vd_omni · FI.2004.0032 · 2006-11-10 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de Payerne | Le recourant a cessé son activité professionnelle en 2000 avec une perte commerciale. Il a déposé tardivement une réclamation contre la taxation 2001-2002 qui n'a pas pris en compte cette perte. Confirmation du caractère tardif de la réclamation. La demande de révision n'est également pas recevable, car le recourant aurait pu invoquer ses arguments par la voie du recours. Le recourant n'invoque également aucun élément qui justifierait qu'il puisse faire l'objet d'une nouvelle taxation intermédiaire. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.11.2006 FI.2004.0032

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 novembre 2006
Composition
M. Pierre-andré Marmier,
président ;
MM. André Donzé et Alain Maillard, Mme Patricia
Gomez-Lafitte, greffière.
recourant
A.________,
à 1.********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorités
concernées
1.
Office d'impôt du district de
Payerne,
à Payerne
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation
le 15 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts (décision
définitive de taxation et de répartition internationale – période fiscale
20001-2002).
Vu les faits suivants
A.
A.________, anciennement notaire à 1.********, a fermé son
étude le 29 février 2000. Il a indiqué qu’il n’avait plus d’activité, que ses
bureaux étaient vides et non loués et que le notaire B.________ avait pour
mission de liquider ses dernières affaires. Il a bénéficié d’une taxation
intermédiaire pour ce motif, selon décision du 8 février 2001. Suite à une
contestation de sa part de l’imposition en 2000 aux plans fédéral, cantonal et
communal d’un bénéfice en capital de 50'000.- fr consistant en un solde de
débiteurs à encaisser, celle-ci a été annulée le 12 juin 2001 pour tenir compte
des pertes réalisées et A.________ a retiré sa réclamation.
B.
Le 12 juin 2001, il a déposé sa déclaration d’impôt
2001-2002, qui mentionne notamment une perte commerciale de 26'572.- fr en 1999
et en 2000.
Le 19 septembre 2001, l’Office d’impôt du district
de Payerne (ci-après : l’Office d’impôt) a adressé au contribuable sa
décision définitive de taxation et de répartition internationale des éléments
imposables valable pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31
décembre 2002. Cette décision comprend une motivation, dans laquelle il est en
particulier indiqué ce qui suit :
«PERTE PROFESSIONNELLE NON
DEDUCTIBLE (ARRET D’ACTIVITE 29.02.2000)»
C.
Le 13 février 2002, l’Administration cantonale des impôts
(ACI) a adressé au contribuable sa décision de taxation définitive pour l’impôt
fédéral direct 2001 et, le 17 février 2003, sa décision de taxation définitive
pour l’impôt fédéral direct 2002.
D.
Le 25 septembre 2002, l’Office d’impôt a adressé à A.________
le calcul de l'impôt cantonal et communal pour 2002 en reprenant les éléments
de revenu et de fortune fixés dans la décision du 19 septembre 2001.
E.
Par courrier du 22 octobre 2002, A.________ a contesté la
taxation du 25 septembre 2002 et demandé un délai pour déposer une déclaration
pour taxation intermédiaire. Dans un courrier du 27 mai 2003, A.________
signifiait à l’office d’impôt qu'au moment de remplir sa déclaration d’impôt
2001-2002 bis, il avait remarqué des erreurs importantes dans sa dernière
taxation, qu’il n’avait pu les apercevoir plus tôt à défaut de renseignements
exacts au sujet de ses éléments imposables d’alors. Il demandait à l’autorité
fiscale de revoir cette taxation avec lui, sans quoi il présenterait une
demande de révision au Département des finances.
A.________ a été reçu pour un entretien à l’Office
d’impôt le 6 mars 2003 et il a déposé le 1
er
juillet 2003 une
nouvelle déclaration d’impôt 2001-2002 en sollicitant, sur la base des art. 16
et 67 LHID, de reporter les pertes de ses derniers exercices dans ses taxations
2001-2002 et 2001-2002 bis.
Le 6 février 2004, A.________ s’est adressé à l’ACI,
en se référant à sa requête du 1
er
juillet 2003 et à une convocation
à une séance de mainlevée d’opposition appointée à la requête de l’Etat de Vaud
et la commune de Payerne, pour lui demander d’arbitrer le différend l’opposant
à l’Office d’impôt.
F.
Le 15 mars 2004, l’ACI a rendu une décision sur
réclamation, en se référant à une correspondance du 14 octobre 2002 de A.________
à l’Office d’impôt demandant une taxation intermédiaire et la rectification de
la taxation définitive du 25 septembre 2002. Cette décision déclare la
réclamation irrecevable, au motif qu’elle est intervenue tardivement dans la
mesure où les décisions de taxation en cause ont été émises le 19 septembre
2001 s’agissant de l’impôt cantonal et communal et le 13 février 2002
s’agissant de l’impôt fédéral direct, le bordereau d’impôt du 25 septembre 2002
ne constituant pas une décision de taxation et ne pouvant être attaqué que pour
des erreurs de calcul ou de report du montant imposable. L’ACI constate en
outre que le contribuable n’a fait valoir aucun motif d’empêchement non fautif
permettant une restitution de délai. Enfin, l’ACI indique par surabondance que
la réclamation est en tous points infondée. Sur la question de la déduction des
pertes commerciales, l’autorité fiscale expose qu’une taxation intermédiaire a
été effectuée à la date de la cessation de l’activité indépendante le 29
février 2000, que le contribuable n’a pas fait valoir un nouveau motif de
taxation intermédiaire pour la période fiscale 2001-2002 ou 2001 -2002 bis, et
que les pertes subies durant l’activité indépendante ne peuvent être déduites
qu’à condition que le contribuable exerce toujours une activité indépendante
lors de la période fiscale où la déduction de celles-ci est revendiquée.
G.
A.________ a recouru contre cette décision par acte remis
à la poste le 15 avril 2004, en concluant avec suite de frais et dépens à ce
que la taxation du 25 septembre 2002 soit revue en prenant en considération la
perte provenant de la liquidation de son étude de notaire, déductible de son
revenu moyen 1999/2000. Il fait valoir que la taxation attaquée n’a pas pu
prendre effet car elle est entachée d’erreurs, que l’autorité intimée a violé
les art. 181 al. 2 et 207 LI en n’expliquant pas la différence entre la
taxation et la déclaration, enfin qu’une révision doit être admise dans
l’hypothèse où la taxation serait entrée en force, vu les défauts qu’elle
contient. Sur le fond, il se prévaut des art. 35 LI et 40 LIFD et avance qu’il
a bouclé ses comptes le 31 décembre 1999 avec un report sur l’année 2000 et
qu’il a le droit de déduire la perte subie en 1999/2000 du revenu moyen de la
période de calcul sur les plans fédéral, cantonal et communal.
H.
Le recourant s’est acquitté de l’avance de frais requise
dans le délai imparti.
I.
Dans ses déterminations du 18 mai 2004, l’ACI a conclu au
rejet du recours, après avoir développé l’argumentation contenue dans sa
décision.
J.
Dans ses observations du 19 juin 2004, le recourant
invoque les art. 147 LIFD, 203 LI et 6 § 1 CEDH, en concluant à ce que la
taxation 2001-2002 soit revue, parce que l’autorité intimée n’a pas tenu compte
de faits importants et de preuves concluantes, et à ce que son revenu et sa
fortune fassent l’objet d’une taxation intermédiaire au moment où il a cessé
d’exercer sa profession à titre définitif.
K.
Dans leurs écritures subséquentes, les parties ont
maintenu leurs points de vue respectifs.
L.
Le recouvrant a encore adressé divers courriers au
Tribunal administratif.
Considérant en droit
1.
Le litige a trait à l’impôt cantonal et communal et à l’impôt
fédéral direct de la période 2001-2002.
Le recourant, qui a mis un terme à son activité
indépendante de notaire en février 2000, soutient en substance avoir subi des
pertes avant la cessation d’activité et après celle-ci durant la liquidation de
ses affaires. Il estime avoir droit à une taxation intermédiaire au moment de
la cessation définitive de celles-ci et à ce que ses pertes commerciales soient
reportées d’une année sur l’autre entre-temps.
L’autorité fiscale indique avoir effectué à la
demande du contribuable une taxation intermédiaire au moment où celui-ci a
indiqué avoir cessé son activité de notaire, c’est-à-dire à fin février 2000,
raison pour laquelle elle ne pouvait tenir compte des pertes commerciales subies
en 1999 et 2000 dans la fixation des impôts 2001-2002. Elle estime au demeurant
que les taxations relatives à ces impôts sont entrées en force faute de
contestation en temps utile.
I.                 Impôt cantonal et communal
2.
a) En premier lieu, l’autorité intimée soutient que la
taxation relative à cet impôt est entrée en force, faute de réclamation déposée
en temps utile. Le recourant fait valoir pour sa part en substance que cette
taxation n’a pas pu prendre effet dans la mesure où elle est entachée d’erreurs
et ne contient pas d’explications quant au refus de prendre en compte les
pertes commerciales subies en 1999 et 2000 dont il a fait état dans sa
déclaration 2001-2002.
b) La décision arrêtant de façon définitive les éléments
imposables s’agissant de l’impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002 a été établie et notifiée au contribuable le 19 septembre 2001 conformément à l’art. 181 al. 1
er
de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée
en vigueur le 1
er
janvier 2001 (ci-après : LI) dans sa teneur en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2002. A cette époque, la loi cantonale n’imposait pas
comme l’art. 131 al. 1
er
LIFD la notification d’une décision unique
renfermant à la fois la fixation des éléments imposables et le calcul de
l’impôt. Jusqu’à l’entrée en vigueur le 1
er
janvier 2003 de l’art.
181 al. 1
er
LI modifié, la taxation se faisait en deux étapes successives,
procédure admissible au regard de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (ci-après : LHID ; arrêt
TA du 3 décembre 2003 FI 2003/0099, cons. 2b).
En outre, contrairement à ce que soutient le
recourant, la décision du 19 septembre 2001 contient une motivation concernant
les points sur lesquels elle s’écarte de la déclaration d’impôt, en particulier
sur le fait qu’elle ne prend pas en compte la déduction de la perte
professionnelle invoquée par A.________, indiquant que celle-ci n’est pas
déductible en raison de la cessation d’activité lucrative indépendante en
février 2000. Ce faisant, cette décision satisfait à l’exigence d’une brève
motivation prévue l’art. 181 al. 2 LI. L’argumentation du recourant, qui entend
déduire d’un défaut de motivation ou d’un manque d’explications le droit de remettre
en cause cette décision après le délai fixé par la loi pour recourir, doit donc
être écartée.
c) La réclamation, prévue à l’art. 185 LI, doit
s’exercer par écrit dans un délai de 30 jours dès la notification de la
décision et ce délai n’est pas prolongeable (art. 166 LI). La décision de
taxation qui n’a pas fait l’objet d’une réclamation dans ce délai entre en
force, sous réserve de la restitution du délai accordé au recourant qui a été
empêché, sans sa faute, d’agir dans le délai fixé et qui dépose une demande
dans ce sens dans les dix jours à compter de celui où l’empêchement a cessé
(art. 168 LI).
En l’espèce, le recourant ne prétend pas qu’il a
déposé une réclamation dans le délai de trente jours dès la notification de la
décision de taxation du 19 septembre 2001. C’est dans ses correspondances des
14 et 22 octobre 2002 qu’il a pour la première fois remis en cause les éléments
de taxation retenus pour la période 2001-2002, juste après l’envoi du calcul de
l’impôt 2002 établi sur la base de la taxation du 19 septembre 2001. A ce stade toutefois, selon le régime légal en vigueur jusqu’au 31 décembre 2002, le
contribuable ne pouvait plus remettre en question la détermination des éléments
imposables telle qu’elle résultait de la taxation sur laquelle se fondait le
calcul de l’impôt. Un tel décompte était régi par l’art. 216 al. 1
er
LI avant sa modification le 1
er
janvier 2003. Il était susceptible
de recours, auprès du Département des finances, pour faire valoir des griefs
portant sur des questions relatives au calcul et à la perception de l’impôt
cantonal et communal, à l’exclusion de celles relatives à l’assiette de l’impôt
(art. 239 LI ; arrêts TA FI 2003/0099, cité plus haut, cons. 2b, et voir
aussi Lydia Masmejan-Fey et Lucien Masmejan, « Commentaire de la loi
vaudoise sur les impôts directs cantonaux », Berne, 2005, ad. art. 216
notes 8 et 9). La situation n’était pas différente sous l’empire de la loi vaudoise
du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux en vigueur jusqu’au 31 décembre
2000 ; le Tribunal administratif a constamment jugé que la fixation des
éléments imposables, arrêtés par un avis de taxation correctement établi, ne
pouvait pas être attaqué lors d’un recours contre le bordereau d’impôt fondé
sur cet avis (voir arrêt du TA du 4 décembre 2001 FI.2001/0035, cons. 1bcc).
Or la contestation du recourant relative à la non
prise en compte de la perte commerciale subie en 1999 et 2000 et mentionnée dans
sa déclaration l‘impôt 2001-2002 a précisément trait à la détermination des
éléments imposables tels que fixés dans la décision de taxation du 19 septembre
2001. Le recourant n’ayant fait valoir aucun motif de restitution du délai fixé
par la loi pour déposer une réclamation à l’encontre de cette décision, c’est à
juste titre que sa réclamation interjetée le 14/22 octobre 2002 a été
considérée comme tardive en tant qu’elle remet en cause le bien-fondé de la
taxation de la période fiscale 2001-2002 en matière d’impôt cantonal et
communal ; cette dernière est ainsi entrée en force, quand bien même elle
serait entachée d’erreurs comme le prétend le recourant.
3.
a) Le recourant sollicite la révision de cette décision
pour le cas où elle serait entrée en force. Il fonde cette demande en premier
lieu sur le fait que la taxation contient des erreurs.
b) La procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait
l'objet d'un recours (v. arrêt du TA du 3 septembre 2004 FI 2004/0041 et les
références citées). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 203 ss LI (v.
également 51 LHID). Aux termes de l'art. 203 LI :
"1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être
révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office:
a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes
sont découverts;
b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de
faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait
connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles
essentielles de la procédure;
c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le
prononcé.
2 La révision est exclue lorsque le requérant invoque des
motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire
s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être
exigée de lui."
In casu, il n’est pas douteux que le recourant
aurait pu contester dans le cadre de la procédure de réclamation ouverte contre
la décision notifiée le 19 septembre 2001 la non prise en compte des pertes
commerciales annoncées pour les années 1999 et 2000 selon sa déclaration
d’impôt 2001-2002 déposée le 12 juin 2001. Une révision de cette décision
n’entre donc pas en ligne de compte à cet égard.
4.
a) Le recourant tente également de remettre en question la
taxation 2001-2002 en faisant appel aux dispositions permettant le report des
pertes commerciales (soit les 10 al. 2 à 3 LHID et 35 al. 1 et 2 LI pour les
personnes exerçant une activité indépendante) et à la réglementation
transitoire aménagée par le canton de Vaud lors de l’adoption en 2003 du
système d’imposition postnumerando annuel pour les personnes physiques.
Ce faisant, il a déposé, avec sa déclaration
2001-2002 bis (remplie comme le veut l’art. 277 LI conformément à l'ancien
système d'imposition bisannuel praenumerando), des comptes de liquidation
mentionnant des pertes en 2001 et 2002 (en partie reportées de 1999 et 2000) résultant
de la liquidation de ses affaires.
b) Le passage au nouveau système d’imposition a
induit une brèche dans l’imposition dans la mesure où les revenus et déductions
des années 2001 et 2002 ne sont pas pris en considération. Un régime
transitoire a été prévu afin d’éviter que des revenus extraordinaires échappent
à l’impôt et que des charges extraordinaires ne soient jamais déductibles en
raison du changement de système (Exposé des motifs et projet de loi modifiant
la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et la loi du 5
décembre 1956 sur les impôts communaux, BGC 5 A novembre 2001 p. 4868 ss, en
particulier p. 4889 à 4892). L’art. 275 LI entré en vigueur le 1
er
janvier 2003 prévoit ce qui suit :
«1 Les charges extraordinaires supportées pendant les années
2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période fiscale
2001/2002 à condition que le contribuable soit assujetti à l'impôt dans le
canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà entrées en force sont révisées
en faveur du contribuable conformément aux articles 203 et suivants. Le dépôt
de la déclaration d'impôt vaut demande de révision.
2 Sont considérées comme des charges extraordinaires :
a. les frais d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils
excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire;
b. les cotisations de l'assuré versées à des institutions de
prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations;
c. les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de
perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils
dépassent les frais déjà pris en compte.
3 Les déductions sont accordées sur la base de la date du
paiement. »
La liste des charges énumérées dans cette
disposition est exhaustive. Les pertes commerciales n’y sont pas mentionnées, de
sorte que cette disposition n’est pas applicable in casu.
c) L’exposé des motifs cité plus haut prévoit par
ailleurs l’établissement par le Conseil d’Etat de directives permettant le
report de pertes subies en 2001 et 2002 sur les exercices 2003 et suivants (p.
4876 et 4923). L’application des principes décrits dans cet exposé n’a cependant
d’effet que sur les taxations 2003 et suivantes ; elle ne permet pas de
modifier la taxation 2001 et 2002, seule litigieuse en l’espèce.
5.
Enfin, le recourant, dans sa contestation et dans ses
écritures ultérieures, a plusieurs fois sollicité une taxation intermédiaire.
Un des buts de l’obligation de déposer en 2003 une
déclaration 2001-2002 bis remplie conformément à l’ancien système d’imposition
paenumerando bisannuel prescrite à l’art. 277 LI était de déceler les cas de
taxation intermédiaire pouvant intervenir jusqu’à la fin de l’année 2002 selon l’ancien
art. 80 en vigueur jusque-là. Cette disposition prévoit une taxation
intermédiaire en cas de divorce ou de séparation durable, de modification durable
et essentielle des bases de l’activité lucrative ensuite du début ou de la
cessation de celle-ci ou d’un changement de profession, de dévolution pour
cause de mort, et de modification des bases de répartition intercantonale ou
internationale des éléments imposables. Dans une directive émise en octobre
2002, le Conseil d’Etat a au demeurant élargit les motifs de taxation
intermédiaire pour la période de taxation 2001-2002 afin de diminuer les effets
négatifs de la brèche créée par le passage à la taxation annuelle dès 2003,
système qui ne connaît pas la taxation intermédiaire (cf. sur internet :
www.dfin.vd.ch/actualites/pdf/impots/Taxationinter.pdf
).
Pour les années 2001 et 2002, s’ajoutent ainsi aux motifs prévus par l’ancien
art. 80 LI, la réduction du taux d’activité de 25 % au moins sur deux ans, la
cessation temporaire d’activité de 6 mois au moins (au lieu de 12 mois), le
chômage durant 6 mois au moins (au lieu de 12 mois).
Comme la révision, la taxation intermédiaire permet
de revenir sur une décision qui a acquis autorité de force jugée (Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 470). Plus concrètement certains faits intervenus en
2001 ou 2002, tels qu’un divorce, la cessation de l’activité lucrative, la
dévolution pour cause de mort, justifient de revoir ex nunc de la taxation
ordinaire par hypothèse déjà entrée en force afin d’augmenter ou diminuer les
éléments de revenu et de la fortune qui ont été modifiés.
En l’espèce, toutefois, le recourant ne fait valoir
aucun fait donnant droit à une nouvelle taxation intermédiaire en 2001 ou 2002
selon l’ancien art. 81 LI et la directive émise par le Conseil d’Etat en
octobre 2002, sachant qu’une taxation intermédiaire a été effectuée en 2000 au
moment de l’arrêt définitif de son activité lucrative. Son argumentation ne
tend au fond pas à une nouvelle taxation intermédiaire mais à ce que la
taxation intermédiaire intervenue en 2000 soit revue pour prendre effet au
terme de la liquidation de ses affaires. Celle-ci aurait dû être développée, on
l’a vu plus haut, dans les délais impartis par la loi pour contester selon le
mode ordinaire les décisions de taxations prises par l’autorité intimée.
II                 Impôt fédéral direct
6.
S’agissant de l’impôt fédéral direct, la décision de
taxation pour l’année
2001 a été notifiée le 13 février 2002 et la
décision de taxation pour l’année 2002 le 17 février 2003. Chacune d’elle peut
faire l’objet d’une réclamation (art. 132 al. 1
er
LIFD) qui remette
en cause tant l’assiette de l’impôt que le calcul de celui-ci (arrêt TA du 4
décembre 2001, FI.2001/0035, cons. c). L’entrée en force de la décision du 19
septembre 2001 n’a pas d’effet à cet égard dès lors qu’elle arrête les éléments
imposables en matière d’impôt cantonal et communal exclusivement, quand bien
même la détermination de l’assiette de l’impôt est similaire sur un grand
nombre de points (arrêt précité, cons. c) aa). En outre, même si les deux
décisions rendues successivement en matière d’impôt fédéral direct arrêtent les
mêmes éléments imposables et fixent un montant d’impôt identique, rien dans le
texte de la première ne permet au contribuable de penser que celle-ci fixe les
éléments imposables pour deux ans de sorte que ceux-ci ne pourraient plus être
contestés s’agissant de l’année 2002 à réception de la décision du 17 février
2003 (arrêt précité, cons. c) bb).
Comme en matière d’impôt cantonal et communal, la
réclamation doit être formée dans le délai de trente jours dès la notification
de la décision attaquée. Ce délai n’est pas prolongeable (art. 132 al. 1
er
LIFD ; FI.2001/0035 précité, cons. 1 c). L’art. 133 al. 3 LFID autorise au
surplus la restitution du délai si le contribuable établit qu'il a été empêché
de présenter sa réclamation en temps utile,
"(...)par suite de service
militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou d'autres motifs
sérieux(...)"
.
Il résulte clairement de ce qui précède que la
contestation émise le 14/22 octobre 2002 était tardive concernant l’impôt
fédéral direct fixé pour 2001 par décision du 13 février 2002. Par contre, comme
dans le cas traité dans l’arrêt rendu par le Tribunal administratif le 4
décembre 2001 (FI.2001/0035, cons. 1 c) bb), cette contestation ne saurait être
considérée comme ayant été formée à tard s’agissant de la taxation relative à
l’année 2002 notifiée le 17 février 2003 ; elle était tout au plus
prématurée (cf. aussi Xavier Oberson, in : Les procédures en droit fiscal,
éditions de l’OREF, 2
ème
édition 2005, p. 729).
7.
a) Toutefois, avant de conclure que la décision fixant
l’impôt fédéral direct 2001 est entrée en force, il convient de se pencher sur
le grief du recourant ayant trait à la violation par l’autorité intimée de son
obligation de motiver sa décision.
Selon l’art. 131 al. 2 LIFD, l’autorité de taxation
doit communiquer au contribuable les modifications apportées à sa déclaration
au plus tard lors de la notification de la décision de taxation. La simple
mention des éléments écartés est considérée comme répondant aux exigences
minimales de motivation (Denis Berdoz et Marcel Bugnon, in : Les
procédures en droit fiscal, op. cit., p. 616). En l’occurrence, les décisions
fixant l’impôt fédéral direct 2001 et 2002 ne comportaient pas une telle indication.
On peut se demander en l’espèce si l’autorité
fiscale était dispensée de cette mention dans la mesure où elle avait déjà
rendu le contribuable attentif aux rectifications faites par rapport à sa
déclaration d’impôt dans sa décision du 19 septembre 2001 fixant les éléments
imposables pour l’impôt cantonal et communal.
On trouve à la fois certains arguments qui
plaident en faveur de cette solution et d’autres à l’appui de la thèse
contraire. D’une part en effet, les contribuables ne sont tenus de déposer
qu’une seule déclaration d’impôt qui vaut à la fois pour l’impôt cantonal et
communal ainsi que pour l’impôt fédéral direct ; ils ne sont pas obligés
de remplir une formule particulière pour l’impôt fédéral direct (Canton de
Vaud, Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d’impôt
des personnes physiques, 2001-2002, Impôt cantonal et communal, Impôt fédéral
direct, p. 5 et 48). De plus, la LIFD n’oblige pas l’autorité fiscale à
communiquer ses motifs avec la décision de taxation, si le contribuable a déjà
été informé au cours des opérations de taxation (art. 131 al. 2). Dans la
mesure où la fixation des éléments imposables pour l’impôt fédéral direct se
fait en reprenant les éléments fixés pour l’impôt cantonal et communal, auxquels
on ne fait qu’ajouter et retrancher certains montants concernant les points sur
lesquels l’impôt fédéral direct diffère de l’impôt cantonal et communal (voir
les Instructions précitées p. 48, et en p. 53 la formule que le contribuable a
la faculté de remplir pour déterminer lui-même les éléments soumis à l’impôt
fédéral direct), on pourrait soutenir que la communication de l’autorité
fiscale des modifications apportées à la déclaration d’impôt n’a pas à être
répétée dans la taxation de l’impôt fédéral direct lorsqu’elle a déjà été faite
dans la taxation de l’impôt cantonal et communal. C’est en tous les cas vrai
lorsque la décision de taxation fédérale renvoie expressément aux motifs
exposés dans la taxation cantonale (Arch. 67 p. 391, cons. 3 c). En sens
contraire, il faut relever que l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et
communal sont des impôts distincts qui reviennent à des collectivités
différentes et qui font l’objet de taxations et de procédures séparées. Cela a fait
dire au Tribunal fédéral à propos de la procédure judiciaire que lorsque ces
deux impôts sont en cause, deux décisions différentes sont attaquées de sorte
que le Tribunal saisi «
doit rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, une pour l’impôt
fédéral direct et une pour les impôts cantonal et communal, avec des
motivations séparées – ce qui n’exclut pas des renvois – et des dispositifs
distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts.
»
(StE 2005 B 96.13 n°3).
La question de savoir si la décision du 13 février
2002 est affectée d’un vice peut toutefois rester ouverte en l’espèce, compte
tenu de ce qui suit.
b) La décision de taxation non motivée n’est
pas affectée de nullité absolue. Le contribuable doit soulever ce moyen dans le
cadre de la voie de recours ordinaire ouverte contre la décision en cause. Dans
la mesure où l’autorité saisie a un plein pouvoir d’examen, le défaut de
motivation pourra être réparé en cours de procédure. Dans le cas contraire, la
décision viciée doit être annulée (Martin Zweifel, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2B, ad art. 116 n° 46). Lorsque la voie du
recours ordinaire n’a pas été utilisée, la décision viciée entre en
force ; ce n’est que dans des cas exceptionnels et en fonction de
circonstances particulières que le contribuable peut prétendre soit à la
restitution du délai non observé pour contester la décision, soit à la révision
de cette décision (RDAF 1997 II 618 ; ATF 105 Ib 245).
La restitution du délai de réclamation ne peut être
accordée que si des motifs sérieux ont empêché le contribuable de former la
réclamation en temps utile (art. 133 al. 3 LIFD). L’absence de motivation peut
amener le contribuable à penser, de manière erronée, que la décision correspond
à la déclaration déposée par hypothèse par son mandataire et en conséquence à
renoncer à déposer une réclamation. Dans un tel cas, la restitution du délai
doit être admise pour autant qu’une réclamation soit déposée dans un délai de
trente jours dès la fin de l’empêchement (RDAF 1997 II 618, cons. 5). En
l’espèce, le recourant ne pouvait pas ne pas réaliser d’emblée que la décision
de taxation du 13 février 2002 fixant le revenu imposable à 51'800.- fr.
divergeait de la déclaration qu’il avait déposée lui-même en se prévalant d’un
revenu imposable de 9064.- fr. Au demeurant, le recourant avait déjà été averti
par la décision du 19 septembre 2001 des points sur lesquels l’administration
fiscale entendait se distancer de sa déclaration d’impôt. Dans ces
circonstances, on ne saurait considérer que l’absence de motivation dans la
décision de taxation du 13 février 2002 ait pu être à l’origine d’un
empêchement non fautif de déposer une réclamation dans le délai légal. Une
restitution de ce délai n’entre donc pas en ligne de compte.
c) L'art. 147 LIFD prévoit qu'une décision entrée en
force peut faire l'objet d'une révision, en faveur du contribuable, notamment
lorsque l'autorité qui a statué a violé une règle essentielle de la procédure
(al. 1 lit. b); toutefois, la révision est exclue lorsque le requérant invoque
des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure
ordinaire, s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui (al. 2). La demande de révision doit enfin
être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de
révision (art. 148 LIFD; les art. 51 LHID et 203 à 204 LI comportent une
réglementation similaire pour le droit cantonal ; Xavier Oberson, op.
cit., p. 778 à 780 et les références citées). Pour constituer un motif de
révision, il faut que le vice de procédure ait eu comme conséquence, de par sa
nature ou par la manière dont la motivation a été faite ou par le contenu de
cette motivation, de priver l’intéressé de la possibilité d’utiliser les voies
de droit ordinaires ou tout au moins de le dissuader d’en faire usage (ATF 105
Ib 245). En l’espèce, l’argumentation développée par le recourant à la suite de
sa contestation du 14/22 octobre 2002 à propos des pertes commerciales subies
1999 et 2000 ne se fonde sur aucun événement survenu après le dépôt de sa
déclaration d’impôt 2001-2002 le 12 juin 2001, ni sur un élément dont il
n’aurait pas eu connaissance à l’époque, de sorte qu’il aurait pu sans autre s’en
prévaloir dans le délai de réclamation courant dès réception de la taxation fédérale
notifiée le 13 février 2002. On a en outre déjà vu à propos de la restitution
du délai de réclamation que l’absence de motivation dans la décision de
taxation fédérale ne pouvait constituer un empêchement non fautif de faire
usage de la voie de la réclamation en temps utile. Partant, la voie de la
révision fondée sur un vice de procédure n’est pas non plus ouverte contre
cette décision.
d) Les motifs de révision prévus à l’alinéa 1 lit. a
et c de l’art. 147 LIFD n’entrent pas non plus en ligne de compte au vu de
l’alinéa 2 de cette disposition.
8.
Concernant l’impôt fédéral direct fixé pour l’année 2002
par décision du 17 février 2003, la question de savoir si cette dernière a été attaquée
valablement par la contestation émise préalablement le 14 /22 octobre 2001 peut
rester ouverte. En effet, cette décision est correcte et la réclamation, si
tant est qu’elle était recevable, était infondée. L’activité indépendante du
recourant a pris fin le 29 février 2000. Une taxation intermédiaire a été
effectuée à cette date conformément aux art. 45 et 46 LIFD. La question de
l’imposition d’un bénéfice en capital selon l’art. 47 LIFD a été réglée par un
accord entre les parties consistant pour l’administration fiscale à renoncer à
arrêter et imposer un bénéfice de liquidation, malgré un solde d’honoraires à
encaisser de 50'000.- fr, pour tenir compte des pertes réalisées. Cet accord
règle de façon définitive la procédure de taxation relative à la cessation de
l’activité du recourant. Comme dans la cause qui a fait l’objet d’un arrêt du
Tribunal fédéral du 8 mars 2002 (n°2A.441/2001), les frais invoqués par le
recourant ont déjà été pris en compte, de façon forfaitaire, dans le cadre de
la convention conclue avec le fisc le 12 juin 2001 et ils ne sauraient être
déduits une deuxième fois dans le cadre de la déclaration 2001/2002.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 15 mars 2004. Vu
l’issue du pourvoi, le recourant supportera un émolument d’arrêt (art. 144 al.
1
er
LIFD ; 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt
cantonal et communal et la décision sur réclamation du 15 mars 2004 est
confirmée en tant qu’elle concerne cet impôt.
L’émolument d’arrêt en tant
qu’il concerne l’impôt cantonal et communal est fixé à 500 (cinq cents) francs
à la charge du recourant A.________.
II.
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt
fédéral direct et la décision sur réclamation du 15 mars 2004 est confirmée en
tant qu’elle concerne cet impôt.
III.
L’émolument d’arrêt en tant qu’il concerne l’impôt fédéral
direct est fixé à 500 (cinq cents) francs à la charge du recourant A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 novembre 2006
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110).