vd_omni · FI.2009.0046 · 2010-10-29 · fr

A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | CDAP compétente pour statuer sur un recours contre une décision de l'ACI refusant une demande de révision (LIFD-149-3, LI-205-3). Comptabilisation de provisions. Conditions de la révision non réalisées; pas de révision facilitée, la taxation n'étant pas entachée d'une erreur esssentielle et manifeste de l'administration fiscale. Sur le fond, l'attribution des provisions aux périodes concernées était comptablement justifiée: le risque de devoir rembourser les montants en cause - ce qui justifie la provision - ne s'est concrétisé qu'au moment où le prétendu créancier a fait valoir ses créances en justice (exercices 1994 ss) et non à compter du moment où il compte un intérêt de retard (exercices 1992 ss, quand le contribuable ignorait encore le motif de la provision).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.10.2010 FI.2009.0046

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 octobre 2010
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; M. Robert Zimmermann, juge; M. Alain
Maillard,
assesseur.
Recourant
A.X.________,
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 2009 (refus de révision -
ICC, IFD - périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le
recourant), médecin, a exercé son activité en indépendant jusqu'à fin 1998,
puis dès le 1
er
janvier 1999 à titre de salarié de la société qu'il
a constituée sous la raison
Cabinet médical Dr M. X.________ SA
, à
Lausanne.
B.
Le 2 février 1998, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI) a informé le contribuable qu'elle ouvrait à son
encontre une enquête concernant les périodes fiscales 1993-1994 (objet d'une
taxation définitive) et 1995-1996, 1997-1998, taxées provisoirement.
Le 20 janvier 2004, l'ACI, division
de l'inspection fiscale, a rendu à l'encontre du contribuable une décision
(rappel d'impôt, proposition de règlement sur réclamation, taxation définitive
et prononcé d'amendes) portant sur un montant total de 396'831 fr. 70.  La
décision refusait en particulier une correction effectuée à titre rétroactif
dans la comptabilité de la raison individuelle et qui prenait en compte des
provisions liées à un litige opposant le contribuable à la Fédération vaudoise
des caisses maladie (ci-après: FVCM).
Par l'intermédiaire de son
mandataire, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision le 19
février 2004. Cette réclamation expose en particulier ce qui suit:
"En 1994, la Fédération vaudoise des caisses maladie a réclamé à M.
A.X.________ d'importants montants de rétrocession d'honoraires pour de
prétendus traitements non économiques. La question de ces rétrocessions est
actuellement pendante devant le Tribunal arbitral des assurances du canton de
Vaud. La demande de la FVCM porte sur une somme de CHF 345'425.-- pour 1994,
CHF 436'000.-- pour 1995 et CHF 485'000.-- pour 1997.
[…]
Votre administration invoque qu'il est aujourd'hui trop tard pour
modifier rétroactivement la comptabilité de M. A.X.________. Ce dernier ne
partage pas cet avis. En effet, les taxations des périodes en cause ne sont pas
entrées en force. .
[…]
De plus, il est conforme au principe de périodicité d'introduire la
provision dans la période de calcul lors duquel le risque s'est réalisé. Or, le
devoir de rembourser la FCVM à l'issue des procès en cours est né lors de
chaque demande de rétrocession. C'est pourquoi, M. A.X.________ conclut à
l'admission des provisions en cause avec effet rétroactif pour les périodes de
calcul 1994, 1995 et 1997. les montants provisionnés correspondent aux montants
des demandes déposées par la FVCM par devant le Tribunal arbitral, soit CHF 345'425.--
en 1994, CHF 436'000.-- en 1995 et CHF 485'000.-- en 1997".
Le 27 mai 2005, l'ACI a admis les
provisions relatives au litige avec la FVCM, mais exclusivement dans le cadre
des taxations non entrées en force (soit pour les périodes fiscales 1995-1996,
1997-1998 et non 1993-1994).
C.
Le 4 août 2006, l'ACI a adressé au contribuable
une nouvelle proposition de règlement, portant sur les périodes fiscales
1993-1994 à 1997-1998. Selon cette proposition, la provision de 345'000 fr. est
admise pour l'année 1994 et la provision de 436'000 fr. est admise pour l'année
1995 (cf. tableau des reprises, éléments de revenus non déclarés ou erronés,
ch. 2.04). De même, la fortune a été modifiée par des réserves négatives
correspondant aux provisions (tableau des reprises, éléments de la fortune non
déclarés ou erronés, ch. 2.03). Quant à la provision relative à l'exercice
1997, elle concerne la période fiscale 1999-2000 qui ne faisait pas l'objet de
la procédure de redressement.
Dans une lettre du 28 août 2006 à
l'ACI, par l'intermédiaire de son nouveau mandataire, le contribuable a accepté
sans réserve la proposition de règlement.
D.
Le 14 janvier 2009, le contribuable a sollicité la
révision des taxations 1991-1996. A l'appui de sa demande, il se réfère aux annexes
aux bilans au 31 décembre 2004 et 2005 de la société Cabinet médical Dr M. X.________
SA, établies respectivement le 7 novembre 2005 et le 4 décembre 2006 par la
fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, qui rappellent le litige en cours contre
certaines caisses maladie pour les montants litigieux suivants:
"- 345'425 fr.
au 1
er
juillet 1992,
- 436'000 fr. au 1
er
juillet 1993,
- 458'000 fr. au 1
er
juillet 1995,
soit au t
otal 1'239'425 fr., plus intérêts".
On précise que l'annexe se réfère
aux dates d'échéance des créances, à partir desquelles la FVCM compte un
intérêt moratoire. Le contribuable en conclut que les provisions afférentes à
ces litiges devaient être attribuées "aux exercices pendant lesquels ces
charges ont pris naissance (…), soit 345'000 fr. en 1992, 436'000 fr. en 1993
et 458'000 fr. en 1995". De l'avis du requérant, en attribuant les
provisions de 345'000 fr. et de 436'000 fr. aux exercices des années 1994 et
1995, années qui correspondent à la date des demandes déposées par la FVCM
devant le Tribunal arbitral, l'ACI a commis une erreur essentielle et
manifeste, de sorte que la correction doit être admise même en l'absence de
motifs de révision (avec référence à la doctrine: Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, ad art.
147, n. 12 ss).
E.
L'ACI, division de la taxation, a rejeté la
demande de révision du 14 janvier 2009 dans une "décision sur
réclamation" datée du 4 mars 2009. Cette décision indique la voie et le
délai de recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (ci-après: la CDAP).
Le 26 mars 2009, A.X.________ a
adressé à l'ACI une
"demande de reconsidération des rattachements des
provisions aux périodes fiscales dans le cadre de décisions de rappel d'impôt,
de propositions de règlement sur réclamation de taxation définitive et prononcé
d'amendes concernant les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998,
rendues le 20 janvier 2004 par l'ACI et modifiées par propositions de règlement
du 4 août 2006, acceptée par le demandeur le 28 août 2006"
. Cette
requête reprend les arguments déjà invoqués dans la demande de révision du 14
janvier 1999 et conclut à ce que
"l'ACI rattache les provisions aux
exercices pendants lesquels celles-ci ont pris naissance, soit 325'425 fr. en
1992, 436'000 fr. 1993 et 458'000 fr. en 1995".
Dans le délai de recours, le 4
avril 2009, A.X.________ a en outre interjeté un recours auprès du Tribunal
cantonal, en concluant implicitement à l'annulation de la décision attaquée et
au renvoi du dossier à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Le recours se réfère aux moyens développés dans la demande de
reconsidération déposée le 26 mars 2009, concernant les périodes fiscales
1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, taxées conformément à la proposition du 4 août
2006, acceptée par le recourant le 28 août 2006.
F.
A réception de l'avis d'enregistrement du recours,
avant même d'être invitée à déposer une réponse, l'ACI a écrit au tribunal le 8
avril 2009, en lui transmettant la "demande de reconsidération" du 26
mars 2009, considérée comme un recours à l'encontre de la décision du 4 mars
2009. Dans sa correspondance du 8 avril 2009, l'ACI précise en outre qu'elle a
statué sur la demande de révision du 14 janvier 2009, en rendant le 4 mars 2009
une décision négative, intitulée par erreur "décision sur
réclamation". S'exprimant ensuite sur la question de la recevabilité du
recours, l'intimée expose:
"La décision rejetant la demande de révision a été rendue par
l'ACI, soit l'autorité qui avait émis la décision dont la révision a été
demandée. Conformément à l'art. 205 al. 3 LI, le rejet de la demande de
révision peut être attaqué par les mêmes voies de droit que le prononcé
antérieur. La décision antérieure avait fait l'objet d'une réclamation, qui est
tombée suite à l'acceptation de la proposition de règlement (art. 188 al. 1
LI). Aussi sommes-nous d'avis que la seule voie de droit ouverte contre notre
décision du 4 mars 2009 est le recours auprès de votre autorité".
Invités à leur tour à se prononcer
sur la question de la recevabilité du recours, ni l'AFC, ni le recourant ne se
sont déterminés.
G.
Sans poursuivre l'instruction en invitant les
autorités parties à la procédure à se déterminer sur le fond, le tribunal a
statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Dans sa demande du 14 janvier 2009, le
contribuable a requis de l'ACI qu'elle révise sa décision portant sur les
périodes 1993-1994 à 1997-1998. Cette procédure est régie par les art. 147 ss
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11) et 203 ss de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11).
Les règles de compétence figurent
aux art. 149 LIFD et 205 LI qui disposent dans les mêmes termes:
"1. La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la
compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
(…)
3. Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le
nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la
décision ou le prononcé antérieur".
Conformément aux dispositions
citées ci-dessus, c'est à l'ACI, l'autorité appelée à statuer sur la
réclamation, qu'il incombait de se prononcer sur la demande de révision. Le
rejet de cette demande pouvait être contesté par les mêmes voies de droit que
la décision antérieure, si bien que la Cour de droit administratif et public
(CDAP) du Tribunal cantonal est bien l'autorité de recours compétente pour
connaître du présent litige.
Au demeurant, interjeté dans le
délai et la forme prescrits par les art. 140 LIFD et 200 LI, le présent recours
est recevable.
2.
a) L’art. 147 al. 1 LIFD dispose qu'une décision
ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur
sa demande ou d’office lorsque des faits importants ou des preuves concluantes
sont découverts (let. a); lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu
compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou
devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles
essentielles de la procédure (let. b); lorsqu’un crime ou un délit a
influé sur la décision ou le prononcé (let. c). Selon l’al. 2 de cette
disposition, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs
qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait
fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de
lui.
L’art. 203 LI a une teneur
identique.
b)
On entend
par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que
l'auteur de la demande de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans
la procédure antérieure (v. notamment André Grisel, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 944). Plus exactement, sont
"nouveaux",
les faits qui se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure
principale, des allégations de faits étaient encore recevables, mais qui n'étaient
pas connus du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits nouveaux
doivent être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à modifier
l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à un
jugement différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par faits
importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de
procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la
décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod,
Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol.
V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die
ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und
der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées; en outre ATF
2C_134/2007/s du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars
2007).
Les preuves, quant à elles, doivent servir à
prouver soit les faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des
faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui
n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux
moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant
doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente
procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre
qu'elle aurait conduit le juge à statuer autrement s'il en avait eu
connaissance dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c'est que le
moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement, mais à
l'établissement de ces derniers (
ATF 127 V 358
consid.
5b;
121 IV 317
consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi
ATF 118 II 205
;
voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p. 26 ss;
Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor
Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).
c)
S’inspirant
de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une
partie de la doctrine, mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux
cantonaux, se sont prononcés en faveur d’une révision facilitée lorsqu’une
décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de
l’autorité fiscale (pour un exemple tiré de la jurisprudence du Tribunal
administratif vaudois: FI.2007.0076 du 13 décembre 2007). Dans un tel cas, la
correction serait admise même en l’absence d’un motif classique de révision et
il importe peu que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger
cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention
commandée par les circonstances. En effet, l’autorité de taxation peut
commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable
pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à
l’origine et, partant, la première responsable (Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, n. 16
ad art. 147). Assez récemment (dans un arrêt 2P.198/2003 du 12 décembre 2003
consid. 3.3), le Tribunal fédéral a évoqué cette problématique, mais pour
considérer que les conditions n'en étaient alors pas réunies. Dans un arrêt
2A.55/2002 du 30 octobre 2002 (consid. 3), il a relevé qu'en raison du
caractère subsidiaire de la révision, qui ne devait pas avoir pour effet de
vider de leur portée les délais de recours ordinaires, la règle contenue à
l'art. 147 al. 2 LIFD devait être appliquée de manière stricte (en faveur
encore d'une pratique stricte, pour des motifs tirés de la sécurité du droit et
du caractère subsidiaire de la révision, cf. deux arrêts du Tribunal fédéral
plus anciens: RDAF 1999 II 38 consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3
e).
3.
En l'espèce, le recourant invoque le fait que le
risque de devoir rembourser les montants réclamés par la FVCM, soit 345'000
fr., 436'000 fr. et 458'000 fr. est né le jour de l'échéance de ces créances et
non le jour du dépôt des actions en paiement devant le Tribunal arbitral. L'ACI
aurait dès lors dû rattacher les provisions afférentes à ces litiges aux exercices
1992, 1993 et 1995 et non 1994, 1995 et 1997.
Le recourant aurait pu faire valoir
ce moyen dans le cadre de la procédure de réclamation qu'il avait introduite à
l'époque en refusant la proposition de règlement de l'ACI. Il connaissait en
effet déjà les dates d'échéances des créances litigieuses, puisqu'elles
figuraient dans les conclusions des demandes en paiement introduites par la
FVCM. En outre, on relève que le recourant avait précisément défendu dans cette
procédure la solution contraire en faveur d'une comptabilisation au cours des
exercices 1994 et suivants, à laquelle l'ACI s'était en définitive ralliée.
Les conditions des art. 147 LIFD et
203 LI ne sont dès lors pas réalisées. Le recourant ne le conteste d'ailleurs
pas. Il soutient en revanche que la situation particulière de l'espèce
justifiait une révision facilitée admise par une partie de la doctrine. Or,
comme dans les cas de jurisprudence fédérale cités plus haut (2A.55/2002 du 30
octobre 2002 consid. 3; RDAF 1999 II 38 consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3
e), les conditions d'une telle révision ne sont pas réunies, puisque
l'intimée a suivi les conclusions mêmes du réclamant dans sa nouvelle
proposition de règlement du 4 août 2006 et qu'on ne saurait dès lors tenir ici
l'administration pour responsable d'une erreur qui relève de l'arbitraire.
Au surplus, le risque de devoir
rembourser les montants en cause – ce qui constitue la justification d'une
provision – ne s'est concrétisé qu'à partir du moment où la FVCM a fait valoir
ses créances, même si la fédération se réfère à des années antérieures. Lors du
bouclement de la comptabilité en 1992 et 1993,  en particulier, le contribuable
et son mandataire ignoraient encore le motif de la provision, ce qui constitue
le critère déterminant (cf. à ce sujet, Manuel suisse d'audit, tome 1, Tenue de
la comptabilité et établissement des comptes, Zurich 2009, partie IV, ch. 6.23,
p. 247 ss). Au regard de ces éléments, c'est à juste titre que l'ACI a rejeté
la demande de révision présentée par le recourant.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant,
qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'aura par ailleurs pas droit
à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 4 mars 2009 est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est
mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 octobre 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.