vd_omni · FI.2020.0039 · 2021-07-08 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron | Qualification des gains réalisés par le recourant à la suite de la vente d'immeubles dont il était copropriétaire. La constitution d'une société simple (par actes concluants), l'intention manifeste de réaliser un gain (même survenue postérieurement à l'acquisition des immeubles), le financement exclusivement à l'aide de fonds étrangers, l'absence d'utilisation effective des biens concernés par le recourant et le caractère planifié de l'opération (un des copropriétaires des immeubles vendus ayant par ailleurs déployé une activité soutenue dans le domaine de l'achat et de la vente d'immeubles) constituent autant d'indices plaidant en faveur d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée; au vu des circonstances, la durée de possession des immeubles, à supposer même qu'elle doive être qualifiée de longue, ne saurait suffire à remettre en cause ce constat. Les gains réalisés doivent en conséquence être qualifiés de bénéfice commercial soumis à l'impôt sur le revenu. Rejet du recours et confirmation de la décision sur réclamation attaquée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.07.2021 FI.2020.0039

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 juillet 2021
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
;
Mme Mihaela Amoos
Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Vincent Bichsel, greffier
Recourant
A.________,
à
********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne,
2.
Office d'impôt des districts de La
Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron,
à Vevey.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) / Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 12 mars 2020 (ICC, IFD; période
fiscale 2012)
Vu les faits suivants:
A.
a) B.________ SA, inscrite au registre du commerce le 9 avril 1991 et
dont le siège se trouvait à ******** (Genève), avait pour but l'exercice de toutes
activités relatives aux nouvelles technologies, systèmes et produits
informatiques.
Dès la fin de l'année 1994, B.________ SA a été
détenue par C.________ SA, inscrite au registre du commerce le 1
er
octobre 1992 et dont le siège se trouvait à ******** (Vaud), laquelle avait
pour but la prise de participations dans toutes sociétés.
Selon contrat de cession du 31 juillet 1998, les
actionnaires de C.________ SA ont vendu leurs titres à D.________ SA pour le
prix de 4'275'000 fr., majoré d'une partie variable d'un montant maximum de
600'000 francs.
b) Dans l'intervalle, en 1996 et 1997, B.________ SA
a acheté, en deux groupes de lots, les parcelles de propriété par étages (PPE) n
os
******** de Nyon (ci-après: les parcelles de Nyon ou l'immeuble de Nyon), pour
un montant total de 2'746'000 francs. Sur ces parcelles se trouvaient des
locaux en affectation mixte (logements, commerces et bureaux).
Par acte notarié du 29 juin 1998, B.________ SA a
vendu les parcelles concernées à ses sept actionnaires, qui les ont rachetées "
en
copropriété
" (art. 1). Le prix de vente, pour un montant total de
3'100'000 fr., était dû par les actionnaires en proportion de leurs parts de
copropriété (art. 4); il était entièrement payé par reprise à la décharge de la
venderesse de la dette hypothécaire d'égal montant résultant des cédules
hypothécaires grevant les parcelles vendues, les acquéreurs étant, à titre
interne, débiteurs des dettes proportionnellement à leurs parts de copropriété (art. 5).
L'actionnaire A.________ est ainsi devenu propriétaire d'une part de 85/1000 de
la copropriété, pour un prix de 263'500 fr. (art. 1 et 4).
B.
a) Par courrier du 8 mars 2007, le Cabinet fiscal & financier E.________
SA, agissant sur mandat de l'un des anciens actionnaires de B.________ SA, a
informé l'Administration cantonale des impôts (ACI) que les copropriétaires
envisageaient de vendre "
prochainement
" les parcelles de Nyon;
il a prié l'ACI de confirmer qu'une telle vente serait imposable à l'impôt sur
les gains immobiliers. Invité à fournir des renseignements complémentaires en
lien avec sa demande, ce cabinet a précisé en particulier ce qui suit par
courrier du 4 avril 2007:
"
1.   Quel a été le motif
d'achat en 1998 des objets en cause?
Jusqu'à fin 1998,
l'immeuble de Nyon appartenait à la société B.________ SA, dont les actuels
propriétaires
[…]
étaient les actionnaires.
A cette date, cette société a été cédée au groupe français D.________. Ce
groupe ne désirant pas investir dans l'immobilier, les actionnaires ont racheté
l'immeuble en privé, de manière symétrique à leurs parts de capital dans la
société B.________ SA.
[…]
3.    Une convention de société
simple a-t-elle été établie?
[…]
Il n'y a eu
aucune convention, étant donné que l'acte d'achat fixait précisément les parts
de chacun des copropriétaires.
[…]
5.    Quel est le motif actuel
d'une vente à venir de ces objets?
Cette
propriété commune concerne 7 copropriétaires, dont l'un est décédé l'année
dernière. Ces personnes sont toutes proches de l'âge de la retraite et
certaines ont des situations familiales plutôt compliquées (divorces, enfants
de lits différents, etc…). Pour éviter de potentiels ennuis futurs, les
copropriétaires ont décidés
[
sic
]
de vendre l'immeuble.
[…]
7.    Veuillez nous informer du montant de la transaction (prix de
vente convenu(s)).
Depuis 1998,
le prix de l'immobilier dans le canton de Vaud a continuellement augmenté et
les copropriétaires souhaiteraient vendre l'immeuble pour un prix avoisinant
CHF 5'000'000.- en référence à la valeur de rendement actuelle."
Par courrier du 11 juin 2007, l'ACI a indiqué qu'elle
considérait l'opération envisagée comme étant commerciale et que le bénéfice
serait ainsi soumis au titre du revenu ordinaire.
b) Par courrier adressé le 14 juillet 2008 à l'ACI, F.________,
agissant sur mandat de l'un des anciens actionnaires de B.________ SA, a
produit différents documents qui devaient à son sens permettre l'attribution des
parcelles de Nyon à la fortune privée de l'intéressé.
En référence à ce courrier, l'ACI a confirmé le 2
septembre 2008 que l'opération de vente des parcelles de Nyon envisagée devait
être considérée comme étant commerciale et que le bénéfice serait soumis au
titre du revenu ordinaire.
C.
a) Le 16 mai 2012, les copropriétaires ont vendu leur quote-part sur les
parcelles de PPE n
os
******** de Nyon à G.________ SA, pour un prix
de 3'500'000 francs.
Le 22 mai 2012, les copropriétaires ont vendu leur
quote-part sur la parcelle de PPE ******** de Nyon à H.________ pour un prix de
825'000 francs.
Le 27 juillet 2012, les copropriétaires ont vendu
leur quote-part sur la parcelle de PPE n° ******** de Nyon à I.________ pour un
prix de 470'000 fr., respectivement leur quote-part sur la parcelle n° ********
de Nyon à J.________ pour un prix de 470'000 fr. également.
Les parcelles de Nyon ont ainsi été vendues pour un
montant total de 5'265'000 fr., correspondant à un montant total de 447'525 fr.
en faveur d'A.________.
b) A.________ a de ce chef annoncé un gain
immobilier imposable à hauteur de 167'526 fr. en complétant un formulaire de
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers.
En référence à cette déclaration, l'Office d'impôt
du district de Nyon (l'OID ou l'office) a indiqué par courrier du 6 février 2013
admettre sans changement le résultat réalisé par A.________ sur les ventes des parcelles
de Nyon à hauteur de 167'526 fr.; il a toutefois relevé que ce montant devrait figurer
dans les revenus de la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012, "
s'agissant
d'une opération immobilière réalisée à titre professionnel
", et informé
l'intéressé qu'il en serait ainsi tenu compte dans la taxation définitive pour
la période en cause (contre laquelle il pourrait le cas échéant déposer une
réclamation).
c) Dans leur déclaration fiscale pour la période
2012, A.________ et son épouse ont annoncé un revenu imposable de 110'300 fr.
en matière d'impôt cantonal et communal (ICC) respectivement de 113'900 fr. en
matière d'impôt fédéral direct (IFD) ainsi qu'une fortune imposable de 405'000
francs.
D.
a) Par décision de taxation et calcul de l'impôt pour la période fiscale
2012 adressée le 2 juin 2014 à A.________ et à son épouse, l'OID a procédé à
une "
adjonction à
[leurs]
revenus
[du]
bénéfice des
ventes immobilières soit Fr. 167'526.- moins une provision AVS de Fr. 16'752.-,
soit Fr. 150'801.-"
; il a ainsi retenu ce dernier montant à titre de "
revenu
provenant de l'activité indépendante accessoire
" (code 185).
b) A.________ a déposé une réclamation contre cette
décision par acte de son conseil du 26 février 2014. Il a en substance fait
valoir que le rachat par les copropriétaires de l'immeuble de Nyon en 1998
avait été réalisé "
avec l'approbation de l'administration cantonale des
impôts qui s'
[était]
prononcée, tant sur le principe de la reprise que
sur le prix de sortie des immeubles
", que cette opération n'avait pas
été réalisée dans un but commercial respectivement qu'aucun des copropriétaires
n'avait de "
relation avec le domaine immobilier
"; il a encore
relevé que si les copropriétaires n'avaient pas eu à investir de fonds propres
à l'occasion de ce rachat, ils avaient en revanche "
utilisé des fonds
propres pour amortir la dette et ceci dès les premières années suivant
l'acquisition
", la dette ayant ainsi été "
amortie de CHF
675'000.--
" "
en l'espace de cinq ans
" et "
réduite
à CHF 1'110'000.--
" "
à la date de vente en 2012
". Il a
donc prié l'OID de réexaminer sa décision et d'admettre que le gain immobilier
réalisé en 2012 l'avait été "
à titre privé
" et devait en
conséquence être soumis à l'impôt sur les gains immobiliers.
L'épouse de l'intéressé a également formé
réclamation contre cette décision par acte de son conseil du 2 juillet 2014,
contestant le bien-fondé de l'adjonction à laquelle avait procédé l'OID.
L'OID a maintenu sa position par courrier du 9 décembre
2014, retenant en substance que l'acquisition des parcelles de Nyon avait
intégralement été financée par des fonds étrangers, que le prix de rachat de
ces parcelles à B.________ SA avait été fixé par les actionnaires eux-mêmes et
que la "
société simple
" qu'ils avaient constituée dans ce
cadre avait exercé une activité dépassant la simple gestion du patrimoine
privé. Il était fait référence au courrier de l'ACI du 11 juin 2007 (cf. let.
B/a
supra
).
A.________ a indiqué maintenir sa réclamation par
courrier de son conseil du 5 décembre 2014, relevant en particulier que les
copropriétaires avaient attendu près de 14 ans pour vendre leurs lots, ce qui n'était
"
certainement pas
[…]
le comportement de professionnels de l'immobilier
".
Entendus le 13 janvier 2015 par des collaborateurs
de l'office, A.________ et son épouse ont maintenu leur réclamation. Cette
dernière a encore confirmé le maintien de sa réclamation par courrier de son
conseil du 6 février 2015.
Le dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa
compétence.
c) Le 4 septembre 2017, l'ACI a adressé aux conseils
respectifs d'A.________ et de son épouse une "
proposition de règlement
"
dans le sens du rejet de leurs réclamations. Elle a exposé les différents
indices indiquant à son sens l'existence d'une activité exercée en vue d'un
profit.
A.________ a indiqué maintenir sa réclamation par
courrier électronique du 14 septembre 2017. Son épouse a également maintenu sa
réclamation par courrier de son conseil du 27 septembre 2017.
A sa requête, le conseil d'A.________ a été entendu
par des collaborateurs de l'ACI le 11 décembre 2019 - en même temps que deux
autres anciens copropriétaires des parcelles de Nyon dont il était également le
conseil. Les intéressés ont en particulier exposé les circonstances dans lesquelles
ces parcelles avaient été acquises par B.________ SA; ils ont précisé qu'en les
rachetant, ils avaient "
repris une hypothèque fixe sur 10 ans à 6%
".
Cela étant, ils se sont notamment plaints de n'avoir pas été avertis lors de la
validation du prix de sortie qu'en cas de revente ultérieure, le gain obtenu
serait qualifié de professionnel. Ils ont encore contesté qu'une société simple
aurait été constituée, "
les personnes s'étant unies préalablement, non
pas en vue de l'acquisition du bien mais pour l'exploitation de la société
informatique
". Ils se sont défendus d'avoir planifié ou prémédité quoi
que ce soit, estimant avoir "
agi selon les nécessités du moment et
selon le concours de circonstances
". Ils ont en outre précisé que les
parcelles de Nyon avaient été louées à des locataires privés pour les logements
et à D.________ SA pour le reste. Quant à la "
position de l'ACI
",
il résulte en particulier du procès-verbal en lien avec cette audition que
l'intention de réaliser un gain s'était manifestée depuis 2007 à tout le moins
- en référence aux courriers du Cabinet fiscal & financier E.________ SA
(cf. let. B/a
supra
).
A la suite de cette audition, A.________ a confirmé
le maintien de sa réclamation.
d) Par décision sur réclamation du 12 mars 2020,
l'ACI a rejeté les réclamations respectives formées par A.________ et par son
épouse et confirmé la décision du 2 juin 2014. A titre d'indices de l'existence
d'une activité exercée en vue d'un profit, elle a retenu "
la constitution
d'une société de personnes
", "
l'intention manifeste de réaliser
un gain
", "
l'engagement de fonds étrangers d'une certaine
importance pour financer les opérations
", "
l'utilisation
effective du bien
", "
la planification des opérations
"
ainsi que "
la courte durée de possession des biens avant leur vente
".
E.
A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant
la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte
de son conseil du 14 avril 2020, concluant que la plus-value réalisée lors de
la vente des immeubles de Nyon était soumise à l'impôt sur le gain immobilier
et n'était pas qualifiée de revenu imposable soumis à l'IFD et à l'ICC, la décision
de taxation ordinaire pour la période fiscale 2012 (IFD et ICC) étant modifiée en
ce sens que cette plus-value était exclue de l'assiette de l'impôt. Il a
contesté l'ensemble des indices de l'existence d'une activité exercée en vue
d'un profit retenus par l'ACI.
L'autorité intimée a repris ses motifs et conclu au
rejet du recours dans sa réponse du 19 juin 2020.
Le recourant a développé ses griefs et maintenu ses
conclusions dans sa réplique du 21 septembre 2020. Il a requis, à titre de
mesures d'instruction, la "
production par l'autorité intimée de l'intégralité
de ses déclarations d'impôts et des taxations définitives afin de montrer quel
était au fil des années l'état de l'emprunt hypothécaire ayant financé
l'acquisition des lots de PPE
".
En référence à cette dernière requête, l'autorité
intimée a relevé par écriture du 12 octobre 2020, en particulier, que "
c'
[était]
le financement au moment de l'achat qui
[était]
déterminant et non
pas les éventuels amortissements ultérieurs
".
Le recourant et l'autorité intimée ont maintenu
leurs positions respectives à propos de cette requête par écritures des 26
octobre et 10 novembre 2020. Par écriture du 26 novembre 2020, le recourant a
encore fait valoir dans ce cadre que "
les reprenants n'avaient pas
d'autre choix que de reprendre le prêt hypothécaire existant à l'époque et ses
conditions
" et soutenu que, dans ce contexte, il y avait lieu
d'examiner l'évolution de l'emprunt en cause dans le temps.
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11; art.
95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD;
BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles
de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD; art. 79 al. 1 LPA-VD,
applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en
matière sur le fond.
2.
Appelé à se prononcer sur une question relevant
tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé
et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une
seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux
catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision
attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour
l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260
précité, consid. 1.3.1; TF 2C_660/2014, 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid.
1.1.2; CDAP FI.2020.0090 du 7 janvier 2021 consid. 2 et les références).
3.
Le litige porte sur la qualification du gain réalisé par le recourant à la
suite de la vente en 2012 des parcelles de Nyon - étant précisé d'emblée que le
montant retenu à ce titre n'est pas en tant que tel contesté. L'autorité
intimée a en substance retenu que ce gain était constitutif d'un revenu
imposable provenant d'une activité indépendante; le recourant soutient qu'il
s'agit bien plutôt d'une plus-value relevant de la fortune privée, qui doit être
soumise à l'impôt spécial sur le gain immobilier à l'exclusion de tout impôt
sur le revenu.
a)
Selon l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1); les
gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée
ne sont pas imposables (al. 3).
L'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14)
définit l'impôt sur le revenu de façon similaire (al. 1) et prévoit que sont
exonérés de cet impôt notamment les gains en capital réalisés sur des éléments
de la fortune privée du contribuable, l’art. 12 al. 2 let. a et d étant
réservé (al. 4 let. b).
En droit vaudois, l'art. 19 al. 3 LI prévoit que ne
sont pas imposables les gains en capital réalisés lors de l'aliénation
d'éléments de la fortune "
mobilière
" privée; sous cette
réserve, l'art. 19 LI a la même teneur que l'art. 16 LIFD.
aa) S'agissant du "
produit de l'activité
lucrative indépendante
", il résulte des art. 18 LIFD respectivement 21
LI que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative
indépendante; la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui
servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité
lucrative indépendante (al. 2).
bb) Consacré à l'impôt sur les gains immobiliers,
l'art. 12 LHID (dont les let. a et d de l'al. 2 sont réservées par l'art. 7 al.
4 let. b LHID) prévoit que cet impôt a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation
de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable
ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou
autre valeur s’y substituant, impenses) (al. 1). Toute aliénation d’immeubles
est imposable; sont assimilés à une aliénation (al. 2) notamment les actes
juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le
pouvoir de disposer d’un immeuble (let. a) et le transfert de participations à
des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition (let. d).
En droit vaudois, il résulte de l'art. 61 LI que
l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton (al. 1), qui fait partie
de la fortune privée du contribuable (let. a), qui est destiné à l'exploitation
agricole ou sylvicole du contribuable (let. b) ou encore qui appartient à un
contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c); les
gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie
du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (al. 3, 1
ère
phrase). Selon les art. 63 al. 1 respectivement 64 al. 1 LI, l'impôt sur les gains
immobiliers est dû par l'aliénateur; constitue une aliénation imposable tout
acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation
ou la cession d'une part de propriété commune.
cc)  Dans le système de la LHID, l'impôt sur les
gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu qui se substitue à
l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet. Les
deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper le même objet. Un état
de fait relève ainsi soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les
gains immobiliers; ces deux impôts ne peuvent entrer en conflit puisque l'objet
de l'impôt sur les gains immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du
revenu (cf. TF 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.4 et les références).
b)
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital
(non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu)
dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative
indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés
comme des gains privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui
sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la
simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du
contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son
ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité
lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle
qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de manière
accessoire ou temporaire, voire ponctuelle (TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020
consid. 5.3 et les références; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1;
CDAP FI.2020.0002 du 15 octobre 2020 consid. 3a).
C'est avant tout en lien avec les transactions
effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence
a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains
(privés) en capital exonérés et les bénéfices (commerciaux) en capital
imposables. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité
lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée
les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations,
la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens
avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante
(accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du
contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de
fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le
réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de
personnes. Parmi les indices permettant, de manière générale, de distinguer
entre activité indépendante et gestion privée, on peut encore mentionner
l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices
peut conduire, en concours avec les autres voire - exceptionnellement - isolément
s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité
lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle
activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres indices
revêtant une intensité particulière. En tout état, les circonstances concrètes
du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de
l'aliénation (TF 2C_419/2020 précité, consid. 5.3 et les références;
2C_423/2019 du 25 précité, consid. 4.1; CDAP FI.2020.0002 précité, consid. 3a).
La liste de ces indices n'est ainsi pas exhaustive - tout autre élément probant
peut révéler l'existence d'une activité lucrative indépendante, le point essentiel
étant que, dans son ensemble, elle vise l'acquisition d'un revenu. L'intention
de générer un profit peut naître en cours d'opération; il suffit qu'elle soit
présente au moment de la réalisation du bien (cf. Noël/Aubry Girardin [éds],
Commentaire romand / Impôt fédéral direct [CR LIFD], 2
e
éd.,
Bâle 2017 - Noël, art. 18 N 17 et 18
in fine
, et les références).
c)
Dans le même sens, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble
des circonstances pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune
privée ou commerciale. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette
notion, c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue
le critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en première ligne la
fonction effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est
déterminante. L'attribution d'immeubles (ou d'une partie de ceux-ci) à la
fortune commerciale ou à la fortune privée du contribuable doit également se
faire sur la base de leur fonction technique et économique globale. Les propriétés
extérieures de l'immeuble, l'origine des fonds qui ont contribué à son
financement, le motif d'acquisition ou de revente, les relations civiles de
propriété et le traitement comptable sont d'autres critères d'attribution. Les
simples projets et intentions qui existaient au moment de l'acquisition du bien
en cause ne sont, en revanche, pas à prendre en considération (cf. ATF 133 II
420 consid. 3.2; TF 2C_937/2019, 2C_960/2019 du 8 juin 2020 consid. 8.1 et les
références).
d)
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées
à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que
l'autorité doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui
augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui
diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il
appartient ainsi au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et
de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF
146 II 6 consid. 4.2 et les références; TF 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid.
3.5; CDAP FI.2020.0058 du 31 décembre 2020 consid 4a
in fine
).
e) En l'espèce, l'autorité intimée a résumé les
motifs de sa décision sur réclamation de la façon suivante dans sa réponse au recours
(ch. 11):
"La constitution d'une
société simple par tous les actionnaires dont l'un est qualifié de commerçant
d'immeubles, l'intention manifeste de réaliser un gain important après la reprise
immobilière compte tenu du faible prix d'acquisition payé, le financement des
biens exclusivement au moyen de fonds étrangers en pleine crise immobilière
dépassant largement la simple administration de la fortune privée, la reprise
des dettes hypothécaires sur 10 ans à un taux hypothécaire élevé justifiée par
le gain subséquent attendu, l'usage non personnel des biens et la durée de
possession acceptable au vu de la nécessité de conserver le bien jusqu'à la reprise
immobilière plaident tous en faveur d'une opération commerciale.
Par ailleurs, certains indices
même pris isolément tel que le financement de l'opération immobilière
exclusivement au moyen de fond étrangers, dans un contexte immobilier en pleine
crise, revêtent une intensité particulière à la reconnaissance d'une activité
indépendante et ne cadrent pas avec la simple administration de la fortune
privée."
aa) Le recourant soutient en premier lieu que les anciens
actionnaires de B.________ SA n'ont pas choisi "
activement
"
d'acquérir les parcelles de Nyon, qu'ils ont bien plutôt dû racheter ces
parcelles afin de pouvoir vendre leurs actions de cette société et qu'ils se
sont ainsi "
retrouvés liés par leur ancien statut d'actionnaires
";
il conteste qu'une société simple aurait été constituée, respectivement fait
valoir qu'à supposer que tel ait été le cas, "
son but n'était pas de
procéder à une opération immobilière permettant de réaliser une plus-value
foncière, mais de permettre de vendre une société sans ses immeubles
".
Il rappelle dans ce cadre que les actions de cette société faisaient partie de
la fortune privée des intéressés et ne voit pas pourquoi cette qualification
devrait changer s'agissant des parcelles en cause.
Selon l'art. 530 al. 1 CO, la société simple est un
contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts
ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun. La société simple se présente
comme un contrat de durée dont les éléments caractéristiques sont, d'une part,
le but commun qui rassemble les efforts des associés et, d'autre part,
l'existence d'un apport, c'est-à-dire une prestation que chaque associé doit
faire au profit de la société; acheter ensemble un immeuble ou construire un
bâtiment en commun constitue typiquement un but de société simple (ATF 137 III
455 consid. 3.1 et les références; TF  4A_377/2018 du 5 juillet 2019 consid. 4.1).
La constitution d'une société simple n'est soumise à aucune exigence de forme
particulière (cf. art. 11 CO); le contrat peut donc être passé par actes concluants,
même à l'insu des parties ou contre leur volonté (cf. Tercier/Amstutz/Trigo
Trindade [éds], Commentaire romand / Code des obligations II [CR CO II], 2
e
éd., Bâle 2017 - Chaix, art. 530 CO N 3 et les références).
En l'espèce et comme le relève l'autorité intimée,
les anciens actionnaires de B.________ SA ont uni leurs ressources autour
d'intérêts immobiliers communs
- éléments typiques de la constitution d'une société simple; ils se sont ainsi
accordés, en particulier, sur le prix de rachat des parcelles de Nyon à la
société concernée, le financement de ce rachat, la durée de l'acquisition et le
prix de vente.
Le rachat des parcelles de Nyon s'est certes inscrit
dans le contexte particulier du projet de vente de leurs actions par les anciens
actionnaires de B.________ SA à une société française ne souhaitant pas
reprendre l'immeuble en cause (si l'on en croit les intéressés). Ce contexte ne
saurait toutefois se voir reconnaître une incidence déterminante en
l'occurrence. Le recourant ne prétend pas, en particulier, que les anciens actionnaires
de B.________ SA auraient tenté en vain de vendre les parcelles de Nyon à un
tiers, ou encore que, après qu'ils les ont eux-mêmes rachetées à cette société,
ils auraient tenté de les revendre à un tiers aussi rapidement que possible; tout
porte ainsi à croire que les intéressés avaient d'emblée pour but commun la
réalisation d'un gain immobilier (cf. à ce propos consid. 3e/bb
infra
).
Quoi qu'il en soit, il apparaît que ce but commun existait à tout le moins dès
le début de l'année 2007, ainsi qu'en attestent les courriers du Cabinet fiscal
& financier E.________ SA (cf. let. B/a
supra
) - étant rappelé que
l'intention de générer un profit peut naître en cours d'opération respectivement
que les simples projets et intentions qui existaient au moment de l'acquisition
d'un bien n'ont pas à être pris en considération s'agissant de sa qualification
en tant que fortune privée ou commerciale (cf. consid. 3b et 3c
supra
).
bb) Le recourant conteste l'intention manifeste de
réaliser un gain retenue par l'autorité intimée. Il rappelle le contexte des
prix de l'immobilier à la fin des années 1990 et relève que le prix de sortie
des parcelles de Nyon était conforme au prix du marché
- ainsi qu'en atteste le fait qu'il a été admis par l'autorité intimée. Il se
réfère également au contexte de ce rachat, en vue de la vente des actions de B.________
SA, et soutient que les anciens actionnaires de cette société ne pouvaient alors
imaginer qu'ils en tireraient un bénéfice. Il estime qu'on "
ne peut imputer
la volonté 10 ans plus tard de vendre des immeubles avec un gain - ce qui est le
but de toute personne normalement constituée, ayant une fortune privée ou
professionnelle - avec celle qui a présidé à la reprise des immeubles
",
et fait valoir que le seul fait que les copropriétaires ont constaté que le
marché s'était amélioré et décidé de vendre ne rend pas l'opération commerciale;
il relève dans ce cadre qu'ils n'ont pas acheté les lots concernés avant la
crise immobilière mais lorsque le marché était bas, de sorte que, contrairement
à la situation prévalant dans l'arrêt 2C_834/2012 rendu le 19 avril 2013 par le
TF (auquel l'autorité intimée se réfère en lien avec la durée de possession de
ces lots), ils n'avaient pas à attendre une longue période pour retrouver leur
investissement.
Le fait que le prix de sortie des parcelles de Nyon ait
été admis par l'autorité intimée et soit ainsi réputé avoir été conforme aux
prix du marché ne saurait avoir une incidence décisive dans le cadre du présent
litige. Comme le relève l'autorité intimée, les anciens actionnaires de B.________
SA n'en ont pas moins profité de ce statut pour réaliser une opération
facilitée et avantageuse; ils ont en effet profité de ce que les parcelles
concernées avaient été acquises à un prix avantageux par cette société, compte
tenu du contexte des prix de l'immobilier, et fixé eux-mêmes le prix de rachat
de ces parcelles par les actionnaires. Comme le relève le recourant lui-même,
le rachat des parcelles en cause a été effectué lorsque le marché était bas (à
la fin de la crise immobilière), de sorte que les intéressés, s'ils avaient en
quelque sorte été contraints contre leur gré de les racheter à B.________ SA
afin de vendre leurs actions de cette société et n'avaient jamais eu
l'intention de réaliser un profit (comme le recourant le soutient), auraient pu
les revendre et retrouver leur investissement rapidement - ce qu'ils n'ont pas
fait; bien plutôt, ils n'ont envisagé la revente de ces parcelles qu'à partir
de 2007, en toute connaissance de la plus-value qu'ils pouvaient espérer tirer
de cette opération (ainsi évoquaient-ils alors déjà un prix "
avoisinant
CHF 5'000'000.-
"; cf. ch. 7 du courrier du Cabinet fiscal & financier
E.________ SA du 4 avril 2007, reproduit sous let. B/a
supra
). Tout
porte ainsi à croire qu'ils avaient d'emblée l'intention de réaliser de gain
immobilier - une telle intention étant quoi qu'il en soit établie dès le début
de l'année 2007 comme on l'a déjà vu.
cc) Le recourant conteste encore que les anciens
actionnaires de B.________ SA auraient eu l'intention de profiter de l'effet de
levier dû à l'engagement de fonds étrangers. Il rappelle que les intéressés ont
repris les parcelles de Nyon avec l'endettement déjà existant (pour pouvoir
vendre les actions de cette société), sans avoir le choix ni de l'emprunt ni de
ses conditions, et estime que cette situation ne peut être comparée à celle d'un
achat avec un endettement maximum auquel il aurait été procédé "
en
toute liberté
". Il fait en outre valoir que les copropriétaires ont
par la suite procédé à des amortissements attestant de leur volonté de diminuer
la dette.
Ce grief ne résiste pas davantage à l'examen. D'une
façon générale, on ne voit pas à l'évidence qu'il suffise à des personnes
souhaitant réaliser un gain immobilier d'acquérir dans un premier temps un
immeuble par le biais de la société dont ils sont actionnaires puis de le
racheter à cette société pour que le critère de l'engagement de fonds étrangers
ne puisse plus leur être opposé. Pour le reste et comme le relève l'autorité
intimée, est déterminant le mode de financement au moment de l'acquisition de
l'immeuble; cet indice est en effet lié à l'effet de levier que permet
l'engagement de fonds étrangers en vue de réaliser un gain conséquent, que ne
vient pas remettre en cause un éventuel amortissement subséquent. La requête du
recourant tendant à la production par l'autorité intimée de ses déclarations
d'impôt et des taxations définitives "
afin de montrer quel était au fil
des années l'état de l'emprunt hypothécaire ayant financé l'acquisition des
lots de PPE
" doit en conséquence être rejetée, les amortissements
évoqués n'étant pas de nature à avoir une incidence déterminante dans le cadre
de l'examen de l'indice lié à l'engagement des fonds étrangers (cf. art. 28 al.
2 et 34 al. 3 LPA-VD, dont il résulte que l’autorité n’est pas liée par les
offres de preuve formulées par les parties et ne doit administrer les preuves
requises que si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence;
cf. ég. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1
in fine
et les références, en lien
avec le droit d’être entendu).
Cela étant, les rachats des parcelles de Nyon ont
été financés exclusivement à l'aide de fonds étrangers. Le haut degré de
financement par des fonds étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une
simple gestion de la fortune privée (cf. TF 2C_1276/2012, 2C_1277/2012 du 24
octobre 2013 consid. 4.3.2 et la référence). Si cet indice n'a pas en tant que
tel une valeur absolue (cf. TF 2C_1156/2012, 2C_1157/2012 du 19 juillet 2013
consid. 8.2.2), il n'en demeure pas moins qu'au vu des circonstances
- notamment des montants en jeu et des conditions de l'hypothèque reprise dans
le contexte des prix de l'immobilier d'alors -, il doit se voir reconnaître un
poids particulier en l'occurrence, comme l'a retenu l'autorité intimée.
dd) Le recourant soutient également que l'absence d'utilisation
effective d'un bien immobilier par son propriétaire ne constitue pas un indice
de ce que la vente de ce bien devrait être qualifiée d'opération commerciale,
contrairement à ce qu'a retenu l'autorité intimée.
Comme rappelé ci-dessus, la distinction entre gain
privé en capital et bénéfice commercial en capital dépend des circonstances
concrètes du cas; l'utilisation effective du bien constitue, selon la
jurisprudence, l'une des circonstances dont il convient de tenir compte dans ce
cadre (consid. 3b). Dans un arrêt 2C_228/2015 du 7 juin 2016, le TF a ainsi
retenu, à titre d'indices venant contrebalancer les éléments plaidant en faveur
de la qualification de gain en capital privé, notamment le fait que le
recourant n'avait "
pas participé à l'affaire immobilière en question
pour ses besoins purement privés
" (consid. 6.4.2). On ne saurait
ainsi faire grief à l'autorité intimée d'avoir retenu que "
l'usage non
personnel des biens
" plaidait en l'occurrence en faveur d'une
opération commerciale - à tout le moins que cette circonstance ne plaidait pas
en faveur d'une opération relevant de la simple administration de la fortune
privée.
ee) Le recourant conteste également la planification
des opérations retenue par l'autorité intimée. A son sens, une telle
planification aurait impliqué "
dès le début
" "
une
manière de procéder systématique et planifiée
", "
par exemple
en achetant régulièrement des immeubles pour les mettre en valeur ou les
revendre
". Il conteste dans ce cadre la qualification par l'autorité
intimée de l'un des anciens copropriétaires des parcelles concernées en tant
que commerçant professionnel d'immeubles, à tout le moins au moment du rachat
de ces parcelles à la société B.________ SA.
Comme déjà évoqué, tout porte à croire que les
anciens copropriétaires des parcelles de Nyon avaient d'emblée, lors du rachat
de ces parcelles à la société, pour but commun la réalisation d'un gain immobilier
- à tout le moins ce but commun doit-il être considéré comme étant établi dès
le début de l'année 2007. S'agissant de l'ancien copropriétaire de ces
parcelles qualifié de commerçant professionnel d'immeubles par l'autorité
intimée, la cour de céans a confirmé dans un arrêt FI.2020.0038 du 25 février
2021 (désormais en force et exécutoire) que l'intéressé avait déployé une
activité immobilière soutenue avant et après la période fiscale 2012, que les
opérations concernées visaient systématiquement à développer son activité
professionnelle orientée vers l'obtention d'un bénéfice important et que le
caractère planifié de ces opérations apparaissait difficilement contestable
dans ce contexte (consid. 3e/ee). Certes, les autres opérations immobilières
évoquées dans ce cadre étaient postérieures à l'acquisition par les anciens
actionnaires de B.________ SA des parcelles de Nyon en 1998; le tribunal relève
toutefois que toute activité professionnelle dans le commerce d'immeubles commence
par une première opération. Au demeurant et quoi qu'il en soit, sont déterminantes
les circonstances concrètes du cas telles qu'elles se présentent au moment de
l'aliénation (cf. consid. 3b
supra
), peu important en définitive
que la planification de l'opération ne puisse par hypothèse pas être retenue
dès le rachat des parcelles en cause à la société.
ff) Le recourant soutient enfin que la durée de
possession des parcelles de Nyon avant leur revente ne saurait être qualifiée
de courte et plaide en faveur d'un gain privé en capital.
Les copropriétaires des parcelles de Nyon ont
manifesté leur intention de vendre ces parcelles dès le début de l'année 2007
(cf. let. B/a
supra
), soit moins de neuf ans après les avoir rachetées à
B.________ SA. Ils les ont finalement vendues dans le courant de l'année 2012.
Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée relève à cet égard que la "
composition
mixte
" de ces parcelles a compliqué la vente simultanée de tous les
lots, et estime, en référence à la jurisprudence (TF 2C_834/2012 du 19 avril
2013), que "
l'indice relatif à la courte durée de possession peut être
retenu dans la qualification de l'opération commerciale car la période de
détention de l'immeuble de 14 ans est justifiée par l'intérêt des
copropriétaires de conserver les parcelles jusqu'à la reprise immobilière afin
de les revendre en dégageant un bénéfice substantiel
".
La question de savoir si et dans quelle mesure il
doit être tenu compte, sous l'angle de l'indice lié à la durée de possession
des biens, des intentions de vente manifestées par les intéressés dès 2007 alors
même qu'ils n'ont finalement effectivement vendu leurs parts que cinq ans plus
tard peut en l'occurrence demeurer indécise. Chacun des critères doit en effet
être examiné en concours avec les autres et non isolément; une intensité
particulière n'est déterminante que dans les cas où la plupart des autres critères
font totalement défaut, de sorte qu'une longue durée de possession n'entre pas
nécessairement en contradiction avec une qualification en tant qu'activité
commerciale (TF  2C_1276/2012, 2C_1277/2012  précité, consid. 4.3.3 et les
références). En l'espèce, les autres indices plaidant en faveur d'une activité
commerciale retenus par l'autorité intimée doivent être confirmés, comme on l'a
vu ci-dessus; dans cette mesure et au vu de l'ensemble des circonstances, la
durée de possession des biens concernés, à supposer même qu'elle doive être
qualifiée de longue, ne saurait suffire à remettre en cause le constat de
l'existence d'une activité lucrative indépendante de la part du recourant.
f) En définitive, il résulte des circonstances
concrètes du cas que l'activité du recourant était orientée dans son ensemble
vers l'obtention d'un revenu et que les gains qu'il a réalisés à la suite de la
vente de ses parts des parcelles de Nyon en 2012 doivent en conséquence être qualifiés
de bénéfice commercial soumis à l'impôt sur le revenu.
4.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté
et la décision sur réclamation attaquée confirmée.
Un émolument de 3'000 fr. est mis à la charge du recourant,
qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais
judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV
173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de
dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 12 mars 2020 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge d'A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juillet 2021
La présidente:                                                                                          Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.