vd_omni · FI.2001.0116 · 2005-09-29 · fr

X /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le directeur d'un garage, exploité sous la forme d'une société anonyme, et qui est personnellement propriétaire de l'immeuble dans lequel la société loue les locaux d'exploitation, n'exerce pas une activité commerciale dans la tâche de gestion de l'immeuble, même s'il comporte aussi des locaux loués à des tiers. Les amortissements sur la valeur de l'immeuble ne sont donc pas admissibles.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.09.2005 FI.2001.0116

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 septembre 2005
Composition
M. Eric Brandt, président. MM. A Donzé et Fernand
Briguet, assesseurs.
recourant
X.________,
à Z.________,
représenté par PricewaterhouseCoopers SA, à Genève,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation
le 26 novembre 2001 par l'Administration cantonale des impôts (amortissement
d'un immeuble)
Vu les faits suivants
A.
En date du 6 mars 1992, X.________ et A X.________ ont
acquis chacun pour moitié un terrain à Y.________ sur lequel ils ont construit
un bâtiment abritant le garage exploité par la société Garage de Y.________, A.
et X.________ SA, dont A et X.________ sont actionnaires. L'immeuble comprend
également des locaux loués à des tiers.
Avec la déclaration d'impôt 1995-1996, X.________ a
produit le bilan et les comptes d'exploitation de l'immeuble de Y.________
qu'il détient en copropriété avec A X.________. Il a fait porter un
amortissement de 4% grevant le compte de pertes et profits pour l'exercice
1994. Les résultats de l'exercice mentionnent une perte de 327'158 fr. 96. Pour
la période fiscale 1995-1996, X.________ a mentionné sous chiffre 8 de la
déclaration d'impôt une perte de 173'191 fr. pour la société simple formée avec
son frère A sur le terrain de Y.________.
B.
X.________ a également produit avec la déclaration d'impôt
1997-1998 le bilans et les comptes d'exploitation de l'immeuble de Y.________. Un
amortissement de 4% grève le compte d'exploitation de l'immeuble par 380'919
fr. 50, qui mentionne pour l'exercice 1995 une perte de 469'553 fr. 60. Pour le
compte d'exploitation de 1996, un amortissement de 382'917 fr. a entraîné une
perte de l'exercice de 421'879 fr. 55.
C.
Par décision de taxation définitive du 19 octobre 1998, la
Commission d'impôt de Y.________ a refusé la charge d'amortissement portée au
compte de pertes et profits des exercices 1994-1995 et 1996 de la société
simple constituée par A et X.________. Le revenu imposable a été fixé à 147'600
fr. pour la période fiscale 1995-1996, et à 97'690 fr. pour la période fiscale
1997-1998.
D.
X.________ a déposé le 16 novembre 1998 une réclamation auprès
de la Commission d'impôt de Y.________. Il estime que l'immeuble doit être
considéré comme un actif commercial par le fait qu'il est loué à la société Garage
de Y.________ A. et X.________ SA. Il précise que l'acquisition, la
construction et la gestion et la tenue de la comptabilité de l'immeuble
présentent les caractéristiques d'une activité commerciale justifiant
l'amortissement demandé. La Commission d'impôt de Y.________ a maintenu sa
décision et elle a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts
qui s'est déterminée le 12 août 2001. X.________ a maintenu sa réclamation le
21 août 2001.
E.
Par décision du 26 novembre 2001, l'Administration
cantonale des impôts a rejeté la réclamation. X.________ a contesté cette
décision par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal administratif. Il conclut
à l'annulation de la décision sur réclamation du 26 novembre 2001. Il demande
aussi à ce que le tribunal constate que l'immeuble de Y.________ fait partie de
sa fortune commerciale et que les amortissements revendiqués sont déductibles
fiscalement. Il demande en outre d'enjoindre l'Administration cantonale des
impôts de lui notifier des nouveaux bordereaux d'impôt cantonal et communal
pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 et l'impôt fédéral direct
pour les mêmes périodes fiscales tenant compte de la déductibilité desdits
amortissements. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 6
février 2002 sur le recours en concluant à son rejet.
Considérant en droit
1.
La question que pose le recours est celle de savoir si
l'autorité intimée était fondée à refuser la déduction des amortissements sur
l'immeuble dont le recourant est propriétaire - en société simple - et qu'il
loue en partie à la société dont il est également l'un des actionnaires.
a) Selon l'art. 23 al. 1 lettre b aLI, les personnes
physiques peuvent déduire de leurs revenus les amortissements qui sont
justifiés par l'usage commercial. En outre, l'art. 55 aLI, applicable par
renvoi de l'art. 23 lettre b
in fine
aLI, précise que les diminutions de
valeur des actifs peuvent faire l'objet d'amortissements, à condition qu'ils
soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage
commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. Il
s'ensuit que l'amortissement admis par le droit fiscal se définit comme une
déduction du revenu brut destinée à compenser la diminution de valeur subie par
la fortune du contribuable servant à l'acquisition du revenu (Blumenstein,
Locher, System des Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres
termes, le contribuable ne peut pratiquer des amortissements que sur les
éléments de sa fortune commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune
privée (ATF 70 I 260; 91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par
analogie en droit cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt,
Gendre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n. 18, p. 163 ; Ryser,
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186). Par
conséquent, la délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée
est déterminante pour savoir si des amortissements sont admissibles. Il
convient donc en l'espèce de déterminer si l'immeuble en question fait partie
de la fortune commerciale ou de la fortune privée du recourant. Plus précisément,
cela revient à déterminer si le recourant exerce une activité commerciale à
titre indépendant ou si, au contraire, il s'est adonné à de la simple gestion
de sa fortune privée.
Dans le domaine immobilier et plus précisément en
matière de gains en capital réalisés sur des biens immobiliers, le Tribunal
fédéral a développé une abondante jurisprudence afin de distinguer l'activité
indépendante et la simple gestion de la fortune privée (Yersin, La
distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,
Arch. 67, p. 97 ss; Yersin, Les gains en capital considérés comme le
revenu d'une activité lucrative, Arch. 59, p. 137 ss). Sous l'empire de l'arrêté
concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), jurisprudence et doctrine en sont
venues à établir une triple classification:
- les gains en capital réalisés sur des biens
privés, exonérés au plan fédéral;
- les gains en capital provenant d'une activité
indépendante ou commerciale, soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21
al. 1 lettre a AIFD);
- les bénéfices en capital (y compris les
augmentations de valeur) obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte
à tenir des livres, soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1
lettres d et f AIFD), ainsi qu'à l'impôt annuel distinct de l'art. 43 AIFD en
fin d'assujettissement et en cas de taxation intermédiaire. Ainsi, les critères
posés par le Tribunal fédéral pour distinguer le commerce professionnel
d'immeubles et la gestion de la fortune privée permettent de distinguer les
gains de la première catégorie de ceux des deux autres. Selon la jurisprudence,
il y a commerce d'immeubles dont les revenus étaient imposables lorsque le
contribuable procédait à des achats et à des ventes d'immeubles, non pas
simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion
qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l'intention
d'obtenir un gain (ATF 92 I 121, consid. 2a, p. 122). Pour déterminer s'il y a
ou non commerce d'immeubles imposable, il convient, selon le Tribunal fédéral,
de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant
compte d'un certain nombre de critères comme la fréquence des opérations, la
durée de possession, l'utilisation des gains réalisés, les méthodes utilisées
et le mode de financement. Un rapport étroit entre l'opération immobilière et
l'activité exercée à titre principal par le contribuable peut être un élément
décisif (ATF 92 I 122 consid. 2a). Dans d'autres décisions, le Tribunal fédéral
s'est également référé aux critères de la participation à une société de
personnes, l'utilisation de connaissances particulières et la mise en valeur de
l'immeuble (ATF 122 II 450, consid. 3b.; RDAF 1997, p. 386 consid. 3b).
S'agissant de l'intention de réaliser un gain, le Tribunal fédéral a précisé
que, lorsque l'activité déployée est dirigée dans son ensemble vers la
réalisation d'un profit, le produit de cette activité est imposable (Yersin,
op. cit., Arch. 67, p. 103). Tel est notamment le cas si le contribuable
s'efforce d'exploiter le développement du marché de la même manière qu'un
indépendant ou vise à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que
possible. L'exonération de tels gains doit être strictement limitée à la simple
gestion de la fortune privée et à l'utilisation d'une occasion favorable (ATF
122 II 449, consid. 3; Arch. 63, p. 47, consid. 3a).
Compte tenu de la similitude des dispositions
fédérales et cantonales en cette matière (cf. art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD
et 20 al 1 lettre c LI), on peut admettre que la jurisprudence développée en
matière d'impôt fédéral direct s'applique également par analogie en droit
cantonal.
b) Lorsqu'il s'agit - comme en l'espèce - de
déterminer si la location d'immeubles est assimilable à une entreprise gérée en
la forme commerciale, le Tribunal fédéral a intégralement repris les critères
développés en matière de gains immobiliers (RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 5
p. 191). Déjà sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la
perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN), du 9 décembre 1940, il
était admis qu'une exploitation gérée en la forme commerciale pouvait ne pas
avoir seulement pour objet l'achat, la production et la vente de marchandises
ou d'immeubles, mais pouvait également fournir des prestations de services.
Ainsi, la location d'immeubles pouvait, le cas échéant, constituer une
entreprise commerciale, non seulement s'il s'agissait de prestations de
services en faveur d'un tiers propriétaire, mais également si les éléments
loués appartenaient au propriétaire de l'entreprise (ATF 91 I 288, consid. 2).
Toutefois, dans ce dernier cas, la jurisprudence a fait preuve d'une très
grande réserve, considérant que la location de ses propres immeubles relevait
en principe exclusivement de l'administration usuelle de la fortune privée (ATF
80 I 417; RDAF 1984, p. 187; RDAF 1953, p. 282). Il y a également
administration de la fortune privée lorsque le locataire utilise les objets
loués à des fins commerciales, même si le propriétaire participe ou est
intéressé aux affaires du locataire (ATF 79 I 63, JdT 1954 I 349; RDAF 1953,
282). L'administration d'un immeuble ne devient pas non plus une exploitation
gérée en la forme commerciale du seul fait que cette fortune est si importante
que le propriétaire tient une comptabilité commerciale et qu'il réalise
occasionnellement des gains en capital (Arch. 48, p. 363).
Ainsi, s'agissant d'un entrepôt affermé par deux
copropriétaires à une société anonyme, le Tribunal fédéral a jugé qu'aucun
amortissement ne pouvait être déduit des loyers perçus, même si la locataire
l'utilisait exclusivement à des usages commerciaux; l'immeuble faisait donc
partie de la fortune privée des contribuables (RDAF 1953, p. 282).
De même, l'immeuble que l'associé indéfiniment
responsable avait acheté de ses propres deniers et dont il tirait profit en le
donnant à bail à sa société en commandite ne faisait pas partie de sa fortune
commerciale (ATF 80 I 417). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé
déterminant le fait que l'immeuble ne constituait pas un actif social, mais
avait été acquis à titre personnel et financé par les fonds privés de
l'associé. Ces éléments démontraient qu'il s'agissait d'un placement du
patrimoine privé dont les loyers constituaient un rendement. A cet égard, il
était indifférent que l'immeuble ait été occupé par une société commerciale à
laquelle le propriétaire était intéressé.
La même solution a été apportée au cas d'un avocat
qui, avec son épouse, avait hérité d'un immeuble, cédé en location à un centre
commercial. L'organisation de cette entreprise sous la forme d'une société
simple et l'absence d'inscription au registre du commerce constituaient, selon
le Tribunal fédéral, des manifestations décisives de la volonté de ne pas
exploiter une entreprise commerciale (RDAF 1984, p. 187).
Le Tribunal administratif a suivi cette
jurisprudence dans un arrêt relativement récent (FI 93/0050 du 29 février
1996). Dans le cas d'espèce, associé avec un partenaire en société simple, le
recourant avait acquis un terrain et fait construire un atelier mécanique pour
le louer à une société anonyme dont il était lui-même l'actionnaire et
l'administrateur, mais dirigée par son associé. La société simple ne servait
ici que de cadre juridique à la propriété commune des associés sur l'immeuble,
considéré comme un élément de la fortune privée du recourant. Plus récemment,
le Tribunal administratif a également jugé (FI 97/0073 du 29 février 2000) que,
pour constituer une activité lucrative indépendante, la location d'éléments de
fortune doit être intégrée dans une activité planifiée et systématique. En
l'occurrence, le recourant - associé en société simple - avait fait construire
un bâtiment industriel et l'avait ensuite loué à une société dont lui-même et
son associé étaient les administrateurs et actionnaires. Le caractère isolé et
déficitaire de l'opération ne traduisait pas une activité commerciale.
Dans quelques arrêts cependant, le Tribunal fédéral
a admis certaines exceptions.
Ainsi, s'agissant d'un contribuable qui louait un
navire à une société d'import-export dont il était l'administrateur, le
Tribunal fédéral a jugé que la location relevait d'une activité lucrative. A
l'appui de sa décision, la Haute Cour a souligné que le contribuable visait non
seulement à tirer un profit de cet actif, mais que son acquisition après la
vente d'un premier bateau témoignait de l'existence d'une planification. De
plus, le bâtiment avait été mis au service d'une société à laquelle le
contribuable était intéressé professionnellement. A tout le moins, en y
investissant des capitaux et en tenant une comptabilité, le contribuable avait
usé de méthodes commerciales (ATF 91 I 284).
Dans le même sens, un contribuable qui avait acquis
un droit de superficie sur un bien-fonds et y avait construit, au moyen de
fonds empruntés, plusieurs entrepôts qu'il louait à des tiers exerçait, selon
la jurisprudence, une activité à but lucratif (Arch. 41, 34).
Dans ces deux derniers arrêts, le Tribunal fédéral
n'a plus considéré la location d'objets comme faisant partie de
l'administration de la fortune privée, mais comme une activité à but lucratif :
la location était en relation avec l'achat et la vente des objets loués, ainsi
qu'avec les bénéfices réalisés à cette occasion du fait de l'ensemble de l'activité;
la location des éléments de fortune était ainsi intégrée dans une activité
planifiée et systématique, répondant aux critères spéciaux déterminants pour
l'imposition au titre du revenu des gains réalisés (voir à ce propos RDAF 1984,
p. 187, spéc. consid. 6a
in fine
p. 192). En revanche, lorsqu'un
propriétaire transforme un immeuble ou construit un bâtiment (d'habitation ou
commercial) qu'il rentabilise simplement par la location, il se limite à
administrer normalement sa fortune privée. Cette activité ne peut être
considérée comme une activité commerciale professionnelle allant au-delà d'une
administration consciencieuse de la fortune privée.
En présence d'un cas limite, les critères qui
permettent de déterminer clairement si le contribuable exerce ou non une
activité commerciale ont trait au temps passé à la planification, aux méthodes
d'organisation de l'opération, à l'inscription du contribuable au registre du
commerce, à la tenue d'une comptabilité, au financement de l'opération au moyen
de fonds étrangers et à la forme juridique de l'entreprise (RDAF 1984, p.187).
Dans les cas douteux, le Tribunal fédéral a précisé que l'absence d'inscription
au registre du commerce et l'organisation sous forme d'une société simple
étaient des manifestations déterminantes du contribuable de ne pas vouloir
gérer une entreprise commerciale (sous l'empire de l'AIN, RDAF 1984, p. 187).
c) En l'espèce, la société simple exploitant
l'immeuble de Y.________ n'est pas inscrite au Registre du commerce. En outre,
l'activité commerciale principale du recourant s'exerce dans le cadre de
l'exploitation de la société Garage de Y.________, A. et X.________ SA dont il
est à la fois actionnaire, administrateur et directeur. Le recourant retire
d'ailleurs ses sources de revenus principales de son activité de directeur du
garage bien qu'il bénéficie d'une formation d'ingénieur civil. Il est vrai que
le recourant est inscrit en raison individuelle en qualité de consultant en
génie civil et architecture à son adresse de Z.________. Mais aucune
inscription ne figure au registre du commerce concernant la société simple
qu'il forme avec son frère A pour l'exploitation de l'immeuble de Y.________.
Par ailleurs, le compte d'exploitation de l'immeuble limite les frais
d'administration et de régie à des montants relativement modestes (2'656 fr. 90
pour l'exercice 1995, 3'791 fr. 15 pour l'exercice 1996). Il est donc peu
vraisemblable qu'une structure présentant la forme d'une entreprise commerciale
soit liée à l'exploitation de cet immeuble. Il est vrai qu'une partie
importante du bâtiment est louée au garage qui l'exploite par l'intermédiaire
de la société Garage de Y.________, A. et X.________ SA, mais le recourant a
précisément opéré une distinction économique et juridique claire entre les actifs
de la société dont il est actionnaire et ceux de la société simple qui détient
l'immeuble. Dans ces circonstances, en acquérant le droit puis en constituant
l'immeuble litigieux, le recourant a simplement administré sa fortune privée.
C'est donc avec raison que l'autorité intimée a refusé la déduction des
amortissements revendiquée pour les années de calcul 1994 à 1996.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 26
novembre 2001 est maintenue.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge
du recourant.
Lausanne, le 29 septembre 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110).