vd_omni · FI.2011.0032 · 2012-05-29 · fr

X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Admissibilité d'une provision. Rappel de la jurisprudence applicable en la matière. En l'espèce, les prestations consenties par la recourante à une entreprise connaissant de grandes difficultés ne s'expliquent que parce qu'elles sont le fait de l'actionnaire commun. C'est dès lors à juste titre que l'ACI a refusé la provision constituée sur la créance de la recourante.Recours au Tribunal fédéral rejeté (arrêt 2C_637/2012 et 2C_638/2012 du 4 octobre 2012).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.05.2012 FI.2011.0032

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 mai 2012
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; M. Robert Zimmermann, juge; M. Bernard
Jahrmann, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
X.________ SA,
à 1********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ SA c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 avril 2011
(taxations ICC-IFD, périodes fiscales 1999 et 2000)
Vu les faits suivants
A.
La société X.________ SA – anciennement dénommée
Y.________ SA (ci-après: la société contribuable ou la recourante) – ayant son
siège à 2********, puis dès le 17 décembre 2000 à 3********, dispose d'un
capital-actions de 100'000 fr., entièrement libéré, divisé en cent actions de
1'000 fr. chacune. Elle a pour but le conseil et les services dans le domaine
notamment de la distribution et de l'organisation de la vente de marchandises. X.________
(l'actionnaire ou l'administrateur), tout d'abord membre du Conseil
d'administration avec signature individuelle, est devenu président du Conseil
d'administration avec signature collective à deux (dès le 17 octobre 2002).
B.
La société a déposé sa déclaration d'impôt 1999
le 29 septembre 2000, en présentant un bénéfice imposable nul et un capital
imposable dans le canton de 50'000 francs.
Par décisions de taxation (en
matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct) datées du 10 octobre
2002, l'Office d'impôt des personnes morales à Yverdon-les-Bains (ci-après:
l'OIPM) a fixé le bénéfice imposable à zéro franc (en suite d'une perte de
12'000 fr.) et le capital imposable dans le canton à 260'000 francs. Puis, le 8
novembre 2002, l'OIPM a rendu de nouvelles décisions de taxation, portant le
bénéfice imposable à 298'400 fr. et le capital imposable dans le canton à
325'000 francs. Au pied de ces décisions, il est indiqué:
"Annule et
remplace notre avis de taxation du 10.10.2002. Provision créance Z.________ SA
refusée fr. 300'000. Reprise également dans les fonds propres imposables".
La société a formé une réclamation
le 7 décembre 2002 contre cette taxation.
C.
Le 12 octobre 2001 (après le transfert de son
siège hors du canton), la société a transmis une copie de sa déclaration
d'impôt déposée à 3********, présentant un bénéfice imposable de 2'044 fr. et
un capital imposable de 50'000 francs. Par décisions de taxation datées du 10
octobre 2002, l'OIPM a fixé le bénéfice imposable à 1'900 fr. et le capital
imposable à 50'000 francs. Le 8 novembre 2002, l'OIPM a rendu de nouvelles
décisions de taxation, fixant le bénéfice imposable à 1'589'700 fr. et le
capital imposable dans le canton à 1'915'000 francs. Ces nouvelles décisions
reprennent dans le bénéfice imposable les réserves latentes constituées sur une
participation dans la société A.________ SA à la suite du transfert du siège de
la contribuable dans le canton de 3********.
La contribuable a formé le 7
décembre 2002 une réclamation à l'encontre de cette dernière décision.
D.
Le 18 mai 2010, l'administrateur s'est entretenu
avec les représentants de l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI). Il s'en est suivi un échange de correspondances. L'ACI a établi le 4
octobre 2010 une proposition de règlement, qui a été refusée.
Le 4 avril 2011, l'ACI a rejeté la
réclamation relative à la période fiscale 1999 et admis la réclamation relative
à la période fiscale 2000.
E.
Le 4 mai 2011, la société contribuable a déposé
un recours contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal. Le recours porte exclusivement sur l'impôt
cantonal, communal et fédéral direct de la période fiscale 1999. La recourante
conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme de la décision attaquée,
en ce sens qu'il est constaté:
- principalement, que la seconde
taxation, datée du 8 novembre 2002, est nulle parce qu'elle est intervenue hors
délai;
- subsidiairement, que la
"provision"
de 300'000 fr.
"est justifiée par l'usage commercial et n'est pas
assimilable à une contribution à titre gratuit dans le cadre d'un groupe de
sociétés".
Dans sa réponse du 2 septembre 2011,
l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Interpellée, l'Administration fédérale
des contributions n'a pas déposé d'observations.
Le 27 octobre 2011, la recourante
s'est déterminée sur la réponse de l'ACI, aux fins de confirmer les conclusions
de son recours. Le 15 novembre 2011, l'autorité intimée a de son côté maintenu
sa position.
Le 3 janvier 2012, la contribuable
s'est prévalue de la prescription de la période, en invoquant l'art. 98a al. 4
de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux.
F.
En ce qui concerne la
"provision"
de 300'000 fr. qui fait l'objet de la reprise contestée au cours de la période
1999, l'instruction a permis d'établir les éléments suivants:
a) la société Z.________ SA à 4********,
radiée en 2008, disposait d'un capital-actions de 100'000 fr., entièrement
libéré, réparti en 200 actions nominatives de 500 fr., avec restriction de
transmissibilité. Elle avait pour but la maintenance de lignes électriques et
téléphoniques. X.________ en était l'administrateur et le directeur.
La société B.________ SA dispose
d'un capital-actions de 50'000 fr. entièrement libéré, divisé en cinquante
actions de 1'000 francs. Elle détenait elle-même la société Z.________ SA et
s'occupait de sa restructuration. X.________ en est l'administrateur. Déclarée
en faillite le 3 janvier 2007, B.________ SA est actuellement en liquidation.
b) Au cours de l'exercice 1998, la
contribuable a repris une partie de l'exploitation de la société B.________ SA.
Ce faisant, la contribuable a également repris les travaux en cours réalisés
par cette dernière en faveur de Z.________ SA en 1998. Se substituant à B.________
SA, la contribuable a poursuivi la
"restructuration"
de Z.________
SA en lui accordant des prestations sous forme de travail administratif, de
fiduciaire et en mettant à sa disposition une secrétaire.
Au 31 décembre 1998, la créance de
la recourante à l'égard de Z.________ SA se montait à 199'024 fr. 70. Les
comptes de Z.________ SA au 31 décembre 1998 (bordereau de la recourante, pièce
13) présentent une perte de 109'700 fr. 95 (un bénéfice au 31.12.1997 de 30'278
fr. 50). Au bilan, le compte "Actionnaire compte-courant" expose un
solde actif de 144'191 fr. 10 (au 31.12.1997, un solde passif de 24'732 fr.
60). Dans les charges, le poste "Bureau technique" se monte à 124'563
fr. 80 (au 31.12.1997: 240'000 fr.). L'annexe aux comptes annuels contient en
outre l'indication suivante:
"Compte de liaison RGPSA – frais
de bureau technique (actionnaire compte courant):
Les honoraires et frais concernant la
gestion et l'administration de la société pour la période du 1
er
juillet 1998 au 31 décembre 1998 de fr. 199'024 fr. 70 (montant sans TVA) ne
sont pas comptabilisés. S'ils l'étaient le compte de liaison RGPSA présenterait
un solde passif de 53'833 fr. 60 et les frais du bureau technique s'élèveraient
à 323'588 fr. 50" (124'563.80 + 199'024.70).
Au 31 décembre 1999, la créance de
la recourante à l'égard de Z.________ SA s'élevait à 494'642 fr. 85. La
contribuable a constitué cette même année 1999 des provisions sur cette créance
à hauteur de 300'000 fr.
("Ducroire Z.________"
: 200'000 fr.,
"Correctif
pour débiteurs douteux"
: 100'000 fr.). Ce sont précisément ces deux
provisions qui n'ont pas été admises par l'Office d'impôt.
c) Le 31 mars 2000, la contribuable
a postposé ses créances contre Z.________ SA au profit des autres créanciers.
En 2002, la société B.________ SA a remis en gage les actions de la société Z.________
SA à la contribuable, afin de garantir d'une part ses propres dettes et d'autre
part celles de sa société fille envers la recourante. En 2008, Z.________ SA a
été radiée.
d) Dans son mémoire du 4 mai 2011,
la recourante justifie la provision contestée comme il suit:
"Les prestations de la contribuable (administration
et gestion de la société Z.________ SA) ont été faites dans un but lucratif et
non pas à fonds perdus. Au début de mandat, le 3 octobre 1997, la société Z.________
SA était bien portante, mais dépendante de deux gros clients, T. et R., qui
comptaient ensemble pour environ 70% du chiffre d'affaires. L'objectif de la
restructuration était donc de diversifier l'entreprise par d'autres activités
(traitements anti-corrosion, mensurations géométriques) pour la rendre moins
dépendante. Cette réorientation a porté ses fruits à partir de l'année 2000.
Mais en 1998 l'entreprise a perdu le client T. et en 1999 R., ce qui a provoqué
une chute du chiffre d'affaires dramatique de 44% en 1998 par rapport à 1997 et
de 35% en 1999 par rapport à 1998".
Les chiffres d'affaires et
résultats nets de Z.________ SA ont évolué de la manière suivante entre 1997 et
2008 (bordereau de la recourante, pièce 12):
année         chiffre d'aff.       résultat
net        commentaire
1997           1'509'954
30'278
1998              848'276          -109'701            perte
client
1999              549'498          -
99'167            perte client
2000              708'234
44'240
2001              746'267
93'416
2002              776'775
78'790
2003              805'883          -
55'191
2004              773'050          -
57'540
2005              738'404          -187'195
2006              532'685          -
9'112
2007              760'068          -
4'104
2008              746'376          -186'019
"Cette évolution – imprévue le 3
octobre 1997, au moment de la prise en charge de la société - justifie
amplement le correctif apporté à la créance de la contribuable contre Z.________
SA, au moment de l'établissement de son bilan 1999. Il n'a rien à voir avec une
contribution volontaire pour soutenir une société proche en difficulté. Bien au
contraire, il se réfère à un ajustement d'un actif devenu nécessaire par
l'évolution imprévue défavorable d'une activité.
Il est à noter qu'en 1998 la société Z.________
SA n'avait pas comptabilisé les honoraires et frais concernant la gestion et
l'administration de la société pour la période du 1
er
juillet 1998
au 31 décembre 1998 de CHF 199'024, 70 selon annexe aux comptes (pièce
13)."
De son côté, l'autorité intimée
rappelle que le devoir de restructurer une société incombe à son actionnaire; à
cet égard, Z.________ SA était détenue par B.________ SA, dont X.________ était
l'actionnaire: ainsi, Z.________ SA et la recourante constituaient des sociétés
sœurs, de sorte qu'en concédant à Z.________ SA des prestations de
restructuration, la recourante lui a accordé une prestation appréciable en
argent.
Au surplus, lorsque Z.________ SA a
perdu son premier client, en 1998, la créance se montait déjà à 199'024 fr. 70.
Malgré les importantes difficultés rencontrées par l'entreprise et notamment la
perte de son deuxième principal client, la recourante lui a encore accordé de
nombreuses prestations pour un montant 1,5 fois supérieur à celui de l'année
précédente. Or l'intégralité des prestations consenties sur l'exercice 1999 ont
été provisionnées. A considérer les choses sous cet angle, expose encore
l'intimée, la mauvaise situation de Z.________ SA à la fin de l'année 1998
aurait dissuadé un tiers de lui allouer encore des prestations pendant l'année
1999: il faut en conclure que les prestations ont été effectuées uniquement en
raison de l'actionnaire commun.
Enfin, c'est en vain – souligne
l'intimée – que la recourante contesterait ce point de vue en faisant valoir
que Z.________ SA était économiquement sa filiale, puisqu'elle disposait d'un
droit de gage sur les actions de cette dernière: la recourante se réfère sur ce
point à un contrat de gage daté de 2002, donc postérieur à la période fiscale
litigieuse.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile.
Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79
LPA-VD.
2.
Sur le plan formel, la recourante soutient que
la décision de taxation du 10 octobre 2002 serait entrée en force. La décision
du 8 novembre 2002, annulant cette première décision, n'aurait dès lors aucune
portée.
Selon la jurisprudence, l'autorité
de taxation peut, sans que des conditions particulières doivent être remplies,
revenir sur une décision non attaquée aussi longtemps que le délai durant
lequel des voies de droit sont ouvertes n'a pas expiré (RDAF 1997 II 180).
En l'espèce, la première décision
de taxation porte la date du 10 octobre 2002. Pour la recourante, cette
décision aurait toutefois été postdatée et notifiée le 9 octobre 2002. Ces
allégations ne sont guère vraisemblables. Cette question peut toutefois
demeurer ouverte. En effet, même si l'on admettait que la seconde décision de
taxation a été notifiée le 9 octobre 2002, le délai de réclamation de 30 jours venait
à échéance le 8 novembre 2002. Elle pouvait par conséquence être modifiée
encore le 8 novembre 2002. Expédiée ce jour-là, la seconde décision de taxation
est intervenue à temps. Contrairement à ce que considère la recourante, ce
n'est pas la date de notification qui est décisive, mais celle de l'expédition.
Ce grief doit être rejeté.
3.
La recourante invoque en outre la prescription
de la créance fiscale en droit cantonal et communal.
La loi vaudoise du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a abrogée la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). La
période fiscale litigieuse (1999) étant antérieure à l'entrée en vigueur de la
LI, se pose la question du droit applicable à la prescription du droit de
taxer.
Selon la jurisprudence, les règles
concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la
naissance de la créance d'impôt
(RDAF 2000 II 212; ATF
2P.411/1998 et 2A.568/1998, du 23 novembre 2001; RDAF 2002 II 89; RDAF 2003 II
497, 499). On appliquera en conséquence les dispositions sur la prescription de
l'aLI.
L’art. 98a al. 4 aLI qui détermine la
prescription absolue du droit de taxer prévoit que la prescription est acquise,
dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation. L'art. 73
al. 3 aLI précise que la période de taxation suit la période fiscale.
Il résulte des dispositions qui
précèdent que la prescription absolue ne sera acquise pour la période fiscale
1999 qu'à fin 2012 (la période de taxation déterminante étant l'année 2000
selon l'art. 73 aLI), voire à fin 2013 si l'on considère que la période de
taxation couvrait alors deux années civiles, comme l'évoquent les arrêts
FI.2004.0055 du 4 novembre 2004 consid. 1 a/bb et FI.2006.0068 du 29 mai 2009
consid. 3b, puisqu'en droit vaudois les règles d'imposition dans le temps n'ont
été adaptées au système postnumerando qu'en 2003.
4.
Sur le fond, la recourante soutient que les
provisions constituées sur la créance à l'encontre la société Z.________ SA
sont justifiées par l'usage commercial et doivent dès lors être admises.
a)
En droit
fiscal suisse, le bénéfice net imposable des sociétés anonymes comprend le
solde du compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 let. a
LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui
ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées par l'usage commercial
(art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).
Parmi ces prélèvements figurent les
provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let.
b 2
ème
tiret LIFD; art. 94 al. 1 let. b 2
ème
tiret LI). Selon
les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des provisions peuvent être constituées
à la charge du compte de résultat pour les engagements de l'exercice dont le
montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs
circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les
autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs
mandats de recherches et de développement confiés à des tiers (let. d). D'après
les art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient
plus sont ajoutées au bénéfice imposable.
Pour être admise en droit fiscal,
la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits
dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid.
6.1 p. 359; arrêt 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid.
2.1; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, n° 241 p. 145). Est
justifiée par l'usage commercial toute provision dont le droit comptable exige
la comptabilisation (Robert Danon, in Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008,
n. 12 ad art. 63, p. 849, ainsi que les références citées). La question de
savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée
sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB,
I n. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la situation prévalant au moment
où le bilan est établi (Robert Danon, op. cit., n. 14 ad art. 63, p. 850).
b) En 1999, la société Z.________
SA était détenue par la société B.________ SA, dont une partie des activités
avait été reprise par la recourante, si bien que l'ACI en est venue à
considérer que Z.________ SA et la recourante constituaient dans les faits des
sociétés sœurs, détenues par un actionnaire commun. L'autorité fiscale soutient
que cet état de fait explique à lui seul pourquoi des prestations ont été
consenties à une entreprise qui connaissait de telles difficultés.
A l'appui de la thèse de la
recourante, on relèvera que le caractère justifié ou non de la constitution
d'une provision relève en premier lieu de l'appréciation des organes de
l'entreprise, les mieux à même de soupeser tous les éléments de la situation à
prendre en compte. A cet égard, la recourante invoque le risque que tout
entrepreneur a la liberté d'apprécier; elle soutient que l'effort de
restructuration consenti pour "sauver" une société qui perd coup sur
coup ses deux principaux clients s'est révélé judicieux: la restructuration a
permis à la société Z.________ SA de dégager des bénéfices au cours des trois
exercices suivants (2000, 2001, 2002); la recourante allègue en outre que la
provision constituée a pu être dissoute, ce qui démontrerait le bien-fondé des
mesures prises.
Au 31 décembre 1998, les
prestations consenties à des fins de restructuration à Z.________ SA par la
recourante entre le 1
er
juillet et le 31 décembre 1998 s'élevaient à
199'024 fr. 70. Il ressort des comptes arrêtés à cette date que le poste
"Bureau technique" se monte à 124'563 fr. 80; l'exercice se clôt sur
une perte de 109'700 fr. 95. Comme le relève l'annexe aux comptes annuels, les
honoraires et frais de 199'024 fr. 70 n'ont pas été comptabilisés, sans quoi
les "frais du bureau technique" se seraient élevés à 323'588 fr. 50.
C'est dans ce contexte que la recourante a consenti de nouvelles prestations à
l'entreprise Z.________ SA pour porter sa créance au cours de l'exercice 1999
au montant de 494'642 fr. 85.
Pour l'intimée, de telles
prestations, consenties sans garantie et dans une situation financière à ce
point péjorée, n'auraient pas été effectuées par un tiers. Le fait que les
honoraires et les frais n'aient pas été comptabilisés en cours d'exercice afin
de ne pas alourdir les charges de l'entreprise – comme la recourante l'admet –
constitue un argument qui vient à l'appui de la position de l'intimée. Que la
provision ait pu être dissoute en fin de compte, comme cela a été allégué,
permet de supposer que les prestations ont été payées, mais quoi qu'il en soit
le principe de la périodicité n'a pas été respecté (cf. sur le principe de la
périodicité en rapport avec le principe de la capacité économique: ATF 137 II
353 consid. 6.4.3 à 6.4.6 p. 362-366; ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009 in RDAF
2009 II p. 522; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011 in RF 66/2011 p.865). Le procédé
comptable demeure douteux et cet élément vient conforter la position de l'ACI:
les prestations consenties ne s'expliquent que parce qu'elles sont le fait de
l'actionnaire commun. Cette conclusion justifie en définitive le refus de la
provision.
5.
Les considérations qui précèdent conduisent au
rejet du recours. La recourante supportera les frais de justice, qui
s'élèveront au total de 6'000 fr., soit 3'000 fr. pour le recours formé en matière
d'impôt cantonal et communal et 3'000 fr. pour le recours en matière d'impôt
fédéral. Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens à l'une
ou l'autre des parties.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En tant qu'il concerne l'impôt cantonal et
communal, le recours est rejeté.
II.
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct,
le recours est rejeté.
III.
La décision sur réclamation rendue le 4 avril
2011 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
IV.
Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis
à la charge de la recourante.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 mai 2012
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.