vd_omni · FI.1994.0065 · 1995-08-18 · fr

c/ACI | Il est exceptionnel que les motifs fiscaux sous-jacents à un contrat puissent conduire à une invalidation de celui-ci pour erreur essentielle; tel est cependant le cas en l'espèce, la donation concernée ayant été souscrite dans un objectif exclusivement fiscal.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.08.1995 FI.1994.0065

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 août 1995
sur le recours interjeté par
l'hoirie de
feu A. A.________
, savoir son épouse, B. A.________, et ses deux enfants,
C. A.________ et D. A.________, à ********, représentée par l'Union de Banques
Suisses, succursale de Lausanne, au nom de qui agit Me Jacques Schopfer,
contre
la décision rendue sur réclamation le 12 avril
1994 par l'
Administration cantonale des impôts
, refusant de faire droit
à une demande de revision en matière d'impôt sur les donations.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. C.-F. Constantin et M. R. Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 12 décembre 1984, M.
et Mme A.________ sont arrivés à B.________, venant de F.________, comme
Suisses rentrés de l'étranger après une absence de plus de 20 ans. A cette
époque ils avaient un enfant C. A.________ né le 11 novembre 1978. Un second
enfant, D. A.________ est né le 1er octobre 1985.
Se sachant très
malade, A. A.________ a pris diverses dispositions pour assurer le transfert de
son patrimoine à son épouse et à ses enfants. Son conseiller fiscal,
C.________, de la société fiduciaire OFISA à Lausanne, l'avait notamment
informé du fait que les titres américains dont il était propriétaire et dont il
sera question ci-après, étaient susceptibles, en cas de dévolution à cause de
mort, d'un impôt sur les successions aux Etats-Unis. Au contraire, en cas de
transfert par donation entre vifs, un tel impôt ne serait pas prélevé, pas plus
qu'un impôt sur la donation. Suivant la déclaration de C.________ à l'intention
du tribunal, du 30 décembre 1994, il importait peu à A. A.________ que le
transfert de ses titres américains à sa famille se fasse par donation entre
vifs ou par voie successorale, sinon au regard des conséquences fiscales de
chacune de ces solutions; autrement dit, A. A.________, en souscrivant les
donations portant sur ses actions américaines, visait exclusivement un objectif
fiscal, à savoir échapper à l'impôt américain sur les successions.
B.                    M. A. A.________ a
signé, le 3 décembre 1986, un testament authentique devant le notaire Décombaz,
homologué le 5 janvier 1987. Par ces dispositions, il a légué à son épouse
l'usufruit viager de toute la part dévolue à leurs enfants, ainsi que la pleine
propriété du solde de la quotité disponible. Un legs de Fr. 250'000.-- net
d'impôt a en outre été attribué à M. ********, un non-parent.
C.                    Le 18 décembre 1986,
soit la veille de son décès, M. A. A.________ a en outre procédé à deux
donations mobilières d'actions américaines en faveur de ses enfants. Les termes
de la donation étaient les suivants :
a)        donation
immédiate de toutes les actions lui appartenant, de la société D.________, dont
le siège est à St-Petersburg, Floride, USA, à ses deux fils mineurs, C.
A.________ et D. A.________, chacun pour moitié;
b)        donation
immédiate de toutes les actions lui appartenant, de la société E.________, dont
le siège est à Desmoines, Iowa, USA, à ses deux fils mineurs, C. A.________ et
D. A.________, chacun pour moitié.
Il a été prévu que les
actions données demeureraient soumises à l'administration et à la jouissance du
donateur jusqu'à sa mort et ensuite à l'usufruit viager de son épouse. Le
notaire Marius Décombaz a certifié l'authenticité des signatures apposées sur
ces actes par M. A. A.________ et son épouse.
Lors de son décès, M.
A.________ était propriétaire d'immeubles en F.________, à B.________,
G.________, H.________ et I.________, ainsi que de biens mobiliers.
D.                    a) Sur la base de la
désignation de la succession de l'Office de Paix de B.________, le décompte de
l'impôt sur les successions du 1er mai 1987 a fixé l'actif brut à Fr.
4'259'190.-- et l'actif net à Fr. 3'013'898.--. L'impôt successoral total,
cantonal et communal s'est élevé à Fr. 280'213.70.
b) Le décompte de
l'impôt sur les donations établi le même jour par la Commission d'impôt du
district de G.________ était le suivant :
Actions E.________                                                              Fr.
7'524'464,00
Actions D.________                                                              Fr.
171'562,00
Fr.
7'696'026,00
Impôt cantonal dû par les deux fils                                        Fr.
269'360,90
Impôt communal B.________                                               Fr.
215'488,70
Fr.
484'849,60
c) L'impôt
successoral, comme l'impôt sur les donations ont été acquittés.
E.                    Le 18 novembre 1991,
l'avocat Jacques Schöpfer, de l'UBS, mandaté par B. A.________, a appris, par
télécopie envoyée par son correspondant américain, que les actions ne pouvaient
être enregistrées au nom des enfants avant que le problème de l'impôt américain
sur les successions ne soit résolu. Or, dans la mesure où le donateur, feu M.
A. A.________ s'était réservé l'administration et la jouissance des actions
E.________, considérées comme biens américains, il avait un intérêt dans des
propriétés américaines au jour de son décès et l'intégralité de la valeur des
actions au 19 décembre 1986 était sujet, selon ces informations, à l'impôt
américain sur les successions. L'Administration cantonale des impôts admet ce
point, qui apparaît au demeurant digne de foi. Il a d'ailleurs été confirmé par
un document télécopié du 11 janvier 1995, provenant également du correspondant
américain de l'avocat Jacques Schöpfer. En effet, le fait que E. A.________ se
soit réservé l'usufruit sur les actions pr¿itées confère à l'acte, au regard
du droit américain, le caractère d'un transfert à cause de mort, susceptible
d'une imposition successorale. On tiendra dès lors cet élément pour établi,
quand bien même cette information émane exclusivement d'une étude d'avocats
new-yorkaise et ne ressort pas, pour le surplus, d'une pièce établie par le
fisc américain. Au demeurant, il était peut-être délicat pour les intéressés de
saisir les autorités fiscales américaines d'une demande formelle, qui aurait pu
être considérée comme une annonce, tardive, d'une donation à cause de mort
imposable, avec les conséquences fiscales extrêmement lourdes qui pouvaient en
découler; selon le document télécopié du 11 janvier 1995, la charge fiscale
supplémentaire (sous forme d'impôts, d'intérêts et de pénalités) pouvant
découler de la donation entre vifs (traitée comme un acte à cause de mort et
par rapport à une imposition normale au titre de l'impôt sur les successions)
s'élèverait à un ordre de grandeur de 900'000 $, soit plus d'un million de
francs suisses.
Ainsi et en résumé,
alors que les donations du 18 décembre 1986 visaient à échapper à un impôt
américain sur les successions, ces actes aboutiraient plutôt aux fins
contraires, à savoir une aggravation de la charge fiscale résultant d'une
imposition sur les successions ordinaire.
F.                     Sur la base de la
télécopie du 18 novembre 1991, l'hoirie A.________ a déposé, le 6 décembre
1991, une demande de révision de la décision de taxation de l'impôt sur les
donations, mais aussi de la taxation pour l'impôt sur les successions pour
faits nouveaux importants. Elle invoquait à ce titre le fait que la donation
était entachée d'une erreur essentielle et était dès lors nulle ex tunc; la
révision devait ainsi conduire à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur
les donations, celle-ci étant remplacée par une imposition successorale. La
nullité de la donation permettrait en effet de considérer que les biens ont été
attribués aux enfants mineurs et à l'épouse par succession. La convention
conclue entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue
d'éviter les doubles impositions sur la masse successorale et sur les parts
héréditaires, du 9 juillet 1951, trouverait dès lors application.
En date du 14 juillet
1992 la Justice de Paix de B.________ a nommé un curateur pour les enfants
mineurs de M. A.________ en la personne de M. ********, notaire à B.________,
étant donné que les intérêts de l'épouse de feu M. A.________ et des
enfants mineurs pouvaient être contradictoires dans le cadre de l'annulation de
la donation, de la succession, de la liquidation du régime matrimonial des époux
A.________ et dans la succession du grand-père paternel des enfants.
Le 15 octobre 1992,
les hoirs de feu A. A.________, B. A.________, son épouse, C. A.________ et D.
A.________, ses enfants, représentés par leur curateur, ont fait deux
déclarations d'invalidation des donations, l'une en tant que donataires et
l'autre en tant qu'héritiers.
G.                    Par décision du 23
septembre 1992, la Commission d'impôt et Recette de district de G.________ a
rejeté les demandes de révision, estimant que l'erreur n'était pas essentielle
et que les donations ne pouvaient dès lors être annulées.
Une réclamation contre
ces décisions a été formée par l'avocat Jacques Schöpfer, de l'UBS, le 19
octobre 1992, pour le compte de l'hoirie A.________.
H.                    Me Schöpfer affirme
avoir constaté que le décompte des donations était entaché d'autres erreurs
encore, ce sur les points suivants :
a) Avant la donation
du 18 décembre 1986, A. A.________ était propriétaire de 146'753 actions
E.________ et ses deux enfants C. A.________ et D. A.________ chacun de 2'952
actions, soit au total 152'657 actions. Un impôt sur les donations de
Fr. 474'041.10 a été prélevé sur le transfert de 152'657 actions. Celles, déjà
propriété des enfants, auraient ainsi été inclues dans le décompte. L'impôt
payé en trop s'élèverait à Fr. 18'333,50. L'hoirie A.________ se réfère à cet
égard à des pièces produites par B. A.________, en annexe à sa déclaration
d'impôt, du 2 novembre 1987.
La réclamante n'a
cependant pas été en mesure de préciser de quelle façon les enfants C.
A.________ et D. A.________, nés respectivement en 1978 et 1985 et donc âgés de
9 et 2 ans au moment de la donation, étaient devenus propriétaires desdites
actions.
b) Le rapport de
l'expert américain concernant l'évaluation de ces actions en vue de leur
assujettissement à l'impôt successoral américain a établi que, six mois après
la date du décès, la valeur de ces titres était égale à zéro. L'impôt de
donation payé sur ces actions s'est élevé à Fr. 10'808.40.
L'hoirie A.________ a
dès lors complété ses réclamations initiales par des conclusions subsidiaires
tendant à la correction, par le biais de la révision, des erreurs évoquées
ci-dessus.
I.                      Par décisions sur
réclamations rendues le même jour, soit le 12 avril 1994, l'Administration
cantonale des impôts a écarté les réclamations déposées, tant s'agissant de la
révision de la taxation des donations du 1er mai 1987, que de celle de l'impôt
sur les successions, du même jour. C'est contre la décision relative à la
révision de la taxation de l'impôt sur la donation qu'est dirigé le recours
formé le 11 mai 1994, par l'intermédiaire de l'Union de Banques Suisses.
Celle-ci conclut avec dépens à l'admission de la demande de révision,
l'imposition des deux donations du 18 décembre 1986 étant annulée et les montants
d'impôts payés, soit Fr. 484'849,60, restitués aux intéressés, avec intérêt à
5% dès la date du paiement de ce montant; elle conclut au surplus, à titre
subsidiaire, à la révision à la baisse de l'imposition des donations, compte
tenu des faits nouveaux complémentaires concernant les actions de la société
E.________, respectivement les actions D.________
L'Administration
cantonale des impôts, dans sa réponse du 5 juillet 1994, conclut au rejet du
recours. Les recourants, respectivement l'Administration cantonale des impôts
ont par ailleurs complété leurs moyens dans des écritures des 2 septembre et 5
octobre 1994; on relèvera que les recourants se réfèrent, dans leurs écritures,
à diverses consultations successives du professeur Paul Piotet.
A la suite de la
production de diverses pièces par l'UBS, le 12 janvier 1995, l'Administration
cantonale des impôts, puis la recourante, ont complété leurs moyens par des
écritures des 25 janvier et 15 février 1995.
On reviendra pour le
surplus sur les arguments des parties dans la partie droit ci-après.
Considérant en droit:
1.                     La
procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force. Elle se
distingue du nouvel examen, généralement possible en matière de décisions
administratives, mais non s'agissant de taxations fiscales qui, une fois
définitives, acquièrent l'autorité de chose jugée, aussi bien formellement que
matériellement (TA, arrêt du 10 mai 1994 FI 93/016 et références citées). En
matière d'impôt sur les donations, la révision est ouverte dans les cas prévus
par l'art. 54 LMSD. Cette disposition a la teneur suivante :
"La taxation
définitive peut être révisée sur demande du contribuable :
a)           lorsque
l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants
qui ressortent du dossier;
b)           lorsque
la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c)           lorsque
le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait
pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
Cette révision peut
intervenir dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au
plus tard, pour les cas visés sous lettres a) et b), dans les quatre ans dès la
communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lettre c),
dans les dix ans dès ladite communication."
En
l'occurrence, la recourante fait valoir le motif de révision tiré de l'art. 54
lit. c LMSD. Elle soutient que les deux donations faites le 18 décembre 1986
par feu A. A.________ à ses deux enfants mineurs étaient entachées d'une erreur
essentielle qui devrait entraîner leur invalidation; elle a produit une
déclaration d'annulation de ces actes pour ce vice du consentement prise le 15
octobre 1992. L'Administration cantonale des impôts considère pour sa part que
l'erreur sur les conséquences de la donation est une erreur sur les motifs qui
n'est pas essentielle au regard de l'art. 24 CO et qui ne justifie pas
l'annulation des actes de donation. Ce n'est qu'à titre subsidiaire que
l'hoirie recourante fait valoir d'autres moyens de révision, qui relèvent
cependant également de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD (erreur dans le nombre
d'actions transférées, certaines d'entre elles appartenant déjà aux enfants du
défunt lors du décès; expertise relative à la valeur des titres D.________). On
n'abordera bien évidemment ci-après ces moyens subsidiaires que dans
l'hypothèse où le moyen tiré de l'erreur essentielle invalidant les donations
précitées devrait être écarté.
On ajoutera
encore que les demandes de révision ont été formées en temps utile, compte tenu
de la règle (généreuse par rapport à celle de l'art. 107 LI) de l'art. 54 al. 2
LMSD.
2.                     On
entend par fait nouveau au sens de l'art. 54 LMSD, celui qui s'est produit
avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de révision a été
empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité
de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541). La loi n'autorise
la révision que si le requérant a été empêché d'invoquer ces faits dans la
procédure ayant conduit à la décision dont la révision est demandée, voire dans
le cadre d'un recours. Cette impossibilité implique que le requérant a fait
preuve de toute la diligence que l'on peut attendre de lui pour réunir tous les
faits et moyens à l'appui de sa cause. Ces faits nouveaux doivent en outre être
importants, c'est-à-dire être susceptibles d'entraîner une modification de la
décision en faveur du requérant (ATF non publié du 29 septembre 1993, en la
cause C. c. IIe Cour de droit public).
Il est admis que
l'annulation d'un contrat à raison d'un vice du consentement, notamment pour
erreur essentielle, rétroagit à la date de sa conclusion, de sorte que le transfert
convenu, mais annulé, ne déploie aucun effet juridique et, notamment, n'est pas
soumis à l'impôt (dans ce sens, voir Archives 56, 667). Dans l'espèce citée, la
convention de transfert avait été modifiée, quant à son prix, avant même que
l'imposition ne soit arrêtée de manière définitive. Dans le cas présent, en
revanche, il s'agit de savoir, en premier lieu, si l'annulation du contrat pour
erreur essentielle est susceptible de constituer en outre un motif de révision
d'une taxation entrée en force. La réponse n'est en effet pas évidente, dans la
mesure où les déclarations d'invalidation sont datées du 15 octobre 1992 et
sont, partant, postérieures aux taxations du 1er mai 1987. On doit cependant
considérer que, dans la mesure où l'invalidation des donations devrait être
admise par le fisc (voir sur ce point ci-après le considérant 3 lit. b),
celle-ci met à néant ces actes, avec effet ex tunc, soit au 18 décembre 1986.
Cela étant, suivant à ce sujet l'opinion de la doctrine (Pierre Rochat, L'impôt
sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne
1953, p. 141 s.), le tribunal retient que l'on se trouve ici également en
présence d'un fait nouveau au sens de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD (pour un
autre exemple de faits rétro-agissant à une date antérieure à la taxation, voir
un arrêt fribourgeois au StE 1991 B. 97.11 No 10; on relève aussi que,
s'agissant de transactions judiciaires, leur invalidation pour vice du
consentement est examinée dans le cadre d'une procédure similaire à une
révision, ATF 114 I b 74).
3.                     La problématique de
l'invalidation des donations ici en cause pour erreur essentielle peut être
subdivisée en une série de questions, aussi délicates les unes que les
autres :
a) On pourrait tout
d'abord se demander si véritablement c'est le droit suisse qui s'applique à ces
conventions, puisqu'elles ne visaient, selon les recourants, que des objectifs
fiscaux, ce aux Etats-Unis. Cet aspect n'est cependant pas déterminant, le
droit applicable étant celui du domicile du débiteur de la prestation
caractéristique, soit ici le donateur et par conséquent la Suisse (ATF 110 II
156; Keller/Kostkiewicz, IPRG Kommentar, nº 46 ss ad art. 117 LDIP; on ne
saurait appliquer ici cette loi, qui est entrée en vigueur après la conclusion de
la donation, mais elle n'a pas modifié sur ce point les solutions
jurisprudentielles antérieures).
b)  On peut ensuite se
demander si les déclarations d'annulation de ces donations, le 15 octobre 1992,
par les parties (ou plutôt, en lieu et place du défunt, par ses héritiers : ce
qui suppose que le pouvoir d'invalider pour vice du consentement soit
transmissible à cause de mort, mais tel est bien le cas) lient l'autorité
fiscale. La jurisprudence parue à l'ATF 105 Ia 54 permet de répondre à cette
question par la négative : en effet, l'annulation des donations vise bien un
but exclusivement fiscal (voir à ce sujet les déclarations d'invalidation déjà
citées, comme aussi le procès-verbal de la séance de la justice de paix du 14
juillet 1992). Cela étant, l'autorité fiscale saisie de la demande de révision,
comme sur recours le Tribunal administratif, doivent résoudre à titre
préjudiciel la question de l'existence ou non d'une erreur essentielle,
susceptible de conduire à l'invalidation des donations. L'arrêt paru aux
Archives 56,660 va d'ailleurs dans le même sens : le Tribunal fédéral a admis,
sous l'angle de l'arbitraire il est vrai, que les autorités fiscales n'étaient
pas liées par la modification apportée à titre rétroactif à un contrat par les
parties à celui-ci, lors même qu'elles invoquaient pour ce faire une erreur
essentielle.
c) Le régime légal qui
découle de l'art. 24 al. 1 ch. 4 et al. 2 CO peut être résumé en ce sens que
l'erreur sur les motifs ne permet pas l'invalidation du contrat, sauf si elle
est qualifiée, soit si l'erreur porte sur la base du contrat (pour reprendre la
formulation du texte allemand de l'al. 1 ch. 4 : "Grundlagenirrtum").
Plus précisément, l'erreur dans laquelle se trouve la partie qui entend
invalider le contrat doit être pour elle une condition nécessaire de la
conclusion (sans changement important) du contrat (c'est le volet subjectif du
problème); d'autre part, la loyauté commerciale doit permettre de considérer
cette condition comme telle (c'est le volet objectif). De l'existence de
l'élément objectif découle la présomption de fait de l'élément subjectif.
aa)  Sur cette base,
le Tribunal fédéral a adopté une jurisprudence extrêmement restrictive sur la
question de savoir si l'erreur de droit peut être considérée comme essentielle;
en bref, il a considéré que l'erreur portant sur une situation juridique (par
exemple le point de savoir si l'objet de la vente était une chose volée, ATF
109 II 319, ou si la constructibilité d'un bien-fonds était inférieure à ce qui
était présupposé, voire inexistante ATF 96 II 101) peut être considérée comme
essentielle. En revanche, les erreurs portant uniquement sur les effets du
contrat ne sont jamais essentielles, aux yeux du Tribunal fédéral (ATF 118 II
58, cons. 3).
bb)  C'est cette jurisprudence
que critique le professeur Piotet (L'annulation pour erreur de droit, JT 1993 I
538 et références citées). A ses yeux, le droit positif ne permet pas de faire
de distinction entre l'erreur de fait ou l'erreur de droit dans le cadre de
l'application de l'art. 24 CO. Pour cet auteur, il faut donc examiner, pour
l'erreur de droit également, si les éléments objectifs et subjectifs mis en
évidence ci-dessus sont réalisés; ne sera en outre pas déterminant a priori le
fait que l'erreur invoquée soit par hypothèse reconnaissable, voire même connue
de l'autre partie lors de la conclusion; de même ne serait pas décisif le fait
que l'erreur soit fautive ou non (l'art. 26 CO le démontre). On notera ici
l'avis intermédiaire de Bruno Schmidlin (Commentaire bernois nº 308 ss
ad art. 23/24 CO); il distingue en effet l'erreur portant sur une
situation juridique (qui serait en réalité une erreur de fait), l'ignorance
d'une règle ou enfin l'erreur sur les conséquences d'une règle. L'auteur
attache dans ce dernier cas de l'importance au caractère impératif ou au
contraire dispositif de la règle; il serait enclin à admettre plus aisément
l'existence d'une erreur essentielle portant sur les conséquences d'une règle
de droit dispositif, ce contrairement au Tribunal fédéral (voir spécialement nº
344 ss ad art. 23/24 CO). S'agissant par ailleurs de l'ignorance du droit,
Schmidlin aurait tendance à appliquer l'adage selon lequel "nul n'est
censé ignorer la loi" pour en déduire que la méconnaissance de la règle
n'est pas excusable, même dans le cadre de l'art. 24 CO; il réserve tout au
plus les règles connues de spécialistes seulement, pour autant d'ailleurs que
l'intéressé se soit entouré des précautions nécessaires (autrement dit, selon
lui, l'erreur de droit fautive exclut l'invalidation, malgré la teneur de
l'art. 26 CO; sur ces questions, nº 327 ss ad art. 23/24 CO).
cc) La question se
pose dans des termes similaires en matière fiscale. A cet égard, la
jurisprudence, essentiellement cantonale, s'est généralement attachée à montrer
que les conséquences fiscales d'un acte, pour importantes qu'elles soient,
présentaient néanmoins un caractère accessoire par rapport à l'objectif
principal visé (notamment, un transfert d'immeubles ou de titres, voir StE 1994
B 42.1 No 3, Zürich; Revue fiscale 1994, 379, Valais; 1992, 49, Thurgovie; pour
la jurisprudence du Tribunal fédéral, voir Archives 56, déjà citées et JT 1977
I 251); dans cette mesure, l'on ne saurait admettre que les effets du contrat
sur le plan de l'imposition sont des éléments que la loyauté commerciale permet
de considérer comme des conditions nécessaires à sa conclusion. On peut
observer à ce sujet que le Tribunal fédéral, dans sa jurisprudence rendue en
matière civile, et la doctrine précitée parviendraient très certainement à la
même solution. Le cas d'espèce est néanmoins plus délicat, dans la mesure où
l'autorité de céans a retenu ci-dessus que les donations du 18 décembre 1986
visaient exclusivement un objectif fiscal et que celui-ci n'a pas été atteint,
ces actes aboutissant même selon toute vraisemblance à des fins contraires. On
soulignera cependant d'emblée que les cas dans lesquels une transaction doit
être considérée comme fondée exclusivement sur un but d'économie d'impôts
devraient rester exceptionnels.
dd) Dans le cas
d'espèce, le problème ne peut être résolu qu'en examinant s'il convient de se
rallier aux solutions de Piotet, de Schmidlin ou encore du Tribunal fédéral.
Dans le dernier arrêt
rendu sur cette question en matière civile (ATF 118 II 58), le Tribunal fédéral
se borne à rappeler sa jurisprudence antérieure, puis à affirmer que l'erreur
sur les effets juridiques d'un acte doit être qualifiée de simple erreur sur
les motifs, qui ne peut pas être essentielle (consid. 3b). Enoncée de manière
aussi absolue, cette solution ne paraît guère convaincante. Au demeurant,
Schmidlin lui-même, qui suit pour l'essentiel la jurisprudence du Tribunal
fédéral, la critique lui aussi (op. cit., No 342 ss), sans aller il est vrai
aussi loin que Piotet. Dans l'espèce précitée, une travailleuse avait mis fin
durant sa grossesse au contrat la liant avec son employeur par convention; elle
a fait valoir ultérieurement le fait qu'elle ignorait les termes d'une
convention collective de travail, qui lui offrait certaines garanties en cas de
grossesse et affirmait qu'elle n'aurait pas passé cette convention si elle
avait connu cette réglementation collective. Le Tribunal fédéral, on l'a vu,
n'a pas été convaincu du caractère essentiel de l'erreur de la travailleuse;
pourtant cette erreur portait bien sur l'objet même du contrat, à savoir la
manière dont prendraient fin les relations de travail entre la personne
enceinte et son employeur. On ne voit pourtant en tous les cas guère pourquoi
la solution retenue en l'espèce différait de celle adoptée dans le cas du
superficiaire qui s'était trompé sur le nombre de maisons pouvant être édifié
sur une parcelle (ATF 96 II 101). Mais surtout, on ne comprend pas pour quelles
raisons le Tribunal fédéral opère une distinction entre erreur de fait et
erreur de droit, là où la loi ne fait pour sa part aucune différence (on
pourrait adresser le même reproche à Schmidlin qui, après avoir rappelé les
conditions ordinaires  qui doivent être remplies pour que soit retenue une
erreur essentielle, ajoute des exigences supplémentaires s'agissant de l'erreur
de droit : op. cit. No 325 ad art. 23/24 CO). On doit sans doute plutôt
conclure de la casuistique publiée que l'erreur sur les effets juridiques d'un
contrat porte le plus souvent sur des éléments accessoires qui ne sauraient
conduire à une invalidation de l'acte pour cause d'erreur essentielle; mais
cela ne devrait pas conduire à priori sur une exclusion de principe de l'erreur
de droit des cas d'application de l'art. 24 al. 1 chiffre 4 CO.
Par ailleurs, les
solutions suggérées par Schmidlin exigent des distinctions fort délicates.
Elles postulent également un examen du caractère fautif ou non de l'erreur de
droit - avec la conséquence que, dans le premier cas, la voie de l'art. 24 al.
1 chiffre 4 CO est fermée - quand bien même l'art. 26 CO indique bien qu'un
contrat peut être invalidé, même lorsque l'erreur provient de la partie qui
souhaite la faire valoir. Pour prendre le cas d'espèce, la thèse de Schmidlin
suppose sans doute que l'on vérifie la teneur exacte des conseils délivrés par
C.________, la circonspection avec laquelle il a fourni des informations au
sujet de l'imposition américaine et enfin la manière dont ses conseils ont été
suivis par le défunt, ainsi que par les personnes qui ont contribué à la
rédaction des donations. Schmidlin, dans son exposé, ne semble d'ailleurs se
référer qu'au droit suisse, la question pouvant sans doute appeler une réponse
différente s'agissant du droit étranger (l'adage "nul n'est censé ignorer
la loi" apparaissant dans une telle hypothèse plus que théorique). Au vu
de ce qui précède, le tribunal ne peut se rallier à l'opinion de Schmidlin, qui
aboutit à des solutions par trop compliquées et heurtant d'ailleurs la règle
résultant de l'art. 26 CO; il retient ainsi en définitive le régime exposé par
Piotet, identique pour l'erreur de fait et l'erreur de droit.
Dans le cas d'espèce,
on rappelle que les parties à la donation visaient un objectif exclusivement
fiscal, à savoir faire échapper le transfert des actions américaines à l'impôt
américain sur les successions; il apparaît ainsi clairement que, dans la mesure
où ce but n'a pas été atteint, les conditions d'application de l'art. 24 al. 1
chiffre 4 CO sont ici réalisées (soit une erreur sur la base du contrat - Grundlagenirrtum
-, tant sur le plan subjectif qu'objectif). L'existence d'une erreur
essentielle pouvant donc être admise, l'autorité de céans retient que c'est à
bon droit que les déclarations d'invalidation des donations du 18 décembre 1986
ont été souscrites.
Au demeurant, on le
rappelle, l'admission d'une erreur essentielle dans des cas analogues à
l'hypothèse du cas d'espèce devrait rester rare; en effet, l'invalidation du
contrat pour vice du consentement (principalement pour erreur essentielle) doit
en quelque sorte être assortie d'une preuve par l'acte, c'est-à-dire de la
restitution de l'objet du contrat annulé (dans ce sens Rochat, op. cit. p.
142).
4.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que la demande de révision pour faits nouveaux,
fondée sur l'erreur essentielle viciant les donations du 18 décembre 1986, doit
être admise; il n'est dès lors pas nécessaire d'entrer en matière sur les
moyens subsidiaires de révision; les conclusions principales du recours doivent
dès lors être accueillies. Dans la mesure cependant où les actions qui
faisaient l'objet de la donation doivent désormais entrer dans les actifs
successoraux, l'autorité fiscale sera contrainte de réviser non seulement la
taxation de l'impôt sur les donations, mais encore celle de l'impôt sur les
successions, datées toutes deux du 1er mai 1987. Pour des raisons d'économie de
la procédure, il paraît dès lors prématuré de statuer sur la demande en
restitution de l'impôt payé à tort dans le cadre de la taxation sur la
donation; cette question devra donc être examinée simultanément au prononcé
d'une nouvelle décision dans le cadre de la taxation pour l'imposition de la
succession de A. A.________.
Dans le cas présent,
l'hoirie recourante, qui est intervenue à la procédure par l'intermédiaire de
l'UBS, représentée par l'avocat Jacques Schöpfer, obtient gain de cause sur le
principe; elle a donc droit à des dépens, qui seront arrêtés à Fr. 1'500.--.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis partiellement.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 12 avril 1994 par l'Administration cantonale des
impôts en matière d'impôts sur les donations est réformée, en ce sens que la
taxation arrêtée le 1er mai 1987 à propos des donations consenties par A.
A.________ le 18 décembre 1986 est annulée; le dossier est en outre renvoyé à
l'autorité de taxation pour nouvelle décision s'agissant de la taxation de
l'impôt sur la succession de feu A. A.________.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
IV.                    Une somme de
Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) est allouée aux recourants,
solidairement entre eux, à titre de dépens, à charge du Département des
finances (Administation cantonale des impôts).
Lausanne, le 18 août 1995
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint