vd_omni · FI.1995.0128 · 1998-07-27 · fr

c/ACI | Renseignements erronés, mais néanmoins clairs, donnés au sujet de l'impôt sur les gains immobiliers perçu à la suite de la vente de parcelles acquises en partie par succession et en partie par échange. Admission ici du moyen tiré de la bonne foi du contribuable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.07.1998 FI.1995.0128

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 juillet 1998
sur le recours interjeté par A.________, à
X.________, représentée par l'avocat Jean-Marc Rivier, 34, rue du Maupas, 1004
Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 22
novembre 1995 par l'
Administration cantonale des impôts
, confirmant la
taxation du 24 janvier 1994 arrêtée par la Commission d'impôt et recette
d'Aubonne pour l'impôt sur les gains immobiliers lié à la vente de diverses
parcelles sises à X.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et
M. Jean Koelliker, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     L'hoirie de B.________,
composée de A.________, C.________ et D.________, était propriétaire d'un domaine
viticole à X.________; D.________ est décédé le 4 avril 1991, laissant pour
héritiers son épouse E.________ et son fils F.________. Les membres de l'hoirie
ont envisagé, dès 1990, le partage entre eux du domaine précité. Selon la
recourante, ils ont eu à ce sujet des contacts avec les autorités fiscales,
pour déterminer quelles seraient les conséquences, au plan fiscal, de tels
transferts.
Il ressort en outre de
l'instruction que les hoirs avaient préalablement consulté la Société
Fiduciaire Suisse sur les conséquences fiscales des opérations projetées; cette
dernière les a renseignés sur ce point dans une correspondance du 13 mars 1990,
laquelle abordait également la question de l'impôt immobilier susceptible
d'être prélevé en cas de vente des différents lots résultant du partage.
B.                    Le 12 juillet 1991, les
hoirs ont procédé préalablement à deux échanges immobiliers avec G.________,
respectivement H.________; ils ont acquis ainsi, par un remaniement parcellaire
privé, les parcelles 1******** et 2******** de X.________, tout en aliénant
deux fractions de la parcelle 3********. Cela fait, les hoirs ont procédé à un
partage réel du domaine; les trois lots constitués comportaient, en faveur de
chacune des souches de l'hoirie de B.________, une valeur sensiblement égale,
les soultes prévues par l'acte s'élevant à des montants réduits. A.________,
plus précisément, s'est vue attribuer les parcelles 4******** (résultant d'un
fractionnement de la parcelle 3********), 5********, 6********, 7******** et
enfin une partie de la parcelle 8******** (une partie sans vigne, une autre
partie comportant de telles plantations); la soulte due à l'intéressée était
fixée en outre à 4'000 francs. On signalera enfin que l'acte de cession en lieu
de partage a réservé, en faveur de chacun des co-partageants, un droit de
préemption sur les parcelles cédées; selon la recourante, les hoirs de
B.________ souhaitaient par ce biais réserver la possibilité à l'un d'entre
eux, s'il le souhaitait, de reconstituer le domaine viticole partagé.
L'ACI expliqua à cet
égard (voir une lettre du 16 juin 1994, qui rappelle le déroulement antérieur
de la procédure) que deux solutions se présentaient à l'hoirie au moment du
partage. Elle pouvait partager les immeubles à la valeur fiscale de ceux-ci, en
établissant des soultes, lesquelles ne subissaient aucune imposition au moment
du partage, puisque cette méthode ne dégageait aucun gain immobilier (voir à ce
propos article 44 al. 2 LI, auquel renvoie l'article 45; en effet, dans la
mesure où le prix de cession correspondait à l'estimation fiscale, prise comme
prix d'acquisition, cette méthode ne pouvait dégager aucun bénéfice
immobilier). L'hoirie pouvait par ailleurs partager les immeubles à leur valeur
vénale, avec des soultes subissant une imposition partielle; l'article 41 let.
e LI prévoit en effet un report d'imposition en cas d'échange, cependant sur la
part compensée en immeubles seulement; la soulte reçue est imposable
immédiatement, dans la mesure où elle constitue un gain. Selon l'ACI, les contacts
entre l'hoirie et les autorités fiscales précédant les actes du 12 juillet 1991
ont porté sur le choix de l'une ou l'autre de ces deux variantes. L'autorité
précitée ajoute que, dans la mesure où les lots attribués à chacune des souches
étaient de valeur sensiblement égale, les deux variantes divergeaient peu dans
leurs conséquences fiscales, puisque, dans la seconde, seules les soultes
étaient immédiatement imposables. Quoi qu'il en soit, les hoirs ont choisi
d'arrêter, dans l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991, des
valeurs vénales pour les différents immeubles répartis entre eux.
Selon le mémoire de
recours dont il sera question plus bas, un entretien entre des membres de
l'hoirie et un représentant de l'ACI a effectivement eu lieu le 13 mars 1990
(l'ACI ne le dément pas, mais elle n'a pas été en mesure de produire les notes
éventuelles résumant les propos échangés). A cette occasion, les deux variantes
précitées auraient été abordées, mais, selon la recourante, la teneur des renseignements
donnés au sujet de la seconde variante serait différente : le représentant de
l'ACI leur aurait indiqué que, en cas de revente de l'une des parcelles
partagées, le gain serait calculé sur la différence entre le prix de vente et
la valeur vénale retenue dans le cadre du partage (mémoire du 22 décembre 1995,
page 2 en haut). Ce point, en l'état, ne paraît pas établi. On note la présence
au dossier d'une lettre de l'Administration cantonale des impôts (ci-après :
ACI) du 22 avril 1991, laquelle aborde essentiellement la question sous l'angle
des droits de mutation (voir également la lettre du 12 juillet 1991). D'autres
entretiens auraient encore eu lieu les 12 juillet 1991 (date de l'acte de
cession en lieu de partage) et 14 avril 1992; là encore, le dossier ne comporte
pas de trace écrite de la teneur des propos échangés.
C.                    a) Par lettre du 19
décembre 1991, le préposé-receveur a indiqué ce qui suit à la recourante (les
autres membres de l'hoirie recevant une correspondance similaire).
"Dans le cadre des opérations
susmentionnées, vous avez effectué respectivement des partages et cessions en
lieu de partage.
A cette occasion, nous n'avons perçu aucun
impôt sur les gains immobiliers, malgré une valeur totale d'attribution des
lots s'élevant à Fr. 2'202'300.--.
Toutefois, nous attirons votre attention que,
conformément aux dispositions prévues à l'article 46 LI, les valeurs fiscales
au jour de l'acte sont bloquées et serviront de base de calcul pour toutes
ventes qui pourraient intervenir".
Un exemplaire de la
lettre précitée au dossier porte en outre la mention manuscrite suivante, datée
du 14 avril 1992 :
"Ne concerne que les parcelles échangées
avec G.________ et H.________".
b) M. C.________
déclare (voir sa lettre du 23 février 1994) avoir immédiatement réagi à la
lettre précitée, qui ne correspondait en rien, selon lui, avec les résultats de
la discussion du 13 mars 1990.
Quoi qu'il en soit, le
préposé-receveur s'est adressé dans les termes suivants au représentant de
l'hoirie, M. C.________, par lettre du 3 juin 1992:
"Nous nous référons à notre récent
entretien téléphonique et vous confirmons qu'en cas de vente des immeubles -
propriété de l'Hoirie ou d'un des membres de cette dernière - les valeurs
vénales retenues dans le cadre du partage seront les mêmes que nous pourrons
admettre en déduction lors d'une future vente".
M. C.________ produit
encore à ce sujet des notes relatives à un entretien téléphonique qu'il a eu le
12 juin suivant avec le préposé I.________; selon ces notes, le préposé lui
aurait confirmé que les valeurs vénales mentionnées dans l'acte de partage
serviraient de base au calcul du gain en cas de revente.
c) Au demeurant,
F.________, puis E.________, dans des actes des 18 août 1992 et 27 décembre
1993, ont aliéné une partie de leur lot et ont été taxés en conformité avec la
lettre du 3 juin 1992 (décisions de taxation des 17 septembre 1992 et 12
janvier 1994).
D.                    Par acte du 27 décembre
1993, A.________ a vendu à J.________ et M. C.________, ces derniers acquérant
en propriété commune, société simple, les parcelles 166, 197, 198 et 213, ce
pour un prix total de 346'360 francs.
Par décision de
taxation du 24 janvier 1994, la Commission d'impôt et recette de district
d'Aubonne a arrêté l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers en relation
avec la transaction précitée à 270'000 francs; ce chiffre résultait en
substance de la prise en considération, non pas des valeurs vénales figurant
dans l'acte de cession en lieu de partage, mais bien plutôt, pour la part d'un
tiers acquise par succession, sur des estimations fiscales, respectivement pour
les deux-tiers résultant du partage, du "prix bloqué" de celles-ci.
E.                    A.________, agissant par
l'intermédiaire de M. C.________, a formé une réclamation contre cette
décision, laquelle a été écartée par l'ACI par décision du 22 novembre 1995.
C'est contre cette dernière que M. C.________ s'est pourvu auprès du Tribunal
administratif, pour le compte de A.________ par acte du 22 décembre suivant; il
conclut à la bonne foi de la contribuable, celle-ci devant par conséquent être
exonérée de tout impôt. Dans sa réponse du 10 avril 1996, l'ACI a conclu au
rejet du recours. Les parties ont complété leurs moyens, la recourante par
mémoire du 11 juin 1996, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Mac
Rivier, l'ACI dans une écriture du 2 juillet suivant.
Dans le cadre d'un
complément d'instruction, l'ACI a explicité les calculs fondant la taxation
litigieuse, dans une correspondance du 31 mars 1998; cette dernière parvient à
un résultat légèrement différent, plus défavorable au contribuable, mais elle
renonce à conclure à une aggravation de la taxation. Le magistrat instructeur a
par ailleurs invité la recourante à produire diverses pièces, le dossier
révélant en effet que l'hoirie s'était entourée de conseils fiscaux avant de
procéder au partage du domaine; son mandataire, par pli du 13 mai 1998 a dès
lors produit une correspondance de la Société Fiduciaire Suisse, sur laquelle
l'ACI s'est déterminée encore le 27 mai suivant, la recourante en faisant de
même le 12 juin 1998.
On reviendra sur
l'argumentation des parties dans les considérants en droit ci-après, dans la
mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     La recourante fait
valoir essentiellement les renseignements qui lui ont été fournis par les autorités
fiscales, lesquels devaient lui permettre de tabler, en application du principe
de la bonne foi, sur un calcul du gain immobilier résultant de la différence
entre le prix de vente et les valeurs vénales fixées dans l'acte de cession en
lieu de partage du 12 juillet 1991.
a)
"Chacun
est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de
la bonne foi"
(article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à
l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article
4 Cst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont
remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements
inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées
qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre
manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications.
La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements
litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment
compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir
été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non
abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le
préciser, à un changement de normes intervenu entretemps). D'autres conditions
ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son
représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre,
l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions
irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de
droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif
I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses
auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht,
RDS 1977 II 289 ss).
b) Dans sa
jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu'en droit fiscal, le
principe
"ne saurait avoir qu'une portée limitée"
(ATF 118 Ib
312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application
rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi songer au principe de
l'égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au
profit d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (Grisel,
op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette jurisprudence, mais souligne que,
en règle générale, le fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF
conclut à l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations
d'égalité de traitement : Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et
se demander s'il se justifie de faire une exception pour le domaine du droit
fiscal, dans la mesure où le principe de la bonne foi, s'il permet dans
certains cas de s'écarter de la solution résultant d'une application de la loi,
ne pourra précisément entrer en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des
considérations de justice et d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur
ce caractère exceptionnel de l'application du principe de la bonne foi, voir
Moor, op. cit., 429; voir également Jacques-André Reymond, La bonne foi de
l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des
juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive
parfois que la dérogation, envisagée sur la base du principe précité, se heurte
à un intérêt public supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et
l'administré devra se contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi
Grisel, op. cit., 397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à
percevoir des impôts plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce
sens, Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II
238).
c) Dans le cas
d'espèce, l'autorité intimée admet qu'un certain nombre de conditions à
l'application du principe de la protection de la bonne foi de l'administré sont
remplies. On limitera donc l'examen ci-après aux conditions qui font en
l'occurrence l'objet d'une discussion.
aa) L'ACI conteste
pour l'essentiel que la recourante, fondée sur les renseignements contenus dans
la lettre du 3 juin 1992, ait pris des dispositions à caractère irréversible,
préjudiciables pour ses intérêts. Elle fait valoir à cet égard que le partage
des immeubles de l'hoirie de B.________, intervenu en 1991, aurait été réalisé
de toute façon, quel que soit le renseignement donné; il en serait de même des
ventes subséquentes. Dans son mémoire de recours du 22 décembre 1995, M.
C.________ admet effectivement que le partage des immeubles se serait de toute
façon réalisé d'une manière ou d'une autre. En revanche, il conteste la seconde
affirmation de l'ACI; il soutient que, si les autorités fiscales n'avaient pas
induit en erreur la recourante, la vente n'aurait pas eu lieu (p. 3), car le
montant convenu correspondait au montant net qu'elle souhaitait recevoir et au
prix maximum que l'acheteur était prêt à payer (p. 2). On reviendra ci-après
sur ce point plus en détail; au préalable, on relèvera, que dans son mémoire
complémentaire du 11 juin 1996, la recourante prétend désormais que, sans les
assurances du fisc, le partage du 12 juillet 1991 ne serait pas intervenu, dans
la mesure où l'un des héritiers aurait vraisemblablement demandé l'attribution
du domaine en application de l'article 620 CC. Cette affirmation nouvelle,
confrontée à la teneur du mémoire de recours, ne paraît guère plausible. Au
demeurant, l'existence d'assurances antérieures à l'acte de cession en lieu de
partage du 12 juillet 1991, n'est pas établie; tel n'est pas le cas non plus, à
plus forte raison, du lien de causalité entre ces assurances et le partage en
question.
En définitive, la
recourante fait valoir - et c'est là le point le plus délicat - qu'elle
n'aurait pas vendu ses biens-fonds au prix arrêté à 346'360 francs, si elle
n'avait pas prêté foi aux indications que lui avait donné le préposé dans sa
lettre du 3 juin 1992; en effet, elle aurait retenu un calcul du prix de vente
différent, incluant une charge fiscale calculée sur la base d'un prix de
revient beaucoup plus faible que celui promis. La recourante, qui comptait en
substance sur un montant net, affirmait avoir calculé le prix de la manière
suivante:
"Surface vendue 4'948 m2 pour un prix
total de                                          Fr.       346'360.--
Prix de revient:
Valeur vénale de partage pour 2/3 soit 3'298 m2 à Fr. 100.-- le m2       =      Fr.       329'866.--
Valeur fiscale de partage pour 1/3 soit 1'649 m2 à Fr.    5.81 le m2      =      Fr.
9'566.--
Frais divers au taux admis de 4,5% arrondi                                        =      Fr.
6'928.--
Bénéfice imposable                                                                                 Fr.
-.-"
aaa) La jurisprudence
relative à cette condition posée à l'application du principe de la protection
de la bonne foi est extrêmement rare. Grisel (op. cit., p. 393) considère que
doit être protégé le contribuable qui, dans la certitude de bénéficier d'une
réduction d'impôt, entreprend des opérations auxquelles il eût renoncé sans
cette perspective (l'auteur cite notamment l'arrêt paru à la ZBl 1966, 416,
lequel pose ce principe, mais sans véritablement l'appliquer au cas d'espèce,
qui pouvait être résolu sans cela). De même, Béatrice Weber-Dürler (Falsche
Auskünfte von Behörden, in ZBl 1991, 1 ss, spéc.) évoque quelques rares
précédents rendus en droit fiscal; en particulier, un arrêt lucernois soulève
la question du prix de vente d'un immeuble qui aurait été fixé en fonction des
assurances données par l'autorité fiscale; à vrai dire, après examen de l'état
de fait, les juges lucernois ont constaté qu'il n'y avait pas de lien de
causalité entre les indications données par l'autorité et le prix fixé dans
l'acte, ce qui leur a permis de laisser la question ouverte (v. encore
Weber-Dürler, op. cit., p. 15, note 104; de manière plus générale, pour une
casuistique relative à cette condition d'application du principe, v. Moor, op.
cit., p. 432, ainsi que Imboden/Rhinow/
Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bâle, I et II et
Ergänzungs-band 1990, no 75, spéc. B III c et les références citées par ces
auteurs; au demeurant, la jurisprudence fiscale relative à l'application du
principe de la bonne foi n'est pas rare, mais elle ne porte que rarement de
manière spécifique sur la condition ici litigieuse : v. Archives 65, 69; 63,
250, spéc. 255; 60, 58, cons. 5b; 56, 670 cons. 6b; ATF 101 Ia 92, cons. 3c; v.
également arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28
juin 1991, R.Sch. et S. SA, rendu en matière de droit de mutation; les arrêts
parus aux Archives 60 et aux ATF 101 Ia admettent implicitement pour le premier
et expressément pour le second que la condition ici litigieuse se trouvait
remplie). Danielle Yersin (op. cit., p. 237), qui constate elle aussi le
relatif silence de la jurisprudence fiscale sur cette question, soutient que
s'agissant de la vente d'un immeuble, le contribuable pourra difficilement
faire valoir qu'un renseignement erroné sur le montant de l'impôt frappant son
gain l'a conduit à aliéner son bien à un prix trop bas, car un immeuble est en
règle générale vendu au meilleur prix. Sur ce terrain, on citera également un
arrêt du Tribunal administratif de Zurich (StE 1984 A 21.14 no 1). Dans cette
affaire, l'administration avait été interpellée sur l'existence ou non de
dettes d'impôt en relation avec un précédent transfert immobilier et elle avait
fourni peu après une réponse négative, alors même qu'elle avait déjà
connaissance des éléments nécessaires pour l'ouverture d'une procédure de
soustraction fiscale, effectivement ouverte quelques semaines plus tard;
l'acquéreur de l'immeuble a pu contester avec succès la décision relative à
l'inscription d'une hypothèque légale destinée à garantir la dette découlant de
la soustraction d'impôt en se prévalant des renseignements donnés, qui
l'avaient induit en erreur du fait de leur caractère incomplet, au titre du
principe de la protection de la bonne foi.
bbb) On relèvera
encore que les tribunaux, par le passé, n'ont pas exigé une preuve stricte du
lien de causalité entre le renseignement et les dispositions prises, ceux-ci se
contentant d'une certaine plausibilité (v. à cet égard Weber-Dürler, p. 16; v.
également les arrêts cités au regard des notes 111 et 112, dans lesquels ce
point a été tenu pour non établi, ce dans des affaires fiscales). Au surplus,
le renseignement invoqué ne doit pas constituer nécessairement la seule cause
de la disposition prise, mais doit seulement avoir contribué à la décision de
l'administré.
ccc) Dans le cas
d'espèce, il n'est pas exclu que A.________, en accord avec ses
co-contractants, M. C.________ et J.________, aient arrêté le prix de vente en
se fondant sur les indications données par le préposé dans sa lettre du 3 juin
1992. L'on se trouverait bien là en présence d'une disposition irréversible,
puisque aussi bien ce prix ne saurait désormais être fixé à nouveau (l'erreur
commise ne constituant au demeurant pas une erreur essentielle susceptible de
faire annuler l'acte de vente); en outre, à défaut de réaliser un gain net de
cet ordre, A.________ aurait pu, si elle n'avait pas été induite en erreur,
renoncer à vendre en 1993, pour tenter d'obtenir un prix plus favorable d'un
autre amateur. En l'espèce, il est possible que la recourante n'ait pas cherché
à réaliser une vente au meilleur prix, dans la mesure où elle transférait son
bien à un membre de sa famille (c'est sans doute plutôt ce dernier, comme
co-acquéreur, qui a cherché le prix le plus avantageux); il est cependant
vraisemblable que, si elle avait eu connaissance d'un prélèvement fiscal plus
élevé, elle aurait demandé et obtenu des acheteurs la fixation d'un prix plus
élevé.
ddd) Quoi qu'en dise
l'ACI, cette condition à l'application du principe de la protection de la bonne
foi apparaît ainsi remplie.
bb) Dans son écriture
complémentaire du 2 juillet 1996, l'ACI fait valoir que les indications figurant
dans la lettre de la Commission d'impôt du 3 juin 1992 n'étaient pas de nature
à inspirer confiance. En effet, ce courrier se réfère notamment aux immeubles
propriétés de l'hoirie, alors même que, pour ces derniers, l'acte de cession en
lieu de partage ne comportait aucune valeur vénale; cette indication-là était
dès lors dénuée de toute pertinence.
On donnera ici raison
à l'ACI, dans la mesure où elle soutient que les renseignements donnés doivent
l'être de manière claire et dépourvue d'ambiguïté. Cependant, compte tenu des
circonstances dans lesquelles la commission d'impôt a adressé le courrier
précité au représentant de l'hoirie, force est de retenir qu'en l'espèce le
préposé a fourni, malgré une maladresse rédactionnelle, un renseignement clair,
à savoir que, pour l'imposition d'un éventuel gain immobilier en cas de
revente, les valeurs vénales retenues dans le cadre du partage seraient
déterminantes. Les membres de l'hoirie pouvaient d'autant plus s'y fier que
cette information leur a été fournie à l'issue de plusieurs contacts entre leur
représentant et l'autorité fiscale. En particulier, ce dernier s'était
inquiété, à réception de la correspondance du 19 décembre 1991, du fait que
celle-ci ne correspondait pas aux éléments qui paraissaient résulter d'un
entretien antérieur; il avait donc expressément demandé au préposé de lever les
doutes qui pouvaient résulter de cette correspondance; en outre, M. C.________
a même pris la précaution, lorsqu'il a reçu la lettre du 3 juin 1992, d'appeler
le préposé par téléphone pour confirmation. Enfin, il faut noter également,
même si une taxation concernant un tiers, en l'occurrence F.________ ne saurait
constituer à proprement parler un renseignement ou une assurance donné à
A.________, que la taxation du 19 septembre 1992 effectuée par la commission
d'impôt suite à la vente opérée par F.________ le 18 août précédant a été
arrêtée sur la base promise, ce qui était de nature à conforter M. C.________
dans sa confiance dans les renseignements reçus (s'agissant de la vente par
E.________ intervenue le 27 décembre 1993 - soit le même jour que la vente ici
litigieuse -, elle a fait l'objet d'une taxation du 12 janvier 1994 sur la base
des valeurs vénales retenues dans l'acte de cession en lieu de partage; cette
décision, dans la mesure où elle est postérieure à la vente opérée par la
recourante, ne pouvait guère constituer un élément causal dans la décision de
cette dernière d'aliéner ses biens-fonds).
L'ACI, dans la même
écriture, insiste également sur la formation universitaire commerciale et
l'expérience dans les affaires du représentant de l'hoirie, M. C.________; elle
en déduit que ce dernier était d'autant plus à même d'avoir des doutes sur la
portée de la lettre du 3 juin 1992, voire même pour se rendre compte de son
caractère erroné. Là encore, c'est à juste titre que l'ACI se réfère à des
critères subjectifs pour vérifier si le caractère erroné du renseignement donné
était ou non reconnaissable pour l'administré ou, plus précisément ici, son
représentant. On ignore cependant s'il était en mesure de déceler l'erreur
commise par le préposé, dans l'application des articles 45 et 46 LI, dans la
mesure où il semble avoir pris les conseils d'une fiduciaire dans le cadre des
négociations conduites avec le fisc; l'on doit sans doute d'ores et déjà
reconnaître que M. C.________ a agi de manière avisée, mais on ne saurait en
déduire sans autre qu'il s'est rendu compte du caractère erroné de la lettre du
3 juin 1992 et qu'il a, en quelque sorte, spéculé sur l'erreur de l'autorité
(dans ce sens ZBl 1966, 416, TA ZH; sur ce type de problème, v. aussi ATF du 24
septembre 1997, Revue fiscale 1998, 99).
Dans le cas d'espèce,
l'on doit souligner avec la recourante que l'imposition du gain immobilier
réalisé lors de la vente de parcelles issues d'un partage résulte d'un
raisonnement relativement complexe. Au demeurant, il est symptomatique de
constater que, entre la décision attaquée et la détermination du 31 mars 1998
surgissent certaines différences. En substance, on remarque que le lot obtenu
par A.________ doit être considéré comme ayant été acquis pour partie par
succession (à raison d'un tiers) et pour le solde par partage (à raison des
deux tiers); en outre le partage, selon la jurisprudence citée par
l'administration, est assimilé à un échange. En d'autres termes, une telle
situation fait appel à l'application des art. 45 (pour la partie acquise par
succession) et 46 LI (pour la partie acquise par partage). La Société
Fiduciaire Suisse, dans sa correspondance du 13 mars 1990, tenait, elle aussi,
un raisonnement de ce type. Le calcul du prix de revient afférent à la partie
échangée (soit les 2/3 acquis par partage) fait ensuite l'objet de calculs
assez délicats (v. déterminations de l'ACI du 31 mars 1998, p. 2), sur lesquels
précisément est apparue une erreur.
Quoi qu'il en soit, on
soulignera ici que le renseignement recueilli par l'hoirie le 13 mars 1990
portait non seulement sur la question ici litigieuse, mais sur l'ensemble des
conséquences fiscales du partage du domaine; dès lors la portée exacte de
l'information reçue à propos de l'imposition du gain immobilier en cas de
revente de l'un des immeubles issu du partage a pu échapper aux contribuables
(il s'agit en effet d'un court paragraphe, en p. 3, dans une lettre de 4 pages).
En outre, les intéressés avaient alors à l'esprit plutôt les conséquences
directes du partage qui n'était pas encore effectué. S'agissant de l'imposition
du gain immobiler en cas de revente, les discussions avec le fisc se sont
poursuivies et les intéressés ont pu légitimement perdre de vue le renseigement
précité, ce d'autant qu'ils recevaient des assurances, qui, tout au moins dans
leur teneur du 3 juin 1992, apparaissent en définitive comme claires et sans
équivoque. Comme on le voit, la situation de la présente espèce ne saurait en
rien être comparée à celle jugée récemment par le Tribunal fédéral (Revue
fiscale 1998, 99, précitée) où le contribuable, au moment où le renseignement
est donné, était représenté par une fiduciaire, laquelle avait connaissance du
caractère inexact du renseignement qu'elle avait recueilli.
d) Il apparaît ainsi
en définitive que l'ensemble des conditions posées par la jurisprudence à
l'application du principe de la protection de la bonne foi de l'administré sont
ici remplies. Cela conduit ainsi à l'admission du recours et l'annulation de la
décision attaquée. Le dossier sera dès lors retourné à l'autorité intimée pour
nouvelle décision sur la taxation du gain en question, compte tenu des
assurances données.
2.                     Vu l'issue du recours,
il ne sera pas perçu d'émolument, la recourante ayant en outre droit à
l'allocation de dépens, arrêtés à 1'000 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 22 novembre 1995 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à cette autorité pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
IV.                    L'Etat de Vaud,
par son Département des finances, doit à la recourante A.________ un montant de
1'000 (mille) francs, à titre de dépens.
sa/Lausanne, le 27 juillet 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint