vd_omni · FI.2002.0065 · 2003-01-09 · fr

c/ACI | Contribuable qui, plusieurs années avant son inscription au registre du commerce en 1990, se voue à la recherche d'épaves dans le Léman, sans jamais réaliser le moindre bénéfice, tout en travaillant comme informaticien salarié. Existence d'un hobby confirmée, l'activité accessoire n'étant, objectivement, pas lucrative.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.01.2003 FI.2002.0065

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 janvier 2003
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par la fiduciaire Del Compta SA, 1055 Froideville
contre
la décision sur réclamation rendue le 31
juillet 2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(déductibilité
des pertes résultant de l'exercice d'une activité indépendante, impôt cantonal
et communal, périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est employé
en qualité d'informaticien auprès de Nestlé (Suisse) SA, à La Tour-de-Peilz. Il
exerce en outre, à titre accessoire et pour son propre compte, une activité de
récupérateur d'épaves lacustres sous la raison individuelle Y.________, à
Lausanne, inscrite à son nom au registre du commerce depuis le 28 septembre
1990. X.________ consacre un jour ouvrable par semaine à cette dernière
activité et a limité depuis lors à 80% son temps de travail chez Nestlé. Il a
fait l'acquisition pour l'exercice de cette activité subaquatique d'un
équipement comprenant un bateau de recherche, deux remorques, un house-boat
avec robot explorateur et un radeau avec treuil de relevage. Au bilan au 31
décembre 1991, cet équipement était inscrit à l'actif pour une valeur de 40'000
francs. Il a ouvert un site internet à l'adresse Y.________.ch, sur lequel le
lecteur peut se rendre compte de la quarantaine d'épaves qu'il a découvertes
dans le lac Léman, parmi lesquelles trois bateaux à vapeur, un brick, trois
avions, ainsi que des wagons, ce dont la presse s'est faite l'écho. Au total,
X.________ a renfloué 14 bateaux gisant au fond du Léman. Pour le remorquage
des épaves, X.________ fait appel à des plongeurs et à du personnel auxiliaire
qu'il rémunère.
B.                    X.________ a, durant les
périodes de taxation 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998, déclaré des revenus
annuels moyens imposables de 8'400, 28'800, respectivement 37'800 francs. Lors
de chaque période, il a en effet revendiqué la déduction dans le cadre de son
activité indépendante des pertes d'exploitation réalisées. En effet, l'activité
indépendante accessoire de X.________ n'a jamais permis à celui-ci de réaliser
un bénéfice; les résultats d'exploitation des exercices comptables produits à
l'appui des déclarations d'impôt des trois périodes ici concernées (exercices
auxquels s'ajoutent les années 1997-1998 et 1999-2000) s'établissent de la
façon suivante:
années
produits (*)
charges
résultats
1990/91 (15 mois)
0
40'912,35
- 40'912,35
1992
1'400,00
32'917,25
- 31'517,25
1993
17'720,00
34'354,05
- 16'634,05
1994
15'870,00
33'579,30
- 17'709,30
1995
9'000,00
24'316,50
- 15'316,50
1996
16'637,80
24'673,98
- 8'536,18
1997
21'011,00
28'020,71
- 7'009,71
1998
16'000,00
22'608,01
- 6'608,01
1999
447,10
19'516,19
- 19'069,19
2000
500,00
21'104,86
- 20'604,86
(*)
y compris, en 1992 et dès 1996, la comptabilisation d'une part privée aux frais
généraux
Par décision de
taxation définitive du 10 mai 1994, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a
fixé à 53'300 francs son revenu annuel imposable durant la période 1993-1994
(années de calcul 1991-1992). En substance, l'autorité de taxation a qualifié
de hobby l'activité indépendante exercée à titre accessoire par le contribuable,
compte tenu du fait qu'elle n'avait généré que 1'400 francs de revenu pour
73'829 fr. 60 de charges compensées par son activité salariée. Elle a donc
refusé d'entrer en matière sur la déduction de la perte d'exploitation
revendiquée. X.________, par la plume de Dino Venezia, expert-comptable et
fiscal, a interjeté une réclamation contre cette décision. Par décisions de
taxation définitive du 19 février 1999, l'autorité de taxation a, pour la même
raison, arrêté à 51'100, respectivement 53'200 francs, le revenu annuel
imposable de X.________ durant les périodes 1995-1996 et 1997-1998. Ces
décisions ont également été frappées de réclamation.
Par décision du 31
juillet 2002, l'Administration cantonale des impôts, à qui ces réclamations ont
été transmises comme objet de sa compétence, a rejeté ces dernières, confirmant
ainsi les décisions de taxation.
C.                    En temps utile,
X.________, par la plume de la fiduciaire Del Compta SA, s'est pourvu auprès du
Tribunal administratif contre la décision sur réclamation; il conclut à sa
réforme, en ce sens que les pertes d'exploitation comptabilisées dans le cadre
de son activité indépendante accessoire soient prises en considération pour
déterminer son revenu imposable durant les trois périodes concernées. L'ACI
conclut, pour sa part, au rejet du recours; elle s'est en revanche déclarée
prête à revoir sa position, mais pour les périodes de taxation futures, dans
l'hypothèse où X.________, comme il l'a annoncé, abandonnerait son activité
salariée pour se consacrer uniquement à l'exercice de son activité
indépendante.
D.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 19 novembre 2002, au cours de laquelle il a
entendu les explications du recourant et de son mandataire, Isabelle Mivelaz,
de la fiduciaire Del Compta SA, ainsi que celles des représentants de l'ACI,
Frédéric Perraudin et Joëlle Jubanteny.
X.________ a expliqué
qu'il se livrait à l'activité de recherche sous-lacustre depuis 1977; afin de
pouvoir exercer celle-ci de façon commerciale, il s'est inscrit au registre du
commerce en 1990. Il a par ailleurs décrit cette activité. On retient, en substance,
de ses explications que celle-ci s'exerce sous deux aspects : d'une part, il
reçoit des mandats des compagnies d'assurance et des particuliers aux fins de
rechercher et de renflouer des épaves (l'indemnité qui lui est alors versée
fait préalablement l'objet d'une discussion avec un expert); d'autre part, il
recherche des épaves présentant un intérêt historique - il a notamment retrouvé
celle du vapeur "Le Rhône" en 1984 - et reçoit des subventions ou des
dons des collectivités publiques en contrepartie. X.________ a cependant
expliqué que les mandats privés lui rapportaient davantage; depuis 1999
toutefois, il se consacre essentiellement à des découvertes historiques, ce qui
explique la diminution de ses revenus.
X.________ a par
ailleurs expliqué qu'il avait donné son congé; il quittera les services de
Nestlé (Suisse) SA fin décembre 2002 et prendra une retraite anticipée à
compter du 1er janvier 2003. Il consacrera alors l'entier de son temps de
travail à son activité de découverte et de renflouage d'épaves et en mènera de
front les deux aspects; il serait du reste en discussion avec l'Etat de Vaud
(Service des Monuments historiques) afin qu'un mandat de recherche des épaves
présentant un intérêt patrimonial et historique lui soit confié. Il assure
cependant que sa décision de se consacrer à plein temps à l'exercice son
activité indépendante n'a aucun lieu avec sa retraite anticipée; il veut
pouvoir utiliser son matériel avant que celui-ci ne vieillisse. X.________
envisage en outre de transporter ses appareils sur d'autres lacs que le Léman;
à sa connaissance, il n'y aurait en Suisse que sur le lac de Constance que des
prestations similaires aux siennes seraient offertes.
E.                    Postérieurement à
l'audience, X.________ a produit son bilan d'ouverture au 28 septembre 1990,
dont il ressort qu'il était déjà propriétaire d'une partie du matériel utilisé
lors du démarrage de son activité accessoire, ce matériel étant alors inscrit
pour une valeur de 65'000 francs à l'actif. Il a en outre produit une
publication ayant trait aux fonds de pension Nestlé.
L'ACI a maintenu ses
conclusions.
Considérant en droit:
1.                     La décision attaquée
repose sur la qualification de l'activité indépendante que X.________ exerce
depuis fin septembre 1990. Pour l'ACI, il s'agit là d'un hobby; elle soutient
que le contribuable aurait dû cesser son activité plus ou moins rapidement s'il
escomptait véritablement en retirer un gain et vivre des revenus qu'elle a
générés. Or, le recourant conteste vivement cette qualification.
a) Selon les articles
8 al. 1 LHID, 20 aLI (on entend par cette abréviation la loi cantonale du 26
novembre 1956 sur les impôts directs, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 et
applicable à la période de taxation 1999-2000) et 21 LI (il s'agit de la loi du
4 juillet 2000, en vigueur depuis le 1er janvier 2001, applicable à la période
de taxation 2001-2002), tout revenu du contribuable, même accessoire, provenant
de l'exercice d’une activité indépendante, est imposable. On admet cependant
que le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que
ce dernier puisse refléter sa capacité contributive réelle; seul l'afflux de
biens net correspondant à l'enrichissement est dès lors imposable (v., parmi de
nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu
et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). C'est donc à partir du
revenu net que sera calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans
l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par
le contribuable et des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont
exposées (cf., outre Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel
1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
aa) En l’absence de
définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité
lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la
recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,
notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,
Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort
s/Main 1998, § 7 n° 24, p. 77). Exercent dès lors une activité lucrative
indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession
libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir
celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital,
offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le
marché, en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives
de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/
Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994, p.
162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12; Rivier, op. cit., p. 161). Dans les
deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser
un profit matériel.
Selon certains
auteurs, il y a lieu d'opérer deux distinctions entre, d'une part, les éléments
fondamentaux de l'exercice d'une activité indépendante et les simples indices,
d'autre part, l'activité n'ayant pas un caractère occasionnel et celle
présentant au contraire ce caractère. Les éléments fondamentaux sont au nombre
de quatre : une organisation librement choisie, des risques et des bénéfices
revenant à l'entrepreneur, la participation à la vie économique et l'intention
de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une activité qui n'a pas un caractère
occasionnel et que ces quatre éléments fondamentaux sont réunis, on admettra
toujours en règle générale l'activité lucrative indépendante. A l'inverse, pour
qualifier d'indépendante une activité qui s'exercerait de façon occasionnelle,
les circonstances du cas d'espèce, en plus de ces quatre éléments,  doivent
inclure des indices particuliers d'activité lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert
Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8 Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos
15 et ss, not. 20 et 21).
bb) Les règles
relatives à l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante
s'étendent à la fois aux entreprises de personnes et aux revenus provenant de
l'exercice d'une profession libérale; le bénéfice imposable est, dans les deux
cas, déterminé à partir du résultat comptable (v., notamment, Ryser/Rolli, op.
cit., p. 173 et 178; Känzig, op. cit. ad 21 AIFD, nos 33-34, p. 250 à 252). Le
bénéfice net imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de
charges passées conformément aux règles de la comptabilité commerciale; le
bénéfice brut peut donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient
justifiés par l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi
les déductions autorisées, l’article 23 al. 1 comprend les frais généraux
nécessaires à l'acquisition du revenu (litt. a), les amortissements et
provisions (litt. b), les pertes d’exploitation conformément à l’article 73 aLI
(litt. c).
b) Les pertes
commerciales réalisées par le contribuable sont déductibles, à condition
toutefois qu’elles aient été comptabilisées et qu’elles résultent de l’exercice
d’une activité indépendante; peu importe qu’elle soit exercée à titre principal
ou accessoire (articles 10 al. 2 LHID, 23 lit. c aLI et 35 LI; sur ce point, v.
Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de
droit fiscal 48, p. 97; Xavier Oberson, op. cit., pp. 85 et 123; Rivier, op.
cit., p. 361). Par conséquent, les pertes déductibles ne se limitent pas à
celles subies dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais
comprennent également celles résultant de toute autre activité lucrative
indépendante, y compris, mais cela demeure controversé, lorsque l'autorité
impose, comme on le verra ci-dessous, au titre de l'exercice d'une telle
activité, les produits d'un hobby (v. Ryser/Rolli, op. cit., p. 193; contra en
revanche Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht II/1,
Basel/Genève/München 2000, ad art. 16 LIFD, n° 27).
aa) Lorsqu'une
activité ne produit pas de revenu, et ce de façon constante, l'autorité fiscale
considérera en règle générale qu'il s'agit d'un simple hobby, soit une activité
non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel, et non d’une activité
lucrative indépendante. Dans le cas où cette activité dégagerait des revenus
plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins, selon certains auteurs,
l’existence d’une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence
bien établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement sans
bénéfice, il faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou, à tout le
moins, exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès financier
de cette activité (cf. Cagianut/Höhn, op. cit. § 1, n. 38; Ryser/Rolli, op.
cit., p. 165, références jurisprudentielles citées). Pour distinguer l'activité
lucrative indépendante du hobby, il importe avant tout de déterminer
l'intention du contribuable; ainsi, lorsque le but d’une activité, même exercée
sous une forme indépendante, n’est pas de réaliser un profit, on doit
normalement conclure à l'existence d'un hobby (v. Xavier Oberson, § 7 n° 48, p.
85; Locher, op. cit., nos 14 et 22 ad 18 LIFD).
Or, l'activité exercée
sous la forme d'un hobby est en règle générale exempte d'impôt, sauf, selon
certains auteurs, si elle dégage des revenus (cf. Cagianut/Höhn, ibid.; Reich,
ibid.; Xavier Oberson, § 7 n° 48, p. 85; contra Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 15 ad 18 LIFD; Ryser/Rolli, op. cit., p.
166). En effet, les articles 24 aLI et 38 lit. a LI excluent expressément la
déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui
de sa famille; partant, les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du
revenu brut. Du reste, dans une optique voisine, on relève que, dans un arrêt
FI 94/013 du 23 mars 2000, le Tribunal administratif a jugé que l'entrepreneur
qui exerce une activité en principe non lucrative, mais contribuant tant à sa
notoriété personnelle qu'à celle de son entreprise, ne pouvait pas en déduire
les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou frais justifiés
par l'usage commercial, lorsque le motif principal de l'activité résidait dans
la passion personnelle du contribuable (in casu, SA d'architectes dont
l'administrateur participait à des compétitions nautiques; v., dans le même
sens, arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999: entrepreneur en construction,
passionné d'automobile, ayant pris part aux 24 Heures du Mans avec sa propre
écurie). Aussi, lorsqu'il exerce, de façon ou non occasionnelle, une activité
générant des pertes régulières, le contribuable sera tenté de soutenir qu'il
s'agit là d'une activité lucrative indépendante, afin de revendiquer avec
succès la déductibilité desdites pertes (v. Henri Torrione, L'activité
lucrative indépendante, in Séminaire fiscal IFF/OREF sur la fiscalité des
indépendants, Martigny, 7/8 octobre 2002, p. 6).
bb) L'intention réelle
du contribuable doit être appréciée en fonction des éléments extérieurs;
l'autorité fiscale devra examiner l'activité à la lumière des éléments
fondamentaux et des indices de l'activité lucrative indépendante (Torrione,
ibid.). Dans la mesure où la jurisprudence cantonale en la matière est
essentiellement affaire de cas d'espèce, tirer des lignes directrices s'avère
chose délicate.
On relève cependant
que, dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B 23.1 n° 26, le
Tribunal administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation d’un
élevage de chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante, mais
un hobby, en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus de
dix ans. Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible
pour les années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de
cette exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que
l’on ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore
en voie d’organisation (v. dans le même sens, arrêts du 26 mars 1999 du
Tribunal administratif de Bâle-Ville, in StE 2001 B. 23.1 n° 47, exploitation
en parallèle d'une galerie d'art contemporain par un employé de commerce
salarié; v. en outre un autre arrêt zurichois in StE 1995 B. 23.1 n° 30). Dans
un arrêt du 28 octobre 1983, publié in StE 1984 B 23.1 n°1, le Tribunal
administratif du canton de Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise
des pertes sans perspective de dégager des bénéfices dans un avenir proche,
n’exerce pas une activité lucrative, mais une activité de pure convenance. Le
Tribunal administratif du canton de Neuchâtel en a fait de même, s'agissant
d'un salarié exploitant à titre accessoire en raison individuelle une activité
de représentant de composants et de systèmes électroniques impliquant, trois
ans durant, des charges disproportionnées au regard des revenus réalisés (arrêt
du 7 février 2000; références in RF 2000, 755).
De même, dans un arrêt
FI 29/87 du 7 août 1992, le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé
qu’un élevage de chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes durant
six années consécutives, pour un montant global de plus de 400'000 francs, ne
pouvait pas être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative
indépendante. En effet, l’importance des pertes répétées et l’absence de
bénéfices prévisibles auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes
conditions, à mettre un terme à ses activités (v. en outre la jurisprudence
citée; dans le même sens, arrêt FI 96/118 du 23 décembre 1998). Enfin, plus
récemment, a également été considérée comme un hobby, quand bien même le
contribuable avait prélevé une somme importante de son capital de prévoyance,
l'activité indépendante d'un pilote d'avion à la retraite, consistant à
commercialiser en Suisse et en France voisine un type de planeur, mais ne
générant aucun bénéfice, celui-ci n'ayant jamais vendu le moindre appareil en
quatre ans; rappelant que la rente de la caisse de pensions de son ex-employeur
permettait d'assurer le train de vie du contribuable, le tribunal a considéré à
cet effet qu'aucun entrepreneur raisonnable ne prenait le risque de poursuivre
l'exercice d'une activité constamment déficitaire, s'il compte véritablement en
retirer un revenu (v. FI 00/101 du 13 mars 2001).
L'existence d'une
longue phase de pertes ne constitue en revanche qu'un indice allant dans le
sens d'un hobby; elle ne saurait en revanche instituer une présomption
irréfragable dont il ressort que le contribuable a définitivement renoncé à
réaliser un profit et poursuit l'exploitation pour satisfaire une envie propre
(v. Torrione, p. 7). Il y a lieu en effet de tenir compte de la phase plus ou
moins longue nécessaire au (re)démarrage d'un projet. Est bien plutôt décisif à
cet égard le fait que l'activité du contribuable, ainsi que la manière dont
elle est exercée, apparaissent comme commerciales (v. Locher, n° 22 ad 18 LIFD;
réf. citée). Ainsi, dans deux arrêts, le Tribunal administratif et la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Zurich, ont nié
l'existence d'un hobby quand bien même le contribuable avait, dans les deux
cas, réalisé des pertes durant une longue période. Dans le premier cas, des
pertes avaient été réalisées de 1993 à 1998, mais l'activité sous la forme
commerciale était apparue de façon visible et reconnaissable pour les tiers sur
le marché (activité de représentation de marques exercée à titre accessoire par
deux époux, par ailleurs salariés; v. StE 2001 B 23.1, n° 48; dans le même
sens, RF 1996, p. 296). Dans le second cas, après six ans de pertes, un
redimensionnement de l'exploitation déficitaire, débouchant sur un faible gain,
avait été mis sur pied par le contribuable (activité accessoire de production
et vente de supports de son sur la base d'une franchise par un employé de
commerce; v. StE 1999 B 23.1 n° 42).
Pour le Tribunal
fédéral cependant, l'absence de volonté du contribuable de réaliser un bénéfice
peut cependant être discernée de manière concrète lorsqu'aucun résultat positif
n'est obtenu sur la durée; l'exercice d'une activité qui se traduit, à long terme,
par un résultat nul, voire même des pertes régulières, est susceptible de
démontrer que l'objectif du contribuable ne réside pas dans l'obtention d'un
gain, mais au contraire relève du passe temps (cf. ATF du 11 juillet 2001,
2A.68/2001, X. c/ Intendance des impôts du Canton de Berne et Commission
cantonale de recours, cons. 4b/cc, réf. citée, publié in NStP 2001, p. 247). On
relève que, dans le cas soumis au Tribunal fédéral, le contribuable,
électro-ingénieur ETH, inscrit au registre du commerce, vouait depuis douze ans
son temps à tenter de commercialiser une invention de son cru; il y avait du
reste consacré l'essentiel de sa fortune.
cc) Même s'il s'agit
avant tout d'apprécier les circonstances de chaque cas d'espèce, on peut
cependant, à la lumière de la jurisprudence précitée, opérer une distinction
entre, d'une part, les activités de nature commerciale et qui, en tant que
telles, semblent peu propices à satisfaire des envies personnelles, d'autre
part, celles qui par nature présentent le caractère d'un hobby ou s'y
apparentent (par exemple les activités artistiques). En règle générale, on
admettra beaucoup plus aisément que, dans les premières (activités ayant trait
à un "hobby commercial"), le contribuable puisse réaliser des pertes
durant une période de plus ou moins dix ans selon les circonstances; ce n'est
qu'au terme de cette période que l'activité, si le contribuable persiste, en
dépit des pertes, à l'exercer, sera alors qualifiée de passe-temps destiné à
satisfaire des motifs personnels (dans ce sens, ATF du 11 juillet 2001, déjà
cité, cons. 4c, références citées). Dans le second type d'activité en revanche,
le risque est que celle-ci soit considérée comme un hobby immédiatement ou
après une courte période de pertes (v. Torrione, op. cit., p. 7). Ainsi, pour
le Tribunal administratif de Bâle-Ville, l'exploitation d'une galerie d'art
moderne - qui en soi peut avoir le caractère de hobby - par un contribuable
ayant réalisé des pertes durant les cinq premiers exercices a été considérée
comme telle à compter de la sixième année (v. StE 2001 B 23.1 n° 47, déjà cité;
dans le même sens, RF 1999 p. 254, exercice de longue date d'une activité
d'artiste peintre n'ayant engendré que des pertes; cf. au surplus, la
jurisprudence citée par Locher, ibid.). Il est intéressant de noter que la
Commission de recours en matière d'impôt du canton de Soleure a nié l'existence
d'un hobby et admis la déductibilité des pertes réalisées par le contribuable
(dont le conjoint exploitait alors une galerie de peinture), celui-ci ayant
finalement abandonné l'exploitation, réalisant par là qu'elle n'était pas
susceptible de générer des bénéfices (v. RF 1995, p. 142, déjà cité).
dd) Il appartient
toutefois au contribuable, dans la mesure où il revendique la prise en compte
du résultat de son activité dans la détermination de son revenu imposable,
d'apporter la preuve, conformément à l'art. 8 CC, de ce que les conditions sont
réunies pour que celle-ci puisse être qualifiée d'activité lucrative
indépendante (v. StE 1999 B 32.1, n° 42, déjà cité).
2.                     Les constatations que
le tribunal a faites en l'occurrence, confrontées aux notions qui précèdent, ne
lui permettent pas de conclure à l'exercice, par le recourant, d'une activité
indépendante.
a) Il appert, d'un
point de vue objectif tout d'abord, que le recourant exerce son activité sous
une forme commerciale, à tout le moins depuis 1990, ce qui est au demeurant
reconnaissable pour les tiers. Il est inscrit au registre du commerce et tient
une comptabilité selon les règles du Code des obligations; récemment, il a
ouvert un site internet attestant du sérieux, voire du professionnalisme, de
son activité.
Cela étant, la nature
même de l'activité embrassée par le recourant paraît davantage relever, pour
celui qui l'exerce - excepté au demeurant un professionnel de la navigation,
voire de la protection de l'environnement -, du hobby, plutôt que de la
poursuite d'un but lucratif. S'agissant cependant d'un informaticien, on n'a
aucune hésitation sur ce point. Du reste, le recourant se consacrait déjà à la
recherches d'épaves depuis plusieurs années lorsqu'il s'est inscrit au registre
du commerce en 1990.  On y reviendra plus loin, mais les résultats constamment
déficitaires du recourant s'expliquent notamment par le marché extrêmement
pointu dans lequel évolue objectivement cette activité. La clientèle apparaît
du reste très ciblée; si l'on excepte les collectivités publiques (communes,
musées, fonds spécifiques, etc.), les sociétés de sauvegarde du patrimoine et
les sociétés de sauvetage, les seuls intéressés sont les propriétaires de
bateaux ou d'avions coulés, ainsi que les compagnies assurant ces derniers. Il
en résulte par définition que son chiffre d'affaires demeure relativement
faible; si l'on excepte les indemnités d'assurances, ses rentrées consistent in
casu à recevoir des subventions publiques ou privées, souvent aléatoires, ainsi
qu'en l'apport de sponsoring (Vaudoise assurances). Quant aux indemnités d'assurance,
X.________ a lui-même exposé en audience les difficultés auxquelles il était en
règle générale confronté lorsqu'il s'agissait pour les compagnies, comme les
particuliers du reste, de rémunérer son activité; c'est seulement à l'issue
d'une discussion parfois ardue avec l'expert de la compagnie d'assurances qu'il
obtient une indemnité forfaitaire qui, le plus souvent, ne couvre pas l'entier
de ses prestations.
Le recourant semble du
reste avoir pris conscience de la difficulté objective de réaliser un profit
matériel en exerçant cette activité subaquatique, puisqu'il a approché
plusieurs des services de l'Etat, les monuments historiques notamment.
En outre, on doit sans
doute donner acte au recourant de ce que toute activité exercée en la forme
indépendante passe par une période plus ou moins longue de démarrage, durant
laquelle les résultats positifs sont faibles, voire inexistants. L'activité du
recourant n'échappe naturellement pas à cette règle, à tout le moins s'agissant
des quatre ou cinq premiers exercices. Le recourant était cependant actif
depuis plusieurs années (soit en fait depuis 1977) avant de s'inscrire au
registre du commerce; la phase de démarrage était ainsi achevée, à tout le
moins en 1990. En outre, le problème réside en l'occurrence en ce que la
situation ne paraît guère susceptible d'évoluer à l'avenir vers un résultat
positif; les huit premiers exercices sont déficitaires et on ne voit pas en
quoi les exercices suivants ne le seraient pas non plus. On doit dès lors
partir du principe que cette dernière n'est, objectivement, pas lucrative.
b) Sous l'angle
subjectif, le recourant se dit, certes, convaincu que son activité engendrera
des bénéfices dans un proche avenir, raison pour laquelle il persiste à
l'exercer. Il a fait état des perspectives futures d'en retirer à l'avenir un
revenu régulier; on en retire que son intention a toujours été de réaliser un
profit.
Il n'en demeure pas
moins que la concrétisation de cette intention doit, dans les faits, être
relativisée. C'est précisément parce qu'il percevait de façon régulière jusqu'à
fin 2001 un salaire chez Nestlé que le recourant a pu continuer à se consacrer,
sans difficulté majeure pour lui, à cette activité constamment déficitaire. Il
est du reste symptomatique à cet égard de constater que le recourant a décidé
de quitter Nestlé et de prendre une retraite anticipée, avant de consacrer
désormais l'entier de son temps de travail à son activité de recherche d'épaves
sous-lacustres. Sans doute, le recourant a réfuté en audience l'existence d'un
lien entre les deux événements; compte tenu cependant de la difficulté
objective qu'il éprouvera à réaliser un profit, il devra inévitablement mettre
sa rente vieillesse à contribution pour assurer son existence. Contrairement à
ce que le recourant soutient, c'est bien parce que sa situation de retraité lui
permettra de percevoir une rente de façon régulière qu'il peut envisager de se
vouer à l'avenir entièrement à cette activité, comme il l'a fait, jusqu'à
présent, de façon accessoire.
c) Dans ces conditions
et au vu de l'ensemble des circonstances de l'espèce, l'activité en cause doit
être qualifiée de hobby; tant objectivement que subjectivement, le recourant ne
pouvait pas s'attendre à réaliser un profit quelconque en l'exerçant. Cette
constatation fait ainsi obstacle à la prise en considération, dans le revenu
imposable des trois périodes ici concernées, des pertes régulièrement
comptabilisées. Il n'y a ainsi pas lieu de distinguer à cet égard la phase de
démarrage de celle durant laquelle le recourant persiste à l'exercer, en dépit
de mauvais résultats durant plusieurs exercices, ce d'autant plus qu'il se
livrait déjà à cette activité depuis plusieurs années lorsqu'il s'est inscrit
au registre du commerce en 1990.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Le recourant succombant, un émolument d'arrêt sera mis à sa
charge et il ne lui sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 31 juillet 2002 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 9 janvier 2003
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint