vd_omni · FI.1994.0128 · 1997-12-18 · fr

c/ACI | Constitutionnalité de l'art. 100 al. 2 LI douteuse. En l'occurrence, contrairement à ce qu'exige du contribuable l'art. 101 al. 2 LI, celui-ci n'a pas démontré le caractère manifestement inexact - après la correction intervenue pendant la procédure de recours - de la taxation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.12.1997 FI.1994.0128

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 décembre 1997
sur le recours formé par A.________, ********,
B.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 8
septembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant une
taxation d'office du 14 décembre 1993, modifiée et complétée par une nouvelle
taxation d'office du 13 mai 1997.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Jean-Paul Kaeslin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Jusqu'au
31 décembre 1992, A.________ avait son domicile à C.________ et y exerçait
également un emploi dans un hôtel exploité par la société D.________ SA;
propriétaire de l'immeuble, l'intéressé le louait à la société précitée. A la
suite du suicide de son amie en décembre 1992, A.________ est revenu dans le
canton de Vaud, prenant domicile d'abord à ********, puis à B.________, dès le
16 juin 1993. Il déclare avoir été sans emploi aucun depuis son retour dans le
canton de Vaud; apparemment peu après sa prise de domicile à B.________,
A.________ a cohabité avec une nouvelle amie, savoir E.________, le couple
donnant même naissance à un enfant en septembre 1994, enfant reconnu par son
père.
B.                     On
notera encore que l'intéressé a vendu l'immeuble dont il était propriétaire, à
C.________, par acte inscrit au registre foncier le 2 juillet 1993. Il détient
aussi l'immeuble de B.________, qui abrite son domicile; il y a opéré des
transformations, conduisant à une nouvelle estimation fiscale de celui-ci,
datée du 7 mars 1991, portée à cette occasion de 240'000 francs à 650'000
francs. L'intéressé a obtenu des crédits bancaires, qui hypothèquent assez
lourdement son immeuble (on note la présence au dossier d'un avis de
réquisition de vente de cet immeuble). A.________ a produit un contrat de prêt
hypothécaire à taux fixe de 5 1/2 %, sur cinq ans, portant sur un montant de
650'000 fr. que lui a accordé l'Union de Banques Suisses (ci-après : UBS); les
sûretés réelles fournies portent sur la ferme transformée de B.________.
C.                    Pour
toutes les périodes documentées, le recourant n'a jamais déposé de déclaration
d'impôt (périodes1989-1990 à 1993-1994).
C'est
aussi le cas précisément de la dernière période, ici litigieuse; il fait
valoir, dans ce dernier cas, la situation de détresse morale qui était la
sienne au début 1993, laquelle l'aurait empêché de déposer en temps utile une
déclaration (v. attestations produites par le recourant sur ce point). A vrai
dire, cette incapacité ne paraît pas s'être prolongée jusqu'à la fin de l'année
1993, période durant laquelle la sommation du 15 octobre 1993 lui a été
adressée. Certes, il n'est en l'état pas non plus établi avec certitude qu'il a
reçu dite sommation, notifiée sous pli simple à son adresse des ********
(cependant, il n'a demandé à l'ACI de prouver l'envoi de celle-ci que dans sa
télécopie du 16 février 1995, apparemment rédigée après un contact avec son
conseil, et non dans sa réclamation du 12 janvier 1994).
Quoi
qu'il en soit, la commission d'impôt lui a notifié le 14 décembre 1993 une
taxation d'office en matière d'impôt cantonal et communal, arrêtant le revenu
imposable à 90'000 francs (revenu déterminant pour le taux 100'000 fr.),
fortune zéro, une amende de 200 francs lui étant encore infligée. C'est contre
cette décision qu'A.________ a recouru (recte: formé réclamation) le 12 janvier
1994. Dans cette lettre, il ne conteste pas avoir reçu l'avis du 15 octobre
1993, ni avoir été empêché d'effectuer sa déclaration en temps utile pour les
motifs de santé qu'il n'invoquera qu'ultérieurement. En substance, il invoque
sa situation financière difficile, notamment son absence d'emploi, pour
justifier qu'il n'ait pas été en mesure de remplir sa déclaration d'impôt; il y
annonce en outre la production de pièces justificatives, mais sans y donner
suite ultérieurement, même après que l'ACI lui en eut donné l'occasion, par
courriers des 22 juillet et 19 août 1994.
D.                    L'Administration
cantonale des impôts a dès lors rejeté la réclamation par décision du 8 septembre
1994; c'est contre celle-ci qu'A.________ s'est pourvu auprès du Tribunal
administratif par acte daté du 6 octobre, mais confié à la poste le lendemain,
soit en temps utile. Cet acte comportait un certain nombre de pièces
justificatives.
Dans
sa réponse au recours, du 28 novembre 1994, l'ACI confirme pour l'essentiel la
décision sur réclamation, fondée sur l'application de l'art. 100 al. 2 LI. Dans
des écritures complémentaires des 2 février et 16 février 1995, A.________ fait
valoir, on l'a vu, des ennuis de santé, qui l'auraient empêché de déposer sa
déclaration en temps utile et il laisse entendre qu'il n'a pas reçu la
sommation du 15 octobre 1993. L'ACI  a elle aussi complété ses moyens dans une
écriture du 8 mars suivant où elle aborde également la question d'une
application éventuelle de la circulaire no 25 qu'elle a élaborée au sujet des
incidences fiscales du chômage; aux termes de dite circulaire, une taxation
intermédiaire est possible en cas de chômage de longue durée, à savoir
dépassant une année (chiffre 2.1.4 de cette circulaire).
E.                     Le
Tribunal administratif a tenu audience le 9 mai 1995 en présence du recourant
et de représentants de l'ACI; à cette occasion il a entendu comme témoin
E.________, qui vit en ménage commun avec l'intéressé.
Le
recourant a été amené par la suite à produire un document, daté du 23 mai 1995,
émanant de la Caisse publique cantonale vaudoise de chômage; il s'agit d'une
décision qui écarte la demande de l'intéressé tendant à l'octroi d'indemnités
de chômage, présentée le 1er décembre 1994. Le recourant a encore précisé par
la suite ne pas pouvoir prétendre à l'allocation d'indemnités "Bouton
d'Or", en raison du fait qu'il est propriétaire d'un immeuble.
Au vu des éléments
recueillis en audience et aussitôt après, relatifs d'une part à la vente de
l'immeuble abritant l'hôtel de la D.________ à C.________ et d'autre part à
l'éventualité du chômage du recourant, le tribunal a considéré que la taxation
d'office litigieuse ne tenait pas compte - ce qui la rendait erronée - du motif
de taxation intermédiaire lié à la modification des bases de répartition
intercantonale et qu'en outre il n'était pas exclu que l'intéressé puisse se
prévaloir d'un motif de taxation intermédiaire en relation avec sa situation de
demandeur d'emploi; la cause a dès lors été suspendue, l'ACI étant invitée à
compléter son instruction et, sur cette base, à rendre une nouvelle décision.
F.                     L'ACI
a dès lors requis du contribuable divers renseignements, ainsi que diverses
pièces. A cette occasion, elle a recueilli les documents établissant la vente
de l'immeuble de C.________ et l'imposition de celui-ci par la République et
Canton du Jura. Au surplus, après de très nombreuses demandes, A.________ a
produit une attestation d'intégralité, émanant de l'UBS, succursale de
F.________, datée du 20 février 1997, ce à propos de la période courant du 1er
janvier 1993 au 31 décembre 1994. Outre des prêts hypothécaires ouverts le 31
décembre 1988, ce document atteste pour cette période de l'existence d'un compte
d'épargne auprès de la banque précitée. A réception de ce document, l'ACI a
réclamé en outre une production des relevés (mouvements de compte) du compte
d'épargne précité pour les années 1993 et 1994, ainsi que d'une copie de son
contrat de travail en tant que mandataire commercial auprès de la société
G.________ SA et des certificats de salaire délivrés par cette société depuis
son début d'activité. Après un entretien entre le taxateur et le contribuable,
au cours duquel ce dernier a admis avoir travaillé pour la société précitée,
mais temporairement l'ACI a renouvelé sa demande par courrier du 26 mars 1997
celle-ci portant sur les mêmes documents; un dernier délai lui était accordé au
26 avril 1997, à défaut de quoi, il serait procédé à une nouvelle taxation
d'office.
G.                    Sans
nouvelle du contribuable, la Commission d'impôt de Lausanne-District a rendu
une nouvelle taxation d'office en date du 16 mai 1997. Cette décision consiste
en une taxation intermédiaire pour changement des bases de répartition intercantonale,
valable du 3 juillet 1993 au 31 décembre 1994; en revanche, il n'a pas été
effectué de taxation intermédiaire pour cause de chômage de longue durée, au vu
du dossier. Dans ce cadre, le revenu imposable pris en considération dans la
taxation intermédiaire a été fixé à 90'000 fr., la fortune imposable étant
arrêtée en revanche à 0. Dite décision infligeait encore à A.________ une
amende de 200 francs.
Il
s'agit en l'occurrence d'une décision rendue pendant une procédure de recours;
en conséquence, en application de l'art. 52 LJPA, A.________ a été invité à
préciser s'il maintenait, modifiait ou enfin s'il retirait son recours.
Cependant, l'intéressé a déclaré au contraire vouloir le maintenir.
Considérant en droit:
1.                     Lorsque
la décision attaquée est, comme en l'espèce, modifiée en cours d'instance et
que le recours initial est maintenu, le pourvoi a alors pour objet  la nouvelle
décision, dans la mesure où celle-ci ne donne pas suite aux conclusions du
recourant. En l'occurrence, la nouvelle décision ne modifie pratiquement pas la
taxation du contribuable en sa faveur, de sorte que le pourvoi a désormais pour
objet la taxation d'office initiale pour la période courant du 1er mars au 2
juillet 1993, respectivement la taxation intermédiaire, opérée d'office, pour
la période courant du 3 juillet 1993 au 31 décembre 1994.
2.                     La
décision sur réclamation du 8 septembre 1994 est fondée au premier chef sur
l'application de l'art. 100 al. 2 LI, dont il découle que le contribuable qui
n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours suivant la sommation
est déchu du droit de réclamation. Cette disposition a été correctement
appliquée en l'espèce, à moins de retenir que le contribuable n'a pas reçu la
sommation (on reviendra sur ce point après l'audience). On pourrait tout au
plus relever que la décision attaquée aurait plutôt dû déclarer la réclamation
irrecevable sur la base de l'art. 100 al. 2 LI.
3.                     Cependant,
on doit ici remarquer que la règle de l'art. 100 al. 2 LI est d'une
constitutionnalité douteuse; le Tribunal administratif bernois, notamment, a
déclaré anticonstitutionnelle une règle similaire du droit de ce canton (à vrai
dire, cette règle reprenait la solution un peu plus douce de l'AIFD, prévoyant
la déchéance du droit de réclamation uniquement dans l'hypothèse où la taxation
d'office retient des éléments imposables qui ne sont pas majorés de plus de 20%
par rapport à la dernière taxation exécutoire; JAB 1980, 380; v. à propos de la
solution fribourgeoise, décrite de manière incomplète par l'ACI et qui coïncide
en réalité en substance avec celle de la LHID: v. arrêts de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Fribourg, 1987-1991, IX A
nos 4 et 5; v. aussi sur ce point le message du Conseil fédéral relatif à la
LIFD notamment, FF 1983 III 221, qui déclare cette règle douteuse au regard des
exigences d'un Etat de droit, raison pour laquelle la règle de l'art. 92 al. 1
AIFD n'a pas été reprise dans le nouveau droit, ni dans la LHID: v. art. 132
al. 3 LIFD; art. 48 al. 2 LHID; v. encore Exposé des motifs et projet de loi,
modifiant la LI, BGC septembre 1996, p. 2156 et 2207, le projet abrogeant
l'art. 100 al. 2 LI pour des motifs de cet ordre) 1996. On peut néanmoins
laisser cette question ouverte compte tenu des considérations qui suivent.
a)
A supposer en effet que l'on suive la solution du Tribunal administratif
bernois, ou que l'on admette que la sommation du 15 octobre 1993 n'a pas été
valablement communiquée au recourant, force serait de renoncer à appliquer
l'art. 100 al. 2 LI, l'art. 101 al. 2 conservant néanmoins toute sa portée.
Dans ce cadre, le contribuable peut déposer une réclamation uniquement pour le
motif que la taxation est manifestement inexacte et elle doit indiquer les
moyens de preuve (v. la formulation similaire des art. 132 al. 3 LIFD et 48 al.
2 LHID). On pourrait dès lors être tenté d'appliquer au cas d'espèce, par
analogie, la jurisprudence zurichoise, dans la mesure où les solutions retenues
par le législateur fédéral en cette matière ont été calquées sur celles du
droit zurichois (sur ce point, v. Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und
Veranlagungsverfahren in: Archives 61, 436 ss; pour les exemples, v. StE. 1989
B 93.5 nos 10 et 11, Hugo Casanova, Rekursverfahren, Archives 61, 444).
La
réclamation d'A.________ du 12 janvier 1994 faisait implicitement valoir le
caractère manifestement inexact de la taxation; en revanche elle ne contenait
aucune preuve à l'appui de ses allégations et les pièces annoncées n'ont
finalement pas été produites avant la décision sur réclamation. Dans ces
conditions, on devrait sans doute considérer que la réclamation était recevable
au regard de l'art. 101 al. 2 LI (le défaut de moyens de preuve n'entraînant
pas l'irrecevabilité de celle-ci; v., sur ces questions de recevabilité
Archives 48, 193 et CCRFR, Revue fiscale 1986, 444). En revanche, en
application de ces règles, l'autorité compétente pour statuer sur la
réclamation pouvait fort bien admettre que la réclamation d'A.________, certes
recevable, était manifestement mal fondée, puisque ce dernier n'avait fourni
aucune preuve de nature à démontrer l'inexactitude de la taxation.
b)
Dans la mesure où l'on admet que le contribuable n'était pas déchu du droit de
réclamation, ni du droit de déposer un recours, on doit alors se poser la
question de savoir s'il dispose encore de la faculté d'apporter les preuves
manquantes dans le cadre de la procédure de recours; on pourrait le penser au
vu de la jurisprudence du Tribunal fédéral publiée au StE 1989 B 93. no 13 (il
est vrai en matière d'AIFD). On devrait cependant exiger dans ce cadre que le
recourant corrige les omissions antérieures et qu'il accomplisse de manière
correcte les obligations qui lui incombent dans la procédure de taxation; à cet
égard, A.________ n'a, dans un premier temps, que très partiellement rempli ces
exigences.
L'autorité
de recours, on le souligne, est soumise aux mêmes limitations de son pouvoir
d'examen que l'autorité de réclamation (sur ce point, Casanova, ibidem): elle
ne doit intervenir que si la taxation, sur la base des preuves offertes,
apparaît manifestement inexacte.
c)
Après vérification, l'autorité de taxation, constatant l'existence d'un motif
de taxation intermédiaire, a corrigé la taxation d'office initiale, considérant
ainsi implicitement que celle-ci était manifestement inexacte. Sa nouvelle
taxation a cependant été effectuée à nouveau d'office, en raison du défaut de
collaboration du recourant, manifeste au demeurant.
Cela étant, les
remarques qui précèdent valent bien entendu également dans le cadre de cette
nouvelle taxation d'office. Autrement dit, que l'on se place dans le cadre de
la décision initiale, encore valable pour la période courant du 1er mars au 2
juillet 1993, où dans celui de la taxation opérée le 13 mai 1997, le tribunal
est confronté à une seule et même question, celle de savoir si lesdites
taxations d'office sont ou non manifestement inexactes.
4.                     En substance, le
recourant fait valoir pour l'essentiel son absence d'activité lucrative pendant
la période 1993-1994, durant laquelle il était, suivant ses affirmations, sans
emploi.
a) Malgré la teneur de
l'art. 101 al. 2 LI, déjà évoqué plus haut, A.________ n'a fourni à cet égard
pratiquement aucune preuve; il n'a produit qu'une pièce émanant de la
caisse de chômage, à teneur de laquelle toute
indemnité lui était refusée.
Un tel document est
assurément insuffisant pour établir son inactivité durant la période
litigieuse, ce d'autant qu'il fait état d'une demande d'indemnités de chômage
déposée le 1er décembre 1994 seulement, Or, dans sa réclamation du 12 janvier
1994, le recourant indiquait qu'un dossier était en cours concernant ses droits
au chômage, information qu'il a confirmée dans un questionnaire adressé le 1er
juillet 1994 à l'agence régionale AVS de ********.
b) On conçoit bien
évidement qu'il soit difficile d'apporter des preuves négatives. Cependant, en
cas de chômage, situation dans laquelle le recourant pouvait prétendre à des
indemnités, puisqu'il avait occupé un emploi jusqu'à fin 1992, l'assuré est tenu
de se soumettre à diverses obligations de contrôle de son inactivité auprès de
l'office du travail (timbrage, dépôt de formules de recherches d'emploi,
notamment). Si le recourant s'était inscrit au chômage, il eût dès lors été
aisé pour lui de l'établir. On observe encore que, quant bien même, comme il
l'affirmait, il espérait trouver du travail rapidement, cela ne l'empêchait en
rien de revendiquer dans l'intervalle des indemnités de l'assurance chômage,
cela à tout le moins pendant un premier délai-cadre d'indemnisation courant dès
le 1er janvier 1993, soit pratiquement durant l'essentiel de la période
fiscale. Force est dans ces conditions de conclure à l'absence de preuve du
chômage en l'espèce; en conséquence, on ne saurait tenir les taxations d'office
ici litigieuses pour manifestement inexactes, dans la mesure où elles font
abstraction d'une situation de chômage de longue durée.
D'autres indices
confortent d'ailleurs cette première appréciation. Le premier a trait à
l'existence semble-t-il d'une relation de travail auprès de la société
G.________ SA. Il en va de même du refus du recourant de produire des extraits
de son compte épargne auprès de l'UBS, succursale de F.________. Même dans le
cadre de la reprise de l'instruction du recours, après la décision du 13 mai
1997, A.________ s'est borné à indiquer qu'il n'était pas en mesure d'établilr
son inactivité, sans fournir aucun document supplémentaire.
Le recours devrait dès
lors être rejeté, la décision sur réclamation, confirmant la taxation d'office
du 14 décembre 1993 et modifiée le 13 mai 1997 devant être confirmée. Compte
tenu de l'issue du pourvoi, un émolument arrêté à 500 fr. doit être mis à la
charge du recourant, qui succombe (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La taxation
d'office du 14 décembre 1993, dans sa teneur modifiée par la taxation
intermédiaire effectuée d'office le 13 mai 1997, est maintenue.
III.                     Un émolument
de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge d'A.________.
sa/Lausanne, le 18 décembre 1997
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint