vd_omni · FI.2015.0117 · 2016-02-29 · fr

A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déductibilité des frais de transport de la recourante qui, au moyen de son automobile, parcourt deux fois par jour les 31km qui séparent son domicile de son lieu de travail et revendique à cet égard l'application du forfait selon les frais kilométriques. Depuis son domicile, le lieu de travail de la recourante peut cependant être atteint de manière raisonnable au moyen des transports publics; celle-ci devrait prendre le train et le bus, soit faire usage de deux moyens de transports publics, et n’effectuer que deux changements, ce qui reste raisonnable. La recourante évoque des cours du soir qui l'obligeraient à prendre son véhicule, mais aucun lien n’est démontré entre l'activité lucrative et la formation suivie et en outre, celle-ci n’entre de toute façon pas dans le champ d’application des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.02.2016 FI.2015.0117

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 février 2016
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; MM. Fernand Briguet et Bernard
Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.X.________,
à 1********,
représentée par easyimpots.ch, Thomas Jenni, à Pully.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Déduction des
frais d’acquisition
Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 27 août 2015
Vu les faits suivants
A.
Le 10 mars 2014, les époux B.X.________ et A.X.________, domiciliés à 1********,
ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2013. Ils ont
annoncé un revenu de 50'600 fr., imposable au taux de 28'100 fr. (coefficient
1,8), et une fortune nulle. Ils ont notamment revendiqué la déduction d’un
montant de 10'416 fr. au titre des frais de transport de A.X.________, dont
l’employeur est Y.________ S.à.r.l, à 2******** (soit un déplacement de 31km
effectué par un moyen de transport privé). Le 23 juillet 2014, l’Office d’impôt
des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois a, pour l’impôt cantonal et
communal (ICC) arrêté le revenu des époux X.________ à 62'500 fr., imposable au
taux de 34'700 fr. et leur fortune imposable à 3'000 fr.; pour l’impôt fédéral
direct (IFD) leur revenu a été arrêté à 57'995 francs. La déduction ayant trait
aux frais de transport de A.X.________, limitée au coût de l’abonnement
Mobilis, a été admise à hauteur de 3'320 francs.
B.
Le 24 juillet 2014, les époux X.________ ont formé une réclamation contre
cette décision; ils ont fait valoir les explications suivantes:
« (…)
L‘unique
point contesté porte sur les frais de déplacement de Madame X.________.
Madame X.________,
habite à 1******** et se rend à son travail à 2******** chez Y.________ en voiture.
Si elle devait prendre les transports publics, elle devrait prendre le train de
1******** à 3********, puis un autre train de 3******** à 2******** et enfin le
bus entre la gare de 2******** et son lieu de travail à la Route ********. Cela fait 3 moyens de transports différents, ce qui justifie la déduction de
frais de transport privé.
(…)»
Le 8 août 2014, l’office d’impôt a notifié aux époux
X.________ une nouvelle détermination des éléments imposables, aux termes de
laquelle les éléments contenus dans la décision du 23 juillet 2014 étaient confirmés.
Les contribuables ayant maintenu leur réclamation, leur mandataire a été reçu
dans les bureaux de l’office d’impôt le 1
er
octobre 2014. A l’issue de cet entretien, la réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. Par
décision du 27 août 2015, l’ACI a rejeté la réclamation.
C.
A.X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande
la réforme en ce sens que la déduction qu’elle revendique au titre de frais de
transport soit intégralement admise.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A.X.________ a répliqué; elle maintient ses conclusions.
Dans ses dernières déterminations, l’ACI maintient
les siennes.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art.
140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al.
1 LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le
revenu qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal,
la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en
vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable
à la période ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct,
du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité
intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera
les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013
et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3
p. 511).
3.
Le recours porte exclusivement dans le cas d’espèce sur l’étendue de la
déductibilité des frais de transport de la recourante entre son domicile privé
et le lieu de son activité professionnelle.
a)
L’impôt sur le revenu a pour objet
tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16
al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI).
Sont imposables
tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de
travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y
compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations
spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de
service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres
avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Le revenu
net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions
générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD),
respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29 LI).
En règle générale, le
revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu
net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de
déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé
et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses
effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition
du revenu et de la fortune, 2
ème
édition, Lausanne 1998
,
pp. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 4
ème
édition, Berne 2002, p. 187 et ss). Le caractère
nécessaire doit cependant être examiné en fonction des circonstances d'espèce
(Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufman/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum
DGB, 2
ème
éd., Zurich 2009, n. 29 ad art. 26, p. 456). Au surplus,
on rappelle qu’en procédure de taxation, il incombe à celui qui fait valoir
l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en
apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2;
2C_549/2012 du 16 mai 2013,
in
: RF 2013 p. 722, consid. 3.1).
La notion de dépenses nécessaires à l'acquisition du
revenu recoupe celle développée par la jurisprudence sous l'empire de l’AIFD
(arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003
in
: StE 2003 B 22.3 Nr. 76, consid.
3.2). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne
peut raisonnablement éviter (ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32) et qui sont
essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu (arrêts 2A.224/2004 du
26 octobre 2004,
in
: RDAF 2005 II 123, consid. 6.3; 2P.254/2002,
in
:
StE 2003 B 22.3 Nr. 76, consid. 3.2 et les arrêts cités). En d'autres termes,
il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu
et que l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 124 II
29 consid. 3a p. 32). Il importe surtout de distinguer les frais d’acquisition
du revenu provenant d’une activité lucrative des frais d’entretien du
contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne servent pas à
l’obtention d’un revenu mais à la satisfaction de besoins personnels et
représentent alors une utilisation du revenu (cf., outre la jurisprudence
précitée, arrêt 2C_440/2009 du 8 janvier 2010).
b) Aux termes de l’art. 25 LIFD, le revenu net se
calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales
et les frais mentionnés notamment à l'art. 26 LIFD. Dans sa teneur en vigueur
jusqu’au 31 décembre 2015, cette dernière disposition, applicable en l’espèce,
prévoyait:
«
1
Les frais professionnels qui peuvent être
déduits sont:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et
le lieu de travail;
(…)
2
Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1,
let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas de l'al. 1, let. a et c,
le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
Les articles 29 et 30 al. 1 et 2 LI ont un contenu
identique à celui des deux dispositions précitées. Selon l'art. 1
er
de
l'ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la
déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après:
l'ordonnance), les dépenses professionnelles déductibles sont les dépenses
nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité avec
lui. Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, l'art. 5 de l'ordonnance disposait qu'au titre des frais nécessaires de déplacement entre le
domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports
publics peut déduire ses dépenses effectives (al. 1). En cas d'utilisation d'un
véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à
l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les
transports publics (al. 2). S'il n'existe pas de transports publics, ou si l'on
ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier
peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits
de l'art. 3 de l'ordonnance. La justification de frais professionnels plus
élevés est réservée (al. 3).
c) Les frais de transport ne constituent des frais
d’acquisition du revenu que si le contribuable utilise le moyen le moins
onéreux pour se rendre à son lieu de travail (Jean-Blaise Eckert,
in
:
Commentaire romand, Yersin/Noël [éds] Bâle 2008 n°28 ad art. 26 LIFD, p. 445,
réf. citée). Les frais résultant de déplacements effectués au moyen d'un
véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du revenu que si
l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de
transport public (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufman/Hans Ulrich
Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
ème
éd.,
Zurich 2006, n.121 ad art. 26 StG/ZH). Tel est notamment le cas lorsque
l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la station de transport
public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou
la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles
avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un
véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. arrêts 2C_477/2009 du 8 janvier
2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008
in
: RDAF 2008 II 528,
consid. 5.3; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). En pratique, est
considérée comme raisonnable une marche à pied de 1 à 1,5km par trajet pour se
rendre à la station de transports publics la plus proche, ainsi qu’une
différence de l’ordre d’une heure par jour en cas d’utilisation des transports
publics par rapport à l’utilisation d’une voiture (Eckert, op. cit.., n°29;
Bruno Knüsel,
in
: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Zweifel/Athanas [éds], 2
ème
éd. Bâle 2008, n.19 ad art. 26 LIFD, p.
389). Le gain de temps substantiel – ou à l’inverse, le temps qui est perdu –
est également pris en considération comme critère pour savoir si l’utilisation
des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre
la déduction éventuelle des frais d’un véhicule privé (cf. arrêt du Tribunal
cantonal du canton de Fribourg du 2 mars 2011,
in
: RDAF 2012 II 81
consid. 2c p. 88).
La déduction des frais de déplacement en véhicule
privé peut être également revendiquée en tant que dépense nécessaire lorsque le
contribuable se voit dans l’obligation d’utiliser son véhicule pour des courses
professionnelles, même si une indemnité au sens de l’art. 327b CO lui est due
(Eckert, op. cit., n°30, réf. citée). Elle n'est toutefois pas admise
lorsqu'elle apparaît inappropriée aux circonstances, parce que, par exemple, le
contribuable travaille trop loin de son domicile. La solution qui s'impose
généralement dans un tel cas est d'admettre la déduction des frais de logement
sur place et ceux pour le retour au domicile en fin de semaine. Ce sont en
effet les frais qui apparaissent alors comme nécessaires à l'acquisition du
revenu (cf. aussi sur les trajets qui sont considérés comme nécessaires ou pas
à l'acquisition du revenu: arrêt 2P.251/2006 du 25 janvier 2007,
in
: StE
2007 B 22.3 Nr. 93). A ce titre, le Tribunal fédéral a refusé de considérer
comme nécessaire à l'acquisition du revenu les frais de déplacement en voiture
d'un contribuable qui effectuait chaque jour 350 km pour se rendre sur son lieu de travail et retourner le soir à son domicile (arrêt 2A.479/1995
du 14 mai 1996). Dans le cas d'un contribuable qui se rendait trois fois par
semaine de Genève à Zollikofen pour son travail en véhicule privé et louait une
chambre à Berne pour les deux soirs où il ne rentrait pas à son domicile
fiscal, le Tribunal fédéral a considéré comme non arbitraire, du point de vue
du droit cantonal, et conforme au droit fédéral, le refus des frais de
déplacement effectifs en véhicule privé. Seule la déduction forfaitaire pour
les trajets correspondant aux frais de transports publics (abonnement général
des CFF) avait été prise en compte par l'autorité de taxation, étant précisé
que la déduction du loyer de la chambre à Berne et les frais de repas pris hors
du domicile avaient été acceptés (arrêt 2P.64/2004 du 19 juillet 2004,
in
:
RDAF 2004 II p. 251).
4.
Dans le cas d’espèce, la recourante parcourt deux fois par jour au
moyen de son automobile les 31km qui séparent son domicile de 1******** de son
lieu de travail, situé à 2********. Elle revendique à cet égard la
déductibilité des frais kilométriques selon le forfait applicable, soit un
montant de 10'416 fr. ([{31km x 2} x 0,70 fr.] x 240 j.). L’autorité intimée fait
valoir, quant à elle, que l'on pourrait raisonnablement exiger de la part de la
recourante, en la présente circonstance, qu’elle fasse usage d’un moyen de
transport public. Aussi, l’autorité intimée a-t-elle admis la déduction
revendiquée, pour la limiter toutefois au coût d’un abonnement Mobilis, soit
3'320 francs.
a) On relève que, depuis, son domicile, le lieu de
travail de la recourante peut être atteint de manière raisonnable au moyen des
transports publics, ce que celle-ci a du reste fait durant la période 2012. La
recourante habite à proximité de la gare de 1********, qu’elle peut rejoindre à
pied en cinq minutes et d’où elle peut atteindre la gare de .********, puis
celle de 2********, le tout en cinquante minutes environ. Depuis cette dernière
gare, le trajet en bus jusqu’à l’arrêt de ********, qui dessert le quartier où
se situent les bureaux de son employeur, prend tout au plus quatre minutes. Ainsi,
la recourante devrait transborder à deux reprises et au total, le trajet,
attentes comprises, dure 1h05 environ (source: www.cff.ch), auxquelles
s’ajoutent les cinq minutes à pied de son domicile à la gare de 1********. A
cela s’ajoute que depuis la première correspondance à 7h19 à la gare de 1********,
deux correspondances au moins par heure sont disponibles (ibidem). La
recourante évoque, sans le démontrer toutefois, une pratique de l’autorité
fiscale selon laquelle la nécessité pour le contribuable de faire usage de
trois moyens de transports publics différents ou d’effectuer deux
transbordements pour se rendre à son travail serait suffisante à justifier
l’usage d’un moyen de transport privé. En la présente espèce toutefois, la
recourante devrait prendre le train et le bus, soit faire usage de deux moyens
de transports publics, comme l’observe l’autorité intimée, et n’effectuer que
deux changements, ce qui reste raisonnable. Sans doute, la recourante ne fait
pas valoir ce motif, mais l’on observe qu’avec la densité du trafic sur l’A1
dans le sens Lausanne-Genève aux heures de pointe, le gain qu’elle réalise en
empruntant sa voiture privée pour effectuer ce trajet se révèle tout au plus négligeable,
y compris dans le sens du retour. Ce gain de temps n’est en tout cas pas
significatif au point que la solution d’opter pour le transport privé doive
s’imposer ici de manière objective et raisonnable.
b) La recourante se prévaut d’un autre motif à
l’appui de la déduction qu’elle revendique: son employeur exigerait d’elle le
port d’une tenue impeccable. Pour la recourante, le respect chaque jour de
cette exigence serait difficile à concilier avec l’usage quotidien des
transports publics. Son explication n’emporte cependant pas la conviction. Outre
le fait qu’il n’est nullement documenté, le lien de causalité entre l’exigence
de porter une tenue impeccable dans sa profession et l’usage d’un véhicule
privé paraît plutôt ténu. En effet, de nombreux travailleurs soumis à des
exigences de présentation rigoureusement similaires, émanant notamment des
établissements bancaires de la place, ne font pas usage d’un moyen de transport
privé pour se rendre à leur travail et empruntent quotidiennement les
transports publics. Il faut en déduire que le choix de la recourante
d’effectuer le trajet entre 1******** et 2******** au moyen de son automobile
privée relève de sa convenance personnelle. Du reste, la recourante, consciente
de ce qui précède, ajoute un second motif à l’appui de sa revendication. Suivant
également des cours du soir après son travail, elle est chargée d’ouvrages et
de documents, qu’elle emporte sur le lieu de travail. Aussi, à l’en croire,
cela rendrait particulièrement incommode l’usage des transports publics. Dès
lors, pour cette raison également, la recourante devrait privilégier l’usage de
sa voiture. Cette explication ne peut toutefois être retenue, dès lors qu’aucun
lien n’est démontré entre la formation suivie par la recourante et son activité
lucrative. En outre, comme le fait remarquer l’autorité intimée, la formation
suivie par la recourante n’entre de toute façon pas dans le champ d’application
des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu, telles que définies aux art.
27 LIFD et 30 LI.
c) Par conséquent, c’est à juste titre que l’autorité
intimée a limité la déduction revendiquée par la recourante au coût
qu’impliquerait pour elle la conclusion d’un abonnement annuel aux transports
publics.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le sort du recours commande qu’un émolument
d’arrêt soit mis à la charge de la recourante (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD),
qui, en outre, ne saurait prétendre à l’allocation de dépens (art. 55, 91 et 99
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct.
II.
Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et
communal.
III.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
27 août 2015, est confirmée.
IV.
Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.X.________.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 février 2016
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.