vd_omni · FI.2022.0076 · 2023-08-08 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, B.________ | Confirmation de la décision préjudicielle de l'ACI au sujet de l'assujettissement de la recourante. L'ACI a admis l'existence de domiciles distincts des conjoints, mais a fixé le principe d'une imposition au taux global. Cette problématique est intrinsèquement liée à celle de l'assujettissement; l'objet du recours s'étend par conséquent également à cet aspect. Les conditions cumulatives (absence de vie commune, absence de mise en commun des moyens d'existence des époux et communauté conjugale réduite à néant) posées à la reconnaissance d'une séparation conduisant à une imposition séparée des époux ne sont en l'occurrence pas toutes réunies, dès lors que la communauté conjugale subsiste, même en présence de domiciles séparés et d'une absence de mise en commun des ressources financières. Rejet par ailleurs du grief d'inégalité de traitement et d'atteinte à la liberté personnelle, en lien avec une éventuelle discrimination à l'égard des couples mariés et des couples séparés. Les griefs de violation du droit au mariage n'ont pas une portée propre. La décision attaquée, dans la mesure où elle contraint la recourante à donner des indications sur les revenus et fortune de son conjoint, ne porte en outre pas atteinte à la protection de sa sphère privée. Rejet également du grief de violation de la garantie de la propriété. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.08.2023 FI.2022.0076

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
8 août 2023
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Raphaël Gani, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à
******** représentée par Me Christian FISCHER, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
Tiers intéressé
B.________
à
********
Objet
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 14 avril 2022 (imposition au taux global du couple).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, née le ******** 1948, est mariée à B.________ depuis le ********
2015. A.________ est inscrite en résidence principale à ********, où elle loue
un appartement de 3,5 pièces. Retraitée, elle exerce la profession de
psychologue indépendante et salariée à temps partiel. B.________ réside quant à
lui habituellement à ********. Le couple, qui n'a jamais cohabité, vit séparé
durant la semaine et réside chez l'un ou chez l'autre durant les vacances (cf.
réponse du questionnaire du 3 mai 2021 sur le domicile fiscal intercantonal, à
la question "A quel(s) endroit(s) vous retrouvez-vous régulièrement").
Les époux ont conclu un contrat de séparation de biens et un pacte successoral,
dans le cadre duquel chacun a renoncé à tous droits dans la succession de
l'autre.
B.
Dans ses déclarations fiscales relatives aux périodes fiscales 2015 à ce
jour, A.________ a indiqué être séparée dans la rubrique "Etat
civil". Sur la base de cette indication, l'autorité de taxation a taxé
définitivement l'intéressée lors des périodes fiscales 2015, 2016 et 2017,
intégrant uniquement ses propres éléments imposables, à l'exclusion de ceux de
son mari, pour déterminer le taux d'imposition.
C.
Le 21 avril 2021, l'Office d'impôt des districts de la Riviera –
Pays-d'Enhaut et Lavaux – Oron (ci-après: l'office d'impôt) a invité A.________
à compléter et retourner le questionnaire relatif à la détermination du
domicile fiscal. L'intéressée a rempli et signé ledit formulaire le 3 mai 2021.
D.
Par courrier du 14 juillet 2021, l'office d'impôt a proposé d'admettre
l'existence d'un domicile fiscal séparé des conjoints dès le 1
er
janvier 2018, soit dans le Canton de Vaud en ce qui concerne A.________, et
dans le Canton de Genève s'agissant de son conjoint. Pour l'impôt fédéral
direct, la compétence d'imposer le couple reviendrait au Canton de Vaud. L'office
d'impôt a en revanche exclu de mettre le couple au bénéfice d'une imposition
"séparée" et précisé que A.________ et B.________ seraient imposés au
taux des revenus globaux du couple, au motif que la vie conjugale subsistait.
E.
A.________ s'est déterminée le 10 septembre 2021, s'opposant à ce que
ses revenus soient taxés au taux des revenus globaux. Elle a indiqué vivre de
manière indépendante dans son logement de ********, en semaine et le week-end.
L'intéressée a précisé passer quelques fois par an de brèves vacances, en
général à l'étranger, avec B.________, avec lequel elle fait parfois des
excursions.
B.________ a intégralement confirmé les propos de
son épouse par courrier adressé à l'office d'impôt le 13 septembre 2021.
Le 28 mars 2022, l'Administration fiscale genevoise a
déclaré ne pas être opposée à ce que l'impôt fédéral direct soit perçu dans le
Canton de Vaud, tant pour A.________ que pour B.________.
L'office d'impôt a ensuite transmis le dossier à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa
compétence.
F.
Par décision du 14 avril 2022, l'ACI a fixé le domicile principal de A.________
de manière séparée en faveur de la Commune de ********, avec effet au 1
er
janvier 2018, au niveau cantonal et communal, sur la base de ses seuls éléments
de revenu et de fortune. Elle a précisé que les éléments de revenus et de
fortune de B.________ seront pris en considération uniquement pour la
détermination du taux d'imposition. S'agissant de l'impôt fédéral direct, l'ACI
a retenu que le Canton de Vaud demeurait compétent pour l'imposition du couple
sur l'ensemble des revenus des conjoints.
G.
Agissant par acte de son avocat du 13 mai 2022, A.________ (ci-après: la
recourante) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation
et à ce qu'elle fasse l'objet d'une imposition séparée, au taux applicable aux
contribuables célibataires ou séparés.
L'ACI a répondu le 12 juillet 2022, concluant au
rejet du recours.
La recourante a répliqué le 15 août 2022, maintenant
ses conclusions. Elle a requis l'audition, comme témoin, de sa fille C.________.
Elle a par ailleurs sollicité la production des
renseignements
obtenus des autorités fiscales genevoises au sujet de B.________, ainsi qu'un
calcul comparatif entre les impôts qui seraient dus sur la base du taux global
et sur la base d'une taxation séparée
.
L'ACI a dupliqué le 30 août 2022.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal
cantonal s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36). Lorsqu’une
personne
conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en
règle générale, rendre une décision préjudicielle d'assujettissement, fixant le
domicile du contribuable, avant de poursuivre la procédure de taxation (ATF 131
I 145 consid. 2.1; arrêt TF 2P.192/2006 du 8 janvier 2007 consid. 2; cf.
également Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
e
éd.,
Berne 2013, n°288 p. 96 et les références; Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael
Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern,
2
e
éd., Zurich 2018, p. 302, qui reconnaissent qu'un tel droit doit
à tout le moins être reconnu pour fixer l'assujettissement subjectif; voir
aussi Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: OREF (éd.), Les procédures en droit fiscal,
4
e
édition, Berne 2022, p. 518s.). En dépit de son caractère
préjudiciel, cette décision doit
être considérée comme une
décision finale au sens de l'art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable selon le renvoi
de l'art. 99 LPA-VD (cf. arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 1.1;
art.
18 al. 6 LI; cf. ég. arrêt FI.2018.0134 du 11 novembre 2019 consid. 3e
).
Déposé dans le délai de trente jours
fixé par l'art. 95 LPA-VD, le recours est intervenu en temps utile. Il respecte
au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD, également
applicable selon le renvoi de l'art. 99 LPA-VD, de sorte qu’il y a lieu
d'entrer en matière sur le fond.
2.
Il convient de délimiter en premier lieu l'objet du
litige.
a)
L'objet du litige est défini
par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les
motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent
être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos
desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière
qui la lie sous forme de décision. L'objet du litige peut être réduit devant
l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid.
3.4.2).
b) La recourante ne conteste pas la décision
attaquée, dans la mesure où elle constate qu'elle est assujettie de manière
illimitée dans le Canton de Vaud, pour ses propres éléments de revenu et de
fortune. Elle conteste en revanche la prise en compte des revenus et fortune de
son époux pour déterminer le taux d'imposition à compter de la période fiscale
2018. Cette problématique, qui est intrinsèquement liée à celle de
l'assujettissement de la recourante en un lieu distinct de celui de son conjoint
en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, a été traitée simultanément
par l'autorité intimée. L'objet du recours s'étend dès lors également à cette
question, ce qui n'est pas contesté par la recourante. Il y a lieu, partant,
d'entrer en matière sur les griefs formulés par la recourante à ce sujet.
c) Dans le cadre de sa motivation et
bien qu'elle n'ait pas pris de conclusions formelles en ce sens, la recourante
semble également contester, sans toutefois remettre en cause la compétence des
autorités de taxation vaudoises pour l'imposer au titre de l'IFD, la taxation
de son conjoint dans le Canton de Vaud. Il est douteux que la recourante
dispose d'un intérêt à obtenir l'annulation de la décision attaquée sur ce
point.
On relèvera à toutes fins utiles que l
es
époux qui possèdent chacun un domicile au regard du droit civil, mais vivent
maritalement de fait, sont taxés au lieu où se trouvent les principaux intérêts
personnels et économiques du couple (art. 105 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 3 al. 2 LIFD). Le prélèvement
de l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques est régi par le
principe de la compétence unique et non partagée en matière de taxation et de
perception (art. 105 al. 1 LIFD; ATF 142 II 182 consid. 2.7.6; 137 I 273
consid. 3.3.1). En cas de for incertain ou litigieux, c'est l'art. 108 LIFD qui
règle la question en matière d'impôt fédéral direct; dans une telle hypothèse,
le for fiscal est fixé soit par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit
par l'Administration fédérale des contributions, si plusieurs cantons sont en
cause. La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables
(al. 2: cf. arrêt FI.2002.0087 du 4 avril 2003 consid. 1d/bb).
Lorsqu'une autorité de taxation ou une instance de
recours apprend l'existence d'une prétention concurrente d'un autre canton,
elle doit s'adresser à l'AFC avant de procéder à d'autres actes de taxation,
afin de faire déterminer sa compétence (ATF 146 II 111 consid. 2.3.7; 137 I 273
consid. 3.3.1; arrêt TF 2C_116/2013 du 2 septembre 2013 consid. 4.5.1). Les
contribuables ont également la possibilité de renoncer à une demande selon
l'art. 108 al. 1 LIFD et de contester à la place la compétence de l'autorité de
taxation par la voie de recours ordinaire, au motif que l'autorité qui a rendu
la décision n'est pas compétente (arrêt TF 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid.
5.1).
En l'occurrence, les cantons de Genève et Vaud se
sont accordés sur le fait que la perception de l'IFD relevait de la compétence
du Canton de Vaud, sans recourir à la procédure de l'art. 108 LIFD. La
recourante, qui ne conteste pas son assujettissement illimité dans ce canton,
n'a pas de véritable intérêt à requérir une décision préalable de l'AFC au sens
de l'art. 108 LIFD, étant précisé que la taxation de l'IFD est la même, quel que
soit le for fiscal. Le mari de la recourante, à supposer qu'il ait eu qualité
pour le faire, ce qui est douteux, ne s'est quant à lui pas opposé à cette
décision en saisissant l'AFC d'une demande de désignation du for. Dans ces
circonstances, il convient d'admettre que les contribuables ont renoncé à
formuler une telle demande. En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu à
juste titre que l'IFD devait dès lors être prélevé par un seul canton,
contrairement à ce qui a été retenu en ce qui concerne l'ICC. La recourante
n'apporte pour le surplus aucun élément permettant de retenir que l'IFD devrait
être prélevé par le Canton de Genève, au motif que les liens du couple avec ce
canton seraient plus étroits.
3.
A titre de mesure d'instruction, la recourante sollicite l'audition de
sa fille, ainsi que la production, par l'autorité intimée, des renseignements
obtenus des autorités fiscales genevoises en ce qui concerne B.________, ainsi
qu'un calcul comparatif entre les impôts qui seraient dus sur la base du taux global
et sur la base d'une taxation séparée. A l'appui de sa réplique, elle a sollicité
la mise en œuvre d'une audience d'instruction et de plaidoiries.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.
2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les
éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation
juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes,
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer
à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer
sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre
(ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 et les références). Le droit d'être entendu
n'empêche pas le juge de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves
administrées lui ont permis de se forger une conviction et que, procédant de
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
encore proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient pas l'amener à
modifier son opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid. 3.3; 138
III 374 consid. 4.3.2; arrêt 2C_112/2020 du 9 juin 2020 consid. 3.1).
b) En l'occurrence, on ne voit pas ce que la
production des renseignements obtenus par l'administration fiscale genevoise de
B.________ permettrait d'établir, dès lors que l'objet du litige porte sur la
seule détermination de l'assujettissement de la recourante, ainsi que sur le
principe de son imposition au taux global. Il ne vise en revanche pas à établir
concrètement les bases d'imposition de la recourante, qui seront fixées dans le
cadre de la procédure de taxation ultérieure. Pour les mêmes raisons, il ne se
justifie pas non plus de requérir la production d'un calcul comparatif des
impôts dus par la recourante avec et sans l'imposition au taux global, qui
dépend également d'éléments à établir au stade de la taxation. On ne voit pour
le surplus pas ce que l'audition de la fille de la recourante pourrait établir,
les faits sur lesquels s'appuie l'autorité intimée n'étant pas remis en cause. Par
appréciation anticipée des moyens de preuve, il convient ainsi de ne pas donner
suite aux requêtes d'instruction de la recourante.
c) S'agissant pour le surplus de la demande de la recourante
tendant à la tenue d'une audience de plaidoiries, il convient de rappeler que,
sous l'angle de l'
art. 29 al. 2 Cst.
il n'existe pas,
de façon générale, un droit d'être entendu oralement (cf.
ATF 134 I 140
consid.
5.3 p. 148;
ATF 130 II 425
consid.
2.1 p. 428 s.; arrêt TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 4.1). A moins qu'elles
revêtent un caractère pénal, l'
art.
6 CEDH, qui n'est d'ailleurs pas mentionné par la recourante,
ne s'applique pas aux causes fiscales (
ATF 140 I 68
consid.
9.2 p. 74). Il y a lieu dès lors de renoncer également à la tenue d'une
audience de plaidoiries.
4.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une
question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et
communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions -
qui peuvent toutefois figurer dans le même
arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et
communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du
moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se
justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des
collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations
séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a
lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique
à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même
façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être
soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de
statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue
entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt
permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que
pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral et en droit cantonal, à tout le moins en ce qui
concerne le principe de l'imposition conjointe des époux. La cour statuera dès
lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une
part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui
vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2021.0043
du 4 février 2022 consid. 3; FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3 et
FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4).
5.
Il convient d'examiner si, comme le soutient la recourante, l'existence
de domiciles distincts des conjoints justifie une imposition séparée.
a) Le revenu et la fortune des époux vivant en
ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1
LIFD; art. 3 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 9 al. 1
LI). La taxation conjointe des époux est justifiée par le principe de la
capacité contributive. Le mariage constitue en effet une unité non seulement
juridique, mais aussi économique. Selon cette conception, la capacité
contributive des époux ne peut être mesurée qu'en prenant en considération
l'addition de tous les éléments déterminants du couple (Christine Jaques, in
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
édition, Bâle 2017, n°3
ad art. 9 LIFD; ég. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5
ème
éd.,
Bâle 2021, p. 94; Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel
in
: Kommentar
zum schweizerischen Steuerrrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4
ème
éd., Bâle 2022, Zweifel/Beusch [éds], n°2 ad art. 9 LIFD). L'imposition commune
déploie ses effets tant que dure l'union conjugale en fait et en droit, même
lorsque chaque époux a son propre domicile. Le fait que les époux puissent se
constituer, depuis le nouveau droit matrimonial, chacun leur propre domicile
fiscal principal ne signifie toutefois pas qu'ils ne vivent plus en ménage
commun et qu'ils doivent par conséquent être imposés
séparément
(arrêt TF
2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.4.1). La taxation
conjointe cesse en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective. Chaque
époux est alors imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale (art.
42 al. 2 LIFD; art. 18 al. 2 LHID; art. 10 et 80 al. 2 LI).
Une imposition
séparée
suppose que les époux entendent ne plus poursuivre la communauté conjugale,
plus précisément qu'ils renoncent à vivre en ménage commun de manière durable pour
les motifs indiqués aux
art. 175/176 CC, respectivement 275
CPC (
arrêt TF 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.3). Par ailleurs,
l'imposition séparée suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence
des époux s'agissant notamment des dépenses afférentes à l'appartement et au
ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que
sous la forme de subsides d'un montant déterminé (arrêt TF 2C_952/2020 du 6
octobre 2021 consid. 4.3). Il est par ailleurs nécessaire, pour que les
conditions de taxation séparée soient remplies, que les époux entendent réduire
à néant la communauté conjugale et qu'ils vivent séparés de manière durable (cf.
arrêts TF 2C_567/2016 et 2C_568/2016 du 10 août 2017 consid. 4.1; Jacques, op.
cit., n°18 ad art. 9 LIFD; Hunziker/Mayer-Knobel, op. cit., n°12 et 14 ad art.
9 LIFD; voir également Thierry Bornick, Impôts directs et familles: Etat des
lieux et perspectives, Bâle 2021, p. 139ss). Si l'union conjugale subsiste – ne
serait-ce que du fait d'une vie commune sporadique – ils doivent être taxés
conjointement (arrêt FI.2019.0090 du 20 mai 2020 consid. 2b et les références
citées).
Selon la Circulaire n°30 de l'AFC du 21 décembre
2010, il y a séparation de fait conduisant à une imposition séparée des époux
lorsque les critères suivants sont remplis cumulativement:
- absence de demeure commune (art. 162 CC), existence de
logements distincts (art. 175 CC), existence d’un domicile propre pour chaque
époux (art. 23 CC),
- absence de mise en commun de fonds pour le logement et
l’entretien,
- plus d’apparition en public du couple en tant que tel,
- la séparation dure un certain temps (au moins un an) ou
aboutit à la dissolution du mariage (cf. circulaire n° 30 de l'Administration
fédérale des contributions du 21 décembre 2010 relative à l'imposition des
époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD).
Ces indices peuvent être utilisés pour faciliter
l'application de l'art. 3 al. 3 LHID en raison de sa similitude avec l'art. 9
al. 1 LIFD (arrêt TF 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.1; arrêt
FI.2019.0090 du 20 mai 2020 consid. 2b). Ceux-ci se recoupent avec les trois
conditions cumulatives posées par l'arrêt TF 2C_952/2020 précité, les deux
derniers indices se recoupant avec la condition de fin de l'union conjugale,
respectivement de la communauté conjugale posée par le Tribunal fédéral comme
condition cumulative à la reconnaissance d'une imposition séparée des
conjoints.
C'est aux conjoints d'apporter la preuve que les
conditions de la séparation sont remplies (arrêts TF 2C_753/2011 du 14 mars
2012 consid. 6.1.2; 2A.277/1988 du 20 juin 1989, consid. 4 in Archives 59
632).
b) En l'occurrence, il n'est pas contesté que la
recourante et son mari n'ont jamais fait ménage commun. La première condition
posée à l'imposition séparée est partant remplie.
L'autorité intimée considère toutefois que l'union
conjugale n'est pas rompue, ce que la recourante conteste en relevant qu'elle
et son époux considèrent l'un comme l'autre qu'ils n'ont jamais eu de
communauté conjugale ni d'union conjugale. Ils expliquent en outre être
totalement indépendants l'un de l'autre, chacun assumant son propre entretien.
La recourante n'établit cela étant pas qu'elle
aurait cessé de former un couple avec son mari. Elle reconnaît elle-même
qu'elle partage certaines activités avec son conjoint et qu'elle voyage avec
lui. Cette communauté de vie, même sporadique, suffit à reconnaître l'existence
d'un lien conjugal. La recourante, qui s'est mariée en 2015, ne prétend
d'ailleurs pas que sa relation aurait évolué depuis lors, au point qu'il faille
considérer que les conditions d'une séparation de fait soient désormais
réunies. Certes, la recourante ne dépend pas de l'entretien de son conjoint, et
réciproquement. Cela est toutefois inhérent au fait que les deux conjoints se
trouvent dans une situation financière comparable et explique dès lors
l'absence de nécessité que l'un des époux pourvoie à l'entretien de l'autre. Cette
seule circonstance ne permet toutefois pas d'exclure, à elle seule, l'existence
d'une communauté conjugale. Sur le vu de ce qui précède, l'autorité intimée a
considéré à juste titre que l'union conjugale entre la recourante et son
conjoint était intacte et qu'elle justifiait par conséquent une imposition
conjointe, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD.
6.
La recourante se plaint ensuite, sans toutefois les développer, de diverses
violations de droits constitutionnels. Elle fait valoir en substance qu'elle
serait pénalisée par rapport aux couples mariés et aux couples séparés en vertu
d'une décision judiciaire, dans la mesure où elle a fait le choix de disposer
d'un domicile indépendant de celui de son conjoint. Elle se plaint ainsi
notamment d'une inégalité de traitement, ainsi que d'une atteinte à sa liberté
personnelle.
a) En matière fiscale, le principe d'égalité de
l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de
l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la
capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute
personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation
juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont
inadmissibles. D'après le principe d'imposition selon la capacité économique de
l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des
dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de
ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à
disposition du contribuable (
ATF 136 II 88
consid.
5.2 p. 97;
133 I 206
consid. 6 et
7 p. 215ss;
99 Ia 638
consid. 9 p.
652 s.).
Il y a
discrimination
indirecte
(également désignée:
discrimination
de fait, de résultat, ou au-delà de la loi
; voir à ce sujet Vincent
Martenet, Géométrie de l'égalité, Zurich/Bâle/Genève 2003, pp. 151 et 152
notamment), lorsqu'une réglementation qui ne contient aucune mesure apparemment
désavantageuse pour des groupes spécifiquement protégés contre la
discrimination
déploie cependant des effets négatifs à
l'égard d'un tel groupe dans ses applications concrètes, sans que cela puisse
se justifier objectivement (cf. ATF 126 II 377 consid. 6c; arrêts TF
2C_723/2015 du 18 juillet 2016 consid. 3.2; 2A.730/2006 du 3 septembre 2007
consid. 4.1). Eu égard à la difficulté de poser des règles générales et
abstraites permettant de définir pour tous les cas l'ampleur que doit revêtir
l'atteinte subie par un groupe protégé notamment par l'
art.
8 al. 2 Cst.
par rapport à la majorité de la population, la
reconnaissance d'une situation de
discrimination
ne peut résulter que d'une appréciation de l'ensemble des circonstances du cas
particulier. Dans tous les cas, l'atteinte doit revêtir une importance
significative, le principe de l'interdiction de la
discrimination
indirecte
ne pouvant servir qu'à corriger les
effets négatifs les plus flagrants d'une réglementation étatique (ATF 138 I 205
consid. 5.5; 135 I 49 consid. 4.3; 129 I 217; 126 II 377). Dans ce contexte, la
collectivité peut chercher à prouver que la différence d'effet n'est qu'une
simple coïncidence et ne résulte pas de la réglementation ou de la décision
attaquée (Martenet, op. cit., p. 103, 152 et les nombreuses références citées
ainsi que l'ATF 129 I 217 consid. 2.2.4
in fine
), ou établir que des
motifs non discriminatoires peuvent expliquer la décision aussi bien voire
mieux que le critère prohibé (arrêt TF 2C_723/2015 du 18 juillet 2016 consid.
3.2).
D'après le principe d'imposition selon la capacité
économique (ou contributive) de l'
art. 127 al. 2 Cst.
,
toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte
tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge
fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du
contribuable (ATF 140 II 157 consid. 7.1; 133 I 206 consid. 6 et 7).
b) Le Tribunal fédéral a certes jugé que, d'après
les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité
contributive, les contribuables mariés ne devaient pas supporter une charge
fiscale supérieure à celle des contribuables vivant en concubinage qui sont
dans la même situation économique. Toutefois, dans la mesure où une égalité absolue
ne peut pas être réalisée, il suffit que la réglementation cantonale n'entraîne
pas, d'une manière générale, une imposition plus lourde et systématiquement
défavorable des époux par rapports aux concubins (
ATF 120 Ia 343
et 329;
118 Ia 1
et les
références citées; Archives 63 p. 330 consid. 4a p. 334).
Il appartient au Parlement fédéral de, cas échéant,
modifier le système d'imposition commune des époux qui résulte des art. 9 LIFD
pour l'impôt fédéral direct et 3 al. 3 LHID pour les impôts directs des cantons
et des communes pour introduire l'imposition individuelle en vue de garantir
une plus grande égalité de traitement entre concubins et couples mariés (
voir notamment l'arrêt FI.2019.0097 du 31 juillet 2020
consid. 6a
). A cet égard, on relèvera qu'à la fin de l'année 2019, le
Parlement fédéral a renvoyé au Conseil fédéral le projet de modification de la
LIFD (imposition équilibrée des couples et de la famille) que celui-ci avait
adopté pour éliminer la charge supplémentaire qui pèse sur les couples mariés
dans le cadre de l'impôt fédéral direct (FF 2018 2173). Il a chargé le Conseil
fédéral de proposer d'autres réformes, notamment le modèle en vigueur dans le
canton de Vaud (quotient familial), l'imposition individuelle ou tout autre
modèle qu'il juge approprié. La consultation relative à la loi fédérale sur
l'imposition individuelle a été ouverte le 2 décembre 2022 et s'est achevée le
16 mars 2023. En parallèle de cette procédure, l'initiative pour une imposition
individuelle de tous les couples, mariés ou non, a récolté les signatures
nécessaires et est actuellement en traitement devant le Conseil fédéral. En
l'état actuel du droit fédéral, les tribunaux n'ont cependant d'autre choix que
d'appliquer le principe de l'imposition commune des époux résultant du droit
fédéral (art. 190 Cst.; arrêt FI.2019.0097 du 31 juillet 2020 consid. 6a).
Le grief d'inégalité de traitement soulevé par la
recourante, dans la mesure où il critique l'imposition conjointe des époux,
doit être rejeté. Il convient en outre de relever, à toutes fins utiles, que la
recourante ne subit pas, du fait de son choix de vivre dans un domicile
distinct de son époux, une inégalité de traitement à l'égard de couples mariés
faisant ménage commun. Quelle que soit en effet l'affectation des ressources
(par exemple les dépenses afférentes à un second logement), les éléments
imposables demeurent en effet inchangés, les dépenses d'entretien du
contribuable et de sa famille n'étant en principe pas déductibles (cf. art. 34
let. a LIFD; art. 38 al. 1 let. a LI).
Tel qu'il est motivé en l'espèce, le grief de
violation du droit au mariage garanti par les
art.
14 Cst
.
et 12 CEDH se confond
avec celui de violation de l'
art. 8 Cst.
, la
recourante se bornant sur ce point à affirmer que le législateur vaudois ne
saurait mettre les époux dans une situation pire que les autres individus.
c) Il en va de même du grief d'atteinte à la liberté
personnelle (10 Cst.). La recourante se limite à évoquer dans son recours
l'art. 10 Cst., soutenant qu'elle ne saurait être contrainte d'entamer une
procédure de séparation pour obtenir une taxation séparée. La décision attaquée
n'a toutefois pas pour effet de contraindre la recourante d'entreprendre de
quelconques démarches en lien avec une procédure matrimoniale. On ne voit pas,
dans ces circonstances, que la liberté personnelle de la recourante soit
violée.
7.
La recourante se plaint ensuite d'une violation du droit à la protection
de la sphère privée (art. 13 Cst. et art. 8 CEDH). La recourante soutient que
la décision attaquée reviendrait à la contraindre de communiquer des données
personnelles à son conjoint.
a) La sphère privée et les données
personnelles sont protégées par l'art. 13 al. 1 et 2 Cst., ainsi que par l'art.
8 CEDH, qui n'offre toutefois pas en l'occurrence une protection plus étendue
que l'art. 13 Cst. (arrêt TF 5A_848/2018 du 16 novembre 2018 consid. 6). Il ne
peut y être porté atteinte par l'autorité qu'aux conditions de l'art. 36 Cst.,
soit notamment au terme d'une pesée d'intérêts et dans le respect du principe
de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Dans le cadre de cette pesée
d'intérêts, il y a lieu de prendre en compte, d'une part, la motivation de la
demande de consultation et, d'autre part, la gravité de l'atteinte aux droits
de la personnalité qu'elle est susceptible d'occasionner (arrêt TF 1C_225/2019
du 27 juin 2019 consid. 5.2).
b) En l'occurrence, les règles de
procédure concernant l'imposition conjointe sont expressément prévues, dans le
sens que les époux exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils
ont en vertu de la loi de manière conjointe (art. 113 al. 1 LIFD; 40 al. 1
LHID; 160 al. 1 LI). La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures.
Lorsqu'elle n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à
l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la
représentation contractuelle entre époux est supposée établie (art. 113 al. 2
LIFD; 40 al. 2 LHID; 160 al. 2 LI).
On relèvera à ce stade que l
'unité du
couple sous l'angle fiscal trouve également appui dans les dispositions
relatives aux effets généraux du mariage (art. 166ss CC), quel que soit le
régime matrimonial sous lequel vivent les époux: ainsi, chacun d'eux représente
l'union conjugale pour les besoins courants de la famille durant la vie commune
(art. 166 al. 1 CC); chaque époux s'oblige personnellement par ses actes et il engage
solidairement son conjoint, en tant qu'il n'excède pas ses pouvoirs d'une
manière reconnaissable pour les tiers (art. 166 al. 3 CC); chaque époux peut
aussi demander à son conjoint qu'il le renseigne sur ses revenus, ses biens et
ses dettes, au besoin sur un ordre du juge l'y contraignant (art. 170 CC). Sous
cet angle par conséquent, pour les tiers, les situations financières des époux
se confondent (arrêt TF 2P.201/2005 du 13 janvier 2006 consid. 3.3).
La présente procédure porte uniquement sur la problématique
de l'assujettissement de la recourante et sur le principe de l'imposition au
taux global. Il n'est ainsi pas encore possible de procéder à la pesée des
intérêts qu'exige l'art. 36 Cst. pour examiner la licéité de l'atteinte à la
sphère privée de la recourante. Cet examen devra être effectué le cas échéant
au stade de la procédure de taxation, pour déterminer dans quelle mesure il
peut être exigé de la recourante qu'elle collabore à l'établissement des faits
nécessaires à la taxation. Il suffit à ce stade de constater que la décision
attaquée ne porte en l'état pas atteinte à la sphère privée de la recourante.
8.
La recourante soutient enfin que la décision attaquée viole l'art. 26 Cst.
a) En vertu de l'
art. 26 al. 1
Cst.
, la propriété est garantie. De jurisprudence constante, en matière
fiscale, ce
droit
fondamental ne va toutefois pas
au-delà de l'interdiction d'une
imposition
confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à
l'essence même de la propriété privée (cf.
art. 36 al. 4
Cst.
). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine
du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF
142 I 73 consid. 5 p. 75s.;
128 II 112
consid.
10b/bb p. 126;
122 I 305
consid. 7a
p. 322). Pour juger si une
imposition
a un effet
confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif;
il faut examiner la charge que représente l'
imposition
sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances
extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte
ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de
reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75s;
128 II 112
consid.
10b/bb p. 126;
106 Ia 342
consid. 6a
p. 348 s.).
b) En l'occurrence, la recourante ne démontre pas
qu'elle ferait l'objet d'une imposition qui puisse être qualifiée de
confiscatoire au sens de la jurisprudence précitée. Quoi qu'il en soit, une
telle conclusion ne pourrait découler que de l'analyse concrète de l'imposition
de la recourante et de son conjoint, qui est à ce stade prématurée.
Le grief de violation de l'art. 26 Cst. doit par
conséquent être rejeté.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le Tribunal à rejeter le
recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à confirmer la décision attaquée.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., doivent être mis à la charge de la
recourante, qui succombe (art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD et 2
al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière
administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué
de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 avril 2022
est confirmée.
III.
Les frais judiciaires, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de
la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 août 2023
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.