vd_omni · FI.2003.0029 · 2003-09-03 · fr

c/ACI | L'avis au contribuable, contenant des explications complétant la motivation (sommaire), mais néanmoins suffisante de la décision de taxation, n'a pas pour effet de faire courir un nouveau délai de réclamation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.09.2003 FI.2003.0029

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 3 septembre 2003
sur le recours formé par
X.________
, à
Y.________, représentée par l'avocate Isabelle Jaques, case postale 2753, à
1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14 mars
2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI;
irrecevabilité de la réclamation formée contre la taxation de l'impôt sur la
succession de feu Z.________).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en ********,
Z.________ a vécu en concubinage avec X.________ dès 1994. Cette dernière
indique avoir tenu leur ménage et avoir assuré son entretien durant la vie
commune.
B.                    Z.________ est décédé le
24 décembre 2000; il a laissé comme unique héritière son amie X.________ (on
peut mentionner encore que l'intéressé a accordé divers legs, notamment à des
membres de sa famille).
C.                    a) En juillet 2001,
l'Office de paix du cercle de Y.________ a désigné la succession de Z.________
au préposé-receveur chargé de la perception de l'impôt sur les successions. Ce
document fait état de l'actif successoral (pour un montant de 377'616 fr. 65)
et mentionne la qualité d'héritière unique de X.________ (y figure également le
nom de sa mandataire, l'avocate Isabelle Jaques).
Me Jaques, par lettre
du 6 juillet 2001, avait d'ailleurs communiqué à l'office de paix la liste des
passifs de la succession, pour un total de 99'233 fr. 90; ce document était
accompagné de diverses pièces justificatives. L'une d'entre elles (la pièce 17),
intitulée
"Décompte de liquidation de la société simple
X.________-Z.________"
, évoquait le concubinage entre les intéressés
et faisait état des prestations fournies par X.________ pour l'entretien de
Z.________.
b) Le 7 mars 2002,
l'Office d'impôt du district de Y.________ a notifié à l'avocate Isabelle
Jaques diverses décisions. Celles-ci portent sur des compléments d'impôt dus
par le défunt Z.________ pour les années 1995 à 2000. En outre, cet envoi
comporte le décompte et le bordereau de l'impôt successoral dû par X.________;
la lettre indique notamment ce qui suit:
"... Nous n'avons pas pu admettre dans
l'état du passif, conformément à l'art. 28 de la loi du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et donations [ci-après: LMSD], la somme s'élevant à 77'000 fr.
(septante sept mille francs) que vous faites valoir au titre de liquidation de
la société simple (concubinage) Z.________-X.________."
Le décompte de l'impôt
successoral comportait en outre l'indication des voies de droit.
c) Le 8 mars 2002,
l'avocate Isabelle Jaques écrivait ce qui suit à l'office d'impôt:
"Aux fins de conseiller utilement ma
cliente, je vous saurais gré de bien vouloir me faire parvenir le décompte
détaillé des dettes admises au passif de la succession citée sur rubrique.
Par ailleurs, je vous saurais gré de bien
vouloir brièvement motiver votre opposition sur le refus de la prise en compte
de la dette découlant de la liquidation de la société simple (concubinage
Z.________ et X.________).
En raison de l'échéance du délai de
réclamation, une très prompte détermination de votre part m'obligerait."
d) La réponse de ce
dernier, du 19 mars 2002 est la suivante:
"Pour donner suite à votre lettre du 8
courant et votre entretien téléphonique de ce jour, nous vous confirmons par la
présente, que le passif successoral a été admis de la façon suivante
conformément à l'article 28 de la loi du 27 février 1963 sur les successions et
donations:
Dettes selon justificatifs fournis "nos 1 à 16":                                  Fr.           22'239.90
Reprise d'impôts facturée pour les années 1995-2000:                      Fr.           28'883.95
Total                                                                                            Fr.           51'123.85
Nous vous confirmons également par la présente
que nous ne pouvons admettre la dette qui s'élève par 77'000 fr., en faveur de
Madame X.________. En effet, nous estimons qu'elle n'existait pas réellement à
la date du décès."
On relève que cette
correspondance n'est pas intitulée décision et qu'elle ne comporte pas une
nouvelle indication de la voie et du délai de réclamation.
D.                    a) Agissant par acte du
19 avril 2002, déposé par l'intermédiaire de sa mandataire, X.________ a formé
réclamation contre
"la décision de l'Office d'impôt du district de
Y.________ rendue le 19 mars 2002"
(v. p. de garde de la réclamation
et lettre d'accompagnement).
b) Dans une
correspondance du 16 juillet 2002, l'office d'impôt a attiré l'attention de la
recourante sur l'apparente tardiveté de la réclamation; il ajoute que, au vu
des revenus dont disposait l'intéressée et de ses charges de famille durant la
période en question, il ne lui était pas possible d'assumer en outre
l'entretien du défunt durant la période en cause.
c) X.________ ayant
maintenu sa réclamation, l'ACI l'a déclarée irrecevable par décision du 14 mars
2003.
E.                    Agissant par acte du 14
avril 2003, soit en temps utile, cela par l'intermédiaire de sa mandataire,
X.________ a recouru au Tribunal administratif, en concluant avec dépens d'une
part à la recevabilité de la réclamation formée le 19 avril 2002, à la constatation
d'autre part de la nullité de la décision de l'Office d'impôt du district de
Y.________ du 7 mars précédent.
Dans sa réponse au
pourvoi du 2 juin 2003, l'ACI propose le rejet de celui-ci.
Le 15 août 2003, la
recourante a produit un mémoire complémentaire; simultanément, elle a renoncé à
la fixation d'une audience.
Considérant en droit:
1.                     a) Les impôts directs
obéissent en règle générale à un régime de taxation dite
"mixte"
;
cela implique l'obligation essentielle pour le contribuable d'annoncer l'état
de fait soumis à l'impôt par le biais d'une déclaration (sur ce type de
procédure, v. par exemple Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 151 ss). S'agissant des impôts
relevant de la LMSD, on a plutôt affaire à un régime de taxation administrative,
dans lequel le fait générateur de la taxation est annoncé à l'autorité fiscale
par un tiers, cette dernière procédant sur cette base à la taxation. Dans le
cadre de la LMSD, tel est le rôle des désignations adressées au préposé (v. à
ce sujet art. 37 ss LMSD; v. également art. 1er ss de l'arrêté du 19 juillet
1963 d'application de cette loi; ci-après: AMSD). Cependant, l'autorité fiscale
peut être amenée à requérir la collaboration des contribuables, à divers
titres; tel est le cas notamment en relation avec les déductions que les
héritiers peuvent faire valoir dans le cadre de la détermination de l'assiette
de l'impôt sur les successions (art. 47 LMSD); ces derniers ont alors une
obligation de renseigner le fisc, qui s'apparente à l'obligation de collaborer
pesant sur le contribuable dans le cadre de procédures de taxation mixte.
Selon l'art. 49 LMSD,
le préposé arrête le montant de l'impôt sur les successions, après avoir
vérifié les actes, désignations ou déclarations et procédés à toutes les
investigations nécessaires (al. 2). Il notifie la taxation au contribuable sous
forme d'un bordereau et, s'il y a lieu, d'un avis de taxation motivé (al. 3).
L'al. 4 comporte enfin un renvoi aux dispositions générales de la loi sur les
impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation, de réclamation
et de recours, lesquelles sont applicables par analogie (dans la mesure où les
règles de procédure sont applicables immédiatement à tous les actes de
procédure accomplis après son entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, c'est ici
à la loi du 4 juillet 2000 sur cet objet qu'il convient de se référer;
ci-après: LI). L'art. 50 prévoit la voie de la réclamation contre la décision
de l'autorité de taxation; celle-ci doit s'exercer par acte écrit et motivé,
dans les trente jours dès la notification de cette décision (al. 2; suit un
nouveau renvoi à la LI). La décision sur réclamation est en outre à son tour
susceptible d'un recours au Tribunal administratif, dans un délai de trente
jours également.
b) Il ne paraît pas
nécessaire ici de décrire en détail le régime de la taxation mixte prévue aux
art. 180 ss LI pour l'impôt cantonal et communal, dans la mesure où celle-ci
s'écarte notablement de la procédure prévalant dans le domaine de la LMSD. On mentionnera
néanmoins l'art. 181 LI qui concerne la notification des décisions de taxation
définitive; selon l'al. 2, lorsque la taxation s'écarte de la déclaration, la
décision en indique brièvement les motifs (v., à titre de comparaison art. 131
al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD
-, qui se borne à exiger de l'autorité de taxation qu'elle communique au
contribuable les modifications apportées à sa déclaration, cela au plus tard
lors de la notification de la décision de taxation).
c) La jurisprudence a
eu à traiter de cas dans lesquels l'autorité de taxation s'était écartée de la
déclaration déposée, cela sans signaler au contribuable le fait qu'elle avait
procédé à une telle modification; ce faisant, elle violait la règle de l'art.
131 al. 2 LIFD, voire plus généralement son obligation de motivation, découlant
de la garantie du droit d'être entendu de l'administré (art. 29 Cst.; v. ainsi
RDAF 1997 II 618). En présence d'une telle violation, trois types de solutions
peuvent être envisagés. La violation par l'autorité de taxation de son
obligation de motiver ses décisions peut en effet constituer un motif de
restitution du délai non observé; elle peut aussi être considérée comme un
motif de révision de taxations entrées en force (l'une et l'autre de ces
solutions sont envisagées dans la jurisprudence publiée à la RDAF 1997 II 618).
On pourrait enfin retenir que la procédure présente des vices d'une gravité
telle que la décision en question doit être considérée, non pas simplement
comme annulable, mais bien comme affectée de nullité absolue (v. à ce sujet
Zweifel in Kommentar précité, vol. I/1, no 28 ad art. 46 LHID). Cependant, une
telle sanction n'apparaît nécessaire que si le vice, dans la motivation de la
décision de taxation, a empêché le contribuable de former une réclamation dans
les délais (RDAF 1997 II 620 et 622).
2.                     L'avis de taxation du 7
mars 2002 comportait une lettre d'envoi, dans laquelle le préposé attirait
expressément l'attention de la contribuable sur le fait que la déduction de
77'000 fr., invoquée au titre de la liquidation de la société simple
(concubinage) était refusée; cela n'a pas échappé au conseil de la recourante
qui, le lendemain déjà, demandait une brève motivation complémentaire sur ce
point en insistant sur l'urgence d'une réponse, compte tenu du délai de
réclamation en cours. Celle-ci lui a été fournie le 19 mars 2002, alors que le
délai de réclamation était loin d'être échu. S'agissant de la déduction refusée
par 77'000 fr., les explications données n'étaient certes pas très étoffées; il
en découlait cependant assez clairement que l'autorité fiscale considérait que
l'existence de la créance de X.________ contre son compagnon défunt n'était pas
établie à satisfaction.
a) Dans ces
conditions, la recourante (par sa mandataire) disposait d'éléments suffisants
pour former une réclamation, avant l'échéance du délai en cours, lequel ne
venait vraisemblablement pas à échéance avant le lundi 8 avril 2002. Une
réclamation a d'ailleurs été déposée effectivement sur cette base, mais le 19
avril suivant seulement. Force est donc d'admettre que la motivation figurant
dans l'avis de taxation du 7 mars, complétée dans la lettre du 19 mars suivant,
permettait à la contribuable de déposer une réclamation motivée (conforme dès
lors à l'exigence posée par l'art. 50 al. 2 LMSD). En d'autres termes, même si
la motivation en question n'était peut-être pas idéale, elle était suffisante
et l'on ne saurait retenir qu'elle a amené la recourante à renoncer à contester
la taxation. La jurisprudence - rendue il est vrai en matière d'impôt fédéral
direct - admet en effet que la motivation d'une modification par rapport à la
déclaration
"peut être succincte et donnée sous forme de chiffres sans
grandes explications"
(Revue fiscale 2003, 513, spéc. p. 516); cette
solution vaut également dans le cadre de l'art. 181 al. 2 LI (les motifs de la
correction doivent être indiqués "
brièvement"
dit ce texte) et
par analogie pour la LMSD.
b) On ajoutera que la
lettre du 19 mars 2002 ne présente pas la forme d'un avis de taxation ou d'une
décision (contrairement à ce que suggère l'intitulé du recours), accompagné des
voies et délai de réclamation; si tel avait été le cas, on aurait dû partir de
l'idée, en application du principe de la bonne foi, que cette nouvelle
notification, faite sans réserve, a fait courir un nouveau délai (v. à ce
propos TA, arrêts FI 2000/0111 du 5 avril 2001 et FI 2002/0001 du 26 novembre
2002).
Au contraire, en
l'absence des indications précitées, la recourante ne pouvait pas considérer
que la lettre du 19 mars 2002 faisait débuter un nouveau délai de réclamation.
Dans sa lettre du 8 mars 2002, le conseil de cette dernière était d'ailleurs
parti de l'idée que le délai de réclamation courait et que la réception d'explications
de la part de l'autorité fiscale n'était pas de nature à prolonger ce délai, ce
qui rendait nécessaire une réponse urgente au contribuable.
c) Il faut bien
évidemment réserver des hypothèses particulières, telle celle où la décision en
cause est incompréhensible ou encore celle d'une décision de nature à induire
son destinataire en erreur; on peut alors admettre que le délai de recours ne
court pas ou, s'il a couru, qu'il y a matière à restituer celui-ci, par exemple
à compter du jour où l'erreur est dissipée.
Tel n'est cependant
pas le cas en l'espèce, dans la mesure où la décision attaquée avait une portée
claire (refus d'une déduction invoquée par la contribuable), même si les motifs
de celle-ci n'étaient pas entièrement transparents. En tous les cas, l'avis de
taxation du 7 mars 2002 n'était aucunement de nature à dissuader la
contribuable de former une contestation, bien au contraire. La motivation
initialement incorrecte a par la suite, cela dans le cadre de la lettre du 19
mars 2002, été fournie de manière appropriée. Or, la jurisprudence admet que
des empêchements passagers survenant pendant le délai de réclamation ou de
recours ne constituent pas des motifs de restitution du délai, sauf s'ils
surviennent de manière inopinée à la fin de celui-ci (v. à ce sujet
Kaenzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III, Bâle 1992, no 24 ad art. 99
AIFD et les réf. citées). Il n'en va pas autrement dans le cas d'espèce; force
est ainsi de considérer que la recourante n'a pas été empêchée sans sa faute de
former une réclamation en temps utile contre la taxation du 7 mars 2002. La
recourante ne le soutient d'ailleurs pas.
c) Elle ne fait pas
non plus valoir qu'il y aurait matière en l'occurrence à révision.
d) A supposer même -
contrairement à ce que l'on a retenu plus haut - que l'on doive considérer la
motivation (résultant aussi bien de la taxation du 7 mars 2002 que de la lettre
du 19 mars suivant) comme insuffisante, cela ne conduirait pas encore à
considérer que la taxation précitée était affectée de nullité absolue.
La doctrine évoquée
par la recourante elle-même retient, en présence de vices de décisions
administratives, que celles-ci sont en principe annulables seulement et, à
titre exceptionnel, frappées de nullité (Pierre Moor, Droit administratif II,
2e éd., Berne 2002, p. 305 ss, ainsi que p. 316 ss, s'agissant du cas
particulier de la violation de règles de procédure; v. également la
jurisprudence citée par cet auteur). En d'autres termes, la nullité n'est
envisageable qu'en présence de violations de règles essentielles (tel n'étant
pas le cas, selon l'auteur précité du droit d'être entendu: op. cit., p. 317).
S'agissant du domaine ici en cause, une partie de la doctrine envisage la
sanction de la nullité en l'absence de toute indication d'une modification dans
la taxation par rapport aux éléments déclarés (v. notamment Zweifel, ibidem),
mais la jurisprudence récente du Tribunal fédéral se prononce plutôt pour
l'annulabilité dans ce type de cas (RDAF 2003 II 285, spéc. p. 287). En l'espèce,
il suffit de constater que l'on ne se trouve de toute façon pas dans une telle
hypothèse ici. Au contraire, la taxation indiquait expressément avoir refusé
une déduction invoquée; même si la motivation qui accompagnait ce refus devait
être qualifiée d'insuffisante, elle n'était pas inexistante et le vice ici en
cause ne pouvait conduire qu'à l'annulabilité de la taxation et non au constat
de sa nullité absolue (pour un autre exemple récent de vice patent affectant
une taxation, v. Revue fiscale 2003, 513).
3.                     Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la
décision attaquée. La recourante supportera ainsi les frais de la cause et
n'aura pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 14 mars 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt, par 800 (huit cents) francs, est mis à la charge de la recourante
X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 3 septembre 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint