vd_omni · FI.2005.0149 · 2005-12-23 · fr

x./Administration cantonale des impôts | La pratique de l'administration fiscale - qui recourt à l'exécution de la garantie légale dès l'instant où elle possède déjà des actes de défaut de biens à l'encontre de la société contribuable - ne contrevient ni aux règles de la bonne foi, ni au principe de l'égalité de traitement (cela d'autant moins que le fisc fait figurer dans le procès-verbal de vente le risque d'inscription d'une hypothèque légale si l'impôt sur le bénéfice se rapportant à l'immeuble n'est pas payé).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.12.2005 FI.2005.0149

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 23 décembre 2005
Composition
M. Vincent Pelet, président;
M. Alain Maillard
et M. Antoine Thélin
, assesseurs ; M. Nader Ghosn, greffier.
recourant
A.________,
à 1.********,
représenté par Christian FISCHER,
avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Recours A.________ c/ décision rendue sur
réclamation par l'Administration cantonale des impôts du 27 avril 2005
Vu les faits suivants
B.________
A.
B.________ (ci-après: la société ou
la SI) a été constituée le 18 décembre 1959, avec pour but l'acquisition, pour
le prix de 540'000 fr., d'un bien-fonds de 1'217 m², sis à 1.********, 2.********,
ainsi que l'achat, la vente, la construction, la transformation, la gérance et
l'exploitation d'immeubles. Le 30 décembre 1959, la société a acquis la
parcelle no 3.******** à 1.******** pour le prix de 540'000 francs.
B.
Au dossier produit au tribunal,
figurent les déclarations d'impôt déposées par la société pour les périodes
fiscales 1993-1994 à 1997, avec les états financiers des exercices
correspondants.
Pour la période fiscale (et de calcul)
1997, la déclaration d'impôt établie par la société le 31 août 1998 fait état
d'un bénéfice de 76'171 fr. et d'un capital imposable de 735'689 francs. Pour
cette même période, l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM) a notifié le
3 mars 2000 les décisions de taxation définitive de l'impôt fédéral, cantonal
et communal fixant le bénéfice imposable à 76'100 fr. et le capital imposable à
775'000 francs. Ces décisions n'ont pas été contestées.
La société n'a déposé ni déclaration
d'impôt, ni états financiers pour les années 1998 et 1999. L'OIPM lui a notifié
des décisions de taxation d'office concernant l'impôt fédéral, cantonal et communal
le 3 mai 2000 pour la période fiscale 1998 et le 30 janvier 2001 pour la
période fiscale 1999. Cette dernière taxation prend en compte le bénéfice sur
la réalisation de l'immeuble de la société, vendu aux enchères le 11 juin 1999,
et dont il sera question ci-dessous. La société n'a pas formé de réclamation
contre ces décisions.
Réalisation de l'immeuble,
inscription d'une hypothèque légale
C.
Dans le cadre d'une poursuite en
réalisation de gage immobilier dirigé contre B.________, A.________ - recourant
dans la présente procédure - a acheté aux enchères publiques, le 11 juin 1999,
pour le prix de 2'070'000 fr. l'immeuble bâti, parcelle no 3.******** à 1.********,
propriété de la société.
Le 4 mai 2001, l'OIPM a décidé de
faire inscrire une hypothèque légale de droit public de 204'160 fr. 30 grevant
la parcelle no 3.******** à 1.********, en garantie d'une part du même montant
de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice de la B.________ pour la
période fiscale 1999. Cette décision a été notifiée au recourant avec la
décision de taxation définitive du 30 janvier 2001 concernant la société pour
la période 1999.
L'hypothèque légale, d'un montant de
204'160 fr. 30, a été inscrite de manière provisoire au registre foncier du
district de 1.******** en date du 17 décembre 2001 (inscription opérée sous la
référence no 4.********).
A.________ a déposé le 1er juin 2001
une réclamation contre la décision d'inscription d'hypothèque légale du 4 mai
2001 et contre la taxation pour la période 1999 notifiée le 30 janvier 2001 à
la société et à lui-même le 4 mai 2001.
Le 27 janvier 2005, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé au recourant une proposition
de règlement, qui conclut au rejet de la réclamation formée le 1er juin 2001 et
au maintien de l'inscription d'une hypothèque légale pour le montant de 204'160
fr. 30.
Procédure
D.
Par décision du 27 avril 2005, l'ACI
a rejeté la réclamation formée le 1er juin 2005.
Par acte du 27 mai 2005, A.________ a
saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la décision sur réclamation
du 27 avril 2005. Le recourant conclut:
"I.  -      à
l'admission du recours;
II.   -        à
la réforme des décisions attaquées en ce sens qu'il est prononcé
principalement:
-        qu'il
n'y a pas lieu à inscription d'une hypothèque légale de droit public sur la parcelle
no 3.******** à 1.******** en garantie d'une dette d'impôts de B.________.
-        que
l'annotation relative à une hypothèque légale provisoire, selon la
décision de l'Office d'impôt des personnes morales du 4 mai 2001, au feuillet
de la parcelle no 3.******** plan fo 5.******** sise sur le territoire de la commune
de 1.******** doit être radiée, ordre étant donné au conservateur du registre
foncier de 1.******** de procéder à cette radiation;
subsidiairement:
-        que
l'inscription d'une hypothèque légale de droit public n'est ordonnée sur la
parcelle no 3.******** à 1.********, en garantie d'une dette d'impôts de B.________,
que pour le montant inférieur à CHF 204'160.30 que justice dira, l'annotation
relative à une hypothèque légale provisoire selon la décision de l'Office
d'impôt des personnes morales du 4 mai 2001 étant radiée;
III.  -        à
l'annulation des décisions
-        de
l'Office d'impôt des personnes morales du 4 mai 2001 d'inscription d'une
hypothèque légale de droit public de CHF 204'160.30 sur l'immeuble parcelle no 3.********
sise sur la commune de 1.********,
-        de
l'office d'impôt des personnes morales du 30 janvier 2001 concernant l'impôt cantonal
et communal sur le bénéfice et le capital pour la période fiscale 1999 de B.________,
-        de
l'Administration cantonale des impôts, section juridique, du 27 avril 2005, rejetant
la réclamation du recourant  contre les prédites décisions."
Au surplus, le recourant a requis la
production de diverses pièces, ainsi que des mesures d'instruction.
E.
Le 16 juin 2005, l'ACI a déposé son
dossier, ainsi que sa réponse, qui conclut au rejet du recours.
Dans son mémoire de réplique du 25
juillet 2005, le recourant a confirmé ses conclusions et complété ses requêtes
de mesures d'instruction.
Le 5 septembre 2005, l'Office des
poursuites de l'arrondissement de 1.********-Est a été invité à produire copie
des pièces relatives à la gérance légale de l'immeuble, parcelle no 3.********,
et à la vente aux enchères publiques du 11 juin 1999, avec le décompte des
frais de vente. Ces pièces ont été communiquées aux parties le 13 septembre
2005.
F.
Par lettre du 15 septembre 2005, le
recourant a demandé la récusation du juge instructeur saisi de la cause. Dans
son arrêt du 18 octobre 2005 (CP.2005.0011), la Cour plénière du Tribunal administratif
a rejeté cette demande de récusation.
Contre cet arrêt, A.________ a formé
un recours de droit public au Tribunal fédéral. Parallèlement, le 31 octobre
2005, le recourant a adressé au Tribunal neutre du canton de Vaud une demande
tendant à la récusation du Tribunal administratif pour statuer sur le recours
du 27 mai 2005 contre la décision rendue sur réclamation le 27 avril 2005 par
l'ACI. Le 21 novembre 2005, le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé
contre l'arrêt du 18 octobre 2005 de la Cour plénière du Tribunal administratif
(ATF 2P.327/2005). La demande de récusation du 31 octobre 2005 au Tribunal
neutre a été rejetée par arrêt du 13 décembre 2005.
Entre-temps, par avis du 9 novembre
2005, le juge instructeur a informé les parties qu'il poursuivrait
l'instruction de la cause tant qu'il ne serait pas formellement dessaisi du
dossier.
G.
Le Tribunal administratif a tenu
audience le 22 novembre 2005, en présence du conseil du recourant et des
représentants de l'ACI. Les parties ont reçu un procès-verbal de cette
audience.
Dans ses dernières écritures du 25
novembre 2005, l'ACI a précisé ses conclusions, pour les porter au montant de
199'442 fr. 90. A l'audience même, puis par lettre reçue par le greffe le 13
décembre 2005, le recourant a confirmé les conclusions de son recours et conclu
en outre au rejet des prétentions réduites de l'ACI.
Considérant en droit
A. Inscription d'une hypothèque
légale de droit public
1.
a) Le recourant conteste que la
créance d'impôt en cause puisse faire l'objet d'un gage grevant la parcelle
qu'il a acquise par voie d'enchères publiques et par conséquent le principe de
l'inscription provisoire ou définitive d'une hypothèque légale. En premier
lieu, et pour l'essentiel, le recourant se prévaut de l'arrêt du Tribunal
fédéral (ATF 122 III 247), selon lequel les impôts sur les gains immobiliers
qui échoient lors de la poursuite en réalisation de gage immobilier doivent
être considérés comme des frais de réalisation au sens de l'art. 157 al. 1 LP et,
partant, être déduits du produit brut de la vente et payés avant la répartition
du produit net au créancier conformément à l'art. 157 al. 2 LP. Le recourant en
conclut que la question du paiement des frais de réalisation que constituent de
tels impôts est entièrement régie par le droit fédéral (la LP) si bien qu'il
n'y a plus place pour du droit cantonal (l'art. 188 LVCC); l'inscription d'une
hypothèque légale de droit cantonal serait donc exclue par le principe de la
force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 Cst. féd.).
Au demeurant, supposée admissible au
regard de ce principe, une hypothèque légale de droit cantonal serait contraire
aux art. 836 CC et 6 CC qui, certes, réservent le droit cantonal, mais - selon
la jurisprudence fédérale - à la condition notamment que la créance fiscale
soit dans une relation spéciale par rapport à l'immeuble (cf. ATF 122 I 351).
A cet égard, le recourant relève
encore que la valeur de l'immeuble portée au bilan 1997 pour 594'365 fr. (alors
que la société avait acquis la parcelle no 3.******** en 1959 pour le prix de
540'000 fr.) présente un caractère insolite quand d'importants travaux auraient
été entrepris depuis lors (si bien que la valeur incendie de l'immeuble se montait
en 1997 à 2'733'900 fr. et l'estimation fiscale à 2'234'000 fr.). Il
s'ensuivrait que la différence entre la valeur de l'immeuble au bilan et
notamment son estimation fiscale ne saurait être considérée comme l'effet seulement
d'une plus-value conjoncturelle et non point d'investissements à plus-values.
b) Le recourant invoque au demeurant
la violation
-
de la garantie constitutionnelle de
la propriété (art. 26 Cst. féd. et 25 Cst. vaudoise),
-
des principes régissant l'imposition,
consacrés par les art. 127 Cst. féd. et 167 Cst. vaudoise: l'égalité de
traitement et l'imposition selon la capacité contributive ou économique,
-
de l'art. 12 LHID et l'interdiction
de la double imposition,
2.
En matière d'imposition du gain
immobilier, il convient de le rappeler d'emblée, le canton de Vaud connaît un
système dit
"dualiste"
. Selon ce système, le bénéfice réalisé
lors de la vente d'un immeuble est imposé de façon différente selon la personne
de l'aliénateur et selon le caractère privé ou commercial de l'immeuble.
Lorsque l'aliénateur est un contribuable soumis au régime des personnes
physiques et que l'immeuble transféré n'est pas compris dans sa fortune
commerciale, le gain immobilier fait l'objet d'une imposition distincte de
celle du revenu, l'impôt étant dû au moment de l'aliénation (art. 51 aLI, 72 LI).
En revanche, lorsque l'aliénateur réalise un tel gain dans le cadre de son
activité professionnelle ou sur des immeubles affectés à l'exercice de cette
activité, le gain est soumis en principe à l'impôt ordinaire sur le revenu,
dont il est un des éléments imposables (art. 20 al. 2 let. c et 41 let. a aLI,
21 al. 2, 61 al. I let. a et al. 2 LI); de même, le produit de la réalisation
d'un actif comptabilisé par une société commerciale fait en principe partie du
bénéfice net imposable et est frappé par l'impôt ordinaire (54 et 41 let. b aLI,
94 LI); dans ces cas, ledit bénéfice n'est imposé qu'à la fin de la période de
calcul au cours de laquelle il a été réalisé.
3.
La compétence réservée aux cantons de
créer des droits de gage pour des créances dérivant du droit public découle du
droit constitutionnel (art. 3 Cst).  L’art. 836 CC constate que tels
droits existent en-dehors du Code civil, en précisant par ailleurs qu’ils n’ont
pas besoin d’être inscrits pour être valables. Conformément à l’art. 6 CC, les
règles de droit public cantonal ne peuvent éluder le droit privé fédéral, ni en
contredire le sens ou l’esprit (cf. arrêt non publié du Tribunal fédéral du 30
avril 2002, 2P.332/2001, consid. 3.2).
Le Tribunal fédéral a précisé à cet
égard que la justification du droit de gage fiscal résulte du fait que la
créance fiscale présente un rapport particulier avec le bien-fonds grevé (ATF
122 I 351 consid. 2 a, rés. SJ 1997 p. 179). Comme critère pour juger si
l’impôt présente un rapport particulier avec le bien-fonds, on peut examiner si
l’impôt tire son fondement exclusivement du fait que constitue la propriété
foncière ou s’il dépend de facteurs qui sont extérieurs à ce fait. Il n’est
ainsi pas loisible aux cantons de prescrire une hypothèque légale pour leurs
impôts généraux sur la fortune ou le capital, au seul motif que le contribuable
a un immeuble dans le canton ou qu’il exerce une activité lucrative à l’aide
d’un bien-fonds, ou encore, pour la personne morale, parce que l'immeuble
constituerait le seul actif social. Que l’impôt soit classé, d’un point de vue
formel ou systématique, parmi les impôts généraux ou parmi les impôts spéciaux
est cependant sans incidence. Si l'imposition porte sur le gain réalisé lors de
la vente d'un immeuble, l’impôt peut être garanti par une hypothèque,
indépendamment du point de savoir s’il est conçu comme un impôt spécial sur les
gains immobiliers ou s’il est perçu dans le cadre de l’impôt ordinaire sur les
revenus ou les bénéfices (cf. ATF 122 précité, consid. 2 d).
Les droits de gage légaux de droit
cantonal pouvant être valables sans inscription au registre foncier, tout
acquéreur d’un immeuble doit tenir compte de l’existence de tels droits, et le
principe de la bonne foi ne lui est d’aucun secours. De surcroît, dans la
mesure où le droit de gage fiscal est compatible avec le droit civil fédéral,
il ne peut être considéré comme violant la garantie de la propriété (cf. arrêt
2P.332/2001 précité, consid. 3.3).
Il n’est pas contesté que l’hypothèque
légale garantissant les créances de droit public – qui doit nécessairement être
prévue dans une loi (cf. Steinauer, Les droits réels, Tome III, 3
ème
éd., n. 2830d, p. 256) - dispose d'une base légale, tant en droit cantonal
(art. 188 à 190 LVCC et 115 aLI, devenu l’art. 236 LI depuis le 1
er
janvier 2001) qu'en droit communal (art. 39 al. 3 LIC). Pour le surplus, le
Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de déclarer compatibles avec le droit
fédéral les hypothèques légales du droit cantonal vaudois garantissant la part
d’impôt sur le bénéfice d'une personne morale, dans la mesure où cette part se
rapporte à l'élément du bénéfice net que constitue le gain réalisé lors de la
vente de l'immeuble grevé (arrêt du Tribunal fédéral du 12 juillet 1973, dans
la cause S. SA contre Département des finances du Canton de Vaud, consid. 3 c;
cf. en outre RDAF 2004 II 222).
En définitive, comme exposé plus haut,
il importe peu qu'il s'agisse d'un impôt spécial sur les gains immobiliers ou
d'un impôt ordinaire sur le bénéfice. La jurisprudence citée exige en revanche
que l'impôt en cause présente un rapport particulier avec le bien-fonds grevé.
Or, dans le cas d'espèce, l'assiette fiscale porte précisément sur des éléments
présentant ce rapport spécial : il s'agit pour l'essentiel du gain réalisé lors
de la vente aux enchères de l'immeuble (pour un montant de 1'475'635 fr.),
auquel se sont ajoutés le produit d'une dissolution de réserve constituée pour
l'entretien de cet immeuble, ainsi qu'une part des loyers perçus (voir les
décomptes exposés plus loin au considérant 8). Aucun produit lié à des recettes
étrangères à l'immeuble lui-même n'a été pris en compte. A l'instar de l'intimée,
le Tribunal considère par conséquent que les conditions de l'hypothèque légale
en garantie d'une créance de droit public sont ici réalisées.
4.
Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral (ATF 122 III 247), les impôts sur les gains immobiliers qui échoient
lors de la poursuite en réalisation de gage immobilier doivent être considérés
comme des frais de réalisation (au sens de l'art. 157 al. 1 LP) et, partant,
être déduits du produit brut de la vente et payés avant la répartition du
produit net aux créanciers (art. 157 al. 2 LP). A l'appui de cette interprétation
de l'art. 157 LP, le Tribunal fédéral cite l'avis de Thomas Koller, AJP 4/95,
p. 513, chiffre 5a). Le recourant se prévaut de cette jurisprudence pour faire
valoir que l'impôt mis en l'espèce à la charge de l'acquéreur de l'immeuble
doit être également considéré comme des frais de réalisation, si bien que la
question du paiement de ces frais, entièrement régis par la LP, ne laisse plus
de place à l'application du droit cantonal (l'art. 188 LVCC) exclue par la
force dérogatoire du droit fédéral.
A juste titre, l'intimée oppose à ce
raisonnement la distinction que fait le droit fiscal vaudois entre l'imposition
du gain réalisé par une personne physique (lors de la vente d'un immeuble qui
n'est pas compris dans sa fortune commerciale) et l'imposition du revenu d'un
indépendant ou du bénéfice d'une personne morale - quand ce revenu ou ce
bénéfice inclut le produit de réalisation d'un actif immobilier. L'impôt sur le
gain immobilier a un caractère spécial: il s'agit d'un impôt
"réel"
,
"indirect"
, dont la vente constitue le fait générateur. L'ATF
122 III 247 a précisément trait à ce type d'impôt (il concerne le canton de
Zurich qui connaît le système moniste). L'imposition du bénéfice d'un exercice
comptable a le caractère d'un impôt ordinaire,
"direct"
. Selon
la théorie de l'accroissement de la fortune nette généralement adoptée en droit
positif (W. Ryser/B. Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts indirects),
4e éd., Berne 2002, p. 153, § 7, p. 155 ss, § 9 ss), le fait générateur
consiste en un ensemble de facteurs qui sont pris en compte durant une période
donnée, dite période de calcul (v. D. Rigot, Le recouvrement forcé des créances
de droit public selon le droit de poursuite pour dettes et la faillite, thèse 1.********
1991, n. 303 ss, p. 314 ss).
5.
a) Il a été rappelé en préambule
qu'en matière d'imposition du gain immobilier, le canton de Vaud connaît un
système dit
"dualiste"
, par opposition au système dit
"moniste"
.
La loi d'harmonisation n'a nullement mis fin à ce double régime (v. sur cette
problématique, M. Zweifel/P. Athanas, Kommentar zum schweizerischensteuerrecht,
I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
(StHG), 2e éd., Bâle 2002, ad art. 12, n. 3 ss, p. 221 ss). Au contraire,
"le
législateur fédéral a bien laissé les cantons libres de décider d'imposer les
gains immobiliers sur la fortune commerciale comme les autres gains immobiliers
(en tant qu'impôt particulier sur le revenu sous la forme d'un impôt réel) ou
comme un revenu soumis à l'impôt sur le revenu ou sur les bénéfices (en tant
qu'impôt personnel ou subjectif). Cette liberté a toutefois été expressément
prévue dans la loi (art. 12 al. 4 LHID, système moniste ou dualiste, v. à ce
sujet l'arrêt du Tribunal fédéral 2P.439/1997 du 27 octobre 1999, PRA 2000 no
25, p. 143, consid. 3c)"
; ATF du 2 mars 2004, 2A.311/2003, consid.
3.2, in RDAF 2004 II 262, 266; v. en outre ATF 131 I 249, consid. 6.3, p. 261;
ATF du 1er septembre 2003, in StE 2004, Nr 18, consid. 3.5; ATF du 27 octobre
1999, 2P.439/1997, consid. 2c, in Revue fiscale 2000, p. 183, spéc. 185).
Il appartient ainsi aux cantons de
choisir librement un système d'imposition moniste ou dualiste, mais il leur
incombe dans le premier cas d'éviter qu'une opération immobilière donne lieu à
la perception de deux types d'impôt frappant la même assiette fiscale (cf.
commentaire cité, ad art. 12, n. 6, p. 222; message du Conseil fédéral
concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, du 25 mai 1983, Feuille
fédérale 1983, vol. III, p. 110). On ne saurait cependant interpréter l'art. 12
LHID (contrairement à ce que plaide le recourant) comme une règle contraignant
de surcroît les cantons à déduire de l'impôt dû à la suite de la réalisation
d'un actif immobilier d'une personne morale (telle une société immobilière) les
impôts perçus précédemment auprès des actionnaires qui ont par hypothèse cédés
le capital-actions de la société détentrice de l'immeuble.
b) Une telle déduction n'est pas
davantage commandée par le principe de la prohibition de la double imposition
que consacre l'art. 127 al. 3 Cst. Le recourant voit néanmoins une violation de
ce principe constitutionnel dans l'imposition successive du gain immobilier
auprès du détenteur d'actions ou de parts de sociétés immobilières (art. 40 al.
2 aLI, 64 al. 2 let. d LI) et du bénéfice réalisé par une telle société lors de
la vente d'un immeuble (art. 53 aLI et 92 ss LI). Comme l'intimée s'est
attachée à le démontrer dans sa réponse du 16 juin 2005, aucune des conditions
d'application du principe de la prohibition n'était en l'espèce réalisée. En
particulier, le cas ne présente pas de conflit de systèmes fiscaux de deux ou de
plusieurs cantons; il n'existe aucune des trois identités requises (sujet de
l'impôt, objet de l'impôt et période fiscale en cause; cf. entre autres auteurs
cités par l'intimée, Ryser/Rolli, op. cit., § 14, p. 103).
c) On relèvera au demeurant que la
compensation prévue par l'art. 52bis aLI vise une hypothèse différente, qui a
trait à l'imposition de l'actionnaire qui liquide la société qu'il détient.
6.
Le recourant invoque une violation du
principe de la capacité économique ou contributive (art. 127 al. 2 Cst féd. et
167 al.2 Cst vaudoise). Selon ce principe, "
tous les contribuables
doivent supporter une charge d'imposition comparable, en fonction des moyens
dont ils disposent, cette charge fiscale doit être adaptée à la matière
économique à la disposition du contribuable et à sa situation personnelle"
(ATF 122 I 101. consid. 2b) (aa, p. 103 = RDAF 1997, p. 186). Comme l'a
rappelé l'intimée, ce principe – qui n'est pas absolu – ne s'applique par
définition qu'aux impôts personnels (directs), et non aux impôts réels
(indirects) qui frappent un objet particulier, sans égard à la capacité
économique du contribuable (ATF du 22 décembre 1978, RDAF 1980 p. 106 s.,
consid. 3).
En ce qui concerne la société, l'impôt
cantonal et communal cumulé, calculé sur le bénéfice à un taux inférieur à 17%,
ne saurait être tenu pour contraire à la capacité économique de la
contribuable. En ce qui concerne en revanche le recourant, recherché comme
garant de la dette fiscale due par la SI venderesse de l'immeuble, le principe
invoqué ne lui est pas applicable, car la nature de l'impôt réclamé dans ce cas
(comme s'il s'agissait d'un impôt réel) ne le permet pas; en effet, on ne voit
pas – ainsi que le relève encore l'intimée dans sa réponse – comment le
principe de la capacité contributive pourrait être mis en œuvre dans le domaine
des garanties ou des sûretés.
B. Calcul du bénéfice imposable
de la SI
7.
Le recourant fait valoir que le
calcul du bénéfice imposable est erroné, et ceci pour plusieurs raisons:
-
La différence entre la valeur de
l'immeuble au bilan de la SI propriétaire et le prix adjugé dans la vente
forcée de l'immeuble constitue un
"produit de la réalisation qui
n'échoit pas à la société"
, mais au bénéficiaire des droits de gage
immobilier;
-
si les actionnaires ont puisé dans la
substance de la société (référence étant faite au compte d'actifs
"débiteurs-actionnaires"
et
" prêt C.________ SA"
), les prélèvements sont intervenus
bien avant la vente de l'immeuble;
-
au surplus, il fallait déduire des
hypothétiques produits réalisés en 1999 les frais de réalisation de l'immeuble,
ainsi que l'éventuel impôt frappant la plus-value, et déduire de surcroît de
l'impôt sur le bénéfice l'impôt complémentaire sur les immeubles payés au cours
des quinze années précédant la vente.
8.
a) Dans sa proposition de règlement
du 26 janvier 2005, l'ACI rappelle que l'OIPM a procédé à une taxation d'office
(art. 97 aLI) de la société pour la période fiscale 1999; le bénéfice imposable
a été arrêté comme il suit, sur la base des derniers comptes remis par la
société, clos au 31 décembre 1997:
Prix de vente de l'immeuble:
2'070'000.--
./.
Valeur comptable du poste
"immeuble"
selon les comptes au
31.12.97:
-   594'365.--
Bénéfice sur la vente de l'immeuble:
1'475'635.--
+ Revenu ordinaire (5 mois):
+    38'860.--
+ Dissolution du poste
"provision
entretien"
périodique:
+    51'870.--
Bénéfice avant impôts et report de pertes:
1'566'365.--
./. Impôts de la période:
-   319'923.--
Bénéfice imposable
1'246'442.--
Le poste
"revenu ordinaire (5
mois)"
a été calculé par l'autorité de taxation sur la base du
résultat de l'exercice 1997, comme il suit:
Résultat de l'exercice 1997
76'171.40
+
attribution provision entretien (portée dans les charges de l'exercice 1997):
+   11'170.00
./. ajustement valeur rachat assurance-vie:
-     2'047.00
Total intermédiaire
85'294.40
+ 10% du total intermédiaire (arrondi):
+    8'000.00
Total
93'294.40
dont les 5/12e représentent en chiffres
arrondis 38'860 francs. On notera ici que le calcul de l'OIPM déduit l'impôt
provisionné pour la période, contrairement à ce qu'a soutenu le recourant.
b) Ayant pris connaissance des pièces
produites par l'Office des poursuites, l'autorité intimée a rectifié le revenu
ordinaire calculé sur cinq mois, en prenant en compte
-
en produits: les loyers nets courus
sur la période du 1er janvier au 10 juin 1999 (160 jours);
-
en charges: les frais de poursuite et
les intérêts (D.________ société d'assurance sur la vie et E.________,
respectivement créanciers hypothécaires en 1er et en 2e rang), calculés sur la
même période de 160 jours.
En résumé, le revenu ordinaire sur
cinq mois arrêté par l'OIPM dans le cadre de la taxation d'office à 38'860 fr.
a été réduit au montant de 10'110 fr., calculé de la manière suivante :
Revenu
locatif net du 1
er
janvier au 10 juin 1999:
66'560.00
./.
Frais de poursuite :
2'880.00
./.
Charges d'intérêts :
53'570.00
-56'450.00
Marge
positive :
10'110.00
Selon les dernières écritures de
l'ACI, du 25 novembre 2005, le calcul rectifié porte le bénéfice imposable de
la période fiscale 1999 à 1'217'692 fr., soit à 1'217'600 fr. en chiffres
arrondis à la centaine inférieure. L'impôt cantonal et communal calculé sur ces
nouvelles données s'élève à 199'442.90 fr., montant auquel l'ACI a réduit ses
conclusions dans sa dernière écriture du 25 novembre 2005.
9.
a) Dès 1993, la SI a présenté à
l'actif de son bilan un compte
"actionnaires c/c"
(intitulé
dès 1997
"débiteurs-actionnaires"
), qui a évolué de la manière
suivante :
-
Au 31.12.1993:                                                            1'142'445.65
-
Au 31.12.1994:                                                            1'592'918.80
-
Au 31.12.1995:                                                            1'697'285.75
-
Au 31.12.1996:                                                            1'704'909.05
-
Au 312.12.1997:                                                          1'713'026.30.
Constatant l'évolution de ce compte,
le 6 février 1997, dans le cadre du traitement de la période fiscale 1995,
l'ACI a adressé à la société l'avis suivant :
"Ce prêt a un caractère inhabituel
(insolite) si l'on prend déjà en seule considération ses conditions. Il n'a
fait l'objet d'aucun remboursement, les intérêts ayant de plus été convertis en
une nouvelle dette par le crédit du compte.
Nous demandons en
conséquence que le montant de ce compte-courant au 31 décembre 1996 ne soit pas
augmenté. Les intérêts dus par les actionnaires seront effectivement versés et
non plus seulement activés. Un plan de remboursement de la dette sur une
période convenable, à partir du 1
er
janvier 1997, doit nous être
soumis dans le délai le plus bref.
Toute augmentation du compte dès la fin de
l'exercice 1997 constituera une distribution dissimulée de bénéfice qui
entraînera pratiquement la suppression de la déduction de l'intérêt chez
l'actionnaire".
Le 27 novembre 1997, l'OIPM a demandé
à nouveau le plan de remboursement applicable dès 1997, avec l'indication des
garanties obtenues des actionnaires. Un rappel de cette demande a été effectué
le 27 février 1998, puis le 8 décembre 1998, en annexe aux décisions de
taxation de l'impôt sur le bénéfice et le capital de la société relatives à la
période fiscale 1996, toujours en vain.
b) A l'actif du bilan de la SI, figure
également dès 1995 un compte
"prêt C.________ SA"
(concernant
une société Immobiliare C.________ SA, ayant son siège à 6.********), s'élevant
alors à 30'000 fr., porté en 1996 à 40'000 francs. Lors de ce dernier exercice,
la SI a constitué une provision pour
"pertes s/C.________ SA"
du même montant. L'intégralité de cette provision a fait l'objet d'une reprise
par l'OIPM lors de la taxation de l'impôt fédéral, cantonal et communal 1996 du
8 décembre 1998. Cette taxation n'a fait l'objet d'aucune réclamation de la
part de la société.
10.
Il convient en premier lieu de
relever que le produit de la vente d'un actif – résultant de la réalisation des
réserves latentes constituées sur cet actif (la différence entre le prix de vente
et la valeur comptable du bien) – constitue bien un produit qui, ajouté aux
autres produits, et après déduction des charges, définit le bénéfice imposable.
L'objection du recourant, qui fait valoir que le produit de la réalisation
n'échoit pas à la société, ne correspond pas à la réalité comptable: sur ce
plan, la réalisation d'un actif social permet de dégager un produit (crédité
dans un compte de résultats) et l'affectation du prix de vente au règlement des
dettes de la société n'a pas d'incidence sur les comptes de résultat, et
partant sur le bénéfice.
11.
a) Le recourant soutient ensuite que
le fisc devait admettre une perte sur le compte débiteurs-actionnaires ou la
constitution d'une provision contre-balançant cet actif. De son point de vue, à
tout le moins à concurrence du montant de 1'697'285 fr. figurant au bilan 1995,
relevé par l'ACI dans sa lettre du 6 février 1997, la créance de la société
contre son actionnaire ne saurait être considérée comme fictive. Cette
conclusion s'imposerait d'autant plus que la société comptabilisait des
intérêts actifs calculés sur la dette de l'actionnaire. De même, rien au
dossier ne permettrait de considérer que la perte sur le prêt consenti à
Immobiliare C.________ SA ait été fictive et que son amortissement n'ait pas
été justifié par l'usage commercial. La faillite de la société a été prononcée
le 24 juin 1998. Rien n'indique qu'au moment où le prêt a été consenti, il se
serait agi d'une prestation à un actionnaire, qui n'aurait d'ailleurs pas été
imposée comme telle.
b) En principe (comme l'a rappelé
l'arrêt FI.2001.0081 du 3 mai 2002, cité par les deux parties), une société
anonyme peut conclure, avec ses actionnaires comme avec n'importe quel tiers,
tout contrat de droit civil et commercial que peut impliquer le but social
(art. 718 al. 1 CO). Selon le Tribunal fédéral, il s'agit d'une notion large
qui embrasse l'ensemble des actes juridiques qui, du point de vue objectif,
peuvent, ne fût-ce que de façon indirecte, contribuer à atteindre le but social
(ATF 96 II 444); il n'est donc pas nécessaire que ces actes entrent dans
l'activité habituelle de l'entreprise (ATF 111 II 284; 96 II 445; 95 II 448).
Il s'ensuit que le prêt qu'une société anonyme accorde à son actionnaire ou à
des personnes qui lui sont proches doit être en principe reconnu tant au plan
civil que fiscal, pourvu qu'il contribue à atteindre le but social, d'un point
de vue objectif, ne serait-ce que de façon indirecte (Jean-Marc Rivier,
Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, Archives 54, p.
16, et références citées). Cependant, le prêt doit être assimilé à une
distribution de bénéfices dissimulée notamment lorsqu'il résulte de l'ensemble
des circonstances qu'un remboursement du prêt n'a jamais été voulu et que la
véritable intention des parties se trouvait ailleurs (RDAF 1984, 362). On peut
aussi avoir affaire à une prestation appréciable en argent dans d'autres
hypothèses; pour en décider, il convient de rechercher si le prêt serait ou non
consenti aux mêmes conditions par un tiers indépendant, notamment une banque,
dans le cas concret (Rivier, op. cit., Arch. 54, p. 24). Selon la
jurisprudence, sont des critères déterminants la situation financière du
débiteur à l'époque de l'octroi du crédit et la possibilité, à ce moment, de prévoir
ou du moins de pressentir les développements économiques ultérieurs (Arch. 64,
641; RDAF 1963, 117, consid. 2). En outre, il y a lieu de tenir compte de
l'existence d'un contrat écrit, d'une garantie lorsqu'il s'agit de montants
importants et des possibilités pour le débiteur de payer les intérêts en
fonction de ses revenus (RDAF 1961, 82; 1963, 115; 1969, 278; 84, 362; Archives
53, 59; 64, 641; v. au demeurant TA, arrêt FI 1996.0070 du 25 août 1999; FI 2003.0051
du 19 mai 2004, consid. 2, p. 9).
c) En l'occurrence, on ne dispose
guère de renseignements sur l'origine du montant figurant dans le compte
"débiteurs-actionnaires"
de la société. On peut raisonnablement supposer qu'il s'est agi d'un prêt
chirographaire à l'actionnaire, destiné à lui permettre d'acquérir les actions
de la société immobilière, selon un schéma classique décrit notamment par le P.-A.
Loosli (Incidences fiscales de la liquidation partielle et successive des
sociétés immobilières d'actionnaires-locataires, in Revue fiscale 1991/9, p.
454). Quoi qu'il en soit, à réception de la lettre de l'ACI du 6 février 1997
signalant le caractère insolite d'un tel poste, la SI aurait pu réagir,
s'expliquer sur les circonstances existant au moment de l'octroi du prêt,
présenter un contrat. Or, la société n'a donné aucune suite quelconque à cet
avis, malgré plusieurs rappels. L'actionnaire n'a manifestement ni présenté de
plan de remboursement, ni offert de garantie, ni d'ailleurs même régulièrement payé
les intérêts qui ont été seulement comptabilisés. Ces circonstances
autorisaient l'administration fiscale à considérer qu'un tel prêt n'aurait pas
été consenti à un tiers étranger à la société et dans tous les cas qu'il ne
l'aurait pas été aux mêmes conditions (cf. RDAF 2003 II 382, consid. 1; Arch.
68, 397, consid. 2a; 60, p. 558, consid. 1a; FI 2003.0051 du 19 mai 2004, p.
9). De ce fait, le prêt doit être assimilé à une distribution dissimulée de
bénéfice; la perte sur un tel prêt ou le provisionnement de son montant
constituerait par conséquent une charge non justifiée par l'usage commercial,
qui ne saurait être admise fiscalement (X. Oberson, Les pertes commerciales
fiscalement déductibles, in Arch. 48, p. 109, 119).
d) Pour le prêt C.________ SA, porté à
40'000 fr. au cours de l'exercice 1996, la société avait constitué une
provision du même montant pour perte sur ce prêt, porté en charge déjà en 1996.
En procédant à la taxation relative à la période 1996, l'OIPM a refusé cette
provision, en raison des liens existant entre les deux sociétés (gérées par le
même administrateur) et des conditions du prêt. Les décisions de taxation
définitives du 8 décembre 1998 pour la période 1996 n'ont pas été contestées
par la SI. Ici encore, la société contribuable aurait pu, par la voie de la
réclamation, justifier l'opération sur le plan économique et s'expliquer sur
les modalités du prêt consenti en 1995. Les considérations exposées à propos du
compte "débiteurs actionnaires" s'appliquent également ici; elles
conduisent à confirmer la position de l'administration fiscale.
12.
Le recourant demande que soit porté
en déduction du montant qui lui est réclamé l'impôt complémentaire sur les
immeubles des 15 dernières années (1985 à 1999), dont l'art. 68 aLI prévoit le
remboursement à l'aliénateur en cas de vente de l'immeuble entraînant un droit
de mutation. L'administration fiscale a arrêté au total de 23'391 fr. l'impôt
complémentaire cantonal et communal qui serait dû pour les années 1985 à 1995
et 1999 (l'impôt dû pour les années 1996 à 1998 n'a pas été payé); l'ACI invoque
l'art. 87 CO et oppose ce total en compensation des créances fiscales, d'un
montant largement supérieur, restées à découvert après la réalisation forcée de
l'immeuble. Contrairement à ce que soutient le recourant, le Tribunal ne voit
rien d'illégal ou d'arbitraire dans le procédé de l'ACI.
13.
Le recourant reproche encore à
l'administration fiscale de n'avoir rien entrepris pour obtenir de la société
elle-même le montant du bordereau d'impôt du 30 janvier 2001, en particulier en
demandant la saisie des créances de la SI contre ses propres débiteurs et
notamment contre les actionnaires. En s'abstenant de toute démarche de
recouvrement, l'administration fiscale aurait manqué aux règles de la bonne
foi, ainsi qu'au principe de l'égalité de traitement.
Pour répondre à ces griefs, l'ACI
s'est expliquée sur sa pratique : dès l'instant où elle possède déjà à
l'encontre de la société contribuable des actes de défaut de biens – ce qui
était en l'occurrence le cas (voir le premier acte de défaut de biens du 18
septembre 1998) – l'autorité fiscale recourt à l'exécution de la garantie
légale; l'intimé considère en outre que c'est aux autorités de poursuite qu'il
appartient de déterminer les éventuels actifs susceptibles de faire l'objet
d'une exécution forcée. Cette pratique s'imposerait d'autant plus que l'art.
189 al. 2 LVCC prévoit un délai d'une année à compter de la première décision
fixant le montant de la créance. Au demeurant, l'ACI rappelle que le recourant,
rompu au commerce d'immeubles, a été renseigné sur le risque d'hypothèque et
qu'il a pu en tenir compte dans le montant de ses enchères. En effet, à la
différence d'autres cantons (voir ATF 120 III 128, JDT 1997 II 56), le fisc
fait figurer dans le procès-verbal de vente le risque d'une hypothèque légale.
Ainsi, le procès-verbal de vente immobilière aux enchères du 22 avril 1999,
sous chiffre 20, comporte une mention, indiquant notamment:
"
Le bénéfice comptable qui ressortirait de la
vente fait partie du bénéfice ordinaire de la société et sera imposé dans la
période de taxation qui suit celle de la vente (sauf si la société était radiée
du Registre du Commerce entre-temps, l'impôt échéant
dans ce cas à la date de cette radiation).
L'impôt sur le bénéfice se rapportant à un immeuble,
s'il n'est pas payé, peut faire l'objet de l'inscription d'une hypothèque
légale au Registre Foncier en application de l'art. 115 de la loi du 26
novembre 1956 (LI) et 39 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux
(LIC).
Il ne
peut être indiqué sur quel montant porterait cette hypothèque car tous les
éléments pour en déterminer le montant font actuellement défaut (montant du
bénéfice sur la vente, résultat ordinaire des comptes annuels de la société
1998 et 1999), mais il ne saurait être supérieur à 17% de la différence entre
le prix de vente de l'immeuble et sa valeur comptable (Fr. 542'495.--)".
Les déterminations de l'intimée sur ce
point sont convaincantes: le tribunal ne voit dans le procédé du fisc rien de
contraire à la bonne foi ou aux principes de l'égalité de traitement.
14.
Enfin, pour le recourant, le délai
d'inscription d'un an prévu par l'art. 189 al. 2 LVCC n'a pas été respecté: la
créance fiscale – par ailleurs contestée dans son principe - aurait pris
naissance au moment de l'adjudication, le 11 juin 1999.
Aux termes de l'art. 189 al. 2 LVCC,
"L'hypothèque légale est inscrite au registre
foncier si son montant en capital excède 1'000 francs. Sauf dispositions
légales contraires, la réquisition d'inscription doit être déposée dans un
délai d'un an dès la première décision fixant le montant de la créance ou dès
l'échéance si celle-ci est postérieure, faute de quoi l'hypothèque s'éteint.
L'article 969 du Code civil est applicable".
Cette disposition est complétée par
l'art. 190 al. 1 LVCC, qui prévoit :
"Sauf
disposition légale contraire, l'hypothèque légale s'éteint cinq ans après la
première décision fixant le montant de la crgnce. Elle subsiste cependant au-delà
de ce terme si la poursuite en réalisation de gage est annotée au registre
foncier ou si la faillite du propriétaire est prononcée avant l'expiration de
ce délai".
A la suite de l'ACI, le Tribunal administratif constate que la première
décision fixant le montant de la créance date du 30 janvier 2001, si bien que
le délai de prescription de cinq ans n'est pas encore échu. Le recourant
objecte que le départ du délai, compté "dès la première décision fixant le
montant de la créance" crée une insécurité juridique pour le justiciable,
puisque l'administration conserve l'initiative de rendre à sa convenance la
décision qui fera partir le délai. L'argument néglige cependant le fait que le droit
de taxer est lui-même sujet à prescription (art. 98a, al. 1
er
aLI,
art. 170 al. 1
er
LI).
15.
Au vu des considérants qui précèdent,
le tribunal n'a pas jugé utile de donner suite aux diverses autres requêtes
formulées par le recourant en cours de procédure, à l'audience et dans ses
dernières écritures. Sans poursuivre l'instruction, le tribunal confirmera le
montant corrigé à 199'442 fr. 90 auquel l'ACI a conclu en définitive. Pour
l'essentiel (sauf sur une différence de 4'717 fr. 40), le recourant voit ses
conclusions rejetées. Il supportera par conséquent les frais de justice
(légèrement réduits), sans pouvoir prétendre à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est très partiellement admis;
II.
La décision sur réclamation rendue le
27 avril 2005 par l'administration cantonale des impôts est réformée en ce sens
que :
a) l'impôt sur
le bénéfice 1999 de B.________,
ensuite de la réalisation du 11 juin 1999 de l'immeuble parcelle n° 3.********
sis sur la commune de 1.********, est arrêté au montant de 199'442 fr. 90 (cent
nonante neuf mille quatre cents quarante deux francs et nonante centimes);
b) la décision
d'inscription d'une hypothèque légale de droit public sur l'immeuble parcelle
n° 3.******** sis sur la commune de 1.********, en garantie de l'impôt cantonal
et communal sur le bénéfice 1999 de B.________, est confirmée à concurrence du
montant de 199'442 fr. 90 (cent nonante neuf mille quatre cents quarante deux
francs et nonante centimes), en capital, accessoires légaux réservés;
III.
Un émolument d'arrêt de 6'000 fr.
(six mille francs) est mis à la charge du recourant;
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 décembre 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application de
la LHID, le présent arrêt peur faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID).
Le recours s'exerce conformément aux art. 103ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110).