vd_omni · FI.2001.0072 · 2002-10-28 · fr

c/SSCM | La réduction de l'impôt sur le bénéfice de liquidation d'une société immobilière n'est pas applicable à la taxe militaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.10.2002 FI.2001.0072

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 octobre 2002
sur le recours interjeté par
X.________
,
ch. de ***********, à 1006 Lausanne
contre
la décision rendue le 26 juillet 2001 par le
Service
de la sécurité civile et militaire
(taxe d'exemption de l'obligation de
servir).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud, président; Mme Lydia Masmejan et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Greffier: M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en 1965, X.________
a été déclaré inapte au service militaire le 23 mai 1984 et astreint au
paiement de la taxe d'exemption de l'obligation de servir depuis 1985.
B.                    Se fondant sur le revenu
imposable pour l'impôt fédéral direct relatif à la période 1997/1998,
comprenant en particulier un excédent provenant de la liquidation d'une société
immobilière dont X.________ avait détenu une partie des actions, le Bureau de
la taxe d'exemption du Service cantonal des affaires militaires (ci-après: le
Service de la taxe d'exemption) a, par décisions de taxation du 8 juin 2001,
arrêté le revenu soumis à la taxe à 472'700 fr. et à 9'454 fr. la taxe due par
l'intéressé pour chacune de ces deux années d'assujettissement.
C.                    Sa réclamation du 27
juin 2001 ayant été rejetée par décision du Service de la taxe d'exemption du
26 juillet 2001, X.________ a recouru devant le Tribunal administratif par acte
du 16 août 2001, demandant à ce que la taxe soit réduite de 75% pour la part
afférente au dividende de liquidation retenue par le fisc.
La Section taxe
d'exemption de l'Administration fédérale des contributions a conclu au rejet du
pourvoi dans le cadre de déterminations produites le 24 septembre 2001, tout
comme l'autorité intimée dans sa réponse au recours du 30 août 2001. X.________
a produit ses ultimes observations le 29 septembre 2001.
Les moyens des parties
seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     Déposé en temps utile
et dans les formes prescrites à l'art. 31 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin
1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO; RS 661), le
présent recours est recevable.
2.                     a) Les citoyens suisses
qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations de
servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil)
doivent fournir une compensation pécuniaire (art. 59 al. 3 de la Constitution
fédérale; art. 1er LTEO). La taxe est perçue, selon la législation sur l'impôt
fédéral direct (IFD), sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse
et à l'étranger (art. 11 LTEO). Dans son ancienne version, en vigueur jusqu'au
31 décembre 1994, l'art. 11 LTEO prévoyait que le revenu net doit être
déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à l'IFD sur le revenu pour
l'année d'assujettissement. L'autorité de taxation prend toutes les mesures
nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul de la
taxe (art. 26 al. 1er LTEO). Si, pour toute l'année d'assujettissement,
l'assujetti doit acquitter l'IFD sur le revenu total, la taxe est fixée d'après
les bases déterminantes pour cet impôt (art. 26 al. 2 LTEO). La taxe s'élève à
deux francs par cent francs du revenu soumis à la taxe, mais au moins cent
cinquante francs (art. 13 al. 1 LTEO).
b) Selon la
jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancienne teneur des art. 11 et 26 LTEO,
tous les revenus visés par les art. 21 et 21 bis AIFD ainsi que les déductions
prévues par les art. 22 et 22 bis AIFD devaient être pris en considération. En
principe, l'autorité compétente en matière de taxe d'exemption peut reprendre
les éléments qui ressortent de la taxation IFD auxquels elle ajoute, le cas
échéant, les revenus qui n'y sont pas assujettis ou retranche les déductions
ultérieures admissibles pour fixer la taxe conformément à la loi sur la taxe
d'exemption. Cela ne signifie toutefois pas qu'elle doive toujours s'y tenir ni
qu'elle soit liée pas les éléments qui s'y trouvent (ATF non publié du 9 mars
1988 dans la cause D. c/commission de recours ZH; Tribunal administratif, arrêt
FI 99/053 du 7 décembre 1999). L'autorité de taxation doit prendre toutes les
mesures nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul
de la taxe et doit en outre, le cas échéant, contrôler les éléments imposables
et corriger les éventuelles erreurs contenues dans la taxation IFD, même si
cette dernière est déjà entrée en force (ATF 92 I 123 consid. 1). Dans un arrêt
non publié du 6 février 2002 (2A.440/2001), le Tribunal fédéral a considéré que
cette jurisprudence restait d'actualité sous l'empire des art. 11 et 26 LTEO
dans leur nouvelle teneur au 1er janvier 1995, dès lors que le législateur a
expressément souligné à cet égard "que le revenu soumis à la taxe doit
toujours être établi d'après la législation sur l'IFD" (Message du 12 mai
1993 sur la taxe d'exemption du service militaire, in FF 1993 II 708 ss, en
partic. p. 718).
c) En matière d'IFD,
l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Est imposable le rendement
de la fortune mobilière, en particulier l'excédent de liquidation et tous
autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout
genre (art. 20 al. 1 lit. c LIFD).
L'art. 207 LIFD offre
à titre transitoire la possibilité de réduire l'impôt en cas de liquidation de
sociétés immobilières. Ainsi, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors
du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée
avant l'entrée en vigueur de la loi, est réduit de 75%, si la société est dissoute
(art. 207 al. 1 LIFD). L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par
l'actionnaire est réduit dans la même proportion (art. 207 al. 2 LIFD). La
liquidation et la radiation de la société immobilière devaient intervenir au
plus tard dans les cinq ans à compter de l'entrée en vigueur de la loi, soit au
31 décembre 1999, délai reporté au 31 décembre 2003 (art. 207 al. 3 LIFD, dans
sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2000). La LTEO ne contient pas de
réglementation similaire à l'art. 207 LIFD.
3.                     a) En l'espèce, il
ressort du dossier que le Service de la taxe d'exemption s'est fondé sur les
éléments établis dans la taxation ordinaire de l'IFD du recourant pour chacune
des années de la période fiscale 1997/1998. En particulier, cette taxation portait
sur l'excédent de liquidation d'une société immobilière dont le recourant
détenait des actions, excédent qu'il convenait bien de considérer comme un
rendement de la fortune mobilière du contribuable au sens de l'art. 20 al. 1er
lit. c LIFD et qu'il y avait en conséquence bien lieu d'inclure dans le calcul
du revenu soumis à la taxe d'exemption de l'obligation de servir (Peter Walti,
Der schweizerische Militärpflichtersatz, p. 118 ss., nos 303,304 et 310; StE
2001 B. 65.4 n°2, consid. 5; Tribunal administratif, arrêt FI 01/030 du 27 août
2001). Le recourant ne le conteste pas, admettant devoir s'acquitter de la taxe
d'exemption sur le bénéfice réalisé lors de la dissolution de la société
immobilière dont il possédait une partie des actions. Il estime toutefois qu'en
toute logique, cette taxe devrait être réduite de 75%, tout comme le fut, en
vertu de l'art. 207 LIFD, l'impôt sur le bénéfice en capital qu'il avait
réalisé.
b) De jurisprudence
constante, récemment confirmée par le Tribunal fédéral, cette argumentation ne
saurait être suivie (Tribunal administratif, arrêts FI 99/053 et 01/030, déjà
cités; ATF non publié du 6.2.2002 dans la cause 2A.440/2001, et les références
citées). En effet, du message du 12 mai 1993 à propos de la nouvelle teneur de
l'art. 11 LTEO, il résulte en effet que le revenu soumis à la taxe doit
toujours être établi d'après la législation sur l'IFD. Au surplus, la
modification de cet article est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, à la
même date que l'art. 207 LIFD ainsi que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14). Bien qu'elle ne contienne pas de dispositions favorables à la
liquidation des sociétés immobilières, cette loi n'empêche nullement les cantons
d'adopter un régime similaire à celui de l'art. 207 LIFD. Pour cela, il faut
toutefois des dispositions légales expresses (Message du 25 mai 1983 concernant
la LHID, in FF 1983 III p. 1 ss, spéc. p. 70-71). Enfin, il y a lieu de relever
que la réduction prévue par l'art. 207 LIFD est applicable au seul impôt et non
pas à l'excédent de liquidation lui-même, à teneur de la lettre même de cette
disposition et conformément à la pratique de l'Administration fédérale des
contributions exposée dans sa circulaire n°17 du 15 décembre 1994 sur la
réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières (Archives
63, p. 795 ss et les exemples chiffrés). Ainsi, l'on affirme qu'à défaut de
disposition expresse dans la loi sur la taxe d'exemption, le législateur
n'entendait pas favoriser la liquidation des sociétés immobilières également en
matière de taxe d'exemption de l'obligation de servir.
c) Par conséquent, en
refusant d'accorder une réduction de 75% sur la taxe d'exemption de
l'obligation de servir s'agissant de l'excédent de liquidation de la société
immobilière dont le recourant était actionnaire, l'autorité intimée n'a pas
violé l'art. 11 LTEO, dès lors que ni cette loi, ni la législation cantonale ne
prévoient expressément pareil allégement.
4.                     a) Le recourant invoque
encore implicitement une violation du principe de la capacité contributive en
faisant valoir que la liquidation de la société en cause n'a rien ajouté à sa
capacité économique, mais l'a au contraire conduit à s'endetter d'une somme d'environ
130'000 fr. pour faire face à l'impôt de dissolution.
b) Le principe de
l'imposition d'après la capacité contributive signifie que les contribuables
doivent être taxés en proportion des moyens dont ils disposent et compte tenu
des éléments de leur situation personnelle qui influencent leur capacité
contributive (Art. 127 al. 2 Cst; ATF 122 I 305 consid. 6a et la jurisprudence
citée).
En l'espèce, ce grief
se confondant avec celui de la violation de l'art. 11 LTEO, il doit également
être rejeté, dès lors que l'on retient que l'autorité intimée a correctement
appliqué cette disposition de droit fédéral. Au demeurant, le recourant perd de
vue, d'une part, que sa capacité contributive ne se mesure pas à l'aune des
liquidités en sa possession et, d'autre part, que la liquidation de la société
immobilière dont il était actionnaire le libère de la charge fiscale latente
qui grevait ses actions.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours.
Succombant, le
recourant doit supporter les frais de la cause, qu'il y a lieu d'arrêter à cinq
cents francs (art. 31 al. 2 et 2bis LTEO; art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 26 juillet 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire est
confirmée.
III.                     Les frais de
la cause, arrêtés à 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge du
X.________.
Lausanne, le 28 octobre 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint; il peut faire l'objet, dans les
trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral (art. 31 al. 3 LTEO et art. 39 OTEO).
Le recours s'exerce conformément aux art.
97 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).