vd_omni · FI.1993.0113 · 1994-06-14 · fr

c/ ACI | Punissabilité des p.m. Prinicpe de la bonne foi, quotité de l'amende

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.06.1994 FI.1993.0113

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 14 juin 1994
__________
sur le recours interjeté par
la
société A.________SA
, au X.________, et les époux
B.________
, à
Y.________, représentés par l'avocat Bernard Geller, case postale 1224, 1001
Lausanne,
contre
les décisions rendues le 29 juin 1993 par
l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende en
matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     Jean-Claude de Haller,
président
Samuel Pichon, assesseur
Vincent Pelet, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger,sbt
constate en fait   :
______________
A.                     B.________ est
administrateur unique et actionnaire unique de la société A.________ SA,
constituée en 1980, laquelle a pour but social "
installations
électriques et téléphonique, de radio et télévision
".
B.                     Pour la période de
taxation 1987-1988, la société A.________ SA a déclaré un bénéfice net en
matière d'impôt cantonal et communal et un rendement net en matière d'impôt
fédéral direct (ci-après : IFD) de Fr. 26'103 pour la période de calcul 1985 et
de Fr. 112'445 pour 1986. Selon la déclaration remplie, le capital imposable
s'élevait à Fr. 168'415.-.
Pour la période de
taxation 1989-1990, cette société a annoncé un bénéfice net en matière d'impôt
cantonal et communal et un rendement net en matière d'IFD de Fr. 70'086.- pour
la période de calcul 1987 et de Fr. 190'047 pour 1988. Elle a déclaré un
capital imposable de Fr. 368'548.
Pour la période de
taxation 1991-1992, la société recourante a déclaré un bénéfice net en matière
d'impôt cantonal et communal et un rendement net en matière d'IFD de Fr.
44'448.- pour la période de calcul 1989 et de Fr. 39'063.- pour 1990. Son
capital imposable s'élevait alors à Fr. 361'824.-, selon la déclaration
déposée.
Au cours de ces
mêmes périodes, B.________, qui est marié et père de trois enfants nés en 1965,
1970 et 1972, a déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal
(ch. 25 de la déclaration) de Fr. 156'253.- pour la période fiscale 1987-1988,
de Fr. 221'300.- pour 1989-1990 et de Fr. 216'200.- pour 1991-1992. Lors de
cette dernière période, il a annoncé une fortune imposable de Fr. 736'261.-.
C.                    Le 20 mai 1992,
l'Administration cantonale des impôt (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la
direction de la société par le biais d'une lettre circulaire, destinée à de
nombreuses entreprises du bâtiment; elle l'informait de l'ouverture d'une
enquête générale concernant la question des ristournes versées par certains
fournisseurs de matériaux de construction et non déclarées comme prestations
chez certaines entreprises qui en avaient bénéficié. Elle l'avisait du fait que
la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les
ristournes touchées avaient bien été comptabilisées; un délai échéant au 15
juin 1992 lui était imparti pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité
fiscale au rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées
auraient comportés des lacunes ou des inexactitudes.
Le 13 octobre 1992,
l'ACI a informé les époux B.________ du fait qu'elle ouvrait également une
procédure de soustraction à leur encontre. Le 18 décembre 1992, elle leur a
communiqué que l'enquête en cours concernant leur situation fiscale n'était pas
terminée et qu'elle se poursuivrait en 1993. Ce courrier précisait que dans
l'éventualité où la taxation de la déclaration d'impôt 1991-1992 n'était pas
encore définitive, elle était maintenue provisoire.
D.                    Le 20 avril 1993,
l'ACI a adressé à la société un "
avis de prochaine clôture
" du
contrôle fiscal relatif aux déclarations portant sur les périodes comprises
entre 1987 et 1992 en matière d'impôt cantonal et communal et d'IFD.
Il ressort du
tableau établi par l'autorité intimée à cette occasion que les éléments
suivants n'ont pas été indiqués dans les déclarations de la société :
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années
de calcul                  1985              1986            1987              1988              1989              1990
Ristournes des fournisseurs
suivants non comptabilisées :
- F.________ SA                                                                4'857         9'275
- G.________AG                                          584     818  2'765         5'352
- H.________ SA 18'452     12'444    15'257         39'196           34'879           57'816
- Consortium I.________-
B.________                                                                      1'320
- Consortium Y.________
666
-
Ristournes
totales             18'452    12'444         15'841           42'000           42'491           72'443
- Montants déjà
comptabilisés                                            15'000  25'000           15'000           15'000
- Ristournes non
comptabilisées
report :                                  18'452    12'444       841  17'000    27'491           57'443
- Liquidation consortium
Y.________                                                               21'930
- Liquidation consortium
K.________                                                                      14'521
- Liquidation consortium
L.________                                                                                         12'000
- Parts privées véhicules
+ divers                                 4'600         4'600           4'600              4'600             5'600             5'600
- Part privée assurance                          2'000
- Travaux immeuble privé                                            7'530
Total des reprises               23'052    19'044           5'441           51'060           47'612           75'043
Cet avis, qui
informait la société recourante des reprises et rappels d'impôt envisagés,
précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles
de donner lieu à des amendes et à des poursuites pénales. Un délai de 20 jours
lui était imparti pour faire part de toutes les circonstances personnelles
susceptibles d'influer sur les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui
seraient vraisemblablement rendues.
Selon l'ACI, une
lettre similaire a été envoyée le même jour à B.________ lui reprochant d'avoir
bénéficié en tant qu'actionnaire de la société de prestations appréciables en
argent non déclarées au cours des trois périodes contrôlées (cf. p. 2 des
déterminations de l'ACI du 6 septembre 1993).
Le montant de Fr.
2'000.- porté en 1986 comme part privée à l'assurance (cf. tableau ci-dessus)
ne sera pas finalement pas retenu dans le cadre des rectifications des
taxations 1987-1988.
E.                     Le 29 juin 1993,
l'ACI a pris les décisions suivantes:
a) En matière
d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales comprises entre
1987 et 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr.
77'401.- pour la société A.________ SA et de Fr. 61'063.70 pour les époux
B.________
. Pour ces deux
contribuables, la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art.
128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI) est comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de
taxation 1991-1992.
L'ACI a également
prononcé pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende de Fr.
32'400.- à l'encontre de la société et de Fr. 11'900.- à l'égard de B.________,
en application de l'art. 128 al. 2 lit b LI.
b) En matière d'IFD,
concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 à 1992, l'autorité
fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 24'315.- pour la société
A.________ SA et de Fr. 30'926.80 pour les époux
B.________
.
L'ACI a également
prononcé pour ces mêmes périodes une amende totale de Fr. 13'600.- à l'encontre
de la société pour tentative de soustraction, au sens de l'art. 131 al. 2 de
l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) et de Fr.
27'800.- à l'égard de B.________, pour soustraction au sens de l'art. 129 lit b
AIFD.
c) Les considérants
des décisions précitées relatives à la société retiennent notamment que la
comptabilité de celle-ci n'a pas enregistré des ristournes reçues de
fournisseurs pour somme totale de Fr. 133'671.- en six ans, pas plus qu'elle
n'a porté en compte des encaissements de consortiums d'un montant total de Fr.
48'451.-, mais qu'en revanche, elle a comptabilisé en charges des frais
généraux non autorisés par l'usage commercial pour un montant de Fr. 7'530.-.
Les décisions
concernant B.________ reprochent notamment à ce contribuable de n'avoir pas
déclaré des prestations provenant de la société
A.________
SA pour un total de Fr.
220'000.- (montant total tel qu'il résulte du tableau établi dans l'avis de
prochaine clôture) et de ne pas avoir déclaré un complément de salaire pour un
montant de Fr. 5'280.-.
F.                     Par acte du 14
juillet 1993, la société A.________ SA et les époux
B.________
ont recouru contre les
décisions précitées, en concluant avec dépens à la réforme des décisions
attaquées, en ce sens qu'ils ne doivent rien payer à titre quelconque, en
particulier ni à titre de complément d'impôt, ni comme rappel d'impôt et ni en
tant qu'amende. Les moyens invoqués à l'appui de leur pourvoi seront examinés
plus loin dans la mesure utile.
Les recourants se
sont acquittés dans le délai imparti à cet effet de l'avance de frais requise,
par Fr. 5'000.-.
G.                    Le 21 juillet 1993,
l'ACI a informé les époux
B.________
du fait que sa décision du 23 juin 1993 concernant les rappels d'impôt
et le prononcé d'amende en matière d'IFD relative à la période de taxation
1991-1992 comportait une erreur dans la détermination du revenu imposable. Elle
a fixé pour cette période le complément d'impôt à payer à Fr. 16'562.- et a
réduit de Fr. 1'000.- l'amende, qui a ainsi été ramenée à Fr. 14'800.-.
Suite à cette
modification, en matière d'IFD pour les périodes fiscales comprises entre 1987
à 1992 les rappels d'impôt dus s'élèvent à Fr. 29'886.80 (au lieu de 30'926.80)
et les amendes prononcées à Fr. 26'800 (au lieu de 27'800.-).
Ce courrier n'a
suscité aucune réaction de la part des recourants.
H.                     Le 6 septembre 1993,
l'autorité intimée s'est déterminée sur le recours, en proposant le maintien de
ses décisions.
I.                      Le 1er février 1994,
le juge instructeur a rejeté la requête des recourants tendant à la production
de la totalité des enquêtes effectuées par l'ACI relatives à des affaires de
ristournes. Il a également rejeté la requête des recourants tendant à la mise
en oeuvre d'une expertise destinée à prouver des versements effectués à des
tiers pour le motif qu'ils devaient être en mesure de prouver par des documents
ou d'autres moyens de preuve, ces versements.
J.                     Le Tribunal
administratif (ci-après : le tribunal) a tenu audience en date du 15 mars 1994
en présence de B.________, assisté de son conseil. L'autorité intimée était
représentée par M. Montandon et Mme Paschoud. A cette occasion, une copie de la
réponse du Conseil d'Etat relative à l'interpellation Joseph Zisyadis et
consorts (fraudes en matière d'impôt, BGC Printemps 1993 p. 316 ss), a été
versée au dossier. Les témoins C.________ et D.________ ont été entendus. Le
témoin E.________ ne s'est pas présenté et les recourants ont renoncé à son
audition.
M. C.________ a
déclaré que les ristournes étaient versées en monnaie ou par chèques et qu'il
s'agissait d'un escompte accordé au chef d'entreprise pour les bonnes relations
entretenues avec les fournisseurs. Parfois, ceux-ci remettaient une note de
crédit ou un chèque tiré directement au nom du fournisseur sans référence à la
raison sociale de l'entreprise de celui-ci; il en avait ainsi acquis la
certitude que ces ristournes n'étaient pas comptabilisées. Il a déclaré ne
s'être jamais posé de questions à ce sujet en raison des relations de confiance
entretenues avec les fournisseurs. Les ristournes représentaient à 1 à 2 % du
montant de la commande. Il a précisé qu'une procédure est ouverte contre lui
pour soustraction.
M. D.________ a
déclaré que les ristournes étaient des cadeaux de fidélité, qu'elles étaient
extra-confidentielles (ultra-secret), et que les fournisseurs disaient les
déclarer dans leurs comptes.
Me Geller a remis au
Tribunal un exemplaire de ses notes de plaidoiries.
et considère en droit :
_________________
1.                     Les recourants
considèrent que l'Administration cantonale des impôts ne constitue pas un tribunal
indépendant et impartial et que la procédure suivie en première instance n'est
pas conforme aux garanties minimales que la Convention européenne des droits de
l'homme accorde à tout prévenu (CEDH; RS 0.101). Selon eux, la voie de recours
ne permettrait pas de corriger le vice.
a) La doctrine,
suivie en cela par le Tribunal fédéral, voit dans les amendes fiscales de
véritables peines au sens que le droit pénal donne de ce terme (RDAF 1992, 350;
StE 1994 B 101.8; ATF 116 IV 262, JT 1993 IV 12 et les références doctrinales
citées). Cette position coïncide avec l'interprétation autonome de l'art. 6 § 1
CEDH faite par la Cour européenne des droits de l'homme (arrêts Engel du 8 juin
1976, série A no 22, p. 34 et Öztürk du 21 février 1984, série A no 73, p. 18).
Cette qualification juridique a des conséquences formelles et matérielles
importantes pour les autorités administratives. Ainsi, sur le plan formel,
l'autorité de recours doit notamment s'assurer que le contribuable a bénéficié
des garanties de procédure consacrées aux art. 6 § 1 et 3 CEDH (l'ATF paru au
StE 1994 B 101.8 no 11 retient expressément que les garanties de l'art. 6 CEDH
s'appliquent en matière de droit pénal fiscal).
b) L'art. 6 § 1 CEDH
dispose que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue
équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal
indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des
contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du
bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Il ne
fonde en revanche pas un droit à plusieurs instances qui aient toutes un
caractère judiciaire (ATF 119 Ib 311 c. 7c).
La Cour européenne
des droits de l'homme a reconnu le droit des Etats à confier le soin de
poursuivre et de réprimer certaines infractions, en particulier dans le domaine
de la circulation routière, à des autorités administratives pour autant que
l'intéressé puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un
tribunal offrant les garanties de l'art. 6 CEDH (arrêt Lutz du 25 août 1987,
série A no 123, p. 24; arrêt Belilos du 29 avril 1988, série A no 132, p. 30;
dans ce dernier arrêt, la Cour a déclaré non valide la déclaration
interprétative de la Suisse concernant l'art. 6 § 1; ATF 115 Ia 183, JT 1991 I
27; dans le même sens, un arrêt de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôts zurichoise du 13 mai 1992 publié dans la revue StE 1992 B
101.8 Nr 8). Les cantons peuvent donc confier la procédure de contrôle et de
répression des soustractions fiscales à des autorités administratives sans
violer la CEDH, pour autant que cette procédure puisse être soumise au contrôle
d'un juge ayant une compétence de jugement illimitée en fait et en droit. Il y
a dès lors lieu de s'assurer en l'espèce que les voies de recours disponibles
permettaient au recourant de faire revoir la décision prise en première
instance par l'ACI avec un plein pouvoir d'examen (voir également Robert Fox,
La répression des contraventions par les autorités administratives en droit
vaudois, thèse Lausanne 1993, p. 49).
c) En droit vaudois,
les amendes infligées pour infraction à la loi d'impôt fédérale ou cantonale
par l'ACI peuvent faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif,
conformément aux art. 104 al. 1 LI, 132 al. 3 AIFD, 3 et 9 de l'arrêté du 21
juin 1991 modifiant celui du 2 juillet 1941 d'application dans le Canton de
Vaud de l'AIFD. Le Tribunal administratif est une autorité juridictionnelle
instituée par la Constitution et par la loi et l'indépendance de ses jugements
est garantie (art. 79 quater de la Constitution vaudoise). Il remplit les
conditions d'indépendance et d'impartialité requises par l'art. 6 § 1 CEDH tant
en ce qui concerne le statut personnel de ses membres que les règles de procédure
qu'il doit suivre et le fait qu'il ne peut pas recevoir d'instructions ou de
recommandations (ATF 119 Ia 81 c. 3).
d) L'étendue des
pouvoirs du Tribunal administratif est définie à l'art. 36 LJPA. Selon cette
disposition, le recourant peut invoquer la violation du droit, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (lit. a), la constatation inexacte
ou incomplète de faits pertinents (lit. b), l'inopportunité, si la loi spéciale
le prévoit (lit. c), et le refus de statuer ou le retard important pris par une
autorité (lit. d).
Dans plusieurs
arrêts (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67
du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993 et FI 91/069 du 19 avril
1994), le tribunal de céans a admis que l'art. 36 LJPA conférait au tribunal,
en matière de droit pénal fiscal, le rôle d'une juridiction d'appel et que dans
ce cadre, sa tâche consistait à revoir librement la cause en fait et en droit,
qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la peine. Une telle solution est
seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406), car si la décision
contestée devant le tribunal ne devait être examinée que sous l'angle de l'abus
ou de l'excès du pouvoir d'appréciation, le principe de l'égalité des parties,
garanti par l'art. 6 § 1 CEDH, ne serait plus respecté.
e) On constatera
encore qu'en l'espèce l'ACI a offert aux recourants la possibilité de
s'exprimer dans le cadre de la procédure d'amende ouverte contre eux (cf. avis
de prochaine clôture du 20 avril 1993) et que les décisions attaquées ont donc
été rendues au terme d'une procédure conforme à l'art. 6 § 1 CEDH et qui ne
violent pas le droit d'être entendu garanti par les art. 4 Cst féd et 6 § 3
CEDH. Les recourants ne le prétendent d'ailleurs pas.
2.                     Le recourant B.________
soutient qu'en raison de la dénonciation au juge pénal dont il fait également
l'objet, il ne saurait être poursuivi pour les mêmes faits devant le tribunal
de céans, en vertu du principe ne bis in idem. Selon lui, il appartiendrait au
juge pénal de prononcer une peine d'ensemble proportionnée à sa culpabilité.
Selon la
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le principe ne bis in idem
ressortit au droit constitutionnel, soit à l'art. 4 Cst. féd., et s'impose à
l'autorité fiscale (ATF 118 IV 271 consid. 2; 116 IV 264; 115 Ib 152; 90 IV
133; G. Mueller, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no
56, p. 25). Selon ce principe, nul ne peut être poursuivi, jugé ou condamné
deux fois pour la même infraction (StE 1993 B 102.1 no 5 et les références
citées). Il a trouvé une consécration supplémentaire aux art. 4 ch. 1 du
protocole additionnel no 7 à la Convention européenne des droits de l'homme,
entré en vigueur pour la Suisse le 1er novembre 1988 (PA 7; RS 0.101.07), et 14
al. 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, entré en
vigueur pour la Suisse le 18 septembre 1992 (RS 0.103.2). Selon ces
dispositions, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les
juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà
été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à
la procédure pénale de cet Etat. La jurisprudence n'a pas encore déterminé de
manière claire si ces dispositions offraient des garanties plus étendues que
celles accordées par l'art. 4 Cst. féd., même si la doctrine se prononce de
manière négative sur ce point (Peter Michael, Der Steuer- und Abgabebetrug im
schweizerischen Recht,
Bern
e 1992, p. 256 ss). Cette question peut rester indécise puisque le
recourant ne saurait de toute façon se prévaloir avec succès du principe ne bis
in idem.
a) L'interdiction de
la double incrimination concrétisée à l'art. 4 PA 7 ne trouve application
qu'après l'acquittement ou la condamnation par un jugement définitif
conformément à la loi et à la procédure de l'Etat concerné. Par jugement
définitif, la convention entend un jugement irrévocable, soit un jugement qui
n'est pas susceptible d'être attaqué par les voies de recours ordinaires, soit
que les parties ont épuisé ces voies ou qu'elles ont laissé passer les délais
de recours sans les exercer (Hottelier, La Suisse et le Protocole No 7 à
la CEDH, ZBl 1991, p. 45). La même exigence est appliquée en droit interne (Saverio
Wermelinger, L'autorité des décisions de clôture d'enquête en procédure
pénale vaudoise, thèse, Lausanne 1988, p. 15). L'application du principe ne bis
in idem est ainsi subordonnée à l'existence d'une décision judiciaire
antérieure ayant déjà statué sur ce qui fait l'objet de la nouvelle poursuite.
Or, une telle décision fait défaut dans le cas particulier puisque la
dénonciation dont B.________ fait l'objet devant le juge pénal n'a pas encore
donné lieu à un jugement définitif. Il n'appartient donc pas au tribunal de
céans qui se prononce comme premier juge, mais au juge pénal appelé à statuer
ultérieurement sur l'accusation de faux dans les titres de se prononcer sur le
bien-fondé de l'argumentation du recourant (voir également en ce sens, Tribunal
administratif arrêt FI 93/026, du 24 février 1994).
b) La solution de la
question dépend en outre du point de savoir s'il y a identité d'objet entre
l'infraction de soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD et
celle qu'on peut qualifier d'"escroquerie fiscale" selon les art.
129bis LI et 130 bis AIFD. Dans l'ATF 116 IV 262, le Tribunal fédéral a laissé
la question ouverte. Après avoir constaté que l'AIFD prévoit expressément et
tout à fait clairement deux procédures distinctes pour la soustraction et
l'escroquerie, il a estimé qu'une double incrimination était admissible.
Toutefois, il a tranché en ce sens uniquement au motif que, même s'il devait
arriver à la conclusion que ce système violait le principe ne bis in idem, il
n'avait pas la possibilité de l'abolir, vu la contrainte découlant de l'art.
113 al. 2 Cst. Cela étant, la question d'une éventuelle violation du principe
ne bis in idem pouvait rester indécise. Il faut encore ajouter que le Tribunal
fédéral n'a pas examiné le grief sous l'angle de l'art. 4 PA 7, cette dernière
disposition n'étant pas encore applicable en l'espèce. Dans un arrêt ultérieur
(ATF 119 Ib 311 c. 3), le Tribunal fédéral a résolu cette question par la
négative. Il a rappelé l'exigence selon laquelle le premier juge devait avoir
une compétence de jugement illimitée pour que l'on puisse exclure une nouvelle
poursuite à raison des mêmes faits. Il a constaté que la poursuite et la
répression de la soustraction fiscale, respectivement de l'escroquerie fiscale
étaient en droit zurichois confiées à des autorités distinctes et que l'état de
fait (Sachverhalt) ne pouvait ainsi pas être apprécié dans son ensemble et sous
tous ses aspects juridiques par une seule et unique autorité. Constatant au
surplus qu'un droit à ce que les deux infractions fassent l'objet d'une seule
et unique procédure ne pouvait pas se déduire de l'art. 4 Cst. féd, pas plus
que de l'art. 4 PA 7 et de l'art. 14 du Pacte de l'ONU II, il a jugé que la
double procédure dont le recourant faisait l'objet ne violait pas
l'interdiction de la double incrimination. La jurisprudence cantonale et la
doctrine adoptent une solution analogue (StE 1993 B 102.1 Nr 5; Känzig/Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, 2è éd., no 70 ad art. 130 bis AIFD). Les considérants
de l'arrêt zurichois paraissent convaincants et peuvent être transposés en droit
fiscal vaudois (dans ce sens, FI 93/026 du 24 février 1994). On notera encore
que récemment, un tribunal fribourgeois a jugé en sens contraire; l'arrêt, dont
les considérants n'ont pas été publiés, est toutefois frappé d'un recours (v.
édition du journal "Le matin" du 14 février 1994, p. 5).
3.                     a) Les recourants
prétendent que "
le système des ristournes est pratiqué depuis des
décennies
", que l'Etat le savait pertinemment et qu'il a toléré
systématiquement cette pratique. Ils demandent la protection de leur bonne foi
et allèguent qu'il ne peut y avoir "
inégalité dans l'égalité
".
Ils soutiennent que l'autorité fiscale vaudoise aurait dû donner un
avertissement public aux personnes intéressées avant de réprimer la pratique
des ristournes qu'elle avait si longtemps tolérée.
De son côté, l'ACI
conteste avoir à un quelconque moment toléré une telle pratique. Les
représentants de l'autorité intimée ont expliqué à l'audience qu'ils avaient
découvert dans le secteur du bâtiment l'existence de ristournes dites confidentielles.
Ces ristournes confidentielles coexistaient avec celles qui apparaissaient
habituellement dans les comptes des entreprises et qui étaient donc
régulièrement déclarées.
L'instruction n'a
pas permis d'établir que l'autorité fiscale connaissait l'existence de ces
ristournes "parallèles", avant l'intervention en 1991 de
l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé
(ci-après l'AFC); ni qu'elle les tolérait. Elle est intervenue dès qu'elle a eu
connaissance des révélations de l'AFC. Les recourants ne peuvent donc invoquer
la protection de leur bonne foi, faute d'avoir établi l'existence d'une
promesse même implicite de l'autorité (concernant les conditions nécessaires à
la protection de la bonne foi, voir André Grisel, Traité de droit
administratif, éd. 1984, vol. I, p. 388 ss; Revue fiscale 1994 p. 220).
4.                     La recourante
A.________ SA conteste la punissabilité des personnes morales en droit pénal
fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de manière expresse à l'art.
130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. A
tort. Selon la jurisprudence (RDAF 1994 p. 69) la notion de
"contribuable" utilisée par l'art 128 LI désigne aussi bien la
personne physique que la personne morale (art. 3 al. a ch. 2 LI), de sorte que
l'on se trouve en présence d'une règle expresse au sens de l'art. 1er CP, la
faute des organes de la société étant imputable à celle-ci (RDAF 1992 p. 924).
Le Tribunal administratif ne voit aucune raison de s'écarter de cette jurisprudence
largement motivée dans l'arrêt précité RDAF 1994 p. 69) à laquelle on peut se
référer purement et simplement.
5.                     Les recourants font
valoir qu'ils sont d'autant plus injustement sanctionnés qu'ils n'ont en
réalité pas bénéficié de la grande majorité des ristournes. Ils exposent qu'un
montant de plus de Fr. 150'000.- a profité à des tiers, en particulier aux
employés à l'occasion d'événements particulier (mariages, naissances, etc ) et
à d'autres entreprises de manière à entretenir les relations commerciales
nécessaires (p. 3 du mémoire de recours).
Dans le cadre de ses
déterminations, l'autorité intimée fait valoir en revanche que dans la mesure
où une société contribuable ne peut ou ne veut pas prouver, s'agissant
d'indications susceptibles d'être contrôlées ou documentées, à qui et à quel
titre des prestations traitées comme des charges ont été versées, celles-ci
doivent être considérées comme faisant partie du rendement imposable cédé
directement ou indirectement à ses actionnaires ou à des proches de ceux-ci.
Le tribunal constate
que les recourants n'ont fourni effectivement aucun document à l'appui de leurs
allégations, alors que leur attention a été attirée sur le fait qu'ils devaient
produire les pièces prouvant les versements effectués à ces tiers (cf. lettre
du juge instructeur du 1er février 1994). Dès lors, en l'absence de toute
preuve, il n'apparaît pas possible de tenir compte de cet élément, si ce n'est
dans le cadre général de l'appréciation de la culpabilité (cons. 8 ci-après).
6.                     a) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral
direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette
infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force
de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de
distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de
l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al.
2 lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les
actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
L'art. 128 al. 2 lit a prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction  - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du
terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction
de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée avant la
fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10 %.
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 du
20 novembre 1992). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no
7 ss) des éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la
peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT
1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce
sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du
condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine
correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être
pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de
famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit
en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes
économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; v. ég. Tribunal administratif, arrêt FI
90/09, du 1er juillet 1993, cons. 5).
b) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
1987 des instructions destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende
et à unifier les pratiques cantonales (Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre
1987 : Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions
Archives 56, p. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss; Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p.
149 ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies
par l'AIFD (Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 précité).
Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives non publiées qui ont été modifiées le 8 mai
1991. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité
dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de
culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et
de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été
établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration
fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une
base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables, même si l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la
fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure
décrite ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (Tribunal administratif, arrêt FI 91/67
précité).
c) Les recourants
font valoir le poids excessif que constituerait pour eux la charge cumulée des
rappels d'impôt et des prononcés d'amendes rendus à leur encontre; s'y
ajouteraient encore l'impôt anticipé non récupérable, voire des pénalités en
matière d'impôt anticipé. L'autorité intimée, quant à elle, indique qu'elle a
tenu compte de cette circonstance - qui distingue les entreprises en raison
individuelle. Les entreprises érigées en personnes morales - en s'en tenant à
la limite inférieure de ses barèmes, ce qui, comme on va le voir, est exact.
Le tribunal de céans
considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe
à la critique. En effet, les régimes d'imposition des entreprises
individuelles, respectivement des société anonymes diffèrent très sensiblement,
en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes.
Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement entre ces deux types
d'entreprises évoquée par les recourants, est pour l'essentiel inhérente au
système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en
atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces
formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient
aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des
entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes (dans ce sens,
Tribunal administratif, FI 92/154 précité).
La forme juridique
des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement
décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité fiscale
peut se fonder au contraire sur la réalité économique (voir notamment ATF 102 I
b 154). Mais la prise en compte de la réalité économique d'une opération
imposable doit rester exceptionnelle, pour faire face à des cas particuliers ou
à des situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal le justifie.
Le principe reste que l'administration doit prendre en considération la forme
juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne
donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte
librement une certaine construction juridique ne peut pas par la suite en faire
abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation
fondée sur la seule réalité économique, au motif qu'elle serait plus favorable
pour lui. Il lui appartient bien au contraire d'assumer toutes les conséquences
- y compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue
de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial (sur tous ces
points, voir RDAF 1992 p. 70; RDAF 1990 p. 38 et 39; ATF 109 I b 113; Tribunal
administratif, arrêt FI 92/096 du 25 mars 1993).
d) Les recourants
font valoir que les quatres décisions attaquées entraînent une ponction totale
de Fr. 280'000.- et qu'au vu de la conjoncture, ce montant est de nature à
mettre sérieusement en danger la survie de la société A.________ SA. Cet
élément, qui peut jouer un rôle important au stade de l'exécution des décisions
litigieuses (possibilité pour l'autorité fiscale d'accorder des délais et des
modalités, voir des remises), ne saurait influencer de manière décisive
l'autorité de recours dans le cadre du contrôle judiciaire auquel elle se
livre. De toute manière, il faut bien constater que c'est le comportement des recourants
qui est à l'origine de cette situation. Il faut également observer que les
recourants, qui alléguent des difficultés financières en cas de maintien des
décisions attaquées ne le démontrent nullement. Le capital imposable déclaré de
la société (près de Fr. 370'000.-) et la fortune imposable déclarée
d'B.________ (plus de Fr. 700'000.-) au cours de la période fiscale 1991-1992
ne permettent guère de s'en convaincre. Enfin, il faut relever que les rappels
d'impôts concernant la société pourront être pris en considération sur le plan
comptable dans la période fiscale à venir, puisqu'ils représenteront une charge
pour la société.
7.                     a) Le tribunal
constate qu'au cours des périodes fiscales 1987 à 1992 la société recourante a
reçu de ses fournisseurs des ristournes pour une somme totale de Fr. 133'671.-,
des encaissements de consortiums pour un montant de Fr. 48'451 et a porté en
charge des frais généraux non autorisés par l'usage commercial, par Fr.
7'530.-, consistant en travaux pour un immeuble privé. Ces rentrées d'argent
n'ont pas été enregistrées dans la comptabilité, pas plus qu'elles n'ont été
déclarées au fisc. Elles ont été encaissées directement par l'actionnaire de la
société, à savoir B.________. La société recourante a également pris en charge dans
ses comptes des frais privés concernant celui-ci. Dès lors, c'est à juste titre
que l'ACI a procédé à des rappels d'impôt à l'égard de la recourante et qu'elle
a retenu en pareilles circonstances une soustraction intentionnelle, réalisée
au moyen d'une fausse comptabilité (voir dans ce sens FI 92/154 déjà cité).
Cette contribuable ne plaide d'ailleurs pas la négligence.
b) En matière d'IFD,
outre l'élément intentionnel, les prononcés d'amendes attaqués retiennent une
tentative de soustraction fiscale au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (les
taxations étaient provisoires au moment du contrôle) et relèvent que la
proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de
61,4 % pour 1987-1988, de 17,8 % pour 1989-1990 et de 69,3 % pour 1991-1992.
Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait être, en cas
de soustraction consommée - ce qui n'est pas le cas - de 1,6 fois le montant de
l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,1 fois pour la seconde
et de 1,6 fois pour la troisième. Dans les cas de tentative, comme en l'espèce,
elles prévoyent que l'amende doit en principe s'élever à la moitié de celle qui
serait infligée en cas de soustraction consommée; elles précisent que cette
règle ne doit pas être appliquée avec rigidité et qu'elle ne peut constituer
tout au plus le point de départ du calcul de l'amende qui doit par ailleurs
être apprécié en fonction des circonstances aggravantes et atténuantes. Dans la
présente affaire, en se référant strictement au coefficient de base défini par
les instructions fédérales, l'amende devrait se monter à 0,8 fois le montant de
l'impôt soustrait pour la première période, de 0,55 fois le montant de l'impôt
soustrait pour la seconde période et de 0,8 fois le montant de l'impôt
soustrait pour la dernière période litigieuse
Le tribunal constate
que pour 1987-1988, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 4'778.20; le
montant de l'amende prononcée pour tentative de soustraction, soit Fr. 2'800.-,
correspond à 0,58 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour 1989-1990, le
montant de l'impôt soustrait est de Fr. 5'546.80; le montant de l'amende,
arrêtée par Fr 2'500.-, correspond à 0,45 fois le montant de l'impôt soustrait.
Enfin, pour 1991-1992, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 13'990.70;
l'autorité intimée a fixé l'amende à Fr. 8'300.-, ce qui correspond à 0,59 fois
le montant de l'impôt soustrait.
L'élément subjectif
de l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par l'organe de la société
recourante constitue une circonstance aggravante. En effet, il n'a pas tenu
correctement la comptabilité de la société et a ainsi confectionné des faux, ce
qui lui a permis de dissimuler les revenus. Il n'ignorait pas le contenu
inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la société et
c'est avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des montants
soustraits appelle également une certaine sévérité, comme d'ailleurs le fait
que cette activité coupable se soit poursuivie au cours de trois périodes fiscales.
A titre de circonstance atténuante, il faut en revanche retenir le fait que les
organes de la société recourante ont collaboré de manière active au
rétablissement des taxations. Doit également être considéré dans une certaine
mesure, le fait que les montants soustraits n'ont pas été utilisés uniquement
au profit personnel de l'actionnaire mais aussi pour couvrir des dépenses en
relation avec les affaires de la société.
Les coefficients
d'amende retenus se situent dans une fourchette comprise entre 0,45 et 0,59 %
de l'impôt soustrait. Il n'apparaît pas que les amendes fixées, soit  Fr.
13'600.- au total, seraient trop sévères vu les circonstances; en effet, il
faut accorder un poids important à l'élément aggravant que constitue la
soustraction qualifiée. Il faut relever que cette contribuable a bénéficié,
indépendamment de sa volonté, du fait que les taxations la concernant n'étaient
pas définitives au moment de l'ouverture de l'enquête; cette circonstance, qui
relève du pur hasard, lui a évité d'être poursuivie pour soustraction
consommée, laquelle entraîne des sanctions plus sévères.
c) En matière
d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par la société au cours
des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128
al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au
cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à
l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales
prévoient, en présence d'une soustraction qualifiée - laquelle suppose la
falsification de documents -, et lorsque le contribuable a collaboré, comme en
l'espèce, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de
1 à 1,75 lorsque la soustraction est légère et de 1,5 à 3,5 lorsque la
soustraction est grave.
Dans le cas de la
recourante, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par
rapport à une taxation exacte est de 51 % en 1987-1988 et de 17 % en 1989-1990
et qu'il s'agit dans le premier cas d'une soustraction grave et, dans le
second, d'une soustraction légère eu égard au montant de l'impôt éludé.
L'autorité intimée a fixé le montant de l'amende à Fr. 17'600.- pour la
première période et à Fr. 14'800.- pour la seconde, ce qui représente au total
un montant de Fr. 32'400.-.
Le tribunal constate
que le montant de l'amende arrêté par l'autorité intimée correspond pour
1987-1988 à 1,19 fois et pour 1989-1990 à 0,88 fois le montant de l'impôt
soustrait.
Les considérants
développés dans le cadre de l'IFD (cf. ch. 7 lettre b ci-dessus) relatifs
notamment au degré de culpabilité de la recourante et à la situation de
celle-ci peuvent être repris ici. Le tribunal constate que dans le cas
particulier l'ACI a appliqué des coefficients d'amende qui se situent dans une
fourchette comprise entre 0,88 et 1,19 fois le montant de l'impôt soustrait
destinée à saisir l'importance des montants soustraits. La gravité de la faute
commise, à laquelle il faut accorder un poids déterminant dans le cadre de la
balance des différents éléments, amène le tribunal à juger également dans cette
matière qu'il n'y a pas lieu de réduire les prononcés d'amende.
d) Le recours formé
par la société s'avère mal fondé et les décisions prises à son encontre par
l'ACI doivent ainsi être confirmées.
8.                     a) B.________ ne
conteste pas n'avoir pas déclaré des prestations provenant de la société
A.________ SA pour une somme de l'ordre de Fr. 220'000.- et n'avoir pas annoncé
un complément de salaire de Fr. 5'280.-.
b) En matière d'IFD,
le comportement du recourant tombe sous le coup de l'art. 129 al. 1 lit b AIFD,
car les taxations étaient définitives au moment du contrôle.
La décision
litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
taxations exactes est de 20,2 % pour 1987-1988, de 16 % pour 1989-1990 et de
32,3 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende
devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 1,2 fois
le montant de l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,1 fois
pour la seconde et de 1,3 pour la troisième. Dans le cas particulier, l'ACI a
prononcé une amende de Fr. 5'600.- pour 1987-1988, de Fr. 6'400.- pour
1989-1990 et de Fr. 15'800.- pour 1991-1992. Suite à une erreur de calcul,
l'ACI a ramené le montant de l'amende relatif à cette dernière période à Fr.
14'800.-, selon sa décision du 21 juillet 1993.
Le tribunal constate
que l'autorité intimée a fixé l'amende en appliquant un coefficient de 0,93
fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période, de 0,87 pour la
seconde et de 0,89 pour la troisième période.
Dans le cas présent,
le tribunal doit constater que l'importance des sommes versées directement en
mains d'B.________ en raison de l'activité déployée par la société A.________
SA étaient sans proportion avec les cadeaux d'usage et ne pouvait laisser
planer aucun doute quant à leur nature de revenus dissimulés (dans ce sens,
voir FI 92/154 déjà cité). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a
retenu une faute intentionnelle chez ce contribuable. La poursuite de
l'activité délictuelle au cours de trois périodes fiscales constitue également
un élément aggravant. En revanche, à titre de circonstances atténuantes, il
faut retenir la collaboration du recourant dès l'ouverture de l'enquête. Le
montant global de l'amende infligée en matière d'IFD pour soustraction
consommée, soit Fr. 26'800.-, n'apparaît pas excessif vu l'ensemble des
circonstances. Il n'est pas insupportable pour ce contribuable qui a réalisé un
revenu annuel imposable de l'ordre de Fr. 200'000.- au cours des deux dernières
périodes, même si celui-ci assume des charges de famille.
c) En matière de
d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par B.________ au cours
des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128
al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au
cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à
l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives
cantonales distinguent le cas d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la
confection de faux - de celui d'une soustraction simple - lequel implique la
commission d'une faute intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde
hypothèse, lorsque le contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit
être comprise dans une fourchette de 0,5 à 1,25 si la soustraction est légère.
Dans le cas
particulier, il faut relever que si l'autorité intimée a retenu à l'égard de la
société une soustraction qualifiée - compte tenu de la faute commise par
l'organe de la société, comme on l'a vu ci-dessus -, elle a en revanche admis
que le recourant n'avait en tant que salarié et actionnaire de la société
perpétré qu'une soustraction simple. Dans sa décision, l'ACI a relevé que la
proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 13
% en 1987-1988 et de 11,3 % en 1989-1990 et qu'il s'agit dans les deux cas
d'une soustraction légère eu égard au montant de l'impôt éludé. L'autorité
intimée a arrêté une amende Fr. 4'800.- pour la première période et de Fr.
7'100.- pour la seconde période, ce qui correspond respectivement à 0,48 fois
et 0,49 le montant de l'impôt soustrait.
Les considérations
développées dans le cadre de l'IFD concernant B.________ peuvent également être
reprises ici. Le tribunal constate que dans le cas particulier l'ACI a appliqué
des coefficients d'amende qui sont très légèrement inférieurs au coefficient minimum
prévu par les directives cantonales en cas de soustraction simple et
d'importance légère, lorsque le contribuable a collaboré au redressement
fiscal. On ne voit pas quel élément dont il n'aurait pas été tenu compte
plaiderait en faveur d'une réduction du montant des amendes prononcées à
l'encontre d'B.________; une telle solution reviendrait à sous-estimer la
gravité de la faute commise, à laquelle il faut accorder un poids déterminant
dans la balance des différents éléments. Une amende globale de Fr. 11'900.-
pour les soustractions commises en cette matière n'apparaît pas critiquable.
d) Les
considérations qui précèdent conduisent également au rejet des recours formés
par les époux B.________.
8.                     Vu l'issue des
pourvois, un émolument est mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit
à l'allocation de dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Les recours sont rejetés.
II.                 Un émolument de Fr.
5'000.- est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux, cette somme
étant compensée avec le dépôt de garantie effectué.
Lausanne, le 14 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
La présente décision, en tant qu'elle
concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet d'un recours de droit
administratif dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.