vd_omni · FI.1993.0170 · 1994-10-26 · fr

c/ACI et ACIFD | 1) Le contremaître qui a pris sa retraite, continue à travailler pour son ex-employeur, avec cette seule différence qu'il a diminué l'intensité de son activité, garde un statut dépendant. 2) Reprise pour frais de représentation excessifs : pour justifier l'amende, il appartient à l'administration de prouver que les indemnités versées sont excessives; in casu, preuve non rapportée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.10.1994 FI.1993.0170

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 26 octobre 1994
__________
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représenté dans
le cadre de la présente procédure par le Bureau fiduciaire et de gestions Curt
Weideli, à Aigle,
contre
les décisions du 26 octobre 1993 du Chef de l'Administration cantonale
des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct procédant
à des rappels d'impôt et lui infligeant des amendes fiscale, tant en matière
d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
***********************************
Statuant dans sa séance du 30 août 1994,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C.
de Haller, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
D. Malherbe, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     B.________, père de
A.________
, a créé une entreprise de constructions, en
raison individuelle, dans les années 30. Cette entreprise a été transformée en
société en nom collectif en 1959, lorsque A.________ y est entré comme
partenaire, puis en société anonyme en 1985, au moment de la retraite de
B.________. Le capital-actions de cette nouvelle société, intitulée A.________
SA, était presque entièrement détenu par A.________ qui était par ailleurs
président du conseil d'administration. La société employait une bonne dizaine
d'ouvriers et sa gestion était entièrement assumée par le prénommé et son
épouse.
En 1989, A.________ a décidé de se retirer des
affaires et, à cet effet, a vendu le capital-actions de sa société à C.________
qui en a changé la raison sociale en D.________ SA. Cette opération a été
finalisée par un contrat du 19 juin 1989 dont la clause no 4 prévoyait que le
vendeur s'engageait à
"rester au service de la société pendant trois
ans minimum"
et qu'à cette fin serait
"établi un contrat
réglant les droits et obligations"
. La société ayant trouvé l'homme de
la situation plus vite que prévu, C.________ et A.________ ont convenu de
mettre un terme à leur collaboration dès la fin du mois de mars 1990.
A.________ a expliqué à l'audience dont il sera question plus loin qu'il était
prévu qu'il travaillerait encore deux à trois mois au-delà de cette date pour
terminer des chantiers en cours. De fait, cette collaboration s'est poursuivie
jusque vers la fin de l'année 1990, en raison d'un surcroît de commandes auquel
D.________ SA n'a pas pu pallier autrement qu'en ayant recours aux services de
A.________. C'est ainsi qu'entre le mois d'août et la fin de l'année 1990,
A.________ a assumé la surveillance de deux chantiers, l'un F.________ et
l'autre à l'G.________, à X.________.
Pour l'achèvement des chantiers entre avril et
juin 1990, A.________ a reçu de D.________ SA les sommes de Fr. 2'677,90 (avril
1990), Fr. 2'088,15 (mai 1990) et Fr. 455.- (juin 1990). En outre, il a reçu de
D.________ SA, en avril 1990, la somme de Fr. 12'247,20 à titre de rémunération
d'heures supplémentaires effectuées en 1989 et 1990, et de part au 13ème
salaire pour 1990. Enfin, la rémunération pour la surveillance du chantier de
La Tine a été réglée en novembre 1990 par un versement de Fr. 21'945.- et celle
pour le suivi des travaux effectués à G.________, au début de l'année 1991, par
un versement de Fr. 7'000.-.
B.                     Par lettre du 2 avril 1990, la fiduciaire Weideli
a annoncé à la Commission d'impôt du district d'Aigle (ci-après : la Commission
d'impôt) que A.________ avait cessé son activité professionnelle le 31 mars
1990 et que son épouse, Mme
A.________
(née
E.________
), en avait fait de même exactement une année
auparavant. Suite à cette annonce, et à la demande de la Commission d'impôt,
A.________ a signé le 10 avril 1990 un document comportant un engagement
libellé de la manière suivante :
"... nous nous engageons mon épouse et
moi-même, à ne pas travailler régulièrement pendant les deux prochaines
années"
. Se fondant sur ce document, la Commission d'impôt à notifié
aux époux A.________, le 24 avril 1990, un avis de taxation intermédiaire
arrêtant les éléments soumis à l'impôt cantonal et communal pour la période
fiscale 1989-1990 de la manière suivante :
Taxation
ordinaire du 1er janvier 1989 au 31 mars 1989 :
- Revenu imposable :                     Fr.
79'900.-
- fortune imposable :                     Fr.
1'038'000.-
Taxation
intermédiaire du 1er avril 1989 au 31 mars 1990
- revenu imposable :                      Fr.
60'100.-
- fortune imposable :                      Fr.
1'045'000.-
Taxation
intermédiaire du 1er avril 1990 au 31 décembre 1990
- revenu imposable :                     Fr.
0.-
- fortune imposable :                     Fr.
1'077'000.-
C.                    En 1992, l'Inspectorat fiscal a procédé à un
contrôle des comptes de la société D.________ SA. Le préposé a constaté à cette
occasion que A.________ avait reçu de sa société, au cours des années de calcul
1985 à 1989, diverses prestations qu'il n'avait pas déclarées. Ces prestations
consistaient principalement en des ristournes confidentielles; pour le reste,
elles avaient trait à des versements d'indemnités forfaitaires pour frais de
représentation que le contrôleur jugeait excessifs. Ce contrôle a en outre mis
en évidence les montants que D.________ SA avait versés à A.________ après le
mois de mars 1990 et que ce dernier n'avait pas indiqués dans sa déclaration
fiscale pour la période 1991-1992.
D.                    En raison de ces faits, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert, le 29 septembre 1992, une procédure en
soustraction contre les époux A.________. Le 6 juillet 1993, cette autorité a
informé les intéressés des reprises qu'elle entendait effectuer pour les trois
périodes en cause (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; années de calcul
1985 à 1989; pour l'année 1990 la déclaration fiscale était correcte). Selon
l'ACI, les montants éludés s'élevaient à Fr. 10'416.- en 1985, Fr. 14'183.- en
1986, Fr. 12'737.- en 1987, Fr. 10'870.- en 1988 et Fr. 17'941.- en 1989. Sur
chacun de ces montants, la somme de Fr. 2'000.- concernait les indemnités
forfaitaires excessives, cette somme ayant été arrêtée avec l'accord des
contribuables.
E.                     Par deux décisions rendues le 26 octobre 1993,
les époux A.________ se sont vus notifier des rappels d'impôts fondés sur des
modifications de leur taxation pour les trois périodes en cause en fonction des
éléments mentionnés au paragraphe précédent. Ces décisions infligent en outre
des amendes fiscales à A.________ personnellement. Sur le plan de l'impôt
fédéral direct, le total des rappels d'impôt avoisine le montant de Fr.
6'000.-, alors que les amendes s'élèvent au total à Fr. 3'500.-. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, le total des reprises est de l'ordre de Fr. 23'300.-
(y compris la majoration des éléments imposables pour la période 1991-1992, en
application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI), tandis que les amendes, prononcées
en raison d'une soustraction consommée durant les deux périodes fiscales
précédentes, atteignent le montant total de Fr. 5'900.-. Il ressort en outre de
ces décisions que l'ACI a estimé qu'il n'y avait pas lieu de procéder à une
taxation intermédiaire en faveur de A.________ au premier avril 1990, que ce
soit pour fin d'activité lucrative ou pour début d'une activité indépendante,
contrairement à ce qu'avait soutenu le mandataire fiscal du contribuable durant
la procédure de contrôle.
F.                     Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire
Weideli, A.________ a recouru contre ces décisions par mémoire motivé du 26
novembre 1993. Son recours porte sur deux points : d'abord, il maintient qu'il
a travaillé en qualité d'indépendant à partir du 1er avril 1990 et qu'il doit
donc faire l'objet d'une taxation intermédiaire à partir de cette date;
ensuite, il conteste l'application d'une pénalité sur la reprise annuelle de
Fr. 2'000.- pour frais forfaitaires excessifs.
L'ACI a déposé ses déterminations le 30 mai
1994, concluant au rejet du recours. Elle estime, sur le premier point, que
l'activité de A.________ à partir du 1er avril 1990 et jusqu'à la fin de cette
année n'a pas foncièrement changé; elle relève, sur le second point, que les
indemnités forfaitaires versées entre 1985 et 1989 ne correspondent à aucun
frais effectif justifiable, qu'au surplus les conditions strictes posées par la
jurisprudence pour permettre le versement d'indemnités forfaitaires ne sont en
l'occurrence pas remplies (vu notamment le défaut d'un règlement d'entreprise
ad hoc).
Dans une détermination postérieure du 21 juin
1994, le recourant démontre, pièce à l'appui, qu'il était considéré comme
indépendant dès le 1er avril 1990 par la CNA et l'AVS; il indique en outre que
l'autorité intimée soutient à tort, dans son mémoire du 30 mai 1994, que
D.________ SA a payé les cotisations sociales sur les montants qu'elle lui a
versés après le 1er avril 1990, exception faite de la rémunération des heures
supplémentaires 1989-1990 et de la part au 13ème salaire 1990.
F.                     Le Tribunal administratif a tenu audience le 30
août 1994, à Lausanne, en présence du recourant, de son mandataire fiscal, Curt
Weideli, et d'un représentant de l'ACI, en la personne de Jean-Michel Clerc.
Le recourant a produit une nouvelle pièce
destinée à prouver qu'il avait payé lui-même les cotisations sociales à partir
du 1er avril 1990, après quoi le représentant de l'ACI n'a guère insisté sur sa
position, relevant que de toute manière cet élément ne constituait qu'un
indice.
Interrogé sur ses relations avec l'entreprise
D.________ SA au-delà du 1er avril 1990, A.________ a expliqué que sa
collaboration devait normalement se terminer à fin mars 1990, qu'après cette
date, entre avril et juin 1990, il devait simplement terminer des chantiers en
cours, qu'il était entendu entre D.________ SA et lui-même qu'il exercerait ces
missions en qualité d'indépendant, que toutefois aucun contrat écrit n'avait
été établi, ni pour la période allant de juin 1989 à mars 1990, ni pour la
période postérieure. Il a ajouté que sa collaboration pour la surveillance des
deux chantiers F.________ et G.________ durant le second semestre 1990 était
due à des circonstances extraordinaires et imprévisibles : D.________ SA était
confrontée à cette époque à un surcroît de travail et il s'était senti obligé,
non pas tant d'un point de vue contractuel mais plutôt d'un point de vue moral,
de répondre à la demande de son ancienne entreprise d'assumer ces deux
chantiers. A propos de la nature de son activité (du point de vue de la manière
de travailler) à partir du 1er avril 1990, A.________ a estimé qu'elle n'avait
pas fondamentalement changé : il dirigeait le même personnel, avait les mêmes
responsabilités, utilisait les mêmes locaux et avait les mêmes relations avec
les maîtres d'état; il n'avait pas non plus procédé à des investissements,
comme l'aurait fait un indépendant qui se met à son compte; en définitive, il
se considérait comme un sous-traitant de D.________ SA, cette société restant
l'adjudicataire des travaux.
Pour ce qui est des indemnités forfaitaires
jugées excessives par l'autorité intimée, A.________ a expliqué qu'il
considérait au contraire ces montants comme tout à fait raisonnables, qu'il
avait accepté la reprise annuelle de Fr. 2'000.- par gain de paix, mais qu'il
aurait dû normalement la refuser s'il avait voulu défendre correctement ses intérêts.
Il a indiqué qu'il n'avait jamais utilisé les véhicules de son entreprise à des
fins privées, sauf en des circonstances tout à fait exceptionnelles. Il a même
ajouté qu'il utilisait de manière générale sa voiture personnelle, une Audi,
pour se rendre sur les chantiers.
Considérant en droit :
_________________
1.                     La première question à trancher consiste à
déterminer si le recourant peut être mis au bénéfice, du point de vue fiscal,
d'un statut d'indépendant à partir du 1er avril 1990, cette question pouvant
influer sur les bases d'imposition pour la période fiscale 1989-1990, de même
que pour la période suivante (art. 70 LI et 96 AIFD), sans qu'on puisse à vrai
dire déterminer si le recourant aurait véritablement intérêt à ce que le
tribunal suive son argumentation.
a) Le recourant a insisté à l'audience sur le
fait qu'il avait travaillé sur des bases complètement différentes à partir du
1er avril 1990 : d'avril à juin, il devait simplement terminer des chantiers en
cours; quant à l'activité déployée durant le second semestre (surveillance des
chantiers de F.________ et de G.________), elle n'était due qu'à des
circonstances particulières liées à la nécessité de pallier à un surcroît de
travail auquel était confrontée D.________ SA. A.________ a ajouté qu'il se
considérait, dans sa relation avec cette entreprise, comme un sous-traitant; il
paraît ainsi vouloir démontrer qu'il travaillait à partir du 1er avril 1990 en
toute indépendance (le contrat de sous-traitance est en effet un contrat
d'entreprise; sur ce point, voir Tercier, La partie spéciale du Code des
obligations, Zurich 1988, p. 317 s.), alors qu'il admet implicitement qu'il
était auparavant lié à D.________ SA par un contrat de travail, même si aucun
document écrit n'a jamais été établi. Ces considérations n'ont toutefois guère
d'importance car, selon la jurisprudence, l'élément déterminant pour qualifier
le caractère dépendant ou indépendant d'une activité n'est pas tant la nature
de droit civil des relations du contribuable avec des tiers qu'au premier chef,
la mesure de l'indépendance personnelle et économique laissée à l'intéressé
dans l'accomplissement de sa tâche; ainsi, selon le droit civil, un membre du
conseil d'administration d'une société anonyme peut être lié à elle par un
contrat de mandat tandis que ses revenus peuvent être considérés du point de
vue du droit public comme provenant d'une activité dépendante (ATF 95 I 25, JT
1970 I 18). Pour ce qui est du cas d'espèce, on se limitera à relever que
A.________ n'a en l'occurrence à l'évidence pas travaillé sur la base d'un
contrat d'entreprise, car il manque l'un des éléments caractéristiques de ce
contrat que constitue la livraison d'un ouvrage. Son activité n'a en réalité
guère différé de celle fournie par une personne engagée par contrat de travail.
En effet, comme il l'a reconnu à l'audience, d'avril à juin, puis d'août à
novembre 1990, il a travaillé exactement de la même manière qu'auparavant, à
cette seule différence que l'intensité de son travail a varié selon les
périodes, de telle sorte qu'on pourrait sans grand risque de se tromper parler
d'un contrat de travail à temps partiel dans le premier cas (avril à juin) et
d'un contrat de durée déterminée dans le second (août - novembre); de toute
manière, même s'il fallait plutôt parler de mandat(s), cela n'aurait pas
d'incidence sur le plan fiscal, comme on va le voir encore ci-dessous.
b) Dans un arrêt de la Commission cantonale de
recours an matière d'impôt du 6 août 1973 que le Tribunal administratif a
repris dans sa jurisprudence (arrêt FI 91/037 du 18 mars 1993, consid. 4), les
principes suivants ont été posés pour délimiter l'activité dépendante de
l'activité indépendante :
"L'activité dépendante implique
l'existence d'un lien de subordination plus ou moins étroit entre le contribuable
et le bénéficiaire de ses prestations, sans que la durée de l'engagement soit
nécessairement fixée d'avance. Autrement dit, en règle générale, le
contribuable indépendant oeuvre pour son propre compte, à ses risques et périls
et sous sa propre responsabilité - tel un médecin, avocat, notaire, architecte,
ingénieur ou exploitant d'une entreprise commerciale, industrielle, agricole ou
artisanale, établi à son compte précisément. D'autre part, l'activité
indépendante suppose aussi l'investissement d'un certain capital, terme qui
désigne tous les fonds ou frais engagés dans l'entreprise; c'est justement cet
investissement qui engendre le risque caractérisant la condition indépendante,
avec le corollaire de la jouissance exclusive du profit de cette activité. Le
contribuable indépendant bénéficie ainsi d'un rendement "mixte"
puisque son revenu provient à la fois de son travail et du capital investi dans
l'entreprise."
Dans un autre arrêt rendu en matière d'impôt sur
le chiffre d'affaires, mais où il s'agissait précisément de déterminer si un
sous-traitant travaillait en qualité d'entrepreneur indépendant ou comme
salarié, le Tribunal fédéral a énoncé les règles suivantes :
"... Valent en particulier, comme indices
une activité indépendante, la responsabilité pour le résultat du travail, le
risque économique ou risque de l'entreprise (notamment la participation au
bénéfice, respectivement le risque de perte) et l'indépendance quant à
l'organisation du travail. Cette dernière suppose en particulier la liberté de
conclure ou non un contrat d'entreprise, la possibilité de diriger sa propre
affaire et celle d'engager les auxiliaires pour des tâches définies
librement."
(RDAF 1993, p.
157).
c) Il ressort clairement de ces principes que
l'autorité intimée a eu raison de considérer que le recourant avait conservé un
statut de travailleur dépendant jusqu'à la fin de l'année 1990 et de ne pas
l'assujettir à une taxation intermédiaire au 1er avril 1990. Comme on l'a déjà
relevé plus haut, l'activité du recourant après le premier avril 1990 ne s'est
pas modifiée quant à sa nature, mais uniquement quant à son intensité.
A.________ a ainsi continué à exercer le même type d'activité, à diriger les
mêmes employés, à occuper les mêmes locaux et à être payé selon le même critère
du temps consacré à son travail. S'il se sentait responsable de la qualité de
son travail vis-à-vis de D.________ SA, il a reconnu à l'audience qu'il
n'assumait lui-même aucune garantie envers les maîtres d'état, avec lesquels il
n'a par ailleurs pas négocié les contrats. A.________ n'a pas non plus procédé
à des investissements pour se doter de sa propre infrastructure, ainsi que
l'aurait ferait un employé voulant se mettre à son compte; partant,
logiquement, il ne partageait ni les risques, ni les profits des affaires dont
il assurait le suivi. On voit donc aisément, sur la base de ces éléments, que
la situation du recourant ne comportait pas les caractéristiques propres à
celle d'un contribuable de condition indépendante.
Le premier moyen est ainsi écarté.
2.                     Le second point litigieux a trait uniquement à la
prise en compte des montants repris sur les indemnités pour frais de
représentation dans le calcul des amendes infligées au contribuable. Ces
amendes, arrêtées sur la base des art. 128 LI et 129 AIFD, ne sont en effet
contestées pour le reste ni dans leur principe, ni dans leur quotité.
Le recourant a expliqué à l'audience qu'il avait
admis la reprise sur les frais de représentation uniquement par gain de paix,
qu'il estimait en effet que les montants versés par sa société correspondaient
certainement à la réalité. Questionné sur le point de savoir s'il avait utilisé
des véhicules de l'entreprise à titre privé, il a répondu par la négative (sauf
circonstances exceptionnelles), ajoutant qu'il utilisait son propre véhicule
pour ses déplacements sur les chantiers. Le tribunal n'a pas de raison de
mettre en doute ces affirmations qu'il tient donc pour conformes à la réalité.
Dans la procédure de redressement fiscal, la
charge de la preuve que certaines déductions correspondent à des dépenses
effectives incombe au contribuable (voir dans ce sens, Tribunal administratif,
arrêts FI 91/020 du 7 février 1992 et FI 91/076 du 8 juillet 1993). Cela
signifie que celui qui inscrit des déductions forfaitaires dans sa déclaration
fiscale court le risque de se les voir refuser pour des motifs de preuve, sous
réserve des cas, limités, où cette pratique est admise (pour les conditions,
voir les directives du Département des finances en la matière). En
l'occurrence, les parties ont transigé le montant de la reprise à Fr. 2'000.-
par année, de sorte que ce point n'est plus litigieux. En procédure de
soustraction, c'est le principe contraire qui s'applique : il appartient aux
autorités fiscales d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc
que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus
(RDAF 1993, p. 32). Dans le cas particulier, selon le contrôle effectué par
l'autorité fiscale, A.________ a bénéficié de 1985 à 1989, à titre de frais
forfaitaires de déplacement et débours, de montants allant de Fr. 6'000.- à Fr.
7'000.- par année (voir déterminations de l'ACI du 30 mai 1994, chiffre 3, p.
6). Compte tenu de ce que le recourant utilisait sa voiture privée pour se
rendre sur les chantiers, il apparaît tout à fait vraisemblable que les
indemnités qui lui ont été versées correspondaient à des frais effectifs. Dans
ces conditions, le tribunal considère que la preuve d'une soustraction sur ce
point n'a pas été apportée. Il s'ensuit que le recours doit être admis
partiellement, en ce sens que l'autorité intimée devra faire abstraction des
reprises liées aux indemnités pour frais de représentation dans le calcul des
amendes (Fr. 2'000.- pour chacune des années de calcul 1985 à 1989).
3.                     Les considérants qui précèdent conduisent ainsi à
l'admission partielle du recours.
Dans la mesure où le recourant n'obtient gain de
cause que sur un point secondaire, une partie des frais de justice sera laissée
à sa charge et il n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours est partiellement admis; les décisions du
26 octobre 1993 sont annulées et le dossier retourné à l'autorité intimée pour
nouvelles décisions dans le sens du considérant 2 in fine.
II.                 Un émolument de justice de Fr. 500.- (cinq cents
francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
III.                Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 octobre 1994
Au nom du Tribunal
administratif :
Le juge :                                                                                                          Le
greffier :
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. En tant
qu'il concerne l'impôt fédéral direct, il peut faire l'objet d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.