vd_omni · FI.2023.0112 · 2024-07-02 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Prêt simulé aux recourants par une société qu'ils dominent. Prestations appréciables en argent confirmée pour la périoe fiscale 2012. Compte tenu des circonstances du cas, l'autorité fiscale n'avait pas à intervenir auparavant. Pas de déductibilité des intérêts éventuellements dus par le recourant, leur exigibilité n'intervenant pas durant la période fiscale litigieuse. En revanche, admission du recourant en tant qu'il porte sur l'impôt fortune (ICC): l'échéance de la dette ne constitue pas une condition à sa déductibilité au titre de l'impôt sur la fortune, la base légale n'exigeant que la naissance de la dette, respectivement son "existence", mais pas son exigibilité.Par conséquent, déjà à la fin de la première période fiscale après la naissance de la dette, un montant d'intérêt passif est couru, si bien qu'il existe une dette qui en découle. Par conséquent, du point de vue de l'impôt sur la fortune, l'intérêt compensatoire cumulé en lui-même, est une dette du contribuable indépendamment de la question de l'échéance de celle-ci.Recours au TF rejeté (9C_462/2024).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.07.2024 FI.2023.0112

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 2 juillet 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président;
Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Guillaume Vianin, juges; M. Loïc
Horisberger, greffier
.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal et impôt fédéral direct; période fiscale 2012.
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 août 2023 (ICC; IFD
période fiscale 2012).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, né en 1970, était marié avec B.________, née en 1973. Le
couple a eu deux enfants, nés en 2003 et en 2005. Il s'est séparé en 2017,
année au cours de laquelle les époux ont transféré leur domicile fiscal
principal hors du canton de Vaud.
A.________ a été l'associé gérant unique de C.________
SA (ci-après: la Société) du 26 janvier 2009, date à laquelle la Société a été
inscrite au registre du commerce au 7 août 2020, date à laquelle elle a été
radiée. Selon le registre du commerce, la Société avait pour but, notamment, "
toutes
opérations immobilières, notamment conseil, investissement ou gestion en
matière de patrimoine immobilier
". La Société était dotée d'un capital
social de 20'000 francs. Le recourant était alors, en outre, actionnaire
de plusieurs autres sociétés dont D.________ SA, E.________ SA et F.________
SA. Il est également salarié de la société G._____ SA qu'il détenait
indirectement via la société C.________ SA, précitée.
En 2011, A.________ et B.________ ont acquis un
terrain sur la commune de ******** pour un prix de 148'410 fr. en vue d'y
construire un chalet. Lors de leur bouclement au 31 décembre 2011, les comptes
de la Société faisaient état d'un prêt accordé à A.________ de
300'060 fr., dont le détail est le suivant :
Solde initial au 01.01.2011 :                   37'800
fr.
Me ******** à ******** :                             133'410 fr.
Frais privés (maison/jardin) :                  126'335 fr.
16
Intérêts :                                                  2'514 fr.
84
Total:                                                       300'060
fr.
Lors de ce même exercice 2011, le rapport de
l'organe de révision relatif aux comptes 2011 mentionne que la créance de 300'060 fr.
envers A.________ est problématique et constitue une violation de l'article 680
al. 2 CO. Ce prêt a fait l'objet d'une augmentation lors de l'exercice suivant,
pour atteindre à la fin de l'exercice 2012 le montant de 792'813 francs. La
Société a (re)financé ce prêt par un emprunt de 300'000 fr. auprès de H._______
SA, moyennant un taux d'intérêt annuel de 5 %. L'intérêt dû de 23'166 fr.
était payable à l'échéance le 30 juin 2014.
En 2014, A.________ et B.________ ont constitué une
cédule hypothécaire de 400'000 fr. grevant leur immeuble précité (chalet)
sis à ********. Cette cédule a été utilisée pour garantir un emprunt sous forme
de ligne de crédit d'un montant maximal de 350'000 fr. que leur a accordé la société
H._______ SA au mois de septembre 2014. Ce dernier prêt à A.________ et B.________
avait pour but la reprise par ces derniers à titre personnel du prêt de 300'000
fr. et des intérêts accordés à la Société par H._______ SA, qui était à ce
moment-là échu.
L'immeuble précité de ******** a été vendu en 2017
pour le prix de 1'275'000 fr. à une tierce personne.
B.
Le 28 mars 2013, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2012 déclarant un revenu imposable au titre de
l'impôt cantonal et communal (ICC) de 181'700 fr. et une fortune imposable
nulle. Ils y mentionnaient une dette envers la Société d'un montant de 705'423 francs.
Subséquemment, le 27 mai 2015, l'Office d'impôt des
personnes morales (ci-après: OIPM), a procédé à la taxation d'office de la
période fiscale 2012 de la Société, au vu de l'absence de dépôt d'une
déclaration d'impôt, de comptes et de pièces justificatives, et ce nonobstant
une sommation du 11 décembre 2014. Le bénéfice imposable a été fixé à zéro et
le capital imposable à 20'000 francs. La décision indique que le prêt, qualifié
de fictif, est constitutif d'une prestation appréciable en argent dans le chef
de son actionnaire. Cette décision de taxation d'office n'a pas été contestée,
de telle sorte qu'elle est entrée en force.
Le 24 février 2017, la Division de l'inspectorat
fiscal de l'Administration cantonale des impôts a notifié aux recourants un
avis d'ouverture d'enquête pour soustraction d'impôt, en lien avec le prêt de
la Société, qualifié de prêt simulé à concurrence de 792'813 fr. selon le solde
du prêt au 31 décembre 2012. Ultérieurement, cette autorité a procédé à une
demande de pièces en date du 21 novembre 2018 portant sur les comptes courants du
recourant envers ses sociétés et sur la justification de son train de vie.
Par décision de taxation du 3 novembre 2021, l'autorité
fiscale a procédé à la taxation de la période fiscale 2012, fixant le revenu
imposable pour l'ICC à 751'900 fr. au taux de 374'200 fr. et la fortune
imposable à hauteur de 799'000 fr. au taux de 810'000 francs. Pour ce qui est
de l'impôt fédéral direct (IFD), l'assiette de l'impôt a été fixée à 670'800 fr.,
au même taux. Cette décision indiquait que le prêt de la société à hauteur de
792'813 fr. avait été ajouté au titre de prestation appréciable en argent
imposable à 70% pour l'ICC et à 60% pour l'IFD, à la suite de la suppression de
la dette et des intérêts déclarés par les recourants à l'encontre de la Société.
C.
A.________ et B.________ se sont opposés à cette décision par
réclamation datée du 15 novembre 2021, mais adressée à l'autorité le 23
novembre 2021 (cachet postal). En date du 23 mars 2022, l'autorité s'est
déterminée sur cette réclamation par une nouvelle détermination des éléments
imposables, laquelle accepte de prendre en compte le prêt hypothécaire de
300'000 fr. contracté par les recourants réduisant la reprise d'impôt en lien
avec ledit prêt de 792'813 fr. à 492'813 francs. Ensuite du maintien
de la réclamation par les recourants, et du transfert du dossier à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée),
cette dernière a rendu une décision sur réclamation en date du 15 août 2023.
Dite décision sur réclamation a partiellement admis la réclamation déposée le 25
[
recte
: 23] novembre 2021 et a réformé la décision de taxation pour la
période fiscale 2012 en retenant les éléments de taxation suivants:
-
Revenu imposable ICC 539'800 fr. au taux de 256'400 francs;
-
Fortune imposable ICC 502'000 fr. au taux de 510'000 francs;
-
Revenu imposable IFD 488'700 fr. au taux de 488'700 francs.
D.
Par acte du 15 septembre 2023, A.________ et B.________   (ci-après: les
recourants) ont déféré cette dernière décision devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) concluant en
substance à ce que les reprises en revenus et fortune du solde du prêt à la Société
par 492'813 francs, soient annulées. L'autorité a répondu au recours le 17
novembre 2023, concluant à son rejet. Les recourants ont répliqué brièvement
par correspondance du 22 janvier 2024 maintenant leurs conclusions.
E.
Avant ces derniers évènements, le recourant a été, par arrêt du 28 mars
2023 de la Cour d'appel pénal du Tribunal cantonal du canton de Fribourg,
reconnu coupable d’abus de confiance qualifié, de gestion déloyale qualifiée et
de faux dans les titres. Il a été condamné à ce titre à une peine privative de
liberté ferme de 7 ans, sous déduction des 614 jours de détention subis du 27
août 2015 au 2 mai 2017 et de 172 jours de mesures de substitution à la
détention subis dès le 3 mai 2017. Il a en outre été condamné à verser à D._______,
en liquidation, les sommes de CHF 31'990'348.66, EUR 11'999'413.66 et USD
1'381'778.-, avec intérêts à 5% l’an dès le 1
er
juillet 2009, à
titre de réparation du dommage subi. Cet arrêt a fait l'objet de deux recours
au Tribunal fédéral (réf. 6B_634/2023 et 6B_658/2023) et n'est toujours pas
définitif à la date du présent arrêt.
Par courrier du 4 février 2024, les recourants ont
mentionné l'existence de la dette précitée à hauteur, au total et après
conversion en francs suisses, de 43'657'033 fr. 74, sollicitant la
"prise en compte [de] ces éléments supplémentaires de [la] réévaluation de
[leur] situation fiscale". Par déterminations du 20 février 2024,
l'autorité intimée a estimé notamment que l'arrêt n'était pas définitif et que
le recourant n'était pas en mesure de rembourser les dettes et intérêts mentionnés
dans ce jugement et qu'il n'y avait donc pas lieu de les déduire de l'assiette
imposable.
Le recourant s'est encore prononcé sur ce
sujet en date du 11 mars 2024, indiquant ne pas avoir déposé de recours contre
l'arrêt fribourgeois précité et faire l'objet de saisies de salaire "
au-delà
du minimum vital pour assurer le paiement de [ses] dettes et cela depuis
bientôt 7 ans
".
Le 25 avril 2024, le
Tribunal fédéral a indiqué à l'Administration fédérale des contributions
(ci-après: AFC), qui l'avait sollicité, que le recourant avait bien déposé un
recours contre l'arrêt précité de la Cour d'appel pénal du 28 mars 2023. Dite
correspondance mentionnait en outre qu'il n'avait pas été statué sur la requête
d'effet suspensif au motif que le recours déposé par le recourant ne portait
pas spécifiquement sur la question des prétentions civiles, les ch. II.21 à
II.23 de l'arrêt attaqué ne faisant pas l'objet des conclusions en réforme
prises par le recourant. Ces écritures ont été transmises aux recourants par
avis du 24 juin 2024, lesquels se sont encore brièvement déterminés par écrit
du 1
er
juillet 2024.
Pour autant que de besoin, les autres faits et
arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 95 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours
satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par
analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer
en matière sur le fond.
2.
L'objet du litige porte sur l'imposition de prestations
appréciables en argent qu'auraient perçues les recourants au titre de l'impôt
sur le revenu et la fortune. Lorsque, comme en l'espèce, le tribunal est
appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct
que des impôts cantonal et communal, il doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément
les deux impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
3.
L'autorité intimée a procédé à l'imposition en revenus et fortune de ce
qu'elle qualifie de prestations appréciables en argent dans le chef des
recourants. Elle soutient que le prêt octroyé par la Société à son actionnaire
(le recourant) et qui se montait à 792'813 fr. à la fin de la période
fiscale 2012 ici litigieuse devait être qualifié de "prêt fictif",
dans ce sens qu'il n'était en réalité qu'une distribution de dividendes
dissimulée. Au cours de la procédure de réclamation, l'autorité a admis de
réduire à 492'813 fr. la reprise précitée, pour tenir compte du prêt
hypothécaire souscrit à titre privé par les recourants à hauteur de 300'000
francs. Les recourants contestent (le solde de) cette reprise. Ils font valoir
en substance que la Société avait plusieurs projets d'investissement immobilier
en Suisse, mais que l'associé du recourant qui devait amener des possibilités
de financement n'a pas respecté ses engagements. Ils expliquent en outre que le
recourant ayant été emprisonné au mois d'août 2015 lors de l'ouverture d'une
enquête pénale contre lui et ses documents comptables ayant été saisis, ils ne
seraient pas en mesure de prouver que les mauvaises décisions en termes d'emprunt
et de cédule hypothécaire seraient dues à des manquements du directeur
financier. Pour autant qu'on le comprenne, le recourant estime en outre que,
s'il n'avait pas été emprisonné, si son associé avait investi les fonds qu'il
devait initialement injecter dans la Société et que cette dernière n'avait pas
été liquidée faute d'actif, il aurait été en mesure de rembourser le prêt. Les
recourants en concluent qu'il n'y a pas de prestations appréciables en argent.
4.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises litigieuses, il convient de
rappeler le cadre légal applicable.
a) En droit fiscal suisse, le bénéfice imposable des
sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de résultats (art. 58
al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1
let. a LI). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le
calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées
par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let.
b LI). Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
résultats figurent "les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice
et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage
commercial" (art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD; art. 94
al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LI).
Selon la jurisprudence établie en la matière, il y a
distribution dissimulée de bénéfice lorsque 1) la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait
pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion
entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que
les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils
accordaient (cf. notamment ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1;
138 I 57 consid. 2.2; 119 Ib 116 consid. 2). Il s'agit ainsi
d'examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la
même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la
transaction a respecté le principe de pleine concurrence
("Drittvergleich"; "dealing at arm's length"; ATF 144 II
427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 545 consid. 3.2; 138
II 57 consid. 2.2).
b) Les prestations appréciables en argent faites aux
actionnaires doivent être reprises aussi bien au niveau de la personne morale
qui les distribue que chez l'actionnaire bénéficiaire qui les reçoit, car
celui-ci est présumé avoir perçu ces montants à titre de dividende dissimulé;
il s'agit d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le
plan civil, entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double
imposition économique (CDAP FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a et les
références).
En vertu de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres
avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont
soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de
participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des
avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions
dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de
parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une
contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une
moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2;
119 Ib 116 consid. 2).
Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi
précisé qu'il n'existait pas de véritable automatisme de reprise des éléments
taxés au niveau de la personne morale: le versement de la prestation
appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important,
dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts, mais une
nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire, d'autant
plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de droit
indépendants (arrêt TF 2C_312/2019 du 23 avril 2019 consid. 2.3.4).
L'existence, la qualification et le montant d'une prestation suivent une
logique propre au niveau de la société, d'une part et de l'actionnaire, d'autre
part. La simple indication qu'une prestation appréciable en argent a été
effectuée au détriment de la société ne suffit pas, ne serait-ce que pour cette
raison, à procéder à une imposition correspondante au niveau du détenteur de
parts. Toutefois, l'un ne peut pas être évalué complètement sans l'autre dès
lors qu'ils entretiennent une relation bidimensionnelle. Le Tribunal fédéral a
aussi retenu que, si le détenteur de parts est en même temps organe de la
société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de
contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable
en argent alléguée par l'autorité fiscale (arrêts TF 2C_736/2018 du 15 février
2019 consid. 2.2.2; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8
et les références, in: StE 2015 A.21.12 Nr. 16, traduit in RDAF 2016 II 110;
cf. aussi arrêts TF 2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et
3.2.3; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1; 2C_750/2019 du 7
juillet 2020 consid. 3.2; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2).
c) Dans un arrêt du 16 novembre 2021, le Tribunal
fédéral a apporté des précisions concernant la question de savoir si un prêt
accordé par une société de capitaux à son actionnaire représente une prestation
appréciable en argent (arrêt TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021).
Une société de capitaux est libre d'accorder un prêt
à son actionnaire, dans la mesure et aux conditions auxquelles un tiers
pourrait accéder dans les mêmes circonstances (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.1).
Le prêt représente toutefois une prestation appréciable en argent dans la
mesure où l'opération s'écarte des conditions qui auraient été offertes à un
tiers, respectivement s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes
au marché (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.1).
Tel est notamment le cas si le prêt n'est pas couvert par le but social ou
qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure du bilan (autrement dit,
lorsque le prêt n'est pas couvert par les moyens existants de la société ou
qu'il apparaît excessivement élevé par rapport aux autres actifs et qu'il
génère ainsi un gros risque), en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du
débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune
obligation de remboursement, si les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont
portés en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention
écrite (ATF 138 II 57 consid. 3.2; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.1).
La prestation appréciable en argent peut consister soit dans la mise à disposition
d'un montant sans que son remboursement ne soit envisagé, soit dans la
renonciation par la société prêteuse à une contreprestation adaptée au risque
encouru. Dans le premier cas, la prestation appréciable en argent correspond au
montant remis à l'actionnaire, dans le second à la différence entre le taux
d'intérêt appliqué et le taux d'intérêt qu'elle aurait exigé d'un tiers (cf.
ATF 138 II 57 consid. 3.2, 6.1, 6.2, 7.4.1 et 7.5; arrêt du TF 2C_872/2021
du 2 mars 2021 consid. 3.2). Pour simplifier la mise en œuvre du principe
de pleine concurrence dans ce deuxième cas de figure, l'Administration fédérale
publie chaque année une lettre-circulaire sur les taux d'intérêts admis
fiscalement sur les avances ou les prêts aux actionnaires en francs suisses.
Cette directive indique les taux d'intérêts minima qui, s'ils sont appliqués
aux prêts accordés aux actionnaires, excluent en principe toute reprise fiscale
pour intérêts insuffisants ("safe harbour rules"; sur cette directive
et sa validation par le Tribunal fédéral, cf. ATF 140 II 88 consid. 5 à
7).
En ce qui concerne la dette issue du prêt elle-même,
il n'y a pas de prestation appréciable en argent si l'actionnaire à qui la
société a prêté est tenu, comme tout emprunteur tiers, au remboursement (arrêt
du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2). Il en va différemment s'il n'y a
pas lieu de compter avec le remboursement du prêt, parce que les parties ne
l'ont pas envisagé ou que l'on ne doit pas compter sur un remboursement (ATF
138 II 57 consid. 5; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2). La
jurisprudence parle, pour qualifier ces situations, de prêts "simulés"
(ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1), mais il n'est pas nécessaire pour autant
de prouver que les conditions strictes d'une simulation au sens du droit civil
(art. 18 al. 1 CO ; sur la notion, cf. arrêt du TF 4A_484/2018 du 10
décembre 2019 consid. 4.1 ; cf. aussi arrêt du TF 2C_42/2014 du 17 octobre
2014 consid. 3.3) soient remplies (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2).
Le Tribunal fédéral indique qu'une reprise du capital mis à disposition au
titre de prêt peut être qualifiée de prestation appréciable en argent
indépendamment du point de savoir si on est en présence d'une simulation, aux
conditions strictes de l'art. 18 CO (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2
citant les arrêts du TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2,
2C_896/2018 du 29 août 2019 consid. 5.4.1 et 2C_98/2019 du 23 septembre
2019 consid. 6.2). Ces arrêts ne doivent donc pas être compris comme
s'écartant de l'arrêt de principe en la matière, publié dans l'ATF 138 II 57.
Ce qui compte, c'est la volonté des parties que le montant remis par la société
à l'actionnaire (ou à un proche) soit remboursé (arrêt du TF 2C_678/2020
précité consid. 7.2).
Savoir si un remboursement est ou non envisagé par
les parties relève de la volonté interne qui, par sa nature, ne peut pas être
prouvée directement, mais qui ne peut qu'être déduite des circonstances
extérieures. Pour être admise, une simulation doit reposer sur des indices clairs
(ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.1).
En tant que fait générateur d'imposition, la charge de la preuve en incombe à
l'autorité fiscale (ATF 138 II 57 consid. 7.1; arrêts du TF 2C_872/2020 du
2 mars 2021 consid. 3.4 et 2C_678/2020 précité consid. 7.2.1). Le
Tribunal fédéral a rappelé que dans l'ATF 138 II 57, il avait synthétisé les
indices qui entrent en ligne de compte à cet égard (arrêt du TF 2C_678/2020
précité consid. 7.2.2). La manière dont le prêt est traité au plan
comptable dans le bilan de la société prêteuse et celle dont le débiteur le
fait figurer dans sa déclaration d'impôt sont des éléments relevant pour juger
si on est en présence d'un véritable prêt. En effet, le défaut de
comptabilisation de la créance au bilan de la société créancière et l'absence
de mention de la dette et de la déduction d'intérêts passifs dans la
déclaration fiscale du débiteur sont des éléments qui peuvent signifier que les
intéressés eux-mêmes considèrent que le prêt n'existe pas (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1
et les références; arrêts du TF 2C_872/2020 précité consid. 3.4.1 et
2C_678/2020 précité consid. 7.2.2). Il y a un indice clair de simulation
si une société accorde un prêt à son actionnaire alors que celui-ci se trouve
dans une situation financière très difficile, de sorte qu'il n'est pas en
mesure d'assumer les obligations résultant du prêt, à savoir le paiement
d'intérêts et d'amortissements (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3; arrêt
2C_872/2020 précité consid. 3.4.1). Le fait que le bénéficiaire du prêt
utilise les fonds mis à disposition pour maintenir son train de vie ou
rééchelonner des dettes privées est un indice de simulation (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.2;
arrêt 2C_872/2020 précité consid. 3.4.1). D'autres indices plaident aussi
en faveur d'un prêt simulé, même si, isolément, ils ne sont pas décisifs. A
elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère ainsi que peu
concluante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de
simulation (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.2).
Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de
crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation (ATF
138 II 57 consid. 5.1.2 et 7.4.2). Le fait que le prêt représente un
montant inhabituel au regard de la structure du bilan, par exemple lorsque le
prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse les fonds
propres, est en revanche un indice de simulation possible (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3;
cf. les exemples suivants cités dans l'arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.2
: arrêt du TF 2C_322/2017 du 3 juillet 2018 consid. 4.1 : prêt
représentant 82 % des actifs; arrêt du TF 2C_443/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.4
: prêt représentant 88 % des actifs; arrêt du TF 2C_481/2016 du 16 février 2017
consid. 7.1 : prêt représentant 64 % des actifs; arrêt du TF 2C_927/2013
précité : prêt représentant 88 % des actifs), étant précisé que, pour évaluer
la part que représente le prêt au bilan de la société prêteuse, les réserves
latentes constatées sur les actifs doivent être prises en compte (cf. arrêts du
TF 2C_481/2016 précité consid. 7.1, 2C_927/2013 précité consid. 5.7.1
et 2C_678/2020 précité consid. 7.2.2).
Le Tribunal fédéral distingue par ailleurs selon que
la volonté de rembourser fait d'emblée défaut ou qu'elle n'est constatée
qu'ultérieurement, parce que l'actionnaire et la société conviennent,
expressément ou par actes concluants, d'un abandon de créance. On parle de "simulation
originelle" ("ursprüngliche Simulation") dans le premier cas et
de simulation ultérieure ("nachträgliche Simulation") dans le second
(cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2; cf. aussi notamment arrêts du TF
2C_872/2020 précité consid. 3.4.1, 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 4.1,
traduit in: RDAF 2018 II 285, et 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3). Ces
concepts démontrent bien que le terme de simulation utilisé en ce sens est plus
large que le concept du droit civil (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3).
Pour juger si un prêt a été d'emblée simulé
(simulation originelle), ce sont les circonstances qui prévalent au moment de
l'octroi du montant litigieux qui doivent être examinées (arrêt du TF
2C_678/2020 précité consid. 7.2.3). C'est cette idée qu'exprime la
jurisprudence lorsqu'elle souligne que, pour juger si un prêt octroyé est
(originellement) simulé, il ne faut tenir compte des développements ultérieurs uniquement
s'ils étaient déjà connus ou du moins prévisibles (ATF 138 II 57 consid. 5.2.1
et les références; arrêts du TF 2C_98/2019 précité consid. 6.2,
2C_927/2013 précité consid. 5.2 et les références, 2A.584/2000 du 16 mai
2001 consid. 3e). Dans l'arrêt TF 2C_678/2020 précité, le Tribunal fédéral
rappelle toutefois qu'il a admis dans l'ATF 138 II 57 que le remboursement
ultérieur du prêt excluait en principe l'admission d'une simulation originelle,
à moins que ce remboursement ne soit intervenu de manière abusive, c'est-à-dire
après que l'autorité fiscale a estimé que le prêt a été simulé et pour tenter
de faire échec à cette appréciation (cf. au surplus ATF 138 II 57 consid. 7.3.2;
arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3). Si aucune image claire de
simulation ne ressort des circonstances qui prévalent au moment de l'octroi des
montants examinés, il faut attendre. En effet, l'admission d'une simulation
n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité doit
attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve
indiscutable (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêts du TF
2C_678/2020 précité consid. 7.2.3 et 2C_927/2013 précité consid. 5.3
in fine). Le constat que la dette n'a pas au moins partiellement diminué avec
le temps est un indice de simulation ultérieure (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2
et les références), de même que le constat selon lequel le prêt a
considérablement augmenté, malgré la situation financière difficile du débiteur
(ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et les références). Le fait que les intérêts
passifs soient rajoutés à la dette principale et non pas payés est aussi un
indice de simulation (arrêt du TF 2C_843/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.2).
Une simulation ultérieure peut être admise s'il ressort des circonstances que
l'actionnaire a clairement la volonté de soustraire des moyens à la société.
Tel peut être le cas si des mesures sont prises au niveau de la société, par
exemple si la créance est amortie (ATF 138 II 57 consid. 5.2.3; arrêts du
TF 2C_872/2020 précité consid. 3.5.2, 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3
et 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 consid. 2.2).
Si l'autorité fiscale constate qu'un prêt
initialement convenu par les parties est devenu simulé ultérieurement, la
reprise intervient pour la période fiscale pour laquelle le constat de
simulation est opéré (arrêts du TF 2C_872/2020 précité consid. 3.5.2,
2C_842/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.3 et 3.4, publié in: Revue
fiscale [RF] 68/2013 p. 227, et 2C_461/2008 précité consid. 3.2,
publié in: RF 64/2009 p. 308, traduit in : RDAF 2009 II 482; cf. aussi
arrêt du TF 2C_252/2014 précité consid. 4.1, traduit in : RDAF 2018 II
285, qui précise que l'admission d'une simulation ultérieure n'a pas d'effet "ex
tunc").
d) Dans le domaine des prestations appréciables en
argent, l'autorité fiscale doit en principe apporter la preuve de l'existence
d'une telle prestation. Si elle y échoue, c'est à elle qu'il revient de
supporter l'échec de la preuve (cf. arrêts du TF 2C_263/2014 précité consid. 5.2
et 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in: RF 67/2012 p. 127 ss consid. 3.4;
arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.1, A-1427/2016 précité consid. 2.2.2.2
et A-5433/2015 précité consid. 3.2). Le contribuable n'a donc pas à supporter
les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher
une violation de ses devoirs de collaboration (arrêts du TF 2C_11/2018 du 10
décembre 2018 consid.
6.2, 2C_605/2014 du 25 février 2015
consid. 6 et références; Michael Pfeifer, Der Untersuchungsgrundsatz und
die Offizialmaxime im Verwaltungsverfahren, 1981, p. 128).
A
l'inverse, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent
suffisamment d'indices révélant l'existence d'une prestation appréciable en
argent, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses
allégations contraires (arrêts du TF 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2,
2C_11/2018 précité consid. 6.2). En particulier, lorsqu'une prestation en
argent présente un caractère insolite, le contribuable est tenu de prouver
l'exactitude de ses allégations contraires, notamment en établissant que la
prestation en cause est justifiée par l'usage commercial (arrêt du TF
2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1).
5.
En l'espèce, les comptes de la Société, pour l'exercice 2012, présentent
à l'actif une créance de 792'813 fr. à l'encontre du recourant. Les fonds
prêtés par la Société à son actionnaire représentent donc à eux seuls 57% de la
valeur active du bilan. Considérant l'absence de garantie liée à ce prêt, son
augmentation entre 2011 et 2012 et le fait que l'intérêt annuel dû par le
recourant n'avait pas été payé mais porté en compte, l'autorité fiscale a
qualifié lors de la taxation de la Société ce prêt comme étant simulé. Dans sa
décision de taxation, elle a en conséquence refusé la déduction en charge des
intérêts sur le prêt et admis une réserve négative dans les fonds propres
correspondant à la distribution dissimulée de bénéfices pour l'intégralité du prêt.
Il n'est pas contesté que cette décision est entrée en force. Il faut cependant
examiner, et c'est bien là l'objet du litige, si cette distribution reprise
dans le chef de la personne morale peut conduire à une imposition symétrique
chez son actionnaire.
Il faut voir d'emblée que le prêt litigieux n'a pas
été remboursé par le recourant et ne le sera jamais puisque la Société a été radiée
du registre du commerce d'office par le Préposé en application des art. 938a
CO et 155 al. 3 de l'ordonnance sur le registre du commerce du 17 octobre 2007
(ORC; RS 221.411), personne n’ayant fait valoir d’intérêt au maintien de
l’inscription. Ce point n'est pas contesté, si ce n'est que le recourant estime
qu'il aurait pu rembourser le prêt si les investissements financiers avaient pu
être menés à terme et si l'investisseur pressenti ne s'était pas retiré
inopportunément. Il n'y a cependant pas lieu de prendre en considération cet
hypothétique remboursement dès lors qu'il ne s'est pas réalisé et que tout
montre – en particulier le montant de la dette – que ce n'est pas
l'incarcération du recourant qui l'a empêché de rembourser cette dette, mais l'ensemble
des circonstances ayant entouré son octroi. On rappellera que selon les faits
retenus dans l'arrêt de la Cour d'appel pénal fribourgeoise concernant le
recourant (cf. supra let. E), il avait, entre autres affaires, mis en place un
fonds de placement professionnel selon la législation des Îles Vierges
Britanniques, destiné à des investisseurs institutionnels et spécialement
qualifiés dont il était enregistré comme administrateur dès le 27 septembre
2005 et comme seul détenteur des actions avec droit de vote dès le 1
er
avril 2008. Entre 2008 et 2013, le recourant a obtenu environ 70’000'000 fr.
de la part de divers investisseurs en vue d'investir dans des parts des
sous-fonds qu'il gérait, en promettant des rendements élevés et un capital
garanti. Il a été retenu dans l'arrêt précité qu'une partie de cet argent a par
ailleurs été versé aux sociétés du recourant et utilisé pour rembourser les
anciens investisseurs et régler ses dépenses privées.
Dans de telles circonstances, on peut admettre qu'à
la fin de l'exercice 2011, il n'y avait pas encore d'image claire de la
situation s'agissant du prêt au recourant par la Société. En effet, non
seulement ce prêt a augmenté entre 2011 et 2012 d'une manière significative
passant de 300'00 fr. à 792'813 fr, mais les recourants vont en outre
finalement en 2014 grever leur parcelle d'une cédule hypothécaire qui viendra
garantir non pas directement l'emprunt des recourants à la Société, mais bien
plutôt un (autre) emprunt à la H._______ SA destiné, selon les recourants au
remboursement indirect et partiel du prêt litigieux. C'est donc à raison que
l'autorité intimée a considéré qu'en 2011, il fallait encore attendre que les
indices quant à une éventuelle simulation s'intensifient jusqu'à constituer une
preuve indiscutable. En fin de période 2012, on constate que le montant du prêt
ayant plus que doublé, malgré la situation difficile du recourant, il n'y a
toujours aucune garantie pour assurer le remboursement du prêt, une année après
son octroi. En outre, les intérêts passifs sur le prêt n'ont pas été payés
effectivement mais uniquement portés en compte. Les intérêts se sont donc
ajoutés à la dette principale. L'ensemble de ces éléments montre qu'à cette
date, le recourant avait clairement la volonté de soustraire des moyens à la
Société et que le prêt n'allait pas pouvoir être remboursé. A cette date enfin,
il n'y avait toujours pas de documentation du prêt et surtout aucun plan de
remboursement n'avait été exigé du créancier. Certes, la créance n'a pas été
formellement amortie dans la Société. Toutefois, cela n'est pas dû à son
remboursement ultérieur mais uniquement à la radiation de la Société en 2020.
Il résulte en outre du dossier que même pour l'exercice 2014, la Société n'a
pas tenu de comptabilité. On remarquera enfin et surtout que lors de la vente
de l'immeuble (chalet) à ******** en 2017 par les recourants aucun
remboursement de la dette n'a été effectué. Il ne s'agit donc pas uniquement
d'un prêt qui a été obtenu pour un montant plus avantageux que celui du marché,
à un taux préférentiel, mais bien d'un prêt qui était entièrement simulé dans
ce sens que dans son entier le montant mis à disposition du recourant
constituait une distribution de la substance de la Société.
Dans ces circonstances, les conditions d'une
prestation appréciable en argent étaient remplies lors de la période fiscale
2012 et c'est à juste titre que l'autorité intimée a ajouté aux revenus
imposables des recourants les montants correspondants.
6.
a) Le recourant a fait valoir au cours de la procédure devant la cour de
céans avoir été condamné par arrêt du 28 mars 2023 de la Cour d'appel pénal du
Tribunal cantonal du canton de Fribourg (réf. 501 2021 190), notamment, à
verser à D._______, en liquidation, les sommes de CHF 31'990'348.66, EUR
11'999'413.66 et USD 1'381'778.-, avec intérêts à 5% l’an dès le 1
er
juillet 2009, à titre de réparation du dommage subi. Il en conclut que ces
dettes et les intérêts passifs y relatifs doivent être portés en déduction des
revenus et fortune imposables pour la période fiscale 2012. S'il fallait
admettre la déduction des intérêts sur ces montants du revenu imposable des
recourants, il y aurait lieu de constater que ce revenu serait de zéro,
l'intérêt annuel à 5% sur un montant supérieur à 43'000'000 fr. étant déjà en
lui-même largement plus élevé que les revenus imposables retenus par l'autorité
fiscale, même après prise en compte des prestations appréciables en argent.
b) Comme on l'a vu, cet arrêt de la Cour d'appel
pénal n'est pas entré en force puisqu'il a fait l'objet d'un recours toujours
pendant devant le Tribunal fédéral. L'autorité intimée y voit un motif pour
refuser la déduction des intérêts passifs et des dettes. Or, l'arrêt qui a
condamné le recourant est un arrêt de dernière instance cantonale contre lequel
ce dernier a élevé un recours en matière pénale au Tribunal fédéral. Dit
recours, s'il a certes ex lege un effet suspensif s'agissant de la condamnation
pénale, n'a en revanche pas de portée sur l'exigibilité des prétentions civiles
(
cf
. art. 103 al. 1 let. b LTF: "
l’effet suspensif ne
s’étend pas à la décision sur les prétentions civiles
"). Or, rien
n'indique qu'il ait été fait usage de l'art. 103 al. 3 LTF et que l'effet
suspensif ait aussi été accordé par le juge instructeur sur ces prétentions.
D'ailleurs, le recourant a fait l'objet d'un commandement de payer pour
l'entier des prétentions civiles de l'arrêt fribourgeois. On peut donc admettre
que même si l'arrêt n'est pas définitif, les prétentions civiles sont
actuellement exigibles. Cela ne permet cependant pas encore de sceller le sort
du litige sur ce point.
c) En matière d'impôt fédéral direct, le revenu net
se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions
générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). A
l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis
durant la période de calcul, les déductions prévues par l'art. 25 LIFD
sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles
trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul
(ATF 137 II 353 consid. 6.1; arrêts 2C_627/2014 du 8 janvier 2015 consid. 6.1;
2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2).
La possibilité de déduire du revenu les intérêts
passifs est prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Ni l'art. 33
al. 1 let. a LIFD, ni l'art. 9 al. 2 let. a de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID, loi sur l'harmonisation; RS 640.14) ne définissent la dette
pécuniaire qui produit les intérêts passifs à déduire du revenu imposable. Cette
norme autorise cependant la défalcation, au titre de "Déductions
générales", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de
la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de
50'000 francs. La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette
pécuniaire; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette
qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et
les références citées).
Les intérêts passifs étaient déjà déductibles du
revenu imposable sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la
perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Selon l'art. 22 al. 1 let. d
AIFD en effet, les personnes physiques pouvaient déduire les intérêts passifs
"afférents à la période de calcul" ("die in der
Berechnungsperiode aufgelaufenen Schuldzinsen"). La doctrine en avait
déduit qu'il s'agissait des intérêts échus durant la période de calcul
(Danielle Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts
passifs et à la réalité de certaines dettes, in Archives 47 578, p. 580;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2
ème
éd., 2019, n° 7 ad art. 33
LIFD et les références citées). Il n'y a pas de raison de donner une portée
différente à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, comme cela ressort de la
doctrine récente majoritaire (Peter Locher, ibidem; S. Hunziker/I. Mayer-Knobel,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Zweifel/Beusch (Eds), 4
ème
éd., 2022, n° 12c ad art. 33 LIFD et les références citées). Avec la
doctrine majoritaire, le Tribunal fédéral (arrêt 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid. 3.3)
a considéré l'art. 33 al. 1 let. a LIFD en ce sens que sont déduits du
revenu les intérêts passifs privés "échus" à concurrence du rendement
imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un
montant de 50'000 francs, l'adjectif "échus" signifiant ici que les
intérêts passifs doivent être exigibles dans la période de calcul
indépendamment du fait qu'ils sont effectivement payés ou non. En effet, ce
n'est que s'ils sont exigibles qu'ils diminuent la capacité contributive de
leur débiteur et qu'ils doivent être déduits du revenu imposable conformément à
la théorie de l'accroissement net du patrimoine qui fonde le système fiscal
suisse.
Or, en l'espèce, les intérêts compensatoires (sur
cette notion cf. Franz Werro, La responsabilité civile, 3
ème
éd,
2018, n° 1051 ss; ainsi que l'écriture de l'AFC du 21 juin 2024,
p. 3: "
Schadenszins
") arrêtés dans l'arrêt de la Cour
d'appel pénal du 23 mars 2023 ne sont ou ne seront devenus exigibles que lors
de l'entrée en force de cet arrêt, à savoir au plus tôt en 2023, en l'absence
d'effet suspensif au recours, voire lorsque le Tribunal fédéral statuera sur ce
recours déposé par le recourant. Dans une telle situation juridique, il
n'importe pas de savoir si l'arrêt de la Cour d'appel pénal du Tribunal
cantonal fribourgeois est déjà définitif ou pas pour ce qui est des conclusions
civiles. Quelle que soit ainsi la situation juridique des intérêts compensatoires
que doit ou devra le recourant, ces intérêts ne sont pas devenus exigibles lors
de la période fiscale 2012 en litige dans la présente cause. Par conséquent,
s'agissant de ces intérêts passifs, il n'y a pas lieu de les prendre en
considération lors de la période fiscale 2012 au cours de laquelle ils
n'étaient de toute façon pas (encore) exigibles.
La question que soulève l'autorité intimée qui refuse
cette déduction au motif que le recourant n'a aucun moyen pour payer
effectivement ces intérêts peut ainsi être laissée ouverte puisque même si
l'argument devait être rejeté, cela ne conduirait quand même pas à une
déductibilité des intérêts compensatoires ici litigieux. Pour le même motif, il
n'est pas nécessaire de déterminer si ces intérêts compensatoires doivent, en
raison de leur connexité avec la dette de dommages-intérêts, être traités
fiscalement comme une telle indemnité, comme le soutient l'AFC dans son
écriture du 21 juin 2024. En toute hypothèse, la déduction revendiquée concerne
une période fiscale au cours de laquelle l'autorité intimée n'est plus
compétente pour procéder à la taxation compte tenu du déménagement des
recourants hors du canton de Vaud. Il en va de même si l'ensemble de créances
constatées dans le jugement précité fait l'objet d'un acte de défaut de biens,
ce qui ne semble pas encore être le cas à ce jour. On rappellera que la
pratique de l'autorité fiscale valaisanne tend à refuser une telle déduction au
motif que la créance constatée par un acte de défaut de biens inclut le capital
et les intérêts ayant couru jusqu’à la délivrance de cet acte de défaut de biens.
La délivrance d’un tel acte a alors pour effet de transformer la dette
d’intérêts en une dette en capital. En cas de paiement ultérieur, aucune
déduction ne peut donc plus être admise à titre d’intérêts passifs.
La déductibilité revendiquée par les recourants des
intérêts compensatoires constatés dans l'arrêt de la Cour d'appel pénal du
Tribunal cantonal de Fribourg doit donc être rejetée.
d) Pour ce qui est de la déduction des dettes
revendiquées par le recourant, il y a lieu de voir ce qui suit.
Les règles du droit harmonisé prévoient l'imposition
de la "fortune nette" (art. 13 al. 1 in fine LIHD). Tel est
également le cas du droit vaudois correspondant (art. 50 al. 1 LI). Or, de
jurisprudence constante, l'échéance de la dette ne constitue pas une condition
à sa déductibilité au titre de l'impôt sur la fortune (cf. typiquement un cas
impliquant également le canton de Genève, TF 2C_874/2018 du 17 avril 2019 cons.
12.1 avec référence à l'ATF 138 II 311 consid. 3.3.2). Dans ce sens, la
base légale n'exige que la naissance de la dette, respectivement son "existence",
mais pas son exigibilité.
Par conséquent, déjà à la fin de la première période
fiscale après la naissance de la dette, un montant d'intérêt passif est couru,
si bien qu'il existe une dette qui en découle. Par conséquent, du point de vue
de l'impôt sur la fortune, l'intérêt compensatoire cumulé en lui-même, est une
dette du contribuable indépendamment de la question de l'échéance de celle-ci. Ainsi,
même si l'arrêt du 28 mars 2023 du Tribunal cantonal fribourgeois précité n'est
pas entré en force en raison du recours déposé par le recourant et qu'ainsi,
comme on l'a vu, il n'est pas clair de savoir si les dettes de
dommages-intérêts qu'il mentionne sont devenues exigibles, l'échéance de la
dette n'est pas une condition à sa déductibilité de la fortune. Par conséquent,
il y aurait lieu d'admettre la déductibilité pour la fortune imposable de la
dette d'intérêt, indépendamment de la période au cours de laquelle elle devient
non plus seulement courue, mais échue ou exigible. En l'espèce, force est
d'admettre que les intérêts compensatoires des périodes 2009 et suivantes doivent
être pris en compte, non pas en déduction du revenu, mais bien au titre de
dettes, pour le montant, cumulé à chaque 31 décembre, des intérêts courus,
c'est-à-dire également au 31 décembre 2012. Tel est d'autant plus le cas des
dettes elles-mêmes fixées dans l'arrêt précité, indépendamment des intérêts
passifs. Ces dettes existaient déjà à la fin de l'année 2012 et doivent pour ce
motif pouvoir être déduites. En effet, elles sont fondées sur des actes illicites
du recourant qui ont causé un dommage antérieurement à la période fiscale ici
litigieuse. Le fait qu'elles seront, le cas échéant, incorporées dans un acte
de défaut de biens n'y change rien.
Cela a pour conséquence qu'en l'espèce les
prétentions civiles adjugées dans l'arrêt de la Cour d'appel pénal
fribourgeoise, constatant encore une fois des dettes très largement supérieures
à la fortune nette imposable qu'avait retenue l'autorité intimée, doivent être
prises en considération dans le cadre de la taxation de la fortune imposable en
2012 des recourants. Ainsi, la fortune imposable au titre de l'ICC doit être
réduite à zéro, compte tenu des dettes du recourant. La décision sur
réclamation doit ainsi être réformée sur ce point.
7.
Il résulte de ce qui précède que le recours, très partiellement fondé, est
admis en ce sens que la décision sur réclamation du 15 août 2023 est
partiellement réformée, l'assiette de l'impôt sur la fortune étant fixée à
zéro. La décision attaquée est confirmée pour le surplus.
Le sort du recours commande que des frais de justice
réduits soient mis à la charge des recourants solidairement entre eux (cf. art. 49
al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Compte tenu de ce que le recours n'est admis qu'à
hauteur d'environ 5% de sa valeur litigieuse, les frais seront réduits d'autant.
L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte, les recourants n'étant
pas représentés par un mandataire professionnel (cf. art. 55 al. 1, 91 et
99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis en tant qu'il porte sur l'impôt
cantonal et communal.
II.
La décision sur réclamation du 15 août 2023 est réformée, pour ce qui
est de l'impôt cantonal et communal 2012, dans ce sens que l'assiette de
l'impôt sur la fortune est fixée à zéro. La décision précitée est confirmée
pour le surplus.
III.
Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.
IV.
Un émolument de justice réduit, à hauteur de 5'225 (deux mille deux cent
vingt-cinq) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 juillet 2024
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.