vd_omni · FI.2005.0227 · 2006-05-17 · fr

X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La recevabilité d'un recours, formé contre une décision sur réclamation, douteuse faute d'indication des motifs. Question laissée ouverte, dans la mesure où sur le fond les contribuables n'ont apporté aucune explication à l'appui des déductions qu'ils revendiquent au titre de frais d'acquisition du revenu et au titre de frais d'entretien d'enfants et de parents à charge.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.05.2006 FI.2005.0227

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 mai 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs. M. Patrick Gigante,
greffier.
recourants
1.
AX.________,
à Ecublens VD,
représentée par Mohamed YOUSSEF, à Ecublens,
2.
BX.________,
à Ecublens,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
impôt sur le
revenu
Recours BX.________ et crt c/ décisions sur réclamation
rendues le 17 novembre 2005 (périodes de taxation 1997-1998 à 2003 ;
impôt fédéral direct ; impôt cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A.
a) Les époux BX.________ et AX.________ ont déposé le 29
octobre 1997 leur déclaration d’impôt relative à la période de taxation
1997-1998 (période de calcul 1995-1996) ; ils ont annoncé un revenu et une
fortune imposables nuls.
b) Le 20 novembre 1998, l’Office d’impôt de Morges a
notifié aux époux X.________une décision de taxation définitive arrêtant à
29'100 francs leur revenu imposable, au taux de 8'800 francs, et à zéro franc
leur fortune imposable, ce pour l’impôt cantonal et communal. Plusieurs
éléments ont été repris dans la déclaration des contribuables. Ainsi, les époux
X.________avaient revendiqué sans justificatif les déductions forfaitaires
maximales pour frais professionnels (chiffres 12a à 12c de la déclaration). En
outre, les déductions pour personnes à charge (trois enfants vivant dans le
ménage) donnant déjà lieu à l’octroi du quotient familial ont été refusées.
Par courrier du 7 décembre 1998, BX.________ a formé
une réclamation à l’encontre de cette décision, en contestant les deux reprises
susindiquées. Il a fait valoir que la déduction revendiquée pour les frais
professionnels était justifiée, du fait qu’il avait travaillé pour plusieurs
sociétés de travail temporaire et devait se déplacer à ses frais dans toute la
Suisse pour des travaux de montage, sans pouvoir communiquer ni le mode de
calcul, ni les pièces relatives à ces frais. L’office d’impôt a proposé aux
contribuables le maintien de la décision attaquée ; ceux-ci ont maintenu
leur réclamation.
c) Par décision du 31 mai 1999, l’office d’impôt a
notifié aux époux X.________la taxation définitive en matière d’impôt fédéral
direct pour la même période. Le revenu imposable a été arrêté à 36'700 francs.
Cette décision n’a pas été attaquée.
d) La réclamation a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Par
décision du 17 novembre 2005, celle-ci  rejeté dite réclamation.
B.
a) Les époux BX.________ et AX.________ ont déposé le 25
septembre 1999 leur déclaration d’impôt relative à la période de taxation
1999-2000 (période de calcul 1997-1998) ; ils ont annoncé un revenu de
4'476 francs, imposable au taux de 1'598 francs et une fortune imposable nulle.
b) Le 11 octobre 2002, l’Office d’impôt de Morges a
notifié aux époux X.________une décision de taxation définitive arrêtant à
21'200 francs leur revenu imposable, au taux de 7'500 francs, et à zéro franc
leur fortune imposable, ce pour l’impôt cantonal et communal. Comme pour la
période précédente, les déductions forfaitaires pour frais professionnels ont
été réduites, faute de justificatifs à l’appui de la déduction revendiquée. En
outre, les déductions pour personnes à charge (deux enfants mineurs vivant dans
le ménage) donnant déjà lieu à l’octroi du quotient familial ont été refusées,
de même que la déduction pour l’entretien de la fille majeure, CX.________, non
mentionnée dans la déclaration. L’autorité de taxation a accepté en revanche
d’entrer en matière sur la charge d’entretien de la mère de BX.________, née en
1928 et domiciliée à Alexandrie (Egypte), ce qui ramène à 2'900 francs la
quotité de la déduction revendiquée.
Par courrier du 4 novembre 2002, BX.________ a formé
une réclamation à l’encontre de cette décision, en contestant les deux reprises
susindiquées. L’office d’impôt a proposé aux contribuables le maintien de la
décision attaquée ; ceux-ci ont maintenu leur réclamation.
c) Par décision du 20 novembre 2002, l’office
d’impôt a notifié aux époux X.________la taxation définitive en matière d’impôt
fédéral direct pour la même période. Le revenu imposable a été arrêté à 32'700
francs. Cette décision n’a pas été attaquée.
d) La réclamation a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Par
décision du 17 novembre 2005, celle-ci  rejeté dite réclamation.
C.
a) Les époux BX.________ et AX.________ ont déposé le 29
septembre 2001 leur déclaration d’impôt relative à la période de taxation
2001-2002 (période de calcul 1999-2000) ; ils ont annoncé un revenu et une
fortune imposables nuls.
b) Le 19 novembre 2004, l’Office d’impôt de Morges a
notifié aux époux X.________une décision de taxation définitive arrêtant à
10’100 francs leur revenu imposable, au taux de 3'600 francs, et à zéro franc
leur fortune imposable, ce pour l’impôt cantonal et communal. Les contribuables
ont, comme pour la période précédente, revendiqué les déductions forfaitaires
maximales pour frais professionnels ; l’autorité intimée a réduit
celles-ci en fonction du kilométrage effectif entre le domicile et le lieu du
travail et a refusé d’entrer en matière pour le reste, faute de justificatifs. En
outre, les déductions pour personnes à charge (deux enfants mineurs vivant dans
le ménage) donnant déjà lieu à l’octroi du quotient familial ont été refusées,
de même que la déduction pour l’entretien de la fille majeure, CX.________, celle-ci
pouvant subvenir à ses besoins. L’autorité de taxation a accepté en revanche
d’entrer en matière sur la charge d’entretien de la mère de BX.________, née en
1928 et domiciliée à Alexandrie (Egypte), ce qui réduit la déduction
revendiquée à 2'900 francs.
Par courrier du 22 novembre 2004, BX.________ a
formé une réclamation à l’encontre de cette décision, en contestant les deux
reprises susindiquées. L’office d’impôt a proposé aux contribuables le maintien
de la décision attaquée ; ceux-ci ont maintenu leur réclamation.
c) Par décision du 1
er
décembre 2004,
l’office d’impôt a notifié aux époux X.________la taxation définitive en
matière d’impôt fédéral direct pour la même période. Le revenu imposable a été
arrêté à 32'700 francs. Cette décision n’a pas été attaquée.
d) La réclamation a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Par
décision du 17 novembre 2005, celle-ci  rejeté dite réclamation.
D.
a) Les époux BX.________ et AX.________ ont déposé le 28
juillet 2004 leur déclaration d’impôt relative à la période de taxation 2003
postnumerando ; ils ont annoncé un revenu et une fortune imposables nuls.
b) Le 18 novembre 2004, l’Office d’impôt de Morges a
notifié aux époux X.________une décision de taxation définitive concernant
l’impôt cantonal et communal et l’impôt fédéral direct. Le revenu imposable
pour l’impôt cantonal et communal a été arrêté à 33’100 francs au taux de
11’800 francs et leur fortune imposable, à zéro franc. Le revenu imposable pour
l’impôt fédéral direct a été fixé à 44'200 francs. Les contribuables ont
revendiqué à titre de frais de transport une déduction de 14'823 francs ;
l’autorité intimée a réduit celle-ci en fonction du kilométrage effectif entre
le domicile et le lieu du travail (15 km) et a refusé d’entrer en matière pour
le reste, faute de justificatifs. En outre, les déductions pour personnes à
charge (deux enfants mineurs vivant dans le ménage) donnant déjà lieu à
l’octroi du quotient familial ont été refusées, de même que la déduction pour
l’entretien de la fille majeure, CX.________, celle-ci pouvant subvenir à ses
besoins. L’autorité de taxation a accepté en revanche d’entrer en matière sur
la charge d’entretien de la mère de BX.________, née en 1928 et domiciliée à
Alexandrie (Egypte) ; elle a refusé la déduction revendiquée pour la
charge d’entretien de la sœur de BX.________, ce qui réduit la déduction
revendiquée à 3’000 francs.
Par courrier du 22 novembre 2004, BX.________ a
formé une réclamation à l’encontre de cette décision, en contestant les deux
reprises susindiquées. L’office d’impôt a proposé aux contribuables le maintien
de la décision attaquée ; ceux-ci ont maintenu leur réclamation.
c) La réclamation a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Par
décision du 17 novembre 2005, celle-ci  rejeté dite réclamation.
E.
En temps utile, BX.________ s’est pourvu auprès du
Tribunal administratif à l’encontre des quatre décisions sur réclamation
notifiées aux époux X.________, dont il demande l’annulation. Il se plaint du
retard avec lequel ses réclamations ont été traitées par l’autorité de
taxation. A l’appui de son recours, il fait valoir que ses moyens ne lui
permettent pas d’acquitter les montants des impôts résultant des décisions
attaquées.
L’ACI conclut au rejet du recours et à la
confirmation des décisions attaquées.
F.
Le magistrat instructeur a requis des recourants le
versement d’une avance de frais de 2'000 francs, conformément à l’art. 39 LJPA.
BX.________ a requis d’être dispensé de cette exigence, en invoquant sa
situation financière. Le magistrat instructeur a réservé sa décision sur ce
point.
Le magistrat instructeur, constatant que le litige
avait trait à la revendication de déductions de frais d’acquisition du revenu
et de frais pour personnes à charge, a en outre invité les recourants à exposer
les raisons pour lesquelles les décisions sur réclamation ont été contestées.
Les recourants, par la plume de BX.________, se sont bornés à rappeler qu’avec
le seul salaire de ce dernier, ils n’avaient pas les moyens d’acquitter les
impôts qui leur ont été notifiés.
Considérant en droit
1.
Se pose en premier lieu la question
de la recevabilité du recours.
a) En vertu de l’art. 31 al. 2 de la
loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative
(ci-après : LJPA), l’acte de recours doit être signé et indiquer les
conclusions et motifs du recours. Pour la doctrine dominante, la motivation,
soit le fait d'énoncer les arguments pour lesquels le recourant tient la
décision attaquée pour irrégulière, est en règle générale une condition de
recevabilité du pourvoi (v. Pierre Moor, Droit administratif II,
2
ème
éd.,
Berne 2002, no 5.7.1.3; André
Grisel, Traité de droit administratif, vol II, Neuchâtel 1984, p. 915). On
admet certes que le recourant puisse se référer à des écritures ou à des pièces
relevant de procédures antérieures; cette faculté le dispense dans une certaine
mesure de développer ses moyens, mais non pas au point qu'il puisse
s'affranchir de les indiquer (ainsi, Moor, ibid.; Grisel, op. cit., p. 916;
références citées). Si cette exigence se retrouve largement dans la plupart des
règles de procédure, elle semble toutefois s'accommoder d'une certaine
souplesse selon le droit applicable.
Ainsi, m
ême si
la procédure administrative est peu formaliste et que le Tribunal n’est pas
très exigeant sur ce point, la motivation du recours doit se rapporter à
l’objet de la décision et au raisonnement qui la soutient (« ratio decidendi » ;
cf. les arrêts PS.2004.0248 du 22 juillet 2005, consid. 1a/bb et PS.1995.0402
du 14 février 1996). Cette jurisprudence s’aligne sur celle rendue par le
Tribunal fédéral à propos de la norme équivalente de l’art. 108 al. 2 OJ, selon
laquelle l’acte de recours doit indiquer clairement en quoi et pourquoi la
décision attaquée violerait le droit (cf. ATF 131 II 449 consid. 1.3 p. 452,
470 consid. 1.3 p. 475 ; 130 I 312 consid. 1.3.1 p. 320, et les références
citées).
L'art. 140 de la loi fédérale du 14
décembre 2000 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD) précise que le
contribuable qui s'oppose à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation doit saisir dans les trente jours une commission de recours
indépendante des autorités fiscales (al. 1) et doit indiquer, dans l'acte de
recours,
"ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées,
ainsi que les moyens de preuve"
(al. 2, première phrase). Enfin,
lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au recourant pour
y remédier, sous peine d'irrecevabilité (al. 2, deuxième phrase). En droit
fiscal cantonal, à teneur de l'art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), le recours au Tribunal
administratif contre une décision prise par l'ACI sur réclamation s'exerce
"par
acte écrit et motivé"
, adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité
ayant pris la décision attaquée, ce dans les trente jours dès la notification
de cette dernière (v. TA, arrêt FI 1998.0017 du 23 décembre 1999). Quoi qu’il
en soit, une motivation sommaire suffit, même si elle est dépourvue de
pertinence et qu’elle soit adressée sous forme de renvoi à l’opposition (RDAF
1990 p. 264), alors qu’un recours non motivé est irrecevable (TA, AC 1994.0210
du 3 mars 1997 et RDAF 1988, 225). Enfin, le Tribunal administratif admet qu’un
recours non motivé n’est pas d’emblée irrecevable et que le vice peut être
réparé dans le délai de grâce fixé par le juge en application de l’art. 35 LJPA
(TA, arrêts FI 1998.0017 du 23 décembre 1999 ; AC 2001.00014 du 31 mai
2001).
b) Comme on l’a vu ci-dessus, les
décisions attaquées dans le cas d’espèce confirment les reprises opérées au
revenu déclaré par les recourants durant les périodes de taxation 1997-1998 à
2003, l’autorité intimée n’ayant admis que partiellement les déductions
revendiquées au titre de frais d’acquisition du revenu et au titre de frais
d’entretien. A l’appui de leur pourvoi, les recourants se sont bornés, pour
tout motif, à exposer les raisons pour lesquels ils ne sont pas en mesure de
faire face aux montants d’impôt qui leur sont réclamés. Ils font valoir qu’avec
le seul salaire de BX.________, soit 5'054 francs net par mois depuis 2001, ils
parviennent juste à subvenir aux besoins d’une famille qui se compose de cinq
personnes (soit deux parents, un enfant majeur et deux enfants mineurs), avec
en sus la mère de BX.________, demeurée en Egypte, à charge. Or, ces
explications sont dénuées de pertinence ; comme le magistrat instructeur
l’a précisé aux recourants à plusieurs reprises, elles pourraient à la rigueur
être constitutives d’une remise d’impôt au sens de l’art. 231 LI. Les
recourants ne l’ignorent pas puisqu’une remise leur a été accordée pour le
solde des impôts 1994, ainsi que pour les années 1995 et 1996.
Bien qu’ils aient été invités par le
magistrat instructeur à présenter les motifs à l’appui de leur contestation,
les recourants ont simplement repris leurs explications initiales, en rappelant
que leurs faibles moyens ne leur permettaient pas d’acquitter les impôts
résultant des décisions attaquées. Cette explication contredit pourtant le
contenu de la correspondance de l’office d’impôt du 15 avril 2002, à teneur de
laquelle les recourants se sont au demeurant régulièrement acquittés des impôts
cantonaux et fédéraux dus de 1999 à 2001 et n’ont accumulé aucun arriéré à la
date précitée. Quoi qu’il en soit, force est de constater que les recourants
ont persisté dans une motivation dénuée de toute pertinence et n’ont pas
complété leur pourvoi, dans le délai imparti par le juge instructeur, en
exposant les motifs à l'appui de leur conclusion en annulation de la décision
attaquée. Le recours pourrait donc, pour ce seul motif, être déclaré irrecevable.
c) Cette question peut toutefois demeurer indécise. A
supposer en effet qu’il faille entrer en matière sur le recours, celui-ci, sous
l’angle matériel, ne peut qu’être rejeté comme on le verra dans les
considérants qui suivent.
2.
La décision attaquée confirme les reprises effectuées par
l’autorité de taxation au titre des frais d’acquisition du revenu.
a)
Sont déductibles du revenu brut les
frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable (articles 26 al.
1 LIFD, 23 lit. a aLI - on entend par cette abréviation la loi cantonale du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’au 31 décembre
2000 et applicable jusqu’à la période de taxation 1999-2000 - et 30 LI).
aa) En ce qui concerne les
travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu
déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs
par son employeur, nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du
revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition
du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998,  p. 304). Il peut s'agir
aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403)
que celles qui représentent la conséquence de l'activité professionnelle
(Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur une
obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être considérées, d'après une
appréciation économique, comme favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne
puisse exiger du contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier
de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de causalité entre
l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration
fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons.
2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
Ainsi, n'en font pas partie ni les
dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent être
distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels),
ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille (telles que les
frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ni les impôts directs
(v. art. 24 aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf. plus
particulièrement sur cette question, Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht
I, 8.
Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 83 et
ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des
Steuerrechts, 5.
Auflage, Zürich 1995, p. 222). La
doctrine (cf. Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement
dits, qui peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas
remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à l'acquisition
du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part, les frais de repas,
d'autre part; on doit réserver en outre une troisième catégorie pour les autres
frais professionnels déductibles.
bb) La déclaration pour l'impôt
cantonal et communal et les instructions de l'ACI relatives aux périodes de
taxation ici concernées prévoient du reste trois catégories de dépenses
professionnelles déductibles pour les salariés (ch. 12 a-c). Par dépenses
professionnelles, on entend en premier lieu, les frais de transport du domicile
au lieu de travail (Instructions, chiffre 12a; art. 23 al. 1 lit. l aLI et
30 al. 1 lit. a LI). Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le
contribuable utilise les transports publics ou, par confort personnel, un
véhicule privé (calcul basé sur l'abonnement bleu-blanc de la région
lausannoise; v. tableau ad instructions chiffre 12a ; chiffre 140 dès 2003).
Une autre déduction forfaitaire, de 0 fr. 60 le kilomètre jusqu'à 15'000 km par
an effectués au volant d'une automobile, peut être revendiquée par le
contribuable lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen de transport privé,
soit s'il n'existe aucun moyen de transport public à sa disposition, soit s'il
rend vraisemblable qu'il n'est pas en mesure, si ce moyen existe, de l'utiliser
(v. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 n° 2; v. au surplus art. 5
Ordonnance DFF 1993). Ce montant comprend entre autres le loyer du garage ou de
la place de parc du véhicule privé utilisé à des fins professionnelles (v.
Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, ad art. 26, n. 14).
La deuxième rubrique concerne, quant à
elle, les frais de repas ou de résidence hors du domicile (Instructions, chiffres
12b et 150, dès 2003; art. 30 al. 1 lit. b LI).
La troisième rubrique (Instructions,
chiffres 12c et 160, dès 2003; art. 23 al. 1 lit. a aLI et 30 al. 1 lit. c LI)
concerne les
"autres frais professionnels"
et la question de
savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie apparaît
naturellement plus délicate à cerner. On entend par là les dépenses pour
vêtements professionnels, travaux pénibles et repas complémentaires qui y sont
liés, usure particulière des vêtements, outillage professionnel et ouvrages
spécialisés; font également partie de cette catégorie les frais pour
l'utilisation d'une chambre de travail privée, les provisions et les frais de
représentation, dans la mesure où ils sont nécessaires à l'acquisition de
revenu et diminuent ce dernier (v. RDAF 2000, 412; frais d'achat d'un
ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en font pas partie les dépenses
privées que le contribuable dit devoir engager en raison de sa situation
professionnelle; ces dernières sont considérées en effet comme des dépenses
d'entretien non déductibles (v. Agner/Jung/Steinemann, op. cit., ad art. 26
LIFD, n° 4). Il s'agit donc de dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent
souvent impossibles à individualiser et à justifier par pièces. Les instructions
en la matière permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3% du salaire
net selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 francs et au maximum
de 3'600 francs (montants en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses).
cc) En règle générale, lorsqu'ils sont
revendiqués à la déduction par un contribuable de condition dépendante,
certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de simplification,
d'estimations forfaitaires (v., pour l'impôt fédéral direct, l'Ordonnance du Département
fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; v.
en outre Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in
Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). Depuis lors, l'art. 30 LI
(calqué en fait sur l'articles 26 LIFD) a codifié la pratique dont il était
fait usage jusqu'alors et que le Tribunal administratif a eu maintes fois
l'occasion de confirmer (v. not. arrêts FI 2002.0055 du 4 février 2003 ; FI
2001.0029 du 23 janvier 2002; FI 2001.0007 du 15 mai 2001; FI 2000.0077 du 16
février 2001; FI 1993.0154 du 9 janvier 1995). Ces forfaits facilitent la tâche
de l'administration mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci
peut en effet se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire
spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre
vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre
justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre
la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas
le contribuable ou une catégorie de contribuable (Rivier, op. cit., p. 376).
Lorsqu'il fait valoir des déductions
en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit
de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais
effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de
justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le
plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance
DFF 1993, art. 4; cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions
générales, ch. 12, 2ème paragraphe; v. en outre, Reich, op. cit., n° 16). Ce
principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit
alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet
généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière
fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement
de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p.
142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà
cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il appartient à l'autorité
fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent,
le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment
ou réduisent cette créance (v., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson,
in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 2
ème
éd. 2005, p. 723).
Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions
qu'il revendique, ce que rappelle du reste le chiffre 12 des instructions
générales cantonales précitées, au 2ème paragraphe (v. sur ce point, arrêts FI 1995.0106
du 2 décembre 1996; FI 1994.0155 du 10 octobre 1995).
dd) Ces dépenses professionnelles sont
déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas prises à sa charge. En
outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée
à couvrir ses dépenses professionnelles, destinée notamment à compenser les
frais d'utilisation d'un véhicule privé à des fins professionnelles, il ne peut
prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de
ses frais (cf. Directives concernant les certificats de salaire, valables dès
la période fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss; v. au surplus,
arrêt FI 2001.0007, déjà cité).
b) En l’occurrence, les recourants
ont, durant les quatre périodes ici concernées, revendiqué pour chacune des
trois rubriques des déductions pour frais d’acquisition du revenu sans produire
le moindre justificatif. On ne saurait donc reprocher à l’autorité de taxation
de s’en être tenue en pareil cas aux forfaits applicables dans leur situation.
aa) Ainsi, s’agissant des frais de transport
(chiffres 12a et 140), BX.________ n’a jamais justifié au moyen de pièces
l’usage nécessaire d’un véhicule pour son travail, bien qu’il ait été requis de
le faire à plusieurs reprises. En pareil cas, l’autorité de taxation était
fondée à appliquer le forfait kilométrique prévu en pareil cas par les
instructions générales ; son raisonnement consistant à tenir compte
uniquement de la distance parcourue par BX.________ entre son domicile ********et
les lieux successifs où il a exercé son travail ne souffre d’aucune critique. Au
surplus, on relève que des indemnités ont été versées à BX.________ par son employeur ;
c’est donc à juste titre qu’il a été tenu compte de ces montants dans le revenu
déclaré durant les périodes de taxation 1997-1998 et 2001-2002. Pour la période
1999-2000, la déduction revendiquée par les recourants a en revanche été
acceptée ; on n’y reviendra donc pas.
bb) Les recourants ont, sans la
moindre explication, ni justification, revendiqué pour chaque période de
taxation la déduction forfaitaire maximale pour frais de résidence du
contribuable hors de son domicile (chiffres 12b et 150). C’est à juste titre
que l’autorité de taxation a limité cette déduction au forfait maximal
admissible pour frais de repas. S’agissant plus particulièrement de la période
de taxation 1997-1998 (années de calcul 1995-1996), cette déduction doit être
réduite pro rata temporis à concurrence des mois durant lesquels BX.________ a
effectivement travaillé (10/12
èmes
en 1995, respectivement 9/12
èmes
en 1996.
cc) S’agissant des autre frais
généraux nécessaires à l’acquisition du revenu (chiffres 12c et 160), les
recourants, toujours sans la moindre explication et sans fournir le moindre
justificatif, ont revendiqué la déduction forfaitaire maximale pour chaque
période de taxation. C’est donc à juste titre que cette déduction a été ramenée
à 3% du salaire net déclaré par BX.________, pro rata temporis comme au
paragraphe précédent, s’agissant de la période de taxation 1997-1998.
3.
L’autorité de taxation a refusé aux
recourants la totalité des déductions sociales qu’ils avaient à chaque fois
revendiquées au titre de personnes à charge, ce que l’autorité intimée a
confirmé dans la décision attaquée.
a) La situation est celle visée aux articles
25 aLI et 40 LI. Une déduction, dont le montant peut être revu conformément aux
instructions générales,
est accordée au contribuable qui
pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses
besoins,
aa) Cette notion
a été
introduite à l'art. 25 aLI, par la novelle du 23 mai 1972. Il
s'agissait de remplacer l'ancienne notion de
"personne sans
ressources"
pour accorder la déduction non seulement pour l'entretien
des personnes dépourvues de toute forme de revenu, mais également de celles
dont le revenu ne permet pas de satisfaire à leurs besoins vitaux et personnels
indispensables (v. BGC Printemps 1972, p. 505). L'application des articles 25 aLI
et 40 LI suppose donc que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien
d'une personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses
besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante du Tribunal
administratif, lorsque ses propres ressources sont inférieures au seuil du
minimum vital (v. arrêts FI 2002.0016 du 5 septembre 2002 ; FI 2001.0029,
déjà cité ; FI 1997.0047 du 27 décembre 1999 ; FI 1993.0116 du
5 mars 1996 ; FI 1994.0155 du 10 octobre 1995). Pour les mêmes
raisons que celles exposées au considérant précédent, il appartient cependant
au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette
fiscale (v. arrêts FI 1997.0018 du 29 juin 2001; FI 1993.0009 du
17 octobre 1995; voir aussi ATF 112 I b 67). Ainsi, le contribuable
doit apporter la preuve des versements qu'il a effectués pendant la
période de calcul entrant en considération pour la détermination des éléments
imposables (v. FI 2001.0029, FI 1997.0018 et FI 1993.0116, déjà cités).
bb) Cette déduction est accordée
pour autant que l'aide atteigne au moins le montant déductible, d’une
part, et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23
lettre g, et 26 aLI, 37 al. 1 lit. c et 43 LI, d’autre part. Les articles
26 aLI et 43 LI règlent en effet l
’imposition de la famille, le revenu
imposable étant déterminé selon un quotient familial, lequel permet de diviser
le revenu du contribuable par le total des parts résultant de sa situation de
famille, fixées conformément aux articles 26 al. 2 aLI et 43 al. 2 LI, soit,
notamment, une part de 1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou
imposé séparément selon les art. 9a aLI et 10 LI (lit. a), une part de 1,8 pour
les époux vivant en ménage commun (art. 9 ; lit. b), une part de 0,5 pour
chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure
l'entretien complet (lit. d).
Les articles 26 aLI et 43 LI consacrent le principe
que la famille, à savoir les époux et leurs enfants sous autorité parentale (on
se réfère sur ce point à la règle générale de l'art. 297 al. 1 CC), constitue
une unité économique qui est imposable en tenant compte du revenu total et de
la fortune globale de ses membres. Il a pour conséquence que les revenus des
époux vivant en ménage commun s'additionnent. Dès lors, en cas d'imposition
conjointe, le revenu de l'union conjugale sera imposé au moment où il est
acquis par l'un de ses membres, soit le mari, la femme et leurs enfants mineurs
(art. 9 al. 1 aLI et 9 al. 1 et 3 LI; v. sur ces questions, Rivier, op. cit.,
p. 215, 446 et 449, références citées ; Agner/Jung/Steinemann, op. cit., Zurich
2001, ad art. 9 LIFD, pp. 30-31). En revanche, l’enfant mineur demeure imposé
séparément pour le produit de son activité lucrative (art. 9 al. 3 LI).
b) En droit fédéral, cette déduction
est
fixée à 5'100 francs (4300 francs dès 2003) pour chaque enfant mineur, ou
faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien
(art. 35 al. 1 lit. a LIFD) et à 5'100 francs (4300 francs dès 2003) pour
chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité
lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que
son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n’est
pas accordée pour l’épouse, ni pour les enfants pour lesquels la déduction
selon la let. a est accordée (ibid., lit. b).
c) Dans le cas d’espèce, les
recourants ont, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, revendiqué pour
chaque période de taxation la déduction maximale pour quatre personnes à
charge, à savoir leurs enfants CX.________, DX.________et EX.________, ainsi
que la mère de BX.________ ; pour les années 2003, ils y ont ajouté la
sœur de ce dernier.
aa) Pour leurs enfants mineurs DX.________et
FX.________, les recourants ont obtenu une part de 2 x 0,5 au quotient familial
déterminant leur revenu imposable, conformément aux articles
26 al. 2
lit. d aLI et 43 al. 2 lit. d LI. Vu les articles
25 aLI et 40
LI, i
ls ne peuvent, par surcroît, prétendre à une déduction pour leur
entretien durant les quatre périodes ici en cause. Il en va de même de la
déduction revendiquée pour l’entretien de CX.________ durant la période de
taxation 1997-1998.
bb) Cette dernière est majeure à compter de la
période de taxation 1997-1998 ; les recourants ont revendiqué une
déduction pour son entretien durant les périodes 2001-2002 et 2003. Or, CX.________
a perçu une rente annuelle de l’assurance-invalidité de 16'884 francs (soit
1'407 francs par mois). Son revenu couvre donc tout juste ses
besoins
vitaux et personnels indispensables et celle-ci n’est pas réputée incapable de
subvenir seule à ses besoins, ses propres ressources n’étant pas inférieures au
seuil du minimum vital. La déduction revendiquée est d’autant moins justifiée
que les recourants n’ont jamais indiqué, ni établi par pièces, le montant des
dépenses
auxquelles ils seraient exposés pour leur fille aînée.
cc) S’agissant de la mère de BX.________, GX.________,
qui vit en Egypte, on relève que l’autorité de taxation, bien qu’aucun
justificatif n’ait été produit par les recourants, a, de façon généreuse au demeurant,
admis la déduction maximale revendiquée durant les périodes 1999-2000,
2001-2002 et 2003, compte tenu de son âge. Dans ces conditions, il n’y a pas
lieu de revenir sur ce point pour la période de taxation 1997-1998, les
recourants n’ayant pas fait mention de cette charge dans leur déclaration.
dd) En revanche, s’agissant de l’année 2003, c’est à
juste titre que l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière sur la
déduction ayant trait à l’entretien de HX.________, sœur de BX.________,
laquelle est née en 1942 et vit en Egypte. Les recourants ne pouvaient se
contenter de mentionner cette dernière en première page de leur
déclaration ; ils devaient à tout le moins apporter la preuve de leurs
versements en sa faveur.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent
par conséquent le tribunal à rejeter le recours, dans la mesure où il est
recevable. Les décisions attaquées seront en conséquence confirmées et un
émolument d’arrêt sera mis à la charge des recourants, ceux-ci
succombant ; cet émolument sera toutefois réduit en équité, conformément à
l’art. 55 al. 3 LJPA, pour tenir compte de la situation financière des
recourants.
4.
Par ces motifs
Le Tribunal administratif
arrête :
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
Les décisions sur réclamation rendues le 17 novembre 2005
par l’Admnistration cantonale des impôts sont confirmées.
III.
Un émolument d’arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la
charge de BX.________ et de AX.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 17 mai 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct et à la
LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)