vd_omni · FI.2005.0165 · 2006-09-07 · fr

X./ Administration cantonale des impôts | La diminution du taux d'activité d'un contribuable de 100% à 80% à partir du 1er janvier 2001, soit durant la brèche de calcul due au passage à l'imposition selon le système postnumerando, ne donne pas droit à une taxation intermédiaire. La directive du 7 octobre 2002 du département des finances relative à l'élargissement des motifs de taxation intermédiaire durant la brèche fiscale prévoit qu'une taxation intermédiaire peut intervenir en cas de diminution du taux d'activité, pour autant toutefois que la diminution pour 2001-2002 se monte à au moins 25% par rapport au taux moyen 1999-2000. Une telle solution n'apparaît en l'espèce pas contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive et l'égalité de traitement. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.09.2006 FI.2005.0165

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
7 septembre 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président; Mme Lydia Masmejan et
M. Alain Maillard, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.
recourant
X.________,
à ********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 13 mai 2005 (refus de taxation
intermédiaire).
Vu les faits suivants
A.
X.________, économiste, né le 15 janvier 1965, a déclaré
dans sa déclaration d'impôt 2001-2002 des revenus nets pour une activité
lucrative dépendante exercée à 100% de 97'277 francs pour l'année 1999 et de
104'273 francs pour l'année 2000. Le 10 janvier 2002, par décision de taxation
définitive pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002,
l'Office d'impôt du district d'Avenches a fixé son revenu imposable à 80'600
francs. Le 27 septembre 2002, l'Office d'impôt a notifié au contribuable le
calcul de l'impôt 2002 contre lequel ce dernier a déposé, à titre préventif,
une réclamation en raison de la réduction de son taux d'activité depuis le 1
er
janvier 2001 et des travaux accomplis dans sa maison durant les années 2001 et
2002.
B.
Le 12 juin 2003, X.________ a déposé auprès de l'Office
d'impôt du district d'Avenches une demande de taxation intermédiaire en raison
de la réduction de son temps de travail de 100% à 80% à partir du 1
er
janvier 2001 pour des raisons familiales liées à l'éducation de ses enfants. Il
a précisé que l'impôt 2001 et 2002 avait été fixé conformément aux principes de
la taxation bisannuelle sur la base des revenus des années 1999 et 2000 durant
lesquelles il exerçait une activité à plein temps et s'est référé à une
directive du 7 octobre 2002 du département des finances qui prévoyait
l'élargissement des motifs de taxation intermédiaire aux contribuables les plus
défavorisés par la brèche de calcul dû au passage à la taxation annuelle. Il
reprochait à l'Etat d'encaisser des montants d'impôt non dus et de violer
l'égalité de traitement en limitant les conditions pour obtenir une taxation
intermédiaire à une réduction de 25% du taux d'activité et en profitant ainsi du
changement de système d'imposition. Il a également expliqué que son épouse,
avec laquelle il s'était marié le 22 mars 2002, avait repris son activité
professionnelle à partir du 1
er
janvier 2001 et qu'une taxation
intermédiaire était intervenue pour sa reprise d'activité.
Le 28 juillet 2003, X.________ a déposé sa déclaration
d'impôt 2001-2002bis par laquelle il a déclaré un revenu net provenant de son
activité lucrative dépendante de 88'825 francs en 2001 et de 95'252 francs en
2002. Il a à nouveau indiqué une diminution de 20% de son taux d'activité dès
le 1
er
janvier 2001.
Le 21 octobre 2003, l'Office de taxation, se
référant à la directive du 7 octobre 2002 du département des finances, a refusé
de procéder à une taxation intermédiaire dans la mesure où les revenus du
contribuable n'avaient pas diminué de plus de 25%. Par décision du même jour,
il a révisé la taxation pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31
décembre 2002 en tenant compte des charges extraordinaires du contribuable.
C.
Par acte du 21 novembre 2003, X.________ a déposé une réclamation
contre la décision de refus de taxation intermédiaire pour diminution du taux
d'activit¿et de revenu. Le 26 novembre 2003, l'Office d'impôt a envoyé une
proposition de règlement maintenant la décision litigieuse. Il a précisé que la
condition de la diminution du taux d'activité de 25% au minimum du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002 n'était pas remplie et que, par souci
d'égalité de traitement, la requête ne pouvait être admise.
Le 15 février 2005, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après : ACI) a précisé au contribuable que sa demande de taxation
intermédiaire devait être rejetée et l'a invité à déclarer s'il entendait
maintenir sa réclamation. Elle a relevé qu'une diminution du taux d'activité de
20% ne pouvait pas donner lieu, en application de la loi et de la jurisprudence
applicable, à une taxation intermédiaire. A l'appui de sa décision, elle a
expliqué qu'une taxation intermédiaire ne pouvait être établie que pour des
motifs bien précis, notamment une modification durable et essentielle des bases
de l'activité lucrative. La directive du 7 octobre 2002 avait assoupli les
conditions de la taxation intermédiaire, notamment en cas de réduction du taux
d'activité, pour autant toutefois que la diminution pour 2001-2002 se monte à
au moins 25% par rapport au taux moyen 1999-2000. Le 14 avril 2005, le
contribuable a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision sur réclamation du 13 mai 2005, l'ACI,
se référant à sa proposition de règlement, a rejeté la réclamation.
D.
Le 16 juin 2005, X.________ a recouru en temps utile
contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Il conclut,
principalement, à ce que la demande de taxation intermédiaire du 12 juin 2003
soit accueillie, subsidiairement, à titre de simplification et dans le but de
limiter la charge administrative découlant des rectifications engendrées par
une taxation intermédiaire, que l'autorité fiscale cantonale verse au recourant
une remise d'impôt au sens de l'article 231 LI, proportionnelle à l'impôt perçu
en trop durant les années 2001 et 2002. Le recourant estime que le fait de
limiter la possibilité d'obtenir une taxation intermédiaire aux cas des contribuables
dont le taux d'activité a diminué d'au moins 25% tel que prévu par la directive
du département des finances du 7 octobre 2002 viole les principes constitutionnels
fondamentaux du droit fiscal, soit la généralité de l'imposition, l'égalité de
l'imposition et la proportionnalité de l'imposition fondée sur la capacité
économique.
Dans sa détermination du 20 septembre 2005, l'ACI a
conclu au rejet du recours. Se référant aux motifs invoqués dans sa décision,
elle a relevé que le revenu moyen du contribuable avait diminué de moins de 10%
entre 1999/2000 à 2001/2002 et que les conditions pour une taxation
intermédiaire, soit une modification durable et essentielle des bases de l'activité
lucrative, n'étaient pas réalisées en l'espèce. Elle a précisé que ces
conditions n'avaient jamais été jugées comme contraires aux principes
fondamentaux tels que l'interdiction de la discrimination, l'égalité de
l'imposition et la capacité contributive.
E.
Le dossier a été repris par un nouveau magistrat
instructeur le 14 mars 2006, et le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le respect du délai et des autres conditions
prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.
2.
a) Le litige porte sur la question de savoir si, dans le
cadre des taxations pour l'année 2001-2002, le recourant peut être mis au
bénéfice d'une taxation intermédiaire en raison de la diminution de son taux
d'activité de 100% à 80%. Le recourant estime qu'une limitation des taxations
intermédiaires aux cas où le taux d'activité a diminué d'au minimum 25%, à
l'exclusion des diminutions moins importantes, viole les principes constitutionnels
de la capacité contributive et de l'égalité et la généralité de l'imposition
(art. 127 Cst. féd. et 4 aCst. féd.).
A teneur de l'art. 127 al. 1 Cst. féd., les
principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable,
l'objet de l'impôt et son mode de calcul sont définis par la loi. Dans la
mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de
l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier,
être respectés (al. 2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, développée
sur la base de l'art. 4 de l'ancienne constitution fédérale, mais qui reste
valable sous l'empire du nouvel art. 127 Cst. féd. (Xavier Oberson, Droit
fiscal suisse, 2
ème
éd., Genève 2002, p. 27), le principe de la
capacité contributive exige que chaque citoyen contribue à la couverture des
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de
ses moyens (ATF 122 I 101, RDAF 1997 II 185, p. 186). D'après le principe de
l'égalité de l'imposition, les personnes qui sont dans des situations
semblables doivent être soumises aux impôts de manière identique et des
différences de fait essentielles doivent entraîner des charges fiscales
différentes correspondantes (ATF 114 Ia 224; 112 Ia 244).
3.
a) La loi sur les impôts directs cantonaux a été modifiée
le 4 décembre 2001 afin de permettre le passage de la taxation bisannuelle praenumerando
à la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques à partir du 1
er
janvier 2003. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de
la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce dernier
s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. En revanche,
dans le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de l'année
fiscale sur la base du revenu effectivement réalisé. Le passage au système
postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure
où les revenus et déductions des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à
des fins de taxation. Ceci ne pose pas de problème particulier dans la mesure
où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu entre les années précédant
et suivant le changement. En revanche, certains contribuables peuvent se
trouver désavantagés par cette brèche: il s'agit des personnes dont les revenus
diminuent sensiblement en 2001 et/ou 2002 puis augmentent à nouveau en 2003
(par exemple celles qui diminuent momentanément leur temps de travail). Elles
ne payeront jamais leurs impôts sur la base des revenus des années 2001/2002,
puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leurs revenus pleins de l'année 2003
(cf. rapport du Conseil d'Etat du 7 octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3781).
Il en va de même pour les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux
qui n'ont pas un caractère périodique. La personne qui toucherait un revenu
exceptionnellement élevé en 2001 et 2002 serait favorisée, alors que celle qui
aurait des déductions particulièrement élevées à faire valoir durant cette même
période serait désavantagée.
L'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
dispose que l'impôt se calcule lors de l'année du changement selon le nouveau
droit, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant cette même année.
Les revenus et déductions relatifs aux deux années précédant le changement ne
sont pas pris en considération dans la taxation ordinaire. Le droit fédéral a
toutefois prévu la prise en compte des revenus et des charges extraordinaires
intervenus durant les années précédant le changement de système (art. 69 al. 2
à 5 LHID). Il a toutefois laissé le soin à chaque canton de se déterminer sur
les effets d'une variation des revenus ordinaires. Si la variation est à la
hausse, la surprise est heureuse pour le contribuable. Dans le cas contraire,
la personne aura tendance à considérer que cette variation doit être prise
immédiatement en compte, puisqu'en raison du changement de système, elle
n'influence pas sur le revenu imposable de la période fiscale suivante. Un
élargissement des causes de taxation intermédiaire pourrait dès lors s'imposer.
Dans un système praenumerando, la doctrine et la jurisprudence ont généralement
admis que les causes de taxation intermédiaire pouvaient faire l'objet d'une
interprétation plutôt restrictive, compte tenu du fait que les variations de
revenu déployaient leurs effets sur la période suivante. Si un tel effet
n'existe plus en raison d'un changement de système, on peut se demander si les
causes d'une taxation intermédiaire ne doivent pas faire l'objet d'une
interprétation plus large, intégrant le changement de système (Jean-Blaise
Paschoud, Le passage à la taxation annuelle ou bisannuelle praemunerando à la
taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'article 69 LHID,
in
Archive 68, p. 617). Cette interprétation extensive des conditions de taxation
intermédiaire a été utilisée par plusieurs cantons lors de leur changement de
système de taxation (cf. rapport du Conseil d'Etat du 7 octobre 2002, BGC
novembre 2002, p. 3784).
b) Selon les dispositions transitoires et finales de
la loi sur les impôts directs cantonaux (art. 271 à 277 LI), il était prévu, pour
diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de
cette période devaient être déduites, et les revenus extraordinaires imposés
pour moitié. Malgré ces correctifs, certains contribuables qui avaient réduit leur
taux d'activité professionnelle en 2001-2002 restaient désavantagés par l'introduction
du nouveau système. Sans négliger le recours à la remise d'impôt, le département
des finances, appuyée par le Conseil d'Etat, en réponse notamment à trois interventions
parlementaires, a établi une directive afin de privilégier la voie de la taxation
intermédiaire, seule à même d'établir la contribution effectivement due pour la
période 2001-2002. Cette directive du 7 octobre 2002, intitulée "passage à
la taxation annuelle", adoptée par le Grand Conseil, prévoyait notamment d'accorder
une taxation intermédiaire pour toute réduction d'au moins 25% du taux
d'activité sur les deux ans (ch. III). Pour cette même période, elle abaissait
de 12 à 6 mois la durée minimum de cessation d'activité (ch. I) et de 12 à 6
mois également la durée minimum de chômage (ch. II) donnant droit à une
taxation intermédiaire
.
La solution retenue
pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au moins 6 mois
équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50% sur une année
ou de 25% sur deux ans. Au vu de la diversité des situations qui peuvent se
produire, le département des finances a décidé qu'une taxation intermédiaire
interviendrait si le taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002
s'est réduit d'au moins 25%, en valeur absolue. Ce pourcentage est en
adéquation avec celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et
respecte le principe de matérialité. Cette mesure était particulièrement
destinée aux jeunes parents, la survenue d'un enfant entraînant fréquemment une
diminution d'activité, temporaire ou non, de l'un ou des deux parents (cf. rapport
du Conseil d'Etat du 7 octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3784-3785). Les
diminutions inférieures du taux d'activité étaient ainsi clairement exclues, ce
qui ressort par ailleurs des débats parlementaires (BGC novembre 2002, p.
3791).
c) L'art. 80 LI, en vigueur jusqu'au 31 décembre
2002, prévoyait que le revenu et la fortune pouvaient faire l'objet d'une
taxation intermédiaire en cas de divorce et de séparation de corps des époux, de
modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite
du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de
profession, de dévolution pour cause de mort ou de modification des bases de
répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables. En droit
fédéral, l'art. 45 LIFD énumère de manière exhaustive les motifs de taxation
intermédiaire qui sont le divorce et la séparation durable et essentielle des
bases de l'activité lucrative par suite du début ou de la cessation de
l'activité lucrative ou d'un changement de profession ainsi que la dévolution
pour cause de mort. L'art. 17 LHID énumère - de manière exhaustive - les cas de
taxation intermédiaire dans les mêmes termes que l'art. 45 LIFD, en y ajoutant
un quatrième motif, à savoir la modification des bases de la répartition
intercantonale ou internationale.
d) Le système de l'imposition bisannuelle
praenumerando repose sur la présomption que le revenu réalisé durant la période
fiscale est identique à celui obtenu dans le courant de la période de calcul,
de sorte que le principe de l'imposition selon la capacité contributive est en
règle générale respecté malgré le décalage entre période fiscale et période de
calcul. La taxation intermédiaire tend toutefois à corriger une taxation
antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière
sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement
engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 488). Elle a donc
pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le
revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période;
dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent
être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt FI 2002.0084 du 5 mai 2003 et
références citées; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60,
186, cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et
se trouve subordonnée à une modification durable et essentielle du revenu du
contribuable au cours de la période de taxation ou la période de calcul et à
l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération
limitative (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu
et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 469; ATF 110 Ib 313;
109 Ib 12). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation
intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer,
I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). Selon la jurisprudence et la
doctrine, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité
qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable
ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre
compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait
fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité
accessoire). La pratique en la matière est constante; une taxation
intermédiaire n'entre en considération que si la situation du contribuable
s'est modifiée profondément dans son ensemble; de simples fluctuations ou une
perte passagère du revenu restent sans incidence (v. Rivier, op. cit., p. 472;
Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives
19, 439 et ss; arrêt FI.2002.0084 du 5 mai 2003 et références citées).
4.
En l'espèce, l'autorité intimée a estimé que les
conditions pour que le recourant puisse revendiquer à bon droit la notification
d'une taxation intermédiaire pour la période fiscale 2001-2002 n'étaient pas
réalisées, les revenus des années 1999-2000 devant être pris en compte, selon
le système d'imposition bisannuel praenumerando, pour arrêter les éléments
imposables durant la période de taxation 2001-2002. Cette appréciation ne porte
pas le flanc à la critique. En effet, malgré l'élargissement des cas de taxation
intermédiaire instauré durant la brèche de calcul, une diminution de 20% de
l'activité lucrative n'a pas été considérée comme suffisante pour bénéficier
d'une taxation intermédiaire, les conditions posées par la directive du 7
octobre 2002 étant claires à ce sujet. Au demeurant, la diminution effective du
revenu moyen net du recourant entre la période 1999/2000 et 2001/2002 était
inférieure à 9'000 francs, ce qui représente une diminution de son revenu de
moins de 10% suite au passage à un taux d'activité de 100% à 80%. Une telle
modification de la situation ne correspond à l'évidence pas à une modification
essentielle et durable des bases de l'activité lucrative telle que définie par
la jurisprudence.
Il faut au demeurant constater que le revenu imposable
pour la période fiscale 2001-2002, contesté par le recourant, était encore
déterminé sur la base des revenus acquis durant la période (de calcul)
1999/2000 présumés correspondre aux revenus réalisés durant la période de
taxation 2001-2002 (système praenumerando bisannuelle). Or, un tel système,
bien qu'il ne soit pas pleinement satisfaisant, n'a pas été jugé contraire au
principe constitutionnel de la capacité contibutive, dans la mesure où il est
corrigé par le système de la taxation intermédiaire tel que définit par la
jurisprudence (cf. arrêt FI 1995.001 du 27 novembre 1996; arrêt du Tribunal
fédéral du 4 mars 2005, 2A.419/2004, consid. 8). Le Tribunal fédéral a souligné
que le législateur cantonal est autorisé à choisir des solutions schématiques
visant à simplifier l'imposition même si celles-ci n'assurent pas un traitement
égal aux contribuables dans toute la mesure souhaitée. Ainsi, le législateur
peut s'inspirer très largement de considérations pratiques et d'économie
administrative lors de l'élaboration des normes fiscales; le Tribunal fédéral
les admettra aussi longtemps qu'elles ne sont pas invoquées simplement afin
d'aménager un privilège fiscal (ou une surimposition) incompatible avec le
principe d'une imposition égale découlant de l'art. 4 aCst. féd. (Archives 60,
71 cité et résumé par Danielle Yersin, Egalité de traitement en droit fiscal,
RDS 1992 II 210). Or, les imperfections du système praenumerando, notamment,
comme en l'espèce, en cas de changement de système d'imposition, lui sont
inhérents et ne pourraient être corrigées que moyennant une surcharge
administrative disproportionnée, ce que le principe de la capacité contributive
n'exige pas. Limiter les cas de taxation intermédiaire aux modifications
essentielles du revenu, délimitées en l'espèce aux cas où le taux d'activité a
diminué de plus de 25%, même en cas de changement de système d'imposition, n'était
dès lors pas arbitraire et ne violait pas le principe de l'imposition selon la
capacité économique et l'égalité de traitement.
Il convient du reste de rappeler qu'il est loisible
à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable, d'organiser
son activité de manière à payer le moins d'impôts possible (Xavier Oberson, op.
cit., p. 50). Ainsi, le contribuable peut choisir parmi plusieurs
comportements, ou formes juridiques à disposition, la structure la moins
onéreuse fiscalement et réaliser une économie d'impôt (RDAF 2004 II 523 et références
citées). Le passage du système praenumerando à celui postnumerando peut certes occasionner
une certaine rigueur pour le recourant. Celle-ci ne saurait cependant entraîner
un préjudice grave ou une inéquité choquante, ce d'autant plus que le
contribuable, s'il a continué à travailler à 80%, a payé dès 2003 des impôts
sur son salaire partiel de 2003.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à
rejeter le recours interjeté par X.________ et à confirmer la décision
attaquée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du recourant, qui succombe
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 13 mai 2005 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais de la présente procédure, arrêtés à 1'000
(mille) francs, sont mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 7 septembre 2006
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Dans la mesure où il a trait à
l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours
s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110).