vd_omni · FI.1992.0086 · 2002-12-09 · fr

SI X.________ SA c/ ACI | Le bénéfice en capital de l'art. 61 aLI se calcule selon le régime applicable aux personnes physiques, c'est-à-dire sans déduction de l'impôt sur ledit bénéfice. Le renvoi au régime des personnes physiques figurant à l'art. 61 aLI est en effet applicable également à l'art. 61a aLI. Peu importe le fait que l'art. 61a al. 3 aLI ne renvoie qu'au taux de l'impôt. Délibération à laquelle ont été associés les juges de la chambre fiscale.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.12.2002 FI.1992.0086

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 décembre 2002
sur le recours interjeté par
X.________SA
,
p.a. Y.________, ********, à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue par la
Commission
cantonale des personnes morales
le 15 juin 1992.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     La Commission cantonale
des personnes morales a rendu le 15 juin 1992 la décision dont les considérants
de fait et de droit ont la teneur suivante:
"constate
en fait :
A.           En sa qualité de propriétaire de
l'immeuble sis à la rue du ******** - rue du ********à ********, X.________SA,
dont le siège social est à ********, est assujettie à l'impôt dans le canton de
Vaud de manière limitée, conformément à l'art. 3, al. 1, chiffre 3, lettre a,
LI.
B.           La contribuable ayant vendu
l'immeuble précité en date du 11 octobre 1989 pour Fr. 1'800'000.--,
l'Administration cantonale des impôts l'a informée aussitôt qu'en raison de la
disparition des éléments imposables dans le canton, cette opération serait taxée
selon l'art. 6la, LI.
C.           La déclaration en vue de l'impôt
spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations comptables signée par
la contribuable mentionnait le montant de Fr. 1'271'414.-- soumis à l'impôt,
compte tenu de la déduction de l'impôt cantonal, communal et fédéral sur ce
même bénéfice en capital (soit Fr. 303'210.--).
D.           Par décision du 16 janvier 1991,
l'Administration cantonale des impôts a fixé à Fr. 1'574'624.-- le bénéfice en
capital imposable, en précisant que les impôts prélevés sur le bénéfice en
capital n'étaient pas déductibles du bénéfice en capital lui-même; les autres
éléments déclarés par la contribuable ont été admis par l'autorité de taxation.
E.           X.________SA a formé réclamation
le 30 janvier 1991 contre la décision de taxation précitée; elle conclut à la
prise en compte des impôts dus sur le bénéfice en capital en vertu de l'art.
55, al. 1, lettre a, LI d'une part et de la jurisprudence du Tribunal fédéral
en matière de double imposition intercantonale, d'autre part.
La contribuable a déclaré le 21
mars 1991 maintenir ses conclusions malgré les explications fournies par
l'autorité de taxation en date du 8 mars 1991.
et
considère en droit
1.            Formé par acte écrit et motivé
dans le délai légal de l'article 101, LI, le pourvoi est recevable.
2.            L'imposition du bénéfice en
capital réalisé le 11 octobre 1989 en vertu de l'art. 61a, LI, est contestée
quant aux dispositions applicables pour la détermination du montant imposable.
La réclamante soutient que la délimitation de la substance fiscale doit être
établie d'après les règles applicables aux personnes morales.
3.            L'impôt spécial de l'art. 61a, LI
a été aménagé en vue d'atteindre les réserves latentes constituées par les
sociétés durant leur assujettissement dans le canton et qui cessent
d'y
être imposées.
"Il est calculé, comme pour les personnes physiques, d'après les taux
prévus par l'article 27, réduits de moitié" (BGC, printemps 1956, p. 26,
Exposé des motifs). Introduit par la loi du 31 mai 1988, l'actuel art. 61a, LI
n'a pas modifié le taux d'impôt (BGC 1988, p. 33):
art. 61a) al. 3) LI: "L'impôt est calculé
d'après les taux de l'article 28, réduits de moitié"
Au niveau fédéral, l'art. 53, al.
2, AIFD prévoit également en cas de liquidation ou de cessation
d'assujettissement, "le paiement d'un impôt annuel entier sur les
bénéfices en capital et les augmentations de valeur réalisés pendant la période
de calcul et la période de taxation, comme les personnes physiques (art. 43);
l'impôt est calculé selon l'art. 40, 1er alinéa; le taux maximum applicable
correspond cependant au taux limite pour le calcul de l'impôt sur le rendement
net selon l'article 57."
4.
Au vu
de la similitude des dispositions fédérales et cantonales en matière d'impôt
spécial sur les bénéfices en capital en cas de liquidation ou de fin
d'assujettissement des sociétés, la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue au
niveau de l'impôt fédéral est applicable par analogie au niveau de l'impôt
cantonal et communal (RDAF 1979, p.323).
Dans l'arrêt précité, le Tribunal
fédéral a donné tort à la recourante qui, en raison de son entrée en
liquidation et de la vente de son immeuble, invoquait la déduction des impôts
cantonaux sur les gains immobiliers du bénéfice réalisé et imposable selon
l'art. 53, al. 2, AIFD. Reconnaissant le texte clair de cette dernière
disposition, le Tribunal fédéral a jugé que la détermination du bénéfice
imposable devait avoir lieu d'après les règles applicables aux personnes
physiques (art. 43, AIFD) et que la maximisation prévue au deuxième alinéa de
l'art. 53, AIFD devait se limiter au taux d'impôt.
S'appuyant sur la jurisprudence
du Tribunal fédéral, la doctrine relève que dans le cadre du calcul du bénéfice
de liquidation imposable, ne peuvent être déduits les impôts dus sur le
bénéfice de liquidation, ni d'ailleurs les autres impôts sur le revenu et la
fortune, pas plus que les impôts cantonaux sur les gains immobiliers (H.
Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN - éd 198O-p. 313).
5. Compte tenu de ce qui précède, la décision
du 16 janvier 1991 en matière d'impôt spécial cantonal et communal sur les
bénéfices en capital de l'art. 61a, LI doit être confirmée. A l'appui, il
convient d'apporter les remarques suivantes:
-             l'art. 61a, LI applicable aux personnes morales prévoit
les mêmes modalités d'imposition que l'art. 29, LI destiné aux personnes
physiques: les taux fixés à l'article 28, LI sont réduits de moitié.
Contrairement à ce qui est prévu au niveau de l'impôt fédéral (art. 53, al. 2,
dernière phrase, AIFD), aucun renvoi au taux applicable au bénéfice net des
sociétés de capitaux n'est mentionné à l'art. 61a, LI, ce qui rend cette
dernière disposition encore plus claire que celle de l'AIFD correspondante,
quant aux règles applicables (soit celles prévues pour les personnes
physiques).
-             l'arrêt précité (RDAF 1979, p. 323) concerne l'imposition
d'un contribuable interne. Il faut constater que X.________SA, en sa qualité de
contribuable externe, n'est pas imposée plus lourdement qu'une société
contribuable interne qui réaliserait l'une des conditions de l'art. 6la, LI.
Par ces
motifs,
la Commission cantonale des personnes morales
décide
de rejeter la réclamation "
B.                    A l'état de fait cité
ci-dessus, on ajoutera les précisions qui suivent, dont la substance a été
évoquée dans la réponse de l'autorité intimée du 7 septembre 1992.
La recourante a
déclaré le bénéfice litigieux en utilisant la formule 21027 intitulée
"Déclaration
en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations
comptables"
. Il résulte de l'entête de cette formule qu'elle est
destinée à la perception de l'impôt unique et distinct prévu par les art. 20
al. 2 lit. c, 61a et 29 al. 1 lit. b LI. A la rubrique
"Bénéfice en
capital"
, la recourante a indiqué le produit net de l'aliénation
(1'800'000 fr.), la valeur comptable avant l'aliénation (205'000 fr.), d'où un
bénéfice de 1'595'000 fr. La rubrique
"Déductions"
de la
formule comprend trois postes, à savoir:
"a) Frais généraux de liquidation ou de
remise, dans la mesure où ils n'ont pas déjà été déduits
b) Perte d'exploitation depuis le début de la
période de taxation jusqu'à la cessation de l'activité commerciale ordinaire
c) Perte de la période de calcul et des trois
périodes précédentes, dans la mesure où leur déduction est admise."
La recourante n'a
invoqué une déduction que sous lettre b (
"perte d'exploitation..."
):
elle y a inscrit une déduction de 31'738 fr. qui tient compte, d'après le
calcul présenté en annexe 1, de différentes déductions parmi lesquelles on
trouve les impôts directs (sans l'impôt sur le bénéfice d'aliénation) ainsi que
l'impôt immobilier. Le bénéfice en capital imposable selon la déclaration de la
recourante est calculé en annexe 2 qui a la teneur suivante:
Buchgewinn aus
Liegenschaftsverkauf
1'595'000
Zuzüglich:
Zurückzuerstattende "impôt complémentaire"
abzüglich
Betriebseverlust 1989 (ohne Steuern auf Veräusserungsgewinn)
31'738
Kapitalgewinn
(vor Steuern)
1'574'624
./. direkte Bundessteuer: 9,8%                            von Fr.
1'271'400
./. Jahressteuern Kt. VD: 14,0485 %                  von Fr. 1'271'400
124'597
178'613
steuerbarer
Kapitalgewinn (nach Steuern)
1'271'414
b) Par acte du 15
juillet 1992, la Banque Populaire Suisse, représentant la recourante, a recouru
contre cette décision en concluant à ce que les impôts soient considérés comme
des dépenses déductibles en vertu de l'art. 55 lit. a LI. Elle fait valoir en
bref que l'art. 61a LI contient un seul renvoi aux dispositions légales
applicables aux personnes physiques, qu'il se trouve à l'art. 61 al. 2 LI et
qu'il ne concerne que le taux d'imposition applicable aux personnes physiques.
Elle conteste l'analogie que la Commission cantonale des personnes morales a
tirée de l'art. 53 AIFD en faisant valoir notamment que l'art. 53 al. 2 AIFD
renvoie non seulement au tarif fiscal valable pour les personnes physiques,
mais également à l'art. 43 AIFD, qui définit le calcul du bénéfice en capital
imposable selon les dispositions applicables aux personnes physiques.
C.                    La Commission cantonale
des personnes morales a conclu au rejet du recours par acte du 7 septembre
1992.
La Banque Populaire
Suisse a encore déposé des déterminations complémentaires du 15 septembre 1992.
D.                    Par lettre du 10 juillet
2002, le juge instructeur a interpellé l'autorité intimée, simultanément dans
d'autres dossiers également, sur l'impôt (cantonal et communal, fédéral)
litigieux, sur la prescription de 12 ans concernant l'impôt cantonal et communal,
ainsi que sur le considérant 2b de l'arrêt FI 01/0081 du 3 mai 2002 dont il
semblait résulter que l'autorité intimée admettait la déduction de l'impôt en
application de l'art. 55 LI.
Par déterminations du
9 août 2002, l'autorité intimée a précisé que l'impôt fédéral direct n'était
pas en cause et que l'impôt cantonal et communal était litigieux pour la
période fiscale 1989-1990 pour laquelle la prescription serait acquise au 31
décembre 2002. Elle a ajouté qu'elle maintenait ses conclusions en précisant
que dans l'arrêt FI 01/0081, la situation était différente parce que
l'assujettissement était illimité tandis que dans la présente cause, la vente
de l'immeuble entraîne immédiatement la fin d'un assujettissement limité.
E.                    Le Tribunal
administratif, composé comme indiqué en tête du présent arrêt, a délibéré à
huis clos le 6 décembre 2002, les juges de la chambre fiscale étant associé à
cette délibération en application de l'art. 21 (Coordination) du règlement
organique du Tribunal administratif du 18 avril 1997.
Considérant en droit:
1.                     Pour demander que les
impôts cantonal, communal et fédéral soient déduits du bénéfice en capital
imposable, la recourante invoque en bref l'art. 55 de la loi sur les impôts
directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-dessous aLI). Cette disposition fait
partie du chapitre consacré à l'imposition des personnes morales (sociétés
anonymes, en commandite par actions, à responsabilité limitée et sociétés
coopératives, à l'exclusion des associations et des fondations notamment, qui
sont imposées comme des personnes physiques - art. 53 aLI). L'art. 55 aLI
permet la déduction des
"charges justifiées par l'usage
commercial"
parmi lesquelles il énumère effectivement, entre autres,
les impôts cantonaux, communaux et fédéraux (art. 55 lit. a aLI)
ainsi que les pertes, qui sont déductibles conformément à l'art. 73 aLI
(art. 55 lit. e aLI).
De son côté,
l'autorité intimée fait valoir que l'impôt sur le bénéfice en capital doit être
prélevé
"comme pour les personnes physiques"
, c'est-à-dire
sans possibilité de déduction des impôts cantonaux, communaux et fédéraux. Elle
invoque notamment les travaux préparatoires en faisant valoir que l'impôt
spécial sur les bénéfices en capital doit permettre d'atteindre les réserves
latentes constituées durant l'assujettissement dans le canton. Elle cite le
passage de l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat relatif à cet impôt, selon
lequel
"Il est calculé, comme pour les personnes physiques, d'après les
taux prévus à l'article 27, réduits de moitié"
(BGC août-septembre
1956 p. 723.
2.                     On notera à titre
préalable que la portée de la règle selon laquelle les sociétés en liquidation
paient l'impôt durant leur liquidation
"comme les personnes
physiques"
est loin d'être très explicite et qu'elle ne faisait
l'objet d'aucune explication dans l'exposé des motifs du Conseil d'Etat (BGC
août-septembre 1956 p. 811 in fine). Il n'est cependant pas contesté qu'on
admet, sans doute par référence à l'art. 23 AIFD qui a la même teneur, que
cette règle entraîne notamment, pour les personnes physiques, l'impossibilité
de procéder à la déduction de l'impôt cantonal, communal et fédéral (Känzig,
Die direkte Bundessteuer, 2e éd. 1992, note 10 ad art. 51 AIFD).
2.                     La recourante fait
valoir que l'art. 61a aLI ne contient qu'un seul renvoi au régime applicable
aux personnes physiques, que ce renvoi se trouve à l'art. 61a al. 2 LI et qu'il
concerne le calcul de l'impôt (d'après les taux de l'art. 28, réduits de moitié,
c'est-à-dire d'après les taux applicables aux personnes physiques). La
recourante invoque donc l'interprétation littérale du texte en relevant
qu'aucun élément de ce dernier ne renvoie, pour l'imposition du bénéfice en
capital litigieux, au régime applicable par ailleurs aux personnes physiques.
Il faut toutefois
replacer l'art. 61a aLI dans son contexte et prendre en considération, pour
l'interpréter, l'ensemble qu'il forme avec les dispositions regroupées dans le
sous-titre
"Fin d'assujettissement"
. Dans la teneur qu'ils
avaient en vertu de la loi cantonale du 31 mai 1988 (ROLV 1988 p. 201), les
art. 61, 61a et 61b aLI avaient la teneur suivante:
"VI. Fin d'assujettissement
Art. 61 - En cas de liquidation
Les sociétés de capitaux et les sociétés
coopératives qui, au début de la période de taxation, se trouvent en
liquidation, paient l'impôt comme les personnes physiques pour la période
allant jusqu'à la fin de la liquidation. L'impôt ne doit cependant pas dépasser
ce qui serait dû selon l'article 56.
Art. 61a - Impôt spécial
Les sociétés de capitaux et les sociétés
coopératives,
a)  qui sont dissoutes, avec ou sans liquidation,
b)  qui transfèrent leur siège hors du canton ou qui cessent d'y avoir
des éléments imposables,
c)  qui transforment leur activité économique dans une mesure telle que
leur statut fiscal est modifié.
paient à la fin de l'assujettissement ou lors
de la transformation, un impôt annuel unique sur les bénéfices en capital et
les bénéfices de réévaluation obtenus pendant la période de calcul et la
période de taxation, ainsi que sur les réserves latentes qui n'ont pas encore
été imposées.
L'impôt est calculé d'après les taux de l'art.
28, réduits de moitié.
Art. 61b - Exceptions
Dans les cas mentionnés à l'article 61 a,
alinéa 1, lettres b et c, l'imposition des réserves latentes non encore
réalisées peut être différée jusqu'au moment de leur réalisation, pour autant
que leur imposition dans le canton soit garantie."
On constate ainsi que
si elle ne figure pas à l'art. 61a aLI, la règle selon laquelle l'impôt se paie
"comme les personnes physiques"
figure à l'art. 61 aLI qui
règle la manière dont les sociétés de capitaux et les coopératives paient
l'impôt ordinaire si elles se trouvent en liquidation au début de la période de
taxation. Compte tenu de l'ensemble que forment les dispositions regroupée dans
le sous-titre
"Fin d'assujettissement",
il se justifie de
faire un rapprochement entre l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et
les réévaluations de l'art. 61a aLI, d'une part, et l'imposition
"comme
les personnes physiques"
des sociétés de capitaux et des coopératives
qui se trouvent en liquidation (art. 61 aLI), d'autre part. Ce rapprochement
s'impose d'autant plus que dans la teneur initiale de l'art. 61 de la LI du 26
novembre 1956, les règles des art. 61 et 61a de la teneur introduite en 1988
faisaient l'objet d'un unique art. 61.
Il est vrai que depuis
1956, après une modification de l'art. 61 al. 3 aLI destinée à clarifier les
cas d'application de cette disposition (BGC automne 1960 p. 401 s.; ROLV 1960
p. 343, spéc. p. 348), le régime applicable à la liquidation des sociétés avait
fait l'objet d'un remaniement complet à l'occasion duquel on aurait pu attendre
que le législateur précise expressément que le régime des personnes physiques
était aussi applicable à l'imposition des bénéfices en capital et de
réévaluation. On ne trouve cependant aucune allusion à ce régime dans l'exposé
des motifs du Conseil d'Etat (BGC printemps 1988 p. 961-963). Il n'est reste
pas moins que les travaux préparatoires ne contiennent pas non plus d'éléments
qui permettrait de penser que le législateur ait eu l'intention de modifier le
régime précédent, où l'imposition des sociétés de capitaux et les coopératives
faisaient l'objet, tant pour l'imposition périodique que pour celle des
bénéfices en capital, d'une seule disposition.
Le Tribunal juge donc
qu'il faut procéder à une interprétation systématique du régime d'imposition
destiné aux personnes morales visées par les art. 61 et 61a LI. On relèvera à
cet égard qu'en pratique, dans le système d'imposition praenumerando qui prévalait
pour la période litigieuse, l'impôt qui peut être déduit selon l'art. 55 lit. a
aLI est l'impôt prélevé durant la période de calcul, lui-même calculé, selon la
théorie de la présomption, sur la base des éléments de la période bisannuelle
précédente. Ce n'est donc pas l'impôt dû sur le bénéfice de la période de
taxation qui peut être déduit. On peut dire en d'autres termes que dans le
système praenumerando, l'impôt afférent à la période n'est jamais déduit
préalablement pour déterminer l'assiette de l'impôt. Ce que réclame la
recourante n'est possible que dans le système postnumerando.
L'interprétation de
l'art. 61a aLI ne diffère donc pas en définitive de celle de la règle
correspondante de l'art. 53 AIFD même si, effectivement, l'art. 53 al. 2 AIFD
prévoit expressément que les sociétés entrées en liquidation avant ou pendant
la période de taxation paient un impôt annuel entier sur les bénéfices en
capital et les augmentations de valeur
"comme les personnes physiques
(art. 43)"
, cette dernière disposition appartenant au régime
d'imposition des personnes physiques. La même conclusion peut donc être tirée
de l'arrêt du Tribunal fédéral invoqué par l'autorité intimée (RDAF 1979 p.
323, Revue fiscale 1979 p. 262, Archives 47 p. 415) relatif à l'art. 53 al. 2
AIFD qui concernait la question de savoir si dans cette disposition, malgré la
formule
"comme les personnes physiques (art. 43)"
qui y figure
expressément, le renvoi de la dernière phrase au taux maximum de l'art. 57 AIFD
concernant les personnes morales avait pour effet de rendre déductible les
impôts cantonaux. Le Tribunal fédéral a jugé que tel n'est pas le cas.
On observera pour
terminer que l'Administration cantonale des impôts a été interpellée sur sa
pratique relative à l'impôt sur les bénéfices en capital et les réévaluations,
en particulier sur un cas où l'autorité intimée a admis la déduction des impôts
qu'elle refuse en l'espèce. A lire ses déterminations du 9 août 2002, sa
position dans la cause FI 01/0081 était différente pour le motif que dans cette
dernière cause, l'assujettissement était illimité (alors qu'il est limité dans
la présente cause) et que dans la présente cause, la vente de l'immeuble
entraîne la fin de l'assujettissement limité de la recourante, ce qui n'était
pas le cas dans la cause FI 01/081. On peut se demander si la différence de
traitement ne tient pas plutôt au fait que dans la cause FI 01/081, le gain
litigieux avait été réalisé dans la brèche de calcul 1993-1994 et pouvait être
considéré comme un gain de la période fiscale 1995 et qu'à ce titre, la système
postnumerando (introduit au 1er janvier 1995 par la novelle du 21 juin 1994, v.
not. BGC juin 1994 p. 977 ss) était déjà applicable. Peu importe cependant dès
lors qu'on ne peut qu'écarter l'interprétation littérale à laquelle prétend la
recourante et qu'il faut lui préférer l'interprétation systématique développée
ci-dessus.
2.                     Vu ce qui précède, le
recours doit être rejeté. Il y a donc lieu de maintenir la décision de la
Commission cantonale des personnes morales du 15 juin 1992.
Vu ce qui précède, un
émolument sera mis à la charge de la recourante à qui il n'y a pas lieu d'
allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 15 juin 1992 par la Commission cantonale des
personnes morales est maintenue.
III.                     Un émolument
de 1'500 (mille cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 9 décembre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint