vd_omni · FI.2009.0055 · 2008-01-04 · fr

A.X.________ /Administration cantonale des impôts | Si les époux ont adopté durant leur mariage, le régime de la séparation de biens, ils ne peuvent être exonérés de l'impôt sur les droits de mutation s'ils transfèrent entre eux à leur divorce la propriété de biens immobiliers, le régime de la séparation de biens n'impliquant tout simplement pas de répartition de bénéfice à sa liquidation, celle-ci n'existant pas du fait que durant le mariage, les patrimoines des époux ne sont à aucun moment liés.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.12.2009 FI.2009.0055

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1
er
décembre 2009
Composition
M. Xavier Michellod,
président
;
MM. Marc-Etienne Pache et
Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Magali Gabaz, greffière.
Recourante
A.X.________,
à ********, représentée par Fiduciaire Michel Favre SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Droit de mutation
Recours A.X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 16 avril 2009
Vu les faits suivants
A.
Par jugement du 4 janvier 2008, définitif et
exécutoire dès le 17 janvier 2008, le Président du Tribunal civil de
l'arrondissement de La Côte a prononcé le divorce des époux B.X.________ et A.X.________
et ratifié, pour faire partie intégrante du dispositif, les chiffres I à IX de
la convention sur effets accessoires du divorce signée le 22 août 2007, dont
une copie était annexée au jugement.
Il ressort de cette convention que
les époux X.________ avaient adopté le régime de la séparation de biens par
contrat de mariage du 17 mars 1993. A son chiffre V, cette convention a encore
la teneur suivante:
"Chacune des
parties a repris les biens dont elle était seule propriétaire durant la vue
commune.
Les parties ont
par ailleurs décidé de liquider certains des biens détenus en copropriété soit
la propriété de 1********, le chalet de 2********, ainsi que le compte joint
numéro 3******** ouvert dans les livres d'4******** SA à Genève, et ce de la
manière suivante:
-
La propriété exclusive de l'immeuble sis  à 1********
(nos de parcelles 5******** et 6********), est transférée à Mme A.X.________,
née Y.________.
En contrepartie, Mme A.X.________, née Y.________, versera à M. B.X.________
la somme de CHF 4'000'0000.- à réception du jugement homologuant la présente
convention.
-
Mme A.X.________, née Y.________, deviendra par
ailleurs seule titulaire du compte jointe n° 3******** ouvert auprès d'4********
SA à Genève.
Dans ce contexte, l'hypothèque de CHF 7'500'000.- en capital
figurant sous cette relation bancaire et liée à la propriété de 1******** est
également reprise au seul nom de Mme A.X.________, née Y.________, ce qui est
accepté par l'établissement bancaire prêteur.
Il est relevé que la transaction relative à cet immeuble est fondée
sur un prix théorique du terrain de CHF 775.- par m2. A cet égard, et dans
l'hypothèse où Mme A.X.________, née Y.________, viendrait à vendre tout ou
partie de cette propriété du vivant de B.X.________, elle s'engage à verser à
ce dernier la moitié de toute plus-value, nette de tout impôt sur le gain
immobilier, qui serait éventuellement réalisée en sus d'une valeur de CHF 775.-
le m2.
-
La propriété exclusive de l'immeuble sis à 2********,
dans le canton du Valais (n° de parcelle MC 7********) est transférée à M. B.X.________.
L'immeuble de 8********
demeure en l'état copropriété des deux parties."
B.
Par lettre du 11 avril 2008, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a requis de A.X.________ (ci-après: la
contribuable) des renseignements sur le transfert immobilier intervenu ensuite
de son divorce.
La contribuable a répondu à cette
réquisition en date du 4 août 2008. Il ressort notamment des renseignements
fournis que l'acquisition de la propriété de 1********, objet du transfert, a
été financée par ses biens propres et par un prêt, sans intérêts, de
5'650'000 fr. accordée par sa mère.
C.
Le 15 août 2008, l'ACI a adressé à la
contribuable une décision de taxation définitive pour la période fiscale 2008
fixant l'assiette du droit de mutation imposable sur le transfert immobilier à
8'281'262 fr., soit un droit de mutation total de 273'281 fr. 60.
Le 12 septembre 2008, la
contribuable a formé réclamation contre cette décision concluant à son annulation
au motif qu'elle devait être exonérée du paiement du droit de mutation, le
transfert immobilier étant intervenu dans le cadre d'une liquidation de régime
matrimonial. Elle a également contesté le calcul de l'impôt en ce sens que
l'ACI l'aurait calculé sur la valeur totale du bien, alors qu'elle en était
déjà propriétaire par moitié avant le transfert.
Le 26 février 2009, l'ACI a adressé
à la contribuable une proposition de règlement dans laquelle elle maintenait sa
décision de taxation pour les motifs suivants:
"(…) En
l'espèce, les ex-époux étaient soumis au régime de la séparation de bien selon
le contrat de mariage signé le 17 mars 1993. Une des particularités de ce
régime est qu'à sa liquidation, il n'existe aucun bénéfice, donc aucune part au
bénéfice. Dès lors, la reprise de la dette hypothécaire et la contrepartie
versée à son ex-époux par (…), Mme A.X.________, équivaut à une vente des
demies parcelles no 6******** et 5********. (…)
En l'espèce, dans
la convention sur les effets accessoires du divorce en annexe au jugement de
divorce du 4 janvier 2008, le prix du terrain est fixé à CHF 775.- le m2 [point
V de la convention sur les effets accessoires du divorce]. Il n'y a pas de
motifs particuliers pour s'écarter de cette valeur. L'assiette fiscale est donc
calculée comme suit:
-
21'371 (m2 des parcelles no 6******** et no 5********)
x 775 (CHF/m2) = 16'562'525.-
-
16'562'525/2 (part de copropriété) = 8'281'262
.- (…)"
La contribuable n'ayant pas accepté
la proposition de règlement, l'ACI a rendu le 16 avril 2009 une décision
rejetant sa réclamation pour les motifs exposés dans la proposition de
règlement.
D.
Par acte du 14 mai 2009, la contribuable a
interjeté recours contre cette décision concluant à son annulation.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
La cour a statué par voie de
circulation, après que sa composition a été annoncée aux parties.
Les arguments de ces dernières
seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai de trente jours prévu
par l'art. 95 de la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008
(ci-après: LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi des art. 53 al. 1 de la
loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt
sur les successions et donations du 27 février 1963 (ci-après: LMSD, RSV
648.11) et 199 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000
(ci-après: LI, RSV 642.11), le présent recours est recevable à la forme.
2.
La recourante allègue que, bien qu'ayant adopté
le régime de la séparation de biens avec son ex-époux, elle peut prétendre à
l'exonération prévue à l'art. 3 al. 1 let. f LMSD, le transfert immobilier en
cause ayant été réalisé en paiement de la part au bénéfice.
a) A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD,
le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par
exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts
FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28
décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt
formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'assiette du droit de mutation est la
contrepartie du transfert au sens juridique (v.
arrêt
FI.1995.0075 du 10 janvier 1996
).
Il résulte néanmoins de l'art. 3
al. 1 let. f de la LMSD que le droit de mutation n'est pas perçu en cas de
constitution d'un droit réel restreint selon les art. 219 et 244 CC, ainsi que
sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de
la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et
cela jusqu'à concurrence du montant de cette part; l'art. 13 est réservé.
b) En principe, les relations entre
époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que les relations
entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la liquidation du
régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par
transfert immobilier intervient à titre onéreux, de sorte qu’il est soumis à
l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts;
circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour
l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12
avril 1991, dans la cause Ch.).
La cession d'un immeuble lors de la
liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que
les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage du bien
transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au
contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch.
précité ; v. en outre arrêt FI.1995.0029 du 20 janvier 1998).
En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble
pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en
contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union
conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à
la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine
valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29
octobre 1997, in RDAF 1998 II 159, cons. 5a, références citées).
c) Sur le plan du droit de
mutation, le législateur de 1962 exonérait les transferts immobiliers entre
époux jusqu’à concurrence de la part au bénéfice revenant à l’épouse en
liquidation du régime matrimonial, compte tenu du fait que celle-ci ne pouvait,
selon l’ancien régime de l’union des biens, être propriétaire d’acquêts; en
revanche les immeubles transférés en restitution d’apports ou faisant l’objet
d’une contre-prestation (paiement en espèces, reprise de dettes hypothécaires,
etc.) demeuraient soumis au droit de mutation (cf. E
xposé
des motifs relatif au projet de modification de la LMSD, in BGC automne 1987,
p. 132 et ss, not. 134). La novelle de 1987 a, dans l’ensemble, conservé cette
systématique: le transfert immobilier est exonéré du droit de mutation
lorsqu’il intervient au titre de règlement de la part de l’époux au bénéfice de
l’union conjugale; ce droit est en revanche prélevé sur la valeur de l’immeuble
qui excède le montant net du bénéfice, c’est-à-dire sur la reprise de dettes
hypothécaires ou les contre-prestations éventuelles du conjoint survivant
(ibid., p. 137 et p. 163).
L'application de l’art. 3 let. f LMSD
s'opère indépendamment de celle de l'art. 13, c'est-à-dire qu'un impôt sur les
successions ou donations exclura un droit sur les transferts. Le législateur
n'a pas voulu taxer deux fois la créance en liquidation du régime matrimonial.
Si le paiement de cette créance intervient par le transfert d'un bien
immobilier, seul l'impôt sur les successions est perçu à l'exclusion du droit
de mutation (arrêt FI.1998.0079 du 3 novembre 1998).
A
concurrence du montant de la dette reprise par le conjoint, le transfert
d’immeuble ne peut toutefois être considéré comme le paiement de la part de
liquidation de celui-ci (cf. arrêt FI.1995.0006 du 29 novembre 2000).
Il en va de même du paiement à titre de dédommagement
conventionnel, pour compenser la diminution prévisible de la part de
liquidation du régime matrimonial à la suite de la création d’une indivision
(v. arrêt FI.1998.0079, déjà cité).
Il s'agit là d'une exception au
principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors,
l'exonération du droit de mutation en tant qu'exception au principe de
l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale
(v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives
de droit fiscal n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet
égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui
y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une
interprétation extensive ou par analogie (cf.
ATF
2P.115/2003 du 14 mai 2004, consid. 5.4;
v. en outre,
arrêts FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027 du 30 octobre 1996; FI.1991.0053
du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît
comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère
exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêts
FI.2008.0003 ; FI.1991.0053, déjà cité).
d) Toute personne mariée doit avoir
adopté un régime matrimonial légal ou conventionnel. Aux termes de l'art. 181
CC, les époux sont placés sous le régime de la participation aux acquêts, à
moins qu'ils n'aient adopté un autre régime par contrat de mariage ou qu'ils ne
soient soumis au régime extraordinaire. Par contrat de mariage, les époux
peuvent opter pour deux régimes différents: la séparation de biens ou la
communauté de biens.
Le régime légal de la participation
aux acquêts, par quoi il faut entendre les  biens acquis en principe à titre
onéreux pendant le mariage, a pour caractéristique que les patrimoines des deux
époux demeurent distincts durant tout le régime, chacun ayant un masse de biens
propres et une masse d'acquêts. Ce n'est qu'à la dissolution du régime,
c'est-à-dire au moment où on met fin au régime matrimonial en substituant au
but initial de la communauté économique formée par les époux un but de
liquidation, que chaque époux procède à sa propre liquidation et partage le
résultat du compte acquêts avec le conjoint, lorsqu'il comporte un solde
positif, ou autrement dit partage le bénéfice réalisé durant le régime. En
cela, ce régime souligne la communauté d'intérêts qui a été créée entre les
époux pendant le mariage. La participation aux acquêts se distingue par là de
la séparation de biens, qui n'implique aucun partage de biens entre les
conjoints (Stettler/Waelti, Droit civil IV, Le régime matrimonial, 2
ème
éd., Fribourg 1997, n. 19, p. 9; Micheli et alii, Le nouveau droit du divorce,
Lausanne 1999
, n. 507, 110; Deschnaux/Steinauer/Baddeley,
Les effets du mariage, Berne 2000, n. 962, p. 388). Sous réserve des effets
généraux du mariage (art. 159 à 179 CC), tant que dure le régime, chaque époux
conserve une pleine autonomie dans la gestion de son patrimoine
(Stettler/Waelti, ibidem).
Le régime de la communauté de biens
transpose quant à lui sur le plan patrimonial l'union de nature personnelle
consacrée par le mariage. Ce régime se caractérise par la constitution d'une
masse commune de biens dont les deux époux sont propriétaires indivis, statut
qui les prive de la possibilité de disposer librement de leur quote-part
(Stettler/Waelti, op. cit., n. 16, p. 6). A côté de cette masse commune, les
époux conservent des biens propres (art. 221 et 225 CC) dont le statut est en
principe celui de la propriété individuelle (Deschnaux/Steinauer/Baddeley, op.
cit., n. 1611, p. 638). A la dissolution et liquidation du régime, chaque époux
reprend ses biens propres. En ce qui concerne les biens communs, on détermine
quelle part de ceux-ci revient à chacun des époux et s'ils ne reviennent pas
entièrement à l'un des époux, on procède finalement à leur partage entre ces
derniers.
A l'opposé du régime de la
communauté de biens, le régime de la séparation de biens se caractérise par la
très faible influence de l'union conjugale sur les rapports patrimoniaux des
partenaires. Les biens de chaque époux ne cessent d'être juridiquement
indépendants de ceux du conjoint; sous réserve des effets généraux du mariage,
du mandat et de la gestion d'affaire, chaque époux est totalement autonome dans
l'administration, la jouissance et la disposition des biens qui lui
appartiennent, alors qu'il ne répond que des dettes qu'il a lui-même
contractées. Aucun partage ne s'opère au moment de la dissolution du régime. La
séparation de biens tend à réaliser, au seul plan du régime matrimonial, la
plus complète dissociation des intérêts des époux, ce qui revient à empêcher
que le mariage ne modifie le statut des deux partenaires quant à leurs biens
respectifs (Stettler/Waelti, op. cit., n. 14, pp. 5-6). Autrement dit, en tant
que régime, la séparation de biens se présente presque à l'état pur. Elle ne
comporte pas de biens qui soient affectés directement aux intérêts de l'union
conjugale, fût-ce rétrospectivement à la dissolution comme dans le régime
légal. Elle est, comme telle, à peu près entièrement détachée d'éléments qui
tiennent aux finalités du mariage. Ce sont les dispositions sur les effets
généraux qui s'introduisent, de l'extérieur, dans la séparation de biens pour
lui donner le caractère d'une institution matrimoniale
(Deschnaux/Steinauer/Baddeley, op. cit., n. 1886, p. 720). Comme tout régime,
il peut être dissous, mais il n'y a lieu de soi à aucune liquidation
matrimoniale proprement dite, puisque chaque époux est demeuré propriétaire de
ses biens et titulaire de ses créances et autres droits. Tout au plus chaque
époux reprend-il ceux de ses biens qui seraient en la possession du conjoint.
Il peut aussi se révéler nécessaire de dénouer certains liens juridiques
existant entre les époux, notamment ceux résultant d'un mandat au sens de
l'art. 195 CC. Au besoin, les époux règlent leurs dettes réciproques en
souffrance (ibidem, n. 1916, p. 726).
e) En l'espèce, les époux B.X.________
et A.X.________ ont conclu, avant la célébration de leur union, un contrat de
mariage par lequel ils ont adopté le régime de la séparation de biens. Il
s'ensuit que, durant toute leur union, leurs patrimoines sont restés
indépendant l'un de l'autre. Certes, ils ont acquis, durant la vie commune, des
biens immobiliers en copropriété, sans que cela ne crée cependant une masse de
patrimoine ayant une signification particulière en droit matrimonial. Dès lors,
lorsqu'ils se sont répartis les biens acquis en copropriété lors de la
dissolution de leur régime matrimonial, seul un transfert de propriété
immobilière entre patrimoine a eu lieu.
En outre, il n'existe dans le
régime de la séparation de biens aucun bien affecté directement aux intérêts de
l'union conjugale, contrairement à ce qui se passe dans le régime de la
participation aux acquêts et de la communauté de biens. C'est pour ce motif que
le régime de la séparation de biens peut être dissous, mais qu'il n'entraîne
ensuite aucune liquidation à proprement parler. Or, c'est bien suite à cette
liquidation que des époux peuvent avoir une créance l'un à l'égard de l'autre
au titre de leur régime matrimonial, soit à titre de bénéfice des acquêts, soit
à titre de part aux biens communs, créance qui peut être réglée au moyen du
transfert de la propriété d'un immeuble. A teneur de l'art. 3 al. 1 let. f
LMSD, c'est d'ailleurs bien cette créance découlant d'une liquidation de régime
qui justifie une exonération du paiement de l'impôt. En effet, l'art. 3 al. 1
let. f LMSD parle expressément de "transfert d'immeuble (…) en paiement de
la part au bénéfice qui (…) revient à la liquidation du régime
matrimonial". Il n'est par ailleurs jamais fait mention à propos de cet
article, que se soit dans les travaux préparatoires de la LMSD de 1963 (BCG,
Séance du 19 février 1963, p. 1038) ou dans ceux de révision de la LMSD de 1987
(BGC, Séance du 10 novembre 1987, pp. 133-134), d'autre cas de figure
d'exonération que celui de la liquidation d'un régime matrimonial avec pour
exemple des liquidations de régime de l'union des biens ou de la participation
aux acquêts. Il apparaît donc qu'il n'a jamais été dans l'esprit du législateur
de permettre une exonération des transferts immobiliers entre époux quelque
soit leur régime. On doit en revanche voir  dans la formulation de l'art. 3 al.
1 let. f LMSD une volonté du législateur d'exonérer des transferts immobiliers
entre époux dont la cause est dictée par le paiement d'une créance résultant du
choix d'un régime matrimonial qui impose une répartition des biens affectés à
l'union conjugale. Dès lors que cet aspect fait totalement défaut dans le
régime de la séparation de biens, aucun lien entre les patrimoines des époux
n'existant, il n'y a aucune raison d'exonérer un transfert de bien immobilier
qui ne trouve pas de justification dans une volonté précédente des époux de
lier leur patrimoine pour un but commun.
Au vu de ce qui précède, c'est donc
à juste titre que l'autorité intimée a refusé de faire application, en faveur
de la recourante, de l'art. 3 al. 1 let. f LMSD, le transfert de propriété
immobilière intervenu lors du divorce des époux X.________ ne pouvant être
considéré comme un paiement d'une part de bénéfice résultant d'une liquidation
de régime matrimonial, le régime de la séparation de biens n'impliquant tout
simplement pas de répartition de bénéfice à sa liquidation, celle-ci n'existant
pas du fait que les patrimoines des époux ne sont à aucun moment liés. On
précisera d'ailleurs à ce sujet que cette solution est également celle choisie
par le Tribunal administratif neuchâtelois dans un cas de transfert d'immeuble
à la suite d'une séparation de corps entre époux soumis au régime de la
séparation de biens (RJN 1985 p. 172).
3.
En conclusion, le recours doit être rejeté et la
décision attaquée confirmée.
Les frais de justice sont arrêtés à
5'000 fr. (art. 3 du tarif des frais judiciaires en matière de droit
administratif et public [TFJAP; RSV 173.36.5.1]), à la charge de la recourante
qui succombe (art. 49 al. 1 LPA-VD).
Il n'y a pas lieu à l'allocation de
dépens en faveur de l'autorité intimée (art. 56 al. 3 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 16 avril
2009 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais de justice sont arrêtés à 5'000 (cinq
mille) francs à la charge de A.X.________.
IV.
Il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens.
Lausanne, le 1
er
décembre 2009
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.