vd_omni · FI.2010.0015 · 2012-05-09 · fr

A. X.________ et B. X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappels d'impôts et prononcés d'amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale. Conditions objectives et subjectives de la soustraction réalisées: le recourant a en effet omis d'annoncer dans sa déclaration des commissions reçues sur des comptes bancaires non déclarés. Le fait que le recourant a produit spontanément les documents sur lesquels l'ACI a fondé l'essentiel des reprises effectuées permet de qualifier la faute commise de moyenne, malgré l'importance des éléments de revenus soustraits (plus de 14 millions). Coefficients de 1 pour la soustraction consommée et de 2/3 pour la soustraction tentée. Cause renvoyée à l'ACI pour adapter les montants des amendes prononcées.Recours au TF admi pour violation du droit d'être entendu (arrêt 2C_560/2012 et 2C_561/2012 odu 21.01.2013).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.05.2012 FI.2010.0015

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 mai 2012
Composition
M. Vincent Pelet,
président
;
M. Rémy
Balli, juge; M. Alain Maillard, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A. X.________ et B.
X.________,
à 1********, représentés par l'avocat
Antoine Berthoud, à Genève,
Autor
ité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral direct
(soustraction)
Recours A. X.________ et B. X.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier 2010 (rappels
d'impôt et prononcés d'amendes - ICC, IFD - périodes fiscales 2001/2002,
2003, 2004)
Vu les faits suivants
A.
Les époux A. X.________ et B. X.________
(ci-après: les contribuables ou les recourants), de nationalité française, sont
parents de trois enfants, nés en 1977, 1979 et 1986. Après avoir été domiciliés
dans le canton de Genève, ils sont arrivés à 2********, dans le canton de Vaud,
le 15 décembre 2000. Le 11 juillet 2001, ils se sont établis à 1********, dans
leur propre maison.
Après un passage dans le négoce
international, le recourant a été engagé par Y.________ pour travailler au sein
d'un service spécialisé dans le financement des investissements internationaux
par l'octroi de crédits documentaires sur des flux de matières premières. Dès
1994, il a exercé des mandats comme indépendant, notamment pour des sociétés
pétrolières. Le 1
er
février 2002, il fut engagé comme employé par la
société Z.________ aux Bermudes (ci-après: Z.________). Selon les documents
figurant au dossier, il a touché une rémunération de 12'500 fr. dès le 1
er
octobre 2002. Parallèlement, il était aussi l'administrateur et l'actionnaire
unique d'une société A.________ SA, dont le siège est à Genève et ayant pour
but le courtage, la gestion de biens et les opérations financières en Suisse.
Cette société a été déclarée dissoute en janvier 2009 (FAO, 20 janvier 2009, p.
26).
B.
Période fiscale 2001-2002
Le 26 novembre 2001, après avoir
requis plusieurs prolongations de délais, les contribuables ont déposé leur
déclaration d'impôt 2001-2002, dans laquelle ils ont annoncé un revenu
imposable de 506'334 fr. et une fortune imposable 7'408'000 francs.
Le 13 mai 2002, les contribuables,
représentés par la fiduciaire B.________ à Lausanne, ont informé l'Office
d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'office d'impôt) qu'ils avaient omis
de faire valoir les déductions pour frais d'acquisition dans leur déclaration,
et qu'ils avaient l'intention de produire encore un décompte de ces frais. Le 2
juillet 2002, l'office d'impôt a requis des intéressés la production d'un questionnaire
général pour contribuable exerçant une activité indépendante, un bilan, des
comptes d'exploitation, de profits et pertes de l'exercice clos en 2001 ou, à
défaut, un questionnaire complémentaire pour contribuable exerçant une activité
indépendante, une attestation d'étudiant pour les trois filles déclarées à
charge de leurs parents, les justificatifs des rendements de titres et d'autres
placements en 2001. Les contribuables ont produit divers documents, en
expliquant que A. X.________ avait cessé son activité indépendante au 31
décembre 2001, que depuis le 1
er
février 2002, il travaillait au
service de la société Z.________ aux Bermudes et que le premier salaire avait
été versé à compter du 1
er
octobre 2002 (début d'activité
dépendante). Il a dès lors requis une taxation intermédiaire pour arrêt
d'activité indépendante au 31 décembre 2001 et reprise d'une activité
dépendante le 1
er
octobre 2002.
C.
Déclaration spéciale 2001-2002 bis
Le 5 décembre 2003, les
contribuables ont déposé leur déclaration 2001-2002 bis, sans annoncer de
revenus ou de charges extraordinaires. Ils ont déclaré des revenus d'activité
indépendante de 390'336 fr., en 2001 et d'activité dépendante de 37'500 fr.
acquis entre le 1
er
octobre et le 31 décembre 2002.
Le 14 janvier
2004, l
'office d'impôt a rendu trois
décisions de taxation en matière d'impôt cantonal et communal pour la période
fiscale 2001-2002. Il a effectué une taxation ordinaire pour la période fiscale
2001, dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 364'200 fr. au taux de
159'000 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000
francs. Il a ensuite procédé à une première taxation intermédiaire pour la
période du 1
er
janvier 2002 au 30 septembre 2002, dans laquelle il a
fixé le revenu imposable à 0 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au
taux de 7'408'000 fr., puis à une seconde taxation intermédiaire pour la
période du 1
er
octobre 2002 au 31 décembre 2002, dans laquelle il a
fixé le revenu imposable à 139'800 fr. au taux de 49'100 fr. et la fortune
imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000 francs.
D.
Période fiscale 2003
(période de calcul 2003).
Les contribuables n'ont pas déposé
de déclaration pour la période fiscale 2003. Le 8 décembre
2004, l
'Office d'impôt a rendu une décision
de taxation d'office, fixant le revenu imposable à 170'700 fr. au taux de
69'600 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 162'400 fr. au taux de
185'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct et la fortune imposable à
2'823'000 au taux de 4'387'000 francs. Il a prononcé une amende de 500 fr. en
matière d'impôt cantonal et communal et de 250 fr. en matière d'impôt fédéral
direct.
E.
Période fiscale 2004
Le 15 novembre 2005, les
contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2004, annonçant un revenu nul
et une fortune imposable de 323'000 francs.
F.
Période fiscale 2005
Le 28 novembre 2006, les
contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt 2005, annonçant un revenu et
une fortune imposables nuls.
G.
Le 1
er
novembre
2005, l
'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'AFC) a informé l'Administration cantonale des impôt
(ci-après: l'ACI) qu'en consultant le dossier pénal du contribuable et de la
société A.________ SA, elle avait découvert avec l'Administration fiscale du
canton de Genève que le contribuable-actionnaire avait reçu des versements de
C.________, de D.________, de F.________ et d'autres origines inconnues.
Elle a informé l'ACI que
l'Administration fiscale du canton de Genève était sur le point d'ouvrir une
procédure en soustraction d'impôt et prié l'administration vaudoise
d'introduire également une telle procédure sur le plan cantonal et fédéral.
Il ressort d'un document du 29 mars
2005 de l'AFC figurant au dossier, que l'administration fédérale a effectué des
reprises d'impôt pour
"insuffisances de rémunération – commissions
d'encaissement (5%)"
et pour
"frais non justifiés par l'usage
commercial (25%)"
pour les années 1997 à 2000. Ces reprises se montent
pour l'année 1999 à 103'000 fr. pour les insuffisances de rémunération et à
62'187 fr. pour les frais généraux non justifiés par l'usage commercial; pour
l'année 2000, la reprise est de 2'100 fr. pour insuffisance de rémunération
(voir infra, tableau let. J).
H.
Le 8 novembre
2005, l
'ACI a informé les contribuables de
l'ouverture d'une procédure en soustraction, pour les périodes fiscale
2001-2002 et 2003.
L'ACI a reçu le contribuable le 23
janvier 2006 et l'a informé qu'elle n'entreprendrait rien avant que l'autorité
genevoise n'ait livré ses conclusions.
Le 14 décembre 2006, l'AFC a remis
à l'ACI des extraits de comptes UBS (en CHF no 1**-**; en FF 2**-**; en USD
3**-**; relevé de dépôt du compte 3**-**), dont il ressort que le contribuable
avait encaissé des montants de G.________, de A.________ à l'Ile Maurice, de
H.________ et de Z.________. Selon l'AFC, les montants de G.________ devaient
vraisemblablement correspondre à des rémunérations versées pour l'activité du
contribuable, les autres versements devant constituer des prestations de
sociétés à des proches de l'actionnaire.
Moyennant autorisation du juge
d'instruction du canton de Genève, l'ACI a consulté le dossier pénal de la
société A.________ le 20 mars 2007.
Le 13 septembre
2007, l
'ACI a notifié aux contribuables un
avis de prochaine clôture fixant les compléments d'impôt en matière fédérale,
cantonale et communale à 2'359'779 fr.10.
Le 24 septembre
2007, l
'ACI a notifié à l'Office des
poursuites deux ordonnances de séquestre en prestation de sûretés concernant
l'impôt cantonal et communal pour un montant de 5'337'000 fr. et l'impôt fédéral
direct pour un montant de 1'880'000 francs. Le 19 novembre 2007, après un
nouvel examen du dossier, l'ACI a réduit les demandes de sûretés à 2'322'000
fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 441'000 fr. pour l'impôt fédéral
direct.
Après un échange de correspondance
entre les contribuables et l'administration fiscale, l'ACI leur a notifié, le
10 juin 2008, un nouvel avis de prochaine clôture portant sur les périodes
2001-2002, 2003 et 2004 fixant les compléments d'impôt dus à 1'709'722 fr. 35
en matière d'impôt cantonal et communal et à 761'296 fr. 90 en matière d'impôt
fédéral direct, soit à un total de 2'471'019 fr. 25. Les contribuables n'ayant
pas retiré l'envoi recommandé à la poste, l'ACI a notifié une seconde fois cet
avis de prochaine clôture sous pli simple.
Le 23 juillet 2008, les
contribuables, représentés par la fiduciaire I.________ SA, à Lausanne ont
contesté pour partie les reprises effectuées.
Le 22 septembre 2008, ils ont
transmis à l'ACI une lettre du même jour de Me Berthoud, avocat à Genève,
adressée à l'Administration fiscale cantonale de Genève expliquant la
provenance de montants encaissés par le contribuable entre 1994 et 1998, ainsi
que le reversement ultérieur d'une partie de ces sommes à un tiers domicilié en
France. Le conseil genevois soutient (ch. 3 p. 6) que la procédure de
soustraction genevoise aurait été établie sur la base de documents obtenus dans
le cadre d'une perquisition jugée illégale en France (moyen de nullité invoqué
devant les autorités pénales françaises).
Le 6 janvier
2009, l
'ACI a informé les contribuables que
l'enquête pour soustraction d'impôt s'étendrait dorénavant à la période fiscale
2004.
I.
Le 28 janvier
2009, l
'ACI a rendu une décision de rappel
d'impôt et de taxation définitive dans laquelle elle a corrigé la taxation
2001-2002. Elle a effectué une taxation intermédiaire pour arrêt d'activité
entre le 1
er
janvier et le 30 septembre 2002. Elle a fixé les
compléments d'impôt pour les années 2001 à 2004 à 1'625'755 fr. 95 (1'621'217
fr. 85 pour l'impôt sur le revenu et 4'538 fr. 10 pour l'impôt sur la fortune)
en matière cantonale et communale et à 761'296 fr. 90 en matière d'impôt
fédéral direct. Elle a également infligé pour les mêmes périodes des amendes de
2'236'600 fr. en matière cantonale et communale et de 1'090'600 fr. en matière
d'impôt fédéral direct.
Le 25 février 2009, les
contribuables ont déposé une réclamation contre la décision du 28 janvier 2009
en contestant l'essentiel des reprises.
Il s'en est suivi un échange de
correspondance entre les contribuables et l'ACI; au cours d'un entretien du 29
septembre
2009, l
'ACI a
présenté aux contribuables un tableau des reprises corrigé, sur lequel les
contribuables ont été invités à se déterminer.
J.
Le 28 janvier
2010, l
'ACI a arrêté les éléments de revenus
à reprendre de la manière suivante:
Pos.
Libellé
1999
2000
2001
TI 01.01.02
TI 01.10.02
2003
2004
Total
Eléments de revenus non déclarés ou erronés
définitive
définitive
définitive
définitive
définitive
TO
non enregistrée
Eléments soustraits
1
A reprendre à l'IFD
1.01
Revenu de l'activité indépendante
4'668'390
146'606
76'859
4'891'855
Prestations de la société A.________ SA selon
information de l'AFC
1.02
Insuffisances de rémunération commissions
d'encaissement
103'000
2'100
105'100
1.03
Frais généraux non justifiés par l'usage commercial
62'187
62'187
Total des soustractions IFD
165'187
4'670'490
0
0
0
146'606
76'859
5'059'142
2
A reprendre à l'ICC
0
2.01
Revenus de l'activité indépendante
1'120'667
1'120'667
1'120'667
146'606
76'859
3'585'466
Revenu déclaré de l'activité indépendante
-371'337
-371'337
Total des soustractions ICC
749'330
1'120'667
1'120'667
146'606
76'859
3'214'129
3
Eléments de correction
0
3.01
Revenu IFD selon DI de Genève 2000
490'696
490'696
Valeur locative France
33'180
33'180
Intérêts passifs
-19'368
-19'368
3.02
Annulation revenus imposables IFD déterminés par
OID-VD
-373'312
-373'312
-746'624
3.03
Déductions sociales
-15'300
-21'300
-36'600
3.04
Annulation des éléments de taxations intermédiaires
indues:
0
Revenu de l'activité indépendante (remis)
371'337
371'337
Revenu de l'activité indépendante (enlevé)
-146'400
-146'400
Correction déduction assurances et capitaux épargne
IFD seulement
-1'400
-1'400
Total des corrections
102'084
-380'800
0
371'337
-147'800
0
0
-55'179
La décision sur réclamation du 28
janvier 2010, fondée sur ces éléments modifie les rappels d'impôt et taxation
définitive du 28 janvier 2009, en fixant comme il suit les compléments d'impôts
(sans tenir compte des paiements déjà effectués):
Compléments d'impôt ICC:
ICC
Année
Canton
Communes
Total
2********
1********
2001 (360 jours)
142'472.15
93'877.00
0.00
236'349.15
2002 (270 jours)
141'094.45
0.00
109'375.50
250'469.95
2002 (90 jours)
43'830.50
0.00
33'977.15
77'807.65
2003 (360 jours)
24'801.25
0.00
19'225.75
44'027.00
2004 (360 jours)
0.00
0.00
0.00
0.00
Totaux
352'198.35
93'877.00
162'578.40
608'653.75
Impôt sur la fortune
2004 (360 jours)
2'982.75
0.00
1'555.35
4'538.10
Total
2'982.75
0.00
1'555.35
4'538.10
Récapitulation générale (canton et communes)
Total
Compléments d'impôt pour le canton
355'181.10
Compléments d'impôt pour les communes
258'010.75
Total des compléments d'impôt
613'191.85
Le tableau ci-dessus mentionne par
erreur un total de 608'453 fr. 75 (au lieu de 608'653 fr. 75).
Complément d'impôt IFD:
IFD
Année
Dus
Facturés
Compléments
2001
(360 jours)
302'277.50
35'548.25
266'729.25
2002
(270 jours)
226'708.10
0.00
226'708.10
2002
(90 jours)
75'569.36
1'880.25
73'689.11
2003
(360 jours)
29'091.05
10'758.65
18'332.40
2004
(360 jours)
215.50
0.00
215.50
Totaux
633'861.51
48'187.15
585'674.36
Elle a prononcé les amendes
suivantes à l'encontre des contribuables:
Amendes
Année
ICC
IFD
2001
(360 jours)
354'500.00
400'000.00
2002
(270 jours)
375'700.00
310'300.00
2002
(90 jours)
116'700.00
106'800.00
2003
(360 jours)
66'000.00
27'500.00
2004
(360 jours)
0.00
300.00
Total
912'900.00
844'900.00
L'ACI s'est expliquée comme il suit
sur ces reprises:
A.
Reprises IFD:
1.01: Revenu de l'activité indépendante-prestation de la société A.________
SA selon information de l'AFC.
Année de calcul 1999
: L'ACI avait repris la somme de 427'200 fr. à titre de revenu de
l'activité indépendante, montant qui correspond à plusieurs versements sur des
comptes en francs suisses et en US dollars,  et notamment un versement de
225'000 fr. effectué sur un compte UBS en francs suisses (1**-**), et de
120'000 USD effectué sur un compte UBS en dollars (3**-**). Constatant que les
contribuables avaient annoncé ces revenus dans la déclaration d'impôt
genevoise, elle a abandonné la qualification de soustraction pour cette reprise
(cf. reprise 3.01).
Année de calcul 2000:
L'ACI a repris la somme de 4'668'390 fr. au titre de revenu de
l'activité indépendante. Elle a également fondé sa reprise sur les versements
effectués durant cette année sur les comptes UBS (en francs suisses, français
et en dollars) et pour lesquels les contribuables n'ont pas donné d'explication.
L'ACI s'est basée sur la date de l'encaissement pour déterminer la période à
laquelle ces versements devaient être attribués.
Année de calcul 2003:
L'ACI a effectué une reprise de 146'606 fr., qu'elle a ajouté au
revenu de 172'259 fr. déterminé par taxation d'office (total: 318'865 fr.). Se
référant à la réclamation des contribuables (qui admet le montant de 318'212
fr.), l'ACI a considéré que les contribuables avaient implicitement accepté le
revenu total déterminé par l'ACI pour l'année 2003.
Année de calcul 2004:
L'ACI a réduit sa reprise de 401'859 à 76'859 francs. Elle a
justifié la reprise par les raisons déjà invoquées pour les périodes
précédentes (versements sur des comptes non déclarés et défaut d'explications).
Dans leur réclamation, les intéressés avaient admis une reprise de 30'000 fr.
portant sur des crédits sur le compte UBS en francs suisses).
1.02: Insuffisances de
rémunération de commissions d'encaissement
Suite aux reprises effectuées en
2005 par l'AFC (cf. supra let. G, document du 29 mars 2005) pour insuffisance
de rémunération de commissions d'encaissement (5%) pour un montant de 103'000
fr. en 1999 et 2'100 fr. en 2000 auprès de la société A.________ SA, l'ACI a
effectué des reprises équivalentes auprès des contribuables, au titre de prestations
à l'actionnaire. Il est relevé que la société A.________ n'a pas contesté les
reprises effectuées en matière d'impôt anticipé.
1.03: Frais généraux non
justifiés par l'usage commercial
De même, à la suite de la reprise
effectuée par l'AFC sur les frais généraux non justifiés par l'usage commercial
auprès de la société A.________ SA pour un montant de 62'187 fr. en
1999, l
'ACI a effectué une reprise
équivalente auprès des contribuables, au titre de prestations à l'actionnaire
B.
Reprises ICC
Les contribuables étant arrivés le
15 décembre 2000 dans le canton de Vaud, l'ACI a fixé un début
d'assujettissement (cantonal) au 1
er
janvier 2001. Elle a fixé le
revenu des contribuables sur la base du revenu acquis à partir de cette date.
Reprise 2.01: Revenus de
l'activité indépendante.
Années de calcul 2001 et 2002:
L'ACI a effectué une reprise de 1'120'667 fr., montant correspondant
à la moyenne des reprises effectuées pour les années 2001 (1'927'988 fr. 43) et
2002 (313'335 fr. 21). Le détail de ces reprises se présente comme il suit:
Année de calcul 2001: reprise de
CHF 1'927'988.43
-
compte en francs suisses:    CHF      284'948.—
-
compte en dollars:                 CHF      896'500.—
(reprise admise)
-
compte en euros:                   CHF      746'550.43
Total                                             CHF   1'927'988.43
Année de calcul 2002: reprise de
CHF 313'335.21
-
compte en francs suisses:      CHF      180'750.—
(reprise admise à concurrence
de
60’000 fr.)
-
compte en dollars:                   CHF        41'700.—
(reprise admise)
-
compte en euros:                     CHF        90'885.21
Total                                               CHF      313'335.21
L'ACI a justifié cette correction
par des versements inexpliqués effectués sur les comptes UBS en francs suisses,
en dollars et en euros. Elle a déduit de ces reprises les revenus déclarés dans
la partie
"éléments de correction de son tableau"
. Constatant
que le contribuable avait continuellement encaissé des commissions durant cette
période, elle a supprimé les taxations intermédiaires effectuées initialement,
pour cause d'arrêt d'activité entre le 1
er
janvier 2002 et le 30
septembre 2002. Dans leur réclamation, les contribuables avaient admis les
reprises effectuées en 2001 sur le compte en USD (896'500 fr.) et en 2002 sur
le compte en francs suisses (pour 97'500 fr.).
Année de calcul 2003:
L'ACI a effectué une reprise de 146'006 fr., correspondant à celle
qui a été opérée pour la même année en matière d'impôt fédéral direct
(ch.1.01).
Année de calcul 2004:
De même, l'ACI a procédé à une reprise de 76'859 fr., correspondant
à celle effectuée pour la même année en matière d'impôt fédéral direct.
C. Eléments de correction
Reprise 3.01: Revenu IFD selon déclaration
d'impôt Genève 2000
Pour déterminer le revenu imposable
en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-
2002, l
'ACI a retenu le revenu de l'année
de calcul 1999 établi par l'Administration fiscale genevoise de 490'696 fr. Ce
montant comprend déjà les 427'200 fr. correspondant aux virements effectués en
1999 sur les comptes bancaires UBS (CHF et USD), non déclarés dans le canton du
Vaud.
Reprise 3.02: Annulation des
revenus imposables IFD déterminés par l'Office d'impôt.
L'ACI a supprimé les taxations
intermédiaires effectuées par l'Office d'impôt et s'est fondée sur le revenu de
l'activité indépendante réalisée en 2001 (371'337 fr; reprise 2.01), puis elle
a ajouté ce revenu dans l'année pour 2002 (reprise 3.04; voir ci-dessous).
Reprise 3.03: Déductions
sociales
L'ACI a déduit la somme de 15'300
fr. pour l'année 1999 et 21'300 pour l'année 2000 du revenu imposable en
matière d'impôt fédéral direct.
Reprise 3.04: Annulation des
éléments de taxation intermédiaires.
Revenu de l'activité
indépendante.
Pour la période de calcul
2002, l
'ACI a ajouté au titre du revenu de
l'activité indépendante le montant (déclaré pour l'exercice 2001) de 371'337
fr., porté en déduction en 2001 dans la reprise 2.01 (et en 1999-2000 sous 3.02
à concurrence de 373'312 fr). Cette correction résulte de la suppression des
taxations intermédiaires établies respectivement du 1er janvier 2002 au 30
septembre 2002 (revenu 0) et du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002 (revenu
146'400 fr. d'activité dépendante). Cette correction était nécessaire,
précisera l'ACI dans ses déterminations ultérieures, pour assurer que le revenu
déterminant pour le taux de l'impôt fédéral direct 2001-2002 (années de calcul
1999-2000) ne varie pas, quelle que soit la période examinée (01.01.2001 au
31.12.2001, 01.01.2002 au 30.09 2002, 01.10.2002 au 31.12.2002).
Revenu de l'activité dépendante
L'ACI a déduit le revenu de
l'activité dépendante (revenu de 146'400 fr. annualisé) réalisé en 2002 dans la
base de calcul de la taxation intermédiaire pour la période du 1er octobre 2002
au 31 décembre 2002.
Correction déduction assurances
et capitaux épargne (IFD seulement)
L'ACI a déduit la somme de 1'400
fr. à titre de correction de la déduction d'assurances et de capitaux d'épargne
(IFD seulement) dans la base de calcul de la taxation intermédiaire pour la
période du 1er octobre au 31 décembre 2002.
Au demeurant, les contribuables
n'ayant pas contesté les reprises sur les éléments de fortune (hors
soustraction), l'ACI les a confirmées.
K.
Le 3 mars 2010, les contribuables ont recouru à
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la
décision de l'ACI du 28 janvier 2010, en contestant  certaines reprises
effectuées par l'ACI:
Année de calcul 2000
: Sur la reprise de 4'668'390 fr
.
(reprise
1.01)
,
les recourants ont admis les montants de
2'112'500 fr. (1'250'000 USD) et de 169'000 fr. (100'000 USD), soit 2'281'500
fr. provenant de versements de Y.________ (Suisse) SA respectivement du 2 août
2000 et du 11 décembre 2000. Ils ont contesté le surplus, soit  2'386'890
fr.19, dans la mesure où il s'agit de virements effectués en faveur du
recourant par la société A.________, Ile Maurice.
Année de calcul 2001:
Sur la reprise effectuée pour l'année 2001 de 1'927'998 fr., les
recourants ont admis d'intégrer dans le revenu 2001 deux versements effectués
par D.________ pour un montant total de 896'500 fr. en 2001 (300'000 USD et
250'000 USD virés respectivement les 29 octobre et 23 novembre 2001). Ils ont
en revanche contestés les reprises sur les comptes en francs suisses (248'948
fr.) et en euros (746'550 fr. 43), qui ajoutent le solde de 1'031'488 fr. dans
le revenu de l'année de calcul 2001. Ils ont précisé qu'un montant de 371'337
fr. avait déjà été déclaré et imposé et ont requis la déduction des frais
nécessaires à l'acquisition du revenu (125'664 fr., effectivement déduits selon
la décision sur réclamation, p. 10). Ils ont par ailleurs annexé à leur recours
les états financiers de l'exercice 2000 (bilan au 31 décembre 2000 et comptes
de résultats) de la société A.________, Ile Maurice. Ces comptes révèlent dans
les charges des
"commissions reversées"
à l'actionnaire pour
un total de 11'500'000 fr., et au passif un compte courant de l'actionnaire de
3'376'547 fr. 20. Les recourants exposent que ces commissions ont été portées
au crédit du compte courant-actionnaire et que ces écritures comptables
constituent une créance ferme du recourant à l'encontre de la société
A.________, Ile Maurice; conformément au
"principe de la prétention ferme
à recevoir"
, le revenu était ainsi acquis durant l'année 2000, le
versement ultérieur ne constituant dès lors qu'un remboursement de dette de
A.________ à son actionnaire.
Année de calcul 2002:
Sur le total des reprises effectuées dans l'année de calcul 2002
(313'335 fr. 21), les recourant ont admis un crédit de
"customer
bonus"
de 60'000 fr., ainsi qu'un virement de D.________ de 41'700 fr.
(30'000 USD). Ils ont contesté toutes les autres reprises, étant rappelé que le
montant de 146'400 fr. avait déjà été imposé:
a) les virements des 4 février et 4 mars 2002 (24'000 fr., 5'000 fr.
et 15'000 fr., soit en tout 44'000 fr.) proviennent de transferts du compte USD
sur le compte CHF; on note que ces trois écritures portent au crédit du compte
UBS CHF le libellé
"X.________ 1********"
; cette reprise sera
abandonnée par l'ACI au vu des pièces produites à l'audience;
b) les virements des 17 avril et 14 août 2002 (41'750 fr. et 35'000
fr., soit 76'750 fr.) concernent des remboursements de notes de frais des sociétés
BBJ et Z.________; dans la liste du compte UBS CHF, le premier de ces virements
a pour libellé
"crédit de our customer, note de frais du 01.01 au
31.03.02",
le second :
"our customer reimb. first semester
2002";
c) le virement du 10 juillet 2002 sur le compte UBS Eur (59'016. 57
USD, soit 90'885 fr. 21) représente un remboursement de frais; l'écriture porte
le libellé
"remise de chèque SBF"
; cette reprise sera
abandonnée par l'ACI au vu des pièces produites à l'audience.
Année de calcul 2003:
Les recourants ont contesté la totalité des reprises effectuées
(146'606 fr.), en faisant valoir que les versements litigieux correspondaient à
des remboursements de frais:
a) virement du 5 février 2003 sur le compte UBS USD, sous le libellé
"virement F.________"
(30'000 USD, soit 37'200 fr.);
b) virements du 18 août sur le compte UBS CHF, puis des 9 septembre,
1er octobre, 12 novembre et 1er décembre sur le compte UBS USD, sous le libellé
"virement J.________"
(25'209 fr. 15, 18'476 USD, 18'475 USD,
12'475 USD, 18'475 USD).
Année de calcul 2004:
Les recourants ont contesté l'entier de la reprise (76'858 fr. 72):
a) le virement du 12 mai 2004 sur le compte UBS CHF, sous le
libellé
"remise de chèque"
(19'939 fr. 35) représente le
produit d'une vente de bois à Tercy en France; cette reprise sera abandonnée
par l'ACI au vu des pièces produites à l'audience;
b) les versements des 19 février et 7 avril 2004 sur le compte UBS
USD, sous les libellés
"virement J.________"
(10'000 USD, soit
11'400 fr.) et
"virement Z.________"
(39'929.18 USD, soit
45'519 fr. 27) représentent des remboursements de frais; l'avis de virement
relatif à ce dernier montant précise
"fees and reimbursement
expenses".
La liste des virements sur le compte UBS CHF montre par
ailleurs que le recourant touchait à échéances régulières des montants de
30'000 fr de Z.________.
Les recourants se sont également
opposés au principe et à la quotité des amendes infligées.
L.
Dans sa réponse du 24 juin
2010, l
'ACI a pris acte des reprises
admises par les recourants et relevé que les remboursements de frais invoqués
n'étaient nullement établis, faute de tout justificatif.
Concernant l'année 2000 (impôt
fédéral direct), l'ACI s'est référée aux allégations des recourants faisant
état de commissions versées par la société A.________, Ile Maurice, pour un
montant de 11'500'000 fr. et portées au crédit du compte courant de
l'actionnaire. Elle en a conclu que ce versement constituait un revenu
imposable au titre du revenu de l'activité indépendante du recourant durant
l'année 2000. Elle a admis en revanche que les versements de 2'386'890 fr. 19,
constituaient alors un remboursement du compte courant-actionnaire au cours de
l'année 2000  (vu le solde du compte au bilan le 31 décembre 2000) et non un
revenu. Compte tenu de ces éléments, l'ACI a produit un nouveau tableau
introduisant une reprise en 2000 de 13'781'500 fr. (11'500'000 fr. de
commissions et 2'281'500 fr. admis dans le recours):
Pos.
Libellé
1999
2000
2001
TI 01.01.02
TI 01.10.02
2003
2004
Total
Eléments de revenus non déclarés ou erronés
définitive
définitive
définitive
définitive
définitive
TO
non enregistrée
Eléments soustraits
1
A reprendre à l'IFD
1.01
Revenu de l'activité indépendante
13'781'500
146'606
76'859
14'004'965
Prestations de la société A.________ SA selon
information de l'AFC
1.02
Insuffisances de rémunération commissions
d'encaissement
103'000
2'100
105'100
1.03
Frais généraux non justifiés par l'usage commercial
62'187
62'187
Total des soustractions IFD
165'187
13'783'600
0
0
0
146'606
76'859
14'172'252
2
A reprendre à l'ICC
0
2.01
Revenus de l'activité indépendante
1'120'667
1'120'667
1'120'667
146'606
76'859
3'585'466
Revenu déclaré de l'activité indépendante
-371'337
-371'337
Total des soustractions ICC
749'330
1'120'667
1'120'667
146'606
76'859
3'214'129
3
Eléments de correction
0
3.01
Revenu IFD selon DI de Genève 2000
490'696
490'696
Valeur locative France
33'180
33'180
Intérêts passifs
-19'368
-19'368
3.02
Annulation revenus imposables IFD déterminés par
OID-VD
-373'312
-373'312
-746'624
3.03
Déductions sociales
-15'300
-21'300
-36'600
3.04
Annulation des éléments de taxations intermédiaires
indues:
0
Revenu de l'activité indépendante (remis)
371'337
371'337
Revenu de l'activité indépendante (enlevé)
-146'400
-146'400
Correction déduction assurances et capitaux épargne
IFD seulement
-1'400
-1'400
Total des corrections
102'084
-380'800
0
371'337
-147'800
0
0
-55'179
Les éléments de la fortune non
déclarés ou erronés, exposés dans le tableau annexé à la décision sur réclamation
ne sont pas modifiés.
Se fondant sur ces considérations,
l'ACI a pris de nouvelles conclusions tendant
a) à modifier comme il suit sa
décision sur réclamation du 28 janvier 2010, en tant qu'elle concerne l'impôt
fédéral direct des périodes 2001 et 2002:
1.
Le revenu imposable 2001-2002 (IFD) des
contribuables est fixé à 7'185'000 francs, soit un complément d'impôt de:
Années
Dus
Facturés
Compléments
2001
826'286.50
35'548.25
790'738.25
2002 (270 jours)
619'706.25
0.00
619'706.25
2002 (90 jours)
206'568.75
1'880.25
206'568.75
2.
L'amende prononcée à l'encontre du contribuable
pour soustraction de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale du 1
er
janvier au 31 décembre 2001 est de 1'186'100 francs;
3.
L'amende prononcée à l'encontre du contribuable
pour soustraction de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale du 1
er
janvier 2002 au 30 septembre 2002 est de 899'600 francs;
4.
L'amende prononcée à l'encontre du contribuable
pour soustraction de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale du 1
er
octobre 2002 au 31 décembre 2002 est de 303'300 francs;
b) pour le surplus, à confirmer la
décision sur réclamation du 28 janvier 2010.
Le 23 juillet 2010, les recourants
ont contesté les nouvelles conclusions de l'ACI, au motif que les reprises
portant sur les commissions de 11'500'000 fr. n'avaient préalablement pas été
intégrées dans le tableau des reprises et que le canton de Vaud ne détenait pas
la souveraineté fiscale en matière d'impôt fédéral direct pour la perception de
l'impôt calculé sur la période de calcul 2000. Ils se sont référés en outre à
une lettre de leur avocat du 22 septembre 2008, dans laquelle celui-ci soutient
que la procédure de soustraction aurait été établie sur la base de documents
obtenus dans le cadre d'une perquisition illégale en France (cf. supra let. H.
p. 5)
Dans ses déterminations du 30 août
2010, l
'ACI a confirmé que le canton de
Vaud détenait la souveraineté fiscale en matière d'impôt fédéral direct pour la
période fiscale 2001-
2002, l
'impôt
devant être calculé sur la base des deux années précédentes (art. 105 LIFD). Au
surplus, l'intimée a rappelé son droit de modifier ses conclusions,
conformément à l'art. 199 la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet
2000 (LI; RSV 642.11), 89 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative (LPA; RS 173.36).
L'AFC a renoncé à déposer des
déterminations.
Par lettre du 24 septembre 2010,
les contribuables ont informé le Tribunal  qu'ils acceptaient le principe d'une
procédure unifiée portant à la fois sur les reprises et sur les amendes
M.
L'audience, fixée au 19 juillet 2011, a été
reportée pour permettre aux recourants de consulter Me Antoine Berthoud.
Celui-ci a déposé de nouvelles brèves déterminations le 15 août 2011 et produit
un avis de droit du professeur K.________ du 2 janvier 2009. L'audience s'est
tenue le 26 janvier 2012 dans les locaux de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal, en présence du recourant assisté de son conseil et
des représentants de l'autorité intimée.
Les parties ont reçu copie du
procès-verbal de l'audience. Les recourants se sont déterminés sur ce
procès-verbal dans une correspondance du 7 février 2012. Le 13 février 2012,
l'autorité intimée s'est déterminée sur le procès-verbal de l'audience, ainsi que
sur les reprises 1.02 et 3.04.
Les recourants ont encore produit
un mémoire le 9 mars 2012, accompagné d'un lot de pièces. L'autorité intimée
s'est déterminée sur ces nouvelles pièces le 11 avril 2012.
N.
Les arguments respectifs des parties seront repris
ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus
les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Le litige porte d'une part sur les reprises
opérées par l'ACI dans le revenu déclaré des recourants pour les périodes
fiscales 2001-2002, 2003 (objet de taxations définitives) et 2004 (en taxation
provisoire), et d'autre part sur les amendes infligées pour soustraction et
tentative de soustraction fiscale.
3.
Les recourants contestent globalement la
validité de la procédure en soustraction, au motif qu'elle reposerait sur des
documents obtenus par le fisc français dans le cadre d'une saisie réalisée de
manière illégale en juin 2000. Ils se prévalent à cet égard de l'arrêt de la
Cour européenne des droits de l'homme RAVON et autres c/ France du 21 février
2008 (no 18497/03) et d'un avis de droit du professeur K.________ du 2 janvier
2009. Ils invoquent au surplus un arrêt du Tribunal administratif fédéral
7161/2009 du 22 août 2011, spéc.
consid. 3.7, publié in RDAF 2011 II
505, spéc. 514, qui cite Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steurrecht,
I/2b, 2ème éd., Bâle 2008, n. 23 ad art. 112 LIFD.
(On relève
d'emblée que l'argument ne concerne pas les commissions de 11'500'000 fr. portées
en 2000 au crédit du compte courant-actionnaire de la société A.________ Ile
Maurice).
Dans l'arrêt RAVON invoqué, la Cour
européenne des droits de l'homme a effectivement reconnu la non-conformité à la
Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) de la procédure de saisie
opérée sur la base de l'art. L16 B du livre des procédures fiscales français. A
la suite de cet arrêt, les autorités françaises ont modifié leur législation,
afin de renforcer les droits de la défense du contribuable et de rendre leur
procédure conforme aux exigences de la CEDH. Elles ont prévu dans ce cadre des
dispositions transitoires pour les contribuables ayant fait l'objet d'une
saisie avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, en leur offrant des
possibilités de recours ou d'appel dans certaines situations décrites dans la
loi (voir bulletin officiel des impôts no 36 du 1
er
avril 2009).
Contrairement à ce qu'ils semblent
soutenir, les recourants ne peuvent se prévaloir directement de l'arrêt RAVON
qui concerne une autre procédure que la leur. Comme l'a déjà relevé
l'Administration fiscale genevoise dans sa réponse du 16 novembre 2009 à la
Commission genevoise de recours en matière fiscale, il leur appartenait de
contester la légalité de la procédure de saisie dont ils ont fait l'objet en
juin 2000 auprès des autorités françaises compétentes et de produire ensuite un
jugement constatant l'illégalité de cette procédure. S'ils s'en sont abstenus,
les recourants doivent supporter les conséquences de cette procédure de saisie,
qui est entrée en force. Par ailleurs, il y a lieu de relever que l'arrêt RAVON
a été rendu plus de six ans après la saisie dont les recourants ont fait
l'objet et qu'il constitue un revirement de jurisprudence par rapport à l'arrêt
KESLASSY c/ France du 8 juillet 2002 (no 51578/99), qui était lui-même
postérieur à la saisie litigieuse.
Ce grief, mal fondé, doit être
rejeté.
4.
Les recourants soutiennent que les autorités
fiscales vaudoises ne sont pas compétentes pour percevoir l'impôt fédéral
direct de la période fiscale 2001-2002. Ils invoquent l'ordonnance fédérale du
16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par
les personnes physiques (RS 642.117.1).
Les recourants ont transféré leur
domicile du canton de Genève dans le canton de Vaud le 15 décembre 2000. A
cette date, les deux cantons appliquaient le système d'imposition praenumerando
bisannuelle. Il convient donc de se référer à l'art. 105 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) qui
détermine la compétence territoriale pour la taxation des personnes physiques
en cas d'imposition praenumerando bisannuelle – et non à l'ordonnance invoquée
qui, selon son art. 1
er
, ne s'applique qu'aux cantons qui fixent
annuellement l'impôt sur le revenu. L'art. 105 al. 1 LIFD prévoit que les
autorités cantonales perçoivent l'impôt fédéral direct auprès des personnes
physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton au
début de la période fiscale ou de l'assujettissement. En l'occurrence, au début
de la période fiscale 2001-2002, les recourants étaient déjà domiciliés dans le
canton de Vaud. Les autorités fiscales vaudoises étaient dès lors bien
compétentes pour percevoir l'impôt fédéral direct de la période fiscale
2001-2002. Conformément à l'art. 43 LIFD, elles ont calculé l'impôt sur la base
du revenu moyen des recourants pendant les deux années civiles ayant précédé la
période fiscale, à savoir les années 1999 et 2000 (périodes de calcul).
Ce grief doit être rejeté.
5.
a) En droit fiscal suisse, l'impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques
(art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux – LI; RS 642.11). Sont notamment imposables tous les
revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciales,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD
et 21 al. 1 LI). Est également imposable, au titre du revenu, le rendement
de
la fortune mobilière,
en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, l'excédent de
liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de
participations
de
tout genre (art. 20
al. 1 let. c LIFD; 23 al. 1 let. c LI). Y sont assimilées les donations de
toute nature aux
actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles les donataires
n'apportent aucune contre-prestation correspondante, reconnaissable comme telle
par les organes de
la société (ATF 131
II 593 consid.
5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274
consid. 9b p. 279; Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle
2008, n. 78 ss ad art. 20; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n. 47 ad art. 20).
b) La procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière
fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI).
L'autorité doit vérifier la
déclaration (art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,
si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant
l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable
qu'il apporte la preuve du contraire (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I
253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle, 3
ème
éd. 2007, § 22, n° 9 p. 443); dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif
a confirmé plusieurs fois ce principe (voir arrêts FI.2002.0043 du 10 mars
2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082
du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à
l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1
LI; voir A. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de
la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 142; Martin Zweifel, in
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, n. 2 ad art. 42 LHID, p. 496);
cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153
al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; voir Klaus A. Vallender, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, n. 4 ad art. 153 LIFD, p. 415). S’agissant du
fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de
taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent
(ATF 105 Ib 382); le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les
faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en
déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est
issu de l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon
lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale
(ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p.
816, consid. 2.3
).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables
(voir, outre Rivier, ibid., Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). L'autorité de recours a les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut
demander un complément d'instruction. Elle apprécie les preuves apportées par
les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31
consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
6.
Ces considérations générales exposées, il
convient d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:
a) année de calcul 1999:
-
insuffisance de rémunération
de commissions d'encaissement (reprise 1.02):
En 2005, l'AFC a repris dans le
chef de A.________ SA un montant de 103'000 fr. au titre d'
"insuffisance
de rémunération commissions d'encaissement, 5%"
sur l'année 1999.
L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des
recourants au titre de
"prestations appréciables en argent"
.
Les recourants contestent cette
reprise. Ils font valoir qu'aucune volonté d'effectuer une libéralité en faveur
de tiers ne peut leur être imputée. Si des tiers ont pu bénéficier d'un
avantage, ce ne serait pas en raison des liens existant avec les recourants.
Selon la jurisprudence, il y a
prestation appréciable en argent lorsque: (a) la société ne reçoit aucune
contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, (b) le bénéficiaire
acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une
personne ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas
été accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation
insolite, enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était
reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid.
5
p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279).
La preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un
actionnaire ou une personne qui lui est proche n'est pas nécessaire; il suffit
qu'aucune explication du déroulement de l'opération insolite ne puisse être
trouvée. Des exigences particulièrement sévères doivent être posées lorsque des
relations juridiques internationales sont en cause (RDAF 2009 II 560 consid.
3.2, ainsi que les références citées). Lorsqu'un avantage appréciable en argent
est identifié, il doit faire l'objet d'une reprise fiscale identique auprès de
l'actionnaire et de la société (Yves Noël, in Commentaire romand, op. cit., n.
85 ad art. 20; voir ég. arrêt FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a, ainsi que
les références).
En l'occurrence, A.________ SA a
facturé des commissions d'encaissement insuffisantes (5% inférieur au tarif
usuel). Il n'est pas concevable qu'elle ait accordé un tel avantage à de
simples tiers. Seule l'existence de liens avec l'actionnaire peut expliquer ces
opérations insolites. L'avantage octroyé doit dès lors être qualifié de
"prestation
appréciable en argent"
. Les autorités fiscales genevoises n'en ont
d'ailleurs pas jugé autrement dans le cadre de la procédure relative à la
société (voir pièce 5 du bordereau des recourants du 26 janvier 2012). La
reprise sera dès lors confirmée.
- frais généraux non justifiés
par l'usage commercial (reprise 1.03):
En 2005, l'AFC a repris dans le
chef de A.________ SA un montant de 62'187 fr. au titre de
"frais
généraux non justifiés par l'usage commercial 25%"
sur l'année 1999.
L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des
recourants au titre de
"prestations appréciables en argent"
.
Les recourants ne contestent pas
cette reprise.
b) année de calcul 2000:
- revenus de l'activité
indépendante (reprise 1.01):
L'ACI a repris dans un premier temps
4'668'390 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de
"revenus
de l'activité indépendante"
sur la période de calcul 2000 (voir
tableau des reprises annexée à la décision sur réclamation du 28 janvier 2010)
.
Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette
année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont
pas donné d'explications. Après la production par les recourants des états
financiers de l'exercice 2000 (bilan au 31 décembre 2000 et comptes de
résultats) de la société A.________, Ile Maurice, l'ACI a modifié son tableau
des reprises. Les comptes ont en effet révélé des
"commissions
reversées"
à l'actionnaire pour un montant total de 11'500'000 francs.
L'ACI entend désormais effectuer une reprise de 13'781'500 fr. au titre de
"revenus
de l'activité indépendante"
sur l'année 2000 (voir tableau des
reprises annexé à la réponse du 24 juin 2010). Elle fonde cette reprise sur le
montant de 11'500'000 fr. mentionné dans les comptes de A.________, Ile
Maurice, ainsi que sur le montant de 2'281'500 fr. admis par les recourants
dans leur mémoire de recours. En revanche, elle a renoncé à la reprise sur le
montant de 2'386'890 fr., dont les recourants affirment qu'il provenait de
A.________ Ile Maurice et qui pouvait effectivement constituer un remboursement
du compte courant-actionnaire.
Lors de l'audience, l'ACI a
expliqué qu'elle avait ajouté le montant de 2'281'500 fr., puisqu'au vu des
libellés des virements il n'était pas établi que ce montant provenait de
A.________, Ile Maurice. Les libellés en question mentionnent:
"virement
d'ordre d'un client, Y.________ (Suisse) SA"
. Dans leur mémoire du 3
mars 2010, les recourants avaient consenti à cette reprise. A l'audience, ils
sont revenus sur leur position en exposant que les virements devaient également
être compris dans les commissions reversées en 2000 (de 11'500'000 fr.), car le
compte Y.________ SA appartenait au partenaire kenyan du recourant; ce serait
une opération de compensation, nécessairement liée aux activités de la société
A.________, Ile Maurice.
Les explications du recourant sur
ce point ne sont nullement établies. Au demeurant, si l'on retranche du montant
des commissions reversées (11'500'000 fr.) le solde du compte courant-actionnaire
(3'376'547 fr.), on obtient une différence de 8'123'453 fr., qui correspondrait
aux commissions effectivement encaissées. De ce résultat, il convient de
déduire les virements en provenance de A.________ (2'386'890 fr.), ce qui
laisse encore un solde inexpliqué de 5'736'563 fr., dont rien n'indique qu'il
doit comprendre les 2'281'500 fr. encore contestés.
Le recourant soutient en outre
qu'il n'aurait bénéficié que du 50% du montant comptabilisé en sa faveur de
11'500'000 fr., l'autre 50% ayant dû être versé à son partenaire kenyan. Ses
allégations ne sont toutefois étayées par aucune preuve.
Au titre de la reprise sur les
revenus de l'activité indépendante (1.01), le tribunal retient en définitive le
montant de 13'781'500 fr., tel qu'arrêté par l'autorité intimée.
-
insuffisance de rémunération
de commissions d'encaissement (reprise 1.02):
En 2005, l'AFC a repris dans le
chef de A.________ SA un montant de 2'100 fr. au titre d'
"insuffisance
de rémunération commissions d'encaissement, 5%"
sur l'année 2000.
L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le chef des recourants au titre
de
"prestations appréciables en argent"
.
Cette reprise sera maintenue pour
les mêmes motifs qui ont conduit le tribunal à confirmer la reprise 1.02 sur
l'année 1999.
c) année de calcul 2001:
L'ACI a repris un montant de
1'927'988 fr. 43 dans le revenu imposable des recourants au titre de
"revenus
de l'activité indépendante"
sur la période de calcul 2001 (reprise
2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications.
- versements sur le compte en
francs suisses: 284'948 fr.
Les recourants contestent cette
reprise. Ils soutiennent que les versements proviennent de A.________, Ile
Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de
l'actionnaire. Les libellés des virements mentionnent:
"L.________
(Mauritius), by order of A.________ SA"
. Il convient dès lors
d'admettre que les versements proviennent effectivement de A.________, Ile
Maurice. L'ACI ne semble pas le contester; elle soutient toutefois qu'il n'est
pas exclu que A. X.________ ait touché d'autres commissions en 2001. Cette
thèse paraît toutefois peu probable. A.________, Ile Maurice, a en effet cessé
toute activité courant 2001.
La reprise effectuée sur le compte
en francs suisses doit dès lors être annulée.
- versements sur le compte en
dollars: 896'500 fr.
Les recourants ne contestent pas
cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.
- versements sur le compte en
euros/francs français: 746'550 fr. 43
Les recourants contestent cette
reprise. Ici encore, ils soutiennent que les versements proviennent de
A.________, Ile Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte
courant de l'actionnaire. Ils ont produit après l'audience plusieurs pièces
destinées à prouver leurs allégations. Il s'agit d'avis de crédit mentionnant
comme motif du paiement
"BY ORDER OF A.________ SA"
ou
"BO
A.________ SA"
(pièces 23 à 27 du bordereau complémentaire du 9 mars
2012). Au vu de ces libellés, il convient d'admettre que les versements
proviennent bien de A.________, Ile Maurice. Les recourants n'ont toutefois
produit de justificatifs que pour cinq des sept versements effectués en 2001.
La reprise des deux versements pour lesquels aucun avis de crédit n'a été
produit (un versement de 46'200 fr. le 5 octobre 2001 et un versement de 77'000
fr. le 30 octobre 2001) sera dès lors confirmée, faute de preuve. Celle des
autres versements doit en revanche être annulée. Comme on l'a déjà relevé
ci-dessus, il est en effet peu probable que A. X.________ ait reçu d'autres
commissions de A.________, Ile Maurice, en 2001; les versements en question
constituent donc des remboursements du compte courant de l'actionnaire.
La reprise effectuée sur le compte
en euros/francs français doit dès lors être réduite à 123'200 francs.
- frais de voyage:
Le recourant revendique la
déduction de frais de voyage. Il a produit à cet égard un récapitulatif établi
par M.________ voyage pour un total de 126'654 fr. 90 (pièce 28 du bordereau complémentaire
du 9 mars 2012). Ce document, qui ne contient aucune précision, n'est toutefois
pas probant. Par ailleurs, on relève que l'ACI a déjà admis la déduction d'un
montant de 125'664 fr. au titre de
"frais d'acquisition du revenu"
en 2002, sur la base d'un décompte produit par le contribuable dans le cadre de
la procédure de taxation.
La reprise sur cette année 2001
sera donc réduite à 1'019'700 fr. (896'500 fr. + 123'200 fr.)
d) année de calcul 2002:
L'ACI a repris un montant de
313'335 fr. 21 dans le revenu imposable des recourants au titre de
"revenus
de l'activité indépendante"
sur la période de calcul 2002 (reprise
2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications.
Les recourants contestent une
partie de cette reprise.
- les virements des 4 février et
4 mars 2002 (24'000 fr., 5'000 fr. et 15'000 fr., soit en tout 44'000 fr.) sur
le compte UBS CHF:
Au vu des pièces produites en
audience (pièces 10, 11 et 12 du bordereau du 26 janvier 2012), l'ACI a
abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.
- les virements des 17 avril et
14 août 2002 (41'750 fr. et 35'000 fr., soit 76'750 fr.) sur le compte UBS CHF:
Les recourants soutiennent que ces
versements constituent des remboursements de notes de frais.
Le premier des virements a pour
libellé
"crédit de our customer note de frais du 01.01 au
31.03.02"
; le second
"our customer reimb. first semester
2002"
. Au vu de ces libellés clairs, il convient d'admettre que les
versements litigieux constituent effectivement des remboursements de frais et
non des revenus supplémentaires.
Cette reprise sera dès lors
annulée.
- le virement du 10 juillet 2002
(59'016.57 Euros, soit 90'885 fr. 21) sur le compte UBS Euros:
Au vu des pièces produites en
audience (pièces 13 et 14 du bordereau du 26 janvier 2012), l'ACI a abandonné
cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.
La reprise sur cette année 2002
sera en définitive réduite à 101'700 francs. Pour la période de calcul
2001-2002, la moyenne des reprises sur les revenus de l'activité indépendante
sera dès lors arrêtée à 560'700 fr. [(1'019'700 + 101'700):2].
e) année de calcul 2003:
L'ACI a repris un montant de
146'606 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de
"revenus
de l'activité indépendante"
sur la période de calcul 2003 (reprises
1.01 et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications.
Les recourants contestent la
totalité de cette reprise en faisant valoir que les versements litigieux
constituent des remboursements de frais. Ils n'ont toutefois produit aucune
pièce pour prouver leurs allégations. Par ailleurs, les libellés des virements,
qui mentionnent
"virement F.________"
et
"virement J.________"
,
ne sont pas clairs.
Faute de preuve, la reprise sera
confirmée.
f) année de calcul 2004:
L'ACI a repris un montant de 76'859
fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de
"revenus de
l'activité indépendante"
sur la période de calcul 2003 (reprises 1.01
et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués
durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les
recourants n'ont pas donné d'explications.
- virement du 12 mai 2004 sur le
compte UBS en francs suisses, sous le libellé "remise de chèque"
(19'939 fr. 35):
Au vu des pièces produites en
audience (pièces 15, 16 et 17 du bordereau du 26 janvier 2012), l'ACI a
abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.
- versements des 19 février et 7
avril 2004 sur le compte UBS en dollars, sous les libellés "virement J.________"
(10'000 USD, soit 11'400 fr.) et "virement Z.________ corp.
Ltd
[...] fees and reimbursement expenses" (39'929.18 USD, soit 45'519 fr. 27):
Les recourants contestent une partie
de cette reprise. Ils soutiennent que, sur le virement de Z.________, 30'000
fr. constituent des honoraires et le solde, soit 15'519 fr. 27, des
remboursements de frais. Ces explications sont plausibles. La mention
"fees
and reimbursement expenses"
dans le libellé laisse en effet entendre
qu'une partie du montant constitue des remboursements de frais. Par ailleurs,
les listes des virements sur les différents comptes de A. X.________ montrent
que ce dernier a reçu à échéances régulières de la part de Z.________ des
montants de 30'000 fr., qui représentent vraisemblablement ses honoraires.
La reprise sera dès lors réduite à
41'400 francs.
7.
Compte tenu des corrections apportées ci-dessus,
le tableau des reprises opérées dans le revenu des recourants s'établit en
définitive (en ce qui concerne les éléments soustraits, chiffres 1 et 2) comme
il suit:
Pos.
Libellé
1999
2000
2001
TI 01.01.02
TI 01.10.02
2003
2004
Total
Eléments de revenus non déclarés ou erronés
définitive
définitive
définitive
définitive
définitive
TO
non enregistrée
Eléments soustraits
1
A reprendre à l'IFD
1.01
Revenu de l'activité indépendante
13'781'500
146'606
41'400
13'969'506
Prestations de la société A.________ SA selon
information de l'AFC
1.02
Insuffisances de rémunération commissions
d'encaissement
103'000
2'100
105'100
1.03
Frais généraux non justifiés par l'usage commercial
62'187
62'187
Total des soustractions IFD
165'187
13'783'600
0
0
0
146'606
41'400
14'136'793
2
A reprendre à l'ICC
0
2.01
Revenus de l'activité indépendante
560'700
560'700
560'700
146'606
41'400
1'870'106
Revenu déclaré de l'activité indépendante
-371'337
-371'337
Total des soustractions ICC
189'363
560'700
560'700
146'606
41'400
1'498'769
8.
Il convient encore d'examiner le bien-fondé des
amendes prononcées à l'encontre des recourants.
a) En droit fédéral, comme en droit
cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été
effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de
manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD, 242 LI; Arch.
52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction
est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés
dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF
1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF 85
I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par
dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib
27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi,
un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
b)
Tant en
droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle
générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut
être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au
plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative
est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux
tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2
LI).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002,
consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126
du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999,
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la
circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au
rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives
64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien art.
64). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits
doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).
c) En l'espèce, les éléments
objectifs de la soustraction, respectivement de la tentative de soustraction,
sont incontestablement réalisés. A. X.________ a en effet omis d'annoncer dans
sa déclaration des commissions reçues sur des comptes bancaires non déclarés
(reprises 1.01 et 2.01). En outre, il a bénéficié, en sa qualité d'actionnaire
unique de A.________ SA, de prestations appréciables en argent, prestations
qu'il n'a pas déclarées (reprises 1.02 et 1.03). Quant à l'élément subjectif,
il est également réalisé. Vu l'ampleur et la nature de la soustraction, A.
X.________ ne pouvait en effet ignorer commettre une soustraction d'impôt,
respectivement une tentative de soustraction, et a donc agi intentionnellement.
Les amendes prononcées à l'encontre des recourants doivent dès lors être
confirmées dans leur principe. Il reste à examiner leur quotité.
L'ACI a qualifié la faute du
recourant de grave tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de
l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans son appréciation le montant
total des éléments de revenus soustraits, le fait que l'activité incriminée
portait sur quatre ans dans le canton de Vaud et sur plusieurs années dans le
canton de Genève, la collaboration du recourant, ainsi que sa situation
financière et personnelle. Elle a appliqué tant sous l'angle de l'impôt
cantonal et communal que de l'impôt féd¿al direct un coefficient de 1,5 (1 x
1,5) pour la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et
2003 et de 1 (2/3 x 1,5) pour la soustraction tentée portant sur la période
fiscale 2004.
Malgré les corrections effectuées
au considérant 7, les éléments de revenus soustraits restent très importants.
Il convient toutefois de tenir compte du fait que le recourant a produit
spontanément dans le cadre de la procédure (en 2010, soit huit années plus
tard) les comptes de l'exercice 2000 de la société A.________ SA, Ile Maurice,
documents sur lesquels l'ACI a fondé l'essentiel des reprises effectuées. Dans
ces circonstances, la faute peut être qualifiée de moyenne. Un coefficient de 1
(1 x 1) pour la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002
et 2003 et de 2/3 (2/3 x 1) pour la soustraction tentée portant sur la période
fiscale 2004 sera dès lors appliqué.
Les montants des amendes devront par
conséquent être adaptés pour tenir compte d'une part des corrections apportées
aux éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 7) et d'autre part des
coefficients réduits à 1 et à 2/3. A cet effet, le dossier sera retourné à
l'ACI.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission partielle du recours. Sur l'avance de frais requise de 10'000 fr.,
ramenée à la requête des intéressés à
6'000 fr., la comptabilité du greffe a enregistré un montant net total
d'acomptes payés de
5'833 fr. 54. Les recourant ayant obtenu en partie gain de cause, l'émolument
quelque peu réduit qui devrait être mis à leur charge peut être compensé avec
les dépens réduits, auxquels ils peuvent prétendre de la part de l'Etat. Cela
étant, les frais de justice seront arrêtés au montant total net des acomptes
encaissés et, en contrepartie, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d'impôt fédéral direct
:
a.
Le recours est partiellement admis.
b.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier
2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
II.
En matière d'impôt cantonal et communal
:
a.
Le recours est partiellement admis.
b.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier
2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.
Un émolument de justice de 5'833 francs 54 est
mis à la charge des recourants
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 mai 2012
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi
ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours
doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les
motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.