vd_omni · FI.1993.0057 · 1996-07-19 · fr

c/ACI | Recourante, déléguée du CICR, n'apporte aucune preuve ni indice d'une prise de domicile dans les pays où elle a été envoyée en mission. Ses intérêts vitaux sont restés en CH où elle demeure assujettie de façon illimitée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.07.1996 FI.1993.0057

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 juillet 1996
sur le recours interjeté par
X.________
,
à Y.________
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 1er avril 1993 maintenant son domicile fiscal principal en
Suisse et plus précisément à Y.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et
M. R. Bech, assesseurs. Greffier: M. S. Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est employée
Z.________ depuis le 6 octobre 1986.
A partir du début du
mois de février 1986, elle a effectué successivement plusieurs missions auprès
de différentes délégations de l'organisation précitée qui peuvent être résumées
comme il suit : du 2 février 1986 au 2 mars 1987 au ********, du 18 avril 1987
au 3 mars 1988 au ********, du 22 mars 1988 au 11 septembre 1989 au ********,
du 29 septembre 1989 au 20 mars 1991 au ********, du 20 avril 1991 au 13
octobre de la même  année en ******** et en ******** à partir du 4 décembre
1991, selon attestation de la Division du personnel du Z.________ du 16 juin
1992.
B.                    Par pli du 21 juin 1992
l'intéressée a demandé à l'Administration  cantonale des impôts (ACI) de
réexaminer la décision de la Commission d'impôt et recette du district d'********
du 18 novembre 1987 précisant qu'elle restait contribuable dans le canton de
Vaud et en Suisse.
Elle a fait valoir à
l'appui de cette demande qu'elle était en mission à l'étranger depuis février
1986, plus spécialement en ******** pour une période de 18 mois depuis décembre
1991, qu'elle ne résidait ainsi plus en Suisse depuis six ans et demi et
qu'elle n'y passait qu'occasionnellement des vacances. Elle a précisé qu'elle
était au bénéfice d'un contrat de durée indéterminée avec le Z.________ depuis
septembre 1989, insistant sur le fait que la presque totalité de ses collègues,
qui étaient domiciliés dans le canton Vaud auparavant, avaient été exemptés
d'impôts lorsqu'ils avaient informé la Commission d'impôt de  leur district de
leur départ en mission avec le Z.________.
L'ACI a répondu le 1er
avril 1993 que d'après les renseignements qui étaient en sa possession, pendant
ses séjours à l'étranger, l'intéressée revenait régulièrement en Suisse pour y
passer des vacances dans la maison dont elle était propriétaire à Y.________.
Elle a confirmé que de manière générale, le contribuable qui se rendait à
l'étranger conservait son domicile dans le canton aussi longtemps qu'il n'était
pas prouvé qu'il en avait constitué un nouveau à l'étranger et qu'en tous les cas,
pour les délégués du Z.________, qui, comme X.________, effectuaient des
séjours à l'étranger d'une durée plus ou moins connue et rejoignaient
régulièrement leur domicile, leur départ constituait un cas de séjour à but
spécial entraînant en principe le maintien du domicile dans le canton et en
Suisse, quelle que soit la durée du séjour.
C.                    C'est contre cette
décision que X.________ a recouru par acte du 18 avril 1993. Elle y a
notamment  expliqué que le centre de ses intérêts professionnels, personnels et
économiques ne se trouvaient plus en Suisse mais au lieu de sa résidence à
l'étranger et que le fait de ne pas payer d'impôts à l'étranger était
irrelevant, dans la mesure où les délégués du Z.________ étaient exemptés
d'impôts dans les pays où ils étaient affectés.
L'ACI a conclu au
rejet du recours dans ses déterminations du 23 juin 1993. X.________ a déposé
le 18 juillet 1993 un mémoire de réplique, l'ACI confirmant le 26 août 1993 sa
position
Le Tribunal
administratif a délibéré en l'absence des parties qui n'ont pas demandées à
être entendues.
Considérant en droit:
1.                     Le présent recours
porte sur la question de savoir si X.________ a conservé son domicile fiscal en
Suisse et par la même, est assujettie de façon illimitée dans ce pays, plus
précisément dans le canton de Vaud, nonobstant son activité professionnelle de
déléguée du Z.________ avec contrat de durée indéterminée l'amenant à effectuer
de fréquentes missions à l'étranger.
2.                     Il convient en
préambule de préciser que X.________ ne remplit aucune des hypothèses
d'exemption et d'exonération prévus par les art. 15 de la loi sur les impôts
directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI) et par les art. 16 et 17 de l'arrêté
du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre
1940 (AIFD). Par conséquent, X.________ pourra être amenée à payer l'impôt
fédéral direct et l'impôt cantonal si les conditions de l'assujettissement
illimité  sont réunies.
La recourante soutient
qu'elle ne résidait plus en Suisse depuis 6 ans et demi à l'époque des faits
litigieux et que par conséquent elle n'y était plus soumise aux impôts directs.
Elle a reconnu ne pas avoir payé d'impôt à l'étranger, en particulier en
******** où elle se trouvait à l'époque de la décision litigieuse. Aucun problème
de double imposition internationale ne se pose donc en l'espèce et le litige
doit être résolu par la seule application du droit national, aucune convention
de double imposition n'ayant été passée avec ********.
3.                     En matière d'impôt
cantonal et communal (art. 3 chiffre 1 lit. a LI) de même qu'en matière d'impôt
fédéral direct (art. 3 chiffre 1 lit. a AIFD), dans leur teneur de 1993, le
principal critère d'assujettissement illimité à l'impôt est le domicile. Dans
ce cadre, comme déjà mentionné ci-dessus, la question litigieuse est de savoir
où se trouvait le domicile de X.________ en 1992, l'assujettissement et les
taxations n'ayant fait l'objet d'aucun recours pour les années 1989 à 1990 et
1991.
L'art. 4 LI prévoit
que le domicile est déterminé par les 23 à 26 du Code civil suisse (CC). L'art.
4 al. 1 AIFD énonce le même principe.
L'art. 23 du code
civil suisse dispose que le domicile de toute personne est au lieu où elle
réside avec l'intention de s'y établir. La notion de domicile comporte deux
éléments : la résidence en un lieu donné (élément objectif) et l'intention de
s'établir en ce lieu (élément subjectif). Selon la doctrine et la jurisprudence
que le Tribunal fédéral a développé en matière de double imposition (ATF 113 Ia
465 consid. 3, 108 Ia 254 et références; Der Steuerentscheid [StE]  1988 A
24.21 no 3, consid.  2 = Archives vol 58, p. 154 ss; Archives, vol. 54, p. 228
consid. 3a et références; Locher, Das Interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, in Die Praxis der Bundessteuern, IIIe partie, § 3, I
A, 1; Höhn, Interkantonales Steuerrecht, Berne 1989, § 7; Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, § 14; ACCR FR 1989 II. A no 1), la notion de résidence
recouvre un séjour d'une certaine durée dans un lieu donné et la création en ce
lieu de rapports assez étroits. Quant à l'intention de s'établir, elle suppose
la volonté de se fixer durablement au lieu de sa résidence. Pour déterminer si
une personne réside dans un lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui
importe n'est pas la volonté interne de cette personne, mais les circonstances
reconnaissables pour des tiers qui permettent de déduire qu'elle a cette
intention. Celle-ci doit être déterminée non pas sur la base d'éléments ayant
un caractère formel ou purement administratif - tel que, par exemple, le dépôt
des papiers - mais au regard de l'ensemble des circonstances. Il est nécessaire
que ces circonstances soient constituées par des faits pouvant être
objectivement constatés (ACCR FR 1989 II. A no 1). Sont à cet égard
déterminants les relations personnelles, en particulier où vit la famille du
contribuable (ATF 88 III 135, JdT 1963 II 2), le genre d'activité, le but du
séjour, les relations sociales ainsi que les retours réguliers auprès de la
famille (Archives, vol. 54, p. 229). Le point important à considérer est le
centre des intérêts vitaux ( ATF 108 Ia 254 et références). Lorsque le centre
des intérêts vitaux est donné, l'exigence de l'établissement durable est
remplie non seulement lorsque le contribuable veut y séjourner pour toujours ou
pour une durée indéterminée; mais il lui suffit de faire de ce lieu pour une
certaine durée le centre de ses intérêts jusqu'à survenance de nouvelles
circonstances, et quand bien même  il devrait compter avec la possibilité d'une
cessation du séjour pour des raisons précises (Locher, op. cit., § 3 IA,
1, no 15). Il n'est pas nécessaire qu'une personne ait la volonté de rester
pour toujours au même endroit; il suffit qu'elle ait l'intention d'en faire,
même pour peu de temps, le centre de ses intérêts personnels et professionnels
et qu'elle lui confère ainsi une certaine stabilité (Masshardt,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd., Zurich 1985, note 1 ad art. 4 et
les  références). En cas de doute, ce sont les attaches familiales et sociales
qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557, JdT 1977 I 494).
Ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les relations
économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF  96 II
161, JdT 1971 I 76).
Selon l'art. 24 al. 1
CCS, toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est
pas créé un nouveau. Le Tribunal fédéral a jugé qu'il peut être fait
application de ce principe également en matière fiscale (Archives, vol. 54, p.
228 et ss et références). Il y a donc un effet de rémanence en cas de départ
d'une personne de Suisse : tant et aussi longtemps qu'elle n'aura pas établi
que les conditions présidant à la création d'un véritable domicile à l'étranger
sont remplies, ses attaches avec la Suisse et, par conséquent, son
assujettissement sont censés subsister (Archives, vol. 60 p. 499 et ss; StE
1992 B 11.1 no 13; Archives, vol. 54, p. 228 et ss; Masshardt, op. cit.,
note 3 ad art. 4). Le contribuable domicilié en Suisse, qui se rend à
l'étranger doit donc s'acquitter de l'impôt fédéral direct jusqu'au moment où
il se crée, d'une façon probante, un nouveau domicile à l'étranger, où il est
ainsi devenu contribuable (Archives, vol. 60 p. 501 consid. 3a; Masshardt, op,
cit.; note 3 ad art. 4). Le seul fait d'annoncer son départ au lieu de domicile
et de se faire enregistrer au nouveau lieu de séjour à l'étranger ne suffit pas
pour fonder un nouveau domicile (Archives, vol. 60. p. 501 consid. 3a). Il
appartient au recourant de prouver ou de rendre vraisemblable, la constitution
d'un nouveau domicile à l'étranger (Archives, vol. 55, p. 209).
4.                     En l'espèce X.________
fait valoir qu'elle a quitté la Suisse depuis janvier 1986 et qu'elle n'y est
pas rentrée pour y vivre ou y travailler, mais uniquement pour y passer
occasionnellement des vacances et y voir sa famille; elle prétend avoir annoncé
oralement son départ au responsable du contrôle des habitants de Y.________
tout comme sa volonté de retirer ses papiers de cette commune. Le préposé lui
aurait alors répondu que ses papiers resteraient de toute manière dans ladite
commune, qui était sa commune d'origine.
L'ACI soutient que
d'après ses renseignements, pris auprès du contrôle des habitants de
Y.________, la recourante aurait seulement annoncé le 2 février 1986 qu'elle
partait temporairement pour le ******** et qu'elle maintenait son domicile
fiscal dans la commune. Cette question n'a toutefois pas besoin d'être examinée
plus à fond, dans la mesure où il ressort clairement de la jurisprudence citée
ci-dessus que le dépôt des papiers, élément purement administratif, n'est pas
déterminant en soi, mais peut uniquement constituer un indice (cf aussi dans ce
sens Revue fiscale 1988 p. 656 et les références citées). Il convient en
revanche de rechercher les éléments permettant de conclure à une intention de
s'établir manifestée de manière reconnaissable pour les tiers (ATF 120 III 7).
La recourante ne
conteste pas le fait que le bâtiment sis à Y.________, qu'elle a reçu de son
père le 16 mars 1988, n'est pas loué. Elle mentionne même qu'il ne sera pas mis
en  location dans un avenir immédiat, étant donné qu'elle le destine à devenir
son logement permanent lorsque son employeur l'assignera à un poste en Suisse.
Elle précise aussi qu'elle profite de ses passages obligés à ********, en début
et en fin de chaque mission, pour venir voir sa famille et explique l'existence
d'un compte-salaire en Suisse par une obligation imposée par le Z.________. Si
l'on ajoute à cela qu'elle est titulaire d'un carnet d'épargne en Suisse, et
qu'elle demande régulièrement le remboursement de l'impôt anticipé grevant le
revenu de ses comptes, on doit admettre qu'il existe un faisceau d'indices
matériels, reconnaissables par des tiers, mettant en doute son intention de
s'établir durablement à l'étranger.
Dans un arrêt
concernant aussi un délégué du Z.________, le Tribunal fédéral a posé le
principe que la nature même des missions que le recourant, avait effectué pour
le Z.________ excluait qu'il ait pu faire de ces lieux de travail le centre de
ses intérêts personnels (Revue fiscale 1988 p. 657). Il est vrai que ce cas
concernait des séjours dans quatre pays différents en moins de deux ans. Le
Tribunal fédéral avait dans le même arrêt au préalable rappelé que le simple
séjour dans un but déterminé ne suffisait en général pas à fonder la volonté
d'un séjour durable.
Le cas de X.________
n'est pas exactement semblable dans la mesure où elle a en effet résidé dans
six pays différents, à coup de séjour d'au maximum vingt mois, en sept ans. Il
est cependant mal aisé de suivre la recourante lorsqu'elle affirme avoir
transféré le centre de ses intérêts dans les pays où elle a été amenée à se
rendre  en mission, ce d'autant plus ce qu'elle semble reconnaître elle-même
qu'il est très difficile pour les délégués du Z.________ de s'installer de
manière durable à l'étranger, ces derniers ne choisissant pas le lieu de leur
affectation ni la durée de leur mission (mémoire du 18 juillet 1993 p. 4).
L'élément subjectif du domicile paraît dès lors difficilement réalisable dans
le cas de la recourante. Or, en vertu de l'art. 24 al. 1 CC et de la
jurisprudence y relative précitée, il lui incombe de démontrer qu'elle s'est
constituée un nouveau domicile à l'étranger. Certes il faut être conscient que
la détermination des faits objectivement reconnaissables, susceptibles
d'établir la création d'un nouveau domicile est souvent rendu mal aisée par
l'état de crise grave ou de guerre qui sévit dans les pays où se rendent les
délégués du Z.________. Mais la recourante n'apporte aucune preuve ni indice
d'une prise de domicile dans les pays visités. Elle fait valoir simplement
qu'elle ne paie pas d'impôts à l'étranger, les délégués du Z.________ étant
exemptés d'impôts dans les pays où il sont affectés.
Sur ce point, on peut
suivre l'ACI, lorsqu'elle estime qu'il n'est pas disproportionné d'attendre de
la recourante qu'elle fournisse une pièce démontrant par exemple que les
autorités israéliennes l'auraient exonérée d'impôt tout en la sachant
domiciliée chez eux, une telle démarche étant sans doute aisée dans un pays
disposant d'une administration opérationnelle. C'est avec raison que l'autorité
intimée a dès lors considéré que la recourante avait conservé son domicile dans
le canton de Vaud, plus particulièrement à Y.________, n'ayant pas démontré
qu'elle s'était constituée un nouveau domicile à l'étranger pas plus qu'elle
n'y aurait transféré ses intérêts vitaux.
5.                     La recourante fait
aussi valoir qu'elle subirait une inégalité de traitement par rapport à
d'autres délégués du Z.________. Mais les deux exemples cités sont des cas
différents du sien, et ne permettent pas une comparaison valable.
Dans l'un d'entre eux,
le contribuable contestait son assujettissement dans le canton de Vaud, alors
que son dossier a été seulement transmis à l'ACI par la Commission d'impôt et
recette du district concerné, sans qu'aucune décision n'ait été prise, ce que
ne permet pas de déduire un non-assujettissement du contribuable concerné dans
le canton de Vaud. Dans le deuxième cas, l'ACI avait précisé que la cessation
de l'assujettissement à l'impôt était tout à fait exceptionnelle et l'état de
fait concerné était tout à fait différent de celui de la recourante, puisqu'il
s'agissait de décision de l'autorité fiscale visant à étendre a posteriori
l'assujettissement d'un contribuable à l'ensemble de deux années d'impositions,
à la suite d'un changement de pratique de l'administration, alors que ce
contribuable avait bénéficié de taxations intermédiaires pour les années
respectives.
Selon une jurisprudence
bien établie (ATF 113 Ia 456 par ex.), le principe de l'égalité de traitement
ne donne pas droit au même traitement illégal que celui accordé à un tiers : il
y n'y a pas d'égalité dans l'illégalité.
Cependant, selon la
jurisprudence, un administré peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité si,
cumulativement :
- les circonstances de
son cas sont identiques à celles des autres cas;
- les autres cas ont
été traités illégalement;
- son cas a été traité
conformément à la loi;
- l'autorité gardera à
sa pratique illégale par la suite;
- aucun intérêt public
prépondérant ne s'oppose à l'égalité dans l'illégalité en l'espèce;
- aucun intérêt privé
de tiers prépondérant ne s'y oppose (Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4e éd., 1991, Bâle, p. 104).
Comme déjà relevé, les
cas cités en exemple par la recourante ne sont pas similaires au sien. Il faut
de plus relever que l'ACI avait invité, par lette du 7 juin 1985, les
différentes commissions d'impôts de district à appliquer le principe du
domicile en Suisse des délégués du Z.________.
La recourante ne
remplit ainsi pas deux des conditions cumulatives lui permettant de bénéficier
de l'égalité dans l'illégalité, les circonstances de son cas ne sont pas
identiques aux autres et l'autorité a clairement indiqué que la manière
appropriée de régler le cas du domicile des délégués du Z.________ était celle
qui avait été utilisée pour régler le cas de la recourante, les différentes
commissions d'impôts de district ayant été invitées à procéder de la sorte
quelques années auparavant déjà.
6.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que les motifs invoqués à l'appui du recours ne
permettent pas au tribunal de s'écarter de l'appréciation  de l'autorité de
première instance, fixant le domicile fiscal à Y.________.
Le recours doit par
conséquent être rejeté.
L'émolument de
recours, arrêté à 500 fr., somme compensée par le dépôt de garantie versé, sera
mise à la charge de la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 1er avril 1993 est maintenue.
III.                     L'émolument
de recours, arrêté à 500 fr. (cinq cents francs), somme compensée par le dépôt
de garantie versé, est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 19 juillet 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)