vd_omni · FI.1993.0138 · 1994-05-16 · fr

c/ACI | Actions cédées à un prix s'écartant fortement de leur valeur fiscale; intention de donner non établie. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.05.1994 FI.1993.0138

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 16 mai 1994
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, représenté par la Société de révision et de fiscalité S.A.
(ci-après Sorefisa S.A.), rte de Beaumont 4, 1701 Fribourg,
contre
la décision rendue sur réclamation le 22
juillet 1993 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt sur
les successions et donations (imposition à titre de donation mixte).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
C.-F. Constantin, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Le grand-père du
recourant, B.________, a constitué en 1931 la société C.________ S.A., à
Z.________, dont le but est la fabrication, la vente et l'installation de
volets à rouleau, de même que toute activité qui se rapporte à cette branche.
Le capital social de Fr. 50'000.- est divisé en 100 actions nominatives de Fr.
500.- chacune. En 1949, B.________ a constitué la société D.________ & Cie
S.A., dont le but est la fabrication de fenêtres et tous travaux de menuiserie.
Le capital social de Fr. 250'000.- est divisé en 50 actions nominatives de Fr.
5'000.- chacune. Les statuts de ces deux sociétés soumettent le transfert
d'actions à l'approbation du conseil d'administration.
Au décès de
B.________, en 1974, les actions des deux sociétés ont été réparties entre les
enfants du défunt à raison de 70 % en faveur du père du recourant, E.________,
et de 30 % en faveur de sa tante, Mme F.________.
B.                     Par acte du 28 mai
1985, intitulé "convention de cession d'actions", Mme F.________,
agissant avec le consentement de son époux M. F.________, tous deux domiciliés
à Y.________, a cédé à son neveu A.________, qui travaille dans les entreprises
familiales, un paquet d'actions, comprenant quinze actions nominatives (nominal
Fr. 5'000.--) de la société D.________ & Cie S.A., d'une part, et trente
actions nominatives (nominal Fr. 500.--) de la société C.________ S.A.
L'art. 2 de cette
convention a la teneur suivante :
"A titre de contre-prestation, Monsieur
A.________ verse à sa tante, Madame F.________, qui accepte, le prix convenu
entre parties sur la base de la valeur réelle des actions à ce jour, s'élevant
globalement à
--------   Fr.
200'000.-- (deux cent mille)   -------
au comptant, par virement bancaire.
La cédante reconnaît avoir reçu le prix de
vente convenu et en donne bonne et valable quittance au cessionnaire."
C.                    Par lettre du 29 août
1988, le contrôleur du droit de mutation de Lausanne-Ville a adressé une
première taxation de cette opération à A.________. Il a retenu, sur la base
d'une valeur fiscale des titres transférés (Fr. 44'200.-- par titre pour les
actions de D.________ & Cie S.A.; Fr. 10'500.-- par action, pour celles de
C.________ S.A.), une valeur totale des actions cédées de Fr. 978'000.--; il en
a déduit l'existence d'une donation mixte au sens de l'art. 15 LMSD et,
partant, une donation imposable de Fr. 778'000.--, dégageant un impôt, au taux
de neveu, de Fr. 256'740.-- au total (impôt cantonal et communal).
D.                    Agissant par
l'intermédiaire de Sorefisa SA, A.________ a recouru le 15 septembre 1988
contre cette décision. Il fait valoir en substance que le prix arrêté par les
parties correspond à la valeur économique réelle des actions, invoquant
notamment les restrictions soumises au transfert des titres cédés dans les
statuts des sociétés concernées.
E.                     Prenant
en considération cette dernière circonstance, l'autorité fiscale a admis un
abattement forfaitaire de 35 % sur l'estimation fiscale de ces titres, en
conséquence de quoi elle a arrêté une nouvelle taxation, le 31 mai 1989, le
montant soumis à l'impôt de donation étant ainsi fixé à Fr. 435'700.--,
dégageant un impôt de Fr. 143'781.-- (impôt cantonal et communal).
A.________
a recouru le 14 juin 1989 contre cette décision en se référant aux motifs du
précédent recours. Ce nouveau recours, traité comme réclamation à la suite de
l'entrée en vigueur de la loi sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA) et de la modification simultanée de la LMSD, a été
rejeté par décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 juillet
1993; A.________ a recouru le 20 août suivant contre cette décision auprès de l'Administration
cantonale des impôts, laquelle a transmis le 8 septembre 1993 le pourvoi au
Tribunal administratif, avec ses déterminations, en concluant au rejet du
recours.
F.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 8 février 1994 en présence du recourant,
assisté de G.________ de la fiduciaire Sorefisa S.A., et de représentants de
l'Administration cantonale des impôts. Il a également entendu en qualité de
témoins M. F.________, ancien collaborateur des entreprises C.________ S.A. et
D.________ & Cie S.A., et son épouse Mme F.________. Ces derniers ont
expliqué que le prix de vente des actions avait été proposé par le père du
recourant et accepté d'un commun accord par les parties; celles-ci ont pris en
considération le fait que A.________ ne disposait pas des ressources
financières nécessaires pour payer un prix plus élevé; au surplus, les époux
F.________ entendaient se débarrasser d'une participation minoritaire qui ne
leur rapportait aucun revenu avant le départ à la retraite de M. F.________. Ils
ont encore déclaré n'avoir nullement eu l'intention de favoriser leur neveu par
l'octroi d'une libéralité, ce d'autant qu'ils l'auraient fait au détriment de
leurs héritiers, à savoir leurs filles.
Considère en droit :
_________________
1.                     Le litige porte tout
d'abord sur la question de la qualification qu'il convient de donner à l'acte
passé le 28 mai 1985 entre Mme F.________ et son neveu A.________. Les parties
à l'acte l'ont qualifié de vente, alors que l'Administration cantonale des
impôts le qualifie de donation mixte.
A titre
préliminaire, on peut préciser que l'autorité fiscale n'est pas liée par la
dénomination choisie par les parties à l'acte même si, lorsqu'elle est le fait
d'un notaire, elle peut bénéficier d'une certaine présomption; le fisc peut
ainsi s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte
(arrêts FI 92/004 et FI 92/125, des 13 octobre et 19 novembre 1993). En outre,
le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du
droit civil et opérer de manière autonome la distinction entre la donation et
la donation mixte (Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, Revue
fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272; v. aussi TA FI 92/125 précité).
2.                     a) En droit fiscal
cantonal, le législateur traite expressément de la donation mixte à l'art. 15
LMSD (voir la note marginale) qui a la teneur suivante :
"Les actes
juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est
en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilées à une
donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que
les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une
libéralité."
Cette disposition
constitue le corollaire de l'art. 7 LMSD relatif à la perception du droit de
mutation, qui est libellé comme suit :
"En cas de
transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit de mutation se
calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux."
Dans l'exposé des
motifs relatifs à la LMSD, le Conseil d'Etat a commenté les dispositions qui
précèdent en s'exprimant de la manière suivante (BGC, printemps 1963, p. 1040)
:
"Il
faut interpréter l'article 7 en liaison avec l'article 15.
Ces deux articles règlent l'imposition du contrat mixte
(ou donation mixte) qui se présente lorsque, dans une cession de biens en la
forme d'un contrat à titre onéreux, le prix a été fixé manifestement au-dessous
de la valeur réelle des biens cédés, dans l'intention de faire une donation au
cessionnaire. Si le prix n'a en fait pas été payé, c'est d'une donation
déguisée qu'il s'agit. Il ne suffit pas, pour qu'il y ait à la fois donation et
vente, que le contrat soit simplement très avantageux pour l'une des parties.
Il faut encore que l'on puisse constater une disproportion évidente entre le
prix et la valeur objective des biens au moment de leur cession. On ne saurait
prendre en considération des éléments subjectifs. Ce qui est déterminant, c'est
que la valeur économique de la contre-prestation (le prix) soit notablement
inférieure à celle des biens cédés. La disproportion doit être assez grande
pour que les parties, en y apportant une attention suffisante, aient dû en
avoir conscience. Il y a fréquemment, à l'origine d'une donation mixte, un lien
de parenté ou d'amitié entre parties. La dénomination du contrat n'est pas
déterminante, c'est par l'analyse de son contenu qu'il pourra être qualifié.
Ainsi donc, chaque fois que l'existence d'un contrat
mixte aura pu être établie, il conviendra de faire le départ entre le transfert
à titre onéreux (art. 7) et la donation (art. 15)."
Indépendamment du
caractère parfois peu clair des développements qui précèdent, il en résulte que
l'existence d'une donation mixte ne peut être retenue en l'absence d'une
intention de donner (animus donandi), bref d'une volonté de l'aliénateur de
favoriser, d'enrichir le bénéficiaire. Sans doute l'art. 15 LMSD pose-t-il une
présomption en faveur de la donation mixte dans les cas de ventes où la
prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de
l'autre; mais cette présomption peut assurément être renversée s'il est
démontré que l'acte ne repose pas sur l'intention de réaliser une libéralité
(au demeurant, le Tribunal fédéral n'a pas confirmé la pratique des autorités
fiscales bernoises qui se fondait uniquement sur la différence objective entre
prestation et contre-prestation pour conclure à l'existence d'une donation
mixte, appliquant ainsi en quelque sorte une présomption irréfragable : ATF 118
Ia 497).
b) En l'espèce, le
recourant a offert de prouver, devant l'autorité de réclamation déjà, que
l'acte du 28 mai 1985 ne reposait pas sur une intention de donner. Le tribunal
de céans a administré des preuves sur ce point, notamment en entendant comme
témoins Mme F.________, propriétaire des actions, et M. F.________, son mari et
ancien collaborateur des sociétés C.________ S.A. et D.________ & Cie S.A.
L'une et l'autre ont affirmé que la convention de cession d'actions constituait
un acte onéreux qui ne présentait aucun caractère de donation; ils n'ont jamais
eu l'intention d'accorder une libéralité à leur neveu A.________, ce qui les
aurait conduit à prétériter leurs filles. Les intéressés admettent volontiers
que le prix de cession des actions - largement inférieur à la valeur fiscale -
constituait peut-être un prix de faveur, mais ils soulignent que s'agissant de
telles sociétés de familles, comportant des restrictions non négligeables quant
aux conditions portant sur les transferts d'actions, le nombre de preneurs potentiels
est nécessairement limité; ils relèvent dès lors que le prix qu'ils auraient pu
obtenir de leurs actions en les offrant à des tiers, démarche qu'ils n'ont pas
entreprise, eût été nécessairement fort aléatoire. Les époux F.________
n'avaient jamais perçu de dividendes liés à ces titres, la situation des
sociétés concernées, après l'exercice 1982 au cours de laquelle elles avaient
essuyé des pertes, apparaissant d'ailleurs quelque peu incertaine; dans ces
conditions, les intéressés souhaitaient se défaire sans tarder de leurs actions
en prévision du départ à la retraite de M. F.________, dans la mesure où ces
titres aggravaient leur situation patrimoniale de manière bien inutile,
notamment sur le plan fiscal, ce sans revenu correspondant. En définitive, le
capital de
Fr. 200'000.- obtenu en contrepartie sur proposition notamment du père du
recourant (et frère de Mme F.________), prenant également en compte la
situation financière de leur neveu acquéreur, leur est apparu comme un prix
correct, complétant de manière heureuse leurs revenus de retraités.
A l'issue de
l'instruction qu'il a conduite, le tribunal de céans retient que la version des
faits présentée par les témoins M. et Mme F.________ est conforme à la réalité;
l'autorité fiscale elle-même ne l'a pas sérieusement mise en doute à
l'audience. La convention du 28 mai 1985 ne repose ainsi sur aucune intention
de donner; dès lors, à supposer même que l'on doive admettre que le prix
convenu entre les parties était (largement) inférieur à la valeur du marché (ce
qui n'a pas été établi; la valeur fiscale de titres ne correspond pas encore à
leur valeur marchande), il s'explique par les circonstances entourant la
transaction et non pas par la volonté de la cédante de favoriser A.________
(l'existence d'un prix de faveur, d'un "Freundschaftspreis",
n'implique en effet pas encore une donation mixte : ATF 116 II 225, spéc. 234;
v. d'ailleurs Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 117 s.).
En définitive, la
convention de cession d'actions du 28 mai 1985 ne saurait être qualifiée de
donation mixte, faute d'intention de donner. Cela conduit à l'admission du
recours et à l'annulation de la décision attaquée, ainsi que du décompte de
l'impôt sur les donations établi le 31 mai 1989 par le contrôleur du droit de
mutation de Lausanne-District.
3.                     Vu l'issue du
pourvoi, l'arrêt sera rendu sans frais. Le recourant qui obtient gain de cause
avec l'assistance d'un mandataire professionnel a droit à des dépens, à la
charge de l'Etat de Vaud (Administration cantonale des impôts), que le tribunal
arrête à Fr. 1'400.-.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est admis.
II.                La décision rendue sur
réclamation le 22 juillet 1993 par l'Administration cantonale des impôts et le
décompte de l'impôt sur les donations notifié le 31 mai 1989 par le contrôleur
du droit de mutation de Lausanne-District sont annulés.
III.               Il n'est pas prélevé
d'émolument.
IV.               Une somme de Fr.
1'400.-- (mille quatre cents francs) est allouée au recourant A.________ à
titre de dépens, à la charge de l'Etat de Vaud.
Lausanne, le 16 mai 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint