vd_omni · FI.1997.0143 · 1999-11-10 · fr

c/ ACI | Le transfert immobilier qui éteint une créance de participation dans la liquidation d'un régime matrimonial ne peut être considéré comme une donation à cause de mort non imposable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.11.1999 FI.1997.0143

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 novembre 1999
sur le recours interjeté par
C.________
,
à X.________,
D.________
, à Y.________, et
E.________
, à
Z.________, représentés par Me Pierre Gasser, notaire à Grandson
contre
la décision rendue le 29 août 1997 par l'
Administration
cantonale des impôts (
gain immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Greffier: M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A.                     Mariés sous le régime
ordinaire de la participation aux acquêts, A.________ et B.________ ont, par
contrat de mariage conclu le 17 juillet 1992 par devant le notaire Pierre
Gasser, maintenu ce régime tout en stipulant:
"En cas de dissolution du
régime pour cause de décès de l'un des conjoints, chacun des époux déclare
attribuer la totalité du bénéfice de ses acquêts au conjoint survivant et
renoncer à la moitié du bénéfice des acquêts de l'autre époux, de sorte que le
conjoint survivant aura droit à la totalité du bénéfice des acquêts des deux
époux."
B.                    Décédé le 26 octobre
1996, A.________ a laissé pour seuls héritiers légaux, comme l'atteste le
certificat établi le 24 février 1997 par le Juge de paix du Cercle de Grandson,
sa veuve B.________, pour moitié, et les trois enfants communs du couple,
E.________, D.________ et C.________, chacun pour un sixième de la succession.
Il ressort de
l'inventaire fiscal des biens de dite succession dressé le 24 février 1997 que
l'immeuble sis à X.________, feuillet 1530 (ci-après: l'immeuble), demeure
commune et principale des époux et jusqu'alors inscrit au registre foncier au
seul nom du défunt, était un acquêt de ce dernier; l'inventaire laisse
apparaître un total des acquêts des époux de 288'186 fr.
C.                    Par acte instrumenté le
23 juin 1997 par le notaire Gasser, les enfants E.________, D.________ et
C.________ ont déclaré conjointement transférer leurs droits de propriété
commune d'un sixième chacun sur l'immeuble à leur mère B.________ qui, déjà propriétaire
en commun pour une demie, en devint par le fait même la seule propriétaire,
l'entrée en jouissance et le transfert des profits et des risques rétroagissant
à la date du décès de son époux.
L'acte notarié stipule
en substance que le transfert de l'immeuble au seul nom de la veuve intervenait
"en exécution des règles posées par le contrat de mariage précité"
du 17 juillet 1992, respectivement
"en exécution des règles du régime
matrimonial"
, soit
"en paiement de sa créance de
participation"
.
D.                    Par courrier du 25
juillet 1997 adressé au notaire Gasser, la Commission d'impôt de Grandson
invita E.________, D.________ et C.________ à remplir une déclaration d'impôt
sur les gains immobiliers, par leur mandataire.
Celui-ci, par lettre
du 11 août suivant, contesta l'assujettissement de ses mandants à cet impôt.
Par décision du 29
août 1997, l'Administration cantonale des impôts confirma l'assujettissement
des trois enfants au titre de la cession de leurs parts à une propriété commune
sur l'immeuble et requit à nouveau formellement qu'ils déposent leur
déclaration d'impôt.
C'est contre cette
décision que le notaire Gasser a recouru devant le tribunal de céans par
mémoire du 30 septembre 1997, concluant principalement à ce que le transfert
immobilier résultant de l'acte du 26 juin 1997 ne soit pas soumis à l'impôt sur
les gains immobiliers, subsidiairement à ce que la valeur du bien immobilier
propre à déterminer le bénéfice imposable soit arrêtée à 128'000 fr.
Les moyens des
parties, précisés dans leurs écritures respectives des 26 février, 9 mars, 30
mars et 17 avril 1998, seront repris ci-après dans la mesure utile. Le Tribunal
administratif a statué sans audience.
Considérant en droit:
1.                     Adressé céans
conformément aux réquisits de l'art. 104 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), le recours, formé en temps
utile et signé par un mandataire professionnel au bénéfice d'une procuration,
est recevable en la forme.
2.                     a) Alors que l'autorité
intimée retient le cas d'imposition de cessions de parts à une propriété
commune sur un immeuble au sens de l'art. 40 al. 2 LI, la motivation développée
par les recourants à l'appui de leur conclusion principale relève, en substance
et référence faite aux termes de dite loi, de deux arguments principaux. D'une
part, ils allèguent que l'opération litigieuse relève d'un transfert par
succession ou d'une donation, cas d'exemptions prévus à l'art. 41 lit. d LI.
Ils nient d'autre part le cas d'application de l'art. 40 al. 2 LI dans la
mesure où ils n'auraient retiré aucun bénéfice du transfert immobilier au sens
de l'alinéa premier de cette disposition.
Ainsi soutiennent-ils
qu'en dérogeant aux dispositions légales du régime de la participation aux
acquêts, les termes du contrat de mariage du 17 juillet 1992 leur imposaient
déjà de délivrer au conjoint survivant la contre-valeur de la totalité des
acquêts du défunt; l'immeuble litigieux étant précisément un acquêt mais
également la demeure principale du couple, le conjoint survivant avait au
surplus droit à son attribution en pleine propriété en vertu de l'art. 219 al.
3 CC. Ainsi contraints de respecter cette règle du nouveau droit matrimonial
introduite par la novelle du 5 octobre 1984, ils ne pouvaient s'opposer au
transfert de propriété litigieux, de sorte qu'ils auraient assumé la dette
matrimoniale née au décès de leur père "comme si leur mère avait été
instituée légataire", respectivement comme si l'immeuble n'avait pas fait
partie des actifs successoraux dans la mesure où il leur échappait de toute
manière dans la succession. Ils contestent à cet égard que l'exception du
transfert par succession prévue à l'art. 41 lit d LI ne vise que l'acquisition
à titre universel. Ils relèvent ensuite que l'on peut également voir dans le contrat
de mariage l'institution d'une libéralité à cause de mort à charge de la
succession du premier décédé pour la part excédant le droit légal au bénéfice.
Effectuant dès lors une donation, leur patrimoine ne se serait pas accru et ils
n'auraient en conséquence réalisé aucun bénéfice. A ce titre, ils estiment
également qu'il serait par trop artificiel de prétendre qu'ils aient réalisé un
quelconque bénéfice dans la mesure où l'immeuble, en vertu du principe de la
saisine successorale, n'a fait que transiter dans leurs patrimoines pour
inéluctablement leur échapper ensuite.
b) Les recourants
tirent aussi accessoirement argument d'une prétendue lacune de la loi qu'il
conviendrait de combler par voie de jurisprudence. Ils soutiennent à ce titre
qu'en ne s'étant pas adaptée au nouveau droit matrimonial, la législation
fiscale vaudoise viderait ce dernier de son sens en n'exonérant pas le
transfert de propriété tel qu'en l'espèce; les conséquences fiscales de
l'application de l'art. 219 al. 3 CC seraient en outre telles pour les enfants
du conjoint survivant que celui-ci serait amené à renoncer à cette prérogative
afin d'éviter aux descendants un assujettissement à l'impôt.
3.                     Aux termes de l'art. 40
al. 1er LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net
provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de
ceux-ci.
Elément formel de
l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non seulement
tous les actes juridiques ou économiques ayant pour effet de transférer la
propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble, mais
encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes effets,
notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de sa
décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble
(art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit
vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss.). L'aliénation est en outre
indissociable de la notion de gain, respectivement du caractère onéreux du
transfert; lorsque ce dernier s'opère à titre gratuit et n'augmente pas la
capacité contributive de son auteur, celui-ci est exempté. Ainsi, à teneur de
l'art. 41 lit. d LI, dont les recourants se prévalent en l'espèce, l'impôt sur
les gains immobiliers n'est notamment pas perçu en cas de transfert par
succession ou de donation (F. Paschoud, op. cit., p. 57 ss.).
Il est cependant de
jurisprudence que, si le transfert immobilier résultant d'une dévolution
successorale peut être exonéré, le règlement des créances entre conjoints lors
de la liquidation du régime matrimonial par transfert immobilier à titre
onéreux est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. La cession d'un
immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est imposable sans égard
au fait que les époux en aient été copropriétaires (Revue fiscale, 1986, p.
357) ou que le mari ait été jusqu'alors seul propriétaire (Commission cantonale
de recours en matière d'impôts, arrêt 90/22 du 12 avril 1991).
4.                     Les recourants ne
contestent pas qu'en vertu du principe de la saisine (art. 560 al. 1er CC),
leur mère et eux, en qualité d'héritiers, ont acquis de plein droit
l'universalité de la succession - non testamentaire - dès le décès de leur
père, ni qu'ils sont devenus par là propriétaires en main commune de tous les
biens, indivis jusqu'au partage successoral (art. 537 et 602 CC). Ils admettent
également avoir cédé leurs parts sur l'immeuble litigieux à leur mère en raison
de la créance de cette dernière en paiement de la totalité du bénéfice de
l'union conjugale auquel elle pouvait prétendre suite à la dissolution du
régime matrimonial, soit au jour du décès (art. 204 CC), et en vertu du contrat
de mariage du 17 juillet 1992. Ils reconnaissent enfin le caractère "fondamentalement
pécunier" d'une créance de participation.
a) Si, en cas de
transfert par succession, l'autorité fiscale établit une distinction entre
d'une part le caractère gratuit et non imposable de l'acquisition d'un immeuble
successoral par saisine héréditaire, par attribution ou legs sans versement
d'aucune soulte ou par partage en nature réalisant un transfert direct et,
d'autre part, le caractère onéreux et imposable des cessions en lieu de partage
que le fisc vaudois assimile aux cessions de parts à une propriété commune
prévues à l'art. 40 al. 2 LI (F. Paschoud, op. cit., p. 57 et 58), la
problématique du cas d'espèce ne peut être appréhendée sous cet angle.
En effet, c'est en
vain que les recourants prétendent qu'ils se sont exécutés comme s'il s'était
agi de la délivrance d'un legs. Force est en réalité de constater qu'à défaut
de testament, A.________ n'a pris aucune disposition successorale à cause de
mort. Le transfert de propriété de l'immeuble litigieux est au contraire
incontestablement intervenu en exécution du contrat de mariage passé entre les
conjoints, respectivement en vertu de la créance de la veuve cessionnaire
contre l'hoirie résultant de la liquidation du régime matrimonial. Et cette
créance contre le mari, née au décès de celui-ci et transmise alors à
l'ensemble de sa succession, de nature strictement pécuniaire, n'avait alors
aucune incidence du point de vue de la titularité des droits réels (art. 215
al. 1 CC). Bien que, d'un point de vue comptable, la liquidation du régime
matrimonial précède le partage successoral, ne serait-ce que pour connaître la
substance de la masse à partager, liquidation, partage et transfert de
propriété ne peuvent être confondus.
Certes, dans la mesure
où, d'une part, le contrat de mariage déterminait la nature et la quotité des
biens, et où, d'autre part, l'art. 219 al. 3 CC réservait au conjoint survivant
la faculté de demander l'attribution en pleine propriété du domicile principal
des époux, les recourants n'avaient pour ainsi dire pas d'autre choix que d'opérer
le transfert litigieux. Il n'y a cependant pas lieu d'en conclure à
l'inéluctabilité dudit transfert comme s'il s'était agi d'un legs; le fait de
déterminer les biens - même en quotité et en substance - servant à éteindre la
créance de l'épouse ne transforme en effet pas la prétention que celle-ci était
en droit de soulever en vertu du contrat de mariage en une créance successorale
(arrêt du Tribunal fédéral 2P.23/1997 du 7 juillet 1998, consid. 2c, rendu à la
suite de l'arrêt du Tribunal administratif dans la cause GE 96/0038 du 10
décembre 1996).
Le transfert
litigieux, de nature matrimoniale et non successorale, ne peut dès lors être
tenu pour le cas d'exemption invoqué par les recourants.
b) C'est également à
tort que les recourants tirent argument d'une donation à cause de mort à charge
de la succession pour la part excédant le droit légal de leur mère au bénéfice
de l'union conjugale. Il est déjà douteux que l'on puisse déduire du contrat de
mariage qu'il institue pareille libéralité au sens de l'art. 245 al. 2 CO;
celle-ci doit en effet avoir été exprimée sans équivoque et acceptée comme
telle sous peine de voir l'autorité de taxation présumer que les époux
entendaient plutôt s'acquitter d'une dette (Patrick Holz, Steuerrechtliche
Folgen der Ehescheidung, thèse St-Gall 1989, p. 301-302 et 310; RDAF 1998 II
159, consid. 5a). De toute manière, la donation à cause de mort n'est exonérée
que pour autant qu'elle ne lèse aucune réserve, mais aussi que les héritiers ne
reçoivent aucune compensation (F. Paschoud, op. cit., p. 59 et les références
citées). Or, tel n'est pas le cas puisqu'aux termes mêmes de l'acte notarié du
23 juin 1997, auxquels il convient de se référer pour déterminer la cause du
transfert litigieux, celui-ci a été opéré en paiement de la créance de
participation au bénéfice de l'union conjugale que B.________ a fait valoir
contre la succession de feu son mari. Il ne s'agit donc pas d'une opération
effectuée à titre gratuit, mais en rapport direct avec une prétention de la
prétendue donataire et les recourants en retirent incontestablement bénéfice.
La jurisprudence du Tribunal fédéral est au demeurant à cet égard sans
équivoque (arrêt 2P.23/1997 du 7 juillet 1998 précité).
c) Les recourants ne
pouvant se prévaloir d'aucun cas d'exemption de l'art. 41 lit. d, c'est à juste
titre que l'autorité intimée a pris en considération la cession d'une part à
une propriété commune sur un immeuble, dont le bénéfice, tiré de la quittance
d'une créance de participation de B.________, est imposable en vertu de l'art.
40 al. 2 LI.
4.                     Contrairement à ce que
soutiennent les recourants, il n'y a pas non plus lieu de combler une prétendue
lacune dont la loi souffrirait depuis l'entrée en vigueur des nouvelles règles
de droit civil en matière de régimes matrimoniaux, dont l'art. 219 al. 3 CC. En
effet, lors de la modification de la loi du 27 février 1963 concernant le droit
de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations (ci-après: LMSD) par la novelle du 8 décembre 1987, précisément
intervenue suite à l'adoption du nouveau droit matrimonial, le législateur
cantonal n'a pas jugé nécessaire d'abandonner le principe de l'imposition du
gain immobilier réalisé lors de la liquidation du régime matrimonial (BGC,
automne 1987, 2A, p. 133 ss. et p. 163). Du reste, en automne 1989, le Grand
Conseil a été saisi d'un projet de loi tendant à instituer un report
d'imposition dans tout les cas de transferts immobiliers entre époux, à ce jour
resté sans suite (BGC, automne 1989, p. 1668). Il convient également de relever
que le maintien de cette imposition ne vide pas pour autant de son sens l'art.
219 al. 3 CC; le but de cette disposition - au demeurant atteint en l'espèce -
est en effet d'assurer au conjoint survivant de continuer à vivre dans le cadre
qui lui est familier, notamment en cas de conflits entre héritiers (Deschenaux
et Steinauer, Le nouveau droit matrimonial, Staempfli, 1987, p. 402 ss., spéc.
p. 406), et non d'épargner à ceux-ci un assujettissement à l'impôt.
Il y a par ailleurs
lieu de préciser que le fait d'assujettir les intéressés à l'impôt litigieux au
moment du transfert de l'immeuble a pour conséquence qu'en cas d'aliénation
ultérieure, la veuve supportera un impôt sur les gains immobiliers calculé non
pas sur la base du prix d'acquisition par feu son mari mais uniquement sur sa
valeur lors de la liquidation du régime matrimonial; l'imposition des
recourants évite ainsi que l'immeuble transféré ne soit grevé d'une charge
fiscale latente correspondant au gain réalisé au moment de dite liquidation et
n'est dès lors pas arbitraire (D. Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses
conséquences fiscales, in RDAF 1987 p. 317 ss., spéc. p. 343; dans le même
sens, art. 12 al. 3 lit. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) et Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation
fiscale, in FF 1983 III p. 108).
C'est ainsi que, déjà
appelé à éprouver la pratique des autorités fiscales telle que remise en cause
par les recourants, le Tribunal fédéral à considéré qu'il n'y avait pas lieu
d'imposer au législateur vaudois de modifier les termes de sa loi (arrêt
2P.23/1997 du 7 juillet 1998 précité; RDAF 1998 II 159 ss.).
5.                     Des considérants qui
précèdent, il ressort que l'application faite par l'autorité intimée du droit
positif vaudois n'est pas arbitraire. Procédant d'un droit selon eux
souhaitable, l'argumentation des recourants tendant à la reconnaissance de leur
non assujettissement s'avère cependant mal fondée de lege lata; leur conclusion
principale doit être en conséquence rejetée.
6.                     On ne peut pas
davantage suivre les recourants dans leur conclusion subsidiaire tendant à
fixer la valeur du bien immobilier propre à déterminer le bénéfice imposable à
128'000 fr., soit au 80% de son estimation fiscale telle qu'arrêtée dans
l'inventaire des biens des époux du 25 mars 1997.
Comme le relève à
juste titre l'autorité intimée, ce mode d'estimation, effectivement prévu en
matière de droit de mutation (art. 23 LMSD), ne peut être appliqué à l'impôt
sur les gains immobiliers, dont la base du calcul être déterminée en
application des art. 44 et 51 LI. Pour le surplus, il appartiendra à l'autorité
compétente de procéder au calcul de l'impôt après avoir requis des intéressés
qu'ils donnent suite à la procédure de taxation et fournissent tous les
renseignements utiles pour ce faire.
7.                     En conclusion, le
recours doit être rejeté, aux frais de ses auteurs, et la décision entreprise
confirmée.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 29 août 1997 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 10 novembre 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint