vd_omni · FI.1993.0026 · 1994-02-24 · fr

c/ ACI | Punissabilité PM. Le contribuable ne peut invoquer après coup que les ristournes encaissées par lui constituaient en réalité un emprunt; au moment où il l'allègue, l'infraction est déjà consommée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.02.1994 FI.1993.0026

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 24 février 1994
__________
sur le recours interjeté par les époux
A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat Christian Fischer, à
Lausanne,
contre
les décisions du 14 janvier 1993 du
Chef
de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct
procédant à des rappels d'impôt à l'encontre des
prénommés et infligeant des amendes fiscales à A.________, tant en matière
d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992),
et
sur
le recours interjeté par la société
C.________
SA
, à X.________, également représentée par Me Fischer,
contre
la décision du même jour du
Chef de
l'Administration cantonale des impôts
prononçant des rappels d'impôt à
l'encontre de la société précitée et lui infligeant une amende fiscale, en
matière d'impôt cantonal et communal (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait  :
______________
A.                     La société
C.________SA (ci-après : la société), dont le siège principal est à X.________,
oeuvre conformément à son but statutaire dans le domaine de la construction
(travaux de terrassement, de maçonnerie, de pierre de taille et de béton armé,
entreprise générale de construction et de travaux publics, achat ou vente d'immeubles
en rapport avec ses propres affaires, intéressement à toute entreprise
similaire). Elle a pour administrateur unique A.________qui détient l'ensemble
du capital-actions de Fr. 50'000.-.
B.                     Au cours des années
1985 à 1990, A.________a encaissé directement, sans les déclarer, des
ristournes destinées à la société et que celle-ci n'a pas non plus
comptabilisées, du moins dans l'immédiat (voir ci-après). Ces ristournes
provenaient des entreprises de matériaux de construction D.________SA,
E.________SA et F.________SA; elles étaient distribuées sous forme d'espèces ou
de chèques bancaires.
C.                    Le 31 mars 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la
direction de la société par le biais d'une lettre-circulaire destinée à de
nombreuses entreprises du bâtiment. Cette lettre l'informait de l'ouverture
d'une enquête générale concernant le phénomène des ristournes. Elle l'avisait
du fait que la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal et lui
impartissait un délai au 15 avril 1992 pour faire savoir si elle entendait, le
cas échéant, collaborer au redressement de sa situation fiscale. La société
était informée qu'en cas de réponse affirmative, un délai supplémentaire de 2
mois lui était octroyé pour fournir à l'autorité fiscale un tableau
récapitulatif, muni de toutes les pièces utiles, des ristournes perçues pour
chacune des années 1985 à 1990. L'ACI mentionnait en outre que sa lettre valait
avis d'ouverture d'enquête au sens des art. 133 LI et 132 AIFD.
C.                    La société a répondu
le 10 avril 1992 en admettant qu'elle n'avait pas comptabilisé des ristournes
durant la période considérée, mais en précisant que les ristournes reçues en
1990 avaient été dûment portées en compte, alors que les ristournes antérieures
non comptabilisées avaient été enregistrées dans l'exercice comptable 1991 et
figuraient dans les états financiers approuvés par l'assemblée générale des
actionnaires du 6 février 1992. Etait annexé à cette réponse un relevé des
ristournes perçues entre 1985 et 1990; il ressort de ce document qu'une partie
importante des ristournes encaissées par A.________ était liée à l'activité de
la société dans le cadre d'un consortium la liant à l'entreprise G.________SA.
D.                    Le 7 septembre 1992,
l'ACI a informé les époux A.________ qu'elle ouvrait à leur encontre une
procédure en soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992.
Le 8 septembre 1992,
un inspecteur de l'administration fiscale a procédé à un contrôle au siège de
la société.
Par lettre du 24 novembre
1992, l'ACI a informé la société du résultat de ce contrôle et des rappels
d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de 20 jours pour faire
part de ses observations; ce document précisait encore que les soustractions
d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à
une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par le contrôleur,
les ristournes non comptabilisées durant la période considérée atteignaient les
montants suivant :
Périodes fiscales         1987
/ 1988    1989 / 1990               1991 / 1992
Années de calcul         1985          1986        1987          1988          1989          1990
Ristournes :
-
D.________
SA                   5'665         5'950           6'465           16'750             7'635             7'765
-
E.________ SA
22'325    32'431         59'008           50'724           75'843         -----
-
F.________
SA                    8'381         6'913           6'170              1'714             1'594         876
-
G.________SA
13'021    12'388           6'445           22'079           71'327             1'825
Total des reprises               49'392    57'682         78'088           91'267        156'399           10'466
Le 4 décembre 1992,
l'ACI a avisé cette fois les époux A.________ personnellement du fait qu'ils
avaient bénéficié de prestations appréciables en argent accordées par la
société, sans les avoir été annoncées dans leurs déclarations d'impôt
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Elle leur a expliqué les conséquences
fiscales et pénales que cette situation pouvait entraîner, en leur impartissant
un délai de 20 jours pour se déterminer. Selon les résultats du contrôle
fiscal, ces prestations non déclarées provenaient pour l'essentiel des
ristournes directement encaissées par A.________; à ce montant s'ajoutaient
quelques loyers payés par la société en lieu et place des contribuables
précités, sans que ces derniers n'en aient fait état dans leurs déclarations
d'impôt.
E.                     Par décisions du 14
janvier 1993, la société, ainsi que les époux A.________ se sont vu notifier
des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal
et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. S'agissant de la
société, les compléments d'impôt résultent de la prise en compte des ristournes
encaissées directement par A.________ qui ont été rajoutées au bénéfice
imposable tel qu'arrêté par les décisions (définitives) de taxation pour les
trois périodes en cause. L'amende prononcée en matière cantonale et communale,
pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, correspond à un montant
légèrement inférieur à l'impôt soustrait durant ces deux périodes; en ce qui
concerne la période suivante, une pénalité consistant dans la majoration de 10%
des éléments soustraits a été appliquée conformément à l'art. 128 al. 2 let. a
LI. En matière d'impôt fédéral direct, l'amende infligée est pratiquement égale
à l'impôt soustrait. S'agissant des époux A.________ personnellement, les
rappels d'impôt se rapportent aux mêmes éléments que ceux repris dans la
société, auxquels s'ajoutent quelques montants ayant trait à des loyers payés
par la société. En plus, A.________s'est vu infliger des amendes qui, sur le
plan cantonal et communal, s'élèvent à environ la moitié de l'impôt soustrait
durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la dernière période étant traitée sur
la base de l'art. 128 let. a LI; sur le plan de l'impôt fédéral direct, le
coefficient (proportion de l'amende par rapport à l'impôt soustrait) est
quelque peu inférieur à 1 pour la période 1989-1990 (l'infraction étant
considérée comme consommée, vu le caractère définitif de la taxation au moment
de la décision), alors qu'il approche 0,5 pour les deux autres périodes
(l'infraction étant qualifiée de tentative, réprimée selon l'art. 131 al. 2
AIFD, vu le caractère provisoire des taxations au moment de la décision).
On notera encore
qu'en prononçant les amendes précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte
des circonstances suivantes :
- le fait que les infractions se sont
poursuivies durant plusieurs périodes fiscales,
- le fait qu'elles ont été commises intentionnellement et par le biais d'une
fausse comptabilité,
- la collaboration des intéressés aux travaux de redressement fiscal,
- leur absence d'antécédents,
- la situation financière des époux A.________, ainsi que de la société (les
décisions précisent à cet égard que la situation de la société est actuellement
saine, mais que les perspectives d'avenir son préoccupantes, et, s'agissant de
A.________, qu'il dispose d'une fortune personnelle importante, mais que ses
principales sources de revenus sont dépendantes de la bonne marche des affaires
de la société et de ses engagements dans un domaine immobilier qui se révèle
actuellement particulièrement instable).
F.                     Par acte motivé du 15
février 1993, la société a recouru contre l'amende et les pénalités rendues en
matière cantonale et communale, en contestant toute punissabilité des personnes
morales en droit pénal fiscal vaudois, tant au regard de la lettre b que de la
lettre a de l'art. 128 al. 1 LI. Elle n'a en revanche pas remis en cause les
rappels d'impôt, pas plus qu'elle n'a attaqué la décision rendue en matière
d'impôt fédéral direct.
Par mémoire de
recours séparé daté du même jour, les époux A.________ ont conjointement
recouru contre les décisions rendues à leur encontre. Les recourants allèguent,
pièces à l'appui, que les ristournes encaissées de 1985 à 1990 par A.________
ont bien été comptabilisées dans les comptes de la société, mais cela en 1991,
par une écriture au crédit du compte "Matériaux de construction" (no
3500), le compte "Actionnaires, compte-courant" (no 1061) étant en
contrepartie débité d'autant. Ils ajoutent que la société a distribué en 1992,
avec l'accord de l'assemblée générale ordinaire des actionnaires, un dividende
de Fr. 800'000.--, sur lequel l'impôt anticipé a été payé, qui a permis de
réduire le compte no 1061 (sur ce point, voir bilans comparés au 31 décembre
1991 et 1992, pièces produites à l'audience par l'ACI). Ils en déduisent que
les ristournes encaissées A.________ ne constituent pas un revenu imposable au
sens des art. 20 LI et 21 AIFD, car l'administrateur était redevable de ces
montants envers la société et s'était acquitté de ses dettes, enregistrées dans
l'exercice 1991, par le biais de l'écriture passée en 1992. Toujours de l'avis
des recourants, A.________, qui n'était pas astreint personnellement à tenir
une comptabilité, n'avait pas à déclarer pour les années de calcul 1985 à 1990
des encaissements qui trouvaient leur contrepartie dans une dette à l'égard de
son entreprise. Il n'aurait par conséquent fait aucune déclaration fausse en
n'annonçant pas comme revenu des ristournes qui ne lui revenaient effectivement
pas. En conséquence, aucune soustraction n'aurait été commise et les
modifications apportées aux décisions de taxation concernant les époux A.________
ne seraient pas justifiées (exception faite des reprises relatives aux loyers
payés par la société), pas plus que l'amende infligée à l'administrateur de la
société.
L'ACI a déposé ses
déterminations le 14 mai 1993. Elle conclut au rejet des recours, par une
argumentation qui sera reprise plus loin dans la mesure utile.
Auparavant, soit le
11 mai 1993, le Chef de l'administration cantonale des impôts avait dénoncé
A.________ au Juge d'instruction cantonal pour infraction aux art. 129bis al. 1
LI, 130bis al. 1 AIFD et 159 du Code pénal.
G.                    Le 7 juillet 1993, le
magistrat instructeur a interpellé l'Administration fédérale des contributions
(AFC), Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, afin de
savoir si l'autorité fédérale avait rendu une décision en matière d'impôt
anticipé, ensuite de la découverte des ristournes non comptabilisées par la
société.
L'AFC a répondu le
22 juillet 1993 qu'elle allait s'occuper prochainement de cette affaire.
H.                     Le Tribunal
administratif a tenu séance le 17 août 1993, à Lausanne, en présence de
A.________, assisté de l'avocat Christian Fischer qui représentait en outre
B.________, dispensée de comparaître, et d'un représentant de l'ACI,
M. Alan Hughes.
Me Fischer a déposé
un nouveau bordereau de pièces dans le but d'expliquer plus amplement les
implications de la société dans les opérations réalisées de concert avec
l'entreprise G.________SA. Le conseil de A.________ a fait valoir que les
résultats des travaux réalisés en consortium n'apparaissaient logiquement qu'à
la fin des opérations, au moment du bouclement des comptes, voulant ainsi
démontrer que A.________ n'avait pas à déclarer les ristournes au moment où il
les encaissait, mais uniquement au moment où celles-ci étaient définitivement acquises.
A.________ a
expliqué que le phénomène des ristournes, très répandu dans le domaine de la
construction puisqu'il permettait de restaurer un système de concurrence dans
un marché très cartellisé, n'avait atteint des proportions importantes que
durant ces dernières années et que c'est en raison de l'ampleur prise par ce
phénomène qu'il avait décidé, en 1991, de corriger la situation comptable de sa
société en remontant jusqu'à l'année 1985. Il a également admis avoir eu vent
du risque d'intervention des autorités fiscales, tout en insistant sur le fait
que c'est avant tout l'ampleur prise par le phénomène des ristournes qui
l'avait incité à rétablir la situation dans sa société. Au sujet des écritures
passées en 1991, il a précisé qu'il fallait les considérer comme des écritures
correctrices ayant pour effet, selon ses propres termes de  "
remettre
les compteurs à zéro
".
Le tribunal a
entendu en qualité de témoin Daniel Dufaux, expert fiscal, membre d'une part de
la fiduciaire Dufaux et Muri SA, mandataire fiscal des recourants, et d'autre
part de l'Office de contrôle et d'expertises SA, organe de contrôle de la
société. M. Dufaux a expliqué que c'est dans le courant de l'année 1991
qu'il avait eu connaissance du phénomène des ristournes confidentielles et que
c'est à cette époque également que cette question avait été examinée de plus
près au sein de la société, ce qui avait donné lieu aux corrections comptables
décrites plus haut. Il a ajouté qu'il était difficile à l'organe de contrôle de
déceler les ristournes confidentielles plus tôt, dans la mesure où celles-ci
étaient versées de main à main, soit en espèces, soit par chèque. Il a encore
admis que quelques ristournes, portant sur des montants peu importants,
n'avaient effectivement pas été comptabilisées en 1990, ce qui justifiait la
reprise de Fr. 10'466.-- afférente à l'année de calcul 1990.
Il a confirmé, à la
suite de A.________, que les écritures comptables passées en 1991 et 1992
devaient être vues comme des opérations de régularisation.
A.________ a déclaré
que sa société était actuellement en liquidation suite à son association avec
un nouveau partenaire. La nouvelle société s'appellera H.________SA.
S'agissant de sa
situation financière personnelle, A.________ a précisé qu'elle était encore
bonne, mais qu'elle était sérieusement menacée par la défaillance de
partenaires avec lesquels il s'était engagé dans des opérations de promotion
immobilière. A titre d'exemple, il a signalé qu'il était débiteur solidaire
d'un montant de 8 à 10 millions dans le cadre d'une opération de ce type. En ce
qui concerne la situation de la société, il a admis qu'elle était encore saine,
tout en ajoutant que les choses pouvaient rapidement changer en raison de
l'évolution de la conjoncture.
Me Fischer a plaidé
pour les recourants; M. Hughes s'est exprimé au nom de l'ACI. Leurs
arguments, ainsi que ceux ressortant de leurs écritures, seront repris
ci-dessous dans toute la mesure utile.
Considérant en droit :
_________________
1.                     La position des
recourants peut être résumée ainsi. La société ne conteste ni le principe ni
les montants des rappels d'impôt effectués à son encontre en raison des
ristournes non comptabilisées. En revanche, elle remet en cause l'amende qui
lui a été infligée sur le plan cantonal et communal, au motif que la loi
fiscale vaudoise ne contiendrait pas une base légale suffisante pour infliger
une amende à une personne morale. De leur côté, les époux A.________ admettent
que les ristournes devaient revenir à la société, mais considèrent que les encaissements
effectués par le premier nommé doivent être traités comme un emprunt. De ce
fait, la société aurait acquis une créance contre lui, créance qui - il le
concède - a été comptabilisée avec retard (1991). La dette qui se serait
constituée en contrepartie empêcherait de qualifier les encaissements précités
de revenus. Les déclarations des époux A.________ seraient donc conformes à la
réalité et les rappels d'impôts injustifiés (à l'exception de ceux ayant trait
aux loyers payés par la société). Partant, l'amende prononcée contre A.________
devrait également être annulée (v. notamment mémoire du 15 février 1993 déposé
au nom des époux A.________, p. 5, ch. 4).
2.                     La première question
à trancher est celle de la punissabilité des personnes morales en droit fiscal
vaudois. Alors que le problème est traité expressément et à satisfaction de
droit sur le plan de l'impôt fédéral direct (v. art. 130 al. 4 AIFD), tel ne
serait pas le cas, selon la société, en matière d'impôt cantonal et communal,
car une base légale suffisante ferait défaut.
a) L'art. 128 LI,
qui constitue la base légale en cette matière, dispose ce qui suit :
"Art. 128 - Le contribuable qui se
soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les
obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une
contravention.
Cette contravention est réprimée :
a)           lorsqu'elle est constatée avant
la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments
soustraits;
b)           en cas de soustraction commise
dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour
chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait,
indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou des héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
b) Dans un arrêt
récent rendu en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a considéré
que le principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être
auteurs de délits ("societas delinquere non potest") valait également
en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une
disposition légale expresse (Archives 56, 67 = RDAF 1989, 97, cons. 4 s; v.
aussi Archives 56, 75). L'arrêt se réfère à divers précédents, dont la
formulation, sinon le contenu divergent de cette solution. Par exemple, l'ATF
97 IV 202, après avoir rappelé l'adage latin précité, indique que ce principe
ne vaut peut-être pas en droit pénal administratif; cet arrêt, au demeurant, ne
dit pas qu'une dérogation n'est possible que moyennant une disposition légale
expresse, contrairement a ce que pourrait faire penser l'ATF 105 IV 172 ( = JT
1981 IV 17). L'ATF 85 IV 95 ( = JT 1959 IV 154), au contraire, s'interroge
précisément sur la question d'une responsabilité pénale des personnes morales
fondée implicitement sur la législation sur la pollution des eaux, pour aboutir
il est vrai dans ce cas à une conclusion négative.
c) La loi pénale
vaudoise, du 19 novembre 1940, prévoit pour les délits réprimés par le droit
vaudois la punissabilité des personnes morales, mais à titre subsidiaire,
c'est-à-dire au cas où la personne physique qui en est l'auteur ne peut pas
être retrouvée; seule l'amende peut alors être prononcée (art. 9). S'agissant
de contraventions (l'infraction de l'art. 128 LI est une contravention), l'art
12 de ladite loi renvoie cependant à la loi du 18 novembre 1989 sur les
contraventions; l'art. 12 de ce dernier texte comporte un règle similaire à
celle de l'art. 9 de la loi pénale vaudoise et ajoute que la personne morale
est solidaire du paiement de l'amende et des frais prononcés contre la personne
physique condamnée. L'application de cette disposition en matière fiscale est
toutefois exclue par l'art. 2 al. 1 lit. a de la loi sur les contraventions (v.
aussi art. premier al. 2 de la loi du 17 novembre 1969 sur les sentences
municipales; sur la punissabilité des personnes morales s'agissant des
sentences municipales, v. art 9 de cette loi).
Aucun des textes
précités ne règle donc la question de la punissabilité des personnes morales en
matière de droit pénal fiscal.
d) Reste à examiner
enfin si l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante à cet effet.
Le texte de cette
disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont
passibles des peines prévues par l'art. 128 LI; de même, les travaux
préparatoires ne disent rien de ce problème (l'exposé des motifs de la loi de
1956 se contente de préciser que les dispositions pénales de la loi de 1947 ont
été reprises sans changement ou presque; ni l'exposé des motifs, ni les débats
du Grand Conseil relatifs à cette dernière loi ne fournissent d'autres éléments
sur ce point : BGC aut. 1947, 323 et 359).
aa) Il n'en reste
pas moins que la notion de "contribuable", utilisée par l'art. 128 LI
désigne aussi bien la personne physique que la personne morale contribuable
(art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, v. d'ailleurs RDAF 1989, 97 précité).
C'est bien dans ce sens d'ailleurs que cette disposition a toujours été
comprise en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (pour
un exemple, lié il est vrai à l'art. 131 LI, qui réprime les infractions en cas
de retenues à la source, v. RDAF 1978, 396; le problème s'y pose toutefois dans
les mêmes termes). On notera ici que le législateur vaudois s'est fréquemment
inspiré, en matière fiscale, des solutions retenues par l'AIFD; tout indique
qu'il en est allé de même en 1947 et 1956 s'agissant de la punissabilité des
personnes morales, même s'il n'a pas repris expressément - à l'instar d'autres
cantons d'ailleurs - la règle de l'art. 130 al. 4 AIFD. Au demeurant, cette
solution, que la pratique n'a jamais démentie, est aujourd'hui confirmée avec
l'adoption de l'art. 57 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID). L'art. 72 LHID
impartit il est vrai aux cantons un délai de huit ans, courant dès le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions de la LHID (al.
1); l'al. 2 ajoute que, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est
directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en
écartent. Aux yeux du Tribunal administratif, l'art. 128 LI, interprété comme
on l'a vu ci-dessus, apparaît d'ores et déjà conforme à la loi d'harmonisation
sur la question de la punissabilité des personnes morales; l'interprétation
suggérée par la recourante aurait au contraire la conséquence curieuse de créer
une différence de régime entre la LI et la LHID.
bb) En tous les cas,
l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art.
128 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en
droit pénal. On rappelle ici la teneur de l'art. premier du Code pénal :
"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un
acte expressément réprimé par la loi."
Dans le cadre de
cette disposition, la jurisprudence admet qu'une interprétation extensive est
possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des
exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait
d'admettre que le terme de "contribuable" à l'art. 128 LI désigne,
comme dans d'autres dispositions légales, aussi bien la personne morale que la
personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et
l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.
Certes, le terme de
"contribuable" paraît bien désigner, à l'art. 129 bis LI, la personne
physique uniquement; au demeurant, les autorités fiscales ne semblent dénoncer
sur cette base que des personnes physiques. Cette observation n'est toutefois
pas décisive pour l'interprétation de l'art. 128 LI. L'art. 129 bis LI résulte
en effet de la novelle du 10 septembre 1974; sa genèse est donc largement
postérieure à la règle de l'art. 128 LI qui tire son origine d'une loi de 1947.
La loi de 1974 avait pour objectif une répression plus sévère (v. à ce propos,
BGC sept. 1974, p. 832 s. et 864 ss) des délits fiscaux graves, à l'instar
d'ailleurs de la loi fédérale du 9 juin 1977 renforçant les mesures contre la
fraude fiscale, qui a introduit la règle de l'art. 130 bis AIFD. Ce sont en
effet l'art. 129 bis LI, respectivement l'art. 130 bis AIFD qui ont introduit
des peines privatives de liberté pour certaines infractions fiscales qualifiées
(faux fiscal) et la compétence du juge pénal à cet égard. Logiquement, en
raison de la nature de ces sanctions, seules des personnes physiques ont été poursuivies
de ce chef (pour le cas de l'art. 130 bis AIFD, Archives 56, 69 et 57, 282; v.
au surplus Känzig/Behnisch, no 55 ad. art. 130 AIFD); cette solution
s'inscrivait d'ailleurs dans la pratique usuelle des autorités judiciaires
pénales. Malgré la convergence des termes utilisés aux art. 128 et 129 bis LI
(tout comme aux art. 129 et 130 bis AIFD), il apparaît ainsi que rien ne
s'oppose à une interprétation divergente du mot "contribuable" dans
le cadre de chacune de ces dispositions, interprétation qui incombe au
demeurant à des autorités différentes.
Le tribunal retient
ainsi en définitive que l'art. 128 LI constitue une règle "expresse"
(au sens de l'art. premier CP) suffisante pour conclure à la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne voit au demeurant guère
de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale "expresse"
posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (RDAF 1989, 97 précité)
doive être comprise dans un autre sens que celui donné généralement à ce terme
dans le cadre de l'art. premier CP.
e) On relèvera que
les doutes généralement émis pour confirmer la règle "societas delinquere
non potest" en droit pénal fiscal sont liés à un autre principe régissant
le droit pénal : "nulla poena sine culpa". Ce dernier, dès lors que
les amendes fiscales doivent désormais être qualifiées de peines au sens du
droit pénal (ATF 116 IV 266), doit en effet guider les autorités de répression
des contraventions fiscales dans le choix de leurs sanctions. L'art. 128 LI le
prescrit d'ailleurs à son al. 3; cependant, dans la mesure où une personne
morale ne saurait commettre une faute, force sera à l'autorité de fixer la
pénalité d'après le degré de la faute commise par les personnes physiques
membres des organes de celle-ci.
Dès lors que la
règle précitée pose expressément l'exigence d'une faute, qui ne peut être que
celle d'un organe dans le cas d'une personne morale, la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère
d'objections de principe (v. dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der
juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p.
453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en
matière fiscale : RDAF 1992, 324).
f) En conclusion sur
ce point, la recourante ne saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende
au motif que l'art. 128 LI ne constitue pas une base légale suffisante pour
admettre la punissabilité des personnes morales en matière d'impôt cantonal et communal.
g) Pour le reste, le
tribunal constate que la quotité de l'amende, que la société n'a d'ailleurs pas
contestée, est raisonnable au regard de l'ensemble des circonstances.
L'application d'un coefficient légèrement inférieur à 1 (0,85 environ) a conduit
l'autorité intimée à prononcer une amende totale de Fr. 87'000.- pour les deux
premières périodes litigieuses. Compte tenu de l'importance des montants non
déclarés, respectivement soustraits (Fr. 276'200.- environ et Fr. 101'000
environ), de la période relativement longue durant laquelle l'infraction s'est
poursuivie, de la production d'une fausse comptabilité et du fait que l'organe
de la société ne pouvait pas ignorer que les ristournes encaissées devaient
être enregistrées dans sa comptabilité, cette amende peut être qualifiée de
modérée. Elle tient en tout cas suffisamment compte des seules circonstances
atténuantes qu'on peut retenir en faveur de la recourante, à savoir le fait
d'avoir collaboré de manière irréprochable au redressement fiscal et le fait
d'avoir recommencé à comptabiliser les ristournes avant l'intervention
officielle du fisc; il est précisé, sur ce dernier point, que l'appréciation
doit être nuancée car le changement d'attitude a également été influencé par
des informations sur le risque d'une future intervention du fisc, ainsi que l'a
reconnu A.________ à l'audience. Enfin, pour la période fiscale 1991-1992, la
société a bénéficié d'un régime encore plus favorable, puisque les éléments
imposables ont été majorés de 10 %. La sanction est donc d'autant moins
critiquable.
h) Vu ce qui
précède, le recours de la société doit être rejeté.
3.                     a) Le principal
argument du recours des époux A.________ repose sur la thèse selon laquelle les
encaissements de ristournes effectués par le premier nommé entre 1985 et 1990
constituent des prêts de la société en sa faveur, prêts qu'il a remboursés en
1991 grâce au dividende de Fr. 800'000.- qu'il s'est distribué, ce que
traduisent les écritures comptables correctrices passées par la société en 1991.
Cette thèse n'est
pas crédible. Aucun élément du dossier, abstraction faite des écritures
correctrices précitées, ne l'accrédite. En l'absence d'indices contraires, il
suffit, pour s'en convaincre, de constater que les recourants n'ont jamais
annoncé au fisc devoir de l'argent à la société, alors qu'ils déclaraient une
fortune importante, et que la société n'a pas non plus, au cours des exercices
1985 à 1990, enregistré de créance envers son actionnaire et administrateur se
rapportant aux ristournes en question. C'est par conséquent à juste titre que
l'autorité intimée a considéré que A.________ a en réalité bénéficié de
rendements de participations au sens des art. 20 al. 1 let. e LI et 21 al. 1
let. c AIFD et qu'en ne les déclarant pas, il s'est rendu coupable d'une
soustraction fiscale.
Les écritures
correctrices passées à fin 1991 ne sauraient avoir d'influence sur cette
appréciation. Pour examiner s'il y a soustraction ou tentative de soustraction,
il faut se placer au moment où le contribuable remet sa déclaration aux
autorités fiscales et vérifier si, à ce moment, les éléments constitutifs de
l'infraction sont réalisés. Des événements postérieurs ne sauraient avoir
d'autre incidence que de déterminer le degré de réalisation de l'infraction;
cela ne vaut d'ailleurs qu'en droit fédéral, puisque l'art. 128 LI n'opère pas
de distinction entre tentative et soustraction consommée selon que la taxation
est entrée en force ou non au moment où l'autorité fiscale ouvre la procédure
de soustraction (pour la distinction, v. TA, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1993).
En l'espèce, les écritures comptables enregistrées le 17 décembre 1991 par la
société (v. pièces 6 et 7 du bordereau déposé par les recourants à l'audience),
qui ne peuvent être interprétées autrement qu'une tentative de convertir en
emprunt les revenus perçus directement par A.________ entre 1985 et 1990, ont
été passées bien après le dépôt des déclarations pour les trois périodes
litigieuses. Elles sont donc irrelevantes quant au point de savoir si A.________
a soustrait ou tenté de soustraire des impôts au fisc. En effet, au moment où
elles ont été portées en compte, les infractions reprochées à A.________
étaient déjà réalisées, soit au stade de la tentative, soit au stade de la
soustraction consommée.
A.________ a encore
objecté qu'il n'avait en tout cas pas à déclarer les ristournes provenant du
consortium G.________ dans la mesure où, faute de décompte final, ces montants
ne lui étaient pas encore acquis au moment où il les a encaissés. Cet argument n'est
pas non plus convaincant. En examinant les écritures comptables correctrices
passées à fin 1991, censées convertir en emprunt les encaissements effectués
entre 1985 et 1990, on constate que la société a traité toutes les ristournes
de la même manière. Or si, comme le soutient maintenant le recourant, des
montants encaissés entre 1985 et 1990 n'étaient pas encore acquis à cette
époque, on ne comprend pas pourquoi ils ont été inclus dans les écritures
correctrices et comptabilisés comme recettes de la société. La position du
recourant est surprenante pour un autre motif encore. Au vu de la pièce 1 du
bordereau déposé à l'audience, on constate que la presque totalité des
ristournes afférentes au consortium précité et encaissées par A.________ en
1989 ont trait à des commandes passées à E.________SA pour les chantiers
"1********", "2********" et "3********". Mais si,
comme le fait valoir le recourant, ces montants n'étaient pas réellement
acquis, on ne saisit pas pourquoi la société a comptabilisé normalement l'année
suivante des ristournes versées par le même fournisseur et pour les mêmes
chantiers, ce qu'atteste également la pièce susmentionnée.
Au surplus, la thèse
des époux A.________, qui, comme on l'a vu, repose sur l'enregistrement
d'écritures correctrices après la clôture des exercices déterminants, se heurte
également aux règles fiscales régissant la comptabilité des personnes morales.
Ce procédé n'est en effet admis que très restrictivement en droit fiscal. L'ACI
se réfère à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt
anticipé (RDAF 1984, 460 et 1977, 226; pour d'autres exemples, v. ég. Archives
14, 504; Archives 19, 223 = RDAF 7, 11; Archives 28, 118, 298 et 542). Cette
jurisprudence s'appuie en outre sur une pratique extrêmement restrictive
développée en matière d'imposition des coupons (v. à ce sujet Pfund,
Verrechnungssteuer, ch. 1.17 ss ad art. 12 LIA). La pratique paraît moins
rigoureuse en matière d'impôt fédéral direct; néanmoins, l'admissibilité
d'écritures correctrices passées après la clôture d'un exercice, voire même
après l'entrée en force de la taxation, est exceptionnelle (Rivier, Droit
fiscal suisse, 1980, p. 199 et les références citées). En tous les cas, des
modifications de bilan ne peuvent intervenir si leur but est purement fiscal.
Ainsi, une société ne peut modifier son bilan pour revenir sur une distribution
de bénéfice dissimulée; ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable que
certaines corrections peuvent avoir lieu (Rivier, ibid., avec références à
Känzig). En principe, le bilan ne peut être modifié après que la taxation est
devenue définitive, sauf si l'on se trouve dans une cas de révision (Rivier,
ibid.). En l'occurrence, les taxations de la société étaient toutes définitives
au moment où les modifications comptables évoquées ci-dessus ont été
effectuées. On ne voit pas quel motif particulier justifierait ces corrections.
En tout cas, l'intention d'échapper à l'impôt ou à l'amende ne saurait entrer
en ligne de compte.
b) Se fondant sur la
dénonciation pénale évoquée plus haut (partie "En fait", let. F. in
fine), A.________ s'est prévalu à l'audience du principe "ne bis in
idem".
aa) Le principe
"ne bis in idem" ressortit au droit constitutionnel, soit à l'art. 4
Cst, et s'impose à l'autorité fiscale (ATF 115 Ib 152; 90 IV 133; G. Mueller,
Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no 56, p. 25). Selon ce
principe, nul ne peut être poursuivi ou jugé deux fois pour la même infraction
(StE 1993 B 102.1 no 5 et les références citées). Il a trouvé une consécration
supplémentaire à l'art. 4 du protocole additionnel no 7 (PA 7) à la Convention
européenne des droits de l'homme (ci-après : la Convention) entré en vigueur
pour la Suisse le 1er novembre 1988 (RS 0.101.07). Selon le chiffre 1 de cette
disposition, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions
du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou
condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure
pénale de cet Etat. L'application du principe "ne bis in idem" est
ainsi subordonnée à l'existence d'une décision judiciaire antérieure ayant déjà
statué sur ce qui fait l'objet de la nouvelle poursuite. Cela implique d'une
part que le juge qui a statué devait avoir une compétence de jugement illimitée
qui lui était attribuée par la loi et d'autre part que les faits objets de la
seconde procédure aient effectivement été examinés par le premier juge.
Il résulte de
manière claire de ce qui précède que le recourant ne peut en l'état se plaindre
avec succès de la violation du principe "ne bis in idem" puisque, à
l'heure actuelle, les questions que le tribunal de céans est appelé à examiner
et qui, par hypothèse, se confondraient avec celles soumises à l'appréciation
du juge pénal, n'ont pas donné lieu à un jugement définitif de la part de cette
dernière autorité.
bb) La solution de
la question de fond dépend essentiellement de savoir s'il y a identité d'objet
entre l'infraction de soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD
et celle qu'on peut qualifier d'"escroquerie fiscale" au sens des
art. 129bis LI et 130 bis AIFD. Dans l'ATF 116 IV 262, le Tribunal fédéral a
laissé la question ouverte. Après avoir constaté que l'AIFD prévoit
expressément et tout à fait clairement deux procédures distinctes pour la
soustraction et l'escroquerie, il a estimé qu'une double incrimination était
admissible. Toutefois, il a tranché en ce sens uniquement au motif que, même
s'il devait arriver à la conclusion que ce système violait le principe "ne
bis in idem", il n'avait pas la possibilité de l'abolir, vu la contrainte
découlant de l'art. 113 al. 2 Cst. Cela étant, la question d'une éventuelle
violation du principe "ne bis in idem" pouvait rester indécise. Il
faut encore ajouter que le Tribunal fédéral n'a pas examiné si l'art. 4 PA 7,
qui n'était pas applicable en l'espèce, offrait des garanties plus larges à
celles accordées par l'art. 4 Cst., ni surtout s'il pouvait l'emporter sur les
dispositions plus anciennes des art. 129 et 130bis AIFD. La question de
l'éventuelle violation du principe "ne bis in idem" a en revanche été
examinée par le Tribunal administratif zurichois qui, dans l'arrêt précité StE
1993 B 102.1 no 5, l'a résolue par la négative. En substance, le tribunal zurichois
a estimé qu'il n'y avait pas identité de fait (Tatidentität) entre les
dispositions de la loi fiscale zurichoise réprimant la soustraction d'une part
et l'escroquerie fiscale d'autre part, de même qu'entre les art. 129 et 130bis
AIFD. Les considérants de l'arrêt zurichois paraissent convaincants et peuvent
être transposés en droit fiscal vaudois. On notera encore que récemment, un
tribunal fribourgeois a jugé en sens contraire; l'arrêt, dont les considérants
n'ont pas été publiés, est toutefois frappé d'un recours (v. édition du journal
"Le matin" du 14 février 1994, p. 5).
c) Reste la question
de la quotité des amendes. A.________ ne l'a pas discutée, puisqu'il a conclu à
leur annulation.
aa) En matière
d'impôt cantonal et communal, le tribunal a pu constater que dans des cas
proches de la présente espèce, l'autorité intimée a de manière générale
appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à l'actionnaire
et/ou administrateur (pour une cause déjà jugée, v. TA, arrêt FI 92/154 du 8
octobre 1993). En l'occurrence, elle a été un peu plus clémente à l'égard de la
société (coefficient de l'ordre de 0,85), sans doute pour tenir compte du fait
qu'elle avait commencé à comptabiliser des ristournes en 1990 déjà. Le même
motif conduit le tribunal à considérer que l'amende infligée à A.________,
calculée sur la base d'un coefficient de 0,5, devra être atténuée quelque peu.
Tout bien pesé, le coefficient de 0,4 apparaît raisonnable.
bb) En matière
d'impôt fédéral direct, l'autorité s'est référée au barème fédéral (Circulaire
no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987, publiée aux Archives 56, p. 344 ss) qui
propose, au vu des montants soustraits en l'occurrence et pour autant qu'il
n'existe pas de circonstances spéciales, d'infliger une amende égale à une fois
l'impôt soustrait (coefficient 1) s'il y a eu infraction consommée et à une
demie (0,5) si l'infraction est restée au stade de la tentative. En ce qui
concerne la période fiscale 1989-1990, où il y a eu soustraction consommée,
l'ACI a retenu finalement un coefficient de l'ordre de 0,85, vraisemblablement
pour tenir compte de la même circonstance que mentionnée ci-dessus. Elle n'a
pas fait preuve de la même clémence pour les deux autres périodes, s'en tenant
au coefficient de 0,5 (tentative). Il n'y avait pourtant pas de raison de
traiter ces deux périodes différemment. En conséquence, le tribunal retient
qu'il y aura lieu d'appliquer le coefficient de 0,4.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours de la société et à l'admission très
partielle de celui interjeté par A.________.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge de la société; il
en ira de même en ce qui concerne les époux A.________, mais l'émolument sera
légèrement réduit. Vu les circonstances, il n'y a pas lieu de leur allouer des
dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours de la
société est rejeté; la décision du 14 janvier 1993 du Chef de l'Administration
cantonale des impôts rendue à l'encontre de la société
C.________
SA (impôt cantonal et communal) est confirmée.
II.                Un émolument de justice
de Fr. 4500.- est mis à la charge de la société
C.________
SA.
III.               Le recours de
B.________
est rejeté et celui de
A.________
très
partiellement admis.
a) Le chiffre 1 du dispositif des décisions du 14 janvier 1993 du Chef de
l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct rendues à l'encontre des époux
A.________
(rappels d'impôt) est maintenu.
b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à
A.________
) est annulé et le dossier retourné à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants 3c aa in fine et 3c bb in fine.
IV.               Un émolument de justice
de Fr. 4000.- est mis à la charge des époux
A.________
,
solidairement entre eux.
V.                Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 24 février 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie qui concerne l'impôt
fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au
Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.