vd_omni · FI.2005.0217 · 2006-06-06 · fr

X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Par convention du 12 août 1994, le recourant a cédé un procédé de gravage pour le prix de 300'000 francs. L'exécution du contrat a été divisée en trois phases distinctes, aux termes de chacune desquelles l'acquéreur s'engageait à verser au cédant la somme de 100'000 francs. Il résulte de la comptabilité produite par le recourant que la première tranche de 100'000 fr. a été versée en 1994, la deuxième tranche en 1996 et la troisième tranche en 1997. Compte tenu du changement de situation du recourant au 1er janvier 1998 et de la taxation intermédiaire en résultant, les deux derniers versments de 100'000 fr. constituent des gains en capital intervenus durant la brèche de calcul et doivent faire l'objet d'une imposition à ce titre. Le recours est rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.06.2006 FI.2005.0217

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 juin 2006
Composition
M. P.-A. Berthoud, président; M. André Donzé et M. Dino
Venezia, assesseurs ; Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.
recourants
AX.________ et BX.________,
à ********,
tous deux représentés par la fiduciaire BFF & Associés, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Recours AX.________
et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13
octobre 2005 (imposition d'une prestation en capital)
Vu les faits suivants:
A.
AX.________ a exploité en raison individuelle une
entreprise de gravure pour l’industrie horlogère sise à 1********depuis le 23
mai 1991.
Le 1
er
juillet 1996, l'intéressé a
transformé sa raison individuelle en une société en nom collectif portant
l'enseigne « Gravage X.________et Cie », qu’il a créée avec son
épouse BX.________.
Le 1
er
janvier 1998, les époux X.________ont
constitué une société anonyme qui a repris les actifs et les passifs de la
société en nom collectif aux valeurs comptables.
B.
Par décision de taxation du 9 février 1998 concernant
l'impôt cantonal et communal sur le revenu (ci-après: ICC), l’Office d’impôt du
district de Rolle (ci-après: l'Office) a fixé le revenu imposable du couple,
période fiscale 1997, à 163'200 fr. (coefficient 2.3) au taux de 70'900 fr. et
sa fortune imposable à zéro franc. Par décision de taxation du 12 février 1998
concernant l’impôt fédéral direct sur le revenu (ci-après: IFD), l’Office a
fixé le revenu imposable du couple pour la même période à 157'800 fr. au taux
de 157'800 fr.
Par courrier du 18 février 1998, la société
fiduciaire BFF & Associés (ci-après : BFF & Associés) a signalé à
l’autorité de taxation que les contribuables exerçaient une activité dépendante
depuis le 1
er
janvier 1998; elle a donc solicité l'établissement
d'une taxation intermédiaire à compter du 1
er
janvier 1998 sur la
base d'un salaire mensuel de 12'000 fr. en faveur de AX.________ et de 2'000 fr.
en faveur d'BX.________.
Par courrier du 8 décembre 1999, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) a indiqué aux contribuables qu’elle
entreprendrait un contrôle périodique des comptes 1996 à 1998 de l’entreprise
de AX.________.
Dans le cadre de ses investigations, l’autorité de
taxation a eu connaissance de l’existence d'une convention du 12 août 1994 relative
à la cession d'un « know-how » (savoir faire) à la société Y.________,
entité affiliée au groupe Z.________. Le "know-how" considéré concerne
un procédé de gravage et de décoration de surfaces métalliques dans l'industrie
de la montre, du briquet et de la bijouterie.
Cette convention prévoit à son art. 4 let. b ce qui
suit :
« Les obligations du cédant, découlant de la présente
convention, seront divisées en trois phases distinctes :
-
La phase 1
correspond à la fourniture par le cédant
de la liste exhaustive des machines et produits dont l’acquéreur devra faire
l’acquisition, ainsi qu’un descriptif complet du procédé.
-
La phase 2
intervient dès la fabrication par la
chaîne de production de l’acquéreur d’un nombre limité de pièces de la même
qualité que celles livrées par le cédant et acceptées par l’acquéreur.
-
La phase 3
implique l’homologation industrielle de
la ligne de gravage et de décoration.
L’art. 6 de ladite convention est pour sa
part libellé ainsi :
« En contre-partie des obligations du cédant, décrites à
l’art. 4 de la présente convention, l’acquéreur s’engage à effectuer des
versements échelonnés en faveur du cédant, soumis aux conditions
suivantes :
- 100'000 francs payable à l'exécution de la phase 1, décrite
à l'art. 4 let. b;
- 100'000 francs payable à l'exécution de la phase 2, décrite
à l'art. 4 let. b;
- 100'000 francs payable à l'exécution de la phase 3, décrite
à l'art. 4 let. b."
C'est le lieu de relever que la comptabilité versée
au dossier mentionne un 1
er
versement de 100'000 fr. en 1994, un
second versement, par 100'000 fr., en 1996 (acquitté selon les recourants le 7
octobre 1996) et un troisième versement, par 100'000 fr., en 1997 (acquitté
selon les recourants le 22 mai 1997).
C.
Par décisions de taxation définitive du 23 mai 2000
rendues en matière d'ICC et d'IFD, l'Office a fixé le bénéfice en capital
imposable des contribuables découlant de la vente du "know-how" à
198'000 fr.
Par décision du 13 octobre 2005, l'ACI a admis partiellement
la réclamation des époux X.________et a réduit le bénéfice en capital imposable
à 180'000 fr. après avoir retranché une provision sur créanciers de 19'315 fr.
AX.________ et BX.________ se sont pourvus contre
cette décision par acte du 9 novembre 2005, soit en temps utile, par
l'intermédiaire de BFF & Associés. Ils allèguent pour l'essentiel que les
deux versements par tranches de 100'000 fr. opérés les 7 octobre 1996 et 22 mai
1997 ne peuvent être qualifiés de bénéfice en capital, que le fait générateur
du produit total de la vente du "know-how" a été déterminé par la
convention du 12 août 1994, date qui correspond également à l'acquisition du
revenu, que les encaissements par phases ne sont que des modalités de paiement,
que les phases 2 et 3 n'ont pas impliqué d'interventions ou de livraisons de la
part du cédant, qu'il y a donc lieu de considérer que la date de réalisation
effective du revenu est le 12 août 1994. Les contribuables concluent avec
dépens à l'annulation des décisions de taxation définitive du 23 mai 2000
rendues en matière d'ICC et d'IFD.
D.
L'ACI a confirmé la décision attaquée en date du 24
janvier 2006 et a conclu au rejet du recours.
E.
Les arguments des parties seront repris, en tant que de
besoin, dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1.
Le litige porte uniquement sur le point de savoir si le
bénéfice de 200'000 fr. réalisé durant la brèche de calcul suite à la vente du
"know-how" de AX.________ est un bénéfice en capital et doit être imposé
comme tel. Les recourants le contestent au motif que le fait générateur du
produit de la vente du "know-how" considéré a été déterminé par la
convention du 12 août 1994, date correspondant également selon ceux-ci au
moment de l'acquisition du revenu.
Au plan du droit fédéral, la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LIFD), entrée en vigueur
le 1
er
janvier 1995, est applicable à la présente espèce. Le bénéfice
de 200'000 fr., dont la qualification en tant que bénéfice en capital imposable
est litigieuse, a en effet été réalisé durant les exercices 1996 et 1997, soit
après cette date.
Selon l’art. 47 LIFD, en cas de taxation intermédiaire,
les bénéfices en capital définis à l’art. 18 al. 2 sont soumis, pour l’année
fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu
au taux correspondant à ces seuls revenus. Cette dernière disposition fait
référence à des bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune
commerciale.
Au plan du droit cantonal, la loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI) est applicable à la
présente espèce.
L’art. 29 al. 1 let. b aLI prévoit qu’en cas de
taxation intermédiaire, un impôt unique et distinct de l’impôt ordinaire sur le
revenu est perçu sur les bénéfices mentionnés à l’art. 20 let. c aLI qui ont
été réalisés durant les périodes de calculs et de taxation. Cette dernière
disposition fait référence à des bénéfices en capital provenant de
l’aliénation, de la réalisation et du transfert de la fortune privée,
d’éléments de la fortune commerciale ainsi que des bénéfices de réévaluation.
L'on constate que les deux réglementations précitées
coïncident (cf. à ce propos arrêt TA du 18 décembre 2000 FI.2000.0062,
jurisprudence rendue il est vrai sous l'empire de l'AIFD), raison pour laquelle
la situation des recourants sera examinée ci-après sans distinguer le droit
cantonal d’avec le droit fédéral.
Précisons encore que sont soumis à l’impôt non
seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l’aliénation
de l’entreprise, mais également toutes les réserves réalisées au cours de la
période de calcul et de taxation, qui échapperaient sinon à l’impôt en raison
de la brèche de calcul, soit aussi les réserves qui ne sont pas encore en
rapport direct avec la liquidation elle-même (Archives 61 p. 791 et pp. 795-796,
cf. aussi arrêt TA FI.2000.0062 précité).
2.
En l’occurrence, les recourants soutiennent donc que le
fait générateur du produit total de la vente du « know-how » a été
déterminé par la convention du 12 août 1994, date correspondant selon eux au
moment de l’acquisition du revenu. Ils étayent cet argument en alléguant que
les encaissements par phases n'étaient que des modalités de paiement et que les
phases 2 et 3 n’ont pas impliqué d’intervention ou de livraison de leur part.
Ce point de vue ne saurait être suivi.
Si les deux phases en question semblent effectivement
ne pas avoir nécessité de la part de AX.________ une intervention prédominante
(bien que les art. 4 let. b et 6 de la convention considérée fassent état
« d’obligations du cédant »), il reste que la rémunération par
tranches convenue était formellement liée à l’exécution de chacune des trois
phases distinctes prévues par la convention et, partant, n’était pas, à
l’époque de la signature de celle-ci, inconditionnellement acquise aux recourants,
plus précisément au cédant AX.________, ni à plus forte raison à la libre
disposition de ce dernier.
D'ailleurs, il resssort de la comptabilité des
contribuables que seul le montant de 100'000 fr. a été enregistré pour la vente
du « know-how » en 1994. Les deux autres tranches de 100'000 fr. ont
été comptabilisées en 1996 et en 1997, soit lors des exercices durant lesquels les
versements ont été opérés. Les recourants sont liés par ce mode de
comptabilisation, qui est le leur, et ne sauraient ainsi, après coup, avancer
des arguments s'écartant sensiblement de ce qui émane de leurs propres écritures.
Il faut relever ici que, même si le montant de 300'000 fr. avait été enregistré
comme produit durant l'exercice 1994, ce qui n'a pas été fait, les provisions
éventuelles à constituer auraient quoiqu'il en soit dû être dissoutes au fur et
à mesure des encaissements effectifs durant les exercices 1996 et 1997, dissolution
qui aurait constitué un gain en capital imposable en cas de brèche de calcul.
En définitive, seule la comptabilisation d'un
produit irrévocable de 300'000 fr. en 1994, sans constitution de provision,
aurait pu théoriquement conduire à l'imposition du montant considéré dans sa
globalité en tant que revenu ordinaire en 1995 et 1996. Les recourants n'ont
toutefois pas opté pour ce mode de faire, puisqu'ils n'ont comptabilisé pour
l'exercice 1994 que le premier versement de 100'000 fr. opéré. Le tribunal admettra
dans ces conditions que seul ce montant, qui n'entre pas dans la brèche de
calcul résultant du changement de situation au 1
er
janvier 1998,
constitue un bénéfice ordinaire. Par contre, les deux autres versements de
100'000 fr constituent chacun des gains en capital intervenus durant la brèche
de calcul et doivent faire l’objet d’une imposition à ce titre.
On peut encore préciser que la date du transfert du
"know-how" n'est pas décisive dans la présente espèce. En effet, même
si l’on admettait que celui-ci est survenu en 1994, il y aurait malgré tout lieu
de considérer qu'une réserve latente a été constituée sur la créance de 200'000
fr. pour le solde impayé et que celle-ci a été dissoute par la comptabilisation
des produits en 1996 et 1997. Dans cette hypothèse, il s’agirait donc d’une
dissolution de réserve latente justifiant, ici encore, l’imposition du montant
considéré comme bénéfice en capital.
3.
Les recourants suggèrent en tant que de besoin l'audition
de l’acquéreur Y.________, qui pourrait confirmer que seule l’exécution de la
phase 1 incombait au cédant Le témoignage proposé n’est pas nécessaire. En
effet, comme on l'a vu ci-dessus, à partir du moment où les contribuables n'ont
pas comptabilisé un produit irrévocable de 300'000 fr. en 1994, le bénéfice de
200'000 fr. litigieux, non comptabilisé en produit en 1994, devait être imposé
comme bénéfice en capital intervenant dans la brêche de calcul, ce
indépendamment de l'interprétation à donner à la convention du 12 août 1994.
4.
Notons enfin que le bénéfice en capital imposable de
180'000 fr. finalement retenu par l’intimé n’est pas contesté par les recourants,
à juste titre. En effet, des 200'000 fr, de bénéfice en capital imposable ont
été déduit 19'380 fr. de cotisations AVS/AI/APG auxquels se sont ajoutés
quelques frais de gestion.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à
rejeter le recours et à confirmer la décision entreprise. Compte tenu de
l’issue du recours, il se justifie de mettre un émolument judiciaire à la
charge des recourants qui ne peuvent par ailleurs pas prétendre à des dépens (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 13 octobre 2005 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais du présent arrêt, par 1'500 fr., sont à la charge
des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 juin 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral en tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110).