vd_omni · FI.1993.0178 · 1994-12-29 · fr

c/ACI | Problématique de la non-déductibilité des frais d'entretien d'un immeuble dans les années qui suivent son acquisition.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.12.1994 FI.1993.0178

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 décembre 1994
sur le recours interjeté par A.________ et
B.________, à X.________
contre
les décisions sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 22 novembre 1993 fixant leur revenu
imposable pour l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. C.-F. Constantin et M. R. Lavanchy, assesseurs. Greffier: Melle.
A.-C. Favre.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié du 28
avril 1986, les recourants A.________ et B.________ ont acquis en copropriété
de C.________, chacun pour une demie, les parcelles no 1********, 2******** et
la moitié de la parcelle no 3******** du cadastre de la Commune de X.________,
pour le prix de Fr. 500'000.-. Sur ces parcelles s'implante une ferme,
construite en 1870, composée d'un logement et d'un rural désaffecté, ainsi que
plusieurs dépendances. Les recourants ont habité la ferme dès le 26 septembre 1985,
date de la passation d'une promesse de vente.
B.                    Dès 1986, les recourants
ont engagé des frais importants pour des travaux dans leur ferme, qui visaient,
selon eux, en premier lieu à économiser l'énergie (installation de matières
isolantes dans le plancher, plafonds et parois, pose de fenêtres à vitrage
isolant). Ces travaux ont impliqué le démontage des parois, des carrelages et
des meubles de cuisines et de la salle de bains. En outre, selon les croquis
des transformations figurant au dossier, on constate une redistribution
fondamentale des locaux au rez-de-chaussée, avec un déplacement de la cuisine
et de la salle de bains et le percement de deux nouvelles fenêtres en
remplacement de celles existantes, en façade est et ouest de l'ancienne écurie;
à cela s'ajoute la création d'une chambre supplémentaire, sans que l'on sache
exactement où celle-ci a été réalisée. Ces travaux ont été autorisés sans
enquête publique par décision de principe de la municipalité dans sa séance du
2 septembre 1987. D'autres travaux ont également été réalisés tels que la
réparation de chéneaux (l'un des chénaux a été endommagé par un tiers pendant
une période d'absence des recourants et un autre présentait des trous
l'empêchant de remplir sa fonction), le remplacement de canalisations (l'une
des canalisations du drainage entourant le bâtiment était obturée), le
raccordement au système séparatif. Au nombre de ces dépenses, les recourants
invoquent en outre l'achat d'outils divers, les frais de réparation d'une
tondeuse à gazon, indépendamment des frais d'entretien courant, tels que les
factures de ramonage, les primes d'assurance ECA.
Au total, les frais
d'entretien en relation avec cet immeuble invoqués par les recourants dans
leurs déclarations respectives, sous ch. 14, ont été les suivants :
Années de calcul
Frais
1986
24'174.-
1987
16'731,80
1988
23'023,40
1989
32'673,80
1990
29'402,70
Total                                                                    126'005,70
En cours de procédure,
les recourants ont en outre demandé la déduction de l'impôt foncier qui s'est
élevé pour chacun des recourants à Fr. 165,25 pour chaque année, de 1987 à 1990
pour A.________ et de 1988 à 1990 pour B.________.
C.                    Selon les déclarations
remplies par les recourants pour la période fiscale 1987-1988, l'estimation
fiscale de la parcelle comprenant l'habitation s'élevait à Fr. 160'000.- avant
l'achat. Celle-ci a été réévaluée à Fr. 320'000 après l'achat, puis à Fr.
350'000.- après les transformations, par le Commission d'estimation fiscale du
district de ********. Quant à la valeur de l'ensemble des bâtiments estimée par
l'Etablissement d'assurance contre l'incendie et les autres dommages (ECA),
elle est passée de Fr. 149'440.-, selon taxation de 1964, à Fr. 775'960.- après
les travaux.
D.                    Par décision de taxation
du 20 novembre 1987, relative à la période de calcul 1985-1986, notifiée à
chacun des recourants, la Commission d'impôt du district de ******** a refusé
de prendre en compte les frais d'entretien engagés par les recourants en 1986,
se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral qui qualifie de frais
d'amélioration, les frais de rénovation engagés peu après l'acquisition d'un
immeuble; seule une déduction forfaitaire de Fr. 398.- a été admise. Les
recourants ont interjeté un recours le 6 décembre 1987 contre cette décision.
Ce recours a été liquidé à la suite d'un arrangement, l'ACI ayant admis par
lettre du 30 mai 1988 que l'essentiel des frais pour l'année 1986, par Fr.
21'182.-, au total, étaient finalement déductibles du fait qu'il s'agissait de
travaux tendant à économiser l'énergie (remplacement de la chaudière).
Par décisions de taxation du 23 mai 1991, la Commission d'impôt a fixé
le revenu imposable de A.________ pour la période 1989-1990 à Fr. 46'100.-, au
taux de 46'100.-, la fortune étant arrêtée à zéro et celui pour la période
1991-1992 à Fr. 59'600.-, au taux de 33'100.-, la fortune étant arrêtée à zéro.
Par décisions du même jour, la Commission d'impôt a fixé le revenu imposable de
B.________ à Fr. 49'400.- pour la période 1989-1990, au taux de Fr. 49'400.-,
la fortune étant arrêtée à zéro et celui pour la période 1991-1992 à Fr.
65'900.-, au taux de Fr. 36'600.-, la fortune étant arrêtée à zéro. Dans
chacune de ces taxations, les frais d'entretien de l'immeuble n'ont été admis
qu'à concurrence de la déduction forfaitaire correspondant au sixième du
rendement brut.
Les recourants ont
interjeté une réclamation contre ces décisions le 23 juin 1991. Dans une
proposition de règlement du 30 juin 1993, l'Administration cantonale des impôts
(ACI) a admis d'aller au-delà de la déduction forfaitaire et de prendre en
compte une déduction respective de Fr. 2698.- et Fr. 1'199.-, pour les années
de calcul 1987 et 1988 et de Fr. 1'880.- et de Fr. 501.-, pour les années de
calcul 1989 et 1990, correspondant à des travaux d'économie d'énergie, de sorte
que le revenu imposable de A.________ serait ramené à Fr. 44'800.- pour la
période 1989-1990 et à Fr. 59'100.- pour la période 1991-1992. S'agissant de
B.________, les mêmes déductions seraient admises, si bien que son revenu
imposable serait arrêté à Fr. 48'400.- pour la période fiscale 1989-1990 et à
Fr. 65'300.- pour la période fiscale 1991-1992.
Par lettre du 30
juillet 1993, les recourants ont refusé cette proposition, tout en confirmant
le maintien de leur réclamation tendant à faire valoir que la plupart des
travaux réalisés ont un but d'économie d'énergie et que le solde correspond à
des travaux d'entretien.
Par décisions sur
réclamation du 22 novembre 1993, l'ACI a partiellement admis la réclamation en
confirmant les déductions admises au titre de frais d'entretien dans sa
proposition de règlement du 30 juin 1993.
E.                    A.________ et B.________
ont recouru contre cette décision par acte du 21 décembre 1993, confirmé par un
mémoire motivé du 3 janvier 1994. Admettant qu'une partie des travaux effectués
a pour effet d'augmenter la valeur de l'immeuble, ils concluent à la déduction
de 80 % des frais engagés, maintenant que la plupart des travaux entrepris
visaient à économiser l'énergie et que ceux qui n'entrent pas dans cette catégorie
relèvent de l'entretien courant, en particulier, ceux consistant à réparer un
trou d'un des chenaux et à remplacer une canalisation de drainage bouchée.
Les recourants ont en
outre demandé que leurs dossiers, qui présentent des problèmes de même nature,
soient traités simultanément; implicitement, ils ont par là-même renoncé à se
prévaloir du secret fiscal l'un à l'égard de l'autre, point sur lequel ils ont
expressément été interpellés par le juge instructeur.
L'ACI a conclu au
rejet du recours par déterminations du 24 février 1994. En annexe, elle a joint
la liste des frais d'entretien dont la déduction a été admise depuis 1987.
Le 19 juillet 1994,
l'ACI a conclu à la reformatio in pejus de la décision sur réclamation du 22
novembre 1993, en faisant valoir que les travaux visant à une économie
d'énergie dont la nature a été reconnue dans ses déductions sur réclamation du
22 novembre 1993 ne pouvaient être déduits qu'à concurrence du 50 % de leur
coût et non 100 %, conformément à ce que prévoient les directives cantonales en
la matière, dès lors qu'ils ont été entrepris dans le cadre d'une rénovation
(Directives no 21006 concernant la déduction, au titre de frais d'entretien des
immeubles, du coût de travaux tendant à économiser l'énergie, ci-après les directives
no 21006).
Le 20 juillet et le 15
août 1994, les recourants ont produit des déterminations complémentaires. Ils
contestent les conclusions en aggravation de la taxation de l'ACI, en
persistant à affirmer que la totalité des frais liés aux travaux visant à
économiser l'énergie est déductible, dès lors qu'à leur sens, ils ne sont pas
englobés dans le cadre d'un agrandissement, d'une transformation ou d'une
rénovation de l'immeuble.
F.                     Le tribunal a délibéré
à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     L'ensemble des
problèmes soulevés par le recours a trait à la déduction des frais d'entretien
sur un immeuble récemment acquis. Les décisions sur réclamation du 22 novembre
1993 portent sur les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Les problèmes se posant
de manière identique pour chacune de ces périodes, ils peuvent être examinés
simultanément.
a)        Sous chiffre
14 des déclarations relatives aux périodes précitées, les recourants ont porté
en déduction des montants respectifs de Fr. 16'731.-, 23'023.40, 32'673.80 et
29'402.70. Ces déductions correspondent aux différents travaux ou frais engagés
de 1987 à 1990 sur leur ferme acquise en 1986.
aa)      Aux termes de
l'art. 23 al. 1 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI), les frais d'entretien et d'administration des immeubles sont
déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la défalcation des
"dépenses
pour l'acquisition ou l'amélioration de biens"
.
Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, les frais d'entretien sont les dépenses faites en vue de
maintenir ou de rétablir la valeur du patrimoine immobilier du contribuable
(ATF 99 Ib 362 ss, RDAF 1975, p. 177 ss). Dans ce même arrêt du 15 juin 1973,
confirmé à maintes reprises par la suite (ATF 103 Ib 197; RDAF 1982, 118; ATF 107
Ib 22 = RDAF 1982, p. 191; ATF 108 Ib 316; Revue fiscale 1987, p. 270), le
Tribunal fédéral a cependant considéré qu'en principe, le coût des travaux
entrepris immédiatement après l'acquisition d'un immeuble et qui ont pour effet
d'augmenter la valeur intrinsèque de l'immeuble au-delà de ce qu'elle était au
jour de l'achat ne pouvait pas être défalqué, à moins qu'il ne s'agisse de
travaux effectués pour réparer un dommage survenu après l'acquisition; peu
importe que ces travaux constituent techniquement des travaux d'entretien.
Selon cette jurisprudence, il faut renoncer à la notion technique (ou
objective) des frais d'entretien pour les définir d'un point de vue économique
(notion subjective); ainsi, les dépenses consenties pour améliorer l'immeuble
par rapport à son état lors de l'acquisition constituent économiquement un
supplément du prix fixé en fonction du mauvais état initial. Sous réserve du
forfait consacré par l'usage et de l'hypothèse des frais engagés pour compenser
une perte de valeur entre la date d'acquisition et celle des travaux, il n'y a
donc pas lieu d'admettre la déduction de frais, même s'ils correspondent à des
travaux d'entretien au sens technique, lorsqu'ils ont pour effet d'augmenter la
valeur de l'immeuble par rapport à celle qu'il présentait au moment de
l'acquisition.
La CCRI (voir les
prononcés 89/36 et 89/57, du 7 février 1991 en les causes Br. et Lae.; 28/89,
du 20 mars 1991 en la cause Sch. et 90/30, du 23 août 1991 en la cause Da.),
puis le Tribunal administratif (TA FI 92/079, du 5 août 1994) s'en sont tenus
aux principes dégagés par cette jurisprudence du Tribunal fédéral, rendue en
application des dispositions de l'AIFD (art. 22 al.1 et 23 ), d'une teneur
semblable à celles du droit cantonal, et appliquée de manière générale par les
autorités juridictionnelles des autres cantons (ainsi, Genève, RDAF 1993, p.
432; Fribourg, Recueil CCR 1979 p. 170; Neuchâtel, RJN 1990, 138; Argovie, RDAF
1979, p. 254; Berne RDAF 1975, p. 177 et Schwytz, StE 1988 B.25.6 Nr 9; on
réservera ici le régime zurichois).
bb)      Pour établir
la distinction entre les frais d'entretien et les dépenses d'amélioration, on
se fonde en conséquence sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée
dans le patrimoine du contribuable. Cette valeur dépend également du degré
d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou
maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en
principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable
pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF
1982, p. 151).
cc)      La question
de savoir dans quel laps de temps suivant l'acquisition de l'immeuble les
travaux entrepris seront en principe considérés comme des dépenses
d'amélioration au sens économique n'a pas été tranchée. L'ACI examine la
situation de cas en cas, en fonction notamment de la nature des travaux, même
au delà d'un délai de cinq ans (prononcé CCRI 28/89 du 20 mars 1991 en la cause
Sch.).
Le Tribunal
administratif n'a pas à fixer de limite en ce domaine. Dans le cas particulier,
il suffit de constater que les travaux litigieux, entrepris de 1987 à 1990,
soit de la 2ème année à la 4ème année postérieure à l'acquisition de
l'immeuble, se situent dans une période qui peut être considérée comme suivant
immédiatement l'acquisition, au sens de la jurisprudence citée ci-dessus. Les
frais engagés pour réparer un retard d'entretien durant cette période ne
peuvent par conséquent pas être déduits. Il convient cependant d'examiner point
par point ce qu'il en est des travaux entrepris en l'espèce.
b)        C'est en se
fondant sur la jurisprudence précitée que l'ACI a pris les décisions sur
réclamation contestées, en considérant qu'au vu de la vétusté de l'immeuble,
construit en 1870, et son défaut d'entretien, les travaux entrepris
immédiatement après la date d'acquisition devaient être qualifiés de frais
d'amélioration. Les recourants contestent vigoureusement le défaut d'entretien
de l'immeuble en faisant valoir qu'ils ont pu emménager dans leur ferme en 1985
sans y entreprendre de quelconques travaux et sans manquer du confort
élémentaire.
aa)      La
principale déduction refusée par l'ACI concerne les travaux autres que ceux
visant strictement des mesures d'économie d'énergie. Pour les recourants,
l'ensemble des travaux entrepris est directement ou indirectement lié à de
telles mesures, puisque l'isolation thermique des éléments intérieurs ou
extérieurs implique que l'on démonte le plancher et les carrelages, notamment,
ce qui engendre un remplacement des matériaux lorsque ceux préexistants ne
peuvent être réutilisés. Cependant, il ressort nettement des croquis au dossier
que les recourants ne se sont pas limités à de simples travaux d'isolation mais
qu'une redistribution importante des locaux a été effectuée, avec des
incidences sur les ouvertures en façades est et ouest de l'ancienne écurie. Or,
il s'agit là par nature de travaux de transformations intérieures et
extérieures, qui relèvent soit de la convenance personnelle - auquel cas ils ne
sont pas déductibles, dès lors qu'il ne répondent plus à la notion de frais
d'entretien, mais consistent en une simple utilisation du revenu (art. 24 LI;
RDAF 1975, p. 181; RDAF 1982, p. 85; StE 1990 B 25.6 no 19; Bernhard Zwahlen,
Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, thèse Berne
1985, p. 109 et 117 ss; CCRI arrêt du 20 mars 1991 en la cause Sc) -, soit de
la catégorie des frais d'amélioration, ce qui conduit au même résultat. Le fait
que l'estimation fiscale de l'immeuble ait augmenté de Fr. 320'000.- à Fr.
350'000.- et que celle de la valeur ECA ait passé de Fr. 149'440.- à Fr.
775'960.-, - taxations toutes deux non contestées et en force -, est un indice
supplémentaire tendant à prouver que les travaux ont apporté une plus-value à
l'immeuble. On relèvera d'ailleurs que rien n'indique que le Tribunal fédéral
ait voulu limiter la non-déductibilité des frais d'entretien à la seule
hypothèse de travaux entrepris immédiatement après l'acquisition d'un immeuble
mal entretenu; ainsi, selon Zwahlen, op. cit., p. 109, les frais engagés après
l'acquisition d'un immeuble bien entretenu doivent également être considérés
comme des frais d'amélioration non déductibles. C'est en conséquence à juste
titre que l'autorité intimée a considéré que de tels travaux ne sont pas
déductibles.
bb)      Dans
le cadre des travaux précités, les recourants ont entrepris un certain nombre
d'opérations tendant à économiser l'énergie (installation de matières isolantes
dans les planchers, les plafonds et parois, installation de fenêtres à vitrage
isolant, etc.). Selon les directives vaudoises no 21006, qui visent à
encourager les économies d'énergie, ces travaux peuvent être déductibles au
titre de frais d'entretien, conformément à l'art. 23 al.1 lit. d LI, même s'ils
sont entrepris sur un immeuble acquis en état défectueux. Les directives
distinguent à cet égard les travaux entrepris en cas de transformation de
l'immeuble ou de rénovation d'un bâtiment acquis dans un état défectueux,
déductibles de 25 à 70 % selon leur nature, de ceux effectués sans
agrandissement, rénovation ou transformation de l'immeuble, déductibles de 50 à
100 %. Dans les décisions sur réclamation du 22 novembre 1993, l'ACI a admis la
déductibilité à 100 % des frais d'isolation thermique selon une liste jointe au
dossier. Le 19 juillet 1994, elle est revenue sur sa position en concluant à
une déductibilité à concurrence de 50 % de ces mêmes frais, considérant qu'ils
ont été engagés dans le cadre d'une rénovation d'un bâtiment présentant un état
défectueux.
Il
ne fait aucun doute que les travaux d'isolation entrepris s'intègrent par les
recourants dans le cadre d'une rénovation ou transformation d'immeuble, auquel
cas ils ne sont que partiellement déductibles; on considère en effet que dans
une telle hypothèse, ces travaux constituent à la fois des frais
d'investissement et des frais d'entretien. Les directives prévoient une
déduction différenciée selon que les frais correspondent au coût de la matière,
au coût des travaux ou de l'installation et de sa pose. Lorsque les travaux
entrepris entrent dans l'une et l'autre des catégories prévues, il convient de
procéder à l'évaluation de ces parts, puis d'appliquer, à chacune d'elles, les
pourcentages qui les concernent. Dans le cas particulier, l'ACI a indiqué
quelles factures elle prenait en considération, sans relever la catégorie dans
laquelle entrent ces travaux. Il reste donc à examiner, poste par poste, si la
déduction retenue est justifiée. Pour l'année 1987, l'ACI a admis la déduction
d'une facture de Fr. 2'720,45 (no 3) qui correspond à diverses fournitures de
matériaux isolants et une facture de Fr. 2'296.- (no 4) relative à la
fourniture de fenêtres pour verre isolant; pour l'année 1988, une facture de
Fr. 1'967.- (no 12) correspondant à du matériel isolant a été retenue; et
enfin, pour l'année 1989, une facture de Fr. 3'340.- ( no 4) relative à la
fourniture de fenêtres en pin avec verre isolant a été admise. Selon les
directives, de tels frais peuvent être déduits à concurrence de 50 % lorsqu'ils
concernent l'isolation des fenêtres, de la toiture, des dalles sur cave ou du
plancher des combles, tant en ce qui concerne la fourniture du matériel que les
travaux d'installation; ils peuvent cependant être déduits à concurrence de 70
% s'ils visent l'isolation intérieure ou extérieure des façades. Le dossier ne
permet pas de déterminer quelle part des frais ci-dessus concerne l'isolation
des parois que les recourants disent avoir entreprise (mémoire de recours, p.
4, ch. 1). Deux factures de matériaux isolants relatives à la période fiscale
1989-1990 sont concernées par cette question, soit celle de Fr. 2'720,45 et
celle de Fr. 1'967.-. Dans le doute et dans la mesure où il est vraisemblable
que ces factures incluent pour une bonne part des matériaux et travaux d'isolation
des parois, il convient d'admettre la déduction des factures no 3 relative à la
période 1989-1990 et no 12 relative à la période 1991-1992 à concurrence de 70
%.
En
conséquence, les conclusions en reformatio in pejus de l'ACI sont admises pour
les factures de Fr. 2'296.- et de Fr. 3'340.-, qui ne peuvent être déduites
qu'à concurrence de 50 %; elles sont partiellement admises seulement s'agissant
des factures de Fr. 2'720,45 et celle de Fr. 1'967.- qui sont déductibles à
concurrence de 70%.
cc)      Viennent
enfin un certain nombre de factures dont les recourants demandent la déduction
au titre de frais d'entretien courant. L'autorité intimée a admis de déduire
les factures relatives aux frais de ramonage et à la prime versée à
l'assurance-incendie (factures 6, 7, 14, 15, pour la période 1989-1990 et 3, 5,
6 et 12 pour la période 1991-1992). En procédure, elle n'a pas formulé
d'objection quant à la déduction de l'impôt foncier, qui constitue sans aucun
doute une dépense d'entretien courant; elle s'est limitée à relever que les
recourants n'avaient pas indiqué son montant dans leurs réclamations. Il
convient de corriger cette lacune et d'admettre la déduction de l'impôt foncier
qui s'élève à Fr. 165,25 par année, pour chacun des recourants, payé pour la première
fois en 1987 par A.________ et en 1988 par B.________.
Quant aux frais
d'achat d'outils divers mentionnés dans les factures no 5 et 13, pour la
période fiscale 1989-1990, qui pour la plupart sont destinés à assurer des
travaux de réparation ou d'entretien (achat d'un chevalet, de pinceaux, d'un
pied de biche, d'une ponceuse, de papier de verre, de limes, etc.), pour les
mêmes motifs que ceux cités dans la jurisprudence rappelée ci-dessus, ils ne
sont pas déductibles dès lors qu'ils servent à la réalisation de travaux
d'amélioration dans les années suivant l'acquisition de l'immeuble. Il en va de
même des frais de réparation de la tondeuse à gazon durant la période fiscale
1991-1992.
dd)      Toujours dans
le cadre des travaux d'entretien, l'autorité intimée a refusé de prendre en
compte les dépenses liées à la réfection d'un chéneau en 1987 qui s'élèvent à
Fr. 3'159,60; à juste titre dès lors que, aux propres dires des recourants, ces
travaux ont été rendus nécessaires par l'état d'entretien défectueux de
celui-ci. De tels travaux correspondent en effet à un rattrapage d'entretien
non déductible lorsque, comme en l'espèce, ils sont entrepris dans les années
qui suivent l'acquisition de l'immeuble. Pour les mêmes motifs, le même sort
doit être donné à la réparation d'une canalisation de drainage en 1987, d'un
montant de Fr. 642,30. Il en va en revanche différemment des travaux de
réparation d'un autre chéneau en 1989, ensuite des dégâts occasionnés par un
tiers et dont le montant s'élève à Fr. 214,40. On peut admettre ici qu'il
s'agit de frais déductibles dans la mesure où ils tendent au maintien de la
valeur de l'immeuble .
ee)      Les
recourants demandent également la déduction des frais de raccordement de leur
ferme au réseau séparatif entrepris en 1990. Ils font valoir qu'il s'agit de
frais exigés par la législation sur la protection des eaux et que, réalisés
dans l'intérêt de la collectivité, ils doivent être déductibles.
D'une manière
générale, on considère que les travaux entrepris pour se conformer à de
nouvelles règles en matière de police des constructions constituent une
plus-value dont la valeur vénale d'un immeuble doit tenir compte. Ainsi, en
matière d'estimation fiscale, les travaux nécessaires pour se conformer à de
nouvelles règles en matière de protection des eaux justifient une augmentation
de l'estimation fiscale de l'immeuble (voir la jurisprudence citée dans l'arrêt
CCRI 90/30 du 23 août 1991, D.). De même, en matière d'AIFD, les contributions
uniques de raccordement aux réseaux d'égouts et de distribution d'eau ne
constituent pas des frais d'entretien déductibles (Archives 41, 179; 48, 482;
dans le même sens Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2e éd., 1982, no 167 ad art. 22
AIFD). Cette solution concorde d'ailleurs avec la constatation, rappelée à maintes
reprises par le Tribunal fédéral (v. ATF 109 Ia 328), suivant laquelle
l'équipement public apporte une plus-value aux biens-fonds privés.
Le fait que les
travaux entrepris par les recourants relèvent de l'équipement individuel et
privé ne change rien au problème. Ils sont générateurs d'une plus-value et donc
non-déductibles (voir dans ce sens l'arrêt précité CCRI 90/30 du 23 août 1991,
D.). Une autre raison que celles évoquées ci-dessus justifie également cette
solution. En acceptant la déduction proposée par les recourants, on créerait
une inégalité de traitement entre le propriétaire qui construit après l'entrée
en vigueur d'une législation plus restrictive et qui ne pourrait déduire de son
revenu les frais plus élevés occasionnés par la construction d'un raccordement
aux canalisations d'eaux claires et d'eaux usées conforme aux normes et le
propriétaire qui, à l'instar des recourants, doit adapter un immeuble
préexistant à la nouvelle législation.
c)        En
conclusion, les taxations doivent être corrigées comme suit :
Pour la période
fiscale 1989-1990, les frais d'entretien déductibles pour chacun des recourants
s'élèvent à Fr. 1'717 (3'433,70 : 2) au lieu de Fr. 2'698.- pour l'année de
calcul 1987, somme à laquelle s'ajoute l'impôt foncier de Fr. 165,25.- chez
A.________ et à Fr. 1'070 (2'140,8 : 2), y compris l'impôt foncier, au lieu de
Fr. 1'199.- pour l'année de calcul 1988. La reprise sur les déductions admises
dans la décision sur réclamation est donc de Fr. 981.- pour B.________ et de
Fr. 815.- pour A.________ pour l'année de calcul 1987, et de Fr. 129.- chez
l'un et l'autre des recourants pour l'année de calcul 1988.
Pour la période
fiscale 1991-1992, les frais d'entretien déductibles chez chacun des recourants
s'élèvent à Fr. 1'317.- (2'635,7 : 2), compte tenu de la réparation du chéneau
et de l'impôt foncier, au lieu de Fr. 1'880.- pour l'année de calcul 1988 et à
Fr. 667.- (Fr. 1'334 : 2), compte tenu de l'impôt foncier, au lieu de Fr. 501.-
pour l'année de calcul 1990. La reprise sur les déductions admises dans la
décision sur réclamation est donc de Fr. 563.- pour l'année de calcul 1989; une
déduction complémentaire de Fr. 166.- est en revanche admise pour l'année de
calcul 1990.
Il en résulte que la
taxation de la recourante A.________ doit être modifiée comme suit :
Période fiscale
1989-1990 :
Revenu imposable :
45'200 (44'800.- + 472).
Période fiscale
1991-1992 :
Revenu imposable :
59'200.- (59'100.- +  198,5).
Il en résulte que la
taxation du recourant B.________ doit être modifiée comme suit :
Période fiscale
1989-1990 :
Revenu imposable :
48'900.- (48'400.- + 555).
Période fiscale
1991-1992 :
Revenu imposable :
65'400.- (65'300.- + 198,5).
2.                     Le recours est rejeté.
Même si les recourants obtiennent gain de cause sur certains points, d'ailleurs
minimes et dont l'omission dans les décisions sur réclamation du 22 novembre
1993 leur incombe en grande partie (pour l'impôt foncier en tout cas), ils sont
déboutés sur la plupart de leurs moyens tendant à la déductibilité des travaux
entrepris sur leur immeuble dès 1986. De plus, les quelques corrections qui
doivent être faites en faveur des recourants sont largement compensées par
l'aggravation des taxations à laquelle a conclu l'autorité intimée et qui doit
être admise, dans les limites du considérant 1 précité.
Il se justifie dès
lors de mettre à la charge de chacun des recourants un émolument de justice
(art. 55 LJPA), arrêté à Fr. 500.-.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a)        Le
recours interjeté par  A.________ est rejeté.
b)        La
décision la concernant, rendue sur réclamation le 22 novembre 1993, est
réformée en ce sens que le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal
est arrêté à Fr. 45'200.- pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr. 59'200.-
pour la période fiscale 1991-1992.
c)        Un
émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante
A.________.
II.                     a)        Le
recours interjeté par B.________ est rejeté.
b)        La
décision le concernant, rendue sur réclamation le 22 novembre 1993, est réformée
en ce sens que le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal est arrêté
à Fr. 48'900.- pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr. 65'400.- pour la
période fiscale 1991-1992.
c)        Un
émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant
B.________.
III.-                   Il n'est
pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 décembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint