vd_omni · FI.1993.0143 · 1994-04-18 · fr

c/ACI | L'héritier attributaire d'une parcelle dans le cadre d'un partage doit avoir affecté personnellement à son habitation le bien reçu en partage pour pouvoir revendiquer le taux réduit.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.04.1994 FI.1993.0143

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 18 avril 1994
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, dont le conseil est Me Isabelle Jaques, avocate à Lausanne,
contre
la décision rendue le 18 août 1993 par l'
Administration
cantonale des impôts
en matière d'impôt sur les gains immobiliers.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     P. Journot, juge
V. Pelet, assesseur
D. Malherbe, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     B.________, père de
A.________, est décédé le 29 mars 1978. Il était propriétaire d'un domaine
agricole composé d'une maison d'habitation, de champs, de bois et de vignes.
Ses héritiers légaux, à savoir son épouse Mme B.________ et ses deux fils
C.________ et A.________ ont conservé ces biens en hoirie jusqu'au 8 octobre
1982, date du partage réalisé par convention passée devant le notaire Raymond
Ramoni, à Cossonay. La maison, qui comportait deux appartements, a continué
d'être habitée par l'épouse du défunt et son fils C.________ qui a occupé l'un
des deux appartements à partir d'une date qui ne ressort pas précisément du
dossier.
Le décès de
B.________ a coïncidé avec la fin de l'exploitation du domaine agricole qui
était situé à Y.________.
B.                     Selon la convention
précitée, A.________ s'est vu attribuer divers biens-fonds dont la parcelle no
1********  du cadastre de la Commune de Y.________, en nature de pré-champ,
sise à proximité de la maison d'habitation, mais constituant une parcelle
distincte. Dans son mémoire du 21 septembre 1993 dont il sera encore question
plus loin, A.________ donne les éléments de description suivants de ce
bien-fonds, sans être contredit sur ce point par l'Administration cantonale des
impôts, et qu'on peut résumer comme suit. La parcelle no 1******** est située à
l'est de la maison, dont elle n'est distante que de 4 mètres environ et séparée
d'une route d'une largeur de 3 mètres environ qui, jusqu'en février 1989, avait
le statut de route cantonale secondaire de troisième classe (no 174 f), puis a
été déclassée. Cette parcelle, d'une surface de 8'065 mètres carrés a été
affectée principalement comme verger, comportant une soixantaine d'arbres
fruitiers, mais elle supportait également quelques buissons à baies (raisinets
et groseilles) et un poulailler; en outre, une fosse septique y était enterrée
qui recueillait les eaux usées des écuries attenantes à la maison aussi
longtemps que le domaine agricole était exploité. B.________ s'est occupé de ce
verger jusqu'à sa mort; il traitait notamment les arbres et vendait
occasionnellement des fruits; ensuite, les héritiers ont continué à s'en
occuper, avec cette précision qu'ils donnaient le terrain à faucher à un paysan
allié de la famille à qui l'herbe était abandonnée. Peu après le décès de
B.________, le bien-fonds no 1********, situé au lieu-dit "********",
a été classé en zone de villas selon le règlement communal sur le plan
d'extension, ce règlement nécessitant l'établissement préalable d'un plan de
quartier pour sa mise en valeur (partie "En fait", p. 3 à 7).
C.                    Par convention passée
le 25 novembre 1987 devant le notaire Ramoni, A.________ a aliéné sa parcelle
no 1******** à la société D.________ SA pour le prix de Fr. 1'371'050.--. Le gain
immobilier de Fr. 1'346'050.--, non contesté, a été annoncé à l'autorité de
taxation par déclaration du 3 février 1988.
D.                    Par décision du 19
février 1988, l'autorité de taxation a fait savoir à A.________ qu'elle allait
prélever un impôt de 18% du gain déclaré, soit Fr. 242'289.--.
E.                     A.________ a recouru
contre cette décision par lettre du 4 mars 1988. Il a réclamé l'application du
taux de 12%, alléguant que le bien-fonds en question avait appartenu à la
famille depuis plus de 25 ans et qu'il l'avait lui-même acquis par voie de
succession.
La procédure a donné
lieu à plusieurs échanges de vue ponctués par une décision sur réclamation - la
procédure de réclamation a été appliquée en raison de l'entrée en vigueur le
1er juillet 1991 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure administratives (LJPA) - rendue le 18 août 1993 dans laquelle
l'Administration cantonale des impôts a confirmé la décision attaquée. Dans sa
décision, cette autorité soutient, en substance, que le régime de faveur
instauré par l'art. 51 al. 3 LI ne peut pas être appliqué au motif que la
parcelle no 1******** a fait l'objet d'un partage en 1982 et que, depuis,
l'héritier auquel elle a été attribuée (A.________) ne l'a affectée ni à une
activité agricole, ni à l'habitation.
F.                     A.________ a porté
cette décision devant le Tribunal administratif par mémoire de son avocate, Me
Isabelle Jaques, déposé le 21 septembre 1993. Dans cette écriture, sur laquelle
on reviendra en détail plus loin, le recourant s'attache notamment à démontrer
que la parcelle no 1********  a toujours formé un tout avec celle supportant la
maison et que le bénéfice de l'art. 51 al. 3 LI reconnu notamment aux
cohéritiers n'ayant pas habité personnellement ou cultivé un bien-fonds vendu
par l'hoirie, devrait également lui profiter dans la présente espèce.
L'autorité intimée
s'est déterminée par lettre du 6 janvier 1994, dans laquelle elle propose le
rejet du recours, considérant principalement que l'attribution dans le cadre du
partage de la parcelle no 1******** à A.________ fait obstacle à l'application
de l'art. 51 al. 3 LI.
G.                    Le Tribunal
administratif a statué à huis clos dans sa séance du 1er mars 1994.
Considérant en droit :
_________________
1.                     Le recourant a
expressément requis une inspection locale (mémoire du 21 septembre 1993, p.
18). Cette mesure d'instruction n'est toutefois pas nécessaire, dans la mesure
où la configuration des lieux à visiter résulte suffisamment des éléments
figurant au dossier.
2.                     On constatera en
premier lieu que le recourant ne conteste en l'espèce ni le principe de
l'imposition, ni le montant du gain imposable (Fr. 1'346'050.--; v. mémoire du
21 septembre 1993, p. 8, où le recourant se trompe manifestement de Fr.
10'000.-- en sa défaveur en mentionnant le montant de Fr. 1'356'050.--).
3.                     L'imposition du gain
immobilier au taux réduit de 12% se fait aux conditions de l'art. 51 al. 3 LI
dont la teneur est la suivante:
"L'impôt est perçu au taux de 18%.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de
l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à
12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante
comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé,
aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation."
Cette disposition
envisage deux hypothèses: celle d'immeubles destinés à la culture du sol et
celle d'immeubles affectés à l'habitation. S'agissant des premiers, le taux
réduit de 12% est appliqué aux quatre conditions cumulatives suivantes:
a) L'immeuble est
destiné à la culture du sol;
b) Il est affecté à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille;
c) La durée de
possession est supérieure à vingt ans;
d) L'estimation
fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix
d'acquisition.
En ce qui concerne
les seconds, les conditions sont analogues, ce qui signifie que celles
mentionnées en regard des lettres c et d ci-dessus sont identiques, et que
celles citées en regard des lettres a et b sont remplacées par la condition que
l'immeuble soit principalement affecté à l'habitation de son propriétaire ou de
membres de sa famille.
A.________ relève à
juste titre que la question de l'application du taux de 12% ne doit pas être
examinée sous l'angle des conditions relatives aux immeubles destinés à la
culture du sol. Le recourant n'est en effet pas agriculteur; il ne saurait donc
soutenir avec succès que la parcelle acquise par partage en 1982 a été affectée
à l'exercice de son activité. De plus, de l'aveu même de l'intéressé, la fin de
l'exploitation agricole du domaine a coïncidé avec le décès de son père, en
1978.
Le recourant
soutient en revanche que les conditions du taux réduit s'appliquant aux
immeubles affectés à l'habitation de leur propriétaire sont réunies en
l'espèce. C'est ce qu'il convient de vérifier précisément.
4.                     Le recourant
s'applique assez longuement à démontrer qu'il existe un lien fonctionnel entre
la parcelle litigieuse et celle, presque voisine - elle n'en est séparée que
par une route d'une largeur de l'ordre de 3 mètres -, sur laquelle s'implante
la maison d'habitation occupée par son frère et sa mère, appréciation que
conteste l'autorité intimée. Cette argumentation se réfère aux arrêts W. L. du
23 juin 1986 et R. M. du 10 avril 1987 (RDAF 1987, p. 372 ss et 1988, p. 335
ss), dans lesquels la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI)
avait considéré que la vente de parcelles distinctes de celle supportant une
maison d'habitation, mais contiguës à celle-ci et présentant avec elle un lien
fonctionnel (par exemple piscine, jardin d'agrément, potager, verger ou parc),
ne faisait pas obstacle à l'application du taux réduit. La CCRI avait donc
estimé que ce lien permettait de considérer les parcelles voisines de la maison
comme des "dépendances" de celle-ci, et cela même lorsqu'elles étaient
vendues séparément. La question ne se présente toutefois pas de la même manière
dans le cas d'espèce et il importe peu de savoir s'il existe un lien
fonctionnel entre la parcelle no 1******** et celle sur laquelle s'implante la
maison. En effet, la solution adoptée à l'époque par la CCRI reposait sur la
considération que les parcelles en cause étaient toutes propriété de la même
personne. Il n'en va pas de même en l'espèce et ce fait a une portée décisive.
A.________ est propriétaire depuis 1982 de la seule parcelle no 1********. En
toute logique, il ne peut pas exiger que cette parcelle soit traitée comme une
dépendance de celle supportant la maison, dans la mesure où, depuis 1982, il
n'a plus aucun droit sur ce dernier bien-fonds et, cela va de soi, ne l'affecte
pas à son habitation.
En conséquence, la
seule possibilité pour le recourant d'obtenir gain de cause consiste à
envisager la parcelle litigieuse pour elle-même et à démontrer qu'il l'a
affectée principalement à son habitation durant la période de 20 ans précédant
la vente. Cette condition n'est manifestement pas réunie. D'ailleurs,
A.________ n'a jamais prétendu avoir habité personnellement la parcelle en
cause. Au surplus, le seul aménagement en relation avec l'habitation qu'on
trouve sur ce bien-fonds est une fosse septique qui, à en croire le recourant,
est désaffectée.
Le recourant pense
tout de même arriver à ses fins en invoquant les arrêts de la CCRI dans
lesquels cette autorité a admis qu'un cohéritier n'ayant lui-même pas habité un
bien-fonds peut néanmoins se prévaloir avec succès du taux réduit, lorsqu'un ou
plusieurs autres membres de l'hoirie l'ont eux-mêmes affecté principalement à
leur habitation (RDAF 1987, p. 441 ss et 1990, p. 503 ss). Il concède que ces
arrêts ont été rendus dans des cas où l'hoirie avait vendu un ou plusieurs
biens-fonds avant de procéder au partage, mais soutient qu'une solution
différente en cas d'aliénation par un héritier d'une parcelle reçue en partage
ne se justifie pas; sinon, à ses yeux, il y aurait inégalité de traitement
entre les héritiers, en ce sens que ceux ayant reçu une parcelle bâtie
bénéficieraient du taux de 12%, alors que ceux s'étant vu attribuer une
parcelle non bâtie (par hypothèse un jardin) seraient soumis au taux plus élevé
de 18%. Cet argument n'est pas convaincant. En effet, rien n'empêche les
membres d'une hoirie, au moment du partage, de tenir compte des incidences
fiscales résultant des modalités de celui-ci; c'est même une nécessité, puisque
ces incidences influent sur la valeur des différents lots. De toute manière, à
partir du moment où un ou plusieurs bien-fonds ont été partagés, une
application stricte de l'art. 51 al. 3 LI - que commande le caractère
exceptionnel de cette norme - conduit à vérifier séparément pour chaque
attributaire s'il dispose d'une parcelle qu'il a principalement affectée à son
habitation. Ce n'est que si cette condition est réunie que le taux réduit peut
entrer en ligne de compte. Dans le cas présent, comme on l'a déjà dit, la
parcelle no 1******** a été attribuée au recourant en 1982 et il ne l'a jamais
affectée à son habitation. L'art. 51 al. 3 LI impose donc de manière évidente
la taxation du gain provenant de la vente de cette parcelle à un taux de 18%.
Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'examiner si les autres conditions
d'application du taux réduit, notamment celle de la durée de possession,
étaient remplies en l'espèce.
5.                     Vu ce qui précède, le
recours ne peut qu'être rejeté.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de
justice sera mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours est rejeté;
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 août 1993 est
confirmée.
II.                Un émolument de justice
de Fr. 3'000.-- (trois mille francs) est mis à la charge du recourant,
A.________.
mp/Lausanne, le 18 avril 1994
Au
nom du Tribunal administratif :
Le juge:                                                                                                           Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.