vd_omni · FI.1999.0022 · 2005-03-23 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts | Le promoteur immobilier qui réalise des pertes ne peut pas invoquer celles-ci pour être dispensé du paiement de l'impôt unique et distinct prévu à l'art. 29 aLI sur les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance individuelle liée et sur celles découlant d'assurances de rentes viagères. Solution identique en droit fédéral (art. 38 LIFD)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.03.2005 FI.1999.0022

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 23 mars 2005
Composition
Pierre Journot, président, Lydia Masmejan et Marc-Etienne Pache,
assesseurs. Christiane Schaffer
, greffière
Recourant
X.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à
Lausanne,
I
Objet
Recours X.________
contre la décision sur réclamation rendue le 9 février 1999 par
l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal) et le 18
février 1999 par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-District (impôt
fédéral direct) (prestations en capital d'assurances de rentes viagères -
déduction de pertes commerciales)
Vu les faits suivants
A.
X.________, né en ********, marié et
père deux enfants nés en ******** et ********, a travaillé comme directeur
technique de la société ******** SA, à Lausanne, dont il était également
administrateur, jusqu'au 30 juin 1992. Dès le 1
er
juillet 1992, il a
été employé et rémunéré par la société Y.________ SA, jusqu'au mois de février
1993. Du mois de mars 1993 au mois de septembre 1994, X.________ a obtenu le
versement des prestations de l'assurance-chômage. Dès le 1
er
novembre 1994, Y.________ SA lui a à nouveau versé un salaire jusqu'au 30
novembre 1995. Dès l'année 1996, X.________ a travaillé comme ingénieur pour la
société ******** SA.
B.
Pour les périodes fiscales 1995-1996
et 1997-1998, X.________ a déclaré avoir réalisé des pertes immobilières de
370'144 francs (1993) et de 336'194 (1995). L'autorité de taxation a admis la
déduction des pertes invoquées et elle a rendu des décisions de taxation
définitive fixant le revenu et la fortune pour les deux périodes fiscales à
zéro (décisions des 18 octobre 1996 et 23 février 1998).
C.
Le 5 avril 1994, la Compagnie
d'assurances Vaudoise Vie a versé à X.________ une prestation en capital de
541'357,20 francs (valeur de rachat plus parts aux bénéfices) provenant d'une
assurance de rente viagère différée (police n° ********). Le 3 juillet 1995, la
Société mutuelle suisse d'assurances sur la vie Patria lui aurait versé une
prestation en capital de 250'000 francs (police no 1******** déclaration n° ********)
et le 15 juillet 1995, un montant de 257'522,80 francs pour la même police (déclaration
n° ********), provenant d'une assurance de rente viagère. Le 12 décembre 1995,
la Société suisse d'assurances sur la vie Elvia a versé au prénommé la somme de
538'129 francs (valeur de rachat plus parts au bénéfices) provenant d'une
assurance de rente viagère différée avec restitution et participation aux
excédents (police n° ********).
D.
Le 19 juin 1998, la Commission
d'impôt et Recette de Lausanne-District (ci-après : la CIR) a rendu trois
décisions de taxation définitive fixant un impôt unique et distinct sur les
prestations en capital versées, se montant à respectivement 541'300 francs
(Vaudoise), 507'500 francs (Patria) et 538'100 francs (Elvia), fondées sur
l'art. 29 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (aLI). Pour l'impôt fédéral direct (art. 38 LIFD), elle a rendu le 19
juin 1998 une décision de taxation définitive uniquement pour les prestations
de la Patria et de l'Elvia, soit un montant imposable de 1'045'600 francs. Les
décisions précitées fixaient également le calcul de l'impôt.
E.
Par lettre du 16 juillet 1998, X.________
a formé une réclamation contre les décisions de taxation du 19 juin 1998 pour
les motifs suivants :
"-  La rente viagère
contractée auprès de la Patria Assurances était d'un montant de Fr. 250'000.-
et ne correspond pas à vos éléments imposables.
-  Toutes les rentes ont été
utilisées dans le cadre de mes activités professionnelles. J'ai subi des pertes
commerciales importantes, qui dépassent largement le montant de ces rentes et
mes autres revenus.
Fondé sur ce qui précède, je conclu à une réduction du
revenu soumis à l'art. 29 LI correspondant aux pertes commerciales
subies."
La CIR a présenté une
proposition de règlement au contribuable par lettre du 2 octobre 1998,
acceptant de réduire les éléments imposables à 257'522 francs (art. 29 aLI) et
795'600 francs (art. 38 LIFD) aux motifs ci-après :
"-  Selon entretien
téléphonique du 2 octobre 1998 avec l'assurance Elvia-Patria, il s'avère que la
2
ème
attestation émanant de leur service annule et remplace la
précédente; il ne s'agit pas d'une prestation supplémentaire.
-   Seul le réinvestissement
dans une nouvelle police d'assurance de rente viagère permet le report dans le
temps de l'imposition."
Le 21 octobre 1998, X.________
a maintenu sa réclamation. Le 26 octobre 1998, M. Lienhard, du Bureau fiscal et
comptable, BFC, à Lausanne, agissant au nom du contribuable, a expliqué au représentant
de la CIR que le principe de la déduction aurait été admis par l'autorité de
taxation dans un cas semblable traité par la CIR de ******** (dossier n° ********
- Z.________).
F.               Par lettre du 2 décembre 1998
adressée au contribuable, dont copie a été envoyée le même jour à la fiduciaire
BFC en tant que mandataire, l'Administration cantonale des impôts (ci-après :
l'ACI) a établi une nouvelle proposition de règlement (art. 103 al. 2 aLI).
Elle a notamment relevé le fait que la CIR avait omis de mentionner dans sa
proposition de règlement la taxation de la prestation de l'Elvia. Rappelant les
dispositions légales en vigueur s'agissant de l'imposition des prestations en
capital (art. 29 al. 1 lit. a aLI et 38 LIFD), elle a maintenu le refus de la
déduction des pertes commerciales. Le contribuable a maintenu sa réclamation le
5 janvier 1999.
G.               Le 20 janvier 1999, l'ACI a
demandé au contribuable de lui envoyer tous les contrats d'assurances de rentes
viagères (différées ou non) conclus avec la Patria, ainsi que les justificatifs
des montants qui lui ont été versés par celle-ci. Le 29 janvier 1999, X.________
a envoyé copies des documents suivants :
-
Police de prévoyance Patria N° 1******** du 30 décembre 1998 portant sur une
assurance de rente viagère différée avec une prime unique de 250'000 francs;
-
Extrait du compte de prêt de l'Helvetia Patria daté du 8 août 1995 indiquant
une valeur au 15 juillet 1995 de 268'590,95 francs;
- Décompte de la Patria du 3
juillet 1995 indiquant une valeur de rachat au 15 juillet 1995 de 250'000
francs dont a été déduit un montant de 250'000 francs à titre de prêt et
intérêts, étant précisé que
"Le solde négatif entre la valeur de rachat
et le remboursement des intérêts sur prêt sont pris en compte lors de la
transformation du contrat. Le solde s'élève à Fr. 7'522.80."
H.               Le 9 février 1999, l'ACI a
rendu une décision sur réclamation admettant partiellement la réclamation en
fixant le montant imposable de la prestation en capital versée par la Patria à
257'500 francs au taux du même montant et confirmant les montants imposables
des prestations en capital versées par la Vaudoise et l'Elvia, respectivement
541'300 francs au taux du même montant et 538'100 francs au taux du même
montant. L'autorité intimée s'est expliquée comme suit sur les conditions
d'application de l'art. 29 aLI :
" Le contribuable soutient
que les pertes subies dans le cadre de son activité commerciale doivent être
déduites du montant de la prestation en capital imposable. Il invoque donc une
application des art. 23, al. 1 lit. c et 72 LI dans le cadre de l'imposition
des deux prestations en capital.
Il convient de constater que
l'art. 29 LI ne renvoie pas expressément aux règles générales sur le système
d'imposition ordinaire du revenu. Les renvois aux différentes lettres de l'art.
20 LI ne visent qu'à expliciter les termes utilisés. Autrement dit, il ne
s'agit pas d'un renvoi à un système d'imposition mais seulement d'un renvoi à
des notions déterminées que le législateur n'a pas voulu définir à nouveau à
l'art. 29 LI pour des raisons d'économie uniquement.
Faute de renvoi exprès, il
convient dès lors d'interpréter la loi. Selon la jurisprudence, l'art. 29 LI
règle exhaustivement l'ensemble des questions relatives à l'impôt unique et
distinct, à savoir les cas d'imposition (al. 1), les déductions (al. 1bis), la
naissance de la créance fiscale (al. 2) et le taux d'imposition (al. 3); ainsi,
l'art. 29 LI, en tant qu'il régit une imposition séparée du revenu ordinaire,
doit être compris comme une disposition spéciale qui se suffit à elle-même,
sans que l'on doive recourir pour son application aux règles des art. 20 et
suivants LI (Tribunal administratif, arrêt FI 97/0001 du 2 juillet 1997, considérant
2, p. 5; publication collection ACI n° 11/97). Il résulte de l'interprétation
systématique de la loi que l'art. 29 al. 1bis LI règle exhaustivement les
déductions admises. La déduction des pertes commerciales n'y figure pas et ne
saurait dès lors être prise en compte.
Par ailleurs, on peut relever
que la pratique des autorités fiscales en matière d'imposition du bénéfice de
liquidation (art. 29 al. 1, lit b LI), admettant la déduction des pertes
commerciales au sens des art. 23 al. 1 lit. c et 72 LI, ne saurait être admise
dans le cadre de l'imposition d'une prestation en capital selon l'art. 29, al.
1 lit. a LI. En effet, les systèmes d'imposition ne sont pas comparables.
S'agissant de l'imposition du bénéfice de liquidation, le principe est l'imposition
ordinaire où le montant du bénéfice de liquidation est ajouté aux autres types
de revenu et l'exception est l'imposition de l'art. 29 al. 1 lit. b LI, limitée
aux cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire. En revanche,
pour les prestations en capital provenant d'assurances de rentes viagères, il
n'existe pas d'imposition ordinaire; seul le système de l'imposition de l'art.
29 LI est applicable. De plus, l'imposition de l'art. 29 al. 1 lit. a LI est,
elle, sans rapport avec le produit de l'activité lucrative.
On constate aussi que le
système d'imposition prévu à l'art. 29 al. 1 lit. b LI est favorable au
contribuable (application d'un taux réduit pour éviter la progression de
celui-ci) et que le refus d'admettre la déduction des pertes commerciales
aboutirait à une imposition défavorable qui, par conséquent, détournerait
l'objectif visé par le législateur, et qui constituerait de plus une inégalité
de traitement puisque rien ne justifierait alors de traiter différemment le
contribuable taxé de manière ordinaire et celui taxé conformément à l'art. 29
al. 1 lit. b LI au motif qu'il s'agit d'un cas de fin d'assujettissement ou de
taxation intermédiaire. Rien de tel ne peut être constaté pour l'imposition
d'une prestation en capital selon l'art. 29 al. 1 lit. a LI. Il ne saurait être
question d'une inégalité de traitement puisque la prestation en capital n'est
jamais imposée selon les règles de l'imposition ordinaire."
Le 18 février 1999, la CIR a rendu
une décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct admettant
partiellement la réclamation et fixant le montant imposable des prestations en
capital versées par l'Elvia et la Patria le 12 décembre 1995 à 795'600 francs
au taux du même montant. Elle a notamment précisé ce qui suit :
"(…) Dès lors, il convient
de constater que l'art. 38 LIFD règle exhaustivement l'ensemble des questions
relatives à l'impôt unique et distinct. Cette disposition doit donc être
comprise comme une règle spéciale qui se suffit à elle-même, sans que l'on doive
recourir pour son application aux règles des art. 16 et suivants LIFD. Il
résulte de l'interprétation systématique de la loi que l'art. 38 LIFD règle
exhaustivement la question des déductions admises. Cette disposition ne
prévoyant aucune déduction, les pertes commerciales ne sauraient dès lors être
prise en compte."
I.          Par lettre du 8 mars 1999, X.________
a recouru auprès du Tribunal administratif contre les décisions sur réclamation
des 9 février 1999 (impôt cantonal et communal) et 18 février 1999 (impôt
fédéral direct). Il explique que ses activités professionnelles étaient la
construction et la promotion immobilière. Dans ce cadre, mis en demeure par les
banques créancières, il a nanti les polices d'assurances de rentes viagères à
prime unique (Vaudoise Assurances, Patria et Elvia) et il les a utilisées afin
d'honorer une partie de ses dettes auprès des établissements en question. Les
montants qui lui ont été versés sont les suivants :
"Vaudoise Assurances:
480'872 francs (mars 1994) intérêts déduits
Patria:                                       213'931,85
francs (juillet 1995) intérêts déduits
Elvia:                                        538'129
francs (novembre 1995)."
Le recourant a expliqué que
les montants perçus ne correspondaient pas à ceux retenus par l'ACI et que les
pertes subies dans le cadre de ses activités professionnelles durant cette
période dépasseraient largement les montants versés par les assurances. Après
avoir versé le produit des rachats des rentes viagères à la banque, il lui
serait encore redevable d'un montant de près de deux millions de francs. Un
acte de défaut de biens aurait été délivré. Il a conclu à une réduction du
revenu soumis à l'art. 29 aLI en fonction des pertes commerciales.
Le recourant a demandé au
tribunal à être dispensé du versement de l'avance de frais, en invoquant sa
situation financière obérée. Il a produit le 19 avril 1999 deux actes de défaut
de biens pour lui-même de respectivement 1'199'796,15 francs (8 avril 1997) et 137'751,55
francs (16 octobre 1997), ainsi qu'un acte de défaut de biens pour son épouse A
de 2'339,325 francs (17 décembre 1997). Il a également produit une copie de la
notification du calcul de l'impôt 1998 (période fiscale 1997-1998) fixant
l'impôt à zéro franc, les éléments imposables et la fortune étant de zéro
franc. La dispense a été accordée le 21 avril 1999.
L'ACI s'est déterminée sur
le recours le 19 mai 1999, concluant au rejet du recours. Elle a précisé que
les montants versés pour les assurances devaient être pris en compte avec les
intérêts, soit :
"Prestation en capital
Vaudoise Assurance du 5 avril 1994:       541'357,20 francs
Prestation en capital de la
Patria du 15 juillet 1995:                     257'522,80 francs
Prestation en capital de l'Elvia
du 12 décembre 1995:                                538'129,00 francs.
Considérant en droit
1.
Formé par acte écrit et motivé dans
le délai de trente jours prévu à l'art. 104 de l'ancienne loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), le recours est recevable quant à
la forme et il convient d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le recourant conteste devoir payer un
impôt sur les prestations en capital, car les montants qu'il a reçus auraient
été utilisés dans le cadre de son activité professionnelle dans l'immobilier,
activité qui s'est soldée par des pertes pour les périodes fiscales 1995-1996
et 1997-1998.
a) En droit cantonal, selon
l'art. 20 aLI, l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du
contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et
mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en
argent (al. 1). Est notamment considéré comme revenu imposable le revenu des
activités indépendantes (commerce, industrie, métiers, exploitation du sol et
des forêts, professions libérales ou autres), compte tenu des prélèvements de
l'exploitant à des fins privées (al. 2). L'art. 41, al. 1, lit. a précise que
l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu sur les gains que
l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle ou sur des
immeubles affectés à l'exercice de cette activité, lorsque le gain est déjà
soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton. Quant au gain imposable, il est
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des impenses (art. 42 aLI).
En droit fédéral, l'art. 18,
al. 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct, entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995, prévoit que sont imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante. Le nouveau droit innove par rapport à l'AIFD
en ce sens que l'assujettissement à l'impôt sur les bénéfices en capital
réalisés sur des éléments de la fortune commerciale ne dépend plus de
l'obligation de tenir des livres conformément à l'art. 934, al. 1 CO et aux
art. 53 et 54 de l'Ordonnance sur le Registre du commerce, mais s'étend à
l'ensemble des activités indépendantes (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD,
2001, n. 4 ad art. 18, p. 66, et les références citées).
En l'espèce, il n'est pas
contesté que le recourant, qui disposait d'une formation d'ingénieur civil et
qui dirigeait une entreprise de construction, a agi à titre professionnel en
tant que commerçant d'immeubles. Pour les périodes fiscales 1995-1996 et
1997-1998, l'autorité fiscale a admis les décomptes présentés par le recourant
pour la vente de ses immeubles, qui indiquent des pertes portées en déduction
des revenus. Durant cette même période, le recourant a demandé le rachat des
assurances de rentes viagères qu'il avait conclues à titre personnel.
L'autorité fiscale a imposé les prestations en capital versées à ce titre en se
fondant sur l'art. 29 aLI, imposition que le recourant conteste en faisant
valoir que les montants en question ont été utilisés pour son activité
immobilière déficitaire.
b) L'art. 29 aLI prévoyait
ce qui suit :
"Un impôt unique et
distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu :
a) (…) sur les prestations en
capital provenant de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance
individuelle liée (art. 20, lettre f bis), ainsi que sur celles découlant
d'assurances de rente viagère (art. 20, lettre f ter);
(…)
Des revenus définis à l'alinéa 1, lettres a et b, et
réalisés au cours d'une année fiscale peuvent être déduites les primes et
cotisations mentionnées à l'article 23, lettre j, payées la même année, pour
autant que le contribuable soit assujetti à l'impôt ordinaire dans le canton
dès l'obtention du gain jusqu'à la fin de la période de taxation en cours (art.
3, al. 1, ch. 1) et pendant toute la période de taxation suivante. L'article 23
lettre j est réservé."
(…)
L'impôt se calcule selon les taux suivants :
a) pour les revenus mentionnés à l'alinéa 1, lettres a
et b, à 50 % des taux fixés à l'article 28, alinéa 1;
(…)."
Le Tribunal administratif a
rappelé que cette disposition visait à l'origine la réalisation, en une seule
fois, de prestations destinées à remplacer une rente ou une pension de retraite
et qu'elle a été modifiée en dernier lieu le 21 mai 1986 pour tenir compte de
l'entrée en vigueur le 1
er
janvier 1985 de la loi fédérale du 25
juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et
invalidité (LPP) et introduire les notions de prévoyance professionnelle et de
prévoyance individuelle liée. L'alinéa 3 a également été modifié à cette
occasion pour unifier le mode d'imposition des prestations en capital. Un
système unique fixant le taux à 50 % des taux de l'art. 28 aLI a remplacé la
distinction introduite en 1972, qui prévoyait d'une part, un taux de 40 % des
taux fixés à l'art. 28 al. 1 let. a aLI, lorsqu'il s'agissait de prestations
remplaçant une pension de retraite ou une rente et, d'autre part, un taux
correspondant à la moyenne des revenus imposables des deux périodes précédentes
pour les autres prestations en capital (arrêt TA FI 1996/0087 du 19 décembre
2000; BGC août-septembre 1956, p. 712 et printemps 1986, p. 482). Le Tribunal
fédéral a notamment rappelé que l'imposition des prestations issues
d'assurances de rente viagère constitue le pendant des déductions fiscales dont
a pu bénéficier le contribuable (arrêt 2P.194/1998 du 4 mai 1999, consid. 3e).
Le Tribunal administratif,
dans le cadre de l'examen des déductions sociales et de la règle de l'art. 26
aLI relative au quotient familial, a jugé que l'art. 29 aLI, en tant qu'il
régit une imposition séparée du revenu ordinaire, doit être compris comme une
disposition spéciale qui se suffit à elle-même - sous réserve du renvoi exprès
à l'art. 28 al. 1 aLI - sans que l'on doive recourir pour son application aux
règles des art. 20 ss aLI. Il a également précisé que :
"Encore que
cette question soit extrêmement délicate, le tribunal parvient à la conclusion
que, compte tenu de la liberté qui doit être laissée au législateur cantonal en
cette matière et de la nature particulière de cet impôt spécial, distinct de
l'impôt ordinaire, l'art. 29 al. 3 lit. a aLI, compris en ce sens qu'il ne
renvoie pas aux règles relatives au quotient familial, mais seulement au barème
de l'art. 28 aLI, est conforme au principe constitutionnel de l'imposition
selon la capacité contributive"
(arrêt TA FI 1997/0001 du 2 juillet
1997, publié in RDAF 1997 II 519). Dans un arrêt plus récent, qui concerne le
cas du promoteur immobilier cité par le recourant (v. lettre E. in fine de la
partie "Faits"), le tribunal a jugé que l'impôt unique et distinct ne
saurait donner lieu à la déduction des pertes commerciales revendiquées par le
recourant (arrêt TA FI 1998/0097 du 17 novembre 2004).
c) En droit fédéral, l'art.
38 LIFD est entré en vigueur le 1
er
janvier 1995 et l'al. 1 prévoit
ce qui suit pour l'imposition des revenus provenant de la prévoyance (art. 22
LIFD) :
"Les prestations en capital selon l'article 22 (…)
sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt
annuel entier."
Cette disposition légale
apporte une importante modification par rapport au droit applicable depuis
1987: dès le 1
er
janvier 1987, les prestations en capital provenant
de la prévoyance étaient imposables séparément des autres revenus
et
au
taux de la rente. D'importantes prestations en capital restaient ainsi exemptes
d'impôt, alors même que les cotisations pouvaient largement être portées en
déduction du revenu (Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 2 ad art. 38). Le nouveau
régime de l'art. 38 LIFD ne s'applique toutefois qu'aux prestations obtenues
dès le 1
er
janvier 1995. Les prestations en capital acquises en 1993
et 1994 ne sont ainsi pas soumises à l'impôt, puisque, selon l'ancienne
législation (art. 40 al. 5 AIFD), elles auraient dû être imposées en 1995-1996,
alors que la LIFD ne prévoit pas leur imposition. Les Chambres fédérales ont
décidé de ne pas modifier la LIFD, qui a ainsi gardé son imperfection (v.
Traitement fiscal des IIe et IIIe piliers, par Gladys Laffely Maillard, Cours
SSQEA donné les 25 et 26 mars 1994 à Manno, au Tessin, p. 37). Le Tribunal
fédéral a quant à lui confirmé le fait que l'assurance de rente viagère, en
droit vaudois, était soumise au nouvel impôt fédéral direct (ATF 2P.194/1998
cité, consid. 4c et les références citées). Toutefois, contrairement à ce qui
était valable sous l'AIFD, l'impôt selon l'art. 38 LIFD n'est plus prélevé
pendant les deux années de la période de taxation; en tant qu'impôt annuel, il
n'est perçu qu'une seule fois. Une réglementation ancrée sous l'ancien droit
est, en revanche, reconduite : toutes les prestations en capital au sens de
l'article 38 versées la même année sont additionnées et soumises ensemble au
même impôt annuel (Jung/Agner/Steinmann, op. cit., n. 3 ad art. 38 et n. 2 ad
art. 48). L'impôt est calculé au taux correspondant au cinquième du barème
ordinaire, selon l'art. 36, applicable en fonction de la situation de famille, les
déductions sociales n'étant pas autorisées. Cela signifie, en d'autres termes,
que l'impôt calculé en fonction des barèmes de l'article 36 doit toujours être
divisé par 5. Il convient de relever que seuls les barèmes de l'article 36
s'appliquent, à l'exclusion de ceux prévus à l'art. 214 (Jung/Agner/Steinmann,
op. cit., n. 3 ad art. 38).
Si l'on compare les règles
de droit cantonal et de droit fédéral, ainsi que leur application, il apparaît
qu'en droit vaudois il n'est pas tenu compte du quotient familial, mais que les
prestations échues aux membres d'une même famille - selon la pratique de l'ACI
- sont imposées séparément (v. arrêt FI 1997/0001 cité), de même que celles
échues durant la même année. Quant au droit fédéral, il prévoit l'application
des barèmes selon la situation de famille, par contre, les prestations acquises
durant l'année au sein d'une même famille sont additionnées pour déterminer le
taux applicable. Dans les deux cas, les déductions admises sont énumérées
exhaustivement dans la loi.
3.                En l'espèce, il convient
tout d'abord de constater que l'autorité n'a, à juste titre, pas imposé au
titre de l'impôt fédéral direct la prestation en capital versée au recourant
par la Vaudoise Assurances le 5 avril 1994, en raison d'une lacune de la loi
évoquée ci-dessus. Quant aux montants pris en compte, ils correspondent à ceux
effectivement versés par les assurances, arrondis à la centaine inférieure.
Il apparaît ensuite que le
recourant conteste devoir payer l'impôt sur les prestations en capital versées,
car il a réalisé des pertes immobilières. Selon lui, l'impôt devrait être
déduit de la prestation versée.
En théorie, s'il fallait
tenir compte des pertes immobilières réalisées par le recourant pour diminuer
l'impôt à payer, seules deux solutions seraient possibles. La première
consisterait à ajouter le montant des prestations en capital aux revenus
ordinaires, revenus grevés des pertes immobilières et réduits à zéro. Or, comme
cela ressort clairement de la loi et de la jurisprudence rendue en la matière,
les prestations en capital sont frappées d'un impôt unique et distinct et
échappent à l'imposition ordinaire. Cette solution est en principe - elle a
d'ailleurs été conçue dans ce but - favorable au contribuable qui bénéficie
d'un taux d'imposition plus bas, puisque la prestation est prise en compte
seule, sans être ajoutée aux autres revenus, à un taux au surplus réduit de
moitié. En outre, comme cela a déjà été mentionné, en droit vaudois, toutes les
prestations en capital acquises au cours d'une même année sont imposées
séparément, ce qui a pour effet de diminuer le taux de l'impôt. Il est dès lors
exclu d'ajouter les prestations en capital aux revenus ordinaires. La deuxième
solution, invoquée par le recourant, serait d'admettre en déduction du revenu
que représente la prestation en capital l'impôt ou les pertes liées à
l'activité immobilière. Là également la loi et la jurisprudence sont clairs : en
droit vaudois, les seules déductions admises sont celles prévues à l'art. 29
al. 2 aLI, c'est-à-dire les primes et cotisations mentionnées à l'art. 23
lettre j aLI. Quant au droit fédéral, le barème tient compte de la situation de
famille et la loi ne prévoit pas d'autres déductions. La demande du recourant
tendant à être exonéré du paiement de l'impôt doit par conséquent être écartée.
Le recourant invoque
également le fait qu'il aurait utilisé les montants reçus pour diminuer ses
dettes envers les banques. A cet égard, il est rappelé que le fait d'utiliser des
biens personnels pour garantir des transactions commerciales ne les exonère pas
de l'impôt dû. Ainsi, si le recourant avait investi dans ses affaires un bien
acquis par succession ou entre vifs à titre gratuit, il n'aurait pas pu
demander à être dispensé de payer l'impôt sur les successions, respectivement sur
les donations, prévu par la loi (art. 11 et 12 LMSD).
4.                Il résulte des considérants
qui précèdent que le recours doit être rejeté et les décisions querellées
confirmées. Un émolument doit être mis à la charge du recourant, émolument qui
sera réduit pour tenir compte d'une situation financière particulièrement.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le
9 février 1999 par l'Administration cantonale des impôts pour l'impôt cantonal
et communal est maintenue.
III.
La décision sur réclamation rendue le
18 février 1999 par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-District pour
l'impôt fédéral direct est maintenue.
IV.
Un émolument de 1'500 (mille cinq
cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 23 mars 2005
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif du présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)