vd_omni · FI.2017.0130 · 2019-02-12 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Seul le dispositif d'une décision est revêtu de la force de chose décidée. En droit fiscal, cela signifie que seuls les facteurs fiscaux entrent en force de chose décidée. En matière d'impôt sur le revenu ou le bénéfice et la fortune, les facteurs fiscaux sont le revenu ou le bénéfice imposable, ainsi que la fortune imposable. En ce qui concerne l'impôt sur les gains immobiliers, il s'agit du gain immobilier, ainsi que de la durée de possession (consid. 3b/aa).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.02.2019 FI.2017.0130

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
12 février 2019
Composition
M. Guillaume Vianin, président; MM. Cédric Stucker et Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
à ******** représenté
par Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2017 (gain immobilier)
Vu les faits suivants:
A.
Le 6 décembre 1991, B.________ a reçu en donation la parcelle n°********
de la commune de ********, dont la surface était de 69'029m
2
. Par
acte notarié du 18 juillet 2005, il a fait don à ses trois enfantsC.________, A.________
et D.________ de treize immeubles, dont la parcelle n°******** de ********. Le
21 juillet 2006, ces derniers ont été inscrits au registre foncier en tant que
copropriétaires pour un tiers chacun de ces immeubles.
B.
Par acte notarié du 9 janvier 2015, C.________, A.________ et D.________
sont convenus de fractionner la parcelle n°******** en quatre biens-fonds et de
constituer les parcelles nos ********, ******** et ********, dont la surface
est de 1’944m
2
pour les deux premières et de 1’943m
2
pour
la troisième. Ces trois parcelles se trouvent dans la zone à bâtir du
territoire communal. La nouvelle parcelle n°********, amputée des trois
parcelles précitées, a une surface de 63’198m
2
; elle est entièrement
colloquée en zone agricole. La parcelle n°1285 a été attribuée à C.________, à
qui A.________ et D.________ ont cédé chacun un tiers; la parcelle n°******** a
été attribuée à A.________, à qui C.________ et D.________ ont cédé chacun un
tiers; la parcelle n°******** a été attribuée à D.________, à qui C.________ et
A.________ ont cédé chacun un tiers. Tous trois sont demeurés copropriétaires
pour un tiers chacun de la nouvelle parcelle n°********. A teneur de l’acte
notarié (p. 6, ch. 1),
«les immeubles cédés sont estimés à une valeur égale;
en conséquence, il n’en résulte aucune soulte de parts et d’autres»
.
La division de la parcelle no ******** et les
transferts des parts de copropriété ont été inscrits au registre foncier le 16
janvier 2015.
Par décision du 24 mars 2015, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à zéro franc les droits de
mutation générés par l'acte du 9 janvier 2015.
La déclaration que A.________ a déposée le 16 juin
2015, suite à la cession d’un tiers des parcelles nos ******** et ********, fait
état d’un gain immobilier imposable de zéro franc (parcelle no ********: prix
de vente [8'730 fr.] - prix de revient [8'730 fr.]; parcelle no ********: prix
de vente [8'726 fr.] - prix de revient [8'726 fr.]). Les montants de 8'730
et 8'726 fr. se fondaient sur l'estimation fiscale de 310'000 fr. effectuée en
1992 pour la parcelle no ********.
Par décision de taxation du 13 avril 2016, l’Office
d’impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté
à zéro franc le gain imposable réalisé par A.________ lors de cette opération.
Le produit de l'aliénation et le prix de revient (prix d'acquisition augmenté
des impenses) ont tous deux été arrêtés à 83'000 fr. (soit estimation fiscale =
250'000 fr. x 1/3). En outre, l’office d’impôt a considéré que
l’imposition ne pouvait pas être différée. Cette décision n’a pas été attaquée
et est entrée en force.
C.
Par acte de vente à terme conditionnelle du 12 février 2015, A.________
a cédé à E.________ et F.________ (ci-après: les époux E.________), en
copropriété, une part de 899/1944
e
de la parcelle n°********, pour
un prix de 377'580 francs. Cette vente était conditionnée à l’obtention d’un
permis de construire une villa individuelle; le transfert est intervenu le 11
septembre 2015.
Par acte de vente à terme conditionnelle du même
jour, A.________ a cédé à G.________, sise à Lausanne, une part de 1045/1944
e
de la parcelle n°********, pour un prix de 418'000 francs. Cette vente était
conditionnée à l’obtention d’un permis de construire des villas jumelles; le
transfert est intervenu le 10 novembre 2015.
Le 22 avril 2016, A.________ a déclaré les gains
immobiliers réalisés lors de ces deux opérations de la façon suivante:
Vente
à E.________ et F.________
:
Prix de
vente net
377'580 fr.
./.
Prix de revient
-
6'104 fr.
-
Estimation fiscale
4'037 fr.
-
Impenses
2'067 fr.
Gain
immobilier imposable
371'476 fr.
Vente
à G.________
:
Prix de
vente net
418’000 fr.
./.
Prix de revient
-
4’693 fr.
-
Estimation fiscale
4'693 fr.
-
Impenses
0 fr.
Gain
immobilier imposable
413’307 fr.
Par décisions de taxation du 26 avril 2016, l’office
d’impôt a arrêté les gains immobiliers résultant de ces deux ventes de la
manière suivante:
Vente
à E.________ et F.________
:
S’agissant
de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:
Prix de
vente net
125’860 fr.
./.
Prix de revient
- 12’794 fr.
-
Estimation fiscale (
[
83’000
x 899/1944
]
x 1/3)
12’794 fr.
-
Impenses
0 fr.
Gain
immobilier imposable
113’066 fr.
S’agissant
de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:
Prix de
vente net
251’720 fr.
./.
Prix de revient
- 26’545 fr.
-
Prix d’achat à la valeur de
l’estimation fiscale (
[
83’000 x 899/1944
]
x
2/3)
25'589 fr.
-
Impenses  (2'067 x 899/1944)
956 fr.
Gain
immobilier imposable
225’175 fr.
Vente
à G.________
:
S’agissant
de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:
Prix de
vente net
139’333 fr.
./.
Prix de revient
-
14'872 fr.
-
Estimation fiscale (
[
83’000
x 1045/1944
]
x 1/3)
14’872 fr.
-
Impenses
0 fr.
Gain
immobilier imposable
124’461 fr.
S’agissant
de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:
Prix de
vente net
278’667 fr.
./.
Prix de revient
-
30'856 fr.
-
Prix d’achat à la valeur de
l’estimation fiscale (
[
83’000 x 1045/1944
]
x
2/3)
29'745 fr.
-
Impenses  (2'067 x 1045/1944)
1’111 fr.
Gain
immobilier imposable
247’811 fr.
Les gains de 113'066,
respectivement 124'461 fr. réalisés sur les ventes de la quote-part de 1/3 de
la parcelle, acquise par donation, ont été imposés au taux de 7%. Les gains de
225'175, respectivement 247'811 fr., réalisés sur les ventes de la quote-part
de 2/3 de la parcelle, acquise par échange, ont en revanche été imposés au taux
de 30%. Au final, la vente aux époux E.________ a généré un impôt de 75'467
fr.10 et la vente à G.________, un impôt de 83'055 fr.55.
Le 23 mai 2016, A.________ a formé une réclamation
contre ces deux décisions. Il a revendiqué un montant d’impenses de 47'435
fr.75 (équipement de la parcelle) et une imposition du gain total au taux de
7%; il a fait valoir en outre un différé d’imposition, expliquant que le
produit des ventes avait été réinvesti dans l’acquisition d’un bien immobilier
et la construction d’une maison d’habitation à ********.
Par nouvelles déterminations des éléments imposables
du 27 juin 2016, l’imposition des gains réalisés a été modifiée par l’office
d’impôt dans la mesure suivante:
Vente
à E.________ et F.________
:
S’agissant
de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:
Prix de
vente net  (377'580 x 1/3)
125’860 fr.
./. Part
du prix de revient
- 20’106 fr.
-
Estimation fiscale (
[
83’000
x 899/1944
]
x 1/3)
12’794 fr.
-
Nouvelles impenses (
[
47'435
fr.75 x 899/1944
]
x 1/3)
7’312 fr.
Gain
immobilier imposable
105’754 fr.
S’agissant
de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:
Prix de
vente net (377'580 x 2/3)
251’720 fr.
./. Part
du prix de revient
- 41'170 fr.
-
Prix d’achat à la valeur de
l’estimation fiscale (
[
83’000 x 899/1944
]
x
2/3)
25'589 fr.
-
Nouvelles impenses (
[
47'435
fr.75 x 899/1944
]
x 2/3)
14’625 fr.
-
Impenses  (2'067 x 899/1944)
956 fr.
Gain
immobilier imposable
210’550 fr.
Vente
à G.________
:
S’agissant
de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:
Prix de
vente net (418'000 x 1/3)
139’333 fr.
./.
Part du prix de revient
-
14'872 fr.
-
Estimation fiscale (
[
83’000
x 1045/1944
]
x 1/3)
14’872 fr.
-
Nouvelles impenses (
[
47'435
fr.75 x 1045/1944
]
x 1/3)
8'499 fr.
Gain
immobilier imposable
115’962 fr.
S’agissant
de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:
Prix de
vente net (418'000 x 2/3)
278’667 fr.
./.
Part du prix de revient
-
47'856 fr.
-
Prix d’achat à la valeur de
l’estimation fiscale (
[
83’000 x 1045/1944
]
x
2/3)
29'745 fr.
-
Nouvelles impenses (
[
47'435
fr.75 x 1045/1944
]
x 2/3)
17’000 fr.
-
Impenses  (2'067 x 1045/1944)
1’111 fr.
Gain
immobilier imposable
230’811 fr.
Dans ces nouvelles
déterminations, les gains de 105’754, respectivement 115’962 fr. réalisés sur
les ventes de la quote-part de 1/3 de la parcelle, acquise par donation, ont
été imposés au taux de 7%. Les gains de 210’550, respectivement 230'811 fr.,
réalisés sur les ventes de la quote-part de 2/3 de la parcelle, acquise par
échange, ont en revanche été imposés au taux de 30%. Au final, la vente aux
époux E.________ générait un impôt de 70'567 fr.80 et la vente à G.________, un
impôt de 77'360 fr.65.
A.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a été
transmise à l’ACI comme objet de sa compétence. Le 3 mars 2017, l’ACI a établi
une proposition de règlement dans laquelle elle a rejeté la réclamation et
maintenu les éléments imposables, tels qu’ils ressortaient de la nouvelle
détermination du 27 juin 2016. A.________ a été auditionné par les
représentants de l’ACI le 5 mai 2017; à l’issue de cet entretien, il a maintenu
sa réclamation. Par décision du 22 septembre 2017, l’ACI a rejeté partiellement
cette réclamation
«dans les limites de ce que prévoient les nouvelles
déterminations des éléments imposables du 27 juin 2016»
et a confirmé
celles-ci.
D.
Par acte du 25 octobre 2017, A.________ a recouru auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière
décision. Ses conclusions sont les suivantes:
« I.         Le recours est admis.
Principalement
II.           La décision du 13 avril 2017
[recte: 22 septembre 2017]
est réformée en ce
sens que le gain immobilier de chacune des taxations du 26 avril 2016 est fixé
à zéro pour la partie de l’immeuble (2/3) reprise du frère et de la sœur du
recourant.
Subsidiairement
III.          La décision du 13 avril 2017
[recte: 22 septembre 2017]
est réformée en ce
sens que le gain immobilier retenu dans chacune des taxations du 26 avril 2016
est fixé conformément aux nouvelles déterminations des éléments imposables du
27 juin 2016, mais est imposable au taux de 7%.»
L’ACI a produit son
dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation
de la décision attaquée.
Dans sa réplique, A.________ maintient ses
conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
A.________ s’est déterminé une ultime fois.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés
lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la
fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à
condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses
d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,
impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est
imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une
aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée
(report d'imposition).
La notion d'aliénation comprend les différents modes
de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Bernhard
Zwahlen/Natalie Nyffenegger,
in
: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3
ème
éd., 2017, nos 31 s.
ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Bastien Verrey,
L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, 2011, p. 389 no 473 et les réf.).
L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non seulement
d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble,
notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune
d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.).
Même si l'
art. 12
LHID ne définit
pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de
valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons
qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209
s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid.
4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de
manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID
relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de
manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être
différée (
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.;
130 II 202
consid. 3.2
p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation
(TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012
consid. 4.3 non publié in
ATF 138 II 105
;
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).
En principe, le gain immobilier imposable est
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Zwahlen/Nyffenegger,
op. cit., no 43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée
s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son
aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (
"Kongruenzprinzip"
;
Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°45 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das
Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon
ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix
d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance
matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la
détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values
matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante
de possession (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 45 et 58 ad
art. 12 LHID).
En cas d’échange, le produit d'aliénation est en
principe déterminé à partir de la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit.,
no 55 ad
art. 12 LHID).
b) aa) Le législateur vaudois a reconduit le système
dualiste d'imposition du gain immobilier (non sans y apporter certaines
exceptions), lequel avait été introduit par la novelle du 28 novembre 1962,
ajoutant notamment un chapitre premier bis (cf. Exposé des motifs et projet de
loi sur les impôts directs cantonaux, avril 2000, ch. 6.1.1 et 6.4.1; Bulletin
du Grand Conseil [BGC] mai 2000, p. 723 et ss, not. 798 et ss). Le droit
harmonisé (art. 12, spéc. al. 4, LHID) laisse en effet aux cantons le choix
d'opter pour les systèmes moniste ou dualiste d'imposition. En substance, selon
ce dernier système, l'objet de l'impôt est constitué des gains réalisés à
l'occasion de l'aliénation par le contribuable d'un immeuble faisant partie de
sa fortune privée. Si en revanche ces gains sont le produit d'une activité ou
si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine commercial du contribuable,
ils sont alors soumis à l'impôt sur le revenu (cf. not. Zwahlen/Nyffenegger, op.
cit., nos 3 ss ad art. 12 LHID; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4
ème
édition, Berne 2000,
p. 489;
Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 485).
bb) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur
les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de
tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la
fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue
une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble,
telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété
commune. L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des impenses. Sous le titre "Prix d'acquisition et
durée de possession", l’art. 67 LI dispose ce qui suit:
"
1
Le prix d'acquisition est le prix
qu'avait payé l'aliénateur.
2
Le contribuable peut invoquer l'estimation
fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée
après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de
l'aliénation.
3
Le contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu
et sur le bénéfice (art. 61, al. 1, litt. c) ne peut pas se prévaloir d'une estimation
fiscale comme prix d'acquisition.
4
[…].
5
Est déterminante pour le calcul de la durée de
possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré
au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert
économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."
Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de
l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables
en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des
tiers au profit de ce dernier.
Intitulé "Acquisitions successives",
l’art. 73 al. 2 LI dispose que, si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs
fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de
constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain
est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de
possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain.
c) L'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur
les impôts directs cantonaux (en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) prévoyait
le report de l'imposition
"
en cas d'échange sur la part compensée en immeuble;
la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue un gain
"
(art. 41 let. e). Lors du passage à la LI, plusieurs cas de report de
l'imposition ont été abandonnés p
ar souci de conformité avec la LHID,
dont celui de l'art. 41 let. e aLI. L'aliénation sous la forme d'un échange ne
peut donc plus bénéficier d’une imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du
12 janvier 2018 consid. 1b avec renvoi à BGC, séance du mardi après-midi 30 mai
2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art. 68), sauf si elle est intervenue – notamment
– dans un contexte successoral (cf. art. 65 al. 1 let. a LI) ou dans le cadre
d'un remembrement au sens de l'art. 65 al. 1 let. d LI.
A l'instar d'autres droits cantonaux (Verrey, op.
cit., p. 390 note de bas de page 11 cite les cantons de Zurich, du Valais et de
Bâle-Ville), le droit vaudois ne règlemente pas l'aliénation sous forme d'échange.
Il en va différemment notamment à Berne, en Argovie, à Lucerne et au Tessin
(Verrey, loc. cit.).
Si, en droit civil (cf. art. 237 CO), l'échange est
considéré comme un seul acte juridique, il en va différemment en droit fiscal,
où un échange déclenche deux procédures de taxation, portant sur chacune des
aliénations réciproques (cf. Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur, in: Marianne
Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [édit.], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Band 1, 2
e
éd., 2004, no 9 ad § 96; Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
e
éd., 2006, no 33 ad § 216;
Verrey, op. cit., p. 389 no 473).
Pour déterminer le produit de l'aliénation en cas
d'échange, la jurisprudence et la doctrine se basent sur la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger,
op. cit., no 55 ad art. 12 LHID et les réf. ci-après) de l'immeuble obtenu en
échange (Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 20 ad § 102 avec renvoi à AGVE 1992 p.
254 ss; ces auteurs ajoutent qu'il n'y a pas lieu de retenir la valeur fiscale
[no 19 ad § 102]). Selon Verrey, la valeur déterminante est celle "fixée
dans l'acte ou vénale" (op. cit., p. 389 no 473). La pratique zurichoise ne
se fonde toutefois pas sur la valeur d'échange éventuellement stipulée dans
l'acte, car les parties fixeraient en général celle-ci, afin d'économiser des
frais et pour des raisons fiscales, au montant le plus bas possible, de sorte
qu'elle n'aurait guère de signification pour l'acte juridique en cause, si ce
n'est d'indiquer le rapport existant entre les valeurs des immeubles échangés
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 6 ad § 222 et les réf. de
jurisprudence). En droit bernois, l'art. 138 al. 2 de la loi sur les impôts du
21 mai 2000 (LI; RS/BE 661.11 [ci-après LI/BE]) dispose qu'en cas d'échange, le
produit est le prix de l'échange, si celui-ci ne diffère pas substantiellement
de la valeur vénale; lorsque le prix de l'échange n'a pas été fixé adéquatement
ou qu'il n'a pas été fixé, le produit est la valeur vénale. Si le prix de
l'échange stipulé est supérieur à la valeur fiscale et qu'il n'est pas
"infirmé" par la comparaison avec d'autres transactions, il est
présumé correspondre à la valeur vénale (Markus Langenegger, Handbuch zur
bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, 2002, no 10 ad art. 138 LI/BE). Au
besoin, la valeur vénale est estimée (arrêt du Tribunal administratif du canton
des Grisons A 10 22 du 1
er
juin 2010 consid. 2; Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9
e
éd., 2001, § 22 no 45 avec réf.
à un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton
de Vaud du 28 mai 1986 in RF 1988 p. 435; Klöti-Weber/Baur, op. cit., nos 19 et
23 ad § 102).
Le gain immobilier réalisé correspond à la
différence entre la valeur de l'immeuble obtenu en échange et les dépenses
d'investissement de l'immeuble qui a été aliéné (arrêt du Tribunal
administratif du canton des Grisons A 10 22 précité consid. 2; Verrey, op.
cit., p. 389 no 473).
Lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par voie
d'échange, le prix d'acquisition correspond à la valeur vénale de l'immeuble qui
avait été cédé dans le cadre de l'échange, afin d'obtenir celui dont
l'aliénation est en cause (Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 13 ad § 103 avec
renvoi à AGVE 1992 p. 254 ss; en effet, le transfert de cet immeuble constitue,
dans le cadre d'un échange, la contre-prestation en nature prévue en lieu et
place du prix qui serait dû en cas de vente). La valeur vénale au moment de
l'échange est déterminante (Klöti-Weber/Baur, loc. cit., avec renvoi à AGVE
1992 p. 254 ss). Le droit bernois retient comme prix d'acquisition le produit
qui avait été imputé au précédent propriétaire de l'immeuble obtenu par voie
d'échange et dont l'aliénation est en cause (art. 139 al. 4 LI/BE). Il s'agit
en principe de la valeur vénale de l'immeuble obtenu en échange (voir de même,
en droit zurichois, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 100 ad § 220 et
les réf. de jurisprudence). Lorsque les parties sont convenues d'un "prix
d'échange", celui-ci est admis comme valeur vénale pour autant qu'il
corresponde à la situation économique. Un "prix d'échange" compris
entre la valeur fiscale et une valeur vénale supérieure est admis, pour autant
que des transactions de comparaison ne conduisent pas à fixer la valeur vénale
à un autre montant (Markus Langenegger, in: Leuch/Kästli/Langenegger [édit.],
Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, no 8 ad art. 139
LI/BE).
3.
En l'occurrence, le litige a trait à l’imposition du gain réalisé par le
recourant lors des ventes à terme conditionnelles conclues le 12 février 2015 des
parts de copropriété de 899/1944
e
et de 1045/1944
e
de la
parcelle no ******** de la commune de ********. Pour le calcul du gain
imposable et de l'impôt, l'autorité intimée a distingué entre la part de
copropriété d'un tiers de dite parcelle que le recourant avait acquise par
donation et les deux parts d'un tiers obtenues par voie d'échange. Le recourant
conteste seulement la fixation du gain imposable en lien avec l'aliénation des deux
parts d'un tiers.
Même si la présente procédure porte sur l'imposition
des ventes conclues le 12 février 2015 et non sur l'échange stipulé le 9
janvier 2015, il n'en demeure pas moins que les deux aliénations sont liées,
dans la mesure où l'échange constitue, s'agissant des deux parts de copropriété
d'un tiers de la parcelle no ********, l'opération préalable aux ventes. Il y a
lieu par conséquent d'examiner d'abord l'échange (ci-après consid. 3a), avant
de traiter des ventes litigieuses (consid. 3b).
a) Dans l'affaire FI.2017.0062 précitée, la Cour de
céans s'est prononcée sur des échanges mutuels de parts (de propriété commune)
d'immeubles entre cohéritiers. Elle a jugé que, du moment que ces échanges
étaient intervenus dans le cadre d'un partage successoral, avant que la
communauté héréditaire ne prenne fin, ils devaient bénéficier d'un report
d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI.
En l'occurrence, la donation instrumentée par acte
du 18 juillet 2005 constitue une aliénation dont l'imposition est différée,
conformément à l'art. 65 al. 1 let. a LI. En revanche, les échanges mutuels de
parts (de copropriété) d'immeubles entre les donataires qui ont été opérés
ultérieurement ne tombent pas sous le coup de cette disposition. En effet, s'il
mentionne explicitement le partage successoral, l'art. 65 al. 1 let. a LI
n'envisage pas le "partage" faisant suite à la donation d'un immeuble
en copropriété à plusieurs personnes. Par conséquent, c'est à bon droit que
l'office d'impôt a considéré, dans sa décision du 23 avril 2016, que les
échanges de parts de copropriété d'immeubles en question ne bénéficiaient pas
d'un report d'imposition.
En revanche, si l'on suit la jurisprudence et la
doctrine citées plus haut (consid. 2c), l'autorité fiscale ne pouvait retenir
que le gain imposable était de zéro franc, au motif que les parts de
copropriété transférées avaient la même valeur que celles reçues en échange
(cf. en part. arrêt du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 précité
consid. 2). Elle devait plutôt envisager chaque aliénation par voie d'échange
pour elle-même, en considérant que le produit de l'aliénation équivalait à la
valeur vénale de la part de copropriété obtenue en échange, valeur vénale qui
devait au besoin être estimée. Quoi qu'il en soit, la décision du 23 avril 2016
est entrée en force.
b) aa) S'agissant des ventes conclues le 12 février
2015, c'est le prix d'acquisition par le recourant des deux parts de
copropriété d'un tiers, par voie d'échange, qui est litigieux.
Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a
retenu comme prix d'acquisition pour la quote-part de 2/3 un montant de 83'000
fr.  Ce montant correspond à l’estimation fiscale de la parcelle n°********2, effectuée
lors de la révision générale de 1992, soit 310'000 fr.; à l’époque, le terrain
agricole avait été estimé à 60'000 fr. et le terrain à bâtir, à 250'000 francs.
L’autorité de taxation a donc retenu ce dernier montant, qu’elle a réparti à
parts égales entre les trois parcelles constituées sur la partie de la parcelle
n°******** située en zone à bâtir (250'000 fr. x 1/3 = env. 83'000 fr.),
comme prix d'acquisition. L'autorité intimée fait valoir que, lorsqu'aucune
valeur n'est indiquée dans l'acte notarié, elle retient, par défaut,
l'estimation fiscale comme prix de vente. Il ne lui incomberait pas de fixer
"arbitrairement" un montant plus élevé que l'estimation fiscale,
lorsque les parties n'ont rien prévu dans l'acte, en estimant que les immeubles
échangés sont de valeur égale (décision attaquée, p. 10 ch. 10).
Pour justifier le recours à l'estimation fiscale,
l'autorité intimée ne peut toutefois se prévaloir de l'art. 67 al. 2 LI. En
effet, cette disposition (cf. aussi art. 68 al. 3 LI) confère au contribuable –
et non à l'administration fiscale – la faculté d'invoquer l'estimation fiscale
en lieu et place du prix payé. En outre, elle suppose que l'estimation ait été
notifiée après l'acquisition et qu'elle ait été en vigueur depuis au moins dix
ans, en remontant dans le temps depuis l'aliénation. Or, en l'occurrence,
l'estimation fiscale en cause date d'avant l'acquisition par voie d'échange, de
sorte que, pour ce motif aussi, l'art. 67 al. 2 LI n'est pas applicable. Il
s'agit d'une valeur fiscale fixée en 1992, qui ne saurait correspondre à celle
qui aurait été arrêtée à la date de l'échange intervenu en 2015 et encore moins
à la valeur vénale à cette même date (étant rappelé qu'en vertu de l'art. 2 al.
1 de la loi cantonale du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des
immeubles [LEFI; BLV 642.21], l'estimation fiscale est faite par biens-fonds en
prenant la moyenne entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale).
Quant au fait que le recourant a lui-même, dans sa
déclaration du 22 avril 2016, calculé le prix de revient à partir de l'estimation
fiscale, il n'est pas déterminant, du moment que les conditions matérielles de
l'art. 67 al. 2 LI ne sont pas réunies.
L'autorité intimée fait valoir qu'elle est liée par
le fait que, dans sa décision de taxation du 13 avril 2016, entrée en force,
l'office d'impôt a retenu, pour chacune des trois parcelles nos ********, ********
et ********, la valeur de 83'000 fr. Toutefois, seul le dispositif d'une
décision est revêtu de la force de chose décidée. En droit fiscal, cela
signifie que seuls les facteurs fiscaux entrent en force de chose décidée
(Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2
e
éd., 2018, § 26 no 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 14 ad § 210).
En matière d'impôt sur le revenu ou le bénéfice et la fortune, les facteurs
fiscaux sont le revenu ou le bénéfice imposable, ainsi que la fortune imposable
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 6 ad § 139). En ce qui concerne
l'impôt sur les gains immobiliers, il s'agit du montant du gain immobilier,
ainsi que de la durée de possession (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no
14 ad § 210). Par conséquent, en l'occurrence, la valeur retenue dans la
décision de taxation du 13 avril 2016 – valeur qui constitue une simple
modalité de calcul du gain immobilier – n'est pas revêtue de la force de chose
décidée et ne lie pas l'autorité intimée.
Il y a lieu par conséquent de s'en tenir à la règle
générale, selon laquelle le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé
l'aliénateur (art. 67 al. 1 LI). Dans le cas où, comme en l'espèce,
l'acquisition a eu lieu par voie d'échange sans soulte, il n'y a pas à
proprement parler de prix d'acquisition, puisque la contre-prestation de
l'immeuble (ou de la part d'immeuble) acquis ne consiste pas dans le versement
d'un montant en espèces, mais dans le transfert de l'immeuble (ou de la part
d'immeuble) cédé en échange. Conformément à l'art. 237 CO, selon lequel les
règles de la vente s'appliquent au contrat d'échange, en ce sens que chacun des
copermutants est traité comme vendeur quant à la chose qu'il promet et comme
acheteur quant à la chose qui lui est promise, il convient d'admettre que le
prix d'acquisition équivaut à la valeur vénale de l'immeuble (ou de la part
d'immeuble) cédée en échange (cf. arrêt du Tribunal administratif du canton des
Grisons A 10 22 précité consid. 2 et les autres références de jurisprudence et
de doctrine citées plus haut au consid. 2c).
La valeur vénale de la part de copropriété d'un
tiers de la parcelle no ********, que le recourant a cédée à C.________ et
celle de la part de copropriété d'un tiers de la parcelle no ********, que le
recourant a transférée à D.________, n'ont pas été fixées dans l'acte notarié
d'échange du 9 janvier 2015 (du reste, selon la pratique zurichoise citée plus
haut, une telle indication serait sujette à caution).
Quoi qu'en dise l'autorité intimée, la valeur vénale
peut et doit au besoin être estimée (cf. déjà arrêt FI.2010.0037 du 29 novembre
2010 consid. 2c et les références citées plus haut au consid. 2c). Il convient
de rappeler à cet égard que le transfert d'un immeuble par voie d'échange
constitue une aliénation imposable au sens de l'art. 12 al. 2 LHID. Lorsque
l'immeuble obtenu en échange est vendu par la suite et que, comme en l'espèce,
aucune valeur n'est indiquée dans l'acte d'échange (ce qui est il est vrai
contraire à l'art. 7 let. c de l'arrêté d'application de la loi du 27 février
1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt
sur les successions et donations, du 1
er
juin 2005 [ALMSD; BLV 648.11.1],
qui impose au notaire de désigner, pour les échanges, "la valeur
d'équivalence et la soulte éventuelle"), le "prix d'acquisition",
au sens de la valeur vénale de l'immeuble cédé en contrepartie, doit nécessairement
être estimé. Peu importe que les dispositions de la LI relatives à l'imposition
du gain immobilier ne contiennent pas de règle analogue à l'art. 6 al. 5 de la
loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV
648.11), qui permet à l'autorité fiscale d'apprécier la valeur de l’immeuble
vendu sur la base des données qu'elle peut réunir, lorsque cette valeur n'est
pas déterminée ou que le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle.
Pour sa part, le recourant fait valoir que l'échange
s'est fait au prix du marché, de sorte qu'il n'a pas réalisé de gain lors des
ventes à terme conditionnelles conclues environ un mois plus tard. Il conclut
par conséquent à ce que la Cour de céans réforme la décision attaquée en ce
sens que le gain immobilier est fixé à zéro pour la quote-part de deux tiers de
l'immeuble reprise de ses frère et sœur.
Un très court laps de temps sépare l'acte d'échange
du 9 janvier 2015 et les actes de vente conditionnelle du 12 février 2015. En
outre, il n'y a pas eu dans l'intervalle de modification de nature à augmenter
la valeur des bien-fonds, telle que l'entrée en vigueur d'un plan. Dans ces circonstances
particulières, on doit admettre que l'estimation de la valeur vénale lors de
l'échange devrait être pratiquement identique au prix réalisé lors de la vente
et qu'il n'y aurait guère de sens de renvoyer la cause à l'autorité intimée
pour qu'elle procède à cette estimation. Il convient ainsi d'admettre le
recours dans sa conclusion principale.
S'agissant de la quote-part de 1/3 acquise par
donation du 18 juillet 2005, l'autorité intimée a retenu d'office l'estimation fiscale
de 1992, soit 83'000 fr., en considérant qu'elle était "de toute évidence
plus avantageuse pour le contribuable que le prix payé il y a plusieurs
dizaines d'années" (décision attaquée, p. 10 ch. 9). Dans la présente
procédure, le recourant n'a pas contesté cette valeur.
c) Le recours étant admis dans sa conclusion
principale, il n'y a pas lieu d'examiner la conclusion subsidiaire.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à admettre le
recours et à réformer la décision attaquée en ce sens que, s'agissant des deux parts
de copropriété d'un tiers acquises par échange, le gain immobilier est fixé à
zéro. En ce qui concerne la part de copropriété d'un tiers acquise par
donation, la décision attaquée – qui n'est pas contestée sur ce point – est
confirmée.
Le recourant obtenant gain de cause, les frais sont
laissés à la charge de l’Etat (cf. art. 49 al. 1, 52, 91 et 99 LPA-VD). En
outre, le recourant, qui a procédé avec l'assistance d’un conseil, a droit à
des dépens (cf. art. 55 al. 1, 56 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Ceux-ci seront mis à
la charge du département auquel l’autorité intimée est subordonnée.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
22 septembre 2017 est réformée en ce sens que, s'agissant des deux parts
de copropriété d'un tiers acquises par échange, le gain immobilier est fixé à
zéro. Elle est confirmée en ce qui concerne l'imposition de la part de
copropriété d'un tiers acquise par donation.
III.
Les frais d’arrêt sont laissés à la charge de l’Etat.
IV.
L’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances et des
relations extérieures, versera à A.________ des dépens, arrêtés à 2’000 (deux
mille) francs.
Lausanne, le 12 février 2019
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.