vd_omni · FI.1997.0001 · 1997-07-02 · fr

c/ACI | La solution qui découle d'une interprétation systématique de l'art. 29 LI ne viole pas le principe de l'imposition selon la capacité contributive en relation avec la situation de famille.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.07.1997 FI.1997.0001

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 2 juillet 1997
sur le recours formé par X.________,
représentée par Arthur Andersen SA, avenue C.-F. Ramuz 43, 1009 Pully
contre
la décision rendue sur réclamation le 6
décembre 1996 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI),
relative à la taxation de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI,
concernant une prestation en capital.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________est mariée à
Y.________, le couple ayant deux enfants, A.________et B.________, nés en 1991
et 1993.
X.________, dans le
cadre des dispositions relatives à l'encouragement à la propriété au logement,
a obtenu le versement d'une prestation émanant de la Fondation de libre passage
de la ********, apparemment dans un but de financement du nouveau logement des
époux à Epalinges.
B                     Suite à un avis de la
fondation précitée du 28 avril 1995, X.________ a rempli, en date du 4 juin
1995, une déclaration pour l'impôt sur les prestations et indemnités en
capital, selon laquelle elle avait reçu une prestation de 63'244.70 fr., versée
le 4 mai 1995.
C.                    Le 20 juin 1995, la
Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié une décision de taxation selon
l'art. 29 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI), fixant la prestation imposable à 63'200 fr., imposable à 50% des taux de
l'art. 28 (quotient familial 1).
A la même date, une
décision similaire était envoyée pour l'impôt fédéral direct (art. 38 LIFD);
cette taxation n'a pas été contestée.
D.                    Le 14 juillet 1995,
Arthur Andersen SA, à Lausanne, a déposé une réclamation contre cette décision,
au nom de la contribuable. Elle contestait tout d'abord le fait que le taux de
la Commune de Lausanne ait été appliqué. En effet, le domicile de X.________ a
été transféré à ******** au 1er mai 1995; or, selon la mandataire, le droit
ferme et définitif à cette prestation en capital a été acquis au plus tôt au
jour où sa cliente et son époux sont devenus propriétaires de leur habitation à
Epalinges, soit au 1er mai 1995. Dès lors, le coefficient d'Epalinges (90%)
doit leur être appliqué.
Par ailleurs, la
réclamante estimait que le quotient familial de 2,8 devait être appliqué à la
prestation en capital.
E.                    Le 4 août 1995, la
Commission d'impôt a indiqué qu'elle entendait admettre la réclamation, dans la
mesure où elle demandait la prise en compte du taux d'imposition de la nouvelle
commune, soit Epalinges. Pour ce qui est du quotient familial, elle a confirmé
sa décision, en précisant que l'art. 29 ne renvoie qu'au barème, et non pas au
quotient.
F.                     Le 14 août 1995, Arthur
Andersen SA a maintenu la réclamation.
G.                    Par décision du 6
décembre 1996, l'ACI a admis partiellement la réclamation, pour tenir compte du
taux de la Commune d'Epalinges, s'agissant de l'impôt communal; elle a confirmé
la taxation pour le surplus. C'est contre cette décision que X.________ s'est
pourvue auprès du Tribunal administratif, par un recours formé le 7 janvier
1997, par l'intermédiaire de la Fiduciaire Arthur Andersen SA; elle demande
l'application du quotient familial de 2,8 pour le calcul de l'impôt unique et
distinct de l'art. 29 LI.
Au cours de
l'instruction, l'ACI a déposé sa réponse au pourvoi le 14 février 1997; elle
conclut au rejet du recours. La recourante a au surplus complété ses moyens
dans un courrier du 25 février suivant.
Considérant en droit:
1.                     L'art. 29 LI prévoit la
perception d'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu sur
les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle (al. 1
lit. a), ce qui est le cas en l'espèce. Cette disposition prévoit d'ailleurs un
impôt similaire s'agissant d'autres prestations en capital, versées notamment
lors de la renonciation à une activité (même lettre), sur les bénéfices en
capital de l'art. 20 lit. c LI, obtenus durant la période de calcul et la
période de taxation, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire
(lit. b), ou encore sur les gains de loterie supérieurs à 2'000 fr. (lit. c) et
les parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues
lors de la liquidation d'une personne morale (lit. d).
L'art. 29 al. 3 LI
dispose encore ce qui suit :
"L'impôt se calcule selon les taux
suivants :
a) pour les revenus mentionnés à l'alinéa 1,
lettres a et b. à 50 % des taux fixés à l'article 28 alinéa 1;
b) abrogé;
c) pour les gains mentionnés sous lettres c et
d, alinéa 1, au taux de 7%."
La seule question
litigieuse en l'espèce a trait à la portée de l'art. 29 al. 3 lit. a LI;
suivant la décision attaquée, l'impôt unique et distinct doit être perçu à 50%
du taux prévu à l'art. 28 al. 1 lit. a LI, cela sans faire intervenir la règle
de l'art. 26 LI, relative au quotient familial, la recourante étant pour sa
part d'un avis contraire (concrètement, la décision querellée aboutit à
appliquer, en quelque sorte, un quotient de 1, alors que la recourante réclame
l'application d'un quotient de 2,8).
Le débat peut être
placé tout d'abord sur le terrain de l'interprétation de la loi; en outre, à
supposer que la loi, dûment interprétée, conduise à ignorer les règles
relatives au quotient familial dans le cadre de l'impôt unique et distinct de
l'art. 29 LI, encore faudrait-il examiner en outre, selon la recourante, si
cette solution est ou non conforme à l'art. 4 de la constitution fédérale
(ci-après : Cst) et plus précisément au principe de l'imposition selon la
capacité contributive, qui a été déduit en matière fiscale de cette disposition
constitutionnelle. On examinera ci-après successivement ces deux aspects
(consid. 2 et 3).
2.                     Il convient donc en
premier lieu de dégager le sens du texte légal sur la question ici à résoudre,
cela par voie d'interprétation. A titre liminaire, on relève la portée
particulière en matière fiscale du principe de la légalité; celle-ci postule
une certaine rigueur en matière d'interprétation à tout le moins, une grande
prudence à l'égard de méthode d'interprétation extensive ou par analogie (sur
ces questions, v. notamment Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 64
ss; de même, Locher Peter, Legalitätsprinzip im Steuerrecht in : Archives 60, 1
ss; v. également RDAF 1994, 128 et 133, le second arrêt ayant trait à l'interprétation
d'une règle prévoyant dans certains cas une exonération de l'impôt vaudois sur
les donations). Pour le surplus, les méthodes habituelles d'interprétation sont
applicables également en droit fiscal; il s'agit de les appliquer sans donner
la prééminence à l'une plutôt qu'à l'autre, mais bien plutôt de les appliquer
cumulativement et d'en confronter les résultats avant d'en tirer une
conclusion.
a) Les parties
disputent tout d'abord de l'interprétation historique.
Pour sa part, l'ACI
déduit des dispositions en vigueur avant le 1er janvier 1987 que l'impôt unique
et distinct de l'art. 29 LI doit être perçu au taux prévu par l'art. 28, sans
faire intervenir la règle du quotient familial. L'autorité intimée rappelle en
effet que l'art. 28 LI prévoyait auparavant, à son al. 1er, lit. a et b, deux
barèmes, le premier concernant les personnes seules, le second ayant trait à
l'imposition des époux vivant en ménage commun; or l'art. 29 al. 3, lit. a et b
LI, dans son ancienne teneur, prévoyait la perception de l'impôt unique et
distinct de l'al. 1 lit. a et b à un taux de 40%, respectivement 50% de celui
fixé à l'art. 28 dans le barème pour personne seule (sous une réserve
cependant, s'agissant de prestations ne remplaçant pas une pension de retraite
ou une rente : l'impôt devait alors être perçu au taux correspondant à la
moyenne des revenus imposables des deux périodes précédentes, ces taux pouvant
être aussi bien tirés du barème pour personne seule que du barème pour personne
mariée; à ce sujet, v. Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la
famille, Berne 1984, p. 11 s.). Selon l'ACI, la solution de l'ancien droit, à
savoir l'application du barème pour personne seule, a été reprise ou plutôt
transposée dans le nouveau droit; l'autorité intimée déduit cette conclusion du
fait que les travaux préparatoires n'ont nullement abordé cette question (BGC
printemps 1986, 482 ss; v. également Danielle Yersin, Réflexions sur l'arrêt
Hegetschweiler et l'imposition du couple, RDAF 1985, 425 ss, spécialement p. 440
ss; le tribunal ignore si ce point a été abordé à l'occasion des travaux de la
commission extra-parlementaire ou de ceux de la commission du Grand-Conseil
chargé d'examiner ce projet).
La recourante, pour sa
part, souligne que le système du quotient familial s'inscrit en rupture par
rapport aux solutions adoptées sous l'ancien droit, de sorte que l'on ne
saurait tirer quelque déduction que ce soit du silence des travaux
préparatoires.
Au demeurant,
l'objection de la recourante ne paraît pas dépourvue d'un certain poids; en
tous les cas l'argument historique de l'ACI n'autorise pas de conclusion
claire.
b) La référence
exclusive de l'art. 29 al. 3 lit. a LI à l'art. 28 al. 1 LI n'est, en soi, pas
décisive non plus. Cette règle, interprétée selon son sens littéral, pourrait
donc signifier une application des taux de l'art. 29 LI, après avoir fait jouer
au préalable la règle relative au quotient familial, aussi bien que la solution
inverse (v., dans ce sens, Commission de recours en matière d'impôts du canton
de Fribourg - ci-après : CCRI - FR - , arrêt du 28 avril 1989, StE 1990 B 29.2
no 1).
c) On observe
cependant que les dispositions relatives à l'impôt sur le revenu (soit le titre
2, chapitre 1er B de la loi) sont rangées dans des notes marginales précédées
d'un chiffre romain (I. Revenu brut; II. Revenu net, déductions; III.
Déductions sociales; IV. Taux d'imposition). Les art. 26 et 26a sont inclus
dans les dispositions diverses relatives aux déductions sociales. Quant à
l'art. 29 LI, il est précédé d'une note marginale indiquant uniquement
"Indemnités
et bénéfices en capital"
, sans autre précision. Il résulte néanmoins
du texte de cette disposition qu'elle règle exhaustivement l'ensemble des
questions relatives à l'impôt unique et distinct, à savoir les cas d'imposition
(al. 1), les déductions (à savoir exclusivement celles prévues à l'al. 1 bis),
la naissance de la créance fiscale (al. 2) et le taux d'imposition (al. 3).
Ainsi l'art. 29 LI, en tant qu'il régit une imposition séparée du revenu ordinaire,
doit-il être compris comme une disposition spéciale qui se suffit à elle-même -
sous réserve du renvoi exprès à l'art. 28 al. 1 -, sans que l'on doive recourir
pour son application aux règles des art. 20 ss et notamment aux art. 26 et 26a
relatifs au quotient familial.
II suit de là que,
suivant une interprétation systématique, la solution préconisée par la
recourante ne peut être suivie; en tous les cas, l'ACI a pu déduire à juste
titre du silence des travaux préparatoires, du renvoi exclusif de l'art. 29 al.
3 lit. a LI à l'art. 28 al. 1, ainsi que de la position des règles relatives au
quotient familial dans la loi que ces dernières ne s'appliquent pas dans le
cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI.
Sur le terrain de la
méthode d'interprétation systématique, les parties font cependant valoir
d'autres arguments, qu'il convient encore d'examiner brièvement.
aa) Le revenu
imposable au titre de l'impôt unique et distinct est déterminé sans que le
contribuable puisse faire valoir de déductions sociales (v. d'ailleurs à titre
de comparaison, art. 38 al. 3 LIFD) ; la recourante elle-même en convient, en
soulignant que l'on accorderait deux fois la même déduction sociale pour la
période, si la déduction pouvait être opérée aussi bien dans le cadre de la
taxation ordinaire que dans le cadre de la taxation séparée (v. à ce sujet
mémoire de recours, chiffre 4). Autrement dit, le fait que les dispositions
régissant le quotient familial aient été intégrées dans les règles concernant
les déductions sociales, au sens large certes, indique que le législateur a
voulu exclure le jeu des art. 26 s. LI en matière d'impôt sur les prestations
en capital.
bb) Suivant l'ACI, qui
fait d'ailleurs état de sa pratique à cet égard, la taxation de l'impôt unique
et distinct de l'art. 29 LI se ferait séparément pour chaque époux, soit dans
l'hypothèse où ceux-ci bénéficieraient simultanément de prestations en capital.
La recourante soutient la position inverse, en relevant que l'art. 9 LI serait
également applicable en cette matière. Dans le régime qui prévalait avant le
1er janvier 1987, l'imposition séparée des prestations en capital échues à
chacun des conjoints pouvait sans doute être déduite du texte de l'art. 29 al.
2 lit. a et b, dans la mesure où celui-ci renvoyait au barème pour personne
seule; la question est en revanche moins claire dans le nouveau droit.
Cependant, cette question a pu échapper au législateur (il a pu aussi partir de
l'idée que la notion d'impôt distinct impliquerait une taxation séparée, en
particulier une taxation séparée de chaque époux; au demeurant, la solution
préconisée à cet égard par la recourante ne serait applicable que moyennant la
détermination d'une période de taxation, durant laquelle les prestations qui
viendraient à échoir à chacun des époux pourraient être additionnées; dans le
cadre d'une telle solution, l'art. 29 LI présenterait donc une lacune) et elle
peut ici rester ouverte, dans la mesure où, de toute façon, les époux
X.________ n'ont perçu qu'une seule prestation.
cc) La recourante
évoque encore le fait que les bénéfices en capital visés à l'art. 29 al. 1 lit.
b entrent dans le revenu imposable ordinaire, hors les cas de fin
d'assujettissement et de taxation intermédiaire; dans ces cas, ils sont imposés
en application notamment des art. 26 s. et LI. Il serait dès lors logique que
ces mêmes revenus, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation
intermédiaire, bénéficient également du jeu des règles relatives au quotient
familial dans le cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI (dans le
même sens, v. CCRI - FR, arrêt précité, consid. 2 lit. d). A vrai dire, même si
cette solution pourrait apparaître - s'agissant de ce type de bénéfice en
capital, non litigieux ici - plus cohérente, force est de relever que cette
imperfection existait déjà sous l'empire de l'ancien texte, ce de manière tout
à fait claire. On notera cependant que le droit vaudois comporte déjà,
contrairement au régime fribourgeois, un abattement de 50% pour l'impôt
distinct sur ces gains en capital par rapport aux taux prévus pour le revenu
ordinaire; cela peut apparaître suffisant. Au demeurant, on note aussi, dans le
sens inverse, un manque de cohérence dans l'imposition au titre de l'art. 29 LI
des parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en argent obtenues
lors de la liquidation d'une personne morale (al. 1 lit. d; imposition au taux
de 7%, selon al. 3 lit. c) et l'imposition ordinaire des autres prestations
appréciables en argent, notamment de dividendes extraordinaires.
On
signalera par ailleurs la cohérence entre la solution préconisée ici par l'ACI
et celle appliquée en matière d'imposition à la source (art. 74 ss LI, dans sa
teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995); les revenus ordinaires des
travailleurs étrangers imposés à la source font l'objet de prélèvements fondés
sur des barèmes établis selon des modèles qui intègrent - par simulation - les
critères liés à la situation familiale (art. 74c al. 1 in fine LI), mais tel
n'est pas le cas pour les barèmes applicables aux prestations en capital
(l'art. 74b al. 1, 2e phrase renvoie en effet à l'art. 29 LI). En d'autres
termes, le Conseil d'Etat, dans l'adoption des barèmes précités, interprète
l'art. 29 LI en ce sens que le taux applicable à l'impôt spécial n'est pas
censé tenir compte de la situation familiale.
dd) On donne acte à la
recourante du fait que l'AIFD et la LIFD retiennent des solutions différentes;
en substance, ces textes prévoient, pour les prestations en capital également,
l'application des barèmes spécifiques pour personnes mariées (s'agissant de
l'AIFD, v. CCRI - FR, déjà cité, consid. 2e et références citées; v. aussi art.
38 LIFD et Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, no 3 ad art. 38 LIFD; v. enfin art. 11 al. 2 et 3 LHID, dont la
solution est toutefois moins claire, tout au moins dans le cadre de l'al. 3,
qui concerne notamment les prestations en capital provenant des institutions de
prévoyance : la question - similaire à celle du cas d'espèce - est en effet de
savoir si l'art. 11 al. 1 LHID s'applique à la taxation séparée de l'al. 3).
Au demeurant, la
recourante invoque le fait que la plupart des cantons, dans l'hypothèse de
prestations en capital échéant à des personnes mariées, appliquent les barèmes
spécifiques à ces dernières, le canton de Vaud faisant ainsi figure
d'exception. Toutefois, on ne saurait en tirer de conclusions décisives pour le
droit vaudois, ce d'autant que le régime du quotient familial constitue une
spécificité de ce dernier.
d) En définitive, il
résulte de ce qui précède qu'une interprétation systématique de la loi vaudoise
permet d'écarter l'application des règles sur le quotient familial dans le
cadre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI.
3.                     La recourante, on l'a
vu, fait valoir que la solution qui vient d'être dégagée ci-dessus serait
anticonstitutionnelle, en ce sens qu'elle violerait le principe de l'imposition
selon la capacité contributive.
Ce principe, suivant
la jurisprudence, commande que chaque citoyen contribue à la couverture des
dépenses publiques en proportion des moyens dont il dispose et compte tenu des
éléments de la situation personnelle qui influencent sa capacité contributive;
dans le système d'imposition du revenu global net, le législateur doit donc
assujettir à l'impôt, d'après cette capacité, toutes les personnes qui
obtiennent effectivement un revenu et percevoir l'impôt en application d'un
barème progressif adapté à cette capacité (v. par exemple ATF 114 Ia 225; v.
plus généralement sur cette problématique, Danielle Yersin, L'égalité de
traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II 169 ss, 202 ss et 204 ss; v. aussi
Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht in RDS 1992 II 92 ss et 107
ss et références citées). Parmi les éléments influant sur la capacité
contributive, figure la situation de famille du contribuable (v. notamment
Klett, op. cit., p. 130 ss). Selon la jurisprudence la plus récente, ce
principe commande que, à revenu égal, l'imposition d'un adulte seul soit plus
élevée que celle d'un couple marié, cette dernière devant être supérieure à
celle de deux personnes seules; en outre, la présence d'enfants réduit la
capacité contributive, l'imposition devant dès lors être d'autant plus faible,
à conditions égales, que le nombre d'enfants à charge du ou des contribuables
est élevé (ATF 120 Ia 329, spécialement consid. 4b, p. 335 s.; v. également les
commentaires de cet arrêt, notamment ceux de Danielle Yersin, De quelques
développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôt
direct, Archives 65, 361 ss, ou Peter Locher, Bedauerlicher Rückschritt bei der
Ehegattenbesteuerung in Recht 1995, 162 ss; v. encore art. 11 al. 1 LHID qui
exprime en partie la même idée). Cette jurisprudence déploie ainsi des effets
tant en matière d'égalité verticale (il s'agit de tenir compte de manière
adéquate des différences de revenus entre contribuables pour arrêter la
contribution due), qu'en matière d'égalité horizontale (il s'agit d'imposer de
manière sensiblement égale les contribuables disposant d'un même revenu et se
trouvant dans la même situation, peu important la provenance de celui-ci). On
retient en outre généralement que le principe de l'égalité horizontale est plus
exigeant que le principe de l'égalité verticale (Danielle Yersin, op. cit., p.
203 s.).
S'agissant de l'impôt
unique et distinct de l'art. 29 LI, on constate qu'il est perçu de manière
séparée de l'impôt ordinaire sur le revenu; comme on vient de le voir
ci-dessus, le régime vaudois implique en outre une perception de cet impôt qui
ne tient pas compte de la situation familiale du contribuable (l'impôt est
perçu au même taux que le contribuable soit célibataire, marié, avec ou sans
enfant, notamment; suivant la pratique, il n'y a pas non plus cumul des revenus
perçus à ce titre au sein d'une même famille, ni, en cas de pluralité de
prestations selon 29 al. 1 lit. a et b, cumul de celles-ci pour le calcul du
taux, contrairement à ce que prévoit l'art. 18 al. 2 LHID). Autrement dit, cet
impôt unique et distinct ne respecte pas les conséquences que la jurisprudence
a déduites du principe constitutionnel de l'imposition suivant la capacité
contributive en relation avec la situation de famille, ce dans le domaine de
l'imposition du revenu ordinaire (ATF 120 Ia 335 s.); il s'agit dès lors de
vérifier si celles-ci, valables dans le cadre de l'imposition ordinaire, le
sont également s'agissant d'impôts perçus séparément, notamment sur les
prestations en capital ici examinées. On signalera d'emblée que la
problématique centrale à laquelle le Tribunal fédéral était confronté était
celle du cumul des revenus des membres de la famille (ou des concubins); or
celle-ci n'est pas en jeu ici.
a) On relève tout
d'abord que le Tribunal fédéral a reconnu une très large liberté au législateur
cantonal s'agissant de la concrétisation du principe de l'imposition selon la
capacité contributive, et cela même s'agissant de l'égalité horizontale (ATF
120 Ib 333 s., consid. 3). Cela étant, malgré la rigueur de la jurisprudence,
qui doit déployer tous ses effets en matière d'imposition ordinaire, le
Tribunal fédéral paraît laisser au législateur cantonal une certaine marge de
manoeuvre pour des situations particulières, savoir celles donnant lieu à une
imposition séparée ou spéciale.
b) La jurisprudence et
la doctrine admettent par exemple une approche distincte s'agissant de
l'imposition de certains revenus particuliers. Tel est le cas notamment de
l'impôt sur les gains immobiliers, généralement perçu à un taux fixe,
indépendant dès lors de la capacité contributive de l'intéressé (v. à ce propos
Klett, op. cit. p. 123 s.). Cet auteur paraît d'ailleurs admettre, plus
généralement, la même solution pour d'autres revenus à caractère extraordinaire
(op. cit., p. 122 s.); si cette conclusion est exacte, elle permettrait
d'admettre la conformité au principe de l'imposition selon la capacité
contributive de l'impôt unique et distinct perçu au taux fixe de 7% (art. 29
al. 3 lit. c LI) et à plus forte raison de la perception à 50% des taux de
l'art. 28 LI de l'impôt sur les prestations en capital visées à l'art. 29 al. 1
lit. a et b.
c) Sous cet aspect,
l'ACI fait état d'un cumul d'allégements, lesquels s'ajouteraient à la
réduction de 50% résultant de l'art. 29 al. 3 lit. a LI; en effet, le revenu
lié à la prestation en capital ne s'ajoute pas aux autres revenus ordinaires,
ce qui limite la progression de l'impôt; par ailleurs, l'imposition séparée -
selon la pratique de l'ACI - de prestations échues aux membres d'une même
famille (conjoint, voire enfants mineurs) a également pour effet une limitation
de la progression. Dès lors, aux yeux de l'autorité intimée, il serait excessif
d'accorder encore à la recourante le bénéfice des règles relatives au quotient
familial. La question est ici plutôt de savoir si les allégements qui découlent
du régime de l'imposition séparée de l'art. 29 LI rendent celui-ci conforme au
principe d'une imposition égale, quand bien même la perception de cet impôt ne
tient pas compte de la situation de famille du contribuable.
Encore que cette question
soit extrêmement délicate, le tribunal parvient à la conclusion que, compte
tenu de la liberté qui doit être laissée au législateur cantonal en cette
matière et de la nature particulière de cet impôt spécial, distinct de l'impôt
ordinaire, l'art. 29 al. 3 lit. a LI, compris en ce sens qu'il ne renvoie pas
aux règles relatives au quotient familial, mais seulement au barème de l'art.
28 LI, est conforme au principe constitutionnel de l'imposition selon la
capacité contributive.
4:                     Il résulte des considérants
qui précèdent que le recours doit être rejeté, un émolument étant dès lors mis
à la charge de la recourante; cette dernière n'a pas droit, au surplus, à
l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 6 décembre 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est maintenue.
III.                     Un émolument
de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 2 juillet 1997
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint