vd_omni · FI.1998.0071 · 2001-09-14 · fr

c/ACI | Dans le cadre du calcul du montant maximum selon l'art. 8 OIFI, il y a lieu d'appliquer le droit suisse pour qualifier la nature du revenu correspondant aux pénalités de retard; celles-ci ne peuvent être assimilées à des revenus de l'activité commerciale, mais doivent être considérées comme des revenus de capitaux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.09.2001 FI.1998.0071

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 septembre 2001
sur le recours formé par
X._______ SA
,
à Lausanne, représentée par Atag Ernest & Young SA, rue d'Italie 6, à 1211
Genève 3,
contre
la décision rendue le 13 mai 1998 par l'
Administration
cantonale des impôts,
Office cantonal de l'impôt anticipé, réclamant à
l'intéressée la restitution d'un montant de 97'550 fr., qui lui a été remboursé
à tort à titre d'imputation forfaitaire d'impôts étrangers.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X._______ SA est une
société anonyme dont le siège se trouve à Lausanne. Le but de l'entreprise est
le commerce international de textiles en gros. Elle dispose dans le canton de
Vaud d'un immeuble; par ailleurs, elle est active principalement à Genève,
raison pour laquelle l'imposition de son bénéfice fait l'objet d'une
répartition entre les cantons précités. Cette répartition était, pour les
exercices 1991 à 1994 de 40 % pour le canton de Vaud et 60 % pour le canton de
Genève; cette répartition a passé à 10 % pour le canton de Vaud et 90 % pour le
canton de Genève (où elle bénéficie désormais d'un privilège fiscal) dès
l'exercice 1995.
X._______ SA fait
partie du groupe X.________ SA, dont le siège se trouve à Fribourg; les
actionnaires de X._______ SA sont en effet les mêmes que ceux qui détiennent
X.________ SA. La holding précitée détient par ailleurs les actions de diverses
sociétés, dont notamment A.________ SA, à Paris, Y._______ SpA et B.________
SpA, toutes deux à Milan.
Concrètement,
X._______ SA adresse des factures aux filiales de X.________ SA, portant sur
des livraisons de textiles; elle perçoit auprès de ces sociétés des intérêts de
retard, lorsque le paiement n'intervient pas à l'échéance prévue.
B.                    a) Par demande du 28
avril 1992, présentée sur formule DA-2, X._______ SA a demandé une imputation
forfaitaire d'impôt pour dividendes et intérêts étrangers échus en 1991. Ce
document concernait des intérêts perçus de A.________ SA à Paris, pour un
montant net comptabilisé - converti en francs suisses - de 342'873 fr.; le
rendement brut s'élevant à 380'970 fr., c'est un montant d'impôt français non
récupérable de 38'097 fr. (soit 10 %) qui a été invoqué.
b) X._______ SA a
rempli une demande similaire, s'agissant des dividendes et intérêts étrangers
échus en 1992, cela en date du 15 juin 1994. Cette demande concernait des
intérêts de retard perçus auprès de X.________ SpA et de B.________ SpA à
Milan, l'impôt étranger non récupérable s'élevant dans ce cas-là à un total, en
francs suisses, de 59'453 fr.
c) Par décision du 13
décembre 1995, l'Office cantonal de l'impôt anticipé (ci-après : OCIA) a
accueilli les deux demandes précitées en totalité, soit à concurrence de 97'550
fr.
d) Dite décision avait
toutefois omis de prendre en considération la démarche de la mandataire de
X._______ SA, Atag Ernst & Young SA, du 17 novembre 1995, dont on retire le
passage suivant :
"La déclaration
d'impôt 1995 (ancien droit) pour notre mandante mentionnée sous rubrique va
prochainement vous parvenir.
X._______ SA perçoit
auprès de certains de ses clients à l'étranger des intérêts moratoires. Elle
demande à être mise au bénéfice de l'imputation forfaitaire pour la part non
récupérable des impôts étrangers prélevés à la source de ces intérêts.
A cet effet, deux
formules DA-2 ont été jointes à la déclaration précitée, l'une valant pour
l'exercice clos le 31.12.93., l'autre pour l'exercice clos le 31.12.94.
Nous vous prions de
ne tenir aucun compte de la formule DA-2 qui vous a été envoyée en juin 1994,
qui comporte des erreurs et fait double emploi avec la formule DA-2 relative à
l'exercice 1993 et jointe à la déclaration d'impôt 1995."
On relève à cet égard
que les intérêts moratoires perçus auprès de X.________ et B.________ SpA, à
Milan pour l'exercice 1992 n'avaient été comptabilisés qu'en 1993; c'est ce
motif qui a poussé X._______ SA à remplacer sa demande d'imputation de juin
1994 pour les intérêts perçus durant l'exercice 1992 auprès de ces deux
sociétés par une demande portant sur l'exercice 1993.
C.                    a) On mentionnera encore
ici le fait que X._______ SA a déposé d'autres demandes d'imputation
forfaitaire pour les intérêts échus en 1989, 1990, 1993, 1994 et 1995. L'OCIA a
donné une suite provisoire favorable à ces diverses demandes, sauf pour le
dernier exercice précité.
b) Par ailleurs, on
relèvera que l'OCIA s'est adressée à son homologue de Genève, par lettre du 14
novembre 1997, en vue d'une répartition entre ces deux cantons de l'imputation
forfaitaire d'impôt que l'autorité intimée avait accordée pour les années 1991
à 1995. Cependant, cette demande a d'emblée suscité la perplexité de l'autorité
genevoise, puisque la part qui aurait dû être supportée par le canton de
Genève, pour le cas particulier de l'année 1991 (à première vue et en
application par analogie de l'art. 12 OIFI, 60 % des 2/3 de 38'097 fr.), aurait
absorbé intégralement l'impôt perçu par le canton de Genève pour l'année en
question.
D.                    C'est dans ce contexte
que l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a procédé à
une révision des imputations forfaitaires d'impôt accordées à X._______ SA.
Dans un rapport établi le 1
er
mai 1998, elle a considéré que le remboursement mentionné ci-dessus de
97'550 fr. d'imputation forfaitaire n'était pas justifié; elle en a dès lors
ordonné l'extourne. Dans sa motivation, l'AFC invoque notamment l'art. 11 de
l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 août 1967 relative à l'imputation forfaitaire
d'impôt (ci-après : OIFI; RS 672.201; on fera abstraction ci-après de la
modification de cette ordonnance, intervenue le 9 mars 2001, ROLF 2001, 1060,
entrée en vigueur avec effet rétroactif au 1er janvier 2001); selon elle, la
répartition des frais n'a en effet pas été opérée de manière conforme à cette
disposition.
En conséquence, l'OCIA
a adressé à X._______ SA une décision en date du 13 mai 1998, invitant cette
dernière à restituer la totalité du montant de 97'550 fr., remboursé à tort.
C'est cette décision que X._______ SA a entreprise au Tribunal administratif,
par un acte de recours du 10 juin suivant, soit en temps utile, par
l'intermédiaire de sa mandataire Atag Ernst & Young. Dans ce pourvoi, elle
réclame l'annulation pure et simple de la décision du 13 mai 1998; par la
suite, soit après le dépôt par l'AFC de ses conclusions sur le pourvoi, la
recourante a réduit ses conclusions, en limitant désormais sa contestation à
l'imputation de l'impôt français perçu sur les intérêts reçus de A.________ SA
à Paris (voir le mémoire de réplique du 30 juin 2000, chiffre 1 p. 2 et chiffre
6 lettre a, p. 8), soit un montant de 38'097 fr.
On signalera au
surplus que l'OCIA, dans sa réponse au recours du 5 février 1999 s'est borné à
s'en remettre à justice. Pour sa part, l'AFC, dans sa réponse du 31 janvier
2000, puis dans son écriture complémentaire du 1
er
septembre suivant, a
conclu au rejet du pourvoi; étaient joints à sa première écriture divers
tableaux présentant des calculs d'imputation, selon le régime dit du
"calcul exact".
Le magistrat
instructeur a encore procédé à un complément d'instruction sur divers points. A
ainsi été produit le calcul effectué par C.________, de l'AFC, réalisé le 31
juillet 1998, lequel a, selon l'ACI, servi de base à la décision attaquée. Dans
ce cadre, l'AFC et la recourante, en date des 28 février, respectivement 31 mai
2001, ont confirmé leurs conclusions.
E.                    En outre, à la suite de
l'intervention de l'AFC, l'OCIA a en définitive refusé l'imputation requise
pour l'ensemble des cinq années concernées, par décisions du 13 mai 1998.
X._______ SA, agissant par l'intermédiaire de sa mandataire Atag Ernst &
Young le 8 juin 1998, a formé une réclamation contre ces différentes décisions;
la procédure relative à ces réclamations est toujours en cours; s'agissant de
l'exercice 1995, la demande d'imputation avait été retirée dans l'intervalle
par télécopie du 23 décembre 1997 adressée au fisc genevois exclusivement (voir
au surplus la correspondance d'Atag Ernst & Young du 25 août 1998).
Considérant en droit:
1.                     a) On relèvera en
premier lieu que les dispositions procédurales de l'OIFI, spécialement ses art.
17 et 18, renvoient aux règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur
l'impôt anticipé (ci-après : LIA; RS 642.21); tel est notamment le cas
s'agissant de l'aménagement du droit de réclamation et de recours (art. 18
OIFI).
En l'occurrence,
l'OCIA a accordé l'imputation requise le 13 décembre 1995, en application de
l'art. 52 LIA; pour sa part, l'AFC a ordonné la réduction du montant réclamé
par le canton, en relation avec la demande précitée, cela en application de
l'art. 57 al. 3 LIA, considérant en effet que le remboursement avait été
effectué à tort (voir le rapport du 1
er
mai 1998). L'OCIA a en
conséquence demandé restitution du montant remboursé à tort, conformément à
l'art. 58 LIA; cette décision est alors sujette - non pas à réclamation, mais -
directement à un recours à la commission cantonale de recours (i.e. en
l'occurrence le Tribunal administratif : art. 58 al. 2 LIA, par renvoi de
l'art. 18 OIFI).
La décision du 13 mai
1998 pouvait dès lors et devait faire l'objet d'un recours direct au Tribunal
administratif, en application des règles précitées.
b) Comme l'indique
d'ailleurs le rappel des faits ci-dessus, la contestation de la recourante, qui
portait initialement sur un montant de 97'550 fr., a été réduite désormais à
38'097 fr., soit les intérêts de retard perçus de A.________  SA, à Paris pour
l'exercice 1991; seule entre dès lors en considération l'application de la
convention conclue le 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la
République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt
sur le revenu et la fortune (ci-après : CDI-F; RS 0.672.934.91). La convention
passée avec l'Italie, évoquée précédemment en procédure, n'est dès lors pas
déterminante dans la présente espèce.
On peut tout au plus
observer que le recours, si on prend en compte à tout le moins les conclusions
initiales, ne saurait être accueilli intégralement; cette circonstance doit en
principe être prise en compte lors de la fixation de l'émolument et des dépens
éventuels.
c) On se souvient que
la décision attaquée porte sur les intérêts échus en 1991, alors même que les
demandes d'imputation forfaitaires relatives aux intérêts échus en 1989 et 1990
n'ont, en l'état, fait l'objet que de décisions provisoires. Cela étant, le
juge instructeur a interpellé les parties, par lettre du 2 février 2001, sur le
point de savoir s'il n'y avait pas lieu de traiter préalablement les années
d'imputation 1989 et 1990; la doctrine, à tout le moins s'agissant de l'impôt
fédéral direct, préconise en effet un traitement chronologique des périodes de
taxation (dans ce sens Känzig/Behnisch, Die Direkte Bundessteuer III no 3 ad
art. 95 AIFD). Toutefois, tant l'AFC que la recourante ont préconisé, pour des
motifs d'économie de la procédure notamment, de traiter la présente cause, sans
que soient tranchées au préalable les années d'imputation 1989 et 1990 (v.
notamment écriture de l'AFC du 28 février 2001, chiffre 3; écriture de la
recourante du 31 mai 2001, également sous point 3).
aa) L'AFC fait valoir
que le montant d'imputation forfaitaire de 168'760 fr. (intérêts échus en 1989
et 1990) n'a été effectivement demandé et remboursé qu'en 1992, de sorte qu'il
ne pourrait s'ajouter qu'à la somme des revenus étrangers de l'année d'échéance
1992. Or, il n'y a pas eu de demande d'imputation forfaitaire d'impôt pour
cette année-là; en conséquence, quelle qu'elle soit, la décision sur la réclamation
pendante relative aux échéances 1989 et 1990 ne saurait avoir d'incidence sur
le droit relatif aux années 1991 et 1992 faisant l'objet du présent recours.
bb) Les éléments
évoqués ci-dessus par l'AFC sont toutefois incomplets. On relève tout d'abord que
la recourante avait déposé antérieurement déjà des demandes d'imputation pour
les années 1989 et 1990; cependant, celles-ci contenant des erreurs, elle a
présenté une nouvelle demande corrigée, en date du 3 février 1992 (courrier de
la fiduciaire Schmidt). Cette demande a été acceptée provisoirement par l'OCIA
en date du 19 février 1992, à concurrence du montant précité de 168'760 fr.
C'est d'ailleurs ce montant que la recourante a fait figurer dans ses comptes
1991 (v. pièce 3a produite par l'AFC). Au demeurant, les fiches de calcul
portant sur l'année 1991 établies par l'AFC comportent précisément une rubrique
"Eléments antérieurs"
d'un montant de 168'760 fr.; on constate
ainsi que la décision attaquée elle-même se fonde sur la comptabilité de la
recourante pour 1991, celle-ci prenant en compte cet élément.
cc) En d'autres
termes, le sort de la demande d'imputation pour les intérêts échus en 1989 et
1990 est susceptible d'avoir une influence directe sur le présent litige,
contrairement à ce qu'indique l'AFC dans son écriture du 28 février 2001 (v.
chiffre 3).
dd) Cela étant, le
tribunal estime que la solution préconisée par la doctrine en matière d'impôt
fédéral direct - soit le traitement chronologique des périodes de taxation -
doit être transposé en principe en matière d'imputation forfaitaire d'impôt.
Toutefois, pour des motifs d'économie de la procédure, le tribunal poursuivra
l'examen de la présente cause. Si celui-ci confirme la nécessité de traiter
préalablement les demandes d'imputation pour les intérêts échus en 1989 et
1990, le présent arrêt s'en tiendra à quelques principes de calcul; dans le cas
contraire, il pourra trancher le litige sur le fond (v. à cet égard notamment
consid. 3d ci-après).
2.                     a) Sous l'impulsion des
travaux de l'OCDE, la Suisse a admis, sur le plan international, le partage du
droit d'imposer les dividendes, les intérêts et les redevances de licence entre
l'Etat de la source et l'Etat de domicile des bénéficiaires. Cette solution se
trouve confirmée notamment à l'art. 12 CDI-F (§ 1 et 2), s'agissant des
intérêts. Par ailleurs, il s'agit alors d'éviter une double imposition des
revenus en question; l'art. 23 A § 2 de la convention-modèle de l'OCDE
préconise à ce propos - bien que l'on se trouve là dans le cadre de la méthode
dite de l'exemption des revenus imposés dans l'Etat de la source - de procéder
par imputation de l'impôt correspondant; l'art. 25 B § 2 CDI-F précise en
conséquence que le résident de Suisse qui reçoit des intérêts, imposables en
France comme en Suisse, bénéficie dans ce dernier pays d'un dégrèvement
consistant en une imputation de l'impôt payé en France sur l'impôt suisse
frappant ces mêmes revenus,
"la somme ainsi imputée ne pouvant
toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculée avant l'imputation,
correspondant auxdits revenus qui sont imposés en France"
(lettre a);
les lettres b et c prévoient d'autres solutions encore. Concrètement, c'est
bien un tel régime d'imputation limitée qui a été retenu par le Conseil
fédéral, qui s'est vu confier par l'Assemblée fédérale (arrêté du 22 juin 1951
concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la
Confédération en vue d'éviter les doubles impositions : RS 672.2) la tâche de
déterminer de quelle manière doit être opérée l'imputation, assurée par une
convention, des impôts perçus par l'autre Etat contractant sur les impôts dus
en Suisse (art. 2 al. 1 lettre e de cet arrêté); il l'a fait dans le cadre de
l'OIFI, déjà cité plus haut (texte complété par l'ordonnance 1 du 6 décembre
1967 du DFF relative à l'imputation forfaitaire d'impôt : RS 672.201; ci-après
: O1 DFF-IFI). Cela appelle une première remarque : les dispositions des
ordonnances précitées ne trouvent application que dans le cadre des conventions
de double imposition (sur ces problèmes généraux, voir Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 269 ss; Xavier
Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne 2001, p. 128 ss; Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Berne 2000,
p. 511 ss; voir également Charles Constantin, L'imputation d'impôts étrangers,
RDAF 1968, 273; Urs Jendly, Die pauschale Steueranrechnung, in Ernst Höhn éd.,
Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2
e
éd., Berne 1993,
p. 357 ss; Peter Gmür, Die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern in der
Schweiz, thèse Zurich 1976; Max Widmer, Die pauschale Steueranrechnung, in
Revue fiscale 1983, 55 et 107 ss).
On rappellera bien sûr
qu'il s'agit d'appliquer ici la CDI-F dans sa teneur en vigueur en 1991, en
laissant ainsi de côté l'avenant de cette convention conclu en 1997; on sait en
effet que, selon cet avenant, les intérêts ne seront désormais imposables que
par l'Etat de résidence du bénéficiaire (voir à cet égard Xavier Oberson,
Régime d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, selon la convention
de double imposition entre la France et la Suisse, suite à l'avenant du 22
juillet 1997, RDAF 2000 II 163).
Par ailleurs, le
modèle de convention de l'OCDE écarte de la notion d'intérêt les pénalisations
pour paiement tardif (art. 11, § 3); toutefois, les conventions conclues par la
Suisse n'ont généralement pas repris la clause précitée relative aux pénalités
de retard. Il s'agit là d'un silence qualifié, de sorte que ces pénalités
doivent être assimilées, en l'état, à des intérêts (voir à cet égard Rivier,
op. cit., p. 234 s; on relèvera ici en revanche que l'avenant conclu en 1997 se
rallie désormais à la solution de la convention-modèle de l'OCDE, mais elle n'est
pas déterminante sur ce point en l'espèce).
b) Ainsi, durant
l'exercice 1991, les intérêts de retard perçus auprès de A.________ SA étaient
frappés en France d'un impôt de 10 %, non récupérable (38'097 fr.).
L'imputation forfaitaire d'impôt n'est toutefois accordée que pour les
dividendes, intérêts ou redevances qui sont imposés au titre de l'impôt sur le
revenu, par la Confédération, les cantons ou les communes (art. 3 al. 1 OIFI).
Comme le relève Rivier (op. cit, p. 272), cette exigence est logique, puisque
le système même de l'imputation suppose que la Suisse perçoive un impôt; a
contrario, en l'absence d'impôt suisse, il n'y a pas lieu à imputation. Tel
peut être le cas dans l'hypothèse d'une exonération; il en va de même en
présence d'un bénéficiaire qui n'a aucun revenu imposable en Suisse, cela en
raison des circonstances, par exemple parce qu'il a fait des pertes. En
d'autres termes et pour reprendre la formule de Constantin (op. cit., p. 278),
l'imputation ne peut porter, en principe, que sur le plus petit des deux
montants suivants :
-   impôt étranger à la source sur les
dividendes, intérêts et redevances reçus par un résident suisse;
-   impôt suisse afférent à ces revenus.
aa) La détermination
du montant de l'impôt étranger déterminant n'est guère problématique, notamment
dans le cas particulier. Il s'agit du montant de l'impôt étranger non
récupérable, converti en francs suisses, comme on l'a vu.
bb) Le calcul des
impôts suisses (désigné dans l'OIFI par la formule "montant maximum";
art. 8 al. 2) soulève quant à lui des difficultés non négligeables. Tel est le
cas tout d'abord parce que la souveraineté fiscale en Suisse est répartie entre
la Confédération, les cantons et les communes, ces différentes entités
connaissant d'ailleurs parfois des systèmes d'imposition différents. Tel est le
cas tout particulièrement en l'espèce, puisque la Confédération et le canton de
Vaud, respectivement le canton de Genève connaissaient (pour les périodes
fiscales en cause, fondées sur l'année de calcul 1991) une imposition
praenumerando bisannuelle, d'une part, et praenumerando annuelle, d'autre part.
Face à cette
complexité, l'ordonnance prévoit deux méthodes, le calcul simplifié,
respectivement le calcul exact (art. 9 et 10 OIFI). En l'espèce, vu les
montants en jeu, l'autorité fiscale a choisi la seconde approche, soit celle du
calcul exact, laquelle suppose un calcul des impôts dus sur la base du revenu
de l'année d'échéance (et non pas, comme dans le cadre du calcul simplifié, sur
les impôts suisses computés sur la base des taux appliqués durant l'année
d'échéance : voir à ce sujet les explications de Constantin, op. cit., p. 279 à
282).
Par ailleurs,
l'ordonnance postule que les impôts suisses frappent le revenu net réalisé à
l'étranger; en d'autres termes le revenu brut, correspondant par exemple aux
intérêts perçus, doit faire l'objet de défalcations correspondant aux intérêts
passifs, aux frais d'acquisition de ce revenu, voire même - s'agissant de
personnes morales - les impôts dus sur ces montants (voir à ce propos art. 11
OIFI; voir également art. 4 al. 1 et 4 O1 DFF-IFI; les al. 2 et 3 de cette
dernière disposition prévoient des déductions forfaitaires fixées à 5 % des
dividendes comptabilisés, respectivement 50 % du montant brut des redevances de
licence; en l'état, ces dernières règles ne sont pas applicables au cas
d'espèce).
3.                     a) A titre liminaire,
il convient de rappeler la teneur de l'art. 11 OIFI :
"
1
Pour le calcul du
montant maximum, les revenus peuvent être diminués des intérêts passifs y
afférents et des frais liés à leur acquisition.
2
En ce qui concerne les
dividendes et les redevances de licences, le Département fédéral des finances
peut prévoir des déductions forfaitaires.
3
Lorsque le total du
rendement net imposable d'une entreprise a été sensiblement diminué par la
déduction d'amortissements, de provisions, de dépenses ou de pertes, et que,
par l'octroi de l'imputation forfaitaire d'impôt, l'imposition d'autres revenus
nets de l'entreprise serait réduite d'une manière injustifiée, ces déductions
peuvent être prises en considération d'une manière appropriée pour le calcul du
montant maximum. Le Département fédéral des finances règle les modalités."
L'al. 3 de la
disposition précitée est encore complété par l'al. 4 de l'O1 DFF-IFI, dont la
teneur est la suivante :
"
4
Lorsque les
déductions désignées à l'article 11, 3
e
alinéa, de l'ordonnance du
Conseil fédéral sont prises en considération pour le calcul du montant maximum,
les amortissements et pertes en capital peuvent être compensés avec les
plus-values et gains en capital correspondants."
Ces textes sont au
demeurant complétés par une notice publiée par l'AFC en avril 1982 sur
l'imputation forfaitaire d'impôt pour dividendes, intérêts et redevances de
licence provenant d'Etats étrangers.
La portée de l'art. 11
al. 3 OIFI est assez délicate à cerner; elle peut l'être plus aisément à l'aide
d'un exemple (on utilisera ci-après celui donné par Jendly, in Höhn éd., p.
367). Il s'agit d'une entreprise dont l'activité commerciale a dégagé des pertes,
alors qu'elle a obtenu des revenus importants de placements divers tant dans
des pays avec lesquels la Suisse a passé des conventions, que d'autres revenus
similaires en Suisse même. En l'absence du mécanisme prévu par cette
disposition l'ensemble des pertes va réduire exclusivement les revenus des
capitaux non touchés par les conventions de double imposition; les impôts
suisses frappant ces derniers revenus vont donc être réduits dans une
proportion considérable. Il est plus juste, par le jeu de l'art. 11 al. 3 OIFI,
de considérer que ces pertes doivent être réparties proportionnellement sur
l'ensemble des revenus de capitaux, qu'ils soient "conventionnés" ou
non; il en découle une imposition en Suisse plus adéquate de ces derniers
revenus. Max Widmer (op. cit., p. 75 ss), même s'il plaide pour une application
restrictive de la disposition précitée, donne quelques exemples où le mécanisme
mis en place par cette règle doit entrer en considération (il décrit aussi un
cas, l'exemple 13, où il n'y a pas lieu de faire intervenir cette règle; voir
en outre un exemple tiré de la jurisprudence : Archives 55, 579).
Par ailleurs, on admet
généralement, pour l'interprétation de l'art. 11 al. 1 OIFI, que la répartition
des intérêts passifs doit suivre les mêmes principes qu'en matière de
répartition intercantonale; en d'autres termes, ceux-ci doivent être répartis
en proportion des actifs bruts localisés (voir à ce propos RDAF 1974, 122 =
Archives 42, 416).
b) aa) Avant de
procéder à un examen détaillé du cas d'espèce, il convient de présenter
brièvement la situation de départ - soit celle qui résulte de l'art. 11 al. 1
OIFI -, telle qu'elle ressort des principaux postes des comptes de la société
recourante. On le fera ci-dessous sous la forme d'un tableau, tiré pour partie
de ceux établis tant par l'AFC que par la recourante elle-même.
Désignation
Activité commerciale
Intérêts français
Revenu capitaux
Revenu immeuble
Eléments antérieurs
Bénéfice entreprise
Comptabilité 1991
-645'930
342'873
66'289
202'613
168'760
134'605
Reprise fiscale
amortissement sur immeuble pour 1991
128'000
128'000
Reprise fiscale
amortissements sur immeuble de 1987 à 1990
456'400
456'400
Intérêts passifs
1991 (répart.s/l'actif)
317'379
-89'629
-69'313
-158'437
-
-
Frais 5%
30'589
-17'144
-3'314
-10'131
-
-
Rendement net
-297'962
236'100
-6'338
162'045
625'160
719'005
On
signalera ici que le tableau qui précède est fondé sur les montants
comptabilisés par la société en 1991; celle-ci s'est au demeurant conformée à
la règle selon laquelle les entreprises astreintes à tenir des livres se
bornent à comptabiliser comme rendement les revenus nets (ici intérêts français
nets) ainsi que les montants d'impôt imputés à forfait (ici le montant de
168'760 fr., découlant de l'imputation des intérêts échus en 1989 et 1990,
admis provisoirement par l'OCIA). Ce montant figure d'ailleurs sous la rubrique
"Eléments antérieurs"
du tableau ci-dessus. Cependant, le
montant en question a été réclamé en restitution par décision de l'OCIA du 13
mai 1998, laquelle fait l'objet d'une procédure de réclamation, non tranchée à
ce jour. Par ailleurs, on trouve sous la même rubrique un montant de 456'400
fr. découlant d'une reprise d'amortissement sur l'immeuble vaudois de la
recourante. Quoi qu'il en soit, on notera que, dans le canton de Genève, c'est
un résultat net de 134'605 fr. qui a été imposé. Ce résultat positif découle au
demeurant pour l'essentiel précisément de la prise en compte de l'imputation
forfaitaire d'impôt précitée, par 168'760 fr.; à défaut, le résultat imposable
dans le canton de Genève se serait révélé négatif.
Pour le surplus, on
notera que les parties sont pour l'essentiel d'accord sur les calculs précités,
soit la rubrique total intermédiaire. En particulier, celles-ci convergent sur
la computation des intérêts passifs 1991 à répartir (v. d'ailleurs les fiches
de calcul de l'AFC, ainsi que ses explications complémentaires du 21 février
2001); le tribunal ne voit pas non plus de motif de s'en écarter. De même l'une
et l'autre des parties tablent sur une déduction forfaitaire de frais de 5 %,
mais l'AFC soutient que ce montant est trop faible et se réserve, pour le cas
où son argumentation principale ne serait pas retenue, de corriger ce montant à
la hausse (elle indique en particulier que la déduction à opérer sur les
intérêts français comptabilisés devrait comporter un montant afférent aux
impôts suisses devant porter sur ces intérêts, puisque les impôts sont
déductibles du bénéfice imposable, selon l'art. 49 al. 2 AIFD; art. 4 O1 DFF-IFI;
sur ce point, v. plus bas lit. d/ee).
bb) On signalera ici
au passage le calcul opéré le 31 juillet 1998 par l'autorité de surveillance,
sur la base duquel cette dernière a invité l'OCIA à réclamer la restitution de
l'imputation accordée selon elle à tort; il est le suivant:
Activité
commerciale
Revenus
sans IFI                 avec IFI
Total
6,45%
Produits           march.=net
0
5'311'490
342'873
5'654'363
./. Frais directs
0
0
0
0
./. Frais à répartir (seul. FG)
0
2'371'457
153'085
2'524'542
./. Intérêts débiteurs
1'622'220
211'912
1'834'132
13%
./. dev/chan.-amort/pertes
0
0
0
0
Reprises fiscales
0
0
0
0
./. Déductions admises
0
0
0
0
Total
0
1'317'813
-22'124
1'295'689
./. Impôts
0
0
0
0
Total
0
1'317'813
-22'124
1'295'689
./. Perte à répartir
0
22'124
0
0
Rendement net imposable
0
1'295'689
0
1'295'689
Au
demeurant, la décision attaquée, fondée sur ce calcul, se bornait à appliquer
l'art. 11 al. 1 OIFI; celle-ci motive le refus d'imputation par le fait que
"les
frais déductibles fiscalement doivent être calculés proportionnellement dans le
calcul du montant maximum de l'imputation forfaitaire d'impôt"
conformément à la règle précitée. En d'autres termes, l'autorité intimée a pris
en considération l'ensemble des charges de X._______ SA et les a attribuées en
fonction de la clé de répartition des revenus bruts, en particulier s'agissant
des intérêts français. Ce calcul met toutefois à part les intérêts passifs d'un
total de 1'834'132 fr. et les répartit selon une autre clé, soit celle des
actifs bruts localisés; toutefois, dans ce cadre, l'AFC n'avait pas fait
abstraction - ce qu'elle a fait, au contraire, par la suite - de certains
actifs, devant préalablement être extraits du bilan, soit un montant de quelque
45'000'000 de devises à terme sur un actif comptable total de près de
110'0000'000. En d'autres termes, il n'y a plus lieu de s'attarder à ce calcul
que l'AFC, à juste titre, ne considère plus comme correct.
cc)
Il apparaît ainsi que la seule application de l'art. 11 al. 1 OIFI n'est pas
suffisante pour confirmer la décision attaquée.
c) La deuxième
question de fond à résoudre est celle de l'application ou non de l'art. 11 al.
3 OIFI.
aa) Cette disposition
suppose réunies plusieurs conditions. Tout d'abord, il faut que le rendement
net imposable d'une entreprise soit sensiblement diminué par la déduction
d'amortissements, de provisions, de dépenses ou de pertes. En l'occurrence, ce
point n'est pas sérieusement contesté, puisque les comptes de la société signalent
une perte importante de 645'930 fr. Il faut en outre que, par l'octroi de
l'imputation forfaitaire d'impôt, l'imposition d'autres revenus nets de
l'entreprise soit réduite de manière injustifiée.
bb) Cette seconde
condition mérite un examen spécifique. On rappelle tout d'abord les différents
impôts sur lesquels seraient en définitive imputés les impôts français dont le
dégrèvement sur l'impôt suisse est requis :
-   il s'agit tout
d'abord, au titre de l'impôt fédéral direct pour les années 1993-1994, d'un
impôt annuel de 54'397 fr. 65 au taux de 8,724 %, sur le revenu net moyen des
années 1991 et 1992;
-   s'agissant des
impôts du canton de Vaud et de la commune de Lausanne, l'impôt annuel pour
chacune des années fiscales 1993 et 1994 s'élève à 67'428 fr. 65 (calculé à un
taux effectif de 27,035 % sur le bénéfice net imposable moyen des années 1991
et 1992);
-   s'agissant
enfin des impôts du canton de Genève et des communes genevoises concernées,
l'impôt sur le bénéfice net imposable de l'année 1991 de 80'764 fr., calculé au
taux effectif de 9,363 %, s'élève à 7'561 fr. 80.
A cet égard, l'AFC
souligne que l'admission intégrale de l'imputation de l'impôt français aurait
pour effet, en l'absence de répartition des pertes à déduire, une réduction
injustifiée de l'imposition du revenu de l'immeuble vaudois et notamment des
reprises relatives aux amortissements non admis, opérés sur cet immeuble durant
les exercices 1987 à 1991. Au demeurant, l'on ne voit pas de motifs que ces
pertes viennent réduire exclusivement le rendement net imposable de l'immeuble
et non pas aussi d'autres revenus, tels que les intérêts français.
Dans ces conditions,
il apparaît effectivement que les conditions d'application de l'art. 11 al. 3
OIFI sont remplies, au même titre que dans l'exemple cité par Jendly (op. cit.,
p. 367), lequel avait trait également au cas d'une perte commerciale (voir
également exemples 14 et 15 de l'étude de Max Widmer, op. cit., p. 78 s.). Sur
le principe, dès lors, l'application de cette disposition apparaît comme
justifiée (voir au surplus lettre d ci-après).
d) Les parties sont
toutefois divisées également sur la méthode à adopter pour la répartition des
pertes entre les différents types de revenus. A cet égard on se souvient que
l'art. 11 al. 3 OIFI est complété sur un point de détail par l'art. 4 O1
DFF-IFI, à son al. 4 (les amortissements et pertes en capital peuvent être
compensés en effet avec les plus-values et gains en capital correspondants;
cette règle indique comment de telles pertes, doivent être réparties en
priorité). Par ailleurs, Widmer (p. 75 ss) indique que les différents éléments
mentionnés à l'art. 11 al. 3 OIFI, soit notamment les pertes, doivent être
déduites d'abord à raison de leur lien économique avec les différents types de
revenus. Ensuite, lorsque, par exemple, les amortissements concernant certaines
valeurs patrimoniales ne peuvent pas être couverts par les revenus de ces mêmes
valeurs, le surplus doit être déduit dans le cadre d'une seconde répartition
prenant en compte d'autres revenus, soit notamment les revenus étrangers
couverts par les conventions de double imposition. S'agissant de l'art. 4 al. 4
O1 DFF-IFI, Max Widmer (op. cit., p. 76) considère notamment que l'on doit se
concentrer sur l'année d'échéance. Ainsi, les pertes en capital ne peuvent être
compensées qu'avec des gains en capital comptabilisés durant le même exercice;
de même on ne saurait tenir compte d'amortissements, certes comptabilisés
durant l'année d'échéance, mais non admis.
aa) L'AFC a tout
d'abord opéré un premier calcul, sans recourir à l'art. 11 al. 3 OIFI. A cet
effet, elle a, s'agissant par exemple du calcul du montant maximum
correspondant à la fraction de l'impôt fédéral direct, retenu un impôt de 8,724
% sur un rendement net des intérêts français de 236'100 fr. (résultant du
tableau figurant au consid. 3b ci-dessus), soit 20'597 fr.; toutefois, elle a
encore limité ce montant, par application de l'art. 12 de la même ordonnance
par analogie à un tiers de l'impôt français (38'097 fr./3 = 12'699 fr.).
Appliquant
ensuite l'art. 11 al. 3 précité, l'AFC a opéré les calculs suivants :
Désignation
Activité
commerciale
Intérêts
français
Revenu
capitaux
Revenu
immeuble
Eléments
antérieurs
Bénéfice
entreprise
IFD
CHF
%
Rendement net
-297'962
236'100
-6'338
162'045
625'160
719'005
Répartition perte
297'962
-297'962
-
-
-
-
-
Rendement net /
impôt
-
-61'862
-6'338
162'045
625'160
719'005
54'397
100.00
Montant maximum
0
0
0.00
Impôt restant
54'397
100.00
L'AFC
a présenté des tableaux similaires s'agissant des fractions d'impôts vaudois et
genevois. En bref, l'AFC a considéré que les intérêts de retard étaient liés
étroitement à l'activité commerciale de la recourante, ici avec ses filiales,
de sorte que la perte pouvait être portée en déduction, en totalité, du
rendement net découlant des intérêts français; ce mode de faire entraîne dès
lors une réduction à 0 du montant maximum imputable, cela pour les trois impôts
concernés (Confédération, cantons de Vaud et Genève).
Pour sa part, la
recourante invoque - à titre subsidiaire (on se souvient que, à titre
principal, elle conteste l'application de l'art. 11 al. 3 OIFI, mais ce moyen
vient d'être écarté: litt. c ci-dessus) - une autre méthode d'application de
cette disposition. En substance, elle répartit les pertes en question en
proportion des rendements nets positifs des différents types de revenus de
l'entreprise, cela de la manière suivante, en l'occurrence pour l'impôt fédéral
direct :
Désignation
Revenus de l'activité commerciale
Intérêts F
Revenus de capitaux
Revenu de l'immeuble
Eléments antérieurs
Bénéfice de l'entreprise
IFD CHF
Rendement net
(297'962)
236'100
(6'338)
618'445
168'760
719'005
Clé de répartition
0.000%
23.072%
0.000%
60.436%
16.492%
100.00%
Répartition des
pertes
297'962
(70'209)
6'338
(183'907)
(50'184)
0
Résultat fiscal net
0
165'891
0
434'538
118'576
719'005
54'397
Montant maximum : 8.724% de
14'472
(14'472)
Impôt restant
39'925
bb)
La recourante critique au premier chef la déduction de la totalité des pertes
du revenu net découlant des intérêts français. Elle rappelle en effet que, dans
le système de la CDI-F tel qu'il prévalait jusqu'ici, les pénalités de retard
étaient considérées comme des intérêts, en conséquence de quoi celles-ci
faisaient l'objet d'un impôt à la source français, respectivement pouvaient
bénéficier d'une imputation de cet impôt en Suisse. Ce point n'est d'ailleurs
pas contesté par l'AFC. La recourante estime dès lors curieux que, par le jeu
en quelque sorte d'une requalification, ces pénalités de retard soient
considérées, dans la phase de l'attribution des pertes, comme des revenus de
nature commerciale et non, au même titre que d'autres intérêts, comme des
revenus de capitaux. La recourante reproche ainsi en définitive à l'autorité
fédérale de requalifier ces intérêts de retard, à seule fin de leur attribuer
l'intégralité des pertes et partant de réduire à néant le montant d'impôt
imputable.
aaa) Dans
l'application du régime de l'imputation forfaitaire d'impôt, il faut distinguer
deux étapes. Dans la première, il convient d'examiner si l'on se trouve dans le
champ d'application de la CDI-F. Dans ce cadre, il y a lieu d'appliquer les
règles générales d'interprétation des règles conventionnelles (v. à ce propos,
à titre d'exemple, Rivier, op. cit., p. 99 ss; Oberson, op. cit., p. 21 ss).
Dans le cas particulier, les pénalités de retard, on l'a vu, doivent être
considérées comme des revenus à qualifier d'intérêts au sens de cette
convention (dans son ancienne teneur); la convention prévoyant la faculté pour
l'Etat de la source de prélever un impôt non récupérable sur ce type de revenu,
elle prescrit à l'Etat de résidence de prévoir un mécanisme tendant à éviter la
double imposition susceptible d'en résulter, puisque les intérêts sont
également imposables dans ce dernier Etat.
Pour mettre en oeuvre
ce mandat, la Suisse a adopté un régime d'imputation forfaitaire d'impôt, réglé
dans l'OIFI. Il s'agit là du droit interne; ce texte, dès lors, peut et doit
être interprété à l'aide des concepts de droit interne. En conséquence,
l'interprétation de la CDI-F, conduisant à assimiler les pénalités de retard à
des intérêts au sens de cette convention, n'est pas déterminante dans cette
seconde étape, où il s'agit d'interpréter l'OIFI. Au demeurant, cette approche
en deux temps est assez généralement admise dans le cadre de l'application des
méthodes tendant à éviter les doubles impositions. Ainsi, lorsqu'une convention
oblige la Suisse à exonérer certains revenus ou certains biens dont la source
ou le lieu de situation est à l'étranger (méthode de l'exemption), ce sont les
dispositions du droit interne qui, sauf dispositions contraires de la
convention applicable, déterminent l'étendue de l'exonération. De même, lorsque
la convention oblige la Suisse à accorder l'imputation des impôts étrangers
retenus à la source (méthode de l'imputation), ce sont les règles du droit
interne qui définissent l'étendue de celle-ci (v. à ce sujet Rivier, op. cit.,
p. 136; v. dans le même sens Locher, op. cit., p. 495, lequel se réfère
d'ailleurs au commentaire de l'OCDE).
En d'autres termes,
l'interprétation de l'art. 11 al. 3 OIFI peut et doit être arrêtée
indépendamment de celle de la CDI-F.
bbb) Dans ce cadre, la
doctrine (notamment Widmer, op. cit., p. 75 ss) suggère, on l'a vu, que les
pertes doivent être déduites en premier lieu des revenus avec lesquels elles se
trouvent en relation étroite.
Dans le cas d'espèce,
l'AFC fait valoir que les intérêts de retard sont perçus dans le cadre de l'activité
commerciale de la recourante et que, dès lors, les pertes dégagées par cette
dernière doivent être imputées au premier chef sur les intérêts français;
ceux-ci, en effet, dans la mesure où il s'agit de pénalités liées à des retards
dans le paiement de factures adressées à des sociétés du groupe en relation
avec le commerce de textiles, constitueraient des recettes de l'activité
commerciale, par ailleurs déficitaire. Selon l'AFC, il serait donc des plus
artificiels d'isoler, parmi les revenus de l'activité commerciale, les intérêts
français et de leur donner un statut particulier dans le cadre de l'application
de l'art. 11 OIFI. Pour la recourante, les intérêts moratoires doivent être
considérés comme des revenus de placements financiers ou des revenus de
capitaux (telles sont en substance les deux thèses soutenues par chacune des
parties opposées, résumées par l'AFC dans son mémoire du 31 janvier 2000, ch.
II/4 let. f in fine et h). Cependant, l'AFC, si elle affirme qu'il existe une
relation étroite entre les intérêts moratoires ici litigieux et l'activité
commerciale, ne s'étend guère sur une justification de cette solution. Or,
cette dernière apparaît en définitive, aux yeux du tribunal, douteuse.
On laissera tout
d'abord de côté la seule argumentation élaborée de l'AFC sur ce point. Elle la
retire du commentaire de l'OCDE en relation avec de tels intérêts; selon cet
ouvrage, en effet, de tels intérêts constituent plutôt une forme
d'indemnisation du créancier qu'un revenu de capital (Commentaires sur l'art.
11, chiffre 22). En effet, ce raisonnement se situe au plan du droit
conventionnel international; or, la CDI-F n'a précisément pas retenu, dans sa
version antérieure, la solution suggérée par la convention modèle de l'OCDE,
puisque la convention franco-suisse qualifie les intérêts moratoires comme un
revenu du capital. On vient de voir, il est vrai, que la qualification
découlant de la CDI-F n'est pas déterminante au plan du droit interne, soit
dans le cadre de l'application de l'art. 11 OIFI; il serait cependant curieux
d'appliquer la convention - modèle de l'OCDE (dont la solution a précisément
été écartée par la CDI-F) à titre de droit interne.
Par ailleurs, le fait
de retenir une relation étroite entre les intérêts moratoires et l'activité
commerciale paraît séduisant, à tout le moins à première vue. Cependant, telle
n'est pas l'approche retenue sur le plan comptable; ainsi, le Manuel suisse
d'audit suggère pour sa part que l'ensemble des intérêts sur des créances (y
compris les intérêts de retard de débiteurs, soient comptabilisés parmi les
produits financiers (v. cet ouvrage, édition 1998, tome 1, chiffre 2.3502, p.
256). Par ailleurs, l'existence d'intérêts de retard dus par une société
française du groupe dont fait partie la recourante découle pour l'essentiel de
problèmes de financement de cette société. Ainsi, cette société française
aurait pu recourir au crédit, de manière à pouvoir s'acquitter des factures de
la recourante. Dans cette hypothèse, la contribuable n'aurait alors pas perçu
les intérêts français ici litigieux, à titre de rendement; en revanche, elle
aurait obtenu plus rapidement les liquidités correspondant aux montants
facturés et aurait ainsi pu en disposer. L'AFC paraît encore faire état du
montant extrêmement élevé des intérêts passifs comptabilisés par la recourante;
elle semble vouloir en déduire que la perte d'exploitation serait le résultat
de cette charge d'intérêts importante, voire excessive. Là encore, cette
conclusion paraît hâtive, dans la mesure où l'ensemble de ces intérêts passifs
est le reflet du financement du fonds de roulement de la contribuable ou de la
structure de son bilan; en d'autres termes, il s'agit ici du financement non
seulement des activités commerciales, mais de l'ensemble des activités de la
société. C'est d'ailleurs la raison pour laquelle, généralement et sous réserve
de circonstances particulières, les intérêts passifs ne sont pas attribués à
des rendements déterminés de l'entreprise, mais sont répartis au contraire sur
l'ensemble de ceux-ci.
En d'autres termes, le
tribunal retient qu'il convient d'aller au-delà de la première impression, qui
pourrait fournir un certain appui à la position de l'AFC, pour retenir au
contraire la solution découlant du Manuel suisse d'audit; il n'y a donc pas
lieu d'admettre une relation économique étroite entre les intérêts français ici
en cause et l'activité commerciale, conduisant ainsi à une attribution de la
perte à ces intérêts. Il convient au contraire d'adopter une approche globale,
cohérente avec l'idée que le problème a trait ici au financement de l'ensemble
des activités de la recourante, d'une part, de la société française membre du
groupe, d'autre part.
La recourante invoque
par ailleurs le fait que les intérêts français n'auraient été facturés par elle
aux autres sociétés du groupe que dans le but de se conformer aux directives de
l'Administration fédérale des contributions; l'affirmation paraît un peu
courte, en ce sens qu'elle suggère qu'il s'agirait de revenus fictifs, ce qui
ne paraît pas être le cas. Cette question peut toutefois demeurer ouverte, au
vu des développements qui précèdent.
cc) L'approche de
l'AFC ne peut donc pas être approuvée. Se pose dès lors la question de savoir
comment la perte résiduelle (soit celle de 297'962 fr., résultant du tableau du
considérant 3b ci-dessus) doit être répartie, de manière à arrêter un calcul
correct du montant maximum, correspondant à l'impôt suisse qui serait perçu sur
les intérêts moratoires versés à la contribuable. On remarque cependant (v.
ci-dessus consid. 1 let. c) que le tribunal ne peut guère procéder à une
répartition définitive, dans la mesure où le montant (figurant dans le tableau
précité du consid. 3b sous la rubrique
"Eléments antérieurs"
)
de 168'760 fr., correspondant à l'imputation d'intérêts étrangers non
récupérables des années 1989 et 1990, n'est pas arrêté de manière définitive,
mais fait encore aujourd'hui l'objet d'une réclamation non tranchée. Le présent
arrêt doit ainsi se borner à arrêter des principes de calcul, sans aller
au-delà.
S'agissant de la
répartition de la perte résiduelle évoquée ci-dessus, la recourante suggère
d'imputer celle-ci exclusivement en proportion des rendements nets positifs
subsistants, cela sans faire abstraction des éléments antérieurs. L'AFC, au
demeurant, ne paraît pas avoir contesté cette manière de faire. On relève
d'ailleurs que les auteurs qui se sont prononcés à ce sujet présentent des
exemples de calcul, qui répartissent les pertes (ou les amortissements et
provisions) également proportionnellement aux rendements nets positifs
subsistant après l'application de l'art. 11 al. 1 OIFI (v. à ce sujet Jenny,
op. cit., p. 367; Widmer, op. cit., p. 77 à 79, spéc. exemples nos 14 et 15).
Cela étant, le
tribunal retient en définitive le principe que la répartition de la perte
résiduelle (telle qu'elle résulte du tableau du consid. 3b ci-dessus, elle
s'élève à 297'962 fr.; le montant est toutefois provisoire) doit être opérée en
proportion des rendements nets positifs subsistants. Il s'agit ici en substance
de l'admission des conclusions subsidiaires de la recourante.
dd) Dans le souci
d'être complet et à titre subsidiaire, on signalera encore ici la controverse
entre les parties au sujet de l'application par analogie de l'art. 12 OIFI. Les
calculs de l'AFC sont en effet fondés sur une telle application analogique,
contestée par la recourante. L'AFC indique qu'elle a adopté une pratique
constante à cet égard, lorsqu'il convient de procéder à une répartition du
montant imputable entre la Confédération, d'une part, et plusieurs cantons
impliqués, d'autre part. Au demeurant, l'application de cette règle aurait pour
effet - dans les calculs présentés - de limiter quelque peu le montant
imputable, à un montant de l'ordre de 30'000 fr. toutefois (la correction
n'interviendrait ainsi que sur un aspect de détail).
On observe cependant
que l'art. 12 OIFI introduit uniquement une réduction de l'imposition
forfaitaire en cas d'imposition partielle (par exemple en cas d'exonération de
l'impôt fédéral direct, al. 1, ou des impôts cantonaux et communaux, al. 2). En
d'autres termes, cette disposition régit des situations exceptionnelles; or,
l'application analogique de celle-ci, retenue dans le cas d'espèce, tend à
plafonner l'imputation dans tous les cas (soit en l'absence d'exonération de ce
type), par le jeu d'une limitation du montant maximum. Une telle pratique va
clairement au-delà du texte de l'ordonnance, de sorte qu'elle apparaît
dépourvue de base légale suffisante.
ee) On a vu plus haut
que l'AFC estime la déduction de 5% de frais comme insuffisante, au regard
notamment des impôts susceptibles d'être déduits du revenu net calculé sur les
intérêts français. Le tribunal relève cependant que les impôts dus par la
contribuable pour l'année 1991 ont été comptabilisés dans les charges de
l'année en question (le système preanumerando prévalait encore à l'époque, de
sorte que cet impôt était perçu sur la base des bénéfices réalisés en 1989 et
1990; on renvoie au surplus aux comptes en question). Il en résulte que ces
impôts, au même titre que les autres charges sont pris en compte dans le cadre
de la détermination du résultat de l'exploitation (soit ici un solde négatif de
645'930 fr. avant répartition des intérêts passifs, déduction des frais, soit
avant application de l'art. 11 al. 1 OIFI); cette charge d'impôt, en relation
avec la répartition de la perte résiduelle évoquée ci-dessus, est donc prise en
compte pour le calcul du rendement net correspondant aux intérêts français ici
litigieux. En d'autres termes, il n'y a pas lieu d'augmenter en l'espèce, en
relation avec les impôts suisses dus sur le rendement des intérêts français, le
montant de la déduction pour frais de 5%, opérée dans le cadre de l'application
de l'art. 11 al. 1 OIFI.
4.                     Il découle des
considérations qui précèdent que le recours doit être partiellement accueilli.
Il convient à cet égard de rappeler que la recourante a tout d'abord réduit ses
conclusions, pour les limiter à la problématique de l'imputation des intérêts
échus en 1991 exclusivement; par ailleurs, le présent arrêt, après avoir écarté
la conclusion principale tendant à exclure l'application de l'art. 11 al. 3
OIFI, retient que la conclusion subsidiaire de la recourante est bien-fondée, à
tout le moins sur le principe (s'agissant de la méthode de calcul pour la
répartition de la perte résiduelle résultant du tableau figurant au consid.
3b). Il reste que la réforme de la décision attaquée n'est pas envisageable
dans la mesure où le problème de l'imputation des impôts étrangers non
récupérables sur des intérêts échus en 1989 et 1990, lequel n'est pas sans
incidence sur l'année 1991, n'est aujourd'hui pas encore tranché de manière
définitive. Dans ces conditions, le tribunal ne peut que conclure à
l'annulation de la décision attaquée, le dossier étant renvoyé à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Vu l'issue du pourvoi
et en application de l'art. 55 LJPA (l'art. 18 OIFI comporte un renvoi aux art.
53 à 56 LIA, s'agissant des dispositions de procédure applicable; cependant, l'art.
54 LIA ne fournit pas de précision quant à la question des frais et dépens), il
convient, en équité, de renoncer à la perception d'un émolument, tout en
réduisant la quotité des dépens dus à la contribuable.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision de
l'Office cantonal de l'impôt anticipé du 13 mai 1998 est confirmée, en tant
qu'elle porte sur les intérêts étrangers échus en 1992, soit en tant qu'elle
demande la restitution d'un montant de 59'453 (cinquante-neuf mille quatre cent
cinquante-trois) francs. Elle est annulée en revanche, en tant qu'elle concerne
les intérêts échus en 1991; le dossier de la cause est renvoyé à l'Office
cantonal de l'impôt anticipé, pour complément d'instruction sur ce point, et
nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
IV.                    L'Etat de Vaud
(par son Département des finances, Administration cantonale des impôts) doit à
la recourante, X._______ SA, un montant de 2'500 (deux mille cinq cents)
francs, à titre de dépens.
Lausanne, le 14 septembre 2001/vz
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)