vd_omni · FI.1994.0044 · 1999-05-12 · fr

c/ ACI | Recours très partiellement admis, les rappels et amendes étant confirmés (ristournes, frais et factures privés), à l'exception du loyer facturé à la SA par l'actionnaire et de diverses reprises pour lesquelles seule une négligence est retenue.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.05.1999 FI.1994.0044

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 12 mai 1999
sur le recours interjeté par
A.________ SA
et consorts
, représentés par l'avocat Pierre-André Marmier, case postale
3312, 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 28 janvier 1994 par
l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôts et prononcés
d'amendes - périodes 1987-1988 à 1991-1992 - impôts cantonal et communal, impôt
fédéral direct).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Raymond Bech, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     La société A.________
S.A. (ci-après la société), inscrite au registre du commerce le 16 février 1971
et dont le siège principal est à B.________, a pour but toutes opérations
d'achat et de vente de matériaux de construction.
Depuis cette date, M.
A.________ A.________ est administrateur de la société, avec signature
individuelle. Il détient en outre la totalité du capital-actions de la société.
B.                    Le 3 août 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert une enquête à
l'encontre de la société.
Par lettre du 12
septembre 1992, la société a informé l'ACI du fait que les remboursements
d'escomptes et les notes de crédit encaissées ont été comptabilisés.
C.                    Le 27 octobre 1992, un
avis de contrôle fiscal a été adressé à la société et un inspecteur s'est rendu
dans les locaux de la société, afin de compulser la comptabilité, en date du 3
décembre 1992.
D.                    Par courrier du 7 décembre
1992, l'Administration cantonale des impôts a informé la société de l'ouverture
d'une procédure en rappels d'impôts et en soustraction, concernant les années
de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
E.                    Le 8 décembre 1992,
l'ACI a également informé Mme et M. A.________  de l'ouverture d'une procédure
en rappels d'impôts et en soustraction fiscale. A cette occasion, l'ACI a
demandé aux époux de fournir différents documents, dont l'ACI a exigé à nouveau
la production par courrier du 19 février 1993.
La société a remis, le
22 février 1993, les questionnaires concernant les actionnaires ou personnes
proches des actionnaires, de même qu'une liste concernant les ristournes
comptabilisées et non comptabilisées.
F.                     Un inspecteur de l'ACI
a procédé, le 20 juillet 1993, à un contrôle de la comptabilité dans les locaux
de la société, de même qu'une visite au domicile principal des époux, à
C.________, a eu lieu le lendemain, 21 juillet 1993.
G.                    Le 23 juillet 1993,
l'ACI a demandé à la société qu'elle fournisse divers documents et
renseignements.
Le 6 mai 1993, un
nouvel avis de contrôle fiscal a été adressé à la société.
A la demande de l'ACI,
la D.________ a adressé deux courriers, les 26 août et 22 septembre 1993, en
indiquant cinq montants devant faire l'objet de reprises fiscales, portant sur
une erreur de correction du solde du CCP (31 décembre 1988), le règlement de M.
E.________, non retrouvé (29 mai 1989), le remboursement de F.________ SA pour
l'exposition Habitat & Jardins (11 septembre 1989), le solde du versement à
double de G.________ (28 septembre 1989) et le versement de l'assurance Elvia,
perte de salaire (14 mars 1990). Ces opérations représentent les montants
respectifs de 7'747 fr. 25, 3'252 fr., 5'245 fr., 2'757 fr. 50 et 11'507 fr.
20, d'où le total de 30'508 francs 95.
H.                    Le 22 octobre 1993,
l'ACI a adressé un avis de prochaine clôture à la société, lequel a été
modifié, suite à un entretien avec M. A.________ le 9 novembre 1993. Ainsi,
s'agissant de la société, deux reprises ont été abandonnées, l'une portant sur
un versement de 6'500 fr. effectué en 1990 en faveur du
"H.________"
,
l'autre portant sur le transfert d'un véhicule BMW 728 dans la fortune privée
de Mme A.________. De plus, les montants des parts privées non comptabilisées
pour l'utilisation d'un véhicule durant les années de calcul 1989-1990 ont été
revus à la baisse.
Compte tenu de ces
modifications, le résultat du contrôle fiscal a révélé que la société n'a pas
déclaré, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des ristournes reçues de ses
fournisseurs pour un montant total de 69'025 fr. en six ans et qu'elle a porté
indûment en déduction de son bénéfice imposable des frais généraux non
justifiés par l'usage commercial, pour un montant total de 198'210 francs.
I.                      Le détail des reprises
se présente dès lors de la manière suivante :
Périodes fiscales
1987 - 1988
1989 - 1990
1991 - 1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Ristournes
non comptabilisées selon le tableau que vous nous avez remis
16'982
4'914
3'499
10'212
17'304
16'114
Parts
privées non comptabilisées pour l'utilisation d'un véhicule fixées à:
20% pour les années 1985 à 1988
2'637
7'189
5'028
4'337
--
--
--
--
--
--
7'800
7'800
Primes
d'assurances privées selon questionnaire
--
10'500
6'037
6'037
6'300
6'300
Impôts
privés de M. B.________ A.________ non admis à charge d'exploitation
--
--
--
--
--
17'337
Parts
privées sur factures I.________ (1989) et J.________ (1990), concerne
C.________
--
--
--
--
1'600
5'000
Parts
privées à divers frais généraux (abbaye, l'Hebdo, photocopie,
affranchissement, etc.)
200
200
200
200
200
200
Transfert
du véhicule BMW 728 à la fortune privée de Mme A.________
--
--
--
--
--
--
Parts
privées sur factures D.________ pour l'établissement des déclarations
d'impôts privées de M. et Mme A.________
--
--
300
--
300
--
Loyers
pour locaux à C.________ non admis à charge d'exploitation, voir explications
ci-après
--
--
--
--
36'000
36'000
Part
privée sur versement "H.________" fixée à 50%
--
--
--
--
--
--
Reprises
conformément à la lettre du 22.9.1993 de la ********
--
--
--
7'747
11'254
11'507
Total
des reprises
19'819
22'803
15'064
28'533
80'758
100'258
En ce qui concerne le
loyer annuel de 36'000 fr., comptabilisé au débit du compte
"Loyers"
par le crédit du compte
"A.________ A.________ c/c"
, exercices
comptables 1989 et 1990, l'ACI précise qu'il a été constaté, lors d'une visite
des lieux effectuée le 21 juillet 1993 que, d'une part, il s'agit d'une
location pour l'utilisation de locaux au domicile privé de M. et Mme A.________
à C.________ et que, d'autre part, l'affectation de ces locaux n'est pas
commerciale.
Le montant total des
reprises est ainsi de 267'235 francs.
J.                     Le 22 octobre 1993,
l'ACI a également informé les époux A.________ du résultat du contrôle fiscal
entrepris par l'inspecteur et des conséquences qu'allait entraîner la
non-déclaration des prestations appréciables en argent reçues de la société
durant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, selon la lettre
du 22 octobre 1993 de l'ACI à la société. En outre, comme les taxations
1991-1992 étaient provisoires tant au niveau de l'impôt cantonal et communal
qu'à celui de l'impôt fédéral direct, l'ACI en a modifié certains points, sans
qu'une quelconque pénalité soit infligée à ce titre (revenu de l'activité
accessoire de l'épouse, valeur locative de la villa à C.________, frais
d'acquisition et revenus des titres, frais d'entretien d'immeuble, frais
d'administration de la fortune mobilière, commission sur une vente immobilière
en Espagne, titres et placements de capitaux, mobilier de ménage).
K.                    Le 28 janvier 1994,
l'ACI a notifié, à la société, une décision de rappels d'impôts et de taxation
définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et
communal. Le détail des montants à payer se présente de la manière suivante:
Complément
d'impôt cantonal de 1987 à 1992
Complément d'impôt communal de 1987 à 1992
Impôt complémentaire sur les immeubles :
- impôt cantonal de 1987 à 1992
- impôt communal de 1987 à 1992
Amende cantonale pour soustraction
Amende communale pour soustraction
fr.  56'657.55
fr.  36'808.10
fr.   1'600.--
fr.     800.--
fr.  12'000.--
fr.   7'400.--
Total à payer
fr. 115'265.65
L.                     Le même jour, la
société s'est vu notifier une décision de rappels d'impôts et de taxation
définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct,
ce qui représente deux montants respectifs de 32'331 fr. 40, s'agissant des
rappels d'impôts, et de 17'500 fr., s'agissant des amendes, pour les périodes
fiscales allant de l'année 1987 à 1992.
M.                    Le 28 janvier 1994, une décision
de rappels d'impôts et de prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et
communal a été notifiée aux époux A.________. Le total à payer se présente de
la manière suivante :
Complément
d'impôt cantonal de 1987 à 1992
Complément d'impôt communal de 1987 à 1992
Amende cantonale pour soustraction
Amende communale pour soustraction
fr.
50'184.80
fr. 37'723.80
fr.  6'200.--'
fr.  3'800.--
Total à payer
fr. 97'908.60
N.                    Une décision similaire,
valable pour l'impôt fédéral direct, a été notifiée le même jour aux époux
A.________, fixant les rappels d'impôts au total de 38'309 fr. 80 et les
amendes au total de 18'200 fr. pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992. Pour
les époux, les compléments d'impôts et les amendes s'élèvent ainsi globalement
à 56'009 fr. 80 pour les six années contrôlées.
O.                    Par mémoires de recours
du 1er mars 1994, la société et les époux A.________ se sont pourvus contre les
décisions précitées, concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation
de celles-ci et au renvoi des dossiers à l'ACI pour nouvelles décisions au sens
des considérants de l'arrêt qui sera rendu. Tant la société que les époux
A.________ ont admis les reprises d'impôts, de même que les rappels d'impôt et
la prise en compte d'une soustraction fiscale concernant les ristournes des
fournisseurs de la société. Ils contestent en revanche la qualification de
soustraction fiscale concernant les autres reprises sur divers revenus et frais
non justifiés par l'usage commercial, au sujet desquelles ils contestent avoir eu
une intention délictueuse. De plus, ils semblent faire grief à l'ACI d'avoir
jugé certaines modifications apportées à la déclaration d'impôt 1991-1992 comme
constitutives de soustractions. Ils considèrent en outre que la quotité des
amendes est excessive. Les moyens développés par les recourants seront repris
ci-dessous dans la mesure utile.
P.                    La société a effectué le
dépôt de garantie requis en temps utile, par 4'000 francs, de même que les
époux A.________, par 2'000 francs.
Q.                    Dans ses deux réponses datées
du 6 juin 1994 aux recours interjetés par la société et par les époux
A.________, l'ACI a conclu au rejet de ceux-ci.
R.                    La société recourante a
déposé sa réplique le 17 août 1994, dont les moyens seront repris ci-dessous
dans la mesure utile.
S.                    L'ACI a déposé sa
duplique, par mémoire du 30 septembre 1994.
T.                     A la demande des
recourants, une audience s'est déroulée le 18 janvier 1995, lors de laquelle M.
A.________, assisté de Me Marmier, avocat, de même que MM. K.________ et
********, représentant l'autorité intimée, ont été entendus dans leurs
explications. Me Marmier a déposé trois pièces attestant la charge hypothécaire
de la propriété, de même qu'un avis de droit de ********. L'ACI a produit
l'avis de prochaine clôture concernant M. et Mme A.________. Les recourants ont
été requis de produire, dans les plus brefs délais, l'acte de crédit bancaire
et la caution solidaire de M. A.________. Ce dernier a précisé lors de
l'audience qu'il n'utilise le véhicule de la société que durant le week-end. Lors
de l'audition en qualité de témoin de M. L.________, domicilié à ********,
celui-ci a déclaré, s'agissant des reprises sur la part privée des frais de
véhicule, que selon la pratique, lorsque l'administrateur est le propriétaire
du véhicule, il facture les kilomètres parcourus à la société. Selon lui,
lorsque le véhicule est inscrit au bilan de la société, les frais ne sont pas
repris, compte tenu d'une utilisation insignifiante à titre privé. M.
L.________ a précisé qu'ayant travaillé auprès de la D.________ pendant
trente-cinq ans, il n'a jamais rencontré de problème de ce genre. Dans sa
plaidoirie, Maître Marmier a relevé que l'enquête a été ouverte tardivement,
par les deux avis d'ouverture d'enquête du 3 août 1992; s'agissant des reprises
sur ristournes non comptabilisées, non contestées, d'un montant de 69'000
francs en six ans, Maître Marmier a indiqué que celles-ci sont de peu
d'importance, ne représentant que le 21 pour cent de l'ensemble des ristournes.
Quant aux frais généraux non autorisés par l'usage commercial, Maître Marmier a
fait valoir l'argument selon lequel il ne saurait être question de fraude
fiscale, dès lors qu'ils correspondent à la situation des recourants, de même
qu'en ce qui concerne les primes d'assurances, pour lesquelles il a invoqué
l'erreur de droit. Maître Marmier a en outre plaidé la non-punissabilité des
personnes morales en droit vaudois, l'absence d'intention dolosive et de
négligence des recourants. Il a conclu a une réduction importante des amendes.
Dans sa réponse, M. K.________, représentant l'ACI, a déclaré que le délai de
l'art. 109 LI n'est pas applicable à la présente espèce, qu'il ne s'agit pas de
soustraction légère, qu'il n'y a pas eu de collaboration de la société,
celle-ci ayant soutenu par deux fois que sa comptabilité était complète. M.
K.________ a ajouté que s'agissant de la déclaration 1993-1994 de M.
A.________, il n'y a pas de mention de prestations appréciables en argent.
U.                    Par avis du 25 janvier
1999, le juge instructeur a informé les parties d'un changement dans la
composition du tribunal, en leur impartissant un délai pour présenter des
observations, si elles le jugent utiles.
Par courrier du 9 mars
1999, les recourants ont informé le tribunal n'avoir aucune observation ou
réquisition à formuler.
W.                   Le Tribunal administratif
a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     Les recours interjetés
par la société A.________ SA et les époux A.________ ont été interjetés dans
les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134
LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2.                     a) Les recourants
soutiennent tout d'abord que la responsabilité pénale de la société ne saurait
être engagée sur le plan de l'impôt cantonal et communal. Selon eux, si l'art.
130 al. 4 AIFD constitue une base légale suffisante s'agissant de l'impôt
fédéral direct, l'art. 128 LI ne saurait tenir lieu de base légale adéquate
pour fonder le prononcé d'amendes à l'encontre de la société A.________ SA.
b) Cette question a
été déjà examinée par le Tribunal administratif, qui a procédé à
l'interprétation de l'art. 128 LI, en considérant qu'elle vise également les
personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles
assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur
responsabilité pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes.
Cette jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi
aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF
1994 p. 69ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a,
depuis lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment
les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI
93/0079 du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.
3.                     Sur le fond, tant la
société A.________ SA que les époux A.________ ont admis les reprises d'impôts,
de même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction
fiscale concernant les ristournes de fournisseurs non comptabilisées,
considérant toutefois que le montant y relatif de 69'000 francs est de peu
d'importance par rapport à l'ensemble des ristournes perçues par la société,
les premières ne représentant que le vingt-et-un pour cent des secondes. Les
recourants contestent, pour le reste des reprises, la qualification de
soustraction fiscale, la prise en charge par la société de frais privés non
justifiés par l'usage commercial, les montants y relatifs relevant soit d'une
question d'appréciation, soit de l'erreur de droit.
a) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de
l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante
exception, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)
n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la
tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres
termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que
de parler de
"tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces
points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993,
consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la
définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale
consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation
insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci.
Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
b) L'examen de la
condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé
indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet
examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995).
En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le
plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les
recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt
concernent des ristournes pour un montant de 69'025 fr., divers produits et des
frais non justifiés par l'usage commercial, c'est-à-dire les parts privées aux
frais de véhicules (34'791 fr.), des primes d'assurances privées (35'174 fr.),
des impôts privés de M. B.________ A.________ (17'337 fr.), des parts privées
sur factures I.________ (1989) et J.________ (1990) concernant C.________
(6'600 fr.), des parts privées à divers frais généraux (1'200 fr.), des parts
privées sur factures D.________ (600 fr.), des loyers non admis pour locaux à
C.________ (72'000 fr.) et les reprises selon la lettre du 22 septembre 1993 de
D.________ (30'508 fr.). Le total des montants soustraits atteint ainsi 267'235
francs. S'agissant des époux A.________, diverses reprises ont été effectuées
par l'ACI, - hormis celles relatives aux prestations accordées par la société
susmentionnées, majorées de 10% selon l'art. 128 al. 2 litt. a LI (1991-1992)
-, pour l'année fiscale 1991-1992, sans être érigées en soustraction fiscale.
Il s'agit du revenu de l'activité dépendante accessoire de l'épouse (35'903 fr.
en 1989 et 38'384 fr. en 1990), de la rectification de la valeur locative du
domicile principal des époux (26'440 fr. au lieu de 23'139 fr.), des revenus
des titres et autres placements (23'153 fr. en 1989 et 23'787 fr. en 1990),
d'un versement de M. ******** (commission sur une vente immobilière en Espagne
de 35'000 fr.), des frais d'entretien d'immeuble, à C.________ (4'407 fr. par
année), des frais non admis d'administration des actions de A.________ SA (150
fr. par année), des titres et placements de capitaux (4'456'832 fr.) et de la
valeur du mobilier de ménage (valeur de 330'000 fr. imposable à concurrence de
145'000 fr. au lieu de 23'000 fr.).
S'agissant de la
société, les rappels d'impôts s'élèvent à 95'865 fr. 65 (impôt cantonal et
communal) et 32'331 fr. 40 (impôt fédéral direct), et, s'agissant des époux
A.________, ils s'élèvent respectivement à 87'908 fr. 60 et 38'309 fr. 80, pour
les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit donc de
vérifier si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes ou, en
d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments imposables
et si les recourants ont violé leur obligation de collaborer à la taxation et
de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une
taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition objective ne
justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la
taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort
en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce
point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est
étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la
réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la
condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement
renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a
indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision
de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal
administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc
successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la
soustraction sont remplies.
c) S'agissant de la
société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD)
prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable,
se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les
prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir
des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en
faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux
actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font
partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les
distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices
dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de
capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais
qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte
qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2
avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p.
458, sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici
litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de
bénéfices aux actionnaires (ou prestations appréciables en argent).
Parmi les exemples de
prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation
en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le
cas des ristournes, de même que la comptabilisation dans les charges de la
société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12
octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise,
société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer,
no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments
nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans
les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré
est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p.
509; dans le même sens,
arrêts FI 94/035 du 17 novembre
1994 et
FI 93/162 du 30 décembre
1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la
réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée
de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que
pour le destinataire de la prestation. Ainsi convient-il, du point de vue
fiscal pénal, de prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion entre
prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du contribuable qui
implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été reconnaissable
pour les dirigeants de la société (J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).
S'agissant des époux A.________, l'art. 21 al. 1
lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur
le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de
la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au
bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que
sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés
spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices,
il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la
société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un
remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp.
p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art.
20 al. 1 lit. e LI.
d) En l'espèce, il faut donc vérifier si
l'autorité fiscale a apporté la preuve que l'imposition est incomplète et donc
que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une part du
bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée et sous
réserve de ce qui suit, les reprises d'impôt, eu égard aux rectifications
effectuées par l'ACI suite à l'entretien du 9 novembre 1993 avec M. A.________,
sont par nature justifiées, ce qu'a tout d'abord admis le recourant M. A.________,
- ce que les décisions attaquées mentionnent -, avant d'en contester certaines
dans les mémoires de recours du 1er mars 1994 de la société et des époux
A.________. Si ces reprises apparaissent d'emblée fondées en ce qui concerne
les ristournes et les
divers produits et factures privées
(primes d'assurances privées (35'174 fr.), impôts privés de M. B.________
A.________ (17'337 fr.) (ces derniers n'ont toutefois pas fait l'objet
d'amendes) et reprises selon la lettre du 22 septembre 1993 de D.________ (30'508
fr.)), i
l reste que les forfaits
pris en compte par l'autorité intimée pour
les parts
privées aux frais de véhicules (34'791 fr.), aux factures D.________ (600 fr.),
aux factures I.________ (1989) et J.________ (1990) concernant C.________
(6'600 fr.), à divers frais généraux (1'200 fr.), et enfin aux loyers non admis
pour les locaux à C.________ (72'000 fr.),
n'ont pas été établis sur la base de décomptes du
kilométrage privé ou de factures, mais qu'ils procèdent d'une estimation. Les
recourants, qui contestent la qualification de soustraction au sujet de ces
montants, n'ont toutefois apporté aucun élément ni aucune explication
permettant de les remettre en cause. Or, les éléments en question se rapportent
soit à des frais privés des époux A.________ que la société a assumés
elle-même, soit à des avantages qu'elle leur a accordés sans contre-prestation
ou dans un rapport d'échange de prestations disproportionnées. Dès lors que ces
montants n'ont pas été signalés au fisc ou l'ont été, mais de manière non
appropriée, le Tribunal de céans considère que les conditions objectives de la
soustraction sont remplies et que les montants repris à ce titre se situent, à
une exception près, au-dessous de la réalité, de sorte que, du point de vue
objectif, une soustraction fiscale est réalisée.
Tel est
indubitablement le cas des reprises, entrant aussi bien dans le calcul du
bénéfice imposable de la société que dans le calcul du revenu imposable des
recourants, dont M. A.________ est le principal actionnaire, à savoir : les
primes d'assurances privées portant sur une assurance-vie risque pur, conclue
sur la tête du recourant et dont les bénéficiaires sont sa femme et ses
enfants, qui ne remplissent pas les conditions permettant leur prise en compte
dans les charges de la société, comme on le verra ci-après; de même, les autres
factures privées, dont les impôts privés de B.________ A.________, au sujet
desquelles le recourant n'a émis aucune justification de leur prise en charge
par la société, ainsi que les loyers non admis pour les locaux de C.________,
manifestement disproportionnés, au sujet desquels les recourants n'ont pas
apporté le moindre élément de preuve permettant d'établir qu'il s'agirait de
charges autorisées par l'usage commercial, de sorte que ces reprises doivent,
dans le principe, être maintenues.
e) Au vu de la nature
des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des recourants,
la comptabilité de la société et ses déclarations d'impôts sont incomplètes et
inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la soustraction, - à
savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que
le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que la
société, agissant par son administrateur et actionnaire, de même que ce
dernier, auraient dû annoncer l'ensemble de leurs revenus et de leurs fortunes
dans les déclarations fiscales, donc les ristournes et les autres produits
ayant échappé à l'impôt, et indiquer dans les comptes de la société les seules
charges justifiées par l'usage commercial. Les recourants ne sauraient
soutenir, de bonne foi, que les actes ou omissions relatifs aux produits et
parts privées aux frais ne rempliraient pas les conditions objectives de la
soustraction. En effet, de ce point de vue, seul est déterminant le fait qu'il
s'agit en réalité de recettes dissimulées de la société et de distribution
cachée de bénéfices (ou de prestations appréciables en argent) en faveur des
actionnaires.
4.                     S'agissant de la nature
de la faute, A.________ A.________ conteste la prise en compte d'infractions
intentionnelles, voire commises par négligence, s'agissant des charges
comptabilisées prétendument non autorisées par l'usage commercial, de même
qu'il invoque l'erreur de droit de l'art. 20 CPS au sujet des primes
d'assurances.
a) N'est punissable
pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD),
que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de
manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche,
pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2
AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à
tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine
(amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133
bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du
droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature
pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p.
331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément
s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et
communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique,
directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que
la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était
conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a
volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation
moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité,
agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p.
38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en
particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise
comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa
famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point
de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la
négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon
la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE
1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la
doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses
obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd.,
Berne 1986, p. 605).
b) Le tribunal observe qu'en l'espèce les
montants litigieux sont relativement importants, puisqu'il est question d'une
somme totale de 267'235 francs pour les trois périodes de taxation concernées.
Au vu de ces montants et de la présence, dans la comptabilité commerciale, de
frais strictement privés des actionnaires, A.________ A.________ ne pouvait pas
ignorer qu'une partie du bénéfice de la société allait échapper à l'impôt et
qu'il s'octroyait, par là-même, des avantages qui échapperaient à l'impôt au
niveau de sa taxation personnelle. Cette constatation s'impose, il va sans
dire, s'agissant des ristournes, au sujet desquelles l'argumentation du
recourant, qui prétend qu'elle sont de peu d'importance par rapport à
l'ensemble des ristournes reçues par la société, n'est guère convaincante. Il
ne saurait soutenir qu'il ne se serait pas rendu compte que les ristournes
non-comptabilisées, - même estimées par lui-même comme étant de peu
d'importance -, pouvaient légitimement échapper à toute imposition fiscale. De
même, s'agissant des frais strictement privés, il ne peut prétendre convaincre
le tribunal qu'il a cru légitime de les faire supporter par la société. Le
tribunal considère qu'il a bel et bien, pour une partie des actes qui lui sont
reprochés, eu conscience et volonté de tromper le fisc et qu'il a, au bénéfice
du doute, pour l'autre partie des actes dont il est accusé, fait preuve de négligence
dans ses devoirs de contribuable. Il est en outre permis de rappeler que pour
retenir une infraction intentionnelle, s'il faut que la conscience de l'auteur
porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, il n'est pas
nécessaire que celui-ci ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce
que traduit l'adage latin "error juris nocet" (P. Logoz, Commentaire
du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la
conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut certes se prévaloir
d'une erreur de droit, s'il a des "raisons suffisantes" au sens de
l'art. 20 CP permettant d'échapper à toute sanction, mais l'erreur de droit ne
peut être retenue si celui qui s'en prévaut a eu un doute à ce sujet (ATF 121
IV 109, consid. 5 b, p. 125ss). Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre
cas jugé par le Tribunal administratif, le recourant n'allègue ni ne démontre
avoir reçu des indications formelles erronées d'une tierce personne (voir
l'arrêt FI 93/046-115 du 5 mai 1994, dans lequel l'erreur de droit a été admise
pour le motif qu'un courtier en assurances avait indiqué au contribuable que
les primes de la police d'assurance seraient fiscalement déductibles comme
charges dans la société). Si le recourant invoque le fait d'avoir agi sur le
conseil de sa fiduciaire, il n'indique pas qu'il l'aurait expressément
questionnée sur la possibilité d'inclure les frais en question dans la
comptabilité de l'entreprise. Cela étant, le tribunal estime que A.________
A.________ n'a pas établi qu'il avait des "raisons suffisantes" au
sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit de procéder comme il l'a fait.
L'erreur de droit ne saurait être admise en l'espèce, de sorte que le tribunal
retiendra l'existence d'infractions intentionnelles ou commises par dol
éventuel, voire par négligence, pour les montants suivants.
ba) Tout d'abord, au
sujet de la part privée aux frais de véhicules, A.________ A.________ a
précisé, dans les questionnaires (années de calcul 1985 à 1990)
"Renseignements concernant les actionnaires ou personnes proches des
actionnaires" qu'il a remplis le 22 février 1993, que trois véhicules ont
été mis à la disposition de l'actionnaire ou de ses proches, le coût annuel,
par véhicule, oscillant entre 5'730 fr. et 11'064 francs. Selon les recourants,
qui considèrent qu'un montant de 2'400 fr. est adéquat pour tenir compte de
cette part privée, les montants arrêtés par l'ACI sont excessifs et aléatoires,
relevant purement de l'appréciation de l'autorité fiscale. Ils relèvent de plus
que les comptes de la société sont révisés par une fiduciaire réputée qui
établit également les déclarations d'impôt de la société et des époux, de sorte
que les montants non comptabilisés ne sont pas directement le propre fait de M.
A.________, alors même qu'il est conscient de devoir, cas échéant, en subir les
conséquences, de même que son entreprise.
L'ACI relève pour sa
part, dans ses réponses aux recours du 6 juin 1994 et dans sa duplique du 30
septembre 1994, que l'actionnaire ne disposait que d'un seul véhicule à la fois
et que les reprises effectuées représentent le 20 % des frais pour les années
de calcul 1985 à 1988, puis de 25 % pour les deux années suivantes. Toutefois,
suite à l'entretien avec M. A.________ le 9 novembre 1993, l'ACI a modifié à la
baisse les parts privées relatives aux deux dernières années, celles-ci ayant
été fixées forfaitairement à 7'800 fr. l'an au lieu de 9'426 fr. (1989) et
11'067 fr. (1990). L'ACI relève que ce forfait correspond au 10 % du prix
d'achat à neuf d'un des véhicules, cette solution étant plus avantageuse pour
les recourants que celle figurant dans l'avis de prochaine clôture du 22
octobre 1993. Quoiqu'elle ne corresponde pas à la pratique en la matière, cette
solution a été retenue par esprit de conciliation. L'ACI ajoute qu'aucune part
privée d'utilisation des véhicules de la société n'a été comptabilisée et que
si le calcul avait été effectué, comme pour les deux premières périodes
fiscales litigieuses, c'est-à-dire selon les instructions complémentaires
concernant les contribuables exerçant une activité indépendante 1991-1992, les
reprises seraient plus élevées.
Tout bien considéré,
le tribunal de céans considère, d'une part, que le forfait annuel de 7'800
francs retenu, inférieur aux reprises d'abord calculées en pourcentage des
frais effectifs, est somme toute modéré et justifié et, d'autre part, que
A.________ A.________ n'a pu que se rendre compte qu'en laissant ces frais à la
charge de la société, il en a accru indûment les charges en sa faveur et en
faveur de son épouse, de sorte qu'une soustraction fiscale commise par
intention est retenue à son encontre.
bb) Ensuite, quant aux
primes d'assurances privées, les recourants ont invoqué le fait qu'il s'agit
d'une police d'assurance-vie risque pur, de 1'000'000 francs, conclue sur la
tête de A.________ A.________ pour une durée de dix ans, en raison des
engagements importants pris par la société dans une promotion immobilière à
********. Selon les recourants, A.________ A.________ entendait ainsi donner à
sa veuve et à ses enfants la possibilité d'acquitter les intérêts d'une dette
hypothécaire au cas où il disparaîtrait. Selon eux, on se trouve en présence
d'une précaution prise par un organe d'une société soucieux d'assurer la
pérennité de l'entreprise, quoi qu'il arrive, de sorte qu'il n'y a pas sur ce
point de soustraction, mais tout au plus une erreur de l'administrateur.
Selon l'ACI en
revanche, un tel contrat est de nature privée, la société n'intervenant à aucun
niveau.
Le tribunal relève que
selon la pratique de l'autorité intimée, qui correspond à la solution
préconisée par la doctrine et qui a déjà été confirmée par le tribunal de céans
(arrêts FI 93/046 du 4 mai 1994 et FI 93/0100 du 28 octobre 1994), les
conditions pour qu'une assurance-vie puisse être considérée comme une dépense
commerciale d'une entreprise sont strictes: il faut que ce soit l'entreprise,
ici la société, qui soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance.
Ainsi ne suffit-il pas, pour que la prise en charge des primes par la société
soit acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique
d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour
garantir des dettes de l'entreprise. En l'espèce, force est de constater que
ces conditions ne sont pas remplies, puisque l'assurance litigieuse a pour
preneur A.________ A.________ et pour bénéficiaires sa femme et ses enfants.
C'est en conséquence à tort que les primes en question ont été inclues, à titre
de charges, dans la comptabilité de l'entreprise. Cela étant, M. A.________ ne
peut prétendre qu'il n'a pas eu le moindre doute qu'un tel comportement est
répréhensible. Les circonstances du cas d'espèce montrent bien au contraire
qu'il a fait supporté à la société des primes d'une assurance-vie ne la
concernant d'aucune manière et dont pouvaient bénéficier, cas échéant, à bien
plaire, son épouse et ses enfants. Ce faisant, M. A.________ a délibérément
trompé le fisc en lui soumettant de fausses déclarations, de sorte qu'une soustraction
fiscale intentionnelle est également retenue sur ce point.
bc) Il y a également
lieu de retenir une soustraction fiscale, tant s'agissant de la société que de
M. A.________, au sujet des autres factures privées, portant en particulier sur
les impôts privés de B.________ A.________, pour le montant de 17'337 francs,
figurant indûment dans les charges de la société. M. A.________ soutient qu'il
s'agit-là d'une pure question d'appréciation et que lui-même s'en est remis à
sa fiduciaire et à l'accord intervenu entre les héritiers. Il ne saurait
échapper à sa responsabilité en prétendant au même traitement fiscal de ce
montant que celui réservé au paiement du droit de mutation, assumé par la
société lors de l'acquisition par celle-ci de la parcelle no ******** à
B.________, vendue par B.________ A.________. En effet, la situation est toute
autre dans le cas d'espèce, puisqu'il s'agit d'impôt privés, donc de charges
purement privées grevant la succession de ce dernier. A.________ A.________ ne
saurait convaincre le tribunal de sa bonne foi en réclamant le même traitement
fiscal de ce montant que celui appliqué à la perception du droit de mutation.
En effet, dans cette dernière hypothèse, la société a été partie au contrat de
vente immobilière et s'est acquitté de l'impôt en qualité d'acquéreur,
conformément à la loi (art. 4 al. 2 LMSD). Il en va différemment en l'espèce,
les héritiers de feu B.________ A.________, dont A.________ A.________, étant,
sauf exception légale, les seuls responsables des dettes du défunt (art. 560
al. 2 CC). La société n'est aucunement concernée par cette dette d'impôt et on
ne voit du reste pas en quelle qualité elle serait tenue de supporter cette
dette. Il y a donc lieu de confirmer les décisions attaquées pour ces reprises
également, en retenant que A.________ A.________ a agi, à tout le moins, par
dol éventuel.
bd) Quant aux loyers
de 36'000 fr. l'an pour les années de calcul 1989 et 1990, facturés par
A.________ A.________ à la société pour l'utilisation professionnelle de locaux
à son domicile privé à C.________, les recourants soutiennent que ce montant a
été comptabilisé au crédit du compte-courant de l'actionnaire sur proposition
de l'organe de contrôle. Selon eux, A.________ A.________ a effectivement
aménagé un bureau à son domicile, où il exerce une partie de son activité et où
il reçoit également des clients. En outre, selon les recourants, il y a lieu de
tenir compte, pour apprécier le bien-fondé de ce loyer, des charges
hypothécaires grevant leur immeuble.
Selon le point de vue
de l'ACI, ces loyers perçus pour la mise à disposition d'un bureau à la
société, - celle-ci disposant de locaux suffisants à B.________ -, dans une
maison présentant une surface de logement de 327 m2, sont manifestement
exagérés eu égard à la valeur locative de 26'440 fr. de cette dernière. Selon
l'ACI, on sort du domaine de l'appréciation et ces loyers apparaissent sans
doute également sous le jour d'une distribution dissimulée de bénéfice
constitutive de soustraction fiscale, l'attestation 1991-1992 "concernant
les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de
révision" n'évoquant du reste pas l'existence de telles prestations en
faveur de M. A.________.
Le tribunal considère,
d'une part, qu'un loyer de 3'000 fr. par mois, pour l'usage d'un bureau,
apparaît d'emblée largement excessif. Cette constatation est d'autant plus
évidente si l'on procède à une appréciation de ce loyer par comparaison non
seulement avec la valeur locative de la maison, de 26'440 francs, mais également
avec le prix du marché, c'est-à-dire celui qu'un tiers serait disposé à payer
en échange de l'usage d'un seul bureau. De ce point de vue, la charge
hypothécaire de l'immeuble, d'environ 100'000 francs par année selon les
relevés bancaires déposés par les recourants lors de l'audience du 18 janvier
1995, n'est qu'un critère parmi d'autres pour la fixation des loyers. Ce
critère n'apparaît pas décisif en l'espèce, compte tenu de l'ensemble des
circonstances et du lien économique et juridique existant entre M. A.________
et la société dont il est l'administrateur et l'actionnaire. A cet égard, le
tribunal de céans considère qu'il ne fait aucun doute que le recourant a eu
conscience du fait que le loyer correspondait en réalité à une distribution
cachée de bénéfice. Toutefois, on ne peut non plus se rallier à l'opinion de
l'autorité intimée qui a repris, dans les décisions attaquées, sans pondération
aucune, le montant total de ces loyers. Il se justifie en effet de laisser une
certaine liberté d'appréciation à l'administrateur et actionnaire d'une société
anonyme, dans le choix de mettre un bureau privé à la disposition de la société
pour y effectuer une partie de son activité professionnelle et, cas échéant,
dans la fixation du loyer correspondant à la contre-prestation offerte. Du
point de vue du droit fiscal, il y a lieu de considérer que le loyer ne saurait
dépasser la valeur locative de l'immeuble, calculée eu égard à la partie louée,
ou, à tout le moins, le prix du marché. Le loyer litigieux de 3'000 fr. par
mois apparaît manifestement exagéré, ce dont M. A.________ n'a pu que se rendre
compte et ce qui est constitutif d'une soustraction fiscale, à tout le moins
pour la part excédant le montant d'un loyer admissible. Tout bien considéré, le
loyer admissible sera fixé à hauteur de 600 fr. par mois, soit 7'200 fr. par
année. L'ACI devra ainsi modifier ces décisions sur ce point, en retranchant ce
montant de 7'200 francs des reprises fiscales, pour chacune des années de
calcul 1989 et 1990, et en fixant à nouveau les rappels et amendes y relatifs.
Cette rectification faite, le tribunal retient néanmoins que la prise en compte
de tels loyers, qui de surcroît ne figurent pas sur le formulaire ad hoc remis
par la société à l'ACI, permet d'exclure l'hypothèse selon laquelle M.
A.________ aurait eu des doutes quant au traitement comptable et fiscal de ces
montants. Une infraction intentionnelle sera également retenue à cet égard.
be) Enfin, s'agissant
des reprises effectuées par l'ACI selon la lettre du 22 septembre 1993 de la
D.________ à son intention, les recourants relèvent qu'il s'agit d'erreurs de
comptabilisation, des montants ayant été crédités à tort sur le compte-courant
de l'actionnaire. Il s'agit des reprises fiscales portant sur une erreur de
correction du solde du CCP, le règlement de M. E.________, non retrouvé, le
remboursement de F.________ SA pour l'exposition Habitat & Jardins, le
solde du versement à double de G.________ et le versement de l'assurance Elvia,
perte de salaire. Ces opérations représentent le montant total de 30'508 francs
95. A titre d'exemple, les recourants indiquent que M. A.________, lorsqu'il a
reçu de l'Assurance Elvia la somme de 11'507 fr. 20, l'a enregistrée comme la
prestation d'une assurance-vie qui venait d'arriver à échéance. Or, il
s'agissait en réalité du versement d'indemnités de perte de gain d'une employée
de l'entreprise. L'erreur est passée inaperçue lors de la vérification des
comptes de l'exercice 1990. Selon les recourants, il n'y a pas eu, pour les
cinq opérations en cause, de volonté de soustraire une part de bénéfice
revenant à la société. Le tribunal relève à cet égard que M. A.________ a fait
preuve de négligence, nul élément du dossier ne permettant d'exclure toute
faute de sa part. Le doute devant lui profiter, le tribunal de céans retiendra
donc ici la commission d'une soustraction par négligence.
c) De manière
générale, M. A.________ a commis des soustractions fiscales et des tentatives
de soustraction durant les périodes fiscales litigieuses, dans la mesure et
selon les divers degrés de culpabilité susmentionnés. Il résulte de ce qui
précède que les décisions attaquées doivent être confirmées, dans le principe,
s'agissant des ristournes, de la part privée aux frais de véhicules, des primes
d'assurances privées et autres factures privées, des impôts privés de
B.________ A.________, mais qu'elles doivent être réformées en ce qui concerne
les loyers et les reprises effectuées selon la lettre du 22 septembre 1993 de
la D.________. En effet, M. A.________ ne saurait soutenir, de bonne foi, qu'il
n'a pas eu conscience ou qu'il ne devait ou ne pouvait se rendre compte que ces
produits et frais non justifiés par l'usage commercial ont été indûment portés
dans les comptes de la société, soit en diminution des recettes, soit en
augmentation des dépenses. De plus, au vu de la nature et du nombre des
diverses rubriques non déclarées ou indûment prises en compte, il ne peut y
avoir de doute que c'est bien intentionnellement ou du moins par négligence que
ce mode de comptabilisation a été adopté, pour réduire d'autant les éléments
imposables de la société et ceux des époux A.________. Par son comportement, M.
A.________, seul administrateur et actionnaire de la société, doit endosser
cette responsabilité envers la société, étant sans conteste le mieux à même
d'apprécier le caractère privé ou professionnel des produits et des frais.
Force est dès lors d'admettre que les conditions de la réalisation des
soustractions fiscales retenues par l'autorité intimée sont bel et bien
remplies en l'espèce, sous réserve des légères modifications apportées
ci-dessus.
5.                     a) Les recourants
contestent formellement la qualification juridique des infractions retenues par
l'autorité intimée à l'égard de la société, lorsque que celle-ci a retenu des
soustractions fiscales qualifiées, réalisées au moyen d'une fausse
comptabilité. Hormis la part des ristournes non comptabilisées, les recourants
contestent avoir donné des indications inexactes ou incomplètes à l'autorité
intimée, voire pire encore, produit des documents faux, falsifiés ou inexacts.
Selon eux, les pièces comptables remises à l'autorité intimée ne sont pas
constitutives d'une fausse comptabilité, dès lors que les reprises de
l'autorité intimée relèvent de ses propres critères d'appréciation.
b) La question se pose
de savoir dans quels cas les prestations appréciables en argent sont
simultanément constitutives d'une soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et
131 al. 2 AIFD, voire de l'infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale
au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis AIFD. Le tribunal de céans
n'a du reste pas à statuer de manière définitive sur cette dernière question,
qui relève du juge pénal, mais il doit tenir compte de l'existence d'une
soustraction qualifiée (avec faux) dans le cadre de la fixation de l'amende. Le
délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une soustraction, l'auteur a fait
usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que
livres comptables, bilans ou comptes de résultat. Le législateur vise ici
clairement au premier chef les règles du droit de la comptabilité commerciale,
dont la violation conduit à retenir l'existence de l'élément objectif de cette
infraction. Parmi les cas les plus fréquents, on cite notamment le cas de
l'absence de comptabilisation de recettes, de débiteurs (Archives 54, 464, StE
1989 B 101.2 no 8), ainsi que la comptabilisation dans les charges de
l'entreprise de frais privés de l'actionnaire (dans ce sens l'arrêt FI 97/0082
du 6 novembre 1997 et les références citées: StE 1994 B 101.2 no 16; Archives
44, 53, sp. p. 56; 41, 313; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 29
ad. art. 129 AIFD; arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 1, non publié
sur ce point, in RDAF 1997, 507).
c)
Au vu de ce qui précède, force est de constater que les principes d'intégralité
et de la justification (documentation) de la comptabilité n'ont pas été
respectés par M. A.________, les ristournes n'ayant pas été comptabilisées ou
des frais privés ayant été indûment portés en compte par la société. Le
tribunal observe que A.________ A.________, agissant pour cette dernière,
conscient de dissimuler des éléments imposables ne figurant pas dans les
déclarations d'impôts et dans la comptabilité de la société, ou figurant
indûment dans cette dernière, a bien commis des soustractions qualifiées, en
présentant à l'autorité fiscale une comptabilité incomplète et inexacte, grâce
à laquelle des montants ont échappé à l'imposition. Les décisions attaquées
doivent être confirmées sur ce point.
6.                     Il reste à examiner la
question de la fixation des amendes, que les recourants considèrent comme
excessives. S'agissant de la société, le total des montants soustraits de
267'235 fr. a donné lieu à une amende de 17'500 fr. pour soustraction consommée
et tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct (1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD, et de 19'400 fr.,
pour soustraction à l'impôt cantonal et communal (1987-1988 et 1989-1990) selon
l'art. 128 LI, une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise
dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992,
conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour A.________ A.________, le total
des amendes, fixées en application des mêmes dispositions légales, sont
respectivement de 18'200 fr. (impôt fédéral direct) et 10'000 fr. (impôt
cantonal et communal), une majoration de 10% des éléments soustraits étant
également comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de
taxation 1991-1992.
a) Les recourants
reprochent à l'autorité intimée d'avoir prononcé des amendes excessivement
élevées, voire arbitraires, sous l'angle des critères d'appréciation de l'art.
63 CPS, en particulier eu égard à la proportion des impôts soustraits par
rapport à une taxation exacte, à la faute du contribuable, de même qu'aux
difficultés conjoncturelles que traverse la société, dont l'activité est
intimement liée à celle du secteur de la construction. De même, selon les
recourants, l'autorité intimée n'a pas tenu compte de la double pénalisation de
la société et de l'actionnaire, ni des circonstances favorables aux recourants.
b) Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par.
7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de
la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la
motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT
1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la
règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être
fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce
dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier
cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune,
l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la
santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus
lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Il ressort
généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et
communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une
fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit
environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral
direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des
barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet
notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre
1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le
tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation
d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995),
de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en
relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les
entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement,
les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des
sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double
imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction
substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des
organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient
suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le
non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le
bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996
p. 172, sp. consid., 6b).
c) Il sied encore de
relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral
direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est
antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral
direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2
al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior",
a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale,
s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le
recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné
les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une
véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit
- , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle
est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous
l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée
en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si
elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la
cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le
Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a
remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois
le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce
que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée,
puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de
l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au
tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également
l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que
le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de
soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous
l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende
à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été
infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD
qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux
tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout,
ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère qu'en l'espèce,
le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD,
il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions
consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Si, en
l'espèce, les pénalités litigieuses sont conformes tant aux anciennes qu'aux
nouvelles dispositions légales fédérales, il sied de préciser que l'autorité
intimée devra rendre de nouvelles décisions sur la base de l'art. 175 LIFD pour
les infractions consommées et sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD pour les
tentatives de soustraction.
d) Sur le plan de
l'impôt fédéral direct, les recourants se sont vu appliquer l'art. 129 al. 1
AIFD, qui sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à
quatre fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de
tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire
de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier
les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes
s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en
considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir
néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543
ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer,
thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière
absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée
dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF
1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas
conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant
entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle
disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.
L'AFC a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème,
mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de
rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct,
in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
S'agissant de la
société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations
exactes est de 8,66 % en 1987-1988, de 11,64 % en 1989-1990 et de 34 % en
1991-1992. Dès lors qu'il s'agit de soustractions intentionnelles qualifiées
pour la période 1987-1988 et de tentative de soustraction pour les périodes
1989-1990
et 1991-1992 , le barème relatif à l'AIFD indique que les
amendes pouvant être prononcées sont, en cas de soustraction, de 1 fois le
montant d'impôt soustrait pour 1987-1988, de 1,1 fois le montant de l'impôt
soustrait pour 1989-1990 et de 1,3
fois le montant de l'impôt soustrait
pour 1991-1992. L'autorité intimée, qui a fixé le montant des amendes
respectivement à 0,96 (1987-1988), 0,47 (1989-1990) et 0,45 fois (1991-1992) le
montant des rappels d'impôts, a donc tenu compte du barème en faveur de la
recourante, de sorte que la décision entreprise, qui prononce des amendes
également inférieures à ce que prescrivent les art. 175 et 176 al. 2 LIFD, doit
être confirmée dans son principe. Quant à M. A.________, il s'agit de
soustractions intentionnelles pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de
tentative de soustraction pour la période 1991-1992. La proportion des impôts
soustraits par rapport à des taxations exactes est de 20,07 % en 1987-1988, de
15,92 % en 1989-1990 et de 60,28 % en 1991-1992. Selon le barème relatif à
l'AIFD, les amendes pouvant être prononcées en cas de soustraction sont de 1,2
fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, 1,1 fois le
montant d'impôt soustrait pour la période 1989-1990 et 1,6 pour la période
1991-1992. Les amendes correspondant à 0,75 (1987-1988 et 1989-1990) et 0,36
fois (1991-1992) les montants d'impôts soustraits, la quotité des amendes est
inférieure aux prescriptions des art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.
Toutefois, les décisions attaquées devront être réformées, en faveur des
recourants, en application de la LIFD, les amendes devant être réduites
conformément aux considérants 4. bd et be ci-dessus.
e) S'agissant de la
soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose
que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10%
des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant
la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de
l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées
en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de
soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée,
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI
91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).
S'agissant de la
société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations
d'impôt exactes est de 6,55 % en 1987-1988 et de 7,54 % en 1989-1990. Selon le
barème, il s'agit d'un cas de soustraction légère, avec collaboration du
contribuable, pour lequel l'amende devrait se situer entre 1 et 1,75 fois le
montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant
comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation
1991-1992. Force est donc de constater que les amendes fixées pour les
soustractions d'impôt cantonal et communal, fixées à 0,67 fois les impôts
soustraits, pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, ont été fixées au-dessous
de ces limites. Quant à M. A.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité
intimée indique que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
déclarations d'impôt exactes est de 12,31 % pour 1987-1988 et de 10 % pour
1989-1990 (soustractions légères). Ainsi, le barème prévoit, en cas de
collaboration du contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le
montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 1989-1990, la majoration de 10% des
éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la
période de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées,
globalement, à environ 0,48 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité
intimée a tenu compte du barème en faveur du recourant et n'a donc pas abusé de
son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on
prend en considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts
soustraits. Toutefois, comme en matière d'impôt fédéral direct, les décisions
attaquées doivent être réformées, les amendes devant être réduites au sens du
considérant 4 ci-dessus.
f) Le tribunal de
céans relève que sur le principe, les amendes ont bien été modulées afin de
tenir compte de la gravité objective et subjective des infractions commises par
la société et M. A.________ ainsi que de la situation particulière de ceux-ci. Les
amendes prononcées ont fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en
considération notamment la nature et l'origine des différents éléments
soustraits. Le tribunal de céans considère, d'une part, que l'application des
barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part, que la motivation des décisions
attaquées tient compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant
les infractions commises, les mobiles, les antécédents et la situation
personnelle de la société et de M. A.________, membre d'un organe engageant
celle-ci. Il a été tenu compte, à juste titre, à charge des recourants, du fait
que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs
périodes fiscales, au moyen d'une comptabilité inexacte et pour un montant global
objectivement important. A leur décharge, l'autorité intimée a justement pris
en considération, outre la collaboration des recourants dans le cadre de la
procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents de ceux-ci et
de la société en matière de droit pénal fiscal, leurs situations financières,
les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité de la société, l'état
civil et la situation familiale de M. A.________, de même que les revenus et
fortunes des époux. Il apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la
double imposition économique société - actionnaires et des répercussions des
soustractions commises en matière d'impôt anticipé. La quotité des amendes,
fixée au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre
de peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et,
compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les
décisions attaquées doivent être confirmées dans le principe, tant s'agissant
des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants, sous réserve des
modifications apportées aux reprises et aux objets des infractions,
conformément aux considérants du présent arrêt, en particulier 4. bd et be et
6. c ci-dessus, ce qui implique que les amendes devront être réduites en
conséquence.
7.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à admettre très partiellement les recours, les
dossiers étant renvoyés à l'autorité intimée pour nouvelles décisions au sens
des considérants du présent arrêt. Les frais de la procédure, fixés à 5'000
francs, sont mis à la charge des recourants, à savoir 3'500 francs à charge de
la société A.________ S.A. et 1'500 francs à charge de M. et Mme A.________
solidairement entre eux, ces montants étant compensés par les dépôts de
garantie opérés dont les soldes, de 500 francs (société) et 500 francs (époux),
leur sont restitués. Au vu de l'issue du litige, les recourants succombant dans
une très large mesure, le tribunal décide de ne point leur allouer d'indemnité
de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
déposés par la société A.________ S.A. et les époux A.________ sont très
partiellement admis.
II.                     Les décisions
du 28 janvier 1994 rendue sur réclamations de la société A.________ S.A. et les
époux A.________ par l'Administration cantonale des impôts et l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct, fixant les rappels d'impôts et prononçant
des amendes, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, (impôt fédéral,
cantonal et communal), sont annulées, le dossier étant renvoyé pour nouvelles
décisions au sens des considérants du présent arrêt, en particulier aux
chiffres 4. bd et be et 6. c.
III.                     Les frais de
la procédure, de 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge de la société
A.________ S.A., à concurrence de 3'500 (trois mille cinq cents) francs, et à
la charge de Monsieur et Madame A.________, solidairement entre eux, à
concurrence de 1'500 (mille cinq cents) francs.
IV.                    Il n'y a pas
lieu à allocation de dépens.
Lausanne, le 12 mai 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour ce qui a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)