vd_omni · FI.2003.0006 · 2005-12-21 · fr

X/ Administration cantonale des impôts | Amortissement non justifié pour des immeubles commerciaux portés à la valeur de l'estimation fiscale au bilan. Le tribunal est lié par la valeur de l'estimation fiscale arrêtée conformément à la procédure prévue par la loi sur l'estimation fiscale des immeubles.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.12.2005 FI.2003.0006

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 décembre 2005
Composition
M. Eric Brandt, président. MM. André Donzé et Alain
Maillard, assesseurs.
recourant
X________,
au ********,
représenté par Philippe MEIER, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Recours X________ contre décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 janvier 2003 (impôt cantonal,
communal et fédéral pour la période du 01.01.1999 au 12.12.2000 et du
13.12.2000 au 31.12.2000)
Vu les faits suivants
A.
X________, né le 1********, a acquis le 23 août 1982 un
appartement en propriété par étages de cinq pièces à 3******** à Lausanne
pour le prix de 345'000 fr. L'estimation fiscale de l'immeuble
s'élevait alors à 258'000 fr. X________ exerce une activité d'artiste et de céramiste
et il a utilisé cet appartement comme atelier. Il logeait alors dans un autre appartement
qu'il avait acquis à 2******** le 11 novembre 1975 et dont l'estimation fiscale
s'élevait à 276'000 fr. en 1974, estimation qui a été portée à 348'000 fr. lors
de la révision générale de 1994. Le 20 février 1988, il a acquis un deuxième
logement de cinq pièces à 3******** dont l'estimation fiscale a été fixée à
320'000 fr. au moment de l'achat et qui a été maintenue à ce montant lors de la
révision générale de 1994. Enfin, le 12 décembre 1988, il a acquis le bâtiment
sis à 4******** comprenant une habitation avec affectation mixte et dont
l'estimation fiscale a été fixée à 529'000 fr. lors de la révision générale de
1994. X________ a affecté l'immeuble de 4******** ainsi que l'un des logements
acquis en 1982 à 3******** à son activité commerciale. Ces deux biens-fonds ont
été portés à la valeur d'estimation fiscale dans les bilans et comptes
d'exploitation.
B.
Dans sa déclaration d'impôt 1999-2000, X________ a inscrit
au bilan de son entreprise un amortissement de 210'000 fr. pour l'immeuble de 4********
et l'atelier de 3********. Il a transmis à la Commission d'impôt et recette du
district de Lausanne un avis de départ à l'étranger le 12 janvier 2001 en
indiquant comme date de départ le 12 décembre 2000. L'Office d'impôt de
Lausanne a rendu le 16 février 2001 une première décision de taxation modifiant
le montant de la fortune imposable en refusant l'amortissement opéré sur
l'immeuble de 4********. L'office d'impôt a rendu le 16 février 2001 également,
une décision de taxation spéciale liée au bénéfice en capital par le transfert
de la fortune commerciale à la fortune privée de l'atelier sis à 3******** et de
celui de 4********. Il ressort de cette décision que la valeur vénale de
l'atelier à 3******** a été fixée à 333'500 fr. pour une valeur comptable de
253'000 fr. (bénéfice en capital de 80'500 fr.) et pour l'immeuble de 4********,
une valeur vénale de 529'000 fr. avec une valeur comptable de 520'000 fr. (soit
un bénéfice en capital de 9'000 fr.). Le montant total de l'impôt, calculé sur
le bénéfice en capital de 89'500 fr., a été fixé à 9'278 fr. 10.
C.
a) X________ a contesté les décisions de taxation en
demandant le maintien de l'amortissement de 210'000 fr. opéré sur l'immeuble de
4********; il a également contesté les valeurs retenues pour l'estimation de sa
fortune immobilière. Par décision du 29 janvier 2003, l'Administration
cantonale des impôts a rejeté la réclamation et a maintenu les décisions de
taxation litigieuse.
D.
b) X________ a recouru contre la décision sur réclamation le
4 février 2003 auprès du Tribunal administratif. Il demande à ce que la base de
la taxation soit modifiée de la manière suivante :
4********
310'000
fr. à 80%
248'000
fr.
3******** 10/1
253'000
fr.
253'000
fr.
3******** 10/2
253'000
fr. à 80%
202'400
fr.
3******** 8
276'000
fr. à 80%
220'800
fr.
c) Le bâtiment de 4********
avait été acquis en 1988 pour un prix exorbitant de 800'000 fr. alors que
l'estimation fiscale s'élevait à 529'000 fr. En ce qui concerne l'atelier à 3********,
il avait été acquis en 1982 pour 345'000 fr. alors que l'estimation fiscale
s'élevait à 258'000 fr. L'immeuble de 4******** avait plus de 100 ans; il était
sans confort, entretenu normalement, et devait faire l'objet de travaux de
restauration importants. La distribution intérieure était complexe avec des
petites pièces reliées entre elles par des escaliers étroits, voire dangereux.
La maison était en outre placée directement en bordure de 4******** sans jardin
et sans terrain libre autour de l'immeuble. La surface totale de la parcelle
s'élevait à 62 m² et le bâtiment était frappé par une limite des constructions.
Le logement de 2******** était également vétuste; il était en outre relié à l'atelier
de 3******** par un passage qui devait probablement être éliminé en cas de
vente. L'atelier était en outre formé par un duplex à la suite d'une
transformation du grenier. L'isolation de la toiture serait de mauvaise qualité
et la température pouvait atteindre facilement 35 à 40° en été. Enfin, il n'y
avait pas d'ouvertures suffisantes. L'Administration cantonale des impôts s'est
déterminée sur le recours le 2 avril 2003 en concluant à son rejet.
Considérant en droit
1.
a) Selon l'art. 23 al. 1 lettre b aLI, les personnes
physiques peuvent déduire de leurs revenus les amortissements qui sont
justifiés par l'usage commercial. En outre, l'art. 55 aLI, applicable par
renvoi de l'art. 23 lettre b
in fine
aLI, précise que les diminutions de
valeur des actifs peuvent faire l'objet d'amortissements, à condition qu'ils
soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage
commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. Il
s'ensuit que l'amortissement admis par le droit fiscal se définit comme une
déduction du revenu brut destinée à compenser la diminution de valeur subie par
la fortune du contribuable servant à l'acquisition du revenu (Blumenstein,
Locher, System des Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres
termes, le contribuable ne peut pratiquer des amortissements que sur les
éléments de sa fortune commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune
privée (ATF 70 I 260; 91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par
analogie en droit cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt,
Gendre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n. 18, p. 163 ; Ryser,
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186).
b) Dans une directive du mois de février 1989,
l'Administration cantonale des impôts a précisé le cadre dans lequel les
amortissements sont admissibles. Selon cette directive, les amortissements
doivent être justifiés par l'usage commercial ou conformes à la nature et aux
conditions d'exploitation; à cet égard, la loi d'impôt se réfère à la règle fixée
par le droit civil et selon laquelle les éléments de l'actif ne peuvent figurer
au bilan pour un chiffre dépassant celui qu'ils représentent pour l'entreprise
à la date du bilan (art. 960 al. 2 CO). Toutefois, selon la directive
applicable jusqu'en 2000, aucun amortissement n'a été admis sur les immeubles
commerciaux urbains, les immeubles locatifs, les villas et les chalets car ces
biens-fonds ne subissent pas de diminution de valeur appréciable lorsqu'ils
sont convenablement entretenus (v. RDAF 1964 p. 63, 1963 p. 247). Ainsi, c'est
en principe la valeur d'estimation fiscale qui est déterminante pour fixer la
valeur des immeubles commerciaux en site urbain.
c) En l'espèce, il apparaît que les immeubles de 4********
et de 3******** ont été affectés à l'activité commerciale du recourant. Il
s'agit d'immeubles commerciaux en site urbain pour lesquels la valeur
d'estimation fiscale est déterminante. Il est vrai que le recourant a acquis
l'immeuble de 4******** à un prix disproportionné, supérieur de plus de 300'000
fr. par rapport à l'estimation fiscale retenue au moment de l'achat. Mais
l'immeuble n'a pas été porté au bilan à sa valeur d'acquisition mais bien à la
valeur de l'estimation fiscale avant que ne soit opéré l'amortissement
litigieux. Par ailleurs, l'expertise réalisée à la demande du recourant le 16
janvier 1990 par le Bureau technique d'expertises GAB.-V.Kollep précise que le
bâtiment a été utilisé pour l'exploitation d'un café avec le logement du
tenancier. Il avait été entièrement rénové en 1984. Les aménagements récents
ont ensuite permis son utilisation comme atelier et comme appartement. Les
pièces de petites dimensions présentaient un certain charme par leur forme. La
construction occupe pratiquement toute la surface de la parcelle et elle est
frappée par une limite des constructions approuvée par le Conseil d'Etat au
mois d'octobre 1977. L'expert précise que la valeur de rendement de l'immeuble
comptée sur un loyer de 2'000 fr. avec un taux de rendement de 7,5% donnerait
un montant de 320'000 fr. alors que la valeur vénale s'élèverait à 550'000 fr.
Dans une expertise complémentaire du 4 avril 2001, le Bureau technique arrive à
la conclusion que le bâtiment devrait pouvoir se vendre à 500'000 fr. Le
tribunal constate que la valeur d'estimation fiscale fixée à 529'000 fr. se
situe dans la fourchette préconisée par l’expert du recourant (entre 500'000 et
550'000 fr.). Il en est de même de la valeur comptable avant amortissement. La
situation particulière de l'immeuble en bordure du domaine public sans place de
stationnement ainsi que l'état de vétusté sont par ailleurs des critères qui
ont été pris en considération dans le cadre de l'estimation fiscale; il n'existe
donc pas de circonstances particulières justifiant l'amortissement de 210'000
fr. opéré en 1997.
d) Le recourant conteste encore la prise en
considération de la valeur de l'estimation fiscale pour déterminer sa fortune
immobilière. Les art. 32 ss aLI prévoient un impôt complémentaire sur la
fortune des personnes physiques en fixant les principes d'évaluation de cette
fortune. L'art. 33 aLI prévoit que les immeubles sont imposés au 80% de leur
estimation fiscale. Par ailleurs, les instructions complémentaires concernant
les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante pour la période
1999-2000 précisent que les immeubles commerciaux sont évalués selon les mêmes
règles que les immeubles faisant partie de la fortune privée et sont donc
également imposés au 80% de leur valeur fiscale. La loi du 18 novembre 1935 sur
l'estimation fiscale des immeubles (LEFI) a pour but d'établir une
"estimation
fiscale"
en vue de déterminer la valeur d'imposition des immeubles.
L'estimation fiscale est effectuée par bien-fonds en prenant la moyenne de la
valeur de rendement et de la valeur vénale. Toutefois, la valeur fiscale ne
pourra être supérieure à la valeur vénale (art. 2 al. 1 et 2 LEFI).
L'estimation fiscale comprend l'estimation du sol, des bâtiments et des
accessoires (art. 3 al. 1 LEFI). La décision prise par la commission
d'estimation fiscale peut faire l'objet d'un recours auprès de l'autorité
d'estimation puis d'un recours auprès du Tribunal administratif (art. 12 à 15
LEFI). L'art. 23 LEFI permet à tout propriétaire de demander la révision de
l'estimation fiscale s'il est démontré que la valeur fiscale de l’immeuble
s'écarte de l'estimation portée au registre (art. 23 LEFI). Ainsi, l'autorité
de taxation n'a pas la compétence d'examiner à titre préjudiciel le bien-fondé
de l'estimation fiscale des immeubles concernés. Celle-ci est arrêtée dans le
cadre d'une procédure distincte par une décision exécutoire et définitive qui
lie l'autorité de taxation pour fixer l'impôt sur la fortune et sur les gains
immobiliers (v. arrêt TA FI.2000.0002 du 7 décembre 2001). Au demeurant, le
tribunal relève que les instructions du Département des finances concernant
l'estimation fiscale permettent de tenir compte de l'état de vétusté du
bâtiment et de ses caractéristiques propres ainsi que de sa situation dans
l'agglomération (voir notamment arrêt EF.2000.0001 28 décembre 2004).
L'estimation fiscale des immeubles permet ainsi de tenir compte de toutes les
circonstances qui sont invoquées par le recourant pour justifier une
modification des valeurs fiscales. En définitive, le critère légal fixé au 80%
de l'estimation fiscale doit être appliqué à défaut d'un recours contre les
décisions prises par la commission d'estimation fiscale lors de la révision
générale de 1994. Les valeurs d'estimation fiscale lient l'autorité de taxation
de même que le Tribunal administratif et elles ne peuvent être remises en
cause.
2.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours
doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ces résultats, il
y a lieu de mettre un émolument de justice de 1'000 fr. à la charge du
recourant (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 29 janvier 2003 est
maintenue.
III.
Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge du recourant.
Lausanne, le 21 décembre 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Dans la mesure où il applique le droit public fédéral, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110).