vd_omni · FI.2010.0038 · 2011-01-05 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d'une recette doit être établie par le contribuable. La taxation peut être opérée par estimation non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.01.2011 FI.2010.0038

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
5 janvier
2011
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
Mme
Lydia Masmejan, juge suppléante et M. Guy Dutoit, assesseur.
Recourant
X.________, La
Grenadière,
à Marchissy,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts, du 8 avril 2010 (taxations d'office;
irrecevabilité de la réclamation)
Vu les faits suivants
A.
X.________ (ci-après: le contribuable ou le
recourant) domicilié à la Rippe dans le canton de Vaud exploite une raison
individuelle "Y.________ (Y.________)" dont les buts sont
"Conseils
et services dans le domaine de l'organisation et de l'informatique, ainsi que
toutes opérations commerciales, financières, mobilières et immobilières".
Après une première faillite prononcée en 1994, le Président du Tribunal de
l'arrondissement de la Côte a prononcé la faillite du titulaire de la raison
individuelle le 4 juillet 2006. Faute d'actif, la procédure de faillite a été
clôturée le 9 octobre 2006 et le contribuable a poursuivi son activité.
Jusqu'au 30 juin 2003, le
contribuable habitait dans une maison individuelle à Crassier qu'il louait en
colocation pour un montant annuel de 54'000 francs. Il a déménagé le 1
er
juillet à la Rippe, dans une maison qu'il a également louée avec une colocataire
pour un montant  annuel de 43'200 francs.
B.
Période fiscale 2001-2002
Le 15 mars 2001, le contribuable a
déposé sa déclaration d'impôt 2001-2002 dans laquelle il a annoncé un revenu
moyen de 41'100 fr. (22'489 fr. en 1999 et 110'462 en 2000). Le 26 février
2002, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu
une décision de taxation dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 96'000
francs (43'005 fr. en 1999 et 153'844 fr. en 2000). Il a procédé aux reprises
suivantes:
a)
1999
2000
-
Honoraires et frais juridiques
4'404
6'290
-
Fourniture de bureau
2'997
4'790
-
Frais de télécommunications
6'012
7'803
-
Frais de voyage et déplacement
14'812
41
-
Publicité
0
2'082
-
Complément chiffre d'affaires
15'601
-60
-
Rendement sur les comptes bancaires
-240
-83
TOTAL DES REPRISES
43'586
20'862
b) Adjonction des rentes perçues
des USA par 6942 fr. en 1999 et 7554 fr. en 2000;
c) Adjonction aux revenus d'un
rendement de 14'966 fr. par année pour les sommes perçues dans la succession du
père;
d) Primes et cotisations
d'assurances de personnes: déduction admise selon la situation de famille au 1
er
janvier de la période de taxation.
Le 26 mars 2002, le contribuable a
déposé une réclamation contre cette décision. Il a contesté la totalité des
reprises figurant sous la lettre a à c, sous réserve des rentes perçues des USA
(let. b) dont il a requis une imposition réduite à 40%.
Dans une proposition de règlement
du 23 mai 2002, l'Office d'impôt a confirmé sa décision, après avoir expliqué
le motif des reprises contestées.
Le 11 juin 2002, le contribuable a
confirmé sa réclamation, après avoir admis la reprise concernant les
fournitures de bureau (2997 fr. 1999 et 4790 fr. en 2000) ainsi que la pleine
imposition des rentes provenant des USA (6'942 fr. en 1999 et 7554 fr. en
2000). Il a fourni quelques renseignements complémentaires qui ont amené
ultérieurement l'Administration cantonale des impôts à renoncer elle-même à
certaines reprises. Les autorités fiscales n'ont toutefois plus envoyé de
correspondance au contribuable jusqu'au 8 septembre 2008.
C.
Période fiscale 2003, 2004, 2005 et 2006
Le 15 mars 2004, le 14 mars 2005,
le 30 juin 2006 et le 7 mars 2007, le contribuable a déposé ses déclarations
d'impôt concernant respectivement les périodes fiscales 2003, 2004, 2005 et
2006. Il a déclaré une rente américaine de 6'156. fr. pour 2003, 4'376 fr. pour
2004 et 5'070 fr. pour 2005. Il a fourni en annexe pour chacune des périodes,
des comptes de sa raison individuelle desquels ressortent les résultats
suivants:
Résultat
du compte de pertes et profits
Capital
propre
2003
-19'690.00
-843'675.00
2004
-7'321.00
-853'498.00
2005
12'997.00
-864'345.00
2006
-35'073.00
-879'069.00
Il a déclaré pour chacune des
périodes fiscales un revenu de 0 et une fortune de 0.
D.
Le 8 septembre 2008, l'Office d'impôt a demandé
au contribuable de lui fournir dans les 20 jours les justificatifs des rentes
américaines perçues durant les années 2003 à 2006, et les photocopies du bail à
loyer privé et commercial ainsi que tous les documents démontrant les moyens
d'existence du contribuable durant ces années. Par réponse du 30 septembre
2008, le contribuable a produit son bail à loyer privé, fixant le loyer à
43'200 fr. par année et son bail à loyer commercial, fixant le loyer annuel à
39'600 francs. Il a toutefois déclaré avoir perdu les documents concernant les
rentes américaines et n'a produit qu'une attestation d'un versement unique de
440.57 francs. Il a justifié ses moyens d'existence par l'accumulation de ses
dettes et de factures non payées, suivie d'une faillite prononcée en 2006. Le 8
octobre 2008, l'Office d'impôt a notifié au contribuable un rappel  par lequel
il a requis une seconde fois la production des mêmes documents. Il a fixé un
ultime délai, à l'échéance duquel il évaluerait d'office les éléments
imposables, si le contribuable n'avait pas fourni les pièces.
Le 18 décembre 2008, l'Office
d'impôt a rendu quatre décisions de taxation concernant les périodes fiscales
2003 à 2006. Pour chacune des périodes, il a ajouté un revenu de 80'000 fr. au
revenu déclaré. Ainsi, dans la taxation d'office de la période fiscale 2003, il
a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal  à 103'900
fr., la fortune imposable à 0 et le revenu en matière d'impôt fédéral direct à
102'300 fr. Il n'a pas infligé d'amende au contribuable. Au terme de la
décision, il a énoncé les voies de recours contre la taxation d'office. Dans la
décision concernant la période fiscale 2004, il a fixé le revenu imposable en
matière d'impôt cantonal et communal à 75'100 fr., la fortune imposable à 0 et
le revenu en matière d'impôt fédéral direct à 73'930 francs. Dans la décision
concernant la période fiscale 2005, il a fixé le revenu imposable en matière
d'impôt cantonal et communal à 96'100 fr., la fortune imposable à 0 et le
revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 95'817 francs. Dans la décision
concernant la période fiscale 2006, il a fixé le revenu imposable en matière
d'impôt cantonal et communal à 48'200 fr., la fortune imposable à 0 et le
revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 47'555 francs. Il a motivé
chaque taxation de la manière suivante:
"Pièces reçues en date du 30
septembre 2008 pas probantes, votre train de vie a été déterminé par
appréciation."
Au terme des taxations 2004 à 2006, il a indiqué les
voies de recours contre la taxation ordinaire.
Le 21 janvier 2009, le contribuable
a déposé une réclamation contre les quatre décisions de taxation notifiées le
18 décembre 2008, concernant les périodes fiscales 2003 à 2006. Il a contesté
l'adjonction de 80'000 fr. à chacun des revenus déclarés. Il a fait valoir
l'absence d'indices démontrant l'existence de ce revenu et le prononcé de sa
faillite expliquant l'origine de son train de vie. Le dossier a dès lors été
retransmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) pour objet
de sa compétence.
Le 20 février 2009, l'ACI a requis
du contribuable la production des pièces suivantes:
-
Inventaire successoral, certificat d'héritier ou
tous autres documents officiels similaires relatifs à la succession du père;
-
Attestation prouvant l'éventuelle sortie de
cette succession;
-
Avis de crédits bancaires ou postaux y relatifs;
-
Toutes pièces justificatives pouvant expliquer
les moyens d'existence de 2003 à 2007;
-
Copie de la résiliation de bail des locaux
commerciaux.
Elle a fait part, dans cette
correspondance, de son souhait d'entendre le contribuable sur ce litige.
Le 16 mars 2009, le contribuable a
répondu qu'il n'y avait pas eu d'inventaire successoral en Amérique, qu'il
avait cumulé de nombreuses dettes et qu'il avait perdu des documents. Il a
fourni en annexe la résiliation de son bail au 31 décembre 2005, pour défaut de
paiement du loyer (art. 257 CO).
Le 24 juillet 2009, l'ACI a notifié
un rappel de sa correspondance du 20 février 2009. Elle a précisé que les
justificatifs n'avaient pas été produits et que le contribuable n'avait pas
pris contact avec l'autorité fiscale. Le 13 août 2009, elle a reçu le
contribuable dans ses locaux.
Au cours d'un téléphone du 28
octobre 2009, le contribuable a déclaré une nouvelle fois avoir égaré les
pièces de sa comptabilité dans la faillite de 2006.
Le 13 novembre 2009, l'ACI a
notifié au contribuable une nouvelle proposition de règlement concernant
l'ensemble dés périodes litigieuses. Concernant la période fiscale 2001- 2002,
elle n'a retenu expressément que deux reprises contestées par le contribuable:
1999
2000
Frais
de télécommunications
1'200
1'200
Publicité
0
2'082
Total
des reprises
1'200
3'282
Elle
a fixé le
revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 52'500 fr, la
fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct
à 55'000 fr., en incluant dans ce revenu les reprises contestées et celles que le
contribuable avait préalablement admises.
Pour les périodes fiscales 2003 à
2006, elle a constaté que le contribuable n'était pas en mesure de justifier
son train de vie, ce qui la contraignait à estimer le revenu indépendant, de
manière à ce que  le train de vie atteigne un seuil positif.  Elle s'est
toutefois déclarée d'accord de "réduire son estimation selon la part de
loyer annuel représentant 35% des revenus, en application des normes de
l'indice fédéral des prix à la consommation". Elle a fixé les revenus
comme suit:
Période de calcul
2003
2004
2005
2006
Revenu global estimé
(part de loyer x 100/35)
69'429
61'714
61'714
61'714
Rentes
-6'156
-4'376
-5'070
-5'178
Impôts payés
0
0
0
0
Revenu indépendant brut estimé
63'273
57'338
56'644
56'536
Déduction AVS estimée
-6'373
-5'738
-5'644
-5'636
Revenu indépendant net estimé
56'900
51'600
51'000
50'900
Vos revenus imposables sont donc ramenés à:
Période fiscale
2003
2004
2005
2006
Revenu imposable ICC
Quotient 1
61'100
54'000
54'100
54'100
Fortune imposable ICC
0
Revenu imposable ICC
Barème marié
59'500
52'800
53'800
53'500
(L'ACI a indiqué par erreur
"barème marié", au lieu d'indiquer "barème personne
seule").
Au terme de sa proposition, l'ACI a
demandé au contribuable de retirer sa réclamation. En l'absence de réponse,
l'ACI a réitéré sa demande mais le contribuable n'y a pas donné suite.
Le 8 avril 2010, l'ACI a rendu une
décision sur réclamation dans laquelle elle a partiellement admis la
réclamation, et déterminé le revenu et la fortune imposables des périodes
litigieuses de la manière suivante:
Période fiscale
2001-2002
2003
2004
2005
2006
Revenu imposable ICC
quotient 1
52'500
55'300
49'900
48'900
44'900
Fortune imposable ICC
0
0
0
0
0
Revenu imposable IFD
barème personne seule
55'000
53'700
48'700
48'600
44'400
E.
Le 7 mai 2010, le contribuable a déposé un
recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Il a
conclu à l'admission du recours et à ce que le revenu imposable soit déterminé
conformément à ses déclarations d'impôt, soit à 41'151 fr. pour la période
fiscale 2001-2002 et à 0 pour les périodes fiscales ultérieures. Concernant les
périodes fiscales 2003 à 2005, le contribuable a fait valoir son faible train
de vie qu'il a justifié par le résultat de son activité indépendante, auquel
s'ajoutaient les rentes et la réduction de son capital. Il a démontré par la
production de commandements de payer émanant de son bailleur, qu'il avait un
retard de 14'400 fr. sur le paiement du loyer. Pour la période 2006, il a
également démontré par la production d'un commandement de payer un retard de
loyer non payé de 10'800 francs. Il a par ailleurs invoqué la faillite de son
entreprise prononcée le 4 juillet 2006 et clôturée le 9 octobre 2006, faute
d'actifs, pour justifier ses moyens d'existence.
F.
Par réponse du 23 juillet 2010, l'ACI a confirmé
que le revenu imposable de la période fiscale 2001-2002 en matière d'impôt
cantonal et communal était de  52'500 fr., compte tenu des reprises
préalablement admises par le contribuable lui-même. Elle a établi ce revenu en
rajoutant au revenu déclaré les éléments suivants:
1999
2000
Moyenne
Fournitures de bureau
2'997
4'790
3'894
Rentes américaines
6'942
7'554
7'248
Télécommunications
1'200
1'200
1'200
Publicité
0
2'082
1'041
Frais maladie forfait
-1'800
-1'800
-1800
Amende circulation
40
20
Diminution du chiffre d'affaire du à une erreur
-120
-60
Diminution de rendements sur le chiffre d'affaire
-240
-83
-162
Total
9'099
13'663
11'381
Pour les période suivantes, l'ACI a
pris en considération les loyers que le contribuable n'a pas payés, pour
effectuer un nouveau calcul des revenus de l'activité indépendante, basé sur
les loyers effectivement payés, le minimum vital selon les normes de l'office
des poursuites et les rentes perçues par le recourant:
Période
de calcul
2003
2004
2005
2006
1/2
bail
24'300
21'600
21'600
21'600
1/2
loyer impayé
-7'200
-5'400
-18'000
-5'400
Minimum
vital selon OP
13'200
13'200
13'200
13'200
Rentes
-6'156
-4'376
-5'070
-5'178
Impôts
payés
0
0
0
0
Revenu
indépendant estimé
24'144
25'024
11'730
24'222
Au
lieu de (selon proposition de règlement du 13.11.2009)
56'900
51'600
51'000
50'900
Fondé sur ce qui précède, elle a
conclu au rejet du recours pour la période fiscale 2001-2002 (revenu imposable
à l'impôt cantonal et communal 52'500 fr. et 55'000 fr. à l'impôt fédéral
direct) et à l'admission partielle du recours, les éléments imposables du
contribuable devant être fixés comme suit:
Période fiscale
2003
2004
2005
2006
Revenu imposable ICC
quotient 1
14'300
12'600
0
12'000
Fortune imposable ICC
0
0
0
0
Revenu imposable IFD
Barème personne seule
26'800
26'200
0
26'800
Dans sa détermination du 13 août
2010, le recourant a conclu au rejet des nouvelles conclusions de l'ACI et
s'est déterminé comme suit:
Période fiscale 2001-2002: Il a
admis en plus du revenu déclaré, 1'200 fr. pour la part des télécommunications
non déclarée et 7'248 fr. pour la rente américaine non déclarée, avec une
déduction pour l'assurance-maladie (41'137 fr. + 1'200 fr. + 7'248 fr. + 1'800
fr. = 47'785 francs). Il a conclu pour cette période à l'imposition d'un revenu
de
47'785 francs
.
Périodes fiscale 2003 à 2006: Il a
soutenu qu'il fallait déduire l'augmentation des emprunts à M. Z.________ des
revenus déterminés par l'ACI dans les déterminations du 23 juillet, puis
appliquer ensuite les déductions sociales et pour contribuables modestes. Il a
conclu à ce qui suit:
Période
fiscale
2003
2004
2005
2006
Revenu
estimé par ACI dans les déterminations du 23 juillet 2010
24'144
25'024
11'730
24'222
Augmentation
des emprunts
-11'517
-10'707
-11'941
Résultat
12'627
14'417
11'730
12'281
Adjonction
de la rente américaine
6'156
4'376
5'178
Déduction
pour assurance-maladie
-1'900
-1'900
-1'900
Déduction
pour logement
-6'873
-6'821
-8'471
10'010
10'072
7'088
Déduction
pour contribuable modeste
-10'010
-10'072
-7'088
Revenu
imposable
0
0
0
admis par ACI
0
Le 31 août 2010, l'ACI a rejeté les
dernières conclusions du recourant. Elle a expliqué qu'elle s'était écartée des
comptes déposés et qu'elle n'avait pas tenu compte, ni de la variation des
fonds propres, ni de l'évolution du prêt de M. Z.________. Elle a expliqué
subsidiairement que pour la période fiscale 2001-2002, l'augmentation de la
dette avait été générée par la comptabilisation des intérêts débiteurs, aucun
flux d'argent n'ayant été généré par cette variation.
G.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
H.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur le montant des reprises
effectuées dans la taxation ordinaire 2001-2002 et sur les taxations établies
par évaluation pour les périodes 2003 à 2006.
2.
Le litige concerne les taxations des périodes
fiscale 2001-2002 à 2006, en matière cantonale et communale ainsi qu'à l'impôt
fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet,
la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt
cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part
(RDAF 2008 II 522, cons.
1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2
p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3.
Période fiscale 2001-2002
Dans la décision sur réclamation,
l'ACI a déterminé le revenu imposable de cette période fiscale, conformément à
sa proposition de règlement du 13 novembre 2009 à 52'500 fr. en matière d'impôt
cantonal et communal et 55'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct. Elle a
ajouté les éléments suivants au revenu déclaré de 41'137 francs:
1999
2000
Moyenne
Fournitures
de bureau
2'997
4'790
3'894
Rentes
américaines
6'942
7'554
7'248
Télécommunications
1'200
1'200
1'200
Publicité
0
2'082
1'041
Frais
maladie forfait
-1'800
-1'800
-1800
Amende
circulation
40
20
Diminution
du chiffre d'affaire du à une erreur
-120
-60
Diminution
de rendements sur le chiffre d'affaire
-240
-83
-162
Total
9'099
13'663
11'381
Dans ses dernières conclusions de
la procédure de recours, le 13 août 2010, le recourant a expressément admis la
reprise de 1'200 fr. pour les télécommunications et la reprise de la rente
américaine. Il a cependant contesté la reprise des frais de publicité et
l'adjonction de l'amende qui demeurent des points litigieux. Paradoxalement, il
a aussi contesté les frais relatifs aux fournitures de bureaux, alors qu'il les
avait expressément admis dans sa correspondance du 11 juin 2002 (sous le 2
ème
point).
Il y a donc lieu d'examiner le
bien-fondé de ces trois reprises qui sont les points litigieux de la période
fiscale 2001-2002 et qui, compte tenu des déductions ajoutées par l'ACI
(diminution du chiffre d'affaires du à une erreur et diminution de rendement
sur le chiffre d'affaires) expliquent la différence entre le revenu déterminé
par l'ACI et celui déterminé par le recourant dans leurs  dernières conclusions
respectives du 23 juillet et 13 août 2010.
4.
a) En droit fiscal suisse, la procédure de taxation
se caractérise par la maxime inquisitoriale. Cela implique que l’autorité
appelée à statuer doit établir elle-même les faits pertinents, sans être liée
par les allégués et les preuves des parties. Cette maxime est toutefois
tempérée par l’obligation des parties de collaborer à l’établissement des faits
(v. Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal,
2
ème
éd., Berne 2005, p. 723, références citées). Le contribuable a
en effet une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale
sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
et 175 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juin 2000 sur les impôts directs (LI; RSV
642.11), il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de
taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa
possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du
18 avril 2006, consid. 4a).
5.
Dès lors, s’agissant du fardeau de la preuve en
matière fiscale, il appartient en règle générale à l'autorité d'apporter la
preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au contribuable d'établir
les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Si des
indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant
l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable
qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266;
92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443; Walter Ryser/Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p.
461-462). S'agissant notamment de la preuve de déductions ou de charges
invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal administratif,
auquel a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu la même
solution (v. arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10 mars 2003;
FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082 du 12
février 1993). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en
déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est
issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les
faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie
en matière fiscale (
Xavier Oberson, Le contentieux
fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
éd., Berne 2005, p.
723
; arrêt FI 2010.0016 du 16 juillet 2010).
b) En l'espèce, la taxation
2001-2002 est une taxation ordinaire pour laquelle il appartient au
contribuable de fournir la preuve des déductions requises. Selon les relevés
effectués par l'ACI les factures concernant les fournitures de bureau sont
libellées "Romande Energie" et "Canton du Valais". Le
contribuable n'a pas démontré qu'il s'agissait de factures professionnelles.
Il  a même admis dans sa correspondance du 11 juin 2002, qu'il s'agissait de
factures privées, ce qui paraît d'ailleurs vraisemblable. Considérant que le
contribuable n'a pas apporté la justification commerciale de cette dépense, il
y a lieu d'en refuser la déduction.
La facture de 40 fr. comptabilisée
comme "frais de voyages et de déplacements" correspond à une amende,
ce qui exclut la déductibilité du montant. Le contribuable n'a pas contesté
qu'il s'agissait d'une amende et n'a pas fourni de facture justifiant la
déductibilité de ce montant. Il y a donc également lieu d'en refuser la
déduction.
Les frais de publicité, dont le
contribuable conteste la reprise doivent également être ajoutés au revenu
déclaré, dans la mesure où le recourant n'a jamais établi l'existence de ces
dépenses par la production de justificatifs.
Il convient, en conclusion de
confirmer la taxation 2001-2002 telle qu'énoncée dans la décision sur
réclamation du 8 avril 2010 et les conclusions de l'intimée dans la procédure
de recours.
6.
Périodes fiscales 2003 à 2006
6.1. En l'espèce l'ACI est entrée
en matière sur toutes les  réclamations du contribuable dirigées contre chacune
des décisions de taxation des périodes fiscales 2003 à 2006, en reconsidérant
ces taxations. Elle a donc admis la recevabilité de toutes les réclamations
concernant ces périodes.
6.2. a) La taxation d'office est
soumise à des exigences de procédure strictes. En particulier, l'autorité doit
procéder à la sommation du contribuable avant d'établir pareille taxation. Il y
a lieu, au surplus, de relever qu'il est du devoir des autorités fiscales de
préciser, dans l'indication des voies de droit, les conséquences qui découlent,
notamment, d'une réclamation insuffisamment motivée lorsque celle-ci est
dirigée contre une taxation d'office.
La taxation d'office a pour effet
que l'estimation de l'autorité de taxation bénéficie d'une certaine présomption
d'exactitude, qui ne saurait être renversée sans autre, mais uniquement par la
démonstration d'un défaut qualifié; la démonstration d'une simple inexactitude
n'est en aucun cas suffisante. Cette exigence emporte donc dans ce sens un
renversement du fardeau de la preuve (ATF 123 II 552 = RDAF 1998 II 455,
consid. 4c; Yersin/Noël, Commentaire romand, impôt fédéral direct, ad art. 132,
n. 29). Elle a donc une conséquence négative pour le contribuable et doit être
faite dans le strict respect des conditions légales.
b) En l'espèce, seule la taxation
2003 spécifie, dans l'indication des voies de droit, les conséquences qui
découlent, notamment d'une réclamation insuffisamment motivée lorsque celle-ci
est dirigée contre une taxation d'office (ATF 123 II = RDAF 1998 II 455). Les
autres taxations ont été établies par appréciation sans les spécificités de la
taxation d'office et sont donc des taxations ordinaires qui ne présentent pas,
pour le contribuable, l'inconvénient d'un renversement du droit à la preuve
(cf. supra 4a in fine)
c) Concernant la taxation d'office
2003, le Tribunal relève que l'autorité fiscale n'a pas strictement respecté la
procédure et les conditions de la taxation d'office. Restée muette durant plus
de 4 ans après le d¿ôt de la déclaration 2003 par le contribuable, alors
qu'une procédure de réclamation était par ailleurs en cours pour la période
2001-2002, elle a demandé des renseignements le 8 septembre 2008. Alors que le
contribuable a répondu par l'envoi de documents le 30 septembre 2008, elle a
renvoyé un rappel de sa demande avec la sommation, le 8 octobre 2008, sans se
référer à l'envoi du recourant. Celui-ci a donc reçu la sommation, alors qu'il
avait déjà envoyé ses pièces, ce qui inexorablement a créé des confusions sur
ce qu'exigeait désormais l'ACI. Le Tribunal constate que celle-ci n'a pas
examiné la taxation du contribuable durant plusieurs années et doit elle-même
assumer la lenteur de sa procédure, sans s'arroger le droit d'effectuer une
taxation d'office qui ne respecte pas strictement les conditions de forme,
sachant que celle-ci présente, pour le contribuable, l'inconvénient d'un
renversement du droit à la preuve (cf. supra 4a in fine)
Dans ces conditions, le Tribunal
relève que la taxation 2003, pas plus que les suivantes, ne bénéficie d'une
présomption d'exactitude qui ne peut être renversée que par la démonstration
d'un défaut qualifié.
Il convient de voir à ce stade si
les taxations ont été effectuées à bon escient par estimation et si ces
évaluations ont été correctement établies.
6.3 a) En l'absence de lacune
matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force
probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d'une présomption
d'exactitude à l'égard du fisc selon la jurisprudence (cf.
ATF 106 Ib 311 consid.
3c
et
3d p. 315
ss).
Toutefois, la taxation peut être opérée par estimation non seulement
lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais
aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans
égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non
imputable (ATF 71 I 131 consid. 1 p. 133; Archives 14 p. 482; arrêt 2A.387/1997
du 16 mars 1999,
RDAF
2000 II 41
,
consid.
2b
). Le contribuable doit être taxé dans la mesure du possible
d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer
d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa
propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa
décision. On ne peut exiger d'elle d'effectuer des enquêtes et des
clarifications par trop détaillées, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas
d'éléments probants. Lorsque les seules indications vérifiables ont trait à
l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la
différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale
et ajouter les dépenses privées et le train de vie estimés au montant ainsi
obtenu pour déterminer le revenu imposable (arrêt 2A.387/1997 du 16 mars 1999,
RDAF
2000 II 41
,
consid.
2d
; Maurice Pichon, L'obligation de produire renseignements et
pièces justificatives pour éviter une taxation d'office in:  Revue fiscale
44/1989, p. 502
s. et les références citées; ATF
2P.306/2004 du 25 juin 2005).
b)             En l'espèce, le
recourant a produit des comptes 2003 à 2006 desquels ressortent des pertes
successives. Pour prouver la réalité de ses pertes, il fait valoir la faillite
prononcée le 4 juillet 2006. Toutefois, il n'a pas présenté des comptes avec
les pièces justificatives attestant ses charges. S'il est vrai que la faillite
démontre que la société n'a pas pu subvenir à ses charges, faute de revenu et
de fortune suffisante, elle n'exclut pas l'existence de prélèvements privés qui
auraient indûment diminué le bénéfice de la société, en permettant au
contribuable de payer ses dépenses privées. La faillite n'est donc pas un
argument qui démontre à lui seul que le revenu
imposable
de la société
doit obligatoirement être de zéro.
En l'espèce, les comptes qui année
après année se soldaient par des pertes, ont paru, de manière justifiée, peu
probants à l'ACI, dans la mesure où le contribuable a tout de même disposé
d'argent pour vivre. Le contribuable a vécu dans une maison, en payant une partie
de ses loyers ainsi qu'un minimum de charges pour vivre. C'est donc à juste
titre qu'il a dû justifier son train de vie envers l'ACI. Sur ce point, le
contribuable fait valoir dans sa correspondance du 30 septembre puis
ultérieurement aussi, qu'il avait  accumulé un montant significatif de factures
et de dettes impayées, ce qui l'aurait conduit à devoir augmenter sa dette
envers M. Z.________ ainsi qu'à la faillite de son entreprise. Il a
indirectement reconnu avoir effectué des prélèvements privés dans son
entreprise, pour vivre. L'analyse des comptes 2001-2002 a d'ailleurs démontré
que le contribuable comptabilisait des factures privées dans la société. En
l'absence de justificatifs, perdus dans la faillite, on ne peut exclure qu'il
en ait fait autant durant les périodes fiscales suivantes.
Toutefois, pour compléter son
travail d'évaluation, et savoir quels revenus le contribuable a tiré de la
raison individuelle, l'ACI aurait dû examiner plus avant les comptes de la
société, examiner les prélèvements privés et la comptabilisation de factures
non justifiées. Dans son évaluation, l'ACI n'a pas tenu compte de toutes les
données à sa disposition, et n'a pas fait les recherches nécessaires pour
cibler les revenus cachés ou les charges excessives. Considérant toutefois, que
cette omission n'a pas de conséquence négative pour le contribuable sur le
dispositif de l'arrêt, il n'est pas nécessaire d'approfondir ce point.
La situation telle que présentée
par le contribuable dans ses déclarations n'était pas probante et déficiente.
L'annonce de pertes successives, suivi d'un aveu en cours de procédure que
certaines dépenses comptabilisées dans la raison individuelle étaient de nature
privée, la pertes de documents dans la faillite, notamment des attestations de
rentes démontre que la comptabilité du contribuable était inexacte. A cet
égard, la reprise effectuée par l'ACI dans ses dernières conclusions,
consistant à rajouter au loyer
effectivement
payé, un minimum vital,
sous déduction des rentes et des déductions sociales est une manière d'établir
le revenu imposable qui, en l'occurrence n'a pas désavantagé le contribuable,
dans la mesure où les reprises ont été réduites au minimum. Dès lors que l'ACI
admet elle-même cette solution, et qu'elle n'a pas établi l'existence de
soustraction supplémentaire, le Tribunal confirme ce dernier mode de calcul et
rejette partiellement les conclusions prises par l'ACI dans sa décision sur
réclamation.
c) La prétention selon laquelle
l'augmentation de la dette devrait venir en déduction de l'estimation effectuée
par l'ACI, est infondée. Le calcul de l'ACI, qui détermine le revenu imposable,
en partant du loyer payé auquel s'ajoute le minimum vital, n'implique pas de
prendre en considération l'augmentation de la dette commerciale dans la mesure
où cette augmentation pourrait fort bien correspondre ici à la comptabilisation
des intérêts débiteurs non payés.
Ces considérations conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la réclamation en ce qui concerne la
déclaration 2001-2002, et à l'admission partielle du recours en ce qui concerne
les périodes fiscales 2003 à 2006, dont le revenu imposable doit être établi
conformément aux conclusions de l'ACI dans ses déterminations du 23 juillet
2010.
7.
Le recourant obtient très partiellement gain de
cause et supportera donc des frais de justice réduits à 3000 francs. Ayant agi
sans représentant, il n'a pas engagé de frais pour défendre ses intérêts et n'a
pas droit à des dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté et la décision sur
réclamation est confirmée en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal de la
période fiscale 2001-2002.
II.
Le recours est rejeté et la décision sur
réclamation est confirmée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct de la
période fiscale 2001-2002.
III.
Le recours est partiellement admis et la
décision sur réclamation est réformée en qui concerne l'impôt cantonal et
communal des périodes fiscales 2003 à 2006, le revenu imposable étant fixé comme
suit:
Période fiscale
2003
2004
2005
2006
Revenu imposable ICC
quotient 1
14'300
12'600
0
12'000
Fortune imposable ICC
0
0
0
0
IV.
Le recours est
partiellement admis et la décision sur réclamation annulée en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2003 à 2006, le revenu imposable
et
la fortune imposable étant fixé comme suit:
Période fiscale
2003
2004
2005
2006
Revenu imposable IFD
Barème personne seule
26'800
26'200
0
26'800
V.
Un émolument de justice de 3000 (trois mille)
francs est mis à la charge du recourant.
VI.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 janvier 2011
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.