vd_omni · FI.1989.0024 · 1998-11-16 · fr

c/ ACI | Contribuable élevant à ses seuls frais l'enfant de sa belle-soeur (dont il est le tuteur mais qu'il renonce à adopter). Refus de la déduction pour enfant puis du quotient familial en raison de l'absence de lien de filiation. Refus de la réformatio in pejus requise en fin de procédure pour les allocations familiales reçues pour l'enfant, que l'autorité de taxation avait admis de déduire du revenu, cette appréciation en équité n'étant pas reconnaissable comme erreur manifeste.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.11.1998 FI.1989.0024

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 novembre 1998
sur le recours interjeté par X.________, à
********,
contre
les deux décisions rendues le 14 juin 1988,
remplacées par des décisions du 16 novembre 1988 (charge de famille,
coefficient familial, périodes 1985-1986 et 1987-1988).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant, né en
1941, marié, est père de deux enfants nées respectivement en 1972 et 1974.
Depuis de nombreuses années (en tout cas depuis la déclaration 1979-1980 qui
est la plus ancienne figurant au dossier), il indique dans sa déclaration
d'impôt un troisième enfant né en 1970, prénommé Y.________ et portant un autre
patronyme que lui. Le recourant précise à chaque fois que cet enfant est son
neveu, qu'il en est le tuteur et qu'il détient la puissance paternelle, que
l'enfant vit à demeure dans son foyer et qu'il est entièrement à sa charge, le
père de l'enfant ne payant aucune pension. A chaque fois également est jointe à
la déclaration une attestation du père de l'enfant confirmant qu'il n'a pas
payé de pension durant les années correspondantes.
L'enfant Y.________
est le fils de la belle-soeur du recourant. Il est né le 8 mai 1970. La justice
de paix compétente a nommé le recourant comme tuteur de l'enfant à forme de
l'art. 311 al. 2 CC dans sa séance du 1er octobre 1970. Au début, l'enfant a
vécu chez les beaux-parents du recourant. La mère de l'enfant vivait au loin.
En revanche, le père de l'enfant, de nationalité française, avait rejoint son
enfant auprès des beaux-parents du recourant. Ce dernier a d'ailleurs procuré
au père de l'enfant un emploi dans l'entreprise où il était lui-même un des cadres
supérieurs. Lorsque le beaux-parents du recourant ont atteint l'âge de la
retraite, l'enfant est venu vivre dans la famille du recourant. Comme l'indique
une déclaration de la mère de l'enfant, qui vivait à l'époque dans le canton de
Berne, l'enfant vit à demeure depuis 1975 dans le ménage du recourant, où il a
trouvé un cadre familial avec des enfants de son âge. Suite à la revision du
droit de la filiation et avec l'accord de la mère, la justice de paix, dans sa
séance du 29 juin 1978, a maintenu le recourant dans sa fonction de tuteur, à
forme de l'art. 312 ch. 1 CC.
La justice de paix a
également ratifié le 3 septembre 1970 une transaction entre les parents de
l'enfant dans laquelle le père s'engage à payer au détenteur de l'autorité
parentale une pension mensuelle jusqu'à ce que l'enfant atteigne l'âge de 18
ans. Le montant mensuelle de cette pension devait s'élever par paliers au fil
de années, passant de 100 à 350 francs. Cette convention est restée lettre
morte.
Interpellé à
l'audience, le recourant a indiqué que s'il avait effectivement envisagé
d'adopter l'enfant, il y avait renoncé après réflexion pour le motif qu'il
fallait laisser à la mère de l'enfant, si elle devait en venir un jour à mener
une existence plus rangée, la possibilité de reprendre l'enfant auprès d'elle.
Cela ne s'est finalement pas produit. Quant au père de l'enfant, il s'est marié
de son côté et a fondé une famille.
Par la suite (c'est à
dire après les années ici déterminantes), l'enfant est resté dans la famille du
recourant au-delà de sa majorité jusqu'à ce qu'il ait acquis son indépendance.
B.                    Dans sa déclaration pour
1985-1986, le recourant a invoqué notamment les déductions suivantes:
-   2'100 francs à titre de déduction pour
primes et cotisations d'assurance, sous chiffre 11 c ("autres primes et
cotisations d'assurance"). Le montant effectif des primes d'assurance
maladie indiqué en avant-colonne est supérieur mais celui de 2'100 francs
correspond de l'avis concordant des parties au maximum admis pour un couple
avec trois enfants.
-   9'900 francs à titre de déduction pour
charges de famille (ch. 21 de l déclaration d'impôt), ce qui correspond au
montant admis pour un couple avec trois enfants.
Dans sa déclaration
pour 1987-1988, le recourant a invoqué notamment le déductions suivante:
-   3'500 francs à titre de déductions pour
primes et cotisations d'assurance, sous chiffre 11 e ("autres primes et
cotisations d'assurance"), ce qui correspond au montant admis pour un
couple avec trois enfants.
En outre, le recourant
a revendiqué sous chiffre 26 de la déclaration d'impôt ("parts résultant
de la situation de famille") le coefficient 3,3 correspondant à la
situation d'un couple avec trois enfants, soit 1,8 + (3 x 0,5).
C.                    La commission d'impôt du
district a statué en rendant deux décisions du 14 juin 1988.
La décision pour la
période 1985-1986, qui fixe le revenu imposable à 141'000 francs, s'écarte de
la déclaration en ce sens qu'elle
-   ramène la déduction pour primes et
cotisations d'assurance à 1'800 francs (il s'agit du maximum pour un couple
avec deux enfants) et
-   ramène la déduction pour charges de
famille à 8'400 francs (il s'agit du maximum pour le contribuable avec deux
enfants, soit 7'100 francs, auquel s'ajoute une déduction pour une personne à
charge, par 1'300 francs).
La décision pour la
période 1987-1988, qui fixe le revenu imposable à 156'400 francs, s'écarte de
la déclaration en ce sens qu'elle
-   ramène la déduction pour primes et
cotisations d'assurance à 3'000 francs (pour le même motif)
-   fixe le coefficient familial à 2,8, d'où
il découle que le revenu est imposable au taux de 55'800 francs
-   admet une déduction (non réclamée sous
ch. 23 de la déclaration) de 2'100 francs pour personne à charge.
D.                    Par acte du 29 juin
1988, le représentant du recourant a contesté cette décision en faisant valoir,
en bref, que le contribuable détenait l'autorité parentale sur l'enfant
concerné.
Le recourant a été
entendu par l'autorité de taxation. Celle-ci a rendu, le 16 novembre 1988, deux
nouvelles décisions qui reprennent la substance des deux précédentes mais, en
outre, déduisent du salaire annuel déclaré les allocations familiales reçues
pour l'enfant Y.________, soit 1'320 francs en 1983, 1984 et 1985 et 1'520
francs en 1986.
Le 12 décembre 1988,
l'autorité de taxation a réclamé au recourant l'impôt correspondant aux
éléments déclarés ou admis.
Le représentant du
recourant a déclaré maintenir le recours.
E.                    L'administration
cantonale des impôts a transmis le dossier à la commission de recours avec une
réponse du 2 juin 1989 concluant au rejet du recours. La commission de recours,
lors d'une audience du 21 janvier 1991, a entendu le recourant et un
collaborateur de son mandataire ainsi que les représentants de l'autorité
intimée. Le recourant a précisé que la mère de l'enfant vivait désormais en
Espagne, que l'enfant n'avait pas été reconnu par le père, que la créance en
paiement de la pension par ce dernier n'avait pas fait l'objet d'une remise
mais que ni le recourant ni l'enfant désormais majeur n'entendaient la lui réclamer.
Le recourant a ajouté que l'enfant, qui le désigne comme son père et l'épouse
du recourant comme sa mère (il appelle ses parents naturels par leurs prénoms)
faisait partie de sa famille: le litige est à cet égard une question de
principe mais le recourant a contesté lors de la seconde audience que les
montants en jeu soient négligeables, en raison des intérêts désormais courus
depuis le début de la procédure.
Le mandataire du
recourant, par deux lettres de 1991, puis le Département des finances par
lettre du 17 septembre 1998, sont intervenus pour s'enquérir de l'aboutissement
de la procédure. Les parties ont été avisées que, la commission de recours
n'ayant pas tranché à l'issue de l'audience, le tribunal, dans une composition
modifiée, statuerait sur la cause sans nouvelle audience en tenant probablement
pour exactes les indications, dont le teneur a été communiquée aux parties,
fournies en audience par le recourant. Le tribunal, sur la pressante requête du
recourant, a cependant entendu les parties le 10 novembre 1998. Celui-ci a
produit une lettre de la caisse d'allocation familiale du 15 août 1975 relative
au droit de percevoir les allocations familiales reconnu au père de l'enfant
(employé dans la même entreprise que le recourant) puis du recourant lui-même
en tant qu'attributaire ayant la charge effective de l'enfant recueilli au sens
de l'art. 12 lit. c LVAF.
Considérant en droit:
1.                     Dans sa teneur en
vigueur au 1er janvier 1985, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
cantonaux (LI) contenait les dispositions suivantes:
II. Déductions
En général                     Art. 23
1
Sont déduits du revenu:
(...)
k)  les autres primes et cotisations
d'assurances de personnes jusqu'à concurrence de 600 francs; ce montant est
doublé pour les époux vivant en ménage commun; il est augmenté de 300 francs
par enfant à charge du contribuable. (...)
Charges de famille         Art. 25
1
Sont en outre
déduits du revenu:
a)  2100 francs pour le contribuable;
b)  2400 francs pour l'enfant mineur ou
celui qui est en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure
l'entretien complet; la déduction est portée à 2600 francs pour deuxième enfant
et à 2800 francs pour le troisième; elle est augmentée de 200 francs par enfant
pour chaque enfant suivant;
c)  1300 francs pour toute personne - à
l'exception de l'épouse - incapable de subvenir seule à ses besoins et à
l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit.
Taxation intermédiaire   Art. 70
Si les bases d'imposition d'une personne
physique se sont modifiées d'une façon durable (...)
Déduction spéciale pour enfant Art. 70 bis
Il est accordé au contribuable une déduction de
2400 francs sur le revenu de la deuxième année de la période de taxation, pour
chaque enfant né au cours de la première année ou dont - en cas
d'assujettissement au cours de ladite année - il n'a pas été tenu compte au
titre de charge de famille.
2.                     Dans sa teneur en
vigueur au 1er janvier 1987, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
cantonaux (LI) contenait les dispositions suivantes:
II. Revenu net
Déductions générales     Art. 23
Sont déduits du revenu:
(...)
k)  les autres primes et cotisations
d'assurances de personnes et les intérêts de capitaux d'épargne, jusqu'à
concurrence de 1000 francs pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou
imposé séparément selon l'article 9a, de 2000 francs pour les époux vivant en
ménage commun; ce montant est augmenté de 1000 francs si le contribuable ou le
conjoint est âgé de plus de 60 ans révolus, de 2000 francs si les deux époux
ont atteint cet âge. En outre, ces sommes sont augmentés de 500 francs par
enfant à la charge du contribuable ;
Personne à charge         Art. 25
Une déduction de 2000 francs est accordée au
contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir
seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et
qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23, lettre g,
et 26.
Quotient familial            Art. 26
Le revenu déterminant pour le taux d'imposition
correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts
résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes:
a)  1 pour le contribuable célibataire,
veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a ;
b)  1,8 pour les époux vivant en ménage
commun (art. 9) ;
c)  1,3 pour le contribuable
célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article 9a, qui vit en
ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il
assure l'entretien complet ;
d)  0,5 pour chaque enfant mineur, en
apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet.
Art.
26a
1
La situation de famille et les charges du contribuable sont celles qui
existent au début de la période de taxation ou au jour où l'assujettissement
prend naissance. Toutefois, le calcul des parts est modifié pour la seconde
année de la période de taxation pour chaque enfant né au cours de la première
année de cette période ou dont - en cas d'assujettissement au cours de cette
année - il n'a pas été tenu compte dans la situation de famille.
3.                     A titre préalable, on
relèvera que le recourant a souligné en audience que jusqu'en 1987, l'autorité
fiscale admettait qu'il avait trois enfants mais que, sans que sa situation ait
changé, elle ne l'admet plus depuis l'adoption des règles sur le quotient familial.
Il semble
effectivement, à voir par exemple la déclaration 1983-1984 figurant au dossier
avec les annotations du taxateur, que le recourant ait obtenu précédemment la
déduction pour charge de famille (le système du quotient familial n'est entré
en vigueur que le 1er janvier 1987) qu'il revendiquait à concurrence de trois
enfants. Il résulte d'ailleurs des déclarations des représentants de l'autorité
intimée lors de la seconde audience que la position adoptée par l'autorité de
taxation pour les périodes antérieures aux années litigieuses correspondait
probablement à sa pratique constante et que la question des enfants hébergés
dans une famille sans lien de filiation avec les membres de celle-ci n'ait fait
l'objet d'un examen approfondi (l'autorité s'y réfère d'ailleurs dans une
lettre au mandataire du recourant du 27 février 1989) qu'après l'introduction
du quotient familial. On observe d'ailleurs qu'avant l'instauration du régime
du quotient familial, la question n'avait que peu d'incidence économique car la
déduction pour un enfant entretenu par la contribuable (art. 25 al. 1 lit. b
LI) n'était pas considérablement plus élevée que la déduction pour
"personne à charge" (au sens de l'art. 25 al. 1 lit. b LI dans sa
teneur de l'époque).
Le traitement obtenu
par le recourant dans le cadre de sa taxation pour les périodes précédentes
n'est pas déterminant. En effet, le tribunal a déjà jugé qu'il n'est pas
contraire au principe de la bonne foi que l'autorité de taxation examine à
nouveau, dans une période de taxation ultérieure, une question de droit jugée
antérieurement et qu'elle prenne à ce sujet une autre décision (FI 93/0116 du 5
mars 1996). Par ailleurs, s'agissant de la pratique antérieure de l'autorité de
taxation, on rappellera qu'une modification de pratique ou de jurisprudence est
directement applicable aux causes encore pendantes (RDAF 1986 p. 485). C'est en
vain, à cet égard, que le recourant a fait valoir en audience qu'il aurait pu
adopter l'enfant s'il avait connu le changement de pratique de l'autorité: il
résulte en effet de ses autres explications qu'il a renoncé à envisager
l'adoption de l'enfant pour des motifs (au demeurant particulièrement
honorables) qui tenaient à l'éventuelle évolution de la situation de sa mère.
La solution adoptée
par l'autorité à l'égard du recourant pour les périodes antérieures ne la lie
donc pas.
4.                     Le recourant fait
valoir en substance qu'il exerce l'autorité parentale sur l'enfant concerné et
qu'il y a lieu, en bref, de considérer qu'il a trois enfants. L'autorité
intimée, qui observe qu'autorité parentale et tutelle s'excluent puisque la
seconde est instaurée lorsque la première fait défaut (art. 368 al. 1 CC),
soutient au contraire que l'application des art. 23 lit. k LI, 25 al. lit. b LI
(pour la période 1985-1986) et 26 LI (pour la période 1987-1988) présuppose
l'existence d'une obligation d'entretien fondée sur un lien de filiation,
inexistant entre le recourant et son neveu. Elle attire notamment l'attention
sur la concordance de ce système avec le régime de déductibilité applicable aux
contributions versées au détenteur de l'autorité parentale pour l'entretien des
enfants mineurs (art. 23 al. 1 lit. g LI et art. 20 al. lit. h LI).
Il est vrai qu'au
premier abord, on peut hésiter sur la question de savoir si le terme
"enfant" utilisé par les dispositions ci-dessus vise toute personne
non adulte ou seulement celle qui a un rapport de filiation avec le
contribuable. La jurisprudence a tranché. Dans un arrêt où elle a examiné
notamment les travaux préparatoires de la réglementation du quotient familial
(FI 89/052 du 11 juillet 1990 dans la cause L. Ba. concernant une contribuable
qui entretenait chez elle son frère et sa soeur), la commission cantonale de
recours en matière d'impôt a jugé que le quotient familial, dans un système
fiscal où les époux et les enfants mineurs sous autorité parentale forment une
unité économique (art. 9 et 10 al. 1 LI), ne s'applique qu'à l'imposition du
couple et de la famille au sens étroit, c'est-à-dire en prenant en compte
uniquement les enfants des conjoints ou de l'un de ceux-ci (voir la publication
de cet arrêt, dont le recourant a reçu copie, dans Revue fiscale 1993 p. 577,
spéc. p. 578-579). Il en va de même dans la jurisprudence du Tribunal
administratif qui a jugé en outre que la déduction des primes et cotisations
d'assurances selon l'art. 23 lit. k LI pour un enfant à charge du contribuable
est, elle aussi, liée à l'autorité parentale (FI 93/172 du 28 avril 1994).
Le tribunal entend
s'en tenir à cette jurisprudence. On observera au passage que le système de
taxation intermédiaire partielle qu'instaure l'art. 70 bis LI (pour 1985-1986)
et l'art. 26a LI (pour 1987-1988), en tant qu'il vise les enfants nés durant la
première années de la période de taxation, constitue aussi un indice du fait
qu'un rapport de filiation (l'art 26a LI ne peut viser que les enfants nés du
contribuable) est nécessaire pour l'application du quotient familial. Certes,
l'autorité a évoqué lors de la seconde audience, au sujet des enfants placés en
vue d'adoption, une pratique qui paraît plus souple mais elle n'est pas
susceptible d'être transposée dans la présente espèce où le recourant a
précisément renoncé - avec abnégation et par égard pour la mère alors même que
celle-ci n'avait pas souhaité recouvrer l'autorité parentale - à envisager
l'adoption de l'enfant.
Le tribunal juge en
conséquence que la décision attaquée pour la période 1987-1988 a fixé à juste
titre le quotient familial à 2,8 (couple avec deux enfants), le quotient
familial de 3,3 revendiqué par le recourant devant être refusé, de même que la
déduction des cotisations d'assurance pour plus de deux enfants. L'imposition
résultant de la nouvelle décision du 16 novembre 1988, en tant qu'elle implique
l'octroi d'office d'une déduction pour personne à charge, est conforme au
système légal.
5.                     Il doit en aller de
même pour le recours concernant la période 1985-1986. Le système du quotient
familial n'y était pas encore applicable mais le régime de la déduction pour
charge de famille visait les mêmes éléments et l'on se trouvait déjà à l'époque
dans un système fiscal où, comme l'a relevé l'arrêt de la CCRI cité ci-dessus,
les époux et les enfants mineurs sous autorité parentale forment une unité
économique (art. 9 et 10 al. 1 LI). On peut donc en tirer les mêmes
conclusions, notamment au vu de la formulation concordante des art. 25 al. 1
lit. b LI (au 1er janvier 1985) et 26 al. 2 lit. d LI (au 1er janvier 1987),
ainsi que du fait que l'art. 23 al. 1 lit. k est demeuré inchangé quant à son
principe s'agissant de la déduction des cotisations pour l'enfant à charge du
contribuable. En outre, en cherche en vain dans les travaux préparatoires
l'indice d'une volonté de changer le cercle des enfants concernés. L'exposé des
motifs du Conseil d'Etat précise au contraire, au sujet du facteur de 0,5 par
enfant, que "comme à l'heure actuelle, l'abattement sera accordé au
contribuable qui subvient à l'entretien d'un enfant mineur, d'un enfant mineur
ou majeur en apprentissage ou aux études" (BGC printemps 1986 p. 460).
6.                     On ajoutera pour
terminer qu'on peut comprendre la position du recourant, qui a traité son neveu
comme son propre enfant et souhaiterait que cette relation soit prise en compte
par l'autorité fiscale. Il est certain que l'attitude généreuse du recourant ne
trouve pas dans les considérants qui précèdent la reconnaissance qu'elle paraît
mériter du point de vue de l'équité. Toutefois, on ne saurait considérer que
les décisions attaquées seraient constitutives d'une inégalité de traitement
dès lors qu'elles se fondent sur une différence pertinente qui consiste dans
l'absence (quand bien même cela s'explique, là aussi, par l'attitude empreinte
d'abnégation du recourant) d'une relation juridique de filiation entre le
recourant et son pupille.
7.                     Pour ce qui concerne
les allocations familiales reçues pour le pupille du recourant, que l'autorité
de taxation avait déduites du revenu imposable dans ses décisions du 16
novembre 1988, l'autorité intimée a fait valoir dans ses déterminations du 25
septembre 1998 que cette déduction a été opérée à tort parce que les
allocations familiales font partie du revenu du recourant selon la
jurisprudence rendue depuis lors (ATF du 6 avril 1990, RDAF 1992 p. 261).
L'autorité intimée semble donc conclure, quand bien même elle n'y faisait
aucune allusion dans sa réponse au recours du 2 juin 1989, à ce que la décision
attaquée soit réformée au détriment du recourant. Sur ce point, le tribunal
juge que si la réformatio in pejus, habituellement prohibée devant le tribunal
administratif, est en principe admise en matière fiscale (voir la teneur
désormais explicite sur ce point de l'actuel art. 104, dernier alinéa, LI), il
s'agit d'un procédé que la jurisprudence du Tribunal fédéral qualifie de
discutable (ATF 102 Ib 290) et dont cette autorité ne fait usage que si
l'erreur est manifeste et la correction d'importance (ATF 105 Ib 359; Grisel,
Droit administratif, p. 935). C'est aussi ce qu'a considéré le tribunal
administratif dans divers arrêts rendus en matière fiscale (FI 90/023, FI 91/022,
et FI 92/016, tous du 1er février 1993; FI 91/017 du 20 août 1992; FI 89/007 du
1er décembre 1994; EF 94/064 de ce jour). En l'espèce, le tribunal retiendra
que la déduction des montants correspondant aux allocations familiales reçues
pour l'enfant n'est pas d'emblée reconnaissable comme une erreur manifeste et
qu'elle procède au contraire d'une appréciation pragmatique de l'autorité de
taxation sur la situation particulière de la cellule familiale du recourant.
Elle ne porte pas non plus sur des montants considérables. Dans le contexte
décrit au considérant précédent, il serait particulièrement choquant de
modifier les décisions attaquées au détriment du contribuable.
8.                     Vu ce qui précède, les
décisions attaquées du 16 novembre 1988 doivent être maintenues purement et
simplement. Liquidée par la commission de recours, la présente cause n'aurait
pas entraîné de frais pour le recourant. Le tribunal juge donc qu'il y a lieu,
en l'espèce, de conserver au recourant, dont le recours n'est pas abusif, le bénéfice
de la gratuité de la procédure instaurée par l'ancien art. 83 LI.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Les deux
décisions rendues le 16 novembre 1988 par la commission d'impôt du district
sont maintenues.
III.                     L'arrêt est
rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 16 novembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint