vd_omni · FI.2015.0155 · 2016-05-11 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation du refus d'accorder une remise d'impôt à une contribuable ayant perçu, à la suite d'un accident, une somme totale de 1'530'000 fr., dont une indemnité de 965'000 fr. à titre de perte de gain. Sans aucune capacité de travail à la suite de cet accident, la contribuable fait valoir que le paiement de l'impôt entraînerait des conséquences très rigoureuses pour elle, au point de violer l’art. 7 Cst., lequel protège la dignité humaine. Toutefois, avec la rente de l'assurance-invalidité et l'allocation pour impotent - non imposable - qui lui sont versées, cette contribuable sera en mesure de consacrer une partie de son capital aux frais couvrant ses besoins de base. Après évaluation du montant qui lui restera, compte tenu de son espérance de vie, il subsiste un solde suffisant pour lui permettre d'acquitter les impôts qui lui sont réclamés. Décision réformée en ce sens que la remise sur les intérêts moratoires de la créance fiscale est accordée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.05.2016 FI.2015.0155

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
11 mai 2016
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
X.________
,
à
1********,
représentée par son curateur, Me Cédric Baume, avocat à Delémont.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Remise d’impôt
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 16 novembre 2015 (remise d'impôts)
Vu les faits suivants
A.
Née en 1977, X.________ a été victime d’un accident de la circulation,
le ******** 2006. Depuis lors, elle souffre d’un grave handicap et ne dispose
plus de la moindre capacité de gain. Elle perçoit une rente mensuelle de 1'786
fr. de l’assurance-invalidité. Dans le courant de l’année 2009, Zurich
Assurances lui a versé une somme globale d’environ 1'530'000 francs. Aux termes
du courrier du mandataire de X.________, Me Jacques Ballenegger, à la Justice
de paix du district de Lausanne, du 3 novembre 2009, ce montant se décompose de
la façon suivante:
«(…)
- Indemnité
pour perte de gain, passée et future:                           fr.         965'000.--
- Préjudice
ménager complémentaire, jusqu'au 31.12.2008:           fr.         100'000.--
- Préjudice
ménager futur:                                                           fr.         220'000.--
- Frais
médicaux et divers futurs consécutifs à l'accident:             fr.
80'000,--
- Réparation
du tort moral:                                                           fr.         140’000.--
- Dépens:
fr.
25'000.--
Total:                                                                                        fr.
1’530’000.--
(…)»
B.
Le 1
er
novembre 2013, l’Office d’impôt des districts de
Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt) a notifié à X.________
une décision de taxation et de calcul de l’impôt pour l’année 2009. Son revenu
imposable a été arrêté à 1'542'600 fr. et sa fortune imposable, à 1'013'000
francs. Des montants d’impôt cantonal et communal (ICC) de 469'425 fr.40 et
d’impôt fédéral direct (IFD) de 177'341 fr.50 lui ont été réclamés. A la suite
de la réclamation formée par X.________ contre cette décision, une nouvelle
détermination des éléments imposables lui a été notifiée le 21 juillet 2014 par
l’office d’impôt. Son revenu imposable pour l’année 2009 a été arrêté à zéro
franc pour l’ICC et à 12'100 fr. pour l’IFD; le montant de 965'000 fr., compris
dans l’indemnité globale de 1'530'000 fr., a été considéré comme une prestation
en capital provenant de la prévoyance et imposable séparément. Sa fortune
imposable a été maintenue à 1'013'000 francs. Le 6 août 2014, deux décisions
ont été notifiées à X.________: une nouvelle décision de taxation pour l’année
2009, arrêtant le montant de l’ICC à 6'645 fr.40 et le montant de l’IFD à zéro
franc; une décision de taxation de prestations en capital provenant de la
prévoyance, imposant un montant de 965'000 fr., soit des montants de 109'621
fr.30 pour l’ICC et 22'195 fr. pour l’IFD.
C.
Le 28 juillet 2014, X.________, par la plume de son curateur, a retiré
sa réclamation; elle a requis de l’office d’impôt la remise de l’impôt total
sur le montant imposable de 965'000 fr., soit 131'816 fr.30. Les autorités communales
lausannoises, auxquelles la demande a été au préalable soumise, ont préavisé
négativement cette demande. Le 20 octobre 2014, l’office d’impôt a rejeté cette
demande, tant pour l’ICC que pour l’IFD. X.________ a interjeté une réclamation
contre ces décisions négatives. La cause a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Dans sa
proposition de règlement du 6 janvier 2015, l’ACI a informé la contribuable
qu’elle ne pouvait que confirmer les décisions négatives. La réclamation ayant
été maintenue, l’ACI a rejeté celle-ci, par décision du 16 novembre 2015.
D.
Toujours par la plume de son curateur, X.________ a recouru contre cette
dernière décision, dont elle demande la réforme en ce sens que la remise totale
des impôts directs tant fédéraux que cantonaux et communaux, ainsi que des
intérêts moratoires, lui soit accordée.
Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet du recours;
elle a toutefois indiqué qu’il serait renoncé à la perception des intérêts de
retard.
X.________ s’est déterminée; elle a pris acte de ce
qui précède, tout en maintenant sa conclusion tendant à la remise de l’IFD et
de l’ICC.
A l’invitation du juge instructeur, X.________ a
produit sa dernière déclaration d’impôt et a fourni des précisions sur
l’allocation pour impotent qui lui est allouée.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à
la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les
30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission
de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1
LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision
concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision
concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les
art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).
b) Sur le plan du droit cantonal, la remise de
l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de
l'article 233 (Sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en
application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1
ère
phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3
ème
phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une
réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des
décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1
ère
phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les
décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans
la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu par conséquent d’entrer
en matière.
2.
La recourante offre de prouver que les conditions permettant à
l’autorité fiscale de lui accorder une remise d’impôt sont réalisées. Elle a
requis à cet effet la production des dossiers de curatelle des autorités de
protection de l’adulte du canton du Jura et du greffe de la Justice de paix du
district de Lausanne, de même que le dossier de l’Office d’assurance-invalidité
du canton de Vaud, à Vevey.
a) Devant la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal, la procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les
parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A
cet effet, l’autorité peut, notamment, recourir aux moyens de preuve suivants
(art. 29 al. 1 LPA-VD): documents, titres et rapports officiels (let. d); renseignements
fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e). En outre, l'autorité
peut requérir auprès de toute autorité administrative ou judiciaire les
documents et renseignements nécessaires à l'établissement des faits (art. 31
al. 1 LPA-VD). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves
formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les
allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens
n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).
Le droit d'être entendu, garanti par les art. 29 al.
2 de la Constitution fédérale, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du canton de Vaud, du 14 avril 2003 (Cst./VD; RSV 101.01), comprend notamment le
droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une
décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (ATF 135 I 279 consid. 2.3 p. 282). Le droit
de faire administrer des preuves, découlant du droit d'être entendu garanti par
l'art. 29 al. 2 Cst., suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le
moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la
demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit
cantonal. Cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de renoncer
au moyen de preuve offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre
sans arbitraire que ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 137 III 208
consid. 2.2 p. 210; 134 I 149 consid. 5.2 p. 147s.; 131 I 153 consid. 3 p. 157;
130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242; cf. ég. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_109/2015 du 1
er
septembre 2015 consid. 4.1).
b) Il est établi dans le cas d’espèce qu’à la suite
de l’accident dont elle a été victime, la recourante est handicapée et que sa
capacité de travail est nulle. A l’invitation du juge instructeur, elle a du
reste produit ses deux dernières déclarations d’impôt, ayant trait aux années
fiscales 2013 et 2014. Le Tribunal se fondera, pour l’essentiel, sur ces
éléments. Au surplus, l’autorité intimée a produit son dossier complet, les
faits sont établis et les offres de preuve qui motivent la réquisition de la
recourante ne sont pas déterminantes pour la résolution du litige, comme on le
verra ci-dessous. Ce dernier a en effet trait à des questions d’ordre exclusivement
juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98
LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la cour s’estime en
mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de donner suite à
la réquisition d’instruction formulée par la recourante.
3.
Le recours a exclusivement trait au refus de l’autorité fiscale
compétente d’accorder à la recourante la remise de l’impôt dû sur une
prestation en capital provenant de la prévoyance, soit un montant total de
131'816 fr.30. On rappelle que l’objet de la remise est la créance d’impôt,
définie au sens large; elle englobe non seulement l’impôt proprement dit mais
également les intérêts moratoires et les amendes (cf. Philippe Béguin/Kaloyan
Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3
ème
édition, Berne 2015, p. 918).
a). Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre
2015, l’art. 167 LIFD prévoyait que le contribuable peut se voir remettre tout
ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une
contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans
que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1). La demande en
remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être
adressée à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct compétente. Dans
les cas d’impôt à la source, la demande doit être adressée, conjointement avec la
requête en remise déposée en matière d’impôts cantonaux et communaux à
l’autorité compétente pour cette procédure. Celle-ci détermine la part de
l’impôt fédéral et transmet un double de la demande en remise à l’autorité
compétente pour statuer sur la remise de l’impôt fédéral direct, lorsqu’elle
n’est pas autorisée à entrer elle-même en matière (al. 2). La procédure de
remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du
requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement
infondée (al. 4).
L'ancien art. 167 LIFD était complété par
l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances concernant
le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur
les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), qui
contient les dispositions topiques suivantes. La procédure de remise a pour but
de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du
contribuable par la remise, à titre exceptionnel, de montants d'impôts dus.
Cette remise doit profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses
créanciers (art. 1 al. 1). Lorsque les conditions posées par la loi sont
remplies, le contribuable a en principe droit à la remise; l'autorité de remise
prend sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base
des éléments déterminants au sens de l'art. 167 LIFD (art. 2 al. 1). Sous
réserve de l'art. 10, le motif pour lequel le contribuable est tombé dans le
dénuement qu'il fait valoir ne joue en principe aucun rôle (art. 2 al. 2).
L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique
du contribuable considérée dans son ensemble; est déterminante à cet égard la
situation du contribuable au moment où la décision est prise, mais on pourra
tenir compte également de l'évolution de sa situation financière depuis la
taxation à laquelle la demande en remise se rapporte, ainsi que des
perspectives d'avenir (art. 3 al. 1). L'autorité examine en outre si des
restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent
ou auraient pu être exigées; de telles restrictions sont en principe
considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais
d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au
sens du droit des poursuites (art. 3 al. 2). Si le contribuable était en
mesure, au moment de l'échéance, de s'acquitter de la somme due dans un délai
convenable, l'autorité de remise en tient compte (art. 3 al. 3).
I
l y a dénuement lorsque le paiement
de l’entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice
disproportionné par rapport à sa capacité financière; pour les personnes
physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée
intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du
contribuable ait été ramené au minimum vital (art. 9 al. 1). L'art. 10 al. 1
fait état de certaines des causes pouvant conduire à une situation de
dénuement, comme une aggravation sensible de la situation économique du
contribuable depuis la taxation faisant l’objet d’une demande en remise, en
raison d’un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d’obligations
d’entretien (let. a), un surendettement important dû à des dépenses
extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable
et pour lesquelles il n’a pas à répondre (let. b), les pertes commerciales ou
pertes de capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes
et les personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l’existence
économique de l’entreprise et des emplois; en règle générale, une remise ne
sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent
également à une partie de leurs créances (let. c), des frais de maladie élevés
non couverts par des tiers, ainsi que d’autres frais liés à la santé pouvant
mettre le contribuable dans une situation de dénuement (let. d). Si le
surendettement est dû à d’autres motifs que ceux évoqués ci-dessus, tels que, par
exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes
hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d’un
niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses
prétentions légales au bénéfice d’autres créanciers; lorsque des créanciers renoncent
à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les
mêmes proportions (art. 10 al. 2 de l'ordonnance).
Lorsque le contribuable doit utiliser
sa fortune pour payer ses impôts, une remise lui sera accordée si la mise à
contribution ou la réalisation de la fortune ne peut être raisonnablement
exigée. A cet égard, la fortune doit toujours être prise en compte à sa valeur
vénale. Les impôts sur les bénéfices de liquidation et sur les bénéfices en
capital seront acquittés, au besoin par prélèvement sur la fortune (art. 11 al.
1 de l’ordonnance). Cependant, si la fortune constitue une part intégrante et
indispensable de la prévoyance-vieillesse, l'autorité de remise peut remettre
l'impôt dans sa totalité ou partiellement ou bien accorder un sursis et
demander des sûretés pour la créance fiscale. Les droits d'expectative et les
prestations de sortie non librement disponibles au sens de la loi du 17
décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas pris en compte pour le calcul de
la fortune (al. 2). Les simples fluctuations du revenu du contribuable sont
périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un
motif de remise; s'il a été tenu compte d'une diminution du revenu lors d'une
taxation intermédiaire ou si la situation s'est améliorée, une remise est en
règle générale exclue (art. 12 al. 1 de l’ordonnance). Lorsque le contribuable
a volontairement cédé des sources de son revenu ou des éléments de sa fortune,
la diminution du revenu ou de la fortune ne sera pas prise en considération
lors de l'examen de la demande de remise (al. 2).
b) Il est à relever que la procédure de remise a été
modifiée en suite de l’entrée en vigueur, le 1
er
janvier 2016, de la
loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt; l’art. 167 LIFD a désormais
la teneur suivante:
1
Si, pour le contribuable tombé dans le
dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée
ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants
dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.
2
La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique
du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses
créanciers.
(…)
La loi précitée a introduit l’art. 167a
LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité
refusée, notamment lorsque le contribuable:
a.    a manqué gravement ou de manière répétée
à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa
situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible;
b.    n'a pas créé de réserves malgré la
disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte
la demande en remise;
c.    n'a pas effectué de versements malgré la
disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;
d.    doit son incapacité contributive à la
renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un
niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement
négligent;
e.    a privilégié d'autres créanciers au cours
de la période évaluée.
Ces dispositions sont ainsi complétées par
l'ordonnance du 12 juin 2015 du DFF concernant le traitement des demandes en
remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt
[ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), laquelle a remplacé le texte homonyme du
19 décembre 1994 à compter du 1
er
janvier 2016. Aux termes de l’art.
2 al. 1 de cette ordonnance, une personne physique est dans le dénuement: lorsque
ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de
la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou lorsque
la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité
financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière
en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement
dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du
contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La
réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés
au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la
poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889
sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP; al. 3). A teneur de l’art. 3
al. 1 de cette ordonnance, sont en particulier considérées comme causes
conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:
a.       une
aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne
depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:
1.         de
charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations
d'entretien,
2.         de
coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par
des tiers, ou
3.         d'un
chômage prolongé;
b.       un
surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine
dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à
répondre.
L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est
due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions
légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres
créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être
accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un
assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167, al.
2, LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:
a.    les
engagements par cautionnement;
b.    les
dettes hypothécaires élevées;
c.    les
dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;
d.    les pertes commerciales ou
pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met
en danger l'existence économique de la personne et des emplois.
Aux termes de l’art. 207d al. 2 LIFD, la procédure
de réclamation et la procédure de recours contre les décisions prononcées avant
l'entrée en vigueur de la modification du 20 juin 2014 de la présente loi, soit
avant le 1
er
janvier 2016, demeurent toutefois régies par l'ancien
droit. La présente procédure est par conséquent régie par les dispositions en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, parmi lesquelles l’ancien art. 167 LIFD.
c)
La remise d'impôt est la
renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf.
Ernst Blumenstein/Peter Locher
, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6
ème
éd., Zurich 2002,
p. 346 s.). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés
dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou
économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la
procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise
peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou
financière (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral
[
ATAF
]
A-2953/2012 du
10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3;
A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1;
2009/45
consid. 2.2 du 11 juin 2009; cf. en outre,
Michael Beusch
,
Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im
Steuerrecht,
in
: Archives de droit fiscal suisse 73 p. 725). Une remise
est concédée parce qu'on estime qu'il en va de l'existence économique du
contribuable (ATAF A-1132/2012 du 25 septembre 2013 consid. 2.1).
Afin de garantir l'égalité de
traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit cependant rester
exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de
circonstances spéciales (ATAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3;
A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3,
et les références citées). Il découle de la formulation potestative de l'art. 167
al. 1 LIFD que le contribuable n'a pas droit à une remise d'impôt (arrêts du
Tribunal fédéral 2D_39/2010 du 18 août 2010 consid. 2; 2D_24/2009 du 9 avril
2009 consid. 2.2; 2D_7/2008 du 1
er
juillet 2008
in
: Revue
fiscale 5/2008 p. 380 consid. 1; 2D_138/2007 du 21 février 2008 consid. 2.2).
L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives,
cumulatives, pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une
situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le
paiement de l'impôt. Nonobstant leur contrôle abstrait, lesdites conditions
doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances
du cas d'espèce. Ainsi, l'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de
la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble (ATAF
A-1910/2011 précité consid. 2.6; A-1758/2011 précité consid. 2.5;
A-7949/2010 précité consid. 2.5, et la référence citée).
Le premier motif d'une remise –
l'existence d'une situation de dénuement – est concrétisé aux art. 9 al. 1 et
10 précités de l'
ordonnance
(ATAF A-1910/2011 précité
consid. 2.7; A-1758/2011 précité consid. 2.6; A-7949/2010 précité
consid. 2.6, et les références citées). La deuxième condition prescrite
par l'art. 167 al. 1 LIFD exige pour sa part que le paiement de l'impôt
entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Les deux
conditions susdites, à savoir la situation de dénuement et les conséquences
très rigoureuses, ne peuvent pas être définies indépendamment l'une de l'autre
puisqu'elles s'enchevêtrent dans une large mesure. Tandis que le critère de
l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement
la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très
rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres
circonstances peuvent également s'avérer déterminantes, en particulier l'équité
(
ATAF A-1132/2012, déjà cité, consid. 2.6, plus références)
. Des conséquences très rigoureuses peuvent résulter par exemple de
l'aggravation continuelle depuis la taxation des circonstances financières ou
peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement. De telles
conséquences existent si la capacité économique du contribuable est entravée
considérablement par des événements particuliers comme des charges
inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie
prolongés, des accidents, etc. (ATAF A-1910/2011 précité consid. 2.8;
A-1758/2011 précité consid. 2.7; A-7949/2010 précité consid. 2.7.1,
et les références citées).
d) Sur le plan cantonal, aux termes de
l'art. 231 al. 1 LI, l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des
impôts, intérêts compensatoires
et intérêts de retard, rappels d'impôts
et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le
contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves
(al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des
preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci,
après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend
la décision (al. 2). La décision de l'ACI est communiquée à l'autorité
communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les
frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement,
si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer
une remise peut être déléguée aux Offices d'impôt de district ou à l'Office
d'impôt des personnes morales (al. 5).
e)
Selon
la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de
la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le
contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt, conformément au texte
clair de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance (cf.
ATAF A-1132/2012 précité
consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010
du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael
Beusch
,
in
:
Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Zweifel/Athanas
[
éds
]
,
2
ème
édition, Bâle 2008
, n° 8
ad art. 167 LIFD). Le Tribunal fédéral a cependant retenu que le législateur
avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en
se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions
prévues - les impôts peuvent être remis (
ATAF A-1132/2012 consid. 2.2,
références citées).
Le contribuable à qui l'autorité refuse une remise
d'impôt n'est toutefois atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si
le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la
loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage
est accordé. Cela est difficilement concevable, vu que le législateur est tenu
de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est possible
dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est désespérée. Si
l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas
prévoir des règles purement potestatives (
"Kann-Vorschriften"
).
Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand
pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles
disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I
373 résumé et traduit
in
: JT 1998 I pp. 253 ss, et la
référence citée). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que
l'ACI
"peut accorder une remise totale ou partielle"
(cf.
art. 231 LI; cf. arrêts FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et FI.2010.0027 du
9 septembre 2010).
4.
La demande de remise dont l’autorité fiscale a été saisie en la
présente espèce porte uniquement sur l’impôt prélevé sur le montant de 965'000
fr., celui-ci ayant été considéré comme une prestation en capital provenant de
la prévoyance et imposable séparément. Les autres postes du capital de
1'530'000 fr. qui lui a été versé par Zurich Assurances ont en revanche été
exonérés. Un montant total d’impôt de 131'816 fr.30 durant l’année 2009 est ainsi
réclamé à la recourante.
a) En premier lieu, l’on relève que l’autorité
intimée est en partie revenue sur sa décision, puisqu’elle renonce désormais à
la perception des intérêts moratoires (cf. art. 164 LIFD et 223 LI) sur la
créance fiscale. Il importe dès lors de prendre acte du fait que le recours est
partiellement admis sur ce point.
b) La recourante n’invoque pas une situation de
dénuement. Bien plutôt, elle fait valoir que l
e paiement de
l'impôt entraînerait des conséquences très rigoureuses pour elle, au point de
violer l’art. 7 Cst., lequel protège la dignité humaine.
Ce principe est
à la base de toute activité étatique et constitue le fondement de la liberté
personnelle, qui en est une concrétisation (ATF 132 I 49 consid. 5.1 p. 54). Il
constitue un principe directeur de toute activité étatique, ainsi que le noyau
et le fondement des droits fondamentaux; il peut servir de fil conducteur à
leur interprétation et à leur concrétisation (arrêt 2D_9/2013 du 16 mai 2013
consid. 5.1). La dignité humaine touche à l'essence même de l'être humain et
tend à la reconnaissance de la personne dans sa valeur propre (ATF 132 I 49
consid. 5.1 p. 56; 127 I 6 consid. 5b p. 14 s.). On entend par cette notion, le
droit de ne pas être traité comme un objet, mais bien comme un sujet, une
personne, unique et différente, ce qui a notamment des implications dans les
domaines les plus variés, de la procédure aux droits politiques en passant
notamment par le respect des droits de la personne et de la personnalité, le
respect de la vie privée et de la sphère intime notamment (cf. Pascal Mahon,
in
:
Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du
18 avril 1999, Aubert/Mahon [éds], Zurich/Bâle/Genève 2003, n° 5 ad art. 7
Cst., p. 70; Eva Maria Belser/Eva Molinari,
in
: Basler Kommentar,
Bundesverfassung, Waldmann/Belser/Epiney [éds], Bâle 2015, Nr. 45 ad art. 7
Cst., p. 166).
Lorsqu'il est question, comme en la présente espèce,
de moyens d'existence, l'art. 7 Cst. doit être mis en relation avec l'art. 12 Cst.,
selon lequel quiconque est dans une situation de détresse et n'est pas en
mesure de subvenir à son entretien a le droit d'être aidé et assisté, et de
recevoir les moyens indispensables pour mener une existence conforme à la
dignité humaine. Selon la jurisprudence, le droit fondamental à des conditions
minimales d'existence ne garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la
couverture des besoins élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux
exigences de la dignité humaine, tels que la nourriture, le logement,
l'habillement et les soins médicaux de base. L'art. 12 Cst. se limite,
autrement dit, à ce qui est nécessaire pour assurer une survie décente afin de
ne pas être abandonné à la rue et réduit à la mendicité (v. ATF 139 I 272
consid. 3.2 p. 276; 135 I 119 consid. 5.3 p. 123; 131 V 256 consid. 6.1 p. 261;
131 I 166 consid. 3.1 p. 172; 130 I 71 consid. 4.1 p. 74; 121 I 367 consid. 2c
p. 373).
c) La recourante expose à cet égard que sa fortune
se monterait, à l’heure actuelle, à 896'847 francs. A teneur des pièces
produites, on relève qu’elle a déclaré, pour l’année 2014, une fortune de
972'891 fr., avant déductions. On retiendra à cet égard que, sans aucune
capacité de travail à la suite de son accident, la recourante  n’a plus la
moindre perspective de réaliser un revenu provenant d’une activité lucrative.
Outre une rente AI de 1'786 fr., la recourante perçoit des allocations pour
impotent de degré moyen au sens de l’art. 42 al. 1 de la loi fédérale du 19
juin 1959 sur l’assurance-invalidité (LAI; RS 831.20), dont le montant est de
1'170 fr.. La recourante reverse entièrement cette allocation à ses parents,
ceux-ci s’occupant d’elle à plein temps. La recourante estime ses besoins de
base à 4'250 fr. par mois, selon le calcul suivant:
- Minimum vital du droit des poursuites:
1'200 fr.
- Participation au loyer des parents:
600 fr.
- Assurance-maladie:
400 fr.
- Frais médicaux non couverts:
200 fr.
- Participations et franchise:
85 fr.
- Impôts:
400 fr.
- Cotisations AVS:
165 fr.
- Frais liés au handicap:
1'200 fr.
Total:
4'250 fr.
Selon ses explications, la
recourante serait contrainte, au vu de l’insuffisance de ses revenus, de
prélever chaque mois un montant de 1'800 fr. sur sa fortune, soit 21'600 fr.
par an, afin de pouvoir satisfaire ceux-ci. Elle fait ainsi valoir qu’en
amputant sa fortune du montant d’impôt de 131'816 fr.30, le solde qui
subsisterait ne lui permettrait pas de vivre dignement jusqu’à la fin de ses
jours. Toujours selon les explications de la recourante, si l’on prend en
considération son espérance de vie, soit 47,8 ans, telle que projetée selon le
tableau publié sur Internet par l’Office fédéral de la santé publique (cf. http://www.bfs.admin.ch/bfs/portal/fr/index/themen/01/06/blank/key/04/04.html),
elle aurait tout au plus la possibilité de retirer du capital subsistant un
montant mensuel de 1'563 fr.50 ([896'847 fr. : 47,8 ans] : 12 mois). Or,
ce montant, qui ne permettrait pas, selon elle, de couvrir ses besoins les plus
élémentaires, serait encore réduit à 1'335 fr.15 par mois, dans l’hypothèse où
il y aurait lieu, par surcroît, de réduire le capital subsistant du montant des
impôts dus ({[896'847 fr. – 131'816 fr.30] : 47,8 ans} : 12 mois).
Pour l’autorité intimée, les charges mensuelles de
la recourante dont il y aurait lieu de tenir compte se monteraient à 2'700 fr.
par mois, de sorte que la recourant serait en mesure d’y faire face, même après
le paiement des impôts dont elle demande la remise. Au surplus, elle objecte aux
explications de celles-ci la circonstance selon laquelle du solde du capital
dont la recourante peut encore disposer, une provision pour les impôts dus aurait
déjà été prélevée.
d) S’agissant tout d’abord des charges dont se
prévaut la recourante pour assurer son entretien, il importe de relever, avec
l’autorité intimée, que celles-ci excèdent les montants retenus par la
Conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse, lesquelles sont
notamment chargées de la mise en œuvre commune de l’art. 93 de la loi fédérale
du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1) et
de déterminer le minimum vital insaisissable au sens de cette dernière
disposition. Ainsi, la recourante revendique un montant de base mensuel de
1'200 fr. pour son entretien; or, ce montant représente les charges
incompressibles d’un débiteur vivant seul. Tel n’est pas le cas de la
recourante qui, après son accident, a rejoint le ménage de ses parents. Pour un
couple marié, deux personnes vivant en partenariat enregistré ou un couple avec
des enfants, un montant global de 1'700 fr. est pris en considération pour la
détermination du minimum vital insaisissable. Dès lors, au cas où elle était
exposée à l’exécution forcée d’une créance, le montant de base que la
recourante consacre à son entretien devrait être ramené à 850 fr. par mois.
C’est ce dernier montant dont il sera tenu compte dans l’appréciation de sa
situation, à l’appui de sa demande de remise.
La recourante revendique en outre une charge
mensuelle supplémentaire de 1'200 fr., pour des motifs liés à son handicap.
Elle expose à cet égard que son état nécessiterait l’aide et la présence de ses
parents, à raison de trois heures par jour. Aux termes de l’art. 42 al. 3, 1
ère
phrase, LAI  en effet, est aussi considérée comme impotente la personne vivant
chez elle qui, en raison d'une atteinte à sa santé, a durablement besoin d'un
accompagnement lui permettant de faire face aux nécessités de la vie. La
recourante perçoit une allocation pour impotent, ainsi qu’on l’a vu plus haut,
de 1’170 fr. par mois, qu’elle reverse entièrement à ses parents. Or, cette
allocation vise à financer l'aide dont son bénéficiaire a besoin pour accomplir
les actes élémentaires de la vie quotidienne; elle n'est en conséquence pas
directement destinée à son entretien, comme peut l'être par exemple une rente
d'orphelin (arrêt 5A_808/2012 du 29 août 2013 consid. 3.1.2.2, non publié sur
ce point aux ATF 139 III 401). La loi ne fait pas dépendre le droit à une telle
allocation du caractère payant ou non de l'accompagnement pour faire face aux
nécessités de la vie (
ATF 133 V 472
consid.
5.3.2 p. 475 s.; arrêt 8C_780/2011 du 4 décembre 2012 consid. 3.3). Cette
allocation vise à indemniser le contribuable des frais qu'il n'aurait pas dû
supporter si l'événement dommageable ne s'était pas produit; elle n’est donc
pas un revenu et n’est pas imposable (cf. Gladys Laffely Maillard,
in
: Commentaire
romand, Yersin/Noël [éds], Bâle 2008, n°8 ad art. 22 LIFD). Dans ces
conditions, on peut estimer qu’une grande partie des frais liés au handicap de
la recourante sont couverts par cette allocation. Or, l’on a vu ci-dessus que
la recourante reversait celle-ci à ses parents. Dès lors, la prise en compte
d’un montant supplémentaire de 1'200 fr. ne se justifie pas dans l’appréciation
de sa situation; ceci d’autant moins qu’un montant de 320'000 fr., exonéré
d’impôt, a également été versé à la recourante par Zurich Assurances pour
contribuer au préjudice ménager résultant de son handicap.
e) Il résulte de ce qui précède que les frais
couvrant ses besoins de base auxquels la recourante est exposée et qui ne
pourraient en aucun cas faire l’objet d’une exécution forcée peuvent être
estimés à 2'700 fr. par mois (4'250 fr. – [350 fr. + 1'200 fr.]). Cela signifie
que la recourante doit chaque mois prélever 1'000 fr. de son capital afin
d’être en mesure de les assumer. En tenant compte d’une espérance de vie de
47,8 ans, la recourante devrait ainsi consacrer un montant d’au moins 573'600
fr. ([1'000 fr. x 12 mois] x 47,8 ans) pour financer son entretien. Avec le
solde du capital lui subsistant, elle est par conséquent en mesure de faire
face au règlement de la créance fiscale de 131'816 fr.30. Par conséquent, il
est inexact de soutenir que ce paiement entraînerait des conséquences très
rigoureuses pour elle. Les conditions d’une remise d’impôt n’étant pas réunies,
c’est à juste titre que l’autorité intimée a rejeté sa réclamation sur ce
point.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours sera admis partiellement. La décision
attaquée est modifiée en ce sens que la remise est accordée sur les intérêts
moratoires; elle est confirmée pour le surplus. Lorsque l'équité l'exige, en
particulier lorsque la perception de frais serait d'une rigueur excessive pour
la partie qui devrait les supporter, l'autorité peut renoncer à percevoir des
frais de procédure (art. 50 LPA-VD). Dès lors, bien que la recourante succombe
en partie, le présent arrêt sera rendu sans frais (art. 91 et 99 LPA-VD).
L’allocation de dépens n’entre toutefois pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
16 novembre 2015, est réformée en ce sens que la remise est accordée sur les
intérêts moratoires de la créance fiscale.
III.
Dite décision est confirmée pour le surplus.
IV.
Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.
Lausanne, le 11 mai 2016
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.