vd_omni · FI.2024.0084 · 2025-04-01 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Recours dirigé contre la décision rendue sur réclamation de l'ACI, refusant de mettre le recourant au bénéfice de l'exonération du droit de mutation (transfert entre ex-époux résultant des effets accessoires du divorce). Le transfert entre ex-époux, même s'il a été réalisé après le délai initialement convenu dans la convention de divorce pour des motifs liés à un manque de moyens suffisants, est intervenu au prix convenu dans la convention. Motif d'exonération de l'art. 3 al. 1 let. f LMSD réalisé en l'espèce compte tenu de l'ensemble des circonstances dans lesquelles le transfert est intervenu et du fait qu'il serait exagérément formaliste d'exiger des ex-époux qu'ils modifient la convention sur effets accessoires pour bénéficier du motif d'exonération. Précision de jurisprudence dans le sens d'une interprétation historique de la disposition. Recours admis et réforme de la décision attaquée en ce sens que le transfert est exonéré du droit de mutation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.04.2025 FI.2024.0084

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1
er
avril 2025
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; M. Fernand Briguet et M. Cédric
Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 6 mai 2024 (impôt sur le droit de
mutation).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________, alors mariés, ont acquis le 30 novembre 2001
en copropriété, chacun pour une demie, l'immeuble ******** de la Commune de ********.
B.
Par convention du 7 décembre 2019, ratifiée par jugement du 30 avril
2020 de la Présidente du Tribunal d'arrondissement de la Côte, les ex-époux ont
prévu ce qui suit, sous chiffre IV, s'agissant des effets du divorce:
"Le régime matrimonial des
parties est dissous et liquidé, chaque partie se reconnaissant propriétaire des
biens actuellement en sa possession et n'ayant plus aucune prétention à faire
valoir contre l'autre de ce chef (...). A.________ a la possibilité d'acheter
la moitié de la parcelle ******** et des objets y associés de B.________ sur la
base d'un prix de 1'200'000.-. Ainsi après déduction de l'hypothèque de
800'000.-, A.________ paie Fr. 200'000.- à B.________. A.________ prendra en
charge tous les frais de notaire et du registre foncier. Cette transaction doit
être exécutée avant fin septembre 2021 (date de l'expiration du contrat
hypothécaire actuel).
Si l'achat décrit au paragraphe
précédent ne devait pas se réaliser, une PPE (propriété par étage) sera créée à
la date du renouvellement de l'hypothèque (au courant du mois de septembre
2021) avec l'inscription au registre foncier de l'acte constitutif, signé par
les deux parties.
Si l'une des parties désire vendre
sa part de PPE, l'autre partie sera en droit de préemption au condition [sic]
du marché sur la base d'offre(s) concrète(s)."
C.
Par acte authentique de cession du 3 février 2023, B.________ a cédé à A.________,
pour le prix de 600'000 fr. (dont 400'000 fr. par reprise de dette
hypothécaire), sa part de copropriété d'une demie de l'immeuble ******** de ********.
D.
Par décision de taxation du 27 avril 2023, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI) a prélevé auprès de A.________ un droit de
mutation de 19'800 fr. en lien avec le transfert de la part de copropriété
d'une demie de B.________ de la parcelle n° ******** de la Commune de ********.
E.
Agissant par l'intermédiaire du notaire Patrick Rose, A.________ a
contesté cette décision par acte du 2 mai 2023. Il a reproché à l'ACI de ne pas
l'avoir mis au bénéfice d'une exonération du droit de mutation, le transfert de
propriété ayant eu lieu à la suite de son divorce avec B.________.
A.________ a complété sa réclamation le 26 mai 2023,
expliquant qu'il n'avait jamais été dans son intention et celle de son
ex-épouse de créer une PPE sur l'immeuble ********. A.________ n'était pas en
mesure, au moment de la signature de la convention de divorce, de reprendre
l'intégralité de la dette hypothécaire. Une augmentation salariale et le départ
de son ex-épouse à fin 2022 de l'habitation ont permis de créer les conditions
à une reprise, par A.________, du contrat hypothécaire. Il considère en substance
que le rachat de la part de l'immeuble ******** doit être mis en relation avec
la liquidation du régime matrimonial et doit pouvoir bénéficier de
l'exonération du droit de mutation.
Dans sa proposition de règlement du 22 novembre
2023, l'ACI a informé A.________ de son intention de maintenir sa décision de
taxation du 27 avril 2023.
Le 22 décembre 2023, A.________ a déclaré maintenir
sa réclamation.
F.
Par décision rendue sur réclamation le 6 mai 2024, l'ACI a rejeté la
réclamation du 2 mai 2023 et a intégralement confirmé sa décision du 27 avril
2023, renvoyant à la motivation de la proposition de règlement du 22 novembre
2023.
G.
Agissant par acte daté du 4 juin 2024, A.________ (ci-après: le
recourant) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à sa réforme, en
ce sens qu'il est mis au bénéfice de l'exonération du droit de mutation.
Dans sa réponse du 17 juillet 2024, l'ACI a conclu
au rejet du recours.
Le recourant a répliqué le 16 août 2024, maintenant
ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
Le présent litige a trait au droit de mutation cantonal. L’art. 53 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11)
prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux
relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les
décisions sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus, la loi sur
la procédure administrative est applicable (2
ème
phrase). Aux termes
de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur
la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans
la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de 30 jours (art. 95
LPA-VD) ayant été respecté, il est recevable.
2.
Le litige porte sur le prélèvement d'un droit de mutation à la suite du
rachat, par le recourant, de la part de copropriété de son ex-épouse. Il
convient de rappeler dans un premier temps les dispositions légales et
principes applicables à la perception du droit de mutation.
a) L'impôt sur les mutations est un impôt frappant
les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits
sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en
résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers
(Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,
thèse Lausanne 1991, p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad art.
178, note 1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Zurich 2021, remarques préliminaires aux articles 216-226, n° 3, p. 2005).
Aux termes de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de
mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant le
Tribunal administratif que la CDAP (arrêts CDAP FI.2018.207 du 23 juillet 2020
consid. 3 a; FI.2011.0026 du 27 avril 2012; FI.1994.0115 du 16 juin 1995;
FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993) ont
précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute
opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'assiette
du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (arrêt
CDAP
FI.1995.0075 du 10 janvier 1996
).
La loi prévoit toutefois une série d'exceptions.
L'art. 3 al. 1 et. f LMSD dispose en particulier que le droit de mutation n'est
pas perçu
"sur les transferts immobiliers entre époux et entre
partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés
et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation"
.
Cette disposition a été introduite par la novelle du 9 décembre 2009 qui est
entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010 (voir la Feuille des avis
officiels du 19 février 2010). L’art. 3 al. 1 let. f LMSD pose deux
conditions à l’octroi de l’exonération. Il faut, comme on vient de le voir, un
transfert entre époux (ou entre "ex-époux"), mais celui-ci doit
résulter des effets accessoires du divorce.
Par rapport au droit antérieur, l’art. 3 al. 1 let.
f LMSD, dans sa version adoptée en 2010, constitue un assouplissement en faveur
des conjoints confrontés à un divorce. Selon l’ancien droit, l’exonération
était en effet limitée aux transferts réalisés en paiement d’une part au
bénéfice matrimonial (voir à ce sujet notamment, Olivier Thomas, op. cit.,
p. 281 ss). La nouvelle disposition a supprimé cette limitation, tout en
maintenant la nécessité d’un lien du transfert entre ex-époux avec la
liquidation du régime matrimonial
(voir notamment le Bulletin du Grand
Conseil du Canton de Vaud [BGC] 2007-2012, tome 12, p. 271s., en particulier
l'intervention de Patrick de Preux au premier débat dans le cadre du projet de
loi modifiant la LMSD; voir également l'arrêt FI.2022.0080 du 14 août 2023,
s'agissant de la genèse de cette disposition).
Dans l'arrêt précité, la CDAP avait à juger le cas
du transfert d'une part d'immeuble intervenue entre ex-époux peu après l'entrée
en force du jugement de divorce et alors que la convention sur effets
accessoires envisageait uniquement la possibilité pour le recourant d'acquérir
la part de son ex-épouse à un certain prix. Il a été retenu que l'exonération
de l'art. 3 al. 1 let. f LMSD était susceptible de s'appliquer non pas
uniquement lorsque l'inscription au registre foncier résulte du jugement de
divorce (inscription déclarative à la suite d'un jugement attributif au sens
des art. 656 al. 2 et 665 al. 1 et 2 CC; Paul-Henri Steinauer, Les droit réels,
Tome II, 4
ème
éd., Berne 2012, p. 70s. et 104), mais également aux
transferts qui sont directement et intrinsèquement liés à un divorce (
arrêt FI.2022.0080 précité, consid. 3c/cc
). Toujours
selon cet arrêt, doivent notamment être considérés comme tels les transferts
prévus dans une convention ou un jugement, même de manière conditionnelle, pour
lesquelles le prix de vente est déterminé directement dans cette convention ou
ce jugement et qui au surplus interviennent rapidement après que le divorce a
été prononcé et aux conditions prévues dans la convention. En particulier, si
le transfert est prédéterminé dans la convention ou le jugement dans ce sens
qu'un prix est fixé et que le transfert est exécuté rapidement et aux
conditions prévues dans cette convention, il faut admettre que le transfert
résulte alors des effets accessoires du divorce (arrêt FI.2022.0080 précité,
consid. 3c/cc).
c) En l'occurrence, la convention de divorce du 7
décembre 2019 permettait au recourant d'acquérir la part de son ex-épouse,
moyennant reprise de la dette hypothécaire d'un montant de 800'00 fr. et
paiement d'un montant de 200'000 fr. à cette dernière, la valeur de l'immeuble
étant estimée à 1'200'000 francs. La convention prévoyait également que cette
transaction devait être exécutée avant la fin septembre 2021, date qui
correspondait à l'échéance du contrat de prêt hypothécaire. Or, si le recourant
a bien acquis la part de son ex-épouse au prix convenu dans la convention de
divorce, la transaction entre ex-époux est intervenue seulement le 3 février
2023 sur la base d'un acte authentique de cession.
Ce dernier élément n'est toutefois pas à lui seul
décisif. En effet, pour déterminer si le transfert entre ex-époux résulte des
effets accessoires du divorce et doit être exonéré en application de l'art. 3
al. 1 let. f LMSD, il convient de tenir compte de l'ensemble des circonstances
dans lesquelles ce transfert intervient. A cet égard, le fait que le transfert
du 3 février 2023 est intervenu au prix convenu dans la convention sur les
effets accessoires du divorce constitue un indice important qu'il s'inscrit
dans le cadre de la liquidation des rapports matrimoniaux. En outre, le fait
que le transfert ait été réalisé après le délai prévu par la convention
s'explique par le manque de moyens suffisants à disposition du recourant pour
racheter la part de copropriété de son ex-épouse. Or, lors des débats
parlementaires, le législateur a précisément étendu l'exonération prévue par
l'art. 3 al. 1 let. f LMSD en amendant le projet du Conseil d'Etat pour y
inclure les transferts entre ex-époux qui peuvent survenir après le divorce des
époux au motif que ceux-ci ont de la peine à obtenir le financement auprès des
instituts bancaires (BGC 2007-2012, tome 12, p. 271-272; interventions de
Preux, Broulis et Mouquin). Il serait donc contraire à une interprétation
historique de la loi de prélever un droit de mutation sur un transfert qui,
comme en l'espèce, s'inscrit dans le cadre de la liquidation des effets
accessoires du divorce. Enfin, l'on relèvera qu'il résulte des circonstances
que, bien que le délai imparti par la convention sur les effets accessoires
était échu, l'ex-épouse ne s'est pas opposé à la reprise par le recourant de sa
part de l'immeuble au prix prévu et que les époux ont ainsi implicitement
convenu d'une prolongation du délai prévu par la convention. Dans une telle
situation, il paraîtrait exagérément formaliste d'exiger des ex-époux qu'ils
modifient préalablement la convention sur les effets accessoires – ce qui est
possible en la forme écrite s'agissant d'un point qui ne concerne pas les
enfants (art. 284 al. 2 CPC; CR CPC-Tappy, art. 284 CPC n. 12) – pour
pouvoir bénéficier d'une exonération.
En l'occurrence, on doit donc considérer compte tenu
de l'ensemble des circonstances que le transfert du 3 février 2023 résulte des
effets accessoires du divorce. L'autorité intimée a par conséquent retenu à tort
que l'acquisition, par le recourant, de la part de son ex-épouse sur le bien
immobilier en cause ne pouvait bénéficier de l'exonération de l'art. 3 al. 1
let. f LMSD.
3.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis et la décision
attaquée réformée dans le sens que le transfert intervenu par acte de vente du 3
février 2023 est exonéré du droit de mutation en application de l'art. 3 al. 1 let.
f LMSD. Il est statué sans frais, ni allocation de dépens, le recourant
obtenant gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du
6 mai 2024 est réformée dans le sens que le transfert intervenu par acte du 3
février 2023 est exonéré du droit de mutation en application de l'art. 3 al. 1 let.
f LMSD.
III.
Il est statué sans frais, ni allocation de dépens.
Lausanne, le 1
er
avril 2025
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.