vd_omni · FI.2009.0124 · 2011-03-28 · fr

A.X.________, B.X.________ c/Administration cantonale des impôts | Demande de révision ou de correction d'une décision de taxation définitive en matière de droit de mutation: le décompte de travaux produit par les recourants concernait l'entier du bâtiment et non seulement leur lot de PPE. Conditions de l'art. 54 LMSD pas remplies: le moyen invoqué aurait pu être soulevé dans la procédure ordinaire de réclamation ou de recours. Conditions de la "révision facilitée" pas non plus réalisées: pas d'erreur "essentielle et manifeste" de la part du taxateur. L'art. 67 LMSD n'est par ailleurs pas applicable: l'erreur invoquée par les recourants n'est ni une erreur de calcul ni une erreur de plume. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.03.2011 FI.2009.0124

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
28 mars
2011
Composition
M. Vincent Pelet,
président
;
M. Pierre-André Berthoud, juge,
et
M. Alain Maillard, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
.
A.X.________ et B.X.________,
à Yverdon-les-bains,
représentés par le
notaire Michel MOUQUIN, à Echallens,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Droit de mutation
Recours A.X.________ et B.X.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6
octobre 2009 (refus d'entrer en matière sur des demandes de révision ou de
correction - art. 54 et 67 LMSD)
Vu les faits suivants
A.
Les époux A.X.________ et B.X.________
(ci-après: les propriétaires ou les recourants) ont acquis conjointement en
propriété commune de la société Y.________r SA le lot de copropriété
constituant la parcelle n° ********, propriété par étage portant sur une part
de trente millièmes de la parcelle de base n° 1******** de la Commune
d'Yverdon-les-Bains. L'acte de vente à terme du 10 juillet 2008, notarié Michel
Mouquin, fixe le prix de vente à la somme de 110'000 francs. Une fois le prix
payé, le notaire commis a requis le transfert au registre foncier, le 1
er
octobre 2008.
Parallèlement à la vente, Y.________
SA et les acquéreurs ont conclu un contrat d'entreprise pour la construction de
l'appartement et des annexes pour un montant de 465'000 francs.
B.
Dans une correspondance du 2 décembre 2009, qui
mentionne pour référence la parcelle n° ********, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI), division de la taxation, a invité A.X.________ à
lui adresser une copie du décompte de plus ou de moins-values de tous les
travaux effectués du 10 juillet 2008 au 1
er
octobre 2008, date du
transfert immobilier.
Les propriétaires ont répondu le 9
février 2009 par leur mandataire:
"Je me
réfère à votre courrier du 20 (recte: 2) décembre 2008
[
…
]
et vous remets en
annexe, copie du décompte reçu de l'entreprise générale Bernard Nicod SA,
faisant état de travaux pour un montant de 147'500 francs.
Le décompte annexé se présente
comme il suit:
-Terrassement
(sans remblayage)                                    Fr.   31'000.-
- Pieux                                                                           Fr.
87'500.-
- Béton maigre
fond de fouille                                           Fr.     8'500.-
- Canalisation
(1/4 exécuté)                                              Fr.   10'500.-
Total travaux
immeuble B exécutés au 31.10.2008         Fr. 147'500.- h.t.
"
Sur la base de ce décompte, l'ACI a
notifié le 18 mars 2009 à chacun des époux propriétaires une décision de
taxation définitive distincte, fixant l'impôt cantonal et communal perçu à
titre de droit de mutation à 4'248 fr. 75. La décision indique une assiette
imposable arrêtée à 128'750 fr. (110'000 + 147'500 = 257'500 : 2). Les
décisions, qui portent la mention du délai de réclamation, sont entrées en
force.
C.
Le 25 août 2009, le mandataire des époux X.________
a adressé à l'ACI une demande de révision de la décision du 18 mars 2009:
"Je me
réfère au bordereau d'impôt que vous avez adressé le 18 mars 2009 à M. A.X.________
et dont je n'ai eu connaissance qu'à ce jour avec la sommation à laquelle il
sera répondu de suite par le paiement du montant de l'impôt dû.
Mon courrier du 9
février 2009 n'a pas précisé que la part concernant M. et Mme X.________ ne
concernait que 30/1000
èmes
de PPE, alors que le bâtiment B concerné
comprend sept appartements représentant ensemble un total de 199/1000
èmes
.
De ce fait, le
montant à prendre en compte pour le calcul du droit de mutation sur les travaux
exécutés concerne une somme de fr. 22'236.20 et non de fr. 147'500.-, soit un
montant global de fr. 132'236.20. L'impôt à payer s'élève donc à fr. 4'363.80. (…).
S'agissant d'une
erreur, il y a lieu d'admettre une révision de la taxation bien que le délai de
recours soit passé en application des articles 54 et 67 LMSD".
Le mandataire a rappelé sa requête
à l'ACI le 28 août 2009, en invitant l'autorité fiscale à rendre une décision
susceptible de recours.
Par décision du 3 septembre 2009,
l'ACI, division de la taxation, a écarté la demande de révision, considérant
pour l'essentiel que les conditions de l'art. 54 al. 1 let. a de la loi
vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11)
n'étaient pas réunies.
Toujours par l'intermédiaire de
leur mandataire, les époux X.________ ont formé une réclamation le 25 septembre
2009 à l'encontre de cette décision. A l'appui, ils invoquent l'art. 67 LMSD
relatif à l'erreur de calcul, en faisant valoir que
"tant les
conditions de base que de forme sont remplies pour appliquer cette
disposition"
.
L'ACI a rejeté la réclamation par
une décision du 6 octobre 2009.
D.
Les époux X.________ ont recouru contre cette
décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
le 2 novembre 2009. Le recours, qui s'appuie sur les art. 54 et 67 LMSD,
conclut
"à l'annulation de la décision de taxation et à l'établissement
d'un nouveau bordereau ne portant que sur les 30/1000
èmes
de PPE
concernés par l'acte visé"
.
Dans sa réponse du 7 décembre 2009,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
Lors d'un dernier échange
d'écritures, les recourants se sont encore déterminés le 4 janvier 2010 et
l'ACI le 15 janvier 2010, chacune des parties confirmant ses propres
conclusions.
Le tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Le litige porte sur le refus de l'ACI d'entrer
en matière sur une demande de révision ou de correction d'une décision de
taxation définitive en matière de droit de mutation.
3.
a) L'art. 54 al. 1 LMSD dispose que la taxation
définitive peut être révisée sur demande du contribuable: (a) lorsque
l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants
qui ressortent du dossier; (b) lorsque la décision a été prise en violation des
règles essentielles de procédure; (c) lorsque le requérant découvre des faits
nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure
de taxation ou de recours.
b) On entend par fait nouveau
celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur
de la demande de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans la
procédure antérieure (voir notamment André Grisel, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 944). Plus exactement, sont
"nouveaux",
les faits qui se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure
principale, des allégations de faits étaient encore recevables, mais qui
n'étaient pas connus du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits
nouveaux doivent être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à
modifier l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à
un jugement différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par
faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes
de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon
la décision dont elle est saisie (voir Jean-François Poudret/Suzette
Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol.
V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die
ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und
der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées; en outre, ATF
2C_134/2007 du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars
2007).
Les preuves, quant à elles, doivent servir à
prouver soit les faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des
faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui
n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux
moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant
doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente
procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre
qu'elle aurait conduit le juge à statuer autrement s'il en avait eu
connaissance dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c'est que le
moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement, mais à
l'établissement de ces derniers (
ATF 127 V 358
consid.
5b;
121 IV 317
consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi
ATF 118 II 205
;
voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p. 26 ss;
Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor
Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).
c) D'une manière générale, la
doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et
subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait
pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de
recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la
procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des
faits importants ressortant du dossier (voir arrêt FI.1999.0079 du 25 septembre
2000 consid. 3a relatif à l'art. 54 LMSD et les références citées). L'art. 147
al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD;
RS 642.11), l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) et l'art. 203 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; RSV 642.11) consacrent désormais expressément cette
solution.
d) S’inspirant de la jurisprudence
du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une partie de la doctrine,
mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux cantonaux, se sont
prononcés en faveur d’une
"révision facilitée"
lorsqu’une
décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de
l’autorité fiscale (pour un exemple tiré de la jurisprudence du Tribunal
administratif vaudois: arrêt FI.2007.0076 du 13 décembre 2007). Dans un tel
cas, la correction serait admise même en l’absence d’un motif classique de
révision et il importe peu que le contribuable ait été ou non en mesure de
faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de
l’attention commandée par les circonstances. En effet, l’autorité de taxation
peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable
pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à
l’origine et, partant, la première responsable (Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, n. 16
ad art. 147). Dans un arrêt 2P.198/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.3, le
Tribunal fédéral a évoqué cette problématique, mais pour considérer que les
conditions n'en étaient alors pas réunies. Dans un arrêt 2A.55/2002 du 30
octobre 2002 (consid. 3), il a relevé qu'en raison du caractère subsidiaire de
la révision, qui ne devait pas avoir pour effet de vider de leur portée les
délais de recours ordinaires, la règle contenue à l'art. 147 al. 2 LIFD devait
être appliquée de manière stricte (en faveur encore d'une pratique stricte,
pour des motifs tirés de la sécurité du droit et du caractère subsidiaire de la
révision, cf. deux arrêts du Tribunal fédéral plus anciens: RDAF 1999 II 38
consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3e).
e) En l'espèce, les recourants
soutiennent que l'ACI aurait dû constater que le décompte de l'entreprise
générale Bernard Nicod SA concernait l'entier du bâtiment en construction (correspondant
à une part de 119/1000
ème
) et non seulement leur lot de PPE (correspondant
à une part de 30/1000
ème
). L'autorité aurait dès lors dû prendre en
compte pour le calcul du droit de mutation un montant de 22'236 fr. 20 et non
de 147'500 francs.
Les recourants auraient pu faire
valoir ce moyen dans le cadre d'une réclamation contre la décision de taxation
définitive litigieuse avant que celle-ci n'entre en force. Or, on l'a vu, la
révision est exclue quand le contribuable invoque des moyens qu'il aurait pu
soulever dans la procédure ordinaire de réclamation ou de recours, même dans
les hypothèses des art. 54 al. 1 let. a et b LMSD.
Les conditions de l'art. 54 LMSD ne
sont dès lors pas réalisées. Il reste encore à examiner si la situation
particulière de l'espèce justifiait une
"révision facilitée"
.
A cet égard, on relève que le décompte de l'entreprise générale Bernard Nicod
SA n'est pas exempt de toute ambiguïté, contrairement à ce que soutient
l'autorité intimée dans sa réponse. Ce document portait en effet la mention
"Total
travaux immeuble B"
. Cette référence à l'immeuble B – que l'on
retrouve dans l'acte de vente à terme dans la description du lot de PPE:
"Bâtiment
B, 1
er
étage "sud ouest"
– aurait peut-être dû
interpeller le taxateur et l'amener à demander des précisions aux recourants. On
ne saurait toutefois considérer qu'il s'agit là d'une erreur
"essentielle
et manifeste"
, ce d'autant que les recourants étaient assistés et que
leur mandataire aurait pu préciser en transmettant le décompte que celui-ci concernait
l'entier du bâtiment et non leur seul lot de PPE. Les conditions d'une
"révision
facilitée"
ne sont dès lors pas non plus réalisées.
Au regard de ces éléments, c'est à
juste titre que l'ACI a rejeté la demande de révision présentée par les
recourants.
4.
Les recourants invoquent encore l'application de
l'art. 67 LMSD.
Cette disposition – qui a une
teneur identique aux art. 150 LIFD et 206 LI – prévoit que les erreurs de
calcul ou de transcription peuvent être corrigés dans les trois ans dès la
notification du bordereau au contribuable.
On parle d'erreur de calcul lorsque
l'autorité fiscale a commis une erreur dans une opération arithmétique, voire
si elle a omis une décimale ou une virgule dans la présentation d'un résultat.
On est en présence d'une erreur de transcription, lorsque l'autorité fiscale a
voulu écrire autre chose que ce qu'elle a écrit, notamment lorsqu'elle reporte
de manière erronée le contenu d'une autre pièce (voir, notamment, arrêts
FI.2007.0006 du 9 octobre 2007 consid. 4, FI.2001.0068 du 21 janvier 2002 et
FI.2002.0071 du 25 novembre 2002; ég. Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, op. cit., H. Casanova, n. 5 s. ad art. 150). En revanche, le fait que
l'autorité s'est basée sur un état de fait erroné, non conforme aux pièces du
dossier, ou sur une conception juridique inexacte ne constitue généralement pas
une erreur de transcription (H. Casanova, loc. cit.).
Or, en l'espèce, le taxateur a
compris que le décompte de l'entreprise générale Bernard Nicod SA concernait le
seul lot de PPE des recourants. L'erreur invoquée par ceux-ci n'est ainsi ni
une erreur de calcul, ni une erreur de plume.
L'art. 67 LMSD ne saurait dès lors
s'appliquer dans le cas présent.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,
qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs
pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 6 octobre 2009 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs
est mis à la charge de A.X.________ et de B.X.________, solidairement entre
eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 mars 2011
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.