vd_omni · FI.1999.0053 · 1999-12-07 · fr

c/SSCM | L'art. 207 LIFD permet uniquement une réduction de l'IFD sur le bénéfice de liquidation que réalise une société immobilière et sur le revenu de son actionnaire; il n'a en revanche aucun effet sur l'assiette de l'impôt sur le revenu, ni par conséquent sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.12.1999 FI.1999.0053

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 décembre 1999
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par PBBG, Gérances et Gestions Immobilières SA, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 4 août 1999 du
Chef
du bureau de la taxe d'exemption de l'obligation de servir
(assiette de la
taxe d'exemption 1997)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Durant la période
1997-1998, A.________, administrateur de sociétés, a été taxé de manière
définitive par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville sur la base d'un revenu
imposable moyen de 552'700 francs pour l'impôt fédéral direct (années de
calculs 1995-1996), dont 437'750 francs, en moyenne annuelle, à titre
d'excédent de liquidation de la SI X.________ dont il détenait le
capital-actions. On relève que sur le plan de l'impôt cantonal et communal, un
excédent de liquidation de 645'800 francs a été taxé séparément chez le
contribuable, conformément à l'art. 29 al. 1 lit. d LI.
B.                    En date du 29 octobre
1998, A.________ s'est vu notifier par le Service des affaires militaires la
taxe d'exemption du service pour l'année 1997; cette dernière a été calculée
sur la base du revenu IFD soit 547'700 francs. Compte tenu de la réduction pour
les 160 jours de service effectués, il était réclamé à A.________ une taxe d'un
montant de 7'667 fr. 80. La réclamation interjetée par le contribuable a été rejetée
par décision du Chef du bureau de la taxe d'exemption de l'obligation de servir
du 4 août 1999.
Par la plume de PBBG
SA, A.________ a déféré cette dernière décision au Tribunal administratif en
concluant à sa réforme; il requiert que l'assiette de la taxe soit modifiée en
ce sens qu'il soit tenu compte d'un abattement de 75% sur l'excédent de
liquidation de la SI X.________.
Appelée à la
procédure, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) conclut
au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1.                     Il convient en premier
lieu de rappeler certains principes ayant trait au calcul de la taxe litigieuse
dans la présente espèce.
a) Dans son message du
11 juillet 1958, le Conseil fédéral rappelait que, par le paiement de la taxe
d'exemption, les hommes qui n'accomplissent pas entièrement le service prévu
par la loi sont appelés à apporter une contribution supplémentaire sous la
forme d'une prestation pécuniaire correspondant à leurs moyens (v. FF 1958 II
349 et ss, not. 377).
La législation en la
matière a, certes, été modifiée à plusieurs reprises; le postulat originaire du
législateur, a sur ce point, cependant été conservé. Initialement, la loi
fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire
(ci-après: LTEM), distinguait la taxe personnelle de la taxe sur le revenu
(art. 10), cette dernière devant être adaptée à la capacité économique de
l'assujetti (v. FF 1958 II 377 et ss). Aussi, l'objet de la taxe était, vu
l'art. 11 al. 1 LTEM, le revenu net total provenant d'une activité
professionnelle, le rendement de la fortune et d'autres sources de recettes; il
était toutefois précisé, à l'alinéa 3, que les prescriptions concernant la
détermination d'un impôt fédéral sur le revenu net s'appliquaient en la
matière. Ce texte a été modifié une première fois le 22 juin 1979 (v. RO 1979
II 1733). L'art. 11 al. 1 issu de cette modification a conservé pour
l'essentiel le texte en vigueur jusqu'alors, tout en étendant son champ
d'application aux revenus obtenus à l'étranger, s'ils ne sont pas soumis aux
impôts suisses sur le revenus; l'al. 2 prévoit qu'au demeurant,
"le
revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à
l'impôt fédéral direct sur le revenu pour l'année d'assujettissement"
.
A teneur du texte
actuellement en vigueur, soit l'art. 11 découlant de la novelle du 17 juin 1994
- la loi porte désormais sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir
(ci-après: LTEO) -, celle-ci est perçue
, "selon la législation sur
l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en
Suisse et à l'étranger"
. Cette disposition, en vigueur depuis le 1er
janvier 1995, se réfère aux articles 16 et ss LIFD, lesquels définissent le
revenu net imposable pour l'impôt fédéral direct (cf. dans le même sens, Peter
R. Walti, Der schweizerische Militarpflichtersatz, Zürich 1979, Nr. 289-290;
cet auteur traite cependant de l'ancien texte, lequel se référait pour sa part
à l'art. 21 al. 1 AIFD pour la définition du revenu net de l'assujetti).
b) La taxe d'exemption
de l'obligation de servir est déterminée en fonction du revenu annuel que
réalise l'assujetti durant l'année de taxation; elle n'est cependant pas fixée
selon ses propres critères, l'impôt fédéral direct servant, en règle générale,
de base de calcul à sa détermination. S'agissant de la taxation, l'art. 26 al.
2 LTEO précise que si,
"pour toute l'année d'assujettissement,
l'assujetti doit acquitter l'impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe
est fixée d'après les bases déterminantes pour cet impôt"
. Cette
disposition, également issue de la modification du 17 juin 1994, reprend dans
une large mesure l'ancien art. 26 al. 2 LTEM, introduit par la novelle du 22
juin 1979, qui consacrait alors le principe issu du texte de 1959, selon lequel
la taxe devait être calculée en principe au moyen des dossiers fiscaux fédéraux
et subsidiairement d'après les dossiers fiscaux cantonaux (v. art. 26 al. 2 et
3 anciens, in RO 1959 II 2097); seule la distinction opérée dans l'ancien texte
entre la taxe personnelle et la taxe sur le revenu a été supprimée dans la
modification de 1994. Il s'agit d'une disposition d'ordre procédural qui
définit la période de taxation à l'image de l'art. 40 LIFD. La période de
calcul est, pour sa part, définie à l'art. 8 OTE; pour les assujettis tenus de
payer l'impôt fédéral direct sur la totalité du revenu réalisé durant toute
l'année d'assujettissement, la période de calcul est celle déterminante pour
l'impôt fédéral direct (al. 1).
Il ne découle pas de
l'art. 26 al. 2 LTEO que l'assiette de la taxe d'exemption doit nécessairement
être celle de l'impôt sur le revenu selon l'IFD; la jurisprudence est plutôt
nuancée sur ce point. Dans un ATF non publié du 9 mars 1988, D. c/Commission de
recours ZH, le Tribunal fédéral a en effet rappelé que l'art. 26 al. 2 LTEM ne
stipulait pas que la taxation définitive pour l'impôt fédéral direct devait
servir de base de calcul de la taxe, mais prévoyait uniquement que cette
dernière soit fixée d'après les
"bases déterminantes"
pour cet
impôt, notion introduite par le législateur de 1979 (v. FF 1978 II 945). Cette
précision est importante; elle traduit la volonté du législateur fédéral qui, à
l'origine, s'est inspiré, pour des motifs d'ordre pratique, autant que faire se
peut de la législation concernant les impôts directs dans le choix des critères
exprimant la capacité économique du contribuable (FF 1958 II 349 et ss, not.
379); aussi a-t-il prévu un système permettant d'utiliser pour la taxe
militaire les données fournies par les taxations opérées par les autorités
cantonales compétentes en matière d'impôt fédéral direct (ibid., 382; v. en
outre, Walti, op. cit., Nr. 412).
2.                     Le litige porte dans le
cas d'espèce sur l'assiette de la taxation. Pour le recourant, à l'inverse de
l'autorité intimée et de l'AFC, on doit nécessairement tenir compte dans le
calcul de la taxe d'exemption 1997 du fait que sa part d'impôt fédéral direct
pour la même année, a en tant qu'elle a trait a l'excédent de liquidation de la
SI X.________, été ramenée à 25%, ce en vertu de l'art. 207 al. 1 et 2 LIFD à
teneur duquel:
"L'impôt sur le bénéfice en
capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une
société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est
réduit de 75 pour cent, si la société est dissoute."
"L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par
l'actionnaire est réduit dans la même proportion."
a) Pour le
législateur, cette disposition, introduite lors de l'entrée en vigueur le 1er
janvier 1995, de la LIFD, a essentiellement pour but de permettre aux fonds de
placement qui détiennent des immeubles par l'intermédiaire de sociétés
immobilières, de les reprendre en nom propre; elle a pour effet de ramener à
25% le bénéfice que réaliseraient ces dernières en transférant un immeuble à
leur actionnaire (v. FF 1983 III 1 et ss, not. 250-251). En substance, on
rappellera qu'il s'agit d'une disposition transitoire de la LIFD, adoptée dans
le but de faciliter, d'une part, la liquidation des sociétés immobilières,
lesquelles ont accumulé avec les années une charge fiscale latente, souvent
importante, d'autre part, le retour en propriété directe des actionnaires
d'immeubles détenus par elles (cf. pour plus de détails, Raoul Oberson,
L'immeuble et le droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). La
réduction de l'impôt sur le bénéfice en capital et sur l'excédent de
liquidation en résultant pour l'actionnaire est accordée uniquement si la
société immobilière est liquidée et radiée du registre du commerce (art. 207
al. 3 LIFD; v. en outre, Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 207 LIFD, Nr. 3 &
5, s. 530-531).
b) Contrairement à ce
que le recourant semble déduire d'une lecture au demeurant hâtive de la loi, la
plus-value comptable pour la société liquidée et l'excédent de liquidation en
résultant chez l'actionnaire ne font l'objet d'aucun abattement; le bénéfice de
liquidation demeure au contraire pris en considération dans son intégralité
dans l'assiette fiscale pour le calcul de l'impôt. La pratique des autorités
fiscales (v. sur ce point, Circulaire n° 17 de l'AFC du 15 décembre 1994 sur la
réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières, not. les
exemples de calcul qui y sont annexés) et, en particulier celle de la
Commission d'impôt de Lausanne-Ville dans le calcul versé par le recourant à la
procédure, le démontrent; une fois le bénéfice net déterminé, l'impôt de base
fait l'objet d'une réduction proportionnelle. Il y a toutefois lieu de préciser
que selon la disposition précitée seules les parts d'impôt sur le bénéfice de
la personne morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD et sur le revenu de
l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul
de la dette fiscale ait été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à
raison de 75%. Pris en effet dans son sens littéral, l'art. 207 LIFD permet
uniquement une réduction de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice de la
société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force est de
constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation des
revenus visés par cette disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD,
lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques.
c) Il résulte de ce
qui précède que l'art. 207 LIFD n'a, en lui-même, aucun effet sur l'assiette de
l'impôt sur le revenu ni, par conséquent sur la taxe d'exemption. Faute de base
légale expresse, la réduction de cette dernière en tant qu'elle porte sur le
bénéfice de liquidation d'une société immobilière réalisé par l'actionnaire
n'est donc pas, en l'état actuel de la législation, envisageable. C'est donc à
juste titre que, dans le cas d'espèce, l'autorité intimée a rejeté la
réclamation interjetée contre la décision de taxation, dans la mesure où
celle-ci a repris le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct durant
l'année 1997, taxation aujourd'hui définitive, dont fait partie l'intégralité
de l'excédent bénéficiaire annuel moyen de 437'750 francs, que le recourant a
comptablement réalisé en 1996 à la suite la liquidation de la SI X.________.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant, un émolument
judiciaire sera mis à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 4 août 1999 du Chef du bureau de la taxe d'exemption de
l'obligation de servir est confirmée.
III.                     Un émolument
de 600 (six cents) francs est mis à la charge de A.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 7 décembre 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)