vd_omni · FI.2008.0132 · 2010-04-30 · fr

A.X.________, B.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | C'est en vain que les recourants contestent l'assimilation des commissions litigieuses à leur revenu imposable pour l'année 2000. Il ressort en effet clairement du dossier que le recourant a conclu à la fin de l'année 2000 un accord réglant la fin de ses relations contractuelles avec la société qui le rémunérait par le versement de commissions. La décision de l'autorité intimée de reprendre les commissions litigieuses dans les revenus 2000 des recourants est dès lors bien fondée et doit être confirmée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.04.2010 FI.2008.0132

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 avril 2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM. Bernard Jahrmann et Nicolas Perrigault, assesseurs
; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourants
1.
A.X.________,
à ********, représentée par Philippe DAL COL avocat, à Lausanne,
2.
B.X.________,
à ********, représenté par Philippe DAL COL, avocat, à Lausanne
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts, à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction),
Recours A.X.________ et B.X.________c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 novembre 2008
(reprises d'impôts et prononcés d'amendes - ICC, IFD - périodes fiscales
1999-2002).
Vu les faits suivants
A.
Y.________ AG est une société anonyme inscrite au
registre du commerce du canton de Schwytz le 11 août 1997. Son but est
défini comme suit:
"Import, Export und Handel mit technischen
Produkten und Anlagen, insbesondere mit klimatechnischen Produkten und Anlagen
für Komfortklimatisierung und Schwimmbadentfeuchtung; kann sich an anderen
Unternehmungen beteiligen sowie Grundeigentum erwerben, verwalten und
veräussern."
B.
Le 27 décembre 1997, Y.________ AG a conclu
avec B.X.________ un contrat de représentation (
"Gebietsvertretungsvertrag"
)
aux termes duquel elle a cédé à ce dernier la représentation des produits de
l'entreprise Y.________ GmbH dont le siège est à Mülheim an der Ruhr, en
Allemagne, dans les régions de Genève, Lausanne, Fribourg, Yverdon, Vevey,
Montreux, Sion, Neuchâtel, La Chaux-de-Fonds, Delémont et Porrentruy. Ce
contrat prévoit que B.X.________ est rémunéré sous forme de commissions sur les
produits vendus, lesquelles sont versées mensuellement après le règlement
intégral de la facture par le client.
C.
Le 12 février 1998, Y.________ AG et B.X.________
ont conclu un contrat aux termes duquel cette société lui prêtait la somme de
200'000 fr. à titre d'acompte sur les commissions. Le remboursement de ce
prêt pouvait avoir lieu sous la forme de compensation avec les commissions de
vente.
D.
Le 12 juin 1998, B.X.________ a inscrit au
registre du commerce vaudois la raison sociale "B.X.________" dont le
but est la représentation et le conseil dans le domaine de la climatisation, du
chauffage et des sanitaires.
E.
Le 17 juillet 1999, Y.________ AG a encore
prêté à B.X.________ la somme de 25'000 fr. à titre d'avance sur les
commissions.
F.
B.X.________ a cessé son activité pour le compte
de Y.________ AG le 31 décembre 2000.
G.
Selon le décompte définitif établi le
15 janvier 2001, le montant des commissions dues pour l'année 2000
s'élevait à 425'140 fr. 87 (montant ensuite rectifié à 431'049 fr.) dont
365'140 fr. 87 n'avaient pas encore été versés à B.X.________ à cette date.
Il ressort d'un autre document intitulé
"Schlussabrechnung per
31.12.2000"
que B.X.________ était encore créancier d'un montant total
de 407'420 fr. 90, y compris un solde de commissions antérieures de
42'280 francs.
H.
Le 13 septembre 1999, B.X.________ et A.X.________
(ci-après: les époux X.________) ont retourné leur déclaration d'impôt pour la
période fiscale 1999-2000 dans laquelle ils ont déclaré un revenu imposable de
5'000 fr. au taux de 2'700 fr. et une fortune nulle.
Le 3 novembre 2000, la Commission
d'impôt de Lausanne-Ville a rendu une décision de taxation définitive fixant le
revenu imposable à 62'800 fr. au taux de 35'000 fr. et la fortune
imposable à 0 franc.
I.
Le 30 octobre 2001, les époux X.________
ont retourné leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 dans
laquelle ils ont déclaré un revenu imposable de 81'300 fr. au taux de
45'100 fr. et une fortune imposable nulle. Ils ont indiqué que le revenu
provenant de l'activité indépendante de B.X.________ s'était élevé à
106'320 fr. en 1999 et à 106'320 fr. en 2000.
Le 1
er
février
2002, l'Office d'impôt du district de Lausanne-Ville a rendu une décision
provisoire de taxation fixant le revenu imposable à 81'300 fr. au taux de
45'100 fr. et la fortune imposable à 0 franc.
J.
Le 28 novembre 2003, les époux X.________
ont retourné leur déclaration d'impôt "2001-2002 bis" dans laquelle
ils ont déclaré avoir réalisé un revenu provenant de l'activité indépendante de
B.X.________ de 389'302 fr. en 2001 et 185'089 fr. en 2002.
K.
Du 19 au 21 octobre 2004, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a contrôlé les comptes des époux X.________.
A cette occasion, elle a constaté que leur déclaration d'impôt 2001-2002 ainsi
que les déclarations relatives aux années antérieures n'apparaissaient pas
exactes. Par lettre du 13 décembre 2004, l'ACI a partant informé les époux
X.________ qu'elle ouvrait une procédure pour soustraction d'impôt.
Par lettre du 21 janvier 2005,
les époux X.________ ont communiqué à l'ACI les éléments de revenu et de
fortune non déclarés pendant les périodes fiscales 1999-2000, 2001-2002 et
2001-2002 bis.
Le 1
er
mars 2005,
l'ACI a procédé à une demande de pièces détaillée.
Un entretien a eu lieu entre B.X.________
et l'ACI le 13 avril 2005.
Le 28 avril 2005, les époux X.________
ont transmis à l'ACI un certain nombre de pièces.
Le 2 février 2006, l'ACI a
adressé aux époux X.________ un avis de prochaine clôture de l'enquête pour
soustraction d'impôt portant sur leurs déclarations 1999-2000, 2001-2002 et
2003 (impôt cantonal, communal et fédéral direct) et leur a communiqué les
modifications et les compléments d'impôt qu'elle entendait leur notifier.
Un deuxième entretien a eu lieu
entre le mandataire des époux X.________ et l'ACI le 23 février 2006 à
l'occasion duquel la production de plusieurs pièces a été demandée.
Par courrier électronique du
12 juillet 2006, l'ACI a imparti aux époux X.________ un délai au
10 septembre 2006 pour produire les justificatifs permettant de réfuter
les reprises envisagées, sans quoi un prononcé d'amendes serait rendu.
Les époux X.________ se sont exprimés
sur ces reprises par lettre du 26 septembre 2006.
Compte tenu de ces explications,
l'ACI a annulé certaines reprises, imparti aux époux X.________ un délai au
20 novembre 2006 pour lui faire part de son accord ou de son désaccord à
cet égard et leur a notifié un nouvel avis de prochaine clôture le
27 octobre 2006.
En absence de réponse, l'ACI a, par
courrier électronique du 28 novembre 2006, imparti aux époux X.________ un
ultime délai au 30 novembre 2006.
Les époux X.________ ont, par
courrier électronique du 29 novembre 2006, sollicité une nouvelle entrevue
avec l'ACI. Cette entrevue s'est déroulée le 30 août 2007. A son issue, B.X.________
s'est engagé à soumettre à l'ACI une proposition de règlement sur la base des
renseignements à fournir par l'ACI. Le 16 octobre 2007, l'ACI a communiqué
ces données aux époux X.________.
Les époux X.________ ont communiqué
à l'ACI des informations complémentaires par lettre du 2 novembre 2007. Le
14 novembre 2007, ils ont encore affirmé à l'ACI qu'ils n'approuvaient pas
les éléments imposables retenus pour les périodes fiscales 2004 à 2006. Par
lettre du 2 décembre 2007, ils ont proposé de régler leur dette fiscale
par le versement d'un solde de toute compte de 30'036 fr. 60.
Constatant que les montants dus
pour les années 1999 à 2003 et 2004 à 2006 s'élevaient à 287'183 fr. 75
respectivement 15'773 fr. 90, l'ACI a répondu, par lettre du
12 décembre 2007, que cette proposition était inacceptable.
Le 21 décembre 2007, l'ACI a
rendu une décision de rappel d'impôts, de taxation définitive et de prononcé
d'amendes dont le dispositif est le suivant:
"l'Administration cantonale des impôts,
respectivement l'Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct:
A.      En
matière d'impôt cantonal et communal
I.        procède
au rappel de l'impôt cantonal et communal et à la taxation
définitive suivants à l'endroit de B.X.________ et A.X.________ contribuables 2********:
Impôts sur le revenu
Années
Canton
Commune
Lausanne
Totaux
Fr.
Fr.
Fr.
1999
6'420.65
5'226.10
11'646.75
2000
6'420.65
5'226.10
11'646.75
2001
38'833.85
31'609.00
70'442.85
2002 (339 j)
36'568.60
29'765.10
66'333.70
2002 (21 j)
2'285.10
1'859.95
4'145.05
Totaux
90'528.85
73'686.25
164'215.10
Les
compléments d'impôts ci-dessus correspondent à la différence entre les éléments
imposables et les éléments imposés et déclarés
Impôts
sur la fortune
Années
Canton
Commune
Lausanne
Totaux
Fr.
Fr.
Fr.
2001
463.30
377.10
840.40
2002 (339 j)
436.30
355.10
791.40
2002 (21 j)
36.80
29.95
66.75
Totaux
936.40
762.15
1'698.55
Les compléments d'impôts ci-dessus
correspondent à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et déclarés
Récapitulation
générale (canton et commune)
Totaux
Fr.
Compléments d'impôts cantonal
91'465.25
Compléments d'impôt communal
74'448.40
Total des compléments d'impôts
165'913.65
II.       prononce
à l'encontre de B.X.________, contribuable 2********,
des peines d'amendes de
a)
Fr. 23'200.--
(vingt trois mille deux cents
francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la
période fiscale 1999-2000, à savoir:
Fr.      12'800.--                pour
le canton et
Fr.      10'400.--                pour
la commune de Lausanne
b)
Fr. 94'900.--
(nonante quatre mille neuf cents
francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la
période fiscale 2001-2002, à savoir:
Fr.      52'300.--                pour
le canton et
Fr.      42'600.--                pour
la commune de Lausanne
Récapitulation des amendes cantonales
et communales
Totaux
Fr.
Amendes cantonales
65'100.00
Amendes communales
53'000.00
Total des amendes
118'100.00
B.      En
matière d'impôt fédéral direct
III.      procède
au rappel de l'impôt
fédéral direct et à la taxation définitive suivants à l'endroit de B.X.________
et A.X.________, contribuables 2********:
Impôts sur le revenu
Années
Dus
Facturés
Compléments
Fr.
Fr.
Fr.
1999
4'815.00
1'097.00
3'718.00
2000
4'815.00
1'097.00
3'718.00
2001
31'543.00
1'685.00
29'858.00
2002 (339 j)
29'702.95
1'586.70
28'116.25
2002 (21 J)
1'840.00
98.25
1'741.75
Totaux
72'715.95
5'563.95
67'152.00
Les compléments d'impôts ci-dessus
correspondent à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et déclarés
IV.      prononce
à l'encontre de B.X.________, contribuable 2********, des peines
d'amendes de
a)
Fr.7'400.--
(sept mille quatre cents francs) pour
les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période fiscale
1999-2000,
b)
Fr.39'800.--
(trente neuf mille huit cents francs)
pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale
2001-2002.
Récapitulation des amendes
pour l'impôt fédéral direct
Totaux
Fr.
Année 1999
3'700.00
Année 2000
3'700.00
Année 2001
19'900.00
Année 2002
19'900.00
Total des amendes
47'200.00
Total général (ICC et IFD)                                                                              Fr.
398'365.65
V.      laisse
les frais de l'enquête pénale fiscale à la charge de l'Etat;
VI.      dit
que l'exécution de la présente décision / du présent prononcé se fera
ultérieurement par bordereau(x) d'impôts, de petites différences dues aux
arrondis étant réservées;
VII.     précise
que les compléments d'impôts calculés ne tiennent pas compte des
paiements effectués, mais correspondent à la différence entre les éléments
imposables et les éléments imposés et déclarés."
Il ressort de l'annexe I à
cette décision que l'ACI a repris les éléments suivants rectifiant les
taxations des déclarations d'impôt:
ÉLÉMENTS DE REVENUS NON
DÉCLARÉS OU ERRONÉS
1997
1998
1999
2000
Total
1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À
REPRENDRE
Définitive
TI. 01.07.98
Définitive
TI. 01.07.98
Provisoire
TI. 01.07.98
Provisoire
Activité indépendante de
Monsieur
1.01 Chiffre
d'affaires non comptabilisés
Encaissement Y.________ SA
8'127
8'127
8'127
24'381
Solde commissions 1998 Y.________ SA non provisionné
et non compris dans les débiteurs au 01.07.98
42'280
42'280
42'280
126'840
Solde commissions 2000 Y.________ SA non provisionné
425'141
425'141
Encaissements sur comptes WIR non déclarés
18'500
18'500
18'500
3'500
59'000
1.02 Frais privés comptabilisés à charge de
l'exploitation
2'063
2'063
2'063
3'757
9'946
1.03 Frais concernant B.X.________ + Z.________ SA
à charge de l'exploitation
0
0
0
0
0
1.04 Ass. A.________ 1/2 indemnité journalière B.X.________
non admise
2'326
2'326
2'326
1'861
8'839
1.05 Prime B.________ assurance 9******** privée
395
395
Total reprises effectives (exercice 1999 :
18 mois)
73'296
73'296
73'296
219'888
Annulation reprises 12/18
48'864
48'864
48'864
146'592
Autres éléments de taxation
1.06 Revenus des titres non déclarés
1'580
2'001
2'767
6'349
1.07 Déd. int. capitaux d'épargne admise s/titres
non déclarés
-1'871
-1'871
1.08 Déd. int. capitaux d'épargne non admise
s/titres déclarés
0
1.09 FAFM admise sur fortune non déclarée
-46
-101
-101
-247
TOTAL DES SOUSTRACTIONS
48'864
50'399
50'765
435'449
585'477
2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS
UNE SOUSTRACTION
Activité indépendante de Monsieur
2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) admis
exceptionnellement
0
2.02 TI 10.12.02 - modification des bases de
répartition
Valeur locative 8******** (SO)
-29'280
-29'280
-58'560
Frais d'entretien d'immeuble 8******** (SO)
5'856
5'856
11'712
Intérêts hypothécaires 8******** (SO)
24'029
26'674
50'703
TOTAL DES CORRECTIONS
0
0
605
3'250
3'855
3. TOTAL DES REPRISES SUR REVENUS
48'864
50'399
51'370
438'699
589'332
ÉLÉMENTS DE LA FORTUNE NON DÉCLARÉS OU
ERRONÉS
01.01.1999
01.01.2001
Total
1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE
Définitive
Provisoire
Activité indépendante de Monsieur
1.01 Solde commissions 1998 Y.________ SA
42'280
42'280
1.02 Solde commissions 2000 Y.________ SA
425'141
425'141
1.03 Cpl AVS 2000-2001 payés 9.01.03, mais en
créanciers 2003
0
Autres éléments de taxation
1.04 BCV 2******** compte non déclaré
1'588
1'588
1.05 BCV 3********- compte non déclaré
65'408
65'408
1.06 Part C.________ Sàrl
0
1.07 Bateau 1/3
0
1.08 Assurance vie A.________ N° 4********
15'000
15'000
1.09 Assurance vie A.________ N° 5********
10'000
10'000
TOTAL DES SOUSTRACTIONS
0
559'417
559'417
2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS
UNE SOUSTRACTION
Activité indépendante de Monsieur
2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) à payer
admis exceptionnellement
0
Autres éléments de taxation
2.02 Regiobank N° 6******** - compte non déclaré
1'785
1'785
2.03 Regiobank N° 7********- compte non
déclaré
28580
28'580
2.04 TI 10.12.02 - modification des bases de
répartition
Villa 8******** (SO)
-609'560
-609'560
Dettes hypothécaires villa 8******** (SO)
547'500
547'500
TOTAL DES CORRECTIONS
30'365
-62'060
-31'695
3. TOTAL DES REPRISES SUR LA FORTUNE
30'365
497'357
527'722
L.
Le 31 décembre 2007, les époux X.________
ont formé une réclamation contre cette décision qu'ils ont motivée par lettre
du 17 juillet 2008.
Par décision sur réclamation du
3 novembre 2008, l'ACI a modifié la décision de rappel d'impôt et de
taxation définitive du 21 décembre 2007 et fixé les compléments d'impôts
suivants:
"Impôt cantonal et
communal
Impôts sur le revenu
Compléments
d'impôts correspondant à la différence entre les éléments imposables et les
éléments imposés ou/et déclarés
Années
Canton
Commune
Totaux
Fr.
Fr.
Fr.
1999
2'728.25
2'220.65
4'948.90
2000
2'728.85
2'220.65
4'948.90
2001
36'282.50
29'532.30
65'814.80
2002 (339 j)
34'166.05
27'809.55
61'975.60
2002 (21 j)
2'136.70
1'739.15
3'875.85
Totaux
78'042.35
63'522.30
141'564.05
au lieu de CHF 164'215.10.- (décision
du 21 décembre 2007).
Impôts sur
la fortune
- pas de modification par rapport à la décision
du 21 décembre 2007
Impôt fédéral direct
Impôts sur le revenu
Années
Canton
Commune
Totaux
Fr.
Fr.
Fr.
1999
2'238.00
1'097.00
1'141.00
2000
2'238.00
1'097.00
1'141.00
2001
29'710.00
1'685.00
28'025.00
2002 (339 j)
27'976.90
1'586.70
26'390.20
2002 (21 j)
1'733.05
98.25
1'634.80
Totaux
63'895.95
5'563.95
58'332.00
au lieu de
CHF 67'152.- (décision du 21 décembre 2007)."
L'ACI a par conséquent modifié les
amendes comme suit:
"Impôt
cantonal et communal
a)
Fr. 9'800.--
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la
période fiscale 1999-2000, à savoir:
Fr.      5'403.-
pour le canton et
Fr.      4'397.-
pour la commune de Lausanne
b)
Fr. 86'200.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2001-2002 (699 jours), à savoir:
Fr.      47'523.-
pour le canton et
Fr.      38'677.-
pour la commune de Lausanne
c)
Fr. 2'600.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2001-2002 (21 jours), à savoir:
Fr.      1'433.-
pour le canton et
Fr.      1'167.-
pour la commune de Lausanne,
Soit un montant
total d'amendes pour les soustractions d'impôt cantonal et communal de
CHF 98'600 au lieu de CHF 118'100.- (décision du 21 décembre
2007)
Impôt
fédéral direct
a)
Fr. 2'200.-
pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période
fiscale 1999-2000,
b)
Fr. 37'300.-
pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale
2001-2002,
soit un montant
total d'amendes pour les soustractions d'impôt fédéral direct de
CHF 39'500.- au lieu de CHF 47'200 (décision du 21 décembre
2007)."
Pour le surplus, l'ACI a confirmé
sa décision du 21 décembre 2007.
Le détail du calcul de ces reprises
annexé à cette décision se présente comme suit:
ÉLÉMENTS DE REVENUS NON
DÉCLARÉS OU ERRONÉS
1997
1998
1999
2000
Total
1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À
REPRENDRE
Définitive
TI. 01.07.98
Définitive
TI 01.07.98
Provisoire
TI 01.07.98
Provisoire
Activité indépendante de
Monsieur
1.01 Chiffre
d'affaires non comptabilisés:
Encaissement Y.________ SA (compta BCV à Privé)
8'127
8'127
8'127
24'381
Solde commissions 1998 Y.________ SA non provisionné
et non compris dans les débiteurs au 01.07.98
0
0
0
0
Solde commissions 2000 Y.________ SA non provisionné
425'141
425'141
Encaissements sur comptes WIR non déclarés
18'500
18'500
18'500
3'500
59'000
1.02 Frais privés comptabilisés à charge de
l'exploitation
2'063
2'063
2'063
3'757
9'946
1.03 Frais concernant B.X.________ + Z.________ SA
à charge de l'exploitation
0
0
0
0
0
1.04 Ass. A.________ 1/2 indemnité journalière B.X.________
non admise
2'326
2'326
2'326
1'861
8'839
1.05 Prime B.________ assurance 9******** privée
395
395
Total reprises effectives (exercice 1999 :
18 mois)
31'016
31'016
31'016
93'048
Annulation reprises 12/18
20'677
20'677
20'677
62'031
Autres éléments de taxation
0
1.06 Revenus des titres non déclarés
1'580
2'001
2'767
6'349
1.07 Déd. int. capitaux d'épargne admise s/titres
non déclarés
-1'871
-1'871
1.08 Déd. int. capitaux d'épargne non admise
s/titres déclarés
0
1.09 FAFM admise sur fortune non déclarée
-46
-101
-101
-247
TOTAL DES SOUSTRACTIONS
20'677
22'212
22'578
435'449
500'916
2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS
UNE SOUSTRACTION
Activité indépendante de Monsieur
2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) admis
exceptionnellement
0
2.02 TI 10.12.02 - modification des bases de
répartition
Valeur locative 8******** (SO)
-29'280
-29'280
-58'560
Frais d'entretien d'immeuble 8******** (SO)
5'856
5'856
11'712
Intérêts hypothécaires 8******** (SO)
24'029
26'674
50'703
TOTAL DES CORRECTIONS
0
0
605
3'250
3'855
3. TOTAL DES REPRISES SUR REVENUS
20'677
22'212
23'183
438'699
504'771
ÉLÉMENTS DE LA FORTUNE NON DÉCLARÉS OU
ERRONÉS
01.01.1999
01.01.2001
Total
1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE
Définitive
Provisoire
Activité indépendante de Monsieur
1.01 Solde commissions 1998 Y.________ SA
42'280
42'280
1.02 Solde commissions 2000 Y.________ SA
425'141
425'141
1.03 Cpl AVS 2000-2001 payés 9.01.03, mais en
créanciers 2003
0
Autres éléments de taxation
1.04 BCV 2******** compte non déclaré
1'588
1'588
1.05 BCV 3********- compte non déclaré
65'408
65'408
1.06 Part C.________ Sàrl
0
1.07 Bateau 1/3
0
1.08 Assurance vie A.________ N° 4********
15'000
15'000
1.09 Assurance vie A.________ N° 5********
10'000
10'000
TOTAL DES SOUSTRACTIONS
0
559'417
559'417
2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS
UNE SOUSTRACTION
Activité indépendante de Monsieur
2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) à payer
admis exceptionnellement
0
Autres éléments de taxation
2.02 Regiobank N° 6******** - compte non déclaré
1'785
1'785
2.03 Regiobank N° 7********- compte non
déclaré
28'580
28'580
2.04 TI 10.12.02 - modification des bases de
répartition
Villa 8******** (SO)
-609'560
-609'560
Dettes hypothécaires villa 8******** (SO)
547'500
547'500
TOTAL DES CORRECTIONS
30'365
-62'060
-31'695
3. TOTAL DES REPRISES SUR LA FORTUNE
30'365
497'357
527'722
M.
Les époux X.________ ont saisi la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) d'un recours
contre cette décision en concluant à son annulation ainsi qu'à l'annulation de
la décision de l'ACI du 21 décembre 2007, la cause étant renvoyé à
l'autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
Dans sa réponse, elle a précisé sa décision sur réclamation du 3 novembre
2008 en ce sens que chacun des conjoints répond des amendes suivantes:
"
Impôt cantonal et communal
a)
Fr. 9'800.--
pour les soustractions d'impôt
cantonal et communal commises durant la période fiscale 1999-2000, à savoir:
Fr. 350.-
pour Madame, dont Fr. 193.- pour le canton et Fr. 157.- pour la
commune de Lausanne,
Fr. 9'450.-
pour Monsieur, dont Fr. 5'210.- pour le canton et Fr. 4'240 pour la
commune de Lausanne,
b)
Fr. 86'200.-
pour les soustractions d'impôt
cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2001-2002, à savoir:
Fr. 350.-
Pour Madame, dont Fr. 193.- pour le canton et Fr. 157.- pour la
commune de Lausanne,
Fr. 85'850.-
pour Monsieur, dont Fr. 47'330.- pour le canton et CHF 38'520.- pour
la commune de Lausanne,
c)
Fr. 2'600.-
pour les soustractions d'impôt
cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2001-2002
(21 jours), à savoir:
Fr. 2'600.-
pour Monsieur, dont Fr. 1'433.- pour le canton et Fr. 1'167.- pour la
commune de Lausanne.
Impôt fédéral direct
a)
Fr. 2'200.-
pour les soustractions d'impôt
fédéral direct commises durant la période fiscale 1999-2000,
Fr. 78.- pour
Madame,
Fr. 2'122.-
pour Monsieur.
b)
Fr. 37'300.-
pour les soustractions d'impôt
fédéral direct tentées durant la période fiscale 2001-2002,
Fr. 160.-
pour Madame,
Fr. 27'140.-
pour Monsieur."
Les époux X.________ ont déposé un
mémoire complémentaire et requis que Y.________ AG indique la date de la fin
des travaux des chantiers A.D.________, E.________ et Banque F.________ ainsi
que le moment où le droit de B.X.________ à percevoir la commission pour ces
chantiers est né.
L'ACI a dupliqué et requis qu'il
soit demandé à Y.________ AG de produire une copie de la convention passée le
15 janvier 2001 avec B.X.________.
Interpellée par le juge
instructeur, Y.________ AG a indiqué que les chantiers A.D.________, E.________
et Banque F.________ avaient pris fin respectivement entre les 14 et
21 novembre 2001, 16 et 17 novembre 2001 et 21 février et
7 mars 2001. Pour ces trois chantiers, les versements avaient été
effectués par les clients le 28 décembre 2000 pour A.D.________, les
14 novembre et 8 décembre 2000 pour E.________ et le 21 décembre
2000 pour la Banque F.________. Les commissions ont été versées à B.X.________
les 18 janvier, 6 février et 26 mars 2001 pour les chantiers de D________,.E.________
et les 6 février et 26 mars 2001 pour le chantier de la Banque F.________.
Y.________ AG a en outre produit le décompte définitif établi en accord avec B.X.________
le 15 janvier 2001, pièce figurant déjà au dossier.
A l'occasion d'un troisième échange
d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions. B.X.________ a
produit une lettre adressée par Y.________ AG à son conseil dans laquelle elle
expose ceci:
"Die Formulierung im
Zusammenarbeitsvertrag mit Herrn B.X.________ bezüglich des Zeitpunkts der
Fälligkeit des Provisionsanspruches ist wie folgt zu interpretieren:
Die Provision ist fällig, wenn alle
gestellten Rechnungen eines Auftrages vom Kunden bezahlt sind und die Anlage
vom Kunden anstandslos abgenommen wurde. Eventuelle berechtigte spätere
Forderungen des Kunden, die Leistungen betreffen, die von Herrn B.X.________ hätten
erbracht werden müssen, werden späteren Provisionsabrechnungen belastet.
Vorkassezahlungen, die der finanziellen Absicherung von Aufträgen dienen,
berechtigen nicht zum Bezug von Akontoprovisionen. Diese Regelung wurde während
all den Jahren der Zusammenarbeit mit Herrn B.X.________ bis zur Übergabe der
Aktivitäten an die G.________ GmbH ende 2003 angewendet und hat nie Anlass zu
Diskussionen gegeben.
Anfangs 2001 hatte Herr B.X.________ den
Wunsch die bestehenden Schulden bei der Y.________ AG zu begleichen. Angesichts
des voraussichtlich hohen Provisionsanspruchs von Herr B.X.________ in 2001
haben wir diesem Wunsch am 15.1.2001 entsprochen, trotzdem die oben
beschriebenen Konditionen bei den in der Tabelle aufgeführten Aufträgen aus verschiedenen
Gründen noch nicht erfüllt waren.
Zur Dokumentation dieses Umstandes finden
Sie im der Beilage als Beispiele folgende Dokumente:
A.D.________
Schriftverkehr mit der Firma D.________ vom
September 2001, der belegt, dass die finanziellen Belange noch nicht geklärt
waren. Die Lieferdaten für die einzelnen Anlageteile können sie dem beiliegenden
Ausdruck der Eintragungen im Intranet der Firma Y.________ Mülheim/D entnehmen.
E.________
Zwei Rechnungen aus dem Jahre 2001. Die Lieferdaten
für die einzelnen Anlageteile können sie dem beiliegenden Ausdruck der
Eintragungen im Intranet der Firma Y.________ MüIheim/D entnehmen.
Banque F.________
Ein Schreiben der Firma G.________ in dem
eine Garantieverlängerung gewünscht wird, weil die Bauarbeiten erhebliche Verzögerungen
erwarten liessen. Dieses Objekt wurde bis heute nie ordentlich abgeschlossen,
wie der Gerätedokumentation im Intranet der Firma Y.________ Mülheim/D
entnommen werden kann.
Offensichtlich geben die Zahlungseingänge für
die oben erwähnten drei Objekte im Jahre 2000 Anlass zu Diskussionen mit den
Steuerbehörden. Bei diesen Zahlungen handelte es sich um Vorkassezahlungen, die
wie eingangs erwähnt nicht zu einem Provisionsbezug berechtigten."
A la demande des époux X.________,
la CDAP a tenu audience le 22 avril 2010. Le procès-verbal établi à cette
occasion à la teneur suivante:
(…)
L'ACI expose d'entrée de cause avoir commis
une erreur en affirmant qu'aucun débiteur n'avait jamais été enregistré dans la
comptabilité 2000 du recourant. A l'appui de ses explications, elle produit un
choix de pièces qui figurent toutefois déjà au dossier.
B.X.________ indique accepter l'unification
de la procédure.
Les parties sont entendues. Elles
s'expriment en ces termes:
L'ACI
:
"Nous tenons à préciser que si la
reprise du montant de 425'141 fr. devait être confirmée, il faudrait en
déduire le montant de 33'040 francs."
B.X.________
:
"Il n'y a pas eu d'autre convention que
celle du 15 janvier 2001. Elle a été imprimée au mois de mars, mais
reprend un accord conclu pour liquider les relations au 31 décembre 2000.
Pour répondre à votre question, je vous confirme que depuis le 1
er
janvier
2001, j'ai travaillé pour le compte de Y.________ AG par le truchement de G.________."
S'agissant du montant de la reprise du
chiffre d'affaires non comptabilisé, l'ACI précise qu'elle n'avait pas envisagé
de le corriger. Cela étant, les parties ne s'opposent pas à ce qu'un montant de
431'049 fr. soit pris en compte en lieu et place du montant de 425'141
francs.
B.X.________
:
"La provision était due au moment du
paiement de la facture finale. C'est pour cette raison que Y.________ AG me
prêtait des montants dans l'intervalle, afin que je puisse disposer des
liquidités. Vu le montant des commissions escomptées pour l'année 2001, la
question du remboursement de ces prêts s'est posée. L'objectif de l'accord
rédigé le 15 janvier 2001 était de mettre un terme à nos relations, y
compris les prêts qui portaient des intérêts."
L'ACI
:
"Dans notre esprit, il a toujours été
clair que B.X.________ a continué son activité à partir de 2001 pour le compte
de G.________ GmbH."
B.X.________
:
"A l'heure actuelle, je n'exerce plus
d'activité indépendante; depuis 2004, je suis employé de G.________ GmbH."
L'ACI
:
"Les revenus perçus entre 2001 et 2004
provenaient de G.________ GmbH".
B.X.________
:
"Vous me montrez un décompte dont il
ressort que le poste "chiffre d'affaires 6000" comprend des montants
versés par G.________ GmbH; j'en suis étonné, je ne m'en souviens pas."
L'ACI
:
"S'agissant du montant de
42'280 fr., nous avons renoncé à le reprendre comme élément de revenu;
nous le prenons en compte uniquement comme reprise sur la fortune."
B.X.________
:
"La reprise du montant de
8'127 fr. n'est pas contestée. S'agissant du montant de 18'500 fr.
sur trois ans et de 3'500 fr. sur la dernière année, il s'agissait de
frais exclusivement privés. Les reprises 1.02 à 1.09 ne sont pas non plus
contestées. Je tiens à préciser que concernant les éléments dont la reprise
n'est pas contestée, il s'agit d'oublis de ma part, mais que je n'ai pas voulu
les soustraire. Il y a peut-être aussi eu un malentendu avec la fiduciaire.
S'agissant de mon épouse, elle s'en remettait à moi pour la déclaration de nos
revenus et de notre fortune même s'il est vrai qu'elle a contresigné cette
déclaration. Je ne connaissais pas la problématique de la brèche fiscale et
n'ai pas eu l'intention d'en profiter. Il n'y a pas eu de changement de
comptabilité en 2001. La seule chose qui s'est produite, c'est que Y.________ a
accepté de rendre exigible certaines commissions pour les compenser avec les
prêts qu'elle m'avait octroyés. Je procédais moi-même au calcul des commissions
dues par Y.________ AG".
L'ACI
:
"Si nous nous sommes effectivement
trompés s'agissant des débiteurs enregistrés dans la comptabilité 2000, nous
soutenons en revanche que ces débiteurs étaient sous-évalués".
(…)"
N.
A l'issue de l'audience, le tribunal a statué à
huis-clos.
O.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant
en droit
1.
Le litige porte sur les reprises d'impôts décidées
par l'autorité intimée sur les revenus et la fortune des recourants ainsi que
sur les amendes fiscales prononcées à leur encontre.
a) Le litige a trait aussi bien à
l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral
direct. Il porte sur les périodes 1999-2000 et 2001-2002. En matière d'impôt
fédéral direct, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11) est entrée en vigueur le 1
er
janvier
1995; elle a abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la
perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). Elle
s'appliquera donc à toutes les périodes de taxation litigieuses. En matière
d'impôt cantonal et communal, la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) est entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (aLI). Elle s'appliquera dès lors aux périodes 2001 et 2002; en
revanche, l'aLI s'appliquera aux périodes antérieures.
S’agissant des amendes ayant trait
à l’impôt cantonal et communal, l’aLI reste applicable aux amendes relatives à
la période 1999-2000, tandis que celles relatives à la période 2001-2002 sont
régies par la LI. Dans le domaine de la soustraction fiscale, s’applique
toutefois la loi la plus favorable, selon la règle de la
lex mitior
qui
vaut en droit pénal (arrêts FI.2005.0191 du 10 juillet 2006
consid. 3b pp. 6 s.; FI.1996.0085 du 12 décembre 2002
consid. 2 p. 6 et les arrêts cités). En l’occurrence, les
dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de
l’aLI. Celle-ci s’effacera donc devant celle-là.
Compte tenu du fait que les parties
sont les mêmes et les problèmes à résoudre connexes, il se justifie de joindre
les procédures et de statuer par un seul arrêt. A l’image de l’autorité intimée
et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le tribunal de céans
tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et
communal d’une part que pour l’impôt fédéral direct d’autre part (ATF 131 II
553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
b) Le canton de Vaud est passé de
la taxation bisannuelle
praenumerando
à la taxation annuelle
postnumerando
pour les personnes physiques à partir du 1
er
janvier 2003.
Ainsi, la LI a été modifiée le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le
système
postnumerando
, l'impôt est calculé après la fin de l'année
fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Le passage au système
postnumerando
a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les revenus
et déductions des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à des fins de
taxation. Toutefois, le dépôt de la déclaration d’impôt 2001-2002bis vaut
demande de révision; les taxations déjà entrées en force sont révisées en
faveur (ou en défaveur) du contribuable, conformément aux art. 203 ss
LI (art. 275 al. 1 LI). Cet article fait partie des dispositions
transitoires des art. 271 ss LI relatives au passage au régime de la
taxation annuelle
postnumerando
(en vigueur depuis le 1
er
janvier
2003). En substance, ces dispositions prévoient le dépôt d’une déclaration
spéciale (période 2001-2002 bis) ayant pour objet de déterminer les revenus et
les charges extraordinaires intervenus durant la brèche de calcul des années
2001 et 2002 (ces années de calcul n’étant en effet en principe pas prises en
considération dans le cadre d’une taxation ordinaire). Dans ce contexte, le
contribuable est invité à remplir une déclaration portant spécifiquement sur
des charges extraordinaires (art. 218 al. 5 LIFD et art. 275
al. 2 LI); au cas où il invoquerait des charges extraordinaires, le dépôt
de sa déclaration vaut demande de révision.
c) En tant qu’il protège le droit de
l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage
«nemo tenetur se
ipsum accusare vel procedere»
), l’art. 6 de la convention du 4 novembre
1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH;
RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal; en
revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans
le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne
vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme
rendus en l'affaire Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001 publié in
Recueil 2001-VII p. 327, § 29, et en l'affaire J. B. c. Suisse du
3 mai 2001 publié in Recueil 2001-III p. 455; ATF 132 I 140
consid. 2.1 pp. 145 s.; 121 II 257 consid. 4b p. 264
et les réf. cit.; arrêts du Tribunal fédéral 2P.34 et 2A.67/2004 du
17 février 2005 consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements
obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir
de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans
laquelle l’accusé a le droit de se taire, le tribunal statuait en deux étapes:
il rendait un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un
arrêt séparé, sur les amendes (cf. arrêts FI.2005.0191 du 12 juillet 2006
consid. 2 p. 6; FI.2005.0206 du 12 juin 2006 consid. 1
pp. 4 ss; FI.2004.0038 du 18 avril 2006 consid. 1a
pp. 13 ss; FI.2005.0003 du 21 juin 2005 consid. 1a
p. 8). Le 17 juillet 2006, la Chambre fiscale du tribunal a estimé
que, pour des motifs liés à l’économie de la procédure, il convenait toutefois
de laisser au contribuable le choix d’opter soit pour une procédure unifiée
(dans laquelle le tribunal, dans la même composition, statue à la fois sur la
taxation et les amendes), soit pour une procédure séparée.
Avertis de cette possibilité, les
recourants ont expressément consentis à ce que la procédure soit conduite de B.X.________ère
unifiée, raison pour laquelle le tribunal de céans rendra un seul arrêt sur les
rappels d’impôt et les taxations définitives, d’une part, les prononcés
d’amendes, d’autre part.
2.
De façon générale, les questions qui sont
soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la
procédure de taxation en impôt direct.
a) Le contribuable a l'obligation
de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période
fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173
al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté
matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire
officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le
délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes
(état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue
matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de
l'obligation fiscale (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit
fiscal, 2
ème
éd. OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp.
628-629). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142
al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH,
disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu
de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition
ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures
purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (arrêts
du Tribunal fédéral 2A.67/2004 et 2P.34/2004 du 17 février 2005
consid. 4.2 et les réf. cit.). De façon générale, le contribuable a une
obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les
faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte. Conformément aux art. 126 al. 2 LIFD et
176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de
taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa
possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 pp. 116 s.; arrêt
FI.2004.0038 du 18 avril 2006 consid. 4a p. 17).
b) L'autorité de taxation
vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par
la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents
pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation
complète et exacte (cf. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht édité par Martin Zweifel/Peter Athanas, 2
ème
éd.,
Bâle 2008, vol. I/2b n° 2 ad art. 130 LIFD p. 335; Isabelle
Althaus-Houriet, in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct édité par
Danielle Yersin/Yves Noël, Bâle 2008, n° 2 et 3 ad art. 130 LIFD,
pp. 1248 ss et réf. cit.). Lorsque la déclaration remise est dûment
remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en
théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres
recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant
dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils
sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne
2002, p. 461). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation
et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à
cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
art. 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les
faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, n° 1 ad art. 88
AIFD et réf. cit.). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation
consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,
op. cit., p. 659).
c) L'autorité apprécie les
preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à
l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de
participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des
preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées
(Berdoz/Bugnon, op. cit. pp. 624 s.). Quant au fardeau de la preuve,
on retire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC;
RS 210), applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale
que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la
charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale
(ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206
du 12 juin 2006 consid. 8b p. 14; FI.2004.0038 du 18 avril
2006 consid. 4d et e p. 19; FI.2002.0045 du 10 mars 2003
consid. 3a/bb p. 12).
Ainsi, la justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être
établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel
chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son
droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier
Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
éd. OREF, 2005, p.
723).
L'autorité doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable
(Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038 du
18 avril 2006 consid. 4b p. 18)
. Dès
lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions
fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du
contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid.
4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives de droit fiscal suisse 64 pp. 493 ss
consid. 3c p. 498; cf. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,
3
ème
éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22, n° 9,
pp. 442 s.).
d) Le fisc et le contribuable
sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en
précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de
détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ;
l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si
celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il
peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves
apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la
formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de
rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les
actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à
celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le
compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci
(cf. Archives de droit fiscal suisse 58, p. 516; 47; p. 536; arrêts
FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).
3.
La décision du 21 décembre 2007 taxe de
façon définitive les périodes fiscales 2001 et 2002. S’agissant en revanche de
la période 1999-2000, les recourants se sont vus notifier un rappel d’impôt,
puisque la taxation de celle-ci était définitive au début du contrôle.
a) L’art. 151 al. 1 LIFD
permet à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment
«
lorsque
des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète(...)»
.
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous
le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la
commission d'une infraction fiscale.
En matière d'impôt direct cantonal et
communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000,
réglée aux art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1 aLI permettait à
l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du
contribuable
« (...) dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours »
. Selon la jurisprudence rendue par le Tribunal administratif
(depuis le 1
er
janvier 2008: la CDAP), cette règle exigeait
seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois
dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant
la taxation révisée soit prise à cette échéance (arrêts FI.1993.0100 du
28 octobre 1994 et FI.1993.0101 du 15 mars 1995). Cette disposition a
été remplacée par l’art. 207 al. 1 LI en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001. A teneur de cette disposition, «
Lorsque des moyens de preuve
ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y
compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète
et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a
admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante.
»
Tant s’agissant de l’ancien que du
nouveau texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision
de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est
admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (cf. Pierre Moor, Droit administratif,
Berne 1991, vol II n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4
ème
éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 n° 1300 ss;
cf. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II pp. 1 ss).
Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la
révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première
décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait,
postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui
se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée
sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir
dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon
Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision
différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement
sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel
in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.
96-97).
On rappellera par ailleurs que la législation
cantonale distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel
d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la
soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,
ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive
hormis la constatation d'une soustraction (cf. FI.1996.0053 du 2 septembre
1997), cette solution est également consacrée par la LIFD (cf. notamment
art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; cf.
au surplus sur ce point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen
und Entscheide, in Archives de droit fiscal suisse 61, pp. 447 ss,
spéc. pp. 453 s.; cf. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, pp. 234 ss; cf. aussi Känzig/Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, n° 26, dans lequel est rappelé le système mis en
oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau
régime de la LIFD).
4.
Les recourants font grief à l'autorité intimée
d'avoir repris dans leur revenu imposable en 2000 le solde des commissions
réalisées pendant cette année, soit 425'141 {recte: 431'049} francs. Dans
la décision attaquée, l'autorité intimée relève qu'après avoir réuni tous les
décomptes de commissions qui sont répertoriées dans le décompte final, elle a
pu constater que toutes les factures avaient été réglées pendant l'année 2000.
Dès lors que le revenu est réalisé au moment du paiement de la facture par le
client et non au moment de l'envoi d'une facture par le recourant à Y.________ AG,
ces commissions constituaient des revenus réalisés pendant l'année 2000. Les
recourants soutiennent pour leur part qu'aucun élément figurant dans le
décompte final ne permet de déterminer la date de paiement des factures émises
par Y.________ AG pour ses clients. Ils affirment que les factures
n° 100445, 100406, 100502 et 100486 établies pour les chantiers A.D.________,
E.________ et Banque F.________ pour un montant total de 353'076 fr. n'ont
pas été réglées en 2000.
En outre, les recourants contestent
également la reprise d'un montant total de 59'000 fr. correspondant à des
"encaissements sur comptes WIR non déclarés" pour les années 1997 à
2000 (soit 18'500 fr. en 1997, 1998 et 1999 et 3'500 fr. en 2000).
a) aa) En l’absence de
définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité
lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la
recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf. ATF
125 II 113 consid. 5b pp. 120 s. et les réf. cit., cf. en outre,
notamment, Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., Berne, 1993, § 1, n° 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,
op. cit., § 7 n° 24, p. 77). Le produit de l’activité
indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21
LI) que selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme
tout avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le
contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas
été acquis sans l’autre (cf. au surplus, arrêt FI.2005.0003 du 21 juin
2005 et réf. cit.).
bb) Tous les revenus des personnes
physiques provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont soumis à
l'impôt (art. 18 al. 1 LIFD et 20 aLI). A cet effet, le contribuable doit
remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et
complète (art. 124 al. 2 et 126 al. 1 LIFD).
L'art. 125 al. 2 LIFD ne
précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs,
relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des
circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de
l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à
garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à
l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions
raisonnables par les autorités fiscales (Archives de droit fiscal suisse 73
p. 656, arrêt du Tribunal fédéral 2A.272/2003 du 13 décembre 2003;
Martin Zweifel, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht édité par Martin Zweifel/Peter Athanas, 2
ème
éd.,
Bâle 2008, vol.
I/2b
n° 30 ss
ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de l'Administration
fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de
conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et
des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante,
in Archives de droit fiscal suisse 48, p. 412).
Les personnes physiques dont le
revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan,
compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue
conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé
des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Le
compte de profits et pertes et le bilan annuel de l’entreprise sont dressés
conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être
complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 de la loi fédérale du
30 mars 1911 complétant le code civil suisse - Code des obligations - CO;
RS 220). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de
profits et pertes lie à la fois le contribuable et les autorités fiscales
(Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne
1994, p. 237). En outre, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte et, sur demande de l'autorité de
taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,
présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126
al. 2 LIFD; cf. 88 aLI). Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir
la comptabilité défaillante du contribuable. Elles peuvent ordonner des
expertises aux frais du contribuable lorsqu'elles ont été rendues nécessaires
par un manquement coupable à ses obligations de procédure (art. 123 al. 2
LIFD).
b) aa)
Les
recourants contestent l'assimilation des commissions litigieuses à leur revenu
imposable pour l'année 2000. Ils soutiennent en effet que ces commissions
étaient exigibles au moment du paiement par le client de la facture émise par Y.________
AG. Or, les chantiers des clients concernés n'étaient pas achevés au
31 décembre 2000, ce qui tendrait à prouver à leur avis que les factures
finales n'avaient pas encore été émises ni
a fortiori
payées, et
partant, que les commissions n'étaient pas encore exigibles à cette date. Il
ressort cependant clairement du dossier que le recourant a conclu, à la fin de
l'année 2000, un accord réglant la fin de ses relations contractuelles avec Y.________
AG. Un premier document intitulé
"Schlussabrechnung per
31.12.2000"
établit le décompte définitif des commissions dues au
recourant à cette date. Il règle encore le calcul des intérêts des prêts
consentis par Y.________ AG en arrêtant leur cours au 31 décembre 2000
également. Un autre document intitulé
"Definitive Abrechnung PR gemäss
Vereinbarung vom 15.1.2001"
mentionne le total des provisions pour
l'année 2000 (
"Total Provisionen im Jahr 2000"
). De plus, le
recourant a confirmé au tribunal de céans que ses relations directes avec Y.________
AG avaient pris fin au 31 décembre 2000. Il a poursuivi son activité pour
le compte de cette société au-delà de cette date, mais par l'intermédiaire
d'une autre société, G.________ GmbH, laquelle lui versait ses commissions, ce
qui est corroboré par la comptabilité du recourant dont il ressort qu'à partir
de 2001, les commissions lui étaient versées par G.________ GmbH et non plus Y.________
AG (cf. pièce
"Compte 6000 Chiffre d'affaires 01.01.2001 -
31.12.2001"
). Enfin, Y.________ AG a confirmé que les factures
concernant les trois chantiers de A.D.________, E.________ et Banque F.________
avaient été réglées par les clients respectivement les 14 novembre, 8 et
21 décembre 2000. Partant, il existe un faisceau d'indices tendant à
prouver que les commissions étaient exigibles au 31 décembre 2000. L'on
ajoutera par ailleurs que même si tel n'avait pas été le cas, ces commissions
auraient dû être enregistrées dans les comptes 2000 du recourant comme travaux
en cours, la connaissance de leur versement étant intervenue bien avant l'établissement
de ses comptes. Il s'ensuit que c'est à juste titre que l'autorité intimée a
repris les commissions litigieuses dans les revenus 2000 des recourants. La décision
attaquée sera dès lors confirmée sur ce point, sous réserve de la correction du
montant des commissions perçues en 2000, soit
431'049 fr.
au lieu de 425'141 fr., auquel il faut encore soustraire le montant de
33'040 fr. (selon déclarations de l'autorité intimée en audience au sujet
des débiteurs enregistrés dans la comptabilité 2000).
bb) S'agissant de la reprise d'un
montant total de 59'000 fr. correspondant à des "encaissements sur
comptes WIR non déclarés", il sied de relever que la période fiscale
1999-2000 ayant fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, cette
reprise est en partie soumise aux conditions du rappel, qui seules
autorisent la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.
Cette condition est réalisée en l'espèce, l'autorité intimée n'ayant pas été en
mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte
tenu des circonstances, de faire valoir cette reprise avant la procédure de
taxation, ce que les recourants ne contestent d'ailleurs pas. En effet, c'est
la première fois à l'occasion du contrôle de leur compte en octobre 2004 provoqué
par la réception de la déclaration d'impôt "2001-2002 bis" que
l'autorité intimée a pu prendre connaissance de ces montants non déclarés.
Quant au bien-fondé de cette reprise,
l'on retiendra que les recourants soutiennent qu'il s'agit exclusivement
d'éléments de nature privée, alors qu'il ressort des pièces que tel n'est pas
le cas. Les recourants n'apportent d'ailleurs aucun élément propre à prouver
leur allégation. Partant, la reprise de cet élément de revenu pour les années
1997 à 2000 doit également être confirmée.
cc) Les autres reprises d'éléments de
revenus non déclarés ou erronés n'étant pas contestées par les recourants, il
convient de confirmer la décision de l'autorité intimée sur ces points, sous
réserve de corrections éventuelles du calcul des montants.
5.
Concernant l'impôt sur la fortune, les
recourants contestent uniquement la reprise du solde des commissions versées
par Y.________ AG en 2000. Ils prétendent en outre avoir remboursé les deux
prêts consentis par Y.________ AG en 1998 et en 1999 pour un montant total de
225'000 fr. par compensation avec le montant dû par Y.________ AG selon le
décompte définitif. Ils estiment que ces prêts doivent partant être portés en
déduction de leur fortune pour la période fiscale 1999-2000.
Dans la mesure où les commissions
litigieuses constituent des éléments de revenu réalisés par les recourants en
2000 pour un total de 431'049 fr., ce montant doit également être pris en
compte dans le calcul de leur fortune. Par ailleurs, l'autorité intimée a pris
en compte les dettes des recourants pour un montant de 225'000 fr. dans la
détermination de la fortune imposable pour la période fiscale 2001-2002
déterminée sur la base de l'état de la fortune au 1
er
janvier
des années 1999 et 2000, si bien que l'argument des recourants qui prétendent
que le montant de ces prêts doit être déduit de leur fortune ne leur est
d'aucun secours. Il en va de même de la reprise du montant de 42'280 fr.
dans les éléments de fortune.
Pour le surplus, les recourants ne
contestent pas les reprises des autres éléments de fortune décidées par
l'autorité intimée. La décision entreprise doit dès lors également être
confirmée sur ce point, sous réserve de l'adaptation des montants, notamment
concernant les commissions perçues par le recourant en 2000 pour un total de
431'049 francs.
6.
Compte tenu de ce qui précède, il convient
d'examiner le bien-fondé des amendes prononcées à l'encontre des recourants.
Ces derniers soutiennent en premier lieu que
la décision entreprise, qui ne précise pas la quotité de l'amende qui
incomberait à la recourante, viole les art. 180 al. 1 LIFD et 247 LI.
Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée a cependant précisé ce point.
Les recourants ont cependant répliqué que seule une tentative de soustraction
pouvait leur être reprochée, leur déclaration d'impôt 2001-2002 ayant fait
l'objet d'une taxation provisoire le 1
er
février 2002. Les
recourants sont en outre d'avis que l'autorité intimée n'a pas établi le
caractère intentionnel des actes de la recourante. Tout au plus pourrait-on
retenir la commission par négligence d'une infraction par cette dernière. En
outre, sa faute devrait être qualifiée de légère et le montant de l'amende
infligée réduit à un tiers en application des art. 175 LIFD et 242 LI.
Enfin, Les recourants soutiennent que les amendes prononcées en relation avec
les reprises contestées sont injustifiées et doivent être annulées. Au
demeurant, dans l'hypothèse où ces reprises seraient justifiées, l'élément
subjectif de la soustraction ne serait pas réalisé, car le recourant n'aurait
pas été en mesure, à la lecture du décompte final, de déterminer si les
commissions constituaient un revenu réalisé en 2000, aucune date n'étant
mentionnée sur ce décompte.
a) aa) Selon l'art. 175
al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence,
fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait
l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une
amende. L'art. 176 al. 1 LIFD prévoit pour sa part que celui qui
tente de se soustraire à l’impôt sera aussi puni d’une amende.
En droit fédéral, la soustraction
fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires
à une taxation correcte (Archives de droit fiscal suisse 52, p. 454; 54
p. 660; 56 p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans
les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit
pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(Archives de droit fiscal suisse 63 p. 208).
La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives de droit fiscal suisse
54  p. 662; 44 p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 consid. 4). Le Tribunal fédéral
considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors
partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,
c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une
taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté
sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6).
Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on
peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (StE
1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Archives de droit fiscal suisse 56 p. 138). La négligence
est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du
20 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une
infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans
se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.
Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les réf. cit.).
bb) En droit cantonal, l'art. 242
al. 1 LI prévoit que
l
e contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une
taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende.
Celui qui tente de se soustraire à l'impôt est également
puni d'une amende (art. 243 al. 1 LI
).
Les conditions de la soustraction sont
les mêmes qu'en droit fédéral, l’ancienne LI n'opérant toutefois pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant
l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
cc) Le contribuable marié qui vit en
ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables
qui lui sont propres (art. 180 LIFD et 247 LI).
dd) S'agissant de la quotité de
l'amende, l'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'elle est en règle générale
fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut
être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au
plus être triplée. En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux
deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD). En droit
cantonal, l'art. 242 al. 1 LI prévoit qu'e
n règle
générale, l'amende est fixée au montant correspondant à l'impôt soustrait. Si
la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant;
si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 242 al. 1
LI). En cas de tentative de soustraction, elle est fixée aux deux tiers de la
peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement
et consommée (art. 243 LI). Les dispositions de la LI étant plus
favorables que celles de l'aLI, les amendes seront calculées à l'aune de la
nouvelle loi (cf. supra consid. 1a).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte
notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,
de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de
santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne
teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui
qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib
27 consid. 4a pp. 30 s.; arrêt du Tribunal fédéral 2P.237/2001
du 6 mars 2002 consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191
du 10 juillet 2006 consid 7a p. 13 et les réf. cit.;
FI.1993.0126 du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre
1999 consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf.
également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des
contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la
LIFD, reproduite in: Archives de droit fiscal suisse 64 pp. 539 ss
ch. 2.4).
La peine "ordinaire" -
qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Roman Sieber in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht édité par Martin Zweifel/Peter
Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000, vol. I/2b, n° 45 ad art. 175
LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que
l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des
autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le
contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire
AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996 p. 32). Quant à la faute légère,
elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à
l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de
l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de
la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).
b) aa) En l'espèce
, les éléments objectifs de la soustraction respectivement de la
tentative sont indiscutablement réalisés pour toutes les reprises confirmées.
S'agissant de l'élément subjectif, l'on retiendra que, dans la mesure où le
recourant a déclaré le solde des commissions versées par Y.________ AG dans sa
déclaration pour la période fiscale 2001-2002 bis, aucune volonté de
soustraction ne peut lui être imputée. Même si les factures émises par Y.________
AG ont été réglées par ses clients au cours de l'année 2000, l'on peut
concevoir que le recourant ait pu considérer que ses commissions concernaient
l'année 2001 puisqu'il les a effectivement perçues au printemps 2001. Cette
situation est consécutive à la volonté des parties de mettre un terme à leurs
relations contractuelles avec effet au 31 décembre 2000 avec anticipation
de l'exigibilité des commissions, alors que les chantiers n'étaient pas
terminés. Au regard de cette situation particulière, le doute doit profiter au
recourant, la volonté de soustraction n'étant pas suffisamment établie. Il
apparaît dès lors que l'autorité intimée a abusé de son pouvoir d'appréciation
en retenant que le recourant a tenté de soustraire le montant des commissions
perçues pour l'année 2000 à leurs revenus. La décision entreprise doit dès lors
être annulée sur ce point. En revanche, s'agissant des "encaissements sur
comptes WIR", l'on retiendra que le recourant était conscient que ces
montants auraient dû être déclarés. Entendu par le tribunal de céans, il n'a
d'ailleurs fourni aucune explication susceptible d'expliquer son omission de
déclarer ses montants, se contentant d'affirmer qu'il s'agissait d'éléments de
nature exclusivement privée. Partant, la condition subjective est réalisée pour
cette reprise. L'on précisera que le recourant a agi de B.X.________ère
intentionnelle. Concernant les reprises d'autres éléments de revenus non
contestées, la condition de l'élément subjectif est clairement réalisée.
Le même raisonnement s'applique
mutatis
mutandis
aux amendes sanctionnant la soustraction respectivement la
tentative de soustraction d'éléments de fortune. L'on retiendra ainsi que le
recourant n'a pas commis une soustraction en omettant de déclarer les
commissions versées par Y.________ AG pour 2000 dans sa fortune pour la période
fiscale 2001-2002.
bb) S'agissant du montant des
amendes, il convient de prendre en compte les circonstances aggravantes ou
atténuantes ainsi que les antécédents et la situation personnelle du
contribuable. A cet égard, l'on retiendra que le recourant n'a pas d'antécédent
en la matière. En revanche, il ressort du dossier qu'il n'a pas fait preuve de
beaucoup de collaboration en vue du redressement de la taxation de ses revenus
et de sa fortune. L'autorité intimée a dû lui réclamer de nombreuses pièces et
le relancer à maintes reprises. Le recourant a d'ailleurs notamment persisté à
contester la reprise des encaissements sur compte WIR sans apporter ni même
offrir d'apporter aucune preuve permettant d'établir ses allégations. Par
ailleurs, invité par l'autorité intimée à lui soumettre une proposition de
règlement, il a émis une proposition qui n'était à l'évidence pas acceptable
pour mettre un terme au litige. L'on rappellera pour le surplus que la
soustraction respectivement la tentative de soustraction portent sur un montant
de l'ordre de 75'000 francs. La faute du recourant ne saurait dès lors, au
vu de la jurisprudence rendue en la matière, être qualifiée de légère. Partant,
l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation en fixant la quotité
des amendes au taux de 1 x 1 pour les soustractions consommées et de 1 x 2/3
pour les soustractions tentées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.607/2006 du
24 avril 2007 consid. 3.4; arrêts FI.2008.0013 du 23 juillet
2009 consid. 8 pp. 22 ss; FI.2008.0028 du 23 juillet 2009
consid. 8 pp. 23 ss; FI.2008.0133 du 30 juin 2009
consid. 3 pp. 6 ss; FI.2005.0191 du 10 juillet 2006
consid. 7 pp. 12 ss).
En ce qui concerne la recourante en
revanche, il sied en premier lieu de rappeler qu'elle ne répond que de la
soustraction des éléments liés à son activité lucrative. Si le fait qu'elle ait
laissé le soin à son mari de procéder aux démarches en vue de déclarer leurs
revenus et leur fortune ne la disculpe pas de l'infraction de soustraction de
ses propres revenus et de sa propre fortune, l'on retiendra dans son cas la
commission d'une faute légère seulement, dans la mesure où elle n'a joué qu'un
rôle passif et que les montants qu'elle a soustraits sont bien moins élevés que
ceux que son mari a soustraits. Partant, les amendes que l'autorité intimée lui
a infligées seront diminuées de moitié, soit de 0,5 x 1 pour les soustractions
consommées et 0,5 x 2/3 pour les soustractions tentées. La décision attaquée
sera par conséquent annulée sur ce point.
7.
Il découle des considérations qui précèdent que
le recours est partiellement admis et le dossier renvoyé à l'autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Un émolument réduit est
mis à la charge des recourants qui obtiennent partiellement gain de cause,
le solde des frais étant laissé à la charge de l'Etat. Les recourants
ont droit à des dépens dont le montant sera également réduit (art. 49 et
55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA;
RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d’impôt fédéral direct:
a) Le recours est partiellement admis.
b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 3 novembre 2008 est annulée, le dossier étant renvoyé à cette
autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
II.
En matière d'impôt cantonal et communal:
a) Le recours est partiellement admis.
b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 3 novembre 2008 est annulée, le dossier étant renvoyé à cette
autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.
Un émolument de 4'500 (quatre mille cinq cents)
francs est mis à la charge de A.X.________ et B.X.________.
IV.
L'Administration cantonale des impôts versera à A.X.________
et B.X.________ un montant de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le
30 avril 2010
Le
président:                                                                                             La
greffière:
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut
faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.