vd_omni · FI.2003.0039 · 2004-02-18 · fr

c/ACI | La valeur de la rente capitalisée ne fait pas partie de l'assiette du droit de mutation en cas de transfert d'un droit de superficie.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.02.2004 FI.2003.0039

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 février 2004
sur le recours formé par la société
X.________
SA
, actuellement
Y.________ SA
, domiciliée à ********, représentée
par Me Yves Hofstetter, avocat à Lausanne
contre
la décision sur réclamation prise par l'
Administration
cantonale des impôts
le 31 mars 2003 liée au transfert de la parcelle
1******** du cadastre de ********.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte du 23 juin
1981, les Chemins de fer fédéraux ont concédé à la société Z.________ SA un
droit de superficie sur une surface de 1'645 m² grevant la parcelle 2********
d'une superficie totale de 40'511 m². Le droit de superficie a été constitué
pour une durée initiale de soixante ans et six mois, soit jusqu'au 31 décembre
2041. Le superficiaire devait réaliser sur la parcelle en cause un bâtiment et
les installations nécessaires destinés au dépôt, à la préparation, à la
distribution et à l'expédition de tout produit alimentaire, notamment ********.
Le superficiaire
s'engageait à verser aux Chemins de fer fédéraux une rente annuelle de 15'960
fr. calculée sur la base d'un montant de 12 fr. par m². Les Chemins de fer
fédéraux se réservaient le droit d'augmenter la redevance au début de chaque
période de cinq ans proportionnellement à la hausse correspondante de l'indice
suisse des prix à la consommation ou de tout autre indice officiel. La
redevance pouvait également être augmentée dans le cas où le superficiaire
affecterait le terrain à une utilisation accrue, notamment en surélevant le
bâtiment ou en modifiant les installations faisant l'objet de l'autorisation de
construire. En outre, la rente due par le superficiaire pouvait être adaptée
tous les vingt cinq ans en fonction de l'augmentation de la valeur vénale du
terrain.
B.                    Par la suite, le 14
novembre 1994, la société de Z.________ SA a transféré le droit de superficie à
l'entreprise des PTT, devenue ultérieurement La Poste Suisse (établissement
autonome de droit public), qui a vendu à son tour le droit de superficie
(parcelle 1********) à la société
X.________
SA le 17 avril 1998 pour un
prix de 800'000 fr. réparti de la manière suivante: 650'000 fr. pour la parcelle
1******** et 150'000 fr. pour divers objets mobiliers. L'acheteur déclarait
reprendre, à l'entière décharge du vendeur, tous les droits et obligations
découlant de l'acte constitutif et de ses avenants, en particulier l'obligation
de verser aux Chemins de fer fédéraux la rente annuelle de 15'960 fr. Le 17
avril 1998 également, les Chemins de fer fédéraux et la société
X.________
SA ont convenu de modifier le droit de superficie. Le montant de la rente
annuelle a été porté à 30'000 fr. ( 22 fr. 55 par m²).
C.                    Par la notification,
L'Administration cantonale des impôts a notifié à l'acheteur le 25 juin 1998 un
bordereau définitif fixant l'assiette du droit de mutation sur la base du prix
de vente arrêté à 800'000 fr. ainsi que sur la capitalisation de la rente
annuelle de 30'000 fr. jusqu'au 31 décembre 2041 (719'460 fr.), soit un total
de 1'519'460 fr. Le notaire qui a instrumenté la vente et la modification du
droit de superficie a adressé le 9 juillet 1998 une réclamation à
l'Administration cantonale des impôts en contestant la prise en compte dans
l'assiette du droit de mutation les biens mobiliers d'une valeur de 150'000 fr.
ainsi que la capitalisation de la rente due par le superficiaire au
propriétaire du fonds.
D.                    Par décision du 31 mars
2003, l'Administration cantonale des impôts a admis partiellement la
réclamation en renonçant à prendre en considération dans l'assiette du droit de
mutation le montant de 150'000 fr. destiné à l'achat du mobilier. En revanche,
l'autorité cantonale a maintenu la capitalisation de la rente de 30'000 fr.
calculée jusqu'à l'échéance du droit.
E.                    La société
X.________
SA a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 29 avril
2003 en concluant à l'annulation de la décision attaquée et en demandant à ce
qu'il soit constaté que le seul élément imposable au titre du droit de mutation
était le transfert du droit de superficie pour un montant de 650'000 fr.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 13 juin 2003 en
concluant à son rejet. La possibilité a été donnée à la société recourante de
déposer un mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
1.                     Déposé dans les formes
et délais prévus par l'art. 53 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD), le recours est recevable. Il y a lieu d'entrer en matière
sur le fond.
2.                     a) L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble et non
l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur
les gains immobiliers (cf.
Olivier
Thomas
, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse
Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note
préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). Selon l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit
de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple
arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099
du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont
précisé qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération qui réunit
ces deux conditions.
b) L'objet du droit de
mutation consiste ainsi à imposer avant tout le transfert au sens juridique
(art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement
à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier
1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit
fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les
opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en
revanche défaut (cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la
contrepartie du transfert au sens juridique, l'art. 6 al. 1 LMSD précisant que
le droit se calcule
"(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les
accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou
éteint"
(arrêt TA, FI 96/0060 du 17 novembre 1997).
3.                     En l'espèce, les
parties ont fixé le prix de vente de l'immeuble construit sur la base du droit
de superficie à 650'000 fr., somme à laquelle s'ajoutait une somme de 150'000
fr. pour l'acquisition de biens mobiliers. L'autorité intimée estime cependant
que la valeur capitalisée de la rente reprise par l'acquéreur devrait être
rajoutée au prix convenu entre les parties pour fixer l'assiette du droit.
a) L'art. 9 LMSD
prévoit que les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des prestations
périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à titre de
prix d'objet, sont estimées pour leur valeur capitalisée selon un barème adapté
aux normes usuelles des compagnies d'assurance. Ce barème est arrêté par le
Conseil d'Etat. A cet effet, l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la
LMSD (AMSD) prévoit à son art. 26 les dispositions suivantes :
"En cas de constitution, de transfert ou
d'extinction d'un droit réel restreint, au sens de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD,
comportant une prestation annuelle, la valeur du droit réel restreint est
calculée selon le barème fixe ci-dessous."
b) Le droit de
superficie est généralement accordé moyennant une contre-prestation qui peut
consister en un versement unique ou, ce qui est le plus fréquent, dans
l'obligation de verser une rente périodique (
Paul-Henri
Steinauer
, les droits réels Tome III p. 67). Economiquement, la rente du
droit de superficie constitue la rétribution pour un usage de longue durée de
l'immeuble et non l'intérêt du capital ou un amortissement (ATF 101 Ib 329/331,
90 I 252). L'obligation de payer une rente est une dette personnelle du
superficiaire. Elle ne constitue pas un élément du droit de superficie. Elle
n'est pas non plus rattachée au droit de superficie et ne passe donc pas de par
la loi à l'acquéreur du droit de superficie (FF 1963 I 997 1005 et 1011). La
rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un droit réel, ni une obligation propter
rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (ATF 127 III 300). Le transfert subséquent
du droit de superficie est un acte bilatéral conclu entre le cédant et le
cessionnaire; lorsque le droit de superficie est immatriculé comme immeuble au
registre foncier, le transfert doit s'effectuer selon les règles applicables
pour les immeubles et le contrat de cession doit revêtir la forme authentique (
Paul-Henri Steinauer
op. cit. p. 60);
le contrat comporte en principe une convention de reprise de la dette pour la
rente (art 175 CO); il ne concerne pas le propriétaire du fonds sous réserve du
consentement requis par l'art. 176 CO. Lorsque le titulaire du droit de
superficie a édifié un bâtiment, la cession du droit de superficie s'effectue
en principe à une double condition : d'une part, le paiement d'un prix convenu
entre les parties qui couvre la valeur des constructions ainsi qu'une
plus-value éventuelle sur la valeur du terrain, et d'autre part, la reprise de
l'obligation de payer la rente. Le prix convenu entre les parties pour le
transfert de l'immeuble et l'éventuelle plus-value admise pour la mise à
disposition du terrain constituent la base de calcul du droit de mutation au
sens de l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD. La reprise de l'obligation relative à la
rente ne peut toutefois être comprise dans l'assiette du droit de mutation car
elle ne constitue pas une contreprestation de l'acheteur pour l'acquisition du
droit (
Christian Brückner
,
Handänderungs-Steuerbemessung aufgrund kapitalisierter Baurechtszinsen – Folge
eines sachenrechtlichen Missverständnisses, Archiv 64 p. 673 ss, spécialement
690). Le montant de la rente est d'ailleurs un élément déterminant pour fixer
la valeur de la parcelle de base sur laquelle le droit est constitué, et
augmente sa valeur en cas de vente notamment, alors qu'il grève le prix du
transfert du droit de superficie (
Christian
Brückner
, op. cit. Archiv 64 p.691).
c) Il est ainsi
douteux de qualifier la reprise de dette comme une prestation accessoire au
sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, dont la teneur est la suivante :
"les prestations accessoires mises à la
charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné
lieu à la perception d'un droit de mutation".
L'exception prévue par
cette disposition fait de toute manière obstacle à un prélèvement d'impôt sur
la reprise de dette. La rente convenue en contrepartie du droit de superficie
donne en principe lieu au prélèvement d'un droit de mutation lors de la
constitution du droit en vertu de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD, calculé sur la
totalité de sa durée, conformément au barème prévu par l'art. 26 AMSD. Lors du
transfert du droit de superficie, le propriétaire qui a constitué le droit de
superficie reste titulaire de la créance; seule l'obligation de payer la rente
est transmise au cessionnaire, comme une reprise de dette. Mais le cédant ne
reçoit pas une contrepartie comparable à celle du propriétaire du fonds grevé
lors de la constitution du droit de superficie; l'ancien débiteur de la rente
est simplement remplacé par le nouveau débiteur qui acquiert le droit de
superficie.
Le seul fait que le
débiteur de la rente cède son obligation à un tiers avec l'accord du créancier
(art. 176 CO) n'entraîne pas la création d'un rapport de droit comparable à
celui qui s'établit lors de la constitution du droit de superficie. Lorsque la
dette de la rente est reprise à titre personnel par le cessionnaire du droit de
superficie, l'opération de base, visant à créer le rapport de droit entre le
créancier propriétaire du terrain et le titulaire du droit de superficie
débiteur de la rente, a déjà fait l'objet d'une taxation au moment de la
constitution du droit. La perception d'un droit de mutation sur la même rente
ultérieurement, lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à
deux reprises la même opération. La rente a été taxée sur la totalité de la
durée du droit de superficie lors de sa constitution et une nouvelle taxation
lors du transfert comprendrait une période qui a déjà été prise en
considération. L'exception prévue par l'art. 6 al. 3 LMSD est précisément
destinée à éviter cette double imposition. C'est donc le prix réellement
convenu entre les parties, présumé représenter la valeur de l'immeuble (art. 6
al. 2 LMSD), qui constitue l'assiette du droit de mutation. Il est indifférant
à cet égard que le propriétaire qui constitue le droit de superficie ait pu
être exonéré du paiement du droit de mutation par sa seule qualité
d'établissement de droit public. La rente ne peut donc être ajoutée au prix
d'achat du droit de superficie. Cette solution correspond à celle du canton de
Berne, dont la loi concernant les impôts de mutations et sur la constitution de
gages du 18 mars 1992 réglemente de manière comparable au droit vaudois la
perception de droits de mutation lors du transfert d'un droit de superficie (
Olivier Thomas
, Les droits de mutation,
Thèse Lausanne 1991 p. 89 et 298 ss); le canton de Bâle-Ville a également
renoncé à imposer la valeur de la rente capitalisée lors du transfert du droit
de superficie dès 1995 pour ce motif (
Christian
Brückner
, op. cit. Archiv 64 p.691).
4.                     Il résulte des
explications qui précèdent que le recours doit être admis et la décision
attaquée réformée en ce sens que les éléments imposables du droit de mutation
sont arrêtés à 650'000 fr. Au vu de ce résultat, il convient de laisser les
frais de justice à la charge de l'Etat.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation du 31 mars 2003 est réformée en ce sens que l'assiette du droit
de mutation est fixée à 650'000 fr.
III.                     Les frais de
justice sont laissés à la charge de l'Etat.
mp/Lausanne, le 18 février 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint