vd_omni · FI.2007.0140 · 2008-06-30 · fr

X._______ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déductions des charges extraordinaires; distinction entre les frais de perfectionnement et les frais de formation. Les frais d'acquisition, par une juriste titulaire du brevet d'avocat, d'un titre de Master of Laws (LL.M), ne sont pas déductibles.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.06.2008 FI.2007.0140

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 juin 2008
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; M. André Jomini, juge suppléant; M.
Fernand Briguet, assesseur.
Recourante
A.________,
à 1.********, représentée par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 20 septembre 2007 (ICC/IFD période
2001-2002, frais de perfectionnement)
Vu les faits suivants
A.
A.________ a déposé le 17 juillet
2003 la déclaration d'impôt 2001-2002bis, en indiquant à titre de charges
extraordinaires des frais de perfectionnement et de reconversion s'élevant en
moyenne à 5'864 fr. L'Office d'impôt du district d'Yverdon, par une décision du
11 décembre 2003 concernant l'impôt cantonal et communal ainsi que l'impôt
fédéral direct sur le revenu afférant à la période fiscale 2001-2002, a rejeté
une demande de révision présentée par la contribuable en considérant que les
charges extraordinaires invoquées n'étaient pas des frais de perfectionnement
déductibles. Ces frais se rapportent à l'obtention d'un diplôme post-grade
LL.M. (Master of Laws) décerné par la faculté de droit de l'Université de Zurich
(LL.M. in internationalem Wirtschaftsrecht, mit Spezialisierung in
Vertragsrecht und Schiedsgerichtsbarkeit).
A.________, juriste titulaire du
brevet d'avocat (Fürsprecherin), est employée au service juridique de la
société 2.******** SA, à 3.********. Elle a effectué la formation post-grade en
cours d'emploi. L'employeur a pris à sa charge une partie des frais de cette
formation.
A.________ a formé le 5 janvier 2004
une réclamation contre cette décision de taxation. La contestation portait
uniquement sur le caractère déductible des frais précités, à savoir sur leur
qualification de "frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels" (déductibles) plutôt que de "frais de formation proprement
dits" (non déductibles).
L'Administration cantonale des impôts
(ACI) a rejeté la réclamation par une décision du 20 septembre 2007, fondée sur
les art. 30 al. 1 let. d, 38 let. b et 275 al. 1 et 2 de la loi sur les impôts
directs cantonaux (LI; RSV 642.11), ainsi que sur les art. 26 al. 1 let. d, 34
let. b et 218 al. 4 et 5 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD;
RS 642.11). En substance, l'ACI a considéré que la formation suivie par la
contribuable était "une formation proprement dite ayant servi à
l'acquisition de connaissances supplémentaires et spécialisées dans le domaine
du droit commercial international et européen", et que cette
spécialisation constituait "un investissement pour le futur",
complétant une formation de base en débouchant sur "un titre qui est
reconnu et honoré sur le marché du travail et qui a pour effet d'améliorer ses
perspectives de carrière".
B.
A.________ a recouru contre la décision de
l'ACI auprès du Tribunal administratif. Elle conclut à ce que les frais
encourus pour le Master of Laws de l'Université de Zurich soient considérés
comme des frais de perfectionnement et de reconversion et soient admis en
déduction de son revenu 2001-2002. Elle se plaint d'une mauvaise application,
par l'administration cantonale, des dispositions pertinentes du droit fédéral
et cantonal; elle prétend être victime d'une inégalité de traitement par
rapport à d'autres contribuables admis à déduire des frais d'obtention d'un
diplôme, en l'occurrence du diplôme d'expert fiscal.
L'ACI conclut au rejet du recours en
se référant aux motifs de sa décision.
La recourante a déposé un mémoire
complémentaire; elle maintient ses conclusions.
C.
Le Tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Selon l'art. 4 al. 1 de la loi
cantonale sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), dans sa
teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2008, la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal est compétente pour connaître du
présent recours, cette Cour reprenant en cette matière les attributions de
l'ancien Tribunal administratif.
2.
a) La contestation porte sur des
charges extraordinaires supportées pendant les années 2001 et 2002, dont la
recourante demande la déduction (cf. art. 275 al. 1 LI, en relation avec l'art.
218 LIFD). Selon l'art. 275 al. 2 let. c LI, sont considérés comme des charges
extraordinaires les frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte.
L'art. 218 al. 5 let. c LIFD a la même teneur.
Ces dispositions s'appliquent à une
période fiscale particulière (modification de l'imposition dans le temps,
passage à la taxation annuelle - cf. notamment art. 41 et 218 LIFD, art. 271 ss
LI). Toutefois, la possibilité de déduire du revenu provenant d'une activité
lucrative dépendante les "frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels en rapport avec l'activité exercée" est une règle générale,
exprimée en droit fédéral à l'art. 26 al. 1 let. d LIFD (l'art. 26 LIFD
concerne les frais professionnels déductibles). L'art. 30 al. 1 let. d LI a une
teneur identique à celle de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD.
L'art. 34 let. b LIFD précise que les
"frais de formation professionnelle" ne peuvent pas être déduits des
revenus imposables. L'art. 38 let. b LI a la même teneur.
L'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) définit les "dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu"
qui sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables, en précisant qu'en
font partie les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en
rapport avec l'activité exercée. Cette définition s'impose aux cantons (cf. ATF
133 II 287 consid. 2.2 p. 290). Il s'ensuit qu'en l'espèce, les dispositions du
droit fédéral et du droit cantonal ont non seulement la même formulation, mais
elles ont une portée identique.
b) La distinction entre frais de
perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de
formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces
notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la
défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf.
notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples
particuliers, thèse Lausanne 1970 p. 99). La jurisprudence et une circulaire de
l'Administration fédérale des contributions (circulaire AFC n° 26 du 22
septembre 1995) apportent les précisions suivantes:
Selon la circulaire AFC n° 26 (ch. 3.1
et 3.2), les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir
les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession ¿ par
exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les études, etc.
Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au
contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession
choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa
profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des
notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de perfectionnement
propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également
déductibles les dépenses permettant de s'adapter à l'évolution de la profession
apprise et exercée (p. ex. employé de commerce devenant comptable ou expert-comptable
diplômé, peintre en bâtiment obtenant la maîtrise fédérale).
En définitive, pour déterminer si les
frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut
examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée.
On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une
promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au
contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux
exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle",
non déductibles car, consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation,
ils sont engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus
élevée qui se différencie de la profession actuelle. Les critères de
distinction ne sont cependant pas aisés à manier (cf. Jean-Blaise Eckert,
Commentaire romand/Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 46 ad art. 26).
La jurisprudence, au niveau fédéral, a
traité plusieurs cas de frais liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. La
doctrine note que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation
restrictive de la notion de frais de perfectionnement (cf. Yves Noël,
Commentaire romand/Impôt fédéral direct, n. 9 ad art. 34). Ont été ainsi jugés
non déductibles les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie d'un
médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation à part entière
en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome ¿ arrêt 2A.182/2005 du 17
octobre 2005 publié in Revue fiscale 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p. 133],
cité par Eckert et Noël
,
op. cit.); les frais d'une formation post-grade
en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des
mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 pubilé
in Revue fiscale 2004 p. 451, cité par Eckert et Noël
,
op. cit.); les
frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme
supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005
publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en
"wealth management" supportés par un employé de banque avec un
diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié
in RtiD 2006 II p. 524.
Le Tribunal administratif s'est référé
à la jurisprudence fédérale dans une affaire récemment jugée (arrêt
FI.1997.0152 du 25 août 2006). Il a considéré qu'un contribuable, docteur en
droit et titulaire du brevet d'avocat, qui avait complété sa formation
professionnelle par une année d'études à l'Université du Michigan aux
Etats-Unis en vue d'obtenir un diplôme de Master of Laws (en abrégé: LL.M.), ne
pouvait pas déduire de son revenu les frais de cette formation post-grade.
Vu le caractère restrictif de la
pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau
parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour
permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est
en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le
23 octobre 2003, transmise sous forme de postulat [objet parlementaire n°
03.3565]; cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch
concernant
l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).
3.
a) Dans le cas particulier, la
recourante fait valoir qu'elle exerçait auparavant une activité de juriste
d'entreprise depuis de nombreuses années. Constatant qu'elle avait besoin de
rafraîchir et d'approfondir ses connaissances de droit international privé et
de droit européen utilisées journellement dans son travail, elle a suivi une
année et demi de cours, le vendredi après-midi et samedi matin, tout en
conservant son emploi. Ces deux matières, en particulier le droit européen,
font actuellement partie d'une formation juridique de base, ce qui n'était pas
le cas à l'époque où elle était devenue avocate. Elle considère qu'elle a ainsi
pu se "mettre à niveau", par rapport aux gradués actuels des
universités. Les cours dispensés dans la cadre du LL.M. s'inscrivent
parfaitement dans les tâches de son poste actuel de travail, puisqu'elle
s'occupe principalement de la conclusion de contrats internationaux et de
l'émission de directives en droit européen internes à l'entreprise. Elle
qualifie l'enseignement suivi à Zurich de cours de perfectionnement professionnel,
qui concerne directement son activité actuelle, objectivement et
temporellement. Elle n'a jamais cessé de travaillé dans le poste qu'elle
occupe, son employeur a pris en charge une partie des frais de cette formation
et, ensuite, elle n'a pas bénéficié d'une évolution salariale importante.
Dans sa réponse, l'autorité intimée
fait valoir que la formation, qui a duré deux ans et dont le coût total (non
seulement la part supportée par la contribuable) est de 24'800 fr., ne consiste
pas en un rafraîchissement des connaissances mais en une formation
complémentaire poussée, permettant une spécialisation en droit des contrats et
en arbitrage international. Le titre Master of Laws (LL.M.) a une certaine
valeur sur le marché, ce que l'employeur reconnaîtrait puisqu'il a demandé le
remboursement de la part des frais de formation qu'il a lui-même prise en
charge, dans l'hypothèse où la contribuable quitterait l'entreprise dans les
deux ans suivant l'achèvement de la formation, ou encore si elle n'obtenait pas
le diplôme; de ce point de vue, l'absence d'augmentation de salaire ou de
promotion professionnelle ne serait pas un élément déterminant. L'ACI relève
qu'elle a une pratique différente pour les LL.M. et les MBA, d'une part, et
pour les diplômes d'expert fiscal ou d'expert comptable, d'autre part. Elle
admet la déduction des frais dans le second cas, en se fondant sur une
jurisprudence ancienne et en tenant compte du fait que l'enseignement dispensé
est davantage axé sur la pratique et a un lien plus fort avec l'exercice de la
profession de fiscaliste ou de comptable que d'autres enseignements à caractère
plus académique.
b) Dans le cas particulier, le titre
Master of Laws ou LL.M. atteste de l'achèvement d'une véritable formation
universitaire de troisième cycle (il ne s'agit pas d'un master qui, dans le
système de Bologne, sanctionne la fin de l'enseignement universitaire de
deuxième cycle, après le bachelor). Les effets d'une telle formation doivent
être évalués de manière objective et à moyen ou long terme: même si, pour la
recourante, l'obtention du LL.M. n'a pas débouché directement sur une promotion
significative au sein de son entreprise, ce titre, ajouté à celui d'avocate,
est propre à améliorer ses perspectives de carrière. Une telle formation post-grade
n'est à l'évidence pas dispensée, par l'Université de Zurich, uniquement afin
de permettre une "mise à niveau" en droit européen pour des juristes
ayant obtenu leur licence à une époque où ce droit avait moins d'importance
dans l'enseignement de deuxième cycle; au contraire, le titre LL.M., obtenu
après deux ans de cours, démontre l'acquisition de connaissances nouvelles dans
des domaines spécialisés du droit.
Il s'ensuit que les principes dégagés
par la jurisprudence fédérale et cantonale à propos des frais consentis pour
l'obtention d'un titre MBA ou LL.M. (cf. supra, consid. 2b) sont pleinement
applicables en l'espèce. Les frais de formation supportés par la recourante ne
peuvent donc pas être déduits de ses revenus imposables, conformément aux art.
34 let. b LIFD et 38 let. b LI. L'ACI, dans la décision attaquée, n'a donc pas
violé les règles pertinentes du droit fiscal fédéral et cantonal.
4.
La recourante se plaint encore d'une
inégalité de traitement, en se référant à la pratique applicable aux frais
d'obtention des diplômes d'expert fiscal ou d'expert comptable (cf. supra,
consid. 3a in fine). Cette pratique, qui selon l'ACI découle d'une ancienne
jurisprudence, est mentionnée par la doctrine, avec la référence à un arrêt du
Tribunal fédéral non publié (cf. Eckert, Commentaire romand, n. 52 ad art. 26).
L'égalité de traitement, garantie à
l'art. 8 Cst., ne s'oppose pas, en droit fiscal, à ce que le législateur et
l'administration choisissent des solutions schématiques, si elles tiennent
compte de différences objectives entre les situations à apprécier (cf. ATF 128
I 240 consid. 2.3 p. 243). De ce point de vue, la solution consistant à
appliquer le régime des frais de formation, et non pas celui des frais de
perfectionnement, aux frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un LL.M. est
empreinte d'un certain schématisme. Si une autre solution est appliquée pour
l'obtention de diplômes différents, n'ayant pas les caractéristiques d'une
formation post-grade de type universitaire, cela ne viole pas en soi l'égalité
de traitement. Il faut aussi, de ce point de vue, considérer l'égalité entre
tous les contribuables qui supportent des frais de formation continue, sans
pouvoir les déduire de leurs revenus imposables; ne pas appliquer la solution
restrictive, dans la présente espèce, pourrait être vu comme un avantage
concédé à la recourante, par rapport aux autres contribuables qui paient des
frais de formation en vue d'améliorer leurs perspectives professionnelles.
C'est au législateur, et non pas au juge cantonal, qu'il appartient le cas
échéant de revoir les critères de distinction entre frais déductibles et non
déductibles; or un réexamen de la situation juridique est précisément en cours
au niveau fédéral (cf. supra, consid. 2b in fine). En l'état du droit fédéral,
la solution appliquée par l'ACI est non seulement conforme à la loi et à la
jurisprudence; mais elle ne viole pas le principe d'égalité.
5.
Il s'ensuit que le recours, doit être rejeté.
La recourante, qui succombe, doit supporter l'émolument judiciaire (art. 38 al.
1 et art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 20 septembre 2007 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 fr. est mis
à la charge de la recourante.
Lausanne, le 30 juin 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.