vd_omni · FI.2014.0061 · 2017-04-04 · fr

A.________ et B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Imposition du rendement des participations. Rappel d'impôt notifié au contribuable, porteur des parts d'une Sàrl dont le bénéfice a fait l'objet de reprises à l'issue d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction. Les prélèvements opérés par le contribuable sur les comptes non déclarés par la Sàrl ne revêtent pas un caractère extraordinaire, mais récurrent, puisqu’il a pratiqué continuellement de la sorte chaque année jusqu’en 2009. Il n’apparaît pas au surplus que l’intéressé ait sciemment dissimulé les montants prélevés sur les comptes de la Société en 2001 et en 2002, uniquement aux fins d’exploiter la brèche de calcul. Annulation des reprises ayant trait à la période de taxation 2001-2002bis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.04.2017 FI.2014.0061

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
4 avril 2017
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
;
MM. Bernard Jahrmann et
Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourantes
1.
Masse successorale de feu A.________,
représentée par l’Office des faillites de l’arrondissement de Lausanne, à
Lausanne.
2.
B.________
à ******** représentée
par Me Christian Dénériaz, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction), impôt fédéral direct (soustraction)
Recours B.________ et consorts c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 22 avril 2014
Vu les faits suivants
A.
C.________ Sàrl (dont la raison sociale est actuellement
"C.________ Sàrl en liquidation"; ci-après: la Société) est inscrite
au Registre du commerce du canton de Vaud depuis le ********. Son siège est à
******** et, jusqu'à sa dissolution,  elle avait pour but: installation de
plafonds suspendus, plâtrerie, peinture, stores et tout agencement intérieur.
Son capital social se monte à vingt parts de 1'000 fr. chacune. Elle avait pour
associé gérantA.________, lui-même époux de B.________, lesquels ont
successivement été domiciliés à ********, puis à ********. A.________ détenait
l'intégralité des parts.
B.
a) Le 3 septembre 2002, C.________ Sàrl a déposé sa déclaration d’impôt
pour l’année 2001; elle a annoncé un bénéfice imposable de 26’956 fr. et un
capital imposable de 169’701 francs. Le 7 juillet 2006, l’Office d’impôt des
personnes morales (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a
arrêté le bénéfice imposable à 26’900 fr. et le capital imposable à 169’000
francs. Le 10 septembre 2003, la Société a déposé sa déclaration d’impôt pour
l’année 2002; elle a annoncé une perte de 5’701 fr. et un capital imposable de
164’090 francs. Le 7 juillet 2006, l’office d’impôt a retenu une perte de 5’700
fr. et arrêté le capital imposable à 164’000 francs. Le 28 septembre 2004, la
Société a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2003; elle a annoncé une
perte de 8'757 fr. et un capital imposable de 155’333 francs. Le 7 juillet
2006, l’office d’impôt a admis la perte déclarée et arrêté le capital imposable
à 155’000 francs. Le 21 septembre 2005, la Société a déposé sa déclaration
d’impôt pour l’année 2004 ; elle a annoncé un bénéfice de 5’659 fr. et un
capital imposable de 160’000 francs. Le 14 septembre 2009, l’office d’impôt a
arrêté le bénéfice imposable à zéro franc, en raison du report de pertes, et le
capital imposable à 160'000 francs. Le 26 septembre 2006, la Société a déposé
sa déclaration d’impôt pour l’année 2005; elle a annoncé un bénéfice imposable
de 4'198 fr. et un capital imposable de 165’191 francs. Le 14 septembre 2009,
l’office d’impôt a arrêté le bénéfice imposable à zéro franc, en raison du
report de pertes, et le capital imposable à 165’000 francs. Le 25 octobre 2007,
la Société a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2006; elle a annoncé un
bénéfice de 42’014 fr. et un capital imposable de 207’205 francs. Le 14
septembre 2009, l’office d’impôt a arrêté le bénéfice imposable à 37'400 fr.,
en raison du report de pertes, et le capital imposable à 207’000 francs. Le 24
juin 2008, la Société a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2007; elle a
annoncé un bénéfice de 78’227 fr. et un capital imposable de 285’433 francs. Le
14 septembre 2009, l’office d’impôt a arrêté le bénéfice imposable à 78'200 fr.
et le capital imposable à 285’000 francs. Le 8 juin 2009, la Société a déposé
sa déclaration d’impôt pour l’année 2008; elle a annoncé un bénéfice de 29’098
fr. et un capital imposable de 314’531 francs. Le 14 septembre 2009, l’office
d’impôt a arrêté le bénéfice imposable à 29’000 fr. et le capital imposable à
314’000 francs.
Les décisions de taxation portant sur les périodes
fiscales 2001 à 2008 sont entrées en force.
Le 30 août 2010, la Société a déposé sa déclaration
pour l’année 2009; elle a annoncé un bénéfice de 61'037 fr. et un capital
imposable de 375'569 francs.
b) Le 9 mars 2010, une dénonciation anonyme, aux
termes de laquelle la Société détiendrait plusieurs comptes bancaires non
déclarés, est parvenue aux autorités fiscales.
Le 10 février 2011, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert une procédure en rappel d’impôt à l’encontre
de la Société pour les périodes fiscales 2001 à 2008. Le 21 mars 2011, la
Société, par la plume de son mandataire, D.________ SA, a produit un relevé du
chiffre d’affaires qu’elle disait avoir encaissé sur un compte UBS et un compte
BCV non déclarés, ajoutant qu’elle pensait de bonne foi que ces comptes
l’avaient été; il s’agissait des montants suivants:
années
UBS
BCV
totaux
2001
84'491,40
0
84'491,40
2002
151'125,75
0
151'125,75
2003
260'097,60
63'332,80
323'430,20
2004
384'022,40
201'463,26
585'485,66
2005
195'523,10
105'717,46
301'240,56
2006
344'042,60
98'066,95
442'109,55
2007
551'953,45
136'831,06
688'784,51
2008
946'228,35
328'079.45
1'274'307,80
2009
711'987,75
364'822.90
1'076'810,65
Totaux
3'629'472,40
1'298'313,88
4'927'786,14
Le 12 avril/3 mai 2011, les
comptes de la Société ont été contrôlés en ses bureaux.
Le 18 juillet 2011, un avis
d’ouverture d’une procédure pour soustraction d’impôt a été notifié à la
Société. Deux demandes successives de pièces lui ont été adressées les 18
juillet et 15 novembre 2011; la contribuable y a donné suite.
Le 21 juin 2012, l’ACI a
notifié à la Société un avis de prochaine clôture de l’enquête, aux termes
duquel elle se proposait de lui adresser, pour les périodes fiscales 2001 à
2009, des compléments d’impôt cantonal et communal (ICC) pour un montant total
de 1'176'437 fr.60 et des compléments d’impôt fédéral direct (IFD) pour un
montant total de 450'117 fr.50, soit au total 1'626'555 fr.10. Le 2 juillet
2012, A.________ et un représentant de D.________ SA ont été entendus par des
représentants de l’ACI, dans les bureaux de celle-ci. Le 23 août 2012, la
Société a produit un classeur relatif aux sous-traitants, dont elle avait
"retrouvé les adresses".
c) Le 31 janvier 2013, l’ACI a notifié à la Société
une décision de rappels d’impôt (périodes 2001 à 2008), de taxation définitive
(période 2009) et de prononcés d’amendes (2001 à 2009). Les reprises suivantes
ont été opérées dans les comptes de la Société:
Libellé
Années de calcul et de taxation
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Totaux
Reprises sur le bénéfice
1
Eléments soustraits
Prestations appréciables en argent en faveur de
l’associé A.________
CA non déclaré crédité en compte:
1.01
Chiffre d’affaires s/ UBS ********
84’491
151’126
260’098
391’394
195’523
344’043
551’953
1'171’829
748’489
3'898’946
1.02
Chiffre d’affaires s/ BCV ********
63’333
181’463
105’717
98’067
136’831
328’079
375’552
1'289’043
CA non déclaré encaissé au comptant
1.03
Regimo SA, facture n°3414 du 16.02.04
8’900
8’900
1.04
SC Perfecta Sàrl, facture n°3726 du 7.07.05
21’305
21’305
1.05
Pierre Kern, facture n°3628 du 5.08.05
11’000
11’000
1.05
Pierre Kern, facture n°3648 du 5.10.05
3’500
3’500
1.05
Pierre Kern, facture n°3649 du 5.10.05
9’500
9’500
1.05
Pierre Kern, facture n°3628 du 14.11.05
6’000
6’000
./. Charges justifiées commercialement
1.06
G. Fischer System payé le 07.01.09 par BCV
-106’354
-106’354
1.07
Masson & Cie payé le 07.01.09 par BCV
-47’452
-47’452
1.08
Haag Georg AG payé le 24.01.09 par UBS
-53’074
-53’074
1.09
Vali Sàrl payé le 7.01.09 par UBS
-35’409
-35’409
1.10
SC Perfecta payé le 20.10.08 au guichet UBS
-32’280
-32’280
1.11
Vali Sàrl payé le 26.11.08
-16’221
-16’221
1.12
Fischer Sysr. Technik (4'222,80) refusé
0
0
1.13
MetallPfister payé le 02.08.08 par UBS
-59’230
-59’230
Charge non justifiée commercialement:
1.14
Griesser Stores et volets roulants
1’833
1’833
Stock:
1.15
Variation stock:
400’000
400’000
Charges sous-traitants non comptabilisées:
1.18
Silent Gliss SA
-89’302
-89’302
Comptes bancaires non déclarés
1.16
Résultat de clôture BCV ********
-74
-45
-55
-47
-37
-34
6
-286
1.17
Résultat de clôture
UBS ********
-147
75
69
-4
-33
-25
-30
24
-56
-127
Total des éléments soustraits
84’344
151’201
323’425
577’808
352’457
442’038
690’551
1'392’169
1'192’401
5'206’394
Total des reprises sur le bénéfice
84’344
151’201
323’425
577’808
352’457
442’038
690’551
1'392’169
1'192’401
5'206’394
Reprises sur le capital
1
Eléments soustraits
1.01
Stock de marchandises selon police ECA
400’000
400’000
1.02
Compte bancaire UBS ********
58’759
149’160
104’326
92’279
103’569
87’086
279’665
143’736
157’146
1'175’725
1.03
Compte bancaire BCV ********
20’259
14’178
40’841
35’561
19’355
177’400
30’133
337’726
Total des éléments soustraits
58’759
149’160
124’585
106’456
144’409
122’647
299’020
321’136
587’279
1'913’451
Total des reprises sur le capital
58’759
149’160
124’585
106’456
144’409
122’647
299’020
321’136
587’279
1'913’451
Les éléments imposables de
la Société ont dès lors été fixés comme suit:
Période
de taxation
Bénéfice
imposé/déclaré
ICC
Bénéfice
imposable ICC
Capital
imposé/déclaré ICC
Capital
imposable ICC
Bénéfice
imposé/déclaré
IFD
Bénéfice
imposable IFD
2001
26’900
111’300
169’000
228’999
26’900
111’300
2002
0
145’500
164’000
313’000
0
145’500
2003
0
314’600
155’000
279’000
0
314’600
2004
0
583’400
160’000
267’000
0
583’400
2005
0
356’600
165’000
309’000
0
356’600
2006
37’400
484’000
207’000
329’000
37’400
464’000
2007
78’200
768’700
285’000
584’000
78’200
768’700
2008
29’000
1'421’200
314’000
635’000
29’000
1'421’200
2009
61’000
1'253’400
375’000
962’000
61’000
1'253’400
Sur cette base, des rappels
d’impôt (années 2001 à 2008) et une taxation définitive (2009) ont été notifiés
à la Société dans la mesure suivante:
Période
de taxation
Bénéfice
Canton
Bénéfice
Communes
Bénéfice
total ICC
Capital
Canton
Capital
Communes
Capital
total ICC
Bénéfice
IFD
2001
10'343,25
8'338,70
18'681,95
91,30
73,60
164,90
7’174,00
2002
17'831,00
14'375,40
32'208,40
230,65
185,95
416,60
12'367,50
2003
38'554,20
31'082,45
69'636,65
191,95
154,75
346,70
26'741,00
2004
83'965,80
45'169,70
129'135,50
194,55
104,65
299,20
49'589,00
2005
51'323,65
27'609,75
78'933,40
261,80
140,85
402,65
30'311,00
2006
64'276,95
34'578,05
98'855,00
221,80
119,35
341,15
37'961,00
2007
99'380,20
53'461,95
152'842,15
543,60
292,45
836,05
58'962,50
2008
200'372,40
107'791,10
308'163,50
583,55
313,95
897,50
118'337,00
2009
171'516,15
92'321,55
263'937,70
0
0
0
101'354,00
Totaux
737'663,60
414'728,65
1'152'392,25
2'319,20
1'385,55
3'704,75
442'527,00
En outre, les amendes
suivantes ont été prononcées à l’encontre de la Société, pour soustraction
(périodes 2001 à 2008), respectivement tentative de soustraction (période
2009), s'agissant de l’impôt cantonal et communal et de l’impôt fédéral direct:
Période
de taxation
Canton
Communes
Total
ICC
IFD
2001
8’300
6’700
15’000
5’700
2002
14’400
11’600
26’000
9’800
2003
31’000
24’900
55’900
21’300
2004
67’300
36’200
103’500
39’600
2005
41’200
22’200
63’400
24’200
2006
51’600
27’700
79’300
30’300
2007
79’900
43’000
122’900
46’900
2008
160’600
86’400
247’200
94’600
2009
91’500
49’200
140’700
54’000
Totaux
546’000
307’900
853’900
326’400
d) Le 4 mars 2013, la
Société a formé une réclamation à l’encontre de cette décision. Le 5 février
2014, l’ACI a adressé au mandataire de la contribuable un courrier électronique
afin de permettre à celle-ci de compléter son argumentation ; ni la
contribuable, ni son mandataire n’ont répondu. Le 22 avril 2014, la réclamation
a été rejetée par l’ACI.
C.
a) Durant la période de taxation 2001-2002
bis
, les époux
A.________ et B.________ n’ont déclaré aucun revenu, ni aucune charge
extraordinaires durant la brèche de calcul.
Le 23 août 2004, les époux A.________ ont déposé
leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2003; ils ont annoncé un
revenu de 74'700 fr. (quotient 1,8) et une fortune imposables de 115'000
francs. Le 29 avril 2005, l’Office d’impôt des districts de ******** a arrêté
leur revenu imposable pour 2003 à 74'700 fr. (quotient 1,8) et leur fortune
imposable à 115'000 francs.
Le 24 août 2005, les époux A.________ ont déposé
leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2004; ils ont annoncé un
revenu de 65’100 fr. (quotient 1,8) et une fortune imposables de 126'000
francs. Le 23 avril 2007, l’Office d’impôt des districts de ******** a arrêté
leur revenu imposable pour 2004 à 65’400 fr. (quotient 1,8) et leur fortune
imposable à 32'000 francs.
Le 28 août 2006, les époux A.________ ont déposé
leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2005; ils ont annoncé un
revenu de 68’500 fr. (quotient 1,8) et une fortune imposables de 107'000
francs. Le 23 avril 2007, l’Office d’impôt des districts de ******** a arrêté
leur revenu imposable pour 2005 à 67’100 fr. (quotient 1,8) et leur fortune
imposable à 58'000 francs.
Le 25 septembre 2007, les époux A.________ ont
déposé leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2006; ils ont
annoncé un revenu imposable de 83’100 fr. (quotient 1,8) et une fortune de zéro
franc. Le 14 avril 2008, l’Office d’impôt des districts de ******** a arrêté
leur revenu imposable pour 2006 à 83'100 fr. (quotient 1,8) et leur fortune
imposable à 91'000 francs.
Le 7 juillet 2008, les époux A.________ ont déposé
leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2007; ils ont annoncé un
revenu de 92’500 fr. (quotient 1,8) et une fortune imposables de 316'000
francs. Le 13 juillet 2009, l’Office d’impôt des districts de ******** a arrêté
leur revenu imposable pour 2007 à 92’500 fr. (quotient 1,8) et leur fortune
imposable à 316'000 francs.
Le 18 avril 2009, les époux A.________ ont déposé
leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2008; ils ont annoncé un
revenu de 91’800 fr. (quotient 1,8) et une fortune imposables de 703’000
francs. Le 8 février 2010, l’Office d’impôt des districts de ******** a arrêté
leur revenu imposable pour 2008 à 91’800 fr. (quotient 1,8) et leur fortune
imposable à 703'000 francs.
Le 14 juillet 2010, les époux A.________ ont déposé
leur déclaration d’impôt pour la période de taxation 2009; ils ont annoncé un
revenu de 147’200 fr. (quotient 1,8) et une fortune imposables de 763’000
francs. Le 22 décembre 2010, l’Office d’impôt des districts de ******** a
arrêté leur revenu imposable pour 2009 à 147’300 fr. (quotient 1,8) et leur
fortune imposable à 694’000 francs.
Ces décisions de taxation sont entrées en force.
b) Suite au contrôle fiscal opéré chez C.________
S.àr.l., l’ACI a ouvert le 18 juillet 2011 une procédure de rappel d’impôt et
soustraction à l’encontre des époux A.________, portant sur les périodes
2001-2002
bis
à 2009. Trois demandes successives de pièces ont été
adressées aux époux A.________ les 18 juillet et 15 novembre 2011, ainsi que le
9 février 2012; les contribuables y ont donné suite. Le 21 juin 2012, l’ACI a
notifié aux époux A.________ un avis de prochaine clôture de l’enquête, aux
termes duquel elle se proposait de leur adresser, pour les années 2001-2002
bis
à 2009, des compléments d’ICC pour un montant total de 1'570'261 fr.20 et des
compléments d’IFD pour un montant total de 522'687 fr., soit au total 2'092'948
fr.20. Le 2 juillet 2012, comme on l’a vu plus haut, A.________ et un
représentant de D.________ SA ont été entendus par des représentants de l’ACI,
dans les bureaux de celle-ci. Le 25 octobre 2012, l’ACI a adressé aux époux
A.________ une proposition de rectification de taxation par procédure
simplifiée portant sur des compléments d’ICC pour un montant total de 2'765'386
fr.30 et des compléments d’IFD pour un montant total de 918’404 fr.50, soit au
total 3'683'790 fr.80. Les contribuables n’y ont donné aucune suite.
c) Le 31 janvier 2013, l’ACI a notifié à A.________
et B.________ une décision de rappel d’impôt et prononcé d’amendes. Les
reprises suivantes ont été opérées par rapport à leurs déclarations:
Libellé
Années de calcul
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Totaux
Reprises sur les revenus
1
Eléments soustraits
Prestations appréciables en argent octroyées par C.________
S.àr.l.
1.01
Prélévements s/ UBS ********
42’700
60’800
103’500
1.02
Prélèvements s/ BCV ********
43’000
187’500
79’000
103’000
153’000
170’000
259’300
994’100
1.03
Prélèvements s/ UBS ********
305’000
403’437
184’200
360’500
359’345
1'247’467
422’450
3'282’398
./. sous-traitants justifiés suite audition
1.08
Silent Gliss AG, 682 fr.
-477
-477
1.09
SC Perfecta 88'620 fr.20
-62’034
-62’034
1.04
CA C.________ Sàrl encaissé comptant
5’000
51’305
56’305
1.05
Griesser SA, domicile privé
1’833
1’833
1.06
Revenu accessoire Fond. E.________
1’136
703
1’944
1’600
3’161
4’022
3’155
15’721
./. Frais pour activité salariée accessoire
-700
-700
-700
-700
-800
-804
-800
-5’204
./. Frais d’administration des titres
-103
-105
-108
-110
-115
-14
0
-555
./. Déduction double activité conjoints
-436
-3
-1’244
-900
-1’600
-1’600
-1’600
-7’383
Total des éléments soustraits
42’700
60’800
347’897
505’831
314’397
463’690
514’824
1'419’071
618’994
4'378’204
Total des reprises sur le revenu
42’700
60’800
347’897
505’831
314’397
463’690
514’824
1'419’071
618’994
4'378’204
Reprises sur la fortune
1
Eléments soustraits
1.01
c/c actionnaire A.________
23’845
23’845
1.02
Crédit Suisse  ********
65’153
65’258
65’338
65’367
65’390
326’506
1.03
Crédit Suisse ********
4’127
4’823
6’762
8’359
11’509
9’527
45’104
1.04
Valeur des parts C.________ Sàrl
Nouvelle valorisation
2'131’600
3'930’200
3'465’200
3'544’400
5'436’000
5'871’200
8'823’200
33'201’800
./. valeur précédemment déclarée
-154’000
-60’200
-91’400
-91’400
-297’800
-609’600
-540’800
-1'845’200
Total des éléments soustraits
2'046’879
3'940’081
3'445’899
3'550’570
5'215’127
5'271’127
8'282’400
31'752’055
Total des reprises sur la fortune
2'046’879
3'940’081
3'445’899
3'550’570
5'215’127
5'271’127
8'282’400
31'752’055
Les éléments imposables des
époux A.________ ont été arrêtés comme suit:
Période
de taxation
Revenu
imposé ICC
Revenu
imposable ICC
Fortune
imposée
ICC
Fortune
imposable ICC
Revenu
imposé
IFD
Revenu
imposable IFD
2001
bis
0
42’700
0
42’700
2002
bis
0
60’800
0
60’800
2003
74’700
422’600
115’000
2'162’000
75’400
423’300
2004
65’400
661’200
0
3'972’000
66’100
661’900
2005
67’100
381’500
0
3'504’000
67’800
382’200
2006
83’100
546’000
0
3'641’000
83’600
547’300
2007
92’500
607’300
316’000
5'531’000
93’000
607’100
2008
91’800
1'510’900
703’000
5'974’000
89’900
1'505’400
2009
147’300
766’300
694’000
8'977’000
145’700
675’600
Les rappels d’impôt suivants
ont été notifiés aux époux A.________:
Période
de taxation
Revenu
Canton
Revenu
Communes
Revenu
total ICC
Fortune
Canton
Fortune
Communes
Fortune
totale ICC
Revenu
IFD
2001
bis
1'517,70
1'200,00
2'717,70
222,00
2002
bis
2'450,70
1'937,75
4'388,45
733,00
2003
57'632,50
45'490,80
103'023,30
8'574,10
6'779,55
15'353,65
42'058,00
2004
124'608,20
61'687,20
186'295,40
19'530,30
9'668,45
29'198,75
73'447,00
2005
59'383,40
29'397,70
88'781,10
17'120,80
8'475,65
25'596,45
37'019,00
2006
95'022,75
43'904,90
138'927,65
17'817,15
8'232,35
26'049,50
57'155,00
2007
107'671,70
46'906,45
154'578,15
26'659,90
11'614,20
38'274,10
64'474,00
2008
305'936,10
133'279,10
439'215,20
27'071,10
11'793,35
38'864,45
171'711,00
2009
135'990,55
59'243,40
195'233,95
42'540,25
18'532,40
61'072,65
68'887,00
Totaux
890'113,60
423'047,30
1'313'160,90
159'313,60
75'095,95
234'409,55
515'706,00
En outre, les amendes
suivantes ont été prononcées à l’encontre de A.________, pour soustraction à
l’impôt cantonal et communal et à l’impôt fédéral direct:
Période
de taxation
Canton
Communes
Total
ICC
IFD
2001-2002
bis
3’100
2’500
5’600
750
2003
52’900
41’800
94’700
33’600
2004
115’300
57’000
172’300
58’700
2005
61’200
30’300
91’500
29’600
2006
90’200
41’700
131’900
45’700
2007
107’400
46’800
154’200
51’500
2008
266’400
116’000
382’400
137’300
2009
142’800
62’200
205’000
55’100
Totaux
839’300
398’300
1'237’600
412’250
d) Le 4 mars 2013,
A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l’encontre de cette
décision. Le 22 avril 2014, cette réclamation a été rejetée par l’ACI.
D.
C.________ S.àr.l., d’une part (cause n°FI.2014.0062), A.________ et
B.________, d’autre part (cause n°FI.2014.0061), ont recouru auprès de
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP)
contre
les décisions sur réclamation rendues par l’ACI les concernant, dont ils
demandent l’annulation, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour
complément d’instruction et nouvelle décision. A titre de mesures
d'instruction, ils requièrent la tenue d’une audience, l’audition de témoins et
la mise en œuvre d’une expertise. Les deux causes ont été jointes sous
n°FI.2014.0061.
L’ACI a produit l’intégralité de ses dossiers; elle
conclut au rejet des recours et à la confirmation des décisions attaquées.
C.________ S.àr.l. et les époux A.________ ont
répliqué. Ils maintiennent leurs conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
Les recourants se sont déterminés par écrit.
E.
Le 19 août 2015, les parties ont été informées de ce que la cause avait
été attribuée à un nouveau juge instructeur.
Le 24 août 2015, les recourants ont été
invités à indiquer s’ils optaient pour la procédure unifiée (dans laquelle la
même section du Tribunal statue sur la taxation et l’amende) ou pour la
procédure séparée (dans laquelle une section statue sur la taxation et une
autre sur l’amende). Le 7 septembre 2015, ils ont précisé opter pour une
procédure unifiée.
F.
Le Tribunal a tenu audience le 20 octobre 2015. Il
a recueilli les explications des parties, soit pour les recourants A.________,
qui représentait tant la Société que son épouse et était assisté de l'avocat
Christian Dénériaz. Sylvie Henny, inspectrice fiscale, et Murielle Fragnière
Atienza, juriste, représentaient, pour leur part, l’ACI. Le Tribunal a en outre
procédé à l’audition du témoin amenéF.________.
Postérieurement à l’audience, le
procès-verbal a été communiqué aux parties et celles-ci ont été acheminées à se
déterminer par écrit. Dans leurs écritures, elles ont maintenu leurs
conclusions respectives.
G.
A.________ est décédé le ******** 2015. La
faillite de sa succession, entre-temps répudiée, a été prononcée le 15 mars
2016 par le Président du Tribunal d’arrondissement de Lausanne et ouverte par
l’Office des faillites de l’arrondissement de Lausanne (ci-après: office des
faillites), le 6 avril 2016.
L’Office des faillites a requis la
suspension de la cause, conformément à l’art. 207
de la loi fédérale du
11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1). L’ACI
a requis la disjonction de la cause n°FI.2014.0062.
Le 9 mai 2016, le juge instructeur a
rendu une décision incidente, aux termes de laquelle il a suspendu l’instruction
de la cause n°FI.2014.0061, celle-ci pouvant être reprise à la requête de la
partie la plus diligente (ch. I); la cause n°FI.2014.0062 a été disjointe de la
cause n°FI.2014.0061, dont elle serait instruite et jugée séparément (ch. II).
Le 15 juillet 2016, la CDAP a rendu
dans la cause n°FI.2014.0062 un arrêt dont le dispositif est le suivant:
«(…)
I.                        Le recours est très
partiellement admis.
II.           La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts, du 22 avril 2014, est annulée, tant s’agissant de l’impôt cantonal
et communal que de l’impôt fédéral direct.
III.          La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des
impôts pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent
arrêt.
IV.          Un émolument judiciaire de 9'500 (neuf mille cinq cents)
francs est mis à la charge de la Société C.________ Sàrl en liquidation.
V.           Il n’est pas alloué de dépens.
(…)»
Le recours n’a été admis que sur
un seul point  qui, en outre, n’avait pas été soulevé par C.________ Sàrl; on
se réfère à cet égard au considérant 9d dudit arrêt:
« La décision attaquée ne peut toutefois être maintenue,
dans la mesure où elle ne tient pas compte de la jurisprudence du Tribunal
fédéral – qui lui est postérieure –, selon laquelle, pour
chaque
cas de reprise, il y a lieu d'augmenter en conséquence la provision pour les
impôts y relatifs (cf. arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5, qui
renvoie à l’ATF 141 II 83 consid. 5 p. 87 s.). Il appartiendra dès lors à
l’autorité intimée, au vu de ce qui précède, de recalculer les rappels d’impôts
(périodes 2001 à 2008) et les montants d’impôts (période 2009) dus par la
recourante. Une nouvelle décision devra être rendue en ce sens.»
Aucun recours n’a été déposé contre
cet arrêt, qui est entré en force.
H.
Le 20 janvier 2017, l’office des faillites a
adressé aux parties et au Tribunal la correspondance suivante:
«(…)
Nous nous référons à la faillite citée sous rubrique
ainsi qu'à la suspension d'instruction de la cause FI.2014.0061 selon votre
décision du 9 mai 2016.
La Confédération Suisse, représentée par
l'Administration cantonale des impôts a produit une créance de Fr.
1'095'863.45. Quant à l'Etat de Vaud et Commune de ********, également
représentés par l'Administration cantonale des impôts, ils ont produits une
créance de Fr. 3'272'022.15.
L'administration de la faillite a décidé de ne
pas continuer la procédure administrative actuellement suspendue.
Par circulaire du 27 octobre 2016,
l'administration de la faillite a offert la possibilité aux créanciers de
demander la cession des droits de la masse au sens de l'art. 260 LP. Aucun
créancier n'a fait une telle demande.
En conséquence, les créances de Fr. 1'095'863.45
et Fr. 3'272'022.15 sont considérées comme reconnues et les créanciers n'ont
plus le droit d'attaquer leur admission à l'état de collocation à teneur de
l'art. 250 LP (art. 63 al.2 OAOF).
Au vu de ce qui précède, feu A.________ peut
être mis hors de cause et de procès.
Le cas échéant, nous vous proposons de fixer les frais et dépens mis à
la charge de A.________. A ce titre, nous relevons que ceux-ci doivent être mis
à la charge de feu A.________ et non à la charge de la masse en faillite dès
l'instant où celle-ci a renoncé à poursuivre le procès (…). Les éventuels frais
et dépens seront rajoutés à la créance produite.
(…)»
Par avis du 23 janvier 2017, le juge
instructeur a informé les parties de ce que l’instruction de la présente cause
était reprise et leur a imparti un délai afin qu’elles se déterminent quant à
la suite qu’il convenait de donner à la procédure.
B.________ s’est exprimée le 28
février 2017; elle s’est référée à ses écritures précédentes et maintient les
conclusions du recours.
L’ACI ne s’est pas déterminée.
I.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Les requêtes tendant à la fixation d'une audience et à l'audition de
témoins sont sans objet. Celle demandant la mise en œuvre d'une expertise doit
être rejetée pour les motifs exposés dans l'arrêt FI.2014.0062 consid. 2b.
Quant au grief de violation du droit d'être entendu (recours, p. 3 s.), à
supposer même qu'il soit fondé – ce qui est douteux –, cette violation aurait
été guérie dans la procédure devant la Cour de céans (cf. arrêt FI.2014.0062
consid. 5b).
3.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité
intimée dans les déclarations de A.________ et B.________, afin de déterminer
leur revenu et leur fortune imposables durant les périodes de taxation
2001-2002
bis
à 2009. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et
communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct sur le revenu.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes fiscales ici
en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct,
du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité
intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera
les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013
et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3
p. 511).
4.
a) Il ressort de la correspondance de l’office des faillites du 20
janvier 2017 que la créance produite par l’autorité intimée dans la liquidation
de la succession répudiée de A.________, qui a notamment trait aux impôts et
rappels d’impôt dus par les époux A.________ pour les périodes 2001-2002
bis
à 2009, ainsi qu’aux amendes notifiées à feu A.________ pour les mêmes
périodes, a été admise à l’état de collocation. Il y a lieu d’en prendre acte. Par
conséquent, en tant qu'il concerne la masse successorale de A.________, le
recours est désormais privé d'objet (cf. art. 63 al. 2 de l'ordonnance fédérale
sur l'administration des offices de faillite, du 13 juillet 1911 [OAOF; RS
281.32]; Isabelle Romy, in: Commentaire romand, Poursuite et faillite,
Dallèves/Foëx/Jeandin [éds], Bâle 2005, no 22 ad art. 207; Wohlfart/Meyer, in:
Basler Kommentar, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs II, Art.
159-352 SchKG, Staehelin/Bauer/Staehelin [éds], 2e éd., Bâle 2010, nos 22 s. ad
art. 207).
b) B.________ a, quant à elle, déclaré maintenir le
recours dont la CDAP avait été saisie tant au nom de A.________ qu’en son
propre nom. Or, la reconnaissance de la dette fiscale dans la succession de ce
dernier – le recours étant devenu sans objet en tant qu'il concerne la masse
successorale du défunt – n'a aucun effet à l’égard du recours de l'épouse
survivante. On rappelle en effet qu’en matière d’imposition directe, chaque
époux peut exercer ses droits ou s’acquitter de ses obligations de manière
indépendante. La présomption de représentation de l’un des époux par l’autre,
déduite des art. 113 al. 3 LIFD et 160 al. 3 LI, peut être renversée lorsque
chacun d’eux agit de manière séparée (cf. Christine Jaques,
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry
Girardin [éds], Bâle 2017, n° 6 ad art. 113, références citées).
S'agissant des amendes prononcées à l'égard de
A.________, depuis l'abrogation des art. 179 LIFD (modification du 8 octobre
2004, entrée en vigueur le 1er mars 2005; voir en outre les dispositions
finales de la modification du 8 octobre 2004) et 246 LI (avec effet au 31
décembre 2006), les amendes fiscales ont un caractère strictement personnel, de
sorte que la dette correspondante ne passe pas aux héritiers (cf.
Sansonetti/Hostettler,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, op.
cit., no 3 ad art. 179). D'ailleurs, en l'occurrence, la recourante a répudié
la succession et n'a donc pas la qualité d'héritière. Au demeurant, le
contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de
la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (art. 180 al. 1 1
ère
phrase LIFD et art. 247 al. 1 1
ère
phrase LI). Cette règle exclut la
responsabilité solidaire de l'autre conjoint prévue par les art. 13 al. 1 LIFD
et 14 al. 1 LI (cf. Jaques, op. cit., no 7 ad art. 180).
Au vu de ce qui précède, la recourante ne court pas
le risque de devoir supporter, au stade de la perception, les montants des
amendes prononcées à l'encontre de son défunt époux. Dans ces conditions,
B.________ n'a pas d'intérêt digne de protection au sens des art. 140 al. 1
LIFD (sur la notion d'intérêt digne de protection en relation avec cette
disposition, voir Casanova/Dubey,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, op. cit., no 18 ad art. 140) et 75 LPA-VD (applicable par renvoi de
l'art. 199 LI) à ce que la Cour de céans revoie la décision attaquée sur ce
point. Il n'y a donc pas lieu d'examiner le bien-fondé de la décision
entreprise à cet égard.
5.
Le litige a trait aux rappels d’impôt notifiés aux époux A.________
durant les périodes fiscales 2001-2002
bis
à 2009, dont les taxations
étaient définitives au début du contrôle opéré par l’autorité intimée.
a) On rappelle tout d’abord que le contribuable,
personne physique ou morale, a l'obligation de déposer une déclaration complète
et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement
(art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un
côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration,
faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le
contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit
être accompagnée des annexes. D'un point de vue matériel, le contribuable est
tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.
Denis Berdoz/Marc Bugnon,
in
: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.],
3
ème
éd., Berne 2015, pp. 650 et 654). Selon la jurisprudence
constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF
92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de
la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). De façon générale,
le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner
l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux
articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la
demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et
pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p.
116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4a).
aa) L'autorité de taxation vérifie d'office le
contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime
inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour
trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète
et exacte (arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009,
in
: Revue fiscale 2009
p. 834; cf. en outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, DBG,
Zweifel/Beusch
[
éds
],
3
ème
édition, Bâle 2017, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet,
in
:
Commentaire romand, op. cit., nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la
déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les
éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit
nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi
se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements
fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas
affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé
connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa
déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle
d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des
doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre
des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle
peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2
ème
éd., Zurich 1985, ad art. 88
AIFD n° 1; références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une
appréciation consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,
op. cit., p. 659).
bb) L'autorité apprécie les preuves librement sur la
base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction.
L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la
taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la
procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de
participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, p.
632). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par
analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir
les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable
doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant
dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver
les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257
consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid.
8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003,
consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées
en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe
est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver
les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par
analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson,
in
: Les procédures en
droit fiscal, op. cit., p. 723).
L'autorité doit déterminer d'office tous les
éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de
son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p.
461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).
cc) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que
l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD, 63 et 89 al. 1 LPA-VD). Il peut
demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves
apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la
formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de
rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les
actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à
celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le
compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci
(cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts
FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).
Il incombe cependant à celui qui fait valoir
l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en
apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2;
2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il
appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations appréciables
en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires. Le
contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves,
à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de
collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15
mars 2013 consid. 6.3). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations
et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid.
3.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 489). Ces règles
s'appliquent également aux procédures devant les autorités judiciaires (cf. arrêts
2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5, in RF 69/2014 p. 720; 2A.105/2007 du 3
septembre 2007, consid. 4, in RDAF 2007 II 299).
dd) En vertu de la maxime inquisitoire applicable à
la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les
éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit
apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de
l'arbitraire (arrêts 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.3; 2C_1201/2012
du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées). Il n'est pas
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude
absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de
l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs
objectifs (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; 2C_421/2010 du 2
novembre 2010 consid. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction menée
par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont
alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de
l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts 2C_1021/2013 du 28 mars 2014 consid.
5.2; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et les références citées,
non publié in ATF 140 I 68, mais
in:
Archives 82 p. 374; 2C_1201/2013 du
16 mai 2013 consid. 4.6).
b) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent
à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)».
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2).
aa) Une telle procédure est exclue lorsque
l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou
inexact au moment où elle a procédé à la taxation. L'objectif est d'éviter que
le fisc revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci
contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui
échapper (arrêts 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20
juin 2008 consid. 3.3). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le
régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la
commission d'une infraction fiscale. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des
conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie
ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une
perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut
résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là,
soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont
disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire
que le contribuable ait commis une faute (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013
consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid.
3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références citées, RF
62/2007 p. 369).
bb) On entend par faits nouveaux des faits
antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova
reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait
pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger
d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans
la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale,
cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, aOJF et, sur
cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss,
137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi Hugo Casanova, Le
rappel d'impôt,
in
: RDAF 1999 II 1 et ss). Entre autres conditions, il
faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière,
découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision
entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait
preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et
preuves invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre
qu'ils eussent amené à une décision différente s'ils avaient été connus à temps
(v. plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die
ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und
der Kantone, Zurich 1985, pp. 96-97).
cc) Le rappel d'impôt ne représente pas une
prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En
outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul
particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit
ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement
ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère
pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive
qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les
références citées; Casanova, op. cit., p. 9). Les droits et les obligations du
contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al.
3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres
termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation
qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire,
l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve
pertinents (arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
6.
En l’occurrence, la majeure partie des éléments qui fondent les rappels
d’impôt notifiés aux époux A.________ trouvent leur origine dans les reprises
auxquelles l’autorité intimée a procédé dans les comptes de C.________ Sàrl.
L’autorité intimée y a vu, à juste titre, un rendement des participations de
A.________ (cf. sur cette notion, Yves Noël,
in
: Commentaire romand, op.
cit., n° 52 ad art. 20 LIFD). Il n’y a pas lieu de revenir sur les reprises
opérées dans le chef de la Société, qui ont été confirmées dans l’arrêt
FI.2014.0062 du 15 juillet 2016, consid. 9, auquel on renvoie.
a) aa) En matière d’impôts directs, le résultat
réalisé par une société est tout d’abord frappé de l’impôt sur le bénéfice.
Lorsqu’elle est distribuée aux actionnaires (ou aux porteurs de parts), cette
même matière est ensuite soumise à l’impôt sur le revenu au titre de rendement
de participations. Le droit fiscal suisse conduit ainsi à une double imposition
économique (cf. Robert Danon,
in
: Commentaire romand, op. cit., n° 170
ad art. 57-58 LIFD; Adriano Marantelli,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n° 30s. ad art. 1
er
LIFD). Par
conséquent, si une opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en
argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni auprès du
détenteur de parts, il en résulte un rappel d'impôt chez l'une comme chez
l'autre (ATF 136 I 65 consid. 5.4 p. 76; 49 consid. 5.4 p. 60 s).
Selon la jurisprudence, il y a notamment avantage
appréciable en argent lorsque des produits qui auraient dû être comptabilisés
dans le chef d'une personne morale ne le sont pas (cf. notamment arrêts
2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4 à 9.4.3; 2C_88/2011 du 3 octobre 2011
consid. 2.2 à 2.2.3, traduit in RDAF 2012 II 131; 2A.347/2002 du 2 juin 2003
consid. 4.2; 2A.102/1994 du 12 octobre 1995 consid. 3a, in RDAF 1996 p. 87;
2A.248/1994 du 4 avril 1995 consid. 7, in RDAF 1996 p. 172). Ces montants
soustraits à l’impôt doivent être repris aussi bien dans le chef de la société
que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces
montants, à titre de dividende dissimulé (arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010;
FI.2006.0010 du 24 novembre 2006;
FI.2004.0038 du 18 avril 2006;
FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment
104). Il en va de même s’agissant des porteurs de parts d’une société à
responsabilité limitée (v. par exemple arrêts 2C_610/2012 & 2C_611/2012 du
1er février 2013; 2C_78/2012 & 2C_79/2012 du 10 octobre 2012).
bb) En l'espèce, il ressort de la décision attaquée
(p. 6) que A.________ a prélevé, de 2001 à 2009, un montant total de 4'671'748
fr. 10 sur les comptes UBS et BCV ouverts au nom de C.________ Sàrl. Or, ces
deux comptes ont été crédités, durant cette période, de sommes non déclarées
par celle-ci et provenant du chiffre d’affaires de la Société, soit 5'187'989
francs (cf. arrêt FI.2014.0062 consid. 9b). Au montant total des prélèvements
de 4'379'998 fr. (somme ressortant du tableau des reprises reproduit ci-dessus
sous let. C/c; cette somme tient compte du fait qu'à partir de la période
fiscale 2009, les dividendes sont imposés à concurrence de 70% de leur valeur
pour l'impôt cantonal et communal [art. 23 al. 1bis LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009]) s’ajoute une somme de 56'305 fr. encaissée par la Société en
espèces en 2004 et 2005, et non déclarée. Au total, c’est un montant de
4'436’303 fr. qui constitue une prestation appréciable en argent, dont la cause
réside dans le fait que A.________ était porteur des parts et associé-gérant de
la Société et que les époux A.________ n'ont pas déclarée. Ces montants doivent
par conséquent être ajoutés au revenu déclaré par les contribuables, de même
que la facture Griesser d’un montant de 1'833 fr. en 2009 pour des travaux au
domicile privé des époux. Doivent être en revanche déduites à hauteur de 70%
(cf. art. 23 al. 1
bis
LI), respectivement 60% (cf. art. 20 al. 1
bis
LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2009) des charges ayant trait à des
factures de Silent Gliss AG (682 fr.) et SC Perfecta (88'620 fr.20), durant
l’année 2009. Ainsi, le montant total des prestations appréciables en argent
reçues de la Société s’élève à 4'375’625 fr. (soit les ch. 1.01 à 1.05 du
tableau des reprises concernant les époux A.________).
Il est à noter que l’autorité intimée aurait pu
reprendre, dans le revenu des époux A.________, le montant des bénéfices (nets)
imputés à C.________ Sàrl dans la cause n°FI.2014.0062 (consid. 11a), soit au
total 5'206'394 francs. Elle a toutefois choisi de prendre en considération
l’ensemble des prélèvements et retraits effectifs de A.________ des comptes de
la Société, montants qui n’ont pas été déclarés par les contribuables.
Dans son écriture du 16 janvier 2015, la recourante
a effectué un autre calcul des montants à reprendre au titre du revenu. En
partant du solde de fin d'année des comptes bancaires non déclarés, elle a
déterminé la variation de fortune (accroissement ou diminution) durant chacune
des périodes en cause. En considérant que cette variation correspondait à la
marge dégagée sur les bénéfices soustraits (marge qu'elle a estimée à 1'321'615
fr. au total sur les 9 périodes en question, soit 23.4% de 5'646'126 fr. =
total des bénéfices bruts soustraits selon l'autorité intimée), augmentée des
apports de l'associé A.________ et diminuée des prélèvements de ce dernier,
elle a déduit de la variation de fortune durant l'année en cause la marge de la
période correspondante pour obtenir le montant de l'apport (périodes 2001, 2002
et 2007) ou du prélèvement (autres périodes). Ce sont les montants des prélèvements
ainsi déterminés (soit 1'134'336 fr. [= 1'321'615 – 187'279 fr. équivalant au
solde des comptes bancaires en question au 31 décembre 2009] au total sur les 9
périodes en question) qui devraient (seuls) faire l'objet d'une reprise au
titre du revenu des époux A.________ selon la recourante.
Ce mode de calcul repose toutefois sur la prémisse
que les montants versés sur les comptes non déclarés représentent du chiffre
d'affaires brut dont il y aurait lieu de déduire des charges – non
comptabilisées – déterminées par appréciation (not. à l'aide de coefficients
expérimentaux) pour obtenir un bénéfice net à reprendre au titre de l'impôt sur
le bénéfice de la Société. Or, dans l'arrêt FI.2014.0062, c'est une autre
approche qui a été retenue, à savoir celle consistant à n'admettre en déduction
que les charges dûment établies. En procédant de la sorte, l'autorité intimée a
démontré que la marge bénéficiaire sur l'ensemble du chiffre d'affaires
(déclaré et non déclaré) de la Société était en moyenne sur les périodes 2001 à
2009 de 24% (cf. tableau reproduit au consid. 9c/bb de l'arrêt précité),
pourcentage qui est très proche de celui retenu par la recourante (23.4%). Cet
arrêt étant entré en force et les reprises (aux titres de l'impôt sur le
bénéfice de la société et de l'impôt sur le revenu de l'associé) devant en
principe être déterminées de la même manière, il n'y a pas lieu de suivre un
autre procédé en l'espèce. Il s'ensuit que les montants versés sur les comptes
bancaires non déclarés, sous déduction des quelques charges (dûment établies)
mentionnées ci-dessus, doivent être considérés comme du bénéfice (net)
distribué à feu A.________, dans la mesure des prélèvements effectués par ce
dernier.
Cela conduit en principe à confirmer les reprises
litigieuses. La période 2001-2002
bis
soulève toutefois des questions
particulières.
cc) La décision attaquée considère en effet que les
prestations appréciables en argent reçues de C.________ Sàrl durant la période
de calcul 2001-2002 revêtaient un caractère extraordinaire, qu’elles ne
tombaient dès lors pas dans la brèche de calcul et devaient par conséquent être
reprises durant la période de taxation 2001-2002
bis
. Bien que ce
point ne soit pas soulevé par la recourante, l’on peut se demander si ce
raisonnement est fondé. On rappelle en effet que les art. 218 al. 2 LIFD (entre-temps
abrogé avec effet au 1er janvier 2014, mais toujours applicable en l'espèce) et
273 al. 1 LI prévoient que les revenus extraordinaires réalisés durant les deux
années précédentes ou lors d'un exercice clos au cours de ces années et qui
tombent ainsi dans la brèche de calcul sont soumis à un impôt annuel entier
pour l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls
revenus. Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les
prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de
loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus
extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante (art. 218 al. 3
LIFD), les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de
l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et
les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie
(art. 27 let. e LI) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité
lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les
réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions
de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions
justifiés par l'usage commercial qui ont été omis; il en va de même des revenus
inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une
modification de la politique salariale de l'entreprise (art. 273 al. 2 LI). Dans
la mesure où cette énumération n’est pas exhaustive, le législateur vaudois, à
l'instar d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge
d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi.
A cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de revenu
extraordinaire, reprise à l'art. 69 al. 3 LHID, était la même que celle de
l'art. 218 al. 3 LIFD (arrêt 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1).
Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion
de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant
identiques dans les deux lois (arrêt FI.2009.0029 du 13 mai 2009).
Dans un arrêt FI.2013.0077 du 4 septembre 2014, le
Tribunal a jugé que, quand bien même un contribuable, de par sa position
d’administrateur et actionnaire unique, était indiscutablement à même d'influer
sur les modalités de l'attribution des versements de la société, il
n’apparaissait pas qu’il ait, de ce fait, mis volontairement à profit cette
position pour exploiter la brèche de calcul, ceci dans le but de diminuer sa
propre imposition (v. sur ce point, Dieter Weber, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n° 33c ad art. 218 LIFD; v. en outre par
comparaison arrêt FI.2009.0029, déjà cité, confirmé par arrêt 2C_387/2009 du 17
décembre 2009). Or, il s’agit là d’un critère permettant de retenir le
caractère extraordinaire d’un revenu (arrêt 2C_387/2009, consid. 3.4). Dès
lors, le Tribunal a retenu que les prestations reçues de la société par son actionnaire
unique et administrateur ne revêtaient pas un caractère extraordinaire et
qu’elles étaient au contraire tombées dans la brèche de calcul (ibid., consid.
7c/bb).
En l'occurrence, il y a de même lieu de considérer
que les prélèvements opérés par A.________ sur les comptes non déclarés par
C.________ Sàrl ne revêtaient pas un caractère extraordinaire, mais récurrent,
puisqu’il a pratiqué continuellement de la sorte chaque année jusqu’en 2009. Il
n’apparaît pas au surplus que l’intéressé ait sciemment dissimulé les montants
prélevés sur les comptes de la Société en 2001 et en 2002, uniquement aux fins
d’exploiter la brèche de calcul. On observe d'ailleurs que les montants retirés
durant ces deux années sont largement inférieurs à ceux prélevés les années
suivantes.
Il en résulte que les reprises opérées au titre du revenu
des époux A.________ durant la période 2001-2002
bis
, soit un montant
cumulé de 103'500 fr., doivent être annulées.
b) Au surplus, l’autre reprise opérée au
revenu des contribuables a trait au salaire non déclaré par B.________ et
provenant d’une activité au service de la Fondation E.________. Elle n’est pas
contestée et doit être confirmée.
c) Les reprises effectuées au titre du revenu
des époux A.________ et B.________ pour les périodes fiscales 2003 à 2009 sont
ainsi confirmées. Les reprises afférentes aux périodes 2001-2002bis sont
annulées.
7.
Quant aux reprises opérées au titre de l'impôt sur la fortune des époux
A.________, le poste le plus important concerne la revalorisation fiscale des
parts de C.________ Sàrl. Cette correction résulte de la réintégration, dans le
bénéfice réalisé par cette dernière, des montants non déclarés au titre de
bénéfice imposable. Cumulée sur sept ans, la reprise atteint ainsi un montant
de 31'752'055 francs. Dans la mesure où les reprises opérées dans les comptes
de la Société ont été confirmées, cette reprise doit être maintenue.
Les autres corrections portent sur des comptes non
déclarés, à savoir l’état du compte Crédit Suisse ********, ouvert au nom de
A.________ et non déclaré (soit un total de 326'506 fr.), ainsi que le compte
Crédit Suisse ******** ouvert au nom de B.________ (45'104 fr.).
S’ajoute à cela le solde du compte-courant
actionnaire dans la Société au nom de A.________, soit 23'844 fr.90 au 31
décembre 2006, montant non déclaré.
Les reprises opérées au titre de l'impôt sur la
fortune doivent donc également être confirmées.
8.
Le calcul des compléments d’impôt n’est pas remis en cause par la
recourante. On relève sur ce point, comme l’indique l’autorité intimée, que les
prestations reçues de C.________ Sàrl par A.________ sont soumises, durant la
période 2009, à un impôt de respectivement 60% (cf. art. 20 al. 1
bis
LIFD) et 70% (cf. art. 23 al. 1
bis
LI) de leur valeur, dès lors que
la participation du défunt équivalait à 10% au moins du capital social. La
décision attaquée a tenu compte de ces éléments dans le calcul des impôts dus.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi à constater que le
recours de la succession de feu A.________ est sans objet et à admettre très
partiellement le recours de B.________. En tant qu'elle a été rendue à
l'endroit de cette dernière, la décision attaquée sera annulée, dans la mesure
où elle se rapporte à la période fiscale 2001-2002
bis
. Dite décision
sera au surplus confirmée.
La recourante B.________ succombe pour l'essentiel,
le recours n'étant admis que sur un point qu’elle n’avait pas soulevé, par
surcroît. Dès lors, un émolument judiciaire réduit, dans une mesure très
modérée toutefois, sera mis à sa charge. La G.________ doit supporter cet
émolument, solidairement avec la recourante (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et
99 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'adopter une autre solution au vu de la
jurisprudence et de la doctrine citées dans le courrier de l'office des
faillites du 20 janvier 2017 (cf. aussi Romy, op. cit., no 22 ad art. 207 LP).
Les arrêts et avis de doctrine cités envisagent en effet la situation où la
masse renonce "immédiatement" à poursuivre le procès auquel le failli
a été partie. Dans ce cas, il se justifie de mettre les frais de la procédure à
la charge du failli, qui a eu la qualité de partie jusqu'à ce qu'il perde le
pouvoir de disposer de ses biens à l'ouverture de la faillite, et qui a ses
propres obligations, distinctes de celles de la masse. En l'occurrence,
toutefois, la situation est différente, du moment que le recourant est décédé
et que, ses héritiers légaux ayant répudié la succession, il n'y a pas de
successeur en dehors de la masse.
L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de
compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours de la masse successorale de feu A.________ est sans objet.
II.
Le recours de B.________ est partiellement admis.
III.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
22 avril 2014, est annulée, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal que
de l’impôt fédéral direct, en ce qu’elle a trait à la période 2001-2002
bis
;
dite décision est confirmée pour le surplus.
IV.
Un émolument judiciaire de 9'500 (neuf mille cinq cents) francs est mis
à la charge de la masse successorale de feu A.________ et de B.________,
solidairement entre elles.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 avril 2017
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.