vd_omni · FI.2023.0185 · 2024-05-07 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Procédure de rappel d'impôt et de soustraction ayant abouti à des reprises dans les comptes de la société, ainsi que chez les associés gérants et à des prononcés d'amendes. Question laissée indécise de savoir si le recours, dont la motivation est quasi-inexistante et qui renvoie à de précédentes écritures, est recevable. Les conditions d'un rappel d'impôt sont réalisées, la taxation incomplète de la contribuable résultant notamment de la découverte de comptes bancaires non déclarés par les associés gérants de la société. Durant les années 2008 à 2017, la société a procédé à des distributions dissimulées en faveur de ses associés gérants, dans le but de diminuer son bénéfice imposable; elle a en outre omis de comptabiliser divers chiffre d'affaires réalisés. Les reprises dans le bénéfice de la société sont confirmées. Confirmation également des amendes pour tentative de soustraction et soustraction d'impôt. Recours très partiellement admis, la période fiscale 2008 étant atteinte par la prescription absolue du droit de taxer.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.05.2024 FI.2023.0185

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
7 mai 2024
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Nicolas Perrigault et M.
Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par CENO Sàrl, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal, Impôt fédéral direct
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2023 (ICC et IFD
périodes 2008 à 2017 et amendes).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après également: la société) est une société fondée le ********
2005, ayant son siège à ******** et qui a pour but d'effectuer des travaux de
plâtrerie et de peinture, ainsi que des nettoyages de villas, appartements et
bureaux. De sa fondation jusqu'en février 2017, B.________ détenait une part
sociale de 19'000 fr. et était associée de la société sans droit de signature.
Durant cette même période, C.________ détenait une part sociale de 1'000 fr. et
était associé gérant de la société avec signature individuelle. Depuis février
2017, C.________ détient l'intégralité des parts sociales de la société A.________.
B.
A.________ a été définitivement taxée en lien avec les périodes fiscales
2008 à 2013, sur la base des éléments imposables suivants:
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Bénéfice imposable (ICC/IFD)
2'200
0
0
745
0
7'242
Capital imposable
24'000
20'000
20'000
20'572
20'000
31'234
C.
Le 5 juin 2018, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI)
a adressé à A.________ un avis d'ouverture d'une procédure en rappel et
soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales 2008 à 2013. Après avoir
requis de la société la production de diverses pièces, l'ACI a informé A.________
que la période de contrôle s'étendait également aux périodes fiscales 2014 à
2017, pour lesquelles une décision de taxation n'avait pas encore été rendue.
La société a été invitée à prendre position au sujet
des reprises envisagées par l'ACI, portant sur l'imposition de bénéfices
supplémentaires en lien avec les périodes fiscales 2008 à 2017 pour un total de
1'726'550 fr. (après retraitement du report de pertes et déduction faite des
impôts), ainsi que de capital supplémentaire imposable de 471'604 fr. (après
déduction des impôts).
Une audition a eu lieu le 22 avril 2021. A l'issue
de celle-ci, A.________ a contesté une partie des reprises envisagées par
l'ACI.
Par décisions de rappel d'impôt et de taxation
définitive, ainsi que de prononcé d'amende du 15 décembre 2021, l'ACI a fixé
les compléments d'impôts dus par la société A.________ à 338'603,50 fr. en ce
qui concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) et à 132'625,50 fr. en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct (IFD). L'ACI a annexé à sa décision un tableau
des reprises opérées dans le bénéfice de la société, incluant des chiffres
d'affaires non déclarés, ainsi que des charges non justifiées commercialement.
Les reprises opérées dans le bénéfice ont été fixées, après retraitement du
report des pertes et après prise en compte des provisions pour impôt, à un
total de 1'718'288 francs, répartis comme suit:
- 201'209 fr. pour la période fiscale 2008, considérés
intégralement comme éléments soustraits;
- 168'963 fr. pour la période fiscale 2009, considérés
intégralement comme éléments soustraits;
- 184'458 fr. pour la période fiscale 2010, dont 151'044 fr.
d'éléments soustraits;
- 249'451 fr. pour la période fiscale 2011, dont 229'529 fr.
d'éléments soustraits;
- 221'502 fr. pour la période fiscale 2012, dont 219'312 fr.
d'éléments soustraits;
- 155'499 fr. pour la période fiscale 2013, dont 113'173 fr.
d'éléments soustraits;
- 271'240 fr. pour la période fiscale 2014, considérés
intégralement comme éléments soustraits;
- 138'773 fr. pour la période fiscale 2015, dont 129'461 fr.
d'éléments soustraits;
- 74'473 fr. pour la période fiscale 2016, dont 59'465 fr.
d'éléments soustraits;
- 52'719 fr. pour la période fiscale 2017, dont 52'425 fr.
d'éléments soustraits.
L'ACI a par ailleurs prononcé une décision de
non-lieu en lien avec la procédure en soustraction d'impôt ouverte à l'encontre
de la société pour les périodes fiscales 2008 à 2010, compte tenu de la
survenance de la prescription. Elle a prononcé des amendes pour un montant
total de 178'350 fr. pour l'ICC et de 70'050 fr. pour l'IFD en lien avec les
soustractions commises pour les périodes fiscales 2011 à 2017, tenant compte
d'une faute qualifiée de moyenne, d'une soustraction consommée pour les
périodes fiscales 2011 à 2013 et d'une tentative de soustraction pour les
périodes fiscales 2014 à 2017.
Agissant par acte de son mandataire du 14 janvier
2022, A.________ a formé une réclamation à l'encontre des décisions de rappel
d'impôt et de taxation définitive, ainsi que de prononcé d'amende.
Par propositions de règlement du 15 décembre 2022,
l'ACI a informé A.________ de son intention de réformer très partiellement la
décision attaquée, en lien avec la reprise calculée s'agissant des véhicules
détenus par la société.
A la suite d'un entretien qui a eu lieu le 14 mars
2023, A.________ s'est déterminée le 15 mai 2023 et a déclaré maintenir sa
réclamation.
D.
Par décision rendue sur réclamation le 20 novembre 2023, l'ACI a très
partiellement admis la réclamation, fixant les compléments d'impôt dus, tant
pour l'ICC que pour l'IFD, à 466'905,75 fr., et modifiant très légèrement les
amendes fixées pour tenir compte de la modification de l'assiette imposable.
E.
Agissant par acte de sa mandataire daté du 19 décembre 2023, A.________
(ci-après: la recourante) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant
à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision. Dans
sa motivation, la recourante s'est limitée à se référer à sa réclamation du 14
janvier 2022 et à ses déterminations du 15 mai 2023, qu'elle a jointes à son
recours, ainsi qu'en surlignant les points contestés de l'annexe à la décision
sur réclamation, listant les reprises opérées par l'ACI à l'appui de sa
décision sur réclamation du 20 novembre 2023.
Dans son avis du 27 décembre 2023, le juge
instructeur a informé la recourante que la motivation contenue dans l'acte de
recours était insuffisante. Il lui a imparti un délai échéant le 15 janvier
2024 pour régulariser son recours, sous peine d'irrecevabilité.
La recourante a complété son recours le 15 janvier
2024.
Dans sa réponse du 12 février 2024, l'ACI a conclu
au rejet du recours, sous réserve de la prescription intervenue en relation
avec la taxation de la période fiscale 2008.
Invitée à répliquer, la recourante ne s'est pas
déterminée.
Considérant en droit:
1.
Il convient d'examiner en premier lieu la recevabilité du recours.
a) En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, l'art. 199
de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11) dispose que le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la
loi sur la procédure administrative. Selon l'art. 92 de la loi vaudoise du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), le Tribunal
cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours
rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune
autre autorité pour en connaître. Le délai de recours est de trente jours (art.
95 LPA-VD). L'acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et
motifs du recours (art. 79 al. 1 et 99 LPA-VD).
S'agissant de l'impôt fédéral direct, l'art. 140 al.
1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11) dispose que le contribuable peut s’opposer à la décision sur
réclamation de l’autorité de taxation en s’adressant, dans les 30 jours à
compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours
indépendante des autorités fiscales. A teneur de l'art. 140 al. 2 LIFD, le
contribuable doit indiquer, dans l’acte de recours, ses conclusions et les
faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents
servant de preuves doivent être joints à l’acte ou décrits avec précision.
Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au
contribuable pour y remédier, sous peine d’irrecevabilité.
b) D'après la jurisprudence, les conclusions et
motifs du recours doivent manifester la volonté de recourir, c'est-à-dire de
contester la décision attaquée et d'en obtenir la modification: c'est là
l'élément constitutif central d'un recours. La jurisprudence fait preuve d'une
relative souplesse en ce qui concerne tant la formulation des conclusions que
la motivation des recours. Elle n’exige ainsi pas que les conclusions soient
formulées explicitement, quand elles résultent clairement des motifs allégués.
Il suffit qu'on puisse déduire de l'acte de recours sur quels points et pour
quelles raisons la décision attaquée est contestée (cf. arrêts
PS.2022.0077 du 20 janvier 2023 consid. 2a, et les références citées;
PS.2018.0089 du 5 août 2019 consid. 1a; AC.2016.0216 du 8 février 2017
consid. 1c; PS.2014.0055 du 3 septembre 2014 consid. 1a). La simple
allégation que la décision serait erronée et le seul renvoi global à des actes
de procédure antérieurs sont en revanche insuffisants (ATF 113 Ib 287). Si elle
ne doit pas nécessairement être pertinente, la motivation du recours doit à
tout le moins se rapporter à l'objet de la décision attaquée et au raisonnement
juridique qui la soutient, sous peine d'irrecevabilité (cf. arrêts
PS.2022.0077 du 20 janvier 2023 consid. 2a; PS.2018.0089 du 5 août 2019 consid. 1a;
PS.2015.0092 du 14 juin 2016 consid. 1; v. ég. Bovay/Blanchard/Grisel Rapin,
Procédure administrative vaudoise – LPA-VD annotée, 2
ème
éd., Bâle
2021, n. 2.5.2 ad art. 79 LPA-VD).
c) En l'occurrence, la motivation contenue dans
l'acte de recours du 19 décembre 2023 ne respectait pas les exigences décrites ci-dessus
en matière de motivation, la recourante se limitant en effet à renvoyer à ses
précédentes écritures, sans s'en prendre au raisonnement de la décision
attaquée. La recourante, qui a été invitée à régulariser son acte de recours, a
certes quelque peu développé son argumentation dans le cadre de son écriture
complémentaire du 15 janvier 2024. Cet acte ne contient toutefois aucun
argument dirigé spécifiquement contre la motivation de la décision attaquée, la
recourante se limitant à reprendre certains des arguments exposés dans de
précédentes écritures, sans les développer, alors que l'autorité intimée y a
répondu de manière circonstanciée. Il est douteux que cette motivation
satisfasse aux exigences de recevabilité des art. 79 LPA-VD et 140 LIFD. Cette
question peut demeurer indécise, le recours devant quoi qu'il en soit être
rejeté pour les motifs qui suivent.
2.
Sur le fond, le litige porte, d'une part, sur certaines des reprises
opérées par l'ACI dans le bénéfice de la recourante pour les périodes fiscales
2008 à 2017, et, d'autre part, sur le montant des amendes infligées pour
soustraction et tentative de soustraction fiscale.
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas
s’incriminer lui-même (selon l’adage
"nemo tenetur se ipsum accusare
vel procedere"
), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde
des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;
RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c.
Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p.
51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin
d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se
taire, la cour statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la
taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec
l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée
et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les
amendes (arrêts FI.2022.0089 du 21 septembre 2023 consid. 3a; FI.2011.0066 du
14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).
Avertie de cette possibilité, la recourante a opté
pour une procédure unifiée. Le présent litige portera dès lors tant sur la
problématique de la taxation de la recourante relative aux périodes fiscales
2008 à 2017, que sur les amendes prononcées à son encontre.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions − qui
peuvent toutefois figurer dans le même arrêt −, l'une pour l'impôt
fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes
et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260
consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La
cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, ceci
conformément à la jurisprudence de la Cour de céans (cf. entre autres CDAP
FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre
2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
4.
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel
que le tribunal doit examiner d'office lorsqu'elles jouent en faveur du
contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour l'impôt fédéral
direct (IFD) que les impôts cantonaux et communaux (ICC), lorsque celles-ci se
fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; arrêts TF
2C_872/2021 du 2 août 2022 consid. 4 non publié in ATF 149 II 74;
2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 4).
a) S'agissant en premier lieu de la taxation, plus
particulièrement du rappel d'impôt, l'art. 53 al. 2 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit que le droit d’introduire une
procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale
pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être
ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de
procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période
fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3; cf. aussi l'art. 152
al. 2 et 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct [LIFD; RS 642.11], dont la formulation est identique, et ATF 140 I 68
consid. 6.1). L'art. 208 al. 1 et 3 LI pose les mêmes principes.
En l'occurrence, il ressort du dossier qu'un avis
d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié à la recourante le 5
juin 2018 pour l'entier des périodes fiscales 2008 à 2013, tant pour l'ICC que
pour l'IFD. Le délai de prescription de dix ans des art. 208 al. 1 LI
et 53 al. 2 LHID n'était ainsi pas échu lors de l'ouverture de la
procédure. Le délai de quinze ans du droit de taxer est en revanche échu, en ce
qui concerne la période fiscale 2008.
b) S'agissant des amendes, selon le droit en vigueur
avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction d'impôt
consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin
de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou
l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art.
184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP [RS 311.0],
en relation avec l'
ATF 134 IV 328
). La
prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la
poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD).
Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit,
au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour
laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art.
184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD, la prescription ne
court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente
(art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. Les art. 58
al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID et 254 al. 1 let. b ch. 1 LI, en vigueur
depuis le 1er janvier 2017, ont un contenu identique à celui de l'art. 184
LIFD.
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau
droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes
fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en
vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; cf. arrêt
2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3, non publié in
ATF 144 IV 136
). Dans
la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant la
procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en
principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en
revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à
compter de la fin de la période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022
consid. 4 non publié in ATF 149 II 74; 2C_1059/2020 du 17 août 2021
consid. 4.1 et les arrêts cités).
En l'occurrence, la décision rendue par l'autorité
inférieure date du 15 décembre 2021. L'autorité intimée a par conséquent retenu
à juste titre que les éventuelles amendes qui auraient pu être prononcées en
lien avec les périodes fiscales 2008 à 2010 sont désormais prescrites. La
prescription des amendes pour les périodes fiscales ultérieures a en revanche
cessé de courir avec la notification de la décision du 15 décembre 2021.
5.
Il convient en premier lieu d'examiner le bien-fondé du rappel d'impôt,
s'agissant des périodes fiscales 2009 à 2013, qui ont fait l'objet d'une décision
de taxation définitive.
a) Selon les art. 151 al. 1 LIFD, 53
al. 1 LHID, et 207 al. 1 LI, dont les teneurs sont identiques,
lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors
qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou
qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit
commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt
qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt est le
pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf. TF
2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la
perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration
cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1;
TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1; 2C_662/2014 du 25 avril
2015 consid. 6.3 et les références citées).
Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en
principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle
n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des
informations complémentaires. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité
doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort
manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu
clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait
incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration
lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf.
ATF 144 II 359 consid. 4.5.1; TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017
consid. 4.1; 2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4 et les
références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l'autorité de
taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l'élément nouveau qu'elle invoque
à l'appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
ème
éd.,
2017, n°6 ad art. 153 LIFD; arrêt TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022
consid. 7.2).
b) En l'occurrence, au vu des déclarations d'impôt
remplies par la recourante, l'autorité fiscale pouvait considérer que celles-ci
étaient exactes et complètes. Il n'en ressort pas d'éléments sur la base
desquels l'autorité intimée aurait raisonnablement dû rechercher des
informations complémentaires. La société a en particulier attesté n'avoir
procédé à aucune distribution dissimulée de bénéfice aux porteurs de parts et
les prestations en question n'étaient pas comptabilisées. Ce n'est que sur la
base des pièces versées ultérieurement à la procédure, notamment à la suite de
la découverte de comptes bancaires non déclarés, que l'autorité intimée a été
en mesure d'établir l'existence d'éléments factuels susceptibles d'impacter le
calcul du bénéfice imposable de la recourante. Les conditions pour procéder à
un rappel d'impôt étaient dès lors réunies.
6.
Le litige a trait à diverses reprises opérées par l'autorité intimée
dans le bénéfice imposable de la recourante.
a) Aux termes de l'art. 57 LIFD (cf. également
l'art. 93 LI), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon
l'art. 58 al. 1 LIFD (cf. également l'art. 94 al. 1 LI, le bénéfice net imposable
de la société comprend en particulier le solde du compte de résultats (let. a),
ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le
calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des
dépenses justifiées par l'usage commercial (let b), ainsi que les produits qui
n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat (let. c). Ces
dispositions énoncent le principe de l'autorité du bilan commercial
("Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bilan commercial est
déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du
droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne
prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut en
revanche s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions
impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales
correctrices, telles que l'art. 58 al.1 let. b et c LIFD, l'exigent (ATF 137 II
353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175; voir également les arrêts TF 2C_419/2015 du
3 juin 2016 consid. 4.1.2, non publié in ATF 142 II 355; 2C_520/2015 du 28
décembre 2015 consid. 3.1; 2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1).
b) La procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3; 92
I 253
consid. 2). Cette maxime est également applicable dans le cadre de
la procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition
contraire de la loi fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1
LPA-VD; arrêts TF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).
En matière
fiscale
,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art.
8 CC
, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d
'un
fait, ont pour effet que l'autorité
fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale
apportent suffisamment
d
'indices révélant l'existence
d
'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d
'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2; arrêt TF 2C_722/2017
du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les références citées). La justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit, en
conséquence de ces principes, être établie par le contribuable (cf. arrêt TF
2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références).
7.
Il convient en premier lieu d'examiner le bien-fondé des reprises
effectuées par l'autorité intimée en lien avec les produits qui n'ont pas été
comptabilisés dans le compte de résultat de la recourante (cf. art. 58 al. 1
let. c LIFD et 94 al. 1 let. c LI). Plusieurs reprises ne sont pas, ou plus,
formellement contestées par la recourante dans le cadre de son recours; elles
seront brièvement, dans la mesure utile, également examinées ci-après.
a) Les reprises 1.01 ont trait aux encaissements
effectués sur le compte non déclaré ******** n° ******** au nom de C.________.
Dans sa réclamation du 14 janvier 2022, la recourante avait admis l'intégralité
des reprises opérées par l'ACI, se limitant à contester la nature de chiffre
d'affaires non déclaré d'encaissements de 7'000 fr. (le 17 juillet 2013) et de
2'000 fr. (le 1
er
avril 2014). La recourante avait expliqué que ces
montants consistaient en un prêt d'argent à C.________, respectivement un
versement de C.________ provenant de sa trésorerie personnelle. La recourante a
complété son argumentation le 15 mai 2023, relevant en outre que le montant de
7'600 fr. encaissé le 20 novembre 2015 avec le libellé "GENERALI ASS. GEN.
1260 Nyon" consistait en un dédommagement d'assurance suite à un accident
sur le véhicule Renault Kangoo.
A l'appui de son recours, la recourante reproche à
l'autorité intimée d'avoir présumé que l'ensemble des mouvements effectués sur
le compte non déclaré devaient être considérés comme du chiffre d'affaires non
déclaré. Elle a par ailleurs réitéré son argumentation en lien avec
l'encaissement de 7'600 fr. du 20 novembre 2015.
D'emblée, on relèvera que les encaissements
litigieux ont eu lieu sur un compte bancaire non déclaré, au nom de l'associé
gérant de la recourante. La recourante, qui ne conteste d'ailleurs pas que la
plupart des rentrées d'argent concerne une rémunération de son activité, n'a
donné aucune explication quant à la nature des encaissements. Dans ces
circonstances, on ne saurait reprocher à l'autorité intimée d'avoir présumé
qu'il s'agissait de recettes financières liées à l'activité de la recourante. Si
la recourante conteste toujours formellement que les versements de 7'000 et
2'000 fr. soient intégrés à son chiffre d'affaires, elle ne fournit aucune
explication de nature à établir qu'il s'agirait de mouvements de fonds non
imposables, tels que des prêts. S'agissant pour le surplus du versement de
7'600 fr., la recourante, qui reconnaît avoir acquis le véhicule Renault Kangoo
le 23 novembre 2022, n'établit pas pour quelle raison elle aurait reçu un
dédommagement de l'assurance en lien avec ce véhicule en 2015.
Les reprises opérées dans le bénéfice imposable de
la recourante sous le chiffre 1.01 doivent dès lors être confirmées.
b) Les reprises 1.02 ont trait aux encaissements de montants
cash sur des comptes bancaires non déclarés (au nom des détenteurs de parts de
la recourante), l'ACI ayant considéré qu'ils devaient être également ajoutés au
bénéfice imposable de la recourante. Dans sa réclamation, la recourante a
contesté l'intégralité des reprises, se limitant toutefois à donner quelques
explications sur l'origine des versements opérés en 2008, ainsi que des
explications générales non documentées. A l'appui de ses déterminations
complémentaires du 15 mai 2023, la recourante a notamment expliqué que
plusieurs versements provenaient d'un prêt de 80'000 Euros octroyé par
D.________. D'autres versements proviendraient en outre d'un prêt octroyé par
E.________, soit 20'000 fr. versés le 25 juillet 2014, 20'000 fr. le 26
septembre 2014 et 34'000 fr. le 12 novembre 2014. Elle a produit à cet égard
une attestation datée du 23 novembre 2017 établie par E.________.
La recourante, au travers de son recours, conteste
l'appréciation de l'autorité intimée, qui a considéré que l'existence des prêts
n'était pas établie et a dès lors retenu que ces rentrées financières devaient
être considérées comme du chiffre d'affaires non déclaré.
D'une manière générale, l’appréciation des preuves
est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve légales
prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la preuve est
apportée et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents
moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Le tribunal de céans forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu’il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF
130 II 482 consid. 3.2; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et
9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). En droit fiscal, les documents
écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à
même d’apporter une preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017
précité consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4).
A contrario
,
les témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de
l’administré, ont une faible valeur probante en droit fiscal. Il en va de même
des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non
contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153
consid. 7.2; arrêts TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007
du 19 février 2008 consid. 3.4; voir également arrêts FI.2022.0089 du 21
septembre 2023 consid. 4a/cc; FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6b).
D'emblée, on relèvera que les opérations dont il est
question résultent de dépôts d'argent liquide effectués sur des comptes
bancaires non déclarés. Dans ces circonstances, il est impossible de suivre les
flux monétaires et en particulier de déterminer sans équivoque la personne dont
émanent les versements. Il n'est pas non plus contesté que, ni la recourante,
ni les détenteurs de ses parts, n'ont déclaré ces prêts dans leur comptabilité,
respectivement dans leur déclaration d'impôt.
S'agissant du prêt prétendument octroyé par D.________,
il faut prendre en considération le fait que le contrat de prêt du 4 mars 2011
a été établi par une personne résidant à l’étranger. De ce fait, il n’implique
pas de conséquence en Suisse pour la personne qui l'a établi. En outre, il
n’est pas possible de contrôler si la personne qui a affirmé avoir prêté le
montant en cause a également déclaré ces prêts à son autorité fiscale
nationale. Or, lorsqu’une exonération est fondée sur des prêts ou des donations
de l’étranger et que par conséquent les moyens d'investigation de l'autorité
fiscale sont de ce fait restreints, il en découle un devoir de collaboration
accru de la part du contribuable (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2). Puisque
l’autorité ne peut pas contrôler matériellement ce qui est indiqué dans les
attestations produites, la recourante devait corroborer ses indications par
d’autres éléments comme un virement bancaire ou expliquer à tout le moins
pourquoi et comment les espèces en francs suisses ont été transmises (cf. dans
ce sens arrêt FI.2022.0063 du 8 août 2023 consid. 5b/cc).
En ce qui concerne le prêt prétendument octroyé par E.________,
il faut relever que l'attestation du 23 novembre 2017 est postérieure aux
versements litigieux. L'attestation précitée ne contient aucune indication
quant au paiement d'intérêts, ainsi qu'en relation avec les modalités de
remboursement, ce qui paraît pour le moins inhabituel au vu de l'ampleur des
sommes en jeu. Les mêmes remarques valent s'agissant du prêt d'un montant de
23'000 fr. prétendument octroyé par F.________ le 23 août 2014, pour lequel la
recourante a produit une attestation du 22 décembre 2017.
Force est ainsi de constater que la recourante n'a
pas fourni les explications requises au vu des circonstances, étant précisé que
les justifications fournies n'ont cessé de varier au cours de la procédure. Il
convient partant d'admettre qu'une reprise dans son bénéfice est justifiée, la
recourante ne fournissant aucune explication complémentaire à l'appui de son
recours et se limitant à contester de manière générale l'appréciation de
l'autorité intimée, sans se déterminer sur l'argumentation pourtant détaillée
et convaincante de l'autorité inférieure, qui met notamment en évidence les
incohérences entre les documents produits et les explications de la recourante.
Dans ces circonstances, les reprises 1.02 peuvent
ainsi être intégralement confirmées.
c) Les reprises 1.03 ont trait à d'autres montants
versés par des tiers, attestés par des pièces justificatives provenant de la
comptabilité de la recourante, qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte
de résultat de la recourante. Dans sa réclamation, la recourante a contesté
l'intégralité des reprises, se limitant toutefois à donner quelques
explications sur les paiements de la famille G.________, en particulier au
sujet du versement d'un montant de 24'600 fr. en 2012.
L'autorité intimée a mis en évidence, sur la base
des pièces justificatives produites par la recourante, que la facture finale
adressée à G.________ le 2 mars 2012, fixait le montant total des travaux à
54'694,28 francs. Après déduction des acomptes reçus, pour un total de 45'000
fr., le solde dû était de 9'694,28 fr., arrondi à 9'600 francs. L'analyse du compte
6000 de la comptabilité de la recourante a permis de mettre en évidence que
seuls 30'000 fr. ont été comptabilisés par la recourante en relation avec ces
travaux (5'000 fr. le 28 septembre 2011, 10'000 fr. le 23 novembre 2011 et
15'000 fr. le 6 février 2012). Sur la base de ces éléments, l'autorité intimée
a rendu suffisamment vraisemblable l'existence d'un chiffre d'affaires non
comptabilisé. Il appartenait dès lors à la recourante d'établir les raisons
pour lesquelles il conviendrait de s'écarter de ces indices. La recourante
soutient en substance qu'il ne faudrait pas se fier à la valeur du devis, les
clients ayant renoncé à faire exécuter certains travaux. Elle s'appuie à cet
égard sur une attestation de G.________, qui confirmerait cette version des
faits. Or, l'attestation signée par G.________, qui n'est pas datée et qui
contient de nombreuses incohérences au regard des éléments mis en évidence par
l'autorité intimée, ne saurait revêtir une force probante déterminante, dès
lors que l'autorité intimée s'est fiée au contenu de la facture finale, et non
à la teneur d'un hypothétique devis, qui ne figure quoi qu'il en soit pas au
dossier. L'autorité intimée a par conséquent repris à juste titre dans le
bénéfice de la recourante un chiffre d'affaires de 24'600 fr., correspondant à
la différence entre la facture finale (54'600 fr.) et les acomptes
comptabilisés (30'000 fr.).
Les reprises opérées dans le bénéfice imposable de
la recourante sous le chiffre 1.03 doivent dès lors être confirmées.
8.
La recourante, sans développer toutefois son argumentation, reproche à
l'autorité intimée d'avoir refusé la déduction de certaines charges, au motif
qu'elles n'étaient pas justifiées commercialement.
a) Selon la jurisprudence, sont des charges
justifiées par l'usage commercial les dépenses qui, du point de vue de
l'économie de l'entreprise, sont en relation immédiate et directe (organique)
avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être
considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être
reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial. Peu importe en
revanche que la société ait pu se passer des dépenses en question ou que
celles-ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le
profit (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.8 p. 503 s.;124 II 29 consid. 3c; arrêt
TF 2C_400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.1.3; voir également
Robert Danon,
in
Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand de la loi
sur l'impôt fédéral direct [CR LIFD], 2
ème
éd., Bâle 2017, ad art.
59 LIFD N 3
). La question de savoir si une dépense comptabilisée comme
charge est justifiée par l'usage commercial ne se pose que si la réalité de
cette dépense est établie (arrêt TF 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.4).
Or, selon les règles usuelles relatives au fardeau de la preuve, c'est au
contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son existence
ainsi que de sa justification
commerciale (arrêt TF
9C_671/2022 du 16 août 2023 consid. 6.2.3)
.
Au nombre des prélèvements visés par l'art. 58 al. 1
let. b LIFD figurent notamment les distributions dissimulées de bénéfice et les
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial
(let. b, 5
ème
tiret).
Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque
quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle
n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple
ATF 140 II 88
consid.
4.1 p. 92 s.;
138 II 57
consid. 2.2
p. 59 s.;
131 II 593
consid. 5.1
p. 607;
119 Ib 116
consid. 2
p. 119; arrêt TF 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence ("Dealing at arm's length";
ATF 138 II 545
consid.
3.2 p. 549;
138 II 57
consid. 2.2
p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêts TF 2C_644/2013
du 21 octobre 2013 consid. 3.1; 2C_798 et 799/2015 du 26 septembre 2016).
b) L'autorité intimée a repris dans le bénéfice de
la recourante, sous le chiffre 1.10, les factures de sous-traitants et de
fournisseurs, pour lesquelles aucune pièce justificative n'a été fournie, celles
qui ont fait l'objet d'une comptabilisation à double, ou celles pour lesquelles
le paiement effectif n'a pas pu être établi.
D'emblée, on relèvera en l'occurrence que la
recourante n'a manifestement pas été en mesure de justifier et documenter toutes
les charges qu'elle a comptabilisées dans les comptes 3000 (achats,
respectivement factures fournisseurs), 3010 (sous-traitants), 3020 (élimination
déchets), 3050 (sous-traitant soumis), 3051 (sous-traitant non soumis). Elle n'a
ainsi pas satisfait au principe de régularité, qui se déduit de l'art. 957a al.
2 CO (respectivement de l'art. 957 CO avant le 1
er
janvier 2013), et
qui comprend notamment l’enregistrement intégral, fidèle et systématique des
transactions et des autres faits nécessaires au sens de l’al. 1 (ch. 1), la
justification de chaque enregistrement par une pièce comptable, par quoi il
faut entendre tout document écrit, établi sur support papier, sur support
électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la
transaction ou du fait qui est l’objet de l’enregistrement (ch. 2 en relation
avec l'art. 957a al. 3 CO) et la traçabilité des enregis­trements comptables
(ch. 5). La recourante a expressément reconnu dans le cadre de ses
déterminations du 15 mai 2023 qu'un nombre important de documents et de pièces
justificatives n'étaient pas disponibles, pour des raisons qu'elle ignorait, et
que la comptabilité était lacunaire.
Bien que la recourante n'ait pas été en mesure de
prouver la réalité et la justification commerciale de plusieurs dépenses comptabilisées,
l'autorité intimée a admis la justification commerciale des dépenses pour
lesquelles les relevés bancaires faisaient mention du chantier concerné. Elle a
également pu réconcilier certains paiements avec la comptabilité d'autres
sous-traitants. Les reprises qui demeurent litigieuses concernent par
conséquent uniquement des dépenses pour lesquelles aucune justification n'a été
fournie par la recourante.
La recourante a certes transmis, dans le cadre de la
procédure, l'attestation de E.________ du 21 décembre 2020, qui confirme avoir
reçu divers paiements de la recourante. L'autorité intimée a toutefois exposé
de manière détaillée les raisons qui l'ont conduite à restreindre la force
probante de ce document, établi postérieurement à la survenue du litige et qui
consiste uniquement à lister certains postes de la comptabilité de la
recourante, sans explication concernant la nature du chantier et sans produire
une quelconque pièce permettant d'établir que la dépense en question aurait été
comptabilisée auprès du sous-traitant de la recourante. La recourante devait
par conséquent, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée, documenter
ses charges au moyen de pièces justificatives et établir que les versements
d'argent cash sont bien parvenus aux destinataires mentionnés dans les factures
produites, ce qu'elle n'a manifestement pas été en mesure de faire. Dans ces
circonstances et s'agissant d'éléments qu'il appartenait à la recourante
d'établir, l'autorité intimée pouvait considérer que la recourante n'était pas
parvenue à rendre à tout le moins vraisemblable l'existence des charges qu'elle
entendait déduire de son bénéfice imposable. Il n'appartenait pas à l'autorité
intimée de reconstituer les charges de la recourante, au regard des marges
brutes et nettes usuellement réalisées dans le domaine d'activité de la
recourante.
Les reprises sont dès lors confirmées.
c) Les reprises effectuées sous le chiffre 1.11 ont
trait au loyer privé des associés enregistré dans les comptes de la société, ainsi
qu'à une place de parc au sein du même bâtiment.
Se
lon la jurisprudence, il y a,
notamment,
distribution
dissimulée
de
bénéfice
lorsqu'une société prend à sa charge
des frais personnels d'entretien ou de hobby de
l
'
actionnaire (cf. notamment arrêt TF 2C_813/2017 du 17
septembre 2018 consid. 8.1.2).
Dans l'arrêt 2C_795/2015 du 3 mai 2016,
le Tribunal fédéral a notamment retenu que, pour qu'une personne morale puisse
réduire son bénéfice imposable des charges liées à des locaux appartenant à son
actionnaire, ces charges devaient être justifiées par l'usage commercial et le
prix payé à l'actionnaire conforme au marché. En l'occurrence, il n'avait pas
été démontré que le montant de
loyer
payé à
l'actionnaire par la société, au motif que celui-ci travaillait pour elle à la
maison (home office), constituait des frais justifiés par l'usage commercial
déductibles. Il s'agissait bien plus de baux conclus pour la résidence
d'habitation privée de l'actionnaire (arrêt TF 2C_795/2015 précité, consid. 4.5
et 4.6).
Il n’est en l’occurrence pas contesté
que le logement privé constitue le domicile des détenteurs de parts de la
recourante. Est litigieuse la question de savoir si le loyer payé par la
société recourante, correspondant à une quote-part de 15% pour travail à
domicile et à la location d'une place de parc, à ses associés correspond à
l’usage qu’elle en fait. Sur ce point
, l'autorité intimée a pu constater
que la recourante disposait de locaux administratifs, ce qui n'est pas
contesté. Compte tenu en outre de l'importance de l'activité de la recourante,
qui emploie un maximum de 2,5 EPT, la nécessité de disposer d'autres locaux,
ainsi qu'une place de parc, au domicile de l'associé ne semblait pas établie.
La recourante, qui ne conteste pas cette argumentation, n'a fourni aucun
élément de nature à attester de son besoin de disposer d'une partie du logement
de l'associé.
Tout porte ainsi à croire que l’affectation
principale du logement loué par la recourante est bien de nature privée, la
recourante n’étant en particulier pas parvenue à établir l’utilisation
effective et la nécessité de disposer de cet espace de travail en sus de ses
propres locaux (cf. dans le même sens arrêt FI.2020.0058 du 31 décembre 2020
consid. 6). Il en va de même s'agissant de la place de parc, dont la
justification commerciale n'est pas établie, compte tenu notamment de sa
proximité avec les locaux administratifs de la recourante.
Il convient par conséquent de retenir que la
recourante a indûment grevé son résultat de frais d'entretien privé des
détenteurs de ses parts. La reprise doit être intégralement confirmée.
d) Les reprises figurant sous les chiffres 1.12 et
1.13 ont trait à des charges de véhicules non admises commercialement.
Les frais de véhicules font partie des
dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois
admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial,
à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de
proches de ce dernier. Il appartient dans cette situation au contribuable de
prouver que tous les frais comptabilisés ont effectivement été assumés à titre
professionnel.
L'autorité intimée a constaté que la recourante
avait immatriculé quatorze véhicules à son nom entre 2008 et 2018, dont deux
seulement étaient des véhicules utilitaires, ce qui paraissait excessif compte
tenu du fait que la recourante employait au maximum 2,5 EPT. La recourante a
reconnu qu'au moins quatre de ces véhicules (Audi Quattro RS4 immatriculée
entre 2007 et 2012; Porsche Cayenne GTS immatriculée entre 2012 et 2016;
Chevrolet Corvette C7 immatriculée entre 2016 et 2018; Jeep Cherokee 2.8 CRD
immatriculée entre 2016 et 2018) étaient utilisés exclusivement à des fins
privées. Il paraît pour le surplus douteux que la moto Honda VT1300CX, immatriculée
entre 2011 et 2012, puisse avoir une quelconque utilité pour l'activité de la
recourante. La recourante n'a en revanche fourni aucune explication relative à
la nécessité de disposer d'autres véhicules que les utilitaires (Fiat Scudo
1.9TD immatriculée de 2005 à 2014 et Fiat Ducato 11Q immatriculée de 2010 à
2019) pour son activité, au regard notamment de sa masse salariale. Dans ces
circonstances, l'autorité intimée pouvait considérer que l'utilisation
effective des véhicules autres que les utilitaires à des fins commerciales
n'était pas établie. En prenant à sa charge les frais privés de ses associés ou
de leurs proches (frais d'acquisition, d'entretien, d'assurance et de leasing
notamment) relatifs à ces véhicules, la recourante a ainsi grevé son résultat
de dépenses manifestement étrangères à son activité. La recourante n'a fourni
aucune autre explication à l'appui de son recours, se limitant à alléguer
l'utilisation exclusivement professionnelle. Cela ne saurait à l'évidence
suffire à remettre en cause le bien-fondé des montants repris à titre de part
privée
par l'autorité précédente.
Les reprises doivent dès lors être également
confirmées, étant précisé que l'autorité intimée a déjà renoncé, en faveur de
la recourante, à calculer une marge de location pour la mise à disposition des
véhicules (alors que cela est en principe prévu au chiffre 1.5.3 de l'info TVA
n°8, dont il est possible de s'inspirer pour le calcul de la reprise en matière
d'impôt direct; cf. dans ce sens arrêt TF 2C_645 et 646/2012 du 13 février 2013
consid. 9.2; arrêt FI.2020.0058 du 31 décembre 2020 consid. 6a).
e) Les reprises effectuées sous le chiffre 1.14 ont
trait à des charges de salaires comptabilisées, qui n'ont pas été justifiées. L'autorité
intimée a en l'occurrence mis en évidence des divergences entre la comptabilité
de la recourante et les pièces justificatives transmises par celle-ci. Bien que
l'autorité intimée ait exposé en détail les motifs qui l'ont conduite à
considérer que ces prétendus versements de salaire étaient injustifiés, la
recourante n'a fourni aucune explication, de nature à préciser les motifs des
versements en cause. Les reprises doivent dès lors être confirmées, dès lors
qu'il appartient à la recourante d'apporter la preuve de la justification
commerciale de telles dépenses.
f) Les reprises 1.15 concernent des retraits
d'argent cash à des bancomats étrangers, comptabilisés comme charges. Comme l'a
relevé l'autorité intimée, la recourante n'a aucune activité à l'étranger, qui
pourrait justifier ces retraits. La recourante n'a en outre pas pu établir la
nature commerciale des retraits, en l'absence de facture ou de quittance. Dans
ces circonstances, les reprises ne peuvent qu'être confirmées.
g) Les reprises 1.16 concernent des frais privés de
l'associé comptabilisés dans les comptes 3000 (Achats) et 3066 (Frais de
déplacement et chantier). L'autorité intimée a mis en évidence que le libellé
de plusieurs dépenses comptabilisées mentionnait des surfaces commerciales
(Migros, Coop ou Jumbo). Avec l'autorité intimée et en l'absence de
justifications fournies par la recourante, on doit partir de l'idée que ces
dépenses ont un caractère privé. Les reprises sont ainsi confirmées.
h) Les reprises 1.17, qui concernent des charges
comptabilisées à double, ne sont plus contestées par la recourante. Elles
doivent être confirmées.
i) Les reprises 1.18 concernent enfin d'autres
charges non justifiées commercialement. L'autorité intimée a en l'occurrence
réuni suffisamment d'indices attestant du caractère privé des charges assumées
par la recourante. Les explications fournies par la recourante ne permettent
pas d'aboutir à une autre conclusion.
9.
En définitive, il convient de constater que toutes les reprises opérées
par l'autorité intimée dans le bénéfice imposable de la recourante doivent être
confirmées. La recourante voit toutefois, dans l'imposition d'une marge nette
oscillant entre 19 et 65 % découlant des reprises opérées par l'autorité
intimée, une violation du principe de la capacité contributive (cf. art. 127
al. 2 Cst.). La recourante considère en effet que la marge usuelle dans sa
branche se situe entre 3 et 4%. Cette argumentation n'est toutefois pas
pertinente. Le Tribunal cantonal a en effet déjà jugé, dans des circonstances
comparables, que la société recourante n'avait pas le droit à ce que les
charges relatives à son chiffre d'affaires soient déterminées par appréciation,
en appliquant des coefficients expérimentaux, sans égard au fardeau de la
preuve qui lui incombe (cf. arrêt FI.2014.0062 du 15 juillet 2016 consid. 9c/cc).
La prise en compte de tels coefficients reviendrait en effet à modifier les
règles usuelles relatives au fardeau de la preuve, la recourante se trouvant dès
lors avantagée par rapport à d'autres contribuables ayant dûment rempli leurs
obligations fiscales. Or, comme on l'a vu ci-dessus, l'autorité intimée a établi
à un degré de vraisemblance suffisant l'existence de chiffres d'affaires non
déclarés par la recourante, tandis que la recourante n'a pas été en mesure
d'établir, alors qu'elle a la charge de cette preuve, l'existence et la
justification commerciale de certaines de ses dépenses.
Le grief de violation du principe de la capacité
contributive doit par conséquent être rejeté.
10.
Reste ainsi à examiner le bien-fondé des amendes prononcées à l'encontre
de la recourante.
a) Selon l'
art. 181 al. 1 LIFD
(cf. également art. 248 al. 1 LI)
, lorsque des obligations de procédure
ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt
a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une
amende
. La notion de soustraction d'impôt renvoie aux
art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI
(ATF 135 II 86 consid.
4.2), respectivement aux art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI en ce qui concerne
la tentative de soustraction.
aa) Aux termes des dispositions réprimant la
soustraction d'impôt, est puni d'une
amende
le
contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation
entrée en force soit incomplète. Pour qu'il y ait soustraction au sens de l'
art. 175 al. 1 LIFD
, il faut une soustraction d'un montant
d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, une
faute de ce dernier et un lien de causalité entre le comportement illicite et
la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin
2023 consid. 8.2.1; 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_1018/2015
du 2 novembre 2017 consid. 9.2 et les références, in RF 73/2018 p. 255, RDAF
2017 II 630).
Comme le
bénéfice
imposable de l'entreprise résulte de sa comptabilité commerciale, qui lie en
principe les autorités fiscales, les éléments constitutifs d'une soustraction
d'impôt consommée sont réunis dès qu'il y a une irrégularité dans la
comptabilité et qu'une taxation insuffisante est établie sur cette base (
ATF 135 II 86
consid.
3.1; arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.2; 2C_1073/2018 du 20
décembre 2019 consid. 17.2.1, in RDAF 2020 II 200; en lien avec la
comptabilisation de charges non justifiées par l'usage commercial: arrêt
2C_683/2018 du 3 octobre 2019 consid. 5.3).
bb) Selon l'
art. 176 al.
1
LIFD
,
celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La
tentative de soustraction
(
art. 176
LIFD et 243 LI
) se situe entre les actes préparatoires
d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (
art. 175
LIFD
), qui l'est. Le
comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la
soustraction fiscale au sens de l'
art. 175
LIFD
. Dans la procédure de taxation, il suffit que le
contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en
particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas
conforme à la vérité au sens de l'
art. 124 al. 2
LIFD
. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de
taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que
la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction
est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE
2022 B 101.21 22; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.
1
et les références).
b) Lorsque la soustraction d'impôt ou la tentative
de soustraction est commise par une personne morale, la faute au sens des art.
175 al. 1 et 181 LIFD ne peut être qu'un attribut de la personne physique, en
l'espèce d'un organe de la personne morale, dont le comportement doit être
imputé à celle-ci (
ATF 135 II 86
consid.
4.2 et les références citées; arrêt 2C_298/2020 du 9 octobre 2020 consid. 4.2).
aa) La soustraction est punissable aussi bien
lorsqu'elle est commise intentionnellement que lorsqu'elle l'est par
négligence. En vertu de l'art. 12 al. 3 CP, applicable en matière fiscale
(arrêt 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.4, in StE 2022 B 101.21 Nr.
22), fait preuve de négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, agit
sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions
commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. En matière de
soustraction d'impôt, l'imprévoyance est coupable lorsque le contribuable ne
fait pas preuve de la diligence requise par les circonstances et par sa
situation personnelle, caractérisée par sa formation, ses capacités
intellectuelles ainsi que son expérience professionnelle. Si le contribuable a
des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce
doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (
ATF 135 II 86
consid.
4.3; arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.3; 2C_107/2020 du 17 juin
2020 consid. 2.2.4; 2C_37/2019 du 16 août 2019 consid. 3; sur les devoirs des
membres du conseil d'administration d'une société anonyme, arrêt TF
2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.3.1).
bb) Sur le plan subjectif, la
tentative de soustraction
suppose, contrairement à la
soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement
intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec
conscience et volonté (cf.
art. 12 al. 2 CP
,
applicable par renvoi combiné des
art. 333 al.
1
et 104 CP
; arrêts
2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20
septembre 2019 consid. 6.2 et les références). Le dol éventuel suffit pour
retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel
de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le
résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce
qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (
ATF 135 IV 152
consid.
2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément
volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat
dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence
consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat,
qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (
ATF 133 IV 9
consid.
4.
1
; arrêts TF 6B_418/2021 du 7 avril 2022
consid. 3.2.
1
et les autres références citées;
2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une
tentative de soustraction
est intentionnelle ou procède
d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un
rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration
d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme
est élevée (arrêts TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2;
2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).
c) En l'espèce, il ressort des circonstances
retenues ci-dessus que la comptabilité de la recourante était entachée de
nombreuses irrégularités, certaines charges comptabilisées ne se justifiant pas
commercialement et certains produits n'ayant pas été dûment enregistrés. Ces éléments
factuels permettaient en l'occurrence à l'autorité intimée de retenir que les
conditions objectives de la soustraction d'impôt, respectivement de la
tentative de soustraction étaient réalisées.
D'un point de vue subjectif, l'associé gérant de la
société recourante ne pouvait pas ignorer, compte tenu de sa position et de la
nature des reprises litigieuses, qu'il grevait indument la comptabilité de la
société recourante de charges étrangères à son activité, relatives à des frais
de véhicule, à des loyers, ainsi qu'à divers frais d'entretien privé. L'associé
gérant de la recourante, qui s'est en outre fait verser sur un compte bancaire
non déclaré une rémunération liée à l'activité de la recourante, ne saurait soutenir
qu'il ignorait l'illicéité de son comportement. Le contribuable qui mandate une
fiduciaire
pour remplir sa déclaration d'impôt
n'est en outre pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales et
ne peut se libérer en faisant valoir qu'il s'est fait assister ou conseiller
(cf. au surplus arrêt TF 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.5 et les
références, in RDAF 2012 II 324; voir également arrêt FI.2018.0090 du 19 juin
2020 consid. 7b).  L'associé gérant de la recourante a ainsi, au moins par
dol éventuel, cherché à induire l'autorité fiscale en erreur afin d'obtenir une
taxation moins élevée. La société recourante, à laquelle le comportement de ses
organes doit être imputé, savait donc que les informations données à l'autorité
fiscale n'étaient pas correctes.
L'amende infligée à la recourante est ainsi
justifiée dans son principe.
11.
Reste à examiner la quotité de l'amende prononcée.
a) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende
est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est
légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave
elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID,
242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative
de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine
qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et
consommée.
Les principes régissant la fixation de la peine
prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la
LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf.
art.
333 al. 1 CP;
ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130
consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et
3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de
l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les
circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136
consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1,
2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances
atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit
pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2,
2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et
les références). Si l'infraction est commise par une personne morale (
art. 181 al. 1 LIFD
), l'amende infligée doit obéir aux
critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la
situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale
au profit de laquelle la
soustraction
a eu lieu
et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 p. 91 s.).
Selon les dispositions qui précèdent, le montant de
l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui
doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine
"ordinaire"
– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée
lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de
circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre
entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante
du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance
aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales
particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs
années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle
peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à
l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de
l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de
la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les
références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Bâle 2017,
n° 46 ss
ad
art. 175 LIFD).
b) En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu une
faute moyenne et fixé l'amende à une fois l'impôt soustrait, s'agissant des
soustractions commises en lien avec les périodes fiscales 2011 à 2013,
respectivement à deux tiers de l'impôt soustrait, s'agissant des tentatives de
soustraction commises en lien avec les périodes fiscales 2014 à 2017.
Force est en l'occurrence de constater que les
soustractions d'impôt reprochées à la recourante portent sur une longue période
et sur des montants conséquents (le bénéfice soustrait s'élevant à plus de 1'000'000
fr. pour les périodes fiscales faisant l'objet d'amendes pour soustraction). On
ne voit ainsi pas de raison de s’écarter de l’appréciation de l’autorité
intimée, qui a retenu qu’une faute moyenne pouvait être imputée à la recourante.
La décision attaquée doit ainsi être confirmée, en
tant qu’elle porte sur les amendes prononcées en lien avec les périodes
fiscales 2011 à 2017.
12.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être très
partiellement admis, dans la mesure où il concerne la taxation de la période
fiscale 2008, atteinte par la prescription en cours de procédure. La décision
attaquée doit ainsi être annulée sur ce point. Elle est confirmée pour le
surplus. Un émolument de 9'500 fr. est mis à la charge de la recourante, qui
succombe dans une très large mesure (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD,
art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais
judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA;
RSV 173.36.5.1]; cf. art. 51 al. 2 LPA-VD). Au vu des circonstances, soit
en particulier du fait que le tribunal était tenu d'examiner d'office la
question de la prescription, que la recourante ne s'est pas prononcée sur cette
question et que les griefs soulevés à l'appui de son recours se sont pour le
reste révélés infondés, il n'y a pas lieu d'allouer à l'intéressée une
indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par
renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est très partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
20 novembre 2023 est annulée en tant qu'elle concerne la taxation de la
période fiscale 2008. Elle est confirmée pour le surplus.
III.
Un émolument de 9'500 (neuf mille cinq cents) francs est mis à la charge
de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 mai 2024
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.