vd_omni · FI.1994.0013 · 2000-03-23 · fr

c/ ACI | LI-83c et AIFD-91-2 vise les débours payés pour les expertises comptable ou autres mesures d'instruction. L'autorité peut-elle aussi prélever un émolument pour sa propre activité de contrôle ? Y a-t-il violation d'une obligation incombant au contribuable dans la procédure de taxation si la comptabilité est mal tenue ? Questions laissées ouvertes, annulation des émoluments (LI et IFD) vu l'impossibilité de vérifier à quelles prestations il correspondent et comment ils ont été calculés.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.03.2000 FI.1994.0013

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 mars 2000
sur le recours interjeté par
Bureau
d'architecture A.________ A.________ SA
, à B.________,
dont le conseil est l'avocat Jean Heim, à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 14 décembre 1993 par
l'
Administration cantonale des impôts
-    pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels
d'impôt, décisions de taxation et prononcés d'amende, impôt cantonal et
communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral
direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
ainsi que par
M. et Mme A.________
, dont le conseil est l'avocat Jean Heim à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 27 avril 1995 par
l'Administration cantonale des impôts (dossier joint FI 95/056)
-    au nom du Département des finances (soustraction fiscale,
décisions de taxation définitive et prononcés d'amende, impôt cantonal et
communal, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(soustraction fiscale, décision de taxation définitive et prononcés d'amende,
impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant A.________
A.________ est, depuis la création de cette société en 1979, administrateur
unique de la société recourante, Bureau d'architecture A.________ A.________
SA, dont le but statutaire est l'exécution de tous travaux d'architecture et
d'urbanisme, le conseil et l'expertise dans ce domaine ainsi que toutes
affaires financières commerciales et immobilières en rapport avec cet objet.
L'épouse du recourant
a travaillé pour la société recourante, à des taux d'activité variables (elle
travaillait plutôt à la demande).
L'organe de contrôle
de la société est la C.________ SA. Le patron de celle-ci, D.________, a
notamment participé avec A.________ A.________ à un entretien avec des
représentants de l'Administration cantonale des impôts en date du 27 avril
1987, sur lequel on reviendra à la fin de l'état de fait.
Comme le révèle le
dossier du recourant A.________ A.________, celui-ci avait aussi à titre
personnel d'importantes activités de promotion immobilière pour laquelle il
était imposé au titre des gains immobiliers professionnels. D'après les
explications fournies en audience, ces promotions portaient sur des centaines
de millions de francs. Quant aux honoraires apparaissant au compte de pertes et
profits de la société recourante, ils varient, pour les exercices 1985 à 1990,
entre 3 et 3,6 millions de francs environ.
B.                    Suite à un contrôle
entrepris le 19 novembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a ouvert
contre la société recourante, le 29 novembre 1991, une procédure de
soustraction en raison de prestations en faveur de l'actionnaire et de dépenses
non justifiées par l'usage commercial.
Par la suite et tout
au long de l'année 1992, le recourant a transmis, avec diverses lettres
explicatives, de nombreuses liasses de pièces pour donner suite aux demandes de
renseignement de l'autorité intimée.
Le 13 avril 1993,
l'Administration cantonale des impôts a adressé à la société recourante un avis
de prochaine clôture détaillant les reprises et les rappels d'impôt envisagés
pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que pour l'impôt fédéral direct. Cet
avis signalait que la soustraction fiscale est passible d'amende, que la
production de documents faux ou falsifiés dans le but de se soustraire à
l'impôt est susceptible de poursuite pénale, et que les frais d'expertise
comptable seraient facturés à la société en vertu des art. 83c LI et 91 al. 2
AIFD.
La société recourante
s'est déterminée par lettre de son conseil du 17 mai 1993. Le recourant
A.________ A.________ et son conseil ont été entendus par l'autorité intimée le
17 juin 1993.
C.                    Les deux décisions
notifiées le 14 décembre 1993 à la société recourante sont quasiment identiques
dans leurs douze premières pages.
a)                     Elles énumèrent les
reprises effectuées en les regroupant, pour chacune des années de calcul 1985 à
1990, en six catégories:
1.  reprises admises selon courrier du conseil
de la recourante du 17 mai 1993; il s'agit, pour des montants d'environ 10'000
à 28'000 fr. suivant les années, de dépenses diverses, notamment pour les
voyages ou pour les frais d'entretien concernant des immeubles du recourant
A.________ A.________
2.  reprises contestées liées
"au
bateau"
; il s'agit, pour des montants d'environ 35'000 à 145'000 fr.
suivant les années, de frais d'inscription en course, d'immatriculation,
d'amarrage, d'entretien, d'hivernage ou d'assurances concernant deux bateaux (
"E.________"
et
"F.________"
) ainsi que de cotisations et abonnements à
des revues nautiques. Sont compris dans ces montants les amortissements sur le
bateau
"F.________"
(pour des montants dégressifs de 24'000 à
4'700 fr. suivant les années) ainsi que des factures de la société E.________
SA, propriétaire du bateau du même nom, pour des montants variant de 20'000 à
135'000 fr. suivant les années. Sur cette partie-là des reprises, un extrait
des considérants de la décision sera reproduit plus bas.
3.  Reprises contestées liées aux parts
privées non comptabilisées; il s'agit d'honoraires de fiduciaire, de frais de
voyage ainsi que de parts privées pour l'utilisation des véhicules estimées par
l'Administration cantonale des impôts à 25% pour le recourant A.________
A.________ et à 50% pour son épouse. Pour le recourant A.________ A.________,
cette part de 25% représente par exemple 7'073 francs en 1989 et 4'203 francs
en 1990, et elle s'élevait à 12'055 francs en 1985.
4.  reprises contestées concernant les frais
de A.________ A.________; il s'agit, pour des montants allant de 6'000 à 13'500
fr. suivant les années, de la différence entre, d'une part, les montants
remboursés par la société à A.________ A.________ (soit sur une base
forfaitaire, soit sur la base de décomptes sans pièce justificative) et,
d'autre part, les montants admis par l'Administration cantonale des impôts à
concurrence de 14'400 fr. pour 1985 et 1986, 18'000 fr. pour 1987 et 24'000 fr.
pour 1988, 1989 et 1990
5.  reprises diverses contestées et/ou non
vérifiées selon lettre du 17 mai 1993 dont l'Administration cantonale des
impôts déclare qu'elle a fourni le détail lors de l'entretien du 17 juin 1993;
il s'agit, pour des montants allant jusqu'à 11'000 fr. environ par année, de
frais comparables à ceux de la catégorie 1 ci-dessus
6.  reprises contestées pour intérêts non
comptabilisés sur le c/c et prêt à A.________ A.________; les montants repris
s'élèvent suivant les années de 3'000 à 30'000 fr. environ.
Les décisions
attaquées procèdent à la récapitulation générale des reprises dans le tableau
suivant:
Année
de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1)  Prestations non contestées
11'611
10'224
28'132'
13'341
20'872
21'836
2)  Prestations liées "au bateau"
50'114
110'558
35'964
145'759
104'152
108'466
3)  Prestations liées aux parts privées non comptabilisées
12'055
12'960
7'093
11'678
14'560
6'103
4)  Prestations liées aux frais
13'500
12'800
6'000
12'000
12'000
12'000
5)  Prestations diverses
142
421
11'693
7'435
8'493
4'602
6)  Intérêts non comptabilisés
--
15'370
30'896
16'325
2'899
3'360
Totaux
des reprises
87'422
162'333
119'778
206'538
162'976
156'367
Sur la question des reprises liées "au
bateau", les décisions attaquées contiennent le considérant suivant (p. 8
à 10):
"Nous nous référons à toutes les
correspondances échangées et aux différentes discussions qui ont eu lieu dans
le cadre du contrôle fiscal des comptes du Bureau d'architecture A.________
A.________ SA à B.________, avec M. A.________ A.________, directeur et
actionnaire, Mlle ********, comptable, MM. ******** et D.________ de la
C.________ SA, mandataire et organe de contrôle, et de Me Heim, avocat.
Nous rappelons tout d'abord que la comptabilité
doit respecter le principe dit de la documentation impliquant que chaque écriture
se réfère à une pièce comptable et qu'aucune écriture ne peut être passée sans
justification. La pièce comptable est le document contenant la source écrite
des faits à enregistrer. Elle doit décrire clairement et sans ambiguïté les
opérations effectuées, afin que le comptable en fasse l'analyse et impute
correctement les mouvements de valeur qui en découlent dans les comptes
appropriés. On trouve parmi ces documents quittances, factures, ordres et avis
de virements, bordereaux, copies de lettres expédiées, etc. Les pièces
comptables servent de pièces justificatives et de moyens de preuve.
Tout d'abord, notre contrôle a révélé que la
tenue des comptes du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, exercices
comptables 1985 à 1990, ne respecte pas le principe mentionné ci-dessus. En
effet, de nombreuses écritures sont comptabilisées, soit sans pièces
justificatives, soit basées uniquement sur un double de talon de chèque. A ce
sujet, il y a lieu de relever que vous avez bénéficié d'une appréciation large
et que nous n'avons pas appliqué dans notre expertise de manière rigoureuse le
principe de la documentation; en effet, nous avons admis certaines écritures en
l'absence de pièces justificatives.
Nous profitons également de rappeler que le
Bureau d'architecture A.________ A.________ SA a établi et remis à ses
employés, pour plusieurs années, des certificats de salaires incomplets ne
permettant pas à l'autorité de taxation d'assurer une taxation exacte du fait,
notamment, de n'avoir pas mentionné sous chiffre 1 du certificat de salaire, le
nom de la Caisse qui verse directement les allocations pour enfants aux
salariés et pour n'avoir pas rempli correctement le chiffre 4 en ce qui
concerne les indemnités forfaitaires ou effectives versées aux salariés.
S'agissant du
tableau que nous avons intitulé "reprises contestées liées au
bateau", nous pouvons les classer selon les catégories suivantes :
-    abonnement à des
revues spécialisées,
-    différentes charges
telles que taxes, assurances, facture de réparation et d'hivernage,
-    l'achat et la comptabilisation d'amortissements pour un bateau
"F.________", les factures E.________ SA.
Concernant la société E.________ SA, rappelons
que le siège social est à ********, que M. A.________ A.________ en est
administrateur et président et que le Bureau d'architecture A.________
A.________ SA détient le 50 % du capital- social, soit 25 actions nominal fr.
1'000.--.
Cette société a été constituée par MM.
G.________ et A.________ pour mener à bien des opérations de promotion immobilière
en Valais et dans le canton de Vaud et assurer ainsi une publicité indirecte
aux deux promoteurs. Les opérations immobilières envisagées à l'origine n'ont
en définitive pas abouti et, dès lors, E.________ SA s'est bornée à des
activités de relations publiques en entretenant et en mettant, à disposition de
MM. G.________ et A.________, un bateau "********". N'ayant aucune
recette mais que des dépenses, la société E.________ SA a, pour couvrir ses
frais, adressé au Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, plusieurs
factures, soit :
pour l'année 1985 :             fr.          50'000.--
pour l'année 1986 :             fr.          85'000.--
pour l'année 1987:              fr.          20'000.--
pour l'année 1988 :             fr.         135'000.--
pour l'année 1989 :             fr.          95'000.--
pour l'année 1990 :             fr.         100'000.--
Notre contrôle a révélé que tous ces montants
ont été comptabilisés à charge des comptes d'exploitation dans un compte
intitulé "Sous-traitants techniques".
A ce sujet, tant au cours des différents
entretiens que nous avons eus que dans le courrier de Me Heim du 17 mai 1993,
l'argumentation avancée consiste à soutenir que ces dépenses représenteraient
des frais de publicité qui auraient été longuement examinés et admis lors d'une
discussion qui s'est tenue dans nos bureaux le 27 avril 1987 suite à un recours
sur les éléments de la taxation de la période 1985-1986 pour une question de
salaire excessif. Or, à l'exception de la lettre qui vous a été adressée le 4
mai 1987, laquelle précise qu'une gratification de fr. 300'000.- touchée par M.
A.________ A.________ en 1984 a été admise comme salaire en compensation d'un
salaire relativement bas, et fixe le salaire annuel moyen admis par
l'Administration pour M. A.________ A.________ dès l'exercice 1985, nous
n'avons retrouvé aucune correspondance ou prise de position autorisant la
comptabilisation de tels frais. Lors de notre correspondance du 13 avril 1993,
nous vous avions fait part de notre étonnement quant à vos affirmations et
qu'il nous paraissait invraisemblable que du personnel de notre Administration
se soit engagé à admettre en déduction des montants importants pour des frais à
vrai dire sans rapport avec l'activité de votre société. Nous considérons, en
effet, que le financement du coût de l'entretien d'un bateau ne saurait être
qualifié de frais de publicité et par conséquent ne peut être déductibles en
tant que charges justifiées par l'usage commercial.
A ce stade, il est bon de rappeler que les
personnes ayant participé à la discussion qui s'est tenue dans nos bureaux le
27 avril 1987, concrétisée par la lettre du 4 mai 1987, ont été, d'une part, M.
A.________ et M. D.________ de la C.________ SA et, d'autre part, les
représentants de notre administration, M. H.________, à ce jour décédé et M.
I.________, à l'époque responsable de la section de la taxation des personnes
morales.
Dans le but d'éclaircir une fois pour toute la
situation et de prendre définitivement position, nous avons récemment pris
contact avec M. I.________. Sans équivoque possible, M. I.________ se souvient
parfaitement de l'entretien qui a porté essentiellement sur la question du
salaire excessif (cf. lettre du 4 mai 1987) et accessoirement sur les frais de
publicité. Il se rappelle également avoir parlé de la déductibilité de tels
frais par rapport à l'usage commercial et avoir attiré votre attention que
telles preuves vous incombaient.
Ce témoignage confirme notre opinion selon
laquelle une position ferme et définitive ne saurait avoir été prise par notre
administration sans qu'aucun document n'ait été rédigé pour la confirmer. Dès
lors, nous comprenons mieux le mode de comptabilisation consistant à noyer la
dépense au débit d'un compte sans relation avec le type de charges et en la
cachant ainsi délibérément aux autorités fiscales.
Compte tenu des doutes existant sur la
déductibilité des frais en question et au vu des justificatifs des dépenses
pouvant être demandés par l'autorité fiscale, nous pensons que les factures
E.________ SA ont été sciemment comptabilisées dans un compte sans rapport avec
le type de charge intitulé "Sous-traitants techniques" dans le but
évident de ne pas attirer l'attention du fisc et par conséquent d'éluder
intentionnellement l'impôt. Par ailleurs, si des fonctionnaires de notre
Administration avaient accepté la déductibilité des versements à E.________,
nous ne voyons pas pour quel motif lesdits versements ont été cachés dans le
compte "sous-traitants techniques". Ce mode de comptabilisation est
au demeurant contraire au principe de la clarté des comptes qui implique que la
comptabilité soit lisible, facile à consulter et à contrôler.
Concernant les frais et amortissements
comptabilisés à charge de l'exploitation pour un bateau "F.________",
il y a également lieu de relever que l'achat a été comptabilisé dans le compte
"Véhicules", sans mention spéciale et au même titre que les
automobiles. Les frais relatifs à ce bateau ont, selon vos dires, également été
discutés en 1987. A ce sujet, nous nous référons aux mêmes explications
ci-devant en précisant en plus que la facture pour l'achat de ce bateau, datée
du 22 juillet 1986, a été adressée à votre frère M. C.________ A.________,
******** à B.________ qui n'est pas un employé de la société.
Avant de clore ce chapitre des reprises liées
"au bateau", il reste à évoquer les nombreux abonnements à des revues
spécialisées que nous n'avons pas admis à charge d'exploitation. La raison
semble apparente au vu de ce qui précède, d'autant plus que d'autres
abonnements se rapportant à l'architecture, dont les revues sont classées dans
une bibliothèque, probablement à disposition des employés, clients, visiteurs,
ont été admis eux à charge d'exploitation."
b)                     S'agissant de
l'impôt
cantonal et communal
et en résumé, la décision correspondante indique
la différence entre le bénéfice imposé et le bénéfice imposable et fixe les
compléments d'impôt (cantonal et communal). Elle fixe également l'impôt
complémentaire (cantonal et communal) sur les immeubles en fonction d'une
valeur imposable de 9'510'000 francs dès 1989. On peut regrouper ces chiffres
dans le tableau suivant:
Impôt
sur le bénéfice
imp. complé-
Imposable
Imposé
P=provisoire
Différence
%
(1)
compl. d'impôt
cant.+comm.
mentaire
s/immeubles
Total
dû
1987
235'500
110'600
124'900
53.04
37'470
0
37'470
1988
235'500
110'600
124'900
53.04
37'470
0
37'470
1989
237'600
(P) 74'500
163'100
68.64
56'313.70
14'265
70'578.70
1990
237'600
(P) 74'500
163'100
68.64
55'509.25
14'265
69'774.25
1991
195'700
(P) 20'100
175'600
50'775.75
14'265
65'040.75
1992
195'700
(P) 20'100
175'600
52'002.25
14'265
66'267.25
1'337'600
410'400
927'200
289'540.95
57'060
346'600.95
(1) proportion entre
les éléments non déclarés et une taxation exacte
Il ressort de la
décision qu'une pénalité de 10% (art. 128 al. 2 lit. a LI) a été ajoutée au
bénéfice imposable de la période de taxation de 1991-1992.
Les considérants
finaux de la décision retiennent notamment que la proportion des éléments non
déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 53.04 % pour
1987-1988 et de 68.64 % pour 1989-1990, qu'il s'agit d'une soustraction grave
pour ces périodes, et que la société a collaboré au redressement en remettant à
l'inspecteur des ventilations entre privé et commercial. Le dispositif de la
décision fixe des amendes qui, envisagées globalement pour le canton et la
commune, peuvent être mises en rapport avec les reprises de la manière
suivante:
période
reprise
amende
coefficient
1987-1988
74'940
28'300
0.38
1989-1990
140'352.95
16'800
0.12
Total amendes
45'100
La décision précise
que ces amendes correspondent à un intérêt dû dès l'échéance primitive des
impôts soustraits.
Enfin, la décision
pour l'impôt cantonal et communal met à la charge de la société recourante une
partie des frais de recherches et d'expertise comptable pour les exercices 1985
à 1990, par 3'000 fr.
Le total dû selon
cette décision s'élève ainsi à
394'700,95
francs.
c)                     Pour
l'impôt
fédéral direct
, la décision du 14 décembre 1993 concernant la société
recourante fixe les compléments d'impôt à payer de la manière suivante:
Montants
Impôts
Imposable
Imposé
P=provisoire
Différence
Dus
Facturés
Complément
à payer
1987
235'500
110'600
124'900
23'079
10'316.95
12'762.05
1988
235'500
110'600
124'900
23'079
10'316.95
12'762.05
1989
237'600
(P) 74'500
163'100
23'284.80
5'025.70
18'259.10
1990
237'600
(P) 74'500
163'100
23'284.80
5'025.70
18'259.10
1991
179'700
(P) 20'100
159'600
16'996.25
729.60
16'266.65
1992
179'700
(P) 20'100
159'600
16'996.25
729.60
16'266.65
1'305'600
410'400
895'200
126'720.10
32'144.50
94'575.60
Les considérants
finaux de la décision retiennent qu'il s'agit d'une soustraction consommée pour
1987-1988 et d'une tentative de soustraction pour 1989-1990 et 1991-1992, que
la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de
55.30 % pour 1987-1988, de 78.42 % pour 1989-1990 et de 95.71 % pour 1991-1992,
la quotité de l'amende devant être de 1.5 fois le montant de l'impôt soustrait
pour 1987-1988 et de 1.7 fois pour 1989-1990 et de 2 fois pour 1991-1992. Les
amendes sont prononcées de la manière suivante:
Impôts
proportion
amende
soustraits
dus
impôt
soustrait/
taxation exacte
1987-1988 (soustraction)
25'524.10
46'158
55.30 %
16'000
1989-1990 (tentative de soustraction)
36'518.20
46'569.6
78.42 %
11'500
1991-1992 (tentative de soustraction)
32'533.30
33'992.50
95.71 %
10'200
Enfin, la décision
pour l'impôt fédéral direct met à la charge de la société recourante une partie
des frais de recherches et d'expertise comptable pour les exercices 1985 à
1990, par 2'000 fr.
Le total dû selon
cette décision s'élève ainsi à
134'275.60
francs.
D.                    Par actes du 14 janvier
1994, la société recourante s'est pourvue contre les décisions du 13 décembre
1993 en concluant à leur annulation et au renvoi du dossier à l'autorité pour
nouvelle décision dans le sens des considérants. Les moyens de la recourante
seront repris plus loin.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 14 avril 1994 en concluant au rejet
des recours.
La société recourante
a déposé un mémoire complémentaire du 31 janvier 1995.
E.                    Le recourant
A.________
A.________
a été informé, également le 29 novembre 1991, de l'ouverture
d'une procédure de soustraction. L'Administration cantonale des impôts lui a
adressé un avis de prochaine clôture du 16 juin 1994. Il s'est déterminé
brièvement par lettre de son conseil du 31 août 1994 en demandant d'être
entendu par l'autorité, ce qui a été fait le 10 janvier 1995. Le recourant a
encore communiqué des renseignements par lettre du 24 mars 1995 de la
C.________ SA.
L'Administration
cantonale des impôts a statué dans deux décisions du 27 avril 1995 notifiées au
recourant A.________ A.________.
a)                     La décision pour l'
impôt
cantonal et communal
récapitule les éléments suivants:
Impôt
sur le revenu
Imposable
Imposé
Différence
compl. d'impôt
cant.+comm.
compl. d'impôt
sur fortune
cant.+comm.
1987
283'900
155'800
128'100
30'535.30
3009.10
1988
275'000
155'800
119'200
28'163.30
1286.55
1989
472'700
262'600
210'100
56'684.95
1990
472'700
262'600
210'100
55'704.45
1991
705'900
549'300
156'600
44'856.70
1992
705'900
549'300
156'600
45'840.30
2'916'100
1'935'400
980'700
261'785.00
4295.65
total:
266'080.65
Aux compléments
ci-dessus s'ajoutent, pour l'impôt sur la fortune 1987 et 1988, des compléments
d'impôt totalisant 4'295 francs.
Les considérants
finaux de la décision retiennent notamment que le recourant n'a pas déclaré des
prestations en argent accordées par la société recourante pour un total de plus
de 826'000 francs en 6 ans, que le recourant n'a pas déclaré des loyers
encaissés en 1986 et 1987 pour un montant de 33'450 francs ni une commission de
vente et des honoraires pour 35'000 francs en 1987, qu'il s'agit de
soustraction intentionnelle, que la proportion des éléments de revenu non
déclarés par rapport à une taxation exacte est de 41.88 % pour 1987, 43,24 % pour
1988 et 35,86 % pour 1989-1990, qu'il s'agit d'une soustraction moyenne pour
1987-1988 et 1989-1990, et que le recourant, en tant qu'administrateur de sa
société, a remis aux employés de celle-ci des certificats de salaire
incomplets.
La décision prononce
en outre les amendes pour soustraction suivantes (canton et communes), étant
précisé que l'amende pour 1991-1992 est comprise dans les éléments imposables
(majoration de 10%):
- pour la période de taxation 1987-1988
21'250
- pour la période de taxation 1989-1990
34'050
- pour établissement de certificats de
salaire incomplets
7'500
Il en résulte un total
à payer de
328'880.650
francs.
b)                     La décision pour l'
impôt
fédéral direct
prononce à l'encontre du recourant A.________ A.________
des "rappels et compléments" totalisant 127'298.50 francs , ainsi que
les amendes suivantes, toutes prononcées pour tentative de soustraction :
année
rappel
Total rappel pour
la période
amende
coefficient
amende/rappel
1987
16'787.50
33'575.00
10'000.00
0.2978
1988
16'787.50
1989
27'943.70
55'887.40
15'000.00
0.2684
1990
27'943.70
1991
18'918.05
37'836.10
12'000.00
0.3172
1992
18'918.05
Total
127'298.50
27'000
La décision prononce
en outre une amende de 2'500 pour établissement de certificats de salaire incomplets.
Il en résulte un total
à payer de
166'798.50
francs.
Les considérants de la
décision retiennent qu'on se trouve en présence d'une tentative de soustraction
(les taxations étaient provisoires), qu'en vertu du principe de la loi la plus
favorable, les dispositions de la LIFD sont applicables pour les périodes
1987-1988 et 1989-1990 et celles de l'AIFD pour 1991-1992, et que la proportion
des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 56.51 % pour
1987-1988, de 44.17 % pour 1989-1990 et de 25.39 % pour 1991-1992
F.                     Le recourant A.________
A.________ s'est pourvu contre les décisions du 27 avril 1995 (dossier FI
95/056, joint d'emblée au précédent sans opposition des parties) en concluant à
leur annulation et au renvoi du dossier à l'autorité pour nouvelle décision
dans le sens des considérants. Ses moyens seront repris plus loin.
L'autorité intimée
s'est déterminée le 18 juillet 1995 en concluant au rejet du recours.
Invitée à plusieurs
reprises à transmettre au Tribunal les pièces demeurées en sa possession,
l'autorité intimée a finalement (le 4 février 2000) versé au dossier,
notamment, les pièces et explications fournies par les recourants durant le
contrôle à la requête de l'autorité ainsi que les correspondances échangées avec
les recourants et leurs mandataires après l'avis de prochaine clôture.
L'autorité intimée a précisé par ailleurs que ses recherches étaient demeurées
infructueuses s'agissant des autres pièces relatives à sa lettre du 4 mai 1987
(ci-dessous lettre G, d).
D'après les
explications fournies en audience, la taxation de la période 1993-1994 est
également litigieuse; les parties ont d'ailleurs évoqué en audience des
correspondances (qui ne figurent pas au dossier) échangées dans ce cadre,
notamment au sujet de l'adoption d'un règlement d'entreprise réglant la
question des frais de représentation. Au dossier figure en revanche un échange
de correspondance où il est question de la déclaration "dès l'exercice
1991" et, pour les périodes litigieuses, d'une possibilité de transaction
proposée par l'Administration cantonale des impôts consistant à abandonner la
moitié des reprises afférentes aux versements à E.________ (correspondances de
l'autorité du 17 septembre 1996 et du conseil des recourants du 25 novembre 1996).
G.                    Le tribunal a tenu
audience le 22 février 2000 en présence du recourant, administrateur de la
société recourante, assisté de son conseil et du stagiaire de celui-ci, et de
deux représentants de l'Administration cantonale des impôts, M. ********, de la
section juridique, et M. ********, inspecteur ayant procédé au contrôle, qui a
versé au dossier plusieurs pièces du dossier, notamment des copies de documents
prélevées lors du contrôle, qui n'avaient pas encore été transmises au tribunal
malgré les diverses réquisitions demandant à l'autorité intimée de transmettre
au tribunal les pièces demeurées en sa possession. Le tribunal a entendu comme
témoin D.________, patron de la C.________, et G.________.
a)                     Selon les explications
recueillies en audience, le recourant A.________ A.________, qui est né en 1944
et dont le frère est le navigateur bien connu B.________ A.________, a pratiqué
de longue date la voile en compétition, obtenant notamment le titre de champion
suisse et une qualification olympique en 1968. Il était aussi le barreur de son
frère. Il a interrompu ensuite la pratique de ce sport pour des raisons
familiales. Il l'a reprise par la suite, ayant notamment été le skipper du
bateau de course de G.________ avant la création de E.________. Avec G.________,
promoteur immobilier qui exploite l'entreprise J.________ SA (chauffage) à
********, il a créé E.________ SA (dont le nom correspond aux initiales des
associés) en vue de promotion immobilière. Le bateau du même nom devait faire
connaître le nom des associés. Il y a eu plusieurs bateaux, E.________
changeant de bateau tous les trois ans environ; le coût d'un de ces bateaux
acheté d'occasion s'est élevé à 300'000 francs. L'équipage du bateau, dont
notamment au début trois membres du personnel du bureau d'architecture,
comprenait cinq à six équipiers, dont deux ou trois étaient des professionnels
engagés à l'année. Le bateau participait à des régates tant sur le lac Léman
(où le bateau à moteur F.________ servait à le déplacer) qu'en mer (où il était
acheminé par camion). Le bateau à moteur F.________ (propriété de la société
recourante) permettait aussi d'emmener les clients du bureau d'architecture
lors de leurs visites à B.________, et de déplacer les sponsors du voilier.
A.________ A.________ s'en est aussi, à une occasion, servi lors de vacances à
********, où il possédait cependant un autre bateau.
Le fait que la facture
relative à l'achat d'un des bateaux (elle ne figure pas au dossier mais le fait
n'est pas contesté) ait été libellée au nom de C.________ A.________ s'explique
pour des motifs tenant aux règles d'attribution applicables en raison de la
pénurie (effectivement bien connue) de places d'amarrage.
b)                     L'autorité intimée a
produit lors de l'audience diverses pièces (photocopiées à titre d'exemple par
l'inspecteur lors du contrôle) montrant notamment les mouvements d'un compte
intitulé "E.________" de la société recourante. D'après ces pièce et
les explications recueillies en audience, la société recourante effectuait en
cours d'année pour E.________ SA divers paiements (voilerie, amarrage, chantier
naval, etc.) qui étaient débités dans le compte d'actif "E.________"
qui était ensuite crédité d'un montant global (en l'occurrence 50'000 francs en
date du 27 décembre 1985) sur la base d'une facture de E.________ tandis que la
contre-écriture du même montant était débitée du compte de charge
"sous-traitants". La facture correspondante en l'occurrence (ou l'on
voit que l'adresse de E.________ SA est la même que celle de la société recourante),
du 27 décembre 1985, a la teneur suivante:
"Facture no 2 - 1985
Frais de prospection pour l'année 1985, selon mandat de courtage.            Fr.
50'000.--
Montant pris en compensation de vos avances"
Le compte de charge
"sous-traitants techniques" évoqué dans les décisions attaquées
n'apparaît pas dans le compte d'exploitation faisant partie des comptes annuels
déposés avec la déclaration d'impôt de la société recourante (voir par exemple
les comptes au 31 décembre 1985 annexés à la déclaration 1987-1988 déposée le 25
juin 1987). D'après les explications recueillies en audience, ce compte de
charge était regroupé avec d'autres au sein du compte de charges "Frais
imputables aux mandats" (totalisant 303'640.45 francs dans les comptes
1985) apparaissant dans le compte d'exploitation joint à la déclaration.
E.________ SA
sollicitait des sponsors tels que "********", "********",
"K.________" (un fabricant de chaudière, J.________ SA étant une
entreprise de chauffage). Au dossier figure un contrat de sponsoring passé par
E.________ SA avec K.________ SA et ******** SA (huisserie métallique, à
B.________) permettant à ces entreprises d'apposer leur publicité sur le bateau
F40 "E.________" lors de diverses régates de juin à octobre 1988,
soit en Suisse (Bol d'Or, Trans L, etc.) soit à l'étranger (régates Grand
Prix F40) pour un prix de base de 30'000 francs, plus 15'000 francs par régate
Grand Prix F40.
c)                     G.________, dont
l'activité de promoteur s'étendait de ******** à ********, a confirmé que le
bateau de E.________ devait servir à faire connaître le nom des deux promoteurs
associés, lui-même et A.________ A.________. Selon D.________, ces deux
associés renflouaient la caisse de E.________ selon les besoins, en général à
part égales. L'entreprise J.________ SA de G.________ a fait l'objet d'un
contrôle fiscal postérieur à celui de la société recourante, exécuté par le
même inspecteur. D'après les explications de ce dernier et de G.________,
J.________ SA portait sa contribution à E.________ dans un poste de charges
"publicité E.________" qui apparaissait tel quel dans les comptes
qu'elle annexait à sa déclaration d'impôt, en y joignant au surplus les comptes
de E.________ SA. Lors du contrôle fiscal de J.________ SA, la période la plus
ancienne faisait l'objet d'une taxation entrée en force, admettant la déduction
de la totalité des frais de E.________ SA. Cette taxation arrêtée en
connaissance de cause par l'autorité de taxation n'a pas pu être modifiée mais
pour les périodes suivantes, l'inspecteur a déclaré être d'avis que la totalité
des frais en question auraient dû faire l'objet d'une reprise. Comme cependant
ces frais avaient été admis durant une période, que G.________ a pu démontrer
que des affaires lui avaient été apportées par cette publicité et que ces frais
avaient clairement été annoncés dans les comptes, les deux parties se sont
finalement entendues sur une solution consistant en ceci que la moitié des
frais était admise en déduction tandis que l'autre faisait l'objet d'une
reprise (sans soustraction).
d)                     C'est enfin le lieu de
revenir sur l'entretien du 27 avril 1987.
Les recourants
invoquent cet entretien (voir notamment les lettres de leur conseil à
l'Administration cantonale des impôts des 15 janvier et 17 mai 1993) en
soutenant que l'Administration cantonale des impôts avait admis à cette
occasion la déduction de divers frais litigieux.
L'essentiel des pièces
à ce sujet ne figure pas au dossier de l'Administration cantonale des impôts
qui n'a fourni qu'une copie de sa lettre du 4 mai 1987 adressée à la société recourante
(seules les déclarations 1987-1988 à 1991-1992 figurent au dossier). On
rappelle qu'invitée à transmettre au tribunal le solde des pièces, elle a
déclaré par lettre du 4 février 2000 n'avoir pas été en mesure de les
retrouver. Les recourants ont encore rappelé en audience que lors d'un des
entretiens avec l'autorité intimée (d'après la lettre du 15 janvier 1993 du
conseil du recourant, p. 4, c'était en septembre 1992), le recourant A.________
A.________ avait demandé à l'inspecteur chargé du contrôle de faire venir le
taxateur H.________ (encore en vie à l'époque) pour l'interroger sur la teneur
de l'entretien du 27 avril 1987 mais l'autorité intimée s'y était refusée.
Les pièces produites
par le conseil du recourant en cours de procédure et par le témoin D.________
(patron de la C.________) lors de son audition par le tribunal ont permis
d'établir que l'autorité intimée avait notifié à la société recourante un avis
de taxation fixant à 311'200 francs le bénéfice imposable soumis à l'impôt
cantonal et communal pour 1985-1986 (période non litigieuse en l'espèce). On
extrait ceci des motifs de cette décision:
"reprise salaire abusif (distribution
dissimulée de bénéfice) fr. 300'000.--.
D'autre part, vous voudrez bien faire figurer
au bilan 1986, la provision pour pertes sur participation de fr. 20'000 "
(...)
Le recours déposé
contre cette décision a été motivé par la C.________, qui expliquait que le
salaire de A.________ A.________ n'était pas abusif compte tenu de sa gestion
dynamique, de sa disponibilité de tous les instants et de son travail
considérable.
C'est ensuite qu'a eu
lieu l'entretien du 27 avril 1987 qui a réuni A.________ A.________ accompagné
de D.________, de la C.________ SA, et des représentants de l'Administration
cantonale des impôts, à savoir M. H.________, taxateur, et M. I.________, chef
de la taxation des personnes morales.
La lettre de
l'autorité intimée du 4 mai 1987 a la teneur suivante:
"Par la présente, et en confirmation de
l'entretien du 27 avril écoulé entre MM. A.________ et D.________, d'une part
et MM. I.________ et H.________ de notre administration d'autre part, nous vous
précisions les points suivants concernant le salaire que s'attribue M.
A.________ A.________, actionnaire-directeur, dans le cadre de votre société :
a) nous rectifions notre avis
cité en marge en admettant que la gratification touchée par M. A.________ en
1984 (Fr. 300'000.--) compense le salaire relativement bas versé durant les
quatre premières années d'existence de la S.A., d'une part, et, d'autre part,
que cette gratification n'a pu être versée qu'en fonction des disponibilités
dues à la conclusion d'affaires ayant porté sur plusieurs années;
b) nous confirmons que, dès
l'exercice 1985, notre administration admettra, sans autre, un salaire annuel
moyen maximum de Fr. 350'000.--. Ce salaire moyen étant, bien entendu,
attribué en fonction des disponibilités de la société dans les années à venir.
En conclusion, nous vous prions de bien vouloir
considérer notre avis de taxation du 16 décembre 1986 comme nul et non avenu,
l'annotation concernant la provision pour pertes sur participations restant
bien entendu valable, et vous communiquons ci-dessous les éléments de votre
bénéfice et de votre capital soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1985 et
1986.
Bénéfice
net:     fr. 161'200.-- au taux de base de 14 %
Capital et réserves:     fr. 509'000.--."
Les recourants font
valoir (lettre de leur conseil du 15 janvier 1993) que lors de l'entretien du
27 avril 1987, la discussion conduite avec M. H.________ (M. I.________ n'était
présent que dans les dernières minutes de l'entretien) a porté sur la méthode
de comptabilisation des salaires et par conséquent sur les frais, y compris sur
la question des frais de représentation et de publicité qui ont été longuement
examinés, et que M. H.________ a admis le point de vue défendu par la
recourante. Les recourants allèguent également (lettre de leur conseil du 17
mai 1993) que les frais de E.________ et du bateau "F.________" ont
été évoqués et que M. H.________ a admis le point de vue défendu par la
recourante, raison pour laquelle le plan comptable de la société recourante
(notamment la nature des frais comptabilisés dans le comptes
"sous-traitants", incluant les frais liés au bateau) n'a pas été
modifié.
Le témoin D.________ a
indiqué que la discussion a porté sur la question du salaire excessif et que
A.________ A.________ était par ailleurs soucieux de savoir s'il existait des
normes en matière de frais de représentation admissibles. Interpellé encore,
D.________ a confirmé que la discussion avait également porté sur les frais de
représentation et les factures de E.________ portées au compte "sous
traitant technique". Il a admis qu'il aurait pu réclamer une confirmation
écrite de l'entretien mais à l'époque, il était habituel de se fier à des
déclarations orales. Il a précisé que ce n'est pas la fiduciaire mais le
comptable de la société recourante qui établissait les comptes.
e)                     Introduit pour être
entendu, le témoin I.________, à l'époque chef de la taxation des personnes
morales et travaillant actuellement à l'Administration fédérale des
contributions, a déclaré d'emblée qu'il n'était pas relevé du secret de
fonction. Rendu attentif au fait que les personnes présentes n'étaient autres
que le contribuable lui-même, administrateur de la société recourante, et
l'autorité fiscale intimée, il a maintenu sa position tandis que les
représentants de l'Administration cantonale des impôts ont suggéré que le
nécessaire soit fait auprès du Chef du Département pour la levée du secret du
fonction en vue d'une audition ultérieure de ce témoin, requête à laquelle le
conseil du recourant a adhéré. Ce témoin a été interrogé par les parties sur la
question de la pratique en usage en matière d'accord entre le contribuable et
l'autorité, faisant l'objet soit d'une note interne au dossier, soit d'une
confirmation écrite adressé au contribuable.
Les parties ont été
informées que le tribunal délibérerait après l'audience sur la question de
savoir si l'instruction devait ou non être encore complétée par l'audition du
témoin I.________, puis statuerait cas échéant sur le fond.
f)                      L'audience commencée à
9 heures s'est prolongée jusqu'en début d'après-midi, sous réserve de deux
interruptions destinées à permettre aux recourants de prendre connaissance des
pièces produites par l'autorité intimée, dont des copies ont été faites et leur
ont été remises pour la plupart d'entre elles. Le tribunal a passé en revue les
différents groupes de reprises énumérés ci-dessus. S'agissant des frais de véhicules
du recourant A.________ A.________ et de son épouse, il est apparu qu'ils
concernaient les trois véhicules du recourant (une Porsche et une Range Rover
notamment) ainsi que la voiture de son épouse, et qu'aucun des deux ne
possédait d'autre véhicule. Les recourants ont renoncé à contester la reprise
des intérêts non comptabilisés sur le c/c de A.________ A.________ (groupe no 6
des reprises) au vu du tableau de calcul des intérêts (pris en compte aussi
bien à charge qu'en faveur du recourant) produit par l'inspecteur. Quant aux
intérêts sur le prêt ("appartement") à A.________ A.________ (second
poste du groupe de reprises no 6), l'inspecteur a produit (l'ayant conservé à
titre d'exemple lors de son contrôle) un tableau des débiteurs au 31.12.1988
établi le 20 février 1988 par la société recourante où apparaît effectivement
un prêt à A.________ A.________, dont ce dernier a cependant déclaré n'avoir
pas souvenir.
En plaidoirie, le
conseil du recourant a notamment rappelé la collaboration dont ce dernier a
fait preuve durant le contrôle tout en signalant qu'au vu des déclarations de
l'un des représentants de l'autorité intimée lors d'un entretien, l'acharnement
de l'Administration cantonale des impôts dans cette affaire s'explique par le
fait que celle-ci, irritée que le frère du recourant ait pu faire admettre
qu'il était domicilié hors de Suisse, avait tenté de rechercher chez le
recourant des indices permettant de remettre ce domicile en cause.
Considérant en droit:
1.                     Le litige porte
principalement sur l'existence de prestations appréciables en argent en faveur
de l'actionnaire et de dépenses non justifiées par l'usage commercial, ainsi
que sur leur qualification comme soustraction d'impôt.
En droit fiscal
suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme
correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année
précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend
notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al.
1 lettre b LI); il s'agit notamment, lorsqu'ils ne sont pas justifiés par
l'usage commercial, des amortissements, des provisions et des prestations ou
avantages ("libéralités") procuré à des tiers (art. 49 al. 1 lettre c
AIFD, 54 al. 1 lettre c LI), ainsi que des distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 lettre b LIFD).
Selon la jurisprudence
(souvent rappelée par le tribunal, v. p. ex. FI  96/070 du 25 août 1999),
l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice suppose trois conditions.
Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir
une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement
de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un
actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation
n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la
société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289;
Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225).
Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être
manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils
aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au
titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet
notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,
Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse
(impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, Die direkte Bundessteuer,
n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).
Les personnes qui
touchent l'actionnaire de près sont celles qui ont une relation étroite avec
lui; ces relations peuvent découler des liens de parenté ou d'amitié, mais
peuvent aussi avoir leur origine dans le fait que la société appartient à un
groupe (Rivier, op. cit., p. 266). De manière générale, il suffit que
l'origine de la distribution réside dans les relations économiques ou
juridiques qui existent entre la société, l'actionnaire et les proches (Arch.
60, 558; 45, 595). Sont donc des proches toutes les personnes - physiques ou
morales - auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou
juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de
personnalité juridique et économique indépendante (Arch. 56, p. 431; 60, p.
558; Rivier, loc. cit.).
2.                     Dans la présente cause,
les recourants invoquent le principe de la bonne foi, en relation avec
l'entretien qui a eu lieu le 27 avril 1987 dans les locaux de l'Administration
cantonale des impôts, pour ce qui concerne les reprises "liées au
bateau" ainsi qu'aux frais de représentation. Faisant valoir que le
représentant de l'autorité intimée a admis leur point de vue à cette occasion,
ils en déduisent que leur caractère déductible de ces frais doit être admis et,
implicitement apparemment, que la manière dont ils ont été comptabilisés ne
saurait être considérée comme une soustraction. Pour l'Administration cantonale
des impôts en revanche, il paraît invraisemblable que l'un de ses collaborateurs
se soit engagé à admettre en déduction des montants importants pour des frais
sans rapport avec l'activité de la société recourante; elle observe dans sa
réponse au recours du 14 avril 1994 qu'aucune note interne n'a été rédigée dans
ce sens.
Il n'est pas contesté
en effet que, du moins selon la pratique en vigueur à l'époque telle qu'elle
peut être connue du tribunal, les accords trouvés par le contribuable et
l'administration pouvaient faire l'objet d'une simple note interne restant au
dossier sans qu'une correspondance soit échangée à ce sujet entre les parties.
Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient l'Administration
cantonale des impôts, le fait qu'on ne trouve aucune note interne au dossier
n'emporte aucune conviction puisque l'Administration cantonale des impôts n'a
pas été en mesure de retrouver les autres pièces en relation avec sa lettre du
4 mai 1987. On ignore donc ce que contenait le dossier complet, tout comme on
ignore ce qu'auraient pu déclarer aussi bien le témoin I.________ (que seule
l'autorité intimée a pu entendre) que le taxateur H.________ aujourd'hui
décédé, si l'autorité intimée avait accepté de l'entendre en présence du
recourant lors de la séance de septembre 1992.
Il est établi
cependant que si le litige de l'époque portait sur la décision du 16 décembre
1986 relative à la taxation de la période 1985-1986, les participants à
l'entretien du 27 avril 1987 ont également évoqué la taxation des années
postérieures, puisque dans sa lettre du 4 mai 1987, l'administration intimée
fixe à 350'000 fr. le salaire annuel maximum qu'elle était disposée à admettre
à l'avenir pour le recourant A.________ A.________ en fonction des
disponibilités de la société. Enfin, l'autorité intimée admet dans ses
décisions du 14 décembre 1993, sur la base des déclarations qu'elle a
recueillies elle-même en interrogeant I.________ - qui a curieusement refusé de
témoigner alors que pour les renseignements relatifs aux recourants, le secret
de fonction n'est opposable ni à ces derniers eux-mêmes, ni à l'autorité
intimée, ni évidemment au tribunal - que la discussion a porté sur les frais de
publicité.
Le Tribunal juge
cependant que les assurances dont les recourants se prévalent ne suffisent pas
pour fonder leur bonne foi. En effet, on ignore si les comptes de la société
recourante pour la période 1985-1986 contenaient déjà, comme pour les périodes
litigieuses, des frais de bateau et de représentation. Les recourants ne
prétendent pas que tel aurait été le cas ni que, dans l'affirmative, le montant
de ces frais aurait été dévoilé aux représentants de l'autorité intimée. Ils ne
prétendent pas non plus que lors de la séance du 27 avril 1987, les comptes de
la période suivante (la déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 porte la
date - postérieure - du 25 juin 1987) auraient fait l'objet d'un examen qui
aurait permis aux représentants de l'autorité intimée de constater la présence
et l'importance relative des frais relatifs au bateau ni de comprendre qu'ils
étaient (d'après ce que l'on sait aujourd'hui) regroupés avec d'autres montants
à l'intérieur d'un poste du compte d'exploitation intitulé "frais
imputables aux mandats". Finalement, il est très vraisemblable, comme
l'allègue les décisions attaquées, que le responsable I.________ ait parlé de
la déductibilité des frais de publicité et simultanément attiré l'attention des
recourants sur le fait que la preuve leur en incombait. Cependant, en l'absence
même de cette mise en garde, les recourants ne pouvaient pas, vu le caractère
vague des assurances dont ils se prévalent, partir sans autre de l'idée que
tous les frais liés au bateau pouvaient être déduits sans même qu'il soit
nécessaire d'en mettre en évidence l'existence et le montant dans les comptes.
Il en va de même pour les frais de représentation. On retiendra donc que même
si l'on tenait pour entièrement exactes les allégations des recourants quant
aux déclarations orales de l'autorité dont ils se prévalent, on ne se
trouverait pas en présence d'assurances suffisamment précises pour qu'elles
puissent lier l'autorité. Dans ces conditions, il est inutile de compléter
l'instruction et en particulier de convoquer une nouvelle audience pour
entendre le témoin I.________.
Vu ce qui précède, ce
n'est en tous les cas pas pour des motifs tirés du principe de la bonne foi que
les recourants pourraient revendiquer, par principe, la déduction des frais qui
ont fait l'objet des reprises relatives au bateau et aux frais de
représentation. On observe au surplus que les taxations des périodes les plus récentes
étaient provisoires au moment du contrôle et que même si des assurances
précises avaient été données en 1987 (tel n'est pas le cas comme on l'a vu), on
ne pourrait probablement pas dénier à l'autorité intimée toute possibilité de
réexaminer la situation pour les périodes postérieures.
3.                     Il faut donc examiner,
faute d'assurances préalables dont les recourants pourraient se prévaloir de
bonne foi sur ce point, si les frais relatifs "au bateau" (voir le
considérant 4 pour les parts privées et les frais) correspondent à des dépenses
justifiées par l'usage commercial.
De manière générale,
les dépenses consenties pour l'acquisition ou l'entretien de biens servant à la
pratique du sport doivent être considérés non pas  comme des frais justifiés
par l'usage commercial, mais comme une utilisation du revenu, non déductible.
Il est vrai cependant
qu'une activité sportive peut servir de vecteur pour la publicité d'une
entreprise. Il n'est d'ailleurs pas nécessaire qu'il existe un rapport évident
entre l'activité sportive en question et le secteur d'activité de l'entreprise
qui s'en sert pour sa publicité. Il suffit pour s'en convaincre de songer aux
affiches publicitaires où apparaît la patrouille d'avions de voltiges
qu'entretient une grande entreprise de travail temporaire bien connue, ou de se
souvenir du soutien horloger dont a bénéficié le récent tout du monde en
ballon. Il importe donc peu, contrairement à ce que soutient l'Administration
cantonale des impôts dans sa réponse au recours, que l'image d'un bureau
d'architecte soit difficile à lier au nautisme. Au reste, la société E.________
SA est effectivement parvenue à passer des contrats de sponsoring avec des
entreprises dont l'activité n'a rien à voir avec les sports nautiques puisqu'il
s'agissait, d'après les exemples cités en audience et celui dont un exemplaire
de contrat figure au dossier, d'une entreprise de presse écrite, d'une
entreprise de mode ainsi que d'entreprises du domaine de la construction (un
fabricant de chaudière et une entreprise d'huisserie métallique).
Il est établi
également que les compétitions sportives auxquelles participait le bateau de
E.________ SA contribuaient indéniablement à la notoriété de A.________
A.________ ainsi que, puisqu'il porte son nom, à celle de son bureau d'architecte,
soit la société recourante. On trouve en effet dans les coupures de presse
versées au dossier de nombreuses allusions aux faits et gestes de
"l'architecte A.________ A.________" et il n'y a pas lieu de douter
des déclarations du recourant lorsqu'il affirme que de nombreuses minutes de
télévision (dont l'acquisition dans un but de publicité aurait été coûteuse)
lui ont été consacrées de cette manière. On retiendra enfin, s'agissant de
publicité, qu'il suffit que les moyens engagés paraissent raisonnables et qu'on
ne saurait subordonner la déduction des frais correspondants à la condition que
le contribuable démontre l'efficacité des moyens engagés: il n'appartient pas à
l'autorité fiscale de juger a posteriori de l'opportunité des décisions prises
par l'entreprise en matière de gestion en général et de publicité en
particulier. Il n'y aurait donc pas lieu d'exiger du recourant (même si cette
démonstration semble avoir joué un rôle important dans le traitement différent
des dépenses analogues invoquées par l'entreprise du témoin G.________) qu'il
désigne des affaires précises qu'aurait apportées telle ou telle publicité.
Le tribunal constate
cependant que les compétitions nautiques dont il est question correspondent au
goût pour la voile du propriétaire économique de la société recourante. Cette
situation mérite un examen circonspect. Il s'agit en effet de ne pas favoriser
injustement, par rapport à l'ensemble des contribuables que leur passion
conduit à investir et s'investir dans une activité non lucrative médiatisée
telle que le sport, l'art ou la politique, ceux d'entre eux dont l'activité
lucrative, même si elle s'exerce au travers d'une personne morale, est
susceptible de bénéficier de la notoriété personnelle procurée par cette
activité médiatisée. Le tribunal juge en conséquence que l'entrepreneur qui
exerce une activité en principe non lucrative qui contribue à sa notoriété
personnelle - et cas échéant à celle de son entreprise - ne peut pas en déduire
les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou comme frais
justifiés par l'usage commercial, lorsque le motif principal de l'activité qui
entraîne ces frais réside dans la passion personnelle du contribuable,
notamment lorsque cette passion préexiste à la manifestation de la volonté d'utiliser
un tel vecteur comme moyen de publicité. Tout au plus pourrait-on admettre,
vraisemblablement, qu'une activité (par hypothèse sportive) de ce genre soit
considérée comme engendrant des frais déductibles lorsqu'elle résulte d'une
planification qu'aurait pu adopter n'importe quel autre gestionnaire
d'entreprise et qu'en principe, puisque la publicité engendre en général des
coûts fixés d'avance, ces coûts sont fixés de manière prévisible ou par
contrat. On ne trouve rien de cela en l'espèce. Comme l'instruction l'a montré,
E.________ SA tentait de couvrir une partie au moins des frais relatifs à
l'activité du bateau portant son nom en sollicitant des sponsors payants, mais
les contributions que la société recourante lui versait en fin d'année n'avaient
pas le même caractère. Leur montant était irrégulier puisqu'elles variaient
considérablement, de 50'000 à 135'000 francs suivant les années, en fonction
des dépenses de E.________ SA. En fait, il ne s'agissait pas d'honorer des
prestations publicitaires convenues d'avance mais au contraire, comme l'a dit
l'un des témoins, de "renflouer la caisse" de E.________ SA pour la
maintenir à flot. A cet égard, la facture de E.________ SA du 27 décembre 1985,
d'un montant de 50'000 francs, est révélatrice: même en faisant abstraction du
fait que l'adresse de cette société correspond exactement à celle du bureau
d'architecture auquel elle est adressée, et que la facture a été portée en
compte le jour même où elle a été établie, on ne peut que constater, au vu de son
libellé (
"frais de prospection pour l'année 1985, selon mandat de
courtage"
) qu'il s'agit là d'une pièce de pure forme qui ne correspond
à aucun courtage (il n'y avait rien à vendre) et dont le montant - ce n'est pas
un hasard - permet simplement de ramener le solde d'ouverture du compte
"E.________ SA" de la société recourante au 31 décembre 1985 (148'000
fr.) à son montant du début de l'exercice (148'000 fr. également).
Appréciant l'ensemble
des circonstances, le tribunal considère que les frais de l'activité nautique
de E.________ SA trouvent leur motivation première dans la passion - d'ailleurs
couronnée de succès - du recourant (actionnaire de la société) pour la
compétition nautique et que pour ce motif, les frais y relatifs ne peuvent pas
être considérés comme justifiés par l'usage commercial. Le fait - indéniable -
que la notoriété du recourant rejaillissait sur la société homonyme exploitant
son bureau d'architecture ne change rien à cette constatation première. A cet
égard, le recourant a insisté sur le fait que les montants versés à E.________
SA pour son activité nautique paraissent extrêmement modestes si on les
rapporte non pas au seul chiffre d'affaires de la société recourante, mais au
volume considérable (des centaines de millions) de l'activité de promotion
immobilière du recourant personnellement. En soulevant ce moyen, le recourant
perd tout simplement de vue que même si elle dépendait économiquement de lui,
la société recourante n'avait pas, juridiquement, à fournir (directement ou en subsidiant
E.________ SA) des prestations publicitaires dont son actionnaire bénéficiait
personnellement. Ainsi, à suivre le recourant, on devrait constater que la
société recourante aurait fourni au recourant personnellement des prestations
appréciables en argent non seulement parce qu'elle prenait en charge les frais
de son activité sportive privée, mais encore parce que même si l'on considérait
cette activité sportive comme susceptible de constituer une publicité
professionnelle, on devrait considérer que la société recourante a accordé au
recourant (ce que n'aurait pas fait une société tierce) des prestations
appréciables en argent sous forme d'une publicité servant à l'activité
immobilière personnelle de son actionnaire. Finalement, pour la société recourante,
l'impact publicitaire des frais liés au bateau n'est qu'un effet marginal,
simple retombée de la notoriété personnelle du recourant acquise grâce à ses
performances nautiques. Dans l'ensemble, ces circonstances empêchent de
considérer que les frais qui ont fait l'objet d'une reprise "liée au
bateau" puissent constituer, pour la société recourante, des frais
justifiés par l'usage commercial (voir dans le même sens l'arrêt FI 99/043 du
1er juillet 1999, s'agissant des frais de participation à des courses
automobiles - 24 Heures du Mans - où le tribunal a jugé que les frais en
question avaient pour but premier de soutenir financièrement le hobby de l'un
des actionnaires de la société et que, même si ces dépenses pouvaient avoir, à
titre très accessoire, un objectif commercial, cela n'était pas suffisant pour
qu'elles puissent être considérées comme justifiées par l'usage commercial).
On pourrait tout au
plus hésiter pour l'un des éléments que l'autorité intimée a regroupé dans les
reprises liées
"au bateau"
, à savoir les frais d'abonnement à
des revues nautiques, qui représentent dans cette partie des reprises quelques
dizaines ou quelques centaines de francs seulement suivant les années. Le
recours fait valoir qu'il s'agissait de revues destinées aux clients du bureau
d'architecte. On peut en effet concevoir, comme l'exposait le recourant durant
l'audience en observant que les médecins n'exposent pas des revues médicales
dans leur cabinet, que la salle d'attente d'une entreprise de services mette à
la disposition des clients des revues sans rapport avec l'activité de cette
entreprise. Cependant, ici également, le rapport entre l'intérêt privé que le
recourant portait au nautisme et le contenu de ces revues est trop important
pour qu'on puisse considérer sans autre que ces frais, certes modestes,
n'étaient pas engagés d'abord par intérêt personnel plutôt que par le souci
d'offrir une lecture distrayante ou prestigieuse aux visiteurs du bureau
d'architecte.
4.                     S'agissant des reprises
liées aux parts privées non comptabilisées ainsi qu'aux frais du recourant
A.________ A.________ (groupe de reprises nos 3 et 4), le recours fait valoir
en substance que ces reprises procèdent d'une appréciation de l'administration
fiscale et que d'une manière générale, une erreur de comptabilisation qui
résulte d'une divergence d'appréciation ne saurait être considérée comme un
élément constitutif d'une quelconque infraction. On reviendra plus loin sur ce
moyen qui concerne non pas le principe de la reprise mais sa qualification comme
soustraction.
S'agissant du principe
de la reprise en question, le tribunal constate tout d'abord que sur ce point
également, le recourant ne peut pas se prévaloir d'assurances (invoquée en
cours de procédure) justifiant que les frais du recourant soient pour leur
entier considérés comme des dépenses de la société justifiée par l'usage
commercial. Il en va ici de même que pour les frais liés au bateau examinés
ci-dessus: même les allégations des recourants sont insuffisantes, si elle
étaient entièrement établies, pour fonder avec la précision suffisante des
assurances données en connaissance de cause par l'autorité intimée.
Pour ce qui concerne
la détermination de la part privée afférente aux véhicules, on rappellera tout
d'abord que les frais justifiés par l'usage commercial ne peuvent pas englober
sans limite les frais de n'importe quel véhicule: s'inspirant d'une décision de
la commission de recours zurichoise (StE 1991, B 72.13.22, Nr. 20, concernant
un BMW 635), le tribunal, en bref, considère que lorsque la valeur d'un
véhicule est supérieure à 100'000 francs, on se trouve pour la part
excédentaire en présence d'une dépense somptuaire de l'actionnaire (FI 96/088
du 17 juin 1997, concernant une Ferrari, modèle Mondial T). Il ne s'agit
cependant pas dans la présente cause de revenir sur le choix des véhicules du
recourant et de son épouse. Le tribunal considère en revanche comme déterminant
le fait que les intéressés n'avaient pas d'autre véhicule que ceux que la
société mettait à leur disposition. Dans ces conditions, une part de 25% pour
le recourant lui-même (soit entre 4'000 et 12'000 francs environ suivant les
années) et de 50% pour son épouse, employée à temps partiel comme secrétaire,
constitue une appréciation tout à fait raisonnable de la part de
l'administration intimée, même si l'on devait retenir, comme cela a été allégué
en procédure, que les intéressés payaient eux-mêmes la benzine.
Il en va de même pour
les frais du recourant A.________ A.________, pour lesquels l'administration a
procédé à des reprises qui ne correspondent pas à la totalité des frais
forfaitaires totaux comptabilisés dans les comptes de la sociétés: elle a admis
des montants annuels progressifs allant de 14'400 à 24'000 francs au fil des
années, ce qui procède d'une appréciation qui peut être admise.
Il convient donc de
maintenir les décisions attaquées pour ce qui concerne les groupes de reprises
nos 3 et 4 des décisions attaquées concernant la société recourante.
5.                     Le groupe de reprise no
5 est constitué de reprises
"contestées et/ou non vérifiées"
au cours de l'instruction à laquelle a procédé l'autorité intimée, notamment au
vu de la lettre du conseil des recourants du 17 mai 1993. A bien y regarder,
ces différents postes ne sont pas sérieusement contestés. Par exemple, le
recourant a admis lors de l'audience qu'il fumait à l'époque, plus précisément
des gauloises bleues (cette marque est précisée en regard des montants
correspondants dans les décisions attaquées) et que lorsqu'il envoyait sa
secrétaire acheter des cigarettes, elles étaient comptabilisées dans la
société, précisant encore qu'on fumait beaucoup à l'époque dans le bureau. On
est loin de l'explication avancée par son mandataire devant l'instance
précédente selon laquelle il se serait agi de cigarettes à disposition des
clients.
Pour ce qui concerne
les autres postes, la contestation apparemment maintenue par le recourant n'est
guère substantielle, ce qui peut certes se comprendre pour des montants qui ne
dépassent souvent pas quelques centaines de francs, mais ne suffit pas à
démontrer le bien-fondé de la contestation. Pour ce qui concerne par exemple
les primes d'assurances faisant partie de ce groupe-là de reprises, le
recourant a expliqué en audience qu'il s'agissait d'une assurance sur sa vie
requise par la banque qui lui prêtait des fonds pour des opérations
immobilières qui apportaient du travail à son bureau d'architecte. Dès lors
qu'il s'agissait de prêts sollicités par le recourant lui-même et non par la
société recourante, et que le recourant ne prétend de toute manière pas que le
preneur d'assurance aurait été la société recourante, on ne voit pas comment
cette dernière pourrait invoquer les primes correspondantes comme frais
justifiés par l'usage commercial.
En définitive, la
décision attaquée doit être confirmée aussi pour ce qui concerne les reprises
énumérées dans le groupe no 5.
6.                     Pour ce qui concerne le
groupe de reprise no 6 incluant les intérêts non comptabilisés, la contestation
a été retirée lors de l'audience, pour ce qui concerne le compte-courant du
recourant A.________ A.________, au vu du décompte d'intérêt produit par
l'autorité intimée.
Quant au prêt accordé
au recourant (second poste de ce groupe de reprise), ce dernier a déclaré en
audience ne pas se souvenir de quoi il s'agissait mais l'existence de ce prêt
est établie par une pièce (produite en audience par l'inspecteur chargée du
contrôle) provenant de la société recourante elle-même. La contestation ne peut
pas qu'être rejetée.
Les décisions
attaquées seront ainsi maintenues également pour le groupe de reprise no 6.
7.                     Pour ce qui concerne
les décisions du 27 avril 1995 concernant personnellement les époux A.________,
les considérants qui précède conduisent à rejeter leurs contestations en tant
qu'elles sont dirigées contre les rappels d'impôt correspondant à des reprises
examinées au sujet de la société. Le recours concerne cependant deux autres
points encore:
a)                     Les décisions attaquées
du 27 avril 1995 retiennent que le recourant n'a pas déclaré des loyers
encaissés à ******** en 1986 et 1987 pour un montant de 33'450 francs. Sur ce
point, le recourant fait valoir que ces loyers n'ont pas été ajoutés à son
revenu personnel mais portés en déduction des coûts de construction de
l'immeuble correspondant, qui a fait l'objet, d'après le recourant, d'une
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers du 19 décembre 1989 dont
une copie a été produite à l'appui du recours. Relevant que cette déclaration
solde par un découvert de 40'545 francs, le recourant fait valoir qu'en attribuant
les loyers litigieux aux fonds propres, il subsiste de toute manière un solde
négatif de 7'095 francs. De son côté, l'autorité intimée fait valoir dans sa
réponse au recours du 18 juillet 1985 que le principe de l'étanchéité des
périodes empêche de déduire une perte réalisée en 1989 d'un revenu obtenu
pendant une autre période de calcul (1985-1986 et 1987-1988).
On observera tout
d'abord que les deux pièces (avis de crédit de la BCV des 11 août et 13
novembre 1987 adressé à la société recourante pour des montants de 18'000 et
8'000 francs) produites par les recourants (qui précise qu'aucune pièce n'a été
retrouvée pour 1986) ne démontrent pas qu'elles se rapporteraient aux loyers
litigieux (si ce n'est par une annotation manuscrite qui n'émane manifestement
pas de la banque). Quant à la déclaration de gain immobilier datée du 19
décembre 1989, elle ne présente que des montant globaux (prix d'acquisition de
l'immeuble, frais d'acquisition, coût de transformation, frais financiers,
etc.) dont rien n'établit le calcul. De toute manière, on ne comprend pas
comment le recourant pourrait porter dans le décompte du gain immobilier de
l'opération concernée des loyers qu'il aurait dû déclarer comme revenu.
b) Le recourant,
auquel les décisions attaquées imputent en outre le fait de n'avoir pas déclaré
en 1987 une commission de vente et des honoraires pour 35'000 francs, fait
valoir qu'il avait versé 20'000 francs à titre de commissions à une société qui
a fait faillite depuis lors, le solde de 15'000 francs résultant d'une erreur
d'écriture comptable qui est admise. Cependant, le recourant n'a pu apporter
aucune preuve du versement en question.
c) Il y a donc lieu de
rejeter le recours de A.________ A.________ personnellement en tant qu'ils est
dirigé contre les rappels d'impôt prononcés par les décisions du 27 avril 1995.
8.                     Les considérants qui
précèdent aboutissent au maintien des reprises et à la confirmation des rappels
d'impôt prononcés par les quatre décisions attaquées. Il reste à examiner si
ces reprises doivent être considérées comme des soustractions justifiant une
sanction et, cas échéant, si la quotité des amendes prononcées a été
correctement fixée. On rappellera tout d'abord les règles définissant la
soustraction (consid. 8) et celles qui s'appliquent à la quotité des amendes
(consid. 9) avant d'en venir à la présente cause (consid. 10 ss).
a)                     En
droit fédéral
,
la soustraction fiscale (le tribunal le rappelle régulièrement, v. p. ex. FI
96/063 du 31 mars 1999) est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée
ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière
fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation
et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660;
Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par
l'art. 176 LIFD.
aa) La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part,
s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la
sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les
éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un
contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société
anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les
libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE
1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).
bb) La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15 ; ATF 100 Ib 480 c.2 ; Arch. 54,
p.662 ; Arch. 44, p.55 ; ATF 85 I 259). La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 cons. 4). Le Tribunal fédéral
considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors
partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,
c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une
taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté
sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n°6).
Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La
négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable
commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il
agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par  sa situation personnelle.
Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).
cc) Relève de
l'intention et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière
notion recouvre l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait
que son acte peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette
éventualité ou s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence
consciente si l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de
l'idée qu'elle ne se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux
hypothèses est extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au
moins dans le cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction
(art. 131 al. 2 AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.
Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour
prononcer une sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas
disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et
223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la
fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de comparaison, on citera ici quelques
exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une
escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol éventuel: ATF 102 IV
195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de dol éventuel, v.
Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans
l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a retenu que l'auteur avait établi
des factures et des lettres commerciales fictives, en admettant que ces pièces
permettraient à un tiers d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au
demeurant la nature exacte et concrète; de telles circonstances étaient
néanmoins suffisantes pour retenir l'existence d'une infraction intentionnelle
de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet exemple montre qu'un tel
raisonnement est parfaitement transposable en droit pénal fiscal).
dd)
On rappellera encore que les
amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions
pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable,
en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992,
324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce
propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la
répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss;
v. p. ex. FI 99/043 déjà cité).
Le
Tribunal administratif examine les recours dirigés contre des amendes fiscales
en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement
la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6
CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal
administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre
1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p.
395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994; FI 93/101 du 15 mars 1995).
ee) Lorsqu'un
contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à
un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au
contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure
d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6
février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par
négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente,
sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la
mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en
empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).
b)                     En
droit cantonal
,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la
soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en
force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
9.                     S'agissant des
principes applicables à la quotité des amendes, on rappellera ce qui suit (voir
p. ex. les arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4, FI 96/101 du 15
mars 1995 consid. 3, FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 3, FI 99/043 1er
juillet 1999, consid. 1 d, auxquels on ajoutera la citation des directives
évoquées).
a)                     En cas de soustraction
consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à
cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2
lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct
soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction
suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la
taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas
de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère
de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est
consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la
soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante,
même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant
la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10%.
b)                     Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
c)                     En matière d'impôt
fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression
de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et
d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de
l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149
ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces
instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre
du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Le barème fédéral
contient le tableau suivant:
Rapport
en pour-cent entre l'impôt soustrait             Montant de l'amende en
pour-cent
et l'impôt total dû                                                   du
montant d'impôt soustrait, art. 129, 1er al.
jusqu'à et y compris 10%............. 100%
de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%.............. 110%
de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%.............. 120%
de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%.............. 130%
de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%.............. 140%
de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%.............. 150%
de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%.............. 160%
de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%.............. 170%
de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%.............. 185%
de plus de 90 % .................................................. 200%
max.
400%
d)                     Pour l'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27
juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les
amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement
remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la
délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le
Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et
précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de
la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable,
de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles
comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la
fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de
l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour
fixer les amendes en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de
la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt
anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra
comme normes générales les quotités d'amendes minimales"
. Ces
directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir
force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une
certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour
arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière
ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des
dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont
applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al.
2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20
novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
On extrait ce qui suit
de cette directive cantonale:
"5. Dans le
cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit
être fixé d'après le gravité objective et subjective de l'infraction.
La gravité
objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En
règle générale, la soustraction est:
- légère lorsque le
rapport précité est inférieur à 20%,
- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%
- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.
La gravité
subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs
suivants:
-    infraction sans ou
avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction
"simple" ou "qualifiée")
-    la nature de la
soustraction (soustraction consommée ou tentative),
-    le degré de
culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),
-    le comportement du
contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration,
participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit,
annonce spontanée),
-    les antécédents du
contribuable.
La fixation de
l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la
société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.
On tiendra compte enfin du revenu et de la
fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges
diverses.
Le tableau ci-dessous, établi par le
Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:
Nature de l'infraction
quotité de l'amende
soustraction
légère
soustraction moyenne
soustraction
grave
A: Soustraction qualifiée
1.
sans collaboration
1,5 à 2
1,5 à 3,5
2 à 5
1.2.
avec collaboration
1 à 1,75
1 à 2,25
1,5 à 3,5
1.3
annonce spontanée
0,5 à 1
0,75 à 1,5
1 à 2
B. Soustraction simple
2.
Intentionelle
2.1.
sans collaboration
1 à 1,5
1,25 à 2
1,5 à 2,5
2.2.
avec collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
1 à 2
2.3.
annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
3.
Négligence grave
3.1.
sans collaboration
0,75 à 1,5
1 à 1,75
1 à 2
3.2.
avec collaboration
0,4 à 1
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
3.3.
annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1
0,5 à 1,25
4.
Négligence légère
4.1.
sans collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
0,75 à 1,75
4.2.
avec collaboration
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
4.3.
annonce spontanée
0,2 à 0,75
0,3 à 1
0,4 à 1
En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe
réduites de moitié.
En aucun cas, les amendes ne seront inférieures
au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts
pouvaient être mis à charge du contribuable.
Dans l'affaire dite des ristournes, les
soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies
par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant
incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la
perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des
finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes
minimales."
e)                     Pour en revenir au
droit fédéral, il faut encore rappeler (v. p. ex. FI 96/070 du 25 août 1999)
que l’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais
pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la
gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995,
remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par
une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.
Selon la jurisprudence, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale
sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de
la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit
l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces
conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI
94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid.
1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé (voir notamment
FI 94/106 du 5 octobre 1995; FI 93/161 du 22 novembre 1995) que l’art. 131 al.
2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En
effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende
à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction (c'est ce que prévoyait les instructions fédérales antérieures à
1987, voir Arch. 56, p.355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose
désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine
infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.
Le Tribunal fédéral a
également jugé que le barème des amendes de l'art. 175 LIFD, comparé à celui de
l'art. 129 AIFD, n'est pas dans tous les cas le plus favorable: dans le cas où
l'impôt soustrait est minime et où la faute n'est que légère, la LIFD prévoit
une amende qui peut être réduite jusqu'au tiers du montant soustrait; en
revanche, l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de limite inférieure pour l'amende
et il s'applique ainsi en tant que droit plus favorable (ATF du 10 juin 1998,
Archives 1999 p. 240).
10.                   En l'espèce, pour ce qui
concerne la gravité de la faute de la société recourante, qui n'est autre que
la faute de son actionnaire-administrateur, on retiendra au terme de
l'instruction qu'on n'a pas affaire à une attitude systématique de fraude ou de
dissimulation telle qu'on peut en observer dans les affaires dites de
ristourne, où des montants encaissés sont purement et simplement exclus de
toute prise en considération comptable, mais plutôt à une attitude consistant
dans un laisser-faire conscient dont témoignent à la fois le caractère évident
de certaines reprises (que le recourant n'a jamais contestées) et la
collaboration dont le recourant a fait preuve durant le contrôle, ainsi que la
manière franche dont il s'est expliqué sur les faits jusque devant le tribunal.
C'est ainsi que le recourant, sachant que certaines de ses dépenses
personnelles étaient payées par la société, n'a pas entrepris de vérifier
qu'elles étaient comptabilisées par son comptable de manière à être mises à sa
charge.
Il en va ainsi pour
les dépenses liées "au bateau" : le recourant s'est contenté de
vagues promesses non chiffrées qu'il présente aujourd'hui comme des assurances
fermes et il a pris le risque de faire comptabiliser comme charges de sa
société des dépenses qui lui incombaient, situation dont il pouvait pour le
moins imaginer qu'elle pourrait être qualifiée de soustraction d'impôt. La
conscience qu'il avait de ce fait résulte de la manière dont les frais de
E.________ étaient comptabilisés dans un compte intitulé
"sous-traitants" car même si ce curieux mode de faire pouvait
s'expliquer (selon le recourant) par le but initial de promotion assigné à
cette société, on ne comprend pas (l'autorité intimée le relève à juste titre)
pourquoi le recourant n'a pas pris la précaution, s'il croyait réellement à la
déductibilité de ces frais, de faire apparaître clairement (le témoin
G.________ l'a fait) les montants en question comme frais de publicité.
Il en va de même pour
les frais du recourant qui, après s'être enquis de ce qu'il pouvait déduire
(c'est ce qu'a indiqué l'un des témoins au sujet de l'entretien du 27 avril
1987), s'est tout bonnement résolu à présenter des certificats de salaire selon
lesquels il ne recevait aucune prestation en sus de son salaire, du moins pour
les années 1985-1986 et 1987-1988. Il est vrai que le certificat de salaire
pour 1989-1990 indique le montant de 36'000 francs (soit le montant des frais
forfaitaires effectivement reçus d'après ce qu'a révélé le contrôle) pour
chaque année en regard d'une accolade manuscrite englobant les diverses
rubriques d'indemnités forfaitaires (frais de représentation et frais
similaires, frais d'auto, frais de voyage, autres frais). On sait cependant,
compte tenu des reprises effectuées, que le recourant recevait non seulement
36'000 francs de remboursement forfaitaire de frais mais qu'en outre, la
société payait pour ses véhicules des frais dont le 25 % (d'après la décision
attaquée) aurait dû être déclaré comme revenu, pour des montants de 7'073
francs en 1989 et 4'023 francs en 1990, circonstance que ne révèle pas le
certificat de salaire.
Enfin, on rappelle
(consid. 4 ci-dessus) que s'agissant des reprises liées aux parts privées non
comptabilisées ainsi qu'aux frais du recourant A.________ A.________ (groupe de
reprises nos 3 et 4), le recours fait valoir en substance que ces reprises
procèdent d'une appréciation de l'administration fiscale et que d'une manière
générale, une erreur de comptabilisation qui résulte d'une divergence
d'appréciation ne saurait être considérée comme un élément constitutif d'une
quelconque infraction. C'est exact sur le principe mais l'appréciation à
laquelle l'autorité intimée a procédé est suffisamment généreuse pour exclure
que les montants retenus comme soustraits (et déterminants pour le prononcé
d'amende) procèdent d'une simple divergence d'appréciation. On rappelle à cet
égard que pour les frais forfaitaires, l'autorité intimée a admis jusqu'à
24'000 de frais par année, ce qui est considérable, et que pour les frais de
véhicules, la reprise ne porte que sur 25 % des frais comptabilisés par la
société, ce qui permet de déduire par exemple que pour 1985 où la reprise est
de 12'055 francs, ce n'est pas moins de 48'220 francs que la société avait
consacré aux véhicules de son actionnaire. Retenir dans ces conditions
l'existence d'une soustraction pour 12'055 francs procède d'une appréciation
favorable au recourant.
Les mêmes observations
peuvent être faites pour les autres catégories de reprises, dont certaines ont
probablement été favorisées par le désordre comptable relevé par les décisions
attaquées. L'ensemble de ce comportement revêt le caractère d'un dol éventuel
car le recourant (pour lui et sa société) était conscient du risque que la
comptabilité dont il ne vérifiait pas la rigueur pouvait aboutir à une
soustraction d'impôt et il a accepté qu'il se réalise.
On se trouve donc bien
en présence de soustraction intentionnelle.
11.                   Les deux décisions
attaquées du 14 décembre 1993 concernant la société recourante retiennent
l'existence d'une soustraction intentionnelle (la société recourante ne pouvant
l'ignorer au vu des montants en cause) et qualifiée (car réalisée au moyen
d'une fausse comptabilité). Elles retiennent en revanche que le contribuable a
collaboré au contrôle.
a)                     Pour l'impôt cantonal
et communal concernant la société recourante, il n'y a pas lieu de discuter la
pénalité (fixée forfaitairement par la loi) de 10 % des éléments soustraits
pour la période 1991-1992. Pour les précédentes, on rappelle que les amendes
prononcées par la décision du 14 décembre 1993 se présentent de la manière
suivante:
période
reprise
amende
coefficient
1987-1988
74'940
28'300
0.38
1989-1990
140'352.95
16'800
0.12
Total amendes
45'100
On peut tout d'abord se demander si l'on se trouve en
présence d'une soustraction "qualifiée", soit, d'après la définition
du barème cantonal - non publié - d'un "usage de pièces justificatives
fausses ou falsifiées" du seul fait que la comptabilité remise avec la
déclaration d'impôt s'avère devoir, après exécution d'un contrôle fiscal, faire
l'objet de reprises. La question peut cependant rester ouverte car en fait, la
barème en question n'a pas réellement été appliqué: si l'on retenait, en
appliquant ce barème, l'hypothèse d'une soustraction grave, qualifiée et
"avec collaboration", en s'en tenant au minimum en raison de la
double imposition société/actionnaire, l'amende devrait atteindre 1,5 fois le
montant de l'impôt soustrait. En fait, le tribunal a constaté qu'en réalité, la
pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour
l'actionnaire (voir notamment l'arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995 (p. 25), et les
différents exemples qu'il cite). En l'espèce, la coefficient de 0,38 appliqué à
la société recourante pour 1987-1988 est encore largement inférieur et il a en
outre été réduit de deux tiers (0,12) pour la période suivante pour tenir
compte du fait que la taxation était encore provisoire (tentative improprement
dite). Il y a donc lieu, sans même s'arrêter au fait que d'après la décision
attaquée, les amendes équivaudraient à l'intérêt dû dès l'échéance primitive
des impôts soustraits, de confirmer les amendes cantonales prononcées à
l'encontre de la société recourante.
b)                     Pour l'impôt fédéral direct,
on rappellera que l'autorité intimée a retenu dans ses considérants que la
soustraction portait respectivement (pour chacune des trois périodes
successives) sur 55%, 78 % et 95 % de l'impôt dû et que selon le barème de 1987
cité plus haut, l'amende devrait s'élever à 1,5, puis 1,7 et 2 fois le montant
de l'impôt soustrait.
Elle a prononcé des
amendes dont on rappellera qu'elles se présentent selon le tableau suivant
(auquel est ici ajouté le coefficient correspondant):
Impôts
proportion
soustraits
dus
impôt
soustrait/
taxation exacte
amende
coeff.
1987-1988 (soustraction)
25'524.10
46'158
55.30 %
16'000
0.63
1989-1990 (tentative de soustraction)
36'518.20
46'569.6
78.42 %
11'500
0.31
1991-1992 (tentative de soustraction)
32'533.30
33'992.50
95.71 %
10'200
0.31
Ici également, on constate, puisque l'amende correspond
à 63% de l'impôt soustrait dans la période 1987-1988, que le barème de 1987 n'a
pas été appliqué dans sa rigueur. Le tribunal administratif a d'ailleurs déjà
jugé que le barème de 1987 n'est pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD,
puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant
de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le
principe d'une amende égale à l'impôt soustrait (FI 93/101 du 15 mars 1995, p.
21). Quant à l'amende pour les tentatives de soustraction commises durant les
deux périodes suivantes, elle a été réduite de moitié (0.31) par rapport à
celle prononcée pour la soustraction achevée. Cette solution est plus favorable
que celle qu'aurait entraîné l'art. 176 LIFD, qui n'impose qu'une réduction aux
deux tiers, et elle s'inscrit également à l'intérieur du tarif de 20 à 20'000
francs qu'imposait l'art. 131 al. 2 AIFD pour la tentative de soustraction. Par
rapport au maximum de 20'000 francs, les amendes fixées à 11'500 et 10'200
francs sont adéquates pour sanctionner une tentative de soustraire des montants
dépassant largement 30'000 francs d'impôt.
12.                   Les amendes prononcées à
l'encontre de l'actionnaire, le recourant A.________ A.________, appellent les
remarques suivantes:
a)                     Pour l'impôt cantonal
et communal, on peut établir (la majoration de 10 % pour 1991-1992 n'étant pas
en cause) le tableau suivant:
période
reprise
amende
coefficient
1987-1988
62'994.25
21'250.00
0.3373
1989-1990
112'389.40
34'050.00
0.303
Total amendes
55'300
On constate que les amendes sont fixées selon un
coefficient qui est sans rapport avec la sévérité du barème cantonal non publié
pour une soustraction moyenne, et que ce coefficient est de plus encore
inférieur au coefficient de 0,5 (appliqué à l'actionnaire) qu'on observe dans
la pratique évoquée plus haut (arrêt FI 93/101 du 15 mars 1995). Ces amendes ne
peuvent qu'être confirmées.
b)                     Pour l'impôt fédéral
direct, on rappelle tout d'abord que les amendes pour tentative de soustraction
(les taxations étaient provisoires) se présentent de la manière suivantes,
comparées et mises en relation avec les rappels d'impôt:
année
rappel
Total rappel pour
la période
amende
coefficient
amende/rappel
1987
16'787.50
33'575.00
10'000.00
0.2978
1988
16'787.50
1989
27'943.70
55'887.40
15'000.00
0.2684
1990
27'943.70
1991
18'918.05
37'836.10
12'000.00
0.3172
1992
18'918.05
Total
127'298.50
27'000
Le coefficient d'environ 0,3 correspond, s'agissant de
tentative de soustraction, à celui qui a été appliqué à la société. Compte tenu
des montants importants qui ont été soustraits, les amendes comprises entre
10'000 et 15'000 francs s'intègrent dans le cadre de la fourchette culminant à
20'000 francs instaurée par l'art. 129 AIFD.
13.                   Les décisions attaquées,
du 14 décembre 1993, également contestées sur ce point par la société
recourante, mettent à la charge de celle-ci:
-    en vertu de l'art. 83c LI, la somme de 3'000 francs à titre de
frais de recherche et d'expertise comptable, ainsi que
-    en vertu de l'art. 91 al. 1 AIFD, la somme de 2'000 francs à titre
de frais pour examen des livres.
L'art. 83c LI,
introduit par la loi du 18 décembre 1989 (la procédure de taxation et de
recours était précédemment gratuite, sauf recours abusif, v. l'ancien art. 83
LI), prévoit ce qui suit:
"V. Frais et dépens
La procédure de taxation et celle de
réclamation sont gratuites. Toutefois, tout ou partie des frais d'expertises
comptables ou d'autres mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du
contribuable ou de son représentant, lorsque ces frais ont été rendus
nécessaires par l'inobservation d'obligations de procédure.
Il n'est pas alloué de dépens."
Quant à
l'art. 91 AIFD, il prévoyait ce qui suit:
Expertises et inspections
1
L'autorité de taxation peut, en vue d'établir des faits importants pour
la taxation, faire examiner et expertiser les livres et la situation de la
fortune et des revenus d'un contribuable ou d'une société en nom collectif ou en
commandite, ou procéder elle-même aux inspections nécessaires. (...)
2
Si une personne assujettie à l'impôt ou astreinte à fournir des
renseignements n'a pas rempli, par sa faute, les obligations qui lui incombent
dans la procédure de taxation, et que ce fait ait nécessité un examen de ses
livres, les frais qui en résultent peuvent être mis à sa charge.
On signalera encore
que l'art. 183 al. 4 LIFD (qui n'était pas applicable lors des décisions
attaquées) prévoit ce qui suit:
"Les frais occasionnés par des mesures
spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont,
en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction
d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu
un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené
l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a
considérablement compliqué ou ralenti l'instruction."
Enfin, on note que
l'actuel projet de loi sur les impôts directs cantonaux (LI 2001) pourrait
conduire à l'adoption d'un art. 250 dont la teneur serait la suivante:
Les frais occasionnés par le contrôle des
comptes effectué par l'autorité fiscale, ainsi que ceux résultant de mesures
spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont,
en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction
d'impôt, ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu
un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené
l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a
considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.
Ces dispositions sont
rarement appliquées à la connaissance du tribunal. Il est certain qu'elles
visent les expertise comptable ou les autres mesures d'instruction qui, ne
pouvant pas être exécutés pas l'autorité elle-même, engendrent des frais pour
celle-ci, qui les confie à des tiers (d'où la nécessité d'en garantir la
confidentialité comme le prévoit l'art. 91 al. 1 in fine AIFD non cité
ci-dessus). On peut en revanche se demander si elles constituent une base
légale suffisante pour justifier la perception non pas d'un remboursement de
frais (débours) mais véritablement d'un émolument de contrôle destiné à couvrir
les frais de fonctionnement de l'autorité elle-même, notamment lorsque
celle-ci, comme le dit l'art. 91 al. 1 AIFD, procède elle-même aux
investigations nécessaires. Les commentaires habituels n'abordent guère cette
question au sujet de l'art 91 AIFD. Quant à l'art. 83c LI, il a été introduit
par une des nombreuses lois du 18 décembre 1989 qui modifiaient le droit
cantonal à l'occasion de l'instauration du tribunal administratif mais sa
portée n'a été commentée ni dans l'exposé des motifs du conseil d'Etat, ni dans
le rapport de la commission ni aux débats (BGC automne 1989 p. 547, 665, 809).
Seul est clair à cet égard le projet d'art. 250 de la LI 2000, qui prévoit
expressément qu'outre les frais d'expertise comptables, rapports d'experts,
etc., les frais occasionnés par le contrôle des comptes effectué par l'autorité
fiscale elle-même peuvent être mis à la charge du contribuable, aux conditions
énoncées par cette disposition. Le fait qu'une telle adjonction au texte actuel
soit envisagée semble plutôt montrer que la base légale est actuellement
insuffisante. Resterait en outre à déterminer si le fait que la comptabilité
soit (par hypothèse) mal tenue doit être considéré comme la violation d'une
obligation incombant au contribuable
"dans la procédure de
taxation"
.
Le tribunal laissera
ces questions ouvertes en l'espèce, car même si les art. 83c LI et 91 AIFD
pouvaient être considérés comme une disposition prévoyant au moins le principe
d'un émolument pour l'activité de l'autorité elle-même, on devrait rappeler que
si d'une manière générale l'exigence d'une base légale est moins stricte pour
les émoluments, c'est précisément parce que le montant de l'émolument doit
pouvoir être contrôlé en regard des principes de l'équivalence et de la
couverture des frais (voir par exemple Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, p. 46-47; Moor, Droit administratif, vol I, ch. 4.2.4.1 p. 3.54). Or en
l'espèce on ignore totalement, faute de motivation sur ce point, comment a été
calculé le montant arrêté dans chacune des décisions attaquées. Il est donc
impossible au tribunal de savoir à quel travail il correspond, combien de temps
l'autorité lui a consacré, quel est le rapport entre le montant réclamé en
vertu du droit fédéral et celui qui serait prélevé en vertu du droit cantonal.
Un émolument prononcé dans de telles conditions ne peut qu'être annulé.
14.                   Les décisions attaquées
du 27 avril 1995, contestées par le recourant A.________ A.________, mettent à
la charge de celui-ci:
-    en vertu de l'art. 130 al. 3 LI, une amende de 7'500 francs pour avoir
favorisé par ses actes des soustractions, en établissant pour plusieurs années
des certificats de salaire incomplets, ainsi que
-    en vertu de l'art. 177 LIFD, une amende de 2'500 francs pour
participation à une soustraction d'impôt.
Ici également, les
décisions attaquées sont pratiquement muettes sur les faits correspondants.
Dans l'avis de prochaine clôture adressé au recourant le 16 juin 1994, on peut
lire ce qui suit:
"... M. A.________ A.________, par
l'intermédiaire du Bureau d'architecture A.________ A.________ SA, a établi,
signé et remis à ses employés, pour plusieurs années, des certificats de
salaire incomplets ne permettant pas à l'autorité d'assurer une taxation exacte
du fait, notamment, de n'avoir pas mentionné sous chiffre 1 du certificat de
salaire, le nom de la Caisse qui verse les allocations pour enfants aux
salariés et pour n'avoir pas rempli correctement le chiffre 4 en ce qui
concerne les indemnités forfaitaires ou effectives versées aux salariés."
Pour le reste, le
dossier est singulièrement lacunaire sur les faits en question. On a vu plus
haut que les certificats de salaire du recourant lui-même n'étaient pas
complets (de manière variable selon les années) mais le recourant ne saurait
être sanctionné pour participation à sa propre infraction. En revanche, on
ignore comment se présentaient ceux des employés de la société recourante car
aucun d'entre eux ne figure au dossier.
Le recourant explique
que les frais ont été indiqués en 1987-1988 mais non en 1989-1990, ceci en
raison de l'introduction du système informatique dans le bureau, mais que cette
erreur a été corrigée pour les périodes suivantes. S'agissant de l'omission de
mentionner la caisse des GPV, elle s'explique selon lui par le fait que les
allocations étaient versées directement aux employés.
La participation à une
soustraction, au sens des art. 130 al. 3 LI ou 177 LIFD (instigation,
complicité, participation) présuppose la commission (ou la tentative) par un
tiers de l'infraction principale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 5 ad art. 177, p. 481 s., qui
soulignent que seule est indifférente la peine encourue par le tiers). Celle-ci
n'est pas établie en l'espèce car on ne peut s'en remettre sans autre, en l'absence
de pièces au dossier, à la déclaration en audience d'un des représentants de
l'autorité intimée selon laquelle des employés de la société recourante
auraient fait l'objet d'une procédure de soustraction. En outre et surtout,
l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers
et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct (il faudrait qu'une entente dans
ce but soit établie ou que cet intérêt soit démontré d'une autre manière) n'est
pas prouvée à satisfaction de droit. C'est donc à juste titre que le recourant
conteste toute intention dolosive de sa part. Les décisions attaquées doivent
être annulées sur ce point.
15.                   Vu ce qui précède, les
recours sont (compte tenu du caractère minime des points contestés avec succès)
très partiellement admis. L'arrêt sera néanmoins rendu aux frais des
recourants, qui paieront un émolument qui ne correspond pas, malgré l'ampleur
du dossier et de l'instruction, au maximum de 10'000 francs prévue par le
règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus par le
Tribunal administratif, mais se limitera au montant des avances de frais
effectuées. Compte tenu du rapport minime entre les conclusions finalement
admise et les montants litigieux contestés (quinze mille francs contre plus d'un
million), il n'y pas lieu d'allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les
recours sont très partiellement admis.
II.                     La
décision du 14 décembre 1993 notifiée à la recourante
Bureau d'architecture
A.________ A.________ SA
en matière d'
impôt fédéral direct
, est
réformée en ce sens que le montant de 2000 francs mis à sa charge à titre de
frais pour examen des livres (art. 91 AIFD) est annulé.
Cette
décision est maintenue pour le surplus.
III.                     La
décision du 14 décembre 1993 notifiée à la recourante
Bureau d'architecture
A.________ A.________ SA
en matière d'
impôt cantonal et communal
est
réformée en ce sens que le montant de 3'000 francs mis à sa charge à titre de
frais d'expertise comptable (art. 83c LI) est annulé.
Cette
décision est maintenue pour le surplus.
IV.                    La
décision du 27 avril 1995 notifiée à
M. et Mme A.________
en matière d'
impôt
fédéral direct
est réformée en ce sens que l'amende de 2'500 francs
infligée en vertu de l'art. 177 LIFD est annulée.
Cette
décision est maintenue pour le surplus.
V.                     La
décision du 27 avril 1995 notifiée à
M. et Mme A.________
en matière d'
impôt
fédéral direct
est réformée en ce sens que l'amende de 7'500 francs
infligée en vertu de l'art. 130 al. 3 LI est annulée.
Cette
décision est maintenue pour le surplus.
VI.                    Un
émolument de 5'000 (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante
Bureau d'architecture A.________ A.________ SA.
VII.                   Un
émolument de 2'000 (deux mille francs) est mis à la charge des recourants M. et
Mme A.________.
VII.                   Il
n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 mars 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)