vd_omni · FI.2003.0017 · 2003-09-25 · fr

c/ACI | Le contribuable, jusqu'alors coiffeur inventif au service d'une SA, n'a pas établi à satisfaction avoir débuté dès 1991 une activité indépendante d'inventeur (dans le domaine de la coiffure); il lui appartenait pourtant de réfuter les nombreux indices attestant de la poursuite d'une activité dépendante présentés par le fisc. Refus en conséquence d'une taxation intermédiaire pour changement d'activité.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.09.2003 FI.2003.0017

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 septembre 2003
sur le recours formé par
M. et Mme
X.________
, à Y.________, représentés par le cabinet fiduciaire et fiscal
J.-D. Monribot SA, case postale 418, à 1000 Lausanne 17,
contre
la décision rendue sur réclamation le 6
février 2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(impôt cantonal
et communal, période fiscale 1993-1994 et 1995-1996).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) X.________ SA est
une société anonyme, qui a été inscrite au registre du commerce de Z.________
le 15 juillet 1976; elle a pour but l'exploitation de salons de coiffure pour
dames et commerces d'articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires;
dès sa création, elle a eu son siège à Z.________, à diverses adresses
successives (avenue 1******** et avenue 3********, pour la période récente).
Son capital-social s'élève à 50'000 fr., divisé en 100 actions nominatives de
500 fr. Durant les périodes en cause, ces titres se trouvaient d'ailleurs en
totalité entre les mains des époux X.________ (99 actions pour Monsieur et 1
action pour Madame). Dès la création de la société, M. X.________ en a assumé
la présidence du conseil d'administration, cela jusqu'au 18 septembre 1996; il
a assumé à nouveau cette fonction entre le 19 août 1998 et le 22 avril 1999.
On note encore que la
société anonyme précitée avait repris l'actif et le passif de la raison
individuelle
"Création X.________"
, à Z.________.
b) M. X.________ a par
ailleurs inscrit au registre du commerce en date du 19 juillet 1991 une raison
individuelle, à savoir
"Bureau d'inventions X.________ "
.
Cette entreprise a d'abord eu son siège à Z.________, avenue 2********,
celui-ci étant transféré à Y.________, chemin 4******** en date du 11 octobre
2001 (soit au domicile de l'intéressé). Le but de cette entreprise est ainsi
décrit:
"Bureau d'inventions, de conseils et de
création dans le domaine des produits relatifs à la coiffure."
B.                    a) Les époux X.________
ont déposé le 15 novembre 1993 leur déclaration d'impôt pour la période fiscale
1993-1994, par l'intermédiaire de la fiduciaire Daniel Burnand. Dans ce cadre,
ils ont indiqué, à titre de changement de situation, deux faits survenus le 1er
juillet 1991: le début d'une activité indépendante de l'époux, d'une part, le
début d'une activité dépendante de l'épouse, d'autre part. Concrètement, M.
X.________ indiquait désormais un revenu tiré d'une activité indépendante, soit
l'exploitation de la raison individuelle évoquée plus haut; quant à Mme
X.________, elle faisait valoir le salaire qu'elle recevait désormais de
X.________ SA.
Etait joint à la
déclaration d'impôt le compte d'exploitation de l'entreprise individuelle
précitée. A cet égard on note d'abord l'absence d'investissements dans cette
entreprise, celle-ci ne comportant aucun actif immobilisé (aucune mention non
plus des brevets détenus par l'intéressé). S'agissant des produits, le compte
en question ne comporte que quatre postes, tous afférents à des versements de
X.________ SA (prestations versées par cette société en 1991, respectivement en
1992; frais de représentation versés par cette société en 1991, respectivement
en 1992). Au niveau des charges, on note des frais de représentation, des frais
de véhicule et des prestations sociales; il faut relever à cet égard que M.
X.________ s'est inscrit comme indépendant auprès d'une caisse de compensation
AVS.
Si l'on se reporte aux
comptes de X.________ SA, on trouve un poste
"Prestations de M.
X.________"
au nombre des charges, cela à hauteur de 12'400 fr. (ce
montant est inférieur pour 1991 à celui figurant dans les produits de la raison
individuelle, dont le montant s'élève à 22'900 fr.; les montants concordent en
revanche pour l'année 1992, soit 43'800 fr.; dans la société, ce compte figure
sous la rubrique
"Frais de personnel"
,
où l'on trouve
également les salaires; ceux de l'année 1992 s'élèvent à 57'563 fr.). On note
également la présence, dans les comptes de la société, dès l'exercice 1992, de
frais de brevet; ceux-ci correspondent apparemment aux inventions de M.
X.________, brevetées par lui dans le cadre de sa raison individuelle.
b) L'autorité fiscale
a notifié aux époux précités, le 24 février 1994, une taxation définitive pour
la période fiscale 1991-1992; celle-ci procède à une taxation intermédiaire
pour début d'activité lucrative principale de Mme X.________, à compter du 1er
juillet 1991. Cette taxation ne tient en revanche pas compte du début de
l'activité lucrative indépendante de M. X.________.
c) Par décision du 15
février 1994, la Commission d'impôt de Lausanne-district a également notifié
aux intéressés sa taxation pour la période 1993-1994. Là encore elle prend en
compte le début de l'activité lucrative de l'épouse, mais non pas le début
d'une activité indépendante par M. X.________. La taxation retient ainsi que
celui-ci est resté salarié de la société, le revenu imposable étant dès lors
fixé en prenant en compte la totalité des prestations versées par X.________ SA
à l'intéressé (qu'il s'agisse de prestations ordinaires ou d'indemnités pour
frais de représentation), soit l'ensemble des quatre postes de produits
figurant dans les comptes de la raison individuelle; une reprise est opérée en
conséquence à raison d'un revenu annuel moyen fixé à 47'100 fr. sous chiffre 1
let. a du formulaire de déclaration (le montant de 35'133 fr. figurant sous
chiffre 2 let. a du même formulaire étant en revanche supprimé). Cette décision
retient ainsi, en lieu et place d'un revenu imposable de 300 fr. et d'une
fortune imposable nulle, un revenu imposable de 11'900 fr. (quotient 2,8) et
une fortune nulle.
d) Agissant par
l'intermédiaire de la fiduciaire Daniel Burnand SA, les époux X.________ ont
formé une réclamation contre cette taxation de la période 1993-1994; la
réclamation fait valoir qu'il y a bien eu changement d'activité professionnelle
de M. X.________ au 1er juillet 1991, cette raison individuelle ayant repris
"les
études et recherches effectuées par l'intéressé"
précédemment au nom
de X.________ SA (v. lettre du 19 avril 1994).
C.                    a) Les époux X.________
ont déposé leur déclaration pour la période 1995-1996 en date du 8 janvier
1996; ce document présente la même structure que celui afférent à la période
précédente. Il est également accompagné du compte d'exploitation de la raison
individuelle de M. X.________. On y trouve notamment au titre des produits
quatre postes qui ont tous trait à des prestations de X.________ SA (on note
d'ailleurs que les postes en question correspondent à ceux du compte
d'exploitation de X.________ SA, sous la rubrique
"Frais de
personnel/prestations de M. X.________"
).
b) En lieu et place du
revenu imposable déclaré de 39'200 fr. et d'une fortune imposable nulle, la
décision de taxation pour la période 1995-1996 retient un revenu déterminant de
52'200 fr. (quotient 2,8) et une fortune imposable nulle.
Là encore, les
contribuables ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision de
taxation du 24 juillet 1996, par acte du 22 août 1996, déposé par
l'intermédiaire du même mandataire; la motivation de cet acte est analogue à
celle de la réclamation relative à la période antérieure.
D.                    S'agissant de la période
fiscale 1997-1998, les époux X.________ ont déposé une déclaration similaire,
également fondée sur le compte d'exploitation de la raison individuelle, cela
en date du 2 décembre 1997.
L'ACI allègue que la
commission d'impôt aurait notifié, en date du 25 juin 1999, l'avis usuel
maintenant provisoire la taxation de l'intéressé (une taxation provisoire avait
en effet été notifiée précédemment, soit le 23 février 1998, cela sur la base
des éléments déclarés; elle retenait un revenu imposable de 45'600 fr.,
quotient 2,3).
Par décision du 6
décembre 2002, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié une
taxation pour la période 1997-1998, retenant un revenu imposable de 64'100 fr.
(quotient 2,3), fondée sur le même raisonnement que pour les périodes
précédentes. Là encore les époux X.________ ont formé une réclamation contre
cette taxation, cette fois par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire et fiscal
J.-D. Monribot SA, en date du 30 décembre 2002.
E.                    a) Par décision sur
réclamation du 6 février 2003, l'ACI a tout d'abord accueilli celle qui
concernait la période fiscale 1997-1998; elle a retenu en effet qu'elle n'était
pas en mesure de prouver l'envoi de l'avis du 25 juin 1999, de sorte que la
taxation provisoire notifiée précédemment était devenue définitive, en
application de l'art. 98 aLI.
b) La même décision
rejette en revanche les réclamations afférentes aux périodes fiscales 1993-1994
et 1995-1996; les taxations attaquées étaient ainsi confirmées.
c) Agissant par
l'intermédiaire de son dernier mandataire le 10 mars 2003, soit en temps utile,
M. X.________ a recouru au Tribunal administratif, en concluant avec dépens en
substance à la réforme de la décision attaquée, en relation avec les périodes fiscales
1993-1994 et 1995-1996, en ce sens que celle-ci doit tenir compte de la nature
indépendante de l'activité de M. X.________ à compter du 1er juillet 1991.
On notera que la
décision du 6 février 2003 ne statue sur les réclamations qu'en tant qu'elles
concernent l'impôt cantonal et communal; le recours du 10 mars 2003 paraît
toutefois étendre la contestation à l'impôt fédéral direct. A cet égard, on
notera que l'impôt fédéral direct a fait l'objet d'une taxation définitive pour
les années 1993-1994 le 23 février 1994; il en a été de même pour l'année
fiscale 1995 en date du 13 février 1996 et pour 1996 le 18 février 1997 (on
ignore si les contribuables ont formé réclamation également en matière d'impôt
fédéral direct). En tous les cas, la décision attaquée ne concerne pas l'impôt
fédéral direct.
d) Dans le cadre de la
réponse au recours, l'ACI propose le rejet de celui-ci. Le 25 juillet 2003, les
recourants ont complété leurs moyens et produits diverses pièces.
F.                     En cours d'instruction,
les parties ont fourni divers documents; le magistrat instructeur leur a
également adressé des questions complémentaires. La situation des recourants a
pu ainsi être précisée sur un certain nombre de points.
a) M. X.________, à
lire le site Internet de X.________ SA, a embrassé le métier de coiffeur à
l'âge de 21 ans; c'est à cette date en effet qu'il a débuté sa carrière et il
s'y consacre encore aujourd'hui. La suite du document comporte une liste de
prix détaillée des prestations de coiffure de X.________ SA, avec la mention
que les
"travaux exécutés par M. X.________ sont majorés de 20%"
.
Ces deux indications montrent que l'intéressé a toujours exercé dans la
coiffure et continue à le faire, cela pour la société X.________ SA.
Le juge instructeur a
cherché à obtenir des informations plus précises sur l'ampleur des prestations
de coiffure fournies par M. X.________ à la société, en particulier durant les
années de calcul ici en cause, soit 1991 à 1994. Le recourant a déclaré ne pas
être en mesure de fournir ces informations trop anciennes à ses yeux. Il a en
outre transmis la lettre du magistrat instructeur à la société X.________ SA
pour suite utile; celle-ci a écrit au tribunal le 18 août 2003 et refusa de produire
des documents tirés de sa comptabilité, en relation avec les rémunérations
servies à M. X.________.
Ainsi, l'instruction
n'a pas permis d'établir quelle était la part de rémunération globale servie
par X.________ SA à M. X.________ afférant à un travail de coiffeur,
respectivement celle censée rémunérer ses prestations d'inventeur.
b) Le recourant a
produit un contrat d'exclusivité, non daté, entre X.________ SA et lui-même; on
en reproduit ci-après l'extrait suivant:
Contrat
de licence d'exploitation
et de distribution
I Parties
Les parties au présent contrat sont, d'une part:
M. X.________ , chemin 4********, Y.________ (ci-après
"l'inventeur")
et d'autre part:
X.________ SA, avenue 3********, Z.________ (ci-après
"l'exploitant"
)
II Exposé préliminaire
Sous la raison
"Bureau d'inventions X.________"
, M.
X.________ s'est spécialisé depuis le 1er juillet 1991 dans l'invention, le
conseil et la création de produits, notamment ceux relatifs à la coiffure. Ces
produits font d'ailleurs l'objet de brevets au nom de M. X.________. Ce dernier
n'est du reste plus principalement actif dans le domaine de la coiffure.
X.________ SA est une société de distribution active
dans le domaine de la coiffure. Elle commercialise en particulier divers
articles relatifs à la coiffure et aux soins capillaires.
III Contrat
Les parties déclarent et conviennent de ce qui suit:
Article 1
(Cession des droits)
L'inventeur déclare accorder à X.________ SA
l'autorisation d'exploiter le produit de ses inventions.
Ce droit est accordé exclusivement à X.________ SA. Il
comporte la fabrication, la distribution et l'exploitation publicitaire des
produits objets de la cession.
La licence s'étend à tous les produits actuels ou futurs
inventés par le
"Bureau
d'inventions X.________"
, tant que la présente
convention sera en vigueur. A cet effet, l'inventeur informe régulièrement
l'exploitant de ses nouvelles inventions.
L'inventeur déclare en outre céder le droit d'utiliser
la marque et le logo
"X.________"
, en relation exclusive avec les produits qui font objet de la présente
cession.
Article 2
(Fabrication)
L'exploitant s'engage à fabriquer les produits de
l'inventeur, selon les plans et indications techniques fournies par celui-ci et
en conformité avec les brevets déposés.
Article 3
(Distribution)
X.________ SA s'engage à commercialiser les produits
fabriqués par l'intermédiaire de son réseau d'acheteurs.
Article 4
(Rémunération de l'inventeur)
L'exploitant rémunère l'inventeur au moyen d'honoraires
et de redevances fixés chaque année selon les modalités convenues entre
parties.
Il est précisé que l'inventeur, en sa qualité
d'indépendant, supporte toutes les charges sociales liées à la susdite
rémunération."
c) S'agissant du
domaine des assurances sociales, M. X.________ a produit également un document,
daté du 9 août 1991, aux termes duquel il a été autorisé à retirer son
capital-prévoyance professionnelle de la Caisse de prévoyance de X.________ SA.
Considérant en droit:
1.                     En l'état et quoi qu'en
disent les recourants, la décision attaquée ne concerne pas l'impôt fédéral
direct; on ignore même si ceux-ci ont valablement formé réclamation contre les
taxations rendues en cette matière. On ne saurait dès lors étendre l'objet du
litige aux taxations relatives à l'impôt fédéral direct (on aurait pu, le cas
échéant, aborder la contestation en cette matière en tant que recours pour déni
de justice; mais cela aurait supposé à tout le moins que les recourants
établissent avoir déposé une réclamation, qui n'aurait en l'état pas encore été
tranchée, cela avec un retard excessif).
Le recours apparaît
dès lors irrecevable en tant qu'il s'en prendrait aux taxations 1993-1994 et
1995-1996 rendues en matière d'impôt fédéral direct. Le tribunal s'en tiendra
dès lors, dans les considérants qui suivent à l'impôt cantonal et communal.
2.                     a) On rappelle qu'en
instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 aLI (on
entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable en l'espèce) -
comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au
principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon
lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base
du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période
fiscale. Le canton de Vaud, jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le
système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando. En
droit fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le
1er janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette
dernière (art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts
directs (LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la
présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de
calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui
acquis pendant la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle
l'impôt est dû (cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
Berne 1994, p. 335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des
personnes physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal
administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas
pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de
la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la
taxation intermédiaire (v. arrêt FI 1995/001 du 27 novembre 1996).
b) La taxation
intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits
survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une
nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation
intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que
le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis
antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,
tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en
considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié,
dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5
septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation
intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.
cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une
taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig,
Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
c) La taxation
intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des
événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 aLI
concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la
séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité
lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements
ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les
bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours
de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD);
cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa
nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de
taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois
être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54,
50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule
taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité
lucrative, à savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation
d'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du
contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution
partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une
activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v.
ATF 110 Ib 314).
Selon la jurisprudence
et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu
et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472), il y a changement de
profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable
s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état
(de condition salariée, il se met à son propre compte ou inversement), soit qu'à
l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé (passage
d'une activité à plein temps en une activité accessoire); peu importe que ce
changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad
art. 42 n° 21; références citées); peu importe en outre que le contribuable
conserve son champ d'activités (v. Archives 43, 123).
A titre d'exemple, il
a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du
passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement
permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation
intermédiaire (cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives 43, 123, déjà cité; 42,
31; TA, arrêts FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI 1997/158 du 2 juillet
1998; FI 1997/0094 du 16 octobre 1997; hypothèses de contribuables associés
dans une SNC devenus salariés de leur propre SA). Un changement dans la
situation professionnelle au sein du même domaine ne peut en revanche conduire
qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire; le contribuable doit avoir
transformé profondément son activité et la structure de son revenu s'en trouver
modifiée d'une manière durable et tranchée (v. Archives 60, p. 254, cons. 3b;
v. en outre le cas de l'entrepreneur qui étend son activité à de nouvelles
branches d'affaires qui deviennent prépondérantes, Archives 46, 497).
d) En présence d'un
motif de taxation intermédiaire, une nouvelle taxation doit être faite, pour le
reste de la période, quant aux éléments de revenu et de fortune touchés par la
modification; lorsque cette dernière intervient en cours de période, l'impôt se
détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après la survenance de ce
motif de taxation intermédiaire, converti proportionnellement en un revenu ou
bénéfice annuel (art. 70 al. 1 in fine et 71 al. 3a LI). Selon l'al. 4 de cette
dernière disposition, on procède de manière similaire lorsque le motif de
taxation intermédiaire est survenu au cours de la période de calcul (et non pas
durant la période de taxation).
C'est cette dernière
règle qu'il conviendrait d'appliquer à la période 1993-1994, si l'on devait
suivre l'argumentation des recourants. L'ACI conteste en revanche l'existence
d'un tel motif de taxation intermédiaire. S'agissant de la période de taxation 1995-1996,
il ne s'agit plus de l'application ou non des dispositions relatives à la
taxation intermédiaire (ni de la règle applicable à la période de taxation
suivant la survenance du motif de taxation intermédiaire); la question n'est
plus que de déterminer si M. X.________ déployait désormais ou non une activité
indépendante. Cette dernière question étant déterminante pour l'une et l'autre
de ces périodes fiscales, c'est elle qu'il convient d'aborder maintenant.
3.                     a) En l’absence de
définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité
lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la
recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,
notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,
Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort
s/Main 2002, § 7 n° 24, p. 85). Exercent dès lors une activité lucrative
indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession
libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir
celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent
des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché,
en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit
fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162;
Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12; Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux
cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un
profit matériel.
Selon la doctrine, on
peut mettre en évidence quatre éléments fondamentaux, caractéristiques de
l'activité indépendante : une organisation librement choisie, des risques et
des bénéfices revenant à l'entrepreneur, la participation à la vie économique
et l'intention de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une activité qui n'a
pas un caractère occasionnel et que ces quatre éléments fondamentaux sont
réunis, on admettra toujours en règle générale l'activité lucrative
indépendante. A l'inverse, pour qualifier d'indépendante une activité qui
s'exercerait de façon occasionnelle, les circonstances du cas d'espèce, en plus
de ces quatre éléments, doivent inclure des indices particuliers d'activité
lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8 Auflage,
Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos 15 et ss, not. 20 et 21; v. également TA,
arrêt du 9 janvier 2003, FI 2002/0065 consid. 1).
S'agissant de
déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité dépendante ou
indépendante, on rappelle que l'élément décisif est la mesure de l'indépendance
personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche
(dans ce sens ATF 121 I 263, déjà cité); exerce une activité dépendante celui
qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations
contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur; est au
contraire indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre
organisation librement choisie - qui est reconnaissable de l'extérieur - et à
ses propres risques et profits (même arrêt).
b) aa) L'instruction a
permis d'appréhender de manière un peu plus précise la nature des activités
déployées par le contribuable. Avant le 1er juillet 1991, celui-ci travaillait
comme coiffeur au sein de X.________ SA; il a continué à le faire après cette
date, comme l'indique le site Internet de X.________ SA. Certes, celui-ci n'a
été ouvert que postérieurement aux périodes ici en cause; il reste que ce
dernier indique que l'intéressé n'a pas interrompu sa carrière de coiffeur; en
tous les cas, le recourant, interpellé à ce sujet, n'a pas fourni d'éléments
décisifs attestant du caractère erroné des informations fournies sur ce site
internet. Il déclare à ce sujet ne plus détenir les pièces y relatives, alors
même que l'on pouvait attendre de lui, compte tenu du litige pendant, qu'il
conserve les preuves de ses allégations. On remarque également que la société a
refusé de fournir tous documents, alors même que, durant la période ici en
cause, l'intéressé était tout à la fois actionnaire unique (avec son épouse) et
président du conseil d'administration (il détient toujours l'entier du
capital-actions, avec son épouse, qui est toujours administratrice de la
société; dans une telle configuration, on aurait sans doute pu attendre une
meilleure collaboration du contribuable à l'établissement des faits: v. dans ce
sens StE 1995 B 92.3 no 8, TA ZH); de surcroît, elle aurait sans doute été
tenue de délivrer ces éléments, en application soit de la lettre a, soit de la
lettre e de l'art. 127 al. 1 LIFD.
Par ailleurs, la
lettre de l'ancienne mandataire du contribuable du 19 avril 1994 indiquait ce
qui suit à propos de la raison individuelle, inscrite en juillet 1991:
"Cette entreprise reprend en cela les
études et recherches effectuées par l'intéressé, agissant au nom de X.________
SA et pour lesquelles il est rémunéré."
Il paraît en découler
que le contribuable, qui effectuait déjà des recherches, alors qu'il était
exclusivement salarié de X.________ SA, a décidé de poursuivre ses activités
dans le cadre de la raison individuelle.
On notera encore que
le contrat d'exclusivité conclu avec X.________ SA n'est sans doute pas
déterminant non plus. Non daté, il semble avoir été passé postérieurement à la
période ici considérée (année de calcul 1991 à 1994); en effet, il mentionne
l'adresse de la raison individuelle à Y.________ et celle de X.________ SA, à
l'avenue 3********, à Z.________ Or, cette dernière adresse en tous les cas n'a
été inscrite au registre du commerce qu'à compter du 22 avril 1999; quant à la
raison individuelle, son siège était à l'avenue des 2********, à Z.________,
jusqu'au 11 octobre 2001. Le contrat fait également état de brevets déjà
déposés; or, en l'état du dossier, un seul dépôt de brevet paraît être
intervenu en 1994, les autres étant postérieurs. Tout indique dès lors que ce
contrat est un document récent, établi alors même que les taxations et les
réclamations traitées ici avaient déjà été formées de longue date.
bb) Cela étant,
l'instruction n'a pas permis d'établir que le recourant avait modifié de
manière essentielle la nature de ses activités, dès juillet 1991 (la question
de la forme juridique dans laquelle ses activités sont déployées est bien
évidemment réservée); de même, le tribunal n'est pas en mesure d'apprécier la
part respective des prestations de coiffure ou celles relevant de son activité
d'inventeur.
cc) Ce faisant, le
Tribunal administratif se fonde sur un faisceau concordant d'indices, suffisant
en l'espèce pour fonder sa conviction. En tous les cas, l'on pouvait attendre
du contribuable, dans une telle configuration, qu'il fournisse lui-même les
éléments propres à rapporter la preuve du contraire (dans ce sens, v. Archives
39, 284, consid. 3c, p. 288; 44, 623; RDAF 1993, 32, consid. 2b, p. 35; v.
également ATF du 7 avril 2003, dans la cause 2P.215/2002 et 2A.479/2002; cet
arrêt cite d'ailleurs Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du
revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 142; v. encore Urs Behnisch Die
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweirrecht im Steuerrecht,
Archives 56, 626 s. et Daniel Schär Grundsätze der Beweislastverteilung im
Steuerrecht, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 193-197).
c) Il convient
maintenant de passer en revue les éléments fondamentaux, caractéristiques de
l'activité indépendante, de façon à vérifier s'ils sont réalisés en l'espèce.
aa) Le premier
concerne l'existence ou non d'une organisation librement choisie par
l'intéressé. A cet égard, le recourant a assurément inscrit, dès juillet 1991,
une entreprise en raison individuelle au registre du commerce; il a produit au
dossier les comptes de cette dernière. Il s'est également inscrit comme
indépendant auprès d'une caisse de compensation AVS et il a prélevé le capital
de sa prévoyance professionnelle. Cependant, au-delà de ces éléments formels
qui donnent l'apparence de l'existence d'une entreprise, force est de constater
que celle-ci ne bénéficiait pas de locaux durant la période en cause, puisque
son adresse se trouvait dans ceux occupés par la société à l'avenue des
2********. La raison individuelle ne disposait pas non plus de personnel propre
(autre que les forces de l'intéressé lui-même). Le contribuable ne démontre pas
non plus avoir procédé à des investissements (machines, véhicule, stocks de
marchandises, par exemple; la voiture utilisée paraît d'ailleurs être celle de
la société).
Dans les faits, il
apparaît ainsi, en lieu et place de deux entités clairement distinctes, qu'il y
a bien plutôt confusion des éléments de la raison individuelle dans la société
anonyme.
bb) On doit examiner
ensuite si le recourant encourait les risques et bénéfices revenant à
l'entrepreneur. En l'occurrence, l'intéressé ne fournissait ses services qu'à
la société elle-même, dont il détenait et détient toujours l'intégralité du
capital-actions. Cela étant, compte tenu de sa maîtrise sur les deux entités
économiques, l'on doit retenir que le risque encouru dans le cadre de la raison
individuelle est extrêmement ténu (au contraire d'une entreprise qui n'aurait
de relation qu'avec un seul client, mais qui serait un véritable tiers). Le
recourant n'encourt ainsi pas le risque économique caractéristique d'une
activité indépendante, puisque les pertes sur débiteurs sont en réalité
supportées par la société (dans le même sens, v. ATF 2A.4/2002, du 28 juin
2002; dans le même sens ATF 2A.114/1999, du 1er juillet 1999, qui confirme un
arrêt du 4 février précédent de l'autorité de céans, FI 1993/0122).
cc) L'entreprise ici
exploitée en raison individuelle ne semble au surplus pas véritablement
participer au circuit économique. On a vu que les seules relations qu'elle
entretenait concernaient la société, à l'exclusion de tiers. Il n'apparaît pas
que la raison individuelle fasse de la publicité pour ses prestations, ni
qu'elle dispose de ses propres locaux, dotés de son enseigne. S'agissant de la
marque qui a été enregistrée, tout indique qu'elle n'est utilisée que par la
société, par exemple sur le site Internet ou dans les locaux de cette dernière.
dd) Sur la base d'une
appréciation de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, le tribunal
parvient à la conclusion que l'inscription au registre du commerce d'une
entreprise en raison individuelle ne constitue qu'une apparence. Certes, la
forme juridique adoptée par un contribuable pour exercer ses activités joue un
rôle important (v. à titre d'exemple arrêt du 5 mai 2003, FI 2002/0084, consid.
2 let. c/aa in fine et réf. citées) Dans le contexte ici examiné toutefois, il
reste que ces éléments formels, auxquels il faut ajouter le fait que
l'intéressé cotise auprès d'une caisse AVS en qualité d'indépendant, ainsi que
le prélèvement de son capital-prévoyance, ne sauraient suppléer l'absence d'une
réelle activité indépendante; en définitive et surtout, les services fournis
par l'intéressé à la société apparaissent comme la continuation de l'activité
exercée précédemment comme salarié de celle-ci.
d) Ce dernier constat
exclut d'ailleurs également que l'on retienne un motif de taxation
intermédiaire lié au seul changement de profession; contrairement à ce que
soutient l'intéressé pour l'hypothèse où la raison individuelle ne serait pas
reconnue au plan fiscal, on ne saurait en effet admettre que la nature de son
activité, au service de la société, a profondément évolué, au motif que celui-ci
aurait abandonné son métier de coiffeur, pour devenir inventeur. En réalité, le
recourant fournissait déjà à cette dernière des prestations qui relevaient de
l'un et l'autre de ses deux métiers avant le premier juillet 1991 et, s'il y a
eu évolution durant cette période, elle ne présente pas l'importance
qualitative nécessaire pour constituer un motif de taxation intermédiaire.
e) L'ACI raisonne
également en qualifiant les procédés du contribuable d'évasion fiscale (sur
cette notion, v. ATF 102 Ib 151 consid. 3b p. 155 et la jurisprudence citée;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
1998, p. 105 ss, ATF 2A.4/2002 du 28 juin 2002).
Compte tenu des
considérations qui précèdent, le tribunal n'a pas à trancher ce point; il
observe tout au plus que, si la justification économique de la création de la
raison individuelle ici en cause n'apparaît pas clairement, on ne saurait
d'emblée qualifier d'insolite le procédé consistant à séparer de la société les
activités de recherche et développement pour les confier à une raison
individuelle.
5.                     Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la
décision sur réclamation querellée. Les recourants supporteront en conséquence
les frais de la cause et ils n'auront pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté dans la mesure où il est recevable.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Les
recourants, solidairement entre eux, supporteront l'émolument d'arrêt, fixé à
2'000 (deux mille) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint