vd_omni · FI.2000.0104 · 2002-04-23 · fr

c/ACI | Il appartient au contribuable d'établir les motifs impérieux, ayant trait à sa personne, qui le contraignent à vendre son logement et à acquérir un nouveau logement, pour invoquer le réinvestissement du gain immobilier à bon droit. In casu preuve non rapportée car les motifs invoqués ne concernent pas le contribuable personnellement mais sa mère.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.04.2002 FI.2000.0104

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 avril 2002
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentée par l'avocate Gisèle de Benoît, 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 3
novembre 2000 par l'
Administration cantonale des impôts
(refus du
réinvestissement du gain immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié Daniel
Malherbe du 11 septembre 1995, A.________ s'est vu transférer, à titre de
liquidation du régime matrimonial qu'elle formait avec B.________, la propriété
de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de C.________, sur laquelle
est bâtie une maison d'habitation dans laquelle elle vivait alors. Par acte
notarié Guy van Ruymbeke du 10 mai 1996, A.________ a fait don de cet immeuble
à sa fille X.________. Celle-ci y a vécu, en compagnie de son époux et de sa
mère du 1er mai au 30 juin 1996; un droit d'habitation, inscrit au registre
foncier sous forme de servitude, a du reste été constitué en faveur de cette
dernière. Par acte notarié van Ruymbeke du 5 juillet 1996, X.________ a vendu,
au prix de 540'000 francs cet immeuble à M. et Mme D.________, qui en avaient
pris possession le 1er juillet 1996, déjà; le droit d'habitation concédé à
A.________ a été radié, ce droit devant être reporté sur la parcelle n°
2******** d'E.________, dont X.________ avait entre-temps fait l'acquisition.
B.                    X.________ a déclaré
avoir réalisé, à l'occasion de ce transfert, un gain immobilier de 186'775 fr.
40. Elle a revendiqué le réinvestissement de ce gain, rappelant qu'elle avait
vécu, en compagnie de son époux et de sa mère, dans l'immeuble vendu et
indiquant qu'elle avait fait construire une villa à E.________ où elle habitait
désormais en compagnie de ces derniers. Par acte du 20 mai 1996, X.________ a
en effet acquis de la société F.________ SA un droit d'emption sur la parcelle
n° 2******** du cadastre communal d'E.________, sise chemin *********, dont
elle est devenue propriétaire par acte de transfert du 8 juillet 1996. A
compter du 1er juillet 1996, X.________ a cependant emménagé dans un
appartement loué au chemin *******, à E.________, tandis qu'à la même date,
A.________ avait pris un nouveau domicile au chemin ********, toujours à
E.________.
Par décision du 17
décembre 1996, la Commission d'impôt et recette du district d'E.________ a fixé
à 190'525 francs le gain imposable au taux de 18%, soit 34'294 fr. 50 d'impôt;
elle a en revanche refusé d'entrer en matière sur le réinvestissement, compte
tenu du fait que l'immeuble aliéné n'avait été affecté au logement de la
contribuable que du 1er mai au 30 juin 1996.
X.________ a interjeté
réclamation contre cette décision par la plume du notaire Guy van Ruymbeke;
elle a déclaré accepter l'assiette du gain immobilier imposable mais contester
en revanche les motifs à l'appui desquels sa demande de réinvestissement a été
écartée. La contribuable a rappelé que sa mère lui avait donné l'immeuble de
C.________ afin qu'elle puisse y habiter en compagnie des époux X.________; en
raison toutefois du mauvais état de santé de sa mère, elle a dû se résoudre à
quitter C.________, où elle-même et son mari s'étaient constitués un domicile,
et acquérir une villa à E.________. On retient des pièces produites par
X.________ l'attestation délivrée le 31 décembre 1996 par le Dr Bernasconi de
l'Hôpital psychiatrique de Bellevue, à Yverdon:
"Le médecin soussigné
certifie que Mme A.________, née le 19.12.1944, a été hospitalisée à l'hôpital
psychiatrique de Bellevue du 08 mars 1996 au 27 avril 1996, ainsi que du 14
juin 1996 au 26 juillet 1996. Au vu de son affection psychiatrique, son retour
à son domicile au ch. ******** C.________ est contre-indiqué. Pour ces raisons,
nous avons activement soutenu son déménagement afin d'éviter des rechutes
certaines dans le cadre d'une séparation et d'un divorce difficile avec son
mari.
(...)"
La réclamation a été
transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet
de sa compétence. Par décision du 3 novembre 2000, cette dernière autorité a
rejeté la réclamation et a maintenu la décision de taxation du gain immobilier.
C.                    Par acte du 5 décembre
2000, X.________, par la plume de Guy van Ruymbeke, qui depuis lors a renoncé à
la pratique du notariat, s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre
la décision sur réclamation du 3 novembre 2000; elle conclut à la réforme de
dite décision en ce sens que le réinvestissement du gain réalisé lui soit
accordé.
Ce mandataire ayant
indiqué dans l'acte de recours que la décision lui était parvenue le 4 novembre
2000, le précédent juge instructeur a instruit sur la question de l'éventuelle
tardiveté du pourvoi. Guy van Ruymbeke, qui avait transféré le 1er octobre 1999
son étude d'E.________ à Château d'Oex, a toutefois indiqué qu'il n'avait de
toute façon pu prendre connaissance de la décision du 3 novembre 2000 que le
lendemain, soit un samedi; il a expliqué au surplus que cette décision avait
été envoyée dans un premier temps à l'adresse de son ancienne étude avant
d'être retournée à l'ACI le 16 novembre 2000. Cette autorité a alors procédé à
une seconde notification à l'adresse de l'épouse du mandataire précité, à
********; c'est dans ces circonstances que la décision est parvenue à la
connaissance de celui-ci. Guy van Ruymbeke a produit une attestation de
recherches de l'office postal d'E.________ à l'appui de ses explications.
Guy van Ruymbeke ayant
été appelé en novembre 2001 à la fonction de greffier du premier juge
instructeur, la cause a été attribuée à une nouvelle section du tribunal, ce
dont les parties ont été informées. Le nouveau juge instructeur a dès lors
invité la recourante à justifier les motifs impérieux dont elle s'est prévalu à
l'appui de sa demande et à produire divers actes de transfert de propriété. A
réception des pièces requises, le juge instructeur a prié la recourante de
préciser à partir de quel moment des amateurs pour la maison de C.________
avaient été recherchés; Guy van Ruymbeke a cependant requis une première
prolongation du délai imparti à cet effet. Faisant droit à cette requête, le
juge instructeur, par courrier du 20 mars 2002, a prolongé ce délai et a invité
la recourante à produire toutes attestations médicales propres à démontrer,
d'une part, que sa mère ne pourrait désormais plus vivre seule et, d'autre
part, que son état de santé lui imposait de quitter la maison de C.________; il
a prié en outre la recourante d'indiquer dans le détail les adresses où
elle-même et sa mère avaient été domiciliées à compter du 1er juillet 1996.
Constatant enfin que dix jours seulement séparaient la donation par A.________
à X.________ de cet immeuble de l'acquisition par celle-ci d'un droit d'emption
sur la parcelle n° 2******** d'E.________, le juge instructeur a requis la
recourante de se déterminer sur cette circonstance.
Alors que le nouveau
délai imparti à la recourante, soit le 2 avril 2002, était échu, Guy van
Ruymbeke, par courrier certes daté du 2 avril 2002, mais parvenu (par porteur)
le lendemain en mains du tribunal, en a requis la prolongation; en conséquence,
cette requête, considérée comme tardive, a été écartée par le juge instructeur.
Par courrier du 18 avril 2002, l'avocate Gisèle de Benoît a informé le tribunal
de ce que X.________ lui avait confié la défense de ses intérêts; ce mandataire
a prié le tribunal de lui octroyer un nouveau délai d'une quinzaine de jours
afin de répondre à la réquisition du 20 mars 2002.
Considérant en droit:
1.                     Il y a lieu de
s'assurer au préalable de la recevabilité du présent pourvoi.
a) A teneur de l'art.
104 al. 1 et 2 aLI (on entend ici, par cette abréviation, la loi vaudoise du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre
2000), le recours contre les décisions sur réclamation pouvant faire l'objet
d'un recours au Tribunal administratif s'exerce par acte écrit et motivé dans
les trente jours dès leur notification. S'agissant tout d'abord de la
computation du délai de recours, le moment déterminant est en principe celui de
la communication effective de la décision, c'est-à-dire où l'acte entre dans la
sphère de puissance du destinataire, dès qu'il est en son pouvoir d'en prendre
connaissance (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire fédérale, vol. I, Berne 1990, ad art. 32 n° 1.2; Poudret/Wurzburger/Haldy,
Commentaire du Code de procédure civile vaudoise, ad art. 32 al. 3, p. 72).
Lorsque la notification intervient par la voie postale, elle est régie par la
législation postale; la jurisprudence fixe à cet égard deux règles: l'envoi sous
pli ordinaire est censé reçu dès qu'il a été remis au destinataire ou dans sa
boîte aux lettres (Poudret, n° 1.3.1, réf. citées), alors que, s'agissant d'un
pli recommandé, la communication intervient dès la remise effective au
destinataire ou à une personne habilitée à recevoir un tel envoi (ibid., n°
1.3.2, réf. citées). La preuve de la notification et de sa date incombe en
règle générale à l'autorité et non au recourant; l'apport de cette preuve est
toutefois facilité lorsque la notification se fait par pli recommandé.
b) La décision
attaquée date du 3 novembre 2000 et le pourvoi a été interjeté en date du 5
décembre 2000; cette décision a été notifiée par pli recommandé. Or, dans un
premier temps, le mandataire de la recourante a indiqué sur ce point que la
décision du 3 novembre 2000 lui était parvenue le lendemain, soit un samedi;
l'ACI a dès lors prié le juge instructeur de constater l'irrecevabilité du
recours, dès lors que ce dernier avait été interjeté au delà du délai légal de
30 jours. Interpellé sur la question de la recevabilité du pourvoi, ce même
mandataire est revenu sur ses explications initiales, indiquant, d'une part,
qu'il avait transféré voici deux ans son étude d'E.________ à Château d'Oex,
sans indiquer que cette circonstance avait été signalée à l'autorité intimée,
et, d'autre part, que la décision avait été notifiée à l'adresse de son
ancienne étude. Au surplus, il a relevé qu'il était de toute façon
matériellement impossible pour lui d'avoir pu prendre connaissance de cette décision
le 4 novembre 2000, comme initialement indiqué, car il s'agissait d'un samedi.
A la suite des recherches effectuées par l'office postal d'E.________, il s'est
effectivement avéré qu'un avis de retrait d'un pli recommandé avait été déposé
le 4 novembre 2000 dans la case postale du mandataire; cet avis n'ayant
cependant pas été retiré dans le délai de garde, l'envoi a été acheminé à son
expéditeur le 14 novembre 2000. Le mandataire a du reste précisé que cette
décision avait été retournée à l'ACI le 16 novembre 2000 et que celle-ci avait
procédé à une nouvelle notification, à son ancienne adresse privée; or, cette
dernière date apparaît effectivement sur le timbre humide de l'exemplaire
produit au tribunal.
Dans ce cas de figure,
le mandataire a l'obligation d'annoncer d'éventuels changements d'adresse à
l'autorité qu'il a saisie d'une réclamation, ce dont il s'est abstenu dans le
cas d'espèce; il en résulte que la notification du 3 novembre 2000 est venue à
chef à l'échéance du délai de garde, soit le 11 novembre 2000. Peu importe que
ce mandataire n'ait en réalité pas pu prendre connaissance de la décision
attaquée avant le 17 novembre 2000. Quoi qu'il en soit, le recours, interjeté
le 5 décembre 2000, l'a bien été dans le délai de trente jours, lequel a
commencé à courir le lendemain de la fiction de notification, soit le 12
novembre 2000; il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond du litige.
2.                     Le juge instructeur a
invité la recourante, par courrier du 20 mars 2002, à faire part de sa
détermination sur un certain nombre de questions soulevées dans le cadre de
l'instruction du recours; il a notamment invité la recourante à apporter la
preuve qu'elle-même et sa mère étaient domiciliées à la même adresse depuis la
vente de la maison de C.________. Le délai qui lui a été imparti à cet effet au
2 avril 2002 n'a pas été mis à profit par la recourante puisque c'est le
lendemain seulement de son échéance, le 3 avril 2002, qu'elle en a requis la
prolongation; aussi cette dernière demande, considérée dès lors comme tardive,
a-t-elle été écartée par lettre du juge du même jour. Par courrier du 18 avril
2002, le nouveau mandataire, consulté entre-temps par la recourante, a
cependant requis du juge instructeur qu'il lui octroie un nouveau délai d'une
quinzaine de jours, afin de donner suite à la réquisition du 20 mars 2002,
après en avoir conféré avec sa cliente. Cette correspondance comporte, de façon
à tout le moins implicite, une demande de restitution du délai initialement
imparti au 2 avril 2002 pour procéder.
a) Dans une situation
de ce genre, il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu,
d'en obtenir la restitution; cette règle s'applique aussi bien aux délais
légaux qu'aux délais judiciaires. La partie requérante doit cependant établir
l'existence d'un empêchement non fautif de sa part (on se réfère ici à
l'article 32 al. 2 LJPA, l'article 168 al. 1 LI n'étant pas applicable au
recours devant le Tribunal administratif), ce qui est le cas lorsqu'elle se
trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est
considérée comme non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur
consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. sur ce point, Jean-François
Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I,
Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; Alfred Kölz/ Jürg Bossart/ Martin Röhl;
Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zurich 1999, §
12 n° 14; références citées).
Par ailleurs, le
requérant ne saurait laisser s'écouler trop de temps avant d'agir; au
contraire, la recevabilité de la demande de restitution suppose qu'elle soit
adressée dans un certain délai suivant la cessation de l'empêchement. La LJPA
ne contient aucune disposition à cet égard; on peut toutefois s'inspirer de
l'art. 168 al. 2 LI, qui, reprenant l'art. 83b al. 2 aLI et à l'image de l'art.
35 al. 3 OJF (v. Poudret, ibid., n° 3.2), fixe à cet égard un délai de dix
jours. En outre, la requête doit non seulement être motivée mais, par surcroît,
être accompagnée des moyens de preuve dont dispose la partie pour établir cet
empêchement (ibid., n° 3.4); simultanément l'intéressé doit encore accomplir
l'acte omis; art. 168 al. 2 LI, par analogie. Au delà de ce délai, la requête
en restitution de délai doit être écartée pour cause de tardiveté.
b) Dans le cas
d'espèce cependant, les conditions d'une restitution du délai imparti au 2
avril 2002 à la recourante ne sont pas réunies. On observe en premier lieu que
la recourante ne se prévaut d'aucune circonstance qui l'eût empêchée d'agir
dans le délai initialement imparti. En deuxième lieu, à supposer même que cette
circonstance se soit présentée entre le 20 mars - date de la réquisition - et
le 3 avril 2002 - date à laquelle la requête de prolongation est parvenue en
mains du tribunal -, force serait de constater qu'en agissant le 18 avril 2002
seulement par la plume de son nouveau mandataire, la recourante a tardé à
demander cette restitution du délai et négligé au surplus d'accomplir l'acte
omis. Enfin, s'agissant du contenu de la réquisition d'instruction, on observe
que la recourante a fait état dans son pourvoi du 5 décembre 2000 d'une vie
commune, à E.________, entre elle-même, son époux et sa mère; or, dans sa
réponse au recours, datée du 22 janvier 2001, l'ACI a relevé que sa mère et
elle-même étaient chacune domiciliée à une adresse différente dans cette
dernière localité. On pouvait ainsi attendre de la recourante qu'elle fournisse
sans difficulté particulière la preuve d'un fait qu'elle a elle-même allégué depuis
fort longtemps, à savoir celle de l'existence d'un domicile commun, à
E.________, à compter du 1er juillet 1996, sans avoir à requérir une nouvelle
prolongation.
Il n'y a ainsi pas
lieu de donner suite à la demande du mandataire de la recourante.
3.                     Selon l'art. 46 bis al.
1 aLI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du
sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa
famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature
affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.
L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux immeubles
principalement affectés à l'habitation du contribuable,
(...)"lorsque
l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une
collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour
des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux."
Ainsi, en substance,
afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant
agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble
aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit
constituer le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en
remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il
doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4)
le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une
certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons
professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
a) On rappelle tout
d'abord que selon une jurisprudence constante de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôts reprise par le Tribunal administratif (v. arrêt FI
92/076 du 11 juin 1993), les dispositions légales sur le réinvestissement doivent
en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte, car il s'agit là
d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale
des cantons (cf. RDAF 1979 p. 292; 1977 p. 255; CCRI B. Ma., du 25 juin 1985;
voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct, Archives 55, p. 435
cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une interprétation
restrictive des règles permettant un report d'imposition).
b) L'art. 46bis al. 5
aLI est, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, issu d'un
amendement voté lors du deuxième débat, à l'issue duquel la novelle du 28
novembre 1962 modifiant la loi du 26 novembre 1956 a été adoptée. Le
législateur a, par ce texte, voulu étendre  le bénéfice du réinvestissement aux
cas d'expropriation par une collectivité publique, d'une part, à tous les
motifs impérieux imposant au contribuable la vente de son immeuble et le
transfert de son domicile, d'autre part (pour plus de détails, v. BGC automne
1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie, 504-505, amendement
Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la commission; cf. au surplus
RDAF 1981, 197, cons. 4a). Ainsi, quoique la règle ne le dise pas expressément,
il tombe sous le sens que les raisons professionnelles ou de santé invoquées à
l'appui d'une demande aux fins de pouvoir bénéficier du réinvestissement lors
d'un gain immobilier réalisé doivent répondre à cette exigence pour justifier
ce traitement. Par ailleurs, le contribuable doit démontrer le lien de
causalité entre le motif impérieux qu'il invoque et son changement de domicile.
Certes, le contribuable n'est pas tenu de manifester sa volonté de réinvestir
déjà lors du dépôt de la déclaration du gain immobilier; cette volonté résulte
du fait que la vente et l'achat se sont succédés dans un délai raisonnable (v.
RDAF 1981, 53; in casu, deux ans entre la vente et l'achat de l'immeuble acquis
en remploi).
Pris à la lettre, le
terme impérieux devrait conduire à une interprétation très stricte de la règle
(encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber, l'autorité pourrait,
s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en remettre à l'avis de
la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique fiscale va plutôt
dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante pour admettre
l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, il est connu que
le réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de
travail, alors même que le développement de la motorisation et des
communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine
(pour un autre exemple, v. arrêt de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôts du 28 octobre 1991 en la cause W. et E. Ma. où les recourants
invoquaient des tensions nerveuses dues à un environnement défavorable, ce
motif de santé n'étant pas mis en cause par l'autorité intimée). Il a de même
été admis lorsqu'une maison d'habitation était soudain devenue trop vaste pour
le contribuable après le départ de ses enfants (v. RDAF 1981, 53, précité).
Aussi, dans un arrêt FI 93/160 du 14 juillet 1994, le Tribunal administratif a
jugé qu'il ne fallait pas se montrer trop exigeant non plus dans l'examen des
motifs de santé pouvant permettre le réinvestissement; il a donc admis ce
dernier, le contribuable ayant démontré que son déménagement lui était imposé
en raison de l'état dépressif de son épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà
cité).
Cette considération
s'impose d'autant plus que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à partir
de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à l'exigence
de motifs impérieux comme condition à l'admission du réinvestissement (art. 12
al. 3 let. e LHID). Les seules exigences consacrées par ce texte sont en effet,
d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur,
d'autre part, l'affectation du produit de la vente,
"(...)dans un délai
approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation
servant au même usage"
(v. au sujet de ces conditions, Bernhard
Zwahlen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden,
Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 72, p. 201). L'article 65 lit.
f de la loi vaudoise sur les impôts directs, du 4 juillet 2000 (ci-après: LI),
entrée en vigueur 1er janvier 2001, reprend du reste cette dernière condition;
le lien de causalité entre le motif impérieux et le déménagement du
contribuable n'est en revanche plus exigé.
Le tribunal se limite
en règle générale à exiger que le motif médical invoqué paraisse important et
digne d'être pris en considération (v. FI 93/160, déjà cité). Il va de soi en
revanche qu'il ne saurait se satisfaire de motifs de pure convenance personnelle
dans lesquels la raison de santé invoquée n'intervient que de façon secondaire.
Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs essentiellement financiers,
lorsqu'ils apparaissent en définitive comme étant la cause principale de la
vente et de l'acquisition d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés
comme suffisants pour constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46bis al.
5 aLI (v. CCRI, M. Me. et R. Pa., du 15 juillet 1991; cf. TA, arrêt FI 000/067
du 27 novembre 2000).
c) Pour prétendre au
report de l'imposition du gain réalisé, le contribuable doit en outre démontrer
que l'immeuble qu'il a aliéné était, à ce moment, affecté de façon
prépondérante à son logement. S'agissant de la problématique similaire de
l'art. 51 al. 3 aLI, le Tribunal administratif, rappelant la volonté du
législateur (v. BGC printemps 1982 p. 747-748), a interprété de la façon
suivante cette notion:
"A la notion de maison
familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51.
al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé
expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau
familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants
mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle
habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain
résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans
cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement
parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art.
51 al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5)".
A l'inverse de l'art.
51 al. 3 aLI qui exige, pour que le taux d'imposition du gain réalisé soit réduit,
que l'immeuble vendu ait été en possession du contribuable durant vingt ans au
moins (v. sur cette question arrêt FI 98/082 du 2 juin 1999), l'art. 46bis al.
5 aLI n'a pas introduit de condition spécifique de durée dans la possession du
bien aliéné. En revanche, l'art. 65 lit. f LI exige désormais expressément que
l'immeuble aliéné ait
"(...)durablement et exclusivement servi au
propre usage de l'aliénateur(...)"
.
4.                     Or, les parties
disputent le point de savoir si, dans le cas d'espèce, ces deux conditions-ci
sont réalisées, ce que soutient la recourante mais conteste en revanche
l'autorité intimée.
a) L'autorité intimée
s'est crue à tort dispensée d'examiner si la recourante invoquait un motif
impérieux à l'appui de son déménagement. Elle estime en effet que la période
durant laquelle la recourante a vécu dans la maison de C.________, soit du 1er
mai au 30 juin 1996, est trop courte pour admettre qu'il s'agit de l'habitation
du contribuable. En outre, pour l'autorité intimée, la période durant laquelle
la mère de la recourante a vécu dans cette maison ne saurait entrer en
considération dans la mesure où, d'une part, seule cette dernière est
contribuable, d'autre part, le ménage composé de la recourante, son époux et sa
mère ne peut être assimilé au noyau familial tel que l'a voulu le législateur
aux art. 46bis al. 5 et 51 al. 3 aLI. L'autorité intimée a cependant perdu de
vue que la première de ces deux dispositions - seule invoquée in casu - n'exige
aucune condition de durée dans la possession; force est ainsi d'admettre que la
maison de C.________ était effectivement l'habitation de la recourante au
moment de la vente. L'examen plus poussé de cette question aurait, à l'extrême
limite, eu un intérêt si le tribunal avait été confronté en l'occurrence à des
indices d'abus. Ainsi, dans l'hypothèse où la décision du contribuable de
vendre son bien précède la constitution du domicile dans la maison destinée à
la vente, on peut sérieusement se demander s'il ne s'agit pas là d'une évasion
fiscale, surtout si le contribuable n'habite l'immeuble en question que durant
une courte période, précisément pour obtenir le report de l'imposition du gain.
Or, l'on n'est guère éloigné d'une hypothèse de ce genre en l'occurrence
puisque dix jours seulement séparent la donation, intervenue le 10 mai 1996,
par A.________ à la recourante de l'immeuble de C.________, de l'acquisition
par celle-ci, le 20 mai 1996, d'un droit d'emption sur l'immeuble d'E.________
dont elle fera l'acquisition un mois et demi plus tard. La recourante expose,
certes, qu'initialement, elle pensait demeurer avec son époux et sa mère à
C.________; compte tenu cependant de la brièveté de ce délai, sa bonne foi
pourrait être mise en doute. Il n'est pas impossible en effet que son intention
de déménager ait préexisté à la donation.
On relève du reste,
dans le souci d'être complet, que s'il s'était agi pour lui d'appliquer les
dispositions en vigueur depuis le 1er janvier 2001 - ce qui n'est guère
envisageable, les faits générateurs de l'imposition s'étant produits sous
l'empire de la LI ancienne -, le tribunal aurait dû alors constater que la
condition de durabilité de l'usage faisait défaut dans le cas d'espèce. Cela
l'aurait assurément conduit à confirmer la décision attaquée.
b) En réalité, le
débat a surtout trait à la seconde des conditions ici litigieuses. Il est
douteux en effet que des motifs impérieux aient conduit la recourante à vendre
cette maison et à faire l'acquisition d'une villa à E.________. La recourante
se contente pour l'essentiel d'invoquer l'état de santé de sa mère; entre le 8
mars 1996 et le 26 juillet 1996 en effet, celle-ci a été admise à deux reprises
pour des séjours d'un mois et demi à l'hôpital psychiatrique, ce en raison
d'une dépression consécutive au demeurant à un divorce conflictuel. Même si
l'on se fie au contenu du certificat médical produit, il n'est pas pour autant
démontré que cette circonstance imposait nécessairement à A.________ de quitter
C.________ pour s'établir à E.________; seules des indications médicales
durables eussent pu constituer à cet égard un motif impérieux. Or, celles
figurant au dossier apparaissent à tout le moins insuffisantes; le tribunal ne
saurait présumer de deux séjours consécutifs d'un mois et demi dans un hôpital
psychiatrique que l'état dépressif de A.________ se prolonge de façon
indéterminée, au point qu'il soit impératif pour elle d'un point de vue médical
de quitter la maison de C.________.
A supposer du reste
que cette dernière circonstance soit établie, la recourante ne démontre rien de
tel en ce qui la concerne personnellement; celle-ci n'établit en aucune manière
que des motifs impérieux l'ont contrainte à emménager à E.________. A cet
égard, la recourante met en avant l'état de santé de sa mère; il n'est pourtant
nullement démontré que A.________ soit désormais dans l'incapacité durable de
vivre seule, ni par conséquent que la recourante ait été contrainte de prendre
sa mère sous son nouveau toit. De même, il n'est pas davantage démontré que la
recourante et sa mère ont effectivement vécu sous le même toit à compter du 1er
juillet 1996. Dans la décision attaquée, l'ACI a du reste relevé sur ce point,
sans être contredite, que la recourante avait emménagé le 1er juillet 1996 dans
un appartement loué au chemin ********, à E.________, tandis qu'à la même date,
A.________ avait pris un nouveau domicile au chemin ********, toujours à
E.________. Sans doute, il s'agissait pour X.________ et son époux de se
constituer provisoirement un domicile jusqu'à l'achèvement de la villa sise chemin
********, à E.________, sur la parcelle acquise le 8 juillet 1996; en revanche,
aucun élément ne permet de dire que A.________ ait rejoint ultérieurement ces
derniers à leur nouveau domicile, la recourante, quoiqu'interpellée, n'ayant
fourni aucune indication sur ce point.
c) De ces
constatations, il résulte que la recourante ne se prévaut d'aucun motif
impérieux à l'appui de son acquisition de la parcelle n° 2******** du cadastre
d'E.________. C'est, dans ces conditions, à juste titre que le réinvestissement
du gain résultant de la vente de la parcelle n° 1******** de C.________ lui a
été refusé par l'autorité intimée.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. La recourante succombant, il se justifie de
mettre un émolument judiciaire à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué
de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 3 novembre 2000 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 23 avril 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.