vd_omni · FI.2006.0005 · 2009-01-30 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuable domicilié dans le canton de Vaud et propriétaire d'une résidence secondaire hors du canton (en VS). Imposition et détermination de la valeur locative en droit fédéral (LIFD) et cantonal (aLI et LI). Pour l'ICC: chaque canton est en droit d'utiliser ses propres règles d'évaluation pour autant qu'il utilise des règles semblables pour des objets qu'il est en droit d'imposer et pour ceux attribués à d'autres cantons (ATF 120 Ia 349, consid. 3a, p. 352). Solution confirmée après l'entrée en vigueur de la LHID, qui laisse une marge d'appréciation aux cantons (consid. 7). Pour l'IFD: la valeur locative IFD de l'immeuble en VS, telle qu'elle est fixée par les autorités fiscales valaisannes, détermine l'assiette de l'IFD imposé dans le canton de Vaud; solution reprise de FI.1999.0027 (consid. 8).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.01.2009 FI.2006.0005

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
30 janvier
2009
Composition
M. Vincent Pelet, président ; MM.
Fernand Briguet et Marc-Etienne Pache, assesseurs, Mme May Marie-Chantal,
greffière.
Recourant
A.________,
à 1.********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct
Recours A.________ c/ décision rendue sur
réclamations le 12 décembre 2005 par l'Administration cantonale des impôts
(IFD et ICC - périodes fiscales 1999-2000, 2001-2002)
Vu les faits suivants
A.
A.________, né le 2.********, anciennement
domicilié à 3.********, au bénéfice du titre d’ingénieur EPFL, a travaillé en
cette qualité pour une société établie à 4.********. Il est parti exercer son
activité professionnelle au service de cette même société à Vista en Californie
le 1
er
août 1999. Ses rapports de travail ont été résiliés le 28
février 2001.
Entre le 1
er
mars et le
31 juillet 2001, il est demeuré à l’étranger. Le 1
er
août 2001, il est
revenu s’établir en Suisse, d’abord à 5.********, puis à 6.******** (en Valais;
il a été inscrit au rôle des habitants de cette commune dès le 15 septembre
2001).
B.
A.________ a hérité de son père le 12 septembre
1999. L’actif successoral se composait de valeurs mobilières, ainsi que d’un appartement
en PPE à 7.********. La part de A.________ se montait à un tiers de la
succession. Il a également hérité de sa grand-mère, B.________, le 25 mai 2002,
pour une part correspondant à un douzième de la succession.
C.
Le 20 juin 1999, A.________ a déposé sa
déclaration d’impôt 1999-2000 (fondée sur ses revenus acquis en 1997 et 1998 et
sa fortune au 1
er
janvier 1999) dans laquelle il a déclaré un revenu
imposable de 34'000 fr. et une fortune imposable de 61'000 fr. Cette
déclaration fait état de la propriété d'un chalet à 6.******** dont
l'estimation fiscale se monte à 19'715 fr. Le 20 juillet 1999, la commission
d'impôt de Nyon a rendu une décision définitive de taxation et de répartition
intercantonale des éléments imposables pour la période du 1
er
janvier au 31 juillet 1999 (210 jours); cette décision fixe le revenu imposable
à 33'500 fr. (au taux de 34'100 fr., quotient 1) et une fortune imposable de
46'000 fr. (au taux de 77'000 fr.), ce qui représente un impôt total de 2'375
fr. 30. Cette taxation n’a pas été contestée. Le montant de l’impôt, sous déduction
de l’impôt anticipé dont le contribuable a été crédité (2'375 fr. 30 ./. 342 fr.
60  = 2'032 fr. 70), a été acquitté le 2 août 1999.
D.
L'assujettissement illimité en Suisse du
contribuable a pris fin le 31 juillet 1999, à la suite de son départ pour les
Etats-Unis. Il a en revanche été imposé par le canton de Vaud durant son séjour
à l’étranger sur la part d’un tiers de l’appartement sis à 7.********, dont il
avait hérité de son père à compter du 12 septembre 1999 (assujettissement
limité).
Ainsi, le 19 septembre 2000, l’office
d’impôt du district de Nyon (ci-après : l’office d’impôt) lui a notifié
une décision de taxation provisoire (forfaitaire) relative à la période du 12
septembre au 31 décembre 1999 (108 jours), portant sur un revenu imposable dans
le canton de 6'300 fr. (au taux de 8,085 %) et sur une fortune imposable de
105'000 fr. (au taux de 2,745 o/oo).
Le 6 octobre 2000, ce même office
lui a notifié une décision de taxation provisoire relative à la période fiscale
du 1
er
janvier au 31 décembre 2000, portant sur les mêmes éléments
imposables que ceux mentionnés ci-dessus.
Ces taxations provisoires sont
basées sur le système du calcul simplifié de l’impôt applicable aux
contribuables domiciliés à l’étranger propriétaires d’un immeuble en Suisse.
Elles se fondent sur les présomptions suivantes : le revenu net ainsi que
le revenu imposable correspond à 3 % de l’estimation fiscale du ou des
immeubles dont le contribuable est propriétaire dans le canton; son revenu
global correspond à vingt fois le revenu imposable; le quotient familial
correspond à celui d’un contribuable marié sans enfants. La fortune imposable
est égale au 50 % de l’estimation fiscale du ou des immeubles dont le
contribuable est propriétaire dans le canton; sa fortune globale correspond à
cinq fois la fortune imposable (cf. correspondance de l’office d’impôt du 24
octobre 2001 au contribuable). Le 15 août 2001, l'office d'impôt a confirmé que
ces taxations étaient devenues définitives, faute de réclamation dans les 30
jours. A.________ a réagi le 27 août 2001 en déclarant s'opposer à ces
taxations.
Le 28 septembre 2001, l’office
d’impôt a notifié au contribuable une taxation simplifiée (impôt cantonal,
communal et fédéral direct) pour l’année 2001, portant sur les mêmes éléments
que ceux qui figuraient dans la décision du 19 septembre 2000.
E.
Entre-temps, dès lors qu'il s'opposait à l’application
du système de calcul simplifié, A.________ a déposé le 4 juillet 2001 une
déclaration d’impôt complète, exposant ses éléments de revenus et de fortune
sur l'année de calcul 2000. L’office d’impôt a dès lors rendu le 24 octobre
2001 une nouvelle décision définitive de taxation et de répartition
intercantonale des éléments imposables pour la période du 12 septembre 1999 au
31 décembre 2000 (période de calcul 1999-2000), par laquelle il a fixé le revenu
imposable dans le canton à 7'300 fr. (au taux de 94'700 fr.) et la fortune
imposable dans le canton à 99'000 fr. (au taux de 242'000 fr.).
A.________ a formé réclamation
contre cette nouvelle décision le 13 novembre 2001 en contestant le mode de répartition
des dettes, des intérêts passifs, ainsi que des retenues sociales.
Le 19 novembre 2001, l’office
d’impôt a maintenu sa décision de taxation; aussi le recourant a-t-il confirmé
sa réclamation, le 6 décembre 2001, en contestant en outre la valeur locative
attribuée à sa propriété de 6.********.
F.
Le 22 décembre 2001, A.________ a déposé une
déclaration d'impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis,
exposant un revenu imposable de 4’000 fr. (au taux de 44'600 fr.) et une fortune
de 75'000 fr. (au taux de 173'000 fr.). Le 17 janvier 2002, l’office d’impôt a
notifié au contribuable une décision de taxation définitive pour la période du
1
er
janvier au 31 juillet 2001, fixant son revenu imposable dans le
canton à 7'100 fr. (au taux de 93'300 fr.) et sa fortune imposable dans le
canton à 139'000 fr. (au taux de 267'000 fr.).
L’office d’impôt a établi une
décision de taxation définitive distincte pour la période du 1
er
août 2001 (date du retour de A.________ en Suisse) au 31 décembre 2002, fixant
son revenu imposable dans le canton à 5'500 fr. (au taux de 51'000 fr.) et sa
fortune imposable dans le canton à 139'000 fr. (au taux de 267'000 fr.).
A.________ a formé réclamation le 7
février 2002 contre ces deux décisions, essentiellement pour les motifs déjà invoqués
à l’appui de sa précédente réclamation.
L’office d’impôt a déclaré le 12
février 2002 maintenir ses décisions et A.________ a confirmé sa réclamation le
28 février 2002.
Entre-temps, le 26 février 2002,
l’office d’impôt a notifié une décision de taxation en matière d’impôt fédéral
direct, selon la procédure ordinaire, fixant le revenu à 7'100 fr. pour les
sept premiers mois (210 jours) de l’année 2001 (au taux de 93'700 fr. selon le
barème général).
Diverses entrevues ont eu lieu
entre A.________ et l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI)
au cours des années 2004 et 2005. Le 31 mars 2005, A.________ a proposé un
règlement transactionnel que l’ACI a refusé.
G.
Le 25 novembre 2005, l’ACI a fixé le revenu
ainsi que la fortune imposable de A.________ dans le canton de Vaud pour les
périodes fiscales du 13 septembre (recte : 12.09) 1999 au 31 décembre
2002, en expliquant au contribuable les bases de calcul retenues, ainsi que le
mode de répartition internationale et intercantonale, et en invitant
l’intéressé à retirer ses réclamations.
S’agissant du domicile fiscal du
contribuable, l’ACI a relevé qu’il n’était pas certain que ce dernier ait
réellement eu l’intention de s’établir durablement en Californie. Elle a
toutefois renoncé à revenir sur la fin de son assujettissement illimité en
Suisse, fixée au 1
er
août 1999 par l’office d’impôt.
S’agissant de la période fiscale du
13 septembre (recte : 12.09) 1999 au 31 décembre 2000, l’ACI a rappelé que
l’impôt se fondait sur le seul bien immobilier du réclamant sis dans le canton
de Vaud, le taux étant cependant calculé sur la base de l’ensemble de ses
revenus et de sa fortune imposables. Il a également précisé que les dettes,
ainsi que les intérêts passifs étaient répartis proportionnellement aux actifs
bruts localisés, les retenues sociales étant attribuées au lieu d’imposition du
produit du travail.
L’ACI a dès lors proposé d’arrêter
le revenu imposable dans le canton à 7'600 fr. (au taux de 88'700 fr.) et la
fortune imposable dans le canton à 95'000 fr. (au taux de 242'000 fr.). En
matière d’impôt fédéral direct, la compétence d’imposition à raison de
l’assujettissement limité du contribuable revient au canton du Valais pour la
période du 1
er
août 1999 au 31 décembre 2000.
S’agissant de la période fiscale du
1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002 (régie par la nouvelle loi
d'impôt du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001), l’ACI
a indiqué que les revenus et les déductions étaient pour la plupart identiques
aux éléments retenus pour la taxation de la période fiscale précédente, sous
réserve de quelques différences liées à l’indexation de la valeur locative des immeubles
et à la déduction des frais d’entretien de ces derniers.
L’ACI a estimé qu’une taxation
intermédiaire n’était pas justifiée le 28 février 2001, date de la résiliation
du contrat de travail de A.________, pas plus que le 1
er
août 2001,
date de son retour en Suisse: que ce soit avant ou après le transfert de son
domicile en Suisse, l’assujettissement à l’impôt dans le canton de Vaud
continuait à se limiter à la part de l’immeuble détenue dans le canton. Il n’y
avait dès lors pas de modification des bases de répartition en ce qui
concernait le canton de Vaud. En revanche, la succession de la grand-mère du contribuable
ouverte le 25 mai 2002 constituait un motif de taxation intermédiaire, aboutissant
à l’accroissement de sa fortune imposable (par addition de la part de l’intéressé
à la succession) et de son revenu imposable (par addition du rendement annuel
présumé relatif à cette part, calculé sur la base d'un taux de 1.5 %).
L’ACI a par conséquent fixé les
éléments imposables dans le canton, ainsi que le taux d’imposition comme il
suit :
Période du 1
er
janvier
2001 au 25 mai 2002 :
Revenu imposable de 7'200 fr. (au taux de 87'300 fr.) et fortune
imposable de 142'000 fr. (au taux de 282'000 fr.).
Période du 26 mai 2002 au 31
décembre 2002 :
Revenu imposable de 8'900 fr. (au taux de 96'100 fr.) et fortune
imposable de 181'000 fr. (au taux de 868'000 fr.).
En matière d’impôt fédéral direct,
la compétence d’imposition revient au canton de Vaud pour la période du 1
er
janvier au 31 juillet 2001. Pour cette période, l’ACI a arrêté le revenu
imposable du contribuable en Suisse à 8'900 fr. au taux de 88'700 fr. (selon le
barème général). Pour la période du 1
er
août 2001 au 31 décembre
2002, la compétence d’imposition en cette matière échappe au canton de Vaud,
puisque le contribuable bénéficie d’un rattachement personnel dans les cantons
de Genève et du Valais.
Le 8 décembre 2005, A.________ a
fait savoir à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation, en formulant diverses
questions portant sur la modification des bases de répartition impliquant une
taxation intermédiaire, sur la répartition des intérêts passifs et enfin sur
une dette d'impôt encore ouverte pour la période du 1
er
janvier au
12 septembre 1999.
H.
Par décision du 12 décembre 2005, l’ACI a rejeté
les réclamations de A.________ et confirmé les éléments imposables tels que
fixés dans la proposition de règlement du 25 novembre 2005.
Le 12 janvier 2006, A.________ a
déféré ce prononcé au Tribunal administratif en formulant les griefs
suivants :
1. La période du 1er janvier au 12 septembre 1999 aurait donné lieu
à une double "facturation" (cf. consid. 4); cf. les taxations du 20
juillet 1999 (2'375 fr. 30) et du 21 janvier 2002 (2'391 fr. 95).
2. La part du recourant dans la succession de sa grand-mère
paternelle (décédée le 25 mai 2002) se monterait à Fr. 511'137.- et non Fr.
585'974.- comme calculé par l’ACI. La différence résulterait du fait que l’ACI
aurait doublé – sans justification - la part de la défunte sur l’immeuble sis
dans le canton de 8.******** (cf. consid. 5).
3. L’ACI aurait tenu compte dès septembre 1999 d’éléments de fortune
inexistants, à savoir du mobilier de ménage (pour Fr. 56'666.- au 13.09.1999 et
pour Fr. 6'666.- au 01.01.2001 et au 26.05.2002) et d’autres éléments regroupés
sous « divers » pour un montant de Fr. 2'333.- (cf. consid. 6).
4. La valeur locative du bien immobilier sis en Valais, telle
qu’elle est calculée par le fisc vaudois est contestée (cf. consid. 7 s.).
De plus, mais sans formuler de
griefs précis, le recourant conteste la répartition des intérêts passifs effectuée
par l’administration vaudoise (consid. 9) et le refus d’une taxation
intermédiaire lors de son retour en Suisse, le 1
er
août 2001. Celle-ci
serait importante afin de déduire les intérêts passifs du revenu taxable sur le
canton de Vaud, dans l’hypothèse où ces derniers ne seraient pas déductibles en
Suisse.
Au demeurant, le recourant a
demandé à être renseigné sur le système de calcul simplifié (exposé ci-dessus,
let. D). Ces questions sortent du cadre de la présente cause dès lors que le
recourant a clairement manifesté sa volonté d’être imposé sur la base d’une
taxation ordinaire.
I.
Le 13 janvier 2006, le Tribunal administratif a
interpellé le recourant afin qu’il précise quelle décision il contestait et
qu’il la produise. Il a également relevé à l’attention du recourant que le
Tribunal administratif ne statuait pas sur des réclamations contre des
décisions de taxation des offices d’impôt et n’instruisait pas de plaintes à
l’encontre des services de l’administration.
Le 25 janvier suivant, le recourant
a répondu que l’ACI refusait de prendre position sur la décision de taxation
relative à la période du 1
er
janvier au 12 septembre 1999 de
l’Office de l’impôt de Nyon. Il n’a pas produit la décision attaquée, mais des
extraits de la proposition de règlement.
Le juge instructeur a dès lors
invité l’ACI à lui indiquer si une décision avait été rendue, le cas échéant à
la produire, ou – dans le cas contraire – à le renseigner sur l’avancement du
dossier. L’ACI a produit le 2 février suivant la décision querellée du 12
décembre 2005 et sa proposition de règlement du 25 novembre 2005 (citées
ci-dessus, let. G et H).
J.
Dans sa réponse au recours du 28 mars 2006,
l’ACI a relevé que le recourant n’apportait pas d’éléments nouveaux; elle s’est
dès lors référée aux explications présentées dans sa proposition de règlement
du 25 novembre 2005 et a conclu au rejet du recours.
Le 12 avril 2006, le recourant a
complété, respectivement précisé, les divers points abordés dans son recours.
L’ACI a renoncé à présenter
d’autres arguments et s’est référée à ses précédentes écritures.
K.
Le juge instructeur du Tribunal administratif a
requis du Service des contributions de l’Etat du Valais la décision de
répartition intercantonale des éléments imposables notifiée à A.________ pour
la période fiscale allant du 1
er
août 2001 au 25 mai 2002.
Par ailleurs, il a également
interpellé l’office d’impôt du district de Nyon afin de déterminer à quelle
période fiscale avait été affecté le versement de 2'032 fr. 70 effectué par le
recourant le 2 août 1999. L’ACI a répondu le 22 août suivant, en précisant que
ce versement avait été porté en diminution du solde de la créance d’impôt due
pour la période fiscale concernée. Le versement en question a donc bien été
comptabilisé; toutefois, en effectuant des recherches, l’office d’impôt aurait
constaté que certains crédits d’impôt consécutifs aux impositions
complémentaires survenues en 1999 ont été mal effectués; la taxation de la
période fiscale 1999-2000 étant toujours litigieuse, la rectification dans
l’attribution de crédits d’impôt n’était pas encore intervenue. Cela étant, le
complément d’impôt cantonal et communal dû pour 1999 totalisant 2'391 fr. 95
(notifié le 21 janvier 2002) était presque intégralement couvert par les
versements du contribuable et il était prévu d’effectuer les rectifications
nécessaires une fois les décisions de taxation litigieuses entrées en force.
Cette explication répond à la question relative à la taxation de la période du
1
er
janvier au 11 septembre 1999 (premier grief du recourant) qui n'est
au demeurant pas litigieuse.
En dernier lieu, le juge
instructeur a demandé à l’ACI de s'expliquer sur le montant de 1'796'100 fr.,
représentant la valeur de l’immeuble sis à 8.********, prise en compte afin de
déterminer le taux d’imposition pour la période fiscale allant du 26 mai au 31
décembre 2002. L’ACI a répondu le 22 août 2006, en soulignant qu’elle avait à
l’époque requis sans succès divers documents à ce sujet, de sorte qu’elle était
partie du principe que la valeur retenue pour l’impôt successoral correspondait
à la moitié de l’estimation fiscale du bien et qu’elle avait donc rétabli la
valeur à 100% figurant dans l’inventaire de la succession. L'ACI a précisé
qu’après vérifications auprès des autorités fiscales glaronnaises et bernoises,
la défunte était propriétaire d’une part de la moitié de cet immeuble de sorte
que la taxation de la période fiscale précitée devait être rectifiée
proportionnellement dans le chef du recourant.
Le recourant s’est déterminé sur
ces diverses écritures le 16 septembre 2006 et fourni des explications
relatives à la date du dépôt de ses papiers à 6.********.
Le Tribunal administratif a statué
à huis clos. A l’issue d’une première délibération, l’intimée a été interpellée
sur la taxation IFD effectuée pour la période du 1
er
janvier au 31
juillet 2001, en particulier sur la valeur locative de l’immeuble sis à 6.********
retenue pas l’ACI  pour l’impôt fédéral direct et sur la pratique du fisc au
regard de la jurisprudence (arrêt FI.1999.0027 et ATF 120 Ia 349). L’ACI s’est
exprimée sur ces questions le 29 octobre 2008, en produisant les taxations IFD
qui manquaient au dossier (cf. infra, consid. 8).
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
RSV 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus
recevable en la forme.
2.
Les griefs du recourant concernent les périodes
fiscales du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000 et du 1
er
janvier 2001
au 31 décembre 2002.
En droit fédéral, la matière est
régie par la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS
642.11), entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. En droit cantonal,
la période fiscale 1999-2000 est régie par la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (ci après: aLI). En ce qui concerne les périodes
suivantes, c’est la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI )
qui est applicable. Entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001, elle a
abrogé la loi du 26 novembre 1956. La nouvelle loi a fait l’objet d’une
révision (loi du 4 décembre 2001 modifiant la LI du 4 juillet 2000, Recueil des
lois vaudoises 2001, p. 718 ss) qui a consacré l’abandon du système
praenumerando bisannuel (basé sur les revenus réalisés durant les deux années
précédant la période fiscale en question, correspondant à deux années
consécutives) au profit du système postnumerando annuel (basé sur les revenus
effectivement réalisés durant la période fiscale en question, correspondant
désormais à une année). A titre de disposition transitoire, l’art. 271 LI (introduit
par la loi du 4 décembre 2001) prévoit que les dispositions relatives à la
taxation annuelle des personnes physiques sont applicables pour la première
fois à la période fiscale 2003, les créances fiscales relatives aux périodes
fiscales antérieures, 2001 et 2002 y compris, demeurant régies par l’ancien
droit. Afin d’éviter que des contribuables ne soient excessivement avantagés,
ou au contraire désavantagés, durant les deux années transitoires (2001-2002),
le changement de système s’accompagne de mesures spéciales. Ainsi, les revenus
extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002  sont soumis à un impôt
annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour
l’année fiscale où ils ont été acquis (art. 273 al. 1 LI introduit par la loi
du 4 décembre 2001). Les charges extraordinaires supportées pendant les années
2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période fiscale
2001-2002, à condition que le contribuable soit assujetti à l’impôt dans le
canton au 1
er
janvier 2003 (art. 275 al. 1 LI, introduit par la loi
du 4 décembre 2001). Afin de déterminer les revenus et les charges
extraordinaires des articles 273 et 275 LI (introduits par la loi du 4 décembre
2001), le contribuable doit déposer en 2003 une formule de déclaration d’impôt
remplie conformément à l’ancien système d’imposition bisannuel praenumerando
(art. 277 al. 1 LI, introduit par la loi du 4 décembre 2001).
3.
A titre préliminaire, il sied de préciser dans
quelle mesure le recourant était assujetti dans le canton de Vaud durant les
périodes fiscales litigieuses.
Aux termes de l’art. 3 al. 1 aLI (dont
la teneur correspond à l’art. 3 al. 1 LI), les personnes physiques sont
assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton. L’assujettissement
fondé sur un rattachement personnel est illimité ; il ne s’étend toutefois
pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du
canton (art. 5 al. 1 aLI; art. 6 al. 1 LI). Selon l’art. 4 let. c aLI (dont la
teneur correspond à l’actuel art. 4 let. c LI), les personnes physiques qui, au
regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées, ni en séjour dans le canton
sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement économique
lorsqu’elles sont propriétaires d’un immeuble sis dans le canton ou qu'elles
sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droit personnels
assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un
immeuble sis dans le canton. L’assujettissement fondé sur un rattachement
économique est limité aux parties du revenu et de la fortune, ainsi qu’aux
gains immobiliers qui sont imposables dans le canton; au moins le revenu acquis
dans le canton et la fortune qui y est située doivent être imposés (art. 5 al.
2 aLI; art. 6 al. 2 LI).
Le recourant a été assujetti de
manière illimitée dans le canton de Vaud, compte tenu de son domicile à 3.********,
jusqu’au 31 juillet 1999, date à laquelle il a transféré son domicile aux
Etats-Unis. L’assujettissement illimité du recourant dans le canton de Vaud,
c’est-à-dire sur l’ensemble de ses revenus et de sa fortune, a donc pris fin le
31 juillet 1999. Ce point peut être tenu pour établi, dès lors qu'il n'est plus
mis en doute par l'ACI, ni d'ailleurs contesté par le recourant.
Du 1
er
août au 11
septembre 1999, le recourant n’a pas été taxé dans le canton de Vaud, dès lors
qu’il avait transféré son domicile à l’étranger et en raison de l’absence
d’élément fondant un assujettissement limité dans le canton de Vaud.
Le 12 septembre 1999, le recourant
a hérité de son père un immeuble sis à 7.********. Il est dès lors devenu à
nouveau assujetti aux impôts sur le canton de Vaud, cet assujettissement
demeurant toutefois limité aux parties du revenu et de la fortune liées à
l’immeuble dans le canton. La période de taxation court dès le jour du décès,
soit le 12 septembre 1999 (et non dès le 13 septembre, comme on le lit dans
certaines écritures; cf. sur ce point Marc Bugnon, in Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, Commentaire sur l’impôt fédéral direct, édité par Danielle
Yersin et Yves Noël, Bâle 2008, n. 24 ad art. 45, p. 604).
Le 1
er
août 2001, le
recourant est revenu s’établir en Suisse et a fixé son domicile hors du canton
de Vaud. Cela étant, son assujettissement dans ce canton est demeuré limité aux
revenus et à la fortune liés à l’immeuble de 7.********.
Le 25 mai 2002, le recourant a
hérité de sa grand-mère paternelle. Etant donné que la dévolution pour cause de
mort constitue un motif de taxation intermédiaire au sens de l’art. 80 al. 1
let. c LI et que cet héritage a modifié le taux d’imposition du revenu et de la
fortune du recourant dans le canton de Vaud, la période du 25 mai au 31
décembre 2002 a fait l’objet d’une taxation distincte. Ici encore, la nouvelle
taxation part du jour du décès, soit du 25 mai 2002 (et non du 26 mai).
Il convient encore de souligner que
le recourant ne formule aucun grief à l’encontre du principe de son
assujettissement illimité dans le canton de Vaud jusqu’au 31 juillet 1999, ou
du fait que son assujettissement dans le canton de Vaud a été limité aux
revenus et à la fortune liés à l’immeuble de 7.******** depuis le 12 septembre
1999.
4.
Le recourant conteste un bordereau d’impôt
portant sur le montant de 2'391 fr. 95 notifié le 21 janvier 2002, concernant
la période 1999, alors qu’il s’est déjà acquitté pour cette période du montant
de 2032 fr. 70 le 2 août 1999.
Le 21 janvier 2002, l’office
d’impôt a effectivement notifié au contribuable une décision définitive de
taxation, fixant les éléments imposables et le calcul de l’impôt 1999. Cette
notification porte sur les périodes fiscales du 1
er
janvier au 31
juillet 1999, durant laquelle le recourant était domicilié dans le canton de
Vaud (210 jours), et du 12 septembre au 31 décembre 1999 (108 jours) durant
laquelle le recourant était taxé dans le canton en raison de la propriété de
l’immeuble sis à 7.********.
Pour la première de ces périodes
fiscales (du 1
er
janvier au 31 juillet 1999), l’office d’impôt s’est
fondé sur des revenus imposables de 33'500 fr., au taux de 34'100 fr, et sur
une fortune imposable de 46'000 fr., au taux de 77'000 fr. Ces montants ont été
arrêtés dans la décision définitive de taxation et de répartition intercantonale
des éléments imposables du 20 juillet 1999 relative à cette même période fiscale
(du 1
er
janvier au 31 juillet 1999). Ils n’ont à l’époque pas été
contestés par le contribuable et ne font pas l’objet du présent recours. Le
montant de l’impôt afférent à cette période fiscale (impôt cantonal sur le
revenu et la fortune: 1'584 fr. 25 et 37 fr.; impôt communal: 736 fr. 85  et 17
fr. 20) est dès lors bel et bien dû.
La taxation relative à la période
fiscale du 12 septembre au 31 décembre 1999 en revanche est contestée par le
recourant pour divers motifs examinés plus loin.
Cela étant, ainsi que l’ACI l’a
précisé dans une lettre au Tribunal administratif du 22 août 2006, s’il est
vrai que l’office d’impôt a lui-même constaté que certains crédits d’impôt
consécutifs aux impositions complémentaires survenues en 1999 ont été mal
comptabilisés, la rectification devra intervenir après l’entrée en force des
décisions de taxation. Par conséquent, l’office d’impôt sera invité à effectuer
les corrections qui s’imposent, afin de déterminer le solde de l’impôt à verser
par le recourant pour cette période fiscale, compte tenu du versement déjà
intervenu et de l’impôt anticipé déjà récupéré ou à recouvrer.
5.
a) Le recourant se plaint de ce que l’autorité
de taxation ait calculé de manière erronée la part (1/12) de la fortune qu’il a
héritée de sa grand-mère, le 25 mai 2002. Ainsi, d’après le recourant,
l’immeuble de cette dernière – sis à 8.******** – aurait été pris en compte au
double de sa valeur fiscale (898'050 fr.) dans le calcul de ses impôts sur le
revenu et la fortune, pour la période fiscale du 25 mai au 31 décembre 2002. Il
convient de préciser que, durant cette période, le recourant était assujetti à
l’impôt dans le canton de Vaud uniquement sur la partie des revenus et de la
fortune liés à l’appartement de 7.******** (art. 6 al. 2 LI). Celle-ci ne comprenait
dès lors pas l’immeuble sis à 8.********. En revanche, les taux d’imposition respectifs
de ces éléments de fortune et de revenus étaient calculés sur la base de son revenu
et de sa fortune globaux (c’est-à-dire les taux auxquels son revenu et sa
fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables dans le
canton (cf. art. 7 al. 1 LI), ce qui englobait l’immeuble en question. Ce
dernier a donc une influence sur le calcul du taux d’imposition.
La proposition de règlement établie
par l’ACI le 25 novembre 2005 pour la période fiscale du 25 mai au 31 décembre
2002 retient sous la rubrique « fortune imposable » que A.________
disposait d’une part à une succession non partagée évaluée à 585'974 fr. Comme
déjà exposé, cette part entre dans le calcul du taux d’imposition de la fortune
imposable dans le canton. Au surplus, l’ACI a retenu que le recourant avait
réalisé un revenu provenant de cette succession de 9'105 fr. durant la période
considérée (du 25 mai au 31 décembre 2002), ce qui correspond à un rendement
annuel de la part successorale du recourant de 1,5 % ; ce revenu – bien
que non imposable sur le canton de Vaud – influence le taux d’imposition du
revenu acquis dans le canton.
b) Selon l’inventaire fiscal établi
par l’autorité fiscale de 9.******** au décès, le 14 juin 2002, la succession
comportait des actifs pour 6'133'642 fr. 45 au total, parmi lesquels l’immeuble
litigieux sis à 8.********, d’une valeur officielle (amtlicher Wert) de
1'796'100 fr.; cet immeuble a été pris en compte par l’autorité fiscale
glaronnaise à raison d’une demi (soit 898'050 fr.). L’ACI s’est toutefois
écartée de cet inventaire fiscal et a retenu pour cet immeuble une (pleine) valeur
de 1'796'100 fr., de sorte qu’elle parvient à un total d’actifs successoraux de
7'031'692 fr. (soit 585'974 fr. pour la part successorale [1/12] du recourant).
Interpellée à ce sujet, l’ACI a
précisé dans son écriture du 22 août 2006 que cette valeur d’immeuble
(1'796'100 fr.) était en fait erronée, dans la mesure où la défunte n’était
propriétaire que de la moitié de l’immeuble en cause (l’autre moitié étant
propriété de l’un de ses héritiers). Dès lors, elle a admis qu’il fallait se
fonder sur une valeur d’immeuble de 898'050 fr. ainsi que cela figure dans
l’inventaire successoral établi par les autorités fiscales glaronnaises; il
s’ensuit que le total des actifs successoraux n’est pas de 7'031'692 fr. mais
de 6'133'642 fr., et que la part successorale du recourant (1/12) se monte à
511'136 fr. au lieu de 585'974 fr. Le recourant obtient gain de cause sur ce
point : la fortune imposable du recourant, déterminant le taux
d’imposition pour la période fiscale allant du 25 mai au 31 décembre 2002, doit
être rectifiée en conséquence.
c) Aux termes des art. 19, 23 et 24
LI, l’impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable
provenant d’une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de
toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent; en
particulier, les revenus provenant d’avoirs et de participations de toute
nature, tels qu’intérêts, rentes, dividendes, parts aux bénéfices et autres
prestations appréciables en argent qui ne représentent pas un remboursement du
capital ou de la part sociale sont imposables (art. 23 let. c LI) ; l’art.
24 let. a et b LI prévoit également que le revenu provenant de la location et
de l’affermage d’immeubles est imposable, y compris la valeur locative de l’habitation
du contribuable dans un immeuble dont il est propriétaire ou usufruitier.
En l’espèce, la succession de la
grand-mère du recourant comprend selon l’inventaire fiscal déjà cité des
papiers-valeurs, des comptes bancaires, ainsi que l’immeuble sis à 8.********; le
contribuable n’ayant pas indiqué quel avait été le rendement de ces avoirs, l’ACI
a présumé que la part successorale du recourant (585'974 fr.) avait produit un
rendement de 1,5 % en 2002,  soit pour cette année 8'789.60 fr., auquel s’ajoute
le revenu provenant de la succession du père du recourant (316 fr.), soit un
revenu total de 9'105 fr. provenant de ces deux successions. Le recourant ne
conteste pas le fait que sa part successorale ait produit des revenus et ne
prétend pas que le rendement présumé par l’ACI (1,5 %) serait excessif ;
son seul grief porte en réalité sur la valeur de l’immeuble bernois dont il a
déjà été dit qu’elle était en réalité inférieure à celle que l’ACI a retenue.
Cette différence influence également le revenu du recourant, déterminant le
taux d’imposition pour la période fiscale allant du 25 mai au 31 décembre 2002;
il faudrait dès lors retenir un revenu de 7'667 fr., calculé sur une part
successorale à la succession de 511'136 fr. (à 1,5 %), auquel s’ajoute le
revenu provenant de la succession du père du recourant (à savoir 316 fr.), ce
qui représente pour l’année un total de 7'983 fr., en lieu et place du revenu
de 9'105 fr. retenu par l’ACI.
Il s’ensuit que le revenu imposable
du recourant, déterminant le taux d’imposition pour la période fiscale allant
du 25 mai au 31 décembre 2002, doit également être rectifié en conséquence.
6.
Selon la proposition de règlement établie le 25
novembre 2005, l’ACI a inclus dans ses calculs, dès septembre 1999, des éléments
de fortune contestés par le recourant: il s'agit du mobilier de ménage (représentant
56'666 fr. au 13.09.1999, 6'666 fr. au 01.01.2001 et au 26.05.2002) et d’autres
éléments regroupés sous la rubrique « divers » (pour un montant de
2'333 fr. au 13. 09.1999 et au 01.01 2001). Ces éléments n’étant pas imposables
sur le canton de Vaud, ils n’ont été pris en compte que pour déterminer le taux
d’imposition. Le recourant critique donc les bases de calcul qui ont servi à
déterminer le taux de l’impôt sur la fortune pour les périodes fiscales allant
du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2002. Il sied dès lors de déterminer si
c’est à bon droit que l’autorité intimée a pris en compte ces éléments de fortune
dans ses calculs des montants déterminants pour le taux d’imposition.
Contrairement aux allégations du
recourant, ces éléments de fortune existent bel et bien. En effet, ces montants
trouvent leur justification dans les éléments de fortune que le recourant a reçus
de son père par succession. Ainsi, l’inventaire de la succession de ce dernier,
dressé par l’Office de Paix du cercle de 3.******** le 22 mai 2000, comprend notamment
du mobilier porté à une valeur de 80'000 fr. et un véhicule estimé à 7'000 fr.
La part du recourant (d'un tiers) s'élève à 26'666 fr. pour le mobilier et à
2'333 fr. pour le véhicule. C'est ce dernier montant qui figure sous
"divers". En outre, le recourant a déclaré (avant abattement) un
montant de 30'000 fr. au titre du mobilier de ménage dans sa déclaration
d’impôt 1999-2000. Si l’on y ajoute la part du mobilier de ménage héritée de
son père (soit 26'666 fr.), on parvient bien à un montant de 56'666 fr. avant
abattement.
L’abattement relatif au mobilier de
ménage - qui se montait à 20'000 fr. lors de la période fiscale 1999-2000 (art.
37 al. 2 aLI) et à 50'000 fr. ultérieurement (art. 54 al. 2 LI) - porte la
valeur nette du mobilier respectivement à 36'666 fr., puis à 6'666 fr. La
différence dans les tableaux de répartition du 25 novembre 2005 vient du fait
que, pour la période du 12.09.1999 au 31.12.2000, l'abattement figure après le
total net, sous la rubrique des "exemptions" et, pour les périodes du
01.01.2001 au 25.02.2002 et du 26.02 au 31.12.2002, les objets mobiliers ont
été d'emblée portés à leur valeur nette de 6'666 fr. (56'666 fr. ./.  50'000
fr.).
C’est dès lors à bon droit que
l’ACI a tenu compte des éléments de fortune précités afin de calculer les
montants déterminants pour le taux d’impôt sur la fortune dans le canton de
Vaud.
7.
a) Le recourant reproche à l’ACI d’avoir retenu
une valeur locative incohérente pour le chalet sis à 6.********. Il estime que,
s’agissant d’un immeuble sis hors du canton, l’ACI devait se référer à la
valeur retenue par les autorités fiscales valaisannes (soit 2'080 fr. selon les
décisions de répartition du 19 novembre 2003 pour les périodes du 15 septembre
2001 au 24 mai 2002 et du 25 mai 2002 au 31 décembre 2002). Pour le surplus, il
n’élève aucune objection à l’encontre du principe même de la taxation de la
valeur locative et ne critique pas, en soi, le mode de calcul de la valeur
locative dans le canton de Vaud.
Il ressort des pièces versées au dossier
que l’ACI s’est effectivement écartée de la valeur locative prévalant en Valais
(cf. détermination de la valeur locative ICC 1999-2000 du 4 mars 2005; détermination
de la valeur locative ICC 2001-2002 du 8 mars 2005; proposition de règlement
établie par l’ACI le 25 novembre 2005). Retenant l’année 1973 comme année de construction
de l’immeuble (mentionnée par le contribuable dans le formulaire ad hoc), et 1996,
celle de l’avance d’hoirie, comme année d’affectation de l’immeuble au logement
du contribuable (et non 2001 admise en premier lieu par l’office d’impôt),
l’ACI a arrêté une valeur locative déterminante pour l’impôt cantonal et
communal se montant à 3'520 fr. pour la période fiscale du 12 septembre 1999 au
31 décembre 2000, et à 2'380 fr. pour la période fiscale du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002 (elle était de 1'520 fr. pour la période du 1
er
janvier au 31 juillet 1999 ; c’est également la valeur indiquée par la
commune de Nendaz dans son attestation du 4 septembre 2001 qui doit concerner
la période 1999-2000). A ce sujet, il est encore précisé que la différence
entre la valeur locative calculée par l’administration vaudoise pour la période
fiscale 1999 et 2000 (3'520 fr.) et celle calculée pour la période fiscale 2001
et 2002 (2'380 fr.) est liée d’une part au taux d’adaptation de la valeur
locative fondé sur les données du recensement fédéral de 1990 (123 % pour la
période fiscale 2001-2002) et à l’abattement de 35 % de la valeur déterminante
pour l’impôt cantonal et communal, prévu par la nouvelle loi dès le 1
er
janvier 2001.
b) En droit fiscal suisse prévaut
la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le contribuable est
propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur
locative constitue une exception; mais celle-ci se justifie, selon la
jurisprudence et la doctrine, en raison de la structure de l'impôt sur le
revenu et du principe de l'égalité horizontale (cf. ATF 131 I 377, RDAF 2006 II
11, consid. 2.1; ATF 123 II 9 et Archives de droit fiscal 53, p. 391; pour la
doctrine, v. notamment; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du
revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 435 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 3e éd. 2006, § 7, n. 165, p. 128; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de
droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, p. 174). Elle vise, notamment, à corriger la
différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire de son
revenu une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire
qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il
a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre eux en payant son loyer;
l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en
conséquence l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a,
références citées). En outre, le principe d’égalité de traitement est respecté
par l’imposition du revenu de jouissance, concrétisé sous forme de valeur
locative, auprès du propriétaire qui habite son logement, alors que le
propriétaire qui loue le sien est imposé sur un revenu en espèces constitué par
le loyer encaissé (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative,
thèse Lausanne 1988, p. 45).
c) Dès lors, le droit fédéral (art.
21 al. 1 let. b LIFD), comme le droit cantonal (art. 21a aLI ; art. 24 let.
b et 25 al. 1 LI), consacre le principe selon lequel la valeur locative de
l'immeuble dont le propriétaire se réserve l’usage constitue un revenu
imposable au titre du rendement de la fortune immobilière.
La loi fédérale sur l’harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS
642.14) consacre à l’art. 7 al. 1 le principe de l’imposition de la valeur locative.
La loi d’harmonisation est en revanche muette quant aux règles d’évaluation de
la valeur locative que devraient appliquer les cantons (contrairement à la loi
fédérale sur l’impôt f¿éral direct [art. 21 al. 2 LIFD]). Cette matière relève
de la compétence des cantons (art. 1 al. 3 LHID), dont la liberté est
uniquement limitée à deux égards. D’une part, les règles d’évaluation qu’ils
retiennent ne doivent pas aboutir à vider l’imposition de la valeur locative de
son sens, car elles seraient alors contraires à l’art. 7 al. 1 LHID. D’autre
part, elles doivent respecter les principes constitutionnels, notamment celui
de l’égalité de traitement (Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et
limites de l'harmonisation, in Archives 61, 295, 305). Le Tribunal fédéral a
reconnu toutefois qu’il n’était pas possible de déduire directement de l’art. 4
aCst (8 Cst) des règles précises concernant le calcul de la valeur locative. Le
législateur cantonal jouit à cet égard d’une marge d’appréciation importante et,
en cas de silence de la loi, l’autorité d’application dispose d’un certain
pouvoir d’appréciation  (ATF 131 I 377, RDAF 2006 II 11, consid. 2.2 ; ATF
124 I 145, 152 ss ; Danielle Yersin, op. cit., p. 305; Rivier, op. cit.,
p. 437 ; M. Reich, n. 44 ad art. 7 LHID, p. 109 s., in M. Zweifel/P.
Athanas, Kommentar zum schw. Steuerrecht, I/1, 2 ème éd., Bâle 2002); les
cantons ont fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à
encourager l'accession à la propriété. Il n’y a donc pas d’harmonisation
horizontale entre les cantons quant à l’évaluation de la valeur locative.
d) En droit cantonal, on
distinguera les périodes régies par l’aLI et par la LI. Selon l’art. 21a al. 2 aLI,
la valeur locative demeure bloquée, tant que  l’affectation au logement du contribuable
est maintenue; elle est revue au cas où d'importants travaux sont entrepris ou
en cas de changement de propriétaire (v. Claudine Amstein, Le système vaudois
de l'imposition de la valeur locative, in EC 1996, p. 847). Suivant l'al. 3 de
cette même disposition, cette valeur est établie d'après une statistique des
loyers, mise à jour périodiquement, en fonction des critères suivants: la
surface du logement, l'âge du bâtiment, le type de logement, son absence de
confort, l'environnement défavorable et la commune de situation, chacune
d'entre elles se voyant attribuer un coefficient déterminé (v. Rusconi, op.
cit., pp. 221-224; v. Instructions de l'ACI concernant la détermination de la
valeur locative, n° 21'008, ch. 2 et Tableau n° 4a). Entre les mises à jour, la
valeur locative est adaptée d’après la variation du coût de la vie, des loyers
et du coût de la construction (taux annuel d’adaptation). Enfin l'alinéa 4
prévoit une réduction lorsque l'immeuble en cause a été affecté au logement avant
1980. Les deux conditions consacrées par les alinéas 2 et 4 sont spécifiques au
droit vaudois et diffèrent du régime de la valeur locative imposable dans le
cadre de l’art. 21 let. b LIFD.
La loi du 4 juillet 2000 a modifié
quelque peu la méthode de détermination de la valeur locative. En substance, la
valeur locative correspond à un loyer moyen de ce logement (art. 25 al. 1 LI);
cette formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer
(moyen) qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Pour
cerner ce loyer moyen, l'al. 2 prescrit de se fonder sur une
"valeur
statistique indexée"
; la valeur ainsi obtenue fait toutefois l'objet
d'un abattement de 35% (même alinéa). L'indexation a pour but d'adapter de
manière régulière la valeur locative durant les périodes séparant les
statistiques réalisées au plan fédéral (les données déterminantes à une période
récente sont celles ressortant des recensements fédéraux de 1990 et 2000). Par
ailleurs, la statistique des loyers permet d'attribuer à un logement une valeur
locative de base en fonction de sa surface; cette valeur est ensuite pondérée
en fonction de l'âge du bâtiment, de la commune de situation, du type de
logement, de l'éventuelle absence de confort et, ou d'un environnement défavorable
(al. 3, 1ère phrase). Au surplus, l’art. 39 LI prévoit une déduction sociale
sur la valeur locative ou le loyer net du logement affecté au domicile
principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net.
e) C’est dès lors en vain que le
recourant conteste la valeur locative retenue par l’autorité intimée pour
arrêter le montant du revenu déterminant le taux d’impôt dans le canton. Ce
mode de calcul ne contrevient ni à la LHID, ni à la jurisprudence citée plus
haut, qui réserve aux cantons la liberté de recourir à leurs propres normes
d’évaluation dans le cadre de leur taxation, sous certaines réserves qui ne
sont pas en cause dans le cas d’espèce.
8.
La conclusion qui précède vaut pour les
taxations cantonales, mais ne s’applique pas à l’imposition en matière d’impôt
fédéral direct, qui ne saurait se fonder sur une appréciation des rendements de
fortune qui dépende des différentes règles d’évaluation posées par les cantons.
On rappelle que la compétence d’imposition en matière d’impôt fédéral direct
revient au canton de Vaud pour la période du 1
er
janvier au 31
juillet 2001.
Dans un arrêt FI.1999.0027 du 13
décembre 1999, qui vise le cas de contribuables domiciliés à titre principal
dans le canton de Vaud et propriétaires d'un chalet dans le canton du Valais, le
Tribunal administratif a retenu que la taxation par les autorités fiscales
valaisannes de la valeur locative IFD du chalet était déterminante pour fixer
l'assiette de l'impôt fédéral direct des contribuables:
"S'agissant
du présent cas, où il s'agit de déterminer l'assiette de l'impôt fédéral direct
d'un contribuable domicilié dans le canton de Vaud à raison d'un immeuble
détenu en Valais, le tribunal ne voit pas de motif de procéder d'une autre
manière; les autorités valaisannes sont mieux à même que celles du canton de
Vaud de cerner – selon la procédure décrite d'ailleurs par l'AFC – une valeur
adaptée aux circonstances locales et proche de la valeur du marché. Il convient
donc de reprendre la valeur arrêtée sur le plan valaisan et résultant de
l'information transmise au fisc vaudois".
Cette jurisprudence s'appuie sur
l'art. 21 LIFD (disposition reprise de l'ancien art. 21 de l’Arrêté du 9
décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct, AIFD). Il n'y a pas de raison
de s'en écarter à la suite de l'entrée en vigueur de la LHID. L'autorité
intimée reconnaît qu'elle a arrêté selon les normes vaudoises la valeur
locative à 2'380 fr., montant converti en valeur fédérale à 3'300 fr., ceci à
défaut d'autres indications fournies alors par le recourant. Selon la décision valaisanne,
cette valeur s'élève à 2'080 fr.; c'est dès lors cette valeur qui détermine
l'assiette de l'impôt fédéral direct, conformément à la jurisprudence rappelée
plus haut. Ces considérations conduisent à annuler la décision attaquée, dans
la mesure où elle porte sur la taxation de l'impôt fédéral direct pour la
période du 1
er
janvier au 31 juillet 2001.
9.
Le recourant fait valoir qu’il n’a pas pu
déduire intégralement les intérêts de l’hypothèque grevant l’immeuble sis à 7.********
au cours de la période où il était assujetti de manière limitée dans le canton
de Vaud (assujettissement limité à l’immeuble sis dans le canton, du 12
septembre 1999 au 31 décembre 2002).
a) Selon la proposition de
règlement établie par l’ACI le 25 novembre 2005 pour la période fiscale du 13
septembre (recte: 12.09) 1999 au 31 décembre 2000, les déductions sur le revenu
brut imposable comprennent notamment des intérêts passifs pour 6'013 fr. Ces
intérêts ont été calculés comme il suit :
Dette
hypothécaire au jour du décès de M. C.________  :       426'384 fr.
Taux
d’intérêt hypothécaire connu pour 1999 :                         4 %
Intérêts
hypothécaires estimés pour 1999 depuis la date
du
décès : 426'384 x 4 % x 108 / 360 =                                    5'116.61
Intérêts
hypothécaires effectifs pour 2000 (y.c. indemnité
de
retard) :                                                                                 18'336.50
fr.
Annualisation
des intérêts hypothécaires :
5'116.61
+ 18'336.50  /  468 x 360 =                                         18'040.86
fr.
Part
de A.________ (1/3) :                                                        6'013
fr.
Le recourant ne conteste pas les
montants exposés ci-dessus. Il ressort d’ailleurs de l’inventaire successoral
déjà cité que la dette hypothécaire du défunt auprès de la BCG (C. 10.********)
se montait bien à 426'384 fr. au jour du décès. Par ailleurs, le recourant
avait produit avec sa déclaration d’impôt 1999-2000 les pièces bancaires
relatives aux intérêts hypothécaires effectifs versés en 2000 (soit 18'336 fr.
50 y compris l’indemnité de retard de 264 fr. 35). Ces montants se révèlent
corrects et peuvent dès lors être confirmés.
Il est exact que le recourant n’a
pas pu déduire l’intégralité de ses intérêts hypothécaires (6'013 fr.) de son revenu
imposable dans le canton de Vaud, mais seulement une part de ce montant (2'644
fr. pour la période du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000). Cela étant, pour
ce qui est du taux d’imposition, il a été tenu compte de l’ensemble des
intérêts passifs, à savoir 6'013 fr.
En droit fédéral, comme en droit
cantonal, les intérêts passifs privés sont déductibles du revenu (art. 33 al. 1
let. a LIFD, 37 al. 1 let. a LI, 23 al. 1 let. e aLI). Les art. 33 al. 1 let a
LIFD et 37 al. 1 let. a LI précisent que la déduction se monte au plus au
rendement imposable de la fortune, augmenté d’un montant de 50'000 fr. Il
convient dès lors de déterminer si c’est à juste titre que l’autorité intimée
n’a pas déduit l’intégralité du montant de 6'013 fr. du revenu imposable dans
le canton de Vaud.
b) En matière de défalcation des
dettes et des intérêts passifs, lorsque plusieurs cantons sont en concours, c’est
en principe la méthode de la répartition proportionnelle qui prévaut. Le
Tribunal fédéral a posé le principe – qui est également valable en droit fiscal
international - selon lequel les dettes et les intérêts passifs doivent être
pris en charge par chacun des cantons au prorata des actifs qui lui ont été
attribués pour l’imposition (ATF 119 Ia 46 ; 111 Ia 123 ; 104 Ia 256
consid. 4b p. 261 ; W. Ryser/B. Rolli, op.cit. , p. 138). Afin que la
répartition soit équitable, les actifs doivent être évalués sur la même base
par tous (donc aux valeurs vénales pour tous les actifs, y compris les
immeubles (cf. W. Ryser/B. Rolli, op.cit., p. 138; en outre, p. 140 s., qui
expose précisément la méthode des répartitions successives).
Si la quote-part des intérêts
passifs imputables à chacun des cantons est inférieure au rendement de la
fortune imposable dans chacun de ces cantons, la répartition en reste là. Si
par contre il apparaît que la quote-part d’intérêts passifs attribuée à l’un
des cantons excède le rendement de la fortune que ce dernier peut imposer, il
ne pourra être mis à sa charge d’intérêts passifs que jusqu’à concurrence de ce
rendement de la fortune. L’excédent devra donc faire l’objet d’une deuxième
répartition, au prorata des actifs attribués aux cantons restants. Si cette
deuxième répartition révèle à nouveau que le montant des intérêts passifs
attribuable à l’un des cantons excède le montant du rendement de la fortune
imposable restant, ce dernier canton ne devra supporter une attribution
d’intérêts passifs supplémentaires qu’à concurrence du reste de ce rendement de
la fortune, l’excédent devant donner lieu à une troisième répartition et ainsi
de suite. A supposer que la totalité des rendements de la fortune ait été
absorbée par des attributions d’intérêts passifs et qu’il subsiste un reste,
alors ce reliquat devra être déduit de revenus d’autre nature, par exemple de
revenus du travail. Si ce reliquat d’intérêts passifs non absorbés doit être
pris en charge par une personne physique, la loi fixe désormais un plafond à la
déduction des intérêts passifs privés (art. 9 al. 2 let. a LHID) tombant à la
charge des autres revenus. Ce plafond est défini comme étant le total des
rendements de la fortune augmenté de 50'000 francs (W. Ryser/B. Rolli, op.cit.,
p. 140 s).
c) En
l’espèce, s’agissant de la période fiscale du 12 septembre 1999 au 31 décembre
2000, l’autorité intimée a réparti les intérêts passifs en fonction des actifs
attribués au canton du Valais, respectivement au canton de Vaud et aux
Etats-Unis (où le recourant était domicilié durant cette période), selon les
pourcentages suivants :
Total                           Vaud                     VS                   USA
Immeubles                   249'430                       210'000                     39’430
Titres et
créances       169’256                                                                             169’256
Objets
mobiliers            56'666                                                                               56’666
Divers                              2'333                                                                                 2’333
Total de l’actif               477'685                       210'000                       39'430         228’255
Rapport en
%                100 %                      43,96 %                      8,25 %        47,79
%
Intérêts
passifs                6'013                           2’644                           496             2’873
Pour la période fiscale du 1
er
janvier 2001 au 24 mai 2002, durant laquelle le recourant était toujours considéré
par le canton de Vaud comme étant domicilié à l’étranger, la répartition des
intérêts passifs a été opérée selon les mêmes principes, avec des pourcentages
légèrement différents  :
Total                           Vaud                             VS                  USA
Immeubles                   249'430                       210'000                       39’430
Titres et créances       158'986                                                                                  158’986
Objets mobiliers              6'666                                                                                      6’666
Divers                              2'333                                                                                      2’333
Total de l’actif               417'415                       210'000                       39'430                       167’985
Rapport en %                100 %                      50,30
%                      9,44 %                       40,26 %
Intérêts passifs                6'013                           3'025                           568                 2’420
Ces calculs sont conformes à la
jurisprudence citée et doivent être confirmés. Il est vrai que la répartition
intercantonale des éléments imposables établie le 19 novembre 2003 par les
autorités fiscales valaisannes pour la période du 15 septembre 2001 au 24 mai
2002 ne parvient pas aux mêmes résultats. Cela s’explique: elle ne prend pas en
compte les actifs figurant dans le tableau de répartition ci-dessus sous les
rubriques objets mobiliers (6'666 fr.) et divers (2'333 fr.). De plus la
répartition établie par le fisc valaisan ne tient pas compte du même montant
total d’intérêts passifs (5’876 fr. contre 6'013 fr. dans le calcul ci-dessus).
Il s’ensuit que les pourcentages des actifs attribués au canton de Vaud ne sont
pas identiques (52,19 % selon le fisc valaisan, contre 50,30 % dans le
calcul ci-dessus) et que le calcul des intérêts passifs attribuables à chaque
canton est modifié dans la même mesure. Il ne convient pas pour autant de
corriger le calcul effectué par l’ACI; il a déjà été précisé que les actifs
retenus (notamment 6'666 fr. et 2'333 fr., qui ont apparemment échappé à
l’imposition dans le canton du Valais) et le décompte des intérêts était correctement
établi.
d) Comme on l'a vu à propos de la
valeur locative (consid. 7c), la jurisprudence fédérale n'exige pas
l'utilisation d'une méthode d'évaluation de la fortune et des dettes qui soit
uniforme entre cantons: chaque canton est ainsi en droit d'utiliser ses propres
règles d'évaluation, pour autant qu'il utilise des règles semblables pour les
objets qu'il est en droit d'imposer et pour ceux attribués à d'autres cantons.
Cette latitude laissée aux cantons est confirmée dans un arrêt du 2 décembre
1994 (ATF 120 1a 349, consid. 3a, p. 352; Archives 65, 582). La LHID, comme on
l'a également rappelé, n'a pas mis fin à ce régime qui laisse une marge
d'appréciation aux cantons. S'agissant de la répartition des intérêts passifs,
le même arrêt pose le principe qu'il faut une évaluation concordante non
seulement des actifs, mais aussi des rendements de fortune dans les cantons
concernés – et, par conséquent, en particulier de la valeur locative (ATF 120
1a 349, consid. 5, p. 357; l’arrêt fait l’objet d’une note critique de J.-B.
Paschoud, in RDAF 1997 II 237, 241 ; de même P. Locher, Einführung in das
interkantonale StR, p. 104 ; en faveur de la solution du TF, semble-t-il,
X. Oberson, Droit fiscal suisse, 3è éd., § 21, n. 11, p. 427). Dès lors que
pour les périodes du 12 septembre 1999 au 31 décembre 2000, puis du 1
er
janvier 2001 au 24 mai 2002, la déduction des intérêts passifs ne donne pas
lieu dans le canton de Vaud à une seconde répartition, la valeur locative
retenue respectivement par les autorités fiscales vaudoises et valaisannes
demeure ici sans incidence sur cette répartition.
e) Finalement, pour la période
fiscale du 25 mai 2002 au 31 décembre 2002, objet d’une taxation intermédiaire
en raison de l’ouverture de la succession de la grand-mère du recourant, les
intérêts passifs ont été répartis de la manière suivante :
Total                         Vaud                               VS                  USA
Immeubles                   249'430                       210'000                       39’430
Titres et
créances       158'986                                                                                  158’986
Objets
mobiliers              6'666                                                                                      6’666
Divers                          588’307                                                                                  588’307
Total de l’actif            1'003’389                       210'000                       39'430             753’959
Rapport en %                100 %                      20,92
%                      3,92 %             75,16 %
Intérêts passifs                6'013                           1’259                           236                 4’518
Ce calcul doit être corrigé
s’agissant des pourcentages déterminants, puisque la part successorale du
recourant dans la succession de son aïeule devait être fixée à 511'136 fr. (au
lieu de 585'974 fr.), ce qui réduit le montant de 588'307 fr., figurant au
titre de « divers » dans la fortune déterminante pour le taux, à 513'469
fr. (511'136 fr. + 2'333 fr.); dès lors, le total de l’actif se monte à 928'551
fr., ce qui porte le rapport en % des actifs dans le canton de Vaud à 22,62 %.
Au surplus, même si le recourant n’est
plus imposé de manière illimitée aux Etats-Unis durant cette période, mais en
Suisse, l’imposition dans le canton de Vaud demeure comme par le passé limitée
aux fractions de fortune et de revenus attribuables à l’immeuble de 7.********.
On relève encore que la décision de
répartition intercantonale des éléments imposables, établie le 19 novembre 2003
par le Service des contributions valaisan pour la période fiscale du 25 mai au
31 décembre 2002, ne tient pas compte des mêmes montants d’actifs; les actifs
autres qu’immobiliers y figurent pour une valeur totale de 383'000 fr., alors
qu’ils s’élèveraient selon les valeurs corrigées comme indiqué ci-dessus à
679'121 fr. pour le fisc vaudois (158'986 + 6'666 + 513’469). Dès lors,
logiquement, le pourcentage des actifs localisés dans le canton de Vaud n’est  pas
le même pour les autorités fiscales valaisannes et vaudoises; par ailleurs le
montant total des intérêts passifs retenu par les autorités fiscales valaisannes
se monte à 5'876 fr. (contre 6'013 fr. dans le tableau ci-dessus).
f) Bien qu’elles aient une
incidence sur la répartition intercantonale opérée par les autorités
valaisannes et vaudoises, ces différences ne justifient pas une taxation
intermédiaire dans le canton de Vaud lors de la cessation des rapports de
travail (décision de l’office d’impôt du 29 août 2001) ou lors du déplacement
du domicile principal en Suisse (qui ne modifie pas l’assujettissement limité
du contribuable dans le canton).
Le 29 août 2001, l’office d’impôt a
effectivement rejeté la requête de taxation intermédiaire, en relevant que l’interruption
d’une activité lucrative, si elle n’excède pas deux ans, ne constitue pas à
elle seule une cause de taxation intermédiaire. Dans le cadre de son recours,
le recourant ne formule plus d’objection sur ce point.
10.
Partant, le recourant obtient partiellement gain
de cause dans la mesure où la fortune, ainsi que le revenu déterminants pour le
taux d’imposition de la période fiscale du 25 mai au 31 décembre 2002 doivent
être rectifiés au sens du considérant 5 ci-avant, et où les intérêts passifs
déductibles dans le canton de Vaud pour la même période doivent être recalculés
en fonction de la nouvelle répartition des actifs (consid. 9e). L’affaire est
donc renvoyée à l’ACI afin qu’elle procède aux corrections nécessaires et
notifie une nouvelle décision de taxation relative à cette période fiscale (du
25 mai au 31 décembre 2002).
En tant qu’ils concernent les
autres périodes fiscales, les griefs du recourant se révèlent mal fondés et
doivent être rejetés; les taxations de ces périodes fiscales, du 12 septembre
1999 au 24 mai 2002, doivent être intégralement confirmées.
La taxation de la période fiscale
allant du 1
er
janvier au 31 juillet 1999, non litigieuse, ne fait
pas l’objet du présent litige; dans la mesure où le décompte de l’impôt
demeurant dû pour l’entier de l’année fiscale 1999 - compte tenu des versements
déjà opérés et du remboursement de l’impôt anticipé - n’était pas correct,
l’office d’impôt est invité à notifier un nouveau calcul de l’impôt encore dû,
avec les rectifications qui s’imposent (consid. 4).
Enfin, la taxation de l’impôt
fédéral direct pour la période du 1
er
janvier au 31 juillet 2001 doit
être annulée (consid. 8).
11.
Compte tenu de l’issue du litige, le recourant
supportera un émolument de procédure, réduit au montant de l’avance de frais
effectuée. N’ayant pas procédé avec l’assistance d’un mandataire, le recourant
ne peut obtenir l’allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
En matière d'impôt cantonal et communal
I.
Le recours formé le 12 janvier 2006 est
partiellement admis.
II.
La décision rendue le 12 décembre 2005 par l’ACI
est confirmée, en tant qu’elle porte sur les périodes du 12 septembre 1999 au
31 décembre 2000 et du 1
er
janvier 2001 au 24 mai 2002.
III.
La décision rendue le 12 décembre 2005 par l’ACI
est annulée, en tant qu’elle porte sur la période du 25 mai au 31 décembre
2002, le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans
le sens des considérants.
IV.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est
mis à la charge du recourant.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
VI.
En matière d’impôt fédéral direct
VII.
Le recours formé le 12 janvier 2006 est admis.
VIII.
La décision rendue le 12 décembre 2005 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu’elle porte sur
l’impôt fédéral direct dû pour la période du 1
er
janvier au 31
juillet 2001, le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
IX.
Il n’est pas perçu de frais, ni alloué de
dépens.
Lausanne, le 30 janvier 2009
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.