vd_omni · BO.2005.0058 · 2005-10-04 · fr

X. c/Office cantonal des bourses d'études et d'apprentissage | D'un point de vue économique, il est erroné d'additionner les prélèvements privés d'un indépendant à son bénéfice comptable pour déterminer son revenu. Au surplus, l'office des bourses est de toute façon lié avec les éléments imposables retenus par l'autorité de taxation et ne peut s'en écarter.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.10.2005 BO.2005.0058

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 4 octobre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président; M. Pierre Allenbach et
M. Dino Venezia, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier
recourant
A. X.________,
à 1********
autorité intimée
Office cantonal des bourses d'études
et d'apprentissage,
BAP,
à Lausanne.
Objet
décisions en matière d'aide aux études
Recours A. X.________ c/ décision de l'Office cantonal des
bourses d'études et d'apprentissage du 3 mars 2005 concernant B. X.________
Vu les faits suivants
A.
B. X.________, née le 4 juillet 1986, suit l’enseignement
du CESSNOV, à Cheseaux-Noréaz ; elle a débuté le troisième degré du
gymnase en août 2004 afin d’obtenir son diplôme de maturité. B. X.________ vit
chez ses parents à 1********. Son père, A. X.________, électricien de
profession, exploite en raison individuelle un commerce de vendeur et de réparateur
d’appareils ménagers. Sa mère, C. X.________née Y.________, travaillait jusqu’en
août 2004 chez D.________, à 2******** ; elle a dû cesser toute activité
suite à des problèmes de santé. Outre B. X.________, les époux X.________ ont
un garçon, E. X.________, né en 1988, écolier.
B.
Pour l’année 2003, les époux X.________-Y.________ ont
déclaré un revenu imposable net de 56'625 francs (chiffre 650 de la déclaration)
et une fortune nette de 103'989 francs. Le revenu déclaré se fonde notamment
sur le bénéfice d’exploitation comptabilisé par A. X.________ à fin 2003, soit
52'000 fr.05 et sur le salaire réalisé en 2003 par C. X.________-Y.________,
soit 15'072 francs net. Ils ont été imposés sur un revenu net de 66'615 francs (ch.
650) et une fortune nette de 73'000 francs ; ils ont interjeté une
réclamation contre cette taxation définitive.
C.
Une bourse avait été allouée à B. X.________ pour l’année
scolaire 2002-2003 ; en revanche l’Office cantonal des bourses d’études et
d’apprentissage (ci-après : OCBEA)  avait refusé d’intervenir pour l’année
scolaire 2003-2004, la capacité financière de la famille dépassant les normes
fixées. En date du 23 août 2004, B. X.________ a saisi l’OCBEA d’une demande
pour l’année scolaire 2004-2005. Par décision du 3 mars 2005, cet office a
refusé de prendre la demande en considération, pour les mêmes motifs que
l’année précédente.
A. X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du
Tribunal administratif contre la décision du 3 mars 2005 dont il demande
l’annulation ; il se fonde pour l’essentiel sur la réclamation qu’il avait
interjetée auprès de l’Office d’impôt du district d’Yverdon contre la taxation
définitive de la période fiscale 2003.
L’OCBEA a conclu au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
D.
En date du 2 juin 2005, l’Office d’impôt du district
d’Yverdon, admettant en partie la réclamation de A. X.________, a proposé à ce
dernier de déterminer à nouveau les éléments imposables des époux durant
la période de taxation 2003 ; leur revenu imposable a dès lors été arrêté à
50'700 francs, l’autorité de taxation ayant réduit de 7'800 à 3'000 francs la
reprise sur la part privée des véhicules et renoncé à la reprise de 1'000
francs d’une part privée sur les frais généraux. Cette décision est définitive,
A. X.________ ayant retiré sa réclamation. Ce dernier prie dès lors le tribunal
de prendre en compte le chiffre 650 de la déclaration 2004 postnumerando ;
il fait valoir, d’une part, que le revenu de son exploitation a baissé cette
année-là, d’autre part, que son épouse a cessé toute activité à fin août 2004
en raison de problèmes de santé.
Dans ses déterminations, l’OCBEA s’est rallié, au vu
des explications de A. X.________, à l’idée de renoncer à prendre le salaire de
C. X.________-Y.________ en considération pour fixer le revenu
déterminant ; pour lui, en revanche, il conviendrait d’ajouter au chiffre
650 de la déclaration 2003 les prélèvements privés comptabilisés au passif du
bilan de A. X.________ à fin 2003. L’OCBEA a indiqué qu’il entendait modifier
sa pratique en la matière, de sorte que le revenu déterminant des époux
s’établit, selon lui, de la façon suivante :
Taxation 2003, chiffre 650 :                   Fr.        60'815.--
moins salaire épouse :              -           Fr.        15'072.--
Fr.        43'743.--
(sic !)
prélèvements privés :                            Fr.        60'305.--
Total des revenus :                               Fr.
104'048.--
Pour A. X.________, auquel ce calcul a été soumis, l’OCBEA
confondrait en quelque sorte le résultat d’une activité indépendante et les prélèvements
privés ; il admet que ceux-ci, utilisés pour faire face aux besoins
courants de son ménage, dépassent le bénéfice comptabilisé, expliquant que
cette situation est tout à fait habituelle pour les indépendants lorsque les
affaires vont mal. Il maintient son recours, en invitant le tribunal à prendre
en considération le revenu de l’année 2004. Il a joint à cet effet un extrait
de la déclaration des époux pour l’année 2004 et de ses comptes pour la même
année, documents dont il ressort, d’une part, que le bénéfice qu’il a retiré de
son activité indépendante s’est monté à 43'075 fr.75 (on note que les prélèvements
privés ont été comptabilisés au passif du bilan à hauteur de 45'484 fr.25),
d’autre part, que les époux X.________ ont déclaré au chiffre 650 un revenu
imposable net de 42'490 francs (ainsi qu’une fortune nette de 68'111 francs).
Dans ses dernières déterminations, l’OCBEA s’en est
remise à justice.
Considérant en droit
1.
a) Toute personne remplissant les conditions fixées par la
loi a droit au soutien financier de l'Etat pour la poursuite d'études ou d'une
formation professionnelle. Pour l'essentiel, ces conditions sont de deux ordres
: des conditions de nationalité et de domicile d'une part, des conditions
financières d'autre part. Les conditions financières reposent sur l'un des
principes cardinaux de la LAE), exprimé à son article 2 :
"Le soutien
de l'Etat est destiné à compléter celui de la famille, au besoin à y
suppléer"
. C'est dire que ce soutien a un caractère subsidiaire. Le
législateur a voulu maintenir le principe de la responsabilité de la famille.
La nécessité et la mesure du soutien à accorder dépendent donc des moyens
financiers dont le requérant et ses père et mère (les parents) disposent pour
assumer les frais d'études, de formation et d'entretien du requérant.
Toutefois, la capacité financière des personnes autres que les parents qui
subviennent à l'entretien du requérant et celle du requérant lui-même sont
seules prises en considération dans les cas prévus à l'art. 12 ch. 1 et 2 (art.
14 al. 1 et 2 LAE), soit si d'autres personnes domiciliées dans le canton de
Vaud subviennent à l'entretien du requérant (art. 12 ch. 1) ou si, depuis
dix-huit mois au moins, le requérant majeur (douze mois si le requérant a 25
ans révolus) est domicilié dans le canton de Vaud et s'y est rendu
financièrement indépendant (ch. 2).
b) En l'espèce, B. X.________ a, certes, accédé à la
majorité ; comme elle n'a pas exercé d'activité lucrative pendant dix-huit mois
au moins avant le début de la formation pour laquelle il demande l'aide de
l'Etat, il y a lieu de considérer qu'elle ne s'est pas rendu financièrement
indépendante au sens de l'art. 12 ch. 2 LAE. Dans ces circonstances, la
nécessité et la mesure du soutien à lui accorder dépendent exclusivement des
moyens financiers dont ses parents disposent pour assumer ses frais d'études,
de formation et d'entretien, ce conformément à l'art. 14 al. 1 LAE.
2.
Pour l’essentiel, le litige a trait en l’espèce au revenu
déterminant des époux X.________.
a) Selon l'art. 16 LAE entrent en ligne de compte
pour l'évaluation de la capacité financière les charges, à savoir les dépenses
d'entretien et de logement (ch. 1), les ressources, soit le revenu net admis
par la commission d'impôt (ch. 2 lit. a), la fortune, dans la mesure où elle
dépasse le but d'une juste prévoyance et si par son mode d'investissement, le
capital peut supporter en faveur du requérant des prélèvements qui ne portent
pas un préjudice sensible à l'activité économique de la famille (ch. 2 lit. b),
et l'aide financière accordée par toute institution publique ou privée (ch. 2
lit. c).
aa) Le revenu familial déterminant (capacité
financière) est constitué, en règle générale, du chiffre 20 (moyenne des
revenus nets des deux années précédentes) de la dernière déclaration d'impôt
admis par la commission d'impôt (art. 10 al. 1 RAE). Cette référence au revenu
fiscal résultant de la dernière taxation offre à l'administration l'avantage de
la simplicité : les commissions d'impôt renseignent directement l'office sur la
taxation fiscale et les éléments constitutifs de la fortune nette (art. 10 al.
3 RAE), ce qui évite à ce dernier de devoir procéder à ses propres
investigations. En contrepartie, ce système présente un certain schématisme,
dans la mesure où les revenus pris en considération ne correspondent pas
nécessairement aux ressources dont dispose effectivement la famille du
requérant au moment où elle doit faire face aux frais d'études.
bb) Le Tribunal administratif a cependant jugé à
plusieurs reprises que l’autorité compétente était fondée à s’écarter de la
dernière taxation entrée en force. Il a ainsi admis que l’on prenne en
considération la déclaration 2003 postnumerando plutôt que la taxation de la
période 2001-2002 (ou 2001-2002bis), dès lors que cette déclaration cerne au
plus près la situation de la famille de celui ou celle qui requièrent l'octroi
d'une bourse d'études à compter de la rentrée 2003 (v. arrêt BO 2004.0028 du 1
er
juillet 2004). Mais, il a également jugé qu’en l'état de la législation,
l'autorité qui délivre les bourses devait s'en tenir aux calculs retenus en
matière fiscale pour aboutir au chiffre 650 de la déclaration annuelle postnumerando
(anc. chiffre 20); elle ne saurait aménager ces calculs en supprimant des
déductions fiscalement admises (telles celles qui concernent les frais
d'entretien d'immeubles ou des versements au 3ème pilier A ; v. arrêts BO
2005.0038 du 24 juin 2005 ; BO 2004.0159 et 2004.0180 du 6 juin 2005).
cc) En outre, l'article 10b RAE prévoit, lorsque la
situation financière de la famille s'est modifiée depuis la dernière taxation
fiscale, que l'office procède à une évaluation du revenu déterminant. En fait
cette règle s'impose, au-delà de sa lettre, chaque fois qu'une modification
significative est intervenue par rapport au revenu et aux charges pris en
considération lors de la dernière taxation entrée en force ; tel est le
cas, notamment, lorsqu’une activité dégageant un revenu est reprise depuis la
dernière taxation (v. arrêt BO 2004.0165 du 20 mai 2005) ou au contraire, abandonnée
(v. arrêt BO.2004.0068 du 23 novembre 2004). Toutefois, en pareil cas,
l’autorité compétente doit prendre en considération le salaire net et effectuer
ensuite un calcul analogue à celui aboutissant actuellement au chiffre 650 de
la déclaration d'impôt annuelle, ce qui revient à soustraire du revenu net les
déductions admises par le fisc (cf., notamment, arrêt BO.2004.0023 du 23 décembre
2004).
b) Il n’est pas contesté que la taxation 2003 est, à
la suite de la proposition de règlement de l’office d’impôt d’Yverdon acceptée
par les époux X.________, entrée en force ; or, cette taxation fait
apparaître un revenu imposable net de 50'700 francs. L’autorité intimée, dans
ses dernières écritures, n’a pas repris ce montant tel quel ; pour elle, le
revenu déterminant est celui résultant du chiffre 650 de la déclaration 2003
duquel il convient d’abord de retrancher le salaire net réalisé en 2003 par C. X.________,
celle-ci ayant cessé depuis lors son activité, puis auquel il importe d’ajouter
les prélèvements privés effectués par A. X.________ pour entretenir sa famille
et comptabilisés à fin 2003. Pour le recourant, le revenu déterminant à prendre
en considération dans le cas d’espèce serait celui déclaré en 2004 ; il fait
valoir, d’une part, l’abandon par son épouse en août 2004, pour des raison de
santé, de l’activité lucrative qu’elle exerçait jusqu’alors chez un commerçant
de 2********, d’autre part, la diminution de son propre bénéfice par rapport à
l’année précédente, tel que cela ressort de ses comptes à fin 2004. Il conteste
en outre à l’autorité intimée le droit de reprendre les prélèvements privés et
d’inclure ce total dans le revenu déterminant de la famille.
aa) Les deux parties s’accordent au demeurant à
reconnaître qu’il importe en l’occurrence de s’écarter de la taxation
définitive de la période fiscale 2003 postnumerando, à tout le moins pour un
motif. Lors de la rentrée scolaire 2004-2005, le revenu de la famille X.________
sera en effet amputé du salaire que recevait jusqu’alors C. X.________pour son
activité à temps partiel. Dès lors, ce nouvel élément doit être pris en
considération dans la fixation du revenu déterminant.
bb) Les parties divergent pour le surplus. Dans son
dernier calcul, l’autorité intimée est partie du revenu net, conformément au
chiffre 650 de la déclaration 2003, tel que fixé par l’office d’impôt dans la
taxation frappée de réclamation, 66'615 francs ; elle a retranché à ce
montant les deux reprises abandonnées par l’autorité de taxation dans sa
décision du 2 juin 2005, soit 4'800 francs pour le véhicule VW Golf et 1'000
francs des frais généraux. Elle a ainsi obtenu un revenu imposable de 60'815
francs, dont à déduire le salaire de C. X.________et les déductions y
afférentes, soit 15'072 francs ; le revenu déterminant pour l’année 2003
se monte ainsi à 45'743 francs (et non 43'743 francs comme retenu par
l’autorité intimée dans son dernier calcul). Dans son principe, ce calcul doit
être confirmé, dès lors que l’autorité intimée doit prendre en considération le
revenu net déterminé par l’autorité de taxation et non le revenu imposable
retenu par celle-ci, qui est une donnée purement fiscale (v. Bulletin du Grand
Conseil printemps-septembre 1973, p. 1226 et ss, not. 1239). Le problème réside
ici en ce que le recourant a, entre-temps, produit la déclaration 2004 et que
le revenu net des époux X.________ tel qu’il ressort de ce document, est
davantage censé représenter la capacité financière de ces derniers lors de la
rentrée scolaire 2004-2005 que le revenu qu’ils ont réalisé une année
auparavant. Or, il ressort de ce document que la situation de la famille X.________
s’est quelque peu péjorée, puisque le chiffre 650 de la déclaration fait
apparaître un montant de 42'490 francs. La décision attaquée, qui retient un
revenu annuel déterminant de 66'600 francs ne peut donc être confirmée.
cc) L’autorité intimée s’est par ailleurs écartée du
revenu imposable, tel que déterminé par l’office d’impôt ; au revenu net
des époux en 2003, elle a ajouté le total des prélèvements privés comptabilisés
par A. X.________ au passif de son bilan, soit 60'305 francs (par comparaison, ces
prélèvements totalisent 45'484 fr.25 en 2004).
En premier lieu, d’un point de vue strictement comptable
et économique, le raisonnement de l’autorité intimée est inexact. La doctrine
admet généralement que le compte de pertes et profits d’une entreprise en
raison individuelle doit être corrigé pour tenir compte, le cas échéant, des
prélèvements privés ; ceux-ci en effet ne constituent pas des frais
commerciaux déductibles et doivent influencer le compte capital ou le compte
privé de l’exploitant (v. Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de
l’entreprise, Lausanne 1990, p. 176-177).
Sans doute, la doctrine en matière fiscale considère
que les prélèvements privés de l’exploitant d’une entreprise individuelle font
partie des revenus en nature mentionnés aux articles 21 al. 2 AIFD et 21 LI (actuellement
16 al. 2 LIFD et 19 al. 2 LI) et sont compris dans le revenu imposable (v.
Danielle Yersin, Apports et retraits de capital propre et bénéfice imposable,
thèse Lausanne 1977, p. 161). En effet, les dépenses que le contribuable fait
pour son entretien et celui de sa famille ne sont pas déductibles et constituent
une utilisation du revenu ; c’est à ce titre qu’elles sont imposables
(Rivier, op. cit., p. 53). Aussi, lors des prélèvements en espèces, les
dépenses privées doivent être distinguées des dépenses commerciales ;
seules celles-ci pouvant être portées en diminution des recettes, à l’exclusion
des dépenses afférentes à la sphère personnelle du contribuable ou de sa
famille. C’est dans cette mesure seulement que les prélèvements privés doivent
être évalués, puisqu’il s’agit de supprimer du résultat commercial des dépenses
qui y auraient été portées à tort (Yersin, p. 162). Dès lors, le résultat
comptable doit, dans cette mesure, être augmenté des prélèvements privés et des
dépenses personnelles du chef d’entreprise lorsque celles-ci ont initialement été
comptabilisés comme dépenses commerciales (v. Pierre-Alain Loosli, Imposition
directe des PME en droit fédéral, Berne 2005, p. 45).
Or, en l’espèce, il n’est pas démontré que d’autres
dépenses privées que celles reprises par l’office d’impôt du district d’Yverdon
aient été comptabilisées dans les charges d’exploitation du recourant. Les prélèvements
privés opérés par le recourant dans la substance de son entreprise pour son
entretien et celui de sa famille n’influencent en rien le résultat
d’exploitation ; ils constituent une utilisation soit de son revenu
d’exploitation futur soit de sa fortune commerciale et c’est la raison
pour laquelle ils ont été comptabilisés au passif du bilan dans le compte
capital de l’entreprise. Dès lors, le raisonnement de l’autorité intimée
consistant à ajouter à son revenu le total de ses prélèvements privés dans
l’entreprise conduit économiquement à prendre en considération deux fois le
même revenu. Pour déterminer le revenu du recourant, l’autorité intimée aurait
dû, à l’extrême rigueur, opter pour l’une ou l’autre possibilité, soit de s’en
tenir au bénéfice comptable, soit, en estimant que celui-ci ne reflétait pas la
réalité, prendre la somme de ses prélèvements privés ; en aucun cas elle
ne pouvait additionner les deux postes.
Il n’est toutefois pas certain que cette alternative
soit ouverte à l’autorité intimée. On doit opposer en deuxième lieu à ce
raisonnement le contenu de l’art. 16 ch. 2 lit. b LAE, précisé par l’art. 10
al. 2 RAE. Les reprises effectuées par l’autorité de taxation au bénéfice
résultant des comptes du recourant ont été traitées dans la proposition de
règlement du 2 juin 2005 ; or, on l’a vu, aucune reprise n’a été opérée en
relation avec les prélèvements privés effectués par le recourant dans la substance
de son entreprise. L’autorité compétente en matière d’allocation de bourses,
lorsqu’elle retient le revenu déterminant à cet effet, ne peut du reste pas
aller au-delà des éléments retenus par l’autorité de taxation ; au
contraire, elle est liée par ceux-ci. En l'état, le législateur, lorsqu'il a
adopté la LAE, est parti de l'idée que l'approche retenue en matière fiscale
pour cerner la capacité financière des intéressés était pleinement adéquate et
pouvait être reprise sans changement pour l'allocation de bourses; le tribunal
ne voit pas de motif d'ordre constitutionnel pour écarter cette règle légale,
laquelle doit dès lors être appliquée sans réserve (v. arrêt BO 2004.0159, déjà
cité).
3.
De ce qui précède, il appert que la décision attaquée doit
être annulée. L’autorité intimée devra recueillir les derniers éléments
permettant d’arrêter le revenu déterminant dans le cas d’espèce, lorsque
l’autorité de taxation aura rendu sa décision relative à la période fiscale
2004. L’autorité intimée est donc invitée à rendre une nouvelle décision et à
dire s’il y a lieu, compte tenu de ces éléments, d’octroyer ou non une bourse à
B. X.________ dès la rentrée scolaire 2004-2005.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent
le tribunal à admettre le recours. La décision attaquée est annulée et la cause
sera renvoyée à l’autorité intimée pour complément d’instruction et nouvelle
décision, conformément au considérant précédent. Au surplus, vu l’issue du
recours, le présent arrêt sera rendu sans frais (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision de l'Office cantonal des bourses d'études et
d'apprentissage du 3 mars 2005
est annulée, la cause lui étant renvoyée
pour complément d’instruction et nouvelle décision, conformément au considérant
3 du présent arrêt.
III.
Il n’est pas perçu d’émolument d’arrêt.
Lausanne, le 4 octobre 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.