vd_omni · FI.2013.0071 · 2015-04-17 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts | Le recourant, qui ne conteste pas le montant de l'impôt mis à sa charge en tant qu'héritier, critique uniquement l'imposition successorale de legs de biens immobiliers sis dans d'autres cantons. En tant qu'héritier, le recourant répond solidairement, avec ses cohéritiers, de l'impôt sur les successions. Il est également tenu de payer l'impôt sur les legs, à charge pour lui de se le faire rembourser par les légataires. En l'occurrence, la part d'impôt due par les légataires serait prélevée de la valeur du legs, de sorte que les héritiers n'auraient pas à craindre de devoir payer la part de l'impôt mise à leur charge. Il n'est dès lors pas certain que le recourant conserve un intérêt personnel à contester l'impôt dû par les autres héritiers et légataires, de nature à lui conférer la qualité pour recourir. Question laissée indécise compte tenu de l'issue du recours et du fait que le recourant a expliqué représenter, en vertu d'une procuration, une des légataires.Recours au TF rejeté par arrêt du 17 avril 2015 (ATF 2C_139/2015).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.01.2015 FI.2013.0071

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
8 janvier
2015
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
M. Cédric Stucker et M. Bernard
Jahrmann, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A. X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 août 2013
Vu les faits suivants
A.
B. X.________ est décédé le 23 mai 2008 à 2********.
Ses héritiers légaux sont ses trois enfants, A. X.________, C. X.________ et D.
X.________. B. X.________ a rédigé plusieurs testaments. Dans le premier, daté
du 11 septembre 2007, B. X.________ a, entre autres dispositions pour cause de
mort, légué plusieurs de ses biens à ses petits-enfants E. Y.________, F.
X.________, G. X.________, H. Z.________, I. Z.________, J. X.________, ainsi
que K. L.________ X.________. Il a également légué à M. N.________ un
appartement sis à 3********, dans le canton de Schwytz. La disposition
testamentaire relative à ce dernier legs précise ce qui suit:
"Cet appartement devra être vendu par
Madame N.________ dans un délai de 2 ans. 80% de l'argent provenant de cette
vente devra être utiliser
[sic]
par Mme M. N.________ pour acheter un bien immobilier.
Les 20% seront utilisés à son gré."
Deux autres testaments, datés du 14
mai 2008, précisent la répartition des legs entre les petits-enfants de B.
X.________.
De son vivant, B. X.________ a par
ailleurs fait plusieurs donations à ses trois enfants, ainsi qu'à deux de ses
petits-enfants (J. et K. X.________).
L'inventaire fiscal, rédigé par le
notaire Olivier Thomas, que les héritiers n'ont pas signé, répertorie trois
biens immobiliers, situés respectivement à 2******** (estimation fiscale:
790'400 fr.), à 1******** en Valais (estimation fiscale: 210'858,40 fr.) et à 3********
dans le canton de Schwytz (estimation fiscale: 328'100,80 fr.). Les biens
mobiliers sont évalués à 2'613'566,73 fr., moins 160'693,60 fr., correspondant aux
actions d'une société en faillite, soit un total de 2'452'873,13 fr. Le passif
matrimonial est de 226'144,66 fr. Quant au passif successoral, il est de 1'614
fr., sans tenir compte des actions d'une société en faillite que détenait B.
X.________.
B.
Le 21 mars 2011, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après: l’ACI), statuant au sujet de la succession de B. X.________,
ouverte le 23 mai 2008, a établi l’inventaire fiscal et la taxation définitive
de la succession.
L'inventaire successoral répertorie
un immeuble situé dans le canton de Vaud, à 2********, dont la valeur fiscale
s'élève à 988'000 fr., ainsi que deux immeubles hors canton. L'un d'eux est
situé à 1********, en Valais, le second à 3********, dans le canton de Schwytz.
L'estimation fiscale de ces immeubles est de respectivement 265'993 fr. et 386'503
fr., selon les extraits du Registre foncier. Les biens mobiliers sont quant à
eux évalués à 2'346'940 fr., en ce qui concerne les titres, livrets et créances
diverses, et à 163'139,55 fr. pour les autres actifs. Quant aux passifs, ils
s'élèvent à 311'713,53 fr.
Le décompte de l'impôt sur les
successions, établi par l'ACI, peut être résumé comme suit:
CANTON
Vaud
Valais
Schwyz
TOTAL
COMMUNE
Diverses
1********
3********
Fr.
%
Fr.
%
Fr.
%
Fr.
Immeubles
(estimation cantonale)
988'000
265'993
386'305
1'640'298
Coefficient IFD
80%
145%
80%
790'400
385'689,85
309'044
1'485'133,85
Titres, Livrets,
créances, etc
2'346'940,13
2'346'940,13
Autres Actifs
163'139.55
163'139.55
Total actif
3'300'479,68
82,61
385'689,85
9,65
309'044
7,74
3'995'213,53
./. Le passif
257'509,70
30'092,80
24'111
311'713,53
FORTUNE
3'042'969,98
82,61
355'597,05
9,65
284'933
7,74
3'683'500,03
Sur la base du montant soumis à
l'impôt successoral dans le canton de Vaud, estimé à 3'042'000 fr., l'ACI a
fixé le montant de l’impôt à 225'073,60 fr. Elle a joint à sa décision un
décompte de l’impôt pour chacun des héritiers (soit A. X.________, C.
X.________, D. X.________, E. Y.________, F. X.________, G. X.________, H.
Z.________, I. Z.________, J. X.________, K. L.________ X.________ et M.
N.________, ci-après: l’hoirie X.________). La part due par A. X.________
s'élève à 23'940,70 fr., correspondant à 82,61% du montant total, de 28'989
fr., calculé sur un montant de 828'692 fr. au taux de 3,5%. Quant à celle due
par M. N.________, elle s'élève à 127'634 fr. (soit 63'817 fr. imposables par
le canton et 63'817 fr. imposables par la commune de 2********). La part due au
canton par cette légataire, soit 63'817 fr., correspondant au 82,61% du montant
total de 77'250 fr., calculé sur une part à la succession de 309'044 fr. au
taux de 25%.
Les héritiers légaux de B.
X.________ ont vendu, le 7 octobre 2011, l'immeuble situé à 2******** pour le
prix de 4'200'000 fr.
Le 17 avril 2011, A. X.________ a
adressé à l’ACI un courrier électronique contestant divers points de la
décision du 21 mars 2011. Le 23 mai 2011, l’ACI a confirmé à A. X.________ que
le courrier électronique du 17 avril 2011 était considéré comme une
réclamation. Le 7 juin 2012, la société Fiduciaire O. P.________ Sàrl
(ci-après: O. P.________), se présentant comme mandataire de l’hoirie X.________,
a soulevé différents points à l’encontre de la décision du 21 mars 2011, dont elle
a demandé le réexamen. Le 12 juin 2012, l’ACI s’est adressée à O. P.________
pour lui indiquer qu’elle modifiait sa décision du 21 mars 2011 sur des
éléments de détail. Elle a joint un nouvel inventaire successoral, un décompte
de l’impôt pour chaque héritier, la répartition intercantonale des éléments de
la succession. L’ACI a fixé le montant total de l’impôt dû à 225'102,70 fr.
Elle a imparti à l’hoirie X.________ un délai de 20 jours pour maintenir ou
retirer la réclamation. Le 27 juin 2012, A. X.________ a envoyé à Q.________,
directeur de la Division juridique et législative de l’ACI, un courrier
électronique lui soumettant diverses questions quant à l’impôt mis à la charge
de l’hoirie X.________, ayant trait notamment à la répartition intercantonale.
Le 28 juin 2012, Q.________ lui a répondu que la méthode de répartition
intercantonale retenue avait été confirmée par le Tribunal fédéral. Il s’est
référé à l’ATF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003. Le 1
er
juillet
2012, A. X.________ a maintenu la réclamation.
C.
Le 24 novembre 2012, A. X.________ a saisi le
Bureau cantonal de médiation administrative (ci-après: le BCMA) d’une demande
tendant à ce que l’ACI soit tenue de faire traduire l’arrêt du Tribunal fédéral
du 23 septembre 2003. Le 7 janvier 2013, le BCMA a répondu à A. X.________. Il
lui a expliqué, en substance que la rédaction des arrêts du Tribunal fédéral
dans une langue nationale dépendait de l’application des règles du droit
fédéral, et que Q.________ lui ayant présenté une traduction libre du considérant
3.1 de cet arrêt (alors qu’il n’avait aucune obligation légale de le faire)
s’était «montré particulièrement affable, célère et prévenant».
D.
Le 21 mai 2013, A. X.________ a saisi la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal d’un recours (affaire
FI.2013.0047), en lui demandant de constater que l’ACI aurait tardé à statuer
sur sa réclamation; que l’ACI avait violé ses droit en refusant de lui remettre
une copie traduite de l’ATF 1P.341/2001; que la pratique de l’ACI quant à la taxation
des immeubles sis hors du canton violait la loi; qu’en statuant comme il
l’avait fait le 7 janvier 2013, le BCMA avait violé la loi. A. X.________ a
conclu en outre au remboursement d’un montant de 120'495,89 fr., en faveur de
l’hoirie X.________, et à l’octroi d’une indemnité de 21'000 fr.
Le 1
er
juillet 2013, le
recourant s’est adressé au juge instructeur en lui posant diverses questions au
sujet de la procédure, et de son avancement. Le 3 juillet 2013, le juge
instructeur lui a notamment répondu qu’il n’y avait aucune obligation légale à
faire traduire en français un arrêt publié par le Tribunal fédéral dans une
autre langue nationale. A raison de cela, A. X.________ a demandé la récusation
du juge instructeur, requête rejetée par la Cour administrative du Tribunal
cantonal le 25 juillet 2013. Par arrêt du 11 septembre 2013, le Tribunal
fédéral a déclaré irrecevable le recours formé par A. X.________ contre la
décision du 25 juillet 2013 (cause 2C_769/2013).
E.
Le 21 août 2013, l’ACI a rejeté la réclamation
du 17 avril 2011. A. X.________ a recouru contre cette décision auprès de la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en lui demandant de
constater que la pratique de l'ACI quant à la taxation des immeubles sis hors
du canton ne disposait d'aucun fondement en droit; que ni l'ATF 2P.314/2001, ni
l'art. 11 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV
648.11) ne constituaient un tel fondement; que l'ACI avait violé ses droits en
refusant de lui remettre une copie traduite de l'ATF 1P.341/2001. A. X.________
a conclu en outre au remboursement d'un montant de 120'495,89 fr.,
correspondant au trop-perçu par l'ACI. Il conclut enfin à l'octroi d'une
indemnité de 20'000 fr.
Dans sa réponse du 31 octobre 2013,
l'ACI a conclu au rejet du recours. Invité à répliquer, A. X.________ a
confirmé ses conclusions et les a étendues. Il a demandé notamment au tribunal
de rechercher et de confirmer des violations de l'obligation, pour
l'administration et les magistrats, de se conformer aux règles de la bonne foi;
de confirmer qu'une traduction incomplète s'apparente à un faux; de confirmer
que l'ensemble des décisions prises par les fonctionnaires viole l'exigence
d'impartialité, d'indépendance et de l'interdiction de la discrimination. Il s'est
plaint également d'un défaut de motivation. A. X.________ a demandé en outre de
confirmer les nombreux cas de parjure sur "la Promesse Solennelle, article
27 LOJV, de fidélité à la Constitution". Enfin, il a renvoyé le Tribunal aux
explications de sa requête adressée à la Cour européenne des droits de l'homme.
F.
Le 22 novembre 2013, le Tribunal a rejeté le
recours d'A. X.________ dans le cadre de l'affaire FI.2013.0047. Cet arrêt est
désormais en force.
G.
Le juge instructeur a suspendu la procédure,
dans l'attente de la décision de la Cour administrative du Tribunal cantonal,
saisie d'une demande de récusation formée par A. X.________ contre le juge
instructeur. La Cour administrative a rejeté cette requête par arrêt du 22
janvier 2014. A. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal
fédéral, qui a déclaré son recours irrecevable le 27 mai 2014 (cause
2C_219/2014).
H.
Le juge instructeur a communiqué aux parties une
traduction libre de l'état de fait et du considérant 3 de l'ATF 2P.314/2001 le
29 septembre 2014.
I.
Le Tribunal a tenu une audience le 23 octobre
2014. Il a entendu A. X.________, ainsi que, pour l’ACI, R.________, S.________
et T.________. Les parties ont été invitées à se déterminer sur le contenu du
procès-verbal d’audience.
Le recourant s'est déterminé le 28
octobre 2014, le 5 novembre 2014, ainsi que le 12 novembre 2014.
A la demande du recourant, le juge
instructeur lui a communiqué une copie de la lettre du notaire Olivier Thomas,
ainsi que son annexe.
Le recourant s'est encore déterminé
le 25 novembre 2014. Il a étendu ses conclusions, en demandant que les trois
hoirs soient invités à produire une déclaration d'inventaire successoral signée.
J.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Il convient en premier lieu d'examiner la
qualité pour recourir d'A. X.________.
a) Aux termes de l'art. 75 let. a
de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD;
RSV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD, a qualité pour former
un recours toute personne physique ou morale ayant pris part à la procédure
devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de le faire,
qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt digne de
protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. a), ainsi que toute
autre personne ou autorité qu'une loi autorise à recourir (let. b). Les
principes développés au regard des art. 37 de l'ancienne loi du 18 décembre
1989 sur la juridiction et la procédure administrative (aLJPA), 103 let. a de
l'ancienne loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (aOJ) et
89 LTF s’appliquent donc toujours à l’art. 75 let. a LPA-VD (arrêts
AC.2011.0310 du 5 octobre 2012 consid. 1a; AC.2012.0113 du 13 juillet 2012
consid. 1a; AC.2009.0029 du 28 janvier 2010 consid. 1, et les
références citées).
Constitue un intérêt digne de
protection, tout intérêt pratique ou juridique à demander la modification ou
l'annulation de la décision attaquée que peut faire valoir une personne
atteinte par cette dernière. Le recourant doit être touché dans une mesure et
avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et l'intérêt
invoqué - qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais
qui peut être un intérêt de fait - doit se trouver avec l'objet de la
contestation dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération.
Il faut donc que l'admission du recours
procure au recourant un avantage, de nature économique, idéale ou matérielle (ATF
138 III 537 consid. 1.2.2 p. 539).
Le
recours
d'un particulier formé dans l'intérêt
général ou d'un tiers est en revanche irrecevable
(ATF 138
V 292 consid. 4 p. 296; 137 IV 134 consid. 5.2.2 p. 138; 135 II 145 consid. 6.1
p. 150
)
.
La qualité pour recourir d'un tiers, qui n'est pas le destinataire de
la décision attaquée, ne peut être admise que de façon très limitée. Elle
suppose que le tiers soit lui-même atteint de manière particulière par le
prononcé litigieux (ATF 139 II 279 consid. 2.2 p. 282; 137 III 67 consid. 3.5
p. 74).
b) Les arguments du recourant ont
trait à l'imposition du legs reçu par M. N.________, qui n'a pas de lien de
parenté avec feu B. X.________. Le recourant critique également, dans une
moindre mesure, l'imposition des legs reçus par les petits-enfants de feu B.
X.________. Il ne conteste en revanche pas le montant de l'impôt qu'il doit sur
sa part successorale. On peut dès lors se demander s'il n'agit pas en réalité
dans l'intérêt de tiers.
Selon l'art. 18 de la loi du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), l'impôt sur les
successions est dû par les héritiers qui en répondent solidairement entre eux.
Les héritiers sont tenus de payer l'impôt sur les legs, sauf à eux de se le
faire restituer par les légataires (al. 1). L'art. 18 al. 3 LMSD précise que le
légataire est solidairement responsable pour le paiement de l'impôt dû.
L'arrêt FI.1994.0112 du 30 janvier
1996 admet la qualité pour agir du cohéritier contre la décision relative à
l'impôt sur les successions, en rappelant que "les héritiers, légaux ou
institués, sont à la foi contribuables et susceptibles d'être appelés en
solidarité pour une part de l'impôt dépassant celle mise à leur charge; le
principe de l'économie de la procédure exige alors d'admettre qu'un héritier a
également la faculté, dans le cadre de la taxation, de contester l'impôt mis à
charge des cohéritiers, cet aspect étant susceptible à tout le moins d'avoir
des effets-réflexes sur le montant d'impôt qui pourrait finalement lui être
réclamé" (consid. 1d/aa). Cet arrêt retient également que dans l'hypothèse
où un héritier agit de manière séparée, les autres cohéritiers doivent être
appelés à la procédure pour faire valoir leur droit d'être entendus (consid.
1d/bb). Le Tribunal administratif a en outre déjà jugé que l'un des héritiers a
qualité pour agir seul dans le cadre d'une contestation touchant la fixation de
l'impôt sur les successions, quand bien même ses cohéritiers renonceraient à le
faire, considérant que le principe dit de l'"action commune", déduit
de l'art. 653 al. 2 CC, n'est pas applicable au contentieux fiscal (arrêt
FI.1994.0112 du 30 janvier 1996, consid. 1c).
Le recourant étant un héritier
légal du défunt, il est susceptible, en vertu de la solidarité instituée à
l'art. 18 LMSD, de devoir s'acquitter de l'ensemble de l'impôt successoral, y
compris l'impôt sur le legs. Il peut certes en obtenir le remboursement auprès
du légataire, mais supporte le risque de son insolvabilité. Lors de l’audience,
le recourant a expliqué qu’il représentait M. N.________, dont il a produit une
procuration, ainsi que ses petits-enfants.
Il a en revanche confirmé que
l’hoirie n’avait pas souhaité contester l’imposition; elle a payé l’intégralité
de l’impôt mis à la charge des héritiers et des légataires. En ce qui concerne
la part d’impôt due par les légataires, elle serait prélevée sur la valeur du
legs, de sorte qu’A. X.________ n'aurait pas à craindre de devoir payer
solidairement la part de l'impôt mise à leur charge. Dans ses écritures, le
recourant n’a en outre jamais indiqué qu’il agissait en qualité de représentant
des légataires. Dans ces circonstances, on peut se demander s'il conserve un
intérêt personnel à contester également l'impôt dû par les autres héritiers et
légataires et dispose dès lors de la qualité pour recourir. Cette question peut
toutefois demeurer indécise, compte tenu de l’issue du recours.
2.
Le recourant conteste l'imposition du legs, en
tant qu'elle concerne un immeuble sis dans un autre canton – celui de Schwytz
en l'occurrence.
a) L'art. 11 al. 1 LMSD dispose que
l'impôt est perçu sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de parts
d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés
dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (let. a); de
tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où
qu'ils soient situés (let. b). L'impôt se calcule d'après la valeur nette des
biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première parentèle et à
chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres cas (art. 30 LMSD).
Selon l'art. 34 al. 2 LMSD, lorsqu'une partie seulement de la succession est
imposable dans le canton, l'impôt se calcule au taux applicable à la valeur
nette totale des biens dévolus.
b) Le principe de l'interdiction de
la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable
soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et
pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou
à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des
règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la
perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition
virtuelle) (ATF 137 I 145 consid. 2.1 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 ss;
133 I 308 consid. 2.1 p. 311). En outre, en vertu de ce principe, un canton ne
peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti
aux impôts dans un autre canton (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s. et les
références citées).
Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, les dévolutions de fortune ensuite d'une succession sont imposables au
canton du dernier domicile du défunt, à l'exception des immeubles, imposables
au lieu de leur situation (ATF 108 Ia 252 consid. 3 p. 254; 95 I 26 consid. 2
p. 29). Lorsque l'actif successoral se compose d'un immeuble situé dans un
autre canton que celui du dernier domicile du défunt, le canton du domicile et
celui du lieu de situation de l'immeuble sont autorisés à percevoir un impôt
sur les successions. Cela suppose une répartition fiscale entre les différents
cantons concernés, et par conséquent la détermination de quotes-parts (ATF
2P.314/2001 du 23 septembre 2003 consid. 3.1). Chaque canton concerné peut
ainsi prétendre à une part proportionnelle de l'ensemble des actifs de la
succession qui correspond aux actifs qui leur sont attribués. L'impôt est perçu
sur les actifs nets; les dettes sont réparties proportionnellement aux actifs
attribués à chaque canton (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
e
édition, 2012, p. 500, n°20; ATF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003, consid.
3.1). Cette répartition est indépendante de la répartition stipulée par le de
cujus dans le testament ou effectuée lors du partage (Oberson, op. cit., p.
500, n°20; Archives 41 p. 348). Le canton du dernier domicile du défunt peut dès
lors imposer la part successorale de chaque héritier en fonction de la part des
actifs mobiliers nets par rapport aux actifs nets totaux; le canton du for
immobilier a ainsi vocation à taxer chaque part successorale en fonction des
actifs immobiliers nets par rapport aux actifs nets totaux (Daniel de Vries
Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
e
édition, 2013, p.
344s., n°1184; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4
e
édition, 2000, p. 380, n°3). Les legs sont traités de la même façon, ce qui
signifie que chaque canton peut imposer chaque legs en fonction de sa
quote-part (aux actifs totaux), peu importe s'il s'agit d'un legs mobilier ou
immobilier (de Vries Reilingh, op. cit., p.345, n°1185; Peter Locher,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3
e
édition, 2009, p.
124; Höhn/Mäusli, op. cit., p. 381, n°4; Bernhard Gelzer, Die
Nachlassbesteuerung im interkantonalen Verhältnis in der Schweiz unter
Mitberücksichtigung der Besteuerungen des Vermächtnisnehmers, in: BJM
1997 p. 225ss; ATF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003 consid. 3.1; Revue fiscale
4/2010 p. 305).
c) L'autorité intimée s'est
conformée à ces règles de conflit, définies par le Tribunal fédéral dans sa
jurisprudence en matière d'imposition intercantonale. Elle a en effet évalué
l'ensemble des actifs successoraux, y compris les biens situés hors du canton
(3'995'213,53 fr.), puis a défini un pourcentage, soit 82,61%, correspondant à
la part que représentent les biens imposables dans le canton de Vaud, par
rapport à l'ensemble de la succession. L'autorité intimée a ensuite déduit de
la valeur des actifs imposables dans le canton de Vaud (3'300'479,68 fr.,
correspondant à 82,61% de 3'995'213,53 fr.), une part proportionnelle des
dettes de la succession (soit 257'509,70 fr.), obtenant ainsi une fortune nette
imposable de 3'042'969,98 fr. Le recourant ne conteste pas les valeurs retenues
par l'autorité intimée, notamment l'estimation des immeubles et des autres
actifs. Peu importe dès lors que l'inventaire successoral, transmis par le
notaire Olivier Thomas, n'ait pas été signé par les héritiers. Le recourant en
conteste uniquement le contenu, dans la mesure où il ne répertorierait pas
l'ensemble des actifs du de cujus. Cette problématique sort toutefois du cadre
du litige. Il n'est en outre pas contesté que la légataire M. N.________ reçoit
un legs d'une valeur imposable de 309'044 fr., correspondant à la valeur
fiscale, déduction faite du coefficient IFD (déterminé d'après la circulaire n°
22 de la Conférence suisse des impôts, du 21 novembre 2006), de l'immeuble sis
à Schwytz. Ce montant peut être, au sens de la jurisprudence précitée, imposé
auprès du légataire indépendamment du lieu où le bien légué se situe. Le
légataire se trouve en effet dans une situation comparable à celle d'autres
héritiers, même s'il se voit attribuer un bien spécifique, comme en
l'occurrence un immeuble sis dans le canton de Schwytz. La solution adoptée par
l'autorité intimée n'est ainsi pas contraire au principe de l'interdiction de
la double imposition et permet au canton de Vaud d'imposer la valeur du legs
jusqu'à concurrence d'un pourcentage de 82,61%, correspondant à la valeur des
actifs situés dans le canton.
3.
Reste dès lors à examiner si la pratique de
l'autorité intimée repose sur une base légale suffisante.
a) Les principes généraux régissant
le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et
son mode de calcul, sont définis par la loi (art. 127 al. 1 Cst.
et
167 Cst./VD). Le principe de la légalité
de l’impôt constitue un droit dérivé directement de la Constitution; les impôts
doivent dès lors reposer sur une base légale formelle, qui en détermine les
traits essentiels; le législateur peut déléguer sa compétence, pour autant
qu’il fixe lui-même le cercle des assujettis, l’objet de l’impôt et les bases
de sa détermination (ATF 136 II 337 consid.
5.1 p. 348; 132 I 157
consid. 2.2 p. 159; 132 II 371 consid. 2.1 p. 374 et
les
arrêts cités). Le principe de la légalité recouvre deux aspects. Premièrement,
la suprématie de la loi impose aux organes de l'Etat de se soumettre à l'ordre
juridique et de n'exercer leur activité que dans le cadre tracé par la loi;
cette exigence implique également que les normes d'un degré inférieur doivent
être conformes à celles d'un degré supérieur; secondement, la réserve de la loi
exige que toute atteinte à la liberté ou à la propriété doit être fondée sur la
loi. En droit fiscal, l’exigence de la densité normative (art. 127 al. 1 Cst.; ATF
132 II 562 consid. 3.1  p. 565) découle des principes généraux de la légalité,
de la sécurité du droit et de l’égalité devant la loi. Elle n’est pas absolue,
car on ne saurait imposer au législateur de renoncer à des notions générales,
comportant une part nécessaire d’interprétation. Cela tient au caractère
général et abstrait de la règle de droit et à la nécessité de réserver une
certaine marge de manoeuvre aux autorités d’application de la norme. Le degré
de précision requis ne se laisse pas définir abstraitement; il dépend de la
diversité et de la complexité des situations à régler, du cercle des
destinataires et de la gravité de l’atteinte aux droits des citoyens (ATF 131
II 13 consid. 6.5.1 p. 29, 271 consid. 6.1 p. 278; 129 I 161 consid. 2.2 p.
163, et les arrêts cités; arrêt FI.2004.0037 du 13 janvier 2006).
b) Si le principe de la légalité
interdit d'appliquer par analogie des normes fiscale à un état de fait voisin
pour combler une lacune et parvenir à une imposition (Danielle Yersin, in
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Remarques préliminaires n° 45),
il n'empêche pas qu'en présence non d'une lacune, mais d'un texte peu clair ou
ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément aux règles générales
d'interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies
(cf. par exemple ATF 2C_598/2007 du 2 juillet 2008 consid. 2-5) et sur les
interprétations historique ainsi que téléologique (cf., sur les diverses
méthodes d'interprétation, ATF 134 I 184 consid. 5.1 p. 193; 133 IV 228 consid.
2.2 p. 230).
La loi s’interprète pour elle-même,
c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son but, ainsi que selon les
valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la méthode téléologique. Le
juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera non pas d’après ses
propres conceptions subjectives, mais à la lumière des intentions du
législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une décision juste d’un
point de vue objectif, compte tenu de la structure normative, et doit aboutir à
un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis. Si la prise en compte
d’éléments historiques n’est pas déterminante pour l’interprétation, cette
dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la volonté du législateur et
sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de manière reconnaissable, tant
il vrai que l’interprétation des normes légales selon leur finalité ne peut se
justifier par elle-même, mais doit au contraire être déduite des intentions du
législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des méthodes d’interprétation
habituelles (ATF 138 V 17 consid.
4.2 p. 20, 23 consid.
3.4.1 p. 28; 137 V 1 consid. 5.1 p. 6/7, 369 consid. 4.4.3.2 p. 371, 434
consid.
3.2 p. 437, et les arrêts cites).
c) Pour le recourant, la
formulation de l'art. 11 LMSD exclurait le système des quotes-parts de la
succession, tel que développé par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence en
relation avec l'interdiction de la double imposition intercantonale. L'art. 11
LMSD, qui ne se réfère pas aux immeubles situés dans un autre canton, ne permettrait
pas d'imposer, dans le canton de Vaud, le legs d'un immeuble situé dans un
autre canton.
L'art. 11 al. 1, let. a et b LMSD
est ainsi formulé:
"
1
L'impôt est perçu sur
l'acquisition par succession:
a. d'immeubles ou de parts d'immeubles
situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le
canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession;
b. de tous les biens mobiliers compris dans
une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés"
d) D'un point de vue littéral, l'art.
11 al. 1 LMSD se réfère aux notions de biens mobiliers et d'immeubles. Le texte
légal ne précise en revanche pas si ce sont les biens en tant que tels (qu'ils
soient mobiliers ou immobiliers), qui sont soumis à l'impôt successoral, ou si
l'objet de l'impôt doit être calculé sur la base de la valeur de ces biens,
déterminée en proportion de l'ensemble des actifs nets du défunt.
Le Tribunal fédéral a jugé, dans
l'ATF 73 I 13 (traduit in: JdT 1947 I 599) que le partage du pouvoir
fiscal doit se faire suivant la quote-part successorale de chaque héritier à la
succession non partagée et non pas suivant la part qui lui est effectivement
attribuée par la convention de partage (consid. 6). Il a relevé que, si
l'imposition était fondée sur les parts de succession attribuées aux héritiers,
ceux-ci pourraient, dans une certaine mesure, influencer le partage de
l'imposition entre le canton de situation de l'immeuble et celui du dernier
domicile du défunt. Dans un arrêt ultérieur non publié (ATF Rudolf c. Tessin et
Bâle-Ville du 6 avril 1955, résumé in: RDAF 1957 p. 174), le Tribunal
fédéral a précisé que les prétentions fiscales du canton où se trouve un
immeuble et du canton du dernier domicile du défunt s'exercent sur toutes les
parts héréditaires et sur tous les legs, proportionnellement aux droits de
chacun de ces cantons à l'actif net total de la succession. Dès lors, chaque
héritier et chaque légataire peut être imposé par le canton de situation de
l'immeuble pour la partie de sa propre part ou de son propre legs correspondant
au rapport entre la valeur de l'immeuble et le montant total des actifs; la
partie restante des parts héréditaires et des legs est imposable dans le canton
du dernier domicile du défunt (RDAF 1957 p. 174; cf. également l'ATF du 23
décembre 1970, reproduit in: Archives 41 p. 341 ss).
L'impôt étant calculé sur
l'ensemble des actifs nets de la succession, il n'y a pas à distinguer la
situation du légataire d'un immeuble, de celle d'un légataire de biens
mobiliers ou d'un héritier. Sur la base de ce principe, la seule méthode
d'imposition possible consiste à déterminer une quote-part correspondant, en
proportion de l'ensemble des actifs de la masse successorale, à la partie des
biens situés dans le canton de Vaud. La référence aux notion de biens mobiliers
(art. 11 al. 1 let. b LMSD) et de biens immobiliers situés dans le canton de
Vaud (art. 11 al. 1 let. a LMSD) ne peut se comprendre que dans le sens de la
valeur que représentent ces biens par rapport à l'ensemble de la succession. On
ne saurait en effet déduire de l'absence de mention des immeubles situés dans
d'autres cantons à l'art. 11 LMSD, l'exclusion du système des quotes-parts
défini par la jurisprudence du Tribunal fédéral, dans le cadre des règles de
conflit visant à éviter une double imposition intercantonale. C'est à la
lumière de cette jurisprudence que doit être lu l'art. 11 al. 1 LMSD, qui
suffit pour donner une base légale à la décision attaquée. Une imposition qui
viserait les biens effectivement reçus par les héritiers et les légataires se
heurterait aux règles de conflit posées par la jurisprudence du Tribunal
fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale.
La décision de l'autorité intimée
fixant la part d'impôt due par les légataires respecte dès lors le principe de
la légalité.
4.
Le recourant a critiqué, dans son recours et
dans sa réplique, l'absence d'une traduction en français de l’ATF 2P.314/2001. Ce
grief est sans objet, le Tribunal ayant communiqué aux parties une traduction
libre des faits et du considérant topique de l’arrêt précité. Le recourant n'a
remis en cause le bien fondé de cette traduction, ni lors de l'audience, ni
dans le cadre de ses déterminations ultérieures. Il s'est en effet limité à
remettre en cause la pertinence de cette référence pour trancher son recours.
5.
Le recourant conclut également à l'octroi d'une
indemnité pour tort moral de 10'000 fr., "
compte tenu de la complexité
des décisions hors droit de l'ACI depuis cinq ans, du coût des consultations
qu'elles ont engendrées, de la véritable prise en otage de la vie du requérant,
contraint à des centaines d'heures de recherches juridiques, à la rédaction et
à la lecture de centaines de mails, et à la préparation de divers recours, et
compte tenu de la gravité des actions de camouflage des illégalités,
camouflages qui ont résistés quelque temps avant d'être mis à jour
". Il
demande également une indemnité pour dommages économiques de 10'000 fr.
"compte
tenu du blocage de la clôture de l'hoirie, notamment la procédure de clôture
sous la Juge Hédiguer demeurant dans l'attente de connaître l'imposition
successorale finale pour procéder, avec notamment pour résultat le blocage du
compte UBS de l'hoirie de 4'200'000 fr., qui induit un dommage qui ne pourrait
être estimé à moins de 0,5% par an, soit 4'200'000 fr. x 0,5% = 21'000 fr."
L’objet du litige est défini par
trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs
de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être
examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels
l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la
lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant
l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2
p. 365). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui
vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid.
5.2.1 p. 426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).
Les revendications du recourant
portent sur la reconnaissance du dommage subi du fait de la procédure suivie
par l'ACI. Le litige ne concerne toutefois pas le dommage causé potentiellement
par l'Etat au recourant, aucune décision n'ayant été rendue à ce sujet. La
conclusion du recourant, tendant à la réparation de dommage subi, sort dès lors
du cadre du recours.
6.
Dans sa réplique, le recourant a en outre
demandé au tribunal de constater que le Bureau cantonal de médiation
administrative avait agi avec partialité au profit de l'administration (BCMA). Cette
problématique sort également du cadre du présent litige. D'une part, le
médiateur du BCMA se limite à favoriser une meilleure compréhension, de la part
des personnes concernées, de l’action de ces autorités; il vise un but d’information.
La médiation ne doit pas avoir pour but de modifier ou de revoir le contenu de
décisions judiciaires, ni exercer une influence sur celles-ci (art. 30 al. 1 et
2 de la loi du 19 mai 2009 sur la médiation administrative – LMA; RSV 170.31).
D'autre part, l'art. 24 LMA précise expressément que les actes émanant du
bureau ne peuvent faire l'objet d'un recours.
7.
En se référant à un arrêt du Tribunal fédéral ne
réglant pas la problématique de la légalité de l'impôt sur les successions dans
le canton de Vaud, l'autorité intimée aurait, selon le recourant, manqué à son
obligation d'agir conformément aux règles de la bonne foi. Elle aurait
également violé son obligation de motivation.
Le recourant n'a soulevé son
argument, ayant trait à l'absence de base légale de l'impôt prélevé par le
canton de Vaud, que dans le cadre du présent recours. Un tel grief ne
ressortait en effet pas expressément de sa réclamation. On ne saurait dès lors
voir une violation de l'obligation de motivation ou une attitude contraire aux
règles de la bonne foi de l'autorité intimée, qui s'est limité à examiner la
légalité de l'impôt sous l'angle des règles de conflit posées par le Tribunal
fédéral en matière d'imposition intercantonale. Sur la base du dossier,
l'autorité pouvait en effet légitimement supposer que le recourant dénonçait
une violation de l'interdiction d'une double imposition intercantonale, la
référence à l'ATF 2P.314/2001 précité étant pertinente dans ce contexte.
8.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il
n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 21 août 2013 est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est
mis à la charge d'A. X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 janvier 2015
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.