vd_omni · FI.1995.0114 · 1998-07-23 · fr

c/ACI | Rec. part. admis, dans la mesure où certaines reprises n'ont pas pu être prouvées, mais seulement estimées, en raison de la destruction de pièces par inondation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.07.1998 FI.1995.0114

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 juillet 1998
sur le recours interjeté par
A.________
SARL et B.________ et crt,
représentés par l'avocat Philippe-Ed. Journot,
Petit-Chêne 18, 1003 Lausanne
contre
les décisions rendues sur réclamation le 17
octobre 1995 par l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôts
et prononcé d'amendes - impôt cantonal et communal - périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Philippe Maillard et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     L'entreprise A.________
Sàrl (ci-après : la société), entreprise active dans le domaine de la
construction, plus précisément de la maçonnerie, du carrelage et des
revêtements, a été informée par courrier du 11 mai 1992 de l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) de l'ouverture d'une procédure en rappels
d'impôts et en soustraction.
Le 2 juin 1992, la
société a fourni à l'ACI un relevé des ristournes encaissées et comptabilisées
des années 1985 à 1990, en précisant que les déclarations d'impôt étaient bien
exactes et complètes.
B.                    Le 12 juin 1992, l'ACI a
accusé réception du courrier précité et a avisé la société qu'un inspecteur
prendrait contact afin de procéder à un contrôle de la comptabilité sur place.
Par courrier du 11 septembre 1992, l'ACI a annoncé à la société qu'un
inspecteur se rendrait au domicile d'affaires de celle-ci le 26 novembre 1992.
Le 23 novembre 1992, la société a averti l'ACI que les archives, sises au
sous-sol de l'immeuble, ont été inondées le 31 juillet 1991 et que tous les
dossiers archivés ont dû être détruits, la société ne disposant plus que de la
comptabilité 1990 et 1991 (non archivée).
C.                    Le 11 décembre 1992,
l'ACI a posé diverses questions à la contribuable relatives à la
comptabilisation des ristournes et à la destruction des archives.
D.                    Un avis d'interruption
de la prescription a été envoyé à la société le 18 décembre 1992.
E.                    Le 23 décembre 1992, la
société a fourni les renseignements demandés, ainsi qu'une copie de la lettre
du 3 octobre 1991 de l'Etablissement cantonal d'assurance incendie.
F.                     En date du 25 novembre
1993, une dénonciation pour faux dans les titres (art. 251 CPS) et pour
suppression de titres (art. 254 CPS) a été déposée par l'ACI.
Par Ordonnance du 31
mai 1994, le juge informateur de l'arrondissement de la Broye a ordonné le
séquestre sur les documents en mains de B.________ et de la fiduciaire
C.________ S.A.. Ces séquestres ont été levés par l'Ordonnance du 4 octobre
1994, selon laquelle il a été établi que divers documents comptables ont été
effectivement détruits.
G.                    Le 8 mars 1995, l'ACI a
convié la société et son mandataire, M. D.________, de la fiduciaire C.________
S.A. à X.________, à un entretien appointé au 21 mars 1995. L'ACI a alors
précisé que, suite au séquestre effectué, l'autorité fiscale a pu reconstituer
le grand livre comptable de l'exercice 1989-1990.
Le 13 mars 1995, M.
D.________, par l'intermédiaire de son conseil, Me P. del Boca, avocat, a
informé l'ACI qu'il ne serait pas présent lors de l'entrevue du 23 mars 1995.
H.                    L'ACI a adressé à la
société, par courrier du 5 mai 1995, un avis de prochaine clôture du contrôle
fiscal pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992.
I.                      Le 18 juillet 1995, la
nouvelle mandataire de la société, la fiduciaire E.________ S.A., a été
entendue par l'ACI.
J.                     Par décision du 17
octobre 1995, l'ACI a notifié une décision de taxation définitive, rappels d'impôts
et prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal, pour les
périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992. Le montant total des reprises est de
1'378'292 fr., les compléments d'impôts s'élèvent à 497'944 fr. 50, les amendes
étant fixées à 196'600 francs. Le détail des reprises effectuées par l'ACI se
présentent de la manière suivante :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Exercices
1984-1985
1985-1986
1986-1987
1987-1988
1988-1989
1989-1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Ristournes s/matériaux
H.________
6'743
10'359
8'757
26'178
I.________ S.A.
7'189
16'290
8'743
6'120
8'260
3'910
I.________ S.A.
1'795
6'780
17'756
73'994
35'447
I.________ S.A.
2'997
J.________ S.A.
931
11'017
8'866
3'024
2'831
J.________ S.A.
11'686
1'218
13'131
225
J.________ S.A.
163
1'367
9'884
224
24'439
J.________ S.A. -
note de crédit
1'000
K.________
14'500
10'237
Ristournes s/fact.
diverses
L.________ Assurances
rétroc.
9'579
9'852
M.________, centrale à béton
50'000
N.________, grue
20'000
Reprise écritures CAF- c/c actionnaires
- selon pièces
130'000
170'000
- estimées
135'000
140'000
150'000
160'000
Reprise écritures vente
immeuble - c/c act.
10'000
Part privée aux frais véhicules
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
Part privée frais
électricité
600
600
600
600
600
600
Part privée frais
téléphones
900
900
900
900
900
900
Totaux :
168'804
195'271
201'944
249'401
273'690
289'182
K.                    Parallèlement à cette
procédure concernant la société, un avis d'ouverture d'enquête a également été
adressé aux époux B.________, le 18 décembre 1992. Les contribuables ont reçu
l'avis de prochaine clôture le 5 mai 1995 et une décision de taxation
définitive, rappels d'impôts et prononcé d'amendes en matière d'impôts cantonal
et communal, leur a été notifiée le 17 octobre 1995, concernant les
déclarations d'impôts 1987-1988 à 1991-1992.
Cette décision, qui
comprend le même tableau des reprises que celle adressée le même jour à la
société, fixe le montant total des compléments d'impôts à 415'723 fr. 45 et
celui des amendes à 137'400 francs.
L.                     Par mémoire daté du 17
novembre 1995, la société A.________ Sàrl et les époux B.________, tous
représentés par Me Ph.-Ed. Journot, avocat, se sont pourvus contre les
décisions précitées, concluant à la réforme de celles-ci, en ce sens que les
montants retenus par l'autorité intimée à titre de rappels d'impôts ainsi que
les prononcés d'amendes soient annulés, subsidiairement réduits dans une
proportion que justice dira au vu des pièces qui seront produites en procédure.
Les recourants invoquent en particulier que la fiduciaire C.________ S.A. est
seule en mesure de démontrer, pièces à l'appui, que les reprises effectuées
sont injustifiées, motif pour lequel ils ont requis de celle-ci la production
de tous les documents comptables de la société. Les moyens développés par les
recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
M.                    Les recourants ont
effectué le dépôt de garantie requis de 5'000 fr., le 27 décembre 1995.
N.                    Dans sa réponse au
recours du 26 janvier 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'autorité
intimée a abandonné, au vu des pièces produites par les recourants, la reprise
relative à la part privée aux frais d'électricité.
O.                    Par courrier du 30
janvier 1996, le juge instructeur a requis de la fiduciaire C.________ S.A. à
X.________, respectivement son administrateur M. D.________, la production de
tous les tableaux de clôture, de toutes les pièces comptables, ainsi que de
tous les bilans encore en sa possession pour les exercices 1984 à 1990.
Le 23 février 1996, Me
P. de Boca, conseil de la fiduciaire C.________ S.A., a fait part de la
détermination de sa cliente concernant les pièces requises. Selon la fiduciaire,
la pratique des tableaux de clôture n'existe plus, les pièces comptables ont
été restituées, tous les trimestres, à la société recourante et les bilans se
trouvent en possession de l'autorité intimée.
P.                    Par courrier du 1er mars
1996, les recourants ont requis une prolongation de délai pour procéder, après
la production par la fiduciaire C.________ S.A. des documents requis par le
juge instructeur.
Q.                    Par courrier du 26
juillet 1996, l'ACI a transmis au tribunal la copie d'une correspondance du
même jour adressée au juge chargé de l'instruction de la cause dirigée contre
MM. B.________ et D.________. L'ACI a joint à son courier les copies des
procès-verbaux d'audition de MM. B.________ et D.________, d'une balance
provisoire datée du 10 mars 1992, de la liste des écritures comptables de
bouclement établie par M. D.________ et du compte "ristournes",
extrait remis à M. F.________ le 26 novembre 1992.
R.                    Les parties n'ayant pas
requis la tenue d'une audience publique, le Tribunal administratif a délibéré à
huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Le recours interjeté
contre les décisions du 17 octobre 1995 de l'ACI a été formé par acte écrit et
motivé dans le délai légal prévu à l'art. 134 LI, de sorte que le recours est
recevable en la forme.
2.                     Les recourants
invoquent tout d'abord la prescription s'agissant des reprises relatives à
l'exercice 1984-1985. Il se fondent sur les art. 98 al. 2 et 98 a al. 1 LI.
L'ACI prétend quant à elle que la décision de taxation concernant la période
1985-1986 n'est pas devenue définitive, puisque cette année de calcul sert de
base, avec l'année 1984-1985, pour la période de taxation 1987-1988 et que dès
lors, l'autorité fiscale pouvait ouvrir une enquête jusqu'au 31 décembre 1992,
ce qu'elle a fait.
a) L'art. 98 LI,
régissant la taxation provisoire, prévoit ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut
procéder à une taxation provisoire sur la base            des éléments déclarés
ou admis par le contribuable.
A défaut de taxation définitive à
l'échéance d'un délai de six mois dès la fin         de la période de taxation,
la taxation provisoire devient définitive, sauf
a) si le contribuable a tardé à
donner des renseignements qu'il était en    mesure de fournir;
b) si des faits importants pour
la taxation ne peuvent pas encore être établis.
L'autorité fiscale en avise le
contribuable.
Faute d'avoir été modifiée dans
le délai de quatre ans dès la fin de la      période de taxation, la taxation
provisoire devient définitive.
L'article 98 b est réservé."
La prescription du
droit de taxer est régie par l'art. 98a LI, qui a la teneur suivante :
"Sous réserve des art. 107ss et 128 ss, le
droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin
de la période de taxation.
La prescription ne court pas où elle est
suspendue :
a) pendant la durée des procédures de
réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par
des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de
domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement
responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.
L'art. 98b est
réservé."
b) En l'espèce, l'ACI
a adressé l'avis d'ouverture d'enquête, en vertu de l'art. 133 LI, le 11 mai
1992 à la société et le 18 décembre 1992 aux époux B.________. Au vu de l'art.
98 a al. 1 LI, selon lequel la contravention se prescrit par quatre ans dès la
fin de la période de taxation, force est de constater que le délai de
prescription du droit de taxer a expiré le 31 décembre 1992. La prescription
n'était donc pas acquise, pour la période fiscale 1987-1988, lors de
l'ouverture des enquêtes, de sorte que ce grief doit être écarté (voir, sur ces
questions, l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996).
3.                     Le litige porte sur des
réductions du chiffre d'affaires et du bénéfice, sur des ristournes sur
matériaux et factures diverses non comptabilisées, de même que sur la déduction
de frais non justifiés par l'usage commercial.
a) L'art. 54 LI régit
l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales. Cette disposition énumère, à
l'alinéa premier, les divers éléments qui entrent en considération pour le
calcul du bénéfice imposable, parmi lesquels il convient de mentionner : le
solde du compte de pertes et profits, compte tenu du solde reporté de l'année
précédente (lit. a); tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits et qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l'usage commercial, - tels que les dépenses en vue de
l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations et avantages
accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers, etc. - (lit. b) et les
produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de pertes et profits, y
compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de
liquidation (lit. f). L'art. 54 al. 2 LI exclut de ce calcul les apports de
membres de sociétés de capitaux.
b) Le fardeau de la
preuve n'incombe pas exclusivement, en matière de taxation et de soustraction
fiscales, à l'autorité. Si cette dernière doit rapporter la preuve que
l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer
les amendes constituent des revenus (RDAF 1993 p. 32), le contribuable doit
cependant collaborer, déjà au stade de la procédure de taxation, et donc
apporter les justificatifs, les pièces et la comptabilité nécessaires à
l'établissement d'une taxation correcte (arrêt FI 93/0045 du 16 décembre 1997).
La sanction de l'inobservation de ce devoir est que le contribuable doit
supporter la prise en compte, dans la taxation, des éléments non prouvés et
qu'en l'hypothèse où cette taxation d'office n'atteint pas son but, il s'expose
à la réalisation d'un cas de soustraction fiscale (voir sur ce point, J.-M.
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
Neuchâtel, 1980, p. 317ss., sp. 320). Le Tribunal fédéral a récemment considéré
qu'en matière de soustraction et de rappels d'impôts, le contribuable doit, à
certaines conditions, apporter la preuve négative des faits que le fisc a
retenus avec une quasi-certitude pour établir le caractère incomplet de la
déclaration fiscale (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ... contre
Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF 1998 p. 179,
rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre 1996).
A ceci s'ajoute enfin que, d'une manière générale, les administrés sont
tenus de collaborer à la constatation des faits dans une procédure qu'ils
ouvrent eux-mêmes (ATF 112 Ib 67, cité par l'arrêt FI 94/0055 du 10 octobre
1995).
Le bilan et le compte
de pertes et profits constituent les documents déterminants pour l'autorité
fiscale et les pièces justificatives, qui font partie intégrante de la
comptabilité, permettent de contrôler l'exactitude des écritures comptables y
relatives (U. R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, Berne 1991, p. 201, 205 et p. 210; voir également E. Bossard,
Commentaire zurichois, Die Kaufmännische Buchführung, 1984, no 153 ss, sp. 156
ad art. 957 p. 198, soulignant l'importance du journal, qui à l'aide des pièces
justificatives, permet de prouver la réalité des opérations passives). Le
principe de la justification demande donc, pour chaque opération mettant la
technique de comptabilisation en mouvement, le document reflétant le fait
économique (Manuel Suisse de Révision, Zürich, 1992, tome I p. 34). Ainsi, en
l'absence de pièces justificatives, il est patent que l'on se trouve en
présence d'une distribution dissimulée de bénéfices (voir sur cette question,
J.-M. Rivier, op. cit., p. 224 ss.).
c) Le premier point
litigieux concerne les reprises d'écritures effectuées par le débit du compte
chiffre d'affaires au crédit du compte courant B.________. Ces reprises
représentent le montant total de 885'000 fr. soit 130'000 fr. (1984-1985),
135'000 fr. (1985-1986), 140'000 fr. (1986-1987), 150'000 fr. (1987-1988),
160'000 fr. (1988-1989) et 170'000 fr. (1989-1990).
ca) Les recourants
font valoir que la fiduciaire C.________ S.A., qui leur a écrit par
l'intermédiaire de son mandataire, Me del Boca, avocat, est à même de démontrer
que ces reprises sont injustifiées, ce qui n'a toutefois jamais été fait au
motif essentiel que les notes d'honoraires étaient en souffrance. Les
recourants font en particulier mention d'un bon de paiement tiré sur la
O.________ pour le montant de 130'000 en date du 31 juillet 1985 (pièce no 6 du
recourant), ce montant constituant une reprise de fonds propres en faveur de M.
B.________. Selon les recourants, il en va de même pour les autres reprises
susmentionnées, estimées par l'administration fiscale, concernant les exercices
1985 à 1989 compris.
S'agissant du montant
de 170'000 fr. (1989-1990), les recourants contestent la reconstitution par
l'ACI du compte pertes et profits. Ils font valoir que les recettes pour
l'exercice 1989-1990 s'élèvent à 5'739'395 fr. 15 (pièce no 12 des recouants)
et que la société recourante a tenté de reconstituer ce montant, avec les
pièces en sa possession, pour arriver à un total des recettes de 5'728'762 fr.
45. L'écart de 10'632 fr. 70 entre ces deux montants précités n'a pas pu être
trouvé. Les recourants en déduisent qu'il n'y a pas de juste proportion entre
le montant des recettes qui a été déterminé conformément aux comptes établis et
celui que l'autorité intimée a tenté de reconstituer pour un montant de
5'909'395 fr. 15. C'est précisément la différence entre ces deux montants, soit
170'000 fr., qui a été reprise dans la décision entreprise.
cb) L'ACI relève,
s'agissant de l'écriture de 130'000 fr., que le bon de paiement tiré sur la
O.________ le 31 juillet 1985 concerne M. B.________ personnellement et non la
société. Quant à la reprise de 170'000 fr. (exercice 1989-1990), c'est grâce
aux pièces saisies qu'elle a pu reconstituer la comptabilité de cet exercice et
qu'elle a constaté une écriture identique à celle comptabilisée dans l'exercice
1984-1985 qui avait été passée en compte. S'agissant des autres reprises du
même ordre, pour les exercices 1985-1986 à 1988-1989, la comptabilité n'ayant
pas pu être contrôlée, l'ACI a considéré que des écritures similaires avaient
été comptabilisées durant ces exercices pour un montant total de 585'000
francs. Selon l'ACI, ces reprises totalisant un montant de 900'000 fr. sont
donc justifiées.
Quant au compte de
pertes et profits pour l'exercice 1989-1990, l'ACI relève que le chiffre
d'affaires, selon l'extrait du compte 1******** (pièce no 11 des recourants),
qui n'a jamais été en sa possession, le chiffre d'affaires s'élève à 5'651'861
fr. 20, d'où une différence de 10'000 fr. en moins par rapport au compte reconstitué
par l'ACI. L'autorité intimée relève qu'ayant effectué un pointage de ce compte
1******** "chiffre d'affaires", elle a constaté que l'extrait de
compte est postérieur de neuf mois au journal, que l'avant-dernière écriture,
soit le solde des travaux en cours, est comptabilisée par 638'300 fr. 65 alors
que l'écriture figurant sur le journal est 424'300 fr. 65. La différence de
214'000 correspond donc bien à l'écriture supposée comptabilisée à travaux en
cours. De même, deux écritures figurent à la fois sur le journal et sur la
récapitulation de l'ACI et n'apparaissent pas sur l'extrait de compte remis,
soit :
-   p. 37 du journal, écriture no 1********,
4.07.90 : encaissement B.________, vill. G.________ 80'000 fr. (compte
2******** (banque) au compte 1********),
-   p. 43 du journal, écriture no 2********,
7.09.90 : encaissement B.________, vill. G.________ 100'000 fr. (compte
2******** (banque) au compte 1********).
Selon la
récapitulation, ces écritures ont dû être annulées et comptabilisées à nouveau
au crédit du compte courant B.________.
L'ACI relève en outre
d'autres divergences entre la pièce 12 déposée par le recourant et la
reconstitution effectuée par ses soins. Selon l'ACI, l'écart non trouvé par les
recourants est donc explicité par ces reconstitutions, le montant établi selon
la pièce 12 étant de 5'728'762 fr. 45 et le total issu des diverses
rectifications étant de 5'739'395 fr. 15.
cc) Les réductions de
chiffre d'affaires correspondent, selon les recourants, à des extournes de
fonds propres de M. B.________, ce que la fiduciaire C.________ S.A. est à même
de démontrer. L'autorité intimée n'a pu constater l'existence des montants
soustraits à l'imposition que pour les deux exercices 1984-1985 et 1989-1990,
au sujet desquels les recourants n'ont apporté aucune preuve, ni de l'existence
de tels fonds propres, ni du moment auquel ceux-ci auraient fait l'objet
d'apports dans la société. Le bon de paiement tiré sur la O.________ pour le
montant de 130'000 le 31 juillet 1985 ne saurait être tenu pour un tel
justificatif, puisqu'il ne reflète que le prélèvement dudit montant et
n'indique pas qu'il s'agirait de fonds propres. Quant au montant de 170'000 fr.
(exercice 1989-1990), il résulte de la reconstitution des comptes de cet
exercice, expliquée en détail par l'ACI, qui s'est ainsi fondée sur des pièces
de nature à forger sa conviction. Ces deux reprises échappent à toute critique.
En revanche, le
tribunal considère que les autres reprises sur écritures "CAF- c/c
actionnaires" concernant les exercices 1985-1986 à 1988-1989 doivent être
écartées. En effet, à défaut de pièces comptables y relatives, ces reprises
n'ont pu qu'être estimées par l'ACI. Il s'agit des montants respectifs de
135'000, 140'000, 150'000 et 160'000 francs, d'où le total de 585'000 francs.
Dès lors que l'inondation des 30 et 31 juillet 1991 a provoqué la destruction
des archives correspondant à ces exercices, on ne saurait reprocher aux
recourants de ne pas avoir collaboré avec l'autorité intimée à cet égard et, en
l'absence de preuves que ces montants ont bien été soustraits des recettes de
la société, l'autorité intimée ne peut se fonder sur une conviction confinant à
la certitude. En conséquence, ces reprises de 585'000 fr., ainsi que les
rappels et les soustractions d'impôts s'y rapportant, doivent être abandonnées.
d) Le second point
litigieux concerne des ristournes sur matériaux et sur factures diverses.
da) La recourante, par
l'intermédiaire de M. B.________, affirme avoir tout donné à sa fiduciaire de
l'époque qui a dû garder des écritures de bouclement ou le grand journal qui
devrait figurer les montants que l'autorité intimée estime litigieux. Il en va
de même des ristournes sur factures diverses concernant la L.________
assurances, les entreprises M.________ et N.________.
db) L'ACI relève que
grâce aux documents saisis, elle a pu constater que les ristournes n'ont pas
été comptabilisées, ni en diminution des comptes marchandises-achats, ni en
augmentation de comptes de produits.
dc) Il ressort du
dossier que l'ACI a du se baser sur un décompte des ristournes perçues durant
les années 1985 à 1990, sur les pièces séquestrées et un classeur concernant
les ristournes. Par ailleurs, la non-comptabilisation des ristournes résulte
également des déclarations faites par Messieurs D.________ et B.________ dans
le cadre de l'intruction de la procédure pénale menée à leur encontre.
B.________ a déclaré au juge d'instruction qu'il était persuadé que les
ristournes avaient été passées dans les comptes, précisant que le 90% des ristournes
ont été encaissées par chèques, le solde par paiements "cash" (voir
la lettre du 26 juillet 1996 de l'ACI au tribunal et ses annexes).
dd) En l'espèce, force
est de constater que les principes d'intégralité et de la justification
(documentation) de la comptabilité n'ont pas été respectés par B.________, les
ristournes n'ayant pas été comptabilisées. Le tribunal observe également que si
B.________ a bien remis un décompte portant sur les ristournes, en précisant
dans son courrier du 2 juin 1992 que les déclarations d'impôt étaient bien
exactes et complètes, il a par la suite été établi que les ristournes n'ont en
réalité pas été comptabilisées, ce que B.________ a implicitement admis au
cours de l'instruction pénale, en disant qu'il était persuadé que les
ristournes avaient été passées dans les comptes. C'est donc sans nul doute que
le tribunal confirme les décisions entreprises sur ce point.
e) Il reste à examiner
les reprises sur parts privées aux frais de téléphones et de véhicule, la
reprise relative à la part privée aux frais d'électricité, par 3'600 fr. ayant
été abandonnée par l'ACI au vu des pièces produites par les recourants. Ces
reprises sur les parts privées aux frais de véhicules et aux frais de téléphone
s'élèvent respectivement à 28'800 fr. et 5'400 fr. pour les trois périodes de
taxation. Le tribunal observe ici que les recourants n'ont pas apporté le
moindre élément de preuve permettant d'établir qu'il s'agirait de charges
autorisées par l'usage commercial, de sorte que ces reprises sont également
maintenue.
f) En résumé, le
montant total des reprises, fixé à 1'378'292 fr. par l'autorité intimée, doit
être diminué des montants de 585'000 fr. et 3'600 fr., d'où le montant total
final de 789'692 francs. Ce montant correspond bien à des éléments entrant dans
le calcul du bénéfice imposable de la société, d'une part, et du revenu
imposable des époux B.________, d'autre part. Cette conclusion s'impose tant
s'agissant des ristournes, des réductions de chiffre d'affaires pour les deux
exercices 1984-1985 et 1989-1990, que s'agissant de la part privée aux frais de
téléphone et de véhicule. L'appréciation de l'ensemble des circonstances
conduit ainsi le tribunal à retenir que les montants litigieux constituent,
dans la mesure réduite susmentionnée, des recettes de la société et que ces
montants ont par là-même fait l'objet d'une distribution de bénéfices
dissimulée en faveur de B.________.
4.                     a) En droit vaudois, l'art. 128 LI définit et
punit la soustraction d'impôt de la manière suivante :
"Le contribuable qui se
soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les
obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une
contravention.
Cette contravention est réprimée
:                                                                    a)
lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une     majoration
de 10 % des éléments soustraits;                                                        b)
en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par       une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le         montant
de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé
d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en
cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance
du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
L'état de fait de la soustraction fiscale est
réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante
parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est
imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité
fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci.
Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
b) En l'espèce, les reprises d'impôt se
rapportent à des ristournes et autres recettes non déclarées et à des charges
non justifiées par l'usage commercial. Au vu de la nature des montants
soustraits et du fait que les déclarations d'impôt et la comptabilité y
afférente étaient incomplètes et inexactes, les deux conditions objectives de
la soustraction sont remplies, dès lors que les montants soustraits constituent
des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de
collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte.
Quant à l'élément subjectif de l'infraction, à
savoir l'intention ou la négligence, la preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement
avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (ATF 114 Ib 27; StE
1988 B 101.21, no 6).
L'argumentation des recourants, qui se bornent à
soutenir que la fiduciaire C.________ S.A. est en mesure de démontrer leur
bonne foi, n'est pas convaincante. On ne saurait raisonnablement prétendre
qu'il n'aient pas été conscients que les montants litigieux faisaient en
réalité partie des éléments imposables à l'égard de la société et des époux
B.________. B.________ a du reste confirmé ses fausses déclarations d'impôt,
lorsqu'il a remis, le 2 juin 1992, un relevé des ristournes encaissées et
comptabilisées des années 1985 à 1990, en écrivant à l'autorité intimée que les
déclarations d'impôt étaient bien exactes et complètes. Il est exclu, si l'on
considère l'importance des montants dont il est question, que B.________ ait
ignoré que les ristournes, encaissées par chèques ou de main à main, n'étaient
pas comptabilisées. Il ne saurait échapper aux conséquences de ses actes en
alléguant qu'il a tout donné à sa fiduciaire et que celle-ci détient les
documents propres à prouver ses dires. En agissant comme il l'a fait,
B.________ a non seulement bien eu la conscience et la volonté de soumettre de
fausses déclarations aux autorités fiscales, mais il a également confirmé ses
fausses déclarations, une fois l'enquête fiscale ouverte, en ne collaborant pas
jusqu'à l'avis de prochaine clôture. Un tel comportement relève pénalement d'un
acte intentionnel. Par ailleurs, même en l'absence de collaboration de la
fiduciaire C.________ S.A., on pouvait attendre des recourants qu'ils
fournissent à tout le moins quelques explications quant à la comptabilisation
des montants ayant fait l'objet des reprises contestées. Tel n'a pas été le cas
et c'est ainsi sans le moindre doute que le tribunal confirme la position de
l'autorité intimée, qui a retenu des infractions intentionnelles.
5.                     Le recours doit être
partiellement admis et le dossier de la cause est renvoyé à l'autorité intimée
pour nouvelles décisions au sens des considérants ci-dessus. Les décisions
entreprises par lesquelles l'autorité intimée a retenu à l'encontre de la
société et des époux B.________ des soustractions fiscales intentionnelles pour
les impôts cantonaux et communaux (périodes fiscales 1987-1988 à 1989-1990,
plus une majoration de 10% des éléments soustraits pour la période de 1991-1992
selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI) doivent être réformées, en ce sens que le
montant de 585'000 fr. des reprises sur écritures pour les exercices 1985-1986
à 1988-1989 et le montant de 3'600 fr. de reprise sur part privée aux frais
d'électricité doivent être portés en déduction des éléments soustraits à
l'impôt. Le montant total des reprises justifiées est ramené à 789'692 francs.
L'autorité intimée devra en conséquence établir deux nouveaux bordereaux
d'impôt pour la société A.________ Sàrl et pour les époux B.________, en se
déterminant à nouveau sur la gravité objective des infractions et en arrêtant les
pénalités proportionnellement à la gravité des fautes commises et des autres
critères pertinents pour la fixation des amendes, conformément à l'art. 128 LI
et aux
directives non publiées du 27 juillet 1981, légèrement remaniées
en août 1992.
6.                     Vu le sort de la cause,
l'émolument du présent arrêt, de 3'000 fr., est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux. Ce montant est compensé avec le dépôt de garantie
effectué, dont le solde, par 2'000 fr., est restitué aux recourants. Ces
derniers ayant procédé avec l'assistance d'un avocat, ils ont en outre droit à
une indemnité de dépens, fixée à 1'200 fr. à la charge du budget de
l'Administration cantonale des contributions.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     Les décisions
du 17 octobre 1995 de l'Administration cantonale des impôts
rendues à
l'encontre de A.________ Sàrl et à l'encontre des époux B.________ (rappels
d'impôts et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992), sont annulées, le dossier étant renvoyé à l'autorité
intimée pour nouvelles décisions dans le sens des considérants.
III.                     L'émolument
du présent arrêt, de 3'000 francs, est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie
effectué, dont le solde, par 2'000 francs, leur est restitué.
IV.                    Une indemnité
de dépens de 1'200 francs est allouée aux recourants, à charge du budget de
l'Administration cantonale des contributions.
sa/Lausanne, le 23 juillet 1998
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.