vd_omni · FI.2005.0001 · 2005-12-28 · fr

X/ Administration cantonale des impôts | Il n'est pas démontré que la contribuable ait pris, sur la base d'un renseignement erroné au sujet de l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers, des dispositions irreversibles; cinq ans séparent le renseignement erroné de la vente ayant généré l'impôt et, entre-temps, l'autorité de taxation a fait savoir à la contribuable qu'elle n'entendait pas s'en tenir à sa promesse. Le lien de causalité entre le renseignement inexact et l'acte de disposition est donc interrompu, de sorte que l'hoirie de la contribuable ne peut invoquer le principe de la bonne foi.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.12.2005 FI.2005.0001

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 décembre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. André Donzé et Nicolas
Perrigault, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.
recourante
Hoirie
de feue X.________,
soit pour elle :
A.X.________
,
B.X.________
,
C.X.________
,
D.X.________
et
E.X.________
,
représentée par Philippe-Edouard
JOURNOT, avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
impôt sur les gains immobiliers
Recours Hoirie X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 1er décembre 2004
Vu les faits suivants
A.
Feue X.________ était membre de l’hoirie de feue A.Y.________,
elle-même propriétaire d’un domaine viticole à 1********. Le Tribunal
administratif a déjà été saisi d’un recours dirigé contre l’imposition du gain
immobilier résultant de la vente à Z.________ et A.X.________ par B.Y.________,
par acte notarié du 27 décembre 1993, de parcelles lui appartenant et provenant
également du partage de la succession de feue A.Y.________ (cause n° FI
1995.0128). Le recours de B.Y.________ a été admis ; on se réfère a cet
égard à l’exposé des faits de l’arrêt rendu le 27 juillet 1998 (publié in RDAF
1998 II 50) dont on cite cependant les extraits suivants :
« (…)
A.           L'hoirie de A.Y.________, composée de B.Y.________, X.________,
née Y.________ et C.Y.________,, était propriétaire d'un domaine viticole à 1********;
C.Y.________ est décédé le 4 avril 1991, laissant pour héritiers son épouse D.Y.________et
son fils E.Y.________. Les membres de l'hoirie ont envisagé, dès 1990, le
partage entre eux du domaine précité. Selon la recourante, ils ont eu à ce
sujet des contacts avec les autorités fiscales, pour déterminer quelles
seraient les conséquences, au plan fiscal, de tels transferts.
Il ressort en outre de l'instruction que les
hoirs avaient préalablement consulté la Société Fiduciaire Suisse sur les
conséquences fiscales des opérations projetées; cette dernière les a renseignés
sur ce point dans une correspondance du 13 mars 1990, laquelle abordait
également la question de l'impôt immobilier susceptible d'être prélevé en cas
de vente des différents lots résultant du partage.
B.           Le 12 juillet 1991, les hoirs ont procédé
préalablement à deux échanges immobiliers avec Luc, respectivement Z.B.________;
ils ont acquis ainsi, par un   remaniement parcellaire privé, les parcelles 2********
et 3******** de 1********, tout en aliénant deux fractions de la parcelle 4********.
Cela fait, les hoirs ont procédé à un partage réel du domaine; les trois lots
constitués comportaient, en faveur de chacune des souches de l'hoirie de A.Y.________,
une valeur sensiblement égale, les soultes prévues par l'acte s'élevant à des
montants réduits. B.Y.________, plus précisément, s'est vue attribuer les
parcelles 5******** (résultant d'un fractionnement de la parcelle 4********), 6********,
7********, 8******** et enfin une partie de la parcelle 9******** (une partie
sans vigne, une autre partie comportant de telles plantations); la soulte due à
l'intéressée était fixée en outre à 4'000 francs. On signalera enfin que l'acte
de cession en lieu de partage a réservé, en faveur de chacun des
co-partageants, un droit de préemption sur les parcelles cédées; selon la recourante,
les hoirs de A.Y.________ souhaitaient par ce biais réserver la possibilité à
l'un d'entre eux, s'il le souhaitait, de reconstituer le domaine viticole
partagé.
L'ACI expliqua à cet égard (voir une lettre du
16 juin 1994, qui rappelle le déroulement antérieur de la procédure) que deux
solutions se présentaient à l'hoirie au moment du partage. Elle pouvait
partager les immeubles à la valeur fiscale de ceux-ci, en établissant des
soultes, lesquelles ne subissaient aucune imposition au moment du partage,
puisque cette méthode ne dégageait aucun gain immobilier (voir à ce propos
article 44 al. 2 LI, auquel renvoie l'article 45; en effet, dans la mesure où
le prix de cession correspondait à l'estimation fiscale, prise comme prix
d'acquisition, cette méthode ne pouvait dégager aucun bénéfice immobilier).
L'hoirie pouvait par ailleurs partager les immeubles à leur valeur vénale, avec
des soultes subissant une imposition partielle; l'article 41 let. e LI prévoit
en effet un report d'imposition en cas d'échange, cependant sur la part
compensée en immeubles seulement; la soulte reçue est imposable immédiatement,
dans la mesure où elle constitue un gain. Selon l'ACI, les contacts entre
l'hoirie et les autorités fiscales précédant les actes du 12 juillet 1991 ont porté
sur le choix de l'une ou l'autre de ces deux variantes. L'autorité précitée
ajoute que, dans la mesure où les lots attribués à chacune des souches étaient
de valeur sensiblement égale, les deux variantes divergeaient peu dans leurs
conséquences fiscales, puisque, dans la seconde, seules les soultes étaient
immédiatement imposables. Quoi qu'il en soit, les hoirs ont choisi d'arrêter,
dans l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991, des valeurs
vénales pour les différents immeubles répartis entre eux.
Selon le mémoire de recours dont il sera
question plus bas, un entretien entre des membres de l'hoirie et un
représentant de l'ACI a effectivement eu lieu le 13 mars 1990 (l'ACI ne le
dément pas, mais elle n'a pas été en mesure de produire les notes éventuelles
résumant les propos échangés). A cette occasion, les deux variantes précitées
auraient été abordées, mais, selon la recourante, la teneur des renseignements
donnés au sujet de la seconde variante serait différente : le représentant de l'ACI
leur aurait indiqué que, en cas de revente de l'une des parcelles partagées, le
gain serait calculé sur la différence entre le prix de vente et la valeur
vénale retenue dans le cadre du partage (mémoire du 22 décembre 1995, page 2 en
haut). Ce point, en l'état, ne paraît pas établi. On note la présence au
dossier d'une lettre de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI)
du 22 avril 1991, laquelle aborde essentiellement la question sous l'angle des
droits de mutation (voir également la lettre du 12 juillet 1991). D'autres
entretiens auraient encore eu lieu les 12 juillet 1991 (date de l'acte de
cession en lieu de partage) et 14 avril 1992; là encore, le dossier ne comporte
pas de trace écrite de la teneur des propos échangés.
C.           a) Par lettre du 19 décembre 1991, le
préposé-receveur a indiqué ce qui suit à la recourante (les autres membres de
l'hoirie recevant une correspondance similaire).
"Dans le cadre des opérations
susmentionnées, vous avez effectué                                                  respectivement
des partages et cessions en lieu de partage.
A cette occasion, nous n'avons perçu
aucun impôt sur les gains immobiliers,                                                malgré
une valeur totale d'attribution des lots s'élevant à Fr. 2'202'300.--.
Toutefois, nous attirons votre attention
que, conformément aux dispositions                                    prévues à
l'article 46 LI, les valeurs fiscales au jour de l'acte sont bloquées                                         et
serviront de base de calcul pour toutes ventes qui pourraient intervenir".
Un exemplaire de la lettre précitée au dossier
porte en outre la mention manuscrite suivante, datée du 14 avril 1992 :
"
Ne concerne que les parcelles échangées avec Z.A.________et Z.B.________.
b) A.X.________ déclare (voir sa lettre du 23 février 1994) avoir
immédiatement réagi à la lettre précitée, qui ne correspondait en rien, selon
lui, avec les résultats de la discussion du 13 mars 1990.
Quoi qu'il en soit, le préposé-receveur s'est
adressé dans les termes suivants au représentant de l'hoirie, A.X.________, par
lettre du 3 juin 1992:
"Nous nous référons à notre
récent entretien téléphonique et vous                                                     confirmons
qu'en cas de vente des immeubles - propriété de l'Hoirie ou d'un                                      des
membres de cette dernière - les valeurs vénales retenues dans le cadre                                         du
partage seront les mêmes que nous pourrons admettre en déduction lors                                  d'une
future vente".
A.X.________ produit encore à ce sujet des
notes relatives à un entretien téléphonique qu'il a eu le 12 juin suivant avec
le préposé D.________; selon ces notes, le préposé lui aurait confirmé que les
valeurs vénales mentionnées dans l'acte de partage serviraient de base au
calcul du gain en cas de revente.
c) Au demeurant, E.Y.________, puis D.Y.________,,
dans des actes des 18 août 1992 et 27 décembre 1993, ont aliéné une partie de
leur lot et ont été taxés en conformité avec la lettre du 3 juin 1992
(décisions de taxation des 17 septembre 1992 et 12 janvier 1994).
(…) »
B.
X.________, pour sa part, s’est vue attribuer, dans le
cadre du partage, les parcelles nos 10******** et 2******** du cadastre
communal de 1********, qu’elle a aliénées, par acte notarié Eric Félix du 27
mai 1997, à Z.________ et A.X.________, en propriété commune. En date du 9
juillet 1997, A.X.________, agissant pour le compte de X.________, a déposé la
déclaration pour l’imposition du gain immobilier ; il a annoncé une perte
de 243'324 francs selon le calcul suivant :
- produit de l’aliénation :
parcelle n° 10******** (309'776 fr.)
parcelle n° 2******** (285'540 fr.)                                    595'316
fr.
./. prix d’acquisition (selon entretien du 13 mars 1990 et
confirmation écrite du 3 juin 1992):
parcelle n° 10********                                                     273'280
fr.
parcelle n° 2********                                                       553'100
fr.
./. impenses (cf. convention prêt)
12'260 fr.
838'640
fr.
gain immobilier :
-243'324 fr.
C.
En date du 28 octobre 1997, la Commission d’impôt et
recette de district d’Aubonne a notifié à A.X.________ sa décision de taxation
du gain immobilier dont elle a arrêté l’assiette à 175'400 francs, au taux de
18%, selon le calcul suivant :
-             prix de vente :                                                                          595'316
fr.
./. prix de revient :
parcelle n° 10********
achat du 27.12.1993                                         273'280 fr.
frais d’achat 4,5%                                               12'300
fr.
285'580
fr.
parcelle n° 2******** (provient du partage en 1991)
succession : art. 45 LI 1/3 EF                            10'625 fr.
échange :- 1/3 lot 1 cédé en échange
1/3 EF pro rata valeur partage                34'361 fr.
- 1/3 lot 2 cédé en échange
1/3 EF pro rata valeur partage                15'526 fr.
- soulte payée
au pro rata valeur au partage                  73'782 fr.
134'294
fr.
419'874
fr.
gain immobilier :                                                                      175'400
fr.
A.X.________, pour le compte de X.________, a formé
une réclamation à l’encontre de cette décision de taxation ; il fait
valoir en substance le contenu de la correspondance du 3 juin 1992 du préposé
de la commission d’impôt et revendique la valeur de la parcelle n° 2********,
telle qu’arrêtée lors du partage du 12 juillet 1991, soit 553'100 francs au
lieu de 134'294 francs, montant retenu dans la décision attaquée. Il invoque a
cet effet le respect du principe de la bonne foi de l’administration ; on
extrait de sa réclamation le passage suivant :
«(…)
C’est en toute bonne foi et sur la base des confirmations
précitées que les membres de l’hoirie ont effectué leur partage. D’autre part,
votre administration, lors des premières transactions effectuées, a confirmé
cette pratique en retenant comme prix de revient les valeurs de partage,
notamment pour les parcelles 10******** et 11********, ce qui n’a fait que
renforcer la conviction et la bonne foi des membres de l’hoirie pour les
transactions intervenues plus tard. Enfin et surtout, la justification
essentielle de leur cause, consistant à tenter la reconstitution et la
sauvegarde du domaine, est un objectif atteint aujourd’hui, pour autant qu’il
ne lèse pas injustement certains membres de l’hoirie.(…) »
Le 10 décembre 2001, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après : l’ACI), à laquelle la réclamation a été transmise comme
objet de sa compétence, a proposé à A.X.________ le maintien de la décision de
taxation du 28 octobre 1997, au motif que les conditions posées par la
jurisprudence pour l’application du principe de la bonne foi n’étaient, selon
elle, pas réunies en l’occurrence. A.X.________ a néanmoins maintenu la
réclamation.
Par décision du 1
er
décembre 2004, l’ACI
a rejeté la réclamation et a confirmé la taxation querellée.
D.
En temps utile, l’hoirie de X.________ - cette dernière
étant entre-temps décédée - soit pour elle A.X.________, B.X.________, C.X.________,
E.Y.________ et E.X.________, s’est pourvue, par la plume du premier nommé,
auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur
réclamation ; elle conclut à l’annulation de celle-ci avec suite de frais
et dépens.
L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et
à la confirmation de la décision attaquée.
L’hoirie recourante a procédé ultérieurement par la
plume de l’avocat Philippe-Edouard Journot ; elle a persisté dans ses
conclusions, en expliquant, en substance, que X.________, à l’image de B.Y.________,
avait pris des dispositions irréversibles en vendant ses deux biens-fonds à A.X.________
et Z.________ à un prix fixé en fonction du renseignement donné par la
commission d’impôt. Elle a requis la convocation d’une audience et l’audition
de trois témoins, à savoir deux collaborateurs de l’ACI au moment des faits
incriminés et le collaborateur remplaçant le préposé titulaire de la Commission
d’impôt et recette du district d’Aubonne, lors de la séance du 13 mars 1990 à
laquelle ont participé des membres de l’hoirie de A.Y.________.
E.
Le précédent magistrat instructeur a tenté en vain de
mettre sur pied la convocation d’une audience avant la cessation de ses
fonctions.
Il a en outre imparti aux parties un délai pour
produire à nouveau les pièces évoquées dans les correspondances du magistrat
instructeur du 18 mars et 6 avril 1998 dans la cause FI 1995.0128, afin que l’intégralité
du dossier de la cause, tel qu’il avait alors été porté à la connaissance de la
section du tribunal ayant jugé l’arrêt du 27 juillet 1998, puisse être
reconstitué. Les parties n’ont toutefois pas procédé.
F.
Les parties ont été informées que la cause avait été
reprise par un nouveau magistrat instructeur.
Le tribunal a tenu audience en ses locaux le 20
décembre 2005 ; outre les parties et leurs représentants, soit A.X.________
et B.X.________ pour l’hoirie recourante, assisté de l’avocat Philippe-Edouard Journot,
il a procédé à l’audition des témoins suivants : A.________, anciennement
préposé de l’Office d’impôt de Rolle et actuellement à la retraite, B.________,
inspecteur fiscal à l’ACI, et C.________, taxateur à l’Office d’impôt de Morges.
Ces trois témoins ont confirmé avoir reçu à une reprise les représentants de
l’hoirie de A.Y.________ accompagné du notaire Félix, selon toute vraisemblance
en décembre 1990, alors qu’ils remplaçaient temporairement le préposé D.________,
de la Commission d’impôt d’Aubonne. On retire de leur audition que cet
entretien était essentiellement exploratoire et qu’aucun procès-verbal n’a été
dressé. Pour le surplus, leur audition n’a révélé aucun élément déterminant
pour juger cette affaire, ce dont le mandataire de l’hoirie recourante est
lui-même convenu.
A l’issue de l’audience, les parties ont été
informées de ce que le tribunal rendrait son arrêt après avoir délibéré à huis
clos.
Considérant en droit
1.
La parcelle n° 2********, obtenue par X.________ lors du
partage du 12 juillet 1991, doit être considéré comme ayant été acquis pour
partie par partage, pour partie par succession. Le partage, selon la
jurisprudence citée par l'administration, est assimilé à un échange ; en
d'autres termes, une telle situation fait appel à l'application des art. 45
(pour la partie acquise par succession) et 46 aLI (pour la partie acquise par
partage). L’hoirie recourante ne revient pas sur le calcul résultant de la
décision de taxation du 28 octobre 1997. Elle fait cependant valoir un motif
susceptible d’entraîner la réduction de l’assiette de l’impôt qui lui est
réclamé ensuite de la vente par X.________ des parcelles nos 10******** et 2********
du cadastre communal de 1******** et invoque à cet effet la protection de la
bonne foi à l’encontre de la décision querellée.
a) On rappelle tout d’abord que
« Chacun
est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de
la bonne foi"
(article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à
l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article
4 Cst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont
remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements
inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées
qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre
manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications.
La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements
litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment
compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir
été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non
abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le
préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D'autres conditions
ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son
représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre,
l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions
irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de
droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif
I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses
auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in
RDS 1977 II 289 ss ; cf. en outre en droit fiscal,
Ernst
Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6. Auflage,
Zürich 2002, p. 28, références citées
).
b) Ce principe est également
applicable en droit fiscal ; il signifie que le contribuable comme aussi
l’autorité doivent opuvior réciproquement table sur ce que l’on peut attendre
d’un partenaire correct dans les relations d’affaires (cf. Walter Ryser/Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd. Berne 2002, p. 67).
Il est vrai cependant que le Tribunal fédéral affirme parfois, dans sa
jurisprudence, qu'en droit fiscal, le principe
"ne saurait avoir qu'une
portée limitée"
(ATF 118 Ib 312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant
en effet marqué par une application rigoureuse du principe de la légalité; on
pourrait aussi songer au principe de l'égalité de traitement, à laquelle
contreviendrait une dérogation à la loi au profit d'un contribuable, en
application du principe de la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se
rallier à cette jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc
est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à l'application du
principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité de traitement :
Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et se demander s'il se
justifie de faire une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure
où le principe de la bonne foi, s'il permet dans certains cas de s'écarter de
la solution résultant d'une application de la loi, ne pourra précisément entrer
en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et
d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de
l'application du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir
également Jacques-André Reymond, La bonne foi de l'administration en droit
fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès
1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation,
envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public
supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et l'administré devra se
contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit.,
397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts
plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle
Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II 238).
c) Entre autres conditions, il
importe, pour que le contribuable puisse utilement invoquer le respect du
principe de la bonne foi de l’administration, qu’il ait pris, sur la foi d’un
renseignement inexat qui lui a été donné par une autorité censée compétente,
des dispositions irréversibles, qu’il ne pourrait modifier sans dommages (v.
Moor, op. cit., pp. 431-432 ; Ryser/Rolli, p. 67). Cependant, il ne doit
pas laisser passer un laps de temps déraisonnable entre le moment où il a reçu
l’assurance erronée et celui où il invoque la mauvaise foi de l’administration
(Moor, ibid., références jurisprudentielles citées).
On cite sur ce
point un extrait de l’arrêt FI 1995.0128, déjà cité :
« (…)
aaa) La jurisprudence relative à cette condition posée à
l'application du principe de la protection de la bonne foi est extrêmement
rare. Grisel (op. cit., p. 393) considère que doit être protégé le contribuable
qui, dans la certitude de bénéficier d'une réduction d'impôt, entreprend des
opérations auxquelles il eût renoncé sans cette perspective (l'auteur cite
notamment l'arrêt paru à la ZBl 1966, 416, lequel pose ce principe, mais sans véritablement
l'appliquer au cas d'espèce, qui pouvait être résolu sans cela). De même,
Béatrice Weber-Dürler (Falsche Auskünfte von Behörden, in ZBl 1991, 1 ss,
spéc.) évoque quelques rares précédents rendus en droit fiscal; en particulier,
un arrêt lucernois soulève la question du prix de vente d'un immeuble qui
aurait été fixé en fonction des assurances données par l'autorité fiscale; à
vrai dire, après examen de l'état de fait, les juges lucernois ont constaté
qu'il n'y avait pas de lien de causalité entre les indications données par
l'autorité et le prix fixé dans l'acte, ce qui leur a permis de laisser la
question ouverte (v. encore Weber-Dürler, op. cit., p. 15, note 104; de manière
plus générale, pour une casuistique relative à cette condition d'application du
principe, v. Moor, op. cit., p. 432, ainsi que Imboden/Rhinow/Krähenmann,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bâle, I et II et Ergänzungs-band
1990, no 75, spéc. B III c et les références citées par ces auteurs; au
demeurant, la jurisprudence fiscale relative à l'application du principe de la
bonne foi n'est pas rare, mais elle ne porte que rarement de manière spécifique
sur la condition ici litigieuse : v. Archives 65, 69; 63, 250, spéc. 255; 60,
58, cons. 5b; 56, 670 cons. 6b; ATF 101 Ia 92, cons. 3c; v. également arrêt de
la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 juin 1991, R.Sch.
et S. SA, rendu en matière de droit de mutation; les arrêts parus aux Archives
60 et aux ATF 101 Ia admettent implicitement pour le premier et expressément
pour le second que la condition ici litigieuse se trouvait remplie). Danielle
Yersin (op. cit., p. 237), qui constate elle aussi le relatif silence de la
jurisprudence fiscale sur cette question, soutient que s'agissant de la vente
d'un immeuble, le contribuable pourra difficilement faire valoir qu'un
renseignement erroné sur le montant de l'impôt frappant son gain l'a conduit à
aliéner son bien à un prix trop bas, car un immeuble est en règle générale
vendu au meilleur prix. Sur ce terrain, on citera également un arrêt du
Tribunal administratif de Zurich (StE 1984 A 21.14 no 1). Dans cette affaire,
l'administration avait été interpellée sur l'existence ou non de dettes d'impôt
en relation avec un précédent transfert immobilier et elle avait fourni peu
après une réponse négative, alors même qu'elle avait déjà connaissance des
éléments nécessaires pour l'ouverture d'une procédure de soustraction fiscale,
effectivement ouverte quelques semaines plus tard; l'acquéreur de l'immeuble a
pu contester avec succès la décision relative à l'inscription d'une hypothèque
légale destinée à garantir la dette découlant de la soustraction d'impôt en se
prévalant des renseignements donnés, qui l'avaient induit en erreur du fait de
leur caractère incomplet, au titre du principe de la protection de la bonne
foi.
(…) »
d) S’agissant du fardeau de la preuve, on retient
dans la règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui
fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (v. ATF 105 Ib 382) ; le
contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment
ou réduisent cette créance (v. ATF 121 II 257, consid.
4c/aa;
92 I 253 consid. 2; v. en outre, Blumenstein/Locher
, p. 416). Ce
principe général est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit
alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable
par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in : Les procédures en
droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Il est vrai que les tribunaux, par le
passé, n'ont pas exigé une preuve stricte du lien de causalité entre le
renseignement et les dispositions prises, ceux-ci se contentant d'une certaine
plausibilité (v. à cet égard Weber-Dürler, p. 16; v. également les arrêts cités
au regard des notes 111 et 112, dans lesquels ce point a été tenu pour non
établi, ce dans des affaires fiscales). Au surplus, le renseignement invoqué ne
doit pas constituer nécessairement la seule cause de la disposition prise, mais
doit seulement avoir contribué à la décision de l'administré.
2.
L’hoirie recourante fait, dans le cas d’espèce, valoir la
protection de la bonne foi sous deux aspects que l’on examinera successivement.
a) L’hoirie recourante reprend à son compte
l’argumentation consistant à soutenir que, sans les assurances du fisc, le
partage du 12 juillet 1991 entre les héritiers de A.Y.________ ne serait pas
intervenu, dans la mesure où l'un d’eux aurait vraisemblablement demandé
l'attribution du domaine en application de l'article 620 CC. L’hoirie recourante
explique sur ce point qu’une solution était recherchée depuis 1984 pour éviter
la dissolution du domaine familial, sans que A.X.________ ne recoure à l’art.
620 CC. On retire de ses explications que la reconstitution ultérieure du
domaine a été rendue possible par les achats successifs, par A.X.________ et Z.________,
des parcelles dévolues aux hoirs de A.Y.________. Elle fait dès lors valoir que
le prix de vente de toutes les parcelles aurait déjà été fixé lors du partage,
sur la foi des assurances que lui auraient oralement données les représentants
de l’ACI.
aa) Alors qu’il disposait d’un dossier autrement
plus fourni contenant, notamment, les notes prises par les représentants de
l’ACI au cours d’entretiens successifs avec ceux de l’hoirie de A.Y.________,
le Tribunal administratif, dans l’arrêt FI 1995.0128, avait déjà retenu que
l'existence d'assurances antérieures à l'acte de cession en lieu de partage du
12 juillet 1991 n’était pas établie, à plus forte raison non plus le lien de
causalité entre ces assurances et le partage en question. Comme on l’a vu
ci-dessus, c’est en vain que le précédent magistrat instructeur a tenté
d’obtenir en l’occurrence des parties - et notamment de l’hoirie recourante -
la reconstitution de ce dossier. Le problème a donc trait ici à ce que l’hoirie
recourante reprend les mêmes explications que B.Y.________ dans la procédure
précédente, sans toutefois apporter des éléments nouveaux susceptibles de démontrer
à satisfaction de droit l’existence d’assurances antérieures à l’acte de
partage.
bb) L’audition des témoins n’ayant apporté aucun
élément déterminant, on voit mal, dans ces conditions, comment le tribunal
pourrait retenir l’existence d’assurances que l’autorité fiscale compétente
aurait donnée à l’hoirie de A.Y.________ avant le partage du 12 juillet 1991. Quoi
qu’il en soit, cette question pourrait, à la limite, demeurer indécise ;
il importe en effet, pour résoudre la question posée dans le cas d’espèce, de
se concentrer davantage sur le comportement de feue X.________ après le partage.
b) L’hoirie recourante fait valoir dans le cas
d’espèce que feue X.________, à l’image de B.Y.________ en quelque sorte, avait
pris des dispositions irréversibles en vendant la parcelle n° 2********, en
date du 27 mai 1997, à A.X.________ et Z.________ à un prix fixé sur la foi du
contenu du courrier que le préposé de la commission d’impôt a adressé le 3 juin
1992 aux représentants de l’hoirie de A.Y.________. Le fardeau de la preuve du
lien de causalité entre le renseignement et les dispositions prises repose
exclusivement sur ses épaules.
Dans l’arrêt FI 1995.0128, le Tribunal administratif
a, certes, retenu qu’il n'était pas exclu que B.Y.________, en accord avec ses
co-contractants, A.X.________ et Z.________, ait arrêté le prix de vente en se
fondant sur les indications données par le préposé dans sa lettre du 3 juin
1992 (cons. 1c/aa/ccc). Il est donc arrivé à la conclusion qu’il s’agissait là
d'une disposition irréversible, en admettant que le prix de vente ne puisse
désormais être fixé à nouveau et qu’en outre, à défaut de réaliser un gain net
de cet ordre, B.Y.________ aurait pu, si elle n'avait pas été induite en
erreur, renoncer à vendre en 1993, pour tenter d'obtenir un prix plus favorable
d'un autre amateur. Le cas d’espèce différe cependant sous plusieurs aspects de
l’état de fait dont le tribunal avait eu alors à connaître.
aa) On constate en premier lieu que dix-huit mois
seulement séparaient le renseignement erroné recueilli par les hoirs de A.Y.________
de la vente par B.Y.________ à Z.________ et A.X.________. En l’occurrence,
près de cinq ans se sont écoulés depuis la lettre du 3 juin 1992 avant que X.________
n’aliène son bien-fonds aux susnommés ; or, dans l’intervalle, deux
éléments ébranlent sérieusement le lien de causalité entre le renseignement
inexact et l’acte de disposition. Tout d’abord, dans sa décision de taxation du
24 janvier 1994, la commission d'impôt a arrêté l'assiette de l'impôt sur les
gains immobiliers réalisés par B.Y.________ sur la base non pas des valeurs
vénales figurant dans l'acte de cession en lieu de partage - contrairement aux
assurances données précédemment -, mais bien plutôt, pour la part d'un tiers
acquise par succession, sur des estimations fiscales, respectivement pour les
deux-tiers résultant du partage, du "prix bloqué" de celles-ci. Cette
décision a été notifiée à A.X.________ puisque ce dernier a agi auprès du
Tribunal administratif en qualité de représentant de B.Y.________. A cela
s’ajoute le contenu de la proposition de règlement faite aux représentants des hoirs
de A.Y.________, dont A.X.________, le 16 juin 1994, dans laquelle l’ACI a
exprimé en détail son point de vue quant aux conséquences fiscales du partage
et des ventes ultérieures par les héritiers.
bb) L’hoirie recourante invoque le contenu de la
lettre de l’ACI du 9 septembre 1998 à X.________, certes postérieure à la
vente. On voit toutefois qu’auparavant, à deux reprises, l’autorité censée
compétente a clairement et sans ambiguïté fait savoir à A.X.________ qu’elle
entendait appliquer la loi et ne pas s’en tenir au renseignement erroné
précédemment fourni par le préposé de la commission d’impôt. Peu importe à cet
égard que ces correspondances concernent plus précisément la taxation du gain
réalisé par B.Y.________. En effet, les parties à l’acte de vente du 27 mai
1997, A.X.________ notamment, étaient parfaitement au courant de ce qui
précède ; X.________ avait donc la possibilité - même dans l’hypothèse où
l’on retenait que le prix de vente avait déjà été arrêté lors du partage du 12
juillet 1991 -  de prendre de nouvelles dispositions et d’arrêter un prix en
fonction, non pas du contenu de la lettre du 3 juin 1992, mais bien de
l’application des textes légaux, comme cela résultait de la décision de
taxation du 24 janvier 1994 et de la proposition de règlement de l’ACI du 16
juin 1994. Il est donc inexact de parler ici de dispositions irréversibles,
comme le soutient l’hoirie recourante ; à tout le moins, le lien de
causalité entre le renseignement inexact invoqué et le prix résultant de l’acte
de vente n’est pas démontré. Les recourants perdent au surplus de vue que la
vente du 27 mai 1997 est intervenue alors que la succession de A.Y.________
avait déjà été partagée ; X.________ pouvait dès lors prendre d’autres
dispositions sans en référer à ses anciens cohéritiers.
cc) Quant à la circonstance selon laquelle d’autres
membres de l’hoirie de A.Y.________, telle B.Y.________, ont pu invoquer
utilement le respect de la bonne foi de l’administration, elle n’est d’aucun
secours à l’hoirie recourante. Cela revient dans les faits à invoquer l’égalité
de traitement dans l’illégalité. Or, l’une des conditions, fort restrictives au
demeurant, permettant à un administré d’invoquer à son profit ce principe est
que l'autorité doit persister dans sa pratique illégale par la suite (v. ATF
115 Ia 83 ; 112 Ib 387 ; 108 Ia 214 ; Danielle Yersin, op. cit.,
pp. 241-242). En l’espèce, il n’est pas démontré que l’ACI allait imposer les
gains réalisés par les autres héritiers de A.Y.________ conformément au
renseignement erroné fourni à leurs représentants ; cela d’autant moins
que B.Y.________, comme on l’a vu ci-dessus, a dû recourir au Tribunal
administratif pour faire prévaloir le droit au respect de la bonne foi que lui
contestait alors l’ACI. C’est donc à tort que l’hoirie recourante se prévaut de
cette circonstance.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le
tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. L’hoirie
recourante succombant, un émolument d’arrêt sera mis à sa charge. Au surplus,
il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 1er décembre 2004 est confirmée.
III.
Un émolument d’arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents)
francs est mis à la charge de l’hoirie de X.________, soit pour elle A.X.________,
B.X.________, C.X.________, D.X.________ et E.X.________, solidairement entre
eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 décembre 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint