vd_omni · FI.2003.0013 · 2003-05-28 · fr

c/ACI | La non-détention par le contribuable des pièces susceptibles de justifier, selon lui, une réclamation, ne constituent de même que des problèmes organisationnels pas une circonstance permettant la restitution du délai.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.05.2003 FI.2003.0013

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 mai 2003
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 28
janvier 2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(irrecevabilité
de la réclamation, périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998, impôt cantonal et
communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Dans leur déclaration
relative à la période de taxation 1993-1994, les époux X.________,
restaurateur, et Mme X.________ née ******** ont annoncé un revenu imposable de
18'800 francs et une fortune imposable de 42'300 francs (soit 409'500 francs,
sous déduction de 367'200 francs de dettes contractées auprès de A. X.________,
respectivement Y.________). Le 19 janvier 1995, la Commission d'impôt de
Lausanne-ville les ont invité à produire des justificatifs propres à démontrer
la réalité des intérêts passifs versés aux deux précités. Par décision du 10
mars 1995, elle a taxé de façon définitive les époux X.________ pour cette
période et a arrêté à 61'100 francs, respectivement 409'000 francs le revenu et
la fortune imposables, indiquant que les déductions revendiquées en relation
avec les prêts consentis par A. X.________ et Y.________ n'étaient pas
acceptées. Réclamation a été interjetée en temps utile par Jean-Claude Angéloz,
fiduciaire mandataire des contribuables.
B.                    Les époux X.________ ont
déposé le 18 janvier 1996 leur déclaration ayant trait à la période de taxation
1995-1996; il ont annoncé un revenu imposable de 21'300 francs et une fortune
imposable nulle (soit 281'212 francs, sous déduction de dettes totalisant
381'248 francs, intérêts passifs cumulés). En date du 19 novembre 1997, ils ont
déposé leur déclaration relative à la période de taxation 1997-1998, annonçant
un revenu imposable de 13'600 francs et, pour les mêmes motifs que ceux
invoqués durant la période précédente, une fortune imposable nulle.
C.                    La Commission d'impôt de
Lausanne-ville a requis des contribuables divers renseignements et leur a
indiqué que la taxation des deux périodes demeurait provisoire. Le 26 février
1998, elle prenait acte de ce que les époux X.________ vivaient désormais de
façon séparée. Par décision de taxation définitive du 8 décembre 2000, dite
commission a notifié à l'adresse de X.________ les éléments imposables relatifs
à la période de taxation 1995-1996, soit pour les époux X.________ un revenu
imposable de 71'900 francs (au taux de 39'900 francs) et une fortune imposable
de 281'000 francs; elle lui a indiqué que les éléments suivants étaient
modifiés par rapport à sa déclaration:
"en l'absence de preuves
probantes, les intérêts 1993 et 1994, ainsi que le solde de vos dettes au
01.01.1995 envers A. X.________ et Y.________, ne sont pas déductibles de votre
déclaration d'impôt.
à défaut de bail à loyer, aucune
déduction sociale pour le logement ne peut être accordée."
Le même jour, la
commission d'impôt a notifié à X.________ deux décisions de taxation définitive
ayant trait à la période de taxation 1997-1998. La première arrête à 60'300
francs le revenu imposable (au taux de 33'500 francs) des époux X.________ et à
268'000 francs leur fortune imposable, pour la période du 1er janvier au 31
mars 1997; les éléments suivants ont été modifiés par rapport à la déclaration:
"en l'absence de preuves
probantes, les intérêts 1995 et 1996, ainsi que le solde de vos dettes au
01.01.1997 envers A. X.________ et Y.________, ne sont pas déductibles de votre
déclaration d'impôt.
les modifications apportées à
votre déclaration entraînent également une rectification des déductions
sociales (logement et/ou contribuable modeste)."
La seconde décision,
prenant acte de la séparation durable des époux X.________, arrête le revenu
imposable de X.________ à 29'300 francs et la fortune imposable de celui-ci à
112'000 francs, du 1er avril 1997 au 31 décembre 1998 (il s'agit d'une taxation
intermédiaire fondée sur l'art. 70 al. 1 aLI; on entend par cette abréviation
la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au
31 décembre 2000).
En date du 9 janvier
2001, la commission d'impôt a notifié à X.________ le calcul de l'impôt dû
durant les années 1995 à 1998.
C.                    Par courrier du 8
février 2001, X.________, par la plume de Phuc Nguyen, fiduciaire, a interjeté
réclamation contre les décisions de taxation des périodes 1995-1996 et
1997-1998,
"estimant qu'il doit y avoir des erreurs(...) surtout en ce
qui concerne la fortune."
L'Office d'impôt de Lausanne-ville a signalé
au contribuable que la réclamation était, à son avis, irrecevable car
interjetée de façon tardive; ce nonobstant, X.________ l'a maintenue.
Le 28 janvier 2003,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), à qui le dossier a été
transmis comme objet de sa compétence, a notifié au contribuable sa décision
par laquelle la réclamation formée à l'encontre des décisions de taxation définitive
des périodes 1995-1996 et 1997-1998 a été déclarée irrecevable pour tardiveté.
D.                    En temps utile,
X.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation; il fait valoir les motifs
suivants à l'appui de son recours:
"Je motive ce recours, car
j'ai des circonstances atténuantes, de par mon divorce et je me suis retrouvé
devant une multitude de papiers dont je n'ai pas toujours compris la portée et
d'autre part, j'ai fait la réclamation tardive car je n'ai pu obtenir des
documents de mon ex-femme.
Je tiens par ailleurs à vous
confirmer, que je n'ai jamais eu de fortune, ni de comptes en banque, et que
l'argent qui avait été investi dans notre restaurant l'a été par mon beau-frère
qui vit actuellement avec mon ex-épouse en Espagne et dont je ne peux obtenir
aucun document.
De ce fait, je vous demande de
bien vouloir statuer sur la recevabilité de mon recours en matière d'impôts,
car je me retrouve tout seul à devoir assumer toutes ces démarches
administratives."
L'ACI a, pour sa part,
conclu à la confirmation de la décision attaquée.
X.________ a par
ailleurs requis du juge instructeur d'être convoqué en audience afin d'exposer
plus en détail les circonstances qui, selon lui, d'une part, l'autorisaient à
déduire de sa fortune imposable les dettes contractées auprès de Y.________ et
de son revenu les intérêts de cette dette, d'autre part, lui permettent de
revendiquer une déduction pour contribuable modeste (il invoque à cet égard le
fait que, de février 1996 à décembre 1997, il n'a pas perçu la totalité de son
salaire, la société ******** SA, qui exploitait le restaurant dont il assumait
alors la gestion ayant fait faillite).
E.                    Il est à relever que
l'ACI a rendu le 4 février 2003 sa décision sur réclamation relative à la
période 1993-1994; celle-ci confirme la décision de taxation du 20 mars 1995 en
ce qu'elle refuse la déductibilité du revenu et de la fortune des intérêts passifs
et des dettes contractées auprès de A. X.________ et Y.________, la preuve
n'ayant pas été rapportée par le contribuable. Cette décision a été notifiée à
X.________ et au précédent mandataire des époux, lequel l'a retournée le 10
février 2003, indiquant que son mandat avait pris fin.
Considérant en droit:
1.                     Le présent litige a
exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 8 février
2001 contre les décisions de taxation définitive du 8 décembre 2000 ayant trait
aux périodes de taxation 1995-1996 et 1997-1998. En effet, l'autorité intimée a
refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette
dernière n'était pas recevable, car interjetée hors délai. La période de
taxation 1993-1994 n'est, quant à elle, pas litigieuse, le Tribunal
administratif n'ayant, au jour de la notification du présent arrêt, pas été
saisi d'un pourvoi contre la décision sur réclamation du 4 février 2003.
a) En présence d'une
réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs
matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le
droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que
dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas
respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle
ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut
faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et
1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit
administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
b) Dès lors, dans
l'hypothèse où il devrait suivre les explications du recourant et accueillir
son pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à
l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à
l'encontre des décisions de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche où
il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le
tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en
matière sur le fond. C'est la raison pour laquelle, compte tenu du sort réservé
au recours dans le cas d'espèce, il n'est pas nécessaire de convoquer une
audience afin de recueillir les explications orales du recourant, celles-ci
n'étant pas dirigées contre la décision sur réclamation du 28 janvier 2003,
mais bien contre les décisions de taxation du 8 décembre 2000.
2.                     La décision attaquée
retient que le recourant n'aurait pas respecté le délai imparti pour contester
les décisions de taxation définitive.
a) On rappellera tout
d'abord les textes légaux applicables. Il se trouve en effet que les décisions
de taxation querellées en l'occurrence ont été notifiées le 8 décembre 2000,
soit sous l'empire de l'aLI; or, le 1er janvier 2001, soit alors que le délai
pour former réclamation n'était pas encore échu, la nouvelle loi du 4 juillet
2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI) est entrée en vigueur.
C'est donc à la lumière du nouveau texte qu'il importe de juger de la
recevabilité de la réclamation. Cela étant, quant à la forme que doit revêtir
la réclamation pour être recevable, le texte de l'ancienne loi (art. 101 al. 1
aLI) et celui de la nouvelle loi (art. 186 al. 1 LI) ont un contenu similaire,
à savoir que la réclamation s'exerce par écrit, adressé à l'autorité de
taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. Les
deux textes diffèrent cependant en ce que, sous l'empire de la nouvelle loi, la
réclamation n'a plus, comme par le passé, à être motivée.
aa) De façon générale,
toute décision doit parvenir à la connaissance des intéressés; ceux-ci doivent
être mis dans la situation où la prise de connaissance ne dépend plus que
d'eux-mêmes ou de leurs représentants (Pierre Moor, Droit administratif, vol.
II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.8.3). Aussi, en droit fiscal, tant et aussi
longtemps que le contribuable (ou son représentant s'il en a désigné un) n'ont
pas eu connaissance de la décision de taxation, le délai de réclamation ne
court pas (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et
de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 167). Il appartient à l'autorité
fiscale d'apporter la preuve de cette notification (v. Moor, ibid., réf.
citée). Ainsi, lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne
fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de
celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une
communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu
dans les délais usuels (cf. ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la
question, ATF 105 III 43).
La situation des époux
dans la procédure de taxation et ses conséquences est d'autant plus délicate à
cerner que l'art. 4 ancienne Cst. et les articles 159 et ss CC, entrés en
vigueur le 1er janvier 1988, les ont placés sur un pied d'égalité, y compris à
l'égard des autorités fiscales (cf., sur cette question et ses conséquences,
Peter Locher, Neues Eherecht und Ehegattenbesteuerung, in Archives de droit
fiscal 56, p. 2 et ss, not., s'agissant du domicile des époux, p. 17; v. en
outre, Danielle Yersin, Les incidences du nouveau droit matrimonial en matière
d'impôts directs, in RDAF 1987 p. 319 et ss, not. 328). Ainsi, lorsque le droit
cantonal prévoit que les deux époux prennent part à la procédure, il est tout à
fait admissible de notifier une seule décision de taxation à leur adresse
commune (procédure dite "unitaire"); pour le Tribunal fédéral,
l'absence de notification des décisions à chaque époux individuellement ne
viole dans ce cas pas l'art. 4 ancienne Cst. (v. ATF 122 I 139, cons. 2, réf.
citée; v. en outre Yersin, op. cit., p. 331). Or, en droit vaudois, tant
l'ancienne (art. 9 al. 2 aLI) que la nouvelle loi (art. 14 al. 1 et 160 al. 1
LI) traitent les époux faisant ménage commun comme un seul contribuable;
ceux-ci, même en cas de séparation (à l'inverse de la solution choisie en impôt
fédéral direct à l'art. 13 al. 2 LIFD), ils répondent solidairement du paiement
de leurs impôts (v. sur cette question, Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan,
Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 2001, ad
13 LI). Cela entraîne quelques conséquences sur le plan procédural. En droit
fiscal harmonisé, comme en matière d'impôt fédéral direct, les époux en ménage
commun agissent conjointement et doivent accomplir ensemble tous les actes de
la procédure; la représentation contractuelle des époux par l'un d'eux est
toutefois présumée (art. 40 LHID et 113 LIFD); ce principe a été repris dans la
nouvelle loi cantonale à l'art. 160 LI, y compris à l'alinéa 4, lequel précise
à cet égard que toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir aux
époux vivant en ménage commun leur est adressée conjointement (art. 160 al. 4
LI). En principe toutefois, chacun d'eux peut, en théorie, exercer ses droits
ou s'acquitter de ses obligations de façon indépendante; peu importe néanmoins
de savoir lequel des époux a agi (dépôt de la déclaration, réclamation, etc.),
dans la mesure où ses actes déploient également des effets pour l'autre
conjoint (v. art. 113 al. 3 LIFD, 40 al. 3 LHID et 160 al. 3 LI; cf. Walter
Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p.
458; v. en outre Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, pp. 77-78). En effet, lorsque plusieurs
personnes, à l'image des époux mais aussi des hoirs, sont imposées par une
décision de taxation, chacune d'elles est légitimée à agir individuellement en
procédure de réclamation (v. Ryser/Rolli, op. cit., p. 466).
Lorsqu'en revanche, la
vie commune prend fin et que les époux vivent désormais séparés de façon
durable, cette présomption de représentation prend fin; chacun d'eux est alors
considéré comme un contribuable distinct et remplit sa propre déclaration (art.
9a aLI et 10 LI), l'autre époux se voyant conférer dans la procédure de
taxation la même position qu'un tiers (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad 40 LHID
n° 20, p. 702). Sur le plan procédural, un époux ne saurait toutefois être
limité dans l'exercice de ses droits de contribuable par le fait qu'il se serait,
durant la procédure de taxation, constitué un domicile séparé; c'est la raison
pour laquelle toutes les communications et autres décisions de l'autorité
fiscale devront être notifiées également à ce dernier domicile, quand bien même
cela engendrerait un coût supplémentaire pour la collectivité (v. Brigitte
Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs-
und Steuerstrafverfahren, thèse, Berne 1992, p. 130; Martin Zweifel, Die
verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, in ZBl
89, p. 333 et ss, not. 349). Ainsi, en impôt fédéral direct, l'une des
conséquences de cette rupture de solidarité est l'obligation faite à l'autorité
fiscale de communiquer ses avis et décisions à chaque époux vivant séparé (art.
117 al. 4 LIFD). Une autre conséquence a trait à la représentation des époux
vivant séparés par l'un d'eux; en pareil cas, l'autorité doit toujours exiger
du conjoint concerné qu'il délivre une procuration à l'autre (v.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, complément, Zurich 2001, ad 117 LIFD, p. 316). En droit cantonal, les
textes législatifs sont muets à cet égard; on retire cependant de l'art. 160
al. 4 LI, a contrario, que toute communication de l'autorité fiscale - y
compris celle ayant trait à une période de taxation durant laquelle ils
faisaient ménage commun - aux époux vivant séparés de façon durable doit être
faite à chacun d'eux, séparément. Cela suppose naturellement que la séparation
ait été au préalable portée à la connaissance de l'autorité fiscale (cf.
Zweifel, ibid., n° 19, p. 701).
Toutefois, on ne
saurait déduire de l'absence de notification à l'un des conjoints séparés que
la décision notifiée à l'autre uniquement n'entre pas en force; le délai de
réclamation court en effet de façon individuelle pour chacun d'eux (cf.
Behnisch, ibid.). Dès lors, sera considéré comme forclos celui qui, des deux
époux, aurait laissé passer sans réagir le délai de trente jours; la décision
entrera en force en ce qui le concerne (v. sur ce point, Peter Saladin, Des
Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel/Stuttgart 1979, n° 17.241, p. 147,
qui cite à cet égard l'ATF 101 Ib 192). On évoquera cependant l'arrêt du 6
avril 1982 du Tribunal administratif zurichois (in ZBl 83, p. 514); suivant ce
jugement, la décision de taxation du gain immobilier réalisé par cinq
propriétaires en main commune n'entre apparemment pas en force tant et aussi
longtemps qu'elle n'est pas notifiée à chacun d'eux. La situation des époux
séparés n'étant toutefois guère comparable, cette jurisprudence qui consacre
apparemment la solution inverse de celle adoptée ici n'est pas applicable à la
présente cause; elle n'est indiquée ici qu'à titre de comparaison.
bb) Tant l'art. 100
al. 1 aLI que l'art. 185 LI retiennent que le contribuable peut former une
réclamation à l'encontre de la décision de taxation; selon la doctrine, la
décision pouvant faire l'objet d'une réclamation est toujours une décision
finale mettant fin à une procédure ou à une étape de celle-ci (v. Rivier, op.
cit., p. 173). Or, il importe à cet égard d'opérer une distinction.
En matière d'impôt
fédéral direct, l'art. 131 al. 1 LIFD, première phrase, exige la notification
par l'autorité de taxation d'une décision unique renfermant à la fois les
éléments imposables, le taux et le calcul de l'impôt; le Tribunal administratif
a ainsi jugé recevable la réclamation interjetée contre une décision arrêtant à
la fois les éléments imposables et le calcul de l'impôt durant l'année 1996
(deuxième année de la période de taxation), quand bien même cette décision
était fondée sur la notification des éléments imposables durant la période
1995-1996, elle-même intervenue en 1995 (v. arrêt FI 2001/0035 du 4 décembre
2001).
En matière d'impôts
directs cantonaux en revanche, la question est plus controversée, faute de
disposition expresse qui, à l'image de l'art. 131 al. 1 LIFD, prévoit la
notification d'une décision unique renfermant à la fois la fixation des
éléments imposables et le calcul de l'impôt. La doctrine la plus récente
retient toutefois que la solution inverse, soit une taxation en deux étapes
successives, est admissible au regard de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID); on en retire que, chaque décision reposant sur des motifs qui lui sont
propres, la remise en cause des éléments imposables n'est plus possible au
stade de la contestation dirigée contre le bordereau d'impôt (v. Martin Zweifel,
op. cit., ad art. 46 LHID nos 14 et 15, p. 762; Rivier, op. cit., p. 163,
références citées; contra, mais antérieur à la LHID, arrêt du TF in Archives de
droit fiscal 41, 268). Reprenant à son compte la jurisprudence de la défunte
Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés nos 8/87 du 3
juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982, 297), le Tribunal
administratif a, pour sa part, constamment jugé que la fixation des éléments
imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne pouvait
être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis
(v. arrêts FI 2001/0035, FI 1997/0041 et 1995/0113, tous déjà cités). Dès lors,
seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception et au
calcul de l'impôt cantonal et communal sont alors recevables contre le
bordereau d'impôt, les art. 121 aLI et 239 al. 1 LI réservant au Département
des finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître des
recours en la matière.
b) En l'occurrence, la
commission d'impôt, autorité de taxation, a notifié au recourant le 8 décembre
2000 toutes les décisions de taxation définitive ayant trait aux périodes
1995-1996 et 1997-1998. Or, ces dernières, non seulement font état des modifications
apportées aux déclarations du recourant, mais mentionnent expressément les
voies et délais de réclamation. Le recourant reconnaît du reste lui-même que sa
réclamation était tardive. Dans ces conditions, on est fondé à présumer que ces
décisions de taxation lui sont parvenues dans le délai prévu par les voies
d'acheminement ordinaire; à tout le moins, on admettra sans difficulté que le 8
février 2001, lorsqu'il a interjeté réclamation, cela faisait plus de trente
jours que celles-ci lui étaient parvenues.
En réalité, le
recourant a réagi une fois que les bordereaux d'impôt pour les années 1995 à
1998, datés du 9 janvier 2001, lui ont été communiqués; ce faisant, il était
effectivement hors délai. Comme on l'a vu ci-dessus, le recourant, pour pouvoir
contester de façon efficace les taxations définitive, aurait dû agir dans les
trente jours suivant la notification des décisions du 8 décembre 2000; ce sont
ces dernières en effet qui arrêtent les éléments imposables et le taux d'impôt.
Les bordereaux du 9 janvier 2001 ont une portée propre et fixent uniquement le
calcul de l'impôt.
Sans doute, la
commission d'impôt n'ignorait pas depuis février 1998 que les époux X.________
vivaient désormais chacun de façon séparée. Toutefois, peu importe, au vu de ce
qui a été dit ci-dessus sous a/aa, in fine, que ces décisions de taxation aient
été notifiées ou non à Mme X.________ également, dès lors qu'elles sont entrées
en force à l'égard du recourant.
3.                     Le recourant fait
cependant valoir des circonstances qui, selon lui, sont de nature à justifier
sa réaction tardive. Il demande, implicitement à tout le moins, la restitution
du délai pour interjeter réclamation.
a) Les délais fixés
par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI et 166 al. 1 LI). Les
délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le
non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux
délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais
peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir
sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002,
n° 2.2.6.7). A teneur des articles 83b al. 1 aLI et 168 al. 1 LI, la
restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été
empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être
présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où
l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 aLI et 168 al. 2 LI). La décision sur
restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation (art. 83b al. 3 aLI
et 168 al. 3 LI).
Les conditions
d'admission de cette demande sont cependant très restrictives (v. Moor, ibid.).
Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir
dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir
l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve
objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive
toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le
délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf.
en outre Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12
n° 14; références citées). Ainsi, le Tribunal administratif a refusé d'admettre
comme non fautives les circonstances suivantes : la prolongation orale, faite
au mandataire des contribuables - non confirmée par écrit -, du délai de
réclamation par un fonctionnaire de la commission d'impôt (FI 2000/0101 du 13
mars 2001), la négligence du mandataire ayant omis de sauvegarder dans le délai
les droits de ses clients (FI 2000/0111 du 5 avril 2001, références citées), la
taxation notifiée en français à une personne morale ayant son siège à Berne et
dont l'un des administrateurs était souffrant (FI 2001/0039 du 22 août 2001),
la fermeture, durant les fêtes de Noël, par le contribuable ou son mandataire
de ses bureaux (FI 2002/0088 du 8 janvier 2003).
b) aa) A titre
préliminaire, on relève que le recourant a, pour la première fois durant la
procédure, demandé devant le tribunal la restitution du délai de trente jours.
Il est vrai qu'à teneur de l'art. 168 al. 3 LI, cette demande doit faire
l'objet d'une décision séparée de l'autorité de taxation, que le contribuable
peut contester devant l'ACI. A rigueur de droit, cette demande aurait d'abord
dû être transmise à l'ACI, comme objet de sa compétence, avant que le tribunal,
en seconde instance, ne soit saisi de cette question. L'ACI a toutefois
indiqué, dans sa réponse au recours, les raisons qui, pour elle, font que cette
demande de restitution ne lui paraissent pas fondées. Dans ces conditions, dès
lors que l'autorité de réclamation a fait connaître par avance son point de vue
sur la question, le renvoi de la cause pour décision sur ce volet s'avère ainsi
inutile et ne constituerait qu'une formalité vide de sens (v. ATF non publié du
2 août 1993, P. c/ TA VD, Etat de Vaud et Corcelles-près-Concise; ATF 117 Ia
254 et 106 Ia 236). L'économie de procédure commande au contraire que cette
question soit tranchée dans le présent arrêt.
bb) Le recourant
invoque pour l'essentiel les conséquences de son divorce. A l'époque où les
taxations incriminées lui ont été notifiées, il était confronté à des problème
organisationnels et ne détenait pas les pièces justificatives qui, à l'en
croire, lui permettaient de démontrer le bien-fondé des déductions revendiquées
(au demeurant, il ne les détient toujours pas à l'heure actuelle). La tardiveté
de sa réclamation s'expliquerait dès lors par le fait qu'il aurait été
contraint de réclamer au préalable ces documents à son ex-épouse, en vain apparemment.
La non-détention par
le contribuable des pièces susceptibles de justifier, selon lui, une
réclamation n'est cependant pas de nature à expliquer que celle-ci soit
interjetée hors délai et à permettre une restitution de délai (cf. Ernst
Känzig/ Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2ème éd., Bâle 1992,
ad 99 AIFD n° 25, p. 229, réf. citée, y compris lorsque les pièces dont le
contribuable entend se prévaloir sont encore en main de l'autorité de
taxation). Il ne s'agit pas d'une circonstance empêchant objectivement le
recourant de sauvegarder ses droits dans le délai légal, ce d'autant moins que,
comme on l'a vu ci-dessus, la réclamation n'a pas besoin d'être motivée pour
être valable. On peut à la limite comprendre que le recourant ait été désemparé
à la suite de son divorce, de telle sorte qu'il ne puisse plus immédiatement
faire face aux questions administratives. Il s'agit toutefois là d'une question
d'organisation que le recourant devait résoudre. La motivation des taxations est
compréhensible et le recourant pouvait ainsi, sans la moindre difficulté,
apparente indiquer à l'autorité de taxation par simple lettre qu'il ne
consentait pas à ce que ses déclarations soient modifiées; cela eût suffi pour
respecter le délai de réclamation. Le recourant ne pouvait demeurer passif et
se contenter d'attendre que les pièces réclamées lui soient communiquées par
son ex-femme; il avait tout loisir de produire ultérieurement les pièces dont
il entendait se prévaloir. Sur ce point du reste, le recourant aurait pu, s'il
estimait ne pas pouvoir agir utilement sans produire les pièces qui étaient en
mains de son ex-épouse, se renseigner auprès de l'office d'impôt; rien
n'indique qu'il l'ait fait.
On relève par
ailleurs, comme le relève fort opportunément l'autorité intimée, que des pièces
ont été régulièrement réclamées au recourant, en vain, depuis le dépôt, le 22
novembre 1993, de la déclaration relative à la période 1993-1994; cela faisait
donc plus de sept ans, lorsque les taxations définitive 1995-1996 et 1997-1998
lui ont été notifiées, qu'il devait être en mesure de réunir tous les éléments
propres à justifier les déductions refusées.
c) Il appert ainsi que
la réclamation était effectivement irrecevable; dans ces conditions, c'est à
juste titre que l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur les
questions de fond soulevées par le recourant.
3.                     L'autorité intimée n'a
pas examiné, dans la décision attaquée, si la voie de la révision était
ouverte; dans sa réponse au recours, elle l'exclut cependant.
On rappelle en
substance que la taxation définitive et entrée en force peut être révisée sur
demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision attaquée, notamment lorsque celui-ci découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves concluantes (art. 107 al. 1 lit. c aLI et 203 al. 1
lit. a LI). La révision est exclue cependant lorsque le contribuable invoque, à
l'appui de sa demande, des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de
la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui (art. 107 al. 1 lit. c, a contrario, aLI et
203 al. 2 LI). Or, on est précisément confronté dans le cas d'espèce à une
situation de ce genre, puisque le recourant aurait pu, là aussi sans difficulté
majeure, invoquer durant la procédure de taxation, tous les motifs dont il se
prévaut aujourd'hui pour contester les taxations définitives incriminées. N'est
pas non plus pertinent le fait qu'il ne détenait pas les pièces dont il
entendait se prévaloir; d'une part, il en connaissait l'existence (il n'y a pas
ici de "découverte"), d'autre part, il aurait pu les réunir à temps
en faisant preuve de toute la diligence requise de sa part. Il n'y a donc pas
motif à réviser les taxations entrées en force.
4.                     On retire de ce qui
précède que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un
émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant, celui-ci succombant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 28 janvier 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 28 mai 2003
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint