vd_omni · FI.2020.0028 · 2022-01-10 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Admission très partielle du recours (en lien avec le montant retenu à titre de provision AVS) contre une décision sur réclamation de l'ACI confirmant une décision de taxation définitive et prononcé d'amendes (tentative de soustraction). Le litige porte principalement sur le caractère imposable d'un montant de 3'325'000 fr. que le recourant a versé à un tiers dans le contexte d'une opération immobilière. L'intéressé soutient (à titre subsidiaire) que ce montant peut être déduit de ses revenus imposables à titre de frais justifiés par l'usage commercial. L'existence d'un contrat liant le recourant et le tiers concerné et le fait que le montant en cause a effectivement été versé à ce dernier ne suffisent pas à établir le caractère commercialement justifié de ces frais; encore faudrait-il, en particulier, que ce versement se justifie au regard des prestations accomplies. En l'espèce, le recourant (soumis à un devoir de collaboration accru s'agissant de dépenses en lien avec un prestataire à l'étranger) n'a aucunement apporté la preuve de l'existence de telles prestations; les circonstances ne sont en outre pas de nature à rendre vraisemblable le caractère commercialement justifié de ce versement, dont le montant n'est pour le surplus manifestement pas conforme à l'usage commercial en la matière (consid. 3c/cc).Recours au TF rejeté par arrêt 2C_149/2022 du 13 octobre 2022.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.2022 FI.2020.0028

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
10 janvier 2022
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Raphaël Gani, juge suppléant;
M. Fernand Briguet, assesseur
; M. Vincent Bichsel,
greffier
Recourant
A.________,
à
********, représenté par Thierry De Mitri & Roberto Garruso, p.a. RGA
Conseil fiscal Sàrl, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à
Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction) / Impôt fédéral
direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 30 janvier 2020 (ICC-IFD, période
fiscale 2012)
Vu les faits suivants:
A.
A.________, ressortissant français au bénéfice d'une autorisation
d'établissement, vit en concubinage avec B.________. Cette dernière est
titulaire de l'entreprise individuelle "
C.________
", dont le but
consiste dans l'exploitation d'un atelier d'architecture.
B.
Il résulte des pièces au dossier respectivement des explications de A.________
(notamment dans ses courriers des 7 mars 2015 et 2 mai 2019) en particulier ce
qui suit s'agissant de l'opération immobilière dite "
Route
********".
a) Au début de l'année 2008, A.________ a été
informé de la mise en vente des parcelles n° ******** et ******** de Lausanne,
alors détenues en propriété commune par l'hoirie de feu A.D.________ (constituée
de ses trois enfants domiciliés à Paris), ainsi que des parcelles voisines n° ********
et ******** de Lausanne, alors propriété de la société E.________ SA (radiée du
registre du commerce le 8 juin 2015) dont le siège se trouvait à ******** (VD).
Par courriers des 21 et 30 avril 2008, A.________
respectivement l'entreprise individuelle "
C.________
" ont
confirmé au courtier représentant l'ensemble des vendeurs (l'hoirie de feu A.D.________
et la société E.________ SA), la société F.________ SA dont le siège se trouve
à ******** (VD), leur intérêt pour cette mise en vente. Il résulte de ce
dernier courrier que l'acquéreur des terrains serait la société G.________ SA,
dont le siège se trouve à ******** (FR), qui se chargerait également de leur
mise en valeur et de la promotion, et avec laquelle l'entreprise individuelle "
C.________
"
coopérait.
Le 23 juillet 2008, les vendeurs ont signé une "
promesse
de vente et d'achat conditionnelle - droit d'emption
" des parcelles en
cause en faveur de la société G.________ SA. Le prix de vente total était
arrêté à quatre millions de francs (ch. 7). La société G.________ SA s'engageait
à déposer dans un délai au 31 octobre 2008 un dossier complet de mise à
l'enquête d'un projet dont la surface totale brute de plancher habitable serait
d'au minimum 4'000 m
2
; si le permis de construire définitif et
exécutoire, tous délais de recours échus, n'était pas délivré par l'autorité
compétente au plus tard le 30 septembre 2009 ou que les servitudes grevant les
parcelles ne permettaient pas la construction prévue, la condition serait
réputée définitivement non réalisée et les parties seraient libérées de leurs
engagements sans versement d'une indemnité quelconque de part et d'autre (ch. 8
let. a). La commission de courtage due à la société F.________ SA serait à la charge
des vendeurs (ch. 15).
b) Une demande de permis de construire trois villas
individuelles et quatre immeubles de cinq unités d'habitation sur les parcelles
concernées a été déposée le 30 novembre 2008 par l'entreprise individuelle "
C.________
",
architecte du projet.
L'autorité compétente ayant requis des pièces et
informations complémentaires en lien avec cette demande avant de soumettre le
projet à enquête publique, le délai au 30 septembre 2009 prévu dans l'acte du
23 juillet 2008 n'a pas pu être respecté.
c) Par courrier du 22 décembre 2009, la société F.________
SA a accordé à G.________ SA un ultime délai au 30 juin 2010 pour l'obtention
du permis de construire, à défaut de quoi les vendeurs se considéreraient
libérés de tout engagement à son égard; elle a relevé qu'une telle prolongation
devrait normalement faire l'objet d'une modification de l'acte du 23 juillet
2008 mais a assuré "
agir en toute bonne foi
".
d) Le 8 février 2010, l'entreprise individuelle "
C.________
"
a communiqué à l'autorité compétente les compléments requis en lien avec la
demande de permis de construire. Le projet, soumis à une enquête publique du 9
avril au 10 mai 2010, a fait l'objet d'oppositions. L'autorité compétente a encore
demandé des compléments et modifications des plans. L'ultime délai au 30 juin
2010 accordé par courrier du 22 décembre 2009 pour l'obtention du permis de construire
n'a pas pu être respecté.
e) A.________ a en substance exposé que, pour
obtenir la prolongation de la validité de l'acte du 23 juillet 2008 et conserver
la confiance des vendeurs dans ce contexte, il avait fait appel à un ami, H.________,
qui était un intime de la princesse I.________, ******** jouissant d'une "
grande
notoriété dans le milieu mondain, en particulier en France
". H.________
et "
surtout
" I.________ étaient ainsi intervenus à plusieurs
reprises (avant et après l'échéance de l'ultime délai au 30 juin 2010 accordé par
courrier du 22 décembre 2009) pour rassurer les vendeurs quant à ses
compétences et celles de ses partenaires et éviter qu'ils ne remettent en cause
les accords convenus; H.________ et I.________ ne demandaient aucune commission
en contrepartie de leurs interventions, mais souhaitaient que cette dernière
soit associée au succès du projet.
L'entreprise individuelle "
C.________
"
ayant communiqué les 30 décembre 2010 et 2 février 2011 à l'autorité compétente
les modifications et compléments requis et les obstacles règlementaires à la
délivrance du permis de construire semblant sur le point d'être levés, H.________
et I.________ ont souhaité formaliser cet accord par écrit. A.________ et I.________
ont ainsi conclu le 25 février 2011 auprès de l'étude d'avocats J.________ à
Lausanne une "
Convention de partenariat
". Il en résulte en
particulier que I.________ s'engageait à assumer un rôle de communication et
d'information auprès des vendeurs (ch. III) et que les parties convenaient
d'œuvrer en étroite collaboration afin de trouver un ou des partenaire(s)
financier(s) permettant l'acquisition des parcelles considérées une fois le
permis de construire obtenu (ch. IV); l'intéressée percevrait une "
commission
"
de 5 % des prix de vente effectifs des lots en cas de réalisation de la promotion
(ch. V) respectivement de 25 % du prix de vente effectif en cas de cession
du projet à un promoteur tiers (ch. VII; cette convention est reproduite
in
extenso
sous consid. 3b/dd
infra
).
f) A.________ a par ailleurs exposé que dans le même
temps, la société G.________ SA n'étant plus en mesure de répondre aux exigences
économiques nécessaires à l'achat des terrains (cf. let. B/a
supra
), il
avait dû rechercher un autre partenaire.
L'intéressé et la société K.________ Sàrl, dont le siège
se trouve à ******** (VS), ont dans ce cadre conclu le 10 mars 2011 auprès de l'étude
d'avocats J.________ une "
Convention de société simple
". Il en
résulte en substance que cette société s'engageait à acheter en son nom les
parcelles concernées (ch. I). Dans l'hypothèse où elle réalisait la promotion,
elle s'engageait à confier sa gestion à A.________; le bénéfice net réalisé par
cette opération serait partagé par moitié en faveur de chacune des parties (ch. III).
Si la société cédait le projet à un promoteur tiers, un montant de 600'000 fr.
serait forfaitairement dû à A.________ pour les prestations effectuées; la
société serait rémunérée par un rendement annuel de 15% du prix d'achat des
bien-fonds concernés, l'entier de ses autres frais lui étant en outre
remboursés; A.________ percevrait en sus le solde restant, étant précisé que les
éventuels commissions à des tiers et frais annexes (à l'exclusion des frais
notariaux) seraient entièrement à sa charge (ch. IV).
Par acte du 15 mars 2011, la société G.________ SA a
cédé gratuitement le projet en cause à la société K.________ Sàrl. Il était
notamment prévu qu'en cas de promotion réalisée par l'acheteur ou par l'auteur
des plans, 13.5 % du bénéfice en découlant serait reversé à la société G.________
SA à la fin de l'opération.
La société K.________ Sàrl a acquis le 17 mars 2011
les parcelles concernées pour le prix de quatre millions de francs convenu dans
l'acte du 23 juillet 2008 (cf. let. B/a
supra
).
g) Le permis de construire a été délivré par
décision du 2 mars 2011, étant précisé qu'il ne serait exécutoire qu'après réunion
des quatre parcelles en cause dûment inscrite au Registre foncier avec
extension à la totalité du nouveau bien-fonds des servitudes nécessaires à son
équipement.
h) Selon les déclarations concordantes des parties
(l'acte en cause ne figurant pas au dossier), la société K.________ Sàrl a
conclu le 30 septembre 2011 avec L.________ un contrat de vente à terme
conditionnelle et droit d'emption des parcelles concernées pour un prix de
13'300'000 francs. La vente était subordonnée à la réunion des parcelles (telle
que requise dans le permis de construire) et à la suppression de servitudes. La
prétention était cessible.
i) Les conditions auxquelles était soumis le caractère
exécutoire du permis de construire ont été satisfaites et certaines servitudes grevant
les parcelles concernées radiées aux mois de novembre et décembre 2011.
j) Par courrier du 12 décembre 2011, A.________ a
informé I.________ que le transfert de propriété allait être réalisé prochainement
et l'a priée de lui communiquer une facture correspondant aux termes de la
convention du 25 février 2011 (cf. let. B/e
supra
) ainsi que ses
coordonnées bancaires.
En référence à ce courrier, H.________ a communiqué
à A.________ les coordonnées bancaires de I.________, à la demande de cette
dernière, par courrier du 27 décembre 2011.
k) Le 15 mars 2012, la société K.________ Sàrl, représentée
par A.________, a vendu les parcelles concernées à la société M.________ SA, à ********
(FR), pour un montant 13'300'000 francs.
l) Selon un document intitulé "
Compte de
résultat
" au dossier portant sur la "
répartition du bénéfice
de la société simple
" formée par K.________ Sàrl et A.________ (cf.
let. B/f
supra
), le bénéfice découlant de cette opération, pour un
montant total de 7'076'086 fr. 55, a été réparti à hauteur de 523'882 fr. 50 en
faveur de la société K.________ Sàrl respectivement de 6'552'204 fr. 05 en
faveur de A.________, en application de la "
Convention de société
simple
" en cause.
m) Le 21 mars 2012, A.________ a versé la somme de 3'325'000 fr.
à I.________.
C.
a) Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012 déposée le
18 décembre 2013, A.________ a annoncé un revenu imposable de 1'538'200 fr. en
matière d'impôt communal et cantonal (ICC) respectivement de 1'538'100 fr. en
matière d'impôt fédéral direct (IFD) et une fortune nulle (0.-). Il a joint un
document intitulé "
Compte de pertes et profits
", mentionnant le
"
bénéfice net
" (
recte
: bénéfice brut) de 6'552'204 fr.
05 en sa faveur en lien avec la vente des parcelles n° ******** à ******** (cf. let. B/l
supra
), ainsi qu'un document intitulé "
Décompte Route ********
2012
" aboutissant à un "
résultat
" de 1'531'948 fr.
20 après déduction de l'ensemble de ses "
frais
"; parmi ces
derniers figuraient notamment le montant de 3'325'000 fr. à titre de
"
Pmts I.________
" ainsi qu'un montant de 165'700 fr. à titre de
"
Provision AVS
". Dans sa déclaration d'impôt, l'intéressé a en
outre notamment indiqué, dans le cadre de ses dettes privées, un montant de
1'000'000 fr. dû à N.________, à Chypre.
b) Le 8 septembre 2015, la Division de l'inspection
fiscale de l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à A.________
une "
demande de pièces
" en lien avec ses déclarations d'impôt
pour les années 2012 et 2013, comprenant en particulier les factures détaillées
et preuves de paiement de différents montants évoqués dans les "
Compte de
Pertes et Profits
" et "
Décompte Route ******** 2012
"
mentionnés ci-dessus - notamment du montant de 3'325'000 fr. versé en faveur de
I.________ - ainsi que des informations complémentaires en lien avec le prêt consenti
par N.________.
A.________ a produit un lot de pièces par courrier
de son conseil du 28 juillet 2016, notamment un document exposant le "
Déroulement
de l'opération
« Route ******** »
" qu'il avait lui-même établi le 7 mars 2015
(initialement produit dans le cadre de la réclamation formée par K.________
Sàrl devant l'Office d'impôt des personnes morales contre la décision de
taxation pour l'exercice 2012 la concernant), la "
Convention de partenariat
"
conclue le 22 février 2011 avec I.________ (cf. let. B/e
supra
) et la
preuve du paiement du montant de 3'325'000 fr. en faveur de cette dernière
(cf. let. B/m
supra
); il a relevé que l'intéressée avait "
joué
un rôle extrêmement important dans l'opération, en assumant la communication et
l'information nécessaire auprès des vendeurs de manière à ce que ces derniers
ne changent pas de partenaire au cours de la phase préliminaire à l'obtention
d'un permis de construire, dont la durée a
[vait]
été particulièrement
longue du fait de la complexité du dossier (années 2008 à 2011)
".
Quant au prêt consenti par N.________, il a produit un courrier signé par ce
dernier le 3 avril 2012 attestant de cette "
mise à disposition de fonds
"
et prévoyant les modalités de remboursement.
A.________ a encore produit des pièces et apporté
des précisions complémentaires par courrier de son conseil du 30 novembre 2016.
Il a notamment produit une attestation bancaire dont il résulte qu'un montant
de 1'000'000 fr. avait été crédité sur son compte le 6 novembre 2012 par H.________
(montant qui avait été transféré le jour suivant sur le compte bancaire de B.________),
précisant à ce propos que N.________ s'était engagé en qualité de caution à
garantir le paiement de cette dette respectivement que le prêteur était donc H.________
et non N.________ et qu'il y avait eu une "
confusion entre le prêteur
et la caution
".
c) Une rencontre entre le conseil de A.________ et
des collaborateurs de la Division de l'inspection fiscale de l'ACI s'est
déroulée le 23 mars 2017. Selon le compte-rendu
ad hoc
établi par cette
autorité, demeuraient un certain nombre d' "
explications à
recevoir
", notamment en lien avec la "
prestation
" de I.________
("
mise à disposition de son carnet d'adresse
").
Par courrier de son conseil du 27 juin 2017, se référant
à cette rencontre, A.________ a indiqué en particulier ce qui suit:
"
1.3.        Justification
du montant versé à I.________
[…]
En substance, il sied de relever
que la commission de 25% du prix de vente effectif (terrain + projet) n'a rien d'insolite
et est conforme à ce qui a été convenu entre les parties.
En effet, initialement, Monsieur A.________
devait réaliser la promotion projetée et le prix de vente était estimé à CHF 45
millions. Pour l'activité de Madame I.________ (cf. ch. III de la convention de
partenariat
[…]
du 25 février 2011), une
commission de 5% était réservée, soit à environ CHF 2'000'000.
Ensuite et avant la convention de
partenariat précitée, Monsieur A.________ a informé Madame I.________ que le projet
immobilier pourrait être finalement cédé à un promoteur tiers.
Partant, Madame I.________ accepta
de signer la convention de partenariat précité, à la condition que sa commission
estimée à environ CHF 2'000'000 reste identique et ce, indépendamment des scénarii
choisis.
Lors de l'établissement de la convention
de partenariat précitée, Monsieur A.________ a estimé le prix de vente effectif
du projet immobilier (y compris le terrain) à CHF 8'000'000 (
worst case
). Ainsi, le ratio entre la
commission de CHF 2'000'000 et ce prix de vente était de 25%. Monsieur A.________
étant satisfait de la marge nette réalisée en cas de vente du projet, il
accepta la commission à hauteur de 25%.
[…]
4.            AVS
Nous vous prions de déduire, durant
la période 2012, une provision relative aux cotisations AVS/AI/APG à hauteur de
12% calculé sur le montant total des corrections fiscales de la même période fiscale."
La Division de l'inspection fiscale de l'ACI a adressé
une nouvelle "
demande de pièces
" à A.________ par courrier du
6 septembre 2017, l'invitant en particulier à produire "
la preuve des
correspondances, entretiens, rencontres entre Madame I.________ avec les
vendeurs des parcelles ********, ********, ******** et ******** situées sur la
commune de Lausanne, le cas échéant attestations des vendeurs confirmant les
rencontres avec I.________ (cf. point III de la convention signée le 25 février
2011)
", la "
preuve des recherches effectuées par Madame I.________
afin de trouver un ou des partenaires financiers (institutions/banques) dans le
but d'obtenir le financement permettant l'acquisition des parcelles ********, ********,
******** et ******** sur la commune de Lausanne (correspondances, etc.)
"
respectivement "
toute autre preuve des interventions de Madame I.________
dans le cadre des transactions en lien avec cette opération immobilière
".
Par courrier de son conseil du 1
er
décembre 2017, A.________ a notamment produit un document attestant qu'il avait
adressé le 12 décembre 2011 un courrier à "
O.________
" aux Seychelles
et copie du courrier de H.________ du 27 décembre 2011 (cf. let. B/j
supra
),
respectivement une "
confirmation de l'ordre de paiement
" du
montant de 3'325'000 fr. en faveur de I.________ le 21 mars 2012 (cf. let. B/m
supra
).
d) La Division de l'inspection fiscale de l'ACI a
adressé le 27 août 2018 à A.________ un avis d'ouverture d'une procédure pour
tentative de soustraction d'impôt, ayant constaté que "
des frais importants
non justifiés
[avaient]
été invoqués en déduction du revenu réalisé sur
l'opération à la Route ******** à Lausanne
". En parallèle, cette
autorité a adressé à l'intéressé un avis de prochaine clôture de l'enquête pour
soustraction d'impôt portant sur sa déclaration d'impôt 2012, comprenant en
annexe les reprises qu'elle envisageait d'effectuer; il en résulte que le
montant total des éléments soustraits s'élevait à 3'286'107 fr., correspondant
à des compléments d'impôt pour un montant total de 1'363'731 fr. 50. S'agissant
en particulier du montant de 3'325'000 fr. versé à I.________, elle a estimé
qu'il s'agissait d'une "
charge non justifiée commercialement. Aucune
preuve des prestations effectuées par Madame I.________ et prévues dans la convention
du 25 février 2011
". Quant à la provision AVS, elle a été "
ajustée
"
en conséquence (taux de 9.5 %).
A.________ et son conseil ont été entendus le 19
décembre 2018 par des collaborateurs de la Division de l'inspection fiscale de
l'ACI. Il résulte du compte-rendu de cette audition établi par cette autorité
en particulier ce qui suit:
"Monsieur A.________ ne comprend
pas les raisons pour lesquelles nous n'acceptons pas comme charge commerciale
le paiement de CHF 3'325'000.- qu'il a effectué à Madame I.________.
[…]
Nous expliquons au contribuable
que pour nous, il s'agit d'une rémunération insolite
[…]
et avons beaucoup de peine à comprendre ce qu'une personne
du rang de Madame I.________
[…]
a bien
pu faire comme travail dans une promotion immobilière sur Lausanne « en qualité
de conseillère en investissement immobilier ».
Nous rappelons au contribuable qu'à
plusieurs reprises, nous avons demandé à ce que le travail de Madame I.________
soit justifié et rien de concret ne nous a été transmis.
Monsieur A.________ tient à
expliquer
[…]
les étapes importantes du
dossier « Route ******** ».
Par ses explications, il en ressort
que Madame I.________ « n'aurait pas fait grand-chose » dans la promotion
de la « Route ******** ». Elle aurait simplement permis, grâce à son carnet d'adresse,
d'éviter que la communauté héréditaire « D.________ » ne s'impatiente et ne vende
les terrains à d'autres investisseurs. La famille « D.________ » ferait partie
de la « jet set » parisienne.
Nous demandons à Monsieur A.________
de contacter la famille D.________ afin qu'ils nous attestent avoir eu des
contacts réguliers avec Madame I.________ et qu'ils nous expliquent par écrit
ce qu'elle a fait pour que l'affaire se concrétise. Le contribuable nous dit
que ce n'est pas possible car il ne les connaît pas et il ne veut pas déranger
Madame I.________ pour entrer en contact avec eux. Il finit par nous dire qu'il
a à de rares occasions rencontrer
[
sic!
]
Madame I.________. En fait, cette femme entretenait
une relation depuis 30 ans avec son ami H.________ (décédé le ******** avril 2016
à l'âge de 68 ans) et c'est à travers lui qu'il a pu profiter des appuis de cette
femme.
Nous avons également demandé à
Monsieur A.________ s'il avait remboursé à la succession le prêt de 1'000'000.-
que son ami H.________ lui avait octroyé en novembre 2012. Il nous a répondu
que l'argent était toujours dû à sa veuve.
[…]
Madame P.________
[collaboratrice auprès de la
Division de l'inspection fiscale de l'ACI]
demande à nouveau à Monsieur A.________
de tenter d'obtenir des documents prouvant le travail effectué par Madame I.________
et/ou Monsieur H.________ pour justifier le versement commercial de CHF 3'325'000."
Est annexé à ce compte-rendu un document relatif aux
"
Etapes importantes du dossier
« Route ******** »
"
établi par A.________.
Par courrier électronique du 17 janvier 2019, le
conseil de A.________ a transmis à la Division de l'inspection fiscale de l'ACI
un courrier que lui avait adressé ce dernier le 28 décembre 2018, dont il
résulte qu'il allait "
tâcher d'obtenir, de la part des vendeurs du
terrain, la confirmation des raisons pour lesquelles ils
[avaient]
accepté
de repousser à plusieurs reprises les
« derniers délais
» qui
[lui]
avaient été imposés pour conclure cette affaire
" et allait
prendre contact avec leur courtier à cette fin, ainsi que deux articles de
presse attestant de la relation de couple entretenue entre I.________ et H.________;
il a confirmé que c'était bien avec ce dernier, "
au nom du « couple I.________-H.________
»
", que A.________ dialoguait en première ligne, étant précisé dans ce
contexte "
que la commission
contractuelle
perçue soit encaissée
par Mme I.________ ou par son ami
[…],
elle restait
in fine
au
sein du couple
".
Par courrier électronique de son conseil du 13 avril
2019, A.________ a indiqué que le courtier des vendeurs n'avait "
pas
donné suite
" à sa demande. Il souhaitait toutefois transmettre à la Division
de l'inspection fiscale de l'ACI un courrier "
récapitulant toute
l'histoire
"; ce courrier, daté du 2 mai 2019, a été communiqué par son
conseil à cette autorité le 6 mai 2019.
D.
a) Par décision de taxation définitive et prononcé d'amendes du 24
septembre 2019, la Division de l'inspection fiscale de l'ACI a en substance
fixé les compléments d'impôts dus, pour la période fiscale 2012, à un montant
total de 985'830 fr. en matière d'ICC et de 377'901 fr. 50 en matière d'IFD
(ch. I du dispositif), prononcé des amendes à l'encontre de A.________ à
hauteur de 438'100 fr. en matière d'ICC et de 167'950 fr. en matière d'IFD (ch.
II) et laissé les frais de l'enquête à la charge de l'Etat (ch. III). Elle
a retenu, en particulier, que la preuve des prestations effectivement réalisées
pour une valeur totale de 3'325'000 fr. par I.________ n'avait pas été
apportée. S'agissant de la fixation de l'amende, elle a estimé qu'au vu des
circonstances, la faute de l'intéressé pouvait être qualifiée de légère à
moyenne, et ainsi appliqué un taux de 2/3 x 2/3 (s'agissant d'une tentative de
soustraction) de l'impôt soustrait. Le 8 octobre 2019, la Division de
l'inspection fiscale de l'ACI a encore communiqué à A.________ le calcul de
l'impôt résultant de cette décision.
A.________ a déposé une réclamation contre la
décision du 24 septembre 2019 par acte de son conseil du 24 octobre 2019,
concluant à sa réforme en ce sens qu'il était admis que la "
commission
"
de 3'325'000 fr. versée à I.________ était justifiée commercialement et ainsi
admise en déduction de son revenu imposable (ch. IV), aucune peine d'amende y
relative ne pouvant être prononcée (ch. V), que l'amende était fixée à la
moitié des deux tiers (1/2 x 2/3) de l'impôt soustrait (ch. VI), respectivement
que la provision relative aux cotisations AVS était ajustée en conséquence et calculée
sur la base d'un taux de 11.5 % (ch. IX); s'agissant des autres corrections
fiscales auxquelles avait procédé la Division de l'inspection fiscale de l'ACI,
il a indiqué les admettre "
à titre purement transactionnel
"
(ch. VII) ou les admettre purement et simplement (ch. VIII). Il a en substance
fait valoir, en référence aux pièces et explications qu'il avait fournies en
cours de procédure, que la preuve des prestations effectivement réalisées par I.________
avait été dûment apportée.
b) Par décision sur réclamation du 30 janvier 2020,
l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision attaquée, retenant en particulier
ce qui suit:
"
A.          ELEMENTS DE
REVENU SOUSTRAITS
1.
Reprise
de la commission de CHF 3'325'000
[…]
Il n'est pas contesté que la somme
de CHF 3'325'000 a été versée sur un compte bancaire au nom de Mme I.________
par le contribuable en mars 2012. Toutefois, cet élément ne permet pas à lui
seul d'établir le motif du versement, ce d'autant
[moins]
qu'un autre flux d'argent a été détecté par les parties quelques mois plus tard
(versement de CHF 1'000'000).
L'existence d'une commission ne
peut être prouvée qu'à l'aulne de preuves démontrant les prestations accomplies
par Mme I.________. Or, malgré les nombreuses demandes de l'autorité fiscale,
aucun document n'a pu être remis, à l'exception d'une convention de collaboration
et d'un courrier de M. A.________ requérant une facture et des coordonnées
bancaires. Le mode de communication utilisé par le contribuable pour s'adresser
à Mme I.________ apparaît insolite s'agissant d'une communication qui aurait pu
faire l'objet d'un courriel. En effet, le contribuable lui a adressé une lettre
aux Seychelles, moyennant des frais d'envoi de CHF 90. Cela ne fait que renforcer
l'idée que le contribuable et Mme I.________ n'avaient que peu de contact, ce
que le contribuable a d'ailleurs reconnu dans son audition du 19 décembre 2018,
expliquant qu'il ne pouvait pas la déranger.
On peut également se questionner
sur les qualités professionnelles dont disposai
[t]
Mme I.________ pour intervenir dans le contexte de cette affaire. Compte tenu
de son statut de princesse, rien ne laisse penser qu'elle avait des
connaissances dans le domaine de l'immobilier ou de la finance. Le contribuable
a expliqué qu'elle avait utilisé ses relations, dont ferait partie l'hoirie D.________.
Non seulement aucune preuve n'a été apportée quant aux interventions de Mme I.________
auprès de l'hoirie D.________, mais pis encore, l'analyse de la chronologie des
faits ressortant du dossier ne permet pas d'inférer du concours de Mme I.________
pour faire aboutir l'opération.
[…]
Le contribuable a expliqué que Mme
I.________ aurait permis de garder la confiance des vendeurs après que la promesse
de vente est devenue caduque le 30 septembre 2009. On relève tout d'abord que
si les vendeurs avaient émis des velléités de s'engager avec d'autres
acquéreurs, le contribuable aurait tenté d'obtenir une prolongation de la
promesse de vente et du droit d'emption, afin de garantir sa position. Or, aucun
acte n'a été inscrit au Registre foncier, ce qui laisse supposer que le
contribuable ne craignait pas de perdre l'affaire. Le fait que le prix de vente
soit resté inchangé et que les vendeurs aient toujours été représentés par le
même courtier plaident également pour une absence de volonté des parties de changer
de partenaire. Dès lors, rien ne laisse supposer qu'une intervention de Mme I.________
était nécessaire pour assurer la transaction. Le contribuable n'a pas été en mesure
de fournir des attestations des vendeurs, l'hoirie D.________ ou la société E.________
SA, ou de leur courtier, confirmant l'implication de Mme I.________ dans
l'affaire, quand bien même plusieurs intervenants (E.________ SA et courtier)
dans ce dossier sont domiciliés dans le canton de Vaud. Compte tenu de ce qui
précède, l'ACI maintient que la preuve de son intervention auprès des vendeurs
n'a pas été apportée.
Selon les termes de la convention,
Mme I.________ devait également trouver en étroite relation avec le
contribuable des partenaires financiers.
[…]
rien ne prouve que Mme I.________ aurait trouvé des investisseurs.
La rémunération accordée à Mme I.________
n'est pas en adéquation avec les règles commerciales. D'une part, le
pourcentage accordé, de 25%, apparaît surfait, un taux de 5% étant usuel pour
des services dans l'immobilier. D'autre part, la base de calcul n'est pas le
gain net de M. A.________, mais le prix de vente de la promotion, de CHF 13'300'000.
Ainsi, la commission accordée à Mme I.________ représente plus de la moitié du
gain net réalisé par M. A.________ (3'325'000 / 6'522'204 = 50.97%). Elle est
totalement disproportionnée par rapport aux commissions touchées par les autres
intervenants dans ce dossier (G.________ SA CHF 700'000 et K.________
[Sàrl]
CHF 650'000), qui en s'engageant dans
une promesse, respectivement une vente, ont dû assumer des risques financiers.
Cette commission semble d'autant plus insolite qu'à peine quelques mois plus
tard, M. A.________ a eu besoin de liquidités et a dû s'endetter auprès de M. H.________.
Compte tenu de ce qui précède, en
particulier des exigences accrues en matière de fardeau de la preuve s'agissant
d'une affaire relevant d'un contexte international (Mme I.________ est
domiciliée aux Seychelles), l'ACI maintient que l'existence des prestations
soi-disant réalisées par Mme I.________ n'a pas été apportée, de sorte que le
versement de CHF 3'325'000 n'est pas reconnu comme une charge justifiée
commercialement. Partant, c'est à juste titre que l'ACI a refusé la déduction
de ce montant du gain réalisé par M. A.________.
2.
Calcul
de la provision AVS
Dans sa décision du 24 septembre
2019, l'ACI a ajusté la provision AVS comptabilisée par le contribuable à hauteur
de 9.5% du bénéfice corrigé des reprises
[…]
.
[…]
le taux retenu est usuel et il ne s'agit que d'une provision, le contribuable gardant
la possibilité de déduire l'éventuel surplus une fois la charge réglée.
Partant, l'ACI maintient le calcul
de la provision AVS effectuée dans la décision du 24 septembre 2019.
[…]
E.           PRONONCE
D'AMENDES
[…]
4.
Montant
des amendes
[…]
Concernant sa situation
personnelle, il est à relever que le contribuable n'a pas d'antécédents en
matière pénale fiscale et que l'autorité a pu compter sur sa collaboration à la
présente procédure, bien que l'instruction se soit avérée longue compte tenu
des nombreux délais demandés. Par ailleurs, le contribuable est divorcé, n'a
pas d'enfants à charge et, à la connaissance de l'ACI, n'est pas atteint dans sa
santé.
On constate par ailleurs
[que]
le total des éléments de revenu
soustraits est important puisqu'il s'élève à CHF 3'286'107 (ICC et IFD).
Au vu de ce qui précède, c'est à
juste titre que la faute a été considérée comme légère à moyenne. Par conséquent,
l'ACI décide de maintenir la quotité d'amende fixée dans le cadre du prononcé
d'amende du 24 septembre 2019, tant en matière d'impôt cantonal, communal et
fédéral direct, pour la soustraction tentée sur la période fiscale 2012."
E.
a) A.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation devant
la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte
de son conseil du 28 février 2020, prenant les conclusions suivantes:
"II.     Principalement, de
déclarer que:
a.
Monsieur
A.________ et Madame I.________ agissaient de manière commune et formaient
ensemble une société simple
[…]
;
b.
la part
du bénéfice de CHF 3'325'000 de la promotion immobilière concernant les parcelles
******** à ******** est imputable à Madame I.________ et ne peut pas être imposée
auprès de Monsieur A.________ et;
c.
Monsieur
A.________ ne peut pas être solidairement responsable avec Madame I.________ du
paiement de l'impôt.
III.      Subsidiairement,
de déclarer que le montant de CHF 3'325'000 versé à Madame I.________ est
considéré comme une charge justifiée par l'usage commercial
[…]
;
IV.     D'ajuster
et de calculer sur la base d'un taux de 11.2 % la provision relative aux cotisations
AVS/AI/APG/CAF/PCFAM (y compris les frais d'administration);
V.      De
modifier le prononcé d'amendes en acceptant que la quotité d'amendes sur le
revenu doit être fixée à la moitié de l'impôt soustrait tant pour l'impôt
communal et cantonal que pour l'impôt fédéral direct
[…]
, soit aux deux tiers de la moitié de l'impôt soustrait;"
Il a en substance fait valoir que I.________ et
lui-même étaient liés par un contrat de société simple, "
que celle-ci
soit considérée comme tacite ou non
", étant précisé que leurs relations
avaient été dûment déclarées à l'autorité fiscale par la remise de la "
Convention
de partenariat
" du 25 février 2011 à la première requête. Il n'avait
ainsi jamais été titulaire de la quote-part du bénéfice revenant à l'intéressée;
en prétendant l'imposer sur la part de cette dernière, l'autorité fiscale
violait en conséquence sa capacité contributive en l'imposant sur un revenu
pour lequel il n'avait aucun droit ferme. Il a encore relevé dans ce cadre que
l'ACI ne contestait pas la répartition du bénéfice résultant de la "
Convention
de société simple
" le liant à la société K.________ Sàrl (cf. let. B/f
et B/l
supra
) et soutenu qu'en considérant la répartition du bénéfice
résultant du contrat conclu avec I.________ comme "
insolite
", elle
était "
contradictoire
" et violait le principe constitutionnel
de la bonne foi. Cela étant, il ne pouvait pas être solidairement responsable
avec I.________ du paiement de l'impôt dû par cette dernière sur sa part aux
bénéfices de la société simple, le droit de taxer étant au demeurant prescrit.
A titre subsidiaire, il a fait valoir qu'à supposer que le montant versé à I.________
soit considéré comme une commission, cette dernière devait être admise en
déduction de son revenu imposable au titre de charge justifiée par l'usage
commercial, en référence aux informations et pièces qu'il avait transmises à ce
propos. Il a maintenu pour le reste que la provision relative aux cotisations
AVS devait être ajustée et calculée sur la base d'un taux de 11.20 %, en
référence à un "
calcul en ligne de la cotisation pour une personne de
condition indépendante
" sur le site Internet de la Caisse cantonale
vaudoise de compensation AVS (CCVD), respectivement que l'amende devait être
fixée à la moitié des deux tiers (1/2 x 2/3) de l'impôt soustrait, sa faute
devant être qualifiée de légère.
A la demande du juge instructeur, le recourant a
indiqué par courrier du 18 mars 2020 qu'il consentait à ce que le tribunal
statue en une seule fois pour la taxation et les amendes et qu'il renonçait à
la protection de l'art. 6 CEDH dans ce cadre.
L'autorité intimée a conclu à l'admission très
partielle du recours, en ce sens que la provision AVS était ajustée à 592'237
fr. (en lieu et place du montant de 505'763 fr. confirmé dans la décision sur
réclamation attaquée), dans sa réponse du 19 mai 2020; elle s'est également référée
à cet égard à un "
calcul en ligne de la cotisation pour une personne de
condition indépendante
" sur le site Internet de la CCVD. Elle a contesté
pour le reste que le recourant et I.________ auraient eu l'intention de constituer
une société simple, relevant en particulier qu'il n'était fait aucune référence
à une telle société dans la "
Convention de partenariat
" du 25
février 2011, que la rémunération en faveur de l'intéressée était qualifiée de
"
commission
" dans ce contrat, s'agissant "
clairement
d'honoraires dus
", respectivement que le travail qu'elle s'était engagée
à faire constituait ainsi une prestation contractuelle et non un apport - raison
pour laquelle la question d'une répartition des pertes n'était pas abordée dans
le contrat. Elle a encore estimé que si la volonté de I.________ avait été de
s'associer à la promotion, elle aurait également fait partie de la société
simple unissant le recourant à K.________ Sàrl, ce qui lui aurait conféré des
droits économiques sur l'immeuble. Elle a maintenu pour le reste que la preuve
des prestations réalisées par l'intéressée n'avait pas été apportée -
contrairement aux prestations fournies par la société K.________ Sàrl, de sorte
que la comparaison avec la répartition du bénéfice opérée avec cette dernière
société à laquelle procédait le recourant n'avait pas lieu d'être. Elle a
également maintenu qu'au vu des circonstances, c'était "
à juste titre
que l'ACI a
[vait]
retenu une faute moyenne et
a
[vait]
fixé
la quotité de l'amende à 1 x 2/3
".
b) Le recourant a confirmé les conclusions de son
recours dans sa réplique du 15 juillet 2020. Il a en substance maintenu, en
référence à la teneur de la "
Convention de partenariat
" signée
le 25 février 2011 avec I.________, que cette convention constituait un contrat
de société simple, "
unissant leur effort en vue d'atteindre un but
commun et en faisant chacun un apport en industrie
". Il a notamment soutenu
dans ce cadre qu'il aurait été superfétatoire d'y mentionner la répartition des
pertes dès lors que le CO en prévoyait le fonctionnement, qu'il n'y avait nul
doute qu'une éventuelle perte aurait été partagée entre les parties et qu'au vu
de la nature et du développement de l'opération immobilière en cause, il
n'était au demeurant "
pas envisageable
" de réaliser des pertes,
raison pour laquelle ce point n'avait pas été abordé dans le contrat. S'agissant
en outre du montant versé à I.________ en application de cette convention, il a
relevé, en particulier, que le fait que la rémunération en faveur de cette
dernière "
était fixée en fonction du bénéfice
[était]
bien plus
pertinent pour comprendre qu'il s'agissait d'une répartition de bénéfice dans
le cadre d'un contrat de société simple
". Quant à l'activité de I.________
("
respectivement par l'intermédiaire de H.________
"), il a notamment
fait valoir que l'intervention de l'intéressée était démontrée par le fait que l'ultime
délai au 30 juin 2010 accordé par la société F.________ SA le 22 décembre 2009
n'avait pas été respecté et que ce délai avait néanmoins été prolongé. Il a
produit à ce propos un courrier que lui avait adressé cette dernière société le
14 juillet 2020, confirmant qu'elle avait accepté de prolonger à plusieurs
reprises les délais (notamment l'ultime délai au 30 juin 2010) "
à la
demande orale de
[ses]
mandants
" et estimant que la teneur de
son courrier du 22 décembre 2009 (cf. let. B/c
supra
) "
exprim
[ait]
[…]
clairement la confiance directe ou indirecte que
[ses]
mandants
avaient, quant à l'aboutissement du dossier et au sérieux des acquéreurs et/ou
de leurs partenaires d'affaires
"; selon le recourant, la société F.________
SA reconnaissait ainsi indirectement qu'une intervention externe avait été à
l'origine de ces prolongations de délai, ce qui accréditait le rôle de I.________
- de même que les pièces et explications qu'il avait lui-même fournies dans le cadre
de la procédure.
L'autorité intimée a conclu au rejet du recours dans
sa duplique du 12 août 2020. Elle a maintenu que le recourant et I.________ n'avaient
jamais été associés dans le cadre d'une société simple; elle a notamment relevé
à ce propos que le recourant n'avait avancé un tel argument qu'au stade du
recours, et s'est en outre référée aux pièces comptables produites à l'appui de
sa déclaration d'impôt pour la période fiscale en cause (cf. let. C/a
supra
)
- dans le cadre desquelles le montant dû à K.________ Sàrl et celui versé à I.________
n'avaient pas été traités de manière identique. Elle a par ailleurs retenu que
le recourant n'avait pas pu démontrer avoir informé I.________ de l'état d'avancement
du projet ni n'avait produit aucune pièce attestant qu'il aurait été en contact
avec H.________ à ce propos, et contesté la pertinence du courrier de F.________
SA produit à l'appui de la réplique ("
qui ne démontr
[ait]
pas
son intention de faire attester par les vendeurs une implication de Mme I.________
").
Elle a estimé qu'en raison du contexte international, le recourant avait un
devoir de collaboration accru et qu'il lui aurait appartenu dans ce cadre d'apporter
la preuve de l'intervention de I.________.
Le recourant a encore maintenu les conclusions de
son recours dans ses observations complémentaires du 30 septembre 2020, exposant
en particulier ce qui suit:
"S'agissant du mode de comptabilisation,
[…]
K.________ Sàrl a elle-même
retranché la quote-part du recourant du bénéfice total que K.________ Sàrl a
encaissé intégralement. Par la suite, le recourant a également, sur la base de
la convention de partenariat, retranché la quote-part revenant à Madame I.________
en application de ladite convention
[…]
.
Cela étant, il convient de rappeler
que le recourant a simplement présenté un relevé des recettes et des dépenses
et non une comptabilité en bonne et due forme, selon les règles du droit
comptable. Dès lors, la méthode visant à attribuer la quote-part à Madame I.________
est relativement indifférente, puisqu'il s'agissait en définitive de mettre en application
le contrat de partenariat.
[…]
"
Il a pour le reste relevé, en particulier, que H.________
était domicilié fiscalement en Suisse, de sorte qu'il avait pu le rencontrer et
lui téléphoner à maintes reprises afin de discuter de l'état d'avancement du projet.
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 -;
art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative -
LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles
de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD; art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable
par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur
le fond.
2.
a)
Appelé à se prononcer sur une question relevant
tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément
les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la
question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est
réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut
donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule
décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux
catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision
attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour
l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260
précité, consid. 1.3.1; TF 2C_660/2014, 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid.
1.1.2; CDAP FI.2020.0090 du 7 janvier 2021 consid. 2 et les références).
En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le tribunal
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'ICC et l'IFD, comme
la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. dans le
même sens CDAP FI.2018.0266 du 17 juillet 2019 consid. 3b et les références).
b) L'art. 6 CEDH, qui garantit notamment le droit de
l'accusé de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination
(cf. TF 2P.17/2007 et 2A.35/2007 du 23 août 2007 consid. 4.2), ne trouve pas
application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal (cf. ATF
147 I 153 consid. 3.4.2; CDAP FI.2020.0067 du 8 juillet 2021 consid. 3a, qui se
réfère notamment à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de
l'homme). En revanche, la procédure réprimant la (tentative de) soustraction
fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle cette disposition est
applicable (ATF 140 I 68 consid. 9.1 et les références). Afin d'éviter que les
renseignements obtenus dans la procédure de taxation - à laquelle le contribuable
a le devoir de collaborer (cf. en particulier art. 123 al. 1 et 126 LIFD; art.  172
al. 1 et 176 LI) - ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale
dans laquelle l'accusé a le droit de se taire, le tribunal statue en principe en
deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer,
par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l'accord du contribuable toutefois,
il peut adopter une procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi
bien sur la taxation que sur les amendes (CDAP FI.2020.0083 du 21 mai 2021 consid.
2; FI.2019.0127 du 4 novembre 2020 consid. 2; FI.2017.0072 du 21 novembre 2019
consid. 3 et les références).
En l'espèce, invité à se déterminer à ce propos, le
recourant a expressément indiqué par courrier de son conseil du 18 mars 2020
qu'il consentait à ce que le tribunal statue en une seule fois pour la taxation
et les amendes, respectivement qu'il renonçait à la protection de l'art. 6 CEDH
dans ce cadre.
3.
Le litige porte en premier lieu sur la reprise du montant de 3'325'000
fr. versé par le recourant à I.________.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 18
al. 1 LI). S'agissant du produit de l'activité indépendante, sont ainsi imposables
tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD
et 21 al. 1 LI; cf. ég. art. 7 al. 1, 1
ère
phrase, de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes - LHID; RS 642.14). Le revenu net se calcule en défalquant du
total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés
aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD) respectivement 30 à 37 LI (art. 29 LI).
En l'espèce, dans le cadre du contrôle de la déclaration
d'impôt du recourant et après avoir procédé aux investigations nécessaires (cf.
art. 130 al. 1 LIFD et 180 al. 1 LI, cette dernière disposition prévoyant que
l'autorité doit également contrôler les annexes; cf. ég. art. 46 al. 1 LHID),
l'autorité intimée (singulièrement la Division de l'inspection fiscale) a considéré
que le montant de 3'325'000 fr. qu'il avait versé à I.________ faisait partie
des revenus imposables provenant de son activité indépendante, respectivement
ne pouvait être déduit. Elle a en conséquence repris ce montant dans la fixation
des éléments imposables de l'intéressé (cf. art. 131 al. 1, 1
ère
phrase,
LIFD et 181 al. 1, 2
e
phrase, LI).
b) Dans son recours, le recourant fait en premier
lieu valoir que lui-même et I.________ étaient liés par un contrat de société
simple, de sorte que seule sa part aux revenus de cette société doit être prise
en compte dans le cadre de ses éléments imposables - à l'exclusion de la part de
l'intéressée. Il se plaint notamment d'une violation des art. 10 al. 1 LIFD et
11 LI.
aa) Aux termes de l'art. 10 al. 1 LIFD, chacun des
héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du
revenu de l’hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de
la société en commandite.
Les entités visées par cette disposition sont les
communautés organisées selon le droit suisse qui n'ont pas la personnalité
juridique et ne constituent donc pas des sujets fiscaux indépendants (TF 2C_110/2018
du 28 février 2019 consid. 3.1; 2C_123/2014, 2C_124/2014 du 30 septembre 2015
consid. 10.1 et les références). Le revenu de telles entités doit être attribué
à leurs participants ou associés, en proportion de leurs quotes-parts au sens
du droit civil; peu importe à cet égard les modalités de paiement convenues
entre les associés (TF 2A.74/2002 du 8 septembre 2004 consid. 5.1 et 5.3, RDAF
2005 II 37 pp. 52 s.; Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand
Impôt fédéral direct [CR LIFD], 2
e
éd., Bâle 2017 - Salomé, art. 10 LIFD
N 2, qui s'y réfère). Dans ce cadre, le revenu brut de la communauté de
personnes concernée est dans un premier temps diminué de la totalité des frais
d'acquisition du revenu y relatifs; le revenu net total est ensuite attribué
aux différents associés sur la base des dispositions contractuelles ou
testamentaires ou, à défaut, des dispositions légales applicables (CR LIFD - Salomé,
art. 10 LIFD N 3 et les références).
En droit vaudois, l'art. 11, 1
ère
et 2
e
phrases, LI prévoit dans le même sens que les sociétés en nom collectif, les
sociétés en commandite et les communautés sans personnalité juridique ne sont
pas considérées comme contribuables; chacun des associés ou ayants droit ajoute
à ses propres éléments imposables sa part au revenu et à la fortune de la
société ou communauté.
bb) Selon les art. 129 al. 1 let. c LIFD et 179 al.
1 let. c LI, doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque
période fiscale les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les
éléments qui revêtent de l'importance pour la taxation de leurs associés,
notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société
(cf. dans le même sens art. 45 let. c LHID). En droit vaudois, l'art. 179
al. 1bis, 1
er
tiret, LI précise que le délai pour remettre une telle
attestation est de six mois après la fin de la période fiscale.
S'agissant des "
rapports des associés envers
les tiers
" dans le cadre d'une société simple, l'art. 543 al. 1 CO prévoit
que l’associé qui traite avec un tiers pour le compte de la société, mais en
son nom personnel, devient seul créancier ou débiteur de ce tiers. Une telle représentation
indirecte est notamment utile dans les sociétés dites tacites, permettant à une
personne (associé occulte) de s'associer à l'activité d'une autre personne
(associé apparent) mais sans apparaître à l'égard des tiers (Tercier/Amstutz/Trigo
Trindade [éds], Commentaire romand Code des obligations II [CR CO II], 2
e
éd., Bâle 2017 - Chaix, art. 530 CO N 25 et art. 543 N 3). L'obligation de
produire une attestation prévue par les art. 129 al. 1 let. c LIFD et 179 al. 1
let. c LI concerne également les sociétés tacites en tant que forme spéciale de
sociétés simples (TF 2C_325/2015 du 3 novembre 2015 consid. 2.3, RDAF 2016 II
138 p. 140; CR LIFD
- Althaus-Houriet, art. 129 N 20).
Dans un arrêt 2C_325/2015 du 3 novembre 2015 (RDAF
2016 II 138), le TF a retenu que lorsque la relation interne entre des associés
liés par un contrat de société simple n'était pas portée à la connaissance de
l'autorité fiscale, la règle de droit civil de l'art. 543 CO avait pour
conséquence que l'associé apparent était seul assujetti aux impôts sur les
revenus de la société, comme dans le cas des rapports fiduciaires (consid. 2.5;
cf. ég. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3
e
éd., Zurich 2016, N 23
ad
art. 10 LIFD, qui s'y réfère); dans cet
arrêt, se fondant sur une approche économique, le TF a en substance estimé que
dans la mesure où les recourants avaient apporté toutes les indications utiles
dans le cadre de leur opposition, savoir le contrat de la société simple (tacite)
comprenant des dispositions sur la répartition des bénéfices entre les associés
et les mouvements de fonds correspondant sur leurs comptes bancaires respectifs
- ce qui équivalait aux indications requises en application de l'art. 129 al. 1
let. c LIFD -, il convenait de tenir compte de l'existence de la société simple
dans leur imposition (cf. en particulier consid. 5.1, 5.3 et 5.4; cf. ég. le
commentaire de cet arrêt par Thierry de Mitri
in
RDAF 2017 II 15 p. 17,
relevant que "
le point déterminant est le fait que l'intégralité des
rapports a été bien documentée et soumise aux autorités fiscales dans le cadre
de la procédure
").
En l'espèce, la (prétendue) société simple dont l'existence
est invoquée par le recourant dans son recours n'a pas satisfait à son
obligation de communiquer à l'autorité de taxation une attestation sur tous les
éléments revêtant de l'importance pour la taxation de l'intéressé et celle de I.________,
en violation des art. 129 al. 1 let. c LIFD et 179 al. 1 let. c LI (et ce ni dans
le délai de six mois après la fin de la période fiscale prévu par l'art. 179
al. 1bis, 1
er
tiret, LI, ni postérieurement). Si le recourant,
comme il le relève, a certes produit la "
Convention de partenariat
"
du 25 février 2011 dans le cadre de la procédure devant l'autorité intimée (de
même que la preuve du paiement du montant de 3'325'000 fr. en faveur de I.________),
cet acte ne prévoit pas formellement et expressément que les intéressés se
seraient associés sous la forme d'une société simple; sa portée est ainsi
sujette à interprétation et dépend en premier lieu de la commune et réelle
intention des parties (interprétation subjective; cf. art. 18 al. 1 CO et consid. 3b/dd/aaa
infra
). Or, le recourant lui-même a présenté le versement en faveur de I.________,
dans le cadre du "
Décompte Route ******** 2012
" joint à sa
déclaration d'impôt, comme des "
frais
" grevant sa part au bénéfice
de la société simple le liant à la société K.________ Sàrl, au même titre que ses
autres "
frais
" (notamment le paiement de la commission en
faveur de la société G.________ SA) - présentation dont on ne saurait
considérer qu'elle serait "
indifférente
", quoi qu'il en dise
dans sa dernière écriture du 30 septembre 2020 (cf. let. E/b
supra
);
dans le même sens et durant toute la procédure devant l'autorité intimée (qui a
duré plus de quatre années, avec de nombreux échanges; cf. let. C
supra
),
l'intéressé n'a à aucun moment évoqué l'existence d'une société simple, qualifiant
bien plutôt la rémunération de I.________ de "
commission
" contractuelle
(notamment dans le courrier électronique de son conseil du 17 janvier 2019; cf.
let. C/d
supra
) et soutenant que le montant concerné pouvait être déduit
de ses revenus imposables à titre de frais justifiés par l'usage commercial (au
sens des art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI; cf. consid. 3c
infra
) -
excluant ainsi (implicitement) l'existence d'une société simple, dont il ne
s'est prévalu qu'au stade du présent recours.
On voit mal dans ce cadre, à l'évidence, que le
recourant puisse faire grief à l'autorité intimée de ne pas s'être écartée de l'interprétation
qu'il faisait lui-même de l'acte du 25 février 2011 en tant que contrat
bilatéral synallagmatique - ce que n'est pas un contrat de société simple,
puisque les prestations ne sont pas échangées mais réunies en vue d'atteindre
un but commun (cf. Tercier/Bieri/Carron, Les contrats spéciaux, 5
e
éd., Genève/Zurich/Bâle 2016, n. 6808 p. 1005). On peut très sérieusement
douter que la société simple évoquée tardivement - à supposer qu'elle ait existé
- doive être prise en compte dans ce contexte; il apparaît bien plutôt que l'intéressé
devrait dans tous les cas être seul assujetti aux impôts sur les revenus de cette
société, faute d'en avoir dûment annoncé l'existence à l'autorité intimée dans
le cadre de la procédure devant cette dernière, conformément à la jurisprudence
rappelée ci-dessus en application de la règle de droit civil de l'art. 543 CO.
Cette question peut toutefois en définitive demeurer
indécise dès lors que, quoi qu'il en soit, l'existence d'une société simple ne
saurait être retenue dans les circonstances du cas d'espèce, comme on va le
voir plus en détail ci-après.
cc) La société simple, définie par les art. 530 ss
CO, est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d’unir
leurs efforts ou leurs ressources en vue d’atteindre un but commun (art. 530
al. 1 CO). Les éléments objectivement essentiels d'un tel contrat sont d'une
part la volonté de s'unir en vue de la poursuite d'un but commun (
animus
societatis
) et d'autre part la mise en commun de certaines prestations (obligation
d'apport; cf. art. 531 al. 1 CO); sa conclusion n'est soumise à aucune exigence
de forme (cf. CR CO II - Chaix, art. 530 CO N 3). La société simple n'a pas la
personnalité morale et ne peut en conséquence être titulaire de droits ou
d'obligations; seuls les associés acquièrent (en main commune) les créances sociales
ou les droits réels sur le patrimoine social (
ibid.
, art. 530 CO N 8).
Selon l'art. 531 al. 1 CO, chaque associé doit faire
un apport, qui peut consister en argent, en créances, en d'autres biens ou en
industrie. L'obligation d'apport étant un élément essentiel du contrat de
société simple, cette norme est de droit impératif (CR CO II - Chaix, art. 531
CO N 2). L'apport s'inscrit dans le but social (cf. art. 531 al. 2 CO) et
n'implique pas, pour les associés, de contrepartie autre que la participation aux
résultats de la société; la nature des apports est fixée sans restriction, dans
les limites de la liberté contractuelle (
ibid.
, art. 531 CO N 3).
L'apport en industrie, consistant en une prestation personnelle sous forme de
travail, pose dans ce cadre un problème de délimitation: dès lors que l'associé
exige un paiement pour son activité - sous réserve à tout le moins d'une rémunération
inférieure au prix réel -, il ne s'agit plus d'un apport mais d'une prestation
exécutée dans le cadre d'un contrat bilatéral (travail, entreprise, mandat) (
ibid.
,
art. 531 CO N 5, relevant que la distinction entre ces deux types de
prestations n'est pas aisée, ce d'autant moins que les dénominations utilisées par
les parties ne sont pas déterminantes; cf. art. 18 al. 1 CO). Comme l'associé
gérant participe aux bénéfices de la société, il n'est en effet, en principe,
pas rémunéré pour son activité (cf. art. 537 al. 3 CO), les parties pouvant
toutefois convenir du contraire (
ibid.
, art. 537 CO N 7 et les références).
Les associés sont tenus de partager entre eux tout
gain qui, par sa nature, doit revenir à la société (art. 532 CO). Aux termes de
l'art. 533 CO, sauf convention contraire, chaque associé a une part égale dans
les bénéfices et dans les pertes, quelles que soient la nature et la valeur de
son apport (al. 1); si la convention ne fixe que la part dans les bénéfices ou
la part dans les pertes, cette détermination est réputée faite pour les deux
cas (al. 2); il est permis de stipuler qu’un associé qui apporte son industrie
est dispensé de contribuer aux pertes, tout en prenant une part dans les
bénéfices (al. 3). Compte tenu de l'absence d'obligation légale de tenir une
comptabilité, les bénéfices ou les pertes de la société ne sont déterminés qu'au
stade de sa liquidation; cette clôture des comptes (unique) suffit à des sociétés
constituées pour une seule opération ou pour une durée déterminée réduite (CR
CO II - Chaix, art. 533 CO N 9). L'art. 549 CO prévoit dans ce cadre que si, après
le paiement des dettes sociales, le remboursement des dépenses et avances
faites par chacun des associés et la restitution des apports, il reste un
excédent, ce bénéfice se répartit entre les associés (al. 1); si, après le paiement
des dettes, dépenses et avances, l'actif social n'est pas suffisant pour
rembourser les apports, la perte se répartit entre les associés (al. 2).
dd) En l'espèce, la "
Convention de partenariat
"
conclue le 25 février 2011 par le recourant et I.________ a la teneur suivante:
"Il est préliminairement exposé
que Mme I.________ agit, entre autre, en qualité de conseillère en investissement
immobilier pour le compte de propriétaires fonciers possédant des terrains ou
des propriétés.
Parties ont entamé des
négociations à la fin du premier trimestre 2008 afin de collaborer en vue de la
réalisation d'une opération immobilière (mise en valeur, achat et promotion) sur
les parcelles numéros ********, ********, ******** et ******** situées sur la
Commune de Lausanne, et inscrites comme tel au Registre Foncier.
A cet effet, diverses approches
ont été envisagées.
Dans le but de les mettre en œuvre
parties conviennent ce qui suit.
I.-
A.________ s'engage à développer
ou à faire développer par un ou des tiers un projet de construction de
bâtiments à usage d'habitation répondant au règlement communal régissant la
zone sur laquelle ces parcelles sont situées.
II.-
A.________ s'engage à déposer une
demande de permis de construire correspondant au projet décrit brièvement sous
point I.
III.-
I.________ s'engage à assumer la
communication et l'information nécessaires auprès des vendeurs de manière à ce
que ces derniers ne changent pas de partenaire au cours de la phase
préliminaire à l'obtention d'un permis de construire correspondant aux
conditions définies sous point I.
IV.-
Parties
conviennent d'œuvrer en étroite collaboration afin de trouver un (ou des)
partenaires financiers permettant l'acquisition des parcelles considérées une
fois le permis de construire obtenu.
V.-
Dans l'hypothèse où, une fois le
permis de construire obtenu et l'acquisition des parcelles considérées effective,
la promotion projetée était réalisée, une commission de 5% (calculée sur les prix
de vente effectifs) sera réservée pour I.________.
Il est précisé que I.________ aura
accès à l'acte de vente de chacun des lots de la promotion.
VI.-
La commission sous point V.
définie sera versée à I.________ simultanément au transfert de propriété des
lots vendus.
VII.-
Considérant que le montant
prévisionnel du prix de vente de la promotion est estimé à env. SFr. 45Mio. et que
le prix de vente du terrain ainsi que du projet est estimé à SFr. 8Mio.
Dans l'hypothèse où, pour une quelconque
raison, le projet était cédé à un promoteur tiers, I.________ aura droit à une
commission de 25% du prix de vente effectif (terrain + projet).
VIII.-
La commission sous point VII. définie
sera versée à I.________ simultanément au transfert de propriété du projet
vendu.
IX.-
A.________ s'engage à faire
reprendre les termes des engagement prévus par la présente convention par tout
investisseur ou acquéreur tiers.
X.-
Dans l'éventualité où, pour une
raison quelconque, les autorisations n'étaient pas obtenues, ou qu'aucun investisseur
ne devait être trouvé pour acquérir les parcelles, les frais d'étude et de
développement du projet de construction sous point I. défini seront supportés
en totalité par A.________."
aaa) Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée
rappelle en premier lieu qu'elle conteste que la preuve de l'existence de
prestations fournies par I.________ aurait été apportée; elle soutient que
cette absence de prestations "
exclut déjà toute société simple
",
et indique ainsi ne répondre aux arguments du recourant sur ce point qu'en
"
partant de l'hypothèse que Mme I.________ aurait réalisé des
prestations
".
De tels motifs laissent le tribunal quelque peu
perplexe. D'une part et comme le rappelle le recourant, d'une façon générale,
la participation à une société simple n'implique pas nécessairement la fourniture
de prestations à proprement parler - le simple fait d'accepter la qualité d'associé,
ou encore de s'abstenir ou de tolérer une situation, pouvant constituer un
apport au sens de l'art. 531 CO, dont la notion est très extensive dans ce
cadre (cf. CR CO II - Chaix, art. 531 CO N 2 et les références). D'autre
part et surtout, en cas d'inexécution par un associé de son obligation d'apport,
l'administration, à défaut chaque associé, peut faire valoir cette prétention
de la société, les règles sur l'inexécution (art. 97 CO) étant applicables et
des dommages-intérêts (art. 538 CO) envisageables (
ibid.
, art. 532 CO N 7);
on ne voit pas en revanche en quoi une telle inexécution aurait une incidence
sur l'existence même de la société simple, quoi que semble en penser l'autorité
intimée.
La question de savoir si et dans quelle mesure I.________
a effectivement fourni des prestations n'apparaît en conséquence pas en tant
que telle déterminante s'agissant d'apprécier si l'intéressée et le recourant
étaient liés par un contrat de société simple; il convient bien plutôt d'examiner
ce dernier point selon les règles générales d'interprétation des contrats. A ce
propos, l'art. 18 al. 1 CO prévoit que, pour apprécier la forme et les clauses
d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties,
sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se
servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la
convention. En procédure, le juge doit donc rechercher, dans un premier temps,
la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective), le cas
échéant empiriquement, sur la base d'indices; constituent de tels indices non seulement
la teneur des déclarations de volonté - écrites ou orales -, mais encore le
contexte général, soit toutes les circonstances permettant de découvrir la
volonté réelle des parties, qu'il s'agisse de déclarations antérieures à la
conclusion du contrat ou de faits postérieurs à celle-ci, en particulier le
comportement ultérieur des parties établissant quelles étaient à l'époque les
conceptions des contractants eux-mêmes (ATF 144 III 93 consid. 5.2.2 et les références).
bbb) En lien avec la teneur de la "
Convention
de partenariat
" du 25 février 2011 reproduite ci-dessus, pourraient plaider
en faveur de l'existence d'un contrat de société simple, comme le relève le
recourant, l'intitulé de cet acte (singulièrement la notion de "
partenariat
"),
le but commun que pourrait constituer l'intention des parties exposée à titre
préliminaire de "
collaborer en vue de la réalisation d'une opération
immobilière
", le fait que les engagements pris par l'intéressé aux ch.
I et II respectivement par I.________ au ch. III pourraient constituer leurs
apports respectifs (en industrie) ainsi que les "
buts communs de financement
"
prévus (pour reprendre l'expression du recourant, en référence au ch. IV). Sous
cet angle, les éléments objectivement essentiels d'un contrat de société simple
(
animus societatis
et obligation d'apport; cf. consid. 3b/cc
supra
)
pourraient être considérés comme réalisés.
Le recourant relève encore que les ch. V à VIII de la
"
Convention de partenariat
" portent sur la "
répartition
des bénéfices
" et que la rémunération de I.________ dépendait de la
réalisation du projet; il y voit de nouveaux indices en faveur de l'existence
d'une société simple. Sur ce point, ses allégations ne résistent manifestement
pas à l'examen, comme le relève à juste titre l'autorité intimée.
En premier lieu, le terme de "
commission
"
utilisé aux ch. V, VI, VII et VIII de la convention en cause évoque bien plutôt
la rémunération d'une activité dans le cadre d'un contrat bilatéral (ce terme étant
régulièrement utilisé pour qualifier notamment la rémunération d'un courtier; cf.
par exemple TF 5A_515/2020 du 5 juillet 2021 consid. 2). Certes, la
dénomination utilisée par les parties n'est pas en tant que telle déterminante
dans la mesure où elle pourrait être inexacte (cf. art. 18 al. 1 CO); le
tribunal relève toutefois que cet acte a été conclu auprès d'une étude d'avocats,
ce qui laisse
a priori
à penser que les termes utilisés l'ont été
correctement (cf. Thévenoz/Werro [éds], Commentaire romand Code des obligations
I, 2
e
éd., Bâle 2012 - Winiger, art. 18 CO N 29).
Mais il y a plus. Les modalités de calcul de cette
rémunération se fondent sur les prix de vente effectifs des lots en cas de
réalisation de la promotion (ch. V) respectivement sur le prix de vente
effectif du terrain et du projet en cas de cession à un promoteur tiers (ch. VII);
dans l'une ou l'autre de ces hypothèses, le montant est versé à I.________ simultanément
au transfert de propriété des lots (ch. VI) ou du projet (ch. VIII). Il ne
s'agit ainsi aucunement d'une "
répartition
" - d'une façon ou
d'une autre - des bénéfices de la (prétendue) société simple (cf. art. 533 CO)
après déduction des frais d'acquisition du revenu de cette dernière (cf. art.
549 al. 1 CO), la rémunération prévue étant bien plutôt due à l'intéressée indépendamment
de la clôture des comptes de la (prétendue) société respectivement de l'existence
même de bénéfices dans ce cadre. Le recourant a au demeurant lui-même indiqué par
courrier de son conseil du 27 juin 2017 que I.________ avait accepté de signer l'acte
en cause "
à la condition que sa commission estimée à environ CHF
2'000'000 reste identique et ce, indépendamment des scenarii choisis
"
(cf. let. C/c
supra
), ce qui laisse peu de place à un quelconque
doute quant au fait que la commune et réelle intention des parties était de
garantir une telle rémunération (à tout le moins, soit dans le "
worst
case
" pour reprendre l'expression du recourant) à l'intéressée. Comme
le relève l'autorité intimée, un tel mode de rémunération constitue un indice fort
dans le sens de l'existence d'une activité rémunérée dans le cadre d'un contrat
bilatéral plutôt que d'un apport dans le cadre d'une société simple.
A cela s'ajoute que la "
Convention de partenariat
"
ne comporte aucune disposition sur la question de la répartition d'éventuelles
pertes, comme l’admet le recourant. Comme on vient de le voir, le mode de
rémunération prévu ne saurait être interprété comme une répartition des
bénéfices (de la prétendue société simple); il est ainsi d'emblée exclu de
faire application dans ce cadre de la règle de l'art. 533 al. 2 CO selon
laquelle, en l'absence de disposition s'agissant des pertes, la détermination
de la part des bénéfices est réputée valoir également pour les pertes - on ne
voit au demeurant pas comment cette règle pourrait être concrètement appliquée
en l'occurrence, ce d'autant moins que des pertes au niveau de la (prétendue)
société simple auraient pu résulter directement du paiement de la "
commission
"
en faveur de I.________. Le recourant rappelle dans sa réplique que la
disposition de l'art. 537 al. 3 CO (selon laquelle l'associé n'a en principe
droit à aucune rémunération pour son travail personnel dans le cadre d'une
société simple) est de droit dispositif et que les parties peuvent s'en
écarter. Le tribunal relève à ce propos qu’on ne saurait à l’évidence considérer
que la rémunération prévue aux ch. V à VIII de la convention en cause serait inférieure
au prix réel (cf. consid. 3c/cc
in fine infra
) - ce qui le conforte dans
l’idée qu’il s’agit d’une prestation exécutée dans le cadre d’un contrat
bilatéral plutôt que d’un apport (un tel apport n’impliquant pas, pour les
associés, de contrepartie autre que la participation aux résultats de la
société; cf. consid. 3b/cc
supra
); le recourant ne prétend au demeurant
pas que cette rémunération serait due pour le travail personnel de I.________
indépendamment de la répartition par ailleurs des bénéfices ou des pertes de la
(prétendue) société simple, par hypothèse par parts égales (en l'absence de convention
contraire; cf. art. 533 al. 1 CO) - auquel cas l'intéressée aurait en l'espèce
eu droit tant à la rémunération en cause qu'à sa part du bénéfice de la
(prétendue) société simple. Aucun élément ne permet de considérer dans ce
contexte, quoi que semble en dire le recourant, que la commune et réelle
intention des parties aurait été de faire application de l'art. 533 al. 1 CO
s'agissant de la répartition d'éventuelles pertes - alors même que la "
Convention
de partenariat
" ne prévoit aucune répartition des bénéfices (de la
prétendue société simple) et qu'il n'est pas contesté que cette disposition ne
trouve pas application s'agissant de la répartition des bénéfices. Le tribunal
relève encore que, dans l'hypothèse où, pour une raison quelconque, l'opération
immobilière envisagée n'avait pas pu être réalisée, il résulte du ch. X de la
convention en cause que les frais d'étude et de développement du projet
auraient été supportés en totalité par le recourant (en dérogation à l'art. 537
al. 1 CO). Tout porte ainsi à croire que la commune et réelle intention des
parties étaient d'exclure dans tous les cas la participation de I.________ à
d'éventuelles pertes.
ccc) Comme rappelé ci-dessus, l'interprétation de la
commune et réelle intention des parties peut également se fonder sur l'ensemble
des circonstances, qu'il s'agisse de déclarations antérieures à la conclusion du
contrat ou de faits postérieurs à celle-ci.
En l'espèce, le tribunal relève d'emblée à ce propos
que la finalité de la "
Convention de partenariat
" liant le
recourant et I.________ telle qu'elle résulte des remarques préliminaires ("
collaborer
en vue de la réalisation d'une opération immobilière (mise en valeur, achat et
promotion)
" sur les parcelles concernées) est similaire
- presque identique, sinon dans sa formulation - à celle résultant des remarques
préliminaires de la "
Convention de société simple
" conclue moins
de trois semaines plus tard entre l'intéressé et la société K.________ Sàrl
("
collaborer en vue de l'achat, de la mise en valeur, cas échéant de la
vente
" des parcelles concernées). Il n'apparaît toutefois pas qu'aurait
été envisagée la possibilité d'admettre en lieu et place la société K.________
Sàrl en tant que nouvel associé de la (prétendue) société simple existante (cf.
art. 542 CO). Il n'apparaît au demeurant pas non plus que le recourant aurait
consulté I.________ avant de conclure le contrat avec la société K.________
Sàrl, ni même qu'il l'en aurait informée - pas davantage qu'il n'a informé cette
société de la convention le liant à l'intéressée; le tribunal relève concernant
ce dernier point que, dans son courrier consacré au "
Déroulement de
l'opération
« Route ******** »
" du 7 mars 2015 établi initialement
dans le cadre de la réclamation formée par cette société contre la décision de
taxation la concernant pour l'exercice 2012, le recourant ne fait aucune
mention de la participation de I.________ à cette opération.
Cela étant et d'une façon générale, aucun élément au
dossier ne permet de considérer que I.________ aurait participé de quelque manière
que ce soit à la gestion respectivement aux décisions de la (prétendue) société
simple (cf. art. 534 al. 1 CO). Le recourant n'établit pas (ni même ne prétend),
en particulier, que le choix de céder le projet à un promoteur tiers - plutôt que
de réaliser la promotion - ou encore la détermination du prix de vente dans ce
cadre auraient été décidés d'un commun accord avec l'intéressée. Une telle
absence d'implication de la part de cette dernière ne peut que sérieusement faire
douter de l'existence d'un véritable
animus societatis
.
Par ailleurs, aucun élément ne permet de retenir que
le recourant lui-même aurait considéré qu'il était lié à I.________ par un
contrat de société simple avant la présente procédure de recours, circonstance qui
doit à l'évidence se voir reconnaître un poids certain s'agissant de déterminer
la commune et réelle intention des parties - ainsi a-t-il notamment présenté la
rémunération de cette dernière comme des "
frais
" grevant sa
part au bénéfice de la société simple le liant à la société K.________ Sàrl et qualifié
cette rémunération de "
commission contractuelle
" durant la
procédure devant l'autorité intimée, comme déjà évoqué (consid. 3b/bb).
ddd) C'est le lieu de relever que la société simple
doit être distinguée du contrat partiaire, dans lequel la rémunération d'une
partie dépend du succès de l'activité de l'autre (Tercier/Bieri/Carron,
op.
cit.
, n. 6841 p. 1009). Si le premier jouit dans ce cadre d'un certain droit
de surveiller l'activité du second (afin de pouvoir vérifier l'exactitude du
calcul de sa rémunération), il n'en devient pas pour autant l'associé; il n'intervient
en principe ni dans la gestion ni dans la représentation et n'entend pas
assumer les responsabilités de l'entreprise. Il lui manque ainsi, selon la jurisprudence,
l'élément caractéristique de la société simple qu'est l'
animus societatis
,
soit la volonté de mettre en commun des biens, ressources ou activités en vue
d'atteindre un objectif déterminé, d'exercer une influence sur les décisions et
de partager non seulement les risques et les profits, mais surtout la substance
de l'entreprise (ATF 99 II 303 consid. 4a). La participation aux risques et aux
pertes est dans ce cadre un indice de société simple, mais la jurisprudence ne
lui accorde pas un poids décisif (ATF 99 II 303 consid. 4c); il n'en demeure
pas moins que, pour la doctrine, cet indice permet souvent de délimiter une
société simple d'un contrat partiaire (TF 4A_276/2020 du 26 février 2021 consid.
8.2 et les références; cf. ég. dans ce sens Tercier/Bieri/Carron,
op. cit.
,
n. 6870 p. 1015). A titre d'indices militant en faveur d'une société
simple, la doctrine retient également la participation effective à la prise des
décisions communes respectivement à la gestion, l'existence d'un droit de contrôle
sur l'activité commune ou encore l'existence de liens personnels entre les
parties (CR CO II - Chaix, art. 530 CO N 12; Tercier/Bieri/Carron,
op. cit.
,
n. 6845 p. 1010). La qualification retenue dépend avant tout de la volonté
des parties, examinée à la lumière d'une appréciation globale des circonstances
concrètes (cf. TF 4A_276/2020 précité, consid. 8.2
in fine
; CR CO II - Chaix,
art. 530 CO N 12; Tercier/Bieri/Carron,
op cit.
, n. 6844 p. 1010).
En l'espèce et au vu des circonstances rappelées
ci-dessus, il s'impose de constater que de nombreux indices plaident en faveur
d'une forme de contrat partiaire plutôt que d'un contrat de société simple. I.________
était certes directement intéressée au succès de l'opération immobilière en
cause, ce qui peut expliquer la collaboration en vue de cette opération évoquée
à titre préliminaire dans cet acte; elle n'est toutefois intervenue ni dans la
gestion ni dans la représentation et n'avait aucunement l'intention d'assumer
les risques de l'entreprise - tout portant à croire que la commune et réelle
intention des parties était d'exclure dans tous les cas sa participation à d'éventuelles
pertes comme on l'a déjà vu (consid. 3b/dd/bbb). Il n'apparaît pas davantage que
I.________ aurait exercé quelque contrôle que ce soit sur l'activité du
recourant; les ch. I et II de la "
Convention de partenariat
" peuvent
ainsi être interprétés, plutôt que comme l'apport du recourant dans le cadre d'une
société simple, comme un rappel de ses engagements à l'égard des vendeurs (et
non directement à l'égard de I.________) - à propos desquels l'intéressée s'est
engagée à assumer la communication et l'information afin que ces derniers ne
changent pas de partenaire (ch. III). Le tribunal relève encore que la précision
selon laquelle l'intéressée aurait accès, en cas de réalisation de la
promotion, à l'acte de vente de chacun des lots de la promotion (selon le ch.
V, al. 2, de la convention en cause) limite son droit de surveillance aux
pièces lui permettant de vérifier l'exactitude du calcul de sa rémunération, ce
qui est habituel dans le cadre d'un contrat partiaire - alors qu'elle aurait eu
un droit général de se renseigner sur les affaires de la société en cas de
société simple, toute convention contraire étant nulle de par loi (cf. art. 541
CO; CR CO II - Chaix, art. 541 CO N 2, relevant qu'un tel droit de contrôle
individuel de chaque associé  constitue l'une des caractéristiques fondamentales
de la société simple, et N 3 ss s'agissant de l'objet et de l'étendue de ce
droit de contrôle). On ne saurait enfin à l'évidence retenir l'existence de
liens personnels particuliers entre le recourant et I.________; l'intéressé a
ainsi lui-même déclaré lors de son audition du 19 décembre 2018 qu'il n'avait
rencontré cette dernière qu'à "
de rares occasions
" et qu'il ne
voulait pas la "
déranger
" pour entrer en contact avec les vendeurs
(cf. let. C/d
supra
).
eee) L'existence de la société simple dont se prévaut
le recourant dans son recours ne saurait en conséquence être retenue dans les
circonstances du cas d'espèce, la "
Convention de partenariat
"
en cause s'apparentant bien plutôt à une forme de contrat partiaire.
Il n'y a pas lieu pour le reste de qualifier
formellement ce contrat; il s'agit selon toute vraisemblance d'un mandat (cf. art.
394 al. 1 CO; concernant l'existence de contrats partiaires en matière de
mandat, cf. CR CO II - Chaix, art. 530 CO N 12, qui se réfère à un arrêt du TF
publié
in
SJ 2002 I 618; Tercier/Bieri/Carron,
op cit.
, n. 6853
p. 1010), comme le relève l'autorité intimée, respectivement, à tout le moins,
d'un contrat auquel les règles du mandat s'appliquent (cf. art. 394 al. 2
CO; cf. ég. art. 412 al. 2 CO, dans l'hypothèse où il serait retenu que
l'activité de I.________ correspond à une forme d'intermédiation pour la
négociation d'un contrat, soit à une forme de courtage au sens de l'art. 412
al. 1 CO). Est en effet seul déterminant à ce stade le fait que l'existence d'une
société simple doit être niée.
fff) Quant à la comparaison que le recourant
voudrait faire entre la "
Convention de partenariat
" le liant à
I.________ et la "
Convention de société simple
" le liant à la société
K.________ Sàrl, elle ne résiste pas à l'examen. Dans cette dernière convention,
l'existence d'une société simple était expressément prévue tant dans son intitulé
que dans les remarques préliminaires; en cas de réalisation de la promotion, le
bénéfice net de l'opération aurait été partagé par moitié en faveur de chacune
des parties (ch. III al. 2; cf. art. 533 al. 1 CO) - il se serait ainsi bien
agi d'une répartition des bénéfices de la société simple à proprement parler,
permettant de déterminer la répartition d'éventuelles pertes (cf. art. 533 al. 2
CO); il en résulte également que chaque partie aurait accès à l'ensemble des documents
concernant l'opération en cause (ch. III al. 2 et IV al. 7; cf. art. 541
CO); par ailleurs, la société simple constituée par ce contrat a satisfait à
son obligation de produire une attestation à l'autorité de taxation sur tous
les éléments revêtant de l'importance pour la taxation de ses associés (art.
129 al. 1 let. c LIFD et 179 al. 1 let. c LI; cf. let. B/l et consid. 3b/bb
supra
)
- attestation dont les éléments sont en substance repris par le recourant dans
le document intitulé "
Décompte Route ******** 2012
" produit à
l'appui de sa déclaration fiscale, qui permet clairement de déterminer sa part
(son "
revenu net
" [
recte
: revenu brut]) aux bénéfices
de cette société - et a d'emblée été annoncée comme telle aux autorités fiscales
tant par l'intéressé que par la société K.________ Sàrl; enfin, l'implication
des deux parties dans les décisions et la gestion de la société simple et les
liens qu'elles entretenaient à cette fin ne prêtent guère à discussion - le tribunal
se contentera de relever dans ce cadre que la vente des parcelles concernées à
la société M.________ SA le 15 mars 2012 a été réalisée par la société K.________
Sàrl représentée par le recourant. Dans ces conditions, on ne voit
manifestement pas en quoi le fait que l'existence de la société simple liant le
recourant à la société K.________ Sàrl a été admise aurait quelque incidence
que ce soit s'agissant de qualifier le contrat liant l'intéressé à I.________.
c) Le montant de 6'552'204 fr. 05 résultant du
document intitulé "
Compte de pertes et profits
" produit par le
recourant à l'appui de sa déclaration d'impôt (respectivement du "
Compte
de résultat
" de la société simple liant l'intéressé à la société K.________
Sàrl; cf. let. B/l
supra
) constitue ainsi bien le bénéfice brut (et
non net comme indiqué dans ce document) de son activité indépendante en lien
avec l'opération immobilière "
Route ********
" pour la période
fiscale en cause. Se pose la question de savoir si le montant de 3'325'000 fr. qu'il
a versé à I.________ peut être déduit de ses revenus imposables, comme il le
soutient à titre subsidiaire.
aa) Comme déjà évoqué, le revenu net se calcule en défalquant
du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés
aux art. 26 à 33a LIFD en matière d'IFD respectivement aux art. 30 à 37 LI en matière
d'ICC (art. 25 LIFD et 29 LI).
Selon les art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI, les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les
frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (cf. ég. art.
10 al. 1 LHID). Peuvent notamment être déduites dans ce cadre les dépenses d'acquisition
de services (cf. CR LIFD - Noël, art. 27 LIFD N 12), dans la mesure où les
conditions sont réunies.
La notion de frais justifiés par l'usage commercial
ou professionnel doit être interprétée de manière large, l'autorité de taxation
n'ayant pas à se prononcer sur la rationalité de la dépense (cf. CR CO II -
Noël, art. 27 LIFD N 2 et les références). La déductibilité de ces frais est
toutefois conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de l'activité
poursuivie; le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne
à l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le
fait qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction (TF
2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 7.1 et les références).
bb) Conformément au principe général de l'art. 8 CC
en effet, il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable
doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF
144 II 427 consid. 2.3.2 et 8.31; 140 II 248 consid. 3.5; 121 II 257 consid.
4c/aa). C'est en conséquence au contribuable qui fait valoir une dépense qu'il
appartient d'apporter la preuve de son existence ainsi que de sa justification
commerciale ou professionnelle (TF 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 et les
références; 2C_420/2020 du 18 mars 2021 consid. 5.2).
Lorsque les dépenses sont en lien avec des prestataires
à l'étranger, les moyens d'investigation de l'autorité fiscale sont nécessairement
restreints. Il en découle un devoir de collaboration accru de la part du
contribuable, qui doit non seulement indiquer le destinataire du paiement mais
également l'ensemble des circonstances qui ont conduit au paiement en cause; il
est ainsi requis de sa part qu'il produise notamment les contrats, la correspondance
ainsi que le détail des relations bancaires (TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020
consid. 7.1 et les références).
cc) En l'espèce, lorsqu'elle aurait effectué ses
prestations telles que résultant du ch. III de la "
Convention de
partenariat
" en cause, I.________ était domiciliée aux Seychelles, et
les les trois enfants de feu A.D.________ (auprès desquels elle aurait exercé ces
prestations) à Paris. Dans ces circonstances, le recourant est soumis à un
devoir accru de collaboration s'agissant d'établir les circonstances entourant
le paiement du montant concerné, ce d'autant plus que ce montant est élevé et
grève dans une mesure importante son bénéfice imposable (cf. pour comparaison CDAP
FI.2018.0266 précité, consid. 7d/bb).
Cela étant et comme le relève à juste titre
l'autorité intimée, la seule existence de la "
Convention de partenariat
"
liant le recourant à I.________ respectivement le fait qu'il n'est pas contesté
que l'intéressé a effectivement procédé au versement de la somme de 3'325'000
fr. en faveur de cette dernière ne sauraient en tant que tels suffire à établir
le caractère commercialement ou professionnellement justifié des frais dont la
déduction est requise. Encore faudrait-il, en particulier, que ce versement se
justifie au regard des prestations accomplies par I.________ (cf. TF 2C_937/2019,
2C_960/2019 du 8 juin 2020 consid. 7.5, dans lequel le TF a partiellement admis
le recours et renvoyé la cause à l'autorité fiscale afin qu'elle administre les
preuves requises par le recourant afin d'établir le travail effectué par la société
à laquelle il avait versé le montant dont le caractère déductible à titre de
frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel était litigieux). Le
recourant ne le conteste pas; il soutient toutefois qu'il aurait dûment apporté
la preuve des prestations effectuées par l'intéressée.
Il s'impose de constater que tel n'est pas le cas. Invité
à de nombreuses reprises, dès la demande de pièces que lui a adressée la
Division de l'inspection fiscale de l'ACI le 6 septembre 2017 à tout le moins
(cf. let. C/c
supra
), à produire "
toute
[…]
preuve des interventions
de I.________ dans le cadre des transactions en lien avec cette opération
immobilière
", le recourant n'a en définitive apporté aucun élément
probant - et ce ni s'agissant des prétendus contacts qu'il aurait eus avec l'intéressée
(le cas échéant par l'intermédiaire de H.________) afin de l'informer de l'état
d'avancement du projet, ni s'agissant des prétendus contacts qu'elle aurait
elle-même eus avec les vendeurs afin de les informer respectivement de les
rassurer quant à la bonne marche de l'opération, ni même s'agissant de ses
prétendues tentatives d'obtenir de telles preuves (cf. en particulier le
courrier électronique de son conseil du 17 janvier 2019, dans lequel des
démarches dans ce sens étaient annoncées). En particulier, le courrier de la
société F.________ SA du 14 juillet 2020 qu'il a produit à l'appui de sa réplique,
confirmant avoir prolongé à plusieurs reprises les délais (prévus par l'acte du
23 juillet 2008; cf. let. B/a
supra
) à la demande orale des
vendeurs et estimant que cette situation attestait de la "
confiance directe
ou indirecte
" que ces derniers avaient quant à la bonne marche de
l'opération (cf. let. E/b
supra
), ne permet aucunement d'établir
l'existence d'une intervention externe (singulièrement de la part de I.________)
dans ce cadre, quoi qu'il en dise. Ses seules allégations ne sauraient à
l'évidence suffire à établir l'existence des prestations évoquées.
On ne voit pas pour le reste ce qui aurait empêché
le recourant d'entrer en contact avec les vendeurs afin qu'ils attestent des
interventions de I.________, sinon directement ou par l'intermédiaire de leur
courtier (étant rappelé que ce dernier et la société E.________ SA ont leurs sièges
respectifs dans le canton de Vaud), à tout le moins par l'intermédiaire de l'intéressée
elle-même; de telles démarches auprès des vendeurs pouvaient être attendues de
sa part, ce d'autant plus qu'il était soumis à un devoir de collaboration accru
s'agissant d'établir les circonstances entourant le paiement du montant concerné
comme on l'a déjà vu, et le motif pour lequel il n'a pas procédé de la sorte -
il ne voulait pas "
déranger
" I.________, selon ses
déclarations lors de son audition du 19 décembre 2018 (cf. let. C/d
supra
)
- ne saurait à l'évidence justifier son inaction.
D'une façon générale, les circonstances ne sont en outre
pas de nature à rendre vraisemblable le caractère commercialement ou professionnellement
justifié du versement du montant en cause en faveur de I.________. En
particulier et comme le relève l'autorité intimée dans la décision sur réclamation
attaquée (cf. let. D/b
supra
), il n'est aucunement établi que cette dernière
aurait bénéficié des qualifications requises pour agir dans ce cadre en qualité
de "
conseillère en investissement immobilier
" (pour reprendre
l'expression utilisée dans les remarques préliminaires de la "
Convention
de partenariat
" du 25 février 2011; cf. consid. 3b/dd
supra
),
ni que les vendeurs auraient envisagé de changer de partenaires - rendant
l'intervention de l'intéressée nécessaire. On ne voit au demeurant pas ce qui aurait
empêché les vendeurs de changer à tout moment de partenaires, après l'échéance
du délai au 30 juin 2010 accordé par le courrier de la société F.________ SA du
22 décembre 2009 (cf. let. B/c
supra
) et en l'absence de prolongation formelle
de ce délai, nonobstant les prétendues interventions de I.________; c'est le
lieu de relever que si le recourant soutient (sans l'établir) que les interventions
de cette dernière auraient permis "
d'éviter que
la communauté
héréditaire « D.________ » ne s'impatiente et ne vende les terrains à
d'autres investisseurs
" (cf. ses déclarations à l'occasion de son
audition du 19 décembre 2018, reproduites sous let. C/d
supra
), il ne
prétend pas que l'intéressée aurait également pu user de son influence auprès
de la société E.________ SA - qui aurait elle aussi pu s'impatienter et décider
de changer de partenaires. A cela s'ajoute encore que, selon ses explications,
le recourant aurait régulièrement informé H.________ de l'état d'avancement du
projet, toujours par oral (lors de contacts téléphoniques ou de rencontres, qui
ne sont au demeurant pas davantage établis) et sans jamais lui fournir aucune
pièce en attestant, qui aurait communiqué ces informations à I.________ qui
elle-même en aurait informé les vendeurs - lesquels s'en seraient contentés; un
tel procédé laisse pour le moins perplexe, si véritablement les vendeurs
avaient sérieusement envisagé de changer de partenaires.
Pour le surplus et comme le relève également l'autorité
intimée dans la décision sur réclamation attaquée (cf. let. D/b
supra
), la
rémunération prévue en faveur de I.________ pour son activité ne saurait être
considérée comme conforme à l'usage commercial ou professionnel en la matière. D'une
part, le pourcentage de 25 % accordé apparaît largement excessif, l'autorité
intimée relevant qu'un taux de l'ordre de 5 % est usuel pour des services
dans l'immobilier (cf. ég. pour comparaison TF 4A_334/2018 du 20 mars 2019
consid. 5.1 et la casuistique évoquée en lien avec le salaire excessif du courtier
au sens de l'art. 417 CO); c'est le lieu de relever qu'indépendamment de la
qualification du contrat liant le recourant à I.________, on ne voit manifestement
pas que l'activité de cette dernière selon ce contrat justifie une rémunération
plus importante que celle habituelle dans ce domaine. D'autre part et comme on
l'a déjà vu, la base de calcul de cette rémunération est sans lien avec le bénéfice
qu'a tiré le recourant de l'opération (cf. pour comparaison TF 2C_916/2012 du
28 février 2013 consid. 4.2, dans le cas d'un recourant qui n'était pas propriétaire
des parcelles aliénées mais détenait un droit d'emption, qu'il avait cédé; le
TF a confirmé que le pourcentage de la commission de courtage devait être
appliqué au revenu réalisé par l'intéressé à la suite de la cession de son
droit d'emption - et non à l'ensemble du marché -, "
seule une
commission de courtage relative à cette cession p
[ouvant]
être considérée
comme professionnellement usuelle et économiquement nécessaire à l'obtention de
ce revenu
"). C'est dire qu'à supposer même que l'existence de la
prétendue activité déployée par I.________ ait été établie - ce qui n'est pas
le cas comme on vient de le voir -, seule une part considérablement réduite du
montant de 3'325'000 fr. que lui a versé le recourant aurait le cas échéant pu
être admise en déduction du revenu imposable de ce dernier à titre de frais
justifiés par l'usage commercial ou professionnel (en appliquant par hypothèse
un taux de 5 % au revenu brut de l'intéressé de 6'552'204 fr. 05, on aboutit ainsi
à un montant de l'ordre de 325'000 fr., soit un montant dix fois inférieur à
celui effectivement versé).
dd) Il n'y a pas lieu pour le reste de déterminer le
réel motif du versement de 3'325'000 fr. en faveur de I.________, quoi que
semble en penser le recourant (qui fait en substance valoir dans sa réplique
qu'il ne peut être retenu qu'il en serait le bénéficiaire, en l'absence de preuve
d'un accroissement de son patrimoine, et dans sa réplique qu'il ne peut être retenu
qu'il s'agirait d'une libéralité, en l'absence de preuve d'
animus donandi
)
- seul étant déterminant dans le cadre du présent litige le fait que ce
versement ne peut être déduit du revenu imposable de l'intéressé à titre de
frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel (cf. TF 2C_916/2012 précité,
consid. 4.2).
Le tribunal se contentera de relever dans ce cadre
que, quelques mois plus tard (le 6 novembre 2012), un montant de 1'000'000 fr.
a été versé par H.________ sur le compte du recourant. Si ce dernier soutient
qu'il s'agirait d'un prêt, il n'a en définitive apporté aucune pièce en
attestant - il s'agirait au demeurant d'un prêt sans échéance de remboursement ni
intérêts -, ce qui peut laisser penser qu'il est bien plutôt demeuré le bénéficiaire
économique (en tout ou partie) du montant de 3'325'000 francs. Dans le même
sens, le tribunal ne cache pas sa profonde perplexité devant les explications
du recourant selon lesquelles, s'agissant du fait qu'il a indiqué dans un
premier temps que ce prétendu prêt lui avait été consenti par N.________, il y
aurait eu une "
confusion entre le prêteur et la caution
" (comme
il l'a indiqué dans son courrier du 30 novembre 2016; cf. let. C/b
supra
);
si une telle confusion ne peut certes être exclue au moment où l'intéressé a
complété sa déclaration d'impôt pour la période fiscale en cause, on ne
s'explique pas que, interpellé à ce propos, il ait dans un premier temps
produit par courrier de son conseil du 28 juillet 2016 une pièce signée par N.________
le 3 avril 2012 dont il indique lui-même dans ce courrier qu'il "
sert
de contrat de prêt entre les parties
" - sauf à retenir qu'il a alors
tenté de dissimuler aux autorités fiscales la véritable provenance du montant
concerné.
d) En définitive, en tant que l'autorité intimée a
repris le montant de 3'325'000 fr. versé par le recourant à I.________
dans la fixation des éléments imposables de l'intéressé, la décision sur réclamation
attaquée ne prête pas le flanc à la critique.
4.
Dans la décision sur réclamation attaquée, l'autorité intimée a par
ailleurs maintenu l'ajustement de la provision AVS comptabilisée par le
recourant à hauteur de 9.5 % du bénéfice corrigé des reprises (cf. let. D/b
supra
) - correspondant à un montant de 505'762 fr. 70 (9.5 % de 5'323'818
fr.). Le recourant ayant contesté le taux retenu dans son recours, elle a
toutefois proposé dans sa réponse l'admission très partielle du recours sur ce
point en ce sens que la provision AVS était ajustée à 592'237 fr.
(correspondant à un taux de l'ordre de 11.12 %), en référence à un "
calcul
en ligne de la cotisation pour une personne de condition indépendante
"
effectué sur le site Internet de la CCVD. C'est le lieu de relever d'emblée que
si l'autorité intimée a par la suite conclu au rejet du recours dans sa
duplique du 12 août 2020, il s'agit à l'évidence d'une inadvertance de sa part -
on ne saurait retenir en effet qu'elle aurait de ce chef renoncé à proposer l'admission
très partielle du recours en lien avec le montant de la provision AVS, auquel
elle ne fait aucune référence dans cette dernière écriture.
Le recourant indique dans sa réplique n'avoir aucune
observation à formuler s'agissant de cette "
prise de position
"
de l'autorité intimée et renvoyer à la motivation de son recours à ce propos.
Dans son recours, il se réfère également à un "
calcul en ligne de la
cotisation pour une personne de condition indépendante
" effectué sur
le site Internet de la CCVD, aboutissant, en tenant compte d'un revenu net de
1'998'810 fr., à un montant de 223'925 fr. 35, correspondant à un taux de
l'ordre de 11.20 % - de sorte que c'est à un calcul sur la base de ce taux
qu'il conclut (après ajustement; cf. ch. IV des conclusions du recours, reproduites
sous let. E/a
supra
).
Cela étant, il s'impose de constater que la différence
de taux entre le calcul de l'autorité intimée (environ 11.12 %) et celui du recourant
(environ 11.20 %) est directement et exclusivement lié au fait que le revenu net
pris en compte n'est pas le même puisque le recourant conclut par ailleurs à l'annulation
de la reprise du montant de 3'325'000 fr. versé à I.________; pour le reste, le
recourant ne remet pas en cause le calcul de l'autorité intimée en tenant compte
de ce que cette reprise doit être confirmée (cf. consid. 3
supra
) - bien
plutôt, les deux parties motivent leur calcul de la même manière, soit en référence
à un "
calcul en ligne de la cotisation pour une personne de condition
indépendante
" effectué sur le site Internet de la CCVD.
Le recours doit en conséquence être très partiellement
admis sur ce point en ce sens que le montant déductible à titre de provision AVS
est arrêté à 592'237 fr., conformément à la proposition de l'autorité
intimée dans sa réponse au recours. Le tribunal ne peut que s'étonner dans ce
contexte qu'alors même que le recourant critiquait d'ores et déjà ce point dans
sa réclamation, l'autorité intimée se soit contentée de confirmer le taux de
9.5 % pour le motif qu'un tel taux aurait été "
usuel
" dans la décision
sur réclamation attaquée.
5.
Le recourant conteste enfin le montant des amendes prononcées à son
encontre.
a)
Selon les art. 175 LIFD respectivement 242 LI (cf. ég. art. 56 al. 1 LHID),
est puni d'une amende notamment le contribuable qui, intentionnellement ou par
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait
l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1). En règle
générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère,
l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave,
elle peut au plus être triplée (al. 2).
Aux termes des art. 176 LIFD respectivement 243 LI
(cf. ég. art. 56 al. 2 LHID), celui qui tente de se soustraire à l'impôt est puni
d'une amende (al. 1). L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait
infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée
(al. 2).
b)
La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre
les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la
soustraction consommée (art. 175 LIFD et 242 LI), qui l'est. Le comportement
illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction
fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit
que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en
particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas
conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (respectivement 173 al. 1
LI). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les
renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit
entrée en force (
TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019
consid. 6.1
; 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_722/2017 du
13 décembre 2017 consid. 9.2 et les références).
En l'espèce, il s'impose de constater que les éléments
constitutifs objectifs d'une tentative de soustraction fiscale sont réunis, y
compris s'agissant du montant versé à I.________ par le recourant (ce dernier ne
le conteste pas s'agissant des autres reprises auxquelles a procédé l'autorité
intimée); l'intéressé a en effet fourni des renseignements inexacts à
l'autorité de taxation, en n'annonçant pas le montant en cause dans le cadre de
ses revenus imposables (singulièrement en présentant ce montant dans les
annexes à sa déclaration d'impôt comme des "
frais
" déductibles),
ce qui aurait occasionné une insuffisance dans le montant résultant de la
taxation (cf. CR LIFD
- Sansonetti/Hostettler, art. 175 LIFD N 7 ss, évoquant à titre d'éléments
constitutifs objectifs de la soustraction fiscale un comportement illicite du
contribuable, une perte financière pour la collectivité et l'existence d'un
lien de causalité entre le comportement illicite et le résultat dommageable).
c)
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose,
contrairement à la soustraction consommée qui peut être commise par négligence
(cf. art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI), un agissement intentionnel
de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit
avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné
des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol éventuel suffit; il y a dol éventuel
lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même
s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se
produirait (TF 2C_722/2017 précité, consid. 9.4 et les références). S'agissant
de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une
négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non
négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt
peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est
élevée (TF 2C_78/2019 précité, consid. 6.2 et les références).
Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un
comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction
fiscale doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon
suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données
étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction de l'ensemble
du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il
faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou
du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins
élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine
à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc
des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (TF 2C_78/2019 précité,
consid. 6.2 et les références; 2C_722/2017 précité, consid. 9.4 et les références).
Les circonstances du cas d'espèce (cf. consid. 3
supra
)
- à commencer par l'importance du montant versé à I.________, qui représente
plus du double des revenus imposables annoncés par le recourant dans sa déclaration
d'impôt - laissent peu de place à un quelconque doute quant à la volonté de
l'intéressé de chercher à induire l'autorité fiscale en erreur afin d'obtenir
une taxation moins élevée, à tout le moins par dol éventuel.
d)
L'amende étant ainsi justifiée dans son principe, il reste à en apprécier
la quotité.
aa) Le montant de l'impôt soustrait constitue le premier
élément de fixation de la peine. Celle-ci doit ensuite être fixée selon le
degré de faute de l'auteur. En présence d'une infraction intentionnelle sans
circonstances particulières, l'amende équivaut en règle générale au montant de
l'impôt soustrait (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.1 et les références; TF 2C_78/2019
précité, consid. 9.2.1).
La quotité précise de l'amende doit par ailleurs
être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du CP qui
ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne
contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP). Conformément
à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la
situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise. Les
principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent.
En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération sont
le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que
les circonstances personnelles et économiques de l'auteur. Les circonstances atténuantes
de l'art. 48 CP sont également applicables par analogie (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2
et les références; TF 2C_78/2019 précité, consid. 9.2.1).
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les
autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors
de la fixation de l'amende (TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.5.2
et les références).
bb) En l'espèce, dans la décision sur réclamation
attaquée, l'autorité intimée a confirmé que la faute du recourant devait être
qualifiée de légère à moyenne, soit une amende correspondant à 2/3 du montant
de l'impôt soustrait (x 2/3, s'agissant d'une tentative de soustraction; cf.
art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI). Elle a retenu que le montant total des
éléments de revenu qu'il avait tenté de soustraire était important; cela étant,
l'intéressé n'avait pas d'antécédents en matière pénale fiscale et elle avait
pu compter sur sa collaboration à la procédure. Elle a encore évoqué le fait qu'il
était divorcé, n'avait pas d'enfant à charge et n'était pas atteint dans sa
santé (cf. let. D/b
supra
). Le tribunal relève d'emblée dans ce cadre
que c'est à l'évidence par inadvertance que l'autorité intimée a soutenu dans
sa réponse, en référence aux circonstances, qu'elle avait "
à juste
titre
[…]
retenu une faute moyenne et
[…]
fixé la quotité de
l'amende à 1 x 2/3
" (en lieu et place de "
faute légère à
moyenne
" et "
2/3 x 2/3
").
Dans son recours (auquel il renvoie sur ce point
dans sa réplique), le recourant estime qu'il ne devrait pas être amendé en lien
avec le montant versé à I.________ dès lors que ce montant ne devrait pas être
repris dans la fixation de ses éléments imposables - à tort, comme on l'a déjà
vu (cf. consid. 3). Pour le reste, il se réfère en substance aux mêmes
circonstances que celles retenues par l'autorité intimée (précisant tout au
plus que le couple qu'il forme avec B.________ avait un enfant à charge durant
la période fiscale 2012) et fait valoir que la faute "
peut
"
être qualifiée de légère, soit une amende correspondant à 1/2 (x 2/3) du
montant de l'impôt soustrait, "
compte tenu du montant de l'impôt soustrait,
la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances
personnelles et économiques du recourant
".
Au vu des circonstances, en particulier du montant que
le recourant a tenté de soustraire (environ 3'300'000 fr.), il n'apparaît
manifestement pas que l'autorité intimée aurait abusé de son (large) pouvoir
d'appréciation en qualifiant la faute du recourant de légère à moyenne et en
arrêtant l'amende à 2/3 (x 2/3) du montant en cause. Le tribunal ne voit pas
dans ce cadre en quoi la "
manière de procéder
" de l'intéressé aurait
une incidence déterminante dans ce cadre, ni à quelles "
motivations
"
il se réfère (sans autres précisions).
e)
Les amendes prononcées à l'encontre du recourant dans la décision sur
réclamation attaquée doivent en conséquence également être confirmées.
6.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être très partiellement
admis et la décision sur réclamation attaquée annulée en tant que les compléments
d'impôts dus par le recourant pour la période fiscale 2012 (selon le ch. I du
dispositif de la décision du 24 septembre 2019) ont été confirmés, le dossier
de la cause étant renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle procède à un
nouveau calcul des compléments d'impôts en tenant compte de la provision AVS
déterminée conformément au consid. 4 du présent arrêt; la décision sur réclamation
attaquée est confirmée pour le surplus.
Le recours étant pour l'essentiel rejeté, un
émolument (très légèrement) réduit à 19'000 fr. est mis à la charge du
recourant (cf. art. 49 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et
des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1).
Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (art.
55 al. 1 LPA-VD et 10 TFJDA; cf. ég. pour comparaison CDAP
FI.2019.0056 du 23 octobre 2020 consid. 8; FI.2019.0161 du 16 octobre 2020 consid.
6; FI.2019.0080 du 21 juillet 2020 consid. 4).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est très partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation rendue le 30 janvier 2020 par l'Administration
cantonale des impôts est annulée en tant que les compléments d'impôts dus par A.________
pour la période fiscale 2012 (selon le chiffre I du dispositif de la décision
du 24 septembre 2019) ont été confirmés, le dossier de la cause étant renvoyé à
cette autorité afin qu'elle procède à un nouveau calcul des compléments
d'impôts en tenant compte de la provision AVS déterminée conformément au considérant
4 du présent arrêt; elle est confirmée pour le surplus.
III.
Un émolument réduit de 19'000 (dix-neuf mille) francs est mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 2022
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer
les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles
soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.