vd_omni · FI.2003.0100 · 2006-04-20 · fr

X/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déductibilité au sein d'une société immobilière de dépenses justifiées par l'usage commercial. 1) Frais d'administration forfaitaires à défaut de pièces permettant d'établir un montant plus élevé. Sur ce poste, l'administrateur est actionnaire de par la loi même si l'action est détenue à titre fiduciaire; la pratique administrative en matière de frais d'administration est donc applicable. 2) Frais de tenue de comptabilité et de conseils fiscaux soumis au principe dit du "dealing at arm's length". 3) Frais de déplacement forfaitaires refusés à défaut de pièces permettant d'en établir l'existence et l'ampleur, même approximative. 4) Actifs mobilisés apportés par l'administrateur puis qualifiés de non-valeur, à savoir des meubles, un droit de boucle, un bateau et une part d'entreprise individuelle. 5) Comptabilisation insuffisante d'intérêts sur le compte courant débiteur de l'administrateur. Soustraction fiscale sanctionnée par majoration de 10 % de la valeur des actifs fictifs.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.04.2006 FI.2003.0100

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
20 avril 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Marc-Etienne Pache
et Alain Maillard, assesseurs; Marc Cheseaux, greffier
recourante
X.________
à
********, représentée par Fiduciaire & gérance
Desarzens SA à Martigny,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts
à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
à Berne,
représentée par l’Administration
cantonale des impôts à Lausanne
Objet
recours X.________contre
décision sur réclamation rendue le 26 août 2003 par l'ACI (ICC et IFD,
taxation prae- et postnumerando sur le bénéfice et le capital pour la période
fiscale 1995 avec majoration pénale)
Vu les faits suivants
A.
X.________(ci-après : la recourante ou la société) poursuit
pour but la gérance, l’administration, l’exploitation, l’achat, la vente, la
mise en valeur de tous immeubles, bâtis ou non, et de tous droits immobiliers,
l’importation, l’exportation, le commerce de toutes marchandises et de tous
produits, manufacturés ou non, la création, l’exploitation et la mise en valeur
de tout ce qui se rapporte aux secteurs industriels, hôteliers et touristiques.
Elle a pour administrateur unique Y.________à 1********.
B.
Le 2 juin 1995, la société a déclaré pour la période
fiscale 1995 praenumerando (années de calcul 1993-1994) un bénéfice net global de
16'966 francs et un capital imposable de 420'000 francs.
Le 20 novembre 1996, la société a déclaré pour la
période fiscale 1995 postnumerando (année de calcul 1995) un bénéfice imposable
de 13'710 francs et un capital imposable de 159'416 francs.
C.
Le 16 février 1998, la section des personnes morales
(aujourd’hui : l’office des personnes morales) de l’Administration cantonale
des impôts (ci-après : ACI) a notifié à la société quatre décisions de
taxation. Pour la période fiscale 1995 praenumerando, le bénéfice imposable et
le capital global ont été fixés à respectivement 46'800 francs et 420'000
francs pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) ainsi qu’à
respectivement 46'800 francs et 130’000 francs pour l’impôt fédéral
(ci-après : IFD). Pour la période fiscale 1995 postnumerando, le bénéfice
imposable et le capital imposable ont été fixés à respectivement 64'900 francs
et 420'000 francs pour l’ICC ainsi qu’à respectivement 44'900 francs et 50'000
francs pour l’IFD.
D.
Le 20 mars 1998, la société a déposé une réclamation contre
les décisions de taxation rendues le 16 février 1998. Dans sa proposition de
règlement du 28 avril 1998, l’ACI a déclaré maintenir les taxations en cause.
Le 9 octobre 1998, la société a écrit vouloir maintenir sa réclamation.
Le 2 décembre 2002, l’ACI a fait parvenir à la
société une nouvelle proposition de règlement arrêtant le bénéfice imposable
ICC à 44'987 francs pour la période fiscale 1995 postnumerando, les autres
éléments étant maintenus pour le surplus. La société ne s’est pas déterminée
sur cette proposition.
Le 26 août 2003, l’ACI a rendu une décision sur
réclamation rejetant la réclamation déposée par la société et confirmant les
éléments contenus dans les quatre décisions de taxation du 16 février 1998, y
compris la majoration pénale.
E.
Le 26 septembre 2003, la société a recouru contre cette
décision. Elle a conclu à la réforme en ce sens que, pour la période fiscale
1995 praenumerando, le bénéfice imposable et le capital imposable soient fixés
à respectivement 23'300 francs et 420'000 francs pour l’ICC ainsi qu’à
respectivement 23'300 francs et 130'000 francs pour l’IFD. Elle a par ailleurs
demandé que, pour la période fiscale 1995 postnumerando, le bénéfice imposable
et le capital imposable soient fixés à respectivement 21'400 francs et 420'000
francs pour l’ICC ainsi qu’à respectivement 21'400 francs et 144'000 francs
pour l’IFD. Pour sa part, l’ACI a conclu au rejet du recours.
Le 9 décembre 2005, les parties ont été informées
que l’instruction de la cause était reprise par un nouveau Juge instructeur. La
recourante s’est vue également impartir un délai au 13 janvier 2006 pour, d’une
part, compléter si besoin était sa procédure et, d’autre part, indiquer au
Tribunal de céans si, compte tenu de la majoration pénale infligée, elle
entendait exercer oralement son droit d’être entendu par fixation de débats.
Sans réponse dans ce délai, elle était présumée
renoncer à cette faculté et se satisfaire de ses déterminations écrites. La
société n’a pas donné suite à cet avis.
Considérant en droit
1.
Interjeté par acte écrit, motivé et adressé à l’autorité
de recours dans les trente jours dès la notification de la décision sur
réclamation, le présent recours est recevable en la forme, conformément aux
dispositions de l’article 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (ci-après : LI).
2.
Le présent litige porte sur le bien-fondé de reprises liées
aux frais d’administration, aux frais de tenue de comptabilité et de conseils
fiscaux, aux frais de déplacement, aux actifs mobilisés et aux intérêts
comptabilisés sur compte débiteur de l’administrateur. Il concerne également le
bien-fondé de l’amende infligée quant aux actifs mobilisés. En revanche, les
déductions opérées à titre de frais de gestion ne sont pas litigieuses dans la
mesure où l’autorité fiscale les a admises en opportunité, la différence entre
les montants comptabilisés et ceux admissibles n’étant pas jugée déraisonnable.
Par ailleurs, dans son acte de recours, la société a déclaré expressément
admettre les reprises liées à la comptabilisation des intérêts débiteurs en
relation avec la créance de la recourante contre Z.________.
3.
En règle générale, s’appliquent aux faits dont les conséquences
juridiques sont en cause les normes en vigueur au moment où ces faits se
produisent. Le nouveau droit ne s’applique pas aux faits antérieurs à sa mise
en vigueur, la rétroactivité n’étant admise qu’exceptionnellement  D’autre
part, le droit abrogé cesse de s’appliquer aux faits qui se produisent après
son abrogation mais continue de régir les faits antérieurs (Pierre Moor, Droit
administratif, Berne 1994, vol. I, p.170 ch.2.5.2.3.; Blaise Knapp, Précis
de droit administratif,  Bâle 1988, p.116 ch.549ss).
Dans le cas présent, s’agissant de l’imposition des
personnes morales, le canton de Vaud est passé au 1
er
janvier 2005
du système praenumerando bisannuel au système postnumerando annuel. Toutefois,
que la période de calcul de l’impôt porte sur les années 1993-1994 ou l’année
1995, il convient de prendre en compte la seule période de taxation pour
déterminer le droit applicable ratione temporis, soit l’année 1995. Seront
ainsi applicables la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (ci-après : aLI) abrogée au 31 décembre 2000 et la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD) entrée en
vigueur le 1
er
janvier 1995.
4.
a) Selon les articles 53 aLI et premier lettre b LIFD, les
sociétés anonymes sont soumises à un impôt sur le bénéfice net ainsi qu’à un
impôt sur le capital. Elles se voient imposées sur la base de leur bilan
commercial et du compte de pertes et profits.
Le bénéfice net imposable comprend le solde du
compte de résultat au vu du solde reporté de l’exercice précédent, les produits
qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat et tous les
prélèvement opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat et qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l’usage commercial. Sont notamment visés les amortissements et provisions non
justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes ou dissimulées
de bénéfice ainsi que les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l’usage commercial (art. 54 al.1 aLI et 58 al.1 LIFD). Les
dépenses justifiées par l’usage commercial ou frais généraux sont toutes les
dépenses nécessitées par la marche de l’entreprise qui ne trouvent pas leur
contrepartie d’un nouvel élément porté à l’actif (Archives 51 p.544). A ce
titre, elles sont immédiatement déductibles. Sont notamment des frais généraux
toutes les dépenses régulières telles que frais de personnel, loyer, dépenses
d’entretien et de réparation, frais financiers et intérêts que la marche de la
société rend nécessaires.
b) Lorsqu’une société accorde à son actionnaire ou à
un proche des avantages qu’elle n’aurait pas consentis à des tiers, il s’agit
d’une prestation appréciable en argent qui doit être réintégrée dans le
bénéfice imposable de la société (art. 54 al.1 aLI et 58 al.1 litt.b LIFD).
Certes, les actes juridiques conclus entre une société de capitaux et ses
actionnaires sont tout à fait valables juridiquement. Les actionnaires peuvent
notamment conclure des contrats de service avec la société. Toutefois, la
société anonyme demeure un sujet de droit indépendant qui est censé rechercher
un profit. Elle doit donc établir des relations d’affaires avec ses actionnaires
ou d’autres personnes proches dans les mêmes conditions qu’à des tiers
(principe dit du « dealing at arm’s length principle »). En d’autres
termes, les conventions passées avec les actionnaires doivent respecter le prix
de pleine concurrence.
Dans la mesure où ce principe n’est pas respecté, le
fisc procédera aux corrections qui s’imposent. Selon le Tribunal fédéral,
l’existence d’une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de
quatre conditions cumulatives : la société fait une prestation sans
obtenir de contre-prestation correspondante ; cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; elle
n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l’avantage qu’ils accordaient (ATF 115 Ib 238, 113 Ib 23, 107 Ib 328 ; arrêts
FI 1999.0083 du 8 juin 2000, FI 1996.0022 du 19 mars 1997, FI 1995.0016 du 15
janvier 1996, FI 1994.0013 du 23 mars 2000, FI 1993.0094 du 14 mars 1997
et FI 1992.0100 du 29 septembre 2000 ; Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, Bâle 2002, p.189 ch. 30ss ; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de
l’entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p.265 ch.33.4.1).
c) Enfin, pour autant que la comptabilité soit
tenue selon les principes généraux de la comptabilité commerciale et selon les
règles comptables propres au droit de la société anonyme, il y a, sous réserve
du respect des règles particulières du droit fiscal, identité entre le bénéfice
comptable et le bénéfice fiscal, entre le bilan commercial et le bilan fiscal.
La comptabilité commerciale lie ainsi autant la société contribuable que
l’autorité fiscale (Jean-Marc Rivier, op.cit., p.192 ch.24.1).
5.
S’agissant des frais d’administration, l’autorité fiscale
se fonde sur la pratique administrative applicable aux actionnaires et à leurs
proches en matière de sociétés immobilières, à savoir qu’à défaut de pièces
justificatives, le montant forfaitaire des frais d’administration correspond au
maximum à 2,5 % des loyers encaissés mais au minimum à 3'000 francs. Pour sa
part, la recourante estime que cette pratique ne s’applique pas aux
administrateurs qui ne détiennent une action qu’à titre fiduciaire et qui, dès
lors, ne sont pas actionnaires de la société. En outre, elle considère que,
dans son cas, les frais d’administration sont particulièrement élevés puisque
les actionnaires domiciliés à l’étranger demandent des comptes rendus mensuels
sur la situation de la société et que le coût des prestations de
l’administrateur, indépendant, est plus élevé que celui d’un salarié.
a) Selon l’article 707 CO, le conseil
d’administration de la société se compose d’un ou de plusieurs membres, qui
doivent être actionnaires (al.1). Si d’autres personnes y sont appelées, elles
ne peuvent entrer en fonction qu’après être devenues actionnaires (al.2).
En l’occurrence, Y.________ne peut légalement revêtir
la fonction d’administrateur de la société sans en avoir la qualité
d’actionnaire. Le fait que son action soit détenue à titre fiduciaire n’a
aucune incidence sur la qualification d’administrateur requis par la pratique
fiscale en matière de frais d’administration de sociétés immobilières. La
convention de fiducie est en effet un contrat par lequel une partie (le
fiduciant) transfère un droit à l’autre partie (le fiduciaire) avec la charge
de ne l’exercer qu’à une fin déterminée et de le retransférér à la demande du
fiduciant. Le fiduciant transfère un bien, selon les modes habituels : il
remet la propriété d’un immeuble ou d’une chose mobilière, il cède une créance
ou un compte. Le fiduciant perd ainsi  la titularité du droit (le droit réel,
le droit de créance).
A ce titre, l’attribution fiduciaire est aussi
complète que toute autre chose : choses et créances passent du patrimoine
du fiduciant à celui du fiduciaire. (Pierre Tercier, Le droit des obligations,
Zürich 1999, p.84 ch.446s ; Pierre Engel, Traité des obligations en droit
suisse, Berne 1997, p.228 et 232 ; ATF 91 III 104, 78 II 445ss). Il n’y a
dès lors pas lieu de dénier la qualité d’actionnaire à Y.________et de refuser
ainsi d’appliquer à la recourante la pratique administrative en matière de
frais forfaitaires d’administration pour les sociétés immobilières.
b) De manière générale, l'autorité fiscale a
l’obligation de vérifier la déclaration du contribuable (art. 90 al.1 aLI et
123 LIFD). Elle doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de
la taxation et ce même en cas de violation de l’obligation de collaboration du
contribuable (art. 90 al.2 aLI et 126 al.1 LIFD).  S’agissant du fardeau de la
preuve, il appartient en principe à l'autorité de taxation d'établir les faits
qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent alors que, pour sa part, le
contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent
cette créance (ATF 105 Ib 382, 92 I 253 256 ; Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p.142 ).
Le principe civil selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits
dont elle entend déduire son droit (art. 8 Code civil suisse du 10 décembre
1907) est en effet applicable par analogie en matière fiscale. Partant, il
appartient au contribuable d’établir la justification commerciale des dépenses
revendiquées en déduction d’une recette (Xavier Oberson in Les procédures en
droit fiscal, OREF, 1997, p.136s).
En l’espèce, si la recourante satisfait à son
obligation d’allégation, il n’en va pas de même pour son obligation de
preuve : affirmer que les frais d’administration sont particulièrement
élevés en raison de voyages à l’étranger rendus nécessaires par des comptes-rendus
mensuels aux actionnaires ne permet pas encore de prouver l’existence et
l’étendue de tels frais. A cet égard, aucun élément du dossier ne permet
d’établir autre chose que la simple facturation de frais d’administration à la
société contribuable. Partant, à défaut de frais effectifs d’administration
dûment documentés, il convient d’appliquer la pratique administrative en
matière de sociétés immobilière et de n’autoriser ainsi comme dépenses
justifiées par l’usage commercial que des frais forfaitaires d’administration
de 3'000 francs par année, le surplus étant réintégré dans le bénéfice imposable
de la société. Il s’agit de la solution la plus favorable pour la société si
l’on considère que le 2.5% des loyers encaissés (y compris la recette
buanderie) s’élève à 2'845 francs 60 pour l’exercice 1993 (2.5% x 113'824
francs), 2'911 francs 80 pour l’exercice 1994 (2.5% x 116'472 francs) et 2'989
francs 85 pour l’exercice 1995 (2.5% x 119'594 francs).
C’est dès lors à juste titre que l’autorité
fiscale a procédé à une reprise des prestations appréciables en argent
effectuées en faveur de Y.________de 24'000 francs (27'000 francs comptabilisés
dont à déduire 3'000 francs admis) par exercice comptable pour la période
fiscale 1995 praenumerando (ICC/IFD) et de 16'000 francs (19'000 francs
comptabilisés dont à déduire 3'000 francs admis) pour la période fiscale 1995
postnumerando (ICC/IFD).
6.
S’agissant des frais de tenue de comptabilité et de
conseils fiscaux, l’autorité fiscale n’admet par ailleurs qu’un montant
forfaitaire annuel de 3'000 francs correspondant à la moyenne des honoraires
réclamés par un tiers pour l’établissement de la comptabilité d’une société
immobilière ne détenant, comme en l’espèce, qu’un seul immeuble. Or, pour la
période fiscale 1995 praenumerando, la société a comptabilisé à titre de frais
de gestion et de gérance 5'000 francs (« honoraires comptabilité
1995 ») et 3'000 francs (« honoraires impôts 1995 »). Toutefois,
malgré une demande de pièces du 9 mai 1997, la recourante n’a pas fourni de
justificatifs originaux à l’appui des montants comptabilisés.
De manière générale, si des indices paraissent
mettre en doute l’exactitude d’une déclaration, l’administration pourra s’en
écarter après investigations (art. 90 al.1 aLI et 130 al. 1 LIFD). Il en va
ainsi par exemple lorsque le contenu de la déclaration ne correspond pas à ce
qui est usuel dans les circonstances en cause. S’agissant d’une société
immobilière ne détenant qu’un seul immeuble et à défaut de frais effectifs
documentés, l’autorité fiscale était en l’espèce fondée à ne retenir pour les
frais de tenue de la comptabilité et de conseils fiscaux que le montant usuel au
vu des circonstances du cas d’espèce, à savoir 3'000 francs par année. C’est ainsi
à juste titre qu’elle a déduit 3'000 francs par exercice comptable pour la
période fiscale 1995 praenumerando (ICC/IFD) et qu’elle a procédé à une reprise
des prestations appréciables en argent en faveur de Y.________de 5'000 francs
(8'000 francs comptabilisés dont à déduire 3'000 francs admis) pour la période
fiscale 1995 postnumerando (ICC/IFD).
7.
Pour ce qui est des frais de déplacement, l’autorité
fiscale refuse la déduction forfaitaire au motif que la société n’a ni justifié
ni démontré l’existence de tels frais pour un montant de 2'500 francs. La
recourante explique quant à elle que ces frais de déplacements sont justifiés par
les fréquents voyages de son administrateur en France aux fins d’y rencontrer
les actionnaires de la société.
Les directives sur les certificats de salaire, qui
ne permettent le versement d’indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu’un
règlement d’entreprise a été adopté, ne s’appliquent pas au cas des
administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service
externe.
Au demeurant, l’admissibilité d’une indemnité
forfaitaire pour les frais encourus par un administrateur ne saurait être
d’emblée et en principe exclue, à tout le moins lorsque l’entreprise concernée
est à même de démontrer l’existence et l’ampleur approximative de tels frais (arrêts
FI 2003.0040 du 25 novembre 2003 et FI.1995.0016 du 15 janvier 1996). En
l’espèce, la recourante satisfait à nouveau à son obligation d’allégation mais
ne remplit nullement son obligation de preuve : elle ne démontre en rien
l’existence et l’ampleur approximative de frais de déplacement en faveur de Y.________
Partant, c’est à juste titre que l’autorité fiscale a refusé les déductions de
frais de déplacement (« frais de représentation », « frais
forfaitaires ») à raison de 2'500 francs par exercice comptable pour la
période fiscale 1995 praenumerando (ICC/IFD) et de 2'500 francs pour la période
fiscale 1995 postnumerando (ICC/IFD).
8.
L’autorité fiscale qualifie de non-valeurs les actifs
mobilisés apportés par l’administrateur de la recourante en compensation de son
compte courant débiteur. A ce titre, elle considère qu’une réserve négative
doit être constituée sur les fonds propres. La recourante estime que Y.________n’est
ni un actionnaire ni un proche des actionnaires, de sorte qu’il n’a pas été
avantagé par le prêt accordé à A.________, entreprise individuelle de
l’administrateur.
a) La société anonyme peut faire des prestations
injustifiées à ses actionnaires ou aux proches lorsqu’elle leur achète des
actifs sans valeur appelés également actifs fictifs. Le droit commercial entend
généralement par là des postes de l’actif du bilan qui ne représentent pas une
valeur réelle. Ces actifs peuvent être divisés en deux catégories : ceux
dont l’inscription au bilan est autorisée par les dispositions du CO et ceux
dont la comptabilisation est contraire à ces prescriptions. La première
catégorie comprend des rubriques qui ont pour but de rectifier l’évaluation de
certains postes passifs ou d’équilibrer le bilan (cf par exemple art. 664, 669
CO). La seconde catégorie comprend les actifs généralement inscrits au bilan de
la société dans le but de présenter une situation meilleure qu’elle ne l’est en
réalité. Il peut s’agir de postes entièrement fictifs (par exemple brevet
inexistant, good-will sans valeur) ou d’actifs dont la valeur réelle est
inférieure à la valeur comptable (par exemple poste débiteurs à l’actif sans
provision pour débiteurs douteux au passif). Le droit fiscal proscrit tout
amortissement sur les actifs de cette deuxième catégorie, c’est-à-dire sur les
actifs dont la comptabilisation viole les prescriptions impératives du CO.
L’autorité fiscale se doit alors de rectifier la comptabilité incorrecte avant
de s’en servir comme base de taxation.
L’actif fictif sera ainsi considéré comme inexistant
et ne pourra être amorti dans la mesure où un tel procédé reviendrait soit à
diminuer arbitrairement le bénéfice imposable de la société soit à déplacer
celui-ci d’un exercice sur l’autre (Danielle Yersin, De quelques problèmes
relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines
dettes in Archives 47, p. 602, ch. 2.3.; Walter Ryser & Bernard Rolli,
Précis de droit fiscal suisse (impôts indirects), Berne 2002, p.284ss ; Jean-Marc
Rivier, op.cit., p.270 ch.33.4.4.3).
b) En l’espèce, la recourante est titulaire au 31
décembre 2004 d’une créance de 198'000 francs contre A.________, entreprise
individuelle de Y.________à 1********. Selon le bilan établi au 31 décembre
2005, le poste « A.________, 2********, débiteur » est de 0 francs
alors que le poste « Actifs mobilisés » apparu durant l’exercice 2005
s’élève à 200'000 francs.
L’extrait du compte 1056 « A.________,
débiteur » dont le solde initial est de 198'000 francs au débit le 1
er
janvier 1995 comprend deux écritures comptables, à savoir le 4 mai 1995
« paiement des intérêts 1994 » de 8'000 francs au crédit et le
11 juillet 1995 « rembt dette de A.________» de 190'000 francs au crédit.
Par ailleurs, l’extrait du compte 1070 « Actifs mobilisés » dont le
solde initial est de 0 francs le 1
er
janvier 1995 contient quatre
écritures comptables au débit pour un total de 200'000 francs, toutes les
quatre datées du 11 juillet 1995, à savoir « achat meuble » de 85'000
francs, « achat droit de boucle » de 50'000 francs, « achat
bateau 3********» de 25'000 francs et « achat part A.________ » de
40'000 francs. En réalité, ces actifs doivent être considérés comme sans valeur
pour la société.
Invitée par demande de pièces du 9 mai 1997 à
fournir les justificatifs originaux comptabilisés en relation avec le compte
« Actifs mobilisés », la recourante ne s’est pas exécutée. Il est dès
lors impossible pour l’autorité fiscale de déterminer l’existence, la valeur et
l’éventuel caractère commercial de meubles prétendument apportés à la société
pour 85'000 francs. Par ailleurs, la recourante poursuit pour but social la
gérance, l’administration, l’exploitation, l’achat, la vente, la mise en valeur
de tous immeubles, bâtis ou non, et de tous droits immobiliers, l’importation,
l’exportation, le commerce de toutes marchandises et de tous produits,
manufacturés ou non, la création, l’exploitation et la mise en valeur de tout
ce qui se rapporte aux secteurs industriels, hôteliers et touristiques. Dans
cette mesure, il est évident que l’apport d’un droit de boucle et d’un bateau
ne tend pas à atteindre – même indirectement – le but social de la société.
Enfin, A.________ est le nom donné à l’entreprise
individuelle de Y.________ A ce titre, cette dernière n’a pas d’indépendance
juridique : le patrimoine de l’entrepreneur et de l’entreprise
individuelle forment un tout, le droit privé ne distinguant pas entre le
patrimoine commercial et le patrimoine privé. Alors que dans une organisation
collective d’entreprise (société) les associés participent chacun pour une part
à l’apport des éléments nécessaires à la création et au fonctionnement de
l’entreprise, l’organisation individuelle (entreprise individuelle) se
caractérise par le fait que l’entrepreneur apporte lui-même ces éléments sous
forme de capital, travail et direction, et détient seul le pouvoir sur
l’entreprise. Partant, il était juridiquement impossible pour Y.________de
céder une quelconque « part » de son patrimoine à la recourante (Roland
Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, p.55 et 64 ; François Chaudet,
Droit suisse des affaires, Bâle 2000, p.23 ch.3.4).
Au vu des éléments qui précèdent, c’est à juste titre
que, considérant comme actifs fictifs l’intégralité du poste « Actif
mobilisé », l’autorité fiscale a porté en réserve négative sur fonds
propres la somme de 200'000 francs (chiffre 38.4 de la déclaration fiscale
postnumerando 1995), réduisant du même coup le capital imposable de la société,
et proscrit parallèlement tout amortissement futur sur le poste « Actif
mobilisé ». Dans ce même ordre d’idée, il y a également lieu de qualifier
de prestation appréciable en argent l’abandon par la recourante de sa créance
de 198'000 francs contre Y.________, la société ayant renoncé à un actif réel
par « compensation » avec des actifs fictifs.
9.
L’autorité fiscale considère encore que la recourante n’a
pas comptabilisé suffisamment d’intérêts sur le compte courant débiteur de son
administrateur en relation avec sa créance contre l’entreprise individuelle de Y.________
La société admet en soi la reprise des intérêts mais conteste la qualification
de prestation appréciable en argent, invoquant à nouveau l’argument pris de
l’inexistence de la qualité d’actionnaire ou de proche d’un actionnaire de
l’administrateur.
Ce dernier argument ayant déjà été examiné sous considérant
5a) ci-dessus, il n’y a pas lieu d’y revenir. Il convient en revanche
d’examiner si, avant le « remboursement » du prêt octroyé à
l’administrateur, la société a comptabilisé suffisamment d’intérêts sur le
compte-courant débiteur de Y.________ En effet, sujet de droit indépendant, la
société anonyme est censée rechercher un profit et, de ce fait, établir des
relations d’affaires avec ses actionnaires ou d’autres personnes proches dans
les mêmes conditions qu’avec un tiers. L’autorité fiscale est ainsi en droit de
rectifier les comptes d’une société et le revenu (bénéfice déclaré) par ses
actionnaires lorsque, par le truchement d’un prêt et des intérêts qui s’y
rapportent, il est procédé à une distribution dissimulée de bénéfice.
Tel est le cas notamment lorsque la société renonce
à tout ou partie de l’intérêt d’un prêt qu’elle a accordé à son actionnaire. Les
intérêts auxquels elle a renoncé sont lors ajoutés au bénéfice imposable
(Danielle Yersin, op. cit., p.583 ; Walter Ryser & Bernard Rolli, op.
cit., p.286 ; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p.251 ch.24).
En l’occurrence, la société a comptabilisé 8'000
francs d’intérêt pour l’exercice comptable 1993 et 8'000 francs pour l’exercice
comptable 1994. Or, les notices du 20 janvier 1993 et 20 janvier 1995
prescrivent que le taux d’intérêt applicable aux avances faites aux
actionnaires, aux associés ou aux personnes les touchant de près doit correspondre
au minimum au taux pratiqué pour les propres charges de la société additionné
d’un taux de 0.5% (jusqu’à et y compris 10'000'000 francs) lorsque les avances
sont financées au moyen de fonds étrangers. Le calcul est dès lors le
suivant :
§
pour l’exercice comptable 1993, les fonds étrangers
sont de 595'471 francs pour 40'867 francs d’intérêts payés (I) et de 278'366
francs pour 18'693 francs d’intérêts payés (II). Le taux payé est ainsi de
respectivement 6.86 % et 6.72 %, de sorte que le taux des avances faites aux
actionnaires, aux associés et aux personnes les touchant de près sera de respectivement
7.36 % et 7.22 %, soit 7.25 % en moyenne arrondie. Les intérêts qui auraient dû
être comptabilisés s’élèvent ainsi à 14'634 francs 60 (208'152 francs 55 à 7.25
% sur 82 jours et 200'000 francs à 7.25 % sur 278 jours) contre 8'000 francs d’intérêts
qui ont été comptabilisés, ce qui laisse une différence de 6'634 francs à
reprendre.
§
pour l’exercice comptable 1994, les fonds étrangers
sont de 582’343 francs pour 33’095 francs d’intérêts payés (I) et de 268’774
francs pour 15’298 francs d’intérêts payés (II). Le taux payé est ainsi de
respectivement 5.68 % et 5.69 %, de sorte que le taux des avances faites aux actionnaires,
aux associés et aux personnes les touchant de près sera de respectivement 6.18
% et 6.19 %, soit 6.15 % en moyenne arrondie. Les intérêts qui auraient dû être
comptabilisés s’élèvent ainsi à 12'038 francs 65 (4’086 francs 35 à 6.15 % sur
115 jours et 190'000 francs à 6.15 % sur 245 jours) contre 8'000 francs d’intérêts
qui ont été comptabilisés, ce qui laisse une différence de 4’038 francs à
reprendre.
§
pour l’exercice comptable 1995, les fonds étrangers
sont de 568’512 francs pour 33’070 francs d’intérêts payés (I) et de 258’901
francs pour 15’099 francs d’intérêts payés (II).
Le taux
payé est ainsi de respectivement 5.82 % et 5.83 %, de sorte que le taux des
avances faites aux actionnaires, aux associés et aux personnes les touchant de
près sera de respectivement 6.33 % et 6.32 %, soit 6.25 % en moyenne arrondie.
Les intérêts qui auraient dû être comptabilisés s’élèvent ainsi à 6’472 francs
55 à reprendre (198’000 francs à 6.25 % sur 124 jours et 190'000 francs à 6.25
% sur 67 jours).
10.
Enfin, l’autorité fiscale voit une infraction de
soustraction fiscale par négligence dans l’apport des actifs mobilisés en
compensation du compte courant débiteur de l’administrateur et fait application
de l’article 128 alinéa 2 lettre a aLI. A ses yeux, Y.________ne pouvait
raisonnablement ignorer que l’apport de ces actifs n’était pas compatible avec
le but social. Pour sa part, compte tenu des explications données en relation
avec ces reprises, la recourante considère que l’amende n’a pas lieu d’être.
Elle n’apporte cependant aucun élément pour contester le principe et l’étendue
même de l’amende.
a) Selon l’article 128 alinéa 1 et 2 lettre a aLI,
le contribuable qui se soustrait à l’impôt en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet
une contravention réprimée lorsqu’elle est constatée avant la fin de la période
de taxation par une majoration de 10% des éléments soustraits.
Par ailleurs, l’article 133 aLI prévoit que la
contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription est interrompue par tout avis de l’Administration cantonale des
impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu’une
enquête est en cours (al.1). Cet avis est considéré comme non avenu si aucune
suite ne lui est donnée dans le délai d’une année (al.2). Selon l’article 73
aLI, la période de taxation suit la période fiscale (al.3) qui correspond à
l’exercice commercial (al.2). D’autre part, l’article 98a prévoit que, sous
réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation
définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation
(al.1). La prescription ne court pas ou elle est suspendue notamment pendant la
durée des procédures de réclamation, de recours et de révision (al.2 litt.a).
La prescription est acquise dans tous les cas douze ans après la fin de la
période de taxation (al.4).
b) En l’espèce, l’exercice commercial et la période
fiscale s’étendent du 1
er
au 31 décembre 1995, de sorte que la
période de taxation va du 1
er
au 31 décembre 1996. La prescription
de l’action pénale fiscale était ainsi normalement acquise le 1
er
janvier
2001 au plus tard. A cet égard, aucun avis interruptif de la prescription issu
de l’Administration cantonale des impôts ou du Département des finances, fondé
sur l’article 133 alinéa 1 aLI et parvenu à la recourante ne figure au dossier
de la cause.
Il n’en demeure pas moins que la nécessité d’une
interruption de la prescription disparaît lorsque s’ouvre une procédure de
réclamation, recours ou révision. En effet, en confirmant maintes fois
l’interprétation systématique de la loi fiscale consistant à mettre en relation
les articles 133 et 98a LI pour conclure que le délai de prescription absolue
de la contravention ne saurait être plus court que celui du droit de taxer
lui-même, le Tribunal administratif a constaté à chaque fois que la
prescription de quatre ans de l’article 133 aLI est suspendue pendant la
procédure de réclamation, recours ou révision. La corrélation établie par la
jurisprudence entre les articles 98a aLI et 133 aLI est du reste conforme à la
volonté du législateur : l’exposé des motifs du Conseil d’Etat à l’appui
de l’article 98a LI précisait que le délai de quatre ans prévu par cette disposition
coïncide avec celui des articles 98 (taxation provisoire), 109 (révision) et
133 (soustraction d’impôt), que ce délai peut être prolongé aux conditions des
alinéas 2 et 3 et qu’aucune taxation ne peut être opérée douze ans après la fin
de la période de taxation (BGC printemps 1984, p.1574 ; arrêt FI.2001.0008
du 25 septembre 2002).
Partant, la réclamation déposée le 20 mars 1998 et
reçue le 25 mars 1998 par l’ACI puis le présent recours ont eu pour effet de
suspendre valablement le cours de la prescription de l’action pénale fiscale,
celle-ci étant acquise de manière absolue le 1
er
janvier 2009 au
plus tard (art. 98a al.4 aLI).
c) Sur le fond, la soustraction fiscale suppose la
réalisation d’une condition objective, à savoir la soustraction d’un montant
d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable et d’une
condition subjective, à savoir la faute du contribuable (arrêt FI.1999.0058 du
15 août 2005).
ca) Pour qu’il y ait soustraction, il faut que la
base d’imposition ait été indûment réduite, de sorte que l’impôt acquitté soit
insuffisant (ATF 2P.215/2002). Dans le cas présent, Y.________a apporté à la
recourante des actifs sans valeur néanmoins comptabilisés pour 200'000 francs en
compensation de sa dette (réelle) de 198'000 francs. Au moment de l’opération,
le compte de profits et pertes n’est pas affecté dans la mesure où il n’y a pas
eu encore amortissement. Seuls l’actif du bilan et le capital imposable sont
donc concernés dans un premier temps, celui-là par le poste fictif « Actif
mobilisé » et celui-ci par la réserve négative rendue nécessaire sur les
fonds propres de la société à hauteur de 200'000 francs (Jean-Marc Rivier,
op.cit., p.270 ch.33.4.4.3. et p.273 ch.33.4.4.6.).
cb) Le contribuable doit encore avoir éludé intentionnellement
ou par négligence les obligations fiscales qui lui incombent. La preuve du
caractère intentionnel d’une soustraction incombe à l’autorité fiscale,
celle-là étant toutefois facilitée par la présomption – réfragable - que celui
qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1998 B 101.21 n°7). Le
Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu’il est établi
de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l’idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c’est-à-dire dans le but de tromper l’autorité fiscale
et d’obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,
qu’il a compté sérieusement avec cette possibilité (Diane Monti, Les
contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p.62
ch.3 ; ATF 114 Ib 27 ; StE 1998 B 101.21 n°6).
Par ailleurs, selon l’article 18 alinéa 3 Code pénal
suisse du 21 décembre 1937, commet un crime ou délit par négligence celui qui,
par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte
des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de
l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et sa
situation personnelle. En matière de soustraction d’impôt, l’étendue du devoir
de prudence dépend notamment des connaissances du contribuable et du caractère
plus ou moins précis des questions posées dans les formulaires mis au point par
l’administration fiscale. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise. Ainsi, en cas de doute par exemple sur
le caractère imposable d’un élément de revenu, le contribuable doit se
renseigner auprès d’un spécialiste ou des autorités fiscales ou du moins
attirer l’attention de celles-ci sur le problème (Diane Monti, op. cit., p.64
ch.4 et jurisprudence citée).
Dans le cas présent, Y.________est doté d’une
formation de régisseur et courtier en immeubles. Il exerce une activité
indépendante sous la raison A.________ et œuvre également en qualité
d’administrateur unique de Z.________. Par ailleurs, à en croire les honoraires
réclamés à la recourante à titre de tenue de comptabilité et de conseils
fiscaux, Y.________est pourvu d’un certain nombre de connaissances dans le
domaine comptable et fiscal (cf consid. 6 ci-dessus). Ces éléments amènent le
Tribunal à considérer que, par son organe, la société ne pouvait
raisonnablement ignorer que les actifs apportés représentaient des non-valeurs
susceptibles d’amoindrir dans un premier temps l’impôt sur la capital puis,
ultérieurement et par le jeu des amortissements, l’impôt sur le bénéfice.
Partant, c’est à juste titre que, pour sanctionner la
soustraction d’impôt par négligence de la société, l’autorité fiscale a infligé
à celle-ci une amende (matérielle) de 20'000 francs pour la période fiscale
1995 postnumerando (ICC), à savoir le 10% de la valeur des actifs fictifs
repris par 200'000 francs.
11.
La recourante X.________voit ainsi son recours écarté. Un
émolument de 2’000 francs sera mis à sa charge (art. 55 LJPA). Il n’y a pas
lieu d’allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 26 août 2003 par
l’Administration cantonale des impôts (ICC et IFD, taxation prae- et
postnumerando sur le bénéfice et le capital pour la période fiscale 1995 avec
majoration pénale) est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la
charge de la recourante.
Lausanne, le 20 avril 2006/san
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Robert Zimmermann                                                                                Marc
Cheseaux
Le présent arrêt est
communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Dans les trente jours
dès sa notification, il peut faire l'objet d'un recours de droit administratif
au Tribunal fédéral en ce qui concerne l’application du droit fédéral (art.
97ss LOJ) .