vd_omni · FI.2009.0118 · 2010-06-29 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts, A.Y.________, B.Y.________ | En 1998, la contribuable vend à ses parents, domiciliés dans le canton de Vaud, un immeuble sis à La Chaux-de-Fonds. Selon l'acte de vente, les charges et profits du bien demeuraient en faveur de la venderesse, qui bénéficiait d'un droit de réméré valable vingt-cinq ans renouvelables, pour le même prix de vente, soit 145'000 francs. Le bien est revendu au frère de la contribuable pour un prix de 450'000 francs. Le bénéfice net de la vente s'élève à environ 160'000 fr., montant restitué par les vendeurs à leur fille, contribuable.Pas une donation imposable au sens de l'art. 12 LMSD, dès lors qu'il s'agit de la contrepartie à l'abandon par la contribuable de son droit de réméré soit d'acheter l'immeuble pour 145'000 francs. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.06.2010 FI.2009.0118

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du
29 juin 2010
Composition
M. Xavier
Michellod,
président
;
Lydia Masmejan, juge
suppléante; M. Cédric Stucker, assesseur.
Recourante
X.________,
à ********, France
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Tiers inté
ressés
1.
A.Y.________,
à 1********,
2.
B.Y.________,
à 1********,
représentée
par A.Y.________, à 1********,
Objet
Impôt sur les donations
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 août 2009
Vu les faits suivants
A.
Par acte notarié du 14 octobre 1998, X.________
(ci-après, la contribuable ou la recourante), domiciliée en France, a vendu la
parcelle no 2******** du cadastre de la Chaux-de-Fonds à ses parents A.Y.________
et B.Y.________ (ci-après: les parents de la contribuable) domiciliés dans le
canton de Vaud, pour le prix de 145'000 francs. Les parties ont convenu, dans
l'acte, d'un droit de réméré pour le même prix en faveur de la contribuable,
pour une durée de 25 ans renouvelable. La venderesse a reçu bonne et valable
quittance pour le paiement de l'intégralité du prix de vente. Les acquéreurs
ont déclaré reprendre la cédule hypothécaire  grevant le bien-fonds, libre de
tout engagement.
Dans un pacte successoral notarié
du même jour, convenu entre la contribuable, son frère et ses parents, il a été
précisé que le prix de vente de 145'000 fr. serait financé comme suit:
a) par un crédit hypothécaire à
concurrence de 115'000 fr. accordé par une banque;
b) par un prêt à la consommation à
concurrence de 30'000 fr. accordé par la contribuable à ses parents, acquéreurs
de la parcelle.
Il y a également été précisé que la
vente immobilière était intervenue en raison de la situation financière obérée
de la contribuable, dans le but de l'aider à maintenir le bien-fonds, et que,
nonobstant le transfert de propriétaire intervenu et selon les engagements
pris, la contribuable continuait à assumer les charges, les risques et à
bénéficier des profits du bien-fonds. L'intention des acquéreurs était, selon
ledit acte, de transférer à nouveau le bien-fonds à la contribuable, dès que
les conditions favorables seraient réunies.
Par acte notarié du 16 octobre
2007, les parents de la contribuable ont vendu ce bien-fonds à leur fils et son
épouse, en copropriété à parts égales, pour le prix de 450'000 francs. Les
acquéreurs ont repris la cédule hypothécaire, libre de tout engagement. L'acte
de vente comportait une condition suspensive, soit la réception du montant de
450'000 fr. sur le compte clients du notaire. Cette condition a été réalisée,
par le versement du montant, le 30 novembre 2007.
Selon décompte du même jour, établi
par le notaire, le bénéfice de la vente, après paiements de tous les frais, se
montait à 159'308 fr. 12. Ce montant a directement été versé sur le compte de
la contribuable, le 3 janvier 2008. Les parents ont chacun payé un impôt sur le
gain immobilier, de 24'990 fr., dans le canton de Neuchâtel.
Dans leur déclaration d'impôt
vaudoise 2007, les parents de la contribuable ont mentionné que le gain réalisé
par la vente du 16 octobre 2007 avait été mis au bénéfice de leur fille.
B.
Le 19 janvier 2009, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI), qui ne connaissait pas l'adresse de la contribuable
domiciliée en France, s'est adressée à ses parents domiciliés dans le canton de
Vaud, en tant que responsables solidaires du paiement de l'impôt sur les donations
(art. 18 al. 3 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donation [LMSD; RS 648.11]). Elle
a notifié aux deux parents une décision de taxation, par laquelle elle a imposé
le montant de 159'308 fr. 12  au titre de donation, par moitié auprès de
chacun. Dans la décision concernant le père, elle a fixé l'assiette d'impôt à
79'654 fr. (arrondi à 79'000 fr), imposable au taux de 1,777 %, et l'impôt
cantonal et communal à 2'807 fr. 60. Dans la décision concernant la mère, elle
a fixé l'assiette d'impôt à 79'654 fr. (arrondi à 79'000 fr), imposable au taux
de 2.017 %, et l'impôt cantonal et communal à 3'186 fr. 80. La divergence du
montant d'impôt dans les deux décisions respectives s'explique par la prise en
considération dans l'une des taxations d'une précédente donation influant sur
le montant du taux global.
Le 16 février 2009, la
contribuable, informée de ces taxations, a déposé une réclamation contre ces
décisions. Elle a déclaré que ses parents refusaient de payer les montants
d'impôt, au motif qu'il n'y avait jamais eu de "donation". Elle a
fait valoir que la maison lui avait toujours appartenu, qu'elle avait bénéficié
des revenus, assumé les charges, alors que ses parents ne lui avaient prêté que
leur nom pour éviter une vente aux enchères.
Le 25 février 2009, l'ACI a
confirmé que l'attribution du bénéfice de la vente à la fille des vendeurs constituait
bien une donation soumise à l'impôt sur les donations, au sens de l'art. 18
LMSD. Elle a toutefois considéré qu'il fallait prendre en considération que,
par le transfert d'argent, les parents avaient prioritairement remboursé leur
dette de 30'000 fr. qu'ils avait contractée envers leur fille, lors de la vente
immobilière du 14 octobre 1998. Elle en a conclu que la libéralité imposable
devait être réduite d'autant, soit à 129'000 fr, à raison de 64'500 fr. pour
chaque parent. Elle a proposé de corriger l'impôt sur les donations de la
manière suivante:
Donation de la mère à la
contribuable:
Impôt
cantonal
Fr.
1'088.60
Impôt
communal
Fr.
1'088.60
Total
Fr.
2'177.20
Donation du père à la contribuable:
Impôt
cantonal
Fr.
1'262.70
Impôt
communal
Fr.
1'262.70
Total
Fr.
2'525.40
Elle a précisé dans sa lettre que
la donataire, bénéficiaire de la prestation était débitrice de l'impôt, selon
la loi, les parents n'étant que solidairement responsables du paiement de
l'impôt. Le 1
er
avril 2009 et le 10 juin 2009, chacune des parties a
confirmé sa position.
Le 10 août 2009, l'ACI a adressé
une sommation avant poursuite aux parents de la contribuable, en tant que
responsables solidaires pour le paiement de cet impôt (art. 18 al. 3 LMSD). Les
parents de la contribuable ont retourné les bordereaux à l'ACI, en précisant qu'il
n'y avait pas eu de donation et que cette affaire concernait exclusivement leur
fille à laquelle l'ACI devait s'adresser.
Le 25 août 2009, l'ACI a rendu une
décision sur réclamation par laquelle elle a décidé d'admettre partiellement la
réclamation du 16 février 2009 et de fixer l'assiette de l'impôt à 64'654 fr.,
conformément à la proposition de règlement du 10 juin 2009. Elle a
principalement invoqué l'art. 12 al. 1 lit. b LMSD, selon lequel
"l'impôt
sur les donation est perçu sur l'acquisition entre vifs à titre gratuit de tous
les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le
canton."
C.
Le 25 septembre 2009, la contribuable a déposé
un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal, contre cette décision. Elle a conclu à l'annulation de cet impôt,
pour les motifs qu'elle avait précédemment invoqués.
Par réponse du 23 novembre 2009,
l'ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de sa décision sur
réclamation du 25 août 2009. Elle a relevé que les parents de la contribuable
étaient inscrits au registre foncier comme propriétaires du bien-fonds depuis
1998, et qu'ils  avaient déclaré cet immeuble dans leur fortune, après
déduction de la dette hypothécaire et des intérêts correspondants. Elle en a
conclu que l'immeuble appartenait aux parents de la contribuable et qu'en
attribuant le bénéfice de la vente de 2007 à leur fille, ceux-ci avaient
effectué une donation. Elle a requis, comme mesure d'instruction, la production
par la contribuable de sa déclaration d'impôt du canton de Neuchâtel, attestant
qu'elle aurait annoncé des revenus locatifs pour cet immeuble.
La recourante n'a pas produit les
pièces requises par l'ACI, dans le délai imparti par le Tribunal.
D.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
E.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
L'objet du litige a trait à l'imposition sur les
donations.
2.
a) L'Etat perçoit un impôt sur les successions
et sur les donations (art. 1 al. 1 let. b LMSD).
Selon l'art. 12 al. 1 LMSD:
1
L'impôt sur les donations est perçu sur
l'acquisition entre vifs et à titre gratuit:
- d'immeubles ou de
parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles
situés dans le canton, quel que soit le domicile du donateur ou du donataire;
- de tous les biens
mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton.
Dans la donation, l'attribution de
biens est faite "sans contre-prestation correspondante" (art. 239
CO). Cette gratuité en est la caractéristique essentielle. L'attribution est
faite dans le but immédiat d'enrichir le donataire, sans contre-partie, du
moins sans contre-partie équivalente ("donandi causa"). Il peut en
aller ainsi d'une reprise de dette (art. 175 CO) ou d'un abandon de créance
(art. 115 CO).
Ce qui manifeste la
"causa donandi", c'est l'absence de contre-prestation. Celle-ci ne
doit pas être entendue uniquement dans le sens où ce terme est pris en matière
de contrats synallagmatiques. Dès que l'attribution est conditionnée par une
prestation quelconque attendue du bénéficiaire (p.ex. conclusion d'une
affaire), il n'y a plus donation (prestation "conditionis implendae
causa"; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème édition, p. 230).
E
n droit
fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte
d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle
Yersin, L'imposition de la donation mixte, in
Revue fiscale
1984, p. 271
et ss, not. 274; Rochat, op. cit. p. 45 et ss; RF 1999,
183, 185) (RF; 1999, 185, cons. 1b, aa; ATF du 26 mars 2007, 4C.302/2006).
Il ressort des travaux
préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la
donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit
civil (cf. exposé des motifs du projet de loi concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations
publiés in BGC printemps 1963 pp. 1032 ss). L'impôt sur les donations
se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de
son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son
objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte
juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du
donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe
demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf.
Pierre Rochat, l'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en
Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Félix Richner/Walter Frei, Kommentar
zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, ad § 4
n° 1 p. 135, n° 18 ss, pp. 140 s; cf. également Adrien
Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, thèse Berne 1990, pp. 258,
297 s).
b) Selon la jurisprudence, pour
qualifier un contrat comme pour l'interpréter, le juge doit tout d'abord
s'efforcer de déterminer la commune et réelle intention des parties, sans
s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se
servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la
convention (art.
18
al.
1
CO
;
ATF 131 III 606
consid. 4.1 p. 611
; ATF
128 III 419
consid. 2.2 p. 422
). Déterminer ce qu'un cocontractant savait et
voulait au moment de conclure relève des constatations de fait (
ATF 131 III 606
consid. 4.1 p. 611
; ATF
128 III 419
consid. 2.2 p. 422
). Si la volonté réelle des parties ne peut pas
être établie ou si les volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les
déclarations et les comportements selon la théorie de la confiance, en
recherchant comment une déclaration ou une attitude pouvait être comprise de
bonne foi en fonction de l'ensemble des circonstances (interprétation dite
objective;
ATF 131 III 268
consid. 5.1.3 p. 276
,
606 consid. 4.1 p.
611
; ATF
130 III 417
consid. 3b p. 424
). L'application du principe de la confiance est
une question de droit (
ATF 131 III 217
consid. 3 p. 219
,
268 consid. 5.1.3
p. 276
;
606 consid. 4.1 p.
611
). Pour trancher cette question, il faut cependant se fonder sur
le contenu de la manifestation de volonté et sur les circonstances (
ATF 131 III 268
consid. 5.1.3 p. 276
; ATF
130 III 417
consid. 3.2 p. 425
). Cette interprétation objective s'effectue non
seulement d'après le texte et le contexte des déclarations, mais également sur
le vu des circonstances qui les ont précédées et accompagnées (
ATF 119 II 449
consid. 3a
et les arrêts cités; cf. également
ATF 131 III 280
consid. 3.1 p. 286
s.,
606 consid. 4.2 p.
611 s
; ATF
130 III 417
consid. 3.2 p. 425
).
Il convient d'examiner, à la
lumière de ces principes, si en l'espèce, le versement des parents à la
recourante, après le 3 janvier 2008, constitue un acte d'attribution, à titre
gratuit, procédant d'une intention libérale, ou s'il résulte d'une obligation contractuelle
"solvendi causa". Dans ce dernier cas, le versement ne constituerait
pas une libéralité soumise à l'impôt sur les donations, mais la simple
exécution d'une obligation (lit. b supra).
3.
a) Par acte notarié du 14 octobre 1998, la
recourante a vendu le bien-fonds litigieux à ses parents, en copropriété à
parts égales, pour le prix de 145'000.- francs. Les parties ont constitué en
faveur de la venderesse un droit de rachat au même prix, pour une durée
renouvelable de 25 ans. Dans le pacte successoral datant du même jour, les
parties ont expressément précisé que cette vente immobilière était intervenue
en raison de la situation financière obérée de la contribuable, dans le but de
l'aider à maintenir le bien-fonds et que, nonobstant le transfert de propriété
intervenu et selon les engagements pris par chacune des parties, la
contribuable continuait à titre interne d'assumer les charges, les risques et à
bénéficier des profits du bien-fonds.
b) Par l'acte de vente notarié, la
contribuable a perdu la propriété du bien-fonds, tandis que ses parents en sont
devenus juridiquement propriétaires. Cependant, la constitution du droit de
réméré en faveur de la venderesse ainsi que l'accord inscrit dans le pacte
successoral, prévoyant que la fille continuait à assumer les charges et
bénéficier des revenus de l'immeuble établissent l'existence d'un accord entre
les parties, qui s'apparente à une convention de fiducie, dans laquelle les
parents ont acquis et géré la maison, pour le compte de leur fille. Le droit de
rachat permettait à la venderesse de récupérer quand elle voulait son bien pour
une valeur identique à celle à laquelle elle l'avait vendu. La renonciation
ultérieure à ce droit, au moment de la vente du bien-fonds en 2007, constitue
une concession financière qui a permis aux parents de vendre le bien au prix de
450'000 fr. au lieu de 145'000 francs. Economiquement, cette renonciation au
droit de rachat  devait avoir un prix, à défaut de quoi la contribuable aurait
elle-même acquis la maison pour 145'000 fr. en exerçant son droit de rachat,
avant de revendre le bien pour 450'000 francs. Il est donc vraisemblable et
logique, que les parties aient convenu tacitement, qu'en échange de cette
renonciation, les parents attribueraient le bénéfice de la vente à la contribuable.
L'existence de cette entente paraît d'autant plus probable que le notaire, qui
a participé à l'élaboration de ces accords par l'instrumentalisation des actes,
a versé directement le bénéfice de la vente sur le compte de la contribuable.
Ainsi, de l'avis du Tribunal, le versement du bénéfice de la vente correspond
d'une part au remboursement de la dette initiale de 30'000 fr. et, d'autre
part, à la rétribution des parents à leur fille pour sa renonciation au droit
de rachat au prix de 145'000 francs. En versant le bénéfice de 159'308 fr. 12 à
leur fille, les parents ont d'une part remboursé la dette de 30'000 fr. qu'ils
avaient contracté à son égard en 1998 pour financer l'achat de la maison et,
d'autre part, pour le surplus, indemnisé leur fille pour sa renonciation au
droit de rachat constitué par acte notarié. Il résulte de cette relation
contractuelle, que la totalité du versement litigieux découlait d'une
obligation conventionnelle, et non d'un animus donandi comme le soutient
l'ACI.
Dans ces conditions, le prix
correspondant à la renonciation du droit de rachat pourrait, le cas échéant,
faire l'objet d'un droit de mutation dans le canton de Neuchâtel (cf. RDAF 1999
II 525). Ce point relève toutefois des autorités fiscales neuchâteloises qui disposent
de la souveraineté fiscale sur l'immeuble en question et n'a pas besoin d'être
résolu par les autorités vaudoises.
4.
L'ACI allègue que, malgré la demande de pièces
requise, la contribuable n'a  produit aucun document fiscal démontrant qu'elle
avait bénéficié des revenus et payé les charges de l'immeuble. Il ressort des
déclarations produites au dossier que les parents ont déclaré une valeur
locative pour l'immeuble, en précisant qu'il était utilisé à titre d'habitation
principale. Certes, les parents ne devaient pas payer un impôt sur la valeur
locative, étant donné qu'ils n'habitaient pas eux-mêmes l'immeuble. La
contribuable bénéficiaire du logement, conformément à ce qui avait été prévu
dans le pacte successoral aurait dû s'acquitter, dans le canton de Neuchâtel
d'un impôt sur ce droit de jouissance ou, le cas échéant, sur les revenus
locatifs. Cette question de savoir qui a payé l'impôt sur le revenu de
l'immeuble n'est pas déterminante. L'intention des parties, de laisser la
jouissance de l'immeuble à la contribuable figure expressément dans le pacte
successoral et s'avère donc indéniable.
Le fait que les parents ont
eux-mêmes déduits les intérêts hypothécaires dans leur déclaration, qu'ils
aient payé l'impôt sur le droit de mutation et l'impôt sur le gain immobilier
ne change rien à la qualification juridique du montant litigieux. En effet la
propriété foncière confère la maîtrise totale et exclusive d'un immeuble à
celui qui l'acquiert, ne fût-ce qu'à titre fiduciaire (cf. arrêt du Tribunal
fédéral du 15 avril 2003 in Pra 2003, p. 1139 consid. 3.3). Le droit suisse est
en effet soumis au principe du numerus clausus des droits réels et ne connaît
en principe pas d'autres formes de propriété que celles prévues par la loi; on
ne saurait par conséquent dissocier le pouvoir juridique de la maîtrise
économique d'un droit réel (cf. Jean-Philippe Dunand, Le transfert fiduciaire:
"donner pour reprendre", thèse Genève 2000, p. 25 ss; RDAF 2005 II
360, cons. 3b) en matière fiscale, ce qui rend, le propriétaire juridique
débiteur vis-à-vis du fisc de l'impôt sur la fortune immobilière, du droit du
mutation et de l'impôt sur les gains immobiliers, indépendamment de ce que les
parties conviennent contractuellement.
5.
En conclusion, l'argent que la contribuable a reçu
constituait la contrepartie financière de sa renonciation expresse au droit de
racheter pour 145'000 fr. le bien-fonds, dont la valeur vénale était de 450'000
francs. Il constitue aussi le remboursement de la dette de 30'000 fr.
contractée en 1998. L'attribution de 159'312 fr. 80 ne découle donc pas d'un
acte à titre gratuit, mais d'une obligation contractuelle et ne doit donc pas
être considérée comme une donation. Les décisions de taxation concernant
l'impôt sur les donations et la décision sur réclamation doivent être annulées.
6.
Il découle des considérations qui précèdent que
le recours est bien-fondé. Il est donc admis au frais de l'Etat. Agissant
seule, la recourante n'a pas engagé des frais de représentation pour la
présente procédure et n'a donc pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est  admis.
II.
Les décisions de taxations du 19 janvier 2009 et
la décision sur réclamation du 25 août 2009 rendues par l'ACI sont annulées.
III.
Les frais sont mis à la charge de l'Etat.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 juin 2010
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.