vd_omni · FI.1988.0019 · 1993-01-15 · fr

c/ ACI | La déduction des intérêts passifs présuppose l'existence d'une dette en capital, circonstance non réalisée en cas de leasing (arrêt reproduisant l'ATF STE 1992 B 27.2 No 12).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.01.1993 FI.1988.0019

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 15 janvier 1993
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt du
district de Vevey du 9 octobre 1985 lui notifiant les éléments imposables et le
calcul de l'impôt cantonal et communal pour 1985.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     Pierre Journot, président
Samuel Pichon, assesseur
Jean Koelliker, assesseur
constate en fait   :
______________
A.                     En septembre 1981, le
recourant a porté son choix sur une automobile ******** 1988 automatique,
d'occasion (2'900 km.) fournie par B.________. Le recourant a décidé de
recourir aux services de C.________ SA, auprès de laquelle il travaillait en
qualité de sous-directeur. B.________ a adressé à C.________ SA une facture du
16 septembre 1991 portant sur la livraison au recourant de l'automobile
précitée, au prix de Fr. 23'800.--.
En date du 29
septembre 1981, le recourant et C.________ SA ont passé un contrat de leasing
dans lequel le recourant est désigné comme preneur de leasing et Ferrini comme
fournisseur, l'objet du leasing étant l'automobile précitée, pour un coût total
indiqué par Fr. 20'000.--. Selon ce contrat, le recourant devait
s'acquitter d'un émolument administratif de Fr. 50.-- et payer une redevance
mensuelle de Fr. 548.-- pendant une période ferme de trente mois, la première
fois le 1er novembre 1981.
Ce contrat prévoyait
sa propre prolongation, au terme de la période précitée, pour une durée de
douze mois avec une redevance fixée au taux de 2,61%.
Si l'on en croit les
documents internes émanant de C.________ SA que le recourant invoque dans le
cadre de la procédure, la redevance mensuelle de leasing était constituée des
montants suivants :
Amortissement :                                                                                      Fr.                    466.--
Intérêts :                                                                                                   Fr.                      82.--
Total :                                                                                                       Fr.                    548.--
Quant à la
différence de 3'800 francs entre le montant de la facture du fournisseur et
celui que prévoit le contrat de leasing, elle s'explique par le fait que le recourant
avait payé un acompte de Fr. 4'266.-- dont le montant s'établit
apparemment comme suit :
Acompte :                                                                                                Fr.                         3'800.--
Amortissement :                                                                                      Fr.                    466.--
Total :                                                                                                       Fr.                         4'266.--
Le contrat de
leasing ne prévoit pas formellement de possibilité pour le recourant d'acheter
l'objet du leasing. Il semble toutefois qu'une valeur résiduelle de
Fr. 6'000.-- était convenue entre les parties. C'est en tous les cas ce
qui résulte d'un avenant du 3 avril 1984 passé entre C.________ SA et le
recourant, qui prévoit ce qui suit :
"Après paiement de 30 loyers, la dernière
fois le 1er avril 1984, le présent contrat est prolongé de douze mois avec un
nouveau loyer mensuel ferme de Fr. 274.--, payable la première fois le 1er
mai 1984 et la dernière fois le 1er avril 1985.
En revanche, la valeur résiduelle de
Fr. 6'000.-- se trouve ramenée à Fr. 3'000.--."
Toutes les autres modalités de ce bail restent
inchangées.
En date du 30 avril
1985, un avenant No 2 a été conclu par les mêmes parties prévoyant une
prolongation de douze mois avec versements mensuels de Fr. 258.-- entre le
1er mai 1985 et le 1er avril 1986.
Enfin, en date du 21
avril 1986, C.________ SA a adressé au recourant une facture de Fr. 50.-- pour
la vente d'occasion et sans garantie du véhicule déjà décrit ci-dessus.
B.                     Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1985-1986, le recourant a déclaré un revenu imposable
de Fr. 94'677.--, chiffre auquel il est parvenu en déduisant notamment,
pour chacune des deux années 1983 et 1984, une moyenne de Fr. 1'377.--
représentant les redevances de leasing.
C.                    Par décision du 9
octobre 1985, la Commission d'impôt du district de Vevey a fixé le revenu
imposable du recourant à Fr. 96'000.--. Il résulte implicitement du
dossier qu'elle n'a pas admis la déduction décrite ci-dessus, ce que le recourant
a contesté en temps utile.
Les parties ont
ensuite échangé diverses écritures et le recourant a été entendu par
l'autorité.
D.                    Remis à la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt avec des déterminations de
l'Administration cantonale des impôts du 15 juin 1988 concluant au rejet du
recours, le dossier a été transmis au Tribunal administratif en application de
l'article 62 LJPA après que la Commission de recours avait entendu le recourant
et les représentants de l'autorité intimée et notifié le dispositif de son
arrêt en date du 22 août 1989.
et considère en droit :
_________________
1.                     L'art. 23, lit. e de
la loi sur les impôts directs cantonaux, qui correspond sur ce point à l'art.
22 al. 1 lit. d AIFD, permet de déduire du revenu imposable les intérêts
passifs correspondant à la période de calcul.
Contrairement aux
intérêts, le loyer payé pour la mise à disposition d'un bien constitue en règle
générale une utilisation du revenu et ne peut pas être déduit. Seul le loyer
servi en contrepartie de l'usage d'un bien utilisé dans l'exploitation du
contribuable exerçant une activité indépendante peut être déduit du revenu à
titre de charge d'exploitation. Dans la pratique de l'autorité intimée, le
leasing est considéré comme un contrat de location (commentaire à l'usage des
taxateurs, ad. art. 23 al. 1 let. e, No 4). La décision attaquée se conforme à
cette pratique et le recourant la critique en faisant valoir qu'il avait dès
l'origine l'intention d'acquérir le véhicule et que l'autorité devrait admettre
la déduction de la part d'intérêts que comprennent les redevances de leasing;
il expose que s'il avait emprunté le prix d'acquisition auprès d'un tiers, il
aurait pu déduire les intérêts mais que ceux-ci auraient été calculés à un taux
plus élevé que celui dont il a pu bénéficier auprès de C.________ SA en raison
de la fonction qu'il exerçait au sein de cette société.
Dans un arrêt du 4
octobre 1991 (STE 1992 B 27.2 No 12, No 738 de la collection des arrêts du
Tribunal fédéral concernant l'impôt fédéral direct), le Tribunal fédéral avait
à juger le cas d'un contrat de leasing portant sur une automobile et dont la
passation avait été accompagnée de celle d'un contrat de vente dans lequel le
preneur s'engageait à acquérir l'objet du leasing à l'expiration d'une durée de
trois ans pour un prix correspondant à sa valeur résiduelle. Le Tribunal
fédéral a jugé qu'indépendamment des difficultés pratiques liées à la
détermination de la composante d'intérêts comprise dans les redevances de ce
leasing, il était exclu de prendre en considération des intérêts dans le cadre
d'un contrat tendant à la mise à disposition onéreuse d'un bien. En effet, de
même que le locataire ne peut pas déduire au titre d'intérêts les intérêts -
compris dans le loyer - payés par le bailleur pour la rémunération des fonds
étrangers ni d'ailleurs la rémunération des fonds propres (que le propriétaire
ne peut d'ailleurs pas déduire non plus), de même le preneur de leasing ne
saurait, en sa qualité de locataire, déduire de son revenu, comme s'il
s'agissait des intérêts d'une dette, la part d'intérêts que le bailleur a
éventuellement inclue dans les redevances mensuelles lors du calcul de ces
dernières. Tout comme le locataire d'un appartement, le preneur de leasing est
exclusivement débiteur d'une prestation périodique envers le bailleur et non
pas tenu de servir des intérêts en qualité de débiteur d'un capital ou
d'emprunteur. Le Tribunal fédéral a souligné que la notion d'intérêts
(Schuldzinsen) au sens de l'art. 22 al. 1 lit. d AIFD recouvre la rétribution
servie pour la mise à disposition d'une somme d'argent ou d'un capital dans la
mesure où cette rétribution est calculée en fonction du temps et en proportion
du capital sous la forme d'un pourcentage. La naissance d'une dette d'intérêts
fiscalement reconnue présuppose l'existence d'une dette en capital. En
l'absence d'une relation avec une dette principale, on ne saurait parler
d'intérêts (arrêt précité, cons. 2b). Le Tribunal fédéral a également laissé
entrevoir que même en présence d'un contrat de leasing incluant dès l'origine
une option de vente, la même solution serait adoptée (arrêt précité, cons. 2f).
Vu ce qui précède,
le recourant n'a pas le droit de déduire une quelconque partie des redevances
de leasing qu'il a payées, ce qui rend inutile l'examen de la manière dont il
conviendrait de séparer la part d'intérêt de la part d'amortissement contenue
dans ces redevances. Au reste, le fait que le recourant ait éprouvé le besoin
de se procurer des documents internes de la société de leasing - auxquels il
n'avait accès qu'en sa qualité de sous-directeur de celle-ci - montre assez la
difficulté qu'il y aurait à admettre la solution qu'il préconise.
2.                     Le recours étant
rejeté, la décision de la Commission d'impôt du district de Vevey du 9 octobre
1985 doit être maintenue. Les frais seront laissés à la charge de l'état car le
recourant doit rester au bénéfice de l'ancien art. 83 LI aujourd'hui abrogé
mais qui prévoyait au moment de la notification du dispositif la gratuité de la
procédure pour les recours non abusifs.
Par
ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté;
II.                 La décision attaquée est
maintenue;
III.                Les frais d'arrêt sont
laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le 15 janvier 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________ à
X.________, personnellement, sous pli recommandé;
- à l'Administration cantonale des
impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, avec son dossier en retour (qui ne
contient pas la déclaration 1983-1984)