vd_omni · FI.2006.0033 · 2007-09-06 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôts du district de Morges | Le recourant, pharmacien indépendant, sollicite la déduction de frais effectifs de représentation, alors qu'il s'agit de frais de repas pour lui-même et son épouse, de frais d'entretien qui ne sont pas déductibles. L'ACI a néanmoins admis de déduire du revenu l'équivalent du forfait pour contribuable salarié, ce qui ne prête pas le flanc à la critique. Le recourant s'oppose également à la mise à sa charge d'une part privée d'utilisation de son véhicule commercial en se basant sur l'estimation faite forfaitairement par l'administration fédérale des contributions suite à un contrôle TVA. Cette manière de faire n'est pas conforme aux méthodes de calcul permettant de déterminer la part privée de l'utilisation d'un véhicule professionnel. Il convient de se référer au tableau qui se trouve dans les instructions complémentaires pour contribuable indépendant, lequel arrive à un résultat plus favorable pour le recourant. Enfin, l'ACI ne peut également pas se baser "simplement" sur l'estimation forfaitaire des prélèvements privés faites l'ACF suite au contrôle TVA. Aucun élément du dossier ne permet d'arriver à la conclusion de de tels prélèvements ont été faits. Recours partiellement admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.09.2007 FI.2006.0033

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 septembre 2007
Composition
M. Pierre-André Marmier, président; Mme Lydia Masmejan
et M. Dino Venezia, assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
A.________,
à 1.******** VD,
représenté par Jean-Pierre DEFAGO, Cabinet fiscal, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Office d'impôts du district de
Morges,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 15 mars 2006 (décisions de taxations)
Vu les faits suivants
A.
Le recourant, A.________, né le 2.********, exerce la
profession de pharmacien indépendant. Il a déposé le 22 décembre 1999 une
déclaration d'impôt portant sur les années 1999-2000, dans laquelle il a
notamment invoqué une déduction au titre de frais effectifs pour le logement et
les repas pris hors domicile de 21'286 fr. pour l'année 1997 et de 21'165 fr.
pour l'année 1998. Ainsi, le recourant a déclaré un revenu provenant d'une
activité indépendante de 98'875 fr. pour l'année 1997 et de 153'718 francs pour
l'année 1998.
Par décision du 22 juin 2000, la Commission d'impôt
du district de Morges a rendu une décision de taxation retenant un revenu
provenant de l'activité indépendante du recourant de 113'162 fr. pour l'année
1997 et de 167'883 fr. pour l'année 1998. Les motifs suivants sont invoqués par
l'autorité fiscale :
"Les frais de repas invoqués ne peuvent être considérés
comme frais de représentation. Dès lors, la déduction a été limitée à fr. 2'800
par an pour Monsieur et et Madame au titre de frais de repas hors domicile. En
outre, il a été admis un montant forfaitaire de fr. 100.- par mois au titre
d'autres frais de clientèle. (…)"
Le recourant a formé le 30 juin 2000 une réclamation
contre cette décision "uniquement sur la limitation des frais de
représentation".
Par courrier du 12 juillet 2000, la commission
d'impôt et recette du district de Morges a informé le recourant qu'elle maintenait
les éléments imposables qu'elle avait arrêté, car elle refusait d'accepter les
frais invoqués comme charge d'exploitation.
Le 17 juillet 2000, le conseil du recourant a
informé la commission d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.
B.
Le 24 septembre 2001, le recourant a déposé une
déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2001-2002. Dans le
questionnaire complémentaire pour contribuables exerçant une activité
indépendante, il a invoqué au poste "dépenses professionnelles de
déplacement et de représentation", sous la rubrique "autres frais
effectifs du personnel" la somme de 9'564 fr. pour l'année 1999 et de
13'595 pour l'année 2000. Par ailleurs, au titre de frais de véhicules
commerciaux, il a invoque les sommes de 4'526 fr. pour l'année 1999 et de 5'572
fr. pour l'année 2000. Le revenu provenant d'une activité indépendante déclarés
par le recourant était de 87'315 fr. pour l'année 1999 et de 65'492 fr. pour
l'année 2000.
C.
Le 6 décembre 2002, la Division d'inspection de la taxe
sur la valeur ajoutée a adressé à l'ACI la communication suivante concernant le
recourant :
"Périodes contrôlées : 01.01.97 au 30.06.2002
Lors de la révision fiscale effectuée chez le contribuable
susmentionné, dans le courant du mois d'octobre 2002, nous avons constaté ce
qui suit :
1.
Les prélèvements de
marchandises pour les besoins privés de l'exploitant et de sa famille ne sont
pas comptabilisés. Nous les avons estimés à Fr. 4'000 par an (TVA comprise);
2. Les parts privées aux frais de véhicules ne sont également
pas comptabilisées. Nous les avons estimées selon notre méthode forfaitaire à
Fr. 2'400 par an (montant net sans TVA);
3. Les frais de représentation comptabilisés concernent
essentiellement les frais de repas du repas de midi de Monsieur et Madame A.________.
Nous n'avons pas admis la mise en compte de l'impôt préalable (IP) sur 80 % des
frais comptabilisés dans ces comptes."
D.
Par décision du 11 février 2003, l'administration
cantonale des impôt a rendu une décision de taxation retenant un revenu
provenant de l'activité indépendante principale du recourant de 96'279 fr. et
un revenu d'une activité indépendante accessoire de 19'115 fr. pour l'année
1999. Pour l'année 2000, le revenu retenu pour l'activité indépendante du
recourant était de 80'491 francs.
Cette décision mentionnait les motifs suivants :
"Les frais de repas invoqués ne peuvent être considérés
comme frais de représentation. Dès lors, la déduction a été limitée à fr. 2'800
par an pour Monsieur et Madame au titre de frais de repas hors domicile.
En outre, il a été admis un montant forfaitaire de fr. 100.-
par mois au titre d'autres frais de clientèle.
Prélèvements de marchandises en nature non comptabilisés de
fr. 4'000 par an.
Part privée aux frais de véhicules non comptabilisée selon
estimation par la méthode forfaitaire de la TVA de fr. 2'400 par an."
Par acte du 18 février 2003, le recourant a déposé
une réclamation contre la décision susmentionnée pour les mêmes motifs que ceux
invoqués pour la période précédente. Il a également invoqué le fait qu'il devait
être autorisé à faire valoir des frais effectifs, les forfaits n'étant pas admis
pour les personnes exerçant une activité indépendante.
E.
Par décision du 15 mars 2006, l'administration cantonale
des impôts a rejeté la réclamation formée le 30 juin 2000 par le recourant et
admis partiellement la réclamation du 18 février 2003. Ainsi, elle a fixé les
éléments imposables pour la période fiscale 2001-2002 à 89'200 fr. au taux de
49'500 fr. (quotient familial 1.8) pour l'impôt cantonal et communal sur le
revenu et à 187'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal sur la fortune.
Par acte du 13 avril 2006, le recourant a saisi le
Tribunal de céans d'un pourvoi et pris les conclusions suivantes :
"I. Le recours est admis;
II. Les reprises notifiées par l'ACI à l'encontre du
recourant pour les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002 sont annulées en ce
qui concerne les frais de repas et de représentation ainsi que les prélèvements
de marchandises.
III. La part privée aux frais de véhicule est ramenée annuellement
de Fr. 2'400 à Fr. 400 pour les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002."
Il s'est acquitté, en temps voulu, de l'avance de
frais de 2000 fr. requise par le Tribunal.
L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours
le 16 mai 2006, concluant à son rejet.
Le recourant a déposé des écritures complémentaires
le 13 juin 2006.
Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les
arguments des parties sont repris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1.
Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les
impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), le Tribunal de céans est
compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation
prises par l'administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour
statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration
cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts directs cantonaux du
26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI).
Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par les
articles 200 LI et 134 al. 2 aLI, le recours est recevable à la forme.
2.
a) Le recours porte d'une part sur la période fiscale
1999-2000, laquelle est régie par la loi sur les impôts directs cantonaux du 26
novembre 1956 (aLI) et d'autre part sur la période fiscale 2001-2002, laquelle
est régie par la novelle du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 279 LI).
b) Concernant la période fiscale 1999-2000, le
recours porte sur la question des déductions des frais de repas et de
représentation.
aa) Conformément à l'art. 23 al. 1 let. a aLI, sont
déduits du revenu les frais généraux nécessaires à son acquisition. Par frais
d’acquisition du revenu, on entend toutes les dépenses effectuées par le
contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 9 al. 1 LHID;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2
ème
éd. Bâle 2002, § 7 n° 185,
p. 131; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la
fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 375). Il peut s'agir aussi bien des
dépenses qui doivent être consenties afin de pouvoir exercer une activité
professionnelle (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui sont induites
par cette activité ou en sont la conséquence (Archives 64, 232) : toutes
peuvent se justifier par l’existence d’un lien de causalité entre l'activité
exercée et les frais encourus (Circulaire de l'Administration fédérale des
contributions, in Archives 64, 701 et ss; ATF 124 II 29, cons. 2a, avec
renvois; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel
1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). N'en font partie, ni les dépenses
préparatoires en vue d'améliorer le revenu, ni les dépenses d'entretien du
contribuable et de sa famille, ni les impôts directs (art. 24 aLI; art. 9 al. 1
in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8.
Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 86 et ss, réf. citées); en
revanche, la loi assimile aux frais nécessaires à l'acquisition du revenu les
frais de déplacement et les frais de repas.
Concernant en particulier les contribuables exerçant
une activité indépendante, tous les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial sont déductibles. D'une manière générale, seront admises en
déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité professionnelle (salaires,
prestations sociales en faveur du personnel, loyer professionnel, primes
d'assurances professionnelles, publicité, chauffage, matériel de bureau,
transport, maintenance, etc.). L'entrepreneur dispose toutefois d'une marge de
manœuvre pour décider, à la lumière des impératifs commerciaux et
concurrentiels, des déductions à entreprendre. Le fisc en ce domaine se
contente donc de vérifier que la dépense en question est réellement liée à
l'activité indépendante et a été effectuée. Conformément aux principes
généraux, le fardeau de la preuve incombe au contribuable, dès lors que la
déduction réduit son obligation fiscale (Oberson, op. cit., no 200, pp 135,
136).
En l'occurrence, le recourant invoque des frais de
repas, pour lui-même et son épouse, au titre de frais d'acquisition du revenu.
Il invoque à cet égard le fait qu'il n'a pas le temps de retourner à son
domicile pendant la pose de midi. Ces frais sont invoqués à titre de frais de
représentation, alors que le recourant indique lui-même dans son pourvoi qu'il
s'agit uniquement de frais de repas pour lui-même et son épouse. On ne saurait
donc y voir des frais d'acquisition du revenu au sens des considérants qui
précèdent, mais bien des frais d'entretien du contribuable qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial.
L'autorité intimée a toutefois admis que le
recourant pouvait déduire de ses revenus l'équivalent du forfait octroyé aux
personnes salariées, invoquant le parallélisme entre les personnes salariées et
les personnes indépendantes en ce qui concerne la notion de frais d'entretien
du contribuable et de sa famille. Elle indique encore qu'elle a limité la
déductibilité des frais effectifs de repas à la part de ces frais justifiée par
l'usage commercial, respectivement au surplus de dépenses lié au frais de repas
de midi pris hors du domicile. Ainsi, une somme de 5'600 francs (2 x 2'800 fr.)
a été admise au titre de déduction des frais de repas pris hors domicile.
La position de l'autorité intimée ne prête pas le
flanc à la critique. N'est également pas critiquable l'admission pour les
contribuables indépendants d'une déduction similaire à celle admise,
forfaitairement, pour les contribuables salariés au titre de frais de repas non
justifiés par l'usage commercial, respectivement qui ne sont pas des frais
d'acquisition du revenu. Dans ces conditions, c'est à tort que le recourant
soutient qu'il doit être en mesure de pouvoir déduire les frais effectifs de
repas, s'agissant de frais d'entretien et non d'acquisition du revenu.
Mal fondé, ce moyen doit être rejeté.
bb) Le recourant s'oppose également à la part privée
aux frais de véhicule, par 2'400 fr., qui a été ajoutée aux revenus du
recourant. Celui-ci a indiqué, au chiffre 4 du questionnaire complémentaire
pour contribuables exerçant une activité lucrative indépendante joint à la
déclaration 1999-2000 les éléments suivants :
4. Frais de véhicule commerciaux
1997
1998
a) Carburant, impôts, assurances, réparations, etc.
9'755
4'828
b) Amortissement des véhicules commerciaux
700
700
Total
-
-
Moins part privée
-
-
En ce qui concerne la déclaration 2001-2002, le
recourant a indiqué les éléments suivants :
4. Frais de véhicule commerciaux
1999
2000
a) Carburant, impôts, assurances, réparations, etc.
4'526
5'572
b) Amortissement des véhicules commerciaux
-
-
Total
-
-
Moins part privée
-
-
Dans son pourvoi, le recourant soutient que la somme
de 2'400 francs retenue par l'administration fiscale est excessive, compte tenu
du fait que le véhicule n'est utilisé presque uniquement qu'à des fins
professionnelles. Il allègue qu'il s'agit d'un véhicule d'occasion qui a été
acquis en 1993 et qui a parcouru 65'500 km en l'espace de 13 ans, soit 5'000 km
par années. Il soutient que 4'600 km par années sont effectués à des fins
commerciales et 400 à des fins privées. Il ne produit toutefois aucune preuve
de ce qui précède, ni les éléments comptables qui permettraient d'arrêter le
montant des charges commerciales annuelles imputées au véhicule.
Il ressort des instructions complémentaires concernant
les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante pour les années
2001-2002 que la part privée aux frais d'automobile doit être déterminée en
principe sur la base des frais effectifs, soit tous les frais occasionnés par
la voiture (frais de carburant et d'entretien, assurances, taxes,
amortissement, etc.). La part privée aux frais effectifs d'automobile est fixée
en fonction du nombre de kilomètres effectués à titre privé par rapport au
total des kilomètres parcourus, soit à titre privé, soit à titre professionnel
(instructions complémentaires 2001-2002, p. 11). Lorsqu'il n'est pas possible
de déterminer avec exactitude la distance parcourue (au total ou à titre
privé), ou le montant des frais du ou des seuls véhicules concernés, il
convient de procéder par voie d'évaluation en se référant à un tableau
permettant d'estimer d'une manière forfaitaire la part privée aux frais
d'automobile (instructions complémentaires 2001-2002, pp. 11 et 12).
D'une manière générale, le fisc et le contribuable
sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en
précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de
détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ;
l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si
celles-ci sont vraisemblables (v., outre Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p.
142 ; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne
2002, p. 462).
Il appartenait donc au recourant d'apporter la
preuve des éléments permettant de définir l'ampleur de l'utilisation privée de
son véhicule. Les allégations formulées dans son pourvoi ne sont pas des
preuves suffisantes pour déterminer les frais effectifs encourus pour cette
utilisation privée. Dans ces conditions, il convient de se référer au tableau
d'estimation forfaitaire de la part privée qui se trouve dans les instructions
complémentaires.
D'après le recourant, le véhicule a été acheté en
1993. Sa valeur d'achat par le recourant n'est pas connue, ni sa valeur à neuf.
On prendra toutefois en compte la valeur la plus favorable au recourant, soit
une valeur à neuf du véhicule de 12'000 francs. Compte tenu du faible nombre de
kilomètres parcours par ce véhicule pendant une année (5'000 km), on se trouve
dans la première ligne du tableau. Les kilomètres que le recourant allègue
parcourir à titre privés sont inférieurs à 5'000 kilomètres, de sorte que la
part forfaitaire qui doit être retenue est de 2'700 fr. par ans, moins 15 % qui
doivent être déduits lorsque le véhicule est âgé de plus de 6 ans, soit 2'295
francs. Ainsi, la part privée retenue par l'administration cantonale des impôts
est légèrement surévaluée, et devra être corrigée en conséquence.
En ce qui concerne la période fiscale 1999-2000, ce
même chiffre devra être retenu, le tableau d'estimation forfaitaire de la part
privée qui se trouve dans les instructions complémentaires pour cette période
contient les mêmes données que pour la période 2001-2002 et les principes
exposés ci-dessus valent également sous l'égide de l'ancienne loi.
cc) Concernant la déclaration 2001-2002, le
recourant conteste également le montant annuel de Fr. 4'000 qui a été ajouté à
son revenu au titre de prélèvement de marchandise à des fins privées.
L'autorité intimée a arrêté ce montant sur la base d'une communication du 6
décembre 2002 de la division inspection de la taxe sur la valeur ajoutée qui
constate que les prélèvements privés de marchandises pour les besoins privés de
l'exploitant et de sa famille n'ont pas été comptabilisés. D'après cette
communication, le montant de cette part a été arrêté par l'administration
fédérale sur une base forfaitaire.
Conformément au ch. 3.4 des instructions
complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante, les avantages matériels que l'exploitant retire de l'exercice de
son activité lucrative indépendante constituent des prestations en nature qui,
si elles sont appréciables en argent, doivent être prises en considération pour
déterminer le revenu de l'exploitation. Constituent notamment de telles
prestations les biens produits ou acquis dans le cadre de l'exploitation
(denrées alimentaires, produits pharmaceutiques, articles de ménage, vêtements,
meubles, voiture, etc.) que l'exploitant prélève pour son usage personnel ou
qu'il remet à ses proches sans contre-prestation. Les prestations en nature constituent
des recettes qui doivent apparaître distinctement dans les comptes présentés.
Elles sont comptées à leur valeur marchande, soit au prix que le contribuable
aurait dû payer pour se les procurer en dehors de son exploitation.
Tout en admettant qu'il a prélevé à des fins privées
quelques articles tels que brosses à dents, dentifrice et de la crème pour les
mains, le recourant conteste toutefois que ces prélèvements puissent
"avoir un caractère véritablement matériel ou significatif au plan
économique". Il justifie le fait qu'il n'a pas contesté la décision de
l'administration fédérale compétente en matière de TVA par le fait que la prise
en compte d'une part privée de 4'000 fr. dans le calcul de cet impôt représente
une charge fiscale de 152 fr., montant qui ne justifiait pas une procédure de
recours contre cette décision.
Invitée à produire le barème sur lequel l'autorité
intimée a déterminé le montant précité, celle-ci s'est uniquement référée à la
communication de l'administration fédérale du 6 décembre 2002.
Comme mentionné supra, il appartient à chaque partie
d'alléguer et de prouver les faits dont elle entend déduire son droit. Il
appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance
d'impôt ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver
les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (Rivier, op. cit., p. 142).
Aucun élément du dossier ne permet d'arriver à la
conclusion que le recourant a procédé à des prélèvements à des fins privées de
marchandises. Certes, l'administration fédérale de la TVA a estimé les prélèvements
à 4'000 fr. par an. Toutefois, cette estimation ne saurait lier les autorités cantonales.
Comme le relève à juste titre le recourant, les implications d'une
"reprise" pour la valeur précitée en matière de TVA sont sans
comparaison avec une telle reprise en matière d'impôt cantonal ou fédéral
direct. On ne saurait dès lors reprocher au recourant de n'avoir pas recouru
contre la décision de l'administration fiscale. Si l'autorité intimée voulait imposer
au recourant une reprise pour des prélèvements en nature, elle aurait dû
entreprendre les mesures d'instructions nécessaires pour démontrer l'existence
de tels prélèvements et surtout leur ampleur. La reprise d'une estimation faite
par la division de la taxe sur la valeur ajoutée sur une base forfaitaire n'étant
pas suffisante à cet égard.
La décision entreprise devra donc être annulée pour
cette raison également.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission
partielle du recours. La décision sur réclamation rendue par l'administration
cantonale des impôts le 15 mars 2006 est annulée et le dossier sera retourné à
l'ACI pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des considérants. Le
présent arrêt est rendu sans frais. Le recourant qui obtient gain par
l'intermédiaire d'un mandataire professionnel a droit à des dépens qui sont
arrêtés à 1'500 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 15 mars 2006 est annulée, le dossier de la cause lui
est retourné pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des considérants.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais.
IV.
L'ACI versera au recourant la somme de 1'500 (mille cinq
cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 6 septembre 2007
Le président :                                                                                            Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.