vd_omni · FI.2022.0037 · 2023-02-24 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déduction de frais de garde d'enfant limitée à 3'600 francs pour la période 2010. La limite de 3'600 francs vaut pour chaque enfant, de sorte que, si un solde subsiste pour un enfant, il n'est pas possible de le faire valoir pour un autre, au-delà du montant maximal. Rejet du recours. Recours au TF rejeté (arrêt 9C_223/2023 du 16 août 2023).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.02.2023 FI.2022.0037

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
24 février 2023
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Fernand Briguet et M.
Marc-Etienne Pache, assesseurs ; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à
********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 17 février 2022 refusant partiellement les frais de
garde des enfants pour la période fiscale 2010
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) sont mariés et
domiciliés à ******** (Commune de ********). Ils sont les parents de C.________,
né le
******** 2004, et de D.________, né le ******** 2007.
B.
Le couple a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale
2010 le 13 octobre 2011, indiquant un revenu imposable au titre de l'impôt
cantonal et communal (ICC) de 122'300 fr., respectivement de 112'500 fr. au
titre de l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 72'000
francs. B.________ a précisé être salarié à 100%, A.________ exerçant quant à
elle une activité indépendante. Les contribuables ont notamment revendiqué en
déduction de leur revenu imposable 7'200 fr. pour les frais de garde.
C.
Par décision de taxation du 18 mai 2012, l'Office d'impôt du district de
la Riviera – Pays-d'Enhaut (ci-après: l'office d'impôt) a taxé A.________ et B.________
sur la base d'un revenu imposable de 129'000 fr. pour l'ICC (respectivement
115'300 fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable de 74'000 francs. L'office
d'impôt a notamment réduit la déduction pour frais de garde à 3'600 francs.
D.
A.________ et B.________ ont formé une réclamation le 12 juin 2012 à
l'encontre de cette décision, contestant notamment le refus de l'office d'impôt
d'admettre la déductibilité de la totalité des frais de garde revendiqués. Ils
ont fourni à l'office d'impôt des justificatifs établissant qu'ils ont supporté
des frais de garde de 6'720 fr. pour D.________ et de
1'224
fr. pour C.________
.
A la suite d'une nouvelle détermination des éléments
imposables du 27 juin 2012, l'office d'impôt est entré en matière sur certains
griefs des contribuables et a en particulier accepté la déductibilité des frais
de garde à hauteur de 4'800 francs. Les contribuables ont néanmoins déclaré
maintenir leur réclamation, qui a dès lors été transmise à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Par proposition de règlement du 2 décembre 2021,
l'ACI a informé les contribuables de son intention de confirmer les éléments
imposables ressortant de la nouvelle détermination du 27 juin 2012.
E.
Par décision sur réclamation du 17 février 2022, l'ACI a admis
partiellement la réclamation conformément à la proposition de règlement du 2
décembre 2021. Il a fixé le revenu imposable des contribuables à 126'600 fr.
pour l'ICC (114'300 fr. pour l'IFD) et leur fortune imposable à 74'000 francs. Il
a en particulier accepté la déductibilité d'un montant de 4'824 fr. (1'224 fr.
pour C.________ et 3'600 fr. pour D.________) à titre de frais de garde.
F.
A.________ (ci-après: la recourante) a recouru auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l'encontre de cette
décision par acte du 9 mars 2022, concluant implicitement à sa réforme, en ce
sens qu'un montant de 7'200 fr. est admis en déduction du revenu imposable des
contribuables pour la période fiscale 2010.
Dans sa réponse du 2 juin 2022, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
La recourante a répliqué le 23 juin 2022, maintenant
ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (art. 95 de la loi vaudoise
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; BLV 173.36
]
,
applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux
[
LI; BLV
642.11
]
, le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD),
de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le recours porte uniquement sur le point de savoir si la recourante peut
prétendre à la déduction maximale de 7'200 fr. pour les frais de garde encourus
en lien avec la période fiscale 2010 au titre de l'impôt cantonal et communal.
a) Il convient de rappeler en premier lieu la teneur
des dispositions légales en vigueur au plan cantonal pour la période fiscale
2010.
En matière de frais de garde, l'ancien art. 72c
LHID, disposition transitoire en vigueur depuis le 1er janvier 2001, permettait
aux cantons d'accorder une déduction pour les frais de garde des enfants
pendant que les parents travaillent jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme
de l'imposition du couple et de la famille (entrée en vigueur le 1er janvier
2011 [RO 2010 455, 458]). Il s'ensuit que le législateur cantonal conservait
toute liberté, sous réserve des cautèles constitutionnelles, dans la mise en
place des déductions pour les frais de garde (arrêt TF 2C_813/2011 du 20 mars
2012 consid. 5.2).
L'art. 41 LI, qui a été abrogé avec effet au 1
er
janvier 2011, disposait ce qui suit dans sa teneur en vigueur le 1
er
janvier 2010:
"
1
Une déduction de 3'500 francs au maximum
est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de l'article 43 et qui, au
début de la période fiscale, est âgé de moins de douze ans révolus, lorsque des
frais de garde sont supportés parce que:
-
les parents mariés vivant en ménage commun exercent en principe
tous deux une activité lucrative;
-
le parent célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément,
désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en principe une activité
lucrative.
2
L'abattement au sens de l'alinéa 1 n'est accordé
que pour autant que les frais consentis atteignent au moins 600 francs. Sont
réservés les cas où la garde débute ou se termine en cours d'année.
3
Le Conseil d'Etat arrête les dispositions
d'application relatives à cette disposition."
S'agissant de la période fiscale 2010, le montant de
la déduction maximale a été indexé à 3'600 francs.
L'art. 4 du règlement du Conseil d'Etat du 11
janvier 2006 remplaçant provisoirement le règlement du 11 décembre 2000 sur
l'imposition de la famille (RIFam, en vigueur du 1
er
janvier 2006 au
31 décembre 2010; BLV 642.11.3.0) disposait ce qui suit:
"
1
La déduction pour frais de garde au sens
de l'article 41 LI peut être requise par des parents mariés vivant en ménage
commun et exerçant tous deux une activité lucrative, pour des frais de garde de
l'enfant par un tiers, consentis durant le temps de travail des parents.
2
La déduction pour frais de garde de l'enfant par
un tiers peut également être requise par des parents mariés vivant en ménage
commun lorsque l'un d'eux n'exerce pas d'activité lucrative, mais
- qu'il est au bénéfice d'une indemnité de chômage au sens de
l'article 8 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage
obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (LACI)
- ou
- qu'il est en apprentissage ou aux études.
3
La déduction est accordée pour des enfants âgés
de moins de 12 ans révolus au début de la période fiscale. La déduction
correspond aux frais prouvés, engendrés par la garde des enfants par un tiers.
Elle ne peut cependant excéder 1200 [sic] francs par enfant.
4
Aucune déduction n'est accordée pour des frais
n'atteignant pas 600 francs par enfant. Lorsque la garde débute ou se termine
en cours d'année, les frais prouvés, engendrés par la garde des enfants par un
tiers, mais inférieurs à 600 francs par enfant ne seront pris en considération
que s'ils atteignent au moins ce montant en étant annualisés."
b) La recourante soutient en substance que l'art. 41
al. 1 LI doit être interprété dans le sens que le plafond de la déduction, tout
comme les frais susceptibles d'être déduits, doivent être calculés globalement
et non individuellement pour chaque enfant. L'autorité intimée considère au
contraire que le plafond des frais déductibles doit être déterminé
individuellement, pour chaque enfant. Les frais de garde s'élevant pour C.________
à 1'224 fr., seul ce montant devrait pouvoir être déduit en ce qui le concerne,
alors que la déduction devrait être plafonnée à 3'600 fr. pour D.________, dont
les frais de garde se sont élevés à 6'720 fr. en 2010.
c)  La loi s'
interprète
en premier lieu selon sa lettre (
interprétation
littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations
de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté
du législateur telle qu'elle ressort en particulier des travaux préparatoires (
interprétation
historique), du but de la règle, de son
esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de
l'intérêt protégé (
interprétation
téléologique),
ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (
interprétation
systématique). Lorsqu'il est appelé à
interpréter
une loi, le Tribunal fédéral adopte une
position pragmatique en suivant ces différentes
interprétations
,
sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.5 p.
215, 143 I 109 consid. 6
in initio
p. 118).
d) L'interprétation littérale de l'art. 41 al. 1 LI,
qui contient l'expression "pour chaque enfant", tendrait à conforter
la position de l'autorité intimée, selon laquelle la déduction doit être
calculée individuellement pour chacun des enfants. L'art. 4 al. 3 RIFam, qui
précise que "la déduction correspond aux frais prouvés, engendrés par la
garde des enfants par un tiers", tendrait au contraire plutôt à poser le
principe d'une déduction globale, comme le soutient la recourante, étant
toutefois précisé que cette phrase semble plutôt se rapporter au principe même
de la déduction, alors que la lecture de la seconde phrase de cette
disposition, qui fixe le plafond de la déduction "par enfant", tend à
confirmer le principe du calcul individuel. S'agissant d'une disposition
d'exécution, dont le but est de concrétiser la teneur de l'art. 41 al. 1 LI, l'art.
4 al. 3 RIFam doit être interprété de manière conforme à cette disposition.
Sous l'angle historique, la déduction a été
introduite lors de l'adoption de la LI (cf. exposé des motifs et projet de loi
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, in: BGC, séance du 30 mai
2020, p. 723ss). L'exposé des motifs ne contient aucune explication au sujet du
calcul de la déduction en présence de plusieurs enfants. Les débats au Grand
conseil ont surtout porté sur le montant de la déduction, sans que ne soit
abordée spécifiquement cette problématique. Seule une intervention d'un
parlementaire permet de déduire que le plafond de la déduction devrait être
déterminé individuellement pour chaque enfant (cf. BGC, séance du 6 juin 2000,
p. 1469s., intervention de Jean-Paul Dudt, qui développe un exemple chiffré
impliquant deux enfants pour lesquels des frais de garde justifieraient
l'octroi d'une déduction). L'art. 41 al. 1 LI a ensuite été modifié par la loi du
9 septembre 2008 modifiant celle du 4 juillet 2000 (voir à ce sujet l'exposé
des motifs publié in: BGC/2007-2012, tome 6 Conseil d'Etat, p. 304ss),
modification qui visait à augmenter le montant de la déduction des frais de
garde à 3'500 francs. L'adoption de cette disposition n'a pas non plus donné
lieu à des débats parlementaires en ce qui concerne les modalités de calcul de
la déduction en présence de plusieurs enfants. L'analyse des travaux préparatoires
ne permet en conséquence pas de dégager des principes déterminants à cet égard.
D'un point de vue systématique, la déduction des
frais de garde ne peut pas être assimilée à une autre déduction qui
concernerait un ou plusieurs enfants, compte tenu de sa nature particulière, qui
suppose de prouver les dépenses effectives jusqu'au plafond de la loi. Toute
assimilation avec le système de déduction des primes d'assurances de l'art. 37
al. 1 let. g LI, dans sa teneur en vigueur au 1
er
janvier 2010, qui
porte sur une déduction forfaitaire, est ainsi exclue. La nature de cette
déduction est également distincte de celle des intérêts de capitaux d'épargne
(cf. art. 37 al. 1 let. g LI), dans la mesure où il ne s'agit en l'occurrence
pas de déduire certaines charges, mais de neutraliser un revenu. Dans ces deux
cas de figure, l'attribution de la déduction pour enfant se fait par ailleurs de
manière distincte, dans le cas notamment où le supplément doit être réparti
entre les parents.
Sur le plan téléologique, il convient certes de
relever avec la recourante une tendance à étendre les possibilités de déduire
les frais relatifs à la garde des enfants, dans le but notamment d'adapter – de
manière schématique - la charge d'impôt à la situation personnelle et
économique de chaque catégorie de contribuables, conformément au principe de
l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. Cette
déduction, tout comme les autres déductions sociales et les barèmes, sont
autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le
législateur cantonal a distingué les catégories de contribuables en fonction de
leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle
restreint, une certaine égalité de traitement (cf.
ATF 141 II 338
consid.
4.5 p. 344 et les références, qui concerne une déduction fédérale, mais dont la
portée est transposable en droit cantonal). S'agissant en l'occurrence de la
déduction pour frais de garde, il est évident que le but du législateur n'était
pas d'autoriser la déduction de l'intégralité de ces coûts. Il ressort au
contraire clairement des travaux parlementaires que le but de cette déduction
était d'alléger seulement partiellement la charge fiscale des familles, dont
les deux parents travaillent et qui ont recours à des tiers pour assurer la
garde de leurs enfants. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, une
évaluation globale des frais de garde conduirait à des situations d'inégalité
de traitement au sein du groupe de contribuables constitué des familles, qui
seraient traités différemment dans la configuration où la famille est
constituée d'un seul enfant âgé de moins de 12 ans, que dans celle d'une
famille composée de plusieurs enfants de cet âge. Ce constat illustre le fait
que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et
qu'en cherchant à résoudre une inégalité, il existe un risque d'en créer de
nouvelles (
ATF 141 II 338
consid.
4.5 p. 344 s. et les références).
Aussi bien l'interprétation littérale que
l'interprétation téléologique permettent d'aboutir à la conclusion que l'art.
41 al. 1 LI doit être interprété dans le sens que le montant de la déduction
admise doit être déterminé individuellement pour chaque enfant, comme l'a
retenu à juste titre l'autorité intimée. Il s'ensuit que la déduction maximale
pour les frais de garde à laquelle la recourante peut prétendre s'élève à 4'824
fr. (3'600 fr. + 1'224 fr.).
3.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision attaquée
confirmée. Un émolument de 400 fr. est mis à la charge de la recourante, qui
succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires
et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV
173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf.
art. 55 al. 1 LPA-VD et 10 TFJDA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 17 février 2022 est confirmée.
III.
Un émolument de 400 fr. (quatre cents francs) est mis à la charge de la
recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 24 février 2023
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.