vd_omni · FI.1988.0004 · 1992-11-26 · fr

c/ ACI | taxation distincte des époux séparés; solution cantonale (jurisprudence CCRI remise en cause) et fédérale; délai d'un an selon Circulaire AFC no 15 du 20/5/83 pas contraignant

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.11.1992 FI.1988.0004

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 26 novembre 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________
contre
la décision du 22 janvier 1987 de
l'Administration cantonale des impôts rejetant sa réclamation concernant la taxation
de la 23ème période IFD (1985-1986)
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     Pierre Journot, président
Samuel Pichon, assesseur
Vincent Pelet, assesseur
constate en fait :
______________
A.                     La recourante
A.________ avait épousé B.________ le 27 septembre 1968. Les époux ont eu deux
enfants nés en 1974 et 1976. A.________ travaillait en qualité d'enseignante au
Service du département cantonal de l'instruction publique et des cultes tandis
que son époux était adjoint administratif à C.________..
a)                     Par requête du 13
octobre 1983, B.________ a requis du Président du Tribunal civil du district de
Lausanne des mesures protectrices de l'union conjugale tendant à la séparation
des époux. Après avoir entendu les parties à son audience du 21 octobre 1983,
ce magistrat a rejeté la requête de mesures protectrices. Il a constaté qu'une
certaine tension régnait entre les parties mais que la recourante était sur le
point d'être hospitalisée et de subir plusieurs semaines d'incapacité de
travail, ce qui nécessitait la présence de son époux pour s'occuper des
enfants. Le magistrat a noté également que B.________ déclarait avoir
l'intention d'ouvrir action au fond en vue d'une séparation de corps définitive.
b)                     Suite à une nouvelle
requête de mesures protectrices émanant de A.________, les parties ont passé à
une audience du 20 janvier 1984 une convention prévoyant leur séparation
jusqu'au 30 juin 1984 ainsi que diverses modalités accessoires, notamment l'attribution
de la villa conjugale à l'épouse ainsi que le paiement d'une pension par
l'époux.
c)                     Par prononcé du 1er
juin 1984, le Président du tribunal a rejeté une nouvelle requête de mesures
protectrices de B.________ tendant à ce que son épouse soit sommée de
s'acquitter du solde des impôts fédéraux, cantonaux et communaux dus pour
l'année 1983 à l'aide de compte dont elle disposait auprès de la D.________.
d)                     Sur requête de
A.________, le Président du tribunal, par prononcé du 10 septembre 1984, a autorisé
à nouveau les époux à vivre séparés jusqu'au 28 février 1985 et diminué à Fr.
1'700.-- par mois la pension à la charge de B.________ en retenant notamment
que celui-ci avait dû payer les impôts dus par le couple pour 1983 ainsi que
ceux de 1984 pour un total d'environ Fr. 40'000.-. Il résulte toutefois du
dossier que l'époux de la recourante, ayant obtenu de l'autorité fiscale une
taxation intermédiaire avec effet en janvier 1984, était taxé séparément dès
cette date.
Sur appel de
A.________, ce prononcé a été modifié par une convention de mesures
protectrices passée à l'audience du tribunal du 18 octobre 1984 fixant le
montant de la pension à la charge de l'époux à Fr. 1'800.- par mois modifiant
diverses modalités de la séparation.
e)                     Selon un "avis
d'entrée" transmis par le contrôle des habitants de la Commune du
X.________ à l'autorité fiscale, les époux se sont séparés le 16 janvier 1984.
Il s'agit de la date que B.________ a annoncée au contrôle des habitants comme
étant celle de son départ. La recourante conteste toutefois cette date et
allègue dans une lettre du 23 janvier 1985 que le départ de son époux aurait
été déclaré le 24 février 1984 après que celui-ci avait effectivement quitté le
domicile conjugal le 13 janvier 1984.
f)                      B.________ a ouvert
action en divorce par demande du 12 février 1985. Le divorce des époux a
finalement été prononcé par jugement du 26 octobre 1986.
B.                     La recourante n'a pas
déposé la déclaration d'impôts requise par l'autorité fiscale dés le mois de
juin 1984. Elle contestait remplir les conditions de son assujettissement.
Par décision du 10
janvier 1985, la Commission d'impôt de Lausanne-district a décidé que la
recourante était assujettie à l'impôt cantonal et communal pour la période du
16 janvier au 31 décembre 1984. Faute de déclaration, elle a fixé d'office le
revenu imposable.
Le recours interjeté
contre cette décision a été partiellement admis par arrêt de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts du 20 août 1985 (RDAF 1987 p. 71). La
décision attaquée a été "modifiée en ce sens que le début de
l'assujettissement de la recourante est fixé au 1er janvier 1985, avec les
conséquences qu'il en résulte sur la matière imposable".
Suite au dépôt de la
déclaration d'impôt 1985-1986, la recourante a fait, pour l'impôt cantonal et
communal, l'objet d'une décision du 10 décembre 1985 contre laquelle elle a
déposé, au sujet de la prise en compte de la pension alimentaire et des
intérêts hypothécaires, un recours qui a été rejeté par arrêt du 5 novembre
1986 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt.
C.                    En déposant sa
déclaration d'impôt 1985-1986, la recourante avait d'emblée contesté remplir
les conditions d'une taxation séparée pour l'impôt fédéral direct.
Un premier bordereau
du 18 avril 1986 concernant l'impôt fédéral direct 1985-1986 a été contesté par
la recourante. La Commission d'impôt a déclaré suspendre la procédure
d'encaissement le concernant, mais elle a notifié le 27 juin 1986 un nouveau
bordereau rectificatif pour la même période, fixant le revenu imposable à Fr.
35'100.-, d'où un impôt annuel de Fr. 437,10.
En temps utile, la
recourante a contesté son assujettissement à l'impôt fédéral direct pour 1985
et 1986.
Cette réclamation a
été rejetée par décision du 22 janvier 1987 ainsi motivée :
Conformément à la circulaire no 15 pour
l'impôt fédéral direct du 20 mai 1983; Archives, vol. 52 p. 135, les époux
vivant séparés de fait depuis un certain temps (1 année au moins) et les époux
autorisés à vivre séparés sont imposés séparément."
Par acte du 9
février 1987, A.________ a recouru contre cette décision sur réclamation. Elle
s'est également adressée à l'Administration fédérale des contributions qui l'a
renseignée sur sa pratique relative à l'art. 13 AIFD et lui a remis une copie
de sa circulaire no 15 du 20 mai 1983.
D.                    L'Administration
cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours
en matière d'impôt avec un préavis du 26 janvier 1988 concluant au rejet du
recours.
La Commission a
entendu la recourante lors de son audience du 26 mai 1988. Le dossier ayant été
transmis au Tribunal administratif, ce dernier a encore interpellé les parties
le 9 septembre 1992 au sujet d'une jurisprudence fédérale récente dont une
photocopie a été transmise à la recourante. L'Administration cantonale des
impôts a déposé des déterminations du 24 septembre 1992. Elles ont été
communiquées à la recourante qui a présenté diverses réquisitions.
Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos
et considère en droit :
_________________
1.                     Préalablement à
l'examen du fond de la cause, le Tribunal administratif doit examiner les
réquisitions présentées par la recourante dans sa lettre du 14 novembre 1992.
a) La recourante
demande une copie du procès-verbal de l'audience de la Commission de recours du
26 mai 1988. Toutefois, aucune disposition légale n'imposait à la Commission de
recours et n'impose au Tribunal administratif de tenir un procès-verbal
d'audience à la disposition des parties. Même s'il arrive, lorsque l'autorité
de recours siège avec l'assistance d'un greffier, que ce dernier tienne au
cours d'une audience publique un procès-verbal succinct, ce dernier ne
mentionne les opérations de la procédure que de manière générique et ne
retranscrit en aucun cas les déclarations des parties. Quant aux notes que le
greffier ou les membres de l'autorité peuvent prendre avant ou pendant
l'audience, elles ne constituent pas des pièces du dossier et ne sauraient être
communiquées aux parties.
En l'espèce, le
dossier ne contient pas de procès-verbal d'audience et la réquisition de la
recourante ne peut être que rejetée.
b) La recourante
demande à être entendue par le Tribunal administratif. En vertu des art. 44 al.
1 et 49 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA), la procédure est en principe écrite et ne comporte pas
de débats oraux. Ceux-ci doivent rester exceptionnels (BGC automne 1989 p.
541). Cette règle est donc clairement à l'opposé de l'ancien article 104 al. 1
LI, qui prévoyait en matière d'imposition cantonale que l'autorité intimée
pouvait demander à être entendue, ce qui impliquait nécessairement, en vertu du
principe de l'égalité des parties, que le recourant avait le droit d'être
entendu verbalement par la commission. Il en allait de même devant la
Commission cantonale de recours en matière de circulation routière, en vertu de
l'ancien art. 37 RLVCR.
Dans sa pratique, le
Tribunal administratif ne procède à l'audition des parties que si celle-ci
paraît nécessaire pour élucider certaines faits, notamment quant aux
circonstances personnelles propres au recourant , ou si l'instruction doit de
toute manière être complétée par une inspection locale. En l'espèce, le
Tribunal administratif décide qu'il convient de renoncer à l'audition
personnelle de la recourante. En effet, les faits pertinents ressortent du
dossier et la solution du litige ne dépend d'aucun élément subjectif relatif à
la personne de la recourante.
c) La recourante
requiert encore une copie de la traduction française de l'arrêt du Tribunal
fédéral du 20 janvier 1989 qui lui a été communiquée.
Il faut tout d'abord
relever le caractère tout à fait exceptionnel que revêt l'envoi d'une copie de
cet arrêt à la recourante. C'est uniquement parce que l'autorité intimée était
interpellée sur une question précise qu'il convenait de renseigner la
recourante d'une manière complète en lui évitant des recherches dans une
documentation spécialisée alors qu'elle n'est pas assistée d'un mandataire
professionnel. En tous les cas, il ne semble pas que l'arrêt litigieux ait été
publié dans une traduction française et il est exclu que le tribunal en
établisse une à ses frais. Au demeurant, la recourante paraît au bénéfice d'une
formation suffisante pour comprendre un texte en allemand.
d) Vu ce qui
précède, il n'y a pas lieu non plus de donner suite à la requête de
prolongation de délai présentée par la recourante.
2.                     L'art. 13 de l'arrêté
concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) a la teneur suivante :
"Les éléments imposables de la femme
mariée non séparée de corps sont ajoutés, lors de la taxation, à ceux du mari,
quel que soit le régime matrimonial.
La femme mariée répond solidairement avec son
mari de sa part à l'impôt total.
L'art. 96 est réservé."
L'art. 96 AIFD
relatif à la taxation intermédiaire prévoit notamment que si, pour une personne
physique, les bases de la taxation se sont modifiées en raison d'un divorce ou
d'une séparation prononcés par le juge, une nouvelle taxation doit être
effectuée pour le reste de cette période quant aux éléments du revenu touché à
la modification.
a) Pendant de
nombreuses années, la pratique relative à l'art. 13 AIFD s'en est tenu à la
terminologie du code civil : les époux "non séparés de corps" sont
ceux qui ne sont ni divorcés ni séparés de corps par un jugement au sens de
l'art. 146 CC. Cette interprétation rigoureuse empêchait donc la taxation
distincte des époux qui vivent séparés de fait ou dont la séparation n'est
autorisée que par une ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale
ou par un autre motif prévu par l'ancien art. 170 CCS, qui vise notamment la
situation des époux pendant la procédure précédant un jugement de divorce ou de
séparation de corps.
Toutefois, dans sa
circulaire no 15 du 20 mai 1983 invoquée par la recourante (Archives 52 p.
133), l'Administration fédérale des contributions avait déjà constaté que la
majorité des lois fiscales cantonales prévoyaient la taxation séparée déjà en
cas de séparation de fait des époux, ce qui avait pour conséquence d'importantes
difficultés pratiques entraînant une application peu stricte de l'art. 13 AIFD.
b) C'est le lieu de
signaler, quand bien même la question n'est plus litigieuse pour ce qui
concerne l'impôt cantonal et communal, qu'en vertu de l'art. 9 al. 2 de la loi
du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), devenu l'art. 9 a LI
par loi du 2 juin 1980, les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon
durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des
contribuables distincts et font chacun leur déclaration. En outre, selon l'art.
70 al. 1 LI, la séparation durable des époux au sens de cette disposition est
un motif de taxation intermédiaire (art. 70 al. 1 LI). Selon la jurisprudence
de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, les époux qui ont
cessé la vie commune constituent de ce seul fait des contribuables distincts
dès leur séparation effective, abstraction faite de toute intervention du juge
(RDAF 1962 p. 66). Selon un arrêt ultérieur de la même autorité, cette solution
s'inspire de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double
imposition qui tient pour déterminant le seul fait que le mari n'assure plus
l'existence matérielle des siens que par le versement d'une contribution d'un
montant déterminé (CCRI, arrêt du 8 novembre 1976, RDAF 1977 p. 177). Cette
jurisprudence paraissait constante (voir encore l'arrêt Rossier du 29 août
1983, Revue fiscale 1984 p. 516).
Toutefois, dans
l'arrêt du 20 août 1985 concernant la recourante, la Commission cantonale de
recours a considéré que le fait que les conjoints conviennent de vivre séparés
ou requièrent des mesures protectrices de l'union conjugale ne suffisait pas
pour justifier une taxation distincte selon l'art. 9 a LI mais qu'il fallait
encore d'autres indices significatifs tels qu'une demande en divorce ou un
début d'activité lucrative de l'épouse; à défaut de tels indices, la simple
séparation de fait devrait, pour pouvoir être qualifiée de durable, être d'une
certaine durée; selon la Commission cantonale de recours, cette durée serait de
l'ordre d'une année (RDAF 1987 p. 71). Quoi qu'en ait dit la note ajoutée au
pied de sa publication (RDAF 1987 p. 75 in fine), cet arrêt constituait un
revirement de jurisprudence dans la mesure où il s'écartait du principe selon
lequel les époux sont taxés distinctement dès leur séparation pour autant que
celle-ci s'avère durable. Il condamnait en tous les cas la pratique cantonale
selon laquelle une séparation de fait pure et simple était suffisante pour
qu'une taxation intermédiaire puisse être demandée avec effet au moment de la
séparation (voir sur cette pratique les explications du Chef du Département des
Finances lors des débats qui ont précédé la novelle du 2 juin 1980, BGC
Printemps 1980 p. 819). On peut d'ailleurs se demander si cette jurisprudence,
du 20 août 1985, qui est restée isolée et semble au surplus être demeurée sans
effet dans la pratique, ne devrait pas être soumise à un nouvel examen compte
tenu de l'évolution contraire qui se dessine en droit fédéral et qui sera
évoquée plus loin.
c) Dans sa
circulaire no 15 du 20 mai 1983 déjà citée (Archives 52 p. 133),
l'Administration fédérale des contributions s'est référée aux critiques de la
doctrine, ainsi qu'à la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double
imposition intercantonale selon laquelle les époux doivent être considérés
comme des sujets fiscaux distincts lorsqu'ils sont autorisés à vivre séparément
et qu'il n'y a plus de communauté de moyens d'existence pour l'entretien et le
logis (ATF du 30 janvier 1974, Archives 44 p. 332). Appliquant cette
jurisprudence par analogie, l'Administration fédérale des contributions a
adopté la "réglementation d'exception" suivante :
"... On peut renoncer à la taxation
conjointe des époux séparés de fait lorsque
- les époux vivent séparés de fait depuis un
certain temps (une année au moins),
- les époux sont autorisés à vivre séparés.
Les époux prouveront eux-même qu'ils vivent
séparés de fait. Ils établiront que les circonstances justifiant la vie séparée
au sens des art. 169 et 170 CCS sont réunies. En règle générale, cette preuve
est apportée par la production d'une décision judiciaire de séparation.
Il n'est pas possible, dans ces cas, de
procéder à une taxation intermédiaire. Outre le divorce, l'art. 96 AIFD indique
expressément le motif de la taxation intermédiaire que la "séparation
prononcée par le juge". Cependant, les époux ne sont réputés séparés de
corps judiciairement que s'ils tombent sous le coup d'un prononcé du juge fondé
sur les art. 146 et ss CCS. Si l'on n'est en présence que d'une simple
séparation de fait, l'autorité fiscale, conséquemment, ne pourra procéder à une
taxation séparée qu'au début d'une période de taxation".
d) Dans sa réponse
au recours du 26 janvier 1988, l'Administration cantonale des impôts rappelle
les conditions résultant de la circulaire du 20 mai 1983 (séparation des époux
depuis une année au moins et vie séparée autorisée) en faisant valoir qu'il
s'agit de deux hypothèses distinctes et non de conditions cumulatives pour
l'octroi d'une taxation séparée. Il ne serait pas nécessaire que la séparation
ait duré une année au moins si les époux sont autorisés à vivre séparés.
Cet argument est
clairement contredit par un article publié sous la plume d'un représentant de
l'Administration fédérale des contributions (Steinmann, Veranlagung der
tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten, Archives 52 p. 19). Cet auteur, qui
semble avoir inspiré la circulaire no 15 du 20 mai 1983, rappelle l'exigence
d'un motif autorisant l'époux concerné à vivre séparé et précise que dans
tous les cas, il est indispensable que la séparation de fait ait duré un
certain temps (au minimum une année) et qu'elle apparaisse donc durable
(Archives 52 p. 22 in fine). Le caractère cumulatif de ces conditions est
encore confirmé par un arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 1989 (STE 1990 B
13.1 no 8). Dans cet arrêt, qui examine notamment la conformité à l'art. 13 al.
1 AIFD de la circulaire no 15 de l'Administration fédérale des contributions,
le Tribunal fédéral rappelle qu'il s'est déjà écarté dans son arrêt du 30
janvier 1974 (Archives 44 p. 332 déjà cité) de la pratique strictement calquée
sur des considérations formalistes de droit civil. D'après la jurisprudence du
Tribunal fédéral relative à la double imposition intercantonale, qui considère
en principe la communauté conjugale comme une unité, il faut procéder à une
imposition séparée des époux lorsque ceux-ci sont autorisés à vivre séparément,
qu'il n'existe plus aucune communauté de moyens pour ce qui concerne
l'habitation et l'entretien et que le soutien qu'apporte par hypothèse l'époux
à l'épouse se limite à des contributions d'un montant déterminé. Ces trois
conditions doivent être remplies cumulativement. Il ne suffit pas d'une pension
alimentaire sans autorisation de vivre séparé ni d'une séparation judiciaire
avec paiement d'une pension. La séparation ne doit pas nécessairement avoir été
prononcé par un tribunal; il suffit que les conditions légales de l'ancien art.
170 CC qui autorisent la vie séparée soient remplies.
Selon le Tribunal
fédéral, la circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 15 du
20 mai 1983 s'en tient à ces principes dégagés par le Tribunal fédéral pour les
rapports intercantonaux. Les époux sont imposés séparément s'ils vivent séparé
pendant au moins une année. Cela remplit la condition de la séparation de fait.
En présence d'une suppression judiciaire de la communauté conjugale, on peut
partir de l'idée que la communauté des moyens pour l'entretien, en particulier celle
des moyens d'habitation, n'existe plus et que le soutien de l'un des époux à
l'autre se limite à des contributions d'un montant déterminé. En l'absence
d'une telle décision judiciaire, c'est au contribuable qu'il incombe de prouver
qu'il est en droit de vivre séparé. Toujours selon le Tribunal fédéral, cette
interprétation est compatible avec l'art. 13 al. 1 AIFD car du point de vue
matériel, rien d'essentiel n'a changé par rapport à la longue pratique
précédente. C'est uniquement du point de vue formel que la pratique a été
assouplie. On renonce à ce qu'une décision judiciaire prononce la suppression
de la vie commune (arrêt déjà cité).
e) Bien qu'il ne
s'agisse pas de dispositions applicables en l'espèce, il faut signaler que
certaines règles de l'AIFD ont été modifiées avec effet au 1er janvier 1989 par
l'adoption de nouveaux barèmes différenciés selon qu'il s'agit de contribuables
vivant seuls ou des contribuables mariés (ROLF 1988 p. 878). La nouvelle
réglementation tient désormais compte de la notion nouvelle d'époux
"vivant séparés". Toutefois, ni l'art. 13 AIFD ni l'art. 96 AIFD
n'ont été modifiés. Dans une circulaire du 14 juillet 1988 consacrée aux
nouveautés concernant l'impôt fédéral direct (Archives 57 p. 445), qui annule
la circulaire du 20 mai 1983 déjà citée, l'Administration fédérale des
contributions décrit la situation de la manière suivante :
"Sur le plan fiscal, il apparaît que les
éléments imposables de la femme mariée devront, comme jusqu'ici, être ajoutés à
ceux du mari, quel que soit le régime matrimonial (art. 13 AIFD). Il faut
cependant procéder à une taxation séparée des époux dans les deux cas suivants
:
a) Les époux sont séparés de corps;
b) les époux vivent séparés de fait depuis un
an au moins, se sont tous deux créé un domicile propre, en sens de l'art. 23
CC; en outre, il n'existe plus de communauté de moyens d'existence entre les
conjoints et l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que sous la
forme de subsides d'un montant déterminé.
Les époux prouveront eux-même qu'ils vivent
séparés de fait. Il établiront que les circonstances justifiant la vie séparée
en sens des art. 145, 175 et 176 CC sont réunies, par exemple par la production
d'une décision judiciaire de séparation.
Outre le divorce, l'art. 96 AIFD n'indique
expressément comme un motif de taxation intermédiaire que "la séparation
prononcée par le juge". Les époux ne sont réputés séparés de corps
judiciairement que s'ils tombent sous le coup d'un prononcé du juge fondé sur
les art. 146 et ss CC. Dès lors, si l'on est en présence d'une simple
séparation de fait, l'autorité fiscale ne pourra procéder à une taxation
séparée qu'au début d'une période de taxation."
Toujours à titre
indicatif, on signalera que selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
du 14 décembre 1990 qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995 (ROLF 1991 p.
1256), le revenu des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel
que soit le régime matrimonial et qu'une taxation intermédiaire est effectuée
en cas de séparation durable de droit ou de fait des époux (art. 9 al. 1 et 45
lit. a LIFD). On trouve également des dispositions identiques dans la loi
fédérale (LHID) du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes, qui entrera en vigueur (avec un délai d'adaptation de
huit ans) le 1er janvier 1993 (art. 3 al. 3 et art. 17 lit. a LHID).
3.                     Il résulte du
considérant qui précède que dans la plupart des droits cantonaux - et en
particulier dans le canton de Vaud -, la simple séparation de fait des époux
justifie leur taxation séparée et permet de procéder à une taxation
intermédiaire. En revanche, en vertu des règles de l'impôt fédéral direct
applicable à l'époque des faits litigieux (de 1984 à 1986), la taxation séparée
des époux n'est en principe possible qu'en cas de divorce ou de séparation de
corps prononcées par jugement, seule hypothèse qui autorise par ailleurs une
taxation intermédiaire. La pratique relative à l'impôt fédéral direct a
assoupli les conditions qui permettent une taxation distincte en admettant
celle-ci lorsque les époux sont autorisés à vivre séparés et vivent séparés de
fait depuis un certain temps (une année au moins). Toutefois, aucun
assouplissement n'est admis pour ce qui concerne les règles rigides régissant la
taxation intermédiaire.
Ainsi interprétées,
les règles de l'impôt fédéral direct aboutissent à cette conséquence curieuse
que lorsque la séparation de fait débute au cours de la deuxième année d'une
période fiscale, la taxation distincte des époux autorisés à vivre séparés ne
semble pas admise puisque, faute de motifs de taxation intermédiaire, la
taxation distincte ne pourrait intervenir qu'au premier jour de la période
fiscale suivante, date à laquelle la séparation des époux n'a par hypothèse pas
encore duré une année.
Dans le cas de la
recourante, c'est à une audience de mesures protectrices du 20 janvier 1984
qu'a été ratifiée une convention prévoyant la séparation des époux. La
séparation avait débuté en fait au départ du mari de la recourante, à savoir le
16 janvier 1984 d'après la communication du contrôle des habitants, ou
peut-être le 13 janvier 1984 d'après ce qu'explique la recourante. Ces dates
sont imprécises et l'on ne peut pas déterminer si l'un des époux aurait été
auparavant déjà au bénéfice d'un motif de cesser la vie commune au sens de
l'ancien art. 170 CC, étant entendu que le rejet des mesures protectrices
requises par l'époux de la recourante lors de l'audience du 21 octobre 1983
pourrait en grande partie s'expliquer par la pratique des tribunaux civils
consistant à refuser d'ordonner des mesures protectrices lorsque l'époux
requérant déclare vouloir ouvrir une action en divorce, celle-ci permettant de
requérir des mesures provisionnelles. Comme l'expose l'Administration cantonale
des impôts dans ses déterminations du 24 septembre 1992, le minimum d'une année
évoqué par les directives de l'Administration fédérale des contributions
constitue un critère schématique auquel on ne saurait se tenir avec une
rigidité absolue. A lire l'arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 1989 déjà cité,
le fait que les époux vivent séparés pendant une année constitue uniquement
l'indice permettant de remplir la condition de la séparation de fait exigée par
la jurisprudence pour une taxation séparée sur le plan intercantonal (arrêt
précité, cons. 6 b). Peu importe en revanche que, d'après ce qu'indique
l'Administration cantonale des impôts dans ses observations du 24 septembre
1992, l'époux de la recourant ait fait l'objet pour l'impôt fédéral direct
d'une taxation passée en force dont on ignore de toute manière à quelle date
elle faisait débuter l'assujettissement. Ce qui compte finalement, c'est qu'en
appliquant strictement l'exigence d'une séparation d'une année au moins comme
le voudrait la recourante, on permettrait à cette dernière d'échapper à l'impôt
fédéral direct non seulement pour l'essentiel de l'année 1984, mais encore pour
toute l'année 1985 et couvrirait même l'ensemble de l'année 1986 si le divorce
n'avait pas été prononcé quelques semaines avant la fin de celle-ci. Cette
solution ne se justifie pas et il y a lieu de retenir que la recourante,
autorisée par le juge à vivre séparée depuis le 20 janvier 1984 et vivant
effectivement séparée de son époux depuis quelques jours auparavant, est
assujettie a l'impôt fédéral direct depuis le 1er janvier 1985.
4.                     Dans son recours du 9
février 1987, la recourante expose qu'elle ne parvient pas au même résultat en
remplissant la formule officielle permettant de calculer le revenu soumis à
l'impôt fédéral direct. Interpellée sur ce point, elle a transmis à la
Commission cantonale de recours une photocopie de la formule en question avec
les chiffres qu'elle invoque, mais sans autres explications. Quelle qu'ait pu
être à l'époque la pratique de la Commission cantonale de recours, il est
douteux que le Tribunal administratif puisse entrer en matière sur les
conclusions aussi vagues et qui n'ont pas été motivées avant l'échéance du
délai de recours (art. 106 al. 3 et 101 AIFD). Quoiqu'il en soit, le simple
envoi d'une formule portant l'indication de chiffres globaux ne saurait, même
s'il était intervenu en temps utile, suppléer à l'absence de motivation du
recours. Il n'y a donc pas lieu d'entrer en matière.
5.                     Vu ce qui précède, le
recours est rejeté et la décision attaquée maintenue. Un émolument doit être
mis à la charge de la recourante, conformément à l'art. 111 al. 3 AIFD. Son
montant sera déterminé en fonction du règlement du 14 juin 1991, qui permet au
Tribunal administratif de prélever un émolument compris entre Fr. 100.-- et Fr.
5'000.--. On s'en tiendra en l'espèce à la pratique de la section fiscale du
Tribunal administratif selon laquelle l'émolument n'est qu'exceptionnellement
inférieur à Fr. 500.--, même dans les causes qui ne mettent pas en jeu une
valeur litigieuse importante mais qui ne sont pas particulièrement simples.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision du 22 janvier
1987 de l'Administration cantonale des impôts concernant la 23ème période IFD
(1985-1986) est rejetée
(?)
.
III.                Un émolument de Fr.
500.-- est mis à la charge de la recourante.
mpw/Lausanne, le 26 novembre 1992
Au
nom du Tribunal administratif,
Le
président:
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, personnellement,
sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne.
Le présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours de droit
administratif qui doit être adressé au Tribunal fédéral.