vd_omni · FI.2008.0130 · 2010-05-31 · fr

A.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation d'une reprise portant sur la prestation de la société à son administrateur, contribuable, consistant à racheter à celui-ci des actifs sans valeurs, ceci en remboursement d'une dette comptabilisée dans les livres de la société. Le contribuable soutient qu'il s'agit d'un prêt mais les opérations comptables de remboursement sont en contradiction avec les écritures d'annulation du prêt, passées à l'époque, non rectifiées et qui le lient par conséquent. Au surplus, les opérations en question n'ont pas fait l'objet, dans sa comptabilité personnelle, d'écritures attestant de l'existence d'un prêt remboursable et de son remboursement partiel. Même s'il ne détient qu'une action à titre fiduciaire, ce contribuable entretient avec la société une relation à tout le moins privilégiée, puis qu'il est à la fois administrateur unique, homme de confiance et gérant d'immeuble, le tout avec signature individuelle. A cet égard, il doit être considéré comme un proche de la société, voire même comme son actionnaire.Au surplus, refus d'accepter d'autres déductions revendiquées sous un mode forfaitaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.05.2010 FI.2008.0130

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 mai
2010
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Alain Maillard et Nicolas Perrigault,
assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.X.________,
à ********.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concer
née
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2008
(reprises sur prestation appréciable en argent et sur frais généraux - IFD,
ICC - périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________, régisseur et courtier diplômé, a
exercé en raison individuelle une activité indépendant de courtier en
immeubles, à l’enseigne Y.________ Business. Il est en outre administrateur
unique de la Société immobilière Z.________ SA, dont le siège est à La
Tour-de-Peilz. Par arrêt FI.2003.0100 du 20 avril 2006, le Tribunal
administratif a rejeté le recours interjeté par cette société contre la
décision sur réclamation rendue le 26 août 2003 par l’Administration cantonale
des impôts (ci-après : ACI), qui confirmait plusieurs reprises sur le
bénéfice et le capital imposables pour la période fiscale 1995, avec majoration
pénale.
B.
Le 1
er
novembre 1997, les époux X.________
ont déposé leur déclaration d’impôts portant sur la période de taxation
1997-1998 (période de calcul 1995-1996); ils ont annoncé un revenu imposable de
56'400 fr. et une fortune imposable nulle. Le 3 juin 1999, la Commission
d’impôt du district de Vevey a arrêté leur revenu à 159'000 fr., imposable au
taux de 69'100 fr. (quotient familial 2,3). L’autorité de taxation a opéré
plusieurs reprises au revenu déclaré par les contribuables, dont une portant
sur le remboursement du compte-courant débiteur de 200'000 fr. ouvert dans les
livres de la SI Z.________ SA. A.X.________ a interjeté une réclamation, qu’il
a maintenue après avoir pris connaissance de la proposition de règlement du 22
novembre 1999, laquelle maintenait la taxation contestée.
C.
Le 15 décembre 1999, les époux X.________ ont
déposé leur déclaration d’impôt portant sur la période de taxation 1999-2000
(période de calcul 1997-1998); ils ont annoncé un revenu de 32’300 fr.,
imposable au taux de 17'950 fr., et une fortune imposable nulle. Le 26 février
2001, l’Office d’impôt du district de Vevey a arrêté leur revenu à 66’500 fr.,
imposable au taux de 36’900 fr. (quotient familial 1,8). L’autorité de taxation
a opéré plusieurs reprises au revenu déclaré par les contribuables. A.X.________
a interjeté une réclamation. L’autorité de taxation a requis en vain de sa part
la production de diverses pièces; elle l’a en outre convié à un entretien,
agendé le 7 mai 2002 mais déconvoqué à la demande du contribuable, celui-ci
ayant entre-temps déménagé en Valais. A.X.________ n’a donné aucune suite à la
proposition de règlement du 5 mai 2003, laquelle maintenait la taxation
contestée.
D.
Les réclamations ont été transmises à l’ACI,
comme objet de sa compétence. Le 28 juillet 2008, l’ACI a proposé à A.X.________
d’arrêter son revenu de la façon suivante: pour la période 1997-1998, 157'200
fr. imposable au taux de 68'300 fr.; pour la période 1999-2000, 32'300 fr. imposable
au taux de 17'900 fr. A sa demande, A.X.________ a, par deux fois, été convié à
un entretien avec les représentants de l’ACI, qu’il a annulés pour des raisons
d’ordre privé. Par décision du 31 octobre 2008, l’ACI a confirmé la proposition
de règlement du 28 juillet 2008, qu’elle a cependant corrigée s’agissant de la
période 1999-2000, le revenu imposable des époux X.________ étant fixé, à la
suite d’une erreur de calcul, à 66'500 fr., imposable au taux de 36'900 fr.
E.
A.X.________ a recouru contre la décision du 31
octobre 2008, dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Invité à répliquer, A.X.________ a
confirmé son recours.
F.
La cause est en état d’être jugée depuis le 4
mai 2009. Le 18 janvier 2010, l’instruction de la cause a été reprise par un
nouveau magistrat, ce dont les parties ont été informées.
Le Tribunal a tenu audience le 1
er
mars 2010. ll a recueilli les explications de A.X.________ et des représentants
de l’ACI,
A.________ et B.________.
A.X.________ a rappelé que la Z.________
a été créée en 1959 par trois actionnaires, dont le notaire Pierre Destraz, à
Vevey, administrateur et également actionnaire de C.________ SA, en vue de la
construction d’un immeuble sis 1********, dont la valeur locative se monterait
actuellement à 147'000 fr. Depuis une trentaine d’années, il s’occupe de cette
société mais n’en a jamais été actionnaire. A.X.________ n’aurait jamais passé
de contrat fiduciaire avec le détenteur du capital-actions de la Z.________.
Cette société a été vendue par ses fondateurs à D.________, ressortissant
français, qui possédait également le droit de cité d’Airolo/TI. Décédé dans les
années 70, D.________ a laissé deux héritières, Mesdames E.________ et F.________.
Un partage s’est effectué entre elles; F.________ a hérité des deux sociétés,
dont la Z.________. Depuis lors, elle détient le capital-actions de cette
société.
A.X.________ est depuis 1982
administrateur de la Z.________. Cette société fonctionnerait bien et n’aurait
jamais comptabilisé de pertes. Il organise l’assemblée générale et
l’actionnaire vient régulièrement en Suisse. La dernière assemblée remonte en
septembre dernier. Il est rétribué sur la base des honoraires d’administrateur
et perçoit 5% de l’état locatif. La société a un organe de révision.
S’agissant du montant de 200'000 fr., A.X.________
explique que la société avait procédé à une distribution de dividendes,
déclarée, puisqu’un impôt anticipé de 126'000 fr. a été payé à l’AFC, soit 35%;
il y avait donc pour 360'000 fr. environ de disponible dans la société. La
dette hypothécaire a également été augmentée. Comme A.X.________ avait besoin
d’aide à cette époque, l’actionnaire a consenti à ce que la société lui fasse
une avance de 200'000 fr. A titre de garantie, il voulait remettre à celle-ci, en
contrepartie, des biens mobiliers en nantissement. Ce prêt n’aurait rien à voir
avec sa rémunération. L’année dernière, il a opéré un remboursement de 25'000
fr.; à ce jour, il devrait encore 150'000 fr. sur ce prêt. Il dit avoir eu
l’intention initiale de payer un intérêt, ce qui ne lui aurait jamais été
demandé. L’écriture n’a jamais été modifiée au bilan de la société. A.X.________
a signé à l’époque un contrat de prêt, qu’il dit pouvoir retrouver. Il
considère toujours qu’il s’agit d’une dette qu’il doit rembourser, même si celle-ci
n’apparaît pas dans sa déclaration d’impôt, dès lors que le fisc n’a jamais
admis qu’il s’agisse d’une dette.
G.
A l’issue de l’audience, un délai a été imparti à A.X.________
pour produire un certain nombre de pièces en relation avec ses explications.
A.X.________ a produit plusieurs
pièces, parmi lesquelles figure un contrat, daté du 3 juin 1994, par lequel la Z.________,
représentée par F.________, a prêté 200'000 fr. à Y.________ Business A.X.________.
Les parties sont convenues d’un intérêt débiteur équivalant à celui pratiqué
par le
Crédit
Foncier Vaudois, moins 1%,
et d’un amortissement
facultatif, ajoutant qu’il
« était fortement conseillé de le
faire »
. Ce prêt devait être remboursé au 31 décembre 1996; faute de
résiliation trois mois avant l’échéance, le contrat est prolongé tacitement de
deux ans en deux ans. Les parties ont en outre passé quatre contrats, datés du
2 juin 1995, par lesquels A.X.________ a vendu la moitié d’Y.________ Business,
un portefeuille de titres portant sur un hôtel, un droit de boucle au Port de
la Pichette et un bateau Coronet Cabine 24 Cruiser, le tout pour la somme de
200'000 fr. Un extrait du compte « Actifs mobilisés » de la Z.________
a par ailleurs été produit; au 31 décembre 2008, ce compte présentait un solde
de 150'000 fr.
A.X.________ conclut à l’annulation
de la décision attaquée.
L’ACI maintient ses conclusions.
La Cour a délibéré à huis clos, par
voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recourant conclut à l’annulation de la
décision attaquée et à la prise en considération des décisions de taxation de
la commission d’impôt portant sur les deux périodes de taxation. Or, quatre
reprises ont été effectuées dans les déclarations des époux X.________; elles
ont trait aux éléments suivants: remboursement de la dette du compte-courant
débiteur de la SI Z.________ SA (200'000 fr.), part privée sur les frais
généraux et limitation des frais d’administration, frais d’entretien d’immeuble
et frais forfaitaires non justifiés. Dans ses écritures, le recourant conteste
la première d’entre elles et se borne à critiquer, sans développer ses moyens,
toutes les reprises opérées dans ses frais généraux. Ses conclusions seront
donc interprétées en ce sens que toutes les reprises opérées par l’autorité
intimée dans les déclarations des époux X.________ doivent être annulées.
2.
Le litige a trait aussi bien à l’impôt cantonal
et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. Il porte
sur les périodes 1997-1998 et 1999-2000. S’agissant de l’impôt cantonal et
communal, la loi sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI),
bien qu’abrogée par la loi homonyme (LI; RSV 642.11), dès son entrée en vigueur
le 1
er
janvier 2001, demeure applicable aux deux périodes ici en
cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y relative, du 14
décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant
la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201
LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc
également applicable. Compte tenu du fait que les parties sont les mêmes et les
problèmes à résoudre connexes, il se justifie de joindre les procédures et de
statuer par un seul arrêt. A l’image de l’autorité intimée et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt
fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509
consid. 8.3 p. 511).
3.
De façon générale, les questions qui sont
soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la
procédure de taxation en impôt direct.
a) Le contribuable a l'obligation
de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période
fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD, 85 et 87 al. 1 aLI).
Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un
point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit
être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti
par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes,
titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le
contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation
fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
édition OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). Selon la jurisprudence
constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF
92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de
la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 104 al. 4 aLI). L’invocation de
l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de
tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette
disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux
procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel
d’impôt (ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2, et
les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de
collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 aLI,
il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les
livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF
133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006,
consid. 4a).
b) L'autorité de taxation
vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par
la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents
pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation
complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, 2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD;
Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral
direct, Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration
remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments
imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder
à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux
indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le
contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de
contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre
situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en
conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude
(Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à
l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des
investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 aLI, elle peut
élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt,
Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1;
références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation
consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,
op. cit., p. 659).
c) L'autorité apprécie les
preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à
l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit
de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des
preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées
(Berdoz/Bugnon, pp. 624-625). Quant au fardeau de la preuve, on retire de
l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que
les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la
charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance
fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du
12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045
du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).
Ainsi, la
justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette
doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC,
selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v.
Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
éd. OREF,
2005, p. 723).
L'autorité doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable
(Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité,
consid. 4b)
. Dès lors, si des indices précis rendent
vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,
l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve
du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64
493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443).
d) Le fisc et le contribuable
sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en
précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de
détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ;
l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si
celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 104 al. 4 aLI).
Il peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves
apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la
formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de
rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les
actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à
celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le
compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci
(cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; TA, arrêts FI.2005.0003 du 21
juin 2005; FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).
4.
En premier lieu, l’autorité intimée a confirmé,
s’agissant de la période de taxation 1997-1998, la reprise portant sur la
prestation de la SI Z.________ SA consistant à racheter à son actionnaire des
actifs sans valeurs, ceci en remboursement d’une dette de 198'000 fr.
comptabilisées dans ses livres. Elle se fonde ainsi sur les considérants de
l’arrêt FI.2003.0100, précité. Le recourant conteste cette reprise. Il indique
qu’il n’est ni actionnaire de la société, ni un proche de celui-ci; dans ses
dernières écritures, il reconnaît détenir, comme administrateur unique, une
action à titre fiduciaire. Il présente cette opération comme un prêt de la
société, qu’il demeurerait tenu de rembourser à celle-ci. P
our l’autorité intimée, le recourant devrait, ce nonobstant, être
considéré comme actionnaire minoritaire, dès lors qu’il détient une action à
titre fiduciaire. Une reprise doit donc être effectuée dans son revenu à titre
de distribution de dividende. A titre subsidiaire, l’ACI constate que le
recourant apparaît de toute façon comme étant le bénéficiaire de l’opération
qui, dès lors, équivaut chez lui à un revenu, puisqu’il s’agit d’une prestation
appréciable en argent que la société lui a faite. Par substitution de motifs en
quelque sorte, la décision devrait ainsi être confirmée.
a) Le bénéfice net imposable
comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages
accordés aux actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de
libéralités à des tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de
l’art. 49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les
prestations appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation,
à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou
encore à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas
faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en
considération à ce titre les prestations faites par une société non seulement à
une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de
telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent
être ajoutées au rendement de la société, car  elles ne présentent pas le
caractère de frais généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111
consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références
citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn,
in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD,
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad
art. 58 LIFD).
Parmi les prélèvements opérés
avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en
considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b
AIFD et 58 al. 1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par
cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux
actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction,
ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de
bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée
lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société,
que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société
prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise
un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près.
Il y a répartition de
bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte
de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou
en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst
Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al.
1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265
et ss not. 269; nombreuses références citées).
Il y a
en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne
morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes
proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle
fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard,
par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI.2001.0087 du 8 mars 2002
et FI.1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180
et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard
déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où
pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure
sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la
société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3; ATF 119 Ib 116, cons. 2).
Les dépenses fictives,
comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la
société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu
ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI.1994.0106 du 5
octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là
d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan
civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double
imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié
in RDAF 1996, 172).
b) Dans l’arrêt FI.2003.0100, déjà
cité, aujourd’hui définitif, le Tribunal administratif est parvenu, s’agissant
du poste contesté, à la conclusion suivante (consid. 8b, in fine):
«(…)Au vu des éléments qui précèdent, c’est
à juste titre que, considérant comme actifs fictifs l’intégralité du poste
« Actif mobilisé », l’autorité fiscale a porté en réserve négative
sur fonds propres la somme de 200'000 francs (chiffre 38.4 de la déclaration
fiscale postnumerando 1995), réduisant du même coup le capital imposable de la
société, et proscrit parallèlement tout amortissement futur sur le poste
« Actif mobilisé ». Dans ce même ordre d’idée, il y a également lieu
de qualifier de prestation appréciable en argent l’abandon par la recourante de
sa créance de 198'000 francs contre A.X.________, la société ayant renoncé à un
actif réel par « compensation » avec des actifs fictifs.»
Il n’y a pas lieu de revenir sur
cette qualification; ceci d’autant moins que le recourant n’apporte aucun
élément sérieux qui eût éventuellement permis au Tribunal d’apprécier ce poste
d’actifs de façon différente. Au contraire, par
contrat du
3 juin 1994, la Z.________ a prêté 200'000 fr. au recourant. Cette écriture a effectivement
été passée à l’actif du bilan de la société au 31 décembre 2004 pour un montant
de 198'000 fr. Or, le 2 juin 1995, le recourant a vendu à la Z.________ la
moitié de sa raison individuelle, un portefeuille de titres portant sur un
hôtel, un droit de boucle au Port de la Pichette et un bateau Coronet Cabine 24
Cruiser, le tout pour la somme de 200'000 fr.
Le compte
actif débiteur au bilan de la société est du reste passé de 198'000 fr. en 2004,
à zéro franc en 2005; un compte actifs mobilisés a été ouvert cette année-là au
bilan pour un montant de 200'000 fr.
Ces écritures constituent à l’évidence la suite comptable
des contrats du 2 juin 1995 produits par le recourant.
Dès lors, celui-ci ne peut sérieusement soutenir que les parties sont
toujours liées par un contrat de prêt, ce d’autant qu’un an après, il a
lui-même vendu à la Z.________ pour 200'000 fr. d’actifs surévalués. Le contrat
du 3 juin 1994 revêt un caractère plutôt insolite, puisqu’il ne prévoit aucun
amortissement.
Au 31 décembre 1995, la dette contractée
par Y.________ Business a du reste été remplacée au bilan de la Z.________ par un
compte d’actifs mobilisés.
Cela démontre que ceux-ci,
contrairement à ce que soutient le recourant,
n’ont pas été remis à la société en nantissement en garantie du
remboursement d’un prêt concédé, mais bien comptabilisés à hauteur de 200'000
fr. comme valeur d’actifs au 31 décembre 1995. Par ailleurs, l
e bilan de l’entreprise individuelle du recourant au 31 décembre
1995 ne fait aucune mention, ni du prêt prétendument concédé, ni des actifs
cédés en remboursement de celui-ci. Le détail du compte d’actifs n’a pas été
produit. Force est donc de retenir, avec l’autorité intimée, que la société a
abandonné un actif ayant une véritable valeur pour le compenser avec des actifs
surévalués, sinon même sans valeur aucune, appartenant au recourant et aliénés
par celui-ci, en contrepartie de l’extinction de sa dette. Ainsi, le recourant
a bénéficié d’une prestation appréciable en argent de la part de la société
dont il est administrateur unique. L
e recourant maintient que les écritures auraient été
passées de manière incorrecte dans les comptes de la société et qu’en réalité, il
demeurerait débiteur de celle-ci.
Il
est vrai que le compte d’actifs mobilisés présentait un solde ouvert de 175'000
fr. à fin 2007, solde ramené à 150'000 fr. à fin 2008. Depuis le début de la
présente procédure, le recourant aurait donc remboursé 50'000 fr. à la Z.________.
Ces opérations comptables de remboursement sont néanmoins en contradiction avec
les écritures d’annulation du prêt passées en 1995 et qui n’ont pas été
rectifiées et lient par conséquent le recourant. Au surplus, les opérations en
question n’ont pas fait l’objet, dans la comptabilité personnelle du recourant,
d’écritures attestant de l’existence d’un prêt remboursable et de son
remboursement partiel.
Pour s’opposer à cette reprise, le
recourant s’est du reste placé sur un autre terrain; il fait valoir que sa
position dans la société se limiterait à celle d’un administrateur ne détenant
qu’une action à titre fiduciaire. A contrario, cela signifierait qu’il n’occupe
pas une position dominante dans la société et n’a pas le pouvoir d’influer sur
les rênes de celle-ci. Or, pour la doctrine, un administrateur qui détient une
action pour satisfaire à l’art. 707 al. 1 CO n’est pas assimilé à un
actionnaire lorsqu’il s’agit de prestations appréciables en argent (v.
Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, thèse,
Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 110; Reto Heuberger, Die verdeckte
Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, thèse
Zurich 2001, p. 209; Robert Danon, in Commentaire romand, ad art. 57-58 LIFD n°
132). Le recourant ne peut cependant pas davantage être suivi sur ce terrain. Sans
doute, il n’est pas actionnaire majoritaire de la SI Z.________ et ne détient
une action qu’à titre fiduciaire. Il reste que le recourant tient les rênes de
la société et influe de manière déterminante sur ses décisions. En outre, on
doit admettre qu’il
entretient
avec la société une relation à tout le moins privilégiée, puis qu’il est à la
fois administrateur unique, homme de confiance et gérant d’immeuble, le tout
avec signature individuelle. A cet égard, il doit être considéré comme un
proche de la société, voire de son actionnaire.
L’illustration de l’opération consistant à amortir une dette
contractée envers de la société avec la remise d’actifs surévalués en
contrepartie offre un exemple particulièrement parlant de l’étroitesse de ces
liens. Une telle opération n’aurait pas été conclue dans les mêmes
circonstances avec des tiers. Aussi, le recourant doit de toute façon être
imposé sur une prestation qui lui a été accordée en raison du caractère
privilégié des liens qu’il entretient avec la société, respectivement avec l’actionnaire
de celle-ci. En cette qualité, il est
parfaitement
susceptible d’avoir bénéficié d’une prestation appréciable en argent au sens où
l’entend le droit fiscal. Dès lors, l
e montant de
198'000 fr. dont le recourant a bénéficié à cet égard durant les années de
calcul 1995-1996 est par conséquent imposable au titre de revenu.
c) De même, c’est à juste titre que
l’autorité intimée a confirmé la reprise, durant les années 1997-1998, d’un
montant de 2'500 fr. que la SI Z.________ a versée chaque année au recourant à
titre d’indemnité forfaitaire de déplacement. Dans l’arrêt FI.2003.0100
précité, consid. 7, le Tribunal administratif avait relevé que la société
n’avait pas démontré l’existence et l’ampleur approximative de frais de
déplacement en faveur du recourant. Il a donc estimé que l’autorité fiscale
avait à juste titre refusé les déductions de frais de déplacement (« frais
de représentation », « frais forfaitaires ») à raison de 2'500
francs par exercice comptable pour la période fiscale 1995 praenumerando
(ICC/IFD) et de 2'500 francs pour la période fiscale 1995 postnumerando
(ICC/IFD). Par conséquent, cette reprise doit également être confirmée chez le
recourant, celui-ci ayant bénéficié de prestations de la part de la société
dont il est l’administrateur.
5.
Le recourant conteste à l’autorité intimée le
droit de procéder aux autres reprises, ce aussi bien dans ses comptes que dans
la déclaration d’impôt des époux X.________.
a) Le recourant exerce une
activité lucrative de courtier en immobilier pour son propre compte. En
l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent
l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en
vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable,
selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à
l’extérieur (v. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120/121 et les nombreuses
références citées, cf. en outre, notamment,  Francis Cagianut/Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., Berne, 1993, § 1, n. 17;
Oberson, op. cit., § 7 n° 24, p. 77). Le produit de l’activité indépendante est
imposable tant selon la législation cantonale (art. 20 al. 2 let. b aLI) que
selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage
matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous
la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans
l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).
Tous les revenus des personnes
physiques provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont soumis à
l'impôt (art. 18 al. 1 LIFD). A cet effet, le contribuable doit remplir la
formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète
(art. 124 al. 2 et 126 al. 1 LIFD).
L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce
qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des
recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés".
Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances
du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette
dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie
complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative
indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les
autorités fiscales (Archives 73 p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf.
circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en
janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces
justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).
Les personnes physiques dont le
revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan,
compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité
tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un
relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés. Le compte de profits et pertes et le bilan annuel de l’entreprise sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de profits et pertes lie
à la fois le contribuable et les autorités fiscales (Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En outre,
le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte et, sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment
fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables,
les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces
concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD, 90 al. 2 aLI). Il
n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante
du contribuable. Elles peuvent ordonner des expertises aux frais du
contribuable lorsqu'elles ont été rendues nécessaires par un manquement
coupable à ses obligations de procédure (art. 123 al. 2 LIFD).
D'après les articles 27 al. 1 LIFD
et 23 let. a à c et f aLI, les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel. La justification commerciale d'une dépense dépend
toutefois de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas
déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la
dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe
lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant
preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Tel n'est en
revanche pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement
de biens acquis par l'entrepreneur qui ne servent qu'à son entretien ou à son
propre plaisir. Dans ce cas, l'entrepreneur grève indûment le compte de
résultats de son activité lucrative par des dépenses privées, sous couvert de
frais de représentation (v. ATF 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B 72.14.2
n° 31 consid. 3.2; ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002,
p. 816, consid. 2; Archives de droit fiscal 63 p. 208 consid.
2a p. 212 s.; cf. en outre Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 2ème édition Zurich 2001,
ch. 4 ad art. 26; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6ème
édition Zurich 2002, p. 253-254).
Selon un
principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait
valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette
fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de
cette preuve (arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale
57/2002, p. 816, consid. 2; RF 54 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II 257 consid.
4c/aa p. 266 et les arrêts cités). Il s'ensuit qu'il incombe à l'entrepreneur
de prouver que ses charges sont justifiées par l'usage commercial et de
supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (Archives 68, 746 consid.
2b p. 749/750 et les références citées).
b) En l’espèce, durant les
exercices comptables 1995 à 1998, le recourant a déduit du revenu de son
activité indépendante des frais généraux forfaitaires à hauteur de 20'000 fr.;
ceux-ci se décomposent de la façon suivante: frais de représentation (10'000
fr.), frais de véhicule (2'000 fr.), frais d’administration (5'000 fr.), frais
de voyage, de cours, de publicité et frais juridiques (3'000 fr.). Constatant
que le recourant n’avait pas été autorisé à revendiquer une déduction
forfaitaire, l’autorité intimée a repris ces montants. A cela s’ajoute que le
recourant a également revendiqué la déductibilité de frais effectifs
d’administration et de représentation pour les années 1995 et 1996. Estimant
qu’il n’avait pas produit le moindre justificatif en relation avec ces
dépenses, l’autorité intimée les a refusées à la déduction. Le recourant
conteste ce qui précède, dès lors que ces différents postes n’auraient pas
suscité la moindre discussion de la part des autorités fiscales durant les
exercices précédents.
A titre préliminaire, on rappelle
que les décisions de taxation n’ont force de chose décidée qu’à l’égard des
périodes qui les concernent. Contrairement à ce que soutient le recourant, l’autorité
de taxation n’est donc nullement liée par le contenu des décisions qui
concernent une période fiscale antérieure.
Le recourant, quoique contribuable de
condition indépendante, revendique la déductibilité de frais généraux
forfaitaires.
Lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction
par un contribuable de condition dépendante, certains des frais professionnels
font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (v.,
pour l'impôt fédéral direct, l'ordonnance du Département fédéral des finances -
ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; v., s'agissant de l'impôt
cantonal et communal, instructions générales, ch. 12a-12c;
"Directives concernant les certificats de salaire" valables
dès la période fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss).
Sont ainsi visées les dépenses liées aux frais
de transport, lorsque le contribuable peut justifier de l'utilisation d'un
véhicule privé (s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut
raisonnablement exiger de sa part qu'il les utilise; v. art. 26 al. 1 lit. a
LIFD), les frais de repas pris hors du domicile (si le contribuable ne peut
prendre son repas à la maison ou au restaurant d'entreprise; ibid,. lit. b),
les autres frais professionnels et le séjour professionnel hors du domicile
(ibid., lit. c). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration mais
surtout celle du contribuable. S’agissant toutefois d’un contribuable
indépendant, à l’image du recourant, cette déduction forfaitaire n’entre pas en
ligne de compte.
Par conséquent, le recourant n’est pas
autorisé à revendiquer des déductions forfaitaires pour ses frais de transport
ou ses frais de représentation. Seuls les frais effectifs entrent en
considération, pour autant qu’ils soient documentés par pièces, ce qui n’est
pas le cas en l’occurrence. En effet, si des frais, de déplacement notamment,
ont été comptabilisés chez Y.________ Business, le recourant n’a jamais prouvé,
ni même offert de prouver, qu’il avait été exposé aux frais généraux
revendiqués durant les quatre exercices. Il n’en dit guère davantage dans son
recours. C’est par conséquent à juste titre que l’autorité intimée a refusé
d’admettre ceux-ci à la déduction.
6.
L’autorité intimée a par ailleurs refusé au
recourant la déduction de versements au fonds de rénovation de l’immeuble au
sein duquel il était copropriétaire, à Corsier-sur-Vevey.
a) Les frais d’entretien et
d’administration des immeubles sont déductibles (art. 23 al. 1 let. d aLI.
Selon la jurisprudence y relative, le montant attribué par les copropriétaires
d’un immeuble soumis au régime de la PPE à un fonds de rénovation destiné à
couvrir les frais de réparation périodique futurs n’entrait pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, il n’était pas déductible (arrêt
FI.1996.0099 du 19 juin 1997; décision de la Commission cantonale de recours en
matière d’impôt du 11 mars 1983, reproduit in RDAF 1983 p. 285). En effet, les
montants alimentant le fonds de rénovation ne sont pas des charges découlant de
l’entretien ou de l’administration de l’immeuble, mais des réserves constituées
en vue de dépenses futures. Or, même si ces réserves sont destinées à maintenir
la valeur du bien, à l’instar des frais d’entretien, leur montant n’est pas
effectivement engagé durant la période de calcul de l’impôt. Il convient en
outre de ne pas créer des différences de traitement entre les copropriétaires
soumis au régime de la PPE (lesquels pourraient, à suivre le recourant, déduire
les attributions au fonds de rénovation) et les propriétaires individuels
(lesquels ne peuvent déduire que les frais effectifs).
Le
Tribunal a dès lors confirmé cette non-déductibilité, sous l’angle de l’art. 36
LI également (arrêt FI.2007.0147 du 31 mars 2008).
b) C’est par conséquent à juste
titre que cette déduction a été refusée au recourant dans le cas d’espèce.
7.
Vu ce qui précède, le recours sera rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le sort du recours commande qu’un émolument
judiciaire soit mis à la charge du recourant (articles 49 al. 1 et 91 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV
173.36). En outre, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte
(articles 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 31 octobre 2008 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille)
francs, sont mis à la charge du recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 mai 2010
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour
autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.