vd_omni · FI.2025.0074 · 2025-12-11 · fr

SUVA/Administration cantonale des impôts | Recours de la SUVA contre une décision sur réclamation de l'ACI qui confirme son assujettissement à l'impôt complémentaire sur les immeubles (ICI) pour les périodes fiscales 2021 à 2024. Recours de la SUVA qui conteste la position de l'ACI au motif que l'ICI constituerait, selon-elle, un impôt direct, dont elle devrait être exonérée en application de l'art. 80 LPGA. Rappel de l'introduction de l'ICI dans la loi et des critères de distinction entre impôts directs et impôts indirects. Rappel que dans un ancien arrêt, le TA avait déjà qualifié l'ICI d'impôt indirect. En l'occurrence, il est vrai que l'ICI regroupe des caractéristiques propres aux impôts directs. Toutefois, si l'on considère le critère de distinction fondé sur la distinction entre l'objet de l'impôt et sa base de calcul , on constate que la base de calcul de l'impôt est la propriété foncière. Or, son but n'est pas d'imposer la propriété (c'est notamment l'objet de l'impôt foncier) mais plutôt de constituer un impôt de garantie du droit de mutation, prélevé dans le but d'encourager les sociétés à ne pas se vendre elles-mêmes pour transférer la propriété d'un bien immobilier, en mettant en place un mécanisme de remboursement de l'ICI lors d'un transfert de propriété soumis au droit de mutation. L'ICI ne vise pas non plus à frapper la capacité contributive mais plutôt d'éviter un comportement jugé économiquement problématique, en l’occurrence l’évitement des droits de mutation. La CDAP retient dès lors que l'ICI est bien un impôt indirect de droit cantonal. Pas de violation du principe de la bonne foi. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.12.2025 FI.2025.0074

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 décembre 2025
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Guillaume Vianin, juge;
Mme Karen Henry, assesseure; M. Loïc Horisberger, greffier.
Recourant
Caisse nationale suisse d'assurance
en cas d'accident,
à Lucerne, représentée par Me David MINDER, avocat, à Genève,
Lucerne
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours SUVA c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 15 avril 2025 concernant les
décisions de taxation pour les périodes fiscales 2021, 2022, 2023 et 2024
relatives à l'impôt complémentaire sur les immeubles.
Vu les faits suivants:
A.
La Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accident (CNA; ci-après:
la SUVA [
Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt
]) est un
établissement autonome de droit public doté de la personnalité juridique ayant
son siège à Lucerne dont le but est d'assurer les travailleurs de certaines
entreprises et administrations qui lui sont affiliées contre le risque
d'accident professionnel, d'accident non professionnel et de maladie
professionnelle (cf. art. 61 ss de la loi fédérale sur l'assurance-accident du
20 mars 1981 [LAA; RS 832.20)]. En sus de son activité d'assureur, la SUVA peut
exercer à titre accessoire des activités dans le domaine de la gestion de
cliniques de réadaptation, le traitement des sinistres pour des tiers, le
développement de produits de sécurité et la vente de ces produits, les conseils
et la formation dans le domaine de la promotion de la santé en entreprise (cf.
art. 67a LAA).
La SUVA est propriétaire de plusieurs immeubles dans
le Canton de Vaud. A ce titre, elle est assujettie à l'impôt à titre limité
dans le canton.
B.
Le 3 décembre 2024, après avoir fait parvenir antérieurement à la
SUVA les formulaires de dégrèvements de l'impôt complémentaire sur les
immeubles (ICI), l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM) a rendu une
décision de taxation relative à l'ICI pour la période fiscale 2021 portant sur
toutes les parcelles détenues par la SUVA. Les parcelles suivantes ont fait
l'objet d'un dégrèvement partiel:
-
Commune
de Crissier n° 1789, usage imposé de 14,78 % ;
-
Commune
de Crissier n° 1802, usage imposé de 10,18 % ;
-
Commune
de Lausanne n° 6017, usage imposé de 65,75 % ;
-
Commune
de Lausanne n° 6019, usage imposé de 1,86 %.
Le reste des parcelles a fait l'objet d'un usage
imposé de 100 % et le montant total d'impôt arrêté dans la décision de taxation
s'élevait à 553'621 fr. 20.
Toujours le 3 décembre 2024, l'OIPM a rendu une
décision de taxation relative à l'ICI pour les périodes fiscales 2022, 2023 et
2024 portant sur toutes les parcelles détenues par la SUVA. Sous réserve des
parcelles précitées pour lesquelles le dégrèvement retenu était également
identique, le reste des parcelles de la SUVA a fait l'objet d'un usage imposé à
100 %. Le montant total de l'impôt fixé dans les décisions s'élevait à 603'736
fr. 20 pour l'année fiscale 2022 et à 648'172 fr. 20 pour l'année fiscale
2023 ainsi que pour l'année fiscale 2024.
Le 23 décembre 2024, la SUVA a interjeté réclamation
contre les décisions du 3 décembre 2024. Elle a fait valoir qu'elle était
exonérée de l'ICI dès lors qu'il s'agissait d'un impôt direct au sens de l'art.
80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des
assurances sociales (LPGA; RS 830.1).
Le dossier a été directement transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ACI) pour nouvelle détermination.
Par décision sur réclamation du 15 avril 2025, l'ACI
a rejeté la réclamation du 23 décembre 2024 de la SUVA. Elle a confirmé les
décisions de taxation de l'ICI du 3 décembre 2024 pour les périodes fiscales
2021 à 2024.
C.
Par acte non daté mais remis à un bureau de poste suisse le 15 mai 2025
et reçu le 16 mai 2025, la SUVA (ci-après aussi: la recourante) a déféré cette
décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) concluant à sa réforme en ce sens qu'elle
devait être exonérée de l'ICI pour les périodes fiscales 2021 à 2024 ainsi que
pour les périodes fiscales subséquentes.
Le 3 juillet 2025, l'ACI a transmis son dossier
complet ainsi que sa réponse au recours, concluant à son rejet.
Le 18 août 2025, la recourante a encore répliqué.
Considérant en droit:
1.
Dirigé contre une décision sur réclamation rendue par l'ACI et déposé
dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable
par renvoi de l'art. 199 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4
juillet 2000 (LI; BLV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il
respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Est litigieuse la question de l'assujettissement de la SUVA à l'ICI.
Dans un premier moyen, la recourante soutient ainsi que son assujettissement à
cet impôt violerait le droit fédéral, en particulier l'art. 80 de la loi
fédérale sur la partie générale du droit des assurances sociales du 6 octobre
2000 (LPGA; RS 830.1), au motif que l'ICI constituerait un impôt direct.
a)
L'ICI appartenant aux
sociétés et fondations a été introduit dans le Canton de Vaud par la loi
éponyme du 23 décembre 1930 (aLICI). Selon l'art. 1
er
de cette
loi,
"les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par
actions, les sociétés coopératives, les associations et d'une manière générale
toutes les sociétés possédant la personnalité morale ainsi que les fondations
sont astreintes à un impôt annuel du
1 ‰
de la taxe officielle des
immeubles dont elles sont propriétaires au 1
er
janvier de
l'année comptable, à l'exception des immeubles ou de la partie des immeubles
qu'elles utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une
industrie"
.
L'aLICI n'étant composée que de six articles, il a
été décidé de l'abroger et d'en intégrer la matière dans l'ancienne loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), plus précisément aux art.
67 et 68 de ladite loi. Les conditions d'assujettissement à l'impôt
complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales et
d'exonération étaient fixées à l'art. 67 aLI, lequel reprenait le texte de l'aLICI,
tout en étendant l'exonération aux immeubles d'habitation à caractère social
(cf. notamment BGC printemps – août – septembre 1956, pp. 814 et 830). La
révision de l'aLI adoptée à fin 1994 n'a pas apporté de modification en ce qui
concerne les conditions d'assujettissement et d'exonération (cf. BGC 18 juin
1994, pp. 994 et 1046 à 1049).
L'impôt complémentaire sur les immeubles a été
maintenu tel quel dans la LI, entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001 (cf. notamment BGC mai 2000, p. 828). Il fait l'objet des art. 128 et 129
LI. L'art. 128 LI astreint ainsi les personnes morales à un impôt
complémentaire annuel de 1 ‰ de l'estimation fiscale des immeubles
dont elles sont propriétaires; sont exceptés les immeubles ou parties
d’immeubles que ces personnes morales utilisent elles-mêmes pour l’exploitation
d’un commerce ou d’une industrie, d’une part, et les immeubles d’habitation à
caractère social, d’autre part (al. 1). L’art. 2 du règlement du 2 décembre
2002 sur l’imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et
fondations (ci-après: le règlement; BLV 642.11.9.5) prévoit que les demandes
d’exonération concernant les immeubles à caractère social s’examinent au regard
des art. 23 et 24 de la loi du 9 septembre 1975 sur le logement (LL; BLV
840.11). L’art. 23 al. 1 LL exonère de l’impôt complémentaire les personnes
morales qui remplissent les conditions de la LL et de l’art. 90 al. 1 let. g LI
(cf. arrêt CDAP FI.2004.0139 du 20 décembre 2006).
b) L'art. 80 LPGA dispose ce qui suit:
"
1
Les assureurs et les organes d’exécution
sont exonérés des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des
impôts cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure
où leur revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en œuvre les
assurances sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d’assurances
sociales.
2
Les documents employés dans la mise en œuvre des
assurances sociales pour correspondre avec les assurés ou des tiers et d’autres
organisations sont exempts de taxes et d’émoluments publics. La perception des
cotisations légalement dues n’est pas soumise au droit fédéral de timbre sur
les quittances de primes."
Selon le texte de la loi, l'art. 80 LPGA exclut de
son champ d'application les impôts indirects. Ainsi, il ne prévoit une
exonération que pour les seuls impôts directs de la Confédération, des cantons
et des communes, sous réserve de deux types d'impôts indirects, à savoir les
impôts sur les successions et les donations pour lesquels les assureurs
bénéficient également d'une exonération (Thierry Obrist, Delphine Yerly, in:
Anne-Sylvie Dupont et al. [édit.], Commentaire romand de la LPGA, ad. art. 80 n
15).
Avant l'entrée en vigueur de l'art. 80 LPGA, le
principe de l'exonération fiscale des assureurs sociaux découlait de
différentes lois spéciales (cf. notamment ancien art. 94 de la loi fédérale du
20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivant [LAVS; RS 831.10] ;
ancien art. 81 de la loi fédérale sur l'assurance-invalidité du 19 juin 1959
[LAI ; RS 831.20], tous les deux abrogés avec effet au 1
er
janvier
2003 [RO 2002 3371]). L'art. 80 LPGA découle directement de l'ancien art. 71 LAA
(dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002 [RO 2002 3371]) et de l'ancien
art. 17 de la loi fédérale sur l'assurance-maladie du 18 mars 1994 (LAMal ; RS
832.10). Cette dernière disposition, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002 (RO
2002 3371) et l'entrée en vigueur de la LPGA, plus particulièrement de son art.
80 qui a repris une règle similaire, valable pour l'ensemble des assurances
sociales, disposait ce qui suit:
"Les assureurs sont exonérés des impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et
communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs
ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de
l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la
garantie de celles-ci."
Selon la doctrine, la jurisprudence rendue en
application des lois spéciales est toujours valide sous l'empire de l'art. 80
LPGA, compte tenu de la similitude tant téléologique que grammaticale (Thierry
Obrist, Delphine Yerly, op. cit., ad. art. 80 n 3; cf. aussi
arrêt TF 2C_584/2009 du 24 février 2010 consid. 2.2 qui va dans le
même sens).
Par ailleurs, selon l'art. 90 al. 1 let. f, sont
exonérés de l'impôt les caisses indigènes d'assurances sociales et de
compensation, notamment les caisses d'assurance-chômage, d'assurance-maladie,
d'assurance-vieillesse et d'assurance-invalidité et survivants, à l'exception
des sociétés d'assurances concessionnaires. L'art. 90 al. 3 LI précise que les
personnes morales et autres personnes morales mentionnées à l'alinéa 1, lettres
e à h et j sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt complémentaire sur
les immeubles.
Comme elle l'a souligné dans sa réponse au recours,
l'ACI ne conteste pas que la SUVA soit soumise à la LPGA et qu'elle bénéficie de
l'art. 80 al. 1 LPGA. Elle soutient toutefois que l'ICI prévu dans la loi
vaudoise serait un impôt indirect et que l'art. 80 LPGA ne saurait donc trouver
application pour justifier une exemption. Il y a donc lieu de déterminer dans
le cas d'espèce, si l'ICI correspond à un prélèvement public répondant à la
définition de l'impôt direct ou de l'impôt indirect, à tout le moins dans le
sens que lui donne l'art. 80 LPGA.
c) aa) Pour distinguer les impôts directs des impôts
indirects, la jurisprudence et la doctrine se réfèrent à de nombreux critères
de distinction, pour certains, controversés. Le critère traditionnel est tiré
de l'incidence économique de l'impôt: les impôts directs sont ceux qui frappent
immédiatement les contribuables qui les supportent économiquement, alors que
les impôts indirects sont généralement répercutés sur des tiers. C'est ce
critère qui permet de qualifier la taxe sur la valeur ajoutée d'impôt indirect
(arrêt TAF A-4747/2019 du 14 avril 2021 consid. 4.2.1). Actuellement, la
doctrine majoritaire fonde la distinction sur le rapport existant entre l'objet
de l'impôt (
Steuerobjekt)
et sa base de calcul : les impôts directs sont
ceux dont l'objet et la base de calcul sont identiques, alors que les impôts
indirects sont calculés sur des éléments différents de leur objet (Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., Bâle 2021, § 1 n
os
21
ss; Markus Reich, Steuerrecht, 3
ème
éd., Zurich, Bâle, Genève, 2020,
p. 26 n 41 ss; cf. aussi Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
e
éd., Berne 2002, p. 18). L’objet de l’impôt et la
matière imposable sont ainsi différents (Anne-Christine Schwab, La vente des
actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, thèse, 2019, p. 110 n
291).
Une autre approche est basée sur le rapport existant
entre l'objet de l'impôt (notion juridique) et l'état de fait économique qui
est frappé par celui-ci ("
Steuergut
", notion économique). Dans
le cas des impôts directs, les deux notions coïncident, alors qu'elles sont différentes
pour les impôts indirects (Ernst Blumenstein, Peter Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, 8
ème
éd., Zurich 2023, p. 202 ss, Markus
Reich, op. cit., p. 26 n 42 ss). L'objet de l'impôt désigne un fait déterminé
dont la réalisation entraîne l’assujettissement à l’impôt tandis que la base de
calcul de l'impôt (
Steuergut
) représente une situation économique
particulière. Le législateur fiscal doit donc décider ce qu'il souhaite
désigner dans la loi comme opération génératrice d'impôt, car tous les biens
économiques imposables (
Steuergut
) ne constituent pas nécessairement des
objets fiscaux (
Steuerobjekt
) (Ernst Blumenstein, Peter Locher, op.
cit., p. 197).
Pour faire la distinction entre l'impôt direct et
l'impôt indirect, la CDAP s'est également référée aux critères de périodicité
ou de la non-répercussion de l'impôt sur un tiers (cf. notamment arrêt CDAP
FI.2012.0099 du 11 juin 2013).
bb) Avant de qualifier l'ICI en impôt direct ou
indirect, on peut rappeler que la question de déterminer si un impôt cantonal
ou communal était un impôt direct ou indirect a déjà été tranchée à plusieurs
reprises sous l'angle de l'art. 80 LPGA. Ainsi, le Tribunal fédéral a conclu
que les droits de mutations cantonaux étaient des impôts indirects dès lors que
leur objet portait sur le transfert entre vifs ou pour cause de mort
d'immeubles ou de parts d'immeubles et non sur le gain réalisé, alors que le
montant de l'impôt est calculé sur la base de la valeur du bien immobilier
transféré (ATF 131 I 394 consid. 3.4 s'agissant des droits de mutation
genevois; cf. dans le même sens, Xavier Oberson, op. cit., § 17 n 25 ss). Il
est donc arrivé à la conclusion que la recourante devait payer des droits de
mutation lors de l'acquisition d'immeubles et ne pouvait bénéficier de l'art.
80 LPGA (ibid.).
A l'inverse, le Tribunal fédéral a retenu que
l'impôt foncier valaisan était un impôt direct cantonal dès lors qu'il
s'agissait d'un impôt réel sans défalcation des dettes
(arrêt TF 2C_584/2009 du 24 février 2010 consid. 3.2). La CDAP est
arrivée à la même conclusion s'agissant de l'impôt foncier communal prélevé
dans le Canton de Vaud, le qualifiant d'impôt direct (arrêt CDAP FI.2012.0099
du 11 juin 2013 consid. 2c). Elle a ainsi admis que la recourante devait être
exonérée de l'impôt foncier communal (ibid.).
bb) S'agissant de la qualification de l'ICI, il convient
de rappeler tout d'abord que dans un arrêt du 7 mai 2004 (arrêt TA
FI.2003.0116), l'ancien Tribunal administratif (désormais la CDAP) avait été
amené à se prononcer sur la question de l'assujettissement d'un
assureur-maladie à l'ICI eu égard à l'ancien art. 17 al. 1 aLAMAL. Il avait
retenu que l'ICI visait à suppléer l'absence de droit de mutation sur les
transferts portant, non pas sur des immeubles, mais sur des actions de sociétés
immobilières, relevant que "
cet objectif apparaît clairement à l'art.
129 LI, dans la mesure où, en cas de transfert de l'immeuble lui-même, avec
perception du droit de mutation, l'impôt complémentaire est remboursé
".
Sur cette base, le TA avait estimé que l'ICI apparaissait "
soit comme
un substitut, soit comme un impôt de garantie du droit de mutation
" et
dès lors qu'en tant "
qu'accessoire du droit de mutation, il doit
partager avec ce dernier la qualification d'impôt indirect
" (consid.
3c/bb). Le TA avait d'ailleurs fait l'analogie avec l'impôt anticipé, qualifié
d'impôt direct puisque servant de garantie à l'impôt sur le revenu. Sur ce
point, on notera toutefois que la doctrine qualifie l'impôt anticipé d'impôt
direct car les rendements, objets de l'impôt, servent également à le calculer
(Xavier Oberson, op. cit., § 14 n 2). Du reste, il paraît réducteur de
qualifier l'impôt anticipé d'impôt de garantie uniquement dans la mesure où il
poursuit également un but fiscal à l'égard de tous les bénéficiaires des
rendements concernés qui résident à l'étranger (art. 22 LIA; Xavier Oberson,
op. cit., § 14 n 6).
Dans un arrêt plus récent confirmé par le Tribunal
fédéral, la CDAP s'est livrée à une interprétation historique de l'ICI (arrêt
CDAP FI.2009.0058 du 9 novembre 2009 consid. 1a, confirmé par l'arrêt TF
2C_818/2009 du 9 juillet 2010). A ce titre, se fondant sur les travaux
parlementaires mais aussi la doctrine (cf. notamment Olivier Bourgeois, Le
statut fiscal des sociétés immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève,
thèse Lausanne 1964, p. 205 ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de
mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et
les réf. citées; v. encore Alfred Schreiber, "Biens de
mainmorte", A propos de l'impôt spécial sur les sociétés immobilières, in
RDAF 1949, 17), la CDAP avait relevé que le législateur cantonal avait
délibérément renoncé à soumettre aux droits de mutation les cessions d'actions
d'une société immobilière entraînant un transfert économique des immeubles
détenus par celle-ci. Au lieu d'une telle imposition, le législateur cantonal
avait ainsi préféré mettre à la charge de l'ensemble des personnes morales
l'impôt complémentaire annuel prévu à l'art. 128 LI/VD, combiné avec la
possibilité d'en obtenir le remboursement partiel ou total aux conditions de
l'art. 129 al. 1 LI/VD en cas de transfert juridique de la
propriété des immeubles soumis à cet impôt entraînant la perception d'un droit
de mutation. La CDAP s'était notamment référée à un arrêt du 11 septembre 1946
dans lequel la Commission centrale d'impôt avait estimé que l'impôt
complémentaire était conçu non comme impôt proprement dit dont la totalité
serait directement acquise au fisc, mais plutôt comme une sorte de contribution
périodique à la charge des personnes morales à valoir, à titre d'acompte
annuel, sur les droits de mutation dus en cas de transfert juridique des
immeubles soumis à l'impôt complémentaire (sur l'historique de l'ICI, cf. arrêt
TF 2P.285/2005 du 8 août 2005 consid. 3.2).
Dans cette affaire, la
CDAP était amenée à déterminer si une société pouvait à la fois bénéficier de
l'art. 269 LI, adopté dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des
sociétés immobilières et d'autre part, le retour en propriété directe des
actionnaires d'immeubles détenus par elles, et de l'art. 129 LI qui permet,
sous certaines conditions, d'obtenir le remboursement de l’impôt immobilier
complémentaire, à tout le moins à la hauteur des droits de mutation perçus. En
effet, l'art. 129 LI, lu isolément, permettrait un remboursement intégral. Toutefois,
la CDAP a relevé qu'appliqué tel quel, il entrerait en contradiction avec
l’art. 269 LI, qui impose une réduction progressive des droits de mutation
lorsque les immeubles sont revendus dans les 5 ans. La CDAP a alors estimé qu'à
"
s'en tenir aux buts de son introduction et à sa fonction, l'impôt
complémentaire suit logiquement le sort des droits de mutation, puisqu'il doit
les remplacer en partie et peut être remboursé au moins partiellement en cas de
perception de ces derniers
". La CDAP a donc estimé que la LI souffrait
d'une lacune authentique. Elle a posé le principe que pour respecter la logique
du système, le remboursement de l’ICI devait être limité proportionnellement
aux droits de mutation effectivement dus, confirmant la décision de l'ACI
(arrêt CDAP FI.2009.0058 précité consid. 2d).
Dans un arrêt du 29 octobre 2012, la CDAP devait
déterminer si une personne morale pouvait être exemptée de l'ICI pour un
immeuble qu'elle n'utilisait pas directement mais qu'elle devait mettre à
disposition d'une fondation, en application de ses propres statuts. A cette
occasion, elle a, à nouveau, relevé que l'ICI avait été introduit comme "
substitut
au droit de mutation, que de nombreuses sociétés tentaient d'éluder
"
(arrêt CDAP FI.2011.0072 du 29 octobre 2012 consid. 3c). La recourante avait
alors soulevé qu'elle devait être exemptée de l'ICI dès lors qu'en tant
qu'entité de pure utilité publique, elle était exonérée des droits de mutation
sur des immeubles affectés à des services publics; en ce sens, elle ne pouvait
pas éluder un droit de mutation auquel elle n'était pas soumise. La CDAP avait
alors rappelé que selon une jurisprudence constante, l'impôt complémentaire
doit être considéré comme un impôt sur les biens de main morte, qui est acquis
définitivement au fisc, sauf lorsque le transfert de l'immeuble d'une personne
morale est soumis au droit de mutation. Dès lors, pour la CDAP, le fait que la
recourante soit exonérée du droit de mutation n'était absolument pas relevant
dans l'examen de son assujettissement à l'impôt complémentaire, le non-assujettissement
au droit de mutation n'étant de jurisprudence constante pas un motif
d'exonération de l'impôt complémentaire. La CDAP avait d'ailleurs précisé que
puisque le droit de mutation devait de toute manière être acquitté par
l'acquéreur de l'immeuble, "
la question de l'assujettissement à ce
droit doit s'examiner non pas du point de vue du propriétaire de l'immeuble,
mais de celui de son acquéreur
" (arrêt précité consid. 4).
Plus récemment encore, le Tribunal fédéral a
confirmé que l'ICI, dès lors qu'il ne visait pas un transfert de propriété, ne
constituait pas un "
droit de mutation
" visé par l'art. 103
de la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le
transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral
a rappelé que "
le remboursement (total ou partiel) de l'impôt
complémentaire pour éviter le cumul de deux impôts en cas de transfert
d'immeuble (objectif non remis en question par la recourante) n'a évidemment de
sens que si un droit de mutation doit être acquitté. Le but visé par l'impôt
complémentaire, en 1930 déjà, était d'éviter que des sociétés, notamment
immobilières, n'échappent au droit de mutation en transférant la totalité des
actions en lieu et place des immeubles. Ce nouvel impôt est ainsi venu
compléter par une taxe annuelle les droits de mutation grevant la propriété
foncière (arrêt 2P.285/2005 du 24 avril 2006 consid. 3.2 et référence citée)
"
(arrêt TF 2C_744/2017 du 16 avril 2018 consid. 5.4).
d) En l'espèce, la recourante soutient que l'ICI ne
saurait être qualifié d'impôt indirect. Elle souligne que l'ICI est intégré à
la LI – loi sur les impôts directs cantonaux - et non dans une loi qui prévoit
des impôts indirects comme la LMSD, ce qui ne résulterait pas d'un choix
accidentel du législateur. Elle fait également valoir que l'ICI est perçu sur
une base imposable stable (le patrimoine immobilier) et donne lieu à une
imposition périodique, caractéristique des impôts directs et contrairement au droit
de mutation qui constitue un impôt causal, prélevé à l'occasion d'un acte
juridique déterminé.
La recourante ne peut toutefois pas être suivie.
Certes, l'ICI regroupe
des caractéristiques
propres aux impôts directs
. Il n'est pas répercuté sur un tiers, puisque la
même personne réunit la qualité de débiteur de l’impôt et de contribuable
effectif (contrairement à la TVA) et il est prélevé de manière périodique,
c’est-à-dire chaque année, indépendamment de toutes transactions. Toutefois, si
l'on se réfère au critère préconisé par la doctrine majoritaire pour distinguer
les impôts directs ou indirects, soit le critère fondé sur
la distinction entre l'objet de l'impôt et sa base de
calcul
(Xavier Oberson, op. cit., § 1 n
os
22 ss; Ernst
Blumenstein, Peter Locher, op. cit., p. 263; Markus Reich, Steuerrecht, op.
cit.; cf. déjà Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
e
éd., 2002, p. 18), on remarquera que la base de calcul de l'ICI est la
propriété foncière des personnes morales. Or l'objet de l'impôt n'est pas d'imposer
la propriété – c'est l'objet de l'impôt foncier – mais bien
plutôt de constituer un impôt de garantie du droit de
mutation, prélevé dans le but d'encourager les sociétés à ne pas se vendre elles-mêmes
pour transférer la propriété d'un bien immobilier, en mettant en place un
mécanisme de remboursement de l'ICI lors d'un transfert de propriété soumis au
droit de mutation
. La recourante pourrait d'ailleurs en bénéficier si elle
est amenée à vendre un immeuble. L'ICI ne répond donc pas réellement à la
caractéristique des impôts directs pour lesquels l'objet de l'impôt et sa base
de calcul sont identiques.
Par ailleurs, comme cela a été exposé plus haut,
l'ICI a initialement été introduit dans une loi spécifique, en lien avec un
problème spécifique, soit pour lutter contre l'augmentation des sociétés
immobilières, ce qui a été admis par le Tribunal fédéral (cf. arrêt TF
2C_744/2017 précité). L'ICI a ensuite été introduit dans la LI, sans qu'il ne
ressorte des travaux parlementaires une volonté du législateur de la traiter
comme un impôt direct. De plus, contrairement à ce que soutient la recourante,
la nature de l'ICI est étroitement liée depuis sa création avec les droits de
mutation (et non à l'impôt foncier ou à l'impôt sur le bénéfice), comme cela a
été établi ci-dessus. L'ICI a ainsi été appréhendé à plusieurs reprises par la
CDAP comme un "
substitut
", un "
impôt de garantie
"
(arrêts CDAP FI.2011.0072 du 29 octobre 2012 consid. 3c; FI.2003.0116 précité
consid. 3c.bb) ou encore comme visant à remplacer en partie les droits de
mutation (arrêt CDAP FI.2009.0058 précité consid. 2d). Il a par ailleurs été
rappelé que le Tribunal administratif a jugé que l'ICI constituait un impôt
indirect. Si cet arrêt a certes été rendu sous l'empire de l'art. 17 aLAMal,
cette disposition était similaire à l'art. 80 LPGA et il garde tout son sens
(Thierry Obrist, Delphine Yerly, op. cit., ad. art. 80 n 3;
arrêt TF 2C_584/2009 du 24 février 2010 consid. 2.2).
Ainsi, on doit retenir que l'ICI n’a pas pour objet
de frapper directement la capacité contributive d’un contribuable, comme la
recourante, mais bien plutôt
d'éviter un comportement
jugé économiquement problématique, en l’occurrence l’évitement des droits de
mutation
.
Par ailleurs, il faut encore relever que la
perception de l’ICI n’intervient pas de manière purement autonome et définitive,
mais qu'elle garde un lien étroit avec une éventuelle vente immobilière future
en prévoyant un mécanisme de remboursement déjà évoqué. L’ICI n’a ainsi pas
vocation à frapper simplement la propriété elle-même, mais participe plutôt à
jouer le rôle "
d’avance
" ou de substitut aux droits de
mutation. Cet aspect éloigne encore davantage l’ICI du modèle classique des
impôts directs, lesquels reposent sur une imposition définitive, fondée sur la
capacité contributive effective du contribuable.
L'ensemble de ces motifs conduisent ainsi la CDAP à
retenir que l'ICI est bien un impôt indirect de droit cantonal et non un impôt
direct comme le soutient la recourante. Cette dernière ne peut donc pas
bénéficier de l'exemption de l'art. 80 LPGA.
3.
La recourante soutient que l'autorité intimée aurait violé le principe
de la bonne foi en violant un accord fiscal conclu avec elle (
ruling fiscal
).
A ce titre, elle rappelle qu'elle avait adressé le 24 novembre 2010 une demande
écrite à l'ACI qui s'est suivie d'un appel téléphonique au cours duquel elle
aurait reçu des assurances qu'elle n'était pas assujettie à l'ICI. La
recourante se fonde notamment sur une note manuscrite d'un collaborateur de
l'ACI mentionnant "
réglé par tél. le 25.11.10
". Elle souligne
également que l'ACI a renoncé à la soumettre à l'ICI entre 2003 et 2018.
L'autorité intimée soutient qu'elle ne s'est jamais
engagée à exonérer la recourante durant les périodes fiscales 2003 à 2018 et
qu'elle n'a jamais reçu une demande formelle de ruling. Elle relève qu'elle a
procédé à une application erronée de la loi jusqu'en 2018, ce qui ne
l'empêchait pas de procéder à une nouvelle appréciation de la situation.
a) Un
ruling
constitue
une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement
proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir.
Les rulings sont donc des renseignements juridiques donnés par
l'administration fiscale; ils ne constituent pas des décisions, mais peuvent, à
certaines conditions, avoir des conséquences juridiques en vertu du principe de
la
bonne foi
et de la protection de la
confiance (arrêts TF 9C_409/2023 du 5 juin 2024 consid. 5.2; 9C_74/2023 du 16
mai 2023 consid. 5.1 et les références; pour les conditions détaillées
applicables à la protection de la confiance, cf. arrêt TF 2C_974/2019 du 17
décembre 2020 consid. 9.1 et les références).
Découlant directement de l'art. 9
de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse (Cst.;
RS 101) (cf. ég. art. 5 al. 3 Cst.) et valant pour l'ensemble de
l'activité étatique, le droit à la protection de la
bonne
foi
préserve la confiance légitime que le citoyen met dans les
assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des
décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration.
Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de
l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité
soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées,
qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et
que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude
du renseignement obtenu. Il faut encore que l'administré se soit fondé sur les
assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions
auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la
réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF
150 I 1 consid. 4.2 et 4.3; ATF 141 V 530 consid. 6.2 et la référence, 137
II 182 consid. 3.6.2; arrêt TF 1C_179/2016 du 10 mai 2017
consid. 7.1; arrêts CDAP AC.2020.0054 du 9 mars 2021 consid. 5a,
FI.2018.0164 du 9 avril 2020 consid. 4a).
Le droit à la protection de la
bonne foi
peut aussi être invoqué en présence d'un simple
comportement de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible
d'éveiller chez l'administré une attente ou une espérance légitime (cf. ATF 129
II 361 consid. 7.1, 129 I 161 consid. 4.1; TF 1C_307/2019 du 3 avril
2020 consid. 5.1). La précision selon laquelle l'attente ou l'espérance
doit être "
légitime
" est une autre façon de dire que
l'administré doit avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a
fait le comportement de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il
en a tirées; tel n'est notamment pas le cas s'il apparaît, au vu des
circonstances, qu'il devait raisonnablement avoir des doutes sur la
signification du comportement en cause et se renseigner à ce propos auprès de
l'autorité (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1; TF 2D_50/2019 du 17 janvier
2020 consid. 4.1, 2C_1013/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.1).
b) En l'espèce, la recourante a
adressé le 24 novembre 2010 un document à l'OIPM dans lequel elle a présenté
son activité et demandé qu'il lui soit confirmé par écrit qu'elle était
exonérée de l'ICI. Toutefois, aucune pièce au dossier n'indique que l'OIPM ou
l'autorité intimée aurait donné des assurances à ce propos à la recourante. Il
n'est pas contesté par l'ACI que la recourante s'est entretenue au téléphone le
25 novembre 2010 avec un employé de l'Etat de Vaud, entretien qui a fait
l'objet d'une brève note téléphonique. On ne discerne toutefois aucun
engagement de la part de l'administration d'exonérer la recourante de l'ICI, à
tout le moins pour les années postérieures. Le fait que la recourante ait reçu
un bordereau de taxation de 0 fr. s'agissant de l'ICI non seulement pour
l'année fiscale 2010 mais aussi jusqu'en 2018 n'indique pas non plus que l'ACI
se serait engagée à exonérer la recourante de l'ICI. En tout état de cause, on
ne voit pas que la recourante aurait pris, sur la base des informations transmises
par l'Etat, des dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer dans le sens
qu'exige la jurisprudence précitée pour une protection de la
bonne foi
. Le fait que la SUVA ait renoncé à
"provisionner" dans ses comptes des charges fiscales suffisantes ne
constitue pas un préjudice qui lui permet d'invoquer la protection de la bonne
foi, ce d'autant plus que la situation financière de la recourante est bonne
(cf. www.suva.ch/fr-ch/autoportrait/la-suva/rapports-de-gestion-et-de-durabilite#state=
%5Banchor-6A982359-D368-461F-963F-BD6FCB8867D2 %5D, consulté le 29 septembre
2025).
Le grief de violation du principe de
la
bonne foi
doit donc être écarté.
4.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être
rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée. La recourante, qui
succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est
pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts
15 avril 2025 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 16'000 (seize mille) francs, sont mis à la
charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 décembre 2025
Le
président:
Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.