vd_omni · FI.1993.0154 · 1995-01-09 · fr

c/ACI | Lorsque l'autorité fiscale admet le versement d'une indemnité forfaitaire (non imposable) pour frais de représentation, celle-ci ne peut être annulée avec la déduction forfaitaire de Fr. 1'500.- pour "autres frais professionnels"; en revanche, la déduction de frais de transport ou de repas (ch. 12a et 12b de la déclaration) reste possible.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.01.1995 FI.1993.0154

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 janvier 1995
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________,
contre
la décision sur réclamation de l'
Administration
cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI), du 29 septembre 1993, confirmant
une décision de taxation de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville,
du 6 mars 1990 (refus de déductions relatives à des frais d'acquisition du
revenu; période fiscale 1989-1990).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. R. Bech et M. C.-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. J.-C.
Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, domicilié à
X.________, est directeur général de la société B.________ dont le siège est à
Y.________. Il travaille aussi bien à X.________ qu'à Y.________; il est en
outre amené à se déplacer fréquemment dans le cadre de son activité.
B.                    Le prénommé a déposé sa
déclaration pour la période fiscale 1989-1990 le 10 juillet 1989. Il a annoncé
un revenu imposable de fr. 96'500.--, compte tenu notamment des déductions pour
dépenses professionnelles suivantes:
- frais de
transport du domicile au lieu de travail
(rubrique 12a de la déclaration):                                                       Fr.
4'632.-- par année
- frais de repas ou
de résidence hors du domicile (12b)                 Fr. 2'000.-- par année
- autres frais
professionnels (12c)                                                   Fr.
1'500.-- par année.
On notera également
que le certificat de salaire du contribuable faisait état de l'allocation d'une
indemnité pour frais de représentation de fr. 8'400.-- (rubrique
"indemnités pour frais", sous ch. 4, lettre p, dont l'intitulé est:
"représentation"); qu'en outre, celui-ci a disposé d'une automobile
fournie par son entreprise (ch. 4, let. t, dont l'intitulé est: "auto de
l'entreprise").
C.                    Dans sa décision du 6
mars 1990 fixant le revenu imposable des époux A.________, la Commission
d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville (ci-après: la commission
d'impôt) a refusé la déduction des frais de transport (rubrique 12a) et de
repas (rubrique 12b), considérant que les dépenses y relatives étaient
remboursées au contribuable par le biais de l'indemnité annuelle de Fr.
8'400.-- pour frais de représentation. Elle a ajouté que les frais de
représentation forfaitaires étaient
"tolérés"
.
D.                    Agissant au nom de
A.________, la fiduciaire C.________ SA (ci-après: la fiduciaire C.________) a
déposé un recours par lettre du 15 mars 1990, dans laquelle elle a fait valoir
en substance que son client était amené à se déplacer fréquemment à Y.________
et que sa position avait été admise par l'autorité fiscale au cours de la
période précédente.
Par pli du 23 mars
1990, l'autorité de taxation a confirmé qu'elle estimait que les dépenses
professionnelles de repas et de transport étaient englobées dans le montant
forfaitaire des frais de représentation. Elle a ajouté que la déduction
relative au second poste se justifiait d'autant moins que le contribuable avait
un véhicule d'entreprise à disposition. L'intéressé a alors fait valoir,
toujours par l'intermédiaire de sa fiduciaire, que les frais de déplacement figurant
dans sa déclaration concernaient l'abonnement CFF, 1ère classe, sur le trajet
X.________-Y.________ et que l'indemnité forfaitaire annuelle de Fr. 8'400.--
couvrait les dépenses liées aux nombreux déplacements, en voiture, dans les
huit succursales en Suisse de la société B.________.
E.                    Dans le cadre de
l'instruction menée par l'ACI, le recourant a été notamment invité à prouver
qu'il avait effectivement acheté un abonnement de train pour le parcours
X.________-Y.________, à fournir une attestation de son employeur selon
laquelle celui-ci ne prenait pas en charge cet abonnement et à produire un
décompte précis de ses frais réels, de manière à établir que ceux-ci étaient
supérieurs à l'indemnité forfaitaire (lettre du 27 juin 1990).
Le 25 juillet 1990,
A.________ a répondu, en produisant une attestation de son employeur, que la
société B.________ ne prenait pas en charge son abonnement sur le parcours
X.________-Y.________, ajoutant qu'il n'était plus en possession de ce
document. Sa fiduciaire a en outre fourni l'explication suivante:
"Les frais occasionnés par les
déplacements nécessaires à la fonction qu'exerce M. A.________ sont ceux qui
l'obligent à se rendre à Y.________ avant même que les transports publics
soient en fonction, il en est de même pour le retour."
Par la suite,
A.________ a allégué, en se fondant sur une nouvelle attestation de son
employeur, que la somme de Fr. 8'400.-- allouée annuellement n'était qu'une
"participation
à ses frais importants
" (lettre non datée de la société B.________,
reçue le 26 novembre 1990 par l'ACI); mais il n'a fourni ni décompte détaillé,
ni pièces établissant l'existence de ces frais.
Par lettre du 23
janvier 1991, la société B.________ a certifié que la mise à disposition de
l'intéressé d'une voiture d'entreprise n'entraînait pas de prestations en
nature en sa faveur.
F.                     Suite à l'entrée en
vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA), le recours a été traité comme réclamation que l'ACI a
rejetée par décision du 29 septembre 1993. Cette autorité a de plus procédé à
une "reformatio in pejus", considérant que le  contribuable ne
pouvait à la fois bénéficier de la déduction annuelle forfaitaire de fr.
1'500.-- relative aux "autres frais professionnels" (rubrique 12c de
la déclaration) et du caractère non imposable de l'indemnité forfaitaire
annuelle de Fr. 8'400.-- afférente à des frais de même nature; elle a donc
supprimé la déduction annuelle de Fr. 1'500.--.
G.                    A.________ a déféré
cette décision au Tribunal administratif, par mémoire de recours brièvement
motivé du 21 octobre 1993. Il n'a pas avancé de nouveaux arguments, se limitant
à relever qu'il ne lui était pas possible de tenir une comptabilité détaillée
des frais causés par sa fonction de directeur.
L'ACI a conclu au
rejet du recours (lettre du 7 janvier 1994).
H.                    Le Tribunal
administratif a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     La question à résoudre
consiste à déterminer si le recourant peut cumuler les déductions
habituellement admises pour frais de transport (rubrique 12a de la
déclaration), de repas (12b) et autres frais professionnels (12c), avec
l'indemnité forfaitaire, non imposée, qu'il reçoit pour ses frais de
représentation. L'autorité intimée estime que cette indemnité, à laquelle
s'ajoute la mise à disposition gratuite d'une voiture, couvre l'ensemble des
frais professionnels du contribuable et qu'il ne peut donc se prévaloir des
déductions précitées. A.________, qui n'a jamais produit de décompte ou de
pièces justificatives relatif à ses frais professionnels, conteste cette
appréciation en paraissant considérer en définitive que l'indemnité forfaitaire
de Fr. 8'400.-- ne constitue qu'une participation à l'ensemble de ses frais
professionnels.
2.                     Sont déductibles du
revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable,
par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23
let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22
let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,
constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses
qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont
nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail
salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème
édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
La déclaration pour
l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles
déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du
domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence
hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur une base
forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais de transport, et
Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques qui contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par
la disposition précitée). Ces deux catégories de frais ont un contenu précis,
de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne
pose en général pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis
à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne
les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles
dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus
délicate. Si la déduction forfaitaire de Fr. 1'500.-- (montant en vigueur lors
de la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres
frais des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement
de même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel
affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la
déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en
rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au
contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec l'obtention
du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel, Traité de droit
administratif, Neuchâtel 1984, p. 929 ss).
Dans le but
d'harmoniser et de systématiser sa pratique administrative et notamment, d'une
part, de préciser à quelles conditions les entreprises peuvent être dispensées
de l'obligation d'indiquer dans les certificats de salaire les montants des
indemnités forfaitaires et, d'autre part, de définir la notion de frais de
représentation déductibles, l'ACI a émis des "Directives concernant les
certificats de salaire" valables dès la période fiscale 1987-1988 (Revue
fiscale 1986, p. 586 ss). Il y est fait la distinction entre deux catégories de
frais, à savoir, d'une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant)
dans l'accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel,
nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe
remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif, et, d'autre part,
les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de
leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective.
S'agissant des frais
de la première catégorie, la directive prévoit que l'entreprise pour qui
l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et
au personnel du service externe représente une charge administrative trop
importante, peut, moyennant la mise sur pied d'un règlement d'entreprise,
obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation. La
directive admet même, par mesure de simplification, le versement d'indemnités
forfaitaires en raison de certaines dépenses, pour autant que le montant de ces
indemnités soit fixé sur une base objective (moyenne des frais effectifs; op.
cit., p. 587). Il va de soi que, lorsque les conditions précitées sont réunies,
le travailleur est de son côté dispensé d'établir le caractère déductible du
montant qui lui a été versé et, partant, n'a pas à le déclarer.
S'agissant des frais
de la seconde catégorie (frais de représentation), l'ACI admet le versement
d'indemnités (forfaitaires), toujours moyennant l'existence d'un règlement
d'entreprise, uniquement en faveur des membres du personnel qui ont un devoir
permanent de représentation de leur entreprise. On considère qu'il y a devoir
permanent de représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en
contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que le lien entre la
représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires,
d'autre part, est essentiel, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de
manière régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination
et de motivation vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce fait, et
indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de
représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise (op. cit., p.
588). Lorsque l'ensemble des conditions posées par la directive sont remplies,
le versement d'une indemnité forfaitaire pour frais de représentation est admis
et, logiquement, le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ses dépenses,
ni à démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition de son revenu. Il
peut même, mais cette fois en apportant une preuve formelle, tenter de
démontrer que ses frais effectifs sont supérieurs à l'indemnité versée par son
employeur; s'il y parvient, il pourra prétendre à une déduction supplémentaire
(op. cit. p. 589).
On notera encore à ce
stade que la pratique décrite ci-dessus est plus généreuse que celle préconisée
par une partie de la doctrine (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2ème édition 1985, no 6 ad art. 22 AIFD et no 8 ad art. 22 bis AIFD), pour qui
les frais de représentation constituent en règle générale des dépenses
d'entretien non déductibles, car elles sont librement consenties par le
contribuable (dans le même sens, RDAF 1950, p. 33 et 1952, p. 219; contra,
Rivier, op cit., p. 118-119).
De plus, dans leur
pratique, les autorités fiscales font preuve d'une certaine souplesse et
n'exigent pas dans tous les cas le respect de l'ensemble des conditions posées
par la directive, notamment celle qui a trait à l'existence d'un règlement
d'entreprise. On constate ainsi que dans la cause P. G.-S. qui a donné lieu à
un arrêt de la CCRI du 6 juin 1991, l'autorité de taxation avait admis une
déduction forfaitaire de Fr. 10'000.-- pour frais de représentation sur la base
des explications convaincantes du contribuable. La même conclusion ressort du
dossier de la présente cause, où l'on constate que l'administration fiscale a
admis une indemnité pour frais versée sous une forme forfaitaire, nonobstant
l'absence d'un règlement d'entreprise (sur cette pratique, v. également Tribunal
administratif, arrêt FI 93/0148 du 28 décembre 1994, cons. 2, in fine).
3.                     Les définitions et
principes relatifs aux différents frais professionnels étant posés, il convient
d'examiner ci-dessous les relations entre ces divers postes de frais, dans
l'optique d'un éventuel cumul de déductions.
a) En l'absence de
circonstances spéciales (soit les situations envisagées par la directive
précitée), l'administration fiscale accorde une déduction forfaitaire (montant
en vigueur lors de la période fiscale litigieuse : Fr. 1'500.--) pour les
"autres frais professionnels" (rubrique 12c de la déclaration). Selon
les Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques (ci-après : les Instructions générales), cette déduction
inclut en particulier les dépenses pour l'outillage professionnel, pour l'usure
des vêtements et des chaussures, les frais supplémentaires en raison de travaux
pénibles, les dépenses pour ouvrages professionnels, ainsi que les frais de
formation que requièrent l'activité professionnelle. Il s'agit donc de dépenses
de natures fort diverses qui s'avèrent souvent impossibles à individualiser et
à justifier par pièces. Lorsque l'autorité accorde une indemnité forfaitaire
plus élevée, comme en l'espèce, il va de soi que celle-ci tient compte
également des frais énumérés ci-dessus. Il se justifie donc de refuser le cumul
de l'indemnité forfaitaire (non imposée) pour frais de représentation avec la
déduction forfaitaire annuelle de fr. 1'500.--, conformément à ce que prévoit
la directive (p. 589). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a
procédé à une "reformatio in pejus" dans la décision attaquée.
b) Comme on l'a dit
plus haut, les frais de transport du domicile au lieu de travail et les frais
de repas apparaissent d'une nature précise et spécifique. Sur le principe, il
ne se justifie donc pas de les inclure dans le calcul de l'indemnité pour frais
forfaitaires de représentation, mais au contraire de les individualiser et de
les admettre en déduction dans le cadre des rubriques 12a et 12b de la
déclaration fiscale. L'ACI l'admet en ce qui concerne les frais de transport,
mais le refuse s'agissant des frais de repas pris hors du domicile (directive,
p. 589). Cette pratique doit être modifiée. Cela s'impose d'autant plus qu'elle
est de nature à créer des inégalités de traitement. En effet, selon les
Instructions générales (v. édition publiée pour la période fiscale 1989-1990,
ad ch. 12b, p. 30 s.), la déduction annuelle forfaitaire (Fr. 2'000.-) pour
frais de repas, censée couvrir le surplus de dépenses qu'implique la prise du
repas hors du domicile (Fr. 9.-- par jour), est admise seulement si
l'éloignement du domicile du lieu de travail justifie que le contribuable mange
à l'extérieur. Or, l'expérience enseigne que les entreprises qui allouent des
frais de représentation à certains de leurs collaborateurs ne font aucunement
appel à ce critère et se fondent uniquement sur la fonction occupée par le
collaborateur. Elles allouent donc les mêmes indemnités aux contribuables
travaillant à proximité de leur domicile qu'à ceux dont le lieu de résidence,
plus éloigné, impose la prise du repas de midi à l'extérieur; autrement dit,
les entreprises n'indemnisent pas, en réalité, les frais occasionnées à leurs
employés par la nécessité de prendre leur repas à l'extérieur. Le système mis
en place par la directive doit par conséquent être corrigé en ce sens que la
déduction prévue sous lettre 12b doit être accordée également en cas
d'admission d'une indemnité forfaitaire pour frais de représentation, si les
autres conditions d'octroi sont remplies. Cette considération entraîne une
admission partielle du recours.
c) En ce qui concerne
les frais de transport, la présente affaire comporte une particularité. Le
contribuable dispose en effet d'une voiture mise à disposition par son
entreprise, mais souhaite en plus pouvoir déduire les frais d'un abonnement CFF
sur le parcours X.________-Y.________. On notera d'abord que la réalité de
cette dépense paraît douteuse, d'une part parce que le recourant n'a pas été en
mesure de produire ne serait-ce qu'une copie de son abonnement, d'autre part
parce que sa fiduciaire a déclaré dans sa lettre du 25 juillet 1990 que son
mandant devait se rendre à Y.________ avant même la mise en fonction des
transports publics. Cela mis à part, il faut considérer, sur le principe, que
le travailleur bénéficiant d'un véhicule d'entreprise pour tous ses
déplacements, comme c'est le cas en l'espèce, ne peut invoquer une déduction
supplémentaire relative à un second moyen de transport. Dans un cas de ce
genre, s'il prend le train, c'est plus par commodité personnelle que par
nécessité. Il s'ensuit que la dépense y relative n'est pas déductible. On
devrait certes encore faire une distinction entre les frais de déplacement du
domicile au lieu de travail, susceptibles d'être portés en déduction dans la
rubrique 12a de la déclaration, et ceux afférents à l'activité professionnelle
proprement dite, qui entrent dans les autres frais (12c), pour autant qu'ils ne
soient pas remboursés par l'employeur. Cette distinction n'est toutefois pas
nécessaire en l'occurrence, dans la mesure où A.________ bénéfice d'une voiture
d'entreprise pour tous ses déplacements.
4.                     A.________ prétend
enfin que les frais forfaitaires de représentation qui lui sont octroyés par
son employeur ne couvrent pas la totalité de ses dépenses effectives. Il paraît
ainsi soutenir que les déductions biffées par l'autorité intimée permettraient
de compenser cette insuffisance.
Cet argument n'est pas
convaincant. Comme on l'a dit, la charge de la preuve des faits justifiant une
diminution de la dette fiscale incombe au contribuable (RDAF 1989, p. 279).
L'admission d'indemnités forfaitaires (non imposées) pour frais de
représentation facilite sa tâche et constitue ainsi une exception à cette
règle, mais il va de soi que celle-ci reprend le dessus lorsque le contribuable
prétend encourir des frais supplémentaires à l'indemnité admise. En
l'occurrence, le contribuable n'a pas apporté la moindre preuve, ni le moindre
indice de ses allégations. Pour ce seul motif, il doit être débouté. Il est par
ailleurs étonnant qu'il puisse prétendre que l'indemnité annuelle de Fr.
8'400.-- ne constitue qu'une participation, dès lors qu'il avoue en même temps
ne pas tenir de comptabilité détaillée concernant les frais que lui
occasionnent sa fonction de directeur général (v. mémoire de recours). Au
surplus, l'autorité intimée a relevé que l'indemnité dont il est question en
l'espèce correspond à ce qui est admissible de façon expérimentale. Il y a donc
tout lieu de penser, en l'absence de démonstration contraire du recourant,
qu'elle correspond à la réalité des faits. A cet égard, le recourant ne peut
invoquer à son avantage les pourcentages admis en faveur des agents d'assurance,
leur situation étant différente.
5.                     Le recourant s'est
plaint en vain durant la procédure de réclamation du fait que les déductions en
cause avaient été admises durant la période fiscale précédente. Il n'a pas
repris cet argument dans son recours et il n'y a pas lieu d'y revenir, sinon
pour préciser que la position de l'autorité intimée, fondée sur les principes
de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des périodes fiscales, est tout
à fait justifiée (v. ch. 7, p. 6, de la décision sur réclamation).
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. La déduction de Fr.
2'000.-- admise au titre de frais de repas implique que le revenu imposable
dans le canton de Vaud doit être fixé à Fr. 101'800.-- (revenu global de Fr. 102'600.--
au taux de Fr. 36'600.--).
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice réduit sera mis à la charge du
recourant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 29 septembre 1993 est réformée en ce sens que le revenu imposable
des époux A.________ est fixé à Fr. 101'800.-- (revenu global de Fr. 102'600.--
au taux de Fr. 36'600.--).
II.                     Un émolument
de justice de Fr. 350.-- (trois cent cinquante francs) est mis à la charge du
recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 9 janvier 1995
Au nom du Tribunal administratif :
Le président:            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint