vd_omni · FI.1994.0032 · 1995-05-01 · fr

c/ACI | versements au Vevey-Basket admis comme frais justifiés par l'usage commercial mais l'ACI en reprend une partie pourtant comptabilisée comme telle: admission du recours sur ce point, l'autorité ne devant pas substituer son appréciation à celle de l'entreprise pour ce qui concerne l'importance des dépenses de publicité et de sponsoring

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.05.1995 FI.1994.0032

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er mai 1995
sur les recours interjetés par
-    A.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Marc Rivier,
Montbenon 2, 1003 Lausanne contre les décisions des 26 et 27 octobre 1993
rendues par l'Administration cantonale des impôts (soustractions fiscales,
périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, impôt cantonal, communal et impôt
fédéral direct)
-    A.________ SA, pour qui agit le même conseil, contre les décisions
du 28 septembre 1993 (soustractions fiscales, périodes 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992, impôt cantonal et communal et  impôt fédéral direct)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Vincent Pelet et M. Daniel Malherbe, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant
A.________, né en 1931 et père de trois enfants à sa charge en raison de leurs
études, est propriétaire du capital-actions de la société A.________ SA
(ci-dessous: A.________ SA), qui est une entreprise de construction et de
travaux publics fondée en 1947 par les oncles du recourant A.________. Ce
dernier est président du conseil d'administration de cette société depuis 1975.
A.________ a été
membre puis vice-président du comité du B.________. Il a lui-même joué dans ce
club et son fils joue actuellement dans la première équipe.
B.                    Durant les années de
calcul litigieuses dans la présente cause, soit 1985 à 1990, le bilan de
A.________ SA comporte deux comptes intitulés respectivement
"débiteurs" et "débiteurs spéciaux". Ce dernier montant
varie suivant les années de 945'000 à 2'485'000 francs environ. On y trouve
notamment, d'après les formules "Etat des titres et des autres placements
de capitaux" jointes à la déclaration d'impôt déposée, une créance contre
A.________ qui en constitue l'essentiel. Pour la période de calcul 1989-1990,
la formule correspondante fait état d'une créance de 50'000 francs au 1er
janvier 1989 résultant d'un prêt au B.________. Il résulte en outre des pièces
comptables produites par la recourante que le compte B.________ présentait
également au 1er janvier 1985 un solde à nouveau correspondant à une créance de
A.________ SA de 50'000 francs contre le club.
Durant les mêmes
années, le compte d'exploitation de A.________ SA contient un compte
"publicité, dons" puis, dès 1987, "publicité, cotisations,
dons". Ce compte est en partie constitué par des versements effectués en
faveur du B.________ au titre du "sponsoring" selon les termes
utilisés par les décisions attaquées. Le nom de l'entreprise n'apparaissait pas
sur le maillot des joueurs mais sur des panneaux autour du terrain et il était
connu qu'elle était le principal sponsor du club.
Le soutien accordé par
l'entreprise a également consisté en des prêts, notamment au moment où le club
manquait de liquidités et espérait trouver un sponsor plus puissant (le nom de
******** a été évoqué). Toutefois, aucun nouveau sponsor n'ayant finalement été
trouvé, les prêts, comptabilisé comme tels en cours d'année (30'000 fr. le
15.5.85, 30'000 fr. le 10.6.85, 51'500 fr. le 31.12.86) par A.________ SA, ont
été amortis par des écritures comptables passées en fin d'année ("pertes
sur débiteurs" à "B.________" pour 50'000 fr. le 31.12.85 et
111'500 le 31.12.86). Ce compte, apparemment en raison du changement de plan
comptable, n'apparaît plus dans les années suivantes.
A.________ SA s'était
également portée caution solidaire d'un prêt bancaire accordé au club. La
banque ayant fait appel à la caution, A.________ SA a dû s'exécuter. La somme
correspondante a été portée au débit du compte "publicité, cotisations,
dons" en deux montants: il s'agit, d'après les indications de l'autorité
intimée (les pièces ne figurent pas au dossier) "de l'appel (Fr. 35'502 en
1987) à la société en tant que caution solidaire d'un prêt octroyé par la Banque
cantonale vaudoise à cette association et de la reprise de la part d'un tiers
(pour Fr. 39'000.-- en 1988)".
C.                    Les déclarations
déposées pour les trois périodes litigieuses étaient accompagnées des comptes
de la société (bilan, compte d'exploitation et compte de pertes et profits),
des formules "Etat des titres et des autres placements de capitaux"
concernant divers postes du bilan, de l'état des dettes et du stock de
marchandises, notamment.
Au sujet de la
déclaration pour 1987-1988, la société n'a fait l'objet d'aucune demande de
renseignements (les courriers figurant au dossier concernent la période
précédente).
Au sujet de la
déclaration pour la période 1989-1990, l'Administration cantonale des impôts a
requis, en date des 16 mai 1989 et 22 mars 1991, divers renseignements
complémentaires concernant certains postes du bilan et du compte d'exploitation
et notamment le détail des taux d'intérêts, l'identité et l'adresse exacte de
tous les prêts aux "débiteurs spéciaux" mentionné sur les états des
titres avec l'indication de leurs relations exactes envers la société et ses
actionnaires. Par lettre du 19 juillet 1989, la fiduciaire du recourant a
répondu en précisant notamment ce qui suit :
"b) B.________ Fr. 50'000.-
Prêt sans intérêt, remboursable Fr. 5'000.- par an, la première fois le
30.6.1989."
D.                    Le poste
"publicité, cotisations, dons", mis en relation avec le chiffre
d'affaires et les bénéfices imposés des années correspondantes, présentent
l'évolution suivante d'après le tableau établi par l'autorité intimée dans sa
réponse du 16 janvier 1995:
publicité, cotisations, dons
Chiffres d'affaires
Bénéfices imposés
1985      Fr.  79'042.65
Fr. 6'406'774.70
Fr. 514'500.--
1986      Fr.  86'663.60
Fr. 8'413'842.55
Fr. 514'500.--
1987      Fr. 138'191.10
Fr. 7'112'127.20
Fr. 489'000.--
1988      Fr. 156'600.--
Fr. 8'425'850.10
Fr. 489'000.--
1989      Fr. 204'597.90
Fr. 7'598'483.10
Fr. 586'500.--
1990      Fr.   86'703.60
Fr. 5'725'447.10
Fr. 586'500.--
TOTAL  Fr. 751'798.85
Lors du contrôle dont
il sera question plus loin, l'autorité intimée a examiné le détail des comptes
"publicité, dons, cotisations" et "perte sur débiteurs"
dont seul le total apparaissait dans les comptes joints à la déclaration
d'impôt. Un certain nombre de versements au B.________ ont été admis (voir les
montants désignés comme "admis" dans le tableau ci-dessous) pour le
motif qu'il s'agissait de
"versements de sponsoring comptabilisés dans
le compte "publicité, dons, cotisations" considérés comme justifiés
par l'usage commercial dans le cadre de la politique des communications et de
marketing"
, selon les explications figurant dans le tableau de
déterminations des taxations annexé aux décisions attaquées. En revanche,
l'autorité a procédé à une reprise pour ce qui concerne les autres montants
reproduits dans le tableau ci-dessous avec, en regard de chacun d'eux, la
justification figurant dans le tableau annexé aux décisions :
Total
Compte "Publicité, cotisations dons"
dont
montants concernant le B.________
Compte "Perte
sur débiteurs
dont montant
concernant le B.________
admis
ou motif de reprise indiqué dans le
"tableau de déterminations des taxations"
Total concernant le
B.________
1985
79'042
40'000
admis
67'434
50'000
"Amortissement
sur prêts au B.________ à caractère privé"
90'000
1986
86'663
40'000
admis
134'735
111'500
"Amortissement
sur prêts au B.________ à caractère privé"
151'500
1987
138'191
21'065
admis
35'502
"cautionnement
compte BCV "B.________" et part C.________"
56'567
1988
156'600
77'629
admis
39'000
"cautionnement
compte BCV "B.________" et part C.________"
116'629
1989
204'597
17'225
admis
57'225
40'000
Amortissement sur
prêts au B.________ à caractère privé
1990
86'703
13'280
admis
E.                    Par lettre du 26 février 1992, l'Administration cantonale
des impôts a écrit à A.________ SA pour l'informer qu'elle avait appris en 1991
que certains fournisseurs de matériel aux entreprises du secteur de la
construction distribuaient, en plus des ristournes sous forme de notes de
crédit, des ristournes dites confidentielles en liquide ou par chèque bancaire.
Elle précisait que A.________ SA  figurait sur la liste des bénéficiaires de
ristournes confidentielles et l'invitait à collaborer au redressement de sa
situation fiscale.
Le contrôle a eu lieu
du 10 au 12 mars 1992. A.________ SA, de même que A.________, ont été
interpellés sur les reprises envisagées et diverses correspondances ont été
échangées.
F.                     L'Administration
cantonale des impôts a rendu :
-    deux décisions
du 28 septembre 1993 pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal et
communal, notifiées à A.________ SA
-    une décision
du 26 octobre 1993 (impôt fédéral direct) et une décision du 27 octobre 1993
(impôt cantonal et communal) notifiées aux époux A.________.
Ces décisions
prononcent des rappels d'impôts et des amendes en raison des éléments rappelés
ci-dessus auxquels s'ajoutent le montant des ristournes confidentielles
découvertes (477'633 francs au total pour les trois périodes) ainsi qu'un
montant correspondant à la mise à disposition gratuite d'un véhicule pour
l'usage privé de l'administrateur (21'600 francs pour les trois périodes). Les
montants des rappels d'impôts et des amendes se présentent comme suit :
Rappels d'impôts
Amendes
A.________ SA, impôt fédéral direct
Fr.  93'823.--
Fr.  45'000.--
A.________ SA, impôt cantonal et communal
Fr. 317'154.--
Fr. 125'300.--
Epoux A.________, impôt fédéral direct
Fr.  87'101.--
Fr.  64'500.--
Epoux A.________, impôt cantonal et communal
Fr. 216'426.--
Fr.  74'400.--
G.                    En temps
utile, A.________ SA et les époux A.________ se sont pourvus contre ces
décisions en concluant principalement à leur annulation. En bref, ils
contestent une partie des montants relatifs aux ristournes confidentielles
(dans le cadre de consortiums non encore liquidés) ainsi que la totalité de
ceux concernant le B.________ et la part privée aux frais de véhicule.
A.________
SA et le recourant A.________ SA se sont acquittés d'une avance de frais de 5'000
francs chacun.
H.                    Par lettre du
4 novembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a dénoncé A.________ au
juge d'instruction cantonal en raison des faits retenus dans la procédure
administrative. Par jugement du 13 septembre 1994, le Tribunal correctionnel du
district de D.________ a condamné A.________ pour infraction de
"faux" selon l'art. 129 bis al. 1 LI à un mois d'emprisonnement avec
sursis pendant deux ans. Ce jugement retient notamment ce qui suit :
"Les renseignements concernant l'accusé sont
en tous points favorables. Il s'implique beaucoup dans la vie sociale de la
région ********, et fait chaque année, soit personnellement soit par
l'intermédiaire de son entreprise, des dons importants à des associations
locales, particulièrement sportives, et tout spécialement au B.________, club
auquel sa famille est très attachée. Dans les belles années, ces dons, auxquels
l'accusé ne dénie pas un certain caractère de sponsoring, approchaient ou
dépassaient la centaine de milliers de francs."
Il relève aussi que
les montants invoqués par l'Administration cantonale des impôts comprennent des
dons et dépenses de sponsoring et qu'un recours est pendant devant le Tribunal
administratif.
I.                      Alors que
les recours au Tribunal administratif avaient déjà été déposés, la fiduciaire
du recourant A.________ s'est adressée par lettre du 9 novembre 1994 à la
Commission d'impôt du district de D.________ pour demander que la taxation du
recourant pour la période 1993-1994 soit maintenue provisoire. Toutefois, une lecture
attentive de cette lettre montre que la fiduciaire du recourant demande
également la modification des taxations pour la période 1991-1992. Cette lettre
n'a pas été transmise par la Commission d'impôt au Tribunal administratif ni
apparemment, dans un premier temps, à l'Administration cantonale des impôts. Le
conseil du recourant l'a versée au dossier, sans ses annexes, après que le
tribunal avait déjà convoqué les parties à son audience. En substance, la
fiduciaire du recourant invoque des pertes subies en 1989 et 1990 par le
recourant A.________ en sa qualité de caution solidaire dans le cadre d'un
consortium visant une opération immobilière.
J.                     L'Administration
cantonale des impôts a transmis son dossier au Tribunal administratif avec deux
réponses du 16 janvier 1995 concluant au rejet des recours.
K.                    Diverses
correspondances ont été échangées par les parties au sujet de l'octroi de
facilités de paiement. Invoquant deux lettre du 19 avril 1995 l'Administration
cantonale des impôts exigeant respectivement la constitution de sûreté pour
500'000 francs et le paiement de 377'992 francs d'ici au 5 mai 1995, le conseil
du recourant est intervenu par lettre du 20 avril 1995 en requérant une
décision d'effet suspensif, requête qui a été renouvelée à l'audience du
Tribunal administratif.
L.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 25 avril 1995. Il a entendu le recourant
A.________ assisté de son conseil ainsi que des représentants de
l'Administration cantonale des impôts.
Diverses
pièces ont été produites, notamment une commination de faillite notifiée à
A.________ SA le 18 mars 1994.
En raison
de la contrainte imposée par l'horaire des séances du tribunal, l'instruction
n'a porté que sur les éléments du litige se rapportant au B.________. Les
parties ont été informées que le tribunal ne statuerait pas sur les autres
points litigieux sans que le dossier ait été complété.
Délibérant
à huis clos, le Tribunal administratif a décidé de rendre le présent arrêt qui
ne porte que sur ce point précisément.
Considérant en droit:
1.                     La requête d'effet
suspensif formulée par les recourants, adressée au juge instructeur compétent
pour en connaître (art. 45 LJPA) mais répétée quelques jours après devant la
section saisie de la présente cause, devient sans objet en raison du dispositif
du présent arrêt.
2.                     L'autorité intimée
dénie à une partie des avantages dont le B.________ a bénéficié le caractère de
charge justifiée par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 54 lit. b
LI) pour A.________ SA et elle les impute à A.________ au titre de prestation
appréciable en argent (art. 21 al. 1 lit. c AIFD, art. 20 al. 2 lit. e LI).
Contrairement à ce que
paraît laisser entendre la réponse de l'autorité intimée, qui déclare qu'elle
aurait fait preuve d'une grande mansuétude à cet égard, les décisions attaquées
n'ont pas admis toutes les déductions comptabilisées sous la rubrique
"publicité, cotisations, dons". Les pièces produites par les
recourants montrent au contraire que sous réserve de deux écritures sur lesquelles
on reviendra plus bas, toutes les prestations destinées au B.________ ont été
enregistrées dans la comptabilité de la recourante et portées au débit du
compte "publicité, cotisations, dons" dont le total apparaît comme
tel dans les comptes joints à la déclaration d'impôt de la société. Les
décisions attaquées en ont néanmoins refusé une partie, dans les cas où le club
en question n'avait apparemment (les pièces ne sont pas au dossier mais les
faits ne sont pas contestés) pas reçu d'emblée la somme correspondante à titre
gratuit. Force est toutefois d'admettre qu'il n'y a économiquement guère de
différence entre les cas où les versements avaient été d'emblée abandonnés et
ceux où l'entreprise à amorti le prêt consenti, que ce soit à titre de
sponsoring ou en raison de l'impossibilité de son remboursement. L'autorité
intimée souligne à cet égard qu'aucune poursuite n'a été intentée mais on voit
mal que A.________, qui faisait partie des organes du club, fasse entreprendre
par son entreprise A.________ SA des poursuites contre une association dont il
connaissait la situation obérée de l'intérieur comme membre du comité.
Quant aux deux
opérations comptables par lesquelles a été amorti tout ou partie de la dette du
B.________ en fin d'année ("perte sur débiteurs" à
"B.________" pour 50'000 francs en 1985 et pour 111'500 francs en
1986), elles échappent à la critique car on voit mal que les pertes sur les
"débiteurs spéciaux" aient pu être comptabilisées dans un autre
compte que "perte sur débiteurs" (lorsqu'un tel poste figurait dans
le plan comptable), même si ce dernier recueille indistinctement les pertes sur
les "débiteurs" ordinaires et les "débiteurs spéciaux"
apparaissant au bilan.
Reste à examiner si
les prestations faites au B.________ étaient disproportionnées, ce qui
réaliserait de l'avis concordant des parties l'une des conditions pour qu'elles
soient refusées comme charges justifiées par l'usage commercial. Il est vrai
que les sommes en cause sont importantes mais sur ce point, l'autorité intimée
concède elle-même dans sa réponse que selon la jurisprudence (RDAF 1990 p. 398
in fine = ATF 115 Ib 111), elle ne doit pas s'immiscer dans un domaine qui
relève de l'appréciation de la direction de la société. On observe toutefois
que les décisions attaquées admettent, s'agissant des prestations en faveur du
B.________ par le débit du compte "publicité, cotisations, dons", la
légitimité d'une dépense de sponsoring de 77'629 francs en 1988 alors que sur
la somme de 57'225 francs enregistrée en 1989 dans le même compte pour ce club,
40'000 francs ont été considérés par l'autorité comme une soustraction. Cette
incohérence montre assez que les décisions attaquées procèdent d'un abus du
pouvoir d'appréciation. La préoccupation de donner une image humaniste de
l'entreprise (selon la jurisprudence citée par l'autorité), de lui assurer une
certaine publicité dans les milieux sportifs ainsi que la nécessité de soigner
des contacts utiles à la marche des affaires sont suffisamment importants, même
par rapport aux sommes litigieuses, pour empêcher l'autorité de substituer sa
propre appréciation à celle de l'entreprise. L'autorité intimée met d'ailleurs
elle-même en rapport certains versements avec l'adjudication de travaux
importants. La recourante a également produit des contrats passés dans le cadre
de tels contacts, l'un d'entre eux notamment portant à lui seul sur 2'159'000
francs de travaux pour l'entreprise d'C.________, qui est l'une de ces
relations. Finalement, il n'y pas lieu de procéder à des rappels d'impôts ni de
prononcer des amendes pour les sommes versées au B.________, ni pour A.________
SA ni pour son actionnaire-administrateur. Les décision doivent donc être
modifiées. Comme il n'appartient pas au Tribunal administratif de statuer sur
cette question comme s'il était l'autorité de première instance, les décisions
attaquées seront annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour
nouvelle décision.
3.                     La recourante
A.________ SA conteste aussi une partie des reprises effectuées en présence des
ristournes non comptabilisées pour le motif qu'elle se rapporterait à des
consortiums dont les comptes ont été bouclés depuis lors en prenant en compte
lesdites ristournes : on ignore en l'état si cette question est liée aux
éléments invoquée dans la lettre de la fiduciaire de la recourante du 9
novembre 1994, sur lequel l'autorité intimée ne s'est pas déterminée faute d'en
avoir obtenu communication par la Commission d'impôt du district de D.________.
Il semble également que les recourants contestent la prise en considération
d'une part privée des frais de véhicule du recourant A.________ mais l'autorité
intimée semble invoquer un accord sur ce point sans qu'on connaisse en réalité
la manière dont aurait été fixée la somme reprise à concurrence de 3'600 francs
pas an. Il n'appartient pas non plus au Tribunal administratif de compléter
l'instruction de première instance et pour ce motif comme pour celui qui
résulte du considérant précédent, les décisions attaquées seront annulées et le
dossier renvoyé à l'autorité intimée pour complément d'instruction.
3.                     Vu le dispositif du
présent arrêt, les autres moyens que les recourant tirent de l'art. 109 LI
ainsi que de l'absence d'une procédure préalable de réclamation deviennent sans
objet. On précisera toutefois, au sujet de la punissabilité des personnes
morales, qu'un arrêt FI 93/113 du 14 juin 1994 conforme à la jurisprudence
publiée du Tribunal administratif (RDAF 1994 p. 69) a fait l'objet d'un recours
de droit public rejeté (en tant qu'il était recevable) par le Tribunal fédéral
dans un arrêt du 4 avril 1995 (2P.228) dont les considérants ne sont pas encore
connus.
4.                     Obtenant gain de cause
avec l'aide d'un avocat sur le seul objet tranché par le présent arrêt, qui
sera rendu sans frais, les recourants ont droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
interjetés par A.________ contre les décisions des 26 et 27 octobre 1993
rendues par l'Administration cantonale des impôts (soustractions fiscales,
périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, impôt cantonal, communal et impôt
fédéral direct), ainsi que par A.________ SA contre les décisions du 28
septembre 1993 (soustractions fiscales, périodes 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992, impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct) sont admis, les
décisions attaquées sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée
complément d'instruction et nouvelle décision, dans le sens des considérants.
II.                     L'arrêt est
rendu sans frais.
III.                     La somme de
2000 francs est allouée aux recourants à titre de dépens à la charge de l'Etat,
Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 1er mai 1995
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut, en tant qu'il prote
sur l'impôt fédéral direct, faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)