vd_omni · FI.2003.0067 · 2008-09-10 · fr

X._______/Administration cantonale des impôts | Le recourant conteste la suppression des déductions forfaitaires concernant les frais d'acquisition du revenu admises durant de nombreuses années pour les pilotes d'avions. L'ACI bénéficie d'un large pouvoir d'appréciation dans l'application des forfaits et les pilotes, qui ont été informés de leur suppression, ne peuvent se prévaloir de leur bonne foi ni d'une inégalité de traitement, la réalité des frais invoqués n'ayant pas pu être établie et le contribuable conservant la possibilité de prouver qu'il supporte effectivement des frais d'acquisition du revenu qui, soit dépasseraient le forfait prévu par la loi, soit n'y seraient pas inclus. Déductions pour frais professionnels calculées en l'espèce en tenant compte des forfaits généraux et des pièces justificatives produites.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.09.2008 FI.2003.0067

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 septembre 2008
Composition
M. Xavier Michellod,
président
; M.
Alain Maillard et M. Fernand Briguet, assesseurs.
recourant
A.________,
à 1.********, représenté par Cabinet fiscal et comptable, J.-F.
Meillard, à Cugy,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Recours A.________ contre décision rendue
sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts  (impôt cantonal et
communal, période fiscale 2001-2002 - déduction de frais professionnels)
Vu les faits suivants
A.
Les pilotes de l'ancienne
compagnie d'aviation "2.********" (ci-après : 2.********) bénéficient
depuis 1956 de la possibilité de déduire des frais forfaitaires au titre de
frais d'acquisition du revenu afin de tenir compte du surplus de dépenses
occasionné par leur activité professionnelle par rapport aux forfaits
ordinaires admis de manière générale pour les salariés. Ces frais
professionnels forfaitaires admis par l'Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI) étaient notamment les suivants pour la période fiscale
1999-2000, selon un courrier du 9 décembre 1998:
"
Commandant de bord                Copilote
et ingénieur de vol
chiffre 12a
Frais de transport du
domicile au lieu de travail                              fr.
10'120                                     fr.10'120.--
chiffre 12b
Frais de repas et de résidence
hors du domicile (4.********)                           fr.
21'770.--                                  fr. 18'575.--
chiffre 12c
Autres frais professionnels                selon "Instructions
générales"          selon "Instructions générales"
Les intéressés habitant un autre district que celui de
3.******** peuvent augmenter le montant des frais de déplacement mentionnés
sous chiffre 12a ci-dessus d'une somme correspondant au nombre de kilomètres de
leur domicile à 3.********, à raison de Fr. 0.20 le kilomètre aller-retour
pendant 150 jours."
Par courrier du 29 juin 1999,
adressé au représentant des pilotes 2.********, l'ACI les a informé que,
notamment en raison des révisions législatives en cours, les forfaits ne
seraient plus appliqués dès la période fiscale 2001-2002. Il était précisé
qu'il appartenait désormais à chaque contribuable de revendiquer pour lui-même
ses frais d'acquisition du revenu, soit de manière forfaitaire selon les directives
contenues dans les instructions générales sur la manière de remplir la
déclaration d'impôt des personnes physiques, soit en prouvant l'existence de
frais supérieurs par des pièces justificatives. L'ACI invitait en outre
expressément les contribuables à conserver les documents nécessaires à
justifier leurs frais effectifs. Les pilotes ont demandé le maintien des
déductions forfaitaires, expliquant notamment que le lieu de leur activité
était principalement à 4.********, ce qui engendrait de nombreuses dépenses.
Une entrevue a eu lieu entre les représentants des pilotes et de l'ACI le 27
novembre 2000.
Le 13 février 2001, l'ACI a
confirmé que, dès le 1
er
janvier 2001, elle n'accorderait plus de
déduction particulière pour le personnel naviguant des compagnies d'aviation,
chaque membre du personnel devant faire valoir ses propres frais d'acquisition
du revenu comme tous les contribuables. Elle précisait ainsi que les principes
généraux seraient appliqués, les pilotes devant notamment présenter les factures
relatives à leurs frais de résidence hors domicile ainsi que des justificatifs
concernant les frais effectifs pour le maintien de la licence de pilotage ou de
leur emploi.
Par courrier du 3 juillet 2001, le
cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, à Cugy, a informé avoir été
consulté par une délégation des pilotes. Il a relevé que la décision tardive de
l'ACI n'avait pas permis aux intéressés de conserver les justificatifs leur
permettant de revendiquer l'ensemble des déductions pour frais d'acquisition du
revenu auxquelles tout contribuable a droit. Il constatait également que la
prise en compte de frais forfaitaires était admise pour les pilotes dans
d'autres cantons et que le canton de Vaud l'admettait pour d'autres types de
profession. Il soumettait ainsi à l'ACI un règlement en matière de
remboursement des frais des pilotes vaudois de 2.******** et 5.******** avec
lieu de travail à 4.********. Ce règlement, approuvé par le Service du
personnel, précisait en particulier les frais non remboursés par la compagnie;
il était complété par deux annexes et un avenant fixant les déductions
forfaitaires proposées pour la période 2001-2002. Les déductions revendiquées
étaient notamment de 10'440 fr. pour les frais de transport du domicile au lieu
de travail (14 déplacements 3.******** et retour et 150 déplacement 3.********
et retour ainsi que les frais de parking), 18'000 fr. pour les frais de repas
et de résidence hors du domicile, 180 fr. par jour pour les frais de cours de
transition donnés à 4.******** sur présentation d'une attestation 2.******** et
une déduction de 3% du revenu pour les autres frais professionnels, auxquels
s'ajoutent 1'000 fr. pour les frais d'un bureau à domicile et d'un ordinateur
et 2'400 fr. pour les frais de représentation du commandant de bord. Le
mandataire des requérants précisait ainsi que les pilotes vaudois
appliqueraient ces déductions lors de l'établissement de leur déclaration
d'impôt 2001-2002.
Le 11 septembre 2002, une nouvelle
entrevue a eu lieu entre les représentants des pilotes et de l'ACI. Il a ainsi
été proposé à un certain nombre de pilotes de produire un échantillonnage de
justificatifs de leurs frais effectifs, notamment leur frais d'hôtel ainsi que
leur horaire de vol. L'ACI a analysé les justificatifs fournis par les pilotes
et, après avoir consulté l'Administration fédérale des contributions (ci-après
: AFC), a considéré qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter des principes
généraux relatifs aux déductions pour salariés.
B.
A.________, domicilié à 1.********,
exerçait la profession de pilote d'avions pour le compte de 2.********. Le 31
juillet 2001, il a déposé sa déclaration d¿impôt pour la période fiscale
2001-2002. Il indiquait un revenu imposable de 44¿847 francs. Sous chiffre 12
(dépenses professionnelles des salariés), A.________ a revendiqué la
déductibilité de plusieurs types de dépenses : à la lettre a (frais de
transport du domicile au lieu de travail), un forfait de 10¿440 fr. durant
chaque année de calcul (1999-2000); à la lettre b (travail par équipe/frais de
repas ou de résidence hors du domicile), un montant de 21¿420 fr. pour 1999 et
27'000 pour 2000; et à la lettre c (autres frais professionnels), un montant de
3'581 fr. pour 1999 et 3'703 pour l¿année 2000. Ces déductions étaient
calculées en tenant compte des montants forfaitaires revendiqués par le
mandataire des pilotes dans un document intitulé "Avenant No 1 au
règlement en matière de remboursement des frais des pilotes vaudois de 2.********
et 5.******** avec lieu de travail à 4.********" (cf. supra).
C.
Par décision de taxation
définitive du 7 août 2002, l'Office d'impôt du district de 3.******** a fixé le
revenu imposable du contribuable, pour l'impôt cantonal et communal, à 68¿700
francs. Il a pris en compte un montant de 5¿760 fr. pour les frais de déplacement
pour chaque année, a retenu uniquement un montant de 5¿600 pour les frais de
repas pour les années 1999 et 2000 et de 2¿581 fr. (1999) et 2'852 fr. (2000)
pour les autres frais professionnels.
D.
Le 13 août 2002, A.________ a
déposé une réclamation contre cette décision, concluant à son annulation et à
la prise en compte des déductions forfaitaires revendiquées. Il invoquait en
outre une inégalité de traitement par rapport à ses collègues d'autres cantons
et relevait que cette décision ne tenait pas compte de son lieu de travail à 4.********,
impliquant des frais non pris en compte par son employeur.
Le 13 septembre
2002, l'Office d'impôt a déclaré maintenir sa décision de taxation à défaut de
justificatifs des frais effectifs concernant les dépenses professionnelles
revendiquées pour les années 1999 et 2000. A.________ ayant maintenu sa
réclamation, celle-ci a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.
E.
Par décision du 18 juin 2003,
l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation contestée.
Elle a constaté que, selon le règlement d'entreprise, les pilotes touchaient
une indemnité de 3 fr. par heure de vol, non comprise dans le certificat de
salaire, et que les repas pris en vol étaient à la charge de la compagnie ainsi
que le logement lors des escales. Elle a retenu que les frais de transport du
domicile au lieu de travail devaient être admis à concurrence de 5'760 fr. par
année, que certains frais invoqués n'étaient pas établis et que seule la
déduction forfaitaire de 3'600 fr. pour autres frais professionnels (chiffre
12c de la déclaration) pouvait être prise en compte ainsi qu'une déduction de
1'400 fr., représentant la moitié de la déduction annuelle de 2'800 fr.
(chiffre 12b), celle-ci couvrant largement les frais d'hôtel justifiés par
d'autres pilotes 2.******** dans la même situation que le réclamant. L'ACI a
également relevé que le requérant pouvait, le cas échéant, justifier des frais
plus élevés, ce qu'il n'avait toutefois pas fait. Elle a en outre précisé que
la déduction revendiquée au titre de la prévoyance professionnelle était
incluse dans la déduction forfaitaire des assurances sur la vie. Elle a ainsi
fixé le revenu imposable à 70¿600 fr. pour la période fiscale 2001-2002.
F.
Le 14 juillet 2003, B.________ a
recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif (aujourd¿hui
Cour de droit administratif du Tribunal cantonal : CDAP), concluant en
substance à l¿annulation de la décision attaquée. Selon ce dernier, ses
mandataires ont démontré que l¿exercice de sa profession entraînait des frais
d¿acquisition du revenu supérieurs à ceux admis forfaitairement par la loi, à
savoir des dépenses personnelles liées aux horaires irréguliers ainsi qu¿aux
déplacements et séjours à 4.******** et à l¿étranger, d'autres cantons
accordant en outre de larges déductions dans des situations similaires. Le
recourant demande également que l'ACI soit invitée à se déterminer sur les
déductions revendiquées par les pilotes et relève que certains de ses collègues
ont été taxés définitivement sur la base de la circulaire établie par ses
mandataires et refusée par l'ACI. Il relevait enfin que son recours ne
concernait pas les frais d¿entretien de son immeuble privé.
G.
Les représentants des pilotes
ayant demandé à s'entretenir avec le Chef du Département des finances, M.
Pascal Broulis, l'instruction de la cause a été suspendue le 7 août 2003.
Par courrier du
11 août 2003, le cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard a informé le
tribunal qu'il représentait les intérêts du recourant ainsi que d'autres
pilotes vaudois se trouvant dans une situation similaire.
Par courrier du
31 mars 2004, l'ACI a informé le tribunal que l'entretien sollicité avait eu
lieu le 30 septembre 2003. Le Chef du Département des finances ayant confirmé
la position de l'ACI, celle-ci a requis la reprise de l'instruction de la
cause. Elle a ainsi produit son dossier et s'est déterminée sur le recours,
concluant à la réforme
in pejus
de la décision attaquée en ce sens que
le revenu imposable du recourant soit fixé à 122'500 francs au taux de 43'700
francs (quotient 2,8), pour tenir compte de la réduction des frais de transport
à 9'168 francs (chiffre 13 de la déclaration).
Constatant
qu'aucun accord n'avait pu être trouvé entre les parties, le recourant a
également requis la reprise de la procédure le 19 mai 2004.
Le 26 janvier
2005, le juge instructeur a informé les parties que l'instruction du recours
avait repris, les causes concernant des problèmes similaires demeurant
toutefois suspendues jusqu'à droit connu sur ce premier recours. A cette
occasion, les déterminations de l'ACI du 31 mars 2004 ont été transmises au
recourant.
Agissant par le
biais de son mandataire, le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 24
février 2005, déclarant maintenir ses conclusions. Il constate que la
suppression des déductions forfaitaires accordées par l'ACI est injustifiée et
constitue une inégalité de traitement. Il souligne ainsi que de nombreux frais
établis ne sont pas remboursés par l'employeur et sont supérieurs aux déductions
admises. L'ACI s'est encore déterminée le 14 mars 2005.
H.
Le dossier a été repris par un
nouveau magistrat instructeur le 20 mars 2006 et les parties ont été invitées à
déposer d'éventuelles déterminations complémentaires. Par courrier du 15
février 2007, l'ACI a déclaré ne pas avoir d'éléments complémentaires à
invoquer. Le 14 mars 2007, le recourant a maintenu ses revendications et
précisé que le recours portait, contrairement à ce que soutient l'autorité
intimée, autant sur l'impôt cantonal et communal que sur l'impôt fédéral. Le
recourant a en outre déclaré renoncer à la tenue d'une audience.
Considérant en droit
1.
a) Déposé dans le respect du délai
et des autres conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.
b) Le recourant a
déposé une réclamation contre la décision de taxation définitive du 4 septembre
2002 pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002  fixant
les éléments imposables relatifs à l'impôt cantonal et communal. S'agissant de
l'impôt fédéral direct, la décision de taxation définitive pour l'année 2001 a
été notifiée au recourant le 9 octobre 2002. Cette taxation, fixant tant
l'assiette de l'impôt que le calcul de celui-ci (cf. arrêt TA du 4 décembre
2001, FI.2001.0035 consid. c), n'a pas fait l'objet d'une réclamation (art. 132
al. 1
er
LIFD) et est donc entrée en force. La décision sur
réclamation du 21 mai 2003 et le présent recours ne portent en conséquence que
sur l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001-2002.
2.
Le recourant conteste les montants
pris en compte par l'autorité de taxation au titre de frais d'acquisition du
revenu et soutient que la déduction de montants forfaitaires, qui ont été admis
durant de nombreuses années pour les pilotes de 2.********, domiciliés dans le
canton de Vaud, doivent être maintenus afin de prendre en compte les nombreux
frais liés spécifiquement à cette profession et non compris dans le salaire.
a) En droit
fiscal vaudois, la déduction des frais professionnels est régie par l'art. 30
LI dont la teneur est la suivante :
"Les frais professionnels qui peuvent
être déduits sont:
a) les frais de transport nécessaires du
contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne
soient pas remboursés par l'employeur;
b) les frais supplémentaires résultant des
repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c) les autres frais indispensables à
l'exercice de la profession;
d) les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à
l'alinéa 1, lettre a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs
établis par le Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et
c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
Les frais
d'acquisition du revenu des travailleurs dépendants ou frais professionnels -
déductibles - sont toutes les dépenses qui sont entraînées par l'acquisition du
revenu de l'activité dépendante; il doit y avoir un lien de causalité entre
l'activité exercée et les frais encourus (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p.
375). Sont ainsi déductibles, en particulier, tous les frais professionnels
nécessaires à l'exercice de la profession (art. 9 al. 1 LHID), par opposition
aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 9 al. 4 LHID et 38
LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais
d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas
remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et en rapport
direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, op. cit., p.
304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives de
droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la conséquence de l'activité
professionnelle (Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se
fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être
considérées, d'après une appréciation économique, comme favorables à
l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y
renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer
l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais
encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in
Archives 64, 701 et ss; cf. ATF 124 II 29, consid.
2a et
3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
b) En règle
générale, lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de
condition dépendante, certains des frais professionnels font l'objet, par
mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (cf., pour l'impôt fédéral
direct, l'Ordonnance du Département fédéral des finances - ci-après : DFF - du
10 février 1993, in RS 642.118.1; cf. en outre Circulaires de l'Administration
fédérale des contributions, in Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634).
Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration mais surtout celle du
contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se contenter d'annoncer
dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque
catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à
cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent
cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais
normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une
catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376).
La déclaration
pour l'impôt cantonal et communal et les instructions de l'ACI (instructions
générales sur la manière de remplir la déclaration des personnes physiques),
applicables à la période considérée, prévoient trois catégories de dépenses
professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de
transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a; art. 30 al. 1 let. a
LI). Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le contribuable utilise les
transports publics ou, par confort personnel, un véhicule privé. Une autre
déduction forfaitaire, de 60 centimes le kilomètre jusqu'à 15'000 km par an
effectués au volant d'une automobile, peut être revendiquée par le contribuable
lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen de transport privé. Ce montant
comprend entre autres le loyer du garage ou de la place de parc du véhicule
privé utilisé à des fins professionnelles (TA, FI.2003.0106 du 27 décembre 2005
et références citées). La deuxième rubrique concerne les frais de repas ou de
résidence hors du domicile (chiffre 12b; art. 30 al. 1 let. b LI). Les frais de
repas ne comprennent que le surplus de dépenses résultant des repas pris hors
domicile et sont déduits sur une base forfaitaire (cf. instructions générales).
Ces deux catégories de frais ont un contenu précis, de sorte que la
détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général
pas de problème. La troisième rubrique (chiffre 12c; art. 30 al. 1 let. c LI)
concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir
quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement
plus délicate. On entend par là les dépenses pour vêtements professionnels,
travaux pénibles et repas complémentaires qui y sont liés, usure particulière
des vêtements, outillage professionnel et ouvrages spécialisés; font également
partie de cette catégorie les frais pour l'utilisation d'une chambre de travail
privée, les provisions et les frais de représentation, dans la mesure où ils
sont nécessaires à l'acquisition du revenu et diminuent ce dernier (cf. RDAF
2000, 412; frais d'achat d'un ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en
font pas partie les dépenses privées que le contribuable dit devoir engager en
raison de sa situation professionnelle; ces dernières sont considérées en effet
comme des dépenses d'entretien non déductibles (Agner/Jung/Steinemann,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 LIFD,
n° 4). Il s'agit donc de dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent
souvent impossibles à individualiser et à justifier par pièces. Les
instructions en la matière permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3%
du salaire net selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 fr. et au
maximum de 3'600 fr. (montants en vigueur lors des périodes fiscales
litigieuses). Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels
sont, le cas échéant, déductibles séparément.
Ces dépenses
professionnelles sont déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas
pris à sa charge. En outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur
une indemnité destinée à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut
prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de
ses frais.
c) Lorsqu'il fait
valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est
cependant pas déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la
déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui
incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que
leur nécessité sur le plan professionnel (cf. pour l'impôt cantonal et
communal, instructions générales, ch. 12, 2ème paragraphe; pour l'impôt fédéral
direct, art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance DFF 1993, art. 4; cf., en outre, Reich,
op. cit., n° 16). Les forfaits correspondent en effet à des moyennes qui sont
réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels
peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi,
le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son
imposition et assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (arrêt du
Tribunal fédéral du 26 juin 2006, 2A.4/2006 consid. 7.2 et références citées).
Ce principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit
alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet
généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière
fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement
de la taxation (cf. art. 176 al. 1 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p.
142). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui
fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en
revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette
créance (cf., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson,
in
Les procédures en droit fiscal, OREF, 2
ème
éd., 2005, p. 723).
Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions
qu'il revendique (cf. sur ce point, TA, FI. 1995.106 du 2 décembre 1996;
FI.1994.155 du 10 octobre 1995).
3.
a) Le recourant reproche à
l'autorité intimée de ne pas avoir reconduit les déductions forfaitaires dont
bénéficiaient pourtant les pilotes vaudois engagés par 2.******** depuis de
nombreuses années.
En matière
d'établissement de déductions forfaitaires, l'administration cantonale des
impôts jouit d'un large pouvoir d'appréciation dans la mesure où de telles
déductions constituent uniquement une simplification administrative qui permet
d'établir une présomption sur les frais effectifs encourus par une catégorie de
contribuable (cf. TA, FI.2001.0106 du 2 novembre 2005). Ces accords, qui ne
nécessitent pas de base légale et visent à estimer les éléments imposables
lorsque leur détermination nécessiterait des efforts considérables, doivent
toutefois être conformes au droit matériel (RDAF 1999 II 107; ATF 119 Ib 431,
consid. 4 ); ils sont en outre réexaminés par l'autorité compétente à chaque
période fiscale. En l'espèce, l'ACI a informé, le 29 juin 1999, les pilotes
vaudois, par l'intermédiaire de leur représentant, que les déductions propres
au personnel de cockpit 2.******** seraient à l'avenir supprimées et qu'il
appartenait ainsi à chaque contribuable de revendiquer pour lui-même ses frais
d'acquisition du revenu, soit de manière forfaitaire selon les directives
contenues dans les instructions générales sur la manière de remplir la
déclaration d'impôt des personnes physiques, soit en prouvant l'existence de
frais supérieurs par des pièces justificatives. Par courrier du 13 février
2001, après avoir rencontré les représentants des pilotes vaudois, l'ACI a
confirmé que dès le 1
er
janvier 2001, il ne serait plus accordé de
déduction particulière pour le personnel naviguant des compagnies d'aviation en
dehors de l'application des principes généraux et de la présentation des
factures ou de pièces justificatives. Les pilotes soutenant ne pas avoir été en
mesure de conserver les justificatifs au vu de la décision tardive de l'ACI, il
leur a été proposé, quand bien même ils avaient été invités le 29 juin 1999 à
conserver de tels justificatifs, de procéder à un examen par échantillonnage
des frais des pilotes durant l'année 2001. Les frais invoqués, notamment les
frais d'hôtel et de déplacements, n'ayant pas pu être clairement établis, l'ACI
a maintenu sa décision de refus de l'usage de déductions forfaitaires
spécifiques aux pilotes 2.********. Cette décision n'apparaît ainsi pas
critiquable, ce d'autant plus que le contribuable ne bénéficie d'aucun droit à
recevoir une assurance écrite de l'administration fiscale sur un état de fait
futur en matière d'impôt (Stéphane Tanner/Etienne Von Streng, Evolution du
principe de la confiance et de la bonne foi, Séminaire OREF, 6 et 7 octobre
2005 à Montreux, p. 6). L'administration fiscale n'a ainsi aucune obligation de
fixer préalablement la façon dont seront pris en compte les frais
professionnels des pilotes de l'ex-2.******** et peut ainsi se contenter
d'appliquer les principes généraux, ceux-ci permettant dans tous les cas de
tenir compte des dépenses spécifiques à cette profession dans la mesure où
celles-ci sont établies.
Les contribuables
qui ont été avertis au début de l'année 1999 que les déductions forfaitaires ne
seraient pas reconduites et qui ont eu la possibilité de produire leurs
justificatifs pour l'année 2001, ne peuvent invoquer leur bonne foi. Découlant
directement de l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal, le principe
de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans
les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des
décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration
(arrêt du Tribunal fédéral du 10 octobre 2006, 2A.227/2006 consid. 4.4 et
références citées). Ainsi, même si le contribuable peut légitimement attendre
qu'un changement de pratique de l'administration soit accompagnée de certaines
précautions, en particulier si le nouveau système impose au contribuable des
contraintes supérieures à l'ancien, il faut toutefois constater en l'espèce que
l'ACI a pris les précautions nécessaires et que la suppression des forfaits
n'est pas contraire à la protection de la bonne foi des contribuables.
b) Le recourant
invoque une inégalité de traitement dans la mesure où plusieurs cantons
(Valais, Genève, Fribourg, Neuchâtel) auraient admis de déduire du revenu des
pilotes travaillant pour l'ex-2.******** des montants forfaitaires similaires à
ceux revendiqués par les pilotes vaudois, le canton de Genève ayant notamment
admis des déductions forfaitaires, valables également pour la fixation de
l'impôt fédéral direct, pour les années 2002 et 2003. Il faut toutefois
rappeler que l'application de forfait ne constitue qu'une simplification
administrative qui ne doit pas conduire à l'admission de frais dont l'existence
n'est pas prouvée, à tout le moins rendue vraisemblable par le contribuable.
Une inégalité de traitement ne peut ainsi pas être invoquée dans la mesure où
le contribuable a toujours la possibilité de prouver qu'il supporte
effectivement des frais d'acquisition du revenu qui, soit dépasseraient le forfait
prévu par la loi, soit n'y seraient pas inclus. Une pratique plus généreuse
d'autres cantons ne lie en outre pas l'autorité de taxation, ce d'autant plus
que l'on ignore en l'espèce les circonstances d'établissement de ces pratiques,
les frais pour des pilotes domiciliés dans d'autre canton, notamment les frais
de déplacement et d'hébergement pouvant être effectivement plus élevés. Les
remarques du recourant selon lesquels certains corps de métier bénéficieraient
d'accord avec l'ACI concernant leurs frais d'acquisition du revenu sont
également sans pertinence dans la mesure où dans de tels cas, et comme le
relève l'autorité intimée, la réalité des frais invoqués a pu être prouvée.
c) Le recourant
se plaint encore d'une inégalité de traitement dans la mesure où certains
pilotes vaudois auraient été taxés définitivement sur la base des déductions
forfaitaires proposées par son mandataire.
Selon la
jurisprudence, le principe de la légalité de l'activité administrative (cf.
art. 5 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de l'égalité de traitement. En
conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une
inégalité de traitement lorsque la loi est correctement appliquée à son cas,
alors qu'elle l'aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, dans
d'autres cas. Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la
décision est attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les
dispositions légales en question; le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans
l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans
l'inobservation de la loi (arrêt du Tribunal fédéral du 9 août 2005,
2P.16/2005, consid. 7.1 et références citées).
En l'espèce,
l'autorité intimée a constaté dans ses déterminations que les taxations en
question étaient erronées et a précisé avoir pris les mesures nécessaires pour
que ces déductions ne soient plus admises.
4.
a) En ce qui concerne les
déductions requises spécialement par le recourant à l'appui de sa déclaration
d'impôt, il ressort du dossier qu'il invoque notamment des frais de déplacement
annuel pour un montant de 10'440 francs. Dans sa décision sur réclamation du 18
juin 2003, l'ACI a retenu que les frais de transport du domicile au lieu de
travail devaient être admis à concurrence de 8'064 fr. par année.
Le recourant,
membre du personnel de cockpit de 2.********, était domicilié à 1.********.
Selon le règlement en matière de remboursement des frais du groupe des pilotes 2.********
et 5.******** vaudois avec lieu de travail à 4.******** du 25 mars 2001,
produit en annexe de la déclaration d'impôt, le transport en avion entre Genève
et 4.******** est pris en charge par 2.********, les frais de déplacement du
domicile au lieu de travail par voie terrestre ainsi que les frais de parking
n'étant toutefois pas remboursés. Le recourant n'a pas établi ni dans les
pièces produites en annexe à sa déclaration d'impôt ni devant l'instance de
recours la réalité des frais de déplacement avec un véhicule privé entre son
domicile et l'aéroport de 4.********. Dans ces circonstances, seules peuvent
être admis des frais de déplacement entre le domicile et Genève. Compte tenu
des horaires irréguliers, il y a lieu d'autoriser la déduction du forfait
kilométrique pour véhicule privé, comprenant également les frais de parking,
cette déduction devant être calculée, en tenant compte des instructions
générales, sur 240 jours par année. La distance séparant 1.******** à Genève
étant de 28 kilomètres, la déduction admissible pour frais de transport
correspond à un montant de 8¿064 francs. Ce calcul ne porte pas le flanc à la
critique et doit être approuvé.
b) En ce qui
concerne les frais de repas et de résidence hors domicile, l'ACI a retenu que
ceux-ci devaient être arrêtés à 1'400 fr., ce qui permettait de tenir compte
des éventuels frais supplémentaires que le pilote pourrait avoir pour son
hébergement. Le recourant revendique quant à lui une déduction de 21'420 fr. et
27'000 respectivement pour les années 1999 et 2000. Il ressort des documents
figurant au dossier que les frais de repas et d'hébergement à l'étranger sont
remboursés par l'employeur, les pilotes bénéficiant également de plateau repas
en cours de vol. Selon les explications fournies par les pilotes, il peut
arriver qu'en raison de l'heure de départ ou d'arrivée de certains vols, ils
doivent passer la nuit à 4.********, sans que ces frais supplémentaires soient
pris en charge par leur employeur. Le recourant n'a toutefois pas produit de
justificatifs permettant d'établir le nombre de nuits passées à 4.********, ce
manquement devant être retenu à sa charge dans la mesure où il incombe au
contribuable de démontrer les éléments de fait permettant de diminuer sa charge
fiscale. Il faut par ailleurs constater que les pilotes reçoivent une indemnité
de 3 fr. par heure de vol, soit en moyenne 1'950 fr. par année (pour une
moyenne de 600 et 700 heures de vol par année), non comprise dans le certificat
de salaire. Cette indemnité, ajoutée à la déduction admise de 1'400 fr., permet
de couvrir les éventuels frais supplémentaires de repas ainsi que
d'hébergement.
c) S'agissant des
autres frais professionnels, le forfait maximal de 3'600 fr. a été admis en
déduction du revenu du recourant, alors que ce dernier revendique pour lui-même
une déduction de 3¿581 fr. (1999) et 3'703 fr. (2000), ces montant comprenant
une somme de 1'000 fr. pour l'utilisation d'une chambre de travail à domicile
comprenant un ordinateur personnel ainsi qu'un forfait de 2'400 fr. pour les
frais de représentation du commandant de bord. La nécessité et l'existence de
ces frais n'ont toutefois aucunement été établies par le recourant de sorte
qu'ils ne peuvent être pris en compte. Le besoin de disposer d'une chambre de
travail dans le cadre de la profession de pilote d'avion apparaît en effet peu probable
et l'on ne voit pas quels frais supplémentaires, déductibles et non pris en
charge par l'employeur, pourraient être à la charge du commandant de bord. Au
demeurant, les observations de l'ACI du 30 mars 2007, produites après la
clôture de l'instruction, ne seront pas prises en compte, ce d'autant plus
qu'il n'est pas établi que le recourant reçoive une indemnité pour heures de
vol aussi élevée que celle invoquée par l'ACI. Une déduction de 3'600 francs
pour autres frais professionnels doit ainsi être maintenue, la décision
attaquée étant également justifiée sur ce point.
S'agissant des
autres déductions qui n'ont pas été retenues par l'autorité de taxation, il
faut constater qu'elles n'ont pas été contestées.
5.
Il ressort des considérants qui
précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Au
vu de ce résultat, il y a lieu de mettre les frais de justice à la charge du
recourant. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue
le 18 juillet 2003 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'000
(mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 septembre 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.