vd_omni · FI.2010.0025 · 2011-05-31 · fr

A.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Faute de justificatifs établissant les frais de transport effectifs, déduction forfaitaire limitée à l'itinéraire le plus court, alors même qu'un autre trajet plus long pourrait se révéler plus rapide (consid. 3.5). Déduction forfaitaire pour primes d'assurances-maladie: les primes versées aux caisses maladie ne constituent pas des frais médicaux au sens de LIFD-212-1, LI-37-1-g (consid. 5). Déduction pour personne à charge: le contribuable doit prouver les faits justifiant la charge: la situation d'indigence du bénéficiaire et les versements effectués (consid. 6).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.05.2011 FI.2010.0025

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 mai 2011
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; M
me Lydia Masmejan, juge
suppléante; M. Alain Maillard, assesseur.
Recourant
A.X.________,
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 février 2010 (ICC,
IFD - périodes fiscales 2003 et 2004)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ est médecin-assistant au CHUV, dans
le département de chirurgie viscérale. Le 8 mars 2004, le contribuable et son épouse,
B.X.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) ont déposé leur
déclaration d'impôt 2003, dans laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de
77'500 fr. (quotient 2,3) et une fortune nulle. Le 13 mars 2005, ils ont déposé
leur déclaration 2004, dans laquelle ils ont annoncé un revenu imposable de
80'206 fr. (quotient 2,3) et une fortune nulle.
Le 2 août 2005, l'Office d'impôt de
Lausanne-Ville (ci-après: Office d'impôt) a rendu une décision de taxation
concernant la période fiscale 2003, fixant le revenu imposable à 80'500 fr. au
taux de 35'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 76'100 fr.
(barème mariés) en matière d'impôt fédéral direct. Le refus d'une déduction
pour personne à charge de 3'000 fr. justifie la modification des éléments
déclarés.
Par courrier du même jour, l'Office
d'impôt a notifié aux contribuables la décision de taxation concernant la
période fiscale 2004. Il a fixé le revenu imposable à 88'200 fr. au taux de
38'300 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 83'800 fr. (barème
mariés) en matière d'impôt fédéral direct. Il a réduit le montant de la
déduction déclarée pour les frais de transport de 4'680 fr. à 1'248 fr., au
motif que la distance entre le domicile et le lieu de travail du contribuable
ne s'était pas modifiée par rapport à la période fiscale précédente. Il a
également réduit à 1'000 fr. le montant des frais de perfectionnement déclarés
(de 5'000 fr.) en précisant  que
"les frais de formation invoqués sous
code 160 de la déclaration sont admis exceptionnellement à 1'000.- francs"
.
Faute de justificatif, il a par ailleurs refusé la déduction pour personne à
charge de 810 fr. déclarée par le contribuable. L'Office d'impôt a
simultanément rectifié le montant des déductions sociales pour les adapter aux
montants corrigés et a refusé toutes déductions sociales pour le logement.
Le 30 août 2005, le contribuable a
déposé une réclamation orale à l'Office d'impôt contre la décision de taxation
de la période 2004. Au cours d'une audition verbalisée, il a revendiqué
l'application des déductions suivantes:
- 4'680 fr. pour frais de transport.
- 5'000 fr. pour frais
professionnels, matériel informatique, congrès et examens. En l'absence de
justificatif et par mesure de simplification, l'Office d'impôt a sans autre
admis une déduction d'un montant de 4'500 francs.
- 5'000 fr. pour l'assurance
maladie. Le contribuable a revendiqué la déduction du montant d'assurance
effectivement payé durant la période fiscale.
- 24'840 fr. au titre de déduction
sociale pour le logement (montant du loyer effectivement payé).
- 3'000 fr. pour l'entretien d'une
personne à charge (
"un oncle domicilié en Afghanistan"
, selon
la déclaration). Le contribuable a fourni deux photocopies attestant de
versements à l'étranger.
- 2'000 fr. pour frais médicaux
supplémentaires (code 710).
Par téléphone du même jour, le
contribuable a déclaré qu'il déposait également une réclamation contre la
taxation de la période fiscale 2003.
Le 8 mai 2006, l'Office d'impôt a
notifié aux contribuables deux propositions  de règlement concernant
respectivement chacune des périodes fiscales 2003 et 2004. Pour la période
fiscale 2003, il a admis une déduction de 3'000.- pour personne à charge et
fixé le revenu imposable à 76'300 fr. (quotient 2,3) en matière d'impôt
cantonal et communal et à 76'100 fr. en matière d'impôt fédéral direct.
Pour la période fiscale 2004, après
nouvel examen des éléments discutés, l'Office d'impôt a diminué le revenu
imposable à 82'400 en matière d'impôt cantonal et communal et à 82'200 fr. en
matière d'impôt fédéral direct. Il a augmenté le montant des déductions
suivantes:
- Frais de transport (code 140): il
a admis une déduction de 4'680.- (30 km par jour x 240 = 7'200 km par an x 0.65
ct/km = 4'680 fr.).
- Frais de repas (code 150) : il a
admis une déduction de 3'000.- pour repas pris à l'extérieur.
- Frais de perfectionnement (code
160): il a admis une déduction de 4'500 fr., soit 3% du salaire net (3'115 fr.)
+ exceptionnellement 1'385 francs.
- Déduction pour assurance-maladie
(code 300): Il a admis une déduction de 6'200 fr., soit 3'800 fr. pour le
couple et 1'200 fr. pour chaque enfant et personne à charge pour lesquels les
contribuables revendiquaient une déduction.
- Déduction sociale pour le
logement (code 660): l'Office d'impôt a fixé la déduction sociale à 5'900
francs.
- Personne à charge (code 680):
l'Office d'impôt a admis exceptionnellement une déduction de 3'000 francs.
- Frais médicaux supplémentaires
(code 710): Considérant que les frais médicaux invoqués par les contribuables
n'atteignaient pas 5% du revenu net, l'Office d'impôt a refusé la déduction
requise de 5'900 francs.
Au vu de ces propositions, l'Office
d'impôt a invité les contribuables à retirer leurs réclamations, ce que les
contribuables ont expressément refusé de faire le 4 juin 2006.
Le 4 juillet 2006, le dossier a été
transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de
sa compétence.
Par courrier du 23 mars 2009, suivi
d'un rappel le 6 mai 2009, l'ACI a requis des contribuables la production d'un
décompte de l'assurance-maladie, ainsi que des justificatifs concernant les
frais professionnels, les versement effectués à Y.________ (oncle du
contribuable), et les dons. Les contribuables, qui n'ont pas donné de réponse,
ont été entendu le 9 septembre 2009 et ont déclaré maintenir leur réclamation.
Le 23 février 2010, l'ACI a rendu
une décision sur réclamation, réformant les décisions de taxation de l'Office
d'impôt. Pour la période fiscale 2003, elle a fixé le revenu imposable en
matière d'impôt cantonal et communal à 85'200 fr. (quotient 2,3) au taux de
37'000 fr., la fortune imposable à 0 et le revenu imposable en matière d'impôt
fédéral direct à 80'800 fr. (barème mariés). Pour la période fiscale 2004, elle
a fixé le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 92'900 fr.
(quotient 2,3), au taux de 40'300 fr., la fortune imposable à 0 fr. et le
revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct à 88'500 fr. (barème
mariés). Elle a déterminé le montant des déductions litigieuses de la manière
suivante:
- Frais de transport:
Constatant que la distance entre le lieu de domicile et le lieu de travail
était de 4 km, elle a fixé la déduction pour frais de transport 1'248 fr. (4 km
x 2 x 240 x 0.65) pour les périodes fiscales 2003 et 2004.
- Frais de repas: L'ACI a
relevé que le contribuable disposait au CHUV d'une cantine sur son lieu de
travail, avec réduction des prix de repas. Elle n'a donc admis qu'une
demi-déduction pour frais de repas, sous réserve de 25 jours de garde effectués
durant l'année 2003, pour lesquels il a admis la pleine déduction. Elle a ainsi
fixé la déduction pour frais de repas à 1'655 fr. pour la période fiscale 2003
et  1'500 fr. pour la période fiscale 2004.
- Autres frais professionnels:
En l'absence de justificatif, l'ACI a admis une déduction forfaitaire de 3% du
salaire net. Elle a ainsi fixé la déduction pour autres frais professionnels à
2'880 fr. pour la période fiscale 2003 et 3'115 pour la période fiscale 2004.
- Déduction pour personne à
charge: En l'absence de justificatif, elle a refusé toute déduction pour
personne à charge.
-  Déduction pour
assurance-maladie: L'ACI a refusé d'admettre la déduction du montant
effectivement payé par les contribuables pour leur assurance-maladie. En vertu
des art. 37 al. 1 let. g de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4
juillet 2000 (LI; RSV 642.11) et de l'art. 212 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), elle a admis, pour un
couple avec enfant, une déduction de 5'000 fr. en matière d'impôt cantonal et
communal et de 3'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct.
- Déduction sociale pour le
logement: Se fondant sur l'art. 39 al. 2 LI, l'ACI a relevé que le loyer
déterminant pour calculer la déduction sociale pour le logement ne pouvait
excéder 11'520 fr. (indexé à 11'900 fr. pour la période fiscale 2003 et à
12'000 fr. pour la période fiscale 2004) + 3'120 fr. (indexé à 3'200 fr. pour
la période fiscale 2003 et 2004) pour l'enfant des contribuables. Considérant
que ce loyer maximal déterminant n'atteignait pas le 20% du revenu net, l'ACI a
refusé toute déduction pour le logement.
- Déduction pour frais médicaux:
Constatant que les frais médicaux des contribuables invoqués pour la période
fiscale 2004 ne dépassaient pas 5% de leur revenu net, elle a considéré que les
époux n'avaient pas droit à la déduction des art. 37 al. 1 let. h LI et 33 al.
1 let h LIFD.
- Déduction des dons: En
l'absence de justificatif, l'ACI a refusé toute déduction au titre de versement
bénévole à des institutions de pure utilité publique.
Le 23 mars 2010,  le contribuable a
recouru contre la décision sur réclamation de l'ACI auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal.  Il a préalablement fait valoir
que l'ACI était revenue de manière infondée sur des points qui avaient été
discutés et acceptés durant la procédure. Il a revendiqué la déduction de son
loyer se montant à 30'000 fr par année. Il a contesté l'application d'une
demi-déduction pour les repas, arguant du fait qu'il devait prendre
quotidiennement ses repas dans une cafétéria dont les prix ne faisaient l'objet
d'aucune réduction. Il a fait valoir qu'en outre, contrairement à ce que
mentionnait la décision sur réclamation, il avait assumé une garde de
7h30-14h00 et une garde de 7h30-18h00 en 2004. Il a contesté la déduction pour
frais de transport, jugée insuffisante au vu de ses nombreux trajets
journaliers, parfois nocturnes qu'il devait faire et de la nécessité d'acquérir
un nouveau véhicule après l'arrivée de son enfant. Il a revendiqué par ailleurs
l'application d'une déduction pour autres frais professionnels qu'il justifie
par sa participation à de nombreux congrès ainsi que l'achat de nombreux
ouvrages professionnels. Il a notamment fourni en annexe à son recours un plan
de gardes pour les mois de janvier à mars 2003, des décomptes hebdomadaires
pour les mois de janvier, d'avril et de juillet 2004, ainsi qu'un plan des
gardes pour mai 2004, un document relatif aux piquets et gardes des assistants
et deux bulletins de salaire pour les mois de décembre 2002 et janvier 2003
Le 13 mars et le 23 mars 2010, le
contribuable s'est adressé directement au Chef de l'Administration cantonale
des impôts pour lui demander un entretien personnel. Le 23 mars 2010, un
représentant du chef de l'ACI a répondu, que le contribuable était invité à
prendre contact avec lui. Le 28 avril 2010, le contribuable s'est une nouvelle
fois adressé au Chef de l'ACI pour réitérer sa demande de rendez-vous. Dans une
lettre du 12 avril 2010, le contribuable a envoyé un récapitulatif des frais
effectifs de sa voiture, se montant à 19'632 francs, dont il a revendiqué la
moitié (9'816 fr) par année en déduction de son revenu. Le 11 mai 2010 le
représentant du Chef de l'ACI a informé le contribuable, qu'en l'absence de
réponse à l'invitation formulée dans la lettre du 23 mars 2010, le dossier
était remis à l'ACI pour objet de sa compétence. Le contribuable s'est encore
expliqué, sans nouveaux arguments, dans un courrier du 4  juin 2010.
Le 10 juin 2010, l'ACI s'est
déterminée sur le recours des contribuables et a confirmé les conclusions de sa
décision sur réclamation. Rejetant leurs arguments selon lesquels l'ACI serait
indûment revenue sur des points réglés, elle a fait valoir son droit de
modifier la taxation tant que celle-ci n'était pas entrée en force. Considérant
qu'en l'espèce, les contribuables avaient maintenu la réclamation après les
propositions de règlement, l'ACI a considéré qu'elle pouvait librement
réexaminer les taxations.
Dans un nouvel échange d'écritures,
chacune des parties a rejeté les arguments adverses et confirmé sa position.
B.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties
seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur les montants des déductions
pour frais d'acquisition du revenu (frais de transport, frais de repas et
autres frais professionnels), la déduction pour assurance-maladie, la déduction
pour frais médicaux, la déduction pour les dons, la déduction sociale pour le
logement et la déduction pour personne à charge.
Il concerne d'une part l'impôt
cantonal et communal et d'autre part l'impôt fédéral direct des périodes
fiscales 2003 et 2004. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui
permet, la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre
part (FI 2010.0038 du 5 janvier 2011; RDAF 2008 II p. 522, cons. 1.2; ATF 131
II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2.
Tout d'abord, les recourants contestent que
l'ACI puisse revenir sur des points qu'elle aurait préalablement admis en cours
de procédure.
a) En matière fédérale, comme en
matière cantonale, la réclamation permet à l'ACI de reconsidérer tous les
éléments de l'impôt et après avoir entendu le contribuable, de modifier la
taxation même au désavantage de ce dernier (art. 135 LIFD, art. 187, 188 LI).
Conformément à l'art. 48 LHID,
l’autorité de taxation a
les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de
taxation.
Ce plein pouvoir d'examen et de modification
de la décision attaquée s'inscrit dans le système d'une procédure de
réclamation faisant partie intégrante de la procédure de taxation. De par sa
nature juridique, la décision sur réclamation est une nouvelle décision de
taxation qui modifie ou confirme la précédente (Noël/Yersin, ad art. 135, n.
2).
En cours de procédure, les
arrangements entre l'administration fiscale et les contribuables au sujet de
l'appréciation juridique d'un état de fait dans le domaine de l'impôt fédéral
direct, comme en matière cantonale ne sont pas admis, sous réserve de
conditions précises (ATF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004, in Archives 74 2006, p.
737, 745, consid. 4.2; ATF du 12 novembre 1998, in RDAF 1999 II p. 97, 107,
consid. 7b et les références citées).
En l'absence de
décision ou d'un éventuel accord dont la validité est strictement limitée,  une
décision de taxation qui a fait l'objet d'une réclamation demeure
ouverte et peut être entièrement revue dans la nouvelle décision.
b) En l'espèce, l'Office d'impôt et
l'ACI ont fait des propositions de règlement, dans lesquelles ils ont admis
certaines déductions requises par les contribuables. Ceux-ci ont toutefois
décliné ces propositions et ont maintenu leur réclamation. Il n'y a donc pas eu
de décision rendue suite à ces propositions, ni même d'accord entre les
contribuables et l'autorité de taxation (RF 2010, p. 792). La taxation est
ainsi demeurée ouverte, avec le droit pour l'ACI de la revoir entièrement dans
sa décision sur réclamation.
3.
Déduction pour frais d'acquisition du revenu
.
3.1. En droit cantonal et fédéral,
il existe quatre types de frais d'acquisition du revenu déductibles selon les
art. 26 LIFD et 30 LI:
a. les frais de déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant
des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à
l’exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport
avec l’activité exercée.
Ces frais généraux nécessaires à
l'acquisition du revenu imposable (art. 26 LIFD; art. 9 al. 1 LHID et 30 LI),
qui sont déductibles, s'opposent aux dépenses consacrées à l'entretien du
contribuable. En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des
frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas
remboursées au travailleur par son employeur, nécessaires et en rapport direct
avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier
,
Droit fiscal suisse, 1998, p.
304). Il peut s'agir aussi bien des
dépenses faites immédiatement (Archives 62, p. 403) que celles qui représentent
la conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, p. 232). Il n'est
pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il
suffit qu'elles puissent être considérées, d'après une appréciation économique,
comme favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du
contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier la dépense, de
pouvoir démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée
et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des
contributions, in Archives 64, p. 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons.
2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
Ne font pas partie de cette catégorie, les dépenses préparatoires en
vue d'améliorer le revenu (qui doivent être distinguées des frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels), ou les dépenses d'entretien
du contribuable et de sa famille (telles que les frais de nourriture,
d'habillement, d'habitation, etc.), ainsi que les impôts directs (v. art. 24
aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf. plus
particulièrement sur cette question, Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht
I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 83 et ss, réf. citées, ainsi
que Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich
1995, p. 222).
3.2. L'ordonnance du Département
fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en
matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1 ci-après: l'ordonnance fédérale
sur la déduction des frais professionnels), qui s'applique également en droit
cantonal, réglemente ainsi l'application des 4 types de déductions pour frais
d'acquisition du revenu:
Art. 5 Frais
de déplacement
1 Au titre des
frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le
contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses
effectives.
2 En cas
d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des
frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant
les transports publics.
3 S’il n’existe
pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du
contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation
d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3. La justification de frais
professionnels plus élevés est réservée (art. 4).
4 L’autorité
fiscale peut fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires pour les
frais de déplacement visés à l’art. 3, en fonction du nombre de kilomètres
parcourus.
La déduction
kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la
déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6,
al. 1).
Art. 6
Surplus de dépenses pour repas
(en vigueur durant
les périodes fiscales 2003 et 2004)
1 Le surplus de
dépenses pour repas peut être pris en compte dans le cadre des déductions
forfaitaires visées à l'art. 3
[cf. tableau ci-dessous]
, la justification de frais plus élevés étant exclue:
a. lorsque le
contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que son
domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que
la pause-repas est trop courte; ou
b. en cas de
travail par équipes ou de nuit à horaire continu.
2 Seule la
demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du
prix des repas (contribution en espèces, remise de bons, etc.) ou lorsque les
repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel
ou un restaurant de l’employeur.
3 Aucune déduction
n’est admise, faute de surplus de dépenses, lorsque l’estimation des
prestations en nature faite par l’employeur est inférieure aux taux fixés par
l’administration fiscale ou lorsque le contribuable peut se restaurer à un prix
se situant au-dessous de ces taux.
4 Le travail à
horaire irrégulier est assimilé au travail par équipes si les deux repas
principaux ne peuvent être pris à domicile aux heures habituelles.
5 Sur demande,
l’employeur doit attester le nombre de jours de travail par équipes ou de nuit
ainsi que le lieu de travail.
6 Les déductions
forfaitaires mentionnées aux al. 1 ou 2 ne peuvent pas être revendiquées en
même temps que celles qui figurent à l’art. 9, al. 2.
Art. 7 Autres
frais professionnels
1
Sont réputés autres frais professionnels pouvant
faire l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses
indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y
compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages
professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements
professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements,
l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais
plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels (art. 8).
2
La déduction forfaitaire doit être réduite de
manière appropriée si l’activité lucrative dépendante n’est exercée que pendant
une partie de l’année ou à temps partiel.
Art. 8 Frais
de perfectionnement et de reconversion professionnels
Sont déductibles
les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en
rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable. Ne sont pas
déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34, let. b, LIFD).
3.3.
Par
mesure de simplification, ces frais professionnels font l'objet  d'estimations
forfaitaires, fixées dans l'appendice de l'ordonnance fédérale sur la déduction
des frais professionnels. Pour la période fiscale 2003 et 2004, les déductions
forfaitaires sont les suivantes:
Frais
de déplacement avec un véhicule privé
(...)
Autos
par
km parcouru
0.65
Surplus
de dépenses pour repas
a. Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail
Déduction
totale
pour
repas principal par jour
14.00
par
an
3'000.00
Demi-déduction
pour
repas principal par jour
7.00
par
an
1'500.00
b. Lors du séjour hors du domicile
(…)
Autres
frais professionnels
3%
du salaire net
au
minimum par an
1'900.00
au
maximum par an
3'800.00
Activité
accessoire occasionnelle
20%
du salaire net
au
minimum par an
700.00
au
maximum par an
2'200.00
Ces forfaits, qui sont repris dans
les Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en
matière cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du
contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction
forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit
rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir
d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à
permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en
n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier,
op. cit., p. 376).
3.4. Lorsqu'il fait valoir des
déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas
déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité
des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans
ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives, ainsi que leur
nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2
LIFD; ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, art. 4;
cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12, 2ème
paragraphe; v. en outre, Reich, op. cit., n. 16). Ce principe est issu de
l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont
elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est
applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties ont
l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2
LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht StHG I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès
lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la
créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer
et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre
Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit
fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier
par pièces les déductions qu'il revendique, ce que rappelle du reste le chiffre
12 des instructions générales cantonales précitées, au 2ème paragraphe (v. sur
ce point, arrêts FI 1995.0106 du 2 décembre 1996; FI 1994.0155 du 10 octobre
1995).
3.5. Il convient d'examiner en
l'espèce quelles sont les déductions pour frais d'acquisition du revenu
auxquels les recourants ont droit sur la base des précédents développements.
a) Frais de transport: le
contribuable n'a fourni aucune facture des frais effectifs liés à ses frais de
transport. Il convient dans ces conditions d'appliquer une déduction
forfaitaire selon les principes fixés par l'ordonnance fédérale sur la
déduction des frais professionnels et repris en matière cantonale dans les
Instructions qui accompagnent la déclaration. Il n'est pas contesté que le
recourant a l'obligation de recourir à sa voiture pour ses trajets
professionnels. Le calcul du trajet routier s'effectue, dans ces conditions,
sur la base de l'itinéraire le plus court, qui en l'espèce est bien de 4 km. En
application de ces règles, la déduction  pour les frais de transport se monte
à:
4 x 0.65 ct. x 2 x 240 jours  =
1'248 francs.
Le choix d'un itinéraire autre que
le chemin le plus court, au motif qu'il serait plus rapide ne justifie pas l'octroi
d'une déduction supérieure.
b) Frais de repas: Selon les
certificats de salaire 2003 et 2004, le contribuable bénéficie d'indemnités non
forfaitaires fixée par repas, à son lieu de travail.
Au
vu de cette contribution à l’abaissement du prix des repas, le contribuable n'a
droit, selon l'art. 6 al. 2 de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais
professionnels, qu'à une demi-déduction, sous réserve des jours de garde au
cours desquels il a dû prendre deux repas sur son lieu de travail, ce qui lui
permet d'obtenir une déduction complète (comme le relève la décision sur
réclamation, p. 4, ch. 15)
. Selon les certificats de
salaire encore, le contribuable a travaillé à plein temps en 2003 et en 2004
(avec en outre la mention de 25 jours de
"travail d'équipe"
en
2003).
D'après les tableaux de garde
produits en cours de procédure, on peut retenir en 2003 (tableaux des mois de
janvier, février et mars) une moyenne mensuelle de 10 journées de service
d'urgences (GJ), de 6 nuits de service d'urgences (GN, 20h-8h) et 2 jours de
garde complète de 24 heures (G). On peut admettre que ces deux jours de garde
complète correspondent aux 25 jours de travail d'équipe annoncés dans le
certificat. Ces jours de garde donnant droit à la pleine déduction des frais de
repas, le montant déductible est le suivant:
2003
:
1'500 par an + (25 x 7)  =  1'675 francs.
Pour l'année 2004 (alors que le
certificat de salaire ne mentionne aucun jour de travail d'équipe), le
recourant indique deux week-ends de garde par mois, dont une grande garde. Les
décomptes hebdomadaires produits confirment ces explications (cf décomptes des
semaines du 26 janvier au 1
er
février, du 26 avril au 2 mai, du 28
juin au 4 juillet, avec un piquet commençant dès le vendredi à 20h). Sur ces bases,
on peut partir de l'idée qu'en moyenne, le recourant a effectué en 2004 le même
nombre de gardes complètes qu'en 2003. Ces considérations permettent de porter
la déduction pour les frais de repas à 1'675 fr. pour les deux années en cause.
c) Autres frais professionnels:
Il s'agit de dépenses indispensables à l'exercice de la profession, tels que
frais d'inscription à des congrès, l'achat d'ouvrages professionnels. Le
recourant a produit à ce sujet trois pièces pour un montant total de l'ordre de
700 fr. Dans ces conditions, il faut appliquer la déduction forfaitaire fixée,
selon l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, à 3% du salaire
net. Vu les certificats de salaire produits (96'116 fr. en 2003  et 103'832 fr.
en 2004), les déductions pour les autres frais professionnels se montent respectivement
à 2'880 fr. pour la période 2003 et à 3'115 fr. pour la période 2004.
4.
Déduction pour prime d'assurance et déduction
pour frais médicaux
Le contribuable revendique la
déduction des primes d'assurances et fait valoir des frais médicaux à sa charge
pour 2'236 fr. dont il demande la déduction.
4.1 La déduction pour les
cotisations d'assurance-maladie est régie par l'art. 212 al. 1 LIFD et l'art.
37 al. 1 let. g LI.
Selon l'art. 212 al. 1 LIFD, la
déduction pour les primes d'assurance-maladie se monte à:
– 3500 francs
pour les personnes
mariées vivant en ménage commun;
– 1700 francs
pour les autres
contribuables;
ces montants sont
augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations
selon l’art. 33, al. 1, let. d et e.
Ils sont augmentés
de 700 francs
pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le
contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213, al. 1 let. a
ou b.
En droit cantonal, l' art. 37 al. 1
let. g et h (dans sa teneur durant les périodes de calcul 2003 et 2004) repris
du droit fédéral, prévoit  une déduction pour primes d'assurance-maladie de:
- 1'800 francs par
année pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément
selon l'article 10 ;
- 3'600 francs par
année pour les époux vivant en ménage commun.
La déduction est
augmentée de 1'200 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour
lesquels le contribuable a droit à une part de 0,5 (art. 43, al. 2, let. d) ou
à une déduction pour personne à charge (art. 40).
L'article 45 est
réservé.
Cet abattement permet au
contribuable de déduire de son revenu brut une partie de ses primes et
cotisations d'assurances, mais ne confère pas un droit, auquel prétend le contribuable,
de déduire le montant effectif de ses primes d'assurances, celles-ci
constituant une dépense d'entretien dont le montant dépend en partie du choix
de l'assuré.
4.2. Selon l'art. 33 let. h LIFD,
les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une
personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable
supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5% du revenu net diminué
des déductions prévues aux articles 39, 40, 41 et 42, sont déduits du revenu.
L'art. 37 al. 1 let. h LI contient une réglementation similaire. Par frais
susceptibles d’être admis en déduction pour l’impôt cantonal et communal, il
faut entendre les frais pharmaceutiques (pour autant qu’ils résultent de
prescriptions médicales), les frais de médecin, d’oculiste et de dentiste ainsi
que les frais normaux et indispensables que le contribuable doit supporter du
fait d'une maladie, d’un accident ou d’une infirmité (frais de prothèse,
lunettes, appareils acoustiques, etc.). Des frais supplémentaires dépassant les
normes usuelles et nécessaires ne sont pas comprises dans la notion de frais
médicaux. Sont considérés comme frais du contribuable ou de toute personne à
l'entretien de laquelle il subvient les frais de traitement médical qui restent
à la charge du contribuable après déduction de toutes les prestations des
institutions ou des assurances publiques, professionnelles ou privées.
Les primes versées aux
caisses-maladie ne peuvent être considérées comme des frais médicaux au sens de
la LI et elles ne peuvent être prises en compte que dans le cadre de la
déduction prévue à cet effet (cf. dans le même sens, Peter Agner / Angelo
Digeronimo / Hans-Jürg Neuhaus / Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 159-160 ad art. 33 LIFD;
FI2003.0109 du 30 novembre 2006).
4.3. En l'espèce, le montant des
frais médicaux de 2'236 fr. dont les contribuables revendiquent la déduction
n'atteignent pas les 5% du revenu net calculé selon les dispositions cantonale
et fédérale. Ils ne sont donc pas déductibles.
Dès lors, les contribuables ne
peuvent bénéficier que d'une déduction forfaitaire au sens des art. 212 al. 1
LIFD et 37 al. 1 let g LI pour primes d'assurance-maladie, à l'exclusion de
toute autre déduction pour frais médicaux. Compte tenu de l'indexation pour les
périodes fiscales 2003 et 2004, cette déduction pour assurance  se monte donc à
5'000 fr. en matière cantonale (à 3'800 fr. pour un couple marié + 1'200 fr. pour
un enfant) et à 3'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct, aucune autre
déduction ne pouvant être accordée pour les frais médicaux, en l'absence de
justificatifs démontrant que ces frais dépassent le 5 % du revenu net calculé
selon les dispositions citées.
5.
Déductions pour dons
Les recourants font valoir une
déduction de 810 fr. au titre de versements bénévoles à des institutions de
pure utilité publique.
Selon l'art.
37
al. 1 let. i LI et 33 let. i LIFD dans sa teneur en vigueur durant les périodes
fiscales 2003 et 2004:
Sont déduits du
revenu:
i. les versements bénévoles faits en espèces à des personnes morales
qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées des impôts en raison de leur
but de service public ou de pure utilité publique (art. 90) [art. 56 let g
LIFD], jusqu'à concurrence de 10% du revenu net diminué des déductions prévues
aux articles 39, 40, 41 et 42 [26 à 33 LIFD] à condition que les prestations
versées pendant l'année fiscale s'élèvent au moins à 100 francs.
Il appartient au contribuable de
prouver l'existence desdits versements pour bénéficier de la déduction. Ce
principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et
prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que
cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les
parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf.
art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel,
in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p.
496). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui
fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en
revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette
créance (v., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les
procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être
en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique.
En l'absence de justificatifs qu'il
incombe aux contribuables de produire pour démontrer l'existence de ces
versements, la déduction doit être refusée.
6.
Déduction pour personne à charge
Les contribuables revendiquent
l'application d'une déduction pour l'entretien d'un oncle (né en Afghanistan,
mais réfugié au Pakistan) de 3'500 fr. par période fiscale.
Selon l'art. 40 LI, une
déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'000 fr.) est accordée au contribuable
qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses
besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun
abattement ne soit accordé en application des 37 al. 1 let. c et
43 LI. Concernant l'impôt fédéral direct, l'art. 213 al. 1
let. b LIFD prévoit une déduction sociale de 5'600 fr. (tel qu'indexé pour
les périodes 2003 et 2004) pour chaque personne totalement ou partiellement
incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le
contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de
la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse, ni pour les
enfants pour lesquels la déduction selon l'art. 213 al. 1 let. a LIFD est
accordée. Une personne est en incapacité totale ou partielle d'exercer une
activité lucrative lorsque, eu égard à sa santé physique ou psychique ou à d'autres
motifs, elle n'est objectivement pas ou plus ou plus entièrement à même de
travailler et de subvenir seule à ses besoins (Yersin/Noël, Commentaire romand
LIFD, ad art. 213 LIFD, n. 33 à 35).
Le Tribunal administratif (devenu la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) a rappelé que
puisqu'il appartient au contribuable de prouver les faits justifiant une
diminution de la dette fiscale, c'est à lui d'établir la situation d'indigence
des personnes auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction
forfaitaire qu'il revendique (v. arrêts FI 2001/0029 du 23 janvier 2002; FI
1997/0018 du 29 juin 2001; FI 1993/0009 du 17 octobre 1995; v. également ATF
112 Ib 67). Le contribuable est en outre tenu d'apporter la preuve des
versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir à leurs
besoins au cours de la période de calcul (v. arrêts FI 2001/0029, 1997/0018 et
1993/0116 cités).
Suivant les circonstances, il peut
être aisé pour le contribuable d'établir (et pour l'autorité fiscale de
vérifier) si l'on se trouve ou non en présence d'une personne incapable de
subvenir seule à ses besoins, par exemple s'il s'agit d'une personne âgée
séjournant dans un établissement médico-social (mais pour autant qu'elle ne
dispose pas déjà de rentes suffisantes, v. par exemple l'arrêt FI 2001/0029 du
23 janvier 2002). Parfois, il peut paraître manifeste qu'on est en présence de
personnes dont le revenu est insuffisant pour assurer leur existence (hypothèse
retenue pour un père et deux enfants soutenus par le contribuable dans l'arrêt
FI 1997/0018 du 29 juin 2001), pour autant bien entendu que l'autorité puisse
acquérir la conviction qu'aucune rente, allocation ou autre prestation d'aide
sociale n'est disponible pour garantir le minimum vital. Ces vérifications sont
probablement plus aisées lorsque le bénéficiaire de l'aide se trouve dans un
pays dont le système administratif et social est suffisamment bien organisé
pour permettre la production d'attestations probantes. Pour les pays dont l'infrastructure
administrative et sociale ne permet pas ou plus de fournir les mêmes garanties,
l'autorité semble se contenter parfois de présomptions, par exemple lorsque le
bénéficiaire de l'aide a atteint un âge si avancé qu'on peut présumer que sa
capacité de gain a disparu (cas des parents âgés, v. FI 1993/0116 du 5 mars
1996).
Les difficultés de preuves ne doivent
cependant pas conduire l'autorité fiscale à être moins exigeante lorsqu'est
invoquée la déduction d'une aide apportée à des personnes vivant dans des pays
où il est plus malaisé de se procurer des attestations officielles et où
l'autorité fiscale, faute d'une organisation administrative locale dont elle
pourrait vérifier l'existence et la fiabilité, en est réduite à des conjectures
sur la valeur des pièces invoquées par le contribuable.
Dans sa réclamation, et durant la
procédure, le contribuable a revendiqué la déduction pour personne à charge
concernant un oncle réfugié au Pakistan. La déclaration d'impôt indique pour
chaque période un montant annuel de 3'500 fr. Les justificatifs produits
portent cependant sur des montants de 290 et de 300 US dollars (plus les
frais), respectivement pour 2003 et 2004: ces versements d'un montant inférieur
au minimum requis ne sont pas déductibles. Les preuves requises n'ayant  pas
été produites, la déduction doit être refusée pour les périodes fiscales 2003
et 2004.
7.
Déduction sur le logement
Les recourants revendiquent la
déduction de leur loyer effectif.
La LIFD et la LI conformément à
l'art. 9 al. 1 LHID, ne prévoient pas de déduction générale pour le logement
qui constitue une dépense d'emploi. En contrepartie, par mesure d'égalité,
elles prévoient une imposition de la valeur locative pour les propriétaires qui
occupent leur propre logement.
En matière cantonale, l'arrêté du
14 décembre 2005 suspendant provisoirement l'application de la LI, en matière
d'imposition de la famille prévoit  une déduction
sociale
de l
a valeur locative ou du loyer net du logement affecté au domicile
principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net, jusqu'à
concurrence de 5'700 fr. au maximum (indexé à 5'900 fr en 2003 et 2004).
Le montant de la valeur locative ou du loyer net
du logement déterminant pour le calcul de la déduction ne peut pas excéder
11'520  fr. (indexé à 11'900 fr. pour les époux vivant en ménage commun). Ces
montants sont augmentés de 3'120 fr. (indexé à 3'200 fr.) pour chaque enfant
mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assume l'entretien
complet.
Cette déduction sociale n'existe pas en
matière fédérale.
En l'espèce, les recourants mariés
vivent en ménage commun avec un enfant et n'ont droit à aucune déduction pour
personne à charge. En conséquence, le montant maximum du loyer net ne peut
excéder 15'100 fr. pour la période fiscale 2003 et 15'200 fr. pour la période
fiscale 2004. Ces montant n'atteignent pas le 20% du revenu net des
contribuables et ne peuvent donc être déduits.
8.
Les recourants obtiennent très partiellement
gain de cause et supporteront donc des frais de justice très légèrement réduits
à 900 fr., soit 500 fr. en matière d'impôt fédéral direct et 400 fr. en matière
d'impôt cantonal et communal. Ayant agi sans représentant, ils n'ont pas engagé
de frais pour défendre leurs intérêts et n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
En tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct,
la décision sur réclamation rendue le 23 février 2010 par l'Administration
cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à l'intimée pour
nouvelle décision dans le sens du considérant 3.5 b.
III.
En tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et
communal, la décision sur réclamation rendue le 23 février 2010 par
l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à
l'intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 3.5 b.
IV.
Un émolument de 900 francs est mis à la charge du
recourant.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 mai 2011
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.