vd_omni · FI.2016.0118 · 2019-04-05 · fr

A.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des personnes morales | Société qui recourt contre la décision de l'ACI de reprendre dans son bénéfice imposable une part privée relative aux frais de véhicule. Le délai de prescription absolue est atteint s'agissant de la période fiscale 2003 (consid. 3). Pour déterminer la part des frais non justifiés commercialement, l'autorité intimée pouvait appliquer un ratio tenant compte du nombre de véhicules utiles à la société, rapporté au nombre total des plaques d'immatriculation apparaissant dans la comptabilité de la société. Le ratio retenu doit être toutefois modifié, les recourants ayant apporté la preuve que cinq véhicules étaient utiles à l'entreprise sur les neuf en cause, de sorte que la part privée à comptabiliser pour toutes les périodes fiscales litigieuses est de 4/9 de l'ensemble des frais de véhicule (consid. 4 et 5). Recours admis partiellement.Recours au Tribunal fédéral admis en ce qui concerne la période fiscale 2006 et rejeté pour les autres périodes fiscales (2C_484/2019 du 6 novembre 2019).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.04.2019 FI.2016.0118

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
5 avril 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; M. Bernard Jahrmann
et M. Alain Maillard, assesseurs;
;
Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne,
2.
Office d'impôt des personnes
morales,
à Yverdon-les-Bains.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 26 août 2016 (décisions de taxation
émises les 2 juin 2006, 10 juin 2009 et 2 septembre 2013 par l'Office d'impôt
des personnes morales pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral
direct pour les périodes fiscales 2003 à 2010)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (anciennement A.________; ci-après: la société) est inscrite
au Registre du commerce du canton de Vaud depuis le 30 octobre 1974. Son siège
est à ******** et elle a pour but depuis le 1
er
mars 2011: l'organisation
et la tenue de comptabilités, la gérance et l'administration d'immeubles ainsi
que la prise de participations immobilières. Jusqu’alors, son but était: importation,
exportation et le commerce de toute denrée alimentaire, notamment de poissons
de mer, la production de toute denrée alimentaire, importation, exportation, la
production et le commerce de tout produit, appareil et machine permettant la
confection, le conditionnement, la conservation et la production des dites
denrées; organisation et la tenue de comptabilité, travaux de gérance et
mandats fiduciaires. Elle a pour administrateur avec signature individuelle B.________,
qui est également l'actionnaire unique de la société.
B.
La société tient un inventaire des véhicules qu'elle utilise dans le
cadre de son activité. Il s'agit des véhicules suivants pour les périodes de
2003 à 2010:
- Mercedes SLK 200 1997 (immatriculé VD ********),
de 2003 à 2005;
- Mercedes 307 D 1983 (immatriculé VD ********), de
2003 à 2008, mentionné comme étant hors d'usage depuis 2005;
- Mercedes 309 D 1989 (immatriculé VD ********), de
2003 à 2010, mentionné comme étant peu utilisé dès 2005, puis hors d'usage dès
2008;
- Mercedes 312 D 1998 (immatriculé VD ********, puis
VD ******** dès 2008), de 2003 à 2010, dont il est précisé que le frigo était en
panne en 2007 et 2008;
- Mercedes 100 MB 1990 (immatriculé VD ********,
puis VD ******** dès 2009), de 2003 à 2010;
- Mitsubishi L 300 1995 (immatriculé VD ********),
de 2003 à 2010, dont il est précisé que le moteur s'est cassé en 2007, le
véhicule étant hors d'usage depuis 2008;
- Ford Escort 1993 (immatriculé VD ********), de
2003 à 2010, dont il est précisé qu'il n'est plus en circulation depuis 2009;
- Opel Omega break 1989 (immatriculé VD ********),
de 2003 à 2005, hors d'usage dès 2005;
- Ford Courier 1.3 1999 (immatriculé VD ********),
de 2006 à 2009;
- Mercedes 310 D 1995 (immatriculé VD ********), de
2009 à 2010;
- Mercedes Vito 113 (immatriculé VD ********), de
2009 à 2010.
Tous ces véhicules, hormis la Mercedes SLK et l'Opel
Omega, sont des utilitaires. En sus de ces véhicules, la recourante utilise également
un Ford transit 280 S (voiture de livraison avec fourgon frigorifique) depuis
2009, qui est mis à sa disposition par l'actionnaire en vertu d'un contrat de
location. Entre 2003 et 2008, la société recourante a par ailleurs loué à
l'épouse de l'actionnaire le véhicule Mercedes 310 D 1995 précité. Le montant
de la location acquittée par la société s'élève annuellement à 9'600 fr.
(respectivement 9'300 fr. pour la seule période 2005).
Selon les extraits du Service des automobiles et de
la navigation, les plaques d'immatriculations VD ********, VD ******** et VD ********
(remorque) étaient établies au nom de la société A.________, les plaques
d'immatriculation VD ********, VD ********, VD ******** et VD ******** au
nom de C.________ (épouse de B.________), la plaque d'immatriculation VD ********
au nom de D.________ (fils de B.________), et les plaques d'immatriculation VD ********,
VD ********, VD ******** et VD ******** au nom de B.________.
La plupart des véhicules mentionnés dans
l'inventaire de la société bénéficient de plaques interchangeables avec des
véhicules de tourisme, ne figurant pas à l'inventaire.
C.
Le 30 septembre 2004, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour
l’année 2003; elle a annoncé un bénéfice imposable de 19'931 fr. et un capital
imposable de 153'903 francs. Le 19 avril 2005, l’Office d’impôt des personnes
morales (ci-après: l’OIPM) a demandé des pièces à A.________. Le 2 juin 2005,
l’OIPM a arrêté le bénéfice imposable de la société à 67'200 fr. et son capital
imposable à 175'000 francs. La société a déposé le 30 juin 2005 une réclamation
contre cette décision. Dans ce cadre, elle a notamment indiqué sous chiffre 3 "part
privée sur véhicule" admettre les calculs de l’administration. Elle a
toutefois précisé utiliser régulièrement les deux véhicules de B.________
portant la plaque VD ********, et avoir donc dû compter une location pour ces
deux véhicules dans les comptes 2004. Par proposition de règlement du 3
novembre 2006, l’OIPM a estimé le bénéfice imposable à 59'800 fr. et le capital
imposable à 173'000 francs. Sous chiffre 3 de sa proposition "part privée
sur véhicule", l’OIPM a indiqué ce qui suit: "La reprise sur la part
privée du véhicule ne faisant l’objet d’aucune contestation, nous la considérons
comme acceptée pour CHF 3'120". Le 27 novembre 2006, la contribuable
a indiqué maintenir sa réclamation.
D.
Le 15 septembre 2005, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour
l’année 2004; elle a annoncé un bénéfice imposable de 36'003 fr. et un capital
imposable de 89'906 francs. Le 24 octobre 2006, A.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour l’année 2005; elle a annoncé un bénéfice imposable de
33'443 fr. et un capital imposable de 73'350 francs. Le 2 novembre 2007A.________
a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2006; elle a annoncé un bénéfice
imposable de 5'917 fr. et un capital imposable de 79'267 francs. Le 4 novembre
2008, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2007 ; elle
a annoncé un bénéfice imposable de 31'607 fr. et un capital imposable de
101'541 francs.
Le 10 juin 2009, l’OIPM a notifié à A.________ les
décisions de taxation pour les périodes fiscales 2004 à 2007. Il a arrêté pour
l’année 2004 le bénéfice net à 44'200 fr. et le capital imposable à 109'000
francs. Pour 2005, l’OIPM a arrêté le bénéfice net à 40'200 fr. et le capital
imposable à 93'000 francs. Pour 2006, l’OIPM a arrêté le bénéfice net à 16'900
fr. et le capital imposable à 99'000 francs. Pour 2007, l’OIPM a arrêté le
bénéfice net à 44'600 fr. et le capital imposable à 130'000 francs.
A.________ a déposé des réclamations contre les
décisions portant sur les années 2004 à 2007 le 9 juillet 2009. Dans ce cadre,
elle a notamment relevé quant à la part privée sur véhicule que la voiture MB
SLK 200 était désormais immatriculée au nom de B.________. Elle a joint une
copie de la carte grise du véhicule selon laquelle le détenteur en était B.________
le 21 mars 2006. Elle a indiqué que l’utilisation d’une voiture de direction
n’était pas justifiée et que c’était à tort que l’OIPM décomptait une part
privée sur ce véhicule au-delà de 2006.
Le 15 octobre 2009, l’OIPM a établi une proposition
de règlement pour les périodes fiscales 2004 à 2007, par laquelle elle a
maintenu ses décisions du 10 juin 2009.
E.
Le 5 novembre 2009, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour
l’année 2008. Elle a annoncé un bénéfice imposable de 32'709 fr. et un capital
imposable de 134'249 francs. Le 2 novembre 2010, A.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour l’année 2009. Elle a annoncé un bénéfice imposable de
10'716 fr. et un capital imposable de 154’298 francs. Le 23 décembre 2011, A.________
a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2010; elle a annoncé un bénéfice
imposable de 11'935 fr. et un capital imposable de 166’233 francs.
F.
A la suite de la réclamation de la contribuable contre la décision du 2
juin 2005 relative à la période fiscale 2003, l’OIPM a transmis le dossier à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après l’ACI) qui, le 13 mai 2013, a maintenu les
éléments retenus par l’OIPM dans sa proposition de règlement du 3 novembre
2006.
Le 13 mai 2013, l’ACI a demandé à la société de lui
remettre un certain nombre de pièces relatives à la période fiscale 2004 à
2007. A la suite d’une entrevue qui s’est tenue le 19 juin 2013, l’ACI a encore
demandé des pièces à la société le 16 juillet 2013 pour la période fiscale
2006-2007, en particulier concernant les véhicules et leurs frais.
La société a produit les documents demandés le 27
mars 2014.
Le 2 septembre 2013, l’OIPM a notifié à A.________
les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2008 à 2010. Il a arrêté
pour l’année 2008 le bénéfice net à 45’500 fr. et le capital imposable à
163'000 francs. Pour 2009, l’OIPM a arrêté le bénéfice net à 22’800 fr. et le
capital imposable à 174’000 francs. Pour 2010, l’OIPM a arrêté le bénéfice net
à 24’600 fr. et le capital imposable à 186’000 francs.
G.
Le 30 avril 2015, l’ACI a établi une proposition de règlement portant
sur les années 2003 à 2010. Elle a constaté, sur la base des comptes
"véhicules", "frais d'exploitation véhicules" et
"frais de réparation véhicules", que des frais relatifs à neuf
véhicules avaient été comptabilisés dans la société. L'ACI a admis la déduction
de 4/9 de l'ensemble des frais, considérant que quatre véhicules seulement
étaient utilisés à des fins commerciales.
H.
Sur la base de cette proposition, qu'elle a contestée, A.________ a
requis de l'ACI l'aménagement d'une séance, qui a eu lieu le 20 août 2015. La
société a contesté la méthode retenue par l'ACI pour comptabiliser la part
privée, qui conduirait selon elle à un résultat excessif. Elle a remis à l'issue
de cette entrevue l'inventaire de ses véhicules au 31 décembre en relation avec
les périodes fiscales 2003 à 2010.
I.
Le 26 août 2016, l'ACI a partiellement admis la réclamation du 30 juin
2006 portant sur la période fiscale 2003 et établi le bénéfice imposable de la
société à 59'879 fr., son capital imposable à 173'000 fr. Elle a rejeté les
réclamations du 9 juillet 2009 (périodes fiscales 2004 à 2007) et du 2 octobre
2013 (périodes fiscales 2008 à 2010). L'ACI a modifié les décisions de l'OIPM
du 10 juin 2009 et du 2 septembre 2013 en retenant les éléments imposables
suivants:
"
Période fiscale 2004:
Bénéfice imposable: 80'960 fr.
Capital Imposable: 209'000 fr.
Période fiscale 2005:
Bénéfice imposable: 72'026 fr.
Capital imposable: 93'000 fr.
Période fiscale 2006:
Bénéfice imposable: 30'807 fr.
Capital imposable: 99'000 fr.
Période fiscale 2007:
Bénéfice imposable: 50'682 fr.
Capital imposable: 130'000 fr.
Période fiscale 2008:
Bénéfice imposable: 68'231 fr.
Capital imposable: 163'000 fr.
Période fiscale 2009:
Bénéfice imposable: 21'384 fr.
Capital imposable: 174'000 fr.
Période fiscale 2010:
Bénéfice imposable: 45'760 fr.
Capital imposable: 186'000 fr."
L'ACI a joint à sa décision sur réclamation divers
tableaux des reprises effectuées dans le bénéfice de la société A.________, portant
sur les provisions injustifiées, les intérêts en relation avec les prêts des
actionnaires, la reprise de parts privées sur les frais de véhicule et les
frais forfaitaires de représentation. S'agissant plus spécifiquement des frais
de véhicules, l'ACI a constaté qu'à teneur des inventaires des véhicules
fournis, plusieurs véhicules dont les propriétaires sont les époux B.________et
C.________ et leur fils ont été activés dans les comptes de la société. L'ACI a
admis que ces véhicules remplissaient une fonction utilitaire pouvant être
nécessaire à la contribuable. Tous les véhicules inscrits n'avaient toutefois
pas été mis en circulation ou n'étaient pas en état de l'être. L'ACI a dès lors
établi un ratio (sur un total de neuf véhicules) pour calculer la part privée,
en déterminant, pour chaque période fiscale, le nombre de véhicules
immatriculés pouvant être considérés comme justifiés commercialement. Elle a,
sur cette base, calculé une part privée correspondant à 3/9 de l'ensemble des
frais de véhicules pour la période fiscale 2003, respectivement 5/9 pour la
période fiscale 2004, 4/9 pour la période fiscale 2005, 3/9 pour la période
fiscale 2006, 4/9 pour la période fiscale 2007, 5/9 pour la période fiscale
2008, 5/9 pour la période fiscale 2009 et 5/9 pour la période fiscale 2010 (cf.
annexe 17).
J.
Par acte de son mandataire du 26 septembre 2016, A.________ a recouru
auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal
à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI du 26 août 2016, en
concluant à sa réforme, en ce sens que la part privée sur les frais de véhicule
correspond à l'addition des frais de réparation et d'exploitation directement
attribuables au véhicule privé et d'une quote-part des frais d'exploitation des
véhicules non directement attribuables calculés proportionnellement aux
kilomètres roulés à titre privé par rapport au total des kilomètres.
L'ACI s'est déterminée le 8 décembre 2016 et a
conclu au rejet du recours. Subsidiairement, elle conclut à l'admission très
partielle du recours dans l'hypothèse où le Tribunal cantonal, dans le cadre du
recours pendant des actionnaires (cause FI.2016.0119), refusait la déduction
des frais d'entretien d'immeubles invoqués.
Invité à répliquer, A.________ s'est déterminée le 6
mars 2017, maintenant ses conclusions. Elle a joint à son écriture diverses
pièces, dont les livres de bord des véhicules figurant à l'inventaire (pièces 9
à 12), les notes de frais relatives au carburant pour les périodes 2003, 2006
et 2007 (pièces 18 à 20), ainsi que les documents de douane pour l'année 2004
(pièce 21).
L'ACI s'est encore déterminée le 14 juin 2017, de
même que A.________ le 7 septembre 2017.
K.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il
que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt, les règles sur la prescription du droit
de taxer et sur l'imposition du bénéfice étant similaires en droit fédéral et
cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre
l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre
part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire
(cf. arrêt FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2).
3.
Bien que la recourante ne soulève pas expressément cette problématique,
il convient d'examiner d'office la question de la
prescription
ou de la péremption, en particulier lorsqu'elle joue en faveur du contribuable
(cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2 p. 171).
a) Intitulé "Prescription du droit de
taxer", l'art. 120 LIFD a la teneur suivante:
"
1
Le droit de
procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la
période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
2
La prescription ne
court pas ou est suspendue:
a. pendant les procédures de
réclamation, de recours ou de révision;
b. aussi longtemps que la créance
d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c. aussi longtemps que le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de
l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
3
Un nouveau délai de
prescription commence à courir:
a. lorsque l'autorité prend une
mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de
l'impôt;
b. lorsque le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette
d'impôt;
c. lorsqu'une demande en remise
d'impôt est déposée;
d. lorsqu'une poursuite pénale est
introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
4
La prescription du
droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après
la fin de la période fiscale."
L'art. 47 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14) retient pour sa part que le droit de taxer se prescrit par cinq ans
à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou
d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas
quinze ans après la fin de la période fiscale.
En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 170
LI a un contenu identique à l'art. 120 LIFD.
b) En l'occurrence, le délai de prescription absolu
est atteint en ce qui concerne la période fiscale 2003, la plus ancienne en
cause, depuis le 31 décembre 2018, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC. Il
s'ensuit que le litige ne porte plus que sur les périodes fiscales 2004 à 2010,
dont le délai de prescription a été suspendu durant les diverses procédures de
réclamation et pour lesquelles la prescription absolue de quinze ans n'est pas
atteinte.
4.
Le litige a trait en l’espèce exclusivement à la reprise dans le
bénéfice de la recourante des frais de véhicules privés, la recourante ne
contestant plus les autres reprises effectuées par l'autorité intimée.
a) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le
bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice
net imposable de la société comprend en particulier le solde du compte de
résultats (let. a; cf. également art. 94 al. 1 let. a LI), ainsi que tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l'usage commercial (let b; cf. également art. 94 al. 1 let. b LI). L'art. 58
al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"),
selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes
établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités
fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques.
L'autorité fiscale peut en revanche s'écarter du bilan remis par le
contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont
violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353
consid. 6.2 p. 359; 132 I 175). Au nombre des prélèvements visés par l'art. 58
al. 1 let. b LIFD figurent notamment les amortissements et les provisions qui
ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 2
ème
tiret) et
les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers
qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5
ème
tiret).
Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque
quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple
ATF 140 II 88
consid.
4.1 p. 92 s.;
138 II 57
consid. 2.2
p. 59 s.;
131 II 593
consid. 5.1
p. 607;
119 Ib 116
consid. 2
p. 119; arrêt 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence ("Dealing at arm's length";
ATF 138 II 545
consid.
3.2 p. 549;
138 II 57
consid. 2.2
p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêts TF 2C_644/2013 du
21 octobre 2013 consid. 3.1; 2C_798 et 799/2015 du 26 septembre 2016).
b) La procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253
consid.
2). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi
fiscale
(cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; arrêts TF 2P.215/2002
et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).
En matière
fiscale
,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art.
8 CC
, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d
'un
fait, ont pour effet que l'autorité
fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale
apportent suffisamment
d
'indices révélant l'existence
d
'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d
'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). La justification commerciale des dépenses
revendiquées en déduction d’une recette doit, en conséquence de ces principes,
être établie par le contribuable (cf. arrêt TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du
2 juin 2014 consid. 5.5 et les références).
5.
Il convient d'examiner ci-après le bien-fondé de la reprise effectuée
par l'autorité intimée dans le bénéfice de la recourante en relation avec les
frais de véhicules.
a) Les frais de véhicules font partie des dépenses
nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois admis en
déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial, à
l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de proches
de ce dernier (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 94 al. 1 let. b LI,
a contrario). Il appartient dans cette situation au contribuable de prouver que
tous les frais comptabilisés ont effectivement été assumés à titre
professionnel. La mise à disposition d’un véhicule de l’entreprise à
l’actionnaire ou à un proche de celui-ci implique en contrepartie la comptabilisation
d’une part privée. En pareil cas, lorsque la reprise dans les comptes de
l’entreprise d'une part privée sur les frais de véhicules de l'entreprise se
justifie, il a été admis que l’autorité fiscale puisse se conformer à sa
pratique en reprenant un montant correspondant selon la norme TVA à 12% du prix
d'achat des véhicules (arrêt FI.2014.0080 du 28 octobre 2015 consid. 7d et les
références citées).
b) En l'occurrence, il n'est pas contesté par la
recourante que des frais privés ont été comptabilisés, notamment pour ce qui
concerne les frais de réparation des véhicules (compte 4240). Elle admet en effet
spontanément que seuls 990 fr. 30 sont justifiés commercialement sur un total
de 1'557 fr. 50 en 2003, respectivement 1'192 fr. 60 sur un total de 3'928 fr.
60 en 2004, 1'910 fr. 75 sur un total de 4'574 fr. 30 en 2005, 826 fr. 50
sur un total de 1'454 fr. 80 en 2006, 1'818 fr. 55 sur un total de 6'188 fr. 10
en 2007, 1'540 fr. 20 sur un total de 6'220 fr. 70 en 2008, 1'830 fr. 15 sur un
total de 4'297 fr. 20 en 2009 et 1'649 fr. 40 sur un total de 3'958 fr. 95.
L'ampleur de la confusion entre frais privés et frais justifiés par l'usage
commercial permet déjà de mettre sérieusement en doute la valeur de la
comptabilité de la recourante. On peut également s'étonner du fait que la
recourante ait pris à sa charge les frais de réparation des véhicules qu'elle
loue, ce qui ne paraît pas correspondre à l'usage commercial.
S'agissant des frais comptabilisés à titre de
carburant et huile (compte 4210) et de pneumatique (compte 4220), la recourante
ne conteste pas non plus le bien-fondé d'une reprise en relation avec des
charges qui ne sont pas justifiées commercialement. Plutôt que l'application
d'un ratio tel que calculé par l'autorité intimée, la recourante demande que les
coûts y relatifs soient ventilés en fonction des kilomètres parcourus par les
véhicules. La recourante a fourni à cet égard des indications permettant
d'établir le nombre de kilomètres parcourus chaque année par les véhicules figurant
à l'inventaire. Dès lors que tous les véhicules utilisés par la société
disposent de plaques interchangeables avec des véhicules utilisés à titre
privé, dont on ignore le kilométrage, il n'est pas possible de déterminer
objectivement la part des frais privés et commerciaux. Compte tenu en outre de
la faible valeur probante qu'il convient d'attribuer à la comptabilité de la
recourante, on ne saurait retenir que l'intégralité des frais comptabilisés
dans les comptes 4210 et 4220 est justifiée commercialement. Dans ces
circonstances, l'application d'un ratio, comme l'a fait l'autorité intimée,
paraît justifiée.
Le même raisonnement peut s'appliquer, s'agissant
des assurances, ce que la recourante admet d'ailleurs, du fait de
l'impossibilité d'évaluer le surcoût lié à l'interchangeabilité de la plaque.
Pour établir le ratio applicable, l'autorité intimée
s'est référée au nombre total de plaques d'immatriculation apparaissant dans la
comptabilité de la recourante, soit neuf. Elle a rapporté cette valeur au
nombre d'immatriculations correspondant à des véhicules dont l'utilisation
commerciale avait pu être démontrée. Cette manière de procéder, même si elle
apparaît très schématique, doit être confirmée. On ne saurait, à l'instar de la
recourante, faire grief à l'autorité intimée de s'être attachée aux
immatriculations, plutôt qu'aux véhicules pris individuellement. Compte tenu de
l'interchangeabilité de la majorité des plaques d'immatriculation avec des
véhicules privés et en l'absence de toute indication fournie par la recourante
en relation avec l'utilisation de ces véhicules privés, l'autorité intimée
n'avait en effet d'autre choix, pour estimer le montant des parts privées à
comptabiliser, que de s'appuyer sur les seules données dont elle avait
connaissance.
c) Reste à examiner si le ratio retenu par
l'autorité intimée est justifié, s'agissant des périodes fiscales qui font
l'objet du présent litige.
Pour déterminer le nombre de véhicules présentant
une utilité commerciale, l'autorité intimée s'est appuyée sur l'inventaire des
véhicules fourni par la recourante dans le cadre de la procédure de réclamation.
Ce document, qui répertorie la flotte de véhicules de l'entreprise et leur
kilométrage au 31 décembre de chaque année, paraît constituer une base relativement
fiable pour déterminer l'utilité commerciale des véhicules qui y figurent. Hormis
la Mercedes SLK 200, exclusivement utilisée à des fins privées, tous les
véhicules mentionnés dans l'inventaire sont en effet des utilitaires, avec
caisse isothermique ou isolation thermique. Il convient dès lors de présumer
qu'ils sont effectivement affectés au but de la société recourante, dont
l'activité, durant les périodes fiscales litigieuses, portait majoritairement sur
le transport de poisson. Le seul fait que ces véhicules soient immatriculés au
nom de l'actionnaire de la société ou de l'un des membres de sa famille ne
permet pas de renverser cette présomption. Il est en revanche exclu de prendre
en considération les véhicules privés Opel Vectra et Opel Omega break, qui ne
figurent pas à l'inventaire et dont l'utilité commerciale n'a nullement été
démontrée. Ainsi que le relève à juste titre la recourante, il convient toutefois
d'ajouter à cette liste le véhicule Mercedes 310 D (pour les périodes 2004 à
2008, avant son rachat par la société), et le véhicule Ford Transit 280 S (pour
les périodes 2009 et 2010). Ces véhicules étant loués à l'actionnaire,
respectivement à son épouse, il est normal qu'ils ne figurent pas à
l'inventaire des véhicules dont la société est propriétaire. La recourante
avait toutefois à en assumer les coûts de fonctionnement, de sorte qu'il
apparaît justifié que leur utilisation grève le résultat de la recourante.
L'autorité intimée était en revanche fondée à retrancher
de la liste des véhicules fournie par la recourante ceux qui n'ont pas circulé
durant l'année prise en considération. Même s'il s'agissait, comme le soutient
la recourante, de véhicules de dépannage conservant une utilité commerciale, le
fait qu'ils bénéficient de plaques interchangeables avec des véhicules privés
conforte dans l'idée que leur utilité commerciale était minime. On doit en
revanche admettre la possibilité, pour la recourante, de démontrer que les
indications figurant dans l'inventaire sont erronées et lui permettre de
prouver l'effectivité de l'utilisation commerciale d'un véhicule.
Sur la base de ces précisions, il convient de
déterminer, pour chaque période fiscale, le nombre d'immatriculations portant
sur des véhicules utilisés à des fins commerciales.
Période fiscale 2004
:
L'autorité intimée a exclu, pour cette période, la
prise en compte des véhicules Mercedes 312 D (immatriculé VD ********) et Ford
Escort (immatriculé VD ********), le kilométrage n'ayant, à teneur de
l'inventaire, pas évolué entre le 31 décembre 2003 et le 31 décembre 2004.  Sur
les six immatriculations que compte l'inventaire, l'autorité intimée a ainsi
considéré que quatre immatriculations seulement étaient justifiées
commercialement. La recourante, en produisant le livre de bord de la Ford
Escort, a pu établir que l'inventaire était erroné et démontrer que ce véhicule
avait en réalité parcouru 47'363 km en 2004, ce dont il convient de tenir
compte. La recourante n'a en revanche pas pu démonter qu'il en était de même
s'agissant du véhicule Mercedes 312 D, le livre de bord remis ne contenant le
détail des kilomètres parcourus qu'à compter de l'année 2006. Le nombre de
kilomètres parcourus annuellement ne peut en outre se déduire d'une autre pièce
du dossier. Son utilisation commerciale n'a ainsi pas été démontrée. On peut
également l'exclure pour les véhicules Mercedes SLK 200 et Mercedes 307 D (partageant
l'immatriculation VD ********), le premier étant affecté exclusivement à des
fins privées, le second n'ayant effectué qu'un nombre très restreint de
kilomètres en 2004. En tenant compte du véhicule en location Mercedes 310 D, le
nombre d'immatriculations pouvant être rattachées à des véhicules dont
l'utilité commerciale est démontrée se monte dès lors à cinq.
Période fiscale 2005
:
L'autorité intimée a exclu, pour cette période, la
prise en compte des véhicules Mercedes SLK 200 et Mercedes 307 D (tous deux
immatriculés VD ********). Sur les six immatriculations que compte
l'inventaire, l'autorité intimée a ainsi considéré que cinq immatriculations
seulement étaient justifiées commercialement. Son raisonnement peut être
confirmé pour les mêmes raisons qu'évoquées ci-dessus s'agissant de la période
fiscale 2004. De l'inventaire, il ressort par ailleurs que le véhicule
Mitsubishi L300 (immatriculé VD ********) n'a effectué aucun kilomètre en 2005.
Son utilité commerciale peut dès lors être également exclue. En tenant compte
du véhicule en location Mercedes 310 D, le nombre d'immatriculations pouvant
être rattachées à des véhicules dont l'utilité commerciale est démontrée se
monte dès lors à cinq.
Période fiscale 2006
:
L'autorité intimée a exclu, pour cette période, la
prise en compte du véhicule Mercedes 307 D (immatriculé VD ********), au motif
qu'il n'avait parcouru aucun kilomètre en 2006. Elle a considéré que, sur les
sept plaques d'immatriculation répertoriées à l'inventaire, six pouvaient être
considérées comme étant justifiées commercialement.
La recourante n'est pas parvenue à démontrer que le
véhicule Mercedes 307 D avait roulé en 2006, ni son utilisation en tant que
frigo de dépannage, l'inventaire précisant expressément que le véhicule est
hors d'usage. L'inventaire fait également ressortir que les véhicules Mercedes
309 D (immatriculé VD ********) et Mitsubishi L300 (immatriculé VD ********)
n'ont effectué aucun kilomètre en 2006, de sorte que l'utilité commerciale de
ces deux immatriculations peut également être niée.
En tenant compte du véhicule en location Mercedes
310 D, le nombre d'immatriculations pouvant être rattachées à des véhicules
dont l'utilité commerciale est démontrée se monte dès lors à cinq, en lieu et
place des six retenues par l'autorité intimée.
Période fiscale 2007
:
L'autorité intimée a exclu, pour cette période, la
prise en compte des véhicules Mercedes 307 D (immatriculé VD ********) et
Mercedes 309 D (immatriculé VD ********), au motif qu'ils n'avaient parcouru
aucun kilomètre en 2007. Elle a considéré que, sur les sept plaques
d'immatriculation répertoriées à l'inventaire, cinq pouvaient être considérées
comme étant justifiées commercialement. Cette appréciation peut être confirmée
pour les mêmes raisons qu'évoquées ci-dessus, s'agissant de la période fiscale
2006. En outre, il convient de tenir également compte du fait que le véhicule
Mitsubishi L300 (immatriculé VD ********) n'a effectué aucun kilomètre en 2007
et a été démoli.
En tenant compte du véhicule en location Mercedes
310 D, le nombre d'immatriculations pouvant être rattachées à des véhicules
dont l'utilité commerciale est démontrée se monte dès lors à cinq, comme l'a
retenu à juste titre l'autorité intimée.
Période fiscale 2008
:
L'autorité intimée a exclu, pour cette période, la
prise en compte des véhicules Mercedes 309 D (immatriculé VD ********) et
Mitsubishi L300 (immatriculé VD ********), au motif qu'ils n'avaient parcouru
aucun kilomètre en 2008. Elle a considéré que, sur les six plaques
d'immatriculation répertoriées à l'inventaire, quatre pouvaient être
considérées comme étant justifiées commercialement. Cette appréciation peut être
confirmée, la recourante n'ayant pu démontrer que ces véhicules avaient
effectivement roulé en 2008. En tenant compte du véhicule en location Mercedes
310 D, le nombre d'immatriculations pouvant être rattachées à des véhicules
dont l'utilité commerciale est démontrée se monte dès lors à cinq.
Périodes fiscales 2009 et 2010
:
L'autorité intimée a exclu, pour cette période, la
prise en compte des véhicules Mercedes 309 D (immatriculé VD ********),
Mitsubishi L300 (immatriculé VD ********) et Ford Escort (immatriculé VD ********)
au motif qu'ils n'avaient parcouru aucun kilomètre en 2009 et 2010. Elle a
considéré que, sur les huit plaques d'immatriculation répertoriées à
l'inventaire, quatre pouvaient être considérées comme étant justifiées
commercialement. La recourante ne remet pas en cause le fait que les véhicules
Mercedes 309 D et Mitsubishi L300 n'ont pas circulé en 2009 et 2010. S'agissant
du véhicule Ford Escort, elle soutient au contraire que le véhicule a effectué
plusieurs milliers de kilomètres, sans toutefois être en mesure de prouver ses
dires, le livre de bord qu'elle a remis s'arrêtant en 2007. Dans de telles
circonstances, il convient de confirmer l'appréciation de l'autorité intimée,
qui pouvait s'appuyer sur l'inventaire fourni par la recourante, mentionnant le
fait que ce véhicule avait été retiré de la circulation.
En tenant compte du véhicule en location Ford
Transit 280 S, dont le nombre de kilomètres parcourus est attesté par un livre
de bord, le nombre d'immatriculations pouvant être rattachées à des véhicules
dont l'utilité commerciale est démontrée se monte dès lors à cinq pour les
périodes 2009 et 2010.
Il suit de ce qui précède que la part privée à
comptabiliser pour l'ensemble des périodes fiscales doit correspondre à un
ratio de 4/9. Cela revient à admettre que, pour toutes les années
d'exploitation litigieuses, cinq véhicules étaient affectés au but de la
société recourante. Cette dernière ne démontre pas que les livraisons
effectuées nécessitaient simultanément plus de cinq chauffeurs.
d) La recourante conteste l'application de ce ratio
à l'ensemble des frais de véhicules qu'elle a comptabilisés. Ses reproches
concernent principalement les frais de réparation, qui, dès lors qu'ils peuvent
être rattachés aisément à chaque véhicule figurant à l'inventaire, devraient
être déduits des frais totaux. Ces remarques, certes non dénuées de fondement, ne
sont pas déterminantes. A suivre la recourante, il faudrait en effet appliquer
un ratio différent pour tenir compte des particularités inhérentes à chaque
compte. La nécessité d'établir un ratio tient précisément au fait que la
majorité des charges comptabilisées ne peuvent être identifiées comme étant
privées ou commerciales. L'autorité intimée était fondée, par mesure de
simplification, d'appliquer un ratio à l'ensemble des frais de véhicules
comptabilisés. Si les parts privées ainsi établies, rapportées au nombre de
kilomètres supposés parcourus, paraissent élevées, il ne faut pas perdre de vue
que trois personnes au moins (soit l'actionnaire de la société, son épouse et
leur fils) ont bénéficié de la comptabilisation de certains frais privés qu'ils
avaient à assumer. Dans de telles circonstances, les montants calculés par
l'autorité intimée n'apparaissent pas irréalistes.
Il importe peu enfin que l'autorité intimée ait
retenu, s'agissant des frais de location des véhicules, un montant de 9'300 fr.
plutôt que de 9'600 francs. Ces frais ne font en effet pas partie des montants
auxquels sont appliqués les ratios.
e) Il n'est enfin pas contesté par la recourante que
la prise en charge de certains frais privés a directement profité à son
actionnaire ou à ses proches. La reprise doit dès lors être confirmée dans son
principe, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle établisse
un nouveau calcul de l'impôt, tenant compte d'un ratio de 4/9 appliqué aux
frais de véhicules à titre de part privée, 5/9 des frais comptabilisés étant
considérés comme justifiés commercialement.
6.
La société recourante a comptabilisé en déduction de ses charges les
montants revendiqués par l'actionnaire et son épouse à titre de frais
d'administration de leur immeuble par des tiers. Dans le cadre de l'affaire
connexe FI.2016.0119, le Tribunal est parvenu à la conclusion que ces frais
n'avaient pas été établis, faute de pièces justificatives attestant de
l'activité déployée dans ce cadre par la société recourante. Dès lors que cette
déduction est refusée à l'actionnaire et à son épouse, il convient de réduire
le bénéfice imposable de la recourante à concurrence du montant des frais ainsi
comptabilisés par la société recourante en déduction de ses charges.
7.
Le recours doit ainsi être admis partiellement et la décision attaquée
partiellement annulée, en ce sens que le droit de taxer la période fiscale 2003
est prescrit. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle
établisse un nouveau calcul de l'impôt, compte tenu d'une reprise des frais non
justifiés par l'usage commercial correspondant à un ratio de 4/9 des charges
comptabilisées à titre de "frais de véhicule" (cf. pièce 6 jointe au
recours). Il lui appartiendra de réduire également le bénéfice imposable de la
société recourante du montant des frais d'administration d'immeuble dont la
déduction est refusée à l'actionnaire et à son épouse. Pour le surplus, la
décision attaquée peut être confirmée. Un émolument réduit est mis à la charge
de la recourante, qui n'obtient que partiellement gain de cause. La recourante,
qui est intervenue en procédure avec l'assistance d'un avocat, a droit à des dépens,
également réduits pour tenir compte du fait qu'elle n'obtient que partiellement
gain de cause.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision du 26 août 2016 rendue sur réclamation par l'Administration
cantonale des impôts est partiellement annulée en ce sens que le droit de taxer
la période fiscale 2003 est prescrit.
III.
La décision du 26 août 2016 rendue sur réclamation par l'Administration
cantonale des impôts est également partiellement annulée en ce qui concerne les
périodes fiscales 2004 à 2010, le dossier étant renvoyé à l'Administration
cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle
est confirmée pour le surplus.
IV.
Un émolument réduit de 2'000 francs est mis à la charge de la
recourante.
V.
L'Administration cantonale des impôts est débitrice à l'égard de la
recourante d'une indemnité de 1'000 francs à titre de dépens partiels.
Lausanne, le 5 avril 2019
La
présidente:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.