vd_omni · FI.2023.0013 · 2024-01-03 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Admission partielle du recours dirigé contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI. L'autorité de taxation pouvait considérer qu'elle n'était pas liée par l'extrait de compte produit par les recourants. L'autorité de taxation a toutefois renoncé à inviter les recourants à produire une comptabilité simplifiée, sous la menace de les taxer d'office, et a reconstitué la comptabilité relative à l'activité lucrative indépendante. Le Tribunal n'est ainsi pas limité par les exigences accrues de recevabilité en lien avec la voie de la taxation d'office. Les contribuables ont en l'occurrence établi qu'un local de leur maison, d'une superficie de 42 m2, était affecté quasi exclusivement à l'activité indépendante du recourant, en lieu et place des 12 m2 retenus par l'autorité intimée sur la base des normes du SECO. Confirmation pour le surplus des bases de calcul de la charge de loyer hypothétique (pourcentage de la valeur locative + forfait de 10% de charges), sous la réserve des surfaces prises en compte.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.01.2024 FI.2023.0013

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
3 janvier 20
24
Composition
M. Guillaume Vianin, président;
M. Cédric Stucker et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Magali Fasel,
greffière.
Recourants
1.
A.________
à ********,
2.
B.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 18 janvier 2023 concernant la
période fiscale 2020.
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables) sont
mariés et domiciliés à ********. Les contribuables sont propriétaires de la
parcelle ******** de ********, d'une surface de 1'420 m
2
, dont 215 m
2
occupés par la villa principale d'une surface au sol de 149 m
2
et un
chalet d'une surface au sol de 66 m
2
. A.________ exerce une activité
indépendante de coach au travers de la raison individuelle ********, A.________.
A titre indépendant également, il est actif au travers de la raison de commerce
******** (activité désormais exercée au travers de la société C.________ inscrite
au registre du commerce le 12 avril 2021), qui est spécialisée dans la
fabrication d'équipements de motocycles. B.________ exerce une activité
dépendante à titre principal. Elle est employée par D.________ et est
détentrice d'une carte de légitimation S, qui l'exempte de l'impôt sur le
revenu provenant de cette activité. A.________ et B.________ louent, sous la
raison de commerce "********", un petit chalet qui se trouve sur la
même parcelle que celle de leur logement principal dans la commune de ********.
Les contribuables ont déposé leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2020 le 15 mai 2021, déclarant un revenu
imposable au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC) de 22'600 fr. (49'600
fr. pour l'impôt fédéral direct [IFD]) et une fortune imposable de 1'204'000
francs. A.________ a déclaré avoir réalisé un revenu d'activité indépendante de
52'576 fr., son chiffre d'affaires s'élevant à 141'165 francs. Il a joint à sa
déclaration le questionnaire général pour les contribuables exerçant une
activité lucrative indépendante ne tenant pas une comptabilité selon l'usage
commercial. Dans le cadre de ce formulaire, il n'a pas indiqué la valeur
locative des locaux commerciaux dans l'immeuble privé de l'exploitant et a
revendiqué des frais d'exploitation et d'entretien de 9'068 francs. Les
contribuables ont transmis par ailleurs à l'autorité fiscale la liste des
produits et charges de la raison individuelle, qui intègre les recettes perçues
au travers des raisons de commerce "******** A.________", "********"
et "********". S'agissant des immeubles, les contribuables ont déclaré
une valeur locative de 24'702 fr. pour une surface habitable de 228 m
2
et ont revendiqué la déduction forfaitaire des frais immobiliers à concurrence
de 4'940 francs.
B.
Par décision de taxation du 15 juillet 2021, l'Office d'impôt des
districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office d'impôt), procédant à diverses
reprises, a taxé les contribuables sur la base d'un revenu imposable ICC de 108'700
fr. (117'900 fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable de 1'222'000 francs.
C.
A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de cette
décision par acte daté du 28 juillet 2021, contestant l'ensemble des reprises
opérées par l'office d'impôt.
Dans une nouvelle détermination des éléments
imposables du 25 octobre 2021, l'office d'impôt a admis une partie des moyens
des contribuables et fixé leur revenu imposable à 106'600 fr. pour l'ICC
(115'900 fr. pour l'IFD), leur fortune imposable demeurant établie à 1'222'000
francs. Après divers échanges et après avoir été auditionnés, les contribuables
ont maintenu leur réclamation. Le dossier a ensuite été transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Le 10 novembre 2022, l'ACI a adressé aux
contribuables une proposition de règlement, les informant de son intention de
réformer la décision de taxation en leur défaveur, motivant les diverses
reprises envisagées. Elle a joint à sa proposition le bilan (annexe 1) et le
compte de profits et pertes (annexe 2) reconstitués pour l'année 2020. A.________
et B.________ ont déclaré maintenir leur réclamation le 28 novembre 2022.
D.
Par décision sur réclamation du 18 janvier 2023, l'ACI a rejeté la
réclamation formée le 28 juillet 2021 contre la décision de taxation du 15
juillet 2021. Elle a réformé cette décision en défaveur des contribuables,
établissant leurs revenus et fortune imposables comme suit:
Revenu imposable 2020 de 126'000 fr. au taux de 70'100 fr.
pour l'ICC
Revenu imposable 2020 de 133'700 fr. au taux de 133'700 fr.
pour l'IFD
Fortune imposable de 1'230'000 fr. au taux de 1'230'000 fr.
pour l'ICC
En substance, l'ACI a considéré que les revenus
provenant de la location du chalet étaient de nature privée, en l'absence
d'activité indépendante exercée en relation avec sa location. En ce qui
concerne les activités ******** et ********, l'ACI a admis leur nature
commerciale, mais s'est écartée de la comptabilité produite par les
contribuables, laquelle n'a pas été considérée comme probante. Elle a établi un
nouveau bilan et un nouveau compte de résultat, dans le cadre duquel elle a
retenu qu'une pièce de 12 m
2
pouvait être reconnue pour l'exercice
de l'activité lucrative indépendante de A.________, la valeur locative (majorée
des charges évaluées à 10% du loyer théorique) de cette pièce étant estimée à
1'145 fr. par année.
E.
Agissant par acte daté du 16 février 2023, A.________ (ci-après seul: le
recourant) et B.________ (ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de
cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP), concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que leur
revenu imposable est déterminé en tenant compte du fait qu'une pièce de travail
de 43 m
2
est destinée à une utilisation professionnelle, les frais y
relatifs étant déductibles de leur revenu imposable. Ils revendiquent par
ailleurs la possibilité de déduire les frais effectifs d'entretien immobilier.
L'ACI a conclu, dans sa réponse du 13 mars 2023, au
rejet du recours.
Les recourants ont répliqué le 5 avril 2023,
maintenant leurs conclusions.
L'ACI a dupliqué le 17 avril 2023.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux
impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts,
qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et
de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées).
Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question
juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée
de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut,
partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est
admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif
ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la
motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien
pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre
autres arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16
décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
3.
Le litige porte sur la détermination du revenu d'activité lucrative
indépendante du recourant, au travers des raisons de commerce "********"
et "********", qui sont traitées dans le même décompte. Sur les
points non litigieux, la décision sur réclamation est entrée en force.
a) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu
des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils
soient uniques ou périodiques. L'art. 16 LIFD exprime ainsi, en lien avec
l'IFD, le concept de l'accroissement net du patrimoine, respectivement de
l'imposition du revenu global net (" Reinvermögenszugangstheorie ";
ATF 139 II 363
consid.
2). Au regard de cette clause générale, du reste concrétisée aux art. 17 à 23
LIFD, tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques,
doivent donc être considérés comme revenus imposables, y compris les revenus
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou
de toute autre activité lucrative indépendante, comme le précise expressément
l'art. 18 al. 1 LIFD.
b) Selon l'art. 18 al. 3 LIFD, qui renvoie à l'art.
58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable des contribuables indépendants qui
tiennent une comptabilité en bonne et due forme comprend en particulier le
solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés
sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats,
lorsqu'ils ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage
commercial (let. b). La loi énonce de cette manière le principe de l'autorité
du bilan commercial (ou principe de déterminance; "
Massgeblichkeitsprinzip "), selon lequel le bilan commercial est en
général déterminant en droit fiscal (
ATF 147 II 209 consid. 5.1.1 p.
221; 141 II 83
consid. 3.1). Si un indépendant ne tient pas de
comptabilité conformément à l'usage commercial, il doit au moins joindre à sa
déclaration fiscale un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes
et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (cf. art. 125 al.
2 LIFD). Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces comptables
dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité
et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, elles doivent être
propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune
liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlées dans des
conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêts TF 2C_87/2015 du 23
octobre 2015 consid. 6.5 et 2C_551/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1). Cette
exigence est d'autant plus importante lorsque le contribuable entend alléguer
des faits de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale, ce qu'il lui
incombe de prouver (
ATF 133 II 153
consid.
4.3 p. 158; cf. aussi arrêt 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5),
conformément aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve en
droit fiscal (cf. notamment
ATF 147 II 338 consid. 3.2 p.
344; 140 II 248
consid. 3.5).
c) En l'occurrence, il y a lieu de retenir, à
l'instar de l'autorité intimée et de l'autorité de taxation, que les pièces
jointes par les recourants à leur déclaration d'impôt ne sauraient être
qualifiées de comptabilité en bonne et due forme. Les documents annexés ne
contenant qu'une liste des produits et dépenses, ils ne satisfaisaient pas non
plus aux conditions de l'art. 125 al. 2 LIFD, à teneur duquel les contribuables
tenant une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957 al. 2 CO doivent
joindre à leur déclaration d'impôt un relevé de l'état de la fortune, ainsi que
des prélèvements et apports. Si les principes de comptabilité commerciale ne
sont pas respectés et que le compte de résultat ne reflète pas le bénéfice
réel, le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du
contribuable (arrêts TF 2C_370 et 371/2016 du 28 mars 2017 consid. 2.4;
2P.195/2005 du 16 février 2006 consid. 3.1; Francis Cagianut, Bedeutung der
kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives 37, p. 137
ss, p. 142). L'autorité intimée pouvait, dans ces circonstances, considérer
qu'elle n'était pas liée par l'extrait de compte produit par les recourants. Au
lieu toutefois d'inviter les recourants à produire une comptabilité simplifiée
en bonne et due forme, sous la menace de les taxer d'office, l'autorité a
cherché à reconstituer la comptabilité des recourants, qui ont collaboré dans
le cadre de la procédure de taxation, en transmettant systématiquement les
pièces et explications complémentaires requises par l'autorité intimée,
permettant à l'autorité intimé de reconstituer la comptabilité du recourant en
relation avec les activités "********" et "********". Ce
faisant, l'autorité intimée a renoncé à procéder par la voie de la taxation
d’office. Cela ne l’empêchait cependant pas d’établir les éléments imposables
par appréciation, dans le respect des règles relatives au fardeau de la preuve
(arrêt TF 2C_404/2019 du 29 janvier 2020 consid. 2.4; 2A.561/2005 du 22 février
2006 consid. 3). Dans cette dernière hypothèse, les moyens du contribuable pour
contester la décision attaquée ne sont pas limités par les exigences de
procédure strictes et en particulier par le devoir de montrer directement que
la taxation est manifestement erronée sous peine d’irrecevabilité (cf. arrêt
FI.2022.0108 du 19 avril 2023 consid. 6). Le Tribunal examinera dès lors le
recours des contribuables avec un plein pouvoir d'examen, sans être limité par
les exigences accrues de recevabilité en lien avec la voie de la taxation
d'office.
4.
Les recourants reprochent essentiellement à l'autorité intimée d'avoir
considéré qu'un espace de 12 m
2
était suffisant pour l'exercice de
l'activité indépendante déployée par le recourant. Les contribuables contestent
par ailleurs le calcul de l'autorité intimée pour déterminer la valeur locative
de cet espace et la déduction admissible des frais y relatifs.
a) Selon l'art. 27 al. 1 LIFD (cf. également les
art. 10 LHID et 31 al. 1 LI), les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel. Peuvent ainsi être déduits les frais généraux dont
les dépenses sont rendues nécessaires par la marche de l’entreprise ou
l’exercice de l’activité indépendante et qui ne trouvent pas leur contrepartie
dans un élément de l’actif du bilan, tels que les frais de loyer et les dépenses
d'entretien par exemple.
Selon la jurisprudence, sont des charges justifiées
par l'usage commercial les dépenses qui, du point de vue de l'économie de
l'entreprise, sont en relation immédiate et directe (organique) avec le revenu
acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être considéré de bonne
foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu fiscalement comme
justifié par l'usage commercial. Peu importe en revanche que la soci.é ait pu
se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes à une
gestion rationnelle et orientée vers le profit (cf. ATF 124 II 29 consid. 3c;
arrêts TF 9C_671/2022 du 16 août 2023 consid. 6.2.2; 2C_400/2020 du 22 avril
2021 consid. 3.1.3).  Il suffit qu'il existe un rapport de causalité
objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de
causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire
ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit
commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses qui ne servent qu'à l'entretien
ou au propre plaisir de l'actionnaire ou de l'entrepreneur. Dans ce cas, la
société ou l'entreprise grève indûment son compte de résultats en prenant à sa
charge des dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (cf. arrêt TF
2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1 et les références citées; Noël in:
Commentaire romand LIFD, n. 29 ad art. 27 LIFD et les références, s'agissant de
l'indépendant propriétaire des locaux utilisés pour l'activité lucrative).
b) En ce qui concerne le fardeau de la preuve et
selon le principe général de
l
'
art. 8 CC
(RS 210), il appartient à
l
'autorité
fiscale d'établir les faits qui justifient
l
'assujettissement
et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les
faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 144 II 427
consid. 8.3.1). C'est partant au contribuable qui fait valoir une dépense
d'apporter la preuve de son existence, ainsi que de sa justification
commerciale
(cf. arrêts TF 2C_484/2019 du 6 novembre
2019 consid. 7.2 et les autres références; 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid.
7.1; 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.5). Les autorités fiscales ne
sauraient toutefois se prononcer sur l'opportunité d'un poste de charges, en
substituant leur propre appréciation à celle de la direction de l'entreprise. Le
contribuable doit néanmoins prouver que les prestations en question sont
justifiées par l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent
s'assurer que seuls des motifs commerciaux, et non les étroites relations
personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la
prestation, ont conduit à la prestation (
ATF 119 Ib 431
consid.
2c p. 435; arrêt TF 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 3.2). De la même
manière, il appartient à l'entrepreneur de démontrer que le prix payé à un
proche, par exemple pour l'utilisation d'un local servant également à
l'habitation privée, est conforme au marché (cf. arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai
2016 consid. 4.5 et 4.6).
c) En l'espèce, il faut reconnaître, avec les recourants,
que l'instruction menée par l'autorité intimée n'a pas particulièrement porté
sur la question de la justification des frais d'exploitation en relation avec
l'utilisation, à des fins professionnelles, d'une des pièces du logement privé.
Ce n'est qu'à l'occasion de la proposition de règlement du 10 novembre 2022 que
l'ACI a formellement signifié aux recourants son intention de réduire les frais
d'exploitation qui avaient trait à l'utilisation du logement privé et qu'elle a
reconnu un loyer théorique pour l'utilisation d'un espace correspondant à 12 m
2
.
Les recourants se sont déterminés à ce sujet le 19 novembre 2022, expliquant
que la surface de 12 m
2
n'était pas suffisante, dès lors qu'elle couvrait
à peine la surface occupée par la voiture de l'entreprise. Ils ont  précisé que
la moitié du bureau était utilisée par le recourant pour les activités de ********
et contenait par ailleurs un atelier électronique pour les travaux effectués
dans le cadre de l'activité ********. La moitié du garage était en outre
utilisée pour un atelier mécanique. Enfin, la bibliothèque professionnelle,
ainsi que le matériel de séminaire, étaient stockés au salon. Les recourants
ont évalué à 35-40 m
2
la surface dédiée aux activités
professionnelles, invitant l'autorité intimée à organiser le cas échéant une
visite sur place. L'autorité intimée a ensuite rendu la décision attaquée,
maintenant sa position, selon laquelle la surface utilisée pour l'activité
indépendante n'excédait pas 12m
2
, se référant aux normes du
Secrétariat d'Etat à l'économie (SECO) pour déterminer la surface admissible du
bureau utilisé à domicile. A l'appui de leur recours, les recourants ont
expliqué que leur maison comprenait une pièce de travail distincte de 43 m
2
et ont produit un plan du sous-sol de la villa (mentionnant un espace
disponible de 42,82 m
2
) pour l'établir, précisant que cette pièce
comprend un bureau, ainsi qu'un atelier électronique, deux imprimantes
professionnelles, des bibliothèques, un stock de matériel et des archives, et
qu'elle est utilisée quasi exclusivement pour l'activité indépendante du
recourant.
Ces éléments nouveaux produits par les recourants,
dans le cadre de la présente procédure de recours, permettent d'établir qu'une
pièce située en sous-sol, d'une surface d'environ 42 m
2
, était
affectée presque exclusivement à l'exercice de l'activité lucrative
indépendante du recourant. Un tel espace, dans la mesure où le recourant ne
loue pas d'autres locaux, n'apparaît pas disproportionné à l'exercice de
l'activité déployée par le recourant, qui constitue son emploi du temps
principal et qui a généré un chiffre d'affaires de plus de 140'000 francs. Le
recourant a notamment rendu vraisemblable l'espace dont il devait disposer, compte
tenu des divers aspects de son activité, nécessitant, en sus d'un bureau
standard, un atelier électronique, un atelier mécanique, ainsi qu'un espace de
stockage. En lieu et place des 12 m
2
reconnus par l'autorité
intimée, il convient ainsi d'admettre qu'une surface de 42 m
2
doit
être admise à titre de "loyer théorique" pour l'utilisation de la
pièce sise au sous-sol de la villa des recourants.
Il s'ensuit que les déductions relatives aux frais afférents
à cet espace doivent être adaptées en conséquence. Pour le surplus, il n'y a
pas de raison de s'écarter de la majoration de 10% prise en compte par
l'autorité intimée pour tenir compte des charges annexes. Dès lors que
l'immeuble appartient à la fortune privée des recourants, qui ont revendiqué la
déduction forfaitaire des frais d'entretien, les recourants ne sont pas
habilités à revendiquer la déduction des frais d'entretien effectifs à titre de
charges commerciales.
Enfin, c'est à juste titre que l'autorité intimée a
déterminé la valeur locative de ce local (42 m
2
) en la rapportant à
la surface habitable totale (estimée à 228 m
2
). Comme l'a relevé
l'autorité intimée, la villa principale dispose d'une surface au sol de 149 m
2
selon les indications du registre foncier, qui ne couvre à l'évidence que la
surface de la villa, qui dispose de plusieurs niveaux, à l'exclusion du chalet.
Il paraît en effet peu probable que les recourants aient calculé une valeur
locative en relation avec le chalet, alors qu'ils perçoivent un revenu locatif
de ce bien. Si les recourants remettent par ailleurs désormais en cause la
valeur de 228 m
2
, qu'ils ont eux-mêmes communiquée à l'autorité de
taxation, ils ne produisent aucune pièce permettant d'établir que cette surface
inclurait des espaces non habitables, tels que le garage, la buanderie et l'abri
PC.
Sur la base du calcul de l'autorité intimée, qui
doit être adapté pour tenir compte de l'augmentation de l'espace dévolu à
l'activité professionnelle, on obtient par conséquent une charge de loyer
hypothétique de 4'004,40 fr. ([42/228 x 19'762)] x 110 %), le montant de 19'762
fr. correspondant à la valeur locative (24'702 fr.) moins les frais d'entretien
forfaitaires (4'940 fr.). Cette charge doit être admise en déduction du revenu
imposable provenant de l'activité lucrative indépendante du recourant. Le
dossier doit par conséquent être renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle
calcule à nouveau le revenu imposable des recourants sur la base d'une charge
locative de 4'004,40 francs.
5.
Les recourants reprochent à l'autorité intimée d'avoir retenu la
déduction forfaitaire des frais d'entretien immobilier, alors que la déduction
des frais effectifs serait plus avantageuse.
a) La déductibilité des
frais
d'
entretien
immobiliers
est régie par l'
art. 32 LIFD (cf. art. 7 al. 1 LHID; 36 al.
1 LI
), dans sa teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2020.
Selon l'alinéa 2 de cette disposition, le contribuable qui possède des
immeubles privés peut notamment déduire de l'impôt les
frais
nécessaires à leur
entretien,
soit principalement
les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations du bien
immobilier
. Au lieu du montant
effectif
des
frais
et primes se rapportant aux immeubles
privés, le contribuable peut également faire valoir une déduction
forfaitaire
(cf. art. 32 al. 4 LIFD; art. 5 de
l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des
frais
relatifs aux immeubles privés dans le cadre de
l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 8 du règlement du 4 décembre 2019 sur
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; BLV 642.11.2]). Le
contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque
immeuble, entre la déduction des
frais
effectifs
et la déduction
forfaitaire
(cf. art. 5 al. 4 de l'ordonnance fédérale précitée; art. 8 al. 7 RDFIP)
.
Lorsque le contribuable choisit de faire valoir une déduction
forfaitaire
, aucune déduction supplémentaire n'est
autorisée au titre de
frais
effectifs
d'
entretien
(Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum DBG, 4
e
éd. 2022, n° 57 ad
art. 32 LIFD; arrêt TF 2C_137/2019 du 23
janvier 2020 consid. 6.2
). Le contribuable qui s'estime défavorisé
par l'application d'un forfait doit ainsi prouver qu'il a dû assumer des
frais
effectifs
supérieurs et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (cf.
arrêts TF 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 7; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010
consid. 4). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant
les autorités de recours en matière fiscale (
art. 142 al. 4
LIFD
;
arrêts TF 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid.
6.3;
2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les
références citées).
b) En l'occurrence, les recourants ont fait valoir,
dans leur déclaration fiscale, la déduction forfaitaire des frais d'entretien
immobiliers, ce qui était admissible, dans la mesure où les immeubles qu'ils
détiennent appartiennent à leur fortune privée. Ils soutiennent désormais que
la déduction effective des frais d'entretien immobilier serait plus avantageuse.
Les recourants ne l'établissent toutefois pas, en produisant les pièces
requises à cet effet, alors qu'ils supportent le fardeau de la preuve de cette
déduction. Sur ce point, la décision attaquée ne peut dès lors qu'être
confirmée.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis
et la décision attaquée annulée dans la seule mesure où elle concerne la
surface prise en compte pour déterminer le loyer théorique admis en déduction
du revenu d'activité lucrative indépendante. La décision attaquée est confirmée
pour le surplus. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle
décision et nouveau calcul de l'impôt dans le sens des considérants qui
précèdent. Un émolument réduit de 150 fr. est mis à la charge des recourants,
qui succombent partiellement. Les recourants, qui obtiennent partiellement gain
de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel, n'ont pas droit à des
dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
18 janvier 2023 est annulée dans la seule mesure où elle concerne la
surface prise en compte pour déterminer le loyer théorique admis en déduction
du revenu d'activité lucrative indépendante, la cause lui étant renvoyée pour
nouvelle décision et nouveau calcul de l'impôt dans le sens des considérants.
Elle est confirmée pour le surplus.
III.
Un émolument de 150 (cent cinquante) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 janvier 2024
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.