vd_omni · FI.1995.0029 · 1996-11-13 · fr

c/ACI | Recours P.A. et appl. du taux réduit de 12% à l'aliénation d'une "part" sur un imm. déterm. la communauté héréditaire par la rec., sa mère, ses frères et soeurs. L'imm. concerné a en effet le caractère de maison fam. étant occupé pr un taux sup. à 50% pr les membres de la fam. de la rec. Pas de déd. à titre d'impenses de frais déjà déduits de rev. des memb. de l'hoirie. Estim. fisc. 5 ans av. l'aliénation déterm. comme prix d'acquisition du seul fait de l'application de l'art. 51 al. 3 LI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.11.1996 FI.1995.0029

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 novembre 1996
sur le recours interjeté par
X.________
,
********, ********
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 3 mars 1995 en matière
de gains immobiliers
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, par acte de
cession en lieu de partage, instrumenté par le notaire Pierre Guignard à
A.________ le 25 février 1994, a cédé à ses onze frères et soeurs sa part
indivise à l'immeuble sis parcelle no 993 de la commune d'A.________.
Cet immeuble est
désigné en tant qu'habitation et bureaux pour une surface de 162 m
2
,
couvert et garage pour 167 m
2
et place-jardin pour une surface de
881 m
2
, la surface totale de la parcelle représentant 1210 m
2
.
L'estimation fiscale de l'immeuble se monte à fr. 380'000.-.
La part cédée par
l'intéressée, s'élevant à un montant de fr. 39'125.-, représente les 3/48 de
l'immeuble. A l'issue de la transaction, chacune des parts de ses frères et
soeurs représente 3/44, la part de leur mère, également propriétaire en
communauté héréditaire, restant inchangée et représentant 1/4 (11/44).
Le montant de la part
cédée a été réglé par reprise de la dette hypothécaire par fr. 14'125.- (= 3/48
de fr. 226'000.-), le solde de fr. 25'000.- étant versé à la cédante.
B.                    Le 6 avril 1994,
X.________ a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers à
la teneur suivante:
"Produit de l'aliénation                                                              fr.
39'125.-
Estimation fiscale 5 ans avant l'aliénation           fr.
180'000.-
Travaux de réfection                                         fr.
123'489.-
fr.
303'489.-
soit les 3/48                                                     fr.
18'968.-
Droit de mutation                                              fr.
1'084.-
Notaire (facture pas encore reçue)                     fr.
1'000.-          fr. 21'052.-
Gain immobilier imposable                                                       fr.
18'073.-"
.
C.                    Par décision du 11 avril
1994, la Commission d'impôt et recette de district d'A.________ a notifié à
l'intéressé une décision de taxation définitive fixant le gain immobilier
imposable à fr. 26'000.- et l'impôt à fr. 4'680.-, en appliquant un taux de 18
%. Les modifications apportées à la déclaration de l'intéressée peuvent être
résumées comme il suit:
- 3/48 de l'estimation
fiscale de l'immeuble 5 ans avant l'aliénation (fr. 180'000.-), soit fr.
11'250.-, des travaux de réfection éventuelles n'étant pas pris en compte;
- notaire: fr. 666.-;
- gain immobilier
imposable: fr. 26'000.-.
A la suite d'un
échange de correspondance entre la Commission et X.________, entre le 2 mai et
le 9 juin 1994, cette dernière a déclaré, par pli du 17 juin suivant, maintenir
sa réclamation tant quant au taux, sa mère et sa soeur habitant deux
appartements dans l'immeuble litigieux, que quant au calcul du montant du gain
imposable. Son dossier a de ce fait été transmis en date du 4 juillet 1994 à
l'ACI qui a confirmé le 16 août 1994 le bien-fondé de la position de la
Commission. X.________ a déclaré maintenir sa déclaration par pli du 2
septembre 1994.
D.                    Par décision du 3 mars
1995 l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressée. Elle retient que c'était à
bon droit que le taux réduit lui avait été refusé, du fait que, lorsqu'aucun
des héritiers n'occupait une part prépondérante de l'immeuble, il convenait
d'examiner si le défunt aurait pu, de son vivant, bénéficier ou non dudit taux
et qu'il n'y avait pas non plus lieu de déduire un montant correspondant à des
travaux de plus-value sur l'immeuble dont elle avait cédé sa part, cette somme
ayant déjà été déduite dans les décomptes de l'hoirie et donc dans les
déclarations personnelles de chacun des héritiers, au titre de frais
d'entretien, l'estimation fiscale révisée à la hausse suite à ces travaux ne
changeant rien à l'appréciation des faits.
E.                    C'est contre cette
décision que l'intéressée a recouru par acte du 3 avril 1995. Elle y a fait
valoir qu'après la signature de l'acte de cession, le notaire ayant instrumenté
l'acte lui avait affirmé qu'elle pourrait bénéficier du taux réduit du fait que
sa mère et sa soeur habitaient cet immeuble depuis de nombreuses années, que la
Commission avait utilisé en cours de procédure des arguments différents pour
refuser de lui appliquer le taux réduit de 12 % et qu'il y avait par conséquent
lieu de lui appliquer ce taux, la maison ayant été habitée par des membres de
sa famille depuis plus de 40 ans, de tenir compte de la nouvelle estimation
fiscale de l'immeuble et de déduire les factures produites à l'appui des
travaux concernant cet immeuble. Elle a en outre procédé dans le délai imparti
à cet effet au paiement de l'avance de frais requise.
F.                     Dans ses déterminations
du 2 juin 1995 l'ACI a conclu au rejet du recours.
G                     Les parties n'ayant pas
requis la tenue d'une audience publique, le Tribunal administratif a délibéré à
huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Aux termes de l'art. 40
al. 1 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI),
l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de
l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci,
l'alinéa 2 de cette disposition précisant notamment que la cession d'un part à
une propriété commune sur un immeuble était considérée comme aliénation. La
cession en lieu de partage effectuée par X.________ le 25 février 1994 est donc
soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.
La recourante invoque
principalement l'application du taux réduit, prévu à l'art. 51 al. 3 in fine
LI, à la transaction litigieuse, à savoir la cession à ses frères et soeurs de
sa part sur l'immeuble qu'elle détenait en communauté héréditaire avec ses
derniers et leur mère.
Il convient en
préambule de préciser que l'un des motifs de refus d'application du taux réduit
de 12 % au gain réalisé par la recourante a été abandonné, et ce, déjà par la
Commission ayant procédé à la taxation litigieuse. Cette dernière avait en
effet répondu, par pli du 6 mai 1994, à la réclamation déposée par X.________
que l'immeuble cédé ne pouvait pas être considéré comme étant principalement
affecté à l'habitation du cédant, du fait que l'immeuble faisant objet de la
présente transaction était sis au no 41 de la rue des B.________ à A.________,
tandis que la mère et la soeur de la recourante occupaient l'immeuble no 39 de
la même rue. La recourante a expliqué le 27 mai 1994 que sa famille n'avait
jamais possédé qu'un seul immeuble à la rue des B.________ et que cette
parcelle portait le numéro 41 d'après le registre foncier et le numéro 39
d'après la police des constructions. La Commission a confirmé son bordereau du
11 avril 1994, le 9 juin 1994, et ce, même en partant du fait que les no 39 et
41 de la rue des B.________ n'étaient qu'un seul et unique immeuble. Il y a
donc lieu d'admettre que la question de l'immatriculation de l'immeuble n'a pas
été déterminante pour l'application du taux d'imposition et que cet élément
n'est plus litigieux.
a) A teneur de l'art.
51 al. 3 in fine LI, le taux d'impôt sur les gains immobiliers est réduit à 12%
lors de l'aliénation de maisons d'habitation, aux conditions suivantes :
- l'immeuble doit être
principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de
l'habitation du propriétaire;
- la durée de
possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale
de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante comme prix
d'acquisition.
En l'espèce, seule la
première de ces conditions est litigieuse, l'autorité intimée constatant que
tant la mère que la soeur de la recourante n'occupaient pas chacune pour elle,
la part minimum de 50 % de l'immeuble et que les parts de ces deux
hoirs-propriétaires ne pouvaient pas être cumulées.
b) Avant la novelle du 1er juin 1982 entrée
en vigueur le 1er janvier 1983, l'art. 51 al. 3 LI avait la teneur suivante:
"L'impôt est
perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et
de maisons familiales, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession
est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans
avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44, al.
2)."
Sous l'empire de cette
disposition, la Commission de recours avait jugé à de multiples reprises que la
qualité de "
maison familiale
" impliquait en principe "
une
relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme
d'occupation réelle
" (CCRI A. F. du 18.3.1985; J.-P. P. du 10.1.1985;
P. W. du 24.11.1982; H. M. du 23.4.1982; RDAF 1982 p. 439). La jurisprudence
admettait toutefois qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de maison
familiale si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et son
aliénation par le propriétaire qui l'habitait : un tel délai devait être admis
lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement nécessaire, au
vu des circonstances pour permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation
dans des conditions favorables (RDAF 1981 p. 266). Considérant en outre que
l'héritier reprend la situation du défunt, un arrêt légèrement postérieur avait
précisé que l'immeuble conservait son caractère familial même si un certain
délai s'écoulait entre le décès du défunt et l'aliénation par les héritiers
pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (RDAF 1981 p.
271). En bref, il suffisait que ni le propriétaire ni ses héritiers n'aient
affecté l'immeuble "
à un but incompatible avec les démarches
entreprises en vue de l'aliénation
" (arrêts précités).
Après avoir élucidé
les circonstances dans lesquelles la novelle du 1er juin 1982 donnée à l'art.
51 LI avait été adoptée, la Commission de recours a constaté que si le
législateur avait voulu effectivement exclure l'octroi du taux réduit aux
résidences secondaires, il entendait accorder en revanche le taux de 12 % en
cas de vente par les héritiers de l'immeuble principalement affecté à
l'habitation du contribuable décédé. La Commission de recours a ainsi jugé que
la volonté du législateur devait l'emporter sur le texte de la loi et par
conséquent, qu'après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, ses
héritiers peuvent bénéficier du taux réduit (CCRI T. Ga., P. Gr., A. Ma., E.
Pa. du 15 novembre 1990; la jurisprudence W. L. publiée in RDAF 1987 p. 372,
Revue fiscale 1988 p. 547, qui aboutissait à la solution opposée à la suite
d'une interprétation a contrario du texte de la loi, a été abandonnée pour le
motif qu'elle méconnaissait gravement les principes régissant l'interprétation
du droit administratif). Dans ces arrêts, la Commission a rappelé la
jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien art. 51 al. 3 LI, selon laquelle
le taux réduit peut être appliqué même si, entre le décès du défunt et
l'aliénation par les héritiers, il s'écoule un certain délai dont l'écoulement
paraît raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre
l'accomplissement des formalités successorales ainsi que la préparation et l'achèvement
de l'aliénation dans des conditions favorables. Dans les arrêts P. Gr., A. Ma.
et E. Pa. précités, elle a jugé qu'après le décès du propriétaire qui habitait
l'immeuble, l'affectation de celui-ci à l'habitation d'un des cohéritiers - il
s'agissait du conjoint survivant bénéficiant d'un droit d'usufruit - ne privait
pas les autres cohéritiers du bénéfice du taux réduit lors de la vente
ultérieure de l'immeuble dans un délai raisonnable.
Le Tribunal
administratif a repris à son compte ces principes (arrêt FI 91/027, du 17
décembre 1991; arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992). De son côté, l'Administration
cantonale des impôts a précisé dans une circulaire no 14, de décembre 1990, que
la notion d'affectation prépondérante avait pour conséquence qu'une utilisation
de l'immeuble à d'autres fins que l'habitation du propriétaire était admise
pour autant qu'elle porte sur moins de la moitié de l'immeuble. A également été
précisé le point que le taux réduit devait s'appliquer si l'immeuble a été
principalement affecté à l'habitation de la veuve du propriétaire (ou d'un
autre cohéritier) entre le décès et la vente et qu'il importait peu que le
conjoint ait occupé l'immeuble en temps qu'usufruitier ou propriétaire en
commun.
c) En l'espèce, il
faut considérer que de divergences subsistent entre les parties concernant le
taux d'occupation de l'immeuble par des tiers du vivant du père de la
recourante. Cette dernière prétend en effet qu'à cette époque, les deux étages
de la maison étaient affectés à l'habitation de la famille et comme galetas et
que le rez-de-chaussée avait été utilisé comme atelier par son père, puis comme
bureau par son frère et sa mère. L'ACI affirme quant à elle, dans sa décision
sur réclamation, que le père de la recourante n'aurait pas pu prétendre au taux
réduit s'il avait aliéné l'immeuble de son vivant, étant donné qu'il en
occupait moins de la moitié. On peut, au regard de ce qui précède, s'étonner
que l'autorité intimée n'ait pas poussé les investigations plus à fond afin de
déterminer le taux d'occupation de l'immeuble litigieux par le père de la
recourante de son vivant. L'ACI semble en effet dans sa décision sur
réclamation tenir pour élément décisif un taux d'occupation inférieur à 50 % du
vivant du père de la recourante (cf. décision sur réclamation du 3 mars 1995 p.
7 ch. 7). Dans ses déterminations du 2 juin 1995, l'autorité intimée ne se
prononce en revanche pas sur l'affirmation de la recourante selon laquelle le
de cujus aurait pu bénéficier du taux réduit en cas d'aliénation de l'immeuble
de son vivant et se contente de renvoyer à sa décision sur réclamation. Il y a
donc lieu d'admettre que l'ACI fonde dès lors principalement sa décision sur
l'impossibilité de cumuler les parts de plusieurs cohéritiers afin d'arriver à
un taux d'occupation de l'immeuble supérieur ou égal à 50 %. Il n'est donc pas
établi à satisfaction qu'une partie de l'immeuble a été occupée par des tiers
du vivant du père de la recourante. Par contre, depuis son décès, Il s'agit
d'une part qui ne représente pas plus de 50 % de l'immeuble.
Il est vrai que
l'autorité intimée n'admet pas que l'on puisse cumuler, pour déterminer le
caractère prépondérant ou non de la partie habitée par le contribuable, les
parts de cohéritiers, en l'espèce celles de sa mère et celles de sa soeur. Elle
se fonde à cet égard essentiellement sur la nécessité de respecter l'égalité de
traitement entre les héritiers uniques, d'une part, qui n'ont pas la
possibilité de procéder à un tel cumul d'occupation, et les héritiers
multiples, d'autre part et ajoute que l'application du taux réduit aux
héritiers vise à leur conférer le même statut fiscal que celui du de cujus.
Elle en tire comme conséquence que le de cujus n'aurait lui-même pas pu
bénéficier du taux réduit car il n'occupait de son vivant qu'une part de
l'immeuble litigieux représentant moins de la moitié de cet immeuble. Comme
relevé dans le paragraphe ci-dessus, cette argumentation n'est pas déterminante
dans la présente affaire.
d) Le texte de l'art.
51 al. 3 in fine ne permet pas à lui seul de trancher la question qui nous
occupe. On peut en effet se demander si la mention "aux mêmes
conditions" se rapporte uniquement à la durée de possession de l'immeuble
supérieure à vingt ans et à la prise en compte de l'estimation fiscale de l'immeuble
cinq ans avant l'aliénation pour déterminer le prix d'acquisition ou, si elle
permet également de prendre en compte une affectation de l'immeuble à
l'habitation du contribuable ou de membres de sa famille, comme c'est le cas en
matière d'immeubles affectés à l'exercice de l'activité lucrative du
contribuable au sens de la première phrase de ce même alinéa. Les travaux
préparatoires de 1962, puis de 1982 ne fournissent pas d'explication précise
sur ce point. Ils indiquent néanmoins que le but poursuivi par le taux réduit
était d'accorder un privilège à la propriété familiale, voire de favoriser
l'accès par les familles à la propriété de leur maison d'habitation, puis plus
largement de leur logement (exposé des motifs, BGC printemps 1982, p. 716 et
747). S'agissant plus particulièrement des héritiers, l'idée du législateur
était d'accorder ce privilège aussi aux autres membres de la famille
susceptibles de faire de l'immeuble hérité leur logement principal (Tribunal
administratif, arrêt FI 93/041, du 2 novembre 1993 et les références citées).
Dans un arrêt
postérieur (FI 95/0070, du 23 novembre 1995), arrivant à une solution
différente de celle de l'arrêt du 2 novembre 1993 précité, le tribunal de céans
a précisé qu'à la notion de maison familiale, au sens où le législateur
l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51. al. 3 LI dans sa teneur actuelle,
quand bien même il n'y a pas utilisé expressément cette terminologie,
correspond ainsi à la notion stricte de noyau familial, c'est-à-dire les époux
vivant en ménage commun et leurs enfants mineurs; par conséquent, c'est
seulement si les membres de ce dernier cercle habitent de façon prépondérante
l'immeuble, que le taux applicable au gain résultant de l'aliénation pourra
être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans cette hypothèse que l'on peut
admettre que l'immeuble est affecté, à proprement parler, à l'habitation du
propriétaire (selon la formulation expresse de l'art. 51 al. 3 in fine) ou du
contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5).
En l'espèce, comme
relevé à la lettre c) ci-dessus, le père de la recourante occupait de son
vivant l'immeuble litigieux avec son épouse et leurs enfants; depuis son décès,
la mère et une des soeurs de la recourante y habitent pour une part
prépondérante. L'immeuble, propriété en main commune de l'hoirie Gogniat (père
de la recourante), n'a donc pas perdu son caractère de maison familiale.
e) On ne voit dans ces
conditions pas pourquoi la recourante, dont le père de son vivant a habité
personnellement l'immeuble familial d'A.________ et dont la mère et la soeur
ont repris à leur compte le même usage pour une part cumulée supérieure à 50 %,
ne pourrait pas prétendre à un privilège que le législateur a précisément
destiné à ce genre de situation. L'argument tiré de la nécessité de respecter le
principe de l'égalité de traitement ne saurait non plus être décisif : il est
parfaitement concevable qu'un héritier unique reprenne pour son habitation
personnelle l'ensemble des locaux utilisés de son vivant par le de cujus, comme
il est également possible que plusieurs héritiers renoncent à le faire. Il
s'agit là d'éléments de fait qui dépendront de la volonté des intéressés et des
circonstances qui leur sont propres, et peu importe à cet égard qu'il s'agisse
d'une seule ou de plusieurs personnes. L'autorité doit apprécier la situation
de cas en cas, en fonction des éléments de fait résultant du dossier.
Le recours doit par
conséquent être admis sur ce point et le dossier retourné à l'autorité intimée
pour qu'elle procède au calcul de l'impôt dû par X.________ en appliquant le
taux de 12 %, prévu par l'art. 51 al. 3 in fine, au gain immobilier réalisé par
cette dernière.
2.                     La recourante sollicite
également la déduction de sa participation à un montant de fr. 123'489,
correspondant à des travaux d'entretien et de réparation ayant entraîné une
plus-value sur l'immeuble dont elle a cédé sa part.
a) L'art. 23 lit. d
LI, rangé dans la section concernant l'impôt sur le revenu des personnes
physiques, prévoit que les frais d'entretien et d'administration des immeubles
et les frais de gérance de la fortune mobilière sont déduits du revenu.
L'art. 42 LI pose
comme principe à la base de calcul de l'impôt sur les gains immobiliers que le
gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation
et le prix d'acquisition augmenté des impenses.
Les art. 44 et 45 LI
fixent le prix d'acquisition de la façon suivante:
"Art. 44:
Le
prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur.
Lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant
l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition,
estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation.
Art. 45:
En cas
d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les
articles 620 et suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage
instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est
déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession.
L'article 44, alinéa 2, est applicable".
Les impenses sont
définies à l'art. 48 LI comme étant les dépenses inséparablement liées à
l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la
valeur de l'immeuble. Elles comprennent notamment les dépenses donnant une
plus-value à l'immeuble (art. 48 al. 1 lit. c LI).
L'alinéa 2 de l'art.
48 LI précise toutefois que les dépenses qui ont donné ou donneront lieu à une
déduction du revenu conformément à l'article 23 ne peuvent être déduites comme
impenses.
b) En l'espèce, l'ACI
fait valoir que la somme sur laquelle la recourante demande déduction de sa
part, a déjà été déduite dans les comptes de l'hoirie et donc dans les
déclarations personnelles de chacun des héritiers, au titre de frais
d'entretien. La recourante ne conteste pas que ces frais aient déjà été admis
en déduction dans les comptes de l'hoirie (voir par ex. sa lettre du 27 mai
1994 à la Commission d'impôt et recette de district d'A.________), pas plus
qu'elle ne conteste que les importants travaux effectués en 1991 et dont elle
demande la déduction, constituent des frais d'entretien nécessaires au maintien
de la valeur de l'immeuble et non des dépenses de plus-value (voir par ex. sur
ce point sa lettre à la commission du 2 mai 1994 où elle utilise l'expression
"importants travaux de réfection", ou encore le maintien de sa
réclamation du 2 septembre 1994 où l'on peut lire "réparations", ou
encore "travaux de rénovation").
Le texte clair de
l'art. 48 al. 2 LI empêche donc de déduire une seconde fois des frais déjà
admis en déduction du revenu des contribuables et le recours de X.________ doit
être rejetée sur ce point.
3.                     La recourante fait
finalement valoir que les travaux effectués en 1991 et mentionnés sous chiffre
2 ci-dessus on fait passer l'estimation fiscale de l'immeuble à fr. 380'000.-,
que ses frères et soeurs pourront dans un délai de deux ans (nouvelle
estimation fiscale en 1991, procédure de réclamation introduite en 1994)
bénéficier de cette nouvelle estimation et par conséquent payer moins d'impôts
et qu'elle devrait dès lors aussi pouvoir bénéficier de cette estimation
fiscale de fr. 380'000.-.
a) En premier lieu, il
faut rappeler que la conclusion principale de la recourante vise à être mise au
bénéfice du taux réduit de 12 % prévu à l'art. 51 al. 1 in fine LI. Or, comme
relevé dans le considérant 1 ci-dessus, une des conditions permettant la prise
en compte de ce taux réduit est que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans
avant l'aliénation (art. 44 al. 2 LI ) soit déterminante comme prix
d'acquisition. L'immeuble litigieux a été estimé à fr. 380'000.- en 1991, soit
environ 3 ans avant l'acte générant le gain immobilier. Par conséquent, cette
seule constatation suffit à débouter la recourante lorsqu'elle revendique la
prise en compte d'une valeur de l'immeuble estimée à fr. 380'000.-.
b) Le fait que les
travaux invoqués par la recourante soient à la base de la nouvelle estimation
fiscale de l'immeuble ne change rien à cette appréciation. En effet le tribunal
de céans a précisé, dans un arrêt FI 94/0073 du 18 octobre 1994, que selon la
loi, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le
produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 42
al. 1 LI). S'agissant de déterminer le prix d'acquisition, l'art. 44 LI offre
au contribuable le choix entre deux possibilités, soit le prix réellement payé
par l'aliénateur (al. 1), ou alors l'estimation fiscale de son immeuble 5 ans
avant l'aliénation (al. 2), comme relevé sous chiffre 2 ci-dessus.
En l'espèce, la
recourante a choisi d'user de cette seconde faculté. Elle est donc liée par le
montant de la dernière estimation fiscale de son immeuble, qui remonte à 1979
(comme indiqué dans la fiche de travail remplie par la Commission d'impôt du
district d'A.________). Cette estimation est en effet présumée être à jour
(art. 20 de la loi du 18 novembre 1935 sur les estimations fiscales des
immeubles, LEFI) puisqu'elle doit être revue chaque fois qu'elle augmente ou
diminue notablement à la suite de l'une ou l'autre des opérations mentionnées par
la loi. A cela s'ajoute que le contribuable peut en tout temps en demander la
révision (art. 23 LEFI), même si cette possibilité a été singulièrement
restreinte par la jurisprudence, notamment lorsque les raisons invoquées sont
de nature fiscales (RDAF 1991 312 et 324, cons. 2).
De toute manière, si
la recourante avait voulu être mis au bénéfice d'une estimation
"adaptée" par rapport de celle de 1979, il aurait fallu que la
requête et la décision interviennent avant le 25 février 1989 (5 ans avant la cession
en lieu de partage générant le gain immobilier). Le législateur a en effet
prescrit ce délai minimum de 5 ans de manière à éviter des manoeuvres de
dernière heure et des révisions in extremis (v. notamment exposé des motifs,
BGC Automne 1962 p. 396). On ne saurait dès lors revendiquer, ni pendant ni
après l'échéance du délai, une révision "ad hoc" de l'estimation
fiscale. Il s'ensuit qu'en l'espèce on ne peut déterminer le prix d'acquisition
à prendre en compte que de la manière concrète prescrite par l'al. 1 de l'art.
44, ou alors en recourant à l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la
vente, selon l'al. 2, c'est-à-dire in casu l'estimation de 1979. C'est donc à
bon droit que l'autorité intimée a retenu une estimation fiscale de l'immeuble
de fr. 180'000.-.
c) Il convient encore
de préciser que la recourante a cédé sa part dans l'hoirie, pour un montant de
fr. 39'125.-. C'est donc cette somme qui est déterminante pour fixer le produit
de l'aliénation au sens de l'art. 43 LI. Les modalités de paiement (versement
comptant, reprise d'une part à la dette hypothécaire, etc.) sont dès lors sont
importance et le recours doit être rejeté sur ce point également.
4.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis dans le
sens du considérant 1 ci-dessus. La décision de l'ACI du 3 mars 1995 sera
annulée dans la même mesure.
Vu le sort du pourvoi,
un émolument réduit sera mis à la charge de la recourante (art. 55 LJPA).
Arrêté à fr. 200.-, il est compensé par l'avance de frais opérée, dont le
solde, par fr. 300.-, sera restitué à la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis dans le sens des considérants.
II.                     La décision
sur réclamation du 3 mars 1995 de l'Administration cantonale des impôts est
annulée dans la même mesure, le dossier étant retourné à cette autorité, et par
elle à la Commission d'impôt, pour procéder à la taxation de la recourante en
lui appliquant le taux de 12 % de l'art. 51 al. 3 LI.
III.                     Un émolument
réduit est mis à la charge de la recourante. Arrêté à fr. 200.- (deux cents
francs), il est compensé par l'avance de frais opérée, dont le solde, par fr.
300.- (trois cents francs), lui est restitué.
Lausanne, le 13 novembre 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint