vd_omni · FI.1999.0016 · 2000-12-19 · fr

c/ ACI | Rappel d'impôt pour valeur locative non déclarée sur appartement à l'étranger (cons. 5/13).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2000 FI.1999.0016

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 décembre 2000
sur les recours interjetés par
X.________
SA
, ********, Z.________,
M. et Mme A.________
, ********, W.________
représentés par Me Marc-Olivier Buffat, Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne,
contre
1) les décisions rendues sur réclamation par
l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct
le 19 juillet 2000,
2) les décisions rendues par le
Département
des finances
les 11 janvier et 5 février 1999
(rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en matière d'impôt fédéral,
cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de
la section: M. Vincent Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe
Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Elisabeth Rime Rappo.
Vu les faits suivants:
A
.                    La société X.________ SA, dont le siège est à
Z.________, a pour but la fabrication, la commercialisation et la diffusion
d'éléments de construction. Elle se présente comme une entreprise générale dont
l'activité consiste en la vente de villas, le commerce d'éléments de
construction et la réalisation d'opérations immobilières. Le 16 janvier 1980,
M. A.________ a été nommé administrateur unique avec signature individuelle.
La comptabilité de la
société était tenue par REF Contrôle SA, à Préverenges. Cette fiduciaire était
également chargée d'établir les déclarations d'impôt, les certificats de
salaire et les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres
de l'administration et aux organes de direction.
B
.                    Dans le cadre de l'affaire dite des ristournes,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé des avis
d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale, à la société le 7 juillet
1992, et à l'administrateur de la société le 18 décembre 1992.
A l'ouverture
d'enquête, pour la société, les taxations fédérales, cantonales et communales
des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives; celles des périodes
1991-1992 et 1993-1994 provisoires; pour les contribuables personnes physiques,
toutes les taxations des périodes 1987-1988 à 1993-1994 étaient provisoires.
Des avis interruptifs
de la prescription ont été notifiés d'une part, à la société les 25 juin 1993,
6 décembre 1994 et 13 décembre 1996, et d'autre part à son administrateur, M.
A.________, les 22 juin 1993, 7 décembre 1994 et 13 décembre 1996.
C
.                    Au terme des travaux de redressement, le 14
octobre 1997, l'ACI a transmis à la société et les époux A.________ un avis de
prochaine clôture les informant des reprises et des rappels d'impôts envisagés.
Au terme de l'enquête, les tableaux récapitulatifs des reprises ont été en
partie modifiés et complétés. En définitive, ils se présenteront comme il suit
dans les décisions notifiées aux intéressés le 11 janvier 1999:
Tableau
des reprises sur le bénéfice d'X.________ SA:
Années
de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années
de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
des reprises effectuées
30'121
52'868
34'749
43'209
107'175
43'992
24'305
17'679
dont
le détail est le suivant
REPRISES
SUR FRAIS GENERAUX
1
Primes
assurance-vie Patria
638
638
2
Primes
assurance-vie Patria
932
932
866
866
866
3
Cotisations
Stade-Lausanne Tennis
332
332
392
362
362
362
365
365
4
Mon
Repos Automobiles, achat d'un anti-radar
1'500
5
Frais
voyage au Maroc
6'000
6
Billets
d'avion voyage au Maroc
2'176
7
Schmutz,
achat lunettes
1'466
8
Vallotton
SA, achat tableau "Expo Ségovia" à activer
6'500
9
Location
court Centre national de tennis, Ecublens
280
920
1'040
1'040
1'040
1'140
1'260
10
Idem
Vidy
814
11
Bijouterie
Guillard, achat montre, privé
10'750
12
Don
famille
5'000
13
Helvétia,
primes ass.-vhc Mme A.________ (VD ********)
631
14
Mme
********, achat tableau bureau à activer
3'500
15
Primes
assurance-vie Union-Vie
10'699
10'699
10'699
16
Bocher,
achat auto-radio vhc de Mme A.________ (VD ********)
2'000
17
Achat
tapis à un représentant de commerce, privé
7'000
18
Bally,
achat lave-vaisselle
2'479
19
Moyard,
achat 2 canapés pour appart. Crans
7'780
20
Mahrer,
achat céramiques
1'955
21
Frais
de voyage en Italie
2'000
22
Frais
de voyage en Espagne
2'000
23
Garage
Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)
185
24
Mahrer,
achat sculpture
988
25
Abonnement
Askesis
1'800
26
Les
bijoux du temps, achat bracelet or, privé
3'980
27
Mimex-Trading
SA, achat équipement de golf
3'186
28
Achat
2 cartes pour New Sporting Club
450
29
Garage
Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)
399
30
Garage
Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)
455
31
Garage
Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)
990
32
Mahrer,
achat pendule en marbre, privé
1'540
33
Garage
Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)
990
34
Garage
Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)
1'060
35
Amende
préfecture de Morges
500
36
Frais
privés comptabilisés sous frais de représentation
10'657
19'091
25'167
23'117
12'234
20'465
11'040
11'476
TOTAL
DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX
23'701
44'968
29'979
38'084
42'460
39'572
24'305
17'679
REPRISES
SUR FACTURATION DE STAR-CITY
37
Participation
aux frais d'administration et de gestion refusée
60'000
T0TAL
DES REPRISES SUR FACTURES STAR-CITY
60'000
REPRISES
SUR PARTS PRIVEES
38
Complément
sur parts privées véhicules
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
TOTAL
DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
REPRISES
SUR RISTOURNES
39
Ristournes
C.________
2'820
4'300
1'170
1'525
1'115
820
TOTAL
DES REPRISES SUR RISTOURNES
2'820
4'300
1'170
1'525
1'115
820
Tableau
des reprises concernant les époux A.________:
Sont reportées dans ce
tableau les lignes 1 à 36 du tableau des reprises opérées dans les comptes
d'X.________ SA,
- à l'exception des lignes 8:
6'500 fr. en 1986,
et      14: 3'500 fr. en
1987,
- mais avec une
reprise supplémentaire de 4'000 fr. en 1988, sous le libellé: Mme ********,
achat tableaux "Vol de Momix" et "De dos",
ce qui porte les reprises aux montants
suivants:
Années
de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années
de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
TOTAL
DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX ELEMENTS 2000 SA
23'701
38'468
26'479
42'084
42'460
39'572
24'305
17'679
REPRISES
SUR PARTS PRIVEES
38
Complément
sur parts privées véhicules
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
TOTAL
DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
0
0
REPRISES
SUR RISTOURNES
39
Ristournes
C.________
2'820
4'300
1'170
1'525
1'115
820
TOTAL
DES REPRISES SUR RISTOURNES
2'820
4'300
1'170
1'525
1'115
820
0
0
REPRISES
CHEZ S.________ SA
REPRISES
SUR FRAIS GENERAUX
40
Primes
assurance-maladie privée M. A.________
1'498
1'498
2'097
41
Cotisations
Stade-Lausanne Tennis
362
377
347
42
Satem
SA, achat huile chauffage domicile privé ********
1'397
43
Centre
National de Tennis Ecublens, location court
1'080
44
Leasing
MB 190 Mme A.________ (VD ********)
8'491
15'888
15'888
45
Autres
frais s/MB 190 Mme A.________ (VD ********)
1'662
4'785
2'637
2'048
TOTAL
DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX
0
0
0
0
14'128
22'533
5'111
18'283
REPRISES
SUR PARTS PRIVEES
46
Diff.
s/frais forfaitaires M. A.________ selon accord ACI
12'000
12'000
12'000
12'000
TOTAL
DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES
0
0
0
0
12'000
12'000
12'000
12'000
TOTAL
GENERAL DES REPRISES
30'121
46'368
31'249
47'209
73'303
78'525
41'416
47'962
D.
Le 11 janvier 1999,
l'Administration cantonale des impôts et le Département des finances ont
notifié à la société les décisions suivantes en matière d'impôt fédéral,
cantonal et communal:
X.________ SA:
Impôt fédéral direct :
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables
(moyenne)
Proportion
des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1987-1988
41'500
(bénéfice)
7'000 (capital)
20%
8'145.50
3'000.- (0.37)
1989-1990
39'000
(bénéfice)
10'000
(capital)
30%
7'928.10
2'400.- (0.30)
1991-1992
75'600
(bénéfice)
10'000
(capital)
33%
18'205.30
4'000.- (0.22)
1993-1994
0 (bénéfice)
10'000
(capital)
16.50
0.-
Impôt cantonal et communal
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)
Proportion
des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1987-1988
41'500
(bénéfice)
7'000.--
(capital)
20%
25'499.30
8'000.- (0.31)
1989-1990
39'000
(bénéfice)
10'000.--
(capital)
29%
27'227.95
10'000.- (0.37)
1991-1992
83'100
(bénéfice) 10'000.-- (capital)
57'891.50
maj. 10%
1993-1994
0 (bénéfice)
10'000.--
(capital)
87.60
maj. 10%
En
vertu du principe de l'application de la loi la plus favorable, les amendes
afférentes aux périodes 1987-1988 et 1989-1990 ont été prononcées sur la base
de l'art. 175 al. 2 LIFD; celle de la période 1991-1992 se fonde sur l'art. 131
al. 2 AIFD.
L'ACI a retenu la
soustraction qualifiée intentionnelle pour l'absence de comptabilisation des ristournes,
la prise en charge de frais privés de l'actionnaire et l'octroi de frais de
représentation sans justificatifs. S'agissant de l'insuffisance de la part
privée à l'utilisation d'un véhicule, seule a été retenue la soustraction par
négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que les
infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales, que la
contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale, qu'elle
n'avait pas d'antécédent, que sa situation financière était précaire et que les
éléments soustraits l'avaient été tant auprès de  la société que de
l'actionnaire.
E.                    Le 5 février 1999,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des
finances ont notifié aux époux A.________ les décisions suivantes en matière
d'impôt fédéral, cantonal et communal, les amendes n'étant prononcées qu'à
l'encontre de M. A.________ :
Epoux A.________
:
Impôt fédéral direct :
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables
(moyenne)
Proportion
des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1987-1988
45'000
31%
11'880
4'000 (0.34)
1989-1990
41'400
36%
11'545.60
4'500 (0.39)
1991-1992
86'000
38%
22'586.50
9'000 (0.40)
1993-1994
48'700
30%
13'166
4'000 (0.30)
Impôt cantonal et communal :
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables
(moyenne)
Proportion
des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1987-1988
44'900 (revenu)
357'000
(fortune)
23%
28'268.30
8'000 (0.28)
1989-1990
41'400 (revenu)
642'000
(fortune)
23%
31'423.15
9'000 (0.28)
1991-1992
90'400 (revenu)
260'000
(fortune)
46'117.20
majoration de
10%
1993-1994
55'200 (revenu)
31'000
(fortune)
31'669.50
majoration de
10%
En
droit fédéral, les amendes pour tentative de soustraction afférentes aux
périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 ont été prononcées sur la base de
l'art. 131 al. 2 AIFD. En matière cantonale et communale, les amendes
afférentes aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se fondent sur l'art.
128 al. 2 lettre b LI; pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, la
majoration de 10% est comprise dans les éléments imposables rectifiés.
L'ACI a retenu la
soustraction qualifiée intentionnelle pour l'absence de déclaration par M.
A.________ des ristournes provenant de sa société, la prise en charge de ses
frais privés par ses sociétés. S'agissant de l'insuffisance de la part privée à
l'utilisation d'un véhicule d'entreprise, seule a été retenue la soustraction
par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que
le contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale, que
les infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales,
qu'il n'avait pas d'antécédent, que ses revenus et fortune étaient
"confortables" et que les éléments soustraits l'avaient été tant
auprès de l'actionnaire que de la société. Enfin, l'ACI a pris en considération
l'état de santé de M. A.________ et la situation économique difficile dans
laquelle se trouvaient ses sociétés.
F
.                    Les 10 février et 5 mars 1999, la société et son
administrateur ont formé une réclamation contre les décisions précitées rendues
en matière fédérale. Aux mêmes dates, ils ont recouru auprès du Tribunal
administratif contre les décisions rendues en matière cantonale et communale.
Les recours tendent à l'annulation de certaines reprises et à la réduction du
montant des amendes.
G.
Le 19 juillet 2000, l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct a rejeté la réclamation formée par X.________. La
société s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal de céans par
mémoire du 28 août 2000. Les moyens soulevés par la recourante seront repris
ci-après dans la mesure utile.
Le 19 juillet
également, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé une
décision admettant très partiellement la réclamation de M. A.________. Le
dispositif de cette décision est le suivant :
"
Par ces motifs,
l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct
d é c i d e
- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne
la période fiscale
1987-1988
- d'admettre partiellement la réclamation en tant
qu'elle concerne la période fiscale
1989-1990
- de modifier la décision de rappels d'impôt et
prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale
1989-1990
en portant la base imposable à CHF 168'800 (au lieu de 170'800) au taux de CHF
168'800 (au lieu de CHF 170'800) et, par voie de conséquence, de fixer l'amende
pour ladite période à CHF 2'100 par année
- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne
la période fiscale
1991-1992
- de modifier la décision de rappels d'impôt et
prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale
1991-1992
en portant la base imposable à CHF 259'700 (au lieu de 229'700) au taux de CHF
259'700 (au lieu de CHF 229'700) et maintenir l'amende pour ladite période à
CHF 4'500 par année
- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne
la période fiscale
1993-1994
.
M. A.________ s'est
pourvu contre cette décision auprès du tribunal de céans par mémoire du 28 août
2000. Les moyens soulevés par le recourant seront repris ci-après dans la
mesure utile.
Dans ses
déterminations du 19 septembre 2000, l'ACI a conclu en droit fédéral au
rejet du recours dans la mesure où il est recevable et en droit cantonal
à ce qu'il plaise au Tribunal administratif :
"- de rejeter le recours en tant qu'il concerne
la période fiscale
1987-1988
- d'admettre partiellement le recours en tant qu'il
concerne la période fiscale
1989-1990
- de modifier la décision de rappels d'impôt et
prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale
1989-1990
en portant la base imposable à 167'900 (au lieu de CHF 169'900) au taux 93'200
(au lieu de CHF 94'300) et, par voie de conséquence, de fixer l'amende pour
ladite période à CHF 3'000
- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la
période fiscale
1991-1992
- de modifier la décision de rappels d'impôt et
prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période
1991-1992
en portant la base imposable à CHF 260'200 (au lieu de CHF 230'200) au taux de
CHF 144'500 (au lieu de CHF 127'800)
- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la
période fiscale
1993-1994
."
Au vu de ces
déterminations, les tableaux présentés ci-dessus sous lettre D doivent être
corrigés comme il suit :
Impôt fédéral direct :
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables
Amendes
1987-1988
45'000
4'000 sans
changement
1989-1990
39'400 (41'400)
4'200 (4'500)
1991-1992
116'000
(86'000)
9'000 sans
changement
1993-1994
48'700
4'000 sans
changement
Impôt cantonal et communal :
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables (revenu)
Amendes
1987-1988
44'900
8'000 sans
changement
1989-1990
39'400 (41'400)
6'000 (9'000)
1991-1992
120'400
(90'400)
majoration 10%
1993-1994
55'200
majoration 10%
H
.                    Le Tribunal administratif a
tenu audience le 21 novembre 2000, en présence de M. et Mme A.________,
assistés de Marc-Olivier Buffat, avocat à Lausanne et de M. B.________ de la
fiduciaire REF Contrôle SA, à Préverenges. Les causes FI 99/0016 et FI 99/0020,
concernant respectivement X.________ SA et les époux A.________, ont été joints
sous la référence FI 99/0016. L'ACI était représentée par Thierry de Mitri,
juriste et Gérard Clot, inspecteur. Deux témoins ont été cités à comparaître à
la demande des recourants: D.________, ingénieur-civil à ********, et
E.________, installateur-sanitaire à Y.________.
W.-H.
Matthey-de-l'Etang a confirmé que M. A.________ s'occupait de toute la partie
préliminaire des travaux, c'est-à-dire des activités de coordination et de
suivi des chantiers et des relations avec les maîtres d'ouvrages. Comme la majorité
des entrepreneurs, M. A.________ invitait ses clients au restaurant ou leur
offrait des cadeaux. A cet égard, W.-H. Matthey-de-l'Etang a lui-même reçu des
cadeaux de M. A.________ car il en était non seulement le commanditaire, mais
aussi le client. Il a relevé que dans l'immobilier, les visites de chantiers se
faisaient aussi le week-end. Il est arrivé que ces visites de chantiers le
week-end se passent à la montagne. En tant qu'ingénieur, il a lui-même
participé à la construction de 150 ou 160 villas pour l'entreprise générale de
M. A.________. Ensuite les affaires se sont arrêtées pendant 4 ou 5 ans et ont
repris, mais plus difficilement par la suite.
E.________,
installateur-sanitaire à Y.________ depuis 1982, également entendu comme
témoin, a travaillé comme sous-traitant pour M. A.________. Il se souvient
avoir établi des factures à la charge de Home 2000, puis de la société
X.________. E.________ n'a travaillé qu'avec M. A.________, voire quelquefois
avec un certain Dufour, salarié de S.________ SA. Pour le témoin, Home
2000/X.________ SA c'est M. A.________. Ce dernier s'occupe en général des
adjudications et des discussions avec les clients pendant la construction.
Lorsque les affaires marchaient bien, il lui est arrivé parfois d'être invité
par M. A.________, mais cela n'est plus arrivé récemment. Il l'a vu visiter des
chantiers le week-end avec des clients à Y.________ où 7, 8 villas ont été
construites.
On précise ici que
l'instruction à l'audience du 21 novembre 2000 s'est étendue aux reprises
opérées dans les comptes de S.________ SA, dans la mesure où celles-ci ont une
incidence sur la taxation des époux A.________.
Considérant en droit:
1.
Les recours des 10 février, 5
mars 1999 et 28 août 2000, interjetés contre les décisions des 11 janvier, 5
février 1999 et 19 juillet 2000, ont été formés par actes écrits et motivés
dans le délai légal de trente jours; partant, ils sont recevables en la forme.
2.
A titre préliminaire, il s'agit
de résoudre la question du droit applicable en matière d'impôt fédéral direct,
vu l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi sur l'impôt fédéral direct
(LIFD). Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination
des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la
taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct
(AIFD), alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est
déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la
plus favorable (principe de la lex mitior; FI 94/106 du 5 octobre 1995, FI
93/101 du 15 mars 1995).
3.                     a) Les recourants
contestent diverses reprises opérées dans la comptabilité de la société
recourante et de S.________ SA, les rappels d'impôt et les prononcés d'amendes
qui en ont résulté tant pour X.________ SA que pour les époux A.________.
b) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du
compte de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI).
Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux
autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre
b LIFD et 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions
et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage
commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1
litt. c LI).
c) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.
1 lettre b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,
il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des
tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Pour
qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence
exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société
fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de
sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le
bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant
de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son
bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981,
Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur
Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,
Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104,
p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit
être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte
qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au
titulaire des droits de participation ou à une personne proche (Rivier,
La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser,
Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p.
241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p. 177 ss).
d
) Aussi bien en droit cantonal qu'en droit fédéral, l'autorité fiscale
est en droit d'exiger que le contribuable produise les livres, documents et
pièces justificatives se trouvant en sa possession et qu'il remette des
attestations et états présentant de l'importance pour sa taxation. En
particulier, le contribuable indiquera à l'autorité de taxation, à sa demande,
les noms des personnes avec lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles
il a fait des prestations appréciables en argent (art. 89 al. 2 AIFD, 90 al. 2
LI dont la teneur est quasi identique). Le Tribunal fédéral a en outre jugé que
l'obligation du contribuable de donner des renseignements sur ses relations
d'affaires ne s'étendait pas aux faits qui servaient uniquement à taxer
correctement le partenaire contractuel du contribuable (Arch. 47, p. 493,
consid. 4). Ce n'est que lorsqu'il subsiste un doute concernant le bien-fondé
d'une déduction que celle-ci doit être refusée, le fardeau de la preuve en cas
de déduction devant être supporté par le contribuable.
e) Le compte de
pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés
conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être
complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces
dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie à la fois le
contribuable et les autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de
l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En revanche, une
comptabilité dépourvue de pièces justificatives ne lie pas le fisc qui peut
dans ce cas fixer le bénéfice imposable par voie d'appréciation, en se fondant
notamment sur les coefficients d'expérience (ATF 105 Ib 181 cons. 4a). En
l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre
en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie en principe
d'une présomption d'exactitude; dans ces conditions, le recours aux
coefficients expérimentaux n'est admissible que lorsqu'il existe une
disproportion manifeste et importante entre les résultats comptabilisés et le
revenu qui aurait pu être obtenu, selon l'expérience, sans que le contribuable
puisse expliquer cette divergence de manière plausible (ATF 106 Ib 316 consid.
3d; Arch. 49, p. 670; Arch. 56, p. 79, consid. 4b). Il s'ensuit qu'en cas de
comptabilité entachée d'une irrégularité formelle, le fardeau de la preuve est
renversé. Cela n'exclut cependant pas que le contribuable apporte la preuve de
l'exactitude de la comptabilité d'une autre manière. Dans un tel cas, la simple
vraisemblance ne suffit toutefois pas, comme l'a justement relevé l'ACI.
f) Les dépenses
fictives, comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la
société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir
perçu ces montants à titre de dividende dissimulé (FI 94/0106 du 5 octobre 1995;
v. aussi Arch. 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence
de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société
et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (ATF
du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).
g) Les prestations appréciables en argent peuvent également être
constitutives d'une soustraction d'impôt ou, si la taxation n'est que
provisoire, d'une tentative de soustraction d'impôt, voire d'une infraction
aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129bis LI,
respectivement 130bis AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de
cette dernière circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant
qu'il retienne l'existence d'une soustraction qualifiée.
4.                     a) En droit fédéral, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56,
p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,
mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en
force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176
LIFD.
La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que
ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est
notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière
d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;
44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction
incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la
présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE
1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve
est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le
contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18
du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand
l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des
exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des
doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,
du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références
citées).
Relève de l'intention
et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre
l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte
peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou
s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si
l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne
se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est
extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le
cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2
AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement. Quoi qu'il
en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une
sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine
(v. par ex. Moreillon, La procédure applicable à la répression des
infractions fiscales : procédure administrative ou procédure pénale ? Ière
partie : La question sous l'angle des impôts fédéraux directs, in RDAF 1999 II,
p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, Berne 1991, p. 178 et 223; Rivier, Droit fiscal suisse,
l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de
comparaison, voir quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu
l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol
éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de
dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable,
Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a
retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales
fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un
avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète;
de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence
d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet
exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit
pénal fiscal).
b) En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas
de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
5.                     Ces considérations
générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises opérées
par l'ACI. Elles portent sur les diverses prestations suivantes:
-   les primes d'assurances;
-   les cotisations au Stade LS Tennis, la
location de courts et autres cotisations sportives;
-   l'achat d'un anti-radar;
-   les frais de voyage au Maroc, en Italie
et en Espagne;
-   divers cadeaux;
-   divers prélèvements privés;
-   les frais de représentation comptabilisés
dans les charges d'X.________ SA et de S.________ SA;
-   la participation aux frais
d'administration et de gestion de la société S.________ SA;
-   la part privée sur les frais de
véhicules;
-    les ristournes.
1) Les primes
d'assurances
(lignes 1 et 2 (Patria-Vie),13 (Helvetia), 15 (Union-Vie)
du tableau concernant X.________ SA et ligne 40 (assurance-maladie)  du tableau
concernant les époux A.________)
De 1985 à 1990, des
primes versées à l'assurance-vie Patria (638 fr. et 932 fr. en 1985 et 1986,
ainsi que 866 fr. de 1988 à 1990), à l'assurance-véhicule de l'épouse de
l'administrateur (631 fr. en 1986) et à l'assurance-vie Union-Vie (10'699 fr.
de 1988 à 1990) ont été comptabilisées comme charges de la société X.________
SA au profit de M. A.________ et de son épouse. De même des primes
d'assurance-maladie de M. A.________ ont été assumées par la société S.________
SA (1'498 fr. en 1989, 1990, 2'097 fr. en 1991). Selon l'ACI, ces primes
d'assurances qui constituent des dépenses privées en faveur de l'actionnaire et
de son épouse, doivent être reprises, ce que les recourants ne contestent pas.
Leur comptabilisation dans la société relève de la soustraction fiscale
intentionnelle.
Lorsqu'une société anonyme prend à sa charge des frais privés de
l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994
B. 101.2 n°. 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). En l'occurrence, les
recourants ont admis que la société n'était ni preneur ni bénéficiaire de ces
assurances. Il apparaît clairement qu'elle a diminué son résultat
d'exploitation par des frais généraux qui constituaient en réalité des charges
privées. De ce fait, elle a réalisé une distribution de bénéfice dissimulée.
Par conséquent, la reprise opérée par l'autorité intimée doit être confirmée.
Compte tenu de la nature de ces charges et de leur montant, les intéressés ne
pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de frais ayant manifestement un
caractère privé et devant être déclarés comme tels. Cette opération relève de
la soustraction intentionnelle. Il n'y a donc pas lieu de réformer les
décisions sur ce point.
2) Les cotisations
au Stade LS Tennis, la location de courts et autres cotisations sportives
(lignes
3 (Lausanne), 9 (Ecublens),10 (Vidy), 25 (Askesis), 28 (New Sporting) du
tableau des reprises concernant X.________ SA; lignes 41 (Lausanne) et 43
(Ecublens) du tableau concernant les époux A.________)
De 1985 à 1992, la
société X.________ SA a comptabilisé dans ses frais généraux des cotisations
annuelles au Stade de tennis de Lausanne (332 fr. en 1985 et 1986, 392 fr. en
1987, 362 fr. de 1988 à 1990 et 365 fr. en 1991 et 1992). Elle a également pris
à sa charge la location d'un court de tennis au Centre national de tennis, à
Ecublens, par 280 francs en 1986, 920 fr. en 1987, 1'040 fr. de 1988 à 1990,
1'140 fr. en 1991 et 1'260 fr. en 1992. En 1986, elle a financé la location
d'un court de tennis au club de tennis de Vidy, par 814 fr. En 1991, elle a
comptabilisé à sa charge un abonnement de fitness au club "Askesis",
par 1'800 fr., et deux cartes pour le "New Sporting Club", par 450
fr. Des frais de même nature ont été comptabilisés dans S.________ SA (cotisations
au stade de tennis de Lausanne de 362 fr., 367 fr., 347 fr. de 1990 à 1992,
location d'un court au centre de tennis d'Ecublens pour 1'080 fr. en 1989).
L'ACI a justifié ces
reprises en invoquant qu'il s'agissait manifestement de dépenses privées en
faveur de l'actionnaire et administrateur unique de la société. Par ailleurs,
elle retient la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle. La
recourante fait au contraire valoir que la pratique du tennis en compagnie
d'architectes ou de maîtres d'état était de nature à générer des affaires pour
la société. Les abonnements bénéficiaient également aux cadres et employés de
la société. Au surplus, opéré des hanches en 1988, M. A.________ n'a plus
pratiqué le tennis depuis cette année. La recourante conclut dès lors à ce qu'une
déduction partielle de ces frais, à tout le moins pour le partenaire, soit
admise. S'agissant de l'abonnement à Askesis, le recourant explique que cette
dépense était justifiée car, à l'époque des faits, Karl Neeser, qui exploitait
ce complexe sportif, était intéressé par l'achat d'une villa à Z.________.
Lors de l'audience du
21 novembre 2000, les recourants ont maintenu le point de vue selon lequel les
cotisations annuelles au Stade Lausanne, ainsi que la location d'un court de
tennis au Centre national de tennis, à Ecublens et à Vidy, étaient destinées à
la clientèle de la société. Plutôt que de se lancer dans des campagnes
publicitaires, l'administrateur de la société a opté pour une promotion plus
individuelle. En jouant du tennis avec des clients potentiels, M. A.________
facilitait à n'en pas douter la conclusion de contrats pour le compte de sa
société. Il est en effet communément admis que la pratique d'un sport comme le
tennis est de nature à favoriser les relations d'affaires. A cela s'ajoute le
fait qu'à partir de 1988, M. A.________ n'a plus joué du tennis en raison de
son état de santé; il ne lui était donc pas possible d'utiliser les abonnements
souscrits à des fins personnelles. Partant les recourants ont rendu
vraisemblable que les frais de cotisations et de locations de courts de tennis
revêtent un caractère commercial et constituent des charges justifiées par
l'usage commercial. Aussi la reprise sur ces frais doit-elle être abandonnée et
les décisions entreprises modifiées sur ce point.
S'agissant des
abonnements aux clubs de fitness "Askesis" et "New
Sporting", les recourants ne les ont plus contestées (avec raison) lors de
l'audience du 21 novembre 2000. Lorsqu'une société prend à sa charge des frais
privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices
(StE 1994 B. 101.2 no 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). Les reprises sur
ces frais d'abonnement auprès des deux clubs "Askesis" et "New
Sporting" sont donc maintenues aussi bien dans le chapitre fiscal de la
société que dans celui de l'actionnaire. Compte tenu de la nature de ces frais,
les recourants ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de dépenses ayant un
caractère privé et devant être déclarées comme telles. Leur comptabilisation
dans la société relève de la soustraction intentionnelle. Il y lieu par
conséquent de maintenir les décisions sur ce point.
3) L'achat d'un
antiradar
(ligne 4 du tableau concernant X.________ SA)
En 1985, la société a
financé l'achat d'un antiradar auprès du garage Mon Repos Automobile, pour un
prix de 1'500 fr. L'ACI invoque l'art. 57b de la loi fédérale sur la
circulation routière qui prohibe formellement l'utilisation d'un détecteur de
radar. Se fondant sur cette disposition, elle soutient que cette dépense n'est
en aucun cas justifiée par l'usage commercial. La recourante justifie cette
dépense par le nombre de kilomètres que devait parcourir chaque année
l'administrateur d'X.________ SA. Lors de l'audience du 21 novembre 2000, les
recourants ont renoncé à maintenir leur contestation sur ce point. Ici
également, la société a pris à sa charge des frais privés et réalisé une
distribution dissimulée de bénéfice. La nature et le montant de cette dépense
ne pouvaient échapper à l'attention des recourants, lesquels n'ignoraient pas
que de tels frais n'avaient pas à être déclarés comme charge commerciale de la
société. Cette opération relève de la soustraction intentionnelle. La décision
querellée doit être confirmée sur ce point.
4) Les frais de
voyage au Maroc, en Italie et en Espagne
(lignes 5 et 6 (Maroc), 21
(Italie), 22 (Espagne) du tableau concernant X.________ SA et les époux
A.________)
En 1985, la société
avait comptabilisé les frais d'un voyage au Maroc, par 8'176 fr. Selon le
recourant, ce voyage avait notamment un but professionnel. En effet, dans le
cadre de la vente de machines d'une entreprise de La Sarraz, un lot de machines
intéressait un certain M. Belkaya qui envisageait le montage d'une chaîne de
fabrication d'articles de menuiserie à Saffi, au Maroc. Pour l'ACI, ce voyage
constitue un séjour d'agrément dont les frais ont été indûment mis à la charge
de la société. Le fait d'avoir profité de ce séjour pour proposer des machines
à des entrepreneurs marocains, comme le prétend M. A.________, ne serait pas
pertinent. En effet, les machines en question ne concernaient pas l'activité
commerciale d'X.________ SA. En outre et surtout la société n'a produit aucun
document attestant l'existence de contacts entretenus avec lesdits
entrepreneurs. Le caractère commercial de ces frais n'est donc pas établi,
étant rappelé que le fardeau de la preuve appartient aux recourants.
En 1990, des frais de
voyage (2'000 fr. pour un voyage en Italie) ont également été comptabilisés
comme charges de la société. La recourante indique que son directeur s'est
déplacé à une foire d'exposition à Milan qui a lieu chaque année au printemps.
Selon l'ACI, la recourante n'a pas pu produire de pièces justificatives pour
prouver le bien-fondé du séjour de son administrateur en Italie.
Toujours en 1990, la
société a financé les frais d'un voyage en Espagne pour un montant de 2'000 fr.
Comme ces frais n'ont été attestés par aucun justificatif, l'ACI a également
repris ce montant, ce qui n'a pas été contesté par la recourante.
Conformément au principe
de la documentation des comptes, toute écriture figurant dans les livres
comptables doit être étayée par une pièce justificative. Selon les déclarations
de l'inspecteur chargé de la révision des comptes de la recourante, aucune
quittance n'attestait l'existence des frais de voyage invoqués, au demeurant
importants, si ce n'est quelques billets retrouvés dans les dossiers de la
société. La recourante ne saurait se contenter de ce genre de pièces pour
prétendre à la déduction des frais de voyage de M. A.________. Dès lors que le
caractère commercial de tels frais n'est pas établi, la reprise doit être
maintenue. En comptabilisant des frais de voyage non justifiés par pièces, les
recourants ont commis un soustraction d'impôt intentionnelle. La décision entreprise
est donc confirmée sur ce point.
5) Divers cadeaux
(lignes 11 (montre), 24 (sculpture), 32 (pendule en marbre) du tableau
concernant X.________ SA et les époux A.________).
En 1986, la société a
enregistré l'achat d'une montre par 10'750 fr. qui a été offerte à M.
F.________, à G.________. Pour l'ACI, il n'existe aucun rapport entre le
bénéficiaire de cette prestation et les activités de la société. La recourante
fait au contraire valoir qu'il s'agissait d'une commission en nature destinée à
rémunérer des services offerts lors d'une vente immobilière. L'ACI conteste ces
arguments en relevant qu'aucune preuve n'a été apportée quant à la vente
immobilière, ni quant au rôle du bénéficiaire dans la réalisation de cette
affaire. A l'audience, M. A.________ a précisé qu'il avait offert cette montre
à l'épouse de M. F.________ pour remercier celui-ci de lui avoir amené deux
clients.
En 1992, la société a pris à sa charge l'achat d'une sculpture et d'une
pendule en marbre (988 fr. et 1'540 fr.). Ces charges ont été respectivement
débitées des comptes "Frais de bureau" et "Publicité,
journaux". Ces objets auraient été offerts à des clients, soit M.
H.________ et Mme I.________ intervenus comme intermédiaires dans la
réalisation d'une vente immobilière. Aucune pièce n'établit cependant ces
allégations.
Il ressort du
témoignage de D.________ que le recourant offrait effectivement des cadeaux à
ses clients, à l'instar de nombreux entrepreneurs, et qu'il a lui-même reçu la
sculpture, reprise par l'ACI sous la rubrique "Mahrer, achat sculpture,
1992, 988 fr.". A l'audience, M. A.________ a confirmé que la pendule
avait été offerte à une cliente, Mme I.________. Il a encore souligné le fait
que d'innombrables cadeaux n'ont pas été comptabilisés, notamment des fleurs ou
des chocolats offerts aux quelques 50 ou 60 clients qui ont accepté de faire
visiter leur maison,.
Il apparaît ainsi que
les cadeaux offerts par la société devaient lui permettre d'acquérir de
nouveaux clients. Il était dans son intérêt d'entretenir de bonnes relations
avec son ancienne clientèle pour convaincre de nouveaux clients de la qualité
des maisons qu'elle avait construites. Quant aux bénéficiaires des cadeaux
repris par l'ACI, ce ne sont pas des inconnus: ils ont été cités nommément par
le recourant; l'un d'entre eux a été entendu comme témoin. Il apparaît que ces
bénéficiaires ne sont pas des proches de l'actionnaire; ils n'ont pas de lien
personnel particulier avec M. A.________, mais sont ou ont été en relation
d'affaires avec les recourants. Les conditions d'une distribution dissimulée de
bénéfices ne sont dès lors pas réunies en l'espèce. C'est pourquoi il convient
d'admettre que les "récompenses" ainsi offertes à la clientèle
constituent des frais généraux de la société. Les reprises sur ces cadeaux
doivent être annulées et les amendes corrigées en conséquence.
6). Divers
prélèvements privés
(lignes 7 (lunettes), 12 (don famille), 16
(autoradio épouse), 17 (tapis), 18 (lave-vaisselle), 19 (2 canapés), 20
(céramiques), 26 (bracelet en or), 27 (équipement de golf), 35 (amende) du
tableau des reprises concernant X.________ SA et les époux A.________; ligne 42
(huile de chauffage livrée au domicile privé) du tableau concernant les seules
personnes physiques)
De 1985 à 1991, la
société a enregistré l'achat de divers objets qui constituaient en réalité des
dépenses privées de l'administrateur et de son épouse. Ces dépenses ont fait
l'objet de reprises que la recourante n'a pas contestées, sauf en ce qui
concerne l'achat d'un tapis. Elle relève que ce tapis acquis par la société
doit figurer à l'actif comme cela a été comptabilisé, en prévoyant un
amortissement pour son usure sur une durée de dix ans. De son côté, l'ACI
précise que la recourante n'a pas pu démontrer à l'inspecteur où était situé ce
tapis dans les locaux. Les recourants n'ont ainsi pas été en mesure d'établir
que cet objet appartenait au mobilier de l'entreprise.
M. A.________ a
indiqué, lors de l'audience du 21 novembre 2000, que la reprise intitulée
"Don famille" visait un versement adressé à une famille dans le
dénuement. Il a relevé qu'il avait fait le même versement à titre individuel et
que si la société avait fait un don à la Croix-rouge, par exemple, la
libéralité aurait été admise en déduction du bénéfice imposable de la société.
Selon l'art. 55 lettre d LI, constituent des charges justifiées par l'usage
commercial les versements irrévocables à des institutions de bienfaisance ayant
leur siège dans le canton. En l'occurrence, le don de 5'000 francs comptabilisé
dans les charges de la société ne répond pas aux conditions de cette
disposition. La même conclusion s'impose en droit fédéral au regard de l'art.
49 al. 2 AIFD. Ce versement, qui relève de l'usage de la fortune privée, ne
peut donc pas être considéré comme une charge commerciale. Sa reprise est
justifiée.
Il en va de même des
autres dépenses relevées dans cette rubrique, qu'elles concernent le tapis,
l'équipement de golf, le bracelet en or, les céramiques, les deux canapés, le
lave-vaisselle, l'auto-radio du véhicule de l'épouse de l'administrateur ou les
lunettes, et qui constituent autant de prélèvements privés repris à juste titre
par l'ACI au niveau tant de la société que de l'actionnaire. Vu la nature de
ces dépenses, la qualification de soustraction intentionnelle est justifiée.
Le même raisonnement
s'applique à une reprise opérée dans les charges de S.________ SA sur une
facture d'huile de chauffage destinée au domicile privé des actionnaires.
7) Les frais de
véhicule de l'épouse de l'administrateur
(lignes 23, 29, 30, 31, 33, 34
du tableau concernant X.________ SA et lignes 44 et 45 du tableau concernant
les époux A.________
De 1989 à 1992, les
sociétés X.________ SA et S.________ SA ont pris à leur charge des frais de
garage d'entretien et de leasing concernant le véhicule de l'épouse de
l'administrateur. Il s'agit de dépenses privées dont la reprise n'a pas été
contestée. En comptabilisant des frais pour un véhicule appartenant à l'épouse
de l'administrateur dans les charges de la société, les recourants ne pouvaient
ignorer qu'il s'agissait de dépenses manifestement privées. Ces écritures
comptables relèvent de la soustraction intentionnelle.
8) Les frais
forfaitaires de représentation
(ligne 36 du tableau concernant
X.________ SA et les époux A.________
Dans la comptabilité
de la société figurent deux comptes relatifs à l'enregistrement des frais de
représentation. Un compte 5500 intitulé "Frais de représentation &
clientèle" enregistre les débours de l'actionnaire M. A.________. Un
compte 5050 intitulé "Frais de représentation" enregistre quant à lui
le versement d'indemnités forfaitaires allouées mensuellement à différents
collaborateurs de l'entreprise. Le 2 mars 1987, l'ACI a approuvé le règlement
d'entreprise de la société X.________. En annexe à ce règlement figurent les
dispositions suivantes:
"1. Principe
L'indemnité forfaitaire est allouée à des
collaborateurs dont la tâche consiste essentiellement à représenter et à
promouvoir l'entreprise.
Sont au bénéfice d'une telle indemnité tous les
collaborateurs qui assument un devoir permanent de représentation, en
particulier:
- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de
motivation vital pour l'entreprise, et qu'il assume de ce fait, et
indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de
représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise.
2. Cercle des bénéficiaires
Les collaborateurs exerçant les fonctions
suivantes sont mis au bénéfice de cette disposition:
- courtiers
- collaboratrices du service des ventes;
3. (...)."
L'ACI a repris des
parts privées sur frais de représentation pour des montants de 10'657 fr. à
25'167 fr. au cours des exercices 1985 à 1992. Selon les recourants, ces
reprises sont manifestement excessives. Ils invoquent la nécessité pour
l'entreprise d'entretenir des relations sociales suivies avec des acheteurs et
des vendeurs potentiels.
Il ressort du dossier
qu'en date du 23 février 1993 déjà, l'ACI avait informé la fiduciaire REF
Contrôle SA que les frais de représentation comptabilisés ne seraient pas
admis. Dans le but de mieux se représenter le volume des frais en question,
l'ACI a procédé à un contrôle sur deux ans au terme duquel un forfait de 20% a
été repris comme part privée. Les recourants n'ont pas accepté cette reprise.
C'est pourquoi l'ACI leur a demandé des pièces justificatives et a procédé au
contrôle détaillé qui lui a permis d'établir les montants qui figurent en ligne
36 du tableau.
L'art. 23 al. 1 lettre
a LI prévoit que sont déduits du revenu les frais généraux nécessaires à
l'acquisition du revenu. La même règle prévalait aux art. 22 al. 1 lettre a et
22bis AIFD remplacés par l'art. 26 LIFD. Pour les salariés, chefs d'entreprises
ou collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation, la déduction des
dépenses qualifiées de frais de représentation sont en principe admises au
titre de frais d'acquisition du revenu, moyennant le respect de certaines
conditions (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 1980, p. 118-119). Ces conditions sont fixées dans une ordonnance
fédérale et, sur le plan cantonal, dans les Directives concernant les
certificats de salaire émises par l'Administration cantonale des impôts
conformément à l'art. 75 LI et qui traitent notamment de l'attribution
d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation.
En l'espèce, les
pièces produites au dossier de la recourante ne sont pas probantes. Si l'on
examine la longue liste des frais repris comme part privée, il apparaît que la
majorité de ces frais sont attestés par des relevés de paiements effectués au
moyen d'une carte Visa. Ces décomptes n'indiquent pas le bénéficiaire de la
prestation payée (on ne sait si la dépense concerne l'administrateur lui-même,
un proche ou un client). Parfois, la mention
"privé"
figure
sur la pièce; généralement la facture elle-même n'a pu être produite. A défaut
de pièces justificatives satisfaisantes, la comptabilité doit être considérée
comme incomplète. Il y a dès lors lieu d'admettre que des reprises sont
nécessaires. Pour l'essentiel, cependant, les paiements repris concernent des
frais de restaurants (pour la plupart dans le canton). On ne saurait exclure
qu'il s'agisse ici ou là de charges admissibles parce qu'effectivement liées à
la recherche de clientèle ou à des promotions immobilières. Au vu de ces
éléments, le tribunal considère qu'il se justifie de reprendre globalement 30%
des frais de représentation revendiqués au titre de frais privés de
l'actionnaire. On obtient ainsi le tableau suivant:
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
a)
Frais comptabilisés
24'953
47'435
84'465
78'839
51'868
70'290
15'817
12'475
b) Reprises
10'657
19'091
25'167
23'117
12'234
20'465
11'040
11'476
c)
30% / a)
7'486
14'231
25'339
23'652
15'560
21'087
4'745
3'742
d) Différence b) - c)
(3'171)
(4'860)
172
535
3'326
622
(6'295)
(7'734)
Les
différences en positif ou en négatif qui figurent ci-dessus (d) seront
reportées dans le tableau des reprises corrigées. Au demeurant, vu les lacunes
de la comptablilité présentée et les explications qui figurent dans les
documents produits par l'ACI sous la rubrique
"justification de la
reprise"
, le caractère de soustraction intentionnelle retenu par
l'administration peut être confirmé (voir les paiements qui concernent des
achats dans les boutiques ou des dépenses relatives à des week-ends passés à
l'étranger).
9)
La reprise sur parts privées dans S.________ SA
(ligne 46 du tableau
des reprises concernant les époux A.________)
L'ACI a en outre
effectué des reprises sur les frais forfaitaires admis en déduction du revenu
imposable de M. A.________. Elles s'élèvent à 12'000 fr. par an de 1989 à 1992.
Les frais forfaitaires ont ainsi été fixés à 6'000 fr. par an au lieu de 18'000
fr. déclarés par an. Le recourant considère ces reprises comme excessives. Il a
fait valoir lors de l'audience du 21 novembre 2000 que tous les certificats de
salaire établis par la société S.________ SA au nom de M. A.________
attestaient de frais forfaitaires de 1'500 fr. par mois pour les années
antérieures aux reprises.
Selon les certificats
de salaire établis par S.________ SA pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990, M. A.________ a perçu 36'000 fr. en 1985 et 24'000 fr. de 1986 à
1988 au titre de frais de représentation. Ces périodes ont été taxées
provisoirement et sont devenues définitives, conformément à l'art. 98 al. 4 LI.
On relèvera que les frais de représentation ne sont pas nécessairement liés aux
montants du salaire ou du chiffre d'affaires; il n'empêche que, dans la
pratique, un forfait de 18'000 fr. est rarement admis, les dépenses de cet
ordre étant généralement justifiées par pièces. Il convient en l'espèce de
tenir compte de deux éléments : d'une part, des frais de représentation de M.
A.________ ont déjà été pris en compte dans les charges d'X.________ SA;
d'autre part, l'administrateur apparaît réellement comme l'homme à tout faire
des deux sociétés. Cela étant, un forfait de 12'000 fr. par an se révèle ici
justifié. Il convient dès lors de reprendre 6'000 fr. (et non 12'000 fr.) par
an de 1989 à 1990 sur les frais forfaitaires consentis à M. A.________. En
raison des montants déclarés et des discussions qui ont eu lieu entre
l'administration et les contribuables, on admettra ici que les éléments de la soustraction
d'impôt ne sont pas établis.
10) La
participation aux frais d'administration et de gestion de la société S.________
SA
(ligne 37 du tableau des reprises concernant X.________ SA)
En 1989, un montant de
60'000 fr. a été comptabilisé dans les charges de la société X.________ SA.
Selon l'ACI, ce montant doit être repris étant donné l'absence de toute pièce
probante et compte tenu de la qualité de M. A.________, administrateur des deux
sociétés X.________ SA et S.________ SA.
Selon les explications
fournies par M. A.________ lors de l'audience du 21 novembre 2000, la
participation de 60'000 fr. aux frais d'administration et de gestion de
S.________ SA correspond à la part refacturée des salaires du secrétariat et de
l'administrateur assumée par S.________ SA pour le compte d'X.________ SA. Les
bâtiments occupés par chacune des sociétés se trouvaient à proximité l'un de
l'autre; en 1989 (mais à une date qui n'a pas été précisée), X.________ SA a
établi son secrétariat dans les locaux de S.________ SA. La pièce justificative
relative au versement de ce montant de 60'000 fr. d'X.________ SA à S.________
SA - une seule facture datée du 31 mai 1989 - ne comporte aucun détail sur le
calcul des heures et le tarif retenu. L'ACI soutient que l'opération recèle une
compensation du bénéfice d'une société sur l'autre.
En premier lieu, il
ressort des comptes d'X.________ SA qu'au cours des exercices 1987 à 1989, les
charges salariales (charges sociales comprises) de la société sont demeurées
relativement stables (222'836 fr. en 1987, 252'296 fr. en 1988, 254'863 fr. en
1989). On observe la même stabilité du côté de S.________ SA : les salaires de
la direction et du secrétariat s'élevaient respectivement à 72'000 fr. et
42'000 fr. en 1989 et à 72'000 fr. et 44'000 fr. en 1990. Par ailleurs, le
chiffre d'affaires de la société S.________ SA n'a guère varié : en 1989, le
chiffre d'affaires brut de S.________ SA était de l'ordre de 3'768'000 fr. et
en 1990 de 3'641'000 fr. Si, comme on peut le constater, la société S.________
SA a conservé le même volume d'affaires et la même organisation du personnel en
1989 et 1990, il apparaît impossible d'expliquer comment elle a pu se rendre
disponible pour assumer les travaux de secrétariat et de direction prétendûment
confiés par la société X.________ SA en 1989. La justification donnée par le
recourant en termes de surcroît de travail pour S.________ SA ne se traduit pas
dans l'image comptable de la société. En effet, si l'on suivait les
explications des recourants, le versement de 60'000 fr. aurait dû correspondre
à une augmentation des charges salariales de S.________ SA, voire à une
diminution des mêmes charges dans les comptes d'X.________ SA. La facture
produite à l'appui de la comptabilité n'est pas plus convaincante. La raison de
ce versement ne s'explique ainsi que par la volonté de "lisser" les
bénéfices des deux sociétés. Il convient d'observer en outre que S.________ SA
est détenue par des membres de la famille de M. A.________ et que celui-ci en
est l'administrateur. La société apparaît donc comme un tiers proche de
l'actionnaire. Sans ce lien de dépendance, ce versement de 60'000 fr. n'aurait
jamais été consenti. Le procédé et sa finalité ne pouvant échapper aux organes
d'X.________ SA, cette société a bien consenti à une distribution dissimulée de
bénéfices au profit de S.________ SA. Il convient donc de reprendre le montant
de 60'000 fr. dans le bénéfice imposable d'X.________ SA.
M. A.________ étant
l'administrateur des deux sociétés précitées, il y a lieu d'examiner encore les
effets de cette distribution dans le chapitre fiscal de l'actionnaire.
"Dans le cas de
groupe de sociétés, on peut se trouver en présence d'une distribution de
bénéfices dissimulée indirecte. Tel est le cas lorsqu'une filiale consent à une
société soeur - une autre filiale par exemple - un avantage qu'elle n'aurait
pas accordé dans les mêmes circonstances à un tiers" (Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 296). En vertu de
la théorie du "triangle", la prestation est réputée faite non pas à
la société proche, mais à son actionnaire. Dans ce sens, selon le Tribunal
fédéral : "lorsque des libéralités interviennent entre sociétés soeurs, il
y a lieu de reconstituer les relations existant entre ces sociétés - qui sont
des contribuables distincts - et d'évaluer les prestations comme si celles-ci
intervenaient entre tiers. Ainsi la libéralité que fait une filiale à une
société soeur représente d'abord une prestation appréciable en argent à la
société mère, dans la mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes
circonstances à un tiers; pour cette dernière, il s'agit d'une recette
imposable, sous réserve de la réduction pour participations de l'art. 59 AIFD;
enfin, pour la société soeur finalement gratifiée, la prestation constitue une
forme de financement (souvent occulte)" (ATF 119 Ib 119, consid. 2, cité
par Rivier, op cit., p. 267 s.) De même une prestation appréciable en
argent faite par une société directement à un tiers proche de son actionnaire
doit être traitée comme si elle avait été octroyée à ce dernier. Elle passe en
effet juridiquement par celui-ci qui seul peut en ordonner l'attribution audit
tiers. Pour ce dernier, cette attribution doit être traitée comme une
prestation provenant, non pas de la société, mais de l'actionnaire de celle-ci
(voir jurisprudence fédérale citée par Urs Behnisch/Reto Heuberger, Die
Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im Zickzackkurs, in :
Jusletter du 8 mai 2000 et les références citées).
Le versement de 60'000
fr. par la société dont M. A.________ est l'unique actionnaire (X.________ SA)
à une société dont il est l'administrateur (S.________ SA), doit donc être
traitée comme si cette prestation avait été faite par lui-même. C'est à juste
titre qu'elle a été ajoutée à son revenu imposable. En revanche, les éléments
constitutifs d'une soustraction d'impôt n'ont pas été établis; c'est pourquoi
l'ACI n'a pas retenu en l'occurrence d'infraction à l'encontre de M. A.________
et d'X.________ SA. Pour les motifs évoqués plus loin, le tribunal s'en tiendra
ici à l'appréciation de l'autorité intimée.
11) La part privée
sur les frais de véhicules
(ligne 38 du tableau des reprises concernant
X.________ SA et les époux A.________
L'ACI a procédé à des
reprises sur les parts privées pour frais de véhicule (3'600 fr. de 1985 à
1990), dans la mesure où elle n'a trouvé aucun décompte des kilomètres
parcourus à titre professionnel et à titre privé. En l'absence de toute pièce
justificative de nature à étayer la comptabilité, il y a lieu d'admettre que
les recourants n'ont pas établi la caractère commercial des frais résultant des
kilomètres parcourus par l'administrateur. La reprise sur la part privée des
frais de véhicules doit dès lors être maintenue. Comme l'ont admis les
autorités intimées, en comptabilisant des frais non justifiés par pièces, les
recourants ont commis une soustraction d'impôt par négligence. Vu cette
qualification, les reprises demeurent sans incidence sur les amendes en droit
fédéral, s'agissant des périodes qui ont fait l'objet de taxations provisoires.
12) Les ristournes
(ligne 39 du tableau concernant X.________ SA et les époux A.________
De 1985 à 1990, la société n'a pas comptabilisé les ristournes reçues
de l'entreprise C.________, pour un total de 11'750 fr.
De jurisprudence
constante, les ristournes abandonnées par la société à l'actionnaire
constituent pour ce dernier une distribution de bénéfices dissimulée qui doit
faire l'objet d'un rappel d'impôts, non seulement auprès de la société, mais
aussi auprès des actionnaires. Le contribuable qui omet de les déclarer réalise
les conditions objectives de la soustraction (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p.
172; RDAF 1995, p. 47). Dès lors, les décisions entreprises sont ici encore
justifiées.
13) L'appartement
de J.________
(reprise hors tableau concernant les époux A.________
applicable au revenu déterminant pour le taux)
Sous la rubrique
"Autres modifications" du tableau des reprises ajoutées au revenu
imposable de M. A.________, l'ACI a inscrit un montant de 8'000 francs chaque
année de 1985 à 1992 représentant la valeur locative d'un studio à J.________.
Le recourant soutient que cette valeur locative ne repose pas sur des éléments
sérieux et relève que l'appartement en question n'est disponible que 4 à 5 mois
par année dans la mesure où il s'agit d'une résidence sans isolation, ni
chauffage.
L'art. 20 al. 1 lettre
d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation dont le
contribuable est propriétaire. Cette imputation constitue une exception à la
règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable est propriétaire
ne constitue pas un revenu. Ce cas particulier se justifie par le fait que le
locataire ne peut pas déduire de son revenu le loyer qu'il paie à un tiers,
alors que le propriétaire d'un immeuble peut déduire les intérêts passifs et
les frais d'entretien de son immeuble (ATF 112 Ia 240; Rivier, Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 435 ss). Le
revenu locatif est imputé au contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que
partiellement, l'immeuble ou l'habitation dont il est propriétaire (Känzig,
Die eidgenössische Wehrsteuer, (Direckte Bundessteuer) , vol. I, 2ème éd., Bâle
1982, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 97, p. 320). En effet, dans ce cas de
figure, il jouit néanmoins d'un avantage économique qui consiste à avoir un
logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout temps (Huguenin,
L'imposition de la valeur locative d'un logement inoccupé, RDAF 1946, p. 141 ;
RDAF 1947, p. 17). C'est donc la volonté du propriétaire de se réserver la
libre disposition qui est décisive. Pour cette raison, le revenu locatif d'une
résidence secondaire sera néanmoins imputé au contribuable (ATF 99 Ia 344; StE
1999 B 25.3 Nr. 21). En revanche, cet avantage économique n'existe plus si
l'habitation n'est pas utilisable et ne peut pas être louée temporairement ou
durablement (ATF 72 I 223; ATF 75 I 246; Huguenin, op. cit., p. 144; Rivier,
loc. cit.).
En l'espèce, le
contribuable n'a ni démontré, ni même rendu vraisembable  qu'en l'absence de
chauffage et d'isolation, son appartement était inutilisable 7 à 8 mois pas an
(il est d'ailleurs possible de recourir à des chauffages d'appoint). On relève
en outre que la valeur locative retenue est relativement faible, compte tenu
des prix de location, même limités à la saison d'été dans cette région de la
France. Par conséquent, la reprise doit être confirmée. De plus, il ne pouvait
échapper à M. A.________ qu'en ne déclarant pas l'immeuble dont il était
propriétaire en France, il violait ses obligations de procédure. Cette attitude
est constitutive d'une soustraction, laquelle devrait être réprimée par une
amende. Néanmoins, pour les motifs exposés plus loin, il ne sera pas perçu
d'amende et les décisions querellées seront confirmées sur ce point également.
6.                     a) En récapitulant les
corrections apportées ci-dessus, les reprises opérées dans les charges de la
société X.________ SA sont modifiées de la manière suivante:
- les lignes 3 (Tennis-Lausanne), 9 (Tennis-Ecublens),
10 (Tennis-Vidy), 11 (Bijouterie Guillard), 24 (achat sculpture), 32 (achat
pendule) sont abandonnées;
- la ligne 36 est corrigée, les différences
calculées au consid. 5/8 (p. 22) étant reportées en diminution des reprises
pour les années de calcul 1985, 1986, 1991 et 1992, en augmentation des
reprises pour les années 1987 à 1990. En définitive, le tableau des reprises
corrigés se présente ainsi :
Tableau
des reprises corrigées sur le bénéfice d'X.________ SA:
Années
de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années
de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
des reprises effectuées par l'ACI
30'121
52'868
34'749
43'209
107'175
43'992
24'305
17'679
Total
des reprises corrigées
26'618
35'832
33'609
42'342
109'099
43'212
16'505
5'792
Pour
la période fiscale 1987-1988, le bénéfice imposable corrigé se calcule, en
droit cantonal, communal et fédéral, de la manière suivante :
Années de calcul
1985
1986
Moyenne
Bénéfices déclarés ou admis
316'721
15'973
166'347
Corrections selon tableau des
reprises corrigées
26'618
35'832
31'225
Majorations à titre de pénalité
(en droit cantonal)
0
0
0
Bénéfices corrigés
343'339
51'805
197'572
Perte moyenne de la période de
calcul précédente
0
Bénéfice imposable rectifié
197'572
Bénéfice imposable
corrigé arrondi à
197'500
au lieu de
166'300
b) Les corrections
apportées aux reprises opérées dans la société X.________ SA sont reportées
dans le chapitre fiscal des actionnaires. Au surplus :
- la reprise de 4'000 fr. en 1988 pour l'achat
de tableaux "Vol de Monix" et "De dos" a été abandonnée en
cours de procédure;
- les lignes 41 et 43 (Tennis-Lausanne et
Ecublens) du tableau des reprises concernant les époux A.________ sont
abandonnées;
- la ligne 46 est modifiée, la reprise étant
réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. pour les années de calcul 1989 à 1992; la
soustraction s'agissant de ces frais n'est pas établie;
- la participation aux frais d'administration
et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau concernant X.________ SA)
fait également l'objet d'une reprise dans le chapitre de l'actionnaire. La
soustraction sur ce point n'est pas retenue.
Le tableau des
reprises corrigées se présente dès lors comme il suit :
Années
de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années
de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
des reprises effectuées par l'ACI
30'121
46'368
31'249
47'209
73'303
78'525
41'416
47'962
Total
des reprises corrigées
26'618
29'332
30'109
42'342
128'147
71'383
27'239
29'728
On rappelle au
demeurant que la reprise relative à l'appartement sis à J.________ est
confirmée.
Pour la période
fiscale 1987-1988, le revenu net déterminant pour le taux se calcule dès lors
de la manière suivante :
Années de calcul
1985
1986
Moyenne
Total des reprises corrigées
26'618
29'332
Pénalités (en droit cantonal)
0
0
Autres modifications ICC/IFD
6'700
6'700
33'318
36'032
34'675
ICC
Revenu net imposé
124'607
Revenu imposable
159'282
arrondi
à 159'200 au taux (1.8) de 88'400
IFD
121'370
Revenu net imposé
156'045
Revenu imposable
arrondi
à 156'000 au taux de 156'000
7.                     Les reprises et leur
qualification ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les
amendes prononcées à l'encontre des recourants.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l'impôt soustrait. L'art. 175 LIFD prévoit une
amende équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au
tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur.
Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi
l'art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant
aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon la
jurisprudence, lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous
l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la
nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit
l'art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces
conditions, l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI
94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid.
1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, § 90, p. 376).
S'agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131
al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD.
En effet, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter
l'amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée
en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche,
l'art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une peine
s'élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée,
sans fixer aucun plafond.
b) En matière d'impôts
cantonal et communal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon
cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de
soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI
91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction
d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF
1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).
En matière d'impôts
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août
1992 des directives concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l'amende
dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de
culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et
de la situation patrimoniale de l'intéressé.
8.                     On rappelle au
préalable les reprises abandonnées, en se référant au consid. 6 ci-dessus. En
outre, il a été jugé que les reprises sur la participation aux frais
d'administration et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau), et sur
les frais forfaitaires de représentation de M. A.________ (ligne 46 du
tableau), ne relevaient pas de la soustraction. De plus, s'agissant de la part
privée sur les frais de véhicules d'X.________ SA, reprise dans la société et
chez l'actionnaire (ligne 38 du tableau), seule la négligence a été retenue. Le
tribunal retient par ailleurs que, pour l'impôt fédéral direct dû par les époux
A.________, les taxations sont encore provisoires, si bien que seule la
tentative de soustraction entre en ligne de compte. Il en va de même,
s'agissant de la société pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Sur la situation des
contribuables, on mentionnera les commandement de payer les sommes de 1'143'884
fr. 55 et de 515'721 fr. 25, notifiés le 8 mai 2000 à la recourante; au
demeurant, celle-ci fait déjà l'objet d'une commination de faillite, selon
formule établie le 13 novembre 2000 pour un montant de 109'717 fr. 40. Selon le
rapport intermédiaire établi le 12 juillet 2000 par le bureau fiduciaire REF
Contrôle SA, le total du bilan au 31 décembre 1999 s'élevait à 1'674'580 fr.
26. Ainsi, "l'exercice accuse une perte nette de 175'190 fr. 80, portée en
augmentation du report de pertes au 1er janvier 1999 de 1'820'301 fr. 28, d'où
un report de pertes au 1er janvier 2000 de 1'995'492 fr. 08 après déduction des
réserves ouvertes s'élevant à 855'000 fr.; la société présentant un surendettement
au bilan, celle-ci est sujette aux dispositions de l'art. 725 CO". La
mauvaise situation financière de la société ne va pas manquer de compromettre
celle de son actionnaire également. De plus, M. A.________, âgé de 68 ans, est
atteint dans sa santé.
Au demeurant, à
l'instar des autorités intimées, le tribunal retiendra encore que les
recourants ont collaboré aux travaux de redressement, que les infractions se
sont poursuivies pendant plusieurs années et qu'elles ont donné lieu à des
sanctions auprès de la société et de son actionnaire. Pour tenir compte de
manière appropriée de la situation personnelle des recourants, des
circonstances évoquées ci-dessus et de la durée de la procédure, le tribunal
réduira les amendes. Pour les mêmes raisons, il renoncera à procéder à une
"reformatio
in pejus"
, s'agissant des reprises qui n'ont pas donné lieu à une
sanction, à savoir qui ont trait à la participation aux frais d'administration
et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau de la p. 3), aux frais
forfaitaires de représentation comptabilisés dans S.________ SA (ligne 46 du
tableau de la p. 4) et au revenu locatif de l'appartement de J.________.
Les amendes sont dès
lors fixées comme il suit :
en matière d'impôt fédéral direct
:
X.________ SA
Périodes fiscales
Amendes
1987-1988
1'800.--
1989-1990
2'000.--
1991-1992
4'000.--
1993-1994
0.--
Epoux A.________
Périodes fiscales
Amendes
1987-1988
2'600.--
1989-1990
3'200.--
1991-1992
6'200.--
1993-1994
2'700.--
en matière d'impôts
cantonal et communal :
X.________ SA
Périodes fiscales
Amendes
1987-1988
6'000.--
1989-1990
7'600.--
1991-1992
maj. 10%
1993-1994
maj. 10%
Epoux A.________
Périodes fiscales
Amendes
1987-1988
6'000.--
1989-1990
8'000.--
1991-1992
maj. 10%
1993-1994
maj. 10%
9.                     Les considérants qui
précèdent conduisent à une admission très partielle des recours. Les recourants
supporteront donc un émolument, qui sera réduit - en dépit de la difficulté et
de l'importance du dossier - pour tenir compte des dépens également réduits
auxquels les recourants pourraient prétendre. Cela étant, il ne sera pas alloué
de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
Concernant X.________ SA:
I.                      a) Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral contre la décision sur réclamation rendue
le 19 juillet 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est
partiellement admis.
b) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,
est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 197'500 francs (au lieu de
166'300 francs), au taux de 197'500 francs, le capital imposable demeurant fixé
à 490'000 francs.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à
1994, est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision
dans le sens du considérant 6.
d) La décision
précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce
sens que les amendes prononcées à l'encontre de la recourante sont arrêtées à 1'800
(mille huit cents) francs et à 2'000 (deux mille) francs, respectivement pour
les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la décision précitée étant au surplus
confirmée en tant qu'elle porte sur les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
II.                     a) Le recours
interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le
11 janvier 1999 par le Département des finances est partiellement admis.
b) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,
est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 197'500 francs (au lieu de
166'300 francs), au taux de 197'500 francs, le capital imposable demeurant fixé
à 490'000 francs.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à 1994
(avec majoration pour les périodes 1991 à 1994), est annulée; le dossier est
renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.
d) La décision
précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce
sens que les amendes prononcées à l'encontre de la recourante sont arrêtées à
6'000 (six mille) francs pour la période 1987-1988 et à 7'600 (sept mille six
cents) francs pour la période 1989-1990.
III.                     Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Concernant les époux A.________  :
V.                     a) Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral contre la décision sur réclamation rendue
le 19 juillet 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est
partiellement admis.
b) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,
est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 156'000 francs (au lieu de
121'300 francs), au taux de 156'000 francs.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à
1994, est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision
dans le sens du considérant 6.
d) La décision
précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce
sens que les amendes prononcées à l'encontre du recourant M. A.________ sont
arrêtée à 2'600 (deux mille six cents) francs, 3'200 (trois mille deux cents)
francs, 6'200 (six mille deux cents) francs et 2'700 (deux mille sept cents)
francs, respectivement pour les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et
1993-1994.
VI.                    a) Le recours
interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le
5 février 1999 par le Département des finances est partiellement admis.
b) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988,
est réformée, le revenu imposable étant arrêté à 159'200 francs (au lieu de
124'600 francs), au taux de 88'400 francs, l'impôt sur la fortune étant au demeurant
confirmé.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à 1994
(avec majoration pour les périodes 1991 à 1994), est annulée; le dossier est
renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.
d) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce
sens que les amendes prononcées à l'encontre du recourant M. A.________ sont
arrêtées à 6'000 (six mille) francs pour la période 1987-1988 et à 8'000 (huit
mille) francs pour la période 1989-1990.
VII.                   Un émolument de
2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
VIII.                  Il n'est pas
alloué de dépens.
pe/Lausanne, le 19 décembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I, III, IV, V, VII et VIII du
dispositif du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral, peuvent
faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)