vd_omni · FI.1994.0059 · 1995-05-22 · fr

c/Comm. cant. des personnes morales | La société Hôtel Carlton SA confie l'exploitation de l'hôtel en question à la Société d'exploitation de l'Hôtel Carlton SA, sur la base d'un contrat qualifié de "location-gérance". L'activité de la première société change ainsi de nature et devient de ce fait celle d'une société immobilière, au sens de l'art. 59 ter al. 5 LI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.05.1995 FI.1994.0059

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 22 mai 1995
sur le recours interjeté par
A.________ SA
,
à B.________, dont le conseil est Me Robert Lei Ravello, avocat à B.________,
contre
la décision sur réclamation de la Commission
Cantonale des personnes morales du 22 mars 1994 concernant l’impôt cantonal et
communal 1991 et 1992.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Philippe Maillard,
assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     La société A.________
SA (ci-après: A.________ SA), dont le siège est à B.________, a été créée le 6
juin 1955 avec un capital entièrement libéré de Frs. 100'000.- porté à Frs.
200'000.- le 28 juin 1966. La société a pour but l’exploitation de l’A.________,
à B.________. Elle peut aussi acquérir, administrer et aliéner des biens
mobiliers et immobiliers et d’une façon générale faire toutes opérations
commerciales et financières se rapportant à son but.
B.                    Le 8 avril 1988,
A.________ SA a conclu avec la Société d’exploitation de l’A.________ SA
(ci-après l’exploitant) une convention aux termes de laquelle:
a) A.________ SA vend à l’exploitant tout le
mobilier, le matériel, les machines, les marchandises et la cave de l’hôtel
pour le prix de Frs. 472'210.-.
b) L’exploitant acquiert tout le nouveau
mobilier et matériel d’exploitation prévus dans les travaux de transformation
et de rénovation envisagés d’un commun accord pour un montant de Frs.
402'765.-.
c) A.________ SA confie à l’exploitant
l’hôtel-restaurant-bar dont elle est propriétaire à B.________ et cela pour une
durée de 10 ans soit du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1997 avec
renouvellement tacite de cinq ans en cinq ans, sauf résiliation notifiée un an
à l’avance.
d) L’exploitant doit acquitter une redevance
annuelle de Frs. 450'000.- par année payable en douze mensualités de Frs.
37'500.-, à laquelle s’ajoute en faveur de A.________ SA une participation au
chiffre d’affaires réalisé par l’exploitant excédant Frs. 2'000'000 par an.
e) L’exploitant assume tous les frais
d’entretien de l’hôtel de quelque nature qu’ils soient, ainsi que les
réparations courantes.
f)  Un droit de préemption est accordé à
l’exploitant en cas de transfert de l’immeuble.
C.                    Parallèlement à la
convention du 8 avril 1988 entre A.________ SA et l’exploitant, une convention
a été passée entre A.________ SA et M. C.________, hôtelier, directeur de
l’A.________ depuis 1965, actionnaire unique et administrateur de la Société
d’exploitation de l’A.________, créée le 8 mars 1988.
Relevant que c’est en
considération de la personne de M. C.________ que A.________ SA a accepté de
confier l’exploitation de son hôtel à la Société d’exploitation dominée par M.
C.________, cette convention prévoit notamment:
a) un droit de préemption et un droit de gage
en faveur de A.________ SA sur les actions de la société d’exploitation;
b) le mode de calcul de la valeur des actions
en cas d’exercice du droit de préemption, calcul prenant en compte notamment le
goodwill et le pas de porte, le premier déterminé sur base du bénéfice moyen
des deux exercices précédant la reprise, le second, sur base du chiffre
d’affaires;
c) un droit préférentiel de souscription de
A.________ SA à toute augmentation de capital de la société d’exploitation que
M. C.________ ne souscrirait pas personnellement.
Cette convention a la
même durée de validité que la convention de location-gérance passée entre
A.________ SA et l’exploitant.
D.                    Un avenant du 20 février
1991 a modifié la convention du 8 avril 1988 entre A.________ SA et
l’exploitant
a) ramenant la redevance annuelle de Frs.
450'000.- à Frs. 360'000.-, et
b) modifiant la participation au chiffre
d’affaires et ce à partir du 1er janvier 1991.
E.                    Selon sa déclaration
d’impôt 1991-1992 (années de calcul: 1989-1990), le bénéfice net imposable est
de zéro (perte de Frs. 35'600.-) et le capital imposable de Frs. 235'000.-.
F.                     Par décision définitive
du 29 juillet 1992, l’Administration Cantonale des impôts a reconstitué un
bénéfice net imposable de Frs. 63'600.- frappé au taux de base de 7 %, le
capital imposable étant porté à Frs. 1'894'000.-. En même temps, l’impôt
complémentaire selon l’art. 61 LI a été réclamé au taux de 1 o/oo sur base de
l’estimation fiscale de Frs. 3'386'000.-.
Cette taxation résulte
de l’application à la société A.________ SA des dispositions des articles 59
ter et 61 LI relatives aux sociétés immobilières. Elle résulte du calcul
suivant :
1989
Frs
1990
Frs
Intérêts débités au
compte PP
337'669
354'552
./. intérêts admis
(6,5% sur 2/3 de la valeur comptable de Frs 5'684'295, soit 3,'789'530)
246'319
246'319
Intérêts sur dettes
non admises
91'350
108'233
Intérêts provenant
d'actifs autres que les immeubles
565
388
Différence à ajouter
au bénéfice selon PP
90'785
107'845
./. perte de
l'exercice selon PP
27'721
43'665
Bénéfice net
imposable
63'064
64'180
Moyenne :
63'622
Arrondi :
63'600
Quant au capital, il a été arrêté à Frs. 1'894'000.- soit au tiers de la valeur
comptable des immeubles.
On remarque que
l’autorité fiscale, conformément à sa pratique, a retenu comme base de calcul,
la valeur comptable des immeubles, supérieure à leur valeur fiscale, ce qui est
favorable au contribuable.
G.                    Contre cette taxation,
A.________ SA, représentée par la Fiduciaire Dreyfuss & Zurbuchen SA a
déposé une réclamation en date du 28 août 1992.  Elle conteste être une société
immobilière à laquelle s’appliqueraient les articles 59 ter et 61 LI.
A.________ SA a toujours pour but principal l’exploitation d’un hôtel à
l’enseigne A.________. Le fait qu’elle ait
"jugé opportun de confier
l’exploitation de l’établissement au directeur de l’hôtel moyennant une
redevance annuelle comprenant des éléments fixes et d’autres variables en
fonction des résultats de l’exploitation"
ne modifierait pas son but
et ne permettrait pas de lui appliquer les dispositions spéciales concernant
les sociétés immobilières.
En date du 18
décembre, la recourante a complété sa réclamation en précisant qu’elle
"n’a
pas cédé le fonds de commerce et n’a pas passé de bail à loyer avec un
tiers"
. Elle est, écrit-elle, au bénéfice d’une convention par
laquelle elle a confié l’exploitation de l’hôtel-restaurant-bar dont elle est
propriétaire à B.________. Ces accords ont une durée de base qui prendra fin le
31 décembre 1997 mais peuvent faire l’objet d’une résiliation anticipée. Et le
conseil de la recourante d’alléguer que sa cliente pourrait être amenée très
rapidement à devoir exploiter elle-même le commerce comme elle le faisait par
le passé.
I.                      Dans sa lettre du 12
janvier 1993, l’Administration cantonale des impôts constate qu’aucun actif
d’exploitation ne figure au bilan de A.________ SA et que les recettes figurant
aux comptes d’exploitation 1989 et 1990 sont de nature purement immobilières.
Elle maintient l’avis de taxation du 27 juillet 1992 et invite la société à
retirer sa réclamation, invitation à laquelle il n’a pas été donné suite.
Sur ce, la Commission
Cantonale des personnes morales a rejeté la réclamation en date du 22 mars
1994.
J.                     Le recours déposé le 22
avril 1994, par Me Robert Lei Ravello, avocat, autre mandataire de A.________
SA, est dirigé contre cette décision.
Le mandataire de la
recourante fait valoir en résumé les considérations suivantes:
a) Le statut juridique de A.________ SA n’a
pas été modifié. Cette société ne répond donc pas à la définition de la société
immobilière de l’art. 59 ter LI.
b) A.________ SA a conservé une emprise
déterminante sur la direction et l’exploitation de son hôtel. Elle n’en a pas
cédé le fonds de commerce à son ancien directeur, ni conclu avec ce dernier un
bail à loyer. Les parties ont voulu maintenir une unité entre l’hôtel et son
exploitation.
Il n’y aurait donc pas de changement
fondamental par rapport à la situation antérieure. La convention de préemption,
d’emption et de mise en gage des actions de la société d’exploitation le
démontrent.
c) Pour le mandataire de la recourante, il
existerait entre la recourante et l’exploitant une société simple, les parties
à la convention du 8 avril 1988 ayant eu pour objectif d’atteindre un but
commun par des apports respectifs. Il y avait, écrit-il, un "animus
societatis" les parties étant conscientes qu’elles allaient se partager
les responsabilités, les bénéfices, voire même, dans une certaine mesure, les
pertes découlant de l’exploitation de l’hôtel.
K.                    L’Administration
cantonale des impôts a transmis le recours au Tribunal Administratif le 19 mai
1994, avec ses déterminations sur les arguments avancés par la recourante.
Dans un mémoire
complémentaire du 15 septembre 1994, le mandataire de la recourante se
détermine sur les arguments de l’autorité fiscale du 19 mai 1994, reprenant en
substance les arguments avancés dans son recours du 22 avril 1994.
En duplique du 3
octobre 1994, l’autorité fiscale maintient son point de vue.
Les arguments de la
recourante et ceux de l’autorité fiscale seront repris ci-après dans la mesure
nécessaire.
Considérant
en droit :
1.                     Le recours a été déposé
dans le délai de trente jours à compter de la notification de la décision. Il a
été formulé par écrit, dûment motivé et déposé par un mandataire muni d’une
procuration. Il répond donc aux exigences de l’art. 104 LI et est recevable.
2.                     Selon l’art. 59 ter, le
capital imposable des sociétés immobilières ne peut pas être inférieur au tiers
de l’estimation fiscale des immeubles. Dans la pratique, on l’a vu, la valeur
comptable est substituée à l’estimation fiscale, lorsqu’elle est plus élevée,
ce qui est plus favorable au contribuable.
Quant au bénéfice
imposable, il faut, pour le calculer, ajouter au solde net du compte de pertes
et profits les intérêts afférents à la part des dettes qui n’ont pas été
reconnues pour le calcul du capital imposable, soit les intérêts afférents à la
part des dettes qui excède les deux tiers de l’estimation fiscale, respectivement
de la valeur comptable si celle-ci est plus élevée.
Les dispositions de
l’art. 59 ter LI visent à lutter contre la sous-capitalisation des sociétés
immobilières, sous-capitalisation résultant d’une substitution de fonds
étrangers (notamment de prêts des actionnaires) aux fonds propres nécessaires.
Ces dispositions s’inscrivent dans le cadre de mesures visant de manière
générale à éviter une sous-capitalisation des sociétés avec le résultat que des
bénéfices sont distribués de manière déguisée sous le couvert d’intérêts
passifs.
L’examen du rapport
entre fonds propres et fonds étrangers n’est pas toujours aisé. Ce rapport peut
varier selon la nature et l’activité des entreprises.  S’agissant des sociétés
immobilières, le canton de Vaud, comme beaucoup d’autres cantons, a posé des
critères objectifs sans que les autorités fiscales aient à établir dans le cas
d’espèce que le rapport fonds propres/fonds étrangers a été établi en vue
d’éluder l’impôt. Il s’agit là d’une notion objective de l’évasion fiscale,
l’élément subjectif (l’intention d’éluder l’impôt) étant présumé. De telles
dispositions sont compatibles avec l’art. 4 Cst. selon le Tribunal fédéral (ATF
103 Ia pp. 537 et ss, ATF du 17.7.1983, Revue fiscale 1983, pp. 564 et ss).
3.                     Aux termes de l‘art. 59
ter, sont considérées comme sociétés immobilières,
"les personnes
morales qui ont pour activité principale la construction, l’exploitation,
l’achat ou la vente d’immeubles"
.
Il ressort du texte de
cette disposition que l’on se fonde sur l’activité effective d’une société
s’agissant de savoir s’il s’agit d’une société immobilière. Le Tribunal
Administratif s’est prononcé dans ce sens dans plusieurs décisions (v. Tribunal
administratif, arrêts du 31 mars 1992, FI 91/007 et du 29 mars 1995, FI 94/0056.
L’argument de la
recourante selon lequel son statut juridique n’aurait pas été modifié tombe
donc à faux, si elle entend dire par là que son but statutaire n’aurait pas
changé.
4.                     Il convient donc
d’examiner si la conclusion de la convention du 8 avril 1988 entre la
recourante et la Société d’Exploitation de l’A.________ SA a modifié l’activité
effective principale de la recourante au point qu’elle doive être considérée
comme une société immobilière au sens de l’art. 59 ter LI. La recourante le conteste
en soutenant qu’elle n’a pas conclu un bail à loyer avec la société
d’exploitation. La recourante voit plutôt dans cette convention la création
d’une société simple, les parties à la convention ayant pour objectif
d’atteindre un but commun par des apports respectifs. Pour elle, les parties
partagent les responsabilités, les bénéfices voire, dans une certaine mesure,
les pertes.
a) Le fait que les parties à un contrat aient
toutes deux intérêt à un bon fonctionnement de l’accord et qu’elles contribuent
dès lors l’une et l’autre à ce résultat ne suffit pas pour créer entre elles
une société simple. Chaque partie poursuit dans l’affaire son propre intérêt et
ce faisant se trouve favoriser dans le même temps celui de son partenaire.
L’intérêt de chaque partie au bon fonctionnement d’une convention est justement
une condition du succès. La société simple se distingue par le fait que les
membres d’une telle société mettent leurs moyens et leur force en commun en vue
d’atteindre un même objectif et non pas des objectifs différents quoique
concordants.
En l’espèce, on ne voit pas quels
apports respectifs les parties à la convention du 8 avril 1988 auraient fait
dans une entreprise commune. La recourante a vendu (et non pas apporté) le
mobilier, le matériel, les machines, les marchandises et la cave de l’hôtel
pour le prix de Frs. 472'210.-. En outre, l’exploitant a acquis en propre,
tout le nouveau mobilier et matériel d’exploitation prévus dans les travaux de
transformation pour Frs. 402'765.-.
La recourante, en outre, a confié à
l’exploitant moyennant une redevance annuelle composée d’une partie fixe et
d’une partie variable en fonction du chiffre d’affaires l’hôtel-restaurant-bar
connu sous le nom "A.________" comprenant notamment l’enseigne et la
clientèle. Par ailleurs, la convention du 8 avril 1988, ainsi que l’avenant du
même jour, règlent les modalités de la reprise des actifs de la société
d’exploitation par la recourante (y compris le pas de porte) sur des bases
purement contractuelles. La convention règle, en outre, les autres rapports
entre la recourante et l’exploitant selon des modalités semblables à celles du
droit de bail. On ne trouve pas là non plus des éléments d’un apport à une
entreprise commune.
b) On ne trouve pas non plus dans la
convention du 8 avril 1988 d’éléments permettant de conclure à une contribution
de la recourante à l’exploitation de l’hôtel-restaurant-bar. Certes,
l’exploitante doit-elle fournir à la recourante chaque mois un rapport
d’exploitation indiquant notamment le chiffre d’affaires et quelques éléments
statistiques et la recourante a-t-elle le droit de se renseigner en tout temps
sur la marche de l’établissement et prendre connaissance des pièces
justificatives. Ce devoir d’informer de l’exploitante et ce droit de se renseigner
et de vérifier de la recourante s’inscrivent cependant dans le cadre du calcul
de la part de la redevance déterminée en fonction du chiffre d’affaires (art.
IV de la convention du 8 avril 1988).
c) La recourante, contrairement à ses
allégations, ne participe pas non plus aux bénéfices ou aux pertes de
l’exploitation comme elle le ferait dans le cadre d’une société simple. Le
bénéfice de l’exploitation se détermine après déduction de la redevance due à
la recourante et il revient sans partage à la société d’exploitation. Le fait
que la redevance soit calculée en partie sur base du chiffre d’affaires (et non
du bénéfice) est d’usage dans ce domaine et ne confère pas à cette redevance le
caractère d’une participation au bénéfice. La redevance ainsi calculée est due
en principe même s’il n’y a pas bénéfice.
En l’espèce, le fait que le calcul de la
redevance ait été modifié par l’avenant du 20 février 1991 ne modifie pas son
caractère.
d) Le fait que la recourante soit au bénéfice
d’un droit d’emption et de préemption sur les actions de la société
d’exploitation s’explique par son souci de s’assurer que la direction de cette
société soit assumée par une personne jouissant de sa confiance. Il est
compréhensible qu’en remettant l’exploitation de l’A.________ a une société
anonyme, la recourante ait tenu à garder le contrôle sur l’actionnariat de
cette dernière. Tout homme d’affaires avisé aurait agi de même.  En l’espèce,
cette précaution s’explique, de surcroît, par les rapports de confiance qui
lient la recourante à son ancien directeur, M. C.________, actuellement
actionnaire unique et administrateur de la société d’exploitation.
e) On ne peut attacher non plus une
signification déterminante au fait que l’enseigne soit restée propriété de la
recourante. L’enseigne fait partie, avec la clientèle, des actifs remis à
l’exploitant contre paiement de redevances selon la convention du 8 avril 1988
(art. II).
En
conclusion, il n’est pas possible de trouver dans la convention du 8 avril
1988 les éléments constitutifs d’une société simple entre la recourante et la
société d’exploitation.
5.                     a)      Si l’on
considère la convention du 8 avril 1988 dans son ensemble, on y trouve, en
revanche, les éléments essentiels du contrat de bail à ferme, soit d’un contrat
aux termes duquel le bailleur remet au preneur (fermier) l’usage de biens ou de
droits productifs et lui laisse en percevoir le rendement contre un fermage
consistant soit en argent soit en une participation aux produits (art. 275 CO).
Bien qu’il ne faille
pas attacher une signification exclusive aux termes utilisés par les parties,
il est néanmoins utile de relever que les parties désignent la convention du 8
avril 1988 comme une "convention de location-gérance" (art. VII de
l’avenant du 8 avril 1988). De même la recourante a comptabilisé en 1988, 1989
et 1990 les paiements de la société d’exploitation sous le titre
"Loyers". Par la suite, elle a adopté le titre "Produit à la
gestion" plus en ligne avec la thèse qu’elle soutient dans son recours.
b)      Le changement
intervenu dans l’activité de la recourante se manifeste aussi dans son bilan et
son compte PP. Alors qu’au 31 décembre 1987, le bilan faisait encore mention
d’actifs et passifs liés à l’exploitation d’un hôtel (machines, mobiliers,
lingerie, argenterie, vaisselle, débiteurs clients, fournisseurs etc.) et le
compte PP de recettes et dépenses de même nature, ces postes ont complètement
disparu du bilan et du compte PP au 31 décembre 1988 et des années suivantes.
On n’y retrouve plus pour l’essentiel que des immeubles à l’actif, le
capital-actions, des prêts hypothécaires et des prêts de l’actionnaire au
passif. Quant aux comptes PP, ils ne font plus état pour l’essentiel que de
"loyers" (ou "Produits de gestion") aux recettes,
d’intérêts passifs et de frais d’administration et d’entretien d’immeubles aux
dépenses.
L’activité principale
de la recourante se limite donc bien depuis l’entrée en vigueur de la
convention du 8 avril 1988 à l’administration de sa fortune immobilière et
cette activité justifie en principe l’application de l’art. 59 ter.
On ne peut faire échec
à cette conclusion en alléguant qu’il s’agirait d’un arrangement de courte
durée. La convention du 8 avril 1988 a été conclue pour une durée de 10 ans;
elle se renouvelle ensuite tacitement, sauf dénonciation, de cinq ans en cinq
ans. Les parties n’ont pas fait usage de la faculté de dénonciation anticipée
pour le 31 décembre 1992.
6.                     L’art. 59 ter LI vise
comme on l’a vu à lutter contre une insuffisance de fonds propres des sociétés
immobilières et leur remplacement par des prêts des actionnaires voire de
tiers. On pourrait se demander dès lors si cette disposition est applicable à
une société dont la qualité de société immobilière résulte d’un changement
d’activité ou d’une transformation alors que son financement n’aurait pas subi
de modification. On pourrait se demander, en effet, si un financement équilibré
auparavant ne l’est plus par le seul fait qu’une société aurait changé
d’activité, ou, en d’autres termes, si on ne détournerait le système de l’art.
59 ter de son but en l’appliquant à un mode de financement adéquat au moment où
il a été adopté.
A faire droit à une
telle considération, on se heurterait cependant à l’exigence de l’égalité de
traitement. On en viendrait, en effet, à traiter différemment des choses
semblables, situation insoutenable avec le temps. On ne saurait oublier non
plus qu’une telle pratique ouvrirait la porte à toutes sortes d’abus.
En l’espèce, on
relève, au surplus, que le financement de la recourante a subi des changements
en même temps qu’était engagé le processus de mise en location-gérance. Au 31
décembre 1986, on ne trouve aucun prêt de l’actionnaire au bilan.  Un poste
créancier-actionnaire de Frs. 259'860.70 apparaît pour la première fois au
bilan du 31 décembre 1987 comme “avance-construction”. Cette avance a passé à
Frs. 2'638'506.35 au 31 décembre 1988 (pour un total d’actifs de Frs.
5'887'488.93 dont Frs. 5'634'185.25 pour Immeubles), à Frs. 2'772'615.- au
31.12.1989, à Frs. 2'618'070.65 au 31.12.1990. Selon les comptes 1991 et
1992, l’avance de l’actionnaire s’élève à Frs. 2'614'209.70 au 31.12.1991 et à
Frs. 2'629'650.55 au 31.12.1992 pour un total d’actifs de Frs. 5'860'426.65 au
31.12.1992, dont Frs. 5'684'296.15 pour les immeubles. La recourante ne
saurait donc, en tout état de cause, prétendre bénéficier d’une situation
acquise, s’agissant de son financement.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours de
la Société A.________ SA du 22 avril 1994 contre la décision sur réclamation de
la Commission cantonale des personnes morales du 22 mars 1994 concernant
l’impôt cantonal et communal 1991-1992 est rejeté.
II.                     La décision
litigieuse est maintenue.
III.                     Un émolument
de Frs. 2'000.-- (deux mille francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 22 mai 1995/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :