vd_omni · EF.1991.0006 · 1993-05-12 · fr

SBS c/Commission EF de Morges | Travaux de transformations dans des locaux bancaires. Applicat° jpd Ferrari en ne prenant en compte que ce qui apporte une plus-value à l'immeuble. Estimation fiscale ramenée de Fr. 10'352'000.- à Fr. 9'316'000.-. RPA

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.05.1993 EF.1991.0006

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 12 mai 1993
__________
sur le recours interjeté par la
Société
de Banque Suisse
, à Lausanne,
contre
la décision de la Commission d'estimation
fiscale des immeubles du district de Morges du 16 avril 1991, relative à
l'estimation de la parcelle no 201 de la commune de Morges.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif,
composé de
MM.       J.-C. de Haller, président
H. Collomb, assesseur
O. Liechti, assesseur
Greffier : Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt
constate en fait  :
______________
A.                            La Société de
Banque Suisse (ci-après : SBS) est propriétaire de la parcelle No 201 de la
Commune de Morges, sise Grand-Rue 102 et Rue de la Gare 2, d'une surface de 994
m2. Cette parcelle est occupée par un immeuble locatif qui comporte des bureaux
- soit des locaux bancaires exploités par la recourante - et des appartements,
d'une surface au sol de 569 m2.
En septembre
1987, la SBS a entrepris différents travaux dans cet immeuble. Dans un premier
temps, cette dernière a produit une expertise immobilière établie le 1er
janvier 1991 par l'expert immobilier Gérard Pache, arrêtant à près de
Fr. 8'000'000.- le montant des transformations.
La police
d'assurance bâtiment établie le 19 juin 1990 par l'établissement cantonal
d'assurance contre l'incendie (ci-après : ECA) ensuite de ces travaux de
transformations contient les indications suivantes :
"Situation,
destination et désignations diverses
HABITATION - BUREAUX - MAGASIN
Surface (m2)            Cube (m3)
Sous-sol
: Pl. Dufour
techniques, safes, bureaux                                                        390                              1'560
Sous-sol : Grand-Rue
chauffage, abri, techniques                                                       211                         844
Supplément hauteur chaufferie                                                   37                           37
Rez : Pl. Dufour et Grand-Rue                                                   526                              2'104
Pl. Dufour 1er, 2ème, 3ème et
4ème étages                                                                                  390                              4'758
Combles Pl. Dufour : ventilation                                               390                              1'170
Grand-Rue 1er, 2ème et 3ème étages                                  137                              1'247
Combles habitées                                                                        137                         411
Totaux
m3                                                                                                                          12'131."
B.                            Par décision
du 22 janvier 1991, en raison des transformations apportées à l'immeuble, la
Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Morges (ci-après :
la Commission de district) a porté l'estimation fiscale de la parcelle
litigieuse, datant de 1971, de Fr. 3'000'000.-- à Fr. 10'352'000.--.
C.                            1. En date du
30 janvier 1991, la SBS a interjeté recours contre cette décision.
2.
L'autorité intimée a maintenu sa décision en date du 16 avril 1991, aux motifs
suivants :
"La Commission constate que la valeur de
rendement calculée sur la base des surfaces figurant sur la police ECA ne
s'écarte que très modestement de la valeur de rendement établie par la
propriétaire.
Quant à la valeur vénale de fr. 12'424'000.-,
obtenue en additionnant à la valeur vénale primitive (fr. 3'000'000.-) le coût
des transformations (fr. 9'424'000.-), elle ne semble pas exagérée."
3. La société
recourante a confirmé son pourvoi par courrier du 29 avril 1991; les moyens
invoqués à l'appui du recours seront examinés plus loin en tant que de besoin.
4. Le 5 juin
1991, la Commission de district a transmis le dossier de la cause à la Commission
centrale des estimations fiscales, en concluant au rejet du recours. Elle
expose avoir procédé à une visite des lieux et explique avoir pris les bases de
calcul suivantes :
"Valeur de rendement :
Revenu
locatif = Fr. 620'980.--
Taux de capitalisation : 7,5 %
Valeur de rendement
:                                                                              Fr.                       8'280'000.--
Valeur vénale
:
Ancienne
valeur vénale :                                   Fr. 3'000'000.--
Coût des transformations :                                Fr. 9'424'000.--
Valeur vénale
:                                                                                              Fr.                    12'424'000.--
Moyenne, soit estimation fiscale
:                                                               Fr.                    10'352'000.--."
5.
Conformément à l'art. 52 LJPA, le dossier de la cause a été transmis au
Tribunal administratif le 1er juillet 1991.
6. Le
tribunal administratif a tenu audience le 3 novembre 1992 en présence de M.
J.-C. Pasche, expert immobilier, fondé de pouvoir auprès de la SBS. La
Commission de district était représentée par MM. R. Vuffray et J.-P. Mayor,
président et secrétaire, ainsi que Mme B. Baud, déléguée de la Commune de
Morges.
Le
représentant de la SBS a exposé que le coût des transformations annoncé, de
huit millions, était trop élevé car il prenait également en compte des
installations provisoires inhérentes aux travaux ainsi que du mobilier. Un
délai lui a été imparti au 15 novembre pour produire toute pièce utile à cet
égard.
Le tribunal
a procédé à une inspection locale en présence des parties.
D.                            La société
recourante a produit les pièces requises par courrier du 4 décembre 1992. Selon
le décompte final établi le 19 décembre 1990 par l'atelier d'architecture F.
Amrhein et Ph. von Streng, à Morges, le montant total des transformations s'est
élevé à Fr. 9'868'187.30. On reviendra sur ce document dans les considérants en
droit ci-après.
Dans cette
correspondance, la société recourante a également précisé ses conclusions dans
le sens qu'elle conclut à une estimation fiscale de
Fr. 8'700'000.--, montant qu'elle justifie de la façon suivante :
"a) valeur vénale :
ancienne
valeur                                                                        Frs.                              3'000'000.--
travaux en plus-value selon décompte finaux                Frs.                              6'868'778.--
total                                                                                                Frs.                              9'868'778.--
b)
valeur de rendement :
compte
tenu de l'âge du bâtiment, de son usage essentiellement commercial, nous
pensons qu'un taux de 8 %, voire 8,5, doit être appliqué, surtout en regard des
loyers théoriques calculés largement en-dessus des moyennes pratiquées dans la
région, soit :
revenu
locatif                    Frs. 620'980.--
valeur rendement Frs. 620'980.-- / 8,25 % = Frs. 7'527'030.--
c)
Valeur fiscale :
valeur
vénale                                                                             Frs.                              9'868'778.--
valeur de rendement                                                               Frs.                              7'527'030.--
total                                                                                                Frs.                            17'395'808.--
./. valeur fiscale                                                                         Frs.                              8'697'904.--
valeur
arrondie à                                                                      Frs                               8'700'000.--."
La
recourante a également joint à son envoi une liste des
"Travaux non
immobiliers à déduire selon décompte final du 19 décembre 1990"
qui se
présente comme suit :
"Page                             CFC                   Travaux                                          Montants
3                                      112                    Démolitions                                   Frs.
594'285.--
8                                      5--                      Frais
secondaires                      Frs.               316'693.--
9                                      6--                      Aménagements                           Frs.
809'620.--
bancaires
10                                     9--                      Ameublement                               Frs.
418'723.--
sous-total                                                                                                            Frs.
2'139'321.--
18                                     9--                      Ameublement                               Frs.
164'490.--
Frs.
2'303'811.--
Honoraires sur travaux 11,703/2 %  Frs.
134'807.--
Frs.
2'438'618.--."
Enfin, la
société a établi une liste récapitulative des déductions des travaux (
"récapitulation
déductions travaux"
) qui est la suivante:
"Coût
total selon décompte page 2                                                           Frs.
9'793'099.--
./. décompte sur travaux (ci-dessus)                                                        Frs.
2'303'811.--
./. caisses provisoires                                                                                  Frs.
456'020.--
./. Hall 2000                                                                                                       Frs.
164'490.--
Valeur réelle travaux en P.V.                                                                      Frs.
6'868'778.--."
E.                            Par courrier
du 5 janvier, la Commission de district s'est déterminée comme suit sur le
décompte final et les observations de la recourante :
"En ce qui concerne la valeur vénale, la
Commission pense que les postes suivants pourraient être déduits du coût des
transformations :
-
ameublement (page 10)                                                                                Fr.
418'723.--
- ameublement (page 18)                                                                                Fr.
5'887.--
- caisses provisoires                                                                                        Fr.
456'020.--
Total à déduire :                                                                                                 Fr.
880'630.--
Le
poste "Hall 2000" n'étant justifié nulle part, la Commission l'a
maintenu.
2.
Valeur de rendement :
Compte tenu du fait que l'estimation contestée
date de plus de 2 ans, les loyers et le taux de capitalisation retenu par la
Commission nous semblent tout à fait raisonnables."
F.                            Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos.
et considère en droit :
___________________
1.                             Selon l'art.
20 de la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI),
la Commission de district procède périodiquement à la mise à jour des
estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles
lorsqu'il est constaté, notamment par demande motivée des propriétaires, par
mutations, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de
bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations
que la valeur fiscale de ces immeubles a notamment augmenté ou diminué.
a) En
l'espèce, la Commission de district a revu l'estimation fiscale de l'immeuble
litigieux en raison des transformations qu'il a subies; il n'est au demeurant
pas contesté que ces transformations constituent un motif de mise à jour. La société
recourante s'en prend cependant au montant de la nouvelle estimation fiscale.
Il ressort
de la jurisprudence constante de la Commission centrale, confirmée par le
Tribunal administratif, que lorsque la mise à jour est provoquée par une
transformation partielle, l'adaptation de l'estimation fiscale concernée doit
être limitée à l'augmentation de valeur résultant des travaux effectués. En
revanche, lorsque la mise à jour est provoquée par un transfert à titre onéreux
ou par une transformation totale, la nouvelle estimation fiscale devra tenir
compte de la valeur actuelle de l'immeuble en cause qui sera donc réévalué dans
son entier (sur ce point, cf. Tribunal adminstratif, arrêts EF 92/006, du
11.8.1992, EF 91/005, du 6.7.1992; CCEF M. Fe. du 2.10.1981; R. Co. du
31.1.1991, et les références citées).
b) Quand
bien même le montant des travaux est élevé (9 millions environ), il n'est en
l'espèce pas contesté que le bâtiment litigieux a fait l'objet de
transformations partielles. L'estimation fiscale ne peut donc être adaptée que
pour tenir compte de la plus-value apportée à l'immeuble par les travaux.
2.                             Selon l'art.
2 al. 1 LEFI, l'estimation fiscale est faite en prenant la moyenne entre la
valeur de rendement et la valeur vénale du bien-fonds. Il faut donc déterminer
l'augmentation de chacune de ces deux valeurs par les transformations apportées
à l'immeuble.
a) Lorsqu'il
s'agit de déterminer l'augmentation de la valeur de rendement imputable à une
transformation partielle, il faut tenir compte du prix de location
supplémentaire imputable à celle-ci (cf. notamment arrêts CCEF Sq. du
23.8.1991, R. Co. du 31.1.1991). En outre, l'art. 2 al. 3 LEFI prévoit que la
valeur de rendement correspond au rendement brut ou net capitalisé à un taux
tenant compte du loyer de l'argent et des charges annuelles et périodiques.
Quant à l'art. 7 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des
immeubles (REFI), dans sa teneur en vigueur depuis le 25 janvier 1991,
applicable en l'espèce, il précise que la capitalisation s'opère sur la base de
5 à 6% du rendement net ou, dans la règle, du 6 à 9 % du rendement brut selon
le genre d'immeuble. S'agissant d'un immeuble locatif, l'art. 21 ajoute que
cette valeur s'obtient en capitalisant le revenu brut normal à un taux variant
suivant le genre de construction, la situation et l'état de l'immeuble; la
justification du taux doit en outre résulter d'une prise en considération des
frais généraux et des frais d'entretien.
aa) Dans sa
jurisprudence récente, le tribunal de céans a jugé que pour calculer la valeur
de rendement des immeubles locatifs, il convenait de prendre pour base le taux
de l'intérêt hypothécaire en 1er rang en vigueur à la date choisie pour
l'établissement de l'état locatif et d'y ajouter environ 2 % pour obtenir le
taux de capitalisation déterminant (arrêts du Tribunal administratif EF 92/029
du 23.3.1993 et les références citées).
ab) En
l'espèce le loyer annuel du bâtiment litigieux a été évalué à
Fr. 620'980.-- par l'autorité intimée qui s'est basée sur une estimation de
l'ECA. Ce montant n'est pas contesté par la société recourante, de sorte qu'il
convient de s'y tenir. En revanche, la recourante conteste le taux de 7,5 %
retenu par la Commission de district pour la capitalisation de la valeur
locative. Le dossier ne permet pas d'établir avec précision la date de cette
estimation. On peut toutefois en déduire qu'elle est postérieure à la nouvelle
taxation ECA datant du 19 juin 1990. Il faut tenir pour vraisemblable qu'elle a
été effectuée durant le courant de l'été 1990. A ce moment, le taux
hypothécaire qui prévalait était de 6,25 % (plus précisément, il a été de 6,25
% du 1er juillet 1990 au 31 mars 1991). En vertu de la jurisprudence précitée,
il convient donc d'arrêter à 8,25 % le taux de capitalisation pour le calcul de
la valeur de rendement. La valeur de rendement de la parcelle 201 peut donc
désormais être estimée à Fr. 7'527'000.-- (620'980 : 8,25 %).
ac) En vertu
de la jurisprudence applicable en matière de transformations partielles, il
faut encore établir quelle est l'augmentation de la valeur de rendement depuis
la dernière estimation fiscale qui, dans le cas particulier, s'élevait à Fr.
3'000'000.--. Ainsi qu'il a déjà été exposé, l'estimation fiscale d'un immeuble
est le résultat de la moyenne entre sa valeur vénale et sa valeur de rendement.
Il n'est en l'espèce pas contesté que la valeur vénale de l'immeuble litigieux
était de Fr. 3'000'000.--. Dès lors, force est de constater que la valeur de
rendement était de 3'000'0000.-- également. Par conséquent, la valeur de
rendement de l'immeuble litigieux a subi, ensuite des travaux de
transformations, une augmentation de
Fr. 4'527'000.--.
3.                             Pour ce qui
concerne l'augmentation de la valeur vénale, le Tribunal administratif a
toujours jugé qu'elle correspond à l'investissement consenti par le
propriétaire (arrêts EF 92/006, du 11.8.1992, EF 91/005, du 6.7.1992 précités,
et les références citées).
L'art. 3
LEFI précise que l'estimation fiscale comprend l'estimation du sol, des
bâtiments et des accessoires. Au sens de l'art. 4 du REFI, sont considérés
comme accessoires des immeubles :
"Les installations, agencements, machines
et objets affectés économiquement d'une manière durable au service de
l'immeuble par son propriétaire, qu'ils soient ou non fixés ou scellés à
demeure."
Les
dispositions légales ne font pas mention des parties intégrantes. On peut
cependant en déduire que ces dernières doivent, à plus forte raison, être
prises en compte dans le calcul de l'estimation fiscale (cf. CCEF Sq. précité
du 23.8.1991).
Cette
interprétation est conforme à l'art. 642 al. 1 CC, aux termes duquel
"le
propriétaire d'une chose l'est de tout ce qui en fait partie intégrante"
.
L'alinéa 2 de ce même article définit la partie intégrante comme
"ce
qui, d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et ne
peut être séparé sans la détruire, la détériorer et l'altérer."
Selon
une formule du Tribunal fédéral, les parties intégrantes sont des éléments
constitutifs d'une chose qui, pris isolément, ne constituent pas une chose en
eux-mêmes.
"Ainsi en est-il, par exemple, du mur ou de la charpente
d'une maison et d'une manière générale, selon la définition légale, de tout ce
qui compose la maison comme telle et ne peut en être enlevé qu'en la
détruisant, l'endommageant ou la modifiant
" (ATF 64 II 83, sp. 85 - JT
1938 I 518, sp. 520; v. également Paul-Henri Steinauer, Droits réels, Berne,
1985, p. 274).
Pour
déterminer quels sont les éléments à prendre en considération pour fixer la
nouvelle estimation fiscale, il faut également se référer au décompte final
établi le 19 décembre 1990 par l'atelier d'architecture F. Amrhein et Ph. von
Streng. Celui-ci comporte cinq postes, représentant un montant total de Fr.
9'868'187.30, qui sont les suivants :
1) (606.0) : agence                                         Fr.                                 8'557'480.50
(8'482'392,35 + 75'088,15)
2) (606.1) : caisses provisoires                 Fr.                            456'020.00
3) (606.2) : façades                                        Fr.                            509'237.30
4) (606.3) : safes                                             Fr.                            180'959.00
5) (606.5) : hall 2000                                       Fr.                            164'490.50
3.1.                         Le poste 1
(agence) se décompose de la façon suivante :
- Travaux préparatoires                                                                     Fr.
883'027.20
- Bâtiment                                                                                                Fr.
5'896'318.70
- Aménagements extérieurs                                                             Fr.
158'010.00
- Frais secondaires                                                                             Fr.
316'692.85
- Aménagements bancaires                                                            Fr.
809'620.60
- Ameublement                                                                                     Fr.
418'723.00
Totaux agence                                                                                     Fr.
8'482'392.35
- Hausses                                                                                               Fr.
75'088.15
Total                                                                                                         Fr.
8'557'480.50
Le tribunal
constate que les rubriques "travaux préparatoires", et "frais
secondaires" n'apportent pas de plus-value durable à l'immeuble. A titre
d'exemple, on mentionnera les CFC 101 (relevés) et 109 (sondages) ou encore 51
(autorisations, taxes), 52 (échantillons, etc...) ou 522 (maquettes) (dans le
même sens, cf. CCEF Sq. précité du 23.8.1991). Ces rubriques doivent donc être
exclues du calcul pour la nouvelle estimation fiscale.
Il est en
revanche clair que la rubrique "bâtiment" doit être prise en compte
ainsi qu'en attestent les CFC qui la composent (CFC 301 : "terrassement
cour", 311 : "maçonnerie + B.A.", 321 : "fenêtres
extérieures", etc...). Il en va de même pour les "aménagements
extérieurs" qui, pour l'essentiel, ont trait à l'aménagement des
"routes et places" (CFC 430) entourant l'immeuble, soit au sol du
bien-fonds, qui, conformément aux art. 3 al. 1 LEFI et 2 al. 1 REFI, doit
entrer en considération dans le calcul de l'estimation fiscale.
A n'en pas
douter, les "aménagements bancaires" doivent intervenir dans la
fixation de la nouvelle estimation fiscale. Ils représentent en effet soit des
accessoires de l'immeubles, soit des parties intégrantes (cf. CCEF Sq. du 21.8.1991)
ainsi qu'en attestent les CFC "ascenseur clients" (CFC 661),
"monte-documents" (CFC 663), "chambres fortes" (CFC 681) ou
"guichets" (CFC 682).
En outre, le
Tribunal juge que la rubrique "ameublement", pour ce qui est du
mobilier à tout le moins (on reviendra sur ce point sous chiffre 3.6
ci-dessous), doit être pris en considération dans le calcul de l'estimation
fiscale. Dans la mesure où il s'agit de mobilier de bureau, ces meubles doivent
en effet être considérés comme des objets affectés durablement au service de la
banque, soit de l'immeuble, qui répondent donc à la définition d'accessoire au
sens de l'art. 4 REFI. L'art. 6 al. 4. de la loi du 27 février 1963 concernant
le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (ci-après : LMSD), qui prévoit qu'en cas de vente d'un immeuble
simultanément au commerce ou à l'industrie qui y est exploitée, le droit de
mutation portera également sur les biens mobiliers relatifs à cette activité,
va d'ailleurs dans le même sens. Il convient de préciser que, quand bien même
la rubrique "ameublement" ne compte pas que du mobilier de bureau,
par souci de simplification, l'autorité de céans prendra en compte son montant
total. Il sera toutefois tempéré pour les raisons exposées sous chiffre 3.6.
ci-dessous.
En résumé,
le montant des transformations à prendre en compte pour le poste 1 s'élève à
Fr. 7'357'760.45 [8'557'480.50 - (883'027.20 + 316'692.85)].
3.2.                         Le poste 2,
relatifs aux caisses provisoires, n'apporte pas de plus-value à l'immeuble. Il
s'agit en effet de frais ayant trait à l'aménagement et à l'organisation de la
banque pendant la durée des travaux, qui ne doivent pas entrer en ligne de
compte dans la fixation de la nouvelle estimation fiscale (dans le même sens,
cf. CCEF Sq. précité du 21.8.1991).
3.3.                         Le poste 3
concerne les façades. Il n'est pas douteux que les travaux apportés aux
façades, parties intégrantes d'un bâtiment, lui apportent une plus-value. Il
est donc certain que ce poste entre en considération pour le calcul de
l'estimation fiscale.
3.4.                         Quant aux safes
(poste 4), la Commission centrale des estimations fiscales a déjà jugé qu'il
s'agissait d'accessoires (CCEF Sq. précité du 21.8.1991). Le montant de Fr.
180'959.-- sera donc pris en compte dans le calcul de la nouvelle estimation
fiscale.
3.5.                         Enfin,
l'intitulé des rubriques qui composent le poste 5, "Hall 2'000",
indiquent qu'il doit également entrer en considération pour l'établissement de
l'estimation fiscale. Celles-ci se réfèrent en effet à des travaux de
maçonnerie (CFC 311), aux portes extérieures (CFC 321), à des installations
électriques (CFC 33), pour n'en citer que quelques unes. Les transformations
effectuées sont ainsi de nature à augmenter la valeur de l'immeuble.
3.6.                         Au vu des explications
qui précèdent, il faut retenir que la valeur vénale a subi une augmentation de
Fr. 8'206'447.25 [7'357'760.45 (poste 1) + 503'237.30 (poste 3) + 180'959
(poste 4) + 164'490.50 (poste 5)]. Ce montant doit toutefois être quelque peu
tempéré. Le tribunal constate en effet qu'il faut encore en déduire les coûts
tels que ceux de "nettoyage", de "décoration" ou de
"signalisation" (cf. par exemple CFC 387, 98 ou 942) qui n'apportent
aucune amélioration au bâtiment et qui, pour des raisons de simplification,
n'ont pas pu être pris en considération ci-dessus. Il résulte du décompte final
que ces frais se montent à une somme de l'ordre de Fr. 100'000.--.
En
définitive, l'autorité de céans retient que la valeur vénale de l'immeuble
litigieux a subi une augmentation de Fr. 8'106'000.-- (8'106'447.25 en chiffres
arrondis).
4.                             Au vu de ce
qui précède, l'augmentation de l'estimation fiscale de la parcelle no 201 de la
commune de Morges, qui représente la moyenne entre l'augmentation de la valeur
vénale et l'augmentation de la valeur de rendement dues aux transformations,
est la suivante :
augmentation de la valeur
vénale :                            Fr.                 8'106'000.--
augmentation de la valeur de rendement :              Fr.
4'527'000.--
total :                                                                                      Fr.
12'633'000.-- : 2 = Fr. 6'316'500.--.
La décision
attaquée doit être réformée dans ce sens.
L'estimation
fiscale doit en conséquence être fixée à :
3'000'000 +
6'316'500 = Fr. 9'316'000.-- (9'316'500.--, en chiffres arrondis) et la
décision attaquée modifiée dans ce sens.
5.                             La société a
conclu à une nouvelle estimation fiscale de
Fr. 8'700'000.--. Le recours doit donc ainsi être considéré comme partiellement
admis et des frais partiels, par Fr. 2'000.--, mis à la charge de la
recourante.
Par
ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                       Le recours est
partiellement admis.
II.                      La décision rendue
le 16 avril 1991 par la Commission d'estimation fiscale des immeuble du
district de Morges est réformée en ce sens que la nouvelle estimation fiscale
de la parcelle 201, propriété de la Société de Banque Suisse, est fixée à Fr.
9'316'000.--.
III.                     Des frais partiels,
par Fr. 2'000.--, sont mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 12 mai 1993
Au
nom du Tribunal administratif  :
Le président :                                                                                                                                     Le
greffier :