vd_omni · FI.1996.0068 · 2000-07-13 · fr

c/ ACI | Rappel d'impôt (sans soustraction) concernant les frais d'entretien des immeubles: fait nouveau; prescription acquise selon 109 LI, révision admise selon 148 et 152 LIFD (cons. 10c).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.07.2000 FI.1996.0068

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 juillet 2000
sur les recours interjetés par
A.________
SA
,
M. et Mme B.________
,
M. et Mme C.________, M. et Mme
D.________
, ainsi qu'
E.________
, dont le conseil est Neofidaria SA,
Société du groupe ATAG ERNST & YOUNG, Place Chauderon 18, case postale 36,
1000 Lausanne 9,
contre
les décisions rendues le 24 juin 1996 par
l'Administration cantonale des impôts
et le
Département des finances
(rappels d'impôts et prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral, cantonal
et communal pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ SA
(ci-après: la société), dont le siège est *********, est une entreprise de
plâtrerie-peinture.
M. B.________ et ses
fils, E.________, D.________ et C.________, étaient tous trois actionnaires et
administrateurs de la société. D.________ n'a été cependant nommé au conseil
d'administration qu'en 1991. Depuis que M. B.________ a cessé son activité en
1997, D.________ et C.________ sont seuls actionnaires de la société à parts
égales.
B.                    Le 14 mai 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la
direction de la société un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction
fiscale.
Le 11 novembre 1992,
des enquêtes pour soustraction fiscale ont été parallèlement ouvertes à
l'encontre des époux M. et Mme B.________, M. et Mme C.________, M. et Mme
D.________, ainsi qu'à l'encontre d'E.________ .
A l'ouverture des
enquêtes, les taxations afférentes aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990
étaient définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires. En
revanche, pour M. et Mme D.________, ainsi que pour M. et Mme C.________, les
taxations afférentes à la période 1991-1992 étaient définitives en droit
fédéral.
Au terme des travaux
de redressement, l'ACI a adressé à la société et aux actionnaires, les 14
juillet 1995, 17 janvier 1996 et 30 janvier 1996, des avis de prochaine
clôture, détaillant les reprises et les rappels d'impôts envisagés. Il était en
outre précisé que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de
donner lieu à des prononcés d'amendes.
Suite à des entretiens
avec les représentants des contribuables, l'ACI a modifié certaines reprises et
établi des nouveaux tableaux récapitulatifs dans les décisions notifiées aux
intéressés le 24 juin 1996 (voir consid. C ci-dessous).
C.                    Le 24 juin 1996, se
fondant sur le tableau des reprises modifié, l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont notifié à la société
et aux contribuables des décisions comportant des rappels d'impôt, taxations
définitives et prononcés d'amendes, respectivement en matière d'impôt fédéral
direct, d'impôt cantonal et communal, pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994.
Les reprises, les impôts et les amendes ont été établis comme il suit pour
chacun des contribuables:
A) A.________ SA:
Tableau des reprises
:
Périodes fiscales                                        1987-1988              1989-1990              1991-1992              1993-1994
Exercices comptables                             1985        1986        1987        1988        1989        1990        1991        1992
1) Ristournes non comptabilisées               34'386     28'219     49'244     41'704     46'925     43'693       9'790   594
2) Parts privées non
comptabilisées
pour l'utilisation de véhicules
commerciaux à titre privé
- M. B.________                                            3'600       3'600       5'000       5'000       5'000       5'000       5'000       5'000
- Mme B.________ (part fixée à
50%)                                                         4'100       2'600       1'700       1'300       1'300
3) Parts privées non
comptabilisées
pour les frais de téléphone
(fact. Ruelle du Croset 8 et
Antagnes)     900          900          900          900              1'200       1'200       1'200       1'200
4) Primes d'assurances non
justifiées
par l'usage commercial                                  2'582       2'866       3'096       3'127       3'281       3'526       3'573       3'912
5) Primes d'assurances Winterthur
n° ******** en faveur de M.
C._________ non justifiées par l'usage
commercial                                                853          853          853          853          875          930          134          134
6) Parts privées non
comptabilisées
sur factures Neutra-Fiduciaire
pour l'établissement des
déclarations
d'impôt privées                                                                                                             2'300       1'000       2'300       1'000
7) Factures Neutra-Fiduciaire n°
13'531
et n° 13'161 non admises à charge
d'exploitation conc: privé                                                              1'630       5'990
8) Cotisations LPP assurances
cadres
Rentenanstalt non admises à
charge
d'exploitation                                                                                                                                                                6'002
9) Factures préfecture de
Lausanne
(cpte 48'510) non admises à
charge
d'exploitation                                                                  2'002
10) Vaudoise Assurances
n° ******** versement perte
de gain non comptabilisé                               3'430
11) Part privée à frais divers
- M. B.________                                            3'000       1'000       7'000       3'000       1'000       1'000       1'000       1'000
12) Augmentation des valeurs
de rachat des polices
d'assurances-
vie des petits-enfants non
comptabilisées (preneur la SA et
la bénéficiaire dès 1993 la SA)                                     6'796       2'608       2'696       3'636       4'226       5'574       4'972
13) Dépôts de garantie pour 2
véhicules Volvo pris en leasing
comptabilisés à charge
d'exploitation                                                                                                                                                4'000
14) Provisions non justifiées par
l'usage commercial, devant être
considérées comme des réserves                                                                                                                          150'000
_____________________________________________________________________________________________________
Total des reprises
48'751     46'236     70'331     67'370     66'817     62'275     33'871   175'114
Moyenne des reprises par période                   47'493                     68'850                     64'546                   104'492
Impôt
fédéral direct
:
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
1987-1988                             47'500 (impôt sur
bénéfice)      11'495                                9'200 (0.8)
7'000
(impôt sur capital)     11.50
1989-1990                             68'900 (impôt sur
bénéfice)      15'025.60                         13'500 (0.89)
12'000 (impôt
sur capital)     19.80
1991-1992                             64'500 (impôt sur
bénéfice)      15'460.90                           5'000 (0.3)
20'000 (impôt
sur capital)     33.00
1993-1994                    --                                             --                                                   --
184'000 (impôt sur
capital)          303.60
Impôt cantonal et
communal:
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
1987-1988                                   47'500 (impôt
sur bénéfice)     41.74 %                          43'170.10    29'800 (0.7)
7'000
(impôt sur capital)                                           58.60
1989-1990                                   68'900 (impôt
sur bénéfice)     59.04 %                          41'416.05    34'400 (0.83)
12'000
(impôt sur capital)                                           97.70
1991-1992                                   70'600 (impôt
sur bénéfice)                                            46'620.30    maj. 10%
20'000
(impôt sur capital)                                         161.60
1993-1994                                     --                                                   --                                --                --
184'000
(impôt sur capital)                                                  1'538.20    maj.
10%
La répartition
cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a été opérée de
la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                                                  Commune
de Pully
compléments
amendes                 compléments                       amendes
d'impôt                  (coefficient)                           d'impôt                  (coefficient)
par
période                                                         par
période
Impôt sur le bénéfice et le capital
1987-1988                                                      26'681.90                      18'400                           16'546.80                      11'400
1989-1990                                                      25'193.85                      20'900                           16'319.90                      13'500
1991-1992                                                      28'254.40               maj.
10%                               18'527.50               maj. 10%
1993-1994                                               949.40                          maj.
10%                        588.80                          maj. 10%
B) M. B.________ et Mme B.________:
Tableau des reprises:
Périodes fiscales                                        1987-1988              1989-1990              1991-1992              1993-1994
Exercices comptables                             1985        1986        1987        1988        1989        1990        1991        1992
a. Prestations appréciables en
argent
accordées par la société
A.________ SA:
1) Ristournes                                                 3'438       2'821       4'924       4'170       4'692       4'369   979            59
2) Part sur factures
Neutra-Fiduciaire                                      978              3'594       1'380   600              1'380   600
3) Parts privées non
comptabilisées
pour l'utilisation de véhicules
commerciaux
à titre privé:
- M. B.________                                            3'600       3'600       5'000       5'000       5'000       5'000       5'000       5'000
- Mme B.________                                                                                        4'100       2'600       1'700       1'300       1'300
4) Parts privées pour frais de
téléphone
non comptabilisées
(factures Croset 8 et Antagnes)               900          900          900          900              1'200       1'200       1'200       1'200
5) Parts privées à divers frais
non comptabilisées                                        3'000       1'000       7'000       3'000       1'000       1'000       1'000       1'000
6) Primes d'assurances non
justifiées
par l'usage commercial                                  2'582       2'866       3'096       3'127       3'281       3'526       3'573       3'912
7) Facture Préfecture de Lausanne
non admise à charge
d'exploitation                               2'002
8) Vaudoise Assurance n° 393.761/5/5140,
versement perte de gain non
comptabilisé                                                   3'430
__________________________________________________________________________________________
Total des prestations:                                  16'950     13'189     21'898     23'891     19'153     17'395     14'432     13'071
b. Frais d'entretien pour
immeubles             10'460     10'460     10'052     12'627     11'900     14'630     14'438     14'865
Différence à déduire selon tableau
du consid. 10
c. Gain immobilier  sur la vente
de l'appartement de ******** en 1992                                                                                                                          38'000
Impôt
fédéral direct:
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
Impôt sur le revenu
1987-1988                                                25'500     6'732                                    4'500
(0.7)
1989-1990                                                34'300                             8'918                                    5'900
(0.7)
1991-1992                                                37'200                             9'672                                    1'000
(tentative 0.1)
1993-1994                                                44'500                         648                                          0
Impôt cantonal et
communal:
Période fiscale:
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
1987-1988                                                25'500                        9.74
%                                    14'933                              5'800
(0.4)
1989-1990                                                34'200                      11.23
%                                    19'492.35                         7'700
(0.4)
1991-1992                                                41'800                                                                       19'693.60                         maj.
10%
1993-1994                                                30'900                                                                         6'494.20                         maj.
10%
La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a
été opérée de la manière suivante:
Période
fiscale:
Canton                                                                        Communes
Pully                                  Belmont                                 Ollon
complément       amendes   complément    amendes      complément    amendes      complément    amendes
d'impôt                                 d'impôt                                 d'impôt                                d'impôt
par période                          par
période                          par période                          par
période
1987-88                          9'215.90           3'600          5'699.60        2'200     3.60                       --          13.90                       --
1989-90                        11'826.65           4'700          7'623.50        3'000        29                       --          13.20                       --
1991-92                        11'894.20  maj.
10%              7'799.40 maj. 10%            --                       --                --                       --
1993-94                          3'972.10  maj.
10%              1'993    maj. 10%     529.10              maj. 10%             --                       --
C) M. et Mme C.________ :
Tableau des reprises:
Périodes fiscales                                     1987-1988                 1989-1990              1991-1992              1993-1994
Exercices comptables                          1985        1986        1987           1988        1989        1990           1991  1992
1) Ristournes                                              9'169       7'525     13'131        11'121     12'513     11'651          2'610 158
2)
Factures Neutra-Fiduciaire                                                163             599          230          100             230       100
3)
Part s/cotisation LPP assurances
Rentenanstalt                                                                                                                                                               2'068
4)
Primes assurance Winterthur
n°
********                                                853          853          853             853          875          930             134       134
________________________________________________________________________________________________
Total
des reprises:                                   10'022       8'378     14'147        12'573     13'618     12'681          2'974    2'460
Moyenne
des reprises par période                  9'200                        13'360                     13'149                          2'717
Impôt
fédéral direct
:
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
1987-1988                               9'200                                      1'694                                        1'000
(0.6)
1989-1990                             13'300                                      3'489.40                                   2'000
(0.6)
1991-1992                             13'100                                      3'434.20                                   2'000
(0.6)
1993-1994                               7'900                                    931.40                                      --
Impôt cantonal et
communal:
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
1987-1988                                     9'200                                   10.55
%                     3'466.50               1'300 (0.4)
1989-1990                                   13'300                                   11.55
%                     5'304.80               2'000 (0.4)
1991-1992                                   14'400                                                                     5'475.60               maj.
10%
1993-1994                                     8'600                                                                     2'861.40               maj.
10%
La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a
été opérée de la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                                                      Commune
de Pully
complément
amendes                   complément                       amendes
d'impôt                                                                 d'impôt
par
période                                                         par
période
1987-1988                                                  2'139.60                          800                                    1'326.90                    500
1989-1990                                                  3'219.40                              1'200                             2'085.40                    800
1991-1992                                                  3'307.05                     maj.
10%                                 2'168.55               maj. 10%
1993-1994                                                  1'766.10                     maj.
10%                                 1'095.30               maj. 10%
D) M. et Mme D.________:
Tableau des reprises:
Périodes fiscales                                        1987-1988              1989-1990              1991-1992              1993-1994
Exercices comptables                           1985        1986        1987        1988        1989        1990        1991        1992
1) Ristournes                                                 9'169       7'525     13'131     11'121     12'513     11'651       2'610   158
2) Part sur factures
Neutra-Fiduciaire          --             --             --          599          230          100          230          100
3) Part sur cotisations LPP
assurances
cadres Rentenanstalt                                   --             --             --             --             --             --             --              1'866
_________________________________________________________________________________________________
Total des ristournes
9'169       7'525     13'131     11'720     12'743     11'751       2'840       2'124
Moyenne des ristournes par
période
8'347                     12'425                     12'247                       2'482
Impôt
fédéral direct
:
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
1987-1988                                               8'300                          1'066.20                              600
(0.56)
1989-1990                                             12'400                          1'010                                   600
(0.59)
1991-1992                                             12'200                          3'172                                       1'800
(0.57)
1993-1994                                               6'700                      670                                             --
Impôt cantonal et
communal:
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
1987-1988                                               8'400                         14.14
%                                   3'166.30               1'200 (0.38)
1989-1990                                             12'400                         19.65
%                                   4'298.60               1'700 (0.39)
1991-1992                                             13'500                                                                         5'437.25     maj.
10%
1993-1994                                               6'500                                                                         2'288.10     maj.
10%
La répartition
cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a été opérée de
la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                            Commune
de Pully                                  Commune de Belmont
complément     amendes      complément                 amendes             complément                 amendes
d'impôt                                    d'impôt                                                    d'impôt
par période                             par
période                                             par période
1987-1988                      1'954.30           750                       1'212                   450                   --                                      --
1989-1990                      2'486.75               1'000                --                             --                    1'811.85                       700
1991-1992                      3'129.--       maj. 10%                   --                             --                    2'308.25                  maj.
10%
1993-1994                      1'347.80     maj. 10%                   --                             --           940.30                              maj.
10%
Il n'y a pas lieu de
reproduire ici les décisions concernant les époux E.________ qui ne sont plus
contestées à ce jour.
Les prononcés
d'amendes sont fondés, en droit cantonal, sur l'art. 128 al. 2 lettre b de la
loi vaudoise sur les impôts directs (LI) et, en droit fédéral, sur les art. 175
al. 2 et 176 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD).
L'objet des reprises
énumérées dans les tableaux ci-dessus sera développé dans la partie droit du
présent arrêt.
D.                    Par acte du 19 juillet
1996, les contribuables ont recouru contre les décisions précitées. Ils
contestent certaines reprises, ainsi que les amendes qu'ils estiment
disproportionnées.
Le 13 septembre 1996,
les recourants ont chacun déposé (à l'exception d'E.________ ) un mémoire
complémentaire, exposant point par point leur position. Ils soutiennent que les
parts privées aux frais de véhicule et aux frais de téléphone reprises par
l'autorité intimée sont trop élevées. En outre, ils contestent les reprises
afférentes aux cotisations LPP, aux primes d'assurance-vie, aux provisions et
au dépôt de garantie. Ces moyens seront repris dans la mesure utile dans la
partie droit ci-après.
Par acte du 13
septembre 1996, E.________  a déclaré retirer son recours formé le 19 juillet
1996.
Par mémoire du 22
octobre 1996, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours.
Le 18 novembre 1996,
les recourants ont complété leurs moyens. Par acte du 27 novembre 1996, l'ACI
s'est déterminée sur les mémoires complémentaires déposés par les recourants.
E.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 1er mars 2000, en présence de C.________,
administrateur de A.________ SA, assisté de MM. Philippe Rubin et Michael
Hildebrandt pour Neofidaria SA, qui représentaient les autres recourants. Pour
l'ACI se sont présentés M. Christian Loche, secrétaire juriste, et M. André
Mahr, inspecteur. Les parties ont maintenu leurs conclusions. Dans le délai
imparti à cet effet, elles ont produit les pièces requises en cours d'audience.
Le Tribunal a statué sans nouvelle audience, après avoir donné aux parties
l'occasion de se déterminer sur les pièces produites.
Considérant en droit:
1.                     Les recours interjetés
contre les décisions rendues le 24 juin 1996 en matière d'impôts fédéral,
cantonal et communal ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai
légal prévu par les art. 132 LIFD et 134 LI. Partant, ils sont recevables en la
forme.
S'agissant du recours
interjeté par E.________  le Tribunal prend acte de son retrait. Vu la jonction
des causes, le tribunal statuera dans le présent arrêt sur les frais éventuels
à mettre à la charge de ce dernier.
2.                     a)
Les postes contestés par les recourants sont les suivants:
- les parts privées aux frais de véhicules
d'entreprise;
- les parts privées aux frais de téléphone;
- les cotisations LPP;
- le dépôt de garantie pour des véhicules
acquis en leasing;
- les provisions;
- l'augmentation de la valeur de rachat des
primes d'assurance-vie;
- les frais d'entretien d'immeuble;
- l'imposition de gains immobiliers.
Il s'agit de reprendre
chacune de ces reprises en examinant, le cas échéant, si elle constitue un cas
de soustraction fiscale.
b) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme
correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année
précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend
notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par
l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al.
1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage
procuré à des tiers, qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49
al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI). Du point de vue de l'autorité
intimée, la plupart des reprises litigieuses, sinon toutes, entrent dans la
notion de distribution dissimulée de bénéfices (ou de prestation appréciable en
argent).
Pour qu'une libéralité
constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la
réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une
prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle
entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la
prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant
entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait
été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541
consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur direkten
Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Die
direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, n. 104 ad art. 49, p.
225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être
manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils
aient pu se rendre compte que ladite prestation représentait un avantage
consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir
à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société
anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal
suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss
ad art. 49).
c) En principe, en
l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre
en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une
présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont
l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits
établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art.
959 CO; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes
comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le
bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur,
comme au détriment du contribuable (Cagianut, Bedeutung der
kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, mit besonderer
Berücksichtigung der Bilanzkorrekturren, in Arch. 37, p. 142). Le fardeau de la
preuve est alors renversé et il incombe au contribuable d'apporter d'une autre
manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la seule vraisemblance
n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une soustraction fiscale
doit être prouvée par l'autorité fiscale.
3.                     a) En droit fédéral, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p.
660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les
mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas
encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; la tentative est
réprimée par l'art. 176 LIFD.
La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que
ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est
notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière
d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;
Arch. 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette
preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare
un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications
qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18
du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand
l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des
exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des
doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,
du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6 et les
références citées).
b) En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas
de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
Ces considérations
générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui
demeurent contestées.
4.                     Les parts privées
aux frais de véhicules (tableaux des reprises, A-2 et B-a3):
a) Au cours de son
enquête, l'ACI a constaté que, de 1985 à 1992, la société avait mis à la
disposition de M. B.________ un véhicule d'entreprise utilisé à des fins
privées. Or, aucune part privée n'a été comptabilisée par la société. De plus,
ni les attestations 21'024, ni les certificats de salaire de M. B.________ ne
mentionnent l'utilisation d'un véhicule d'entreprise durant les années
litigieuses. Une croix dans la case "non" a même été indiquée sur
l'attestation 21'024 de la période 1993-1994. En mai 1987, la société a
remplacé le véhicule en cause par un modèle neuf, acquis au prix de 77'490 fr.
Le 31 décembre 1987, elle a enregistré un amortissement de 44'590 fr. (soit
plus de 40% du solde du compte 11200 "véhicules" qui s'élevait à
111'390 fr.). En outre, en 1988, la société a acquis un véhicule de type Alfa
Romeo, utilisé à 30% par Mme B.________ à titre privé. Durant les exercices
1988 à 1992, la société n'a comptabilisé aucune part privée, bien que Mme
B.________ n'ait jamais été employée par la société. Pour les périodes
comprises entre 1987-1988 et 1993-1994, l'ACI a corrigé le bénéfice imposable
de la société, ainsi que les revenus des époux M. et Mme B.________ de la
manière suivante:
Périodes fiscales:                                 1987-88                     1989-90                     1991-92                        1993-94
Années de calcul:                          1985           1986        1987           1988           1989        1990           1991           1992
___________________________________________________________________________________________________
Parts privées non
comptabilisées
- M. B.________                                   3'600          3'600          5'000          5'000       5'000       5'000          5'000          5'000
- Mme B.________                              --                --                --                 4'100       2'600       1'700          1'300          1'300
L'ACI relève que, lors
d'un entretien le 19 avril 1996, le contribuable avait accepté que la reprise à
titre de part privée pour véhicule soit arrêtée à 5'000 fr. pour M. B.________.
Les recourants
contestent le montant repris par l'autorité intimée pour l'année de calcul
1987. En effet, comme le remplacement du véhicule utilisé par M. B.________ n'a
eu lieu qu'en mai 1987, ils soutiennent que la part privée ne pouvait être
augmentée qu'à partir du mois de juin 1987. Ils concluent ainsi à ce que la
reprise soit fixée à 4'416 fr. (soit une part de 3'600 fr. augmentée de 7/12 de
1'400 fr.). L'ACI conteste cette argumentation, en faisant remarquer qu'elle a
accepté la totalité de l'amortissement, alors même que les contribuables
avaient reconnu que le véhicule était utilisé à 30% par M. B.________ à titre
privé. Ainsi, l'autorité intimée soutient que la reprise de 5'000 fr.
représente un montant minimum. Enfin, elle retient la qualification de
soustraction fiscale intentionnelle, puisque les attestations 21'024 et les
certificats de salaire de M. B.________ ne mentionnaient pas la mise à sa
disposition d'un véhicule d'entreprise.
b) De jurisprudence
constante, une société anonyme fait une prestation appréciable en argent à son
actionnaire lorsqu'elle prend à sa charge les frais privés de ce dernier (RDAF
1995, p. 38). Dès lors, il est justifié de reprendre une part privée dans les
comptes de la société et dans les revenus de M. B.________. Les recourants ne
contestent pas le montant de la reprise, mais demandent qu'elle ne soit
augmentée qu'à partir du mois de juin 1987 et non du mois de janvier 1987. Or,
dans la mesure où les amortissements ont été admis sur une base annuelle, il
paraît adéquat d'évaluer le montant de la part privée sur une base identique.
c) S'agissant de la
qualification pénale, il est admis que la prise en charge de frais privés par
les comptes de la société constitue une soustraction, voire même une soustraction
qualifiée (StE 1994 B. 101.2 n°16). En l'occurrence, les recourants ont omis de
mentionner sur les attestations 21'024 et sur les certificats de salaire qu'ils
bénéficiaient d'un véhicule d'entreprise. Une croix dans la case
"non" a même été portée sur l'attestation 21'024 de la période
1993-1994. Dès lors, vu les montants non déclarés, les recourants ne pouvaient
pas ignorer commettre une soustraction fiscale; elle revêt donc un caractère
intentionnel.
5.                     Les parts privées
aux frais de téléphone: (tableaux des reprises A-3 et B-a4)
a) L'autorité intimée
a repris dans les comptes de la société des parts privées aux charges de
téléphone s'élevant à 900 fr. par année de 1985 à 1988 et de 1'200 fr. de 1989
à 1992. En effet, les frais de téléphone, ainsi que les coûts de raccordement
du chalet et du domicile privé de M. B.________ avaient été entièrement pris en
charge par la société, ce qui n'est pas contesté par les recourants. Les
charges comptabilisées par la société et les reprises effectuées par l'autorité
intimée s'établissent comme il suit:
Année de calcul:                      1985           1986           1987           1988           1989           1990           1991           1992
1) Charges de téléphone
comptabilisées
par la société                                 4'538          7'008          8'268          9'814        15'402        16'383        19'084        14'837
2) Parts privées reprises                              900             900             900             900                 1'200          1'200          1'200        1'200
Les recourants sont
d'avis que ces reprises sont disproportionnées, étant donné que les factures
privées de téléphone du domicile et du chalet de M. B.________ sont inférieures
à la part privée estimée par l'ACI. A l'appui de leur argumentation, ils ont
produit des factures établissant qu'en 1990, le coût total des frais de
téléphone des lignes privées de M. B.________ se montait à 1'086 fr. 50. De
leur point de vue, le montant des reprises ne saurait excéder 500 fr. par
année. L'ACI explique que la reprise des parts privées a été effectuée non pas
uniquement sur les frais de raccordement aux domiciles des recourants, mais sur
la totalité des charges enregistrées dans le compte "téléphone". Or,
le montant des reprises excède à peine 7% du montant total des frais de
téléphone enregistrés par la société (qui s'élèvent à 16'384 francs en 1990).
S'agissant des
périodes 1987-1988 et 1989-1990, les recourants n'ont apporté aucun élément
démontrant le caractère excessif des reprises. Ainsi, quand bien même
l'appréciation de l'autorité intimée se révèle rigoureuse, une diminution des
reprises ne se justifie pas.
Pour les périodes
1991-1992 et 1993-1994, sur la base des factures de téléphone privé produites
par les recourants concernés, le tribunal admet que les reprises effectuées
sont excessives: celles-ci vont en effet au-delà des coûts privés effectifs de
l'actionnaire. L'ACI a de ce fait non seulement pris en compte une part privée
sur les frais de raccordement à la société, mais par ailleurs refusé toute part
commerciale sur les frais des deux raccordements privés de
l'actionnaire-administrateur (Antagnes et ruelle du Croset). Or, M. B.________
a rendu vraisemblable, vu ses fonctions dans l'entreprise, qu'il devait pouvoir
aussi atteindre ses clients depuis son domicile. Il se justifie par conséquent
de réduire le montant des reprises, dans les comptes de la société et les
revenus de M. B.________, à 1'000 fr. de 1989 à 1992.
b) Quant à la
qualification pénale, l'autorité intimée a retenu la commission d'une
soustraction intentionnelle, étant donné que la société avait pris à sa charge
des frais ayant manifestement un caractère privé (frais de raccordement,
factures d'abonnement et de communications des lignes privées de l'actionnaire).
Ce raisonnement doit être suivi, conformément à la jurisprudence constante qui
admet la réalisation d'une soustraction lorsqu'une société comptabilise à sa
charge des frais privés de l'actionnaire (StE 1994 B. 101.2 n°16). Enfin, vu
les montants et la nature des reprises, il y a lieu d'admettre le caractère
intentionnel de l'infraction.
6.                     Les cotisations LPP
(tableaux des reprises, A-8, C-3 et D-3):
a) En 1992, plus
exactement les 16 et 28 septembre 1992, mais avec effet au 1er janvier de cette
même année, la société A.________ SA a conclu deux contrats de prévoyance
professionnelle auprès de la Société suisse d'assurances générales sur la vie
humaine (Rentenanstalt) et la Fondation commune de la Société suisse
d'assurances générales sur la vie humaine pour encourager la prévoyance en
faveur du personnel des entreprises en Suisse romande et au Tessin. Le premier
contrat affilie l'ensemble du personnel, y compris les cadres, à une
assurance-vie collective aux fins de constituer une prévoyance professionnelle
de base. Son financement est assuré par moitié par l'employeur, l'autre moitié
étant à la charge des employés. Le second contrat institue une prévoyance
professionnelle complémentaire en faveur des cadres uniquement; elle était
exclusivement financée par des contributions patronales, alors même que l'art.
14 § 1 al. 2 du règlement de la fondation prévoyait que les cotisations
annuelles des assurés s'élevaient à 50% du total des charges. Dans ses
dispositions générales, aux art. 3 et 4, le règlement de la fondation règle
l'admission des assurés comme il suit:
"Art. 3 - Personnes assurées; date
d'admission
(1) Les cadres sont
admis dans l'oeuvre de prévoyance à condition qu'ils aient eu 24 ans révolus.
(2) L'admission
s'opère le 1er janvier auquel sont remplies les conditions fixées à l'al. 1.
Pour les personnes qui disposent de leur pleine capacité de travail, elle a
lieu sans examen de l'état de santé. Les cas spéciaux sont réservés."
Art. 4 - Âge de la retraite
L'âge de la retraite
est atteint le 1er du mois suivant le 60e anniversaire (57e chez la
femme."
Au cours de son
contrôle, l'autorité intimée a constaté que tous les cadres n'étaient pas
affiliés au fonds de prévoyance complémentaire, puisque M. B.________ n'y
participait pas. Aussi, l'ACI a-t-elle considéré que les cotisations de cette
assurance versées par la société constituaient des distributions de bénéfices
dissimulées en faveur de D.________, d'E.________ et de C.________. Durant
l'année de calcul 1992, elle a dès lors repris dans les comptes de la personne
morale et les revenus des actionnaires les primes d'assurances assumées par la
société.
Les recourants sont au
contraire d'avis que les cotisations versées par la société étaient justifiées;
ils concluent à la déduction d'au moins 50% de ces montants. A l'appui de cette
conclusion, ils font notamment valoir que le plan de prévoyance était ouvert à
tous les cadres de l'entreprise. Ils expliquent encore que M. B.________ avait
souhaité être exempté de ce plan, car il était sur le point de prendre sa
retraite.
A cet égard, il est
ressorti de l'instruction que, durant l'année de calcul 1992, la société avait
pour cadres M. B.________, ses trois fils, ainsi qu'un tiers qui a
prématurément quitté l'entreprise dans le courant de l'année. Hormis M.
B.________, l'ensemble des cadres bénéficiaient de l'assurance complémentaire.
Au moment des faits, M. B.________, né le 17 octobre 1933, était âgé de 59 ans.
Selon l'art. 4 du règlement de l'assurance des cadres de l'entreprise, ce
dernier aurait dû être affilié depuis le 1er janvier 1992, date de la mise en
vigueur du plan d'assurance, jusqu'au mois suivant son 60e anniversaire, soit
novembre 1993. Ainsi, l'exclusion de l'un des actionnaires s'expliquerait par
des motifs pratiques et non pas par la volonté de gratifier les actionnaires
d'une prestation particulière. Il s'agit toutefois d'examiner si un plan de
prévoyance qui laisse la possibilité d'une exclusion volontaire répond
néanmoins aux conditions de la loi sur la prévoyance professionnelle et autorise
au plan fiscal la déduction des primes.
b) L'art. 2 de la loi
fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité
du 25 juin 1982 (LPP) dispose que la prévoyance professionnelle est une
assurance obligatoire pour tout salarié de plus de 17 ans qui reçoit d'un même
employeur un salaire annuel supérieur à un certain montant-limite (art. 8 et 9
LPP, 5 de l'ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants
et invalidité, OPP 2, du 18 avril 1984).
En droit fiscal, se
référant implicitement à l'art. 81 LPP, les art. 49 al. 2 AIFD, 59 lettre b
LIFD et 55 al. 1 lettre b LI prévoient que les versements à des institutions de
prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise constituent des charges
d'exploitation justifiées par l'usage commercial, à condition que toute
utilisation contraire à leur but soit exclue. Il s'ensuit que les dépenses au
titre de la prévoyance en faveur des actionnaires qui disposent d'une
participation déterminante et travaillent dans l'entreprise sont également
admises comme des frais de personnel, pour autant qu'elles soient justifiées
par l'usage commercial (RDAF 1971, p. 230). En effet, l'actionnaire d'une
société qui exerce son activité lucrative dans l'entreprise est considéré comme
un salarié, de sorte que la société a l'obligation de l'affilier à une
institution de prévoyance du 2ème pilier (Conférence des fonctionnaires fiscaux
d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application n°55, Berne,
1992, p. 218). Toutefois, le Tribunal fédéral a posé des conditions strictes
quant à la déduction des prestations versées en faveur d'un actionnaire
travaillant dans l'entreprise. Ainsi, il a jugé que ces versements constituent
des charges justifiées par l'usage commercial uniquement si des mesures
correspondantes ont été prises en faveur des travailleurs qui ne participent
pas du tout - ou de façon peu importante - au capital de la société, ou alors
s'il existe des circonstances exceptionnelles dont la preuve est cependant
soumise à des conditions strictes. En revanche, si les membres du personnel,
non actionnaires, ne bénéficient pas de mesures de prévoyance correspondantes,
la prime d'assurance prise en charge par la société constitue une distribution
dissimulée de dividendes (ATF 120 Ib 199; ATF 95 I 174, JdT 1969 I 597, RDAF
1971, p. 226; Arch. 55, p. 171; RDAF 1991, p.119, consid. 4e; Laffeli,
Traitement fiscal des attributions de l'employeur à une institution de
prévoyance, plus particulièrement sous l'angle des réserves de cotisations
patronales, Revue fiscale 1986, p. 57, spéc. p. 65; Rivier, Traitement
fiscal du deuxième pilier: remarques et critiques, in Prévoyance
professionnelle et fiscalité, publication du Cédidac n°7, 1987, p. 39 ss, spéc.
p. 48).
Citant le message du
Conseil fédéral du 1er mai 1984 concernant l'adaptation de l'impôt fédéral
direct à la LPP (in FF 1984 II 749, chiffre 131), l'Administration fédérale des
contributions expose comme il suit les conditions d'équivalence des mesures de
prévoyance en cas de coexistence de plusieurs institutions de prévoyance:
"Une entreprise
peut fonder plusieurs institutions de prévoyance (IP) - une pour chaque
catégorie de personnel (ouvriers, employés, cadres, etc.) - pour autant que des
mesures de prévoyance adéquates soient prévues pour l'ensemble du personnel.
L'équivalence des mesures de prévoyance en faveur du personnel ne doit pas être
comprise dans un sens absolu, mais relatif. Elle sera respectée si, dans les
diverses institutions
-             le
pourcentage des prestations d'assurance par rapport au salaire effectif de
l'assuré est le même,
-             la
charge des primes est répartie de la même manière entre assurés et entreprises
et
-             si
enfin, au vu des primes versées, les prestations d'assurance ne sont, à aucun
égard, plus favorables aux cadres de l'entreprise qu'aux autres employés et
ouvriers."
(Circulaire de l'AFC du 30 janvier 1986, in Arch. 54, 512).
Plus récemment,
reprenant pour l'essentiel les conditions posées par la jurisprudence du
Tribunal fédéral, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud a
établi une circulaire sur les institutions de prévoyance et leur financement
(Circulaire no 36, avril 1996), qui présente les principes applicables en la
matière comme il suit:
"4.1 Principes de collectivité et de
solidarité
La prévoyance
professionnelle suppose une aide solidaire d'une communauté, aide destinée à
atténuer les conséquences économiques d'une perte de revenu pour les membres de
cette communauté ou leurs proches. L'ensemble des employés d'une entreprise
doit donc être assuré sur la base d'un contrat collectif, ce qui exclut, en
principe, des conventions particulières avec l'IP; une prévoyance "à la
carte", permettant à l'assuré de choisir les conditions d'assurance
auxquelles il sera soumis, va à l'encontre du principe de la collectivité. Il
n'appartient pas non plus à l'employé de décider d'adhérer ou non à l'assurance
hors-obligatoire prévue par l'employeur; cette liberté de choix irait à
l'encontre du principe de la solidarité. (...)
4.3 Principes
d'adéquation des mesures de prévoyance et d'équivalence relative:
Les primes versées
aux caisses de pensions doivent être adaptées aux besoins des personnes
travaillant dans l'entreprise. Ceci implique que le principe d'égalité de
traitement soit respecté au sein du personnel. (...)
a) Egalité de
traitement
Le principe
d'égalité de traitement ne s'oppose pas à ce que le chef d'entreprise constitue
des groupes au sein de son personnel et les assurés auprès d'IP différentes ou
auprès d'une seule caisse de pensions, avec des conditions d'assurance
différentes pour chaque groupe (plans différents); la constitution des
collectivités d'assurés doit alors se fonder sur des critères objectifs et
impersonnels tels que le statut professionnel ou la nature de l'activité. L'égalité
de traitement est respectée lorsque les différences entre les plans des
différents groupes reposent sur des raisons objectives. Le principe
d'équivalence des mesures de prévoyance est notamment violé, lorsque les
actionnaires bénéficient, sans raison pertinente, de mesures de prévoyance
privilégiées par rapport au reste du personnel, que ce soit dans
l'établissement des plans d'assurance ou dans l'utilisation de la fortune libre
de l'IP (...). Ainsi, en matière de prévoyance, il importe de comparer les contributions
versées au profit des actionnaires avec celles payées en faveur des autres
employés de l'entreprise qui ne participent pas au capital social (ATF 95 I 74;
Arch. 55, p. 171); si les premiers sont manifestement avantagés sans raison
objective, les contributions de l'employeur ne sont pas justifiées par l'usage
commercial et doivent être incorporées au bénéfice imposable."
Pour la doctrine, le
principe de l'équivalence serait violé seulement si les prestations promises à
un actionnaire sont plus élevées que celles accordées aux autres employés qui
occupent dans l'entreprise la même situation ou une situation semblable, mais
ne participent pas au capital social (voir Rivier, op. cit., p. 48; Zuppiger,
Schärrer, Fessler, Reich, Kommentar zum Zürcher Steuegesetz,
Ergänzungsband, ad § 3.16, p. 61; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1982, n.
26 ad Art. 16 ch. 4bis et n. 198 ad Art. 49 al. 2).
c) Dans le cas
d'espèce, la faculté laissée à M. B.________ de s'affilier ou non à
l'institution de prévoyance pour cadres démontre clairement que ce second plan
de prévoyance n'avait pas le caractère obligatoire exigé par la LPP. Par
là-même, les principes de collectivité et de solidarité de la prévoyance
professionnelle n'étaient plus respectés. Ce système de prévoyance pour cadres
n'étant pas conforme à la LPP, dans la mesure où elles concernent les
actionnaires, les primes d'assurance ne sont plus déductibles au titre des
charges d'exploitation de la société justifiées par l'usage commercial. Pour
les bénéficiaires, les cotisations prises en charge par la société apparaissent
comme des distributions de bénéfices dissimulées en faveur des actionnaires
(voire des compléments de salaire pour les cadres sans droit de participation).
Par ailleurs, on relève que la société a financé la totalité des primes en
faveur des cadres. Or, une telle différence non seulement ne respecte pas le
règlement de la fondation, mais dans le cas particulier viole les principes
d'égalité de traitement et d'équivalence.
Au plan pénal, la
qualification de soustraction intentionnelle doit être retenue. La différence
de traitement était reconnaissable pour les recourants. En particulier, le
contrat de prévoyance stipulait clairement que seul le 50% des primes annuelles
était à la charge de la société. Dans ces conditions, le caractère intentionnel
de l'infraction doit être considéré comme réalisé.
7. Le dépôt de garantie (tableau des
reprises A-13)
a) En 1991, la société
A.________ SA a conclu deux contrats de leasing portant chacun sur un véhicule
Volvo. Les dépôts de garantie, payables à la livraison, se montaient à 2'000
fr. par véhicule. Le chiffre 2.2 des conditions générales figurant sur les
contrats de leasing stipule:
"2.2    Le dépôt de garantie sera restitué au locataire à la fin
du contrat, pour autant que le véhicule ait été restitué selon l'art. 9 et
toutes les factures du fournisseur ou de Nordica Finance (Suisse) SA aient été
préalablement réglées."
Les contrats prévus
sur une période de quatre ans contiennent en outre une clause réglant le cas de
la résiliation anticipée, ainsi libellée:
"En cas de
restitution du véhicule avant l'échéance et résiliation du contrat de leasing
par anticipation, Nordica finance (Suisse) SA établira le décompte final qui
comprendra un taux d'intérêt de 8,75% p.a., tiendra compte de tous les
versements du client et sera en outre basé sur l'art. 8 de ce contrat".
Au plan comptable, la
société a enregistré les dépôts de garantie à la charge du compte de résultat.
L'ACI a repris cette charge en considérant qu'un tel dépôt constituait un actif
immobilisé. La recourante conteste cette reprise, en faisant valoir que le
remboursement des dépôts de garantie n'était pas certain, car il ne pouvait
intervenir que si les véhicules étaient restitués sans avoir été endommagés.
Par ailleurs, en 1994, lorsque les contrats de leasing sont arrivés à leur
terme, les dépôts de garantie ont été déduits des dernières mensualités dues.
Partant, la recourante relève qu'aucun bénéfice n'a échappé à l'imposition,
puisque la garantie a finalement été affectée au remboursement des mensualités.
b) Le leasing est un
contrat portant sur la cession de l'usage d'un bien d'investissement. Il
renferme cependant plusieurs formes contractuelles possibles, si bien que la
limite entre le leasing, le contrat de location (location-vente) et la vente à
tempérament (dans laquelle le transfert de propriété n'intervient qu'après
paiement de tous les termes) n'est pas aisée. En bref, on distingue
essentiellement le leasing financier et le leasing d'exploitation. Le leasing
financier prévoit une cession à long terme d'un bien d'investissement. Le
contrat est ferme et généralement conclu pour une durée d'au moins trois ans
(s'il s'agit de biens mobiliers). Par ailleurs, le preneur de leasing n'a que
des possibilités limitées de se dégager du contrat. En principe, la somme des
termes à payer atteint environ la pleine valeur de l'objet en leasing, intérêts
compris, de sorte que la valeur résiduelle du bien est faible (Yersin,
Aspects fiscaux du "leasing financier", in Arch. 54, p. 241 ss, spéc.
p. 243; Manuel suisse de révision 1992, tome I, p. 235). Le leasing
d'exploitation est souvent directement conclu auprès du fabriquant pour une
période généralement courte. La résiliation du contrat est prévue moyennant un
délai relativement bref; en d'autres termes, le risque de l'investissement est
mis principalement à la charge du donneur de leasing, ce qui se traduit par une
augmentation correspondante des termes du leasing (Manuel suisse de révision
1992, Tome I, p. 235; v. en outre les Recommandations relatives à la
présentation des comptes, RPC no 13).
En l'espèce, le
contrat litigieux présente les caractéristiques du leasing financier (durée,
faible valeur résiduelle, conditions de la résiliation anticipée). Quoi qu'il
en soit, il n'est pas essentiel de qualifier le contrat pour déterminer si la
garantie devait être comptabilisée comme une charge ou un actif. En effet,
quelle que soit la qualification retenue, au regard du chiffre 2.2 des
conditions générales du contrat, ce dépôt apparaît -au même titre qu'une
garantie de loyer immobilier- comme un avoir du preneur qui doit lui être
restitué, sous réserve de compensation avec une créance en dommages-intérêts du
donneur de leasing (ou du bailleur). Ainsi, au plan comptable, ce dépôt de
garantie doit être traité comme un actif. On ne saurait suivre l'argument du
recourant selon lequel son mode de comptabilisation n'a contribué à aucune
économie d'impôt; en effet, cette méthode comptable contrevient aux principes
de la spécialisation des exercices comptables et de la périodicité de l'impôt.
Aussi y a-t-il lieu de confirmer la reprise portant sur le montant de ce dépôt.
La qualification de soustraction fiscale n'ayant - à juste titre - pas été
retenue, ce point n'a pas à être examiné.
8. Les provisions (tableau des reprises
A-14)
a) Le 31 décembre
1989, la société a constitué des provisions pour débiteurs douteux, qui
comprenaient une provision pour factures de fournisseurs à recevoir, par
100'000 fr., ainsi qu'une provision pour frais juridiques, par 50'000 fr. Elle
a également enregistré d'autres provisions (ICHA sur travaux, frais divers et
AVS) dont il n'y a pas lieu de faire état car elles ne sont pas litigieuses. On
relève encore que les provisions pour factures de fournisseurs étaient
comptabilisées au passif du bilan de la société dans le compte "exigible à
court et moyen termes: fournisseurs, créanciers et passifs transitoires".
La provision pour
débiteurs douteux (constituée lors du bouclement de l'exercice 1989) a été
dissoute le 31 décembre 1994. En effet, en raison de l'introduction de la TVA
le 1er janvier 1995, les fournisseurs et les sous-traitants avaient jusqu'au 28
février 1995 pour facturer les prestations 1994: selon la recourante, le risque
de recevoir des factures après le bouclement de l'exercice 1994 était ainsi
pratiquement inexistant.
S'agissant de la
provision pour frais juridiques, la recourante explique que deux attributions,
respectivement de 30'000 fr. et de 20'000 fr., ont eu lieu lors du bouclement
des exercices 1989 et 1990. Il s'agissait dans les deux cas de couvrir le
risque de pertes liées à des procédures judiciaires entamées contre la société
en 1987. La recourante explique que l'un des procès s'est terminé récemment par
un jugement de la Cour civile du Tribunal cantonal la condamnant au versement
de dommages-intérêts arrêtés à 35'000 fr., frais et dépens non compris. Elle
ajoute enfin que la dissolution de cette provision en 1994 démontre que son
maintien faisait l'objet d'une réflexion à l'issue de chaque exercice. A
l'appui de ses allégations, elle a produit divers actes de procédure attestant
les litiges en cours au moment des faits.
L'autorité intimée a
relevé au cours de son contrôle que de nombreuses factures de fournisseurs étaient
déjà comptabilisées comme des passifs transitoires. Elle a donc considéré que
la provision afférente aux factures de fournisseurs était surévaluée, ce
d'autant plus que la recourante n'est jamais parvenue à justifier cette
provision. En définitive, elle a admis les montants suivants, le surplus
(arrondi de 161'000 fr. à 150'000 fr.) faisant l'objet d'une reprise durant la
période de calcul 1992:
Montants
comptabilisés                 Montants admis par l'ACI
au
31 décembre 1992
1) Provisions factures à recevoir                                                      100'000                                  20'000
2) Provision pour frais
juridiques                                                         50'000                                  20'000
3) Provision ICHA sur travaux                                                            106'400                                  62'400
(en effet, au 31.12.92, le
compte travaux en
cours s'élevait à 351'546
fr. et le compte débiteur
à 649'434 fr.; la somme de
ces deux montants
représente 1'000'980 fr. à
6.2%, arrondi à 62'400 fr.
4) Provisions frais divers                                                                       7'000                                    0
5) Provision AVS (risques de
reprise de cotisation 1989-92)             15'000                                  15'000
Total                                                                                                    278'400                                117'400
Différence entre les deux
totaux:                                                                                                  161'000
A l'issue de
l'audience, vu les pièces produites, l'ACI a admis la provision pour frais
juridiques pour le montant total de 50'000 fr. - et non plus de 20'000 fr. (v.
chiffre 2 du tableau ci-dessus). Par conséquent, elle a accepté de réduire à
120'000 fr. la reprise sur provision initialement arrêtée à 150'000 fr. En
définitive, seule demeure litigieuse la provision pour factures à recevoir (v.
chiffre 1 du tableau ci-dessus).
b) Selon l'art. 669
al. 1 CO, en droit commercial, des corrections de valeur doivent être faites et
des provisions pour risques et charges créées dans la mesure où elles sont
nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce. Les
provisions, dont la constitution découle du principe de la prudence,
interviennent dès que se manifeste un risque de perte ou un risque d'engagement
(ATF 70 I 329; ATF 75 I 255). Plus précisément, elles servent à présenter,
d'une part, les pertes qui menacent à la date du bilan, d'autre part, les
engagements et les charges existant déjà à la date du bilan, mais dont le
montant et l'échéance ne peuvent être déterminées avec précision ou dont
l'existence est incertaine (Manuel suisse de révision, 1992, tome I, p. 214 et
300). Le droit fiscal reconnaît également les provisions pour risques de pertes
ou charges probables. Ainsi, selon les art. 63 LIFD et 55 b LI, des provisions
peuvent être constituées à la charge du compte de pertes et profits pour les
engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (lettre a),
pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les
marchandises et les débiteurs (lettre b) et pour les autres risques de pertes
imminentes de l'exercice (lettre c). Les provisions qui ne se justifient plus
sont ajoutées au bénéfice imposable (al. 2). Toutefois, la provision devient
une réserve dès le moment où il est établi avec certitude qu'elle n'est plus
justifiée, soit parce que sa raison d'être a disparu, soit parce que son
montant est plus élevé que la perte ou la charge à laquelle l'entreprise a dû
faire face dans la réalité. Dès ce moment, elle doit être réintégrée dans les
résultats imposables, alors même que sa dissolution n'est pas passée dans la
comptabilité (art. 63 al. 2 LIFD; 49 al. 1 lettre c AIFD; 55 b al. 2 LI; Rivier,
La fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p. 231).
Contrairement à la
provision, les passifs transitoires sont des comptes de régularisation servant
aussi bien à la détermination de l'état de fortune à la date du bilan, qu'à la
délimitation, au compte de pertes et profits, des charges et produits (Manuel
suisse de révision, 1992, tome I, p. 153). Les charges imputables à l'exercice
en cours et qui ne seront payées qu'ultérieurement font partie des passifs
transitoires. Les comptes transitoires ne sauraient être assimilés aux
provisions, car leur montant est déterminé et ne constitue pas un risque.
c) En l'occurrence, à
l'issue de son contrôle, l'autorité intimée est parvenue à la constatation que
de nombreuses factures avaient été à la fois comptabilisées comme des
provisions et des passifs transitoires. Or, les recourants ne sont pas parvenus
à démontrer le bien fondé des provisions relatives aux factures à recevoir. Par
conséquent, les montants repris par l'autorité intimée doivent être confirmés.
En revanche, cette reprise doit être effectuée durant l'année de calcul 1989,
date de la constitution de la provision, et non durant l'année 1992. Le report
de cette reprise en 1989 ne soulève pas de question de révision, dès lors
qu'elle concerne un exercice faisant l'objet d'une taxation provisoire.
L'autorité intimée ayant renoncé à retenir la qualification de soustraction,
l'aspect pénal n'a pas à être examiné.
9.                     L'augmentation de la
valeur de rachat des primes d'assurance-vie (tableau des reprises A-12)
a) L'ACI a repris dans
les comptes 1986 à 1992 de la société l'augmentation des valeurs de rachat des
polices d'assurances-vie, dont A.________ SA était le preneur et le
bénéficiaire. Pour justifier cette reprise, l'autorité intimée invoque que les
augmentations de la valeur de rachat résultant du versement des primes
devraient être imposées année après année comme des bénéfices de la société.
Lors de la réalisation de l'événement assuré, la somme assurée doit être
également taxée, mais sous déduction de la valeur de rachat. Les recourants
contestent cette pratique, au motif que les contrats ont été rachetés et qu'à
ce moment, le produit en résultant a été correctement enregistré dans les
comptes de la société.
b) Il est usuel qu'une
société conclue un contrat d'assurance de rentes viagères pour se prémunir
contre les risques liés au décès du chef d'entreprise. Le Tribunal fédéral
admet, de jurisprudence constante, que les primes sont déductibles, à condition
que la société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire de la police (Arch.
38, p. 450; Arch. 25, p. 179; StR 46, p. 374). En l'espèce, cette question
n'est pas litigieuse, l'autorité intimée ayant en définitive reconnu le
caractère commercial de ces charges. En revanche, elle reproche à la recourante
de ne pas avoir comptabilisé chaque année l'augmentation de la valeur de
rachat.
Selon l'art. 90 al. 2
LCA, toute assurance sur la vie peut être rachetée, dans la mesure où la
réalisation du risque est certaine. Ainsi, la valeur de rachat d'une police
d'assurance-vie est le montant que l'assuré peut réclamer avant l'échéance, en
règle générale après le paiement intégral de trois primes annuelles (Manuel de
révision 1992, tome II, n. 6.532, p. 454). En ce sens, l'opération d'assurance
est combinée avec une opération d'épargne car, à l'échéance contractuelle - le
risque ne s'étant pas réalisé auparavant - la prestation représente l'épargne
du preneur augmentée des intérêts (Maurer, Schweizerisches
Privatversicherungsrecht, 3ème éd., Berne 1995, p. 434). Ainsi, en droit
fiscal, la valeur de rachat représente en principe un élément de la fortune du
contribuable (ATF 110 II 199, spéc. 206; Laffely Maillard, Les
assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux, Arch. 66, p. 593,
spéc. p. 616).
En matière
d'imposition des sociétés, selon la doctrine, l'augmentation de la valeur de
rachat peut être imposée comme un revenu de la société (Maute, Steiner,
Rufener, Steuern und Versicherungen, Berne 1999, p. 284). Par ailleurs,
selon le Manuel de révision, les polices d'assurance sur la vie, dans
lesquelles la société est désignée comme bénéficiaire, peuvent être portées à
l'actif sous les rubriques "
Autres immobilisations financières et
dettes à long terme
" ou encore
"Prêts, emprunts, autres avoirs
et dettes à long terme"
(Manuel suisse de révision, 1992, tome I, p.
204). Quant à leur évaluation, il est indiqué que
"les polices
d'assurance sur la vie peuvent être portées à l'actif au maximum pour leur
valeur de rachat actuarielle"
(Manuel cité, tome I, p. 205). A ce
sujet, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de juger que, lorsqu'une société
anonyme conclut une assurance en capital sur la vie de son actionnaire
principal et que la somme assurée est versée sur la base d'une clause
bénéficiaire au décès de l'assuré à une personne qui le touche de près, la
prestation découlant de l'assurance doit être ajoutée au bénéfice net imposable
de la société au titre de libéralité; si la valeur de rachat a déjà été imposée
précédemment comme un bénéfice net, elle doit être déduite de la somme assurée
imposable (RDAF 1957, p. 133).
On relèvera ici qu'en
matière d'assurance-vieillesse et survivants et d'assurance-invalidité, le
Tribunal fédéral a précisément admis la solution opposée à celle que préconise
l'ACI; selon cet arrêt, il serait erroné de tenir compte, dans le revenu de la
fortune mobilière d'un bénéficiaire de prestations complémentaires, des
intérêts produits par la réserve mathématique ou par la valeur de rachat au
titre de
"rendement hypothétique"
d'une assurance sur la vie
(ATF 119 V 276, consid. 4). Il n'est cependant pas certain que cette solution
puisse être applicable à une personne morale ou à un indépendant: le passage du
principe de la valeur nominale à celui de la valeur comptable permet de prendre
en compte la réalisation comptable d'un produit (sur cette dernière notion, v. Ryser,
Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 3ème édition, Berne
1994, p. 139).
Quoi qu'il en soit, ni
la jurisprudence, ni la doctrine n'exigent la comptabilisation année après
année de l'augmentation de la valeur de rachat comme un bénéfice. Ces
considérations conduisent à la conclusion que c'est avec raison que l'ACI n'a
pas retenu la commission d'une soustraction fiscale. Dès lors, si l'on
procédait à des reprises annuelles, suivant la thèse de l'ACI, on aboutirait à
une solution incohérente: les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1999
étant définitives à l'ouverture d'enquête et les conditions de la révision
n'étant pas réalisées, les reprises de 6'796 fr., de 2'608 fr. et de 2'696 fr.
pour les années de calcul 1986, 1987 et 1988 devraient être annulées. En
revanche, pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994 qui ont fait l'objet d'une
taxation provisoire, les reprises devraient être confirmées. Pour échapper à
cette incohérence, il convient de s'en tenir aux écritures opérées par la
société recourante, considérant que le choix du mode de comptabilisation lui
appartenait.
10.                   Les frais d'entretien
des immeubles, propriétés de M. B.________ (tableau des reprises B-b):
M. B.________ est
propriétaire de divers immeubles sis sur le territoire des communes de
********, d'*********, de ******** (jusqu'en mars 1992) et (dès 1990) de
**********, tous déclarés dans sa fortune privée. Deux des immeubles sis à
******** (rue ******** et ********) sont loués à la société A.________ SA. Dans
ses déclarations d'impôt pour toutes les périodes concernées, M. B.________ a
déduit du revenu de ses deux immeubles des frais forfaitaires d'entretien
correspondant au 1/6e des loyers encaissés.
Au cours du contrôle
des comptes de la société, l'ACI a constaté que certains frais effectifs
d'entretien avaient été pris en charge par la société. Dès lors, elle a admis,
au titre de frais d'entretien pour immeubles, un montant total de 10'000 fr.
par an, comme indiqué dans le tableau suivant:
Frais d'entretien des immeubles
de M. B.________ à ********
Périodes fiscales                                        1987-1988              1989-1990              1991-1992              1993-1994
Années de calcul                                    1985        1986        1987        1988        1989        1990        1991        1992
Frais d'entretien des immeubles
loués à A.________ SA
-selon déclaration d'impôt                            20'460     20'460     20'052     22'627     21'900     24'630     24'438     24'865
- admis par le fisc:                                       10'000     10'000     10'000     10'000     10'000     10'000     10'000     10'000
- différence                                                 10'460     10'460     10'052     12'627     11'900     14'630     14'438     14'865
Total des frais admis sur les
immeubles de *********                                  15'028     15'028     15'028     15'028     15'207     28'887     36'185     38'519
Le
recourant admet que certains frais ont été comptabilisés par la société; il
explique cependant qu'il s'agissait de frais de réparations suite à des dégâts
causés par la locataire ou de travaux qu'elle avait elle-même commandés. A
l'appui de sa thèse, le recourant a notamment produit une facture, datant de
1987, relative à la pose d'une multibenne pour déchets qui, de son point de
vue, ne devait pas être financée par le propriétaire, puisqu'il n'en retirait
aucun avantage. Enfin, il ajoute qu'il a toujours pris à sa charge l'ensemble
des frais courants d'entretien.
b) Selon les art. 32
al. 2 LIFD, 22 al. 1 lettre e AIFD et 23 lettre d LI, le contribuable qui
possède des immeubles privés peut notamment déduire les frais nécessaires à
leur entretien. Pour simplifier la procédure de taxation, la LIFD prévoit la
déduction forfaitaire des frais d'entretien d'immeuble, dont le montant est
arrêté par le Conseil fédéral (art. 32 al. 4 LIFD; art. 2 de l'Ordonnance du
Conseil fédéral sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans
le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116) du 24 août 1992; sous l'empire
de l'AIFD, voir également les Règles établies par l'AFC pour la déduction des
frais d'immeubles, du 31 octobre 1967, Arch. 36, p. 272). Les instructions
générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes
physiques précisent également qu'une déduction forfaitaire est généralement
admise sans justification. Le choix entre la déduction des frais effectifs et
la déduction forfaitaire est laissée au contribuable lors de chaque période
fiscale et pour chaque immeuble (art. 3 de l'Ordonnance précitée; Rivier,
Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998. p. 442). En
revanche, la déduction forfaitaire n'entre pas en ligne de compte pour des
immeubles utilisés par des tiers principalement à des fins commerciales (art. 4
de l'Ordonnance précitée; Rivier, loc. cit.). Par ailleurs, la déduction
forfaitaire ne doit pas conduire à la violation du principe légal de
l'imposition du revenu net des immeubles faisant partie de la fortune privée.
Dès lors, elle ne peut pas être appliquée lorsque les résultats qui en
découlent sont manifestement incorrects (RDAF 1995, p. 317; RDAF 1948, p. 181; Känzig,
Wehrsteuer, 2ème éd., Bâle 1982, n. 173, ad art. 22 al. 1, lettre e). La
jurisprudence fiscale a tenu compte de ce principe, même s'il s'agit
d'immeubles faisant partie de la fortune privée. Ainsi, la déduction
forfaitaire n'est pas accordée lorsque l'on peut établir que le propriétaire
foncier n'a pas de frais d'entretien à supporter parce qu'ils sont
régulièrement pris en charge par le locataire. Selon la jurisprudence, tel est
notamment le cas en présence de baux commerciaux, puisque le preneur des locaux
supporte en règle générale lui-même les frais d'entretien. En pareil cas, le
propriétaire n'est pas en droit de faire valoir la déduction forfaitaire et
cela même si les immeubles font partie de sa fortune privée (RDAF 1995, p.
317).
En l'espèce, à l'issue
de l'instruction, il apparaît que la société, locataire de l'immeuble, a pris à
sa charge des frais d'entretien immobilier. Dans ces conditions, l'actionnaire
ne peut pas prétendre à la déduction d'un forfait, mais uniquement à celle des
frais effectifs réellement pris en charge. En effet, à défaut, les mêmes frais
donneraient lieu à une double déduction, respectivement auprès de la société et
de l'actionnaire. C'est précisément la raison pour laquelle, selon l'ordonnance
du Conseil fédéral précitée, la déduction forfaitaire ne saurait entrer en
ligne de compte pour des immeubles utilisés par des tiers à des fins
commerciales. L'autorité intimée a évalué les frais d'entretien effectifs
supportés par le recourant à 10'000 fr. par année. A défaut de pièces
contraires produites par la recourante, il y a lieu de suivre sur ce point
l'appréciation de l'ACI. Sur le plan de la qualification pénale, l'autorité
intimée n'a pas retenu la commission d'une soustraction. Dès lors, il y a lieu
d'examiner si les conditions de la révision sont remplies.
c) En l'absence
d'infraction fiscale, l'autorité fiscale ne peut remettre en question des
taxations définitives que si les conditions de la révision sont réalisées. En
effet, les art. 109 al. 1 LI et 147 LIFD ouvrent la voie de la révision à
l'autorité fiscale pour autant qu'elle découvre des faits nouveaux importants
ou des preuves qu'elle n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation,
de réclamation ou de recours. En l'occurrence, les taxations notifiées aux
recourants pour les périodes 1987-1988 à 1989-1990 sont définitives.
Selon l'art. 109 LI,
pour procéder à la révision d'une décision, l'autorité fiscale doit respecter
un délai de trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus
tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause. En droit
fédéral, la LIFD était déjà entrée en vigueur lorsque les décisions entreprises
ont été rendues. Or, les nouvelles règles de procédure s'appliquent dès leur
entrée en vigueur à toutes les causes qui sont encore pendantes (ATF 111 V 46; Moor,
Droit administratif, vol. I, Berne 1988, p. 146). Etant donné que les
dispositions sur la révision constituent des règles de procédure, les art. 147
et 148 LIFD s'appliquent à la présente espèce. Il ressort de ces dispositions
qu'une décision entrée en force peut être révisée, d'office ou à la demande du
contribuable déposée dans un délai de 90 jours suivant la découverte du motif
de révision, mais au plus tard dans les dix ans à compter de la notification de
la décision ou du prononcé.
S'agissant de la
période 1987-1988, comme la décision sujette à révision a été notifiée le 29
juin 1988, on constate que le délai de quatre ans, prévu par l'art. 109 LI, était
déjà échu avant le 11 novembre 1992, date de l'ouverture d'enquête. En
revanche, en droit fédéral, les délais prévus par l'art. 148 LIFD ont été
respectés.
S'agissant de la
période 1989-1990, on peut admettre que le motif de révision a été découvert par
l'autorité intimée entre le 11 novembre 1992, date de l'ouverture d'enquête, et
le 14 juillet 1995, date de la notification de l'avis de prochaine clôture.
Ainsi, comme la décision de taxation définitive de la période 1989-1990 a été
rendue le 22 février 1991, il faut considérer que ni le délai de quatre ans
prévu par le droit cantonal, ni le délai de dix ans prévu par le droit fédéral
n'était échu à l'ouverture d'enquête. De plus, en droit cantonal, selon l'art.
98a al. 2 lettre a LI, la prescription est interrompue pendant la procédure de
révision. Dans le cas d'espèce, la prescription a été valablement interrompue
par l'ouverture d'enquête, de sorte qu'elle n'était pas acquise lorsque la
décision entreprise a été rendue.
Ainsi, seul le délai
de prescription afférent à la période 1987-1988 était échu en droit cantonal.
Reste dès lors à déterminer si, pour les autres périodes, l'autorité intimée
peut se prévaloir d'un motif de révision. A ce propos, le Tribunal relève qu'au
cours de son enquête l'ACI a découvert un fait nouveau important, à savoir que
la société avait déduit de son bénéfice imposable des frais effectifs
d'entretien, alors même que M. B.________ déduisait de ses revenus des frais
forfaitaires pour l'immeuble occupé par sa société. Cet élément n'ayant pas pu
être invoqué par l'autorité fiscale dans la procédure de taxation, il y a lieu
d'admettre que les conditions de la révision sont remplies en l'espèce. En
définitive, seules doivent être annulées les reprises de la période 1987-1988 en
droit cantonal.
11.                   L'imposition du gain
immobilier sur la vente d'un appartement à *********(tableau de reprises
B-c)
a) Le 30 juin 1976, M.
B.________ a acquis les parcelles n° 1******** et 2******** du cadastre de la
Commune de ******* pour un montant de 289'000 fr. Le 30 mars 1992, ces deux
immeubles ont été vendus au prix de 340'000 fr. Dans sa déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers du 11 mai 1992, le recourant a indiqué une
perte de 185'083 fr., selon le décompte suivant:
A.
Aliénation
Produit
de l'aliénation de l'immeuble                                                                       340'000
B.
Acquisition
a)
Prix d'acquisition de l'immeuble                                                289'000
b)
Impenses
-
Droits de mutation et frais de notaire
pièces
introuvables, environ 5%                                             14'450
-
Facture A.________ SA du 30.11.75
(travaux
de finitions)                                                              178'000
-
Facture A.________ SA du 15.12.80
(réfection
complète)                                                                 34'550
-
Facture Rilsa SA (travaux extérieurs)                                    9'083
_____________________________________________________________________
Perte
immobilière                                                                                          ./.
185'083
La
facture de 34'550 fr. établie par A.________ SA le 15 décembre 1980 est
relative à des travaux de plâtrerie-peinture et de revêtements des sols et des
murs. Elle précise qu'il s'agissait de la réfection complète d'un appartement
abîmé par la fumée, les odeurs et le mauvais entretien du précédent locataire.
La facture de A.________ SA du 30 novembre 1975 portant sur un montant de
178'000 fr. correspond également à des travaux de plâtrerie-peinture et de
revêtement des sols. Enfin, la facture de Rilsa SA, produite au dossier,
concerne des travaux de réfection, soit le remplacement des descentes d'eaux
pluviales. L'ACI a finalement admis la déduction de cette dernière facture. En
revanche, concernant les factures A.________ SA, l'autorité intimée soutient
qu'elles ne sont pas probantes, car il n'a pas été possible de vérifier si
elles avaient été comptabilisées comme des produits de la société. De plus,
elles ont trait à des frais non déductibles, à savoir des travaux de remise en
état de l'immeuble. Enfin, la facture de 178'000 fr. relative aux travaux de
finitions incombait aux promoteurs de l'opération, conformément à l'acte
d'achat du 30 juin 1976. Le recourant fait au contraire valoir qu'il ne
s'agissait pas d'une simple réfection, mais de travaux de finitions luxueuses,
qui ont apporté une plus-value à l'immeuble. Au demeurant, les frais d'achat
ont été acceptés à concurrence du montant de 13'000 fr. (forfait de 4,5% du
prix, selon le taux applicable aux acquisitions ultérieures au 30 juin 1963),
ce qui ne paraît pas contesté.
En
définitive, le décompte admis par l'ACI aboutit à un gain de 28'917 fr., selon
le tableau suivant:
A.
Aliénation
Produit
de l'aliénation de l'immeuble                                                                       340'000
B.
Acquisition
a)
Prix d'acquisition de l'immeuble                                                289'000
b)
Impenses
-
Frais d'achat (4,5%)                                                              13'000
-
Facture Rilsa SA (travaux extérieurs)                                    9'083
_____________________________________________________________________
Gain
immobilier                                                                                                        28'917
b)
Selon l'art. 42 LI, le gain immobilier imposable est constitué par la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté
des impenses. Les impenses sont définies comme les dépenses inséparablement
liées à l'acquisition ou à l'aliénation ou qui contribuent à l'augmentation de
la valeur de l'immeuble (art. 48 LI). Les dépenses qui ont donné lieu à une
déduction du revenu conformément à l'art. 23 LI ne peuvent être déduites comme
des impenses (art. 48 al. 2 LI). Ainsi, les dépenses qui augmentent la valeur
de l'immeuble comprennent les frais de construction, de transformation et
d'amélioration, à l'exclusion des frais d'entretien (ATF 101 Ia 1, JdT 1977 I
470). Sont considérés comme des frais d'entretien, les frais de réparation et
de révision dont le coût est destiné à compenser l'usure normale due à l'usage
de la chose et à l'écoulement du temps (RDAF 1963, p.37). Il s'agit par exemple
des dépenses pour la rénovation du toit, des façades ou des chambres (Rivier,
Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 121, et références citées). Des frais
de modernisation pourront également constituer des frais d'entretien dans la
mesure où ils n'apportent pas de plus-value à l'immeuble. Ces dépenses cessent
d'être des frais d'entretien pour devenir des dépenses d'amélioration, dès
qu'elles ont pour effet d'augmenter la valeur de l'immeuble par rapport à
l'état de fait existant lors de son acquisition par le propriétaire actuel
(RDAF 1963, p. 37; RDAF 1973, p. 103; RDAF 1975, p. 177).
Le fardeau de la
preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable (FI 98/0099 du
25 mars 1999; FI 97/0049 du 15 avril 1999). L'autorité fiscale n'a ainsi aucune
obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des
mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne
suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit
obligée de l'admettre: celui qui entend faire valoir une impense déductible
doit l'établir (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in
der Schweiz, p. 224; Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des
simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; Zweifel,
Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 110 s.
et références citées). Cette jurisprudence est conforme au principe général
selon lequel il incombe au contribuable de démontrer l'exactitude des
indications qu'il fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369).
c) En l'occurrence,
aucun élément ne permet de vérifier si les factures invoquées n'ont pas déjà
été admises en déduction comme des frais d'entretien de l'immeuble. En outre,
s'agissant de la facture de 34'550 fr., le libellé de cette pièce indique qu'il
s'agit typiquement de frais d'entretien de l'immeuble. De plus, le recourant
n'a pas prouvé que ces travaux avaient apporté une plus-value à l'immeuble, ni
que la déduction de ces montants comme frais d'entretien lui avait été refusée.
S'agissant de la facture de 178'000 fr., les allégations des recourants ne
paraissent pas vraisemblables. En effet, datée du 30 novembre 1975, elle est
antérieure à l'acquisition de l'immeuble par M. B.________, celle-ci ayant eu
lieu le 30 juin 1976. Dès lors, il paraît douteux que les travaux aient été
réellement pris en charge par le prénommé. En définitive, la reprise opérée par
l'autorité intimée doit être confirmée à concurrence du montant de 28'917 fr.,
comme exposé dans le tableau qui figure à la page précédente. Ici encore,
l'autorité intimée n'a pas retenu la commission d'une soustraction fiscale.
12.                   En conclusion, les reprises
suivantes sont confirmées, abandonnées ou modifiées comme il suit:
- les reprises sur les
parts privées aux frais de véhicules sont confirmées (chiffres A-2 et B-a3 du
tableau des reprises, consid. 4), ainsi que la qualification de soustraction
intentionnelle;
- les reprises sur les
parts privées aux frais de téléphone des périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont
confirmées pour A.________ SA et M. B.________; en revanche, celles des
périodes 1991-1992 et 1993-1994 sont réduites à 1'000 fr. (chiffres A-3 et B-a4
du tableau des reprises, consid. 5); la qualification de soustraction
intentionnelle est confirmée;
- la reprise sur les
cotisations LPP est confirmée pour A.________ SA, D.________ et C.________,
ainsi que la qualification de soustraction intentionnelle (chiffres A-8; C-3 et
D-3 du tableau des reprises, consid. 6);
- la reprise sur le
dépôt de garantie pour A.________ SA est confirmée (chiffre A-13 du tableau des
reprises, consid. 7);
- la reprise sur les
provisions pour A.________ SA est ramenée de 150'000 fr. à 120'000 fr.; elle
doit être opérée durant l'année de calcul 1989 et non 1992 (chiffre A-14 du
tableau des reprises, consid. 8);
- les reprises
relatives à l'augmentation des valeurs de rachat des polices d'assurances-vie
sont annulées pour A.________ SA (tableau des reprises A-12, consid. 9).
- les reprises sur les
frais d'entretien des immeubles propriétés de M. B.________ relatifs aux
périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 sont confirmées, à l'exception de
celles de la période fiscale 1987-1988 en droit cantonal qui sont annulées
(tableau des reprises B-b; consid. 10);
- le gain immobilier
réalisé par M. B.________ sur la vente de son appartement à ******** est arrêté
à 28'917 fr. (tableau des reprises B-c, consid. 11).
13.                   Les reprises et leur
qualification ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les
amendes prononcées à l'encontre des recourants.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l'impôt soustrait.
L'art. 175 LIFD
prévoit une amende équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite
jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de
l'auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995,
remplaçant ainsi l'art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par
une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait.
Selon la jurisprudence, lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous
l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la
nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit
l'art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces
conditions, l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI
94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid.
1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, § 90, p. 376).
S'agissant de la tentative
de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131 al. 2 AIFD
était, dans certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD. En effet,
en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter l'amende à un
montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche,
l'art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une peine
s'élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée,
sans fixer aucun plafond.
b) En matière d'impôt
cantonal et communal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon
cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de
soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI
91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction
d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse,
Bâle/Francfort 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987
p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264 consid. 4).
En matière d'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août
1992 des directives concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction
fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l'amende dépend de
l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la
collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation
patrimoniale de l'intéressé.
14.                   Il s'agit d'examiner les
amendes prononcées à l'encontre des recourants en tenant compte des
développements qui précèdent.
a) Pour ce qui est des
circonstances personnelles, outre la situation financière des parties décrite
en cours d'audience, le Tribunal s'en tiendra aux éléments pris en
considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de
redressement, l'absence d'antécédent, le fait que certaines infractions se sont
poursuivies pendant plusieurs années et qu'elles donneront lieu à des sanctions
auprès de la société et de son actionnaire.
Actuellement, la
situation financière des recourants se présente comme il suit. Pour la période
1999-2000, M. et Mme B.________ ont déclaré un revenu imposable net de 214'325
fr. et une fortune imposable de 2'508'000 fr. Le revenu imposable déclaré par
M. et Mme C.________ pour la même période se monte à 44'019 fr. Ils n'ont pas
de fortune imposable. M. et Mme D.________ ont déclaré un revenu imposable de
131'051 fr.; leur fortune imposable ascende à 105'000 fr.
b) Pour les amendes
prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que
l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD pour les périodes de
taxation 1987-1988 et 1989-1990, en vertu du principe de la
lex mitior
.
Pour les périodes suivantes, qui ont fait l'objet d'une taxation provisoire,
l'art. 131 al.2 AIFD constitue le droit le plus favorable vu les montants en
cause.
ba) Concernant la
société, les coefficients des amendes arrêtées par l'autorité intimée pour les
périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont respectivement de 0.8 et 0.9. Ces
quotients ne sont pas disproportionnés et doivent être confirmés. L'annulation
de la reprise relative à l'augmentation des valeurs de rachat des polices d'assurance
n'a aucune incidence sur les amendes, puisque la méthode de comptabilisation
adoptée ne relève pas de la soustraction.
Concernant la période
1991-1992, l'autorité intimée a prononcé une amende dont le coefficient est de
0.3. S'agissant de tentative, ce coefficient n'est pas disproportionné, de
sorte que l'amende doit être confirmée. La diminution de la reprise afférente
aux parts privées de téléphone est trop peu importante pour justifier une
diminution de l'amende. Les autres reprises annulées ou modifiées n'ont aucune
incidence sur les amendes, puisqu'elles ne relèvent pas de la soustraction.
Aucune amende n'a été prononcée pour la période 1993-1994.
bb) S'agissant de M.
et Mme B.________, l'ACI a arrêté le coefficient des amendes pour les périodes
1987-1988 et 1989-1990 à 0.7. Il y a lieu de confirmer ce taux. Pour la période
1991-1992, qui est provisoire, ce coefficient a été arrêté à 0.1, ce qui se
révèle proportionné au cas d'espèce. Au surplus, le montant des amendes n'a pas
lieu d'être réduit pour tenir compte de la diminution des parts privées aux
frais de téléphone, vu la faible incidence. Aucune amende n'a été prononcée
pour la période 1993-1994.
bc) En ce qui concerne
M. et Mme C.________, ainsi que M. et Mme D.________, l'autorité intimée a
infligé pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 des amendes dont le coefficient
est de 0.6. Ce taux n'est pas excessif et doit être confirmé, s'agissant de
périodes qui ont fait l'objet de taxations définitives - et, partant, de
soustractions consommées.
c) Pour ce qui est des
amendes cantonales et communales, l'autorité intimée a fait application ici
encore du barème interne de l'administration.
On relève que les
éléments relevant de la soustraction en droit cantonal sont les mêmes qu'en
droit fédéral.
ca) S'agissant de la
société, pour la période 1987-1988, il s'agit d'une soustraction légère. Selon
la pratique de l'administration fiscale, la quotité de l'amende devrait être
d'environ 1 fois le montant de l'impôt soustrait. Aussi convient-il de confirmer
le coefficient de 0.7 retenu par l'autorité intimée. Pour la période 1989-1990,
il s'agit d'une soustraction grave, de sorte qu'il est justifié d'appliquer une
quotité plus élevée. Dès lors, le taux de 0.8 n'est pas excessif et doit être
confirmé. Ici encore, il n'y a pas lieu de modifier le montant de l'amende pour
tenir compte de l'annulation des reprises relatives à l'augmentation des
valeurs de rachat des polices d'assurances-vie, puisque la réalisation d'une
soustraction fiscale n'a pas été retenue sur ce point.
cb) Concernant les
trois actionnaires, les soustractions commises durant les périodes 1987-1988 et
1989-1990 doivent être qualifiées de légères. Dès lors, selon la pratique de
l'administration fiscale, la quotité de l'amende devrait être d'environ 0.5
fois le montant d'impôt soustrait. Le coefficient de l'amende ayant été arrêté
à 0.4 fois le montant d'impôt soustrait, il n'y a pas lieu de le modifier. Ici
encore, le montant de l'amende infligée à M. B.________ n'a pas à être recalculée
pour tenir compte de l'annulation de reprises relatives aux frais d'entretien
pour immeuble, puisqu'elles ne relèvent pas de la soustraction.
S'agissant des
périodes 1991-1992 et 1993-1994, en ce qui concerne la société et les époux M.
et Mme B.________, il appartiendra à l'autorité intimée de calculer la
majoration de 10% des taxations conformément à l'art. 128 al. 2 lettre a LI.
15.                   Vu le sort du litige, un
émolument fixé au montant de 2'500 fr. est mis à la charge de la société, de
1'500 fr. à la charge de M. et Mme B.________, de 500 fr. à la charge de M. et
Mme C.________ et de 500 fr. à la charge de M. et Mme D.________. E.________
ayant retiré son recours par acte du 13 septembre 1996, il n'y a pas lieu de
mettre un émolument à sa charge. Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens à la
société et aux époux B.________ qui n'ont en définitive obtenu que très
partiellement gain de cause.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
Concernant A.________ SA:
I.             a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral
direct contre la décision rendue le 24 juin 1996 par l'Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct (rappels d'impôts et prononcés d'amendes) est
partiellement admis.
b) La décision précitée portant sur les rappels d'impôts
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens des considérants 5, 8, 9 et 12.
c) La décision précitée en tant qu'elle concerne les
prononcés d'amendes est confirmée.
II.            a) Le recours interjeté en matière cantonale et
communale contre la décision rendue le 24 juin 1996 par le Département des
finances (rappels d'impôts et prononcés d'amendes) est partiellement admis.
b) La décision de rappels d'impôts précitée est annulée;
le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens des
considérants 5, 8, 9 et 12.
c) La décision précitée en tant qu'elle concerne les
prononcés d'amendes des périodes 1987-1988 et 1989-1990 est confirmée, le
dossier étant renvoyé à l'autorité pour majoration des éléments soustraits au
cours des périodes suivantes.
III.           Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est
mis à la charge de la recourante.
IV.          Il n'est pas alloué de dépens.
Concernant M. et Mme B.________:
V.           a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct
contre la décision rendue le 24 juin 1996 par l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct (rappels d'impôts et prononcés d'amendes) est
partiellement admis.
b) La décision précitée portant sur les rappels d'impôts
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens des considérants 5, 10 et 12.
c) La décision précitée en tant qu'elle concerne les
prononcés d'amendes est confirmée.
VI.          a) Le recours interjeté en matière cantonale et communale
contre la décision rendue le 24 juin 1996 par le Département des finances est
partiellement admis.
b) La décision précitée portant sur les rappels d'impôt
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens des considérants 5, 10, 11 et 12.
c) La décision précitée en tant qu'elle concerne les
prononcés d'amendes des périodes 1987-1988 et 1989-1990 est confirmée, le
dossier étant renvoyé à l'autorité pour majoration des éléments soustraits au
cours des périodes suivantes.
VII.          Un émolument de 1500 (mille cinq cents) francs est mis à
la charge des recourants.
VIII.         Il n'est pas alloué de dépens.
Concernant M. et Mme C.________:
IX.          Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct
contre la décision rendue le 24 juin 1996 par l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct (rappels d'impôts et prononcés d'amendes) est rejeté.
X.           Le recours interjeté en matière cantonale et communale
contre la décision rendue le 24 juin 1996 par le Département des finances
(rappels d'impôt et prononcés d'amendes) est rejeté.
XI.          Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la
charge des recourants.
XII.          Il n'est pas alloué de dépens.
Concernant M. et Mme D.________:
XIII.         Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct
contre la décision rendue le 24 juin 1996 par l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct (rappels d'impôts et prononcés d'amendes) est rejeté.
XIV.        Le recours interjeté en matière cantonale et communale
contre la décision rendue le 24 juin 1996 par le Département des finances (rappels
d'impôt et prononcés d'amendes) est rejeté.
XV.         Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge
des recourants.
XVI.        Il n'est pas alloué de dépens.
Concernant E.________:
XVII.       Il est pris acte du retrait du recours, sans frais, ni dépens.
Lausanne, le 13 juillet 2000
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I, III, IV, V, VII, VIII, IX,
XI, XII, XIII, XV, XVI du présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)