vd_omni · FI.2001.0021 · 2001-11-01 · fr

c/ACI | Le droit fédéral (art. 11 al. 3 OIS) prévoit expressément que le remboursement se fait sans intérêts. S'agissant du droit cantonal, TA pas compétent (l'allocation d'intérêts paraît au surplus douteuse ici).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.11.2001 FI.2001.0021

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er novembre 2001
sur le recours interjeté par
X.________,
en Autriche, dont le conseil est l'avocat Nicolas Urech, av. du
Tribunal-Fédéral 27, à Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 26
février 2001 par l'
Administration cantonale des impôts
, confirmant le
refus d'une demande de remboursement d'un impôt à la source.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 31 juillet 1995,
X.________, domiciliée en Autriche, a reçu une prestation en capital de la
Caisse de pensions de l'Etat de Vaud d'un montant de 142'447 fr. La somme
précitée lui a été payée sous déduction d'un impôt à la source de 18'400 fr.
95.
B.                    Par courrier du 9
septembre 1999, l'intéressée a remis à l'Administration cantonale des impôts
une demande tendant à la rétrocession de l'impôt à la source précité, cela sur
le formulaire officiel établi à cet effet; ce document est d'ailleurs dûment
complété par une attestation de l'autorité fiscale du domicile étranger,
laquelle déclare avoir eu connaissance de la prestation en capital (attestation
établie le 2 septembre 1999).
A réception de ce
courrier, soit le 16 septembre 1999, l'ACI a d'emblée relevé que cette demande,
à ses yeux, avait été présentée hors délai. Elle indiquait que la contribuable
dispose à cet effet d'un délai de trois ans dès l'échéance de la prestation,
lequel était déjà échu au moment du dépôt de la demande et du formulaire
complet. Cette décision a aussitôt été contestée par le biais d'une réclamation
en date du 22 septembre suivant.
C.                    A la suite d'une
proposition de règlement du 18 novembre 1999, puis d'un maintien de la
réclamation (par lettre du 23 décembre 1999 de l'avocat Urech, intervenant au
nom de la contribuable), l'ACI a confirmé son point de vue dans une décision
sur réclamation du 26 février 2001.
D.                    C'est contre cette
dernière décision que X.________, toujours représentée par l'avocat Urech,
s'est pourvue au Tribunal administratif; elle conclut avec dépens, en
substance, à l'admission de la demande de remboursement du montant retenu à la
source, la somme en question devant en outre porter intérêts dès le 31 juillet
1995. Pour sa part, l'ACI, dans sa réponse, conclut au rejet du recours.
E.                    Le juge instructeur,
ayant constaté que la décision attaquée avait trait à un prélèvement à la
source concernant aussi bien l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et
communal, a invité l'Administration fédérale des contributions (ci-après:
l'AFC) à présenter elle aussi des conclusions sur le recours, ce que cette
dernière a fait dans une écriture du 31 août 2001. Par ailleurs, il incombe au
débiteur de la prestation, soit la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud en
l'occurrence, d'opérer la retenue de l'impôt à la source; ce dernier peut au
surplus être amené à fournir des informations au contribuable; la caisse de
pensions précitée, à l'invitation du juge instructeur, a fourni quelques
explications à cet égard dans une correspondance du 13 juin 2001.
Ces divers éléments
ont été portés à la connaissance de la recourante, qui a pu compléter sa prise
de position dans les écritures de son conseil des 22 juin et 24 septembre 2001.
Considérant en droit:
1.                     a) L'ancienne loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI), dans la teneur
que lui a donnée la novelle du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier
1995, comporte diverses dispositions relatives à l'imposition à la source des
personnes physiques et morales (art. 74 ss LI et 123 ss). S'agissant en
particulier de personnes physiques qui ne sont ni domiciliées, ni en séjour en
Suisse au regard du droit fiscal, l'art. 74 let. j prévoyait notamment le
prélèvement d'un impôt à la source à l'égard des personnes qui, ensuite d'une
activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, reçoivent des
pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse
de prévoyance ayant son siège ou un établissement stable dans le canton (al.
1). Le taux, s'agissant de prestations en capital, est calculé conformément à
l'art. 29 LI (plus précisément selon l'al. 4 let. a). L'impôt est perçu pour
l'Etat et pour la commune, puis est réparti proportionnellement au coefficient
retenu pour son calcul (al. 3).
Cette réglementation
était complétée par le règlement du Conseil d'Etat, du 14 décembre 1994, sur
l'imposition à la source.
Au demeurant, le droit
fédéral comporte une réglementation similaire, l'art. 95 LIFD prévoyant en
effet lui aussi un prélèvement à la source dans une telle hypothèse (al. 1; le
taux de l'impôt s'élève à 1% du revenu brut). Au demeurant les dispositions des
art. 91 ss et 136 ss LIFD, relatives à l'impôt à la source, sont complétées par
l'ordonnance du Département fédéral des finances du 19 octobre 1993 sur
l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ci-après :
OIS: RS 642.118.2).
b) En règle générale,
les pensions ou les autres prestations de prévoyance versées ensuite d'une
activité pour le compte d'autrui régies par le droit public sont soumises, sur
la base de la plupart des conventions de double imposition conclues par la
Suisse, au principe de l'imposition par l'Etat débiteur. S'agissant toutefois
de la convention conclue avec l'Autriche (ci-après CDI-Autriche), la matière
est régie par les art. 19 et 21 que l'on reproduit ci-après.
Art. 19 :
"(1) Les rémunérations, y compris les
pensions, versées par un Etat contractant au titre de prestations de services
ou de travail actuelles ou antérieures sont imposables dans cet Etat. Cette
règle s'applique aussi lorsque de telles rémunérations sont versées par un
"Land", un canton, une commune, un groupement de communes ou une
autre personne morale de droit public de l'un des deux Etats.
(2) La qualité de personne morale de droit
public se détermine d'après la législation de l'Etat où la personne morale est
constituée."
Art. 21 :
"Les éléments du revenu d'un résident d'un
Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles
précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet
Etat."
Les parties à la
présente procédure admettent que la pratique prévalant pour l'application de
ces dispositions soumet à bon droit les prestations en capital précitées non
pas au régime de l'art. 19, mais à celui de l'art. 21 CDI-Autriche. En d'autres
termes, le capital versé par l'institution vaudoise de prévoyance était bien
imposable dans l'Etat de résidence, soit l'Autriche et non dans celui de la
provenance du revenu, soit en Suisse.
c) A vrai dire, le
seul point litigieux en l'espèce a trait au délai dans lequel la contribuable
pouvait faire valoir son droit à la rétrocession de l'impôt à la source perçu
sur la prestation en capital versée le 31 juillet 1995. C'est ce qu'il convient
d'examiner maintenant.
2.                     a) La décision attaquée
se borne à évoquer à ce propos les règles du droit fédéral, soit l'art. 11 al.
3 OIS; cependant, 137 al. 1 LIFD prévoit que le contribuable, qui conteste le
principe même ou le montant de la retenue de l'impôt, peut, jusqu'à la fin mars
de l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de
taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de
l'assujettissement. Selon les commentateurs de cette disposition (Zigerlig/Jud
in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerische Steuerrecht vol. I/2b No 2, ss
à 137 LIFD), introduite lors des débats parlementaires, celle-ci vise à assurer
la sécurité du droit. Ce but est assuré, dans les procédures ordinaires de taxations
mixtes par le biais des délais de recours et la prescription (art. 120 LIFD);
mais ces dernières règles sont insuffisantes dans le régime de l'impôt à la
source, qui relève plutôt du système de l'auto-taxation. Après avoir relevé que
la question n'avait pas été tranchée par la jurisprudence, ces auteurs
retiennent que la règle précitée introduit un délai de péremption; s'il n'est
pas respecté, cela entraîne pour l'intéressé la perte du droit à la restitution
de l'impôt à la source. Au demeurant, les commentateurs laissent entendre que
le délai ainsi fixé est extrêmement court, notamment pour les vérifications que
l'autorité fiscale pourrait être amenée à faire.
Par ailleurs, l'art.
11 OIS comporte, selon les auteurs précités (op. cit. ad. art. 137 LIFD) une
exception à la règle de l'art. 137 al. 1; selon cette disposition, l'impôt à la
source prélevé sera remboursé sans intérêt lorsque le bénéficiaire de la
prestation en capital en fait la demande dans les trois ans depuis l'échéance
de la prestation et joint à sa demande une attestation de l'autorité fiscale
compétente de l'autre Etat contractant, certifiant qu'elle a connaissance du
versement de ce capital (al. 3).
b) S'agissant du droit
cantonal, on signalera tout d'abord les règles des art. 32 à 34, ainsi que 49
LHID. Cette dernière disposition règle au demeurant la procédure relative à la
perception de l'impôt à la source, sans prévoir de délai dans lequel le
contribuable doit faire valoir son droit à la restitution. Au demeurant, la
Commission d'harmonisation fiscale de la Conférence des fonctionnaires fiscaux
d'Etat (Harmonisation fiscale, vol 1, Réglementations cantonales harmonisées en
matière d'impôt à la source, Berne 1994 p. 160 et ss et 174 ss, spéc. p. 175)
recommandait aux législateurs cantonaux de reprendre dans leur loi les
solutions adoptées en matière d'impôt fédéral direct, cela sans changement
(cela se justifiait notamment au regard de l'art. 33 al. 1 LHID, selon lequel
les retenues à la source comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal).
Les commentateurs (Zigerlig/Rufener in Zweifel/Athanas, Kommentar zum
Schweizerische Steuerrecht vol. I/1 No 3 ad. art. 49 LHID) préconisent eux
aussi cette solution, soit notamment la reprise de la règle de l'art. 137 al. 1
LIFD dans le droit cantonal, pour des motifs de sécurité du droit.
Les art. 123 ss LI
réglaient au surplus la procédure en cas de perception de l'impôt à la source;
ces dispositions, résultant elles aussi de la novelle du 21 juin 1994, entrée
en vigueur le 1er janvier 1995, avaient apparemment déjà été adaptées à celles
de la LHID. Or, l'art. 125a LI reprenait, en substance, la solution de l'art.
137 al. 1 LIFD (fixation d'un délai de trois mois dès la fin de l'année de
l'échéance de la prestation pour contester l'existence ou l'étendue de
l'assujettissement). Cette règle était d'ailleurs confirmée à l'art. 22 du
règlement du Conseil d'Etat, du 14 décembre 1994, sur l'imposition à la source.
On ne trouve par ailleurs pas en droit cantonal de règles comparables à celle de
l'art. 11 al. 3 OIS. Toutefois, c'est la même solution qui est appliquée sur la
base des Directives, valables dès le 1er janvier 1995, concernant l'imposition
à la source des prestations de prévoyance versées par des institutions de droit
public à des personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse (on
ignore au demeurant de quelle autorité émanent ces directives; formulaire
21'530-1); celles-ci prévoient à cet égard ce qui suit :
"Les prestations en capital sont toujours
soumises à l'impôt à la source. S'il n'y a pas de CDI entre la Suisse et l'Etat
de domicile du bénéficiaire de la prestation, l'imposition à la source est
définitive. En revanche, si l'Etat de domicile du bénéficiaire a conclu une CDI
avec la Suisse, la compétence pour imposer est généralement attribuée à l'Etat
de domicile. Dans de tels cas, l'imposition à la source n'est pas définitive et
le contribuable dispose du droit de demander la rétrocession de l'impôt perçu
(cf. tableau ci-dessous).
Si le contribuable dispose du droit de demander
une telle rétrocession, l'impôt à la source prélevé lui est remboursé en
totalité pour autant qu'il présente, dans un délai de 3 ans, la formule
officielle de rétrocession entièrement remplie et son annexe, confirmant que
l'autorité fiscale compétente de l'Etat de son domicile à l'étranger a
connaissance de la prestation en capital. Cette formule peut être retirée
auprès de l'administration fiscale cantonale et l'institution de prévoyance
doit la remettre au contribuable."
c) La recourante fait
ici valoir que le délai de trois ans qui lui est opposé ne reposerait pas sur
une base légale suffisante.
aa) Selon l'art. 137
LIFD, le contribuable (ou le débiteur d'une prestation imposable) qui conteste
le principe même ou le montant de la retenue d'impôt, peut, jusqu'à la fin mars
de l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de
taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de
l'assujettissement (al. 1); l'art. 125a LI a une teneur similaire. L'une et
l'autre de ces dispositions s'inscrivent dans le régime de l'auto-taxation et
renforcent, comme on l'a vu, la sécurité du droit en matière d'imposition à la
source. Quoiqu'il en soit, elles permettent de faire surgir rapidement des
contestations éventuelles, toutefois sur deux points seulement, à savoir sur le
principe, respectivement sur le montant de la retenue d'impôt.
Or dans le cas
d'espèce, le litige ne porte pas sur l'existence de l'assujettissement à
l'impôt à la source, lequel ne faisait aucun doute (vu les art. 95 LIFD
respectivement 74 let. j LI); il en était de même de l'étendue de
l'assujettissement (soit du taux de l'impôt frappant cette prestation). En
d'autres termes, les art. 137 al. 1 LIFD, respectivement 125a al. 1 LI ne
sauraient être considérés comme comportant la base légale formelle arrêtant la
limitation dans le temps de l'exercice du droit à la restitution de l'impôt à
la source fondé sur une convention de double imposition; on ne saurait donc
retenir (contrairement à ce que paraissent indiquer certains auteurs: v. à ce
sujet Zigerlig/Jud, op cit., no 6 ad art. 137 LIFD) que l'art. 11 al. 3 OIS
constitue une dérogation à la règle de l'art. 137 LIFD, admissible sous la
forme d'une disposition réglementaire au motif qu'elle instituerait un régime
plus favorable au contribuable.
Au demeurant, on ne
trouve d'ailleurs pas d'autres dispositions au niveau légal (tant sur le plan
fédéral que cantonal) pouvant contenir la base du délai de déchéance de trois
ans fondant la décision attaquée. Selon la doctrine et la jurisprudence,
l'autorité doit alors s'inspirer, en l'absence de dispositions légales
expresses, des solutions adoptées par le législateur dans des cas analogues (v.
à ce sujet par exemple André Grisel, Traité de droit administratif II 664 et
les nombreuses références citées). Au surplus, en l'absence de dispositions
légales expresses ou applicables par analogie, l'autorité devra faire oeuvre de
législateur; la jurisprudence retient à cet égard que le délai devra en règle
générale être fixé à cinq ans (Grisel, ibidem).
bb) S'agissant du
droit fédéral, on a vu ci-dessus que celui-ci comporte une base légale
matérielle expresse à l'art. 11 al. 3 OIS; la recourante met toutefois en doute
le fait que cette règle puisse constituer une base légale suffisante, car, pour
elle, une telle règle de déchéance relève clairement du niveau légal.
A cet égard, il faut
relever en premier lieu que les parties sont d'accord pour souligner que le
présent litige concerne une situation de double imposition internationale. Or,
l'arrêté fédéral du 22 juin 1951 concernant l'exécution des conventions
internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles
impositions a confié au Conseil fédéral le soin d'établir
"les
dispositions d'exécution qui sont nécessaires pour appliquer les conventions
conclues par la Confédération Suisse avec les Etats étrangers en vue d'éviter
les doubles impositions"
(art. 1er de cet arrêté; RS 672.2); selon
l'art. 2 al. 2 du même texte, le Conseil fédéral peut en outre déléguer au
Département fédéral des finances la compétence pour établir des dispositions de
procédure. Par ailleurs, l'art. 199 LIFD confère pour sa part au Conseil
fédéral la compétence d'arrêter les dispositions d'exécution de cette dernière
loi. Le Conseil fédéral, dans une ordonnance du 18 décembre 1991 sur la
délégation d'attributions au Département des finances en matière d'impôt
fédéral direct (RS 642.118), a encore délégué audit département la tâche
d'arrêter diverses dispositions d'exécution, notamment dans le domaine de la
perception de l'impôt à la source.
A titre de
comparaison, on signalera que c'est sur la base de l'arrêté fédéral du 22 juin
1951 précité que le Conseil fédéral a adopté l'ordonnance du 22 août 1967
relative à l'imputation forfaitaire d'impôt (RS 672.201; ci-après: OIFI). Or, à
teneur de l'art. 14 al. 2 OIFI, le droit à l'imputation forfaitaire d'impôt
s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après
l'expiration de l'année civile au cours de laquelle les revenus sont échus.
Ainsi, l'instauration d'un délai de péremption, en matière d'imputation
forfaitaire d'impôt, a été considérée comme relevant du pouvoir du Conseil
fédéral d'arrêter des dispositions d'exécution en cette matière.
S'agissant de la
problématique soulevée par le cas d'espèce, il sied de relever qu'elle se
trouve au confluent du domaine de l'imposition à la source et de celui de la
double imposition internationale. Cela étant, il apparaît justifié de retenir
que le Conseil fédéral avait - primairement - la compétence d'adopter des
dispositions d'exécution, sur la base conjointe de l'arrêté du 22 juin 1951
précité et de l'art. 199 LIFD; ce pouvoir pouvait s'étendre à l'adoption d'un
délai de péremption (à l'instar de celui que prévoit l'art. 14 al. 2 OIFI),
étant précisé que rien ne s'opposait à la délégation de ce pouvoir au
Département fédéral des finances, sur la base de l'ordonnance du 18 décembre
1991 (on remarque d'ailleurs que l'ensemble de ces textes ont trait à une
délégation du pouvoir d'arrêter
"des dispositions d'exécution"
;
sur la subdélégation au département: v. Pierre Moor, Droit administratif I, 2e
éd. 1994, p. 255).
Il apparaît ainsi en
définitive que le délai de péremption de l'art. 11 al. 3 OIS (qui n'est
d'ailleurs pas sans présenter certaines analogies avec le délai de trois ans
également de l'art. 32 LIA) ne viole pas le principe de la réserve de la loi.
cc) La situation se
présente par ailleurs de manière fort différente en matière d'impôt cantonal et
communal; aussi bien, le droit cantonal ne contient aucune disposition analogue
à l'art. 11 al. 3 OIS, fût-ce au niveau réglementaire. Seule une circulaire
administrative indique que l'exercice du droit à la restitution de l'impôt
perçu à la source doit intervenir dans un délai de trois ans dès l'échéance de
la prestation.
Selon les suggestions
de la jurisprudence, l'on doit rechercher, en l'absence de règle expresse, si
d'autres dispositions légales seraient susceptibles de s'appliquer par
analogie. Cependant, il paraît aller de soi que tel n'est pas le cas de l'art.
98a, relatif à la prescription du droit de taxer, pas plus que de l'art. 107 al
1 LI, qui fixe le délai dans lequel le contribuable doit demander la révision
d'une taxation entrée en force (en effet, la perception de l'impôt à la source
dans le cas présent apparaît comme un paiement provisoire de l'impôt, dont le
contribuable a la faculté de demander le remboursement; autrement dit, elle ne
saurait équivaloir à une décision de taxation susceptible d'entrer en force,
sous réserve d'une demande de révision). On pourrait enfin songer à
l'application de l'art. 118 LI, relatif au délai de prescription des créances
fiscales; il n'est pas exclu, il est vrai, que ce délai soit également
applicable à la restitution de montants d'impôt perçus en trop, remboursables
en application de l'art. 117a LI.
Quoiqu'il en soit, la
question peut demeurer ouverte, dans la mesure où la jurisprudence suggère - on
l'a vu ci-dessus - l'application d'un délai de cinq ans en l'absence de
dispositions légales expresses ou applicables par analogie; ainsi, que l'on
applique le délai de l'art. 118 LI, respectivement le délai général retenu par
la jurisprudence, la solution - à tout le moins quant à la quotité du délai -
serait la même. On relève d'ailleurs que le Tribunal administratif du canton de
Lucerne a résonné de la même manière dans le cadre du jugement que le Tribunal
fédéral a confirmé à l'ATF 124 I 247 (pour l'arrêt cantonal, v.
Stadelmann/Aregger, Luzerner Steuerentscheide, notes ad art. 62v LI LU,
relatives à la restitution de l'impôt - en l'espèce ecclésiastique - perçu à la
source; ce dernier déclare applicable par analogie le délai de prescription
retenu en matière de perception de l'impôt).
Il découle des
considérations qui précèdent que c'est à tort que l'autorité intimée a retenu
l'application, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, d'un délai de
péremption de trois ans à compter de l'échéance de la prestation; dès l'instant
qu'il convenait d'appliquer, en l'absence de dispositions légales expresses ou
applicables par analogie, un délai de prescription de cinq ans (courant au plus
tôt dès l'échéance de la prestation), la décision attaquée ne pouvait pas
considérer la demande de la recourante comme tardive.
dd) Il apparaît ainsi,
en résumé, que le recours devrait être rejeté en tant qu'il concerne l'impôt
fédéral direct; il convient de réserver toutefois les points qui seront
examinés encore ci-après. Le pourvoi doit en revanche être accueilli pour la
part de l'impôt à la source correspondant à l'impôt cantonal et communal.
3.                     A teneur des directives
citées plus haut (consid. 2 let. b), les autorités fiscales paraissent avoir
prévu l'obligation pour l'institution de prévoyance de remettre au contribuable
une formule officielle de rétrocession; elles sont toutefois peu claires
s'agissant de la portée d'une telle obligation, en particulier en matière
d'impôt fédéral direct. Selon les indications de la CPEV, celle-ci a pour
pratique de ne pas remettre la formule en question d'office au contribuable qui
fait l'objet d'un prélèvement à la source, mais seulement en cas de demande de
celui-ci; elle observe en effet que ce prélèvement constitue dans de nombreuses
hypothèses une imposition définitive, auquel cas la remise de cette formule de
restitution serait superflue. Au demeurant, rien n'empêche d'ailleurs de
comprendre les directives précitées en ce sens qu'elles obligent l'institution
de prévoyance à remettre au contribuable une telle formule - non pas d'office,
mais - sur demande uniquement (v. à ce sujet lettre CPEV du 13 juin 2001; v.
également la formule récemment adoptée et produite par celle-ci - intitulée
"attestation
concernant l'impôt perçu à la source sur les prestations de prévoyance versées
par des institutions"
- indiquant la possibilité, à certaines
conditions, d'obtenir une rétrocession de l'impôt retenu à la source et
invitant le contribuable à recueillir des renseignements à ce sujet, voire les
formules de demande de restitution).
La pratique que l'on
vient de décrire appelle les remarques suivantes:
a) En règle générale,
la jurisprudence du Tribunal fédéral retient que les autorités n'ont pas
d'obligation d'information à l'égard des administrés, sous réserve de
dispositions légales particulières (v. à ce propos notamment ATF 124 V 215,
résumé RDAF 1999 I 458 et réf. citées). En d'autres termes, l'administré et
notamment le contribuable ne peuvent en règle générale tirer aucun droit du
fait que l'autorité ne leur aurait pas fourni les renseignements utiles, de
manière spontanée; la protection de la bonne foi de l'administré n'intervient
donc que dans l'hypothèse où l'administration a effectivement donné des
renseignements erronés.
b) On pourrait
néanmoins déduire une obligation d'informer d'une pratique constante de
l'administration, consacrée notamment dans le cadre de directives
administratives. En effet, on ne voit pas que l'autorité, qui aurait pour règle
(non pas sur la base de textes légaux ou réglementaires, mais sur la base d'une
circulaire) d'informer les contribuables sur un point déterminé, puisse s'en
abstenir dans certains cas particuliers; un tel traitement pourrait en effet
apparaître comme discriminatoire et contraire au principe de l'égalité de
traitement (dans ce sens, v. arrêt TA du 1er juillet 1999, AF 99/0001, publié
RDAF 2000 I 102).
c) Dans le cas
d'espèce, l'existence d'une pratique constante, impliquant une obligation
d'informer le contribuable de son droit d'obtenir la restitution de l'impôt à
la source dans des situations analogues à celle du cas d'espèce n'a pas été
établie. La pratique que décrit la CPEV n'apparaît d'ailleurs pas contraire aux
directives évoquées plus haut. Dans ces conditions, la recourante ne peut pas
se prévaloir avec succès du principe de la protection de la bonne foi, en se
fondant sur la simple absence d'information de la CPEV ou des autorités
fiscales, cela pour échapper à l'application rigoureuse de l'art. 11 al. 3 OIS.
d) Cela étant, on peut
laisser ouverte la question soulevée à cet égard par l'ACI. L'autorité intimée,
en effet, analyse les faits en considérant qu'ils soulèvent un problème
relevant du droit de la responsabilité - en l'occurrence celle de la CPEV (pour
un exemple de ce type, v. TA, arrêt FI 98/0075 du 23 novembre 1998). Toutefois,
il ne paraît pas non plus exclu que l'on se place sur le terrain de la
protection de la bonne foi, la CPEV fonctionnant en quelque sorte comme un
agent (de perception) du fisc, susceptible - peut-être - de donner au
contribuable des renseignements de nature à lier les autorités fiscales.
e) Quoiqu'il en soit,
il apparaît en définitive que les conditions d'application du principe de la
protection de la bonne foi du contribuable ne sont pas toutes remplies, de
sorte que ce dernier ne peut pas faire obstacle au rejet du pourvoi en matière
d'impôt fédéral direct.
4.                     La recourante a encore
conclu à ce que le remboursement de l'impôt à la source lui soit payé avec
intérêts.
a) La question ne se
pose pas s'agissant du droit fédéral, vu le rejet du recours; l'art. 11 al. 3
OIS indique d'ailleurs expressément que le remboursement en question intervient
sans intérêts.
b) S'agissant du droit
cantonal, on peut se demander si ce chef de conclusion relève de la compétence
du Tribunal administratif. On signale en effet que l'art. 24 du règlement du
Conseil d'Etat sur l'imposition à la source précise que les décisions relatives
aux intérêts ainsi qu'aux sûretés peuvent être attaquées par la voie du recours
auprès du Département des finances, l'art. 121 LI étant applicable. Selon cette
dernière disposition, qui a trait à l'ensemble du chapitre VI de la loi
fiscale, qui traite de la perception des impôts, le recours en cette matière
est ouvert exclusivement au Département des finances, lequel statue
définitivement. Il en découle donc que le Tribunal administratif n'est pas
compétent en cette matière.
Il est au surplus
douteux que le remboursement d'un impôt à la source, dans des situations
analogues à celle du cas d'espèce, doive intervenir avec intérêts; on ne doit
en effet pas perdre de vue que le prélèvement opéré ici correspond à un impôt
dû et non pas, comme dans l'hypothèse de l'art. 117a LI, à un trop perçu en
faveur du fisc. Quoiqu'il en soit, les remarques qui précèdent, relatives à la
compétence du Département des finances à ce sujet, commandent de laisser ici
cette question ouverte.
5.                     En conclusion, le
recours doit être écarté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, alors
qu'il doit être accueilli sur le principe s'agissant de l'impôt cantonal et
communal; toutefois les conclusions de la recourante tendant au versement
d'intérêts, en matière d'impôt cantonal et communal, apparaissent irrecevables,
celles-ci relevant sur recours de la compétence du Département des finances. La
décision sur réclamation sera en conséquence annulée, la cause étant renvoyée à
l'autorité intimée pour qu'elle traite la demande de restitution de l'impôt à
la source ici litigieux, en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal,
y compris s'agissant de la prétention à des intérêts.
Cela étant, la
recourante supportera un émolument partiel, en relation avec le rejet de son
recours sur le plan de l'impôt fédéral direct, alors qu'elle en sera dispensée
au plan cantonal. Au surplus, elle se verra allouer des dépens partiels en
matière d'impôt cantonal et communal, ses conclusions dans ce sens étant en
revanche projetées en matière d'impôt fédéral direct (art. 144 LIFD et 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
b) Un émolument
de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de Mme X.________, cette
dernière n'ayant au surplus pas droit à des dépens, en tant que le litige
concerne l'impôt fédéral direct.
II.                     a) Le recours
est admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
b) Il n'est
pas perçu d'émolument, en relation avec cet impôt; dans ce contexte, l'Etat
doit à Mme X.________ un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de
dépens.
III.                     La décision
rendue sur réclamation le 22 septembre 1999 par l'Administration cantonale des
impôts est en conséquence annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
pe/Lausanne, le 1er novembre 2001
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il applique le droit fédéral,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)