vd_omni · FI.1991.0037 · 1993-03-18 · fr

c/Comm.imp.Lsne-district | domicile en CH?; activité dépendante ou indépendante?Liquidation partielle indirecte pas appliquée en l'espèce, car défaut de réalisation de la condition subjective.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.03.1993 FI.1991.0037

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 18 mars 1993
__________
sur le recours
interjeté par
A.________,
à X.________, dont le conseil est Me Urbain
Lambercy, avocat à Lausanne,
contre
1) la décision de taxation du 28 juin 1989
de la Commission d'impôts de Lausanne-district (ci-après : la Commission
d'impôts) en matière d'impôts cantonal et communal (période fiscale 1987-1988);
2) la décision sur réclamation relative à
l'impôt fédéral direct rendue le 4 juillet 1990 par la même autorité et pour la
même période.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, juge
V. Pelet, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     La société B.________
SA  a été fondée le 22 septembre 1953. Elle a pour but la création, direction
et gestion de fonds de placement collectifs en valeurs immobilières et
mobilières. Conformément à ce but, elle gère notamment le C.________ et le
D.________, fonds réunissant chacun plusieurs dizaines de sociétés
immobilières. Le capital-actions de B.________ SA est détenu majoritairement
par la E.________ qui est largement représentée au sein du conseil
d'administration, présidé par F.________ (directeur de la E.________).
A.________ a été
directeur de B.________ SA dès l'année 1963 jusqu'au 31 décembre 1986; puis il
est devenu administrateur délégué de cette société, fonction qu'il a conservée
jusqu'au 27 mai 1988; enfin, il a été administrateur et membre du comité
directeur du 27 mai au 15 octobre 1988. Le poste de A.________ n'a pas été
immédiatement repourvu à fin 1986, puisque B.________ SA n'a désigné de nouveau
directeur qu'au début de l'année 1988 (voir extrait du registre du commerce
concernant B.________ SA).
B.                     La société G.________
SA a été fondée le 11 décembre 1967 (date des statuts) avec comme but la
réalisation de
"toutes opérations immobilières"
(voir extrait
du registre du commerce). Selon le procès-verbal du 19 décembre 1984 de son
conseil d'administration, cette société a d'emblée étroitement collaboré avec
B.________ SA pour s'occuper de la gérance des immeubles détenus par les
sociétés formant les fonds de placement susmentionnés. Selon A.________, cela
s'explique par le fait que la loi fédérale sur les fonds de placement, entrée
en vigueur le 1er janvier 1967, exige que la société qui exerce la direction
d'un fonds n'ait pas d'autres activités (art. 3 al. 2 de dite loi).
C.                    Jusqu'en 1974,
H.________ a exploité, en raison individuelle, une fiduciaire et une gérance
d'immeubles. A cette époque, des pourparlers se sont engagés entre B.________
SA, d'une part, H.________ et A.________, d'autre part, en vue d'instaurer une
collaboration étroite entre B.________ SA, G.________ SA et les entreprises
propriété de H.________, collaboration qui devait déboucher sur un
regroupement, dans G.________ SA, de toutes les activités de gérance pure et,
dans une nouvelle société anonyme à créer, la Fiduciaire I.________ et Cie SA,
les activités fiduciaires, comptables, ainsi que la promotion immobilière, le
courtage et la vente.
D.                    Ces intentions se sont
concrétisées dans une convention conclue le 2 avril 1974 entre
- la société B.________ SA,
- G.________ SA,
- H.________,
- A.________,
- les Gérances J.________ et Cie et la Fiduciaire I.________, et
- la Fiduciaire K.________ et Cie SA, en formation.
Les signataires de
cette convention prenaient les engagements principaux suivants :
- B.________ SA s'engageait à augmenter le
capital-actions de G.________ SA de Fr. 100'000.-- à Fr. 500'000.-- par
l'émission de 400 actions nominatives de Fr. 1'000.-- (art. 1) et à en céder
125 à H.________ et le même nombre à A.________ (art. 2).
- La Gérance J.________ et Cie acceptait de
vendre son fonds de commerce à G.________ SA pour le prix forfaitaire de Fr.
750'000.-- (art. 3).
- B.________ SA promettait de céder, à titre
fiduciaire, 4 actions à un arbitre. H.________ et A.________ assumaient
ensemble le même engagement (art. 4).
- H.________ et A.________ s'engageaient à
créer une société anonyme intitulée "Fiduciaire I.________ et Cie
SA", au capital-actions de Fr. 300'000.--, divisé en 300 actions
nominatives de Fr. 1'000.-- chacune, et à céder immédiatement après la
constitution 60 actions à B.________ SA et 30 actions à la U.________ (art. 7).
- H.________ prenait l'engagement de vendre
à la Fiduciaire I.________ et Cie SA le fonds de commerce de sa fiduciaire pour
le prix de Fr. 750'000.-- (art. 8).
- B.________ SA s'engageait à signer un
contrat d'entreprise en faveur de G.________ SA conférant à cette dernière la
gérance des immeubles des fonds C.________ actuels et futurs, ce point étant
considéré comme un motif essentiel de la mise sur pied de la convention (art.
13 et 16).
E.                     Après exécution des
engagements susmentionnés, l'actionnariat de G.________ SA (la raison sociale
de la société a été transformée, en 1975, selon extrait du registre du commerce
en : "Gérances J.________ - G.________ SA, société de gestion
immobilière"; pour la commodité de l'exposé, on conservera ci-après
l'abréviation G.________ SA) et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA, se
composait de la manière suivante :
- G.________ SA était détenue à 50 % par
B.________ SA et à 50 % par H.________ et A.________, à parts égales;
- la Fiduciaire I.________ et Cie SA était
détenue à 20 % par B.________ SA, à 10 % par la U.________ et à 70 % par
H.________ et A.________, ce dernier détenant exactement 19,3 % de
l'actionnariat.
F.                     Le contrat
d'entreprise évoqué ci-dessus a été conclu le même jour que la convention, soit
le 2 avril 1974. Ce document répartit, conformément aux principes de la
convention, les diverses activités confiées par B.________ SA à G.________ SA
et à la Fiduciaire I.________ et Cie SA en relation avec la gestion des fonds
immobiliers C.________ (voir art. 1 et 3 principalement).
G.                    En ce qui concerne les
rôles respectifs de H.________ et A.________, ainsi que les modalités de leur
participation au sein du groupe, il sied de mettre en évidence les éléments
suivants.
La convention réservait
à A.________ et H.________ un rôle prépondérant au sein du groupe. Elle
prévoyait notamment que A.________ conservait son poste de directeur à la tête
de B.________ SA (art. 14). La rémunération des deux hommes était fonction des
résultats du groupe (art. 15 al. 2), ceux-ci se portant fort, à l'égard des
actionnaires de G.________ SA et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA, du
paiement d'un dividende annuel de 10 % pour la durée de la convention (art. 12
al. 1).
En fait, l'activité
de A.________ ne s'est pas limitée à celle de directeur de B.________ SA.
Celui-ci a également exercé la fonction d'administrateur directeur au sein de
la Fiduciaire I.________ et Cie SA et assumé la tâche d'administrateur délégué
au sein de G.________ SA. Il était encore administrateur d'environ 80 sociétés
immobilières détenues par B.________ SA.
H.                     Enfin, la convention
aménageait les conditions d'une éventuelle cessation de collaboration entre
H.________ et/ou A.________, d'une part, et les sociétés du groupe, d'autre part.
En particulier,
l'art. 5 stipulait ce qui suit :
"Messieurs H.________ et A.________
s'engagent à rétrocéder à B.________ SA, qui s'engage à les acheter, toutes
leurs actions G.________ SA lorsque le dernier de ces deux partenaires cessera
son activité pour un motif quelconque, mais au plus tard le 31 décembre de
l'année où M. A.________ atteindra l'âge de 65 ans révolus.
Le prix de vente des actions G.________ SA à
la date de rétrocession sera calculé de la façon suivante : valeur nominale +
part proportionnelle de la réserve légale + toutes les autres réserves + valeur
du fonds de commerce acquis par G.________ SA par Fr. 750'000.--, dans la
mesure où elle a été amortie selon exemple figurant sur l'annexe No 1".
Une disposition tout
à fait analogue, l'art. 10, réglait la rétrocession à B.________ SA des actions
Fiduciaire I.________ et Cie SA, l'amortissement du fonds de commerce acquis
par cette société se calculant selon un exemple figurant sur une annexe portant
no 2.
I.                      En 1984, des
tensions sont apparues entre H.________ et A.________, d'une part, et les
représentants de la E.________ dans les conseils d'administration de G.________
SA et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA. Cela a conduit H.________ et
A.________ à dénoncer la convention du 2 avril 1974, avec effet à fin 1985.
J.                     H.________ est décédé
le 13 juillet 1985, soit avant l'échéance de la cessation de ses fonctions. Ce
décès a causé un certain nombre de problèmes au sein de la Fiduciaire
I.________ et Cie SA (démission de certains cadres, perte de clients) à tel
point qu'après avoir envisagé de réorganiser et redynamiser cette société, le
conseil d'administration de B.________ SA envisageait pour la première fois le
12 mars 1986 de la vendre :
"... si l'on ne trouve pas la personne qualifiée
pour reprendre la direction de cette fiduciaire ni les partenaires intéressés à
l'actionnariat, il conviendra de revendre cette société dans les plus brefs
délais afin que l'on puisse encore bénéficier de la valeur de son
goodwill."
(PV du conseil d'administration de B.________ SA, p. 3).
En fait, les
problèmes évoqués ci-dessus ne font que refléter, au niveau de la Fiduciaire
I.________ et Cie SA, les difficultés survenues au sein de l'ensemble du groupe
pour en réorganiser sa direction suite à l'annonce par H.________ et A.________
de leur intention d'abandonner leurs activités à la tête des sociétés qu'ils
dirigeaient (voir notamment sur ce point les divers procès-verbaux des séances
de conseil d'administration de B.________ SA et G.________ SA cités dans le
rapport, établi par A.________, sur la situation du groupe B.________ entre
1984 et 1989, p. 10 ss). C'est justement pour faciliter la transition entre
anciens et nouveaux dirigeants que A.________ a finalement accepté, selon lui
sur l'insistance de F.________, directeur de la E.________, d'être maintenu au
poste de directeur de B.________ SA jusqu'au 31 décembre 1986, puis d'exercer
la fonction d'administrateur délégué dès le 1er janvier 1987, enfin de
fonctionner comme administrateur et membre du comité directeur du 27 mai au 15
octobre 1988; dans la même optique, A.________ a conservé son poste
d'administrateur directeur de la Fiduciaire I.________ et Cie SA jusqu'au 8
septembre 1986, date à laquelle il est devenu administrateur de cette société;
il est également resté administrateur délégué de G.________ SA jusqu'au 30 juin
1986, date à partir de laquelle il a exercé la fonction d'administrateur
jusqu'au 15 octobre 1988. Les modalités et l'intensité de cette collaboration
seront mises en évidence plus loin, dans la mesure utile.
K.                     Les opérations de
transfert des actions de H.________ et A.________ à B.________ SA ont été
retardées par le décès du premier nommé et par les difficultés d'organisation
survenues au sein du groupe. Ce n'est ainsi que les 3 juillet 1986 (actions
G.________ SA) et 9 septembre 1986 (actions Fiduciaire I.________ et Cie SA)
que les héritiers de H.________ et A.________ se sont vus créditer les montants
payés en échange de la cession de leurs participations. La valeur de l'ensemble
des actions G.________ SA détenues par feu H.________ et A.________ (au total
250 actions) a été estimée à Fr. 2'921'530.--; celle de leurs participations
dans la Fiduciaire I.________ et Cie SA (au total 210 actions), à Fr.
4'130'000.--. Ces montants ont été calculés sur la base des comptes au 31
décembre 1985 des sociétés concernées et selon les principes établis dans la
convention de 1974. A.________, détenteur de 125 actions de G.________ SA et de
58 actions de la Fiduciaire I.________ et Cie SA a touché, en capital et
intérêts, les sommes de Fr. 1'417'965.-- (actions Fiduciaire I.________ SA) et
Fr. 1'493'630.-- (actions G.________ SA).
Les circonstances
exactes ayant entouré le transfert et le paiement des actions G.________ SA ne
sont pas clairement établies, le procès-verbal d'une assemblée générale
extraordinaire de G.________ SA, qui se serait déroulée le 2 juillet 1986,
n'ayant pas été retrouvé. Apparemment, cette société a décidé du versement d'un
dividende extraordinaire à ses actionnaires (soit désormais B.________ SA,
détenteur de l'entier du capital) pour financer en partie l'achat des actions
de A.________ et feu H.________, solution qui avait été envisagée par le
conseil d'administration de B.________ SA dans sa séance du 14 mai 1986 (voir
procès-verbal, p. 3) et que tendent à conC.________mer tant le courrier du 15
septembre 1987 de B.________ SA à l'Administration fédérale des contributions
(pièce 16 du bordereau de l'Administration cantonale des impôts, ci-après ACI)
que la lettre du 20 février 1990 de G.________ SA à l'ACI (pièce 11 du
bordereau de l'ACI).
Les circonstances
ayant entouré le rachat par B.________ SA des actions de la Fiduciaire
I.________ et Cie SA sont mieux connues. Les procès-verbaux des séances du
conseil d'administration de cette société, ainsi que ceux du conseil de
B.________ SA montrent en effet que l'on a envisagé diverses solutions,
notamment celle d'une reprise de cette fiduciaire par ses cadres; cela s'étant
avéré impossible, B.________ SA a décidé qu'il convenait de la revendre, aussi
rapidement que possible pour bénéficier de la valeur de son
"goodwill". Pour cela, il est apparu que l'excédent de liquidités de
la fiduciaire représentait un handicap; dès lors, il a été envisagé de "dégraisser"
cette fiduciaire aussitôt après l'acquisition des actions de feu H.________ et
A.________, par la distribution d'un dividende extraordinaire (sur ces points,
voir notamment PV des séances du conseil d'administration de B.________ SA du
12 mars 1986, p. 3, du 14 mai 1986, p. 3; rapport établi le 15 août 1986 par
A.________, pièce 15 du bordereau de l'ACI). Cette distribution a été
formellement décidée le 8 septembre 1986 par l'assemblée générale
extraordinaire des actionnaires de la Fiduciaire I.________ et Cie SA. Le
procès-verbal de l'assemblée (p. 2) précise qu'elle est intervenue dans la
perspective d'une revente des actions détenues par H.________ et A.________ à
la Société de révision et d'expertises fiscales SA (ci-après : L.________),
cette société ayant exigé que le bilan de la Fiduciaire I.________ et Cie SA
soit préalablement "dégraissé". La vente à L.________ du paquet
d'actions (70 %) correspondant à l'ancienne participation de feu H.________ et
A.________ est intervenue par le biais d'une convention signée le même jour.
Sur le plan des
écritures bancaires, les opérations décrites ci-dessus ont été matérialisées de
la manière suivante (dans l'ordre chronologique):
- 2 juillet 1986 : versement sur le compte
de B.________ SA, par le débit du compte G.________ SA, d'un montant de Fr.
1'990'000.--(dividende extraordinaire décidé par les actionnaires de G.________
SA, cf pièces 10 et 11 du bordereau de l'ACI);
- 3 juillet 1986 : versement, par le débit
du compte B.________ SA auprès de la E.________, d'une somme de Fr. 1'493'630
sur le compte de A.________ et de la même somme sur le compte de la succession
de H.________ (pièce 8 du bordereau de l'ACI);
- 9 septembre 1986 : le compte de B.________
SA auprès de la E.________ est crédité d'un montant de Fr. 2'864'593.-- sur
l'ordre de la Fiduciaire I.________ et Cie SA (dividende extraordinaire, pièce
13 du bordereau de l'ACI); le même jour, les comptes de la succession de
H.________ et de A.________ sont crédités, par le débit du compte B.________
SA, de respectivement Fr. 2'835'935.-- et 1'417'965.-- (pièce 8 du bordereau de
l'ACI).
L.                     A.________ a annoncé
son départ pour l'étranger au Contrôle des habitants de Y.________ le 30
décembre 1986. Depuis le 1er janvier 1987, il loue un appartement de deux
pièces à X.________. Les autorités de X.________ lui ont délivré un certificat
de résidence le 18 avril 1987. Auparavant, soit le 18 février 1987, il a
transféré le contrat de bail de son appartement de Y.________ à son épouse.
Malgré ces
changements, A.________ a encore exercé une activité considérable pour le
compte des sociétés B.________ SA et G.________ SA, ce qu'attestent les
décomptes qu'il a lui-même établis. Selon ces documents, le total des heures
effectuées au profit des sociétés précitées s'est monté à 4'935 en 1986 et 4325
en 1987. En 1988 et en 1989, A.________ a encore accompli, mais cette fois
uniquement pour le compte de G.________ SA, respectivement 2'297 et 639 heures.
Ces décomptes mentionnent également les jours de travail du prénommé à
X.________, à savoir, pour 1987, 44 jours et pour 1988, 93 jours.
M.                    Au début de l'année
1989, une enquête de police effectuée à la demande l'ACI a établi qu'un
véhicule de A.________ était régulièrement stationné à Y.________, cela entre
le 20 janvier et le 1er mars 1989. Se fondant sur ce fait, l'ACI a décidé de
réintroduire A.________ au rôle des contribuables, avec effet au 1er janvier
1987, étant précisé que l'intéressé avait été sorti de la liste des
contribuables sur la base de l'annonce de son départ pour X.________ à la fin
de l'année 1986.
N.                     Dans sa déclaration
d'impôts pour la période fiscale 1987-1988, A.________ a fait état de revenus
de Fr. 299'000.-- et Fr. 172'000.-- obtenus respectivement en 1985 et 1986, et
provenant principalement de ses activités pour le compte de B.________ SA,
G.________ SA et la Fiduciaire I.________ et Cie SA. Il a en outre déclaré une
fortune de Fr. 430'000.-- au 1er janvier 1987.
Cette déclaration n'est pas datée. Elle indique
néanmoins Z.________ comme domicile et lieu de travail au 1er janvier 1987.
O.                    Par décision de
taxation du 28 juin 1989 rendue en matière d'impôts cantonal et communal pour
la période fiscale 1987-1988, la Commission d'impôts s'est écartée de la
déclaration de A.________ et a fixé son revenu imposable à Fr. 1'163'000.-- (au
taux de Fr. 648'000.--) et sa fortune imposable à Fr. 3'574'000.--. Pour
l'essentiel, les modifications opérées proviennent de l'application de la
théorie dite de la liquidation partielle indirecte (voir ci-après) qui a pour
effet de prendre en compte, à titre de revenu, une partie des montants versés
par B.________ SA à l'intéressé en échange de ses actions G.________ SA et
Fiduciaire I.________ et Cie SA, dans la mesure où ces transferts ont coïncidé
avec des distributions de dividendes extraordinaires ayant servi en partie à
payer A.________. S'agissant de l'évaluation de la fortune du contribuable, la
différence principale provient de l'adjonction de l'entier des sommes reçues
par A.________ pour la cession de ses actions.
P.                     A.________ a recouru
contre la décision précitée par lettre du 3 juillet 1989, complétée par un
mémoire adressé le 25 juillet 1989. Dans cette écriture, il soutient
principalement qu'il n'est plus domicilié à Z.________ depuis le 1er janvier
1987 et conteste l'application de la théorie de la liquidation partielle
indirecte.
Q.                    En matière d'impôt
fédéral direct, le revenu imposable de A.________ pour la période fiscale
1987-1988 a été calculé sur les mêmes bases qu'en matière d'impôt cantonal et
communal; il s'élève à Fr. 1'162'000.--, montant établi par décision de
taxation du 28 juillet 1989.
R.                    Contre cette décision,
A.________ a déposé, en date du 31 juillet 1989, une réclamation qui a été
rejetée le 4 juillet 1990 par la Commission d'impôt. Dans sa décision, la
Commission d'impôt a encore aggravé la taxation du contribuable pour tenir
compte des intérêts produits par les montants ajoutés à son revenu; elle a en
outre examiné si le contribuable devait être soumis à une taxation
intermédiaire, en raison d'un éventuel passage d'une activité dépendante à une
activité indépendante, question qu'elle a toutefois résolue par la négative.
S.                     Par mémoire du 3 août
1990, A.________ a recouru contre la décision sur réclamation. Dans son
pourvoi, il reprend pour l'essentiel les arguments invoqués précédemment,
ajoutant que son activité, depuis le 1er janvier 1987, doit être qualifiée
d'indépendante.
T.                     Le 24 janvier 1991,
l'ACI a adressé au contribuable une proposition de règlement, au sens de l'art.
63 LI, en matière d'impôts communal et cantonal. Elle a maintenu sa position de
principe sur les divers points litigieux, mais a aggravé la taxation pour tenir
compte, de la même manière qu'en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, d'un
intérêt à 4,5% calculé sur les montants qualifiés de revenus en application de
la théorie de la liquidation partielle indirecte.
U.                     Aucun accord n'étant
intervenu entre les parties, le dossier a été transmis par l'ACI le 19 juin
1991, avec ses déterminations, à la Commission cantonale de recours en matière
d'impôts (CCRI), puis, le 1er juillet 1991, au Tribunal administratif en
application de l'art. 62 al. 1 LJPA.
Le recourant a
déposé un mémoire complémentaire le 13 août 1991. Son argumentation, ainsi que
celle développée par l'ACI dans ses déterminations, sera reprise ci-après dans
la mesure utile.
V.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 7 avril 1992 en présence du recourant, de son
conseil et de deux représentants de l'ACI. Il a terminé l'instruction de la
cause, entendant à cet effet plusieurs témoins, dont les déclarations seront,
en tant que besoin, reprises ci-dessous dans la partie "En droit".
W.                   En marge de cette
procédure, G.________ SA, B.________ SA et la SI M.________ SA ont, le 1er
septembre 1989, déposé une plainte pénale pour gestion déloyale (art. 159 CP)
contre A.________, l'accusant d'avoir gravement manqué à son obligation de
gérer les intérêts fiscaux des sociétés précitées durant l'exercice de son
mandat au sein du groupe B.________ et de leur avoir ainsi causé un important
préjudice. L'instruction pénale s'est terminée par un non-lieu que le Tribunal
d'accusation, sur recours des sociétés plaignantes, a conC.________mé dans un
arrêt rendu le 22 juin 1992. Des copies des éléments essentiels du dossier
pénal ont été versées au dossier de la présente procédure. Les faits précités
fondent en outre une action civile en responsabilité pendante devant la Cour
civile entre les mêmes parties.
Considère en droit :
_________________
1.                     La première question
a trancher est celle de l'assujettissement fiscal du recourant.
a) En matière
d'impôt cantonal et communal (art. 3. ch. 1 lit. a LI), de même qu'en matière
d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD), le principal critère
d'assujettissement illimité à l'impôt est le domicile. Est justement contesté
en l'espèce le point de savoir si, durant la période fiscale 1987-1988,
A.________ avait son domicile dans le canton de Vaud ou à l'étranger
(X.________). Vu qu'aucune convention de double imposition n'a été conclue
entre la Suisse et la X.________, la question doit être résolue au regard des
règles de droit interne.
b) L'art. 4 LI
prévoit que le domicile est déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil suisse
(CC). L'art. 4 al. 1 AIFD énonce la même règle :
"Le domicile de l'art.
3 se détermine d'après les art. 23 à 26 du Code civil suisse"
. C'est
donc exclusivement sur la base des règles du droit civil que le domicile du
recourant doit être déterminé. Il s'ensuit que les règles établies en matière
de double imposition intercantonale par le Tribunal fédéral sur la base de
l'art. 46 al. 2 Cst féd. n'entrent pas en ligne de compte. Cette distinction
n'a guère d'incidence en ce qui concerne la définition même du domicile. En
effet, que la loi fiscale renvoie au Code civil ou que l'on applique la
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition
intercantonale, c'est toujours l'art. 23 al. 1 CC qui définit le domicile
(Rivier, La notion de domicile fiscal au regard du droit suisse et de la
Convention de double imposition entre la Suisse et la France en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune, Revue fiscale 1985, p. 534 ss,
spécialement p. 536). La principale différence réside dans le fait qu'en
matière internationale, lorsque la loi fiscale renvoie directement aux art. 23
ss CC, l'art. 24 al. 1 CC est applicable (solution adoptée par le Tribunal
fédéral et admise par la majorité des auteurs; d'un avis contraire, Rivier; sur
tous ces points, Rivier, op cit. p. 538 s. et les références citées, et ATF du
15 mars 1991, publié in StE 1992 B 11.1 no 13); la solution contraire prévaut
en matière intercantonale (v. notamment Locher, Doppelbesteuerung, 3, I A, 2 c,
et ATF 108 Ia 252, spéc. 255).
Les art. 23 et 24
CCS ont la teneur suivante :
"Art. 23 -
Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de
s'y établir.
Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
Cette dernière disposition ne s'applique pas à
l'établissement industriel ou commercial.
Art. 24 - Toute
personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un
nouveau.
Le lieu où elle réside est considéré comme son
domicile, lorsque l'existence d'un domicile antérieur ne peut être établie ou
lorsqu'elle a quitté son domicile à l'étranger et n'en a pas acquis un nouveau
en Suisse."
La notion du
domicile comporte deux éléments : d'une part la volonté de rester dans un
endroit de façon durable et d'autre part la manifestation de cette volonté par
une résidence effective dans ce lieu. Pour savoir si une personne réside dans
un lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui importe n'est pas la volonté
interne de cette personne, mais les circonstances, reconnaissables pour des
tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Il n'est pas
indispensable qu'une personne ait l'intention de rester toujours pour un temps
indéterminé dans un certain lieu; il suffit qu'elle se propose de faire de ce
lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et
professionnelles de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité, quand
bien même elle aurait l'intention de transporter plus tard son domicile
ailleurs au cas où les circonstances viendraient à se modifier
(Scyboz/Gilliéron, CC et CO annotés, Payot Lausanne, 1988, notes ad art. 23 al.
1 CC et les références citées; il en va de même en matière fiscale : StE 1992
précité et ATF 108 Ib 462 ss). En cas de doute, ce sont les attaches familiales
et sociales qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557 = JT
1977 494). Ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les
relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF
96 II 161 = JT 1971 76). Pour déterminer où se trouve le domicile d'une
personne, il faut tenir compte de l'ensemble de ses conditions de vie. Le lieu
où les papiers d'identité ont été déposés n'est qu'un indice et n'entre pas en
ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas
plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des
publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1
CC et les références citées).
c) En l'espèce, le
recourant soutient avoir pris domicile dans la X.________ le 1er janvier 1987.
En vertu de l'art. 24 al. 1 CC, il lui incombe d'apporter la preuve de la
constitution de ce nouveau domicile à l'étranger, ce qui signifie qu'il doit
non seulement démontrer avoir quitté définitivement la Suisse à fin 1986, mais
également apporter les éléments qui attestent la constitution du nouveau
domicile à l'étranger (StE 1992 précité et les références citées). A l'appui de
sa thèse, le recourant fait valoir qu'il a annoncé son départ au Contrôle des
habitants de la Commune de Y.________ le 31 décembre 1986 et qu'il dispose d'un
appartement à X.________ en vertu d'un bail conclu avec effet au 1er janvier
1987. Il relève ensuite qu'il a obtenu un certificat de résidence dans la
X.________ en avril 1987 et qu'il a remis le bail de l'appartement de
Y.________ à son épouse. Il ajoute qu'il a obtenu le remboursement du montant
de son 2ème pilier qu'il a transféré dans une banque de X.________ le 28
juillet 1987. Conformément à la jurisprudence précitée, ces éléments, de nature
formelle et d'ailleurs non contestés par l'autorité intimée n'ont que la valeur
d'indices. Au demeurant et sur le même plan, on observera que le recourant
indique néanmoins dans sa déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 (non
datée, mais établie dans le courant de l'année 1987) que son domicile - et son
lieu de travail - se trouve à Z.________ au 1er janvier 1987. En l'occurrence,
il n'y a précisément pas lieu d'attacher une importance décisive à ces éléments
formels, dès lors que les autres éléments du dossier, ainsi que les témoignages
réunis à l'audience démontrent, surtout sur le plan professionnel, mais
également sur le plan social et affectif, que A.________ a gardé durant la
période litigieuse ses principales attaches dans le canton de Vaud. Les
décomptes d'heures qu'il a lui-même établis en vue de la facturation de ses services
pour le compte des sociétés du groupe B.________ indiquent que sur un nombre
d'heures de travail de 4325 en 1987 et 2297 en 1988, le recourant en a
exécutées respectivement 156,5 et 285,5 seulement à X.________, soit une part
infime de sa contribution totale. Sur ses décomptes, A.________ a pris la peine
de mentionner les dates de ses séjours à X.________. En additionnant ces jours
de travail dans X.________, on obtient un total de 44 jours en 1987 et 93 jours
en 1988. Ces données sont corroborées par les déclarations des témoins entendus
à l'audience. N.________, secrétaire de A.________ durant la période
litigieuse, qui avait déclaré devant le juge d'instruction qu'elle n'avait
travaillé que pour lui jusqu'à la fin de l'année 1988 (PV d'audition du 1er
février 1990, p. 1), a précisé que le recourant était régulièrement à son
bureau,, en 1987; elle a ajouté qu'il était un peu plus souvent absent en 1988,
étant donné qu'il lui arrivait de partir le jeudi soir pour ne revenir que dans
la journée du lundi, voire le mardi. O.________, comptable au service de
G.________ SA durant la même période, a témoigné dans le même sens, précisant
qu'elle a encore effectué le bouclement des comptes 1987 avec A.________ et
admettant que celui-ci était plus souvent absent en 1988. De son côté,
P.________, employé de G.________ SA au service de gérance des immeubles, a
déclaré avoir vu régulièrement le recourant en 1987 et également au début de
l'année 1988. Quant à Q.________, directeur de G.________ SA depuis 1984, qui,
durant la période litigieuse, était censé collaborer avec A.________ en vue de
pouvoir le remplacer, a déclaré que le recourant était quasiment toujours là en
1987, moins souvent en 1988.
En ce qui concerne
les liens sociaux et affectifs, il n'est pas contestable que le recourant se
soit créé quelques relations dans X.________. Sur ce point, le tribunal a
entendu R.________ et S.________. Le premier nommé a afC.________mé qu'il
rencontrait le recourant occasionnellement. Cette déclaration ne présente toutefois
guère d'intérêt, puisque R.________ ne s'est installé à X.________ qu'en 1989.
Le second nommé, qui est arrivé dans X.________ en 1986, a déclaré qu'il voyait
A.________ de temps en temps, qu'en particulier il le croisait chez le marchand
de journaux, et qu'il lui arrivait de manger avec lui (plus d'une fois par
mois, selon ses dires). A l'instar du Tribunal fédéral (StE 1992 précité), le
tribunal de céans est d'avis qu'il faut néanmoins accorder plus d'importance au
fait que durant la période litigieuse, l'épouse du recourant résidait à
Y.________, où elle occupait un appartement qu'elle partageait avec sa fille et
sa petite-fille. Compte tenu du fait que, comme on l'a vu ci-dessus, A.________
était plus fréquemment dans le canton de Vaud et que son conseil a soutenu à
l'audience que la famille A.________ est une famille très unie, ce qu'ont
conC.________mé les témoins S.________ et R.________, il apparaît incontestable
que le centre des intérêts personnels du recourant se trouvait dans le canton de
Vaud.
Il faut encore se
demander si le recourant n'a pas quitté son domicile helvétique avant la fin de
la période 1987-1988. Cette question doit être résolue par la négative. En
dépit d'absences plus fréquentes en 1988, l'intéressé n'en a pas moins effectué
la plus grande partie de son travail à Z.________, ainsi que l'atteste ses
notes d'honoraires et les déclarations des témoins interrogés à l'audience sur
ce point. Sur le plan des relations personnelles, il sied de relever que ce
n'est qu'au cours de l'année 1989 que l'épouse du recourant l'a rejoint à
X.________. Le tribunal en déduit que même vers la fin de la période
litigieuse, A.________ avait encore ses principales attaches dans le canton de
Vaud, tant sur le plan professionnel que sur le plan affectif. Par conséquent,
c'est à juste titre que les autorités fiscales l'ont assujetti à l'impôt dans
le canton de Vaud.
2.                     La question de
l'assujettissement fiscal étant tranchée, il y a lieu de déterminer si c'est à
juste titre que l'autorité intimée a ajouté au revenu du recourant une partie
des sommes qu'il a encaissées contre la cession de ses participations dans
G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA.
a) En vertu de
l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD, l'impôt se calcule sur tout revenu de la fortune
mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfice
provenant d'avoirs et de participations de toute nature, ainsi que sur les
indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés
spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices
provenant de participations, il faut entendre "
toutes les prestations
appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de
participation, sous forme de versement, virement, inscription au crédit, imputation
ou d'une autre manière, qui ne constituent pas un remboursement des parts au
capital social existantes
" (art. 21 al. 1 lit. c AIFD in fine). Sont
imposables selon cette disposition non seulement les dividendes ordinaires et
extraordinaires, mais aussi toutes les distributions uniques ou répétées
provenant de bénéfices ou de réserves, comme les prestations en espèces en cas
de fusion, la cession d'actifs de l'entreprise et les parts au produit d'une
liquidation partielle ou totale (ATF 115 Ib 251, cons. 2a; 115 Ib 258 s., cons.
2a; ATF du 9 septembre 1988 = RDAF 1991, p. 3). Les parts au produit de la
liquidation totale ou partielle que l'actionnaire reçoit proportionnellement à
sa participation sont imposables dans la mesure où elles ne constituent pas un
remboursement de la valeur nominale des parts au capital social existantes (ATF
115 Ib 252, cons. 2c; 115 Ib 259, cons. 2c; RDAF 1991, p. 4).
Au contraire, les
bénéfices en capital ne constituent un revenu imposable que s'ils ont été
obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, par
l'aliénation ou la réalisation de biens (art. 21 al. 1 lit. d AIFD) ou s'ils
proviennent d'une autre activité lucrative (art. 21 al. 1 lit. a AIFD). Les
bénéfices provenant de l'aliénation de biens du patrimoine privé ne sont donc
en principe pas soumis à l'impôt fédéral direct (art. 21 al. 1 lit. d AIFD, a
contrario). L'art. 21 al. 1 lit. d AIFD institue ainsi une exception dans le
système d'imposition du revenu. Par conséquent, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, cette diposition ne doit pas être interprétée de façon
extensive (ATF 115 Ib 251 s., cons. 2a; 115 Ib 259 s., cons. 2a; RDAF 1991, p.
3).
b) Le système
différencié d'imposition résultant des dispositions précitées pose des
difficultés d'application en cas de vente d'une participation détenue dans une
société ayant accumulé des bénéfices. En effet, la vente d'une telle
participation permet à son titulaire de dégager un gain en capital obtenu sur
la fortune mobilière, gain qui n'est en principe pas imposable en vertu de
l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD. Il n'en demeure pas moins que le gain réalisé
trouve sa source dans l'accumulation de bénéfices qui, s'ils avaient été
distribués régulièrement, auraient été imposés au titre de l'art. 21 al. 1 lit.
c AIFD. La loi produit donc ce résultat peu satisfaisant et critiqué par Rivier
(La liquidation partielle des sociétés anonymes, Revue fiscale 1990, p. 13 ss),
qui consiste en ce que des bénéfices peuvent être soumis ou non à l'impôt suivant
la manière dont ils sont distribués. Autrement dit, des montants qui
économiquement ont la même provenance peuvent tantôt tomber sous le coup de la
loi fiscale, tantôt être exemptés de toute imposition. Pour Rivier, "
en
choisissant d'exonérer l'ensemble des gains en capital sur la fortune
mobilière, on a créé une inégalité entre contribuables contraire au principe de
l'universalité de l'impôt
" (op cit. p. 13).
C'est dans ce
contexte et pour tenter d'atténuer cette inégalité, pourtant voulue par le législateur,
qu'intervient la théorie dite de la liquidation partielle indirecte, développée
surtout par P. Locher (Die indirekte Teilliquidation im Recht der direkten
Bundessteueur", in Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger,
Berne 1989, p. 219 ss), critiquée par la doctrine dominante (voir notamment
Rivier, op cit.; Höhn, Die sog. "indirekte Teilliquidation" als
Testfall der Auslegungsmethode im Steuerrecht, in Schriftenreihe
Finanzwirtschaft und Finanzrecht no 56, Berne 1990, p. 245 ss; voir aussi les
nombreuses références citées par ces trois auteurs), mais néanmoins appliquée
par le Tribunal fédéral à certaines conditions (voir ci-dessous) et reconduite
dans le cadre de la future LIFD (voir à ce sujet, Administration fédérale des
contributions, Présentation des innovations apportées par la LIFD, p. 7 et 10).
L'application de cette théorie a pour but d'éviter que des opérations qui,
économiquement, reviennent à une liquidation partielle n'échappent à l'impôt
parce qu'elles se dissimulent sous d'autres formes juridiques. Une telle
situation peut se produire lorsque la société dont les actions sont vendues
procède à une distribution de fonds pour financer le prix d'achat, ce qui
signifie que la société acheteuse ne paie pas ce prix avec ses propres fonds,
mais avec des fonds de la société reprise (réserves, actifs liquides et actifs
qui ne sont pas nécessaires à l'activité de l'entreprise) sans reverser ces
fonds à celle-ci. Un résultat du même genre peut provenir du fait que la
société reprise accorde un prêt pour financer le prix d'achat et que, selon les
circonstances particulières du cas, il ne faut pas s'attendre à un
remboursement du prêt, par exemple à cause de la faible liquidité de la société
acheteuse ou parce que le prêt est compensé avec un superdividende distribué
par la société reprise. Dans les deux cas, le gain parvient à l'actionnaire
(vendeur) sous la forme d'un prix de vente selon le droit civil, alors que sur
le plan économique, la substance de la société reprise est diminuée de la même
manière que s'il avait été procédé à une liquidation partielle (directe).
L'application de la théorie de la liquidation partielle indirecte consiste à
traiter fiscalement les hypothèses du genre de celles énumérées ci-dessus comme
des liquidations partielles pures et simples, ce qui conduit à imposer chez le
vendeur, en application de l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD, la partie du prix de
vente dépassant la valeur nominale des parts de capital transmises (ATF 115 Ib
253 s., cons. 2d; RDAF 1991, p. 5).
c) Cette solution
repose sur une interprétation systématique ou téléologique de la loi fiscale,
motivée par des considérations ayant trait à l'égalité de traitement (D.
Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II/2, p. 180, no
48; voir ég. CCRI, arrêt L. Ol., du 2 octobre 1990, RDAF 1991, 157). Une telle
méthode d'interprétation, admise avec réserve en droit fiscal, se justifie
selon le Tribunal fédéral par le fait que l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD est une
norme fiscale qui se réfère à des critères économiques. Les autorités fiscales
ne sont dès lors pas liées strictement par les formes du droit privé que le
contribuable a choisies, mais elles doivent apprécier juridiquement les faits
conformément à leur réalité économique (ATF 115 Ib 252, cons. 2b; RDAF 1991, p.
4).
d) Pour qu'on soit
en présence d'une liquidation partielle indirecte, il faut tout d'abord que
cinq conditions objectives soient réunies. Celles-ci ont été mises en évidence
en doctrine par P. Locher (op. cit.; pour un résumé, voir Rivier, op cit., p.
17 s.). Elles sont les suivantes :
1) Il y a vente (et
non apport) par un actionnaire privé d'une participation dans une société
anonyme.
2) Cette société a constitué des réserves ouvertes
importantes.
3) Ces réserves se présentent sous forme de
disponibilités qui ne sont pas nécessaires à l'exploitation.
4) Ces disponibilités sont distribuées peu après la
vente à l'acquéreur qui est soumis à l'obligation de tenir une comptabilité.
5) L'acquéreur a amorti la participation à concurrence
du dividende obtenu.
En l'occurrence, ces
conditions paraissent toutes réunies, en dépit des critiques du recourant. Il
n'y a toutefois guère lieu de s'y attarder dans la mesure où le Tribunal
fédéral a ajouté, dans plusieurs arrêts récents, une condition subjective,
tenant au rôle joué par le vendeur dans l'opération, condition qui, comme on le
verra ci-après, n'est en l'occurrence pas réalisée. On signalera seulement que
contrairement à ce que soutient le recourant, il n'est pas nécessaire que le
vendeur détienne une participation majoritaire (voir ATF du 1er février 1991,
publié in : Archives 60, 537 et StE 1992 B 24.4 no 30).
La condition
subjective évoquée ci-dessus a été posée pour la première fois dans le
considérant 2e de l'ATF précité du 9 septembre 1988 (RDAF 1991, p. 1 ss). Pour
le Tribunal fédéral, il se justifie d'admettre une liquidation partielle
indirecte et d'imposer, auprès du vendeur des actions, les fonds reçus comme
revenu de sa participation (et non auprès de la société acheteuse comme revenu
provenant de la liquidation partielle) seulement si le vendeur en sa qualité
d'intéressé a lui-même arrangé ("selbst einleitet") le prélèvement
des fonds de la société reprise et, ce faisant, savait ou devait savoir que les
fonds servant au financement du prix d'achat ne seraient pas restitués à la
société (voir également ATF 115 I b 254, cons. 2e; 115 Ib 260, cons. 3b; le
Tribunal fédéral se distance de cette solution en matière d'impôt anticipé,
domaine dans lequel il applique les conditions relatives à l'évasion fiscale :
Archives 50, 145 et 583). Dans le même considérant, le Tribunal fédéral a
ajouté que le mode de financement n'est pas indifférent pour le vendeur du
moment qu'il coopère ("zusammenwirkt") avec la société acheteuse pour
vider partiellement la société reprise et qu'il organise lui-même la
liquidation partielle.
Il résulte de ce
considérant que le vendeur doit jouer un rôle important dans les opérations qui
conduisent à la liquidation partielle, en collaborant avec l'acheteur, thèse
qu'accréditent les circonstances dans lesquelles le Tribunal fédéral a conclu à
l'existence d'une liquidation partielle indirecte dans deux des trois espèces
précitées : dans un cas (ATF 115 I b 256 ss), le vendeur avait directement
fourni l'argent nécessaire à l'acheteur en lui octroyant un prêt au moyen des
fonds de la société vendue, dont il était le seul actionnaire; dans l'autre
(RDAF 1991, p. 1 ss), le Tribunal fédéral a mis en évidence le fait que les
vendeurs avaient eux-même financé, du point de vue économique, le prix d'achat
en garantissant, au moyen de la société vendue, l'emprunt contracté par
l'acheteur (dans le troisième cas, le Tribunal fédéral n'a pas admis de
liquidation partielle indirecte, ATF 115 Ib 249). L'exigence d'une collaboration
entre le vendeur d'une participation et le futur acquéreur a été réitérée dans
un ATF du 16 novembre 1990 (Archives 59, 717 et StE 1991 B 24.4 no 28, voir
cons. 7a), puis dans l'ATF précité du 1er février 1991 (voir cons. 10). Le
résumé en français figurant en tête de l'arrêt du 16 novembre 1990 précise même
que c'est l'étroite collaboration des parties au contrat qui est décisive pour
l'imposition des prestations litigieuses.
Ainsi posée, cette
condition se rapproche de celle formulée en doctrine par Höhn (op. cit., spéc.
p. 272 ss), pour qui le gain obtenu grâce à la vente d'une participation ne
peut être imposé comme revenu que si la vente a été précédée d'un arrangement
entre le vendeur et l'acheteur portant sur le financement du prix, ce qui fait
apparaître le versement de celui-ci comme en réalité le versement du produit
d'une liquidation. Cette situation, qualifiée de "Mitwirkungsfall"
est à distinguer des ventes pures et simples ("reiner
Verkaufs-Fall"), c'est-à-dire des opérations qui ne sont pas précédées
d'une concertation entre le vendeur et l'acheteur.
Toujours selon Höhn,
il ne suffit pas, pour qu'on puisse admettre l'existence d'une liquidation
partielle indirecte, que le vendeur, au moment du transfert de sa
participation, puisse simplement compter sur l'éventualité, par l'acheteur, de
vider la société vendue de sa substance (op cit., p. 274). Le tribunal se
rallie à cette opinion. Il apparaît indispensable de poser un tel critère de
distinction. En effet, le titulaire d'une participation dans une société ayant
accumulé d'importants bénéfices doit toujours compter avec la possibilité que
le futur acquéreur dissolve des liquidités de la société achetée. Si l'on s'en
tenait à l'unique critère de l'éventualité, cela conduirait en fait à soumettre
à l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD toute vente de participation suivie d'une
liquidation partielle ayant servi à amortir le prix d'achat, et cela
indépendamment des circonstances dans lesquelles la vente se serait conclue. Un
tel procédé reviendrait à limiter le champ d'application de l'exonération des
bénéfices en capital privés résultant de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD d'une
manière incompatible avec le principe de la légalité. Comme on l'a vu plus
haut, ce qui permet de considérer que le prix de vente d'une participation
recouvre en réalité le produit d'une liquidation, c'est l'existence d'une
collaboration entre l'acheteur et le vendeur tendant à ce que la société
reprise soit partiellement liquidée. Il convient donc en tous les cas de
vérifier si cette condition est réalisée et non pas simplement de se borner à
constater que le vendeur pouvait compter sur l'éventualité d'une liquidation
postérieure.
Quant à la charge de
la preuve sur ce point, elle incombe à l'autorité fiscale. C'est donc elle qui
doit établir l'existence des éléments constitutifs d'un
"Mitwirkungsfall" (Höhn, op cit., p. 264 s. et les références citées)
e) L'instruction a
permis de démontrer que A.________ jouait encore un rôle important au sein du
groupe B.________ en 1986. Il était notamment directeur de B.________ SA et
s'occupait des questions fiscales concernant le groupe, ce qu'ont
conC.________mé à l'audience tant F.________ que T.________, respectivement
président du conseil d'administration et administrateur de B.________ SA en
1986. A ce titre, il a procédé à une étude sur le financement de l'achat des
actions de la fiduciaire I.________ et Cie SA, dans laquelle il a examiné les
incidences d'une dissolution postérieure des liquidités de cette société
(document du 15 août 1986, pièce 17 du bordereau de l'ACI). Il a également,
semble-t-il (aucune pièce ne figure au dossier), effectué une étude du même
type relative à l'achat des actions G.________ SA, puisque F.________ a déclaré
à l'audience que les décisions de "dégraissage" concernant les deux
sociétés précitées ont été prises sur la base des analyses effectuées par
A.________. Pour l'autorité intimée, ces éléments suffisent à admettre
l'existence d'une liquidation partielle indirecte. Cette conclusion ne saurait
toutefois être suivie que s'il peut être démontré que le recourant a collaboré
étroitement avec les personnes qui, au sein de l'acheteur (B.________ SA), ont
pris la décision de liquider partiellement les sociétés achetées, ce qu'il
convient de vérifier pour chacune des deux opérations.
aa) Le déroulement
des opérations d'achat des actions de la fiduciaire I.________ et Cie SA a été
influencé par le fait qu'à la fin de l'année 1985 (date pour laquelle la
convention de 1974 avait été dénoncée), les dirigeants de B.________ SA ne
savaient pas encore ce qu'ils allaient faire de cette société. Au début de
l'année 1986, une reprise de la fiduciaire par ses cadres a été envisagée, mais
cette opération a échoué (voir procès-vervaux des séances du conseil
d'administration de B.________ SA du 12 mars 1986, p. 3, du 14 mai 1986, p. 2).
Finalement, le conseil d'administration de B.________ SA a décidé, dans sa
séance du 14 mai 1986, de vendre cette société dans les plus brefs délais (voir
procès-verbal, p. 3). Au cours de cette séance, F.________ a déclaré qu'il
pensait
"retarder la date d'exécution de façon à pouvoir mieux traiter
avec les éventuels acquéreurs, savoir s'il y a lieu ou non de
"dégraisser" les liquidités"
. Cette pièce est essentielle,
car elle montre clairement qu'au moment où la conseil d'administration de
B.________ SA a décidé de vendre la Fiduciaire I.________ et Cie SA,
l'éventualité d'une dissolution des liquidités de cette société dépendait des
exigences d'un futur acquéreur. Le scénario envisagé par F.________ s'est
concrétisé, puisque l'acheteur qui a été choisi, soit la société L.________, a
posé comme condition que le bilan de la fiduciaire soit au préalable
"dégraissé", raison pour laquelle l'assemblée des actionnaires s'est
réunie le 8 septembre 1986, soit juste avant la vente des actions à L.________,
pour décider du versement d'un dividende extraordinaire de 954.86 %,
représentant la somme de Fr. 2'864'593. Ces faits démontrent que A.________ n'a
pas joué de rôle dans le processus décisionnel qui a conduit à la liquidation
partielle de la fiduciaire I.________ et Cie SA; qu'au contraire, c'est bien la
société L.________ qui a imposé cette solution. Quant à savoir s'il a exercé
une influence dans les négociations précédant la vente, cette question doit être
résolue par la négative. T.________ a précisé à l'audience que c'est F.________
qui a conduit les négociations avec les acquéreurs potentiels (ce que
conC.________ment également les pièces 78/4 à 6 du dossier pénal). N'est pas
non plus décisif le fait que le recourant lui-même a procédé à une étude sur le
financement de l'achat des actions de la fiduciaire I.________ et Cie SA, dans
laquelle il a examiné les incidences d'une dissolution postérieure des
liquidités de cette société (document du 15 août 1986, pièce 17 du bordereau de
l'ACI). Cette tâche était en effet de sa compétence, puisqu'il était directeur
de B.________ SA et s'occupait notamment des questions fiscales concernant le
groupe.
bb)      Les
circonstances exactes ayant entouré le transfert et le paiement des actions
G.________ SA sont mal connues, puisque le procès-verbal de l'assemblée
générale extraordinaire de G.________ SA, qui se serait déroulée le 2 juillet
1986, n'a pas été retrouvé. A l'audience, F.________ n'a pas été en mesure de
fournir beaucoup d'informations complémentaires. Il s'est limité à déclarer que
la décision d'alléger le bilan de G.________ SA a été prise par le conseil
d'administration de B.________ SA sur la base d'une analyse effectuée par
A.________. Quant à T.________, il n'a pas apporté plus d'explications, sauf à
préciser que le recourant connaissait bien les aspects fiscaux et que c'est
F.________ qui a mené les opérations de rachat des actions détenues par le
recourant et l'hoirie H.________. Sur la base du procès-verbal (p. 3) de la
séance du conseil d'administration de B.________ SA du 14 mai 1986, il paraît
établi qu'à cette date le principe d'une distribution de dividende
extraordinaire était déjà acquis, cette décision étant motivée par la volonté
de
"dimimuer la trésorerie inutile"
se trouvant dans
G.________ SA. En revanche, c'est en vain qu'on cherche dans le dossier des
éléments démontrant que cette solution aurait été adoptée sur la base d'un
accord ou d'une collaboration avec le recourant. On observera à cet égard qu'il
n'y a pas eu en l'occurrence, au contraire de ce que le Tribunal fédéral a
constaté dans ses arrêts des 9 septembre 1988 (RDAF 1991 p. 1 ss) et 14 juillet
1989 (ATF 115 I b 256 ss), de procédé de financement particulier tels qu'un
prêt ou une garantie octroyés à l'acheteur (B.________ SA), préalablement à la
vente, au moyen de la substance de la société transférée. C'est également en
vain qu'on cherche dans le dossier des éléments démontrant que le recourant
aurait tenté d'influencer l'organe de décision de B.________ SA (son conseil
d'administration) dans le choix du mode de financement des opérations
litigieuses. Certes, A.________ était directeur de B.________ SA et
participait, comme secrétaire, aux séances de son conseil d'administration, mais
c'est F.________, en sa qualité de président du conseil d'administration, qui a
mené les opérations, ainsi que l'a déclaré T.________ à l'audience, ce que tend
à conC.________mer également la lecture du procès-verbal de la séance du 14 mai
1986. Le fait que la décision de "dégraissage" concernant G.________
SA a été prise sur la base d'une analyse effectuée par A.________ ne présente
non plus rien d'anormal : comme on l'a vu plus haut, cette tâche entrait dans
ses attributions. De toute manière, sur ce point, la décision a été prise par
le conseil d'administration de B.________ SA, au sein duquel le recourant ne
possédait aucun pouvoir de décision. L'autorité intimée a soutenu que
A.________ et l'hoirie H.________ défendaient les mêmes intérêts dans les négociations
avec l'acheteur et que, grâce au cumul de leurs participations (70 % du
capital-actions de la fiduciaire I.________ et Cie SA et 50 % des actions de
G.________ SA), ils constituaient un interlocuteur de poids. Cette allégation a
été toutefois contredite par F.________, selon lequel la succession H.________
n'a pas joué de rôle dans le cadre des opérations de rachat des deux sociétés.
cc) Au vu de ce qui
précède, il n'apparaît pas démontré que les opérations examinées ci-dessus ont
été décidées sur la base d'une concertation entre le vendeur (le recourant) et
l'acheteur (B.________ SA). On ne saurait par conséquent y voir l'existence
d'une liquidation partielle indirecte. On ajoutera encore que le recourant
n'avait pas en l'espèce d'intérêt véritable à ce que l'acheteur, à qui il avait
l'obligation de vendre ses participations en vertu de la convention de 1974
(art. 5 et 10), se procure les moyens de payer le prix convenu en utilisant les
liquidités des sociétés achetées plutôt que d'une autre manière. En effet, vu
la position économique de B.________ SA, détenue majoritairement par la
E.________, A.________ n'avait pas de raison particulière de douter de la
solvabilité de l'acheteur.
3.                     En vertu de l'art. 20
al. 2 lit. e LI, sont considérés comme revenus imposables
"les revenus
provenant d'avoirs et de participations de toute nature, tels qu'intérêts,
rentes, dividendes, parts aux bénéfices et autres prestations appréciables en
argent qui ne représentent pas un remboursement du capital ou de la part
sociale."
Cette disposition a
une teneur analogue à celle de l'art. 21 al. 1 lit. c in fine AIFD, sur
laquelle le Tribunal fédéral fonde l'imposition de la liquidation partielle
indirecte. Les principes valant en matière d'impôt fédéral direct peuvent par
conséquent être transposés en droit cantonal et communal, ce qui conduit à
adopter une solution identique.
On précisera encore
que l'art. 29 al. 1 lit. d LI n'entre pas en ligne de compte pour l'imposition
des prestations provenant d'une liquidation partielle indirecte. Conformément à
la pratique constante de l'autorité intimée (voir à ce sujet déterminations de
l'ACI du 5 mars 1992, p. 2 et 3), cette disposition n'est applicable qu'en cas
de liquidation pure et simple d'une société, hypothèse qui n'est pas réalisée
en cas de liquidation partielle indirecte, même si souvent la société dont les
actions sont aliénées ne conserve qu'une existence formelle.
4.                     Le recourant soutient
encore, dans une argumentation fluctuante, qu'il a passé d'une activité dépendante
à une activité indépendante, ce qui justifierait une taxation intermédiaire.
En vertu de l'art.
70 LI, une taxation intermédiaire se justifie lorsque "
les bases
d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au
cours de la période de taxation en raison du début ou de la cession de
l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour
cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'art. 9, al. 2 ou
d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale
des éléments imposables
."
L'art. 96 al. 1 AIFD
est rédigé en des termes similaires, si bien que les arguments du recourant
peuvent faire l'objet d'un seul examen.
Le recourant ne fixe
pas avec précision le changement de statut qu'il invoque. Il paraît soutenir
avoir fourni ses services aux sociétés du groupe B.________ sous la forme d'un
mandat dès septembre 1986 (mémoire du 3 août 1990, p. 21), ce après avoir
abandonné successivement ses fonctions de directeur de la fiduciaire I.________
et Cie SA et d'administrateur délégué de G.________ SA . Il allègue ailleurs
(même document, p. 21) que la forme du mandat doit être retenue dès la fin
1986, dans la mesure où il a renoncé à cette date à son activité de directeur
de B.________ S.A.
Dans un arrêt A. du
6 août 1973, la CCRI, se référant à la doctrine, a posé les principes suivants
pour délimiter l'activité dépendante de l'activité indépendante :
"L'activité
dépendante implique l'existence d'un lien de subordination plus ou moins étroit
entre le contribuable et le bénéficiaire de ses prestations, sans que la durée
de l'engagement soit nécessairement fixée d'avance. Autrement dit, en règle
générale, le contribuable indépendant oeuvre pour son propre compte, à ses
risques et périls et sous sa propre responsabilité - tel un médecin, avocat,
notaire, architecte, ingénieur ou exploitant d'une entreprise commerciale,
industrielle, agricole ou artisanale, établi à son compte précisément. D'autre
part, l'activité indépendante suppose aussi l'investissement d'un certain
capital, terme qui désigne tous les fonds ou frais engagés dans l'entreprise;
c'est justement cet investissement qui engendre le risque caractérisant la
condition indépendante, avec le corollaire de la jouissance exclusive du profit
de cette activité. Le contribuable indépendant bénéficie ainsi d'un rendement
"mixte" puisque son revenu provient à la fois de son travail et du
capital investi dans l'entreprise."
Selon le Tribunal
fédéral, l'élément déterminant pour qualifier le caractère dépendant ou
indépendant d'une activité n'est pas tant la nature de droit civil des
relations du contribuable avec des tiers qu'au premier chef, la mesure de
l'indépendance personnelle et économique laissée à l'intéressé dans l'accomplissement
de sa tâche; ainsi, selon le droit civil, un membre du conseil d'administration
d'une société anonyme peut être lié à elle par un contrat de mandat tandis que
ses revenus peuvent être considérés du point de vue du droit public comme
provenant d'une activité dépendante (ATF 95 I 25, JT 1970 I 18).
En l'espèce, on peut
admettre avec le recourant qu'il avait effectivement l'intention de réduire et
modifier son activité vers la fin de l'année 1986. Toutefois, dans les faits,
il n'en a rien été. Au sein de B.________ SA et G.________ SA, A.________ a
conservé une importante activité dirigeante qui peut seule expliquer, du moins
en partie, les notes d'honoraires qu'il a établies pour 1987 et 1988. Les
témoins entendus à l'audience se sont accordés à le dire. Pour Q.________,
appelé à succéder au poste du recourant et censé collaborer avec lui durant la
période litigieuse, l'activité de A.________ ne s'est en rien modifiée durant
la période 1987-1988, et cela aussi bien au sein de B.________ SA que de G.________
SA. Pour T.________, si A.________ devait effectivement simplement préparer une
succession harmonieuse, celui-ci a en réalité continué d'assumer la gestion de
B.________ SA. Le témoignage de F.________ va dans le même sens. Quant à
N.________, elle a précisé que son activité de secrétaire au service de
A.________ n'a pas subi de modifications en 1987 et en 1988. Il en a été de
même pour O.________, du moins jusqu'à la fin de l'année 1987; celle-ci admet
en effet avoir également travaillé avec Q.________ dès l'année 1988. Pour
toutes ces personnes, les changements de statut successifs du recourant au sein
des sociétés du groupe B.________ n'ont pas impliqué de modification
essentielle dans la nature de son travail. Le recourant l'admet d'ailleurs
lui-même dans son rapport sur la situation du groupe B.________ entre 1984 et
1989, où il précise "
qu'au niveau de B.________ SA, la réorganisation
est nulle. M. A.________ est le seul organe effectif, contre sa volonté"
(p. 12). Commentant ce rapport dans son mémoire complémentaire du 13 août 1991,
le recourant précise qu'il "
n'était pas un organe de décision, mais un
organe d'exécution"
.
Le recourant attache
une importance particulière au fait que, selon lui, il travaillait dès 1987
sous la forme d'un mandat. Cette question n'a pas à être examinée plus avant
car, comme on l'a vu plus haut, la qualification des relations contractuelles
en droit civil ne joue pas de rôle décisif. Est déterminant en revanche le fait
que, durant la période litigieuse, A.________ a continué de fonctionner
effectivement comme un organe exécutif. Pour le surplus, il faut constater
qu'il n'était pas doté des attributs caractérisant le contribuable de situation
indépendante. Il ne disposait en effet d'aucune infrastructure propre et celle-ci,
contrairement à ce qu'il a soutenu dans ses écritures, lui était fournie par
B.________ SA. Comme on l'a déjà vu, A.________ avait à disposition, à
Z.________,, un bureau et une salle de conférence, et bénéficiait d'un
secrétariat et d'un service de comptabilité. Il n'a jamais allégué avoir
investi une quelconque somme pour mettre en place cette infrastructure. De
manière plus générale, il n'a jamais non plus invoqué avoir engagé des fonds
pour se mettre à son compte.
Vu ce qui précède,
c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé en l'occurrence de procéder
à une taxation intermédiaire.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent à une admission partielle des deux recours. Les décisions
attaquées sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité de première instance
pour qu'elle fixe le revenu du recourant pour la période litigieuse (période
fiscale 1987-1988, période de calcul 1985-1986) en faisant abstraction des
montants reçus par celui-ci en 1986 en échange de ses participations dans
G.________ SA et la fiduciaire I.________ et Cie SA, exception faite des
intérêts produits par ces montants.
En application de
l'art. 55 LJPA, il convient de mettre à la charge du recourant un émolument
réduit, arrêté à Fr 3'000.--.
Le recourant, qui a obtenu partiellement gain de cause
avec l'assistance d'un homme de loi, a droit à des dépens réduits que le
tribunal fixe à Fr. 2'000.--.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 a) Le recours interjeté en
matière d'impôts cantonal et communal contre la décision de taxation rendue le
28 juin 1989 par la Commission d'impôts de Lausanne-district est partiellement
admis.
b) La décision précitée est annulée et le dossier renvoyé à cette autorité pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
II.                 a) Le recours interjeté
en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation rendue le
4 juillet 1990 par la Commission d'impôts de Lausanne-district est
partiellement admis.
b) La décision précitée est annulée et le dossier renvoyé à cette autorité pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.                Un émolument de justice
de Fr 3'000.-- est mis à la charge du recourant, A.________.
IV.               La somme de Fr 2'000.-- est
allouée à titre de dépens au recourant, à la charge de l'Etat de Vaud
(Administration cantonale des impôts).
Lausanne, le 18 mars 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par
l'intermédiaire de son conseil, Me Urbain Lambercy, ch. du Closelet 2, case
postale 1029, 1001 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
Lausanne-district;
- à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.
Les ch. II, III et IV du dispositif
ci-dessus peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.