vd_omni · FI.2023.0152 · 2025-01-10 · fr

A.________ et B.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Conseiller en communication qui demande la déduction de frais d'acquisition du revenu (notamment frais de restaurant). En l'absence d'indication des relations d'affaires ayant justifié les dépenses, ces frais doivent être traités comme des dépenses privées, non déductibles. A supposer d'ailleurs que son ancien employeur ait été contractuellement tenu de les lui rembourser, comme il le prétend, le contribuable détient une créance en remboursement contre lui, ce qui exclut toute déduction fiscale. Le recourant revendique en outre la déduction de frais de déplacement; il ressort cependant des certificats de salaire produits qu'il dispose d'une voiture de fonction et que la case F y est cochée. Le recourant n'apportant pas la preuve de l'inexactitude des certificats de salaire, c'est à bon droit que la déduction en question a été refusée. Par ailleurs, le recourant ne peut bénéficier de la pratique qui accorde une déduction forfaitaire spéciale aux agents d'assurance. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.2025 FI.2023.0152

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
10 janvier 2025
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Fernand Briguet et M.
Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
******** ,
représentés par Me Lucas Di Lallo, avocat
à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2023 (ICC,
IFD; périodes fiscales 2020 et 2021)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ était jusqu'en 2023 conseiller en communication auprès de C.________,
à ********, dont le but est:
"vente, affermage et promotion de
publicités sur tous supports de médias tels que radios, journaux, revues,
télévision et internet dans le sens d'une régie publicitaire ainsi que services
et activités s'y rapportant"
. Le contrat de travail du 1
er
juillet 2009 prévoit, à son article 2, qu'il est chargé de prospecter une
clientèle d'annonceurs, de veiller à la bonne application des tarifs
publicitaires définis par la Société, d'appliquer les consignes et méthodes
liées à la commercialisation de la radio et de réaliser un chiffre d'affaires
selon des objectifs définis. Sa rémunération, selon l'art. 5 du contrat,
consistait en une part de salaire fixe (let. c) et une part variable sous forme
de commissions (let. d). Aux termes de l'art. 5 let. h du contrat de travail:
"Aucune compensation n'est due
pour les déplacements du Collaborateur de son domicile à son lieu de travail.
Sur présentation d'une note de frais mensuelle accompagnée de
justificatifs originaux et après l'approbation de la Direction, les frais de
représentation et de déplacements sont remboursés séparément. L'ensemble de ces
dépenses doit avoir été préalablement validé par la Direction."
B.
Le 17 mars 2021, A.________ et B.________ ont, par
l'intermédiaire de leur mandataire, CGS Comptabilité Luciano Spurio, déposé leur
déclaration d'impôt pour l'année 2020 par voie électronique. Ils ont déclaré un
revenu imposable de 101'900 fr. au taux de 56'600 fr. et une fortune imposable de
zéro franc, pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ainsi qu'un revenu
imposable de 91'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Dans leur
déclaration, les contribuables ont notamment revendiqué une déduction pour
autres frais professionnels de 22'752 fr. en relation avec l'activité
dépendante de A.________. Ils ont joint un document intitulé
"Frais
professionnels 2020"
sur lequel sont reportées les charges mensuelles
de l'intéressé. Ce dernier n'a pas revendiqué la déduction de frais de
transport (code 140), ni celle de frais de repas pris hors du domicile (code
150).
Par décision de taxation du 9 décembre
2021, l'Office d'impôt des districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt) a
arrêté pour l'année 2020 le revenu imposable des contribuables à 116'700 fr. au
taux de 64'800 fr. et leur fortune imposable à 31'000 fr. pour l'ICC; il a
arrêté le revenu imposable IFD des contribuables à 107'300 francs. La déduction
des autres frais professionnels de A.________ a été limitée à 3% du salaire
net, soit un montant de 2'501 fr.; la déduction d'un montant de 4'080 fr. à
titre de frais de transport (code 140), ainsi que du forfait de 3'200 fr. pour
les frais supplémentaires de repas pris hors du domicile (code 150) a été
admise.
Le 7 janvier 2022, les contribuables ont formé une réclamation
contre cette décision de taxation; ils ont renvoyé l'autorité de taxation au
détail de ces frais professionnels tel que joint à leur déclaration, ajoutant
que ceux-ci étaient supérieurs au forfait de 3% du salaire net.
Le 20 janvier 2022, l'office d'impôt a adressé une
nouvelle détermination des éléments imposables arrêtant pour l'année 2020 le
revenu imposable des contribuables à 120'200 fr. au taux de 66'700 et leur
fortune imposable à 31'000 fr., pour l'ICC, et leur revenu imposable à 109'600
fr. pour l'IFD. L'office d'impôt a confirmé le refus de la déduction effective
des autres frais professionnels de A.________; en outre, il est revenu sur les
frais de transport, dont il a également refusé la déduction. Il a notamment relevé
que, sur le certificat de salaire 2020 de A.________, la case F ayant trait aux
frais de transport entre le domicile et le lieu de travail pris en charge par
l'employeur était cochée, ce qui justifiait le refus des frais d'essence
revendiqués en déduction par l'intéressé. Les contribuables ont maintenu la
réclamation. Le 20 juin 2022, leur mandataire a été reçu par les représentants
de l'office d'impôt, dans les bureaux de celui-ci. Au terme de cet entretien, la
production des pièces suivantes étaient attendues au 30 juillet 2022: une
attestation de l'employeur expliquant le refus de rembourser les frais et les contrats
conclus avec les clients. Le 7 octobre 2022, l'office d'impôt a adressé aux
contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables, en précisant
que les pièces justificatives complémentaires demandées n'étant pas parvenues,
la détermination des éléments imposables telle qu'arrêtée le 20 janvier 2022
était maintenue. Le 9 novembre 2022, les contribuables ont maintenu la
réclamation en annexant la liste mensuelle et détaillée des frais auxquels A.________
a été exposé pour réaliser le chiffre d'affaires fixé (justificatifs à
disposition); compte tenu d'un montant de 3'600 fr. pour sa propre
consommation, ils ont ramené la somme totale des frais revendiqués à la
déduction à 15'850 francs. Le 26 janvier 2023, l'office d'impôt a requis du
mandataire des contribuables la production de la copie du contrat de travail de
A.________, tout justificatif démontrant le lien entre les dépenses et le
revenu imposable de l'activité professionnelle de ce dernier, ainsi que les justificatifs
et les preuves de paiement des dépenses professionnelles. Le 15 février 2023,
le mandataire a transmis un classeur de pièces justificatives, ainsi qu'une
lettre d'accompagnement indiquant qu'ont été joints la liste des contrats conclus
en 2020, ainsi que les justificatifs des refus de remboursements. Le 21 mars
2023, le mandataire des contribuables a complété son envoi précédent en
indiquant ce qui suit:
"Selon information prises, l'employeur ne prend en
considération que le remboursement des frais de repas pour des gros montants
liés à d'importantes manifestations. Les frais occasionnés pour le maintien de
la clientèle et la recherche des nouveaux clients, sont à la charge de
l'employé (voir la liste des refus déjà fournie).
Concernant les parts privés sur les frais de nourriture et
déplacement, nous estimons que ceux-ci peuvent être calculés sur la base de la
notice (N1/2007/IFD) en vigueur dans les restaurants et hôtellerie, à savoir:
Fr. 6'480.- par année pour les frais de nourriture et Fr. 1'200.- pour les
autres frais, ce qui donne un total de Fr. 7'680.-".
Au cours d'un entretien téléphonique le 27 mars
2023, l'office d'impôt a expliqué au mandataire des contribuables qu'en dépit
des pièces déposées, le lien entre les frais engagés par A.________ et les
revenus générés était impossible à retenir. Maintenue, la réclamation a été
transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet
de sa compétence.
C.
Le 26 octobre 2022, A.________ et B.________ ont déposé
leur déclaration d'impôt pour l'année 2021 par l'intermédiaire de leur
mandataire, par voie électronique. Ils ont déclaré un revenu imposable de
121'900 fr. au taux de 67'700 fr. et une fortune imposable de zéro franc pour
l'ICC, ainsi qu'un revenu imposable de 111'100 fr. pour l'IFD. Ils ont
notamment revendiqué une déduction pour autres frais professionnels de 24'643
fr. pour l'activité dépendante de A.________. Ce dernier n'a pas revendiqué la
déduction de frais de transport (code 140), ni celle de frais de repas pris
hors du domicile (code 150).
Par décision de taxation du 13
décembre 2022, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable des contribuables
à 142'000 fr. au taux de 78'800 fr. et leur fortune imposable à 48'000 fr. pour
l'ICC; leur revenu imposable IFD a été arrêté à 130'700 francs. L'office
d'impôt a notamment admis la déductibilité de frais de repas pour A.________ à
hauteur de 3'200 fr. et a limité la déduction de ses autres frais
professionnels à 3% du salaire net, soit un montant de 2'824 francs. Il a refusé
la déduction des frais d'essence de l'intéressé à titre de frais de
déplacement. Le 10 janvier 2023, les contribuables ont formé une réclamation
par la plume de leur mandataire; ils ont repris la même argumentation que celle
invoquée à l'appui de la réclamation dirigée contre la taxation de l'année
précédente.
Le 26 janvier 2023, l'office d'impôt a
adressé aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables,
laquelle confirme la taxation du 13 décembre 2022. Le 28 février 2023, les
contribuables ont maintenu la réclamation. Le 21 mars 2023, le mandataire a
complété les pièces du dossier avec les éléments cités sous B. Le 29 mars 2023,
l'office d'impôt a informé les contribuables que leur réclamation avait été
transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.
D.
Le 19 juillet 2023, les représentants de l'ACI ont
reçu le mandataire des contribuables et ont informé ce dernier que les pièces
suivantes devaient être fournies: les raisons du refus de l'employeur de
rembourser les notes de frais, les bulletins de salaires de A.________ pour les
années 2020 et 2021 et la preuve des contrats conclus lors de ses rencontres
avec la clientèle. Le 23 août 2023, le mandataire a notamment produit les
fiches de salaire de l'intéressé pour l'année 2021.
Par décision du 20 octobre 2023, l'ACI
a rejeté les réclamations, confirmé, s'agissant de la période fiscale 2020, les
éléments fixés par la nouvelle détermination des éléments imposables du 20
janvier 2022 et confirmé la décision de taxation du 13 décembre 2022 relative à
la période fiscale 2021.
E.
Par acte du 20 octobre 2023, A.________ et B.________
ont saisi la Cour de droit public et administratif du Tribunal cantonal (CDAP)
d'un recours contre cette dernière décision. Ils ont pris les conclusions
suivantes:
"(...)
Principalement :
II.           La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 20 octobre 2023, ainsi que la
décision de taxation de la période fiscale 2020 concernant l'impôt fédéral
direct sur le revenus et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, rendue le 9 décembre 2021 par l'Office d'impôts des districts de ********
(OID), sur laquelle elle se fonde, sont réformées en ce sens que la déduction
pour autres frais professionnels de Monsieur A.________ s'élève à CHF 22752.00
(vingt-deux mille sept cent cinquante-deux francs) et la déduction pour frais
de transport (code 140) s'élève à CHF 4'080.00 (quatre mille huitante francs).
III.          La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 20 octobre 2023, ainsi que la
décision de taxation de la période fiscale 2021 concernant l'impôt fédéral
direct sur le revenus et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, rendue le 13 décembre 2022 par l'Office d'impôts des districts de ********
(OID), sur laquelle elle se fonde, sont réformées en ce sens que la déduction
pour autres frais professionnels de Monsieur A.________ s'élève à CHF 24'643.00
(vingt-quatre mille six cent cinquante-trois francs) et la déduction pour frais
de transport (code 140) s'élève à CHF 4'080.00 (quatre mille huitante francs).
Subsidiairement :
IV.          La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 20 octobre 2023, ainsi que la
décision de taxation de la période fiscale 2020 concernant l'impôt fédéral
direct sur le revenus et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, rendue le 9 décembre 2021 par l'Office d'impôts des districts de ********
(OID), sur laquelle elle se fonde, sont réformées en ce sens que la déduction
forfaitaire pour autres frais professionnels de Monsieur A.________ s'élève à
CHF 17'335.90 (dix-sept mille trois cent trente-cinq francs et nonante
centimes).
V.           La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 20 octobre 2023, ainsi que la
décision de taxation de la période fiscale 2021 concernant l'impôt fédéral
direct sur le revenus et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, rendue le 13 décembre 2022 par l'Office d'impôts des districts de ********
(OID), sur laquelle elle se fonde sont réformées en ce sens que la déduction
forfaitaire pour autres frais professionnels de Monsieur A.________ s'élève à
CHF 18'414.80 (dix-huit mille quatre cent quatorze francs et huitante
centimes).
Plus subsidiairement
VI.          La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 20 octobre 2023, ainsi que les
décisions de taxation des périodes fiscales 2020 et 2021 concernant l'impôt
fédéral direct sur le revenus et l'impôt cantonal et communal sur le revenu et
la fortune, rendues les 9 décembre 2021 et 13 décembre 2022 par l'Office
d'impôts des districts de ******** (OID), sont annulées et la cause renvoyée à
l'Administration précitée pour nouvelle décision dans le sens des considérants."
A titre de mesure d'instruction, A.________
et B.________ ont requis la production du dossier complet des autorités
fiscale; ils ont formé en outre les réquisitions suivantes:
"(...)
- Ordonner la
production, en mains de C.________, ********, ********, de toute pièce
permettant d'attester des frais pris en charge par C.________ en lien avec
l'activité professionnelle déployée par Monsieur A.________, ainsi qu'une
attestation démontrant les raisons pour lesquelles les remboursements de frais
requis par Monsieur A.________ ont été refusés (pièce 52 requise) ;
- Ordonner la production, en mains de C.________,
35, rue des Bains, ********, de toute pièce permettant d'attester des frais de
transport pris en charge par C.________ en lien avec les déplacements non
professionnels de Monsieur A.________ et des raisons justifiant que la case F
du certificat de salaire soit cochée (pièce 53 requise)."
L'ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision
attaquée.
A.________ et B.________ se sont
déterminés sur cette écriture; ils maintiennent leurs conclusions.
Considérant en droit:
1.
a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).
b) A l’image de l’autorité intimée et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt
fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II
553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2.
A titre de mesures d'instruction, les recourants ont requis que
soit ordonnée la
production, en mains de C.________, de toute
pièce permettant d'attester des frais et des frais de transport pris en charge
par elle en lien avec l'activité professionnelle déployée par A.________, et
que cette dernière soit invitée à démontrer les raisons pour lesquelles les
remboursements de frais requis par A.________ ont été refusés et pour
lesquelles la case F du certificat de salaire a été cochée.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.
2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les
éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation
juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes,
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de
participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision
à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 et les références). En procédure
administrative, les parties peuvent présenter des offres de preuve au plus tard
jusqu'à la clôture de l'instruction (art. 34 al. 2 let. d LPA-VD) et l'autorité
peut, notamment, recourir aux renseignements fournis par les parties, des
autorités ou des tiers (art. 29 al. 1 let. e LPA-VD).
Le droit d'être entendu n'empêche cependant pas le
juge de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui
ont permis de se forger une conviction et que, procédant de manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore
proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient pas l'amener à modifier son
opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid. 3.3; 138 III 374
consid. 4.3.2; arrêt TF 2C_112/2020 du 9 juin 2020 consid. 3.1).
b) Le litige a trait, dans le cas d'espèce, à la
déductibilité du revenu imposable des recourants durant les années 2020 et 2021
de frais dont ils font valoir le lien organique avec l'activité exercée par A.________
chez C.________
et la rémunération perçue par ce dernier chez cet
employeur. Les recourants offrent de prouver que les montants dont ils ont
revendiqué la déduction auraient dû être pris en charge par C.________, vu le
contrat de travail, et ne l'ont pas été, leur remboursement à A.________ ayant
été refusé. Or, comme on le verra ci-dessous, il s'agit pour l'essentiel d'une
question juridique, sur laquelle la Cour de céans statue avec un plein pouvoir
d'examen et dont la résolution n'impose pas que C.________ soit préalablement
interpellée. A cela s'ajoute que les recourants ont été entendus à plusieurs
reprises tant par l'autorité de taxation que par l'autorité intimée et qu'ils
ont produit de nombreuses pièces à cet égard. Du reste, le dossier complet a
été produit par l'autorité intimée. Par appréciation anticipée des preuves, il
ne sera dès lors pas donné suite à ces réquisitions.
3.
a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19
al. 1 LI).
Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité
exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit
privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les
primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes
et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1
LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les
déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD),
respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29 LI).
En règle générale, le
revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu
net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de
déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé
et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines
dépenses effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2
e
éd., éd., Lausanne 1998
,
p. 303s.; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
e
éd., Berne 2002, p. 187s.; Yves Noël,
in
:
Commentaire romand, LIFD, 2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.] Bâle
2017, n.2 ad art. 25).
b)
Dans sa teneur en vigueur jusqu'au
31 décembre 2022 (donc applicable aux périodes ici en cause), l'art. 26 al. 1
let. a LIFD prévoyait la déduction du revenu net des
déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3'000
francs
. L'art. 30 al. 1 let. a LI prévoit la déduction d
es
frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de
travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur. Les
art. 26 al. 1 LIFD et 30 al. 1 LI prévoient en outre la déduction des frais
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par
équipes (let. b); des autres frais indispensables à l’exercice de la profession
(let. c).
L’alinéa 2 des dispositions précitées (idem en ce qui
concerne la LIFD) ajoutent que ces deux dernières catégories de frais
professionnels sont estimés forfaitairement, mais que le contribuable peut
justifier de frais plus élevés.
Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les
dispositions d'exécution de la présente loi.
A cet égard, l'art.
1
er
de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des
finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une
activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1;
ci-après: l'ordonnance) prévoit qu'au titre des dépenses professionnelles des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut
déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport
de causalité direct avec lui (al. 1). Les frais que l’employeur ou qu’un tiers
a pris à sa charge, les dépenses privées résultant de la situation
professionnelle du contribuable (dépenses privées dites de représentation) et
les frais d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34 let. a LIFD) ne
sont pas déductibles (al. 2). A teneur de l’art. 4 de l’ordonnance, si, au lieu
de la déduction forfaitaire mentionnée aux art. 7 al. 1 et 10, le contribuable
fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses
effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel.
Dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2022 (donc applicable aux périodes ici en cause), l'art. 5 de
l'ordonnance disposait à l'al. 1 que les frais de déplacement nécessaires entre
le lieu de domicile et le lieu de travail peuvent être déduits jusqu’à
concurrence d’un montant maximal de 3000 francs (art. 26 al. 1 let. a LIFD). Sont
déductibles, vu l'al. 2: les dépenses nécessaires liées à l’utilisation des
transports publics (let. a); ou les frais nécessaires par kilomètre parcouru au
moyen d’un véhicule privé, pour autant qu’il n’existe pas de transports publics
ou qu’il ne puisse être exigé du contribuable qu’il les utilise (let. b).
Aux termes de l'art. 7 al. 1 de l'ordonnance sont
réputés autres frais professionnels pouvant faire notamment l’objet d’une
déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à
l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le
matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels,
l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels,
l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution de
travaux pénibles. La justification de frais plus élevés (art. 4) est réservée.
aa) Sont des frais d'acquisition du revenu les frais
que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés
par la réalisation du revenu. Il faut que la dépense soit économiquement
nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable
qu'il y renonce (cf. ATF 150 II 11 consid. 4.1 p. 14; 149 II 19 consid. 6.1 p.
24; 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt TF 2C_1058/2017
du 5 février 2019 consid. 11.1 et les références). En d'autres termes, il
suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et
que l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il y renonce (ATF 124 II 29
consid. 3a p. 32). La condition de la nécessité doit être comprise dans un sens
large, le Tribunal fédéral n'exigeant pas que le contribuable ne puisse
acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il
requiert la déduction (arrêts TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.2;
2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5). Il y a lieu de vérifier dans le
cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien
suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le
revenu imposable (cf. ATF 150 II 11 consid.
4.1 p. 15; 142 II
293 consid. 3.2 p. 299; v. également Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufman/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 4
e
éd., Zurich 2023,
n. 2 ad art. 26, p. 523, réf. citées).
En effet, il doit s'agir d'une
dépense qui présente un rapport direct et étroit avec le revenu imposable
concerné (ATF 149 II 19 consid. 6.1 p. 24, réf. citées). Il importe surtout de
distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant d’une activité lucrative
des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne
servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins
personnels et représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la
jurisprudence précitée, arrêt TF 2C_440/2009 du 8 janvier 2010).
En vertu du droit du travail, l'employeur est tenu
de rembourser au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail
(cf. art. 327a al. 1 CO). Un accord écrit, un contrat-type de travail ou une
convention collective peut prévoir que les frais engagés par le travailleur lui
seront remboursés sous forme d’une indemnité fixe, telle qu’une indemnité
journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la
condition qu’elle couvre tous les frais nécessaires (al. 2). Les accords en vertu
desquels le travailleur supporte lui-même tout ou partie de ses frais
nécessaires sont nuls (al. 3). Les frais imposés par l'exécution du travail
comprennent toutes les dépenses nécessaires, occasionnées par le travail (sur
ce point, cf. Rémy Wyler/Boris Heinzer/Aurélien Witzig, Droit du travail, 5
e
éd., Berne 2024, p. 369). Il peut s'agir de frais courants (téléphone, matériel
de bureau, frais d'affranchissement), de frais de déplacement et de voyage, de
frais de véhicule, de frais de vêtements, etc.; le travailleur ne peut en
revanche pas faire valoir des dépenses d'agrément ou des frais de nature privée
(Marie-Gisèle Danthe,
in
: Commentaire du contrat de travail,
Dunand/Mahon [édit.], 2
e
éd., Berne 2022, n°5 ad art. 327a CO). Il
appartient au travailleur d'apporter la preuve de la nécessité des dépenses,
sans que l'employeur puisse à cet égard poser des exigences excessives (ATF 116
II 145 consid. 6b p. 150; 91 II 372 consid. 12 p. 385). Tel est notamment le
cas lorsque l'employé effectue, au nom et sur ordre de son employeur, des
trajets avec son véhicule privé entre son lieu de travail et le lieu
d'exécution de la mission (
"trajet d'intervention"
ou
"Einsatzweg"
),
mais non pas lorsqu'il effectue des trajets avec son véhicule privé entre son
domicile et son lieu de travail (
"trajet professionnel"
ou
"Berufsweg"
;
cf. arrêt TF 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.1; Aurélien Witzig;
in
:
Commentaire romand, CO I, Thévenoz/Werro, [édit.], 3
e
éd. Bâle 2021,
n°2 ad art. 327a CO; Richner et al., op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD). En droit
fiscal également, seuls sont considérés comme des frais remboursables ceux qui
sont liés à une intervention concrète de l'employé au nom et sur ordre de
l'employeur dans le cadre de son activité professionnelle (ATF 148 II 504 consid.
5.1.2 p. 507). Contrairement aux frais d'intervention qui doivent être
remboursés par l'employeur, l'employé supporte lui-même ses frais
professionnels (
"Berufskosten"
; cf. arrêt TF 2C_316/2020
consid. 3.2.1; Richner et al., op. cit., n° 32 ad art. 17 LIFD et n° 14 ad art.
26 LIFD), qu'il peut néanmoins ensuite déduire fiscalement de son revenu, pour
autant que ceux-ci soient considérés comme nécessaires à l'acquisition du
revenu (sur cette notion, cf.
ATF 142 II 293
consid,
3.2; arrêt TF 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1 et les arrêts cités).
bb) Les frais de déplacement entre le domicile et le
lieu de travail sont déductibles du revenu des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante s’ils sont nécessaires; la notion de nécessité doit être
interprétée largement (Jean-Blaise Eckert,
in
: Commentaire romand, LIFD,
op. cit., n°28 ad art. 26).
Le contribuable a ainsi le choix soit
d’utiliser les déductions forfaitaires, soit, s’il encourt des frais supérieurs
aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives (cf. Eckert, op.
cit.
,
n°23 ad art. 26).
Surtout,
pour être déductibles, ces frais doivent être encourus par le contribuable
lui-même, un remboursement de ces frais par l'employeur excluant la déduction.
Si l'employeur met à la disposition de son employé un véhicule dont il prendra
en charge tout ou partie des coûts, ce sera là alors une prestation
supplémentaire (onéreuse) qu’il effectuera en faveur de son employé. Dès lors
que l’employé n’a pas à couvrir lui-même les frais de transports entre son
domicile et son lieu de travail, il n’a pas droit à la déduction correspondante
dans sa déclaration d’impôt. Par conséquent, lorsque l'employé n'engage aucun
frais pour se rendre sur son lieu de travail et en revenir, l’employeur doit
l’indiquer sur le certificat de salaire en cochant la "case F" (arrêts
FI.2024.0067 du 21 novembre 2024 consid. 6a; FI.2023.0034 du 25 juillet 2023
consid. 12). En règle générale, le contribuable a le choix soit d'invoquer les
déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants
fixés, de présenter les pièces justificatives, ce qui implique l'établissement
détaillé de l'ensemble des coûts fixes et variables, en particulier du véhicule
utilisé, sous déduction d'une part privée pour les kilomètres effectués à titre
privé et pour le choix d'un véhicule plus luxueux conformément à l'art.
34 let. a LIFD (cf. Claudia Suter/Sirgit Meier,
in
:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG,
Zweifel/Beusch
[
édit.
],
4
e
éd., Bâle 2022, n.
15 ad art. 26 LIFD; Eckert, op. cit., n°31 ad art. 26 LIFD).
cc) En cas d'activité lucrative dépendante, peuvent notamment
être déduits en application des art. 26 al. 1 let. b LIFD et 30 al. 1 let. b
LI, au titre de frais professionnels, les frais supplémentaires occasionnés par
les repas pris hors du domicile et par le travail par équipe. Une telle
déduction est admise lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal
(repas de midi ou du soir) à la maison parce que son domicile et son lieu de
travail sont très éloignés l'un de l'autre ou parce que la pause-repas est trop
courte ou en cas de travail par équipes ou de nuit à l'horaire continu (cf.
art. 6 al. 1 de l'ordonnance). Elle est exclusivement forfaitaire, la
justification de frais plus élevés étant exclue (cf. art. 26 al. 2, 2
ème
phrase, a contrario LIFD et 30 al. 2, 2
ème
phrase, a contrario LI).
Elle s'élève en droit fédéral comme en droit cantonal à 15 fr. par repas
principal ou par jour et au maximum à 3'200 fr. par an, en tant que déduction
complète, et à 7 fr. 50 par repas principal ou par jour et au maximum à 1'600
fr. par an, en tant que demi-déduction (cf. appendice de l'ordonnance sur les
frais professionnels; tableaux des déductions établis par l'ACI pour les
périodes fiscales litigieuses). Seule la demi-déduction est autorisée, lorsque
l'employeur contribue à l'abaissement du prix des repas par un moyen autre
qu'en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une
cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l'employeur
(cf. art. 6 al. 2 de l'ordonnance; ég. les instructions générales sur la manière
de remplir la déclaration d'impôt pour les personnes physiques éditées chaque
année par les autorités fiscales vaudoises, code 650). Aucune déduction n'est
par ailleurs admise, si le contribuable n'encourt aucun supplément de frais par
rapport aux repas pris à son domicile (cf. art. 6 al. 3 de l'ordonnance).
c) De manière générale, les frais
professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été
remboursés au contribuable par son employeur (Suter/Meier, op. cit.,
n.
6 ad art. 26 LIFD)
;
dans
ce cas de figure, la déduction ne sera admise que si le montant de la prise en
charge est inférieur aux frais effectivement encourus (Eckert, op. cit., n°20
ad art. 26 LIFD).
Le contribuable qui fait valoir la
déduction de frais plus élevés que le montant forfaitaire alloué par
l'employeur, s'agissant notamment des autres frais professionnels, doit
justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le
plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD
et 30 al. 2 in fine LI; cf. ATF 149 II 454 consid. 5.2.2 p. 461; 148 II 504 non
publié au consid. 6s.; 146 II 6 consid. 4.2 et les arrêts cités).
Au surplus, on rappelle qu’en procédure de taxation,
il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre
ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (v. ATF 146 II 6 consid.
4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1 et les références; v. ég. arrêts TF 2C_359/2022
du 13 septembre 2022 consid. 6.3; 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.2 in
fine; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).
4.
En l'espèce, les recourants rappellent que A.________
a fait valoir dans les déclarations 2020 et 2021 un certain nombre de dépenses
indispensables à la réalisation de son revenu, à hauteur de 22'752 fr. pour la
période fiscale 2020 et 24'643 fr. pour la période fiscale 2021, afin qu'ils
soient défalqués de leurs revenus annuels.
Ils se
plaignent de ce que l'autorité de taxation n'ait admis à cet égard que
des frais de repas forfaitaires à hauteur de 3'200 fr., ait refusé la
déduction de frais de transport, et ait limité les autres frais professionnels
à 3% du salaire net, soit 2'501 fr. pour 2020 et 2'824 fr. pour 2021.
L'autorité intimée objecte en substance aux recourants qu'ils
n'ont
pas satisfait au fardeau de la preuve leur incombant.
a)
Les
recourants font valoir que A.________ est exposé à des frais que lui impose l'exécution
de son travail, au sens où l'entend l'art. 327a al. 1 CO. A cet égard, le
contrat de travail prévoit, à son art. 5 let. h, que sur présentation d'une
note de frais mensuelle accompagnée de justificatifs originaux et après
l'approbation de la direction, les frais de représentation et de déplacements
sont remboursés séparément à l'employé. Des explications des recourants, il
résulterait qu'en 2020 et en 2021, des montants de
22'752 fr.,
respectivement 24'643 fr. n'ont pas été remboursés à A.________ par son
employeur
C.________.
Les recourants ont produit des récapitulatifs
de frais, totalisant 19'450 fr.20 pour l'année 2020 et 21'819 fr.65 pour
l'année 2021.
Parmi ces dépenses figurent des frais
de restaurant et des frais d'essence. Des tickets de caisse y sont sans doute
joints mais
les documents ne contiennent aucune information sur
la relation d'affaires ayant justifié ces dépenses. Devant l'office d'impôt,
leur précédent mandataire s'était contenté d'indiquer sur ce point qu'il était
impossible à A.________ de fournir davantage d'indications, au vu du nombres de
personnes contactées dans le cadre de sa profession. Devant l'autorité intimée,
les recourants ont sans doute produit un tableau contenant la liste des
contrats conclus grâce à l'activité de l'intéressé en 2021; toutefois, il n'est
pas possible, faute d'indications plus précises, de construire un lien entre
les dépenses revendiquées à la déduction et les contrats conclus. En outre, on
ignore si A.________ a effectivement acquitté ces montants et cherché à se les faire
rembourser auprès de son employeur, en lui présentant des notes de frais,
conformément à l'art. 5 let. h du contrat. Tel aurait dû être le cas si un lien
organique était démontré entre ces dépenses et le revenu de l'intéressé. En
effet, les recourants n'ont produit que quatre refus de C.________, dont un a
trait à l'année 2018 et deux, à l'année 2019.
Aucune
information n'est en revanche fournie s'agissant du sort réservé aux montants
revendiqués en déduction en 2020 et 2021. Les recourants se contentent
d'indiquer sur ce point que l'employeur de A.________ ne lui remboursait pas
les dépenses quotidiennes en lien avec la réalisation de son revenu, mais
uniquement de "sporadiques" dépenses en lien avec les "très gros"
clients.
La preuve n'est donc pas rapportée que les
déductions revendiquées par les recourants concernent
des
dépenses indispensables à l'exercice de la profession au sens de l'art. 7 de l'ordonnance.
Il y a dès lors lieu de considérer ces frais comme des dépenses privées, non
déductibles au vu des art. 34 LIFD et 38 LI. A supposer, quoi qu'il en soit,
que cette preuve eût été rapportée, comme les recourants le soutiennent, force
serait alors de constater que A.________ détient une créance en remboursement contre
son ancien employeur, vu les art. 327a al. 1 CO et 5 let. h du contrat de
travail, qu'il lui appartient de faire valoir devant le juge civil, ce qui ne
lui permettrait pas de revendiquer ces mêmes frais en déduction de son revenu.
b) Dans le même ordre d'idée, les
recourants se plaignent de ce qu'aucune déduction n'ait été admise pour les
frais de
déplacement de A.________ entre leur domicile et le lieu de son
travail. Ils expliquent que l'employeur de ce dernier ne prendrait pas en
charge les frais d'électricité et d'essence de son véhicule, en lien avec ses
trajets, qu'ils soient professionnels ou privés.
On relève tout d'abord que les recourants n'ont
revendiqué aucune déduction sur ce point dans leurs déclarations ayant trait
aux deux périodes ici concernées. C'est seulement au stade de la réclamation
qu'ils ont fait valoir des frais de déplacement de A.________ en déduction de
leur revenu. Quoi qu'il en soit, i
l ressort des certificats de
salaire 2020 et 2021 de l'intéressé que ce dernier dispose d'une voiture de
fonction et que la case F est cochée. Les recourants n'apportent pas la preuve de
l'inexactitude dudit certificat de salaire comme il leur aurait appartenu de le
faire (v. sur ce point, Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire
romand,
LIFD,
op. cit., nos 21/22 ad art. 125 LIFD); ils
ne démentent du reste pas le contenu de ce document. Les recourants font
simplement valoir que l'employeur de A.________ ne prenait pas en charge les
frais d'essence et d'électricité dudit véhicule. Ceci nonobstant, ils n'ont
produit aucune pièce permettant de justifier la prise en compte de
dépenses effectives.
Par conséquent, c'est à juste titre
que la déduction de frais de déplacement n'a pas été prise en considération.
c) Les recourants expliquent que A.________ exerce
le métier de promoteur publicitaire, lequel serait identique, selon
eux, à celui d'agent d'assurance, qui consiste à démarcher de très nombreux
clients avec qui il est indispensable de nouer une relation de confiance, et
qui engendre chaque jour des frais considérables de représentation, sans qu'ils
puissent être rattachés à la signature d'un contrat en particulier.
Plus généralement, ils invoquent à cet égard l'égalité de
traitement, en faisant valoir que, pour la même raison, les agents d'assurance
bénéficient d'un système de déduction forfaitaire spécial les concernant.
aa) Selon l'art. 8 al. 1 Cst., une décision viole le
principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions
juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la
situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de faire des distinctions qui
s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable
n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas
de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié
se rapporte à une situation de fait importante (ATF 145 I 73 consid. 5.1; 142 I
195 consid. 6.1 et les arrêts cités). Une pratique distincte de l'autorité pour
deux catégories de contribuables n'est constitutive d'une inégalité de
traitement prohibée par l'art. 8 Cst. que si elle a pour conséquence de traiter
différemment des situations semblables sans motif objectif (cf. Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, n. 23s. ad Chapitre 1, p. 38s.;
Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin,
in
: Commentaire romand, LIFD,
op. cit., n°63 ad Remarques préliminaires; réf. citées).
bb) La pratique dont il est question, relative aux
agents d’assurance, a été exposée dans l’arrêt FI.2019.0031 du 19 décembre 2019
(consid. 3) en ces termes:
"L'ACI admet un système de déduction forfaitaire spécial
pour les agents d'assurance. Selon les explications fournies dans le cadre de
la procédure, la déduction forfaitaire autorisée sur le plan fiscal s'élève à
25% du salaire déterminant jusqu'à 60'000 fr. et 10% pour le surplus, avec un
montant maximum plafonné à 20'000 francs. Cette déduction forfaitaire exclut
toute autre déduction sous les codes 140, 150 et 160 de la déclaration d'impôt.
En lieu et place de ce forfait, la revendication de frais effectifs plus élevés
demeure ici encore réservée."
En l'espèce, on relèvera qu'il est douteux que les
recourants puissent se prévaloir sans autre développement de la pratique de
l'autorité intimée applicable à une autre catégorie professionnelle (dans ce
sens, arrêt FI.2020.0099 du 16 février 2021, s'agissant de l'applicabilité de
cette pratique à un courtier en immeubles). Les recourants exposent sans doute que
l'activité professionnelle de A.________ est identique à celle exercée par les
agents d'assurance, en ce sens notamment que les efforts consentis par ceux-ci
pour fidéliser, développer et maintenir leur clientèle sont exactement les mêmes
que dans l'activité déployée par ce dernier. Comme l'indique l'autorité
intimée, la pratique mise en place pour les agents d'assurance part du postulat
que les frais engendrés par ces derniers sont justifiés et en lien avec le
revenu réalisé. Le système forfaitaire qui résulte de cette pratique ne vise
qu'à simplifier le processus de gestion des dépenses et réduire la charge
administrative, de sorte que les agents d'assurance n'ont pas besoin de
conserver et de produire devant l'autorité de taxation toutes les pièces liées
à chaque dépense, afin d'obtenir la déduction forfaitaire revendiquée. On
relève cependant que ceux-ci ne sont pas privés de la faculté de revendiquer la
déduction des frais effectifs s'ils estiment ceux-ci supérieurs à la déduction
forfaitaire résultant de cette pratique, à condition cependant de démontrer la
réalité de ces dépenses par pièces. Or, la situation de A.________ est
différente. Tout d'abord, ce dernier ne demande pas l'application d'un forfait
mais au contraire, la déduction des frais effectifs. En outre, il revendique la
prise en compte de frais qui, soit n'ont pas été soumis à son employeur pour
remboursement, soit que ce dernier a refusé de lui rembourser, en les estimant
inadéquats pour l'activité déployée.
Par conséquent, c'est en vain que les recourants se
plaignent d'une inégalité de traitement, en tant que la déduction forfaitaire
spéciale applicable aux agents d'assurance n'est pas applicable à A.________.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Les recourants, qui succombent, supporteront les
frais de justice, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et
99 LPA-VD LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf.
art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
20 octobre 2023, est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la
charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 2025
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.