vd_omni · FI.2022.0010 · 2022-11-18 · fr

A.________, B._________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud | Confirmation de la décision sur réclamation de l'ACI, qui a refusé d'admettre la déductibilité de frais consentis par les recourants après l'acquisition de leur bien immobilier. Les travaux entrepris sur l'immeuble sont, conformément à l'approche globale, trop importants pour être qualifiés de frais d'entretien et doivent être assimilés économiquement à une nouvelle construction sur la base des indices posés par la jurisprudence (notamment au regard des montants investis, du remplacement d'une partie de l'enveloppe du bâtiment, de la nouvelle distribution des espaces intérieurs, de l'existence d'une rénovation totale). Il n'est pas déterminant que l'importance des travaux soit liée à la présence d'amiante. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.11.2022 FI.2022.0010

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
18 novembre 2022
Composition
M. Alex Dépraz, président;
M. Raphaël Gani, juge suppléant;
M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à
********
2.
B.________
à
******** tous deux représentés par Me Jean-Michel CLERC, avocat à Lausanne,
Me
Autorités intimées
1.
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
2.
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
Autorité concernée
Office d'impôt du district du
Gros-de-Vaud,
à Echallens.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2022
(période fiscale 2019).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont acquis par acte de
vente à terme du 7 août 2018 la parcelle n° ******** de la commune de ********
pour un prix de 925'000 francs. Le transfert immobilier est intervenu par
réquisition du 3 octobre 2018. Dans la formule de déclaration d’impôt, déposée
le 4 juin 2020 pour la période fiscale 2019, les recourants ont revendiqué la
déduction au titre de frais d’entretien immobiliers pour la parcelle précitée d'un
montant de 268'951 francs.
B.
Par décision de taxation du 24 novembre 2020, l’Office d’impôt du
district du Gros-de-Vaud (ci-après: l'OID) a fixé l’impôt fédéral direct (IFD)
et l’impôt cantonal et communal (ICC) des recourants pour cette même période
fiscale 2019, refusant la déductibilité des frais revendiqués et n’admettant
que la déduction d’un montant de
2'702 francs correspondant à la déduction forfaitaire. Les recourants ont
contesté cette décision par réclamation du 15 décembre 2020. Après divers
échanges entre les recourants et l’OID, et la transmission du dossier à
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée),
cette dernière a émis une proposition de règlement en date du 29 novembre 2021
maintenant intégralement la décision de taxation. Après maintien de leur
réclamation par les recourants, l’ACI a rejeté formellement par décision sur
réclamation du 4 janvier 2022 la réclamation du 15 décembre 2020 et a confirmé
la décision de taxation du 14 novembre 2020.
C.
Les recourants ont déféré cette décision sur réclamation devant la Cour
de céans par recours du 24 janvier 2022 concluant sous suite de frais et dépens
à ce que la décision sur réclamation soit réformée dans le sens d’une déduction
des frais d’entretien revendiqués par 268'951 francs. L’ACI a conclu au rejet
du recours par réponse du 7 mars 2022, les recourants répliquant encore par
écriture du 25 mars 2022.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à
la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les
30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission
de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199
de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la
procédure administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la
forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai
de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu
d’entrer en matière.
2.
Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral
direct (IFD) que de l'impôt cantonal et communal (ICC), le tribunal doit en
principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un
seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins
un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1
et les références). Lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à
trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même
façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée
avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue
et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à
condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette
clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour
lCC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017
consid. 2 et les références).
3.
Les recourants contestent le refus de déduction des frais effectifs
d’entretien de leur immeuble par l’autorité intimée sous deux angles: d’une
part, ils estiment qu’en application du principe de la bonne foi, l’autorité fiscale
devait appliquer le même traitement fiscal aux travaux d’entretien effectués en
2019 que celui qu’elle a réservé aux travaux réalisés en 2018. Ayant admis
cette déductibilité en 2018, elle devrait donc en faire de même en 2019.
D’autre part, les recourants contestent également le refus de la déduction,
estimant que l’approche globale sur laquelle se fonde l’autorité de taxation ne
serait pas applicable à leur cas. Il sera traité en premier lieu du principe de
la bonne foi (conf. infra consid. 4), puis, le cas échéant, de la
déductibilité des frais d’entretien d’immeuble et de l’approche globale (conf.
infra consid. 5 et 6 ).
4.
Les recourants se prévalent d’abord d'une violation du principe de la
bonne foi. Ils relèvent que l’OID a admis pour la période fiscale 2018 que 60%
des travaux réalisés durant cette période soient déduits de leurs revenus
imposables au titre de frais d’entretien. Ils estiment dans le cas d’espèce que
la protection tirée de la bonne foi devrait prévaloir sur le principe
d’étanchéité des périodes fiscales, car les travaux des recourants formeraient
un tout et qu’il serait contradictoire de traiter différemment des travaux de
même nature se déroulant sur deux périodes fiscales.
a) Ancré aux art. 5 al. 3 et 9 Cst. et valant
pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confère à
un citoyen, à certaines conditions, le droit d'exiger des autorités qu'elles se
conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne
trompent pas la confiance qu'il ou elle a légitimement placée dans ces
promesses et assurances. Pour qu'un administré puisse se prévaloir de la
protection de la bonne foi, il faut notamment que l'autorité soit intervenue
dans une situation concrète à son égard et que l'administré se soit fondé sur ces
assurances pour prendre des dispositions auxquelles il ne peut renoncer sans
subir de préjudice (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1;
arrêt TF 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.1). En matière fiscale, en
application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices
comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir
par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à ce défaut,
elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission
qu'elle aurait pu commettre initialement (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1;
arrêt TF 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.2). Ainsi par exemple, il
n'y a pas de violation du principe de la bonne foi lorsque l'administration
fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision,
alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1;
arrêts TF 2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.3.5, in Archives 88 p. 40;
2C_1168/2016 du 1er mai 2017 consid. 3.1, in RF 72/2017 p. 920;
2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II p. 70). Ce
n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut
se poser la question de la bonne foi (cf. arrêts TF 2C_1082/2014 du 29
septembre 2016 consid. 2.3.1; 2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3;
2C_596/2007 du 24 juin 2008 consid. 5).
b) Compte tenu de ces éléments jurisprudentiels, on
ne saurait donc suivre les recourants lorsqu’ils opposent les principes de la
bonne foi et d’étanchéité des périodes fiscales. C’est bien plus l’indépendance
des différentes périodes fiscales qui permet déjà de nier l’existence d’un
renseignement erroné fourni par l’autorité fiscale. En effet, on ne saurait
admettre que la décision de taxation pour la période fiscale 2018 puisse
constituer un renseignement qui lierait l’autorité fiscale pour la période
suivante, dès lors que la jurisprudence a clairement posé que l’examen ou le
contrôle opéré par cette autorité pouvait varier d’une période à l’autre et
qu’elle serait sinon indéfiniment liée par une taxation erronée. Pour ce motif
déjà, la protection tirée de la bonne foi n’est pas applicable en l’espèce.
Quoi qu’il en soit d’ailleurs de l’existence d’un
renseignement contraignant, force est de constater, par surabondance, qu’une
autre condition de la protection de la bonne foi fait défaut en l’espèce. En
effet, les recourants ne peuvent pas être considérés comme s’étant fondés sur les
prétendues assurances − i.e. la taxation de la période fiscale 2018 selon
eux − pour prendre des dispositions auxquelles ils ne peuvent renoncer
sans subir de préjudice. En effet, les travaux effectués durant la période
fiscale 2019 n’ont pas été décidés au vu de l’admission de la déductibilité de
ceux de la période précédente. Il manque ainsi clairement une − autre
− des conditions cumulatives pour reconnaître la protection de la bonne
foi en l’espèce.
Le grief est rejeté.
5.
L’autorité intimée a refusé la déduction des frais invoqués par les
recourants en considérant que les travaux dépassaient le cadre d’un entretien
immobilier mais devaient être qualifiés de dépenses d’investissement au sens de
l’approche globale de la jurisprudence fédérale. Il y a ainsi lieu de présenter
cette approche, avant de l’appliquer au cas d’espèce (infra consid. 6).
a) Les frais d'entretien d'immeubles privés
constituent des frais organiques d'acquisition du revenu immobilier. Dans un
système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais
d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est défalqué
du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles (cf. Nicolas
Merlino,
in
Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
Noël/Aubry Girardin [éd.], 2
e
éd., 2017, n° 24
ad
art. 32,
avec le renvoi à l’art. 25 LIFD). L’art. 32 LIFD est consacré aux
déductions liées à la fortune, dans le cadre de la détermination du revenu net
imposable. L’art. 34 alinéa 1 lettre d LIFD précise à l’inverse que les
frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne
peuvent pas être déduits du revenu imposable.
La loi fédérale sur l’harmonisation directe des
impôts des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) fixe
des principes similaires. D'ailleurs, et sous réserve de la détermination des
éléments relatifs au calcul de la valeur locative, le droit harmonisé ne laisse
plus aucune marge de liberté aux cantons s'agissant de la déductibilité des
frais d'entretien d'immeubles (cf. arrêt TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 7
et les références citées). Aux termes de l'art. 9 al. 1 LHID, les dépenses
nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont
défalquées de l'ensemble des revenus imposables. L’art. 9 al. 3 LHID
dispose que les cantons peuvent prévoir des déductions notamment pour la
protection de l’environnement et les mesures d’économie d’énergie. Cet alinéa a
été modifié le 30 septembre 2016, tandis qu'un nouvel alinéa 3
bis
,
visant à favoriser les investissements en lien avec l’environnement, était
ajouté. Ces modifications, entrées en vigueur le 1
er
janvier 2018,
sont dès lors applicables en l'espèce.
Dans le canton de Vaud, l'art. 36 al. 1 LI
prévoit que le contribuable peut déduire de son revenu les frais nécessaires à
l'entretien de ses immeubles privés, les frais de remise en état d'immeubles
acquis récemment, les primes d'assurances qui les concernent et les frais
d'administration par des tiers; le Conseil d'Etat détermine dans quelle mesure
les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager
l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien (let. b). Au
nombre des frais et dépenses non déductibles, la loi vaudoise compte, comme sur
le plan fédéral, les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration
d'éléments de fortune (art. 38 al. 1 let. d LI).
b) Les normes précitées imposent ainsi de distinguer
les travaux d’entretien des travaux visant à amener une plus-value au bien
immobilier, seuls les montants liés à l’entretien étant déductibles du revenu
(cf. encore récemment, l’arrêt TF 2C_744/2021 du 21 septembre 2022
consid. 2.1). La distinction entre maintien et amélioration s'effectue
selon des critères objectifs et techniques. Les frais d’entretien sont
essentiellement ceux qui sont nécessaires pour conserver l’état d’entretien
original du bien. Il s’agit de maintenir la source du revenu que représente le
bien immobilier pour le contribuable (cf. Merlino, op. cit., n° 64 ad art. 32).
La jurisprudence du Tribunal fédéral a évolué au fil
des années en ce qui concerne l'interprétation de cette notion d'entretien.
L'arrêt du 15 juin 1973 dans l'affaire Administration fédérale des
contributions contre Commission cantonale des recours du canton de Berne en la
cause J. Dumont (ATF 99 Ib 362; RDAF 1975, p. 177) constitue un des jalons
de cette jurisprudence. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a abandonné
l'interprétation purement technique de la notion d'entretien au profit d'une
approche économique. Cette jurisprudence ayant fait l'objet de critiques, le
Tribunal fédéral l'a réexaminée et nuancée dans un arrêt ATF 123 II 218 (RDAF 1997
II 582), en considérant qu'elle ne pouvait pas s'appliquer à des immeubles qui
avaient été normalement entretenus par leur précédent propriétaire et pour
lesquels on ne pouvait pas parler d'une diminution de valeur en raison d'un
manque d'entretien. Même lorsque les dépenses étaient effectuées immédiatement
après l'acquisition de l'immeuble et pouvaient peut-être augmenter
passagèrement la valeur de l'immeuble, elles n'influençaient pas celle-ci de
manière durable. Dans cet arrêt ATF 123 II 218, les juges fédéraux ont donc
précisé la jurisprudence en ce sens que les frais d'entretien d'immeubles
nouvellement acquis, mais dont l'entretien n'avait pas été négligé, pouvaient
être déduits du revenu brut lorsqu'il s'agissait de l'entretien périodique. Ils
ont cependant explicitement distingué de ce cas, celui d'un immeuble totalement
ou partiellement transformé ou affecté à un nouvel usage. Dans cette dernière
hypothèse, soit en cas de rénovation totale, transformation importante ou
nouvelle affectation d’un immeuble, il faut continuer à présumer que l’ensemble
des dépenses revêtent un caractère d’amélioration des éléments de la fortune,
de sorte que celles-ci ne sont pas déductibles au titre des frais d’entretien
normal périodique (ATF 123 II 218 consid. 2).
c) Le législateur fédéral a plus récemment mis un
terme à la pratique Dumont par une modification de l’art. 32 al. 2 LIFD
entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010, en introduisant la précision
que "les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment" étaient
déductibles. S’agissant cependant du principe, rappelé ci-dessus, selon lequel en
cas de rénovation totale, transformation importante ou nouvelle affectation
d’un immeuble, il faut présumer que l’ensemble des dépenses revêtent un
caractère d’amélioration des éléments de la fortune, l’abrogation de la
pratique Dumont n’a rien modifié. En effet, même après 2010, la jurisprudence a
continué de retenir qu'en cas de rénovation totale, de transformation
importante ou de nouvelle affectation d’un immeuble, les travaux effectués
doivent être assimilés à une nouvelle construction. Le but de cette approche
est de mettre sur pied d'égalité les propriétaires qui construisent une
nouvelle maison et ceux qui transforment complètement un ancien bâtiment pour
en faire un nouvel objet, les uns comme les autres n'étant pas autorisés à
déduire les frais relatifs à la nouvelle construction. Il ne s'agit en effet
plus du même immeuble dont on assure le simple maintien de la valeur, mais d'un
immeuble que l'on modifie (cf. en dernier lieu, arrêt TF 2C_744/2021 du 21
septembre 2022 consid. 2.2), situation similaire à une nouvelle
construction d'immeuble. Il en découle que la déductibilité des dépenses
relatives à de tels travaux – dont on considère qu'ils se rapportent à une
nouvelle construction – est rejetée dans sa globalité, même si une part des
coûts concerne des frais d’entretien ("approche globale"; cf. not.
arrêt du TF 2C_558 et 559/2016 du 24 octobre 2017 consid.
2 et les références citées; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 2e éd., 2019, n° 19
et 33 ad art. 32).
Il a été exposé ci-dessus qu’en cas de
rénovation totale, de transformation importante ou de nouvelle affectation d’un
immeuble, les travaux effectués sont assimilés à des travaux de construction
d'un nouveau bâtiment. Du fait de l'approche globale, la déduction est refusée
pour l'ensemble des coûts des travaux en question, y compris les
investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement
réalisés dans de telles situations (cf. not. arrêts TF 2C_558 et 559/2016 du 24
octobre 2017 consid. 2.7.2; 2C_153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 4).
La jurisprudence admet cette approche globale
notamment en présence des critères ou indices suivants (arrêts TF 2C_582/2021 du
29 novembre 2021 consid. 2.2; 2C_425/2020 du 13 juillet
2020
consid. 3.5.3; pour la doctrine cf. Martin Kocher/Diego Anzante, Von
"Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau: Darstellung anhand der bundesgerichtlichen
Praxis, RF 2020 p. 710 ss, 721 s. et les réf. à la jur.; voir aussi
Philipp Jan Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem
Privatvermögen, 2020, n. 253 ss):
-
les montants investis dans la rénovation dépassent le prix
d'acquisition;
-
l'enveloppe du bâtiment est remplacée;
-
une nouvelle distribution des espaces intérieurs conduit à
"évider" le bâtiment;
-
le réaménagement s'accompagne d'un changement d'affectation;
-
le bâtiment fait l'objet d'une rénovation totale.
Dans la pratique, c'est cette dernière situation qui
conduit le plus souvent à adopter l'approche globale en raison de
l'équivalence sur le plan économique avec une nouvelle construction
(Kocher/Anzante, op. cit., p. 722). Il convient cependant d’apprécier
chaque cas de manière concrète pour déterminer dans quelle catégorie les coûts
de travaux doivent être classés (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2.3
et 2.4; arrêt CDAP FI.2019.0096 du 15 mai 2020 consid. 4 d/bb). L'approche
globale n'exclut pas toute prise en compte sur le plan fiscal des travaux
effectués. Il est en effet généralement possible de faire valoir ceux-ci comme
impenses dans le cadre de l'imposition du gain immobilier (Kocher/Anzante, op. cit.,
p. 720). Même sans changement d’affectation, une rénovation ou une
transformation d’une construction existante est considérée comme équivalant
économiquement à une nouvelle construction en présence de modifications
manifestes des volumétries internes et de l’organisation des espaces, venant
s'ajouter ou non à une modification claire de l’aspect extérieur (cf. arrêts du
Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 24 septembre 2019 dans la cause 604
2019 32 à 35 consid. 5, concernant des travaux qui ont touché les éléments
essentiels de l’immeuble tels que la charpente et les dalles ainsi que les
sanitaires et les installations électriques et qui ont conduit à la création de
deux nouveaux appartements, ainsi qu'à l'agrandissement de l'appartement
préexistant; 604 2014 43/44 du 29 décembre 2015, RDAF 2016 II p. 219,
relatif à un bâtiment dont, hormis une bonne part des murs extérieurs et une
dalle existante dans l'ancienne partie habitable, tous les autres éléments
principaux ont été remplacés). Pour sa part, la Cour de céans a confirmé l'approche
globale dans un cas où, au terme de la rénovation, il ne subsistait de
l'immeuble d'origine guère plus que l'enveloppe extérieure et la charpente
(arrêt CDAP FI.2015.0154 du 14 juillet 2016 consid. 4). Elle a fait de
même dans un autre cas où, à partir d'une maison familiale, deux appartements
indépendants avaient été aménagés, la distribution des pièces étant entièrement
remaniée; l'estimation fiscale de l'immeuble (acquis en 1976) était passée de
480'000 fr. à près de 1'600'000 fr., tandis que la surface brute de plancher
utile avait été augmentée de 41%, de 217 m
2
à 308 m
2
(arrêt
CDAP FI.2019.0096 précité consid. 5). Il n’y a en revanche pas de nouvelle
construction au sens économique lorsque la typologie des pièces n’est pas modifiée
et qu’aucun espace habitable supplémentaire n’a été créé (cf. arrêt de la Cour
de justice du canton de Genève ATA/770/2018 du 24 juillet 2018 consid. 7,
malgré un "taux de vétusté maximum" avant les travaux; arrêt du
Tribunal cantonal du canton du Tessin CDT n° 80.2016.50 du 2 août 2016 consid.
3.1, cité in Norkeli Bertini, Deduzioni sui proventi della sostanza
immobiliare privata, Novità fiscali 2019, p. 289-294; cf. aussi Locher, op. cit.,
n°19, 25 et 26 ad art. 32 LIFD et réf. cit.).
De même, le fait
qu'outre la rénovation de plusieurs installations, une cloison légère a été
posée pour séparer la chambre du living ne permet pas encore de considérer que
les travaux litigieux ont consisté pour l'essentiel en une extension de
l'espace habitable, assimilable à une construction nouvelle, qui empêcherait la
déduction des frais y relatifs dans leur ensemble (arrêt du Tribunal cantonal
du canton du Jura du 18 décembre 2017 précité consid. 5). Dans ce cas,
même d'importants frais liés à des travaux de rénovation sur plusieurs années
sont déductibles.
Le rapport entre les coûts de rénovation et le coût
d'acquisition constitue un indice important permettant de déterminer si l'on
est en présence d'une rénovation totale ou d'une transformation importante qui
s’apparente à une nouvelle construction (cf. arrêt CDAP FI.2015.0154 précité consid. 3f).
Il n'est toutefois pas déterminant à lui seul. Si les structures interne et
externe n'ont pas été modifiées et que les surfaces habitables n'ont été que
peu étendues, des coûts de rénovation importants ne permettent pas encore de
considérer que la rénovation équivaut à une nouvelle construction (arrêt du
Tribunal cantonal du canton du Tessin du 2 août 2016 précité consid. 3.2
et suivants). La jurisprudence tient compte notamment du rapport entre les
coûts de rénovation et les coûts d'acquisition: le fait que les premiers sont
supérieurs aux seconds constitue un indice de ce que l'on est en présence d'une
rénovation totale, qui est assimilable économiquement à une nouvelle construction
(cf. Kocher/Anzante, op. cit., p. 721 et la jur. citée en note de bas
de page 36; voir aussi Felix Richner, Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis,
Zürcher Steuerpraxis 2020 p. 183 ss, 202 s. et la jur. citée en note de
bas de page 47). L'importance des coûts de rénovation par rapport à ceux
d'acquisition – surtout lorsque, comme en l'espèce, la rénovation intervient
peu de temps après l'acquisition, ce qui semble être la situation envisagée
(cf. à cet égard Richner, op. cit., p. 204 note de bas de page 51) –
indique que les travaux ont eu pour effet d'apporter une plus-value au bien
immobilier, ce qui tend à rendre leurs coûts non déductibles. La jurisprudence
mesure donc l'importance des frais de rénovation en les comparant aux coûts
d'acquisition. Elle considère que le fait que le contribuable investit dans la
rénovation de son bien au moins autant qu'il avait dépensé pour l'acquérir
indique que le bâtiment a subi une transformation complète, ce qui justifie de
le traiter comme une nouvelle construction. Il n'est pas nécessaire que les
coûts de la rénovation soient équivalents à ceux d'une nouvelle construction.
6.
a) En l'espèce, les recourants contestent l'approche globale adoptée
par les autorités précédentes. Ils demandent un examen "individuel"
des frais de rénovation, en particulier des investissements destinés à
économiser l'énergie et à ménager l'environnement, ainsi que du coût des
travaux de remplacement des installations existantes (cuisines, salles d'eau,
sols, peinture) par des matériaux neufs. Ils relèvent que la clef de
répartition entre frais déductibles (60%) et dépenses de plus-value (40%) doit
être appliquée compte tenu de la nature des différents travaux. Ils soulignent
que l’importance des travaux effectués est liée à la découverte d’amiante dans
la toiture et à l’étage de la villa et que des travaux de bien moindre
envergure auraient été réalisés si la réglementation fédérale en la matière
n’avait pas exigé cette reconstruction importante. S’ils admettent un
agrandissement de la surface habitable de l’ordre de 30% après travaux, ils
estiment que cela ne constitue pas une augmentation importante et mettent
finalement en avant également la date de construction initiale de la villa
(1977) laquelle nécessitait des "aménagements au goût du jour" qui ne
sauraient être − toujours selon les recourants − assimilés à une
construction à neuf.
Si les frais dont la déduction est litigieuse en
l’espèce se montent à 268'951fr., il sied de relever qu'aux fins de trancher le
point litigieux, qui est de savoir si c'est à bon droit que l'autorité intimée
a adopté une approche globale, en considérant que les travaux de
rénovation de la villa des recourants équivalaient économiquement à une
nouvelle construction, il y a lieu de prendre en compte l'ensemble des travaux
effectués, nonobstant le principe de périodicité (cf. arrêt CDAP FI.2015.0154
précité consid. 4a/bb).
b) Les recourants ont signé un contrat d’entreprise
générale avec la société Canobat SA daté du 22 novembre 2018, dont l’objet
était la transformation et l’agrandissement de leur villa pour un montant total
(art. 3 du contrat) devisé initialement à 664'200 francs. Selon un tableau
réalisé par les recourants, le coût final des travaux (nommé d’ailleurs "Prix
de la transformation globale") s’élevait au 8 juin 2021 à 713'711,65
francs. On rappellera ici que dite villa avait été acquise par les recourants
en août 2018 pour un montant de 925'000 fr. (terrain et bâtiment). Sur le plan
dressé pour la demande d’autorisation de construire, daté du 21 septembre 2018,
l’objet de la demande d’autorisation indique "démolition de l’habitation
n° 257, construction d’une nouvelle habitation". Dans la demande de permis
de construire, sous nature des travaux principale, il est mentionné:
Reconstruction après démolition. Dite demande mentionne encore que le projet
implique une augmentation de la surface bâtie (p. 5/15) qui passera de
90 m
2
à 136 m
2
, l’indication d’un ajout de 36 m
2
apparaissant comme contradictoire à cet égard. Les travaux ont quoi qu’il en
soit permis d’augmenter la surface habitable de l’immeuble de 30% environ, passant
de 161 m
2
à 213 m
2
selon les calculs effectués
par l’Etablissement cantonal d’assurance. Il faut cependant noter que selon la
brochure de vente de l’immeuble, la surface habitable était initialement de 150
m
2
, ce qui signifierait un accroissement de 42%. Les volumes sont
passés de 614 m
3
à 1'033 m
3
après travaux. Finalement,
l’estimation fiscale de l’immeuble a passé de 400'000 fr. avant la vente à
1'300'000 fr. ensuite des travaux effectués.
Il résulte du dossier et en particulier de la réclamation
du 15 décembre 2020, que les recourants ont procédé aux travaux suivants: isolation
périphérique du bâtiment; rénovation de la charpente, de la toiture et de la
couverture de la villa; changement de toutes les fenêtres, stores, de la porte
d’entrée; réfection des salles de bains et de la cuisine; changement des sols
et de l’installation de chauffage; travaux de peinture; changement des
canalisations. Il résulte en outre du dossier de mise à l’enquête publique
qu'un pan entier de mur de l'étage du rez-de-chaussée a été démoli pour augmenter
les surfaces dédiées à la cuisine, à l'espace repas et au séjour et ainsi
permettre une réorganisation complète de ces pièces par rapport à la situation
initiale. Cette augmentation des espaces de vie se répercute également au
niveau supérieur, grâce à l'augmentation de la surface habitable dans les mêmes
proportions qu'au rez-de-chaussée, ainsi qu'en raison d'une élévation de la
corniche et de l'aplanissement de la toiture, ce qui a permis aux recourants de
réaménager complètement l'étage supérieur de l'habitation. Une partie importante
du bâtiment, en particulier l'étage supérieur et la toiture, a ainsi été
démolie et reconstruite à neuf. Les recourants ne le contestent d’ailleurs pas,
indiquant cependant avoir été contraints d'entreprendre ces travaux (cf. infra
consid. 6 c).
c) Compte tenu de ces éléments, il apparaît que la
qualification d’approche globale faite par l’autorité inférieure ne prête pas
le flanc à la critique. Les éléments caractéristiques de cette approche et les
indices évoqués dans la jurisprudence fédérale (cf. supra consid. 5) sont
en effet bien présents dans le cas d’espèce. D’abord, la surface habitable a
été significativement étendue, de même que la surface construite. En effet, que
l’on retienne l’augmentation admise par les recourants (environ 30%) ou une
augmentation plus importante (par exemple résultant de la comparaison avec la
brochure de vente ou en prenant en compte celle des volumes), force est de
constater que les travaux ont permis d’agrandir les surfaces habitables de manière
significative, par une augmentation de l'emprise au sol. En outre, la structure
même du bâtiment a été modifiée comme cela résulte à la fois de la demande de
permis de construire, mais aussi des travaux effectivement réalisés. Si bien
entendu la dénomination des travaux sur la demande de permis de construire ("Reconstruction
après démolition") ne permet pas à elle seule de trancher, elle reflète en
tout cas une partie de la réalité des travaux puisque les recourants admettent
avoir procédé à la reconstruction totale du premier étage et de la toiture de
l’immeuble. Ensuite, force est aussi d’admettre que le critère du coût des
rénovations tend à montrer qu’il s’agit d’une rénovation totale. En effet, le
coût total des travaux, qui ne sont pas inférieurs à 713'711 fr., est plus
élevé que le coût d’acquisition du seul bâtiment. Compte tenu de la surface de
la parcelle (1'033 m
2
) et de sa situation, en ne retenant qu’une
valeur de 300 fr. par m
2
de terrain constructible, il y a lieu
d’admettre que la part du prix de vente afférente à la valeur du bâtiment ne
dépassait pas 625’000 francs. Finalement, il sied aussi de constater que les
recourants ont indiqué dans leur déclaration d’impôt 2019 ne pas avoir occupé le
bâtiment avant que les travaux de rénovation ne soient achevés en 2019. Cela
montre qu’ils ont planifié dès le départ une rénovation importante de leur
immeuble qui ne leur permettait pas d’habiter dans celui-ci et qui donne donc
une indication sur l’importance des travaux entrepris. En effet, par nature, des
travaux de réfection de moindre importance peuvent être réalisés alors que le
bâtiment est habité (cf. arrêt CDAP FI.2015.0154 précité consid. 4b, dans
un cas où les travaux de rénovation avaient été effectués alors que le bâtiment
n'était plus habité, les locataires ayant quitté l'immeuble).
d) Les recourants font valoir que l’importance des
travaux est liée à la présence d’amiante, qui a nécessité la réfection totale
de la toiture, ainsi que du premier étage de la villa. Savoir si l'on a affaire
à une rénovation totale équivalant à une nouvelle construction ou non ne doit
pas dépendre des motifs qui sont à l’origine des travaux, mais bien d’un examen
objectif de l’immeuble et des travaux entreprise. Il n’est en effet pas
déterminant qu’un immeuble soit reconstruit à neuf au motif que son (nouveau)
propriétaire, par pur choix individuel, souhaite le faire ou qu’au contraire il
soit contraint à de tels travaux en raison de facteurs exogènes, comme
l’amiante, en l’occurrence, ou le mérule, par hypothèse.
e) Les recourants invoquent encore le fait que les
coûts importants des travaux réalisés étaient dus à l’installation de systèmes
destinés à économiser de l’énergie (remplacement des fenêtres et installation
d’une pompe à chaleur) et avancent ainsi − à tout le moins implicitement
− que leur situation fiscale ne doit pas être péjorée en raison de ces
investissements.
Il n’est pas contestable que la jurisprudence précitée
entérinant l’approche globale entraîne une certaine inégalité de traitement
entre propriétaires selon qu’ils rénovent partiellement ou entièrement leur
bien ou en tout cas en fonction de l’importance des investissements consentis.
Pour ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité des
investissements écologiques, le Tribunal fédéral a admis qu’il était
critiquable que les frais d’une rénovation moins satisfaisante sur le plan
énergétique (par exemple en maintenant d’anciens murs) puissent être déduits,
alors que les frais liés à une rénovation totale, optimale sur le plan
énergétique ne sont pas déductibles, du fait que la rénovation totale est
assimilée à une nouvelle construction (arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid. 2.3;
c’était d’ailleurs dans le but d’encourager les rénovations totales plutôt que
partielles que le Conseil national avait prévu une modification plus radicale
de la LIFD, cf. BO 2014 CN 2139 et 2141; voir aussi Locher, op. cit., n°
41 ad art. 32 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le problème réside dans le
fait que les règles sur l’imposition du revenu se prêtent mal à la réalisation
d’objectifs extra-fiscaux. Dès le moment où la loi permet la déduction de
dépenses de plus-values (telles que les investissements écologiques), cette
exception entraîne des problèmes de délimitation et d’égalité de traitement. Le
Tribunal fédéral rappelle néanmoins dans cet arrêt qu’il ne faut pas seulement
comparer les contribuables qui entreprennent des rénovations plus ou moins
efficaces sur le plan énergétique, mais également ceux qui ont construit une
maison très performante sur le plan énergétique et qui n’ont rien pu déduire
dès lors qu'il s'agissait d'une nouvelle construction. Ceux-ci sont traités de
la même manière que ceux qui procèdent à une rénovation totale optimale sur le
plan énergétique (arrêt CDAP FI.2019.0096 précité consid. 4d/dd). La
conformité au principe de l’égalité de traitement dépend ainsi souvent de
l’angle de vue. Permettre de déduire les frais d'entretien en cas de rénovation
totale générerait à son tour de nouvelles inégalités (entre propriétaires
construisant une nouvelle maison et propriétaires procédant à une rénovation
totale). Il ne se justifie pas de remettre en cause la pesée des intérêts faite
par la jurisprudence et, en définitive, par le législateur – cf. art. 190
Cst. – (arrêt CDAP FI.2019.0096 précité consid. 4 d/dd).
Il n’y a pas lieu en l’espèce de répondre
différemment au grief des recourants.  Si certes le montant des investissements
a été pris en considération pour déterminer si le cas devait être qualifié de
rénovation totale, cela n’a pas été l’unique critère déterminant. Dans ce sens,
on ne saurait admettre une violation du principe d’égalité de traitement ni
déroger à la pratique du Tribunal fédéral dans le cas d’espèce. Dans ces
conditions, l'autorité intimée était fondée à considérer qu'il n'y avait pas eu
une simple rénovation du bâtiment, mais une transformation en une entité
différente, ce qui équivalait économiquement à une nouvelle construction. Elle
pouvait dès lors refuser les déductions sollicitées, en adoptant une approche
globale.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté,
et la décision attaquée confirmée.
7.
Un émolument de 3'000 fr. est mis à la charge des recourants, qui
succombent (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1, 91 et 99
LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en
matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; RSV 173.36.5.1]),
solidairement entre eux (cf. art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu
d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021],
applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et
99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 4 janvier 2022 par
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de A.________
et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 novembre 2022
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.