vd_omni · FI.2011.0019 · 2011-08-16 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappel des exigences relatives à la motivation de la réclamation contre une taxation d'office. En l'espèce, confirmation de la décision de l'ACI déclarant la réclamation irrecevable, faute de motivation suffisante. Le fait que la contribuable ait déposé sa déclaration d'impôt en même temps qu'elle a recouru contre la décision de l'ACI, n'y change rien (consid. 3)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.08.2011 FI.2011.0019

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 août 2011
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Bernard Jahrmann et Nicolas
Perrigault, assesseurs.
Recourante
X.________,
à Clarens, représentée par Me Philippe Liechti, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 janvier 2011
(périodes fiscales 2006 à 2008; taxations d'office; irrecevabilité des
réclamations)
Vu les faits suivants
A.
Pour les périodes fiscales 2006, 2007 et 2008, X.________
n’a pas déposé de déclaration d’impôt dans les délais impartis, malgré les
sommations reçues.
B.
Le 26 mars 2008, une personne restée anonyme a
dénoncé X.________ à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI)
pour avoir tenu cachés les revenus réalisés dans l’exploitation d’un bar à café
à Lausanne. Etaient jointes à ce courrier des copies du compte de pertes et
profits et du bilan concernant le café à l’enseigne «Le Y.________», sis à
Lausanne. A raison de cela, l’ACI a ouvert une procédure pour soustraction
d’impôt à l’encontre de X.________, le 30 avril 2008. Malgré plusieurs rappels
adressés à la contribuable, ainsi qu’à Z.________, de la fiduciaire Fimisa
S.A., l’ACI n’a pas obtenu les renseignements demandés, soit les bilans et
comptes de résultats notamment des exercices 2005, 2006 et 2007, ainsi que les
attestations relatives au revenu et à la fortune de la contribuable. Le 14
juillet 2010, Fimisa a remis à l’ACI des copies d’extraits de comptes
bancaires. Le 18 août 2010, l’ACI a notifié à X.________, par l’entremise de
son avocat, un avis de prochaine clôture de la procédure, portant sur les
années 2001-2002 et suivantes.
C.
Le 8 novembre 2010, l’ACI a rendu trois
décisions de taxation d’office pour les périodes 2006, 2007 et 2008. Pour 2006,
l’ACI a fixé le montant total de l’impôt cantonal et communal à 55'742,85 fr.,
celui de l’impôt fédéral direct à 15'515,75 fr.; elle a prononcé des amendes
d’un montant de 2'800 fr. pour l’impôt cantonal et communal, de 1'900 fr. pour
l’impôt fédéral direct. Pour 2007, l’ACI a fixé le montant total de l’impôt
cantonal et communal à 73'056,15 fr., celui de l’impôt fédéral direct à 22'215,75
fr. Elle a prononcé des amendes d’un montant de 4'800 fr. pour l’impôt cantonal
et communal, de 2'400 fr. pour l’impôt fédéral direct. Pour 2008, l’ACI a fixé
le montant total de l’impôt cantonal et communal à 36'125,12 fr., celui de
l’impôt fédéral direct à 7'967,55 fr. Elle a prononcé des amendes d’un montant
de 6'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, de 3'000 fr. pour l’impôt
fédéral direct. Le 3 décembre 2010, X.________ a formé trois réclamations
contre les décisions du 8 novembre 2010. Le 6 décembre 2010, l’ACI a averti X.________
que les réclamations étaient dénuées de motivation, partant irrecevables. Le 8
décembre 2010, Fimisa a également formé une réclamation au nom de X.________. Le
20 décembre 2010, la contribuable s’est déterminée à ce sujet. Le 31 janvier
2011, l’ACI a déclaré irrecevables les réclamations des 3 et 8 décembre 2010 et
confirmé les décisions de taxation d’office du 8 novembre 2010. Le 3 mars 2011,
X.________ a remis les déclarations d’impôts pour les périodes 2006, 2007 et
2008.
D.
X.________ a recouru le 3 mars 2011, en
concluant principalement à l’annulation de la décision du 31 janvier 2011,
subsidiairement à sa réforme, en ce sens que les éléments déclarés servent de
base à la taxation fiscale. L’ACI propose le rejet du recours. La recourante
n’a pas répliqué dans le délai prolongé qui lui avait été imparti à cette fin.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le litige a trait à la taxation d’office de la
recourante, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt
fédéral direct, pour les périodes 2006, 2007 et 2008.
a) Les tribunaux cantonaux,
lorsqu’il se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral
direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en
principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même
arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et
communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins
un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se
justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des
collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations
séparées (ATF 136 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y
a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question
juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée
de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut,
partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est
admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif
ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la
motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien
pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, la question
litigieuse est la même pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le
point de savoir si les réclamations formées contre les taxations d’office sont
irrecevables ou non. Le point est réglé de manière identique en droit fédéral,
en droit harmonisé et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un
seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et
l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient
d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2010.0026 du 24 juin 2010,
consid. 1).
2.
La recourante soutient que l’ACI ne serait pas
compétente pour procéder à une taxation d’office. La décision attaquée serait
dès lors nulle de ce chef.
a)
L
es actes
de
l’administration
sont nuls lorsque les défauts qui les
affectent sont particulièrement graves, qu’ils sont évidents ou aisément
reconnaissables et que la prise en compte de la nullité ne compromet pas
sérieusement la sécurité du droit. La nullité est l’exception; elle vise en
premier lieu l’incompétence fonctionnelle ou matérielle de l’autorité qui a
décidé, ainsi que les grossières erreurs de procédure (ATF 13
3 II 366 consid. 3.2 p. 367;
ATAF 2008/59 consid.
4.2; cf., en dernier lieu, arrêt GE.2010.0190 du 18 mai 2011, consid. 2). La
nullité d’une décision doit être prise en compte d’office et par toute autorité
chargée d’appliquer le droit; elle peut aussi être constatée dans la procédure
de recours ou d’exécution (ATF 136 II 415 consid. 1.2 p. 417; 133 II 366
consid. 3.1 p. 367; 129 I 361 consid. 2 p. 363, et les références citées; ATAF
2008/59 consid. 4.2).
b)
La recourante se prévaut de l’art. 152 de
la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11),
dont la teneur est la suivante:
« 1. Les autorités de taxation
comprennent:
a.
Les Offices d’impôt de district, compétents pour
taxer les personnes physiques;
b.
L’Office d’impôt des personnes morales,
compétent pour taxer les personnes morales;
c.
LAdministration cantonale des impôts, compétente
pour taxer les personnes physiques et les personnes morales, dans le cas
définis par le Département des finances.
2. L’Administration cantonale des impôts
collabore avec les Offices d’impôt de district et l’Office d’impôt des
personnes morales; elle peut déléguer un collaborateur pour effectuer le
contrôle des livres d’un contribuable.
3. (…) »
Cette disposition doit être
mise en relation avec celle qui la précède, soit l’art. 151 LI, à
teneur duquel l’ACI dirige et surveille les autorités chargées d’appliquer la
loi; elle donne les instructions nécessaires pour assurer une application juste
et uniforme de la loi et de ses dispositions d’exécution. Il ressort du système
légal que l’ACI est l’autorité supérieure du canton pour l’application de la
loi fiscale. Dans le domaine particulier de l’impôt fédéral direct,
cette compétence découle de l’art. 1 al. 2 de l’arrêté d’application
dans le canton de Vaud de la
loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11)
, du 15 février 1995 (AVLIFD, RSV 658.11.1).
Les Offices d’impôt de district et l’Office d’impôt des personnes
morales sont des entités subordonnées à l’ACI, sur une base territoriale pour
les premiers, matérielle pour le second.
c
)
Même si aucune disposition expresse ne confère à l’ACI la compétence
d’
établir elle
-même une
taxation d’office,
il ne fait guère de doute qu’elle
puisse le faire, au regard de sa position hiérarchique supérieure aux Offices
d’impôt, découlant de l’art. 151 LI. Conformément à l’adage «qui peut le plus,
peut le moins», l’ACI peut se substituer à l’autorité inférieure, pour décider
à sa place
(cf. en droit fédéral, l’art. 47 al. 4 de
loi fédérale du 21 mars 1997 sur l’organisation du gouvernement et de
l’administration – LOGA; RS 172.010)
. Les droits de la
recourante n’ont pas été touchés, puisqu’elle a pu se déterminer tout au long
de la procédure et qu’elle n’a pas été privée d’un degré de juridiction
(cf. ATF 99 Ia 317 consid. 4a p. 322/323)
.
Contre la décision de taxation, elle a pu élever une réclamation, à l’instar de
tout contribuable taxé par un Office d’impôt. La particularité de l’affaire
tient à ce que la taxation d’office est intervenue au terme de la procédure
d’enquête pour soustraction fiscale ouverte à l’encontre de la recourante.
C’est parce que celle-ci ne s’est pas conformée à son devoir de collaboration à
la taxation, notamment en ce qui concerne la production de pièces, que l’ACI a
dû la taxer d’office. Il n’y a rien à redire à cela. Du point de vue de
l’organisation administrative et de la célérité de la procédure, le renvoi de
l’affaire à l’Office d’impôt pour qu’il procède à la taxation d’office aurait
constitué un détour inutile.
d
) L’ACI
se prévaut du pouv
oir d’évocation qui serait
le sien vis-à-vis des Offices d’impôt.
Le pouvoir
d’évocation vise toutefois une hypothèse différente, soit celle où l’autorité
hiérarchique supérieure dessaisit l’autorité inférieure, pour remédier aux
lacunes de celle-ci (Pierre Moor, Droit administratif, vol. III, Berne, 1992,
ch. 1.2.2.6
; ATF 99 Ia 331 consid. 2 p. 335/336
). Tel n’est pas le cas en l’espèce, puisque l’Office d’impôt n’a
jamais ouvert de procédure de taxation d’office à l’encontre de la recourante.
A tout prendre, le cas d’espèce correspond plutôt à celui de l’attraction de
compétence en faveur de l’autorité hiérarchique supérieure (Moor, ibidem
; ATF 99 Ia 331 consid. 2 p. 336
).
Toutefois, même à supposer que la procédure serait viciée parce que
l’ACI ne disposerait pas d’une base légale expresse pour procéder elle-même à
une taxation d’office, un tel défaut ne serait pas si grave qu’il emporterait
la nullité de la décision attaquée.
3.
Selon la recourante, les éléments de la taxation
arrêtée d’office, selon la décision attaquée, ne correspondraient pas à ses
revenus et fortune.
a)
Le
contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au
début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al.
2  LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et
un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un
formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et
déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée
des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc. ; cf.
art. 125 al. 1 et 2 LIFD et 175 LI). D'un point de vue matériel, le
contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation
fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit
fiscal, 2
ème
édition OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp.
628-629). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4
LIFD; 172 al. 1 LI).
L'autorité de taxation vérifie
d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime
inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour
trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète
et exacte (v. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, 2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad art. 130 LIFD;
Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, Bâle 2008, nos 2 et 3 ad art. 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la
déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les
éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit
nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi
se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements
fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas
affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé
connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa
déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle
d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des
doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre
des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle
peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt,
Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1;
références citées).
Aux termes de l’art. 126 al. 1 et 2
LIFD, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte (al. 1); à la demande de l’autorité de taxation, il
doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres
comptables, les pièces justificatives et les autres attestations, ainsi que les
pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les art. 42 de la loi
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du
14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) et 176 LI ont la même teneur. L’obligation
de collaborer ne délie toutefois pas l’autorité de toute charge. Les organes de
l’Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la
bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.). L’autorité doit donc attirer l’attention de
l’administré sur les faits qu’elle considère comme pertinents et les moyens de
preuve qu’elle attend; elle doit également indiquer les sanctions éventuelles
attachées à un défaut de collaboration (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit
administratif, vol. II, 3
ème
éd., Berne 2011, n° 2.2.6.3, p. 295,
références citées). En matière d’impôts directs, si le contribuable ne
satisfait pas à ses obligations, l’autorité, après lui avoir adressé une
sommation, procède à une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD; 46 al. 3 LHID;
180 al. 2 LI; cf. arrêts FI.2005.0202 du 26 septembre 2006;
FI.2005.0143 du 27 juillet 2006; FI.2004.0105 du 10 janvier 2006).
b) La réclamation s'exerce par acte
écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la
notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 LIFD  et 186 al. 1
LI). La réclamation contre une taxation d'office n'est toutefois recevable que
si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable
les moyens de preuve invoqués (art. 186 al. 2, 2
ème
phrase, LI; art.
132 al. 3, 2
ème
phrase, LIFD). Le contribuable doit ainsi exécuter
les obligations prévues aux articles 125 al. 1 et 2 et 175 LI et fournir toutes
les pièces permettant à l’autorité de procéder à une taxation ordinaire.
L’existence d'une motivation, accompagnée de l'indication des moyens de preuve,
constitue une condition de recevabilité de la réclamation formée contre une
taxation d'office, cela dans le cadre de l'art. 132 al. 3 LIFD (ATF 123 II 552,
cons. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF 2A.657/2005 du 9 juin 2006, relaté in: Revue
fiscale 2007, p. 44, consid. 2; cf., en dernier lieu, arrêt FI.2010.0080 du 11
mai 2011, consid. 3a). Il incombe au contribuable désireux de demander le
réexamen de la décision par l'administration, de se soumettre lui-même,
préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit
à sa taxation d'office (dans le même sens, v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). Le
contribuable ne peut, dans le cadre d'une réclamation contre une taxation
d'office, se limiter à une contestation globale ou partielle de positions
uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est
manifestement inexacte (ATF 2A.39/2004 du 29 mars 2005, consid. 5.2, relaté in:
Revue fiscale 2005 p. 520, RDAF 2005 II p. 564). Il doit en tout cas être
possible de reconnaître ce que le réclamant conteste dans la décision attaquée,
par exemple le principe de la taxation d'office ou le montant de l'estimation
opérée, ainsi que les arguments pertinents en fait et en droit sur lesquels il
s'appuie (Hugo Casanova, in: Commentaire romand de la LIFD, n. 23 ad art
132, p. 1277). Ainsi, le contribuable ne doit pas se contenter de mettre en
doute la taxation d'office, mais doit prouver que celle-ci ne correspond pas à
la situation réelle. Si la production de la déclaration d'impôt non déposée
n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation (ATF 2C_579/2008 du
29 avril 2009, consid. 2.2 et les arrêts cités, publié in: StE 2009 B
95.1 n° 14), il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de
manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve relatifs à
cet état de fait (ibid., consid. 2.1; arrêt FI.2010.0080, précité).
b) A la suite de l’ouverture de la
procédure pour soustraction, l’ACI a réclamé à de multiples reprises à la
recourante, par l’intermédiaire de la fiduciaire Fimisa, la production de
pièces comptables et bancaires relatives à l’exploitation de son bar à café,
notamment les 8 avril 2008, 20 mai 2009, 18 février 2010, 11 mai 2010. Le 11
mai 2010, l’ACI a averti la recourante qu’à défaut de produire les pièces
réclamées, elle s’exposait à une taxation d’office. Dès le 16 juin 2010, la
fiduciaire a demandé plusieurs prolongations de délais et reports de
rendez-vous. Elle a produit des extraits de deux comptes ouverts auprès de la
BCV, le 14 juillet 2010. Par courriel du 18 août 2010, l’ACI a demandé des compléments
et précisions à ce sujet. En vain.  A l’appui de sa réclamation, la recourante
n’a rien produit qui puisse démontrer que la taxation d’office à laquelle l’ACI
sur la base des documents en sa possession était manifestement inexacte.
Partant, c’est à juste titre que l’ACI a déclaré la réclamation irrecevable.
c) Le 3 mars 2011, la recourante a
recouru contre la décision de taxation d’office. Le même jour, elle a déposé
auprès de l’ACI sa déclaration d’impôt pour les périodes 2006, 2007 et 2008. Il
n’y a pas lieu de tenir compte de cet élément produit tardivement (cf. arrêt
FI.2007.0083 du 24 novembre 2008, consid. 4). La procédure devant l’ACI a été
ouverte le 30 avril 2008, les décisions de taxation d’office rendues le 8
novembre 2010; la recourante a ainsi disposé de trente mois pour fournir les
renseignements réclamés par l’ACI et déposer une déclaration d’impôt, ce qui
était largement suffisant. La fiduciaire de la recourante a obtenu plusieurs
prolongations de délai pour obtempérer aux injonctions de l’ACI, sans faire
valoir de motifs qui l’auraient empêché de s’y soumettre. Elle doit dès lors
assumer les conséquences procédurales de sa rétivité et de l’indolence de
Fimisa.
4.
L’ACI a infligé à la recourante des amendes
procédurales, dans les décisions de taxation d’office du 8 novembre 2010. La
recourante n’a contesté ni le principe, ni le montant de ces amendes dans le
cadre des réclamations des 3 et 8 décembre 2010, pas davantage que dans le
recours. Il n’y a dès lors pas lieu de s’y arrêter.
5.
Le recours doit ainsi être rejeté, et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante;
il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49ss LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 31 janvier 2011 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge de
la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 août 2011
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.