vd_omni · FI.2001.0026 · 2004-12-23 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | Taxation intermédiaire. Notion d'activité indépendante. L'activité du recourant, lequel tient lui-même ses comptes, organise librement son travail et supporte les risque et les bénéfices de son activité en gérant lui-même ses frais, ses achats, son stock, la location des locaux commerciaux, répond aux critères d'une activité indépendante. La prise d'une activité indépendante justifie l'établissement d'une taxation intermédiaire. En outre, la déduction de la moitié des primes d'assurance couvrant la perte de gain est conforme à la jurisprudence et la déduction des frais d'électricité à raison d'un pourcentage correspondant à la surface du logement utilisée pour l'activité professionnelle n'est pas critiquable; en revanche les dépenses du téléréseau, qui ne sont pas utiles à l'activité professionnelle, ne peuvent faire l'objet d'une déduction.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.12.2004 FI.2001.0026

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 décembre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'
Administration
cantonale des impôts
le 11 avril 2001 (périodes fiscales 1996 à 2000 – taxations
provisoires, taxation intermédiaire et déduction de frais d’acquisition du
revenu)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. André Donzé et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffière: Mme
Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, marié, né
en 1936, domicilié à ********, était employé comme conseiller technique auprès
de la société Y.________ AG, dont le siège se trouvait à Isleten. Le 3 novembre
1995, X.________ a rempli sa déclaration d'impôt 1995-1996, annonçant des
revenus provenant d’une activité lucrative de 74'137 fr. (1993) et 72'493 fr. (1994),
ainsi qu’un revenu imposable de 58'600 fr.
Le 5 décembre 1995, X.________
a passé avec son employeur un contrat de commission, valable dès le 1er janvier
1996, devenant responsable, en tant que commissionnaire, de la vente et de la
représentation des produits de la société Y.________ AG. A ce titre, il avait
droit à une provision fixée à 30 % du chiffre d'affaires réalisé. Le 1er
janvier 1996, X.________ a informé la Commission d'impôt et recette de district
de Vevey (ci-après la commission) qu'il avait accepté de continuer à travailler
pour le même employeur, mais en tant qu'agent libre, sans recevoir de salaire
fixe et sans paiement des frais, étant uniquement rémunéré à la commission. Il
a précisé que son revenu déterminant pour le calcul de l’impôt s'en trouverait
modifié. Lors d’un entretien téléphonique avec un représentant de la
commission, le 5 février 1996, il a toutefois expliqué que la société pour
laquelle il travaillait était toujours la même, que c’est elle qui tenait la
comptabilité et qu’elle lui remettrait un certificat de salaire. Il a ajouté
qu’il pensait que ses revenus n’allaient pas diminuer.
B.                    Par décision de taxation
définitive du 14 octobre 1996, pour la période du 1er janvier 1995 au 31
décembre 1996, la commission a fixé le revenu imposable de X.________ à 70'000
fr. au taux de 38'800 fr. Elle n’a pas admis la déduction pour les frais de
repas et les autres frais professionnels, car l’employeur versait à son employé
des indemnités pour ses frais. Pour le salaire, elle a retenu le montant qui
figurait sur le certificat de salaire, soit 80'137 fr. en 1993 et 78'493 fr. en
1994. La commission a notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt
le 29 octobre 1996, fixant l’impôt total à payer à 10'276 fr. 60 (canton et
commune).
C.                    Par lettre du 10
novembre 1996, X.________ a formé une réclamation contre la décision de
taxation définitive du 14 octobre 1996, au motif que les frais qui lui étaient
remboursés par son employeur ne couvraient pas les repas pris à l'extérieur. De
plus, ce remboursement de frais aurait été supprimé dès le 1er janvier 1996.
S'agissant de la déduction pour le logement, il a contesté le montant admis,
insuffisant selon lui, puisqu'une pièce de son logement et la cave sont affectés
à l’exercice de sa profession. Il a en outre annoncé à la commission qu’il
risquait de subir une importante diminution de ses revenus en 1996 et qu’il
pourrait, le cas échéant, être obligé de changer de domicile. Le 21 novembre
1996, la commission a invité X.________ à produire une attestation de son
employeur, pour justifier une différence de salaire de 6'000 fr. entre trois
certificats de salaire établis pour les mêmes années. Sur le premier, daté du
31 décembre 1993, figurait un salaire net de 80'137 fr. (1993), sur le second,
daté du 31 décembre 1994, le salaire net était de 78'493 fr. (1994), alors que
le troisième, établi le 14 février 1995, indiquait des salaires nets de 74'137
fr. (1993) et 72'493 fr. (1994), soit une différence de 6'000 fr. par année. Y.________
AG a confirmé par lettre du 8 janvier 1997 que le certificat de salaire
déterminant était celui du 14 février 1995, les deux autres étant réservés à un
usage interne. Le certificat de salaire mentionnait le versement de 31'889 fr.
(1993) et 30'765 fr. (1994) à titre de frais de représentation.
D.                    Le 25 août 1997 la
commission a présenté à X.________ une proposition de règlement pour la période
du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, fixant le total des revenus à 74'278
fr. (1993) et 72'629 fr. (1994) et le revenu imposable à 63'200 fr. au taux de
35'100 fr., les chiffres retenus pour le revenu de l’activité lucrative étant
ceux du certificat de salaire du 14 février 1995. Le contribuable a maintenu sa
réclamation le 31 août 1997. Par décision de taxation définitive du 23 février
1999, la commission a fixé les revenus imposables (canton et commune) à respectivement
58'600 fr., soit un impôt de 8'047 fr. 55 (1995) et 57'500 fr., soit un impôt
de 7'855 fr. 55 (1996). Sur la base des renseignements fournis par le
contribuable, la commission a procédé à une taxation intermédiaire pour
changement de profession au 1er janvier 1996.
E.                    Entre-temps, le 27 mai
1997, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1997-1998. Il a indiqué, sous
chiffre 2 de la déclaration «revenu provenant d'une activité lucrative
indépendante», des revenus se montant à 62'842 fr. (1995) et 62'842 fr. (1996).
La commission a rendu une décision de taxation provisoire, le 27 février 1998,
pour la période fiscale 1997-1998, fixant le revenu imposable à 54'500 fr. au
taux de 30'200 fr., soit un impôt de 7'334 fr. 40 (1997). Ces mêmes chiffres
ont été retenus pour l’année 1998 et ils ont été notifiés, toujours à titre
provisoire, le 30 octobre 1998. Par lettre du 24 juin 1999, la commission a
informé X.________ qu’une taxation provisoire pouvait être maintenue au-delà du
terme prévu à l’art. 98 LI, lorsque le contribuable n’a pas remis, dans les délais
prévus, tous les documents utiles ou que certaines données indispensables font
défaut ; elle a ajouté
«dans votre cas, l’une des conditions prévues
ci-dessus se trouve réalisée»
.
F.                     Le 12 juillet 1999, X.________
a déposé la déclaration d'impôt 1999-2000 annonçant, sous chiffre 2 «revenu
provenant d'une activité lucrative indépendante», des revenus de 63'288 fr. en
1997 et de 65'991 fr. en 1998. Le 18 janvier 2000, la commission a rendu une
décision de taxation provisoire pour la période fiscale 1999-2000, fixant les
éléments imposables à 57'600 francs au taux de 32'000 francs et l’impôt pour
l’année 1999 à 8'140.95 francs.
Le 28 février 2000, X.________
a recouru
« préventivement »
contre la décision de taxation du
18 janvier 2000 et contre le décompte intermédiaire. Il invoque une diminution
de son revenu, ainsi qu'une restriction de sa zone d'activité, par l'engagement
d'un représentant salarié, ce qui se traduirait par une perte de chiffre
d’affaires et de gain brut pour lui-même. Il a annexé à son courrier copie
d'une coupure de presse qui évoque la fermeture de l’entreprise qui l’emploie,
sur laquelle il a ajouté un commentaire pour expliquer ses difficultés financières.
Le 8 mars 2000, la commission a rendu le contribuable attentif au fait qu'il ne
pouvait pas déposer une réclamation contre une décision de taxation provisoire.
Le 29 mai 2000, X.________
a été entendu par un représentant de l’autorité fiscale qui, comme l’indiquent
les notes manuscriptes figurant au dossier, lui a donné des explications sur
les frais qui pouvaient être invoquées en déduction de ses revenus (primes
d’assurances perte de gain, frais de voyage, frais de véhicules, frais d’électricité).
Le contribuable a déclaré qu'il ferait réclamation contre la décision de
taxation définitive et a manifesté son mécontentement en déchirant les bordereaux
de demandes d'acomptes d’impôt des mois de mai à juin 2000 qu’il a remis à son
interlocuteur.
Le 31 mai 2000, le
contribuable s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après
l'ACI) se plaignant d’être taxé provisoirement depuis fin 1995. Il a expliqué
qu’après la rupture du contrat qui le liait à son employeur, il avait demandé à
pouvoir travailler comme vendeur payé à la commission. Depuis lors, il tenait
lui-même sa comptabilité qui avait pu être examinée par les représentants de la
commission. Il a notamment mis en cause le fait d’être traité comme un indépendant,
car, bien qu’étant au bénéfice d’un contrat d’agent libre, il ne peut pas déterminer
lui-même les prix, facturer, encaisser ou vendre d’autres produits que ceux que
l’entreprise l’autorise à représenter sur un territoire donné.
X.________ a été
entendu par trois représentants de la commission le 22 juin 2000. Il leur a notamment
expliqué que son chiffre d'affaires était en baisse malgré une activité de plus
en plus soutenue. Durant l'année qui lui restait encore avant de pouvoir bénéficier
de l'AVS, il devait remplacer son véhicule professionnel et prévoir le  financement
de sa prévoyance professionnelle, car il lui manquait cinq ans de cotisations.
Il a précisé que dans son logement, sa cave, une partie du garage ainsi qu'une
pièce étaient utilisés pour son activité professionnelle. Il a admis qu’il
exerçait une activité indépendante. Les représentants de la commission lui ont
expliqué que les corrections portant sur l’assurance perte de gain, les frais
de véhicule et l’électricité étaient maintenues, mais que les reprises de parts
privées sur le loyer, les frais de voyage et les frais de téléphone étaient
abandonnées. Une fois le montant d’impôt à payer établi, un plan de paiement
pourrait être établi, les éventuels intérêts de retard et les majorations étant
abandonnés. La commission s'est déterminée sur les décomptes remis par X.________
dans un document qui figure au dossier et dont les éléments seront repris dans
la partie droit dans la mesure utile.
G.                    Par décisions de
taxations définitives du 11 juillet 2000, la commission a fixé le revenu
imposable à 58'700 fr. au taux de 32'600 fr., pour la période du 1.1.1996 au
31.12.1996 et à 57'500 fr. au taux de 31'900 fr., pour la période du 1.1.1997
au 31.12.1998. Pour les deux périodes, elle a donné les explications
suivantes :
«
●
Changement de profession durant la période de calcul. Le revenu annuel moyen
réalisé dès le changement de profession sert de base au calcul de l’impôt.
● Date du changement de profession :
01.01.96
● Le contribuable de
condition indépendante qui a conclu un contrat d’assurance couvrant la perte de
gain en cas de maladie ou d’accident, peut déduire le 50 % de la prime au titre
des frais généraux nécessaires à l’acquisition du revenu, dans la mesure où une
part de la dépense effectuée tend à garantir, pour un temps limité, le paiement
des salaires de son personnel, du loyer de son bureau, etc.
CCR 10.11.1983 et chiffres
4.4.2.4. et 4.6. des « Instructions complémentaires » pour
indépendants.
Déduction admise : 50 % des frais revendiqués au
titre d’assurance pour perte de gain.
● Déduction du montant du
téléréseau de la facture d’électricité. Le solde obtenu a été multiplié par le
coefficient de 29.5 % (selon votre calcul) pour déterminer la part à charge de
l’exploitation.
Chiffre 4.9. des « Instructions complémentaires » pour indépendants. »
Par décision de
taxation également datée du 11 juillet 2000, la commission a fixé le revenu
imposable pour la période du 1
er
janvier 1999 au 31 décembre 2000 à
62'000 fr. au taux de 34'400 fr., avec les explications suivantes :
«
●
Le
contribuable de condition indépendante qui a conclu un contrat d’assurance
couvrant la perte de gain en cas de maladie ou d’accident, peut déduire le 50 %
de la prime au titre des frais généraux nécessaires à l’acquisition du revenu,
dans la mesure où une part de la dépense effectuée tend à garantir, pour un
temps limité, le paiement des salaires de son personnel, du loyer de son
bureau, etc.
CCR 10.11.1983 et chiffres
4.4.2.4. et 4.6. des « Instructions complémentaires » pour
indépendants.
Déduction admise . 50 % des frais revendiqués au titre
d’assurance pour perte de gain.
●
Déduction du
montant du téléréseau de la facture d’électricité. Le solde obtenu a été
multiplié par le coefficient de 29.5 % (selon votre calcul) pour déterminer la
part à charge de l’exploitation. »
Les éléments
imposables et le calcul de l’impôt 1999 ont été notifiés le 12 juillet 2000.
H.                    Par lettre du 27 juillet
2000, X.________ a formé une réclamation contre les « notifications des
11. et 12.7.2000 » pour les motifs suivants :
« J’ai bien reçu vos
notifications des dates citées ci-dessus.
Après avoir donné connaissance
de celle-ci à une entreprise qualifiée, et, par la même occasion donné
connaissance du contrat qui me lie à mon employeur.
Selon la loi, la notion de travailleur ou employé
indépendant est la suivante :
Personne exerçant librement son activité, sans lien de
subordination avec celui qui lui demande un travail.
Le contrat de commissionnaire
qui me lie à mon employeur et qui a séjourné avec mes classeurs en 1997 à la
recette de district à permis de prendre connaissance des obligations et des
charges qui m’incombes.
Ce contrat est unique et particulier, accepté de ma
part pour ne pas me retrouver sans emploi. La classification professionnelle de
ma situation est un cas de jurisprudence et il m’est permis de contester la
classification que vous m’imposez.
D’autre part, je peux me permettre de demander par écrit et chiffrés les
positions et les montants que vous contestez dans ma déclaration, ainsi que les
raisons. Ceci pour un usage ultérieur. »
Le 31 août 2000, un
représentant de la commission a donné des explications au contribuable s’agissant
des décisions de taxation.
Par propositions de
règlement du 1
er
septembre 2000 (périodes du 1.1.1997 au 31.12.1998
et du 1.1.1999 au 31.12.2000), la commission a maintenu le revenu imposable à
respectivement 57'500 fr. au taux de 31'900 fr. pour la première période et
62'000 fr. au taux de 34'400 fr. pour la deuxième période. Le 18 septembre
2000, le contribuable a maintenu ses réclamations pour les deux périodes.
Par lettre du 5
novembre 2000, le contribuable a expliqué qu’il se voyait dans l’obligation de
recourir contre la taxation définitive 1999/2000, après avoir constaté
« que
la notification du calcul de l’impôt contient d’autres chiffres que ceux que
j’ai déclarés »
.
I.                      Le 18 décembre 2000,
la section technique de l'ACI s'est déterminée sur la réclamation de X.________
pour les périodes fiscales 1996, 1997/1998 et 1999/2000. Elle a maintenu les
décisions de taxation de la commission et elle en a indiqué les motifs. Le 4
janvier 2001, X.________ a maintenu sa réclamation, estimant que le résumé des
faits était lacunaire car il ne mentionnait pas les contacts qu'il avait eu
avec la commission d'impôt en 1996 et en 1997; il a ajouté qu'il avait des
problèmes de santé et qu’il suivait un traitement médical depuis l'année 2000.
Par décision sur
réclamation du 11 avril 2001, l’ACI a rejeté la réclamation formée par X.________.
J.                     X.________ a recouru le
25 avril 2001 auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation du 11 avril 2001. L'ACI s'est déterminée le 16 juillet 2001.
Le 9 août 2001 le
contribuable a adressé au tribunal une plainte contre l'ACI pour l'avoir induit
intentionnellement ou non en erreur. Le tribunal a répondu le 14 août 2001
qu'il n'était pas une autorité de plainte contre l'ACI et que son activité se limitait
à statuer sur les recours formés contre les décisions de l'Administration
cantonale des impôts.
Considérant en droit:
1.                     Formé en temps utile,
le recours est recevable en la forme.
2.                     Le recourant se plaint
de n’avoir pas pu répartir ses gains de manière égale entre les impôts, les
cotisations à l’assurance vieillesse et survivants, la prévoyance et les soins
à cause du montant élevé des taxations provisoires, contre lesquelles il ne
pouvait pas recourir. Ayant été contraint de payer les impôts dus, il n’aurait
pas pu consacrer une partie de ses revenus à des versements de prévoyance, ce
qui lui aurait permis de diminuer son revenu imposable.
a) L’art. 98 de
l’ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)
prévoyait ce qui suit :
« L’autorité de taxation
peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou
admis par le contribuable.
A défaut de taxation définitive
à l’échéance d’un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la
taxation provisoire devient définitive, sauf
a) si le contribuable a tardé à
donner des renseignements qu’il était en mesure de fournir ;
b) si des faits importants pour
la taxation ne peuvent pas encore être établis.
L’autorité fiscale en avise le
contribuable.
Faute d’avoir été modifiée dans
le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation
provisoire devient définitive. »
Quant à l’art. 98a aLI
il était ainsi libellé :
« Sous réserve des articles 107ss et 128 ss, le
droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin
de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est
suspendue :
a) pendant la durée des
procédures de réclamation, de recours et de révision ;
b) aussi longtemps que l’impôt
est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile
en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de
l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt, par toute
reconnaissance de la dette d’impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d’une demande de remise et par
l’introduction d’une poursuite de l’infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l’interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze
ans après la fin de la période de taxation.
L’article 98b est réservé. »
b) En l’espèce, l’autorité
fiscale a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1
er
janvier 1995 au 31 décembre 1996, décision que le recourant a contestée
s’agissant du refus de la déduction pour les frais de représentation. L’autorité
de taxation a tenu compte de cette réclamation dans le calcul du montant de
l’impôt qui devait être payé et qu’elle a fixé par rapport à un revenu admis de
58'600 fr. au taux de 38'800 fr. Pour la période en question, le recourant ne
saurait se plaindre d’avoir dû payer un impôt plus élevé que celui qu’il
admettait.
Le recourant a en
outre annoncé à l’autorité fiscale que son statut professionnel avait changé et
qu’il était payé à la commission dès le 1
er
janvier 1996. Toutefois,
comme cela ressort d’une note manuscripte inscrite par un taxateur sur la
convocation adressée au contribuable le 31 janvier 1996, ce dernier a expliqué
lors d’un entretien téléphonique le 5 février 1996, qu’il était toujours salarié
auprès de la même société, payé à la commission, qu’il allait fournir un
certificat de salaire et qu’il pensait gagner à l’avenir autant que par le
passé. Il était donc logique que l’autorité de taxation ne procède pas, dans un
premier temps, sur la base des indications du contribuable, à une taxation
intermédiaire ; elle a rendu une décision de taxation définitive, le 14
octobre 1996, toujours pour la période du 1
er
janvier 1995 au 31
décembre 1996, fondée sur les revenus déclarés en 1993 et 1994 (certificats de
salaire), mais refusant la déduction réclamée pour des frais pris en charge par
l’employeur. Le contribuable a contesté la décision de taxation, invoquant
notamment une diminution de ses revenus depuis l’année en cours (1996). Suite
aux explications du contribuable et à la production de nouvelles pièces
(certificats de salaire), l’autorité de taxation a établi une proposition de
règlement, sur la base des nouveaux chiffres invoqués. Le contribuable a refusé
cette proposition.
Dans sa déclaration
d’impôt 1997-1998, le contribuable a annoncé ses revenus des années 1995 et
1996 comme provenant d’une activité lucrative indépendante, tout en produisant
un certificat de salaire (« Lohnausweis ») de son employeur qui
précisait que dès et y compris l’année 1996, la commission était versée sans
déductions (« Kommission ohne Abzüge »), c’est-à-dire sans les
déductions sociales et sans les primes d’assurances. Les frais de voyage ont
été supprimés et les frais de voiture réduits. Le contribuable a annexé à sa
déclaration le « Questionnaire général pour les contribuables exerçant une
activité lucrative indépendante », dans lequel il a annoncé des recettes
brutes pour un total de 108'070 fr. et sur un tableau intitulé « Résultat
net », figurent un bénéfice total pour l’année 1996 de 70'401.05 fr. et un
résultat net pour l’exercice 1996 s’élevant à 62'842.05 fr.
Avant de pouvoir
rendre une décision de taxation définitive, l’autorité de taxation devait être
en possession des comptes de résultat de l’exercice clos en 1997.  Comme ces
comptes n’étaient pas encore établis en février 1999, la commission a rendu une
décision de taxation provisoire le 23 février 1999, fixant le revenu imposable pour
l’année 1996 à 57'500 fr. (au lieu de 54'500 fr. annoncés par le contribuable) ;
elle a refusé une déduction supplémentaire de 2'793 fr. pour
« part
frais personnel – frais voiture »,
les divers frais, y compris les
frais de voiture, étant déjà déduits des commissions reçues, pour le calcul du
bénéfice.
Les dates qui figurent
au bas des documents intitulés «Résultat net» indiquent que le contribuable n’a
établi ces comptes que le 11 juillet 1999 pour l’exercice 1997 et le 13 juin
1999 pour l’exercice 1998, sans toutefois les transmettre immédiatement à
l’autorité de taxation, qui a dû les lui réclamer, par lettre du 1
er
mars 2000. Entre-temps, le 18 janvier 2000, à défaut de pièces, elle a rendu
une décision de taxation provisoire pour la période fiscale 1999-2000, décision
contestée par le contribuable qui a notamment expliqué que sa situation
financière devenait difficile, sans toutefois fournir de chiffres à l’appui de
ses plaintes et refusant de payer les acomptes dus en 2000. Puis, dans sa
lettre du 31 mai 2000 adressée à l’ACI, il s’est plaint d’avoir été considéré
par le taxateur comme exerçant une activité indépendante, tout en précisant qu’il
tenait une comptabilité et qu’il assumait lui-même les charges sociales, les
assurances et les frais découlant de ses activités. Lors de l’entretien qui lui
a été accordé le 22 juin 2000 par trois représentants de la commission, le
contribuable a réitéré ses doléances concernant sa situation financière et le
refus par l’autorité fiscale d’admettre toutes les déductions revendiquées,
admettant toutefois son statut d’indépendant. La commission a accepté de
renoncer à certaines des reprises, ainsi qu’aux éventuels intérêts de retard et
majorations. Elle a expliqué au contribuable qu’un plan de paiement, pouvait,
si nécessaire, être établi pour le paiement du solde d’impôts.
Le contribuable qui
semblait craindre une charge fiscale trop lourde par rapport à l’affectation de
ses revenus (rachat d’années de cotisations pour la prévoyance) a été dûment
informé des montants restés impayés. Il apparaît que les taxations provisoires
étaient insuffisantes par rapport aux montants définitivement établis. La
différence pour les années 1996 à 1999 est de 2'423 fr. 15 et celle de l’année
2000 de 1'572 fr. 10 (différence par rapport aux acomptes prévus). Le recourant
ne saurait dès lors se plaindre d’avoir dû payer trop d’impôts, à cause des
taxations provisoires, puisqu’il n’a réglé que les montants provisoires,
inférieurs aux montants définitifs. Son grief tendant à rendre l’autorité
fiscale responsable de son impossibilité à se constituer une prévoyance
professionnelle suffisante doit dès lors être écarté.
3.                     Le recourant se plaint
d’avoir été considéré comme indépendant à partir de l’année 1996, car il aurait
été contraint d’opter pour cette solution, son contrat de travail ayant été
dénoncé. Il reproche implicitement à l’autorité fiscale d’avoir procédé à une
taxation intermédiaire au 1
er
janvier 1996.
a) L’art. 70 aLI
prévoyait que :
« Si les base d’imposition d’une personne physique
se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison
du début ou de la cessation de l’activité lucrative, d’un changement de
profession, d’une dévolution pour cause de mort, d’une séparation durable des
époux au sens l’article 9, alinéa 2 ou d’une modification des bases de
répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une
nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux
éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se
détermine d’après l’article 71, alinéa 3, et la fortune d’après son état au
moment où se produit la modification.
La taxation intermédiaire se fait d’office ou à la demande du
contribuable. Elle peut être entreprise dans les deux ans qui suivant la fin de
la période de taxation qu’elle concerne. »
Le Tribunal
administratif a rappelé qu’en instituant la possibilité d’une taxation
intermédiaire, l’article 70 aLI, comme du reste l’article 96 AIFD, prévoit une
dérogation importante au principe général de l’imposition bisannuelle – système
dit praenumerando – selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour
cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui
précèdent la période fiscale, système qui était en vigueur dans le canton de
Vaud jusqu’au 31 décembre 2002. La jurisprudence a admis que le système
praenumerando, bien qu’il ne soit pas pleinement satisfaisant, n’était pas
contraire au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la
mesure où, précisément, il est corrigé par la taxation intermédiaire (arrêt FI
2003/0017 du 25 septembre 2003 et l’arrêt cité FI 1995/001 du 27 novembre
1996). Dans l’arrêt cité, le tribunal a précisé le but de la taxation
intermédiaire, soit :
« La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure
en fonction de faits survenus en cours de période ; cette dernière sera
donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l’événement engendrant
cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse Berne 1994, p. 417). Elle a donc pour conséquence que le
contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis
antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période ; dans ce
cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être
pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l’application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d’éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non
publié, dans la cause M.D. c/CCRI VD et ACI, du 1
er
octobre 1992,
cons. 3 b ; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186,
cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se
trouve subordonnée à une modification durable des bases d’imposition et à
l’existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération
limitative (v. ATF 110 Ib 313 ; 109 Ib 11 ; RDAF 1990, 29 ;
1982, 429 ; 1977, 398 ; cf. également Rivier, op. cit., p. 469). Dans
ces conditions, l’énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit
être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2.
Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
(arrêt FI 2003/0017 consid. 2b).
b) Comme la
jurisprudence l’a précisé, la taxation intermédiaire permet de mieux tenir
compte de la capacité contributive, en évitant au contribuable de payer pendant
toute une période fiscale, qui était de deux ans, des impôts sur des revenus
réalisés durant la période précédente, prise comme période de calcul. En
l’espèce, le recourant a lui-même annoncé à l’autorité fiscale qu’il supposait
que ses revenus, du fait de son changement de statut professionnel, allaient
changer dans le sens d’une diminution. Une taxation intermédiaire ne pouvait
donc, si l’hypothèse envisagée par le contribuable était réalisée, qu’avoir des
effets bénéfiques puisqu’elle lui permettait de payer immédiatement des impôts
sur les revenus effectivement réalisés dès le 1
er
janvier 1996 et
non seulement, et de plus partiellement, dès la prochaine période fiscale (période
1997-1998 basée la période de calcul 1995-1996). La taxation intermédiaire a
permis au contribuable de voir sa charge fiscale adaptée à ses revenus dès le 1
er
janvier 1996. Pour admettre le bien-fondé de la taxation intermédiaire, le
tribunal doit toutefois examiner si les conditions étaient remplies en
l’espèce.
c) Parmi les
situations donnant lieu à une taxation intermédiaire, la loi a prévu le
changement de profession (art. 70 aLI). A titre d’exemple, il a été admis à
réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d’une
condition dépendante à une condition indépendante et inversement permettait au
contribuable de requérir la notification d’une taxation intermédiaire (arrêt FI
2003/0017 consid. 2 let. c, ainsi que les auteurs et les arrêts cités). En
l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité
lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la
recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable de l’extérieur. Selon
la doctrine, quatre éléments fondamentaux caractérisent l’activité
indépendante : une organisation librement choisie, des risques et des
bénéfices revenant à l’entrepreneur, la participation à la vie économique et
l’intention de réaliser un profit (arrêt FI 2003/0017 consid. 3a).
d) En l’espèce, le
recourant a travaillé dès le 1
er
janvier 1996 comme agent libre, sur
la base d’un contrat de commission. Alors qu’il mentionnait dans sa déclaration
d’impôt jusqu’à et y compris la période fiscale 1995-1996 la profession de conseiller
technique auprès de la société Y.________, il a, dès la période fiscale
1997-1998, précisé qu’il exerçait cette même profession, à titre
« indépendant ». Il a rempli le questionnaire réservé aux
indépendants et inscrit les revenus réalisés dans la rubrique réservée aux
revenus provenant d’une activité lucrative indépendante. Comme il l’a expliqué
dans ses courriers à l’autorité fiscale, il tenait lui-même les comptes en
relation avec son activité. La société Y.________ lui versait des commissions,
pour lesquelles il payait lui-même les charges sociales. Ces commissions
correspondaient à un pourcentage du chiffre d’affaires réalisé par l’employé.
Si l’on reprend les éléments constitutifs d’une activité indépendante selon la
jurisprudence, on retrouve l’organisation librement choisie, car le recourant
était libre de choisir son horaire de travail, ses clients, même s’il était
confiné à un territoire donné. Quant aux risques et aux bénéfices, ils lui
revenaient puisque seules des ventes pouvaient lui apporter des revenus et que
les commissions augmentaient en proportion du chiffre d’affaires réalisé. La
participation à la vie économique se manifestait par le fait que l’intéressé
gérait lui-même ses frais, ses achats, son stock et ses locaux, le cas échéant
en sollicitant un prêt bancaire. Enfin, son intention était bien de réaliser un
profit, le plus élevé possible par la vente des produits de la société Y.________.
Il convient toutefois de relever le fait que le recourant travaillait pour un
seul mandant, la société Y.________, situation qui nécessite un examen attentif
du rapport contractuel entre le mandant et le recourant, mais qui n'exclut pas
à elle seule la qualification d'activité indépendante (v. ATF 2A.4/2002 du 28
juin 2002). Néanmoins, compte tenu de l'ensemble des circonstances, il apparaît
que l'autorité intimée n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation en admettant
en l'espèce le caractère indépendant de l'activité et en procédant à une
taxation intermédiaire au 1
er
janvier 1996, date à laquelle le
recourant est devenu responsable, en tant que commissionnaire, de la vente et
de la représentation des produits de la société.
4.                     A titre subsidiaire, il
convient d’examiner le bien-fondé des décisions de taxation, en particulier des
déductions invoquées par le recourant et refusées par l’autorité de taxation.
Les seules déductions qui n’ont pas admises sont celles relatives au 50 % des
primes d’assurance pour perte de gain, à des frais de véhicule et à une partie
de la facture d’électricité.
a) Il est rappelé que
l’art. 23 lit. a aLI prévoit que les frais nécessaires à l’acquisition du revenu
sont déduits du revenu. Il doit s’agir de dépenses nécessaires, c’est-à-dire de
frais que le contribuable doit engager pour maintenir et assurer la source de
son revenu.
aa) La dépense
effectuée pour une prime d’assurance couvrant la perte de gain concerne
l’entreprise elle-même et non pas la personne de son chef ; elle apparaît
nécessaire pour assurer le maintien de la source de revenu que constitue l’entreprise
et doit dès lors, à ce titre, être admise en déduction du revenu
imposable ; une déduction des 2/3 de la prime a toutefois été jugée
excessive (CCR du 10 novembre 1983). L’autorité de taxation a admis en
déduction la moitié des primes, ce qui doit être jugé comme admissible, étant
conforme à la jurisprudence.
bb) L’autorité de
taxation a corrigé les déductions de l’exercice 1998, car certains des frais
(cotisation ACS et assurance véhicule) concernaient non pas l’année 1998, mais
l’année 1999. Or, le principe de la périodicité de l’impôt exige que l’on
impute à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres,
afin de dégager le résultat qui y trouve son origine (arrêt FI 1998/0125 du 15
avril 1999 et les références citées). En l’espèce, il convient d’admettre que
les frais en question ne pouvaient pas être déduits des revenus de l’année
1998, mais bien de ceux de l’année 1999. Le refus de l’autorité intimée s’avère
dès lors justifié.
cc) Les frais
d’électricité ont été admis à raison d’un pourcentage correspondant à la
surface du logement utilisée pour l’activité professionnelle, sous déduction
des frais de téléréseau. Cette décision apparaît fondée dans la mesure où le
contribuable n’a pas contesté le fait que le téléréseau n’était pas nécessaire
à son activité professionnelle. La reprise doit être confirmée, car ces frais
ne constituent pas une dépense nécessaire à l’acquisition du revenu.
b) Il apparaît en
définitive que les comptes tels qu’ils ont été présentés par le contribuable
ont été admis par l’autorité de taxation, à l’exception des déductions objet
des lettres aa) bb) et cc) ci-dessus, qui représentent des montants
relativement faibles. En effet, le total des déductions admis représente entre
plus de 30 % et 40 % des commissions versées, alors que certaines des
déductions ne sont pas justifiées par des pièces. Ce pourcentage dépasse de
loin ce qui aurait été admis pour une personne exerçant une activité lucrative
dépendante.
5.                     Le recourant a fait
état de problèmes financiers, sans toutefois en préciser le montant ou la
nature. Il est rappelé que l’art. 230 LI (114 aLI) permet à l’autorité fiscale
de prolonger le délai de paiement ou d’autoriser un paiement échelonné, lorsque
le recouvrement de la dette fiscale dans les délais prévus doit entraîner de
réelles difficultés pour le contribuable (al. 1). Elle peut également renoncer
à l’intérêt compensatoire, à l’intérêt de retard et à la majoration (al. 2). En
l’espèce, le recourant a d’ores et déjà obtenu de l’autorité intimée
l’assurance de facilités de paiement, sous forme d’un plan de paiement à
établir et la renonciation à la perception d’intérêts de retard et d’une
majoration, si le plan de paiement est respecté. En outre, si sa situation
financière devait s’avérer particulièrement obérée, il aurait la possibilité de
demander une remise d’impôt, pour autant, bien entendu, que les conditions
prévues par la loi soient remplies art. 231 LI (art. 119 aLI).
6.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision de
l’autorité intimée maintenue. Le recourant qui succombe doit un émolument réduit
à 200 (deux cents) francs compte tenu de sa situation financière.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l’Administration cantonale des impôts du 11 avril 2001 est maintenue.
III.                     Un émolument
de 200 (deux cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 23 décembre 2004
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint