vd_omni · FI.2014.0040 · 2014-11-14 · fr

Fondation X.________/Administration cantonale des impôts | Une fondation dont le but est de secourir financièrement les prêtres retraités et/ou démunis de l'Eglise catholique romaine, qui ont assumé ou assument un ministère dans le canton de Vaud, vient en aide à l'Eglise et l'aide à accomplir ses tâches; elle le fait de manière désintéressée. Comme établissement dépendant de l'Eglise, cette Fondation doit être exonérée de tout impôt, fédéral ou cantonal.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.11.2014 FI.2014.0040

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
14
novembre 2014
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
Mme Isabelle Guisan et M. Eric Kaltenrieder, juges.
Recourante
FONDATION X.________,
à 1********, représentée par Me Yves Noël, avocat
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
à Lausanne
Objet
Recours FONDATION X.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 février 2014
(Exonération des fondations ecclésiastiques)
Vu les faits suivants
A.
Selon ses statuts du 12 mai 1977, la fondation X.________
(ci-après: la Fondation) est une fondation au sens des art. 80ss CC (art. 1).
Elle a son siège à 1******** (art. 2). L’art. 3 des Statuts est libellé comme
suit:
«La Fondation a pour but de secourir
financièrement les prêtres ayant atteint l’âge de la retraite qui assument ou
ont assumé un ministère dans le Canton de Vaud et n’ont pas les ressources
nécessaires à leur assurer un minimum vital.
Subsidiairement, la Fondation peut venir en
aide à des prêtres qui, n’ayant pas atteint l’âge de la retraite assument ou
ont assumé un ministère dans le Canton de Vaud et n’ont pas les ressources
nécessaires à leur assurer un minimum vital.
Pour atteindre son but, la Fondation peut
procéder à tous achats, locations ou constructions d’immeubles.
Le Conseil de Fondation décide librement de
l’attribution des prestations de la Fondation».
La Fédération des paroisses
catholiques du canton de Vaud (devenue dans l’intervalle la Fédération
ecclésiastique catholique romaine du canton de Vaud – FEDEC-VD) a affecté une
dotation initiale de 2'593'715,90 fr. au but de la Fondation, laquelle peut
recevoir des dons ou legs, et contracter des emprunts (art. 4). Le Conseil de
fondation, organe de la Fondation, est composé de 9 à 15 membres désignés par
le Comité de la Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud (art.
6). La Commission de contrôle est composée des contrôleurs des comptes de la
Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud (art. 7).
B.
La Fondation est propriétaire de la parcelle n°********
de 1********. Sur ce biens-fonds est érigée une maison d’habitation, sise à l’avenue
********, accueillant des prêtres âgés. La Fondation est également propriétaire
de la parcelle n°******** de 2********. Sur ce bien-fonds est érigé un bâtiment
voué à l’habitation et au commerce, sis à la rue ********. Il comprend notamment
un logement loué à une congrégation religieuse.
C.
Le 14 janvier 1985, l’Administration cantonale
des impôts (ci-après: l’ACI) a considéré que la Fondation remplissait les
conditions d’une institution de prévoyance au sens de l’art. 15 al. 1 let. g de
la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LIC), en vigueur à
l’époque; partant, elle a exonéré la Fondation de l’impôt sur le revenu et la
fortune, dès sa constitution. Cette exonération s’étendait aux impôts
communaux, ainsi qu’ l’impôt fédéral direct. En outre, la Fondation a été mise
au bénéfice de l’art. 17 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de
mutations sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions (LMSD,
RSV 648.11). Depuis l’entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11), la Fondation est exonérée de tout
impôt, fédéral ou cantonal, y compris l’impôt complémentaire sur immeubles, au
sens de l’art. 128 LI.
D.
Le 8 juillet 1987, le Département de l’intérieur
et de la santé publique a soumis la Fondation à sa surveillance. Le 22 février
2002, le Fonds de garantie institué par les art. 54ss de la loi fédérale du 25
juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et
invalidité (LPP; RS 831.40) a rejeté la demande d’affiliation de la Fondation.
Le Fonds de garantie a considéré que la Fondation n’était pas soumise à la LPP,
car ses prestations étaient accordées de manière facultative, et non sur la
base d’un règlement donnant droit aux prestations. Le 22 janvier 2007, l’Autorité
de surveillance des fondations, considérant que la Fondation était une
fondation ecclésiastique au sens de l’art. 87 CC, a décidé que celle-ci n’était
plus soumise à sa surveillance.
E.
Le 15 octobre 2009, l’Office d’impôt des
personnes morales (ci-après: l’OIPM) a notifié à la Fondation un bordereau pour
l’impôt complémentaire sur immeuble, portant sur un montant à payer de 5'368,50
fr. Le 2 février 2010, la Fondation a élevé une réclamation contre la décision
du 15 octobre 2009, invoquant son exonération. Le 26 mars 2010, elle a maintenu
la réclamation, rejetée le 24 février 2014 par l’ACI.
F.
La Fondation a recouru contre cette décision, dont
elle demande la réforme en ce sens que la décision du 15 octobre 2009 est
annulée et l’exonération accordée. L’ACI propose le rejet du recours. Invitée à
répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions.
G.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Aux termes de l’art. 56 de la loi fédérale sur
l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), sont notamment
exonérés de l’impôt fédéral direct les communes, les paroisses et les autres
collectivités territoriales des cantons, ainsi que leur établissements (let.
c); les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur
domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui
ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces
institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en
faveur du personnel (let. e).  L’art. 23 al. 1 de la loi fédérale sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre
1990 (LHID; RS 642.14) prévoit notamment l’exonération des communes, des
paroisses et des autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que de leur
établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal (let. c); des
institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile,
leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les
touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient
affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel
(let. d).
La différence entre l’exonération se
lon l’art. 23 al. 1 let. c et let.
d
LHID tient au fait que dans le premier cas, le contribuable est
dispensé de payer l’impôt sur les gains immobiliers, alors qu’il reste
redevable de cet impôt dans le second cas (art. 23 al. 4 LHID). Quant à l’art.
90 al. 1 LI, il dispose notamment que sont exonérés de l’impôt les Eglises
officielles et leurs paroisses, sur le bénéfice et le capital exclusivement et
irrévocablement affectés à leurs tâches (let. d); les institutions de
prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un
établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à
condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement
et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (let. e).
L’art. 23 LHID s’impose aux cantons comme
norme du droit harmonisé, tant pour ce qui concerne le cercle des contribuables
exonérés que l’étendue de l’exonération (cf. ATF 131 I 409 consid.
3.2
p. 412/413, 130 I 205 consid. 9.2 p. 221, et les arrêts cités; cf. Marco
Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2
ème
éd.,
Bâle, 2002, N. 1 ad art. 23 LHID; arrêt FI.2005.0221 du 12 octobre 2006,
consid. 2c).
b) Le recours porte sur le
fondement et l’étendue de l’exonération de la recourante. Celle-ci, pour l’ACI,
devrait être tenue pour une fondation patronale de secours, soit une
institution de prévoyance professionnelle au sens des art. 90 al. 1 let. e LI
et 56 let. e LIFD, alors que la recourante, se considérant comme une fondation
ecclésiastique au sens de l’art. 87 CC, estime devoir être assimilée aux
paroisses des Eglises officielles, selon les art. 90 al. 1 let. d LI et 56 let.
c LIFD.
c) S’agissant des impôts cantonaux,
cette distinction a pour conséquence que  les personnes morales visées par
l’art. 90 al. 1 let. e LI ne sont pas exonérées de l’impôt sur les gains
immobiliers et de l’impôt complémentaire sur les immeubles, conformément à
l’art. 90 al. 3 LI, tandis que les paroisses le sont, au regard de l’art. 90
al. 1 let. d LI. Alors que l’ACI avait admis la thèse défendue par la
recourante, elle a changé de position le 15 octobre 2009. La situation nouvelle
créée par cette décision (et celle du 24 février  2014 rejetant la réclamation)
a pour effet de soumettre dorénavant la recourante à l’obligation de payer
l’impôt complémentaire sur les immeubles et l’impôt sur les gains immobiliers, en
cas d’aliénation des immeubles constituant l’essentiel de son patrimoine.
d) S’agissant de l’impôt fédéral
direct, peu importe que l’exonération soit accordée à la recourante au regard
de la let. c ou e de l’art. 56 LIFD, car la portée concrète de cette mesure est
la même, dans un cas comme dans l’autre. Il est toutefois compréhensible que,
par souci de cohérence, la recourante demande à être exonérée sur la même base,
tant pour ce qui concerne les impôts cantonaux que pour l’impôt fédéral direct.
2.
La recourante se prévaut de l’art. 23 LHID.
a) L’art. 23 LHID (pas davantage,
au demeurant, que les art. 56 LIFD et 90 LI) ne dit expressément si une
fondation créée par une fédération de paroisses, comme en l’occurrence, doit
être exonérée comme paroisse ou établissement de cette paroisse, ou comme institution
de prévoyance professionnelle.
b) L’art. 23 al. 1 let. c LHID
(ainsi que l’art. 56 let. c LIFD) désigne quatre   contribuables exonérés: les
communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales du canton,
ainsi que leurs établissements. Ainsi, le cercle des exonérés  comprend six
catégories: les communes; les établissements communaux; les paroisses; les
établissements paroissiaux; les autres collectivités territoriales; les
établissements dépendant de celles-ci. C’est le droit cantonal qui définit
l’organisation territoriale cantonale, s’agissant notamment du nombre, de la
forme, du type des communes, des paroisses et des autres collectivités
territoriales, ainsi que des établissements y relatifs (Greter, op. cit., N.10
et 10a ad art. 23 LHID). Le canton n’en est pas pour autant autorisé à modifier
le cercle des exonérés de l’impôt, tel qu’il est circonscrit par l’art. 23 al.
1 let. c LHID. En particulier, il ne saurait exclure l’une ou l’autre des six
catégories qui viennent d’être mentionnées. Or, si la loi cantonale exonère les
communes et associations de communes, ainsi que leurs établissements et fonds
sans personnalité juridique (art. 90 al. 1 let. c LI), elle évoque uniquement
les Eglises officielles et les paroisses (art. 90 al. 1 let. d LI), sans
souffler mot des établissements qui en dépendent. On peut tirer deux
conclusions de ce constat: ou bien que l’art. 90 al. 1 let. d LI, incomplet,
est contraire au droit fédéral; ou bien qu’il doit être compris dans le sens
que les notions d’Eglises officielles et de paroisses qu’il mentionne,
englobent aussi, de manière implicite, les établissements dépendant de ces
institutions. Par l’interprétation conforme du droit cantonal au droit fédéral
qui l’harmonise, c’est cette deuxième conception qui s’impose
(arrêt FI.2005.0221, précité, consid. 2d)
.
c
) La
Constitution reconnaît l’Eglise évangélique réformée et l’Eglise catholique
romaine comme institutions de droit public dotées de la personnalité morale
(art. 170 al. 1 Cst.-VD). Elle n’évoque, ni ne précise la notion de paroisse.
La loi sur les relations entre l’Etat et les Eglises reconnues d’intérêt public
(LREEDP, RSV 180.05) précise que la FEDEC-VD est une institution de droit
public dotée de la personnalité morale (art. 3 LREEDP). Quant à l’exonération
fiscale des Eglises, elle est régie par les législations fiscales cantonale et
fédérale; bénéficient des mêmes exemptions les paroisses et les personnes
juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les
Eglises dans l’accomplissement de leurs tâches (art. 12 LREEDP).
aa) A l’époque où a été rendu
l’arrêt FI.2005.0221, précité, dont se prévaut la recourante, la LREEDP n’avait
pas été adoptée. Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal, après la réunion du Tribunal
administratif et du Tribunal cantonal en 2009) avait examiné la question de
savoir si une fondation était assimilable à une paroisse au regard de la loi du
16 février 1970 sur l’exercice de la religion catholique dans le canton de Vaud
(LERC) et de son arrêté d’application, du 14 mai 1971 (ALERC). Le Tribunal
administratif avait considéré que la fondation en cause ne pouvait être
assimilée à une paroisse, au sens du droit cantonal applicable à l’époque,
raison pour laquelle il avait examiné si on se trouvait en présence d’une
fondation ecclésiastique, au sens de l’art. 87 CC. Il avait répondu affirmativement
à cette question (consid. 2d et f de l’arrêt FI.2005.0221, précité).
bb) La loi du 9 janvier 2007 sur la
Fédération ecclésiastique catholique romaine du canton de Vaud (LFéDEC-VD, RSV
80.21) a abrogé la LERC (art. 9 LFéDEC).
cc) L’art. 12 LREEDP exempte non
seulement les paroisses, mais aussi «les personnes juridiques à but non
lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les Eglises dans
l’accomplissement de leurs tâches». Cette norme précise ce qu’il faut entendre
par établissements paroissiaux, au sens des art. 23 al. 1 let. c LHID et 56
let. c LIFD. Elle  complète l’art. 90 al. 1 let. d LI, qui ne mentionne que les
paroisses. La recourante n’est pas une paroisse, par quoi on entend une
association paroissiale – territoriale ou personnelle – du canton de Vaud (art.
3 al. 1 LFéDEC-VD). Elle ne prétend pas davantage être membre de la FEDEC-VD au
titre de l’art. 3 al. 2 LFéDEC-VD. Il convient dès lors de déterminer, selon
les règles relatives à l’interprétation, si la recourante est une personne juridique
à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aide l’Eglise catholique
romaine dans l’accomplissement de ses tâches, comme deuxième catégorie des
bénéficiaires de l’exemption prévue par l’art. 12 LREEDP.
d)
La loi
s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il
faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment les travaux
préparatoires, le but et l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle
repose, ainsi que sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF
140 V 15 consid. 5.3.2 p. 18
, 213 consid.
4.1 p. 216/217, 227 consid. 3.2 p. 230
; 139 II 49
consid. 5.3.1 p. 54, 404 consid. 4.2 p. 416
,
et les arrêts cités).
e) La LREEDP trouve sa source dans
l’exposé des motifs et projet de loi n°354 (EMPL n°3554) soumis par le Conseil
d’Etat au Grand Conseil le 13 décembre 2006 (Bulletin des séances du Grand
Conseil – BGC 2006 p. 6839ss). S’agissant de l’art. 12 LREEDP, le texte légal
correspond littéralement à la proposition du Conseil d’Etat (BGC 2006 p. 6962).
Le commentaire du Conseil d’Etat à ce propos est lapidaire:
«Cette disposition n’est pas nouvelle. Elle
existe déjà tant pour l’EERV que pour la FEDEC-VD»
(BGC 2006 p. 6877).
La Commission du Grand Conseil n’a
pas formulé d’amendement à l’art. 12 LREEDP, tel que proposé par le Conseil
d’Etat (BGC 2006 p. 6393). L’art. 12 a été adopté sans discussion par le Grand
Conseil (BGC 2006 p. 7035). Les travaux préparatoires ne sont ainsi d’aucun
secours pour définir la portée de l’art. 12 LREEDP, hormis le fait que cette
disposition ne vise qu’à maintenir l’état préexistant.
f) Pour bénéficier de l’exemption
fiscale au titre de la deuxième catégorie instaurée par l’art. 12 LREEDP, il
faut remplir quatre conditions : être une personne juridique; poursuivre
un but non lucratif; aider l’Eglise (catholique romaine, en l’occurrence) à
accomplir ses tâches; le faire de manière désintéressée. La deuxième et la
quatrième se confondent dans une certaine mesure.
Comme fondation au sens art. 80ss
CC, la recourante est une personne morale. Elle vise principalement à venir en
aide aux prêtres retraités qui assument ou ont assumé un ministère dans le
canton de Vaud et qui sont dans le besoin, subsidiairement aux prêtres, démunis
mais non retraités, qui assument ou ont assumé un ministère dans le canton de
Vaud. En cela, la Fondation ne poursuit pas un but lucratif. En améliorant,
dans la mesure des biens qui lui sont affectés, le sort de prêtres (principalement
les retraités) qui ne disposent pas du minimum vital, la recourante vient en
aide à l’Eglise catholique romaine dans le canton de Vaud. Elle lui évite de
devoir prendre en charge elle-même ces prêtres démunis et de les abandonner à
la misère. La recourante apporte son aide de manière gratuite. L’aide qu’elle
donne est inconditionnelle, dans son principe, son étendue et sa durée. La
recourante n’en reçoit aucune contrepartie.
g) Il suit de là que la recourante
bénéficie de l’exemption, au sens de l’art. 12 LREEDP, au même titre que les
paroisses, auxquelles sont statut fiscal doit être assimilé. Elle entre dans
les prévisions des art. 56 let. c LIFD, 23 al. 1 let. c LHID et 90 al. 1 let. d
LI. Le recours doit ainsi être admis pour ce seul motif, sans qu’il soit
nécessaire d’examiner, de surcroît, si la recourante est une fondation
ecclésiastique au sens de l’art. 87 CC, comme elle le revendique, ou une
fondation patronale de secours, comme le soutient l’ACI.
3.
La recourante a bénéficié de l’exemption
litigieuse, sous l’ancien comme sous le nouveau droit, jusqu’au revirement de
l’autorité fiscale.
a)
Un changement de
pratique
ne contrevient pas à la sécurité du droit, au droit à la protection
de la bonne foi, ni à l’interdiction de l’arbitraire s'il s'appuie sur des
raisons objectives, telle qu'une connaissance plus exacte des intentions du
législateur, la modification des circonstances extérieures, un changement de
conception juridique ou l'évolution des moeurs (ATF 139 V 297 consid.
6.2
p. 296, 307 consid. 6.1 p. 313; 138 II 162 consid. 2.3 p. 166; 138 III 270
consid. 2.2.2 p. 273, 359 consid.
6.1  p. 361, et les arrêts
cités).
Une pratique qui se révèle erronée ou dont l'application
a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 136 V 313 consid.
5.3.2 p. 318; 134 V 359 consid. 8.1 p. 366; 127 V 353 consid. 3a p. 355, et les
arrêts cités).
b) Pour justifier sa vo
l
te-face, l’ACI ne peut faire valoir aucun
des motifs qui viennent d’être rappelés. En adoptant la législation
d’application de l’art. 170 Cst-VD, le législateur n’a pas voulu changer le
régime d’exemption fiscale des Eglises officielles
–
tout au contraire
. L’art. 4
LERC
prévoyait déjà que
les
paroisses catholiques et la fédération regroupant celles-ci bénéfici
ai
ent des exemptions fiscales prévues par l
’
art. 90 al. 1 let. d LI; la même
exonération
était
accordée aux
personnes juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aid
ai
ent les paroisses et la fédération à
l’accomplissement de leur t
âche. En adoptant l’art. 12
LREEDP, le législateur a
maintenu
ce régime (cf. consid. 2e ci-dessus)
: il a
repris dans la nouvelle loi les catégories de contribuables exonérées selon
l’art. 4 LREC. Quant à u
n changement des circonstances
extérieures
ou
des conceptions
juridiques
, voire une
évolution
des mœurs, qui commanderaient de déroger à la pratique suivie jusqu’ici en
cette matière,
ils
ne sont pas
discern
ables.
4.
Le recours doit ainsi être admis et la décision
attaquée annulée. Il est statué sans frais. La recourante, qui est intervenue
avec l’assistance d’un mandataire, a droit à des dépens (art. 55 de la loi du
28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision rendue le 24 février 2014 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L’Etat de Vaud, par le Département des finances,
versera à la recourante une indemnité de 3'000 (trois mille) francs à titre de
dépens.
Lausanne, le 14 novembre 2014
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.