vd_omni · FI.1999.0063 · 2000-11-28 · fr

c/ACI | Un apport en capital déguisé de la société-mère à la société-fille doit être repris si l'objectif poursuivi par les parties est de transférer tout ou partie du bénéfice de la première chez la seconde pour éluder l'impôt. In casu reprise de frais d'investissement immédiatement amortis chez la société-mère mais abandon de la reprise ayant trait à la différence d'intérêts.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.11.2000 FI.1999.0063

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 novembre 2000
sur le recours interjeté par
X.________
S.A.
, représentée par l'avocat Xavier Oberson, 1211 Genève-12
contre
les décisions du 6 août 1999 de l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôt et taxations définitives, prononcés
d'amende, périodes 1989-1990 à 1996, impôt fédéral direct, impôt cantonal et
communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Le X.________ a été
créé en 1934 par la famille A.________. La société ayant repris les activités
de ce centre (ci-après: X.________. SA ou la recourante) a été constituée le 21
février 1962, avec un capital-actions de 600'000 francs; elle a pour but social
de fournir et de favoriser un enseignement hôtelier et touristique sur le plan
international. Son siège se situe à l'B.________, à ********. De 1967 jusqu'à
fin juin 1995, elle avait C.________ comme président du conseil
d'administration et comme directeur. ******** SA détient le capital-actions de
cette société depuis 1983; fin juin 1995 cependant, les actions de cette
dernière société ont changé de mains, des investisseurs anglo-saxons dont le
directeur actuel de X.________. SA, D.________, est le représentant en ayant
fait l'acquisition. Dès lors, C.________ a été licencié pour le 30 juin 1996;
il a néanmoins touché une année de salaire, soit 247'200 francs, jusqu'à cette
dernière date.
B.                    Par courrier du 18
octobre 1994, un membre de la direction, licencié par X.________. SA, a informé
l'autorité fiscale des pratiques fiscales douteuses, selon lui, de son ancien
employeur. Par avis du 7 décembre 1994, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) a informé X.________. SA de ce qu'elle allait procéder, dès le
25 janvier 1995, à un contrôle périodique de ses déclarations fiscales
relatives aux périodes 1989-1990 à 1993-1994. Ce contrôle a été effectué du 25
au 27 janvier 1995; il a été suivi de plusieurs demandes de renseignements
datées des 15 février 1995, 14 juin 1996 et 3 mars 1998. En date des 13
décembre 1996 et 18 décembre 1998, l'ACI a notifié à X.________. SA un avis
interruptif de prescription. L'avis de prochaine clôture a été notifié le 15
avril 1999.
C.                    Par décisions du 6 août
1999, l'ACI a notifié à X.________. SA deux décisions de rappel d'impôt, l'une
en matière d'impôt fédéral direct, l'autre en matière d'impôt cantonal et
communal, ayant trait aux périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon
définitive, et de taxation définitive des périodes 1995 et 1996; elle a en
outre prononcé des amendes pour soustraction, respectivement tentative de
soustraction.
L'ACI a repris les
éléments suivants dans les déclarations de la contribuable:
Année de calcul:
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
Eléments soustraits à reprendre
1/ Fonds du 25ème anniversaire:
1.01 attributions
13'224
125
1.02 intérêts s/Crédit suisse
1'658
2'514
2'941
4'245
4'772
5'016
4'468
3'504
3'500
2/Notes de frais forfaitaires .C.__
2.01 actions promotionnelles
65'000
50'000
65'000
35'000
35'000
30'000
32'500
2.02 frais de voyage étranger
23'375
15'000
2.03 actions spéciales
48'000
35'000
35'000
65'000
65'000
65'000
60'000
60'000
42'210
2.04 ./. montant admis
-70'000
-50'000
-50'000
-50'000
-50'000
-50'000
-50'000
-30'000
3/Frais de représentation forfaitaires versés à.
C.________
3.01 frais effectifs versés
37'300
37'200
37'200
37'200
33'600
37'200
3.02 ./. montants admis
-14'400
-14'400
-14'400
-14'400
-14'400
-14'400
Totaux soustractions
81'599
51'658
52'639
75'841
77'045
72'572
70'316
53'668
68'514
3'500
Eléments non soustraits repris:
4/Prestation Inter-sociétés:
4.01 investissts Ecole de Z.________
16'720
229'193
4.02 intérêts cplt s/prêt Ecole de Z.________
1'537
22'052
102'694
127'648
158'036
142'7789
28'646
Totaux reprises
81'599
69'465
303'884
178'535
204'693
230'608
213'094
55'668
68'514
32'146
A noter, s'agissant des éléments repris mais ne
constituant pas une soustraction (ch. 4), que ceux-ci ne concernent, s'agissant
des périodes 1989-1990 à 1993-1994, que l'impôt cantonal et communal; le total
des reprises ayant trait à l'impôt fédéral direct coïncide, pour ces trois
périodes, avec le total des soustractions.
Dès lors, il a été
procédé aux rappels d'impôt et aux taxations suivantes pour l'impôt fédéral
direct:
Période
fiscale
1989-1990(déf.)
1991-1992(déf.)
1993-1994(déf.)
1995(prov.)
1996(prov.)
Bénéfice
déclaré
945'100
326'300
247'800
4'300
- 639'932
Bénéfice
corrigé
1'011'700
390'500
322'600
72'800
- 607'786
Rappels
d'impôt
6'526,80
7'768,20
5'430,40
2'441,55
0
et pour l'impôt cantonal et communal:
Période
fiscale
1989-1990(déf.)
1991-1992(déf.)
1993-1994(déf.)
1995(prov.)
1996(prov.)
Bénéfice
déclaré
945'100
326'300
247'800
4'300
- 639'932
Bénéfice
corrigé
1'020'600
567'500
473'000
79'700
- 607436
Rappels
d'impôt
22'650,05
86'364,30
70'688,95
2'408,25
0
En outre, X.________. SA s'est vue infliger des amendes
de 5'000, 7'000, respectivement 6'400 francs pour soustraction à l'impôt
fédéral direct durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994, ainsi qu'une amende
de 200 francs pour tentative de soustraction durant l'année 1995. Pour
soustraction à l'impôt cantonal et communal durant les périodes 1989-1990 et
1991-1992, des amendes de 10'000, respectivement 15'000 francs ont été
prononcées à son encontre; les éléments soustraits durant les périodes 1993-1994
et 1995 ont été majorés de 10%, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
C.________ a également
fait l'objet d'une procédure en soustraction, laquelle n'est cependant pas
visée par la présente procédure.
D.                    En temps utile,
X.________. SA a interjeté des réclamations contre les deux décisions
précitées; ces dernières ont été transmises au Tribunal administratif comme
objet de sa compétence, la contribuable ayant accepté que sa réclamation
dirigée contre la décision en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme
un recours.
Le Tribunal
administratif a tenu audience en ses locaux le 24 août 2000, au cours de
laquelle il a entendu, outre les parties et leurs représentants, dont
D.________ assisté par l'avocat Xavier Oberson pour X.________. SA, C.________
en qualité de témoin.
C.________ ayant
consenti a la levée du secret fiscal en ce qui concerne la procédure de
soustraction dirigée à son encontre, l'autorité intimée a, postérieurement à
l'audience, produit certaines des pièces versées au dossier de ce contribuable,
en relation avec les reprises opérées sous chiffres 2 et 3 du tableau. Ces
documents ont été transmis à la recourante qui a pu se déterminer à leur sujet.
Considérant en droit:
1.                     La recourante invoque
au préalable la prescription des soustractions à l'impôt cantonal et communal
durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994; elle se fonde à cet effet sur la
teneur de l'avis de contrôle fiscal du 7 décembre 1994 qui, selon elle, ne
serait pas constitutif de l'ouverture d'une procédure en soustraction.
a) A teneur de l'art.
133 LI:
"La contravention est
prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription
est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du
Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en
cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est
donnée dans le délai d'une année."
Cette disposition se
rapporte à l'ensemble de la procédure en soustraction, évoquée à l'art. 129 LI
(v. arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997, publié
in RDAF 1998 II 179). L'interruption ne déploie en principe ses effets qu'à
l'égard des intéressés; il faut comprendre par ce terme générique les
contribuables auxquels un avis d'ouverture a expressément été adressé. Cet avis
porte sur l'ensemble de la période à laquelle s'étendent les investigations de
l'autorité dans le cadre d'une procédure unique (v. CCRI, prononcé S. du 14 mai
1965).
On retire de l'art.
133 al. 2 LI que l'avis interruptif de la prescription, qui se résume parfois à
une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte, pour
être efficace, être validé, non par un nouvel avis mais par une opération
d'instruction dans le délai d'une année, la suite requise par le législateur
consistant en tout acte qui continue l'enquête en cours et la rapproche de son
but (v. RDAF 1957, 205, cons. 2). Rien n'empêche toutefois l'administration
d'agir en un seul mouvement, en procédant, simultanément à l'ouverture de la
procédure en soustraction, à des mesures d'instruction. Dans une situation de
ce genre, l'avis interruptif se révèle, d'emblée, efficace; il n'est nul besoin
de le valider ultérieurement par une opération supplémentaire d'instruction
avant l'échéance du délai interrompu. Il tombe sous le sens, vu la teneur de
l'alinéa premier, que cette opération ne peut, en principe, être dirigée qu'à
l'égard des contribuables ayant reçu l'avis d'ouverture de la procédure de
soustraction (v. sur ce point arrêt FI 99/083, à notifier). Lorsque tel a été
le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre ans qui commence
à courir (mais aussi, par la suite, à compter de tout acte de l'autorité
tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt).
Cette disposition
diffère toutefois de l'art. 98a al. 3 LI, in fine, lequel reprend mot pour mot
le texte de l'art. 137 al. 1 CO, à teneur duquel
"un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption"
. Tel n'est pas le cas en
revanche de l'art. 133 al. 2 LI qui subordonne l'efficacité de l'acte
interruptif à la condition suspensive qu'une suite lui soit donnée dans l'année
suivant l'échéance du délai de prescription. Cela signifie que le dies a quo de
l'art. 133 al. 2 LI n'est pas, contrairement à l'hypothèse de l'art. 98a al. 3
LI, le jour suivant l'envoi de l'acte interruptif, mais s'entend nécessairement
comme étant le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle la
prescription de quatre ans échoit (v. sur ce dernier point, arrêts FI 96/070 du
25 août 1999; 96/088 du 17 juin 1997).
b) On relève, dans le
cas d'espèce, que l'avis du 7 décembre 1994, qui se referait aux périodes
1989-1990 à 1993-1994, ne comportait pas seulement, comme le soutient la
recourante, l'indication que l'autorité fiscale allait, en application de
l'art. 109 LI, procéder à la révision des taxations définitives. Bien au
contraire, cet avis, en deuxième page, d'une part, se réfère expressément à
l'art. 133 al. 1 LI, d'autre part, indique qu'il vaut avis interruptif de la
prescription des contraventions fiscales. Par surcroît, cet avis a été validé
tant par la mesure d'instruction effectuée en janvier 1995 au siège de la
recourante que par la requête du 15 février 1995. La prescription a donc, à
tout le moins, été interrompue jusqu'au 31 décembre 1998. Or, dans
l'intervalle, d'autres mesures d'instruction ont été dirigées à l'encontre de
la recourante jusqu'à la notification des décisions attaquées; chacune de ces
interventions constituait un motif d'interruption et faisait donc courir un
nouveau délai. Ainsi, le 14 juin 1996, la recourante a été requise de produire
le calcul détaillé de l'intérêt comptabilisé sur le prêt octroyé à sa filiale
de Z.________ (v., infra, cons. 3c); la recourante a été invitée à produire des
relevés détaillés concernant plusieurs postes de sa comptabilités, dont les
montants octroyés à C.________ (v., infra, cons. 3b). Le 15 avril 1999, un avis
de prochaine clôture lui était ensuite notifié. Il n'y a donc pas matière en
l'occurrence à invoquer la prescription, celle-ci ayant été valablement
interrompue jusqu'au début de la procédure à tout le moins, s'agissant des
périodes 1989-1990 à 1993-1994. Quant aux périodes 1995 et 1996, il n'y a pas
lieu de s'y attarder dans la mesure où l'ACI a opéré son contrôle et a procédé à
toutes les mesures d'instructions dans le délai de quatre ans suivant la fin
desdites périodes.
2.                     La recourante conteste
l'ensemble des reprises opérées dans ses comptes par l'autorité intimée; elle
leur dénie par ailleurs, s'agissant de celles traitées sous chiffres 1 à 3
ci-dessus, le caractère de soustraction.
a) La procédure de
révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de
remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations
fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin
1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai
1994). La situation doit être distinguée selon qu'il s'agit de réviser une
taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal ou en matière
d'impôt fédéral direct.
aa) En droit vaudois,
la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt
direct cantonal et communal; l'alinéa 1er, première phrase, de cette dernière
disposition permet à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive
"(...)dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des
faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours"
. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994
et FI 93/101, du 15 mars 1995). la procédure de révision soit entamée dans le
délai de trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la
décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance.
L'autorité doit
invoquer la découverte de faits nouveaux, soit des faits antérieurs à la
décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); ce motif
de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure,
en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (v. sur cette question, Jean-François
Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992,
vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss;
références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991,
n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et
Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel
d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche
Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich
1985, pp. 96-97). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a ainsi
dénié le droit de l'autorité fiscale de revenir sur des taxations définitives,
en particulier lorsqu'elle disposait déjà, durant la procédure de taxation, de
tous les éléments nécessaires pour apprécier la situation du contribuable (v.
FI 96/053 du 15 octobre 1997, publié in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; 96/022
du 19 mars 1997, cons. 2b/bb; 96/057 du 5 novembre 1996, cons. 5b; 95/024 du 14
mars 1997; v. toutefois StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41
no 7 et SO B 97.41 no 6, ainsi que les références citées et FI 96/053 précité).
On rappellera par
ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler
rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle
de la soustraction d'impôt.
bb) En impôt fédéral
direct, sous l'empire de l'AIFD, applicable jusqu'au 31 décembre 1994, la
révision d'une taxation définitive n'était possible au détriment d'un
contribuable qu'en cas de soustraction (v. Archives 52, spéc. p. 457 et ss; FI
96/053, déjà cité). A l'inverse, la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier
1995, ne présuppose plus l'existence d'une faute pour permettre la révision en
défaveur du contribuable (v. art. 151 et ss LIFD; cf. sur ce point la
circulaire de l'AFC de septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct,
Innovations apportées par la LIFD", p. 33; v. au surplus sur ce point Hugo
Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives
61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD).
Dans le cas d'espèce,
on relève que l'autorité intimée a estimé que certaines des reprises opérées
dans les comptes de la société recourante (ch. 4, prestations inter-sociétés)
n'étaient pas constitutives de soustraction. Aussi, tenant compte de la
jurisprudence du Tribunal administratif, elle n'a opéré aucune correction au
bénéfice déclaré et n'a pas prononcé de rappel d'impôt en relation avec ces
éléments, s'agissant des périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon
définitive. La recourante en a du reste pris acte dans ses écritures
complémentaires. En revanche, l'autorité intimée n'est pas déchue du droit
d'apprécier ces éléments, pour autant qu'ils se soient répétés durant les
années de calcul 1993 et suivantes, dans le cadre de la taxation définitive des
périodes subséquentes.
b) En droit fiscal suisse,
le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de
pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI).
Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie
aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237).
Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et
profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit
être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in
Archives de droit fiscal 37, p. 142).
aa) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.
1 lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,
il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des
tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La
répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune
contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion
était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le
bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société
ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a
répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève
indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des
salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss.,
not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème
éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v.
également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).
Les dépenses fictives,
comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la
société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir
perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 94/0106 du 5 octobre
1995; cf. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une
conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil,
entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition
économique (cf. ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et
ACI).
bb) Les prestations
appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction
d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de
soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en
matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le
Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que
dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une
soustraction qualifiée.
aaa) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a
violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de
collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54, 660;
56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,
mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en
force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de
l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de
distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en
force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en
danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes
nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un
terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal
administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera
cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle
"tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle
qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.
Pour que les éléments
objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout
d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces
montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera
aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux
hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère
intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait
alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière
intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et
d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec
cette possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988
B 101.21, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire,
l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,
agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte
(art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé
des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation
personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par
négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV
249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de
réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).
Conformément aux
articles 63 et 333 CP, toutes les circonstances permettant d'apprécier le degré
de culpabilité du contribuable doivent entrer en considération dans la fixation
de l'amende (v. Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des
infractions fiscales: procédure administrative ou procédure pénale?, in RDAF
1999, p. 41 et ss, not. 54). Dans l'application de l'art. 63 CP, le Tribunal
fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (in Schweizerisches
Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui
devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et
296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2
CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de
l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte
subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour
apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la
fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains,
l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne
frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (cf. ATF 114 Ib
27).
bbb) On rappellera encore que les amendes
prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au
sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en
particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324),
avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos
Moreillon, op. cit., spécialement p. 51 ss). On précisera, s'agissant de la
portée de ce dernier principe qu'il n'empêche pas les Etats contractants
d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit; une telle
solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant que les
règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables, prenant
en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (v. à
cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre 1988
en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no 28
ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p. 269
s.) Cette jurisprudence invite ainsi le juge à observer une certaine prudence à
l'endroit de règles posant de telles présomptions, l'intéressé devant bien
évidemment être habilité à établir son innocence (dans ce sens, v. Moreillon,
op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les infractions fiscales, in OREF,
Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243 ss, spéc. p. 279 ss et réf.
cit.). Concrètement, l'on peut retenir, même dans le domaine pénal, qu'il
appartient à l'autorité fiscale de prouver que des éléments de revenus n'ont
pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au surplus la preuve négative de
l'absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d'impôt (dans ce
sens, v. un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, résumé in JAAC
58.112); une telle répartition du fardeau de la preuve ne viole pas la
présomption d'innocence.
3.                     Les éléments repris en
l'occurrence seront examinés dans l'ordre dans lequel ils figurent au tableau
inséré ci-dessus.
a)                     Fonds du 25ème
anniversaire (chiffre 1)
La recourante expose
qu'à l'occasion du 25ème anniversaire de sa fondation, il avait été décidé de
créer un fonds destiné à parrainer et à financer des opérations en faveur des
étudiants du centre provenant de milieux ou de pays défavorisés, par le biais
notamment d'octroi de bourses d'études. Les montants ainsi recueillis auprès
des anciens étudiants de l'école ont été crédités sur un compte épargne ouvert
auprès du Crédit suisse au nom de la société. La constitution d'une fondation
avait spécialement été envisagée a cet effet. La souscription publique du
capital n'ayant pas eu le succès escompté, cette fondation n'a finalement
jamais été créée. Les montants récoltés à cette fin sont demeurés bloqués sur
un compte ouvert auprès du Crédit suisse, une provision ayant été comptabilisée
au bilan de la société recourante à due concurrence. Or, il ressort des
documents versés au dossier, que ce compte a régulièrement rapporté des
intérêts qui, selon l'ACI, auraient dû être comptabilisés par la contribuable à
titre de revenu.
En conséquence,
l'autorité intimée a repris dans les comptes de la société recourante tant les
attributions (années de calcul 1987 et 1989; chiffre 1.01) que les intérêts
bonifiés sur le compte Crédit suisse (1988 à 1996) de ce fonds (chiffre 1.02).
On relève qu'à teneur de la correspondance de sa mandataire du 24 décembre
1998, la recourante a tout d'abord indiqué qu'elle acceptait cette reprise;
elle est au demeurant revenue sur sa position puisqu'elle la conteste en
définitive.
aa) A teneur du plan
comptable de la société, on constate que le capital de ce fonds figure à
l'actif du bilan de la société, sous compte n° ********, avec pour libellé:
Crédit suisse, n° 1********; la contrepartie de cet actif est comptabilisée au
passif, soit une provision ouverte sous n° ********. D.________ a expliqué en
audience que, dans les faits, la société gérait ce capital en dotation en
qualité de fiduciaire et qu'elle devait rendre des comptes aux donateurs. Avec
l'accord de ces derniers, une partie de ce fonds a été utilisée en 1999 pour
l'aménagement d'une bibliothèque au service de ses étudiants; le solde sera
utilisé dans un but similaire, cette année encore. Cette opération impliquera
une dissolution de la provision ouverte au bilan. En revanche, les intérêts créditeurs
de ce capital n'ont jamais été comptabilisés dans les produits de la société;
or, tel aurait dû être le cas, selon l'ACI, dans la mesure où, notamment, ils
augmentent la valeur du fonds.
bb) Une distinction
doit être opérée entre les deux reprises opérées par l'ACI en relation avec ce
fonds.
aaa) Le tribunal ne
partage pas l'opinion de l'ACI s'agissant en premier lieu des attributions dont
le compte Crédit suisse a été crédité en 1987 et en 1989; il n'y a pas matière
ici à reprise. On retient en effet des explications de D.________ sur la
disposition du capital en dotation, qui apparaissent fondées, que ce capital
était initialement destiné à une fondation qui n'a jamais été constituée; il
est cependant entré dans le patrimoine de la recourante avec l'accord des
donateurs, ceux-ci ayant au demeurant accepté son affectation à l'aménagement
d'une bibliothèque destinée aux étudiants du centre. D'un point de vue civil,
on doit garder à l'esprit que chaque ancien étudiant mis à contribution a
effectué une donation en faveur du compte Crédit suisse; Cette donation demeure
toutefois conditionnelle par définition (art. 245 CO) et est soumise à la
condition que la fondation soit effectivement créée et que le capital ainsi
recueilli soit mis à la disposition de celle-ci (v. sur ce point, Hans Michael
Riemer, in Berner Kommentar, Band I, 3.Abteilung, 3.Teilband, Die Stiftungen,
Systematischer Teil, Bern 1975, p. 268, nos 421 et ss). Le fait que cette
fondation n'ait finalement jamais vu le jour ne modifie en rien les rapports
juridiques nés entre la communauté des donateurs et le mandataire chargé de
constituer la personne morale; ceux-ci demeurent régis par les articles 394 et
ss CO, l'art. 400 al. 1, notamment. Il en résulte si que la société recourante
gère sans doute ce capital, elle n'en a cependant pas la libre disposition; au
contraire, elle est tenue de rendre des comptes sur sa gestion et reste
débitrice envers la société simple constituée par la communauté des donateurs.
Toutefois, cette dernière ayant consenti à l'affectation proposée par la
société, en lieu et place de la fondation initialement projetée, les fonds ont
été, on l'a vu, intégrés dans le patrimoine de la recourante.
On retire de tout cela
que la recourante a en réalité reçu une donation et que, par l'effet des
articles 54 al. 2 lit. a LI et 49 al. 1 lit. a AIFD (v. sur ce dernier point,
Masshardt, op. cit., ad art. 49 AIFD, n° 9; la règle est désormais consacrée en
impôt fédéral direct par l'art. 60 lit. c LIFD; v. FF 1983 III 1 et ss, not.
200), ce capital, bien qu'augmentant la fortune sociale, ne fait pas partie du
bénéfice imposable de la personne morale. A hauteur de 13'224 fr. (période
1989-1990) et 125 francs (période 1991-1992), la reprise n'est pas justifiée et
c'est donc à tort que l'ACI a considéré que l'absence de comptabilisation de
ces attributions était constitutive de soustraction.
bb) Quant aux intérêts
créditeurs du fonds, l'autorité intimée a en revanche vu dans l'absence de
comptabilisation de ces sommes par la recourante une soustraction par
négligence, ce à juste titre. On peut assurément considérer que la recourante,
par une imprévoyance coupable, a estimé que les intérêts de ce fonds ne
constituaient pas un produit et que, par conséquent, elle n'avait pas à les déclarer.
Or, elle s'est trompée sur ce point puisque, comme on l'a vu au paragraphe
précédent, le fonds est, avec l'accord des donateurs, tombé dans son
patrimoine. Comme tous les revenus découlant d'un capital donné, ces intérêts
sont imposables. La recourante avait donc l'obligation de déclarer ce revenu et
la reprise est, sur ce point, justifiée. L'insistance avec laquelle elle se
défend, dans ses explications, d'avoir réalisé un revenu en mettant en avant
l'objectif qu'elle s'était initialement assigné au moyen de cette récolte,
démontre en effet qu'elle n'a sans doute toujours pas saisi que ce fonds était
susceptible d'influencer le résultat des exercices sociaux des périodes
concernées. Cela étant, on doit partager l'opinion de l'autorité intimée sur ce
point; il s'agit d'une soustraction par négligence.
b)                     Notes de frais de
C.________ (chiffre 2)
C.________ a dirigé
l'entreprise durant près de trente ans; d'abord en qualité
d'administrateur-délégué, puis en tant que président du conseil et directeur. A
ce titre, il a perçu, durant les périodes ici concernées, divers montants que
l'ACI a, dans ses décisions, classé en deux catégories, les notes de frais (ch.
2), d'une part, les frais de représentation (ch. 3; v. infra paragraphe c),
d'autre part.
Durant la procédure de
contrôle, la recourante s'est révélée incapable de fournir la moindre pièce
justificative à l'appui de ces versements; ce nonobstant, l'ACI en a admis une
partie, la différence étant reprise. Dans la correspondance de sa mandataire,
du 24 décembre 1998, la recourante avait reconnu le caractère aléatoire des
justificatifs qu'elle pourrait, cas échéant, soumettre à l'ACI, ces derniers
n'ayant pas une force probante suffisante; aussi avait-elle indiqué ne pas
pouvoir s'opposer à la reprise. Elle avait néanmoins émis la condition que
l'ACI admette la comptabilisation, au titre de salaire versé à C.________, une
partie de ces indemnités à raison de 27'500 fr. en 1994, 27'500 fr. en 1995 et
30'000 francs, soit la valeur à l'argus d'une Buick cédée à celui-ci à son
départ, montant déclarés à l'AVS lors d'un contrôle effectué par la caisse de
compensation. La recourante avait également revendiqué la comptabilisation de
la perte résultant de la différence entre la valeur comptable de la Buick, 42'210
fr., et la valeur de cession à C.________, soit 30'000 fr. Elle est au
demeurant revenue, sur ce volet également, sur sa position initiale puisque
dans ses écritures elle conteste tant la reprise que son caractère pénal.
Le contrôle fiscal a
permis de révéler que C.________ avait tout d'abord facturé à la société
recourante, entre 1987 et 1995, 826'085 francs pour diverses activités de
promotion de celle-ci et pour ses frais de voyage à l'étranger. L'ACI a admis
que, sur ce montant, 400'000 francs étaient justifiés par l'usage commercial.
Elle a cependant repris la différence, soit 426'085 francs, considérant au
surplus qu'il s'agissait là d'une soustraction (chiffre 2). On relève qu'en
parallèle chez C.________, décisions aujourd'hui définitives et exécutoires,
l'ACI a, d'une part, limité à 277'500 francs ses reprises (il s'agit cependant
seulement des années de calcul 1989 à 1994; les montants repris sont au
demeurant les mêmes que ceux opérés dans les comptes de la société de 1989 à
1993), d'autre part, considéré que ces dernières n'étaient pas constitutives
d'une soustraction de la part de celui-ci.
Dans sa réponse, l'ACI
considère qu'il s'agit là de montants que la société a, huit années durant,
versés à C.________ au titre de "pots-de-vin" ou de "dessous-de-table"
dont celui-ci aurait eu à gratifier divers bénéficiaires à l'étranger. A
l'issue du contrôle, elle a estimé probable que certaines commissions occultes,
versées à des correspondants étrangers, ont pu créer des conditions favorables
à la tenue de séminaires et ont pu favoriser l'inscription d'étudiants
étrangers au centre; aussi a-t-elle admis une part commerciale de 50% sur le
total de ces commissions. Pour l'ACI, le solde constituerait en revanche une
part non justifiée par l'usage commercial; sa reprise se fonde sur le fait que
la société a comptabilisé ces versements bien qu'ils ne reposent sur aucun
document probant. La recourante se borne à contester, pour sa part, la
qualification par l'ACI de ces versements; selon elle, il s'agit d'indemnités
qui ont été payées et des frais remboursés à C.________ pour ses dépenses; il
appartient donc à celui-ci de démontrer aux autorités fiscales la preuve du
caractère commercial de ces dépenses.
aa) La question a
trait ici à la comptabilisation de charges portées indûment au débit du compte
d'exploitation et grevant le résultat final de la société. On rappelle qu'à
teneur des articles 49 al. 1 lit. b AIFD et 54 al. 1 lit. b LI, tous les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui
ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial
entrent en considération pour la calcul du rendement net, respectivement du
bénéfice imposable. On entend par frais généraux toutes les dépenses
nécessitées par la marche de l'entreprise qui ne trouvent pas leur contrepartie
dans un nouvel élément porté à l'actif du bilan; c'est à ce titre qu'ils sont
réputés justifiés par l'usage commercial et immédiatement déductibles (v.
Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994,
ch. 26.3.1, p. 208).
De façon générale, les
comptes annuels doivent observer le principe dit de la justification ou de la
documentation; l'exactitude de la saisie et du traitement doit en tout temps
permettre un contrôle ultérieur de la comptabilité (v. Manuel suisse de
révision 1992, tome 1, ch. 2.124, p. 34). En outre, la présentation des comptes
annuels de la société anonyme, régie par l'art. 662a CO, doit observer le
principe de sincérité consacré à l'art. 959 CO. Il résulte de l'application de
ces deux principes que le fardeau de la preuve du caractère de charge de
l'écriture portée au compte de pertes et profits repose exclusivement sur les
épaules du contribuable astreint; la société contribuable doit ainsi prouver
que ces charges sont commercialement justifiées (v. jurisprudence constante du
Tribunal fédéral, in Archives 68, 746, cons. 3b; 56, 431, cons. 4a). L'autorité
fiscale doit en effet être en mesure de s'assurer que seules des raisons
commerciales, et non seulement les étroites relations personnelles et
économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont inspiré
le choix d'une prestation considérée comme insolite (cf. ATF 107 Ib 329).
Parmi les prestations
insolites, on désigne généralement par "pot-de-vin" ou
"dessous-de-table" des prestations faites pour engager le
bénéficiaire à observer une certaine conduite ou des biens remis à ce dernier à
titre de remerciements pour services rendus (v. Masshardt, op. cit., ad art. 22
AIFD n° 13). Quant au principe, les pots-de-vin sont admis en déduction,
lorsque le caractère professionnel de la prestation illicite est établi (v.
Archives 15, 141 et ss, 220). La preuve du paiement et de son caractère
indispensable doivent cependant être apportées de façon convaincante par le
contribuable (Archives 56, 431, cons. 4a, déjà cité). Celui-ci ne saurait se
contenter de révéler l'identité du bénéficiaire de la prestation occulte pour
satisfaire à son incombance; les circonstances de la transaction ayant donné
lieu au versement du dessous-de-table doivent en outre être démontrées (v.,
outre Masshardt, ibid., StE 1996, FR, B. 23.45.1, n° 1, références citées). Les
autorités fiscales doivent en effet s'assurer que seules des raisons
commerciales ont inspiré le choix de la prestation ou si cette dernière ne
constitue pas une distribution dissimulée de bénéfice ou une disposition
gratuite en faveur de tiers (v. Archives 56, 431; ATF 107 Ib 329). Le Tribunal
fédéral a lui-même rappelé que, pour satisfaire à l'exigence de preuve, le
contribuable était tenu de produire les contrats des transactions principales
sur lesquels repose le paiement de commissions occultes (v. Archives 68, 746,
cons. 3c). A compter du 1er janvier 2001, cette déduction ne sera du reste plus
autorisée, vu l'adoption le 22 décembre 1999 par le parlement fédéral de la loi
fédérale sur l'interdiction de déduction des commissions occultes (v. articles
27 al. 3, 59 al. 2 LIFD et 10 al. 1 et 25 al. 1bis LHID; cf. au surplus FF 1997
II 929; IV 1195).
bb) En l'occurrence,
il est tout d'abord ressorti du contrôle effectué par l'autorité fiscale que
C.________ a perçu entre 90'000 et 100'000 francs par an
(à vérifier)
, à
raison de deux ou trois écritures par exercice; ces montants ont été ventilés
dans la rubrique "Marketing", sous trois comptes différents, nos
48'600 (actions spéciales étranger), 48'050 (actions promotionnelles étranger),
48'300 (frais de voyages; défrayés en sus selon C.________ lui-même). Plusieurs
procès-verbaux de réunions du conseil d'administration de la société recourante
ont été versés au dossier, notamment deux réunions de septembre et novembre
1994. On en retire qu'une partie au moins de ces montants était versée par la
société, sans que son affectation conforme à un usage commercial soit assurée;
celle-ci a donc accepté - ou du moins en a-t-elle pris le risque - la remise à
C.________ des sommes en question comme complément de salaire, bien qu'elles
soient comptabilisées comme dépenses de marketing. On relève du reste que ce dernier
poste couvre notamment la remise de la Buick dont il a été question ci-dessus.
Pour justifier, quant
au principe, la prise en charge par elle des montants dont C.________ a été
gratifié en sus du salaire qu'il retirait de son activité de directeur du
centre, la recourante fait valoir que celui-ci ne saurait être assimilé à un
actionnaire ou à un proche des actionnaires. Elle met en avant le fait que
C.________ était simplement son employé et, à ce titre, qu'il était soumis aux
instructions de son employeur; elle sous-entend ainsi que ces montants ne lui
auraient pas été versés sans contre-prestation de sa part. Or, C.________ avait
l'habitude d'établir des notes manuscrites pour ses déplacements en Suisse et à
l'étranger (on en dénote trente-quatre); sur chacune d'entre elles, il invitait
le comptable à créditer son compte BCV, voire à lui remettre du cash. Le
conseil d'administration a avalisé cette pratique consistant à payer des frais
sans justificatif; cela ressort de la correspondance produite à teneur de
laquelle les indemnités perçues par C.________ sont destinées prioritairement
aux dépenses engagées en faveur de la société (cf. lettres des 6 et 15 juin
1981, 11 décembre 1986). Au cours de l'entretien du 26 novembre 1998 avec les
représentants de l'ACI, le comptable de la société, ********, a du reste
reconnu qu'il ne pouvait pas apporter de preuves concluantes concernant la
justification commerciale ces dépenses, précisant qu'il n'avait jamais osé
poser des questions à ce sujet à C.________; celui-ci a, certes, établi
certaines notes concernant ses déplacements à l'étranger au moyen de
justificatifs (factures Wagon-Lits Cook, Swissair, Montreux-Voyages, toutes
payées par la société) et ces derniers ont au demeurant été admis par l'ACI au
titre de frais de voyage à l'étranger. Ces pièces ne concernent toutefois pas
les indemnités versées à C.________ en sus de son salaire, celui-ci ayant
indiqué que ses frais de voyages effectifs lui étaient remboursés en sus. On
doit ainsi relever qu'aucun document probant n'a été remis à l'autorité fiscale
susceptible d'attester du caractère commercial des indemnités versées à
C.________; ce nonobstant, ces frais ont été, avec bienveillance, admis à
raison de la moitié par l'autorité intimée.
En audience, C.________
a indiqué en premier lieu que la société lui allouait deux fois l'an, à Noël et
en septembre, une indemnité dont il pouvait librement disposer: il s'agissait
par ce biais d'assurer à la société une présence à l'étranger pour obtenir des
mandats d'expertise et des nouveaux élèves. C.________ a du reste cité
plusieurs exemples dans lesquels ces indemnités ont été mises à contribution
(organisation d'un séminaire au Brésil, abonnements payés à certains élèves,
commission versée à l'ambassadeur d'Irak en Suisse pour obtenir le règlement
d'une facture par l'Etat irakien, "enveloppe" glissée à certains
officiels pour que la société soit citée dans les discours, invitations faites
à des personnes influentes, etc.). Toutes ces prestations - inévitables selon
le témoin - servaient les intérêts de la société et ont eu une conséquence
positive; elles ont, toujours selon lui, contribué à l'augmentation de son
chiffre d'affaires. Aussi, ont-elles été comptabilisées pour l'essentiel sous
rubrique "Marketing".
C.________ a par
ailleurs reconnu, à l'occasion d'un contrôle effectué par la caisse de
compensation AVS/AI Hotela, que cette comptabilisation lui était apparu peu
rigoureuse; du moment cependant qu'il avait la certitude que les dépenses
avaient bel et bien été engagées, la société ne risquait rien, toujours selon
lui. Aussi a-t-il été fort surpris d'apprendre, lors du contrôle fiscal dirigé
à son encontre, que l'autorité fiscale voyait dans ces indemnités non
justifiées par pièces un salaire déguisé. Il a indiqué qu'il détenait des
pièces justifiant le 70% environ de ces commissions occultes. Le représentant
de l'ACI a indiqué sur ce volet qu'il avait pu effectivement reconstituer le
70% des indemnités prétendument versées à des tiers lors du contrôle dirigé contre
C.________; les documents produits par le témoin et restitués à celui-ci se
résumaient toutefois à une liste nominative de bénéficiaires, sans aucune
quittance. L'ACI a du reste versé au dossier une partie de ces documents à
l'issue de l'audience. Au surplus, C.________ a concédé qu'il n'exigeait pas de
justificatif pour certaines dépenses.
cc) Le fardeau de la
preuve de la justification commerciale de ces versements repose sur les seules
épaules du contribuable; or, on peut douter que cette preuve ait, dans le cas
d'espèce, été recueillie conformément à la jurisprudence citée ci-dessus
(identité des bénéficiaires, circonstances de la transaction, lien avec le
chiffre d'affaires, etc.). Si elles constituent un indice de ce que des
commissions occultes ont pu, dans l'intérêt de la société recourante, être
versées par C.________, les pièces produites ne constituent pas une
démonstration suffisante. Du reste, la recourante paraît avoir, d'emblée, admis
qu'elle n'était pas en mesure de prouver la justification commerciale de ces
commissions. Pis, la comptabilisation des écritures ne répond pas aux principes
généraux en la matière. En réalité, C.________ agissait à sa guise, utilisant
l'indemnité qui lui était versée comme il l'entendait, sans faire preuve de toute
la rigueur nécessaire dans la justification des dépenses qu'il soutient avoir
assumées pour la promotion de la société; il n'ignorait du reste pas les
conséquences de cette légèreté, reconnaissant lui-même en audience que
"c'était limite".
Cela étant, l'autorité
intimée a tout de même concédé à la recourante le fait qu'il était probable que
la moitié de ces frais soient justifiés par l'usage commercial; elle a donc
fait siennes les explications fournies par C.________ lors de l'enquête, du
moins en partie. Du reste, celui-ci n'a pas recouru contre les décisions de
rappel d'impôt prononcées à son encontre. Compte tenu des circonstances, on
doit admettre qu'en limitant finalement les reprises effectuées à ce titre à
l'autre moitié, elle a fait preuve en l'occurrence d'une certaine bienveillance
à l'égard de la recourante. Même s'il n'est pas lié par les conclusions de
l'autorité intimée, le tribunal ne peut que partager sur ce point l'opinion de
cette dernière. On admettra donc que la moitié environ de ces indemnités
constitue une dépense justifiée par l'usage commercial, l'autre moitié ne
l'étant en revanche nullement.
La recourante soutient
que ces indemnités trouvent une contre-prestation correspondante dans l'intense
activité développée par C.________; elle tente ainsi de requalifier comme
salaire toutes ou une partie seulement de ces indemnités pour les besoins de la
présente cause. Force est toutefois de lui objecter le fait qu'elle est liée
par sa comptabilité; or, il ne ressort pas de la présentation de cette dernière
que les indemnités versées à C.________ puissent être qualifiées comme elle le
voudrait aujourd'hui. Quant au principe, l'activité que ce dernier a effectuée
en faveur de la société n'a pas à être discutée ici. L'administration de la
société a toutefois décidé de comptabiliser d'une autre manière ces montants
que par un complément de salaire; elle les a qualifiés de remboursement de
frais relevant du marketing, ce qui a pour conséquence que la société
contribuable se trouve liée par la manière dont elle a comptabilisé certaines
charges (Massgeblichkeitsprinzip). Or, s'il est établi en l'occurrence que le
poste en question recouvre des frais non justifiés par l'usage commercial, la
contribuable n'est plus en droit de requalifier après coup, à l'occasion d'une
procédure en rappel d'impôt, ces derniers en tant que salaire dû à C.________
(v. à ce sujet, notamment, ATF du 12 octobre 1995, J. SA c/ TA VD et ACI,
publié in RDAF 1996, 87; TA, arrêts FI 97/082 du 6 novembre 1997, 94/106 du 5 octobre
1995).
dd) Les constatations
qui précèdent permettent au tribunal de confirmer la reprise opérée au titre de
l'impôt cantonal et communal. En outre, sur le plan de l'impôt fédéral direct
également, force est d'admettre que cette comptabilisation est constitutive par
la société recourante d'une soustraction.
Il suffit, pour
conclure à une soustraction dans le cas d'espèce, de constater que la
recourante a pris en charge, à la demande de son directeur, des frais
importants sans ne jamais réclamer aucun justificatif quelconque à ce dernier.
Peu importe en définitive la façon dont le bénéfice a ultérieurement été
distribué et que C.________ soit à cet égard considéré ou non comme un
actionnaire ou un proche des actionnaires; l'essentiel est de relever que la
recourante a, par l'opération incriminée, grevé son résultat comptable durant
les périodes ici en cause, d'une façon non justifiée par l'usage commercial.
Certes, l'autorité de répression doit rapporter la preuve de la soustraction;
il ne lui appartient toutefois pas de démontrer que les montants des indemnités
versées, auxquelles ne correspond aucune pièce, constituent des dépenses
justifiées par l'usage commercial (v. sur ce point FI 99/043 du 1er juillet
1999; v. en outre FI 99/083 du 8 juin 2000; v. aussi cons. 2 in fine ci-dessus
et les références citées). Dès lors, le contribuable ne saurait se contenter
d'une simple déclaration, comme la recourante en l'occurrence, selon laquelle
ces montants auraient servi au règlement de commissions occultes à des tiers.
Pour ébranler la
conviction du tribunal selon laquelle il n'y a pas eu dans le cas d'espèce
soustraction, ou du moins faire naître sur ce point un doute qui eût pu lui
profiter, le contribuable aurait dû apporter des éléments sérieux, propres à
accréditer sa thèse. La recourante a eu à cet égard la faculté de démontrer
qu'il s'agissait bien de frais justifiés par l'usage commercial; cette preuve a
été considérée comme partiellement rapportée puisque l'ACI a admis que, sur les
826'085 francs facturés par C.________, 400'000 francs étaient justifiés. Or,
on retire aussi bien de l'audition de celui-ci que des procès-verbaux des
séances du conseil d'administration (il a été décidé en juillet 1994 de
réintégrer une partie de cette indemnité au compte de rémunération), que ce
dernier se rendait effectivement compte des conséquences que pouvait engendrer
ce manque de rigueur dans la comptabilisation des postes en question.
Du reste, au vu de
l'ampleur des montants en jeu, de la répétition des opérations, et surtout des
circonstances dans lesquelles ce mécanisme a été mis en oeuvre de façon
délibérée par le conseil d'administration, on peut sans hésiter exclure ici une
soustraction par négligence. Les explications de C.________ corroborent du
reste le fait qu'il s'agit d'une soustraction intentionnelle, à tout le moins
par dol éventuel. Même si tel n'était pas son objectif principal, le conseil
d'administration a en effet pris le risque que la comptabilisation de ces
opérations, non conforme à la réalité, ait pour conséquence une insuffisance
dans les taxations notifiées à la société.
On relève qu'à l'issue
de la procédure dirigée contre C.________, l'autorité intimée a, pour sa part,
considéré que le comportement de celui-ci n'était, à raison de ces mêmes
factures, pas constitutif de soustraction. C'est toutefois le lieu de rappeler
que le tribunal, qui applique le droit d'office, n'est pas lié par la décision
de l'autorité intimée sur ce point. Force est ainsi de conclure à une
soustraction consommée de la part de la recourante durant les périodes
1989-1990 à 1993-1994 et à une tentative (s'agissant de l'impôt fédéral direct)
de soustraction durant les périodes 1995 et 1996.
ee) Par surabondance
de moyens - la résolution de cette question est en effet sans incidence puisque
l'on a déjà retenu une soustraction - on pourrait sans doute se demander encore
si C.________ doit être considéré comme un actionnaire ou une personne proche
de l'actionnaire, ce que soutient l'ACI dans ses décisions mais ce que lui
conteste la recourante pour qui C.________ doit au contraire être considéré
comme un tiers.
aaa) On rappelle en
effet que la distribution dissimulée de bénéfice, soit une prestation faite par
la société sans recevoir de contre-prestation équivalente, justifie la reprise
par l'autorité fiscale, tant au sein de la société débitrice que chez le
créancier et peut être constitutive d'une soustraction fiscale. Le cercle des
bénéficiaires de cette prestation est toutefois limité; il présuppose en effet
qu'un actionnaire, qu'une personne ou entreprise le touchant de près en ait
bénéficié. Cette distribution est généralement faite aux personnes dominant la
société, économiquement ou juridiquement; le motif de cette prestation doit en
effet résider dans la relation particulière existant entre la société et son
actionnaire (relation de causalité), de sorte qu'une personne étrangère à la
société n'en aurait pas bénéficié ou du moins pas dans une mesure analogue.
Pour cette raison, sont en règle générale considérés comme des proches toutes
les personnes auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou
juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de
personnalité juridique ou économique indépendante (v. sur ce point, Rivier, op.
cit., ch. 33.4.1, p. 265, ch. 33.4.2.1, p. 266; W. Robert Pfund,
Verrechnungssteuer, Basel 1971, nos 3.56 et ss, p. 120 et ss; Masshardt, op.
cit., ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, n° 24; réf. citées).
A l'opposé, des
versements d'une société apparaîtront comme étant commercialement justifiés,
lorsqu'ils reposent sur un échange de prestations convenu à des conditions
analogues à celles qui auraient été retenues entre tiers indépendants (v.
Archives 60, 558, cons. 1b; 56, 431, cons. 2; 53, 87, cons. 2).
La notion de personne
touchant de près l'actionnaire a surtout été examinée dans la jurisprudence
relative à l'impôt anticipé, dans le cadre des articles 4 al. 1 lit. b LIA et
20 al. 1 OIA. Ainsi, le Tribunal fédéral a jugé comme telle une personne liée à
l'actionnaire par des relations économiques ou personnelles qui, d'après
l'ensemble des circonstances, doivent être considérées comme la cause véritable
de la prestation insolite, soumise à l'impôt (in casu: intérêt créditeur à la
charge de la société excédant le taux usuel pour un prêt comparable entre
tiers; cf. Archives 45, 595, cons. 3; v. en outre Archives 65, 400, cons. 2a).
Il en a jugé de même s'agissant du gérant disposant de la signature
individuelle, à qui le conseil d'administration concède une totale liberté
d'action et exerçant de ce fait une influence décisive sur la société; quand
bien même les prélèvements opérés par ce gérant en sa faveur et celle de ses
proches n'avaient pas été autorisés in casu par le conseil, l'opération est
censée réalisée au su et au gré de la société (Archives 57, 514, cons. 3). En
outre, sont considérés comme des proches les personnes auxquelles l'actionnaire
permet de disposer de sa société, comme si elle leur appartenait en propre,
pour leur permettre de développer leurs propres affaires (Archives 68, 746,
cons. 3d; 56, 431, déjà cité, cons. 3b).
bbb) En l'espèce
C.________ a toujours disposé de la signature individuelle; il a géré les
affaires de la société recourante durant près de trente ans. Il n'a pourtant
jamais détenu dans la société de participation supérieure à l'action lui
permettant, formellement, de siéger au conseil; son empreinte sur la société
n'en était pas moins considérable et son influence, décisive. On retient des
explications que C.________ a fournies en audience qu'il a été engagé par
E.________, fondateur du centre, à l'époque où ce dernier traversait une
période délicate; le fondateur lui a confié les rênes de la société, limitant
ses exigences financières à un dividende annuel de 60'000 francs. Hormis cette
exigence, C.________ pouvait ainsi disposer à sa guise du résultat de la
société. Ces conditions se sont maintenues au delà du décès de E.________;
l'héritier de celui-ci a simplement exigé de C.________ 20'000 francs de plus
par an de dividende. Sur l'initiative personnelle de C.________, la famille
A.________ a cédé le capital-actions à une époque où la société avait besoin de
fonds propres pour développer ses activités. Entre-temps, C.________ avait
préparé une convention au contenu similaire aux accords passé avec la famille
A.________; des pouvoirs semblables à ceux dont il disposait du temps de
celle-ci lui ont été garantis par les nouveaux actionnaires.
On retire de ces
précisions que C.________ disposait d'un pouvoir exceptionnellement étendu sur
la société recourante, puisqu'il pouvait décider en toute liberté de son
résultat comptable sans être tenu de rendre des comptes aux actionnaires. Il
était seulement limité par la quotité minimale du dividende qu'il devait servir
à ceux-ci. Un tel pouvoir excède très largement celui qui, en règle générale
est conféré à un administrateur-délégué ou gérant. Certes, le champ d'activité
de C.________ était défini par le mandat qui lui a été confié; dans ce cadre,
il restait tenu, d'une part, de respecter le budget voté par le conseil,
d'autre part, de rendre des comptes à ce dernier sur sa gestion. L'instruction
a toutefois permis d'établir qu'il établissait lui-même le budget.  En
définitive, on n'est guère éloigné d'une situation où une société est mise à la
disposition d'un tiers, à la différence près que l'objectif initialement
poursuivi en l'occurrence par la famille A.________, puis ses successeurs,
était de développer les affaires de la recourante, alors que dans les deux
situations semblables dont le Tribunal fédéral a eu à connaître, les parties
ont traité la société comme un instrument mis à disposition d'un tiers pour
développer ses propres affaires. Il n'en demeure pas moins que le pouvoir
décisionnel de C.________ sur la société recourante s'apparente dans les faits
à celui du propriétaire économique; il a, pendant la durée de son mandat,
disposé de celle-ci comme si elle lui appartenait et sa situation aurait été
pratiquement identique s'il avait emprunté les fonds nécessaires pour acquérir
le capital-actions de la société recourante. Force est donc d'admettre qu'il
doit être considéré comme un proche de l'actionnaire de celle-ci et que la
société lui a, de façon dissimulée, distribué une partie de son bénéfice.
c)                     Frais de
représentation versés à C.________ (chiffre 3)
C.________ a perçu
219'700 francs de frais de représentation de 1990 à 1995; l'ACI a admis 86'400
francs à ce titre comme étant justifiés et a repris la différence, soit 133'300
francs, correction constitutive, selon elle, de soustraction (chiffre 3).
aa) En règle générale,
les frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à
l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces
versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent
effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la
société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par
le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du
9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, le tribunal a déjà
relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in Revue
fiscale 1986, p. 586 et ss), ne permettent le versement d'indemnités sous forme
forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté (cons. 2e).
bb) Des pièces versées
au dossier, plus particulièrement du procès-verbal de la séance du conseil
d'administration du 6 avril 1988, on retient qu'un litige oppose la recourante
à l'ACI au sujet de ces indemnités depuis 1987 au moins. En date du 30 juillet
1987, en effet, l'ACI a fait savoir à la recourante qu'elle n'accepterait plus
à l'avenir la déduction au titre des frais généraux des indemnités versées, le
cercle des bénéficiaires étant trop large, sans que l'on puisse discerner
l'existence chez ceux-ci d'un devoir permanent de représentation. L'autorité
fiscale a toutefois accepté pour la période 1987-1988 la prise en considération
des indemnités forfaitaires qui, jusqu'alors, étaient versées aux cadres
dirigeants, soit outre C.________, Francis Scherly et Jürgen Chopard, à hauteur
de 12'000 francs pour le premier nommé. Le conseil d'administration a donc
décidé, en raison des répercussions futures sur les montants versés à ces
derniers, d'une part, de poursuivre le versement des dites indemnités, d'autre
part, d'allouer aux cadres dirigeants des ajustements proportionnels sous forme
de frais de voyage et de représentation à caractère professionnel. En outre,
l'ACI a admis, par décision du 11 janvier 1991, comme étant justifiée d'un
point de vue commercial une indemnité annuelle forfaitaire de 14'400 francs en
faveur de C.________, bien qu'une indemnité annuelle de 15'600 fr. ait été
revendiquée.
Ce nonobstant, il
ressort des pièces comptables produites que C.________ a régulièrement perçu
37'300 francs durant l'exercice 1989/1990, 37'200 de 1991 à 1993 et en 1995,
33'600 en 1994; la différence, soit 22'900 francs en 1990, 22'800 francs de
1991 à 1993 et en 1995, 19'200 en 1994 lui a été versée en deux fois, par
caisse ou par compte BCV. Or, cette différence ne figure nullement sur les
certificats de salaire qui lui ont été délivrés; en effet, ceux-ci s'en
tiennent au montant admis par l'ACI. En d'autres termes, il n'a été tenu aucun
compte de la décision de l'autorité fiscale et C.________ a continué à
percevoir, sous une forme au demeurant insolite, puisque la différence a été
comptabilisée comme s'il s'agissait de frais effectifs, le même montant que
lors des exercices antérieurs à la période 1989-1990. La recourante conteste
cette reprise mais n'exprime guère le fondement de sa contestation, se reposant
finalement sur l'attributaire, soit C.________ lui-même. Or, celui-ci a
simplement indiqué que l'indemnité qui lui était allouée, telle qu'agréée par
le fisc, ne correspondait pas aux dépenses réellement engagées; il a cependant
reconnu qu'il n'établissait jamais de facture pour justifier le versement de la
différence.
cc) Dans ces
conditions, la reprise n'est guère contestable. Au surplus, on relève que le
conseil d'administration avait pris par avance la décision de s'accommoder de
la décision de l'autorité fiscale concernant le montant de ces indemnités et
continuer à servir celles-ci en comptabilisant la différence entre le montant
admis et le montant réellement versés de façon trompeuse. Ce comportement est à
l'évidence constitutif d'une soustraction intentionnelle; est révélateur à cet
égard le fait que la société ait  annoncé le 9 novembre 1990 qu'elle avait
versé pour 14'400 fr. d'indemnité de représentation en 1990. Or, une indemnité
supérieure a été en réalité versée et préjudice a été causé au fisc puisque les
taxations définitives se sont révélées insuffisantes; aussi, les décisions
attaquées retiennent-elles à juste titre, comme chez C.________ du reste,
l'existence in casu d'une soustraction s'agissant des périodes 1991-1992 et
1993-1994, d'une tentative de soustraction, au sens de l'impôt fédéral direct
s'entend, s'agissant des périodes 1995 et 1996.
d)                     Prestations entre
sociétés (chiffre 4)
L'ACI a en outre
repris dans les comptes de la société les investissements réalisés à hauteur de
245'913 francs (ch. 4.01) et les intérêts du compte-courant sur le prêt
consenti à sa société-fille, soit 554'745 francs (4.02), X.________
"********" SA, à Z.________ (ci-après Centre de Z.________ SA ou le
centre de Z.________), dont elle est l'unique actionnaire. Ces reprises ne
sont, selon elle, pas constitutives de soustraction; cela explique que, pour
les périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon définitive, elles ne
concernent que l'impôt cantonal et communal. Ce nonobstant, ces reprises sont
toutes deux contestées par la recourante.
aa) Les parties voient
toutes deux, dans ces opérations, un apport en capital dissimulé de la
société-mère à la société-fille. On rappelle ici que, vu l'art. 45 al. 2 lit. a
LI, les apports de capitaux de membres de sociétés ne font pas partie du
bénéfice imposable. Dans le cas d'espèce, on peut traiter effectivement sur un
plan économique comme un apport au capital-actions de Centre de Z.________ SA
la prise en charge par la recourante de frais qui, normalement, étaient dus par
la filiale qu'elle a constituée. A la différence toutefois d'un versement
effectif au crédit du capital-actions ou d'un engagement de l'actionnaire de
mettre des fonds propres à la disposition de la société, cette opération revêt
ici la forme d'un apport dissimulé, dans la mesure où elle n'a pas été
comptabilisée comme telle. Dans une situation de ce genre, le titulaire d'un
droit de participation fait une prestation à la société sans recevoir en
contrepartie une contre-prestation équivalant à cette valeur et sans que cette
dernière n'apparaisse dans la comptabilité de la société récipiendaire (v.
Rivier, La fiscalité de l'entreprise, op. cit., ch. 22.3, p. 163). Cette
opération se rencontre parfois dans les relations entre une société-mère et sa
filiale (ibid., réf. citée); elle revêt toutefois un caractère insolite lorsque
le but final ainsi poursuivi par les parties contractantes est de faire
disparaître le bénéfice de la société-mère au profit de la société-fille (v.
Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen,
in Archives 54, p. 609, not. 631).
Or, l'autorité
intimée, sans du reste s'en expliquer longuement, considère que tel était bien,
en l'occurrence, l'objectif poursuivi par les parties et que, partant, cette
opération revêt un caractère insolite révélateur d'une évasion fiscale. On
rappellera sans insister que la doctrine définit l'évasion fiscale comme étant
l'utilisation par le contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la
législation (ou par son absence, son imprécision ou ses lacunes), de même que
par la pratique des autorités fiscales, pour minimiser son impôt ou même
échapper à toute charge fiscale (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, pp.
106-107). Le caractère abusif de l'opération doit cependant être mis en
évidence; ainsi, selon une jurisprudence constante, l'évasion fiscale (ou plus
exactement le fait en vue d'éluder l'impôt) présuppose la réunion de trois
conditions: premièrement, la forme dont l'opération est revêtue est insolite,
inadéquate ou anormale, inadaptée en tous cas aux données économiques; deuxièmement,
le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie
d'impôts qui auraient été perçus si l'opération avait revêtu une forme
ordinaire; troisièmement, la voie choisie entraînerait effectivement une
notable économie d'impôts si le fisc l'admettait (ibid., nombreuses références
citées; v. également Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 1994, p. 78). Ces conditions réalisées, l'autorité fiscale est
autorisée à s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue et à
substituer à l'agencement formel donné par le contribuable à une transaction un
autre état de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablement
envisagée et qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme (Ryser/Rolli,
p. 67).
bb) Il importe
d'opérer ici une distinction. L'ACI a tout d'abord repris divers montants payés
par la société recourante en faveur de Centre de Z.________ SA, par le débit de
son compte-courant BCV, et comptabilisés comme dépenses.
aaa) En audience,
C.________ a expliqué que, deux ans durant, la société recourante était en
discussion avec les autorités ******** pour réaliser son projet de nouvelle
école à W.________. Ces pourparlers ont finalement échoué mais il est resté de
ce premier projet une étude architecturale très avancée qui a pu être reprise
pour la réalisation du centre de Z.________. Aussi, le conseil d'administration
est parti du principe que ces premiers frais d'architecte, soit un versement de
150'000 francs effectué en 1987, ayant été assumés dans l'intérêt de la
société-mère, ils devaient être mise à la charge de celle-ci exclusivement et
non de la société-fille. Or, il s'est avéré que l'ACI avait admis la prise en
charge de cette facture; en réalité, la reprise concerne d'autres factures
payées en 1988 (16'720 fr.) et 1989 (229'193 fr.) par la société recourante
pour des prestations effectuées en faveur de Centre de Z.________ SA. Parmi ces
dernières, on note des achats de mobilier pour un montant total de 153'000
francs qu'il convient de traiter séparément (v. infra, paragraphe cc); le
représentant de la recourante a du reste lui-même admis en audience que ces
factures-ci n'avaient pas à être mises, comme cela a été le cas, à la charge de
la société-mère.
Or, en l'occurrence,
le tribunal ne partage pas l'opinion de l'autorité intimée pour qui la prise en
charge par la recourante des premières factures de Centre de Z.________ SA
constituerait une opération insolite dont le but premier serait de réduire
ainsi son bénéfice imposable et d'exporter en quelque sorte ce dernier vers sa
filiale, essentiellement pour des raisons fiscales. La recourante a estimé
qu'il lui appartenait de supporter elle-même les premiers frais de la filiale
qu'elle venait de constituer, celle-ci ne pouvant y faire face. Elle aurait,
certes, pu lui en donner économiquement les moyens en effectuant une dotation
suffisante au capital-actions; elle a choisi au demeurant une solution
différente en payant directement certaines factures. Il est vrai que la recourante
aurait normalement dû comptabiliser en 1998 et 1989 la créance qu'elle détenait
ainsi contre cette sa filiale; si la recourante estimait aléatoire, voire
impossible le recouvrement de cette créance, rien ne l'empêchait de
comptabiliser une provision dans ses charges à due concurrence. Cette
constatation ne permet cependant pas de remettre en cause l'opération dans son
ensemble, le but poursuivi n'étant pas de nature fiscale, mais bien de nature
commerciale. A hauteur de 16'720 fr. en 1988 et 76'193 fr. en 1989, à tout le
moins la reprise apparaît dans ces conditions comme injustifiée.
bbb) Dans le même
ordre d'idées, la recourante a perçu, de 1988 à 1993 et en 1996, de Centre de
Z.________ SA des intérêts sur un prêt qu'elle a consenti en compte-courant à
celle-ci, à un taux moyen de 3,75% durant les périodes de calcul 1987/88 à
1992/1993 et 1995/1996, 5% durant les périodes 1993/1994 et 1994/1995, soit un
taux inférieur à celui qu'elle aurait dû exiger normalement d'un tiers; elle le
reconnaît du reste de manière implicite dans ses écritures, indiquant que cela
est fréquent pour permettre le développement de sociétés en phase de démarrage.
L'ACI s'est référée aux circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant
pour le calcul des prestations appréciables en argent. Rappelons que pour les
trois périodes ici en cause, 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994 (années de
calcul 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992), le taux applicable aux avances
faites par la société aux actionnaires ou à des personnes les touchant de près,
a évolué de la façon suivante:
- 4,1/4%  dès le 1er
janvier 1988;
- 6,5%     dès le 1er janvier 1990;
- 7%        dès le 1er juillet 1990;
- 7,5%     dès le 1er janvier 1991;
- 8%        dès le 1er juillet 1992.
Dans le cas d'espèce,
l'ACI a considéré qu'à hauteur de la différence entre les intérêts
effectivement perçus et ceux qu'elle aurait pu percevoir de sa société-fille,
la recourante avait effectué une mise de fonds. Comme cette dernière n'apparaît
toutefois ni au bilan de la société recourante, ni au bilan de la
société-fille, elle a estimé qu'il s'agissait d'un apport déguisé dans le but
d'éluder l'impôt, ce qui justifie, selon elle, la reprise.
La recourante - qui
admet la qualification d'apport déguisé également sur ce point - a indiqué que
Centre de Z.________ SA étant sous-capitalisée et ayant connu un départ
difficile, elle n'aurait pas pu faire face à un intérêt fixé au taux
normalement exigé d'un tiers. Si l'on doit regretter le manque de transparence
de l'opération, les explications de la recourante n'en apparaissent pas moins
convaincantes. L'objectif poursuivi n'était pas celui que prête l'autorité
intimée aux parties, savoir le transfert de bénéfice de la société-mère dans un
canton à la société-fille dans un autre canton; au contraire, il s'agissait
effectivement pour la recourante de permettre à sa filiale de développer son
activité sans avoir la crainte d'être "étranglée" par des charges
d'intérêts trop élevées pour elle.
Cela étant, le but
poursuivi n'étant pas d'éluder l'impôt, cet apport, vu les articles 54 al. 2
lit. a LI et 60 lit. a LIFD, ne fait pas partie du bénéfice imposable. Les
reprises opérées à hauteur de 583'391 francs (années de calcul 1987-1988 à
1993-1994) pour l'impôt cantonal et communal et 28'646 francs (année de calcul
1996) pour l'impôt fédéral direct ne sont donc pas justifiées.
cc) Par ailleurs, on
retient à teneur des pièces produites que des factures pour un montant total de
153'000 francs ont été payées en 1989 par la recourante pour du mobilier
garnissant la nouvelle école de sa filiale ********. Ces factures ont
simplement été portées dans les charges de la recourante l'année où elles ont
été engagées; cela a eu pour conséquence que le résultat comptable 1989 de la
recourante a été affecté par cette opération. Or, la comptabilisation dans les
charges de la société recourante de dépenses correspondant à un investissement
réalisé pour le compte de Centre de Z.________ SA apparaît, à l'inverse des
opérations précédentes, comme insolite.
En effet, un principe
comptable essentiel doit être rappelé à cet égard. Tout d'abord, ces factures
concernent du mobilier, donc des biens d'exploitation qui auraient, vu l'art.
665 CO, dû être activés au bilan de la recourante à leur valeur d'acquisition
(v. sur ce point, MSR, tome I, pp. 176 et ss, not. 182). Cela fait, ces actifs
peuvent être amortis mais, vu l'art. 669 CO, sur une durée équivalant à leur
usure physique normale (Rivier, op. cit., ch. 27.1., p. 214). En revanche,
l'amortissement immédiat de biens d'investissement n'est pas admissible, dans
la mesure où la dépense correspondant à l'acquisition de ces derniers ne fait
pas partie des frais généraux de l'entreprise (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 54
al. 1 lit. b LI; v. Rivier, op. cit., p. 220; on se rapportera en outre à Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel;
Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 50, nos 282 et ss, not. 294-297). Par
l'effet des articles 49 al. 1 lit. c AIFD et 54 al. 1 lit. c LI, les
amortissements non justifiés par l'usage commercial entrent alors dans en considération
pour le calcul du rendement, respectivement du bénéfice imposable.
Dès lors, la
recourante eût été en droit de financer elle-même l'investissement de sa
société-fille; elle se devait toutefois d'observer ce faisant le principe
susrappelé, peu importe que la valeur du mobilier soit porté à l'actif de son
bilan ou celui de sa fille (dans ce dernier cas, elle pouvait comptabiliser une
créance contre cette dernière). Or, on voit, par l'écriture que la recourante a
passé en 1989, soit la comptabilisation de dépenses d'investissement dans les
frais généraux, qu'elle a cherché à contourner cette règle en procédant à un
amortissement unique prohibé. Dès lors, cette opération comptable-ci apparaît
comme insolite, le but recherché étant de diminuer son résultat comptable
bénéficiaire. La reprise est donc justifiée mais à due concurrence des frais
d'investissement, soit 153'000 francs.
4.                     Il reste encore à
examiner la quotité des pénalités qui, en raison des soustractions et
tentatives de soustractions constatées sous chiffres 1.02, 2 et 3, ont été
infligées à la recourante.
a) S'agissant tout
d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la
soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui
a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en
principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au
tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le
tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus
favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou
un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement
qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était,
dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur
(arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre
1995, consid. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il
y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.
Quant à la tentative
de soustraction à l'impôt durant les périodes 1995 et 1996, l'art. 176 al. 2
LIFD, applicable aux faits entrés en vigueur dès le 1er janvier 1995, impose à
l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la
peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.
In casu, la recourante
s'est vue infliger des amendes de 5'000, 7'000, respectivement 6'400 francs
pour soustraction à l'impôt fédéral direct durant les périodes 1989-1990,
1991-1993 et 1993-1994, ainsi qu'une amende de 200 francs pour tentative de
soustraction durant l'année 1995. Au demeurant, l'autorité intimée a fait
preuve d'une certaine retenue et a infligé des pénalités d'une quotité somme
toute modérée. Elle a fort opportunément tenu compte de toutes les
circonstances du cas d'espèce. Or, on a vu ci-dessus que si les soustractions
commises par la recourante l'ont été par négligence en ce qui concerne les
intérêts non comptabilisés du fonds du 25ème anniversaire, celles en relations
avec les indemnités versées à C.________ l'ont été en revanche par dol ou dol
éventuel. La quotité de ces amendes tient largement compte du degré de la faute
de la contribuable; ces dernières doivent donc être confirmées. Peu importe à
cet égard le fait que les reprises opérées au chiffre 1.01 (attributions au
fonds du 25ème anniversaire) durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992 ne
soient pas maintenues; les montants ici en jeu ne sont pas significatifs au
point que l'on doive réduire encore le montant des pénalités.
b) L'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant
étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal, on l'a
vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée,
comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation.
L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque
la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque,
dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce
point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994,
cons. 4a).
Pour soustraction à
l'impôt cantonal et communal durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992, on
rappellera que des amendes de 10'000, respectivement 15'000 francs ont été
prononcées à l'encontre de la recourante; les éléments soustraits durant les
périodes 1993-1994 et 1995 ont été majorés de 10%, conformément à l'art. 128
al. 2 lit. a LI. Pour les mêmes raisons qu'exposées ci-dessus, ces pénalités,
dont la quotité apparaît proportionnelle au degré des fautes qui doivent être
reprochées à la contribuable dans le cas d'espèce, ne peuvent qu'être
confirmées.
5.                     Il résulte des considérants
qui précèdent que les recours seront partiellement admis.
La décision du 6 août
1999 de l'autorité intimée ayant trait à l'impôt fédéral direct sera annulée en
ce qui concerne les périodes 1989-1990 et 1991-1992, les reprises opérées en
relation avec le chiffre 1.01 (attributions au fonds du 25ème) étant annulées,
ainsi que les périodes 1995 (par l'effet des articles 79 al. 2 et 206 al. 1
LIFD, la période 1993-1994 a en effet servi de base de calcul à l'impôt dû en
1995) et 1996, la reprise opérée au chiffre 4.02 (intérêts complémentaires sur
le prêt consenti à Centre de Z.________ SA) subissant le même sort. La cause
sera renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants du présent arrêt. En revanche dite décision sera confirmée en tant
qu'elle a trait à la période 1993-1994 et aux amendes prononcées, qui seront
toutes maintenues.
Quant à la décision du
même jour ayant trait à l'impôt cantonal et communal, il se justifie de
l'annuler purement et simplement, les reprises opérées en relation avec le
chiffre 1.01 (période 1989-1990), 4.01 à hauteur de 16'720 fr. (année de calcul
1988) et 76'193 fr. (1989; période 1991-1992) et 4.02 (périodes 1989-1990 à
1996) étant supprimées. La différence entre le sort réservé à cette décision
par le présent arrêt et celui réservé à la décision ayant trait à l'impôt
fédéral direct tient au fait que, pour les trois premières périodes concernées
par le présent recours, la reprise opérée sous chiffre 4, qui n'est que
partiellement confirmée, ne concerne pas ce dernier impôt. La cause sera
renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants du présent arrêt. Les amendes prononcées seront en revanche
maintenues.
Au vu des
circonstances, la recourante obtenant très partiellement gain de cause, il se
justifie de ramener à 3'500 francs l'émolument judiciaire qui, dans la mesure
où elle succombe sur l'essentiel, doit être mis à sa charge. Au surplus, il ne
sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont partiellement admis.
II.                     a) La décision
du 6 août 1999 de l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt
fédéral direct est annulée en ce qui concerne les périodes 1989-1990,
1991-1992, 1995 et 1996; la cause est renvoyée à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants. Dite décision est en revanche
confirmée en tant qu'elle a trait à la période 1993-1994 et à l'ensemble des
amendes prononcées.
b) La décision
du 6 août 1999 de l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt
cantonal et communal est annulée et renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants; les amendes prononcées sont en revanche
maintenues.
III.                     Un émolument
judiciaire de 3'500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge de
X.________ S.A.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 28 novembre 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)