vd_omni · FI.2020.0126 · 2022-03-04 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts | Imposition du gain résultant de la vente d'un immeuble détenu par plusieurs copropriétaires, dont le recourant. Confirmation qu'au regard des indices établis par la jurisprudence, ce gain est imposable comme revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles et non comme gain réalisé lors de l'aliénation d'un bien faisant partie de la fortune privée, imposable au titre de l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Le recourant s'est associé en société simple avec deux autres personnes physiques et une personne morale active dans le secteur immobilier, ce qui permet de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante. En outre, il a réinvesti le bénéfice dans l'acquisition d'autres parts de copropriété, en s'associant avec des professionnels de l'immobilier. Répétition du mode opératoire et caractère systématique et planifié des opérations, qui plaident en faveur de la qualification de commerce professionnel d'immeubles plutôt que de gestion de la fortune privée. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.03.2022 FI.2020.0126

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 mars 2022
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Alain Maillard et M. Cédric
Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
représentés par ILEX Fiduciaire SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 5 octobre 2020 (Impôt
cantonal et communal, période fiscale 2014).
Vu les faits suivants:
A.
Né en 1956, A.________ était professeur de français;
retraité depuis, il a conservé une activité d'écrivain indépendant. Jusqu’à
leur séparation au début de l’année 2015, les époux A.________ étaient domiciliés
à ********/********, où A.________ était propriétaire d’une villa.
Ce dernier
détenait en outre deux biens
immobiliers sis respectivement à ******** et à ********.
B.
Le 31 janvier 2007, A.________, C.________, D.________
et la société E.________, sise à ********, ont conclu un contrat de prêt avec
la Banque F.________, à ********, pour un montant de 4'000'000 fr., au taux
d'intérêt de 3,00% l'an, en vue du financement partiel de l'acquisition et de
la rénovation d'un immeuble locatif à ******** sur le territoire de la commune
de ********. Le but social de E.________ est le suivant: «conseil et services
dans les domaines financier, immobilier, commercial; toutes opérations
fiduciaires, de gestion de participations et de portefeuilles pour compte
propre ou pour compte de tiers; accorder des prêts à ses actionnaires et/ou se
solidariser, cautionner ou se porter fort des prêts consentis par des tiers à
ses actionnaires et mettre à leur disposition des cédules hypothécaires, en
pleine propriété ou à titres fiduciaires». Son organe de révision est la
société G.________, sise à ********, dont H.________ est administrateur. Le
contrat de prêt hypothécaire prévoit la cession du produit des loyers de
l'immeuble de ******** en faveur de la Banque F.________.
Le 8 février 2007, les prénommés ont acquis
en copropriété (simple) la parcelle n°******** de ********, sise ********, au
prix de 4'700'000 fr.; leurs parts étaient les suivantes: A.________, 15%; D.________,
30%; C.________, 20%; E.________, 35%. Une commission de courtage à l’acquisition
a été versée à G.________.
Par acte authentique du 25 juin 2014
(inscrit au registre foncier le 1
er
juillet 2014), les prénommés ont
vendu cet immeuble à la société I.________, sise à ********, dont H.________
est administrateur président, au prix de 6'400'000 francs. G.________
a perçu une commission de vente, suite à cette opération.
A la suite de cette vente, A.________ a
acquis, par acte authentique du 19 août 2014, une part de copropriété de 35% sur
un immeuble sis à ******** (********/********), aux côtés de J.________ (administrateurs
de K.________ à ********, précédemment sise à ******** et qui avait pour but le
développement, la fabrication et la location d'appareils électroniques
dans le domaine du traitement de l'énurésie, l’acquisition ou la vente d’immeubles
), L.________ et M.________, au prix total de 3'950'000 francs.
C.
En date du 29 janvier 2015, A.________ a déposé la déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers, suite à la vente du 1
er
juillet
2014, en mentionnant que l'immeuble de ******** faisait partie de sa fortune
privée; il a déclaré un gain immobilier imposable de 195'735 francs. Le 8 juin
2015, l'Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt ou
l’autorité de taxation) a informé les époux A.________ que le gain réalisé à la
suite de la vente de la parcelle n°******** de ********, calculé à hauteur de 191'310
fr., serait soumis à l'impôt sur le revenu, la vente étant constitutive, selon
lui, d'une opération immobilière à caractère commercial.
Le 24 novembre 2015, l'office d'impôt a notifié aux
époux A.________ la taxation concernant l'impôt cantonal et communal (ICC) sur le
revenu et la fortune de la période fiscale 2014, fixant leur revenu à 195'400 fr.,
imposable au taux de 183'400 fr. (quotient familial 1.8) et leur fortune à 104'000
fr., imposable au taux de 1'806'000 francs. Le gain immobilier résultant de la vente
de la parcelle n°******** de ******** a été imposé à hauteur de 191'310 fr., à
titre de revenu d'une activité lucrative indépendante d’A.________.
Le 8 décembre 2015, les contribuables ont formé à
l'encontre de cette décision une réclamation, qu’ils ont complétée le 21 janvier
2016. Ils ont notamment rappelé qu’A.________ détenait trois biens immobiliers dans
le canton de ********, ainsi que la villa de ********, dans le canton de ********,
et qu’il n'avait jamais été considéré comme un professionnel de l'immobilier
dans un autre canton. Le 13 mars 2017, le mandataire des contribuables a été
reçu par deux représentants de l’office d’impôt. A l’issue de cette réunion, la
réclamation a été maintenue et transmise à l’Administration cantonale des impôts
(ACI), comme objet de sa compétence.
D.
Le 6 août 2019, l'ACI a informé les contribuables
de son intention de confirmer, après réexamen du dossier, la décision de
taxation litigieuse. Par courrier du 10 septembre 2019, les époux A.________
ont maintenu leur réclamation; ils ont également requis d’être entendus par l’ACI.
Ils ont rappelé qu’ensuite de la vente par A.________ d’un immeuble dans le canton
de ********, suivie de la vente d’un autre dans le canton de ********, les
autorités fiscales de ces deux cantons avaient imposé le gain immobilier
réalisé au titre de l’impôt spécial cantonal et non en tant que revenu d’
un
professionnel de l'immobilier
. Le 26 novembre 2019,
le mandataire
des contribuables a été reçu par deux représentants de l’ACI. Le 30 juin 2020, la
réclamation a été maintenue; A.________ a rappelé à cette occasion les
transactions auxquelles il avait participé entre 2010 et 2019, à savoir:
"(…)
- Achats:
01.09.2014 – ********, ********
01.02.2016 – ********, ********
**.**.  2016 – ********, ********
(logement propre)
- Ventes:
01.07.2014 – ********, ********
30.09.2015 – ********, ********
05.07.2016 – Vente de Terrain (********)
01.03.2018 – ********, ********
(…)"
Par décision du 5 octobre 2020, l’ACI
a admis partiellement la réclamation (une provision AVS étant admise en
déduction), réformé la décision de taxation du 24 novembre 2015, en fixant le revenu
ICC des époux A.________ pour l’année 2014 à 195'400 fr., imposable au taux de 172'700
fr. (quotient familial 1.8) et la fortune ICC à 104'000 fr. au taux de 1’806'000
fr., et rejeté la réclamation pour le surplus.
E.
Par acte du 3 novembre 2020, A.________ et B.________ ont saisi la Cour
de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours
contre cette dernière décision, dont ils demandent l’annulation. Ils concluent
à ce que l'opération de vente du 1
er
juillet 2014 soit considérée
comme une opération immobilière à caractère privé et que le gain réalisé soit
soumis à l'impôt spécial cantonal sur les gains immobiliers.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Les recourants ont répliqué; ils maintiennent leurs
conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 95
LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait à la qualification du gain immobilier réalisé par le
recourant à la suite de la vente, le 1
er
juillet 2014, de la part de
copropriété de 15% qu’il détenait sur la parcelle n°******** de ********. L’autorité
intimée a considéré, en substance, que ce gain était imposable au titre du
revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles. Les
recourants font valoir que le bien aliéné faisait partie de la fortune privée du
recourant, de sorte que cette vente génère la perception de l’impôt spécial sur
les gains immobiliers. Le litige concerne exclusivement l’impôt cantonal et communal.
3.
a) Le gain immobilier réalisé lors de l’aliénation d'un bien faisant
partie de la fortune privée est imposable dans le canton du lieu de situation
de l’immeuble (TF 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid.
2.2;
Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
e
éd., Berne 2013, n° 763; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4
e
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 298).
Le calcul du
gain imposable et le traitement des pertes résultant de la vente suivent les
règles du droit cantonal applicable, sous réserve des dispositions
contraignantes contenues dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS
642.14]; de Vries Reilingh, op. cit., nos 767/768).
b) Il est de même admis que le canton du lieu de
situation de l'immeuble (commercial) a la compétence exclusive d'imposer le
gain qu'un professionnel de l'immobilier domicilié hors canton réalise lors de
son aliénation (ATF 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 361 consid. 5b p. 366; 111
Ia 318 consid. 4 p. 319; v. ég. de Vries Reilingh, op. cit., nos 1020 et 1025).
Cela vaut en tout cas pour les commerçants professionnels d'immeubles qui n'ont
pas d'établissement stable (Daniel de Vries Reilingh,
in
: Zweifel/Beusch/de
Vries Reilingh [édit.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, Bâle 2021, § 18 n.
30 et réf.).
c) En l’espèce, les recourants, domiciliés dans le
canton de ********, étaient assujettis de façon illimitée dans ce dernier
canton au 31 décembre 2014. Quoique ce point ne soit pas discuté, dès l’instant
où le gain immobilier réalisé par le recourant résulte de la vente d’un
immeuble situé dans le canton de Vaud, il appartient aux autorités fiscales de
ce dernier canton de procéder à son imposition, conformément aux règles de compétence
qui viennent d'être citées.
4.
a) aa) Selon l'art. 7 al. 1 LHID, l’impôt sur le revenu a pour objet
tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en
parti­culier le produit d’une activité lucrative dé­pendante ou indépen­dante.
D'après l'art. 7 al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments
de la fortune privée du contribuable sont exonérés de l’impôt (voir aussi art.
16 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD;
RS 642.11]); l’art. 12 al. 2 let. a et d est réservé.
En droit cantonal, l'art. 19 al. 1 LI constitue la
clause générale d'imposition du revenu. L'art. 19 al. 3 LI exempte les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée, en précisant
que cela ne vaut que pour la fortune mobilière.
bb) D'après l'art. 21 al. 1 LI, sont imposables tous
les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 18
al. 1 LIFD).
Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de
l’activité lucrative indépendante comprend notamment tous les béné­fi­ces en
capital provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale.
L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI contient la même règle.
La fortune commerciale d'une personne physique est
liée à son activité lucrative indépendante (cf. art. 8 al. 2 1ère phrase LHID,
art. 21 al. 2 3e phrase LI). Les autres éléments de fortune de cette personne
physique appartiennent à sa fortune privée (TF 2C_332/2019 du 1
er
mai 2020 consid. 2.1).
b) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation
de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable
ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou
autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est
imposable (art. 12 al. 2 1ère phrase LHID).
A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée
du contribuable (let. a). Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les
gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du
contribuable (art. 61 al. 3 1ère phrase LI).
Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers
constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire
sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (TF 2C_747/2010 du 7 octobre
2011 consid. 5.2, Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant similaires, ils ne
sauraient frapper le même objet. Les gains en capital sur des éléments de la fortune
privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui
réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent
d'un acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf. art. 7 al. 4 let.
b en relation avec l'art. 12 al. 2 let. a et d LHID). Dans un tel système,
un état de fait relève soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les gains
immobiliers: l'on examine dans un premier temps si l'on a affaire à un
rendement de fortune – soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'
art. 7 al. 1 LHID
– ou à un gain en capital – exonéré selon
l'
art.
7 al. 4
let. b LHID
– (sur cette distinction, voir Markus
Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StH
G
]
, 3
e
éd., Zweifel/Beusch
[
édit.
]
, Bâle 2017,
nos 46 ss ad
art. 7 LHID
).
Alors que, dans le
premier cas, seul l'impôt sur le revenu est perçu, dans le second, seule
l'imposition sur les gains immobiliers entre en ligne de compte, pour autant
qu'il s'agisse d'un gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble
ou lors d'un acte juridique assimilé à une telle aliénation. Les deux impôts ne
peuvent ainsi entrer en conflit, puisque l'objet de l'impôt sur les gains
immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du revenu (TF 2C_906/2010
du 31 mai 2012 consid. 7.4).
c) aa) Selon la jurisprudence, la distinction entre
un gain privé en capital (non imposable au titre du revenu) et un bénéfice (en
capital) commercial provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (soumis à l'impôt sur le revenu), dépend des circonstances
concrètes du cas, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. TF
2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.2; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid.
4.1; 2C_1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.4; 2C_228/2015 du 7 juin 2016
consid. 6.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références). La
notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte
que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux
qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la
simple administration de la fortune privée. En revanche, si l'activité du
contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son
ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une
activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une
telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire
ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. TF 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid.
4.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3).
La notion d'activité lucrative indépendante au sens
de l'art. 18 al. 1 in fine LIFD est ainsi plus large que celles d'entreprise, de
commerce ou d'activité professionnelle, qui supposent une unité organisée de travail
et de capital (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120 s.; TF 2C_123/2012 du 8
août 2012 consid. 5.6.3; 2C_385/2011 du 12 septembre 2011 consid 2.1). Cette
notion est identique à celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (TF 2C_1081/2013 du 2
juin 2014 consid. 5.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8). Elle comprend la
mise en œuvre du travail et du capital, le choix d’une organisation et le risque
de l’entrepreneur, la durée et la planification de l’activité en cause, la participation
visible au marché, l’intention de réaliser des gains; cela ne signifie pas
qu’une activité à laquelle manqueraient certains de ces éléments cesserait
automatiquement d’être indépendante (Danielle Yersin, La distinction entre
l’activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine
immobilier,
in
: Archives 67 p. 97 ss, p. 106; voir aussi Yves Noël,
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry
Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 2 ss ad art. 18 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, § 7 n. 43 ss).
bb) C'est avant tout en lien avec les transactions
effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la
jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la
limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital
(TF 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et les références). Il y a
commerce d’immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes
d’immeubles, non pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en
profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement avec l’intention d’obtenir un gain (Yersin, op. cit., p. 102).
Ainsi, une gestion immobilière professionnelle est requise pour que la simple
gestion commerciale de son propre bien immobilier puisse exceptionnellement
être qualifiée d'activité indépendante et non pas simplement d'investissement
privé en capital (TF 2C_2/2020 du 4 mars 2020 consid. 2.7.1; 2C_107/2011 du 2 avril
2012 consid. 3.3). La jurisprudence a notamment considéré que valent comme indices
d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la
fortune privée les éléments suivants (cf. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 5 n. 47; Noël, op. cit., n.
17 et 22 ad art. 18 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2017, n. 16a-16f ad art. 18 LIFD; Yersin, op.
cit., pp. 103/104): (a) le rapport étroit avec l’activité professionnelle; (b)
la mise à profit de connaissances spéciales; (c) la manière de procéder
systématique et planifiée; (d) la courte durée de possession; (e) la fréquence
élevée des opérations; (f) l’utilisation de fonds étrangers; (g) le réinvestissement
du gain; (h) la constitution d’une société de personnes. On peut également mentionner
l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation; constitue en effet
une indication en faveur d’une activité indépendante l'acquisition d’un immeuble
avec l'intention de le vendre le plus rapidement possible avec un profit (TF 2C_298/2019
du 18 août 2020 consid. 3.3).
Chacun des indices mentionnés ci-dessus peut conduire,
en concours avec les autres voire même – exceptionnellement – isolément s'il
revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative
indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans
un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité
particulière.
Les critères de la durée de possession et du nombre
de transactions sont particulièrement importants (Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4
e
éd.,
Zurich 2021, n. 28a ad § 18). Le nombre de transactions doit toutefois être mis
en relation avec l'importance de la fortune (Markus Reich, Steuerrecht, 3
e
éd., 2020, § 15 n. 22). Le recours à des fonds étrangers a également une signification
particulière (Reich, op. cit., § 15 n. 23).
cc) Comme on l’a vu plus haut, la constitution d'une
société de personnes constitue un
indice d'une
activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la
fortune privée
(TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5).
Ce critère ne s'avère déterminant que lorsque le contribuable ne gère pas
lui-même l'opération immobilière; dans le cas contraire, le critère en question
devient secondaire (TF 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.5). La notion de
"société de personnes" doit en l'occurrence être comprise dans un
sens large qui inclut les sociétés simples (cf. Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2e éd.,
2019, n. 41 ad art. 18 LIFD). Selon la jurisprudence, en présence d'une société
simple, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante
lorsque le contribuable, aux fins de réaliser une opération immobilière
déterminée (par exemple dans un consortium de construction), s'associe avec une
autre personne qui agit dans le cadre de son activité professionnelle et,
d'entente avec lui, assume la direction pour le compte des associés. Dans une
telle situation, celui qui contribue au but commun seulement par un apport en
capital doit se laisser opposer l'activité que son associé disposant de
connaissances professionnelles déploie pour le compte de l'ensemble des participants,
comme s'il s'agissait de sa propre activité lucrative (TF 2A.74/2003 du 8 septembre
2004 consid. 3.4 et les renvois, not. à l'ATF 122 II 446 consid. 3b p. 450; 2C_553/2019
du 9 mars 2021 consid. 4.2.2; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 3.1; Locher,
loc. cit.). Le fait qu'aucun des associés ne participe à la société simple dans
l'exercice de son activité professionnelle n'exclut d'ailleurs pas l'existence
d'une activité lucrative indépendante. Dans cette situation, la formation de la
société simple et le fait que les membres de celle-ci ont éventuellement recouru
à des professionnels qui constituent alors des auxiliaires dont les connaissances
et le savoir-faire est attribué aux associés doivent également être pris en compte
dans l'examen de l'ensemble des circonstances (TF 2A.74/2003 du 8 septembre
2004 consid. 3.4).
dd) S’agissant de la casuistique, fournie, il a
ainsi été jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant sur
plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée (TF 2C_298/2019
du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations immobilières sur des lots
PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple gestion de la fortune privée, même
si la constitution d’une PPE pour faciliter la revente ne constitue pas en elle-même
un indice déterminant de commerce professionnel (TF 2C_1276/2012 et
2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le commerce professionnel a été reconnu lors
de la vente d’un chalet d’habitation construit par le contribuable, au vu de la
courte durée de possession des biens avant leur vente, de la relation étroite
entre l'opération immobilière et la profession antérieure du contribuable
(carreleur), de l'utilisation de connaissances spécialisées acquises grâce son
ancien métier, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance
(construction financée à raison de 82% par des prêts bancaires) et le
réinvestissement du bénéfice réalisé dans la rénovation d'un nouveau bien immobilier;
le fait que l'opération en cause soit unique et ne relève pas d'une activité
systématique et planifiée n'a cependant pas été jugé déterminant (TF 2C_218/2012
et 2C_819/2012 du 21 mars 2013, RDAF 2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut
degré de financement de deux acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds étrangers
parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée
(TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2; voir aussi 2C_228/2015
du 7 juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une opération financée à 90% par
des fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même d'obtenir l'autorisation de
construire le projet modifié, les constructeurs, dont l’un était ingénieur, ont
d'emblée procédé à la constitution d'une propriété par étage en vue d'en
faciliter la vente future (TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.2; v. aussi 2C_550/2016
du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable qui se lance dans une opération immobilière
qu'il présente comme tendant à l'acquisition de son propre domicile et
poursuivant des buts liés à la prévoyance vieillesse, opération financée quasi
entièrement par des fonds étrangers, n'est pas réputé gérer sa fortune privée,
mais plutôt avoir une activité commerciale (TF 2C_1156/2012 du 19 juillet 2013
consid. 8.2.2).
5.
La société simple, définie par les art. 530 ss CO, est un contrat par lequel
deux ou plusieurs personnes conviennent d’unir leurs efforts ou leurs
ressources en vue d’atteindre un but commun (art. 530 al. 1 CO). Les éléments objectivement
essentiels d'un tel contrat sont d'une part la volonté de s'unir en vue de la
poursuite d'un but commun (
animus societatis
) et d'autre part la mise en
commun de certains biens ou de certaines prestations (obligation d'apport; cf.
art. 531 al. 1 CO); sa conclusion n'est soumise à aucune exigence de forme (cf.
François Chaix, in: Commentaire romand, CO II, 2
e
éd., Bâle 2017, n.
3 ad art. 530). La société simple n'a pas la personnalité morale et ne peut en
conséquence être titulaire de droits ou d'obligations; seuls les associés
acquièrent (en principe en main commune) les créances sociales ou les droits
réels sur le patrimoine social (Chaix, op. cit., n. 8 ad art. 530). Les
associés peuvent être aussi bien des personnes physiques que des personnes
morales (Chaix, op. cit., n. 4 ad art. 530).
Selon certains auteurs, une société simple peut
avoir pour but de (seulement) détenir et gérer des choses ou des droits (Lukas
Handschin/Reto Vonzun, in: Zürcher Kommentar, Teilband V/4a, Die einfache Gesellschaft,
Art. 530-551 OR, 4e éd., 2009, n. 39 s. et 140 ad art. 530 CO et les réf.). D'après
un autre courant, dans une société simple, la pure détention de biens ne se
conçoit qu'en tant que moyen d'atteindre un (autre) but comme par exemple la
promotion immobilière d'un terrain détenu en copropriété. A défaut d'un tel
but, les intéressés forment une communauté comme par exemple celle des copropriétaires
au sens des art. 646 ss CC (Chaix, op. cit., n. 15 ad art. 530 et réf.).
D'après l'art. 544 al. 1 CO, les choses et droits
réels acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes
du contrat de société. Cette règle étant de droit dispositif, les associés
peuvent déroger au système légal. Ils peuvent ainsi opter pour le régime de la
copropriété et prévoir des quotes-parts sur la chose (Chaix, op. cit., n. 4 ad
art. 544; Handschin/Vonzun, op. cit., n. 13 ad art. 544).
6.
a) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a mis en avant plusieurs
éléments qui conduisent à qualifier l’opération du 1
er
juillet 2014
de commerciale, ce que contestent les recourants.
aa) La parcelle n°******** de ********, qui abrite
un bâtiment locatif, a été acquise le 8 février 2007 en copropriété simple par trois
personnes physiques, dont le recourant, et une personne morale, E.________, dont
le but consiste notamment dans le conseil et les services dans le domaine
immobilier. Cette acquisition a été financée grâce à un prêt hypothécaire de 4'000'000
fr. que les quatre intéressés ont, conjointement et solidairement, contracté
auprès de Banque F.________. Les copropriétaires n'ont apparemment pas rénové
le bâtiment (voir la liste des impenses datée du 28 janvier 2015, qui contient
seulement les droits de mutation, les honoraires du notaire et la commission de
courtage). L'immeuble a été revendu le 1er juillet 2014.
Selon certains auteurs en tout cas (voir consid. 5
ci-dessus), la pure détention et gestion d'un immeuble peut faire l'objet d'un
contrat de société simple. Du reste, en l'occurrence, les copropriétaires ont
d'abord dû acquérir l'immeuble. A cette fin, ils ont contracté ensemble et
solidairement (comme codébiteurs solidaires) un emprunt, ce qui va dans le sens
de la conclusion d'un contrat de société simple. Les copropriétaires ont ainsi
acquis ensemble l'immeuble, qu'ils ont également revendu conjointement. Cela
indique que le but (commun) des copropriétaires était de réaliser une opération
immobilière. Le recourant, qui n’exerçait pas une activité professionnelle dans
le secteur de l’immobilier et ne disposait pas des connaissances nécessaires s’est
adressé, de même que les deux autres personnes physiques, à une personne morale
active dans ce secteur. Dans leurs recours, les recourants admettent ainsi que les
trois personnes physiques se sont tournées vers un professionnel de l'immobilier,
afin de placer une partie de leur fortune privée dans un bien immobilier. Sur
le conseil d’G.________, ces personnes ont approché E.________. Or, les trois intéressés
ne se sont pas limités à confier un mandat de courtage à E.________; ils ont acquis
l'immeuble en question en copropriété avec cette dernière. Le recourant
a ainsi bénéficié des connaissances et de l’expérience
de E.________.
Or, c’est notamment grâce à cette dernière que l’immeuble a été valorisé et que
les associés ont pu réaliser un bénéfice substantiel lors de la vente; il s’agissait
du but recherché par ceux-ci.
La qualification de société simple n'est du reste pas
exclue par le fait que l'immeuble a été acquis en copropriété plutôt qu'en propriété
commune, puisque la règle de l'art. 544 al. 1 CO est de droit dispositif (cf. consid.
5 ci-dessus).
Si l'on retient que le recourant s'est associé au
sein d'une société simple avec deux autres personnes physiques et une personne
morale, E.________, active dans le secteur immobilier, il y a lieu de présumer
l'existence d'une activité lucrative indépendante, conformément à la
jurisprudence fédérale citée plus haut (consid. 4c/cc).
bb) L’autorité intimée a également mis en avant l’origine
des fonds ayant permis la réalisation de cette opération. L'acquisition de
l'immeuble de ******** a été financée à l'aide d'un emprunt hypothécaire auprès
de la Banque F.________, à concurrence de 4'000'000 fr., au taux d'intérêt de
3,00% l'an. Le prix d'acquisition du bien étant de 4'700'000 fr., il en résulte
que, globalement, la part des fonds étrangers s'élevait à 85% environ. Le
recourant, dont la participation dans la société simple était de 15%, a apporté
15% de fonds propres (soit 105'700 fr. = [4'700'000 fr. x 15%] x 15%]) et a
financé le solde par l'emprunt.
Une part de fonds étrangers de 85% représente un
pourcentage important. Il est vrai que la proportion de 80% de fonds étrangers
est usuelle lorsque le contribuable construit pour son propre usage, comme l’expliquent
les recourants. Ces derniers perdent toutefois de vue qu’il en va différemment en
présence d'un immeuble de rendement, où une part de fonds étrangers dépassant
les deux tiers est déjà considérée par la jurisprudence comme particulièrement
élevée (TF 2C_1021/2019 du 30 octobre 2020 consid. 6.5.2).
cc) L’autorité intimée a également
tenu compte du réinvestissement du bénéfice réalisé lors de la vente de
l'immeuble de ********, ainsi que de la fréquence élevée des transactions. En
effet, le recourant a rapidement réinvesti le montant retiré de la vente de cet
immeuble dans une autre affaire immobilière. Le
19 août 2014,
moins de deux mois après la vente, i
l a ainsi acquis une
part de copropriété de 35% d'un immeuble sis à ****************, aux côtés
d'autres acquéreurs. Là également, selon le même mode que celui décrit ci-dessus,
il s’est associé pour cette nouvelle opération à des professionnels de l’immobilier,
parmi lesquels J.________, alors administrateurs de K.________, société active notamment
dans l'acquisition et la vente d'immeubles.
A cela s’ajoute que cette opération n’était
pas isolée puisque l’intéressé a, par la suite, entre 2015 et 2018, vendu trois
autres immeubles (voir partie "Faits" let. D ci-dessus). Force est ainsi
de constater en l’occurrence la répétition du mode opératoire et le caractère
systématique et planifié des opérations, qui plaident en faveur de la
qualification du gain résultant de la vente de l'immeuble de ******** comme revenu
d'activité lucrative indépendante.
b) Les recourants se prévalent d’autres
éléments qui, selon eux, accréditeraient la thèse de la gestion de la fortune
immobilière privée. Ces éléments ne pèsent toutefois pas d’un poids suffisant
pour aboutir à une conclusion différente de celle retenue par l’autorité
intimée.
aa) Il est vrai que le recourant n’a pas
réalisé une plus-value sur le court terme, puisqu’il a conservé durant sept ans
sa part de copropriété de l’immeuble de ********.
Cette
circonstance ne suffit cependant pas à contrebalancer les autres éléments précédemment
relevés, qui penchent en faveur de la qualification commerciale de l’opération.
bb) Les recourants se prévalent de l’arrêt 2C_819/2011
du 20 avril 2012. Il s'agit d'un cas où une contribuable qui travaillait comme
secrétaire à mi-temps au sein de l'entreprise familiale (société anonyme)
active dans le secteur de la construction avait valorisé, en société simple
avec ladite société, des parcelles reçues en avancement d'hoirie, qui avaient
été revendues avec profit. Nonobstant la constitution de la société simple, le
Tribunal fédéral a admis (de manière exceptionnelle: Locher, op. cit., n. 41 ad
art. 18) que l'activité de la société active dans le secteur immobilier ne
devait pas à être attribuée à la contribuable, de sorte que les ventes relevaient
de la gestion de la fortune privée et non du commerce professionnel
d'immeubles.
Il existe certes des similitudes entre cette affaire
et la présente cause. Ainsi, à l’image de la contribuable concernée (voir en part.
consid. 3.3 de l'arrêt précité), le recourant
est demeuré
propriétaire de sa part durant plusieurs années et ne
dispose pas d'une
formation le prédestinant à une activité indépendante de professionnel de l'immobilier.
Toutefois, les deux causes diffèrent de manière significative à d'autres
égards. Ainsi, la contribuable concernée avait reçu l’immeuble vendu dans le cadre
d’un avancement d’hoirie, alors qu'en l'occurrence le recourant a engagé pour l’essentiel
des fonds étrangers, aux côtés d'autres investisseurs. Par ailleurs, contrairement
à l'affaire jugée par le Tribunal fédéral, l’opération de vente à laquelle le
recourant a participé à ******** n’est pas unique, puisqu’il a procédé de la
même manière en d’autres occasions.
Les recourants ne peuvent donc rien tirer à leur
profit du précédent en question.
c) Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité
intimée a considéré que le bénéfice réalisé par le recourant lors de la vente
de la parcelle n°******** de ******** en 2014 était imposable au titre du
revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent par
conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le
sort du recours commande que les recourants supportent les frais de justice (cf.
art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD).
L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et
99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
5 octobre 2020, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'200 (mille deux cents) francs, sont mis à la
charge d’A.________ et de B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 mars 2022
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire
de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions,
les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.