vd_omni · FI.2024.0149 · 2025-11-24 · fr

A.________ et B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Procédure de rappel d'impôt ouverte en l'absence de mention dans la déclaration de l'année 2016 d'un revenu (imposable selon l'ACI et exonéré en tant qu'indemnité pour tort moral selon les recourants).Les recourants n'ont pas pu prouver que le certificat de salaire et la lettre qui y était annexée étaient connus de l'ACI avant que la taxation de l'année 2016 n'entre en force. Dans ces circonstances, l'avis de l'AFC incitant l'ACI à vérifier si le recourant avait bien déclaré un revenu de 20'000 fr. en 2016, et les informations reçues par la suite de la Caisse de compensation, constituaient bien un nouvel élément justifiant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (c.2).Nature d'une indemnité versée à un employé. Même si la mise en retrait du recourant s'est faite dans des circonstances tendues, cela ne suffit pas encore pour considérer que le montant versé en lien avec ce retrait constitue une indemnité pour tort moral. Preuve pas apportée par les recourants (c.4).Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.11.2025 FI.2024.0149

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
24 novembre 2025
Composition
M. Guillaume Vianin, président;
M. Raphaël Gani, juge; M. Nicolas Perrigault, assesseur; Mme Liliane
Subilia-Rouge, greffière.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 11 septembre 2024 (période
fiscale 2016)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ ont déposé, le 7 septembre 2017, leur
déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016, par voie électronique.
Ils ont mentionné, sous le code 105 de la
déclaration d'impôt (activité accessoire), un revenu d'un montant de 10'275 fr.
provenant de l'activité de A.________ au sein de C.________. Ils ont aussi
mentionné un revenu d'une activité salariée principale d'un montant de 150'828
fr. La case "Annexe(s) 03 Certificats de salaire", figurant sur la
page de garde de la déclaration est cochée. L'avis récapitulatif de la
déclaration d'impôt 2016 envoyé, le 7 septembre 2017, par l'Administration
cantonale des impôts (ACI) à A.________ et B.________ mentionne uniquement, sous
la rubrique "
Informations relatives aux pièces justificatives
",
que deux pièces relatives aux activités indépendantes ont été jointes.
B.
Le 9 septembre 2019, l'Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois
et Broye-Vully (ci-après: l'office d'impôt) a demandé la production du bilan et
du compte de pertes et profits en lien avec l'activité indépendante de B.________.
Ce document a été transmis le 20 septembre 2019.
Le 3 octobre 2019, l'OID a émis une décision de
taxation en lien avec la période fiscale 2016, tant pour l'impôt cantonal et
communal sur le revenu et la fortune que pour l'impôt fédéral direct sur le
revenu.
En l'absence de réclamation, la décision
susmentionnée est entrée en force.
C.
Par courriel du 17 septembre 2021, la Division surveillance canton de
l'Administration fédérale des contributions (AFC) a informé l'ACI que, à la
suite d'un contrôle de l'Inspection des finances du canton ********, il y avait
lieu de vérifier si A.________ avait bien déclaré un revenu de 20'000 fr. versé
par C.________ en 2016.
Le 7 octobre 2021, l'ACI a reçu un extrait de compte
de la Caisse cantonale de compensation qui attestait un revenu soumis à
cotisations provenant de C.________ d'un montant de 32'388 fr. pour A.________
pour l'année 2016.
Le 20 avril 2023, la Division de l'inspection
fiscale de l'ACI
(ci-après: l'inspectorat), a
informé A.________ et B.________ qu'à la suite d'une communication de l'AFC,
une procédure de rappel d'impôt devait être ouverte à leur encontre en
l'absence de mention dans la déclaration de l'année 2016 d'un revenu imposable,
d'un montant de 20'000 fr., provenant de l'activité de A.________ au sein de C.________.
Le 19 mai 2023, A.________ et B.________, par leur
mandataire, ont contesté l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt. Ils
exposaient qu'un certificat de salaire daté du 8 juin 2017 devait être en
possession de l'ACI (ajoutant entre parenthèses "
vous n'avez du moins
pas fait de demande de document pour cette pièce
"). Ce certificat
mentionnait un salaire net de 30'275 fr. et faisait référence à un "
courrier
annexé de Me D.________
".
Ce courrier, daté du 23 juin 2017, mentionnait
qu'il s'agissait d'une indemnité qui correspondait "
à l'indemnisation
du préjudice relatif à vos activités au sein du comité de C.________
".
Ainsi, selon les contribuables, l'indemnité de 20'000 fr. qui n'avait pas été
mentionnée dans la déclaration d'impôt 2016 devait être considérée comme une
indemnité pour la réparation du tort moral exonérée de l'impôt.
Par courriel du 16 août 2023, le Président de C.________
a informé l'inspectorat que, lors de l'émission du certificat de salaire 2016
de A.________, le comptable de C.________ ignorait la nature de l'indemnité
versée. Pour ce motif, l'indemnité de 20'000 fr. avait été intégrée à tort dans
le certificat de salaire émis le 8 juin 2017; un nouveau certificat de salaire
corrigé et daté du 7 août 2023 a été transmis à l'inspectorat, mentionnant un salaire
net de 10'275 fr.
D.
Le 26 septembre 2023, une décision de rappel d'impôt a été notifiée par
l'inspectorat à A.________ et B.________. L'indemnité de 20'000 fr.,
précédemment non déclarée, a été intégrée dans leurs revenus soumis à l'impôt.
Le rappel d'impôt a été fixé comme suit: 5'118 fr. 50 pour l'impôt cantonal et
communal sur le revenu et 1'831 fr. pour l'impôt fédéral direct.
Le 9 octobre 2023, A.________ et B.________ ont déposé
une réclamation contre la décision de rappel d'impôt susmentionnée.
Le 12 janvier 2024, l'inspectorat a transmis à A.________
et B.________ une nouvelle détermination des éléments imposables qui confirmait
intégralement la décision de rappel d'impôt du 26 septembre 2023.
Par courrier du 21 janvier 2024, A.________ et B.________
ont informé l'inspectorat du maintien de leur réclamation. A leur avis, l'indemnité
litigieuse devait être considérée comme une indemnité pour la réparation du
tort moral en raison du comportement délictueux d'une tierce personne qui avait
affecté le bien-être psychologique ainsi que la réputation de A.________.
Le 25 janvier 2024, le dossier a été transmis par
l'office d'impôt à l'ACI, comme objet de sa compétence.
Le 22 mai 2024, un entretien a eu lieu dans les
locaux de l'ACI en présence des parties. Les points litigieux n'ont pas pu être
résolus; la réclamation du 9 octobre 2023 a été maintenue sur tous les points.
Le 2 juillet 2024, une proposition de règlement a
été notifiée à A.________ et B.________, qui n'ont pas donné suite à cette
proposition.
E.
En date du 11 septembre 2024, une décision sur réclamation a été
notifiée par l'ACI à A.________ et B.________, reprenant la proposition de
règlement du 2 juillet 2024. L'ACI considérait que l'indemnité litigieuse
constituait bel et bien un revenu imposable, provenant d'une activité
dépendante. L'ACI a toutefois estimé que cette indemnité constituait un
versement en capital remplaçant des prestations périodiques et que l'impôt
pouvait donc se calculer au taux qui serait applicable si une prestation
annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. Elle a
partiellement admis la réclamation sur ce point et a fixé le revenu imposable
pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 138'600 fr. au taux de 71'400 fr.
(quotient 1.80) et la fortune à 0 franc. Pour l'impôt fédéral direct
(IFD), le revenu imposable a été fixé à 145'300 fr. (barème: contribuables
mariés).
F.
Par acte du 7 octobre 2024, A.________ et B.________ (ci-après: les
recourants) ont déféré cette décision sur réclamation devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils ont conclu au réexamen
de la décision attaquée en ce sens que l'indemnité de 20'000 fr. perçue soit
considérée comme une indemnité pour tort moral qui ne fait pas partie du revenu
imposable.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) s'est
déterminée par écriture du 14 novembre 2024; les recourants ont répliqué le 29
novembre 2024. L'AFC n'a pas procédé.
Le 16 octobre 2025, le juge instructeur
a invité l'autorité intimée à renseigner le tribunal sur les éléments
qui l’avaient amenée à ouvrir une procédure de rappel d’impôt, en particulier à
préciser si les recourants avaient déjà produit avec leur déclaration des
pièces justificatives relatives à l’activité accessoire de A.________ ainsi
qu’au versement litigieux de 20'000 fr.
L'autorité intimée a répondu le 28 octobre 2025
qu'elle n'avait pas connaissance, lors de l'émission de la décision de taxation
de l'année 2016, du revenu de 20'000 fr. versé à A.________ par C.________. En
effet, seul un revenu de 10'275 fr. avait été mentionné par les recourants sous
le "code 905" de la déclaration d'impôt 2016.
Les recourants se sont déterminés le 11 novembre
2025. Ils exposent pour l'essentiel que leur fiduciaire disposait de tous les
documents nécessaires et les avait transmis à l'ACI. Les conditions du rappel
d'impôt n'étaient ainsi pas réunies selon eux.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de
la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;
BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et
95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Il convient tout d'abord d'examiner si les conditions d'ouverture d'une
procédure de rappel d'impôt sont réunies.
a) aa) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1
LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment "
lorsque
des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)
".
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2).
Le
rappel d'impôt
est
le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf.
arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1; 2C_640/2010 du 11
décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception
d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours
de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). Le rappel d'impôt
n'est soumis qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation
n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la
collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose
ensuite l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1
LIFD envisage en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits
jusque-là inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt
lorsque l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. Le
rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais
ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de
nouveaux éléments
(
ATF 148 V 277
consid. 4.2.2
; arrêts TF 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 13.1;
2C_14/2021
du 27 mai 2021 consid. 5.1; 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7
).
Contrairement à ce qui prévalait
antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus de la
commission d'une infraction fiscale (arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1,
non publié aux ATF 140 I 68).
bb) On entend par faits nouveaux des faits
antérieurs à la décision de taxation, mais découverts ultérieurement. Ce motif
de rappel est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en
faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se
rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou
incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un
rappel d'impôt
font défaut (cf.
ATF 144 II 359
consid. 4.5.1
et les références; arrêt TF 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1).
Cette rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à
savoir une négligence grave imputable à l'autorité fiscale (arrêt TF 2C_1073/2018
du 20 décembre 2019 consid. 9.1 et les références).
L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que
la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut
d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires (
ATF 144 II 359
consid. 4.5.1
et les références; arrêt TF 2C_1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 9.1).
En d'autres termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes (arrêts TF 9C_689/2022
du 12 avril 2023 consid. 9.1; 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6;
2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 non publié aux
ATF 140 I 68
;
2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3
et les références citées). Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans
être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens
de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf.
arrêts TF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1 non publié aux
ATF 140 I 68
;
2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.1).
Le contribuable doit faire tout ce qui est
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (
art.
126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI
). Il doit ainsi remplir la formule de
déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (
art. 124 al. 2 LIFD
), en particulier signaler les faits
dont le régime fiscal est incertain, de sorte que l'autorité fiscale ne doit se
livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation
que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes
(arrêts TF 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 7.1 et les
références citées; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3).
cc) En matière fiscale, les règles générales du
fardeau
de la
preuve
ancrées à l'
art. 8 du
Code civil suisse du 10
décembre 1907 (
CC; RS 210)
, destinées à déterminer
qui doit supporter les conséquences de l'échec de la
preuve
ou de l'absence de
preuve
d'un fait, ont pour
effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable
doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 147 II 338
consid. 3.2; 144 II 427 consid. 8.3 et les références). Il appartient ainsi
à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance de rappel
d'impôt, à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui augmentent celle-ci.
Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les
indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge
d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale
(cf. Hugo Casanova / Claude-Emmanuel Dubey,
in
: Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n° 6
ad
art. 153 LIFD). Il incombe notamment au contribuable de
démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître
l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel (cf. FI.2024.0058 du 3
juin 2025 consid. 3a; Casanova/Dubey,
ibid
.).
b) En l’occurrence, il importe de déterminer si
l'autorité intimée avait connaissance du certificat de salaire du 8 juin 2017
qui mentionnait un salaire net de 30'275 fr. et du "
courrier annexé de
Me D.________
" auquel ce certificat faisait référence. En effet, si
tel était le cas, l'autorité intimée aurait dû constater l'inexactitude flagrante
que constituait la déclaration par le recourant d'un salaire de 10'275 fr. au
regard du montant de de 30'275 fr. figurant dans le certificat de salaire du 8
juin 2017. Cette inexactitude étant expliquée par le courrier annexé du 23 juin
2017, qui mentionnait qu'il s'agissait d'une indemnité qui correspondait "
à
l'indemnisation du préjudice relatif à vos activités au sein du comité de C.________
",
on pourrait alors partir de l'idée que l'autorité fiscale avait admis cette
explication, en reprenant le chiffre de 10'275 fr. dans la taxation fiscale de
l'année 2016. Une procédure de rappel d'impôt ne serait alors plus possible.
L'autorité intimée indique qu'elle n'a pas eu
connaissance du certificat de salaire du 8 juin 2017 avant que la taxation de
l'année 2016 n'entre en force. Selon les principes exposés ci-avant, c'est aux
recourants qu'il incombe de prouver que le certificat de salaire du 8 juin 2017
a été porté à la connaissance de l'autorité intimée avant que la taxation de
l'année 2016 n'entre en force. Ils ne sont pas parvenus à amener cette preuve.
En effet, même si la case "Annexe(s) 03 Certificats de salaire",
figurant sur la page de garde de la déclaration fiscale est cochée, cela ne
permet pas encore de prouver que le certificat de salaire du 8 juin 2017 était
joint. Selon l'autorité intimée, les documents joints à la déclaration concernaient
uniquement l'activité lucrative indépendante de la recourante. Cette
affirmation est corroborée par l'avis récapitulatif de la déclaration qui mentionne
uniquement, sous la rubrique "
Informations relatives aux pièces
justificatives
", que deux pièces relatives aux activités indépendantes
ont été jointes. Les éléments précités ne suffisent ainsi pas à prouver que le certificat
de salaire du 8 juin 2017 état joint à la déclaration fiscale de l'année 2016. Il
ne ressort par ailleurs d'aucun autre document au dossier que le certificat de salaire
du 8 juin 2017 aurait été transmis à l'autorité intimée avant que la taxation
de l'année 2016 n'entre en force. Il convient ainsi de retenir que ce
certificat et la lettre qui y est annexée n'étaient pas connus de l'autorité
intimée avant que la taxation de l'année 2016 n'entre en force. Dans ces
circonstances, l'avis de la Division surveillance canton de l'AFC l'informant
que, à la suite d'un contrôle de l'Inspection des finances du canton ********,
il y avait lieu de vérifier si A.________ avait bien déclaré un revenu de
20'000 fr. versé par C.________ en 2016, et les informations reçues par la
suite de la Caisse cantonale de compensation qui attestait qu'un revenu
provenant de C.________ d'un montant de 32'388 fr. avait été, soumis à
cotisations pour A.________ pour l'année 2016, constituaient bien un nouvel
élément justifiant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt.
3.
Le bien-fondé de la procédure de rappel d'impôt étant admis, il y a lieu
de vérifier si c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que
l'indemnité litigieuse constituait un revenu imposable, provenant d'une
activité dépendante.
a) Les art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoient que l'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. Cette disposition exprime, pour l'imposition du revenu des
personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine,
respectivement de l'imposition du revenu global net (ATF 143 II 402 consid. 5.1).
Ainsi, l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal frappent, entre
autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un
rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17
al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI), les revenus acquis en lieu et place du
revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD et 27 let. a
LI) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la
renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD et 27
let. c LI).
Constituent des revenus exonérés les différents cas
de figure énumérés exhaustivement aux art. 24 LIFD et 7 al. 4 LHID
(cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1). Il s'agit d'exceptions qui, dans un
système caractérisé par un impôt général sur le revenu, doivent être
interprétées restrictivement (ATF 146 II 6 consid. 4.1; 143 II 402 consid. 5.3;
142 II 197 consid. 5.6). Dans la liste de l'art. 24 LIFD figurent en
particulier les "
versements à titre de réparation du tort moral
"
(art. 24 let. g LIFD, 7 al. 4 let. i LHID et 28 let. h
LI). Les versements à titre de réparation du tort moral visés par ces trois
dispositions ont pour objectif de réparer le tort moral subi en raison d'une
atteinte aux droits de la personnalité. Comme ils visent à compenser une
atteinte immatérielle (cf. ATF 132 II 128 consid. 3.2; arrêt TF
2C_851/2010 et 2C_852/2010 du 1
er
juillet 2011 consid. 5.3) au
moyen d'une réparation matérielle, le Tribunal fédéral a estimé, déjà sous le
régime de l'ancien arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD), qu'il serait choquant de les soumettre à l'impôt en tant que revenu en
application de la théorie de l'accroissement net du patrimoine (cf. arrêt TF
A.392/1985 du 20 juin 1986 consid. 2e,
in
: Archives 56 p. 61,
StE 1987 B 21.1 n° 1, RDAF 1989 II 56 p. 60), car l'Etat
s'enrichirait alors du malheur de ses citoyens. Pour cette raison, les
prestations en réparation du tort moral ne constituent pas un revenu imposable
en vertu des art. 24 let. g LIFD et 7 al. 4 let. i LHID
(cf. Gladys Laffely Maillard,
in
: Commentaire romand, op. cit., n° 51
ad
art. 24; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4e éd., Zweifel/Beusch
[édit.], Bâle 2022, n° 103 s.
ad
art. 7).
Les versements à titre de réparation du tort moral
se distinguent, on l'a vu, des indemnités acquises en lieu et place d'un revenu
d'une activité lucrative ainsi que des indemnités obtenues lors de la cessation
d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci, qui sont
imposables, selon les art. 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec
les autres revenus du contribuable (ATF 145 II 2 consid. 5; 143 II 257 consid. 5;
arrêt TF 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.3; Laffely Maillard, op.
cit. n° 5 ss et 20 ss
ad
art. 23 LIFD). Est ainsi
imposable une indemnité pour longs rapports de service (cf. arrêt TF 2A.8/2001
du 11 juillet 2001 consid. 3b), notamment lorsque celle-ci constitue une
prime à la fidélité (arrêt TF 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.3.1).
De même, les versements opérés par l'employeur en faveur de travailleurs
licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de restructuration
font partie du salaire déterminant lorsqu'ils ont pour but de compenser le
dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les inconvénients liés
à la recherche d'une nouvelle activité (ATF 123 V 241 consid. 2d/aa
p. 245; arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 32/04 du 6 septembre
2004 consid. 4.1.1; cf. en outre arrêt du Tribunal administratif du canton
de Saint-Gall du 17 août 2013,
in
: StE 2014 B.29.2 n°21, consid. 3.2.4).
Dans le même sens, une indemnité qui visait à compenser la perte de revenu
consécutive à la fermeture d'un cabinet médical n'a pas été assimilée à une
indemnité pour tort moral puisqu'elle visait à compenser un
lucrum cessans
.
Or, dans la mesure où le juge octroie une indemnité pour compenser une perte de
gain, celle-ci constitue un avantage économique pour le contribuable dont la
fortune augmente (cf. FI.2022.0149 du 24 mai 2023 consid. 3c, citant Fabien
Liégeois, La disponibilité du revenu: le moment de l’acquisition en droit
fiscal suisse, Zurich 2018, n° 490-495, p. 167-169).
Selon un arrêt récent qui tranche la question qui
était auparavant discutée (arrêt 2C_546/2021 du 31 octobre 2022 consid. 3.1,
publié aux ATF 148 II 551 pour ce qui concerne les consid. 5 et 6), l'indemnité
pour licenciement abusif prévue à l'art. 336a du Code des obligations du
30 mars 1911 (CO; RS 220) entre dans la catégorie des versements à titre de
réparation du tort moral. Cette affaire concernait un contribuable qui avait
introduit une procédure prud'homale contre son ancien employeur en concluant au
versement d'une indemnité nette de 30'000 fr., ce qui correspondait à un peu
moins de cinq mois de salaire. Lors de l'audience de conciliation, l'employeur
avait accepté, à titre de compromis, de s'acquitter d'une indemnité nette de
25'000 fr., sans assortir son engagement d'une quelconque réserve. Dans cet
arrêt (consid. 6.5), le Tribunal fédéral a considéré que l'indemnité de l'art. 336a
CO visait à compenser l'atteinte subie par l'employé découlant du caractère
abusif de son licenciement et qui, de par sa nature, impliquait une atteinte à
la personnalité. La première finalité de cette indemnité tendait du reste à
compenser le tort moral causé par le licenciement. Le fait que cette indemnité
ait pour seconde finalité de sanctionner le comportement de l'employeur n'était
pas propre à occulter sa première finalité.
b) En vertu des règles sur le fardeau de la preuve
(cf. consid. 2a/cc ci-avant), si les
preuves
recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le
fardeau
de la
preuve
du fait qui justifie son
exonération
(ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les
références).
4.
En l'espèce, est litigieuse la qualification d'un montant de 20'000 fr.
versé au recourant par son employeur.
L'autorité intimée a qualifié cette somme de revenu
provenant de l'activité dépendante du recourant. Elle a fondé son appréciation
sur divers éléments, à savoir 1) le fait que le recourant avait continué à
exercer une activité salariée accessoire au sein de C.________ de 2017 à 2022,
soit même après le versement de l'indemnité en 2016; 2) le maintien de
l'inscription au registre du commerce du recourant en tant que membre du comité
de C.________ jusqu'en 2021; 3) le contenu de la convention transactionnelle,
qui – à son avis – ne permettait pas de qualifier le versement litigieux de réparation
du tort moral, le versement étant en réalité lié à la diminution d'activité du
recourant durant deux ans et 4) l'absence de preuve de restitution des
cotisations sociales versées à tort sur le montant litigieux.
Les recourants contestent sur tous les points
l'appréciation de l'autorité intimée. Ils exposent que la reprise de l'activité
du recourant au sein du comité a fait suite à sa réhabilitation, après un
changement à la tête du comité, mais n'a pas de lien avec l'indemnité. De même,
l'inscription au registre du commerce de 2018 à 2021 n'aurait aucun lien avec
l'indemnité versée. Ils s'étonnent surtout de l'absence de prise en compte par
l'autorité intimée des conditions dans lesquelles le versement de cette indemnité
a été décidé. Ils soulignent que le recourant a été contraint de quitter son
poste "
sous la pression
", dans un "
climat de travail
délétère
" et face à des "
ultimatums prononcés à son encontre
"
(cf. l'acte de recours). Dans le mémoire de réplique, ils font état d'une "
humiliation
publique"
et de
"moqueries
" et indiquent que le
recourant a été "
affecté dans sa situation morale et professionnelle
",
par un "
écartement brutal et dégradant
" du comité directeur de
C.________.
Comme indiqué ci-dessus, il appartient au
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations. Or les recourants n'ont
apporté aucun document qui pourrait justifier leurs dires. Si l'on examine en
premier lieu la convention entre les membres du comité directeur de C.________,
on constate que son art. 2 parle d'une "
indemnité exceptionnelle
compensatoire
", mais n'évoque pas de tort moral. Les propos liminaires
de la convention font état de la condition posée par un des autres membres du comité
de C.________, faisant dépendre la poursuite de son mandat du retrait du
recourant du comité. Il y est également mentionné que la demande a été acceptée
par le comité dans le seul but de protéger C.________. Quant au texte de la
convention, il prévoit la réactivation automatique du recourant au sein du
comité dès le départ du comité du membre précité. En l'absence d'autres
précisions, l'analyse du texte de la convention amène ainsi à considérer le
versement comme une compensation pour la suspension de l'activité du recourant au
sein du comité et la baisse de revenu y relative. Le procès-verbal de
l'assemblée générale de C.________ du ******** au cours de laquelle le principe
de la convention a été décidé n'apporte pas plus d'informations. On en déduit
certes que la mise en retrait du recourant a été imposée à C.________ dans des
circonstances tendues, mais cela ne suffit pas encore pour considérer que le
montant versé constitue une indemnité pour tort moral.
L'analyse des autres documents produits par les
recourants ne permet pas de renverser cette appréciation. Ainsi le courrier du
23 juin 2017, annexé au certificat de salaire émis le 8 juin 2017 (qui
mentionnait un salaire net de 30'275 fr.), précisait qu'il s'agissait d'une
indemnité qui correspondait "
à l'indemnisation du préjudice relatif à
vos activités au sein du comité de C.________
". Cette indication est
imprécise: un préjudice peut être autant d'ordre moral (tort moral) que
financier (dommage). Quant à la lettre du responsable des finances de C.________,
envoyée par courriel à l'autorité intimée le 16 août 2023 par le président du
comité directeur de C.________, et accompagnant le certificat de salaire
corrigé, elle indique uniquement que "
ce montant de CHF 20'000 a été
soumis aux charges sociales alors qu'il ne le devait pas. L'explication est due
au fait que, vu la confidentialité du dossier, le comptable a été mis au
courant du versement à effectuer à M. A.________, mais pas de la nature de ce
versement
". Dans ce document non plus, le terme de préjudice "moral"
n'apparaît pas.
Enfin, les recourants estiment que ce n'est pas à
eux qu'il revient de prouver que les cotisations sociales versées à tort ont
été restituées. Il n'est pas certain que la question de savoir si l'indemnité
en cause est soumise aux cotisations sociales soit déterminante en l'espèce: le
fait que cette indemnité ne fasse pas partie du salaire déterminant pour le
calcul des cotisations, au sens de l'art. 7 du règlement sur
l’assurance-vieillesse et survivants, du 31 octobre 1947 (RAVS; RS 831.101), ne
conduit pas nécessairement à la qualifier d'indemnité pour tort moral, car
d'autres indemnités peuvent aussi ne pas être soumises aux cotisations
sociales. A supposer toutefois que cette question soit déterminante pour la
qualification d'indemnité pour tort moral, s'agissant d'un fait qui supprime
l'imposition, il appartiendrait aux contribuables d'en apporter la preuve.
En définitive, en l'absence de documents probants, les
recourants ne peuvent pas être suivis et l'appréciation de l'autorité intimée
doit être confirmée.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le
recours et à confirmer la décision entreprise. Le sort du recours commande que
les frais soient mis à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49
al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas
en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
11 septembre 2024 est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt, par 700 (sept cents) francs, sont mis à la charge de A.________
et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 24 novembre 2025
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.