vd_omni · FI.1996.0020 · 1996-05-17 · fr

c/ACI | Achat de deux immeubles par une SA dont les actionnaires avaient - avant la constitution de la société - été parties à titre individuel à une promese de vente concernant les mêmes parcelles. Perception d'un demi-droit confirmée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.05.1996 FI.1996.0020

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 mai 1996
sur le recours interjeté par A.________ SA,
dont le conseil est l'avocat Paul.-A. Treyvaud, case postale 367, 1401
Yverdon-les-Bains
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts  du 29 janvier 1996 (perception d'un
droit de mutation pour la cession du droit d'acquérir les parcelles 1734 et
1735 d'Yverdon-les-Bains)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     La société B.________
SA, à ********, a été constituée en automne 1994 par différents actionnaires,
soit la recourante, C._________, D.________ SA et E.________ SA. Elle a été
inscrite au registre du commerce le 19 décembre 1994. Ses statuts (du 17
décembre 1994) prévoient à titre de reprise de biens que la société reprendra
la parcelle 1******** d'******** pour 770'000 fr. et la parcelle 2******** pour
830'000 francs.
B.                   Par acte authentique du
21 décembre 1994, B.________ SA a acheté les parcelles no 1******** et
2******** du registre foncier d'********, pour un prix global de 1'600'000
fr., de la société F.________ SA. Cette dernière avait, trois mois auparavant,
soit le 30 septembre 1994, passé à propos des mêmes parcelles une promesse de
vente et d'achat avec les personnes mentionnées ci-dessus sous lit. A. Cette
promesse de vente et d'achat réservait la possibilité pour les
prometteurs-acquéreurs de se substituer un tiers, selon la formule
traditionnelle de la pratique notariale vaudoise de la promesse de vente pour
soi ou son nommable, objet du chiffre 11 rédigé comme suit :
"Les prometteurs-acquéreurs se réservent
la faculté de faire intervenir un ou plusieurs nommables pour acquérir les
immeubles avec eux ou à leur place, ou de procéder à l'achat par
l'intermédiaire d'une société commerciale dont ils seront les
associés".
C.                    Le 26 juin 1995, la
Commission d'impôt d'Yverdon-les-Bains a fixé le montant du droit de mutation
résultant de la vente du 21 décembre 1994 à 52'800 fr., faisant application de
la règle de l'art. 8 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant les droits
de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations (LMSD), c'est-à-dire en prélevant un demi droit pour tenir compte du
fait que la société B.________ SA s'était fait céder les droits résultant de la
promesse de vente.
Cette décision a fait
l'objet d'une réclamation, déposée le 24 juillet 1995, et rejetée par
l'Administration cantonale des impôts (ACI) par décision du 29 janvier 1996,
contre laquelle est dirigé le présent recours.
L'ACI s'est déterminée
en date du 19 avril 1996, concluant au rejet du pourvoi. Les arguments des
parties seront reprises ci-après pour autant que de besoin.
Le tribunal a statué à
huis clos sans audition des parties.
Considérant en droit:
1.                     Est litigieuse dans la
présente affaire la perception d'un demi droit de mutation consécutif à la
cession par la recourante à la société B.________ SA des droits résultant de la
promesse de vente du 30 septembre 1994.  Pour l'ACI, lorsqu'un immeuble qui a
fait l'objet d'une promesse de vente est acquis finalement par un tiers, on
doit considérer normalement que ce dernier s'est fait céder les droits résultant
de la promesse, à moins que cette substitution n'intervienne en exécution d'un
rapport de représentation ce qui suppose alors que l'on puisse constater sans
équivoque l'existence d'un mandat préalable ou d'un contrat de fiducie entre le
prometteur-acquéreur et le cessionnaire. Le rapport de représentation doit,
conformément aux directives de l'administration portées à la connaissance des
notaires, être mentionné dans la promesse de vente et faire l'objet d'une
communication aux autorités fiscales avant la signature de celle-ci.
De son côté, la
recourante fait valoir que les parties à la promesse de vente du 30 septembre
1994 envisagaient clairement de procéder à l'achat par l'intermédiaire d'une
société commerciale dont ils auraient les associés et que l'on doit donc
admettre, les deux actes ayant un contenu pratiquement identique, que les
prometteurs-acquéreurs agissaient le 30 septembre 1994 en qualité de
représentants de la société commerciale en formation.
2.                     La qualification
juridique de la promesse de vente et d'achat pour soi ou son nommable, selon la
pratique notariale vaudoise, a fait couler passablement d'encre tant en ce qui
concerne sa qualification juridique que son utilité (voir à ce sujet l'étude
historique de Guy Flattet, JT 1948 III p. 2 et ss). La jurisprudence du
Tribunal fédéral a montré quelques hésitations : la première Cour civile a
admis en 1971 que l'on était en présence d'une véritable promesse de
contracter, c'est-à-dire d'un acte permettant d'exiger la passation de la vente
elle-même (ATF 97 II 48), alors que quelques années plus tard la 2ème Cour
civile s'est prononcée en sens inverse, considérant que la promesse de vente
vaudoise était une véritable vente immobilière permetttant d'exiger le
transfert de l'immeuble sans nouveau contrat (ATF 103 III 97), solution
préconisée peu auparavant par Pierre Cavin (Traité de droit privé
suisse, tome VII, 1, p. 147). Suivant cette dernière théorie (critiquée par Gilliéron,
note au JT 1979 II p. 153 et ss), on peut considérer que la promesse bilatérale
de vente et d'achat pour soi ou son nommable de la pratique notariale vaudoise
est un contrat de vente immobière qui laisse à l'acheteur la possibilité de
transférer le rapport d'obligation contractuel à son nommable.
3.                     S'agissant des conséquences
fiscales d'un tel acte, l'ancienne commission cantonale de recours en matière
d'impôt a jugé qu'en était en présence d'une promesse de vente passée sous
réserve de cession, en ce sens qu'au moment où il désigne un tiers qui prend sa
place au contrat le promettant-acquéreur renonce à ses droits en faveur de ses
tiers, c'est-à-dire qu'il lui cède son droit d'exiger le transfert de
l'immeuble (RDAF 1961 p. 98, plus spécialement 102). Seule l'existence d'un
lien de représentation directe, supposant un mandat préalable désigné dans la
promesse pourrait conduire à une conclusion différente, les droits et
obligations découlant de la promesse de vente passant au nommable sans
qu'intervienne une cession.
Le Tribunal
administratif ne voit pas de raison de s'écarter de ces principes, rappelés
ultérieurement par la commission (RDAF 1984 p. 68). Si une personne succède à
une autre dans des rapports contractuels ce ne peut effectivement être,
conformément aux règles posées par l'art. 32 CO, qu'à la suite d'une cession ou
d'un effet de représentation. A cela s'ajoute, compte tenu des circonstances de
la présente espèce, la réglementation découlant de l'art. 645 al. 2 CO. Selon
cette disposition, lorsque des obligations expressément contractées au nom
d'une société anonyme en formation ont été assumées par elles dans les trois
mois dès inscription, les personnes qui les ont contractées en sont libérées,
la société demeurant seule engagée.
4.                     La recourante fonde son
argumentation essentiellement sur le fait qu'il était clair pour les parties à
l'acte du 30 septembre 1994 que l'achat se ferait par l'intermédiaire d'une
société commerciale dont les promettants-acheteurs seraient les associés et
que, la vente ultérieure ayant un contenu pratiquement identique, c'est manifestement
en qualité de représentants de la société en formation qu'ils ont agi.
Cette manière de voir
ne correspond toutefois pas aux éléments de fait résultant du dossier, et
notamment des deux actes notariés qui en constituent l'élément principal.
Il est vrai que ces
deux actes ont un contenu pratiquement identique. La promesse de vente du 30
septembre 1994 contient un exposé préliminaire exposant que l'achat des deux
parcelles no 1******** et 2******** est la contrepartie d'un projet immobilier
devant être réalisé sur la parcelle 3********, que F.________ SA entendait
acquérir au bénéfice d'un droit de présemption, les travaux devant être confiés
aux promettants-acquéreurs. Cette circonstance a été concrétisée par un
engagement formel (chiffre 12 de la promesse de vente) pris par F.________ SA.
La vente du 21 décembre 1994 reprend pratiquement textuellement ces
dispositions, en y ajoutant le paiement d'une peine conventionnelle de 160'000
francs en cas d'inexécution. Il n'en demeure pas moins que la clause de
désignation d'un nommable contenue par la promesse de vente envisage plusieurs
solutions, permettant aux promettants-acquéreurs soit de s'adjoindre à un ou
plusieurs tiers, soit de se faire remplacer par ces derniers, soit encore de
constituer une société commerciale en vue de l'achat. C'est dire qu'au 30
septembre 1994, si plusieurs modalités - dont le recours à une société -
étaient effectivement envisagées, le choix n'était pas encore fait entre-elles.
La décision de constituer une société anonyme pour réaliser l'opération est
intervenue plus tard, et elle s'est concrétisée formellement par un article des
statuts (adoptés le 17 décembre 1994) prévoyant une reprise de biens,
c'est-à-dire précisément l'acquisition des parcelles 1******** et 2********. On
ne voit pas comment, dans ces conditions, un rapport de représentation aurait
pu intervenir, le représenté n'existant pas (cf Patry, Précis de droit
suisse des sociétés, volume II, p. 100).
En réalité, la thèse
de la recourante selon laquelle B.________ SA, en formation, aurait été
représentée par ses futurs actionnaires lors de la passation de la promesse de
vente en septembre 1994 n'est envisageable que dans le cadre de l'art. 645 al.
2 CO, qui constitue un cas particulier de représentation indirecte,
c'est-à-dire qui suppose que les droits et obligations de la future SA sont
repris de cette dernière par une cession de créances ou par une reprise de
dettes, conformément à l'art. 32 al. 3 CO. Mais, l'application de cette
disposition n'entre pas en ligne de compte dans la présente affaire: d'une
part, on est en présence d'une société fondée avec reprise de biens (art. 628
CO) ce qui exclut l'application de l'art. 645 CO (voir sur la question délicate
des relations entre les deux dispositions, Roger Secrétan, JT 1958 I 290
et ss, plus spéc. 298 et ss, et Forstmoser, Meier-Hayoz, Nobel,
Schweizerisches Aktienrecht, Stämpfli 1996. p. 171); d'autre part, la promesse
de vente n'a pas été passée expressément au nom de la société B.________
SA, la constitution d'une société intermédiaire n'étant alors qu'une simple
éventualité.
5.                     Il résulte de ce qui
précède que l'achat par B.________ SA des deux parcelles concernées, le 21
décembre 1994, en exécution de la promesse de vente du 30 septembre 1994, n'a
pu intervenir que parce les promettants-acquéreurs ont renoncé a exercer leur
droit et l'ont cédé à cette société, ce qui correspond exactement à l'hypothèse
visée par l'art. 8 al. 2 LMSD. Il s'en suit que la perception d'un demi droit
est conforme à la loi.
Le recours doit dans
ces conditions être rejeté, au frais de la recourante débouté (art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Un émolument
judiciaire de 1'500 fr. (mille cinq cent francs) est mis à la charge de la
recourante.
III.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 17 mai 1996
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint