vd_omni · FI.2007.0158 · 2008-08-11 · fr

X.________, et Y.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Acquisition de matériel informatique valant plus de Fr. 20'000.-- durant la période de calcul 2001-2002, afin de permettre au contribuable d'effectuer des essais et de procéder à des simulations à son domicile. Une telle dépense n'entre pas dans la catégorie des frais de perfectionnement extraordinaires, déductibles, mais dans celle des autres frais professionnels, non déductibles vu la brèche de calcul résultant du passage à la taxation postnumerando.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.08.2008 FI.2007.0158

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
11 août
2008
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; MM.
Nicolas
Perrigault et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
AX.________,
à 1.********, représenté par Danielle AXELROUD BUCHMANN, expert-fiscal
à Nyon,
2.
BXY.________,
à 1.********, représentée par Danielle AXELROUD BUCHMANN, expert
fiscal à Nyon,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DA
T,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours Jan Karel et BXY.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30
novembre 2007 (période de taxation 2001-2002)
Vu les faits suivants
A.
AX.________ travaille au service
de 2.******** depuis 1996. Il a d¿abord été engagé à 3.******** en qualité de
réviseur des systèmes informatiques et a été promu en 1997 comme « Senior
Information Systems Auditor ». En octobre 1998, il a été nommé « 5.********»
au siège de 4.******** et la responsabilité de la coordination de l¿audit
interne de l¿informatique des sièges régionaux de 2.******** en Europe et en
Asie lui a été confiée. Au cours des années 2001 et 2002, il a fait
l¿acquisition de matériel informatique divers pour un montant de 21'195 francs.
Au moyen de ce matériel, il a aménagé chez lui une place de travail aux fins
d¿entreprendre des simulations en relation avec son activité professionnelle de
l¿époque. Depuis 2007, il est responsable de la gestion globale de la sécurité
des systèmes informatiques (« Director IS Security and Risk Management »)
chez 2.********.
B.
Le 16 juin 2003, les époux XY.________
ont déposé leur déclaration d¿impôt pour la période de taxation 2001-2002bis
(période de calcul 2001-2002). Ils ont annoncé un revenu extraordinaire de
68'767 francs et ont revendiqué la déduction d¿une charge extraordinaire de 21'195
francs au titre de frais de perfectionnement.
Le 20 février 2004, l¿Office
d¿impôt du district de Morges, statuant sur révision de la taxation 2001-2002,
a refusé d¿entrer en matière sur la déduction revendiquée. Les époux XY.________
ont formé une réclamation à l¿encontre de cette décision. L¿autorité de
taxation ayant maintenu celle-ci, cette réclamation a été transmise à
l¿Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa
compétence.
Le 30 novembre 2007, l¿ACI a rejeté
la réclamation et confirmé la décision du 20 février 2004.
C.
Les époux XY.________ ont recouru
au Tribunal administratif contre la décision du 30 novembre 2007 dont ils
demandent l¿annulation.
L¿ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Chaque partie a persisté dans ses
conclusions à l¿issue du second échange d¿écritures mis sur pied par le juge
instructeur.
D.
La Cour de droit administratif et
de droit public du Tribunal cantonal qui, le 1
er
janvier 2008,
a succédé au Tribunal administratif, a délibéré à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Les recourants ont requis la tenue
d¿une audience afin que AX.________ puisse expliquer de vive voix la nature de
l¿activité qu¿il exerçait à l¿époque durant laquelle la dépense revendiquée à
la déduction a été engagée. Dans le prolongement, ils ont proposé qu¿une vision
locale à leur domicile soit effectuée pour que le Tribunal soit en mesure de se
rendre compte par lui-même de la destination et de l¿affectation du matériel
informatique qu¿ils ont acquis.
a)
Les
parties ont le droit d'être entendues (art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD).
Cela inclut pour elles le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit
prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à
influer sur la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à
l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à
leur propos (ATF 133 I 270 consid. 3.1 p. 277; 132 II 485 consid. 3.2 p. 494;
132 V 368 consid. 3.1 p. 370/371, et les arrêts cités). Le droit d'être entendu
s'exerce essentiellement en rapport avec les faits de la cause. Il n¿implique
pas que les parties se voient réserver la faculté de s¿exprimer sur
l¿appréciation des faits ou sur l¿argumentation juridique que l¿autorité se
propose de retenir à l¿appui de la décision à prendre (ATF 132 II 257 consid.
4.2 p. 267, 485 consid. 3.4 p. 495; 129 II 497 consid. 2.2 p. 505). Il n¿est
fait exception à cette règle que lorsque l'autorité envisage de fonder sa
décision sur une norme ou un motif juridique non évoqué dans la procédure
antérieure et dont aucune partie en présence ne s'est prévalue et ne pouvait
supputer la pertinence, que la situation juridique a changé ou que l'autorité
dispose d'un pouvoir d'appréciation particulièrement étendu (ATF 129 II 497
consid. 2.2 p. 505). En outre, l'autorité peut renoncer au moyen de preuve
offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre sans arbitraire que
ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130
II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités).
Pour le surplus, les parties à la procédure de recours ont le droit de recevoir
toutes les écritures déposées et disposent en principe du droit de répliquer
aux arguments des parties adverses (ATF 133 I 98, 100; ATF 2C_688/2007 du 11
février 2008).
Devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal, la  pro
cé
dure est en principe écrite (art. 44 al. 1 LJPA). Sans doute, le
juge instructeur peut-il ordonner l¿audition des parties (art. 48 al. 1 let. b
LJPA); de même, il a la faculté d¿ordonner une inspection local
e
(ibid., let. d). Il lui est toutefois
loisible de se dispenser de cette mesure lorsqu¿elle n¿est pas nécessaire pour
résoudre les questions soulevées par le recours. Les art. 29 al. 2 Cst. et 27
al. 2 cst./VD n¿accordent pas à la partie dans la procédure devant la
juridiction administrative le droit inconditionnel d¿être entendu oralement, ni
celui d¿obtenir l¿audition de témoins, à moins que soit en cause l¿examen
personnel de la partie en cause (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).
b) En l¿espèce,
le Tribunal peut se dispenser de l¿audience réclamée par les recourants et s¿en
tenir à une procédure exclusivement écrite.
L
e droit d'être entendu, certes garanti par l¿art. 29 al. 2 Cst.,
n'empêche toutefois pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque
les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves
qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (v., notamment, ATF 130 II 425
consid. 2.1 p. 429 et la jurisprudence citée). Or, le dossier et les pièces
produites renferment tous les éléments permettant à la Cour de rendre son
arrêt, de sorte que les réquisitions d¿instruction formulées par les recourants
n¿apporteraient rien à cet égard qui puisse modifier son opinion. En
conséquence,
le Tribunal s¿estime en mesure de statuer
en connaissance de cause, en se dispensant de l¿inspection locale proposée par
les recourants.
2.
Le principe de périodicité de l'impôt
fait que le sort des déductions suit en règle générale celui du revenu auquel
elles sont attachées. Ainsi, l
es frais professionnels
doivent, en principe, être rattachés à la période de calcul pendant laquelle le
revenu, auquel ils sont liés, est acquis (Ernst Blumenstein/Peter Locher,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 249).
a) L¿ancienne loi vaudoise du 28
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI), en vigueur
jusqu¿au 31 décembre 2000, prévoyait l'imposition du revenu et de la fortune
selon le système prænumerando. L'impôt était ainsi fixé au cours de la période
de taxation, laquelle comprend deux années fiscales, sur la base du revenu
moyen des deux années de la période calcul (art. 71 al. 1 aLI). Le revenu de
chacune des années fiscales comprises dans la période de taxation était ainsi
présumé être de même nature et de même importance que celui de la période de
calcul (v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998
, p. 467;
Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 Nr. 96, p. 349
, § 11 Nr. 15, pp. 258-259; cf. en outre Danielle Yersin, Les systèmes
d'imposition præ- et postnumerando et la perception de l'impôt, in Festschrift
zum 70. Geburtstag Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, p. 89 et ss).
Le canton de Vaud est passé de la taxation bisannuelle praenumerando
à la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques à partir du 1
er
janvier 2003. Ainsi, la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000
(LI; RSV 642.11), en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001, a été
modifiée le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le système postnumerando, l'impôt
est calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus
effectivement réalisés.
b) Le passage au système
postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure
où les revenus et déductions des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à
des fins de taxation. Ceci ne pose pas de problème particulier dans la mesure
où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu entre les années précédant
et suivant le changement. L'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et communes
(ci-après LHID; RS 642.14) dispose en effet que l'impôt se calcule lors de
l'année du changement selon le nouveau droit, c'est-à-dire sur la base des
revenus obtenus durant cette même année. Les revenus et déductions relatifs aux
deux années précédant le changement ne sont pas pris en considération dans la
taxation ordinaire. Ainsi, certains contribuables peuvent se trouver
désavantagés par cette brèche: il s'agit des personnes dont les revenus
diminuent sensiblement en 2001 ou 2002 puis augmentent à nouveau en 2003. Elles
ne paieront jamais leur impôt sur la base des revenus des années 2001/2002
puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leur revenu plein de l'année 2003. Il en
va de même pour les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui
n'ont pas un caractère périodique. La personne qui toucherait un revenu
exceptionnellement élevé en 2001 et 2002 serait favorisée, alors que celle qui
aurait des déductions particulièrement élevées à faire valoir durant cette même
période serait désavantagée.
Le dépôt de la déclaration d¿impôt
2001-2002bis vaut demande de révision; les taxations déjà entrées en force sont
révisées en faveur (ou en défaveur) du contribuable, conformément aux art. 203
et suivants (art. 275 al. 1 LI). Cet article fait partie des dispositions
transitoires des art. 271 ss LI relatives au passage au régime de la taxation
annuelle postnumerando (en vigueur depuis le 1
er
janvier 2003). En
substance, ces dispositions prévoient le dépôt d¿une déclaration spéciale
(période 2001-2002bis) ayant pour objet de déterminer les revenus et le charges
extraordinaires, intervenus durant la brèche de calcul des années 2001 et 2002
(ces années de calcul n¿étant en effet en principe pas prises en considération
dans le cadre d¿une taxation ordinaire). Dans ce contexte, le contribuable est
invité à remplir une déclaration portant spécifiquement sur des charges
extraordinaires; au cas où il invoquerait des charges extraordinaires, le dépôt
de sa déclaration vaut demande de révision.
c) Le droit fédéral a prévu la
prise en compte des revenus et des charges extraordinaires intervenues durant
les années précédant le changement de système (art. 69 al. 2 à 5 LHID). Afin
d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années
précédant le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID
prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé
une liste exemplative à l'al. 3 : il s'agit des prestations en capital, des
revenus non périodiques de fortune, des gains de loterie et des revenus
extraordinaires provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure où cette
énumération n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres
législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était
laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. Ainsi, dans la
mesure où le critère déterminant était de savoir si un revenu avait un
caractère périodique ou non, seul un revenu non périodique pouvait être
qualifié de revenu extraordinaire (v. Exposé des motifs et projet de loi
modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et Réponse
du Conseil d'Etat à l'interpellation Philippe Leuba sur les conséquences de
l'imposition annuelle des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001 p. 4889). A
cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de revenu
extraordinaire, reprise à l'art. 69 al. 3 LHID, était la même que celle de
l'art. 218 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11; v. ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid.
1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter
la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant
identiques dans les deux lois (JAB 2004 25 consid. 4; v. en outre Circulaire n°
6 du 20 août 1999 de l'Administration fédérale des contributions ¿
ci-après : AFC, in Archives 86 p. 400 et ss).
d) Sont en principe considérées
comme charges ordinaires, les charges revenant chaque année ou tout au moins
périodiquement (StE 1994 B 27.1 no 18). Les  charges extraordinaires au
contraire sont celles qui ne se produisent ni régulièrement, ni de façon égale
d'une période à l'autre, ou qui sont uniques (RDAF 1992 99 consid. 3 p. 102,
Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
édition, Berne 2002, p. 435). Lorsque les conditions de la taxation
intermédiaire sont réunies, l
es revenus imposables ou les
dépenses déductibles qui ont un caractère extraordinaire ou unique ne peuvent
être pris en compte que pour la période fiscale suivant celle au cours de
laquelle l'assujettissement a pris naissance et non en nouvelle situation (v.
Marco Duss/Daniel Schär, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2
ème
édition, Bâle 2008, ad 44 LIFD, n° 11; cf. en outre Ryser/Rolli, op. cit., p.
355). L'art. 79 al. 2 LI codifie du reste ce qui précède, ce qui revient à dire
que les dépenses extraordinaires ne peuvent pas être prises en compte
postnumerando (v. arrêt FI.2001.0051 du 9 octobre 2001).
Les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale
précédant la modification ou lors d¿un exercice clos au cours de cette période
sont soumis à un impôt annuel entier pour l¿année fiscale où ils ont été acquis.
Les charges qui sont en rapport immédiat avec l¿acquisition des revenus
extraordinaires peuvent être déduites (art. 69 al. 2 LHID). Les revenus et les
charges extraordinaires font ainsi l¿objet d¿une taxation séparée (v. Dieter
Weber,
in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2
ème
édition, Bâle 2002, ad art. 69 LHID n° 12).
Conformément
à l¿art. 275al. 1 LI, les charges extraordinaires supportées pendant les années
2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période fiscale
2001-2002 à condition que le contribuable soit assujetti à l¿impôt dans le
canton le 1
er
janvier 2003.
Les charges extraordinaires
supportées pendant la période fiscale précédant la modification sont en outre
déductibles (art. 69 al. 3 LHID); sont considérés comme des charges
extraordinaires (art. 69 al. 4 LHID; art. 218 al. 5 LIFD et art. 275 al. 2 LI)
:
«(¿)
les frais d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année
le montant de la déduction forfaitaire;
les cotisations de l'assuré versées à des institutions de prévoyance
professionnelle pour le rachat d'années de cotisations;
les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de
reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà
pris en compte. »
Les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels constituent des charges extraordinaires dans la
mesure où ils excèdent les frais de même nature pris en compte dans le cadre de
la taxation ordinaire praenumerando (v. Circulaire AFC n° 6 du 20 août 1999, in
Archives 68 p. 407). Au surplus, il importe de se référer, pour leur
définition, aux articles 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI.
3.
En règle générale, le revenu
imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le
contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions,
à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont
en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses
effectives d'entretien (v. Rivier, pp. 303 et ss; Ryser/Rolli, op. cit., p. 187
et ss).
a) La première catégorie de
déductions a trait aux frais d¿acquisition du revenu, organiquement liés à
celui-ci; les revenus concernés ne pourraient être réalisés sans l¿engagement
des frais correspondants (cf. Yves Noël, in Commentaire romand de la loi sur
l¿impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 25 LIFD, n° 5). Ces dépenses sont donc en
lien de causalité directe avec l¿acquisition du revenu concerné; pour que ce
rapport soit établi, il suffit que, d¿après l¿expérience, ces dépenses
apparaissent comme favorables à l¿acquisition du revenu et que l¿on ne puisse
exiger du contribuable qu¿il y renonce (ibid., nos 10 et 11, références citées;
cf. en outre ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32). Ainsi, un enseignant devant
disposer de solides connaissances dans les domaines du hardware et software a
été admis à déduire les frais relatifs à l¿acquisition d¿un ordinateur
personnel (v. ATF du 27 mai 1999, in StE 2000 B 22.3 n° 70 consid. 3d).
Tant l¿art. 26 al. 1 LIFD que
l¿art. 30 al. 1 LI permettent au contribuable de condition dépendante de
déduire de son revenu des frais professionnels suivants:
« (¿)
a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son
lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du
travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport
avec l'activité exercée. »
Les frais professionnels mentionnés
à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de
tarifs établis par le Département des finances (art. 3 de l¿Ordonnance du DFF sur
la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante en matière d¿impôt fédéral direct - ci-après: OFP; RS 642.118.1).
Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire l¿objet d¿une déduction
forfaitaire au sens de l¿art. 3, les dépenses indispensables à l¿exercice de la
profession, soit l¿outillage professionnel (y compris le matériel informatique
et les logiciels), les ouvrages professionnels, l¿utilisation d¿une chambre de
travail privée, les vêtements professionnels, l¿usure exceptionnelle des
chaussures et des vêtements, l¿exécution de travaux pénibles, etc (art. 7 OFP).
Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4 OFP) et la
déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art.
8 OFP). Le contribuable peut cependant justifier la réalité de dépenses plus
élevées (art. 26 al. 2 LIFD et 30 al. 2 LI).
Ce principe
est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et
prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que
cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les
parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf.
art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel,
in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID,
n° 2).
b) Les articles 26 al. 1 let. d
LIFD et 30 al. 1 let. d LI permettent également la défalcation des frais de
perfectionnement et de reconversion en rapport avec l¿activité exercée. (v. art.
8 OFP).
aa) Les frais de perfectionnement
professionnels comprennent toutes les activités qui sont directement et
objectivement en rapport avec la profession exercée (cf.
Jean-Blaise
Eckert,
Commentaire romand de la loi sur l¿impôt
fédéral direct
, Bâle 2008, ad art. 26 LIFD n° 46)
. Si le contribuable exerçant une activité professionnelle estime qu'un
perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances
professionnelles, il doit pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il
n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable au
maintien de sa situation professionnelle actuelle. Font partie de ce cadre les
frais engagés pour l¿amélioration des connaissances. Ainsi, ce que le
contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir
de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constitue des frais
d'acquisition du revenu (v.
ATF 2A.182/2005
du 17 octobre 2005 consid. 2.3.1,
in RDAF 2006 II 133; ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32).
bb) Le lien de cause à effet immédiat
avec la profession actuelle doit être interprété de façon large (ATF
2A.130/2002 du 8 août 2002, consid. 4.1). Ce rapport existe ainsi si le
perfectionnement se rapporte à des connaissances utiles à l'exercice de la
profession. Concernant la nécessité d'un lien de causalité temporel, le
Tribunal fédéral a admis qu'un contribuable qui interrompt son activité
professionnelle pour suivre un cours de perfectionnement puisse déduire du
revenu réalisé durant la période de calcul les frais du cours supportés pendant
la même période. En effet, rien ne justifie de distinguer un cours de
perfectionnement acquis en marge de l'activité professionnelle (cours du soir
ou de week-end) de celui pour lequel le contribuable prend un congé non payé ou
qu'il suit entre deux emplois dans la même profession.
Le
Tribunal fédéral ce faisant, selon ses explications, s¿est conformé à la
volonté du législateur qui, en introduisant l'article 22
bis
de
l¿Arrêté fédéral instituant un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu¿au
31 décembre 1994 et remplacé depuis par l¿art. 26 LIFD, a voulu égaliser les
possibilités de déduction entre personnes exerçant une activité lucrative
dépendante et personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus  large
en ce qui concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis toujours
(ATF 113 Ib 114, RDAF 1990, p. 113)
. En substance,
la déduction doit être admise lorsque le perfectionnement englobe les efforts
pour maintenir une formation déjà acquise et surtout l'obtention de meilleures
connaissances dans l'exercice d'une même profession (arrêt FI.1997.0152 du 25
août 2006). L¿exigence du rapport objectif avec l¿activité actuelle signifie en
outre que le perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l¿exercice
de cette activité; elle n¿est pas remplie en revanche lorsqu¿il ne vise qu¿un
enrichissement personnel ou culturel (arrêt du Tribunal administratif du canton
de Fribourg du 16 décembre 2005, in RDAF 2006 II 475, consid. 3c p. 482,
références citées).
cc) Seuls des frais de
perfectionnement engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée
peuvent être déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de
formation professionnelle en vue d'exercer une profession distincte dans le
futur qui, de ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du
contribuable (dans le même sens, Tribunal administratif du canton de Fribourg,
arrêt du 4 avril 1997 in StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formation
proprement dits au sens de l'art. 34 let. b LIFD, non déductibles, ne sauraient
être pris en compte à titre de déduction des frais d'acquisition du revenu (ATF
2A.182/2005
du 17 octobre 2005, déjà
cité, consid. 2.3.1 et 2.3.2). Ainsi, les frais engagés pour l'obtention d'un
diplôme postgrade, de même que ceux relatifs aux thèses de doctorat sont
réputés frais de formation et ne sont dès lors pas admis en déduction (cf.,
notamment, Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, Zurich, 2001, p. 118 et références). Le Tribunal
fédéral a rendu plusieurs arrêts dans ce sens, notamment concernant les frais
de formation pour l'obtention d'un MBA (
arrêt 2A.623/2004
du 6 juillet 2005 publié in StE 2006 B 22.3 n° 86
;
arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in Revue fiscale 2004 p.
451
et arrêts cités). Récemment, le Tribunal cantonal a,
pour sa part, jugé que l
es frais consentis pour
l'obtention d'un titre LL.M
ne pouvaient être revendiqués
par une avocate au titre de perfectionnement, ce titre
démontrant
l'acquisition de connaissances nouvelles dans des domaines spécialisés du droit
(arrêt FI.2007.0140 du 30 juin 2008).
En outre, les
dépenses ne visant pas à obtenir un revenu déterminé mais qui sont simplement
occasionnées pour obtenir ou maintenir la capacité de gain ne sont pas
déductibles. Ainsi, les frais d'investissement, c'est-à-dire les dépenses pour
l'acquisition, l'extension ou l'amélioration d'une source de revenu, ne
constituent pas des frais d'acquisition du revenu; en font notamment partie, les
dépenses engagées en vue d'obtenir à l'avenir une meilleure situation
professionnelle ou de pouvoir exercer une autre profession (v. ATF 124 II 29,
RDAF 1999 II 113 consid. 3d, cf. ég. ATF 2A.182/2005, consid. 3.1.2; RDAF 2005
II 514).
dd)
En définitive,
pour déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement
déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la
profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les
frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils
permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux
répondre aux exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension
professionnelle", non déductibles car, consentis en définitive en vue
d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de progresser dans une position
professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle. Les
critères de distinction ne sont cependant pas aisés à manier (cf. Eckert, op.
cit., n° 46 et ss ad art. 26).
Certes, la pratique
admet la déductibilité des frais pour la poursuite de la formation (
« Fortsetzungsausbildungskosten »
),
à savoir les coûts engagés pour améliorer la connaissance d'une profession déjà
apprise et exercée (cf. Circulaire de l¿AFC de septembre 1995 concernant la
déduction des frais professionnels des personnes dépendantes, in Archives 64 p.
692, not. 694). Afin d'éviter un traitement discriminatoire, ces dépenses doivent
cependant être admises de façon restrictive à la déduction (cf. Peter Locher,
Kommentar zum DGB, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 54 ad "
Vorbemerkungen
"
et n° 64 ad art. 26 LIFD; v. en outre ATF 2A.424/2005 du 28 avril 2006, consid.
4.4).
Vu le caractère restrictif de la pratique
administrative et de la jurisprudence en la matière, il a été proposé, au
niveau parlementaire, de modifier la LIFD et la LHID pour permettre la
déduction des frais de formation continue; cette proposition est en cours
d'examen (motion du Conseiller aux Etats Eugen David, déposée le 23 octobre
2003, transmise sous forme de postulat [objet parlementaire n° 03.3565]; cf.
également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch
concernant l'arrêt
précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).
c) Ces dépenses professionnelles sont
déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas prises à sa charge. En
outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée
à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à
l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf.
Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période
fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss; v. au surplus, arrêts
FI.2006.0036 du 16 août 2006; FI.2001.0007
du 15 mai 2001).
4.
Les parties sont divisées sur la
nature de la déduction revendiquée en l¿occurrence. Les recourants revendiquent
en effet de pouvoir déduire du revenu extraordinaire de 68'767 francs, réalisé
durant la période de calcul 2001-2002 et imposé durant la période de taxation
2001-2002bis, le coût de l¿acquisition de matériel informatique pour un montant
de 21'195 francs, au titre de frais de perfectionnement extraordinaires. Pour
l¿autorité intimée toutefois, cette charge ne saurait être qualifiée comme
telle mais entrerait, selon elle, dans la catégorie des autres frais
professionnels. Il s¿agirait donc d¿une charge ordinaire que les recourants,
compte tenu de la brèche de calcul résultant de l¿abandon du système
praenumerando, ne peuvent faire valoir en déduction de leur revenu.
a) En substance, les recourants justifient
l¿acquisition de matériel
informatique pour un montant
de 21'195 francs durant les années 2001-2002 parce qu¿il était indispensable
pour
AX.________, compte tenu des responsabilités d¿5.********
qui lui avaient été confiées en 1998,
de se perfectionner sur le plan professionnel. Les recourants font
valoir que ce matériel a été spécifiquement acquis et configuré pour obtenir
une connaissance approfondie des méthodes de gestion de systèmes informatiques
dans de grandes entreprises, la maîtrise des unités de stockage de données
électroniques, la configuration et l¿administration du système e-mail ainsi que
l¿utilisation de logiciels permettant de tester la sécurité de systèmes
informatiques. AX.________ n¿avait sans doute aucune obligation d¿engager cette
dépense; du moins, cela n¿est pas allégué. Il a estimé néanmoins cette
acquisition comme indispensable pour l¿exercice de ses fonctions. Comme il
n¿était pas autorisé à accomplir une partie de son travail à la maison, sur du
matériel informatique n¿appartenant pas à son employeur, il a aménagé chez lui,
au moyen du matériel acquis, une place de travail aux fins d¿entreprendre des
simulations en relation avec son activité professionnelle, en dehors de celle-ci.
Il n¿a en revanche
pas suivi de formation spécifique à cet
effet et ses frais ne lui ont pas été remboursés par son employeur.
La question à résoudre consiste donc à
savoir si une formation autodidacte peut entrer dans cette catégorie de frais
déductibles pour les achats qui lui sont liés. AX.________ indique à cet effet
que ces essais et ces simulations effectués en dehors du système informatique
de l¿employeur auraient contribué à sa promotion professionnelle ultérieure.
b) Cela étant, plusieurs éléments
s¿opposent à ce que des dépenses du genre de celle engagée en la présente
espèce puissent être revendiquées au titre de frais de perfectionnement.
En premier lieu, le rapport objectif de
la dépense avec la profession exercée à l¿époque où celle-ci a été engagée n¿est
pas établi. AX.________ a été appelé à la fonction d¿5.********en 1998, qu¿il a
exercée jusqu¿en 2004; or, les frais dont il revendique la déductibilité ont
été engagés en 2001 pour l¿essentiel. Cela faisait donc plus de deux ans qu¿il
était
responsable de la coordination de l¿audit interne
de l¿informatique de son employeur lorsqu¿il aurait jugé indispensable de
mettre ses connaissances à jour en effectuant des simulations à domicile, ce
qui paraît douteux.
En deuxième lieu, et surtout, à
supposer que ce lien eût été démontré, l¿activité de AX.________ à domicile ne
saurait de toute façon s¿apparenter à un perfectionnement de sa formation
professionnelle. Il a acquis ce matériel informatique et a entrepris lui-même
d¿approfondir ses connaissances à domicile, sans suivre de cours. Sans doute,
le champ d¿application des dépenses de perfectionnement déductibles n¿est pas
restreint aux seuls frais de cours, comme paraît le sous-entendre l¿autorité
intimée, même si la plupart des exemples traités par la jurisprudence ont trait
à un enseignement spécifique. Le perfectionnement professionnel entrepris
pourrait en théorie résulter d¿une formation autodidacte. Pour que le fisc
puisse entrer en matière, ces dépenses doivent néanmoins être consenties dans
un but didactique et formateur; elles doivent être distinguées d¿un investissement
personnel dont le but est simplement d¿améliorer la source de revenu existante.
Or, c¿est bien dans cette dernière catégorie que se situe l¿activité que AX.________
a effectuée à son domicile au moyen de ce matériel informatique; elle s¿inscrit
comme le prolongement et la continuation de son activité sur sa place de
travail. A cet égard, elle ne se distingue en rien de celle, pour prendre un
exemple, d¿un artisan salarié perfectionnant son art à domicile; or,
l¿investissement réalisé par celui-ci ne serait à l¿évidence pas déductible,
sauf à étendre de façon contraire à la jurisprudence, le cercle des frais de
perfectionnement.
c) C¿est ainsi à juste titre que la
déduction revendiquée par les recourants leur a été refusée, les frais engagés
durant la période 2001-2002 ne pouvant être qualifiés de frais extraordinaires
de perfectionnement professionnel. Comme l¿autorité intimée l¿a indiqué à juste
titre, cette dépense entre dans la catégorie des autres frais professionnels,
partant non déductibles vu la brèche de calcul résultant du passage à la
taxation postnumerando.
5.
Le recours doit être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants et
l¿allocation de dépens n¿entre pas en ligne de compte.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 30 novembre 2007 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 (mille)
francs est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 août 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.