vd_omni · FI.1991.0010 · 1992-01-09 · fr

A. c/ CID Lausanne | Appréciation de la notion de perfectionnement nécessaire à l'exercice de la profession; architecte suivant des cours en matière de protection du patrimoine architectural.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.01.1992 FI.1991.0010

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
__________
du 9
janvier 1992
sur les recours interjetés par
A.________
,
à E.________
contre
a) la décision de la Commission d'impôt et
recette de Lausanne-Ville (ci-après: la Commission d'impôt), du 28 mars 1990,
fixant les éléments du revenu imposable pour l'année 1989 (taxation
intermédiaire), en matière d'impôt communal et cantonal;
b) la décision sur réclamation de la
Commission d'impôt, du 21 novembre 1990, déterminant le revenu imposable pour
les années 1989 et 1990, en matière d'impôt fédéral direct.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.       J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait   :
______________
A.                            A.________ est
architecte diplômé de l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne (ci-après :
EPFL; date du diplôme : 14 avril 1989). Durant ses études, il a orienté autant
que possible sa formation sur le domaine de la conservation du patrimoine
architectural. Dans ce but, il a notamment effectué des stages pratiques (en
France) portant sur cette matière; il a suivi, à l'EPFL, les cours à option
correspondants et a également choisi de traiter cette matière dans son travail
de diplôme.
B.                            A.________ a
obtenu son premier emploi, à mi-temps, dès le 1er mai 1989, chez B.________,
architecte, dont le bureau travaille dans le domaine de la conservation des
monuments historiques en Suisse.
Parallèlement,
il a décidé de suivre, à D.________, les cours d'une école spécialisée, le
Centre d'études supérieures d'histoires et de conservation des monuments
anciens (ci-après : CESHCMA), qui dispense un enseignement dans les branches
suivantes :
- conservation et restauration des édifices,
- histoire de l'architecture et des arts monumentaux,
- restauration urbaine.
Au sujet de
cet enseignement, le prospectus de l'école fournit l'appréciation suivante :
"Cet enseignement s'adresse exclusivement aux architectes déjà diplômés
qui veulent étudier de façon approfondie ces problèmes et qui veulent exercer
le métier d'architecte. Le CESHCMA ne forme pas des historiens ou des
archéologues ou des économistes, il forme des architectes".
C.                            Par lettre du
17 février 1990, A.________ a adressé à la Commission d'impôt une requête
tendant à ce que les frais liés aux cours suivis à D.________ soient déduits de
son revenu imposable, au titre de frais généraux nécessaires à l'acquisition du
revenu. Il fournit un décompte détaillé faisant état de dépenses pour un
montant de Frs 3'500.--.
D.                            Par décision
du 28 mars 1990, la Commission d'impôt  a fixé les éléments imposables du
revenu de l'intéressé pour l'année 1989. Elle n'a pas donné de suite favorable
à la requête susmentionnée.
E.                            Par lettre du 29
mars 1990, le contribuable a recouru contre cette décision, se référant, quant
à la motivation, à sa lettre du 17 février 1990.
F.                            L'autorité de
taxation en matière d'impôt fédéral direct ayant également refusé la déduction
invoquée, par décision (sur réclamation) du 21 novembre 1990, le contribuable a
aussi recouru contre cette décision, par lettre du 23 novembre 1990, renvoyant
à ses arguments précédemment développés.
G.                            Par lettre du
31 août 1990, le contribuable a tenu à apporter quelques précisions sur les
études entreprises, affirmant notamment que les nouvelles connaissances
acquises avaient pour but "de rester compétitif et compétent en ce qui
concerne la conservation du patrimoine architectural" et qu'il n'avait pas
l'intention de changer de branche professionnelle. Le 25 octobre 1990, le
recourant a encore fait parvenir à l'administration une attestation de son
employeur.
H.                            Après avoir
entendu le recourant, en date du 8 novembre 1990, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI) produisit ses déterminations, par mémoire du 15
mars 1991, concluant au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus
loin, dans la mesure utile.
I.                              Le 1er
juillet 1991, le dossier a été transmis en application de l'art 62 al. 1 LJPA
au Tribunal administratif qui a tenu audience le 3 décembre 1991, à huis clos.
et considère en droit :
_________________
1.                             Est
litigieuse en l'espèce la question de savoir si les dépenses engagées par le
recourant pour suivre l'enseignement du CESHCMA peuvent être déduites du revenu
de son activité lucrative, tant au niveau de l'impôt communal et cantonal que
de l'impôt fédéral direct.
2.                             En matière
d'impôt communal est cantonal, l'art. 23 lit. a LI prévoit que sont déductibles
du revenu "les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu".
En matière
d'impôt fédéral direct, l'art. 22 lit. a AIFD, dont le texte est analogue à
l'art. 23 lit. a LI, est complété pat l'art. 22 bis al. 1 lit. c AIFD qui
prévoit la possibilité de déduire "les autres frais nécessités ... par le
perfectionnement de la formation que requiert l'activité professionnelle".
3.                             Il résulte
des directives de l'Administration fiscale cantonale relatives à la déduction
des frais de formation et de perfectionnement professionnels (ad art. 23 lit. a
LI, No 20) que la pratique en matière d'impôt communal et cantonal suit la
jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct. Les deux recours peuvent ainsi
être traités par un seule et même argumentation.
4.                             Les
dispositions précitées ont fait l'objet de développements dans la doctrine.
a) Selon
Rivier (Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p.
116; voir également références citées), les frais d'acquisition du revenu sont
les dépenses que le contribuable doit faire pour obtenir le revenu imposable.
Il doit y avoir une relation économique entre la dépense et la réalisation du
revenu; pour que leur déduction soit admise, il faut que les frais soient
nécessairement, logiquement liés par leur nature même à la production du
revenu.
Les frais de formation professionnelle ne sont
pas considérés comme des frais d'acquisition du revenu. Ce sont des dépenses en
vue d'exercer une profession dans le futur qui, de ce fait, n'ont pas de
relation avec l'activité actuelle du contribuable. En revanche, les dépenses
engagées dans le cadre de la formation permanente, c'est-à-dire celles que le
contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir
de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constituent des frais
d'acquisition du revenu. Elles lui permettent en effet d'assurer sa situation
professionnelle (op. cit. p. 116 et 117, avec références citées).
b) Selon
Känzig (Wehrsteuer, 2e éd., 1er partie, 1982, p. 693), il est important de
distinguer les frais de formation continue des frais de promotion
professionnelle, c'est-à-dire les dépenses qu'un contribuable engage pour
améliorer sa situation dans le cadre d'une profession (par ex. la formation
d'un dessinateur en bâtiment en technicien en bâtiment, d'un maçon en contremaître,
d'un serrurier en soudeur, d'un employé de banque en employé de banque
diplômé). Les frais de promotion professionnelle ne constituent pas des frais
d'acquisition du revenu, parce qu'ils n'ont aucun lien, ni matériel, ni dans le
temps, avec l'activité professionnelle dont le revenu sert de base de calcul à
l'impôt.
c) Selon
Masshardt et Gendre (Commentaire IDN, éd. 1980, p. 186), les frais pour la
formation ne sont pas ordinairement des frais d'acquisition du revenu, mais
bien les frais pour le perfectionnement de la formation que requiert l'activité
professionnelle. La distinction entre les uns et les autres n'est pas facile à
faire. La déduction des frais de perfectionnement professionnel est admise
lorsqu'il s'agit de montants que le contribuable dépense pour être mieux à même
de remplir sa fonction ou son emploi.
5.                             Dans une
récente décision (ATF 113 Ib 114, traduit dans la RDAF 1990, p. 113 ss), le
Tribunal fédéral a interprété largement la notion de perfectionnement
nécessaire - au sens de l'art. 22 bis al. 1 lit. c AIFD - à l'exercice de la
profession. Ce faisant, il s'est, selon ses explications, conformé à la volonté
du législateur qui, en introduisant l'art. 22 bis AIFD, a voulu "égaliser
les possibilités de déduction entre personnes exerçant une activité lucrative
dépendante et personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus
large en ce qui concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis
toujours" (RDAF 1990, p. 115 et références citées).
Selon cette
jurisprudence, "sont déductibles tous les frais de perfectionnement qui
ont un rapport objectif avec la profession du contribuable et dont on ne peut
exiger qu'il y renonce. Le contribuable exerçant une activité professionnelle
qui estime qu'un perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien
de ses chances professionnelles doit ainsi pouvoir déduire les frais qui en
résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument
indispensable au maintien de sa situation professionnelle actuelle" (ibid.
p. 118). Le Tribunal fédéral a ajouté que l'interprétation large de la notion
de perfectionnement nécessaire à l'exercice de la profession a diverses
conséquences et notamment la suivante: "Le perfectionnement n'englobe pas
seulement les efforts pour maintenir la formation déjà acquise, mais surtout
l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice de la même
profession" (ibid., p. 118).
Prenant
position par rapport à la distinction, opérée en doctrine, entre les frais de
perfectionnement - considérés comme déductibles -et les frais de promotion
professionnelle - considérés comme non déductibles -, le Tribunal fédéral a
fixé des exigences supplémentaires bien précises pour refuser la déduction des
seconds: la défalcation des frais de promotion professionnelle n'est exclue que
s'ils "servent à une formation qui constitue une condition indispensable
pour accéder à une situation professionnelle nettement distincte de l'activité
actuelle, voire même à un autre métier, et si le contribuable l'a achevée en
vue d'une prochaine promotion, déjà promise ou sérieusement espérée"
(ibid. , p. 119).
6.                             Les
directives de l'administration fiscale traitant de la déduction des frais de
perfectionnement et de formation professionnels (ad  art. 23 lit. a LI, No 20)
s'inspirent largement des principes développés dans la jurisprudence
susmentionnée. Il suffit, pour s'en convaincre, de se reporter au tableau
récapitulatif figurant en p. 5 de celles-ci.
7.                             En
application de ces principes, il y a lieu d'examiner, dans le cas d'espèce, si
les cours suivis à D.________ constituent un perfectionnement ou une formation
professionnelle proprement dite; si le Tribunal devait considérer qu'il s'agit
d'un perfectionnement, il examinera encore si celui-ci a été entrepris dans le
but d'obtenir une promotion professionnelle.
a) Il sied
de constater que le recourant a achevé sa formation professionnelle en obtenant
son diplôme d'architecte. Muni de ce titre, il est sensé posséder les
connaissances de bases pour exercer dans tous les domaines de sa profession, y
compris celui de la conservation du patrimoine architectural, ce d'autant plus
qu'il a déjà orienté sa formation, durant ses études, sur cette matière. La Loi
sur la profession d'architecte (RSV 6.1) ne fixe pas d'exigences particulières
pour exercer dans ce domaine d'activité. Le Tribunal en déduit que les cours
suivis à D.________ constituent un perfectionnement professionnel. Conformément
à la définition adoptée par l'administration fiscale (directives précitées,
tableau récapitulatif, p. 5) ces cours doivent lui permettre de développer et
appronfondir son savoir scientifique et technique dans un domaine de sa
pratique professionnelle.
Cela étant, le Tribunal s'écarte de
l'appréciation de l'employeur du recourant, reprise par l'ACI, selon laquelle
les cours litigieux constitueraient une formation de troisième cycle. Il
résulte du prospectus du CESHCMA que l'enseignement dispensé par cette école
est destiné à des praticiens diplômés et peut être directement mis à profit dans
la pratique professionnelle. A cet égard, cet enseignement paraît tout à fait
comparable à des cours de maîtrise professionnelle, dont les dépenses sont
déductibles (directives précitées, tableau récapitulatif, p. 5). En outre, même
si les cours du CESHCMA apparaissent être de haut niveau, ils ne sauraient être
assimilés aux autres formations de troisième cycle (thèse, technicum, école de
cadres, MBA) que l'ACI mentionne à titre de comparaison dans son mémoire.
Celles-ci exigent un investissement en temps plus élevé; en principe, elles
donnent lieu à un titre reconnu (docteur, ingénieur) ou constituent une étape
décisive en vue de l'obtention d'une promotion professionnelle (cours de
cadres, MBA).
b) Reste à
examiner, conformément aux critères énoncés dans la jurisprudence du Tribunal
fédéral (cf. ci-dessus, ch. 5), si les cours litigieux ont été entrepris dans
le but d'obtenir une promotion professionnelle. Le Tribunal estime que tel
n'est pas le cas en l'espèce. L'ACI a certes produit une coupure de journal
relatant la nomination - suivie d'une démission presque simultanée - de
l'intéressé au poste de Conservateur des monuments et sites de la République et
Canton de Neuchâtel. Cependant, aucun élément dans le dossier ne démontre que
l'obtention de ce poste était déjà promise ou sérieusement espérée au moment où
la formation en cause a été entamée. A cet égard, le fait que l'intéressé a
démissionné de son poste quelques jours seulement après sa nomination tendrait
plutôt à prouver le contraire. En outre, selon la même information, le
recourant travaillerait actuellement dans le secteur privé. On peut dès lors
présumer que sa situation professionnelle actuelle est la même qu'en 1989, au
moment où il s'est inscrit aux cours du CESHCMA.
c) Vu ce qui
précède, c'est à tort que l'autorité intimée a refusé, quant à son principe, la
déduction pour frais professionnels invoquée. Le Tribunal relève cependant que
le décompte fourni par le recourant est trop élevé, dans la mesure où il prend
en compte des frais de déplacement en 1ère classe. Ces chiffres devront ainsi
être modifiés.
8.                             En
conséquence, les deux recours doivent être admis et les décisions attaquées,
annulées. La déduction pour frais professionnels invoquée est acceptée quant à
son principe. Il appartiendra à l'autorité intimée de prendre de nouvelles
décisions dans lesquelles elle arrêtera le revenu imposable du contribuable.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                       a) Le recours
interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision de la
Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville, du 28 mars 1990, est admis.
b) La décision précitée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
II.                      a) Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation
de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville, du 21 novembre 1990, est
admis.
b) La décision précitée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas perçu
d'émolument.
Lausanne, le 9 janvier 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                                                     Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, Ch. de Mornex 5, 1003
Lausanne;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et
recette de district de Lausanne-Ville, avec le dossier en retour;
- à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.
Le chiffre II du dispositif ci-dessus
peut faire l'objet d'un recours de droit administratif (art. 97 ss OJF) au
Tribunal fédéral, dans les trente jours dès la notification du présent arrêt.