vd_omni · FI.2023.0034 · 2023-07-25 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappel d'impôt pour des prestations appréciables en argent auprès des actionnaires lorsque les rappels d'impôts sont déjà entrés en force dans le chef de la société. Rappel de la jurisprudence selon laquelle il n'existait pas de véritable automatisme de reprise des éléments taxés au niveau de la personne morale: le versement de la prestation appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important, mais une nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire. Les prestations entretiennent une relation bidimensionnelle, de telle sorte que si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. Rejet du recours en l'espèce et confirmation des reprises fiscales dans le chef des actionnaires.Déduction des intérêts moratoires sur les rappels d'impôts: plusieurs solutions ont été jugées constitutionnellement défendables par le TF: la pratique vaudoise consistant à les déduire seulement au cours de la période fiscale durant laquelle le rappel d'impôt a été établi (soit lorsque lesdits intérêts sont échus et non seulement du fait qu'ils sont courus) doit ainsi être confirmée.Imposition des dividendes grevés d'impôt anticipé: c'est à tort que les recourants prétendent pouvoir déclarer les dividende "au net" c'est-à-dire en déduisant directement le montant retenu à la source au titre de l'impôt anticipé. Ils devaient indiquer dans leur état des titres le montant entier de dividende auquel ils avaient droit en application de la décision de l'assemblée générale attribuant les dividendes, puis demander le remboursement des 35% d'impôt anticipé prélevé à l'AFC.Refus de la déduction forfaitaire de 1,5 ‰ au titre de frais d'administration de la fortune mobilière, pour les titres qui n'étaient pas en dépôt auprès de tiers. L'institution du calcul

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.07.2023 FI.2023.0034

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 25 juillet 2023
Composition
M. Raphaël Gani, président; M. Alain Maillard et M.
Bernard Jahrmann, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ********
tous deux représentés par
Me
Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat à Morges.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ;
Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________, B._______ c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 28 février 2023.
Vu les faits suivants:
A.
A._______ et B._______ (ci-après : les recourants) sont mariés depuis le
12 décembre 2007. Ils ont été domiciliés jusqu'au 15 décembre 2018 dans la
commune de ********, puis, dès lors dans celle de ******** (VS). B._______
exploite en outre un restaurant à ********, en France.
A.________ (ci-après, lorsqu'il est seul: le
recourant) est administrateur président délégué et actionnaire majoritaire de
la société B.________ SA. La société B.________ SA ******** (ci-après: la Société)
a été inscrite au Registre du commerce le 13 novembre ********. La Société a
pour but statutaire l'exploitation de différents établissements et centres
d'enseignement. Elle a son siège statutaire à ******** et regroupe plusieurs
écoles en Suisse, exploitée soit directement, soit par l'intermédiaire de prises
de participations.
B.
Par décision du 12 novembre 2019, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI ou autorité intimée) a procédé à la taxation de la Société (tant
pour l'impôt cantonal et communal (ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD),
pour les périodes fiscales 2010 et 2011 qui n'étaient pas taxées, à une décision
de rappel d'impôt, pour les périodes fiscales 2004 à 2009, à un prononcé
d'amendes pour tentative de soustraction d'impôt relatif aux périodes fiscales
2010-2011, et à une décision de non-lieu de la procédure de soustraction en
raison de la prescription (périodes fiscales 2004 à 2009). La Société s'est
opposée à cette décision que l'ACI a confirmée par décision sur réclamation du
12 mai 2020, admettant la réclamation partiellement au regard de la
prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale
2004.
Par arrêt du 31 décembre 2020 (FI.2020.0058), la
Cour de céans a rejeté le recours formé par la Société et a confirmé la
décision sur réclamation de l'ACI. Statuant sur le recours de la Société, le
Tribunal fédéral, dans son arrêt du 8 juillet 2021 (2C_116/2021), a retenu que
les conditions du rappel d'impôt n'avaient pas été analysées à suffisance pour
les périodes fiscales 2005 à 2009, alors qu'il s'agissait d'une question qui
devait être examinée d'office. Sur renvoi du TF, la Cour de droit administratif
et public (CDAP) du Tribunal cantonal a considéré dans son arrêt du 22 décembre
2021 (FI.2021.0082) que les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas réunies
pour les périodes fiscales 2006 à 2009. Elle a en revanche confirmé les amendes
pour tentative de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2010 et 2011.
La Société a (à nouveau) recouru auprès du Tribunal fédéral contre ce dernier arrêt
du 22 décembre 2021 en concluant à ce qu'aucune amende ne soit prononcée, ce
qu'a fait également l'ACI, concluant de son côté à la réforme de la décision
attaquée, en ce sens que le rappel d'impôt sur les périodes fiscales 2007 à
2009 devait être admis (les périodes fiscales 2005 et 2006 étant au demeurant
prescrites). Par arrêt du 25 novembre 2022 (2C_81/2022, 2C_102/2022, causes
jointes), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de la Société et a admis le
recours de l'autorité intimée. Le Tribunal fédéral a confirmé que les
conditions du rappel d'impôt étaient bien données pour les périodes fiscales
2007 à 2009, rappelant que l'autorité fiscale pouvait en principe se fier au
contenu de la déclaration déposée. La cause a été renvoyée au Tribunal cantonal
pour qu'il statue sur les frais et dépens. Par arrêt du 11 janvier 2023
(FI.2021.0082), la CDAP a statué sur les frais et dépens.
C.
Les recourants ont déposé le 9 novembre 2009 leur déclaration d'impôt
relative à la période fiscale 2008, dans laquelle ils ont déclaré un revenu
imposable de 327'936 fr. et une fortune imposable de 568'460 francs. L'Office
d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'OID) leur a
notifié une décision de taxation en date du 13 juillet 2010 fixant les éléments
imposables relatifs à la période fiscale 2008 comme suit : revenu imposable à
l'ICC à hauteur de 363'100 fr. au taux de 204'500 fr., fortune imposable à
l'ICC à hauteur de 572'000 fr. au taux de 572'000 fr., et revenu imposable à
l'IFD à hauteur de 366'100 fr. au taux de 366'100 fr. Cette décision est entrée
en force.
Pour la période fiscale suivante (période fiscale
2009), les recourants n'ont pas déposé de déclaration d'impôt. Par décision de
taxation d'office du 6 octobre 2010, les recourants ont été taxés sur la base
d'un revenu imposable à l'ICC de 379'400 fr. au taux de 210'700 fr., une
fortune imposable à l'ICC de 631'000 fr. au taux de 631'000 fr., et un revenu
imposable à l'IFD de 377'600 fr. au taux de 377'600 fr. Des amendes de 800 fr. (ICC)
et 400 fr. (IFD) ont été prononcées pour violation des obligations de procédure
par les recourants. Dite décision est entrée en force également.
Pour la période fiscale suivante, 2010, les
recourants ont déposé leur déclaration d'impôt le 13 septembre 2011. Ils ont
déclaré un revenu imposable à l'ICC de 391'858 fr. au taux de 217'698 fr. et
une fortune imposable à l'ICC de 788'279 francs.
Par courrier du 3 juillet 2012, l'ACI a notifié aux
contribuables un avis d'ouverture d'enquête annonçant l'ouverture d'une
procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales
2003 à 2010 (impôt cantonal, communal et fédéral direct). Par courrier du 31
mars 2015, l'ACI a adressé une demande de pièces aux contribuables portant sur
les périodes fiscales 2003 à 2013. Par courriers du 31 mai, du 5 juin et du 30
juin 2015, les contribuables ont transmis à l'autorité intimée un certain
nombre de renseignements et pièces. Jugeant les réponses incomplètes, l'ACI a
derechef requis que le solde des documents manquants lui soit remis, par
courrier du 9 juillet 2015.
Par courrier du 20 mars 2020, l'ACI a notifié aux recourants
un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction portant sur les périodes
fiscales 2007 à 2010 (ICC et IFD).
D.
En date du 26 octobre 2020, l'ACI a rendu une décision de rappel
d'impôts et de taxation à l'encontre des contribuables concernant les périodes
fiscales 2007 à 2010 pour l'ICC et l'IFD. La décision porte sur un complément
d'impôt total de 299'788 fr. 95 (ICC) et 96'551 fr. 90 (IFD). Par
courrier du 26 novembre 2020, les recourants ont formé réclamation contre la
décision précitée. Les recourants se sont opposés à toutes les reprises
effectuées, et ont requis la justification des estimations des titres de la Société
retenues dans la décision. Divers échanges ont suivi en lien avec cette
dernière question entre les recourants et l'autorité intimée. Par courrier du
10 janvier 2023, l'autorité intimée a invité les recourants à se déterminer sur
la procédure pendante les concernant. Par courrier du 9 février 2023, les
recourants ont demandé un délai de deux mois, invoquant des éléments manquants
pour être en mesure de se déterminer. L'ACI a refusé la prolongation de délai
demandée, dans un courrier du 21 février 2023, tout en informant les
contribuables que des décisions sur réclamation allaient être prochainement
rendues.
E.
Par décision sur réclamation du 28 février 2023, l'ACI a partiellement
admis la réclamation des recourants, en raison de la prescription de la période
fiscale 2007 intervenue au 31 décembre 2022, tout en confirmant pour le surplus
la décision de rappel d'impôts et de taxation du 20 octobre 2020.
Les recourants ont déféré dite décision par acte du
31 mars 2023 devant la CDAP concluant, sous suite de frais et dépens, à
l'annulation de la décision attaquée. L'autorité intimée s'est déterminée par
réponse du 27 avril 2023 concluant sous suite de frais au rejet du recours. Les
recourants se sont encore déterminés par écriture du 27 juin 2023 maintenant
les conclusions prises dans leur recours.
Considérant en droit:
1.
Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140 al.
1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS
642.11 - et art. 95
LPA-VD
, applicable par
renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux - LI; BLV 642.11). Le recours satisfait par ailleurs aux
autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2
LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte
qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une
question relevant tant de IFD que de l'ICC, comme en l'occurrence, doivent en
principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même
arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et
communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du
moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se
justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des
collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations
séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a
lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique
à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même
façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être
soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de
statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue
entre les deux catégories d'impôt ; encore faut-il que la motivation de
l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt
que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique de l’imposition des
revenus (tant le rappel d'impôt que la notion de prestation appréciable en
argent) est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et
en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer
entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal,
d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le
faire (cf. arrêts FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069
du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014
consid. 2 et les arrêts citées).
3.
La décision attaquée porte uniquement sur des rappels d'impôts et des
taxations, mais pas sur des prononcés d'amende. En effet, en tant qu'il protège
le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer lui-même (selon l'adage
"nemo
tenetur se ipsum accusare vel procedere"
), l'art. 6 de la
Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s'applique à la
procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se
rapporte à la taxation fiscale n'entre pas dans le champ d'application de cette
disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (ATF 140 I
68 consid. 9; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1; 132 I 140 consid. 2.1
et les références citées). Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la
procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer –
ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle
l'accusé a le droit de se taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il
rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt
séparé, sur les amendes.
Le présent arrêt portera ainsi uniquement sur la
taxation. Les prononcés d'amendes ayant fait l'objet de décisions distinctes
par l'autorité intimée, également attaquée devant la cour de céans, font
l'objet d'une procédure distincte, instruite sous référence FI.2023.35.
4.
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel
que le tribunal doit examiner d'office lorsqu'elles jouent en faveur du
contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour l'impôt fédéral
direct (IFD) que les impôts cantonaux et communaux (ICC), lorsque celles-ci se
fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; TF 2C_872/2021
du 2 août 2022 destiné à la publication consid. 4; 2C_15/2021 du 27 mai
2021 consid. 4). Les recourants invoquent d'ailleurs expressément la
prescription (recours p. 8), même s'ils ne détaillent pas en quoi elle devrait
jouer en leur faveur.
S'agissant du rappel d'impôt, l'art. 53
al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit que le
droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin
de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors
qu’elle aurait dû l’être ou pour laquelle la taxation entrée en force était
incomplète. Le droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après
la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3; cf. aussi
l'art. 152 al. 2 et 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], dont la formulation est identique, et
ATF 140 I 68 consid. 6.1). L'art. 208 al. 1 et 3 LI pose les
mêmes principes.
En l'occurrence, il ressort du dossier qu'un avis
d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié aux recourants le 3
juillet 2012 pour l'entier des périodes fiscales encore litigieuses à ce stade,
tant pour l'ICC que pour l'IFD. Le délai de prescription de dix ans des
art. 208 al. 1 LI et 53 al. 2 LHID n'était ainsi pas échu lors
de l'ouverture de la procédure. L'autorité intimée a admis partiellement la
réclamation des recourants en indiquant à juste titre que la prescription
absolue du droit de taxer pour la période fiscale 2007 était intervenue au 31
décembre 2022. Pour les périodes fiscales encore litigieuses, soit 2008 à 2010,
le délai de quinze ans n'est pas encore échu à ce jour.
5.
Outre la question du délai, il convient d'examiner le bien-fondé du
rappel d'impôt.
a) Selon les art. 151 al. 1 LIFD, 53
al. 1 LHID, et 207 al. 1 LI, dont les teneurs sont identiques,
lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors
qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou
qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit
commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt
qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt est le
pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf. TF
2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la
perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration
cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1;
TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_662/2014 du 25 avril
2015 consid. 6.3 et les références citées).
Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en
principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle
n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des
informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité
doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort
manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu
clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait
incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration
lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf.
ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017
consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 et les
références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l'autorité de
taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l'élément nouveau qu'elle invoque
à l'appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
ème
éd.,
2017, n°6 ad art. 153 LIFD).
b) En l'occurrence, au vu des déclarations d'impôt
remplies par les recourants, l'autorité fiscale pouvait considérer que
celles-ci étaient exactes et complètes. Elles ne comportaient pas d'éléments
sur la base desquels l'autorité intimée aurait raisonnablement dû rechercher
des informations complémentaires relatives à des prestations appréciables en
argent. Les éléments faisant l'objet du rappel d'impôt sont pour l'essentiel
constitué de revenus que les recourants n'avaient tout simplement pas déclarés
dans leurs déclarations d'impôt (principalement les prestations appréciables en
argent per.es de la Société), et l'autorité de taxation n'en a eu connaissance
qu'au moment du contrôle. C'est le lieu de rappeler que seules les périodes
fiscales 2008 et 2009 ont fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt, la
période fiscale 2010, également litigieuse en l'espèce, n'était pas encore
taxée de manière définitive et a fait l'objet, uniquement, d'une procédure de
taxation ordinaire. Si la question des conditions pour procéder au rappel
d'impôt a été largement débattue dans les procédures concernant la Société
(voir en dernier lieu l'arrêt TF 2C_81/2022 et 2C_102/2022 du 25 novembre 2022),
la situation est différente pour ce qui est des recourants en tant
qu'actionnaires de la Société. Il n'était en effet pas possible pour l'autorité
fiscale lors de la taxation des recourants pour les périodes fiscales 2008 et
2009 de se rendre compte que les déclarations contenaient
"indiscutablement des inexactitudes flagrantes" (cf. arrêts TF
2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 non publié aux ATF 140 I 68;
2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid.
3.3 et les références citées). Ainsi, dans le cas d'espèce, s'agissant des
actionnaires de la Société, l'autorité fiscale ne pouvait pas se rendre compte
de l'état de fait incomplet ou inexact au sens de la jurisprudence. Les
conditions pour procéder à un rappel d'impôt étaient dès lors réunies.
Les recourants invoquent en outre spécifiquement
pour la période fiscale 2008 [recte: 2009], qui a fait l'objet d'une décision
de taxation d'office (cf. supra Etat de faits, let. C), l'impossibilité
pour l'autorité intimée de corriger la décision de taxation par le biais d'un
rappel d'impôt. Ils estiment en effet que la taxation d'office devait tenir
compte de "tous les éléments possibles" et que pour ce motif elle ne
pourrait "pas être revue". Or, il n'en est rien. De jurisprudence
constante, il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des
faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait
l'autorité fiscale au moment de la taxation. En outre, lorsque le contribuable
se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la
dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il
doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_1225/2012 du
7 juin 2013 consid. 4 in Archives 82 71 et les nombreuses références citées).
Or, par taxation entrée en force au sens de l'art. 151 LIFD, il y a lieu
d'entendre non seulement la taxation ordinaire mais également la taxation
d'office, la lettre de l'art. 151 al. 1 LIFD ne s'y opposant pas (cf. Martin
Looser, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Zweifel/Beusch (Ed.),
4e éd, 2022, n° 25 ad art. 151 LIFD et les références citées, bien que l'arrêt
2C_136/2011 du 30 avril 2012 cité vise la situation inverse d'une taxation
d'office en procédure de rappel d'impôt; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3e éd., 2016, implicitement au moins sous n° 47 ad art.
151 LIFD). C'est par conséquent à bon droit que l'autorité intimée a confirmé
le principe de procédures de rappel d'impôts portant sur toutes les périodes
fiscales en cause y compris celles ayant fait l'objet d'une taxation d'office
et jugé que les conditions d'un rappel d'impôt fédéral direct étaient réunies,
puisque les revenus des prestations appréciables en argent perçus par les
recourants ne ressortaient pas des dossiers à l'origine des taxations entrées
en force des périodes fiscales en cause.
6.
Dans un premier grief formel, qu'il convient d'examiner en premier lieu
(ATF 141 V 557 consid. 3), les recourants reprochent à l'autorité précédente
d'avoir violé le droit d'être entendu, en rendant sa décision, certes après les
avoir interpellés, mais sans attendre "leurs explications" et sans
procéder à leur audition personnelle.
Le droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst.
comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur tous les éléments
pertinents avant qu'une décision touchant sa situation juridique ne soit rendue
(ATF 142 II 218 consid. 2.3).
Le droit d'être entendu est une garantie de nature
formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision
attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 144
I 11 consid. 5.3; 137 I 195 consid. 2.2). Selon la jurisprudence, sa violation
peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de
s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen
(ATF 145 I 167 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 2.8.1 et les arrêts cités).
Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en
principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement
grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de
la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en
présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité
et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid.
2.8.1 et les arrêts cités).
En l'espèce, il ressort du dossier de l'autorité
intimée que les recourants ont été invités à se déterminer tout au long de
l'enquête, notamment par courrier du 9 juillet 2015, 5 décembre 2016, puis lors
de l'avis de prochaine clôture du 20 mars 2020. Ils se sont d'ailleurs
déterminés à plusieurs reprises, notamment le 30 avril 2020 et 26 novembre
2020, dans le cadre de la procédure de réclamation. Dans ce sens, la Cour peine
à comprendre en quoi leur droit d'être entendus aurait été violé. S'agissant
spécifiquement de la décision sur réclamation et des circonstances dans
lesquelles elle a été notifiée, il faut relever ce qui suit: les recourants ont
été contactés téléphoniquement par l'intermédiaire de leur avocat pour savoir
s'ils voulaient être entendus, en date du 9 novembre 2022. Dans la note
téléphonique figurant au dossier, il est indiqué que l'ACI offre la possibilité
à ces derniers de discuter par le biais d'une audition personnelle des reprises
et que Me Rossel rappellera après avoir consulté ses clients. Or, à la suite de
cette interpellation, rien n'indique au dossier – et les recourants ne le
prétendent d'ailleurs pas non plus – que ces derniers auraient profité de cette
possibilité d'être entendus ou auraient d'une quelconque autre manière procédé
comme l'autorité intimée les avait invité à le faire. Dans leur réplique du 27
juin 2023, les recourants contestent encore qu'une date pour une entrevue
personnelle ait été fixée, respectivement qu'ils aient été invités à donner une
date à cette fin. Peu importe au final de savoir s'agissant de la présente
procédure concernant le rappel d'impôt si l'autorité intimée a proposé une
entrevue personnelle (comme elle semble l'indiquer) ou au contraire (comme le
soutiennent les recourants) si l'ACI a uniquement lors de cet appel
téléphonique relancé les recourants, respectivement leur mandataire, en leur
donnant une dernière possibilité de se déterminer avant qu'une décision sur
réclamation soit rendue. Toujours est-il que dans les deux hypothèses, un droit
d'être entendu des recourants a – une nouvelle fois – été aménagé, de telle sorte
qu'il n'y a pas matière à constater une violation de ce droit.
Sans réponse, par courrier du 10 janvier 2023, l'ACI
a par ailleurs encore ouvert un délai de 30 jours aux recourants pour se
déterminer. Lorsque les recourants ont encore, presque à l'échéance de ce délai
d'un mois, requis par courrier du 9 février 2023 un délai supplémentaire de
deux mois, l'autorité intimée pouvait sans violer leur droit d'être entendu
refuser une telle prolongation. La procédure de réclamation était en effet déjà
ouverte depuis le mois d'octobre 2020 et les recourants avaient eu à de
multiples reprises la possibilité de s'exprimer. On peine à comprendre quels
"éléments manquants" pouvaient encore les empêcher de se déterminer
utilement le 9 février 2023 et les recourants n'apportent aucune explication à
cet égard. On observera au surplus que l'autorité a encore attendu 7 jours
après la communication, par courrier du 21 février 2023, pour notifier sa
décision sur réclamation. Compte tenu également de l'impératif de célérité dicté
par la prescription absolue du droit de taxer, il y a lieu de considérer que
l'autorité intimée n'a pas violé le droit d'être entendu des recourants, ce qui
conduit au rejet du grief correspondant.
7.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises litigieuses, il convient de
rappeler le cadre légal applicable.
a) En droit fiscal suisse, le bénéfice imposable des
sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de résultats (art. 58
al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1
let. a LI). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le
calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées
par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).
Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du
solde du compte de résultats figurent les "les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial" (art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD; art. 94 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LI). Selon la
jurisprudence établie en la matière, il y a distribution dissimulée de bénéfice
lorsque 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une
personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société
auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. notamment
ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 I 57 consid. 2.2;
119 Ib 116 consid. 2). Il s'agit ainsi d'examiner si la prestation faite par la
société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la
société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence ("Drittvergleich "; "dealing at arm's length ";
ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II, 138 II 57 consid.
2.2; 545 consid. 3.2).
b) Les prestations appréciables en argent faites aux
actionnaires doivent être reprises aussi bien au niveau de la personne morale
qui les distribue que chez l'actionnaire bénéficiaire qui les reçoit, car
celui-ci est présumé avoir perçu ces montants à titre de dividende dissimulé;
il s'agit d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le
plan civil, entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double
imposition économique (arrêt FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a et les
références).
En vertu de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres
avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont
soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de
participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des
avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions
dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de
parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une
contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une
moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2;
119 Ib 116 consid. 2). Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été
versée sans contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la
jurisprudence retient que l'on peut présumer l'existence d'une prestation
appréciable en argent en faveur du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut
en particulier si la société procède à des paiements qui ne sont ni
comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme une distribution
dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente en principe un
avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la
double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid.
5.4; 136 I 49 consid. 5.4; arrêts 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2;
2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4).
c) La procédure de taxation est régie par la maxime
inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2). L'autorité doit vérifier la
déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Selon l'art. 123
LIFD et les dispositions cantonales précitées, les autorités de taxation
établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète
et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable est tenu de
faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte
(al. 1). Si, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant
pour la taxation reste incertain, ce sont alors les règles générales du fardeau
de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.
En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits
qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment
(cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5). Dans le domaine des prestations appréciables
en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit: les autorités
fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et
qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation
insuffisante; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent
suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il
appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations
contraires (ATF 138 II 57 consid. 7.1; arrêt 2C_343/2019 du 27 septembre 2019
consid. 5.2 et les arrêts cités).
Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi
précisé qu'il n'existait pas de véritable automatisme de reprise des éléments
taxés au niveau de la personne morale: le versement de la prestation
appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important,
dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts, mais une
nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire, d'autant
plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de droit
indépendants (arrêt TF 2C_312/2019 du 23 avril 2019 consid. 2.3.4). L'existence,
la qualification et le montant d'une prestation suivent une logique propre au niveau
de la société, d'une part et de l'actionnaire, d'autre part. La simple
indication qu'une prestation appréciable en argent a été effectuée au détriment
de la société ne suffit pas, ne serait-ce que pour cette raison, à procéder à
une imposition correspondante au niveau du détenteur de parts. Toutefois, l'un
ne peut toutefois pas être évalué complètement sans l'autre dès lors qu'ils
entretiennent une relation bidimensionnelle. Le Tribunal fédéral a aussi retenu
que, si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou
actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans
les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent
alléguée par l'autorité fiscale. Dans tous les cas, le point de départ se situe
au niveau de la société. Il faut exiger que l'autorité de taxation, après avoir
apprécié les preuves et sur la base d'éléments objectifs, soit convaincue avec
"une probabilité confinant à la certitude" que la société de capitaux
a fourni une prestation appréciable en argent au détenteur de parts. La
conviction requise peut reposer sur des indices et ne nécessite pas de preuve
directe. En dérogation aux règles habituelles relatives à la charge de la
preuve, un détenteur de parts qui est également un organe de la société doit
toutefois contester
en détail
l'existence et le montant d'une prestation
appréciable en argent alléguée par l'autorité de taxation. S'il omet de le
faire ou s'il se limite à des explications générales, l'autorité de taxation peut
en principe supposer que la prestation appréciable en argent taxée de manière
définitive au niveau de la société est tout aussi justifiée à l'égard du
détenteur de parts (arrêts TF 2C_736/2018 du 15 février 2019 consid. 2.2.2,
2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8 et les références, in StE 2015
A.21.12 Nr. 16, traduit in RDAF 2016 II 110; cf. aussi arrêts TF 2C_1071/2020
du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et 3.2.3; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020
consid. 3.2.1; 2C_750/2019 du 7 juillet 2020 consid. 3.2; 2C_777/2019 du 28
avril 2020 consid. 5.3.2).
8.
En l'espèce, il convient en premier lieu d'examiner, parmi les reprises
litigieuses, celles afférentes aux prestations appréciables en argent reçues de
la Société pour les périodes fiscales 2008, 2009 et 2010 (reprises 410.00).
a) Les recourants contestent avoir bénéficié de tout
avantage et indiquent que "tout a été déclaré en parfaite
transparence". En outre, "la constance dans les déclarations des
[recourants] montrent qu'ils étaient d'une parfaite bonne foi et n'ont jamais
voulu dissimuler quoi que ce soit". S'agissant de l'appartement à Lausanne
mis à disposition par la Société aux recourants, ils estiment qu'il s'agissait
de bureaux exclusivement utilisés par celle-là.
On extrait ce qui suit de l'arrêt FI.2020.0058 du 31
décembre 2020 rendu par la Cour de céans dans la cause opposant l'ACI à la Société
(consid. 6a):
"Il n’est en l’occurrence pas contesté que
l’appartement en question appartient à la fortune privée de l’actionnaire de la
recourante. Est litigieuse la question de savoir si le loyer payé par la
société recourante à son actionnaire correspond à l’usage qu’elle en fait. La
recourante se contente à ce titre d’alléguer à l’appui de son recours qu’elle
utilise intégralement l’appartement, composé de huit pièces et d’une place de
parc, sis à l’avenue du Temple 13A. Elle s’est acquittée à cet effet, en faveur
de A.________ et de sa sœur, d’un loyer mensuel de 3'750 fr. jusqu’au 30
septembre 2006, puis de 4'100 fr. du 1
er
octobre 2006 au 30 juin
2011. Une part privée de 240 fr. par mois a été comptabilisée en déduction du
salaire de A.________ pour tenir compte de l’utilisation privée qu’il faisait
de l’appartement.
L’argumentation de la recourante est en contradiction
avec ses précédentes déclarations. Dans le cadre de la procédure de taxation,
elle avait en effet reconnu que son actionnaire majoritaire usait à titre privé
de trois pièces dans l’appartement sis à l’avenue du ********. L’autorité
intimée a par ailleurs établi que ledit actionnaire y avait son domicile privé
principal. Il n’est pour le surplus pas contesté que des bureaux et salles de
conférence sont à disposition de la recourante dans les locaux de l’école. Tout
porte ainsi à croire que l’affectation principale du logement loué par la
recourante est bien de nature privée, la recourante n’étant en particulier pas
parvenue à établir l’utilisation effective et la nécessité de disposer de cet
espace de travail en sus de ses propres locaux.
En admettant que la recourante occupait tout de même
25% du logement litigieux en dépit de l’absence de toute pièce de nature à
établir cette utilisation, l’autorité intimée n’a manifestement pas abusé de
son pouvoir d’appréciation. Elle pouvait ainsi retenir que le loyer payé par la
société recourante à son actionnaire était excessif eu égard à l’utilisation
qui en est effectivement faite. On peut même se demander si cet élément ne
pourrait pas justifier une réforme de la décision attaquée en défaveur de la
contribuable, ce à quoi le Tribunal renoncera à examiner plus avant."
Saisi d'un recours contre cet arrêt, le Tribunal
fédéral a considéré ce qui suit à cet égard (TF, arrêt 2C_116/2021 du 8 juillet
2021 consid. 7.3.3):
"7.3.3. Le Tribunal cantonal a refusé la
déduction de plus de 25% du loyer acquitté par la recourante à son actionnaire,
propriétaire de l'appartement qu'elle affirme utiliser intégralement. Pour
arriver à cette conclusion, l'autorité précédente s'est fondée sur le fait que
l'actionnaire usait à titre privé de cet appartement, dans lequel il avait son
domicile principal et que la recourante disposait en outre de bureaux et de
salles de conférence dans d'autres lieux.
La recourante avance pour sa part que l'appartement
est intégralement utilisé par elle et qu'il est justifié de lui faire supporter
le loyer et les charges. Elle estime que si l'Administration cantonale avait
désiré contester son utilisation de l'appartement, cette autorité aurait dû
procéder à une inspection.
En l'occurrence, on constate qu'à propos de la prise
en charge du loyer de l'appartement appartenant à son actionnaire pour les
périodes fiscales 2010 et 2011, la recourante ne fait que présenter ses propres
vision et appréciation des faits et les opposer à celles du Tribunal cantonal.
Or, comme on l'a vu précédemment (cf. consid. 3.2 ci-dessus), une telle façon
de procéder ne saurait être admise. Il convient donc de retenir que
l'actionnaire propriétaire de l'appartement en cause y avait son domicile
principal et qu'il n'est ainsi pas contraire au droit de n'admettre, comme
étant justifié par l'usage commercial, qu'une part de 25% du loyer à la charge
de la recourante. "
Il résulte de ces éléments qu'il a été considéré, au
niveau de la Société, que la mise à disposition de cet appartement aux
recourants constituait une distribution dissimulée de bénéfices. Or, les
recourants étant les actionnaires de la Société c'est bien à eux qu'il
incombait de contester dans les détails la nature et le montant de la
prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale et retenue comme
imposable au niveau de la Société dans un arrêt entré en force (cf. supra
consid. 7 c). Ils se limitent cependant dans leur recours à exposer des
généralités, sans contester dans le détail en quoi la prestation prise en
considération au niveau de la Société l'aurait été de manière erronée,
respectivement pour quel motif il faudrait s'écarter de ce qui a été retenu
pour cette dernière. En continuant à indiquer que l'appartement était
exclusivement utilisé par la Société comme bureau mais sans apporter d'éléments
supplémentaires par rapport à ce que le Tribunal fédéral a jugé comme étant une
prestation appréciable en argent à ce niveau, les recourants doivent se voir
opposer non pas un automatisme de la reprise faite dans le chef de la Société
mais un manquement face à un devoir accru de contestation détaillée qui leur
incombait. Dans leur dernière écriture du 27 juin 2023, les recourants
remettent en outre en question les distributions dissimulées de bénéfices de la
Société. Ils ne sauraient être non plus suivi dès lors que dans son arrêt
précité et en dernier lieu, le Tribunal fédéral a reconnu qu'il y avait eu de
telle distribution en l'occurrence. Dans ces circonstances, le fait que la
recourante ne soit pas formellement un organe de la Société ne permet pas de
renverser ce qui précède. Leur grief à l'encontre de la décision sur
réclamation ne peut ainsi qu'être rejeté.
Pour ce qui est des griefs soulevés en lien avec les
frais d'entretien, il y a lieu de les considérer, à la suite de l'autorité
intimée, comme sans objet puisque dits frais d'entretien n'avaient fait l'objet
d'une reprise que dans la période fiscale 2007 et que l'autorité intimée a
abandonné toutes les reprises afférentes à cette période à raison de la
prescription du droit de taxer.
9.
S'agissant ensuite de la part privée aux frais de véhicule que les
recourants contestent également, l'autorité intimée indique que le recourant
aurait eu à sa disposition durant les périodes fiscales concernées deux
véhicules simultanément pour son usage privé et professionnel, une Jeep Grand
Cherokee immatriculée VD ******** prise en leasing le ******** pour une valeur
de 68'258 fr. (hors TVA) et une BMW 750i immatriculée VD ******** (que la Société
avait préalablement acquis du recourant fin 2007). Une part privée de 360 fr.
par mois pour cet usage a été comptabilisée par la Société au débit du
compte-courant du recourant.
Ce dernier conteste avoir eu deux véhicules
simultanément à sa disposition. Il ressort cependant du dossier de l'autorité
intimée (pièces 3 / reprises "Part privée aux frais de véhicules BMW
750i") que le recourant a utilisé à titre privé et professionnel différents
véhicules détenus par la Société. En outre, et surtout, on extrait ce qui suit
de l'arrêt FI.2020.0058 du 31 décembre 2020 rendu par la Cour de céans dans la
cause opposant l'ACI à la Société (consid. 5):
"La recourante conteste en premier lieu l’ampleur
de la part privée déterminée par l’autorité intimée en relation avec les frais
de véhicules comptabilisés entre 2008 et 2011.
a) Les frais de véhicules font partie des dépenses
nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois admis en
déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial, à
l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de proches
de ce dernier (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 94 al. 1 let. b LI,
a contrario). Il appartient dans cette situation au contribuable de prouver que
tous les frais comptabilisés ont effectivement été assumés à titre
professionnel. La mise à disposition d’un véhicule de l’entreprise à
l’actionnaire ou à un proche de celui-ci implique en contrepartie la
comptabilisation d’une part privée. En pareil cas, lorsque la reprise dans les
comptes de l’entreprise d'une part privée sur les frais de véhicules de
l'entreprise se justifie, il a été admis que l’autorité fiscale puisse se
conformer à sa pratique en reprenant un montant correspondant selon la norme
TVA à 12%, respectivement 9,6% depuis la période fiscale 2007 du prix d'achat
des véhicules (arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 6a ;
FI.2014.0080 du 28 octobre 2015 consid. 7d et les références citées).
b) En l’occurrence, la recourante ne conteste pas que
les deux véhicules mis à disposition de son actionnaire sont également utilisés
pour ses besoins privés. Elle a d’ailleurs elle-même comptabilisé une part
privée à cet effet à compter de l’exercice commercial 2008. La valeur
d’acquisition des véhicules, de respectivement 35'000 fr. pour la BMW 750i
immatriculée VD ******** acquise fin 2007 et 68'258 fr. pour la Jeep Grand
Cherokee immatriculée VD ******** prise en leasing le 28 mars 2006, n’est pour
le surplus pas remise en cause. L’autorité intimée pouvait dès lors, sans
abuser de son pouvoir d’appréciation, calculer la part privée sur la base d’une
valeur d’acquisition de 100'000 fr.
S'agissant du montant et à défaut d'un décompte
kilométrique distinguant l'utilisation commerciale et professionnelle, il
convient d'admettre que l'autorité intimée pouvait évaluer forfaitairement la
part privée, en retenant un taux de 9,6% à compter de la période fiscale 2008
(cf. circulaire 25 de la Conférence suisse des impôts [CSI], du 18 janvier
2008, intitulée "Modèle de règlement des remboursements de frais pour les
entreprises et les organisations à but non lucratif" et guide
d'établissement du certificat de salaire et de l'attestation de rentes, édité par
la CSI et l'AFC [formulaire 11; voir aussi l'info TVA 08]).
Les reprises relatives à la part privée aux frais des
véhicules utilisés par l’actionnaire de la recourante doivent dès lors être
confirmées."
Saisi d'un recours contre cet arrêt, le Tribunal
fédéral a considéré ce qui suit à cet égard (TF, arrêt 2C_116/2021 du 8 juillet
2021 consid. 7.3.2):
"L'autorité précédente a également refusé la
déduction de frais de véhicule, relevant que la recourante n'avait pas produit
un décompte kilométrique distinguant l'usage commercial de l'usage privé et
qu'il n'était ainsi pas contraire au droit d'évaluer la part privée
forfaitairement en retenant un taux de 9,6%.
La recourante se limite à présenter des faits qui
n'ont pas été retenus par l'autorité précédente, notamment la façon dont est
réglée la mise à disposition des véhicules au sein de la société. Elle ne
conteste pas l'absence de décompte kilométrique, ni véritablement l'application
d'un forfait.
On ne peut que confirmer l'arrêt entrepris à ce propos.
Si la recourante désirait déduire une part privée plus importante que celle
retenue par le Tribunal cantonal, il lui incombait d'en démontrer l'existence
(cf. consid. 7.2 ci-dessus). Or, en se limitant à des affirmations, la
recourante ne saurait critiquer l'application d'une méthode forfaitaire, ce
d'autant moins que cette méthode est fondée sur la circulaire 25 de la
Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008, intitulée "Modèle de
règlement des remboursements de frais pour les entreprises et les organisations
à but non lucratif", et que son application a déjà été admise par le
Tribunal fédéral, en l'absence de preuve contraire de la part de l'employeur ou
de l'employé (cf. arrêt 2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 9.2)."
Enfin, le Tribunal fédéral a également statué dans
le chef de la Société pour les périodes fiscales 2008 et 2009, dans le sens qui
suit (arrêt 2C_81/2022 du 25 novembre 2022 consid. 8):
"Les reprises effectuées dans le bénéfice de la
société recourante pour les années 2007 à 2009, qui portent sur des frais de
véhicule, des loyers et des frais d'entretien d'immeuble, des frais de voyage
et de représentation ainsi que sur des amortissements de biens mobiliers ne
prêtent pas le flanc à la critique. En effet, les éléments à la base de ces
reprises sont les mêmes que ceux qui ont conduit aux reprises des taxations
2010 et 2011, seul le montant différant parfois. Or, dans l'arrêt précité
2C_116/2021 du 8 juillet 2021, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de confirmer
le bien-fondé de celles-ci (cf. consid. 7). Il convient partant pour les mêmes
motifs de confirmer les reprises opérées par l'Administration cantonale sur le
bénéfice de la société recourante et ainsi les rappels d'impôt des années
fiscales 2007 à 2009, dont aucun élément ne permet de remettre en question les
montants. Dans son recours, la société recourante ne présente pas
d'argumentation nouvelle au regard de ce qu'elle avait invoqué dans le cadre de
la procédure 2C_116/2021 (cf. arrêt 2C_116/2021 du 8 juillet 2021, en
particulier, consid. 7.3.1 ss)."
Compte tenu de ces différents éléments, la Cour de
céans admet que, comme pour ce qui est de l'appartement (supra consid. 8), les
reprises entrées en force dans le chef de la Société créent, conformément à la
jurisprudence du Tribunal fédéral, une présomption, mais non un automatisme, de
prestations appréciables en argent dans le chef de l'actionnaire. Il revenait
ainsi aux recourants de démontrer que les reprises effectuées auprès de la Société
n'avaient pas lieu d'intervenir chez eux également. En d'autres termes, il leur
appartenait d'expliquer en quoi la distribution dissimulée de bénéfices de la
Société à raison de part privée comptabilisée de manière insuffisante ne
devrait pas être considérée comme une prestation appréciable en argent chez eux.
Or, ils ne font que répéter que le recourant versait une part privée aux frais
de véhicule, ce qui n'est pas contesté par l'autorité intimée qui l'a prise en
compte (en réduisant les reprises de 4'320 fr. correspondant aux 320 fr. payés
par mois par le recourant). Toujours est-il que ce dernier n'explique pas en
quoi il n'utilisait pas les deux véhicules mis à sa disposition par la Société.
Peu importe l'usage effectifs que les recourants ont fait des véhicules, le
fait qu'ils aient disposé de deux véhicules de manière concomitante suffit pour
admettre une reprise de deux parts privées.
Le grief des recourants doit donc être écarté.
10.
Les recourants font en outre grief à la décision attaquée d'avoir
confirmé les reprises d'impôts en lien avec des frais de voyage et de
représentation. Il résulte du dossier que la Société a comptabilisé en charges
des montants au recourant au titre de frais de représentation et de voyage,
tant sous la forme de forfaits que sous forme de remboursement de frais
effectifs (au moyen de décomptes de carte de crédit ou en espèces). On extrait
ce qui suit de l'arrêt FI.2020.0058 du 31 décembre 2020 rendu par la Cour de
céans dans la cause opposant l'ACI à la Société (consid. 7b):
"Les charges relatives aux frais de voyage et
de représentation reprises dans le bénéfice de la recourante concernent des
frais pour lesquels la recourante n’a pas été en mesure de fournir des
justificatifs. S’agissant de ces frais, évalués pour la plupart forfaitairement
par la recourante, on ne saurait reprocher à l’autorité intimée d’avoir
considéré qu’ils n’étaient pas démontrés, la question de savoir si une dépense
est justifiée commercialement ne se posant que si une dépense comptabilisée
comme charge est prouvée (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434). Quant aux
relevés de carte de crédit, dans la mesure où ils ne permettent ni de
déterminer la nature commerciale du voyage, ni de connaître le nom des clients
rencontrés, ils ne satisfont manifestement pas aux exigences de
comptabilisation régulière et ne peuvent par conséquent pas être admis en
déduction du bénéfice imposable de la recourante.
La recourante ne peut pas se contenter d’affirmer de
manière générale que les voyages effectués à l’étranger constitueraient une
nécessité absolue dans le cadre de son activité. Elle ne peut pas non plus être
suivie lorsqu’elle soutient qu’il conviendrait de renoncer aux exigences de
justification pour les frais consentis à l’étranger. Au contraire, lorsque les
dépenses sont en lien avec des prestataires à l'étranger, les moyens
d'investigation de l'autorité fiscale sont nécessairement restreints. Il en
découle alors un devoir de collaboration accru de la part du contribuable, qui
doit non seulement indiquer le destinataire du paiement mais également
l'ensemble des circonstances qui ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi
requis de sa part qu'il produise les contrats, la correspondance ainsi que le
détail des relations bancaires (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; arrêts
2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.2; 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019
consid. 2.2.3 et les nombreuses références citées).
L’autorité intimée, en l’absence de pièces probantes
susceptibles d’établir la nature des frais de voyage et de représentation
assumés, pouvait ainsi refuser toute déduction à ce titre. En admettant que
certains frais puissent néanmoins se justifier commercialement dans une
certaine proportion, l’autorité intimée a ainsi rendu une décision favorable à
la société recourante. Cette dernière ne saurait en tirer un quelconque
argument en sa faveur, la question d'une éventuelle réforme de la décision
attaquée en défaveur de la contribuable pouvant également rester indécise sur
ce point."
Saisi d'un recours contre cet arrêt, le Tribunal
fédéral a considéré ce qui suit à cet égard (TF, arrêt 2C_116/2021 du 8 juillet
2021 consid. 7.3.4):
"Finalement, le Tribunal cantonal a retenu que
les charges relatives aux frais de voyage et de représentation reprises dans le
bénéfice de la recourante concernaient des frais pour lesquels la recourante
n'avait pas été en mesure de fournir des justificatifs, les relevés de carte de
crédit ne permettant pas de savoir si une dépense était justifiée par l'usage
commercial. Il a considéré que la recourante ne pouvait pas se limiter à
affirmer que les voyages effectués à l'étranger constituaient une nécessité
absolue dans le cadre de son activité et a rappelé qu'en cas de prestations à
l'étranger, le devoir de collaboration du contribuable était accru (cf. ATF 144
II 427 consid. 2.3.2; arrêt 2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.2 et les
références).
A ce propos, la recourante réitère que les frais de
représentation et de voyage sont une nécessité absolue pour attirer la
clientèle en général et la clientèle étrangère en particulier. Elle affirme
ensuite que les justificatifs ont été produits sous la forme de relevés de
carte de crédit et qu'une facture justifiant le débit n'ajouterait rien.
A nouveau, la recourante doit supporter l'absence de
preuves permettant de réduire sa charge fiscale, c'est-à-dire permettant
d'admettre des charges justifiées par l'usage commercial réduisant son bénéfice
imposable. En ne fournissant que des relevés de carte de crédit, il ressort des
faits de l'arrêt entrepris, qui lient le Tribunal fédéral, qu'il n'est pas
possible de savoir si ces frais sont justifiés ou non. Dans ces conditions, il
n'est pas contraire au droit de refuser la déduction des frais de voyage pour
les périodes fiscales 2010 et 2011."
Dans la décision sur réclamation attaquée,
l'autorité intimée a établi formellement une nouvelle annexe détaillant les
frais de voyage repris (annexe B), tout en expliquant qu'il s'agissait de la
même annexe que celle jointe au dossier de la Société, présentée toutefois par
année civile et non par période comptable. Dans leur recours, les recourants
n'apportent aucun élément susceptible de renverser la présomption de
prestations appréciables en argent dans leur chef, née de l'arrêt du Tribunal
fédéral précité, qui a confirmé en dernière instance l'existence de
distribution dissimulées de bénéfices dans le chef de la Société. Les
recourants indiquent que, depuis qu'ils ne vont plus au Japon pour prospecter
des élèves, il n'y a plus d'étudiant japonais au sein de l'école. Or, quand
bien même il n'y aurait plus d'élève provenant du Japon, cela ne démontre pas
encore en quoi les prestations effectuées par la Société à son actionnaire, le
recourant, ne seraient pas disproportionnées par rapport à celles effectuées
par ce dernier. Ce n'est pas le fait pour l'employé de la Société qu'était le
recourant de prospecter des élèves à l'étranger qui constitue une distribution
dissimulée de bénéfice, respectivement une prestation appréciable en argent,
mais l'absence de justification commerciale des remboursements concrètement
effectués au recourant. A défaut d'éléments susceptibles de renverser la
présomption précitée, il y a lieu de considérer que c'est à juste titre que
l'autorité intimée a procédé aux reprises contestées, les éléments représentant
bien des avantages appréciables en argent pour l'actionnaire imposables au
titre de rendement de fortune mobilière, conformément aux art. 20 al. 1
let. c LIFD et 20 al. 1 LI.
11.
Dans un grief supplémentaire, les recourants (recours p. 6, ch.
3.2) revendiquent la déduction au titre du revenu des "intérêts sur la
dette fiscale". Pour permettre une telle déduction, encore faut-il que ces
intérêts soient déductibles au regard de la loi.
A cet égard, il convient de rappeler que le Tribunal
fédéral a considéré dans une jurisprudence récente (cf. arrêt TF 2C_290/2022 du
23 janvier 2023) que la question de savoir dans quelle période fiscale doivent
être déduits les intérêts moratoires sur les rappels d'impôts n'est pas résolue
par le droit fédéral; la LIFD ne donnant pas d'indication précise à cet égard
(cf. déjà l'arrêt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 6.8.1 non publié in ATF
144 II 359). Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a eu l'occasion
de préciser que tant la solution visant à déduire les intérêts moratoires dans
chacune des années fiscales sur lesquelles portent les rappels d'impôt
(solution prévalant à Genève au moment de l'arrêt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018
consid. 6.8.1 non publié in ATF 144 II 359) que la solution visant à les
déduire au cours de l'année dans laquelle intervient le terme général
d'échéance desdits intérêts, soit dans l'année qui suit la période fiscale
faisant l'objet du rappel d'impôt (solution pratiquée actuellement à Genève,
cf. arrêt 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 9), ou encore la solution
visant à les déduire seulement au cours de la période fiscale durant laquelle
le rappel d'impôt a été établi (solution prévalant dans le canton de Soleure,
cf. arrêt 2C_435/2017 du 18 février 2019 consid. 2.4), étaient
constitutionnellement défendables, pour autant que le droit cantonal n'en
dispose pas expressément autrement (cf. arrêt 2C_1067/2017 du 11 novembre 2019
consid. 3.5 et référence citée).
Dans son dernier arrêt (2C_290/2022 précité
consid. 4.4), il a par ailleurs indiqué que le raisonnement selon lequel
les contribuables ne peuvent déduire de leurs revenus les
intérêts
moratoires sur rappels d'impôt qu'à compter
du terme d'échéance, soit lorsque lesdits
intérêts
sont
échus
et non seulement du fait qu'ils sont
courus
, n'était
pas insoutenable compte tenu de la théorie de l'accroissement net du
patrimoine. En effet, ce n'est que lorsque des
intérêts
moratoires sont
échus
qu'ils diminuent la capacité contributive de leur
débiteur, de sorte qu'il est constitutionnellement soutenable de les déduire du
revenu imposable à ce moment-là.
Or, tel est précisément la pratique de l'autorité
intimée. Elle a en effet refusé la déduction des intérêts sur la dette de
rappel d'impôt dans le cadre de ce rappel, c'est-à-dire pour les périodes objet
de la procédure. Rien n'indique toutefois que le recourant ne pourra pas
déduire ces intérêts, une fois la procédure de taxation terminée et les
intérêts échus. Le recourant n'indique pas en quoi une telle solution, adoptée
par l'autorité intimée à la fois pour l'IFD et pour les ICC serait contraire au
droit. Mal fondé, ce grief doit donc être écarté.
12.
Les recourants contestent enfin également certaines corrections
effectuées par l'autorité de taxation lors de la taxation s'écarte des éléments
déclarés.
Il s'agit d'abord de la déduction pour les frais de
transport entre le domicile et le lieu de travail du recourant. Ce dernier
estime que compte tenu de la part privée versée pour la location du véhicule,
il avait droit à la déduction des frais de déplacement jusqu'à son travail. Tel
est bien d'ailleurs ce que prévoient tant l'art. 26 LIFD que l’art. 30 LI, aux
termes duquel "les frais professionnels qui peuvent être déduits sont
[notamment] les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile
à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par
l'employeur". Les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de
travail sont déductibles du revenu des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante s’ils sont nécessaires; la notion de nécessité doit être
interprétée largement (Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, 2e éd.,
Noël/Aubry Girardin [édit.] Bâle 2017 n°28 ad art. 26 LIFD, p. 621). Surtout,
pour être déductibles, ces frais doivent être encourus par le contribuable
lui-même; un remboursement de ces frais par l'employeur excluant la déduction. Si
l'employeur met à la disposition de son employé un véhicule dont il prendra en
charge tout ou partie des coûts, ce sera là alors une prestation supplémentaire
(onéreuse) qu’il effectuera en faveur de son employé. Dès lors que l’employé
n’a pas à couvrir lui-même les frais de transports entre son domicile et son
lieu de travail, il n’a pas droit à la déduction correspondante dans sa
déclaration d’impôt. Par conséquent, lorsque l'employé n'engage aucun frais
pour se rendre sur son lieu de travail et en revenir, l’employeur doit l’indiquer
sur le certificat de salaire en cochant la "case F".
Les recourants ont incontestablement bénéficié d'un
véhicule mis à disposition par l'entreprise. Ils estiment cependant que la part
privée aux frais de ce véhicule, dont ils se sont acquittés et qui leur a été
imputée, ne permet pas d'admettre qu'ils n'auraient pas encourus les frais de
trajet entre le domicile et le lieu du travail. La question à résoudre revient
à déterminer si le contribuable à qui une part privée est imputée peut encore
prétendre à la déduction des frais de déplacement. Le guide d'établissement du
certificat de salaire, édité par la Conférence suisse des impôts (CSI) et
l'Administration fédérale des contributions (AFC) (Cm 25) indique que tel n'est
pas le cas ("Dans tous les cas mentionnés, la case F du certificat de
salaire doit en principe être cochée (transport gratuit entre le domicile et le
lieu de travail)"). Or, cette solution est parfaitement justifiée. En
effet, en l'occurrence les véhicules mis à disposition des recourants pouvaient
être librement utilisés, c'est-à-dire à la fois pour les trajets entre le
domicile et le lieu de travail et pour les loisirs privés. Si le véhicule mis à
disposition par l'employeur peut être utilisé à des fins privées, outre le
revenu complémentaire en nature, la case F devra également être cochée, puisque
l’employé ne supporte pas lui-même les frais de déplacement entre le domicile
et le lieu de travail. La part privée décomptée auprès du recourant correspond
en effet uniquement à une utilisation gratuite en sus des trajets depuis le
domicile. Si le véhicule mis à disposition par l'employeur ne peut être utilisé
que pour rentrer de son travail à son domicile, à l’exclusion de tout autre
usage, seule la case F doit être cochée et aucune part privée n'a à être
décomptée. Tel n'était pas le cas en l'espèce puisque le recourant était libre
de l'utilisation du véhicule mis à sa disposition et c'est donc à juste titre
en l'espèce que l'autorité intimée a refusé la déduction des frais de transport
pour les périodes sous revue.
b) Les recourants contestent également le refus par
l'autorité intimée de la déduction pour les autres frais professionnels (Code
160).
Le revenu net se calcule – comme on l'a déjà relevé
– en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux art. 26 à 33a. (
art. 25 LIFD
).
Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont notamment les frais
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et les autres frais
indispensables à l'exercice de la profession (art. 26 al. 1 let. b et c LIFD).
Ces frais sont estimés forfaitairement mais le contribuable peut justifier des
frais plus élevés. Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en
particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris
les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (
art. 34 let. a LIFD
).
L'ordonnance du Département fédéral des finances du
10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes
exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct
(ci-après: l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels; RS
642.118.1), qui s'applique également en droit cantonal, réglemente ainsi
l'application de la déduction pour les autres frais professionnels:
"Art. 7 Autres frais professionnels
1 Sont réputés autres frais professionnels pouvant
faire l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses
indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y
compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages
professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements
professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements,
l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais
plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels (art. 8)."
Par mesure de simplification, ces frais
professionnels font l'objet d'estimations forfaitaires, fixées dans l'appendice
de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels. Pour la
période fiscale 2010, les déductions forfaitaires pour les autres frais
professionnels se sont élevées à 3% du salaire net, mais au minimum 2'000 fr.
par an et au maximum, 4'000 fr. par an. Ces forfaits, qui sont repris dans les
Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en matière
cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du contribuable qui
peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire
spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre
vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre
justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre
la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas
le contribuable ou une catégorie de contribuables. Si, en matière d'autres
frais professionnels, au lieu de la déduction forfaitaire, le contribuable fait
valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses
effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel.
Les recourants ont fait valoir la déduction
forfaitaire pour autres frais professionnels dans sa déclaration d'impôt, à
hauteur du maximum de 4'000 fr. Or, il n'est pas contesté en l'espèce qu'en
application du règlement de frais de la Société dont le recourant était
également l'employé, il a bénéficié d'un remboursement de ses autres frais
professionnels par son employeur. Etant au bénéfice d'une indemnité forfaitaire
visant à compenser les frais de représentation, et n'ayant pas prouvé que ses
frais effectifs auraient été plus élevés que l'indemnité perçue à ce titre (cf.
à cet égard TF, arrêt 2C_326/2008 du 23 septembre 2008), il n'a pas démontré la
légalité de cette déduction dans son cas.
Le grief correspondant doit être rejeté.
c) Les recourants critiquent également l'assiette de
l'impôt sur le revenu en lien avec le rendement de leurs participations dans la
société ********. Ils reprochent à l'autorité de refuser "de prendre en
compte l'impôt anticipé". Il résulte du dossier que les recourants ont
déclaré s'agissant de la période fiscale 2010 un dividende de la société ********
à hauteur de 190 fr.10, alors que le dividende brut se montait à 375 fr.
13.
La Confédération helvétique perçoit un impôt anticipé de 35%
frappant notamment les dividendes versés par les sociétés de capitaux
domiciliées en Suisse, sans égard à la personne ou à la résidence du
bénéficiaire (cf. art. 1 de la Loi fédérale sur l’impôt anticipé; LIA; RS 642.21).
On rappellera à titre préliminaire que l'impôt anticipé présente le caractère
d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les
contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. En revanche, il a le
caractère d'une charge définitive pour ceux qui n'y sont pas domiciliés et qui
ne bénéficient pas de conventions de double imposition. Au surplus, les règles
de la LIA ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer
régulièrement leur revenu (sur ces questions, voir, déjà, Jean-Marc River,
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, pages 115 ss). Le
régime de cet impôt est donc celui d'une perception (art. 4 ss LIA), suivie
d'un remboursement, (art. 21 ss LIA); ce régime ordinaire est parfois remplacé
par un système de simple déclaration (art. 19 ss; exceptionnel en matière de
revenus de capitaux mobiliers, art. 20 LIA). L'impôt anticipé a tout d'abord
pour objet les revenus de capitaux mobiliers, tels que participations au bénéfice
ou tous autres rendements d'actions de sociétés anonymes suisses (art. 4 al. 1
lit. b LIA). Selon l'art. 10, l'obligation fiscale incombe au débiteur de la
prestation imposable, soit, s'agissant de dividendes afférents à des actions de
sociétés anonymes, à cette dernière, qui doit le paiement de l'impôt (art. 11
ss LIA); en outre, le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou
imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé,
sans avoir égard à la personne du créancier (art. 14 al. 1 LIA; selon l'alinéa
2, le contribuable doit également remettre au bénéficiaire de la prestation
imposable les indications nécessaires à celui-ci pour qu'il puisse faire valoir
son droit au remboursement, voire lui délivrer une attestation).
Selon l'art. 21 al. 1 LIA, l'ayant droit peut
demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le
débiteur de la prestation imposable; pour l'impôt sur les revenus de capitaux
mobiliers, il s'agit de la personne qui avait, au moment de l'échéance de la
prestation imposable, le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le
rendement soumis à l'impôt (lettre a). Cependant, s'agissant de personnes
physiques, il faut encore qu'elles aient été domiciliées en Suisse à l'échéance
de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA; s'agissant des personnes
morales, voir art. 24 LIA, qui exige à la fois un siège en Suisse à l'échéance
de la prestation imposable et une comptabilisation du rendement soumis à
l'impôt); les personnes physiques doivent encore remplir certaines obligations
de forme pour avoir droit au remboursement, à savoir déclarer le revenu grevé
de l'impôt et la fortune d'où provient ce revenu (art. 23 LIA), puis demander
ce remboursement en temps utile (art. 32 LIA, soit dans un délai de trois ans
après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est
échue). Sur le plan de la procédure, on relèvera que la perception de l'impôt
anticipé relève des autorités fédérales, alors que le remboursement incombe aux
autorités cantonales, s'agissant des personnes physiques, et aux autorités
fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 38 ss; respectivement art. 48
ss).
Il résulte de ce système que le bénéficiaire du
dividende reçoit ainsi une prestation nette et supporte de ce fait la charge
fiscale. En règle générale, le remboursement intégral de l’impôt anticipé peut
être obtenu dans les rapports internes, c’est-à-dire lorsque le bénéficiaire du
dividende est domicilié en Suisse et qu’il déclare/comptabilise correctement ce
revenu. C'est donc à tort que les recourants prétendent pouvoir déclarer le
dividende "au net" c'est-à-dire en déduisant directement le montant
retenu à la source par la société débitrice de la prestation imposable. Ils
devaient indiquer dans leur état des titres le montant entier de dividende
auquel ils avaient droit en application de la décision de l'assemblée générale
attribuant les dividendes, puis demander le remboursement des 35% d'impôt
anticipé prélevé à l'AFC. Le grief doit donc être rejeté.
d) Les recourants font aussi grief à la décision
attaquée de ne pas avoir admis une déduction forfaitaire de 1,5 ‰ au titre
de frais d'administration de la fortune mobilière.
L'ACI explique qu'elle a admis à ce titre un montant correspondant aux frais
effectifs facturés par la ******** sur le dépôt titres des contribuables en
2010 (regroupant les actions de ******** AG, ******** AG, ******** Inc et ********
Co), soit 159 fr. indiquant que cette déduction effective était à
l'avantage des recourants par rapport à une déduction forfaitaire sur les
valeurs de dépôt des titres.
Le contribuable qui possède une fortune mobilière
privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la
source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (art. 32 al. 1
LIFD et 36 al. 1 LI). Celui-ci doit cependant être en mesure de justifier par
pièces les déductions qu'il revendique (v. sur ce point, arrêts FI.2010.0025 du
31 mai 2011; FI.1995.0106 du 2 décembre 1996; FI.1994.0155 du 10 octobre 1995).
En lieu et place des frais effectifs, les contribuables peuvent déduire un
montant forfaitaire de 1,5‰ (cf. Instructions générales de l’ACI sur la manière
de remplir la déclaration d’impôt des personnes physiques, ad rubrique 490).
Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration et du contribuable, qui
peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire
spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre
vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre
justificatif.
Selon les Informations fiscales éditées par la
Conférence suisse des impôts – Union des autorités fiscales suisses (Impôt sur
le revenu des personnes physiques, mai 2023, p. 54):           "En
principe, les frais engagés par une personne pour l’administration de sa propre
fortune sont considérés comme étant des frais de gestion privés non
déductibles". Il ressort de ce qui précède que les frais d'administration
de la fortune ne peuvent pas sans autre être déduits dans leur totalité. Le
texte même de la loi souligne en effet que sont considérés comme des frais
déductibles ceux facturés au contribuable par des tiers. La déduction
forfaitaire ne peut intervenir que si l'existence de frais d'administration par
des tiers est vraisemblable. L'institution du calcul forfaitaire n'a pas pour
but de permettre la déduction de frais effectifs inexistants; elle vise
uniquement à simplifier le calcul des frais, en permettant un calcul
forfaitaire qui remplace le calcul effectif.
C'est ainsi à tort que les recourants soutiennent avoir
droit à une déduction forfaitaire en rapport avec l'administration de l'entier
de leur fortune mobilière. Seuls les contribuables qui encourent des
frais
effectifs
ont droit à la déduction forfaitaire. C'est par conséquent à
juste titre que l'autorité intimée a admis la déduction forfaitaire de 1,5‰
pour la part de fortune des recourants déposée sur des comptes bancaires, mais
qu'elle l'a refusée pour les actions de la Société. Il ressort en effet du
dossier que l'administration de ces titres-ci ne fait intervenir aucun tiers.
La première condition nécessaire à l'octroi de la déduction, à savoir
l'intervention d'un tiers, n'est donc pas réalisée en l'espèce pour les actions
des propres sociétés du recourant non déposées auprès de tiers.
Le grief doit partant être rejeté.
14.
Les recourants contestent finalement la valorisation en fortune des
actions qu'ils détiennent de la Société. Ils se contentent cependant d'indiquer
quelle valeur ils estiment être correcte sans critiquer la méthode ou le calcul
de valorisation faite par l'autorité intimée. Or, l'autorité intimée a indiqué
pourquoi elle parvenait à une valorisation divergente de celle des recourants.
En effet, les contribuables ont déclaré une valeur de 644'000 fr. pour la Société.
Lorsque l'autorité intimée a procédé au nouveau calcul du bénéfice imposable de
la Société à la suite des distributions dissimulées de bénéfice, elle a
augmenté le bénéfice imposable de la Société. L'ACI a ainsi procédé à la
revalorisation fiscale des parts de la Société à hauteur de 1'169'205 fr. pour
2008 et de 979'225 fr. pour 2009, et a extourné les montants imposés (intégré à
la ligne « taxation d'office » pour 2009). Ces corrections ne sont que le
reflet de la réintégration, dans le bénéfice réalisé par la Société, des
montants imposés en sus au titre de bénéfice imposable. Dans la mesure où les
reprises opérées dans les comptes de la Société ont été confirmées en dernière
instance par le Tribunal fédéral, cette reprise se justifie, conformément à la
jurisprudence du Tribunal cantonal (arrêt FI.2014.0061 du 04.04.2017). C'est
donc à juste titre que l'autorité intimée a procédé à une nouvelle évaluation
de la valeur des titres non cotés de la Société ensuite des reprises. Une telle
réévaluation est en outre directement liée aux procédures de rappel d'impôt
dans le chef des recourants. S'agissant des montants retenus, la valorisation a
été effectuée selon la méthode des praticiens, conformément à la pratique
fiscale en la matière, ce que les recourants ne critiquent d'ailleurs pas
directement.
Le grief doit donc être purement et simplement
rejeté.
15.
En conclusion, les reprises de prestations appréciables en argent
imposées au titre de rendements de participation sont confirmées. Les corrections
de taxation apportées par l'autorité intimée sont également confirmées. Les
calculs de l'assiette imposable ne sont en outre et à juste titre pas remis en
question par les recourants.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui
succombent. Il n’est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l’Administration cantonale des
impôts le 28 février 2023 est confirmée.
III.
Un émolument de 7'500 (sept mille cinq cents) francs est mis à la charge
des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 juillet 2023
Le
président:
Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.