vd_omni · FI.2003.0097 · 2004-01-21 · fr

c/ACI | L'inventaire fiscal, susceptible de réclamation et de recours, constitue une décision partielle; une fois entré en force, il lie les parties - contribuable et autorité - lors de la décision arrêtant le montant de l'impôt, sous réserve de motifs de révision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.01.2004 FI.2003.0097

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 janvier 2004
sur le recours formé par la succession de feue
X.________
, représentée par l'exécuteur testamentaire de celle-ci,
l'avocat Pierre-Alain Recordon, Boulevard des Philosophes 9, à 1205 Genève,
contre
la décision rendue sur réclamation le 27 août
2003 par l'
Administration cantonale des impôts
, confirmant le décompte
de l'impôt sur les successions du 24 septembre 2002.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a)
X.________
,
alors domiciliée à A.________, est décédée le 27 juillet 2000.
b) Elle a laissé
divers héritiers et légataires; aux termes de ses dispositions de dernières
volontés,
X.________
a notamment attribué à quatre légataires ou groupes
de légataires (dont Y.________ et Z.________), les biens suivants:
"Une barrette-diamant avec deux perles
grises, un petit parapluie en brillants et la grande paire de pendeloques,
anneaux brillants et perles [...] (afin qu'ils) soient réalisés après mon décès
s'ils sont encore en ma possession et que le produit de cette réalisation soit
réparti à parts égales."
c) Une procédure
d'inventaire a été engagée par l'Office de paix du cercle de A.________. Dans
ce cadre, une expertise, établie par ******** le 21 novembre 2000, a été versée
au dossier. Celle-ci retient une valeur de 625'190 fr. pour les bijoux
entreposés au Crédit Suisse. Les bijoux évoqués plus haut, objets du legs, ont été
estimés à un montant total de 87'200 fr. (soit 16'000 fr. pour la barrette de
diamant, 1'200 fr. pour le petit parapluie en brillants et 70'000 fr. pour le
solde).
B.                    a) Le 27 avril 2001,
l'Office de paix du cercle de A.________ a procédé à la clôture de
l'inventaire; figuraient dans celui-ci des bijoux pour le montant de 625'190
fr. retenu par l'expert. L'actif total était arrêté à 32'212'971 fr. 40 (il
s'agit de l'inventaire fiscal).
b) Le 23 mai 2001,
l'inventaire précité a fait l'objet d'une réclamation, déposée au nom de
l'hoirie; en substance, la réclamation demandait un abattement sur la valeur
fiscale des biens soumis pendant six ans à l'administration de l'exécuteur
testamentaire.
c) Par décision du 28
mai 2002, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la
réclamation. Cette décision n'a pas fait l'objet d'un recours au Tribunal
administratif.
C.                    Dans l'intervalle,
l'exécuteur testamentaire a fait procéder à la vente des bijoux sur lesquels
portaient le legs. C'est ainsi que le petit parapluie en brillants a été vendu
pour le prix d'estimation de 1'200 fr. en date du 25 mai 2001. Par ailleurs les
autres bijoux ont été vendus par Christie's pour un montant total de 37'500
fr., un montant net (soit après déduction de frais de vente) de 31'955 fr.
revenant à la succession; la pièce relatant ce transfert indique que la vente
est intervenue le 15 mai 2002.
D.                    Le 24 septembre 2002, le
préposé a notifié à l'exécuteur testamentaire le décompte de l'impôt sur la
succession de feue
X.________
. Celui-ci indique notamment une assiette
imposable pour Y.________ de 23'474 fr., respectivement de 25'148 fr. pour la
succession de Z.________, les deux autres groupes de légataires bénéficiant
pour leur part de la franchise d'impôt.
c) Par acte du 21
octobre 2002, l'exécuteur testamentaire a formé une réclamation contre le
décompte précité au nom de la succession de feue
X.________
; il fait
valoir pour l'essentiel que les biens sur lesquels portaient le legs ont été
réalisés pour un montant inférieur à celui qui avait été estimé par l'expert en
vue de l'inventaire; considérant que le legs portait sur le montant en argent
distribué aux légataires, le décompte de l'impôt sur les successions devait dès
lors porter sur ces sommes et non se fonder sur la valeur d'inventaire.
Par décision du 27
août 2003, l'ACI a rejeté la réclamation. Agissant toujours par acte de
l'exécuteur testamentaire, l'hoirie d'
X.________
a recouru au Tribunal
administratif par acte du 25 septembre 2003, déposé en temps utile, à
l'encontre de cette décision; elle conclut avec dépens à ce que le décompte de
l'impôt sur les successions soit modifié pour tenir compte du fait que les
bijoux ici en cause ont été réalisés pour un montant de 33'155 fr. en espèces
(soit 1'200 fr. + 31'955 fr.).
Dans sa réponse du 17
novembre 2003, l'ACI propose le rejet du recours.
Considérant en droit:
1.                     A teneur de l’art. 18
al. 1 seconde phrase de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de
mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations (ci-après: LMSD), ce sont les héritiers qui sont tenus de payer
l’impôt sur les legs, sauf à eux de se le faire restituer par les légataires.
Cette substitution fiscale des héritiers aux légataires implique que les
premiers bénéficient de la qualité pour contester la taxation portant sur
l’impôt dû sur les legs. L’hoirie d’
X.________
bénéficie ainsi de la
légitimation active (peu importe en outre que le nom de chacun des membres de
la succession ne soit pas indiqué, car l’identité de chacun des recourants est
aisément déterminable).
2.                     a) A teneur de l’art.
30 al. 1 LMSD, l’impôt se calcule d’après la valeur nette des biens dévolus –
en l’espèce – à chaque légataire. Les art. 21 ss LMSD posent différentes règles
quant à l’évaluation des actifs de la succession. En particulier, l’art. 21 –
applicable sous réserve des dispositions particulières qui suivent – prévoit
que les biens sont estimés à leur valeur vénale, en cas de succession, au
moment où celle-ci s'ouvre (let. a ; s’agissant de bijoux, comme en
l’espèce, c’est cette règle générale qui a vocation à s’appliquer). Les art. 27
ss LMSD énumèrent au surplus les éléments susceptibles d’être déduits de
l’actif brut de la succession; tel n’est pas le cas de frais qui seraient engagés,
par hypothèse, pour réaliser les biens de la succession, afin d’en partager le
produit entre les héritiers.
b) Au plan procédural,
on note une première phase correspondant à la procédure d’inventaire (art. 41
ss LMSD); l’inventaire comprend l’ensemble des biens du défunt (ainsi que ceux
de son conjoint dans les limites de l’art. 13; art. 42 al. 1). Aux termes des
mesures d’instruction nécessaires à cet effet, le greffier de paix notifie aux
héritiers ainsi qu’au préposé aux impôts la clôture de l’inventaire, en y
joignant un résumé de celui-ci; tant les héritiers que le préposé peuvent
former une réclamation auprès de l’Administration cantonale des impôts; la
décision de cette dernière est ensuite susceptible d’un recours auprès du
Tribunal administratif (sur tous ces points, v. art. 46 LMSD).
Selon l’art. 16 de
l’arrêté d’application du 19 juillet 1963 de la LMSD, le greffier de paix
désigne les successions pour lesquelles un inventaire fiscal a été requis;
selon l’art. 17 de cet arrêté, la désignation comprend le résumé de
l’inventaire, ainsi que la quote-part de chacun des ayants droit aux biens de
la succession. Après avoir statué sur l’état des déductions (art. 47 al. 4
LMSD), le préposé aux impôts arrête le montant de l’impôt sur les successions (art.
49 al. 1 LMSD); à cet effet, il vérifie notamment les désignations et procède
aux investigations nécessaires (al. 2).
c) En l’occurrence,
l’hoirie recourante admet que la procédure précitée a été régulièrement suivie
et que le calcul de l’impôt (en application des art. 30 et 34 LMSD) a été
correctement effectué, sous une réserve pour elle; en effet, il y avait lieu de
tenir compte de la valeur de réalisation des bijoux et non pas de leur valeur
d’inventaire. Elle admet par ailleurs que l’inventaire, qu’elle avait attaqué
dans un premier temps par une réclamation, est entré en force dès lors qu’elle
n’a pas contesté la décision sur réclamation du 28 mai 2002 par la voie d'un
recours au Tribunal administratif; elle soutient cependant pouvoir se prévaloir
d’un motif de révision de cet inventaire.
On remarquera encore
que les frais de réalisation des bijoux, tels qu'il résultent de l'avis
d'adjudication établi par Christie's, lequel indique la commission prélevée par
cette maison de vente, ne peuvent pas être déduits de l'actif brut, en
application de l'art. 28 LMSD.
De même, c'est à juste
titre que le décompte de l'impôt sur les successions prend en considération la
valeur vénale des bijoux (telle qu'elle résulte de l'inventaire, sous réserve
du considérant 2 ci-après) et non pas le montant des espèces remises aux
légataires, conformément aux dispositions de dernières volontés de la défunte.
En effet, il s'agit-là d'une règle de partage, de nature à faciliter les
opérations de liquidation de la succession, mais celles-ci n'ont pas de portée
directe sur la valeur même de l'actif successoral transmis (il s'agit de
l'actif net, art. 28 et 30 LMSD, qui forme l'assiette de l'impôt sur les
successions).
3.                     Selon le mécanisme
prévu par la LMSD, la procédure d’inventaire débouche sur une décision, à
caractère partiel, susceptible d’entrer en force. Cela étant, à l’instar
d’autres décisions fiscales, soit notamment la taxation elle-même, il devient,
en l'absence de contestation, définitif et lie aussi bien le contribuable que
l'administration, qu'il soit ou non conforme au droit matériel (v. arrêts du 24
juin 1959 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, RDAF 1961,
42 et du 1
er
juillet 1942); seule la procédure de révision, qui est
une voie de droit extraordinaire, permet alors exceptionnellement de remettre
en cause une telle décision entrée en force (dans ce sens, v. à titre d'exemple
TA, arrêt du 14 juin 2002, FI 2002/0029).
a) A teneur
de l'art. 54 al. 1 LMSD, la taxation définitive peut être révisée à la demande
du contribuable:
"a)          lorsque l'autorité de
taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent
du dossier;
b)           lorsque la décision a été prise en violation des règles
essentielles de la procédure;
c)            lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou
des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de
recours."
L'une des conditions
alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la demande en est
faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au plus tard, dans
les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la
décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans les dix ans dès
ladite communication (v. ibid, al. 2).
Par faits nouveaux
(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa
diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst
Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le
Tribunal administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer
la forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour
obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de
taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en
outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in
StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal
administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin
1996, 2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des
pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).
b) L'invocation de
preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de
l'art. 54 al. 1 let. c LMSD); ce motif-là s'apparente à celui des faits
nouveaux, mais il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels
il convient de s'arrêter ici brièvement.
aa) S'agissant des
"faits
nouveaux"
on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement
parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut
être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par
ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer
le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une
impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour
pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.
Il doit en outre
s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une
modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces
faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la
taxation à réviser.
On citera encore ici
un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du
requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de
preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I
92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.
bb) Précisément, il
convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et,
dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.
En premier lieu, on
considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement,
mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise
réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel
moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de
faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera
qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce
qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au
hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie
ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.
Enfin, les preuves en
question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à
entraîner une modification de l'arrêt dans un sens favorable au requérant. Tel
est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens
évoqué plus haut) et d'être propres à les établir, donc à emporter la
conviction du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant
s'agissant des faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit.,
chiffre 2.2 et 2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).
c) S'agissant plus
précisément de la procédure d'inventaire, l'art. 42 al. 4 LMSD prévoit
d'ailleurs une procédure qui s'apparente au rappel d'impôt (soit à une révision
en faveur du fisc); à teneur de cette disposition, le préposé peut en effet
requérir un complément d'inventaire s'il apprend l'existence d'éléments
nouveaux qui n'ont pas été annoncés ou dont les héritiers ont nié l'existence
ou la valeur lorsque l'inventaire a été établi.
d) Quoiqu'il en soit,
il apparaît donc - et l'hoirie recourante ne le conteste pas - que les règles
des art. 54 ss LMSD sont applicables, à tout le moins par analogie, aux
décisions d'inventaire entrées en force.
4.                     Dans le cas d'espèce,
la recourante ne se prévaut que d'un motif de révision, l'existence d'un fait
nouveau, à savoir la réalisation des bijoux ici en cause pour un prix plus bas
que celui de la valeur d'inventaire.
a) A ce stade, il faut
constater d'abord que la recourante n'invoque pas de véritable fait nouveau. En
l'espèce, il s'agit de cerner la valeur vénale de biens (ici les bijoux) au
moment de l'ouverture de la succession, laquelle constitue le fait à établir. A
cet égard, l'expertise remise au juge de paix dans le cadre de la procédure
d'inventaire, constituait un premier élément de preuve; quant à la vente
elle-même, elle fournit d'autres indices, propres à établir la valeur vénale de
ces biens au 15 mai 2002, plutôt qu'au moment de l'ouverture de la succession,
quelque deux ans plus tôt. Le débat porte donc, non pas exactement sur un fait
nouveau, mais bien plutôt sur une preuve nouvelle; il convient alors de
vérifier que les conditions pour l'admission d'un tel motif de révision sont
remplies.
b) En l'occurrence, il
faut d'emblée observer que la recourante disposait de la pièce en question
(document établissant le prix de vente des bijoux ici en cause) à mi-mai 2002,
soit avant même le prononcé de la décision sur réclamation; il lui incombait
dès lors d'en donner aussitôt connaissance à l'ACI pour l'inviter à en tenir
compte dans le cadre de la contestation ouverte sur l'inventaire fiscal. Compte
tenu des circonstances, elle pouvait en effet invoquer cette preuve soit dans
le cadre de la procédure de réclamation en cours, soit dans le cadre d'un
recours contre la décision sur réclamation rendue le 28 mai suivant. Elle ne
l'a pas fait, cette passivité étant imputable à une négligence; elle est dès
lors à tard pour invoquer à ce propos l'art. 54 al. 1 let. c LMSD, applicable
ici par analogie. Cela étant, on peut laisser ouverte la question de savoir si
cette preuve - qui existait bien avant le prononcé de la décision sur
réclamation - était de nature à démontrer une valeur vénale plus basse à la
date d'ouverture de la succession, ce qui n'est pas certain (force est de
relever ici que lors de la vente aux enchères, la valeur du marché s'élevait à
37'500 fr. pour l'ensemble des bijoux, hormis le parapluie en brillants).
5.                     Ces considérations
conduisent au rejet du recours, les frais de la cause étant ainsi mis à la charge
de l'hoirie recourante, qui n'a au surplus pas droit à des dépens (art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 27 août 2003 est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt, par 1'000 (mille) francs est mis à la charge des membres de l'hoirie
de feue
X.________
, solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 21 janvier 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint