vd_omni · FI.2005.0003 · 2005-06-21 · fr

X. /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les règles sur la procédure de taxation s'appliquent par analogie en procédure de rappel d'impôt. Annulation d'un rappel d'impôt sur la fortune des contribuables, l'autorité de taxation ayant effectué une reprise par appréciation, d'office en quelque sorte, sans avoir au préalable envoyé une sommation aux contribuables.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.06.2005 FI.2005.0003

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt partiel du 21 juin 2005
Composition
M. Etienne Poltier,
président;
M. Alain Maillard
et M. Dino Venezia
,
assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.
recourants
1.
M. X.________,
à I.________,
représenté par le Centre social protestant-Vaud, Rue Beau-Séjour 28, à Lausanne,
2.
Mme X.________,
à I.________,
représentée par le Centre social protestant-Vaud, Rue
Beau-Séjour 28, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune
Recours M. X.________ et consort c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2004 (rappel d'impôt et
prononcé d'amendes; impôt cantonal et communal, périodes 1997-1998 à
2001-2002; impôt fédéral direct, périodes 1995-1996 à 2001-2002)
Vu les faits suivants
A.
Après une période de chômage, M. X.________ a travaillé successivement
chez ******** (missions temporaires), puis chez Y.________ SA, à I.________
jusqu’en 1996, date à laquelle il aurait été licencié pour n’avoir pas été en
mesure de reprendre son emploi, suite à un accident survenu en 1995. Il a
requis de l’Office cantonal de l’assurance-invalidité de pouvoir bénéficier
d’une rente. Dans l’attente d’une décision, il a perçu avec son épouse l’aide
sociale des services sociaux lausannois, car son état de santé ne lui
permettait pas d’être apte au placement et, partant, de prétendre à l’indemnité
de chômage. Par décision du 30 juin 2000, une demi-rente AI lui a été
octroyée ; le versement rétroactif aurait été entièrement compensé par les
avances des services sociaux. En outre, des prestations complémentaires ont été
octroyées aux époux X.________ dès cette date.
Durant la périodes de taxation 1995-1996 (années de
calcul 1993-1994), les époux X.________ ont déclaré un revenu imposable de
40'200 francs ; durant les périodes 1997-1998 à 2001-2002 (années de
calcul 1995-1996 à 1999-2000), ils ont annoncé un revenu imposable égal à zéro
francs. Ils ont constamment déclaré en outre une fortune imposable nulle. Des décisions
de taxation définitive leur ont été notifiées sur cette base, tant en matière
d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal.
B.                En date du 12 mars 2002, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) informait les époux X.________ de ce
qu’elle ouvrait une procédure à leur encontre pour soustraction d’impôt ;
en effet, suite à des renseignements parvenus à l’ACI, il est ressorti que le
contenu des déclarations d’impôt de ces derniers pour les périodes 1995-1996 à
2001-2002 serait inexact.
Les contribuables ont alors répondu, par courrier du
28 mars 2002, qu’il devait s’agir de l’activité indépendante que M. X.________
avait embrassée depuis son incapacité de travail sous le nom « H.________ »
et non inscrite au registre du commerce. Ils ont reconnu que ce dernier avait
reçu des mandats pour le compte des entreprises Z.________ SA, à J.________, et
A.________ SA, à E.________ et perçu des avances pour divers travaux
d’entretien de bâtiments confiés à des auxiliaires dont aucun n’aurait touché
plus de 2'000 francs par an. M. X.________ a en outre admis qu’il n’avait pas
tenu de comptabilité, dès lors qu’il ne pensait pas gagner de l’argent avec
cette activité. Les contribuables, qui ont produit des comptes lacunaires, ont invité
en outre l’ACI à s’adresser à leur mandataire, B.________, du bureau lausannois
de ******** SA, courtage et gestion en assurances.
Par courrier du 10 avril 2002, les contribuables ont
été requis par l’ACI de fournir diverses pièces comptables, dont notamment des
extraits bancaires couvrant les périodes susdésignées. M. X.________ a été reçu
en compagnie de B.________ dans les bureaux de l’ACI le 20 juin 2002 ; il
a confirmé, d’une part, qu’il avait débuté une activité indépendante fin 1998,
d’autre part, qu’il avait été employé par le passé de l’entreprise Z.________
SA.
L’intégralité des pièces dont la production a été requise
par l’ACI n’a cependant pas été produite et un délai supplémentaire a été
octroyé à M. X.________. Ce dernier a été reçu une seconde fois seul le 13
décembre 2002, après un séjour de plusieurs mois en Macédoine, son pays
d’origine, au cours duquel il aurait été victime d’une hémorragie interne.
Durant cet entretien, l’ACI a relevé dans les extraits bancaires BCV un
versement de 32’000 francs, le 16 mars 2001. M. X.________ a expliqué que ce
montant provenait de sa famille ; il aurait hérité de biens-fonds dont le
produit de la vente, 120'000 francs, aurait été déposé sur un compte ouvert
auprès de la Yougo-Banka. A la suite de la guerre civile ayant déchiré
l’ex-Yougoslavie, cette banque aurait été nationalisée avant d’être privatisée et
de changer de nom et d’actionnaires. M. X.________ a expliqué à l’ACI qu’il ne
pouvait pas récupérer son avoir ; grâce à un prélèvement mensuel maximal
de 100 francs (portés à 200 francs par mois depuis), il aurait toutefois
récupéré entre 8'000 et 9'000 francs. Des extraits de comptes requis par l’ACI
auprès de la Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, il ressort par
ailleurs que des revenus de 117’319 francs ont été annoncés pour le compte de
l’intéressé entre 1996 et 2002, dont 55'160 réalisés auprès de Z.________ SA.
C.               Par avis de prochaine clôture du 12
septembre 2003, l’ACI a annoncé aux contribuables qu’à l’issue de son
instruction, elle allait procéder à des reprises dans les montants déclarés
durant les périodes 1995-1996 à 2001-2002. Les contribuables s’y sont opposés
et ont produit, le 31 octobre 2003, la comptabilité de M. X.________ durant les
années 1996 à 2001. A l’issue de cette production, l’ACI, par décision du 10
septembre 2004, a effectué les reprises suivantes (le tableau fait
référence aux années de calcul):
Eléments soustraits
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
Activité
indépendante pour le compte de Z.________ SA
27’000
27’000
31’950
24’300
16’200
26’471
152’921
./. AVS à charge
- 4’071
-2’714
-5’261
-12’046
Encaissements C.________
1’120
2’490
Mandats A.________ SA
14’800
14’800
Activité
indépendante Z.________ SA, C.________, A.________ SA, D.________,
conciergerie, etc.
76’738
118’094
194’832
Reprises s/ revenu
27’000
27’000
31’950
20’229
14’606
36’010
76’738
118’094
351’627
Compte
auprès de la Yougo-Banka
120’000
120’000
120’000
360’000
Reprise s/fortune
120’000
120’000
120’000
360’000
a) Sur la base de ces reprises, les éléments
suivants ont été pris en considération, s’agissant de l’impôt cantonal et
communal :
Période
Revenu
imposable
Revenu
déclaré
Fortune
imposable
Fortune
déclarée
1995-1996
(prescription)
(prescription)
(prescription)
(prescription)
1997-1998
29’600
0
140’000
0
1999-2000
36’300
0
138’000
0
2001-2002
116’000
0
142’000
0
L’ACI a alors procédé aux rappels d’impôt sur le
revenu suivants:
Années
Canton
Commune
de I.________
Total
1997
1'788,10
1'455,45
3'243,55
1998
1'788,10
1'455,45
3'243,55
1999
2'383,25
1'939,95
4'323,10
2000
2'383,25
1'939,85
4'323,10
2001
11'680,70
9'507,55
21'188,25
2002
11'680,70
9'507,55
21'188,25
Totaux
31'704,10
25'805,70
57'509,80
ainsi qu’aux rappels d’impôt sur la fortune :
Années
Canton
Commune
de I.________
Total
1997
287,00
233,60
520,60
1998
287,00
233,60
520,60
1999
280,55
228,35
508,90
2000
280,55
228,35
508,90
2001
206,10
167,75
373,85
2002
206.10
167,75
373,85
Totaux
1'547,30
1'259,40
2'806,70
b) Toujours dans la même décision, mais s’agissant
de l’impôt fédéral direct, l’ACI a retenu les éléments suivants :
Période
Revenu
imposable
Revenu
déclaré
1995-1996
67’200
40’200
1997-1998
41’800
0
1999-2000
43’000
0
2001-2002
115’400
0
Elle a ainsi procédé aux rappels d’impôt suivants :
Années
Dus
Facturés
Compléments
à payer
1995
1’130
222
908
1996
1’130
222
908
1997
204
0
204
1998
204
0
204
1999
228
0
228
2000
228
0
228
2001
4’273
0
4’273
2002
4’273
0
4’273
Totaux
11’670
444
11’226
c) Des amendes pour soustraction fiscale ont par
ailleurs été infligées aux contribuables, dans la mesure suivante :
Période de taxation
Impôt cantonal et communal
Impôt fédéral direct
1995-1996
0
1’800
1997-1998
7'500
400
1999-2000
9'600
400
2001-2002
43'100
8’500
Totaux
60’200
11’100
D.               Les époux X.________ ont interjeté une
réclamation contre la décision de l’ACI de rappels d’impôt et de prononcé
d’amendes du 10 septembre 2004 ; ils se sont référés aux pièces comptables
produites durant l’enquête et ont, notamment, rappelé que leurs avoirs auprès
de la Yougo-Banka par 120'000 francs n’existaient plus.
Par décision du 2 décembre 2004, l’ACI a cependant
rejeté cette réclamation.
E.                En temps utile et par la plume du Centre
social protestant, les époux X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal
administratif à l’encontre de la décision du 2 décembre 2004 dont ils demandent
l’annulation. Dans leurs écritures complémentaires, ils expliquent que le
bénéfice que M. X.________ a retiré des mandats qui lui ont été confiés
notamment par Z.________ SA et A.________ SA était nul ou insignifiant, de sorte
qu’ils ont renoncé à les déclarer ; ils se réfèrent à cet égard aux pièces
comptables produites durant l’enquête. En outre, ils rappellent que Yougo-Banka
a définitivement disparu en 1993 et que M. X.________, à l’inverse des
résidents en ex-Yougoslavie, n’a pas eu la possibilité d’effectuer des retraits
mensuels. Enfin, ils soutiennent ne pas avoir d’autres revenus que leurs rentes
d’invalidité et les prestations complémentaires qui leur sont servies.
L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et
à la confirmation de la décision attaquée.
Le magistrat instructeur a informé les parties de ce
que l’instruction porterait, dans un premier temps, exclusivement sur les
taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel serait rendu sur ce
volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale reprochée aux
contribuables a donc été suspendue et ce n’est qu’une fois les taxations
entrées en force qu’elle sera reprise.
F.                Le tribunal a tenu audience en ses locaux
le 24 mai 2005, au cours de laquelle il a entendu M. X.________, ainsi que les
représentants de l’ACI, Cédric Briand et Patrick Fuchs.
a) M. X.________ a confirmé qu’à la suite d’un
accident de travail survenu en 1995, il n’avait pas pu poursuivre son activité
chez Y.________ SA et a été licencié à la fin de la période de protection.
Compte tenu de son état de santé, il n’a pas pu bénéficier de l’indemnité de
chômage et a perçu l’aide sociale avant qu’une demi-rente
d’assurance-invalidité ne lui soit octroyée. Son état s’étant aggravé, une demande
de révision, afin de pouvoir bénéficier d’une rente complète, serait en cours à
l’A.I. S’agissant de son activité pour le compte de Z.________ SA, M.
X.________ s’est en revanche montré plus confus. Il a tout d’abord expliqué que
c’est son fils qui travaillait pour cette société. Il a cependant reconnu qu’il
s’était engagé à effectuer des travaux d’entretien pour le compte de Z.________
SA ; il a ajouté qu’il recevait sur son compte des avances pour acheter du
matériel et qu’il reversait à Z.________ SA, comme à A.________ SA, après achat
de matériel ou de marchandises, le solde des montants qui lui avaient été
avancés à cette fin. M. X.________ n’a pas caché la singularité de ce système
qui perdurerait selon lui, sans son concours désormais, puisqu’il assure avoir
cessé toute collaboration avec ces deux sociétés.
A l’issue du contrôle AVS, il a décidé de se mettre
à son propre compte sous l’enseigne « H.________ ». M. X.________
explique qu’il n’a lui-même rien gagné avec Z.________ SA comme avec A.________
SA ; il a cependant continué à accepter ces mandats essentiellement pour
rendre service à son fils, lequel ignore tout des métiers du bâtiment. Il fait
valoir en quelque sorte que les sommes dont son compte BCV a été crédité par Z.________
SA et A.________ SA ne peuvent être reprises à titre de revenu et qu’il
convient de déduire les sommes qu’il a reversées à ces deux sociétés. En outre,
il soutient avoir versé des salaires à divers auxiliaires, des requérants
d’asile la plupart du temps, auxquels il aurait confié des tâches qu’il n’était
plus, en raison de son état de santé, en mesure d’exécuter lui-même pour Z.________
SA et A.________ SA ; il revendique également la déductibilité de ces
salaires.
b) En outre, le tribunal a procédé à l’audition de B.________
en qualité de témoin. On retient en substance des explications de ce dernier que
M. X.________ avait fait une première demande d’assurance-invalidité, suite à
deux accidents survenus en 1996 qui l’ont rendu incapable de poursuivre son
activité ; il a été reconnu invalide à un taux de 60% et une demi-rente
lui a été accordée. Son état se serait toutefois aggravé et une demande de
révision est actuellement en cours à l’AI. B.________ a confirmé que M.
X.________ n’avait pas droit à l’indemnité de chômage compte tenu de son état
de santé, mais que ses médecins l’avaient encouragé à reprendre une activité.
S’agissant des relations avec Z.________ SA, B.________
a parlé d’un malentendu ; il aurait oralement été convenu que M.
X.________ conserve le statut d’indépendant et reçoive des mandats de cette
société pour des travaux d’entretien de ses locaux. Lors du contrôle AVS chez Z.________
SA, M. X.________ aurait cependant été traité en tant que salarié de cette
entreprise, de sorte que celle-ci a dû payer les cotisations paritaires. A la
suite de ce contrôle, M. X.________ s’est inscrit en qualité d’indépendant
auprès d’une caisse de compensation AVS. Comme il ne pouvait plus effectuer
lui-même les travaux d’entretien pour Z.________ SA en raison de son état de
santé, il s’est trouvé dans l’obligation, pour ne pas perdre ce mandat,
d’engager du personnel, le plus souvent des requérants d’asile, qu’il ne
connaissait pas et dont il se contentait parfois de noter le nom en phonétique.
B.________ a confirmé qu’M. X.________ n’avait
déclaré aucun salaire, ni à l’AVS, ni à l’impôt à la source et n’avait jamais
tenu de comptabilité, avant le décompte produit le 31 octobre 2003 pour les
exercices 1999 à 2001. Cette comptabilité, établie après coup à partir des mouvements
du compte bancaire de l’intéressé, démontrerait, selon lui, que l’activité
indépendante de M. X.________ n’a dégagé que des pertes. B.________ a récapitulé
le total des salaires sur la base d’un simple carnet - difficilement lisible
par surcroît - dans lequel M. X.________ relevait les montants qu’il avait
payés ; il n’a en revanche jamais disposé de quittances des
récipiendaires. C’est sur la base de ce décompte que M. X.________ aurait
déclaré à la caisse de compensation AVS des salaires pour les années 1999 à
2001.
c) En ce qui concerne les éléments de sa fortune, M.
X.________ a rappelé qu’il avait acquis pour environ 100'000 francs de bons de
caisse auprès de la Banque cantonale vaudoise ; il aurait vendu ces titres
à l’échéance en 1993 pour en placer une partie auprès de la Yougo-Banka, ce afin
de subvenir aux besoins de sa mère, hébergée en ex-Yougoslavie dans une maison
de retraite. Or, cet établissement ayant disparu, il prétend avoir
définitivement perdu ce montant. B.________ a expliqué sur ce volet que seuls
les doubles-nationaux avaient pu récupérer tout ou partie de leurs avoirs par
des versements mensuels de 100 ou 200 francs ; M. X.________ n’aurait
toutefois rien touché. S’agissant de la somme de 32'000 francs qui apparaît sur
son compte en banque en 2001, M. X.________ a expliqué que cette somme
provenait d’un prêt de son fils et de son frère, afin qu’il puisse acquérir un
bus pour son activité.
d) Cédric Briand, pour l’ACI, a, pour sa part,
expliqué que l’instruction de ce dossier avait été rendue particulièrement
délicate au vu des pièces produites par les contribuables pour la période
2001-2002 ; il a fallu près de dix-huit mois à l’autorité de taxation pour
rétablir la comptabilité de M. X.________ et, à chaque fois, celle-ci a pris en
considération la solution la plus favorable aux contribuables. L’essentiel pour
lui serait de retenir que M. X.________ a, durant les périodes concernées,
toujours exercé une activité lucrative que les contribuables ont dissimulée au
fisc ; preuve en est, selon lui, le résultat du contrôle AVS opéré chez Z.________
SA à l’issue duquel des cotisations ont été réclamées à l’intéressé.
G.               Postérieurement à l’audience, l’ACI a
produit les décisions de taxation définitive qui n’avaient pas été versées au
dossier. B.________ a produit une copie du décompte que l’Agence communale
d’assurances sociales de I.________ a adressé à M. X.________ le 20 avril
2004 ; il ressort de ce document que M. X.________ a déclaré avoir versé
les salaires suivants : 35'166 francs en 1999, 28'880 francs en 2000 et
4'995 francs en 2001. Au total, des cotisations sociales paritaires pour un montant
de 10'501 fr.25 lui ont donc été réclamées.
Considérant en droit
1.
a) Le présent arrêt a exclusivement trait à l’examen du
recours, en tant que celui-ci est dirigé contre la taxation des périodes
concernées et par conséquent contre les reprises effectuées par l’autorité
intimée tant au revenu qu’à la fortune déclarés par les recourants.
L’instruction du recours contre les amendes infligées aux recourants pour
soustraction fiscale a en revanche été suspendue.
En effet, l'art. 6 CEDH garantit au prévenu le droit
de ne pas contribuer à sa propre incrimination, donc au contribuable de garder
le silence dans une procédure pénale ouverte à son encontre pour soustraction
fiscale (v. CourEDH, arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, in RDAF 2001 II
1, cons. 64 et ss). Cette disposition protège ainsi le contribuable contre
l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre
de la procédure ordinaire de taxation où il a l'obligation, à l’inverse - ainsi
qu’on le verra au considérant 2c) ci-dessous -, de collaborer à l'établissement
de ses éléments imposables (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17
février 2005, cons. 4.2., références citées).
b) En l’occurrence, les recourants contestent aussi
bien la totalité des reprises auxquelles l’autorité intimée a procédé dans le
cas d’espèce que les amendes qui leur ont été infligées. On retire de leurs
explications qu’en substance, s’ils reconnaissent n’avoir pas déclaré les
revenus que M. X.________ a retirés de l’activité indépendante qu’il a exercée
depuis son accident, cela n’aurait rien changé au contenu de leurs
déclarations ; ils se réfèrent aux pièces produites et indiquent que le
bénéfice réalisé est, compte tenu des charges d’exploitation, de toute façon
nul ou proche de zéro franc. Ils contestent en outre la reprise ayant trait à
la fortune déclarée et font savoir que l’avoir de 120'000 francs placé auprès
de la Yougo-Banka est définitivement perdu depuis 1993, vu la disparition de
celle-ci.
Dans ces conditions, le tribunal est d’avis que
seule une séparation nette entre la procédure de taxation proprement dite et la
procédure de soustraction est de nature à respecter les principes dégagés par
l’art. 6 CEDH. Ainsi, les recourants n’ont pas à redouter que des éléments
établis dans la procédure de taxation puissent être utilisés à leur encontre
dans la procédure pénale.
2.
Sur le plan procédural, on relève que le rappel d’impôt
est notifié à l’issue d’une procédure de révision au détriment du contribuable.
Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de
remettre en cause une décision entrée en force, tel étant le cas des taxations
fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995.0046 du 13
juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053 du 20 décembre 1994, FI
1993.0016 du 10 mai 1994).
a) En matière d'impôt direct cantonal et communal,
la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux art. 107
à 109 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’à la date précitée, donc applicable
aux périodes 1997-1998 et 1999-2000). L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI
permettait à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en
défaveur du contribuable
«
(...)dans les trois mois dès la
découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la
communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours »
. Selon la jurisprudence du
Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101
du 15 mars 1995), cette règle exigeait seulement que la procédure de révision
soit entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise
à cette échéance. Cette disposition a été remplacée par l’art. 207 al. 1 de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), en
vigueur depuis le 1
er
janvier 2001 et donc applicable à la période
de taxation 2001-2002. A teneur de cette disposition :
«Lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète
est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette
dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les
intérêts.
Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante. »
aa) Tant s’agissant de l’ancien que du nouveau
texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de
taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision
est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles
136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question,
Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit
administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;
v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre
autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision
soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des
indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette
dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant
la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en
ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont
s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils
avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur
cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in
der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.
96-97).
bb) On rappellera par ailleurs que la LI distingue
l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt, lorsqu'elle
intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction d'impôt. A
l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous, ne permettait pas à
l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive hormis la
constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette solution
est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD, qui ne
présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo
Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives
61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD).
b) S'agissant du droit fédéral, la LIFD, en vigueur
depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel
d'impôt, notamment
«
lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète(...)»
. Contrairement à ce qui
prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend
plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.
c) Toujours sur le plan formel, on rappellera que, selon
la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime
inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est également
applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière fiscale (art.
142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à l'art. 6 CEDH, disposition dont la
jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant
son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique, on
l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux
procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel
d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2.,
références citées).
L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. articles
123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les
éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de
son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices précis
rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,
l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve
du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64
493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998,
n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse 3ème
éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal
administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du
10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15
avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont
l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1
LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 142;
Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42
LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure de
rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A. Vallender,
in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415).
S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à
l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou
qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le contribuable, pour sa part, doit
alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92
I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses
revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable ;
ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer
et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable
par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit
fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).
Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif
a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et
201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves
apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine
(ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus
que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant
du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée
l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du
contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent
être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils
sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui
sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal
58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,
consid. 3).
3.
Dans le cas d’espèce, les recourants ne contestent pas
avoir dissimulé à l’autorité de taxation les revenus que M. X.________ a
réalisés dans le cadre de son activité d’entretien de bâtiments (que celle-ci
soit considérée comme indépendante ou salariée) ; il est dès lors établi
que les faits étaient inconnus de l’autorité lorsque les taxations définitives
sont entrées en force. La première condition du rappel d’impôt est ainsi
réunie. L’essentiel du débat va toutefois porter sur la deuxième condition, à
savoir le caractère incomplet des taxations entrées en force. En effet, les
recourants soutiennent qu’en réalité, le bénéfice que M. X.________ a retiré de
cette activité serait équivalent à zéro franc, de sorte que les reprises
effectuées au revenu déclaré ne devraient pas, selon eux, être confirmées.
a) On rappellera tout d’abord qu’en l’absence de
définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité
lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la
recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf.,
notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd.,
Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., § 7 n°
24, p. 77). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement
les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les
personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une
unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de
façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un
profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366;
ATF 104 Ib 261; v. en outre, Ryser/Rolli, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1,
n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans
l’intention de réaliser un profit matériel.
aa) En droit fiscal suisse, on entend de façon
générale par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le
patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut
disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au
début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Rivier, op. cit., p. 301,
références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette,
se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même qu'à
l'art. 20 al. 1 LI.
Le produit de l’activité indépendante est imposable
tant selon la législation cantonale (articles 20 al. 1 lit. b aLI et 21 LI) que
selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage
matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous
la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans
l’autre. Son montant est déterminé d’après l’évolution du patrimoine professionnel ;
il est constitué par la différence entre l’état de ce patrimoine en début et en
fin d’exercice, augmentée des prélèvements privés et diminuée des apports. La
base d’imposition ainsi définie ressort soit du bilan, soit du compte
d’exploitation (art. 958 CO), soit des états que doit produire le contribuable
(v. Rivier, op. cit., p. 344). C'est donc à partir du revenu net que sera
calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans l'appréciation de ce
revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par le contribuable et
des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont exposées (cf., outre
Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2.
Auflage, Basel
1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
bb) Le Code des obligations exige en effet du
commerçant indépendant de tenir les livres exigés par la nature et l’étendue de
ses affaires (art. 957 CO). Lorsqu’en revanche, il n’est pas tenu d’avoir une
comptabilité, le contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude
de sa déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il
devra tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant
à l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (exigence
jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1 aLI et 175
al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces
justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité,
doivent conserver pendant dix ans (cf. Rivier, op. cit. pp. 347-348).
Dès lors, le bénéfice net imposable est obtenu après
déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la
comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le bénéfice brut
peut donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par
l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les déductions
autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI comprennent les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et
provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition
qu’ils aient été comptabilisés. Peu importe en revanche que l’activité
indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre
les auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement
déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).
b) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a estimé
que M. X.________ avait réalisé, dans le cadre d’une activité indépendante
d’entretien d’immeubles, les revenus suivants :
Années de calcul
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
Activité
indépendante pour le compte de Z.________ SA
27’000
27’000
31’950
24’300
16’200
26’471
152’921
./. AVS à charge
- 4’071
-2’714
-5’261
-12’046
Encaissements C.________
1’120
2’490
Mandats A.________ SA
14’800
14’800
Activité
ind. selon comptes
- A.________ SA
- Z.________ SA
- C.________ 1.2.99
- C.________ 29.12.99
- D.________ 19.7.00
Total
produits
./. Charges:
- AVS
- Natel
- Frais de camionnette
- Frais justifiés par pièces
Total charges
Revenu net
55'621,80
41'731,45
1'370,00
1'530,00
_______
100'253,05
-786,00
-1'781,00
-14'400,00
-6'547,30
-23'514,30
76'738,75
77'498,15
77'272,95
2'050,00
156'821,10
-786,00
-2'480,00
-16'200,00
-19'260,50
-38'726,50
118'094,60
194’832
Reprises s/ revenu
27’000
27’000
31’950
20’229
14’606
36’010
76’738
118’094
351’627
aa) On peut laisser indécise la question de savoir la
période à compter de laquelle M. X.________ a exercé une activité sous la forme
indépendante. Si l’on se fie à ses explications, M. X.________ n’aurait exercé telle
activité qu’à compter de 1999, soit lorsqu’un contrôle de l’AVS a fait
apparaître des difficultés dans ses relations avec Z.________ SA et lorsqu’il
ne bénéficiait pas encore d’une demi-rente de l’AI. Jusqu’alors, à l’en croire,
il aurait été salarié de cette société en complément, jusqu’en 1995 à tout le
moins, de son activité salariée principale.
L’essentiel consiste en effet à retenir que, depuis
l’année de calcul 1993, M. X.________ a perçu directement des montants de Z.________
SA. Supposé en effet qu’il faille donner raison aux recourants quant au mode
d’exercice de l’activité de M. X.________, ceux-ci n’étaient de toute façon pas
dispensés de les déclarer au fisc.
bb) S’agissant des périodes de taxation 1995-1996 et
1997-1998 (années de calcul 1993-1994 et 1995-1996), les recourants n’ont
produit aucun état financier ; pour la période suivante, 1999-2000 (années
de calcul 1997-1998), l’état financier versé au dossier est incomplet. En
outre, ils n’ont, en dépit de la réquisition de l’autorité fiscale, produit
aucun extrait, ni relevé de compte en banque.
L’autorité intimée s’est fondée uniquement sur le résultat
du contrôle AVS effectué au sein de l’entreprise Z.________ SA, à J.________;
or, à l’issue de ce contrôle, il est ressorti que les montants figurant au
tableau ci-dessus, deuxième ligne, avaient bien été versés à M. X.________ pour
le nettoyage des locaux de cette entreprise de fabrication et de distribution
de valves. La Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, sur la base de
ces montants, a du reste réclamé, par décision du 20 octobre 1998, un total de
cotisations de 18'277 fr.45 à M. X.________. Le réviseur de la caisse AVS a mis
en évidence le fait que ce dernier n’était pas affilié en tant
qu’indépendant ; Z.________ SA s’est du reste plainte auprès de M.
X.________ d’avoir été induite en erreur sur ce point. Il ressort en outre de
sa correspondance du 23 novembre 1998 que Z.________ SA a versé 26'471 fr.40 à M.
X.________ en 1998. Cela étant, Z.________ SA a proposé à ce dernier, dans la
correspondance précitée, de prendre en charge elle-même les cotisations des
années 1993 à 1995. M. X.________ a finalement supporté les cotisations
impayées des années 1996 à 1998 ; ces montants, 4'071, 2'714,
respectivement 5'261 francs, figurent dans la troisième ligne du tableau, en
déduction des reprises opérées.
L’enquête a en outre révélé que M. X.________ avait
facturé pour 1'120 francs de travaux d’entretien à F. C.________, à ********,
le 20 novembre 1997 et pour 1'370 francs à G. C.________ le 18 décembre 1998.
Le premier montant a été encaissé par CCP en 1998 et figure dans la quatrième
ligne du tableau ; le second a été inclus dans l’état des recettes
1999-2000 produit par les recourants et on y reviendra ci-dessous sous cc).
Par ailleurs, il appert que, par contrat du 23 avril
1998, M. X.________ s’est vu confier par A.________ SA, à E.________, le mandat
de nettoyage des locaux de l’entreprise du 1
er
mai 1998 au 30 avril
1999, mandat renouvelable tacitement d’année en année, pour un montant de 1'850
francs par mois. Il a été entendu entre les parties au contrat que tous les produits
de nettoyage et consommables étaient à la charge des recourants, A.________ SA
prenant à sa charge les machines et outils de nettoyage. Comme on le verra
ci-dessous, ce mandat a été renégocié et renouvelé avant d’être dénoncé pour le
30 septembre 2001. Il ressort cependant du premier contrat que M. X.________ a
perçu 14'800 francs (1'850 fr. x 8 mois) durant l’année 1998, montant repris à
la cinquième ligne du tableau. Sans doute, la trace d’un deuxième contrat, daté
lui aussi du 23 avril 1998, a été retrouvée ; or, ce document fixe à 2'850
francs par mois la rémunération de l’intéressé en contrepartie d’un service
d’entretien des locaux plus étendu. Dans la mesure où ce document n’a pas été
signé par les deux parties, il n’est pas censé être entré en vigueur, de sorte
que l’on n’en tiendra pas compte.
Dans ces conditions, le tribunal ne peut que
confirmer les reprises opérées durant ces trois périodes de taxation, celles-ci
lui paraissant justifiées. Du reste, les recourants n’ont produit aucun document
de nature à établir un droit à des déductions éventuelles, en sus des
cotisations AVS mises à leur charge suite à l’arrangement intervenu avec Z.________
SA.
cc) Pour la période de taxation 2001-2002 (années de
calcul 1999-2000), les recourants ont produit, postérieurement à l’avis de
prochaine clôture, un état récapitulatif des entrées et sorties de l’entreprise
de M. X.________ H.________ ; ce décompte a été établi par B.________, sur
la base des relevés bancaires. Se fondant sur ce document, l’ACI a effectué la
reprise selon le calcul figurant aux sixièmes lignes et suivantes du tableau,
soit 76'738 francs en ce qui concerne l’année de calcul 1999, 118'094 francs
pour l’année 2000.
Les encaissements Z.________ SA et A.________ SA
sont documentés ; les relevés du compte BCV ******** font effectivement
apparaître que M. X.________ a perçu de ces deux sociétés 41'731 fr. 45 (1999)
et 77'272 fr. 95 (2000), respectivement 55'621 fr.60 (1999) et 77'498 fr.15
(2000). Ces montants correspondent aux factures que M. X.________ a adressées à
ces sociétés pour ses travaux divers. En outre, le compte BCV a été crédité de
2'050 francs par D.________ SA pour des travaux effectués en 2000. A cela
s’ajoute le versement des hoirs C.________ par 2'900 fr. en 1999 sur le CCP ********.
Force est donc de retenir les recettes brutes telles que prises en
considération par l’ACI, à savoir 100'253 fr.05 en 1999 et 156'821 fr.10 en
2000. On constate cependant que ces montants n’ont pas tous été reportés dans
le relevé des recettes de l’année 1999 produit par les recourants sous
« comptes d’exploitation H.________ » (où il est fait état, sans
explication, de 91'948 francs) ; en revanche le total des recettes 2000
concorde avec le chiffre retenu par l’ACI.
Dans le relevé des dépenses qu’ils ont produit avant
l’avis de prochaine clôture, les recourants revendiquent en 1999 un total de
71'711 fr.55 d’achats de fourniture, 14'300 francs de frais de déplacement,
3'900 francs de frais de repas extérieur et 2'000 francs de frais de vêtement. Avec
la prise en compte de ces postes, le bénefice de l’exercice 1999 serait ainsi
ramené, selon leurs explications, à 2'191 fr.50 ; il devrait même être
négatif et aboutir à une perte de 32'975 francs si l’on déduit encore le total
de la colonne « salaires auxiliaires », soit une somme de 35'166
fr.50 non prise en compte au demeurant dans leur propre calcul. Pour l’année
2000, ces mêmes dépenses sont portées à 102'038 fr.95, 12'500 fr., 3'750 fr.,
respectivement 2'000 fr., auxquelles s’ajoutent un total de 28'800 fr. de
salaires versés à des auxiliaires ; le bénéfice revendiqué serait ainsi,
si l’on suit les explications des recourants, ramené à 2'998 fr. 35.
L’ACI, on le voit sur le tableau, s’est limitée à
juste titre à prendre en considération les dépenses pour achat de matériel lorsque
celles-ci sont justifiées par pièces, soit 6'547 fr.30 en 1999, respectivement
19'260 fr. 50 en 2000. Ces factures acquittées figurent sur le décompte du 31
octobre 2003 et sont documentées dans le classeur orange produit par les
recourants et versé dans la procédure. M. X.________ a expliqué sur ce point que
les sommes dont son compte a été crédité par Z.________ SA et A.________ SA,
soit ont entièrement été dépensées en achat de matériel et de marchandises,
soit ont été remboursées à Z.________ SA, comme à A.________ SA, après achat de
matériel ou de marchandises. Il fait valoir en quelque sorte que les sommes
dont son compte BCV a été crédité ne peuvent être reprises au titre de revenu ou,
à défaut, qu’il convient de déduire les sommes qu’il a reversées à Z.________
SA et à A.________ SA. Cette déduction que les recourants revendiquent
correspond en fait à la différence entre les dépenses portées en compte au
titre d’achats et les dépenses admises par l’ACI, ce qui représente un montant
de 65'164 fr.25 en 1999 et de 82'778 fr.45 en 2000. On objectera en premier
lieu aux recourants que tous les achats de matériel et de marchandise dûment
prouvés par pièce ont été admis à la déduction ; ils n’ont pas apporté la
preuve de leurs allégations, à savoir que les montants versés par Z.________ SA
et A.________ auraient été entièrement absorbés par les achats effectués pour
le compte de ces deux sociétés. En second lieu, on relève que les recourants n’ont
produit aucune quittance, de l’une ou l’autre des deux sociétés dont M.
X.________ a reçu des mandats, susceptible de donner du crédit à leurs
explications. Quoi qu’il en soit, quand bien même cette explication serait
hautement vraisemblable, elle ne saurait être retenue ici. M. X.________ a
facturé à Z.________ SA et à A.________ SA pour 41'731 fr. 45 (1999) et 77'272
fr. 95 (2000), respectivement 55'621 fr.60 (1999) et 77'498 fr.15 (2000) ;
son compte BCV a été crédité de ces montants qui, du reste, ont été
comptabilisés dans ses recettes. Dès l’instant où Z.________ SA et A.________
SA ont chacune porté en compte ces factures dans leurs charges, M. X.________ ne
peut, à son tour, revendiquer qu’elles soient également prises en considération
dans ses propres frais ; cela équivaudrait en effet à comptabiliser deux
fois la même charge, ce que proscrivent les principes comptables. Aucun élément
ne permet donc d’aller plus loin et d’admettre d’autres montants que les
déductions admises à juste titre par l’autorité intimée.
L’ACI a cependant admis comme charges les dépenses
considérés par elle comme « plausibles », bien que non documentées, à
savoir les frais kilométriques pour la camionnette (14'400 fr. en 1999, 16'200
fr. en 2000), les cotisations AVS (786 francs pour chaque année de calcul) et
les frais de téléphone portable (1'781 fr. en 1999, 2'480 fr. en 2000). On n’y
reviendra donc pas.
L’ACI a en revanche écarté toutes les autres
dépenses revendiquées par les recourants dans leur décompte, dans la mesure ou
celles-ci ne reposent sur aucun document probant. Il s’agit pour l’essentiel
des salaires que M. X.________ soutient avoir versés à divers auxiliaires
auxquels il aurait confié des tâches qu’il n’était plus, en raison de son état
de santé, en mesure d’exécuter lui-même pour Z.________ SA et A.________ SA.
Les recourants ont constamment expliqué à cet égard que M. X.________ avait versé
à des tiers des salaires ne dépassant de toute façon pas 2'000 francs par an, ce
afin d’être libéré de l’obligation d’avoir à les déclarer à l’AVS. En audience,
B.________ a cependant apporté un éclairage quelque peu différent ; il a
fait valoir qu’M. X.________ était astreint au paiement de cotisations
paritaires, en raison des salaires déclarés à l’AVS pour les années 1999 et
2000. Il a produit du reste, postérieurement à l’audience, un document de
l’agence communale d’assurances sociales duquel il ressort que des montants de
35'166 francs en 1999 et 28'880 francs en 2000 ont été repris chez M. X.________.
Ces montants correspondent à ceux revendiqués par les recourants dans leurs
charges, dans le décompte produit le 31 octobre 2003 et c’est, selon la plus
grande vraisemblance, sur la base de ce document que M. X.________ a finalement
indiqué ces salaires à l’AVS. On retire toutefois des explications de B.________
que ce dernier ne disposait d’aucune pièce propre à établir le versement d’une
rémunération quelconque lorsqu’il a comptabilisé ces montants au titre de
salaires versés à des tiers. Ainsi qu’il l’a lui-même exposé, il s’est contenté
de totaliser les chiffres que M. X.________ notait dans le carnet qu’il lui a remis
et dont le contenu, lorsqu’il est lisible, apparaît à cet égard comme
insuffisant ; d’une part en effet, il est impossible de retrouver
l’identité du bénéficiaire, d’autre part et surtout, aucune signature ne vient
attester un quelconque versement de la part de M. X.________. Force est, là
également, de retenir que les recourants n’apportent pas la preuve de leurs
allégations. A cela s’ajoute que M. X.________, ainsi qu’il l’a reconnu, n’a
jamais versé de montant au fisc au titre d’impôt à la source, bien qu’il fût
tenu de le faire. Au surplus, il est douteux que l’on puisse déduire d’une reprise
de salaires par l’AVS la preuve que l’employeur a effectivement engagé du
personnel auquel il a versé une rémunération et, a fortiori, la quotité de
cette rémunération. On gardera à l’esprit que la déclaration des salaires à l’AVS
a surtout pour objectif d’assurer le financement des prestations qui seront
ultérieurement versées aux requérants, que leurs employeurs aient ou non prélevé
et versé les cotisations sociales prévues par la loi.
Par conséquent, les corrections apportées par
l’autorité intimée au revenu imposable des recourants durant la période de
taxation 2001-2002 seront intégralement confirmées.
4.
L’autorité intimée a en outre repris, dans la fortune
déclarée par les recourants au 1
er
janvier des années 1997, 1999 et
2001, un montant de 120'000 francs ; elle a estimé qu’ils disposaient
d’avoirs déposés sur un compte en banque en ex-Yougoslavie à hauteur de 120'000
francs. Cette reprise ne concerne que l’impôt cantonal et communal.
Années de calcul
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
Compte
auprès de la Yougo-Banka
120’000
120’000
120’000
360’000
Reprise s/fortune
120’000
120’000
120’000
360’000
a) Il est apparu durant l’enquête ouverte pour soustraction
d’impôts qu’M. X.________ avait perçu certaines sommes provenant, selon lui, de
sa famille, soit 32'000 francs crédités sur son compte BCV le 16 mars 2001. En
audience, il a précisé que cette somme provenait d’un prêt que lui auraient
conjointement accordé son fils et son frère. Or, le 19 mars 2001, il a acquis
un fourgon Mercedes d’une valeur de 52'440 francs. A cela s’ajoute que, durant
les périodes de taxation ici en cause, les recourants ont constamment déclaré
une fortune imposable nulle alors qu’ils possédaient jusqu’en 1993 à tout le
moins des bons de caisse de la BCV, déclarés pour une valeur de 100'000 francs.
aa) Ainsi, la démarche de l’autorité de taxation
consistant à reprendre 120'000 francs dans la fortune des recourants
s’apparente en réalité à une taxation d’office ou, à tout le moins, par
appréciation. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a en effet
confirmé que la prise en considération par l'autorité fiscale de l'évolution de
la fortune et du train de vie d'un contribuable durant une période donnée était
un moyen d'aboutir à la taxation correcte de cette période (v. FI 2000.0111 du
5 avril 2001 ; FI 1997.0016 du 25 septembre 1997 ; FI 1995.0126 du 27
septembre 1996) ; cette faculté est, dans la nouvelle loi, consacrée par
l’art. 180 al. 2 LI, deuxième phrase.
On rappelle sur ce point que l'autorité de taxation
vérifie d'office le contenu de la déclaration; on a vu ci-dessus qu’elle était
tenue à cet égard par la maxime inquisitoire et qu’il lui appartient d'établir
tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour
aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2;
Rivier, op. cit., p. 139). Par renvoi de l’art. 209 al. 3 LI (disposition
calquée sur l’art. 153 al. 3 LIFD), les dispositions concernant les principes
généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent
par analogie en procédure de rappel d’impôt. Cela signifie que le contribuable,
on l’a déjà dit plus haut sous 2c), est tenu de collaborer à l’établissement de
la taxation, en procédure de rappel d’impôt également (Vallender, op. cit., p.
415).
En procédure de taxation ordinaire, l’autorité de
taxation, en présence d’indices permettant de douter de l’exactitude de la
déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, peut établir les
éléments relevants du cas concret, sur la base de données et de facteurs
objectivement comparables (v. Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal,
OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 41-42). Elle pourra ainsi s'écarter du
contenu de la déclaration et procéder à une taxation sur la base d'indices
concluants, lorsque, par exemple, le train de vie du contribuable s'écarte
manifestement du contenu de sa déclaration (v. Oberson, op. cit., § 22, n° 30).
En procédure de rappel d’impôt, le raisonnement est identique. En effet, la
taxation d’office, imputable à une carence du contribuable ayant violé ses
obligations de procédure, a pour effet de libérer l’autorité de taxation de son
obligation d’établir un état de faits conforme à la réalité, celle-ci pouvant
se contenter d’une base d’imposition vraisemblable (Rivier, p. 147). On ne voit
dès lors guère de motifs pour priver l’autorité de taxation, en présence d’un
contribuable refusant de collaborer, de la faculté, après avoir recueilli des
indices susceptibles de donner à penser que la taxation définitive est
incomplète, de notifier également une taxation par appréciation.
bb) Si l’on se fonde, dans le cas d’espèce, sur le
contenu lacunaire du procès-verbal de l’entretien que M. X.________ a échangé
le 13 décembre 2002 avec les représentants de l’ACI, cette dernière autorité a
considéré, suivant les explications de l’intéressé, qu’il avait hérité de
terrains en ex-Yougoslavie (Macédoine) et que le produit de la vente de ceux-ci
avait été crédité sur un compte ouvert à son nom auprès de Yougo-Banka à
hauteur de 120'000 francs. On voit en réalité que l’autorité de taxation s’est
elle-même rendue compte que les indices recueillis n’étaient encore pas suffisants
pour établir in casu la créance d'impôt, mais que l’absence de collaboration
des recourants l’autorisait à reprendre ces éléments de fortune, par
appréciation en quelque sorte. C’est la raison pour laquelle, l’autorité de
taxation - nonobstant les explications des recourants dont il ressort que la
Yougo-Banka aurait, depuis lors, été nationalisée, avant d’être à nouveau
privatisée pour changer plusieurs fois d’actionnaires - a repris ce montant
dans leur fortune.
b) Sans doute, les recourants, qui ont varié dans
leurs explications, font valoir que ces avoirs n’avaient pas à être déclarés
dans leur fortune, dès lors qu’ils n’en ont plus la disposition et qu’au
surplus, ils ont définitivement perdu cette somme.
aa) Avant d’apprécier, le cas échéant, la portée
matérielle de ces différentes explications, on doit, à ce stade, se contenter
de rappeler que l’ouverture d’une taxation d’office ou par appréciation répond
cependant, tant s’agissant de l’ancien que du nouveau texte, à certaines
exigences formelles. Ainsi, s
elon l’article 97
aLI, le contribuable
« qui, malgré sommation, ne remet pas sa
déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas
suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications
demandées »
, peut faire l'objet d'une taxation d'office. En outre, à
teneur de l’art. 180 al. 2 LI, première phrase, l’autorité de taxation
« effectue
la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré
sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou
que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision
voulue en l’absence de données suffisantes ».
Cette sommation n‘est
pas une exigence de pure forme et a pour objectif d’octroyer au
contribuable défaillant un ultime sursis pour respecter ses obligations de
procédure ; du reste, le contribuable a en quelque sorte un droit à
l’envoi préalable d’une sommation avant que la taxation d’office lui soit
notifiée (Zweifel, op. cit. ad 130 LIFD n° 34).
bb) Or, force est ici d’admettre que cette exigence
procédurale n’a pas été respectée par l’autorité de taxation. A aucun moment,
les recourants n’ont été sommés par celle-ci de fournir toute explication utile
sur l’évolution de leur fortune depuis la période de taxation 1995-1996. Cette
condition préalable devait pourtant être réunie pour que l’autorité de taxation
puisse d’office inclure, sur la base des quelques éléments qu’elle venait de
recueillir de M. X.________ lui-même, une somme de 120'000 francs dans la
fortune imposable des recourants.
c) Dans ces conditions, le tribunal n’est pas en
mesure de confirmer la reprise ayant trait à la fortune des recourants. Il
appartiendra à l’autorité intimée de reprendre, le cas échéant, la procédure
sur ce volet dans le respect des articles 97 aLI et 180 LI et rendre ainsi une
nouvelle décision sur ce point.
5.
a) Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le
tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée en tant
qu’elle a trait aux rappels d’impôt fédéral direct.
En ce qui concerne l’impôt cantonal et
communal, le recours sera partiellement admis et la décision attaquée confirmée
en tant qu’elle a trait aux rappels d’impôt sur le revenu ; elle sera en
revanche annulée en tant qu’elle porte sur les rappels d’impôt sur la fortune,
la cause étant renvoyée sur ce point à l’autorité intimée pour complément
d’instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b et c du
présent arrêt.
b) Vu le sort réservé au pourvoi, les
recourants succombant sur la majeure partie de leurs griefs, un émolument
d’arrêt sera mis à leur charge ; le montant de cet émolument ne dépassera
pas, compte tenu des circonstances du cas d’espèce, celui de l’avance qu’ils
ont versée. Au surplus, il ne sera pas octroyé de dépens (art. 55 LJPA).
c) L’instruction du recours dirigé contre
les amendes pour soustraction fiscale sera reprise lorsque le présent arrêt
sera définitif et exécutoire ; une nouvelle avance de frais sera requise, conformément
à l’art. 39 al. 1 LJPA, afin de garantir le paiement de l’émolument d’arrêt qui
leur sera réclamé en cas de rejet total ou partiel.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                 En
matière d’impôt fédéral direct
a)
Le recours est rejeté en tant qu’il a trait aux taxations.
b)
Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la    charge
d’M. et Mme X.________, solidairement entre eux.
c)
Il n’est pas alloué de dépens
II.                 En
matière d’impôt cantonal et communal
a)
Le recours est partiellement admis en tant qu’il a trait aux taxations.
b)
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2004          est
confirmée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal et communal        sur
le revenu ; elle est annulée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt             cantonal
et communal sur la fortune, la cause étant renvoyée à l’autorité             intimée
pour instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b            et
c du présent arrêt.
c)
Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la     charge
d’M. et Mme X.________, solidairement entre eux.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 juin 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)
Le chiffre II du dispositif du présent arrêt, en tant
qu’il a trait à la période de taxation 2001-2002 et à l’application de la LHID,
peut également faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)