vd_omni · FI.2024.0047 · 2024-09-30 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant a perçu de sa caisse de pension un versement de prévoyance après avoir déclaré qu'il souhaitait s'établir à son compte comme indépendant. Recours contre la décision de l'Office d'impôt selon laquelle le versement du capital de prévoyance pour début d'activité indépendante est intervenu de manière indue et qui a été imposé en tant que revenu ordinaire. Il ressort du dossier que le recourant a créé une Sàrl quelques mois après avoir touché sa prestation de prévoyance. Pour la période durant laquelle il prétend avoir été indépendant, il a émis des facture au nom d'une société avec le numéro de TVA de sa future Sàrl. La comptabilité de sa Sàrl comprend également les prestations effectuées durant la même période. Par ailleurs, le recourant n'a déclaré aucun revenu d'une activité indépendante dans sa déclaration d'impôts. Dès lors que l'objectif de prévoyance n'a pas été respecté et que le recourant n'a pas remboursé la prestation indûment touchée, c'est à juste titre que la prestation en capital litigieuse a fait l'objet d'une imposition ordinaire. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.09.2024 FI.2024.0047

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 septembre 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Guillaume Vianin, juge; M. Alain Maillard, assesseur; M. Loïc Horisberger,
greffier.
Recourant
A.________,
à
********, représenté par Me Fabrice KUHN, avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 février 2024 (ICC et IFD; période
fiscale 2018).
Vu les faits suivants:
A.
En date du 1
er
juin 2018, A.________ (ci-après: le recourant)
a perçu de la Caisse de Pensions de la Commune de Lausanne une prestation en
capital provenant de son 2
ème
pilier, d'un montant de 179'475 fr. 25.
Selon l'information transmise à l'autorité fiscale reçue le 7 juin 2018, le
motif du versement était: "
Etablissement à son compte
".
B.
Le 15 juin 2018, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest
lausannois (ci-après : l'Office) a émis une décision de taxation portant sur
l'imposition de la prestation en capital de 179'400 fr., perçue par le
recourant, à un taux privilégié, conformément à l'art. 49 de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) et à l'art. 38
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11).
C.
B.________ Sàrl, inscrite le 3 septembre 2018 au registre du commerce,
est une société à responsabilité limitée de droit suisse sise à Renens dont le
but est "
l'exploitation d'une entreprise de transport de matériel et de
marchandises
". Son unique associé-gérant depuis sa fondation est le
recourant. Selon le registre "IDE@OFS" des entreprises assujetties à
la TVA, la société B.________ Sàrl a été assujettie à la TVA dès le 1
er
juin 2018.
D.
Le dossier de l'autorité intimée contient une première déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2018, datée du 14 février 2019, non signée et mentionnant
comme seule source de revenu une activité salariée pour la ville de Lausanne du
1
er
au 31 décembre 2018. Le 24 octobre 2019, le recourant a visiblement
déposé une autre déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018, cette fois
par dépôt électronique. Il a déclaré avoir été employé à temps complet à la
Ville de Lausanne du
1
er
janvier au 31 mai 2018, puis de B.________
Sàrl du 1
er
septembre au 31 décembre 2018. Sous la rubrique "
périodes
d'interruption de travail sans salaire, ni chômage ou toute autre indemnité
",
le recourant a indiqué, pour la période du 1
er
juin au 31 août [sic]
"
essaie de reprendre une activité indépendant
". Il n'a déclaré
aucun revenu indépendant et n'a pas déposé de comptes pour une activité
indépendante.
E.
Le 29 octobre 2019, la fiduciaire de B.________ Sàrl a informé par
courriel l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) qu'elle
souhaitait établir une déclaration d'impôts pour l'année 2018 pour sa mandante,
précisant que dite société avait effectué diverses transactions depuis mai 2018
et qu'elle avait réalisé un chiffre d'affaires de 87'000 fr. cette année-là.
F.
Le 13 octobre 2020, l'Office a demandé au recourant la production, dans
les 20 jours, de plusieurs pièces justificatives, dont notamment le relevé
détaillé de l'utilisation de la prestation en capital du 2
ème
pilier
touchée durant l'année 2018. Le 19 novembre 2020, il lui a adressé un rappel
concernant la demande de pièces précitée, avec un ultime délai au 3 décembre
2020.
Le 15 décembre 2020, lors du dépôt de pièces
justificatives en ligne, le recourant a indiqué ce qui suit [sic]: "
les
montants du 2éme pilier on servi a créer ma société et a acheté les voitures
avec lesquelles je travaille
".
Le 21 décembre 2020, l'Office a fait savoir au
recourant qu'il constatait que son statut d'indépendant n'était pas démontré et
que la création d'une Sàrl n'était pas équivalente à une activité lucrative
indépendante. Par ailleurs, il relevait que le recourant avait indiqué sous la
rubrique "
situation professionnelle
" qu'il était salarié et
que sa déclaration d'impôts 2018 ne mentionnait aucun chiffre en lien avec une
activité lucrative indépendante. En conséquence, l'Office a informé le
recourant que le versement du capital de prévoyance pour début d'activité
indépendante était intervenu de manière indue sur la base de l'art. 5 al. 1
lit. b de la Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS
831.42). Il estimait dès lors que l'imposition de la prestation de 179'475 fr.
devait intervenir à titre de revenu ordinaire et non de manière séparée et au
taux de la prévoyance, conformément à la jurisprudence. Un délai au 21 mars
2021 était toutefois octroyé au recourant pour rembourser à la Caisse de pensions
de la Commune de Lausanne le montant total de la prestation indûment touchée.
Le recourant n'a pas remboursé le capital perçu le 1
er
juin 2018 à ladite caisse de pensions.
G.
Par décision de taxation du 28 janvier 2022, relative à la période
fiscale 2018, l'Office a fixé pour l'impôt cantonal et communal (ci-après :
ICC), un revenu imposable à 217'600 fr. au taux de 217'600 fr. et une fortune
imposable à 100'000 fr. au taux de 100'000 fr. et pour l'impôt fédéral direct
(ci-après : IFD), un revenu imposable à 217'900 fr.  au taux de 217'900 francs.
La motivation de la taxation précisait ce qui suit: "
Conformément à
notre courrier du 21 décembre 2020, nous imposons la prestation en capital de
la LPP de 179'475.- en revenu ordinaire
".
Par courrier recommandé du 18 février 2022, le
recourant a interjeté réclamation à l'encontre de la décision de taxation
susmentionnée, tout en précisant que les motifs de cette réclamation seraient
transmis ultérieurement.
Le 31 mai 2022, par l'intermédiaire de son conseil,
le recourant a motivé sa réclamation du 18 février 2022 et produit différentes
pièces dont une attestation établie le 19 mai 2022 par la Caisse cantonale
vaudoise de compensation AVS selon laquelle le recourant a été inscrit à la
caisse précitée en qualité de personne indépendante entre le 1
er
juin et le 31 août 2018.
Le 16 juin 2022, l'Office a maintenu sans changement
sa décision de taxation du 28 janvier 2022.
Le 19 juillet 2022, le recourant a maintenu sa
réclamation du 18 février 2022 pour les motifs déjà exposés par courrier du 31
mai 2022.
Le recourant et son conseil ont été entendus par l'Office
en date du 26 avril 2023.
Par courriel du 28 avril 2023, le recourant a maintenu
sa réclamation et a demandé à être entendu par l'ACl.
Le 11 juillet 2023, l'ACI a adressé une proposition
de règlement au recourant, laquelle confirmait la décision de taxation du 28
janvier 2022 et lui impartissait un délai au 15 octobre 2023 pour rembourser la
prestation indûment touchée.
Le 12 octobre 2023 puis le 14 novembre 2023, le
conseil du recourant a confirmé le maintien de la réclamation et a requis la
suspension de la procédure de taxation et un délai pour fournir des
justificatifs complémentaires.
Le 21 décembre 2023, le conseil du recourant a
demandé une troisième prolongation de délai au 31 janvier 2024 pour fournir des
justificatifs complémentaires.
Par décision sur réclamation du 29 février 2024,
l'ACl a rejeté la réclamation du 18 février 2022 et confirmé la décision de
taxation du 28 janvier 2022.
H.
Par acte du 2 avril 2024, le recourant a déféré cette décision sur
réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (ci-après: CDAP) concluant à son annulation et au renvoi de la cause à
l'ACI pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation "
qui
n'inclut pas la prestation en capital de CHF 179'475 dans les revenus
imposables
".
Le 24 juin 2024, l'ACI a déposé sa réponse au
recours, concluant à son rejet et a produit par la même occasion son dossier
original et complet.
Le 5 septembre 2024, le recourant a encore répliqué.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 LIFD et art. 95 de la loi cantonale
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],
applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier
art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable
du recourant durant la période fiscale 2018, tant en ce qui concerne l'ICC que
l'IFD.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent
sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt
cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l'impôt
fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière similaire
en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès
lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une
part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui
vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts CDAP FI.2018.0074
du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069
du 11 juillet 2016 consid. 2).
3.
Est seule litigieuse la question du traitement fiscal du versement de
179'475 fr. 25 que le recourant a perçu de sa caisse de pension le 1
er
juin 2018. L'autorité intimée considère que ce versement doit être imposé comme
un revenu ordinaire tandis que le recourant considère qu'il doit être imposé
selon les règles spéciales applicables aux prestations en capital provenant de
la prévoyance.
a)
L'art.
5 al. 1 LFLP dispose ce qui suit:
"
1
L’assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie:
a. lorsqu’il
quitte définitivement la Suisse; l’art. 25f est réservé;
b. lorsqu’il
s’établit à son compte et qu’il n’est plus soumis à la prévoyance
professionnelle obligatoire;
c. lorsque le
montant de la prestation de sortie est inférieur au montant annuel des
cotisations de l’assuré."
Dans l'hypothèse de l'art.
5 al. 1 let. b LFLP, l'assuré doit fournir à l’institution de prévoyance des
preuves attestant qu'il se met à compte. Une attestation de la caisse AVS
prouvant l’affiliation en tant que personne indépendante et une inscription au
registre du commerce sont généralement demandées. Lors de l'examen des
conditions du paiement en espèces, l'institution de prévoyance ne peut
cependant procéder à une analyse des chances de succès du travail indépendant
envisagé. Un droit au paiement en espèces existe même si l'usage du capital
n'est pas conforme aux intentions du législateur de financer l'activité
indépendante (Thomas Geiser, Christoph Senti, in Schneider/Geiser/Gächter
(édit.), Commentaire des assurances sociales suisses – LPP et LFLP, Berne 2020,
N 44 ad. art. 5 LFLP n° 42). Sous l'angle du droit de la prévoyance
professionnelle, il n'existe dès lors aucun contrôle
a posteriori
de
l'utilisation du capital versé à l'assuré (cf. CDAP FI.2018.0140 du 29 avril
2019 consid. 3b).
Selon l'art. 22 al. 1 LIFD, dont le contenu est
similaire à l'art. 26 al. 1 LI:
"Sont
imposables tous les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants,
de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de
prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance
individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des
versements, primes et cotisations."
Par
ailleurs, l'art. 38 LIFD précise ce qui suit:
"
1
Les prestations en capital selon l’art. 22, ainsi que les sommes versées
ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la
santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un
impôt annuel entier.
1bis
L’impôt est fixé pour l’année fiscale au
cours de laquelle ces revenus ont été acquis.
2
Il est calculé sur la base de taux
représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, al. 1, 2 et 2bis
première phrase.
3
Les déductions sociales ne sont pas
autorisées."
L'art. 49
LI prévoit aussi une imposition séparée des prestations en capital de l'art. 26
al. 1 LI, également à un taux privilégié.
b) Il
découle de ces dispositions que lorsque les conditions légales autorisant le
versement en espèces d'un avoir de prévoyance professionnelle sont remplies,
ledit versement est en principe imposé de manière privilégiée, puisqu'il l'est
séparément et soumis à un impôt annuel entier, à un taux plus bas (arrêts TF
2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 5.2; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016
consid. 3.2; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.3). En revanche, selon la
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, s'il apparaît que la prestation a finalement
été acquise par l'assuré en violation des règles du droit de la prévoyance,
l'imposition privilégiée des art. 38 LIFD et 49 LI ne trouve pas application.
Dans ce cas, la prestation touchée constitue un revenu ordinaire au sens de
l'art. 16 LIFD et doit être ajoutée aux autres éléments de revenu du
bénéficiaire (arrêts TF 2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 5.2; 2C_248/2015
du 2 octobre 2015 consid. 3.4.1; 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 4.3; cf.
aussi Gladys Laffely Maillard in: Commentaire de la LIFD, 2
ème
éd.,
Bâle 2017, N 5a ad. art. 38 LIFD). En d'autres termes, comme le souligne le
Tribunal fédéral, "
si le contribuable qui a perçu une prestation en
capital pour s'établir à son compte n'entreprend finalement aucune activité
lucrative indépendante effective, l'objectif de prévoyance n'est pas respecté
et l'application de l'art. 38 LIFD est exclue
" (TF 2C_406/2020
précité consid. 5.2).
D'une manière générale, le
concept d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle
un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec
l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie,
dans le but d'obtenir un gain. Sont notamment des indices démontrant
l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des
investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux
commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à
titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire (cf. arrêt TF 2C_204/2016
du 9 décembre 2016 consid. 3.3 et les références). Pour déterminer si l'on se
trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours
de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (cf. ATF 138 II 251
consid. 2.4.2 p. 257).
Toutefois, pour déterminer
si
activité lucrative
indépendante effective a été entreprise au sens de l'art. 38 LIFD
, le Tribunal fédéral a reconnu que de simples démarches en
vue de se lancer dans une activité indépendante (dépôt de marques, création de
sites internet, impression de brochures et de cartes de visite) ne permettaient
pas au contribuable de bénéficier de l'art. 38 LIFD lorsqu'il était établi
qu'il avait d'emblée l'intention d'exercer son activité commerciale par le
truchement d'une société anonyme et d'être engagé au sein de celle-ci en tant
que salarié. Tel est le cas si le contribuable n'a pas retiré le capital en
question pour s'établir à son compte mais bien plutôt pour l'investir dans la
société anonyme nouvellement créée (
TF 2C_406/2020 précité consid. 5.4)
. C'est
le lieu aussi de souligner que lors de l'examen de l'existence d'une activité
lucrative indépendante ou du début d'une telle activité, les autorités fiscales
ne sont pas liées par les conclusions des institutions de prévoyance
professionnelle, car celles-ci ne sont investies d'aucun pouvoir décisionnel
(cf. arrêts 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3; 2C_248/2015 du 2
octobre 2015 consid. 3.3; 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 3.3).
Il est
donc nécessaire de déterminer si le recourant a entrepris une activité
lucrative indépendante effective dans le sens précité.
4.
Il y a lieu de déterminer les faits tels qu'ils sont établis au dossier
et de les apprécier. L'établissement des faits répond aux principes suivants.
a) D'une manière générale, l’appréciation des
preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve légales
prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la preuve est
apportée et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents
moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Le tribunal de céans forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu’il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF
130 II 482 consid. 3.2; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et
9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). Dans un arrêt destiné à la
publication aux ATF (arrêt TF, 9C_591/2023 du 2 avril 2024 consid. 3.6), notre
Haute cour a considéré que, s'agissant du degré de la preuve à apporter, le
degré de preuve de la pleine conviction ("
vollen Überzeugung
")
s'applique en droit de procédure fiscale, comme en droit de procédure civile et
pénale. La preuve est apportée lorsque l'autorité chargée de l'évaluation
(autorité ou cour fiscale d'un tribunal) est convaincue, d'un point de vue
objectif, de l'exactitude d'une allégation de fait (cf. arrêts 2C_759/2020 /
2C_760/2020 du 21 septembre 2021 consid. 3.2, in : StE 2022 B 101.2 no 30, StR
76/2021 p. 893 ; 2C_596/2020 du 10 mars 2021 consid. 2.3.1 ; 2C_669/2016 du 8
décembre 2016 consid. 2.3.1, in : StE 2017 B 99.1 no 16, StR 72/2017 p. 245 ;
2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.3, in : StE 2015 A 21.12 n° 16, StR
70/2015 p. 811). Une certitude absolue ne peut pas être exigée à cet égard. Le
degré de preuve de la pleine conviction est atteint lorsque l'autorité n'a plus
de doutes sérieux sur l'existence du fait allégué ou que les doutes qui
subsistent éventuellement paraissent légers (ATF 149 III 218 consid. 2.2.3 ;
148 III 134 consid. 3.4.1 ; 135 V 39 consid. 6.2 ; 130 III 321 consid. 3.2). Le
TF a laissé ouverte la question de savoir si, par analogie avec le droit des
assurances sociales, la vraisemblance prépondérante en tant que degré de preuve
devait déjà suffire. Indépendamment de cela, il a été déjà jugé qu'en
droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance
considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve
précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et
2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4).
A contrario
, les
témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de
l’administré, ont une faible valeur probante en droit fiscal. Il en va de même
des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non
contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153
consid. 7.2; arrêts TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007
du 19 février 2008 consid. 3.4; voir également arrêts FI.2022.0089 du 21
septembre 2023 consid. 4a/cc; FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6b).
Comme le tribunal de céans
l'a rappelé à plusieurs reprises, l’expérience montre que les premières
déclarations des parties sont plus proches de la vérité que celles faites
ultérieurement, dans le cadre d'une procédure contentieuse dont l'issue
pourrait mettre en péril des intérêts cas échéant importants, ce dont les
intéressés ont entre-temps pris conscience (arrêts CDAP FI.2017.0154 du 14 juin
2018; cf. aussi PE.2017.0085 du 24 juillet 2017 consid. 3; PE.2016.0321 du 15
juin 2017 consid. 5b et les références citées; cf. aussi pour la jurisprudence
des premières déclarations ATF 121 V 47 consid. 2a).
La comptabilité constitue
la base de l’établissement des comptes. Elle enregistre les transactions et les
autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine, de la situation
financière et des résultats de l’entreprise (situation économique; art. 957a
al. 1 CO). La comptabilisation est soumise à certains principes. Le principe de
sincérité représente l'un des buts même des comptes annuels, comme cela ressort
de l'exigence de transparence figurant à l'art. 959 CO dans sa teneur en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2012. En vertu de la sincérité matérielle, il est
ainsi interdit d'omettre purement et simplement un actif dans les comptes pour
créer une réserve latente (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le
bénéfice, Zurich 2005, p. 55; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4
e
éd. Zurich
2009, § 8 n° 899).  La comptabilité doit en effet fournir une image exacte
et complète de la situation économique réelle de la société. Le bilan doit
rendre correctement compte des rapports financiers d'une entreprise à une date
déterminée (ATF 132 IV 12 consid. 8.1 p. 15; 129 IV 130 consid. 2.3 p. 135).
Sur le plan pénal, l'enregistrement d'une opération dans un mauvais compte est
constitutif d'un faux dans les titres lorsqu'il est de nature à tromper les
tiers notamment sur leur appréciation de la situation de l'entreprise, de sa
santé économique, de ses perspectives d'avenir et de sa solvabilité (cf. ATF
122 IV 25 consid. 2b i.f. p. 29 s.; arrêt TF 6B_496/2012 du 18 avril 2013
consid. 9.7).
Il ressort de l'art. 58
al. 1 LIFD, qui énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou
principe de déterminance; "Massgeblichkeitsprinzip"), que le bilan
commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément
aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le
droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale
peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions
impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices
l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3.1 et les références; arrêts 2C_132/2020 du
26 novembre 2020 consid. 7.2; 2C_495/2017 du 27 mai 2019 consid. 7.2.1). Ainsi,
si la comptabilisation se fait de manière contraire au droit commercial, une
correction de bilan est possible jusqu'à l'entrée en force de la déclaration
d'impôt. La correction de bilan peut intervenir en faveur ou en défaveur du
contribuable (arrêt 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 et les références).
D'après le principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance
(Massgeblichkeitsprinzip), quand une écriture est correcte d'un point de vue
commercial et que les éléments de fait sur lesquels elle repose sont établis,
le bien-fondé de l'écriture doit en principe être reconnu aussi sur le plan
fiscal (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger,
Kommentar DBG, 4
ème
éd., 2022
, n. 12 ad art. 58 LIFD).
b) En
l'espèce, il ressort du dossier que le recourant a fondé B.________ Sàrl le 28
août 2018 et l'a fait inscrire le 3 septembre 2018 au registre du commerce,
trois mois après avoir perçu la prestation en capital. Le but de cette société,
soit "
l'exploitation d'une entreprise de transport de matériel et de
marchandises
" est similaire à l'activité indépendante que le recourant
prétend avoir exercé de juin à août 2023. Selon l'extrait du registre du
commerce concernant cette société, son capital social, de 20'000 fr., n'a pas
été libéré en nature, en particulier pas par l'apport de sa raison
individuelle.
Par
ailleurs, le 11 juin 2018, un contrat d'achat a été conclu avec Berrut
Transports Sàrl portant sur un Pick-up Chevrolet et une remorque pour la somme
de 89'000 francs. La facture d'achat est adressée à "B.________
- M. A.________
".
Contrairement à ce que prétend le recourant, il ne ressort pas de cette facture
qu'il aurait lui-même acheté le véhicule et la remorque. Selon le dossier de
l'autorité intimée, les permis de circulation du véhicule et de sa remorque
indiquent au contraire comme titulaire "B.________ Sàrl", depuis le
26 octobre 2021 au moins. Il ne ressort toutefois pas exactement du dossier de
savoir qui était initialement en tout cas titulaire du véhicule et de la
remorque en 2018. Dans sa réplique, le recourant conteste l'appréciation de
l'autorité intimée s'agissant de l'immatriculation du pick-up et de la
remorque. Il explique ne pas avoir pu les immatriculer au nom d'une Sàrl qui
n'était pas encore inscrite au registre du commerce, mais ne pas avoir pu
obtenir de la part de l'autorité compétente la confirmation de ce que ces
véhicules avaient effectivement été immatriculés en nom propre. Il indique au
surplus avoir vendu les véhicules quelque temps après la création de la Sàrl. A
cet égard, on constate de manière surprenante dans l'extrait du compte courant
actionnaire de cette société (Pièce 12 du bordereau du recourant; "compte
2850" au passif du bilan) une écriture du 11 juin 2018 de crédit du compte
précité avec comme contrepartie le compte "1530" (à savoir le compte
d'actif véhicules) tendant à montrer que le montant de 89'000 fr. a augmenté la
dette du recourant vis-à-vis de sa société, en lien avec cet achat. Cela
pourrait montrer que les véhicules acquis par la société auraient été
immédiatement rachetés par le recourant. Le recourant ne prétend cependant
aucunement cela et les écritures comptables datant d'avant l'inscription de la
société elle-même sont sujettes à caution. Enfin, le recourant n'explique pas
non plus qui a vendu les véhicules, et pourquoi les opérations ont été
comptabilisées ainsi. Il s'ensuit qu'il n'est pas établi de savoir qui du
recourant directement ou de la société B.________ Sàrl a acheté initialement
les véhicules ayant dans cette phase très initiale de l'activité de transport
servi à l'exploitation.
Ensuite,
des prestations de transport ont été fournies en juillet et août 2018 à Avesco
Rent SA. Les deux factures adressées le 27 juillet et 27 août 2018 sont émises
par "B.________ Transports Sàrl". La facture du 27 août 2018 indique
un numéro de TVA "
CHE-********
", à savoir le numéro
d'identification de B.________ Sàrl. Par ailleurs, il ressort du dossier de
l'autorité intimée que la fiduciaire de B.________ Sàrl a spontanément pris
contact avec l'ACI pour déposer une déclaration d'impôts 2018 en indiquant que
ladite société [sic]: "
a effectué diverses transactions depuis mai 2018
(achats divers) et a réalisé un chiffre d'affaire de Fr. 87'000.- en 2018
".
Dite fiduciaire a produit des comptes au 31 décembre 2018 qui comprennent des
actifs immobilisés de 71'200 fr. pour des "véhicules". Les extraits
de comptes de B.________ Sàrl produits par le recourant attestent d'opérations
comptabilisés à compter du 29 mai 2018. De nombreuses opérations sont
comptabilisées tout au long des mois de juin à août 2018. A cela s'ajoute que
le recourant a inscrit la société B.________ Sàrl qu'il avait constituée, de
manière rétroactive, dès le 1
er
juin 2018 au registre de la TVA, ce
qui montre d'autant plus que les prestations qu'il a effectuées dès cette date
l'ont été au travers de sa société et pas en tant qu'activité indépendante.
Enfin, le 24 octobre 2019, le recourant a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018. Il a déclaré avoir été
employé à temps complet à la Ville de Lausanne du
1
er
janvier au 31 mai 2018, puis de B.________ Sàrl du 1
er
septembre au
31 décembre 2018. Sous la rubrique "périodes d'interruption de travail
sans salaire, ni chômage ou toute autre indemnité", le recourant a
indiqué, pour la période du 1
er
juin au 31 août "
essaie de
reprendre une activité indépendant
". Il n'a toutefois déclaré aucun revenu
indépendant et n'a pas déposé de comptes pour une activité indépendante. De
plus, le 15 décembre 2020, lors du dépôt de pièces justificatives en ligne, le
recourant a indiqué ce qui suit [sic]: "
les montants du 2éme pilier on
servi a créer ma société et a acheté les voitures avec lesquelles je travaille
".
c) Ces différents éléments amènent la Cour de céans
à conclure que le recourant n'a pas entrepris une
activité lucrative indépendante effective au sens de l'art.
38 LIFD, pour les motifs qui suivent.
aa) D'abord, la prise d'une activité indépendante
déterminante sur le plan de la prévoyance professionnelle ne repose en l'espèce
pas sur des éléments prouvés. En effet, le recourant fait valoir qu'il aurait
exercé une activité indépendante du 1
er
juin jusqu'à fin août 2018,
à la date de création de B.________ Sàrl. Il reproche à l'autorité intimée de
ne pas avoir tenu compte de revenus indépendants qu'il aurait réalisés entre
juin et août 2018. On peut déjà douter de ce que l'exercice d'une activité
indépendante de deux ou trois mois soit suffisante pour admettre une véritable
prise d'activité permettant de considérer que le versement du capital de
prévoyance serait justifié au sens de la jurisprudence. Il résulte assurément
de la jurisprudence qu'un tel capital ne peut pas être destiné à fonder une
société de capital. Savoir si deux ou trois mois seraient suffisants constitue
une question qui peut souffrir de rester indécise puisqu'en l'espèce le
recourant n'a pas prouvé avoir effectivement exercé une telle activité même
durant les mois précités.
bb) Lorsque le recourant se fonde sur les
prestations exercées avant la constitution formelle de la Sàrl, il perd de vue
que les factures ont déjà à ce moment été émises au nom d'une Sàrl, intitulée
alors "B.________
Transports
Sàrl". La facture du 27 août 2018 portait même le numéro d'identification
de B.________ Sàrl au titre de n° TVA. Cet élément est par ailleurs cohérent
avec l'inscription "rétroactive" de la Sàrl précitée au registre de
la TVA dès le 1
er
juin 2018. Cela montre de manière forte que le
recourant n'entendait pas véritablement exercer d'activité indépendante. Il lui
était en effet loisible à ce moment d'émettre ces premières factures de
prestations en mentionnant son propre nom. L'indication d'une forme de Sàrl
déjà à ce moment montre bien que dès le départ, il n'y a pas eu une prise
d'activité indépendante au sens où le requiert l'art. 38 LIFD et la législation
vaudoise correspondante. On relèvera en outre que ces factures pour les
prestations avant l'inscription de la Sàrl ont été comptabilisées dans les
comptes 2018 de B.________ Sàrl. Certes, l'extrait du compte courant précité
(Pièce 12 du bordereau du recourant; "compte 2850") montre dans la
Sàrl une reprise le 25 juillet et le 14 août 2018 d'un chiffre d'affaires
possiblement réalisé antérieurement. Le recourant n'explique cependant pas
comment les prestations qui ont été facturées par la Sàrl ont pu en sus lui
être imputées personnellement par un crédit de son compte-courant. Quoi qu'il
en soit, le recourant n'a déclaré aucun revenu indépendant en 2018 et n'a
déposé aucun compte. Il ne peut dès lors prétendre avoir réalisé ces revenus au
titre d'une activité indépendante. C'est d'autant plus le cas si l'on considère
sur la base des attestations produites par le recourant que dès le départ, il a
souhaité, probablement poussé par ses futurs clients, constituer une personne
morale pour exercer son activité. En effet ces attestations mentionnent une
future collaboration avec "[l']
entreprise B.________ transports
",
respectivement avec "B.________
transports
".
cc) Le
recourant fait également valoir qu'il a effectué un investissement personnel en
faisant l'acquisition d'un pick-up et de sa remorque pour 89'000 francs. Toutefois,
comme on l'a vu, il n'est pas établi qu'il aurait lui-même acheté les véhicules
en cause. Les factures d'achat et les écritures comptables sont ambigües et les
incohérences entre les pièces et les écritures comptables ne sont pas
expliquées. En conséquence, la Cour ne peut retenir comme établi que le
recourant a acquis lui-même les véhicules. En revanche, il est clair que le
recourant n'a pas apporté ces biens lors de la constitution de la Sàrl, ce
qu'il aurait manifestement pu faire s'il avait acquis personnellement ces
derniers auparavant. Enfin, la seule acquisition formelle par le recourant des
véhicules précités, même si elle était prouvée, ne lui permettrait pas encore
d'établir la prise d'activité indépendante. Il ne suffit en effet pas
uniquement de détenir des véhicules, mais il faut encore montrer avoir
effectivement entrepris une activité indépendante dans le sens précité. Or, les
autres éléments du dossier ne le permettent pas.
dd)
Enfin, s'agissant de l'erreur dont seraient entachés les comptes de B.________
Sàrl, dont le recourant fait grand cas, il convient de lui rappeler que
la comptabilité doit fournir une image exacte et complète
de la situation économique réelle de la société et le bilan doit rendre
correctement compte des rapports financiers d'une entreprise à une date
déterminée (ATF 132 IV 12 consid. 8.1; 129 IV 130 consid. 2.3). Avant de
comprendre la position de l'autorité intimée, le recourant a fait établir ces
comptes dès le mois de mai 2018. Il a comptabilisé dans les comptes de la Sàrl
l'achat du véhicule et de la remorque. Il a d'ailleurs amorti en partie ces
actifs dans la comptabilité 2018. Il a également comptabilisé les revenus pour
les prestations de service fournies en juillet et août 2018, soit durant la
période où il affirme avoir été indépendant. Le recourant a déposé une
déclaration d'impôt pour la Sàrl sur la base de cette comptabilité. Les
déclarations du recourant selon lesquelles la comptabilité serait entachée
d'une erreur, qui ne sont d'ailleurs corroborées par aucune pièce, le recourant
n'ayant pas déposé une comptabilité corrigée, apparaissent bien plutôt avoir
été formulées après qu'il a pris conscience des conséquences fiscales de ce
versement anticipé. Dans sa réplique du 5 septembre 2024, le recourant propose
d'ailleurs de déposer une nouvelle comptabilité séparée pour "
les
opérations effectuées en raison individuelle durant l'année 2018".
Là
encore, rien n'indique que le recourant aurait véritablement effectué de telles
opérations de manière indépendante. Quant aux modifications ou corrections
qu'il suggère désormais, rien n'indique – et le recourant ne le soutient
aucunement – que les conditions légales et jurisprudentielles d'une correction
de bilan soient remplies en l'espèce. Il n'y a aucun motif documenté en
l'espèce pour modifier les écritures comptables de la Sàrl. Si le recourant
produit encore avec sa réplique une liste de prestations effectuées entre les
mois de juin et d'août 2018, soit avant l'inscription de la Sàrl, on a vu
précédemment que ces opérations avaient été comptabilisées dans la Sàrl.
L'argument n'est ainsi d'aucune utilité pour prouver une activité indépendante.
Il n'a en effet jamais été contesté par l'autorité intimée qu'il ait effectué
des prestations durant cette période. C'est uniquement l'attribution de ces
prestations à une activité indépendante déterminante au sens de l'art. 38
LIFD
et de la législation
vaudoise correspondante,
qui a été refusée.
d) Au terme de son appréciation des preuves, la cour
de céans considère qu'il est établi que le versement au recourant de son avoir
de prévoyance professionnelle n'est pas intervenu en lien avec la prise d'une
activité lucrative indépendante à son compte. Les éléments établis du dossier
montrent en effet une absence d'activité indépendante au sens où le requiert la
jurisprudence. Dans ces conditions, c'est à raison que l'autorité intimée a
considéré que l'objectif de prévoyance n'avait pas été respecté et qu'elle a
refusé de faire application des art. 38 LIFD et 49 LI. Dans la mesure où le
recourant n'a pas remboursé la prestation indûment touchée, c'est à juste titre
que la prestation en capital litigieuse a fait l'objet d'une imposition
ordinaire.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Le recourant, qui succombe, supportera les frais de
justice, arrêtés à 3'000 fr. (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD, art. 2 du tarif
des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015
[TFJDA; BLV 173.36.5.1]).
Ils sont provisoirement
supportés par le Canton (cf. art. 122 al. 1 let. a et b du code de procédure
civile du 19 décembre 2008 [CPC; RS 272], applicable par renvoi de l'art. 18
al. 5 LPA-VD), le recourant étant rendu attentif au fait qu'il sera tenu de rembourser
le montant ainsi avancé dès qu'il sera en mesure de le faire (cf. art. 123 al.
1 CPC).
Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.
55
a contrario,
91 et 99 LPA-VD).
Le recourant a procédé au bénéfice de l'assistance
judiciaire. L'avocat d'office peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr., le
tarif de l'avocat-stagiaire étant de 110 fr. (cf. art. 2 al. 1 let. a et b du
règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière
civile [RAJ; BLV 211.02.3], applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD),
ainsi qu'à un remboursement de ses débours fixés forfaitairement à 5% du
défraiement hors taxe en première instance judiciaire (cf. art. 3bis al. 1 RAJ).
En l'occurrence, l'indemnité de Me Kuhn peut être arrêtée, au vu de la liste
des opérations produite, à 3'546 fr. (19.7 x 180 fr.), montant auquel
s'ajoutent 177 fr. 30 fr. de débours (3'546 fr. x 5%). Compte tenu de la TVA au
taux de 8.1%, d'un montant de 301 fr. 59, l’indemnité totale s'élève ainsi à 4'024
fr. 89. L'indemnité de conseil d'office est supportée provisoirement par le
canton (cf. art. 122 al. 1 let. a et b CPC, applicable par renvoi de l'art. 18
al. 5 LPA-VD), le recourant étant rendu attentif au fait qu'il sera tenu de
rembourser le montant ainsi avancé dès qu'il sera en mesure de le faire (cf.
art. 123 al. 1 CPC).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
29 février 2024 est confirmée.
III.
Les frais judiciaires, par 3'000 (trois mille) francs, sont laissés à
charge de l'Etat.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
V.
L'indemnité allouée à Me Kuhn, conseil
d'office du recourant est fixée à
4'024 fr. 89
(quatre
mille vingt-quatre francs et huitante-neuf centimes), débours et TVA compris.
VI.
Le bénéficiaire de l’assistance judiciaire est, dans la mesure de l’art.
123 CPC applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu au remboursement
des frais judiciaires et de l’indemnité du conseil d’office mis à la charge de
l’Etat.
Lausanne, le 30 septembre 2024
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.