vd_omni · FI.2013.0070 · 2013-12-20 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La solidarité des époux pour le paiement des impôts dus à raison d'une taxation commune perdure après le décès de l'un des contribuables. Toutefois l'art. 13 al. 2 LI revêt le caractère d'une lex specialis au regard de l'art. 14 al. 1 LI. Il en résulte que, lorsque la succession est répudiée et qu'un solde est encore dû, comme en l'occurrence, le conjoint survivant n'est responsable du paiement de ce solde qu'à concurrence de sa propre part de l'impôt global, sur la base du revenu et de la fortune qui ont servi d'assiette à la taxation entrée en force. Il n'est en revanche pas responsable du paiement de la totalité de cet impôt global. Confirmation de l'arrêt FI.2009.0059 du 15 mars 2010.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.12.2013 FI.2013.0070

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
20 décembre
2013
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Eric Kaltenrieder et Xavier Michellod, juges; M. Patrick
Gigante, greffier.
Recourante
A. X.________,
à 1********, représentée par M
e
Yves Noël, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Solidarité fiscale
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 juin 2013
(solidarité de l'épouse concernant l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral
direct, périodes fiscales 2004 et 2005)
Vu les faits suivants
A.
Le 19 décembre 2005, l’Office d’impôt du
district d’Orbe (devenu depuis lors Office d’impôt du district du Jura-Nord
vaudois; ci-après: l’office d’impôt) a notifié à B. et A. X.________-Y.________
l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct pour l’année
2004, soit des montants de 15'367 fr.75, respectivement 1'865 francs. Les époux
X.________-Y.________ se sont séparés le 22 mars 2006. Le 30 avril 2007,
l’office d’impôt a notifié à B. X.________ l’impôt cantonal et communal et
l’impôt fédéral direct pour l’année 2005, soit des montants de 17'771 fr.85 et
2'779 francs. Cette décision a été notifiée à A. X.________ le 16 mai 2007. Le
29 mai 2008, l’office d’impôt a rappelé à A. X.________ qu’elle restait
solidaire avec B. X.________ du paiement desdits montants.
B.
B. X.________ est décédé le 18 février 2011. Le
19 mai 2011, l’office d’impôt a invité A. X.________ à lui verser la somme de
13'338 fr.50 due sur l’impôt cantonal et communal des époux pour les années
2004 et 2005, ainsi que la somme de 1'738 fr.15, soit sa part à l’impôt fédéral
direct des années 2004 et 2005. Le 9 juin 2011, A. X.________ a formé
réclamation contre cette décision d’appel en solidarité. Avec son fils mineur, C.,
elle a déclaré répudier la succession de B. X.________, ce dont le Juge de paix
du district du Jura-Nord vaudois a pris acte le 11 décembre 2012. Cette
succession a été liquidée par voie de faillite. Le 24 janvier 2013, l’office
d’impôt a adressé à A. X.________ une sommation de payer les montants de 13'338
fr.50, respectivement 1'738 fr.15, contre laquelle cette dernière a interjeté
réclamation, le 4 février 2013. Le 22 avril 2013, l’Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) a informé A. X.________ de ce qu’elle maintenait la
décision d’appel en solidarité du 9 juin 2011. La réclamation a été maintenue.
Le 26 juin 2013, la réclamation du 9 juin 2011 a été rejetée par l’ACI et celle
du 4 février 2013, déclarée irrecevable.
C.
A. X.________ a recouru contre cette dernière
décision, dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
A l’issue du second échange
d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions respectives.
Les parties ont été informées de ce
que l’instruction de la présente cause avait été confiée à un nouveau
magistrat.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
A titre préliminaire, on peut se demander si
c’est à juste titre que la décision attaquée déclare irrecevable la réclamation
formée à l’encontre de la sommation du 24 janvier 2013. On rappelle à cet égard
qu’une sommation fait partie des mesures d’exécution d’une décision entrée en
force; or, celles-ci ne peuvent pas faire l'objet d'un recours tendant à
contester le bien-fondé de cette décision, dès lors qu'elles ne modifient pas
la situation juridique de l'administré (v. notamment, André Grisel, Traité de
droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 994). A la date à laquelle la
sommation a été adressée à la recourante, la décision d’appel à la solidarité
du 19 mai 2011 n’était pas exécutoire, puisqu’une réclamation, sur laquelle
l’autorité intimée n’avait pas encore statué, avait été formée. L’envoi de cette
sommation était ainsi clairement prématuré. Quoi qu’il en soit cette question
peut, compte tenu de ce qui suit, demeurer indécise.
2.
Le recours a uniquement trait au solde de
l’impôt cantonal et communal dû par les époux X.________-Y.________ durant les
périodes de taxation 2004 et 2005, dont le paiement est réclamé à la
recourante. Sur le plan matériel, le litige met en œuvre à la fois la
problématique de la succession en matière d’impôt direct et celle de la
solidarité des époux pour leurs dettes fiscales.
a)
Aux
termes des articles 12
de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) et
13 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV
642.11), les héritiers d’un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits
et obligations; ils répondent solidairement des impôts dus par le défunt,
jusqu’à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements
d’hoirie (al. 1); le conjoint survivant est responsable jusqu’à concurrence de
sa part héréditaire et, s’il reçoit, du fait de son régime matrimonial, une
part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part légale selon le droit
suisse, jusqu’à concurrence de ce montant supplémentaire (al. 2). La succession
fiscale est une institution juridique autonome par rapport à la succession
universelle du droit civil, même si elle s’en inspire (cf. Hugues Salomé, in:
Commentaire romand de la LIFD
[
B.le
Yersin/Yves Noël éds
]
, Bâle
2008, n° 1 ad art. 12). Le conjoint survivant répond de manière illimitée de la
part des impôts du couple qui lui revient suite à la dissolution du régime
matrimonial. En sa qualité d’héritier, il répond également du solde,
solidairement avec les autres héritiers (op. cit. n° 11; Peter Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Bâle
2001, N. 18 ad art. 12 LIFD, références citées).
Les héritiers sont tenus
solidairement des dettes du défunt (art. 603 al. 1 CC), sur tous leurs biens
(art. 639 al. 1 CC). Ils acquièrent de plein droit l’universalité de la
succession, dès que celle-ci est ouverte (art. 560 al. 1 CC); ils sont partant
débiteurs des dettes fiscales du défunt (ATF 117 Ib 367 consid. 4b p. 375; 102
Ia 483 consid. 6b/dd p. 491). Les héritiers ont toutefois la faculté de
répudier la succession (art. 566 al. 1 CC). La jurisprudence a laissée indécise
la question de savoir si la répudiation exclut la succession fiscale (ATF 102
Ia 483 consid.
6c p. 491/492), point que la LI ne règle
pas expressément.
Au regard de
l’art. 12 LIFD, dont la teneur est identique à l’art. 13 al. 2 LI, il est
toutefois admis que l’héritier qui a répudié la succession n’est pas
responsable de la dette fiscale du défunt (Felix Rajower/Ursula Weber,
Ehegatten und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, IFF Forum für Steuerrrecht,
2009 p. 168ss, 183; Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi, in: Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 2
ème
éd.
[Martin Zweifel/Peter
Athanas éds], Bâle, 2008, N. 2 ad art. 12 LIFD; Salomé, op. cit., n° 2 ad art.
12 LIFD; Locher, op. cit., N. 4 ad art. 12 LIFD).
Il s’agit là
d’une règle considérée comme générale (Martin Zweifel, Die verfahrens- und
steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und
Vermögenssteuern, in: Archives de droit fiscal suisse 64 p. 337ss, 338)
et qui s’applique aussi à des dispositions cantonales de portée analogue (par
exemple: Christoph Leuch/Peter Kästli, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz,
Muri-Berne, 2006, N.3 ad art. 14 StG; Andreas Schorno/Urs Ursprung, in:
Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, vol. 1, 2
ème
éd., Muri-Berne, 2004, N.6 ad art. 8 StG;
Walter Frei, Die Stellung des Erben im Zürcher Steuerrecht, in: Zürcher
Steuerpraxis 1996 p. 79ss, 82).
Ainsi, en interprétant l’art. 13
al. 2 LI conformément aux dispositions analogues du droit fédéral et cantonal, l’on
aboutit à la conclusion que l’héritier qui répudie la succession du
contribuable n’a pas à répondre des dettes fiscales existantes au moment de la
répudiation (arrêt FI.2009.0059 du 15 mars 2010). Demeurent en revanche les
conséquences de la solidarité en matière fiscale. En effet, la loi ne dit rien
de ce qu’il advient du conjoint débiteur solidaire, lorsqu’il répudie la
succession de l’autre conjoint. La doctrine est, à cet égard, partagée sur le
point de savoir si le décès de l’un des époux met ou non fin à la
responsabilité solidaire et illimitée de son conjoint survivant (Salomé, n° 11
ad 12 LIFD; Locher, N. 18 ad 12 LIFD, plus références).
b)
La
solidarité entre époux est régie différemment selon qu'il s'agit d'une
obligation fondée sur le droit cantonal ou sur le droit fédéral. O
n rappelle que l
a responsabilité solidaire
des époux vis-à-vis du fisc n’est pas réglée par la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14). Il s’agit là d’un domaine relevant de l’autonomie cantonale (ATF
122 I 139 consid. 4b p. 146).
En droit fédéral, les revenus des
époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime
matrimonial (art. 9 al. 1 LIFD). Les époux qui vivent en ménage commun
répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux
répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux
est insolvable (art. 13 al. 1, 1
ère
et 2
ème
phrases,
LIFD). Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de
répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les
montants de l’impôt encore dus (art. 13 al. 2 LIFD). Dans ce système, après la
séparation du couple (notamment par le décès), le conjoint survivant répond
jusqu’à concurrence du montant correspondant à sa part de l’impôt global, pour
les créances fiscales antérieures à la séparation, sur la base du revenu commun
selon la taxation entrée en force, pour tous les montants de l’impôt encore
impayés (Christine Jaques, in: B.le Yersin/Pierre Noël
[é
ds
]
op.cit., nos 18 et 19 ad art. 13 LIFD; Locher, op. cit. N.16 ad
art. 13 LIFD). Cette répartition faite, intervient la succession fiscale, qui a
pour conséquence que le conjoint survivant est responsable, jusqu’à concurrence
de sa part héréditaire, du solde dévolu au conjoint décédé (cf. Greminger/Bärtschi,
op. cit., N. 10 ad art. 13 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, N.12 ad art. 13 LIFD).
En ce qui concerne l'impôt cantonal
et communal, selon l'art. 9 al. 1 LI, le revenu et la fortune des époux vivant
en ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime matrimonial. A
teneur de l’art. 10 LI, les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon
durable et qui administrent séparément leurs biens sont en revanche considérés
comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration. L'art. 14
al. 1 LI prévoit que
"les époux qui vivent en ménage commun répondent
solidairement du montant global de l'impôt"
. Enfin, l'art. 160 LI
précise la situation des époux dans la procédure de taxation; ceux-ci,
lorsqu'ils vivent en ménage commun, exercent leurs droits et s'acquittent de
leurs obligations de manière conjointe (al. 1); en particulier, ils signent
l'un et l'autre la déclaration d'impôt (al. 2). La solidarité prévue à l'art.
14 al. 1 LI subsiste et se prolonge après la séparation des époux (arrêts FI.2006.0039
du 28 juin 2006, consid. 1; FI.2005.0015 du 27 juin 2005, consid. 5, rappelant
une précédente jurisprudence: arrêt FI.1997.0061 du 26 mars 1998). La
constitutionnalité de l'arrêt du 27 juin 2005 précité a en outre été confirmée
par le Tribunal fédéral, qui note qu'en n'atténuant pas la solidarité entre
époux en cas d'insolvabilité de l'un des deux, le législateur vaudois a choisi
une solution plus sévère que celle retenue par le législateur fédéral, ce choix
ne pouvant cependant être qualifié d'arbitraire (ATF 2P.201/2005 du 13 janvier
2006, consid. 3.3). Dans ce même arrêt, le Tribunal fédéral a confirmé que
les règles sur la responsabilité financière des époux qui résultent des
dispositions sur le droit matrimonial ne sont pas exhaustives et laissent ainsi
aux cantons le soin d'aménager eux-mêmes la responsabilité des époux pour les
dettes d'impôt. Il en résulte que dès lors que, si le législateur fiscal ne
tient pas compte du régime matrimonial sous lequel vivent les époux s'agissant
de l'addition des éléments imposables, il ne saurait être obligé de prendre en
considération le régime matrimonial adopté par eux en matière de responsabilité
pour les dettes d'impôt  (ATF 2P.201/2005 précité, consid. 4.1). Le Tribunal
fédéral a enfin rappelé qu’il n'était pas contradictoire de mettre les époux à
égalité sous l'angle du droit matrimonial sans toutefois les traiter comme des
sujets fiscaux distincts, puisqu'ils continuent à former une communauté
partageant les bénéfices et les charges (ATF 122 I 139 consid. 4c p. 146 ss et
les références citées).
c) Dans l’arrêt
FI.2009.0059, déjà cité, le Tribunal cantonal a retenu que l’art. 13
al. 2 LI devait être interprété d’une manière conforme à l’art. 14 al. 1 de la
même loi, dans un sens analogue à la portée que l’on donne, en droit fédéral, aux
art. 12 et 13 al. 2 LIFD. Il en résulterait que la solidarité des époux pour le
paiement des impôts dus à raison d’une taxation commune perdure après le décès
de l’un des contribuables. Toutefois, lorsque la succession est répudiée et
qu’un solde est encore dû, le conjoint survivant n’est responsable du paiement
de ce solde qu’à concurrence de sa part de l’impôt global, sur la base du
revenu et de la fortune qui ont servi d’assiette à la taxation entrée en force.
3.
L’ACI a refusé d’appliquer en l’espèce cette
dernière jurisprudence, qu’elle critique en ce qu’elle reviendrait, selon elle,
à transposer sur le plan cantonal la solution adoptée par le législateur
fédéral, bien que l’art. 14 LI ne contienne aucune règle analogue à celle
consacrée à l’art. 13 al. 2 LIFD. En outre, cette jurisprudence contredirait,
toujours selon elle, la solution adoptée précédemment par le Tribunal
administratif dans une situation de ce genre et sous l’empire de l’ancienne loi
sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI), dans l’arrêt
FI.1997.0061 du 26 mars 1998. Pour la recourante en revanche, il n’y aurait pas
lieu de s’écarter de
l’arrêt
FI.2009.0059,
dont elle demande l’application au cas d’espèce à l’appui de son pourvoi.
a) Pour l’autorité intimée, l’art.
13 al. 2 LI ne permettrait pas au conjoint survivant de se libérer, en
répudiant la succession de son époux, des dettes d’impôt dont il est
personnellement tenu au titre de la solidarité entre époux. Elle fait valoir
que la solution inverse reviendrait en droit civil à accorder au conjoint
survivant la faculté de se départir de ses propres dettes, alors que la
répudiation est, par définition, limitée aux dettes acquises par succession.
L’autorité intimée se fonde, pour l’essentiel, sur l’art. 143 CO, aux termes
duquel il y a solidarité entre plusieurs débiteurs lorsqu'ils déclarent
s'obliger de manière qu'à l'égard du créancier chacun d'eux soit tenu pour le
tout (al. 1). A défaut d'une semblable déclaration, la solidarité n'existe que
dans les cas prévus par la loi (al. 2). Or, ce dernier alinéa ne réserve que
les cas de solidarité relevant du droit civil; il ne s’applique en revanche pas
aux obligations résultant des dettes d’impôt (cf. Isabelle Romy, in:
Commentaire romand du Code des obligations, I, 2
ème
éd., Bâle 2012;
Christian Heierli/Anton K. Schnyder, in: Basler Kommentar,
Obligationenrecht I,
[
Heinrich
Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand éds
]
, 5
ème
éd., Bâle 2011, N. 5 ad art. 143 CO, réf. citée). Il
est par conséquent inexact de soutenir, comme le fait l’autorité intimée, que
la dette d’impôt dont le conjoint devient débiteur du fait de la solidarité
instituée aux art. 13 LIFD et 14 LI est une dette personnelle de celui-ci. On
rappelle à cet égard que l
'institution de la solidarité
entre époux pour le montant global de l'impôt ne constitue qu’une modalité du
recouvrement de la créance fiscale
(ATF 2P.201/2005
précité, consid. 3.3; l’ATF 2A.379/2002 du 18 février 2003, consid. 2.1,
rappelle du reste que la nature de l’imposition globale des époux est en
elle-même controversée). Elle a pour conséquence que chaque époux répond de la
totalité des impôts du couple, étant entendu que ce montant ne doit être versé
qu’une seule fois (Jaques, op. cit., n° 6 ad art. 13 LIFD). Elle se distingue
ainsi de la solidarité proprement dite où nécessairement, chaque responsable
est lui-même débiteur (ATF 108 II 490 consid. 4 p. 493). Il s’agit en quelque
sorte d’une solidarité sui generis (la doctrine alémanique parle à ce sujet plus
justement de
Steuersubstitution
; cf. sur ce point, Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6
ème
éd., Zurich 2002, p. 76), à tout le moins distincte de celle prévue aux art.
143 et ss CO, lesquels ne peuvent trouver application ici qu’à titre supplétif
(Heierli/Schnyder, ibid.).
b) L’essentiel du raisonnement de
l’autorité intimée consiste à soutenir que la dette d’impôt des époux vivant en
ménage commun est, ipso facto, une dette personnelle du conjoint survivant,
dont celui-ci ne pourrait en aucun cas se départir en répudiant la succession. Or,
la solidarité résultant des art. 13 al. 1 LIFD et 14 al. 1 LI offre à la
collectivité une garantie dans le recouvrement des créances fiscales. Elle n’a toutefois
pas pour effet de rendre les époux faisant ménage commun
responsables conjointement et solidairement vis-à-vis du fisc, ni de
transformer chacun d’eux, sujet fiscal
distinct, en un seul et unique contribuable. Elle a simplement pour conséquence
que chaque époux est appelé à se substituer à l’autre dans le règlement de la
dette d’impôt (Z
ahlungssubstitution
; cf. Blumenstein/Locher, op. cit.,
p. 77), l’autorité fiscale se voyant conférer la faculté de rechercher l’un ou
l’autre d’entre eux pour le paiement (
Greminger/Bärtschi,
op. cit., N. 1 ad art. 13 LIFD)
. C’est seulement par
l’effet de la dévolution successorale de l’art. 560 CC que la dette d’impôt du
contribuable défunt devient également celle de son conjoint survivant (et de
ses autres héritiers). Pour celui-ci, cette conséquence est expressément réglée
aux art. 13 al. 2 LIFD et 13 al. 2 LI. Du reste, l’applicabilité de ces deux
dispositions pourrait s’avérer problématique si l’on admet, comme l’autorité
intimée, que la dette d’impôt du contribuable défunt est ex lege celle de son
conjoint survivant, du temps où ils faisaient ménage commun, ceci avant même l’ouverture
de la succession. A tout le moins, leur champ d’application devrait, dans ce
cas, être limité aux impôts dont les époux ne répondent pas solidairement du
paiement, ce qui n’aurait guère de sens. Dès lors, contrairement à ce que fait
valoir l’autorité intimée, il n’y a aucune contradiction, ni sur le plan du
droit civil, ni par conséquent sur le plan du droit fiscal, à admettre que le
conjoint survivant puisse, par l’effet de la répudiation de la succession de
son époux défunt, se libérer non seulement des impôts impayés par celui-ci avant
le mariage ou postérieurement à la séparation, mais également du solde impayé
de la part du défunt sur la dette d’impôt global du couple.
Au surplus, il importe peu qu’au moment où il répudie la succession,
le conjoint survivant ait vécu séparé ou non de son époux.
c) Cela explique que, dans
l’arrêt
FI.2009.0059, le Tribunal ait retenu
que l’art. 13 al. 2 LI revêtait le caractère d’une lex specialis au regard de l’art.
14 al. 1 LI. Il en a tiré comme conséquence que, dès lors que l’un des époux,
débiteur solidaire de l’impôt, décède, le fisc ne pourrait plus, se fondant sur
l’art. 14 al. 1 LI, rechercher la totalité du reliquat d’impôt auprès de
l’époux survivant, en faisant abstraction de l’art. 13 al. 2 LI. L’autorité
intimée soutient, pour sa part, que les art. 13 et 14 LI constitueraient au
contraire deux dispositions indépendantes l’une de l’autre, de sorte que le
première ne saurait devoir être interprétée en conformité avec la seconde lors
de sa mise en oeuvre. Elle se réfère sur ce point aux travaux préparatoires du
législateur (cf. Exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs
cantonaux, Bulletin du Grand Conseil mai 2000 p. 723ss), lesquels n’apportent
aucun éclairage et n’apparaissent guère déterminants sur ce point. Ceux-ci
rappellent sans doute que les époux vivant en ménage commun sont solidairement
responsables de l’entier de l’impôt et que la responsabilité solidaire
subsiste, après la séparation de fait, pour toutes les dettes fiscales issues
de l’imposition globale, l’insolvabilité de l’un d’entre eux n’excluant pas
cette responsabilité (pp. 766 et 954). Il ressort en réalité des précédents
débats que le législateur, en adoptant les art. 9 et 9a aLI en mai 1980, a
privilégié la solution dans laquelle les époux répondent solidairement du
paiement de la totalité des impôts dus par le couple, tout au moins de ceux
afférant à la période de vie commune, cela même après la séparation, et ceci au
détriment d’une imposition séparée de chacun d’entre eux (v. à ce propos BGC printemps
1980, p. 810 à 820, en relation avec les amendements Georges Zimmermann et Maurice
Mingard, pour lesquels cette solution engendrerait une injustice). C’est cette
solution qu’a du reste reprise le législateur en adoptant les art. 9 al. 1 et
14 al. 1 LI. Les travaux préparatoires ne permettent toutefois pas de retenir
que les époux faisant ménage commun ont une responsabilité conjointe et
solidaire vis-à-vis du fisc. De même, ils ne disent rien de la responsabilité
du conjoint survivant au regard de la dette d’impôt contractée par son époux
décédé, ni des conséquences fiscales de la répudiation de la succession par ce
conjoint survivant.
d) Quant à l’interprétation
systématique du texte de loi, également évoquée par l’autorité intimée, elle ne
saurait conduire à ébranler le raisonnement suivi par l’arrêt FI.2009.0059. On
rappelle que les art. 13 et 14 LI font tous deux partie du chapitre 3 de la
loi, qui traite des règles particulières concernant les impôts sur le revenu et
la fortune. Chaque disposition a, il est vrai, son titre propre, à savoir
«Succession
fiscale»
pour l’art. 13, respectivement
«Responsabilité et
responsabilité solidaire»
pour l’art. 14. Cette constatation n’interdit cependant
nullement de considérer l’art. 13 al. 2 LI comme une lex specialis au regard de
la norme générale de l’art. 14 al. 1 LI, ceci d’autant moins que la LI ne
contient aucune hiérarchie entre les différents articles.
4.
a) Au vu ce qui précède, il n’y a pas lieu de
revenir sur la jurisprudence précitée, qui sera ainsi confirmée. Il en résulte
que la solidarité des époux pour le paiement des impôts dus à raison d’une
taxation commune perdure après le décès de l’un des contribuables. Toutefois,
lorsque la succession est répudiée et qu’un solde est encore dû, comme en
l’occurrence, le conjoint survivant n’est responsable du paiement de ce solde
qu’à concurrence de sa propre part de l’impôt global, sur la base du revenu et
de la fortune qui ont servi d’assiette à la taxation entrée en force. Il n’est
en revanche pas responsable du paiement de la totalité de cet impôt global.
b) La décision attaquée en
l’occurrence, qui s’est écartée à tort de ce principe, ne peut par conséquent
être maintenue et
doit ainsi être annulée. La cause
sera renvoyée à l’
autorité intimée
pour nouvelle décision au sens du considérant
4
a).
5.
Vu le sort du recours, il sera statué sans frais
(art. 49 al. 1 et 91 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative
[
LPA-VD, RSV
173.36
])
. Assistée d’un
mandataire, la recourante a droit à de pleins dépens, dès lors qu’elle obtient
gain de cause (art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 26 juin 2013, est annulée et la cause lui est
renvoyée pour calcul de l’impôt et nouvelle décision au sens du considérant 4
du présent arrêt.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L’Etat de Vaud, soit pour lui Département des
finances et des relations extérieures, versera à la recourante une indemnité de
2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 20 décembre 2013
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.