vd_omni · FI.2007.0052 · 2008-07-21 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | Le droit au bénéfice de l'union conjugale s'exprime uniquement par une créance d'un époux contre l'autre. Les acquêts étant des biens acquis par un époux à titre onéreux pendant le régime, ils ne constituent pas une sorte de masse commune qui serait ensuite partagée avec le conjoint, mais restent propriété de l'époux qui en était titulaire avant la dissolution du régime.Seule la créance représentant le bénéfice net de l'union conjugale peut être déduite du prix du transfert de l'immeuble à l'autre époux à l'occasion de la liquidation du régime matrimonial.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.07.2008 FI.2007.0052

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 21 juillet 2008
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM. Cédric Stucker et Alain Maillard., assesseurs.
Recourant
AX.________,
1.********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours AX.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 7 mars 2007 (détermination de
l'assiette du droit de mutation sur le transfert immobilier du 27 mai 2005)
Vu les faits suivants
A.
Par contrat de mariage du 26 mai
2005, passé par devant Me Olivier Verrey, notaire à Pully, AX.________ et BYX.________
ont liquidé leur régime matrimonial antérieur de la participation aux acquêts et
adopté le régime de la séparation de biens. Il ressort de ce contrat de mariage
que les acquêts à partager s'élèvent au total à 769'688 fr. chacun des époux
ayant droit à la moitié de cette somme soit 384'844 fr. L'épouse reçoit sa part
des acquêts par la remise d'une voiture financée par son mari pour 25'000 fr.,
d'un piano de concert Steinway D d'une valeur de 60'000 fr. et le solde par une
créance de 299'844 fr. à charge du mari, arrondie à 300'000 fr. Dans le calcul
des acquêts est comprise la valeur d'un immeuble sis à 1.******** d'une valeur
admise d'un commun accord de 1'800'000 fr., Madame cédant sa part de
copropriété d'une demie sur ledit immeuble à son époux pour une valeur de
900'000 fr. alors que ce dernier reprend la part de dettes hypothécaires de son
épouse s'élevant à 500'000 francs.
Le 27 mai 2005, les époux ont
procédé à la réquisition de transfert au Registre foncier relative à l'opération
de cession de la demi-part de BYX.________ en faveur de son époux AX.________.
B.
En date du 27 octobre 2005,
l'autorité de taxation a adressé à AX.________ une décision de taxation
définitive pour la période fiscale 2005 fixant l'assiette du droit de mutation
imposable sur le transfert immobilier à 900'000 fr., soit un droit de mutation
total de 29'700 francs.
Par courrier du 21 novembre 2005, AX.________
a formé réclamation contre la décision précitée sollicitant l'exemption du
droit de mutation selon l'art. 3 al. 1 let. f de la loi concernant le droit de
mutation sur les transferts immobilier et l'impôt sur les successions et
donations du 27 février 1963 (LMSD). Le réclamant concluait à ce que le droit
de mutation soit fixé à 17'000 fr.15, à savoir 3,3 % de 515'156 fr. (900'000 -
384'844). AX.________ précisait encore qu'il allait régler le montant de 29'700
fr. pour éviter d'éventuels intérêts de retard ou pour profiter d'un bon
placement en cas de succès de sa réclamation.
C.
Dans sa proposition de règlement
du 23 novembre 2005, l'Office d'impôt du district de Lavaux a maintenu la
décision de taxation du 27 octobre 2005 précisant que l'exonération visée par
l'art. 3 al. 1, let. f LMSD est limitée à la part légale du bénéfice de l'union
conjugale dû au conjoint suite à la liquidation du régime matrimonial.
Le 17 décembre 2005, AX.________ a
maintenu sa réclamation. Par lettre du 19 janvier 2006, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a proposé au réclamant de le rencontrer
pour trouver une solution au différend qui les opposait; en date du 27 janvier
de la même année, plusieurs points ont été évoqués par téléphone entre l'ACI et
le réclamant, telle que l'erreur de calcul dans la proposition de règlement
susmentionnée due à la non prise en compte des biens propres des époux et le
principe d'une exonération découlant de l'art. 3 al. 1 let. f LMSD. AX.________
a souhaité que cette problématique soit tranchée par le Tribunal administratif.
D.
Par décision sur réclamation du 7
mars 2007, l'ACI a rejeté la réclamation du 21 novembre 2005 et fixé l'assiette
du droit de mutation pour la période fiscale 2005 à 900'000 fr. soit un impôt
de 29'700 francs.
Le 5 avril 2007, AX.________ a
déposé un recours contre la décision sur réclamation précitée concluant
principalement à ce que l'assiette du droit de mutation soit fixée à 515'156 fr.,
soit un impôt de 17'000 fr.15, la différence de 12'699 fr.85 lui étant
remboursée. Il demande également que des frais lui soient alloués pour son
secrétariat.
L'ACI s'est déterminée en date du 2
mai 2007 concluant au rejet du recours et le recourant a déposé un mémoire
complémentaire le 4 juin de la même année.
E.
Le 4 mars 2008, la cause a été
reprise par un nouveau juge instructeur ; la Cour a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai de 30
jours prévu par l'art. 53 al. 2 LMSD, le présent recours est recevable à la
forme.
2.
L'art. 3 lit. f de la LMSD stipule
que le droit de mutation n'est pas perçu en cas de constitution d'un droit réel
restreint selon les art. 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts
d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice
qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à
concurrence du montant de cette part; l'art. 13 est réservé.
3.
L'exposé des motifs relatif au
projet de LMSD précise sur ce point ce qui suit:
(...)
Ainsi, l'exonération s'applique aux
transferts entre époux qui interviennent à la liquidation des régimes matrimoniaux
(changement de régime, décès, divorce), en paiement de la part du bénéfice dû
au conjoint. En revanche, les transferts d'immeubles qui sont opérés à titre de
restitution de la valeur des apports ne sont pas exonérés. Cela se justifie par
le fait que le bénéfice de l'union conjugale est économiquement l'objet d'une
sorte de copropriété entre les époux, ce qui n'est pas le cas des apports.
(...)
La législation vaudoise soumet au
droit de mutation tous les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux.
Les transferts entre époux y sont donc également soumis, sauf l'exonération
prévue à l'art. 3 let. f LMSD. Cette règle a pour but de tenir compte du fait
que dans le régime de l'union des biens, l'épouse n'a pas d'acquêts et que sa
part de bénéfice ne peut lui être attribuée que par un transfert de biens.
L'exonération ne porte toutefois que sur la part nette du bénéfice. Si la
valeur de l'immeuble excède cette part, que des dettes hypothécaires sont
reprises ou que le transfert doit compenser les créances d'apports, les
montants correspondant aux dites reprises ou la créance d'apports éteints par
le transfert sont soumis aux droits de mutation (D. Yersin dans RDAF 1987 p.
349-350; RDAF 1971 p. 193 arrêt CCR du 17 décembre 1970).
a) La loi s'interprète en premier
lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens
littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons
objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable
de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux
préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la
systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle
est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de
son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa
relation avec d'autres dispositions légales (
ATF 131 II 13
consid.
7.1 p. 31;
ATF 130 V 479
consid.
5.2 p. 484,
ATF 130 V 472
consid.
6.5.1 p. 475).
b) En principe, les relations entre
époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que les relations
entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la liquidation du
régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par
transfert immobilier intervient à titre onéreux, de sorte qu¿il est soumis à
l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts;
circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour
l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12
avril 1991, dans la cause Ch.).
La cession d'un immeuble lors de la
liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que
les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage du bien
transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au
contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch.
précité ; v. en outre arrêt FI.1995.0029 du 20 janvier 1998).
En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble
pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en
contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union
conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à
la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine
valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29
octobre 1997, in RDAF 1998 II 159, cons. 5a, références citées).
c) Sur le plan du droit de
mutation, le législateur de 1962 exonérait les transferts immobiliers entre
époux jusqu¿à concurrence de la part au bénéfice revenant à l¿épouse en
liquidation du régime matrimonial, compte tenu du fait que celle-ci ne pouvait,
selon l¿ancien régime de l¿union des biens, être propriétaire d¿acquêts; en
revanche les immeubles transférés en restitution d¿apports ou faisant l¿objet
d¿une contre-prestation (paiement en espèces, reprise de dettes hypothécaires,
etc.) demeuraient soumis au droit de mutation (cf. E
xposé
des motifs relatif au projet de modification de la LMSD, in BGC automne 1987,
p. 132 et ss, not. 134). La novelle de 1987 a, dans l¿ensemble, conservé cette
systématique: le transfert immobilier est exonéré du droit de mutation
lorsqu¿il intervient au titre de règlement de la part de l¿époux au bénéfice de
l¿union conjugale; ce droit est en revanche prélevé sur la valeur de l¿immeuble
qui excède le montant net du bénéfice, c¿est-à-dire sur la reprise de dettes
hypothécaires ou les contre-prestations éventuelles du conjoint survivant
(ibid., p. 137 et p. 163).
L'application de l¿art. 3 let. f LMSD
s'opère indépendamment de celle de l'art. 13, c'est-à-dire qu'un impôt sur les
successions ou donations exclura un droit sur les transferts. Le législateur
n'a pas voulu taxer deux fois la créance en liquidation du régime matrimonial.
Si le paiement de cette créance intervient par le transfert d'un bien
immobilier, seul l'impôt sur les successions est perçu à l'exclusion du droit
de mutation (arrêt FI.1998.0079 du 3 novembre 1998).
A
concurrence du montant de la dette reprise par le conjoint, le transfert
d¿immeuble ne peut toutefois être considéré comme le paiement de la part de
liquidation de celui-ci (cf. arrêt FI.1995.0006 du 29 novembre 2000).
Il en va de même du paiement à titre de dédommagement
conventionnel, pour compenser la diminution prévisible de la part de
liquidation du régime matrimonial à la suite de la création d¿une indivision
(v. arrêt FI.1998.0079, déjà cité).
Il s'agit là d'une exception au
principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors,
l'exonération du droit de mutation en tant qu'exception au principe de
l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale
(v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives
de droit fiscal n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet
égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui
y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une
interprétation extensive ou par analogie (cf.
ATF
2P.115/2003 du 14 mai 2004, consid. 5.4;
v. en outre,
arrêts FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027 du 30 octobre 1996; FI.1991.0053
du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît
comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère
exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêts
FI.2008.0003 ; FI.1991.0053, déjà cité).
4.
La valeur de la demi-part de
l'immeuble repris par le recourant a été arrêtée,
tant
par les parties que par l'autorité fiscale, à 900'000 francs.
a ) Selon le
contrat de mariage du 26 mai 2005, le recourant a repris à son nom la dette
hypothécaire contractée par son épouse auprès de l'UBS pour un montant de
500'000 francs. L'exonération du montant de cette reprise de dette ne peut être
accordée selon les principes développés ci-dessus.
b) Le bénéfice de
l'union conjugale est calculé conformément à l'art. 210 al.1CC : « Des
acquêts de chaque époux, réunions et récompenses comprises, on déduit toutes
les dettes qui les grèvent pour dégager le bénéfice ». Il s'agit d'une
notion arithmétique, à savoir le solde actif du compte d'acquêts (cf.
Deschenaux/ Steinauer/Baddeley, Les effets du mariage, Berne 2000, no 1395).
Dans le contrat de mariage du 26 mai 2005, chaque époux a certes droit à la
moitié des acquêts à savoir 384'844 francs, mais son droit au bénéfice
s'exprime uniquement par une créance contre l'autre époux. Le calcul effectué
dans le contrat de mariage qui présuppose que chacun détenait la moitié des
acquêts, fait totalement abstraction de l'art. 197 al.1 CC à teneur duquel :
« sont acquêts les biens acquis par un époux à titre onéreux pendant le
régime ». Or, ces biens ne constituent pas une sorte de masse commune qui
serait ensuite partagée avec le conjoint, comme semble le croire le recourant,
mais restent propriété de l'époux qui en était titulaire avant la dissolution
du régime (Deschenaux/ Steinauer/Baddeley, ibid.).
c) Le compte
d'acquêts tels qu'il ressort du contrat de mariage doit en conséquence être
rectifié comme il suit :
acquêts au nom du mari :
109'688 francs (314'455 - 204'767)
900'000 francs (
1/2 immeuble)
- 500'000 francs (
part dette immeuble)
- 70'000 francs
( 1/2 dette impôts)
439'688
francs
au
total
dont
la
moitié
=
219'844
francs
acquêts au nom de l'épouse :
900'000 francs ( 1/2 immeuble)
- 500'000 francs
(part dette immeuble)
-  70'000 francs (
1/2 dette impôts)
330'000 francs
au total dont la moitié = 165'000 francs
Dès lors, l'épouse
du recourant, après détermination du compte d'acquêts de chaque époux, détient
contre son époux une créance de 54'844 francs ( 219'844 -165'000 francs) à
titre de bénéfice net de l'union conjugale. C'est donc ce montant qui peut être
déduit du montant de 900'000 francs retenu comme valeur de la demi-part
transmise en application de l'art.3 lit. f LMSD. L'assiette de l'impôt est en
conséquence arrêtée pour le droit de mutation à 845'156 francs (900'000 -
54'844) et le montant de l'impôt sur les droits de mutation fixé à 27'890
fr.10.
5.
Le recours étant très
partiellement admis, l¿émolument est légèrement réduit. Le recourant ayant agi
lui-même sans l¿intervention d¿un mandataire rémunéré, il n¿est pas alloué de
dépens (art. 55 al. 1 LJPA ; RJV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation du 7
mars 2007 est réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation pour la
période fiscale 2005 est fixée à Fr. 845'156.-- soit un impôt de 27'890
fr.10.
III.
Un émolument de 1¿500 (mille)
francs est mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
jc/Lausanne, le 21 juillet 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.