vd_omni · FI.2019.0182 · 2020-07-23 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuables qui sollicitent la révision de leur décision de taxation, au motif que l'autorité de taxation a calculé la valeur locative de leur logement sur la base d'une occupation de 360 jours, et non de 180 jours comme ils l'avaient déclaré. L'autorité de taxation a motivé sa décision sur ce point, en faisant apparaître en gras la durée d'occupation de 360 jours. En faisant preuve de la diligence qui pouvait être attendue d'eux à réception de la décision de taxation, les recourants auraient pu et dû former une réclamation. Ils ne peuvent dès lors remettre la décision de taxation en cause par le biais de la voie de droit extraordinaire qu'est la révision. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.07.2020 FI.2019.0182

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 juillet 2020
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; M. Guillaume Vianin et
M. Alex Dépraz, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ********
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision
de l'Administration cantonale des impôts du 17 octobre 2019 (impôt fédéral
direct, cantonal et communal, période fiscale 2017)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les
contribuables) sont mariés et domiciliés à ********. Ils sont propriétaires,
avec C.________, ainsi que D.________ et E.________, de la parcelle ******** de
********, d'une surface de 659 m
2
, qui supporte un immeuble d'habitation.
B.
A.________ et B.________ ont rempli le 26 mars 2018
au moyen du logiciel VaudTax leur déclaration d'impôt relative à la période
fiscale 2017. Ils ont complété à cette occasion l'annexe 07 relative à l'immeuble
******** de ******** dont ils sont propriétaires, en indiquant 2016 comme année
de construction de leur appartement en PPE de 102 m
2
, un nombre de
jours d'occupation de 180, et une valeur locative de 4'260 fr. (code 500).
Les contribuables n'ont pas indiqué à compter de quelle date ils avaient occupé
leur logement précité.
C.
Par décision du 24 juillet 2018, l'Office d'impôt
du district du Jura – Nord vaudois (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé A.________
et B.________, en retenant une valeur locative déterminante pour l'impôt
cantonal et communal (ICC) de 8'519 francs. Selon la motivation de la taxation,
on pouvait lire, avec l'indication du code 500 dans la marge, que la valeur
locative du logement des contribuables avait été fixée conformément à la
détermination qui leur était remise en annexe. Selon ladite détermination, la
valeur locative avait été établie pour une durée d'occupation de 360 jours. Non
contestée, cette décision est entrée en force.
D.
Le 3 mars 2019, A.________ et B.________ ont requis
de l'Office d'impôt qu'il révise la décision de taxation du 24 juillet 2018,
afin de tenir compte d'une durée d'occupation de 180 jours, dès lors qu'ils
étaient entrés le 1
er
juillet 2017 dans leur logement, ignorant pour
quelle raison l'office avait modifié "sans autre égard" les
indications ressortant de leur déclaration d'impôt. Ils ont indiqué avoir
constaté, à l'occasion de l'établissement de leur déclaration fiscale 2018, l'erreur
de l'autorité de taxation, qui avait pris en considération une valeur locative
calculée sur 360 jours, et non 180 jours comme ils l'avaient déclaré.
E.
L'Office d'impôt a rejeté leur requête par décision
du 15 avril 2019.
F.
Le 17 avril 2019, A.________ et B.________, par
leur représentant, ont interjeté une réclamation à l'encontre de cette
décision, en faisant derechef valoir qu'ils n'invoquaient aucun motif nouveau.
Ils reprochaient en effet à l'autorité de taxation d'avoir modifié, sans
explication, leur déclaration d'impôt en calculant une valeur locative sur 360
jours d'occupation, en lieu et place des 180 jours déclarés. Leur réclamation a
été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme
objet de sa compétence.
G.
Par décision du 17 octobre 2019, l'ACI a rejeté la
réclamation de A.________ et B.________ et confirmé la décision de l'Office d'impôt
du 15 avril 2019.
H.
Agissant par acte daté du 15 novembre 2019, reçu le
18 novembre 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont
recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation, la décision
de taxation du 24 juillet 2018 étant réformée dans le sens de la prise en
compte de la valeur locative ressortant de leur déclaration d'impôts 2017.
L'ACI, dans sa réponse du 10 février
2020, a conclu au rejet du recours.
Invités à répliquer, les recourants
ont maintenu leurs conclusions le 4 mars 2020. Ils ont produit avec leur
écriture le procès-verbal de réception établi par F.________ le 29 juin 2017,
selon lequel ils avaient reçu leur appartement le 30 juin 2017.
L'ACI, dans sa duplique du 7 avril
2020, a confirmé les conclusions prises dans sa réponse du 10 février 2020.
I.
II n'a pas été ordonné d'autres mesures d'instruction.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable
peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant,
dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une
commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l'art.
199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur
la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se
prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt
cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt
fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité
cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et
en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement
identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un
seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt;
encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à
trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est
réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit
cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt
fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part,
comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf.
arrêts FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet
2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les arrêts citées).
3.
Les recourants soutiennent que l'autorité intimée a
refusé, à tort, d'entrer en matière sur leur demande de révision de la décision
de taxation relative à la période fiscale 2017.
a) La procédure de révision est une
voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause
une décision entrée en force (cf. notamment arrêts FI.2008.0106 du 27 mai 2009;
FI.2004.0017 du 18 juin 2004; FI.1995.0046 du 13 juin 1996).
Les conditions de la révision sont
définies aux art. 203 LI (cf. également l'art. 51 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14]), dont la teneur est la suivante:
"
1
Une décision ou un prononcé
entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office
:
a. lorsque des faits importants ou des preuves
concluantes sont découverts;
b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu
compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou
devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles
essentielles de la procédure;
c. lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la
décision ou le prononcé.
2
La révision
est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire
valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
Il s'agit des mêmes motifs que ceux
prévus par l'art. 147 LIFD en matière d'impôt fédéral direct. Ces dispositions
ouvrent la voie de la révision notamment lorsque le requérant découvre des
faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu invoquer dans la
procédure de taxation ou de recours. Par fait nouveau, on entend des faits
antérieurs à la décision de taxation, mais découverts seulement par la suite
(pseudo-nova).
Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art.
148 LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision
doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision
ou du prononcé.
b) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et
203 al. 2 LI, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs
qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait
fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de
lui.
En application de l'art. 147 al. 2
LIFD, disposition qui a un contenu similaire à l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal
fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une limitation importante à la révision,
qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les
exigences de la sécurité du droit (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,
Commentaire romand de la LIFD, 2. éd., 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD). Il faut
se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (cf.
arrêts TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015
consid. 3.1; ég. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, op. cit. ad art. 147
LIFD, n. 15). Une révision est ainsi exclue, si elle est requise en raison d'un
manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire
corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si
elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est
trompé lors de sa déclaration d'impôt (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568
consid. 5b; TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; ég. Hugo
Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, op. cit., ad art. 147 LIFD, n. 15; arrêt
FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).
c) Les exemples d'application des art.
203 al. 1 let. b LI et 147 al. 1 let. b LIFD, début de phrase, sont rares. Dans
un arrêt rendu le 25 septembre 2000 (cause FI.1999.0079), sous l'empire de l'art.
107 de l'ancienne loi sur les impôts cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI,
abrogée par la LI, dès l'entrée en vigueur de celle-ci, le 1
er
janvier 2001), disposition dont la teneur, bien que formulée autrement, était
semblable à celle des art. 203 al. 1 let. b LI et 147 al. 1 let. b LIFD, le
Tribunal administratif a retenu que la révision au sens de cette disposition
était exclue lorsque le contribuable se prévalait de motifs qu'il aurait déjà
pu faire valoir s'il avait prêté à l'affaire la diligence que l'on pouvait
attendre de lui (arrêt précité, consid. 3a/bb et cc). En cela, cette pratique
correspondait à la réserve apportée par le législateur aux art. 203 al. 2 LI et
147 al. 2 LIFD (cf. également ATF 111 Ib 209). Dans cette affaire, l'autorité
avait arrêté la décision de taxation en retenant erronément l'existence de
faits générateurs de l'impôt, relativement à l'état des biens immobiliers de la
contribuable. Celle-ci avait non seulement omis de contester le bordereau, mais
encore payé l'impôt. Le Tribunal a constaté que le taxateur s'était trompé et
que son erreur était imputable à un défaut d'attention dans l'examen des pièces
se trouvant dans son dossier (arrêt précité, consid. 3b/aa et bb). Toutefois,
la contribuable était en partie responsable de cette situation, parce qu'elle
avait fourni des pièces insuffisamment précises, négligence qui lui était
opposable (arrêt précité, consid. 3b/cc).
Dans un autre arrêt du 13 décembre
2007 (FI.2007.0076), qui concernait un cas où une déclaration fiscale, qui
avait été correctement remplie par une contribuable, avait fait l'objet de corrections
erronées par l'autorité fiscale, le Tribunal administratif a jugé que, dès lors
que la recourante avait observé les devoirs qui lui incombaient comme
contribuable et fourni des données exactes dans sa déclaration fiscale - que l'autorité
de taxation avait corrigée à tort –, ne lui était pas opposable la négligence
découlant de ce qu'elle avait omis de former à temps la réclamation qui aurait
permis de rétablir une situation conforme au droit (arrêt précité, consid. 3b).
Dans un arrêt du 4 juillet 2013
(FI.2012.0100), la CDAP a retenu que les recourants, s'ils avaient prêté un
minimum d'attention au contenu de la décision lorsqu'ils l'ont reçue, auraient
pu aisément se rendre compte que l'Office d'impôt n'avait pas pris en compte la
déduction qu'ils avaient demandée et déposer une réclamation. En ne le faisant
pas alors qu'ils n'avaient pas fourni des pièces précises à l'appui de leur
déclaration d'impôt et que la décision de taxation comportait clairement les
motifs de la non prise en compte de la déduction demandée, ils n'avaient pas
fait preuve de toute la diligence qui pouvait être requise de leur part selon
les art. 203 al. 2 LI et 147 aI. 2 LIFD, et la révision en application des art.
203 al. 1 let. b LI et 147 al. 1 let. b LIFD était exclue.
d) En l'occurrence, les recourants
font valoir que la décision de taxation rendue à leur encontre le 24 juillet
2018 est entachée d'une "erreur manifeste (crasse) de l'Autorité de
taxation"; dès lors qu'ils ont déménagé à ******** le 1
er
juillet 2017, c'était de manière arbitraire que la taxatrice avait modifié la
durée d'occupation de leur logement de 180 à 360 jours. Pour eux, les
conditions de la révision au sens de l'art. 231 al. 1 let. b LI sont dès lors
réalisées. Ils affirment pour le surplus avoir respecté le délai de 90 jours
dès la découverte du moyen de révision. Ils plaident enfin avoir déduit les
intérêts hypothécaires qu'ils ont supportés en 2017 de leur déclaration d'impôt
2017, en précisant que leur échéance était survenue dans la période fiscale
2017. Ils contestent ainsi la position de l'autorité intimée, qui a selon eux
fait à tort un lien entre la déduction de l'entier des intérêts passifs
relatifs à une période de 360 jours, et une durée d'occupation de 180 jours.
Les recourants ne peuvent toutefois
être suivis dans leurs explications. En effet, l'autorité de taxation n'a pas
statué en omettant de tenir compte de faits importants ou de preuves
concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître. Elle a au contraire estimé
qu'il y avait lieu de tenir compte d'une valeur locative calculée sur 360
jours, et non sur 180 jours comme l'avaient indiqué les recourants. L'autorité
de taxation a motivé son point de vue, et précisé en page 3 de la décision de
taxation du 24 juillet 2018, en mentionnant le code 500, que "la valeur
locative de votre logement a été fixée conformément à la détermination qui vous
est remise en annexe". Or, en page 4 de ladite décision de taxation, on
lit, en gras, que la durée d'occupation est de 360 jours. Ainsi, même si la décision
de taxation ne mentionne pas expressément que le nombre de jours retenus ne
correspond pas à celui de la déclaration d'impôt, les recourant auraient pu, en
faisant preuve de toute la diligence qui pouvait être attendue d'eux à
réception de la décision de taxation, comparer les éléments qu'ils avaient fait
figurer dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2017, avec la
décision de taxation du 24 juillet 2018. Ils auraient ainsi pu contester la
décision du 24 juillet 2018 dans le délai de réclamation, ordinaire, des art.
186 al. 1 LI et 132 al. 1 LIFD. En renonçant à faire valoir leurs moyens dans
ce cadre, les recourants ne peuvent remettre la décision de taxation précitée
en cause par le biais de la voie de droit extraordinaire de la révision.
Les recourants ont fait valoir, à l'appui
de leur réplique, n'avoir pas pu et dû comprendre le renvoi à l'annexe relative
à la détermination de la valeur locative. Ils sont en effet partis du principe
que les données contenues dans l'annexe se rapportaient à la détermination
annuelle attribuée définitivement à la valeur locative de leur logement. Ces
explications ne convainquent pas. La valeur contenue au code 500 de la décision
de taxation, de 8'519 fr., correspond en effet à celle qui ressort de l'annexe
relative à la détermination de la valeur locative. En cas de doute ou de
difficulté de compréhension à réception de la décision de taxation du 24
juillet 2018, il était loisible aux recourants d'adresser une réclamation à l'autorité
de taxation selon la procédure ordinaire, ce qu'ils n'ont cependant pas fait.
Les recourants se prévalent encore de
l'arrêt FI.2007.0076 (cf. let. c ci-dessus), estimant que leur cas est très
similaire à l'état de fait qui y est décrit. Or, il ne ressort pas de l'état de
fait de cet arrêt que l'autorité de taxation, en procédant à la modification
contestée, aurait attiré l'attention de la contribuable sur la modification en
cause. Ainsi, la situation décrite diverge de la présente espèce, puisque l'autorité
de taxation a en l'occurrence motivé sa position, ce qui aurait dû conduire les
recourants à se pencher attentivement sur ce point en cas de doute. Leur cas
est au vrai plutôt comparable à celui ayant donné lieu à l'arrêt FI.2012.0100
(cf. ég. let. c ci-dessus), dans lequel, comme pour l'affaire des recourants,
la décision de taxation comportait une motivation spécifique (
in casu
sur les raisons de la non prise en compte de la déduction demandée).
Les recourants contestent enfin les
motifs pour lesquels l'autorité de taxation a considéré qu'il fallait retenir
une période d'occupation de leur logement de 360 jours. Ayant trait au fond, ce
motif n'a pas à être examiné dans le cadre du présent arrêt, lequel ne porte
que sur le point de savoir si l'autorité intimée aurait dû entrer en matière
sur la requête des recourants tendant à la révision de la décision de taxation
du 24 juillet 2018. De tels arguments devaient être soulevés par les recourants
dans le cadre de la procédure ordinaire.
Les recourants n'ayant en définitive pas
fait preuve de toute la diligence requise, la voie de la révision est ainsi
exclue (cf. art. 147 al. 2 LIFD et art. 203 al. 2 LI). Il n'est pas nécessaire
d'examiner, dans ces circonstances, si la demande des recourants doit de
surcroît être tenue pour tardive.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet
du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais doivent être
mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD
et 4 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière
administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué
de dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 17 octobre 2019 est confirmée.
III.
Un émolument de 300 (trois cents) francs est mis à
la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 juillet 2020
La présidente:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce
aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des
articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être
rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en
quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.