vd_omni · FI.1998.0105 · 1998-11-13 · fr

c/Dpt des finances | Portée du secret fiscal au regard des règles relatives à l'entraide administrative (v. p. ex. art. 94 LI) et du principe constitutionnel du droit à la consultation du dossier.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.11.1998 FI.1998.0105

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 novembre 1998
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par l'avocat Jean-Luc Colombini, case postale 2673, 1002 Lausanne
contre
la décision du 25 septembre 1998 du chef du
Département des finances écartant sa demande tendant à la levée en sa faveur du
secret fiscal en vue de la production du dossier de feu Y.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier , président; M. Jean Koelliker et M. Phillipe Maillard.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ a formé un
recours auprès du Tribunal administratif contre la décision rendue le 17 avril
1998 par l'Administration cantonale des impôts, relative à des rappels d'impôts
et des prononcés d'amendes, en matière d'impôts cantonal et communal, pour les
périodes fiscales 1985-1986 et 1989-1990. Sont en particulier litigieuses dans
ce cadre les reprises liées aux bénéfices réalisés par le bureau d'architecte
exploité par le recourant en société simple avec Y.________ (en particulier, la
part revenant à chacun des deux associés).
B.                    Par lettre du 9
septembre 1998, le recourant, par l'intermédiaire de son conseil, affirmait
avoir appris qu'une transaction était intervenue entre l'administration fiscale
et les hoirs de feu Y.________, concernant les reprises d'impôts imputables au
défunt, pour les périodes contestées dans le cadre du recours précité;
considérant qu'il importait de connaître le détail du contenu de cet accord, le
recourant a requis production en mains de l'ACI de l'entier du dossier des
reprises fiscales concernant feu Y.________. Interpellée par le juge
instructeur à ce sujet, l'ACI a déclaré ne pas s'y opposer, mais a attiré
l'attention du juge instructeur sur la question du secret fiscal; en
conséquence, ce dernier a invité l'hoirie Y.________, représentée par la
fiduciaire Z.________, à se déterminer à ce sujet, mais cette dernière a
déclaré être opposée à la levée du secret fiscal (lettre Z.________ du 23
septembre 1998).
C.                    Par courrier du 23
septembre 1998, le recourant a requis expressément la levée du secret fiscal;
le juge instructeur, se fondant sur les art. 80 LI, 27 et 28 du statut de la
fonction publique cantonale, a transmis cette requête pour raison de compétence
à l'ACI.
Le 25 septembre 1998,
le chef du Département des finances a statué sur cette requête, en l'écartant;
cette décision ne comporte pas d'indication des voies et délais de recours et
n'a été notifiée qu'au Tribunal administratif. Quoi qu'il en soit, X.________ a
recouru contre cette dernière par acte du 28 septembre 1998, déposé par
l'intermédiaire de l'avocat Colombini, écriture complétée le 14 octobre
suivant; l'intéressé conclut avec dépens à la réforme de la décision attaquée
en ce sens que le secret fiscal couvrant le dossier de feu Y.________ est levé,
de manière à permettre à l'autorité intimée de produire ce dossier dans la
présente cause.
Le chef du département
a déposé sa réponse le 20 octobre 1998; il conclut au rejet du pourvoi; quant à
l'ACI, elle adhère aux conclusions de l'écriture précitée. L'hoirie Y.________,
pour sa part, ne s'est pas déterminée.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant et
l'autorité intimée ont soulevé diverses questions de nature procédurale, qui
méritent d'être examinées à titre préalable.
a) En premier lieu,
l'autorité intimée fait valoir un arrêt du Tribunal fédéral (ATF 103 Ib 253),
dont il faudrait inférer que le refus d'une autorisation de témoigner ou de
produire des pièces couvertes par un secret de fonction - ici le secret fiscal
- ne constituerait pas une décision au sens technique de l'art. 5 LPA ou ici de
l'art. 29 LJPA. Cette solution a été critiquée en doctrine (voir notamment,
Pierre Moor, Droit administratif II 173) et le Tribunal fédéral dans un arrêt
récent (ATF 123 II 371) a laissé ouverte désormais la question de savoir si
cette solution devait être maintenue. Au demeurant la jurisprudence du Tribunal
fédéral précitée a ceci de paradoxal qu'elle considère qu'il y a décision,
susceptible de recours, en cas d'octroi de l'autorisation de témoigner ou de
produire des pièces, mais non dans l'hypothèse d'un refus; or, dans l'un et
l'autre cas, l'autorité résout la même question de droit; il s'agit en effet de
savoir si un fonctionnaire est ou non tenu de témoigner, respectivement si le
secret de fonction s'oppose ou non à la production de pièces en mains de
l'administration.
Tout au plus peut-on
relever que l'octroi ou le refus d'une autorisation de témoigner ou de produire
des pièces ont des conséquences distinctes pour la personne qui a un intérêt au
maintien du secret. Pour celle-ci en effet, l'octroi a pour conséquence un
préjudice irréparable, en ce sens que les données couvertes par le secret sont
définitivement dévoilées, en l'occurrence au recourant; à l'inverse, pour ce
dernier, le refus de l'autorisation ne constitue qu'une décision incidente,
dont il n'est pas certain qu'elle entraîne un préjudice irréparable,
indépendamment du sort de ses prétentions sur le fond. On pourrait dès lors se
demander si, eu égard à sa nature incidente en l'espèce, la décision de refus
de levée du secret fiscal est bien susceptible d'un recours au Tribunal
administratif (sur le point de savoir si les décisions incidentes sont ou non
susceptibles de recours au Tribunal administratif, voir l'arrêt paru à la RDAF
1998 I 88; pour un exemple d'application des art. 27 et 28 du Statut où le
tribunal est entré en matière - mais le litige concernait la production de
documents au juge civil - v. TA, arrêt du 29 décembre 1995, GE 95/086; on
notera aussi que, dans une configuration similaire, le recours direct contre
l'ordonnance sur preuves ne serait pas ouvert en procédure civile, aux parties
tout au moins : v. art. 284 et 180 CPC); mais cette question peut ici rester
indécise.
b) Selon une décision
du Département des finances et des douanes du 27 octobre 1961, rendue en
matière de droit de timbre et d'impôt anticipé, le secret fiscal n'empêcherait
pas l'échange d'informations entre les autorités fiscales de la Confédération
et des cantons (selon le chapeau précédant la publication, RDAF 1962, 128,
cette affirmation vaudrait aussi pour la communication de dossiers aux
tribunaux compétents en matière fiscale); en effet, le principe du secret n'est
valable que dans les rapports entre les autorités fiscales et d'autres autorités,
respectivement entre les autorités fiscales et des tiers, mais il ne s'impose
pas dans les relations entre autorités fiscales elles-mêmes. On pourrait dès
lors considérer que le juge instructeur pouvait en l'espèce ordonner la
production du dossier fiscal de feu Y.________ directement; il lui aurait alors
appartenu de s'assurer du respect du secret fiscal, notamment en excluant ou en
limitant très strictement la consultation de ce dossier par les recourants et
leurs mandataires. Cependant, le droit vaudois exclut en l'état très clairement
une telle solution. On rappelle en effet que l'art. 80 LI, qui traite du secret
fiscal sur le plan de l'impôt cantonal, précise que les dispositions du statut
de la fonction publique cantonale sont applicables, à savoir en l'occurrence
les art. 27 et 28 de cette loi. Or, cette dernière disposition régit la
déposition en justice, comme l'indique sa note marginale, par quoi il faut
entendre l'audition de fonctionnaires cantonaux en qualité de témoins (al. 1),
respectivement la production en mains de justice de pièces versées dans des
dossiers de l'administration (al. 4). Il n'y a bien évidemment pas lieu
d'opposer le secret fiscal ou le secret de fonction s'agissant du dossier
relatif à l'affaire en cause; en revanche l'art. 28 al. 4 du Statut s'applique
très clairement dès lors qu'il s'agit de produire le dossier d'un autre
contribuable. Il en découle que l'autorisation prévue par l'art. 28 est
nécessaire, celle-ci constituant une décision administrative susceptible, en
principe (c'est à dire sous réserve des remarques figurant ci-dessus sous lit.
a), d'être portée par la voie du recours devant le Tribunal administratif.
On remarquera ici que
la solution préconisée dans la décision du Département des finances et des douanes
citée ci-dessus est parfaitement envisageable et pourrait même être préférable
sur un plan pratique (dans la mesure où elle donne une compétence directe au
juge chargé du dossier, qui statuerait sur la base de ses pouvoirs
d'instruction et de la règle fondant l'obligation de collaborer des autorités
fiscales entre elles; il incomberait alors à ce dernier d'assurer la sauvegarde
du secret fiscal lui-même). Cependant, une telle solution n'est en l'état pas
compatible avec l'art. 28 du Statut.
c) A supposer que le
présent pourvoi soit recevable, le pouvoir d'examen du Tribunal administratif
ne s'étendrait qu'au contrôle de la légalité, à l'exclusion de l'opportunité de
la décision attaquée (art. 36 let. c LJPA a contrario). Cependant, cela ne
conduit pas encore à l'irrecevabilité du recours; le contrôle de la légalité
comprend en effet la sanction d'un abus ou d'un excès du pouvoir d'appréciation
de l'autorité intimée. En l'occurrence si l'on se réfère aux règles des art. 80
LI, 27 et 28 du Statut, la levée du secret fiscal (correspondant ici à
l'autorisation de produire des pièces) est possible, en première analyse tout
au moins, dans la mesure où les conditions matérielles posées par l'art. 27 al.
2 sont remplies; le tribunal serait dès lors parfaitement en mesure de vérifier
que cette disposition a bien été respectée, étant entendu qu'elle laisse à
l'autorité compétente une latitude de jugement importante.
Les considérations qui
précèdent conduisent a admettre la recevabilité du recours, sous réserve du
point développé ci-dessus sous lettre a.
d) Les recourants font
valoir par ailleurs une violation de l'art. 20 al. 1 de l'arrêté d'application
du statut, qui prévoit que le département, avant d'accorder l'autorisation,
doit recueillir le préavis du Service de justice et de législation. Cependant,
il suffit de constater ici que l'art. 28 du Statut, qui a trait à la déposition
en justice et qui s'applique dans le cas d'espèce, est complété par l'art. 21
de l'arrêté d'application et non pas par l'art. 20 de ce texte; or, à teneur de
l'art. 21 al. 1 précité, le préavis du Service de justice n'est que facultatif
(v. également ci-dessous cons. 2 lit. a, dont il découle que la transmission de
données fiscales à d'autres autorités de l'Administration n'est admise que très
restrictivement).
Le grief des
recourants à cet égard n'est dès lors par fondé.
2.                     La présente cause
soulève diverses difficultés, qui n'ont pas trait uniquement au secret fiscal
lui-même, mais qui relèvent également du domaine de l'entraide administrative,
ainsi que du droit, fondé sur l'art. 4 Cst., à la consultation du dossier. On
formulera dès lors ci-après quelques remarques générales sur chacun de ces
trois aspects.
a) Le secret fiscal
est souvent désigné comme constituant un secret de fonction qualifié, parce que
sa portée dépasserait celle de l'obligation ordinaire de discrétion pesant sur
l'ensemble des fonctionnaires. La doctrine insiste à cet égard sur le fait que
le secret fiscal constitue le pendant des obligations d'information très
étendues pesant sur le contribuable. Celui-ci doit fournir des données souvent
très détaillées sur sa situation financière et personnelle; il convient donc
que l'autorité fiscale à laquelle sont confiées ces informations sauvegarde
leur confidentialité, ne serait-ce que dans un souci de protection de la
personnalité du contribuable (sur cette question, voir par exemple
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, N° 1 ad art. 71 AIFD;
Zweifel et al., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 1997, N° 3
ad art. 39 LHID; Marianne Weber, Berufsgeheimnis im Steuerrecht und
Steuergeheimnis, Zürich 1982 p. 139 ss). Au demeurant, les auteurs précités
soulignent que la discrétion de l'autorité fiscale sur les données que lui
fournissent les contribuables crée un climat de confiance avec ce dernier et
partant contribue indirectement à l'établissement des faits décisifs pour
l'établissement d'une taxation exacte.
Le secret fiscal est
parfois qualifié d'absolu (Känzig/Behnisch, op. cit. N° 6 ad art. 71 LIFD). Il
faut entendre par là, selon les auteurs précités, qu'il exclut tout
renseignement et toute communication de dossier, non seulement à des personnes
privées, mais aussi à d'autres autorités administratives (sous réserve des
autorités fiscales) ou à des tribunaux, sous réserve d'une base légale
expresse. A l'inverse, les autorités administratives ou judiciaires sont pour
leur part tenues de fournir les renseignements contenus dans leurs dossiers,
nécessaires à une taxation exacte (voir à ce sujet art. 112 LIFD, 39 al. 3
LHID, ainsi que, à titre de comparaison 90 al. 1 AIFD; s'agissant du droit
vaudois, voir surtout art. 94 LI; sur cette problématique voir, outre les
auteurs précités, Markus Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im
Steuerveranlagungs - und Einspracheverfahren, Berne 1991, p. 245 ss, ainsi que
Ernst Maeder, Auskunftspflicht von Behörden und Verwaltungsstellen, Archives
52, 85).
En d'autres termes, à
suivre la doctrine, qui se prononce essentiellement en fonction du droit
fédéral, le secret fiscal aurait ceci de particulier qu'il pourrait être opposé
aux autres autorités administratives ou judiciaires, alors que ces dernières ne
pourraient opposer le secret de fonction aux autorités fiscales. La pratique
paraît similaire en droit vaudois; elle revient à considérer que la première
phrase de l'art. 27 al. 1 première phrase du Statut n'a pas vocation à
s'appliquer lorsqu'est en jeu le secret fiscal; dans cette hypothèse, seule la
seconde phrase peut entrer en ligne de compte.
On a vu plus haut que
l'art. 28 du Statut régit la déposition en justice, y compris, à son al. 4, la
production de pièces par l'autorité administrative dans une procédure
judiciaire (c'est ce qu'il faut comprendre par
"production de pièces
officielles"
, selon la formule utilisée par cette disposition); mais
il ne précise pas les conditions matérielles qui doivent être remplies pour que
l'autorisation de déposer des pièces soit accordée. Dès lors que le Statut
assimile dans une certaine mesure la levée du secret de fonction à l'égard de
tiers (art. 27 al. 2) et la déposition en justice (art. 28), force est de
retenir que l'art. 27 al. 2 du Statut est également applicable, tout au moins
par analogie, dans ce dernier cas. La déposition en justice peut dès lors être
autorisée, à la demande d'un tiers justifiant d'un intérêt légitime, pour
autant qu'un intérêt public majeur ou des intérêts éminemment personnels ne
s'en trouvent pas lésés.
b) Les développements
qui précèdent montrent les liens étroits entre le secret fiscal et la notion
d'entraide administrative; concrètement, le secret fiscal fait ainsi obstacle,
en principe, à la transmission d'informations par les autorités fiscales aux
autres autorités administratives.
En l'occurrence, le
problème est plutôt celui de l'entraide administrative entre autorités
fiscales, au sens large; parmi celles-ci, il faut en effet mentionner également
l'autorité de recours (soit la Commission cantonale de recours mentionnée aux
art. 140 ss LIFD). Une telle entraide fait l'objet de règles spécifiques aux
art. 111 LIFD, respectivement 39 al. 2 LHID; voir aussi art. 70 al. 1 AIFD; en
revanche, on ne trouve pas de dispositions similaires dans la LI, mais ce
principe paraît s'imposer également sur un plan interne au canton de Vaud).
Quoi qu'il en soit, les dispositions qui précèdent, prévoient une obligation
réciproque d'information entre les autorités fiscales, laquelle permet ainsi la
levée du secret fiscal. Cependant, la doctrine souligne que cette entorse à
l'obligation de garder le secret ne doit intervenir que si et dans la seule
mesure où elle est nécessaire (voir par exemple Marianne Weber, op. cit., p.
178 s., Bill, op. cit., p. 259 s).
c) La garantie du
droit d'être entendu, qui découle de l'art. 4 Cst., implique, parmi ses
diverses facettes, le droit de l'administré à la consultation de son dossier.
Ce principe général vaut également en matière fiscale; il entraîne que le
contribuable - ici les recourants - peut prendre connaissance de l'entier des
pièces de son dossier, sans que le secret fiscal puisse lui être opposé; on
réservera ici tout au plus l'hypothèse dans laquelle une telle consultation
pourrait mettre en péril des intérêts publics ou privés, parce que l'une ou
l'autre pièce du dossier contiendrait des éléments secrets, par exemple des
secrets d'affaires de tiers (voir la formulation des art. 114 al. 1 et 2 LIFD
ou 41 al. 1 LHID). Dans ce dernier cas, si l'autorité entend se fonder sur les
pièces en question, elle doit à tout le mois en révéler le contenu essentiel au
contribuable, pour lui permettre d'exercer son droit d'être entendu (voir à ce
sujet Känzig/Behnisch op. cit. N° 7, ad art. 71 AIFD).
Il va de soi que les
exigences constitutionnelles énoncées ci-dessus sont également applicables en
droit vaudois.
3.                     Sur le fond, les
recourants indiquent avoir appris incidemment qu'une transaction avait été
passée entre l'administration fiscale et les hoirs Y.________ concernant les
reprises fiscales imputables à feu Y.________, cela pour les périodes fiscales
contestées dans le cadre du recours principal des époux X.________; ils
souhaitent également pouvoir vérifier par le menu si les reprises imputées à
feu Y.________ sont identiques à celles opposées aux époux recourants. Pour sa
part, l'autorité intimée insiste sur le fait que les recourants font ici valoir
un intérêt purement personnel, lequel ne saurait prévaloir sur les intérêts
éminemment personnels des hoirs Y.________ au maintien du secret.
a) On soulignera tout
d'abord que les arrangements fiscaux sont prohibés, sauf base légale expresse
(dans ce sens, voir art. 42 quater Cst.). Dans le cas particulier, il va de soi
qu'il n'existe pas de dispositions légales autorisant la conclusion d'un
arrangement, que ce soit avec l'hoirie Y.________ ou avec les recourants. Ces
derniers, à supposer même qu'il soit établi que l'ACI ait passé un arrangement
fiscal avec l'hoirie Y.________, ne pourraient pas prétendre bénéficier du même
traitement illégal.
b) En l'occurrence,
tant les recourants que feu Y.________ ont produit des déclarations d'impôts
auxquelles était jointe une comptabilité reflétant de manière inexacte les
résultats de la société simple qu'ils exploitaient en commun; l'autorité
fiscale, se fondant sur une nouvelle comptabilité de cette dernière, a établi
un bénéfice supérieur de la société, qu'elle a ensuite réparti entre les
associés pour arrêter les reprises fiscales déterminantes. Les recourants ont
bien entendu la faculté de contester les reprises opérées dans leurs taxations,
afférentes à l'activité de X.________ au sein de la société simple précitée (au
demeurant, l'intéressé ne soulève guère de moyens à cet égard); en d'autres
termes, les recourants ne peuvent guère tout à la fois admettre le bien-fondé
des reprises en question et les remettre en cause au seul motif que l'ACI
aurait retenu - mais ce fait n'est en l'état pas établi - une attitude
différente et moins stricte s'agissant des reprises arrêtées à l'encontre de
feu Y.________.
c) On observera encore
que la position de l'autorité intimée, s'agissant de la portée du secret
fiscal, paraît excessivement absolue. Sans doute, la portée de cette obligation
de discrétion est-elle très étendue (v. par exemple StE 1995 B 92. 52 no 2 et
RDAF 1949, 225; dans ces arrêts, le secret fiscal a été opposé à l'actionnaire qui
souhaitait consulter le dossier fiscal de la société anonyme dont il détenait
une participation importante). Il n'en reste pas moins que ce secret ne saurait
être qualifié d'absolu, comme le montre un exemple récent, tiré de la
jurisprudence fribourgeoise; dans l'arrêt en question, il a été admis que le
complice d'une infraction de soustraction fiscale a le droit de prendre
connaissance de certains éléments du dossier fiscal de l'auteur principal (StE
1998 B 101.3 no 7; on aurait aussi pu raisonner en ce sens que, l'autorité
fiscale procédant par des contrôles croisés, la constatation de l'infraction
principale constitue un élément indispensable du dossier du complice de cette
infraction : cette remarque montre ici les relations entre le secret fiscal et
le droit à la consultation du dossier).
d) En définitive, dans
la pesée des intérêts qu'implique l'application de l'art. 27 al. 2 du Statut,
les recourants n'ont pas démontré que ceux dont ils se prévalent doivent
l'emporter sur les intérêts éminemment personnels de l'hoirie Y.________. On
ajoutera encore ici qu'une consultation partielle, limitée strictement aux
seules reprises liées à la société simple X.________ Y.________ serait
extrêmement délicate à aménager en l'espèce; il serait disproportionné de
s'engager dans une telle démarche, alors même que le problème que doit résoudre
le recours au fond est exclusivement celui de la légalité des reprises retenues
contre les recourants.
Le recours doit dès
lors être rejeté, dans la mesure où il est recevable.
4.                     Vu l'issue du pourvoi,
les recourants supporteront un émolument d'arrêt; ils n'auront en outre pas
droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.                     L'émolument
d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
III.                     Il
n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 novembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint