vd_omni · FI.2014.0132 · 2015-11-04 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de la Riviera - Pays-d'Enhaut | Contribuable exploitant un bureau fiduciaire en raison individuelle et ayant exercé des mandats d'administrateur de sociétés.Périodes de taxation 2004 à 2007 définitivement jugées (arrêt FI.2013.0059 du 12 décembre 2013; arrêt 2C_34/2014 & 2C_35/2014 du 15 août 2014).Pour les périodes 2008 à 2010, il n'y a pas lieu de revenir sur le refus définitif de prendre en compte une provision constituée pour couvrir un risque de perte privée; le contribuable n'est donc pas fondé à invoquer un report de pertes des exercices précédents. Le contribuable fait valoir d'autres causes mais d’un point de vue comptable, il est douteux qu’une provision déjà ouverte puisse être affectée à une cause différente de celle pour laquelle cette écriture a été comptabilisée.Les autorités fiscales admettent elles-mêmes que la reprise qu’elles avaient opérée au bénéfice de l’entreprise individuelle du recourant pour déterminer son revenu était disproportionnée. Annulation de la décision attaquée et renvoi de la cause pour détermination du revenu imposable durant les périodes 2008 et 2009. Pour l'année 2010, il n'y a pas lieu d'opérer une reprise au revenu déclaré, le contribuable, désormais retraité, n'ayant perçu un salaire que durant les deux premiers mois de l'année.Recours déclaré irrecevable par ATF 2C_1098 et 1099/2015 du 10 décembre 2015.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.11.2015 FI.2014.0132

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
4 novembre
2015
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
;
MM. Bernard Jahrmann et
Roger Saul, assesseurs
; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
X.________,
à 1********.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorités concernées
1.
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à Berne.
2.
Office d'impôt du
district de la Riviera - Pays-d'Enhaut,
à Vevey.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 octobre 2014 (ICC
et IFD; périodes fiscales 2008 à 2010)
Vu les faits suivants
A.
X.________ exploite un bureau fiduciaire en
raison individuelle. Il était en outre administrateur de A.__________ AG
(jusqu’en 1999, B.________ AG), à 2********, dont la faillite, prononcée le 3
janvier 2007, a été clôturée et qui a été radiée du Registre du commerce de ce
canton le 30 novembre 2012. X.________ était par ailleurs administrateur de C.________
AG (précédemment B.________ AG, depuis sa constitution en 2000 jusqu’en 2012),
également à 2******** et radiée d’office du Registre du commerce de ce canton
le 17 février 2014, de même que sa succursale de 3********, le 6 mai 2014. L'intéressé était aussi l'administrateur de D.________ SA, à 4********, qui avait pour but la
maintenance de lignes électriques et téléphoniques. Cette société a été radiée
en 2008, à la suite de sa fusion avec la société B.________ AG. D.________ SA était
détenue entièrement par Y.________, qui en a vendu l'intégralité du
capital-actions à X.________ le 3 octobre 1997 pour le prix de 2'000'000
francs. X.________ a lui-même été mis en faillite le 21 mai 2007.
B.
Le 13 mars 2006, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a fixé le domicile fiscal des époux X.________
à 5******** et dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2004. Cette
décision n'ayant fait l'objet d'aucun recours, elle est entrée en force. Pour
les périodes fiscales 2004 et 2005, les époux X.________ ont été imposés dans
le canton de Vaud. Depuis son divorce prononcé en octobre 2006, X.________est
imposé séparément de son épouse; il a été imposé dans le canton de Vaud pour
les périodes fiscales 2006 et 2007, mais a contesté son assujettissement
illimité dans le canton. Le 12 avril 2012, les autorités fiscales 6******** ont
confirmé à l'ACI que X.________ n'était plus assujetti à l'impôt dans le canton
de 6******** depuis le 1
er
janvier 2004 et qu'au vu des éléments en
sa possession, il n'apparaissait pas que l'intéressé devait à nouveau être
porté au rôle des contribuables 6********. Par décision sur réclamation du 18
juin 2013, l'ACI a modifié la décision de taxation du 19 octobre 2009 en ce
qu'elle concernait la période fiscale 2004 uniquement pour  la fortune en ce
sens que le bénéfice imposable était arrêté à 186'100 fr. au taux de 66'400
fr., la fortune imposable l'étant à 0 franc (I); a rejeté la réclamation en ce
qu'elle concernait la période fiscale 2005 (II); et a déclaré irrecevable la
réclamation du 19 octobre 2009 en ce qu'elle portait sur les périodes fiscales
2006 et 2007 (III). Par arrêt FI.2013.0059 du 12 décembre 2013, auquel on se
réfère tant en fait qu’en droit, la Cour de droit administratif et public
(CDAP) du Tribunal cantonal a rejeté le recours interjeté par X.________ contre
cette dernière décision. Le recours formé par l’intéressé au Tribunal fédéral
contre cet arrêt a été rejeté par arrêt 2C_34/2014 & 2C_35/2014 du 15 août
2014, auquel on se réfère également en fait et en droit.
C.
Pour la période fiscale 2008, X.________ a
transmis à l’Office d’impôt du district de 7******** (ci-après: l’office
d’impôt) une copie de sa déclaration d’impôt déposée dans le canton de 6********,
faisant état d’un revenu et d’une fortune nuls. Il a joint à celle-ci les
comptes de son activité indépendante. Pour l’année 2009, X.________ a fait de
même, sans joindre les comptes de son activité indépendante. Sommé par l’ACI,
qui traitait alors les périodes fiscales 2004 à 2007, de remettre sa
déclaration d’impôt 2010, X.________ a produit sa déclaration valaisanne faisant
état d’un revenu et d’une fortune nuls.
Le 2 juillet 2013, l’office d’impôt
a arrêté, pour la période 2008, le revenu imposable de X.________ à 176'200 fr.
et sa fortune imposable, à zéro franc; il a été tenu compte d’un revenu
provenant d’une activité dépendante de 89'335 fr. et le report de pertes
annoncé n’a pas été pris en considération. Le 12 août 2013, l’office d’impôt a
arrêté, pour la période 2009, le revenu imposable de l’intéressé à 94'900 fr.
et la fortune imposable, à zéro franc; il a été tenu compte d’un revenu
provenant d’une activité dépendante de 53’944 fr. et le report de pertes
annoncé n’a pas été pris en considération. Toujours le même jour, l’office
d’impôt a, pour la période 2010, déterminé d’office le revenu imposable de X.________
à 45'200 fr. et sa fortune imposable, à zéro francs. En outre, des amendes de
300, respectivement 150 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal (ICC)
et de l’impôt fédéral direct (IFD), ont été prononcées.
X.________ a formé une réclamation
contre ces trois décisions de taxation. Le 21 octobre 2014, l’ACI a rejeté
cette réclamation en tant qu’elle avait trait à la période fiscale 2008. Elle
l’a admis très partiellement s’agissant de la période 2009, en ce sens que le
revenu imposable de l’intéressé a été arrêté à 91'600 fr. pour l’ICC, 91'000
fr. pour l’IFD (une erreur manifeste de plume attribue ce montant à la fortune
imposable) et sa fortune imposable, à zéro francs. S’agissant de la période
2010, la réclamation a également été admise très partiellement, en ce sens que
le revenu imposable de l’intéressé a été arrêté à 44'400 fr. pour l’ICC, 44'900
fr. pour l’IFD (idem que ci-dessus) et la fortune imposable, à zéro franc; en
outre, les amendes de 300, respectivement 150 fr. ont été annulées.
D.
X.________ a recouru contre ces trois décisions,
dont il demande l’annulation.
Dans sa réponse, l’ACI conclut à ce
que le recours soit partiellement admis, en ce sens que le revenu imposable de X.________
soit arrêté de la façon suivante, étant précisé que la fortune imposable
demeure, pour les trois périodes, arrêtée à zéro franc:
Impôt:
2008
2009
2010
ICC:
89'500 fr.
41'100 fr.
44'400 fr.
IFD:
88'900 fr.
42'400 fr.
44'900 fr.
A l’issue
du second échange d’écritures ordonné par le juge instructeur, les parties ont
maintenu leurs conclusions respectives.
X.________ s’est déterminé une ultime fois; il maintient ses
conclusions.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le
contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la
décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités
fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la
loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il
y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait aussi bien à l’impôt cantonal
et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant
de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre
1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278
et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de
l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant
la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (
[
AIFD
];
art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et
comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les
recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt 2C_60/2013 et 2C_61/2013
du 14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1
p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
Bien que le recourant ne paraisse plus le
contester, il n’y a pas lieu de revenir sur son assujettissement illimité dans
le canton de Vaud, vu les art. 3 al. 1 et 2 et 6 al. 1 LI, cette question ayant
définitivement été jugée dans les arrêts FI.2013.0059 du 12 décembre 2013 (not.
consid. 4d) et 2C_34/2014 & 2C_35/2014 du 15 août 2014 (not. consid. 4). Le
recourant n’apporte du reste aucun élément nouveau dont il y aurait lieu de
retenir qu’il avait son domicile dans le canton de 6******** durant les trois
périodes fiscales concernées par la présente procédure.
4.
Est litigieuse dans le cas d’espèce la
détermination du revenu imposable du recourant durant les années 2008 à 2010.
a) A titre préliminaire, on
rappelle que la procédure de taxation se caractérise par la maxime inquisitoriale.
Cela implique que l’autorité appelée à statuer doit établir elle-même les faits
pertinents, sans être liée par les allégués et les preuves des parties (Denis
Berdoz/Marc Bugnon,
in
: Les procédures en droit fiscal, OREF
[
éd.
]
, 3
ème
éd., Berne 2015, p. 615; Martin Zweifel,
in
:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Martin Zweifel/Peter
Athanas [éds],
2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130
LIFD; Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, Danielle Yersin/Yves Noël
[
éds
],
Bâle 2008, nos
2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Cette maxime est toutefois tempérée par
l’obligation des parties de collaborer à l’établissement des faits. Le
contribuable a en effet une obligation de collaboration; il doit renseigner
l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (Berdoz/Bugnon, op.
cit., pp. 650 et 654). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI,
il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les
livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF
133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006,
consid. 4a).
Dès lors, s
’agissant
du
fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient en règle
générale à l'autorité d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il
incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de
supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable
l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans
arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF
121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012,
§ 22/n°11, p. 513
;
Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002,
p.
461-462
). S'agissant notamment de la preuve de déductions ou
de charges invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal
administratif, auquel a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu
la même solution (v. arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10
mars 2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082
du 12 février 1993).
b) En l’absence de définition légale, la doctrine et
la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute
activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte
et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement
choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/Ernst
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., Berne 1993, §1, n. 17).
Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les
personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes
exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité
organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon
systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit
(v. art. 934 CO; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261;
v. en outre, Ryser/Rolli, op. cit., p. 193 et ss; Cagianut/Höhn, op. cit., §1,
n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans
l’intention de réaliser un profit matériel.
Le produit de l’activité
indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 LI) que
selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage
matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous
la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans
l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).
Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative
indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale
ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un
état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi
que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI).
Ces dernières dispositions
ne précisent pas ce qu'il
faut entendre par
"état des actifs et des passifs, relevé des recettes
et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés"
. Les
exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du
cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette
dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie
complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative
indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les
autorités fiscales
(arrêt
2A.272/2003 du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656; Althaus-Houriet,
op. cit.,
n° 45 ad art. 125 LIFD;
Zweifel, op. cit. n° 30 ss ad art. 125 LIFD;
cf. en outre Circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions
publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces
justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).
c) Aux termes des art. 18 al. 2, 2
ème
phrase, LIFD et 21 al. 2, 2
ème
phrase, LI, la fortune commerciale
comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière
prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de
même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital
social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure
où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur
acquisition. Le rappel de ces quelques règles confirme que le critère
applicable à la délimitation de la fortune commerciale et de la fortune privée
d'un contribuable est désormais celui de l'affectation effective, directe ou
indirecte, d'un bien à l'entreprise (sur ce point, v. Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht II, 9
ème
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2002, §38, nos 51 et
ss; réf. citées).
Les droits de participation entrent
dans la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport économique étroit entre
la participation à la société et les autres affaires menées par le
contribuable. Ce rapport doit en particulier être admis si la participation a
été acquise dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une influence
prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses propres activités commerciales
ou les complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre ses propres
activités commerciales (cf. arrêt 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4, in Archives de droit fiscal 71, 288). Une étroite relation économique entre l'entreprise du contribuable
et la société anonyme dont il détient des actions n'est encore pas suffisante
pour admettre que ces dernières font partie de sa fortune commerciale.
L'élément déterminant est la volonté de l'intéressé de mettre concrètement à
profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa
propre entreprise (arrêts 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4c in RDAF 2001
II 16; 2C_802/2012 du 8 janvier 2013 consid. 2.4.2 et les références citées;
2C_361/2011 du 8 novembre 2011 consid. 2.4.2). Le Tribunal fédéral a jugé en
particulier que des droits de participation qu'un architecte exerçant une
activité accessoire de commerçant d'immeubles détenait dans une société anonyme
qui devait réaliser un important projet immobilier appartenait à sa fortune
commerciale. L'aliénation de ces participations constituait par conséquent un
bénéfice en capital imposable (arrêt 2A.547/2004 du 22 avril 2005 in StE 2006 B 23.2 n° 31).
d) Aux termes de l'art. 27 al. 1 et
2 let. a LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante
peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou
professionnel, dont font notamment partie les provisions au sens de l'art. 28
LIFD. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent
déduire les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à
condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD et
31 al. 2 let. b LI); peu importe que l’activité soit exercée à titre principal
ou accessoire (arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 3.2, publié in RDAF
2008 II p. 505 et les références). Les pertes des sept exercices précédant la
période fiscale peuvent être déduites, à condition qu’elles n’aient pas été
prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (art.
211 LIFD et 35 al. 1 LI). La règle du report de pertes constitue une entorse au
principe de périodicité, selon lequel l'impôt dû par une entreprise pour une
période fiscale donnée se calcule sur la base du bénéfice réalisé durant cette
période. Le principe de périodicité découle de la nécessité, pour les
collectivités publiques, de disposer de rentrées fiscales régulières (cf. Peter
Brülisauer/Flurin Poltera,
in
: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., I/2a,
n°43 ad art. 58 LIFD). Cette faculté doit permettre de compenser
les fluctuations des profits et pertes durant la période de report, en tenant
compte du fait que les résultats des exercices pris individuellement ont un
aspect aléatoire (arrêt 2C_101/2008, déjà cité, consid. 2.2.1). Les pertes
peuvent être compensées non seulement avec le revenu de l'activité
indépendante, mais aussi avec d'autres revenus. En cas de taxation commune
(art. 9 LIFD), la déduction peut aussi être opérée sur les revenus de l'époux
ou du partenaire enregistré (ibid.). Ne constitue par un motif de refuser la
déduction le fait qu’une activité indépendante réduite n’ait été maintenue qu’à
seules fins de permettre la déduction des pertes (ibid., consid. 3.3). Le
Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les pertes auraient
pu être déduites aussi dans le cas où toute activité indépendante aurait cessé
(arrêt 2C_101/2008, consid. 3.4). Plus récemment, il a jugé qu’eu égard à
l'importance du principe de périodicité en droit fiscal suisse, les
dispositions qui y dérogent, telles que les art. 31 et 211 LIFD, doivent être
interprétées de manière plutôt restrictive. Dès lors, il importe, selon lui,
d'interpréter l'art. 211 LIFD en ce sens que le report de pertes n'est possible
qu'aussi longtemps que le contribuable exerce une activité lucrative
indépendante. Le Tribunal fédéral a ainsi refusé à un contribuable
ayant dû mettre un terme à son activité indépendante dans le cadre
d'une procédure d'exécution forcée, par voie de faillite, la faculté de reporter
des pertes constatées par la remise d’actes de défaut de biens aux créanciers
et de les compenser avec des revenus acquis ultérieurement
(arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009, consid. 3.3, publié in Revue
fiscale 2010/4, p. 318 et ss).
5.
En premier lieu, le recourant se prévaut d’un
report de pertes des exercices précédents qui, durant les trois périodes ici en
cause, soit les années 2008 à 2010, ferait en sorte que son revenu imposable
serait nul. Il conclut en conséquence à la réforme de la décision attaquée, en
ce sens que son revenu imposable soit fixé, pour les trois périodes à zéro
franc et ce, aussi bien pour l’ICC que pour l’IFD.
a) A l’appui de ses explications, le
recourant revient tout d’abord sur la provision de 500'000 fr. qu’il a
comptabilisée durant l’exercice 2008 en lien avec le litige découlant de
l'achat de la société D.________ SA. Il rappelle que cette provision est censée
couvrir le risque qu’il doive payer à Y.________ le solde du prix de vente dû
pour l'acquisition de cette société. Il a du reste succombé aux procédures de
recouvrement introduites à son égard par Y.________. Le recourant avait déjà
comptabilisé cette provision durant les exercices précédents. Au 31 décembre
2008, un montant de 2'000'000 fr. a du reste été ouvert au passif du bilan de
sa raison individuelle en lien avec ces écritures. En réalité, cette question a
déjà été jugée par le Tribunal fédéral qui, dans l’arrêt précité du 15 août
2014, avait retenu à cet égard (consid. 5.2):
«(…)Force est d'abord de constater que le
recourant n'a jamais comptabilisé ces actions dans le bilan de la raison
individuelle de sorte qu'elles ne sauraient être considérées comme un actif
commercial de la raison individuelle en application de l'art. 18 al. 2 in fine LIFD.
Au surplus, contrairement à ce que le
recourant se contente d'ailleurs d'affirmer, il n'y a pas de lien étroit au
sens de la jurisprudence entre les activités de conseil fiduciaire de la raison
individuelle du recourant et les activités de maintenance de lignes électriques
et téléphoniques de la société D.________ SA. Le simple fait que la raison
individuelle peut offrir à la société anonyme des services d'ordre fiduciaire,
notamment au titre d'administrateur, comme à n'importe quel autre client d'une
fiduciaire et que le recourant offrait du reste déjà, ne suffit pas à établir
des liens étroits au sens de la jurisprudence qui auraient justifié que, même
en l'absence de comptabilisation dans le bilan de la raison individuelle, les
actions de D.________ SA auraient dû être considérées comme un actif commercial
de cette dernière. Dans ces conditions, l'achat des actions de D.________ SA par
le recourant relève de la gestion de ses affaires privées et le litige qui a
surgi à propos de cette vente n'autorisait pas la comptabilisation de
provisions à charge du compte de résultat de sa raison individuelle.
En confirmant la reprise des provisions pour
litiges comptabilisés dans les comptes de la raison individuelle du recourant,
l'instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral. Le recours est
rejeté sur ce point.»
Il n’y a dès lors pas lieu de
revenir sur cette question qui a définitivement été tranchée; sa participation
dans la société D.________ SA faisant partie de sa fortune privée, le recourant
n’est pas fondé à revendiquer la déductibilité d’une provision en relation avec
l’acquisition de cette société. Par conséquent, il n’est pas davantage fondé à
invoquer un report de pertes des exercices précédents; du reste, ceux-ci se
sont soldés par un résultat positif (cf. arrêt FI.2013.0059 du 12 décembre
2013), ce qui exclut par principe la mise en œuvre des art. 211 LIFD et 35 al.
1 LI durant les exercices ultérieurs. On rappelle à cet égard que, lorsqu'en
procédure ordinaire ou en procédure de taxation d'office, un contribuable a été
taxé sur un bénéfice net positif et que cette taxation entre en force, les
pertes des exercices commerciaux compris dans la période de calcul et les
pertes reportées des exercices commerciaux antérieurs ne peuvent être déduits
des périodes fiscales ultérieures (arrêts 2C_973/2012 du 4 octobre 2013 consid.
4.2; 2C_240/2011 du 8 avril 2011 consid. 2
in
: RF 2011 p. 679;
2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 8.1 et les références citées).
b) Conscient au demeurant de ce qui
précède, le recourant justifie dorénavant la comptabilisation de cette
provision par d’autres éléments. Il rappelle qu’à la suite de sa mise en
faillite en 2007, des prétentions à son encontre, exercées par des tiers
créanciers pour un total de 2'278'809 fr.05, ont été inventoriées et portées à
l’état de collocation. Comme tout contribuable de condition indépendante
astreint à tenir des livres, le recourant est cependant lié par le contenu de
sa comptabilité (outre Althaus-Houriet, op. cit., n°38 ad 18 LIFD et n°42 ad
125 LIFD, cf. sur ce point, Hans-Jürg
Neuhaus, Unternehmensbesteuerung
nach neuem Aktienrecht,
in
: L'expert-comptable suisse 1994, p. 84; Ernst
Känzig, Die direkte Bundessteuer, II Teil, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 litt. b,
n.81; Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne
1994, p. 243).
En outre, une provision doit porter sur des
faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_394/2013
du 24 octobre 2013 consid. 6.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010
in
: RF
65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1, références citées).
Or, il ressort de la comptabilité de l’exercice
2008, que le recourant a annexée à sa déclaration d’impôt à l’intention des
autorités
6********
, que cette provision de 2'000'000
fr. a bien été ouverte, exclusivement en relation avec le litige qui l’opposait
à
Y.________, dont il est question au paragraphe précédent. Le
recourant ne saurait par conséquent justifier a posteriori cette écriture par
d’autres dettes que celle pour laquelle celle-ci a été ouverte. C’est pourtant
ce qu’il a fait en 2009 et en 2010, puisque l’on retrouve cette même provision,
d’un montant inchangé, le recourant ayant simplement ajouté à la mention «Y.________»
(Y.________), celle «E.________». En effet, le recourant présidait le conseil
d’administration de E.________ SA, à 8********, laquelle a été mise en faillite
en 2003 avant d’être liquidée puis radiée du registre du commerce en 2005. En
cette qualité, il est exposé à la réparation du préjudice subi par la caisse de
compensation AVS/AI/AC/APG de l’entreprise et par l’institution de prévoyance
supplétive. D’un point de vue comptable, il est douteux qu’une provision déjà
ouverte puisse être affectée à une cause différente de celle pour laquelle
cette écriture a été comptabilisée. Ceci étant, l’on constate de toute façon que
les faits invoqués par le recourant trouvent leur origine non pas dans sa
propre faillite, comme il voudrait le faire croire, mais bien dans la faillite,
puis la disparition de E.________ SA. Or, ces faits remontent à 2003 et à 2005
et sont par conséquent bien antérieurs à la période de calcul, puisque le
recourant a attendu 2009 pour ouvrir une provision pour risque de change en
relation avec ces événements. Il importe peu à cet égard que le recourant ait
été condamné en 2014 seulement pour gestion déloyale, en relation avec la
faillite E.________ SA, selon le jugement d’un tribunal 8******** dont il a
lui-même produit une copie.
c) Pour toutes ces raisons, il n’y
a pas lieu de retenir les explications mises en avant par le recourant pour
justifier que son revenu imposable, durant ces trois années, soit arrêté à zéro
franc.
6.
a) Le recourant s’en est également pris à la détermination de son revenu
imposable durant ces trois périodes, en expliquant que son seul revenu
provenait des salaires que lui avait versés
B.________ AG
,
soit 89'335 fr. en 2008 et 44'963 fr. en 2009. Il a soutenu que l’autorité
intimée avait, à tort, repris ces montants dans le bénéfice de son entreprise
en raison individuelle. A l’appui de son pourvoi devant la Cour de céans, le recourant a produit pour la première fois deux notes d’honoraires adressées
à
B.________ AG
. C’est en prenant connaissance de ces
documents que l’autorité intimée s’est rendue compte de ce que la reprise
qu’elle avait opérée au bénéfice de l’entreprise individuelle du recourant était
disproportionnée. Dans sa réponse, elle a elle-même conclu à ce que sa décision
soit modifiée et que le revenu imposable du recourant soit par conséquent
ramené aux montants de ces honoraires, ce qui représente les montants suivants:
pour l’ICC, 89'500 fr. en 2008 et 41'100 fr. en 2009; pour l’IFD, 89'900 fr. en
2008 et 42'400 fr. en 2009. Il y a donc lieu d’accueillir cette conclusion, ce
qui conduira à l’annulation de la décision attaquée pour ces deux périodes
fiscales et au renvoi de la cause à l’autorité intimée pour nouvelle décision en
ce sens, comme on le verra ci-dessous.
b) S’agissant en revanche de l’année 2010,
l’autorité intimée maintient sa décision. Elle estime en substance que le
recourant n’aurait pas rapporté la preuve de ce que le salaire qui lui a été
versé en janvier et en février 2010, soit 10'000 fr. brut (9'395 fr. net), est
inclus dans les honoraires de 40'000 fr. comptabilisés cette année-là par son
entreprise individuelle. C’est la raison pour laquelle elle maintient la
reprise opérée, laquelle ajoute le montant net de 9'395 fr. aux honoraires
comptabilisés, sous déduction des frais professionnels (soit 20% du montant
pour activité accessoire). Le recourant rappelle sur ce point qu’il a pris sa
retraite en mars 2010 et a poursuivi son activité indépendante depuis lors. Selon
ses explications, le montant de 40'000 fr. résulterait de l’addition de deux
mois de salaire (janvier et février 2010) et dix mois durant lesquels il a
encaissé sa rente AVS (de mars à décembre 2010). Ce montant correspondrait, selon
lui, à la totalité des prélèvements privés comptabilisés cette année-là et qui
atteignent 40'000 francs, ce qui démontrerait qu’il n’a pas perçu davantage,
contrairement à ce qu’a retenu l’autorité intimée dans sa décision. On doit
d’emblée objecter aux explications du recourant que celles-ci sont contredites
par sa propre comptabilité de l’exercice 2010, à teneur de laquelle figure un
montant de 40’000 fr. d’honoraires encaissés, soumis à l’AVS et à la TVA («produit net du travail»). Il est douteux au surplus, d’un point de vue comptable, que
des rentes de l’assurance-vieillesse puissent figurer dans un compte
d’honoraires. Ceci étant, comme l’autorité intimée l’a elle-même constaté, en
dépit de cette comptabilisation, l’extrait de compte AVS du recours ne
mentionne que les salaires de 10'000 francs. Cela pourrait signifier que les
30'000 fr. restants correspondent au versement d’une rente de
l’assurance-vieillesse. En outre, le recourant a produit la comptabilité de
B.________ AG
, dont il ressort qu’aucun écriture des comptes
de charges «salaires» et «travaux de tiers» ne mentionne un paiement en faveur
du recourant. Si, comme l’indique l’autorité intimée, ces pièces ne permettent
pas de retenir que le revenu de 10'000 fr. a bien été intégré dans le revenu de
l’activité indépendante, elles ne permettent pas non plus de retenir le
contraire. Elles tendent même à démontrer que, mis à part les 10'000 fr. de
salaire qui lui ont été versés durant les deux premiers mois de l’année 2010, le recourant n’aurait perçu, cette année-là, que sa rente AVS. Par conséquent, aucun élément ne
permet de justifier, dans le doute, qu’une reprise équivalant aux mois de
janvier et février 2010, soit 9'395 fr. net, dont à déduire 1'879 fr. de frais
professionnels, doive être effectuée sur le revenu déclaré de 40'000 francs. Dès
lors, cette constatation doit conduire à annuler la décision attaquée, pour l’année
2010 également; la cause sera renvoyée à l’autorité intimée, à laquelle il
appartiendra de déterminer le montant du revenu imposable durant cette période,
compte tenu des constatations qui précèdent, et de rendre une nouvelle
décision.
7.
a) Il suit de ce qui précède que le recours sera partiellement admis et
la décision attaquée, annulée. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée pour
nouvelle décision arrêtant les éléments imposables et calcul de l’impôt pour
les périodes 2008 et 2009, conformément au considérant 6a). S’agissant de la période
2010, elle lui sera renvoyée en sus pour complément d’instruction, conformément
au considérant 6b) du présent arrêt. Dite décision sera confirmée pour le
surplus.
b) Le sort du recours commande qu’un émolument
réduit soit mis à la charge du recourant (art. 49 al. 1, 2
ème
phrase, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre en revanche pas en
ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 21 octobre 2014, est annulée.
III.
a) La cause est renvoyée à l’Administration
cantonale des impôts pour nouvelle décision et calcul de l’impôt pour les périodes
2008 et 2009, conformément au considérant 6a) du présent arrêt
b) La cause
est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour détermination du
revenu imposable, nouvelle décision et calcul de l’impôt pour la période 2010,
conformément au considérant 6b) du présent arrêt.
IV.
Dite décision est confirmée pour le surplus.
V.
Un émolument judiciaire, réduit à 2'000 (deux
mille) francs, est mis à la charge de X.________.
VI.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 novembre 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.