vd_omni · FI.1993.0065 · 2000-11-20 · fr

c/ ACI | Ristournes. Réduction des amendes infligées à l'actionnaire vu sa situation personnelle (âge et santé).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.11.2000 FI.1993.0065

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 novembre 2000
sur le recours interjeté par
A.________
ainsi que
B.________
SA
, à Y.________,
contre
quatre décisions rendues le 26 février 1993
par l'Administration cantonale des impôts (soustraction fiscale, impôt cantonal
et communal, impôt fédéral direct, période 1987-1988 (seulement pour la
société) et périodes 1989-1990 et 1991-1992)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; MM. Vincent Pelet et Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, né en
********, exploite depuis 1957 une entreprise de ********. Il a constitué le 18
mars 1987 la société anonyme B.________ SA à laquelle il a apporté les actifs
(194'470 fr.) et passifs (96'060 fr.) de sa raison individuelle, soit un actif
net de 98'410 fr. dont 50'000 fr. imputés sur le capital social entièrement
libéré. C.________ et D.________, fils de A.________, travaillent au service de
la société, qui emploie également un ouvrier.
A.________ a fait
l'objet d'une taxation intermédiaire pour cause de changement de profession
(passage de l'activité indépendante à dépendante) avec effet au 18 mars 1987.
Selon la décision de taxation intermédiaire rendue le 23 août 1988, son revenu
imposable a passé de 84'200 fr. à 47'500 fr. et sa fortune imposable de 324'000
fr. à 344'000 fr. A.________ est notamment propriétaire d'un immeuble à
X.________ où se trouve son habitation et l'atelier de l'entreprise.
A.________, qui est à
l'assurance maladie - selon les termes de son recours - depuis le 9 juillet
1991 en raison de ******** pour laquelle il a été opéré, a sollicité l'octroi
d'une rente de l'assurance AVS-invalidité. Son fils D.________ souffre de la
même affection depuis le 4 février 1991 et a sollicité une même rente. Enfin,
le recourant expose sans être contredit que l'ouvrier de l'entreprise a
bénéficié des prestations de l'assurance-chômage dans le courant de 1993.
A.________ a reçu
personnellement de divers fournisseurs de sa société des ristournes dites
confidentielles qu'il recevait sous la forme de chèque bancaire dont le montant
était fonction des commandes passées par l'entreprise durant l'année
précédente. Ces ristournes faisaient en général l'objet des discussions en
début d'année ainsi qu'à la fin de l'exercice. Le recourant expose qu'il avait
demandé aux fournisseurs de les lui remettre sous forme de note de crédit mais
les fournisseurs n'ont pas donné suite à sa requête en expliquant notamment,
selon les termes du recourant, que personne n'irait contrôler ces éléments. Le
recourant expose de son côté qu'une partie au moins des ristournes reçues a
servi à rémunérer des tiers pour l'adjudication de travaux à l'entreprise. Le
fait n'a pas été établi par pièce mais le tribunal le tient pour vraisemblable.
B.                    La Division principale
des droits de timbre et de l'impôt anticipé que l'Administration fédérale des
contributions (ci-dessous: l'Administration fédérale des contributions) a
entrepris un contrôle des comptes de la société qui a été effectué le 12
septembre 1991. Par lettre du 18 septembre 1991, A.________ a écrit à l'AFC en
rappelant que l'inspecteur chargé du contrôle lui avait fait observer qu'il
avait omis de comptabiliser des ristournes confidentielles. Il précisait qu'il
ne disposait d'aucune pièce mais qu'il avait immédiatement demandé à ses
fournisseurs les pièces justificatives pour les années 1987 à 1990. Par lettre
du 19 octobre 1991, A.________ a transmis à l'Administration fédérale des
contributions des décomptes attestant des montants reçus des quatre
fournisseurs pour un total de 61'318 fr.
Par
lettre du 23 novembre 1991, l'Administration fédérale des contributions a
réclamé à B.________ SA l'impôt anticipé correspondant à 35% de 61'318 fr.,
soit 21'461 fr. 30, somme à laquelle s'ajoutent des intérêts moratoires par
2'713 fr. 55, soit un total de 24'174 fr. 85. L'impôt anticipé a été acquitté
le 9 décembre 1991. D'après cette décision, les ristournes énumérées dans cette
décision atteignent 12'241 fr. en 1987, 14'970 fr. en 1988, 16'569 fr. en 1989
et 17'538 fr. en 1990.
Par mandat de
répression du 20 février 1992, l'Administration fédérale des contributions a
prononcé à l'encontre de A.________ personnellement une amende de 20'000 fr.
mais à la suite d'une contestation du recourant, un nouveau mandat de
répression a été rendu en date du 9 mars 1992. Il prononce à l'encontre de
A.________ une amende de 10'000 fr. à laquelle s'ajoute des frais de procédure
par 520 francs.
C.                    L'Administration
fédérale des contributions a transmis ses constatations à l'autorité cantonale.
Les pièces ne figurent toutefois pas au dossier, l'Administration cantonale des
impôts les ayant conservées par devers elle et n'ayant transmis au Tribunal
administratif que des copies partielles du dossier.
L'Administration
cantonale des impôts a ouvert une procédure en soustraction contre B.________
SA par avis du 23 mars 1992 (la pièce manque au dossier) et par avis du 22
octobre 1992 à l'encontre de A.________ personnellement.
Le 7 juillet 1992,
l'Administration cantonale des impôts a adressé à la société recourante un avis
de prochaine clôture pour les périodes 1987/1988 (début d'assujettissement le
18 mars 1987), 1989/1990 et 1991/1992. Cet avis rappelle les 61'318 fr. de
ristournes non déclarées.
Un avis de prochaine
clôture a également été adressé aux époux A.________ le 11 janvier 1993 pour
les périodes 1989/1990 et 1991/1992. Il rappelle les mêmes ristournes ainsi que
le fait que les actions de la société ont été omises dans l'état des titres au
1er janvier 1989 et que le compte 1******** n'a pas été déclaré pour la période
1991/1992.
S'agissant des actions
de la société, on constate que l'état des titres du recourant au 1er janvier
1989, que l'autorité intimée n'a versé au dossier que lors de l'audience, mentionne
un compte courant auprès de le société B.________SA, mais pas le
capital-actions que le recourant détient entièrement sous réserve de deux
actions remises à ses fils. L'autorité intimée a admis à l'audience qu'il ne
pouvait s'agir que d'une omission involontaire. En effet, il résulte du dossier
que la convention de remise des actifs et passifs de la raison individuelle à
la société anonyme avait été transmise à la Commission d'impôt en annexe à une
lettre de la fiduciaire du recourant datée du 14 juin 1988. On trouve aussi au
dossier un extrait de la Feuille Officielle Suisse du Commerce dont il résulte
le capital de la société qui a été libéré par imputation sur une partie de
l'actif de la raison individuelle.
Quant au compte BCV
1********, il est exact qu'il ne figurait pas dans l'état des titres du
recourant au 1er janvier 1991 (solde 20'801 fr.). Il figure en revanche dans
l'état des titres au 1er janvier 1987, mais il n'apparaît pas dans l'état des
titres au 1er janvier 1989. On constate en revanche qu'il apparaît à l'actif du
bilan de la société recourante aux 31 décembre 1987 et 1988. Un autre compte
apparaît (2********) à sa place au bilan des années suivantes.
D.                    D'après la décision
attaquée, A.________ a admis les chiffres arrêtés dans l'avis de prochaine
clôture par téléphone et il a été entendu le 5 février 1993.
E.                    Les décisions attaquées
ont été notifiées le 26 février 1993 à chacun des recourants.
Les décisions
notifiées à la société recourante retiennent que celle-ci n'a pas enregistré
dans sa comptabilité des ristournes reçues de ses fournisseurs pour plus de
61'000 fr. en quatre ans et qu'elle ne pouvait ignorer commettre une
soustraction fiscale: la soustraction est intentionnelle et, commise par le
biais d'une fausse comptabilité, qualifiée. Ces décisions retiennent tant pour
l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct que les taxations
des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives au moment de
l'ouverture du contrôle, de sorte que l'on se trouve en présence d'une
soustraction fiscale consommée, tandis que pour la période 1991-1992 dont la
taxation était provisoire, il s'agit d'un cas de tentative de soustraction. On
reviendra plus loin dans la mesure nécessaire sur les autres éléments
d'appréciation pris en compte dans ces décisions.
Les décisions
concernant les époux A.________ retiennent que ceux-ci n'ont pas déclaré des
prestations appréciables en argent accordées par la société recourante pour un
total de plus de 61'000 fr. en quatre ans. Ces décisions retiennent tant pour
l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct que la taxation de
la périodes 1989-1990 était définitive au moment de l'ouverture du contrôle, de
sorte que l'on se trouve en présence d'une soustraction fiscale consommée,
tandis que pour la période 1991-1992 dont la taxation était provisoire, il
s'agit d'un cas de tentative de soustraction. On reviendra plus loin dans la
mesure nécessaire sur les autres éléments d'appréciation pris en compte dans
ces décisions.
F.                     Par acte unique du 4
mars 1993, signé de A.________ sur le papier à entête de la société, ces
décisions ont été frappées d'un recours qui conclut en substance à l'annulation
des amendes.
Deux avances de frais
ont été effectuées pour un total de 2'500 (1'750 fr. pour la société et 750 fr.
pour le recourant). Les causes enregistrées séparément (FI 93/064 et FI 93/065)
ont été jointes pour l'instruction sans opposition des parties.
L'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet des recours dans ses
déterminations du 30 août 1993.
Le Tribunal
administratif a tenu audience le 19 avril 1994 en présence de A.________ et des
représentants de l'Administration cantonale des impôts. Chacune des parties a
produit diverses pièces.
Considérant en droit:
1.                     On rappellera tout
d'abord, comme le tribunal le fait régulièrement (voir par exemple FI 94/013 du
23 mars 2000), les règles définissant la soustraction (consid. 1) et celles qui
s'appliquent à la quotité des amendes (consid. 2) avant d'en venir à la
présente cause (consid. 3 ss).
a)                     En
droit fédéral
,
la soustraction fiscale (v. p. ex. FI 96/063 du 31 mars 1999) est réalisée
lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce
qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée
par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de
manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.
aa)                   La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,
s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la
sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les
éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un
contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société
anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les
libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE
1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est
réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses
privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est
illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation
insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).
bb)                   La condition subjective
de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la
soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480 c.2; Arch. 54, p.662; Arch. 44,
p.55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction
incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la
présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE
1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est
apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le
contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration.
Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le
contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de
tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins,
agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité
(ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6). Lorsque des éléments de la fortune ou
du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement
(Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP).
Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins,
en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).
cc)                   Relève de l'intention et
non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre
l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte
peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou
s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si
l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne
se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est
extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le
cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2
AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.
Quoi qu'il en soit, le
point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour
soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex.
Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre
de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal
fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres
commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails
sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale
punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal
fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres
commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers
d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte
et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir
l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV
195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en
droit pénal fiscal).
dd)                   On rappellera encore que
les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions
pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,
en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,
324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce
propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la
répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;
v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).
Le Tribunal
administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,
en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,
arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du
1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI
93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).
ee)                   Lorsqu'un contribuable
ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un
représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au
contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure
d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6
février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par
négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui
présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,
dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et
d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).
b)                     En
droit cantonal
,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction
consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de
la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en
danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes
nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
2.                     S'agissant des
principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir
p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15
mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er
juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives
évoquées).
a)                     En cas de soustraction
consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à
cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2
lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct
soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre 20 fr. et 20'000 fr.; la réalisation de cette infraction suppose
que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation
définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de
distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de
l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est
consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la
soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,
même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant
la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10%. On verra en outre plus loin que les
directives internes de l'autorité cantonale prévoient une quotité réduite de
moitié pour la tentative de soustraction.
b)                     Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
c)                     Pour l'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27
juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les
amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement
remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la
délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le
Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992,
après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une
recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire
: "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la
perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des
finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes
minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale,
ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale
ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal
administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30
décembre 1993).
On extrait ce qui suit
de cette directive cantonale:
"5. Dans le
cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit
être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.
La gravité
objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En
règle générale, la soustraction est:
- légère lorsque le
rapport précité est inférieur à 20%,
- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%
- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.
La gravité
subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs
suivants:
-    infraction sans ou
avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction
"simple" ou "qualifiée")
-    la nature de la
soustraction (soustraction consommée ou tentative),
-    le degré de
culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),
-    le comportement du
contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,
participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,
annonce spontanée),
-    les antécédents du
contribuable.
La fixation de
l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la
société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.
On tiendra compte enfin du revenu et de la
fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges
diverses.
Le tableau ci-dessous, établi par le
Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:
Nature de l'infraction
quotité de l'amende
soustraction
légère
soustraction moyenne
soustraction
grave
A: Soustraction qualifiée
1.
sans collaboration
1,5 à 2
1,5 à 3,5
2 à 5
1.2.
avec collaboration
1 à 1,75
1 à 2,25
1,5 à 3,5
1.3
annonce spontanée
0,5 à 1
0,75 à 1,5
1 à 2
B. Soustraction simple
2.
Intentionnelle
2.1.
sans collaboration
1 à 1,5
1,25 à 2
1,5 à 2,5
2.2.
avec collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
1 à 2
2.3.
annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
3.
Négligence grave
3.1.
sans collaboration
0,75 à 1,5
1 à 1,75
1 à 2
3.2.
avec collaboration
0,4 à 1
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
3.3.
annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1
0,5 à 1,25
4.
Négligence légère
4.1.
sans collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
0,75 à 1,75
4.2.
avec collaboration
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
4.3.
annonce spontanée
0,2 à 0,75
0,3 à 1
0,4 à 1
En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe
réduites de moitié.
En aucun cas, les amendes ne seront inférieures
au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts
pouvaient être mis à charge du contribuable.
Dans l'affaire dite des ristournes, les
soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités
établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations
étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et
de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le
Département des finances retiendra comme normes générales les quotités
d'amendes minimales."
On signalera pour
terminer au sujet du droit cantonal que dans les faits, le tribunal a constaté
que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour
l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 p. 25, et les
différents exemples qu'il cite, ainsi que FI 94/035 du 28 octobre 1994 p. 21,
FI 93/026 du 24 février 1994 p. 17, FI 93/100 du 28 octobre 1994 p. 22s, ainsi
plus récemment que FI 94/013 du 23 mars 2000 p. 36; voir en outre,
implicitement, FI 96/063 du 31 mars 1999 p. 14s.; FI 96/070 du 25 août 1999 p.
28).
d)                     En matière d'impôt
fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression
de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et
d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de
l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149
ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces
instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre
du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Le barème fédéral
contient le tableau suivant:
Rapport
en pour-cent entre l'impôt soustrait             Montant de l'amende en
pour-cent
et l'impôt total dû                                                   du
montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.
jusqu'à et y compris 10%............. 100%
de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%
de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%
de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%
de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%
de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%
de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%
de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%
de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%
de plus de 90 % .................................................. 200%
max.
400%
e)                     S'agissant de
l'application du droit fédéral dans le temps, il faut encore rappeler (v. p.
ex. FI 96/070 du 25 août 1999) que l’art. 175 LIFD prévoit une amende
équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce
montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette
disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art.
129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller
jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence,
lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de
l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi,
il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP.
Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175
LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre
1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également
Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p.
376).
S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment
FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.
2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En
effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende
à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à
1987, voir Arch. 56, p. 355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais
à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée
en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.
Le Tribunal fédéral a
également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de
l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où
l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit
une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en
revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende
et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,
Archives 1999 p. 240).
Le tribunal
administratif a aussi jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art.
175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux
fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition
fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du
15 mars 1995, p. 21).
Ce changement de
régime a été commenté dans les termes suivants dans la circulaire no 21 du 7
avril 1995 que l'Administration fédérale des contributions a consacrée au droit
de rappel d'impôt et au droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral
direct (RDAF 1996, p. 20 ss spéc. chiffre 2.4, p. 32):
"Etant donné que l'art. 175, 2ème alinéa,
LIFD prescrit une peine générale fixant l'amende à un montant égal à celui de
l'impôt soustrait, il n'est plus admissible de déterminer l'amende d'après un
schéma basé sur le rapport existant entre le montant d'impôt soustrait et
l'impôt dû. Il n'est loisible de s'écarter de la sanction prévue en règle
générale que pour des considérations touchant à l'appréciation de la
culpabilité de l'auteur; ceci est la conséquence d'un droit pénal axé sur le
principe de la faute. La peine ordinaire sera donc prononcée lorsque l'acte
punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut
comprendre entre autre la récidive de même que l'attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières. Quant à la "faute légère", elle
peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 64
CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits
doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute."
3.                     En l'espèce, le
recourant ne conteste pas les rappels d'impôt relatifs aux ristournes non
comptabilisées. Certes, il a exposé en audience qu'il avait lui-même
redistribué une partie de celles-ci pour obtenir des travaux, ce qui n'est pas
invraisemblable, mais en l'absence d'une quelconque pièce justificative, il
n'est pas possible d'en tenir compte.
4.                     Le recours conteste les
amendes infligées tant à la société qu'à son actionnaire.
a)                     S'agissant de
l'impôt
cantonal et communal
pour la société recourante, on peut regrouper les
chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:
Impôt
sur le bénéfice
amende
coefficient
Imposable
Imposé
P=provisoire
Différence
%
(1)
compl. d'impôt
cant.+comm.
pour la
période
amende/
compl.
1987
20'700
8'500
12'200
58.94
2'877.15
1988
20'700
8'500
12'200
58.94
3'660.00
6'400
0.9891
1989
44'200
30'600
13'600
30.77
4'936.90
1990
44'200
30'600
13'600
30.77
4'869.60
9'700
0.9891
1991
17'200
(P)  0
17'200
2'352.15
1992
17'200
(P)  0
17'200
2'352.15
164'200
78'200
86'000
21'047.95
16'100
(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte
Il ressort de la
décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au
bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.
Dans sa réponse au
recours, l'autorité intimée a expliqué, en se référant à son barème interne,
que la quotité de l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant
de l'impôt soustrait pour la période 1987/1988, et entre 1 fois et 2,25 fois
pour la période 1989/1990. On a vu plus haut qu'en matière de ristourne, les
instructions du 14 août 1992 prévoient, compte tenu de la double imposition de
la société et des actionnaires ainsi que de l'impôt anticipé, l'application des
quotités d'amende minimale, en l'occurrence 1,5 et 1 respectivement. En outre,
comme on l'a vu plus haut, le tribunal a constaté au vu d'un certain nombre
d'exemples que la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5
pour l'actionnaire.
Le tableau ci-dessus
montre que les amendes prononcées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont
légèrement inférieures au montant de l'impôt soustrait pour l'ensemble de la
période correspondante. La décision attaquée n'est donc pas d'une sévérité
excessive dans le contexte qu'on vient de décrire. Le tribunal ne peut ainsi
que la confirmer.
Quant à la sanction
par majoration concernant la période 1991-1992, elle est conforme à l'art. 128
al. 2 lit. a LI dont l'application ne laisse pas de marge d'appréciation.
b)                     S'agissant de l'
impôt
fédéral direct
pour la société recourante, on peut regrouper les
chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:
Montants
Impôts
Amende
Imposable
Imposé
P=provisoire
Dus
Facturés
Complément
% (1)
par
période
Coef-ficient (2)
1987
20'700
8'500
1'594.70
599'.25
995.45
62.42
2'200
0.9727
1988
20'700
8'500
2'028.60
762.30
1'266.30
62.42
1989
44'200
30'600
4'331.60
2'998.80
1'332.80
30.77
2'600
0.9754
1990
44'200
30'600
4'331.60
2'998.80
1'332.80
30.77
1991
15'500
(P)  0
1'257.35
0
1'257.35
100
1200
0.477
1992
15'500
(P)  0
1'257.35
0
1'257.35
100
160'800
78'200
14'801.20
7'359.15
7'442.05
6'000
(1) rapport entre l'impôt
soustrait et l'impôt dû
(2) rapport entre l'amende et le complément d'impôt
Dans
sa réponse au recours, l'autorité intimée a expliqué qu'elle avait appliqué le
barème de l'Administration fédérale des contributions de 1987 (cité ci-dessus).
Le tableau ci-dessus montre cependant qu'elle s'est en réalité montrée moins
sévère (c'est ce qui résulte d'ailleurs de la décision attaquée) puisque les
amendes prononcées sont légèrement inférieures au montant de l'impôt soustrait
(l'application stricte du barème de 1987 aurait conduit à des amendes nettement
supérieures à l'impôt soustrait). De ce fait, les amendes prononcées sont conformes
même au barème plus favorable (il doit bénéficier au recourant comme on l'a vu)
de la LIFD, qui postule une amende égale à l'impôt soustrait.
Quant
à l'amende pour la période 1991-1992, elle a été réduite de moitié pour tenir
compte du fait que la taxation n'était que provisoire, ce qui est conforme au
régime - plus favorable - prévalant sous l'ancien droit, ou plus exactement
sous l'empire des anciennes directives (ci-dessus consid. 2e). Il est vrai que
la quotité de 1200 francs pour une tentative de soustraction portant sur
2'514.70 est assez élevée par rapport à la fourchette de 20 à 20'000 francs de
l'art. 131 l. 2 AIFD mais elle se justifie pour un cas dans lequel le
contribuable avait dissimulé la totalité de la matière imposable.
5.                     Le
recours porte aussi sur les amendes infligées à l'actionnaire.
a)                     S'agissant des époux
A.________, la décision attaquée retient en matière
d'impôt cantonal et
communal
les chiffres suivants, ainsi que les amendes suivantes à
charge de A.________:
Impôt
sur le revenu
amende
coefficient
Imposable
Imposé
P=provisoire
Différence
%
(1)
compl. d'impôt
cant.+comm.
pour la
période
amende/
compl.
1989
103'500
89'900
13'600
13.14
3'296.75
3'200
0.4887
1990
103'500
89'900
13'600
13.14
3'251.75
1991
117'000
(P) 97200
19'800
4'855.15
1992
117'000
(P) 97200
19'800
4'855.15
441'000
374'200
66'800
16'258.80
3'200
(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte
Il ressort de la
décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au
bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992. En outre, la
décision prévoit pour les quatre années des compléments d'impôt sur la fortune
pour 786.20 francs au total.
b)                     S'agissant de
l'impôt
fédéral direct
pour les époux A.________, on peut regrouper les
chiffres retenus par la décision attaquée dans le tableau suivant:
Montants
Impôts
Amende
Imposable
Imposé
P=provisoire
Dus
Facturés
Complément
% (1)
par
période
Coef-ficient (2)
1989
105'300
91'700
5'361.00
3'593.00
1'768.00
32.98
3'500
0.9898
1990
105'300
91'700
5'361.00
3'593.00
1'768.00
32.98
1991
120'700
P
102'700
6'763.00
4'423.00
2'340.00
34.6
2'300
0.4915
1992
120'700
P
102'700
6'763.00
4'423.00
2'340.00
34.6
452'000
388'800
24'248.00
16'032.00
8'216.00
5'800
(1) rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû
(2) rapport entre l'amende et le
complément d'impôt
La décision attaquée
précise que l'amende pour la période 1991-1992 est infligée pour tentative de
soustraction, la taxation correspondante étant provisoire au début du contrôle.
c)                     On constate d'emblée,
s'agissant de l'impôt fédéral direct que l'amende infligée au recourant pour la
période 1989/1990 est presque exactement égale au montant de l'impôt soustrait.
Cette quotité correspond, sous l'empire du nouveau droit qui doit profiter au
recourant, à la peine de base avant prise en considération des circonstances
aggravante ou atténuantes. C'est dire qu'ici, elle ne tient pas compte des
circonstances atténuantes que constituent l'absence d'antécédents du recourant,
le fait qu'il a collaboré d'emblée et sans réticence aucune au redressement de
sa situation fiscale, et qu'il est (comme son fils d'ailleurs) sérieusement
atteint dans sa santé. Quant à l'amende pour tentative de soustraction sur la
période suivante, son montant de 2'300 francs paraît très élevé par rapport à
la fourchette légale allant de 20 à 20'000 francs. La décision attaquée s'avère
donc trop sévère. Examinant en outre de manière globale l'ensemble des
circonstances, le tribunal constate que pour avoir dissimulé quelque 61'000
francs, les recourants devraient payer, outre 54'000 francs environ de rappels
d'impôts qui ne sont pas contestés, des amendes de droit fédéral et de droit
cantonal auxquelles s'ajoutent l'impôt anticipé, dont la fonction de garantie
disparaît ici au profit d'un pur effet de sanction, auquel s'ajoute une amende
(proprement dite) relevant de l'impôt anticipé, le tout ascendant à 119'000
francs environ. Considérant qu'il convient d'accorder un poids significatif à
la situation personnelle du recourant, notamment eu égard à son âge et à son
état de santé, le tribunal juge que les amendes ici litigieuses, telles
qu'elles ont été fixées pour ce qui concerne le recourant A.________
personnellement tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral
direct, doivent être réduites de moitié. Il n'y a pas lieu en revanche de
modifier la majoration ordonnée en vertu du droit cantonal pour la période
1991/1992. Pour le surplus, il appartiendra à l'Administration cantonale des
impôts de répartir l'amende entre le canton et la commune.
Le recours de
A.________ sera donc partiellement admis dans ce sens.
6.                     Le rejet du recours de
la société recourante justifie la perception d'un émolument auprès de celle-ci.
En revanche, l'admission partielle du recours de A.________ justifie, compte
tenu de l'ensemble des circonstances, de renoncer à la perception d'un
émolument.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
interjeté par B.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté,
la décision du 26 janvier 1993 la concernant étant maintenue.
II.                     Le recours
interjeté par B.________ SA en matière d'impôt fédéral direct est rejeté, la
décision du 26 janvier 1993 la concernant étant maintenue.
III.                     Le recours
interjeté par A.________ est partiellement admis, les décisions du 26 janvier
1993 le concernant étant réformées en ce sens que les amendes sont réduites
comme suit:
1989/1990
1991/1992
a) impôt cantonal et
communal
1'600 fr.
-
b) impôt fédéral direct
1'750 fr.
1'150 fr.
IV.                    Un
émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante
B.________SA.
V.                     Il
n'est pas perçu d'émolument auprès du recourant A.________.
Lausanne, le 20 novembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres II et IIIb du dispositif du
présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément
aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)