vd_omni · FI.2004.0115 · 2005-02-02 · fr

Administration cantonale des impôts | La rente transitoire - "pont AVS" - versée en complément de la rente vieillesse, dès l'instant où un assuré prend sa retraite et jusqu'à l'âge lui donnant droit à l'AVS est une prestation de la caisse de prévoyance et non un prêt remboursable, ce quand bien même l'assuré doit la "rembourser" sous la forme d'une déduction de sa rente vieillesse dès qu'il a droit à l'AVS. Elle est donc imposée au titre du revenu, ce dès la période de taxation suivant celle au cours de laquelle le changement de situation s'est produit.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.02.2005 FI.2004.0115

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 février 2005
Composition
M. Etienne Poltier, président; M. Fernand
Briguet et M. Dino Venezia, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.
recourant
X.________,
à ********,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
I
Objet
imposition d’une rente transitoire versée
par une caisse de pensions
i
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 septembre 2004
(révision des périodes de taxation 1998, 1999-2000, taxation période
2001-2002, impôt cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A.                X.________, né en ********,
marié et contribuable de condition indépendante, a pris sa retraite anticipée
le 1
er
avril 1998. A compter de cette date, il perçoit chaque mois
de la Caisse fédérale de pensions une rente de vieillesse de 3'382 fr.50 et une
rente transitoire de 1'940 fr.25, soit un
« pont AVS »
qui lui
est servi jusqu’à ce qu’il atteigne l’âge de 65 ans révolus, en mars 2001. A
teneur du règlement de dite caisse de pensions (chiffre 3.6) :
« La rente transitoire est
considérée en quelque sorte comme une avance de la caisse de retraite, avance
qui doit être remboursée en partie dès que le salarié a atteint l’âge de l’AVS.
Le remboursement a lieu sous forme d’une déduction à vie (réduction de rente)
appliquée à la rente de vieillesse servie par la caisse de retraite. Lorsque
l’assuré marié décède, la moitié de la déduction continue à être opérée sur la
rente de viduité. Les mensualités remboursables sont indiquées aux points 4 et
7 de l’appendice.
(...) »
Selon décision de la
caisse de pensions, une déduction mensuelle de 120 fr.70 par tranche de 1'000
francs de rente, sera donc opérée à compter du jour où X.________ aura atteint
l’âge de 65 ans. En outre, le montant de la rente transitoire est réduit dans
l’hypothèse où l’épouse est elle-même au bénéfice d’une rente AVS/AI ; tel
étant le cas pour l’épouse d’X.________ depuis le 1
er
juin 1998, le
montant de la rente transitoire versée à ce dernier a été ramené de 1'940 fr.25
à 1'537 fr.75 par mois.
B.                En date du 17 juillet 2001,
l’Office d’impôt du district de Y.________ a notifié à X.________ une décision
de taxation définitive concernant la période fiscale 1997-1998, pour la période
du 1
er
avril au 30 décembre 1998 ; cette taxation intermédiaire
pour cessation d’activité arrête à 26'100 francs son revenu
imposable ; il est à noter qu’elle se fonde sur la réalisation d’un revenu
annuel brut de 40'590 francs, soit uniquement la rente vieillesse (3'382 fr.50
x 12 mois), à l’exclusion de la rente temporaire.
Le même jour, l’office
d’impôt a rendu une seconde décision de taxation définitive relative à la
période de taxation 1999-2000 ; la rente temporaire, soit 22'369 francs, a
été prise en considération à hauteur de 1'940 fr.25 x 9 mois, montant auquel
s’ajoute la rente AVS servie à l’épouse, soit 4'907 francs (année de calcul
1998) pour déterminer le revenu imposable d’X.________. Avec la rente
vieillesse ordinaire de la casse de pensions, ce montant a été arrêté à 42'200
francs durant cette période (au taux de 23'400 francs compte tenu du
coefficient familial de 1,8).
La première de ces deux
décisions est entrée en force, faute d’avoir été attaquée par le contribuable.
C.               Le 27 novembre 2001,
l’Office d’impôt du district de Y.________ a notifié à X.________ une décision
de taxation définitive pour la période 2001-2002 (années de calcul 1999-2000). Le
revenu imposable, 59'700 francs, tient également compte de la rente temporaire
par 18'638 francs. Dite décision indique en outre que
« le pont AVS
n’est pas imposable dans la taxation intermédiaire pour fin d’activité, mais
durant la période suivante pour les montants effectivement touchés depuis la
taxation intermédiaire, pour vous dès le 1
er
avril 98(…) ».
X.________ a formé une
réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. Il conteste le fait que
la rente temporaire puisse être considérée comme un revenu, dès lors qu’elle
est remboursable ; en outre, il revendique la déductibilité du
remboursement de cette avance du revenu qu’il percevra effectivement dès l’âge
de 65 ans. A cet effet, X.________ a requis la modification des décisions de
taxation des années 1998 à 2002.
Par courrier du 17 janvier
2002, l’office d’impôt a précisé à X.________ que sa réclamation devait être
traitée comme une révision des taxations définitives des périodes du 1
er
avril au 31 décembre 1998 et 1999-2000, celles-ci étant, entre-temps, entrées
en force, et qu’il n’y avait, selon lui, pas de motif pour revenir sur ces
décisions. Quant à la réclamation dirigée contre la taxation définitive de la
période 2001-2002, l’office d’impôt proposait à X.________ de la retirer, la
rente transitoire ne devant pas être comprise dans le sens d’une avance remboursable.
Ce nonobstant, X.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a donc été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme
objet de sa compétence.
Par décision du 21
septembre 2004, l’ACI a rejeté la réclamation et a maintenu les décisions de
taxation définitives des périodes du 1
er
avril au 31 décembre 1998,
1999-2000 et 2001-2002.
D.               En temps utile, par acte
daté à tort du 11 novembre 2004 et reçu le 18 octobre 2004 au greffe du
Tribunal administratif, X.________ a saisi la juridiction de céans d’un pourvoi
contre la décision sur réclamation du 21 septembre 2004. On retire des ses
explications qu’il conclut à la réforme de dite décision en ce sens que, d’une
part, les taxations définitives des périodes du 1
er
avril au 31
décembre 1998 et 1999-2000 soient révisées, la rente transitoire qui lui est
versée n’étant pas comprise dans son revenu imposable, dans la mesure où elle
est remboursable, d’autre part, la taxation définitive de la période 2001-2002
soit modifiée pour le même motif.
Pour sa part, l’ACI
conclut au maintien de la décision attaquée.
Il est apparu au magistrat
instructeur que la période de taxation 1999-2000 avait fait l’objet d’une
première décision de taxation définitive, datée du 21 mars 2000, laquelle avait
été frappée en temps utile d’une réclamation par X.________ ; ce dernier
avait notamment revendiqué la déductibilité de la fortune imposable de la dette
de 14'644 francs contractée en raison du versement de la rente temporaire à
l’égard de la Caisse fédérale de pensions. Invitée à se déterminer sur ce
point, l’ACI a expliqué que l’autorité de taxation n’avait découvert qu’à
l’examen de la déclaration 2001-2002, déposée le 31 mars 2001 - sur laquelle X.________
a indiqué qu’il était « pensionnaire » - le changement de situation
au 1
er
avril 1998. Dès lors, toujours pour l’ACI, l’autorité de
taxation aurait procédé à un rappel d’impôt le 17 juillet 2001 en raison de ce
changement de situation, en notifiant une taxation intermédiaire pour
changement de situation au 1
er
avril 1998 et en procédant à une
nouvelle taxation de la période 1999-2000.
On relève que, dans cette
seconde décision, la fortune imposable, telle qu’arrêtée le 21 mars 2000 (soit
215’000 francs), a été maintenue. Ce nonobstant, X.________ n’a pas été invité
à préciser s’il retirait ou au contraire maintenait sa réclamation. Cela étant,
pour l’ACI, celle-ci serait devenue sans objet. L’ACI explique en outre que,
lors d’un entretien téléphonique du 28 août 2001 avec le taxateur, X.________
aurait déclaré accepter les décisions de taxation du 17 juillet 2001.
Considérant en droit
I.                 Période de taxation du 1
er
avril au 31 décembre 1998 (période fiscale 1997-1998)
1.                Sur le plan procédural, la
taxation définitive du 17 juillet 2001 relative à la période précitée n’a, on
l’a vu, pas été frappée d’une réclamation ; elle est dès lors entrée en
force et ne peut plus être contestée que par la voie procédurale extraordinaire
de la révision, laquelle permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait
l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995/0046 du 13 juin 1996, FI 1994/0065 du
18 août 1995, FI 1993/0053 du 20 décembre 1994, FI 1993/0016 du 10 mai 1994).
Les conditions en sont arrêtées par la loi. Ainsi, en matière d'impôt cantonal
et communal, elle était réglée, jusqu'au 31 décembre 2000, aux articles 107 ss
aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux); depuis le 1er janvier 2001, elle l'est par les art. 203 ss
LI (loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux).
a) A teneur du texte de
loi, la taxation définitive peut être révisée à la demande du contribuable,
soit lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la
procédure (art. 107 aLI lit. a et 203 lit. b LI), soit lorsque l'autorité de
taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent
du dossier (art. 107 aLI lit. b et 203 lit. b LI), enfin lorsque le requérant
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer
dans la procédure de taxation ou de recours (art. 107 lit. c aLI et 203 lit. a
LI). Cette dernière condition, propre à la révision au sens étroit, d'une part,
a trait à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a
été prise, d'autre part, exige de l'intéressé la démonstration de sa diligence,
à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir
le grief dans la procédure ordinaire (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol.
II, 2ème éd., Berne 2002, nos 2.4.4.1 et 2.4.5.3).
aa) Par faits nouveaux, on
entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après
seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où
ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient
pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd.
Lausanne 1988, p. 204; Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte
Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD; réf. citées).
Par
faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes
de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon
la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la
loi fédérale d'organisation judiciaire, vol.
V, Berne
1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen
Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich
1985, pp. 130-131; références citées).
bb)
L'un des éléments importants s'agissant de l'application des articles
107 lit. c aLI et 203 lit. a LI est celui de savoir quelle est la diligence que
l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des
motifs de révision que recouvre cette disposition. Or, d'une manière générale,
la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et
subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait
pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de
recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la
procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des
faits importants ressortant du dossier (v. Hugo Casanova, Heilt mangelnde
Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in L'image
de l'homme en droit, Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 101 et 102 et la doctrine
citée; ATF 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572). Ce principe est du reste codifié
dans le nouveau texte de loi à l’art. 203 al. 2 LI.
Le Tribunal administratif a,
à plusieurs reprises, eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion de contribuables qui agissaient par la voie de la révision pour
obtenir des déductions non revendiquées dans la procédure de taxation (arrêts
FI 1999/0073 du 12 avril 2000 ; FI 1995/0012 du 5 décembre 1995; v.,
s'agissant du cas de révision similaire prévu par l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD, FI
2003/0097 du 21 janvier 2004 ; FI 1995/0046 du 13 juin 1996; cf également
arrêt FI 1993/0047 du 2 décembre 1994, confirmé par ATF 2P.27/1995 du 4 juin
1996 dans lequel le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des
pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée). En outre, il
a débouté un contribuable qui se prévalait d’un arrêt du Tribunal fédéral,
lequel avait effectivement eu pour conséquence de changer la pratique des
autorités fiscales, moyen relevant du droit, qu’il appartenait à celui-ci
d'invoquer à l'appui d'une réclamation ou d'un recours (arrêt FI 2003/0015 du
16 juin 2003, confirmé par ATF 2P.198/2003, 2A.346/2003 du 12 décembre 2003).
b) Dans le cas d’espèce, le recourant
n’est pas fondé à obtenir la révision de la taxation du 17 juillet 2001
relative à la période d’avril à décembre 1998. Il fait valoir pour seul motif à
l’appui de sa demande que l’autorité n’avait pas à considérer la rente
temporaire - le
« pont AVS »
- comme un revenu ; selon
lui, cette rente constituerait une avance remboursable à la Caisse fédérale de
pensions, de sorte qu’il s’agit par conséquent d’un prêt déductible. Or, ce
motif n’est pas un fait nouveau mais constitue un moyen de droit. Comme on
le verra au considérant suivant, est décisive à cet égard la qualification
juridique que l’on donne à cette rente transitoire avant que le recourant
puisse, le cas échéant, l’invoquer en déduction de son revenu. Le recourant
aurait dû invoquer ce moyen - comme il l’a fait du reste s’agissant des deux
périodes fiscales suivantes - en procédure ordinaire, dans le cadre d’une
réclamation. Si l’on admettait que le recourant puisse soutenir, alors que la
taxation est définitive et entrée en force, qu’il lui avait échappé que le
« pont
AVS »
était en réalité un prêt déductible de son revenu imposable,
cela reviendrait à supprimer toute distinction entre la réclamation et
la révision. En effet, le motif invoqué in casu relève typiquement, sinon
exclusivement, de l'application du droit en procédure ordinaire.
Dans ces conditions,
la décision attaquée doit, s’agissant de cette période de taxation, être
confirmée. Au surplus, comme on le verra ci-dessous s’agissant des deux
périodes suivantes, ce moyen, s’il avait été invoqué en temps utile, n’aurait
de toute façon pas permis au tribunal d’accueillir le recours.
II.                 Périodes de taxation
1999-2000 et 2001-2002
2.                Les taxations définitives de
ces deux périodes ont été frappées d’une réclamation en temps utile, soit dans
le délai de trente jours prescrit par les articles 101 al. 1 aLI, encore applicable
à la période fiscale 1999-2000, et 186 al. 1 LI, applicable aux périodes
fiscales 2001-2002 et suivantes.
a
) C’est en effet à
tort que l’autorité intimée a traité la réclamation formée par le recourant
contre la taxation définitive de la période 1999-2000 sous l’angle de la
révision. Comme on l’a vu ci-dessus, une réclamation avait été interjetée en
temps utile contre la taxation définitive du 21 mars 2000 et le recourant avait
déjà fait valoir des moyens liés au remboursement du
« pont AVS »
qui lui est versé depuis avril 1998. Or, bien que l’autorité de taxation ait
rendu, s’agissant de cette période, une nouvelle décision le 17 juillet 2001,
la réclamation n’a pas, formellement, été retirée (art. 52 al. 2 LJPA par
analogie). On ne saurait à cet égard se contenter du contenu d’un simple
entretien téléphonique entre le recourant et son taxateur le 28 août 2001 que,
du reste, aucune correspondance postérieure ne vient confirmer. Dans
l’hypothèse où, pendant la procédure de réclamation ou de recours, l’autorité
modifie la décision attaquée, de sorte que la nouvelle décision se substitue à
l’ancienne, le litige devient sans objet si cette nouvelle décision fait droit
aux prétentions du réclamant ou du recourant. Si en revanche, un point de
contentieux subsiste, la nouvelle décision sera l’objet de la procédure, sans
qu’il soit nécessaire d’introduire un nouveau recours (v. sur ce point, Moor,
op. cit., n° 5.7.4.1 ; réf. citées).
En l’espèce, la décision du 17 juillet
2001, non seulement ne fait pas droit aux prétentions du recourant dans sa
réclamation tendant à la déductibilité de la fortune du
« remboursement » de la rente transitoire mais, par surcroît, arrête
d’autres éléments imposables que ceux retenus dans la décision initiale. Dès
lors, l’autorité intimée ne pouvait pas partir du principe que la réclamation
était devenue sans objet. En conséquence, cela signifie que, contrairement à ce
qu’a retenu l’autorité intimée dans la décision attaquée, la taxation
définitive de la période 1999-2000, telle qu’elle ressort de la décision du 17
juillet 2001, n’avait pas force de chose décidée lorsque l’ACI a rendu la
décision dont est recours.
Au surplus, c’est à tort que l’ACI, dans
ses dernières écritures, explique que la nouvelle décision du 17 juillet 2001
doit être considérée comme un rappel d’impôt. La procédure de révision par
l’autorité fiscale, consacrée par les articles 109 aLI et 207 LI suppose que la
taxation que celle-ci doit corriger pour tenir compte de faits nouveaux
importants inconnus d’elle soit définitive. Or, non seulement tel n’était pas
le cas in casu puisque la taxation du 21 mars 2000 avait été frappée d’une
réclamation, mais, par surcroît, les règles de procédure applicables en la
matière n’ont pas été observées par l’autorité fiscale. C’est en prenant
connaissance de la déclaration 2001-2002, déposée le 31 mars 2001, que
l’autorité de taxation a pris connaissance du fait que le recourant était à la
retraite ; le délai de trois mois que l’autorité fiscale doit respecter à
teneur des dispositions précitées était donc échu lorsque la décision du 17
juillet 2001 a été rendue.
Dès lors, le débat, s’agissant de cette
période également, n’a pas trait en l’occurrence à l’examen des conditions de
recevabilité d’une demande en révision, mais à celui du moyen de fond invoqué
par le recourant dans le cadre d’une procédure ordinaire de réclamation.
b) La notification d’une
taxation intermédiaire, par renvoi de l'art. 71 al. 4 aLI, a pour conséquence
que deux périodes doivent être distinguées, soit, d'une part, celle durant
laquelle une taxation intermédiaire ou un début d'assujettissement sont
intervenus, de sorte que période de calcul et période de taxation coïncident,
d'autre part, celle qui la suit (v. arrêts FI 2002/0028 du 21 juin 2004 -
frappé d’un recours au Tribunal fédéral - ; FI 2001/0051 du 9 octobre
2001, confirmé par
ATF
2A.483/2001
du
29 novembre 2002).
aa) Durant la première
période - soit en l’espèce la période fiscale 1997-1998 durant laquelle le
recourant a définitivement cessé son activité lucrative -, on applique le
système de l'imposition immédiate postnumerando. L'impôt est alors déterminé
sur la base non pas du revenu réalisé durant la période de calcul (soit le
salaire dans le cas d'une cessation d'activité dépendante ou le bénéfice
d’exploitation dans le cas de la cessation d’une activité indépendante ;
v. sur cette question arrêt FI 1999/0035 du 6 décembre 1999), mais de celui
acquis après que se sont réalisées les nouvelles conditions découlant du motif
de taxation intermédiaire; le revenu pris en considération dans le calcul de
l'impôt doit cependant être représentatif de ces nouvelles conditions (v.
Archives 48, 56; 46, 339; cf. en outre
Ernst Höhn/ Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4.
Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000,
§ 4, Nr. 16a, p. 43). Cela ne signifie toutefois pas qu'il faille s'en tenir au
seul revenu réalisé l'année durant laquelle le changement déterminant s'est
produit. Suivant la date à laquelle est intervenu ce changement, surtout
lorsque ce dernier n'est pas suffisamment représentatif, on prendra également en
considération, le cas échéant, le revenu réalisé l'année suivante de la période
de taxation; le revenu nouvellement acquis, calculé sur une année, est alors
déterminant pour la taxation (v. Archives 48, 56; cf. en outre, Ernst Känzig,
Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 41 AIFD, n° 12, p. 764,
notamment exemple I, prise en compte comme base de calcul d'un revenu,
annualisé, réalisé sur 15 mois).
On signalera sur ce point
que les instructions, diffusées par l'Administration fédérale des contributions
en 1985 pour l'application des art. 42 et 96 (taxation intermédiaire de
l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (ci-après AIFD; Archives 54, 445,
spéc. p. 456) indiquent expressément que les rentes AVS, que le contribuable
reçoit lorsqu'il atteint l'âge de la retraite, ne doivent pas être prises en
compte lors de la taxation intermédiaire pour cessation d’activité lucrative,
mais seulement lors de la taxation ordinaire suivante (à ce propos, on
soulignera que les règles de la LIFD ont repris pour l'essentiel celles de
l'AIFD et la pratique qui s'était développée sur cette base; on peut ajouter
que la pratique vaudoise, dans le cadre de l'application de l'art. 70 aLI
coïncidait, à tout le moins s'agissant du motif de taxation intermédiaire de cessation
d'activité, avec celle découlant du droit fédéral; sur ces questions, v.
également Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001 I, réf. no 11 ad art. 46
LIFD). L'ACI assimile au demeurant dans sa pratique les prestations qualifiées
de
"pont AVS"
aux rentes AVS, solution que, dans un arrêt FI
2001/0117 du 4 avril 2002 concernant un cas similaire, le Tribunal
administratif n’a pas remise en cause.
bb) La seconde période – soit
en l’occurrence la période fiscale 1999-2000 – est régie par le système prænumerando;
le revenu réalisé durant la période précédente servira à déterminer les
éléments imposables. On retiendra donc le revenu réalisé à compter du
changement de situation du contribuable, en prenant au moins le revenu d'une
année (v. articles 71 al. 3 aLI et 15 al. 3 lit. b LHID). Cela a pour
conséquence qu'un même revenu peut servir deux fois d'assiette de la taxation;
la première fois dans le cadre de l'imposition immédiate postnumerando, la fois
suivante dans le cadre de l'imposition selon le système prænumerando.
(cf. Rivier, op. cit., p. 468; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,
Bâle et Francfort s/Main 1998, § 7, nos 203-204; Markus Reich, Die zeitliche
Bemessung bei den natürlichen Personen, in Archives 61, p. 327 et ss, not.
330).
Il faut cependant que l'espace de temps soit choisi
de manière que le résultat auquel on aboutit soit représentatif de la capacité
contributive du contribuable (v. arrêts FI 2000/0089 du 16 février 2001 et FI
2000/0065 du 20 décembre 2000).
Cela implique concrètement que,
dans le cas d'une cessation d'activité, le salaire ou le bénéfice
d’exploitation n'entreront dès lors plus dans l'assiette de la taxation
ordinaire suivante. Par ailleurs, les éléments qui ont été ajoutés dans le
cadre de la taxation intermédiaire sont déterminés selon les règles applicables
au début de l'assujettissement; dans un arrêt FI 2001/0117 du 4 avril 2002,
concernant un cas similaire, le Tribunal administratif avait alors jugé que la
rente vieillesse perçue par l'intéressé de la Caisse fédérale de pensions, à
l'exclusion du pont AVS qui lui était également versé, faisait partie des
éléments imposés en nouvelle situation. Le tribunal a par ailleurs jugé que les
autres rentes (soit la rente AVS et le
« pont »
AVS) étaient,
pour leur part, régis par les règles usuelles relatives à la taxation
ordinaire, soit celles de l'art. 78 al. 1 LI (disposition correspondant à
l’art. 71 al. 1 aLI) selon lequel l'impôt sur le revenu est calculé sur la base
du revenu moyen du contribuable pendant les deux années civiles ayant précédé
la période fiscale. Le
« pont AVS »
versé au contribuable fait
partie de ces éléments taxés selon les règles usuelles; le tribunal,
toujours dans le même arrêt, a jugé que cette rente transitoire constituait
assurément un revenu et que l'on ne discernait pas dans la loi de motif de
l'exonérer de toute imposition, soit non seulement dans le cadre de la taxation
intermédiaire, mais aussi dans le cadre des taxations ordinaires suivantes.
c) Dans ces conditions, il
s’avère que la taxation de la période fiscale 1999-2000 doit être confirmée
dans son principe. Du reste, ce ne sont pas tant les conséquences de la
cessation d’activité, s’agissant de la périodicité de l’impôt, que le recourant
entend mettre ici en cause, mais plus généralement le fait que la rente
transitoire qui lui est versée soit imposable durant la période précitée et la
période fiscale 2001-2002. Les parties sont en effet divisées sur la nature de
cette rente que le recourant qualifie de prêt remboursable.
aa) Or, c’est à tort que le
recourant conteste le fait que - le
« pont AVS »
qu’il perçoit
- puisse être considéré comme un revenu imposable à compter de la période
fiscale 1999-2000. Il ressort en effet du Règlement de la Caisse fédérale de
pensions (chiffre 3.6, paragraphe 1
er
) que cette rente transitoire a,
conformément à l’art. 13 al. 2 LPP, pour objectif de permettre aux assurés le
désirant de prendre une retraite anticipée en comblant dans ce cas, à tout le
moins en partie, l’absence de prestations de l’AVS jusqu’à ce que l’assuré ait
atteint l’âge lui permettant de prétendre à une rente de l’AVS ou l’AI. Les
statuts de la Caisse fédérale de pensions ont été révisés à cet effet le 2 mars
1987, suite à l’introduction de la LPP, pour permettre aux assurés des deux sexes
de prendre une retraite à la carte entre 60 et 65 ans, en l’accompagnant à la
fois d’une réduction correspondante des rentes de vieillesse et de
l’introduction d’une rente transitoire, en principe remboursable par moitié (v.
FF 1999 III 4809 et ss, not. 4814). Les statuts de la caisse de pensions ont
été abrogés depuis lors, le fondement légal de cette rente reposant désormais
sur l’art. 5 al. 6 de la loi fédérale du 23 juin 1999 régissant la Caisse
fédérale de pensions (v. FF 1999 III 4848-4849).
bb) Il est vrai que la
rente transitoire versée par la Caisse fédérale de pensions a ceci de
particulier qu’elle n’a pas été financée par des cotisations paritaires et que
le bénéficiaire n'a aucunement contribué, de quelque façon que ce soit, à son
financement (v. sur ce point, arrêt FI 1995/0058 du 28 février 1996 ; le
Tribunal administratif a jugé que l’
i
ndemnité en
capital destinée à couvrir la différence entre le salaire et les prestations de
retraite, versée à l'occasion de la retraite anticipée de l'employé devait être
ajoutée aux revenus du contribuable). Cela explique qu’elle soit -
partiellement (
« en moyenne que pour moitié »
) -
remboursable aux conditions arrêtées par le troisième paragraphe du
chiffre 3.6 du règlement de la caisse de pensions ; ce remboursement
s’effectue par le biais d’une déduction opérée sur la rente vieillesse, dès que
le bénéficiaire a atteint l’âge lui donnant droit au versement de cette rente.
Non sans raison, le recourant observe que ce remboursement se poursuit au-delà
du décès du bénéficiaire, à condition toutefois que celui-ci laisse une veuve,
la déduction sur la rente de viduité étant, dans ce cas, ramenée de moitié.
cc) On ne saurait pour
autant assimiler cette rente transitoire à un prêt remboursable comme le
voudrait le recourant ; on observe sur ce point qu’une délimitation en
droit civil devrait à tout le moins être opérée entre contrat de prêt et
donation, dans la mesure où l’obligation de restitution, inhérente à la notion
de prêt, est en l’espèce partielle, l’avance n’étant que partiellement
remboursable par l’assuré et sa veuve (cela d’autant plus qu’elle ne constitue
pas une créance vis-à-vis de la succession). Quoi qu’il en soit, il n’y a pas
lieu d’aller plus avant dans cette analyse (dont les conséquences sur le plan
fiscal seraient sans doute délicates à traiter), dès lors que l’on a affaire
ici à une prestation d’une caisse de prévoyance, imposable au sens où l’art. 83
LPP l’entend (c’est à tout le moins la qualification donnée par la doctrine
spécialisée en matière de prévoyance professionnelle ; v. Carl Helbling,
Personalvorsorge und BVG, 6
ème
édition, Berne 1995, pp. 165-166,
226).
dd) Dès lors, force est de
constater qu’il s’agit bien d’un revenu d’une caisse de retraite, acquis en
compensation et faisant partie du champ d’application de l’art. 7 al. 1
LHID ; on rappelle qu’à teneur de cette disposition, l
’impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou
périodiques, notamment les prestations d’institutions de prévoyance
professionnelle. Ainsi, en application des
articles 20 al. 2 lit.
a aLI (s’agissant des périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000) et 26 al. 2 LI
(en ce qui concerne la période fiscale 2001-2002), cette rente transitoire a, à
juste titre, été prise en considération dans le revenu imposable du recourant.
La taxation de la période fiscale 2001-2002 sera dans ces conditions confirmée
(v. ci-dessous litt. d, s’agissant de la période précédente).
Comme le relève à juste
titre l’ACI, c’est seulement lorsque le recourant aura atteint l’âge de 65 ans,
soit à compter de l’année de calcul 2001 (période de taxation 2001-2002bis et
suivantes), que le « remboursement » de la rente transitoire
déploiera concrètement ses effets ; du fait de la réduction de la rente
vieillesse, le recourant sera en effet imposé sur le montant de la rente
effectivement perçue, soit amputée de la part au « remboursement ».
ee) A teneur de l’art. 13
al. 1 LHID, l
’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune
nette ; le contribuable qui paie l’impôt dans le canton sur l’ensemble de
sa fortune peut en défalquer la totalité de ses dettes (art. 31 al. 1 aLI et 51
al. 1 LI).
Pour la même raison qu’exposée ci-dessus, le recourant
n’est toutefois pas fondé à prétendre à la déduction, de sa fortune imposable,
d’une dette en relation avec le remboursement partiel de la rente transitoire
dont il a bénéficié durant les deux périodes en question.
d) Cela étant, la taxation
de la période 1999-2000 ne peut être confirmée en tant qu’elle prend en
considération la rente transitoire versée au recourant pour un montant de
22'369 francs (soit 1'940 fr.35 x 9 mois + 4'907 fr.). Au demeurant,
l’autorité de taxation a perdu de vue que cette rente avait été ramenée à 1'537
fr.75 par mois, ce à compter du 1
er
juin 1998, puisqu’une rente AVS
est servie à l’épouse du recourant. En réalité, c’est un montant de 19'551
francs qui aurait dû être pris en considération, le recourant ayant perçu au
total 14'644 fr.75, sur neuf mois durant l’année 1998. Cette constatation aura
sans doute une conséquence sur le montant des déductions sociales revendiquées
par le contribuable, celles-ci devant très probablement être revues à la
hausse.
3.                Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le
recours. La décision attaquée sera annulée en tant qu’elle a trait à la période
de taxation 1999-2000, le dossier étant retourné à l’autorité intimée pour fixation
des éléments imposables et calcul de l’impôt, conformément au considérant 2d.
En revanche, la décision attaquée sera confirmée en ce qui concerne les périodes
de taxation du 1
er
avril au 31 décembre 1998 et 2001-2002. Le
recourant succombe en majeure partie puisque la plupart de ses griefs ont été
écartés ; compte tenu de ce qui précède, l’émolument sera mis à sa charge sera
toutefois réduit (art. 55 al. 3 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                 a) Le recours est rejeté en tant qu’il a trait à la
période de taxation du 1
er
avril           au 31 décembre 1998.
b) La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 21         septembre 2004 est confirmée en tant qu’elle
a trait à dite période.
c) Le recours est partiellement admis en tant qu’il
a trait à la période de        taxation 1999-2000.
d) La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 21         septembre 2004 est, en tant qu’elle a trait
à dite période, annulée, la cause         étant renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelle détermination des éléments imposables, conformément au
considérant 2d du présent arrêt.
e) Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à
la charge d’   X.________.
II.                 a) Le recours est rejeté en tant qu’il a trait à la
période de taxation 2001-2002.
b) La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 21         septembre 2004 est confirmée en tant qu’elle
a trait à dite période.
c) Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs
est mis à la charge       d’X.________.
Lausanne, le 2 février 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du dispositif, qui a trait à
l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (RS 642.14) durant la période de taxation 2001-2002, peut
faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)