vd_omni · FI.2024.0072 · 2025-05-27 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision sur réclamation portant sur des rappel d'impôts, taxations définitives et amendes pour soustraction, respectivement tentative de soustraction, notifié à un avocat indépendant de nationalité étrangère.Le recourant conteste son assujettissement illimité en Suisse et dans le canton durant les années 2012 et 2013; or, les obligations fiscales ont été remplies durant les années litigieuses et les impôts 2012, entrés en force, ont été acquittés; du reste, le fisc de l'Etat concerné a considéré que la résidence fiscale personnelle du recourant se trouvait en Suisse (consid 4a).Le recourant conteste également son assujettissement illimité en Suisse et dans le canton durant l'année 2017 et fait valoir qu'il était résident fiscal aux Emirats arabes unis; non seulement il a rempli sa déclaration 2017 dans le canton sans émettre la moindre réserve à cet égard, mais en outre, il n'apporte aucune preuve d'une présence physique quelconque aux EAU avant d'annoncer son départ du canton (consid. 4b).Le recourant conteste plusieurs des reprises opérées à son revenu imposable, sans apporter de preuve à l'appui de ses allégations, ni produire de comptabilité (consid. 9). L'instruction a démontré qu'en tant que trustee, il disposait librement du capital d'un trust (consid. 9a/bb). Confirmation de l'estimation fiscale d'un immeuble à l'étranger (consid. 9a/cc). Preuve de distribution de trust non rapportée (consid. 9b/bb). Dépenses privées non justifiées commercialement (consid. 9b/cc; 9d/aa; 9e). Confirmation de la reprise ayant trait à la valeur locative de la villa que le recourant habitait dans le canton (consid. 9d/bb). Frais d'investissement dans la villa non déductibles (consid. 9d/cc). Honoraires non déclarés dans le chiffre d'affaires (consid. 9e/hh/ii).La prescription de la poursuite pénale des infractions fiscales n'est pas atteinte (consid. 11).Réalisation des conditions objectives et subjectives de la soustraction et de la tentative de

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.05.2025 FI.2024.0072

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
27 mai 2025
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; MM. Cédric Portier et Roger
Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction) – Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décisions
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2024 (rappels
d'impôts et taxation définitive ICC/IFD; années 2012 à 2015) - Dossiers joints:
FI.2024.0073 Recours A.________
c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19
avril 2024 (amendes ICC/IFD; années 2012 à 2015);
FI.2024.0074
Recours
A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 19 avril 2024 (taxations définitives et amendes ICC/IFD; années 2016
et 2017)
Vu les faits suivants:
A.
Avocat indépendant de nationalité française, A.________ a emménagé dans
le canton de Vaud, à ********, le 16 avril 2012, venant de ********, en
compagnie de B.________, qu’il a épousée le ******** 2012, à ********. Le 4
juin 2013, les époux ont fait l’acquisition en copropriété d’une maison à ********
(parcelle n°********). A.________ est père de quatre enfants, ********, ********,
C.________ et D.________, nés respectivement en 1992 (les deux premiers), 1997 et
2007, de précédentes relations. En 2012 et 2013, ces deux derniers habitaient à
********, avec l'ex-compagne d’A.________, E.________. C.________ a rejoint son
père à ******** durant l’année 2013 et a été scolarisée dans le canton à
compter du début de l'année scolaire 2013-2014.
Années fiscales 2012 à 2015
B.
Pour la période fiscale 2012, A.________ et B.________
ont déposé leur déclaration d'impôt dans le canton de Vaud le 6 septembre 2013.
Ils ont déclaré, pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu de 107'900
fr., imposable au taux de 38'500 fr. et une fortune imposable de 340'000 francs.
Par décision de taxation du 3 mars 2014, l'Office d'impôt du district de ********
(ci-après: l'office d’impôt) a arrêté les revenu imposable ICC des époux pour
l’année 2012 à 88'200 fr. au taux de 38'500 fr. et leur fortune imposable à 340'000
francs. Cette décision est entrée en force et les impôts ont été acquittés par
les contribuables.
Pour la période fiscale 2013, A.________
a déclaré ses seuls éléments imposables le 26 août 2014, indiquant qu’il vivait
séparé de B.________
, soit pour l’ICC un revenu de
120'900
fr., imposable au taux de 43'100 fr. et une fortune imposable de 116'000 francs.
Une demande de pièces a été adressée par l’office d’impôt le 9 mars 2013
portant notamment sur le bilan et les comptes de pertes et profits; des pièces
ont été produites par le contribuable le 10 avril 2015. Par décision de
taxation du 17 avril 2015, l'office d’impôt a arrêté le revenu imposable ICC du
couple A.________ à 72'600 fr. au taux de 66'900 fr. et la fortune imposable à 94'000
francs.
Pour la période fiscale 2014, A.________
a déclaré ses seuls éléments imposables le 4 août 2015, indiquant qu’il vivait
séparé de B.________
, soit pour l’ICC un revenu ICC de
144'600
fr. au taux de 43'800 fr. et une fortune imposable de zéro franc.       Par
décision de taxation du 29 février 2016, l'office d’impôt a arrêté le revenu
imposable du couple A.________ à 273'200 fr. au taux de 73'400 fr. et sa
fortune imposable à 46'000 francs. A.________ a formé une réclamation contre
cette décision, en contestant la non-déduction de la cotisation au 3
e
pilier A versée par son épouse, ainsi que la valeur locative retenue pour leur
villa, arrêtée à 29'289 fr., compte tenu d’une surface brute de planchers de
296m
2
,
après déduction d'une surface de bureau estimée à 16m
2
.
Le 27 septembre 2016, l'office d’impôt a notifié séparément à chaque époux une
nouvelle détermination des éléments imposables, arrêtant leur revenu imposable
ICC à 272'100 fr. au taux de 72'800 fr. et leur fortune imposable à 46'000
francs.
Les contribuables n’ont pas
maintenu la réclamation. Par nouvelle décision de taxation résultant d'un
réexamen du 23 novembre 2016, les éléments imposables tels que fixés dans la
nouvelle détermination des éléments imposables du 27 septembre 2016 ont été
maintenus.
Pour la période 2015, les époux A.________
ont déposé leur déclaration d'impôt le 27 juillet 2016, annonçant un revenu et
une fortune imposables de zéro franc, pour l’ICC. Ils ont revendiqué la déduction
de frais d'entretien d'immeuble à hauteur de 324'225 francs.
Le divorce des époux A.________-B.________
a été prononcé le ******** 2016.
C.
Par courrier du 23 août 2017, la Division de l'Inspection fiscale de l'Administration
cantonale des impôts (ACI; ci-après: DIF) a informé les contribuables qu'un
contrôle des comptes d’A.________ et des postes de leurs déclarations d'impôt
2015 et 2016 serait effectué le 14 septembre 2017, au lieu de l'activité
professionnelle de ce dernier, soit au domicile du couple à ********. A la
demande de l‘intéressé, ce contrôle a été reporté au 20 septembre 2017. La DIF
a procédé à une demande de pièces le 22 septembre 2017; elle a joint une liste
des frais de représentation pour lesquels il manquait des justificatifs. Par
courriels des 28 septembre et 29 septembre 2017, le contribuable a répondu à la
demande de pièces.
Le 17 octobre 2017, un avis
d'ouverture d’une procédure en rappel d'impôt et soustraction, portant sur les
périodes fiscales 2012 à 2015 (IFD et ICC), a été notifiée par la DIF aux ex-époux
A.________. Le pli recommandé contenant cet envoi n'ayant pas été retiré,
celui-ci a été renvoyé par pli simple le 30 octobre 2017.
Un contrôle complémentaire concernant
les périodes fiscales 2012 à 2014 a eu lieu le 21 novembre 2017 en présence du
contribuable et de deux représentants de la DIF.
Par courriel du 5 février 2018, la DIF a requis du Registre Foncier
qu'il lui fournisse le procès-verbal de la commission d'estimation fiscale
concernant la parcelle ******** de ******** compte tenu de la déductibilité
revendiquée des frais occasionnés par les travaux effectués sur ce bien. Le 21
mars 2018, la DIF a adressé une demande de pièces complémentaire aux
contribuables. Le 12 avril 2018, les représentants de la DIF se sont entretenus
avec A.________. Le 30 avril 2018, une nouvelle demande de pièces a été
adressée aux contribuables. Par courrier du 3 mai 2018, le contribuable a
répondu à la demande de pièces du 30 avril 2018. En substance, il a fait valoir
que les éléments déclarés en Suisse étaient inexacts, dans la mesure où des charges
liées à son activité indépendante ont été omises. Il a joint à son courrier des
déclarations d'impôt et des questionnaires pour contribuable exerçant une
activité indépendante, rectifiés pour les périodes fiscales 2012, 2013 et 2014.
Le 21 juillet 2018, A.________ a
emménagé à ********. Le 14 août 2018, les représentants de la DIF se sont
entretenus avec Me Marc Cheseaux, avocat à Nyon, mandaté par A.________; les
montants que l’autorité fiscale se proposait de reprendre ont été présentés à
ce mandataire. A.________ s’est déterminé le 30 octobre 2018 sur les tableaux
de reprises produits par la DIF lors de l'entretien du 14 août 2018, par la
plume de Me Cheseaux.
Le 14 février 2019, la DIF a notifié à A.________ et
à B.________, à l’adresse de Me Cheseaux, un avis de prochaine clôture de
l'enquête pour soustraction portant sur leurs déclarations d'impôt 2012 à 2015.
La DIF a invité les contribuables à s’acquitter dans les trente jours d’un
montant de 282'000 fr., correspondant aux compléments d’impôts, afin d’éviter
le séquestre de l’immeuble de ********. Le 9 avril 2019, Me Cheseaux a été reçu
par deux représentants de la DIF. Le 11 avril 2019, il a informé la DIF qu’A.________
acceptait le principe d'un règlement par procédure simplifiée, à condition de
bénéficier d'un délai supplémentaire de 30 jours pour produire des pièces
justificatives complémentaires.
Le 3 juin 2019, la DIF a notifié aux
contribuables une proposition de rectification de taxation par procédure
simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2012 à 2015 (ICC et IFD). Un
délai de 20 jours a été accordé aux contribuables afin qu'ils acceptent la
présente proposition.
Un rappel a été adressé à l’intéressé par courriel
du 1
er
juillet 2019, avec l’information que dite proposition devait
être signée au plus tard le 8 juillet 2019. Par la suite, un délai au 29
juillet 2019 a été octroyé à A.________ pour retourner dite proposition signée.
Par courrier du 17 juillet 2019, Me Cheseaux a informé la DIF que le
contribuable n'entendait pas signer la proposition de rectification de taxation
par procédure simplifiée du 3 juin 2019, dans la mesure où elle ne réglait pas
les périodes fiscales suivantes. Le 19 juillet 2019, la DIF a pris note de la
position du contribuable. Par courrier du 18 février 2020, Me Cheseaux a
informé la DIF qu'il n'était dorénavant plus le conseil du contribuable.
Le 26 février 2020, la DIF a transmis
au contribuable, par pli simple à son domicile de Dubaï, la procuration
comportant élection de domicile en Suisse à lui remettre. Par courriel du 15
juillet 2020, Fernand Briguet, de l'Etude Poncet Turrettini (PTAN) Avocats, à
Genève, a informé la DIF avoir été consulté par le contribuable aux fins de le
représenter dans la procédure pendante. Une procuration signée par le
contribuable en faveur de l’avocat Nicolas Merlino et de Fernand Briguet, de
l’étude PTAN, a été transmise à la DIF.
D.
Le 24 juillet 2020, la DIF a notifié à A.________ et à B.________ une
décision de rappel d'impôts (périodes 2012 à 2014) et de taxation définitive (période
2015), portant sur des compléments d'impôts totaux ICC de 209'654 fr.30 et IFD
de 85'223 fr.30. Le même jour, elle a notifié à A.________ des prononcés
d’amendes pour soustraction (2012 à 2014) et tentative de soustraction (2015),
totalisant 129'800 fr. pour l’ICC et 53'500 fr. pour l’IFD.
Le 21 août 2020, les contribuables ont interjeté
réclamation contre ces deux décisions par la plume de l’étude PTAN. Le 2
novembre 2020, ces derniers ont complété cette réclamation par la prise de
position d’A.________ sur chaque reprise effectuée. Il s’y est opposé en
expliquant en substance que les déclarations d'impôt rectificatives 2012 à 2014
qu'il avait fournies au cours de la procédure en soustraction n'avaient pas été
prises en compte par la DIF et que sa résidence fiscale en 2012, ainsi qu'au
début de l’année 2013, était en France et non en Suisse. Dans le délai prolongé
au 2 novembre 2020, A.________ a complété sa réclamation.
La réclamation a été transmise le 19
février 2021 au centre Compétence Entreprises de l'ACI, comme objet de sa
compétence. Le 3 janvier 2023, l'ACI a adressé aux contribuables, en l'étude PTAN,
une proposition de règlement détaillée portant sur les périodes fiscales 2012 à
2015, contenant
des compléments d'impôts totaux ICC de 189'261 fr.80 et
IFD de 77'152 fr.10 et des prononcés d’amendes pour les mêmes périodes,
totalisant 114’100 fr. pour l’ICC et 47’300 fr. pour l’IFD. Le 30 janvier 2023,
l’étude PTAN informait l’ACI de ce que son mandat avait pris fin. Par courriel
du 28 févier 2023, A.________ a indiqué à l'ACI que Kaloyan Stoyanov, de
Figilex SA, à Genève, serait désormais son mandataire. Le 28 février 2023, A.________
a fait part à l'ACI de ses déterminations concernant la proposition de
règlement du 3 janvier 2023. Il a contesté sa résidence fiscale en Suisse en
2012 et 2013 et a pris position concernant diverses reprises, qu'il a contestées
en produisant différentes pièces.
Le 9 août 2023, l’ACI a notifié aux
contribuables, à l’adresse de leur nouveau mandataire, une proposition de
règlement complémentaire portant sur les périodes fiscales 2012 à 2015, qui répond
aux déterminations d’A.________ et informe ce dernier qu'une reformatio in
pejus est envisagée en lien avec la reprise liée aux frais d'entretien admis
sur son immeuble, suite à un réexamen complet de ce poste. L
es compléments
d'impôts totaux que l’ACI se proposait de percevoir étaient de 198'821 fr.85
pour l’ICC et de 81'273 fr.10 pour l’IFD; s’agissant des amendes pour les mêmes
périodes, celles-ci totalisaient 114’900 fr. pour l’ICC et 47’750 fr. pour
l’IFD. Le 6 septembre 2023, Figestor SA, à Genève, qui a repris les activités
de Figilex SA au 16 mai 2023, a informé l’ACI de ce qu’elle n’était plus le
mandataire d’A.________, mais que l’élection de domicile de ce dernier en ses
bureaux perdurait.
Par plusieurs courriels à l’ACI des 20
et 26 septembre 2023, A.________ s’est déterminé sur cette proposition de
règlement en produisant plusieurs pièces et des tableaux. Il a maintenu sa réclamation.
E.
Le 24 avril 2024, l’ACI a rendu deux décisions sur réclamation, dont les
dispositifs sont respectivement les suivants:
"
(…)décide
d'admettre très partiellement la réclamation du
21 août 2020 dans le sens des considérants indiqués ci-dessus et de modifier
les éléments imposables 2012 à 2014 en faveur des contribuables et d'aggraver
la taxation en ce qui concerne la période fiscale 2015 (frais d'entretien
d'immeuble),
de modifier la décision de rappel d'impôt et
taxation définitive du 24 juillet 2020 concernant l'impôt cantonal et communal
sur le revenu et l'impôt fédéral direct sur le revenu des périodes fiscales
2012, 2013, 2014 et 2015 dans le sens des considérants précités,
de fixer les compléments d'impôts suivants (ces
calculs ne tiennent pas compte des paiements effectués, mais correspondent à la
différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés).
L'exécution de la décision ci-dessous se fera par bordereau(x) d'impôts, de
petites différences dues aux arrondis étant réservées:
I. en matière d’impôt cantonal et communal
A. Impôt sur le revenu
Années
Canton
Commune
Totaux
CHF
CHF
********
CHF
********
CHF
2012
52'390.35
20'006.65
72'397.00
2013
17919.05
6'276.85
24'645.90
2014
17'288.95
871.10
5'909.85
24'069.90
2015
53'516.40
2'314.75
18'695.00
74'526.15
Totaux
141'114.75
29'919.35
24'604.85
195'638.95
B. Impôt sur la fortune
Années
Canton
CHF
Commune
T
otaux
CHF
******** CHF
******** CHF
2012
186.15
71.10
257.25
2013
694.55
55.70
215.60
665.85
2014
277.65
109.60
387.25
2015
Totaux
1'158.35
126.80
325.20
1'610.35
Le total des compléments d'Impôt (canton et
commune) s'élève à CHF 197'249.30 (au lieu de CHF 209'654.30 (décision du 24
juillet 2020).
II. en matière d'impôt fédéral direct — impôt
sur le revenu
Années
Compléments CHF
2012
32'575.65
2013
9'049.70
2014
10'320.00
2015
29'115.00
Total
81'061.35
Le total des compléments d'impôt fédéral direct
s'élève à CHF 81'061.34 (au lieu de CHF 85'223.30 (décision du 24 juillet
2020).
"
"
(…)décide
d'admettre très partiellement la réclamation,
en ce sens que les amendes sont modifiées en raison des modifications
intervenues dans la procédure de rappel d'impôt / taxation;
de modifier la décision de prononcé d'amendes
concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune des
périodes fiscales 2012 à 2015 et l'impôt fédéral direct sur le revenu des
périodes fiscales 2012 à 2015, rendue le 24 juillet 2020 comme suit :
I. En matière d'impôt
cantonal et communal
a)
CHF 58'100.- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal
commises durant la période fiscale 2012, à savoir :
CHF     42'050.-            pour
le canton et
CHF     16'050.-
pour la commune de ********,
b)            CHF 20'400.- pour les
soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale
2013, à savoir :
i.
CHF
14'850.-
pour le canton et
ii.
CHF
5'400.-
pour la
commune de ********,
iii.
CHF
150.-
pour la commune de ********
c)            CHF 19'500.-
pour les
soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale
2014, à savoir
i.
CHF
14'050.-
pour le canton et
ii.
CHF
700.-
pour la
commune de ********,
iii.
CHF
4'750.-
pour la commune de ********
d)           CHF 15'600.- pour les
soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période fiscale
2015, à savoir :
i.
CHF
11'200.-
pour le canton et
ii.
CHF
500.-
pour la
commune de ********,
iii.
CHF
3'900,-
pour la commune de ********
soit un montant total des amendes pour l'impôt
cantonal et communal de CHF 113'600 -, au lieu de CHF 129'800.- (décision du 24
juillet 2020) pour les périodes fiscales 2012 à 2015.
II. En matière d'impôt fédéral direct
a)            CHF 26'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral
direct commises durant la période fiscale 2012,
b)            CHF 7'200.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct
commises durant la période fiscale 2013,
c)            CHF 8'250.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct
commises durant la période fiscale 2014,
d)            CHF 6'100.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct
tentées durant la période fiscale 2015,
soit un montant total des amendes pour l'impôt
fédéral direct de CHF 47'600.- au lieu de CHF 53'500.- (décision du 24 juillet
2020) pour les périodes fiscales 2012 à 2015.
De rejeter la réclamation pour le surplus.
"
A été annexé à ces deux décisions un tableau des
reprises effectuées au revenu déclaré pour l’ICC, dont le contenu est le
suivant:
Code
DI
2012
2013
2014
2015
Revenu
net selon code 650 de la déclaration
111’128
222’522
272’168
-57’286
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Activité
indépendante
180.01
Chiffre
d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF
-264’136
Chiffre
d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.202
317’491
Chiffre
d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF
-338’100
Chiffre
d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.087
367’514
180.02
a)&b)
Banque ******** trans.du 9 et 16.07 à passer comme trans.******** et non en
CA (EUR 4'500)
-5’512
c)
Banque ******** crédit du 28.01.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré
EUR 4'446.75
5’447
d)
Banque ******** crédit du 18.3.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR
2'703.-
3’311
e)
Banque ******** crédit du 08.04.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré
EUR 11'242.-
13’771
f)
Banque ******** crédit du 28.05.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré
EUR 1'168.-
1’430
h) ********
crédit du 22.04.14 non déclaré EUR 919.-
1’104
i) ********
4170 Facture D… EUR 1'230.- le 10.01.14 non déclaré
1’478
j) ********
4170 remise chèque ********… le 22.12.14 non déclaré EUR 3'000.- (honoraires)
3’605
k) ********
Pro Etude crédit du 17.04.14 ******** non déclaré
1'120
l) ********
pro Etude crédit du 26.02.14 M… non déclaré
8’000
m)
Honoraires Trust chez ******** EUR 50'000.-
54’350
180.03
Dépenses
privées Trust chez ********
Montant
pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF
53’641
180.04
Divers
frais non admis
Cotisations
AVS déclarées dans le questionnaire
11’740
6’598
Cotisations
AVS admises selon décomptes AVS
-9’222
-3’314
Part
privée sur véhicule déclarée
-1’800
Part
privée véhicule 9.6% non déclarée sur prix d’achat hors taxes
4’257
4’257
4’257
Frais
de représentation non acceptés
5’213
14’458
195.00
Résultat
net du ********
212’762
53’617
Revenu
fortune mobilière
410.00
Divers
dividendes
4’863
1’584
2’150
1’731
480.00
Déduction
des intérêts avant correction
18
8
2
Déduction
des intérêts après correction
-3’800
-1’572
-2’150
-1’733
Fortune
immobilière
610.00
Intérêts
hypothécaires de la maison en France
-10’663
-11’230
-10’396
Eléments
soustraits hors canton et pris en considération pour le taux
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 1'209.50
1’798
********
20.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 33'000.-
49’071
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L CHF
39’283
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L EUR 34'150.-
41’184
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L USD 17'875.-
16’355
(********
97225 crédit du 18.07.13 mentionné comme imposable)
18’272
Banque ********
crédit du 31.01.13 (Gérance ********) non déclaré EUR 1'000.-
12’250
Valeur
locative de la maison sur France
21'997
21'997
21'997
Revenu
selon déclaration fiscale française 2012 EUR 76'275.-
91’987
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
464’855
115’871
85’476
157’604
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Corrections
de taxation
500.00
Fortune
immobilière
280.00
Pensions
alimentaires et allocations familiales obtenues pour Madame non déclarés
12’120
Valeur
locative (maison ********) déclarée
-22’459
Valeur
locative (maison ******** 280m2)
29’539
Frais
d’entretien passés par erreur au travers d’un devis
102’681
Montants
considérés comme plus-value ou transformation d’importance analogue et non
justifié
121’554
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
0
243’435
Déduction
ICC codes 660 à 725
1’500
Nouveau
revenu imposable – code 730
575’983
335’893
357’644
343’753
En outre, les reprises
suivantes ont été effectuées dans la fortune déclarée par les contribuables:
Code
DI
2012
2013
2014
2015
Fortune
nette selon code 700 de la déclaration
340’798
94’126
46’657
84’295
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Fortune
mobilière non déclarée
Détail
des comptes et titres
410.01
********
4170 EUR
6’111
14’353
108’582
Actions
******** 15000
10’437
7’063
********
7225 02 Orange
28’305
43’418
********
titres déclarés
-25’860
********
91489 EUR
23’592
9’129
9’843
********
93859 CHF
-1’995
-3’003
38
********
Epargne 7402 EUR
621
********
chèque 297225 02 EUR
9'386
17’568
********
4101 CHF
331
2’581
********
8640 CHF
1’869
1’376
-3’324
********
17008540 CHF
-2
26
-65
-307
********
12868641 EUR
26
********
170085MK (garantie loyer)
6’755
********
128686 MK (garantie loyer) CHF
9’307
9’318
********
4670 EUR
-3
-135
********
17008541 CHF
-12
********
170085M1
84
85
85
********
971780.02 EUR
111’296
68’022
********
971780.01 CHF
741
22’311
550
********
971780.03 USD
1’498
610.01
Dettes
hypothécaires maison en France
-287’732
-276’422
-255’064
Eléments
soustraits imposables Hors canton et pris en considération pour le taux
500.01
Maison
en France
366'364
366'364
366'364
Coefficient
CSI
91'591
91'591
91'591
Dette
fiscale mari
-105'498
-140'670
-176'416
Neutralisation
dette fiscale
105'498
140'722
176'453
Dette
fiscale
0
-105'230
-139'891
-174'669
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
292'963
233'160
134'495
-28'911
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Corrections
de taxation
********
70051229 CHF (Madame)
11'993
8'104
********
7005121 CHF (épargne Madame)
954
4556
Dette
fiscale Madame
-52
-37
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
12'947
12'608
-37
Nouvelle
fortune imposable – code 700
633'761
340'233
193'760
55'348
Un tableau des reprises
effectuées au revenu déclaré pour l’IFD, dont le contenu est le suivant, a
également été annexé:
Code
DI
2012
2013
2014
2015
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Activité
indépendante
180.01
Chiffre
d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF
-264’136
Chiffre
d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.202
317’491
Chiffre
d’affaires déclaré en euro au lieu d’être déclaré en CHF
-338’100
Chiffre
d’affaires déclaré en euro mais à imposer en CHF avec taux de change de 1.087
367’514
180.02
a)&b)
Banque ******** trans.du 9 et 16.07 à passer comme trans.******** et non en
CA (EUR 4'500)
-5’512
c)
Banque ******** crédit du 28.01.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré
EUR 4'446.75
5’447
d)
Banque ******** crédit du 18.3.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré EUR
2'703.-
3’311
e)
Banque ******** crédit du 08.04.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré
EUR 11'242.-
13’771
f)
Banque ******** crédit du 28.05.13 (Chiffre d’affaires suisse) non déclaré
EUR 1'168.-
1’430
h) ********
97225 crédit du 22.04.14 non déclaré EUR 919.-
1’104
i) ********
4170 Facture D… EUR 1'230.- le 10.01.14 non déclaré
1’476
j) ********
4170 remise chèque ********… le 22.12.14 non déclaré EUR 3'000.- (honoraires)
3’605
k) ********
Pro Etude crédit du 17.04.14 ******** non déclaré
1'120
l) ********
pro Etude crédit du 26.02.14 M… non déclaré
8’000
m)
Honoraires Trust chez ******** EUR 50'000.-
54’350
180.03
Honoraires
Trust chez ********
Montant
pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF
53'641
Montant
pour dépenses privées sur le compte 523065 A0 CHF
8’000
180.04
Divers
frais non admis
Cotisations
AVS déclarées dans le questionnaire
11’740
6’598
Cotisations
AVS admises selon décomptes AVS
-9’222
-3’314
Part
privée sur véhicule déclarée
-1’800
Part
privée véhicule 9.6% non déclarée sur prix d’achat hors taxes
4’257
Frais
de représentation non acceptés
5’213
14’456
195.00
Résultat
net du Trust ********
212’762
53’617
Revenu
fortune mobilière
410.00
Divers
dividendes
4’863
1'564
2’150
1’731
480.00
Déduction
des intérêts avant correction
3’500
1’522
3’500
./.
Déduction des intérêts après correction
-2’092
-1’989
-3’381
Supplément
enfant à charge avant reprises
1’400
913
2’800
./.
Déduction supplément enfant à charge après reprises
-835
-1’193
-2’704
Fortune
immobilière
610.00
Intérêts
hypothécaires de la maison en France
-10’663
-11’230
-10’396
Autres
déductions (diminution par rapport à ICC et déductions sociales)
Déduction
spéciale sur l'un des revenus des conjoints avant reprises
11'420
13'364
./.
Déduction spéciale sur l'un des revenus des conjoints après reprises
-5'205
-13'400
Déduction
frais de garde avant reprises
6'317
./.
Déduction frais de garde après reprises
-3'775
Déduction
pour couple marié avant reprises
2'600
1'130
2'600
./.
Déduction pour couple marié après reprises
-1'554
-1'477
-2'511
Déductions
sociales pour enfant à charge avant reprises
13'000
8'478
26'000
./.
Déductions sociales pour enfant à charge après reprises
-7'768
-11'079
-25'113
Pension
alimentaire (payée) avant reprises
7'513
./.
Pension alimentaire (payée) après reprises
-9'818
Frais
médicaux avant reprises
237
./.
Frais médicaux après reprises
-310
Dons
avant reprises
652
./.
Dons après reprises
-852
Eléments
soustraits imposables Hors canton et pris en considération pour le taux
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 1'209.50
1’798
********
20.02.12 Rémunération administrateur 2L GBP 33'000.-
49’071
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L CHF
39’283
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L EUR 34'150.-
41’184
********
17.02.12 Rémunération administrateur 2L USD 17'875.-
16’355
(********
97225 crédit du 18.07.13 mentionné comme imposable)
18’272
Banque ********
crédit du 31.01.2013 (Gérance ********) non déclaré EUR 10'000.-
12'250
Valeur
locative de la maison sur France
21'997
21’997
21’997
Revenu
selon déclaration fiscale française 2012 EUR 76'275.-
91’987
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
485'645
111'126
88'817
159'335
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Corrections
de taxation
280.00
Pensions
alimentaires et allocations familiales obtenues pour Madame non déclarés
12’120
500.00
Fortune
immobilière
Valeur
locative (maison ********) déclarée
-31’097
Valeur
locative (maison ******** 280m2)
40’901
Frais d’entretien
passés par erreur au travers d’un devis
102'681
Montants
considérés comme plus-value ou transformation d’importance analogue et non
justifié
121'554
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
0
246'554
Années fiscales 2016 et 2017
F.
Le 9 avril 2018, A.________ a déposé sa déclaration
d'impôt pour l’année 2016; il a annoncé un revenu de 78'800 fr., imposable au
taux de 34'200 fr. (quotient familial 2.80) et une fortune imposable de 384'000
fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de zéro franc pour l’IFD.
Il a en outre
déclaré avoir réalisé lors de la
période fiscale 2015 un revenu indépendant de 161'927 fr. sur un chiffre
d'affaires de 338'100 francs.
Le 30 août 2018, A.________ a déposé
sa déclaration d'impôt pour l’année 2017; il a annoncé un revenu de 155'900
fr., imposable au taux de 86'800 fr. (quotient familial 1.80) et une fortune
imposable de 474'000 fr. pour l’ICC. Il a en outre déclaré avoir réalisé lors
de la période fiscale 2015 un revenu indépendant de 151'882 fr. sur un chiffre
d’affaires de 267'326 francs.
G.
Par courrier du 17 mai 2019, la DIF a adressé à A.________,
dans le cadre du
contrôle des comptes
et des postes des déclarations d'impôt 2016 et 2017, une demande de pièces
concernant ces deux périodes fiscales.
Par courriel du 19 juin 2019, le mandataire de l’intéressé, alors
Me Marc Cheseaux, a fait part à la DIF du souhait de son mandant
d'englober dans la proposition de rectification de taxation par procédure
simplifiée du 3 juin 2019 relative aux périodes fiscales 2012 à 2015 le
règlement de la soustraction des périodes fiscales 2016 et 2017.
Par téléphone du 24 juin 2019, la DIF a confirmé
au mandataire qu'il était préférable que la proposition de rectification de
taxation par procédure simplifiée portant sur les déclarations d'impôt 2012 à
2015 (ICC et IFD) soit signée en priorité, sans y inclure les périodes fiscales
suivantes.
Par courrier du 8 juillet 2019, la DIF
a avisé Me Cheseaux qu'un contrôle fiscal des périodes 2016 et 2017 allait
avoir lieu le 30 juillet 2019. Le 26 juillet 2019, la DIF a reçu du mandataire précité
deux cartons de pièces relatives aux périodes fiscales 2016 et 2017.
Par courrier recommandé du 13 août
2019, la DIF a notifié à A.________ un avis d'ouverture de procédure en
tentative de soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2016 et
2017, tant en ICC qu’en IFD.
Le 22
août 2019, la DIF a adressé au contribuable une demande de pièces portant sur son
chiffre d'affaires et ses dépenses professionnelles durant les périodes
fiscales 2016 et 2017, sur les comptes bancaires ******** n°523065 A0 Euro et
CHF et n°523065 00 Euro et CHF, la page
"
Resolution of the trustee
"
de l'******** Trust chez ******** pour 2017, la page
"
Resolution of the trustee
"
de l'******** Trust chez ******** pour
les années 2016 et 2017 et les factures d'honoraires pour les périodes fiscales
2016 et 2017 de l'******** Trust chez ********.
Le 3 septembre 2019, la DIF a adressé au contribuable une demande de
pièces portant sur différents relevés de comptes bancaires.
H.
Le 26 novembre 2020, la DIF a rendu une décision de
taxation définitive concernant l’imposition d’A.________ durant les périodes
fiscales 2016 et 2017, qui inclut des reprises d'impôt de 36'487 fr.60 pour
l’ICC et de 17'902 fr. pour l’IFD.
Le même jour,
elle a notifié au contribuable des prononcés d’amendes pour les mêmes périodes,
pour tentative de soustraction, totalisant 18’300 fr. pour l’ICC (soit 14'100
fr pour 2016 et 4'200 fr. pour 2017) et 8’250 fr. pour l’IFD (6'250 fr. pour
2016 et 2'000 fr. pour 2017).
Le 15 décembre 2020, A.________ a
formé réclamation, par la plume de l’étude PTAN, contre la décision de taxation
définitive et prononcé d’amendes du 26 novembre 2020.
Cette réclamation a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.
Le 3 janvier 2023, l'ACI a notifié à l’étude PTAN une proposition de règlement
détaillée portant sur l’imposition A.________ durant les périodes fiscales 2016
et 2017. Le 28 février 2023, A.________ a fait part à l'ACI de ses
déterminations concernant cette proposition de règlement; il a maintenu sa
réclamation.
Le 9 août 2023, l'ACI a
notifié au contribuable, à l’adresse de
Kaloyan Stoyanov, de Figestor
SA, à Genève
, une proposition de règlement complémentaire.
Le
6 septembre 2023,
Figestor SA a informé
l’ACI de ce qu’elle n’était plus le mandataire d’A.________, mais que
l’élection de domicile de ce dernier en ses bureaux perdurait. Le 20 septembre
2023, A.________ a indiqué à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation.
I.
Le 24 avril 2024, l’ACI a rendu une décision sur réclamation, dont le
dispositif est le suivant:
"
(…) décide:
Période fiscale 2016
D'admettre très partiellement la réclamation du
15 décembre 2020 et de modifier la décision de taxation 2016 du 26 novembre
2020 comme suit :
I. En matière d'impôt cantonal et communal
A. Impôt sur le revenu
Années
Canton
Commune
Totaux
CHF
********
CHF
CHF
2016
20'608.25
8'136.60
28’744.85
B. Impôt sur la fortune
Années
Canton
Commune
Totaux
CHF
********
CHF
CHF
2016
-
801.95
Le total du complément
d'impôt (canton et commune) s'élève à CHF 40'956.90 (au lieu de CHF 41'275.05
(décision du 26 novembre 2020).
II.           En matière d'impôt fédéral direct
Années
Compléments CHF
2016
13'014.00
Le total du complément
d'impôt fédéral direct s'élève à CHF 13'014.- (au lieu de CHF 13'105.-
(décision du 26 novembre 2020).
D'admettre très partiellement la réclamation du
15 décembre 2020 et de modifier le prononcé d'amendes du 26 novembre 2020 pour
tentative de soustraction d'impôt sur la période fiscale 2016 comme suit:
I. En matière d'impôt cantonal et communal
a) CHF 13'800 pour les soustractions d'impôt
cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2016, à savoir:
- CHF 9'900 pour le canton
et
-
CHF 3'900 pour la commune de ********.
II. En matière d'impôt fédéral direct
b) CHF 6'100 pour les soustractions d'impôt
cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2016.
Le total des amendes de la période fiscale 2016
se monte à CHF 19'900 en lieu et place de CHF 20'350 (décision du 26 novembre
2020).
Période fiscale 2017
De rejeter la réclamation du 15 décembre 2020
et de confirmer la décision de taxation 2017 du 26 novembre 2020;
De rejeter la réclamation du 15 décembre 2020
et de confirmer le prononcé d'amendes du 26 novembre 2020 pour tentative de
soustraction d'impôt sur la période fiscale 2017.
"
A été annexé à cette décision un tableau des
reprises effectuées au revenu déclaré pour l’ICC, dont le contenu est le
suivant:
Code
DI
2016
2017
Revenu
net selon code 650 de la déclaration
86’925
157’689
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Estimation
180.00
Sous-traitant
– sans pièce justificative
20’029
22’000
180.01
Matériel
– sans pièce justificative ou frais privés
2’974
180.02
Autres
frais généraux - sans pièce justificative ou frais privés
5’933
180.03
Matériel
de bureau - sans pièce justificative ou frais privés
1’181
180.04
Chauffage
et électricité - sans pièce justificative ou frais privés
572
180.05
Carburant
– sans pièce justificative ou frais privés
2’203
180.06
Hôtel
repas - sans pièce justificative ou frais privés
22’936
180.07
Frais
de déplacement - sans pièce justificative ou frais privés
14’441
Part
privée véhicule insuffisante
2’457
180.08
********
Trust honoraires non déclarés et sans justificatif (estimation)
30’000
180.09
********
Trust, revenus sur titres sans détail (estimation)
10’000
7’000
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
112’726
29’000
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Valeur
locative (maison ********) déclarée
-22’459
-22’549
Valeur
locative (maison ********) admise 280m2
29’539
29’539
Frais
d’entretien forfaitaire déclaré
4’493
Frais
effectifs refusés (ramonage, taille des arbres)
1’518
./.
Frais forfaitaires admis
-5’908
180.01
Location
bureau dans questionnaire non admis (déjà déduite 16m2 en moins)
3’660
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
12’258
5’665
Nouveau
revenu imposable – code 730
211’909
192’354
En outre, les reprises
suivantes ont été effectuées dans la fortune déclarée par les contribuables:
Code
DI
2016
2017
Fortune
nette selon code 700 de la déclaration
384’817
474’676
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Dette
fiscale PF 2012-2015 (part du mari)
-139’155
-139’155
Dette
fiscale
0
-40’957
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
-139’155
-180’112
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
Nouvelle
fortune imposable – code 700
245’662
294’564
Un tableau des reprises
effectuées au revenu déclaré pour l’IFD, dont le contenu est le suivant, a
également été annexé:
Code
DI
2016
2017
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Estimation
180.00
Sous-traitant
– sans pièce justificative
20’029
22’000
180.01
Matériel
– sans pièce justificative ou frais privés
2’974
180.02
Autres
frais généraux - sans pièce justificative ou frais privés
5’933
180.03
Matériel
de bureau - sans pièce justificative ou frais privés
1’181
180.04
Chauffage
et électricité - sans pièce justificative ou frais privés
571
180.05
Carburant
– sans pièce justificative ou frais privés
2’203
180.06
Hôtel
repas - sans pièce justificative ou frais privés
22’936
180.07
Frais
de déplacement - sans pièce justificative ou frais privés
14’441
Part
privée véhicule insuffisante
2’457
180.08
********
Trust honoraires non déclarés et sans justificatif (estimation)
30’000
180.09
********
Trust, revenus sur titres sans détail (estimation)
10’000
7’000
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
112’725
29’000
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Valeur
locative (maison ********) déclarée
-31’097
-31’097
Valeur
locative (maison ********) admise 280m2
40’901
40’901
Frais
d’entretien forfaitaire déclaré
1’518
Frais
effectifs refusés (ramonage, taille des arbres)
6’219
./.
Frais forfaitaires admis
-8’180
180.01
Location
bureau dans questionnaire non admis (déjà déduite 16m2 en moins)
3’660
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
14’982
7’843
Procédure de recours
J.
Le 13 mai 2024, A.________ a saisi la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal de trois recours, dirigés contre
les trois décisions sur réclamation du 14 avril 2024, respectivement: en tant
qu’elles prononcent des rappels d’impôt pour les années 2012 à 2014 et taxent
définitivement l’année 2015 (cause n°FI.2024.0072), qu’elles prononcent des
amendes pour les périodes 2012 à 2015 (cause n°FI.2015.0073), qu’elles taxent
définitivement les années 2016-2017 et prononcent des amendes pour ces périodes
(cause n°FI.2024.0074). Il conclut à l’annulation de ces trois décisions et au
renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelles décisions.
Le juge instructeur a joint dans un
premier temps les causes FI.2024.0072 et FI.2024.0073, sous le premier numéro.
L’ACI a produit l’intégralité du
dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet des recours dans la mesure de leur
recevabilité.
A.________ a répliqué; il maintient
ses conclusions.
L’ACI a maintenu ses conclusions dans
sa duplique.
A.________ a déposé des dernières
déterminations, dans lesquelles il a conclu à ce que la nullité de l'ensemble
de la procédure de rappel d'impôts, de taxation définitive et de soustraction,
ainsi que des décisions attaquées soit constatée.
Le juge instructeur a joint dans un
second temps les trois causes, sous n°FI.2024.0072.
K.
Le 27 février 2025, la Cour a tenu une audience
d’instruction et d’audition personnelle dans le cadre d’une audience publique
au sens de l’art. 6 CEDH. Le recourant s’est exprimé. Il a produit un avis
d'impôt français 2014, relatif à l'année 2013, en réponse à des questions
posées en lien avec la présente procédure.
Les parties se sont déterminées sur le
compte-rendu d’audience et l'ACI s'est exprimée sur la pièce produite par le
recourant en audience.
Considérant en droit:
I. Procédure
1.
Interjetés en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), les recours satisfont par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité
intimée dans le revenu et la fortune du recourant, imposables durant les
périodes 2012 à 2017, et aux amendes prononcées à son encontre pour
soustraction d’impôt (années 2012 à 2014), respectivement tentative de
soustraction (années 2015 à 2017). Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et
communal (sur le revenu et la fortune) qu’à l’impôt fédéral direct. A l’image
de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le
Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal
et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (
ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p.
559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer
lui-même (selon l’adage
« nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere »
), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de
caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation
fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant
la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la
Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001,
Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III
p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264; arrêt 2P.34/2004
et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les
renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation, à
laquelle il a le devoir de collaborer, puissent être utilisés pour les besoins
de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le
Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt sur la taxation, avant de
statuer, dans une autre section, dans une procédure séparée, sur les amendes
(cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des contribuables
toutefois, il peut suivre une procédure unifiée et rendre un arrêt unique
statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt FI.2003.0022
et 2006.0001 du 14 juin 2007). Le Tribunal fédéral a récemment jugé que la
partition de la procédure en deux étapes, au demeurant, était respectueuse des
garanties énoncées par l'art. 6 CEDH (arrêt TF 2C_613/2021 du 2 février 2022
consid. 3.2).
b) Averti de cette possibilité, le recourant a
expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de manière unifiée,
raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur les rappels d'impôt
et les taxations, d’une part, ainsi que les prononcés d’amendes, d’autre part.
II.
Assujettissement
4.
a) A titre préliminaire, le recourant persiste à contester son assujettissement
illimité en Suisse et dans le canton durant les années 2012 et 2013, ce qu'il
avait déjà fait en procédure de réclamation. Selon ses explications, il aurait loué
un appartement à ******** tout en maintenant ses éléments de vie personnels et
professionnels en France, où il vivait avec sa fille C.________, avant que
cette dernière ne soit scolarisée dans le Canton de Vaud à partir du 27 août
2013. Le recourant faisant valoir un domicile fiscal en-dehors de la Suisse, la
présente procédure contient également un élément international. Les conventions
internationales en matière de double imposition ne contiennent toutefois que
des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent
pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine et les
références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence
d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit
d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à
restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (cf.
ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 4;
2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid.
2.1).
aa) L’art. 3 LIFD retient que les personnes
physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en
Suisse (al. 1). Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal
lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). A teneur de
l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison
de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont
domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son
domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec
l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
L'assujettissement fondé sur un rattachement
personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux
établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1
LIFD). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en
Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où
il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement
prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour
de la disparition de l'élément imposable en Suisse (al. 2). Les personnes
physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent
l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est
conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14; cf. ATF 132 I 129 consid. 4.1 p. 36, 131 I
145 consid. 4.1 p. 150). Les personnes physiques domiciliées dans le
canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile
(art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID
(ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1). L'assujettissement débute le
jour où le contribuable prend domicile dans le canton ou y commence son séjour
au regard du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un élément
imposable (art. 8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du décès du
contribuable ou le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton
(al. 2). Les principes développés pour l'impôt fédéral direct relatifs au
domicile fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts cantonal et
communal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite entre l'art.
3 LIFD et l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 9.2;
arrêt FI.2023.0134 du 28 mars 2024 consid. 3a).
A compter de l’année 2001, le principe est celui de
l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la
situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant
laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de
l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination
et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les
rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle a modifié notamment l'art. 15
al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et
communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. Le canton de Vaud ayant opté
pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est
donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour
toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité
d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI).
bb) En l'espèce, il ne fait pas de doute qu'au sens
du droit interne suisse, le recourant et son ex-épouse doivent être considérés
comme domiciliés dans le canton de Vaud depuis l’année 2012. Depuis leur arrivée
à ********, le 16 avril 2012, suite à leur départ du canton de ********, ils y
ont rempli pour les périodes fiscales litigieuses des déclarations d'impôt en
tant que contribuables assujettis de manière illimitée, sans émettre la moindre
réserve à cet égard. Du reste, les impôts résultant de la décision de taxation
du
3 mars 2014 portant sur la période 2012, entrée en force, ont
été acquittés; la décision de taxation du 17 avril 2015 relative à la période
2013 est de même entrée en force.
Quoi qu’il en
soit, on rappelle à cet égard que le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel
examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels
l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments; dès lors, l
e
contribuable ne peut pas utiliser la procédure de rappel d'impôt pour revenir
librement sur l'ensemble de la taxation (cf. consid. 7a ci-après).
Comme
le relève l'autorité intimée, le recourant n'a jamais fait état dans le cadre
de ses relations avec elle, avant la réclamation du 21 août 2020, de ce qu’il
n’était pas domicilié en Suisse avant le 27 août 2013, ni fait d'allusion à un
rattachement limité ou illimité en France.
cc) D'après l'art. 1
er
de la Convention
conclue le 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de
prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), cette convention
s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de
chacun des deux Etats.
L'article 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce qui
suit:
"1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident
d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la
législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son
domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère
de nature analogue.
2. Lorsque selon le paragraphe 1, une personne physique est considérée
comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les
règles suivantes:
a)           Cette personne est considérée comme résident de l'Etat
contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression
désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les
relations personnelles sont les plus étroites;
b)           Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses
intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer
d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée
comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;
c)            Si cette personne séjourne de façon habituelle dans
chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans
aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle
possède la nationalité;
d)           Si cette personne possède la nationalité
de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun
d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question
d'un commun accord.
[…] "
Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-FR vise le cas où,
en vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux
Etats contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en
cascade qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles
parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia
Martinez,
in
: Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et
la fortune, Commentaire, Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [édit.], Bâle 2014, n. 58
ad art. 4; Daniel de Vries Reilingh/Christian Chillà: Droit fiscal
international, Bâle 2023, p. 90). Ces règles correspondent en principe à
celle prévue dans le modèle de convention de l'Organisation de coopération et
de développement économique (OCDE), de sorte qu'il est possible de se référer
aux commentaires du modèle de convention de l'OCDE pour l'interprétation, sous
réserve de divergences entre ces textes (cf. arrêt TF 2C_436/2016 du 21
décembre 2016 consid. 6.3; 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 5.3).
La première des règles accorde la préférence à
l'Etat contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent. La
notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme
d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en
location, chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui
implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de
manière durable. En sont exclus les locaux qui ne servent qu'à des besoins de
convalescence, de cure, d'études ou de sport. L'intéressé doit avoir le
logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non pas
occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le
motivent, est de courte durée comme le sont les voyages d'agrément ou
d'affaires, d'études ou les stages dans une école. Toutefois, à la différence
des autres conventions de double imposition conclues par la Suisse, l'art. 4
par. 2 let. a CDI CH-F contient une définition spéciale qui assimile la notion
de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts vitaux (arrêt TF
2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2 et les références).
Le Tribunal fédéral a précisé que pour définir le
centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales
et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques,
culturelles ou autres. Le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre
ses biens sont en revanche des critères que la convention de double imposition
avec la France a volontairement écartés. Il convient donc d'examiner l'ensemble
des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel
du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une
deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait
qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours
vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres
éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts
dans le premier Etat (arrêt TF 2C_627/2011 du
7 mars 2012 consid. 6.2; cf. ég. commentaire OCDE relatif à l'article 4 du
modèle de convention fiscale de l'OCDE; CDAP FI.2023.0104 du 18 mars 2023 [confirmé
par arrêt TF 9C_237/2024 du 30 août 2024]; FI.2009.0115 du 24 mars 2010;
FI.2000.0113 du 5 juillet 2001).
dd) Le recourant explique qu’il devait s'occuper de
sa fille mineure C.________, orpheline de sa mère depuis la naissance, de sorte
qu’il vivait et travaillait en France à cette époque, avant que cette dernière
ne poursuivre sa scolarité dans le canton, lors de la rentrée 2013-2014. Le
recourant fait ainsi valoir que jusqu’à cette date, le centre de ses intérêts
vitaux se situait à ********. Or, les éléments figurant au dossier démontrent
cependant que l’ex-concubine du recourant, E.________, mère de son fils D.________,
habitait à cette époque dans l'immeuble sis rue ******** à ********, dans
lequel habitait également C.________, propriétaire de l’immeuble en question.
Du reste, il ressort de la déclaration 2013 que le recourant a lui-même remplie
et des pièces bancaires, que la pension en faveur de C.________ était versée à E.________
au domicile ******** susindiqué.
Au vu de ce qui précède, il appert que l'attestation
de E.________, du 28 avril 2024, dont il ressort que cette dernière vivait
séparée du recourant depuis 2011 et n’aurait jamais fait ménage commun avec C.________,
revêt à l’évidence un caractère de complaisance. Du reste, sur le plan
professionnel, il ressort du protocole transactionnel signé le 28 février 2013
entre le recourant et le cabinet d'avocats parisien ********, dont il était le
fondateur et associé que depuis
"début 2012, Monsieur A.________ a
décidé unilatéralement, sans consulter ni informer les Associés, de passer plus
de temps en Suisse et n'être présent au cabinet à ******** qu'entre deux et
trois jours par semaine
"
et que
"depuis lors, les
Associés, suspectent fortement que son activité en Suisse lui ait, en fait,
procuré des revenus
"
. Le contenu de ce protocole apparaît comme
étant en contradiction avec les affirmations du recourant selon lesquelles le
centre de ses intérêts vitaux serait resté à ******** jusqu’à la fin du mois
d’août 2013. Du reste, lors de son audition le 21 novembre 2017 devant la DIF,
le recourant n'a jamais remis en cause son assujettissement illimité dans le
canton à compter de l'année 2012.
En audience, le recourant a été invité par le
Tribunal à produire ses bordereaux de taxation (avis d'impôts) français 2012 et
2013. En effet, le recourant disposait toujours, ces années, notamment de biens
immobiliers en France, de sorte qu'une taxation française devait nécessairement
avoir lieu dans cet Etat, indépendamment du pays de résidence principale du
recourant à titre personnel. Le recourant a remis au Tribunal, lors de
l'audience, son avis d'impôt français 2014 relatif à l'année 2013, duquel on comprend
que le fisc français a considéré que la résidence fiscale personnelle du
recourant se trouvait en Suisse. En effet, tant l'adresse de notification en
page 1 que l'adresse prise en compte en page 4 de l'avis d'impôt correspondent
à l'adresse suisse (à ********) du recourant. Par surcroît, le bordereau
français est émis par le Centre d'impôt français des "non-résidents"
(français), de sorte que ce document confirme,  d'un point de vue français, la
résidence fiscale suisse. Ainsi, si le Tribunal devait suivre l'approche du
recourant pour 2013, le recourant ne serait résident fiscal dans aucun pays
(non résident en France et non résident en Suisse) durant cette année, ce qui
serait évidemment problématique. Pour le reste, le recourant n'a pas produit de
bordereaux français antérieurs, notamment relatifs à l'année 2012.
ee) Par ailleurs venant de Suisse, de ******** selon
ses propres indications, c’est le principe de l’art. 15 al. 3 LHID
respectivement 3 LI qui s’applique au recourant. C’est donc durant l’année
entière et non pro rata temporis que le recourant est imposé dans le canton de
Vaud. Au vu de ce qui précède, il n’y a pas lieu de remettre en doute
l’assujettissement illimité du recourant en Suisse et dans le canton à compter
de l’année 2012.
b) Dans son recours, le recourant conteste
également, pour la première fois durant la procédure, son assujettissement
illimité en Suisse et dans le canton durant l'année 2017. Il fait valoir qu'il
était résident fiscal à ********.
Il est plus que douteux que l'assujettissement
illimité du recourant doive être fixé à ******** en 2017 déjà.
La
Convention entre la Confédération suisse et les Émirats arabes unis en vue
d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu, conclue le
6 octobre 2011 (CDI-EAU; RS 0.672.932.51) précise, à son art. 4 al. 1, que l’expression
«résident d’un Etat contractant»
désigne: dans le cas de la Suisse,
toute personne qui, selon le droit suisse, est soumise à un assujettissement
fiscal illimité en Suisse (let. a); dans le cas des Émirats arabes unis, une
personne physique qui a son domicile aux Émirats arabes unis à condition que
cette personne maintienne une présence substantielle dans cet Etat, et une
société ou une personne morale qui est constituée conformément au droit des
Émirats arabes unis ou qui a son siège de direction effective dans cet Etat
(let. b). En l'occurrence, le recourant a sans doute produit une attestation de
résidence fiscale aux Emirats arabes unis pour l'année 2017. Toutefois, c'est
seulement le 21 juillet 2018 que le recourant a annoncé son départ du canton et
il n'apporte aucun élément factuel autre que l'attestation précitée tendant à
démontrer qu'il avait fait de ******** le centre de ses intérêts vitaux déjà
durant l'année précédente. Certes, il est devenu, dans le courant du mois de décembre
2016 associé du cabinet ********, à ******** et à ********. Cependant, il a
rempli sa déclaration d'impôt 2017 dans le canton, en indiquant qu'il était
domicilié à ********, sans émettre la moindre réserve à cet égard. Du reste,
hormis son association avec un cabinet d'avocats exerçant également à ********,
le recourant n'a apporté aucune preuve d'une présence physique quelconque dans
cette ville avant d'annoncer son départ du canton.
Dans ses dernières écritures, le
recourant fait sans doute valoir que la mère de son fils D.________,
E.________,
avait emménagé en Suisse auprès de
l'enfant mineur en 2017 déjà. Il ressort pourtant du système d'identification
des tiers, dont un extrait a été produit par l'autorité intimée, que cette
dernière a obtenu un permis pour un séjour de courte durée en Suisse, valable
du 29 novembre 2018 au 24 juin 2019. Cet élément constitue un indice
supplémentaire permettant de retenir que le départ du recourant pour ******** a
bien eu lieu durant l'année 2018 et non antérieurement comme ce dernier
voudrait le faire croire.
c) Au vu de ce qui précède, il y a
lieu de confirmer l'assujettissement illimité du recourant en Suisse et dans le
canton durant les années 2012 à 2017.
III. Rappels d’impôts et taxations définitives
5.
Dans ses dernières écritures, le recourant conclut
à ce
que soit constatée la nullité de l'ensemble de la procédure de rappel d'impôts,
de taxation définitive et de soustraction, ainsi que des décisions sur
réclamation attaquées.
a)
Selon la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est
admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave, est
manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la constatation de
la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Des vices de
fond n'entraînent qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision. De
graves vices de procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui
a rendu la décision, sont en revanche des motifs de nullité (ATF
139 II 243 consid. 11.2 p. 260; 138 II 501
consid. 3.1 p. 503; 132 II 21 consid. 3.2 p. 27). En lien avec la violation du
droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst-VD),
un
manquement particulièrement grave aux droits essentiels des parties - telle que
l'absence de possibilité de participer à la procédure -, peut ainsi entraîner
la nullité (cf. Tribunal administratif fédéral [TAF] A-6871/2018 du 8
avril 2019 consid. 4.3.2 et les références). L'annulabilité demeure toutefois
la règle et la nullité, l'exception; hormis les cas expressément prévus par la
loi, il n'y a lieu d'admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les
circonstances sont telles que le système de l'annulation n'offre manifestement
pas la protection nécessaire (ATF 148 II 564 consid. 7.2 pp. 567/568; arrêt TF
2C_549/2009 du 1
er
décembre 2009 consid. 4.1; TAF A-6871/2018
précité, consid. 4.1 et 4.2 et les références; cf. ég. Pierre
Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Vol. II, 3
e
éd., Berne
2011, ch. 2.2.7.4 p. 322).
La nullité doit être constatée
d'office, en tout temps et par l'ensemble des autorités étatiques ; elle
peut aussi être constatée en procédure de recours (ATF 137 III 217 consid.
2.4.3 p. 225 et la référence; arrêt TF 5A_360/2018 du 4 décembre 2018 consid.
3.4.3.3).
De manière générale, la
nullité n'entre pas en considération lorsque l'autorité qui a statué a un
pouvoir général de décision dans le domaine concerné (ATF 145 III 436 consid. 4
p. 439; arrêt TF 2C_339/2022 du 24 juin 2022 consid. 3.2).
b) En la présente espèce, le recourant soulève pêle-mêle
des griefs d'ordre formel et d'ordre matériel à l'appui de sa conclusion en
constat de nullité. Ainsi, il fait valoir que les règles procédurales en
matière de rappel d'impôt et de taxation auraient été gravement violées par
l'autorité intimée et que cette dernière aurait agi à son encontre de façon
contraire aux règles de la bonne foi. Il invoque en outre la protection que lui
conférerait durant la procédure l'art. 6 CEDH, ce dont l'autorité intimée n'aurait
tenu aucun compte. Or, il s'agit pour l'essentiel de motifs qui, le cas
échéant, sont de nature à conduire à l'annulabilité des décisions attaquées
s'ils sont retenus, ce qui sera examiné plus loin. Au surplus, tant l'office
d'impôt que l'autorité intimée disposent de la compétence générale de rendre
une décision en matière de taxation de l'ICC et de l'IFD.
6.
Il importe de rappeler plusieurs dispositions qui régissent la procédure
de taxation.
a) Personne physique ou morale, le contribuable a
l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque
période fiscale ou au début de l'assujettissement (cf. art. 124 al. 2 LIFD et
173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté
matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire
officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai
imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un
point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments
constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure
mixte en matière d’impôts directs,
in
: Les procédures en droit fiscal,
op. cit., pp. 638 et 650).
b) L’autorité de taxation contrôle la déclaration
d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 180
al. 1 LI). L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la
déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire. Selon la maxime
inquisitoire, l'autorité de taxation doit établir les faits dans leur ensemble.
Le devoir d'instruire de celle-ci porte aussi sur les faits qui sont à
l'avantage du contribuable (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 p. 222; voir aussi
arrêt FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6a). Il lui appartient d'établir
tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour
aboutir à une taxation complète et exacte (arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet
2009; cf. en outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.],
Bâle 2022
, n.2 ad 130 LIFD;
Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, nos 2 et 3 ad 130
LIFD, réf. citées).
Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée
des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être
déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches.
L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la
déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont
crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
e
éd., Berne
2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la
présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet
égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et
recueillir les preuves nécessaires.
La maxime inquisitoire doit être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 30 LPA-VD). Le contribuable doit assister l'autorité en vertu
de son obligation de collaborer, en étayant ses allégations et en produisant
les moyens de preuve qui se trouvent dans sa sphère d'influence (ATF 147 II 209
consid. 5.1.3 p. 222). Il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II
114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117). L'
art. 126 LIFD
exprime une
obligation de collaboration
générale
de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère
nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité
(arrêts TF 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_594/2015 du 1
er
mars 2016 consid. 5.1.1 et références).
c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la
base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L’appréciation
des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve
légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la
preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux
différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. L'autorité forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu’elle a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf.
ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid.
3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). Il n'est pas indispensable
que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5).
En droit fiscal, les documents écrits revêtent une
importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une
preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et
2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4).
A contrario
, les
témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du
contribuable, n'ont qu'une faible valeur probante. Il en va de même des
preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non
contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt FI.2021.0114
précité consid. 6b avec renvoi à ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008
consid. 3.4; voir aussi ATF 147 II 209 consid. 5.3.2.1 p. 224, selon lequel il
est à tout le moins soutenable de considérer qu'une liste des coûts établie des
années après la date du bilan ne suffit pas à prouver la nécessité de procéder
à des provisions).
Si, après avoir satisfait à son devoir d'instruire
d'office en vertu de la maxime inquisitoire, l'autorité estime que l'état de
fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision.
En revanche, si elle reste dans l'incertitude, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. En matière fiscale, les règles générales
du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF
147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid.
2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449).
Ainsi, il appartient en principe au fisc de prouver
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans
contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter
les conséquences d'une absence de preuves, à moins qu'on ne puisse lui
reprocher une violation de son devoir de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14
août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).
Lorsque les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de
ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2).
Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi
par l'autorité, il revient au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les
faits avancés par celle-ci (cf. arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017
consid. 5.2; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4), soit d'apporter la
contre-preuve.
La répartition du fardeau de la preuve peut être
influencée par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant
d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; 2C_1113/2018
du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3). En effet, lorsque les dépenses sont en lien
avec des prestataires à l'étranger, les moyens d'investigation de l'autorité
fiscale sont nécessairement restreints. Il en découle alors un devoir de
collaboration accru de la part du contribuable, qui doit non seulement indiquer
le destinataire du paiement, mais également l'ensemble des circonstances qui
ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa part qu'il produise
les contrats, la correspondance, ainsi que le détail des relations bancaires
(arrêt TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1).
d) On rappelle en outre à cet égard que l'art. 6
CEDH ne trouve pas application dans les procédures fiscales dénuées de
caractère pénal telles que les procédures de taxation ou de rappel d'impôt,
mais qu'il est applicable à la procédure pénale réprimant la soustraction
d'impôt et la tentative de soustraction d'impôt (cf. ATF 149 II 74 consid. 8.1;
140 I 68 consid. 9.2; arrêts TF 9C_667/2023 du 30 novembre 2023; 2C_66/2014 du
5 novembre 2014 consid. 3.2).
7.
En l'occurrence, des rappels d’impôt ont été notifiés au recourant et à
son épouse pour les périodes 2012 à 2014, puisque les taxations de ces années
étaient entrées en force au moment du contrôle. Les décisions attaquées taxent en
revanche de façon définitive respectivement les périodes fiscales 2015 à 2017.
a) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent
à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)».
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2).
Le
rappel d'impôt
est
le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf.
arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1; 2C_640/2010 du 11 décembre
2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont
pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation
ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 363). Le rappel d'impôt n'est soumis
qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort,
pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité
publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite
l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage
en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là
inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque
l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. Le
rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais
ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de
nouveaux éléments; dès lors, l
e contribuable ne peut pas utiliser
la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la
taxation (arrêts TF 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 13.1;
2C_14/2021
du 27 mai 2021 consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7
).
Contrairement à ce qui prévalait
antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus de la
commission d'une infraction fiscale (arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013
consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68).
b) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs
à la décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de
révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en
faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se
rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate
entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est
interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un
rappel d'impôt
font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid.
4.5.1 p. 363; arrêts TF 2C_676/ 2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1;
2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid.
3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées).
L'objectif est d'éviter que le fisc revienne sur une première décision entrée
en force, alors que celle-ci contenait indiscutablement des inexactitudes
flagrantes qui ne pouvaient lui échapper (arrêts TF 2C_999/2014 du 15 janvier
2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3).
c) Le rappel d'impôt ne représente pas une
prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt (Hugo
Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,
in
: Commentaire romand, op. cit., n° 1
ad art. 151 LIFD p. 1811). En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas
selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une
majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû
qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel
d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement
sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II
257 consid. 4b p. 264 s. et les références citées; Hugo Casanova, Le rappel
d'impôt,
in
: RDAF 1999 II p. 1 ss, 9). Les droits et les obligations du
contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al.
3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres
termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la
situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation
ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de
preuve pertinents (arrêt TF 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
d) En l’occurrence, le recourant dénonce plusieurs
violations des règles de procédure. Il fait valoir qu’aucun avis de contrôle ne
lui aurait été notifié pour les années 2012 à 2014. Par courrier du 23 août
2017, la DIF l'a pourtant informé, ainsi que son ex-épouse, qu'un contrôle des
comptes de son activité indépendante et des postes de leurs déclarations
d'impôt 2015 et 2016 serait effectué sur place le 14 septembre 2017. Le
contrôle, qui a débuté le 20 septembre 2017, portait initialement sur ces deux
dernières années. Toutefois, au vu des éléments découverts par les enquêteurs,
ce contrôle a progressivement été étendu aux années 2012 à 2014. Des demandes
de pièces concernant les années 2012 à 2015 lui ont régulièrement été
adressées.
Le recourant perd de vue à cet égard qu’un avis
d'ouverture d’une procédure en rappel d'impôt et soustraction, portant sur les
périodes fiscales 2012 à 2015 (IFD et ICC), a bien été notifié le 17 octobre
2017 aux contribuables. Comme le pli recommandé contenant cet envoi n'a pas été
retiré, celui-ci a dû être renvoyé par pli simple le 30 octobre 2017.
En ce qui concerne les années 2015,
2016 et 2017, qui n’ont pas été taxées avant les décisions attaquées, un avis
de contrôle des comptes et des postes des déclarations d'impôt 2015 et 2016, ainsi
qu’une demande de pièces concernant les périodes fiscales 2016 et 2017 a été
adressé le 17 mai 2019 au recourant, à l’adresse de son premier mandataire. En
outre, le 8 juillet 2019, le premier mandataire du recourant a été avisé du contrôle
fiscal des périodes 2016 et 2017 pour le 30 juillet 2019. Ce dernier mandataire
a ensuite remis à la DIF deux cartons de pièces en lieu et place du contrôle.
Enfin, un avis d'ouverture de procédure en tentative de soustraction d'impôt
portant sur les périodes fiscales 2016 et 2017 a bien été notifié au recourant
le 13 août 2019, toujours à l’adresse de son mandataire, puisqu’entre-temps, il
avait quitté la Suisse pour s’établir à Dubaï.
A cela s'ajoute que tant le recourant
lui-même que ses mandataires successifs ont été entendus oralement à plusieurs
reprises par les collaborateurs de l'autorité de contrôle et de l'autorité
intimée.
Dès lors, les critiques – audacieuses
– que le recourant dirige contre la régularité formelle de la procédure
introduite à son encontre sont infondées.
8.
a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l’impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou
périodiques. Vu les art. 20 al. 1 let. a LIFD et 23 al. 1 let. a LI, est
imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts
d’avoirs. Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du
patrimoine, respectivement le principe de l'imposition du revenu global net,
selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne
sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés
(ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1). Les articles 41 al. 1
LIFD et 78 al. 1 LI prévoient que le revenu imposable se détermine d’après les
revenus acquis pendant la période fiscale.
b) Le produit de l’activité indépendante est
imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 LI) que selon la
législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel
obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme
indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v.
au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées). Les
personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative
indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale
ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un
état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi
que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI).
Ces dernières dispositions ne précisent pas ce qu'il faut entendre par
"état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi
que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent
répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier
du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils
doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de
la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés
dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt TF 2A.272/2003
du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656; Althaus-Houriet, op. cit., n° 45 ad
art. 125 LIFD; Zweifel/Hunziker, op. cit. n° 30 ss ad art. 125 LIFD; cf. en
outre Circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en
janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces
justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).
En l’absence de définition légale, la doctrine et la
jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute
activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte
et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement
choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/Ernst
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
e
éd., Berne 1993, §1, n. 17).
Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les
personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes
exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité
organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon
systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit
(v. art. 934 CO; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261;
v. en outre, Ryser/Rolli, op. cit., p. 193 et ss; Cagianut/Höhn, op. cit., §1,
n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans
l’intention de réaliser un profit matériel. D'une manière générale, le concept
d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un
entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec
l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement
choisie, dans le but d'obtenir un gain (arrêt TF 2C_339/2020 du 5 janvier 2021
consid. 7.3.1 et les références). Sont notamment des indices démontrant
l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des
investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux
commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à
titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire. Pour déterminer si
l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient
toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (arrêts TF 2C_655/2021
du 11 mars 2022 consid. 4.3 et les références; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016
consid. 3.3). Pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas
décisif que l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un
gain, ce qui s'évalue selon un critère subjectif et un critère objectif. Le
critère subjectif est rempli en présence d'une intention de réaliser un profit.
Pour que le critère objectif soit considéré comme réalisé, l'activité doit être
profitable dans la durée (arrêts TF 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid.
2.2.1; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2 et les références). Outre le
critère de l'indépendance économique, celui de l'indépendance personnelle est
également décisif pour qualifier une activité de dépendante ou d'indépendante
du point de vue fiscal (ATF 121 I 259 consid. 3c; arrêts TF 9C_658/2022 du 1er
mai 2023 consid. 4.1; 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.3 et les
références).
L'activité lucrative indépendante se caractérise, à
l'inverse de l'activité lucrative dépendante, par l'absence d'un lien de
subordination à l'égard d'un tiers (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, n° 84, p. 137). Si d'une manière générale, la qualification
d'activité lucrative dépendante ou indépendante en droit fiscal s'apprécie
selon des critères propres aux principes et objectifs du droit fiscal
(Jean-Blaise Eckert,
in
: Commentaire romand, op. cit., n° 4 ad art. 17
LIFD), le Tribunal fédéral a néanmoins retenu qu'il convenait généralement
d'éviter que les autorités des assurances sociales et l'administration fiscale
ne rendent des décisions contradictoires (cf. ATF 147 V 114 consid. 3.3.1.4;
133 V 346 consid. 4; 122 V 178 consid. 3b).
c) Les cantons prélèvent les impôts suivants (art. 2
LHID): un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes
physiques (let. a). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la
fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). Les actifs imposables à ce titre
comprennent notamment, en principe, tous les droits – qu'ils portent sur des
choses, des créances ou des participations – appréciables en argent et ils
incluent donc les créances de prêt (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259;
arrêts TF 2C_993/2018 du 11 juillet 2019 consid.
7.3
et 2C_710/2017
du 29 octobre 2018 consid. 7.2).
La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14
al. 1 1
ère
phrase LHID). Toutefois, la valeur de rendement peut
être prise en considération de façon appropriée (ibid., 2
ème
phrase). La loi sur l'harmonisation fiscale ne prescrit pas au législateur
cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les
cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour
élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la
méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de
l'art. 14 al. 1 2
ème
phrase LHID, dans quelle mesure le
rendement doit être pris en considération dans l'estimation (cf. ATF 134 II 207
consid.
3.6 p. 214
). La marge de manœuvre des
cantons se limite cependant aux règles d'évaluation et ne saurait permettre
d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de
l'art. 13 LHID (ATF 148 I 210 consid. 4.4.2; 134 II 207 consid. 3.6 et les références;
arrêts TF 9C_670/2022 du 19 avril 2023 consid. 3.1.1; 9C_603/2022 du 13 mars
2023 consid. 4.2).
Dans le canton de Vaud, selon l'art. 50
al. 1 LI, l'impôt sur la fortune est perçu sur la fortune nette.
L'art. 52 LI dispose que les éléments de la fortune sont estimés, sous
réserve de quelques cas particuliers, à leur valeur vénale. Selon
l'art. 56 LI, les créances douteuses et les droits litigieux sont estimés
en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement.
9.
a) En la présente espèce, s’agissant tout d’abord de l’année 2012, le
recourant conteste l'ensemble des reprises opérées au revenu imposable des
contribuables sous nos 195.00 à 610.00, ainsi que les reprises opérées sous nos
410.01 et 610.01, s’agissant de sa fortune mobilière et 500.01 pour sa fortune immobilière.
aa) Un montant de 212'762 fr. a été ajouté au revenu
des contribuables au titre de rendement du Trust ********. L’explication figure
en détail dans la proposition de règlement que l’autorité intimée a adressée à
Figestor SA le 9 août 2023 (III/B). Le recourant se borne à contester cette
reprise, en indiquant uniquement qu’elle ne devrait pas avoir lieu d'être au vu
de son absence de résidence fiscale principale en Suisse, au moins jusqu'au 27 août
2013. Or, comme on l’a vu plus haut, le recourant était bien assujetti de façon
illimitée en Suisse et dans le canton durant les années 2012 et 2013.
Sur le plan matériel, le recourant fait valoir que
l’autorité intimée aurait commis de nombreuses erreurs dans l'état de fait lié
au trust ********, portant notamment sur les bénéficiaires du trust, qui
seraient 4 et non 10, ainsi qu'à son besoin de s'allouer des honoraires de
trustee en raison d'exigences de sa banque pour obtenir un prêt hypothécaire.
Il est à relever qu’outre la reprise de 212'762 fr. en 2012, un montant de
53'617 fr. a également été repris à cet égard en 2013. Il ressort des
explications non contestées que ce trust irrévocable discrétionnaire a été créé
le ******** 2009 par une fondation ("Anstalt") sise au ********,
elle-même créée le ******** 2005. Le recourant a expliqué à cet égard que
l'avoir de ce trust résultait de la succession de ******** (Allemagne), qui
était l'oncle d'********, ce dernier, "protector" du trust, étant le
cousin de la grand-mère de son fils D.________. Il fait valoir qu'il s'agit
d'un trust familial.
On rappelle que selon l'art. 2 de la Convention de
La Haye du 1
er
juillet 1985 relative à la loi applicable au
trust
et à sa reconnaissance (CLHT; RS 0.221.371), le
terme "
trust
" vise les relations
juridiques créées par une personne, le constituant - par acte entre vifs ou à
cause de mort - lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee
dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Le
trust
présente les caractéristiques suivantes: a) les
biens du
trust
constituent une masse distincte et
ne font pas partie du patrimoine du trustee; b) le titre relatif aux biens du
trust
est établi au nom du trustee ou d'une autre
personne pour le compte du trustee; c) le trustee est investi du pouvoir et
chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou
de disposer des biens selon les termes du
trust
et les règles particulières imposées au trustee par la loi. Le
trust
est régi par la loi choisie par le constituant
(art. 6 al. 1 CLHT), ou déterminé selon d'autres critères applicables en
cascade (art. 7 ss CLHT), et, lorsqu'il est créé conformément à la loi
déterminée par les art. 6-10 CLHT, il est reconnu en tant que
trust
(art. 11 al. 1 CLHT). Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, un
trust
est créé lorsque le
propriétaire absolu (le settlor) transmet le "legal title" des biens
qu'il veut mettre en
trust
à une personne (le
trustee) pour que ce dernier détienne la propriété en
trust
pour le bénéfice d'une autre personne (le bénéficiaire) en accord avec les
conditions posées par le settlor. La jurisprudence précise que c'est bien le
trustee qui acquiert seul la propriété des biens patrimoniaux (ATF 143 II 350
consid. 4.2 p. 357). Les distributions d'un trust discrétionnaire irrévocable
doivent, en principe, être considérées comme un revenu du bénéficiaire (cf.
circulaire CSI [Conférence suisse des impôts] no 30 du 22 août 2007 ch. 5.2.3
avec renvoi aux art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID). Il est en outre à relever
que Tribunal fédéral a déjà admis que la création d'un trust étranger pouvait
selon les circonstances constituer une évasion fiscale (cf. arrêts TF
9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 10.2.3; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017
consid. 7).
Selon les propres explications du recourant lors de la
séance du 12 avril 2018 avec les représentants de la DIF, il s'agit d'un trust
familial comptant 10 bénéficiaires, dont lui qui en est le «trustee»; il a du
reste remis la liste des bénéficiaires. La décision attaquée retient à cet
égard que selon les attestations remises (
"resolution of the trustee
account
"
), le recourant a reçu d'importantes distributions par comparaison
avec les autres bénéficiaires – ce qu’il confirme dans son recours – et qu'il
s'est également alloué des honoraires de trustee dès 2014. Toujours au cours de
l'entretien du 12 avril 2018, il a expliqué à cet égard qu'il n'y avait pas
d'honoraires prévus, car la Banque ********, à ********, gérait les actifs,
mais qu'il s'était versé des honoraires car il avait eu besoin d'augmenter ses
revenus pour obtenir des emprunts hypothécaires. Le recourant revient sur cette
explication, qu’il qualifie de "fantaisiste", ajoutant qu’après 2013,
ayant déjà contracté un emprunt hypothécaire pour l’acquisition de la maison de
******** et n’envisageant aucun autre achat immobilier, il n’avait nul besoin au
demeurant de restructurer son revenu.
Il n’en demeure pas moins que le recourant était
bien trustee; or, ce dernier, lorsqu'il est assujetti de manière illimitée en
Suisse, est le vecteur de la fiscalité des relations de trust en droit suisse (cf.
Sibilla Giselda Cretti, Le Trust, aspects fiscaux, Bâle 2007, n.164). Surtout, il
appert que les explications de l’autorité intimée sont documentées dans le
compte rendu de l’entretien du 12 avril 2018, dont le recourant n’a jamais
contesté la teneur durant la procédure de contrôle. Du reste, il ne conteste
pas sérieusement les reprises opérées en 2012 et en 2013, ces versements devant
être considérés comme des honoraires, puisqu’il disposait librement du capital.
Le recourant a cependant invoqué, durant le contrôle, qu'il avait intégré par
erreur dans son chiffre d'affaires des montants reçus à titre de distribution
de ce trust, à savoir 120'000 euros en 2014 et 40'000 euros en 2015. Il conteste
le refus de l’autorité intimée de retrancher ces montants de son chiffre
d'affaires, ce que l’on examinera plus loin (infra consid. 9b/bb).
bb) Le recourant critique également la reprise de la
valeur locative de son bien immobilier en France (21'914 fr.), ainsi que celle
ayant trait au revenu figurant dans sa déclaration fiscale française (91'987
fr.), de même que celles portant sur sa rémunération d’administrateur ********
(147'691 fr. au total). On rappelle que ces éléments hors canton sont pris uniquement
en considération pour le taux d’imposition. Sur ce point également, le
recourant revient sur son assujettissement illimité en Suisse et dans le
canton.
S’agissant de la valeur locative de l’immeuble situé
à ******** (********/France), le recourant, qui ne l’avait pas déclarée, ne
conteste pas le principe, mais le calcul. L’autorité intimée s’est fondée sur
une estimation forfaitaire, aucun document, ni plan n’ayant été produit par le
recourant. Pour le recourant, qui critique la méthode de calcul retenue, il n’y
aurait pas lieu de s’écarter des avis français de taxe foncière dont la base de
calcul (équivalant à la moitié de la valeur locative) est de 2'606 euros en
2012 puis 2'676 euros en 2014 et 2'701 euros pour 2015. Cette valeur serait,
selon ses explications, parfaitement cohérente avec le calcul de cette même
valeur locative en Suisse. On rappelle que l’assujettissement illimité du
recourant en Suisse ne s'étend pas à son immeuble situé à l'étranger (art. 6
al. 1 LIFD; art. 6 al. 1 LI; v. ég. Protocole additionnel à la CDI-F, ch. X).
En tant qu'élément imposable en Suisse (art. 21 al. 1 let. b LIFD; art. 7 al. 1
LHID; art. 24 al. 1 let. b LI), la valeur locative de cet immeuble entre
toutefois en considération pour la détermination du taux d'imposition des
contribuables, tant pour l'IFD que pour l'ICC (cf. ATF 150 II 417 consid.
2.2.2.3; arrêts TF 2C_486/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1; 2C_829/2016 du
10 mai 2017 consid. 5.1,
in
: RF 72/2017 809). Savoir si un État étranger
connaît un principe de valeur locative équivalant à la notion suisse se
détermine selon le droit suisse; pour pouvoir être prise en compte, la valeur
locative étrangère doit ainsi respecter les standards suisses (arrêt TF
2C_486/2020 déjà cité consid. 5.2). A cet égard, le recours à la méthode de
calcul forfaitaire n’est pas contraire au droit fédéral pour les immeubles
situés dans des pays qui ne connaissent pas l'imposition de la valeur locative
(ibid., consid. 6.6). Dans la mesure où la base de calcul permettant de
déterminer en France la taxe foncière n'est pas considérée comme équivalant à la
valeur locative en Suisse (cf. sur ce point, Frédéric de le Court/Danielle
Axelroud Buchmann, Questions d’évaluation pour l’impôt sur la fortune des
personnes physiques,
in
: RF 2011, p. 900 ss; ces auteurs relèvent en
effet que, en règle générale, les pays étrangers ne connaissent pas
d’estimation fiscale de la fortune immobilière), l’autorité intimée pouvait se
fonder sur la méthode forfaitaire consistant à retenir 80% du prix de vente, montant
auquel on applique un taux de 6%, pour déterminer la valeur locative de
l’immeuble du recourant. Dans la décision attaquée, l’autorité intimée a
corrigé le calcul initial de la DIF, pour retenir un montant de 366'624 fr.
(80% x 458'280 fr.) à 6%, soit 21'997 francs. Son calcul doit être approuvé
(cf. ATF 150 II 147 consid. 3 et 4).
Les autres reprises sont contestées uniquement en
lien avec l’assujettissement du recourant.
cc) S’agissant de la fortune immobilière du
recourant, l’art. 53 al. 2 LI prévoit que les immeubles sis hors du canton, qui
entrent en ligne de compte pour déterminer le taux applicable, sont évalués
selon les règles valables pour l'estimation fiscale des immeubles vaudois. Or,
selon l'art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les constructions et installations
techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de
distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de
gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi
du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21).
Cette dernière loi prévoit que l’estimation fiscale est faite en prenant la moyenne
entre la valeur de rendement et la valeur vénale, la valeur fiscale ne pouvant
être supérieure à la valeur vénale (art. 2 al. 1 et 2 LEFI).
Selon la circulaire n° 22 de la Conférence suisse
des impôts (CSI) du 22 mars 2018, actualisée le 26 août 2020, une valeur de
référence uniforme (valeur CSI) doit être déterminée en répartition
intercantonale pour des raisons de répartition correcte et d’imposition
adéquate. S’agissant des immeubles sis à l'étranger, le canton de Vaud retient
un coefficient de 100%, ce qui signifie que la valeur fiscale correspond à la
valeur CSI. Afin d'adapter cette valeur au coefficient vaudois (soit 80% durant
les périodes fiscales en cause), la valeur de l'immeuble étranger est majorée
de 25% (80 + [25% de 80] = 100). Dans la décision attaquée, l’autorité intimée
indique cependant que, conformément au point D.6, la valeur de l'immeuble doit
être ramenée à 366'624 fr. (= 80% x 458'250 fr.). Dans le tableau des reprises,
c'est un montant, légèrement inférieur, de 366'364 fr. qui figure.
Le fait de partir du prix de vente en procédant à un
abattement forfaitaire de 20%, puis de majorer le montant obtenu de 25% paraît
conforme à la jurisprudence fédérale qui admet que l'estimation des immeubles
sis à l'étranger soit plus schématique, ce qui peut conduire à certaines
différences par rapport à l'estimation des immeubles sis en Suisse (cf. ATF 150
II 417 consid. 3.5.2 et 3.6).
Dès lors, c’est à juste titre qu’à la reprise du
montant de 366'364 fr. dans la fortune du recourant, un montant de 91'591 fr.
(= 25% de 366'364) a été ajouté et ce pour les années 2012 à 2014.
dd) S’agissant de la fortune mobilière, le recourant
reproche à l’autorité intimée d’avoir omis de prendre en compte un emprunt de
60'000 euros contracté auprès de la BNP, à titre de déduction de la fortune,
expliquant qu’il s'agirait d'un emprunt à la consommation souscrit le 27
décembre 2011. Le contrat produit par le recourant montre que ce prêt a été
contracté pour l’acquisition d’une automobile. L’autorité intimée a refusé à
juste titre de prendre cette déduction en considération pour les périodes
fiscales 2012 à 2014, faute de connexité avec les reprises effectuées, dans la
mesure où
la procédure de rappel d'impôt ne permet pas de revenir
sur l’ensemble de la taxation,
conformément à la jurisprudence citée
ci-dessus (consid. 7a).
b) aa) S’agissant de l’année 2013, le recourant ne
conteste plus les reprises effectuées dans le résultat de son activité
indépendante, soit un montant de 317'491 fr., dont à déduire le résultat
déclaré, 264'136 francs.
bb) Le recourant s’en prend à la reprise ayant trait
aux résultats nets du trust ********, soit 212'762 fr. en 2012, respectivement
53'617 fr. en 2013. Seul ce dernier poste fait l’objet d’une critique motivée
de sa part. Il requiert du tribunal qu'il constate: le droit pour le
contribuable de solliciter une rectification de sa déclaration (a); la
surévaluation par le contribuable de son revenu imposable d'un montant de
140'000 fr., ce qui devrait conduire le tribunal à limiter le revenu imposable
au titre du dividende reçu du trust ******** à la somme de 17'872 fr. et à admettre
par conséquent le droit du contribuable de solliciter une réduction de 122'128
fr. de son revenu imposable pour l'année 2013 (b).
L’autorité
intimée conteste les explications du recourant, qui prétend avoir reçu une
distribution en 2013 de 120'000 euros, déclarée sous code 195 pour la valeur de
140'000 francs. Elle rappelle que, selon les documents figurant au dossier, la
distribution 2013 se montait à 249'500 euros; elle ne correspond donc pas au
montant déclaré. De plus, interrogé sur le montant de 140'000 fr. lors de la demande
de pièces du 9 mars 2015, le recourant a remis le protocole transactionnel
signé avec les associés de ********, lequel prévoyait une indemnité de
261'965.14 euros en sa faveur. Dès lors, le montant déclaré sous autre revenu
ne correspond pas à une distribution du trust mais à un versement partiel de ********.
Pour l'autorité intimée, la participation du contribuable à des trusts ne
ressortait pas de ses déclarations d'impôt, ce qui justifie la reprise de
53'617 francs.
Dans ses dernières explications, le
recourant relève que le montant de 140'000 fr., déclaré, démontrerait sa
volonté de déclarer les rendements du trust ********, lesquels étaient inclus
dans cette distribution totale de 249'480 euros reçue en 2013. Ignorant la
façon dont il devait déclarer le rendement, il dit avoir procédé à une
évaluation forfaitaire.
L’explication du recourant ne peut être retenue.
Seul un montant de 140'000 fr. a été déclaré, en lien avec les indemnités qu’il
a perçues suite à son départ de ********. Cet élément a donné lieu à une
demande de pièces le 9 mars 2015 et le recourant a transmis en réponse le
protocole ********, évitant soigneusement de parler de sa participation dans
des trusts. Dès lors, il est établi qu'il n'a déclaré en 2013 aucune
distribution. A cela s’ajoute qu’aucune reprise n'ayant été opérée en lien avec
les indemnités de départ de ********, ce point ne peut pas être revu dans le
cadre d'une procédure de rappel d'impôt, conformément à la jurisprudence citée plus
haut (consid. 7a). Le rendement du trust ******** n’a, quant à lui, pas été
déclaré, de sorte que la reprise doit être confirmée.
cc) S’agissant de la fortune immobilière du
recourant, il est renvoyé au consid. 9a/cc ci-dessus. Quant au refus d’opérer
une déduction sur la fortune mobilière du recourant, il est renvoyé au consid.
9a/dd ci-dessus.
c) aa) Pour l’année fiscale 2014, une reprise
317'491 fr. a été opérée sur le revenu du recourant au titre du chiffre
d’affaires non déclaré, réalisé en euros et converti en francs suisses, sous
déduction d’un montant déclaré correspondant à 264'136 francs. Le recourant
conteste cette reprise. Il fait valoir en substance que le tableau figurant
dans sa détermination du 26 septembre 2023 aurait été transmis à la DIF en
début de contrôle et constituerait le document sur lequel cette dernière se
serait fondée pour établir ses reprises.
Il ressort de la décision attaquée que
le recourant n’a pas tenu de comptabilité, ce qu’il ne conteste pas. Si le
contribuable avait tenu une comptabilité selon les règles de l’art, en partie
double, même s’il n’y était pas tenu (cf. art. 957 al. 1 ch. 1 CO), le suivi
des recettes et des dépenses aurait été plus aisé.
Dès lors, le recourant a déposé pour
les périodes fiscales 2014 et 2015, en annexe de ses déclarations d'impôt, le
questionnaire général pour contribuable exerçant une activité indépendante, en
mentionnant qu'il suivait la méthode des encaissements. Or, la procédure de
contrôle a permis de constater, sur la base des avis de crédit bancaires, qu’il
avait reçu des honoraires en euros, qu'il a déclarés sans les avoir préalablement
convertis en francs suisses. Compte tenu d’un taux de change de 1.202 fr. à
cette époque, la différence, 53'355 fr., fait l’objet d’une reprise qui sera
confirmée.
En effet
, l
e 11
avril 2019,
le recourant avait admis que son chiffre d'affaires
était entièrement déclaré en euros et était prêt à signer une proposition de
rectification de la taxation 2014 par procédure simplifiée. Ses nouvelles explications,
dont il ressort qu’une partie des honoraires aurait préalablement été convertie
en francs suisses dans le tableau que l’autorité intimée aurait pris comme base
de calcul, ne peuvent être retenues. Cela conduit à confirmer les reprises.
bb) Durant la procédure de contrôle, le recourant a
indiqué que les versements du trust déclarés dans son chiffre d'affaires
correspondaient à des distributions et à des honoraires de trustee. Considérant
que ces distributions n'étaient pas imposables, il a demandé que son chiffre
d'affaires soit corrigé par l’imputation des distributions, chiffrées à 120'000
euros en 2014 et 40'000 euros en 2015. Dans la mesure où au
cune
reprise n'a été opérée en lien avec le
trust ******** durant l’année
2014
, ce point ne peut pas être revu dans le cadre d'une
procédure de rappel d'impôt,
conformément à la
jurisprudence citée ci-dessus (consid. 7a)
.
Quant à l’année 2015, qui fait l’objet d’une
taxation définitive dans la décision attaquée, on relève que le recourant a
produit une attestation du protector, ********. Or, cette attestation ne fait
mention d'aucune distribution du trust durant l’année 2015, bien que le
recourant soutienne avoir reçu 40'000 euros à cet égard. Il explique en effet avoir
perçu 185'000 euros du trust et que sur ce montant, 145'000 euros constitueraient
des honoraires de trustee, le solde, 40'000 euros, consistant en une distribution
non imposable. Pourtant, selon cette attestation, les honoraires de trustee
s'élèvent à 185'000 euros. La preuve d’une distribution n’est dès lors pas
rapportée, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’entrer en matière sur la
revendication du recourant. Au surplus, quand bien même il s’agirait d’une
distribution, ces montants doivent être considérés comme un revenu imposable
(cf. circulaire CSI no 30 ch. 5.2.3; Cretti, op. cit., n.205 et n.289s.).
cc) L’autorité a refusé de prendre en considération
un montant de 5'213 fr. dans les frais de représentation revendiqués durant
l’année 2014 par le recourant, en déduction du revenu de son activité
indépendante, conformément aux art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI. Le recourant
revient sur ce refus, que l’autorité intimée justifie pour l’essentiel par le
fait que la plupart des frais revendiqués concernent des frais de repas pris en
dehors de jours ouvrables; on retire de ses explications que son activité d’avocat
indépendant ne se limitait aux jours ouvrables et qu’au surplus, celle-ci ne
saurait être assimilée à une activité commerciale.
Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage
commercial les dépenses qui apparaissent comme acceptables du point de vue
commercial. La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte.
Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit
qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but
économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense
aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
objective requise par le droit commercial (arrêts TF 2C_937/2019 du 8 juin 2020
consid. 6.2; 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 5.2). On rappelle à cet
égard qu’il appartient à l’autorité de taxation d’apprécier le caractère
professionnellement usuel de la dépense. La déduction de frais de repas pris en
dehors des jours ouvrables sera refusée si le contribuable ne parvient pas à
prouver qu’il s’agit de clients ou autres relations d'affaires (Yves Noël,
in
:
Commentaire romand, op. cit., n. 21s., not. 26 ad art. 27 LIFD). Or, en
l’espèce, le recourant se contente de généralités et ne fournit aucune
explication concrète – et encore moins de preuves – à l’appui des frais de
repas pris durant les fins de semaine, dont il revendique pourtant la
déductibilité.
L’autorité intimée a en outre repris trois montants,
estimant qu’ils avaient trait à des dépenses privées, à savoir 2'419 fr.90 pour
l’achat et la pose d’un crochet sur le véhicule ********, 154 fr. pour l’achat
de lunettes et 558 fr. pour l’achat de couteaux. Or, aucune de ces dépenses ne
revêt une justification commerciale quelconque et le peu qu’en dit le recourant
ne permet pas de revenir sur cette qualification. La reprise est ainsi confirmée
dans son intégralité.
dd) S’agissant de la fortune immobilière du
recourant, il est renvoyé au consid. 9a/cc ci-dessus. Quant au refus d’opérer
une déduction sur la fortune mobilière du recourant, il est renvoyé au consid.
9a/dd ci-dessus.
Enfin, le recourant revient sur le rendement
net du trust ******** en 2014, bien qu’aucune reprise n'ait été opérée en lien
avec ce poste en 2014.
d) aa) Pour l’année fiscale 2015, taxée
définitivement par la décision attaquée, l’autorité intimée a repris un montant
de 53'641 fr. dans le revenu du recourant correspondant à des dépenses privées;
elle a constaté que ce dernier se servait de comptes privés du trust ********
(Banque ********) pour ses dépenses personnelles. Ce trust est un trust
irrévocable discrétionnaire, créé le 8 décembre 2014 à ******** et ses
bénéficiaires, répartis en 3 classes, font partie de la famille ********. Le
recourant est trustee, sans être bénéficiaire.
Une facture d'honoraires adressée au trust de 50'000
euros a été réintégrée à hauteur de 54'350 fr. dans le revenu de l'activité indépendante
2015. Cette reprise n'est pas contestée. En revanche, le recourant conteste la
reprise de 53'641 fr. et explique que ces montants ont toujours servi aux
dépenses des bénéficiaires du trust; il fait valoir que l’autorité intimée se
serait écartée sur ce point de la position de la DIF et aurait adopté une
nouvelle position pour justifier cette reprise. Il se fonde à cet égard sur une
attestation du protector du trust, ********, qui confirme que l'ensemble des
prélèvements et autres dépenses faites au débit du compte 523065 A0 ouvert
auprès de la Banque ******** ont trait à des dépenses en faveur des bénéficiaires
du trust. L’autorité intimée explique que, sous réserve de l'acceptation en
faveur du contribuable d'une déduction de 292 fr.90, sa position correspond à celle
de la DIF.
Dans son avis de prochaine clôture du
14 février 2019, la DIF avait fixé la reprise à 92'286 et 8'000 fr., montants
correspondant aux prélèvements effectués par le recourant sur le compte du
trust pour ses dépenses privées (il s’agissait de débits directs dans des
magasins en Suisse) et à des prélèvements en cash; ces prélèvements ont été
qualifiés de revenus. Suite à des discussions avec le premier mandataire du
recourant, Me Cheseaux, la DIF a admis que les prélèvements en cash avaient
servi à payer des frais des bénéficiaires du trust, bien qu’aucune preuve n'ait
été apportée, et qu'un montant de 30'000 euros avait été bonifié sur le compte
en euros du trust en faveur de l'étude du recourant, même si la provenance de
cette bonification était inconnue; les montants en question ont été déduits de la
reprise, qui a été ainsi ramenée à 53'934 francs. Par l'intermédiaire de son
mandataire, le contribuable avait alors consenti à cette reprise ainsi réduite,
avant de se rétracter. L'autorité intimée s'en est néanmoins tenue à ces
montants, sous réserve d’un montant de
292 fr.90, dont elle a admis qu'il correspondait à une dépense en
faveur du protector, de sorte que la reprise a été ramenée à 53'641 francs. Les
reproches que le recourant formule à l’encontre de l’autorité intimée
paraissent plutôt audacieux.
Quant aux explications du recourant,
elles n’emportent pas la conviction.
Selon ce
dernier, l
es familles des bénéficiaires comportent treize membres,
qui viennent régulièrement en Suisse. Le trust assurerait ainsi les frais du protector,
qui descendait à l'Hôtel ********, à ********, et les besoins des bénéficiaires
quand ceux-ci venaient en Suisse. Or, comme observé durant le contrôle, ces
dépenses ont été effectuées avec régularité et, de plus, certaines d’entre
elles ont trait à l’achat de mobilier, quand bien même il n’est pas allégué que
l’un ou l’autre des bénéficiaires résiderait en Suisse.
Les reprises en lien avec le
trust
********
doivent ainsi être confirmées.
bb) Le recourant critique la valeur locative retenue
pour sa villa de ********, soit un montant de 29'539 fr. pour l’ICC,
respectivement 40'901 fr. pour l’IFD. Des montants de 22'459 fr.,
respectivement 31'097 fr. avaient été déclarés. L’autorité intimée a repris la
différence par rapport au revenu déclaré par les contribuables; ces reprises ne
sont pas constitutives d’une tentative de soustraction.
On rappelle qu’en droit fédéral, est imposable le
rendement de la fortune immobilière, y compris la valeur locative des immeubles
ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de
son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art.
21 al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des
conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du
contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). La
valeur locative
correspond au loyer objectif du marché (ATF 150 II 417 consid. 4.1; 131 I 377
consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.). Pour établir le loyer
objectif du marché, il faut procéder à une estimation en tenant compte
notamment des conditions locales. Est déterminant le montant que le
propriétaire pourrait obtenir en louant l'immeuble en question aux conditions
usuelles du lieu ou la somme qu'il devrait lui-même payer pour louer une
habitation semblable et qu'il peut ainsi épargner (arrêts TF 2C_886/2010 du 27
avril 2011 consid. 4.1; 2C_164/2007 du 17 octobre 2007 consid. 3.1; 2A.298/1994
du 21 novembre 1996 consid. 4a; Nicolas Merlino,
in
: Commentaire romand,
op. cit., n° 97 ad art. 21 LIFD). Dans le but d'uniformiser l'imposition de la
valeur locative, l'Administration fédérale des contributions a édicté la circulaire
du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des
maisons d'habitation (reproduite
in
: Archives 38 p. 121 ss). Selon cette
circulaire, la valeur locative se détermine en principe d'après une procédure
d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant
que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (cf.
Merlino, op. cit., n°99ss ad art. 21 LIFD).
L'art. 7 al. 1 LHID prescrit aux cantons d’imposer la
valeur locative. Les cantons disposent à cet égard d’une certaine marge de
manœuvre dans la fixation de la valeur locative, dans les limites du principe
d’égalité ancré à l’art. 8 Cst.
(
ATF 132  I 157 consid.
3.3 p. 162; 131 I 377
consid. 2.2 p. 381; 124 I 145
consid. 3 p. 152ss; Markus Reich/Markus Weidmann,
in:
Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4
e
éd.
Bâle 2022, Zweifel/Beusch
[édit.], n.44 ad art. 7). Cela signifie que les cantons peuvent fixer la valeur
locative à un niveau inférieur à celle prévalant en matière d’impôt fédéral
direct; ce niveau ne doit toutefois pas être inférieur à 60% de la valeur du
marché (ATF 150 II 417 consid. 4.1; 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 131 I 377
consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 4d et 5a p. 156ss, 193 consid. 3 p.
194ss). En droit vaudois, la détermination de la
valeur
locative
est régie par l'art. 25 LI. Selon l’art. 25 al. 2 LI, la valeur
locative s'élève au 65% de la valeur statistique indexée au sens de l’art. 25
al. 3 LI, disposition qui prévoit que la valeur statistique est établie sur la
base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement; elle tient
compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de
situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de
l'environnement défavorable; entre les mises à jour de la statistique, elle est
adaptée d'après la variation du coût de la vie, des loyers et du coût de la
construction. Le Conseil d'Etat fixe notamment les bases servant à la
détermination de la
valeur locative (art. 25 al. 5 LI).
Le Conseil d’Etat a fait usage de cette compétence en édictant le
règlement
du 11 décembre 2000 sur la détermination de la
valeur
locative
(RVLoc; BLV 642.11.9.1). Dès la période fiscale 2004, les
données du recensement fédéral des bâtiments et logements de 2000 servent de
base au calcul des valeurs locatives au sens des art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2
al. 1 RVLoc). Le taux d’adaptation de la valeur locative fondée sur les données
du recensement fédéral de 2000 est fixé à 17% (indice 117) pour les périodes
fiscales 2012 à 2014 (art. 4 al. 2 RVLoc).
En l’espèce, le recourant conteste avoir revendiqué,
dans la déclaration, une surface locative de 197m
2
. Cette
explication ne tient pas dans la mesure où cette surface a bien été indiquée
dans la déclaration. Les données de l’année précédente ont simplement été
reportées sur la déclaration 2015 et il appartenait au recourant de les
modifier, pour le cas où elles ne correspondaient plus à la réalité, ce qui
était le cas puisqu’il avait entrepris des travaux de rénovation et
d’agrandissement de sa maison (v. sur ce point, arrêt CDAP FI.2019.0121 du 11
octobre 2019 consid. 3c/cc). L’autorité intimée a retenu une surface locative
de 280m
2
après travaux. Elle se fonde à cet égard sur la surface
utile brute de planchers, telle qu’elle ressort de la demande de permis de
construire ******** (296m
2
), après déduction d'une surface de bureau
(estimée à 16m
2
). Le recourant explique pour sa part que la surface
habitable de la maison n'a pas été augmentée après les travaux et au contraire,
qu’elle aurait même été réduite à 233,67m
2
. Il s’appuie à cet égard sur
les polices ECA avant et après les travaux.
On relève que la valeur locative a été
recalculée par l’office d’impôt dans la décision de taxation du 29 février 2016
concernant l’année 2014; or, cette décision est entrée en force.
La demande de permis de construire CAMAC n°********, sur
laquelle l’autorité intimée s’est fondée, fait effectivement état d’une surface
brute utile de planchers après travaux de 296m
2
, dont la totalité
est consacrée au logement. Dès lors, il paraît plutôt audacieux de la part du
recourant de soutenir que l’autorité intimée
"tente de rattraper
une situation désastreuse par tous les moyens possibles"
et se fonde
sur un document
"manifestement altéré et qui ne correspond pas à la
réalité"
. Le recourant a du reste agrandi cette surface ultérieurement
en 2019, puisque selon la demande de permis CAMAC n°********, la surface brute
utile de plancher consacrée au logement se monte désormais à 420 m
2
.
On ne voit dès lors pas comment cette surface aurait pu diminuer après les
travaux que le recourant a réalisés en 2014 et en 2015. Quant aux polices ECA,
le recourant perd de vue que ce document ne lui est d’aucune utilité, dans la
mesure où celles-ci se fondent sur le volume – et non sur la surface –
habitable. En conséquence, il n’y a pas lieu de revenir sur cette reprise, qui
sera confirmée.
cc) Dans leur déclaration 2015, les contribuables
avaient requis une déduction à titre de frais d'entretien sur l’immeuble de ********
à hauteur de 324'225 francs. Le recourant a admis avoir revendiqué la déduction
à double d'un devis et de la facture correspondante, de sorte que la reprise de
102'681 fr. n'est pas contestée.
En revanche, dans la deuxième
proposition de règlement du 9 août 2023, l’analyse de l’autorité intimée l’a conduite
à réformer la taxation au détriment des contribuables s’agissant de ce poste,
puisque des montants considérés comme des plus-value ou transformations
d’importance analogue, qui n’avaient pas été acceptés en déduction pour un
montant de 89'560 fr., ont également été repris à hauteur de 121'554 francs. Le
recourant conteste cette reprise. Le calcul de l’autorité intimée est le
suivant:
Frais
d'entretien revendiqués par le contribuable:
221'544 fr.
Frais
d’entretien déductibles:
99'990 fr.
Frais refusés
en l'absence de justificatifs:
11'987 fr.
Plus-value (non
déductible):
109'567 fr.
Total
121'554 fr.
En droit fédéral comme en
droit cantonal, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire
les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1
ère
phrase,
LIFD; art. 9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1
ère
phrase, LI). Au
lieu du montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction
forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI). Pour les immeubles occupés
en propre, seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport
immédiat avec la valeur locative (imposable). De manière similaire à la
distinction effectuée entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des
tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même
en louant son immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien
déductibles en cas d'utilisation personnelle (arrêts TF 2C_434/2017 du 4 avril
2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; TF
2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in: RDAF 2005 II 502). Il
s'agit en définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations"
et les "rénovations" du bien immobilier, représentant
des charges et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de
l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles
privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS
642.116.2]; cf. Merlino,
in
: Commentaire romand, op. cit., n. 62 ad
art. 32 LIFD
). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste
exemplative de frais d'entretien déductibles. Les coûts des travaux d'un
assainissement complet ou d'une transformation ou d'une extension complètes
("nouvelle
construction d'un point de vue économique"
) sont déductibles en tant
que frais de remise en état, dans la mesure où ils ont pour but, d'un point de
vue dit technique objectif, de rétablir un état antérieur de l'immeuble,
c'est-à-dire d'en préserver la valeur (ATF 149 II 27 consid. 4.3 p. 30).
La référence de comparaison n’est pas la valeur du
bien dans son ensemble, mais plutôt celle de l’installation spécifique
entretenue ou remplacée.
Toutes les dépenses qui améliorent un bien
immobilier constituent une plus-value.
D'un point de vue
fonctionnel, le facteur décisif est de savoir si le bien immobilier a connu une
amélioration qualitative et donc une augmentation de valeur grâce aux dépenses
engagées (ATF 149 II 27 consid. 4.1 p. 29; arrêt TF 9C_290/2023 du 13 février
2024 consid. 3.2).
Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres
frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de
sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration
d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien
privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou
d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au
loyer, tels que les frais d'eau courante et de chauffage (cf.
art. 1 al. 2 let
. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010
consid.
3.2; Merlino, op. cit., n. 128 ad
art. 32 LIFD
;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n. 33 ad
art. 32 LIFD
).
Quant
aux frais visés à l'
art. 34 let
. d LIFD, il s'agit de
dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value
à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens que ces
derniers sont essentiellement encourus pour
"des travaux destinés à
compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du
temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien"
, de sorte à
conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le
contribuable (Merlino, op. cit., n. 64 ad
art. 32 LIFD
).
L'art. 1 al. 2 OFIP contient une liste de frais d'entretien qui ne sont pas
déductibles.
Selon la volonté du législateur, tous les travaux
effectués sur un immeuble acquis récemment doivent être examinés
individuellement sur la base de leur caractère objectif et technique – et
avec la collaboration du contribuable (art. 126 al. 1
et 2 LIFD) – afin de déterminer s’ils servent à rétablir un état
antérieur de l’immeuble, c’est-à‑dire s’ils ont pour effet de maintenir
sa valeur. Si cela ne peut pas être établi, il faut partir du principe, dans le
domaine de l’impôt sur le revenu et selon la théorie des normes
(art. 8 CC par analogie), en défaveur du contribuable, que les frais
ne servent pas à la remise en état et ne peuvent donc pas être déduits
(ATF 149 II 27 consid. 4.6 p. 33; arrêts TF 9C_290/2023
du 13 février 2024 consid. 3.3; 9C_724/2022 du 29 mars 2023 consid. 4, réf.
citées). En effet, s
elon une jurisprudence constante, il
appartient à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre
ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les
conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 147 II 338 consid. 3.2; 133 II 153
consid. 4 et les références citées; ég. TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014
consid. 2.2).
Dans le cas d'espèce, l’autorité
intimée a analysé, dans l’annexe 6 à sa proposition de règlement du 9 août 2023,
objectivement et en détail, poste par poste, les frais revendiqués par le
recourant sur la base des factures produites, comme l’exige la pratique
inaugurée par l’ATF 149 II 27 précité. On rappelle que s
elon la
jurisprudence, un changement de pratique s'applique immédiatement et qu'il
n'existe pas de protection générale de la bonne foi contre les modifications
d'une pratique matérielle (cf. sur ce point, arrêt TF 9C_419/2023 du 4 octobre
2024 consid. 4.2 et 4.4.3, réf. citées).
Au terme de cette
analyse, l'autorité intimée a retenu que les travaux entrepris dans la maison
de ******** avaient trait, techniquement, à de la démolition, de la
reconstruction et du réaménagement, de sorte qu’ils étaient constitutifs d’une
plus-value, chiffrée au vu des factures à 109'567 francs. Les plans remis par
le contribuable, en annexe de sa détermination du 20 septembre 2023 (indication
en rouge des éléments à construire et en jaune des éléments à démolir), l’ont
confortée dans cette analyse. Pour elle, cela démontrerait à l'évidence que
l'espace intérieur de la maison a été réaménagé (murs démolis, nouvel espace de
fenêtre, nouvelle baie vitrée, démolition escalier pour le déplacer, démolition
de la véranda, etc.), ce qui démontre qu’il ne s’agit pas de dépenses
d’entretien, mais bien de frais d'investissement qui ne sont pas déductibles. Le
recourant ne discute pas les constatations faites par l’autorité intimée, dont
il se contente de critiquer la position, en expliquant qu’il s'agissait d'une
maison des années 1970, jamais refaite depuis lors, difficilement habitable et
en aucun cas aux normes techniques, de sorte qu’il lui importait d’entreprendre
ces travaux pour la mettre aux normes actuelles. Cette explication laconique
n’est pas suffisante pour remettre en cause l’analyse technique à laquelle
s’est livrée l’autorité intimée et revenir sur cette reprise, qui sera ainsi
confirmée.
e) Pour l’année 2016, qui fait
également l’objet d’une taxation définitive à l’issue de la procédure, l’autorité
intimée a réintégré dans le revenu d’indépendant du recourant (ch. 180.00 à
180.07) divers frais revendiqués en déduction qui soit n’avaient aucun lien
avec son activité, soit ne reposaient sur aucun justificatif et ce, pour un
total de 72'726 francs.
aa) S’agissant du poste 180.00, qui
concerne des sous-traitants, le recourant demande que la reprise soit limitée à
10'719 fr., la déduction revendiquée des autres charges étant admise à hauteur
de 9'310 francs. On relève que la facture ******** de 2'656 fr.80, qui concerne
un système de sécurité à distance, ne concerne pas uniquement son bureau mais
bien l’ensemble de la villa de ********. Compte tenu de la surface du bureau
(16m
2
) au regard de la surface totale de la villa, cette charge n’a
donc aucune justification commerciale. La déduction de $478.38 (452 fr.15), que
le recourant présente comme une facture de ********, n’est pas documentée. La facture
******** du 2 novembre 2016 pour un travail de déménagement d'archives de
clients, de 3'250 euros, a été payée en CHF, au même montant, sans TVA, à une
entreprise du bâtiment. La facture ********, de 2022 et 929 fr.26, du 18 avril
2016, n’a pas été produite et correspondrait au remplacement de vitres brisées.
L’autorité intimée a estimé que ces frais ne pouvaient pas être portés en
déduction de l’activité indépendante du recourant, ce dernier ne déclarant
aucun loyer pour l'utilisation de son bureau à domicile. Aucune facture n'a été
jointe pour les paiements à ******** totalisant 51 fr.20, ni pour les paiements
à ******** totalisant 72 fr.91. Le reste des montants ne fait l’objet d’aucune discussion.
Le peu qu’en dit le recourant dans ses écritures ne permet pas de considérer
que la justification professionnelle de l’ensemble de ces dépenses aurait été établie.
bb) L'autorité intimée a repris divers
éléments (180.01) sous la rubrique "matériel" du tableau Excel du
contribuable, lesquels totalisent 2'974 francs. Il s’agit notamment d’achats
divers effectués dans des magasins de bricolage pour un total de 1'974 fr.83 et
d’une
facture Meubles Literie ********,
à ********, d’un montant de 633 francs.
Le
recourant explique avoir acquis du
matériel pour construire une
bibliothèque étagère pour son bureau. L’autorité intimée ayant refusé de
prendre en considération cette explication, relevant dans sa décision que les
dépenses s'étendaient du mois de mars au mois de décembre 2016, le recourant se
contente d’indiquer qu’il
n'était pas
très rapide dans la construction des étagères. Quant à l’autre reprise,
l’autorité intimée a rappelé que cette facture correspondait à l'achat d'un
vase, d'une vrille et d'une chaise Barone en 2016 auprès d'un magasin de
literie et en aucun cas à du matériel de bureau. Du reste, l’achat de matériel
de bureau, soit une table de réunion, des fauteuils et un bureau, a été admis
en déduction du revenu.
cc) Des reprises totalisant 5'933 fr.
ont été effectuées sur les dépenses comptabilisées par le recourant à titre
d'autres frais généraux (180.02). Le recourant demande que cette reprise soit
ramenée à 1'525 fr.39. Les contestations portent sur un achat de 513 fr.04 chez
******** du 30 avril 2016, le recourant expliquant qu’il s’agissait d'un achat
pour une réception d’un client, d’une facture ******** de 95 fr.35, d’un acompte
de 1'000 fr. pour le remplacement d’une vitre, justifié par une facture de ********
Vitres pour un montant de 2'799 fr., et d’une facture de 375 fr.37 liée à ********.
Le recourant ne justifie cependant pas le lien entre ces dépenses, mises à
charge de l’exploitation, et l’exercice de sa profession, de sorte que la
reprise doit être confirmée.
La simple allégation
que les frais étaient nécessaires pour voir ses clients ne permet pas de
retenir la justification commerciale.
dd) La reprise de 1'181 fr. (Matériel
de bureau - sans pièce justificative ou frais privés, 180.03) est admise, de
même que celle ayant trait au montant de 572 fr., repris au titre de frais de
chauffage et d’électricité, sans justificatif ou revêtant un caractère privé
(180.04).
ee) Un montant de 2'203 fr. a été
repris au titre de frais de carburant (180.05), non justifiés par pièces ou
revêtant un caractère privé.
Le recourant estime
avoir justifié par pièces la réalité des frais et demande que cette reprise
soit ramenée à un montant de 56 fr.60. L’autorité intimée explique que les
montants repris figurent dans les tableaux Excel produits par le recourant
pendant la procédure, à savoir:
-
compte
étude euros / 30.05.2016 / ******** Assurances : CHF 1'034
-
compte
étude euros / 30.05.2016 / ******** Assurances : CHF 44.63
-
compte
euro / 28.11.2016 / impôt foncier 2016 CHF 187.38
-
compte
euro / 28.11.2016 / impôt foncier 2016 CHF 174.16
-
compte
euro / 28.11.2016 / Etat de Vaud CHF 573.93
-
compte euro / 28.11.2016 / ******** CHF 64.57.
Dans la mesure où le recourant ne rend pas
vraisemblable le caractère professionnel de ces dépenses, qui revêtent un
caractère privé, les reprises sont confirmées.
ff) Dans la décision attaquée, des reprises
effectuées sous le poste de frais d'hôtel - repas (108.06) pour un montant de
22'936 fr.97, ont été opérées. L’autorité intimée explique qu’il s'agit de
montants comptabilisés dans la rubrique hôtel-repas, pour lesquels aucun
justificatif n'a été remis. Le libellé de ces charges indique des frais de
restaurant, pour des montants parfois modiques ainsi que des achats effectués
chez ********. Le recourant conteste le fondement même de cette reprise, en
expliquant que le détail ne lui a jamais été communiqué. Contrairement à ce
qu’explique le recourant, la liste complète de ces reprises lui a été
communiquée durant la procédure, ce qu’il admet du reste implicitement en
reprenant une partie du tableau dans ses écritures. Or, l’autorité intimée
explique dans sa décision ne pas être en mesure de communiquer davantage d'éléments
au recourant, du moment qu'il s’agit de charges qui ressortent des tableaux
qu'il a lui-même remis et qui ne sont accompagnés d’aucun justificatif.
Dès lors que le recourant ne fournit aucune autre
explication quant au caractère professionnel de ces dépenses, qui revêtent un
caractère privé, la reprise est confirmée.
gg) Des reprises totalisant 14'441 fr.31 ont été
effectuées sous le poste "Frais de déplacement" (180.07). Pour
l’autorité intimée, le recourant n’aurait pas établi la justification du
caractère professionnel de ces déplacements, en indiquant notamment la relation
client. Le recourant conteste cette reprise, en expliquant qu'aucune date ne
figure à côté de chaque rubrique sur le détail et que le motif de refus de leur
déduction n’est pas indiquée. Le recourant perd une fois encore de vue que
cette liste ressort des tableaux que lui-même a produits durant la procédure.
Or, ceux-ci sont dépourvus de toute indication quant à leur relation avec la
clientèle. La simple allégation que les frais étaient nécessaires pour voir ses
clients ne permet pas de retenir la justification commerciale. Dès lors, c’est
à juste titre que ces montants ont été repris dans le revenu de l’activité
indépendante du recourant.
Pour le reste, le recourant ne commente pas la
reprise de 2'457 fr. au titre de part privée insuffisante aux frais du
véhicule.
hh) L’autorité intimée a également repris dans le
revenu du recourant des honoraires du trust ******** que ce dernier n’avait pas
déclarés (poste 180.08). Elle a estimé à cet égard à 30'000 fr. le montant de
la reprise. On a vu plus haut que pour l’année 2015 le recourant n'avait
déclaré ni les honoraires ni des montants débités depuis l'un des comptes
(523065 A0) dont il disposait au sein du trust en question; les reprises y
relatives ont été confirmées (consid. 9d/aa supra). Or, pour l’année 2016, il
n’a pas été possible aux enquêteurs de vérifier si des honoraires avaient été
déclarés, bien qu’un document daté du 30 décembre 2017 fasse état de
distributions aux bénéficiaires. A plusieurs reprises, l’autorité intimée a demandé
au recourant des pièces afin d’obtenir ces informations, mais sans résultat. Le
recourant a en effet refusé un contrôle sur place et la DIF n'a eu aucun accès
au détail du chiffre d'affaires de son activité indépendante (cf. décision sur
réclamation périodes 2016-2017, p. 11), étant rappelé que le recourant ne
tenait aucune comptabilité mais remplissait le questionnaire général.
L'autorité intimée ne disposait ni des
comptes du trust ******** ni des factures d'honoraires. Ces documents ont été
requis par courriers des 17 mai et 22 août 2019 mais n'ont pas été produits par
le recourant. L'autorité intimée fait toutefois valoir qu'en 2015 déjà, le
recourant n'a pas déclaré ses honoraires de trustee, que
dans une attestation
du 14 avril 2019, le protector ******** a confirmé que "les honoraires du
trustee [avaient] été payés" et que le recourant
a déclaré
lors de l'entretien du 19 février 2019 craindre avoir également effectué des
prélèvements en 2016 (comme en 2015). Au vu de ces indices, c'est à bon droit
que l'autorité intimée a considéré que le recourant n'avait pas déclaré des honoraires
du trust ******** perçus en 2016.
Le recourant conteste la reprise en se
contentant d’indiquer que l’autorité intimée avait en mains tous les éléments
lui permettant de se rendre compte qu’aucun versement d'honoraires en
provenance du trust en question n’avait été crédité sur son compte durant
l’année 2016. L’explication du recourant demeure insuffisante. Elle est, par
surcroît, contredite par l’attestation du 14 avril 2019 dont on retire qu’il a
perçu des honoraires comme trustee, sans qu'il soit fait de distinction entre
les années 2015 et 2016. Or, ces honoraires n’ont pas été déclarés dans son
chiffre d’affaires. Quant à l’estimation de 30'000 fr. à laquelle l’autorité
intimée a procédé, elle est inférieure au montant de 50'000 euros d'honoraires
perçus en 2015. L’enquêteur a par ailleurs relevé qu’en 2016, l’indice du SMI
montrait que la bourse était en recul par rapport à 2014 et 2015, l'idée étant
vraisemblablement que le recourant avait facturé des honoraires moindres dans
un contexte boursier moins favorable. En outre, l’autorité intimée relève que
le total des reprises effectuées pour 2016 fait ressortir un revenu (211'909
fr.) se situant au-dessous de ceux des années précédentes (575'983, 335'893,
357'644, respectivement 343'753 fr.), mais largement au-dessus de celui qui a
été déclaré (88'925 francs).
Dans ces conditions, la reprise de
30'000 francs doit être confirmée.
ii) Les revenus que le recourant a perçus du trust ********
durant les périodes fiscales 2016 et 2017 ont été estimés par l’autorité
intimée à respectivement 10'000 et 7'000 fr.. Ces montants ont également été rajoutés
au revenu déclaré (poste 180.09). Le 22 août 2019, la DIF avait requis du
recourant les attestations du trust pour les années 2016 et 2017. L'attestation
2016 a été remise le 20 décembre 2023, en réponse à la première proposition de
règlement de l'ACI, du 9 août 2023; aucune attestation n'a en revanche été produite
pour l’année 2017.
Le recourant conteste cette reprise;
selon ses explications, il aurait reçu durant l’année 2016 un montant de 75'000
euros d'honoraires de trustee, dont son compte ******** a été crédité le 6
janvier 2016, montant qui a été inclus dans son chiffre d'affaires; il aurait
perçu en outre 110'000 euros de distribution.
Ces
montants sont attestés dans la
"Resolution of the Trustee 2016
accounts"
, du 30 juin 2017. Toutefois, l'autorité intimée n'a pas été
en mesure de vérifier les explications du recourant, puisque ce dernier ne lui
a jamais communiqué le détail du chiffre d'affaires de l'année 2016; l'autorité
intimée ignore par conséquent si le montant de 110'000 euros distribué en 2016
a été intégré dans son chiffre d'affaires.
Le recourant avait
offert dans un premier temps de reconstituer sa comptabilité (cf. son courrier
du 19 novembre 2019); il n'a cependant communiqué aucun élément par la suite.
Seul
un relevé de ses charges sous forme de tableaux Excel a été produit pour la
période 2016. Une fois encore, le recourant a fait fi de son obligation de
collaborer à la taxation complète et exacte de son revenu (cf. art. 126 al. 1
LIFD et 176 al. 1 LI), ce qui autorisait l'autorité fiscale à apprécier la
situation au regard des éléments en sa possession.
Sur la base des extraits de comptes de
la banque ********, la DIF a déterminé un rendement brut des valeurs du trust de
154'863 fr. en 2016 et de 144'833 fr. en 2017. Tenant compte de frais estimés à
50'000 fr. en 2016 et à 75'000 fr. en 2017 et considérant qu'une part de 1/10
e
était due au recourant, au prorata du nombre des bénéficiaires du trust, la DIF
a estimé le revenu en faveur du recourant à 10'000 fr. en 2016 et à 7'000 fr. en
2017.
Après la production du
"Resolution of
the Trustee 2016 accounts"
pour l'année 2016, l'ACI a
relevé qu'un montant de 110'000 euros avait été distribué au recourant sur un
total de distribution de 217'059 euros, soit une part de plus de 50%.
Elle a renoncé cependant à
modifier l'estimation
de la DIF sur ce point, dès lors que le montant en question n'avait pas été
mentionné dans les propositions de règlement.
Pour l’année 2017, le recourant fait simplement valoir
qu’il était
résident fiscal à ******** durant cette année-là et
non assujetti en Suisse et dans le canton. Or, on a vu plus haut que les
explications du recourant sur ce point ne pouvaient être suivies (cf. consid. 4b
supra).
Les reprises en lien avec le
trust
********
seront donc confirmées.
jj) Au surplus, s'agissant de la
valeur locative de la maison de ********, il importe de se référer au consid.
9d/bb supra.
f) aa) Pour l'année 2017, le recourant
a joint à sa déclaration d'impôt le questionnaire pour contribuable exerçant
une activité indépendante. Il a revendiqué la déduction de frais de
sous-traitance par 27'968 fr. et des frais généraux de 87'476 francs. Malgré
les demandes de la DIF, le recourant n'a produit, bien que la charge de la
preuve de la réalité de ces frais et de leur justification professionnelle lui
incombe, aucun détail des frais invoqués en déduction de son revenu indépendant,
contrairement en 2016, année durant laquelle il avait produit un tableau Excel.
Le recourant conteste les explications de l'autorité intimée, indiquant qu'il
appartenait à celle-ci de dresser le tableau des encaissements à partir des
relevés de compte et de calculer les montants de charges dont les justificatifs
figuraient dans les cartons remis pour justifier ses reprises.
En dépit de ce qui précède, les frais
généraux ont été admis. L'autorité intimée a cependant considéré que les frais
de sous-traitance dont la déduction était revendiquée par le recourant n'étaient
pas justifiés à concurrence de 22'000 fr., montant qu'elle a repris à son
revenu. Considérant que les frais de sous-traitance invoqués en 2016 étaient du
même ordre de grandeur qu'en 2017 (soit 22'436, respectivement 27'968 fr.), l'autorité
intimée a considéré, par estimation, que les frais de sous-traitance n'étaient
pas justifiés à concurrence de 22'000 francs.
Au vu de ce qui précède, la reprise
sera confirmée.
bb) En ce qui concerne l
es
revenus du trust ********, repris en 2017 à hauteur de 7'000 fr., il importe de
se référer au consid. 9e/ii supra.
cc) Au surplus, s'agissant de la
valeur locative de la maison de ********, il importe de se référer au consid. 9d/bb
supra.
IV. Prononcés d’amendes
10.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale
est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD et 242 LI). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI. Pour
qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les
renseignements fournis sont inexacts, ceci avant que la décision de taxation ne
soit entrée en force; postérieurement à cet événement, la soustraction sera au
contraire considérée comme consommée (arrêts TF 2C_528/2011 du 17 janvier 2012
consid. 2; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les références). Sur le
plan objectif, le comportement illicite réprimé par la tentative de
soustraction fiscale correspond à celui de l'infraction de soustraction
consommée (arrêt TF 2C_553/2019 du 17 juin 2019 consid. 4.2.1 et les références).
Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'art. 175
al. 1 LIFD, il faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation
d'une obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une
faute de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre
le comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts
TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_449/2017 du 26 février 2019
consid. 3.1 et les références; cf. ég. Pietro Sansonetti,
in
: Commentaire
romand, op. cit., n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions
fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48). La
réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une
part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,
d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du
contribuable.
La condition subjective de la
soustraction est ainsi réalisée lorsque le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la
soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662;
44, p. 55; ATF 85 I 259).
La preuve du caractère intentionnel
d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois
facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec
volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que
cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine
que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7
octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que
celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience
que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il
agit intentionnellement (Archives 56, p. 138). La négligence est définie par
l’art. 12 al. 3 CP. Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand
l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle. Pour retenir l'intention, à tout le moins par
dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu reconnaître le
caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec la diligence
requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf. Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 3
e
éd., Zurich 2016, n. 49s. ad art. 175 LIFD). Selon la jurisprudence, il faut
poser des exigences sévères quant à la diligence requise: si un contribuable a
des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever
ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (2C_149/2022 du 13 octobre 2022
consid. 6.1.1 et 6.1.2; StE 1989 B. 101.9 n° 6).
Concernant le point de
savoir si une soustraction, respectivement une tentative de soustraction est
intentionnelle ou procède d'une négligence, l'importance des montants en cause
joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la
déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable
que la somme est plus élevée (arrêt TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier
2012 consid.
2;
Roman J. Sieber/Jasmin
Malla, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n. 31 ad art.
175 LIFD
).
b)
La procédure réprimant la
soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère
pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264;
119 Ib 311
, consid. 2
p. 314; Oberson, op. cit., § 26 n. 4 p. 505; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op.
cit., n. 12 ad art. 175 LIFD; Henri Torrione, in: Les procédures en droit
fiscal, op. cit., p. 911 et ss). Cela a notamment pour conséquence que
l’autorité de taxation doit prouver que l’imposition est incomplète (arrêts TF
2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid.
4; arrêt du TF du 8 février 1991, reproduit
in
: RDAF 1993 p. 32); à
défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (TF
2C_759/2020, 2C_760/2020 du 21 septembre 2021 consid. 4.2; TF 2P.215/2002,
précité, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence qui
régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt 2C_242/2013 du 25
octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable impliqué dans une procédure
pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration (arrêt TF 2C_76/2009 du 23
juillet 2009 consid. 2.2).
Pour le surplus, le juge de l’amende est libre
d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le
contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op. cit., p.
907ss, spéc. p. 1045).
c)
Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait (art. 175 al. 2, 1
ère
phrase, LIFD et 242 al. 2, 1
ère
phrase LI); si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce
montant (ibid., 2
ème
phrase); si elle est grave elle peut être au plus
triplée (ibid., 3
ème
phrase). La tentative est réprimée de l’amende
(art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui
serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et
consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).
La peine
"ordinaire"
- qui
correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque
l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes et de circonstances atténuantes (cf. Sieber/Malla, op.
cit.
, n. 45 ad art. 175 LIFD).
Par faute grave, il faut
comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières. Quant à la faute légère, elle peut
exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP
(correspondant à l'ancien art. 64). A cet égard, l’attitude coopérative du
contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle
d’une atténuation de la faute (cf. sur ce point, Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg
Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct,
Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).
Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit
être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine
corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine
prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 pp. 147/148;
143 IV 130 consid. 3.2 p. 135; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2
et 3.3,
in
: RF 67/2012 p. 759). En droit pénal fiscal, les éléments
principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la
manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles
et économiques de l'auteur (arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid.
9.1,
in
: RF 69/2014 p. 237; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et
les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi
applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2
novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1; 2C_851/2011 précité
consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.4 et les références,
in
:
StE 2010 B 101.9 Nr. 12, RF 65/2010 p. 223).
11.
a) Bien que cette question n'ait pas été soulevée, on rappelle, d'office
(cf. art. 89 et 99 LPA-VD), qu'avant le 1
er
janvier 2017, la
poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait par quinze ans à
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas
été effectuée ou l'avait été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD et
art. 254 al. 1 let. b LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016,
en relation avec l'art. 333 al. 6 let. b CP; ATF 134 IV 328;
Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand, op. cit., n. 25 ad art. 184 LIFD et
les arrêts du TF cités). Pour sa part, la poursuite de la tentative de
soustraction se prescrivait par huit ans à compter de la clôture définitive de
la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été
commise (cf. art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI dans leur
teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation avec l'art. 333 al. 6
let. b CP).
Depuis le 1
er
janvier 2017, la poursuite
pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans à
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été
effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD,
art. 254 al. 1 let. b ch. 1 LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la
poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de
la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise
(art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI). Selon les art. 184 al.
2 LIFD et 254 al. 2 LI, la prescription ne court plus si une décision a été
rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de
prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le
1
er
janvier 2017, a un contenu identique à l'art. 184 LIFD; il est
directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1
er
janvier 2017 (art. 72s. LHID).
En vertu des art. 205f LIFD et 277h LI (voir aussi
art. 78f LHID), le nouveau droit est applicable au jugement des infractions
commises au cours des périodes fiscales précédant le 1
er
janvier
2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes
fiscales (cf. TF 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23
mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136).  Dans la mesure où il
empêche le délai de prescription de courir, en particulier durant la procédure
de recours devant le Tribunal fédéral, dès qu'une décision a été rendue par
l'autorité cantonale compétente, le nouveau droit est en principe moins
favorable aux contribuables que l'ancien. Il est en revanche plus favorable si
aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la
période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022, destiné à la
publication, consid. 4.1; 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les
arrêts cités).
b) En l'occurrence, la poursuite pénale de la
soustraction d'impôt consommée reprochée au recourant au cours des périodes
fiscales 2012 à 2014 n'est pas prescrite en vertu du nouveau droit, dès lors
que l'Administration cantonale des impôts a rendu, le 24 juillet
2020,
une décision avant l'échéance du délai de dix ans suivant la fin des
périodes fiscales en cause. La poursuite pénale en lien avec ces périodes n'est
pas non plus prescrite en application de l'ancien droit, dès lors que la
poursuite a été engagée moins de quinze ans après la fin de la période fiscale
pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon
incomplète.
Quant aux périodes fiscales non taxées, 2015 à 2017,
pour lesquelles il est reproché au recourant d'avoir tenté de soustraire
l'impôt, les procédures au cours desquelles les tentatives de soustraction ont
été commises ne sont pas encore définitivement closes, de sorte que les délais
de prescription tant de l'ancien droit (huit ans) que du nouveau (six ans)
n'ont pas encore commencé de courir.
12.
a) En la présente espèce, l'autorité intimée a estimé que le recourant
s'était rendu coupable de soustraction durant les années 2012 à 2014 et de
tentative de soustraction durant les années 2015 à 2017 et ce, s'agissant tant de
l'ICC que de l'IFD. Pour sa part, le recourant ne s'est pas exprimé sur ce
volet dans les écritures; comme on l'a vu, il conteste, pour l'essentiel, tant
la régularité de la procédure ouverte à son encontre que certaines des reprises
opérées dans ses déclarations d'impôt, griefs qui ont été écartés dans les
considérants qui précèdent.
aa) Tout d'abord sur le plan objectif,
il importe de reprocher au recourant de ne pas avoir déclaré la totalité des
revenus, notamment les revenus de son activité indépendante, ceux provenant de deux
trusts et en comptabilisant des charges non justifiées professionnellement et
ceci, de 2012 à 2017. Les revenus non déclarés atteignent ainsi 464’855 fr. en
2012, 115’871 fr. en 2013, 85’476 fr. en 2014, 157’604 fr. en 2015, 112’726 fr.
en 2016 et 29’000 fr. en 2017, s'agissant de l'ICC, respectivement 485'645 fr.
en 2012, 111'126 fr. 2013, 88'817 fr. en 2014, 159'335 fr. en 2015, 112'725 fr.
en 2016 et 29'00 fr. en 2017, en ce qui concerne l'IFD. A cela s'ajoute,
toujours s'agissant de l'ICC, une fortune non déclarée de 292'963 fr. en 2012,
233'160 fr. en 2013 et 134'495 fr. en 2014; les montants non déclarés de 2015 à
2017 ont en revanche eu pour conséquence de diminuer la fortune imposable du
recourant ces années-là.
Les taxations des années 2012 à 2014, incomplètes,
étaient entrées en force au jour où des avis d'ouverture ont été notifiés au
recourant; tel n’était pas en revanche pas le cas des années 2015 à 2017, non
encore taxées.
bb) Sur le plan subjectif, le recourant ne pouvait
ignorer ne pas avoir déclaré correctement les revenus de son activité et avoir
comptabilisé des charges non justifiées. A tout le moins, il s'est accommodé du
fait que ses déclarations d'impôt étaient incomplètes et en a accepté le
résultat, à savoir la commission d'une soustraction d'impôt, respectivement
d'une tentative de soustraction. Dans le cours de la procédure, le recourant a
tenté de s'exonérer en mentionnant des erreurs de sa fiduciaire mais cet élément
n'excuse en rien son comportement, ce d'autant moins qu'il exerce la profession
d'avocat et qu'à ce titre, il était conscient de ses obligations de
contribuable. Or, ces obligations lui imposaient de transmettre à sa fiduciaire
l'intégralité de ses revenus et d'opérer la distinction entre les charges
privées et professionnelles. Par ailleurs, en sa qualité de trustee et
bénéficiaire, le recourant avait parfaitement connaissance des rendements des
trusts auxquels il était lié et qu'il n'a pas déclarés. A cela s'ajoute
l'importance des montants repris, qui ne pouvaient échapper au recourant.
b) aa) S'agissant de la quotité des amendes
prononcées à l'encontre du recourant pour les années 2012 à 2014, pour lesquelles
la soustraction d'impôts est consommée, l'autorité intimé a fait application
d'un coefficient de 4/5
èmes
(ou 0,8) du montant d'impôt soustrait.
Il en est résulté des amendes de
58'100, 20'400, respectivement
19'500 fr. pour les soustractions à l'impôt cantonal et communal, ainsi que des
amendes de 26'050, 7'200, respectivement 8'250 fr. pour les soustractions à
l'impôt fédéral direct.
bb) Pour réprimer les tentatives de
soustraction, qui ont trait aux années 2015 à 2017, découvertes alors que ces
périodes n'avaient pas encore fait l'objet d'une taxation définitive, les
pénalités équivalent aux deux tiers des amendes prononcées pour soustraction
consommée. L'autorité intimée a donc prononcé des amendes de 15'600,
13'800 fr. pour tentative de soustraction à l'ICC des années 2015 et
2016; elle a en outre confirmé l'amende de 4'200 fr. prononcée le 26 novembre
2020 par la DIF pour tentative de soustraction à l'ICC de l'année 2017. En
outre, deux amendes de 6'100 fr. ont été prononcées à l'encontre du recourant
pour tentative de soustraction à l'IFD durant les années 2015 et 2016 et
l'amende de 2'000 fr. prononcée le 26 novembre 2020 par la DIF pour tentative
de soustraction à l'ICC durant l'année 2017 a été confirmée.
cc) Ces pénalités peuvent être
confirmées. Outre le fait que leur quotité respective s'inscrit dans le cadre
légal fixé par les art.
175 al. 2, 1
ère
phrase, et 176 al. 2
LIFD, 242 al. 2, 1
ère
phrase, et 243 al. 2 LI, la peine correspond
en l'espèce à la faute commise par le recourant, qui est loin d'être légère. A
juste titre, l'autorité intimée a qualifié à cet égard cette faute de moyenne.
En outre, ces pénalités prennent suffisamment en considération la situation du
recourant, divorcé, sans enfant mineur à charge et qui pratique la profession
d'avocat d'affaires à un niveau international.
13.
Les considérants du présent arrêt conduisent au rejet des recours. Les
décisions attaquées seront donc confirmées. Le recourant succombant, les frais de
justice seront mis à sa charge et l'allocation de dépens n'entre pas en ligne
de compte (art. 49 al. 1, 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont rejetés.
II.
Les décisions sur réclamation, rendues par l'Administration cantonale
des impôts le 19 avril 2024 (périodes fiscales 2012 à 2017; rappels d'impôt,
taxations définitives et amendes) sont confirmées, tant en matière d'impôt
communal et cantonal, qu'en matière d'impôt fédéral direct.
III.
Les frais d'arrêt, par 30'000 (trente mille) francs, sont mis à la
charge d'A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 mai 2025
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 D.________erne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux
conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral
(LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des
articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue
officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et
être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué
viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.