vd_omni · FI.2000.0101 · 2001-03-13 · fr

c/ACI | Lorsque le but d'une activité n'est pas d'obtenir durablement un revenu ou si celle-ci n'en produit en général point, on se trouve en présence d'un hobby. Refus d'entrer en matière sur la déductibilité des pertes engendrées par l'exercice d'une telle activité.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.03.2001 FI.2000.0101

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 mars 2001
sur les recours interjetés par
A.________
et consort, représentés par Fiduciaire Ernest Riesen S.àr.l., 1260 Nyon
contre
les décisions sur réclamation rendues le 24
octobre 2000 par l'
Administration cantonale des impôts
, en matière
d'impôt cantonal et communal et relatives aux périodes fiscales 1993-1994,
1995-1996 et 1997-1998.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. André Donzé, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux A.________
ont déposé le 30 mars 1993 leur déclaration relative à la période fiscale
1993-1994. Pilote de ligne retraité, A.________ a déclaré le montant annuel de
sa rente de la Caisse de pensions du personnel de B.________, soit 97'886
francs.
A.________ a toutefois
maintenu des contacts avec le monde de l'aviation, notamment en Allemagne; il a
ainsi obtenu, par contrat du 18 février 1992, la représentation exclusive en Suisse
et sur le territoire limitrophe de la France d'un ******** de marque
C.________, modèle 1********, fabriqué par C.________ GmbH & Co KG, à
X.________. Afin de développer une activité de représentant en matériel
aéronautique, A.________ a créé sa propre entreprise; il a prélevé 300'000
francs sur le capital de sa prestation de libre-passage à cet effet. En outre,
depuis le 10 février 1992, il est inscrit en nom propre au registre du commerce
au domicile du couple, d'abord à Y.________ puis à Z.________, sous la raison
individuelle D.________ A.________. Il a revendiqué la déductibilité d'une
perte commerciale de 69'475 francs, réalisée durant l'année de calcul 1992 dans
le cadre de cette activité.
En date du 30 décembre
1995, les époux A.________ ont déposé leur déclaration relative à la période
1995-1996. Outre sa rente annuelle de pilote de ligne retraité, soit 99'338
francs, A.________ a revendiqué la déductibilité d'une perte commerciale de
47'455, respectivement 73'440 francs en 1993 et en 1994, ce dans le cadre de
son entreprise individuelle, conformément aux comptes annuels établis par
Fiduciaire Ernest Riesen S.àr.l., à Nyon. En outre, dans le questionnaire pour
les contribuables exerçant une activité indépendante, il a annoncé une perte de
12'551 francs pour l'exercice 1995.
B.                    Par décisions de
taxation définitive du 3 juin 1996, la Commission d'impôt et recette de
district de Nyon a arrêté à 106'776, respectivement à 110'100 francs le revenu
imposable annuel moyen des époux A.________ durant les périodes fiscales
1993-1994 et 1995-1996. En substance, l'autorité de taxation a considéré, au vu
des pertes constamment enregistrées depuis ses débuts en 1992, que A.________
exerçait en la forme indépendante une activité de loisirs générant une dépense
d'ordre privé; elle a donc refusé d'admettre la déductibilité des pertes
revendiquées depuis lors. Chacune de ces deux décisions fait expressément état
du délai de réclamation de trente jours consacré par l'art. 101 al. 1 LI.
Par la plume de
Fiduciaire Ernest Riesen S.àr.l., les époux A.________ ont déposé une
réclamation contre ces deux décisions, en date du 27 septembre 1996. Le
mandataire s'est prévalu d'un entretien téléphonique échangé le 2 juillet 1996
avec le fonctionnaire de la commission chargé du dossier, Placide Buttacavoli;
selon le mandataire, qui se prévaut d'une note manuscrite qu'il a prise à
l'issue de cet entretien, il aurait été convenu, d'entente avec le susnommé de
prolonger au 30 septembre 1996 le délai légal pour interjeter une réclamation,
en raison de l'absence durant l'été à la fois des contribuables, du mandataire
et du taxateur.
Dans sa proposition du
1er octobre 1996, la commission d'impôt a informé le mandataire des époux
A.________ qu'après réexamen du cas, elle maintenait ses décisions du 3 juin
1996 pour les raisons exposées dans ces dernières; les contribuables ayant
maintenu, pour leur part, leur réclamation, le dossier a été transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa
compétence.
C.                    En date du 23 décembre
1997, les époux A.________ ont, entre-temps, déposé leur déclaration relative à
la période fiscale 1997-1998; outre la rente de A.________, soit 95'327 francs,
ils ont revendiqué la déductibilité d'une perte commerciale de 12'551, respectivement
48'257 francs en 1995 et 1996, réalisée par celui-ci dans le cadre de son
entreprise individuelle. Par décision de taxation définitive du 22 juin 1999,
la commission d'impôt a cependant arrêté à 100'880 francs leur revenu
imposable, notamment pour les mêmes motifs que les décisions de taxation des
deux périodes antérieures.
Les époux A.________
ont déposé une réclamation contre dite décision, le 30 juin 1999, par la plume
de leur mandataire, réclamation également transmise à l'ACI comme objet de sa
compétence.
D.                    David Perlotto,
représentant de l'ACI, a reçu Ernest Risen le 30 octobre 1997. A l'issue de
l'instruction du dossier, après avoir demandé des pièces aux contribuables et
échangé de la correspondance avec leur mandataire, l'ACI a, en date du 3
septembre 1999, proposé à ceux-ci le maintien des trois décisions de taxation
querellées. Elle a en effet considéré, d'une part, que la réclamation dirigée
contre les taxations des périodes 1993-1994 et 1995-1996 avait été interjetée
hors délai, d'autre part, que l'autorité de taxation avait à juste titre traité
l'activité indépendante de A.________ comme une activité de loisirs, de sorte
que la déductibilité des pertes réalisées en 1995 et en 1996 au revenu
imposable du couple durant la période 1997-1998 ne pouvait être admise.
Les contribuables
ayant, ce nonobstant, maintenu leur réclamation, l'ACI a, en date du 24 octobre
2000, rendu deux décisions sur réclamation, l'une, ayant trait aux périodes
fiscales 1993-1994 et 1995-1996, déclarant irrecevable la réclamation formée
contre les décisions de taxation définitive du 3 juin 1996, l'autre, ayant
trait à la période 1997-1998, rejetant la réclamation et confirmant la taxation
définitive du 22 juin 1999 pour les motifs susexposés.
E.                    Par la plume de leur
mandataire, les époux A.________ ont déféré au Tribunal administratif ces deux
décisions, en concluant à leur annulation.
Le juge instructeur a
interpellé le taxateur Placide Buttacavoli au sujet du contenu de l'entretien
téléphonique échangé avec le mandataire des contribuables le 2 juillet 1996; on
reprend ici en ce qu'il a d'essentiel le contenu de la réponse de ce
fonctionnaire:
"(...)
Nous vous informons qu'aucune
note manuscrite figure dans le dossier fiscal de M. A.________ quant à
l'admission d'une prolongation du délai de réclamation.
D'autre part, nous vous
confirmons que ce n'est en aucun cas une pratique constante d'octroyer un délai
de réclamation supérieur à 30 jours.
Toutefois, il n'est pas exclu,
qu'à titre tout à fait exceptionnel, un délai supplémentaire pour ce
contribuable ait pu être accordé à tort(...)"
Considérant en droit:
1.                     La réclamation dirigée
contre les deux décisions de taxation définitive des périodes fiscales
1993-1994 et 1995-1996, notifiées le 3 juin 1996, a été rejetée au motif
qu'elle avait été interjetée le 27 septembre 1996, soit hors délai.
a) On rappelle que le
droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est
ouvert à
"tout contribuable qui a déposé sa déclaration (...)"
(art. 100 al. 1 LI; texte dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000;
ci-après: aLI). A teneur de l'art. 101 al. 1 aLI, qui traite de la forme et du
délai de recours :
"La réclamation s'exerce par
acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours
dès la notification de la décision attaquée."
Lorsque la
notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa
réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il
est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on
présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (ATF 85 II 187;
voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).
Les délais fixés par
la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI). Les délais de réclamation
et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces
derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont
l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences
sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Pierre Moor,
Droit administratif, vol. II, Berne 1991, n° 2.2.6.7). A teneur de l'art. 83b
al. 1 aLI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le
recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle
demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à
compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 aLI).
b) La décision
entreprise retient que les contribuables, qui ont déposé leur réclamation le 27
septembre 1996, sont déchus de leurs droits pour tardiveté, puisque les deux
décisions de taxation faisant l'objet de la réclamation leur ont été adressés
le 3 juin 1996. Ainsi, selon l'autorité intimée, en attendant plus de trois
mois et demi pour agir, les recourants sont forclos et leur réclamation, en
tant qu'elle est dirigée contre les taxations définitives des périodes fiscales
1993-1994 et 1995-1996, est irrecevable; il en résulterait que, toujours selon
dite autorité, le recours contre la décision constatant cette irrecevabilité
doit être rejeté.
Si l'on se fie à leurs
explications, les recourants se sont au demeurant étonnés d'avoir reçu deux
décisions de taxation définitive, lors même que la nouvelle estimation fiscale
de leur villa de Y.________ n'était pas encore connue, en dépit de la procédure
de révision générale en cours depuis mars 1990. Leur mandataire expose avoir
contacté téléphoniquement à ce sujet le taxateur Placide Buttacavoli en date du
2 juillet 1996, alors que le délai de trente jours n'était pas encore échu. Il
soutient avoir reçu des assurances orales de la part du fonctionnaire compétent
de la Commission d'impôt de Nyon; étant donné l'absence à la fois des
contribuables, du mandataire et du taxateur durant les jours prochains, il
aurait été convenu, à l'issue de cet entretien, de prolonger au 30 septembre
1996 le délai légal de réclamation afin, notamment, de permettre aux
contribuables de produire les comptes 1995 de l'activité accessoire de
A.________. Ainsi, les recourants expliquent s'être fiés à cette assurance et
avoir, pour cette raison, déposé une réclamation écrite fin septembre 1996,
alors que le délai légal de trente jours consacré par l'art. 101 al. 1 aLI
était échu.
L'autorité intimée
objecte à ce raisonnement la mention écrite, sur les deux décisions
litigieuses, du délai et de la forme de la voie de réclamation.
aa) Les recourants
invoquent à leur profit le respect du principe de la bonne foi de
l'administration. Le principe de la légalité l'emporte en règle générale et la
lettre des articles 83 al. 1 et 101 al. 1 aLI exclut une prolongation du délai
pour interjeter réclamation contre une décision de taxation. Toutefois, le
principe de la bonne foi peut être invoqué en présence de circonstances
exceptionnelles (cf. sur ce point, Moor, op. cit., volume I, 2ème éd., Berne
1994, n° 5.3.1); il en est ainsi lorsque ce principe, déduit directement de
l'art. 4 al. 1 ancienne Constitution fédérale (cf. RDAF 1987 p. 408), qui
interdit aux autorités un comportement contradictoire et garantit au citoyen la
protection de la confiance accordée de bonne foi, est violé. Parmi les
conditions qui doivent être réalisées pour invoquer à bon droit le respect de
ce principe à l'encontre d'une décision, il importe tout d'abord que l'autorité
compétente ait fourni à l'administré des renseignements inexacts, dont celui-ci
n'a pas été en mesure de reconnaître le caractère erroné, ce qui l'a contraint
à un acte préjudiciable (cf. Moor, op. cit., n° 5.3.2.1). Le renseignement
fourni par l'autorité doit avoir pour objet une situation concrète, déterminée,
et doit porter exactement sur la question litigieuse (v. ZBl 1993, 172).
D'autres conditions ont par ailleurs trait à l'administré lui-même; ni celui-ci,
ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. Les
juristes, en particulier, sont censés ne pas ignorer le droit, à tout le moins
lorsque les dispositions légales sont claires (Moor, ibid.). En outre,
l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions
irréversibles (sur ces différentes conditions, voir, outre Moor, ibid., André
Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 390 ss, not. 392;
références citées; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen
Recht, in ZSR/RDS 1977 II 289 ss).
bb) En premier lieu,
on doit objecter aux recourants que le délai légal de réclamation, prévu par la
loi et qui figurait expressis verbis dans chacune des deux décisions du 3 juin
1996, ne pouvait pas être prolongé (art. 83 al. 1 aLI); Ernest Riesen, en sa
qualité de mandataire professionnellement qualifié, ne pouvait sans doute
ignorer ce principe. Le taxateur Placide Buttacavoli dénie du reste, dans ses
déterminations, l'existence d'une pratique en ce sens de la commission d'impôt.
On relève que, contrairement à ce que l'on pourrait retenir des explications
des recourants, plus particulièrement celles consistant à soutenir que la
taxation définitive des périodes fiscales en question dépendait en quelque
sorte de la nouvelle estimation fiscale de leur villa, il ne leur a pas échappé
que ces décisions, vu leur contenu, seraient considérées comme définitives,
faute pour eux de les contester en temps utile. Ce n'est du reste pas un hasard
si leur mandataire a pris contact avec le taxateur le 2 juillet 1996; à cette
date en effet le délai légal de trente jours était proche de son terme.
Cela étant, il
appartenait de toute façon aux recourants d'établir le fait que l'autorité de
taxation ait exceptionnellement accepté de prolonger de trois mois le délai de
réclamation. Or, à lire les déterminations du taxateur Placide Buttacavoli, on
retient que cette preuve n'a pas été rapportée dans le cas d'espèce. Cette
question a dû, certes, être abordée et le taxateur n'exclut pas qu'une telle
prolongation ait été, à tort, accordée aux recourants, ce qui démontre pour le
moins son embarras; se fiant dès lors à cette promesse, les recourants
pourraient à bon droit se plaindre du comportement contradictoire de l'administration,
dans la mesure où leur réclamation, déposée dans le délai prolongé, est
ultérieurement déclarée irrecevable. Il n'est toutefois pas démontré que Ernest
Riesen ait pu retirer de cet échange téléphonique, même si ses notes
personnelles vont dans ce sens, l'impression que ses clients disposaient
effectivement de trois mois supplémentaires pour contester formellement les
décisions de taxation. Dans le doute, on aurait pu attendre de la part d'un
mandataire avisé, confronté à une situation aussi exceptionnelle où l'autorité
aurait accepté de prolonger un délai légal, qu'il confirme à tout le moins par
écrit à l'autorité de taxation la portée de cet échange oral. A l'opposé, on
peut déplorer - avec les recourants - que les autorités compétentes n'aient pas
tenté rapidement de vérifier ou d'infirmer l'allégation relative à l'octroi
d'une prolongation de délai, figurant en tête de la réclamation du 27 septembre
1996.
Quoi qu'il en soit, on
peut très sérieusement se demander si, à la rigueur, cette question doit
véritablement être tranchée.
2.                     S'agissant du fond, il
apparaît en effet extrêmement douteux que les recourants puissent revendiquer à
bon droit la déductibilité  des pertes réalisées par A.________ depuis 1992 de
leur revenu imposable durant les périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998. Dans
ces conditions, supposée recevable la réclamation dirigée contre les décisions
de taxation du 3 juin 1996, les conditions de la bonne foi étant réunies, le
recours devrait de toute façon être rejeté quant au fond, s'agissant des deux
premières périodes également.
a) Selon l’article 20
aLI, tout revenu du contribuable, même accessoire, provenant de l'exercice
d’une activité dépendante ou indépendante, est imposable. On admet cependant
que le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que
ce dernier puisse refléter sa capacité contributive réelle; seul l'afflux de
biens net correspondant à l'enrichissement est dès lors imposable (v., parmi de
nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu
et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). C'est donc à partir du
revenu net que sera calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans
l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par
le contribuable et des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont
exposées (cf., outre Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel
1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
aa) Une première
distinction doit être effectuée selon que le contribuable exerce son activité
lucrative de façon dépendante ou indépendante; la détermination du revenu net
diffère selon que l'on est confronté à la première situation ou au contraire à
la seconde. En effet, le produit de l'activité indépendante résulte de
l'évolution du patrimoine professionnel entre le début et la fin de l'exercice,
alors que le revenu de l'activité dépendante comprend l'ensemble des
prestations qu'un employé reçoit de son employeur en raison des rapports de
service (v. Rivier, op. cit., p. 344 et 374). Apparaît comme décisive pour
déterminer si une activité est exercée sous une forme dépendante ou, au
contraire, indépendante, la mesure de l'indépendance personnelle et économique
de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (cf. Rivier, op. cit., p.
373, références citées).
bb) En l’absence de
définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité
lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la
recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (Francis
Cagianut, Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n.
17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, p. 77).
Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les
personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes
exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité
organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon
systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit
(v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104
Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12;
Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal
consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Les règles relatives à
l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante s'étendent à la
fois aux entreprises de personnes et aux revenus provenant de l'exercice d'une
profession libérale; le bénéfice imposable est, dans les deux cas, déterminé à
partir du résultat comptable (v., notamment, Ryser/Rolli, op. cit., p. 173 et
178; Känzig, op. cit. ad 21 AIFD, nos 33-34, p. 250 à 252). Le bénéfice net
imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de charges passées
conformément aux règles de la comptabilité commerciale; le bénéfice brut peut
donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par
l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les déductions
autorisées, l’article 23 al. 1 comprend les frais généraux nécessaires à
l'acquisition du revenu (litt. a), les amortissements et provisions (litt. b),
les pertes d’exploitation conformément à l’article 73 aLI (litt. c).
Les pertes
commerciales sont déductibles à condition qu’elles aient été comptabilisées et
qu’elles résultent de l’exercice d’une activité indépendante; peu importe
qu’elle soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, v. Raoul
Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit
fiscal 48, p. 97; Xavier Oberson, op. cit., pp. 85 et 123; Rivier, op. cit., p.
361). Par conséquent, les pertes déductibles ne se limitent pas à celles subies
dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais comprennent
également celles résultant de toute autre activité lucrative indépendante, y
compris lorsque l'autorité impose, comme on le verra ci-dessous, au titre de
l'exercice d'une telle activité, les produits d'un hobby (v. Ryser/Rolli, op.
cit., p. 193).
cc) Lorsque le but
d’une activité, même exercée sous une forme indépendante, n’est cependant pas
d’obtenir un revenu ou si celle-ci ne produit en général pas de revenu,
l'autorité fiscale considérera en règle générale qu'il s'agit d'un simple
hobby, soit une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel, et
non d’une activité lucrative. Dans le cas où cette activité dégagerait des
revenus plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins l’existence d’une
activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence bien
établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il
faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou, à tout le moins, exclure
celle d’une entreprise en raison du manque de succès financier de cette
activité (cf. Cagianut/Höhn, op. cit. § 1, n. 38; Ryser/Rolli, op. cit., p.
165; Xavier Oberson, op. cit., p. 85). La jurisprudence en la matière est
constante. Ainsi, dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B 23.1
n° 26, le Tribunal administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation
d’un élevage de chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante,
mais un hobby, en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus
de dix ans. Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible
pour les années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de
cette exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que
l’on ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore
en voie d’organisation (v. dans le même sens, arrêts du 26 mars 1999 du
Tribunal administratif de Bâle-Ville, in StE 2001 B. 23.1 n° 47, exploitation
en parallèle d'une galerie d'art contemporain par un employé de commerce salarié,
et du 8 avril 1998 de la Commission de recours en matière d'impôt du canton de
Zurich, in StE 1999 B 23.1 n° 42, commercialisation sous licence, par un
ingénieur du son salarié, d'enregistrements audiophoniques; v. en outre un
autre arrêt zurichois in StE 1995 B. 23.1 n° 30). Dans un arrêt du 28 octobre
1983, publié in StE 1984 B 23.1 n°1, le Tribunal administratif du canton de
Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise des pertes sans perspective
de dégager des bénéfices dans un avenir proche, n’exerce pas une activité
lucrative, mais une activité de pure convenance. Le Tribunal administratif du
canton de Neuchâtel en a fait de même, s'agissant d'un salarié exploitant à
titre accessoire en raison individuelle une activité de représentant de composants
et de systèmes électroniques impliquant, trois ans durant, des charges
disproportionnées au regard des revenus réalisés (arrêt du 7 février 2000;
références in StR/RF 2000, 755). De même, dans un arrêt FI 29/87 du 7 août
1992, le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé qu’un élevage de
chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes durant six années
consécutives, pour un montant global de plus de 400'000 francs, ne pouvait pas
être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative indépendante. En
effet, l’importance des pertes répétées et l’absence de bénéfices prévisibles
auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes conditions, à mettre un
terme à ses activités (v. en outre la jurisprudence citée; dans le même sens,
arrêt FI 96/118 du 23 décembre 1998).
Or, l'activité exercée
sous la forme d'un hobby est en règle générale exempte d'impôt, sauf si elle
dégage des revenus (Cagianut/Höhn, ibid.); dès lors, dans les arrêts précités,
le refus de l'autorité fiscale d'entrer en matière sur la déductibilité des
pertes engendrées par l'exercice d'une telle activité a été confirmé (cf.,
outre les références jurisprudentielles précitées, Ryser/Rolli, op. cit., p.
166). En effet, l’article 24 aLI exclut expressément la déduction des dépenses
que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille; partant,
les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du revenu brut. Du reste,
dans une optique voisine, on relève que, dans un arrêt FI 94/013 du 23 mars
2000, le Tribunal administratif a en outre jugé que l'entrepreneur qui exerce
une activité en principe non lucrative mais contribuant tant à sa notoriété
personnelle qu'à celle de son entreprise ne pouvait pas en déduire les frais,
que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou frais justifiés par l'usage
commercial, lorsque le motif principal de l'activité résidait dans la passion
personnelle du contribuable (in casu, SA d'architectes dont l'administrateur
participait à des compétitions nautiques).
b) Il s’agit dès lors
de déterminer si, dans le cas d'espèce, l'activité exercée par A.________ sous
la raison D.________ constitue une entreprise ou toute autre activité lucrative
indépendante; dans la négative, les pertes comptabilisées dès le début de cette
activité ne seront pas déductibles du revenu imposable brut des recourants.
Plusieurs constatations peuvent être faites à cet égard.
aa) Sous l'angle
formel tout d'abord, il n'est pas contestable, ni du reste contesté, que
A.________ exerce son activité sous une forme indépendante; d'une part, il est
inscrit en cette qualité au registre du commerce, d'autre part, il tient une
comptabilité qui répond au demeurant aux règles fixées par le titre
trente-deuxième du Code des obligations. Quant à la convention de représentation
liant A.________ à C.________ GmbH & Co KG et ses avenants, on en retire
qu'ils engendrent des rapports contractuels exclusivement horizontaux, sans
aucun lien de subordination; A.________, qui perçoit une commission lors de
chaque vente et est défrayé, demeure libre en effet de s'organiser comme il
l'entend pour diffuser et promouvoir les produits dont il a la représentation à
l'intérieur de l'espace géographique prédéfini. On peut admettre, au vu
notamment de la documentation publicitaire figurant au dossier, que son
activité indépendante est reconnaissable par les tiers et qu'il disposait à cet
égard de sa propre organisation. Du reste, on gardera à l'esprit qu'il a
prélevé 300'000 francs de son capital de prévoyance pour mettre sur pied cette
activité et acquérir notamment le ******** C.________ qu'il loue à ses clients.
Il reste encore à déterminer le but poursuivi par cette activité, savoir si
cette dernière est exercée en vue de l'obtention d'un revenu régulier.
bb) Sous un angle
matériel, on relève qu'à l'origine et jusqu'en 1996, l'activité de A.________ a
régulièrement enregistré des pertes, soit un total de 251'153 fr. 15. Il a
comptabilisé pour 57'107 fr. 20 de produits dus à la facturation d'heures de
vol; ses revenus sont du reste exclusivement tirés de la location de ce
********, l'idée étant selon toute vraisemblance de réduire, voire de répartir
sur d'autres, le coût du vol à voile qu'il pratique. En revanche, les
recourants concèdent eux-mêmes le fait que A.________ n'a jamais vendu le
moindre appareil, bien qu'il en soit pourtant le représentant exclusif en
Suisse et en France voisine. Les recourants expliquent sur ce point que la
récession n'était pas envisageable à l'époque où A.________ a mis sur pied la
structure lui permettant d'exercer son activité; il pouvait dès lors envisager
le versement de commissions de l'ordre de 15'000 francs pour chaque vente. On
observera sur ce point que, depuis 1991 en tous cas, les effets du
ralentissement conjoncturel se sont fait sentir sur la Suisse romande et La
Côte vaudoise en particulier; A.________ pouvait dès lors tenir compte de cet
élément début 1992, s'il avait réellement eu l'intention de retirer un gain de
cette nouvelle activité.
On déduit dès lors de
cette seule constatation que si les recourants avaient dû vivre du revenu que
comptait retirer A.________ de cette activité, il ne fait guère de doute que
celui-ci aurait été contraint, faute de succès, d'y mettre plus ou moins
rapidement un terme. Or, depuis sa retraite survenue en juin 1992, A.________
perçoit une rente de la caisse de pensions de B.________. Comme les recourants
le soulignent eux-mêmes dans leurs dernières écritures, ils disposent ainsi
d'un revenu suffisant pour assurer leur train de vie; c'est la raison pour
laquelle A.________ a pu sans trop de risques démarrer une activité de
promotion de l'appareil C.________ 1********. C'est aussi la raison pour
laquelle il poursuit l'exploitation de cette activité, nonobstant quatre années
déficitaires. On en déduit qu'a contrario, il n'aurait jamais pu continuer, ni
même débuter une telle activité, à tout le moins sous sa propre responsabilité;
aucun entrepreneur raisonnable ne prend en effet le risque de poursuivre
l'exercice d'une activité constamment déficitaire, s'il compte véritablement en
retirer un revenu. Les recourants soutiennent qu'au vu des résultats
enregistrés lors des exercices 1997, perte ramenée à environ 11'000 francs, et
1998, perte d'environ 33'000 francs (période 1999-2000), la situation
s'améliorerait, dans la mesure où les pertes revendiquées sont inférieures aux
pertes comptabilisées jusqu'alors. Or, on constate que cette amélioration se
traduit surtout en 1997 durant laquelle A.________ a facturé plus d'heures de
vol; elle apparaît cependant comme exceptionnelle puisque le résultat de
l'année 1998 est comparable aux exercices précédents.
cc) Dans ces
conditions, on retire de ce qui précède que A.________ n'avait pas l'intention
réelle, en créant sa propre entreprise en raison individuelle, de réaliser un
gain; pis, il ne fait guère de doute que cette activité s'apparente plutôt à un
hobby. Il apparaît ainsi que cette dernière ne saurait être considérée comme
une entreprise ou une activité lucrative indépendante, dans la mesure où le but
lucratif durable fait en l'occurrence défaut. Ainsi, les recourants ne sont pas
fondés à revendiquer la déductibilité des pertes d'exploitation comptabilisées
par A.________ de leur revenu imposable durant les périodes fiscales 1993-1994
à 1997-1998.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter les recours et à
confirmer les décisions attaquées. Les recourants, qui succombent, supporteront
un émolument judiciaire; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     Les décisions
sur réclamation rendues le 24 octobre 2000 par l'Administration cantonale des
impôts sont confirmées.
III.                     Un émolument
judiciaire de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge de A.________ et
consort, solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 13 mars 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint