vd_omni · FI.2021.0060 · 2022-07-08 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Achat en 2012 en copropriété, chacun pour une moitié, d'un immeuble (droit de superficie) au prix de CHF 350'000. En 2019, le copropriétaire transfère sa part à la copropriétaire au prix de CHF 50'000, tout en restant codébiteur de la dette hypothécaire. Décision de perception du droit de mutation sur le montant de CHF 50'000, entrée en force. Litige relatif à l'impôt sur les donations: en qualifiant l'acte de transfert de 2019 de donation mixte, l'ACI a soumis la part constituant une libéralité à l'impôt sur les donations; la copropriétaire qui a acquis l'autre part recourt en faisant valoir que le transfert aurait dû être soumis seulement au droit de mutation, perçu sur la valeur réelle estimée conformément à l'art. 6 al. 5 LMSD. En principe, la donation mixte doit être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite. En l'espèce, confirmation de l'existence (pour partie) d'une donation au vu des critères objectif (attribution sans contre-prestation équivalente, la recourante ayant acquis la part de copropriété au prix de CHF 50'000, sans reprendre la part de la dette hypothécaire de l'aliénateur, ni sur le plan externe, ni sur le plan interne; sur le plan interne, une telle reprise ne se produit pas non plus de plein droit) et subjectif (animus donandi, en l'occurrence présumé du fait que les parties à l'acte de 2019 forment un couple, même s'il n'y a pas de vie commune). Confirmation aussi de l'assiette de l'impôt sur les donations. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.07.2022 FI.2021.0060

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 juillet 2022
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Raphaël Gani, juge suppléant;
M. Alain Maillard, assesseur.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par Jean-Christophe DELAFONTAINE, Notaire, à Avenches,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Objet
Impôt sur les
donations
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale
des impôts du 26 avril 2021 (taxation en matière d'impôt sur les donations
2019)
Vu les faits suivants:
A.
Par acte authentique du 26 septembre 2012, B.________ a vendu à A.________
et C.________, en copropriété, chacun pour une moitié, l’immeuble n° ********
de la commune de Cudrefin (soit un droit de superficie grevant la parcelle ********
de Cudrefin), pour un prix total de CHF 350'000.-.
Par acte authentique subséquent du 29 août 2019, C.________
et A.________ ont déclaré vouloir mettre fin à la copropriété qu’ils formaient
sur l’immeuble précité et C.________ a indiqué vouloir « recevoir une
somme de fr. 50'000.- correspondant à ses apports initiaux ». Dans ce même
acte, C.________ a déclaré céder à A.________ sa part d’une demie de la
copropriété sur l'immeuble n° ******** de la commune de Cudrefin pour un
prix total de CHF 50'000.-.
B.
Le 21 novembre 2019, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après : l'ACI ou l'autorité intimée) a notifié une décision de taxation
au titre du droit de mutation à A.________ (ci-après aussi: la recourante)
à raison de l’acte de cession précité du 29 août 2019. La décision de taxation
mentionnait une assiette imposable pour le droit de mutation de CHF 50'000.- et
indiquait notamment : « Part onéreuse imposable au droit de
mutation – taux de 3,3% : CHF 50'000.-. Part gratuite imposable en
donation : CHF 46'000.- ». Par décision du même jour, l’ACI a procédé
à la taxation de la recourante au titre de l’impôt sur les donations, en lien avec
l’acte de cession du 29 août 2019. L’ACI y a fixé les éléments imposables en
retenant que l’acte était constitutif d’une donation mixte et que la part
gratuite devait donner lieu à une imposition au titre de l’impôt sur les donations,
dont l’assiette était fixée à CHF 46'000.-, ce qui générait un impôt cantonal
de CHF 9'543.20 et un impôt communal de CHF 9'543.20, soit un total de CHF 19'086.40.
C.
Par réclamation du 3 décembre 2019, A.________ s’est opposée à la
décision de taxation au titre de l’impôt sur les donations, contestant toute
volonté de donner de C.________. Après des échanges d’écritures, l'ACI a rejeté
la réclamation et a entièrement confirmé la décision de taxation, par décision
sur réclamation du
26 avril 2021.
D.
Par acte du 25 mai 2021, la recourante a déféré cette décision à la Cour
de céans, en concluant à son annulation.
Dans sa réponse du 21 juin 2021, l’autorité intimée
a conclu au rejet du recours sous suite de frais et à la confirmation de la
décision sur réclamation.
La recourante a répliqué le 7 juillet 2021, en maintenant
ses conclusions.
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Le présent litige a trait à
l’impôt sur les donations. L’art. 53 de la loi du 27 février 1963 concernant
le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD; BLV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les
impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par
analogie au recours contre
les
décisions sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus, la loi
sur la procédure administrative est applicable (2
ème
phrase).
Aux termes de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans
le délai de 30 jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière
sur le fond.
2.
Le litige porte sur la taxation de l’impôt sur les donations confirmée
par l’autorité intimée dans la décision dont est recours. L’autorité intimée a
retenu que l’acte de cession de la demie de l’immeuble par C.________ à la
recourante pour un prix de CHF 50'000.- comportait une part de libéralité faite
à titre gratuit qui devait déclencher l’imposition au titre de l'impôt sur les donations.
La recourante estime de son côté que si, l’autorité intimée arrivait à la
conclusion que le prix de cession différait de la valeur réelle de l'immeuble cédé,
elle devait procéder en application de l’art. 6 al. 5 LMSD et par conséquent
s’écarter du prix de vente pour fixer l’assiette imposable du droit de mutation
de manière plus large, sans être légitimée ce faisant à taxer une donation.
Compte tenu des griefs précités de la recourante, il
importe ici d’emblée de souligner que le recours ne porte pas sur la décision
de taxation au titre du droit de mutation, rendue le 21 novembre 2019 par
l’autorité intimée, mais qui n’a été contestée ni par la recourante ni par C.________.
En effet, dans sa réclamation du 3 décembre 2019, la recourante mentionnait
expressément « déposer une réclamation formelle contre [la] décision de
taxation au titre de l’impôt sur les donation [sic] 2019 ». Lorsque la
recourante soutient dans le cadre du présent recours que l’assiette du droit de
mutation devrait être élargie en application de l’art. 6 al. 5 LMSD (cf.
notamment la réplique de la recourante du 7 juillet 2021), son argumentation se
heurte au fait que la décision concernant cet impôt est entrée en force et ne
fait pas partie en l’occurrence de l’objet de la contestation.
3.
Les bases légales applicables en l’espèce sont les suivantes. S’agissant
d’abord du droit de mutation, dans la mesure où cela est utile à la bonne
compréhension du litige, on rappellera qu’aux termes de l'art. 2 al. 1 LMSD, le
droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. En
outre, l'art. 6 LMSD prévoit ce qui suit: " Le droit de mutation se
calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS) [...].
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu;
celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble [...]. Si la valeur de
l'immeuble [...] n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à
la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données
qu'elle peut réunir." L'art. 7 LMSD dispose ce qui suit : "En cas de
transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit de mutation se
calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux. Le droit est réduit
de moitié sur le montant correspondant aux dettes en relation directe avec l'immeuble
qui sont reprises par le donataire."
Pour ce qui est de l’impôt sur les donations, seul
objet de la contestation (cf. supra consid. 2), l’art. 12 LMSD fixe le
principe selon lequel il est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre
gratuit notamment d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton.
Quant à l'art. 15 LMSD, intitulé "Donation mixte", sa teneur est la
suivante: " Les actes juridiques dans lesquels la prestation de l'une
des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont
assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux
prestations, calculée selon les règles d'évaluation de la présente loi, à moins
que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité
(al. 1). Il n'y a pas donation mixte au sens de l'alinéa 1
er
lorsque
les seules prestations à titre onéreux consistent en la reprise par le donataire
des dettes en relation directe avec l'immeuble donné (al. 2)". D'après les
travaux préparatoires, l'alinéa 2 précise qu'une donation immobilière avec
simple reprise de dettes en relation directe avec l'immeuble n'est pas
assimilée à une donation mixte si elle ne comprend aucune autre prestation à
titre onéreux. Si la dette hypothécaire reprise a une valeur inférieure à celle
de l'immeuble, l'opération est assimilée à une donation et le droit de mutation
n'est pas perçu. Dans le cas contraire, l'opération est assimilée à une vente
(EMPL modifiant notamment la LMSD, BGC Législature 2007-2012, tome 6, Conseil
d'Etat, p. 332).
Selon la jurisprudence, la donation mixte doit être
soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les donations
pour sa partie gratuite; ce résultat découle des art.  2 al. 1, 7 et 15
LMSD (arrêts FI.2005.0189 du 30 août 2006 consid. 2b, avec renvoi à la
jurisprudence antérieure FI.2002.0022 et FI.2003.0011 et les références
citées).
4.
En principe, l'appréciation fiscale se base en premier lieu sur les
circonstances de droit civil, notamment les contrats conclus par les parties
(arrêts du TF 2C_780/2014 du 29 avril 2015 consid. 2.2; 2C_628/2013 du 27
novembre 2013 consid. 2.5.1). Pour interpréter un contrat de droit civil,
le tribunal doit tout d'abord s'attacher à rechercher la réelle et commune intention
des parties (interprétation empirique ou subjective du contrat selon l'art. 18
al. 1 CO; ATF 140 III 86 consid. 4.1 ; 140 III 367 consid. 3.1). A cet
égard, il convient de relever que l'autorité fiscale n'est pas liée par la
dénomination choisie par le contribuable ou son mandataire dans l’acte civil.
Cela signifie qu'elle peut s'écarter de la qualification juridique retenue par
les parties pour leur acte.
Sur un
plan civil
, le Tribunal fédéral indiquait
encore récemment qu’en cas de donation mixte, les parties au contrat doivent
vouloir faire une libéralité en ce sens qu’elles fixent sciemment le prix
au-dessous de la valeur du marché afin que l’acheteur bénéficie gratuitement de
la différence (ATF 145 III 1 consid. 3; 126 III 171 consid. 3a).  Selon la
jurisprudence (ATF 126 III 171 consid. 3b/cc, in : JdT 2000 I 554 ;
arrêt du TF 5A_629/2015 du 27 mars 2017, consid. 8.2.1), le point décisif est que
le disposant ait voulu favoriser son cocontractant et qu’il ait connu
l’avantage en question. Dans le même sens, il y a donation mixte lorsque les
prestations échangées dans un contrat sont, lors de sa conclusion, de valeur
différente, que les parties le savent et conviennent de faire une libéralité à celle
d'entre elles qui est ainsi favorisée (Paul Piotet, Traité de droit privé
suisse, Tome IV, Droit successoral, 2e éd., p. 282; Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 525). Ce type de
donation est donc, en quelque sorte, un complexe de deux actes juridiques différents:
d'une part, un contrat bilatéral à titre onéreux, une vente et, d'autre part,
une donation (Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in: Revue fiscale
1984 p. 271 ss no 6 p. 273). Lors d'une donation, l'enrichissement de l'attributaire
résulte du fait que celui-ci n'a pas fourni de contre-prestation (équivalente).
Un acte peut n'être que partiellement gratuit. La libéralité partiellement
gratuite typique est la donation mixte (Jean-Marc Rivier, L'impôt sur les
successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son champ
d'application, in: Revue fiscale 1996 p. 149 ss, 154).
Cela étant, le
droit fiscal
peut définir la
notion de donation différemment du droit civil et poser en particulier de
manière autonome la distinction entre la donation pure et la donation mixte (v.
dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., Revue fiscale 1984, p. 271 ss). Dès
lors, il n'est pas toujours aisé de déterminer si l'on a affaire à une donation
mixte (Markus Oehrli, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, 2000, p. 13). Les
critères de l'acte d'attribution entre vifs (
Vermögenszuwendung
), de la
gratuité (
Unentgeltlichkeit
) et de l'animus donandi (
Zuwendungswille
)
sont toutefois communs (ATF 146 II 6 consid. 7.1; 118 Ia 497 consid. 2b/aa ;
arrêts TF 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1; 2C_32/2020 du 8 juin 2020
consid. 3.3 ; 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1 et les arrêts
cités). Il y a donc donation reconnue sur un plan fiscal si trois conditions
sont remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et
3) dans l'intention de faire une donation (animus donandi) (arrêts TF 2C_148/2020
du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ; 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1
et les références; 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid.
3.3.1, in:
StE 2019 B 22.2 Nr. 35
). Encore récemment, le Tribunal fédéral a défini
une donation mixte dans le domaine immobilier comme étant caractérisée, d'un
point de vue objectif, par une disproportion entre la prestation et la
contre-prestation et, d'un point de vue subjectif, par une volonté de donation
(arrêt du TF 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.4).
Le
critère objectif
de la gratuité de
l'attribution, qui s'accompagne de l'appauvrissement du donateur et, par voie
de conséquence, de l'enrichissement du donataire, est réalisé lorsque le
donataire ne fournit pas de contre-prestation équivalente en faveur du donateur
(ATF 146 II 6 consid. 7.1 ; Pierre-Marie Glauser, Donations
consenties et reçues en matière d'impôts directs [1
ère
partie], in :
IFF Forum für Steuerrecht 2005, p. 252). La contre-prestation est la
caractéristique de l'acte onéreux. Elle consiste généralement en espèces
versées à l'aliénateur. Mais elle peut également consister en une obligation
contractée par l'attributaire à l'égard de l'aliénateur, telle qu'une
reconnaissance de dette, l'extinction d'une dette de l'aliénateur envers
l'acquéreur, ainsi qu'en une prestation faite par l'acquéreur à un tiers pour
le compte de l'aliénateur (Danielle Yersin, op. cit., Revue fiscale 1984 p.
274).
Le
critère subjectif
de l'animus donandi
signifie que le donateur doit avoir la conscience et la volonté d'effectuer une
attribution à titre gratuit en faveur du donataire (ATF 146 II 6 consid. 7.1 et
les références; arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3; Sieber/Oehrli, in
Erbschafts- und Schenkungssteuerrrecht, 2020, § 14 p. 156 n° 52).  Selon la
jurisprudence, il n'y a pas d'animus donandi lorsque la prestation n'est pas
effectuée librement, mais en vertu d'une obligation juridique (ATF 146 II 6 consid.
7.1; arrêts 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.2; 2P.296/2005 du 29 août
2006, traduit in : RDAF 2006 II 501). Cette obligation juridique peut être
légale, statutaire ou contractuelle (Sieber/Oehrli, op. cit., § 14 p. 157 n° 54).
La donation doit donc avoir un caractère discrétionnaire: un donateur donne ce
qu'il veut, à qui il veut et quand il le veut (Sieber/Oehrli, op. cit., § 14 p.
157 n° 55).
5.
Compte tenu de ce cadre légal, le Tribunal commencera par déterminer si
l’acte de cession du 29 août 2019 comporte une équivalence entre la prestation
et la contre-prestation (condition objective; consid. 5 a infra), puis examinera
si la condition subjective est remplie (volonté de donner; consid. 5b infra),
puis traitera des griefs spécifiques de la recourante (consid. 6 infra).
a) L’acte de cession en cause prévoit clairement que
C.________ cède à la recourante une demie de l'immeuble n° ******** de la
commune de Cudrefin pour un prix de CHF 50'000.-. Il n’est pas contesté que cette
part de copropriété a été acquise de la part d’un vendeur tiers, soit au prix
du marché, en 2012 pour un prix de CHF 175'000.-, c’est-à-dire la moitié du
prix global de CHF 350'000.- payé à cette époque. Or, cette même part, a été
cédée à la recourante pour un prix de CHF 50'000.-, soit une différence de
valeur de CHF 125'000.-. Déjà à ce stade, il apparaît que les prestations
échangées dans le contrat sont, lors de sa conclusion, de valeurs différentes
au sens de la jurisprudence civile citée précédemment.
La situation serait différente si la recourante
s’était, en paiement de la part d’immeuble qu’elle a acquise, engagée à verser
à C.________ les CHF 125'000.- précités, par exemple sous forme de reprise de
dette. Mais tel n’est pas le cas, à tout le moins à teneur de l’acte notarié, puisque,
au contraire, les parties ont spécifiquement mentionné (Acte du 29 août 2019,
ch. 4) que C.________ restait (co)débiteur de la dette hypothécaire contractée
lors de l’acquisition initiale de l’immeuble auprès de la Banque ********. A ce
stade, force est de constater que les prestations de C.________ – cédant une
part d’immeuble d’une valeur vénale de CHF 175'000.- − et de la
recourante – versant un montant de CHF 50'000.-, ne sont pas équivalentes. La
recourante admet d’ailleurs dans son recours que les parties à l’acte
« étaient parfaitement conscientes du fait que le prix de cession était
inférieur à la valeur réelle de la part de copropriété » (recours,
p. 2, 6
ème
§).
La situation juridique serait également différente
si C.________ et la recourante avaient convenu, sur le plan interne et lors de
la cession, que seule celle-ci serait la débitrice de la dette hypothécaire.
Ils auraient en effet pu contractuellement conclure que, tout en restant vis-à-vis
de la banque codébiteurs, seule la cessionnaire serait débitrice de cette dette
dans leurs rapports internes : si le cédant devait s’acquitter de la dette
en tout ou partie, il aurait un droit de recours interne pour se faire rembourser
par la recourante.  Or, non seulement cette dernière n’a ni allégué ni
documenté une telle reprise de dette sur le plan interne, mais surtout elle
indique clairement dans son recours (p. 3, 3
ème
§) «
qu’à terme
,
le cédant C.________ sera libéré de la dette hypothécaire, soit par la
souscription d’un nouveau contrat au nom de A.________ seule, soit par le
remboursement de la dette hypothécaire ». Il en résulte de manière claire
que lors du transfert immobilier ici en cause, les parties n’ont pas prévu,
même sur le plan de leurs rapports internes, que la recourante reprenne sur sa
seule tête la dette hypothécaire, mais qu’au contraire, ils devaient continuer
à en être les codébiteurs tous les deux.
Par surabondance, on soulignera encore qu’aucun régime
légal ne prévoit une reprise automatique, de plein droit, de la dette dans les
rapports internes, en cas de cession d’une part d’immeuble. Bien au contraire,
l’art. 148 CO postule qu’à moins que le contraire ne résulte de leurs
obligations, chacun des débiteurs solidaires doit prendre une part égale du
paiement fait au créancier externe. En d’autres termes, l’art. 148 CO prévoit
un règlement dans les rapports internes à parts égales, c’est-à-dire par tête
(Isabelle Romy, Commentaire romand, Code des obligations I, 3ème éd., 2021, n. 2
ad art. 148 CO). Seule une convention ou la loi peut modifier cette clé de
répartition. Or, le Tribunal a pu constater précédemment que les parties
n’avaient pas conclu lors de la cession de convention particulière emportant
reprise de dette dans leur rapports internes. Quant aux art. 832 et 834 CC, ils
ne règlent que le transfert de la qualité de débiteur dans les rapports
externes et les conséquences de ce transfert, n’empêchant nullement une
dissociation des qualités de propriétaire du gage et de débiteur de
l’obligation de garantie (ATF 132 III 166). Une cession de part d’immeuble
comme en l’espèce n’emporte donc pas une cession de la qualité de débiteur dans
les rapports internes. En résumé, ni le régime conventionnel, ni le régime
légal ne permet en l’espèce d’admettre que la recourante aurait, ensuite de la
cession du 29 août 2019, repris l’entier de la dette hypothécaire dans ses
rapports internes avec C.________.
Il résulte de ce qui précède, que la recourante a été
enrichie par l’acte de cession du 29 août 2019. En effet, initialement en 2012,
ensuite de l’acquisition par les parties de l'immeuble ici en cause, chacun
pour une demie, la situation était la suivante : C.________ et la
recourante détenaient chacun une demie de l'immeuble, soit un actif d’une
valeur vénale de CHF 175'000.-, moins la moitié de la dette hypothécaire,
soit à l’époque de l’acquisition CHF 132'500.- (pièce 9 du recours). Chacun
détenait ainsi approximativement une valeur nette correspondant aux fonds
propres de CHF 50'000.- qu’ils avaient respectivement investis dans cette
acquisition, amputée des frais d’acquisition de l'immeuble. Or, après la
cession intervenue en 2019, la recourante est devenue la seule propriétaire de
l’entier de l'immeuble en cause, dont la valeur est à tout le moins restée de
CHF 350'000.-, d’après les indications concordantes des parties. Faute pour les
parties d’avoir prévu une reprise de la dette hypothécaire par la recourante,
ni un contrat réglant une telle reprise dans leurs rapports internes, celle-ci
disposait donc, après l’acte de cession, d’une fortune nette liée à l’immeuble
en cause de l’ordre de CHF 228'000.- (soit la valeur précitée de l’immeuble
moins la moitié de la dette hypothécaire lors de la cession [pièce 10 de la
recourante] de CHF 242'900.-), ce qui représente incontestablement un
accroissement de fortune par rapport aux fonds initialement investis de CHF
50'000.- en 2012. Il y a donc bien eu en l’espèce un appauvrissement de C.________
et, par voie de conséquence, un enrichissement de la recourante, réalisé car
cette dernière n’a pas fourni de contre-prestation équivalente en faveur de
celui-là lors de la cession de la demie de l'immeuble ici en cause.
On retiendra à ce stade que l’acte du 29 août 2019
doit être qualifié d’acte mixte, compte tenu de la différence de valeur entre
les prestations des parties. La condition objective de la donation posée par la
jurisprudence (cf. consid. 4 supra) est ainsi remplie.
S’agissant de la condition subjective, soit celle de
la volonté de donner, il sied de rappeler que la recourante entretient une
relation de couple, qui n’est pas contestée, avec C.________. Il n’est au
surplus pas déterminant de savoir si, comme le soutient la recourante, elle
n’entretient pas avec C.________ une relation de concubinage dès lors qu’ils
n’habitent pas sous le même toit. Dans ce contexte en effet seul importe de
savoir si, à raison d’une relation particulière que n’ont pas des tiers absolus,
les parties à l’acte avaient un motif pour vouloir donner. En l’espèce, et
incontestablement, la recourante et C.________ entretiennent une relation
suffisamment proche pour admettre qu’ils ne sont pas des tiers l’un envers
l’autre. Cette relation permet déjà de présumer que la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est liée à une volonté de donner de ce
dernier. Par ailleurs, la recourante n’apporte à cet égard aucune autre
explication qui permettrait d’expliquer différemment cette disproportion. Si
elle indique (recours, p. 1, dernier §), certes, que cette cession a été
effectuée pour éviter que la part de copropriété du cédant ne figure dans ses
acquêts lors de la liquidation de son régime matrimonial, cela ne permet pas encore
de contester sa volonté de donner. On ne voit pas en effet que la permutation
des acquêts investis par C.________ dans sa part d’immeuble, en dette contre la
recourante puisse expliquer pourquoi, si ce n’est par volonté de l’enrichir,
cette dernière n’aurait pas dû, au moins sur le plan interne, reprendre
l’entier de la dette hypothécaire. Toutes les explications de la recourante
quant au
contexte de l’acte de cession
ne permettent au surplus pas
d’expliquer spécifiquement les
conditions favorables
auxquelles cette
cession a été réalisée. Or, ce sont bien ces conditions particulières, et
spécifiquement le prix de vente, qui devraient être justifiées, respectivement
expliquées, pour qu’un autre motif que celui de la volonté de donner puisse
être retenu. Force est de constater que la recourante n’en propose pas et
qu’elle ne parvient ainsi pas à renverser la présomption selon laquelle, compte
tenu de la relation de couple vécue par les parties à l’acte de cession du 29
août 2019, la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est due
à la volonté de donner de C.________ envers la recourante.
Finalement, il ne fait aucun doute, et la recourante
l’admet également, que les parties à l’acte « étaient parfaitement conscientes
du fait que le prix de cession était inférieur à la valeur réelle de la part de
copropriété » (recours, p. 2, 6ème §). Le donataire avait ainsi non seulement
la volonté mais aussi la conscience d’effectuer une prestation gratuite, comme
l’exige la jurisprudence (cf. supra consid. 4).
Par conséquent, il y a lieu d’admettre que la
condition subjective est également remplie en l’espèce.
6.
En tant que la recourante fait grief à l’autorité intimée de ne pas
avoir majoré l’assiette imposable de la décision de taxation du droit de
mutation, elle ne saurait être suivie. En effet, la décision à laquelle elle
s’en prend ne fait pas partie de l’objet de la contestation (cf. supra consid.
2). Seul compte le fait que les conditions d’imposition d’une donation mixte,
au titre de l’impôt sur les donations, sont remplies en l’espèce, ce que le
Tribunal vient de constater. On soulignera ici cependant que l’autorité intimée
a été cohérente dans sa taxation de ces deux impôts puisqu’elle a appliqué la
même méthode et la même appréciation de l’état de fait dans les deux cas,
traitant l’acte de donation mixte d’emblée. Il apparaît au surplus douteux – mais
la question peut rester ouverte – que l’art. 6 al. 5 LMSD puisse trouver
application lorsque l’acte de transfert immobilier doit être qualifié de donation
mixte. C’est bien plus lorsque, hormis le cas de la donation mixte, la valeur
n’est pas déterminée ou apparaît comme inférieure à la valeur réelle de
l’immeuble que l’assiette du droit de mutation doit pouvoir être rectifiée, aux
conditions posées par la jurisprudence (cf. arrêt CDAP FI.2018.0042 du 7
janvier 2019 consid. 3a/bb pour des exemples de cas d’application de l’art. 6 al.
5 LMSD). Le grief de la recourante, pour autant que recevable, doit donc être
rejeté.
7.
Enfin, la Cour souligne que le calcul de l’assiette imposable par l’autorité
intimée doit être ici confirmé. En ce qui concerne la part donnée de
l'immeuble, elle a été estimée conformément à l'art. 23 LMSD; cette disposition
prévoit que les immeubles sont comptés au 80 % de leur estimation fiscale.
Lorsque la donation ne porte pas sur l'immeuble entier, mais sur une part de
celui-ci, l'estimation fiscale est réduite proportionnellement. Cette règle est
également applicable en cas de donation mixte (cf. D. Yersin, op. cit., p.
277). Dans le cas particulier, l'estimation fiscale de l’immeuble était de CHF 120'000.-
de telle sorte que le calcul de l’assiette de l’impôt échappe à toute critique.
Le fait que le prix de revient de l’immeuble (recours, p. 1, 4
ème
§) soit supérieur à cette valeur ne modifie pas ce calcul dans la mesure où
l’autorité fiscale n’a pas sollicité de modification de l’estimation fiscale
déterminante pour le calcul de l’impôt de donation (art. 23 al. 2 LMSD
a
contrario
).
Dans ce cadre, l’autorité intimée a déduit de l’assiette
imposable la part onéreuse de l’acte, à savoir le montant dont la recourante
s’est reconnue débitrice vis-à-vis du cédant, soit CHF 50'000.-. En tant que la
recourante demande (recours, p. 5, 1
er
§), en invoquant l’art. 29
LMSD, la déduction de la dette hypothécaire, elle ne saurait être suivie. En
effet, faute pour les parties d’avoir prévu, au moins sur le plan de leur
rapports internes, une reprise de la dette hypothécaire lors de la cession, il
y a lieu de considérer qu’une telle reprise de dette n’est pas intervenue (cf.
supra consid. 5a) et qu’ainsi les conditions d’application de l’art. 29 LMSD ne
sont pas remplies.
8.
En résumé, les conditions objective et subjective permettant à
l’autorité fiscale de procéder à la taxation d’une donation mixte dans le cas d’espèce
étaient remplies. Non seulement une disproportion entre les prestations
effectuées et reçues par la recourante a été constatée, mais la volonté et la
conscience de donner de C.________ sont admises. Il suit de ce qui précède que
le recours, mal fondé, doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Un émolument de 2’000 fr. est mis à la charge de la
recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des
frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015
[TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de
dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD et 10 TFJDA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 26 avril 2021 est confirmée.
III.
Un émolument de 2’000 fr. (deux mille francs) est mis à la charge de la
recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juillet 2022
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions,
les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.