vd_omni · FI.2003.0075 · 2003-11-21 · fr

c/ACI | Célibataire se rendant (presque) chaque jour de la semaine à son travail à Lausanne depuis son studio dans la même ville; du fait qu'elle assume une part importante des soins dispensés à ses parents malades ou affaiblis, elle a renversé la présomption usuelle et démontré le maintien de son domicile en Valais auprès d'eux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.11.2003 FI.2003.0075

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 novembre 2003
sur le recours formé par
X.________
,
représentée par le cabinet fiscal Monribot SA, case postale 418, à 1000
Lausanne 17
contre
la décision rendue le 26 juin 2003 par l'
Administration
cantonale des impôts
(confirmation de la décision de taxation rendue par
l'Office d'impôt du district de Y.________ en matière d'impôt fédéral direct,
période fiscale 2001-2002)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier,
président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Madame X.________, née
le ********, célibataire, exerce une activité lucrative dépendante comme
vendeuse pour le compte de ******** SA à Y.________ depuis plus de 20 ans.
Depuis le 1er avril
1977, elle réside à Y.________. A partir de cette date, elle loge dans un
appartement d'une pièce à la route ********, meublé par ses soins. Elle y
bénéficie d'un raccordement téléphonique et figure dans l'annuaire de cette
commune.
De façon régulière
depuis 1980, le Service des impôts, de la caisse et du contentieux de la ville
de Y.________ a adressé un questionnaire à la contribuable aux fins de
déterminer son domicile fiscal; celle-ci a constamment fourni des réponses
identiques aux questions qui lui ont été posées.
Ainsi, elle déclarait
loger la semaine à Y.________, rentrant à la fin de la semaine à Z.________, au
domicile de ses parents. Elle considérait y avoir son domicile, y retrouvant
toute sa famille ainsi que ses amis et connaissances. Elle précisait n'avoir
que des relations professionnelles à Y.________.
Suite à un nouveau
questionnaire adressé à la contribuable le 13 mars 2000, le Service des impôts,
de la caisse et du contentieux a toutefois manifesté l'intention de fixer cette
fois-ci son domicile fiscal à Y.________ avec effet au 1er janvier 2001 par
courrier du 22 mars 2000.
Par courriers du 28
mars et du 13 avril 2000, la contribuable a contesté le domicile fiscal à
Y.________.
Le 14 avril 2000,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a proposé à la
contribuable de fixer un entretien, afin d'obtenir plus de renseignements en
vue de la détermination de son domicile fiscal.
Le 19 avril 2000, le
contribuable a informé l'ACI qu'elle ne désirait pas déposer ses papiers à
Y.________.
Par lettre du 9 mai
2000, l'ACI a demandé au Service des contributions du Valais de renoncer à
l'assujettissement illimité de la recourante.
Par décision du 30 mai
2001, l'ACI a fixé le domicile fiscal de la contribuable à Y.________ à partir
du 1er janvier 2001, considérant qu'en ce qui concerne les personnes non
mariées de plus de 30 ans, il existait selon une jurisprudence constante en la
matière une présomption du for général d'imposition au lieu de travail,
présomption qui n'avait pas été renversée en l'espèce.
C'est contre cette
décision que le contribuable a fait recours le 11 juin 2001, revendiquant un
domicile à Z.________.
B.                    a) Dans le cadre de
l'instruction du recours, l'ACI a déposé sa réponse le 27 août 2001, en concluant
au rejet du pourvoi; au nombre des circonstances à prendre en considération,
elle évoque notamment la nécessité pour la recourante de dispenser des soins à
sa mère gravement malade (p. 6 de ce mémoire); elle conclut néanmoins au rejet
du recours. Par ailleurs, le Service cantonal des contributions du canton du
Valais, dans une prise de position du 30 août 2001, déclarait renoncer à se
déterminer sur le recours; il rendait toutefois attentif le tribunal sur le
contenu du questionnaire rempli par X.________ au sujet de son domicile;
celle-ci y évoquait notamment les graves problèmes de santé de sa mère,
lesquels contraignaient la recourante à se rendre fréquemment à son chevet à
Z.________, en fin de semaine. De même, le commune de Z.________, dans une lettre
du 31 août 2001, déclarait accepter les conclusions de la décision du 30 mai
2001.
En définitive,
X.________ n'a pas effectué le dépôt demandé (voir lettre du magistrat
instructeur du 3 septembre 2002 fixant à l'intéressée un délai au 24 septembre suivant
pour verser une avance de frais de 800 fr.), de sorte que le pourvoi précité a
été déclaré irrecevable, par décision du juge instructeur du 4 octobre 2001.
b) Par la suite,
l'Office d'impôt du district de Y.________ a rendu des décisions de taxation
concernant X.________, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en
matière d'impôt fédéral direct (décision du 13 mai 2002); la réclamation formée
par la contribuable contre ces taxations a été rejetée par décision du 6
novembre 2002, portant sur l'un et l'autre impôt.
c) A la suite d'un
recours de X.________, le Tribunal administratif a tout d'abord rejeté celui-ci
en matière d'impôt cantonal et communal; en revanche, en matière d'impôt
fédéral direct, le Tribunal administratif a considéré que la décision du 30 mai
2001 ne fixait pas le domicile fiscal pour cet impôt de manière définitive, de
sorte qu'il a annulé la décision attaquée en tant qu'elle concernait l'impôt
fédéral direct et renvoyé la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision,
celle-ci étant notamment invitée à examiner la question du domicile fiscal au
regard des nouveaux éléments invoqués par la recourante.
C.                    a) Le 26 juin 2003,
l'Administration cantonale des impôts a dès lors statué à nouveau sur la
réclamation dirigée contre la taxation du 13 mai 2002, arrêtée en matière
d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-2002. Cette décision
confirme néanmoins une nouvelle fois, pour l'impôt fédéral direct également, la
présence d'un domicile fiscal de X.________ dans le canton de Vaud.
b) C'est contre cette
décision que X.________, agissant par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire et
fiscal J.-D. Montribot SA le 28 juillet 2003, a recouru au Tribunal
administratif; il conclut avec dépens, en substance, à ce qu'il soit constaté
que X.________ n'est pas assujettie fiscalement dans le canton de Vaud en ce
qui concerne l'impôt fédéral direct; elle demande également l'annulation de la
taxation du 13 mai 2002, ainsi que la restitution des sommes versées cas
échéant à ce titre par la recourante.
c) L'ACI propose pour
sa part le rejet du recours. Par ailleurs, l'Administration fédérale des
contributions, interpellée expressément par le juge instructeur, s'est
déterminée le 23 septembre 2003; elle relève que, dans le cas d'espèce, le
Valais a renoncé à imposer la recourante, de sorte qu'un seul canton, soit le
canton de Vaud, revendique son imposition. Dès lors, pour l'AFC, dans la mesure
où un seul canton serait en cause, l'art. 108 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) ne donne pas compétence à
cette administration pour désigner le for d'imposition.
d) La recourante, dans
une lettre de son conseil du 23 octobre 2003, a exposé de manière plus
détaillée la nature des soins et des services qu'elle rendait à l'un et l'autre
de ses parents durant ses séjours à Z.________. L'ACI s'est déterminée sur
cette ultime écriture le 7 novembre suivant.
Considérant en droit:
1.                     a) Il convient tout
d'abord de rappeler la teneur de l'art. 108 LIFD:
"Décision en cas de for incertain ou
litigieux
Lorsque le for fiscal d’un contribuable ne peut
être déterminé avec certitude ou qu’il est litigieux, il est fixé soit par
l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct, si les autorités de
taxation de ce canton sont seules en cause, soit par l’Administration fédérale
des contributions, si plusieurs cantons sont en cause. La décision de
l’Administration fédérale des contributions peut être déférée au Tribunal
fédéral par la voie du recours de droit administratif.
La désignation du for peut être demandée par
l’autorité de taxation, par l’administration cantonale de l’impôt fédéral
direct et par les contribuables.
L’autorité qui a traité un cas qui ne relevait
pas de sa compétence territoriale transmet le dossier à l’autorité
compétente."
b) Comme on vient de
le voir, l'AFC estime qu'un seul canton est en cause, dès lors que le canton du
Valais ne revendique pas l'imposition de la recourante.
Cette approche est
discutable, dans la mesure où la contribuable estime - même si elle ne prend
pas de conclusions formelles dans ce sens - que son domicile fiscal ne doit pas
être fixé dans le canton de Vaud, mais plutôt dans le canton du Valais. Dans
cette mesure, il s'agit bien de délimiter la compétence respective des cantons
de Vaud et du Valais, même s'il est vrai que le présent arrêt, au cas où il
accueillerait le recours, ne pourrait avoir qu'une portée négative, à savoir
priver le canton de Vaud de son droit d'imposition. Dans une telle éventualité
d'ailleurs, on pourrait se demander si l'autorité vaudoise aurait la faculté de
saisir encore l'AFC, en application de l'art. 108 LIFD, ou si seule la voie du
recours de droit administratif au Tribunal fédéral serait encore ouverte.
En l'occurrence, il
reste à relever que le Tribunal administratif est saisi d'une décision rendue
sur réclamation, de sorte que sa compétence est en principe donnée, en
application de l'art. 140 LI; dans la mesure où l'AFC refuse de se saisir du
dossier, le Tribunal administratif doit nécessairement entrer en matière, sans
quoi le contribuable s'exposerait à un déni de justice.
Certes, on aurait pu
se demander si, en interprétant l'art. 108 al. 1 LIFD, il n'y avait pas lieu de
retenir plus largement que l'AFC l'hypothèse où deux cantons sont en cause et
d'admettre que tel soit le cas en l'espèce; le tribunal aurait alors pu sans
doute saisir lui-même l'AFC (le TA dispose en effet vraisemblablement du même
pouvoir que celui qui revient au Tribunal fédéral: pour un exemple
d'application, v. Archives 71, 558). On renoncera cependant à résoudre ces
questions ici pour des motifs d'économie de procédure.
2.                     a) L'art. 3 al. 1 LIFD
prévoit un rattachement personnel des personnes physiques au lieu où elles sont
domiciliées; selon l'al. 2, une personne a son domicile en Suisse au regard du
droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement
(ou, mais cela n'est pas pertinent ici, lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral). En posant cette définition, la disposition
précitée retient une notion du domicile proche de celle du droit civil, mais
les circonstances réelles, économiques et personnelles y ont en règle générale
plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v. sur ce point Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26). En
outre, la seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est
pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les
tiers, permettant de déduire une telle intention (ATF 123 I 289, notamment). La
jurisprudence est au surplus extrêmement abondante; une analyse de celle-ci
permet de mettre en évidence certaines catégories-types de cas, notamment celle
de la personne célibataire occupant un emploi dépendant et résidant
alternativement en deux lieux distincts.
b) Dans ce type de
cas, le Tribunal fédéral a posé pour principe que le domicile fiscal de ces
contribuables est, en règle générale, au lieu où ils séjournent pour une durée
longue ou indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail,
puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable
(cf. Archives 63, 836; 62, 443 - déjà cité - et 57, 519; v. en outre la
jurisprudence citée par Kurt Locher/Peter Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerung,
Basel/Therwil, Nachtrag 39, 1999, § 3 I, B, 2b, Nr. 7, 11, 17, 18 & 19; v.
par ailleurs la contribution du dernier cité, Steuerharmoniesierung und interkantonales
Steuerrecht, in Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618). Les relations
personnelles et matérielles avec le lieu du travail l'emportent sur celles que
le contribuable noue pendant le week-end. Il s'agit-là cependant d'une
présomption que l'intéressé a la faculté de renverser, mais la jurisprudence
n'admet que tel est le cas qu'à des conditions extrêmement strictes, dans la
mesure où les rapports qu'une personne célibataire entretient avec sa famille
parentale sont en règle générale plus lâches que les liens entre époux.
Dès lors, il convient
d'effectuer une pesée des circonstances propres à fixer le domicile fiscal des
contribuables célibataires et d'examiner s'il existe avec l'un ou l'autre des
endroits, en plus des liens familiaux, d'autres circonstances susceptibles de
faire pencher la balance, tels notamment un cercle assez important d'amis ou de
connaissances, des relations sociales spécialement développées, leur propre
maison ou leur propre appartement (v. ATF du 2 septembre 1997, rés. in RDAF
1998 II 67, cons. 2b; v. en outre Archives 63, 836, cons. 2). Le Tribunal
fédéral accorde à cet égard une importance particulière à l'âge du
contribuable, à la durée de son emploi et aux relations créées au lieu du
travail (cf. Archives 63, 836 et 62, 443, déjà cités; 58, 164, cons. 3; ATF 115
Ia 212, cons. 3).
De même, dans l'ATF
125 I 54, déjà cité, le Tribunal fédéral a confirmé la décision des autorités
fiscales du Canton de Bâle-Ville fixant à Bâle le domicile d'une personne
célibataire, âgée de 40 ans au moment où ces dernières autorités ont prétendu
l'imposer, qui, prenant emploi dans cette localité depuis 2 ans 1/2, y résidait
durant la semaine avant de se rendre les week-ends dans le canton de Zurich,
soit dans l'appartement de son amie, soit dans le logement dont il disposait
ailleurs; il a considéré en substance que si les relations que l'intéressé
entretenait avec le canton de Zurich n'étaient pas insignifiantes, quoiqu'il
n'y avait pas de famille, elles ne suffisaient pas à l'emporter sur celles
créées sur le lieu de son travail (cons. 3b; circonstance quasi identique dans
l'arrêt du 2 septembre 1997, cité supra : contribuable âgée de 43 ans et
travaillant depuis 8 ans à Zurich lorsque les autorités fiscales zurichoises
l'ont assujettie et retournant chaque week-end au Tessin, canton où sa famille
ne résidait pas mais où elle possédait un appartement). De même, dans l'arrêt
du 10 janvier 1994, déjà cité, le Tribunal fédéral a considéré que l'âge du
contribuable - 43 ans - et le fait qu'il travaillait à Bâle depuis cinq ans au
moins à la date où le canton de Bâle-Ville prétendait l'assujettir de façon
illimitée, pouvait présenter plus de poids que ses retours réguliers dans la
maison familiale située dans le canton d'Argovie où il passait le plus clair de
son temps libre (Archives 63, 836, cons. 3b).
Dans le même sens, le
Tribunal administratif, dans un arrêt FI 2000/0043 du 29 septembre 2000, a
confirmé la fixation du domicile d'un contribuable célibataire âgé de 39 ans à
Lausanne où il travaillait et louait un appartement depuis 18 ans; or, celui-ci
soutenait avoir conservé son domicile à St-Gingolph, localité valaisanne où il
possédait une maison familiale dans laquelle il retournait toutes les fins de
semaine.
Dans deux arrêts
toutefois, le Tribunal fédéral a admis le pourvoi du contribuable au motif que
la présomption naturelle que les relations au lieu de travail prévalent avait
été renversée in casu (v. Revue fiscale 2001, 340; Archives 63, 836, cons. 3c).
Dans le premier des deux arrêts, il s'agissait d'un chauffeur des PTT, employé
à Lausanne où il résidait durant la semaine dans un studio, alors qu'il
retournait dans sa maison du Jura passer l'essentiel de son temps libre; dans
ce cas, qu'il décrit lui-même comme "limite", le Tribunal fédéral a
estimé que le contribuable n'avait pu, en raison de la nature de son activité
et des circonstances dans lesquelles elle était exercée (horaire irrégulier
avec travail de nuit), nouer à Lausanne des relations socio-professionnelles. A
l'inverse, la présomption apparaissait d'autant plus difficile à renverser dans
les deux cas cités au paragraphe précédent puisque les contribuables en
question n'avaient pas de famille aux endroits respectifs qu'ils regagnaient
chaque fin de semaine. Ainsi dans l'ATF 125 I 54, la Haute Cour a distingué la
situation du contribuable célibataire sans famille de celle du contribuable
qui, en raison de liens familiaux étroits, participe à la vie de famille au
lieu où celle-ci réside; il a ainsi présumé que le premier sollicitait de façon
plus intense les infrastructures publiques et les prestations de la
collectivité au lieu où il exerce son activité lucrative qu'à l'endroit où il
passe son temps libre (cons. 2b/cc). Sur ce chapitre, la charge de la preuve
des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine
en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les
épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54
par Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187; v. également sur ce
thème Yves Noël, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la
jurisprudence actuelle, RDAF 2002 II 406, spéc. p. 409 à 419 et, du même
auteur, Double imposition intercantonale et internationale, Archives 72, 61 ss).
c) Dans le cas
d'espèce, il convient d'examiner si la recourante est parvenue à renverser la
présomption découlant de la jurisprudence précitée (évoquée notamment dans
l'ATF 125 I 54). A l'instar de cas récents, où le Tribunal fédéral avait admis
que le contribuable célibataire avait conservé son domicile au lieu de
résidence de sa famille, la recourante a établi à satisfaction en l'espèce
avoir conservé des attaches familiales étroites à Z.________, ville où
pratiquent également les médecins qu'elle consulte. Elle y a conservé également
des relations commerciales, que ce soit avec son garagiste ou avec d'autres
commerces. Il est vrai que de telles circonstances ne sortent guère de
l'ordinaire; en revanche apparaît comme spécifique au présent cas le fait
qu'elle se rend régulièrement à Z.________ pour dispenser des soins à sa mère,
dont l'état de santé est critique, à la suite d'un cancer des poumons (v. à ce
sujet le questionnaire qu'elle a rempli à l'intention des autorités fiscales le
8 août 2001; v. également le certificat médical que lui a délivré le 7 décembre
2002 le Dr Hannelore Luy, pièce 1 du bordereau des pièces produites à l'appui
du recours; ce complexe de faits présente d'ailleurs certaines analogies avec
l'arrêt du Tribunal administratif du 20 décembre 1995, FI 1995/0071, où
l'intéressée, infirmière, regagnait le domicile familial valaisan
régulièrement, dans le but de s'occuper de son père); à vrai dire, le père de
la recourante nécessite des soins lui aussi. Sans doute, l'ACI conteste-t-elle
ce dernier point de fait s'agissant de la période 2001-2002, mais paraît
admettre, s'il est avéré, que cela justifierait le maintien du domicile fiscal
à Z.________. Compte tenu de l'âge du couple que forment les parents de la recourante,
les allégations de celle-ci au sujet de l'état de santé de son père sont
suffisamment plausibles pour être prises en compte déjà dans le cadre de la
période ici en cause. De manière générale, la recourante assume dans une large
mesure les tâches administratives et le ménage de ses parents.
Dans le cas d'espèce,
ces circonstances de fait permettent de retenir que la présomption posée par la
jurisprudence a en l'occurrence été valablement renversée (à l'instar de deux
cas récents, résumés et commentés par Yves Noël, Archives 72, 61 à 64).
Cela conduit à
l'admission du recours; en conséquence, la taxation attaquée doit être annulée,
la contribuable recourante n'étant en effet pas assujettie à l'impôt fédéral
direct dans le canton de Vaud.
Vu l'issue du pourvoi,
le présent arrêt sera rendu sans frais; l'Etat de Vaud versera en outre (par le
compte de l'Administration cantonale des impôts) des dépens à la recourante,
qui a obtenu gain de cause avec le concours d'un mandataire professionnel.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
attaquée est réformée en ce sens que X.________ n'est pas assujettie à l'impôt
fédéral direct dans le canton de Vaud; la taxation du 13 mai 2002 concernant
l'impôt fédéral direct sur le revenu de la période fiscale 2001-2002 est par
ailleurs annulée.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.                    L'Etat de Vaud
(par le débit du compte de l'Administration cantonale des impôts) doit à
X.________ un montant de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 21 novembre 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)