vd_omni · FI.2022.0121 · 2023-08-14 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation du refus de faire bénéficier un contribuable du quotient familial, en raison du fait qu'il verse une pension alimentaire à son ex-épouse dont il vit séparé, tout en exerçant une garde alternée à part égale avec cette dernière sur leurs deux enfants. Ce contribuable peut sans doute revendiquer la déduction de la pension qu’il verse pour les siens à l’autre parent, ce qui lui a été accordé, sans pouvoir bénéficier en même temps du quotient familial.Au surplus, la réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui s’avère, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.08.2023 FI.2022.0121

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
14 août 2023
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Cédric Stucker et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante,
greffier.
Recourant
A.________
à ********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ;
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 9 août 2022 (périodes fiscales 2019
et 2020).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ ont contracté mariage le
30 mai 2008. Deux enfants sont issus de cette union, C.________, née le ********
2008, et D.________, né le ******** 2010. Les époux vivent séparés depuis le ********
2013 et depuis lors, chacun d’eux exerce une garde alternée sur leurs deux
enfants.
B.
Selon l'arrêt du 12 juillet 2016 de la Cour d'appel civile
du Tribunal cantonal, A.________ était tenu, sur mesures provisoires, de verser
à B.________ une contribution mensuelle, payable le premier de chaque mois, une
demie des allocations familiales en sus, d'un montant de 500 fr. du 1
er
novembre 2015 au 31 décembre 2015, de 1'100 fr. du 1
er
janvier 2016
au 30 avril 2016 et de 1'600 fr. dès le 1
er
mai 2016.
Au cours de l’audience du 18 juin 2018 devant la Présidente du
Tribunal d'arrondissement de ********, les époux sont convenus que A.________
verse, dès et y compris le 1
er
juin 2018, un subside
superprovisionnel de 2'500 fr. par mois jusqu'à la reprise de l'audience de
mesures provisoires. Par convention ratifiée par la Présidente du Tribunal
d'arrondissement de ******** en date du 20 mars 2019, les époux sont convenus
que A.________ contribue à «l'entretien de sa famille» par le versement d'une
pension mensuelle de  4'500 fr., dès et y compris le 19 avril 2019 jusqu'au 30
juin 2019, allocations familiales comprises, étant précisé que la situation
serait revue après le 30 juin 2019.
C.
Dans sa déclaration d'impôt portant sur la période
fiscale 2019, déposée le 15 août 2020, A.________ a indiqué, sous la rubrique «
Enfants
mineurs et enfants majeurs en apprentissage ou aux études»
,
faire
ménage commun avec son fils D.________. Il a en particulier revendiqué une
déduction pour autres frais professionnels (code 160) à hauteur de 4'000 fr.,
une déduction de rentes et charges durables (code 620) de 18'044 fr., une
déduction de 38'200 fr. au titre des pensions alimentaires versées (code 630),
une déduction pour famille (code 725) de 3'700 fr., une déduction pour frais de
garde (code 670) de 2'587 fr. et une part de quotient familial de 1.8.
Par décision de taxation du 21 octobre
2020 concernant la période 2019, l'Office d’impôt ******** (ci-après: l’office
d’impôt) a arrêté, pour l'impôt cantonal et communal (ICC), le revenu imposable
de A.________ à 125'900 fr., au taux de 126'200 fr. (quotient familial 1.0) et
sa fortune imposable à zéro franc. Le revenu imposable pour l'impôt fédéral
direct (IFD) a été arrêté à 127'800 fr. au taux de 127'800 fr. (barème
contribuable vivant seul). Les déductions pour famille, frais de garde, charges
durables et autres frais professionnels ont été arrêtées à zéro franc. Un
montant de 34'000 fr. a été retenu au titre de la pension alimentaire versée.
L'office d’impôt a indiqué à cet égard que la déduction de la pension
alimentaire excluait l'octroi d'une part déterminant le quotient familial, que
la déduction pour autres frais professionnels n'était pas admise, l’employeur ayant
octroyé au contribuable des frais forfaitaires de représentation et que les
frais d’avocat, revendiqués en déduction du revenu, n'étaient pas en lien
direct avec l'acquisition d'un revenu.
Le 20 novembre 2020, A.________ a
formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation, au motif que
l'exclusion d'une part déterminant le quotient familial en raison du versement
d'une pension alimentaire était contraire à l'art. 127 al. 2 Cst. En outre, il
a contesté le refus de
déduire les
honoraires versés à son avocat dans le cadre de la procédure de divorce en
cours et le refus d’admettre la déductibilité des autres frais professionnels
revendiqués.
Après production par le contribuable
de
la justification des montants invoqués au titre de frais de
garde pour la période fiscale 2019, l’office d’impôt a adressé à ce dernier, le
18 décembre 2020, une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant,
pour l’ICC, le revenu imposable à 123'300 fr. au taux de 123'700 fr., la
fortune à zéro franc et le revenu imposable IFD à 125'200 fr. au taux de 125'200
francs. L’office d’impôt a confirmé le refus de l'octroi d'une part de quotient
familial, au motif que le contribuable pouvait déduire le montant d’une pension
alimentaire, ainsi que le refus d’admettre en déduction les frais d'avocats et
professionnels revendiqués. Les frais de garde revendiqués en lien avec la
garde alternée ont été admis à hauteur de 2'587 francs.
A.________ a maintenu sa réclamation,
uniquement
en ce qui concerne le
refus d’admettre en déduction les frais d'avocat revendiqués et l'exclusion
d'une part déterminant de quotient familial. La réclamation a été transmise à
l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
D.
Dans sa déclaration portant sur la période fiscale
2020 et déposée le 1
er
août 2021, A.________ a indiqué sous la
rubrique «
Enfants mineurs et enfants majeurs en apprentissage ou aux études»
faire ménage commun avec son fils D.________. Il a revendiqué en
particulier une déduction pour autres frais professionnels (code 160) à hauteur
de 4'000 fr., une déduction de 22'800 fr. au titre des pensions alimentaires
versées (code 630), une déduction pour famille (code 725) de 3'700 fr. et une
part de quotient familial de 1.8.
Par décision de taxation du 9 novembre
2021 concernant la période fiscale 2020, l’office d’impôt a arrêté, pour l’ICC,
le revenu imposable du contribuable à 123'700 fr. au taux de 123'700 fr.
(quotient familial 1.0) et la fortune à zéro franc; le revenu imposable IFD a
été arrêté 126'300 fr. au taux de 126'300 fr. (barème contribuable vivant
seul). Un montant de 22'800 fr. a été admis au titre de la pension alimentaire
versée. Pour les mêmes motifs que ceux exposés pour la période fiscale 2019,
l'office d’impôt a exclu l'octroi d'une part déterminant le quotient familial
ainsi que la déduction pour autres frais professionnels.
Le 5 décembre 2021, A.________ a formé
réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée; il a invoqué les
mêmes motifs que ceux à l’appui de sa réclamation à l'encontre de la décision de
taxation de la période fiscale 2019. Le 17 décembre 2021, l’office d’impôt lui a
adressé une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant la
décision de taxation, dès lors que la réclamation 2019 était en cours d'analyse
à l'ACI. Le contribuable a maintenu sa réclamation, qui a également été
transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
E.
Le 4 juillet 2022, l’ACI a proposé à A.________ de
rejeter ses réclamations des 20 novembre 2020 et 5 décembre 2021 et de
confirmer la nouvelle détermination des éléments imposables du 18 décembre 2020,
ainsi que la décision de taxation du 9 novembre 2021. Le contribuable n’a donné
aucune suite à cette communication.
Par décision du 9 août 2022, l’ACI a
statué sur les réclamations formées par A.________, renvoyant au contenu de sa
proposition de règlement du 4 juillet 2020, et a décidé:
"
(…)
d'admettre partiellement la réclamation formée
le 20 novembre 2020 à l'encontre de la décision de taxation du 21 octobre 2020
rendue par l'Office d'impôt ******** relative à la période fiscale 2019;
de confirmer les éléments imposables tels que
fixés le 18 décembre 2020 par l'Office d'impôt ******** relatifs à la période
fiscale 2019;
de rejeter la réclamation formée le 5 décembre
2021 à l'encontre de la décision de taxation du 9 novembre 2021 rendue par
l'Office d'impôt ******** relative à la période fiscale 2020;
de confirmer la décision de taxation du 9
novembre 2021 rendue par l'Office d'impôt ******** relative à la période 2020.
"
F.
Par acte du 7 septembre 2022, A.________ a saisi la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette
dernière décision, dont il demande principalement la réforme, en ce sens
"qu'un
quotient familial au minimum de 1.8 et les déductions liées à la garde des
enfants (lui) soit attribué pour les périodes fiscales 2019 et 2020
".
Subsidiairement, il conclut à ce que la décision sur réclamation soit
considérée comme
"(…) irrecevable compte tenu de l'argumentation
exposée en 2.3, et donc que mes réclamations des 20 novembre 2020 et 5 décembre
2021 soient admises par défaut
".
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A.________ a répliqué; il maintient ses conclusions
principales.
Dans sa duplique, l’ACI maintient ses conclusions.
G.
Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties
seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours
satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par
renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le
fond.
2.
Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable
du recourant durant les périodes fiscales 2019 et 2020, tant en ce qui concerne
l'ICC que l'IFD.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent
sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt
cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l'impôt
fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière similaire
en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal, s'agissant des
conséquences fiscales du versement d'une pension alimentaire. La cour statuera
dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une
part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui
vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2018.0074
du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069
du 11 juillet 2016 consid. 2).
3.
Sur le plan formel, le recourant invoque au préalable une violation de
son droit d’être entendu. Il fait valoir que la décision attaquée n’aurait pas
été rendue dans un délai raisonnable, d’une part, et ne se prononcerait pas sur
l’argumentation qu’il a développée dans sa réclamation, d’autre part.
a) aa) L'art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale
du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) garantit notamment à toute personne le droit à
ce que sa cause soit traitée dans un délai raisonnable. Cette disposition
consacre le principe de la célérité. L'autorité viole cette garantie et commet
un déni de justice formel lorsqu'elle ne rend pas une décision qu'il lui
incombe de prendre dans le délai que la nature de l'affaire et les
circonstances font apparaître comme raisonnable (cf. ATF 144 II 486 consid. 3.2
p. 489; 142 II 154 consid. 4.2; 135 I 6 consid. 2.1; 130 I 312 consid. 5.1). La
durée raisonnable d'une procédure ne peut pas être déterminée de manière
générale et abstraite (cf. ATF 130 I 269 consid. 3.2). Lorsque la loi prescrit
un délai d'ordre, son dépassement ne crée d'ailleurs qu'une présomption
réfragable du retard injustifié. En l'absence d'un tel délai légal, le
caractère raisonnable du délai à respecter s'apprécie selon les circonstances
particulières de la cause, eu égard notamment à la complexité de l'affaire, à
l'enjeu du litige pour l'intéressé, à son comportement ainsi qu'à celui des
autorités compétentes (cf. ATF 135 I 265 consid. 4.4; 107 Ib 160 consid. 3b;
117 Ia 193 consid. 1c; ég. Jacques Dubey, Droits fondamentaux, vol. II, Bâle
2018, p. 805 s.).
bb) En l’espèce, la réclamation que le recourant a
formée contre la taxation de la période 2019 a été transmise à l’autorité
intimée le 27 janvier 2021 et celle ayant trait à la période 2020, le 4 février
2022. Or, une proposition de règlement a été adressée au recourant le 4 juillet
2022 et la décision attaquée a été rendue le 9 août 2022. On ne voit pas
que le principe de célérité ait été violé. En outre, dès que l'autorité a
statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire
constater un éventuel retard (cf. arrêt TF 2C_453/2019 du 6 décembre 2019 consid.
5). Le recourant n’explique pas en quoi il y aurait lieu de statuer sur ce
point, nonobstant le fait que la décision sur réclamation ait été rendue.
Le recourant fait par ailleurs valoir que cette
décision a été rendue au début des vacances scolaires d'été, ce qui aurait
prétérité ses chances de préparer un recours dans de bonnes conditions. Le
recourant perd de vue que les arguments de l'autorité inférieure n'ont pas
varié depuis la proposition de règlement du 4 juillet 2022 et qu'il disposait
ainsi du temps nécessaire, comme n’importe quel justiciable, pour rédiger et
motiver son recours, malgré la période estivale.
b) aa) Tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst.,
le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de
s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise
touchant sa situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire
des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de
preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles
ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (
ATF 145 I 167
consid.
4.1 p. 170 s.;
144 I 11
consid. 5.3 p. 17;
143 V 71
consid. 3.4.1 p. 72;
136 I 265
consid.
3.2 p. 272).
Une autorité viole en outre le droit d’être entendu
lorsqu'elle ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions, afin que le
justiciable puisse les comprendre et exercer son droit de recours à bon
escient. Pour satisfaire à cette exigence, il suffit que l'autorité mentionne
au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa
décision. Elle n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits,
moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se
limiter à ceux qui, sans arbitraire, peuvent être tenus pour pertinents.
L'essentiel est que la décision indique clairement les faits qui sont établis
et les déductions juridiques qui sont tirées de l'état de fait déterminant (ATF
142 II 154 consid. 4.2 p. 157; 138 I 232 consid. 5.1 p. 237; 137 II 266 consid.
3.2 p. 270; 135 II 145 consid. 8.2 p. 153).
En matière d’impôt
fédéral direct, il a cependant été jugé que les
décisions de
taxation et les décisions sur réclamation sont considérées comme étant motivées
si les écarts par rapport à la déclaration y sont annoncés (cf. art. 131 al. 2
LIFD, qui s'applique également par analogie à l'art. 135 al. 2 LIFD; arrêt TF
2C_596/2012 du 19 mars 2013 consid. 4.1).
La LIFD ne prévoit aucune autre obligation de motiver la décision
de taxation, si la décision sur réclamation (arrêt TF 2A.62/2001 du 9 août 2001
E. 1b in: ASA 71 p. 623, RDAF 2003 II 285, StE 2002 B 93.4 n° 5).
bb) Le
droit d'être entendu
est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe
l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du
recours sur le fond. Par exception au principe de la nature formelle du droit
d'être entendu, une violation de ce dernier est considérée comme réparée
lorsque l'intéressé jouit de la possibilité de s'exprimer librement devant une
autorité de recours disposant du même pouvoir d'examen que l'autorité
inférieure, et qui peut ainsi contrôler librement l'état de fait et les
considérations juridiques de la décision attaquée (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1
p. 226 s.; 138 II 77 consid. 4 p. 84; 137 I 195 consid. 2.3.2 p. 197s.; Jacques
Dubey/Jean-Baptiste Zufferey, Droit administratif général, Bâle 2014, n° 1988).
Toutefois, la réparation de la violation du droit d'être entendu doit rester
l'exception (ATF
126 V 130
consid. 2b
p. 132) et n'est admissible que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas
particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée. C’est
seulement si l'atteinte est particulièrement importante qu’il n'est pas possible
de remédier à la violation (
ATF 124 V 180
consid.
4b). Une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se
justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait
une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (cf.
ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 p. 197 s.; 133 I 201 consid. 2.2 et les références;
arrêt TF 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.3).
cc) En l’occurrence, le recourant reproche à
l’autorité intimée de ne pas avoir formellement traité le grief de violation de
l'égalité de traitement à l’encontre des taxations des périodes concernées, en
tant que celles-ci excluent une part déterminant le quotient familial, qu’il
avait pourtant soulevé dans ses réclamations. La décision attaquée n’est sans
doute pas motivée; cependant, elle se réfère à la proposition de règlement, du
4 juillet 2022 qui, elle, est motivée et à laquelle le recourant n’a donné
aucune suite. Or, au terme de cette motivation, l’autorité intimée a retenu, compte
tenu de la déductibilité des pensions alimentaires en faveur de ses enfants, que
la part de quotient familial à laquelle le recourant avait droit est de 1.0
s’agissant de l’ICC et, en matière d'IFD, qu’aucune déduction sociale pour
enfant ou part de celle-ci ne pouvait lui être accordée, le barème applicable étant
celui pour contribuable vivant seul. On y reviendra plus loin. Ainsi,
l’autorité intimée a largement expliqué, en citant les bases légales topiques,
sur quels raisonnements il importait de s’écarter du contenu des déclarations
d’impôt du recourant pour les deux périodes concernées et en quoi la
nouvelle détermination des éléments imposables du 18 décembre 2020
(période 2019) et la décision
de taxation
du 9 novembre
2021 (période 2020) étaient fondées
. Il n'est pas nécessaire que l'autorité
traite tous les points soulevés par les parties et réfute expressément chaque
argument en particulier. En l'espèce, l'autorité a largement motivé sa décision
d'une manière suffisante pour que le recourant puisse se rendre compte de la
portée de la décision et la porter devant la CDAP. Le droit à une décision
motivée est donc également respecté sous cet angle.
Le grief de violation du droit d'être entendu doit
être rejeté.
4.
Sur le plan matériel, le recourant se plaint d'une violation de l'art.
127 al. 2 Cst., au motif que le quotient familial lui a été refusé, en raison
du fait qu'il verse une pension alimentaire, tout en exerçant une garde
alternée à part égale avec son ex-épouse. En revanche, il ne remet pas en cause
le refus de l’autorité intimée d’admettre la déductibilité des frais d'avocat
revendiqués pour la période fiscale 2019 ainsi que des autres frais
professionnels revendiqués en 2019 et 2020.
a) Aux termes de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la
mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de
l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier,
être respectés. L'art. 167 al. 2 Cst-VD a un contenu similaire. Ces
dispositions concrétisent en droit fiscal le principe d'égalité consacré à l'art. 8
al. 1 Cst. (cf. arrêt TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1).
aa) Le
principe de
l'universalité de l'impôt, qui vise l'aspect subjectif du rapport fiscal (cf.
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., Bâle 2021, p. 38),
exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même
règlementation juridique. Il interdit, d'une part, que certaines personnes ou
groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du
privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent
des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par
l'ensemble des citoyens (
ATF 133 I 206
consid.
6.1;
132 I 153
consid.
3.1); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf.
ATF 122 I 305
consid.
6a p. 313 s.; ég. TF 2C_164/2015 précité consid. 4.1).
bb) Le principe de l'égalité de l'imposition, pour
sa part, concerne l'aspect objectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, op. cit., p. 39). Selon ce principe, les personnes dont
les situations sont semblables soient imposées de la même manière. A l'inverse,
de réelles différences dans les situations de fait doivent mener à des charges
fiscales différentes (
ATF 137 I 145
consid.
2.1; ATF
136 I 49
consid. 5.2.;
TF 2C_516/2018 du 18 juin 2018 consid. 5.1). Ainsi, d'après le principe de la
proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque
citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de
sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 144 II 313 consid.
6.1 p. 320; 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 s. et les références citées). Ce
principe n0implique donc pas nécessairement une imposition identique des
revenus identiques (Peter Hongler, Das Leistungsfähigkeitsprinzip – eine
moralische Illusion, Jusletter, 4. November 2019, p. 19).
b) Le revenu et la fortune des époux vivant en
ménage commun s‘additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1
LI et 9 al. 1 LIFD; a contrario, en cas de séparation durable de fait ou de
droit, ils sont imposés séparément [ATF 133 II 305 consid. 4.1]). Les art. 42 al.
2 LIFD et 18 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], entrés en
vigueur le 1
er
janvier 2014 (qui ont remplacé l'art. 5 al. 2 de
l'ordonnance fédérale du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de
l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques [Ordonnance sur le calcul
dans le temps; RS 642.117.1]), ainsi que l'art. 80 al. 2 LI disposent
expressément qu'en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les
époux sont imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale. Ce système
exclut la possibilité d'une taxation intermédiaire, comme cela était prévu dans
le cadre de l'imposition
praenumerando
. La situation personnelle au 31
décembre, soit à la fin de la période fiscale concernée, est ainsi déterminante
pour l'ensemble de l'année civile de référence (arrêt TF 2C_1145/2013 et
2C_1146/2013 du 20 septembre 2014, consid. 2.2, résumé in: StR 70/2015 p. 162
et Archives 83 p. 299). Ce principe s'applique également au barème et aux
déductions sociales que peut faire valoir le contribuable, qui sont dès lors
également arrêtés à la fin de la période fiscale (arrêt TF 2C_1145/2013 et
2C_1146/2013 précité, consid. 2.3). Il en va de même en ce qui concerne, en
droit cantonal, le quotient familial défini à l'art. 43 LI (cf. art. 44 LI,
ainsi que le règlement du 6 avril 2011 sur l'imposition de la famille [RIFam;
BLV 42.11.3]; arrêts FI.2014.0125 du 4 mai 2015 consid. 1a, FI.2009.0038 du 5
novembre 2009 consid. 4).
aa) A teneur des
art. 25 LIFD et
29 LI
, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a
LIFD (30 à 42a LI). S'agissant des éléments admis en déduction, on distingue
les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu; art. 26 à 32
LIFD, 30 à 36 LI), les déductions générales (dites aussi anorganiques;
art. 33 et 33a LIFD, 37 LI
), ainsi que les déductions
sociales (
art.
35 LIFD et 39s.
LI; ATF
149 II 19 consid. 6.1 p. 24, réf. citées). Les dépenses
nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont
défalquées de l’ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1, 1
ère
phr. LHID). Parmi les déductions générales figure la pension alimentaire versée
au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations
versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le
droit de la famille (art. 9 al. 2 let. c LHID). On n’admettra pas d’autres
déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit
cantonal sont réservées (art. 9 al. 4 LHID).
bb) Selon la jurisprudence, constituent des
déductions sociales celles qui ont pour but d'adapter (de manière schématique)
la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de
chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l'imposition
selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant
d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur a
distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité
économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une
certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5 p. 344 et les
références citées). La réglementation légale en matière de déductions comprend
nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des
situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière
générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. Le Tribunal
fédéral a retenu à plusieurs reprises qu'il n'est pas réalisable, pour des
raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique
d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé
à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible de réaliser une
égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon
générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique
à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute que les
possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il
existe un risque de créer de nouvelles inégalités (ATF 141 II 338 consid. 4.5
p. 344 s. et les arrêt cités ; arrêt TF 2C_686/2018 du 21 janvier 2019
consid. 5.3). Les parents taxés séparément ont par ailleurs la possibilité
d'aménager leur situation et les obligations financières qui en découlent en
fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux des
capacités économiques de chacun d'eux (ATF 133 II 305 consid. 9.2 p. 320; cf.
également TF 2C_436/2010 du 16 septembre 2010 consid. 5.2; Daniel de Vries
Reilingh, Les conséquences fiscales en cas de séparation et de divorce: mode
d'emploi pour praticien, in: PJA 2010 p. 267).
La teneur de l'
art. 9 al. 4 LHID
laisse ainsi une grande marge de manœuvre au législateur cantonal dans la mise
en place des déductions sociales (cf. arrêts TF  2C_686/2018 du 21 janvier 2019
consid. 5.3 et 6.2;  2C_287/2015 du 23 juillet 2015 consid. 3.2 et les
références citées).
c) aa) En droit cantonal, le quotient familial est défini
à l’art. 43 al. 1 LI, dont la 1
ère
phrase précise que le revenu
déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du
contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de
famille. Les parts, définies à l’art. 43 al. 2 LI, sont les suivantes: 1 pour
le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article
10 (let. a); pour les époux vivant en ménage commun (art. 9; let. b); 1,3 pour
le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon
l'article 10, pour autant qu'il tienne un ménage indépendant seul avec un
enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien
complet; le maintien de l'exercice conjoint de l'autorité parentale ne doit pas
conduire à l'octroi de plusieurs parts de 1,3; le Conseil d'Etat édicte les
règles d'application de cette disposition (let. c); 0,5 pour chaque enfant
mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien
complet; si les père et mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire
les contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas droit à une
part de quotient pour ce même enfant; on ne peut pas accorder plus d'une part
de 0,5 au total par enfant; le Conseil d'Etat arrête les dispositions réglant
la répartition de la part de 0,5 entre des père et mère imposés séparément,
lorsqu'aucune contribution pour l'entretien de l'enfant n'est déductible (let.
d).
Dans sa teneur au 1
er
janvier 2020, l’art. 42 al.
1 LI accorde une déduction de 15'800 fr. au contribuable dont le revenu net,
diminué des éventuelles déductions prévues aux art. 37 al. 1 let. k, 39 et 40
LI n'excède pas 15'899 francs. La disposition transitoire de l'art. 277g LI,
dans sa teneur au 1
er
janvier 2019, avait un contenu identique. La
déduction et la limite de revenu sont augmentées de 3'200 fr. (2'200 fr. selon
art. 277g LI en vigueur pour la période fiscale 2019) pour le contribuable
désigné à l'art. 43 al. 2 let. c LI, ainsi que de 3'300 fr. pour chaque enfant
à charge pour lequel le contribuable a droit à une part de 0.5. L'art. 42a LI
prévoit qu'une déduction supplémentaire est accordée aux contribuables visés à
l'art. 43 al. 2 let. c LI (al. 1). Ainsi, pour les revenus nets ne dépassant
pas 119'300 fr. (montant tel qu'indexé pour les périodes fiscales 2019 et
2020), la déduction supplémentaire se monte à 2'700 fr. pour les familles
monoparentales au sens de l'art. 43 al. 2 let. c LI et à 1'000 fr. pour chaque
enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont les époux ou le parent
assurent l'entretien complet (montants tels qu'indexés pour les périodes
fiscales 2019 et 2020).
La répartition du quotient familial entre les
parents imposés séparément est régie, pour les deux périodes concernées, par le
RIFam. L'art. 5 al. 2 RIFam, applicable aux parents divorcés ou aux parents
mariés imposés séparément et exerçant en commun l'autorité parentale sur leur
enfant mineur dont ils assurent l'entretien complet, dispose que la part de
quotient de 0,5 est partagée par moitié lorsque les parents assument
la garde de l'enfant dans une mesure comparable, et qu'aucune contribution pour
l'entretien de cet enfant n'est déductible (1
ère
phrase). La part de
quotient de 1,3 est octroyée au parent qui assume principalement
l'entretien de l'enfant, s'il tient un ménage indépendant seul avec cet enfant
(2
ème
phrase). Cette disposition précise le contenu de l'art. 43 al.
2 let. d LI.
Il résulte des dispositions qui
précèdent que, pour déterminer lequel des parents imposés séparément assure
l'entretien de l'enfant, le législateur vaudois s'est d'abord référé au
versement d'une contribution d'entretien pouvant être déduite par l'un des deux
parents (art. 37 al. 1 let. c LI). Dans cette hypothèse, le parent débirentier,
qui peut déduire le montant des contributions versées, ne peut faire valoir de
droit à une part de quotient pour ce même enfant; le parent crédirentier, dont
le revenu imposable inclut les contributions d'entretien, se verra attribuer la
part de quotient familial pour l'enfant (art. 43 al. 2 LI et art. 5
al. 1 RIFam). Le versement de la pension alimentaire constitue un déplacement
de ressources: celui qui reçoit la pension alimentaire l'utilise pour les
besoins de l'enfant en sus de ses propres ressources auxquelles cette pension
est assimilée et sur laquelle il est imposé. Par conséquent, c'est lui qui, sur
le plan fiscal, assure l'entretien de l'enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.5 p.
311; v. ég. arrêt TF 9C_652/2022 du 24 mai 2023 consid. 3.2.2).
bb) S'agissant des déductions sociales pour enfant,
l'art. 35 al. 1 let. a LIFD, dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre
2022 – donc applicable aux deux périodes concernées – prévoit qu’est notamment
déduit du revenu un montant de 6’500 fr. pour chaque enfant mineur ou faisant
un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien;
lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par
moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la
déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1
let. c LIFD. L’art. 36 al. 2 LIFD fixe le montant d’impôt pour les époux vivant
en ménage commun. Vu l’al. 2
bis
, il s’applique par analogie aux
époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou
célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes
nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien. Le montant de
l’impôt ainsi fixé est réduit de 251 francs par enfant (jusqu’au 31 décembre
2022) et par personne nécessiteuse.
A teneur de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, sont
déduits du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à
l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à
l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation
d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille.
Autrement
dit, dans le cas d'une imposition de parents divorcés avec enfant mineur
commun, si aucun des parents ne demande une déduction pour les contributions
d'entretien, chaque parent peut demander la moitié de la déduction pour enfants
et la moitié de la déduction pour les primes d'assurance et les intérêts des
capitaux d'épargne pour l'enfant (cf. circulaire n°30 de l'Administration
fédérale des contributions du 21 décembre 2010, Imposition des époux et de la
famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, ch. 14.4.1).
Il ressort cependant du système légal qu’il est
exclu d'accorder plusieurs fois, pour un même enfant, la déduction sociale pour
enfant, soit au contribuable séparé ou divorcé qui assure l'entretien de
l'enfant et à celui qui verse la contribution d'entretien pour cet enfant (ATF 133
II 305 consid. 6.8 pp. 312/313). De même, il est exclu d’accorder
le
barème pour couples à chacun des deux parents lorsqu'ils sont séparés ou
divorcés, ce qui reviendrait à faire bénéficier les contribuables concernés de
plusieurs déductions de nature identique pour le même enfant (
ATF
131 II 553 consid. 3.4 p. 557). Ainsi, on a vu plus haut que lorsque
l'un
des parents verse une pension alimentaire à l'autre, l'assimilation de cette
pension aux ressources du parent qui la reçoit aux fins d'entretien de l'enfant
désigne ce dernier comme le contribuable qui assure l'entretien de l'enfant
(ATF 133 II 305 consid. 6.5 p. 311). En revanche, les dépenses d'entretien
direct consenties par le parent débiteur de la pension alimentaire lors de la
garde alternée ne font pas l'objet d'abattements sociaux particuliers; il
importe peu sous cet angle que la garde alternée soit, ou non, d'égale
importance,
le statut créé par l'existence d'une
pension alimentaire l'emporte
(ATF 133 II 305 consid. 8.4 p. 307; dans le
même sens, arrêt TF 9C_652/2022 déjà cité consid. 5.2 et 5.3.2; pour la
situation particulière dans laquelle les parents séparés ou divorcés ont
l'autorité parentale conjointe, la garde alternée équivalente, où aucune
contribution d'entretien n'est versée et où les parents ont convenu de prendre
en charge l'entretien de l'enfant à parts égales en versant chacun le même
montant, le barème réduit doit être accordé à celui des parents qui a le revenu
le plus faible; cf. ATF 141 II 338 consid. 6 p. 346s.; arrêt TF 2C_380/2020 du
19 novembre 2020 consid. 4.7).
cc) Il importe de garder à l’esprit,
s’agissant de l’art. 127 al. 2 Cst., que les situations durant et après la
communauté familiale se distinguent en cela que, dans la première hypothèse, la
famille est perçue comme une unité dont les rapports financiers internes ne
sont en principe pas fiscalement pertinents. Dans la seconde hypothèse, le
droit fiscal tient compte du déplacement des ressources entre les membres de la
famille. Tandis que le contribuable qui verse la pension alimentaire ou la
contribution d'entretien à son conjoint (ou à son ex-conjoint) a le droit de
déduire celle-ci, le parent qui reçoit ces contributions les utilise pour les
besoins de l'enfant et ses besoins personnels en sus de ses propres ressources
auxquelles cette pension est assimilée et sur laquelle il est imposé; pour sa
part, le parent qui reçoit les contributions bénéficie de la déduction sociale
pour enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.5 p. 311; arrêts TF 2C_87/2016 du 19 août
2016 consid. 6.2.2; 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 5.2.2, in: RDAF
2012 II 56; 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.2).
5.
a) En la présente espèce, le recourant fait valoir qu’il tient un ménage
indépendant, seul, avec ses deux enfants et qu’il finance
"(…) la
majeure partie du support administratif et médical concernant les enfants,
ainsi que l'achats des habits et divers matériel sportif, scolaire
"
.
Or, il ressort du dossier qu’il exerce avec son épouse, B.________, dont il vivait
séparé au 31 décembre 2019 et au 31 décembre 2020, une garde alternée sur leurs
deux enfants. Selon l'arrêt de la Cour d'appel civile du 12 juillet 2016, cette
garde alternée s'exerce à raison de trois jours par semaine pour le recourant
et à raison de quatre jours par semaine s'agissant de son épouse. A cela
s’ajoute que, toujours selon l’arrêt précité, une contribution mensuelle à
l'entretien des siens de 1'600 fr. à compter du 1
er
mai 2016, une
demie des allocations familiale en sus, a été mise à la charge du recourant, que
les époux sont convenus le 18 juin 2018 de ce que recourant verse dès et y
compris le 1
er
juin 2018 un subside superprovisionnel de 2'500 fr.
par mois jusqu'à la reprise de l'audience de mesures provisionnelles; enfin,
les époux sont convenus, le 20 mars 2019, que le recourant contribue à
l'entretien de sa famille par le versement d'une pension mensuelle de 4'500 fr.,
allocations familiales comprises, dès et y compris le 19 avril 2019 et jusqu'au
30 juin 2019, étant précisé que la situation serait revue après le 30 juin 2019.
La déductibilité de ces pensions alimentaires a été revendiquée et leur
déduction du revenu du recourant, admise par 34'000 fr. en 2019 et 22'800 fr.
en 2020.
Telle était la situation qui se présentait durant
les deux années fiscales concernées par la présente procédure, à savoir 2019 et
2020. Compte tenu de l’étanchéité des périodes fiscales, il importe peu, pour
la taxation de ces deux périodes, que cette situation se soit modifiée les
années suivantes.
b) Le recourant critique le fait d’être imposé au
titre d’un contribuable vivant seul; au vu de ce qui précède, il revendique
l’application d’un quotient familial. Toutefois, dans une situation où – comme
en l’occurrence – les époux séparés se partagent la garde de leurs enfants et
exercent celle-ci de façon alternée, le statut créé par le versement d'une
pension alimentaire l'emporte, comme on l’a vu au considérant précédent. Cela
signifie concrètement pour le recourant qu’il peut sans doute revendiquer la
déduction de la pension qu’il verse pour les siens à l’autre parent, ce qui lui
a été accordé, sans pouvoir bénéficier en même temps du quotient familial.
Par conséquent, la décision attaquée, qui refuse au
recourant de pouvoir bénéficier pour le taux d’imposition de son revenu d’un quotient
de 0.5 ou 0.25 par enfant et d’un quotient familial de 1.3, s’agissant de l’ICC,
n’est pas critiquable. Il en va de même en tant qu’elle lui refuse une
(demi-)déduction sociale supplémentaire par enfant, ainsi que le barème
parental de l'art. 36 al. 2
bis
LIFD, n’est pas critiquable.
c) Le recourant se plaint de ce que cette solution,
quoique solidement établie par la jurisprudence depuis plusieurs années, serait
génératrice d’une inégalité de traitement. Il évoque, par comparaison, la
situation de trois contribuables divorcés (ou séparés), au revenu identique, vivant
seul en ménage, et ayant à charge deux enfants mineurs en garde alternée à
égalité (50/50) avec l'autre parent. Le premier contribuable est créancier
d’une contribution d'entretien de son (ex-) conjoint, cependant que le deuxième
ne reçoit, ni verse une contribution d'entretien à son (ex-) conjoint. Le
troisième contribuable – dans une configuration analogue à la sienne – verse
une contribution d’entretien à son (ex-) conjoint. Le recourant constate que
les deux premiers bénéficieront du quotient familial, contrairement au
troisième et qu’en conséquence, ce dernier pâtira d’un taux d’imposition plus
élevé que les deux autres, ce qui s’avérerait contraire à l’art. 127 al. 2 Cst.
Les trois constellations évoquées par
le recourant ne sont guère comparables. Comme l’explique l’autorité intimée
dans ses écritures, les constatations du recourant ne tiennent aucun compte du
fait que le premier des trois contribuables évoqués verra la contribution
d’entretien dont il est créancier ajoutée à son revenu imposable,
tant s’agissant de l'ICC que de l'IFD, cependant
que le troisième pourra, à l’inverse, revendiquer les déductions pour la
contribution versée, tant s’agissant de l'ICC que de l'IFD.
On voit dès lors que le revenu imposable n’est pas le même d
ans les trois situations; pour chacun des parents séparés ou divorcés,
l'entretien des enfants est pris en considération soit sous la forme de la
déduction de la pension ou de l'octroi d'abattements sociaux forfaitaires, en
conformité avec les dispositions légales. Au surplus, il ne saurait être
question d’examiner ici tous les cas de figure qui peuvent se présenter, que ce
soit en matière de protection de l’union conjugale ou au titre des effets
accessoires du divorce.
Comme il a été rappelé dans
les considérants qui précèdent, la réglementation légale en matière de
déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la
multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui s’avère, de
manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais
de justice (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD LPA-VD). L’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
9 août 2022, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 août 2023
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.