vd_omni · FI.2016.0018 · 2016-07-29 · fr

A.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Surface déterminante pour le calcul de la valeur locative. La pratique vaudoise ne prévoit pas de réduction de la surface prise en compte pour les locaux en sous-sol lorsque que ceux-ci ne permettent qu'une utilisation particulière. En outre, la salle de sport, bien que de dimensions réduites, ne constitue pas un local de service, qui pourrait être exclu de la surface déterminante. C'est à juste titre que l'autorité intimée a intégré la surface de la cave transformée en salle de sport dans la surface déterminante pour le calcul de la valeur locative.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.07.2016 FI.2016.0018

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 juillet 2016
Composition
Mme Isabelle Guisan,
présidente
;
MM.
Alain Maillard et Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Liliane Subilia-Rouge,
greffière.
Recourant
A.X.________
,
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 8 janvier 2016 (ICC - IFD pour la
période fiscale 2013)
Vu les faits suivants
A.
Le 19 février 2014, A.X.________ et B.X.________, domiciliés à , ont
déposé leur déclaration d'impôt 2013. Ils ont déclaré un revenu imposable de
255'500 fr. au taux de 141'900 fr. (quotient familial 1.8) et une fortune
imposable de 6'755'000 fr., en annonçant notamment les éléments suivants:
-
sous le code 490, ils ont fait valoir des frais forfaitaires
d'administration de titres à hauteur de 9'075 fr.;
-
sous le code 500, ils ont déclaré une surface locative calculée
sur la base d'une surface habitable de 170 m
2
, soit 20'750 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 28'731 fr. pour l'impôt fédéral direct;
-
sous le code 540, ils ont déduit au titre de frais d'entretien
d'immeubles effectifs, pour leur bien sis à , un montant de 59'847 fr.
B.
Par décision de taxation du 20 mai 2014, relative à la période fiscale 2013, l'Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud (ci-après: l'Office), à Echallens, a fixé l'impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune ainsi que l'impôt fédéral
direct sur la fortune. Il a retenu, pour l'impôt cantonal et communal, un
revenu imposable de 290'500 fr. au taux de 161'300 fr. (quotient familial
1.8) et une fortune imposable de 6'755'000 fr., pour l'impôt fédéral direct, un
revenu imposable de 297'100 fr. au taux de 297'100 fr. (barème: contribuables
mariés). L'Office a refusé la déduction des frais d'administration des titres.
Pour les frais d'entretien d'immeuble, il a limité la déduction des frais
effectifs à 35'592 fr. Il a motivé sa décision comme suit:
"Frais administration de titres
Seuls les frais d'administration
de la fortune mobilière sont déductibles (ex: droit de garde, frais de dépôt,
etc.). Ne sont pas déductibles les frais de gestion (ex: commissions achat /
vente de titres, frais de conseil en matière de placements ou impôts). La
déduction forfaitaire pour frais d'administration par des tiers des titres et
autres placements de capitaux n'est pas admise sur les titres commerciaux, ni
sur les créances, prêts, comptes d'épargne, ni sur la valeur des actions des
propres sociétés.
Frais d'entretien d'immeubles
Les dépenses engagées par le
propriétaire d'une maison familiale ou d'une villa en vue de l'aménagement ou
de l'entretien d'un jardin d'agrément ou d'un parc ne peuvent être déduites
lorsque les commodités qui en résultent sont sans influence sur la valeur
locative de l'immeuble. Les frais liés à l'entretien de la piscine ne sont plus
déductibles.
Frais d'entretien d'immeubles
Les frais de chauffage et d'eau
chaude (combustible, énergie électrique, entretien du brûleur, révision de
citerne, taxe d'épuration des eaux, ramonage, etc.) ne sont pas déductibles au
titre de frais d'entretien des immeubles.
Frais d'entretien d'immeubles
La facture Y.________ Sàrl est
déductible par Fr. 1'866.- les autres frais représentent essentiellement des
impenses".
Par courrier du 30 mai 2014 (date du timbre postal),
A.X.________ et B.X.________ ont contesté la décision de taxation du 20 mai
2014. Ils ont allégué que, selon les instructions de l'administration
elle-même, la déduction pour les frais d'administration devait être admise sans
qu'une justification ne soit nécessaire. Quant aux frais liés à l'immeuble, il
ne s'agissait, de leur point de vue, nullement d'impenses, mais bien de frais
d'entretien car le sol et le mur intérieur de la cave montraient quelques
fissures et moisissures et devaient être entretenus.
Le 10 novembre 2014, l'Office a informé A.X.________ et B.X.________ qu'il avait procédé à une nouvelle étude de
leur dossier et qu'il retenait par conséquent pour l'impôt cantonal et
communal, un revenu imposable de 287'700 fr. au taux de 159'800 fr. et une
fortune imposable de 6'755'000 fr., pour l'impôt fédéral direct, un revenu
imposable de 294'400 fr. (barème: contribuables mariés). Concernant les frais
d'administration de titres, il exposait qu'il avait admis en déduction 1.5%o de
1'753'234 fr., soit 2'630 fr. Au sujet des frais d'entretien d'immeubles, l'Office
relevait que la transformation d'une pièce à la cave ne pouvait être considérée
comme entretien à défaut de preuve certifiant l'existence de cette pièce avant
travaux et sa prise en compte dans le calcul de la surface habitable.
Le 20 novembre 2014, A.X.________ et B.X.________
ont répondu à l'Office qu'ils maintenaient leur réclamation, au motif qu'ils
avaient droit, comme tout contribuable, à une déduction forfaitaire des frais
d'administration de titres. Quant aux travaux d'entretien, ils avaient été
entrepris après plus de 25 ans de construction, avant tout dans un but de
maintien et de remise en état de la pièce en question, même s'il y avait eu éventuellement
quelques améliorations.
Le 1
er
avril 2015, un entretien a eu lieu
entre A.X.________ et des représentants de l'Office, entretien à l'issue duquel
A.X.________ a décidé de maintenir sa réclamation.
C.
Le 27 août 2015, l'Administration cantonale des impôts (ACI), à laquelle
le dossier avait été transmis, s'est déterminée en ce sens qu'elle estimait
qu'il fallait retenir, pour l'impôt cantonal et communal, un revenu imposable
de 288'100 fr. au taux de 160'000 fr. et une fortune imposable de 6'755'000 fr.,
pour l'impôt fédéral direct, un revenu imposable de 294'400 fr. (barème:
contribuables mariés). L'ACI expliquait que la déduction pour frais
d'administration de titres se rapportait à la gestion de titres par des tiers.
Ainsi, elle ne pouvait pas être accordée pour les actions nominatives
d'Alterfinance SA que A.X.________ détenait personnellement en tant qu'unique
administrateur de la société, avec signature individuelle. La déduction était
donc admise uniquement pour les autres titres, à hauteur de 2'629 fr.
Concernant les frais d'entretien d'immeubles, l'ACI relevait que les intéressés
avaient transformé une pièce de cave, qui n'était ni chauffée ni aménagée, en
une salle de gym avec création d'une fenêtre, installation d'un radiateur, de
grilles d'aération et d'un plancher en parquet. On ne pouvait considérer que
ces travaux avaient été effectués uniquement dans un but de réparation. En
outre, dans la mesure où la pièce de la cave était devenue habitable, elle
devait dorénavant être prise en compte dans le calcul de la valeur locative,
qui se trouvait ainsi augmentée de 9 m
2
(
sic
), soit au total 179 m
2
au lieu de 170 m
2
précédemment. Cela entraînait une valeur locative de
21'129 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 29'256 fr. pour l'impôt fédéral
direct.
Dans le délai imparti par l'ACI, A.X.________ et B.X.________
ont indiqué qu'ils maintenaient leur réclamation. Ils estimaient que l'ACI
surévaluait la valeur des actions et leur refusait une déduction à laquelle ils
avaient droit. En outre, leur cave n'était aucunement habitable et la surface habitable
de leur logement devait être maintenue à 170 m
2
.
Le 9 octobre 2015, l'ACI a invité A.X.________ et B.X.________ à lui transmettre une copie des plans de tous les étages de leur
logement, avec mention de la surface de la pièce transformée en salle de gym,
ainsi que des photos de la salle de gym, avant et après les travaux de
transformation.
Le 2 novembre 2015, A.X.________ a envoyé une photo
de la fenêtre de la cave, indiquant qu'il s'agissait du soupirail de la cave
qui avait été divisé en deux. Il précisait que la pièce faisait 2 m de long sur 4 m 10 de large, soit 8,2 m
2
.
D.
Le 8 janvier 2016, l'ACI a rendu une décision sur réclamation rejetant la réclamation du 2 juin 2014 et fixant les éléments imposables
relatifs à la période fiscale 2013 comme suit:
"-
pour l'impôt cantonal et
communal 2013, le revenu imposable est de CHF 288'100 au taux de CHF
160'000 (quotient 1.8) et la fortune imposable à CHF 6'755'000 au taux de CHF
6'755'000;
-
pour l'impôt fédéral
direct 2013, le revenu imposable est de CHF 294'400 au taux de
CHF 294'400 (barème: contribuables mariés)".
L'ACI a repris pour l'essentiel la motivation
exposée dans sa détermination du 27 août 2015. Concernant la valeur locative,
elle relève que c'est à juste titre que celle-ci a été augmentée de 8 m
2
(selon les explications données par les intéressés dans leur courrier du 2 novembre
2015), vu que la pièce litigieuse n'est plus une cave mais une pièce habitable
aménagée en salle de gymnastique. Concernant la déduction pour frais d'administration
de titres, l'ACI rappelle qu'elle se rapporte à la gestion de titres par des
tiers et n'est pas accordée à celui qui gère sa propre fortune, comme c'est le
cas de A.X.________ avec les actions d'Alterfinance SA.
Le 29 janvier 2016, A.X.________
(ci-après: le recourant) a indiqué à l'ACI qu'il contestait sa décision et
concluait donc à ce que le revenu imposable soit fixé 281'200 fr. au taux de
156'200 fr.
E.
L'ACI a transmis ce courrier à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) comme objet de sa
compétence. La CDAP a considéré ladite correspondance comme un recours.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) s'est
déterminée le 17 mars 2016 et a conclu au rejet du recours, dans la mesure de
sa recevabilité. Quant à la forme, elle estime que le recours ne satisfait pas
aux exigences de motivation dès lors qu'il n'est pas possible de déduire de l'écriture
les points sur lesquels la décision attaquée est critiquée et les faits sur
lesquels le recourant entend se fonder. Sur le fond, l'autorité intimée
constate que le recourant n'a amené aucun élément nouveau et reprend
l'argumentation déjà exposée.
L'Administration fédérale des contributions (AFC) ne
s'est pas déterminée dans le délai qui lui avait été octroyé.
Le recourant a produit des observations
complémentaires le 29 mars 2016, dont il ressort qu'il estime que son recours
est recevable. Concernant les frais d'administration de titres, il estime que
l'ACI surévalue la valeur de la société Alterfinance et lui refuse à tort une
déduction à laquelle il a droit. Au sujet de la cave, il expose que celle-ci a
dû subir des travaux d'entretien suite à des problèmes d'humidité et qu'il en a
profité pour la séparer en deux pièces. Il indique qu'il n'y a aucune nouvelle
fenêtre mais que c'est l'ancien soupirail qui a été séparé en deux. Quant au
petit radiateur, il pourrait être employé pour combattre l'humidité et
maintenir une chaleur plus ou moins constante dans la cave.
Le 19 avril 2016, l'autorité intimée a indiqué qu'elle renonçait à se déterminer et persistait dans les conclusions contenues dans
son préavis du 17 mars 2016. L'AFC ne s'est pas déterminée dans le délai qui
lui avait été octroyé.
F.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de 30 jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le
recours est intervenu en temps utile. Il n'a pas été déposé devant le tribunal
de céans, mais devant l'ACI qui, en application de l’art. 7 al. 1
LPA-VD, l'a transmis au tribunal, sans préjudice pour le recourant. Le
recourant dispose de la qualité pour recourir au sens de l’art. 75 LPA-VD.
Bien que sommaire, la motivation du recours permet d'identifier les points
contestés. Certes, le recourant maintient depuis le début du litige la même
argumentation sans aucunement tenir compte des explications détaillées données
par l'autorité intimée. Cette attitude n'implique pas encore que sa motivation
est insuffisante. Le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles énoncées par l’art. 79 LPA-VD. Il y a donc lieu d’entrer en
matière sur le fond.
2.
Le litige a trait à la taxation du recourant pour la période fiscale
2013, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral
direct.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’il se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 136 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu
cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à
trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même
façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être
soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de
statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue
entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt
permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que
pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, les questions litigieuses sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt; elles portent sur la déduction de frais
d'administration de la fortune, sur la déduction de frais d'entretien et sur le
calcul de la valeur locative. Ces points ne sont pas réglés de manière différente
en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le tribunal statuera
dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une
part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui
vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2010.0026 du 24 juin
2010 consid. 1).
3.
a) Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire
les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers
qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (art. 32 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD; 642.11] et 36 al. 1 de la
loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 [LI; RS 642.11]). Celui-ci
doit cependant être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il
revendique (v. sur ce point, arrêts FI.2010.0025 du 31 mai 2011; FI.1995.0106
du 2 décembre 1996; FI.1994.0155 du 10 octobre 1995). En lieu et place des
frais effectifs, les contribuables peuvent déduire un montant forfaitaire de
1,5‰ (cf. Instructions générales de l’ACI sur la manière de remplir la
déclaration d’impôt des personnes physiques, ad rubrique 490). Ces forfaits
facilitent la tâche de l'administration et du contribuable, qui peut se
contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire
spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre
vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre
justificatif.
Selon les informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts – Union des autorités fiscales suisses (L'impôt sur le revenu
des personnes physiques- (état octobre 2015, p. 65):
"En principe, les frais
engagés par une personne pour l’administration de sa propre fortune sont
considérés comme étant des frais de gestion privés non déductibles".
b) Il ressort des paragraphes qui précèdent que les
frais d'administration de la fortune ne peuvent pas sans autre être déduits dans
leur totalité. Le texte même de la loi souligne en effet que sont considérés
comme des frais déductibles ceux facturés au contribuable par des tiers. La
déduction forfaitaire ne peut intervenir que si l'existence de frais
d'administration par des tiers est vraisemblable. L'institution du calcul
forfaitaire n'a pas pour but de permettre la déduction de frais effectifs
inexistants; elle vise uniquement à simplifier le calcul des frais, en
permettant un calcul forfaitaire qui remplace le calcul effectif. C'est ainsi à
tort que le recourant soutient que "tout contribuable lambda" a droit
à une déduction forfaitaire en rapport avec l'administration de la fortune.
Seuls les contribuables qui encourent des frais effectifs ont droit à la
déduction forfaitaire. C'est par conséquent à juste titre que l'autorité
intimée a admis la déduction forfaitaire de 1,5‰ pour la part de fortune du
recourant déposée sur des comptes bancaires, mais qu'elle l'a refusée pour les actions
des propres sociétés du recourant. Il ressort en effet du dossier que
l'administration de ces titres-ci ne fait intervenir aucun tiers. La première
condition nécessaire à l'octroi de la déduction, à savoir l'intervention d'un
tiers, n'est donc pas réalisée en l'espèce pour les actions des propres
sociétés du recourant non déposées auprès de tiers.
Dans ses observations complémentaires déposées dans
la présente procédure, le recourant a reproché à l'autorité intimée de
surévaluer la valeur de la société Alterfinance. Ce grief apparaît
manifestement mal fondé dès lors que l'autorité intimée n'a pas modifié les
montants déclarés par le recourant lui-même.
4.
Le litige porte ensuite sur le refus de l'autorité intimée de déduire du
revenu du recourant certains frais en relation avec son immeuble.
a) Sur la plan fédéral, l'art. 32 al. 2 LIFD
prévoit que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les
frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles
acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les
frais d’administration par des tiers. Selon l'art. 1 de l'ordonnance de l'AFC
du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles
dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ordonnance de l'AFC sur les frais
relatifs aux immeubles; RS 642.116.2), sont en particulier déductibles les
frais suivants:
"a.      les frais d’entretien:
1.       les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations,
si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble,
2.       les
versements dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712
l
, CC) de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à
couvrir que les frais d’entretien d’installations communes,
3.       les
frais d’exploitation: les contributions périodiques pour l’enlèvement des
ordures ménagères (mais non les contributions prélevées selon le principe du
pollueur-payeur), l’épuration des eaux, l’éclairage et le nettoyage des rues;
l’entretien des routes; les taxes immobilières représentant des impôts réels;
les rétributions au concierge; les frais d’entretien et d’éclairage des pièces
utilisées en commun, de l’ascenseur, etc., dans la mesure où le propriétaire
les assume;
b.       les primes d’assurances:
les primes d’assurances de choses (assurance-incendie, assurances
contre les dégâts des eaux et le bris de glaces et assurance-responsabilité
civile);
c. les frais d’administration:
les frais de port, de téléphone, d’annonces, d’imprimés, de poursuite,
de procès et les rétributions au gérant, etc. (seulement les dépenses
effectives; les indemnités pour le travail effectué par le propriétaire ne sont
pas déductibles)".
b) Dans le canton de Vaud, l'art. 36 al. 1
LI prévoit que le contribuable peut notamment déduire de son revenu les frais
nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés (let. b). Au lieu du
montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le
contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil d'Etat
arrête cette déduction forfaitaire (art. 36 al. 3 LI; cf. également
art. 3 du règlement du 8 janvier 2001 sur la déduction des frais
relatifs aux immeubles privés [RDFIP; RSV 642.11.2]).
c) Il y a lieu de distinguer les frais nécessaires à
l'entretien de l'immeuble du contribuable des frais entraînant une plus-value
de cet immeuble. Les premiers constituent en effet des frais d'acquisition du
revenu. Ils comprennent des dépenses consenties en vue de maintenir ou rétablir
la source du revenu, de conserver sa valeur d'usage et de compenser l'usure
normale de la chose due à l'écoulement du temps. En revanche, les seconds sont
considérés comme des dépenses d'investissement qui ne sont pas déductibles, car
elles n'ont plus pour effet de maintenir purement et simplement la source du
revenu, mais d'augmenter la valeur de l'immeuble et, partant, son revenu (arrêt
du Tribunal fédéral 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 publié in RDAF 2005 II
pp. 502 ss consid. 2.3 p. 505; arrêt du Tribunal administratif
de Genève du 12 octobre 1993 publié in RDAF 1993 pp. 432 ss
consid. 3 p. 433).
d) En l'occurrence, dans sa déclaration fiscale
2013, le recourant avait déduit au titre de frais d'entretien d'immeubles
effectifs un montant de 59'847 fr. L'autorité intimée n'a admis qu'un montant
de 35'952 fr. Elle a notamment refusé de tenir compte de frais liés à
l'entretien du jardin et de la piscine ainsi que de frais de ramonage.
Pour ce qui concerne plus spécialement la facture de
Y.________ Sàrl (Plâtrerie Peinture Décoration) du 29 août 2013, l'autorité
intimée n'a admis qu'un montant de 1'866 fr. 25 (pose de carrelage sur le
bandeau du balcon et remplacement du seuil métallique de la porte du garage) sur
un total de 16'500 fr. Elle a refusé d'admettre les frais relatifs aux points
suivants (représentant le solde de la facture, soit 14'633 fr. 75):
"TRANSFORMATION D'UNE
PIECE DE LA CAVE
Préparation du chantier et protections
F. et pose d'une paroi en alba vert de 8 cm
F. et pose d'une isolation albatherm
Sol
f. et pose d'une isolation type Wedi 2 cm
F. et pose de parquet
F. et pose de plinthes
Parois
F. et pose nouveau cadre et porte + peinture naturelle
F. et pose de 2 grilles de ventilation (au sol)
Electricité
F. et pose d'un luminaire, yc interrupteur
Peinture plafond et murs
Préparation et 2 couches de dispersion
(…)
F. et pose d'une nouvelle
fenêtre
F. et pose d'un radiateur
électrique
(…)
P.V. pour électricité
Prise électrique frigo
Prise antenne TV
Tirage câble antenne
F. et pose nouvelle
fenêtre".
Dans le cas présent, le recourant ne conteste que le
refus de l'ACI de déduire les frais d'entretien liés à la cave, c'est-à-dire ceux
de la facture de Y.________ Sàrl, en relevant que, même améliorée, la cave
reste inhabitable. Toutefois, point n'est déterminant dans ce cadre de savoir
si la cave est habitable. Tous les frais liés à des travaux qui augmentent la
valeur de l'immeuble doivent être considérés comme des dépenses
d'investissement, et non seulement ceux qui rendent des volumes habitables.
Même si la cave du recourant n'est pas habitable, il faut constater que les
travaux effectués, selon la facture précitée, ne concernent pas le remplacement
d'éléments anciens et/ou usagés mais consistent en de véritables améliorations.
Surtout, ces travaux ont amené un changement d'affectation, ce que la facture
elle-même indique clairement (
transformation d'une pièce de la cave
). La
cave est devenue une salle de sport; peu importe qu'elle soit de dimensions
relativement réduites. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a
refusé leur déduction au titre de frais d'entretien.
Il faut souligner que le recourant a été
expressément invité par l'autorité intimée à produire des photos de la cave,
avant et après les travaux de transformation. Le but de cette mesure d'instruction
était de déterminer quels éléments étaient nouveaux et lesquels avaient
peut-être seulement été rafraichis. Le recourant n'a que très partiellement
donné suite à cette demande, en ne fournissant qu'une photo de la nouvelle
fenêtre. Or le contribuable a la charge d'alléguer et prouver les faits qui
suppriment ou réduisent la créance fiscale (cf. FI.2015.100 du 22 avril 2016
consid. 6 et les nombreuses références citées). Dans ces circonstances, il
n'est pas possible - sans autre indication au dossier - de considérer que les
travaux mentionnés dans la facture de Y.________ Sàrl ne concernent pas des
améliorations apportés à une cave rudimentaire qui n'avait jamais fait l'objet
d'aménagements. Il convient donc de confirmer la décision attaquée sur ce point.
5.
a) Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, est imposable le rendement de la
fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles dont le
contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété. L'alinéa 2
de l'art. 21 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des
conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du
contribuable. Cette imposition répond à un souci d'égalité: elle tend notamment
à traiter de la même manière le propriétaire, qui peut déduire une partie des
frais de son logement, et le locataire, qui ne peut pas en déduire, bien qu'il
supporte une certaine proportion des frais répercutée sur le loyer (ATF 132 I
157 consid. 4.3. p. 163 s.; 131 I 377 consid. 2.1 p. 380 s.).
La détermination de la
valeur
locative
, qui vaut aussi pour l'impôt fédéral direct, est régie par
l'art. 25 LI. Selon cette disposition, la valeur locative s'élève au 65% de la
valeur statistique indexée au sens de l'alinéa 3. L'art. 25 al. 3 LI prescrit
que la valeur statistique est établie sur la base d'une statistique des loyers,
mise à jour périodiquement; elle tient compte de la surface du logement, de
l'âge du bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de
logement, de l'absence de confort et de l'environnement défavorable; entre les
mises à jour de la statistique, elle est adaptée d'après la variation du coût
de la vie, des loyers et du coût de la construction.
L'art. 25 al. 5 LI précise que le Conseil d'Etat
vaudois fixe notamment les bases servant à la détermination de la
valeur locative
, ce qu'il a fait par règlement du 11
décembre 2000 sur la détermination de la
valeur locative
(RVLoc; RSV 642.11.9.1). L'art. 3 RVLoc précise ce qui suit:
"
1
Les éléments
déterminant le montant de la valeur locative sont:
a. la surface du logement (tableau
1 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 1a dès la période
fiscale 2004);
b. l'âge du bâtiment (année de la
construction, ou de la dernière rénovation lourde ou transformation importante
- tableau 2 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 2a dès la
période fiscale 2004);
c. la commune de situation de
l'immeuble (tableau 3 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 3a
dès la période fiscale 2004);
d. le type de logement (villa
individuelle ou habitat groupé);
e. l'absence de confort du
logement et
f. l'environnement défavorable.
2
La valeur locative de
base est établie en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des
coefficients d'adaptation tenant compte de l'âge du bâtiment, de la commune de
situation de l'immeuble et du type de logement. Le coefficient d'adaptation
pour habitat groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres
coefficients précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent
règlement.
3
L'absence manifeste de confort du logement ou un environnement exceptionnellement
défavorable sont des éléments qui, s'ils sont réalisés, ont chacun pour effet
une réduction de 10 % de la valeur locative".
Selon les instructions complémentaires de l'ACI concernant
la propriété immobilière pour l'année 2013, la surface du logement se calcule
comme suit:
"Chiffre 1 – Surface du
logement
Définition de la surface du
logement
Il s’agit du critère déterminant
pour le calcul de la valeur locative.
Entrent en considération pour le
calcul de la surface du logement:
– les pièces habitables (chambres
de séjour, chambres à coucher, salles à manger, etc.) et locaux annexes
(réduits, etc.);
– la cuisine;
– les salles de bains, cabinets de
toilette et douches;
– les halls, vestibules et
escaliers à l’intérieur du logement;
– les vérandas fermées (si la
véranda ne peut être chauffée, ne tenir compte que de la moitié de la surface);
– les combles habitables et
mansardes (on ne prendra en considération que la surface où la distance du sol
au toit est supérieure à 1,5 mètre);
La surface des pièces doit être
calculée d’un mur à l’autre.
N’entrent pas en considération
pour le calcul de la surface du logement:
– les galetas, cagibis et combles
non habitables;
– les balcons, terrasses et
galeries ouvertes;
– les caves et autres locaux de
service (buanderie, étendage, carnotzet);
– les garages et remises".
b) Pour le recourant, la cave transformée en salle
de sport ne doit pas être comprise dans la surface déterminante pour le calcul
de la valeur locative dès lors qu'elle ne serait pas habitable. Il s'agit
d'examiner si cet élément est déterminant.
Dans deux affaires genevoises, le Tribunal fédéral a
déjà eu l'occasion de confirmer qu'une pièce peut entrer dans le calcul de la
surface habitable déterminante pour la valeur locative, quand bien même elle ne
saurait servir à l'habitation en vertu de la police des constructions. La
législation sur la police des constructions poursuit en effet des buts - tels
que la salubrité des constructions et l'hygiène des habitations - différents
des règles du droit fiscal sur la valeur locative, qui tendent à déterminer
celle-ci en prenant en considération l'ensemble des locaux ayant une valeur sur
le marché immobilier (cf. arrêt TF 2C_469/2007 du 8 janvier 2008
consid. 3.2 concernant une salle de jeux de 62 m
2
au sous-sol). Dans le même arrêt, le Tribunal fédéral a toutefois aussi relevé que
le fait que l'usage des locaux est limité par leur configuration (par ex.
locaux en sous-sol, d'accès difficile, etc.) influe sur leur valeur locative. Il
a ainsi confirmé la prise en compte par moitié dans la surface habitable
déterminante pour la valeur locative d'une salle de jeux en sous-sol non
habitable (cf. arrêt TF 2C_469/2007 du 8 janvier 2008 consid. 3.1 et 3.2).
Le Tribunal fédéral a aussi considéré qu'il n'était "pas
insoutenable" de tenir compte d'un hall non chauffé de 42 m
2
(mais constitué, outre de l'escalier et des corridors permettent d'accéder au
sous-sol, à la salle de gym et à l'atelier, d'un dégagement relativement
important pouvant être utilisé), mais dans ce cas également à raison de 50% seulement
(cf. arrêt TF 2C_354/2010 du 4 octobre 2010 consid. 4.3).
La jurisprudence susmentionnée n'est pas applicable
telle quelle au présent cas. On en retiendra uniquement qu'une pièce peut
entrer dans le calcul de la surface habitable déterminante pour la valeur
locative, quand bien même elle ne saurait servir à l'habitation en vertu de la
police des constructions. Pour le reste, la pratique genevoise et la pratique
vaudoise ne sont pas semblables. La pratique genevoise validée par les arrêts
précités prévoyait en effet expressément, dans le "
questionnaire
destiné aux propriétaires d'appartements et de villas
" (applicable à l'époque
où les arrêts susmentionnés ont été rendus) qu'était prise en compte "
la
surface exacte des (…) pièces vides ou locaux annexes, tels que réduits à
concurrence de 50%, à l'exception des
galetas
non habitables, balcons, terrasses et galeries, caves et autres locaux de
service (buanderie, étendage), garages et remises
" (selon). La pratique genevoise actuelle
considère toujours que la surface des locaux en sous-sol doit être prise en
compte, mais uniquement à hauteur de 50 %, pour les bureaux, ateliers ou
carnotzets comportant une fenêtre normale vers l'extérieur, une petite fenêtre
placée sur la partie extrême de la pièce ou sans jour vers l'extérieur, pour
les salles de jeu avec ou sans jour à l'extérieur et les saunas. En revanche,
la surface des caves et autres locaux de service (buanderie, étendage, local
technique) ne doit pas être prise en compte (cf. le questionnaire de valeur
locative 2013 – 2016 destiné aux propriétaires d’appartements et de villas,
édité par l'administration fiscale genevoise, point 1.1.1).
Contrairement à la pratique genevoise, la pratique
vaudoise, citée précédemment, ne prévoit pas de réduction de la surface prise
en compte pour les locaux en sous-sol lorsque que ceux-ci ne permettent qu'une utilisation
particulière telle qu'un atelier, une salle de jeux, etc.
Il n'y a ainsi pas de raison de prendre en compte uniquement
à hauteur de 50% la salle de sport du recourant. En outre, la salle de sport,
bien que de dimensions réduites, ne constitue pas un local de service, qui
pourrait être exclu
de la surface déterminante
selon
les instructions de l'ACI. Certes, il
ne s'agit pas d'un local où l'on vit mais il s'agit néanmoins d'une pièce assortie
de diverses commodités (cf. la facture précitée) dans laquelle on peut se tenir
pour une certaine durée. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a
intégré la surface de la cave transformée en salle de sport dans la surface
déterminante pour le calcul de la valeur locative.
6.
A) Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral et en
droit cantonal doit être rejeté et la décision attaquée doit être confirmée.
b) En vertu des art. 144 al. 1 et 145 LIFD ainsi que
des art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD, les frais de procédure doivent être mis à
la charge du recourant débouté. L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de
compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8
janvier 2016 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.X.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le
29 juillet 2016
La présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.