vd_omni · FI.2008.0011 · 2008-07-21 · fr

A.________, B.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La réduction de l'impôt sur le bénéfice de liquidation d'une société immobilière présuppose que celle-ci ait été dissoute et liquidée, d'une part, et que sa radiation du registre du commerce soit intervenue au plus tard au 31 décembre 2003, d'autre part. In casu, conditions non remplies, les opérations essentielles de liquidation n'étant pas toutes achevées à cette dernière date. Au surplus, les contribuables n'ont pas démontré avoir saisi le registre du commerce d'une réquisition signée par le liquidateur au 31 décembre 2003. La négligence du mandataire sur ce volet est imputable, vis-à-vis du fisc, au contribuable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.07.2008 FI.2008.0011

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 juillet
2008
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Xavier
Michellod et Rémy Balli; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________ SA en
liquidation,
à 1.********, représentée par Me Alexandre
REIL, avocat à Lausanne,
2.
B.________,
à 1.********, représenté par Me Alexandre REIL, avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale
des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction);
Droit de mutation
Recours A.________ en liquidation & B.________
c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21
janvier 2008
Vu les faits suivants
A.
La Société immobilière A.________
SA (ci-après : A.________) était propriétaire de la parcelle n° 2.********
du cadastre de Corsier. B.________, administrateur, en détenait la totalité du
capital-actions après avoir racheté à son frère C.________ la moitié que
celui-ci possédait.
B.
B.________ s¿est enquis auprès de
l¿Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) des conséquences
fiscales d¿une liquidation de la société. Par courrier du 23 mai 2003, l¿ACI a
arrêté la valeur de sortie de l¿immeuble à 780'000 francs, précisant que ce
montant était valable jusqu¿au 31 décembre 2003, pour autant que des éléments
susceptibles de modifier cette valeur, tels que des travaux à plus-value, ne
soient entrepris dans l¿intervalle. L¿ACI a également rappelé à B.________ dans
ce courrier que la mise en liquidation de la société devait précéder le transfert
à l¿actionnaire, à défaut le bénéfice résultant de celui-ci étant imposé sans
réduction.
C.
Selon procès-verbal du 19 août
2003 dressé par Me Sandra Laydu Molinari, notaire à Montreux, l¿assemblée
générale des actionnaires de A.________ a décidé de la dissolution et de la
mise en liquidation de cette dernière. B.________ a été désigné en qualité de
liquidateur, avec signature individuelle, et 3.******** SA, organe de révision
particulièrement qualifié. Le même jour, A.________ a transféré son immeuble à B.________,
au prix de 780'000 francs. A trois reprises, les 4, 8 et 11  septembre 2003,
l¿appel aux créanciers a été publié dans la Feuille officielle suisse du
commerce (ci-après: FOSC). Par courrier intitulé « lettre signature »
et daté du 8 décembre 2003, 3.******** SA, au nom de B.________, a requis du
Registre du commerce (ci-après: RC) la radiation de A.________ en annexant le
bilan final de liquidation.
D.
Dans sa déclaration datée du 8
avril 2004, A.________ a annoncé un bénéfice de liquidation de 435'382 francs,
montant comprenant le produit de la cession de l¿immeuble à B.________. Par
courrier du 10 mai 2004, 3.******** SA a demandé à l¿ACI que A.________ soit
mise au bénéfice de la procédure de liquidation facilitée, conformément au
courrier du 23 mai 2003. Elle a joint à son envoi sa réquisition de radiation. Le
12 mai 2004, le RC a requis de l¿Office d¿impôt des personnes morales
(ci-après: l¿office d¿impôt) l¿autorisation de radier la A.________, indiquant
avoir reçu la réquisition de radiation la veille, soit le 11 mai 2004. A la
demande de l¿ACI, 3.******** SA a produit une copie du récepissé postal
attestant de l¿envoi au RC de plusieurs lettres-signature le 8 décembre 2003.
Dans sa déclaration relative à
l¿année 2003, datée du 16 novembre 2004, B.________ n¿a pas annoncé l¿excédent
de liquidation de A.________. Il a retourné vierge la déclaration 2004
concernant la A.________, estimant que cette dernière avait été liquidée à fin
2003. Le 18 novembre 2004, 3.******** SA a envoyé à l¿office d¿impôt l¿ensemble
des documents, expliquant en substance que, par inadvertance d¿un
collaborateur, la réquisition de radiation, bien que datée du 8 décembre 2003,
n¿avait finalement été envoyée au RC que le 11 mai 2004, dûment contresignée
par B.________. Le 19 janvier 2005, B.________ a retourné à nouveau non remplie
la déclaration 2004 de A.________, estimant que cette dernière n¿était plus
assujettie.
L¿office d¿impôt s¿est,
entre-temps, tourné vers le RC afin d¿obtenir la correspondance échangée avec
les organes et les représentants de A.________. Le 11 avril 2005, le RC a
confirmé à B.________ qu¿il n¿avait trouvé aucune trace de documents qui lui
auraient été adressés le 8 décembre 2003 par B.________ ou 3.******** SA; au
surplus, les documents qui lui ont été remis en copie le 11 mai 2004 se sont
avérés non conformes aux dispositions légales. On cite ici un extrait dudit
courrier:
«(¿)
1.          Il n¿y avait pas de réquisition signée par le liquidateur.
Celle-ci nous a été envoyée après coup le 11 mai 2004. Nous relevons dans le
courrier qui a été adressé à 3.******** SA par le notaire S. Laydu Molinari en
date du 12 septembre 2003, qu¿il est précisé que la réquisition de radiation
devait être signée par Monsieur B.________.
2.           L¿article 745 al. 2 et 3 CO stipule
que la répartition anticipée ne peut avoir lieu qu¿après un délai de trois mois
dès le jour où l¿appel aux créanciers a été publié pour la troisième fois. Cet
appel aux créanciers ayant été publié pour la troisième fois le 11 septembre
2003, nous ne pouvions pas accepter une demande de radiation envoyée avant le
11 décembre 2003. L¿envoi du 8 décembre 2003 était donc prématuré.
3.           L¿attestation d¿un réviseur
particulièrement qualifié a été établie le 6 décembre 2003, donc avant
l¿expiration du délai de trois mois. »
Le RC a accepté le dépôt de la
demande de radiation de A.________ mais avec effet au 11 mai 2004.
E.
Le 27 avril 2005, l¿office d¿impôt
a notifié à A.________ deux décisions de taxation de l¿impôt cantonal et
communal (ICC) et deux taxations de l¿impôt fédéral direct (IFD). Pour l¿année
2003, exercice du 1
er
janvier au 30 juin 2003, elle a arrêté à
361'500 francs le bénéfice imposable, soit 75¿210 fr.10 d¿ICC et 30'727,50
d¿IFD, soit sans réduction de 75%; le capital imposable a été arrêté à 446'000
francs, soit 586 fr.05 d¿ICC. Pour l¿année 2004, soit du 1
er
juillet
2003 au 11 mai 2004, seul le capital a été imposé, soit 586 fr.05 d¿ICC, une
perte de résultat de 900 francs étant prise en considération.
Le 3 mai 2005, l¿Office d¿impôt du
district de Vevey a notifié à B.________ une décision de taxation du droit de
mutation généré par l¿acquisition de la parcelle n° 2.********, sur la base du
prix de cession fixé à 780'000 francs, soit un impôt dû de 25'740 francs.
B.________ a formé des réclamations
à l¿encontre de ces décisions; ces réclamations ayant été maintenues, la cause
a été transmise à l¿ACI comme objet de sa compétence.
F.
Le 27 juin 2007, l¿Office d¿impôt
du district de Vevey a notifié à B.________ deux décisions de taxation de l¿ICC
et de l¿IFD. Pour l¿année 2003, le revenu imposable a été arrêté à 32'300
francs pour l¿ICC et la fortune imposable, à 3'946'000 francs, soit un impôt
total de 31'783 fr.45; le revenu pour l¿IFD a été arrêté à 37'400 francs, soit
215 fr.65 d¿impôt dû. Pour l¿année 2004, le revenu imposable pour l¿ICC a été
arrêté à 425'800 francs et la fortune imposable à 3'574'000 francs, soit un
montant d¿impôt de 146'516 fr.25; le revenu pour l¿IFD a été arrêté à 427'000
francs, soit 45'070 fr.50 d¿impôt dû.
B.________ a également formé une
réclamation à l¿encontre de ces décisions de taxation, réclamation transmise à
l¿ACI.
G.
Le 21 janvier 2008, l¿ACI a rejeté
l¿ensemble des réclamations, à l¿exception de celle portant sur taxation 2003
de B.________ dont il a décidé de suspendre l¿examen.
A.________ et B.________ ont
recouru contre cette décision dont ils demandent l¿annulation.
L¿ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Dans leur réplique, SI A.________
et B.________ ont persisté dans leurs conclusions. L¿ACI n¿a pas été acheminée
à dupliquer.
H.
Le Tribunal cantonal a délibéré à
huis clos, sur le vu du dossier.
Considérant en droit
1.
La liquidation a été rendue
avantageuse pour que les sociétés immobilières puissent être juridiquement
liquidées. Le législateur fédéral a introduit, à l¿art. 207 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), une
disposition afin d¿encourager la disparition des sociétés immobilières et donc
de la propriété immobilière indirecte au profit de la propriété immobilière
directe. On rappelle la teneur de cette disposition:
1. L¿impôt sur le bénéfice en capital
réalisé, lors du transfert d¿un immeuble à l¿actionnaire, par une société
immobilière fondée avant l¿entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de
75 %, si la société est dissoute.
2. L¿impôt sur l¿excédent de liquidation obtenu par l¿actionnaire est réduit
dans la même proportion.
3. La liquidation et la radiation de la société immobilière doivent intervenir
au plus tard au 31 décembre 2003.
4. Lorsque l¿actionnaire acquiert d¿une société immobilière
d¿actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses
droits de participation, la part de l¿immeuble dont l¿usage est lié aux droits
cédés, l¿impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de
75 % si la société a été fondée avant le 1
er
janvier 1995. En outre,
le transfert de l¿immeuble à l¿actionnaire doit être inscrit au registre
foncier au plus tard au 31 décembre 2003. A ces conditions, l¿impôt sur
l¿excédent de liquidation obtenu par l¿actionnaire est réduit dans la même
proportion.
En droit cantonal, le texte a été
repris à l¿art. 22.******** de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI ; RSV 642.11):
1. Les sociétés immobilières constituées
avant le 1er janvier 1995, qui décident leur dissolution pour permettre le
transfert de leurs immeubles à leurs actionnaires, proportionnellement à leur
participation au capital-actions, et dont la liquidation est terminée avant le
1er janvier 2004, bénéficient d'une réduction de 75% de l'impôt frappant le
bénéfice réalisé à l'occasion du transfert immobilier.
2. L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit
dans la même proportion.
3. Il n'est pas perçu de droits de mutation sur les transferts immobiliers
découlant du présent article.
4. Lorsque l'actionnaire acquiert d'une société immobilière
d'actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses
droits de participations, la part de l'immeuble dont l'usage est lié aux droits
cédés, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de
75% si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le
transfert de l'immeuble à l'actionnaire doit être inscrit au registre foncier
avant le 1er janvier 2004. A ces conditions, l'impôt sur l'excédent de
liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion.
(¿)
a) Ces dispositions transitoires
ont été adoptées dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des
sociétés immobilières, lesquelles ont accumulé avec les années une charge
fiscale latente, souvent importante, d'autre part, le retour en propriété
directe des actionnaires d'immeubles détenus par elles (cf. Raoul Oberson, L'immeuble
et le droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). Selon les
dispositions précitées, seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la personne
morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD et sur le revenu de l'actionnaire au
sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul de la dette
fiscale ait été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à raison de
75%. Pris en effet dans leur sens littéral, les articles 207 LIFD et 269 LI
permettent uniquement une réduction de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice
de la société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force
est de constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation
des revenus visés par cette disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD,
lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques (v. arrêt
FI.1999.0053 du 7 décembre 1999).
b) A cet égard, comme toute
exception au principe de l¿imposition, la réduction de l¿imposition du bénéfice
de liquidation d¿une société immobilière doit être appréciée de façon
restrictive (
v. sur ce point, Peter Locher,
Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et
ss, not. 13 à 15, références citées). Or, e
ntre autres
conditions, la réduction de l¿impôt sur le bénéfice de liquidation de la
société immobilière n¿est octroyée que si celle-ci est dissoute et liquidée.
Ainsi, l
a réduction de l¿impôt n¿est pas
accordée en cas de liquidation partielle à la suite de la vente isolée
d¿immeubles (Circulaire de l¿Administration fédérale des contributions ¿
ci-après : AFC ¿ du 15 décembre 1994: réduction de l¿impôt en cas de
liquidation de sociétés immobilières, in Archives 63, p. 795 et ss, not. 796;
v. en outre StE 2001 B.29.2 n° 8). Les articles 207 al. 3 LIFD et 269 al. 1 LI
doivent à cet égard être interprétés conformément aux articles 54 al. 2 LIFD,
respectivement 88 al. 2 LI, lesquels disposent que l'assujettissement de la
personne morale prend fin le jour de la clôture de la liquidation de la
personne morale, le jour du déplacement de son siège ou de son administration
effective à l'étranger, ou encore le jour où disparaît l'élément imposable en
Suisse ou dans le canton.
Si à cet égard, la dissolution de
la personne morale ouvre l¿étape de la liquidation, elle ne constitue pas
encore une fin d¿assujettissement (Jean-Blaise Paschoud, in Commentaire de
l¿impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël éditeurs, Bâle 2008, ad 54
LIFD, n° 19). Il en résulte que la société dissoute garde sa personnalité
juridique aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n¿est pas
terminée (art. 739 al. 1 CO). Le but de la société est alors sa liquidation aux
meilleures conditions possibles, les liquidateurs étant chargés, conformément
aux art. 743 et ss CO, de terminer les affaires courantes, de recouvrer les
créances, de réaliser les actifs, de payer les dettes, de rembourser les
apports des associés et de répartir entre eux le bénéfice ou la perte de
liquidation (v. Roland Ruedin, Droit des sociétés, 2
ème
édition
Berne 2007, nos 2005 à 2040). La répartition de l¿actif ne peut se faire
qu¿après l¿expiration d¿une année dès le jour où l¿appel aux créanciers a été
publié pour la troisième fois (art. 745 al. 2 CO). Dans tous les cas, les
liquidateurs doivent prouver que la triple publication de l'appel aux
créanciers dans la Feuille officielle suisse du commerce a eu lieu et que le
délai légal est expiré (Circulaire no 8 de l¿AFC du 6 mai 1985 sur la
liquidation et radiation des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives;
fin de l'assujettissement in: Archives 54 p. 31). La répartition peut toutefois
avoir lieu après un délai de trois mois si un expert-réviseur agréé atteste que
les dettes sont éteintes et que les circonstances permettent de déduire
qu¿aucun intérêt de tiers n¿est mis en péril (art. 745 al. 3 CO). La
liquidation est achevée lorsque toutes les opérations essentielles de
liquidation ont été exécutées (ATF du 21 juin 1995, consid. 2a, in RDAF 1997 II
175 et ss., p. 177 ; v. aussi Ruedin, op. cit., n° 2043, réf. citées).
c) Toutefois, les articles 207 al.
3 LIFD et 269 al. 1 LI posent une exigence supplémentaire: la radiation de la
société immobilière du registre du commerce doit intervenir dans le délai
prolongé à cet effet au 31 décembre 2003 (FF 1999 5286).
L'existence juridique d'une société
anonyme en liquidation cesse lorsque, à l'issue de la liquidation, celle-ci est
radiée du registre du commerce (ATF 133 III 731 consid. 3.1 p. 733; 117 III 39
consid. 3b pp. 41-42). Après la fin de la liquidation, les liquidateurs sont
tenus d¿aviser le préposé au registre du commerce que la raison sociale est
éteinte (art. 746 CO). Ainsi, la radiation de la personne morale au registre du
commerce ne peut et ne doit être requise par les liquidateurs que si la
liquidation a été faite conformément à la loi (ATF 2P.75/2002 du 23 janvier 2003,
consid. 3.1, in RDAF 2002 II 518 et ss p. 522). Dès lors, la clôture de la
liquidation précède la réquisition de radiation de la personne morale au
registre du commerce et est, de ce fait, antérieure à la dissolution et à la
perte de personnalité de celle-ci (Paschoud, op. cit., n° 20, références
citées). La radiation au registre du commerce n¿a cependant qu¿un effet
déclaratif. En d¿autres termes, la disparition de la société est provoquée par
la fin de sa liquidation et non par sa radiation au registre du commerce (cf. Ruedin,
op. cit., p. 2056; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches
Aktienrecht, Bern 1996, § 56 Nr. 152).
d) Le droit de l¿actionnaire à une
part du bénéfice résultant de la liquidation de la société (art. 660 al. 2 CO) ne
se concrétise et se transforme en créance contre celle-ci qu'à la fin de la
liquidation puisqu'aucune répartition de dividende ne peut avoir lieu
auparavant (v. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., § 56 no 114). Peu
importe à cet égard que la société dissoute n'ait pas de créanciers et que
l'appel à ceux-ci soit purement formel; la légalité d'une distribution
anticipée de l'excédent n¿est admise qu¿aux conditions de l¿art. 745 al. 3 CO
(ATF 2P.75/2002, déjà cité, consid. 3.1). Selon le Tribunal fédéral, la
disparition juridique de la société immobilière est l'élément déterminant de la
liquidation privilégiée; il faut donc admettre que l'excédent n'est acquis aux
actionnaires qu'à la date déterminante selon le droit des sociétés (ATF
2P.75/2002, déjà cité, consid. 4.1). Il a donc admis qu¿à la date de l'attestation
du réviseur conforme à l¿art. 745 al. 3 CO, les actionnaires acquéraient un
droit ferme à l'excédent de liquidation, susceptible de compenser leur dette du
prix de l'immeuble envers la société (ibid., consid. 4.3).
2.
En l¿espèce, les parties sont
divisées sur les dates à compter desquelles prend fin l¿assujettissement de A.________
et prend effet la radiation de celle-ci du registre du commerce. L¿autorité
intimée a considéré que tel était le cas à compter du 11 mai 2004, alors que
les recourants soutiennent que toutes les conditions étaient réunies dès le 8
décembre 2003, déjà. Or, la détermination de cette date a in casu une incidence
d¿autant plus importante qu¿une radiation intervenue au-delà du 1
er
janvier 2004 priverait les recourants des facilités concédées par les
législateurs fédéral et cantonal aux art. 207 LIFD et 269 LI.
a) Au 31 décembre 2003, la plupart
des opérations essentielles de liquidation de A.________ étaient exécutées. La
société a été dissoute le 19 août 2003 et, le même jour, a transféré à son
actionnaire B.________ son seul actif, l¿immeuble de Corsier. L¿appel aux
créanciers a été publié à trois reprises dans la FOSC, la troisième fois le 11
septembre 2003. En revanche, l¿excédent de liquidation de la société ne pouvait
être distribué tant et aussi longtemps que la procédure consacrée par les
articles 745 al. 2 et 3 CO n¿était pas achevée. Or, l¿attestation du réviseur
particulièrement qualifié du 6 décembre 2003, selon laquelle les dettes de la
SI étaient éteintes et que les circonstances permettaient de déduire qu¿aucun
intérêt de tiers n¿est mis en péril était, dans tous les cas, prématurée et ne
pouvait être prise en considération. Le réviseur particulièrement qualifié
aurait dû établir une nouvelle attestation conforme à l¿art. 745 al. 3 CO, à
compter du 11 décembre 2003. Il n¿est donc pas possible de retenir que A.________
a été liquidée à fin 2003, comme le soutiennent les recourants.
b) Quoi qu¿il en soit, la
réalisation de cette première condition n¿aurait toutefois pas à elle seule suffi
à justifier la revendication des recourants tendant à ce que l¿imposition du
bénéfice de liquidation soit réduite. Il importe en effet, en outre, que SI A.________
eût été radiée du registre du commerce au 31 décembre 2003. Or, cette
condition, n¿était pas réalisée. Les recourants se sont, certes, prévalus d¿une
réquisition datée du 8 décembre 2003 et envoyée le même jour au registre du
commerce. A supposer que cette réquisition soit parvenue à son destinataire à
temps, elle demeurait cependant entachée d¿un vice formel rédhibitoire puisque
le liquidateur, nonobstant le texte clair de l¿art. 746 CO, ne l¿avait pas
signée, malgré les instructions claires du notaire ayant instrumenté la
dissolution. Sans doute, ce vice était réparable; de même, cette réquisition, sans
doute prématurée jusqu¿au 11 décembre 2003, vu l¿art. 745 al. 3 CO, ne l¿était
plus ultérieurement. Les recourants avaient donc la faculté, entre le 11 et le
31 décembre 2003, de remédier au défaut constaté. Il n¿est toutefois pas établi
que le registre du commerce ait été saisi au 31 décembre 2003 d¿une réquisition
de radiation et du reste, le réviseur particulièrement qualifié a lui-même
admis que le document daté du 8 décembre 2003 n¿avait finalement été envoyé que
le 11 mai 2004, à la suite de l¿inadvertance d¿un collaborateur. Les recourants
ne peuvent invoquer à l¿égard du fisc la négligence du mandataire; si elle est
effectivement avérée, cette négligence serait imputable au contribuable
lui-même (v. sur ce point, décision incidente FI.2003.0073 du 24 septembre
2003, confirmée par ATF 2P.264/2003 du 29 octobre 2003; nombreuses références
citées). Dans ces conditions, la radiation ne pouvait prendre effet avant cette
dernière date.
c) Même si le résultat peut
paraître rigoureux, c¿est à juste titre que l¿autorité intimée a refusé de
mettre A.________ au bénéfice d¿une réduction de l¿impôt fédéral direct et de
l¿impôt cantonal et communal sur le bénéfice de liquidation. Pour la même
raison, B.________ n¿avait pas à être exonéré du droit de mutation afférant à
l¿acquisition de la parcelle n° 2.********, vu l¿art. 2 al. 1 LMSD. De même
c¿est à juste titre que l¿excédent de liquidation de SI A.________ a été ajouté
au revenu de B.________ durant la période de taxation 2004 puisque sa créance
ne lui était pas acquise, ainsi qu¿on l¿a vu ci-dessus, durant l¿année 2003,
ceci bien que le bénéfice eût déjà été réparti.
3.
Le recours doit en conséquence
être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Les recourants supporteront dès
lors les frais d¿arrêt et l¿allocation de dépens n¿entre pas en ligne de compte
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 21 janvier 2008 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'000
(mille) francs est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 juillet 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.