vd_omni · FI.2005.0037 · 2005-08-31 · fr

Caisse de pensions du personnel communal de Lausanne/Administration cantonale des impôts | L'exonération de l'impôt complémentaire sur les immeubles, accordée à la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud, ainsi qu'à celle de l'Union des communes vaudoises par le biais de textes de rang législatif, mais non à d'autres caisses de pension, privées ou publiques (dont la caisse recourante) ne constitue pas une violation du principe d'égalité de traitement (c. 3)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.08.2005 FI.2005.0037

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 31 août 2005
Composition
M. Etienne Poltier, président;
Mme Lydia Masmejan et M. Fernand Briguet, assesseurs
recourante
Caisse de pensions du personnel
communal de Lausanne,
à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Recours Caisse de pensions du personnel de la commune de
Lausanne c/ décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale
des impôts le 3 mars 2005 (impôt complémentaire sur les immeubles 1997 à
1999)
Vu les faits suivants
A.
Par décret du 17 novembre 1942, le Grand Conseil du canton
de Vaud a conféré la personnalité morale à la Caisse de pensions du personnel
communal de Lausanne (DCPPL; RSV 831.471; art premier). Ce texte ne comporte
pas d'autre règle matérielle.
Selon l'art. 1er de ses statuts du 4 avril 2000
(pièce 21 de la recourante), la caisse précitée est une institution de
prévoyance pour la vieillesse, l'invalidité et les survivants, fondée sur le
principe de la mutualité et sur celui de la primauté des prestations; son siège
est à Lausanne. Elle assure notamment les membres du personnel de la commune de
Lausanne et des organismes affiliés (art. 4 des statuts) au titre de la
prévoyance professionnelle (les dispositions des statuts dans leur teneur du 11
mars 1975 ont un contenu similaire).
B.
La caisse précitée allègue ne jamais avoir été assujettie
par le passé (jusqu'à l'année fiscale 1994 à tout le moins) à l'impôt
complémentaire sur les immeubles. L'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) ne conteste pas ce point, mais elle n'est pas en mesure d'expliquer ce
traitement fiscal.
C.
a) Par courrier du 10 septembre 1997, le Service des
gérances de la Ville de Lausanne - intervenant pour le compte de la caisse de
pensions - a adressé à l'ACI divers formulaires de demande de dégrèvement de
l'impôt complémentaire sur les immeubles (cette lettre ne figure pas au dossier
de l'ACI, pas plus que la correspondance de l'ACI à laquelle elle répond; la
recourante a néanmoins produit ce dernier document le 11 août 2005).
b) Le 25 novembre 1997, l'ACI a notifié à la caisse
de pensions la taxation de l'impôt complémentaire sur les immeubles pour les
années 1995 et 1996; conformément à ces décisions, l'ACI a adressé le 28
novembre 1997 le bordereau d'impôt complémentaire sur les immeubles pour les
deux années fiscales précitées (soit 462'545 fr. 60 pour 1995 et 442'135 fr. 60
pour 1996).
c) Le 9 décembre 1997, l'ACI a encore notifié
simultanément la taxation de l'impôt complémentaire sur les immeubles pour
l'année 1997 et le bordereau d'impôt correspondant (soit 453'076 fr. 60).
d) La contribuable n'a pas réagi à ces diverses
décisions, avant la lettre du 17 février 1998 du Service des gérances,
demandant la suspension du recouvrement des impôts précités pour les années
1995 à 1997. La caisse de pensions a écrit peu après un courrier à l'ACI en
date du 27 février 1998; en substance, elle y formule une demande d'exonération
de l'impôt complémentaire pour les immeubles dont elle est propriétaire. L'ACI a
accusé réception de ce courrier le 6 mars 1998.
e) Toutefois, par taxations du 11 mars 1998, l'ACI a
aggravé l'assiette de l'impôt complémentaire dû par la caisse pour les années
1995 à 1997. Pour sa part, la caisse a protesté, le 24 mars 1998, contre cette
manière de faire (elle constatait que la correction était liée à la prise en
compte d'immeubles de la caisse sis à Prilly, omis lors des notifications
précédentes); elle rappelle ainsi sa correspondance du 27 février 1998 et
demande à nouveau la suspension du recouvrement de ces impôts.
f) Par décision reçue le 12 juin 1998 par la caisse,
l'ACI a tout d'abord confirmé que les immeubles de la caisse étaient assujettis
à l'impôt complémentaire. Elle déclare toutefois, par souci d'équité, renoncer
à demander le paiement de l'impôt complémentaire pour les années 1995 et 1996,
tout en maintenant la demande de paiement concernant l'année 1997.
D.
a) Par décision du 14 décembre 1998, l'ACI a arrêté la
taxation de l'impôt complémentaire dû par la caisse pour l'année 1998; le
bordereau d'impôt, daté du lendemain, arrête un montant dû de 491'220 fr. 10.
b) Le 5 janvier 1999, la caisse de pensions a formé
réclamation à l'encontre des taxations de l'impôt complémentaire sur les
immeubles pour les années 1997 et 1998 (sa démarche a été effectuée en temps
utile, à tout le moins pour ce qui concerne l'impôt 1998); elle conclut à la
nullité des taxations portant sur l'impôt complémentaire 1997 et 1998.
E.
Dans une lettre du 29 novembre 2004, l'ACI a adressé à la
caisse une proposition de règlement; il en ressort que cette dernière porte
également sur l'année 1999 pour laquelle une décision a été notifiée le 23
novembre 1999, malgré le fait qu'aucune réclamation n'ait été déposée contre
cette dernière décision. Pour sa part, la caisse, même si elle n'a pas réagi
immédiatement (dans le délai pour se déterminer sur la proposition de
règlement), fait valoir qu'elle n'a jamais reçu la taxation du 23 novembre
1999.
F.
Par décision du 3 mars 2005, l'ACI a déclaré la
réclamation relative à l'impôt complémentaire 1997 irrecevable, le montant
total dû étant ainsi arrêté à 453'076 fr. 60 (conformément à la notification
initiale effectuée en 1997); pour le surplus, elle a admis partiellement la
réclamation en tant qu'elle concerne l'impôt complémentaire 1998 et 1999,
celui-ci étant fixé à 473'080 fr. 60 tant pour 1998 que pour 1999.
C'est contre cette décision que la caisse a recouru
au Tribunal administratif par acte du lundi 4 avril 2005, soit en temps utile.
Elle conclut
"à la constatation qu'elle n'est pas soumise à l'impôt
complémentaire sur les immeubles et à l'annulation de la décision attaquée et
des bordereaux pour 1997, 1998 et 1999"
.
Dans sa réponse au recours du 24 juin 2005, l'ACI en
propose le rejet. Elle a complété le dossier produit et fourni diverses
explications le 22 juillet suivant.
Considérant en droit
1.
a) L'art. 67 de la loi du 5 décembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI; la loi sur le même objet
du 4 juillet 2000 est abrégée LI) prévoit un impôt complémentaire sur les
immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt annuel dû à ce titre
s'élève à 1%
o
de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires.
Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes
morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une
industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,
l'art. 68 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un
immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de
mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à
rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces
règles ont été reprises, sans changement notable, dans la LI 2000 (art. 128 et
129 LI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt
complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations,
destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par
cession du capital-actions; ce régime avait été reconduit par les articles 61
septies
et ss, dans le
texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26
novembre 1956 (v. BGC automne 1956, p. 698 et ss, p. 814; devenus par la suite
art. 67 et ss aLI).
Le règlement du 8
novembre 1957 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux
sociétés et fondations complète la réglementation légale; ainsi, l'art. 3 de ce
règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles sont
entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un
commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de
dégrèvement; la détermination initiale de la base d'imposition et toute
modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 du
règlement).
L'analyse historique
permet de constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres
cantons, a renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts
d'actions de sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a
introduit la perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en
cause (v. à ce sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés
immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205
ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations
cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred
Schreiber,
"Biens de mainmorte"
, A propos de l'impôt spécial
sur les sociétés immobilières, RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant
de l'impôt complémentaire ici en cause de
"taxe d'abonnement"
).
Dans un arrêt ancien, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts
(ci-après: CCRI), avait relevé que le but de la loi introduisant l'impôt
complémentaire n'était pas
"d'instituer un impôt proprement dit, dont
la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une
contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation
qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles
eux-mêmes, au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de
la SA"
(arrêt cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon in
Revue fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été
mis en œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. les commentaires de
Bourgeois, op. cit., p. 208 ss; dans ce sens v. FI.2003.0116 du 7 mai 2004);
Olivier Bourgeois (op. cit., p. 206) ajoute que les biens des fondations et
associations, par exemple, échappent définitivement aux impôts sur les
transactions et sont de véritables biens de mainmorte; l'impôt complémentaire
constitue alors le seul moyen de compenser le bénéfice que ces personnes
morales tirent de l'évasion aux impôts sur les transactions.
b) L'art. 15 al. 1 aLI énumère les personnes morales
exonérées de l'impôt, mais réserve expressément le régime découlant des art. 40
et 67 aLI. Cela étant, c'est uniquement cette dernière disposition qu'il
convient d'interpréter pour en cerner le champ d'application et définir les
sujets fiscaux qui échappent à l'impôt complémentaire sur les immeubles (pour
un exemple d'application, v. TA, FI.1996.0110, du 23 octobre 2003, consid. 3),
sous réserve bien évidemment d'autres dispositions spéciales.
c) La présente cause soulève tout d'abord diverses
questions de procédure.
aa) La recourante invoque ainsi le fait qu'elle n'a
pas été assujettie à l'impôt ici en cause jusqu'à l'année fiscale 1994.
Indépendamment des questions de fond que cela peut soulever (par exemple celle
d'une coutume) il apparaît en tous les cas extrêmement surprenant que l'ACI
n'ait pas jugé utile de donner à la caisse l'occasion de se déterminer avant de
procéder aux taxations ici litigieuses. De même, l'ACI ne paraît pas avoir
respecté la procédure décrite à l'art. 5 du règlement du 8 novembre 1957 évoqué
plus haut; selon cette disposition, la détermination initiale de la base
d'imposition doit faire l'objet d'un avis spécial à la contribuable. Or, le
dossier ne contient apparemment rien de tel.
L'ACI s'est exprimée à ce sujet dans son courrier du
22 juillet 2005. Elle expose ainsi que l'avis évoqué à l'art. 5 du règlement
précité désignerait en réalité la notification elle-même de l'impôt
complémentaire. Cela reviendrait en quelque sorte à enlever sa portée à la
disposition précitée, qui ne paraît donc pas véritablement appliquée. Une telle
procédure incidente, préalable à la notification, ne paraît d'ailleurs guère
avoir de sens, puisque l'assiette de l'impôt coïncide avec l'estimation fiscale
de l'immeuble, laquelle fait déjà l'objet d'une procédure spéciale. L'ACI
expose en revanche que, avant la notification de l'impôt complémentaire, elle
invite les contribuables à présenter des formulaires de dégrèvement (s'agissant
notamment d'immeubles voués au logement social); or, en l'occurrence, cette
procédure a effectivement eu lieu (v. par exemple échange de lettres de l'ACI,
du 4 août 1997, qui constituait d'ailleurs un rappel d'un courrier antérieur,
et du Service des gérances de la Ville de Lausanne, intervenant au nom de la
recourante, du 10 septembre 1997). En d'autres termes, la recourante pouvait, à
cette occasion, réagir en demandant son exonération, comme elle l'a d'ailleurs
fait plus tard, soit le 27 février 1998.
Quoi qu'il en soit, il n'est pas exclu que la
procédure suivie en l'espèce ait comporté des violations de la garantie du
droit d'être entendu; dans la règle, de tels vices ne conduisent toutefois pas
à la nullité des décisions qu'ils concernent, mais uniquement à l'annulabilité
de celles-ci (sur ces questions, v. Pierre Moor, Droit administratif II 305
ss).
bb) Or, on constate que la décision de taxation
relative à l'année fiscale 1997 a été notifiée le 9 décembre 1997; la première
réaction de la recourante date du 17 février 1998, de sorte que, à supposer que
cette démarche puisse être qualifiée de réclamation (ce qui n'est pas d'emblée
évident), celle-ci serait de toute manière intervenue après l'échéance du délai
de réclamation de trente jours (art. 101 al. 1 aLI), impliquant par conséquent
l'entrée en force de cette décision, quand bien même elle serait viciée.
cc) La taxation du 9 décembre 1997 a été suivie
d'autres décisions portant sur la même année fiscale; tel est le cas de la
taxation du 16 mars 1998, laquelle intégrait d'autres immeubles, non pris en
compte dans la première décision. En réalité, dans la mesure où la décision du
9 décembre 1997 était entrée en force, l'autorité fiscale n'avait pas la
faculté de rendre une nouvelle décision en l'absence de motifs de révision (au
sens de l'art. 109 aLI ouvrant la voie à un rappel d'impôt; v. TA, arrêt du 5
avril 2001, FI.2000.0111, consid. 1b); c'est ce qu'a retenu à juste titre la
décision sur réclamation, qui en est ainsi revenue à la décision initiale (en
effet, les faits pris en compte dans la seconde décision n'étaient pas inconnus
de l'autorité fiscale).
dd) Il en découle ainsi que l'autorité intimée a
déclaré à juste titre irrecevable la réclamation en tant qu'elle concerne
l'année fiscale 1997.
b) S'agissant de l'année fiscale 1999, la recourante
soutient par ailleurs ne jamais avoir reçu la décision de taxation; l'autorité
intimée n'est pas en mesure d'établir le contraire, de sorte que l'on doit s'en
tenir à la version présentée par la recourante (même si l'acheminement de l'information
entre la recourante elle-même et le Service des gérances de la ville de
Lausanne ne paraît pas à l'abri de toute défaillance). Quoi qu'il en soit, la
recourante n'a formé aucune réclamation s'agissant de l'année fiscale 1999, de
sorte que c'est à tort que l'ACI a cru pouvoir considérer que le litige portait
également sur cette année-là.
c) Il découle ainsi des considérations qui précèdent
que le litige, s'agissant des questions de fond, ne concerne plus que l'année
fiscale 1998, qu'il convient d'aborder maintenant. Pour cette dernière, il
apparaît qu'une éventuelle violation du droit d'être entendu (lit. b/aa
ci-dessus) a été réparée dans la suite de la procédure où la recourante a pu
faire valoir ses moyens, notamment sur la question de l'exonération.
2.
a) aa) En matière d'impôt, le principe de la légalité
s'applique de manière stricte, la loi formelle devant porter notamment sur la
définition du sujet, de l'objet ou encore de l'assiette de l'impôt, mais aussi,
en règle générale, prévoir les exonérations et déductions (v. à ce propos Peter
Locher, Archives 60, 1 ss, spéc. p. 13 ss et réf. citées). D'ailleurs, la
détermination du sujet de l'impôt, respectivement celle des personnes physiques
ou morales exonérées ne constitue en réalité que les deux volets (opposés) de
la même opération. Dans cette optique, l'exigence d'une base légale (formelle)
constitue en quelque sorte une garantie de l'universalité de l'imposition, soit
un aspect du principe de l'égalité de traitement en matière fiscale; il postule
un examen attentif des entorses à celui-ci (v. à ce sujet Danielle Yersin,
L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 145, spéc. 166 ss et 278
ss; voire une interprétation restrictive des normes relatives aux exonérations:
ATF du 14 mai 2004, 2P.115/2003 c. 5.4; v. toutefois ci-dessous jurisprudence
et doctrine plus nuancées citées sous d/bb).
bb) L'art. 80 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur
la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-après:
LPP; RS 831.40) prévoit que les institutions de prévoyance de droit privé ou de
droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts
directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts
sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes
dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement
affectés à des fins de prévoyance professionnelle (al. 2). Toutefois, les
immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts
immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutations (al.
3).
cc) L'adoption de la LPP a entraîné une adaptation
de la législation fiscale vaudoise au 1er janvier 1987 (v. l'exposé des motifs
à ce sujet, BGC printemps 1986 p. 448 ss). En substance, l'art. 15 aLI a été
complété par l'adjonction, notamment, de règles d'exonération concernant les
institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises; cependant l'art. 15
al. 1 aLI, avant comme après cette révision, réserve expressément les art. 40,
relatifs à l'impôt sur les gains immobiliers, et 67 aLI, qui concerne l'impôt
complémentaire sur les immeubles. Simultanément, la révision a étendu les cas
d'exonération concernant l'Etat de Vaud (ainsi que ses établissements et fonds sans
personnalité juridique, let. c) et les communes vaudoises et associations de
communes (ainsi que leurs établissements et fonds sans personnalité juridique).
L'exposé des motifs (BGC printemps 1986, p. 477) se lit ensuite ainsi:
"S'agissant d'établissements dotés de la personnalité
morale de droit public cantonal, leur traitement fiscal doit être examiné de
cas en cas; il varie selon le but et la nature de l'établissement. Ainsi, on
conçoit difficilement que la Banque cantonale vaudoise ou le Crédit foncier
vaudois bénéficient d'une exonération d'impôt.
En revanche, le statut de la Caisse cantonale des retraites
populaires, de la Caisse intercommunale de pension, de la Caisse d'allocations
familiales a été harmonisé, conformément à la législation fédérale en matière
de prévoyance professionnelle.
S'agissant de l'impôt foncier, l'exonération des
collectivités publiques est réglée selon les mêmes principes.
La nouvelle réglementation provoque une diminution des
recettes cantonales de 1,4 million. En revanche, étant exonéré de l'impôt
foncier, l'Etat verra ses charges immobilières s'abaisser de 90'000 francs
environ.
Il va de soi que les communes devront également s'exonérer
réciproquement, dans les limites de la nouvelle législation."
On trouve d'autres explications encore s'agissant
des lois spéciales modifiées (soit la loi sur les impôts communaux et celles
relatives à la Caisse cantonale vaudoise des Retraites populaires, sur les
allocations familiales et enfin le décret du 5 septembre 1923 reconnaissant
comme personne morale la Caisse intercommunale de pensions, ibidem, p. 485); l'exposé
des motifs précise à cet égard ce qui suit:
"Ces diverses législations sont toutes modifiées dans le
même sens. Elles visent à assurer un traitement égal de ces institutions et à
l'harmoniser avec les règles prévues par l'art. 80 LPP. La réglementation
prévue correspond d'ailleurs à la pratique actuelle, de sorte que les
modifications proposées sont essentiellement d'ordre rédactionnel."
On y relève aussi que la loi sur la Caisse de
pensions de l'Etat de Vaud et celle concernant l'assurance des bâtiments et du
mobilier contre l'incendie et les éléments naturels ont fait l'objet de
modifications similaires lors de révisions précédentes. En substance, pour tous
ces établissements publics de droit cantonal, l'exonération couvre l'ensemble
des impôts cantonaux, sous réserve de l'impôt sur les gains immobiliers, du
droit de mutation, ainsi que de l'impôt foncier communal sans défalcation des
dettes.
Lors des travaux de révision de 1986, le décret de
1942 relatif à la caisse de pensions recourante n'a en revanche pas été révisé.
On ajoutera que l'art. premier du règlement sur
l'imposition complémentaire des immeubles, déjà cité, indique expressément que
cet impôt s'applique aux immeubles appartenant, au 1er janvier de l'année
fiscale, aux sociétés anonymes, aux sociétés en commandite par actions, aux
sociétés à responsabilité limitée, aux sociétés coopératives, aux associations,
aux fondations ainsi qu'à toute personne morale de droit étranger assimilable à
l'une des sociétés ou fondations précitées; il ne mentionne en revanche pas les
personnes morales de droit public. Il reste que cette disposition réglementaire
ne saurait s'écarter du texte légal (compte tenu du principe de la primauté de
la loi) en limitant le cercle des sujets de l'impôt, par exemple en exonérant
implicitement les personnes morales de droit public. Cette voie n'a d'ailleurs
pas été envisagée par l'autorité intimée et cette dernière perçoit l'impôt
complémentaire auprès de personnes morales de droit public ne bénéficiant pas
d'une exonération expresse, telle que la Banque cantonale vaudoise par exemple
(laquelle n'est au demeurant exonérée d'aucun impôt direct cantonal ou
communal).
b) De l'exposé qui précède, on retiendra en
substance que les institutions de prévoyance, notamment celles organisées dans
des formes de droit public, si elles ont été exonérées des impôts directs
cantonaux et communaux (art. 80 al. 2 LPP), sont au contraire assujetties en
droit vaudois aux impôts expressément mentionnés à l'alinéa 3 de la même
disposition (soit l'impôt immobilier sur la valeur brute de l'immeuble,
correspondant à l'impôt foncier sans défalcation des dettes fondé sur l'art. 19
de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux - ci-après: LIC -, et le
droit de mutation; s'agissant de l'impôt sur les gains immobiliers, sa
perception serait conforme à l'art. 23 al. 1 et 4 de la loi du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID;
il n'y a toutefois pas lieu de prendre en considération en l'occurrence la loi
d'harmonisation, puisque cette législation ne sortit pleinement ses effets que
dès le 1er janvier 2001, soit à une date postérieure aux périodes ici en
cause). Cependant, l'art. 80 LPP ne donne pour le surplus pas de définition des
différents impôts évoqués aux alinéas 2 et 3. Cela étant, il appartient au
droit cantonal de préciser lui-même si un impôt déterminé entre ou non dans les
catégories dessinées à grands traits par l'art. 80 LPP (dans ce sens, v.
Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d'application de
prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle, Berne 2003, Cas A.1.1.1).
A ce stade, il n'apparaît nullement critiquable de
considérer que l'impôt complémentaire sur les immeubles du droit vaudois
constitue un impôt foncier au sens de l'art. 80 al. 3 LPP (quand bien même il
se distingue de l'impôt foncier sans défalcation des dettes évoqué ci-dessus).
Cette solution est d'ailleurs confortée par le fait que l'impôt complémentaire
précité a pour objectif dans une large mesure de remplacer le droit de
mutation, également autorisé par l'art. 80 al. 3 LPP. Aussi, dans la mesure où
l'art. 15 let. f bis avait pour vocation de mettre en oeuvre l'art. 80 al. 2
LPP (s'agissant des impôts directs cantonaux et communaux), il apparaît
justifié de donner à cette disposition une interprétation littérale, excluant
que cette exonération soit étendue en outre à l'impôt complémentaire sur les
immeubles. D'ailleurs, les institutions privées de prévoyance sont précisément
soumises à ce dernier impôt (v. lettre ACI du 22 juillet 2005, p. 3 in fine).
Les remarques qui précèdent conduisent à retenir
qu'une interprétation littérale et systématique des dispositions ici en cause,
spécialement celle de l'art. 67 aLI, ne permet pas d'accorder une exonération à
la caisse recourante (le problème, distinct, de l'exemption des immeubles voués
au logement social étant réservé; il ne se pose d'ailleurs en en l'espèce).
c) Sur le plan historique, la réponse n'est pas très
ferme. L'exposé des motifs (BGC printemps 1986 déjà cité, p. 477) indique
expressément que la situation des établissements de droit public cantonal, dotés
de la personnalité morale, doit être examinée de cas en cas, en fonction du but
et de la nature de l'établissement. Cela implique précisément une analyse des
établissements concernés et une modification, cas échéant, du texte législatif
régissant cet établissement. Dans cette perspective, le Grand Conseil, dans ses
travaux de 1986, a écarté la solution de l'exonération pour certains
établissements (par exemple la Banque cantonale vaudoise) et l'a admise ensuite
pour d'autres (notamment la Caisse intercommunale de pensions). En d'autres
termes, l'exposé des motifs postule un examen concret de la situation de chaque
établissement public personnalisé, mais le cas particulier de la caisse
recourante n'est pas mentionné.
Il découle en définitive de l'analyse des travaux
préparatoires que le législateur n'a pas adopté de règle relative à
l'exonération de la caisse recourante, ce qui peut apparaître comme un silence
qualifié, mais cela sans fournir d'explications à ce sujet.
d) aa) La doctrine (Pierre Moor, Droit administratif
I, 155 ss et réf. citées) examine la problématique liée aux lacunes en trois
étapes. Dans un premier temps, il s'agit de procéder à l'interprétation des
textes entrant en considération. Si une analyse de ceux-ci ne permet pas de
trouver une solution conforme aux principes constitutionnels, le juge peut
alors, dans une deuxième phase, en constater l'invalidité. Toutefois, dans
certaines hypothèses, il arrive que la solution puisse être trouvée plutôt dans
le recours à une règle secondaire, élaborée par le juge au titre du comblement
d'une lacune (v. l'exemple de ce cheminement donné par Pierre Moor, op. cit.,
p. 157; dans le cas évoqué, la non-application de la règle légale vise
d'ailleurs une hypothèse assimilable à celle d'un abus de droit; l'approche
retenue par la jurisprudence en matière d'évasion fiscale est d'ailleurs de
même nature et Peter Locher l'assimile également au comblement d'une lacune:
Kommentar zum DBG I, Vorbem. no 142). On notera cependant que la jurisprudence
paraît de toute manière exclure le comblement de lacunes dans le domaine du
droit fiscal (v. les réf. données par Moor, op. cit., p. 155), de sorte que
l'on devrait laisser de côté cette troisième voie.
bb) La jurisprudence et surtout la pratique ont
admis parfois une interprétation extensive de règles d'exonération (v. à ce
propos ATF publié RDAF 2004 II 391, à propos des règles d'exonération
appliquées antérieurement aux CFF; une pratique souple prévalait également s'agissant
de l'exonération - partielle - des banques cantonales constituées en la forme
de sociétés anonymes de droit public sous l'empire de l'AIFD: v. à ce propos
TA, arrêt FI.1999.0075, du 27 octobre 2000, consid. 1; de même la pratique
évoquée au BGC, printemps 1986, p. 485; contra, apparemment, ATF du 14 mai
2004, 2P.115/2003, consid. 5.4; sur ce type de problèmes, v. Peter Locher,
Kommentar zum DBG II no 2 ad art. 56 LIFD).
On pourrait être tenté raisonner, comme le faisait
le Tribunal fédéral, lorsqu'il interprétait de manière extensive les anciennes
règles d'exonération applicables aux institutions de la Confédération; en effet
l'imposition réciproque des différents titulaires de la souveraineté fiscale
(canton et communes, en l'occurrence) constitue un moyen peu adéquat de couvrir
les besoins financiers des collectivités publiques (v. à ce sujet RDAF 2004 II
précité, spéc. p. 394 et les réf. citées, notamment ATF 121 II 138 consid. 2b,
p. 141 et 111 Ib 6, consid. 4b, p. 8 s.). C'est sans doute cette motivation-là
également qui a guidé le législateur de 1986, lorsqu'il a étendu les cas
d'exonération. Mais une telle argumentation très générale peut s'appliquer à
tous les prélèvements fiscaux entre collectivités publiques; elle n'a cependant
pas empêché le législateur de maintenir des contributions de ce type dans le
droit positif, tout en prévoyant aussi des exonérations. Il l'a fait dans
certains cas de manière générale (ainsi s'agissant des établissements publics
sans personnalité juridique du canton et des communes); il a choisi au
contraire de le faire au cas par cas pour les établissements publics personnalisés.
Ce faisant, il a confirmé que le principe de l'universalité de l'imposition
s'appliquait aussi - notamment s'agissant de l'impôt complémentaire sur les
immeubles, malgré l'argumentation précitée - à ce second type d'établissement
public, sauf lorsqu'il adoptait, pour des motifs objectifs clairement
identifiés, la solution inverse, cela par le biais d'une règle spéciale.
cc) Au surplus, même si l'exposé des motifs précité
(toujours en p. 485) évoque une harmonisation avec la LPP, cette problématique
n'est pas en cause s'agissant de l'impôt complémentaire sur les immeubles, dont
on sait qu'il est perçu auprès des caisses de pensions privées. On ne déduira
pas non plus de la référence à la LPP et de la parenté entre l'impôt
complémentaire sur les immeubles et le droit de mutation que l'assujettissement
de la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud ou celle de l'Union des communes
vaudoises au second de ces impôts doit entraîner la soumission en outre au
premier. Cela constituerait une interprétation extensive des règles
d'assujettissement de ces deux institutions, voire d'autres encore (hors LPP),
tel l'Etablissement cantonal d'assurance contre l'incendie dont le statut
fiscal est défini de la même manière; cette dernière impliquerait donc que ces
différentes entités se trouveraient soumises à l'impôt complémentaire du seul
fait de la mention de leur assujettissement au droit de mutation. Une telle
solution ne saurait être admise au regard des règles usuelles d'interprétation
du droit fiscal.
dd) En définitive, aucune disposition ne peut
raisonnablement être interprétée dans le sens d'une exonération de la
recourante; en particulier, le décret de 1942 régissant la caisse n'a pas été
modifié dans ce sens, alors même que l'exposé des motifs des travaux de 1986
indiquait qu'il y avait lieu, dans le but de régler le problème de
l'exonération, d'aborder celui-ci dans les lois spéciales régissant chacun des
établissements publics cantonaux personnalisés.
3.
Il reste donc à examiner le moyen tiré d'une violation du
principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.; pour les périodes en cause,
il s'agit cependant plutôt de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale,
ci-après aCst.); il s'agit ici d'un problème d'inégalité dans la loi elle-même.
a) Il apparaît en premier lieu que la situation de
la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud et plus encore celle de la Caisse
intercommunale de pensions présentent des analogies suffisamment importantes
avec celles de la caisse recourante pour que l'on se trouve bien en présence d'un
problème d'égalité de traitement (v. à ce sujet Vincent Martenet, Géométrie de
l'égalité, Zurich 2003, p. 28 ss).
b) Pour le surplus, si l'on met certaines situations
particulières de côté (telles celles visées à l'art. 8 al. 2 Cst., prohibant
les discriminations, par exemple en raison de l'origine, de la race ou du mode
de vie, qui appelle un traitement plus serré du problème de l'égalité de
traitement), le juge observe une certaine réserve s'agissant des choix opérés
par le législateur. Il vérifie donc pour l'essentiel que la distinction retenue
repose sur des motifs objectifs et raisonnables (v. à ce sujet Martenet, p. 252
ss et 260 ss); le premier auteur donne d'ailleurs l'exemple de la fiscalité
pour illustrer cette approche prudente du juge (p. 278). Danielle Yersin va
dans le même sens lorsqu'elle exige précisément que l'introduction d'une règle
d'exonération doit reposer sur des motifs objectifs (op. cit., p. 168 et 280; v.
dans le même sens Locher, op. cit., no 2 ad 56 LIFD); ici, le problème a toutefois
trait à la situation inverse, soit celle de l'absence d'une règle d'exonération.
c) Même si cette solution n'échappe pas à la
critique, il n'apparaît en définitive pas insoutenable d'assimiler, s'agissant
de l'impôt complémentaire sur les immeubles, la recourante à d'autres caisses
de pensions, qu'il s'agisse de caisses d'entreprises privées ou encore de
celles de collectivités publiques (la Caisse de pensions de la Confédération;
pour un exemple d'application dans le canton de Fribourg, v. arrêt du Tribunal
administratif du canton de Fribourg du 8 avril 2005, cause 4F 0472 et 4F 0474) voire
d'entreprises publiques comme la Banque cantonale vaudoise. Cela répond à
l'approche restrictive du législateur à propos de l'exonération des
établissements publics personnalisés, approche qu'il n'appartient pas au juge
de contrecarrer en accordant l'exonération de son propre chef. Peu importe
enfin que la différence entre la Caisse de pensions intercommunale et la caisse
recourante (relative à la surveillance exercée sur ces institutions; c'est
l'ACI qui fait valoir ce point: réponse au recours ch. 2.2.2; l'exposé des
motifs ne l'évoque pas) soit ténue.
4.
Les considérations qui précèdent conduisent ainsi au rejet
du recours, en tant qu'il concerne l'impôt complémentaire 1997 et 1998; la
décision attaquée est en revanche annulée s'agissant de l'année fiscale 1999.
Vu cette issue, la recourante supportera un
émolument réduit, fixé à 4'000 fr. (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision rendue sur réclamation est annulée en tant
qu'elle concerne l'impôt complémentaire sur les immeubles de l'année 1999; elle
est confirmée pour le surplus.
III.
L'émolument d'arrêt, par 4'000 (quatre mille) francs, est
mis à la charge de la Caisse de pensions du personnel communal de Lausanne.
Lausanne, le 31 août 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint