vd_omni · FI.1993.0046 · 1994-05-05 · fr

c/ACI | Assurance-vie du chef d'entreprise ne constitue pas en l'espèce des frais pouvant être pris en charge fiscalement par l'entreprise; erreur de droit admise vu les circonstances.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.05.1994 FI.1993.0046

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 5 mai 1994
__________
sur le recours interjeté par la société
A.________
SA
, à Lausanne, représentée dans le cadre de la présente procédure par
la Société Fiduciaire Lémano, à Lausanne,
contre
les amendes fiscales prononcées à son
encontre par le C
hef de l'Administration cantonale des impôts
et par l'
Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct
dans le cadre d'une procédure pour
soustraction ponctuée par deux décisions rendues le 1er mars 1993 (périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992; FI 93-046),
et
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, également représenté par la Société Fiduciaire Lémano,
contre
les amendes fiscales prononcées à son
encontre par les autorités précitées dans le cadre d'une procédure pour
soustraction ponctuée par deux décisions rendues le 25 juin 1993 (FI 93-115).
***********************************
Statuant dans sa séance du 15 février 1994,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     La société A.________
SA (ci-après: la société), dont le siège social est à Lausanne, oeuvre
conformément à son but statutaire dans le domaine de l'étude, l'installation et
l'entretien de chauffages centraux et d'appareils de ventilation et de
climatisation. Fondée en 1973, elle a été administrée conjointement par
A.________ et B.________ jusqu'à la fin de l'année 1986, date à laquelle le
second nommé s'est retiré, laissant la place d'administrateur unique à
A.________. La société, dont le capital-actions de Fr. 100'000.-- est
actuellement détenu à 96% par A.________, occupe une cinquantaine de personnes.
Il résulte des pièces du dossier et des déclarations aux audiences dont il sera
question plus loin que la société tient elle-même sa comptabilité, mais qu'elle
fait réviser ses comptes par la fiduciaire Lémano qui, en outre, établit ses
déclarations fiscales ainsi que celles de A.________.
B.                     Le 3 mars 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a informé la société
qu'elle allait faire l'objet d'un contrôle périodique au sens de l'art. 92 LI.
Ce contrôle a été effectué le 25 mars 1992 dans les locaux de la société par un
membre de l'Inspectorat fiscal et s'est étendu sur les périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992 (périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990). Il a permis
de constater, d'une part, que les deux administrateurs prénommés avaient
encaissé directement des ristournes dites confidentielles qui n'avaient pas été
comptabilisées par la société et, d'autre part, que la société avait pris à sa
charge des primes d'assurance-vie et d'assurance-maladie de A.________ et
B.________.
Considérant que ces
faits étaient constitutifs d'une soustraction fiscale, l'ACI a ouvert, par
lettre du 22 mai 1992, une procédure de soustraction à l'encontre de la
société.
Le 22 octobre 1992,
l'ACI a informé la société du résultat détaillé de ce contrôle et des rappels
d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de vingt jours pour faire
part de ses observations; ce document précisait encore que les soustractions
d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à
une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par l'inspecteur
fiscal, les ristournes non comptabilisées, ainsi que les primes d'assurance
enregistrées à tort comme charges de la société atteignaient les montants
suivants:
Périodes fiscales                    1987-1988   1989-1990   1991-1992
Années de calcul                1985                 1986 1987             1988      1989                1990
Ristournes des fournis-
seurs non comptabilisées:
C.________ SA                  2'210         1'950             2'340              3'259             1'539                  2'222
D.________ SA                  --                1'756             2'977              2'333             1'828                  3'367
E.________ SA                   5'420       21'268           16'486              8'950           10'536                  8'435
Total des ristournes
non comptabilisées           7'630       24'974           21'803           14'542           13'903               14'024
Dépenses non justifiées
par l'usage commercial:
Primes assurances-vie
de A.________                   4'840         5'577             8'071           15'365           20'563               27'549
Primes assurances-
maladie de
A.________                         1'461         1'462             1'491              1'636             1'733                  2'221
Primes assurances-vie
de B.________                   1'797         1'797             1'821             --    --              --
Primes assurances-
maladie de
B.________                         2'217         2'004             1'774             --    --              --
Total des dépenses non
justifiées par l'usage
commercial                         10'315    10'840           13'157           17'001           22'296               29'770
Total des reprises
fiscales                                 17'945    35'814           34'960           31'543           36'199               43'794
C.                    Par décisions du 1er
mars 1993, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes,
cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de
l'impôt fédéral direct. Se fondant sur le tableau susmentionné, ces décisions
retiennent un bénéfice de Fr. 48'600.-- au lieu de Fr. 21'700.-- pour la
période fiscale 1987-1988 et de Fr. 74'500.-- au lieu de Fr. 41'300.-- pour la
période fiscale 1989-1990; pour la période suivante, le bénéfice imposable est
de Fr. 102'500.-- au lieu de Fr. 58'500.-- pour la première catégorie d'impôts
et de Fr. 98'500.-- au lieu de Fr. 58'500.-- pour la seconde, cette différence
résultant de l'application de l'art. 128 al. 2 let. a LI (majoration de 10% des
éléments soustraits) en matière cantonale et communale. L'amende infligée à la
société s'élève, en matière cantonale et communale, à Fr. 48'500.--; ce montant
se rapporte aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 et correspond à
environ une fois l'impôt soustrait (Fr. 48'152.10) durant ces deux périodes
(pour la période suivante, l'art. 128 al. 2 let. a LI a été appliqué). En ce
qui concerne l'impôt fédéral direct, la décision de l'ACI inflige une amende de
Fr. 7'500.-- pour la première des trois périodes en cause, cela pour
soustraction d'impôt, de Fr. 5'000.-- pour la seconde et Fr. 5'500.-- pour la
troisième, dans ces deux derniers cas pour tentative de soustraction, les
taxations n'étant pas encore définitives au moment où le fisc avait débuté son
contrôle. Le premier de ces trois montants est légèrement supérieur à l'impôt
considéré comme soustrait (Fr. 5'944.20), alors que les deux autres
correspondent environ à 60% de l'impôt soustrait.
D.                    En raison des faits
mentionnés plus haut, l'Inspectorat fiscal a également engagé une procédure de
soustraction contre A.________ et son épouse personnellement. Au terme du
contrôle effectué au début de l'année 1993, le responsable de l'Inspectorat
fiscal s'est adressé, par lettre du 20 avril 1993, aux intéressés pour leur
indiquer les rappels d'impôt et amendes envisagés, en leur impartissant un
délai de vingt jours pour faire part de leurs éventuelles observations. Selon
le tableau récapitulatif établi par le contrôleur et qui, comme on le verra
ci-dessous, n'est pas contesté, les prestations appréciables en argent dont a
bénéficié A.________ sont les suivantes:
Périodes fiscales                                 1987-1988              1989-1990                         1991-1992
Années de calcul                             1985                1986             1987             1988                1989          1990
Ristournes de fournisseurs
encaissées de
:
C.________ SA                                          1'105         975                     2'340              3'259             1'539           2'222
D.________ SA                                         --                878                     2'977              2'333             1'828           3'367
E.________ SA                                          2'710           15'922           16'486              8'950           10'536           8'435
Primes d'assurances privées
payées par la société
:
Primes assurances-vie                            4'840           5'577             8'071           15'365           20'563           27'549
Primes assurances-maladie                  1'461           1'462             1'491             1'636              1'733             2'221
Total des reprises
fiscales                                                      10'116           24'814           31'365           31'543           36'199         43'794
E.                     Par
décisions du 25 juin 1993, le Chef de l'Administration cantonale des impôts et
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct ont fixé les compléments
d'impôts dus par les époux A.________ pour les périodes fiscales susmentionnées
et ont infligé des amendes à A.________ personnellement pour soustraction ou
tentative de soustraction, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et
communal que de l'impôt fédéral direct. En matière cantonale et communale, pour
un rappel d'impôt total de Fr. 21'873.40 se rapportant aux deux premières
périodes fiscales en cause, l'autorité compétente a arrêté une amende de Fr.
12'100.-- pour soustraction d'impôt achevée, les taxations concernées étant
définitives; pour la période suivante, la majoration de 10% selon l'art. 128
al. 2 let. a LI a été appliquée. En matière d'impôt fédéral direct, le rappel
d'impôt de Fr. 6'408.-- au total ne concerne que les périodes 1987-1988 et
1989-1990, le revenu des contribuables étant nul pour la période suivante;
quant à l'amende, prononcée à raison d'une soustraction consommée, elle est
pratiquement égale au montant considéré comme soustrait (Fr. 6'400.--).
F.                     La
société et les époux A.________ n'ont pas contesté les rappels d'impôt
mentionnés ci-dessus, ni les amendes fondées sur les ristournes non
comptabilisées. La société et A.________ personnellement ont en revanche remis
en cause la qualification de soustraction fiscale s'agissant des autres
éléments compris dans les rappels d'impôt, à savoir ceux ayant trait aux primes
d'assurance-vie et assurance-maladie. Ils ont par conséquent recouru contre les
amendes, concluant à ce qu'elles soient ramenées à des montants calculés
uniquement sur la base des ristournes non comptabilisées. Dans son pourvoi,
adressé au Tribunal administratif le 29 mars 1993, la société a fait valoir
principalement qu'elle avait agi sous l'empire d'une erreur de droit qui avait
été entretenue, voire induite, par des affirmations des assureurs. Elle a
ajouté que le comptabilisation des primes d'assurances dans divers comptes de
charges de la société constituait la preuve d'une absence d'intention de
tromper le fisc. Dans son mémoire de recours du 21 juillet 1993, A.________
s'est référé pour l'essentiel à l'argumentation exposée dans le pourvoi de la
société.
L'ACI
a déposé des déterminations à l'encontre du premier recours le 17 mai 1993.
Elle soutient que B.________ et A.________ avaient conscience du fait que les
primes d'assurances mises à la charge de la société se rapportaient à des
dépenses privées. Elle en déduit, se référant à la jurisprudence du Tribunal
fédéral (ATF 114 Ib 27 et Archives 56, 138 notamment), qu'ils n'avaient pu qu'agir
intentionnellement. Partant, elle conclut au rejet du premier recours. Par
mémoire du 23 août 1993, elle s'est déterminée au sujet du second recours,
concluant à son rejet également. Elle estime que A.________
"ne pouvait
ignorer l'absence totale de caractère commercial du paiement des primes
effectué par la société"
(p. 3), considérant qu'il a donc lui aussi
commis une soustraction intentionnelle.
A
la demande du juge instructeur, l'ACI a produit, en date du 25 octobre 1993, un
tableau détaillé des rappels se rapportant aux diverses primes d'assurances et
une copie des polices correspondantes. Il y sera revenu plus loin dans la
mesure utile.
G.                    Le
Tribunal administratif a tenu audience le 8 novembre 1993, à Lausanne, en
présence de A.________, assisté de M. Dormond, de la Société Fiduciaire Lémano,
et d'un représentant de l'ACI en la personne de M. André Sinclaire.
Le
tribunal a entendu B.________, ancien administrateur de la société, en qualité
de témoin. Celui-ci a notamment déclaré que la prise en charge par la société
de primes d'assurances-vie et d'assurances-maladie du type de celles en cause
dans la présente procédure avait constitué à sa connaissance une pratique
constante de la société, qu'il ne s'était lui-même pas véritablement posé de
questions à ce sujet, dans la mesure où il ne s'occupait pas de près des
questions administratives et que, pour le reste, il s'en était remis à sa
fiduciaire.
Le
tribunal a également entendu, en qualité de témoin, M. F.________, assureur
retraité de la société Rentenanstalt, dans le but de vérifier les allégations
des recourants se rapportant au rôle joué par les vendeurs d'assurances dans
cette affaire. M. F.________ a déclaré qu'il avait lui-même toujours entendu
dire que la déduction des primes d'assurance-vie était possible légalement,
qu'il s'agissait d'une pratique générale, que la LPP n'avait rien changé à cet
égard et qu'à sa connaissance le paiement des primes par une entreprise donnait
droit à un allégement fiscal en faveur de celle-ci. C'était donc en ces termes
qu'il avait parlé à A.________ lorsqu'il l'avait approché pour lui vendre des
assurances de la Rentenanstalt.
A.________
a déclaré que la plupart des assurances-vie qu'il avait conclues étaient
nanties auprès des banques, en garantie soit d'engagements personnels, soit
d'engagements de sa société, raison pour laquelle il considérait que ces
assurances étaient indissolublement liées à la marche de sa société. Il a
ajouté qu'il avait été mal renseigné par les démarcheurs d'assurances sur le
plan fiscal ou, à défaut, qu'il avait peut-être mal interprété leurs
explications; que de toute manière, le fait que les primes d'assurances
apparaissaient dans les comptes de la société démontrait son évidente absence
de volonté de soustraire des impôts au fisc.
H.                     Suite
à cette audience, le tribunal a décidé d'entendre encore le conseiller fiscal
de la société. Interpellée à ce sujet, la Société Fiduciaire Lémano a signifié,
par lettre du 26 novembre 1993, que son collaborateur, M. Daniel Ogay,
expert-comptable diplômé, était en charge du mandat de révision des comptes de
la société et avait également participé, en qualité de responsable du dossier,
à la mise en forme de ses déclarations fiscales, accessoirement aux travaux de
révision.
I.                      En
réponse à une nouvelle mesure d'instruction, l'ACI a fait savoir, par lettre du
29 novembre 1993, que la taxation des époux A.________ pour la période fiscale
1989-1990 en matière d'impôt fédéral direct n'était pas définitive au moment où
le contrôle fiscal avait débuté, contrairement à ce que mentionnait la décision
du 25 juin 1993.
J.                     L'expert-comptable
Daniel Ogay a été entendu lors d'une nouvelle audience qui s'est tenue le 15
février 1994, à Lausanne, et à laquelle ont également participé MM.
A.________
, Dormond et Sinclaire.
Daniel
Ogay a déclaré qu'il n'avait pas remarqué, lors des travaux de révision, la
prise en charge des primes d'assurances par la société, tout en précisant que,
s'il était effectivement responsable du dossier, il n'avait pas effectué
personnellement toutes les opérations de contrôle. Il a expliqué que lui-même
ou ses subordonnés avaient procédé à des contrôles par sondage, n'ayant pas
poussé les investigations plus loin dans la mesure où les ratios étaient
corrects. Il a confirmé que le contrôle avait effectivement aussi porté sur les
charges, tout en concédant que cet aspect ne constituait pas une priorité,
l'accent étant mis surtout sur l'évaluation des actifs et de divers autres
postes. A la question de savoir si M.
A.________
l'avait interrogé au sujet
de la comptabilisation des primes d'assurances, il a répondu par la négative.
S'exprimant sur la question de fond objet du présent litige, il a estimé que
les primes en cause n'étaient pas déductibles, mais que tel aurait pu être le
cas s'agissant d'assurances-vie conclues par la société en qualité de preneur
et bénéficiaire. Il a douté que la mise en gage par A.________ de certaines
polices d'assurances-vie puisse justifier, fiscalement, la prise en charge par
la société des primes y relatives.
A.________, qui
avait dans l'intervalle produit une liste des assurances-vie conclues par
lui-même en spécifiant celles qui étaient nanties en faveur d'établissements
bancaires, a insisté sur le fait que toutes ses assurances-vie, nanties ou pas,
étaient indissolublement liées à la bonne marche de son entreprise. A la
question de savoir si ces assurances couvraient des risques personnels ou des
risques de l'entreprise, il a répondu qu'elles garantissaient avant tout des
engagements personnels, mais a maintenu que le lien avec son entreprise était
néanmoins réel, car ces engagements, contractés la plupart du temps sous forme
de participations en société simple à des promotions immobilières, servaient à
fournir du travail à son entreprise. Selon lui, en cas de décès, le capital
versé aurait donc principalement, si ce n'est exclusivement, servi à faire face
à ses engagements vis-à-vis de ses partenaires en société simple ou de la
société. S'exprimant sur ce point, M. Dormond a également fait valoir que la
famille de A.________ ne se serait pas enrichie en cas de décès de ce dernier.
S'exprimant enfin sur la raison de l'augmentation des primes d'assurances mises
à la charge de la société durant les dernières années en cause (1988 à 1990
principalement), A.________ a déclaré qu'elle était liée à une augmentation de
ses participations dans diverses affaires ce qui, selon lui, démontrait bien le
lien étroit entre ces assurances et son entreprise.
Considérant en droit :
_________________
1.                     La société
recourante, comme A.________ lui-même, ne contestent pas les reprises relatives
aux primes d'assurances-vie et d'assurances-maladie des
actionnaires-administrateurs (A.________ et B.________). Cette solution n'est
d'ailleurs pas discutable. On notera à cet égard que les primes d'assurances
maladie qui ont fait l'objet d'une reprise de la part de l'autorité intimée
n'ont rien à voir avec les primes d'assurances pour perte de gain qui ont
également été évoquées en cours d'instruction et, semble-t-il, enregistrées
dans les charges de la société. Alors que les premières constituent des frais
d'entretien de l'actionnaire-administrateur que la société ne peut certainement
pas faire valoir comme dépenses justifiées par l'usage commercial, les
secondes, au contraire, peuvent être déduites à certaines conditions. En ce qui
concerne les assurances-vie conclues par A.________ personnellement, on
constatera que s'il est incontestable qu'elles ont un lien avec l'activité de
la société, ce lien n'est néanmoins qu'indirect. En effet, à l'exception de la
police d'assurance Bâloise no 1.791.069.0 qui, selon le recourant, était nantie
pour garantir une dette de la société (v. liste annexée à sa lettre du 26
novembre 1993), elles servaient à couvrir des engagements personnels du
recourant, engagements qui, d'un point de vue tant économique que juridique,
sont distincts de sa société. De plus, selon la pratique de l'autorité intimée,
qui ne paraît pas devoir être remise en cause et correspond d'ailleurs à la
solution préconisée par la doctrine, il ne suffit pas, pour qu'une
assurance-vie puisse être considérée comme une dépense commerciale d'une
entreprise, qu'elle ait été conclue par le chef d'entreprise dans l'optique
toute générale d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'elle
ait été nantie pour garantir des dettes de l'entreprise. Il faut en effet que
ce soit l'entreprise, ici la société, qui soit à la fois preneur et
bénéficiaire de l'assurance (Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen, p.
164). En l'espèce, ces conditions ne sont manifestement pas réunies. Les sept
polices d'assurance-vie en question, produites par l'ACI en annexe à sa lettre
du 25 octobre 1993, ont toutes pour preneur A.________; il en va de même
s'agissant du bénéficiaire, à l'exception de la police Patria no 9015.068 qui
désigne les enfants du recourant et, à leur défaut, son épouse comme
bénéficiaires. Par ailleurs, la police Rentenanstalt no 8806.3794 qui crée un
troisième pilier A en faveur de A.________ ne peut constituer qu'une dépense
d'entretien qui ne saurait être déduite dans les comptes de la société (dans ce
sens, v. circulaire no 2 du 31 juillet 1986 établie par l'AFC et relative à
l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations
versées à des formes reconnues de prévoyance, OPP 3, publiée in : Prévoyance
professionnelle et impôt, Cas d'application, Berne 1992, p. 312 ss).
2.                     Reste à examiner si
la société, en raison des actes de ses organes (A.________ et B.________), et
A.________ personnellement, en sa qualité de contribuable assujetti à l'impôt
des personnes physiques, ont commis une soustraction fiscale.
a)
L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). Une condition
de la punissabilité est donc que le contribuable ait agi de manière coupable,
soit intentionnellement, soit par négligence.
Selon la
jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que
la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales
contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les
principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables
sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF
1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise
d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une
disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette
preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal
fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction
est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention,
la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier
selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse
(StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière
négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est
coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par
les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p.
346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses
droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au
moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn,
Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
b) Dans le cas
particulier, l'instruction a démontré que c'est A.________ qui s'occupait
principalement des questions administratives au sein de l'entreprise. Celui-ci
conteste pourtant avoir agi de manière coupable, soutenant qu'il n'avait jamais
eu conscience du caractère non déductible des primes d'assurances, victime
qu'il était des déclarations des assureurs. Il aurait donc agi sous l'empire
d'une erreur de droit.
Cette argumentation
ne peut être examinée de manière globale. Le problème se pose différemment
s'agissant d'une part des primes d'assurances-maladie et d'autre part des
primes d'assurances-vie.
aa) Comme on l'a vu
plus haut, et sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte
dans le cas particulier, les primes d'assurance-maladie constituent des
dépenses d'entretien qu'une entreprise ne peut prendre à sa charge fiscalement.
A.________ en était tout à fait conscient puisqu'il a déclaré à l'audience que
le paiement par la société de ses primes d'assurance, ainsi que de celles de
B.________, pouvait être assimilé à un complément de salaire. Vu qu'il n'a pas
indiqué ce "salaire" dans sa déclaration personnelle, il faut
considérer que l'intéressé a agi de manière répréhensible. Dans la mesure où il
ne conteste pas avoir agi sciemment, le tribunal retient que la soustraction
est intentionnelle.
S'agissant de la
situation de la société, on croit déceler dans ses arguments qu'une
soustraction ne pourrait en tout cas pas être retenue à son encontre, pour le
motif que les primes d'assurances-maladie, même si elles ne pouvaient pas
entrer dans les charges sociales, auraient pu être déduites au titre de
salaire. La société n'aurait donc pas eu l'intention de priver le fisc d'un
quelconque impôt. Le tribunal ne saurait toutefois se ranger à cet argument.
Selon la jurisprudence, la société est liée par sa comptabilité. A partir du
moment où celle-ci a été adoptée par ses organes, elle ne peut plus être
modifiée. Il n'est donc pas possible d'échapper à une amende pour soustraction
fiscale en affirmant après coup que des dépenses, qui ne se justifient pas dans
le poste où elles ont été enregistrées, se rapportent en réalité à un autre
poste dans lequel elles auraient pu valablement figurer (v. dans ce sens ATF du
22 octobre 1992 publié in: StE B 101.21 no 12, consid. 2c). Cette solution est
tout à fait justifiée, car il faut voir qu'en comptabilisant des primes
d'assurances-maladie dans ses charges sociales, alors qu'elle considère ces
primes, du moins ainsi qu'elle le prétend dans la procédure en soustraction,
comme un salaire, la société ne fait rien d'autre que de dissimuler un salaire
dans son compte de charges sociales. La soustraction est donc également
réalisée au niveau de la société et, dans la mesure où son organe a agi
consciemment, ce qu'il ne conteste d'ailleurs pas, il faut retenir que l'infraction
est intentionnelle.
bb) Si la thèse de
l'erreur de droit peut donc être aisément réfutée en ce qui concerne les primes
d'assurances-maladie, la question se pose de manière plus délicate s'agissant
des primes d'assurances-vie. Le recourant a en effet invoqué divers arguments
tendant à démontrer qu'il avait des raisons suffisantes de se croire en droit
de mettre à la charge de sa société les primes d'assurances-vie qu'il avait
conclues.
aaa) L'art. 20 CP
permet au juge d'atténuer librement la peine, voire même de prononcer
l'exemption de toute peine en faveur du prévenu qui a commis un crime ou un
délit alors qu'il avait des raisons suffisantes de se croire en droit d'agir.
Pour que cette disposition soit applicable, il faut non seulement que l'auteur
ait eu ou cru avoir des raisons d'admettre que son acte n'était en rien
contraire au droit, mais encore que ces raisons l'excusent de son erreur (ATF
91 IV 164 cons. 7). Il ne suffit pas que l'auteur ait eu des raisons de tenir
son acte pour non punissable, il faut, bien plus, qu'il ait agi avec le
sentiment de ne commettre aucun acte illicite et que des raisons suffisantes
excusent ce sentiment (ATF 100 IV 49, JT 1975 IV 2). Au contraire, pour exclure
l'application de l'art. 20 CP, il suffit que l'auteur ait eu le sentiment de
faire quelque chose de contraire à ce qui se doit (ATF 104 IV 217, JT 1980 IV
2).
Une raison est
suffisante quand aucun reproche ne peut être adressé à l'auteur du fait de son
erreur parce qu'elle provient de circonstances qui auraient pu tromper tout
homme consciencieux (ATF 75 IV 150, JT 1950 IV 26; ATF 98 IV 303, JT 1973 IV
149). La loi exige ainsi de l'auteur qu'il fasse preuve de scrupules, de
réflexion et qu'il prenne le cas échéant le conseil d'une autorité ou de
personnes dignes de confiance. Si l'auteur avait une possibilité concrète de
reconnaître l'illicéité de son comportement par la réflexion ou en se
renseignant et qu'il s'en soit abstenu, son erreur n'est pas excusable et
l'art. 20 CP ne lui est pas applicable (ATF 99 IV 185, JT 1974 IV 130 et les
références citées; voir également Ulrich Haug, Bemerkungen zu Art. 20 StGB
(Rechtsirrtum), unter besonderer Berücksichtigung des bundesgerichtlichen
Praxis, 1989). Enfin, il ne saurait y avoir erreur de droit que si l'absence de
conscience du caractère illicite de l'acte contraire au droit est le résultat
d'une erreur portant précisément sur les circonstances entraînant la
punissabilité (ATF 118 IV 174 consid. 4).
Selon le Tribunal
fédéral, il n'appartient pas aux autorités de démentir une prétendue erreur de
droit, mais bien au recourant d'exposer les motifs qui justifient l'application
de l'art. 20 CP (ATF 75 IV 83, JT 1972 IV 54 consid. 5, confirmé dans ATF 104
IV 46). La doctrine a critiqué cette répartition du fardeau de la preuve (Haug,
op. cit., p. 128 et les références citées sous note 10). Selon cet auteur,
auquel le tribunal s'est déjà rallié (arrêt FI 90/009 du 1er juillet 1993), le
juge doit être convaincu que l'auteur avait conscience du caractère illicite de
son acte sur la base de l'ensemble des circonstances du cas, à défaut de quoi
l'erreur de droit doit être admise en vertu du principe in dubio pro reo.
bbb) Dans le cas
particulier, A.________ allègue qu'il était convaincu de rester dans les
limites de la légalité en mettant à la charge de sa société les primes
afférentes aux assurances-vie qu'il avait contractées personnellement. On peut
reconnaître un début de légitimité à ce sentiment en retenant qu'il existait un
lien indéniable, même s'il était indirect, entre ces assurances et la marche de
son entreprise. En effet, c'est grâce notamment aux engagements pris dans le
cadre de promotions immobilières, qui impliquaient des risques importants, que
A.________ a fourni une bonne part de travail à son entreprise. Le sentiment de
l'intéressé a été conforté par les déclarations de l'assureur F.________ qui
lui avait confirmé qu'il pouvait agir comme il l'a fait. Le Tribunal
administratif n'a certes pas entendu d'autres témoins à l'audience pour
confirmer cette version des faits, mais il l'admettra au bénéfice du doute,
dans la mesure où il peut concevoir que les dispositions instituant des
avantages fiscaux dans le domaine de la prévoyance professionnelle, entrées en
vigueur le 1er janvier 1987, ont pu créer un certain flou en cette matière ou
que les assureurs ont cherché à en tirer avantage pour vendre des
assurances-vie. A elles seules, ces circonstances ne justifient pas de mettre
l'intéressé au bénéfice d'une erreur de droit; mais s'y ajoute le fait que
A.________ remettait sa comptabilité à un réviseur qu'il pouvait juger digne de
confiance. Même s'il ne lui a pas expressément posé la question de savoir si sa
manière de procéder était licite, on peut considérer que cette circonstance,
ajoutée aux autres, excuse son erreur.
ccc) Vu ce qui
précède et compte tenu du fait que l'art. 20 CP permet au juge de prononcer
l'exemption de toute peine, ce qui devrait être la règle (ATF 92 IV 73 = JT
1966 IV 69), le tribunal considère qu'il y a lieu de faire abstraction des rappels
d'impôt liés aux primes d'assurances-vie pour fixer les amendes dues tant par
la société que par A.________ personnellement. Les recours sont par conséquent
admis dans cette mesure. Un doute subsiste toutefois en ce qui concerne la
prime d'assurance de Fr. 3'541.-- relative à la police de prévoyance liée
Rentenanstalt (no 8806.3794) qui a été déduite dans la déclaration fiscale
1991-1992 de A.________ (année de calcul 1990, ch. 11b de la déclaration). Au
vu des pièces du dossier, il n'est pas exclu que cette prime a également été
déduite dans les comptes de la société (à lire le tableau récapitulatif des
reprises produit par l'ACI, tel a été le cas en 1989). Si cela devait se
confirmer, il conviendrait que l'autorité intimée retienne l'existence d'une soustraction
relativement à ce montant qui aurait été déduit à double.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent à l'admission partielle des recours.
En application de
l'art. 55 LJPA, les frais seront laissés à la charge de l'Etat. Le principe de
l'amende, sanctionnant la soustraction liée à la déduction injustifiée de
primes d'assurances-maladie, a toutefois été confirmé, tant à l'égard de la
société qu'à celui de A.________ personnellement; cela exclut l'allocation de
dépens (art. 157 CPP, auquel renvoie l'art. 163 CPP, appliqués par analogie).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Les recours sont
partiellement admis.
a) Le chiffre 1 du dispositif des décisions du 1er mars 1993 du Chef de
l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct rendues à l'encontre de la société A.________ SA, ainsi
que le chiffre 1 du dispositif des décisions rendues le 25 juin 1993 par les
mêmes autorités à l'encontre des époux A.________, relatifs aux rappels
d'impôt, sont maintenus.
b) Le chiffre 2 du dispositif des quatre décisions précitées (amendes infligées
à la société A.________ SA et à A.________ personnellement) est annulé et le
dossier retourné aux autorités intimées pour nouvelles décisions dans le sens
du considérant 2 b bb ccc.
II.                Il n'est pas perçu
d'émolument de justice.
mp/Lausanne, le 5 mai 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge :                                                                                                          Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie qui concerne l'impôt
fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au
Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art.
97 ss OJF).