vd_omni · FI.1997.0016 · 1997-09-25 · fr

c/ACI | Confirmation de la reprise opérée par l'ACI tant au bilan de la SA qu'au revenu de l'actionnaire en raison de l'évolution réelle de la fortune constatée chez celui-ci, ainsi qu'en fonction du train de vie de la famille du contribuable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.09.1997 FI.1997.0016

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 septembre 1997
sur le
recours interjeté par:
X.________ SA
,
Y.________
et consort, tous trois représentés par la fiduciaire
Ficogère SA, 1530 Payerne
contre
les décisions du 23 octobre et du 3 décembre
1996 de l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôt et
prononcés d'amende, impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal, périodes
1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ SA est une
entreprise d'installations électriques dont le siège est à ********; elle a
pour principal actionnaire et administrateur unique Y.________ .
B.                    Comme bon nombre
d'entreprises de la construction dans le canton, X.________ SA a fait l'objet,
dès août 1992, d'une enquête de l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI), ce aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait
à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes
de ristournes non déclarées; elle a déclaré vouloir collaborer à cette enquête.
Au
terme des travaux de redressement, l'ACI a repris, dans les comptes de
X.________ SA, les opérations suivantes:
Période de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
84/85
85/86
86/87
87/88
88/89
89/90
90/91
91/92
Ristournes non comptabilisées
0
0
0
20'528
19'888
2'873
8'458
0
Chiffre d'affaires non comptabilisé
0
0
37'000
37'000
0
0
45'000
45'000
Frais forfaitaires
pour M. Y.________
A la clôture au
c/c: frais bureau
voyage, représent.
frais divers vente
coti, dons, journaux
annonces, pub
total
0
3'000
3'000
0
2'000
2'000
2'000
2'000
____
8'000
2'000
2'000
2'000
2'000
____
8'000
2'000
2'000
2'000
2'000
____
8'000
2'000
2'000
2'000
2'000
____
8'000
0
Frais cpta sans
pièce
dplmt personnel
cotisations, etc.
frais bureau,
administration
annonces, réclames
frais divers
entretien machines et
matériel
total
0
0
2'400
1'000
1'000
3'800
650
____
8'850
0
0
1'000
1'000
1'000
3'000
0
0
Solde c/c passé à perte
4'770
Marchandises prélevées
_____
_____
_____
15'000
_____
_____
_____
_____
Reprises
4'770
3'000
45'850
80'528
27'888
13'873
61'458
45'000
Pénalités selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI
­­­­­
­­­­­
­­­­­
­­­­­
2'789
1'387
6'146
4'500
Reprises avec pénalités
4'770
3'000
45'850
80'528
30'677
15'260
67'604
49'500
C.                    L'ACI a notifié à
X.________ SA, en date du 23 octobre 1986, deux décisions de rappels d'impôt
fédéral direct, d'une part, impôt cantonal et communal, d'autre part. On
reprend ici les rappels d'impôt fédéral direct:
Années
Montants
imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Compléments
1987
5'500
1'600
3'900
389,50
58,10
331,40
1988
5'500
1'600
3'900
389,50
58,10
331,40
1989
66'400
3'200
63'200
6'507,20
150,60
6'356,60
1990
66'400
3'200
63'200
6'507,20
150,60
6'356,60
1991
35'800
15'000
20'800
3'508,40
1'470,00
2'038,40
1992
35'800
15'000
20'800
3'508,40
1'470,00
2'038,40
1993
56'700
3'500
53'200
5'556,60
148,80
5'407,80
1994
56'700
3'500
53'200
5'556,60
1'48,80
5'407,80
328'800
46'600
282'200
31'923,40
3'655,00
28'268,40
Quant à l'impôt
cantonal et communal, la taxation s'établit de la façon suivante:
Années
Montants
imposables
Montants imposés
Différences
Compléments Canton
Compléments
commune
Total compléments
1987
5'500
1'600
3'900
594,60
483,95
1'078,55
1988
5'500
1'600
3'900
594,60
460,90
1'055,50
1989
66'400
3'200
63'200
10'906,60
8'725,30
19'631,90
1990
66'400
3'200
63'200
10'790,85
8'845,00
19'635,85
1991
37'900
15'000
22'900
4'182,40
3'428,20
7'610,60
1992
37'900
15'000
22'900
4'182,40
3'428,20
7'610,60
1993
62'000
3'500
58'500
10'297,15
7'982,25
18'279,40
1994
62'000
3'500
58'500
10'297,15
7'982,25
18'279,40
343'600
46'600
297'000
51'845,75
41'336,05
93'181,80
D.                    Les époux Y.________ ont
également fait l'objet d'un contrôle puis d'une procédure en soustraction; par
décisions du 3 décembre 1996, l'ACI a notifié à ceux-ci deux décisions de
rappels d'impôt fédéral direct, d'une part, impôt cantonal et communal, d'autre
part. S'agissant de l'impôt fédéral direct:
Années
Montants
imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Compléments
1987
35'600
30'000
5'600
452,00
291,05
160,95
1988
35'600
30'000
5'600
452,00
291,05
160,95
1989
102'600
31'200
71'400
5'010,00
137,00
4'873,00
1990
102'600
31'200
71'400
5'010,00
137,00
4'873,00
1991
50'100
34'900
15'200
590,00
172,00
418,00
1992
50'100
34'900
15'200
590,00
172,00
418,00
1993
87'300
38'300
49'000
2'275,00
184,00
2'091,00
1994
87'300
38'300
49'000
2'275,00
184,00
2'091,00
551'200
268'800
282'400
16'654,00
1'568,10
15'085,90
On reprend par
ailleurs la taxation pour l'impôt cantonal et communal:
Années
Montants
imposables
Montants imposés
Différences
Compléments Canton
Compléments
commune
Total compléments
1987
37'500
29'100
8'400
720,00
586,05
1'306,05
1988
37'500
29'100
8'400
720,00
558,15
1'278,15
1989
114'500
31'800
82'700
8'383,25
6'706,60
15'089,85
1990
114'500
31'800
82'700
8'182,05
6'706,60
14'888,65
1991
54'600
28'200
26'400
2'205,10
1'807,45
4'012,55
1992
54'600
28'200
26'400
2'205,10
1'807,45
4'012,55
1993
97'800
29'600
68'200
6'555,25
5'081,60
11'636,85
1994
97'800
29'600
68'200
6'555,25
5'081,60
11'636,85
608'800
237'400
371'400
35'526,00
28'335,50
63'861,50
E.                    a) En sus des rappels
d'impôt, l'ACI a infligé à X.________ SA, s'agissant de l'impôt fédéral direct,
les amendes suivantes:
- pour
soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
300 fr.
- pour
soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
8'100 fr.
- pour
soustraction consommée concernant la période 1991-1992:
2'400 fr.
- pour
tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:
4'500 fr.
Total:
15'300
fr.
et, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal des amendes:
- pour
soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
1'050 fr.
- pour
soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
25'000 fr.
Total:
26'050
fr.
b) Y.________  s'est
vu, pour sa part, infliger, s'agissant de l'impôt fédéral direct, les pénalités
suivantes:
- pour
soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
100 fr.
- pour
soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
3'000 fr.
- pour
soustraction consommée concernant la période 1991-1992:
300 fr.
- pour
tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:
1'000 fr.
Total:
4'400
fr.
et, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal, les pénalités suivantes:
- pour
soustraction consommée concernant la période 1987-1988:
700 fr.
- pour
soustraction consommée concernant la période 1989-1990:
9'100 fr.
Total:
9'800
fr.
F.                     Par acte du 4 novembre
1996 intitulé
"réclamation"
, X.________ SA a entrepris les
décisions de rappels d'impôt et de prononcés d'amende notifiés par l'ACI.
Les époux Y.________
se sont pourvus à leur tour, les 9 et 11 décembre 1996 contre les décisions de
rappels d'impôt et prononcés d'amende notifiés par l'ACI.
Chaque contribuable
ayant consenti à ce que la réclamation formée en matière d'impôt fédéral direct
soit traitée comme un recours, ces deux actes, interjetés en temps utile, ont
été transmis au Tribunal administratif comme objet de sa compétence.
G.                    Le tribunal a tenu
audience le 30 juin 1997, au cours de laquelle il a entendu Y.________  et son
mandataire Jean-François Isoz, représentant la fiduciaire Ficogère SA, d'une
part, les représentants de l'ACI, d'autre part.
Considérant en droit:
1.                     S'agissant de l'objet
du litige, on constate tout d'abord que les recourants admettent la reprise par
l'autorité fiscale des ristournes, des prélèvements des marchandises sur le
stock, des frais généraux forfaitaires sans pièces, ainsi que de
l'amortissement du compte-courant; ils contestent toutefois les soustractions
et tentatives de soustractions qui leur sont reprochées en relation avec ces
reprises et s'en prennent dès lors aux amendes qui leur ont été infligées.
En revanche, les
recourants mettent en cause dans le cas d'espèce la reprise par l'autorité
fiscale du chiffre d'affaires de la société et ses conséquences sur le revenu
de l'actionnaire; ils s'en prennent également aux pénalités infligées pour ce
motif.
2.                     On constate en premier
lieu que les décisions notifiées portent sur les périodes de taxation 1987-1988
à 1991-1992 dont la taxation était, aussi bien à l'égard de X.________ SA que
des époux Y.________, définitive. Il importe en conséquence de se demander,
même si ce point n'est pas évoqué dans le recours, si les conditions de la
révision sont en l'occurrence réalisées.
a) En droit cantonal,
l'art. 109 al. 1 LI prévoit notamment ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut
également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte
du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la
communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours..."
Par faits nouveaux, on
entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts
après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant
que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que
l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir
déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de
manière générale, cf. les articles 136, not. lit. d, et 137, not. lit. b, OJF
et, sur cette question, Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 no 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Moor, Droit administratif, II,
Berne 1991, no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition,
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss). Entre autres conditions, il
faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux
concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle
ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence
requise, de retenir dans sa décision.
b) En droit fédéral,
la révision des taxations opérées en défaveur du contribuable est exclue à
défaut de base légale, sauf en matière de soustraction fiscale (art. 129 al. 1
AIFD; v. dans ce sens, Archives de droit fiscal 52, 454, spécialement p. 457,
références citées). Suivant en cela l'arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997,
spéc. cons. 4b, le Tribunal administratif s'en tient désormais à cette
jurisprudence, tout en rappelant que l'entrée en vigueur de la LIFD permettra à
l'avenir de distinguer clairement, comme en droit cantonal, le rappel d'impôt
de la soustraction (art. 151 ss LIFD; v. en outre Circulaire de l'AFC
"Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la LIFD", septembre
1992, p. 3).
c) Dans le cas
d'espèce, on relève que la plupart des reprises opérées par l'ACI sont, on le
verra ci-dessous au considérant 4, constitutives d'une soustraction ou d'une
tentative de soustraction; il en est ainsi des ristournes, du chiffre
d'affaires non comptabilisé, des frais généraux comptabilisés sans pièces et
des marchandises prélevées sur stock. Par ailleurs, il n'est pas sérieusement
contesté que ces éléments, dont la conséquence est de relativiser la valeur
probante de la comptabilité de la société et de la déclaration des
actionnaires, ont été dissimulés aux autorités respectivement chargées des
taxations; en tout état, il n'est pas démontré que ces autorités auraient pu,
en faisant preuve de toute la diligence nécessaire à l'accomplissement de leur
tâche, se rendre compte de leur existence. Quant au principe, il faut donc
admettre que l'autorité intimée était en droit de procéder à la révision des
taxations définitives, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que
l'impôt cantonal et communal.
3.                     L'autorité intimée a
pris en considération l'évolution de la fortune privée de Y.________  entre
1985 et 1992; elle a constaté chez le contribuable une augmentation régulière
qu'elle ne retrouvait pas dans l'évolution comparative du chiffre d'affaires de
la société, ce durant les périodes 1989-1990 et 1993-1994. Partant du principe
que les seuls revenus réalisés par Y.________  proviennent de X.________ SA,
l'ACI a reconstitué sur ces données le chiffre d'affaires réalisé
effectivement, selon elle, par la société; elle a donc ajouté au chiffre
d'affaires comptabilisé 2 x 37'000 fr. pour les exercices du 1er juillet 1986
au 30 juin 1987 et 87/88, 2 x 45'000 fr. pour les exercices 90/91 et 91/92.
L'autorité intimée a opéré une reprise similaire dans la déclaration des époux
Y.________, ce pour les périodes 1989-1990 et 1993-1994.
On reviendra plus loin
en détail sur le calcul de l'ACI auquel s'en prennent les recourants; d'une
part, ceux-ci contestent avoir détourné le chiffre d'affaires de la société,
d'autre part, ils estiment exagérée la fixation à 2'000 francs par mois du
train de vie des époux Y.________, montant sur la base duquel la reprise
incriminée a été opérée.
a) Lorsque l'autorité
de taxation a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle
doit, en vertu des art. 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 LI, élucider les
faits et recueillir les preuves nécessaires. Conformément aux art. 89 al. 2
AIFD, 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, le contribuable doit produire, à la
demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et
pièces justificatives en sa possession; celle-ci peut alors apprécier les
preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction. Lorsqu'elle n'est pas convaincue de l'exactitude
de la déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, l'autorité
doit procéder à une taxation d'office (art. 92 AIFD, 130 LIFD et 97 LI).
L'évolution de la fortune est, dans ce cadre, un moyen d'estimer le revenu du
contribuable; en pareille hypothèse, il faut comparer sa fortune au début et à
la fin de la période de calcul, en y ajoutant ses dépenses présumées (v.
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel
1980, p. 308 et ss, not. 317 et 320, références citées). Dans un arrêt FI
95/126 du 27 septembre 1996 (spéc. consid. 4), le Tribunal administratif a
confirmé que la prise en considération de l'évolution du train de vie d'un
contribuable durant une période donnée était un moyen d'aboutir à la taxation
correcte de cette période.
b) Dans le cas
d'espèce, l'autorité intimée s'est livrée à la comparaison de l'évolution de la
fortune des époux Y.________ avec les mouvements enregistrés durant chaque
période de calcul. Au vu de la différence importante constatée durant les
périodes 1987-1988 et 1991-1992, l'autorité intimée en a déduit que les
déclarations de la société, respectivement de l'actionnaire, étaient
incomplètes et qu'il y avait lieu d'opérer un ajustement en reconstituant le
chiffre d'affaires, respectivement le revenu, non déclarés. Au demeurant, le
mandataire des recourants, en audience, a indiqué qu'il n'avait pas procédé, à
l'époque, à un calcul d'évolution de fortune avant le dépôt des déclarations.
aa) L'ACI a tout
d'abord comparé, durant les quatre périodes litigieuses, les moyens dont
disposaient les époux Y.________ avec les dépenses qu'ils ont effectuées; elle
a constaté ainsi que le total des mouvements de fortune enregistrés durant les
années de calcul 1987-1988 et 1991-1992 était supérieur de 25'148,
respectivement 40'236 fr. aux revenus résultant des montants déclarés durant
les mêmes périodes, après y avoir additionné les reprises résultant des
ristournes. L'ACI a donc repris cette différence aussi bien dans la société que
chez les époux, partant du principe qu'il s'agissait à chaque fois de chiffre
d'affaires réalisé par X.________ SA, mais non déclaré par celle-ci. A cette
différence s'ajoute encore le train de vie du couple durant les périodes
concernées; l'ACI est partie du principe qu'avec trois enfants, l'équivalent du
train de vie d'un couple, à l'image de celui que forment les époux Y.________,
doit être évalué à 2'000 francs par mois, soit 48'000 francs pour chaque
période, montant qu'elle estime par ailleurs déjà très modeste. La reprise totale
opérée par l'autorité intimée équivaut ainsi à l'addition de la différence
entre les moyens du couple et ses dépenses, y compris son train de vie.
On
reprend ici ce calcul:
Rubriques
Années de calcul
1987-1988
Années de calcul
1991-1992
Total mouvements:
- 78'964 fr.
- 48'236 fr.
Ristournes:
40'416 fr.
Frais forfaitaires à la clôture:
8'000 fr.
8'000 fr.
Frais sans pièces justificatives:
5'400 fr.
Train de vie du couple:
- 48'000 fr.
- 48'000 fr.
Différence:
- 73'148 fr.
- 88'236 fr.
Reprise arrondie à:
74'000 fr.
90'000 fr.
D'ores
et déjà, on doit retenir que la différence constatée entre le montant des
ristournes telles qu'elles ont été prises en considération par l'ACI dans ce
dernier tableau et celles figurant dans le tableau des reprises provient de ce
que l'exercice social de X.________ SA ne coïncide pas avec l'année civile;
l'ACI s'en est expliquée en audience.
bb) Pour réfuter cette
démonstration au demeurant convaincante, les recourants se sont contentés
d'effectuer un calcul sensiblement différent. Partant de l'évolution de leur
fortune durant chacune des périodes concernées, les recourants réduisent en
premier lieu à 1'800 francs par mois, soit 43'200 francs par période,
l'évaluation du train de vie du couple Y.________; à l'appui de leur
démonstration, les recourants exposent que les époux Y.________ vivent de façon
modeste, dans une maison qu'ils possèdent et dont le jardin leur procure de
quoi subsister. Les recourants fournissent en second lieu plusieurs explications
à l'appui des différences constatées entre l'évolution de la fortune des époux
Y.________ et les mouvements enregistrés durant les mêmes périodes. Ainsi, les
époux seraient aidés par leurs parents, ce qu'attestent deux quittances signées
les 14 juin et 19 octobre 1988 par D., respectivement B. Y.________, pour un
montant de 9'500, respectivement 30'000 francs; par ailleurs, Y.________
aurait touché 10'000 francs en 1991-1992 en vendant du métal précieux. Pour
démontrer ainsi que leurs dépenses et leur train de vie ne résulteraient pas
d'un quelconque chiffre d'affaires non déclaré par la société, les époux
Y.________ se sont livrés aux calculs suivants:
Rubriques
Années de calcul
1987-1988
Années de calcul
1991-1992
Evolution de la fortune:
- 38'475 fr.
- 114'139 fr.
Revenu net:
86'252 fr.
96'992 fr.
Valeur locative:
- 8'845 fr.
- 35'380 fr.
Impôt anticipé:
- 1'250 fr.
- 1'459 fr.
Impôts:
- 1'643 fr.
- 4'250 fr.
Loyers:
- 22'504 fr.
Train de vie:
- 43'200 fr.
- 43'200 fr.
Remboursement impôt anticipé:
1'400 fr.
9'702 fr.
Ventes métaux, titres:
10'000 fr.
1/2 intérêts hypoth.
payés année suivante:
18'715 fr.
Soutien des parents, jardin, divers:
9'000 fr.
Report surplus année précédente:
________
38'095 fr.
________
Manque:
- 28'265 fr.
- 15'924 fr.
c) Les éléments versés
au dossier, ainsi que ceux recueillis en cours et après l'audience, ne
permettent pas au tribunal de remettre en cause les calculs opérés par l'ACI
dans les décisions attaquées.
aa) Au préalable, on
note que les différences constatées entre l'évolution de la fortune déclarée
des époux Y.________, d'une part, et les mouvements enregistrés, d'autre part,
ce durant les périodes de calcul 1987-1988 et 1991-1992, sont assez
considérables; on ne peut dans ces conditions que partager les doutes de
l'autorité intimée quant à l'exactitude des bénéfices et revenus déclarés par
chacun des contribuables concernés. De même, on peut suivre le raisonnement de
l'ACI consistant à prendre en considération les revenus réalisés par
Y.________  durant les mêmes périodes; or, ces derniers provenant exclusivement
de X.________ SA, puisque le contribuable a indiqué ne pas avoir d'autre
source, force est, au vu des différences relevées, de constater que celle-ci a
dissimulé une partie du chiffre d'affaires réalisé. Toujours sur ce chapitre,
on observe que les investigations de l'Administration fédérale des
contributions, division de l'impôt sur le chiffre d'affaires, portant sur les
exercices 1987/88, 1988/89 et 1989/90, ont révélé la non-comptabilisation par
X.________ SA d'un chiffre d'affaires de 115'000, 23'000, respectivement 59'000
francs, soit au total 197'000 francs. Sans doute ce calcul procède d'une
méthode différente, puisqu'il s'appuie essentiellement sur l'application de
coefficients expérimentaux; il n'en demeure pas moins que, sur la question de
l'existence d'un chiffre d'affaires non déclaré, les conclusions de l'AFC sont
de nature à conforter le résultat du contrôle de l'ACI ou, à tout le moins, le
principe d'une reprise de ce chef.
bb) Les explications
des recourants tendant à réduire à 1'800 francs, au lieu de 2'000, le train de
vie mensuel d'une famille de trois enfants ne sont pas convaincantes;
l'économie résultant de la possession et de l'exploitation d'un jardin potager
est sans doute réelle, mais elle n'explique pas à elle seule que l'on puisse
justifier d'un train de vie de 200 francs inférieur à celui, déjà fort modeste,
pris en considération dans le cas d'espèce par l'ACI. Certes, si l'on se livre
à une comparaison avec l'aide sociale vaudoise, on constate que la somme due
pour l'entretien d'une famille avec trois enfants, était, au 1er janvier 1997,
de 1'700 par mois selon les normes en vigueur; un tel montant ne tient
toutefois compte ni du loyer, ni des frais de chauffage/eau chaude, ni des
factures d'électricité et de téléphone. Ces chiffres sont corroborés par le
minimum vital, tel que déterminé conformément aux directives de la Conférence
des préposés aux poursuites et faillites, citées par l'autorité intimée, qui
serait, durant les deux périodes concernées de 1'540, respectivement 1'919 fr.
40 pour une personne adulte. Dans ces conditions, on peut conclure qu'en fixant
à 2'000 francs par mois le train de vie de la famille Y.________, soit 48'000
francs par période de calcul, l'ACI, qui a au demeurant déjà très largement
tenu compte des économies que les recourants prétendent pouvoir réaliser, n'est
certainement pas tombée dans l'arbitraire.
cc) Les autres
explications fournies par les recourants n'apparaissent pas davantage
plausibles. Ainsi, on ne peut déduire du manco constaté par l'autorité intimée
dans son calcul, la somme versée aux époux Y.________ en 1988 par G.
Y.________, soit 9'500 francs; la remise de ce montant qui aurait été attribué
au ménage ne repose en effet pas sur une quittance, puisque Y.________  a
simplement attesté par sa signature, postdatée, l'avoir reçu. Ce document n'a
donc aucune valeur probante. On relève certes, toujours à teneur des pièces
produites, que Z.________, père de B. Y.________, aurait pour sa part prêté la
somme de 30'000 francs à ces derniers; ce montant n'a toutefois jamais figuré
dans l'état des dettes joint par les contribuables à leurs déclarations. De
même, les recourants ne prouvent pas l'existence du soutien familial dont ils
font état durant la période 1993-1994 à hauteur de 9'000 francs.
Par ailleurs, toutes
les autres tentatives des recourants visant à démontrer que les époux
Y.________ disposaient bel et bien des ressources leur permettant d'effectuer
les dépenses enregistrées durant ces deux périodes de calcul ne peuvent en
l'état être suivies, la réponse de l'ACI apparaissant à cet égard convaincante.
On relève ainsi que Y.________  n'apporte pas la preuve d'un gain supplémentaire
de 10'000 francs, réalisé selon lui en 1991-1992 par la vente de métaux
précieux.
Les époux Y.________
ont enfin tenté de justifier la différence constatée durant la période de
taxation 1989-1990 par l'utilisation pour les besoins courants du ménage du solde
du crédit hypothécaire accordé par la Banque Vaudoise de Crédit et le Crédit
Foncier Vaudois, le coût de construction de leur villa d'Avenches se révélant
finalement moins onéreux. A teneur de la déclaration 1993-1994, on constate
effectivement que la villa et le terrain ont été déclarés pour une valeur de
367'200 francs (valeur fiscale: 459'000 francs), alors qu'au 1er janvier 1993,
ces immeubles étaient hypothéqués en premier rang à hauteur de 485'582 francs.
Cela dit, outre le fait qu'elle paraît, vu la nature et l'objet du crédit, peu
vraisemblable, cette explication qui tendrait à démontrer l'utilisation d'un
crédit hypothécaire à des fins détournées n'est de toute façon étayée par
aucune pièce tangible.
dd) Enfin, on doit
objecter aux explications finales que les recourants ont fourni après
l'audience, en premier lieu le fait que le calcul sur lequel elles reposent
prend comme base, pour déterminer à -38'475 francs l'évolution de la fortune
durant la période de calcul 1987-1988, non pas le tableau annexé aux décisions
attaquées, mais un document antérieur, datant de février 1996; or, ce tableau
n'est que le reflet d'un calcul provisoire de l'ACI à l'époque où toutes les
données n'étaient pas encore connues. Du reste, on relève, à teneur dudit tableau,
que le total des dettes enregistrées durant la période de calcul se montait
provisoirement à 635'000 francs, soit 95'000 francs de plus que le report
finalement retenu dans les décisions attaquées, lequel est limité à 540'000
francs (cf. annexe 2, état des dettes). Le calcul des recourants apparaît donc
comme vicié.
En second lieu, les
recourants prennent en compte dans leur calcul, pour déterminer le total des
montants à leur disposition durant la période de calcul 1991-1992, un report de
surplus de liquidités de la période précédente arrêté à 38'095 fr. Sur ce point
également, les recourants se sont gardés de donner la moindre précision; or,
comme l'a relevé l'ACI dans sa réponse au recours, sauf à conclure qu'il
n'aurait pas été déclaré - hypothèse qui au demeurant n'a pas réussi à ébranler
les recourants -, un éventuel surplus de liquidités au 31 décembre 1990 est de
toute façon compris dans l'état de la fortune au 1er janvier 1991. Il n'y a
donc aucune raison de prendre en considération cette écriture supplémentaire.
d) Dans ces
conditions, les reprises opérées par l'autorité intimée, tant dans les comptes
de X.________ SA qu'aux revenus déclarés par les époux Y.________, ne peuvent
qu'être confirmées.
Les recourants s'en
prennent également aux pénalités qui leur ont été infligées pour ce motif; dans
la mesure où toutes les amendes sont contestées, on traitera cette question
dans le chapitre suivant.
4.                     Même s'ils admettent la
plupart des reprises opérées par l'ACI, les recourants contestent les soustractions
d'impôt qui leur sont reprochées.
a) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a
violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de
collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives de droit fiscal nos
52, 454; 54, 660; 56, 345).
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de
distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en
force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en
danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes
nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
b) L'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). L'art. 128
al. 2 lit. a LI prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est
constatée avant la fin de la période de taxation; dans un tel cas, l'autorité
majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI 91/076 du 8
juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).
A des conditions
similaires, l'art. 175 LIFD prévoit une amende en principe équivalente à
l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou
triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette dernière disposition
a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD qui punissait alors la
soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2
al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée
à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne,
mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle,
que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte
précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI
93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf, dans le même sens, Behnisch, op.
cit., § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas
d'espèce.
En revanche, dans le
même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de
soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al.
2 AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de
l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant
toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art.
176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant
aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans
fixer aucun plafond. L'AIFD devrait par conséquent être appliqué en l'espèce,
dès lors que les amendes n'approchent pas le montant maximum de 20'000 francs
fixé par l'art. 131 al. 2 AIFD.
c) aa) Dans le cas
d'espèce, on constate que la plupart des reprises opérées par l'ACI sont
constitutives d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction; il en est
ainsi des ristournes, du chiffre d'affaires non comptabilisé, des frais
généraux comptabilisés sans pièces et des marchandises prélevées sur stock.
Toutes ces opérations, dissimulées par chacun des contribuables concernés à
l'autorité fiscale compétente, ont pour résultat de diminuer le bénéfice
comptable de l'exercice. Les recourants n'apportent du reste pas la moindre
explication à l'appui de leur contestation.
bb) Il en va également
des frais forfaitaires payés à Y.________  de 1985 à 1991 par la société,
nettement surévalués eu égard au chiffre d'affaires de l'entreprise, et repris
dans les comptes de cette dernière. On observe en effet que, même s'ils ont été
comptabilisés, ces versements en faveur de l'administrateur, non repris du
reste dans le formulaire 21204, c'est-à-dire l'attestation de la société
concernant les montants versés aux membres de l'administration et de la
direction - ce dernier document n'a du reste jamais été joint aux déclarations
-, apparaissent comme "noyés" dans la masse des frais généraux et,
par surcroît, ne s'appuient sur aucun justificatif. Ainsi, contrairement à
l'hypothèse de l'arrêt FI 96/022 du 19 mars 1997, sur une question similaire,
l'autorité intimée a, sur ce point, rapporté également la preuve d'une
distribution dissimulée de bénéfice de la part de la société, de sorte que les
pénalités infligées à cette dernière en relation avec les frais forfaitaires repris
doivent être maintenues. Par ailleurs, on constate que ni les déclarations des
époux Y.________, ni le certificat de salaire remis à Y.________  ne
mentionnent la moindre indemnité versée par la société; l'autorité intimée a
donc rapporté, sur ce point également, la preuve d'une soustraction de la part
de l'actionnaire.
cc) Quant au solde
positif en 4'770 fr. du compte-courant ouvert par Y.________  dans la société,
repris durant la période 1987-1988, on relève qu'il figure au passif du bilan
au 30 juin 1983, mais qu'il a proprement disparu des comptes de l'exercice
postérieur, ce qui démontre le bien-fondé des décisions attaquées à cet égard.
dd) Dans leur
principe, les pénalités, fort modérées et toutes inférieures à ce que
l'autorité intimée aurait été en droit de notifier en pareil cas, devraient
être ainsi confirmées.
d) Les recourants ont
toutefois mis en avant les conséquences que pourraient avoir la créance en
rappel d'impôt, aussi bien chez X.________ SA qui se trouverait après
comptabilisation de cette créance en situation de surendettement, que chez les
époux Y.________; pour ce motif également, ils prient de le tribunal de réduire
les pénalités infligées par l'ACI.
aa) S'agissant de la
société, on pourrait sans doute se contenter de relever que l'autorité intimée
a déjà tenu compte de la situation préoccupante et difficile des entreprises du
secteur de la construction en fixant avec modération les pénalités contestées
(soit, pour les quatre périodes concernées, un taux de 0,49, 0,64, 0,59,
respectivement 0,42 x le montant de l'impôt soustrait, s'agissant de l'impôt
fédéral direct, soit pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, 0,49,
respectivement 0,64, s'agissant de l'impôt cantonal et communal).
Cela étant, on doit
relever que, dans un arrêt FI 93/100 du 28 octobre 1994, le Tribunal
administratif a tenu compte, dans l'appréciation du montant des amendes de ce
que la faillite de la société contribuable, circonstance exceptionnelle, avait
été prononcée depuis le dépôt du recours (cons. 3d, références citées). Or,
l'ACI avait infligé à la contribuable, tant en impôt fédéral direct qu'en impôt
cantonal et communal, des amendes à des taux de 1,1 et 1,2 x le montant de
l'impôt soustrait, considérant au demeurant que la situation de la société était
saine.
Dans le cas d'espèce,
on constate que les rappels d'impôts notifiés à X.________ SA se montent à
28'268 fr.40, s'agissant de l'impôt fédéral direct, et à 93'181 fr.80,
s'agissant de l'impôt cantonal et communal; la créance fiscale à l'encontre de
la société est donc au total de 121'450 fr.20. Des comptes bouclés au 30 juin
1996, il ressort que la société avait enregistré un passif de 724'813 fr.40
alors que ses fonds propres atteignaient 59'845 fr.48, soit 8,26%; la
comptabilisation de la dette fiscale aggraverait au demeurant cette situation
déjà fort critique. Cela dit, on observe qu'à compter du 1er juillet 1997, la
société s'est vue dans l'obligation, pour respecter les exigences de l'art. 621
CO nouveau, de porter son capital-actions à 100'000 francs (art. 2 al. 1er des
Dispositions finales et transitoires des titres vingt-quatrième à
trente-troisième du CO). Aussi, bien qu'elle demeure extrêmement précaire au vu
de l'importance prise par les fonds étrangers, la situation de la société s'est-elle
sans doute quelque peu améliorée par cet apport en capital propre. Dans ces
conditions, on peut estimer qu'en infligeant des pénalités pour un total de
41'350 francs, l'ACI a tenu compte de la situation délicate de la contribuable;
les amendes notifiées seront dès lors maintenues.
bb) Quant à
l'actionnaire, on relève que l'ACI a prononcé à l'encontre de Y.________  des
amendes dont le taux ascende, pour les quatre périodes concernées, 0,31, 0,31,
0,36, respectivement 0,24 x l'impôt soustrait, s'agissant de l'impôt fédéral
direct; en impôt cantonal et communal, des pénalités au taux de 0,27 et 0,30 x
l'impôt soustrait ont été infligées, ce pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990.
Dans un arrêt FI
93/101 du 15 mars 1995 (concernant précisément l'actionnaire de la société
faillie dont les pénalités ont été réduites par le tribunal dans l'arrêt FI
93/100 précité; v. supra, aa), le Tribunal administratif a ramené, au titre des
articles 48 et 63 CP, de 30'000 à 10'000 francs le total des pénalités infligées
à un contribuable (qui se montaient à 80, respectivement 60% du montant d'impôt
soustrait) qui, circonstance tout à fait particulière, ne disposait plus
d'aucun revenu fixe, n'avait plus d'économies, ni de troisième pilier et devait
répondre personnellement, en sus d'une créance en rappel d'impôt de 70'000
francs environ, de quelques 200'000 francs de dettes auprès de l'Office des
faillites, en ayant pour tout actif un immeuble surhypothéqué (cons. 3.2.e).
Bien qu'interpellé
expressis verbis à cet effet, Y.________ , débiteur de 15'085 fr.90 de rappel
d'impôt fédéral direct et de 63'861 fr.50 de rappel d'impôt cantonal et
communal, soit au total 78'947 fr.40, n'a pas fourni de renseignements plus
récents que ceux figurant dans les déclarations jointes au dossier de l'ACI. On
constate qu'au 1er janvier 1993, Y.________  possédait une fortune mobilière et
immobilière évaluée à 606'857 francs; or, cette fortune était grevée
d'hypothèques en 1er rang pour un montant de 530'062 francs. Quoi qu'il en
soit, outre le fait que le tribunal devrait pouvoir disposer d'éléments plus
récents pour pouvoir entrer en matière, la situation du recourant, qui, en
l'état des données fournies au tribunal, dispose toujours de son entreprise
dont il tire un revenu régulier, ne saurait être comparée avec celle du
contribuable en faveur duquel la réduction des pénalités a exceptionnellement
été accordée dans l'arrêt FI 93/101 précité, ce dernier ayant, on l'a vu,
pratiquement tout perdu. Les pénalités infligées à Y.________  pour un total de
14'200 francs seront ainsi également maintenues.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours et à confirmer les
décisions attaquées. Les recourants qui succombent verront un émolument
judiciaire mis à leur charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     Les décisions
du 23 octobre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiées à
X.________ SA sont confirmées.
III.                     Un émolument
de 4'000 francs est mis à la charge de X.________ SA
IV.                    Les décisions
du 3 décembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiées aux époux
Y.________ sont confirmées.
V.                     Un émolument de
3'000 francs est mis à la charge des époux Y.________, solidairement entre eux.
VI.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)