vd_omni · FI.2013.0105 · 2015-06-23 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district du Pays-d'Enhaut | Recours formé par une contribuable contre la décision sur réclamation de l'ACI confirmant la prise en compte dans la détermination de son revenu imposable d'un montant de 50'000 fr. perçu à titre de "dédommagement". La recourante et son ancien bailleur ont en effet conclu en octobre 2008 une transaction dont il résulte en substance que le bail de l'intéressée était prolongé de façon unique et définitive jusqu'au 30 juin 2010, respectivement que si son déménagement intervenait avant le 31 mai 2009, un "dédommagement" de 50'000 fr. lui serait octroyé par le bailleur. Cela étant, il s'impose de constater qu'à partir du moment où la Commission de conciliation a pris acte de cette transaction pour valoir jugement, le droit de la recourante à la prolongation du bail n'était plus incertain; elle a ainsi renoncé unilatéralement à l'exercice de ce droit moyennant le versement de l'indemnité prévue. On ne saurait pour le reste considérer qu'elle aurait perçu le montant concerné en réparation d'un dommage et/ou d'un tort moral - c'est bien plutôt pour des motifs économiques, en vue de la réalisation d'un projet immobilier, que le bailleur s'en est acquitté. L'indemnité en cause constitue dès lors un revenu imposable, peu important pour le reste de déterminer si elle doit être imposée en application de la clause générale d'imposition ou en tant qu'indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit. Rejet du recours et confirmation de la décision attaquée.Recours au TF rejeté par arrêt du 18 février 2016 (ATF 2C_625/2015).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.06.2015 FI.2013.0105

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 juin 2015
Composition
M. Xavier Michellod,
président
; MM. Alain Maillard et
Cédric Stucker, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier.
Recourante
A. X.________,
à 1********,
représentée par Y.________ SA, succursale de 2********, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
2.
Office d'impôt du district du
Pays-d'Enhaut,
à
Château-d'Oex.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2013
Vu les faits suivants
A.
A. X.________ Z.________ (A. X.________) et son ex-époux ont conclu le
30 novembre 1981 un contrat de bail à loyer portant sur "la maison située
au n° 3******** de l'avenue 4********", à 1********. Ce contrat était
conclu pour une durée initiale de cinq ans, étant précisé qu'il serait
"renouvelé tacitement d'année en année à partir du 31.12.1986".
B.
Par courrier recommandé adressé le 21 juillet 2008 à A. X.________, le
propriétaire et bailleur de la villa concernée a "confirmé" la
résiliation du contrat de bail "pour sa prochaine échéance, soit le 31
décembre 2008", précisant que cet immeuble allait être démoli.
A la requête de A. X.________, une audience devant la Commission de conciliation en matière de baux à loyer à été tenue le 8 octobre 2008. La
conciliation a abouti comme il suit:
">    Les locataires renoncent à demander la nullité du congé.
Cependant, une prolongation unique et définitive au
30 juin 2010
leur
est accordée avec la possibilité d'un départ anticipé en tout temps dès
maintenant moyennant un préavis d'un mois pour la fin d'un mois.
>     Les locataires devront impérativement quitter leur logement
au plus tard à la date mentionnée ci-dessus, libre de toute personne et de tout
objet.
>     D'autre part, si le déménagement intervient avant le 31 mai
2009, un dédommagement de Fr. 50'000.-- sera octroyé par le bailleur.
Il est précisé que ce
procès-verbal de conciliation vaut transaction judiciaire au sens de l'article
274
e
, alinéa 1 CO.
La Commission de conciliation prend acte de cette transaction pour valoir jugement définitif et
exécutoire."
C.
A. X.________ (en tant que contribuable vivant seule) a déposé le 20
décembre 2010 sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009, déclarant notamment,
pour l'impôt cantonal et communal (ICC), un revenu imposable de 95'500 fr. et,
pour l'impôt fédéral direct (IFD), un revenu imposable de 96'300 fr.; elle mentionnait
dans les "informations complémentaires", à titre de "justification
des augmentations et diminutions du revenu et de la fortune" (ch. 7), un
"dédommagement rupture de bail fr 25.000.-".
Par décision de taxation et calcul de l'impôt du 8
juin 2011, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut a arrêté le revenu imposable de l'intéressé à
123'100 fr. au taux de 123'100 fr. pour l'ICC 2009 et à 124'900 fr. au taux de
124'900 fr. pour l'IFD. Dans la motivation de cette décision, il était
notamment indiqué, en référence à la teneur de la conciliation du 8 octobre
2008, que le montant de 25'000 fr. en cause avait été ajouté sous le code 195 ("Autres
revenus de toute nature") en tant qu'il représentait une "indemnité
obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit" et qu'une
telle renonciation constituait, sur le plan fiscal, un revenu imposable.
A. X.________, par l'intermédiaire de son conseil, a
déposé une réclamation contre cette décision le 7 juillet 2011, concluant en
substance que le montant de 25'000 fr. ajouté par l'autorité sous le code 195
ne représentait pas une indemnité obtenue en échange de la renonciation à
l'exercice d'un droit mais bien plutôt la réparation d'un dommage, non
imposable.
Par décision du 7 novembre 2011, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut a procédé à une "nouvelle
estimation des éléments imposables" en ce sens que le revenu imposable de A.
X.________ a été porté à 148'100 fr. au taux de 148'100 fr. pour l'ICC et à
149'900 fr. au taux de 149'900 fr. pour l'IFD. Cette nouvelle estimation était
motivée par le fait que l'intéressée possédait un droit ferme sur la créance de
50'000 fr. en 2009, de sorte que l'indemnité totale devait être imposée lors de
la période fiscale 2009 - peu importe dans ce cadre que ce montant ait fait
l'objet de deux versements de 25'000 fr. distincts (le premier en 2009 et le
second en 2010).
A. X.________ a maintenu sa réclamation par courrier
du 16 novembre 2011, renvoyant aux motifs développés dans son écriture du 7
juillet 2011.
Par décision sur réclamation du 4 novembre 2013, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation formée par A. X.________ et
confirmé le revenu imposable de l'intéressée tel qu'arrêté dans la décision du
7 novembre 2011, retenant en particulier ce qui suit.
"10.    Tout
d'abord, l'examen de cette transaction
[la
transaction conclue le 8 octobre 2008, reproduite sous let. B
supra
]
nous amène à considérer que la locataire a
acquis un droit à la prolongation de son contrat de bail à loyer, au 30 juin
2010. Ce droit est devenu certain le 8 octobre 2008, lors et par la signature
de ce document.
11.     Ainsi,
par son départ anticipé, intervenu avant le 31 mai 2009, date déterminante pour
le droit ou non à l'octroi ou non de cette indemnité, la bénéficiaire de cette
prestation a décidé de renoncer à l'exercice de son droit de prolongation de
bail.
[…]
12.     Ensuite,
le consentement à la résiliation anticipée du contrat de bail peut être
constitutif, pour le bailleur, de l'octroi d'un avantage économique
consommable, et, par conséquent, d'une prestation. En matière de TVA, par
exemple, tel sera le cas (article 3, lettre c, LTVA).
[…]
13.     Dans
l'affaire qui nous occupe, on peut affirmer, tout comme la TVA, que l'indemnité en question constitue pour le bailleur un avantage économique. Elle a
été versée dans le but de démolir la villa et de reconstruire un immeuble neuf
constitué de lots de PPE
[propriétés par
étages]
et non dans le but de dédommager, comme l'affirme le mandataire,
la locataire d'éventuels frais résultant d'un déménagement anticipé.
14.     A
cet effet, il est utile d'exposer dans quelles circonstances est intervenue la
résiliation du contrat de bail. Le 10 juillet 2007, Monsieur B. C. D.________,
domicilié en France, alors propriétaire et bailleur de la villa occupée par
Madame A. X.________ Z.________, signe un contrat de vente à terme avec les
acquéreurs, E.________ SA et F.________ SA. Le transfert immobilier est
effectué le 21 juillet 2008. Le jour du transfert, les nouveaux propriétaires
résilient le contrat de bail à loyer de la contribuable.
15.     Les
faits qui précèdent démontrent qu'il était primordial pour les nouveaux
acquéreurs de se départir rapidement du contrat de bail pour réaliser le projet
immobilier qui était alors en cours. A cet égard, on peut noter que la
constitution de la PPE a été effectuée le 16 décembre 2009 et que les lots ont
été vendus entre 2010 et 2011. Ainsi, le versement de l'indemnité en question
leur permettait d'atteindre cet objectif.
16.     Dans
ces conditions, on ne saurait qualifier l'indemnité versée à la locataire de
dommages-intérêts.
[…]
19.     Au
vu de ce qui précède, on doit considérer que la prestation versée par les
bailleurs à la contribuable constitue un revenu imposable
[…]
au titre d'indemnité pour renonciation à
l'exercice d'un droit, en l'occurrence, le droit à la prolongation de son bail
[…].
20.     Finalement,
le principe de la réalisation des revenus exige que le montant totalisant CHF
50'000 soit imposé lors de la période fiscale 2009, sans tenir compte du
paiement effectif."
D.
A. X.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte
du 4 décembre 2013, concluant à son annulation et au renvoi du dossier de la
cause à l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut pour nouvelle taxation ne tenant pas compte du montant total de 50'000
fr. perçu en 2009 et 2010 sous le code 195. Contestant le fait qu'elle aurait
renoncé à l'exercice d'un droit, elle a en substance fait valoir que ce montant
lui avait bien plutôt été versé en partie au titre de réparation d'un dommage
et en partie à titre de réparation du tort moral, soit en en tant que
dédommagement couvrant, "pêle-mêle, tous les frais inhérents au
déménagement proprement dit, l'éventuelle augmentation de loyer, ainsi que le
versement d'une indemnité pour tort moral liée au fait [qu'elle] devait quitter
une maison qu'elle habitait depuis près de 27 ans et demi et dans laquelle elle
avait passé une tranche importante de sa vie, sans compter la perte de symboles
auxquels on s'attache, etc".
Dans sa réponse du 31 janvier 2014, l'autorité intimée a principalement conclu à la confirmation de l'imposition de la prestation concernée
au titre d'indemnité versée en échange de la renonciation à l'exercice d'un
droit, et subsidiairement à l'imposition de cette même prestation selon la
clause générale d'imposition du revenu. Elle a estimé, en particulier, que le
versement de l'indemnité dont le caractère imposable était litigieux ne
découlait pas de la prolongation du bail à loyer mais bien plutôt de la
renonciation unilatérale par l'intéressée à son droit à une telle prolongation;
elle relevait en outre que les éventuelles augmentations de loyers ou frais de
déménagement ne constituaient pas un dommage, respectivement qu'elle partageait
l'approche de la TVA selon laquelle le montant versé par le bailleurs au
locataire ensuite de la résiliation anticipée d'un contrat de bail constituait
une prestation imposable.
La recourante a maintenu les motifs et conclusions
de son recours par écriture du 11 février 2014.
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et 95 de la loi vaudoise
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36 -,
applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux - LI;
RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles
de recevabilité (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par
analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en
matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur le caractère imposable du montant total de 50'000
fr. perçu par la recourante à titre de "dédommagement" en application
de la transaction du 8 octobre 2008.
a)
Le litige a trait à l'impôt cantonal
et communal ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la
jurisprudence le lui permet, le tribunal statuera sur le recours aussi bien
pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui
concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2;
arrêt FI.2012.0102 du 28 février 2013 consid. 2 et les références).
b) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS
642.11 - et 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux - LI; RSV 642.11). De façon générale, le revenu constitue
l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une
certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins
personnels sans que sa fortune ne diminue; sous réserve des exceptions et
exonérations prévues par la loi, toutes les formes de revenu sont en principe
imposables (ATF 117 Ib 1 consid. 2b; TF, arrêt 2C_673/2010 du 9 mars 2011
consid. 3.1; arrêt FI.2014.0079 du 14 avril 2015 consid. 3).
c) Sont notamment imposables au titre du revenu les
indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art.
23 let. d LIFD et 27 let. d LI).
L'interprétation de ces dispositions est
controversée; d'une façon générale, la doctrine plaide pour une interprétation
restrictive de la notion d'indemnité obtenue en échange de la renonciation à
l'exercice d'un droit (cf. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, 4
ème
éd., n. 237 p. 162; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002,
4
ème
éd., n° 37 p. 180 s, où il est en particulier relevé que pris à
la lettre, l'art. 23 let. d LIFD traiterait "de manière arbitrairement
différente […] la plus-value réalisée lors de l'
aliénation
d'un élément
de fortune (exonérée) et […] la compensation obtenue pour l'
abandon
de
cet élément (imposable)", de sorte que, selon ces auteurs, "chaque
fois que le droit auquel il a été renoncé est attaché à un bien dont
l'aliénation pure et simple pourrait conduire théoriquement à dégager une
plus-value exonérée, l'imposition, au titre du revenu, de l'indemnité reçue
pour sa renonciation est contraire à l'économie de la loi").
S'agissant spécifiquement de la question de
l'application de ces dispositions en cas d'indemnisation dans le cadre d'un
jugement ou d'une transaction, il résulte en particulier ce qui suit du
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct (CR-LIFD, Noël, art. 23
LIFD N 26 ss):
"L'analyse fiscale est
différente lorsque le paiement intervient aux termes d'un
jugement
. Le
titulaire du droit ne peut être vu comme renonçant à celui-ci, puisqu'il a
précisément entrepris une procédure pour le faire valoir et s'en est remis au
jugement de l'autorité judiciaire. Ce cas de figure n'entre pas à notre sens
dans le cadre de l'art. 23 lit. d. Le montant obtenu l'est en réparation du
dommage causé par l'impossibilité pour le titulaire d'avoir pu exercer
normalement son droit. Or, la réparation d'un dommage ne donne pas lieu à
imposition. En cas de
transaction
, dans ou hors procès, le raisonnement
doit être le même, le titulaire du droit acceptant une indemnisation plutôt que
de courir le risque de voir celui-ci dénié par le juge. Dans ce cas en effet,
l'existence même du droit demeure
incertaine
et l'art. 23 lit. d ne peut
trouver application.
[…]
"
d) En référence au passage du Commentaire romand de
la loi sur l'impôt fédéral direct reproduit ci-dessus, la recourante fait en
substance valoir qu'elle n'a nullement renoncé à son droit de demander une
prolongation du contrat de bail et qu'elle a bien plutôt obtenu la prolongation
requise; elle estime qu'elle n'a pas davantage renoncé à l'exercice d'un droit
"si elle trouvait un nouveau logement avant le 31.05.2009, étant libre de
rester 13 mois de plus si elle ne trouvait pas de logement dans ce délai".
Il n'apparaît pas nécessaire de se prononcer sur le
bien-fondé de l'interprétation de la portée de l'art. 23 let.d LIFD telle
qu'elle résulte du Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct -
l'autorité intimée relevant à cet égard qu'il s'agit de l'opinion de la doctrine
minoritaire -, dès lors que, quoi qu'il en soit, la situation de la recourante n'est
pas comparable à celle évoquée dans cet ouvrage en lien avec les cas de
"transaction". A l'évidence en effet, l'intéressée n'a pas accepté
une indemnisation plutôt que de courir le risque que le contrat de bail ne soit
pas prolongé - bien plutôt, l'existence de son droit à la prolongation du bail
au 30 juin 2010 a formellement été consacrée dans la transaction du 8 octobre
2008 elle-même; en d'autres termes, il s'impose de constater qu'à partir du
moment où la Commission de conciliation a pris acte de la transaction pour
valoir jugement définitif et exécutoire, le droit de la recourante à la
prolongation du bail n'était plus incertain, respectivement que l'intéressée a
renoncé unilatéralement à l'exercice de ce droit moyennant le versement du
dédommagement prévu. C'est ainsi à l'exercice de son droit de bénéficier de la
prolongation au 30 juin 2010 que l'intéressée a renoncé - et non, par
hypothèse, à l'exercice de son droit de demander une telle prolongation, avec
le risque de le voir dénié par le juge.
Pour le reste, on ne saurait considérer que le "dédommagement"
perçu par la recourante l'aurait été en réparation d'un dommage et d'un tort
moral. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les éventuelles
augmentations de loyers ou frais de déménagement - que l'intéressée aurait
également dû supporter, sans indemnité aucune, si elle avait décidé de profiter
de son droit à la prolongation du bail postérieurement au 31 mai 2009 - ne sont
pas constitutifs d'un dommage à proprement parler. Quant au fait qu'elle a dû
quitter une maison qu'elle habitait depuis près de 27 ans et demi et dans
laquelle elle a passé une tranche importante de sa vie, il ne saurait pas
davantage être considéré comme un tort moral - étant rappelé que, d'une façon
générale, la réparation morale suppose une atteinte illicite à la personnalité
(cf. art. 49 al. 1 CO). Bien plutôt, il apparaît que le bailleur a versé le
montant dont le caractère imposable est litigieux pour des motifs économiques, en
vue de la réalisation d'un projet immobilier. Le tribunal considère ainsi
qu'une telle indemnité pour résiliation anticipée du bail constitue un revenu
imposable, peu important pour le reste, en définitive, à déterminer si le
montant en cause doit être imposé en application de la clause générale
d'imposition (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI) ou en tant qu'indemnité
obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d
LIFD et 27 let. d LI; cf. arrêt FI.2008.0050 du 16 décembre 2008, confirmé par
TF, arrêt 2C_23/2009 du 25 mai 2009, où cette question a été laissée ouverte -
peu important sous cet angle, quoi qu'en dise la recourante, que la convention
conclue entre les parties dans cette affaire ne prévoie pas la prolongation du
congé).
3.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être
rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.
Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge de la
recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD).
Compte tenu de l'issue du litige, il n'y a pas lieu
d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 4 novembre 2013 par
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de
la recourante A. X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 juin 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.