vd_omni · FI.1994.0151 · 1996-12-11 · fr

c/ACI | Une décision de taxation intermédiaire définitive pour cessation d'activité lie l'ACI, qui ne peut plus la revoir, sauf si les conditions de la révision sont remplies. Cela n'est pas le cas si le contribuable reprend de manière imprévue une activité lucrative avant l'échéance de 2 ans.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.12.1996 FI.1994.0151

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 décembre 1996
sur le recours interjeté par
A.________ -
B.________
, à W.________ ,
contre
la décision rendue sur réclamation le 16
novembre 1994 par l'
Administration cantonale des impôts
(révocation de
la taxation intermédiaire accordée le 28 juillet 1992, avec effet au 1er août
1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Par lettre du 21 juin
1992, A.________ (mariée dès le 17 janvier 1996 à B. B.________ ), domiciliée à
W.________ , a requis de la Commission d'impôt du district de ********
(ci-après: Commission d'impôt) une taxation intermédiaire avec effet au 1er
août 1992. A l'appui de sa requête, l'intéressée a exposé qu'elle renonçait à
exercer sa fonction de maîtresse enfantine dès le 1
er
août 1992 pour
reprendre des études d'une durée de quatre ans à la Faculté de psychologie et
des Sciences de l'Education de l'Université de Genève.
Au vu de cette lettre,
la Commission d'impôt a notifié, en date du 28 juillet 1992, à A.________ une
décision de taxation définitive pour la période fiscale 1992, arrêtant l'impôt
à fr. 2'653.80 pour la première partie de l'année du 1er janvier au 31 juillet
(210 jours) et à fr. 0 pour le solde (150 jours). La décision comporte la
mention suivante:
"Taxation intermédiaire pour fin de
l'activité lucrative principale. Le revenu annuel moyen réalisé dès la cessation
de l'activité lucrative sert de base au calcul de l'impôt.
B.                    Par lettre du 20 février
1994, A.________ a demandé à la Commission d'impôt de lui établir une nouvelle
taxation intermédiaire avec effet au 1er août 1993, ayant repris dès cette date
une activité lucrative à 50%. Aux termes de cette lettre, contrairement aux
prévisions budgétaires qu'elle avait établies courant 1992, la requérante ne
pouvait pas, au vu de l'évolution conjoncturelle durant cette année, mener à
bien ses quatre années d'études comme elle l'avait souhaité, c'est-à-dire sans
exercer accessoirement une activité lucrative.
En date du 22 mars
1994, la Commission d'impôt a notifié à A.________ deux décisions de taxation
définitive déterminant les revenus et la fortune imposables pour les périodes
fiscales 1991-1992 et 1993-1994, qui, outre l'indication des voies de recours,
contiennent les motifs suivants:
Taxation 1991-1992 (période de calcul
1989-1990):
"Suite à votre passage du 15 ct, et après
examen du cas avec le préposé, nous vous confirmons notre position suite à la
reprise de votre activité au 1er août 1993 soit annulation de notre taxation
intermédiaire au 1er août 1992.
Pour le problème des bordereaux
complémentaires, nous sommes disposés, au vu des motifs exposés lors de notre
entretien, à vous accorder un règlement échelonné exempt d'intérêts de retard.
Vous voudrez bien prendre contact avec le soussigné à ce sujet."
Taxation 1993-1994 (période de calcul
1991-1992):
"Rectification ensuite de reprise de
l'activité lucrative au 1er août 1993. Taxation intermédiaire au 1er août 1992
annulée."
C.                    En date du 26 mars 1994,
A.________ a déposé une réclamation contre les deux décisions précitées. Elle
fait valoir que la décision de taxation intermédiaire rendue le 28 juillet 1992
est une taxation définitive, entrée en force, qui ne peut pas être révisée, la
présente espèce ne réalisant pas les conditions prévues par les art. 107 ss LI.
Par lettre du 11 mai
1994, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a déclaré maintenir
les décisions attaquées. A défaut d'une cessation durable de l'activité
lucrative (minimum deux ans), l'ACI a estimé qu'elle pouvait réviser la
taxation intermédiaire définitive au sens de l'art. 109 LI. L'ACI a par
conséquent invité l'intéressée à lui communiquer si, au vu des explications
données, elle entendait maintenir ou non sa réclamation, en l'informant qu'en
cas de maintien une décision sur réclamation lui serait notifiée. A.________ a
maintenu sa réclamation par lettre du 15 mai 1994.
D.                    Par décision sur
réclamation du 16 novembre 1994, l'ACI a rejeté la réclamation, en considérant
qu'une interruption d'une année d'une activité lucrative ne constituait pas une
cessation de l'activité à caractère durable et que, par conséquent, les
conditions justifiant une taxation intermédiaire n'étaient pas remplies. Au
surplus, l'ACI a rappelé que la pratique exigeait une cessation d'activité d'au
moins 2 ans.
E.                    Par acte du 28 novembre
1994, A.________ a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre cette
décision. La recourante a conclu:
1)
à l'annulation de la décision de l'ACI du 16 novembre 1994,
2) au maintien de la taxation intermédiaire établie le 28 juillet
1992,
3) au remboursement de ses frais et à l'allocation de dépens.
Implicitement, le
recours tend ainsi à l'annulation des deux décisions du 22 mars 1994, en tant
que celles-ci annulent la décision de taxation intermédiaire du 28 juillet
1992, pour les motifs déjà exposés dans la réclamation.
L'ACI conclut au
rejet du recours, se référant pour l'essentiel aux motifs de la décision
attaquée. Pour le surplus, l'ACI invoque le principe de la proportionnalité de
l'imposition qui exige que la charge fiscale se détermine en fonction de la
situation personnelle du contribuable. La taxation intermédiaire permet de
faire exception à la taxation bisannuelle dans les cas où la situation
financière du contribuable s'est modifiée de façon durable, ce qui ne serait
pas le cas de la recourante. Selon l'ACI, maintenir la décision de taxation
intermédiaire reviendrait à octroyer à la contribuable un privilège fiscal.
F.                     Les parties n'ayant pas
demandé à être entendues, le tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     La Commission d'impôt
a rendu, en date du 28 juillet 1992, une décision de taxation intermédiaire
définitive, à la requête de la contribuable annonçant qu'elle cessait son
activité lucrative pour entreprendre des études universitaires durant quatre
ans.
Selon l'art. 70 al.
1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), si les bases d'imposition
d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la
période de taxation en raison notamment du début ou de la cessation de
l'activité lucrative, d'un changement de profession, une nouvelle taxation doit
être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de
la fortune touchés par cette modification. Le revenu se détermine alors après
l'art. 71 al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la
modification.
L'arrêté du Conseil fédéral
du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) et
la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) du 14 décembre 1990, en
vigueur dès le 1er janvier 1995, comportent des dispositions analogues à l'art.
70 LI (art. 41 al. 4, 42, 96 AIFD, 45 et 46 LIFD). Les instructions
administratives et la jurisprudence fédérales en matière de taxation
intermédiaire s'appliquent donc par analogie en droit cantonal.
Selon les
instructions de l'Administration fédérale des contributions du 17 décembre 1985
pour l'application des articles 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'arrêté
concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), valables aussi au regard de l'art. 46
LIFD, l'on ne procédera généralement pas à une taxation intermédiaire en cas
d'interruption de l'activité lucrative de moins de deux ans, de chômage complet
de moins d'une année ou de variations passagères du revenu. En cas de doute
quand à la persistance de la modification, il y a lieu de procéder à une
taxation provisoire (Archives 54 p. 445 ss, spéc. 451).
En application des
dispositions précitées la Commission d'impôt devait procéder à une taxation
intermédiaire, arrêtée à la date du 1er août 1992, comme le requérait la
contribuable. Conformément aux instructions qui viennent d'être rappelées,
cette même autorité pouvait rendre en matière d'impôt fédéral, cantonal et
communal une décision de taxation définitive ou provisoire : définitive, si la
commission considérait qu'elle disposait des éléments nécessaires à
l'appréciation du cas d'espèce; provisoire, en cas de doute notamment sur la
persistance de la modification. Dans le cas de la recourante, vu la manière
dont les choses ont évolué, il est aisé de constater après coup qu'une décision
provisoire eût été judicieuse, compte tenu de la perspective que l'intéressée
revienne sur ses intentions et reprenne une activité lucrative. Toutefois,
aucune disposition n'en fait une obligation à l'autorité fiscale (voir
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, nos 1 et 8
ad. art. 96 AIFD).
En l'espèce,
l'autorité a décidé de procéder à une taxation intermédiaire définitive, en
considérant manifestement que les projets de l'intéressée étaient suffisamment
précis et arrêtés pour qu'il n'y ait pas lieu d'envisager une modification à
brève échéance. Cette décision est désormais entrée en force et par conséquent
l'autorité fiscale ne peut pas la remettre en cause, à moins que les conditions
de la révision soient réalisées (voir à ce sujet: Hugo Casanova, Aenderungen rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide, in Archives 61 p. 447 ss).
2.                     a) En droit cantonal,
l'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande
du contribuable lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu
compte de faits importants qui ressortent du dossier, lorsque la décision a été
prise en violation des règles essentielles de la procédure ou que le requérant
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer
dans la procédure ayant abouti à la taxation. L'art 109 al. 2 LI prévoit que
l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les
trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les
quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre
des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans
la procédure ayant abouti à la taxation.
Le droit fédéral
actuellement en vigueur prévoit la révision en faveur du contribuable (art.
147ss LIFD) et le rappel d'impôt qui équivaut à une révision en défaveur du
contribuable (art. 151 LIFD). Ces articles codifient les règles
jurisprudentielles établies sous l'empire de l'arrêté concernant l'impôt
fédéral direct qui ne contenait pas de dispositions expresses sur la révision.
Les articles 147 ss, 151 LIFD ont en substance la même teneur que les
dispositions cantonales.
b) De manière
générale, en matière de révision, on entend par fait nouveau celui qui s'est
produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande de révision
a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel,
Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541;
Tribunal administratif, arrêt FI 92/062 du 30 avril 1993; FI 89/07 du 1
er
novembre 1994).
c) La jurisprudence
rendue sous l'empire de l'AIFD n'a admis qu'avec la plus grande retenue que la
révision puisse intervenir au détriment du contribuable. Pratiquement, cette
forme de révision n'entrait en considération que si l'intérêt de la sécurité du
droit était invoqué abusivement et de manière contraire à la bonne foi, par
exemple si l'erreur de l'autorité était manifeste : décalage d'une virgule
aboutissant à un revenu imposable dix fois inférieur de l'aveu même du contribuable
(Archives 48 p. 188), ou notification d'un impôt nul sur un bordereau
comportant pourtant l'indication d'un revenu imposable (Archives 55 p. 512);
voir l'analyse de cette jurisprudence chez Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt
des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de
l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 99 ss, spéc. p. 113 ss).
3.                     a) Les circonstances
du cas d'espèce se révèlent particulières parce qu'elles portent sur un élément
de durée. Le changement durable des bases d'imposition - qui constitue l'une
des conditions de la taxation intermédiaire - ne peut s'apprécier correctement
qu'après l'écoulement du temps requis. A cet égard, cette condition présente un
caractère subjectif au moment de la taxation : l'autorité examine si l'élément
de durée apparaît réalisé sur la foi des déclarations de l'intéressé, qui
communique ses intentions comme l'a fait la recourante. Si le changement ne se
révèle pas durable (notamment parce que l'intéressé modifie ses projets),
peut-on parler encore de la survenance d'un fait nouveau au sens de l'art. 109
LI (un fait qui se serait produit avant la décision litigieuse)?
b) La Commission de
recours en matière d'impôts du canton de Fribourg a jugé, en matière d'impôt
sur les gains immobiliers, que des éléments de faits survenus après la décision
pouvaient constituer un motif de révision dans la mesure où leurs effets
rétroagissaient; cette condition est réalisée quand l'événement ultérieur (en
l'espèce, la diminution du gain) existait déjà de manière latente à la date de
la décision en cause (StE 1991 B 97.11 no 10). L'affaire se présentait ainsi :
X, propriétaire d'un immeuble, l'avait vendu à Y, qui l'avait à son tour cédé à
Z. La décision de taxation frappant le gain immobilier réalisé par Y lors de la
seconde transaction était entrée en force. Par la suite, Y a été appelé à
répondre de l'impôt sur la première transaction, qui n'avait pu être recouvré
auprès de X. La commission a admis ici la révision de la taxation notifiée à Y,
pour tenir compte de la réduction ultérieure de son gain.
c) La solution
exposée ici n'est cependant pas applicable à la présente cause. En premier
lieu, la commission de recours du canton de Fribourg avait à trancher un cas
d'imposition du gain immobilier, faisant l'objet d'une taxation unique. En
outre, le motif de la révision avait trait à un fait objectif - le report de la
dette fiscale sur l'acheteur, en raison de l'insolvabilité du vendeur. On peut
effectivement considérer que cette donnée objective était déjà réalisée de
manière latente, comme le dit l'arrêt fribourgeois, au moment du transfert qui
constitue le fait générateur de l'impôt. Il s'agissait alors bien d'un fait
nouveau (au sens où on l'entend en matière de révision) et que l'intéressé
n'était pas en mesure d'alléguer dans la procédure antérieure.
Dans le cas de la
recourante, la question a trait à l'imposition du revenu, objet d'une taxation
périodique, corrigée au besoin par une taxation intermédiaire. Celle-ci suppose
- entre autres conditions - un changement durable des éléments du calcul de
l'impôt. Ce caractère durable qui revêt un aspect subjectif, il appartient à la
Commission d'impôt de l'apprécier. En cas de doute, elle peut rendre une
décision provisoire. Si elle s'estime en mesure de le faire, l'autorité
procédera au contraire à une taxation définitive. Dans ce cas, une nouvelle
modification des bases d'imposition ne justifie en principe qu'une seconde
taxation intermédiaire. Cette modification - due comme en l'espèce à une
reprise de l'activité lucrative - constitue un fait nouveau, mais survenu
ultérieurement et dont on ne saurait dire qu'il existait déjà de manière
latente lors de la première taxation.
d) Ainsi, dans la
présente cause, l'autorité fiscale ne saurait se prévaloir du moyen
exceptionnel que constitue la révision pour annuler une taxation intermédiaire
définitive à raison de faits survenus après la notification de la décision. Par
surabondance, on rappellera qu'en matière d'AIFD une révision au détriment du
contribuable ne s'impose que si celui-ci invoque son intérêt à la sécurité du
droit de manière abusive et contraire à la bonne foi. Tel n'est pas le cas en
l'espèce. En effet, on ne trouve pas ici d'indices que la recourante ait
demandé en date du 21 juin 1992 une taxation intermédiaire pour cessation
d'activité durable (pour quatre ans), sachant qu'elle reprendrait son activité
lucrative l'année suivante. La sécurité du droit doit dès lors l'emporter.
4.                     La recourante a
repris une activité lucrative le 1er août 1993. Cette situation nouvelle
justifie une seconde taxation intermédiaire.
Selon la
jurisprudence du tribunal de céans, les exceptions habituelles au principe de
la force matérielle de chose jugée, à savoir la voie de la révision ou celle
d'une nouvelle taxation intermédiaire, sont également applicables à la taxation
intermédiaire définitive (FI 94/074 du 6 octobre 1994). Comme on l'a vu, le
moyen de la révision au sens des art. 107 ss LI et 147 ss LIFD est ici écarté.
En revanche, rien n'empêche qu'une première taxation intermédiaire entrée en
force puisse être revue sur la base des art. 70 LI et 96 AIFD.
5.                     Vu ce qui précède,
l'autorité fiscale est liée par sa décision définitive du 28 juillet 1992,
arrêtant une taxation intermédiaire pour fin d'activité lucrative au 1er août
1992. La décision sur réclamation du 16 novembre 1994 et partant les décisions
du 22 mars 1994 sont annulées. L'autorité intimée est invitée à rendre une
nouvelle décision de taxation intermédiaire, arrêtée au 1er août 1993 pour
reprise d'activité à 50%.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation du 16 novembre 1994 et les décisions de taxations définitives
du 22 mars 1994 concernant les périodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994 sont
annulées, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision
dans le sens des considérants.
III.                     Les frais
sont laissés à la charge de l'Etat.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 11 décembre 1996
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)