vd_omni · FI.1998.0005 · 2002-12-20 · fr

c/Département des finances | Le conseiller fiscal qui propose à son client de cacher l'achat d'un véhicule Ferrari sur le plan comptable par la dissolution d'une provision et un amortissement au bilan, sans reporter les effets de la dissolution sur le compte d'exploitation commet les éléments constitutifs d'une participation à une soustration fiscale.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.12.2002 FI.1998.0005

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 2002
sur le recours formé par
X.________
,
domicilié à ********, représenté par Me Robert Liron, avocat, à
Yverdon-les-Bains
contre
la décision du
Département des finances
du 28 novembre 1997 prononçant à son encontre une amende de 15'000
francs pour participation à une soustraction d'impôt.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ bénéficie
d'une formation d'expert comptable et il exerce une activité indépendante de
conseiller fiscal. Dans le cadre de cette activité, il assurait la tenue de la
comptabilité, le bouclement des comptes de la société Y.________ & Fils SA
à Z.________ et remplissait les déclarations d'impôt de la société ainsi que
celles des actionnaires de cette société, M. et Mme Y.________, également
domiciliés à Z.________.
I      procedure concernant
la societe Y.________ & fils sa et ses
actionnaires M. ET MME Y.________
a) La Société
Y.________ & Fils SA (la société) a été constituée en 1981; elle a pour but
le traitement de surface de toutes pièces en métal ferreux et non ferreux et la
tôlerie notamment. Elle a fait l'objet d'un contrôle fiscal qui s'est étendu
sur les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Des actes interruptifs de
prescriptions ont régulièrement été notifiés chaque année dès le 19 décembre
1990 et des contrôles se sont déroulés dans les locaux de l'entreprise en 1991
et en 1994. Un avis de prochaine clôture a été notifié le 16 janvier 1996. Les
reprises envisagées comprenaient d'une part les ristournes encaissées de 1987 à
1990, mais déclarées en 1991, pour un total de 59'248 fr. Il s'agissait aussi
d'une partie des indemnités de frais forfaitaires non admise, des parts privées
aux frais de véhicules, de la vente d'un véhicule Porsche de 83'000 fr. en juin
1989 et de la dissolution au bilan 1990 d'une réserve pour fournisseurs d'un
montant de 215'010 fr. destinée à l'achat, en mars 1990, d'une Ferrari
Testarossa d'un coût de 245'000 fr. financée par l'actionnaire à raison de
30'000 fr.
b) Une séance s'est
déroulée le 12 mars 1996 dans les locaux de l'Administration cantonale des
impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) en présence de MM. Y.________, de
Mme Y.________, de Me Esteban Garcia de l'étude Wavre & Pulver de M.
X.________ de la fiduciaire X.________ et de M. Jean-François Krieger de
******** SA pour le contribuable. L'administration était représentée par M.
Georges Montandon, Mme Christiane Schaffer et l'inspecteur fiscal qui a procédé
au contrôle, M. Jean-Luc Pochon.
c) A la suite de cette
séance, la fiduciaire X.________ a produit des pièces le 21 mars 1996 et l'ACI
a demandé au Service des automobiles la liste des véhicules immatriculés au nom
de la société pendant la période en cause. Il ressort de la réponse donnée par
ce service que le véhicule Ferrari Testarossa a été immatriculé le 7 mars 1990
sur le jeu de plaques interchangeables VD 1******** avec une annulation le 5
décembre 1994 et une remise en vigueur le 7 avril 1995; une Porsche 924 avait
aussi été immatriculée sur le même jeu de plaque en 1980 pour être remplacée
par une Mercedes 500 SEC en 1991. Le véhicule Porsche 911 turbo a été
immatriculé en plaques interchangeables (VD 2********) le 9 mai 1984 avec une
annulation le 7 mars 1989. L'entreprise disposait encore d'un autre jeu de
plaques interchangeables (VD 3********) sur lequel des voitures de marque
Mercedes et Porsche ont également été immatriculées.
d) L'ACI a demandé à
la société le 2 avril 1996 comment l'acompte de 30'000 fr. sur le prix
d'acquisition de la Ferrari (245'000 fr.) avait été comptabilisé. En ce qui
concerne l'achat du véhicule Porsche 911 turbo, l'administration relevait qu'un
montant de 38'000 fr. avait été activé en 1984 dans le compte véhicule, de
30'000 fr. en 1983 et de 15'000 fr. en 1982 (soit un total de 83'000 fr.) alors
qu'aucune immatriculation n'avait été enregistrée ces deux dernières années.
L'ACI demandait donc si le montant de 83'000 fr. crédité tout d'abord sur un
compte d'attente puis au compte courant de M. Y.________ correspondait réellement
à un montant réglé par le tiers acquéreur au moment de la revente en 1989 ou
s'il s'agissait d'une compensation des écritures passées sur le compte
véhicules de 1982 à 1984.
e) L'avocat du
contribuable répondait le 30 avril 1996 que le prix du véhicule Ferrari
s'élevait bien à 245'000 fr. et qu'une somme de 215'010 fr. avait été payée par
la société. M. Y.________ avait versé un acompte de 30'000 fr. lors de la
conclusion du contrat. Ce montant provenait d'une part d'un remboursement du
capital sur une police d'assurance vie pour un montant de 20'000 fr. et d'autre
part, des économies de l'intéressé. En ce qui concerne le véhicule Porsche 911
turbo, il avait été acheté par M. Y.________ en Allemagne en 1984 pour une
valeur d'environ 85'000 francs. Les fonds qui avaient permis l'achat de ce
véhicule provenaient d'une part de la vente d'un autre véhicule Porsche peu
avant 1984 pour une valeur de 50'000 fr. environ, et d'autre part, des
économies personnelles de M. Y.________. Les montants portés en augmentation du
compte "véhicules" en 1983 se justifiaient selon les souvenirs de
X.________ par diverses réparations effectuées sur les nombreux véhicules de la
société. Il n'était cependant plus possible de produire les pièces ou
justificatifs relatifs à cette période en raison du temps écoulé. Pour la même
raison, il n'était non plus pas possible d'obtenir des pièces justificatives
concernant l'achat du véhicule Porsche 911 turbo. Par la suite, Me Ninon Pulver
a produit le 2 mai 1996 la facture relative à la vente de la Porsche 911 turbo
à A.________ à B._________. L'adresse du vendeur mentionnée sur la facture est
celle de Y.________ route ******** à Z.________ et le montant facturé est de
85'000 fr. Un montant de 2'000 fr. avait été utilisé pour effectuer des
réparations et le solde de 83'000 a été versé à l'entreprise.
B.                    a)
Par deux décisions du 26 juillet 1996, l'ACI a pris les décisions de rappels
d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes pour les périodes
fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en ce qui concerne d'une part, l'impôt cantonal
et communal, et d'autre part, l'impôt fédéral; le détail des reprises ressort
du tableau suivant:
Années de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Ristournes non
comptabilisées
3'063
4'974
3'555
10'836
13'097
15'786
7'937
--
A déduire :
Ristournes des
exercices 1985 à 1991, enregistrée lors du bouclement de l'exercice 1991
-59'248
Prestations à
l'actionnaire
Vente du
Véhicule Porsche 911 turbo
83'000
Financement
d'un véhicule Ferrari Testarossa
215'010
Part
non admise des indemn. frais forfaitaires
11'000
14'900
13'000
--
--
--
19'256
18'875
Part privée aux
frais de véhicules
7'200
7'200
7'200
7'200
15'800
7'200
5'600
5'600
Modifications des éléments imposables
21'263
27'074
23'755
18'036
111'897
237'996
-
-26'455
24'475
b) Le montant des
amendes et rappels pour l'impôt cantonal et communal s'établit comme suit :
Périodes
fiscales
Différence en
moyenne annuelle des éléments imposés et imposables
Proportion des
montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Rappels d'impôt
par périodes
Amendes
(coefficient)
1987-1988
24'100
64%
15'715.20
15'600.- (0.99)
1989-1990
20'900
49%
12'986.65
12'800.- (0.98)
1991-1992
192'500
92%
117936.70
maj 10%
1993-1994*
1'500
12%
256.80
maj 10%
Total
146'895.35
28'400.-
c)
L'administration a encore modifié l'impôt sur le capital pour la période
fiscale 1993-1994 en déduisant le montant des ristournes déclarées (51'311
fr.), ce qui entraîne une diminution de l'impôt de 436 fr. 60 pour la période
en cause. Pour la même période fiscale, l'impôt complémentaire sur les
immeubles a été modifié en ce sens qu'une somme de 115'000 fr. a été ajoutée au
montant imposé de 1'468'000 fr., ce qui a provoqué une augmentation de l'impôt
de 149 fr. 50.
d) En ce qui concerne
l'impôt fédéral, les montants des rappels d'impôt et prononcés d'amendes sont
les suivants :
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Rappels d'impôt
par périodes
Amendes
(coefficient)
Impôt sur le
rendement
1987-1988
24'100
82%
4'795.70
2000.- (tentative)
1989-1990
20'900
68%
4'595.70
2000.- (tentative)
1991-1992
175'000
96%
36'182.70
16'000.-
(tentative)
1993-1994*
-1'000
--
-72.60
--
Total
45'501.50
20'000.-
e)
Pour les mêmes raisons que l'impôt cantonal et communal, l'impôt sur le capital
a été réduit de 84 fr. 10 pour la période fiscale 1993-1994.
C.                    a)
Agissant par l'intermédiaire de Me Ninon Pulver, la société a recouru contre la
décision concernant l'impôt cantonal et communal auprès du Tribunal
administratif par acte du 28 août 1996. Elle conteste essentiellement les
reprises effectuées sur le produit de vente du véhicule Porsche 911 turbo et
sur le financement du véhicule Ferrari Testarossa, ainsi que les prononcés
d'amendes. Elle a en outre formé une réclamation le 28 août 1996 également
contre la décision concernant l'impôt fédéral. Par lettre du 18 septembre 1996,
le conseil de la société a demandé à l'ACI de statuer sur la réclamation.
b) En date du 23
septembre 1996, la société informait l'administration qu'à la suite du
changement de fiduciaire, elle résiliait le mandat de son avocat. La nouvelle
fiduciaire (KPMG Fides) mise en oeuvre par la société est intervenue le 8
octobre 1996 auprès de l'administration. Elle apportait les précisions
suivantes concernant l'acquisition des différents véhicules de l'entreprise
pendant la période en cause :
"- Le 28
juillet 1981, notre mandante a fait l'acquisition d'une camionnette Ford
Transit pour une valeur de 28'000 fr., ainsi qu'en témoigne l'attestation du
garage a******** ainsi qu'une copie du permis de circulation remis en annexe.
- Le 13 octobre
1981, notre mandante a également fait l'acquisition d'un véhicule Porsche 924
d'occasion pour une valeur de 22'000 fr. ainsi qu'en témoigne copie de la
facture du garage b********.
- En 1983, 30'000
fr. auraient été dépensés par la société pour des travaux effectués sur les
véhicules de l'entreprise.
- En 1984, la
société a acquis un véhicule Mercedes Benz 280 TE pour le montant d'environ
38'000 fr. selon l'attestation d'******** SA.
- En 1986, la
société a fait l'acquisition d'un véhicule VW Golf pour 25'000 fr. ainsi qu'en
témoigne l'attestation en annexe."
La nouvelle fiduciaire
mise en oeuvre par la société en déduit que l'acquisition du véhicule Porsche
911 turbo n'a pas été financée au moyen de fonds de la société et qu'aucun
bénéfice en capital n'avait été réalisé par la société sur la vente de ce véhicule.
La fiduciaire précise encore que la valeur d'une Porsche 911 turbo en Suisse
s'élevait à 125'000 fr. en 1984 et que l'on ne saurait trouver la contre-valeur
de ce véhicule dans le montant de 30'000 fr. porté en compte en 1983.
c) En ce qui concerne
la Ferrari Testarossa, la fiduciaire admet que l'ACI reprend à juste titre une
dissolution de réserves latentes dans les fournisseurs de 215'010 fr. mais elle
estime que la société serait en droit de procéder à un amortissement sur ce
véhicule. A son avis, il serait notoire que les véhicules du type Ferrari
auraient subi une moins-value conjoncturelle "brutale" au début des
années 1990. L'autorité fiscale aurait ainsi dû admette un amortissement
fiscalement déductible au cours de l'année 1990 de 100'000 fr., la Ferrari
ayant été portée au bilan fiscal pour le montant de 115'000 fr. au 31 décembre
1990. En date du 26 février 1997, la fiduciaire a déclaré accepter que sa
réclamation en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme un recours et
transmise au Tribunal administratif.
d)
L'administration s'est déterminée sur les recours le 9 mai 1997 en concluant à
leur rejet. En ce qui concerne la reprise de 83'000 fr. sur la vente du
véhicule Porsche 911 turbo, l'ACI estime que la société n'a pas prouvé qu'elle
n'avait pas participé à l'acquisition de ce véhicule en relevant que le
financement avait été assuré par la vente de la Porsche 930, acquise en juillet
1979 par le père X.________, mais transférée en octobre 1981 à la société et
dont le permis de circulation avait été annulé en août 1983. La vente serait
intervenue à la fin de l'année 1983 pour un prix de 50'000 francs environ selon
les indications données dans le mémoire de recours de l'avocat. En outre, les
contribuables avaient admis lors d'une séance du 3 décembre 1996 que la société
avait affecté une somme de 30'000 fr. en 1983 à l'acquisition d'un véhicule; ce
montant était toutefois dissimulé dans le compte véhicules selon la méthode
suivante:
Frais de véhicules
1982
1983
1984
Frais
d'entretien effectifs :
Part pour achat du véhicule Porsche 911 :
10'850.95
13'886.20
30'000.00
9'149.20
Frais comptabilisés :
26'249.40
26'324.90
19'550.00
Différence
+15'398.45
-17'561.30
+10'400.80
L'administration
relève encore dans ses déterminations que certaines indications données par la
lettre de la fiduciaire du 8 octobre 1996 seraient inexactes; ainsi en
mentionnant l'acquisition d'un véhicule VW pour une valeur de 25'000 fr. en
1986, la fiduciaire n'aurait pas tenu compte des indications résultant de la
facture originale du Garage c******** SA qui mentionne un prix de 18'800 fr.
auquel la somme de 4'500 fr. a été déduite pour la reprise d'un ancien
véhicule. Quant au prix de 125'000 fr. indiqué pour l'achat de la Porsche 911
turbo en 1984, il ne correspondrait pas au prix indiqué dans le mémoire de
recours de l'avocat, à savoir 85'000 fr. environ.
En
ce qui concerne le véhicule Ferrari Testarossa, l'ACI relève que la société ne
conteste pas être intervenue pour le financement de ce véhicule à concurrence
d'un montant de 215'010 fr.; en revanche la dissolution de réserves latentes
accumulées dans le poste des fournisseurs au bilan aurait dû être comptabilisée
dans un compte de produit. Le véhicule servait principalement la passion de M.
Y.________ pour les voitures de sport, lequel aurait même indiqué lors de la
séance du 3 décembre 1996 que son fils l'utilisait "pour promener ses
amies".
D.                    Le contrôle fiscal s'est
également étendu auprès des actionnaires M. et Mme Y.________.
a)
M. Y.________ détient 133 actions de la Société Y.________ & Fils SA, dont
il est administrateur. L'ACI a notifié aux époux Y.________ un avis d'ouverture
d'une procédure en soustraction fiscale le 8 décembre 1992 ainsi que des actes
d'interruption de la prescription les 22 juin 1993, 13 décembre 1993, 6
décembre 1994 et 27 juin 1995. Elle a leur a adressé le 26 juillet 1996 un avis
de prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur les déclarations d'impôt 1987-1988
à 1993-1994. Deux entretiens se sont déroulés dans les locaux de l'ACI les 1er
octobre et 3 décembre 1996, qui ont également porté sur la situation de la
société, le dernier entretien ayant eu lieu en présence des contribuables
personnellement, à savoir MM. Y.________, Mme Y.________, et leur fils. Un
nouvel acte interruptif de la prescription a été notifié aux contribuables le
13 décembre 1996.
b) Le 23 janvier 1997,
l'ACI a notifié aux époux Y.________ les décisions concernant les rappels
d'impôt, les taxations définitives et les prononcés d'amendes en matière
d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes
fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Pour l'impôt fédéral direct les reprises et les
amendes résultent du tableau suivant:
Impôt fédéral direct
Période fiscale
Différence
annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Rappels d'impôt
par période
Amendes
(coefficient)
Impôt sur le revenu
1987-1988
10'100.-
27%
1'777.60
--
1989-1990
6'800.-
20%
1'134.00
700.- (0.61)
1991-1992
167'000.-
84%
43'420.00
8'000.-
(tentative)
1993-1994*
20'600.-
42%
5'266.00
--
Total
51'597.60
8'700.-
c) Pour l'impôt
cantonal et communal sur le revenu, le montant des rappels d'impôt et des
amendes s'établit selon le tableau suivant:
Impôt cantonal et communal sur le revenu
Période fiscale
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables
Proportion des
montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Rappels d'impôt
par périodes
Amendes
(coefficient)
1987-1988
10'100
12%
4'031.60
1'500.- (0.37)
1989-1990
6'800
7%
2'848.70
1'000.- (0.35)
1991-1992
177'400
62%
91'354.80
maj 10%
1993-1994
22'400
17%
9'726.65
maj 10%
Total
107'961.75
2'500.-
d)
L'administration a également effectué une reprise concernant l'impôt cantonal
et communal complémentaire sur la fortune:
Impôt complémentaire sur la fortune
Périodes fiscales
Montants imposables
Montants imposés
Différence
Compléments
d'impôts à payer
1991-1992
387'000
0
387'000
4'058.20
1993-1994
151'000
0
151'000
1'082.50
Total
5'140.70
E.                    a)
Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire KPMG, les époux Y.________ ont
recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision relative à l'impôt
fédéral direct (FI 97/0028) et contre la décision concernant l'impôt cantonal
et communal (FI 97/0029). Ils contestent d'une part la reprise effectuée sur le
prix de vente de la Porsche 911 turbo (83'000 fr.). Ils estiment en substance
que le gain provenant de la vente serait un gain en capital réalisé sur un
élément de la fortune privée de M. Y.________; l'autorité fiscale n'aurait pas
réussi à prouver que le véhicule aurait été acquis au moyen de fonds sociaux.
Ils critiquent d'autre part, le refus d'accepter un amortissement de 40% sur le
montant financé par la société pour l'achat du véhicule Ferrari Testarossa qui
s'imposait pour tenir compte de la moins-value subie par ce type de véhicule au
début des années 1990. Les époux Y.________ estiment en outre que la société
avait le droit d'investir dans ce type de véhicule; en outre, ce dernier
apparaissait dans les actifs de la société de sorte qu'on ne pouvait pas parler
d'une réalisation de réserve au profit de l'actionnaire. Ils concluent à
l'annulation des décisions attaquées dans le sens des moyens invoqués.
b) L'ACI s'est
déterminée sur les recours le 20 juin 1997. Elle estime avoir démontré que le
financement du véhicule Porsche 911 turbo provenait de fonds appartenant à la
société (vente de la Porsche 930 peu avant 1984 au prix de 50'000 fr. environ
et utilisation du compte véhicules de la société pendant les années 1982-1983 et
1984 qui aurait permis de dégager une somme de 30'000 fr.). Elle conclut au
rejet des recours.
F.                     Le tribunal a tenu une
audience le 28 mars 2000 en présence des époux Y.________ ainsi que le père
Y.________, assistés de Jean-Michel Clerc et Jean-Pierre Courvoisier de la
fiduciaire KPGM Fides; Mme Christiane Schaffer, juriste et M. Jean-Luc Pochon,
inspecteur représentaient l'ACI. Les déclarations des parties faites à cette
occasion peuvent être résumées comme suit:
- les représentants de
la fiduciaire contestent les reprises sur les frais forfaitaires et ils
estiment qu'elles ne devraient en principe pas faire l'objet d'une amende;
- les représentants de
l'ACI expliquent que l'entreprise avait un "carnet du lait" dans
lequel étaient annotées toutes les dépenses privées; ces frais étaient
introduits dans le compte "frais de représentation" de la société;
ces dépenses avaient un caractère privé, comme des frais d'écolage ou ceux
concernant une femme de ménage; à leur avis, il y avait une volonté de cacher
la nature de ces frais et c'est la raison pour laquelle l'amende est aussi
calculée sur cette reprise;
- les représentants de
la fiduciaire font valoir qu'un "carnet du lait" ne constitue pas un
élément de la comptabilité double d'une société; il n'est qu'un moyen de
contrôle, mais pas une pièce comptable. En outre, des frais forfaitaires peuvent
être admis même en l'absence d'un règlement d'entreprise. Ils contestent le
principe de l'amende sur ces reprises qui relèvent à leur avis de
l'appréciation;
- M. Y.________
explique qu'il a acquis sa première Porsche en 1977; il a vendu cette voiture
et il a racheté une Porsche 911 en avril 1979 avec le produit de la vente; en
juillet 1979, il a revendu la Porsche 911 afin d'acquérir une Porsche 930. En
1981, la société a été constituée et la Porsche 930 a été immatriculée au nom
de la société;
- les représentants de
l'ACI relèvent qu'il n'y a jamais eu d'inventaire des véhicules de la société
au moment du transfert de la raison individuelle en société anonyme;
- M. Y.________
explique que son père a repris l'entreprise en 1961; il a travaillé avec son
père dès 1970 et par la suite, son épouse et son fils sont également venus
travailler dans l'entreprise; il s'agit d'une entreprise familiale; au moment
où la société anonyme a été constituée, ils ont continué de gérer l'ensemble
comme avant. Les véhicules ont été mis au nom de la société sur le conseil de
la fiduciaire X.________;
- les représentants de
la fiduciaire estiment que la Porsche vendue en 1989 devrait être traitée
fiscalement de la même manière que la Ferrari. La Ferrari a été vendue en 1997
pour un montant de 50'000 fr.; cette somme aurait été introduite dans le compte
courant de l'entreprise;
- M. Y.________
explique qu'il a vendu sa Porsche 930 en 1983 pour 50'000 fr.; le prix de la
Porsche turbo achetée ensuite s'élevait à 80'000 fr. environ; il a financé cet
achat avec le produit de la vente de sa Porsche précédente, soit 50'000 fr., et
les 30'000 fr. qui restaient avaient été financés par ses propres économies
privées. L'entreprise payait les frais d'entretien, qui étaient peu élevés, car
le véhicule n'avait que 20'000 km lors de la vente en 1989. Les primes
d'assurances étaient aussi payées par l'entreprise;
- selon les
représentants de l'ACI, la recourante Mme Y.________ aurait indiqué lors d'une
séance que les 30'000 fr. mentionnés dans un décompte des frais d'entretien des
voitures pour 1983 correspondaient à l'achat d'un véhicule selon les
indications qui lui avaient été données par la mère du recourant;
- M. Y.________
prétend au contraire que les 30'000 fr. correspondent à des frais d'entretien
de véhicules et non pas à un prélèvement pour l'achat de la Porsche 911 turbo;
- M. Y.________
précise qu'il a vendu sa Porsche en 1989 pour un montant de 85'000 fr.; il a
acquis la Ferrari une année plus tard, compte tenu du délai de livraison pour
ce type de véhicule:
- les représentants de
l'ACI précisent que le paiement de 215'010 fr. pour la Ferrari a été opéré par
chèque sur un compte de l'entreprise;
- les représentants de
la fiduciaire précisent que la famille Y.________ n'a aucune connaissance de
comptabilité et qu'elle a fait entièrement confiance à M. X.________ qui
remplissait les déclarations d'impôt et assurait le mandat d'organe de contrôle
de la société;
- M. Y.________
explique que M. X.________ venait toujours au dernier moment pour lui faire
signer les déclarations d'impôt. Concernant la déclaration d'impôt pour la
période fiscale 1991-1992, il a signé le document que M. X.________ avait
rempli sans se rendre compte que des éléments pouvaient manquer; il fait valoir
qu'il n'a aucune notion de droit fiscal. Mme Y.________ ajoute que M.
X.________ travaillait d'une manière peu claire et sans dialogue avec la famille;
il leur avait même demandé de signer une distribution fictive de dividendes,
qui n'avait été ni décidée, ni versée;
- les représentants de
l'ACI précisent encore que les amendes sanctionnent principalement le
comportement du père Y.________, qui avait adopté une attitude agressive lors
d'une audition. L'inspecteur se plaint aussi du fait qu'il n'a jamais pu
complètement examiner la question des voitures de l'entreprise avec M.
Y.________;
- les représentants de
la fiduciaire soulignent en outre que les reprises en 1991 correspondent
environ à la moitié du chiffre d'affaires annuel de l'entreprise et qu'il faut
tenir compte de cet élément concernant la fixation du montant des amendes; il faudrait
également tenir compte à leur avis de l'écoulement du temps.
G.                    Après l'audience, les
représentants de la fiduciaire ont tenté une nouvelle conciliation avec les
représentants de l'ACI et une proposition transactionnelle a été élaborée, mais
sans aboutir. La fiduciaire a transmis au tribunal les éléments de cette proposition
le 26 mai 2000. Les recourants admettaient, exceptionnellement, que les
véhicules de M. Y.________ avaient été acquis à titre privé exclusivement; la
reprise effectuée sur l'acquisition de la Ferrari était ainsi acceptée dans la
société et chez l'actionnaire; alors que la reprise sur la Porsche devait être
annulée tant auprès de la société que de l'actionnaire. Les recourants
demandaient aussi l'annulation des amendes car ils estimaient ne pas pouvoir
être tenus responsables des agissements de la fiduciaire X.________; ils
avaient invoqué l'erreur de droit.
H.                    Par arrêt du
1er décembre 2000, le tribunal a très partiellement admis le recours
de la société Y.________ & Fils SA. Il a confirmé la décision attaquée avec
l'amende pour la période fiscale 1987-1988. Il a également confirmé la reprise
d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 mais a partiellement admis le recours
en ce qui concerne le prononcé de l'amende dont le montant a été réduit de
12'800 fr. à 6'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Le recours
concernant la période fiscale 1991-1992 a été partiellement admis en ce sens
que le tribunal est arrivé à la conclusion que le véhicule Porsche 911 turbo
vendu en 1989 au prix de 83'000 fr. faisait partie de la fortune privée de
l'actionnaire M. Y.________ et que la reprise effectuée sur le transfert du
prix de vente à l'actionnaire ne se justifiait pas.
En revanche, le
tribunal a confirmé la reprise effectuée sur l'acquisition du véhicule Ferrari
par la société pour le prix de 215'010 fr. Le tribunal a relevé que
l'acquisition de ce véhicule par la société avait fait l'objet d'écritures
comptables destinées à cacher cet achat. En particulier, la dissolution d'une
provision de 215'010 fr. aurait dû être portée dans un compte de "produits"
qui devait à son tour être versé dans le compte "véhicules". Le
montant ne figurait en outre pas au débit du compte "actionnaires" de
sorte que la société avait procédé à une distribution dissimulée de bénéfices à
son actionnaire. Ainsi, les écritures comptables passées pour l'acquisition du
véhicule par la seule dissolution de réserves et l'amortissement avaient pour
effet de grever le compte de produits d'une insuffisance de bénéfices de
215'010 fr. et de cacher la prestation à l'actionnaire du même montant. Enfin,
le recours dirigé contre la taxation définitive de la période 1993-1994 a
également été rejeté.
La solution retenue
par le tribunal était identique en ce qui concerne l'impôt fédéral direct à
l'exception de l'amende pour la période fiscale 1989-1990 qui a été maintenue.
En ce qui concerne les recours des actionnaires M. et Mme Y.________, le tribunal
a confirmé les rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour les périodes
fiscales 1987-1988 et 1989-1990; il a admis partiellement le recours concernant
la période fiscale 1991-1992 pour les mêmes motifs que le recours de la société
et il a rejeté le recours pour la période fiscale 1993-1994.
I.                      Par une nouvelle
décision du 3 mai 2001, l'Administration cantonale des impôts a fixé
pour la société Y.________ & Fils SA la nouvelle taxation définitive de la
période fiscale 1991-1992; le bénéfice imposable a été arrêté à 163'800 fr. comprenant
la majoration de 10 % des éléments soustraits, donnant lieu à une nouvelle
taxation définitive de 91'449 fr. Le montant de l'amende pour la période
fiscale 1989-1990 a été réduite de 12'800 fr. à 6'400 fr. En ce qui concerne
l'impôt fédéral direct, la reprise pour la période fiscale 1991-1992 s'est
élevée à 28'048 fr. 60 et le montant de l'amende pour tentative de
soustraction à 14'000 francs.
Pour les actionnaires
M. et Mme Y.________, la décision de taxation définitive du
3 mai 2001 fixe le revenu imposable pour la période de taxation
1991-1992 à 241'700 fr. au lieu de 109'900 fr. comprenant la majoration de 10 %
des éléments soustraits à titre de pénalité de sorte que le rappel d'impôt pour
cette période s'élève à 66'072 fr. 70.
II      procedure
concernant la Fiduciaire X.________
J.                     Dans le cadre du
contrôle fiscal exécuté auprès de l'entreprise Y.________ & Fils SA,
l'inspecteur de l'Administration cantonale des impôts a notamment demandé à la
Fiduciaire X.________ toutes explications utiles concernant une dissolution de
réserves de 215'010 fr. pour l'acquisition d'un véhicule au même prix de
215'010 fr. La fiduciaire X.________ a produit à cet effet une déclaration et
attestation de l'actionnaire datée du 19 décembre 1990 et dont le
contenu est le suivant :
(...)
"Je soussigné M. Y.________ confirme par
ces lignes que le véhicule de marque FERRARI, modèle TESTA ROSSA, a bien été
acquis avec les fonds et payé par l'entreprise Y.________ ET FILS S.A. à
Z.________.
Quand bien même cette voiture de collection en
fait, se trouve être amortie au bilan d'Y.________ ET FILS S.A., en raison
notamment d'absorption de réserves latentes, ledit véhicule FERRARI TESTA ROSSA
sous plaques interchangeables VD 26326, demeure la propriété de la société
anonyme Y.________ ET FILS S.A., à Z.________.
Pour des raisons évidentes de sécurité et pour
éviter des frais supplémentaires à la société, le véhicule est généralement
placé dans un garage privé, l'entreprise Y.________ ET FILS S.A., ayant loué,
tous les garages dont elle est propriétaire, à des tiers et n'ayant pas pu, ni
voulu procéder à des résiliations de baux à loyer à ce propos.
En couverture de son usage parfois
professionnel, le soussigné M. Y.________, supporte les frais courants
d'entretien de cette FERRARI TESTA ROSSA.
(...)
Par la suite,
l'Administration cantonale des impôts écrivait la lettre suivante à la
Fiduciaire X.________ le 21 octobre 1994 :
(...)
"Monsieur,
Le 18 courant, M. J.-L. Pochon, inspecteur
fiscal auprès de notre administration s'est rendu au siège de l'entreprise
mentionnée sous rubrique afin d'y procéder au contrôle fiscal fixé par notre
avis du 9 septembre 1994, dont vous avez reçu copie, en votre qualité de
mandataire.
D'emblée, il a été constaté que les pièces
nécessaires au contrôle n'étaient pas toutes à disposition et qu'une partie
d'entre elles se trouvaient en vos bureaux, bien que vous aviez certifié, lors
de l'entretien téléphonique du jour précédent avec l'inspecteur concerné, que tout
était disponible
sur place.
Contacté par téléphone le jour même par votre
mandante, vous avez demandé à parler directement au représentant de l'autorité
fiscale pour le prendre vivement à partie alors qu'une simple demande de mise à
disposition des Grands-Livres des exercices 1989 à 1992 que vous déteniez,
documents de base pour le contrôle d'une comptabilité, vous avait été faite.
Cela étant, nous fixons un nouveau contrôle à
la date et aux conditions mentionnées dans notre lettre de ce jour à la
Direction de l'entreprise Y.________ & Fils SA, dont une copie est jointe
en annexe.
En ce qui vous concerne, compte tenu de votre
attitude, s'il s'avérait que la société contrôlée ait procédé à une
soustraction et que vous refusiez l'accès aux pièces comptables, vous tomberiez
sous le coup des dispositions des articles 130 al. 3 LI et 129 al. 3 AIFD.
Dès lors, vu que notamment des ristournes n'ont
pas été comptabilisées, vous voudrez bien prendre note que si vous continuez de
prêter assistance à une soustraction en refusant l'accès aux pièces nécessaires
au contrôle, les sanctions prévues vous seront fermement appliquées".
(...)
A la suite de cette
correspondance, X.________ s'était adressé directement au Conseillers d'Etat
Jacques Martin et Pierre Veillon pour se plaindre notamment de l'attitude du
responsable de l'inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts.
Par lettre du 16 janvier 1995, le Chef du Département des finances
invitait la fiduciaire X.________ à collaborer au rétablissement de la
situation fiscale de l'entreprise Y.________ & Fils SA et produire toutes
les pièces à disposition de l'inspecteur chargé du dossier lors de la visite au
siège social de l'entreprise le 26 janvier 1995.
K.                    Par lettre du
26 juillet 1996, l'Administration cantonale des impôts a ouvert à
l'encontre de X.________ une procédure pour participation à la commission d'une
soustraction d'impôt. En date du 10 décembre 1996, l'Administration
cantonale des impôts a notifié à X.________ un acte d'interruption de la
prescription en le convoquant à une séance fixée le 15 février 1997.
La séance s'est finalement déroulée dans les locaux de l'Administration
cantonale des impôts le 12 mars 1996.
Par décision du
28 novembre 1997, l'Administration cantonale des impôts a prononcé à
l'encontre de X.________ une amende de 15'000 fr. pour participation à une
soustraction d'impôt. Il était notamment reproché à l'intéressé d'avoir
dissimulé l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa par la dissolution de
réserves accumulées dans le poste "fournisseurs" et en amortissant
directement le prix d'achat. En outre, il avait porté en charge des frais
généraux du compte de pertes et profits un montant de 140'000 fr. 80 qui
n'était pas justifié par l'usage commercial. Dès lors qu'il avait rempli lui‑même
les déclarations d'impôt pour les périodes 1991-1992-1993-1994, il avait
directement participé à la soustraction fiscale. En outre, il avait adopté une
attitude d'obstruction en refusant de fournir des pièces et conservant des
pièces nécessaires au contrôle. Il était relevé que X.________ avait déjà fait
l'objet d'une amende de 5'000 fr. pour incitation à une soustraction fiscale le
7 mai 1991 qui avait été confirmée par le Tribunal administratif le
25 août 1994 et par le Tribunal fédéral le 27 juin 1995. Il
avait fait l'objet d'une nouvelle amende le 30 octobre 1991 de 10'000
fr. également pour incitation à soustraction fiscale, confirmée par le Tribunal
administratif le 8 juillet 1993.
L.                     X.________ a contesté
cette décision par une lettre recommandée adressée auprès du Département des
finances le 27 décembre 1997. L'Administration cantonale des impôts
s'est déterminée sur le recours le 6 mars 1998 en concluant à son
rejet. A la demande de X.________, l'instruction du recours a été disjointe de
l'instruction des recours formés par la société Y.________ & Fils SA et par
M. et Mme Y.________. A la suite de la notification de l'arrêt du
1er décembre 2000, une audience a été fixée le
25 janvier 2001. A cette occasion, X.________ s'est expliqué sur les
écritures comptables effectuées lors de l'achat du véhicule Ferrari Testarossa.
Il avait considéré que son client avait fait en quelque sorte une bêtise en
acquérant ce véhicule dès lors que l'entreprise n'avait pas les moyens de cet
achat. Il avait donc du dissoudre la réserve latente sous
"fournisseur" pour compenser l'achat figurant au compte
"véhicules". Il avait en outre fait signer par M. Y.________ une
déclaration garantissant que les bénéfices effectués sur une éventuelle revente
de la Ferrari seraient acquis par la société. X.________ admet qu'il n'a pas
porté la dissolution de la réserve latente dans un compte de
"produits". Il avait constitué la réserve depuis 1982 à raison de
20'000 fr. à 30'000 fr. par année. Il estime que l'achat du véhicule n'était
pas dissimulé du point de vue comptable et qu'il n'avait pas le sentiment de
cacher cette dépense. Il admet toutefois que l'amortissement apporté semblait
excessif. Il confirme n'avoir pas voulu cacher l'opération d'acquisition du
véhicule Ferrari aux autorités fiscales et conclut à la libération des amendes.
Il invoque également la prescription.
En ce qui concerne sa
situation personnelle, il explique qu'il détient une maison hypothéquée à
raison de 520'000 fr. et dont l'estimation fiscale est arrêtée à 250'000 fr.
Les dettes d'exploitation de la fiduciaire s'élèveraient à 75'000 fr. et son
revenu annuel atteindrait environ 100'000 fr. Les représentants de
l'Administration cantonale des impôts ont produit les éléments de la taxation
définitive intervenue pour la période fiscale 1999-2000. Il en résulte un
revenu imposable de 97'000 fr. et une fortune imposable de 126'000 francs.
Le recourant a encore
précisé que l'opération comptable liée à l'acquisition du véhicule Ferrari
consistait uniquement en un transfert d'une réserve latente fictive au compte
"véhicules" qui avait été immédiatement amorti. Il admet toutefois
que la constitution de réserves latentes aussi importantes aurait pu constituer
une infraction fiscale.
Les représentants de
l'Administration cantonale des impôts précisent qu'une amende de 10'000 fr. a
également été prononcée contre X.________ concernant les mêmes faits pour
l'impôt fédéral direct. Le recours ne concerne donc que l'amende prononcée pour
le droit cantonal et communal.
X.________ s'est
déterminé par l'intermédiaire de son conseil sur l'arrêt du
1er décembre 2000 en concluant à l'admission du recours et à
l'annulation de l'amende de 15'000 fr. prononcée à son encontre. A la demande
de X.________, le tribunal a tenu une nouvelle audience en présence du conseil
du recourant le 16 janvier 2002. A la suite de l'audience, le
recourant s'est encore déterminé sur les décisions de taxation définitives du
3 mai 2001 concernant la société Y.________ & Fils SA et ses
actionnaires.
Considérant en droit:
1.                     Le recours a été déposé
dans le délai de 30 jours fixé par l'art. 104 al. 2 de l'ancienne loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Il respecte
au surplus les exigences de forme requises par l'art. 31 de la loi sur la juridiction
et la procédure administratives du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a
donc lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.                     Le recourant fait
valoir le moyen tiré de la prescription. Il relève en particulier que le délai
de cinq ans pour la période fiscale 1987-1988 arrivait à échéance le
1er janvier 1993 et que l'avis d'ouverture de l'enquête pour
complicité de soustraction fiscale n'a été adressé qu'en 1996.
a) La prescription des
contraventions prévue aux art. 128 à 131 aLI est régie par l'art. 133 aLI.
Selon cette disposition, la contravention est prescrite quatre ans après la fin
de la période de taxation en cause. La prescription est toutefois interrompue
par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des
finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours (al. 1). Mais
cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans
le délai d'une année (al. 2). La jurisprudence a précisé que l'art. 133 al. 2
LI exige que chaque acte interruptif de prescription soit validé l'année
suivante par une mesure d'instruction effective, la simple notification d'un
nouvel avis d'interruption de la prescription ne suffit en principe pas (arrêts
FI 98/0007 du 18 mai 2000; FI 96/0088 du 17 juin 1997). Il
convient encore de préciser que la prescription absolue des contraventions est
régie par l'art. 98a al. 4 aLI qui fixe un délai de douze ans à compter après
la fin de la période de taxation en cause (voir arrêt FI 96/0057 du
5 novembre 1996).
b) L'art. 254 al. 1
let. a de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI) prévoit que la poursuite pénale pour tentative de soustraction
se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure
au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise et fixe la
prescription absolue à six ans. Le principe de non rétroactivité mentionné expressément
à l'art. 2 CP en matière pénale, a pour but d'empêcher que la situation de
l'intéressé ne soit aggravée par le législateur après la survenance de
l'infraction. Mais le principe de la "lex mitior", tel qu'il est
prévu à l'art. 2 al. 2 CP, constitue une exception au principe de la non
rétroactivité car il permet l'application d'une loi nouvelle plus favorable.
Par conséquent, les délais de prescription plus courts prévus par l'ancien
droit s'appliquent en principe aux infractions survenues avant l'entrée en
vigueur du nouveau droit; et les délais de prescription prévus par le nouveau
droit s'appliquent uniquement s'ils sont plus courts que ceux prévus par
l'ancien droit (ATF 114 IV 1 consid. 2a p. 4-5).
Le principe de la non
rétroactivité de la loi que le Tribunal fédéral a déduit de l'ancien art. 4
aCst, est un principe constitutionnel qui est applicable en matière
administrative, ainsi qu'en droit pénal fiscal lorsque les dispositions
générales du code pénal ne sont pas applicables, ce qui est le cas des
infractions prévue par le droit fiscal vaudois (ATF non publié rendu le 22 mai
1997 en la cause T c/ ACI). Le principe de la lex mitior est aussi applicable
même lorsqu'il n'est pas prévu par une disposition légale ou lorsque
l'application de l'art. 2 al. 2 CP n'est pas réservée par le droit cantonal
(voir RDAF 1999 II p. 365).
c) En l'espèce, la
soustraction fiscale reprochée au recourant concerne la période fiscale
1991-1992. Il s'agit des faits liés à la comptabilisation de l'achat du
véhicule Ferrari Testarossa pour un prix de 215'010 fr. Le délai de la
prescription relative de quatre ans commence donc à courir après la fin de la
période de taxation en cause, c'est à dire dès le 1er janvier 1993 pour arriver
à échéance au 31 décembre 1996. L'avis d'ouverture de l'enquête pour
participation à la commission d'une soustraction d'impôt a été notifié le
26 juillet 1996, de sorte que le délai de quatre ans prévu par l'art
133 al. 1 aLI est respecté. Un avis d'interruption de la prescription a encore
été notifié le 10 décembre 1996 et il a été validé l'année suivante
par l'audition du recourant dans les locaux de l'ACI au mois de juin 1997 et
par la notification de la décision du 28 novembre 1997 qui a fait
l'objet du recours; l'instruction du recours a été suspendue jusqu'à la
notification le 1er décembre 2000 de l'arrêt concernant la société
Y.________ & Fils SA, et ses actionnaires et l'instruction a été reprise
par l'audience qui a été tenue le 25 janvier 2001 au tribunal ainsi
que par la seconde audience requise par le conseil du recourant et qui s'est
déroulée le 16 janvier 2002. Ainsi, le délai de prescription de
quatre ans a valablement été interrompu et l'infraction n'est pas prescrite
selon l'ancien droit. Le délai de la prescription absolue de douze ans arrive à
échéance le 31 décembre  2004 et il est aussi respecté par la notification
du présent arrêt. Enfin, les délai de prescription prévus par le nouveaux droit
sont également respecté. En particulier, le délai de quatre ans prévu par l'art.
254 al. 1 let. a LI commence à courir dès la clôture définitive de la procédure
au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise; c'est à dire
dès la notification de l'arrêt du Tribunal administratif rendu le 1er décembre
2000 concernant la société Y.________ & Fils SA. et ses actionnaires; ce
délai de quatre ans arrive à échéance le 1er décembre 2004, est également
respecté, de même que le délai de la prescription absolue de six ans qui arrive
à échéance le 1er décembre 2006. Ainsi, les moyens du recourant tirés de la
prescription doivent être écartés.
3.                     Selon l'art. 130 al. 3
aLI, celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la
favorise par ses conseils ou ses actes est passible d'une amende de 500 fr. à
50'000 fr. prononcée par le Département des finances.
a) L'instruction n'a
pas permis de démontrer si le recourant avait joué un rôle incitatif dans le
processus décisionnel qui a conduit la famille Y.________ à cacher
l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa. En revanche, il est indéniable
que par ses actes, le recourant a au minimum "favorisé" ou
"facilité" la soustraction commise par ses clients ou encore leur a
"prêté assistance" à cet effet. Il a en effet passé une écriture
dissolution de provisions d'une hauteur de 215'010 fr. au compte
"acquisition de véhicules" pour le même montant sans reporter dans le
compte "produits" le montant de la dissolution de provisions et sans
faire apparaître sur le compte de l'actionnaire le bénéfice qui en résultait
pour lui. A cela s'ajoute le fait que la constitution de réserves latentes est
contraire au principe de la sincérité du bilan. En particulier, le principe de
l'état complet de l'inventaire, interdit la non comptabilisation volontaire
d'un actif ou l'inscription d'une dette fictive, car de tels procédés peuvent
fausser les résultats du bilan. "Lors de la révision des titres 24 à 33 CO
- le législateur fédéral n'a pas voulu accepter l'établissement d'un faux bilan
pour permettre la constitution de réserves latentes" (Gérald-Charles
Bourquin, Le principe de sincérité du bilan, p. 257-258). A plus fortes
raisons, la dissolution d'une réserve latente doit correspondre à un produit
dans le compte d'exploitation qui s'ajoute au résultat comptable de l'exercice.
En omettant de reporter les effets de la dissolution de la provision sur le
compte d'exploitation, le recourant a volontairement modifié le résultat
d'exploitation par une réduction du montant correspondant du bénéfice
d'exploitation. En omettant également de reporter sur le compte de
l'actionnaire la prestation qui lui a été faite par l'acquisition du véhicule
Ferrari Testarossa, le recourant a également dissimulé une distribution de
bénéfice à l'actionnaire. Ainsi, les éléments constitutifs objectifs d'une participation
à la soustraction d'impôt sont réalisés.
b) La contravention
n'est toutefois punissable que si le recourant a commis une faute en
participation intentionnellement ou par négligence à la soustraction d'impôt. A
cet égard, l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet
avec conscience et volonté; il la commet par négligence si, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de
l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction
incombe à l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par les
présomptions que celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La
preuve du caractère intentionnel de la participation à la soustraction fiscale
est censée être rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine
que le contrevenant était conscient du caractère inexact ou incomplet de la
manière dont il a rempli la déclaration. Il accepte ainsi de tromper l'autorité
fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure au montant réellement dû (ATF
114 Ib 29-30, consid. 3a).
c) En l'espèce, par sa
formation d'expert comptable, le recourant ne pouvait ignorer que l'opération
comptable qu'il a effectuée pour l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa
permettait d'éviter toute imposition grâce à la dissolution du compte "provisions"
sur le compte "véhicules" sans passer par le compte d'exploitation et
en procédant à un amortissement relativement important du véhicule de 100'000
fr. dès la première année. Il n'est pas douteux que le recourant avait
conscience des effets de cette manière de comptabiliser l'achat de la Ferrari
Testarossa et qu'il a ainsi participé intentionnellement à la soustraction
fiscale.
d) Il convient encore
de déterminer si le montant de la contravention, fixé à 15'000 fr. est
proportionnel à la gravité de la faute. A cet égard, le recourant a déjà été
condamné à des amendes de 5'000 fr. et de 10'000 fr. pour des faits
comparables. Il agit donc dans une situation de récidive. Il est vrai que les
faits liés à la comptabilisation de l'achat du véhicule Ferrari Testarossa
étaient antérieurs aux premières condamnations. Mais le recourant a fait preuve
d'obstruction à l'égard de l'inspecteur fiscal après avoir déjà reçu les
confirmations des deux premières amendes qui lui ont été infligées pour les
mêmes faits. A cela s'ajoute le fait que lors de la première audience devant le
tribunal, le recourant n'a pas cessé de tenter de justifier l'écriture
comptable litigieuse sans montrer aucune prise de conscience du caractère
illégal de l'opération qu'il avait effectuée. Il est vrai que lors de la
seconde audience, le recourant a modifié son comportement sollicitant à titre
subsidiaire une réduction du montant de l'amende. A cet égard, le tribunal
relève que la situation financière du recourant est relativement confortable.
Sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999-2000 fait état d'une
fortune imposable de 126'000 fr. et un revenu imposable légèrement inférieur à
100'000 fr. Cependant, le montant des amendes prononcées à l'encontre des
contribuables pour la même période fiscale correspond au montant de l'amende
prononcée contre le recourant. En effet, la pénalité de 10 % prononcée en
application de l'art. 128 aLI pour la période fiscale 1991-1992 correspond à un
montant d'environ 9'000 fr. pour la société Y.________ & Fils SA et
d'environ 6'000 fr. pour les actionnaires M. et Mme Y.________.
e) Par ailleurs, la
nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI)
fixe le montant de l'amende pour la participation à une soustraction fiscale de
manière différente. L'art. 244 LI prévoit que l'amende est de 10'000 fr. au
plus et qu'elle peut être portée à 50'000 fr. dans les cas graves ou en cas de
récidive. Cette disposition précise aussi que le montant de l'amende est fixé
indépendamment de la peine encourue par le contribuable. A cet égard, il n'est
pas douteux que l'infraction commise par le recourant répond à un cas grave
compte tenu du montant élevé de l'impôt soustrait et de la récidive qui est
établie. Le nouvel art. 244 al. 2 LI n'est ainsi pas plus favorable au
recourant dans la mesure où cette disposition permet effectivement d'aller
au-delà du montant de 10'000 fr. Toutefois, compte tenu du fait que la
participation du recourant concerne simplement une tentative de soustraction
fiscale soumise à la règle de la majoration de 10 % prévue par l'art. 128a
LI et que le montant total des pénalités fixée d'une part à la société et
d'autre part à l'actionnaire correspond globalement à la somme de 15'000 fr.,
il apparaît que le montant total de l'amende à 15'000 fr. est excessif; il est
aussi supérieur au montant de l'amende fixé par le droit fédéral pour la
société. Dans ces conditions, le tribunal estime équitable de réduire le
montant de l'amende à 12'000 fr.
4.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours n'est que très partiellement admis.
Au vu de ce résultat, il convient de laisser les frais de justice à la charge
du recourant, à raison de 1'200 fr. et de renoncer à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
très partiellement admis.
II.                     La décision du
28 novembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts est
réformée en ce sens que le montant de l'amende est réduit de 15'000 fr. à
12'000 francs.
III.                     Les frais de
justice, arrêtés à 1'200 (mille deux cents) francs, sont mis à la charge du
recourant.
IV:                    Il n'est pas
alloué de dépens.
mad/jc/Lausanne, le 20 décembre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.