vd_omni · FI.2021.0091 · 2024-06-11 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Litige portant sur l'imposition des revenus retirés par un ressortissant suisse de rémunérations perçues d'organisations internationales (OI) en lien avec l'activité d'interprète "free lance" (mandats à court terme et rémunération fixée sur une base journalière). L'exonération de ces revenus dépend en premier lieu du contenu des accords conclus par la Suisse avec les diverses OI, qui réservent parfois cet avantage fiscal aux fonctionnaires non suisses. La notion de fonctionnaire est une notion autonome, qui doit être analysée à l'aune des divers accords conclus. La recourante revêt en l'occurrence la qualité de fonctionnaire internationale pour son activité pour le compte de l'OMS, de l'OIT, de l'OMM et de l'OMC, les accords conclus avec ces OI prévoyant également l'exonération des collaborateurs suisses. Tel n'est en revanche pas le cas s'agissant des revenus perçus de l'UIP, de l'OIM, de l'OIPM et de la FISCR, en l'absence d'exonération prévue pour le personnel suisse. La rémunération perçue par la recourante de ces OI doit, en vertu du droit interne, être qualifiée de revenu d'activité lucrative indépendante, compte tenu des modalités de son exercice. La recourante, qui n'a pas établi avoir supporté des charges en relation avec cette activité, ne peut revendiquer un abattement forfaitaire de 20%. Recours partiellement admis et renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.06.2024 FI.2021.0091

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
11 juin 2024
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Raphaël Gani, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********, tous
deux représentés par LFC LÉGERET FIDUCIAIRE CONSEILS SA, à Gland,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décisions sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2021
(périodes fiscales 2011-2017).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables ou les
recourants), tous deux ressortissants suisses, sont mariés et domiciliés dans
le Canton de Vaud depuis le 18 mai 1990.  B.________ exerce la profession
d'interprète auprès de l'Organisation mondiale de la santé (OMS), du Bureau
international du Travail et de  l'Organisation internationale du travail (BIT/OIT),
de l'organisation météorologique mondiale (OMM), de l'Organisation mondiale de
la Propriété Intellectuelle (OMPI), de l'Organisation mondiale du commerce
(OMC), de l'Union interparlementaire (UIP), de l'Organisation internationale
pour les migrations (OIM) et de la Fédération Internationale des Sociétés de la
Croix-Rouge et du Croissant-Rouge (FISCR). L'intéressée exerce, pour ces organisations
internationales, des mandats à court terme et perçoit une rémunération fixée
sur une base journalière. Elle a tiré de cette activité les revenus suivants:
OMS
BIT/OIT
OMM
OMPI
OMC
OIM
UIP
FISCR
2011
6'850
4'795
23'485
30'140
2'740
16'760
11'000
2012
13'221
9'057
18'647
13'644
22'186
5'594
1'150
2013
Non pertinent (ne fait pas l'objet du litige)
2014
16'759
11'290
13'015
18'535
18'400
2015
5'897
13'237
8'118
13'080
24'883
5'166
4'600
2016
16'236
18'365
26'568
13'800
2017
24'284
8'292
27'306
8'118
B.
Les contribuables ont régulièrement déposé leurs déclarations d'impôt
relatives aux périodes fiscales 2011 à 2017, revendiquant l'exonération des
revenus provenant de l'activité d'interprète exercée par B.________ auprès des
diverses organisations internationales.
Par décisions rendues les 15 avril 2013 (période
fiscale 2011), 2 février 2015 (période fiscale 2012), 2 février 2015 (période
fiscale 2013), 12 janvier 2016 (période fiscale 2014), 16 novembre 2016
(période fiscale 2015),  18 décembre 2018 (période fiscale 2016) et 18 décembre
2018 (période fiscale 2017), l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après:
l'office d'impôt) a taxé les époux A.________ et B.________ en ajoutant à leur
revenu imposable le produit de l'activité d'interprète d'B.________, qualifiant
cette activité lucrative d'indépendante. L'office d'impôt a considéré que les
conventions internationales n'octroyaient aucun privilège aux interprètes
indépendants de nationalité suisse. Il a en revanche admis de déduire du revenu
imposable un montant forfaitaire correspondant à 20%, à titre de charges
justifiées par l'usage commercial.
Les contribuables ont formé réclamation en temps
utile à l'encontre de ces décisions, sous réserve de la décision de taxation
portant sur la période fiscale 2013 (cf. arrêt FI.2021.0093 du 1
er
septembre 2022 confirmant définitivement l'irrecevabilité de la réclamation).
Ils ont contesté l'imposition des revenus obtenus des diverses organisations
internationales, considérant qu'B.________ devait être mise au bénéfice des
privilèges fiscaux dont jouissent les fonctionnaires internationaux et par
conséquent exonérée de l'impôt sur le revenu en lien avec ces rémunérations.
A la demande de l'office d'impôt, A.________ et B.________
ont transmis diverses pièces, destinées à établir le prélèvement d'un impôt
interne au sein de l'organisation internationale concernée.
Le dossier a ensuite été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
A la demande de l'ACI, les contribuables ont produit
de nouvelles pièces, susceptibles d'établir le prélèvement d'un impôt interne
au sein des diverses organisations internationales pour lesquelles B.________
est active.
Par propositions de règlement du 1
er
avril
2019, l'ACI a informé les contribuables qu'elle envisageait d'admettre
partiellement leurs réclamations, en ce sens que les revenus provenant de l'OMC
et de l'OMPI sont exonérés, du fait de l'imposition interne pratiquée par cette
organisation. Elle a exclu que la recourante puisse se prévaloir d'une
exonération en lien avec les revenus provenant de l'UIP et de la FISCR, ces
organisations ne prévoyant aucun privilège fiscal en faveur des employés de
nationalité suisse. En ce qui concerne les autres organisations (OMS; BIT/OIT;
OMM; OIM; OMPI), l'ACI a considéré que les contribuables n'étaient pas parvenus
à établir que ces organisations avaient prélevé un impôt interne, ce qui
excluait de revendiquer l'exonération de ces revenus. L'ACI a par ailleurs informé
les contribuables de son intention de refuser une déduction forfaitaire de 20%
sur les revenus de l'activité indépendante d'interprète.
Les époux A.________ et B.________ ont déclaré
maintenir, le 29 avril 2019, leur réclamation.
C.
Par décisions sur réclamation du 8 juillet 2021, l'ACI a admis
partiellement les réclamations formées par les époux A.________ et B.________
en lien avec les périodes fiscales 2011, 2012, 2014, 2015, 2016 et 2017. Elle a
réformé comme suit les décisions de taxations relatives à ces périodes
fiscales:
Période fiscale 2011
:
Revenu imposable ICC: 119'400 fr. au taux de 66'300 fr.
(quotient familial 1.8)
Fortune imposable ICC: 255'000 fr. au taux de 255'000 fr.
Revenu imposable IFD: 111'600 fr. au taux de 111'600 fr.
(barème marié)
Période fiscale 2012
:
Revenu imposable ICC: 102'200 fr. au taux de 56'700 fr.
(quotient familial 1.8)
Fortune imposable ICC: 256'000 fr. au taux de 256'000 fr.
Revenu imposable IFD: 94'300 fr. au taux de 94'300 fr.
(barème marié)
Période fiscale 2014
:
Revenu imposable ICC: 107'100 fr. au taux de 59'500 fr.
(quotient familial 1.8)
Fortune imposable ICC: 296'000 fr. au taux de 296'000 fr.
Revenu imposable IFD: 99'000 fr. au taux de 99'000 fr.
(barème marié)
Période fiscale 2015
:
Revenu imposable ICC: 99'800 fr. au taux de 55'400 fr.
(quotient familial 1.8)
Fortune imposable ICC: 276'000 fr. au taux de 276'000 fr.
Revenu imposable IFD: 91'700 fr. au taux de 91'700 fr.
(barème marié)
Période fiscale 2016
:
Revenu imposable ICC: 108'000 fr. au taux de 60'000 fr.
(quotient familial 1.8)
Fortune imposable ICC: 318'000 fr. au taux de 318'000 fr.
Revenu imposable IFD: 105'300 fr. au taux de 105'300 fr.
(barème marié)
Période fiscale 2017
:
Revenu imposable ICC: 101'500 fr. au taux de 56'300 fr.
(quotient familial 1.8)
Fortune imposable ICC: 345'000 fr. au taux de 345'000 fr.
Revenu imposable IFD: 98'800 fr. au taux de 98'800 fr.
(barème marié)
D.
Agissant par actes de leur mandataire du 11 août 2021, les époux A.________
et B.________ ont recouru à l'encontre de ces décisions auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant
principalement à leur réforme, en ce sens que le revenu provenant de l'activité
d'interprète exercée par B.________ est exonéré de l'impôt cantonal et communal
(ICC) et de l'impôt fédéral direct (IFD), subsidiairement à son annulation. Les
recours ont été enregistrés sous les références FI.2021.0091 (période fiscale
2011), FI.2021.0092 (période fiscale 2012), FI.2021.0094 (période fiscale
2014), FI.2021.0095 (période fiscale 2015), FI.2021.0096 (période fiscale 2016)
et FI.2021.0097 (période fiscale 2017). Les causes ont été jointes.
L'Administration fédérale des contributions
(ci-après: l'AFC) s'est déterminée le 15 novembre 2021, dans le sens de la confirmation
des décisions attaquées.
Dans sa réponse du 18 novembre 2021, l'ACI a conclu
au rejet du recours.
Les recourants ont répliqué le 28 février 2022,
maintenant leurs conclusions.
A la demande de l'AFC, l'instruction de la cause a
été suspendue le 1
er
mars 2022, afin de permettre à cette autorité
de réexaminer sa position, en s'entretenant avec la Direction du droit
international public du Département fédéral des affaires étrangères.
L'AFC, dans ses déterminations du 10 novembre 2023,
a conclu à l'admission partielle du recours, dans la mesure où il porte sur
l'imposition des revenus perçus de l'OMS, du BIT/OIT, de l'OMM, de l'OMPI, de
l'OMC et de l'UIP. S'agissant des revenus perçus de l'OIM, l'exonération ne
devait être admise que pour l'année 2016. Enfin, l'exonération devait être
refusée s'agissant du revenu perçu de la FISCR, qui ne disposait pas d'un
système d'imposition interne jusqu'au 1
er
janvier 2023.
Invitée à se déterminer sur la prise de position de
l'AFC, l'ACI, par écriture du 8 décembre 2023, a maintenu ses conclusions,
tendant au rejet du recours, considérant que l'activité d'interprète exercée
par la recourante l'est à titre indépendant et qu'il est dès lors exclu de
l'exonérer pour les revenus qu'elle en retire.
Les recourants se sont déterminés le 30 janvier
2024. Ils se sont pour l'essentiel référés à la prise de position de l'AFC, à
laquelle ils ont déclaré adhérer, sous la seule réserve que le revenu perçu de
l'OIM soit exonéré également pour les périodes fiscales 2011, 2012, 2015 et
2017, pour lesquelles les recourants ont produit des attestations similaires à
celle de 2016.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 95 de la loi cantonale
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],
applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier
art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
A titre de mesure d'instruction, les recourants requièrent que les
organisations internationales soient entendues au sujet du lien qui unit la
recourante aux diverses organisations internationales concernées.
a) Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al.
2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril
2003 (Cst-VD; BLV 101.01) comprend notamment le droit pour l'intéressé de
produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres
de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves
essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela
est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2
Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir
l'audition de témoins. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis
de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion
(ATF 140 I 285 consid.
6.3.1; 140 I 68 consid. 9.6.1; 131 I
153 consid. 3; CDAP PE.2020.0118 du 24 mars 2021 consid. 2a
). Les
art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst-VD n'accordent pas à la partie dans la
procédure devant la juridiction administrative le droit d'obtenir l'audition de
témoins ou la mise en œuvre d'une expertise (ATF 134 I 140 consid. 5.3;
PE.2020.0118 du 24 mars 2021 consid. 2a
).
b) En l'espèce, on ne discerne pas en quoi
l'audition de membres des organisations internationales serait susceptible
d'établir ce qui ne ressortirait pas déjà du dossier de la cause; les recourants
ne donnent d'ailleurs aucune explication à ce sujet. Comme on le verra plus en
détail dans les considérants qui suivent, par appréciation anticipée des moyens
de preuve, le Tribunal s'estime suffisamment renseignée pour statuer en toute
connaissance de cause sur les griefs soulevés, sans qu'il n'en résulte de
violation du droit d'être entendu des recourants. Il n'y a donc pas lieu
d'ordonner les auditions requises.
3.
Selon l'art. 3 LIFD (cf. également art. 3 LHID et 3 LI), les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en
Suisse. A teneur de l'art. 6 LIFD (cf. également art. 6 LI), l'assujettissement
fondé sur un rattachement personnel est en principe illimité. Les privilèges
fiscaux accordés en vertu de l'art. 2 al. 2 de la loi fédérale du 22 juin 2007
sur l'État hôte (LEH; RS 192.12) sont réservés (cf. art. 15 LIFD; art. 4a LHID;
art. 16 LI).
4.
Selon l'art. 2 al. 2 let. a LEH, la Confédération peut accorder des
privilèges, des immunités et des facilités aux bénéficiaires des institutions
intergouvernementales, en particulier aux personnes physiques (personnes
bénéficiaires) appelées, à titre permanent ou non, en qualité officielle auprès
de l’un des bénéficiaires institutionnels mentionnés à l’al. 1.
A teneur de l'art. 3 LEH, les privilèges et
immunités comprennent notamment l'exemption des impôts directs (al. 1 let. c).
L'art. 4 LEH précise l'étendue des privilèges et
immunités comme suit (al. 1 et 2):
1
L’étendue personnelle et matérielle des
privilèges, des immunités et des facilités est fixée au cas par cas en
fonction:
a. du droit international, des engagements internationaux de
la Suisse et des usages internationaux;
b. du statut juridique du bénéficiaire et de l’importance des
fonctions que ce dernier assume dans les relations internationales.
2
L’exemption des impôts directs peut être
accordée à tous les bénéficiaires visés à l’art. 2. L’exonération n’est
toutefois accordée aux personnes bénéficiaires visées à l’art. 2, al. 2, de
nationalité suisse qu’à condition que le bénéficiaire institutionnel auprès
duquel elles sont appelées ait introduit un système d’imposition interne, dans
la mesure où le droit international permet de poser une telle condition.
5.
Le Conseil fédéral a conclu de nombreux traités avec des organisations
internationales ayant leur siège en Suisse. Les accords de siège et les accords
de nature fiscale ne présentent pas d'uniformité dans les clauses
d'exonération. Il y a lieu dès lors de se référer à chaque accord respectif
(Nicolas Urech,
in:
Noël
/Aubry
Girardin [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., 2017,
n°23 ad art. 15 LIFD;
Laure Baumann/Rébecca Dorasamy, Diplomates
et fonctionnaires internationaux en Suisse, in: Forum für Steuerrecht 2023/4,
p. 299ss, p. 310s.; Philippe Ehrenström
, Fiscalité de la Genève
internationale
: diplomates, représentations
diplomatiques, organisations
internationales
et
fonctionnaires
internationaux
,
Jusletter 11 mars 2013).
Les 11 juin et 1er juillet 1946, l'Accord sur les
privilèges et immunités de l'Organisation des Nations Unies a été conclu entre
le Conseil fédéral suisse et le Secrétaire général de l'Organisation des
Nations Unies (RS 0.192.120.1; ci-après: Accord CH-ONU). Il est entré en
vigueur le 1er juillet 1946 et est applicable uniquement aux entités de l'ONU
sises en Suisse (cf. Echange de lettres des 22 octobre/4 novembre 1946 entre la
Suisse et l'Organisation des Nations Unies sur les privilèges et immunités de
cette Organisation en Suisse [RS 0.192.120.11; ci-après: l'Echange de
lettres]). Selon l'art. V let. b de l'Accord CH-ONU, les fonctionnaires de
l'Organisation des Nations Unies seront exonérés de tout impôt sur les
traitements et émoluments versés par l'Organisation des Nations Unies.
On extrait en outre ce qui suit des accords conclus spécifiquement
avec les organisations internationales concernées.
-
Organisation mondiale de la santé
(OMS):
Les art. 17 et 18 de l'Accord conclu le 21 août 1948
entre le Conseil Fédéral Suisse et l’Organisation Mondiale de la Santé, pour
régler le statut juridique de cette organisation en Suisse, approuvé par
l'Assemblée fédérale le 29 septembre 1955 (RS 0.192.120.281) prévoient ce qui
suit:
"
Art. 17 Immunités et facilités
accordées à tous les fonctionnaires
Tous les fonctionnaires de l’Organisation Mondiale de la
Santé, quelle que soit leur nationalité, sont au bénéfice des immunités et
facilités suivantes:
a. Exemption de toute juridiction pour les actes accomplis
dans l’exercice de leurs fonctions;
b. Exonération de tous impôts fédéraux, cantonaux et
communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés
par l’Organisation Mondiale de la Santé.
Art. 18 Exemptions et facilités
accordées aux fonctionnaires non suisses
Les fonctionnaires de l’Organisation Mondiale de la Santé qui
n’ont pas la nationalité suisse bénéficient des exemptions et facilités
énumérées dans l’arrangement d’exécution du présent accord
."
-
Organisation internationale du travail
(OIT),
dont le Bureau international du travail (BIT) est l'un des organes (cf. art. 2
lettre c de la Constitution de l'OIT):
Les art. 17 et 18 de l'Accord conclu le 11 mars 1946
entre le Conseil fédéral suisse et l’Organisation Internationale du Travail
pour régler le statut juridique de cette organisation en Suisse, approuvé par
l'Assemblée fédérale le 29 septembre 1955 (RS 0.192.120.282), prévoient ce qui
suit:
"
Art. 17 Immunités et facilités
accordées à tous les fonctionnaires
Tous les fonctionnaires du Bureau International du Travail,
quelle que soit leur nationalité, sont au bénéfice des immunités et facilités
suivantes:
a. Exemption de toute juridiction pour les actes accomplis
dans l’exercice de leurs fonctions,
b. Exonération de tous impôts fédéraux, cantonaux et
communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés
par l’Organisation Internationale du Travail.
Art. 18 Exemptions et facilités
accordées aux fonctionnaires non suisses
Les fonctionnaires du Bureau International du Travail qui
n’ont pas la nationalité suisse bénéficient des exemptions et facilités
énumérées dans l’arrangement d’exécution du présent accord."
-
Organisation météorologique mondiale
(OMM):
Les art. 17 et 18 de l'Accord conclu le 10 mars 1955
entre le Conseil Fédéral Suisse et l’Organisation Météorologique Mondiale pour
régler le statut juridique de cette Organisation en Suisse, approuvé par
l’Assemblée fédérale le 29 septembre 1955 (RS 0.192.120.242) prévoient ce qui
suit:
"
Art. 17 Immunités et facilités accordées à tous les
fonctionnaires
Tous les fonctionnaires de l’Organisation Météorologique
Mondiale, quelle que soit leur nationalité, sont au bénéfice des immunités et
facilités suivantes:
a. Exemption de toute juridiction pour les actes accomplis
dans l’exercice de leurs fonctions;
b. Exonération de tous impôts fédéraux, cantonaux et
communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés
par l’Organisation Météorologique Mondiale.
Art. 18 Exemption et facilités accordées aux
fonctionnaires non suisses
Les fonctionnaires de l’Organisation Météorologique Mondiale
qui n’ont pas la nationalité suisse bénéficient des exemptions et facilités
énumérées dans l’arrangement d’exécution du présent accord. Les privilèges et
facilités en matière de douane sont accordés conformément au règlement douanier
du Conseil Fédéral applicable aux organisations internationales."
-
Organisation mondiale de la propriété
intellectuelle
(OMPI):
Les art. 15 et 16 de l'Accord conclu le 9 décembre
1970 entre le Conseil fédéral suisse et l’Organisation mondiale de la propriété
intellectuelle pour déterminer le statut juridique en Suisse de cette
organisation (RS 0.192.122.23) disposent ce qui suit:
"
Art. 15 Immunités et facilités accordées à tous les
fonctionnaires
Les fonctionnaires de l’Organisation, quelle que soit leur
nationalité, sont au bénéfice de l’exemption de toute juridiction pour les
actes accomplis dans l’exercice de leurs fonctions, y compris leurs paroles et
leurs écrits, même après que ces personnes auront cessé d’être des
fonctionnaires.
Art. 16 Immunités et facilités accordées aux
fonctionnaires non suisses
Les fonctionnaires de l’Organisation qui n’ont pas la
nationalité suisse:
[...]
f) jouissent de l’exemption de tous impôts fédéraux,
cantonaux et communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur
sont versés par l’Organisation. Sont également exemptes en Suisse de tous
impôts quelconques sur le capital et le revenu, au moment de leur versement,
les prestations en capital dues en quelque circonstance que ce soit par une
caisse de pension ou une institution de prévoyance au sens de l’art. 18 du
présent accord; il en sera de même à l’égard de toutes les prestations qui
pourraient être versées à des agents, fonctionnaires ou employés de
l’Organisation à titre d’indemnité à la suite de maladie, accident, etc."
-
Organisation mondiale du commerce
(OMC):
L'art. 32 de l'Accord conclu le 2 juin 1995 entre la
Confédération suisse et l’Organisation mondiale du commerce en vue de
déterminer le statut juridique de l’Organisation en Suisse (RS 0.192.122.632), prévoit
ce qui suit:
"
Art. 32 Privilèges et immunités
accordés aux autres fonctionnaires
Les autres fonctionnaires de l’Organisation, quelle que soit
leur nationalité, jouissent:
[...]
e) de l’exemption de tous impôts fédéraux, cantonaux et
communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés
par l’Organisation; cette exemption s’étend aux fonctionnaires de nationalité
suisse, à condition que l’Organisation prévoie une imposition interne. Les
prestations en capital, dues en quelque circonstance que ce soit par
l’Organisation, sont exonérées en Suisse au moment de leur versement; en
revanche, les revenus des capitaux versés ne bénéficient pas de l’exemption."
-
Organisation internationale pour les migrations
(OIM; auparavant le Comité intergouvernemental pour les migrations européennes):
La Constitution de l'Organisation internationale
pour les migrations (RS.0.142.01), acceptée par la Suisse le 19 octobre 1953 et
amendée le 20 mai 1987, dispose, à son art. 23 chiffre 2, que "
les
représentants des États membres, le Directeur général, les directeurs généraux
adjoints et le personnel de l’Administration jouiront également des privilèges
et immunités nécessaires au libre exercice de leurs fonctions en rapport avec
l’Organisation
". "
Ces privilèges et immunités seront définis
dans des accords entre l’Organisation et les États concernés ou par d’autres
mesures prises par ces États
" (chiffre 3). Avec cette organisation, la
Suisse n'a pas conclu un accord, mais a convenu d'un régime spécifique, dans le
cadre d'un échange de lettres des 7 avril/3 mai 1954 (RS 0.192.122.935),
approuvé par l'assemble fédérale le 29 septembre 1955. Il en ressort en
substance que seul le personnel non suisse de l'OIM peut bénéficier de
l'exonération des impôts. Un échange de lettres subséquent des 26 octobre/10
novembre 1994 (RS 0.192.122.936) prévoit que les fonctionnaires suisses ne
sont, à compter du 1
er
janvier 1994, plus soumis à une affiliation
obligatoire à l'AVS/AI/APG/AC. Cet échange de lettres ne concerne toutefois pas
les exonérations fiscales dont pourraient se prévaloir les fonctionnaires
suisses de l'OIM.
-
Union interparlementaire
(UIP)
L'art. 8 de l'accord conclu le 28 septembre 1971
entre le Conseil fédéral suisse et l’Union interparlementaire pour régler le
statut juridique de cette organisation en Suisse (RS 0.192.121.71) dispose ce
qui suit:
"
Art. 8 Exemptions et facilités accordées aux membres
de l’Union et aux fonctionnaires non suisses
Les membres de l’Union et les fonctionnaires du Bureau de
l’Union qui n’ont pas la nationalité suisse:
a) sont exonérés de tous impôts fédéraux, cantonaux et
communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés
par l’Union. Sont également exemptes, au moment de leur versement, les
prestations en capital dues en quelque circonstance que ce soit par une caisse
de pension ou une institution de prévoyance; en revanche, les revenus des
capitaux versés, ainsi que les rentes et pensions payées aux anciens
fonctionnaires du Bureau de l’Union ne bénéficient pas de l’exemption fiscale;
[...]".
-
Fédération internationale des Sociétés de la
Croix-Rouge et du Croissant-Rouge
(FISCR):
Les art. 16 et 17 de l'Accord conclu le 29 novembre
1996 entre le Conseil fédéral suisse et la Fédération internationale des
Sociétés de la Croix-Rouge et du Croissant-Rouge en vue de déterminer le statut
juridique de la Fédération internationale en Suisse (RS 01.192.122.51)
prévoyaient initialement ce qui suit:
"
Art. 16 Privilèges et immunités accordés à tous les
collaborateurs de la Fédération internationale
Les collaborateurs de la Fédération internationale, quelle
que soit leur nationalité, bénéficient des privilèges et immunités suivants:
a) immunité de juridiction pour les actes accomplis dans
l’exercice de leurs fonctions, y compris leurs paroles et leurs écrits, même
après que les personnes auront cessé leurs fonctions, sous réserve de l’art. 21
du présent Accord;
b) inviolabilité de tous papiers, supports de données et
documents officiels.
Art. 17 Privilèges et immunités accordés aux
collaborateurs non suisses de la Fédération internationale
En sus des privilèges et immunités énumérés à l’art. 16, les
collaborateurs de la Fédération internationale qui n’ont pas la nationalité
suisse:
[...]
e) sont exempts de tous impôts fédéraux, cantonaux et
communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés
par la Fédération internationale. Sont également exemptes en Suisse, au moment
de leur versement, les prestations en capital dues en quelque circonstance que
ce soit par une caisse de pension ou une institution de prévoyance au sens de
l’art. 12 du présent Accord; il en sera de même à l’égard de toutes les
prestations en capital qui pourraient être versées à des collaborateurs de la
Fédération internationale à titre d’indemnité à la suite de maladie, accident,
etc.; en revanche, les revenus des capitaux versés, ainsi que les rentes et
pensions payées aux anciens collaborateurs de la Fédération internationale ne
bénéficient pas de l’exemption. Il demeure au surplus entendu que la Suisse
conserve la possibilité de tenir compte des salaires, traitements et autres
éléments de revenu exonérés, pour déterminer le taux d’impôt applicable aux
autres éléments, normalement imposables, du revenu des collaborateurs."
L'art. 16 de l'Accord dispose ce qui suit depuis le
15 décembre 2022:
"
Art. 16 Privilèges et immunités
accordés à tous les collaborateurs de la Fédération internationale
Les collaborateurs de la Fédération internationale, quelle
que soit leur nationalité, bénéficient des privilèges et immunités suivants:
[...]
c)
7
exemption de
tous impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur les traitements, émoluments et
indemnités qui leur sont versés par la Fédération internationale; cette
exemption s’étend aux fonctionnaires de nationalité suisse, à condition que la
Fédération internationale prévoie une imposition interne. Sont également
exemptes en Suisse, au moment de leur versement, les prestations en capital
dues en quelque circonstance que ce soit par une caisse de pension ou une
institution de prévoyance au sens de l’art. 12 du présent Accord; il en sera de
même à l’égard de toutes les prestations en capital qui pourraient être versées
à des collaborateurs de la Fédération internationale à titre d’indemnité à la
suite de maladie, accident, etc.; en revanche, les revenus des capitaux versés,
ainsi que les rentes et pensions payées aux anciens collaborateurs de la
Fédération internationale ne bénéficient pas de l’exemption. Il demeure au
surplus entendu que la Suisse conserve la possibilité de tenir compte des
salaires, traitements et autres éléments de revenu exonérés, pour déterminer le
taux d’impôt applicable aux autres éléments, normalement imposables, du revenu
des collaborateurs.
7
Introduite par
l’échange de lettres des 12/15 déc. 2022, en vigueur depuis le
15 déc. 2022 (
RO 2022 855
)."
6.
Aux termes de l'art. 190 Cst., le Tribunal fédéral et les autres
autorités suisses sont tenus d'appliquer les lois fédérales et le droit
international. Ni l'art. 190 Cst., ni l'art. 5 al. 4 Cst. n'instaurent de rang
hiérarchique entre les normes de droit international et celles de droit interne.
Selon la jurisprudence, en cas de conflit, les normes du droit international
qui lient la Suisse priment en principe celles du droit interne qui leur sont
contraires (ATF 149 I 41 consid. 4.2 et les références; arrêt TF 9C_677/2022 du
17 juillet 2023 consid. 4.4).
7.
Tant l'ACI que l'AFC reconnaissent que les conventions conclues par la
Suisse avec l'OMS, l'OIT, l'OMM et l'OMC exonèrent notamment des impôts directs
les employés suisses de ces organisations internationales.
a) aa) Il convient, cela étant, de déterminer si la
recourante, en sa qualité d'interprète de conférence "free lance",
doit être qualifiée de fonctionnaire internationale au sens des accords
précités.
Selon l'art. 31 ch. 1 de la Convention de Vienne du
23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; CV), entrée en vigueur pour la
Suisse le 6 juin 1990, un traité international doit être interprété de bonne
foi selon le sens ordinaire à attribuer aux termes utilisés dans leur contexte
et à la lumière de son objet et de son but (sur ces critères d'interprétation, cf.
148 II 336 consid. 9.2). Même si elle n'est applicable qu'aux traités conclus
entre Etats et non pas à ceux conclus avec des organisations internationales
(art. 1 et 3 CV; cf. également le Message du Conseil fédéral du 17 mai 1989
relatif à l'adhésion de la Suisse à la Convention de Vienne de 1969 sur le
droit des traités et à la Convention de Vienne de 1986 sur le droit des traités
entre Etats et organisations internationales ou entre organisations
internationales in: FF 1989 II p. 697 ss, p. 705), cette disposition exprime
des principes généraux du droit coutumier international et correspond aux
règles posées par la jurisprudence (ATF 122 II 234 consid. 4c p. 238 et les
références citées; cf. également FF 1989 II p. 714-715).
Les privilèges fiscaux octroyés aux fonctionnaires
internationaux par les conventions conclues avec des organisations
internationales sont notamment fondés sur le principe de l'égalité entre les
Etats membres de l'organisation internationale en cause; selon ce principe,
aucun Etat ne doit profiter des contributions financières versées par les
autres Etats membres de l'organisation, ce qui serait indirectement le cas si
l'Etat du siège de l'organisation imposait les salaires versés par celle-ci.
Ces privilèges ont également pour but de préserver l'indépendance des
fonctionnaires de l'organisation internationale en cause en les soustrayant à
la souveraineté fiscale de l'Etat du siège qui disposerait sinon d'un moyen de
pression à leur encontre (arrêt TF 2P.36/2004 du 9 mai 2005 consid. 5.6 et les
références citées).
De manière générale, la
notion
de fonctionnaire international
est une notion large, qui englobe
également les membres du personnel temporaire travaillant de façon continue et
exclusive (par opposition à un consultant) au service, notamment, d'une
organisation internationale (voir sur la définition du «fonctionnaire
international», Gérard Menétrey, Les privilèges fiscaux des fonctionnaires
internationaux, in: RDAF 1973, p. 237 ss; cf. arrêt du Tribunal fédéral des
assurances [TFA] C 88/06 du 25 août 2006 consid. 2). La qualité de
fonctionnaire international ne dépend ainsi pas de la durée des rapports de
service.
bb) Selon la Section 18 let. b de la Convention sur
les privilèges et immunités des Nations Unies conclue à New York le 13 février
1946, ratifiée par la Suisse le 25 septembre 2012, date de son entrée en
vigueur (RS.0.192.110.02), les fonctionnaires de l'Organisation des Nations
Unies seront exonérés de tout impôt sur les traitements et émoluments versés
par l'Organisation des Nations Unies.
En ce qui concerne les institutions spécialisées de
l'ONU, la convention conclue à New York le 21 novembre 1947 sur les privilèges
et immunités des institutions spécialisées, à laquelle la Suisse a adhéré le 25
septembre 2012, date de son entrée en vigueur (cf. RS 0.192.110.03), dispose ce
qui suit à ses Sections 18 et 19 (la Suisse s'est notamment engagée à les
appliquer à l'OIT, l'OMS, l'OMM et l'OMPI):
"
Section 18
Chaque institution spécialisée déterminera les catégories de
fonctionnaires auxquelles s’appliquent les dispositions du présent article
ainsi que celles de l’art. VIII. Elle en donnera communication aux
gouvernements de tous les États parties à la présente Convention en ce qui
concerne ladite institution ainsi qu’au Secrétaire général des Nations Unies.
Les noms des fonctionnaires compris dans ces catégories seront communiqués de
temps à autre aux gouvernements précités.
Section 19
Les fonctionnaires des institutions spécialisées:
[...]
b. jouiront, en ce qui concerne les traitements et émoluments
qui leur sont versés par les institutions spécialisées, des mêmes exonérations
d’impôt que celles dont jouissent les fonctionnaires de l’Organisation des
Nations Unies et dans les mêmes conditions;
[...]".
Il résulte de la Section 18 de la convention du 21
novembre 1947 qu'il appartient à chaque institution spécialisée de l'ONU de
déterminer quelles sont les personnes qui appartiennent à la catégorie de
fonctionnaire international.
cc) En l'occurrence, des accords ont été conclus
entre l'Association Internationale des Interprètes de Conférence (AIIC), d'une
part, et l'ONU et ses différentes institutions spécialisées (en particulier
l'OIT, l'OMS, l'OMM et l'OMPI; cf. annexe F, respectivement C pour l'accord de
2007; il s'applique par ailleurs également à l'OMC; cf. annexe G, respectivement
D pour l'accord de 2012), d'autre part, pour réglementer les conditions
d'engagement des interprètes de conférence employés à court terme. A teneur de
ces accords datés respectivement du 1
er
janvier 2007 (valable pour
la période du 1
er
janvier 2007 au 31 décembre 2011, qui a selon
toute vraisemblance été prolongé jusqu'à l'entrée en vigueur du nouvel accord)
et du 1
er
juillet 2012 (valable pour la période du 1
er
juillet 2012 au 30 juin 2017), les interprètes et les traducteurs ont le statut
de fonctionnaire et ils bénéficient des privilèges et immunités correspondant à
ce statut (cf. art. 10 de l'accord de 2012 et art. 7 de l'accord de 2007).
L'autorité intimée avait en l'occurrence déjà
reconnu dans sa décision attaquée que les revenus perçus par la recourante de
l'OMC devaient être exonérés. Il n'y a pas lieu d'y revenir. En outre, sur le
vu des dispositions qui précèdent, la recourante revêt la qualité de
fonctionnaire internationale pour son activité en faveur de l'OIT, de l'OMS, et
de l'OMM. On ne voit à cet égard pas pour quelle raison l'omission de son
employeur d'effectuer l'annonce de cette activité auprès de la Mission suisse à
Genève (MiGE), qui s'explique probablement par la nature irrégulière et limitée
dans le temps des engagements de durée limitée de la recourante, ainsi que par
sa nationalité suisse, devrait prétériter cette dernière. Il importe peu en
outre que l'activité déployée par la recourante en Suisse puisse être qualifiée
d'activité indépendante selon les règles de droit interne (cf. consid. 9 infra),
la recourante ayant établi son statut de fonctionnaire international.
On relèvera en l'occurrence que seul l'accord conclu
avec l'OMC réserve la possibilité d'exiger, sous la forme d'une condition posée
à l'exonération, la mise en œuvre d'une imposition interne. Il paraît, a
contrario, douteux que l'exonération de la recourante soit conditionnée, s'agissant
des rémunérations provenant de l'OIT, de l'OMS, de l'OMM et de l'OMPI, à la
preuve d'une imposition interne en raison de sa nationalité suisse, alors que
l'art. 4 al. 2 LEH réserve expressément les dispositions ressortant du droit
international. Ni l'AFC, ni l'ACI ne contestent cela étant que la rémunération
de la recourante ait été soumise à l'imposition interne. Lors de l'entrée en
vigueur de la LEH, le Conseil fédéral, dans son message (FF 2006 7603, plus
particulièrement p. 7632), avait en outre rappelé que l’ONU, ainsi que toutes
les institutions spécialisées du système des Nations Unies et l’OMC ont
instauré une telle imposition interne. Les documents versés au dossier
attestent quoi qu'il en soit de l'effectivité de cette imposition interne.
L'autorité intimée devait par conséquent, outre les
revenus perçus de l'OMC, exonérer les revenus perçus par la recourante de
l'OIT, de l'OMS et de l'OMM.
En ce qui concerne la rémunération perçue par la
recourante de la FISCR, il convient au contraire de retenir, à l'instar de
l'autorité intimée et de l'autorité concernée, que les dispositions
conventionnelles en vigueur jusqu'au 14 décembre 2022 excluent les
ressortissants suisses du privilège de l'exonération des impôts directs. Il
n'est pour le surplus pas contesté par la recourante que la FISCR ne disposait
pas, au cours des périodes fiscales litigieuses, d'un système d'imposition
interne.
L'autorité intimée a par conséquent retenu à juste
titre que les revenus perçus par la recourante de la FISCR devaient être
imposés selon les règles ordinaires.
8.
Reste ainsi à déterminer les modalités d'imposition des revenus perçus
par la recourante de l'UIP, de l'OIM et de l'OIPM.
a) Dans le domaine fiscal, une distinction est en
règle générale opérée, dans la pratique suisse, entre les ressortissants
suisses et les ressortissants étrangers qui viennent de l’étranger pour
accomplir en Suisse leurs fonctions, à moins qu’un traité international
n’interdise une telle distinction (
message du Conseil fédéral
relatif à la LEH, FF
2006 7603, plus particulièrement p. 7632).
b) Comme l'a relevé à juste titre l'autorité
intimée, l'accord de siège conclu avec l'UIP ne prévoit pas une exonération,
pour les collaborateurs suisses, des impôts directs. Il en va de même
s'agissant de l'OIM, aucune disposition conventionnelle ne prévoyant une telle
exonération.
La recourante ne peut pour le surplus se référer à
aucune disposition du droit interne, prévoyant une exonération. Il est en effet
admis que l'art. 15 LIFD n'a
pas de portée propre; cette norme ne
fait ainsi que renvoyer au droit fédéral, dont les accords internationaux
conclus par la Suisse font partie (Baumann/Dorasamy, op. cit., p. 312; Urech, op.
cit.
, n°4 ad art. 15 LIFD
).
En
l’absence d’exonération prévue, les
fonctionnaires
internationaux
domiciliés en Suisse sont ainsi assujettis à l’impôt (Xavier
Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne, 2022, n°389;
Raoul Oberson, Le fonctionnaire international domicilié à Genève est-il
"contribuable en Suisse"?, in RDAF 1985 p. 97ss; arrêt TF du 6
décembre 1996 consid. 7a, publié in: RDAF 1998 II 73, p. 80
).
Dans ces circonstances, la question de
savoir si la recourante est qualifiée de fonctionnaire internationale par l'UIP
et l'OIM importe peu. Le prélèvement d'un impôt interne par ces deux
organisations n'est pas non plus déterminant pour l'issue du litige. Le fait
que l'UIP et l'OIM aient soumis la recourante à une telle imposition ne doit
pas conduire à créer un cas d'exonération qui n'est prévu ni par le droit
interne, ni par le droit international.
Il est en effet admis que les
privilèges fiscaux des fonctionnaires internationaux doivent en principe reposer
sur le droit écrit, conformément au principe de la légalité (arrêt TF du 6
décembre 1996 consid. 8b, publié in: RDAF 1998 II 73, p. 82 et la référence à
Gérard Menétrey, op. cit., p. 229ss).
Il s'ensuit que l'autorité intimée a considéré à
juste titre que la rémunération perçue par la recourante de l'UIP et de l'OIM
devait être imposée ordinairement.
c) aa) En ce qui concerne la rémunération perçue par
la recourante de l'OMPI, il convient d'observer que les art. 15 et 16 de
l'Accord de siège conclu avec l'OMPI (RS 0.192.122.23) ne prévoient aucune
exonération fiscale pour le personnel suisse de cette organisation. La
Convention de New York du 21 novembre 1947, qui s'applique à l'OMPI, prévoit
certes, à son article VI, section 19, une exonération d'impôt générale pour
tous les fonctionnaires de l'organisation concernée.
Selon l'art. X section 39, deuxième phrase de cette
même convention, "
la présente Convention ne saurait être interprétée
comme interdisant la conclusion entre un Etat partie et une institution
spécialisée d’accords additionnels tendant à l’aménagement des dispositions de
la présente Convention, à l’extension ou à la limitation des privilèges et
immunités qu’elle accorde
".
Savoir si et dans quelle mesure une norme juridique
prime en tant que lex specialis doit être examinée dans chaque cas par voie
d'interprétation (ATF 146 II 265 consid. 3.2; arrêt TF 1C_50/2015 du 2 décembre
2015 consid. 2.4 in ZBl 118/2017 p. 76 et les références citées); il n'est pas
exclu qu'une règle spéciale cède le pas à une règle générale, selon sa place
dans l'ordre juridique, la date de son adoption ou encore les intentions de ses
auteurs (arrêt TF 1C_38/2016 du 13 mai 2016 consid. 2.5).
bb) En l'occurrence, la Convention de
New York du 21 novembre 1947
, entrée en vigueur pour
la Suisse le 25 septembre 2012, a certes été intégrée à l'ordre juridique
suisse postérieurement à la convention conclue avec l'OMPI le 9 décembre 1970.
L'adage "
lex
posterior
derogat priori" n'est toutefois pas absolu. Or, en l'occurrence, l'accord
de siège conclu avec l'OMPI a valeur de lex specialis, que l'art. X section 39
cité ci-dessus réserve expressément. Selon la deuxième phrase de cette
disposition, "
la présente Convention ne saurait être interprétée comme
interdisant la conclusion entre un Etat partie et une institution spécialisée
d’accords additionnels tendant à l’aménagement des dispositions de la présente
Convention, à l’extension ou à la limitation des privilèges et immunités
qu’elle accorde"
. Il en résulte que les parties contractantes ont
expressément voulu ménager la possibilité de conclure d'autres accords, dans le
but non seulement d'étendre les privilèges, mais également de les limiter. Dans
ces circonstances, il convient de retenir que la ratification de la Convention
de New York du 21 novembre 1947 n'a pas fait perdre sa portée à la convention
conclue avec l'OMPI le 9 décembre 1970, s'agissant de la limitation des
exonérations accordées aux fonctionnaires suisses de l'OMPI. L'interprétation
des dispositions conventionnelles applicables conduit ainsi à accorder la
priorité à cette dernière convention. Or, à teneur de celle-ci, les
fonctionnaires suisses de l'organisation internationale ne bénéficient pas
d'une exonération pour les traitements perçus. Les développements applicables
au traitement fiscal des rémunérations versées par l'UIP et l'OIM (cf. consid.
9b supra) sont pour le surplus transposables à celles versées par l'OMPI.
C'est par conséquent à tort que l'autorité intimée a
considéré que les revenus perçus par la recourante de l'OMPI devaient être
exonérés.
cc) La réforme de la décision entreprise dans ce
sens constituerait toutefois une
reformatio in pejus
(soit une
modification de la décision attaquée au détriment des recourants; art. 89 al. 2
et 3 LPA-VD), s'agissant de la période fiscale 2016. En effet, il résulte des
considérants qui précèdent qu'un revenu supplémentaire de 16'236 fr. doit être
exonéré d'impôt en relation avec cette période fiscale, alors que l'autorité
intimée avait exonéré à tort le revenu de 18'365 fr. provenant de l'OMPI. Compte
tenu des circonstances de l'espèce, notamment du fait que le différentiel est
très faible, le tribunal renonce à ordonner la
reformatio in pejus
de la
décision attaquée sur ce point. Pour les autres périodes fiscales, l'imposition
de ces montants supplémentaires est compensée par l'exonération d'autres
rémunérations. Elle ne constitue par conséquent pas une
reformatio in pejus
,
laquelle s'apprécie par rapport à la taxation prise dans son ensemble et non
sur un seul élément (arrêt TF 2P.338/2004 et 2A.757/2004 du 26 avril 2006
consid. 8.2).
9.
Il reste à déterminer si, comme le soutient la recourante, cette
rémunération doit être qualifiée de revenu d'activité lucrative dépendante, ou
si, comme le soutiennent les autorités intimée et concernée, il s'agit d'un
revenu d'activité lucrative indépendante.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus uniques ou périodiques, exceptés les gains en capital réalisés lors de
l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD).
Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
(art. 18 al. 1 LIFD).
D'une manière générale, le concept d'activité
lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un entrepreneur
participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de
travail et de capital, selon une organisation librement choisie, dans le but
d'obtenir un gain (arrêt TF 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.1 et les
références). Sont notamment des indices démontrant l'existence d'une telle
activité: l'emploi de personnel, l'importance des investissements, une
clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux commerciaux propres.
Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou
accessoire et être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en
présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se
fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (arrêts TF 2C_655/2021 du 11
mars 2022 consid. 4.3 et les références; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid.
3.3). Pour être qualifiée d'indépendante, il est dans tous les cas décisif que
l'activité dans son ensemble soit orientée vers l'obtention d'un gain, ce qui
s'évalue selon un critère subjectif et un critère objectif. Le critère
subjectif est rempli en présence d'une intention de réaliser un profit. Pour
que le critère objectif soit considéré comme réalisé, l'activité doit être
profitable dans la durée (arrêts TF 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid.
2.2.1; 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2 et les références). Outre le
critère de l'indépendance économique, celui de l'indépendance personnelle est
également décisif pour qualifier une activité de dépendante ou d'indépendante
du point de vue fiscal (ATF 121 I 259 consid. 3c; arrêts TF 9C_658/2022 du 1er
mai 2023 consid. 4.1; 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.3 et les
références).
L'activité lucrative indépendante se caractérise, à
l'inverse de l'activité lucrative dépendante, par l'absence d'un lien de subordination
à l'égard d'un tiers (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2021, n°
84, p. 137). Si d'une manière générale, la qualification d'activité lucrative
dépendante ou indépendante en droit fiscal s'apprécie selon des critères
propres aux principes et objectifs du droit fiscal (Jean-Blaise Eckert, in: CR
LIFD, n° 4 ad art. 17 LIFD), le Tribunal fédéral a néanmoins retenu qu'il
convenait généralement d'éviter que les autorités des assurances sociales et
l'administration fiscale ne rendent des décisions contradictoires (cf. ATF 147
V 114 consid. 3.3.1.4; 133 V 346 consid. 4; 122 V 178 consid. 3b).
b) La qualification de l'activité de la recourante n'est
pas évidente. Si l'on s'appuie sur les documents qui lient la recourante aux
organisations internationales pour lesquelles elle effectue son activité
d'interprète, il conviendrait plutôt de retenir qu'elle a un statut d'employée.
Cela étant, les termes que les parties ont utilisés ne sont pas décisifs (cf.
art. 18 al. 1 CO). Il y a ainsi lieu d'examiner concrètement quelle est
l'indépendance dont dispose la recourante à l'égard des organisations
internationales, compte tenu notamment des circonstances économiques.
En l'occurrence, l'autorité intimée a relevé que la
recourante était libre de choisir les organisations internationales pour
lesquelles elle œuvre et qu'elle percevait une rémunération fixée sur une base
journalière. La recourante fait toutefois valoir qu'elle ne décide ni du lieu,
ni de l'horaire de l'activité qu'elle déploie pour les organisations
internationales. Ces éléments sont toutefois intrinsèquement liés à la nature
de l'activité d'interprète de conférence exercée par la recourante, qui suppose
une présence sur le lieu de la conférence. Cette circonstance n'est d'ailleurs
pas fondamentalement différente de cette de n'importe quel indépendant qui doit
exécuter le contrat (par exemple des travaux) lorsque le maître de l'ouvrage,
respectivement le mandant le lui demande. Dès lors que la recourante demeure
libre d'accepter ou non l'activité proposée et qu'elle peut par ailleurs
cumuler cette activité avec d'autres mandats, un lien de subordination fait
défaut en l'occurrence. La recourante n'a en outre pas établi qu'elle disposait
d'une garantie quant au nombre et à l'étendue des engagements de durée limitée
confiés, de sorte qu'elle ne peut pas compter sur des revenus déterminés. La
recourante n'a pour le surplus pas établi qu'elle recevait des instructions de
l'organisation internationale dans le cadre de ses divers mandats. Les
circonstances du cas d'espèce s'apparentent dès lors à celles qui, dans le
cadre de l'arrêt TF 9C_364/2013 du 23 septembre 2013, avaient conduit le
Tribunal fédéral à qualifier l'activité d'une codeuse-interprète en langue des
signes d'indépendante sous l'angle des assurances sociales. Sur le vu de
l'ensemble des circonstances, l'autorité intimée a retenu à juste titre que la
recourante devait être qualifiée d'indépendante.
c)  Selon l'
art. 27 al. 1 et
2 let. a LIFD
, les contribuables exerçant une
activité
lucrative indépendante
peuvent déduire les frais qui sont justifiés par
l'usage commercial ou professionnel.
En matière
fiscale
,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art.
8 CC
, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d
'un
fait, ont pour effet que l'autorité
fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale
apportent suffisamment
d
'indices révélant l'existence
d
'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d
'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2; arrêt TF 2C_722/2017
du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées). La justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit, en
conséquence de ces principes, être établie par le contribuable (cf. arrêt TF
2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références).
En l'occurrence, la recourante n'a transmis à
l'autorité intimée aucun justificatif relatif à des charges qu'elle aurait
supportées au cours des périodes fiscales litigieuses. Elle n'a ainsi pas
établi, alors qu'elle a la charge de cette preuve, que les revenus qu'elle a
réalisés devraient être réduits de charges commerciales. Elle connaissait
pourtant la position de l'autorité intimée et devait savoir qu'à défaut de
preuve, la charge qu'elle invoquait serait refusée. Au surplus, il n'y a en
particulier pas lieu de retenir que la recourante pourrait prétendre à un
abattement forfaitaire de 20%.
10.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis.
La décision sur réclamation portant sur la période fiscale 2016 est confirmée,
le Tribunal renonçant à reformer la décision attaquée en défaveur des
recourants (cf. consid. 8 ci-dessus). Les décisions rendues sur réclamation en
relation avec les autres périodes fiscales sont annulées dans la mesure où
elles concernent les rémunérations perçues par la recourante de l'OMS, de
l'OIT/BIT, de l'OMM, qui doivent être exonérées d'impôt, et celles perçues de
l'OMPI, qui doivent être imposées. Elles sont confirmées pour le surplus. Les
dossiers sont renvoyés à l'autorité intimée pour nouvelle décision et nouveau
calcul de l'impôt dans le sens des considérants qui précèdent. Un émolument
réduit de 1'000 fr. est mis à la charge des recourants, qui succombent
partiellement, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99
LPA-VD). Les recourants, qui obtiennent partiellement gain de cause avec
l'assistance d'un mandataire professionnel, ont droit à des dépens réduits, à
la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation du 8 juillet 2021 portant sur la période
fiscale 2016 est confirmée.
III.
Les décisions sur réclamation du 8 juillet 2021 portant sur les périodes
fiscales 2011, 2012, 2014, 2015 et 2017 sont annulées dans le sens du
considérant 10 ci-dessus. Elles sont confirmées pour le surplus.
IV.
La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
V.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
VI.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera aux recourants une indemnité de 1’000 (mille) francs à titre de
dépens réduits.
Lausanne, le 11 juin 2024
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.