vd_omni · FI.1998.0079 · 1998-11-03 · fr

c/ACI | La création d'une indivision de famille au sens des art. 336 et ss CO entraîne la perception du droit de mutation si le transfert de propriété intervient à titre onéreux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.11.1998 FI.1998.0079

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 3 novembre 1998
sur le recours formé par
A.________
et
Mme B.________
, tous deux domiciliés à X.________, représentés par Me
Urbain Lambercy, avocat à Lausanne, puis par la société Juristprotect SA, à
Lausanne
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 27 mai 1998 rejetant la réclamation formée contre la décision
de la Commission d'impôt de Lausanne-Ville du 8 novembre 1995 fixant le droit
de mutation à la suite d'une constitution d'une indivision de famille à
78'473,95 fr. pour A.________, et à 131'814,30 fr. pour Mme B.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ (ci-après
B.________), Mme B.________, son épouse, ainsi que leur fils A.________
(ci-après
A.________
) ont conclu un pacte successoral devant Me Edouard Braun, notaire à
Lausanne le 12 novembre 1987. Selon le pacte successoral, B.________ et Mme
B.________ requièrent le maintien du régime de l'union des biens à la suite de
l'entrée en vigueur du nouveau droit matrimonial. Le tiers du bénéfice de
l'union conjugale sera laissé en prêt par l'épouse à la liquidation du régime
matrimonial moyennant signature d'une reconnaissance de dette. B.________
déclare en outre léguer à son épouse l'usufruit de tous les immeubles dont il
est propriétaire ainsi que le mobilier déposé au domicile conjugal et, sous
réserve de ce legs, instituer son fils
A.________
seul héritier. Mme B.________ déclare,
d'une part, instituer son fils
A.________
seul héritier et d'autre part, léguer à son mari les biens mobiliers
lui appartenant, déposés au domicile conjugal. Ce pacte successoral a été
homologué par le Juge de paix du cercle de Lausanne le 12 novembre 1987.
B.                    B.________, son épouse
Mme B.________, ainsi que leur fils
A.________
ont signé le 17 novembre 1998 un acte de constitution d'une indivision
de famille dont les extraits suivants sont reproduits :
"Les comparants exposent préalablement ce
qui suit :
Ils désirent que partie de leurs patrimoines
mobiliers et immobiliers ne soit pas divisé au moment de leur décès et qu'ils
continuent à resserrer les liens familiaux et à maintenir ces patrimoines dans
la ligne directe de B.________.
Ceci exposé, les comparants conviennent de
constituer une indivision de famille soumise aux présents statuts et, pour les
cas qui n'y sont pas prévus, aux articles trois cents trente-six et suivants du
code civil suisse.
Cette indivision de famille est soumise aux
conditions suivantes :
I
La présente indivision de famille est à
X.________, chez le chef de l'indivision.
II
La présente indivision de famille a pour but et
objet le maintien de partie des patrimoines mobiliers et immobiliers
actuellement propriété de B.________ et A.________, leur conservation ainsi que
leur accroissement, biens désignés ci-après.
Pour atteindre son but, l'indivision peut
vendre, acheter, échanger tous biens immobiliers et mobiliers selon les
possibilités qui s'offrent à elle et qui paraissent susceptibles d'accroître
son patrimoine durablement ou à terme.
III
La présente indivision de famille est consentie
pour une durée déterminée dès la signature du présent acte, échéant au jour du
décès de A.________, mais dans tous les cas pas avant le trente et un décembre
deux mille huit.
IV
Les indivis désignent A.________ comme chef de
l'indivision.
Cette désignation fera l'objet d'une
inscription au Registre du commerce par les soins du notaire soussigné.
Les indivis chargent le chef de l'indivision de
procéder aux inscriptions nécessaires afin que les immeubles situés à
l'étranger passent au nom de l'indivision.
V
A défaut d'autres dispositions, les membres de
l'indivision se réunissent chaque année entre le premier avril et le trente
juin. Ils seront convoqués quinze jours avant la date de la réunion par les
soins du chef de l'indivision.
Les membres empêchés d'assister à la réunion ne
pourront se faire représenter que par un autre membre de l'indivision et ce
moyennant procuration écrite.
Lors de cette réunion, les indivis examinent
les comptes de l'exercice précédent, dont la durée s'étend du premier janvier
au trente et un décembre.
Les décisions seront prises à l'unanimité des
membres présents ou représentés.
VI
(...)
VII
En dérogation à la présomption posée à
l'article trois cents trente-neuf, alinéa deux du code civil suisse, la part de
chacun des nouveaux indivis admis à l'indivision en application de l'article
VI, alinéa deux et trois ci-dessus sera d'un dixième, sauf décision unanime
contraire de l'ensemble des indivis.
Les autres biens d'un indivis et ceux qu'il
acquiert pendant l'indivision à quelque titre que ce soit (gratuit ou onéreux)
ne rentre pas dans l'indivision, sauf stipulation contraire de l'indivis
concerné.
VIII
Les indivis admettent d'accorder à l'indivision
une valeur globale nette de deux millions cinq cent mille francs au trente et
un octobre mille neuf cents huitante huit, se décomposant comme suit :
a/ valeur nette de l'apport de A.________ :
neuf cent mille francs;
b/ valeur nette de l'apport de B.________ : un
million six cent mille francs, soit neuf cent mille francs pour lui-même et
sept cent mille francs pour son épouse Mme B.________, née C.________, à titre
de liquidation du régime matrimonial.
La part de liquidation d'un indivis quittant
l'indivision sera calculée sur la base du chiffre énoncé à l'alinéa un
ci-dessus, lequel servira de base pour déterminer la masse à partager.
IX
La dissolution de la présente indivision de
famille nécessitera l'accord unanime de tous les membres.
Les biens suivants
sont compris dans l'indivision :
a) Biens apportés par
B.________ : les parcelles 1
********
, 2********,
3********, 4********, 5********, 6********, 7********, 8********, et 9********
du cadastre de X.________; les parcelles 1******** et 2******** du cadastre du
Y.________, différents titres (actions de sociétés anonymes), raison
individuelle et créances ainsi que des voitures de collection.
b) Les biens apportés
par B.________ et
A.________
sont constitués par la parcelle 1******** du cadastre de Z.________.
c) Enfin, les biens
apportés par
A.________
sont constitués par la parcelle 1******** du cadastre de W.________,
la parcelle 1******** du cadastre de V.________, différentes actions de
sociétés anonymes et quelques voitures de collection.
C.                    B.________ est décédé le
23 novembre 1988. En date du 8 novembre 1995, la Commission d'impôt et recette
de district de Lausanne-Ville a notifié aux héritiers une copie du décompte d'impôt
successoral définitif de B.________ ainsi que les droits de mutation demandés à
la suite de la constitution de l'indivision de famille le 17 novembre 1988.
L'impôt sur les successions s'élève à 95'346,50 fr.; le droit de mutation
s'élève à 131'814,30 fr. pour Mme B.________ et 78'473,95 fr. pour
A.________
. Agissant par
l'intermédiaire de Me Lambercy, avocat à Lausanne, Mme B.________ et
A.________
ont déposé le
14 novembre 1995 une réclamation à l'encontre des trois décisions précitées. En
date du 7 décembre 1995, Me Lambercy déclarait que ses clients renonçaient à la
réclamation formée contre le droit de succession; il rappelait cependant le 7
mars 1996 à la Commission d'impôt et recette de district que les réclamations
formées contre le droit de mutation étaient maintenues. Le 18 juin 1996, Me
Lambercy proposait à l'Administration cantonale des impôts de renoncer avec
effet rétroactif à la constitution de l'indivision de la famille B.________. En
date du 12 mai 1997, le cabinet fiduciaire et fiscal Dino Venezia écrivait la
lettre suivante à l'Administration cantonale des impôts :
"Donnant suite à votre demande
téléphonique, j'ai l'avantage de vous confirmer que ma cliente sous-rubrique
souhaite s'en tenir à la situation ressortant du partage de la succession de
feu B.________.
Dans ces conditions, les parts de chacun des
indivis sont les suivantes :
28% en pleine propriété pour Mme B.________
36% en pleine propriété pour A.________
36% en nue-propriété pour A.________, usufruit
concédé à Mme B.________.
Je vous saurais gré de bien vouloir me
confirmer que cette situation n'engendre, ni droit de mutation, ni impôt
complémentaire de succession ou impôt sur les donations."
L'Administration
cantonale des impôts répondait le 26 juin 1997 ce qui suit:
" Nous nous référons à votre lettre du 12
mai 1997 concernant l'objet cité sous rubrique par laquelle vous confirmez le
désir de votre cliente de s'en tenir à la situation qui ressort du partage de
la succession de feu B.________ pour ce qui concerne la part de chaque indivis,
à savoir :
Mme B.________
28%
en pleine propriété
B.________
36%
36%
en pleine propriété
en nue-propriété
Cette répartition correspond à ce que nous
avons arrêté ensemble lors de notre dernière entrevue dans les locaux de la Commission
d'impôt et Recette de Lausanne-Ville en présence de M. François Bovier, 1er
contrôleur, et sur la base de laquelle ont été établis
le décompte de
l'impôt sur les successions et les bordereaux de droit de mutation
consécutifs à l'acquisition de parts dans l'indivision de famille par les
indivis désignés par le fondateur."
Cette correspondance
comprenant en annexe un résumé du calcul de l'assiette du droit de mutation
pour chacun des débiteurs dont la teneur est la suivante :
Indivision B.________
Valeur attribuée aux immeubles de M. B.________
Fr. 9'130'000.--
Droit de mutation sur les 7/16 =
à Mme B.________
3'994'375.--
Impôt cantonal
Impôt communal
87'876.25
43'938.10
131'814.35
Droit de mutation à M. A.________
Calcul
Immeubles apportés par son père et sa mère
Immeubles apportés par A.________
9'130'000.--
1'420'000.--
10'550'000.--
Il a droit à 9/25 =
./. son apport
3'798'000.--
1'420'000.--
2'378'000.--
Impôt cantonal
Impôt communal
52'316.---
26'158.--
78'474.--
En date du 27 juin
1997 l'Administration cantonale des impôts a adressé à Me Urbain Lambercy une
lettre expliquant les motifs pour lesquels les décisions de la Commission
d'impôt de Lausanne-Ville du 8 novembre 1995 concernant le droit de mutation étaient
maintenues. Il convient de citer notamment les passages suivants de cette
correspondance :
"(...)
Pour enlever définitivement tout quiproquo au
sujet des décisions prises par l'autorité de taxation en matière d'impôt sur
les successions et de droit de mutation dans cette affaire, permettez-nous de
faire un bref rappel de ce qui a été entrepris à ce sujet pendant tout ce laps
de temps.
Au vu de la proximité entre le moment de la
constitution le 17 novembre 1998 de l'indivision de famille B.________
et la date du décès de son fondateur M. B.________ le 23 novembre 1988, ainsi
que des clauses comprises dans l'acte de constitution de l'indivision de
famille, il nous a semblé plus judicieux de traiter en premier la succession et
considérer par la suite les attributions aux hoirs découlant de l'acte conclu
antérieurement au décès comme une règle de partage.
Après de nombreux atermoiements, cette
suggestion a été écartée pour nous arrêter finalement à l'imposition
chronologique de chaque opération. Cette solution a été retenue d'un commun
accord lors de l'entretien du 26 août 1996 avec M. Dino Venezia chargé par
votre client de démêler la partie financière de ses affaires.
Suite à ces discussions, la Commission d'impôt
et Recette de Lausanne-Ville a adressé à l'héritier et au conjoint survivant
les décomptes de l'impôt sur les successions et bordereaux du droit de
mutations qui ont fait l'objet de votre réclamation du 14 novembre 1995. Par la
suite, soit le 7 mars 1996, vous confirmez le retrait par vos clients de la
réclamation qui portait sur l'impôt successoral, tout en maintenant celle
concernant les bordereaux de droit de mutations.
A ce sujet, nous sommes en mesure de vous
apporter les précisions suivantes en relation avec vos diverses considérations
:
(...)
Un des rapports dans lesquels le régime de la
propriété commune trouve son fondement est
l'indivision de famille
(art.
336 ss CCS). Ainsi, les biens compris dans l'indivision sont la propriété
commune des indivis qui sont solidairement tenus des dettes. Le partage des
immeubles qui appartiennent à une indivision a lieu conformément aux règles
relatives à la fin de la
propriété commune.
Sur le plan fiscal, les transferts visés par
les articles traitant de la propriété commune, et plus spécialement les articles
2, alinéa 3, lit. b) et c) La loi du 27 février 1963 concernant le droit de
mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations (LMSD), sont d'une part, les changements de propriété du patrimoine
commun et par conséquent de tout immeuble qui est contenu, lorsqu'un associé
abandonne la communauté ou y accède; d'une autre part, ce sont les
modifications quotes-parts entre propriétaires communs.
Toutefois, la règle générale selon laquelle le
droit de mutation frappe tout transfert juridique entre vifs et à titre onéreux
de la propriété d'un immeuble, d'une part d'immeuble ou de copropriété portant
sur un immeuble (Expo.p.1035) est appliquée chaque fois qu'il y a constitution
d'une forme de propriété commune dont certains communistes acquièrent par
inscription constitutive au registre foncier des parts d'immeubles ne leur
ayant pas appartenu auparavant. C'est exactement le cas dans lequel nous nous
trouvons en l'espèce. Les dispositions concernant les échanges d'immeubles ou
de parts d'immeubles de l'article 8, alinéa 1, LMSD n'ont été appliquées in
casu que pour le simple motif qu'ils sont plus favorables aux contribuables.
(...)
Invité à plusieurs
reprises à se prononcer sur le maintien ou non de sa réclamation, Me Urbain Lambercy
a implicitement déclaré qu'il maintenait la réclamation. Par décision du 27 mai
1998, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation formée par
A.________
et
Mme B.________
qui ont
contesté cette décision par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal
administratif en date du 26 juin 1998. Ils concluent à ce que la décision sur
réclamation du 27 mai 1998 soit annulée, subsidiairement que la cause soit
renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 4 août 1998 en
concluant à son rejet. La possibilité a été donnée au recourant de déposer un
mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
1.                     a) Selon l'art. 1er de
la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 (ci-après LMSD),
l'Etat perçoit un droit de mutation sur les transferts immobiliers entre vifs à
titre onéreux (lettre a). Le droit de mutation est notamment perçu en cas de
changement de la composition d'un immeuble en propriété commune ou de
modifications dans la répartition des quotes-parts; il en va de même en cas de
partage d'un immeuble en propriété commune, sur le montant de la part attribuée
au copartageant qui excède la quote-part de chacun d'eux dans la propriété de
l'immeuble (art. 2 al. 3 lettres b et c LMSD).
b) En l'espèce, la
constitution de l'indivision de famille au sens des art. 336 et ss CC a déployé
des effets réels sur le statut des propriétés mises en commun. Selon l'art. 342
al. 1 CC, les biens compris dans l'indivision sont devenus la propriété commune
des indivis. Ainsi, par la constitution de l'indivision de famille, le
recourant
A.________
a acquis une part de propriété commune sur tous les immeubles amenés
dans l'indivision par B.________. De la même manière, B.________ a acquis une
part de propriété commune sur tous les biens amenés dans l'indivision par
A.________
. Il s'agit
d'un transfert à titre onéreux, en tous les cas pour les indivis B.________ et
A.________
puisque chacun
d'eux effectue une contre-prestation en faveur de l'autre par l'apport de ses
biens dans l'indivision. Il en va de même pour la recourante
Mme B.________
qui a
acquis une part de propriété commune sur tous les biens de B.________ et de
A.________
, dans la
mesure où sont apport est constitué par
"une créance dans la
liquidation du régime matrimonial"
.
c) Il se pose
cependant la question de savoir si l'exception prévue à l'art. 3 let f LMSD
s'applique à la recourante
Mme
B.________
. Selon cette disposition, le droit de mutation
n'est pas perçu lors du transfert d'un immeuble en faveur de l'un des conjoints
en paiement de la part qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial.
L'exposé des motifs relatif au projet de LMSD précise sur ce point ce qui suit
:
"(...) Ainsi, l'exonération s'applique aux
transferts entre époux qui interviennent à la liquidation du régime matrimonial
(changement de régime, décès, divorce), en paiement de la part du bénéfice dû
au conjoint. En revanche, les transferts d'immeubles qui sont opérés à titre de
restitution de la valeur des apports ne sont pas exonérés. Cela se justifie par
le fait que le bénéfice de l'union conjugale est économiquement l'objet d'une
sorte de copropriété entre les époux, ce qui n'est pas le cas des apports.
L'application de ce texte s'opérera indépendamment de celle de l'art. 13,
c'est-à-dire qu'un impôt sur les successions ou donations exclura un droit sur
les transferts."
Le législateur n'a pas
voulu taxer deux fois la créance en liquidation du régime matrimonial. Si le
paiement de cette créance intervient par le transfert d'un bien immobilier,
seul l'impôt sur les successions est perçu à l'exclusion du droit de mutation.
Mais l'hypothèse visée par le législateur ne correspond pas exactement à la
situation de la présente espèce : d'une part, lors de la création de
l'indivision, la créance de la recourante en liquidation du régime matrimonial
n'est pas encore née et son montant n'est pas connu; d'autre part, la
recourante acquiert directement dans une proportion bien déterminée une part de
propriété commune sur tous les biens de l'indivision. Elle est devenue membre
de l'indivision, et elle a ainsi acquis un droit à une part du bénéfice
d'exploitation (art. 347 CCS) et un droit à une part de liquidation. Par
ailleurs, la création même de l'indivision a eu pour effet de diminuer la
créance à venir de la recourante dans liquidation du régime matrimonial,
puisque le bénéfice de l'union conjugale devenait une propriété commune de 3
membres. C'est vraisemblablement pour cette raison que le montant de la créance
en liquidation du régime matrimonial de la recourante, estimée lors de la
constitution de l'indivision, est nettement plus important que la part qu'elle
a effectivement touchée dans le cadre de la succession. En donnant son accord à
la création de l'indivision, la recourante s'est vue proposée en compensation
une participation calculée selon le chiffre VIII des statuts. Il ne s'agit donc
pas du paiement de la part de liquidation du régime matrimonial, mais plutôt
d'un dédommagement conventionnel décidé pour compenser la diminution prévisible
de la part de liquidation du régime matrimonial à la suite de la création de
l'indivision. L'acquisition des parts de propriété commune par la recourante
intervient donc aussi à titre onéreux et elle n'est pas soumise à l'exception
prévue par l'art. 3 let. f LMSD.
Les conditions posées
à l'art. 2 LMSD sont donc réunies pour la perception d'un droit de mutation lié
à la constitution de l'indivision de famille du 17 novembre 1988.
2.                     a) Selon les
recourants, l'impôt devrait être calculé sur la part de liquidation de
l'indivision. Ils invoquent à l'appui de cette argumentation le fait que
l'indivision visait à sauvegarder deux intérêts opposés dans le droit
successoral paysan. D'une part, maintenir l'égalité entre héritiers, et d'autre
part assurer la pérennité de l'exploitation. Selon les recourants l'application
pure et simple de l'art. 530 du Code des obligations ne trouverait aucun
fondement en droit fiscal et conduirait à des prélèvements répétés et
spoliateurs et donc à la liquidation de l'indivision avant son terme. Cette
conception de l'autorité intimée serait en outre contraire à "la force
dérogatoire du droit fédéral".
b) L'art. 6 LMSD
prévoit cependant que le droit de mutation se calcule sur la valeur de
l'immeuble (al. 1); si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir
(al. 5). Il résulte de ces dispositions que la valeur de liquidation arrêtée
lors de la constitution d'une indivision de famille ne lie pas l'autorité
fiscale. C'est donc à juste titre que l'autorité fiscale s'est écartée de
l'estimation fixée par le chiffre VIII des statuts de l'indivision. Au
demeurant, les recourant ne prétendent pas que la valeur retenue pour la
taxation serait contraire  aux critères de l'art. 6 LMSD. Enfin, la perception
du droit de mutation relève exclusivement de la compétence cantonale et
l'autorité fiscale a correctement tenu compte des notions du droit privé
fédéral relatives à l'indivision de famille et à la propriété commune.
3.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée maintenue. Conformément à l'art. 55 LJPA, ainsi qu'à l'art. 2 du
règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus par le
Tribunal administratif, un émolument de fr. 5'000.-- est mis à la charge des
recourants solidairement entre eux. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de
dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Un émolument
de 5'000.-- (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants
solidairement entre eux.
III.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 3 novembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint