vd_omni · FI.2002.0004 · 2005-03-08 · fr

X.________Administration cantonale des impôts | En cas de réduction provisoire, par l'AFC (art. 57 LIA), d'un impôt anticipé remboursé à tort, l'autorité cantonale peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement. Peu importe que la décision, sur laquelle se fondait le remboursement, soit auparavant entrée en force.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.03.2005 FI.2002.0004

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 mars 2005
sur le recours formé par
X.________-Y.________
,
à Z.________, représenté par la fiduciaire Berthoud, rue du Village 24, à 1312
Eclépens, puis par l'avocat Nicolas Urech, avenue du Tribunal-Fédéral 27, à
1005 Lausanne
contre
la décision du 13 janvier 1999 de l'
Office
d'impôt anticipé d'A.________
ordonnant la restitution d'un montant de
111'622 fr. 55 d'impôt anticipé remboursé à tort pour les années fiscales 1994
et 1995.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) X.________-Y.________,
qui exerçait auparavant la profession de représentant, est aujourd'hui
retraité.
Son épouse E.________
est la cousine de F.________ B.________-Y.________, domiciliée aux Philippines;
cette dernière était l'épouse de G.________ B.________, lequel, décédé en 1970,
avait fondé une banque aux Philippines après la seconde guerre.
b) Lors de l'audience
dont il sera question plus bas, X.________ a fourni diverses explications
relatives à l'histoire de la famille Y.________. Le père de son épouse était le
frère du père de F.________ B.________. Durant la seconde guerre mondiale, les
Philippines ont été occupées par les forces japonaises. Durant cette période, F.________
Y.________ a été emprisonnée par l'armée japonaise; c'est suite à
l'intervention du père de E.________ Y.________ que F.________ Y.________ a été
libérée peu après. Cependant, selon les indications de X.________, le père de E.________
Y.________ a subi par la suite des représailles de la part des forces
japonaises (il aurait ainsi été dépouillé de ses biens, soit notamment de son
entreprise de fabrication de savon, sise sur l'île de ********).
Après la guerre, F.________
Y.________ a épousé le banquier G.________ B.________ et elle a d'ailleurs
collaboré au sein de la banque dirigée par ce dernier. On précisera que
celui-ci avait eu des enfants d'un premier lit; aussi, à la suite de son décès,
F.________ B.________, qui n'avait pour sa part pas eu d'enfant, a obtenu le
tiers de la fortune du défunt dans le cadre de sa succession. F.________ B.________
a disposé dès lors d'une fortune confortable.
X.________ a relevé
encore que F.________ B.________ envisageait, à titre de reconnaissance, de
procéder à une donation en leur faveur, cela sous la forme d'un abandon de la
créance résultant des prêts dont il sera question plus bas. Ces prêts
apparaissent ainsi comme une avance sur ces donations futures.
B.                    a) Dès les années 70, F.________
B.________ a prêté des sommes importantes à X.________; ce dernier annonçait
d'ailleurs une dette correspondante dans sa déclaration d'impôt. La Commission
d'impôt du district d'A.________ lui a d'ailleurs demandé des explications à ce
propos et elle a obtenu diverses pièces à ce titre courant 1975. En substance,
la commission d'impôt s'est assurée des liens de parenté entre l'épouse de X.________
et F.________ B.________; elle a également vérifié la réalité du prêt accordé
(v. à ce propos les pièces produites à nouveau par la suite relatives à
l'identité de F.________ B.________ et de ses liens de parenté, ainsi que la
reconnaissance de dette de 300'000 fr. datée du 14 septembre 1974). On retire
de ce dernier document que F.________ B.________ accordait un prêt de 300'000
fr., moyennant le paiement d'un intérêt fixe de 5,5%. Ce prêt pouvait être
dénoncé dans un délai de 36 mois. Par ailleurs, X.________ s'engageait à
fournir en garantie de ce prêt le chalet dont il était propriétaire à Z.________;
selon ce document, l'emprunteur promettait également que ce chalet serait libre
d'hypothèque à fin 1977. X.________ a expliqué, lors de l'audience, que ce
premier prêt était destiné à financer des acquisitions immobilières.
Par la suite, X.________
a demandé à F.________ B.________ si elle était prête à lui avancer des fonds
supplémentaires, cela pour lui permettre d'effectuer des placements financiers.
Il a expliqué à cet égard qu'il ne percevait qu'une retraite de 7'000 fr. par
mois avec une fille encore aux études à charge; dès lors, il comptait percevoir
un intérêt. Cette dernière a accepté de le faire, à des conditions similaires à
celles du prêt initial. Au moyen des avances de F.________ B.________, X.________
a par la suite conclu encore des contrats d'assurances, sous diverses formes
(notamment des contrats à prime unique; X.________ indique l'avoir fait dès
1987; v. également les pièces jointes à un envoi du 5 novembre 2004, ainsi que
le tableau produit en audience par le conseil du recourant, lequel fait
l'inventaire des versements à des assurances effectués dès 1991).
b) X.________ a
expliqué que F.________ B.________ venait en Suisse par Zurich, puis en train
jusqu'à ********, où il allait l'accueillir avec sa voiture. A l'occasion de ses
visites, F.________ B.________ lui apportait les fonds, en coupures
importantes, libellées en francs suisses. X.________ indique en avoir déduit
que sa cousine (par alliance) détenait un compte dans une banque suisse, mais
sans être au courant de la banque concernée et du numéro de compte (il n'avait
jamais eu le pouvoir de gestion sur un tel compte). Quoi qu'il en soit, X.________
et sa cousine avaient ouvert un compte au Crédit mutuel (devenu banque
Raiffeisen) de Z.________, au motif que cette banque ouvrait ses guichets le
samedi matin (la cousine de X.________ arrivait en effet chez eux le vendredi
soir). Cela leur permettait de se rendre auprès de cette banque le samedi
matin, d'y verser les fonds apportés, puis de remettre aussitôt certains ordres
en vue d'investir cet argent sans délai. X.________, qui a toujours bénéficié
de pouvoirs de gestion sur ce compte, passait en outre plus tard d'autres
ordres (ultérieurement, soit apparemment en 1999 seulement, la banque précitée
a demandé que F.________ B.________ établisse formellement une procuration sur
ce compte en faveur de X.________).
Le recourant a relevé
encore que sa cousine avait déploré que les banques suisses ne payaient presque
rien c'est-à-dire ne fournissaient que des rendements très faibles.
L'examen de l'extrait
du compte de F.________ B.________ auprès de la banque Raiffeisen, durant la
période courant 1993 à 1997, montre encore que X.________ versait régulièrement
les intérêts dus sur les prêts en créditant ce compte (les sommes en question
étaient fréquemment libellées en chiffres ronds); cependant, ce dernier
prélevait peu après des sommes identiques ou correspondantes, afin de les
réinvestir. En d'autres termes, les versements d'intérêts restaient à la disposition
de X.________ et venaient en augmentation du capital prêté.
c) Quoi qu'il en soit,
X.________ a acquis, au moyen des fonds prêtés par sa cousine, de nombreux
titres, soit principalement des obligations libellées en francs suisses, ce qui
ressort d'ailleurs des déclarations d'impôt déposées par l'intéressé. Ainsi, la
fortune déclarée à cet égard s'élevait à plus de 700'000 fr. au 1
er
janvier 1985, pour atteindre plus de 3'300'000 fr. au 1
er
janvier
2001; simultanément la dette de près d'un million de francs au 1
er
janvier 1985, s'est accrue à près de 3'900'000 fr. au 1
er
janvier
2001.
Le détail de
l'évolution de ces chiffres est le suivant:
Etat
au 1
er
janvier
Valeur des titres
Dettes envers Mme B.________
1985
729'885
977'495
1987
1'054'430
1'281'964
1989
1'364'771
1'679'896
1991
1'826'880
2'088'636
1993
2'369'104
2'633'773
1995
2'575'019
2'939'576
1997
3'144'929
3'546'765
1999
3'385'920
3'879'346
2001
3'306'332
3'873'425
En
substance, F.________ B.________ prêtait ainsi des montants importants à X.________,
moyennant le paiement d'un intérêt; celui-ci plaçait les sommes en question et
en encaissait les rendements. X.________ a versé au dossier divers documents
relatifs à ce prêt (conditions de prêt du 30 juin 1992, respectivement du 9 mai
1997), signés de sa main uniquement. Dans le premier de ces documents,
l'intéressé indiquait être en possession d'un prêt, dont le montant est
spécifié chaque année à F.________ B.________; le débiteur s'engageait, pour
une période fixe de quatre ans débutant le 1
er
janvier 1993 et
prenant fin le 31 décembre 1996, à verser un intérêt fixe de 5½%. Dans ce
cadre, X.________ promettait aussi de fournir des garanties sur un appartement
à C.________, une villa à D.________, un chalet et une villa à Z.________,
ainsi que sur divers titres et comptes bancaires. Le document du 9 mai 1997 est
de facture similaire, mais il prévoyait un intérêt fixe de 2 et 7/8%. Dans le
cadre de la procédure de recours dont il sera question plus loin, le recourant
a encore produit une lettre émanant de F.________ B.________, du 12 avril 1999,
dans laquelle cette dernière déclarait à ses cousins être heureuse qu'ils aient
investi ses prêts au mieux de leurs intérêts; elle indiquait que l'argent prêté
provenait de son compte bancaire et de l'argent réuni durant sa carrière.
X.________ a annoncé,
dans ses déclarations d'impôt successives, les rendements bruts obtenus grâce à
ses placements, d'une part, les intérêts qu'il versait à F.________ B.________,
d'autre part. Sous réserve des contacts qu'il a eus avec la commission d'impôt
d'A.________ en 1975, en relation avec la dette contractée auprès de sa
cousine, l'autorité fiscale n'a pas procédé à des mesures d'instruction
particulières à ce sujet et elle a remboursé l'impôt anticipé prélevé sur les
rendements bruts précités.
d) Les éléments
déterminants, selon l'ACI, sont résumés dans le tableau ci-après:
date
demande
Année
échéance
Rendements
bruts
Intérêts
versés à Mme B.________
Impôt
anticipé
Date
décision
24.02.85
1983
29'975.00
27'110.00
10'491.25
17.11.86
24.02.85
1984
35'598.00
37'257.00
12'459.30
17.11.86
21.02.87
1985
38'296.90
54'438.00
13'403.90
28.04.88
21.02.87
1986
44'891.95
53'038.00
15'712.20
28.04.88
10.03.88
1987
52'351.33
61'853.00
18'322.95
17.11.88
25.02.89
1988
61'237.10
70'932.00
21'433.00
08.11.89
28.02.90
1989
73'239.77
85'992.00
25'402.80
03.12.90
26.02.91
1990
100'002.31
107'963.00
35'231.90
19.02.92
17.02.92
1991
114'655.71
128'082.00
40'129.50
30.11.92
20.02.93
1992
135'278.84
150'228.00
47'347.60
12.02.94
non datée
1993
148'805.42
146'956.00
52'078.40
29.11.94
21.02.95
1994
166'052.08
160'464.00
58'121.70
22.01.96
non datée
1995
152'861.14
169'013.00
53'500.85
01.11.96
01.03.97
1996
154'972.21
200'028.00
54'240.80
19.01.99
refus
24.02.98
1997
151'961.47
191'006.00
53'186.50
19.01.99
refus
12.02.99
1998
125'726.84
69'221.00
44'006.70
provisoire
29.02.00
1999
119'307.94
69'625.00
41'757.78
provisoire
13.03.01
2000
92'769.38
118'912.00
32'469.30
provisoire
Total
1'797'983.00
1'902'118.00
629'296.45
Pour
sa part, le conseil du recourant a produit, lors de l'audience, un autre
tableau. Dans ce document, le recourant met en évidence le fait qu'il a disposé
certes de moyens financiers importants mis à sa disposition par sa cousine F.________
B.________, mais que sa fortune totale dépassait tout de même substantiellement
le total de ses dettes. Sa fortune se composait en effet non seulement de titres
acquis au moyen des fonds mis à sa disposition par sa cousine, mais encore
d'immeubles et d'assurances (selon ce tableau, les versements totaux à des
assurances s'élèvent entre 1991 et 2001 à 387'541 fr.). Par ailleurs, le
recourant a souligné que les prêts fournis par sa cousine finançaient non
seulement l'acquisition de titres, mais aussi des biens immobiliers; en
conséquence il convenait de confronter d'une part la somme des rendements bruts
des titres et ceux provenant des immeubles, d'autre part les versements
d'intérêts consentis à F.________ B.________. Les seconds, à lire le tableau
produit, étaient constamment inférieurs aux premiers, sauf pour les années 1996
et 1997.
X.________
a d'ailleurs expliqué à ce sujet avoir renégocié le taux d'intérêt consenti sur
les prêts de sa cousine à compter de 1998; il a pu obtenir une baisse de ces
taux de 5,5% à 2 et 7/8e% (à teneur du contrat de prêt du 9 mai 1997); cependant,
en pratique, X.________ a finalement payé un taux de 1,8% pour les années 1998
et 1999 (v. à ce sujet sa lettre du 29 novembre 2004, dans laquelle il explique
d'ailleurs comment les parties arrêtaient les taux d'intérêt applicables).
Au
moyen de ces tableaux, le recourant entend ainsi démontrer que l'ACI se
focalise par trop sur ce qu'elle considère comme des pertes subies par X.________;
l'ACI a en effet insisté sur le fait que les intérêts versés à F.________ B.________
dépassaient fréquemment le rendement brut des titres souscrits par X.________
(cette différence étant qualifiée de perte). Pour sa part, l'intéressé souligne
que les prêts de sa cousine ont également servi à financer ses immeubles, ainsi
que des assurances; or, l'ACI n'a pas pris en compte, par exemple, les revenus
immobiliers ou encore le revenu reporté correspondant aux assurances.
C.                    a)
Début 1998, l'Office de l'impôt anticipé d'A.________ s'est interrogé sur la
situation financière de X.________, au regard de la forte hausse marquant en
parallèle l'état des dettes du contribuable et sa fortune, respectivement les
intérêts versés et les rendements de cette fortune. L'intéressé a ainsi produit
des pièces le 5 mai, puis le 8 juillet 1998; il aurait indiqué à cette occasion
que le premier emprunt qu'il avait obtenu de la cousine de son épouse, de
quelque 300'000 fr. était destiné à l'époque à ses immeubles (toujours
propriété du recourant: à D.________, C.________ et Z.________; estimation
fiscale totale 850'000 fr. au 1
er
janvier 1997). L'office précité
s'est dès lors demandé si la récupération de l'impôt anticipé par X.________
était correcte.
b)
L'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) a dès lors examiné
cette problématique en détail; elle en a conclu, dans un courrier à l'ACI daté
du 8 décembre 1998, que le remboursement de l'impôt anticipé consenti à X.________
était contraire notamment à l'art. 21 al. 2 LIA et elle en a ordonné la
réduction à titre provisoire, au sens de l'art. 57 al. 1 de la même loi, à
concurrence d'un montant de 111'622 fr. 55, correspondant aux années d'échéance
1994 et 1995.
c)
Le 13 janvier 1999, l'Office de l'impôt anticipé d'A.________ a exigé la
restitution du montant de 111'622 fr. 55 d'impôt anticipé remboursé à tort à X.________
pour les années 1994 et 1995.
d)
C'est cette décision que le contribuable a entreprise par acte adressé le 2
février 1999 à l'Office cantonal de l'impôt anticipé, confirmé le 23 février suivant,
par l'intermédiaire de la fiduciaire Berthoud. En parallèle, l'intéressé a
également déposé une réclamation à l'encontre des décisions de refus
d'imputation concernant les années 1996 et 1997.
Le
recours précité, relatif aux années 1994 et 1995, a été transmis au Tribunal
administratif le 11 février 2002.
Dans
le cadre de l'instruction du recours, tant l'ACI, que l'AFC ont proposé son
rejet (écritures des 6 mai et 13 septembre 2002).
D.                    Le
Tribunal administratif a tenu audience en présence des parties le 1er février
2005. Il a notamment entendu le recourant, assisté de son nouveau conseil l'avocat
Nicolas Urech, dans ses explications. Le recourant a relevé à cette occasion
qu'il aurait pu effectuer ses placements à Luxembourg - sur l'euromarché -, auquel
cas il aurait échappé à l'impôt anticipé.
Considérant en droit:
1.                     a) Selon l'art. 57
de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après: LIA;
quant à son ordonnance d'exécution, du 19 décembre 1966, elle est abrégée
ci-après OIA; RS 642.21 et 211), les cantons adressent à la Confédération un
relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursé, cela en vue d'un
contrôle par l'AFC. Lorsque ce dernier révèle que le remboursement a été
accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante
du montant réclamé par le canton dans un de ces prochains relevés (al. 3).
Selon l'al. 4 de cette même disposition, l'AFC dispose d'un délai de trois ans
depuis l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la décision de
l'Office cantonal de l'impôt anticipé est passée en force pour ordonner cette
réduction. Dans le cas d'espèce, ce délai de trois ans a été respecté, la
décision de réduction étant intervenue le 29 décembre 1998. Dans l'hypothèse
d'une réduction provisoire ordonnée par l'AFC, l'Office cantonal de l'impôt
anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du
remboursement (art. 58 al. 1 LIA); cette décision peut alors faire l'objet d'un
recours à la Commission cantonale de recours (al. 2; il n'y a donc pas de
réclamation dans cette hypothèse).
Telle est la procédure
qui a été suivie dans le cas d'espèce; le pourvoi est dès lors bien directement
recevable au Tribunal administratif.
On précisera encore
ici que le fait que le recours ait été déposé auprès de l'Office cantonal de
l'impôt anticipé reste sans incidence. En effet, selon l'art. 6 al. 1 de la loi
du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives
(ci-après: LJPA), l'autorité saisie d'un recours administratif doit vérifier
d'office sa compétence, puis transmettre à l'autorité compétente les causes qui
lui échappent.
b) Par ailleurs, sur
le plan procédural, le recourant a fait valoir - sans reprendre ce moyen lors
de l'audience - que les décisions qui lui avaient accordé le remboursement de
l'impôt anticipé des années 1994 et 1995 étaient entrées en force. Il reste que
l'art. 58 LIA prévoit expressément, dans l'hypothèse d'une réduction provisoire
par l'autorité fédérale, fondée sur l'art. 57 de la même loi, une procédure de
restitution de l'impôt anticipé remboursé à tort, laquelle constitue une
exception au principe de l'entrée en force des décisions administratives; il
s'agit là en quelque sorte d'un motif de révision des décisions relatives à
l'imputation de l'impôt anticipé, ici des années 1994 et 1995 (v. à ce sujet
Praxis der Bundessteuern, Stockar/Hochreutener, chiffre 4 ad art. 58 LIA; cette
règle fournit en tous les cas une base légale expresse à une solution qui était
déjà appliquée sous l'empire de l'ancien droit: v. à ce propos Archives 26,
371, spéc. consid. 4).
En d'autres termes, la
décision de restitution du montant d'impôt anticipé remboursé à tort ne se
heurte pas à des obstacles procédure.
2.                     a) L'impôt anticipé a
une fonction de garantie dans le cadre de l'imposition directe des personnes
domiciliées en Suisse; il implique en outre une imposition définitive pour les
personnes non assujetties de manière illimitée en Suisse (sous réserve des
conventions de double-imposition).
L'impôt anticipé sur
les rendements de capitaux vise ainsi notamment les intérêts des avoirs de
clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses. Dans le système
choisi, qui est celui d'un impôt à la source, cet impôt est donc dû par les
banques (qui apparaissent comme les contribuables), lesquelles doivent en
transférer la charge, en application de l'art. 14 al. 1 LIA au créancier de la
prestation. C'est ce dernier qui peut subséquemment, pour autant qu'il en
remplisse les conditions, en obtenir le remboursement.
Le bénéficiaire d'une
prestation imposable, domicilié à l'étranger (dans un pays non lié à la Suisse
par une convention de double imposition; tel est le cas des Philippines) peut
être tenté de mettre en place un mécanisme destiné à obtenir le remboursement
de l'impôt anticipé, alors même que celui-ci devrait être pour lui une charge
fiscale définitive; tel serait par exemple le cas s'il confiait des avoirs en
banque à une personne assujettie aux impôts directs en Suisse, qui les
détiendrait à titre fiduciaire. Il convient d'examiner maintenant les
dispositions de la loi et de l'ordonnance visant à faire obstacle à de tels
procédés.
a) aa) On rappellera
cependant tout d'abord les conditions qui permettent à une personne physique
d'obtenir le remboursement de l'impôt anticipé, lesquels sont au nombre de
trois. En premier lieu, le requérant doit être domicilié en Suisse à l'échéance
de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA; on laissera de côté le cas des
personnes assujetties à raison d'un simple séjour: al. 2, lequel renvoie à
l'ordonnance). Le requérant doit ensuite avoir, à la même date, le droit de
jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (art.
21 al. 1 let. a LIA). Il en découle en particulier que, dans l'hypothèse d'un
rapport fiduciaire, seul le fiduciant peut prétendre au remboursement de
l'impôt anticipé et non le fiduciaire (art. 61 OIA; ce n'est en effet que le
fiduciant qui bénéficie d'un droit de jouissance effectif - et non simplement
apparent - sur les valeurs en question). De manière plus générale, la
jurisprudence du Tribunal fédéral a considéré que la notion d'ayant droit au
sens de l'art. 21 al. 1 let. a LIA précité, ne vise pas uniquement les
titulaires de droits réels sur les avoirs en question, mais également les
personnes qui sont au bénéfice d'un droit contractuel aux rendements soumis à
l'impôt anticipé (v. notamment Archives 54, 386, qui a adopté cette solution;
v. également à ce propos Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, no 2.19 ss ad 21
LIA, qui aborde la jurisprudence antérieure; v. en outre et surtout Maja
Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Zürich 2001, p. 107
ss). Cette condition est ainsi remplie lorsque l'intéressé a la faculté de
disposer librement du rendement en question. Enfin, le remboursement de l'impôt
anticipé suppose une déclaration en temps utile du rendement qui a été soumis
au prélèvement (art. 23 LIA).
bb) L'art. 21 al. 2
LIA prévoit en outre que le remboursement est inadmissible dans tous les cas où
il pourrait permettre d'éluder l'impôt. Il s'agit là d'une clause anti-abus,
applicable selon la jurisprudence aux mêmes conditions que la sanction de
l'évasion fiscale (Archives 50, 583, par exemple).
La jurisprudence et la
doctrine définissent l'évasion fiscale comme étant l'utilisation par le
contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la législation (ou par
son absence, son imprécision ou ses lacunes), de même que par la pratique des
autorités fiscales, pour minimiser son impôt ou même échapper à toute charge
fiscale (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et
de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, pp. 106-107). Le caractère abusif
de l'opération doit cependant être mis en évidence; ainsi, selon une
jurisprudence constante, l'évasion fiscale (ou plus exactement le fait en vue
d'éluder l'impôt) présuppose la réunion de trois conditions: premièrement, la
forme dont l'opération est revêtue est insolite, inadéquate ou anormale,
inadaptée en tous cas aux données économiques; deuxièmement, le choix de cette
forme est abusif et (n')a pour but (que) de faire l'économie d'impôts qui
auraient été perçus si l'opération avait revêtu une forme ordinaire;
troisièmement, la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie
d'impôts si le fisc l'admettait (ibid., nombreuses références citées; v.
également Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne
1994, p. 78). Ces conditions réalisées, l'autorité fiscale est autorisée à
s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue et à substituer à
l'agencement formel donné par le contribuable à une transaction un autre état
de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablement envisagée et
qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme (Ryser/Rolli, p. 67;
s'agissant de l'impôt anticipé, v. spéc. Pfund/Zwahlen, op. cit., no 4.1-4.7 ad
art. 21 LIA, et Bauer-Balmelli, op. cit., p. 146-167; pour des exemples liés à
l'art. 21 al. 2 LIA, v. RDAF 1982, 34 et 267; 1974, 114 et 1973, 27; ces arrêts
indiquent que l'opération doit avoir pour but une économie d'impôts, sans
préciser qu'il doit s'agir d'un objectif exclusif).
La doctrine souligne
ici la relation étroite entre les règles de l'art. 21 al. 1 let. a (exigence
d'un droit de jouissance; compris comme une notion économique) et de l'al. 2
LIA (interdiction de l'évasion fiscale; v. à ce sujet notamment Pfund/Zwahlen,
no 4.7 ad art. 21 LIA; Bauer-Balmelli, op. cit., p. 162 ss).
Concrètement, si
l'analyse des circonstances de l'espèce conduit à la conclusion que le droit de
jouissance appartient, non pas au titulaire apparent des valeurs, domicilié en
Suisse, mais à un tiers à l'étranger, auquel les rendements doivent être
transférés sur une base contractuelle, il s'avère alors superflu de recourir à
la notion d'évasion fiscale. Par ailleurs, on peut se demander si la notion
d'évasion fiscale est plus large en matière d'impôt anticipé, spécialement dans
le cadre de l'art. 21 al. 2 LIA, que dans le domaine de l'imposition directe.
Un indice dans ce sens pourrait être la formulation de la disposition précitée,
selon laquelle le remboursement est inadmissible
"dans tous les cas où
il pourrait permettre d'éluder un impôt"
. Cette formulation apparaît
en effet comme extrêmement large et, en particulier, vise indifféremment
l'évasion des impôts directs ou de l'impôt anticipé. Toutefois, à tout le moins
selon certains auteurs, la règle précitée tend néanmoins à combattre les
mécanismes mis sur pied pour tourner les conditions posées au remboursement de
l'impôt anticipé; en clair, sont seules visées ici les manoeuvres des personnes
domiciliées à l'étranger (voire des fraudeurs domiciliés en Suisse) visant à
intercaler dans l'opération une personne domiciliée en Suisse habilitée à
récupérer cet impôt (v. dans ce sens Bauer-Balmelli, op. cit., p. 161 s.).
Enfin, l'existence d'une évasion fiscale doit être identifiée sur la base d'une
appréciation globale de l'ensemble des circonstances du cas; concrètement, il
ne suffit donc pas d'apprécier la situation du titulaire des valeurs, domicilié
en Suisse, mais il convient de prendre en compte également la situation du
tiers à l'étranger (par exemple en cas de vente de ces valeurs par le tiers à
une personne domiciliée en Suisse: v. à ce propos ATF, in Archives 50, 583,
consid. 1b; v. également Bauer-Balmelli, op. cit., p. 154 et les réf. citées).
La pratique et la
jurisprudence donnent divers exemples typiques de la problématique de la
définition du titulaire du droit de jouissance, respectivement de l'évasion de
cet impôt. Tel est le cas d'un père domicilié en Suisse, qui conclut avec sa
fille prenant domicile à l'étranger des emprunts portant intérêt, afin
d'investir dans des titres suisses les fonds ainsi obtenus, pour verser ensuite
à sa fille un intérêt équivalent approximativement au rendement de ces titres,
Archives 21, 450, 48 et, 267 = RDAF 1979, 267; Conrad Stockar, Aperçu des
droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4
e
éd., 2002, p. 55;
Pfund/Zwahlen, no 4.7 ad. art. 21 LIA; v. également Praxis der Bundessteuern,
Stockar/Hochreutener, ch. 8, 9, 10, 19, 21 et 22 ad 21 al. 2 LIA).
cc) On a déjà évoqué
ci-dessus la règle particulière de l'art. 61 OIA, relative aux relations
fiduciaires. A cet égard, la doctrine indique que l'adoption de cette règle
n'était pas indispensable, dans la mesure où l'application de l'art. 21 al. 1
let. a LIA conduit au même résultat. En effet, dans une relation de fiducie, le
fiduciant apparaît dans la réalité comme le titulaire du droit de jouissance,
alors que le fiduciaire ne détient ce droit qu'en apparence seulement (dans ce
sens, v. Pfund/Zwahlen, chiffre 2.24 ad art. 21 LIA). On relèvera aussi que la
preuve d'une relation de fiducie est admise sans forme particulière dans le
cadre de l'art. 21 LIA (contrairement à ce qui prévaut en matière d'imposition
directe; v. à ce propos notamment RDAF 1979, 267).
Quoi qu'il en soit, on
rappellera ici brièvement la notion de fiducie. Celle-ci repose sur deux
éléments, un acte translatif de droit, d'une part, la convention de fiducie,
d'autre part. L'acte translatif de droit ne soulève guère de difficultés, sinon
qu'il doit s'agir d'un acte réellement voulu par les parties et non simulé.
Toutefois, si le transfert, au plan des droits réels, apparaît plein et entier,
celui-ci est accompagné d'une convention aux termes de laquelle le fiduciaire
s'engage à exercer les droits dont il est investi conformément au but assigné
par le fiduciant, c'est-à-dire soit dans l'intérêt exclusif ou prépondérant du
fiduciant (fiducie-gestion), soit à des fins de sûreté (fiducie-sûreté). Il
s'agit là d'engagements à caractère
"interne"
que le
fiduciaire assume envers le fiduciant et qui n'ont aucun effet sur la pleine
titularité des droits transmis au fiduciaire, notamment dans ses relations avec
les tiers. En résumé, la fiducie donne au fiduciaire une situation privilégiée
dans laquelle ses pouvoirs excèdent ses droits, ce qui est de nature à
comporter des dangers pour le fiduciant (sur tous ces poins, v. notamment
Jean-Marc Rapp, La fiducie dans la jurisprudence et la doctrine suisses: état
de la question, in séminaire CEDIDAC de mars 1994, Droit et pratique des
opérations fiduciaires en Suisse).
b) Dans le cas
d'espèce, les autorités intimée et concernée ont raisonné tantôt dans le cadre
de l'art. 21 al. 1 let. a LIA, tantôt dans celui de l'al. 2 de la même
disposition. On examinera chacun de ces aspects successivement.
aa) En premier lieu,
les autorités précitées ont retenu l'existence d'une relation fiduciaire entre
le recourant et sa cousine domiciliée aux Philippines.
Il reste que les
circonstances du cas ne confirment nullement l'existence d'une fiducie. Il y a
bien eu un transfert de droit, plus exactement la remise de fonds au recourant
par sa cousine; en revanche, le dossier ne renferme aucune trace d'une
convention de fiducie dans laquelle le recourant se serait engagé à gérer les
valeurs qui lui ont été remises dans l'intérêt exclusif ou prépondérant de sa
cousine. Au contraire, tout indique que le recourant a bénéficié d'une liberté
quasi illimitée dans la disposition de ces fonds; il ne les détenait en outre
pas séparément du reste de son patrimoine. Il les a investi dans ses immeubles,
puis dans des obligations bancaires et enfin dans des assurances, sans être lié
de quelque manière par des directives de sa cousine (en tous les cas, le
dossier ne révèle aucun indice de l'existence de telles directives). De même,
il a négocié avec elle les taux d'intérêt dus par lui, en indiquant à ce propos,
lors de l'audience, qu'
"il tenait le couteau par le manche"
.
Enfin, après avoir versé les intérêts dus sur le compte bancaire de sa cousine
à Z.________, il prélevait tout aussitôt et librement le montant correspondant,
qui venait donc s'ajouter au capital déjà prêté. L'ensemble de ces éléments
exclut clairement la présence d'une fiducie, les relations entre le recourant
et sa cousine devant ainsi être qualifiées de prêt.
bb) Les autorités
fiscales estiment par ailleurs que le mécanisme mis sur pied par les intéressés
doit être qualifié d'évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA. Elles
relèvent à cet égard l'évolution parallèle de la fortune de l'intéressé et du
prêt que lui a consenti sa cousine, domiciliée aux Philippines. La même
évolution se dessine s'agissant des rendements de cette fortune, respectivement
des intérêts servis par le recourant à sa créancière (v. tableaux sous
"faits"
lit. B). Cependant, le constat qui précède doit être nuancé; ainsi, le
recourant a en réalité versé à sa cousine des intérêts dont le montant total
dépasse celui des rendements de fortune; selon l'ACI, sur la période
considérée, sa
"perte"
s'élève à quelque 100'000 fr. et, si
l'on dresse un bilan prenant fin avec l'année d'échéance 1997 (la demande de
remboursement de l'impôt anticipé de l'année 1998 est postérieure à la décision
attaquée), la
"perte
" est plus importante encore, puisqu'elle
est de l'ordre de quelque 200'000 fr.
A vrai dire, il ne
s'agit là guère que d'indices , qui ne confirment d'ailleurs pas de manière
univoque l'existence d'une évasion fiscale. On rappelle en effet que celle-ci
suppose réunies trois conditions, qu'il convient d'examiner maintenant.
aaa) On se souvient
tout d'abord que l'opération, le mécanisme mis en place doit apparaître comme
insolite ou, en tous les cas, comme inapproprié par rapport au but économique
visé. En l'occurrence, il peut sembler dans une certaine mesure curieux que la
veuve d'un banquier philippin remette de grosses sommes, en espèces, à un
retraité vaudois, cela en exigeant en contrepartie un intérêt. Il reste que ce
procédé peut s'expliquer dans une large mesure par les relations familiales des
protagonistes. Le recourant a expliqué en effet que sa cousine envisageait à
terme une donation (consistant dans l'abandon de sa créance) en reconnaissance
des services que lui avait rendus le père de son épouse. Dans cette mesure,
l'opération consistant à avancer au recourant des fonds, susceptibles d'être
donnés ultérieurement, n'apparaît plus insolite; il s'agit en effet
d'opérations qui ne sont pas rares.
bbb) Sur le plan subjectif,
par ailleurs, le prêt ici en cause n'apparaît plus motivé par la volonté de
réaliser une économie d'impôt, mais s'inscrit bien plutôt dans un autre
contexte, soit celui d'aider des membres de sa famille (avant de les gratifier,
dans une seconde étape, d'une donation). On observe d'ailleurs que ces prêts
sont libellés en francs suisses, soit dans la monnaie du recourant.
ccc) Sans doute, le
recourant ne fournit pas de preuves, s'agissant en particulier de l'objectif
poursuivi par sa cousine lors de l'octroi du prêt. Il reste que les éléments du
dossier et ceux réunis lors de l'audience permettent de retenir que cette
conclusion est des plus plausibles. Cela découle notamment du fait que la
cousine du recourant lui avait en quelque sorte
"lâché la bride"
dans le cadre de la gestion des fonds mis à disposition. Il en est ainsi dans
la fixation des taux d'intérêt, définie au premier chef par le recourant
lui-même (cela montre que le rendement de ces fonds, avec ou sans prélèvement
de l'impôt anticipé, était secondaire). Cela apparaît également dans
l'utilisation concrète de ces rendements (laissés pour l'essentiel à la libre
disposition du recourant) ou encore dans l'utilisation discrétionnaire du
capital confié pour des placements divers, en particulier pour renforcer les 2e
et 3e piliers de l'intéressé. Les propos de la cousine du recourant (tels que
rapportés à l'audience par ce dernier), selon lesquels
"les banques
suisses ne payaient presque rien"
, ne permettent pas à eux seuls de
conclure à une volonté de tourner la règle de l'art. 21 LIA sur le
remboursement de l'impôt anticipé. A cet égard, est moins probante encore la note
du taxateur, relative à un entretien téléphonique avec la fiduciaire mandatée, selon
laquelle cette opération aurait pour seul but d'éviter la charge d'impôt
anticipé.
Au terme de
l'appréciation des preuves, le tribunal ne discerne dès lors pas d'indices
probants d'évasion fiscale, mais retient bien plutôt comme des plus
vraisemblables une opération destinée à rendre service à un membre de la
famille.
ddd) Les
considérations qui précèdent conduisent ainsi à écarter l'existence d'une
évasion fiscale, soit ici la mise en place d'un mécanisme destiné à permettre à
la cousine du recourant de bénéficier de rendements de capitaux non grevés de
l'impôt anticipé, quand bien même elle est domiciliée aux Philippines. Cela
conduit à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée.
3.                     Vu l'issue du pourvoi,
le présent arrêt doit être rendu sans frais. Le recourant qui est intervenu à
la procédure avec le concours d'un mandataire professionnel (dépôt du recours,
puis lors de l'audience du 1er février 2005) a droit à des dépens art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.                 La décision
rendue le 13 janvier 1999 par la Commission d'impôt du district d'A.________,
ordonnant la restitution d'un montant d'impôt anticipé remboursé à tort pour
les années fiscales 1994 et 1995, est annulée.
III.                Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.               L'Etat de Vaud, par
son Département des finances, doit à X.________ un montant de 1'500 (mille cinq
cents) francs, à titre de dépens.
Lausanne, le 8 mars 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                                                                                                                                                                                           Le
recours est
II.                                                                                                                                                                                           La
décision
Lausanne, le
Le président:                                                                                                                                                                                           Le
président:                                                                                                                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est
communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut
faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)