vd_omni · FI.2021.0141 · 2022-09-12 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Confirmation de la décision sur réclamation de l'ACI, qui a refusé de déduire de l'assiette de l'actif successoral la charge de pourvoir à l'entretien d'un cheval. Il ne s'agit en effet ni d'une dette du défunt, ni d'une dette de dévolution, ni d'une charge qui a donné lieu, lors de sa constitution, à la perception d'un impôt couvert par la LMSD. Dans ces circonstances et conformémet à l'art. 27 LMSD, lorsque les biens dévolus pas donation ou succession sont grevés d'une charge, l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge. L'impossibilité de défalquer cette charge ne viole pas l'égalité de traitement et n'est pas contraire au principe de l'imposition selon la capacité économique. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.09.2022 FI.2021.0141

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
12 septembre 2022
Composition
M. Alex Dépraz, président;
M. Raphaël Gani, juge suppléant et M. Nicolas Perrigault, assesseur; Mme
Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à
******** représentée par Me Daniel DE VRIES REILINGH, avocat à Neuchâtel,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Impôt sur les successions
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2021 (impôt sur les
successions).
Vu les faits suivants:
A.
B.________ est décédée le ******** 2015. Elle était alors domiciliée à ********.
Par testament rédigé en la forme authentique et daté du 22 janvier 2015, elle
avait institué A.________ (ci-après: la recourante) comme unique héritière. Dit
testament contient notamment la disposition suivante:
"J’institue unique héritière
de tous mes biens Madame A.________, domiciliée à ******** (Vaud), qui aura
pour charge impérative de pourvoir avec la plus grande diligence à l’entretien
de mon cheval "********", qui devra être pris en charge dans les meilleures
conditions possibles. Dans sa tâche, mon héritière pourra s’entourer des
compétences du Docteur C.________, vétérinaire à Yverdon-les-Bains."
La recourante a accepté dite succession et en est
devenue héritière.
B.
Le 27 juillet 2017, un
inventaire fiscal successoral a été déposé auprès de l’autorité compétente qui
a établi l’impôt successoral par décision de taxation définitive du 14 mai
2019, fixant l’assiette imposable à 992'000 fr. et l’impôt successoral (canton
et commune) à hauteur de 496'000 francs. Ensuite de la réclamation déposée par
la recourante le 29 mai 2019, l’administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI ou autorité intimée) a partiellement réformé sa décision de taxation en
admettant de réduire partiellement l’assiette imposable. En revanche, la
déduction demandée par la recourante pour les frais d’entretien, passés et
futurs, du cheval
"********
" n’a pas été admise par l’autorité intimée qui a, ensuite de
l’établissement d’une proposition de règlement le 19 août 2021, finalement fixé
l’assiette imposable au titre de la succession de B.________ à 807'000 fr. et
l’impôt à 399'000 fr., par décision sur réclamation du 4 novembre 2021.
C.
La recourante a déféré cette
décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(CDAP) par recours du 6 décembre 2021, concluant principalement à la réforme de
la décision sur réclamation et à la fixation de l’assiette de l’impôt à hauteur
de 661'500 fr. pour un impôt de 330'750 fr., et subsidiairement à l’annulation
de dite décision et au renvoi du dossier à l’autorité intimée. Dans sa réponse
du 11 février 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les parties se sont
encore exprimées par des écritures du 14 avril 2022 pour la recourante du 21
avril 2022 pour l'autorité intimée et du 4 mai 2022 à nouveau pour la
recourante.
L
e Tribunal
a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Le présent litige a trait à l’impôt sur les successions. L’art. 53 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11)
prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux
relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions
sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus, la loi sur la
procédure administrative est applicable (2
ème
phrase). Aux termes de
l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur
la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans
la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de 30 jours (art. 95
LPA-VD) ayant été respecté, il y a lieu d’entrer en matière sur ses mérites.
2.
Le présent litige concerne
spécifiquement l’assiette imposable et la déduction de frais encourus par la
recourante en tant qu’héritière pour honorer la charge instituée par la défunte
de s’occuper du cheval "********", tel que cela résulte du testament
(cf. supra let. A). La recourante fait d’abord grief à la décision attaquée
d’avoir mal appliqué les dispositions de droit cantonal: à suivre son
interprétation, la charge contenue dans le testament doit ouvrir le droit à la
déduction des frais. Elle reproche ensuite à titre subsidiaire à la décision,
pour l’hypothèse qui verrait ce premier grief rejeté, une application de ces
dispositions qui violerait le droit fédéral supérieur, en particulier un
certain nombre de droits constitutionnels. Par conséquent, il sera d’abord
examiné si le droit cantonal lui-même peut être interprété comme ouvrant le
droit à cette déduction (consid. 3 et 4), puis si cette interprétation doit
être écartée à raison de la violation du droit fédéral (consid. 5).
3.
a) Il n’est pas contesté en
l’espèce que la succession de B.________ soit soumise à l’impôt successoral
dans le canton de Vaud, ni par ailleurs que la recourante soit la débitrice de
cet impôt, et ce à juste titre. En effet, l’impôt sur les successions est
notamment perçu sur l'acquisition par succession de tous biens mobiliers
compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés
(art. 11 al. 1 let. b LMSD). Il est dû par les héritiers (art. 18 al. 1 LMSD).
L’impôt est calculé sur la valeur nette des biens qui sont dévolus à chaque
héritier (art. 30 al. 1 LMSD). Cette évaluation des biens transférés est
définie à l’art. 21 LMSD, aux termes duquel ceux-ci sont en principe estimés à
leur valeur vénale, en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a). La
valeur vénale est la valeur marchande objective d'un actif à un moment donné.
Il s'agit de la valeur qui peut être attribuée à un bien, au cours des échanges
économiques, particulièrement en cas d’achat et de vente dans des circonstances
normales, selon la loi de l’offre et de la demande (cf. arrêt TF 2C_866/2019 du
27 août 2020 consid. 4.1; voir aussi Administration fédérale des contributions,
Informations fiscales, Impôts sur les successions et donations, état septembre
2020, p. 32).
b) Dans
la détermination de l’assiette de l’impôt, le contribuable peut invoquer les
déductions définies aux art. 27 à 29b LMSD. Pour ce qui est du présent cas, les
déductions des art. 27 et 28 LMSD doivent uniquement être considérées, l’art.
29 LMSD ne s’appliquant qu’aux donations et les art. 29a et 29b LMSD uniquement
en cas de transfert d’entreprises.
Pour ce
qui est d’abord de l’art. 27 LMSD, il a la teneur suivante :
« Lorsque les
biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit,
rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de
la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci donne ou a donné
lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un
impôt sur les successions ou les donations. »
Cette
disposition couvre un nombre important de cas, qui reposent tous sur une même
ratio
legis
. Dans l’idée du législateur une telle charge n'affecte en effet
généralement pas la valeur patrimoniale du bien transféré mais peut soit en
affecter le rendement, soit d’une autre manière rendre sa jouissance plus
difficile ou onéreuse. Il en va de même si la charge consiste dans le versement
d’une contreprestation, soit directement au donateur, soit indirectement par un
versement ordonné par le donateur ou le défunt au bénéfice d’un tiers. Dans ce
cadre, le législateur a expressément prévu que la charge ne serait pas
déductible de l'estimation des biens dévolus, sauf si sa constitution a donné
lieu dans le passé ou donne lieu, lors du transfert, à la perception d'un droit
de mutation ou d'un impôt sur les successions, voire d'un impôt sur les
donations. C’est bien dans ce sens, que la disposition a fait encore l’objet
d’une précision entrée en vigueur au 1
er
janvier 2009, et partant
entièrement applicable au présent litige, par laquelle il a été précisé que la
déduction était également ouverte si le transfert donnait lieu de manière
concomitante à la perception d’un droit de mutation. L’explication du Conseil
d’Etat lors de cette modification va dans ce même sens en indiquant que "
la
déduction de la charge pour le calcul de l'impôt sur les donations est non
seulement accordée lorsque sa constitution a donné lieu à un impôt sur les successions
ou sur les donations, mais aussi lorsque sa constitution donne lieu à un droit
de mutation. Pour déterminer si une charge consentie à titre onéreux est
déductible, il faut examiner, conformément à la jurisprudence du Tribunal
fédéral, si cette charge a le caractère d'une modalité de paiement ou non. Ce
n'est que dans l'affirmative qu'elle est déductible avec pour corollaire, comme
vu ci-dessus, la perception d'un droit de mutation"
(Exposé des motifs
et projets de budgets, décembre 2007, p. 42).
S’agissant
ensuite de l'art. 28 LMSD, cette disposition admet la déduction de l'actif brut
de la succession les éléments suivants: les dettes dont le défunt
répondait personnellement à l'ouverture de sa succession (let. a); les frais
funéraires usuels, les frais de l'office du juge de paix, les frais relatifs à
l'établissement de l'inventaire au sens de l'arrêté du 19 juillet 1963
d'application de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur
les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations,
l'entretien pendant un mois des héritiers qui faisaient ménage commun avec le
défunt (art. 606 CCS), les honoraires de l'exécuteur testamentaire (art. 517
al. 3 CCS), ainsi que les frais engagés par la succession pour faire valoir ses
droits (let. b); les indemnités prévues aux articles 334 ss CCS et les
prestations et libéralités d'un employeur à ses employés ensuite d'un rapport
de service, lorsqu'elles sont imposables comme revenu (let. c); les indemnités
prélevées par les enfants du défunt en application de l'article 631 alinéa 2
CCS, à concurrence d'un montant équitable qui ne peut dépasser toutefois 10'000
fr. pour les enfants qui ne sont pas élevés au moment du décès et 20'000 fr.
pour ceux qui sont infirmes (let. d) et l'impôt étranger sur les successions en
cas de double imposition effective (let. e). Le but de cette disposition est
d'imposer la masse successorale nette, à savoir le montant correspondant à
l'enrichissement réel des héritiers ou des bénéficiaires de la succession. Il
résulte de cette liste que le canton admet la déduction à la fois
des
dettes grevant la succession, mais également la déduction de certains frais
causés par le décès du disposant ou inhérents au partage de la succession
(dettes de la dévolution). Ces dernières dettes dites de dévolution sont
diverses dépenses et dettes qui ne sont pas causées par la personne du défunt,
mais par le fait même de son décès, de la dévolution ou du partage de la
succession (frais occasionnés par le décès ou inhérents au partage de la
succession;
Administration fédérale
des contributions, Informations fiscales, Impôts sur les successions et
donations, état septembre 2020, p. 32
).
Dans un arrêt FI.2012.0064 du 14 novembre 2012, la Cour de
céans a jugé qu’il convient d'admettre que l'art. 28 LMSD énumère de manière
exhaustive les déductions admises qui peuvent être portées en déduction de
l'actif successoral brut déterminé (consid. 2a).
c) En
résumé, le droit vaudois permet la déduction de trois catégories d’éléments de
l’actif successoral: à côté des dettes dont le défunt répondait personnellement
à l’ouverture de la succession (passif de la succession) et d’un certain nombre
de dettes de dévolution expressément listées à l’art. 28 LMSD, est ouverte en
sus la déduction de toute charge qui a donné ou qui lors de sa constitution
donne lieu à la perception d’un impôt couvert par la LMSD.
4.
Il y a lieu de déterminer si
les frais liés à la charge successorale
impérative de pourvoir avec la
plus grande diligence à l’entretien du cheval "********" de la
défunte peut entrer dans l’une de ces catégories, ce que nie l’autorité
intimée.
a) La
législation de droit privé connaît aux côtés des droits de nature
obligationnelle ou réelle, un droit privé subjectif particulier: la charge de
droit privé. Entre le devoir et l’obligation, elle se démarque du premier par
son caractère juridiquement contraignant sans pour autant avoir toutes les
caractéristiques de la seconde (Patrick Lombardi, La charge de droit privé,
Not@lex 2017 p. 41 ss, 42). Réglée à l’art. 482 CC, la charge successorale est
l’un des modes de disposer que la loi reconnaît au de cujus. Dans une décision
rendue en 1973, le Tribunal fédéral en a donné la définition suivante: "
Une
charge au sens de l’art. 482 CC est une disposition à cause de mort
obligeant un héritier légal ou institué ou un légataire à faire ou ne pas faire
quelque chose, cette obligation ne créant toutefois pas une créance en faveur
d’un ayant droit mais simplement un droit à exécution au profit des intéressés
"
(ATF 99 II 375 c. 7a, JdT 1974 I 330). L’objet de la charge est large: tout ce
qui est susceptible de faire l’objet d’une obligation peut faire l’objet d’une
charge. Son contenu peut même dépasser celui de l’obligation, la prestation due
n’a en effet pas besoin de procurer un avantage économique; elle est alors dite
quelconque (Patrick Lombardi, op. cit., p. 43). Elle se distingue tout
d’abord du simple devoir de par son caractère juridiquement contraignant et se
différencie ensuite de l’obligation par le fait qu’elle ne crée pas de créance.
L’essence de la charge est donc de conférer la possibilité à un disposant de rendre
contraignante l’exécution d’une prestation. Elle permet de créer une obligation
juridique là où les autres institutions du droit privé ne sont pas à même de le
faire.
b) En
l’espèce, force est d’admettre – et la recourante ne soutient d'ailleurs pas le
contraire – que la charge instituée par la défunte ne constitue pas un passif
de la succession, ni par ailleurs qu’elle figurerait dans l’une des dettes de
dévolution de l’art. 28 LMSD. Rien ne permet en effet d’admettre que la
liste des dettes de dévolution contenue dans cette disposition légale n’est pas
exhaustive, comme l’a déjà jugé la Cour de céans (arrêt CDAP, FI.2012.0064,
précité, consid. 2b).
Seule est
donc envisageable la déduction au titre de charge au sens de l’art. 27 LMSD. Il
appert cependant que la charge successorale établie en l’espèce ne remplit pas
les conditions de cette disposition légale. D’abord, le cheval "********",
bénéficiaire direct de la charge, n’est évidemment pas susceptible de devenir
le créancier de la recourante, faute pour lui de pouvoir être l’objet ou le
sujet de droits et d’obligations. Il n’y a donc eu, lors de la constitution de
dite charge, aucun rapport de dette-créance qui a pu être généré. Faute pour la
charge du cas d’espèce de générer une créance pour son bénéficiaire, les frais
qui en découlent ne sont pas susceptibles d’être déduits de l’assiette de
l’impôt sur les successions chez l’héritière. Même si la charge non respectée
est susceptible d’une action en exécution (Denis Piotet, Le patrimoine séparé
en droit successoral: effets à l'égard des tiers, in : Steinauer/Mooser/Eigenmann
(éds), Journée en droit successoral 2017, p. 13), cette conséquence juridique
ne confère pas de créance à son bénéficiaire ou à un tiers. Pour ce motif déjà,
il y a lieu de rejeter le grief de la recourante.
Quoi
qu’il en soit, quand bien même la présente charge devrait être analysée comme
générant une créance, elle ne pourrait pas être déduite, faute de toute façon d’avoir
été soumise à l’impôt. Sur la base de l’art. 27 LMSD, le législateur n’a
entendu permettre que la déduction de contreprestation onéreuse à des
transferts intervenant – dès lors, uniquement partiellement – à titre gratuit.
Tel est le cas si le bénéficiaire d’une donation est grevé de la charge d’en
remettre la moitié à une tierce personne ou de lui verser une rente viagère. Tel
est également le cas, si, lors d’une succession, la nue-propriété est transmise
à l’un des héritiers, l’usufruit étant conféré à un autre, la charge d’usufruit
étant alors déduite du premier transfert puisqu’imposée auprès du bénéficiaire
de l’usufruit. Or, aucune imposition de la charge n’est intervenue en l’espèce,
pas uniquement parce qu'elle n'implique pas la création d'un droit en faveur
d'un tiers, mais surtout parce que le droit attribué n’est pas susceptible
d’être imposé, ni au titre du droit de mutation – qui ne frappe que les
transferts immobiliers – ni aux droits de donation ou de succession – faute de
transfert à titre gratuit.
c) En
résumé sur ce point, il sied de retenir qu’à teneur de l'art. 27 LMSD, lorsque
les biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge,
l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge, sauf si
la constitution de celle-ci donne ou a donné lieu, directement ou
indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les
successions ou les donations. Tel n'est manifestement pas le cas en
l'occurrence, de sorte que l'impôt sur les successions doit porter sur
l'intégralité du patrimoine hérité par la recourante sans déduction des frais passés,
actuels ou futurs liés au cheval "********".
5.
Invoquant les art. 8 et 127 al. 2 Cst., la recourante soutient que
l'impossibilité de défalquer cette charge viole le droit à l'égalité ainsi que
le principe de l'imposition selon la capacité économique. Reste ainsi à
vérifier si cette application du droit cantonal viole le droit fédéral.
a) Les
différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été
codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. En vertu de cette disposition, dans la mesure
où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de
l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier,
être respectés (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160). Le principe de
l'universalité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit
imposé selon la même règlementation juridique. Il interdit, d'une part, que
certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif
(interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la
collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent
doivent être supportées par l'ensemble des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1;
132 I 153 consid. 3.1); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit
groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf. ATF 122
I 305 consid. 6a ; arrêt 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1, RDAF
2006 II 109). D'après le principe d'imposition selon la capacité économique,
toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte
tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge
fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du
contribuable (ATF 133 I 206 consid.
6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638 consid. 9; Kathrin Klett, Der
Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS III/1992 II p. 92 s.).
Il est contraire au principe de l'égalité
de traitement d'établir des distinctions juridiques qui ne se justifient par
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou d'omettre
de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire
lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui
est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le
traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de
fait importante (ATF 123 II 16 consid. 6a p. 26, 122 I 305 consid. 6a p. 313 et
la jurisprudence citée). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une
forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui
devrait l'être de manière semblable, ou inversement (Danielle Yersin, L'égalité
de traitement en droit fiscal, RDS 1992, vol. II, p. 145 ss, n. 44 p. 178).
Cela étant, la jurisprudence du Tribunal fédéral a fait preuve d'une grande
retenue lorsqu'il s'agit de tenir compte de circonstances locales ou de
trancher de pures questions d'appréciation (cf. ATF 135 I 233 consid. 3.2 et
les arrêts cités), et il ne qualifie d'arbitraire une norme cantonale que si
celle-ci ne repose pas sur des motifs objectifs sérieux ou si elle est
dépourvue de sens et de but (cf. ATF 133 I 259 consid. 4.3 ; 123 I 241
consid. 2b et les arrêts cités).
Il est
entendu que ce principe s’applique également en relation avec les droits de
succession (arrêt TF 2C_300/2009 du 23 septembre 2009, consid. 5). Le Tribunal
fédéral a par ailleurs rappelé à plusieurs reprises que l'impôt sur les
successions concrétise, avec l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les
donations, le principe de l'imposition selon la capacité économique en frappant
le contribuable sur l'ensemble des valeurs qui lui sont transmises (arrêts
2C_300/2009 précité consid.
5.2; 2P.168/2002 du 25 novembre 2002 in Archives 72 p. 504,
consid. 5.2 et les références citées; cf. également: Yvo Hangartner,
Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und -Schenkungssteuern, in
Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Cagianut, IFF Berne 1990 69 ss, 71).
En la présence d'impôts spéciaux, tel
l'impôt cantonal sur les successions, ces principes n'ont cependant par
définition qu'une portée restreinte (cf. arrêt TF 2C_668/2013 du 19 juin 2014
consid. 7.1 et les références citées). En outre, dans un arrêt relativement
récent (TF 2C_286/2017 du 6 février 2018, consid. 4.4.4), ayant à juger de la
légalité de l’application de la loi successorale argovienne qui distinguait
entre concubins ayant habité la même maison durant 5 ans et les autres
concubins, le Tribunal fédéral a considéré que pour des raisons pratiques, une
égalité de traitement mathématiquement exacte de chaque contribuable n'est
jamais totalement réalisable. Une certaine schématisation et forfaitisation du
droit fiscal est donc inévitable et admissible. Dans ce cas, quand bien même la
délimitation adoptée a été considérée comme schématique – un logement ou deux
logements −, le TF a rejeté le grief d’arbitraire en soutenant que la
condition posée par le droit cantonal d’un seul logement commun se fondait sur
un critère objectivement justifié du point de vue du droit fiscal.
b)
Rapportés au cas d’espèce, ces éléments ne permettent pas de considérer que
l’application concrète de la loi vaudoise faite par l’autorité intimée ne
respecterait pas le principe de l'égalité de traitement, dont découle ceux de
la capacité économique et de la généralité de l'imposition, pour plusieurs
raisons.
aa) D’abord,
la recourante se trouve dans une situation de fait différente de celle d'une
personne qui a hérité d’une succession grevée de dettes dont elle devient
personnellement débitrice ou qui, en tant qu’héritière, doit exécuter un legs
en faveur d’un tiers. La charge successorale induit certes incontestablement
des dépenses pour l’héritière ensuite de la transmission du bien grevé, mais la
situation juridique n’est pas la même que celle d’une personne recevant un bien
– directement − grevé d’une dette. Dans cette dernière hypothèse,
l’héritière devient, à raison de la succession, non seulement propriétaire d’un
actif, mais également débitrice de la dette liée à cet actif. Or, la charge
d’entretien d’un cheval, comme en l’espèce, ne fait naître lors de la succession
qu’une forme d’expectative de dépenses futures, qui ne saurait être traitée de
manière semblable avec la transmission effective d’une dette.
S’agissant
ensuite de l’égalité de traitement entre les "charges" déductibles de
l’art. 27 LMSD et la charge successorale, il faut voir ce qui suit. En premier
lieu, on rappellera que dans le cadre de l’impôt successoral, une certaine
forme de schématisme du droit cantonal n’est pas considérée comme violant le
principe d’égalité de traitement (cf. supra consid. 5a). La distinction posée
par le droit cantonal vaudois entre charges donnant lieu à imposition
(déductibles) et charges ne donnant pas lieu à imposition (non déductibles) pourrait
déjà être considérée comme intrinsèquement admissible. Mais il appert surtout
que la LMSD pose cette distinction d’une manière justifiée. En effet, l’héritière
qui, par testament, doit verser à un tiers légataire une rente viagère peut
voir cette charge déduite, puisque dans cette dernière hypothèse, la
constitution de la rente donne lieu à une imposition à titre de l’impôt successoral
auprès du crédirentier. Dans ce sens, l’absence de déduction de sa valeur
auprès de l’héritière provoquerait une double imposition économique,
l’imposition de la même substance ayant lieu à la fois chez l’héritière, mais
également chez la crédirentière. Or, la charge d’entretien non déductible du
cas d’espèce ne provoque aucune double imposition économique, puisque précisément
elle n’est pas imposée auprès d’une tierce personne.
Par
surabondance, la Cour relève ici que les charges d’entretien de "********"
en l’espèce ne lui sont pas spécifiques. Les frais d’entretien d’un cheval âgé
sont en effet intrinsèquement liés à la propriété d’un tel animal et à la
volonté de lui offrir une fin de vie digne. Ces frais, bien qu’en l’espèce
dictés par une charge successorale, peuvent tout au plus influencer la valeur
de l’animal, si l’on considère que la valeur marchande d’un cheval âgé pour
lequel l’acquéreur anticipe des frais plus importants sera plus basse que la
valeur du même animal quelques années auparavant. Il n’y a donc d’autant moins
de motifs à considérer que ces frais – indépendamment de savoir s’ils ont
influencé ou pas la valorisation de "********" parmi les actifs
successoraux – doivent être traités de manière semblable avec des dettes de la
succession ou de charges au sens de l’art. 27 LMSD. Au final, la situation
de la recourante semble plus proche de la succession par laquelle un immeuble
est transmis, lequel générera dans le futur de frais d’entretien, ces frais
n’étant pas déductibles de l’impôt successoral. Si certes comme le souligne la
recourante, les frais d’entretien immobiliers ne sont destinés qu’à maintenir
ou augmenter la valeur de l’immeuble, il n’en reste pas moins que, comme les
frais d’entretien de "********", ils sont rendus nécessaires par la
détention de l’actif. Ainsi, ouvrir la déduction de la charge successorale
comme le requiert la recourante au nom d’un traitement égal reviendrait à
ouvrir la déduction, en application de ce même principe, de tous les frais
futurs engendrés par la propriété d’un actif successoral. Il suffirait,
reductio ad absurdum
, que le testateur
charge son
héritier d’entretenir
convenablement un immeuble ou d’en peindre la façade d’une couleur déterminée
pour que cette charge devienne déductible de l’impôt successoral.
En
résumé, la charge successorale se distingue ainsi suffisamment des types de
charges déductibles au sens de l’art. 27 LMSD pour pouvoir être traitée de
manière distincte. Il appert ainsi que la charge d’entretien du cas d’espèce ne
peut être assimilée à une charge donnant lieu à imposition et que leur
traitement fiscal distinct présenté ci-avant (consid. 3 et 4) ne viole pas le
principe d’égalité de traitement.
Cela vaut
à plus forte raison que l’instauration de la charge dans le cas d’espèce trouve
sa source dans un acte authentique rédigé – comme l’indique la recourante
elle-même – par un notaire et que la défunte était donc libre – lors de la
rédaction du testament – de choisir d’instaurer cette charge ou pas, avec les
conséquences fiscales qui lui étaient alors (réputées) connues. Il lui revenait
ainsi d'évaluer les avantages et les inconvénients qui devaient résulter de son
choix.
bb)
Deuxièmement, la recourante estime que le principe de l’égalité de traitement
serait aussi violé en tant que traitant de manière distincte sur le plan fiscal
les successions et les donations. Concrètement, elle estime que les donations
sont susceptibles de donner lieu à des contreprestations (qui les transforment
en actes mixtes) rendant alors applicable l’art. 27 LMSD tandis que les
successions ne peuvent pas faire l’objet de contreprestation mais uniquement de
charge. Selon la recourante, l’interprétation restrictive de l’ACI en lien avec
l’art. 27 LMSD n’autorisant la déduction de la charge que si elle donne ou
a donné lieu à une imposition reviendrait à interdire son application aux
successions alors que la situation juridique de ces dernières serait similaire
à celle des donations.
Or, il
n’en est rien. Comme déjà discuté, l’art. 27 LMSD trouve également application
dans le domaine de l’impôt sur les successions, ne serait-ce que lorsque le
défunt transmet la nue-propriété d’un immeuble à un héritier et l’usufruit à un
autre. Ainsi celui qui reçoit une libéralité grevée d'un droit, comme un droit
d'usufruit ou d'habitation, une rente ou une prébende, peut déduire de la
libéralité qu'il recueille la valeur de ce droit, étant entendu que la valeur
capitalisée de ce droit est imposable au chef de la personne bénéficiaire. De
même si un défunt charge son héritier de verser une rente viagère à un autre
hériter ou à un tiers, dite charge, qui donnera lieu à l’imposition au titre de
la succession, pourra être déduite, au titre de l’art. 27 LMSD, de l’assiette
de l’impôt de l’héritier grevé. Il appert ainsi qu’aucun biais lié à la nature
de donation ou de succession ne peut être constaté dans l’application faite par
l’autorité intimée – et que la Cour de céans a fait sienne – de l’art. 27 LMSD.
Il existe
par conséquent des motifs objectifs suffisants pour traiter de manière
différente la situation des personnes qui deviennent héritières d’un bien grevé
d’une charge au sens de l’art. 27 LMSD de celles qui, comme en l’espèce, sont
grevées d’une charge successorale qui ne remplit pas les conditions de cette
disposition. C’est d’autant plus le cas si l’on se réfère à la jurisprudence
fédérale qui admet, dans le domaine de l’impôt cantonal successoral notamment
qu’une égalité de traitement mathématiquement exacte de chaque contribuable
n'est jamais totalement réalisable. Au vu de ce qui précède, les griefs tirés
de l'égalité de traitement, de la généralité de l'imposition et de la capacité
contributive sont mal fondés.
bc) La
recourante invoque ensuite une imposition confiscatoire à raison d’un taux
d’impôt formellement de 50%, estimant qu’en l’absence de déduction des frais
liés à la charge successorale, le taux de l’impôt serait de 61,04%.
En vertu
de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. De jurisprudence constante,
en matière fiscale, ce droit fondamental ne va toutefois pas au-delà de
l'interdiction d'une imposition confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne
doit pas porter atteinte à l'essence même de la propriété privée (cf. art. 36
al. 4 Cst.). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine
du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF
143 I 73 consid.
5 ;
128 II 112 consid. 10b/bb ; 122 I 305 consid. 7a
; arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016
consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid.
2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003,
consid. 2.4.2, in Archives 84 p. 251; Max Imboden, Die verfassungsrechtliche
Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der Besteuerung, in: Archives
29 p. 2 ss, 3).
Pour juger si
une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour
cent n'est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente
l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des
circonstances extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en
considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de
l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la
possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid.
5 ; 128 II 112 consid. 10b/bb ; 106 Ia 342 consid. 6a ; arrêts du
TF 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015
consid. 2.3, in : Archives 84 p. 251; 2C_277/2008 du 26 septembre
2008 consid. 4.1; 1P.586/2004 du 28 juin 2005 consid. 4.3.1, in : RDAF
2007 I 573). Le Tribunal fédéral a notamment jugé que l'essence de la propriété
privée n'est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu à
disposition du contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale
sans entamer la fortune (ATF 143 I 73 consid. 5 ; 106 Ia 342 consid. 6c ;
arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1, in : RDAF 2007 I 573).
La
recourante critique cette jurisprudence et soutient qu’elle doit être adaptée à
l’impôt successoral. Selon elle, affirmer que l'essence de la propriété privée
n'est pas atteinte si, pendant une courte période, le revenu à disposition du
contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la
fortune, ne doit pas être compris dans le sens qu’une imposition unique ne
serait jamais susceptible de constituer une imposition confiscatoire. En effet,
l'affirmation du Tribunal fédéral se réfèrerait bien davantage au fait que le
revenu du contribuable ne suffise pas à s'acquitter de la charge fiscale sans
entamer sa fortune. Le critère déterminant ne serait donc pas la périodicité de
l'impôt, mais bien davantage le temps nécessaire au contribuable pour se
reconstituer un patrimoine à la suite de l'imposition. Elle estime que ce
critère jurisprudentiel impliquerait en outre qu'un impôt sur les successions,
qui par définition n'est perçu qu’une seule fois, ne pourrait jamais se révéler
confiscatoire, ce qui emporterait une solution anticonstitutionnelle.
S’agissant
de savoir si, en l’espèce, l'impôt litigieux a un caractère confiscatoire,
cette question doit être résolue par la négative. Sous l’angle de la garantie
constitutionnelle de la propriété, il faut voir que l’attribution successorale
n’est pas la contreprestation d’un travail ou de la mise à disposition d’un
capital ou du sol. Dans l’arrêt 2C_826/2015 (du 5 janvier 2017, consid. 5.2),
le Tribunal fédéral a examiné le grief de l’imposition confiscatoire en lien
avec l’impôt frappant la fortune. Il y a rappelé que ce n'est que lorsque
l'imposition, y compris l'impôt sur la fortune, dépasse durablement les
revenus, y compris les rendements provenant de la fortune, qu'il y a lieu de
constater que la fortune est à ce point entamée que l'imposition doit être
qualifiée de confiscatoire. C'est précisément la raison pour laquelle l'examen
du caractère, le cas échéant, confiscatoire de l'imposition, doit d'emblée être
étendu non pas à une seule période mais bien à plusieurs périodes. S'il fallait
s'en tenir à une seule période s'agissant du seul impôt sur la fortune et en
limiter la charge auprès du contribuable au seul rendement de celle-ci, alors
l'impôt sur la fortune devrait être qualifié, contrairement à la logique du
système, non plus d'impôt sur la substance, comme l'a voulu le législateur
fédéral, mais d'impôt sur le revenu. Or, il n’y a pas lieu de se montrer plus
sévère, s’agissant de la garantie de la propriété, pour un impôt qui n’est prélevé
qu’une seule fois comme l’impôt du cas d’espèce. Il faut au contraire contrôler
que globalement, l’imposition de la succession en laisse subsister la
substance. Tout au plus pourrait-on s’interroger à cet égard d’une imposition
successorale qui dépasse le montant des actifs transmis, par exemple parce que
ces actifs auraient perdu toute valeur entre le décès et la décision de
taxation. Mais le cas d’espèce est bien éloigné de cette situation, puisque
l’imposition, certes lourde, laisse subsister la moitié des avoirs
successoraux. Dans ce sens, on peut plus aisément admettre le fait que la
recourante, qui n'a aucun lien de parenté avec la
de cujus
, doive
supporter un impôt représentant au total le 50% de la part reçue en héritage.
Cet impôt n’en laisse en effet pas moins subsister une part importante du
transfert successoral et ne peut dès lors être qualifié de confiscatoire. Ainsi,
l’imposition dont se plaint la recourante constitue un événement ponctuel et
extraordinaire résultant de l’héritage qu’elle a touché. Il ne s'agit donc pas
d'une imposition appelée à se répéter périodiquement. Le grief tiré d'une
imposition confiscatoire contraire à la garantie de la propriété sera donc
écarté.
c) La
recourante invoque encore une violation du principe de l’unité de l’ordre
juridique et de la primauté du droit fédéral. Elle estime, en substance, que le
refus de la déduction de la charge successorale faite par la loi et la pratique
vaudoise conduirait à restreindre la portée de cette institution du droit
(fédéral) des successions. Plus spécifiquement, elle soutient en substance que
le refus de la déduction fiscale de la charge successorale aurait pour
conséquence de restreindre
de facto
et indument l’utilisation d’une
charge successorale pourtant prévue par la législation civile à l’art. 482 CC.
En
réalité, il n’y a aucune violation des principes précités qui peut être
constatée en l’espèce. Ce principe, qui découle de l'art. 49 al. 1 Cst, a pour
conséquence, en matière de droit public, dans les domaines dans lesquels le
législateur fédéral a légiféré mais pas de façon exhaustive, que les cantons
ont la compétence d'édicter des dispositions dont les buts et les moyens
convergent avec ceux que prévoit le droit fédéral. Le principe de la primauté
du droit fédéral fait en revanche obstacle à l'adoption ou à l'application de
règles cantonales qui éludent les prescriptions du droit fédéral ou qui en
contredisent le sens ou l'esprit, notamment par leur but ou par les moyens
qu'elles mettent en œuvre, ou encore qui empiètent sur des matières que le
législateur fédéral a réglementées de façon complète. L'exhaustivité de la
législation fédérale constitue donc le critère principal pour déterminer
l'existence d'un conflit avec une règle cantonale (ATF 140 V 574 consid.
5.1; 140 I 277 consid. 4.1; 140
I 218 consid. 5.1; 138 I 435 consid.
3.1; 137 I 167 consid. 3.4). Il apparaît dès lors pour le
moins douteux d’une manière générale que l’absence de déduction fiscale d’une
charge successorale au titre d’un impôt purement cantonal puisse être considérée
comme empiétant sur la législation civile fédérale. Bien au contraire, le
testateur conserve la possibilité de recourir à la charge successorale et les
conséquences fiscales sont bien plus liées au tarif de l’impôt successoral qu’à
l’absence de déductibilité de la charge. Mais il y a plus. En effet, comme déjà
démontré ci-dessus, il n’est pas exclu qu’une charge successorale au sens de
l’art. 482 CC puisse donner lieu à une déduction au sens de l’art. 27
LMSD, pour autant que les conditions de cette disposition, et en particulier
l’imposition de sa constitution, soient remplies. Ce n’est pas parce qu’en
l’espèce ces conditions ne sont précisément pas remplies que cette absence de
déductibilité doit conduire à considérer que le recours sur le plan civil à la
charge successorale serait indument entravé.
6.
Compte tenu de ce qui
précède, le recours est mal fondé et doit être rejetée. La décision sur
réclamation du 4 novembre 2020 est confirmée.
Un
émolument de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf.
art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1 et 99 LPA-VD ; art. 1 et 2 du
Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril
2015 [TFJDA ; BLV 173.36.5.1]). Il n’y a pas lieu d’allouer une indemnité
au titre de dépens (art. 64 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative [PA ; RS 172.021] applicable par renvoi de l’art.
144 al. 4 LIFD ; art. 55 al. 191 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation
de l’Administration cantonale des impôts du 4 novembre 2020 est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 fr.
(trois mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 septembre 2022
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.