vd_omni · FI.1999.0058 · 2005-08-15 · fr

X /Administration cantonale des impôts | Rejet d'un recours en matière de soustraction fiscale (contribuable qui ne déclare par le salaire de son épouse et l'immeuble hérité de cette dernière dans un autre canton, notamment), la soustraction ne pouvant pas avoir été commise par inadvertance. Confirmation de l'amende après examen de la situation économique actuelle du contribuable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.08.2005 FI.1999.0058

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 août 2005
Composition
Pierre Journot, président ; assesseurs : Jean-Daniel
Henchoz et Jean-Claude Favre; greffière : Christiane Schaffer.
Recourant
M. et Mme
X.________,
à Y.________ (TI),
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
, à
Lausanne,
I
Objet
Recours M. X.________ contre décision de
l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 1999 (rappel d'impôt et
prononcé d'amende, impôt cantonal et communal – périodes fiscales 1993-1994
et 1995-1996)
Vu les faits suivants
A.
M. X.________, né en ********, a
travaillé comme monteur, à Z.________. Dans leurs déclarations d’impôt (périodes
fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998), les époux X.________ ont indiqué
que l'épouse, née en ********, n’exerçait pas de profession et ils ont déclaré
n’avoir aucune fortune. Après avoir habité Z.________ pendant près de vingt
ans, ils ont quitté le canton de Vaud pour prendre domicile à Y.________, dans
le canton du Tessin, le 1er mai 1998.
B.
Dans le cadre de l’examen de la
déclaration d’impôt 1997-1998, déposée par le contribuable le 30 avril 1997, la
Commission d’impôt et Recette de Lausanne-District (ci-après : la CIR) a
appris que l'épouse avait reçu le 24 juin 1996 une prestation en capital de
25'424 francs provenant de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), qu’elle
bénéficiait du versement d’une rente de vieillesse dès le 1er juillet 1996 (25'365
francs par an, augmentée à 25'869 francs dès le 1er janvier 1997 et réduite à
6'105 francs par an dès le 1er février 1998) et que M. X.________ recevait une
rente d’invalide LAA versée par la Vaudoise Assurances depuis le 1er octobre
1993 (10'632 francs par an). La CIR a écrit aux époux X.________, le 14 juillet
1997 et le 8 août 1997, pour leur demander « toutes précisions utiles »
sur les rentes d’invalidité et 2ème pilier de la Rentenanstalt. Par lettre du
28 août 1997, la CIR a écrit ce qui suit aux époux X.________:
« Nous avons
bien reçu les documents demandés, mais nous aimerions bien vous entendre à ce
sujet. Nous vous prions donc de prendre rendez-vous avec M. Brunner le plus
rapidement possible au numéro de téléphone 316.28.37. »
Une petite enveloppe (format C6)
portant le timbre postal du 3 septembre 1997 adressée par M. X.________ à la
CIR (M. Brunner) figure au dossier sans qu’il soit possible de déterminer avec
certitude quel était son contenu. On peut toutefois admettre qu’il s’agissait
du certificat de salaire de l'épouse, daté du 22 janvier 1997 et qui indique
des salaires nets de 40'127 francs (1995) et de 42'771 francs (1996) versés par
son employeur, à ********, pièce qui figure au dossier.
C.
Le 30 septembre 1997, la CIR a écrit
aux époux X.________ qu’elle avait appris que Madame exerçait une activité
lucrative dépendante depuis plusieurs années, sans qu’il en soit fait mention
dans les déclarations d’impôt (périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996),
précisant que sa lettre devait être considérée comme une ouverture d’enquête ou
de soustraction (art. 109 et 128 aLI, 129 et 132 AIFD et 183 LIFD) ; elle
a fixé un délai de dix jours dans lequel devaient lui être remis les certificats
de salaire pour l’activité de Madame (années 1989 à 1994), ainsi qu’un état des
titres dûment rempli pour les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996. N’ayant
pas reçu les documents au terme du délai fixé, la CIR a, par lettre du 31
octobre 1997, fixé un ultime délai de dix jours aux contribuables pour leur
permettre de lui adresser les documents demandés, à défaut de quoi les éléments
imposables seraient évalués d’office.
Les époux X.________ ont transmis à la
CIR un certain nombre de documents par lettre datée de novembre (l’enveloppe
qui la contenait porte le sceau postal du 6 novembre 1997), dans laquelle ils
expliquent notamment que l'ancien employeur de Madame était fermé depuis un an.
Ils ont précisé qu’ils payaient leurs impôts à ********, au Tessin, lieu de
leur résidence, depuis leur départ de Z.________. Le 30 janvier 1998, M.
X.________, qui avait atteint l’âge de la retraite, a touché une prestation de
libre-passage de 77'180.25 francs. Entendu par un représentant de la CIR le 3
avril 1998, il a expliqué que son épouse avait travaillé à 100 % depuis plus de
dix ans pour un salaire d’environ 40'000 francs par année. Quant à l’immeuble,
sis à Y.________, au Tessin, dont l’estimation fiscale se monterait à 207'620
francs, il aurait été acquis par succession environ sept ou huit ans
auparavant. M. X.________ a admis disposer d’un compte bancaire auprès de la
Société de banque suisse, son épouse étant titulaire d’un compte à la Banque
cantonale vaudoise. La somme de 77'180.25 francs aurait été versée sur le
compte auprès de la Société de banque suisse.
D.
Le 22 avril 1998, la CIR a transmis
le dossier des époux X.________ à la section technique de l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), afin qu’elle procède aux reprises
d’impôt (IFD et impôt cantonal et communal). Elle s’est, pour l’essentiel,
référée au rapport d’audition établi à la suite de l’entrevue avec le
contribuable le 3 avril 1998.
E.
Dans sa proposition de règlement du
16 juin 1998 (appelée proposition de « redressement »), la section
technique de l’ACI, se fondant sur les faits établis lors de l’audition du 3
avril 1998, a expliqué aux époux X.________ que l’insuffisance de leurs
déclarations avait justifié l’ouverture d’une procédure en soustraction d’impôt
pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1996. Elle
leur a communiqué le calcul de l’impôt supplémentaire et de l’amende envisagés
(impôt fédéral, cantonal et communal – années 1993 à 1996), en précisant que la
quotité de l’amende fixée à un tiers de l’impôt soustrait nécessiterait encore l’approbation
de l’autorité compétente. Pour la période fiscale 1997-1998, elle a ajouté que
le calcul des compléments d’impôt découlant des reprises effectuées leur serait
adressé directement par la CIR. Pour déterminer le revenu imposable, l’ACI a
ajouté aux revenus déclarés 40'000 francs par année en tant que gain de
l’épouse, la rente invalidité du mari (2'658 francs en 1993 ; 10'632
francs en 1994) et 7'000 francs par année de valeur locative pour l’immeuble au
Tessin, soit les reprises suivantes :
Période de taxation  1993-1994
Année 1993
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Facturé
Dû
Supplément
Canton
30’200
75’400
1'922.25
7'030.45
5'108.20
Commune (Z.________)
30’200
75’400
1'564.60
5'722.45
4'157.85
Impôt fédéral direct
38’200
76’700
182.00
1'611.00
1'429.00
Total impôts suppl.
10'695.05
Amendes
3'564.65
Période de taxation  1993-1994                    Année 1994
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Facturé
Dû
Supplément
Canton
30’200
75’400
1’922.25
7'030.45
5'108.20
Commune (Z.________)
30’200
75’400
1'564.60
5'722.45
4'157.85
Impôt fédéral direct
38’200
76’700
182.00
1'611.00
1'429.00
Total impôts suppl.
10'695.05
Amendes
3'564.65
Période de taxation  1995-1996                    Année 1995
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Facturé
Dû
Supplément
Canton
20’300
78’000
993.70
7'156.85
6'163.15
Commune (Z.________)
20’300
78’000
808.80
5'825.35
5'016.55
Impôt fédéral direct
34’500
78’300
137.00
1'707.00
1'570.00
Total impôts suppl.
12'749.70
Amendes
4'249.50
Période de taxation  1995-1996                    Année 1996
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Facturé
Dû
Supplément
Canton
20’300
78’000
993.70
7'156.85
6'163.15
Commune (Z.________)
20’300
78’000
808.80
5'825.35
5'016.55
Impôt fédéral direct
34’500
78’300
137.00
1'707.00
1'570.00
Total impôts suppl.
12'749.70
Amendes
4'249.50
Période de taxation  1997-1998                    Année 1997       300 jours
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Facturé
Dû
Supplément
Canton
67’900
71’800
4'797.75
5'326.80
529.05
Commune (Z.________)
67’900
71’800
3'905.15
4'335.75
430.60
Impôt fédéral direct
61’800
71’400
644.15
964.15
320.00
Total impôts suppl.
1'279.65
Période de taxation  1997-1998                    Année 1997       60
jours
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Montant
dû
Facturé
Supplément
Canton
67’900
93’600
959.55
1'508.75
549.20
Commune (Z.________)
67’900
93’600
781.05
1'228.05
447.00
Impôt fédéral direct
61’800
91’000
128.85
369.00
240.15
Total impôts suppl.
1'236.35
Période de taxation  1997-1998                    Année 1998         30 jours
Eléments
du revenu
Impôt
Imposés
Imposables
Facturé
Dû
Supplément
Canton
67’900
71’800
479.75
532.70
52.95
Commune (Z.________)
67’900
71’800
390.50
433.60
43.10
Impôt fédéral direct
61’800
71’400
64.40
96.40
32.00
Total impôts suppl.
128.05
Le 22 septembre 1998, M. X.________ a écrit à l’ACI qu’il ne pouvait
pas « signer des papiers avec des chiffres inventés ». Il a expliqué
qu’il croyait que les impôts de Madame étaient payés au Tessin et il s’est
étonné des reprises envisagées, puisque tout était « en ordre »
lorsqu’il a quitté le canton de Vaud. Il a ajouté qu’il avait effectivement
reçu une « indemnité » pour le handicap de sa main droite, mais qui
avait été supprimée dès le versement de la rente AVS. Les gains actuels de la
famille se monteraient à 3'000 francs par mois (AVS), avec notamment des
charges mensuelles de 1'000 francs pour le loyer et de 650 francs pour la
caisse maladie. La section technique de l’ACI a écrit aux époux X.________ le
30 septembre 1998, rappelant que les salaires de Madame avaient été cachés à
l’autorité fiscale, pendant plus de dix ans, faits qui constituent une
soustraction intentionnelle, sanctionnée par la procédure de redressement fiscal
notifiée le 16 juin 1998.
En réponse à la demande de M.
X.________, la commune d’Y.________ a écrit le 10 septembre 1998 à l’ACI,
attestant que L'épouse était inscrite au rôle de la commune d’Y.________ en
tant que propriétaire d’un immeuble à Y.________ et qu’elle avait payé les huit
dernières années l’impôt cantonal et communal y relatif (« redito della
sostanza et l’imposta immobiliare comunale »). Les bordereaux d’impôts
communaux (« imposta comunale ») des années 1991-1998 ont été
produits en annexe au courrier de la commune. Le 14 septembre 1998, la commune
a transmis à l’ACI copie de la décision de taxation du 27 avril 1998 (impôt
cantonal 1997-1998) qui indique un revenu imposable de 4'488 francs et une
fortune imposable de 166'096 francs.
F.
Le 8 mars
1999, l’ACI a notifié aux époux
X.________ deux décisions de rappels d’impôts et prononcés d’amendes,
considérant notamment qu’ils n’avaient pas porté dans leurs déclarations
d’impôt les salaires réalisés par Madame depuis plus de dix ans et ce pour un
montant d’environ 40'000 francs par année, l’immeuble sis au Tessin acquis en
héritage par Madame, ainsi que la rente d’invalidité servie à Monsieur depuis
1993. Elle a repris les éléments imposables tels qu’ils avaient été fixés dans
la "proposition de règlement" du 16 juin 1998. Pour fixer le montant
des amendes, elle a retenu qu’il s’agissait d’une soustraction intentionnelle
et que la soustraction était consommée pour les périodes en cause (art. 128 al.
2 lit. b aLI). En matière d’impôt cantonal et comm
unal,
elle a rendu la décision suivante (montants en francs) :
Rappels d’impôt
Canton
Commune de Z.________
Total
1993-1994
10'216.40
8'315.70
18'532.10
1995-1996
12.326.30
10'033.10
22'359.40
Somme
22'542.70
18'348.80
40'891.50
Amendes
1993-1994
5'512.80
4'487.20
10'000.00
1995-1996
6'615.40
5'384.60
12'000.00
Total (rappels d’impôt + amendes
)
34'670.90
28'220.60
62'891.50
Il convient
de mentionner le fait que le titre de la décision en matière d'impôt cantonal
et communal précitée mentionne les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998,
alors qu'en réalité la décision porte sur les périodes 1993-1994 et 1995-1996. Pour
l’impôt fédéral direct, l’ACI a procédé le 8 mars 1999 à un rappel d’impôt de
5'998 francs et elle a prononcé une amende de 4'000 francs (périodes fiscales
1993-1994 et 1995-1996). Les motifs indiqués sont les mêmes que ceux de la
décision portant sur l’impôt cantonal et communal. Pour la période fiscale
1997-1998, elle a informé les contribuables que les taxations seraient directement
rectifiées par l’autorité de taxation.
G.
Par lettre du 1
er
avril
1999 (date du sceau postal), adressée au Département des finances, M.
X.________ a recouru contre les deux décisions rendues par l’ACI le 8 mars
1999. Il a invoqué les motifs suivants :
« Je
joins à mon recours sur
votre
fixation d’impôts pour arriérés les preuves suivantes. Nous avons toujours payé
les impôts sur le Tessin depuis l’héritage + Fisc.
Je n’ai jamais déduit les factures toutes payées +
Taxes cantonales.
Mon revenu actuel est de 1.500 fr. par mois.
Ma prime payé par la Vaudoise de 960 fr. ma été
suspendue depuis l’AVS. Handicap. Main droite. Tous les petits travaux devant
être exécutés par de tierces personnes.
Avec parfaite considération et excuse pour mon écriture
depuis mon handicap.
PS. J’ai toujours payé mes impôts
sur le canton de Vaud en 1 seule prime. »
M. X.________ a joint à son courrier
un certain nombre de documents originaux, notamment plusieurs dizaines de
factures en relation avec l’aménagement de la maison d’Y.________ dont
certaines datent des années 80, des bordereaux d’impôts vaudois ou tessinois et
des récépissés de paiements d’impôts. Comme le recourant n’avait pas joint à
son courrier la décision de l’ACI en matière d’impôt fédéral direct, cette
dernière lui a écrit pour lui demander s’il contestait également cette
décision, en précisant ce qui suit :
« En cas de réponse positive, votre
« recours » sera formellement considéré comme une
« réclamation » au sens des art. 132 et suivants de la Loi fédérale sur
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), laquelle doit faire en
principe l’objet d’une décision sur réclamation de l’autorité de taxation (à
savoir en l’espèce l’Administration fédérale de l’impôt fédéral direct ;
art. 135, al. 1 et 2 LIFD) susceptible de recours au Tribunal administratif
(art. 140 et suivants LIFD). Toutefois, selon l’art. 132, al. 2 LIFD, une telle
réclamation peut être considérée, avec le consentement des parties, comme un
recours et transmise directement au Tribunal administratif si elle est motivée.
Nous vous prions dès lors de nous faire savoir
d’ici au 17 septembre 1999
,
toujours dans l’hypothèse où votre « recours » serait aussi interjeté
en matière fédérale, si vous acceptez qu’il soit directement transmis au
Tribunal administratif conformément à l’art. 132, al. 2 LIFD précité. »
A la même date, c’est-à-dire le 3
septembre 1999, l’ACI a transmis le recours portant sur l’impôt cantonal et
communal au Tribunal administratif; elle a précisé que "la décision en
matière d'impôt fédéral direct mentionne par erreur la période fiscale
1997-1998, alors qu'il s'agit en réalité des périodes fiscales "1993-1994
et 1995-1996". En fait, la rectification portait sur la décision en
matière d'impôt cantonal et communal et non sur celle relative à l'impôt
fédéral direct (v. lettre F in fine ci-dessus). Le recourant a effectué
l’avance de frais fixée à 3'000 francs en temps utile.
L'ACI a déposé sa réponse au recours
le 22 décembre 1999. Elle a constaté que les époux X.________ n’avaient payé à
titre d’impôts au Tessin durant les périodes litigieuses qu’un impôt sur la
valeur locative de l’immeuble de Madame fixée à 7'000 francs bruts et 4'488
francs nets. L’ACI en a conclu qu’il fallait admettre partiellement le recours
dans le sens d’une modification de la décision de rappel d’impôt contestée,
afin de tenir compte pour les années de calcul 1991-1992 et 1993-1994 de la
valeur locative nette de l’immeuble, soit 4'488 francs en moyenne. Par lettre
du 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a informé les parties, que si
aucune d’entre elles ne demandait la fixation d’une audience en déposant à cet
effet une requête motivée (art. 49 LJPA) dans un délai fixé au 23 février 2000,
il délibérerait à huis clos et notifierait son arrêt. Aucune demande portant
sur la tenue d’une audience n’a été présentée par les parties.
Par la suite, comme l’ACI n’avait pas
reçu de réponse de la part du contribuable s’agissant du recours
(respectivement de la réclamation) en matière d’impôt fédéral direct, elle a rendu
une décision sur réclamation, le 14 janvier 2000 (périodes fiscales 1993-1994
et 1995-1996 – impôt fédéral direct), admettant partiellement la réclamation
(valeur locative nette de l’immeuble à Y.________ fixée à 4'488 francs par
année au lieu des 7'000 francs retenus dans la décision contestée) et la
rejetant pour le surplus. Le 23 octobre 2000, elle a informé le Tribunal administratif
que les époux X.________ n’avaient pas interjeté de recours contre la décision
du 14 janvier 2000 et que celle-ci était par conséquent entrée en force. Une
copie de la lettre de l’ACI du 23 octobre 2000 a été adressée au recourant M.
X.________ pour information.
Par lettre du 18 novembre 2004, le
tribunal a demandé au recourant de lui transmettre la liste exacte des frais
d'entretien d'immeuble invoqués au Tessin, avec l'indication précise des
montants correspondants, de la nature des frais en question, ainsi que de la
référence à la pièce justificative, demande à laquelle il n'a pas donné suite.
Le tribunal a tenu une audience le 2
février 2005 à laquelle assistaient le recourant M. X.________,
personnellement, et Christian Loche, juriste, représentant l'Administration
cantonale des impôts. Le recourant a expliqué que ses déclarations d'impôt
étaient remplies par une fiduciaire et qu'il se contentait de les signer. Il
n'a pas pu expliquer pourquoi il était mentionné sur les déclarations des
périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998, que son épouse était
"sans profession", alors qu'il n'ignorait pas qu'elle exerçait une
activité salariée. Il a tout au plus mentionné le fait qu'il croyait que tous
les impôts dus par son épouse étaient payés au Tessin. Celle-ci était en effet
devenue propriétaire par succession d'un immeuble situé à Y.________, commune
dont elle possédait la bourgeoisie, immeuble que le couple occupe depuis son
départ de Z.________ il y a huit ans. Le recourant explique qu'il a déjà versé
plus de 20'000 francs d'impôt à titre de ce qu'il appelle un
"dédommagement" pour le salaire non déclaré réalisé par son épouse;
il est opposé au paiement du solde, soit 40'000 francs, somme qui lui paraît "astronomique".
Selon lui, la preuve qu'il n'aurait pas voulu dissimuler les revenus en
question est le fait qu'il a n'a pas hésité à remettre les certificats de salaire
à l'autorité fiscale (année 1995 : 40'127 francs; année 1996 : 42'771 francs).
Le représentant de l'ACI a expliqué comment les revenus non déclarés avaient
été découverts : copie de l'attestation de l'institution de prévoyance adressée
à l'épouse, pour le versement de la prestation en capital découlant de la
prévoyance professionnelle (2
ème
pilier), a été transmise à l'ACI
par l'Administration fédérale des contributions (procédure de déclaration),
puis versée au dossier fiscal du couple. L'autorité de taxation a alors demandé
aux contribuables de lui donner des renseignements à ce sujet, raison pour
laquelle le recourant lui a remis une copie des certificats de salaire encore
en sa possession. Le recourant tient à préciser qu'il a investi son 2
ème
pilier dans l'aménagement de la maison d'Y.________, vieille de 150 ans, sans
confort (chauffage au bois), qu'il habite seul avec son épouse. A l'origine, le
bâtiment était prévu pour deux familles, mais cela n'est plus possible en
raison du manque de confort (un seul sanitaire). A la question de savoir
pourquoi il ne s'est pas étonné du montant relativement faible des impôts payés
au Tessin, le recourant a répondu : "Je ne donne que si on me demande, je
ne suis pas la Chaîne du Bonheur". Le représentant de l'ACI a précisé que
l'autorité fiscale avait admis à titre de revenu de l'immeuble, par mesure de
simplification, le revenu net fixé dans la taxation tessinoise, soit 4'488
francs par année, au lieu des 7'000 francs fixés dans la décision querellée.
L'admission de la valeur nette impliquerait une diminution des montants
figurant dans les décisions de rappel d'impôt et d'une modification du taux
applicable, chiffres qui ne figurent pas au dossier. Quant au calcul des
amendes, le représentant de l'autorité intimée a expliqué que la soustraction avait
été qualifiée de grave, en raison de la proportion des éléments soustraits qui
se situait entre 60 % et 74 % des éléments déclarés, mais simple, car elle
n'avait pas été commise à l'aide d'une fausse comptabilité ou de pièces
falsifiées; l'amende aurait pu être fixée entre 1,5 et 2,5 fois le montant
soustrait (caractère intentionnel) ou entre 0,75 et 1,5 fois le montant
soustrait (négligence). Or, l'autorité (section inspectorat de l'ACI) n'a
retenu qu'une quotité de 0,5, probablement pour tenir compte de la situation
économique du contribuable. Le représentant de l'ACI a contesté le fait que le
recours puisse porter sur les amendes, le recourant n'en ayant pas fait état.
Il a produit au tribunal un extrait de compte daté du 1
er
février
2005 qui fait état d'un solde en faveur de l'Etat de 77'214,15 francs et il a
ajouté que des poursuites étaient en cours pour le paiement de l'impôt fédéral
direct et les amendes y relatives. Interrogé par le tribunal sur ses revenus et
sa fortune actuels, le recourant a répondu qu'il les ignorait et qu'il faisait
confiance à sa fiduciaire. A la demande du tribunal formulée par lettre du 2
février 2005, le recourant a produit les dernières décisions de taxation
tessinoises, qui font apparaître, pour l'année 2003, un revenu imposable de
36'600 francs (impôt cantonal), soit 44'500 francs pour l'impôt fédéral direct et
une fortune imposable de 221'000 francs.
Le tribunal a délibéré à huis clos
puis, après avoir pris connaissance du résultat des mesures d'instruction
ci-dessus, il a approuvé la rédaction du présent arrêt par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recours a été formé en temps utile
contre les décisions rendues en matière d’impôt cantonal et communal.
2.
En matière d’impôt fédéral direct,
l’art. 132 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990,
entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995, prévoit que le contribuable
peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la
décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (al. 1). A
l’al. 2, il est prévu que la réclamation déposée contre une décision de
taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la
commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les
autres ayants droit y consentent (art. 103, 1
er
al. let. b et 104, 1
er
al.). L’ACI a demandé au recourant s’il souhaitait que son recours,
respectivement sa réclamation en matière d’impôt fédéral direct, soit transmis
directement au Tribunal administratif, en même temps que le recours en matière
d’impôt cantonal et communal. Le tribunal constate que le recourant n’a pas
répondu à l’ACI et qu’il n’a donc pas donné son consentement à la transmission
de son recours, en matière d’impôt fédéral direct, comme le prévoit la loi. L’ACI
a suivi la procédure usuelle prévue dans ces cas, qui consiste à rendre une
décision sur réclamation, qui pouvait être contestée par la voie du recours au
Tribunal administratif, dans un délai de 30 jours. Il apparaît que le recourant
n’a pas interjeté de recours au tribunal contre la décision sur réclamation
rendue le 14 janvier 2000, comme le relève l'ACI dans sa lettre du 23 octobre
2000 adressée au tribunal, dont le contenu est le suivant :
« Nous
vous informons que les réclamants n’ont pas interjeté de recours à l’encontre
de cette décision qui est donc entrée en force ».
Copie de la lettre
précitée a été envoyée au recourant, qui n'a formulé aucune remarque.
Dès lors, le tribunal constate que seule
la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal du 8 mars 1999 fait
l'objet du présent litige, à l'exclusion de la décision rendue en matière d’impôt
fédéral direct, qui est entrée en force, ce que le présent arrêt constatera
dans son dispositif pour plus de clarté.
3.
Bien que le recourant ne mentionne
pas expressément ce motif, il convient tout d’abord d’examiner la décision
contestée sous l’angle des règles relatives à la prescription du droit de
taxer. L’art. 98a de l’ancienne loi sur les impôts directs cantonaux (aLI)
prévoit à l’al. 1 que le droit de procéder à une taxation définitive se
prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation, sous réserve des
articles 107 ss et 128 ss ; selon l’al. 3, la prescription est interrompue
par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt,
par toute reconnaissance de la dette d’impôt par le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d’une demande de
remise et par l’introduction d’une poursuite de l’infraction pénale. Un nouveau
délai commence à courir dès l’interruption. L’art. 133 aLI précise que la
contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation
et qu’elle est interrompue par tout avis de l’Administration cantonale des
impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu’une
enquête est en cours (al. 1). Cet avis est considéré comme non avenu si aucune
suite ne lui est donnée dans le délai d’une année (al. 2).
La décision querellée porte sur les périodes
fiscales 1993-1994 et 1995-1996 (contrairement à ce qui est indiqué en titre
sur la décision du 8 mars 1999). Pour l’impôt cantonal et communal, objet du
litige, les décisions de taxation définitive ont été rendues le 14 décembre
1993 (période fiscale 1993-1994) et le 1
er
octobre 1995 (période
fiscale 1995-1996). En l’espèce, l’autorité de taxation, respectivement la CIR,
a informé les contribuables le 30 septembre 1997 qu’elle procédait à une
« ouverture d’enquête ou de soustraction » fondée notamment sur les
articles 109 et 128 aLI. Le délai de prescription de quatre ans prévu aux art.
109 et 133 aLI, qui avait commencé à courir, selon l’art. 109 aLI le 14
décembre 1993 (période fiscale 1993-1994) et le 1
er
octobre 1995
(période fiscale 1995-1996), et respectivement le 31 décembre 1994 et le 31
décembre 1996 selon l’art. 133 aLI, a donc été valablement interrompu par la
lettre du 30 septembre 1997. Celle-ci répond aux critères de « l’introduction
d’une poursuite de l’infraction fiscale » prévue à l’art. 98a al. 3 aLI,
ouvrant un nouveau délai de prescription de quatre ans. Par la suite, le 16
juin 1998, l’ACI a déterminé les éléments imposables, calculé le montant de
l’impôt supplémentaire, ainsi que celui des amendes et il en a informé les
contribuables, sous forme d’une proposition de règlement. Le délai d’une année
dans lequel une suite doit être donnée à l’avis d’ouverture d’enquête (art. 133
aLI) a donc été respecté. La décision de rappel d’impôt et prononcé d’amende du
8 mars 1999 a été rendue dans le nouveau délai de quatre ans ouvert par la
proposition de règlement. La prescription a été suspendue depuis le début de la
procédure de recours le 1
er
avril 1999. Quant à la prescription
absolue de douze ans après la fin de la période de taxation, elle ne sera
acquise, pour la période fiscale 1993-1994, qu’au 31 décembre 2006.
4.
Le recourant invoque le fait qu’il
aurait toujours payé ses impôts au Tessin (« depuis l’héritage +
fisc ») et qu’il n’aurait pas déduit « les factures toutes payées +
taxes cantonales ». Pris au pied de la lettre, ces propos indiqueraient
que le recourant ne conteste que les reprises liées à l’immeuble propriété de
son épouse au Tessin, à l’exclusion de celles portant sur les revenus non
déclarés de son activité lucrative et sur ceux également non déclarés de la
rente d’invalidité qu’il a touchée jusqu’à l’âge de la retraite. Toutefois, il
conteste implicitement le droit de l’autorité fiscale de procéder à une
révision de sa taxation, puisqu’il a notamment écrit que « tout était en
ordre lorsqu’il a quitté le canton de Vaud » (v. sa lettre du 22 septembre
1998). Il convient dès lors que le tribunal examine l’ensemble des reprises.
a) Dans plusieurs arrêts, le Tribunal
administratif a rappelé que la procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n’ayant pas fait l’objet
d’un recours (v. arrêts FI.1998.0045 du 6 mars 2001, FI.1995.0046 du 13 juin
1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre 1994, FI.1993.0016
du 10 mai 1994). En matière d’impôt cantonal et communal, objet du présent
litige, la procédure de révision était réglée aux art. 107 à 109 aLI. L’art.
109, al. 1 aLI prévoyait ce qui suit :
« L’autorité de taxation peut également réviser la
taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision,
mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en
cause lorsqu’elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu’elle
n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours. (…) »
Le Tribunal administratif a déjà
rappelé (FI.1999.0083 du 8 juin 2000; FI.1999.0063 du 28 novembre 2000) que les
faits nouveaux mentionnés à cet article sont des faits antérieurs à la décision
de taxation, mais découverts après seulement (« nova reperta »). Ce
motif de révision est admissible pour autant que l’autorité n’ait pas été en
mesure, en faisant preuve de l’attention qu’on pouvait exiger d’elle compte
tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure
de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les
articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette
question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d’organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss, ainsi que les références citées ; v. également Pierre
Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1 ; Blaise Knapp,
Précis de droit administratif, 4
ème
édition, Bâle et
Francfort-sur-le-Main, 1991, n° 1300 et ss ; cf. aussi Hugo Casanova, Le
rappel d’impôt, in RDAF 1999 II 1 ss.) Entre autres conditions, il faut par
conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l’autorité se
soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du
contribuable ou qu’elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des
faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision d’entrée en
force, et qu’elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute
la diligence requise, de retenir dans sa décision. Sont considérés comme
inconnus de l'autorité fiscale, les faits ou moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont celle-ci disposait (Casanova, op. cit., p. 3
ss.) Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le
sont s’il y a lieu d’admettre qu’ils eussent amené à une décision différente
s’ils avaient été connus à temps (op. cit. p. 230, cf. sur cette question,
Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der
Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 96-97).
b) En l'espèce, à l'époque où le
recourant était encore domicilié dans le canton de Vaud, il a omis d'indiquer
dans ses déclarations d'impôt un certain nombre de revenus: la rente
d'invalidité qu'il a touchée, le salaire de son épouse et le revenu locatif de
l'immeuble propriété de cette dernière au Tessin, qui entrait en considération
pour déterminer le taux d'imposition dans le canton de Vaud. Quant à l'autorité
fiscale, elle ne pouvait pas, même en procédant à un examen attentif des
déclarations d'impôt produites, découvrir ces éléments, en particulier le fait
que l'épouse exerçait une activité lucrative, alors que le contribuable avait
expressément mentionné qu'elle était "sans profession". Il apparaît
dès lors que l'autorité était fondée à procéder à une révision des décisions de
taxation qui étaient entrées en force.
5.
La décision de rappel d'impôt pouvant
être accompagnée de la poursuite d'une soustraction fiscale, il convient tout
d'abord de rappeler quelles sont les règles qui régissaient la soustraction
fiscale en droit cantonal.
a) L'art. 128 aLI prévoyait ce qui
suit :
"Le contribuable qui se
soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les
obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une
contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant
la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments
soustraits;
b) en cas de soustraction commise
dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour
chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait,
indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé
d'après le degré de faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en
cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance
du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
La soustraction fiscale suppose la
réalisation d'une condition objective, soit la soustraction d'un montant
d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi
qu'une condition subjective, soit la faute du contribuable (ATF 2P.215/2002 et
2A.479/2002 du 7 avril 2003, consid. 6.1 et les références citées).
aa) Pour qu'il y ait soustraction, il
faut que la base d'imposition ait été indûment réduite et, par conséquent, que
l'impôt acquitté soit insuffisant (ATF 2P.215/2002 cité, consid. 6.2). L'impôt
sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une
activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres
sources de gains et avantages, appréciables en argent (art. 20 al. 1 aLI); sont
notamment considérés comme revenus imposables, le revenu de toute activité pour
le compte d'autrui (traitements, émoluments, salaire, etc.) (…) et les revenus
acquis en compensation (allocations et indemnités provenant de caisses
d'assurances sociales, de caisses de retraite, de fonds de compensation ou de
prévoyance sociale, rentes ou indemnités en capital pour la renonciation à une
activité, la cessation ou l'inaccomplissement de celle-ci (…) (lettre a), le
revenu provenant de la location et de l'affermage d'immeubles et de choses
mobilières, y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans
un immeuble dont il est propriétaire ou usufruitier (lettre b). Les
instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques, document remis en annexe à la déclaration d'impôt pour les
périodes fiscales objet du litige, précisaient en outre ce qui suit :
"Pour
le gain de l'épouse, les explications données sous chiffres 1 et 2 sont
applicables par analogie"
(chiffre 3);
"Toutes les rentes AVS
et AI sont imposables, y compris les rentes extraordinaires"
(chiffre
4);
"Le contribuable qui possède des immeubles doit, si nécessaire,
joindre à sa déclaration la formule "Annexe à la déclaration d'impôt -
Fortune immobilière et assurances sur la vie - Etat des dettes. Le contribuable
qui possède des immeubles dans plusieurs communes ou cantons indiquera les
rendements et frais s'y rapportant de façon détaillée afin de permettre à
l'autorité de taxation de procéder à la répartition des éléments
imposables"
(chiffre 5). Comme cela a déjà été relevé ci-dessus, le
recourant n'a déclaré ni les revenus de son épouse, ni sa rente d'invalidité,
ni la valeur locative de l'immeuble propriété de son épouse. Les éléments
imposables qui ont servi de base à la taxation des périodes litigieuses étaient
par conséquent incomplets, car le contribuable n'avait pas annoncé tous les
revenus réalisés, ce qui signifie que l'élément objectif de la soustraction
doit être retenu. Il reste à examiner si l'élément subjectif doit l'être aussi.
bb) Le contribuable doit avoir éludé
"intentionnellement
ou par négligence"
les obligations lui incombant. La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale,
celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1998 B 101.21 n° 7 consid. 4). Le
Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de
manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère
inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il
faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière
intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et
d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il
a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21
n° 6). Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués
dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2 n° 3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).
En l'espèce, les explications du recourant ne sont pas très claires : il
croyait, dit-il, que tout était en ordre puisque son épouse payait des impôts
au Tessin, mais il ne s'est pas inquiété de savoir à quoi correspondait le
montant d'impôt payé. En outre, les pièces au dossier de la cause montrent que
l'épouse travaillait déjà avant 1985, car l'attestation du fonds de prévoyance
mentionne que le rapport de prévoyance était antérieur au 1
er
janvier 1985. Or, le recourant n'a pas pu donner de date exacte, ni même
d'année pour l'acquisition de l'immeuble au Tessin. Il n'est dès lors pas exclu
d'admettre que l'activité lucrative était antérieure à l'acquisition de
l'immeuble. En outre, compte tenu de la modicité du montant d'impôt annuel qui
était payé au Tessin (quelques centaines de francs pour un revenu imposable de
l'ordre de quelque 7'000 francs par année), le contribuable ne pouvait ignorer
que ces impôts ne portaient pas sur le revenu de l'activité lucrative de son
épouse. Au surplus, on doit admettre que c'est le contribuable lui-même qui a
dit à la fiduciaire que son épouse n'exerçait pas de profession. Le recourant
s'est en outre étonné de devoir payer un impôt sur le revenu locatif de
l'immeuble; or, il paraît pour le moins douteux que la fiduciaire, à laquelle
le recourant confiait le soin de remplir sa déclaration d'impôt, ne l'ait pas
rendu attentif au fait que l'immeuble devait y  figurer et qu'un revenu locatif
serait imposé. Le recourant n'a, par contre, fourni aucune explication
s'agissant de l'absence de déclaration de la rente d'invalidité, si ce n'est,
semble-t-il, le fait qu'il conteste devoir payer un impôt sur une rente versée
sur une courte durée, en raison d'un handicap à sa main. Un autre argument du
recourant consiste à dire qu'il ne s'occupait pas de ses affaires fiscales et
qu'il s'en remettait entièrement à sa fiduciaire. A cet égard, le tribunal a
rappelé que la négligence du mandataire est imputable au contribuable lui-même
(v. notamment ATA FI.2004.0102 du 16 décembre 2004). Au vu des éléments
précités, il convient d'admettre que le recourant a, pour le moins, fait preuve
de négligence. Les conditions de la soustraction fiscale sont par conséquent remplies
et il convient d'examiner les principes applicables à la quotité des amendes
(v. ATA FI.1993.0075 du 17 juillet 2000 et les arrêts cités).
b) En cas de soustraction consommée,
le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b aLI).
L'infraction visée par l'art. 128 aLI est consommée lorsque le contribuable a
accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis
au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
L'art. 128 al. 2 lit. a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque
la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque
dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.
Quant aux directives internes de l'autorité cantonale, elles prévoient une
quotité réduite de moitié pour la tentative de soustraction.
aa) Les dispositions générales du
droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333
Code pénal [CP]; StE 1986 B 101.1 n° 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Bern 1989, par. 7,
n° 7 ss.) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296, consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT
1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP, en
ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du
condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine
correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation, devront être
pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de
famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit
en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes
économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
bb) Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,
en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du
Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne
sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre contribuables. Il
reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se
réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas
d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la
peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite
ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; v. arrêts FI.1999.0043 du 1
er
juillet 1999 p. 15, FI.1993.0075 du 17 juillet 2000 p. 9).
On extrait ce qui suit de la directive
cantonale :
"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant
aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de
celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après la gravité
objective et subjective de l'infraction.
La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport
entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et
éléments de la taxation rectifiée). En règle générale, la soustraction est:
- légère lorsque le rapport
précité est inférieur à 20 %,
- moyenne, lorsque ce rapport
est compris entre 20 et 50 %
- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50 %.
La gravité subjective de l'infraction sera déterminée
en tenant compte des facteurs suivants :
-   infraction sans ou avec usage de pièces justificatives
fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou
"qualifiée")
-   la nature de la soustraction (soustraction
consommée ou tentative),
-   le degré de culpabilité (soustraction
intentionnelle, par négligence grave ou légère),
-   le comportement du contribuable lors du contrôle
(opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au
rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),
-   les antécédents du contribuable.
La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite
est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient
compte de ce cumul.
On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune
imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.
Le tableau ci-dessous, établi par le Département des
finances, sert de guide à la fixation des amendes :
Nature de l'infraction
quotité de l'amende
soustraction
légère
soustraction moyenne
soustraction
grave
A: Soustraction qualifiée
1. sans collaboration
1,5 à 2
1,5 à 3,5
2 à 5
1.2. avec collaboration
1 à 1,75
1 à 2,25
1,5 à 3,5
1.3 annonce spontanée
0,5 à 1
0,75 à 1,5
1 à 2
B. Soustraction simple
2. Intentionnelle
2.1. sans collaboration
1 à 1,5
1,25 à 2
1,5 à 2,5
2.2. avec collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
1 à 2
2.3. annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
3. Négligence grave
3.1. sans collaboration
0,75 à 1,5
1 à 1,75
1 à 2
3.2. avec collaboration
0,4 à 1
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
3.3. annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1
0,5 à 1,25
4. Négligence légère
4.1. sans collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
0,75 à 1,75
4.2. avec collaboration
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
4.3. annonce spontanée
0,2 à 0,75
0,3 à 1
0,4 à 1
En cas de tentative de
soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.
En aucun cas, les amendes ne
seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si
de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.
Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions
commises sont des soustractions     qualifiées, les comptabilités établies par
les contribuables et produites à l'appui de leurs    déclarations étant
incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de                 la
perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des
finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes
minimales."
Le tribunal a constaté au sujet du
droit cantonal que, dans les faits, la pratique adopte un coefficient de 1 pour
la société et de 0,5 pour l'actionnaire (arrêt FI.1993.0075 et les arrêts cités
FI.1993.0101 du 15 mars 1995 p. 25, FI.1994.0035 du 28 octobre 1994 p. 21, FI.1993.0026
du 24 février 1994 p. 17, FI.1993.0100 du 28 octobre 1994 p. 22 s, FI.1994.0013
du 23 mars 2000 p. 36, FI.1996.0063 du 31 mars 1999 p. 14 s., FI.1996.0070 du
25 août 1999 p. 28).
c) En l'espèce, le recourant n'a pas
expressément contesté les amendes, mais il l'a fait implicitement dans la
mesure où il conteste s'être rendu coupable d'une soustraction fiscale. S'agissant
des montants repris, le recourant les admet - sauf pour la valeur locative -
lui-même ayant donné à l'autorité fiscale un ordre de grandeur pour le revenu
de l'activité lucrative de son épouse, soit environ 40'000 francs pendant dix
ans.
L’autorité fiscale a repris ce montant, à titre de
moyenne, puisque le contribuable a été dans l’incapacité de produire les
certificats de salaire antérieurs à l’année 1995. Or, le salaire net pour
l’année 1995 était de 40'127 francs. C’est donc à juste titre que l’autorité
fiscale a retenu, à titre de salaire pour les années 1993 à 1996 un salaire
annuel moyen de 40'000 francs, montant qui correspond aux déclarations du
contribuable et au certificat de salaire produit. Le montant retenu pour la
rente versée au recourant est fondé sur la décision d’octroi de la rente qui
prévoyait 10'632 francs par année dès le 1
er
octobre 1993, soit
trois mois en 1993 (2'658 francs) et la totalité des douze mois en 1994
(10'632 francs). Il convient par contre d’examiner en détail le rappel d’impôt
qui a trait à la valeur locative de l’immeuble sis à Y.________.
d) Dans ses déterminations, l’ACI a
conclu à l’admission partielle du recours, au motif que la valeur locative
nette doit être ajoutée aux revenus et non la valeur brute.
aa) Les personnes physiques qui ne
sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la fortune
dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et leur
fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables dans le canton
(art. 6 al. 1 aLI). Le droit d’imposer les immeubles qui font partie de la
fortune privée du contribuable ainsi que les revenus qui en découlent,
notamment le revenu locatif, appartient exclusivement au canton du lieu de
situation de l’immeuble (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,
4
ème
édition, 2000, § 15, II, n° 5, p. 216).  Lorsque le
contribuable domicilié dans un canton détient dans sa fortune privée un
immeuble sis dans un autre canton, il convient de procéder à une répartition
des éléments imposables entre le canton de domicile et celui du lieu de
situation de l’immeuble, les frais d’acquisition du revenu, notamment les frais
d’entretien et d’administration étant attribués au canton de situation de
l’immeuble. Les règles applicables à la déduction des frais d’entretien
d’immeubles, en particulier pour ce qui est de la déduction sous forme d’un
forfait, varient selon les cantons. Cela signifie que chaque canton règle la
question de la déduction des frais selon son propre droit, même pour les
immeubles situés hors canton. A cet égard, la doctrine a précisé qu’un canton
peut appliquer les valeurs fixées par un autre canton (celui du lieu de
situation de l’immeuble), à condition que la situation du contribuable n’en
soit pas péjorée (« Schlechterstellungsverbot» ou principe de
l’interdiction de l’aggravation de la situation du contribuable), notamment dans
l’hypothèse où l’application du droit du canton de domicile lui eut été plus
favorable (Höhn/Mäusli, op. cit., § 21, II A, n° 7a, p. 287).
bb) En l’espèce, dans la décision de
rappel d’impôt, l’autorité fiscale a tenu compte de la valeur locative brute,
puis, dans ses déterminations relatives au recours, elle a admis que soit prise
en compte la valeur nette. Il est rappelé que ces valeurs ont été fixées par
l’autorité tessinoise. Le recourant - qui y avait été invité par lettre du 18
novembre 2004 - n'a pas précisé en quoi ce montant pourrait être contesté,
notamment quel serait le montant d'éventuels frais d'entretien, les factures
produites, certaines pour des années autres que celles litigieuses ou ne
constituant manifestement pas des frais d'entretien, ne permettant pas de le
calculer. Or, en matière fiscale, il incombe au contribuable d'établir les
faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Le Tribunal
administratif a retenu cette solution s'agissant notamment de la preuve de
déductions ou de charges invoquées par le contribuable (v. notamment arrêt
FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a bb et les références citées). Il
convient dès lors de renvoyer le dossier à l'autorité fiscale afin qu'elle
détermine le montant des rappels d'impôt en tenant compte de la valeur locative
nette telle que fixée dans la taxation tessinoise du contribuable. Il reste à
examiner dans quelle mesure cette diminution, faible il est vrai, pourrait
avoir une influence sur la qualification de la faute telle qu'elle a été
retenue par l'autorité intimée.
e) L'autorité fiscale a retenu une
soustraction grave, puisque le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux est supérieur à 50 %. Or, même si la valeur locative est
diminuée, ce rapport restera supérieur à 50 %, ce qui conduit le tribunal à confirmer
le caractère grave de la soustraction, c'est-à-dire la qualification retenue
par l'autorité. Il est rappelé que le montant total d'impôt éludé est de
49'533,55 francs. S'agissant de la nature de l'infraction, il ne s'agit pas
d'une soustraction qualifiée, mais d'une soustraction simple, puisque le
contribuable n'a pas fait usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées,
et elle est consommée, pour les périodes objet du litige, car les décisions de
taxation étaient définitives. Le degré de culpabilité peut en l'occurrence être
amoindri, dans la mesure où le recourant est un homme simple qui ne disposait
pas de toutes les connaissances requises pour apprécier la gravité de la
situation : le tribunal retiendra par conséquent une soustraction par
négligence légère. Quant au comportement du contribuable pendant le contrôle,
on peut admettre que sa participation a été active, puisqu'il a remis à
l'autorité fiscale le certificat de salaire qui était en sa possession. Enfin,
le recourant ne semble pas avoir d'antécédents en matière fiscale et aurait
toujours payé les impôts dus. S'agissant du revenu et de la fortune imposables
du contribuable, il apparaît que sa situation est confortable, puisqu'il est
propriétaire de l'immeuble qu'il habite à Y.________ (estimation fiscale :
164'306 francs) et qu'il dispose en outre d'une fortune en valeurs mobilières
de 116'700 francs. Le recourant est âgé de 72 ans et il ne souffre pas de
graves problèmes de santé. Son épouse est âgée de 69 ans. Le couple n'a plus
d'enfants à charge. La quotité de l'amende fixée par l'autorité intimée est légèrement
supérieure à 0,5, ce qui correspond à la quotité prévue dans le tableau établi
par le Département des finances (v. consid. 5b bb ci-dessus) pour une
soustraction grave, non qualifiée, avec une négligence légère et une
collaboration de la part du contribuable (quotité de 0,5 à 1,5). En l'espèce, il
convient d'admettre qu'elle est justifiée et qu'il n'y a pas lieu de la
modifier. La quotité restant la même, mais le montant total d'impôt soustrait
subissant une légère diminution suite au nouveau calcul de la valeur locative
par l'autorité intimée, l'amende sera légèrement réduite.
6.
Il résulte des considérants qui
précèdent que le recours doit être très partiellement admis en tant qu'il porte
sur la détermination par l'autorité fiscale vaudoise de la valeur locative de
l'immeuble sis au Tessin, partant du montant total des éléments soustraits et
du calcul des amendes, la décision étant confirmée pour le surplus. Les
décisions de rappel d'impôt et les prononcés d'amende seront modifiés en
conséquence. Un émolument réduit est mis à la charge du recourant qui obtient très
partiellement gain de cause. Il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
est très partiellement admis.
II.                     La décision
de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 1999 en matière d'impôt
cantonal et communal est annulée et le dossier lui est renvoyé pour nouvelle
décision au sens du considérant 5, lettres d et e.
III.                     Il est
constaté que la décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars
1999 en matière en matière d'impôt fédéral direct est entrée en force.
IV.                    Un émolument
réduit de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 15 août 2005
Le président:                                                                                    La
greffière :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis ci-joint.