vd_omni · FI.2002.0021 · 2002-11-15 · fr

c/ACI | L'assiette du droit de mutation, perçu sur la redevance versée pour l'exploitation d'une gravière, ne comprend pas la taxe à la valeur ajoutée qui frappe aussi cette prestation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.11.2002 FI.2002.0021

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 15 novembre 2002
sur le recours formé par
X.________SA
(précédemment
Y.________SA), à ********, dont le conseil est l'avocat Yves Noël, avenue du
Tribunal-Fédéral 27, à 1005 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 18
février 2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(droit de
mutation en relation avec le droit d'exploiter une gravière).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) La Commune de
******** est convenue avec Y.________SA, à ********, par acte du 11 mars 1985,
de lui concéder l'exploitation d'une carrière sur des parcelles communales (nos
1******** et 2******** de ********, au lieu-dit "********"). L'art. 7
de cette convention prévoit le versement par Y.________SA d'une redevance de
1,50 fr. par m
3
de matériaux sortis de la carrière (sable, gravier, gravillons,
chaille), celle-ci étant au surplus indexée à l'indice officiel suisse des prix
à la consommation. En cours d'exploitation, il est apparu que la carrière
précitée comportait des poches de matériaux de moindre qualité, pour lesquelles
les parties ont retenu par la suite une indemnité réduite. Au demeurant, la
nouvelle convention passée le 18 septembre 2001 entre la Commune de ******** et
X.________SA (qui a succédé à Y.________SA) traite expressément de ce problème
des matériaux pollués sortis de la carrière (voir à ce propos art. 9  a3 et a4
de cette convention, qui utilise également la formule "matériaux de
décharge").
b) Le 10 avril 1996,
Y.________ SA a adressé le décompte suivant à la Commune de ********:
"Concerne: redevance exploitation du 01.01.1995 au 31.12.1995.
Madame la Syndique et Messieurs,
Nos ventes pour la période précitée ont été les
suivantes:
concassés + blocs               to.93'125.225 à 1.75 kg/m³         =        53'214.41
m³
moulu                                  to. 30'693.105 à 1.40 kg/m³        =        21'923.64
m³
75'138.05
m³
Montant de la redevance:      75'138.05 m³ à Fr. 2.01                                 Fr.            151'027.50
Augmentation selon art. 9 de la convention:
75'138.05 m³                                                Fr.        450.85
Fr.            151'478.35
0/08 matériaux pollués
:
28'004.94 to à 1.75 kg/m³      =     16'002.82 m³
Montant de la redevance              16'002.82 m³ à Fr. 1.716                        Fr.              27'460.85
Fr.            178'939.20"
Le même jour, elle a
communiqué à cette commune un décompte relatif à une redevance de décharge,
cela pour l'année 1995 aussi. Cette redevance se calcule à raison de 2 fr. par
m³, pour un volume total de 488 m³, soit un montant dû de 976 fr.
c) La facture adressée
par la Commune de ******** à Y.________SA le 23 avril 1996 s'énonce comme suit:
"Redevance exploitation du 01.01.95 au 31.12.95
(Selon votre décompte du 10.04.1996)                                                      Fr.            178'939.20
+ TVA 6,5%                                                                                           Fr.              11'631.05
Redevance décharge du 01.01.95 au 31.12.95                                           Fr.           976.--
(Selon votre décompte du 10.04.96)
+ TVA 6,5%                                                                                           Fr.         63.45
Fr.            191'609.70"
d) Dans le cadre d'un
complément d'instruction, la recourante a indiqué expressément au tribunal (par
lettre du 2 septembre 2002) que l'ensemble des matériaux mentionnés dans la
lettre du 10 avril 1996 devaient être considérés comme tirés du sol et partant
comme des produits de l'exploitation de la carrière. Cette base de calcul du
droit de mutation était dès lors admise par la recourante.
B.                    a) Le 20 juin 1997,
l'Administration cantonale des impôts a notifié à Y.________ SA un bordereau
afférent au droit de mutation 1996; celui-ci retient une assiette de 191'609
fr., soit le montant total de la redevance acquittée auprès de la Commune de
******** pour la période d'exploitation 1995. L'impôt (cantonal et communal)
s'élève ainsi à un total de 6'323 fr. 10.
b) Par lettre du 23
juin suivant, Y.________ SA a formé réclamation contre ce bordereau; elle fait
valoir que le montant de la taxe à la valeur ajoutée (ci-après TVA), soit
11'694 fr. 50 ne saurait être compris dans l'assiette du droit de mutation.
c) Par décision sur
réclamation du 18 février 2002, l'ACI a rejeté celle-ci et confirmé
l'imposition litigieuse.
C.                    Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Yves Noël le 20 mars 2002, X.________SA a recouru
en temps utile au Tribunal administratif contre cette décision; elle conclut en
substance avec dépens à une modification de la taxation en ce sens que la TVA
qui lui a été facturée est exclue de la base d'imposition du droit de mutation.
Dans sa réponse du 13
juin 2002, l'ACI conclut pour sa part au rejet du recours. La recourante a
complété ses moyens le 9 juillet 2002. A la demande du magistrat instructeur,
les parties ont encore fourni par la suite diverses explications et formulé quelques
commentaires supplémentaires.
Considérant en droit:
1.                     a) Le droit de mutation
est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un
immeuble ou d'une part d'immeuble située dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD).
L'al. 3 de la même disposition assujettit en outre expressément diverses opérations,
pour autant qu'elles interviennent à titre onéreux, notamment la concession par
le propriétaire d'un fonds à un tiers du droit d'en exploiter la substance
(lit. d; cette règle vise notamment l'hypothèse des carrières, des gravières et
des tourbières).
aa) Il ressort du
texte même de cette règle que le législateur assimile à un transfert immobilier
l'exploitation de la
"substance"
d'un bien-fonds, celle-ci
étant en quelque sorte assimilée à un transfert de celui-ci par
"parcelle"
(ce terme étant pris dans un sens inusuel).
bb) A ce stade, on
relèvera que cette approche n'est pas évidente; ainsi, il ne semble pas que
d'autres droits cantonaux connaissent une telle formule (pour une approche
comparative, v. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations
cantonales, thèse Lausanne 1991; v. également Höhn/Waldburger, Steuerrecht I
747 ss; ces auteurs ne citent à tout le moins pas d'autre cas que celui du
droit vaudois).
Par ailleurs, alors
même que la notion de transfert immobilier constitue également le fait
générateur de l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 21 let. d de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD)
retient pour sa part que l'exploitation de gravières, de sablières ou d'autres
ressources du sol constitue plutôt un revenu de la fortune immobilière et non
pas un gain en capital, exonéré dans le cadre de l'impôt fédéral direct et
imposé cas échéant en application du droit cantonal. L'approche du nouveau
droit est de considérer que ces matières premières tirées du sol dégagent un
revenu au même titre que les fruits naturels d'un bien-fonds (v. à cet égard
Peter Locher, Kommentar zum DBG I, Bâle 2001, no 42-45 ad art. 21 LIFD; Zwahlen
in Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois, I/2a, no 32 ad art. 21 LIFD; Ernst
Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), Bâle 1982, no 83 ad art. 21 AIFD; v.
également RDAF 1997, 464, ainsi que 125 V 383 et StE 1998 B 25.1 no 1 et spéc.
l'opinion dissidente de la minorité de la commission de recours zurichoise).
cc) Dans le domaine de
la taxe à la valeur ajoutée, le législateur a considéré enfin que prévalait la
présence, dans une telle opération, d'une livraison de biens mobiliers, ce qui
conduisait à l'imposition d'une telle opération.
Selon l'art. 5 de l'ordonnance
du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(OTVA), il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de disposer
économiquement d'un bien en son nom propre (par exemple en vertu d'un contrat
de vente ou d'un contrat de commission, al. 1; v. en outre les al. 2 à 5 de
cette même disposition qui donnent une définition extrêmement large de cette
notion; l'art. 6 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur le même objet va au
demeurant dans le même sens; la loi est citée ci-après: LTVA).
Les art. 13 s. OTVA
prévoient en outre que certaines opérations sont exclues du champ de l'impôt.
Tel est le cas en particulier du transfert et de la constitution de droits
réels sur des immeubles ou la mise à disposition d'immeubles et parts
d'immeubles à des fins d'usage ou de jouissance (art. 14 ch. 16 et 17 OTVA; v.
également art. 17 s. LTVA et spéc. 18 ch. 20 et 21). On relèvera que la
doctrine suggère une interprétation restrictive de ces exceptions à
l'assujettissement à la TVA; en conséquence à tout le moins, l'exploitation de
carrières ou de gravières débouche sur des livraisons de biens imposables,
celle-ci n'étant pas assimilée à un transfert immobilier. On signalera encore
ici que le législateur a admis, notamment dans le domaine de l'immobilier, la
possibilité pour le fournisseur de la prestation d'une option en faveur de
l'assujettissement; tel peut notamment être le cas des opérations de transfert
immobilier, l'option ne pouvant toutefois pas s'étendre à la valeur du sol (art.
20 al. 1 let. b OTVA; dans le même sens art. 26 al. 1 let. b LTVA; sur les
caractéristiques générales de la TVA, v. Rivier/Rochat, Droit fiscal suisse, la
taxe sur la valeur ajoutée Fribourg 2000, p. 3 ss, 15, ss; sur la TVA
immobilière, v. p. 204 ss; sur l'option, p. 63 ss; v. également Mollard in
Clavadetscher/Glauser/Schafroth, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle-Genève 2000, no 25 ad art. 17 LTVA, au sujet de
l'interprétation des exceptions, et no 44 ss sur l'option).
b) En conséquence,
l'exploitation de gravier, ici litigieuse, constitue le fait générateur tout à
la fois d'un droit de mutation et de la taxe à la valeur ajoutée. Ce point
n'est d'ailleurs pas contesté; il apparaît néanmoins particulier, dans la
mesure où, en règle générale, les transferts immobiliers assujettis au droit de
mutation échappent à la taxe à la valeur ajoutée, l'idée étant d'éviter un
renchérissement du coût du sol par la TVA (on signalera d'ailleurs à cet égard
que l'art. 2, 2e phrase LTVA indique expressément que le droit de mutation
n'est pas un impôt du même genre que la TVA; les dispositions de la LTVA - et
d'ailleurs celles de l'OTVA précédemment - restent donc sans incidence sur le
régime de perception des droits de mutation cantonaux).
c) Le droit de
mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble.
L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1 à 3 et 5:
"Le droit de mutation se
calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS),
ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation
d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé
représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises
à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné
lieu à la perception d'un droit de mutation.
[...]
Si la valeur de l'immeuble ou du
droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur
réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
L'art. 6 LMSD précité
ne fournit pas d'emblée de réponse à la question de savoir si le prix, y
compris les prestations accessoires de l'acquéreur, soit la contre-prestation
globale de ce dernier doit ou non englober le montant de la taxe à la valeur
ajoutée mise à la charge de l'aliénateur, en l'occurrence de l'exploitant de la
gravière, dans le cas d'imposition de l'art. 2 al. 3 lit. d de la loi.
On relèvera ici que le
droit de la TVA rencontre des difficultés similaires; ainsi, la base
d'imposition de cette taxe comprend également les prestations accessoires et
autres frais facturés séparément, ainsi que les éventuels taxes ou impôts (tel
l'impôt sur les boissons, sur le tabac, sur les huiles minérales et les
carburants; v. art. 26 al. 5 et 6 OTVA;
sur ces points,
Rivier/Rochat, p. 114 s.; v. au surplus Baumgartner, in Clavadetscher et al. ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle-Genève 2000, no 13 ss
et 13 ss ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA, ainsi que Kaufmann, dans le même ouvrage,
no 1 ss ad art. 33 al. 5 et no 6 ad art. 33 al. 6 LTVA). En revanche, la TVA
elle-même ne fait pas partie de la contre-prestation (art. 33 al. 5 in fine
LTVA et Rivier/Rochat, op. cit., p. 117).
On ne saurait
cependant considérer que cette disposition de la LTVA doit s'appliquer ici sans
autre analyse; c'est en effet dans l'interprétation de l'art. 6 LMSD que l'on
doit trouver une réponse à la question posée au cas d'espèce.
On notera encore à cet
égard ce que les commentateurs du droit de la TVA relèvent à propos notamment
des droits de mutation; selon eux, ce dernier impôt, lorsqu'il est dû par le
destinataire de la prestation, mais qu'il est payé par le fournisseur de
celle-ci, n'entre pas dans l'assiette de la TVA; dans une telle hypothèse le
prestataire intervient uniquement comme organe payeur au nom du destinataire,
qui est lui-même le débiteur du droit de mutation (Baumgartner, ibidem, no 18
ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).
2.                     Comme on vient de le
rappeler, la question soulevée ici ne reçoit pas de réponse immédiate dans le
texte même de l'art. 6 LMSD ou d'autres dispositions de la loi; il convient
donc de tenter de rechercher le sens de cette disposition à l'aide des diverses
méthodes d'interprétation reconnues.
a) Dans une approche
qui s'apparente à une interprétation littérale, la recourante fait valoir que
la taxe à la valeur ajoutée n'entre pas dans la notion de
"prix
convenu"
. Cette prestation est en effet imposée par le droit public de
la Confédération, de sorte que les parties à l'acte ne peuvent pas librement
prévoir ce qu'il en est; l'argument consistant à dire que la perception du
droit de mutation sur une assiette comprenant la TVA ne repose sur aucune base
légale relève d'ailleurs de la même démarche. L'art. 84 al. 8 OTVA, s'agissant
d'une convention conclue avant l'entrée en vigueur de cette ordonnance, soit en
1985, va dans le sens de cet argument; cette disposition permettait en effet à
la commune d'exiger une adaptation du prix à la hausse pour tenir compte de la
TVA nouvellement due à compter du 1
er
janvier 1995.
Par ailleurs, dans une
approche de droit civil, l'on devrait considérer que la TVA fait partie du prix
de vente (v. à cet égard Kaufmann, no 2 ad art. 33 al. 5 LTVA; cet auteur se
réfère aux règles de l'ordonnance sur l'indication des prix, RS 942.211). En
d'autres termes, le montant de TVA, à tout le moins dans le cadre des règles
précitées, fait partie du prix qui doit être annoncé par le vendeur.
Cela étant, il n'est
donc pas évident que l'interprétation littérale fournisse d'emblée une réponse
claire.
b) Sur le plan
historique, force est d'admettre avec la recourante que la LMSD, adoptée en
1963, est très largement antérieure à l'introduction de la taxe à la valeur
ajoutée; elle n'a donc pas pu prévoir que l'assiette du droit portait également
sur la TVA.
On ne saurait encore
en déduire que le législateur historique a de ce fait exclu un calcul de
l'assiette du droit comprenant la TVA. Cette solution, qui tend à exiger une
nouvelle définition dans la loi de l'assiette du droit de mutation en fonction
de l'évolution historique et qui conclut de l'absence d'une telle adaptation à
un défaut de base légale, paraît retenir une lecture extrêmement restrictive
des textes; on peut tout aussi bien se référer à d'autres éléments de la
définition de l'art. 6 LMSD et considérer que le prix, à l'al. 2 de cette
règle, est une notion économique, censée représenter la valeur marchande du
bien transféré. Dans une telle conception, il n'est pas d'emblée incohérent
d'inclure la TVA dans l'assiette de l'impôt.
c) L'ACI a fondé son
imposition sur deux approches; la première consiste à retenir que la TVA est un
élément du prix, alors que la seconde qualifie cette taxe de prestation
accessoire. En réalité, l'une et l'autre de ces approches sont très voisines,
puisqu'il s'agit en définitive de déterminer quelle est la contre-prestation
que fournit l'acquéreur du bien immobilier transféré. Cette contre-prestation
comprend bien évidemment le prix, dans une acception étroite, mais également
toutes les autres prestations pécuniaires ou appréciables en argent que
l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit
de ce dernier (la formulation qui précède est tirée de l'art. 43 al. 1 LI, qui
définit le produit de l'aliénation - notion qui correspond dans une large
mesure à celle du prix - dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier; comme
on le voit d'ailleurs, cette définition se rapproche également de l'approche
retenue dans le cadre de la TVA: art. 26 al. 2 OTVA et 33 al. 2 LTVA). Au
demeurant, les auteurs mentionnent en effet à titre d'exemple de prestations
accessoires de l'acquéreur la reprise par ce dernier de dettes de l'aliénateur
(v. par exemple Thomas, op. cit., p. 219); or, un tel procédé est aussi
fréquemment qualifié de mode de paiement du prix.
On a vu ci-dessus
qu'il serait soutenable de considérer la TVA comme un élément du prix payé en
l'occurrence. On pourrait également raisonner en qualifiant le montant dû à cet
égard de prestation accessoire, au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD. En effet, si
l'on retient que cette taxe est versée séparément du montant nominal
correspondant au prix sans TVA, l'on peut admettre que la taxe, qui est un
montant dû par l'aliénateur, est une dette assumée par l'acquéreur en relation
étroite et causale avec le transfert; en d'autres termes, l'acquéreur passe le
contrat y relatif en acceptant de payer aussi bien le prix que la taxe qui s'y
ajoute.
On rappelle par
ailleurs que le droit de mutation constitue un impôt indirect spécial, qui
frappe les transferts immobiliers; il vise ainsi de manière schématique la
capacité contributive de l'aliénateur et de l'acquéreur, qui se manifeste en
quelque sorte à l'occasion du transfert (v. dans ce sens Felix Richner, Die
Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich, ZStP 1996,
192). Celle-ci se traduit, dans l'esprit de la LMSD, par le montant des
prestations échangées, soit le prix auquel pourrait s'ajouter la taxe à la
valeur ajoutée.
d) aa) Il reste que,
pour le vendeur, la TVA ne constitue pas un produit, il ne la perçoit en effet
que pour la transmettre aussitôt à l'Administration fédérale des contributions.
Si l'on se place maintenant du côté de l'acheteur, ce dernier a sans doute dû
s'acquitter du montant correspondant à la TVA mais, dans la mesure où il est
lui-même assujetti à cet impôt, il peut récupérer ce montant, par le jeu de la
déduction de la taxe d'amont. En d'autres termes, le prélèvement de la TVA
reste pour lui neutre dans ses effets. D'ailleurs, sur le plan comptable, la
TVA n'apparaît chez l'acheteur ni dans les produits, ni dans les charges. En
d'autres termes, chez l'acheteur, si l'on raisonne en termes de coût ou encore,
pour reprendre la formule de l'art. 6 al. 1 et 5 LMSD, en termes de valeur de
la prestation "immobilière", il apparaît que celle-ci doit se
comprendre comme correspondant uniquement à la redevance, TVA non comprise; ce
n'est que chez le consommateur final que cette taxe apparaît comme un véritable
élément de coût, supporté par lui et lui seul.
bb) On relèvera encore
que les exploitants de carrières ou de gravières sont généralement des
entreprises assujetties à la TVA; ainsi, dans la règle, elles n'auront pas à
supporter cette taxe, qui peut être répercutée dans la chaîne des transferts
successifs. Certes, il peut arriver qu'une entreprise exploitant une gravière
ne soit pas assujettie, mais il s'agit plutôt d'un cas d'exception, à
considérer comme tel. En d'autres termes, la solution doit être recherchée ici
en s'appuyant sur le cas ordinaire d'une entreprise assujettie à la TVA. Pour
cette dernière, le tribunal retient que la TVA, dans l'approche économique
développée ci-dessus, ne constitue en définitive pas un élément de coût,
celle-ci n'entrant donc pas dans la valeur de la prestation immobilière que
cherche à saisir l'art. 6 LMSD.
S'agissant de la
recourante, l'on se trouve en présence d'une entreprise assujettie, qui
correspond au cas ordinaire que l'on vient de décrire; force est donc pour elle
de s'en tenir à la solution d'un calcul du droit de mutation dont l'assiette ne
comprend pas la TVA.
cc) En cours
d'instruction, les parties ont été interpellées sur la solution appliquée
apparemment dans le canton de Zurich, s'agissant de transferts immobiliers pour
lesquels les parties auraient opté pour un assujettissement à la TVA. Pour être
précis, les commentateurs (voir à ce propos Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar
zum harmonisierten Steuergesetz; v. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, no 46 ss ad § 220 LI ZH) considèrent dans
cette hypothèse que la TVA fait alors partie de l'assiette de l'impôt sur les
gains immobiliers (en d'autres termes, elle entre dans le produit de
l'aliénation; en revanche, sont alors déductibles les contributions à la TVA
payées pendant la durée de possession : op. cit., no 47). Il faut ajouter que,
en droit zurichois toujours, l'assiette du droit de mutation correspond très
largement à celle de l'impôt sur les gains immobiliers; tel est le cas
notamment s'agissant de la prise en considération du prix et des prestations
accessoires (op. cit., no 4 ad § 230 LI ZH).
En réponse, les
parties se sont exprimées sur la question de l'inclusion de la TVA dans
l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, l'ACI
concluant par l'affirmative, la recourante penchant plutôt pour la négative.
On laissera toutefois
ici de côté cette dernière question, le recours portant en effet exclusivement
sur le problème de l'assiette du droit de mutation. De toute manière, la
question précitée devrait se poser rarement; l'option pour l'imposition,
s'agissant d'opérations immobilières, suppose en effet que les deux parties à
l'acte soient assujetties à la TVA, ce qui implique l'exercice d'une activité
commerciale ou professionnelle indépendante (art. 17 al. 1 OTVA ou 21 al. 1
LTVA). Or, si une telle condition d'assujettissement est remplie, elle exclut
en principe l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers (sur l'option
en matière immobilière, voir art. 20 al. 1 lit. b OTVA et 26 al. 1 lit. b
LTVA). Tel n'est en revanche pas le cas à Zurich, qui connaît un système
moniste, en lieu et place du système dualiste appliqué dans le canton de Vaud;
la solution évoquée par les commentateurs zurichois découle sans doute de cette
particularité du droit de ce canton.
On peut dès lors
retenir, en résumé, que la solution zurichoise n'est pas transposable pour
l'application de la LSMD; elle n'est pas non plus de nature à réfuter la
conclusion retenue ci-dessus de la non-inclusion de la TVA dans l'assiette du
droit de mutation.
3.                     Les considérations qui
précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision
attaquée, en ce sens que l'assiette du droit de mutation est réduite du montant
correspondant à la TVA, soit 11'694 fr. 50, les éléments imposables s'élevant
ainsi à un montant de 179'915 francs.
Au surplus, dès lors
que la recourante l'emporte, les frais doivent être laissés à la charge de
l'Etat, alors que des dépens doivent être alloués à cette dernière (art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 18 février 2002 par l'Administration cantonale des
impôts en matière de droit de mutation est réformée en ce sens que l'assiette
du droit de mutation est réduite du montant correspondant à la TVA, les
éléments imposables s'élevant ainsi à 179'915 francs.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.                    L'Etat de Vaud,
par son Département des finances, doit à la recourante X.________SA un montant
de 800 (huit cents) francs à titre de dépens.
gz/ft/vz/Lausanne, le 15 novembre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.