vd_omni · FI.2002.0018 · 2004-07-09 · fr

c/ACI | Litige en matière d'impôt sur les gains immobiliers. Contestation sur la valeur d'acquisition de l'immeuble prise en considération par l'autorité. Irrecevabilité des moyens tendant à remettre en question une estimation fiscale, l'autorité fiscale n'étant pas en droit de s'écarter des décisions de la commission d'estimation fiscale. Prise en considération d'une estimation fiscale rendue à titre provisoire, non confirmée par l'autorité ni contestée par les recourants.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.07.2004 FI.2002.0018

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 juillet 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentés par la Banque cantonale vaudoise, à Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue par l’
Administration
cantonale des impôts
(ci-après : l’ACI) le 20 février 2002
(détermination du prix d’acquisition d’un immeuble)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffier:
M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 5 mars 1970, X.________
ont acquis, en copropriété, chacun pour une demie, l’immeuble sis sur la
parcelle 1******** du cadastre de la commune de Montreux, d’une surface totale
de 2001 m² (comprenant une habitation de 146 m² et une surface de 1’845 m² en
nature de pré-jardin). Le prix de vente de cet immeuble a été payé par la
constitution d’un droit d’habitation et le versement d’une rente viagère
annuelle, en faveur du vendeur, respectivement de la sœur de ce dernier.
Par décision du 14
décembre 1990, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district du 2********
a procédé à une nouvelle estimation de l’immeuble appartenant aux époux X.________,
à la suite de travaux de transformation entrepris durant les années 1989-1990
pour un montant de 501'121 francs. Le motif invoqué par l’autorité était:
"transformation
et révision d’estimation fiscale"
. Sa valeur a ainsi passé de 90'000 à
600'000 francs. Il était précisé qu’il s’agissait d’une taxation provisoire. En
outre, les voies de droit étaient mentionnées. Aucun recours n’a toutefois été
déposé à l’encontre de cette décision.
Le 30 janvier 1995, la
Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de 2******** a
procédé à une nouvelle estimation de l’immeuble appartenant aux époux X.________
dans le cadre de la révision générale décidée par le Conseil d’Etat le 2 mars
1990. Sa valeur a ainsi passé de 600'000 à 1'180'000 fr. avec effet au 31
décembre 1994. Immédiatement avant l’indication des voies de droit, il était
rappelé que l’ancienne estimation avait une valeur provisoire. Aucun recours
n’a été déposé à l’encontre de cette décision.
B.                    Le 25 novembre 1997, X.________
ont vendu leur immeuble pour un montant de 1'750'000 francs. Un montant de
60'000 fr. a été versé à titre de commission pour cette transaction.
Le 28 novembre 1997,
le notaire Pascal Pittet a informé la Commission d’impôt du district de 2********
de la vente de l’immeuble intervenue le 25 novembre 1997, en lui faisant
parvenir le formulaire intitulé
"Déclaration pour l’imposition des
gains immobiliers"
. Il a exposé que le calcul de l’impôt devait se
baser sur l’estimation fiscale entrée en vigueur au 31 décembre 1994, soit une
valeur de 1'180'000 francs.
Dans sa décision du 13
août 2001, l’ACI s’est écartée des valeurs figurant dans la déclaration pour
l’imposition des gains immobiliers. Le montant déterminant pour la valeur
d’achat de l’immeuble a ainsi été arrêté à 600'000 fr., compte tenu de
l’estimation fiscale en vigueur cinq ans avant la vente. Cela étant, le gain
immobilier se montait à 1'090'000 fr., de sorte que l’impôt, perçu au taux de
12%, devait être arrêté à 130'800 francs.
C.                    Les 20 et 21 août 2001,
le notaire Pittet a adressé trois courriers à l’autorité de taxation dans
lesquels il a déclaré recourir contre la décision pour préserver les droits de
ses clients, dont il disait ignorer le domicile depuis leur départ pour
l’étranger.
Le 12 septembre 2001,
les époux X.________, agissant désormais par l’intermédiaire de la Banque
cantonale vaudoise, ont confirmé leur opposition à la décision rendue le 13
août 2001. Ils ont conclu à ce que l’estimation fiscale de 1'180'000 francs
soit prise en compte pour la détermination du gain immobilier.
Le 20 février 2002,
l’ACI a rejeté la réclamation déposée par les époux X.________.
D.                    Par acte du 21 mars
2002, soit en temps utile, les époux X.________ ont recouru au Tribunal
administratif à l’encontre de la décision sur réclamation rendue à leur
endroit. Ils ont conclu à son annulation et au renvoi de la cause à l’autorité
intimée pour nouvelle décision.
Dans ses
déterminations du 29 avril 2002, l’ACI a conclu au rejet du recours.
Les moyens des parties
seront examinés ci-après dans toute la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     Les recourants
sollicitent la fixation d’une audience au cours de laquelle ils souhaiteraient
être entendus.
a) De jurisprudence
constante, le Tribunal fédéral considère que la tenue de débats devant une
instance de recours est nécessaire si l'objet du recours, les moyens invoqués
et les compétences de l'autorité saisie sont tels que la cause ne serait pas
entendue équitablement si elle était jugée exclusivement sur pièces (ATF 119 Ia
316 = JT 1995 IV 191). Par contre, elle n'est pas nécessaire si l'on peut dire
objectivement qu’elle n'est pas à même d'apporter des éléments nouveaux (ATF
122 V 47). L'autorité de recours n'est pas non plus tenue d'en ordonner si le
différend porte sur une matière hautement technique, ou sur une question à
caractère exclusivement juridique, pour laquelle la procédure écrite est la
mieux appropriée (ATF 124 V 94; 122 V 47 précité; ATF 125 V 37 cons. 2 où il
était question de statuer sur la recevabilité d’un recours; ATF 120 V 1 consid.
3 p. 8; ATF 1P.372/2001 du 2 août 2001 cons. 2; v. encore TA, arrêt AC
2001/0189 du 10 janvier 2002 cons. 1). Comme le Tribunal fédéral l'a rappelé
dans ce dernier arrêt, la tenue systématique d'audiences ne ferait que retarder
inutilement le cours de la justice.
La Commission
européenne des droits de l'homme a confirmé à plusieurs reprises que, aux
conditions précitées, la renonciation à des débats publics ne constituait pas
une violation du principe de la publicité des débats au sens de l'art. 6 § 1
CEDH. Dans une décision du 27 octobre 1998 CISE HOLDING SA et autres c/Suisse,
la commission a ainsi considéré que la tenue d'une audience ne correspondait
pas à une nécessité si les faits étaient clairs et que les questions à trancher
revêtaient un caractère purement juridique. Elle a relevé que les arguments de
droit se prêtent souvent mieux à une présentation écrite que verbale et estimé
que, dans de pareilles circonstances, la perte de temps ou l'imposition d'une
charge supplémentaire aux tribunaux ne se justifiait pas (JAAC 63.105). Par
ailleurs, dans une affaire MEVENA SA c/Suisse du 29 juin 1999, la Cour
européenne des droits de l'homme a rejeté une demande d'inspection locale dans
le cadre d'une procédure d'expropriation, estimant qu'une telle inspection
était dépourvue d'utilité dans le cas d'espèce (JAAC 64.137).
Le principe de la
publicité de l'audience et du prononcé figure également à l'art. 30 al. 3 Cst.,
mais cette disposition, limitée aux procédures judiciaires mentionnées à l'art.
30 al. 1 Cst., n'impose pas des débats dans tous les cas. Cette protection ne
va pas plus loin que celle qui découle de la CEDH (ATF 126 I 228 consid. 2a/aa
et la doctrine citée). Quoi qu’il en soit, le contentieux fiscal ne relève de
toute façon pas de la
"matière civile"
au sens de l'art. 6
CEDH (v. Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol II, Berne
2000, § 1397, p. 645 et § 1419, p. 655; Velu/Ergec, La Convention européenne
des droits de l’Homme, Bruxelles 1990, § 429, p. 383).
b) Comme on le verra
dans les considérants qui suivent, le présent litige est de nature purement
juridique. Il porte sur la valeur d’acquisition d’un bien immobilier à prendre
en compte ou plus précisément sur la portée des différentes décisions
d’estimation fiscale rendues dans les années qui ont précédé sa vente. On voit
dès lors mal en quoi la tenue de débats permettrait d’apporter des éléments
nouveaux qui ne pourraient être valablement exposés par le biais de la
procédure écrite. Au demeurant, les recourants n’ont pas jugé utile de motiver
leur requête, de sorte qu’il n’y a pas lieu de s’étendre davantage sur cette
question.
Il découle de ce qui
précède que l’examen de la présente cause ne nécessite pas la tenue de débats,
la procédure écrite étant la mieux appropriée.
2.                     La vente de l’immeuble
des recourants est intervenue à une époque où la loi du 26 novembre 1956 sur
les impôts cantonaux (ci-après: aLI) était encore en vigueur, alors que la
décision entreprise a été rendue sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (ci-après : nLI). Il est dès lors utile de
rappeler quel est le droit applicable à la présente cause.
En vertu du principe
de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication
et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc
pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant
son entrée en vigueur (ATF 121 II 257 cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF
2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal
suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition
du revenu et de la fortune, 2
ème
édition, p. 80).
En l’espèce, le fait
déterminant, soit la vente de l’immeuble, s’est produit en 1997, soit avant
l’entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. La présente cause devra
donc être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).
3.                     Le litige porte sur le
prix d’acquisition de l’immeuble déterminant pour le calcul de l’impôt sur les
gains immobiliers.
a) L’impôt sur les
gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l’aliénation
d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de ceux-ci (art. 40 al. 1
aLI). Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de
l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1
aLI).
Le produit de
l’aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables
en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des
tiers au profit de ce dernier (art. 43 al. 1 aLI).
Le prix d’acquisition
est le prix qu’avait payé l’aliénateur (art. 44 al. 1 aLI). Toutefois, lorsque
l’acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l’aliénation, le
contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation fiscale de
son immeuble cinq ans avant l’aliénation (art. 44 al. 2 aLI). Le contribuable a
le choix entre ces deux possibilités (TA, arrêts, FI 1995/0029 du 13 novembre
1996 cons. 3c; FI 1994/0073 du 18 octobre 1994 cons. 2). Le législateur a
prescrit le délai minimum de cinq ans de manière à éviter des manœuvres de
dernière heure et des révisions in extremis (v. BGC Automne 1962, p. 396).
b) La première
question qui se pose est de savoir si l’autorité fiscale peut s’écarter de
l’estimation fiscale de l’immeuble.
aa) Les recourants soutiennent
que l’estimation fiscale de leur immeuble ne correspondait pas à sa valeur
réelle. Selon eux, la valeur du terrain dans les cinq années qui ont précédé la
vente pouvait être estimée à un million de francs, sans même tenir compte de la
valeur de la construction. Dès lors, l’autorité intimée ne pouvait pas se
contenter d’ajouter la valeur des travaux réalisés entre 1989 et 1990 (510'000
fr.), à celle de la première estimation fiscale (90'000 fr.). A l’appui de leur
argumentation, ils exposent encore qu’un immeuble voisin, d’une surface et d’un
volume moindres, avait fait l’objet d’une estimation fiscale plus élevée. Ils
se réfèrent également à la valeur ECA de l’immeuble, qui demeure nettement
supérieure à sa valeur fiscale. Enfin, ils mettent en évidence des erreurs de
calcul qui auraient faussé la décision rendue par la Commission d’estimation
fiscale.
bb) Ces griefs sont
toutefois irrecevables dans le cadre de la présente procédure. Dans sa
jurisprudence (RDAF 1999 II 332; TA, arrêt FI 1993/0108 du 15 décembre 1994),
le tribunal administratif a déjà eu l’occasion de considérer que les décisions
des commissions d’estimations fiscales lient l’autorité fiscale. L’impôt sur
les gains immobiliers est arrêté sur cette base, de sorte qu’il n’est pas possible
de s’en écarter. Dans ces arrêts, il était rappelé que l’autorité fiscale n’a
pas la compétence d’examiner – même à titre préjudiciel – le bien-fondé de
l’estimation fiscale des immeubles concernés. Il s'agit en effet d’une
procédure à caractère incident confiée à des autorités distinctes; une fois
entrées en force, leurs décisions lient l’autorité fiscale. Certes, le litige
portait sur le calcul de l’impôt foncier. Le tribunal a toutefois rappelé que
ce principe valait pour les diverses taxations arrêtées sur la base de
l’estimation fiscale, en particulier l’impôt sur les gains immobiliers.
Au demeurant, si les
recourants n’étaient pas d’accord avec les valeurs arrêtées par la Commission
d’estimation fiscale, il leur incombait de les contester dans le respect des
formes et délais prévus par les art. 12 ss de la loi du 18 novembre 1935 sur
l’estimation fiscale des immeubles (ci-après: LEFI). En l’espèce, aucune
démarche n’a été entreprise en ce sens. Cela étant, l’estimation fiscale en
vigueur jusqu’au 30 décembre 1994 était présumée être à jour puisqu’elle doit
être revue chaque fois qu’elle augmente ou diminue notablement à la suite de
l’une des opérations mentionnées à l’art. 20 LEFI (TA, arrêt FI 1994/0073 du 18
octobre 1994 cons. 2). Il était du reste loisible aux recourants de solliciter
la révision de l’estimation fiscale aux conditions de l’art. 23 LEFI, démarche
qu’ils n’ont manifestement pas jugé utile d’entreprendre.
Il suit de là que
l’autorité fiscale n’est pas en droit de s’écarter des constatations de la
Commission d’estimation fiscale.
c) Il s’agit
maintenant de se demander quelle est la décision d’estimation fiscale qui
déterminera le prix d’achat de l’immeuble.
aa) Les recourants
sont d’avis que la décision d’estimation fiscale du 14 décembre 1990, fixant la
valeur de l’immeuble à 600'000 fr. n’avait qu’un caractère provisoire. Elle
n’aurait été rendue définitive que le 30 janvier 1995, date à laquelle la
Commission d’estimation fiscale a décidé de porter la valeur de l’immeuble à 1'180'000
francs. Les recourants déplorent que l’Etat ait eu besoin de quatre années pour
adapter l’estimation fiscale de l’immeuble à sa valeur effective. Si leur
dossier avait été traité avec diligence, la valeur de leur immeuble aurait été
portée à 1'180'000 fr. avant le délai de cinq ans de l’art. 44 al. 2 aLI.
bb) Le seul fait
qu’une décision à caractère provisoire précède une décision définitive ne
permet pas d’affirmer que l’on se trouve dans une seule et même procédure. Même
dans cette hypothèse, les recourants ne pourraient sérieusement soutenir que
l’estimation fiscale basée sur la décision du 30 janvier 1995 devrait rétroagir
au 30 décembre 1990, date de l’entrée en vigueur de l’estimation provisoire. Il
est constant que la décision de révision générale a pris effet le 31 décembre
1994. Cette indication figure en toutes lettres, peu avant l’indication des
voies de droit. Les recourants ne l’ont toutefois pas contestée. Ils ne
sauraient la remettre en cause dans le cadre de la présente procédure.
Ceci exposé, il
convient de relever que les décisions des 14 décembre 1990 et 30 janvier 1995
se rapportent à des procédures distinctes. La plus ancienne a été rendue
ensuite
"de transformation et révision d’estimation fiscale"
.
Bien que l’on puisse admettre le caractère sommaire de cette motivation, il
n’est pas douteux qu’elle est fondée sur les art. 20 et/ou 23 LEFI. Ces
dispositions définissent les conditions auxquelles sont subordonnées la mise à
jour et la révision individuelles des estimations. En revanche, la décision du
30 janvier 1995 est fondée sur l’art. 22 LEFI, qui autorise la révision
générale des immeubles du canton ou de certaines catégories d’immeubles. Les
motifs figurant dans cette décision mentionnent du reste:
"révision
générale (décision du Conseil d’Etat du 2 mars 1990)"
. Il suit de là
que les deux décisions reposent tant sur des causes juridiques que sur des
faits distincts.
cc) Il suit de là que
l’immeuble était estimé à 600’000 fr. au plus tard dès le 15 décembre 1990 (les
effets de cette décision pouvant vraisemblablement remonter à l’époque où les
travaux de transformations avaient été réalisés, voire achevés; quoi qu’il en
soit, la question peut demeurer indécise, cette distinction n’ayant aucune
incidence sur le présent litige). L’estimation fiscale de l’immeuble n’est
passé à 1'180'000 francs qu’au 31 décembre 1994. Cela étant, comme la vente
date du 25 novembre 1997, l’estimation cinq années avant la vente était de
600'000 francs.
L’autorité intimée a
donc correctement appliqué l’art. 44 al. 2 aLI. La décision entreprise doit dès
lors être confirmée.
dd) On peut néanmoins
s’interroger sur la nature et la portée de la décision d’estimation fiscale
rendue à titre provisoire le 14 décembre 1990. Le législateur n’a pas expressément
prévu la possibilité de procéder de la sorte, mais il ne l’a pas formellement
exclu. Dans le cas d’espèce, on peut partir de l’idée que la décision remonte à
une époque où les travaux entrepris étaient susceptibles de modifier la valeur
de l’immeuble.
Quoi qu’il en soit,
les recourants ne sauraient se prévaloir de son caractère provisoire pour en
déduire qu’elle n’aurait aucune portée. Il leur était possible de la remettre
en cause, en se conformant aux indications des voies et délais de recours.
Même si on admettait
qu’une décision provisoire, n’ayant pas été confirmée ultérieurement, puisse
être considérée comme sans portée, une telle solution irait à l’encontre des
intérêts des recourants. Dans cette hypothèse, l’estimation fiscale en vigueur
cinq ans avant la vente ne serait de toute manière pas celle du 30 janvier
1995. La valeur de l’immeuble déterminante pour le calcul du gain immobilier
serait alors de 90'000 fr. en lieu et place de 600'000 francs, ce qui
conduirait le tribunal à réformer la décision au détriment des recourants
(reformatio in pejus). Tout comme l’autorité intimée, qui a également examiné
cette hypothèse, le tribunal estime que la décision du 14 décembre 1990 a bien
eu pour effet de modifier la valeur de l’estimation fiscale.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours et au maintien de la décision
entreprise. Un émolument de 3'000 fr. sera mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux, qui succombent. Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 20 février 2002 par l’Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
IV.                    Il n’est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 9 juillet 2004
Le président:                                                                                                 Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint