vd_omni · FI.2015.0013 · 2015-09-03 · fr

X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Vente d'un terrain constructible par une société à son actionnaire à la valeur comptable, soit 218 fr. le mètre carré. Les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfice sont réunies, puisque cette vente s'est faite à un prix inférieur à la valeur du marché. Après avoir entendu l'expert mandaté par la recourante et par comparaison avec d'autres ventes intervenues dans la même commune à la même époque, le Tribunal retient que le montant de 500 fr. le mètre carré correspondait effectivement au prix du marché pour la vente d’une parcelle présentant les mêmes caractéristiques. Dès lors, il est démontré que la recourante a effectué une libéralité en faveur de son actionnaire, à hauteur de la réserve latente résultant de la différence entre le prix du marché et la valeur comptable de l'immeuble transféré. Confirmation de la reprise, dans les comptes de la société, de la différence entre le prix de vente et l'assiette du droit de mutation prélevé chez l'actionnaire (nouvel arrêt suite à renvoi de la cause par ATF 2C_594/2014 du 15 janvier 2015).Recours rejeté par ATF 2C_863/2015 du 24 juillet 2016.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.09.2015 FI.2015.0013

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3
septembre 2015
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. Bernard Jahrmann et
Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
X.________ SA,
à 1********, représentée par Cabinet fiduciaire et fiscal Y.________
SA, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 2 octobre 2013 (ICC et IFD - période
fiscale 2008) - réouverture suite à arrêt TF du 15 janvier 2015
Vu les faits suivants
A.
Le Tribunal se réfère intégralement à l’état de
fait retenu dans l’arrêt FI.2013.0096 du 20 mai 2014, aux termes duquel:
«(…)
A.           X.________
SA, dont le siège est à 1********, est inscrite au registre du commerce depuis
1976; elle a pour but l’exploitation de salons de coiffure pour dames et le commerce
d'articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires. A. et B. X.________
en forment le conseil d’administration; C. X.________ en
(recte: est)
l’actionnaire de cette société.
B.           X.________
SA possédait la parcelle n° 2******** du chapitre cadastral du 3********,
acquise en 1978 pour un montant de 101'890 fr. D’une surface de 1'145 m², cette parcelle, vierge de toute construction, est située en zone villas. Elle jouxte au sud
la parcelle n° 4********, propriété de C. X.________, de 1'004 m², sur laquelle est bâtie une villa de 123 m². Lors de l’acquisition, l’estimation fiscale de
la parcelle n° 2******** a été arrêtée à 50'000 fr., montant porté à 143'000
fr. lors de la révision générale de 1994. Par acte notarié du 23 avril 2008, X.________
SA a vendu cet immeuble à C. X.________ au prix de 250'000 fr., soit à la
valeur pour laquelle il était inscrit à son bilan au 30 septembre 2007. La
reprise des engagements hypothécaires par la Banque D.________ avait été conditionnée à la vente de cet immeuble à l’actionnaire.
Le 18 juin 2008,
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à 343'500 francs
(soit 300 fr. le m
²
) l’assiette
du droit de mutation dû par C. X.________ ensuite de cette acquisition. Le 25
août 2008, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de
Lausanne (ci-après: CEFI) a maintenu à 143'000 fr. l’estimation fiscale de la
parcelle. A la suite de la réclamation de C. X.________, l’ACI a réformé la
taxation du 18 juin 2008 à son détriment, le 24 septembre 2008, en portant à
572'500 fr. (soit 500 fr. le m
²
)
l’assiette du droit de mutation l’a informé, le 24 septembre 2008. Maintenue,
la réclamation a été rejetée par décision du 28 octobre 2008 et l’assiette du
droit de mutation, arrêtée à 572'500 francs. Par arrêt FI.2008.0127 du 31 août
2010, le Tribunal cantonal a rejeté le recours de C. X.________ contre cette
dernière décision. Le recours que ce dernier a formé au Tribunal fédéral contre
cet arrêt a été rejeté (ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011).
C.           Le
10 octobre 2009, X.________ SA a déposé sa déclaration pour la période fiscale
2008; elle a annoncé un bénéfice imposable nul (soit une perte de 66'934 fr. à
reporter) et un capital imposable de 50'000 francs. Le 10 février 2010,
l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ SA la taxation
définitive de la période 2008; il a repris la différence entre le prix de vente
de l’immeuble et l’assiette du droit de mutation prélevé auprès de C. X.________,
soit 322'500 fr., au compte de pertes et profits de la société. Cela se traduit
pour X.________ SA par un bénéfice imposable de 217'900 fr., ce qui représente
un montant d’impôt cantonal et communal (ICC) de 44'497 fr.15 et un montant
d’impôt fédéral direct (IFD) de 18'521 fr.50. Contre cette décision, X.________
SA a formé une réclamation, qu’elle a maintenue après avoir reçu une proposition
de règlement, du 9 août 2011, confirmant la taxation définitive. Cette
réclamation, transmise à l’ACI comme objet de sa compétence, a été rejetée le 2
octobre 2013.
D.           X.________
SA a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le
rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Un second échange
d’écritures a été mis sur pied par le magistrat instructeur; chaque partie a
confirmé ses conclusions.
E.           Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
(…)»
B.
Le dispositif de l’arrêt du 20 mai 2014 est le
suivant:
«(…)
I.                        Le recours est rejeté.
II.           La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 2 octobre 2013 est confirmée, tant s’agissant de
l’impôt cantonal et communal que de l’impôt fédéral direct.
III.          Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs,
sont mis à la charge de X.________ SA.
IV.          Il n’est pas alloué de dépens.
(…)»
Par arrêt 2C_594/2014 & 2C_597/2014
du 15 janvier 2015, le Tribunal fédéral a admis le recours de X.________ SA et
annulé l’arrêt du 20 mai 2014. En substance, le Tribunal fédéral a estimé qu’en
omettant de tenir compte, dans les considérants de son arrêt, de l’
expertise privée de E.________ portant sur le caractère comparable
des parcelles prises en considération pour fixer la valeur vénale de l'immeuble
aliéné par la recourante à son actionnaire, produite lors du second échange
d’écritures, le Tribunal cantonal avait violé le droit d'être entendu de la
recourante (cf. considérant 5.2).
C.
Le 22 janvier 2015, le juge instructeur a
enregistré la cause sous n°FI.2015.0013 et les parties ont été acheminées à se
déterminer.
Le 13 février 2015, l’ACI a maintenu
ses conclusions tendant au rejet du recours.
Le 20 avril 2015, X.________ SA a
maintenu les conclusions de son recours; outre l’allocation de dépens, elle
prétend au remboursement des frais d’expertise, par 1'400 francs. Elle a requis
en outre la convocation d’une audience et l’audition de E.________, membre de la Chambre suisse des experts en estimations immobilières (CEI), auquel elle a confié le mandat d’estimer
la valeur vénale de la parcelle n°2******** par comparaison avec d’autres
parcelles sur la commune du 3********.
D.
Le Tribunal a tenu audience le 27 mai 2015, au
Palais de justice de l’Hermitage. Il a recueilli les explications des parties
et de leurs représentants, soit A. X.________ pour X.________ SA, assisté de E.________
et de Y.________; F.________ et G.________ représentaient, pour leur part,
l’ACI.
Les parties se sont déterminées par
écrit à l’issue de l’audience. En outre, chacune d’elles s’est exprimée une
ultime fois.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation
Considérant en droit
1.
Dans son arrêt du 15 janvier 2015 (cf.
considérant 5.3), le Tribunal fédéral a estimé que rien ne s'opposait à ce que
le dossier établi par l’autorité intimée en matière de droits de mutation
perçus auprès de l'actionnaire de la recourante en ce qu'il contient des pièces
relatives à la fixation de la valeur vénale de l'immeuble aliéné soit utilisé
en matière d'impôts fédéral direct, cantonal et communal dans le chapitre de la
recourante, de telles informations tombant dans le champ d'application de
l'art. 112 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11) et de l'art. 39 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14).
Le Tribunal se référera ici simplement, tant
en fait qu’en droit, à l’arrêt FI.2008.0127 du 31 août 2010 et à l’ATF 2C_753/2010
du 23 mars 2011, publiés au surplus sur son site Internet, sans qu’il n’en
résulte une atteinte au secret fiscal de l’actionnaire C. X.________.
2.
L’arrêt du 15 janvier 2015 a annulé l’arrêt FI.2013.0096 du 20 mai 2014 pour une question d’ordre procédural, le droit
d’être entendu de la recourante n’ayant pas été respecté. Les questions
matérielles n’ont en revanche pas été abordées (consid. 5.2, in fine). On
rappelle que le litige a trait en l’espèce à la reprise opérée par l’autorité
intimée dans les comptes de la recourante, afin de déterminer le bénéfice
imposable durant la période de taxation 2008. Il a trait aussi bien à l’impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la loi sur les impôts directs
cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26
novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001
(art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable à la période ici en cause.
S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940
([
AIFD
]
art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et
comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les
recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du
14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553
consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3.
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation
des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon,
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël
[
éds
]
, Bâle 2008, ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net
imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde
reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a
LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
et
5
ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage
commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée
par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice
comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte
de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation
et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LI). Les art. 64 LIFD
et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à
l'exploitation de la personne morale.
Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et
94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de
l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice
commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas
réduit par des charges autres que celles effectivement afférentes à la période
fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88
consid. 3.1 p. 92; ATF 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter
Brülisauer/Flurin Poltera,
in
: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Martin Zweifel/Peter Athanas
[
éds
]
, 2
ème
éd., Bâle 2008, ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références
citées).
En outre, l
es comptes annuels de la société
anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le
commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 662a
et 959 CO). Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de
résultats ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat
doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Francis
Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht,
in
:
Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).
E
n
l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en
doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,
d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2
pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p.
211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux
règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie
expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice
comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les
arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de
l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon,
ibid., n° 64). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage
commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée
par l’entreprise une connexité objective (ibid., n° 65). Cette connexité existe
lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant
preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88
consid. 3.1 p. 92). La dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne
sera dès lors pas déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation
appréciable en argent (Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice,
Zurich 2005, p. 100). L’art. 58 al. 1 let. c LIFD prescrit, pour sa part,
d’intégrer au bénéfice imposable de la personne morale les produits ordinaires
ou extraordinaires non comptabilisés dans le compte de résultats (Danon, ibid.,
n° 72). Parmi ces derniers, figure la non comptabilisation de produits
extraordinaires provenant de la réalisation effective ou comptable de réserves
latentes (ibid., nos 74-77).
b) On a vu plus haut que parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les
libéralités en faveur de tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret,
LIFD; 94 al. 2 let. b, 5
ème
tiret, LI); par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. A cela s’ajoute
le transfert en faveur de l’actionnaire d’un actif social à sa valeur
comptable, lequel affecte le bénéfice, qui comprend les produits qui n'ont pas
été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en
capital (cf. art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94 al. 1
let. c, 1
ère
phrase, LI).
Dans les relations entre la
personne morale et les porteurs de part, certaines opérations conduisent ainsi
à réduire, notamment par le biais d’obligations contractuelles, le bénéfice de
la première. C’est dans ce contexte que s’inscrit la distribution dissimulée de
bénéfice qui, selon la jurisprudence, doit répondre aux quatre conditions
cumulatives suivantes: 1) la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas
été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils
accordaient (ATF 2C_291/2013 du 26 novembre 2013, destiné à la publication,
consid. 4.1; 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1; ATF 138 II 57 consid.
2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119). Il
convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même
mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le
principe de pleine concurrence
("Dealing at arm's length"
; ATF
2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549;
57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées).
La mise en oeuvre du principe de
pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien
transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de
celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les
prix appliqués entre sociétés associées (ATF 2A.588/2006 du 19 avril 2007
consid.
4.2 et les références citées; Brülisauer/Poltera, op. cit., n°
102 ad art. 58 LIFD; Danon, op. cit., n° 110 ad art. 57-58; Re
to
Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194).
S'il n'existe pas de
marché libre permettant une comparaison effective, il convient alors de
procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (ou
méthode du prix comparable), qui consiste à procéder à une comparaison avec le
prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes
caractéristiques (Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 103 ad art. 58; Heuberger,
op. cit. p. 195; Danon, op. cit., n° 111 ad 57-58 LIFD), soit en tenant compte
de l'ensemble des circonstances déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60
et les références citées). On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de
bénéfice dissimulée, en particulier lorsque la société acquiert des éléments de
fortune à un prix surfait ou en aliène à un prix anormalement bas (v. outre
Danon, ibid., n° 158, Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Jean-Marc Rivier,
La fiscalité de
l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss
). Tel
est notamment le cas lorsque la société vend au gendre et à la fille de son actionnaire
un actif immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale (arrêt FI.1996.0105
du 22 mars 2006 consid. 6b) ou lorsqu’une société aliène au fils de son
actionnaire une part d'étage d’un immeuble en PPE qu’elle possède, en dessous
du prix de revient (arrêt FI.1995.0126 du 26 septembre 1996, consid. 3). Dans
les deux cas, la reprise effectuée dans les comptes de l’aliénatrice à hauteur
de la différence de valeur a été confirmée (ibid.).
En
effet, en octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les
obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son
bénéfice dans l'intérêt de ses actionnaires (cf. art. 660 CO; Markus Reich,
Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen,
in
: Archives
54 p. 621 s.). De même, en aliénant à un actionnaire un actif à la valeur
comptable, elle s’appauvrit à concurrence des réserves latentes transférées
(Heuberger, op. cit., p. 297; Danon, op. cit., n° 158 ad 57-58 LIFD).
La doctrine cite l’exemple de la
vente d’un immeuble à un prix inférieure à sa valeur vénale (cf. Danon, op.
cit., n°158, réf. citée). La valeur vénale de l’immeuble transféré est
généralement déterminée à la lumière de son estimation fiscale en matière
d’impôt sur la fortune (ibid.). S’agissant de déterminer la valeur vénale d’un
bien aliéné par une société, la jurisprudence a admis la possibilité de faire
appel aux critères utilisés pour l’estimation fiscale des immeubles en matière
d’impôt sur la fortune. Cependant, ces critères et la valeur fiscale qui en
découle ne peuvent en aucun cas lier l'autorité devant déterminer un éventuel
bénéfice imposable (ATF 2P.156/1995 du 30 mai 1996,
in
: RDAF 1997 II
486, consid. 2c; cf. également ATF 2A.435/2004 du 23 décembre 2004 consid. 3.4;
références citées). A cet égard, l’ordonnance fédérale du 31 juillet 1986 sur
l'estimation des immeubles en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.112)
prévoit, à son art. 6, que sera considéré comme valeur vénale d'un immeuble le
prix moyen atteint au cours des transactions faites, dans la même région,
pendant les deux années précédant la période de taxation, pour des immeubles
dans une situation et des conditions semblables ou analogues; il ne sera pas tenu
compte des prix obtenus sous l'influence de circonstances insolites (al. 1).
Pour déterminer la valeur vénale des terrains à bâtir, on tiendra compte des
circonstances locales, des probabilités de construction, des voies d'accès, de
l'adduction d'eau, des canalisations, du réseau électrique, etc. (al. 2). Si la
valeur vénale ne peut se déterminer de façon certaine, elle sera fixée d'après
le prix de construction ou de reprise de l'immeuble, compte tenu équitablement
des dépenses qui en ont augmenté la valeur, de la dépréciation des bâtiments
par suite de vétusté, ainsi que des variations du prix des terrains ou du coût
de la construction (al. 3).
c)
Il
incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à
diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5
novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1,
in
: RF
2013 p. 722). En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans
contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter
les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher
une violation de ses devoirs de collaboration (ATF 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid.
6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).
4.
Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a
considéré que la différence entre le prix auquel la recourante avait vendu la
parcelle n°2******** à C. X.________, 250'000 fr., et l’assiette du droit de
mutation prélevé auprès de ce dernier, 572'500 fr., démontrait qu’une
prestation avait été opérée en faveur de l’actionnaire et constituait dès lors une
distribution dissimulée de bénéfice. Elle a donc confirmé la reprise effectuée
à due concurrence de cette différence dans le résultat de l’exercice déclaré
par la recourante durant la période fiscale 2008.
a) La recourante a vendu cet
immeuble à son actionnaire unique à sa valeur comptable, 250'000 fr., soit un
prix avoisinant 218 fr. le mètre carré. L’autorité intimée fait valoir que la
vente du 23 avril 2008 s’est déroulée dans des circonstances particulières, qui
s’écartent de celles d’un marché libre. En effet, la recourante a aliéné le
seul actif immobilier qu’elle possédait à son actionnaire. Cela ne signifie pas
encore que des avantages pécuniaires ont été accordés à celui-ci; d’autres
éléments concomitants doivent encore être réunis (v. arrêt FI.2013.0100 du 9
janvier 2015). A cet égard, on rappellera les circonstances dans lesquelles la
recourante a été amenée à aliéner cet immeuble. Dans son arrêt du 31 août 2010,
le Tribunal cantonal a pourtant retenu (consid. 3a), suivi en cela par le
Tribunal fédéral dans son arrêt du 23 mars 2011 (consid. 5), que l’opération de
vente du terrain par la recourante à son actionnaire s’était déroulée dans des
circonstances à tout le moins particulières. La Banque D.________ avait repris les crédits précédemment octroyés à C. X.________ par la Banque H.________ et I.________, garantis par des hypothèques sur la parcelle n°2********, à
la condition toutefois que la propriété de celle-ci soit transférée par la
recourante à l’intéressé. Comme la recourante elle-même était débitrice de son
actionnaire à hauteur de 277'426 fr.33, l’aliénation de l’immeuble s’est faite
à sa valeur comptable telle qu’elle figure au bilan au 30 septembre 2007, soit
250'000 francs. Le prix de vente a du reste été payé par compensation avec le
solde du compte-courant actionnaire. Pareille situation ne se serait assurément
pas présentée si l’acheteur avait été un tiers. Il s’avère ainsi que la
concurrence n’a pas fonctionné et qu’au contraire, les conditions dans
lesquelles cette vente s’est déroulée se sont clairement écartées de celles
d’un marché libre. Il reste cependant à déterminer la valeur vénale de
l’immeuble transféré.
b) A l’occasion de la transaction du
23 avril 2008, la CEFI a sans doute maintenu le montant de l’estimation fiscale
de 1994, soit 143'000 francs. On a vu ci-dessus que l’estimation fiscale ne
saurait cependant lier l’autorité chargée de déterminer un éventuel bénéfice
imposable. Lors de la taxation du droit de mutation dû par C. X.________,
l’autorité intimée s’était du reste écartée du prix de vente, en évoquant
l’art. 6 al. 5 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur
les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD;
RSV 648.11), le prix convenu lui ayant paru inférieur à la valeur réelle de
l’immeuble. A cet égard, l’on renvoie une fois encore à l’arrêt FI.2008.0127,
consid. 3b. L’autorité intimée avait alors relevé que le prix pratiqué lors des
ventes contemporaines à celle faisant l’objet de la procédure, dans le même
quartier ou dans les quartiers avoisinants, se situerait entre 500 et 700 fr.
le mètre carré. Elle avait du reste produit les copies caviardées de deux actes
de vente, conclus en 2008 et 2009, de terrains vierges de construction sur la
commune du 3********, dans lesquels des prix de 650, respectivement 550 fr. le
mètre carré avaient été convenus entre les parties (parcelles nos 5******** et 6********).
A cela s’ajoute que l’autorité intimée avait fait état, dans ses déterminations
finales, de ventes d’immeubles situés à proximité de la parcelle n°2********,
conclues en 2008 et 2009, faisant apparaître des prix du terrain au mètre carré
allant de 481 fr.70 à 574 francs (parcelles nos 7********, 8********, 9********
et 10********). E.________, expert mis en œuvre par la recourante, s’est
déterminé dans son rapport du 13 avril 2015 sur la comparaison avec les
parcelles nos 11********, 8******** et 6********, comme on le verra plus loin.
Dans l’ATF 2C_753/2010, le
Tribunal fédéral a du reste
retenu, compte tenu notamment des transactions invoquées à titre de
comparaison, ainsi que du résultat de l'inspection locale, qu’il n'apparaissait
pas qu'en fixant la valeur réelle de la parcelle litigieuse à 500 fr. le m
2
,
l'autorité précédente ait fait un usage arbitraire de son pouvoir
d'appréciation (consid. 6.4).
La recourante reprend, à titre de
comparaison,
la transaction dont C. X.________ s'était
lui-même prévalu à l’appui de son recours contre l’assiette du droit de
mutation. A ce titre, il fait valoir que la parcelle n°12******** du 3********,
de 2'934m
2
, bâtie par surcroît, a été vendue le 15 novembre 2007 au
prix de 1'100'000 fr., ce qui représente un prix au mètre carré de 375 francs. Cette
parcelle abritait, lors de sa vente, un bâtiment de 129m
2
au sol,
alors que la parcelle n°2******** est vierge de toute construction. Dans son
expertise du 24 mars 2014, complétée le 13 avril 2015, E.________ estime la
valeur du terrain constructible sur cette parcelle, soit 2’229m
2
, à
204 fr.79 le mètre carré. Pour lui, ce prix peut objectivement être pris en
compte pour le transfert de la parcelle n° 2********. Pourtant, même si cet immeuble
se trouve, à l’image de la parcelle n°2********, en zone d’habitation de faible
densité, la comparaison ne s’avère guère pertinente. Tout d’abord la parcelle n°12********
comporte 705m
2
de forêts, alors que la parcelle n°2******** est
entièrement constructible. La parcelle n°12******** est au sud du territoire
communal; elle borde la route de Lausanne, artère plutôt fréquentée, et se
situe à 150m environ de l’A9 (contournement de Lausanne). La parcelle n°2********,
quant à elle, s’étend à l’ouest du territoire communal; elle se situe au cœur
d’un quartier résidentiel bâti de villas, à 50m environ du chemin 13********,
qui est une desserte essentiellement locale, et son environnement immédiat est
également colloqué en zone d’habitation de faible densité.
L’autorité intimée a cité à titre
de comparaison les parcelles nos 6********, 11******** et 8********, dans la
mesure où, à l’image de la parcelle n°2********, celles-ci n’étaient pas bâties
au moment de leur vente.
Dans son rapport du 13 avril
2015, E.________ a estimé que le site de ces trois parcelles
, n’était cependant pas comparable avec celui de la parcelle n°2********,
sans toutefois s’en expliquer. La parcelle n°8********, de 1’128m
2
, non
construite, se trouve à l’intersection de la route 14******** et du chemin
15********; comme la parcelle n°2********, elle est située dans la zone
d’habitation de faible densité, à l’est du territoire communal, à la sortie du
village en direction du hameau 16********. La parcelle 11******** (issue de la
parcelle n°5********, qui a été divisée), de 1’011m
2
, est située au 17********,
au chemin 18********, proche de la lisière de forêt; elle est en majeure partie
en zone de faible densité, un quart nord étant colloqué en zone village. Elle
abrite aujourd’hui une villa de 109m
2
au sol. Située route
19********, la parcelle 6********, de 1’000m
2
, est elle aussi en
zone de faible densité; sa situation est en tous points comparable à la
parcelle n°2********, puisqu’elle se trouve au milieu d’un quartier de villas.
On ne voit guère, contrairement à l’opinion de E.________, qui ne parait en
définitive guère convaincante, en quoi ces parcelles se distinguent, tant dans leurs
commodités que leurs dégagements, de la parcelle n°2********. Au contraire,
elles constituent de meilleurs éléments de comparaison que la parcelle n°12********.
Or, on relève que ces trois parcelles ont été vendues en 2007, alors qu’elles
n’étaient pas construites, à un prix se situant entre 487 fr.60 et 550 fr. le
mètre carré. A cela s’ajoute la parcelle 7********, de 1'254m
2
,
bâtie à raison de 137m
2
,
sise chemin 20********, soit dans
le même quartier que la parcelle n°2********, en zone de faible densité
également; or, cette parcelle s’est vendue en 2008 à 574 fr. le mètre carré.
La recourante tente d’expliquer,
dans ses dernières écritures, que
la parcelle n°2******** ne serait pas équipée.
Pourtant, de l’avis même de son expert, en audience, tel devrait être le cas
s’agissant d’une parcelle située en zone de villas. En réalité, il n’y a pas
lieu de douter que la parcelle soit bien équipée au sens où l’entend l’art. 19
de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire (LAT; RS
700); il tombe sous le sens que les raccordements privés aux équipements
publics pourront être réalisés selon les besoins, au moment de la construction
d’une villa.
Dès lors, tous ces éléments
permettent de retenir, par comparaison, que le montant de 500 fr. le mètre
carré correspondait effectivement au prix du marché en 2008 pour la vente d’une
parcelle présentant les mêmes caractéristiques que celles de l’immeuble de la
recourante. La référence faite par la recourante tant à l’indice suisse des
prix à la consommation qu’à celui du coût de construction de la ville de Zurich
pour démontrer que le coût d’acquisition de cet immeuble au 23 avril 2008
représenterait une valeur inférieure à 250'000 fr. s’avère par conséquent
dénuée de pertinence.
c) De ce qui précède, on retient
que l’autorité intimée n’a en aucun cas excédé son pouvoir d’appréciation en
arrêtant à 572'500 fr., soit 500 fr. le mètre carré, la valeur vénale de la
parcelle n°2********. Toutes les conditions d’une distribution dissimulée de
bénéfice sont ainsi réunies, puisque la recourante a effectué une libéralité en
faveur de son actionnaire unique, à hauteur de la réserve latente résultant de
la différence entre le prix du marché (572'500 fr.) et la valeur comptable de
l’immeuble transféré (250'000 fr.). Cela ne pouvait échapper à ses
administrateurs, qui sont respectivement le fils et l’épouse de l’actionnaire
et vivent par surcroît sous le même toit que celui-ci. C’est par conséquent à
juste titre qu’une reprise de 322'500 fr. a été opérée au compte de pertes et
profits de la recourante durant l’année 2008.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être
rejeté et la décision attaquée, confirmée. Le sort du recours commande que la
recourante en supporte les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation
de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts, du 2 octobre 2013, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille)
francs, sont mis à la charge de X.________ SA.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 septembre 2015
Le président:                                               :                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.