vd_omni · FI.2016.0102 · 2017-01-20 · fr

A.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recourant qui demande la révision, respectivement la modification des décisions de taxations relatives aux périodes fiscales 2004 à 2012. Faute de l'existence d'un nouveau motif de révision, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la demande de révision du recourant pour les périodes fiscales 2004 à 2007 (consid. 3). L'autorité intimée a statué conformément à l'arrêt de renvoi rendu précédemment par le Tribunal cantonal en ce qui concerne les périodes fiscales 2008 à 2010. Il n'y a pas lieu d'y revenir, le Tribunal cantonal étant lié par son arrêt de renvoi (consid. 4). La condamnation du recourant au paiement de dommages-intérêts se déduit de l'infraction pénale de gestion déloyale. S'agissant d'une charge résultant d'une faute grave du recourant, elle n'est pas justifiée par l'usage commercial et ne peut être déduite de son revenu imposable pour la période fiscale 2011 (consid. 5). Le recours est partiellement admis en ce qui concerne la période fiscale 2012, l'autorité intimée ayant reconnu avoir imposé à tort le produit de la dissolution d'une provision non admise fiscalement. Le recourant n'établit en revanche pas que les autres charges revendiquées se rapportent à son activité lucrative indépendante (consid. 6).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.01.2017 FI.2016.0102

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 20 janvier 2017
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; M. Fernand Briguet et
M. Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 21 juin 2016 (confirmation du rejet
de la demande de révision des décisions de taxations 2008 à 2012)
Vu les faits suivants
A.
Les époux A.________ et B.________ ont divorcé en octobre 2006. Ils ont
été imposés de manière conjointe jusqu'en 2005. A.________ est assujetti de
manière illimitée dans le Canton de Vaud depuis le 1
er
janvier 2004.
Il exploite une fiduciaire en raison individuelle.
B.
Périodes fiscales 2004 à 2007
Le 19 octobre 2009, l'Administration cantonale des
impôts (ACI) a notifié aux ex-époux A.________ et B.________ les décisions de
taxation relatives aux périodes fiscales 2004 et 2005. Le 23 octobre 2009, elle
a adressé à A.________ les décisions de taxation relatives aux périodes
fiscales 2006 et 2007.
Le 18 juin 2013, l'ACI a partiellement admis la
réclamation formée par A.________ contre ces décisions en tant qu'elle
concernait la période fiscale 2004 (la modification portait sur la fortune
imposable retenue); elle l'a rejetée en tant qu'elle concernait la période
fiscale 2005; elle l'a déclarée irrecevable en tant qu'elle portait sur les
périodes fiscales 2006 et 2007.
Par arrêt du 12 décembre 2013 (cause FI.2013.0059), le
Tribunal cantonal a rejeté le recours déposé par A.________ contre cette
décision. Il a en particulier confirmé la reprise de provisions pour litiges
comptabilisées dans les comptes de la raison individuelle de l'intéressé
(500'000 fr. par période), au motif qu'elles n'étaient pas justifiées par
l'usage commercial.
Par arrêt du 15 août 2014 (causes 2C_34/2014 et
2C_35/2014), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de A.________, dans la
mesure où il était recevable.
Par arrêt du 29 mars 2016 (cause FI.2016.0105), le
Tribunal cantonal a rejeté un nouveau recours de A.________ relatif au calcul
de l'impôt dû pour les périodes fiscales 2004, 2005 et 2007. Le Tribunal
fédéral a rejeté par arrêt du 23 mai 2016 le recours interjeté par A.________ à
l'encontre de l'arrêt cantonal (causes 2C_375/2016 et 2C_376/2016).
C.
Périodes fiscales 2008 à 2010
Statuant sur réclamation à l'encontre des décisions
rendues en lien avec les périodes fiscales 2008, 2009 et 2010, l'ACI a, le 21
octobre 2014, rejeté la réclamation de A.________ en tant qu'elle portait sur
la période fiscale 2008, l'a admise très partiellement s'agissant des périodes
fiscales 2009 et 2010.
Le Tribunal cantonal a admis partiellement, le 4
novembre 2015, le recours déposé par A.________ à l'encontre de la décision de
l'ACI du 21 octobre 2011 (cause FI.2014.0132). Dans sa motivation, le Tribunal
cantonal a rejeté le grief de A.________, qui se prévalait d'un report de
pertes et de la comptabilisation d'une provision liée au litige découlant de
l'achat de la société ********. Se référant aux arrêts 2C_34/2014 et 2C_35/2014
précités, le Tribunal cantonal a retenu que les participations dans cette
société avaient été définitivement attribuées par le Tribunal fédéral à la
fortune privée du recourant. Le Tribunal cantonal a également exclu la possibilité,
pour A.________, de justifier la comptabilisation de cette provision par
d'autres éléments, résultant notamment de la faillite de la société C.________.
Le Tribunal cantonal a néanmoins admis, pour un autre motif, le recours de A.________,
en tant qu'il portait sur la détermination de son revenu imposable. Il a
renvoyé la cause à l'ACI pour nouvelle décision.
Le 10 décembre 2015, le Tribunal fédéral a déclaré
irrecevable le recours interjeté par A.________ à l'encontre de l'arrêt du
Tribunal cantonal du 4 novembre 2015 (causes 2C_1098/2015 et 2C_1099/2015).
Le 18 janvier 2016, l'Office d'impôt des districts
de la Riviera – Pays-d'enhaut et Lavaux – Oron (ci-après: l'Office d'impôt) a
rendu trois nouvelles décisions en relation avec les périodes fiscales 2008,
2009 et 2010. Pour 2008, l'Office d'impôt a retenu un revenu imposable, tant
pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC),
de 89'500 fr. et une fortune nulle. En lien avec la période fiscale 2009, l'Office
d'impôt a retenu un revenu imposable de 41'100 fr. pour l'IFD et l'ICC et une
fortune nulle. S'agissant de la période fiscale, son revenu déterminant pour
l'IFD et l'ICC a été arrêté à 33'200 fr., sa fortune demeurant nulle.
D.
Période fiscale 2011
A.________ a déposé sa déclaration fiscale relative
à l'année 2011 le 11 octobre 2012. Il a déclaré un revenu négatif, revandiquant
la déduction de pertes commerciales non absorbées à concurrence d'un montant de
831'770 fr. L'Office d'impôt a taxé A.________ sur un revenu imposable de
187'700 fr. pour l'ICC, respectivement 187'200 fr. pour l'IFD, sa fortune étant
par ailleurs nulle.
E.
Période fiscale 2012
A.________ a déposé sa déclaration fiscale relative
à l'année 2012 le 11 septembre 2013. Il a déclaré un revenu négatif,
revandiquant la déduction de pertes commerciales non absorbées à concurrence
d'un montant de 1'296'292 fr. L'Office d'impôt a taxé A.________ le 29 octobre
2015 sur un revenu imposable de 411'800 fr. pour l'ICC et 412'500 fr. pour
l'IFD, sa fortune étant par ailleurs nulle.
F.
La procédure de réclamation, respectivement de révision
A.________ a formé, le 18 février 2016, une
réclamation, respectivement une révision, dirigée contre les taxations 2008 à
2012. Il a indiqué avoir reçu les décisions de taxation relatives aux périodes
fiscales 2011 et 2012 le 19 janvier 2016.
Le 12 avril 2016, l'Office d'impôt a rejeté la
demande de révision du 18 février 2016.
A.________ a déposé une réclamation auprès de l'ACI
à l'encontre de la décision du 12 avril 2016. Cette requête concerne les périodes
fiscales 2004 à 2012.
G.
Le 21 juin 2016, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________, en tant
qu'elle portait sur les périodes fiscales 2008 à 2012.
H.
A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 21 juin 2016, en
concluant implicitement à la réforme, en ce sens que les provisions pour
litiges en cours sont déduites de son revenu imposable. Il demande que la
taxation pour la période fiscale 2012 soit corrigée, la dissolution de la
provision pour litige n'étant pas imposable. Il requiert que les paiements
effectués pour solder les litiges en cours soient admis comme charges
déductibles.
L'ACI a conclu au rejet du recours, en tant qu'il
est dirigé contre les périodes fiscales 2008 et 2010 faisant l'objet d'une
demande de révision. Elle conclut également au rejet du recours, en tant qu'il
porte sur la période fiscale 2011, faisant l'objet d'une réclamation. Enfin,
l'ACI a modifié sa décision en relation avec la période fiscale 2012. Elle a
établi le revenu imposable de A.________ à 101'600 fr. pour l'ICC et à 101'000
fr. pour l'IFD.
Invité à répliquer, A.________ a précisé ses
conclusions, en ce sens qu'une provision de 615'590 fr. est mise à la charge de
l'exercice 2004 et qu'une provision de 573'000,72 fr. est mise à la charge de
l'exercice 2007. Dans l'hypothèse où sa demande de révision était rejetée, il
demande que les taxations 2011 et 2012 soient modifiées en ce sens qu'il est
tenu compte de la constitution d'une provision de 615'590 fr. (en 2011),
respectivement 573'000, 72 fr. (en 2012).
L'ACI s'est déterminée et a maintenu ses
conclusions. A.________ a eu l'occasion de produire des déterminations
complémentaires.
I.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision
attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le
principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en
principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité
administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous
forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de
recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le
juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà
de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426;
125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).
b) La décision attaquée, rendue le 21 juin 2016,
traite des périodes fiscales 2008 à 2012. Elle statue sur la réclamation formée
par le recourant à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 12 avril
2016, qui traite des seules périodes fiscales 2008 à 2012, lesquelles forment
dès lors le seul objet du recours. Sont ainsi exclues du champ du litige, les conclusions
du recourant en lien avec les périodes fiscales 2004 à 2007. Cela étant, le
recourant, dans sa réclamation du 10 mai 2016, demande expressément la révision
des taxations relatives aux périodes fiscales 2004 à 2007. Le Tribunal cantonal
ayant été amené à statuer sur le recours afférent à ces décisions, il se
saisira également de cette partie du litige, dans la mesure où la requête du
recourant doit être comprise comme une demande de révision des arrêts cantonaux
FI.2013.0059 et FI.2016.0105.
Le litige a ainsi trait à la taxation du recourant,
relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct,
pour les périodes 2004 à 2012.
Cette matière est régie par la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11).
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il
que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. Les notions cantonales de provisions, de
report des pertes des exercices, de dépenses non déductibles, ainsi que les
obligations qui incombent aux personnes physiques exerçant une activité
lucrative indépendante correspondent à celles de l'impôt fédéral direct et à
celles de la LHID (cf. art. 10 al. 1 let. a, b, c et al. 2 LHID et art. 42 al.
3 LHID). Il en va de même, s'agissant des conditions permettant d'obtenir la
révision d'une taxation entrée en force. Partant, les considérations
développées pour l'impôt fédéral direct trouvent également à s'appliquer à
l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales concernées par le présent
litige.
3.
Périodes fiscales 2004 à 2007
Le recourant sollicite la révision des décisions de
taxation afférentes aux périodes fiscales 2004 à 2007. Il demande que son
revenu imposable soit déduit d'une provision pour litiges de 615'590 fr. pour
l'exercice 2004 et de 573'000,72 fr. pour l'exercice 2007.
a) La taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet d’un
recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non
seulement formellement mais en principe aussi matériellement. La décision
fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien
le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit
matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi
du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la
taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la
réclamation ou du recours (arrêt FI.2015.0078 du 1
er
décembre 2015
consid. 2b et les références citées).
Selon les art. 147 al. 1 LIFD et 203
al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur
du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves
concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas
tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait
ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des
règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un
délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue
lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au
cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence
qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD et 203 al.
2 LI).
En principe, les
faits en question sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision
est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (A
TF
2C_134/2007 du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars
2007; ég. arrêt FI.2009.0046 du 29 octobre 2010
).
Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de droit ordinaire, une
décision de taxation acquiert la force formelle et la force matérielle ou
autorité de chose décidée (
Rechtsbeständigkeit
). Cette dernière signifie
que la décision lie les parties à la procédure ainsi que les autorités,
notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance fiscale ne peut
plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque les conditions
de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont réunies, il
est en revanche possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant
l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter
Locher,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6
ème
éd.,
Zurich 2002, p. 394; Hugo
Casanova, Le rappel d'impôt,
in
:
RDAF 1999 II p. 3 ss, not. 8; Ryser/Rolli, op. cit., p. 480).
La demande de révision doit être déposée dans les
nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard
dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 148
LIFD et 204 LI).
b) A.________ a comptabilisé dans les comptes de sa
raison individuelle une provision de 500'000 fr. (mention "litige ********
") en 2004. Il a augmenté de 500'000 fr. la provision figurant à son bilan
au cours des exercices 2005 à 2007, portant son montant total à 2'000'000 fr.
au 31 décembre 2007. La déduction des provisions relatives aux périodes
fiscales 2004 et 2005 avait été refusée par l'ACI, décision confirmée par le
Tribunal cantonal (cause FI.2013.0059), puis par le Tribunal fédéral (causes
2C_34/2014 et 2C_35/2014), au motif que la provision, comptabilisée en lien avec
le litige découlant de l'achat de la société D.________, n'était pas justifiée
par l'usage commercial. S'agissant des périodes fiscales 2006 et 2007, le
recourant n'avait pas agi dans le délai de réclamation de trente jours et
était, partant, forclos.
Le recourant n'évoque aucun nouveau motif de
révision. Il se réfère à sa faillite personnelle, prononcée en 2007, pour
justifier les provisions mises à charge de sa comptabilité. Le Tribunal
cantonal a déjà jugé que ces éléments n'étaient pas nouveaux. Le recourant
aurait en effet pu les invoquer dans le cadre de la procédure ayant abouti à
l'arrêt rendu le 12 décembre 2013 dans la cause FI.2013.0059. Il a relevé que
le moyen n'était pas pertinent, dès lors qu'il n'enlevait pas aux litiges,
objets des provisions, leur caractère privé, élément qui a fondé le refus de la
déduction demandée (cf. arrêt FI.2015.0105 du 29 mars 2016 consid. 2).
Il n'y a dès lors pas lieu d'entrer en matière sur
la demande du recourant, tendant à la révision des taxations relatives aux
périodes fiscales 2004 à 2007.
4.
Période fiscales 2008 à 2010
a) L'autorité intimée a traité la requête du
recourant relatives aux périodes fiscales 2008 à 2010 comme une demande de
révision. Il s'agit manifestement d'une erreur. Dans son arrêt FI.2014.0132 du
4 novembre 2015, le Tribunal cantonal a en effet admis partiellement le recours
de A.________ et renvoyé la cause pour nouvelle décision et nouveau calcul de
l'impôt. Le recours interjeté par A.________ à l'encontre de cet arrêt a été
déclaré irrecevable, au motif notamment qu'il était dirigé contre une décision
de renvoi (causes 2C_1098/2015 et 2C_1099/2015). Il n'est ainsi pas exclu que
le recourant puisse encore, suite aux nouvelles décisions rendues par l'ACI le
18 janvier 2016, saisir le Tribunal fédéral pour toutes les questions liées à
la taxation des périodes fiscales 2008 à 2010, celles-ci n'étant pas encore
entrées en force.
b)
D'après un principe généralement
applicable en procédure administrative, lorsqu'une autorité de recours statue
par un arrêt de renvoi, l'autorité à laquelle la cause est renvoyée, de même
que celle qui a rendu la décision sur recours sont tenues de se conformer aux
instructions du jugement de renvoi. Ainsi, l'autorité inférieure doit fonder sa
nouvelle décision sur les considérants de droit du jugement de renvoi. Elle
voit donc sa latitude de jugement limitée par le dispositif et les motifs de ce
jugement, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a été déjà définitivement
tranché par l'autorité de recours, laquelle ne saurait, de son côté, revenir
sur sa décision à l'occasion d'un recours subséquent (ATF 140 III 466 consid.
4.2.1; ATF 135 III 334 consid. 2; ATF 133 III 201 consid. 4.2; arrêts
GE.2014.0228 du 5 mars 2015 consid. 2; AC.2012.0207 du 2 juillet 2013 consid. 2; FI 2013.0011 du 23 mai 2013 consid. 1). Quant aux parties, elles ne peuvent
plus faire valoir dans un nouveau recours contre la nouvelle décision des
moyens qui avaient été rejetés ou admis dans l'arrêt de renvoi (arrêt FI
2013.0011 précité consid. 1; ATF 133 III 201 consid. 4.2 et les références).
c) La décision attaquée fait suite à
l’arrêt
FI.2014.0132 du 4 novembre 2015. Postérieurement à cet arrêt
de renvoi, l’autorité de taxation a rendu trois nouvelles décisions
relatives aux périodes fiscales 2008 à 2010, qui ont été confirmées, sur
réclamation, par l'ACI. Le recourant ne prétend pas que l'autorité intimée se
serait écartée des considérants de l'arrêt de renvoi du Tribunal cantonal.
A l'appui de sa réclamation, puis de son recours, le
recourant a requis le report de pertes résultant de précédents exercices
comptables. Il demande également la comptabilisation des provisions qui figurent
dans son bilan à concurrence d'un montant de 2'000'000 fr. (avec la mention
"litiges ******** et ******** ") durant les exercices 2008, 2009 et
2010. S'agissant de cette dernière période, le recourant requiert la prise en
compte d'une déduction d'un montant de 500'000 fr., correspondant à la somme
versée pour mettre un terme au litige relatif à la société désormais liquidée C.________.
Le recourant n'étant, comme on l'a vu, pas fondé à
revendiquer la déductibilité d'une provision en relation avec l'acquisition de
la société D.________ s'agissant des périodes fiscales 2004 à 2007, il ne peut
non plus invoquer un report de pertes des exercices précédents, qui se sont
soldés par un résultat positif (cf. consid. 4 ci-dessus et arrêt FI.2014.0132
du 4 novembre 2015 consid. 5a). Dans son précédent arrêt, le Tribunal cantonal
a en outre déjà examiné l'argument du recourant, selon lequel les provisions de
2'000'000 fr. auraient été également constituées en relation avec le litige
relatif à la société E.________, respectivement C.________. Il a refusé sa
prise en compte, considérant que le recourant ne pouvait justifier a posteriori
cette écriture par d'autres dettes que celle pour laquelle celle-ci a été
ouverte. Le Tribunal cantonal a également mis en évidence que les faits en
cause remontaient à 2003 et à 2005 et étaient par conséquent bien antérieurs à
la période de calcul (arrêt FI.2014.0132 du 4 novembre 2015 consid. 5b). Il n'y
a pas lieu de revenir sur ces points, au sujet desquels le Tribunal cantonal
s'est déjà prononcé dans son arrêt de renvoi d'une manière qui le lie.
Dans une argumentation complémentaire, le recourant relève
que les faits en cause, même s'ils sont antérieurs à la période de calcul,
n'ont justifié la comptabilisation d'une provision qu'après sa mise en faillite
personnelle en 2007, lorsque les créanciers ont fait valoir leurs prétentions,
jusqu'alors inconnues, à son encontre. A supposer que ces informations soient
exactes, le recourant devrait encore démonter que la provision est bien établie
en relation avec son activité indépendante. Cet examen se confond avec celui de
la déductibilité des charges finalement assumées par le recourant au cours de
la période fiscale 2012, auquel il est renvoyé (cf. consid. 7).
5.
Période fiscale 2011
Le recourant requiert qu'une provision d'un montant
de 615'590 fr. soit comptabilisée en relation avec la période fiscale 2011, pour
le litige l'opposant à l'institution supplétive.
a) D'après l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont
justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces
frais, les
provisions
au sens de l'art. 29
LIFD (cf. art. 27 al. 2 let. a LIFD). Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, des
provisions
peuvent être constituées à la charge du
compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est
encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants,
notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de
pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherche
et de développement confiés à des tiers (...) (let. d). D'après l'art. 29 al. 2
LIFD, les
provisions
qui ne se justifient plus
sont ajoutées au revenu commercial imposable. Pour être admise en droit fiscal,
la
provision
doit aussi respecter le principe de
périodicité. Le principe de périodicité réclame que la comptabilité soit
bouclée périodiquement et que les revenus et les charges de l'entreprise soient
alloués aux différentes périodes comptables (ATF 137 II 353 consid. 6.1 p.
359). Ainsi une
provision
doit porter sur des
faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 2C_394/2013 du
24 octobre 2013 consid. 6.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1, in RF
65/2010 p. 965 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 175 n°
288; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 4 ad
art. 29 LIFD).
A teneur de l'art. 18 al. 3 LIFD, l'art. 58 LIFD
s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en
bonne et due forme. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable de la
société comprend en particulier le solde du compte de résultats (let. a) et
tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du
solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées
par l'usage commercial (let b). L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe
de l'autorité du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"), selon
lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis
conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à
moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques.
L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable
lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que
des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359;
132 I 175; 2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n°
23 et RDAF 2013 II 380; 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012
p. 756). Selon ce principe, le contribuable est lié à la situation patrimoniale
de la période fiscale, telle qu'elle ressort des livres de compte régulièrement
établis.
b) La Cour suprême du canton de Berne a condamné sur
appel, le 1
er
décembre 2015, le recourant pour gestion déloyale, au
motif qu'il avait causé un préjudice à la fondation de prévoyanceF.________. La
Cour suprême a également statué à cette occasion sur les prétentions civiles
formulées par la caisse supplétive LPP et condamné le recourant au paiement en
sa faveur d'un montant de 615'590,45 fr., intérêts en sus, à titre de
dommages-intérêts. Le recours formé par le recourant à l'encontre de ce
jugement a été rejeté par le Tribunal fédéral (ATF 6B_61/2016 du 18 avril 2016).
Pour être déductibles, les dommages-intérêts doivent
se trouver dans un rapport suffisamment étroit avec l'exercice de l'activité
lucrative. Tel est le cas si le risque qui s'est réalisé apparaît comme
inhérent à cette activité et que l'on doit s'en accommoder. Dans cette
situation, en effet, la capacité contributive, déterminante pour l'imposition,
s'en trouve affectée. Ne sont en revanche pas déductibles les dommages-intérêts
qui ne découlent pas de la réalisation d'un risque habituellement encouru dans
l'exercice de l'activité en cause. Il en va ainsi par exemple lorsque la
responsabilité du contribuable est engagée du fait d'un manquement crasse et
extraordinaire ou d'une négligence grave voire d'un comportement intentionnel (ATF
2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1; 2C_566/2008 du 16 décembre 2008
consid. 2.3). Cette jurisprudence a été surtout développée en relation avec la
déductibilité de charges assumées par des contribuables exerçant une activité
lucrative dépendante. Dans un arrêt plus ancien, le Tribunal fédéral avait
relevé que ces principes étaient aussi applicables au contribuable qui exerce
une activité lucrative indépendante, la notion de frais d'acquisition étant en
principe la même (ATF 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 5.3, in StE 2002 B
23.45.2 no 2, RDAF 2002 II p. 315, PJA 2003 p. 1232).
En l'occurrence, la prétention en dommages-intérêts
dont dispose la caisse supplétive LPP se déduit de l'infraction pénale de
gestion déloyale dont s'est rendu coupable le recourant. La Cour suprême du canton
de Berne a en outre exclu, d'un point de vue subjectif, que le recourant ait
agi par simple négligence. Dans ces circonstances, on se trouve bien en
présence d'une faute grave, qui justifie de considérer que la charge n'est pas
justifiée par l'usage commercial, ce d'autant plus que la circonstance
aggravante de l'art. 158 ch. 1 al. 3 CP, applicable si l'auteur a agi dans le
dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime,
a été retenue à son encontre (cf. dans ce sens, arrêt FI.2008.0102 du 9
novembre 2009).
Le refus de l'autorité intimée d'admettre la
déductibilité de la provision liée à ce litige se justifie d'autant plus que le
recourant n'a fourni aucune preuve permettant d'établir que sa participation
dans la caisse de pension au détriment de laquelle il a agi, relevait de son
activité lucrative indépendante.
La décision de l'autorité intimée doit dès lors être
intégralement confirmée, en tant qu'elle porte sur la période fiscale 2011, la
constitution de la provision pour le litige avec la caisse supplétive LPP
n'étant pas justifiée d'un point de vue commercial.
6.
Période fiscale 2012
a) Durant l'exercice 2012, le recourant a procédé à
une dissolution partielle de la provision de 2'000'000 fr. à concurrence de
1'384'410 fr., le solde de la provision s'élevant à 615'590 fr. L'ACI a admis
avoir imposé à tort le produit de la dissolution de cette provision (1'384'410
fr.), non admise fiscalement. Le recours doit dès lors être partiellement admis
sur ce point.
b) Le recourant a par ailleurs comptabilisé, en lien
avec l'exercice 2012, une charge de 1'073'000,72 fr. intitulée "révocation
de faillite", qui comprend le paiement de 500'000 fr. lié au litige ********
et des paiements pour un montant total de 573'000,72 fr, en vue d'obtenir la
révocation de sa faillite. L'ACI a refusé la prise en compte de cette charge,
dont la justification commerciale ferait défaut. Le recourant ne conteste plus
le refus de l'ACI de comptabiliser la charge liée au litige "********",
dont il a déjà été jugé qu'il s'agissait de frais non justifiés commercialement
(cf. les procédures relatives aux périodes fiscales 2004 à 2007). Il revendique
en revanche la déduction de charges à concurrence d'un montant de 573'000,72
fr.
aa) Aux termes de l'art. 18 al. 1 LIFD, sont
imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
Selon l'art. 58 al. 2 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 3 LIFD, le
bénéfice net imposable est déterminé d'après l'art. 58 al. 1 LIFD, à savoir
qu'il comprend le solde du compte de résultats (let. a), tous les prélèvements
opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de
résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage
commercial (let. b), et les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le
compte de résultats (let. c).
Il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit
fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable,
tout en tempérant ce renvoi par l'existence de règles correctrices propres au
droit fiscal. En d'autres termes, les comptes établis conformément aux règles
du droit comptable lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne
prévoie des règles correctrices particulières (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p.
92). L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes
impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales
correctrices l'exigent. Parmi les principes régissant l'établissement régulier
des comptes figure l'exigence de clarté qui est concrétisée par l'interdiction
de compensation entre actifs et passifs ainsi qu'entre charges et produits (cf.
ATF 2C_71/2009 du 10 juin 2009 consid. 7.1).
Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les
frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. D'une manière
générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec
l'activité professionnelle, en particulier les salaires, les primes
d'assurances professionnelles, les frais de transport (cf. Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 172 n° 275). La possibilité de déduire ces
frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité
poursuivie. A cet égard, le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou
professionnel, donne à l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation
important, renforcé par le fait qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve
du refus de déduction. La distinction entre frais professionnels, déductibles,
et frais privés, non déductibles, peut être délicate chez l'indépendant.
L'autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère
professionnellement usuel de la dépense (cf. ATF 2C_132/2010 du 17 août 2010
consid. 3.2 et les références citées).
bb) Le recourant a expliqué que la charge de
573'000,72 fr. était liée à des remboursements de créanciers ayant produit leurs
prétentions dans le cadre de sa faillite personnelle en 2007. Le recourant ne
donne aucune précision quant à la nature, privée ou commerciale, des dettes
acquittées en 2012. Il s'est contenté de dresser une liste des écritures
passées en relation avec la révocation de faillite, qui donne les indications suivantes
au sujet des créanciers désintéressés:
- le 26 avril 2012, "********", pour un
montant de 5'000 fr., "******** – ******** " pour un montant de 8'800
fr., "******** – ******** " pour un montant de 17'124 fr., "********
– ******** " pour un montant de 35'000 fr., "******** – ******** "
pour un montant de 500'000 fr.;
- le 1
er
juin 2012, "********
?", pour un montant de 5'000 fr.;
- le 30 juin 2012, "frais de banque", pour
un montant de 76,62 fr.;
- le 31 décembre 2012, "********, frais de
concordat", pour un montant de 2'000 fr. et "transaction concernant ********
" pour un montant de 500'000 fr.
Ces seules indications ne permettent pas encore
d'établir la justification commerciale des charges déduites par le recourant de
son revenu de l'activité lucrative indépendante.
cc) En vertu de la maxime inquisitoire, les
autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents (cf. arrêt
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5). Cette maxime ne dispense pas pour
autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt 2C_84/2012
du 15 décembre 2012 consid. 3.1, non publié in ATF 139 IV 137), notamment le
contribuable (arrêt 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2, RDAF 2010 II
605). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un
fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles
générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'art. 8 CC s'exprime dans le
sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant
ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (ATF
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 et les arrêts cités). La jurisprudence
a précisé que, lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des
faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent
au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger
entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le
soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les
pièces nécessaires à cette fin. Pour autant que le contribuable soit disposé à
collaborer, il incombe aux autorités fiscales de lui indiquer les documents à
fournir dans ce but (ATF 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2, RDAF
2010 II 605; 2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 3.2, StE 2009 B 22.3 n.
99).
L'autorité intimée a en l'occurrence relevé qu'il
était impossible, sur la base des pièces qui figurent au dossier, d'établir si
les charges portées en déduction du revenu réalisé par le recourant en lien
avec son activité lucrative indépendante se rapportaient à des dépenses privées
ou commerciales. Elle a également relevé à juste titre qu'une faillite personnelle
visait, sans distinction, les biens privés et commerciaux. Le recourant
bénéfice d'une formation de comptable diplômé, d'expert-comptable diplômé et
d'expert fiscal diplômé. Il dispose ainsi incontestablement de connaissances en
matière fiscale, lui permettant de percevoir l'importance de fournir des pièces
et explications susceptibles de prouver la nature commerciale de ses charges.
Dans ses dernières écritures, le recourant se contente de relever que sa
comptabilité distingue les dépenses privées des frais déductibles, sans pour
autant établir leur justification commerciale. Le recourant n'ayant pas
collaboré à l'établissement des faits de nature à réduire sa charge fiscale, preuve
qui lui incombe, l'autorité intimée a considéré à juste titre que la nature
commerciale des charges invoquées par le recourant n'était pas démontrée.
7.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis partiellement
et la décision attaquée, annulée en ce qui concerne la période fiscale 2012. Elle
est confirmée pour le surplus. La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour
nouveau calcul de l'impôt pour la période fiscale 2012. L'émolument judiciaire
sera légèrement réduit, pour tenir compte du fait que le recourant obtient très
partiellement gain de cause. L'allocation de dépens n'entre pas en ligne de
compte.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
21 juin 2016 est annulée, en tant qu'elle porte sur la période fiscale 2012.
Elle est confirmée pour le surplus.
III.
La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour
nouveau calcul de l'impôt pour la période fiscale 2012.
IV.
Un émolument judiciaire, réduit à 2'500 (deux mille cinq cents) francs,
est mis à la charge de A.________.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 janvier 2017
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.