vd_omni · FI.2000.0066 · 2005-12-30 · fr

X /Administration cantonale des impôts | Pour déterminer si la déduction des frais de repas hors du domicile se justifie, il faut également tenir compte du temps réglementaire de la pause de midi. En l'espèce, une pause d'une heure est insuffisante pour permettre à la recourante de prendre le repas de midi à son domicile, lorsque le temps du trajet aller et retour s'élève à 40 minutes au minimum.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.12.2005 FI.2000.0066

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 décembre 2005
sur le recours interjeté par
X.________
,
chemin 1********, à ********,
contre
la décision rendue sur réclamation par
l'Administration
cantonale des impôts
le 13 juillet 2000 (impôt cantonal et communal -
périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. Fernand Briguet et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme
Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________
est domiciliée au chemin 1********, à Y.________. Elle exerce la profession de
secrétaire ; depuis 1989, elle est employée auprès du Musée A.________, à
la place B.________, à Y.________. Sa déclaration d'impôt pour la période
fiscale 1995-1996 a été enregistrée par l'autorité de taxation le 6 juillet
1995. Sous la rubrique "enfants mineurs", elle a mentionné Z.________,
née en 2********, écolière. Les revenus déclarés se montaient à 45'508 fr. en
1993 et à 46'203 fr. en 1994 (ch. 9). Sous chiffre 12 de la déclaration, elle a
revendiqué, au titre de déductions du revenu pour chacune des deux années de la
période, les montants suivants :
-   991 fr. pour les frais de transport du
domicile au lieu de travail;
-1'200 fr. pour les frais de repas ou de résidence
hors du domicile;
-1'700 fr. pour les
autres frais professionnels.
Le revenu déclaré sous
chiffre 25 pour l'impôt cantonal et communal se montait à 28'200 fr. et le
revenu déterminant pour le calcul du taux à 15'600 fr., compte tenu du coefficient
de 1,8 que X.________ estime applicable à sa situation familiale.
B.                    Par
décision de taxation définitive du 23 août 1995, la Commission d'impôt de Y.________
(ci-après: la commission) a fixé le revenu imposable de X.________ à 32'500 fr.
en retenant un coefficient de 1. La décision, adressée sous pli simple à la
contribuable, comporte les explications suivantes :
" - les frais de transport sont limités à 661 fr.
(activité à 50%);
- les frais de repas sont refusés;
- la déduction pour Z.________ est limitée à
2'700 fr. sous chiffre 23 de la déclaration."
La commission a
notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1995 le 16 octobre
1995; le montant total de l'impôt cantonal et communal pour l'année 1995
s'élève à 4'821 fr. 80.
C.                    X.________ a déposé le
30 octobre 1995 une réclamation contre la décision de taxation du 23 août 1995
et contre la notification du 16 octobre 1995. Elle demande que la déduction
pour les frais de repas pris hors du domicile soit admise et qu'elle soit mise
au bénéfice du coefficient familial de 1,8; sur ce dernier point, elle précise
que sa filleule Z.________ est sous son autorité parentale et qu'elle reçoit
des allocations familiales à ce titre. En ce qui concerne le délai de
réclamation de trente jours, elle indique avoir effectué un séjour à l'étranger
du 25 août au 1er octobre 1995 et demande que l'échéance de ce délai soit
reportée au 2 novembre 1995. A la demande de la commission, X.________ a
produit le 21 décembre 1995 une attestation de l'association
"Pérou vie
et culture"
confirmant son séjour en France durant la période du 25
août au 1er octobre 1995. La commission a répondu le 6 mars 1996 en précisant
que le délai de réclamation ne pouvait être restitué que si la demande était
présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; comme
le délai de 10 jours n'avait pas été respecté, la réclamation devait être
considérée comme irrecevable. Le 11 mars 1996, X.________ a déclaré maintenir
sa réclamation.
L’Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a transmis à la contribuable le 31 août
1998 son avis motivé sur la réclamation, en considérant qu'elle était
irrecevable pour cause de tardiveté. Invitée à se déterminer sur le maintien ou
le retrait de sa réclamation, X.________ a répondu le 9 septembre 1998 qu'elle
maintenait sa réclamation.
D.                    Entre-temps, le 13
février 1997, X.________ a déposé la déclaration d'impôt pour la période
fiscale 1997-1998. Elle indique un total de revenus de 45'997 fr. en 1995 et
46'821 fr. en 1996 (ch. 9) et invoque la déduction des frais de transport du
domicile au lieu de travail pour 1'068 fr. en 1995 et en 1996, celle des frais
de repas ou de résidence hors du domicile de 1'300 fr. pour les deux années et
celle d'autres frais professionnels pour 1'800 fr. en 1995 et en 1996 (ch. 12).
Elle demande l'application du quotient familial de 1,8. Par décision de
taxation définitive du 7 juin 1999, la commission a fixé le revenu imposable à
33'300 fr. en retenant le quotient 1. Elle a admis une déduction pour les frais
de déplacement du domicile au lieu de travail de 712 fr. par année, mais elle a
refusé celle relative aux frais de repas pris hors du domicile. Une déduction
pour personne à charge de 2'800 fr. par année a été accordée et le quotient
familial de 1,8 refusé. X.________ a déposé une réclamation contre cette
décision; elle demande l'octroi du quotient familial de 1,8 et la déduction de
l'entier du forfait pour les frais de repas. L'ACI a transmis à la contribuable
le 29 février 2000 un avis motivé sur sa réclamation en estimant que la
décision de taxation devait être maintenue et en l'invitant à se déterminer sur
le maintien ou le retrait de sa réclamation. X.________ n'a pas donné suite à
cette demande.
E.                    Par décision sur
réclamation du 13 juillet 2000, l’ACI a déclaré la réclamation du 30 octobre
1995 irrecevable et elle a rejeté celle du 10 juin 1999.
X.________ a recouru
contre la décision sur réclamation le 2 août 2000. En ce qui concerne le quotient
familial, elle relève qu'elle assume l'entière responsabilité financière de sa
filleule Z.________ et elle produit une attestation qui lui a été adressée le 9
septembre 1992 par Me Moser, dont la teneur est la suivante :
"Concerne : Z.________, née le 2******** à
Lima, péruvienne, passeport n° ********, domiciliée chez vous
Madame,
Sur votre demande, et à l'attention de tous
intéressés, j'ai l'honneur de vous confirmer que l'enfant précité, en séjour
permanant chez vous depuis le 23 février 1985, vous a été confiée par ses
parents M. et Mme Z.________, y compris sa garde, afin de pourvoir à son
éducation et à sa formation, et cela pour une durée indéterminée; afin en
conséquence, de régler ses conditions de séjour en Suisse conformément à votre
condition de parent nourricier. Le tout, conformément à une déclaration de M.
et Mme X.________, du 20 novembre 1986, et d'une procuration qui m'a été remise
le 29 juin 1989. (…)."
X.________ précise
encore qu'elle reçoit de son employeur les allocations familiales, qu'elle
touche également les subsides pour l'assurance maladie et qu'une bourse d'étude
avait été allouée.
En ce qui concerne la
déduction pour les frais de repas, la recourante précise qu'elle travaille à la
place B.________ au Musée A.________ depuis 1989; elle bénéficie seulement
d'une pause d'une heure à midi. Pour se rendre chez elle depuis le lieu de son
travail, elle descend de la B.________ à la place du ******** et prend le bus
jusqu'à l'arrêt de la rue ********, pour ensuite se rendre à pied chez elle; le
temps du parcours s'élève a 20 minutes et il lui resterait seulement 1/4h pour
préparer, chauffer et manger un repas. Elle demande que sa situation soit
réexaminée non pas en fonction d'une distance sur la carte, mais bien du temps
effectif à disposition pour la pause de midi. La recourante ne revendique pas
dans son recours la déduction pour les frais de déplacement.
L'ACI a déposé sa
réponse au recours le 19 septembre 2000, concluant à son rejet. La possibilité
a été donnée à X.________ de se déterminer sur cette réponse, mais elle n'y a
pas donné suite.
F.                     Par courriers des 24
septembre et 14 octobre 2002, la recourante a été invitée à renseigner le
tribunal sur les dispositions prises pour la garde de son courrier durant son
séjour en France (période du 25 août au 1er octobre 1995). Elle a répondu le 28
octobre 2002 que son courrier était retenu à la poste, où elle allait le
chercher à son retour.
Considérant en droit:
1.                     Le recours interjeté le
2 août 1995 contre une décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 13 juillet 1995 est intervenu dans le délai légal de 30
jours prévu par l'art. 104 de l’ancienne loi sur les impôts directs cantonaux
du 26 novembre 1956 (aLI). Il respecte au surplus les exigences de formes
prévues par l’art. 31 de la loi sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA), de sorte qu’il y a lieu d’entrer en matière sur le fond.
2.                     a) Il convient en
premier lieu de déterminer si la réclamation formée le 30 octobre 1995 pour la
période fiscale 1995-1996 est intervenue en temps utile ou si elle est tardive
comme le soutient l'autorité fiscale.
aa)
L'art. 101 al. 1 aLI prévoit que la réclamation s'exerce par acte écrit et
motivé, adressé à l'autorité de taxation, dans les trente jours dès la
notification de la décision attaquée.
Une décision ou une communication
de procédure est notifiée, non pas au moment où le justiciable en prend
connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte
soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi
entre dans la sphère d'influence ou de "puissance" de son
destinataire. Il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (ATF
2A.54/2000 du 23 juin 2000; ATF 118 II 42, cons. 3b; 115 Ia cons. 3b; Grisel,
Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 876). Il n'est pas
toujours possible pour l'organe chargé de la remise de la communication de
rencontrer en personne son destinataire. Selon les circonstances, cette
difficulté serait même de nature à empêcher le bon déroulement de l'instance en
provoquant des ralentissements souvent injustifiés de la procédure. Ceci fait
que la pratique a admis la remise de substitution à un tiers en l'absence du
destinataire, comme moyen d'y remédier. Ainsi, en cas de remise à un tiers
légalement habilité à recevoir le pli, son destinataire ne pourra normalement
pas se plaindre au tribunal de ce que ce dernier ne le lui a pas transmis (Y.
Donzallaz, La notification en droit interne suisse, Berne 2002, pp. 408 ss).
Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral avait eu l'occasion de rappeler que
la décision remise au fils du destinataire, qui se trouvait alors en vacances,
était réputée valablement communiquée, sans égard au fait qu'il existât ou non
un pouvoir de représentation conventionnel (ATF 92 I 213, cons. 2a). S'agissant
des envois chargés (courriers LSI), il est admis que les parents du
destinataire, à l'instar de l'épouse, sont habilités à prendre valablement
possession des actes adressés par l'autorité (Y. Donzallaz, op. cit., p. 432;
ATF 97 V 120 cons. 2). Il appartient ainsi au destinataire de l'acte de prendre
ses dispositions pour que ses proches réceptionnaires lui remettent ce type de
document. La notification est dès lors parfaite au moment où le tiers habilité
a réceptionné l'acte. Lorsque l'agent distributeur laisse un avis de retrait à
l'intention de l'ayant droit absent, la communication intervient seulement au
moment du retrait effectif à la poste pour autant que celui-ci intervienne dans
le délai de garde de sept jours. Lorsque la notification se fait par pli
ordinaire, l'envoi est censé reçu dès qu'il a été remis au destinataire, dans
sa boîte aux lettres ou sa case postale. Toutefois, l'envoi ne fait pas la
preuve de sa réception par le destinataire, ni de la date de celle-ci (TA,
arrêts PS. 2002.0132 du 9 janvier 2003; PS. 1999.0037 du 23 septembre 1999;
Grisel, op. cit., p. 877-878; Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, n° 1.3.1, 1.3.2 ad art. 32).
bb)
Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de sa date incombe en
principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I
97 cons. 3b; 114 III 51 cons. 3c et 4; 103 V 63 cons. 2a; 101 Ia 7 cons. 1; 99
I b 356 consid. 2 et 3). L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence
de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées, et
qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur
les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 124 V 400 cons. 2a; 103 V 63
cons. 2a). Si une autorité veut se prémunir contre ce risque, elle doit
communiquer ses actes sous pli recommandé; la preuve de la notification pourra
en effet, le cas échéant, être aisément rapportée par la présentation d'un
récépissé et la confirmation par la poste de la réception de l'envoi. En
l'absence de dispositions contraires du droit cantonal, une autorité peut
certes envoyer ses communications officielles par pli postal simple. Mais,
contrairement à l'envoi sous lettre signature notamment, celui sous pli simple
ne permet en général pas de prouver que la communication est parvenue au
destinataire. La preuve de la notification d'un acte peut néanmoins résulter
d'autres indices ou de l'ensemble des circonstances, en particulier de la
correspondance échangée ou de l'absence de protestation de la part d'une
personne qui reçoit des rappels (ATF 105 III 43 cons. 3; TA, arrêt PS 2001.0054
du 23 août 2001). Il arrive parfois qu'une lettre se perde ou qu'elle se
mélange à des envois publicitaires auxquels le destinataire ne prête aucune
attention particulière (v. ATF 106 II 173 ss). Des erreurs de l'auteur de la
communication lors de l'envoi ne sont pas non plus exclues.
cc)
Si le destinataire de l'envoi devait s'attendre à recevoir une notification ou
s'il s'absente pour une longue période, on peut exiger de lui qu'il prenne les
mesures nécessaires pour recevoir les décisions qui lui sont adressées. Ainsi,
a-t-il été jugé que la notification à l'ancienne adresse d'un administré est
valablement effectuée lorsque ce dernier s'absente pour un temps prolongé sans
faire suivre son courrier ni donner de nouvelles ou charger un tiers d'agir à
sa place. Parmi les mesures qui s'offrent au contribuable qui doit s'absenter
figure notamment la désignation d'un représentant contractuel (ATF 113 Ib 296,
cons. 2a et la jurisprudence citée; Y. Donzallaz, La notification en droit
interne suisse, Berne 2002, n° 1048, p. 503). En d'autres termes, la
jurisprudence assimile au refus de la communication le fait de s'absenter pour
un temps relativement long sans faire suivre son courrier ou laisser d'adresse
où l'on peut être atteint (J.-F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, n° 1.3.6 ad art. 32, p. 203).
b) En l'espèce, la
date à laquelle la décision du 23 août 1995 a été postée n'est pas connue. Il
est possible que la décision n'ait été expédiée que le 24, voire le 25 août
1995. En effet, l'autorité de taxation a, semble-t-il, admis qu'il arrive que
les plis soient postés le lendemain ou le surlendemain de la date de la
décision (FI.1998.0029 du 7 octobre 1999, lit. e et consid. 3 lit. b). De plus,
les décisions de taxation sont acheminées par courrier B; elles ne sont, en
principe, distribuées par la poste que dans les deux ou trois jours ouvrables
qui suivent; il arrive même que le délai de distribution soit plus long.
Pendant son absence, la recourante a fait garder son courrier par la poste. Dès
lors, il est n'est pas exclu que la recourante ait pris connaissance de la décision
contestée avant son départ à l'étranger le 25 août 1995, mais il est aussi
vraisemblable qu'elle n'ait pas pu prendre connaissance de cette décision avant
son départ à l'étranger. Mais cette circonstance n'est pas déterminante; la recourante
avait déposé sa déclaration d'impôt au mois de juillet 1995 et elle devait donc
s'attendre à la notification d'une décision de taxation. En partant pendant une
période de plus d'un mois sans prendre les dispositions nécessaire pour faire
suivre son courrier ou sans charger un tiers d'assurer le suivi de la
correspondance pendant son absence, la recourante a adopté un comportement que
la jurisprudence assimile à un refus de communication (voir consid. 2a/cc
ci-dessus).
c) C'est donc à juste
titre que l'Administration cantonale des impôts a considéré que la première
réclamation du 30 octobre 2005 était tardive de sorte que le recours doit être
rejeté sur ce point. En revanche, pour la période fiscale 1997-1998, X.________
a formé le 10 juin 1999 une réclamation contre la décision de taxation du 7
juin 1999. La recevabilité quant à la forme n'est pas contestée et il y a lieu
d'entrer en matière sur le fond.
2.                     a) La recourante demande
l'application du coefficient de 1,8, car elle subvient à l'entretien de Z.________,
née en 2********, qui habite chez elle. En outre, elle revendique la déduction
pour les frais de repas pris hors du domicile.
b) L'art. 26 aLI
prévoit que le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au
revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa
situation de famille. Pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé
séparément, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou
aux études, dont il assure l'entretien complet, le quotient est de 1,3, auquel
s'ajoute 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le
contribuable assure l'entretien complet. Dans sa circulaire sur l'imposition de
la famille (circulaire no 9 publiée in Revue fiscale 1990, p. 356 ss), l'ACI a
précisé ce qui suit au sujet du coefficient 0,5 :
"Le droit à la part 0,5 pour l'entretien
d'un enfant mineur ou d'un enfant majeur en apprentissage ou aux études est
soumis à l'obligation d'entretien des articles 276 et 277 CC et, en conséquence,
à la titularité des liens de filiation. Pour tenir compte des prestations
d'entretien octroyées indépendamment de l'obligation d'entretien des père et
mère (art. 276 et 277 CC), la LI, à son article 25, accorde une déduction «au
contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir
seule à ses besoins», pour autant que l'aide atteigne au moins le montant de la
déduction et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles
23, lettre g et 26 LI (déduction sociale "pour personne à charge").
L'article 25 aLI
auquel la circulaire fait référence est ainsi libellé :
"Une déduction de 2000 francs est accordée
au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir
seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et
qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23, lettre g,
et 26."
L'article 28a aLI
prévoit une adaptation du montant de la déduction en ces termes :
"Les effets de
la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques
sont compensés intégralement et à chaque période fiscale par l'adaptation égale
du barème de l'article 28 et des sommes en francs mentionnées aux articles 23,
lettre k, 24a, 25, 25a, alinéas 1 et 2; les montants sont arrondis aux cent
francs supérieurs ou inférieurs.
L'adaptation correspond à l'augmentation de
l'indice suisse annuel moyen des prix à la consommation au cours des deux
années précédant le 1er janvier de la seconde année de la période de
calcul."
Ainsi, la
jurisprudence a précisé que la personne qui subvient aux besoins d'un enfant
avec lequel elle n'a pas de lien de filiation peut invoquer la déduction prévue
à l'art. 25 aLI, mais elle n'aurait pas droit au quotient familial de 0,5 car celui-ci
ne serait accordé qu'aux parents soumis à l'obligation d'entretien des articles
276 et 277 CC (FI.1989.0024). Toutefois, le tribunal constate que cette interprétation
s'écarte du texte clair de l'art. 26 aLI qui a la teneur suivante :
"Le revenu déterminant pour le taux
d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le
total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes :
(…)
d) 0.5 pour chaque enfant mineur, en
apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien
complet."
c) Cette formulation,
qui n'exige pas l'existence d'un lien de filiation entre l'enfant et le contribuable,
est comparable à celle de l'art. 25 al. 1 let. b AIFD précisant qu'un revenu de
1200 fr est déduit du revenu net pour chaque enfant en dessous de dix-huit ans
dont le contribuable a le soin. La jurisprudence a précisé qu'il suffit que le
contribuable pourvoie effectivement à l'entretien de l'enfant sans exiger non
plus un lien de filiation (H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN p. 192).
Par ailleurs, le tribunal constate que l'interprétation qui a été faite de la
notion d'enfant n'est pas en harmonie avec la loi sur les allocations familiales
du 30 novembre 1954, qui assimile aux enfants du travailleur, les enfants
recueillis à demeure dont le travailleur a la charge effective (art. 12 ch. 6
de la loi sur les allocations familiales). Le tribunal estime ainsi qu'en
application du principe de coordination, qui s'étend également au domaine du
droit fiscal (voir notamment arrêt EF.1998.0014 du 1
er
décembre
2000) la notion d'enfant du contribuable au sens de l'art. 25 al. 2 let. d aLI
doit être interprétée conformément à la notion d'enfant du travailleur telle
qu'elle est précisée à l'art. 12 ch. 6 de la loi sur les allocations
familiales. Dès lors que la recourante assume la charge effective de l'enfant Z.________,
qu'elle a recueilli, elle a droit à l'application de la part de 0.5 prévue par
l'art. 26 al. 2 let d aLI de même que l'application du coefficient de 1.3 qui
en découle pour le contribuable célibataire qui vit avec un enfant mineur, en
apprentissage ou aux études et dont il assure l'entretien complet selon l'art.
26 al. 2 let. c aLI. Le recours doit donc être admis sur ce point.
3.                     La recourante demande à
pouvoir bénéficier de la déduction pour les frais de repas pris hors de son
domicile (chiffre 12b de la déclaration d'impôt).
a) Sont déductibles du
revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable,
par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23
let. a et 24 aLI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22
let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,
constituent des frais d'acquisition du revenu déductible toutes les dépenses
qui ne sont pas remboursées au travailleur par son employeur et qui sont
nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail
salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème
édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
L'art. 23 al. 1 let. a
et let. l aLI est ainsi libellé :
"Sont déduits
du revenu :
a) les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu;
l) les frais de transport du contribuable de
son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas
remboursés par l'employeur et jusqu'à concurrence d'un montant forfaitaire
kilométrique établi sur la base du coût des abonnements en deuxième classe
d'entreprises de transports en commun; en cas d'usage nécessaire d'un véhicule
à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la base d'un
tarif kilométrique unique et dégressif, établi par le Département des
finances."
.                       b) Les instructions
générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes
physiques prévoient ce qui suit pour les dépenses professionnelles des salariés
:
"Généralités
Comme dépenses
professionnelles, le salarié peut déduire les frais généraux nécessaires à
l'acquisition du revenu, dans la mesure où l'employeur ne les a pas pris à sa
charge. Par frais généraux, il faut entendre les dépenses immédiates et
directes faites pour obtenir le revenu imposable et en maintenir la source. Ces
dépenses, liées à la formation du revenu imposable, doivent être indispensables
à son obtention; il s'agit donc des frais inhérents à l'activité elle-même et
qui grèvent toute personne qui l'exerce, indépendamment de circonstances
particulières.
Le contribuable
doit être en mesure d'établir la réalité de ses frais professionnels en
produisant les pièces justificatives nécessaires. Sont réservées les déductions
forfaitaires admises ci-après.
Les déductions calculées pour une année doivent
être réduites si l'activité lucrative dépendante a été exercée seulement pendant
une partie de l'année. Il en va de même lorsque l'exercice d'une activité à
temps partiel entraîne une diminution des dépenses professionnelles.
(...)"
Pour les frais de
repas hors du domicile, ils sont réglés comme suit dans les instructions :
"A part les
frais de transport du domicile au lieu de travail, le salarié peut déduire le
surplus de dépenses résultant du travail par équipes ou de nuit ou résultant de
l'éloignement du domicile du lieu de travail en ce qui concerne les frais de
repas (de midi) ou de la résidence hors du domicile.
- Repas pris hors du domicile, lorsque le
contribuable rentre chez lui chaque jour: la déduction pour le surplus de
dépenses s'élève à 11 fr. pour chaque repas (de midi), ou à 2 400 fr. par an si
le contribuable prend régulièrement ce repas hors du domicile. Si le repas est
pris dans une cantine de l'employeur ou que celui-ci verse une contribution
pour en abaisser le prix, seule la moitié de la déduction (5.50 fr. par jour, 1
200 fr. par an) est admise. (...)"
c) La recourante
estime avoir droit à la déduction prévue pour les frais de repas pris hors du
domicile; l'autorité fiscale les refuse pour le motif que les repas pourraient
être pris à domicile, en raison de la faible distance qui sépare le domicile du
lieu de travail. Il est vrai que les directives prévoient que la déduction
forfaitaire pour frais de repas, censée couvrir le surplus de dépenses
qu'implique la prise du repas hors du domicile est admise seulement si
l'éloignement du domicile du lieu de travail justifie que le contribuable mange
à l'extérieur. En l'espèce on constate que la recourante, compte tenu de son
horaire de travail, n'a pas matériellement le temps de rentrer chez elle pour
préparer un repas. En effet, même si la recourante habite au début du chemin du
1******** et travaille à la place B.________, le temps du trajet aller et
retour depuis son travail à son domicile et de 40 minutes au moins et le temps
disponible pour préparer et manger un repas de 15 minutes au plus. Compte tenu
du temps de pause à disposition, la recourante n'a matériellement pas le temps
de se rendre à son domicile pour prendre un repas lorsqu'elle travaille toute
la journée. Sur la base des explications fournies, la déduction pour frais de
repas pris hors du domicile doit être accordée à raison d'une proportion de 2/5
du montant forfaitaire 2'400 fr. en considérant le fait que le travail à
mi-temps ne lui impose que deux jours entiers de travail par semaine.
3.                     Il résulte des considérants
qui précèdent que le recours doit être partiellement admis et la décision
attaquée annulée ; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin
qu'elle modifie sa décision dans le sens des considérants.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
interjeté le 2 août 2000 est partiellement admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 13 juillet 2000 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, la cause lui est renvoyée pour nouvelle décision dans le
sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
Lausanne, le 30 décembre 2005
Le président                                                                                              La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint