vd_omni · FI.1992.0151 · 1993-11-16 · fr

c/ACI | Quand dernière estimation fiscale est ancienne, sont déductibles non seulement les impenses faites durant les 5 années précédant la vente mais en plus les impenses ant. faites après la dernière révision(changement de jp)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.11.1993 FI.1992.0151

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 16 novembre 1993
__________
sur le recours
interjeté par A.________, à X.________ (France), mais faisant élection de
domicile pour les besoins de la présente procédure chez Mlle B.________, à
Y.________,
contre
la décision sur réclamation de l'
Administration
cantonale des impôts
(ci-après : l'ACI), du 24 novembre 1992, en matière de
taxation du gain immobilier.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
D. Malherbe, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     Par acte de
vente-emption, du 10 avril 1989, puis de transfert d'immeuble, du 25 mai 1989,
A.________ a vendu aux époux C.________, pour le prix de Fr. 780'000.--, la
parcelle cadastrée sous no 1******** dont il était propriétaire à Z.________ et
sur laquelle il avait construit une habitation (ECA no 1********). L'estimation
fiscale, fixée lors de la révision générale de 1972 (et non 1966 comme ont paru
le croire, du moins jusqu'à un certain moment, les parties) s'élevait à
Fr. 210'000.--.
B.                     Le 24 juillet 1989,
A.________ a déposé une déclaration pour la taxation du gain immobilier basée
sur le prix de revient effectif de son immeuble. Par décision du 3 août 1989,
la Commission d'impôt et recette du district de Vevey (ci-après: la commission)
a modifié légèrement le décompte du contribuable, refusant des impenses de
Fr. 10'470.-- qu'elle considérait comme non établies; elle a en outre arrêté le
taux de l'impôt à 18%.
C.                    Le 11 août 1989, le
contribuable a recouru contre cette décision en invoquant le taux de 12% (art.
51 al. 3 LI), puisqu'il avait acquis son immeuble en 1967, soit plus de vingt
ans avant la vente susmentionnée. Il a également produit un document
supplémentaire attestant d'un paiement de Fr. 9'000.-- sur la somme de Fr.
10'470.-- contestée par l'autorité de taxation. On relèvera encore à ce stade
que cette autorité n'avait jusque-là pas mis en doute l'existence des autres
impenses, pour un montant de l'ordre de Fr. 70'000.--, invoquées par
l'intéressé.
D.                    Le 17 août 1989, la
commission a modifié sa décision initiale en admettant le taux de 12%, mais en
retenant, en lieu et place du calcul effectué par le recourant, l'estimation
fiscale valable cinq ans avant la vente à titre de prix d'acquisition (comme
l'exige l'art. 51 al. 3 LI en cas d'application du taux réduit) et en y
ajoutant les impenses des cinq années précédant la vente. Le 4 septembre 1989,
A.________ a fait savoir qu'il maintenait son recours, précisant qu'il ne
trouvait dans la loi aucune justification à la solution adoptée en dernier lieu
par l'autorité de taxation.
Le dossier a été
transmis le 26 octobre 1989 à l'ACI. Suite à l'entrée en vigueur, le 1er
juillet 1991, de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA), le recours a été traité comme réclamation que l'ACI a
rejetée par décision du 24 novembre 1992. L'autorité compétente s'est fondée sur
la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts
(CCRI), confirmée par un arrêt du Tribunal administratif du 17 décembre 1991
(FI 91/027).
E.                     C'est cette décision
que A.________ a portée devant le Tribunal administratif par lettre motivée du
21 décembre 1992 en demendant la prise en compte de toutes les impenses
postérieures à la date de l'estimation fiscale déterminante.
L'ACI a déposé ses
déterminations le 25 février 1993. Le recourant a répliqué le 20 mars et l'ACI
dupliqué le 13 avril. Leurs arguments seront repris ci-dessous dans la mesure
utile.
F.                     Le 12 août 1993, le
juge instructeur a interpellé l'autorité intimée pour lui demander sa position
au sujet d'une facture de Fr. 10'000.-- du 17 juillet 1980 pour des travaux de
façade (entreprise D.________, à W.________), facture qui pouvait apparaître
comme correspondant à des travaux d'entretien, mais que l'autorité intimée
avait admise à titre d'impense.
Le 26 août 1993,
l'ACI a produit la déclaration d'impôt du recourant relative à la période
fiscale 1981-1982 en relevant que l'intéressé avait déduit, à titre de frais
d'entretien, une somme de Fr. 10'759.-- qui devait correspondre à la facture de
Fr. 10'000.-- précitée. Selon l'autorité, ce montant ne pouvait donc de toute façon
pas être pris en compte à titre d'impense. Le même jour, A.________ a fait
savoir que le montant en question avait été préalablement admis par l'ACI et
qu'il avait détruit les documents justificatifs y afférents, puisqu'ils
dataient de plus de dix ans.
G.                    Le tribunal a statué
sans débats.
considérant en droit :
_________________
1.                     Le présent litige met
en jeu les dispositions suivantes de la LI dont il convient de rappeler la
teneur:
art. 42 - Le gain imposable est constitué par
la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition
augmenté des impenses.
(...)
art. 44 - Le prix d'acquisition est le prix
qu'avait payé l'aliénateur.
Lorsque l'acquisition est intervenue plus de
cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix
d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant
l'aliénation.
art. 51 al. 3 - L'impôt est perçu au taux de
18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44, al. 2). Le taux réduit est également
accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de
l'immeuble principalement affecté à son habitation.
Dans
la décision attaquée, tout en admettant l'application du taux de 12% prévu par
l'art. 51 al. 3 LI, l'autorité fiscale limite la déduction des impenses aux
cinq années précédant la vente. Le recourant conteste ce point et soutient que
doivent pouvoir être déduites toutes les impenses postérieures à la date de
l'estimation fiscale déterminante en l'espèce, soit 1972. Le litige a donc pour
objet les quelques factures payées entre 1973 et le 25 mai 1984:
- facture E.________ du
27.11.73                                                                 Fr.       825.--
- facture D.________ du 17.07.80 (non reconnue en dernier lieu
comme impense par l'ACI)                                                                            Fr.          10'000.--
- facture H.________ du 17.07.80                                                                 Fr.            2'734.--
- 3 factures F.________ des 24.04.82, 12.05.82 et 31.03.83                       Fr.            1'576.--
- facture G.________ du 07.02.83 de Fr. 10'470.--, établie
à hauteur de                                                                                                   Fr.            9'000.--
Total                                                                                    Fr.          24'135.--
2.                     La
CCRI a inauguré, dans un arrêt assez ancien (RDAF 1969, 153, spéc. p. 155) une
jurisprudence dans laquelle elle déclare que la prise en considération de
l'estimation fiscale valable cinq ans avant la vente implique que l'on ne
tienne compte que des impenses effectuées dans les cinq ans précédant cette
vente. La solution de cet arrêt n'est guère motivée, de sorte que l'on peut se
demander s'il ne s'agit pas d'une inadvertance. Elle a néanmoins été retenue
ensuite par les autorités fiscales. Dans un arrêt du 6 juin 1991 (M. Pe., FI
89/47), la CCRI a relevé que cette solution ne découlait pas d'emblée de
l'application de l'art. 44 al. 2 LI et qu'elle ne voyait pas pourquoi les
impenses effectuées entre la date de la dernière révision de l'estimation
fiscale et le début de l'intervalle de cinq ans précédant la vente ne pouvaient
être prises en compte tout comme celles qui étaient intervenues durant ce délai
de cinq ans. L'ancienne autorité de recours laissait ainsi entrevoir un
revirement de jurisprudence.
3.                     Dans
un arrêt du 17 décembre 1991 (FI 91/027), le Tribunal administratif a néanmoins
confirmé la jurisprudence restrictive de la CCRI. Il a rappelé à juste titre
que le recours à l'estimation fiscale, en lieu et place d'un prix
d'acquisition, visait un objectif de simplification, notamment au niveau de la
preuve du montant déterminant. Autrement dit, lorsque l'acquisition de
l'immeuble aliéné remontait à une date très ancienne, il était beaucoup plus
simple de tabler sur une estimation fiscale (relativement) récente, que de
chercher à reconstruire le prix d'acquisition initial auquel auraient dû
s'ajouter encore les impenses, soit les dépenses d'amélioration effectuées
depuis cette acquisition. L'estimation fiscale en question était donc censée
être à jour au moment où elle est arrêtée, c'est-à-dire prendre en compte les
dépenses de cette nature qui lui sont antérieures, mais les impenses
postérieures à cette décision devaient pouvoir être déduites. Mais le Tribunal
administratif est encore allé plus loin en considérant que si le contribuable
invoquait l'estimation fiscale valable cinq ans avant la vente comme prix
d'acquisition, il fallait partir de l'idée qu'elle représentait pour lui la
valeur de l'immeuble y compris les impenses faites antérieurement à cette
période. Si cette considération peut avoir un sens dans le cadre de
l'application de l'art. 44 LI, qui donne un choix au contribuable - c'est cette
disposition qui entrait en ligne de compte dans l'arrêt FI 91/027 -, elle n'a
aucune pertinence en ce qui concerne l'application de l'art. 51 al. 3 LI,
puisque selon cette disposition, pour bénéficier du taux réduit, le
contribuable doit obligatoirement faire valoir l'estimation fiscale à titre de
prix d'acquisition. Le tribunal a également fondé sa position sur les travaux
préparatoires précédant la novelle de 1962 qui a introduit la possibilité de
retenir l'estimation fiscale à titre de prix d'acquisition (v. à ce sujet
notamment BGC automne 1962, p. 248 ss, plus spéc. 395 à 399), argument que
l'ACI a repris dans ses déterminations relatives à la présente espèce (déterminations
du 25 février 1993, p. 2 et mémoire complémentaire du 13 avril 1993, p. 2). En
parcourant le compte-rendu des débats du Grand Conseil, on trouve effectivement
une évidente volonté de simplification telle qu'évoquée ci-dessus. En revanche,
un examen attentif ne permet pas de déceler une quelconque intention du
législateur de priver le contribuable de la possibilité d'invoquer les impenses
antérieures à la période de cinq ans précédant la vente, lorsque l'estimation
fiscale n'a pas été révisée régulièrement comme elle aurait dû l'être. Au
contraire, on peut relever que l'amendement voté par le Grand Conseil
(amendement Michaud) qui a eu pour effet la prise en compte de l'estimation
fiscale valable cinq ans avant la vente, en lieu et place de celle en vigueur
vingt ans avant la vente, avait pour but d'éviter au contribuable d'être
empêché d'invoquer certaines anciennes impenses, faute d'avoir conservé des
justificatifs. L'intention du législateur était donc bien de garantir la
possibilité pour le contribuable de faire valoir ses impenses et on peut penser
que s'il avait eu à l'esprit le problème se posant dans le cas d'espèce, il
aurait également choisi une solution favorable au contribuable. Un autre
argument à l'appui de la jurisprudence en vigueur jusqu'à maintenant consiste à
soutenir que l'estimation fiscale d'un immeuble est présumée être à jour (arrêt
du 17 décembre 1991 précité, p. 5) et d'ajouter que le contribuable peut en
tout temps en demander la révision (art. 23 de la loi du 18 novembre 1935 sur
les estimations fiscales des immeubles). C'est à tort que le terme de
"présomption" a été utilisé, car s'il s'agissait d'une véritable
présomption, le contribuable serait admis à apporter la preuve du contraire.
Quant à la possibilité pour le contribuable de demander la révision de son
estimation fiscale, elle n'est ouverte que de manière restrictive en l'état
actuel de la jurisprudence (sur ce point, v. RDAF 1991, 312 et, plus nuancé,
324, cons. 2).
Comme
on le voit, les arguments invoqués à l'appui de la jurisprudence précitée ne
sont guère convaincants. Mais, même s'ils l'étaient, ils ne seraient pas
nécessairement décisifs. Car le point essentiel à examiner pour résoudre la
question de principe que pose la présente espèce n'a pas été abordé jusqu'à
maintenant. Il faut partir en effet de la constatation selon laquelle la
solution retenue jusqu'à maintenant consiste à poser une condition
supplémentaire, non prévue par la loi, à la déductibilité des impenses dans
l'hypothèse des art. 44 al. 2 et 51 al. 3 LI et se demander si ce procédé est
conforme au principe de la légalité. La réponse est négative. En matière
fiscale, le principe de la légalité s'applique de manière rigoureuse; il en
découle que le fisc ne peut percevoir des impôts que lorsque les conditions
légales sont réunies et uniquement dans la mesure prévue par la loi (v. par
exemple ATF 95 I 510). S'agissant des déductions, le Tribunal fédéral a jugé
expressément que les autorités fiscales ne pouvaient pas compléter un texte
légal clair, en ajoutant une condition à celles posées par la loi pour
l'admissibilité de déductions, quand bien même cela pouvait apparaître
souhaitable sur le plan de l'équité fiscale (ATF 99 Ia 571, spéc. consid. 3).
Cela conduit clairement à l'admission du recours, tout au moins quant à la
question de principe posée. Cette solution se justifie également du point de
vue de l'égalité de traitement: elle évite en effet que la prise en compte de
certaines impenses soit tributaire des aléas de la procédure de révision de l'estimation
fiscale. Il est vrai, d'un autre côté, qu'elle permet au contribuable de
n'entreprendre aucune démarche pour faire adapter l'estimation fiscale à la
situation actuelle, profitant ainsi d'un régime fiscal favorable du point de
vue de l'impôt sur la fortune, de l'impôt foncier et même de l'impôt sur le
revenu, et d'invoquer par la suite les impenses faites entre la date de la
dernière estimation fiscale et la vente. Cependant, comme on l'a dit plus haut,
on ne peut remédier à ce défaut par la voie de l'interprétation d'un texte
clair.
4.                     Reste
la question des impenses de Fr. 10'000.-- et Fr. 2'734.-- que l'ACI refuse de
prendre en compte en relevant qu'elles ont déjà fait l'objet d'une déduction
dans la déclaration d'impôt 1981-1982. S'agissant de la facture de Fr. 2'734.--
(facture du 17.07.1980, H.________), il ne fait pas de doute, au vu des pièces
du dossier, qu'elle a déjà été portée en déduction. La corrélation entre le
montant de Fr. 10'000.-- invoqué par le recourant pour des travaux de façade et
les montants de Fr. 8'859.-- et Fr. 1'900.-- indiqués sur la déclaration est
moins évidente, bien que probable. Il faut relever à cet égard que le fisc
avait dans un premier temps admis la déduction demandée par le recourant qui,
dans sa lettre du 26 août 1993, a allégué avoir détruit ses pièces, ce qu'on ne
saurait lui reprocher vu la position qu'avait prise le fisc. Dans ces
conditions, A.________ n'est plus à même, sans sa faute, d'établir le
bien-fondé de la déduction invoquée. Celle-ci doit être admise, au bénéfice du
doute, en application du principe de la bonne foi (art. 4 Cst féd.).
5.                     Vu
ce qui précède, le recours doit être admis partiellement en ce sens qu'aux
impenses déjà admises par l'autorité intimée, doivent s'ajouter les impenses à
prendre en compte selon les considérants qui précèdent, à savoir un montant
total de Fr. 21'401.- (Fr. 825 + 10'000 + 1576 + 9000). Le gain imposable
s'élève en conséquence à Fr. 503'365.- (gain retenu dans la décision du 17 août
1989 moins impenses admises en sus dans la présente décision = Fr. 524'766 -
21'401), ce qui conduit à prélever un impôt de Fr. 60'403.80 (12% de Fr.
503'365.-).
Vu
l'issue du recours, les frais seront laissés à la charge de l'Etat (art. 55
LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours est
partiellement admis; la décision sur réclamation de l'ACI du 24 novembre 1992
est réformée en ce sens que le gain imposable est fixé à Fr. 503'365.- et
l'impôt dû à Fr. 60'403.80.
II.                 La présente décision est
rendue sans frais.
mp/Lausanne, le 16 novembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge :                                                                                                          Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint