vd_omni · FI.1997.0112 · 2006-07-26 · fr

x.________ c/Administration cantonale des impôts, Municipalité de Corseaux | Indices concordants et suffisants pour dire qu'un domicile a été constitué en France par un couple de retraités (annonce de départ aux employés avec remise de la direction de l'entreprise aux enfants, nouveau cercle de relations au lieu de séjour), même si les liens affectifs du cercle familial en Suisse ne sont pas rompus. Décision réformée, en ce sens que la domiciliation dans le canton de Vaud prend fin à la date du début de l'assujettissement en France.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.07.2006 FI.1997.0112

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 juillet 2006
sur le recours interjeté par
AX.________ et
BX.________
, représentés par Me Philippe Reymond, avocat à Lausanne,
contre
la décision rendue le 29 mai 1997 par
l'Administration
cantonale des impôts
(détermination du domicile fiscal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet
, président; M. Fernand Briguet et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs. M. Nader
Ghosn, greffier.
Vu les faits suivants:
A.                     AX.________, né le 9
juin 1928, et son épouse B.________ – recourants dans la présente procédure - ont
vécu à 1.******** depuis 1956, dans une villa propriété de l'épouse. AX.________
a été garagiste indépendant jusqu'au 30 novembre 1988, date à laquelle il a
transféré les actifs et passifs de sa raison individuelle à 2.******** SA,
devenue 3.******** SA, société dont il a été seul actionnaire. Il possédait
également la 4.******** SA.
Le 12 avril 1989, il
est devenu administrateur unique du 3.******** SA et, le 9 mars 1993 du 4.********
SA, dans les deux cas jusqu'au 7 mars 1997.
Depuis le 1er décembre
1988, AX.________ a cessé toute activité lucrative, sous réserve d'une
rémunération de faible importance en tant qu'administrateur du 3.******** SA,
de 1989 à 1992.
B.                    AX.________ n'a touché
aucun dividende durant plusieurs années. Toutefois, un dividende extraordinaire
de 1'500'000 fr. a été versé par le 3.******** SA en 1991 (exercice 1990 -
1991); de même, un dividende de 1 million a été versé en 1992 (exercice 1991 -
1992). Quant au 4.******** SA, il a versé un dividende extraordinaire de
100'000 fr. en 1992.
C.                    Le 15 février 1993, les
époux X.________ ont annoncé au contrôle des habitants de 1.******** leur
départ pour 5.******** (6.********, France), où le couple possède une maison.
Entre le mois de
novembre 1993 et le 20 mai 1994, et du 20 mai au 17 juin 1994, les époux X.________
ont occupé en France l'immeuble C.________, puis celui des époux D.________, en
raison de travaux dans leur propre maison.
La commune de 1.********
a établi un rapport de police du 5 octobre 1993, constatant la présence du
couple à 1.******** ("pour liquider des affaires privées et entretenir la
propriété") du 18 juillet au 29 juillet 1993, ainsi que du 24 août au 30
août 1993; en date du 22 septembre 1993, AX.________ téléphonait de 5.********
pour obtenir une attestation de départ que lui demandait l’administration
française; un membre de sa famille devait venir la chercher au bureau du
contrôle des habitants.
La procédure s'est
ensuite déroulée comme il suit.
Le 20 avril 1994, à la
requête de la Commission d'impôt de 8.********, AX.________, par sa fiduciaire,
a fait parvenir un certificat du contrôleur des impôts de 7.******** du 29 mars
1994, attestant qu'il demeurait à 5.******** et avait déposé sa déclaration de
revenus en date du 1er mars 1994. Il joignait également un questionnaire pour
propriétaires d'immeubles dûment complété et concernant les propriétés de 1.********
et de 5.********.
Un représentant du
mandataire de AX.________ a été entendu le 24 mai 1994. A cette occasion, il
lui a été expliqué que le contribuable devait fournir "au minimum"
une copie attestée de la déclaration déposée en France et du bordereau
français, faute de quoi le domicile des époux serait maintenu en Suisse.
Le 17 août 1994, la
fiduciaire faisait parvenir un nouveau certificat établi le 3 juin 1994 par la
Direction générale des impôts de 7.********, précisant que AX.________ avait
déposé sa déclaration de revenus 1993 le 1er mars 1994 et qu'il serait assujetti
à l'impôt sur le revenu français pour l'année 1993.
Le 15 septembre 1994,
la Commission d'impôt informait la fiduciaire que le certificat du 3 juin 1994
n'était pas suffisant; il attestait en effet que le contribuable était
assujetti à l'impôt sur le revenu français, mais ne permettait en aucun cas de
penser que l'assujettissement en France était illimité. Elle lui impartissait
dès lors un délai de 20 jours pour lui faire parvenir les documents requis lors
de l'entretien du 24 mai 1994. En l'absence de tels documents, l'autorité de
taxation considérerait que le domicile était maintenu en Suisse.
Dans sa réponse du 30
septembre 1994, la fiduciaire s’est référée à l'art.
4 aLI ainsi qu'à l'art. 4 ch. 2 lettre c de la Convention conclue le 9
septembre 1966 entre la Confédération Suisse et la République française en vue
d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la
fortune (ci-après : la convention ou CDI-F). Elle estimait que, selon les
dispositions légales en question, le changement de domicile était effectif et
qu'il pouvait être confirmé par divers éléments prouvant la présence régulière
des époux X.________ à 5.******** (factures d'électricité, de téléphones,
etc.). Elle se basait également sur les certificats établis par le Centre des
impôts de 7.******** en date des 29 mars et 3 juin 1994. La mandataire
revendiquait expressément un changement de domicile au 15 février 1993, date à
partir de laquelle ses clients devaient être assujettis de manière limitée
uniquement, en raison des biens immobiliers dont ils étaient propriétaires en
Suisse; la demande d'autres pièces était de ce fait considérée comme abusive.
Lors d'un entretien du
9 décembre 1994, la position de la Commission d'impôt a été confirmée à la
mandataire; les preuves d’une réelle imposition en France des époux X.________
ont à nouveau été requises.
Par courrier du 6
janvier 1995, l'avocat Philippe Reymond, à Lausanne, est intervenu au nom des
époux X.________ pour faire valoir que le domicile de ses clients avait été
définitivement transféré en France, au vu des dispositions applicables (loi et
convention).
D.                    Le 24 janvier 1995, la
Commission d'impôt a notifié aux époux X.________, par l’intermédiaire de leur
conseil, une décision définitive de taxation et de répartition internationale
valable pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que pour l'impôt fédéral
direct, pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994. Le domicile
des époux était fixé en Suisse pour toute la période, ceux-ci n'ayant pas prouvé
qu'ils étaient devenus contribuables au nouveau domicile étranger.
Le 23 février 1995, une
réclamation a été déposée contre cette décision, avec de nouvelles pièces. Il
ressort d'un certificat, signé du contrôleur des impôts de 7.******** le 28
février 1995, que les époux X.________ sont domiciliés à 5.******** dès le 16
février 1993. Cette attestation précise que "depuis cette dernière date,
M. AX.________ et son épouse sont assujettis de façon illimitée aux impôts
français sur le revenu, aux taux applicables correspondant au revenu mondial
(revenus français et suisses)".
La Mairie de 5.********
a attesté par certificat de domicile du 7 mars 1995 que AX.________ était
domicilié dans cette commune dès le 16 mars (au lieu du 16 février) 1993.
Par avis du 7 mars
1996 au mandataire du réclamant, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI) a demandé les déclarations françaises et les bordereaux y
relatifs. Elle a également requis les relevés de consommation d'électricité et
de téléphone pour les résidences de France et de 1.********, ainsi que des
informations sur la durée des séjours en France et en Suisse depuis février
1993.
Le 12 avril 1996, AX.________
et  son mandataire, un représentant de Audict Fiduciaire SA, à Lausanne, ont
été reçus dans les locaux de l'ACI. Ils ont produit des décomptes d'électricité
et de téléphone. Le recourant a précisé que la maison de 1.******** (où il y a
une piscine) était laissée à la libre disposition de ses enfants et
petits-enfants, qui habitent à proximité. L'installation électrique était
laissée en activité et une personne s'occupait de l'entretien journalier de la
propriété. Il ne fallait donc pas se baser sur les factures d'électricité, dont
la consommation n'avait pas changé. AX.________ a également précisé qu'il avait
passé en France environ 100 jours en 1992, 250 à 260 jours en 1993, 260 jours
en 1994 et 270 jours en 1995. Un séjour de 30 jours en Suisse avait été
nécessité par une opération de BX.________ à 9.******** en 1995. A ce propos, AX.________
a précisé que, renseignements pris, les époux pouvaient bénéficier d'une
couverture d'assurance en Suisse pendant une durée de trois à cinq ans après
leur départ à l'étranger.
AX.________ a produit
huit "attestations" signées de tiers, de forme et de contenu
identiques, datées de 5.******** entre le 20 février 1995 et le 28 février 1996
(une des attestations n'est pas datée), ainsi libellées :
"Le ... soussigné atteste
que M. AX.________ et son épouse sont domiciliés au 11.********, à 5.********,
en France.
Monsieur et Madame X.________
participent régulièrement aux activités locales et nous les rencontrons
fréquemment dans le quartier auquel nous appartenons".
AX.________ a déposé,
par courrier du 3 mai 1996, les déclarations et taxations françaises pour les
années 1993 - 1995, d'où il ressort qu'il n'a déclaré que les revenus et la
fortune provenant de ses immeubles en Suisse, ainsi que les rentes AVS, à
l'exclusion de la totalité de ses titres et des revenus en provenant.
Le 10 décembre 1996, AX.________
a vendu les parcelles comportant garage, cabine de peinture, kiosque et atelier
mécanique, sises à 8.******** et à 12.******** pour respectivement 4'200'000
fr. et 500'000 fr. à la 13.******** (déjà détentrice des actions de la société 3.********
SA). Le 20 décembre 1996 il a fait donation à ses trois enfants de l'ensemble
de ses autres biens immobiliers, y compris de la villa de 1.********, donnée à
sa fille, FX.________.
Le 21 mars 1997, la
fiduciaire a avisé la Commission d'impôt de ces mutations, demandant que le
rattachement économique à raison des immeubles soit supprimé et qu'un décompte
final des impôts dus par son client soit établi, arrêté au 20 décembre 1996.
E.                    Le 29 mai 1997, l'ACI a
notifié aux contribuables une décision maintenant le domicile des époux à 1.********
(art. 24 al. 1 CC) en se fondant sur divers indices (raccordement téléphonique
toujours en service à 1.********, inscription dans l'annuaire de la commune et
achat d'un nouveau téléphone en 1994, consommation d'électricité constante en
1992). L'autorité a en outre estimé que le domicile fiscal avait été créé dans
un but d'allégement fiscal, la fortune mobilière n'étant pas déclarée aux
autorités françaises. Elle a de plus relevé le caractère insolite de
l'attribution d'un dividende extraordinaire du 3.******** SA pour les années
1991 et 1992, qui ne serait imposé qu'un mois et demi en 1993, alors qu'aucune
distribution n'avait été effectuée les années précédentes.
Les époux X.________
ont recouru contre cette décision par acte du 30 juin 1997 et concluent, avec
dépens, à l'annulation de dite décision et à ce qu'il soit constaté que leur
assujettissement illimité dans la commune de 1.******** a pris fin le 14
février 1993.
L’ACI a déposé sa
réponse, avec son dossier, le 13 août 1997. Dans sa réponse, l’intimée relève
que sa décision du 29 mai 1997, maintenant le domicile fiscal des recourants à 1.********,
est valable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et
communal. Par ailleurs, elle précise (p. 4, ch.1 in fine) que, contrairement
à ce qu’affirme le recourant, la Commission d’impôt n’a pas admis que le
domicile fiscal des époux X.________ se trouvait en France pour la période
1995-1996, les taxations de cette période étant provisoires ; la décision  du
29 mai 1997 doit dès lors être comprise dans le sens qu’elle maintient le
domicile des recourants à 1.******** tant pour la période 1993-1994 que pour la
période 1995-1996.
L’ACI conclut en
définitive au rejet du recours et au maintien du domicile des recourants à 1.********,
en matière d’impôt cantonal, communal et fédéral direct pour les périodes
1993-1994 et 1995-1996.
Les recourants se sont
déterminés sur cette réponse le 24 octobre 1997, pour confirmer leurs
conclusions et opposer une fin de non-recevoir aux conclusions nouvelles
formulées par l’autorité intimée.
Le 4 novembre 1997,
l’ACI s’est encore exprimée sur les dernières écritures des recourants.
F.                     Le Tribunal retient
encore ce qui suit des pièces du dossier.
a) Les factures de la
société électrique 8.********-14.******** établies pour l'abonnement de la
villa de 1.******** indiquent sous la rubrique « consommation » les
mesures suivants :
Période
Consommation
7. 12. 1992 au 8. 2. 1993
363
8. 2. au 2. 4. 1993
1430
2. 4. au 14. 6. 1993
841
14. 6 au 28. 8. 1993
1293
20. 8. au 12. 10. 1993
744
17. 10 au 1. 12. 1993
503
1. 12. 1993 au 1.2. 1994
784
1. 2 au 8. 4. 1994
699
8. 4. au 15. 6. 1994
1061
14. 6 au 16. 8. 1994
1146
16. 8 au 21. 10. 1994
1055
21. 10 au 8. 12. 1994
562
8. 12. 1994 au 13. 2. 1995
631
13. 2 au 6. 4 1995
529
6. 4 au 16. 8. 1995
2205
16. 8 au 17. 10. 1995
858
17. 10 au 14. 12. 1995
695
14. 12. 1995 au 7. 3. 1996
1037
Les chiffres suivants ressortent
également des diverses factures produites :
- Factures d’électricité EDF/GDF "Electricité
de France/Gaz de France", "adresse du lieu de consommation" :
5.********, "adresse du destinataire de la facture" : AX.________
à 1.******** ; mesures de la consommation en kWh :
Factures du
Consommation
:
18 janvier 1993
1'736
23 mars 1993
- 2'291
14 mai 1993
1'097
16 juillet 1993
1'157
15 septembre 1993
173
16 novembre 1993
478
17 janvier 1994
555
16 mars 1994
430
30 septembre 1994
1740
8 mars 1995
3'084
1er août 1995
1'198
20 septembre 1995
833
16 novembre 1995
732
17 janvier 1996
956
- Factures Télécom PTT, totaux annuels
pour liaisons de télécommunications (raccordements radio et télévision jusqu'en
décembre 1993 compris, raccordements et location d'appareil) :
-- 1992 : 2'131 fr.95
-- 1993 : 1'564 fr. 40
-- 1994 : 2'039 fr. 70
-- 1995 : 1'262 fr. 40
- Factures France Telecom, totaux
annuels (tout compris) pour l'installation de 5.********, adressées au domicile
suisse :
-- 1993 : FF 9'186.95
-- 1994 : FF 4'427.65
-- 1995 : FF 5'823.71
-- Il n'y a qu'une
facture au dossier pour 1996.
b) L'adresse de 1.********
figure sur le formulaire "état des titres (1993-1994)" de la
déclaration d'impôt, établi par AX.________ le 18 mai 1993; ce dernier indique 1.********
comme domicile au 1er janvier 1993. Le même formulaire, pour la période
1995-1996, établi le 12 décembre 1996, donne une fiduciaire comme adresse du
déclarant et mentionne la France comme domicile aux 1er janvier des années 1993,
1994 et 1995.
Dans une
"attestation à des fins fiscales pour les dépôts et les comptes" au
31 décembre 1993 (année de calcul 1993), 15.******** a mentionné que le
domicile fiscal de AX.________ était en France. Dans l'attestation suivante
(année de calcul 1994), 15.******** a mentionné que le domicile fiscal était dans
canton de Vaud.
Le 10 octobre 1996, 10.********
a adressé à 1.******** un relevé récapitulatif des valeurs au 31 décembre 1993
qu'elle détient au nom du recourant et a indiqué le canton de Vaud comme
domicile fiscal. Il en sera de même pour le relevé au 31 décembre 1994, établi
le 24 octobre 1996.
La Banque 16.********
(Suisse) SA a adressé à AX.________, à 1.********, le relevé au 31 décembre
1993 de divers comptes clôturés le 13 juin 1994.
La Banque 17.********
a adressé à AX.________ à 1.******** un état des titres pour la déclaration
d'impôt au 1er janvier 1994. L'extrait d'un compte de dépôt clôturé le 26
juillet 1993 a été adressé à 1.********.
D'autres relevés
bancaires (18.********) ne mentionnent aucune adresse.
c) AX.________ a
clôturé son compte privé à la Banque 19.******** le 15 janvier 1993.
d)
Sur
un formulaire "information" du 21 avril 1994 concernant la vente d'un
droit de superficie, la Commission d'impôt de 8.******** a indiqué l'adresse
française de AX.________ comme domicile. L'acte notarié G.________ du 2 février
1994 instituant le droit de superficie mentionne pour sa part 1.******** comme
domicile de AX.________. Par lettre du 17 juin 1997, le notaire a expliqué que
cette domiciliation était le fait d'une erreur de traitement de texte de son
secrétariat, AX.________ étant enregistré comme domicilié en Suisse, alors
qu'il serait domicilié en France "depuis 1991 ou 1992 sauf erreur".
Dans les actes notariés de donation immobilière du 20 décembre 1996, les époux X.________
seront réputés domiciliés en France. De même, les bordereaux d'impôt sur les
gains immobiliers établis sur ces  bases par la Commission d'impôt de 8.********
indiquent l’adresse française des cédants.
e) Les époux X.________
ont passé, à une date indéterminée, une "convention de compte" avec
la 20.******** (compte courant joint, carte bleue, crédit dépannage), en
indiquant comme adresse principale 5.********, et comme adresse secondaire 1.********,
le courrier pouvant être envoyé à l'une et l'autre place. Le dernier relevé,
portant sur la période du 8 novembre 1996 au 12 décembre 1996, a été adressé,
comme tous les autres, à 1.********.
Les époux X.________
ont par ailleurs un "compte étranger" auprès du 21.******** du 6.********.
Les relevés au dossier ont été adressés à 1.******** (le premier relevé date du
22 janvier 1993 et le dernier du 4 mars 1997).
Ces comptes sont
régulièrement utilisés.
f) H.________ (à 22.********)
et K.________ (à 8.********) ont signé le 28 juin 1997 un texte identique,
dactylographié sur la même machine, ainsi libellé (on prend en exemple la
déclaration de H.________):
Je soussignée, H.________,
atteste que Mme et M. B.________ et AX.________ ont quitté leur domicile de 1.********
à la mi-février 1993, pour s'établir durablement dans leur villa sise à 5.********,
en France, où ils ont leur centre d'intérêts personnels et sociaux depuis lors.
Ils ont réalisé ainsi leurs intentions, méditées de longue date, de quitter la
Suisse pour s'établir en France, dès la retraite de M. AX.________.
Depuis le mois de
février 1993, les relations conservées avec les amis et la famille en Suisse
sont essentiellement téléphoniques.
G.                    Les parties ont été
entendues à une audience contradictoire du 10 février 2006, ainsi que quatre
témoins, dont les dépositions ont été enregistrées. Le tribunal en retient en
substance ce qui suit.
J.________, paysagiste
et actuel municipal de 1.********, a travaillé dès 1990 pour le recourant,
d’abord en sous-traitant du paysagiste K.________, à qui les époux X.________
donnaient du travail pour l’aider. Depuis 1993, date à laquelle le recourant
lui a dit qu’il partait à la retraite, le témoin ne voit plus le recourant, qui
lui téléphone depuis la France. Le contact du témoin sur place est la fille des
recourants, FX.________. Pour le témoin, depuis 1993, le recourant vit à
l’étranger. En 1996-1997, AX.________ a expliqué à J.________ qu’il n’était pas
satisfait du travail du paysagiste K.________ et le témoin a depuis un contrat
d’entretien à l’année, en exécution duquel il adresse ses factures à  la fille
des recourants. Il voit le recourant en principe une fois par année. Celui-ci
lui téléphone quand il vient 2-3 jours et pour lui demander de ne pas venir
travailler ces jours-là dans le jardin. Plus personne n’habite la propriété de 1.********,
où la famille demande parfois au témoin de ne travailler que le matin parce que
les petits-enfants des recourants profitent de la piscine l’après-midi.
MX.________, fils des
recourants, a expliqué que son père s’était éloigné des affaires dans les
années 1987-1988 en créant deux sociétés anonymes et en en remettant la
direction à ses fils. Le recourant ne s’est pas octroyé d’importants salaires,
se contentant du revenu de ses immeubles. Pour le témoin, la volonté d’aller
vivre à 5.******** remonte à longtemps. Il se souvient que, depuis l’âge de 5
ans ses parents l’ont emmené en vacances là-bas, où ils ont commencé à louer
pour des périodes de plus en plus longues avant d’acheter une maison ;
pour lui, il a toujours été clair que son père irait y passer sa retraite,
qu’il a prise en 1993. La maison de 5.******** n’était pas adaptée à une
résidence à l’année et il a fallu faire des travaux, durant lesquels les époux X.________
ont loué sur place des locaux au couple D.________-E.________. Les rapports
familiaux n’ont pas toujours été faciles, AX.________ ayant été un
« patriarche dirigiste ». Lorsqu’il a décidé de remettre ses
activités à ses enfants, son action a été dominée par le souci de traiter tous
les enfants à égalité et de ne pas faire les « affaires trop
faciles » à ses fils en les faisant bénéficier des liquidités constituées
dans les sociétés (liquidités qu’il a retirées avant son départ). Les parents
du témoin ont toujours été intéressés par la vie en France, où le climat leur
plaît et où ils ont noué des relations plus intéressantes et plus étendues
qu’en Suisse ; en particulier, AX.________ avait en Suisse essentiellement
des relations professionnelles et commerciales. S’agissant de la maison de 1.********,
MX.________ rend compte que AX.________ ne voulait
« fondamentalement » pas vendre et que tous les enfants étaient
d’accord sur ce point (c’est là qu’ils ont grandi) ; cela étant, AX.________
était inquiet que la propriété soit squattée et qu’elle tombe en friche. Il y a
toujours eu une femme de ménage ; celle que le témoin a connu depuis son
enfance souffre d’Alzheimer aujourd’hui et les époux X.________ l’ont gardée à
leur service, comme une amie de la famille, bien qu’elle ne soit « pas
vraiment en état de travailler », jusqu’à ce qu’elle décide de mettre fin
à ses activités professionnelles ; l’intéressée ne se gênait pas de
téléphoner à sa fille depuis la maison de ses employeurs, même quand la mère du
témoin était présente. Le témoin ignore à quelle fréquence la femme de ménage
passait, peut-être deux fois par semaine ; elle avait son propre domicile.
MX.________ explique qu’à l’époque les communications avec l’étranger étaient
plus chères qu’aujourd’hui ; lui-même téléphonait souvent à ses parents
depuis l’entreprise et pas depuis son domicile privé ; en revanche, la
sœur du témoin téléphonait depuis la maison de 1.******** et jamais depuis chez
elle. Pour le surplus, le témoin explique que la rémanence de l’adresse de 1.********
sur des factures françaises tient à ce que ses parents étaient propriétaires en
France depuis plusieurs années. Le frère de MX.________ se rendait à la maison
de 1.******** pour rassembler le courrier qui y arrivait et l’adresser en
France ; quand MX.________ avait des documents à adresser à son père, il
les remettait à son frère. Au demeurant, le frère du témoin s’est plaint
d’avoir à faire le courrier. Pour MX.________, c’est par négligence  que son
père n’a pas fait tout ce qu’on fait quand on déménage: « il a déménagé,
c’est tout » ; il a fait une déclaration générale à toute
l’entreprise à une des séances de direction hebdomadaire et a déclaré que ses
fils étaient dès lors « seuls maîtres à bord ».
N.________, beau-fils
des recourants depuis 1994, a fait la connaissance de sa future belle-famille
en 1990 ; les fils X.________ géraient les garages et, même en tant
qu’acheteur de voitures, le témoin expose n’avoir eu affaire qu’à eux. Pour N.________,
AX.________ a quitté la Suisse lorsqu’il a atteint l’âge de la retraite, à 65
ans ; « dès lors, la maison est devenue celle des deux générations
suivantes », les petits-enfants du couple allant « patauger »
dans la piscine. AX.________ voulait, en donnant la maison, que celle-ci soit
bien entretenue pour qu’elle passe à ses petits-enfants ; il n’y a pas de
charges à la donation, mais c’était un « code ». L’épouse du témoin
gère cette maison et reçoit les factures d’entretien, en particulier celles
relatives à l’entretien du jardin. F.________ a gardé des contacts étroits avec
sa mère, qu’elle appelait depuis la maison de 1.********, comme cela était
convenu et admis entre elles. O.________ a dû recueillir le courrier qui
arrivait pour les époux X.________ à 1.******** pour le renvoyer en France, ce
dont il s’est plaint, jusqu’à ce que l’épouse du témoin se charge de cette
tâche, encore d’actualité. Les époux X.________ sont constamment en France
depuis 1992. N.________ a des contacts avec son beau-père en allant le voir en
France ou en lui téléphonant, ou encore en le voyant durant les quelques quinze
jours par année que celui-ci passe en Suisse. Le témoin ne connaît pas d’amis
du couple X.________ en Suisse ; les recourants ont clairement plus d’amis
en France qu’ici. A la connaissance du témoin (qui a cependant précisé qu’étant
marié sous le régime de la séparation des biens, il est peu informé), AX.________
avait le souci d’être égalitaire entre ses enfants dans le partage qu’il
faisait de ses biens et a réuni des liquidités dans ce but lorsqu’il est parti.
Le témoin ne pense pas que les voisins de 5.******** qu’il connaît (il pense en
particulier à une avocate du barreau de Lyon, P.________ ) auraient signé des
déclarations de complaisance ; interpellé sur des signataires des
déclarations en cause (Q.________, R.________, S.________, K.________, T.________,
U.________, V.________, W.________), le témoin a déclaré ne pas les connaître.
Il a en revanche reconnu l’ « architecte » Y.________ qui a
« refait la maison ».
Z.________ connaît la
famille depuis 1995. A cette époque, AX.________ habitait en France et
communiquait « beaucoup » par fax. AX.________ avait un peu de peine
à « laisser sa confiance à ses enfants », mais il avait pris la
décision de leur laisser la gestion « de ses garages ». AX.________ a
informé le témoin de ce qu’il avait retiré les liquidités de « ses
garages ». Ces liquidités existaient en raison des bons résultats (500'000
à 700'000 fr. de bénéfices par an pour le 3.********) ; il était, de
l’avis du témoin, logique de retirer ces liquidités. Le témoin a
« compris » que les questions successorales jouaient un rôle dans
cette décision. Le témoin souligne qu’il faut une certaine confiance pour
remettre son entreprise et que AX.________ ne voulait pas « laisser un
outil trop riche entre les mains de ses enfants ». Pour Z.________, selon
son expérience, le départ de AX.________ est « un départ sincère », « réel »,
parce que durable et parce qu’on le dit attaché à son lieu de résidence et
qu’il s’y est fait des amis. AX.________ n’a pas « extrêmement bien
organisé son départ », comme quand on le fait pour de seuls motifs
fiscaux. MX.________ – et non son père - a téléphoné un jour au témoin pour le
prévenir qu’il allait perdre son mandat de réviseur une société étant prête à
racheter les actions. Le témoin a rendu compte que AX.________ s’est d’abord
« fait une réflexion de transfert » de ses entreprises à ses
enfants (on ne parlait alors pas d’une vente des actions à une société
tierce) ; les actions ont été vendues à un repreneur ; puis, AX.________
a fait donation de son patrimoine immobilier à ses enfants.
Considérant en droit:
1.                     a) Le domicile fiscal
est le lieu où une personne physique est assujettie à l'impôt sur le revenu de
manière illimitée. C'est à cet endroit que l'ensemble de la fortune et des
revenus du contribuable sont soumis à l'impôt, quel que soit leur lieu de
situation ou leur source. C'est le droit interne qui définit les critères qui
entraînent un assujettissement illimité à l'impôt. A cet égard, la convention
franco-suisse n'intervient qu'en cas de double domicile fiscal, c'est-à-dire,
pour recourir aux termes mêmes de la convention, lorsqu'une personne physique
est considérée comme résident à la fois de France et de Suisse (arrêt du
Tribunal fédéral du 10 août 1995, dans la cause C.S; Rivier, La notion de
domicile fiscal au regard du droit suisse et de la convention de double
imposition entre la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune, Revue fiscale 1985, p. 534). L'art. 4 ch. 1 et 2 CDI - F
prévoit à cet égard:
1.            Au
sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat
contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit
Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature
analogue.
2.            Lorsque,
selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée
comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les
règles suivantes :
a.            Cette
personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose
d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des
intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles
sont les plus étroites;
b.           Si
l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut
pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent
dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat
contractant où elle séjourne de façon habituelle;
c.            Si
cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants
ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est
considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la
nationalité;
d.            Si
cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si
elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des
Etats contractants tranchent le question d'un commun accord.
b) Les négociateurs de
la convention avaient le modèle de convention OCDE à l'esprit en réglant le
domicile fiscal à l'art. 4 CDI-F (FF 1966 II p. 601), article qu'ils ont
toutefois amendé spécialement. En effet, l'art. 4 alinéa 2 lettre a du modèle
de convention OCDE (état au 1er novembre 1997) est ainsi libellé :
2.            Lorsque, selon les dispositions
du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats
contractants, sa situation est réglée de la manière suivante:
a)            cette personne est considérée
comme un résident seulement de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation
permanent; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux
Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l'Etat avec lequel
ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts
vitaux);
Au sens de la
convention OCDE, la permanence de l'habitation est essentielle, ce qui signifie
que l'intéressé fait le nécessaire pour avoir le logement à sa disposition en
tout temps, d'une manière continue et pas occasionnellement pour effectuer un
séjour qui, compte tenu des raisons qui le motivaient, est nécessairement lié à
une courte durée (voyage d'agrément, voyage d'affaires, voyage d'études, stage
dans une école, etc.). Lorsque la personne physique a un foyer d'habitation
permanent dans les deux Etats contractants, il y a lieu de rechercher dans les
faits celui des deux Etats avec lequel les liens personnels et économiques sont
les plus étroits. Seront ainsi pris en considération les relations familiales
et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques,
culturelles ou autres, le siège de ses affaires, le lieu d'où il administre ses
biens, etc. Les circonstances doivent être examinées dans leur ensemble; mais
il est évident cependant que les considérations tirées du comportement
personnel de l'intéressé doivent spécialement retenir l'attention. Si une
personne qui a une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans
un autre Etat, tout en conservant la première, le fait que l'intéressé conserve
cette première habitation dans le milieu où il a toujours vécu, où il a
travaillé et où il garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments,
contribuer à démontrer qu'il a conservé le centre de ses intérêts vitaux dans
le premier Etat (Commentaires sur l'art. 4, n. 13 et 15).
c) La convention de
double imposition avec la France n'opère pas de distinction entre le foyer
permanent et le centre des intérêts vitaux (art. 4, chiffre 2 lettre a).
Celui-ci se trouve au "lieu avec lequel les relations personnelles sont
les plus étroites" (Rivier, Le droit fiscal international, p. 125).
2.                     En l'espèce, les
administrations française et suisse considèrent les recourants comme résidents
de leur Etat. Il y a lieu d'examiner préliminairement si l'administration
intimée a fait une correcte application des principes juridiques internes en la
matière.
Avant sa révision,
introduite par la novelle du 21 juin 1994, l’art. 4 de la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après: aLI) définissait la
notion de domicile fiscal par un renvoi aux art. 23 à 26 du Code civil (CC). En
matière fédérale, l’art. 4, alinéa 1 de l'arrêté fédéral concernant la
perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) du 9 décembre 1940 procédait de la
même manière. A partir du 1
er
janvier 1995, tant en droit fédéral que cantonal, le renvoi aux art.
23 à 26 CC a été abandonné au profit d’une définition propre au droit fiscal
(art. 3 aLI; art. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14
décembre 1990, ci-après: LIFD). Ces nouvelles dispositions reprennent cependant
les termes de la définition du droit civil. Ainsi, la notion de domicile, telle
qu’elle a été développée par la jurisprudence à partir de la définition de
l’article 23 CC, reste valable sous le nouveau droit (FI.1995.0063 du 26
novembre 1996, Ryser / Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p.26; Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, p. 288). Par conséquent, avant comme après la révision du
1
er
janvier 1995, ce sont les mêmes critères qui déterminent le domicile
fiscal du recourant.
Le domicile est ainsi
constitué de deux éléments, soit :
-   un élément objectif, le fait de résider à
un endroit.
Il faut que la personne séjourne effectivement
dans un certain lieu, même pour peu de temps et avec des interruptions. Cette
preuve est apportée par les traces que laisse une telle situation de fait
(consommation d'eau, de courant électrique, enlèvement des ordures ménagères,
poste, téléphone, emploi d'une femme de ménage, s'agissant de personnes aisées
- ATF 92 I 218,  JT 1967 I 581). Il n’est pas indispensable qu’une personne ait
l’intention de rester pour toujours ou pour un temps indéterminé; il suffit
qu'elle se propose de faire de ce lieu le centre de son existence, de ses
relations personnelles et professionnelles, de façon à donner à ce séjour une
certaine stabilité (ATF 108 Ib 462; Masshardt, Kommentar zur direkten
Bundessteuer,
ad
Art. 4, n.1; Känzig, Wehrsteuer,
ad
Art.4, n.4).
- Le second élément constitutif est subjectif:
l’intention de s’établir durablement dans un lieu donné, ce qui se détermine,
non pas par la volonté interne de l'intéressé, mais par les circonstances,
reconnaissables pour des tiers, qui permettent de déduire cette intention. La
détermination du domicile importe en effet non seulement à la personne elle-même,
mais aussi aux tiers et aux autorités (ATF 97 II 1; JdT 1972 I 348).
L’ensemble des
conditions de vie d’une personne doivent être prises en compte pour savoir où
se trouve son domicile. A cet égard, les permis d’établissement ou de séjour,
le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques, les attestations de
la police des étrangers, des autorités fiscales, des assurances sociales, ou
encore les indications figurant dans des décisions judiciaires ou des
publications officielles ne constituent que des indices (ATF 108 Ia 255, consid.
5, JdT 1984 I 268 consid. 5b; ATF 115 Ia 216, consid. 3), et la présomption que
ces indices créent peut être renversée par des preuves contraires.
Le domicile d'une
personne se trouve donc à l'endroit qui constitue pour elle le centre de son
existence. Lorsque deux endroits entrent en ligne de compte, le domicile se
trouve à l'endroit avec lequel les liens personnels (liens affectifs, liens
familiaux, liens sociaux) sont les plus étroits.
Lorsqu’une personne ne
réside nulle part avec l’intention de s’établir durablement et qu’elle n’a donc
pas de domicile au sens étroit, l’art. 24, alinéa 1 CC lui assigne un domicile
"fictif"
qui vise à situer de manière transitoire les rapports de droit civil. Selon
cette disposition, lorsqu’une personne a rompu, volontairement ou non, toute
attache avec son dernier domicile, elle est censée conserver son ancien
domicile aussi longtemps qu’elle ne s’en est pas créé un nouveau.
En droit fiscal, le
domicile purement formel consacré par l’article 24, alinéa 1 CC n’est cependant
pas pleinement reconnu. La jurisprudence du Tribunal fédéral distingue à cet
égard deux hypothèses. Dans les rapports intercantonaux, le centre effectif des
relations personnelles prévaut, dans la mesure où tant que le contribuable ne
s’est pas créé un nouveau domicile, l’ancien domicile n’est pas considéré comme
suffisant pour fonder un lieu d’imposition. En d’autres termes, le domicile
"fictif"
de l’art. 24, alinéa 1 CC n’est pas déterminant en droit fiscal intercantonal
(ATF 94 I 318, JdT 1969 I 111; ATF 108 Ia 252, JdT 1984 I 264; Masshardt,
op. cit., ad Art. 4, n.3; Locher, Doppelbesteurerungspraxis, Bd. III/1,
§3, I A, 2c; Maurer, La jurisprudence du Tribunal fédéral relative au
domicile fiscal des personnes physiques dans les relations intercantonales,
RDAF 1953, p. 213, 219).
En revanche, en
matière internationale, selon une jurisprudence constante, le contribuable
domicilié en Suisse qui se rend à l’étranger doit s’acquitter de l’impôt
fédéral direct jusqu’au moment où il établit qu’il s’est constitué un nouveau
domicile à l’étranger où il est devenu contribuable. Le seul fait d’annoncer
son départ au lieu de domicile et de se faire enregistrer au nouveau lieu de
séjour à l’étranger ne suffit pas à fonder un nouveau domicile. Il y a donc un
effet de rémanence, en ce sens que le domicile suisse subsiste, en vertu de
l’art. 24, alinéa 1 CC, jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile fiscal à
l’étranger fondé par un rattachement personnel (Arch. 33, p. 219; ATF du 15
mars 1991, StE 1992 B. 11.1 Nr.13; Masshardt, loc. cit., Art. 4, n.3; Maurer,
op. cit., p.219; Ryser, Introduction au droit fiscal international de la
Suisse, S.31/32). En droit cantonal, suite à la révision de la loi sur les
impôts directs cantonaux du 21 juin 1994, en vigueur depuis le 1
er
janvier 1995, ce
principe figure désormais explicitement à l’art. 7, alinéa 3 aLI.
L’introduction de cette disposition légale ne constitue toutefois pas une
innovation, dans la mesure où elle consacre simplement la jurisprudence
cantonale antérieure (FI.1991.0037 du 18 mars 1993). Bien entendu, ces règles
doivent céder le pas lorsque des conventions applicables réglementent la
question de manière différente.
3.                     Il faut statuer sur les
faits à la date et pour l'exercice fiscal où les recourants ont fait valoir,
sous suite de droit, leur changement de domicile. Les aménagements postérieurs
(1996), comme l'écoulement du temps ne peuvent être ainsi aucunement décisifs.
4.                     Les recourants se sont
annoncés auprès des services compétents en matière de contrôle des habitants,
en Suisse et en France, pays dans lequel ils ont déclaré résider. Ce point a
été contesté par l’ACI compte tenu du degré d’utilisation de la villa révélée
par les facturations de services (téléphone et électricité). Toutefois, même si
les pièces donnent effectivement le sentiment d’une occupation régulière de la
villa de 1.********, il ressort de l’instruction à ce sujet que les recourants
ont pris des mesures pour que la maison, non louée, soit maintenue à
disposition permanente des enfants et petits-enfants du couple, qui ont pu
utiliser non seulement les infrastructures extérieures, mais encore la maison
toute entière. Le tribunal relève à cet égard que la comparaison de la
consommation d'électricité depuis 1992 ne paraît ainsi guère déterminante
compte tenu des circonstances : les recourants ont maintenu un système d'alarme
avec éclairage de sécurité et les enfants ont pu jouir de l'immeuble, qui
comporte une piscine. A cela s'ajoute que les recourants ont effectué de
nombreux déplacements hors de Suisse en 1992 déjà (que ce soit pour occuper
leur immeuble en France, 100 jours - déterminations, p. 3 - ou pour des
voyages; recours p. 5). Faute de pièces sur la consommation d’électricité et le
trafic des télécommunications pour 1992, il n’est en réalité pas possible de
comparer les périodes avant et après le départ des recourants. Pour le surplus,
les recourants ont conservé un service de conciergerie et une ligne
téléphonique permettant à leurs enfants de les joindre en France à leurs
propres frais. Ainsi, la ligne téléphonique a été conservée à la fois pour
favoriser les contacts des recourants avec leur fille, qui pouvait leur téléphoner
depuis ce poste lors de sa présence dans la villa (voire pour conserver la
possibilité à une employée, au bénéfice de longs rapports de service avec la
famille, de téléphoner sans frais comme par le passé). L'évolution comparative
des frais téléphoniques n’est dès lors pas significative. Le maintien de
l’inscription du raccordement téléphonique de 1.******** au nom de AX.________
et le fait que les factures d'électricité et de téléphone, y compris celles de
France Telecom et de l'EDF mentionnent l'adresse de 1.********, ne sont pas,
dans les conditions décrites ci-dessus, des indices concluants dans le sens
d’une domiciliation en Suisse. En particulier, l’adressage des factures, selon
un système mis en place avant le départ à la retraite des recourants,
n'apparaît pas décisive, puisque la présence régulière des enfants dans la
maison de 1.******** libérait les intéressés de ces préoccupations.
Pour ce qui concerne
les liens sociaux, il est établi, au regard des témoignages recueillis, que les
recourants se sont créé un cercle conséquent de relations en France, ce qui est
un point important s’agissant de personnes sans impératifs professionnels et
dont une grande partie des contacts en Suisse appartenait aux relations
commerciales. Cela étant, le tribunal retient que les recourants ont noué - liens
affectifs du cercle familial mis à part - des liens personnels et des attaches
plus fortes en France que dans le canton de Vaud. Au demeurant, les recourants
ayant quitté la Suisse pour fixer leur lieu de résidence permanente en France,
avec l'intention d'y passer le reste de leurs jours, les liens familiaux ne
sont, dans le contexte, pas prépondérants pour juger de la domiciliation.
Le maintien de
l’inscription du recourant au registre du commerce jusqu’en 1997, comme
administrateurs des sociétés, ne l’emporte pas sur le fait établi que
l’intéressé a pris sa retraite (circonstance à l’occasion de laquelle il a d’ailleurs
touché les dividendes importants discutés en procédure) ; il a demeurant -
et il s’agit d’un élément qui apparaît déterminant - annoncé son départ à ses
employés, en remettant la direction des entreprises à ses fils. Dans ces
conditions, rien ne montre que les recourants ont maintenu le centre de leurs
affaires en Suisse après leur déclaration de départ pour la France. Les
recourants ont résilié le compte privé 19.********, et les comptes ouverts en
France (21.******** du 6.********, 20.********), bien qu’ils mentionnent
l'adresse de 1.********, sont en réalité gérés depuis 5.******** où l’ensemble
du courrier – y compris celui des institutions chargées de la fourniture de
services - est réexpédié. Il résulte de ce qui précède que, tant le critère des
relations économiques, que celui des attaches sociales désignent la France
comme Etat de domiciliation.
Il faut constater que
la déclaration de volonté des recourants de s’installer en France a été rendue
suffisamment claire, déjà pour la période fiscale en cause. L’examen des
circonstances objectives rappelées ci-dessus permet de constater qu’il y a dans
le cadre tant familial que professionnel les manifestations reconnaissables
pour les tiers d'un projet mûri et concrétisé (sinon toujours bien organisé) de
s'établir en France. L'ACI n’était dès lors pas fondée à considérer, au regard
du droit interne, que les recourants avaient leur domicile fiscal en Suisse.
Les considérations qui précèdent relativement au centre des intérêts vitaux des
recourants (critère de la CDI-F, rappelé ci-dessus) auraient d’ailleurs conduit
également à admettre la domiciliation française. Par conséquent, la décision de
l'ACI qui fixe le lieu de taxation des recourants à 1.******** doit être réformée
en ce sens que la domiciliation à 1.******** a pris fin le 16 février 1993
(date du début de l’assujettissement en France, selon certificat du contrôleur
des impôts de 7.******** du 28 février 1995; cf. ci-dessus, lettre D, p. 3). Cela
étant, il n’est pas nécessaire d'examiner la question d’une fraude fiscale au
droit de l’Etat de résidence ; dès lors que l’instruction a établi que les
recourants sont domiciliés en France, avec un assujettissement illimité à
l’impôt, le contenu de la déclaration d’impôt déposée à l’étranger n’est pas
décisive pour les autorités suisses.
5.                     Le recours est admis dans
le sens des considérants. L’arrêt est rendu sans frais. Les recourants ont
droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue le 29 mai 1997 par l'Administration cantonale des impôts est réformée,
en ce sens que la domiciliation des recourants à 1.******** a pris fin le 16
février 1993.
III.                     Il n’est pas perçu d’émolument judiciaire.
IV.
L’Etat, par l'intermédiaire du
Département des finances, Administration cantonale des impôts, versera aux
recourants, solidairement entre eux, des dépens arrêtés à 2'500 (deux mille
cinq cents) francs.
Lausanne, le 26 juillet 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)