vd_omni · FI.2001.0030 · 2001-08-27 · fr

c/SSCM | Rappel de ce que la réduction de l'impôt sur le bénéfice de liquidation d'une société immobilière n'est pas applicable à la taxe militaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.08.2001 FI.2001.0030

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 août 2001
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par l'avocat Olivier Weniger, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 6 avril
2001 par le
Service de la sécurité civile et militaire
(assiette de la
taxe d'exemption 1999).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, déclaré
inapte au service militaire le 20 novembre 1985, est assujetti depuis l'année
1986 à la taxe d'exemption du service obligatoire. A la suite du décès de son
père, le capital-actions de la S.I. Rue du ******** 45 SA lui a été dévolu; or,
cette dernière a été liquidée par acte notarié Kohli du 20 janvier 1998.
B.                    En date du 15 mars 2000,
la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville a arrêté à
804'900 francs, respectivement 768'400 francs, les éléments imposables de
X.________ pour l'impôt fédéral direct durant les 240 premiers jours,
respectivement les 120 derniers jours de l'année 1999. Cette taxation
intermédiaire - X.________ a cessé son activité lucrative principale
d'assistant à l'Université de Lausanne à fin août 1999 - est devenue
définitive, par décision du 14 janvier 2001. Ces éléments comprennent, d'une
part, le revenu net moyen réalisé par le contribuable durant la période de
calcul 1997-1998, soit 81'435 francs, d'autre part, l'excédent comptable de
liquidation de la S.I. Rue du ******** 45, soit 716'400 francs. On relève que,
s'agissant de l'impôt cantonal et communal, cet excédent, soit 1'432'800 francs
a été taxé séparément, conformément à l'art. 29 al. 1 de la loi sur les impôts
directs (ci-après: LI, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000);
pour l'impôt fédéral direct, il a en revanche été fixé, conformément aux art.
20 et 30 LIFD à 716'400 francs et ajouté aux autres éléments imposables.
C.                    En date du 15 mars 2001,
le Service de la sécurité civile et militaire (ci-après: SSCM) a notifié à
X.________ le bordereau relatif à la taxe d'exemption pour l'année 1999, soit
un montant de 14'564 francs, sur la base d'une assiette de 792'733 francs. Sur
réclamation, le montant de la taxe a, par décision du 6 avril 2001, été ramené
à 11'651 fr. 20, le SSCM n'ayant pas tenu compte de deux jours de service dans
la protection civile effectués en 1999; en revanche, le revenu imposable
servant d'assiette de la taxation a été maintenu à 792'733 francs.
D.                    Par la plume de l'avocat
Olivier Weniger, X.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif
contre la décision sur réclamation du SSCM en concluant à son annulation,
subsidiairement à sa réforme en ce sens que l'excédent de liquidation de la
S.I. Rue du ******** 45 soit retranché de l'assiette de la taxation. Tant le
SSCM que l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), cette
dernière ayant été dûment interpellée, concluent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Le juge instructeur a
délivré une copie - caviardée - de l'arrêt FI 99/053 du 7 décembre 1999 au
recourant; l'AFC et ce dernier ont ensuite complété leurs moyens.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a
exclusivement trait dans le cas d'espèce à l'assiette de la taxe d'exemption;
le recourant et l'autorité intimée sont divisées sur la question de savoir si
le bénéfice extraordinaire que le premier a retiré de la liquidation de la S.I.
Rue du ******** 45 doit ou non entrer en considération dans le calcul de la
taxe.
a) Dans son message du
11 juillet 1958, le Conseil fédéral rappelait que, par le paiement de la taxe
d'exemption, les hommes qui n'accomplissent pas entièrement le service prévu
par la loi sont appelés à apporter une contribution supplémentaire sous la
forme d'une prestation pécuniaire correspondant à leurs moyens (v. FF 1958 II
349 et ss, not. 377).
aa) La législation en
la matière a, certes, été modifiée à plusieurs reprises; le postulat originaire
du législateur, a sur ce point, cependant été conservé. Initialement, la loi
fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire
(ci-après: LTEM), distinguait la taxe personnelle de la taxe sur le revenu
(art. 10), cette dernière devant être adaptée à la capacité économique de
l'assujetti (v. FF 1958 II 377 et ss). La technique à suivre en la matière
commandait que la taxe soit adaptée dans toute la mesure du possible au régime
institué pour les impôts sur le revenu et la fortune (ibid., p. 380). Aussi,
l'objet de la taxe était, vu l'art. 11 al. 1 LTEM, le revenu net total
provenant aussi bien d'une activité professionnelle, du rendement de la fortune
que d'autres sources de recettes; il était toutefois précisé, à l'alinéa 3, que
les prescriptions concernant la détermination d'un impôt fédéral sur le revenu
net s'appliquaient en la matière. Ce texte a été modifié une première fois le
22 juin 1979 (v. RO 1979 II 1733). L'art. 11 al. 1 issu de cette modification a
conservé pour l'essentiel le texte en vigueur jusqu'alors, tout en étendant son
champ d'application aux revenus obtenus à l'étranger, s'ils ne sont pas soumis
aux impôts suisses sur le revenu; l'al. 2 prévoit qu'au demeurant,
"le
revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à
l'impôt fédéral direct sur le revenu pour l'année d'assujettissement"
.
A teneur du texte
actuellement en vigueur, soit l'art. 11, lequel découle de la novelle du 17
juin 1994 - la loi porte désormais sur la taxe d'exemption de l'obligation de
servir (ci-après: LTEO) -, celle-ci est perçue
, "selon la législation
sur l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en
Suisse et à l'étranger"
. Le Conseil fédéral a expliqué dans son
message qu'il s'agissait d'une simplification du texte alors en vigueur, le
revenu soumis à la taxe devant toujours être établi d'après la législation sur
l'impôt fédéral direct (v. FF 1993 II 708 et ss, not. 718). Cette disposition,
en vigueur depuis le 1er janvier 1995, se réfère aux articles 16 et ss LIFD,
lesquels définissent le revenu net imposable pour l'impôt fédéral direct (cf.
dans le même sens, Peter R. Walti, Der schweizerische Militärpflichtersatz,
diss., Zürich 1979, Nr. 289-290; cet auteur traite cependant de l'ancien texte,
lequel se référait pour sa part à l'art. 21 al. 1 AIFD pour la définition du
revenu net de l'assujetti).
bb) La taxe
d'exemption de l'obligation de servir est déterminée en fonction du revenu
annuel que réalise l'assujetti durant l'année de taxation; elle n'est cependant
pas fixée selon ses propres critères, l'impôt fédéral direct servant, en règle
générale, de base de calcul à sa détermination. S'agissant de la taxation,
l'art. 26 al. 2 LTEO précise que si,
"pour toute l'année
d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'impôt fédéral direct sur le
revenu total, la taxe est fixée d'après les bases déterminantes pour cet
impôt"
. Cette disposition, également issue de la modification du 17
juin 1994, reprend dans une large mesure l'ancien art. 26 al. 2 LTEM, introduit
par la novelle du 22 juin 1979, qui consacrait alors le principe issu du texte
de 1959, selon lequel la taxe devait être calculée en principe au moyen des
dossiers fiscaux fédéraux et subsidiairement d'après les dossiers fiscaux
cantonaux (v. art. 26 al. 2 et 3 anciens, in RO 1959 II 2097); seule la distinction
opérée dans l'ancien texte entre la taxe personnelle et la taxe sur le revenu a
été supprimée dans la modification de 1994. Il s'agit d'une disposition d'ordre
procédural qui définit la période de taxation à l'image de l'art. 40 LIFD. La
période de calcul est, pour sa part, définie à l'art. 8 OTEO; pour les
assujettis tenus de payer l'impôt fédéral direct sur la totalité du revenu
réalisé durant toute l'année d'assujettissement, la période de calcul est celle
déterminante pour l'impôt fédéral direct (al. 1).
Il ne découle
cependant ni de l'art. 11 LTEO, ni de l'art. 26 al. 2 LTEO, que l'assiette de
la taxe d'exemption doit nécessairement être celle de l'impôt sur le revenu
selon l'IFD; la jurisprudence est plutôt nuancée sur ce point. Dans un ATF non
publié du 9 mars 1988, D. c/Commission de recours ZH, le Tribunal fédéral a en
effet rappelé que l'art. 26 al. 2 LTEM ne stipulait pas que la taxation
définitive pour l'impôt fédéral direct devait servir de base de calcul de la
taxe, mais prévoyait uniquement que cette dernière soit fixée d'après les
"bases
déterminantes"
pour cet impôt, notion introduite par le législateur de
1979 (v. FF 1978 II 945). Cette précision est importante; elle traduit la
volonté du législateur fédéral qui, à l'origine, s'est inspiré, pour des motifs
d'ordre pratique, autant que faire se peut de la législation concernant les
impôts directs dans le choix des critères exprimant la capacité économique du
contribuable (FF 1958 II 349 et ss, not. 379); aussi a-t-il prévu un système permettant
d'utiliser pour la taxe militaire les données fournies par les taxations
opérées par les autorités cantonales compétentes en matière d'impôt fédéral
direct (ibid., 382; v. en outre, Walti, op. cit., Nr. 412).
b) Pour le recourant,
à l'inverse de l'autorité intimée et de l'AFC, on devrait nécessairement
retrancher des éléments servant de base au calcul de la taxe d'exemption 1999
l'excédent de liquidation de la S.I. Rue du ******** 45. Il s'appuie en cela
sur une interprétation littérale de l'art. 10 OTEO à teneur duquel:
"Les bénéfices en capital
visés à l'art. 18, 2ème alinéa, LIFD, les versements de capitaux remplaçant des
prestations périodiques, les gains de loterie ou d'opérations assimilées à une
loterie ainsi que les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité
ou la renonciation à celle-ci, ou lors de la renonciation à l'exercice d'un
droit, sont soumis à la taxe entière même si, en vertu de l'art. 47 LIFD, ils
ont été frappés d'un impôt annuel spécial durant l'année où ils ont été
réalisés."
Le recourant soutient
ainsi que la disposition précitée contient une liste exhaustive des revenus
extraordinaires soumis à la taxe d'exemption; or, l'excédent de liquidation
d'une société immobilière n'y figurant pas, il ne peut, selon lui, être inclus
dans l'assiette de la taxe.
aa) L'excédent de
liquidation imposable comprend toutes les prestations faites aux détenteurs de
droits de participation à la suite de la dissolution de la société, pour autant
qu'elles ne représentent pas le remboursement du capital existant (cf.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème éd., Lausanne 1998, p. 392). La qualification, du point de vue des impôts
directs, d'un excédent de liquidation réalisé par un professionnel de
l'immobilier, est, certes, controversée sur le point de savoir s'il s'agit d'un
bénéfice en capital ou au contraire d'un rendement de fortune (v. sur ce point
FI 00/087 du 20 décembre 2000, cité du reste par le recourant). Lorsque cet
excédent est toutefois réalisé, comme en la présente espèce, par un privé, il
n'y a en revanche pas lieu à pareille controverse; le dividende de liquidation
fait partie du rendement de la fortune mobilière, quand bien même il provient,
comme en l'occurrence, d'une participation dans une société immobilière, et
entre de toute façon en considération dans la base de calcul de la taxe
d'exemption (cf. Walti, op. cit., p. 118 et ss, nos 303/304 et 310). Quoi qu'il
en soit, s'il n'y a pas lieu de douter qu'à l'image d'un dividende de
substance, le dividende de liquidation constitue un revenu extraordinaire (v.
sur ce point, un arrêt de la Commission de recours en matière d'impôt du Canton
de Zurich du 22 décembre 2000, in StE 2001 B. 65.4 Nr. 2, cons. 5), ce dernier
n'entre par définition pas dans le champ d'application de l'art. 47 LIFD. Il
est vrai toutefois que cette question demeure controversée, certains auteurs
étant d'avis que la liste contenue dans cette disposition ne serait pas
exhaustive (v. Marco Duss/ Daniel Schär, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Zurich 2000, ad art. 47 LIFD, n° 8). Comme on le verra
ci-dessous, cette controverse peut demeurer ouverte en l'état.
bb) La question
essentielle à résoudre ici est plutôt celle du champ d'application de l'art. 10
OTEO. Cette dernière disposition se réfère expressis verbis à l'article 47 al.
1 LIFD, dont elle reprend du reste, sans même la modifier, la liste des revenus
extraordinaires soumis à taxation spéciale lorsque certaines conditions sont
réalisées, c'est à dire en cas de fin d'assujettissement ou de taxation
intermédiaire (v. sur cette question, Rivier, op. cit., p. 474). L'art. 47 al.
1 LIFD et son pendant en droit harmonisé, l'art. 18 al. 2 LHID, visent en fait
à éviter que ces revenus tombent dans la brèche de calcul consécutive à la
réalisation des conditions d'une taxation intermédiaire ou d'une fin
d'assujettissement (v. Duss/Schär, op. cit., n° 2). La taxation intermédiaire a
en effet pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des
éléments imposables (v., pour une illustration de cet inconvénient, prononcé de
la CCRI, G. c/ Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985,
cons. 3); les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation
intermédiaire continuent cependant d'être imposés selon le système
praenumerando (cf. Rivier, op. cit., pp. 473-474, références citées). Comme le
Tribunal administratif l'a relevé dans l'arrêt FI 00/087 précité, reprenant à
son compte la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce système hérité de l'art. 43
AIFD instaure en quelque sorte un décompte final avec le fisc; à tout le moins,
ce dernier doit pouvoir saisir l'ensemble des réserves latentes réalisées aussi
bien dans le cadre de la liquidation elle-même qu'avant celle-ci, par exemple à
l'occasion de l'aliénation d'actifs durant la période de calcul précédant la
liquidation (v. à ce sujet, par exemple, Archives de droit fiscal 26/27, spéc.
p. 30 s.; dans le même sens, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 1. Teil,
2. Auflage, Basel 1982, n° 7 ad art. 43 AIFD; références citées).
On retient dès lors
que le champ d'application de l'art. 10 OTEO apparaît comme étant relativement
circonscrit. Cette disposition vise en réalité le cas de revenus
extraordinaires frappés d'un impôt spécial en raison de la fin
d'assujettissement ou d'un changement de situation du contribuable justifiant
une taxation intermédiaire. Quand bien même ils feraient l'objet d'une
imposition annuelle spéciale au sens de la LIFD, ces revenus sont ajoutés à ceux
soumis à l'impôt ordinaire et entrent de plein droit dans la base de calcul de
la taxe d'exemption. Or, comme on l'a vu ci-dessus, le bénéfice excédentaire de
liquidation réalisé par un contribuable qui, à l'image du recourant, n'est pas
un professionnel de l'immobilier doit au contraire être traité au même titre
que les autres revenus saisis, en impôt fédéral direct, par une taxation
ordinaire. En réalité, le recourant tend à interpréter l'art. 10 OTEO comme une
exception en quelque sorte à la règle générale posée par l'art. 11 LTEO, lors
même qu'aucune disposition ne permet dans la loi d'exclure les revenus
extraordinaires de l'assiette de la taxe; le but de l'art. 10 OTEO est au
contraire d'assujettir également à la taxe les revenus extraordinaires visés
spécialement par cette disposition.
cc) On retire ainsi de
ce qui précède qu'un bénéfice extraordinaire de liquidation entre de toute
façon dans l'assiette de la taxe d'exemption. En admettant en effet qu'il
s'agit d'un revenu extraordinaire n'entrant pas dans le champ d'application de
l'art. 47 LIFD, ce bénéfice sera pris en considération conformément à l'art. 11
LTEO dans la base de calcul. Supposée réalisée l'hypothèse inverse, l'art. 10
OTEO permettrait alors, contrairement à l'opinion du recourant, de saisir ce
bénéfice.
dd) Dès lors, on doit
objecter au moyen soulevé par le recourant qu'aucune base légale ne permet
d'exclure l'excédent bénéficiaire résultant de la liquidation par le
contribuable d'une société immobilière de l'assiette de la taxe d'exemption.
Dans le cas d'espèce, c'est par conséquent à juste titre que l'excédent de
liquidation de la SI Rue du ******** 45 a été compris dans la base de calcul de
la taxe due pour l'année 1999. Au surplus, on observe que le recourant a bien
fait l'objet, durant l'année 1999, d'une taxation intermédiaire pour cessation
d'activité lucrative; quoi qu'il en soit, l'excédent de liquidation, qui n'a
aucun rapport avec le motif de taxation intermédiaire, ne tombe de toute façon
pas dans la brèche de calcul, de sorte qu'il n'y aurait aucun motif d'envisager
l'application de l'art. 10 OTEO.
2.                     A titre subsidiaire, le
recourant conclut à l'application, dans le calcul de la taxe d'exemption, des
dispositions de la LIFD relatives à l'allégement de l'imposition du gain en
capital résultant de la liquidation des sociétés immobilières. On rappelle sur
ce point la teneur de l'art. 207 al. 1 et 2 LIFD:
"L'impôt sur le bénéfice en
capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une
société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est
réduit de 75 pour cent, si la société est dissoute."
"L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par
l'actionnaire est réduit dans la même proportion."
a) Dans un arrêt FI
99/053 du 7 décembre 1999, dont une copie a été délivrée au recourant, le
Tribunal administratif, saisi alors d'une conclusion similaire, avait jugé que
cette dernière disposition n'était pas applicable en matière de taxe
d'exemption; on reprend le considérant 2 dudit arrêt en ce qu'il a d'essentiel:
"(...)
a) Pour le législateur, cette
disposition, introduite lors de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995, de la
LIFD, a essentiellement pour but de permettre aux fonds de placement qui
détiennent des immeubles par l'intermédiaire de sociétés immobilières, de les
reprendre en nom propre; elle a pour effet de ramener à 25% le bénéfice que
réaliseraient ces dernières en transférant un immeuble à leur actionnaire (v.
FF 1983 III 1 et ss, not. 250-251). En substance, on rappellera qu'il s'agit
d'une disposition transitoire de la LIFD, adoptée dans le but de faciliter,
d'une part, la liquidation des sociétés immobilières, lesquelles ont accumulé
avec les années une charge fiscale latente, souvent importante, d'autre part,
le retour en propriété directe des actionnaires d'immeubles détenus par elles
(cf. pour plus de détails, Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal,
Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). La réduction de l'impôt sur le
bénéfice en capital et sur l'excédent de liquidation en résultant pour
l'actionnaire est accordée uniquement si la société immobilière est liquidée et
radiée du registre du commerce (art. 207 al. 3 LIFD; v. en outre, Peter Agner/
Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zürich 1995, ad 207 LIFD, Nr. 3 & 5, s. 530-531).
b) Contrairement à ce que le
recourant semble déduire d'une lecture au demeurant hâtive de la loi, la
plus-value comptable pour la société liquidée et l'excédent de liquidation en
résultant chez l'actionnaire ne font l'objet d'aucun abattement; le bénéfice de
liquidation demeure au contraire pris en considération dans son intégralité
dans l'assiette fiscale pour le calcul de l'impôt. La pratique des autorités
fiscales (v. sur ce point, Circulaire n° 17 de l'AFC du 15 décembre 1994 sur la
réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières, not. les
exemples de calcul qui y sont annexés) et, en particulier celle de la
Commission d'impôt de Lausanne-Ville dans le calcul versé par le recourant à la
procédure, le démontrent; une fois le bénéfice net déterminé, l'impôt de base
fait l'objet d'une réduction proportionnelle. Il y a toutefois lieu de préciser
que selon la disposition précitée seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la
personne morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD et sur le revenu de
l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul
de la dette fiscale ait été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à
raison de 75%. Pris en effet dans son sens littéral, l'art. 207 LIFD permet
uniquement une réduction de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice de la
société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force est de
constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation des
revenus visés par cette disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD,
lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques.
c) Il résulte de ce qui précède
que l'art. 207 LIFD n'a, en lui-même, aucun effet sur l'assiette de l'impôt sur
le revenu ni, par conséquent sur la taxe d'exemption. Faute de base légale
expresse, la réduction de cette dernière en tant qu'elle porte sur le bénéfice
de liquidation d'une société immobilière réalisé par l'actionnaire n'est donc pas,
en l'état actuel de la législation, envisageable (...)"
b) La législation
n'ayant pas été modifiée depuis lors, il résulte de ce qui précède que le
recourant n'était pas en droit d'exiger de l'autorité intimée un allégement de
la taxe d'exemption à hauteur de trois quarts, en tant que celle-ci prend comme
base de calcul l'entier de l'excédent de liquidation de la SI Rue du ********
45. Le seul motif de réduction que le recourant était en droit de faire valoir
en l'occurrence consistait à prendre en considération les deux jours de service
effectués au sein de la protection civile (art. 19 LTEO); or, l'autorité
intimée a déjà tenu compte de ce motif dans la décision dont est recours.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision entreprise. Le recourant succombant, il se justifie de
mettre un émolument judiciaire à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué
de dépens (art. 31 al. 2, première phrase LTEO et 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 6 avril 2001 par le Service de la sécurité civile et
militaire est confirmée.
III.                     Un émolument
judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 27 août 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)