vd_omni · FI.1992.0157 · 2000-11-14 · fr

c/ACI | Vente de l'immeuble abritant le cabinet et le logement d'un dentiste. Application de la méthode de la prépondérance nonobstant un arrêt de la CCRI se prononçant en faveur de celle de la ventilation, non suivi par la pratique de l'administration.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.11.2000 FI.1992.0157

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 novembre 2000
sur le recours interjeté par A.________, à
Y.________, dont le conseil est l'avocat Lucien Masmejan, Montbenon 2, 1003
Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 16
décembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (impôt unique prélevé
en application de l'art. et 29 al. 1 lit. b LI, en relation avec l'art. 20 lit.
c LI).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Charles Constantin et M. Roland Lavanchy, assesseurs.
Greffier: M. C. Parmelin et M. Jean-Claude Perroud.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant est
propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre de Y.________. Cette
parcelle supporte un immeuble de deux étages sur rez, comprenant chacun un
appartement, dont la distribution intérieure des pièces est identique. Le
recourant a aménagé son cabinet dentaire au rez-de-chaussée de l'immeuble et
son appartement privé au premier étage, au départ de leurs locataires respectifs.
L'appartement du deuxième étage est loué à un tiers pour la somme mensuelle de
Fr. 900.--.
Le recourant expose
(et l'autorité intimée déclare expressément ne pas le contester dans sa
réponse) que la dette hypothécaire sur l'immeuble a toujours été comptabilisée
dans sa fortune privée et aucun amortissement de l'immeuble n'a été déduit des
recettes professionnelles du cabinet. En outre, durant la période pendant
laquelle il a exercé sa profession dans son immeuble, un loyer pour le cabinet
dentaire, proche de celui de l'autre appartement, a été régulièrement prélevé
du compte d'exploitation, crédité comme revenu privé et imposé comme tel.
B.                    X.________ a pris sa
retraite le 31 mars 1989 et a remis son cabinet dentaire à son successeur pour
la somme de Fr. 130'000.--. Le contrat de vente, conclu le 24 octobre 1988,
prévoyait également la perception d'un loyer mensuel de Fr. 3'250.--, charges
comprises, pour une période de dix ans renouvelable et l'octroi en faveur de
l'acquéreur d'un droit d'emption sur l'immeuble au décès du recourant.
C.                    Par pli du 18 septembre
1990, la Commission d'impôt du district de Vevey a communiqué à X.________ le
détail du calcul de l'impôt spécial à prélever sur le produit de la remise de
son cabinet dentaire et du bénéfice en capital provenant du transfert dans la
fortune privée du contribuable de l'appartement ayant servi à l'exploitation du
cabinet dentaire. Après discussion avec le contribuable, la Commission d'impôt
du district de Vevey a confirmé sa décision le 4 mars 1991 et fixé le bénéfice
global soumis à l'impôt spécial à Fr. 473'000.--.
D.                    Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Lucien Masmejan, X.________ a recouru le 3 avril
1991 contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation. A
l'appui de son pourvoi, il fait valoir que l'immeuble dont il est propriétaire
a été attribué entièrement à sa fortune privée dès son acquisition et que la
cessation de son activité professionnelle n'entraîne aucun transfert dans sa
fortune privée qui soit imposable fiscalement. Ce recours, traité comme une
réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la loi du 18 décembre 1989 sur
la juridiction et la procédure administratives (LJPA) et de la modification
simultanée de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), a été rejeté par
décision du 16 décembre 1992. C'est contre cette décision qu'est formé le
présent recours, déposé le 29 décembre 1992.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 25 juin 1993 en concluant au rejet du
recours.
E.                    Le Tribunal administratif
a délibéré à huis clos sans avoir fixé d'audience de débats (art. 44 LJPA).
Considérant en droit:
1.                     Selon l'art. 29 al. 1
lit. b LI, un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est
perçu à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire sur
les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du
transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi
que les bénéfices de réévaluation, qui ont été obtenus durant la période de
calcul et la période de taxation. L'art. 43 AIFD renferme une disposition
analogue en matière d'impôt fédéral direct, mais elle n'est pas applicable en
l'espèce, en raison du défaut de réalisation des conditions de l'art. 21 al. 1
lit. d et f AIFD.
a) L'une des
conditions de l'imposition est que le bien aliéné ou réalisé ait appartenu à la
fortune commerciale du contribuable. En effet, dans le cas contraire,
c'est-à-dire si le bien faisait partie de sa fortune privée, les bénéfices en
capital obtenus lors de son aliénation ou de sa réalisation ne sont pas
assujettis à l'impôt sur le revenu (ATF 105 Ib 240 cons. 2 = RDAF 1977, 106;
RDAF 1986, p. 80). Est considéré comme bénéfice en capital imposable, entre
autres, celui provenant du transfert d'un élément de la fortune commerciale
dans la fortune privée (ATF 110 Ib 121 et les références citées).
L'appartenance à la fortune commerciale ou à la fortune privée de l'immeuble
dans lequel le recourant exploitait son cabinet dentaire et habite encore avec
son épouse revêt donc une importance fondamentale dans le cas d'espèce pour la
solution du litige.
b) Ordinairement, on
attribue un élément de l'actif à la fortune commerciale lorsqu'il sert
directement ou indirectement à l'exploitation commerciale (Masshardt/Gendre,
Commentaire IDN, p. 127, no 116 et jurisprudence citée). Selon une
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ne peut appartenir à la fortune
commerciale que ce qui se trouve au plan du droit civil dans la propriété de
l'entrepreneur (Archives 56, 254 consid. 2b; ATF 110 Ib 123 consid. 2; RDAF
1986, 81 et les références citées). Pour certains éléments de fortune,
l'appartenance à la fortune commerciale ou à la fortune privée ressort d'emblée
de leur nature. En revanche, des difficultés peuvent surgir pour l'attribution
à l'une ou l'autre fortune de certains objets qui, tels que les titres et
certains immeubles, sont propres à l'usage commercial comme à l'usage privé.
Dans ce cas, il faut prendre en considération l'ensemble des circonstances de
fait pour décider de la qualification (ATF 95 I 170; Archives 35, 304, RDAF
1967, p. 248).
Des problèmes peuvent
se poser tout particulièrement lors de l'attribution d'immeubles utilisés à la
fois pour le commerce et pour des buts privés. Sur ce point, la jurisprudence
rendue en matière d'impôt fédéral direct a évolué. Autrefois, le Tribunal
fédéral attribuait régulièrement les objets de ce genre entièrement à la
fortune privée ou à la fortune commerciale, en admettant que l'un ou l'autre
but était dominant (Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 128 et la
jurisprudence citée). Dans un arrêt du 18 février 1966, le Tribunal fédéral a
modifié cette jurisprudence et a admis, au contraire, qu'il convenait de
procéder à un partage de la valeur des immeubles, lorsque leur utilisation
était mixte, et de n'attribuer à la fortune commerciale que la partie de
l'immeuble servant à l'exploitation de l'entreprise. Ainsi, seule la fraction
du bénéfice réalisé correspondant à la partie de l'immeuble utilisée pour le commerce
pouvait être soumise à l'impôt (RDAF 1967, p. 247; Archives 40, 339).
L'attribution entière à la fortune commerciale ne pouvait entrer en ligne de
compte que si le but privé était insignifiant par rapport au but commercial
(RDAF 1967, p. 250). Tel est notamment le cas de l'appartement utilisé par le
contribuable lorsque ce dernier avait un intérêt évident à habiter la maison
même où il exploitait son commerce (ATF 85 I 250 consid. 3 = Archives 28, 508
et RDAF 1961, 70 confirmé par Archives 35, 304 et RDAF 1967, 247; RJN 1988,
134; ACCR FR 1978-1986 II B No 10; Masshardt/Gendre, op. cit., p. 129;
s'agissant du logement nécessaire à la surveillance d'un établissement
horticole, voir BLStPra, Bd X, p. 286). Au cas précité, les directives de
l'Administration fédérale des contributions édictées le 23 juillet 1969
concernant l'imposition des bénéfices provenant d'immeubles utilisés en partie
à des fins commerciales et en partie à des fins privées ont ajouté l'hypothèse
de l'immeuble faisant l'objet d'un commerce professionnel d'immeubles ou d'une
autre activité tendant à l'obtention d'un gain et celle de l'immeuble faisant
partie de la fortune commerciale d'une société simple ou d'une société en nom
collectif ou en commandite (Archives 38, 131). L'enregistrement de l'immeuble
dans la comptabilité commerciale et le fait d'avoir procédé à des
amortissements peuvent constituer des éléments d'appréciation utiles lorsqu'il
s'agit d'attribuer à la fortune commerciale ou à la fortune privée d'un
contribuable astreint à tenir des livres un bien qui n'appartient pas par
nature à l'une ou l'autre (ATF 95 I 173 consid. 4). Ces éléments peuvent
toutefois se révéler sans pertinence si d'autres éléments de nature clairement
privée figurent également dans la comptabilité commerciale du contribuable (ATF
94 I 464).
c) Dans le cas
particulier, l'immeuble qui motive l'imposition litigieuse ne rentre dans
aucune des catégories de cas justifiant que l'on s'écarte du principe du
partage. D'abord, aucun impératif technique ne commandait que X.________
habitât l'immeuble dans lequel il exploitait son cabinet dentaire. Ensuite, la
destination privée de l'immeuble était trop importante pour que l'on puisse en
faire abstraction. Enfin, l'immeuble ne faisait pas l'objet d'un commerce professionnel
d'immeubles ou d'une autre activité tendant à l'obtention d'un gain. Une
exception au principe du partage ne se justifierait donc pas si l'on appliquait
au cas d'espèce les critères posés par le Tribunal fédéral dans sa
jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct. La solution du présent
litige dépend ainsi du traitement fiscal réservé par le droit cantonal aux
immeubles à affectation mixte.
d) Le recourant
invoque à cet égard un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt du 19 mai 1987, publié dans la RDAF 1988, p. 412 ss, qui retiendrait la
méthode dite de la prépondérance, au détriment de la solution adoptée en
dernier lieu par le Tribunal fédéral (méthode dite de la ventilation). De son
côté, l'Administration cantonale des impôts déclare s'aligner sur la
jurisprudence fédérale et appliquer de manière constante, en droit cantonal, la
méthode de la ventilation. C'est ce conflit qu'il convient de trancher.
aa) La solution
retenue dans l'arrêt cité par le recourant repose sur la constatation que le
système en vigueur en matière d'impôt fédéral direct diffère notablement des
règles vaudoises en la matière; en particulier, le droit cantonal, au contraire
du droit fédéral, impose les bénéfices immobiliers provenant de l'aliénation de
bien-fonds faisant partie de la fortune privée. Sur cette base, la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a estimé que les distorsions que le
Tribunal fédéral a voulu éviter en adoptant le système de la ventilation sont
nettement moindres en droit cantonal. Elle a en effet relevé que, même en
tenant compte des modalités propres à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur
les gains immobiliers, ainsi que des écarts de taux,
"il n'apparaît pas
qu'un contribuable soit avantagé ou désavantagé d'une manière sensible,
notamment dans le cas envisagé par le Tribunal fédéral"
(p. 416).
L'autorité de recours en a tiré la conclusion suivante :
"L'argumentation
ayant conduit à la ventilation en matière de droit fédéral n'est donc pas
pertinente. Dès lors, la Commission estime qu'il n'y a en principe pas lieu de
procéder à une ventilation telle que celle effectuée en matière d'impôt fédéral
direct, et qu'il faut s'en tenir à l'affectation prépondérante de l'immeuble
pour déterminer si le gain a été réalisé sur un élément de la fortune
commerciale ou privée du contribuable"
(ibid.). La Commission
cantonale de recours s'est donc clairement écartée de la méthode de la
ventilation en matière d'impôt cantonal et communal. L'autorité intimée admet
ne pas avoir suivi cette solution dans la pratique et continuer à appliquer la
méthode dite de la ventilation. A l'appui de cette solution, elle invoque des
motifs d'opportunité liés à la pratique uniforme entre le droit cantonal et le
droit fédéral. Elle la justifie également par une comparaison des avantages et
des inconvénients propres à chacun des termes de l'alternative, comparaison qui
pencherait en faveur de la solution qu'elle a retenue malgré l'avis de la CCRI
émis, selon elle, à titre d'obiter dictum dans l'arrêt incriminé.
bb) Les autorités
administratives sont en principe liées par un jugement du tribunal bénéficiant
de l'autorité formelle de chose jugée. Sauf le cas exceptionnel où un jugement
aurait l'autorité absolue de la chose jugée, un jugement n'empêche toutefois
pas une autorité de maintenir dans une autre décision une interprétation
condamnée par un tribunal pour tenter d'amener celui-ci à changer sa
jurisprudence (Knapp, Précis de droit administratif, 4è éd., n° 1133, p. 251;
ATF 97 I 752 consid. 4b). Elle n'est toutefois pas libre d'agir comme bon lui
semble. L'autorité administrative qui entend ne pas suivre la jurisprudence
antérieure du juge doit respecter les principes constitutionnels de la
légalité, de l'intérêt public, de l'égalité de traitement et de la bonne foi
(Moor, Droit administratif, édition 1994, vol. I, p. 73 s.; ATF 97 I 748
précité). Elle doit en outre, cela va de soi, se fonder sur des motifs
objectifs et sérieux (Moor, ibid.).
cc) Il est nécessaire,
à ce stade, de relever les raisons qui ont amené le Tribunal fédéral à renoncer
à l'application de la méthode de la prépondérance. Selon notre haute cour, la
méthode dite de la prépondérance "
peut aboutir, contrairement à la loi,
à ce que des bénéfices et des pertes ne soient pas pris en considération, bien
qu'ayant pris naissance dans la fortune commerciale, ou soient au contraire
imposés, bien que concernant la fortune privée. Il ne convient pas qu'un
contribuable qui utilise un seul et même immeuble à des buts privés et à des buts
commerciaux soit, en matière d'impôt pour la défense nationale, favorisé ou
désavantagé par rapport à celui qui, dans des circonstances d'ailleurs
semblables, dispose d'un immeuble spécial pour chacun des deux buts. Une
imposition objective et conforme à l'ordre légal n'est en règle générale
suffisamment assurée que si la valeur des immeubles utilisés de façon mixte est
partagée proportionnellement au rapport entre les buts privés et les buts
commerciaux et que seule la partie commerciale résultant de ce partage est
comprise dans le calcul de l'impôt
". Le Tribunal fédéral a ajouté que
cette distinction se justifie également en ce qui concerne la prise en compte
des amortissements; partant, il a approuvé la pratique de l'Administration
fédérale des contributions consistant à limiter les amortissements admissibles
sur le plan fiscal à la partie commerciale de l'immeuble exclusivement. Il a
relevé en outre que l'attribution d'après le caractère prépondérant suppose de
toute façon une délimitation de la partie privée et de la partie commerciale de
l'objet, ce qui permet d'écarter l'argument de simplicité souvent avancé en
faveur de la méthode de la prépondérance (RDAF 1967, p. 249-251).
dd) Ces arguments sont
tout à fait convaincants et conservent en grande partie leur pertinence si on
les transpose en droit cantonal. Certes, comme la CCRI et le recourant l'ont
mis en évidence, l'imposition des gains immobiliers privés atténue les
inégalités mise en évidence par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence. Mais
cet effet n'est que partiel, puisque le problème de la différence des taux, qui
dans certains cas peut être notable, subsiste. Par ailleurs, une autre
différence de traitement provient du fait que, dans le système de la
prépondérance, la passage de la fortune commerciale (prépondérante) dans la
fortune privée donne lieu à une imposition calculée sur l'immeuble dans sa
totalité, alors qu'aucune imposition n'a lieu dans le cas où, par hypothèse, la
part commerciale serait inférieure à la part privée. Vu ces considérations, le
Tribunal administratif juge qu'il n'a pas de motifs, sur le principe, de
modifier la pratique de l'administration fiscale cantonale. La seule question
qu'il reste à trancher est donc celle de savoir si des principes
constitutionnels imposaient à l'autorité de taxation, au moment où elle s'est
prononcée, de s'en tenir à la jurisprudence qui avait été instaurée par la
CCRI.
2.                     a) Comme on l'a vu plus
haut, une autorité qui n'entend pas suivre la jurisprudence d'un tribunal doit
respecter notamment le principe de l'égalité de traitement. Cette exigence n'a
en l'occurrence pas été méconnue. L'autorité intimée explique qu'en dépit de
l'arrêt précité publié à la RDAF 1988, l'administration fiscale a continué
d'appliquer de manière constante le système de la ventilation. Le tribunal n'a
pas de raison de mettre en doute cette affirmation, puisque les Instructions
complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante énoncent clairement que, selon leur affectation, les immeubles
sont attribués au patrimoine commercial ou privé, ou partiellement à l'un et à
l'autre (v. notamment ch. III.1 des instructions pour les périodes 1989-1990 et
1991-1992). On peut en déduire que le recourant n'a pas été traité différemment
des autres contribuables.
Le recourant considère
que l'autorité intimée n'était pas en droit de s'écarter de la jurisprudence
publiée sans un avertissement préalable. Ce moyen ne peut être accepté. Le
principe de l'égalité devant la loi exige qu'un changement de jurisprudence
qui, touchant à la recevabilité d'un recours ou d'une action, peut entraîner la
perte d'un droit, soit précédé d'un avertissement (ATF 109 II 176; 106 Ia 92;
104 Ia 3; 103 Ib 201). En revanche, la jurisprudence ne se montre pas aussi exigeante
lorsqu'il s'agit d'un changement qui ne restreint pas les droits du recourant,
mais modifie une pratique. De toute manière, en l'occurrence, l'autorité
intimée n'a pas à proprement parler modifié sa pratique, mais refusé
d'appliquer une jurisprudence rendue par la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt.
b) Le recourant
prétend qu'il pouvait de bonne foi s'en tenir à la jurisprudence rendue par la
commission précitée; il indique à cet égard qu'il n'aurait pas remis son
cabinet immédiatement et aux conditions convenues s'il avait pu prévoir les
conséquences fiscales de celle-ci et le fait qu'il ne lui resterait presque
aucun profit.
Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, le principe de la bonne foi, énoncé par le législateur
fédéral à l'art. 2 al. 1 du Code civil, trouve également application en droit
public, notamment en droit administratif. Découlant directement de l'art. 4
Cst. féd., il interdit aux autorités un comportement contradictoire et garantit
aux citoyens la protection de la confiance accordée de bonne foi aux assurances
données par les autorités (ATF 98 Ia 462, JT 1974 I 513; ATF 108 Ib 385). En
droit fiscal, où la jurisprudence tend à observer rigoureusement le principe de
la légalité, le principe de la bonne foi ne joue qu'un rôle limité (André
Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 395; ATF 101
Ia 92, JT 1977 I 483). L'impôt se détermine en effet avant tout selon la loi.
Le Tribunal fédéral a ainsi refusé toute protection à un contribuable qui s'était
reposé sur une disposition d'exécution édictée par l'administration, mais
contraire à la loi fiscale, un contribuable ne pouvant prétendre à être imposé
de façon contraire à la loi (ATF 100 Ib 287). Pour que le principe de la bonne
foi puisse être invoqué avec succès, l'administré doit établir l'existence de
conditions que la jurisprudence arrête parfois à cinq (Archives 34, p. 93, RDAF
1966, p. 230; ATF 99 Ib 101 c. 4; ATF 106 V 143 c. 3; ATF 115 Ia 12, JT 1991 I
105; ATF 116 Ib 185; voir également Masshardt, Kommentar zur direkten
Bundessteuer, 2è éd. 1985, No 22 ss ad art. 1 AIFD), mais qui sont en réalité
au nombre de sept, à savoir : une promesse effective; une promesse émanant d'un
organe compétent ou censé l'être; une promesse de nature à inspirer confiance;
une promesse relative à une situation individuelle et concrète; une promesse
ayant conduit son bénéficiaire à adopter un comportement qui lui est
préjudiciable; une promesse violée dans les conditions de fait tenues pour
déterminantes lors de son émission; une promesse enfreinte dans un état de
droit semblable à celui où elle a été faite.
Dans le cas
particulier, le recourant ne peut se prévaloir de ce que l'autorité de taxation
l'aurait personnellement assuré qu'aucun bénéfice en capital ne serait prélevé
en cas de cessation d'activité avec remise de son cabinet dentaire.  X.________
n'allègue pas s'être renseigné auprès des autorités fiscales pour connaître le
traitement fiscal de cette opération et ne prétend pas avoir calqué son attitude
sur des assurances reçues personnellement de l'autorité. D'ailleurs, s'il avait
entrepris une démarche en ce sens, il ne fait guère de doute que l'autorité
fiscale lui aurait fait savoir qu'elle n'entendait pas changer sa pratique, en
dépit de l'arrêt rendu par la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt. Le recourant soutient en revanche qu'il aurait tablé sur l'application
de la méthode de la prépondérance en se fondant sur la publication de l'arrêt
précité dans la Revue de droit administratif et fiscal (RDAF). Cet argument ne
convainc pas du tout. En effet, l'arrêt en question a été publié dans le
fascicule N°6 (novembre-décembre) de l'année 1988, lequel a vraisemblablement
été diffusé au début de l'année 1989. Or la conclusion du contrat de remise du
cabinet médical est antérieure à cette publication, puisqu'elle remonte au 24
octobre 1988.
Les conditions posées
pour que le recourant puisse se prévaloir du principe de la bonne foi ne sont
donc pas réunies.
c) Dans la mesure où
le recourant ne peut manifestement pas tirer d'argument des principes de la
légalité et de l'intérêt public, le tribunal constate qu'aucune garantie
constitutionnelle ne s'oppose à la décision incriminée.
3.                     Dans un dernier
argument, le recourant considère que le tribunal est tenu d'adopter une
interprétation conforme au nouveau droit entré en vigueur le 1er janvier 1995
et qui adopte la méthode de la prépondérance.
La loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), entrée en vigueur le 1er
janvier 1995, adopte en effet la méthode dite de la prépondérance, aussi bien
en cas de taxation en cours d'activité (art. 18 al. 2) qu'à la fin de
l'assujettissement (art. 47 LIFD). L'art. 8 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID),
entrée en vigueur le 1er janvier 1993, prévoit une solution analogue pour
l'impôt cantonal et communal, les cantons disposant cependant d'un délai de
huit ans dès l'entrée en vigueur de la loi pour adapter leur législation (art.
72 LHID).
Ces dispositions ne
sauraient avoir une influence décisive en l'espèce, dans la mesure où elles
n'étaient pas encore en vigueur au moment de la survenance du cas d'imposition
litigieux; cela vaut d'autant plus s'agissant d'un impôt cantonal et communal,
puisque les cantons bénéficient d'un délai d'adaptation de huit ans à partir du
1er janvier 1993 (art. 72 LHID). Tout au plus constituent-elles le droit
désirable en la matière, lequel ne saurait lier pour l'instant les autorités
cantonales (en ce sens, prononcé CCRI 90/027 du 17 avril 1991).
Ce moyen doit donc
également être rejeté.
4.                     Pour le surplus, le
recourant ne conteste pas le mode de calcul du bénéfice en capital soumis à
l'impôt spécial. Le recours doit dès lors être rejeté. Conformément à l'art. 55
LJPA, un émolument que le tribunal arrête à Fr. 2'000.-- sera mis à la charge
du recourant qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 16 décembre 1992 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
II.                     Un émolument
de justice de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 14 novembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint