vd_omni · FI.2004.0137 · 2006-02-09 · fr

X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Commission d'impôt et recette de district de Nyon | 1. En l'espèce, acquisition commune par les époux d'une parcelle aux fins d'y faire bâtir un immeuble locatif par l'entreprise de construction du mari. Parcelle intégrée dans le bilan commercial. Divorce prononcé ultérieurement avec échange de plusieurs parcelles entre époux à titre de liquidation du régime matrimonial. Imposition - contestée - du gain en capital de la recourante.2. La cause d'un échange de parcelles entre époux à titre de liquidation du régime matrimonial n'est pas gratuite mais onéreuse : l'échange de droits de propriété sur les immeubles est en effet destiné à éteindre les créances respectives des époux découlant de la liquidation du régime matrimonial. Sous l'angle fiscal, il y a dès lors aliénation et, partant, réalisation imposable.3. L'affectation de la parcelle et sa comptabilisation commerciale permettent en l'espèce de considérer que celle-ci appartient à la fortune commerciale des deux époux. Il importe peu que l'activité commerciale ait été déployée par l'époux de la recourante dans la mesure où celle-ci s'est associée avec un professionnel de l'immobilier.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.02.2006 FI.2004.0137

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
9 février 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président ; MM Marc-Etienne
Pache et Nicolas Perrigault, juges assesseurs ; M. Marc Cheseaux,
greffier
recourante
succession de feue X.________
,
représentée par l’avocat Bernard CRON, Lausanne,
autorités intimées
1.
Administration cantonale des impôts,
Lausanne
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,  Bern
autorité concernée
Office d’impôt du district de Nyon,
Objet
recours succession de feue X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 26 octobre 2004 (impôt fédéral,
cantonal et communal sur le gain en capital réalisé le 30 mars 1994, art. 18
al. 2 LIFD et 20 al. 2 lit. c aLI)
Vu les faits suivants
A.
Le 18 juillet 1979, les époux B.X.________et A.X.________
ont acquis en copropriété, chacun pour une demie, la parcelle n°1******** de 2********
pour le prix total de 210'000 francs.
Jusqu’au 1
er
juillet 1993, B.X.________a
travaillé en qualité d’entrepreneur dans la construction. Par convention du 1
er
juillet 1993, il a cédé son entreprise à sa fille C.X.________, architecte de
profession. Sa raison de commerce a été radiée du registre du commerce le 8
juillet 1993.
Le 31 mars 1994, les époux X.________ ont signé une
convention de liquidation de leur régime matrimonial ainsi qu’un acte
authentique prévoyant un échange de parcelles.
B.X.________a ainsi cédé à A.X.________la parcelle
n° 3******** de 4********et la part de copropriété d’une demie sur la parcelle
n° 5********de 4********en échange de la part de copropriété d’une demie sur la
parcelle n°1******** de 2********. La soulte due en raison des différences de
valeurs d’immeubles a été arrêtée à 2'925'000 francs en faveur d’B.X.________.
Le 27 avril 1994, la Présidente du Tribunal civil du
district de Nyon a prononcé le divorce des époux X.________. Elle a en outre
ratifié la convention de liquidation du régime matrimonial.
B.
Le 14 octobre 1997, la Commission d’impôt et recette du
district de Nyon a notifié à A.X.________deux décisions de taxation définitive
sur le gain en capital réalisé en 1994. Le montant imposable fut arrêté à
292'500 francs, l’impôt cantonal et communal à 35'996 francs 10 et l’impôt fédéral
direct à 29'150 francs 85.
Le 10 novembre 1997, la contribuable a déposé une
réclamation. Elle a conclu principalement à ce que l’échange d’immeubles ne
soit ni soumis à l’impôt cantonal et fédéral sur le revenu ni imposé au titre
de gain immobilier. Subsidiairement, la contribuable a conclu à ce que le gain
immobilier s’élève à 195'810 francs 50 et le montant imposable à 164'322 francs
60.
Le 26 novembre 1997, la Commission d’impôt du
district de Nyon a confirmé sa décision initiale de taxation et invité la
contribuable à retirer sa réclamation que, le 4 décembre 1997, A.X.________a
déclaré maintenir.
La contribuable est décédée au mois d’octobre 2001.
C.
Le 5 mai 2004, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI) a fait parvenir à la succession de feue A.X.________(ci-après :
la succession) une nouvelle proposition de règlement confirmant celle émise le
26 novembre 1997 par la Commission d’impôt du district de Nyon. Le 18 mai 2004,
la succession a déclaré maintenir la réclamation que l’ACI a rejetée le 26
octobre 2004.
D.
Le 29 novembre 2004, la succession a recouru contre la
décision sur réclamation de l’ACI. Elle a conclu principalement à ce que
l’échange des immeubles ne soit imposé au titre de gain immobilier ni soumis à
l’impôt cantonal et fédéral sur le revenu. Subsidiairement, elle a conclu à ce
que le gain immobilier s’élève à 227’421 francs 15 et le montant imposable à
205'361 francs 30. L’Administration fédérale des contributions a renoncé à se
déterminer. L’ACI a confirmé sa décision sur réclamation.
L’instruction a été reprise au mois de novembre 2005
par le nouveau Juge instructeur.
Considérant en droit
1.
a) Sur la forme, indépendamment de la date du transfert de
propriété immobilière que l’autorité intimée a imposé, il y a lieu de se fonder
sur la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après : LI) entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001. En
effet, les nouvelles règles de procédure s’appliquent dès leur entrée en
vigueur à toutes les causes qui sont encore pendantes (ATF 113 Ia p.412, 111 V
p.46). Les possibilités de recours et leur régime se déterminent en fonction
des règles applicables à l’échéance du délai à partir de la notification de la
décision attaquable, à moins que le droit procédural en vigueur lorsque le juge
statue soit plus favorable au recourant (ATF 119 Ib p.166). Dès lors, interjeté
par acte écrit, et motivé dans le délai de trente jours prescrit à l’article
200 LI, le présent recours est recevable en la forme.
b) Sur le fond, s’appliquent aux faits dont les
conséquences juridiques sont en cause, les normes en vigueur au moment où ces
faits se produisent. Le nouveau droit ne s’applique pas aux faits antérieurs à
sa mise en vigueur, la rétroactivité n’étant admise qu’exceptionnellement
D’autre part, le droit abrogé cesse de s’appliquer aux faits qui se produisent
après son abrogation mais continue de régir les faits antérieurs (Pierre Moor,
Droit administratif, vol. I, ch. 2.5.2.3., p.170 ; Blaise Knapp, Précis de
droit administratif, ch.549ss, p.116). Dans le cas présent, le transfert du
droit de propriété de A.X.________sur la parcelle 6******** de 2******** s’est
produit le 31 mars 2004. Dans l’hypothèse où ce bénéfice en capital a été
réalisé au moyen de l’aliénation d’un élément de la fortune commerciale et
qu’il y a dès lors lieu de l’imposer au titre du revenu de l’activité lucrative
indépendante, il convient de prendre en compte la période de taxation 1995-1996
selon le système praenumerando bisannuel alors en vigueur dans le canton de
Vaud pour les personnes physiques. Seront ainsi applicables la LIFD entrée en
vigueur le 1
er
janvier 1995 et la loi vaudoise du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI) abrogée au 31 décembre
2000.
2.
Le présent litige porte d’abord sur le point de savoir si,
dans le cadre de l’échange des immeubles intervenu à titre de liquidation du
régime matrimonial, le transfert du droit de propriété sur la parcelle 1********
de 2******** peut être qualifié d’aliénation et constituer ainsi une
réalisation imposable. Dans l’affirmative, il conviendra alors de se demander si
l’immeuble aliéné appartenait à la fortune commerciale ou privée de A.X.________.
Dans la première hypothèse, le bénéfice en capital
réalisé au moyen de l’aliénation d’un élément de la fortune commerciale sera
imposé, ainsi que le soutient l’autorité intimée, au titre du revenu de
l’activité lucrative indépendante. Dans la seconde hypothèse, il y aura lieu de
distinguer selon que le transfert procède de l’exercice d’une activité
lucrative indépendante (appréhendée par l’impôt fédéral et cantonal sur le
revenu) ou au contraire, comme le soutient la recourante, de la pure gestion de
fortune privée (appréhendée par l’impôt cantonal sur les gains immobiliers).
Dans ce dernier cas, il conviendra encore de déterminer si l’échange des
immeubles peut être exonéré en vertu de l’article 41 litt.e aLI. Pour le
surplus, la recourante invoque la prise en compte d’impenses supplémentaires,
point qui devra également être examiné.
3.
Citant pour partie un texte de la doctrine, la recourante
estime en premier lieu que l’échange des immeubles ne constitue pas une
réalisation à proprement parler. Elle est d’avis qu’une telle opération n’a été
faite qu’à titre de liquidation du régime matrimonial et doit dès lors échapper
à toute imposition.
a) En son article 12 alinéa 2 première phrase, la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (ci-après : LHID) prévoit que toute aliénation d’immeuble
constitue une réalisation imposable. Par cette notion conçue de manière très
large, la loi vise tous les transferts de la propriété – juridique ou
économique – de l’immeuble. L’aliénation juridique constitue un acte translatif
de la propriété selon les formes prévues par le droit civil ou le droit public.
Ce transfert doit être fait à titre onéreux pour qu’il y ait aliénation, ce qui
suppose un échange de prestations. L’aliénateur reçoit une somme d’argent ou un
droit en contrepartie du bien aliéné. Il y a ainsi aliénation en cas de vente
ou d’échange (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et
de la fortune, 1998, p.490s ; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2002,
p.235 ch. 16 ; Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le
revenu d’une activité lucrative in Archives 59, p. 161 ; RDAF 1997
p.159 ; ATF 102 Ia p.38 ; cf. également Félix Pascoud, L’impôt sur
les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981, p.33).
Pour l’imposition des gains immobiliers, au
contraire du transfert successoral et de la donation exonérée, les relations
entre époux sont traitées de la même manière que les relations entre d’autres
personnes, sous réserve du cas particulier du régime de la communauté des biens
institués par contrat de mariage. La cession d’un immeuble ou d’une part
d’immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable sans
égard au fait que les époux sont l’un ou l’autre copropriétaires durant le
mariage du bien transféré.
En effet, si l’un des époux abandonne la propriété
de son immeuble pour s’acquitter d’une dette contractée à l’égard de son
conjoint ou en contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé
par l’union conjugale, cela suppose qu’il lui devait à ce titre un montant
correspondant à la valeur de cet immeuble au moment du divorce ; il a
ainsi utilisé la pleine valeur de ce dernier pour s’acquitter de sa dette
(arrêt FI.2000.0054 du 21 novembre 2005  et jurisprudence citée).
b) En l’espèce, B.X________ et A.X.________ont
procédé à un échange de parcelles par transfert réciproque de propriété. La
cause de cette opération n’est pas gratuite mais bien onéreuse : l’échange
des immeubles - ou plus précisément l’échange des droits de propriété sur ces
immeubles - était destiné à éteindre les créances respectives des époux découlant
de la liquidation du régime matrimonial.
Dans ces conditions, l’échange des parcelles
intervenu entre les époux X.________ (dont en particulier le transfert de la
parcelle 1******** de 2********) constitue bien une aliénation et, partant, une
réalisation imposable.
4.
La recourante fait ensuite valoir que l’immeuble transféré
à B.X.________appartenait à la fortune privée du couple. A l’appui de son point
de vue, elle invoque la composition de son avoir immobilier (une maison
familiale, un appartement de vacances et un placement immobilier), la
copropriété de la parcelle depuis quinze ans au moment du divorce et l’absence
de revente de celle-ci. Pour sa part, l’autorité fiscale avance l’acquisition
de la parcelle aux fins de procurer du travail à l’entreprise d’B.X.________,
la comptabilisation de l’immeuble dans le bilan commercial, l’association avec
un professionnel de l’immobilier et la pérennité du caractère commercial de
l’immeuble à défaut de déclaration contraire expresse. Elle en déduit l’appartenance
de la parcelle à la fortune commerciale.
b) En droit fédéral, l’impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques
(art. 16 al.1 LIFD). Sont ainsi imposables tous les revenus provenant de l’exploitation
d’une entreprise commerciale, de l’exercice d’une profession libérale ou de
toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al.1 LIFD). Tous les
bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du
produit de l’activité lucrative. Le transfert d’éléments de la fortune
commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise est assimilé à une
aliénation (cf ATF 126 II p.473 ; 125 II p.113). La fortune commerciale
comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière
prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al.2
LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la
fortune privés ne sont en revanche pas imposables (art. 18 al.3 LIFD).
c) En droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour
objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative,
de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et
avantages, appréciables en argent (art. 20 al.1 aLI). Sont notamment considérés
comme revenus imposables le produit des activités indépendantes (notamment
commerce, industrie, professions libérales ou autres) et les bénéfices en
capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la
fortune privée d’éléments de fortune commerciale ainsi que les bénéfices de
réévaluation (art. 20 al.2 litt. b et c aLI). Par ailleurs, l'impôt spécial sur
les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation
d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci (art. 40 al.1
aLI). L'impôt n'est toutefois pas perçu en cas d’échange sur la part compensée
en immeuble, la soulte reçue n’étant imposable que dans la mesure où elle
constitue un gain (art. 41 litt. e aLI).
d) A la liquidation du régime matrimonial, un époux
peut transférer des biens à l’autre en paiement d’une dette qu’il a contractée
à son égard ou en compensation de la part de bénéfice qui lui revient, lorsque
l’époux a réalisé un bénéfice supérieur à celui de son conjoint. En règle
générale, les conséquences fiscales de tels transferts sont identiques, quel
que soit le régime matrimonial (Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial
et ses conséquences fiscales in RDAF 1987, p.342). Ainsi, en paiement des
différentes créances découlant de la liquidation du régime matrimonial, le
débiteur peut céder un bien ou un droit faisant partie soit de son patrimoine privé
soit de son patrimoine commercial. Dans le premier cas, il peut y avoir
imposition au titre de l’impôt sur les gains immobiliers ; dans le second,
imposition des bénéfices en capital et du bénéfice de liquidation (Jean-Marc Rivier,
op. cit., p.455).
e) La fortune commerciale comprend tous les éléments
de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante (art. 18 al.2
LIFD ; 8 al.2 LHID) à l’exercice de l’activité lucrative indépendante.
Pour déterminer s’il y a lieu d’attribuer un bien à la fortune privée ou
commerciale, il convient d’apprécier dans chaque cas l’ensemble des
circonstances. Le critère décisif de l’appartenance d’un bien à la fortune
commerciale découle néanmoins du motif de l’acquisition aux fins de
l’exploitation d’une entreprise et de son utilisation effective à cette fin. Un
bien fait partie de la fortune commerciale si, compte tenu de sa fonction
technique et économique, il sert effectivement à l’exploitation d’une
entreprise. En conséquence la qualification découle à la fois de l’exercice
d’une activité lucrative indépendante et du fait que le bien serve
effectivement à son exercice. Toutefois, même en l’absence d’une activité
organisée dans une entreprise commerciale propre, les valeurs patrimoniales
utilisées pour l’activité lucrative indépendante peuvent représenter une
fortune commerciale (ATF 125 II p.113 consid. 3c, 120 Ia p.349 ; RDAF 2005
II p.109, 1999 II p.385 ; StR 2001 p.502 ; Xavier Oberson, op. cit.,
p.87ss).
f) Dans le cas présent, agissant en raison
individuelle, B.X.________a exploité jusqu’au 1
er
juillet 1993 une
entreprise générale de construction. Le 18 juillet 1979, il a acquis en commun avec
son épouse la parcelle 1******** de 2******** aux fins d’y faire bâtir par son
entreprise l’immeuble locatif 7******** estimé fiscalement à 1'196'000 francs
(valeur 1982). Au 31 décembre 1992, le bilan commercial de cette entreprise comprenait
ainsi huit immeubles dont la parcelle de 2********. Le financement de cet objet
a été assuré par un prêt hypothécaire dont les époux étaient codébiteurs
solidaires et qui était en outre garanti par une cédule hypothécaire de 890'000
francs sur la parcelle.
A eux seuls, ces éléments de fait permettent
d’établir que cette parcelle servait à l’exercice de l’activité commerciale d’B.X.________et
qu’elle appartenait ainsi à la fortune commerciale de cet entrepreneur. La
recourante ne conteste du reste pas qu’il « est possible de qualifier
l’acquisition de l’immeuble en question comme relevant d’une activité
professionnelle » d’B.X.________ni, surtout, que la parcelle à été acquise
aux fins de donner du travail à l’entreprise de ce dernier.  S’il est exact que,
pour sa part, la recourante n’a pas agi dans le cadre d’une unité organisée du
travail et du capital, offrant des prestations aux tiers de façon systématique
et identifiable sur le marché en vue de la recherche du profit, il n’en demeure
pas moins qu’elle s’est associée avec un professionnel de l’immobilier - en
l’occurrence son époux. Cette association se déduit notamment de la copropriété
des époux X.________ sur la parcelle, de la construction sur celle-ci et par
l’entreprise d’B.X.________d’un immeuble locatif estimé fiscalement à 1'196'000
francs (valeur 1982), de l’affectation de cet immeuble à un placement sur le
long terme à l’exclusion d’un usage privé ainsi que du financement de ce
placement au moyen d’un emprunt souscrit en solidarité. Il n’y a dès lors pas
de différence à établir selon que l’activité est déployée par le contribuable
propriétaire de l’immeuble ou son conjoint, le cas d’espèce où celui-ci est copropriétaire
de la parcelle ne changeant rien à la problématique.  Cette situation est du
reste analogue à celle d’une société de personnes dont le gain est également
qualifié indépendamment de l’activité déployée par les différents associés (cf.
Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d’une activité
lucrative in Archives 59, p. 155 et la jurisprudence citée).
Par ailleurs, n’est pas déterminant le motif pris de
l’échange d’immeuble à titre de liquidation du régime matrimonial. Comme exposé
ci-dessus, l’époux peut en effet céder en paiement des différentes créances
découlant de la liquidation du régime matrimonial un bien ou un droit faisant
partie de son patrimoine commercial et donner ainsi lieu à une imposition des
bénéfices en capital et du bénéfice de liquidation (Jean-Marc Rivier, op. cit.,
p.455).
Le fait que, dans un tel cas, le contribuable n’ait
pas besoin de déployer une activité particulière lors de la vente est en soi
irrelevant dans la mesure où il a effectué auparavant le travail principal qui
entraîne la qualification d’activité visant à l’obtention du bénéfice (RDAF
1999 II p.385).
L’argument tiré de la composition de l’avoir
immobilier n’est pas d’un plus grand secours à la recourante au regard de la
jurisprudence qui permet tout au plus de reconnaître comme appartenant à la
fortune privée les immeubles que le commerçant ou ses proches habitent ou ceux
qu’ils utilisent personnellement d’une autre manière ou ceux qui ont pour lui
une valeur sentimentale (RDAF 1964 p.253). En effet, dans le cas présent,
contrairement à la parcelle 5********de 4********sur laquelle se trouve la
maison familiale, la parcelle 1******** de 2******** ne rentre dans aucune de
ces catégories.
La recourante invoque encore la jurisprudence selon
laquelle il convient pour qualifier le gain réalisé de se placer au moment de
l’aliénation du bien et non de la situation à l’acquisition de l’immeuble (RDAF
1964 p.253ss). Or, au moment de l’échange des parcelles, la recourante n’a pas
expressément déclaré à l’autorité fiscale que l’immeuble devait être transféré
de sa fortune privée à sa fortune commerciale avec pour conséquence que
l’aliénation ultérieure serait considérée comme une simple gestion de fortune
privée. L’immeuble en cause ne pouvait être transféré dans la fortune privée
par le simple écoulement du temps. Partant, l’affection initiale du bien
immobilier à la fortune commerciale ne saurait être modifiée (RDAF 1999 II
p.385 ; cf. également arrêt FI 1996.0048 du 10 novembre 1998).
Enfin, une longue durée de possession de l’immeuble
ne permet pas à elle seule de faire obstacle à l’admission d’une activité
indépendante visant à l’obtention d’un bénéfice. Dans le commerce professionnel
d’immeubles, il arrive souvent que le contribuable conserve des objets pendant
des années pour les raisons les plus diverses, jusqu’à ce qu’il les revende
avec bénéfice, que ce soit par exemple parce qu’il a compté depuis le début sur
un bénéfice d’aliénation réalisable à long terme ou parce qu’il voulait tout
d’abord faire construire sur les terrains ou parce qu’une construction projetée
s’est heurtée à des obstacles imprévus. Une vente différée dans ces
circonstances reste néanmoins toujours liée à l’activité lucrative indépendante
du contribuable. C’est également le cas lorsqu’il conserve les immeubles acquis
à des fins commerciales au titre de placement de fonds sur une longue durée
(RDAF 1999 II p.385).
f) En conclusion, il convient d’admettre avec
l’autorité intimée que le transfert de la parcelle 1******** effectué par A.X.________en
faveur de son mari constitue une aliénation d’un élément de la fortune
commerciale dont le bénéfice en capital doit être imposé au regard tant du
droit fédéral (art. 18 LIFD) que du droit cantonal (art. 20 aLI).
5.
La recourante conteste enfin le décompte fiscal établi le
14 octobre 1997 par la Commission d’impôt et de recette de Nyon. Elle demande
que soient pris en compte les droits de mutation à hauteur de 80'177 francs 85
et le total des honoraires du notaire Burnier par 19'402 francs, de manière à
ramener le montant imposable de 292'500 francs à 205'361 francs 30. Pour sa
part, l’autorité intimée considère que les droits de mutation doivent être
calculés sur la valeur de la parcelle 3******** de 4********et de la part de
copropriété d’une demie sur la parcelle 5********de 4********reçues par A.X.________en
échange de la part de copropriété d’une demie sur la parcelle n°1******** de 2********.
Ces droits de mutation ne pourront dès lors être déduits que lors de
l’aliénation ultérieure de ces deux parcelles. D’autre part, l’autorité intimée
estime que seule la note d’honoraires du notaire relative à l’échange des
parcelles doit être prise – partiellement – en compte, à l’exclusion de la note
d’honoraires du notaire concernant le divorce des époux X.________.
a) En matière d’immeubles, le gain imposable est
constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix
d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al.1 aLI). Par impenses, l’on
entend toutes les dépenses inséparablement liées à l’acquisition ou à
l’aliénation, ou qui contribuent à l’augmentation de la valeur de l’immeuble
(art. 48 al.1 aLI). Elles comprennent notamment les droits de mutation sur les
transferts à titre onéreux, les frais d’actes et d’enchères (art. 48 al.1 litt.
a aLI).
Par ailleurs, aux termes de l’article 2 alinéa 1 de
la loi vaudoise du 27 février 1963 sur le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (ci-après : LMSD),
le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à tire onéreux de
la propriété d’un immeuble ou d’une part d’immeuble situé dans le canton. Sauf
convention contraire, le droit de mutation est dû par l’acquéreur de la
propriété d’un immeuble ou d’une part d’immeuble (art. 4 alinéa 2 litt. a
LMSD).
b) S’agissant en premier lieu du refus de déduction des
droits de mutation, les textes légaux ainsi que la systématique légale ne
peuvent que confirmer la position adoptée par l’autorité fiscale. En effet, en
vertu de l’article 4 alinéa 2 litt.a LMSD et à défaut de convention contraire, les
seuls droits de mutation dus et payés par la recourante portent sur la parcelle
3******** de 4********et la part de copropriété d’une demie sur la parcelle 5********de
4********reçues par A.X.________à titre onéreux entre vifs. Partant, seule l’aliénation
de l’un ou/et l’autre de ces immeubles permettra de déterminer le gain
immobilier imposable, à savoir la différence entre le produit de l’une ou/et
l’autre de ces aliénations et le prix d’acquisition respectif augmenté des
impenses (art. 42 al.1 aLI).
C’est dès lors à bon droit que, dans son décompte du
14 octobre 1997 portant sur le gain immobilier réalisé en relation avec la
parcelle 1******** de 2********, la Commission d’impôt et recette du district
de Nyon n’a pas pris en compte la déduction des droits de mutation supportés par
A.X.________pour la parcelle 3******** de 4********et la part de copropriété
d’une demie sur la parcelle 5********de Crans.
c) Pour ce qui est de la déduction des honoraires du
notaire, seuls les frais d’acte à forme de l’article 48 alinéa 1 lettre a aLI
pourront être pris en compte, c’est-à-dire les honoraires liés à l’échange des
parcelles, à l’exclusion des honoraires liés au divorce. En effet, à l’inverse
de ceux-là, ceux-ci ne sauraient constituer des dépenses inséparablement liées
à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble (art. 48 al.1 aLI). Par
ailleurs, comme le soutient l’autorité fiscale, seule une quote-part des
honoraires liés à l’échange des parcelles pourra entrer en considération selon
le calcul suivant : valeur de la part de copropriété d’une demie sur la
parcelle n°1******** de 2******** (925'000 francs) / valeur d’attribution
totale des immeubles échangés (4'775'000 francs) x valeur de la note
d’honoraires pour l’échange des immeubles (14'777 francs), soit au total 2'860
francs.
C’est dès lors encore une fois à bon droit que, dans
son décompte du 14 octobre 1997, la Commission d’impôt et recette du district
de Nyon n’a pris en compte que les honoraires du notaire liés à l’échange des
immeubles et ce en fonction de la valeur d’attribution de la part de copropriété
d’une demie sur la parcelle n°1******** de 2******** par rapport à la valeur
d’attribution totale des immeubles échangés.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet
du recours. En application de l’article 55 LJPA, un émolument de justice sera
mis à la charge du recourant qui succombe. Il n’y a pas lieu d’allouer de
dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté
II.
La décision sur réclamation rendue en date du 26 octobre
2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Il est mis un émolument de 5'000 francs à la charge de la
recourante.
Lausanne, le 9 février 2006
Le président:                                                                         Le
greffier:
Le présent arrêt est
communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Dans les trente jours
dès sa notification, il peut faire l'objet d'un recours de droit administratif
au Tribunal fédéral en tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct (art. 97ss
LOJ).