vd_omni · FI.1995.0079 · 1999-10-20 · fr

c/ACI | Amendes confirmées, sauf pour les tentatives de soustraction à l'IFD, la négligence n'étant pas punissable selon l'art. 131 al. 2 AIFD. Renonciation à la reformatio in pejus, vu l'ensemble des circonstances.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.10.1999 FI.1995.0079

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 octobre 1999
sur le recours interjeté par
A. X.________
,
Z. A. X.________ SA
, ********,
contre
les décisions rendues le 8 décembre 1994 par
l'
Administration cantonale des impôts
à l'égard des époux B. X.________
et A. X.________ (rappels d'impôts, taxation définitive et prononcés d'amendes
- impôts cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales
1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude de
Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffière:
Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     A. X.________ a
exploité la raison de commerce individuelle
"Z. A. X.________ SA"
jusqu'au 28 décembre 1990, date à laquelle l'entreprise a été transformée en
société anonyme, sous la raison sociale
"Z. A. X.________ SA"
(ci-après: la société), selon l'inscription opérée au registre du commerce le
14 janvier 1991. Il s'agit d'une agence de presse et d'information, de documentation
et reportages photographiques, dont A. X.________ est l'unique administrateur
et dont le capital social de 50'000 francs est constitué de 50 actions à valeur
nominale de 1'000 francs, dont 49 actions appartiennent à A. X.________, la
50ème action appartenant à son fils C. X.________.
B.                    A la suite d'un premier
contrôle effectué le 20 février 1991 dans les locaux de l'entreprise par un
inspecteur de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), en
présence de A. X.________ ainsi que du représentant de sa fiduciaire, l'ACI a
informé Mme et M. X.________, par courrier du 25 février 1991, de l'ouverture
d'une procédure en révision et soustraction fiscales portant sur les périodes
fiscales allant de 1987 à 1990 (années de calcul 1985 à 1988).
Le 22 mars 1991, un
nouveau contrôle a été effectué dans les locaux de la société par deux
inspecteurs fiscaux.
Par la suite, un
échange de correspondances a eu lieu entre l'ACI, A. X.________ et sa
fiduciaire, en vue de la fourniture de divers documents et renseignements (v.
en particulier les courriers des 11, 14, 16 et 17 avril, 23 et 27 mai, 27 et 28
juin, 3 et 30 juillet, 15 décembre 1991, 30 janvier, 20 février, 2 et 5 juin
1992 et 27 août 1993).
C.                    Deux avis d'interruption
de la prescription ont été adressés aux époux X.________ les 22 décembre 1992
et 11 novembre 1993.
Le 13 novembre 1993,
M. A. X.________ a fait état des graves difficultés économiques survenues dans
son secteur d'activité et a prié l'inspecteur chargé de son dossier de liquider
celui-ci dans les plus brefs délais. Une copie de ce courrier a été adressée le
même jour au chef du Département des finances, le priant de faire le nécessaire
pour que l'enquête fiscale soit terminée rapidement.
D.                    Par courrier du 15 août
1994, l'ACI a avisé les époux X.________ de la prochaine clôture du contrôle
fiscal en joignant à celui-ci un douzaine de tableaux relatifs aux reprises
envisagées. Cet avis indique qu'il a été constaté que Mme B. X.________ a perçu
un salaire non comptabilisé pour une activité principale qui s'est déroulée du
1er janvier 1986 au 31 décembre 1988, que les parts privées aux frais généraux
n'ont pas été calculées sur les éléments touchant à la fois le privé et le
professionnel, que ceux-ci comprenaient des dépenses purement privées, que
certaines factures ont été comptabilisées à double, d'où le refus par l'ACI de
certains amortissements, de même qu'une part du loyer de la société n'a pu être
admise comme charge d'exploitation, une des pièces des locaux de la société
étant aménagée et réservée à l'usage privé. Par ailleurs, cet avis indique,
concernant les périodes 1985-1986 et 1987-1988, que le questionnaire général
pour indépendant n'a pas été joint aux déclarations d'impôt desdites périodes,
et que pour la période 1990-1991, le questionnaire a été rempli de manière
incomplète, des informations manquantes étant de nature à influencer de manière
importante la taxation. Enfin, s'agissant du salaire déclaré par M. A.
X.________, l'avis mentionne que celui-ci, réduit à environ 1'300 fr. par mois,
doit être complété par un montant mensuel reçu de la société, de 3'500 fr. par
mois, comptabilisé sous la désignation
"Clearing archives 54-90"
.
L'avis de prochaine clôture mentionne également que s'agissant du fils C.
X.________, une déduction ne peut pas être accordée pour 1993-1994 en raison de
ses gains tant en 1992 qu'en 1993 et 1994. Compte tenu de ce qui précède, l'ACI
a prévu, pour les années fiscales 1987-1988 à 1993-1994, des compléments
d'impôt sur le revenu de 59'886 fr. 40, une réduction de l'impôt sur la fortune
de 832 fr. 85, de même qu'en matière d'impôt fédéral direct, où les compléments
à payer s'élèvent à 33'053 fr. 20.
E.                    Le 22 août 1994,
conformément à sa demande, M. A. X.________ a été entendu et a demandé le
réexamen de différents postes donnant lieu à des rectifications de ces
taxations. Certains postes ont été admis par l'ACI sur la base des explications
du contribuable, d'autres l'ont été par la suite sur la base des documents
complémentaires fournis par ce dernier et d'autres enfin ont pu être admis
faute de justification. Certaines reprises forfaitaires ont fait également
l'objet d'un réexamen lors de cet entretien.
F.                     Le 8 décembre 1994,
l'ACI a notifié aux époux X.________ une décision de rappels d'impôt et de
taxation définitive, de même qu'un prononcé d'amendes infligées à M.
X.________, en matière d'impôts cantonal et communal, pour les montants
respectifs de 49'248 fr. 60, s'agissant des rappels d'impôt et de 15'000 fr.
s'agissant des amendes prononcées pour soustractions d'impôt commises au cours
des périodes 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10% étant comprise dans
les éléments imposables rectifiés des périodes de taxation 1991-1992 et
1993-1994, conformément à l'art. 128 al. 2 litt. a LI.
Le même jour, l'ACI a
notifié aux époux X.________ une décision de rappels d'impôt et de taxation
définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes infligées à M. A. X.________, en
matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente les montants respectifs de
27'492 fr. 40, s'agissant des rappels d'impôt et de 6'400 fr. s'agissant des
amendes, ce dernier montant correspondant à un intérêt de retard calculé dès
l'échéance primitive de chaque impôt, pour soustraction d'impôt commise au
cours des périodes allant de l'année 1987 à 1993.
G.                    Par mémoire de recours
du 14 décembre 1994 adressé à l'ACI, puis transmis au tribunal le 7 août 1995,
A. X.________ s'est pourvu contre les décisions précitées, concluant
implicitement à leur annulation. Les moyens soulevés par ce dernier seront repris
ci-dessous dans la mesure utile.
H.                    Dans sa réponse au
recours du 12 octobre 1995, l'ACI a conclu au rejet de celui-ci. Selon
l'autorité intimée, il ressort de la lecture du mémoire de recours du 14
décembre 1994 et d'une lettre du 9 juillet 1995 du recourant que seuls les
prononcés d'amende sont litigieux.
I.                      Les époux X.________
ont effectué le dépôt de garantie requis, de 2'000 francs, en temps utile.
J.                     Le 14 octobre 1995, le
recourant a déposé sa réplique, concluant à l'abandon total des amendes.
K.                    Une audience s'est tenue
le 21 novembre 1995 au Tribunal administratif, en présence du recourant et de
MM. Fuchs et Nicollin, représentant l'ACI. Les parties ont été entendues dans
leurs explications et le recourant a déposé des notes et des pièces, se
plaignant que la réponse de l'ACI à son recours ne parle pas de son enfant C.
X.________, à sa charge, précisant que ce dernier a terminé ses études et
obtenu sa licence en été 1995, qu'il a de ce fait perdu le bénéfice de
l'allocation familiale versée par la CIVAS, de 180 fr. par mois, et l'indemnité
de 700 fr. ajoutée sur sa rente AVS. En outre, il a précisé que le redressement
fiscal lui a causé un supplément d'AVS pour 1990 de 4'659 fr. 75, se plaignant
en outre de la lenteur de l'administration ce qui lui fait supporter 3 ans et
demi d'intérêt de retard, l'arrangement fait avec la recette du district le
condamnant à payer près de 2'000 fr. par mois pour les impôts courants et 1'000
fr. pour le montant du redressement. De leur côté, les représentants de l'ACI
ont déclaré abandonner l'amende pour tentative de soustraction à l'impôt
fédéral direct de 1'800 fr. et respectivement 400 fr. (périodes fiscales
1988-1989 et 1991-1992).
L.                     Par courrier du 3
décembre 1996, le recourant a avisé le tribunal du fait qu'il s'est acquitté,
après avoir déjà versé 25'000 fr. en juillet, du solde de 78'587 fr. 70 au 30
octobre 1996, de même qu'il a reçu le décompte des intérêts de retard,
bordereau dont il a joint photocopie à ses lignes.
Interpellé par avis du
juge instructeur des 6 et 11 décembre 1996, le recourant a, par courrier du 10
décembre 1996, maintenu le recours dans sa totalité, demandant le remboursement
- au moins partiel - de l'avance de frais. De son côté, l'ACI a écrit, le 24
décembre 1996, que A. X.________ a effectivement payé la totalité des rappels
d'impôt faisant l'objet des décisions du 8 décembre 1994, mais que par contre,
la perception des amendes a été suspendue en raison du recours. Pour le reste,
l'ACI a maintenu ses conclusions du 12 octobre 1995.
M.                    Par courrier du 25
janvier 1999, le juge instructeur a informé les parties de la modification de
la composition du tribunal, en leur impartissant un délai au 15 février 1999
pour présenter des observations, si elles le jugent utile.
Par courrier du 26
janvier 1999, le recourant s'est déterminé, invoquant l'acquisition de la
prescription, de cinq ans, le 13 novembre 1998, de même qu'il invoque un déni
de justice, concluant à ce que le tribunal l'acquitte totalement dans cette
affaire, rappelant qu'il a réglé les redressements admis par gain de paix par
25'000 fr. et 78'587 fr. 70 le 30 octobre 1996.
Invitée à se
déterminer par avis du juge instructeur du 29 janvier 1999, l'autorité intimée
a renoncé à déposer d'éventuelles observations sur les dites déterminations du
recourant.
N.                    Le tribunal a délibéré
par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     Le recours a été
interjeté dans le délai légal et est recevable en la forme (art. 104 al. 1 et 2
et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie, v.
également l'art. 140 LIFD).
2.                     Dès lors que A.
X.________ a payé les rappels d'impôt en cours de procédure, le litige porte
sur les amendes à lui infligées, dont à déduire les montants de 1'800 fr. et
400 francs auxquels l'ACI a renoncé lors de l'audience du 21 novembre 1995,
amendes réprimant des tentatives de soustraction durant les périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992. Il convient néanmoins d'examiner tout d'abord la
question de la prescription, soulevée par le recourant dans ses dernières
lignes du 26 janvier 1999, avant d'aborder le fond, en particulier s'agissant
de la nature de la faute, puis le principe et la quotité des amendes.
a) S'agissant tout d'abord du droit cantonal, la
jurisprudence du Tribunal administratif a posé divers principes et règles
applicables à la prescription du droit de taxer, à la prescription des créances
d'impôt et des amendes ainsi qu'à la prescription des contraventions, ces
questions étant régies par les art. 98a LI (réservant les art. 107 ss LI (révision
des décisions définitives) et 128 ss LI (infractions)), 118 et 133 LI. Les art.
98a et 118 LI ont été introduits par la loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur
le 1er janvier 1985, qui a consacré un régime distinguant le délai de
prescription du droit de taxer (art. 98a LI) du délai de prescription de la
créance et de l'amende fiscales (art. 118 LI). La novelle a en outre fixé un
délai de prescription absolue du droit de taxer de douze ans à compter de la
fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI).
aa) La prescription du droit de taxer est régie
par l'art. 98a LI qui prévoit, sous réserve des art. 107 ss et 128 ss, que le
droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin
de la période de taxation, la prescription ne courant pas ou étant suspendue
pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision. La
prescription est en outre interrompue par tout acte de l'autorité tendant à
fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la
dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable
avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une
poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès
l'interruption. Enfin, la prescription est acquise, dans tous les cas, douze
ans après la fin de la période de taxation.
Quant à l'art. 133 LI régissant la prescription
des amendes, il dispose que la contravention est prescrite quatre ans après la
fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de
l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux
intéressés les informant qu'une enquête est en cours. Cet avis est considéré
comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.
ab) Dans sa jurisprudence, le tribunal de céans
a considéré que cette disposition vise tout à la fois la prescription du droit
de taxer ou de procéder aux rappels d'impôt et celle de la contravention
elle-même, que la procédure de rappels d'impôt, respectivement d'amendes étant
étroitement liées, il y a lieu d'admettre que l'art. 133 LI se rapporte bien à
l'ensemble de la procédure de soustraction, évoquée à l'art. 129 LI. De plus,
le tribunal a interprété cette disposition en ce sens que le délai de
prescription, fixé à quatre ans dès la fin de la période de taxation, est
interrompu par tout avis de l'ACI ou du Département des finances informant les
intéressés qu'une enquête est en cours, mais que, selon l'art. 133 al. 2 LI,
l'avis d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à une
formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être validé
par une opération d'instruction dans le délai d'une année suivant celui-ci.
Lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre
ans qui commence à courir à compter de cet avis. De plus, le tribunal de céans
a effectué une interprétation systématique de la loi fiscale, mettant notamment
en relation les art. 133 et 98a LI pour conclure que le délai de prescription
absolue de la contravention ne saurait être plus court que celui du droit de
taxer lui-même (arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 en la cause C.-F. T). Le
Tribunal fédéral a confirmé ces principes dans l'arrêt publié du 22 mai 1997
(RDAF 1998 II p.179). Ce délai est donc de douze ans également pour le prononcé
d'une amende.
ac) En l'espèce, le dies a quo du délai de
prescription absolu de douze ans étant le 1er janvier 1989, il viendra donc à
échéance le 31 décembre 2000, si l'on considère la première période fiscale
litigieuse (1987-1988).
Quant au délai de 4 ans prévu par les art. 98a
et 133 LI, il a commencé à courir le 1er janvier 1989 et il aurait donc dû
expirer le 31 décembre 1992. Il apparaît que l'ACI a envoyé l'avis d'ouverture
d'enquête aux époux X.________, interrompant le délai de prescription, avant
cette échéance, soit le 25 février 1991. Dans la mesure où cet avis, comportant
du reste d'emblée diverses réquisitions d'instruction, a été suivi d'autres
mesures durant l'année 1991 (contrôle du 22 mars 1991 dans les locaux de la
société), il y a lieu d'admettre qu'il a été validé par des opérations
d'instruction dans l'année suivante, au sens de la jurisprudence susmentionnée.
Un nouveau délai de 4 ans a donc commencé à courir, lequel a encore été
interrompu en particulier par l'avis de prochaine clôture du 15 août 1994 et
l'audition du 22 août 1994 du recourant par les inspecteurs de l'ACI. Force est
dès lors d'admettre que ce délai n'a pas expiré avant que ne soit rendue la décision
attaquée du 8 décembre 1994. Ce délai de quatre ans étant suspendu durant la
procédure cantonale de recours, le moyen de la prescription ne peut qu'être
écarté, sur le plan de l'impôt cantonal et communal.
b) S'agissant ensuite de l'impôt fédéral direct,
il y a tout d'abord lieu de relever que la LIFD, dont les art. 184 et 185 LIFD
régissant la prescription, est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, de sorte
qu'elle ne saurait s'appliquer à la présente espèce dans l'hypothèse où la
prescription aurait été acquise sous l'empire de l'AIFD (dans ce sens, voir
l'ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 II p.179 et l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre
1996 susmentionnés). C'est donc sur la base de l'AIFD qu'il y a lieu d'examiner
la question de la prescription.
ba) L'art. 128 AIFD dispose que les créances
résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans, que la
prescription court dès l'échéance de la créance, qu'elle est interrompue par
tout acte tendant au recouvrement de celle-ci et qu'elle est suspendue tant que
le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse.
En
outre, selon l'
art. 134 AIFD, le
droit d'engager la procédure prévue aux art. 132 et 133 s'éteint cinq ans après
la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question.
Selon l'art. 128 AIFD, 3ème phrase, la
prescription de la créance fiscale est interrompue par tout acte tendant au
recouvrement de celle-ci. Selon la jurisprudence, la prescription de la créance
fiscale, qui court pendant la durée de la procédure de taxation, est également
interrompue par tout acte officiel tendant à la détermination de la prétention
fiscale en question. La jurisprudence a notamment admis que tel était le cas
des décisions de taxation et des décisions rendues sur réclamation (Archives 43,
130; v. également Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen
Steuerrechts, p. 261 et références citées). De même, les mesures d'instruction
ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de réclamation ou de
recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable, constituent des
actes interruptifs de la prescription (Archives 59, 257; 56, 561; v. aussi
Binder, op. cit. p. 251). Enfin, tel est également le cas du dépôt de la
réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de recours (mêmes
arrêts). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire
courir un nouveau délai de même durée.
bb) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral,
les actes interrompant la prescription sont toutes les mesures des autorités fiscales
portées à la connaissance du contribuable et tendant à déterminer la créance
fiscale, notamment celles qui sont prises au cours de la procédure de
réclamation ou de recours. Il en va de même de simples lettres ou d'injonctions
qui visent la poursuite de la procédure de taxation (voir l'ATF du 24 novembre
1998 en la cause AFC c/ J.-P. D., confirmant l'arrêt FI 97/0013 du 9 septembre
1997). Dans l'arrêt précité, le Tribunal administratif a dressé une liste, non
exhaustive, des motifs d'interruption de la prescription au sens de l'art. 128
AIFD et des critères pertinents pour la détermination du caractère interruptif
de la prescription de diverses démarches de l'ACI, voire de l'autorité de
recours. Le tribunal a tout d'abord jugé douteux que le dépôt du recours
(contrairement au recours formé par une autorité fiscale, l'AFC par exemple)
puisse être considéré comme un motif d'interruption de la prescription de la
créance fiscale, de même s'agissant de l'audition du recourant par l'ACI après
que le recourant ait saisi l'autorité de recours. Le tribunal a en revanche
jugé que l'audition d'un contribuable par l'ACI constitue une mesure
d'instruction généralement susceptible d'entraîner l'effet interruptif précité.
Le tribunal a également relevé l'importance, dans l'appréciation du caractère
interruptif ou non de la prescription de diverses démarches de l'ACI auprès
d'autres autorités aux fin de déterminer l'assujettissement du contribuable à
l'impôt, du fait que ce dernier en ait ou non été informé, considérant qu'il
n'y a pas d'interruption de la prescription si les démarches de l'ACI comme le
résultat de celles-ci ont été accomplies à l'insu du contribuable (voir les
références citées: ATF 79 I 248 = Archives 22, 399; Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 12 ad art. 128 AIFD). Selon cette jurisprudence,
peuvent également constituer des motifs interruptifs de la prescription les
mesures d'instruction ordonnées par l'autorité de recours tendant à la
détermination de la taxation de l'impôt.
bc) Appliquées au cas d'espèce, où seule demeure
en cause la période fiscale 1987-1988, les solutions qui viennent d'être
évoquées impliquent en tous les cas que les contrôles effectués dans les locaux
de la société les 20 février et 22 mars 1991, les avis d'interruption de la
prescription des 22 décembre 1992 et 11 novembre 1993, puis les courriers de
l'ACI au recourant (voir lettre B. ci-dessus) et enfin la notification de la
décision sur réclamation, le 8 décembre 1994, ont interrompu la prescription de
la créance fiscale, pour faire courir, à chaque fois, un nouveau délai de cinq
ans; il en va de même, en tous les cas, du dépôt par l'Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct de sa réponse au recours contre la décision précitée,
le 12 octobre 1995. En effet, le dies a quo du délai étant le 1er janvier 1989,
le délai de prescription initial de cinq ans a eu pour échéance le 31 décembre
1993, de sorte que la prescription de la créance d'impôt à l'encontre des époux
X.________ a été interrompue à diverses reprises, tout d'abord par les actes
d'instruction effectués par l'ACI, puis par la notification des décisions
attaquées et, enfin, par les actes d'instructions opérés dans le cadre de la
procédure de recours. Dès lors qu'à aucun stade des procédures instruites par
l'ACI puis par le tribunal un laps de temps supérieur à cinq ans ne s'est
écoulé entre deux actes interruptifs de prescription, le dernier en date étant
l'audience qui s'est tenue au Tribunal administratif le 21 novembre 1995, puis
la reconnaissance et le paiement par le recourant des rappels d'impôt, le 30
octobre 1996 et enfin les avis du juge instructeur aux parties des 6 et 11
décembre 1996 et 25 janvier 1999, force est de constater que le délai de
prescription fixé à l'art. 128 AIFD n'est pas échu. De plus, le délai de
prescription absolu de 15 ans, à compter de la fin de la période fiscale,
introduit par les art. 184 (poursuite pénale) et 185 LIFD (renvoyant, pour la
perception de l'amende, à l'art. 121 LIFD), doit expirer le 23 décembre 2003.
La prescription n'étant pas acquise à ce jour, ce moyen doit également être
écarté s'agissant de l'impôt fédéral direct.
3.                     a) Sur le fond, le recourant conclut à
l'annulation pure et simple des amendes, sa seule négligence ayant été, selon
lui, de signer sa déclaration établie par sa fiduciaire, laquelle a passé des
écritures erronées, ce que l'on peut excuser en partie, aucun livre de caisse
n'étant tenu à l'époque, ce qui a été corrigé dès le passage de l'inspecteur
fiscal. Le recourant se plaint également de la lenteur avec laquelle le dossier
a été traité entre l'automne 1990 et les décisions attaquées, et invoque que la
situation dans la presse est catastrophique pour une agence de photographies.
Il soutient de plus que le juriste de l'ACI, présent lors de l'entretien du 22
août 1994, a reconnu sa bonne foi et a déclaré qu'il ne demanderait aucune
pénalité. Enfin, les compléments d'impôt demandés représentant près de 76'000
fr., il demande que la situation des amendes infligées soient revues, celles-ci
devant être annulées. De son côté, l'ACI relève qu'elle a retenu que le
contribuable a agi par négligence grave, ayant comptabilisé dans les comptes de
sa raison individuelle des dépenses n'ayant aucun rapport avec son activité
commerciale, ayant de plus comptabilisé et amorti deux fois certains
investissements, n'ayant pas calculé de part privée pour l'utilisation
personnelle de biens à usage mixte appartenant à l'entreprise. Selon elle, au
vu des nombreuses dépenses privées figurant dans sa comptabilité et de
l'absence de déclaration des salaires de son épouse du 1er janvier 1986 au 31
décembre 1988, M. A. X.________ aurait dû se rendre compte, en usant des
précautions commandées par les circonstances, que les montants en cause ne
consistaient pas en des charges justifiées par l'usage commercial.
b) En droit fédéral, l'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD,
remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans
les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit
pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes
en droit cantonal sous réserve d'une importante exception. En effet, la loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la
taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une
notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger
qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à
la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme
impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal
administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
c) En l'espèce, les reprises fiscales portent
sur : le salaire non comptabilisé de Mme B. X.________, perçu pour une activité
principale du 1er janvier 1986 au 31 décembre 1988; les parts privées aux frais
généraux non calculées sur les éléments touchant à la fois le privé et le
professionnel, parmi lesquelles des dépenses purement privées; la
comptabilisation à double de certaines factures, d'où le refus par l'ACI de
certains amortissements; une part privée sur le loyer à charge de la société,
une des pièces des locaux de la société étant aménagée et réservée à l'usage
privé. Par ailleurs, le questionnaire général pour indépendant n'a pas été
joint aux déclarations d'impôt pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988 et,
pour la période 1990-1991, le questionnaire a été rempli de manière incomplète.
Enfin, s'agissant du salaire déclaré par M. A. X.________, réduit à environ
1'300 fr. par mois, il a été complété par l'ACI par un montant mensuel reçu de
la société, de 3'500 fr. par mois, comptabilisé sous la désignation
"Clearing
archives 54-90"
. Enfin, s'agissant du fils C. X.________, la déduction
requise n'a pas été accordée pour 1993-1994 en raison de ses gains tant en 1992
qu'en 1993 et 1994. Il s'en suit que les rappels d'impôts s'élèvent finalement,
selon les décisions attaquées, à 27'492,40 francs, années fiscales 1987 à 1993
(impôt fédéral direct), et à 49'248,60 francs, années fiscales 1987 à 1994,
(impôts cantonal et communal). Les reprises opérées ont été énumérées et
calculées dans douze tableaux dressés par l'ACI en annexe de l'avis de
prochaine clôture du 15 août 1994, auquel il est fait ici un simple renvoi pour
plus de détail.
d) L'examen de la condition objective permet de
mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du
principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi
fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22
juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause,
s'agissant des amendes, les périodes de calcul 1985 à 1990; sur le plan
fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si le recourant
a obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants
soustraits constituent des éléments imposables et si le recourant a violé son
obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte. En l'espèce, les
éléments soustraits ayant fait l'objet des reprises fiscales, soit indûment
mentionnés dans la comptabilité de l'entreprise soit pas déclarés du tout par
les époux X.________, constituent bien des éléments de revenu et de fortune
imposables, ce que le recourant a lui-même admis, puisqu'il a payé l'entier des
rappels d'impôt en cours de procédure. Partant, l'élément objectif de la
soustraction fiscale est réalisé en l'espèce.
e) N'est punissable pour soustraction fiscale au
sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une
taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative
de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le
contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol
l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la
culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en
l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par
exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les
amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B
101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du
code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt
fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution
découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature
pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les
informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette
conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper
les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol
éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE
1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la
jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
f) Se référant à la
jurisprudence précitée, le tribunal observe que la qualification de la faute,
par l'autorité intimée, de négligence grave, apparaît quelque peu généreuse, eu
égard à l'ensemble des circonstances du cas d'espèce qui permettent plutôt
d'entrevoir la commission d'infractions intentionnelles ou à tout le moins
commises par dol éventuel. Tout d'abord, il ne s'agit pas, en l'espèce, d'un ou
deux éléments imposables qui auraient pu malencontreusement échapper à la
conscience du contribuable ou de sa fiduciaire, puisqu'il s'agit au contraire
d'un nombre non négligeable de rubriques, relatives au revenu ou à la fortune
des époux X.________ durant quatre périodes fiscales consécutives, dont la
nature et l'importance qualitative et quantitative sont telles que l'avis de
prochaine clôture du 15 août 1994 comprend non pas un tableau récapitulatif des
reprises envisagées, mais une douzaine de tableaux annexés. Cette circonstance
permet déjà à elle seule de douter que le recourant n'ait pas eu conscience, à
un moment ou à un autre, que ces éléments ou certains d'entre eux ont indûment
échappé à toute imposition. Ce doute est d'autant plus fort que certaines
reprises portent sur des éléments de revenu dont le recourant, - qui a signé de
sa main les déclarations d'impôt -, n'a pas pu ignorer soit qu'ils n'étaient
pas déclarés du tout, soit qu'ils étaient répercutés indûment dans les comptes
de l'entreprise. Il s'agit en particulier de son propre salaire, sous-évalué,
du salaire perçu par son épouse pour son activité professionnelle principale au
sein de l'entreprise durant trois années, nullement déclaré, de frais et
d'assurances purement privés ou partiellement privés mis à la charge de
l'entreprise, de même que de la double comptabilisation de diverses factures et
des amortissements y consécutifs. Enfin, il est permis de rappeler que le
recourant n'a pas annexé, aux déclarations d'impôt 1987-1988 et 1989-1990, le
questionnaire ad hoc pour les indépendants et qu'il l'a rempli de manière
incomplète pour la période fiscale 1991-1992. Cette dernière circonstance ne
permet certes pas de conclure à l'intention de M. A. X.________ d'éluder ses
obligations fiscales, mais elle démontre l'attitude ambiguë adoptée par ce
dernier face à ses obligations fiscales. Force est donc de conclure que, de
manière générale et sans examiner spécialement chaque reprise fiscale, le
recourant n'a pu qu'avoir conscience (et donc volonté) que la comptabilité de
l'entreprise et les déclarations d'impôt étaient incomplètes et inexactes, ne
serait-ce qu'en raison de l'absence de mention du salaire de son épouse, ce qui
constitue déjà une preuve flagrante de son intention d'éluder, au profit des
époux, une partie des obligations fiscales lui incombant.
Toutefois, d'un autre point de vue, il apparaît
en l'espèce, de l'aveu même du recourant, qu'un désordre certain a régné dans
la tenue de la comptabilité de l'entreprise, qu'il n'a pas tenu de comptes dans
les règles de l'art, ne tenant pas même un livre de caisse, ce qui s'est révélé
exact également lors du contrôle fiscal. En outre, la situation professionnelle
et vraisemblablement le peu de connaissance du recourant en matière comptable,
en plus des difficultés rencontrées dans son secteur d'activité, ont également
pu altérer l'attention portée par celui-ci aux problèmes d'ordre comptable et
fiscal, hypothèse selon laquelle il s'en serait remis tant bien que mal à une
fiduciaire, celle-ci ne disposant que d'indications incomplètes, voire
inexactes, sans que le recourant n'ait eu, à proprement parler, d'intention
dolosive. Cela étant, le recourant ne saurait prétendre, de bonne foi, à
l'annulation pure et simple des amendes, son comportement devant inexorablement
tomber sous le coup de la loi pénale fiscale, que la faute soit qualifiée
d'intentionnelle ou de négligence. De plus, au vu de la prise en compte quasi
systématique des diverses rubriques durant quatre périodes fiscales, force est
de conclure que le recourant ne peut pas non plus se retrancher derrière la
responsabilité de sa fiduciaire pour échapper à toute sanction pénale, puisqu'à
l'égard du fisc, il répond, en son propre nom, des actes de celle-ci. Ce n'est
finalement qu'au bénéfice d'un léger doute sur la nature de la faute que le
tribunal de céans s'en tiendra, comme l'a fait l'ACI, à la prise en compte
d'une négligence grave, bien que l'on se trouve in casu à l'extrême limite de
l'intention ou, à tout le moins, du dol éventuel. Le tribunal renonce donc,
dans le cas d'espèce, à procéder à une reformatio in pejus, eu égard en
particulier à l'écoulement du temps et au bon comportement du recourant, qui a
payé la totalité des rappels d'impôt en cours de procédure, ces circonstances
favorables étant pertinentes dans le cadre de la fixation de la peine au sens
de l'art. 63 CP, lesquelles commandent en l'espèce d'atténuer quelque peu la
gravité de la faute et donc de réduire d'autant la quotité des amendes. Le
tribunal de céans retiendra donc, en définitive, que par son comportement, le
recourant, qui a été sans conteste le mieux placé pour apprécier le caractère
privé ou professionnel des produits et des frais repris, a commis des
soustractions par négligence grave, dans la mesure où il aurait dû se rendre
compte, en usant des précautions commandées par les circonstances, que les
montants en cause ne consistaient pas en des charges justifiées par l'usage
commercial. Si le désordre régnant dans la gestion comptable de son entreprise
permet de considérer qu'il s'agit encore d'un cas de négligence grave, c'est
toutefois à bon droit que l'ACI a prononcé des pénalités, somme toute peu élevées,
comme on le verra ci-dessous, le recourant n'ayant apporté aucun élément de
fait ou de preuve permettant d'exclure toute faute de sa part. Partant, force
est d'admettre que l'hypothèse d'une soustraction fiscale commise à tout le
moins par négligence grave est réalisée en l'espèce. Il en résulte que c'est à
juste titre que l'ACI a abandonné, lors de l'audience du 21 novembre 1995, les
amendes prononcées pour tentatives de soustraction à l'impôt fédéral direct
durant les deux dernières périodes fiscales considérées, dès lors que seul le
cas de la tentative de soustraction intentionnelle est punissable à teneur de
l'art. 131 al. 2 AIFD.
4.                     a) Il reste à examiner la question de la fixation
des amendes. Le total des rappels d'impôt est de 27'492 fr. 40, dont 13'402 fr.
40 pour la période 1987-1988, l'amende fixée pour cette période étant de 4'200
fr. pour soustraction consommée à l'impôt fédéral direct, en application de
l'art. 129 AIFD. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, le montant total
des rappels d'impôt est de 49'248 fr. 60, les amendes s'élevant à 15'000 fr.
pour soustraction à l'impôt cantonal et communal (1987-1988 et 1989-1990), une
majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992, conformément à l'art.
128 al. 2 litt. a LI.
b) L'ACI constate que tant l'arrêté concernant
la perception de l'impôt fédéral direct que la loi sur les impôts directs
cantonaux ne prévoient pas la perception d'intérêts moratoires sur les rappels
d'impôt avant que ceux-ci n'aient été notifiés au contribuable. Afin de
rétablir une certaine égalité de traitement avec les contribuables qui ont payé
leurs impôts à temps ou à qui des intérêts de retard ont été notifiés, les
amendes infligées doivent tenir compte de ces intérêts moratoires. Il s'ensuit
que les principes du code pénal sur la culpabilité ne sont, selon l'ACI,
applicables aux amendes infligées pour soustraction fiscale que dans la mesure
où elle dépassent les intérêts de retard (ATF 116 IV 262, spéc. p. 266 et réf.
cit.). L'ACI constate que les amendes prononcées correspondent
approximativement aux intérêts de retard fixés pour le règlement des
contributions (voir le règlement du Conseil d'Etat du 23 février 1994
concernant la perception des contributions et les ordonnances du Département
fédéral des finances sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral
direct des 30 mars 1987, 20 mars 1989 et 12 avril 1991), ce que relèvent du
reste les décisions attaquées du 8 décembre 1994, de même que les tableaux
annexés à la réponse au recours. Selon l'autorité intimée, les amendes n'ont
ainsi plus de caractère pénal, dans la mesure où elles ne font que couvrir les
intérêts de retard de l'échéance primitive de chaque montant d'impôt soustrait
et permettent ainsi de rétablir l'égalité de traitement avec les contribuables
ayant acquitté leur dette fiscale à temps et ceux à qui ont été notifiés des
intérêts moratoires.
c) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G.
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la
motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT
1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la
règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être
fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce
dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier
cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune,
l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la
santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus
lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
d) En tant qu'ils concernent l'impôt fédéral
direct, les prononcés d'amendes se rapportent à des infractions dont la
réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995,
de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a
abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à
propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la
"lex mitior", a considéré que ce principe est également applicable en
matière fiscale, s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette
jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui
a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un
crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu
de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en
jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en
application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15
mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C., consid. 3, et les références
citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion
que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut
aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue
indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant
d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle
générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle
peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de
faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2).
Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant
de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était
plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait
d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende
qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -,
que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine
équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le
tribunal considère néanmoins qu'en l'espèce, le présent arrêt intervenant
postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD, il convient, dans le
principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions consommées. Cette
question n'est toutefois pas décisive en l'espèce, en ce sens que les amendes
prononcées à l'encontre du recourant respectent tant les anciennes que les
nouvelles dispositions légales.
e) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, le
recourant s'est vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui sanctionne la
soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant
soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de tentative de
soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les "Instructions
concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,
de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56,
344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la
fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème
(dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois
le montant de l'impôt soustrait. Ces instructions contiennent un barème qui
prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans
sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème
constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en
insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide.
Conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres
facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les
circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, de même que les
circonstances personnelles, qui doivent être pris en considération (ATF 121 II
257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, U. Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse, Berne, 1991, p. 149
ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces
instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre
du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à
l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et
deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition
fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi
édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les
critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel
d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in
RDAF 1996 p. 20 ss, sp. p. 31s.).
En l'espèce, la proportion des impôts soustraits
par rapport à des taxations exactes est de 57 % pour 1987-1988, de sorte que
selon le barème relatif à l'AIFD, les amendes pouvant être prononcées sont de
1,5 fois le montant d'impôt soustrait. L'amende correspondant à 0,31 fois le
montant d'impôt soustrait, la quotité de l'amende est nettement inférieure aux
prescriptions des art. 129 AIFD et 175 LIFD.
f) S'agissant de la soustraction en matière
d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut
atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments
soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de
la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration
cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992,
concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale,
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne
sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité
fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al.
2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI
93/162 du 30 décembre 1993).
In casu, la proportion des éléments non déclarés
par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 37 % en 1987-1988 et de
23,8 % en 1989-1990. Selon le barème, il s'agit de soustractions moyennes, avec
collaboration du contribuable, commise par négligence grave, pour lesquelles
l'amende devrait se situer entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait,
la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Force est donc de
constater que les amendes fixées pour les soustractions d'impôts cantonal et
communal, de l'ordre de 0,43 et 0,3 fois les impôts soustraits pour la première
et la seconde période considérées, ont été fixées au-dessous de ces limites, de
sorte que l'autorité intimée a tenu compte du barème en faveur du recourant et
n'a donc pas abusé de son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant
plus si l'on prend en considération les intérêts de retard sur les montants
d'impôts soustraits, qui correspondent globalement au montant des amendes.
f) Les amendes ont fait l'objet d'une
appréciation globale qui a pris en considération notamment la nature et
l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans considère,
d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part,
que la motivation des décisions attaquées tient compte correctement de
l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les mobiles,
les antécédents et la situation personnelle du recourant. Il a en outre été
tenu compte, à juste titre, à la charge de celui-ci, du fait que les
soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes
fiscales. A la décharge du recourant, l'autorité intimée a justement pris en
considération, outre sa collaboration dans le cadre de la procédure de rappel
et de soustraction, l'absence d'antécédents, sa situation financière, la situation
particulièrement difficile dans son secteur d'activité, son état civil et
l'absence de charges familiales, de même que ses revenus annuels de l'ordre de
100'000 francs et une fortune d'environ 570'000 francs. La quotité des amendes,
fixée nettement au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et du cadre
de peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et,
compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les
décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant
s'agissant des rappels d'impôt, déjà acquittés par le recourant, que des
amendes infligées au recourant, déduction faite des amendes fixées pour les
tentatives de soustraction à l'impôt fédéral direct durant les deux dernières périodes
considérées, représentant respectivement 1'800 fr. et 400 francs. Dès lors que
les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions légales applicables
et des directives usuelles, l'autorité intimée ayant pris en considération les
critères pertinents pour la fixation des amendes, les décisions attaquées ne
peuvent, dans la mesure indiquée ci-dessus, qu'être confirmées.
5.                     Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours aux frais de son auteur, débouté, qui supportera l'émolument
de procédure de 2'000 francs, ce montant étant compensé par le dépôt de
garantie opéré. Il n'y a en outre pas lieu à allocation d'une indemnité de
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 8 décembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts fixant les
rappels d'impôt au montant de 49'248 francs 60 et les amendes, prononcées pour
soustraction à l'impôt cantonal et communal, au montant de 15'000 francs, pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 est confirmée.
III.                     La décision
rendue le 8 décembre 1994 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct (rappels d'impôt, taxation définitive et prononcé d'amendes - impôt
fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994) est confirmée en ce
qui concerne les rappels d'impôt fixés à 27'492 francs 40 et l'amende de 4'200
francs prononcée pour soustraction à l'impôt fédéral direct durant la période
fiscale 1987-1988, les amendes prononcées pour tentatives de soustraction à
l'impôt fédéral direct, de 1'800 francs et 400 francs pour les périodes
fiscales 1989-1990 et 1991-1992, étant annulées au sens du considérant no 4 du
présent arrêt.
IV.                    L'émolument de
procédure de 2000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant, ce
montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré.
V.                     Il n'y a pas
lieu à allocation d'une indemnité de dépens.
Lausanne, le 20 octobre 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour ce qui a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)