vd_omni · FI.2003.0037 · 2003-08-21 · fr

c/ACI | N'est pas d'emblée irrecevable la réclamation formée par un contribuable non assisté par télécopie; il incombe bien plutôt à l'autorité fiscale, dans ce cas, de lui accorder un délai de grâce afin qu'il régularise sa démarche en déposant un acte écrit, comportant sa signature originale.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.08.2003 FI.2003.0037

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 août 2003
sur le recours formé par
X.________
, à
Y.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 9 avril
2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI),
déclarant la réclamation formée par l'intéressé à l'encontre d'une décision de
taxation concernant la période fiscale 2001-2002 irrecevable.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en ********,
X.________ a pris une retraite anticipée en 1999. Il a depuis lors déplacé son
domicile à Y.________, en Valais.
Il est resté
propriétaire d'immeubles à Z.________, où se trouvait précédemment son
habitation, ainsi qu'à ********.
Il a au surplus acquis
un appartement en duplex, à Y.________, par acte du 15 avril 1999 (parcelle no
********, à savoir une part de 35/ooo de la propriété par étages constituée sur
l'immeuble no ********). Le prix d'achat de ce dernier bien-fonds se montait à
435'000 fr., acquitté au moyen d'un capital versé par son deuxième pilier, à
savoir la Caisse d'assurance du personnel de la Ville de Genève et des Services
industriels de Genève.
On remarque que
l'intéressé a encore effectué des aménagements de la cuisine de cet
appartement, à concurrence d'un montant de 28'814 fr. 30 (v. à ce sujet les
pièces produites par le recourant).
B.                    a) X.________ a déposé
une déclaration d'impôt pour la période 2001-2002, non remplie; à ce document
était toutefois annexée une photocopie de la déclaration d'impôt remise -
apparemment - à l'autorité valaisanne, datée du 5 novembre 2001; y figurait
notamment, au titre de la fortune imposable, l'immeuble situé en Valais, pour
un montant de 263'272 fr.
b) Par décision de
taxation du 5 novembre 2002, l'Office d'impôt du district de Z.________ a
arrêté la taxation définitive et la répartition intercantonale des éléments
imposables pour la période 2001-2002, en reprenant cet élément; toutefois,
l'autorité de taxation a appliqué à cet élément de fortune un coefficient
intercantonal de 200%, de sorte que la fortune imposable dans le canton du
Valais a été fixée par la décision précitée à 526'544 fr.
c) Par télécopie du 14
novembre 2002, X.________ a contesté cette taxation, en soulignant que la
valeur prise en compte ci-dessus comme élément imposable est supérieure à celle
qu'il a réellement payée.
L'autorité de taxation
concernée a accusé réception de cette correspondance par lettre du 19 novembre
2002; elle se réfère à cet égard à une lettre antérieure du 18 décembre 2001
(qui évoque le régime de l'imposition des immeubles en matière de double
imposition intercantonale, et confirme au surplus la taxation contestée). Elle
adresse enfin au contribuable une proposition de règlement (contenant la
formule usuelle relative au retrait ou au maintien de la réclamation).
Par télécopie du 27
novembre suivant, l'intéressé a déclaré maintenir sa réclamation.
d) Il ressort par
ailleurs de télécopies ultérieures du contribuable que celui-ci confirmait sa
contestation et demandait au surplus une nouvelle fixation du montant dû à
raison de la part non contestée des éléments imposables.
C.                    a) Par décision rendue
sur réclamation le 9 avril 2003, l'ACI a déclaré la réclamation irrecevable, au
motif que celle-ci avait été formée par télécopie. Cette décision se détermine
au surplus brièvement sur la question de fond soulevée par l'intéressé, à
savoir la valeur de l'immeuble valaisan déterminante pour l'imposition
vaudoise.
b) Par lettre du 28
avril 2003, soit en temps utile, X.________ a recouru au Tribunal administratif
contre cette décision, en reprenant les moyens qu'il avait soulevés auparavant.
Dans sa réponse au recours du 6 juin 2003, l'ACI a proposé le rejet de
celui-ci.
c) Interpellée à
nouveau par le juge instructeur, l'ACI, dans une lettre du 26 juin 2003, a
indiqué que, pour déterminer la valeur d'un immeuble sis hors-canton à prendre
en compte pour fixer le taux appliqué à la fortune imposable, elle faisait
usage dans la règle du taux de conversion résultant de la circulaire no 22 de
la Conférence suisse des impôts; elle a ajouté ne s'en écarter que dans les
situations choquantes.
Considérant en droit:
1.                     Il convient en premier
lieu de s'assurer du bien-fondé ou non du prononcé d'irrecevabilité de la
réclamation rendu par l'ACI.
a) Selon l'art. 186
al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après:
LI), la réclamation, en matière d'impôts directs cantonaux et communaux,
s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours
dès la notification de la décision attaquée (les al. 2, qui concerne la
taxation d'office, et 3 ne sont pas pertinents ici).
Par acte écrit, on
entend un document comportant la signature originale de son auteur. Tel n'est
pas le cas d'une télécopie, où le paraphe de l'intéressé ne figure précisément
qu'en photocopie (ATF 121 II 252, spéc. consid. 3 et les réf. citées).
L'art. 30 al. 2 de la
loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (ci-après: OJ)
prévoit que, lorsque la signature d'une partie (ou de son représentant
autorisé) fait défaut, un délai convenable est imparti à l'intéressé pour
réparer le vice, avec l'avertissement qu'à défaut, l'acte ne sera pas pris en
considération. On trouve d'ailleurs une solution similaire à l'art. 35 al. 1 de
la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives
(ci-après: LJPA). Ainsi, dans le régime introduit par ces deux règles, il faut
distinguer plusieurs situations. En tant qu'il concerne la manifestation de
volonté de contester la décision attaquée, le délai de recours présente un
caractère péremptoire (en d'autres termes, si le délai n'est pas respecté à cet
égard, l'intéressé perd son droit). S'agissant en revanche d'autres exigences
formelles, telles que la signature de l'acte notamment, le délai précité n'a
qu'un caractère conditionnellement péremptoire; le juge doit donc impartir un
délai de grâce au recourant en l'invitant à régulariser son acte, à défaut de
quoi celui-ci est déclaré irrecevable. Autrement dit, s'agissant plus
spécialement de l'exigence de la signature originale de l'acte, l'on se trouve,
en principe, en présence d'un vice à caractère réparable.
On notera d'ailleurs
que la jurisprudence avait déjà tiré cette conclusion du principe de la
prohibition du formalisme excessif, à tout le moins dans les cas où
l'irrégularité pouvait être constatée d'emblée et que le délai encore
disponible permettait de mettre l'auteur de l'acte en mesure de le réparer à
temps (ATF 114 Ia 20).
Il faut bien
évidemment réserver l'hypothèse d'un abus de droit; l'ATF 121 II 252 avait retenu
que tel était le cas s'agissant d'un recours formé par télécopie par un
mandataire professionnel; celui-ci devait en effet savoir que son acte n'était
pas régulier, de sorte que sa démarche aboutissait - si elle était admise - à
lui accorder une prolongation du délai de recours, ce qui n'était pas possible.
A titre de comparaison
encore, on signalera également la jurisprudence récente, selon laquelle le
débiteur peut faire opposition à un commandement de payer par télécopie (ATF
127 III 181).
Enfin, le Tribunal
administratif a jugé pour sa part que le recours formé en application de l'art.
46 al. 1 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux, ne pouvait
connaître un régime plus formaliste que celui découlant des art. 30 al. 2 OJ,
respectivement 35 al. 1 LJPA; par conséquent, là aussi devait être acceptée la
possibilité de régulariser un acte de recours non signé, dans un délai
approprié fixé par l'autorité de recours (TA, arrêt du 3 juillet 1997, FI
1997/0076).
b) Les considérations
qui précèdent sont dans une très large mesure transposables au régime de la
réclamation prévu par l'art. 186 al. 1 LI en matière d'impôts directs cantonaux
et communaux. On relève d'ailleurs qu'il s'agit-là d'une procédure extrêmement
peu formaliste, puisque la réclamation n'a pas, sauf le cas d'une taxation
d'office, à être motivée. Force est ainsi d'admettre, à l'instar de ce que
prévoient les art. 30 al. 2 OJ et 35 al. 1 LJPA, que la réclamation formée par
le contribuable sous forme de télécopie pouvait être régularisée; il suffisait
pour cela que l'autorité de taxation impartisse à l'intéressé un délai
approprié pour le faire.
Indépendamment même de
ces régimes légaux, la prohibition du formalisme excessif (que l'on doit sans
doute rattacher désormais à l'art. 29 al. 1 Cst.), devait conduire dans le cas
d'espèce au même résultat. Il eût en effet été extrêmement aisé à l'autorité de
taxation, par exemple dans sa lettre du 19 novembre 2002, de faire remarquer au
contribuable que sa réclamation n'était pas signée et qu'il était ainsi invité
à confirmer sa démarche par le biais d'une écriture comportant sa signature
originale; l'irrégularité ainsi constatée aurait alors pu être réparée avant
l'échéance du délai de recours (v. dans ce sens ATF 114 Ia précité).
Enfin, on ne saurait
assimiler la démarche du contribuable à un abus de droit; contrairement à un
mandataire professionnel, il est douteux qu'on puisse lui imputer la
connaissance du fait qu'une télécopie ne saurait être considérée comme un acte
écrit, au sens de l'art. 186 al. 1 LI.
c) Il apparaît ainsi
que le prononcé d'irrecevabilité de la réclamation opposé au contribuable est
erroné.
2.                     Cependant, la décision
attaquée, par surabondance de droit, a examiné brièvement la question de fond
soulevée par le recourant; l'ACI a d'ailleurs complété sa prise de position à
ce sujet dans le cadre de la réponse au recours. Dans de telles circonstances
et par économie de procédure, l'autorité de céans abordera elle aussi ces
questions de droit matériel.
a) Propriétaire
d'immeubles dans le canton de Vaud, X.________ y reste ainsi assujetti à
l'impôt sur le revenu et la fortune correspondant (art. 4 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes - ci-après: LHID - et 4 al. 1 let. a LI); à teneur de l'art. 7
al. 1 LI, les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux
impôts sur le revenu et la fortune dans le canton se voient appliquer les taux
auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments
étaient imposables dans le canton. En d'autres termes, les éléments imposables
dans le canton de Vaud le sont au taux correspondant à celui applicable au
revenu, respectivement à la fortune globale nette.
Cependant, la
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition
intercantonale le met en évidence (v., à titre d'exemple, ATF 120 Ia 349; v. en
outre les commentaires de Jean-Blaise Paschoud, De quelques arrêts récents du
Tribunal fédéral relatifs à l'interdiction constitutionnelle de la double
imposition intercantonale, RDAF 1997 II 237), les cantons connaissent
fréquemment des règles d'estimation différentes des actifs et notamment des
immeubles, voire plus simplement des pratiques divergentes en cette matière.
L'art. 14 al. 1 LHID prévoit certes une harmonisation des régimes cantonaux
applicables à cet égard; il reste que, selon les commentateurs de cette
disposition (Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/1, 2e éd., Bâle 2002, no 4 ad art. 14 LHID), il ne faut pas
s'attendre à une uniformisation réelle des méthodes d'évaluation des immeubles
dans les différents cantons. La Conférence suisse des impôts (qui réunit les
différentes administrations fiscales cantonales) a d'ailleurs pris acte de ces
divergences, dans le cadre de l'adoption de sa circulaire no 22 du 30 août 2002
(
"Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des répartitions
intercantonales des impôts pour les périodes de taxation 1997-2006"
). Ce
document prend notamment en compte le fait que les estimations arrêtées par les
autorités valaisannes sont fréquemment plus basses que celles d'autres cantons
et notamment le canton de Vaud.
Plus généralement, ce
tableau intervient dans le but d'harmoniser les différentes valeurs cantonales,
aux fins de fixer la valeur des différents actifs d'un contribuable localisés
dans plusieurs cantons. Cette première opération permet ensuite, dans la proportion
des quotes-parts d'actifs, d'attribuer aux cantons concernés leur part des
dettes, respectivement des intérêts passifs (sur ce type de questions, v.
Jean-Blaise Paschoud, op. cit., p. 237 ss; Ernst Höhn/Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., Berne 2000, p. 283 ss ou encore Peter
Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berne 1999, p. 98 ss; v.
également Ferdinand Zuppinger, Probleme der Steuerausscheidung für
Liegenschaften des Privatvermögens im interkantonalen Verhältnis bei den
direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen, in FS Häfelin, Zürich 1989, p. 411
ss, spéc. 416 s, et Robert Senn, Die Liegenschaft des Privatvermögens im
interkantonalen und internationalen Steuerrecht, thèse Zürich 1985, p. 57 ss).
b) Dans le cas
d'espèce, l'ACI a appliqué la circulaire no 22 précitée telle quelle. Le
recourant, pour sa part, conteste cette manière de faire, dans la mesure où le
coefficient de conversion de 200% aboutit selon lui à une valeur de
l'appartement qu'il détient en Valais supérieure à sa valeur vénale (soit le
prix d'acquisition de celui-ci auquel s'ajoutent des frais d'aménagement d'une
cuisine).
aa) A cet égard,
l'art. 53 al. 2 LI prescrit d'évaluer les immeubles sis hors canton, qui
entrent en ligne de compte pour déterminer le taux applicable, selon les règles
valables pour l'estimation fiscale des immeubles vaudois (à savoir la loi du 18
décembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles, mentionnée à l'alinéa
précédent; citée ci-après: LEFI). Or, cette législation retient que
l'estimation fiscale résulte de la moyenne entre la valeur vénale et la valeur
de rendement (art. 2 al. 1 LEFI); toutefois, la valeur fiscale ne pourra pas
être supérieure à la valeur vénale (al. 2).
bb) Le recourant
paraît ainsi se prévaloir de l'art. 2 al. 1 et 2 LEFI; l'ACI lui oppose au
contraire la circulaire no 22 précitée. Cette circulaire indique toutefois ce
qui suit:
"La valeur prise en compte pour la
répartition représente dans la règle un pourcentage de la valeur fiscale
cantonale."
Le pourcentage évoqué
ici correspond précisément au facteur de conversion à appliquer à l'estimation
des immeubles d'un canton déterminé.
Il reste que, à teneur
même de cette circulaire - cela découle d'ailleurs de la nature de ce document,
qui n'est autre qu'une ordonnance administrative -, les facteurs de conversion
précités ne sauraient lier ni le contribuable, ni l'administration, ni surtout
le juge en présence de circonstances particulières.
cc) On relèvera ici,
en droit vaudois, que l'acquisition d'un immeuble entraîne généralement la
révision de l'estimation fiscale; la valeur vénale est alors arrêtée, dans le
cadre de cette procédure, au montant du prix fixé dans l'acte, sauf
circonstance exceptionnelle pouvant donner à penser que le prix en question ne
reflète pas la valeur marchande du bien (art. 9 du règlement d'application de
cette loi; pour des exemples, v. TA, arrêts du 14 avril 2000, EF 1999/0016 où
le tribunal a conclu que cette dernière disposition ne s'appliquait pas, du 19
mai 1999, EF 1997/0032; du 7 mai 1999, EF 1999/0002). Il appartient toutefois à
l'autorité d'établir l'existence de telles circonstances exceptionnelles.
Lorsqu'un immeuble privé fait l'objet de transformations, on considère dans la
règle que les frais liés aux travaux correspondent à une augmentation de la
valeur vénale de celui-ci.
Appliqué au présent
cas, les principes évoqués ci-dessus conduiraient à retenir une valeur vénale,
au sens de l'art. 2 LEFI, de 463'815 fr. (prix d'achat, 435'000 fr., auquel
s'ajoute le montant des travaux, par 28'814 fr. 30). Quant à la valeur de
rendement, elle n'est pas aisée à établir, ce d'autant que le bien litigieux
est occupé par son propriétaire (v. à ce sujet art. 22 al. 3 REFI, lequel
précise que le
"loyer"
, servant à l'appréciation de la valeur
de rendement, est estimé dans ce cas par la commission).
Quoi qu'il en soit, à
teneur de l'art. 2 al. 2 LEFI, l'estimation fiscale ne saurait dépasser la
valeur vénale; il ressort ainsi clairement de ce texte que le montant de
526'544 fr., retenu en application du coefficient de conversion, dépasse
l'estimation fiscale susceptible d'être calculée en application des règles
vaudoises; on peut même considérer que l'autorité vaudoise a appliqué une
méthode d'estimation différente pour les immeubles vaudois et l'immeuble
valaisan, ce que la jurisprudence rendue en matière de double imposition
intercantonale ne permet pas (v. notamment à ce sujet Paschoud, op. cit., p.
243).
dd) En définitive, le
tribunal retient que la décision attaquée ne pouvait pas appliquer la
circulaire no 22 précitée, alors même que celle-ci aboutissait à un résultat
contraire aux art. 53 al. 2 LI et 2 al. 1 et 2 LEFI, voire à l'art. 14 LHID. La
décision attaquée doit dès lors être annulée, la cause étant renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelle décision, celle-ci étant invitée à procéder à
une nouvelle taxation et à une nouvelle répartition intercantonale prenant en
compte une valeur de l'immeuble valaisan ne dépassant pas sa valeur vénale.
3.                     Vu l'issue du recours,
le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 9 avril 2003 par l'Administration cantonale des
impôts, ainsi que la décision de taxation concernant la période fiscale
2001-2002 sont annulées, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision
dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
Lausanne, le 21 août 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il applique la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID), le présent arrêt est susceptible d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral dans les trente jours dès sa notification. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110) et 73 LHID