vd_omni · FI.1996.0057 · 1996-11-05 · fr

c/ACI | Le délai de prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI vaut également en procédure de rappel d'impôt et d'amende, pour soustraction. Rapports avec LI-109 et CPS 72 ch 3 Droit intertemporel. (RECOURS PARTIELLEMENT ADMIS PAR LE TRIBUNAL FÉDÉRAL).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.11.1996 FI.1996.0057

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 novembre 1996
sur le recours formé par A.________,
représenté par l'avocat Jean-Luc Colombini, rue Saint-Pierre 2, 1003 Lausanne
contre
la décision rendue le 23 avril 1996 par
l'Administration cantonale des impôts arrêtant la taxation pour l'impôt
cantonal et communal, des rappels d'impôts et un prononcé d'amende pour la
période fiscale 1983-1984
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ph. Maillard et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier : P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, né en 1921,
exploitait, en société simple avec B.________, un bureau d'architectes à
Lausanne.
A l'audience dont il
sera question plus bas, A.________ a expliqué que, avant lui, son père
exploitait déjà un atelier d'architecture. Après l'achèvement de ses études, il
s'est installé pour exercer ce métier, ne s'associant avec B.________ que plus
tard, à la fin des années 1950. Aucune participation de départ n'a été demandée
à B.________ à ce moment-là, alors même que A.________ disposait déjà à cette
époque d'une importante clientèle. Cette circonstance, notamment, permet de
comprendre le régime adopté par les associés pour leurs relations financières;
celui-ci a été explicité dans un document du 23 février 1984, mais A.________ a
expliqué au Tribunal qu'il était déjà appliqué auparavant depuis fort
longtemps. En substance, la convention précitée indique que le bénéfice annuel
du bureau d'architecture, après paiement des frais généraux, est réparti à
raison de 60% en faveur de A.________ et 40 % en faveur de B.________. Le même
texte précise que, s'agissant de mandats conférés personnellement à l'un ou à
l'autre des associés, celui-ci est en droit de prélever au préalable un montant
de 10% des honoraires perçus; le recourant a toutefois indiqué que les associés
n'ont en fait  jamais appliqué celle clause prévoyant des attributions
spéciales. Au surplus, l'un comme l'autre des associés bénéficiaient de la
faculté de prélever un montant mensuel à valoir sur le montant des bénéfices
annuels devant être attribués à chacun d'eux (soit dans la proportion de 60%
pour A.________ et 40 % pour B.________). La convention n'indique enfin pas
comment doit se répartir la fortune commerciale de la société simple entre les
prénommés; cependant, il résulte des bilans produits au dossier (au 31 décembre
1980, respectivement au 31 décembre 1982) que cette dernière était attribuée
par moitié à chacun d'eux.
Les intéressés ont
souscrit, le 7 juillet 1990, une convention de liquidation de leur société
simple, l'un comme l'autre ayant décidé de cesser progressivement leurs
activités; il était d'ailleurs prévu de laisser au fils du recourant,
C.________, le soin de poursuivre l'exploitation de ce bureau dès cette
date.
B.                    Les associés avaient
confié le suivi de leurs affaires, sur le plan comptable, à deux fiduciaires.
La Fiduciaire Sutter, qui occupait des locaux dans l'immeuble de l'atelier
d'architecture à Lausanne, puis la Fiduciaire Michel Favre SA, à Echallens, ont
été chargées de la comptabilisation des frais généraux, des comptes de salaires
et assurances sociales. Par ailleurs, c'est la Fiduciaire Jacques Bornand SA, à
Lausanne, qui établissait les comptes d'exploitation et les bilans de la
société simple, cela en reprenant les données fournies par les fiduciaires
précitées, relatives aux charges de celle-ci. La Fiduciaire Bornand remplissait
enfin la déclaration d'impôt de A.________. Dès le 1er janvier 1989, la
Fiduciaire Favre a repris les tâches confiées précédemment à la Fiduciaire
Bornand, concernant la société simple.
Gino Masini et Jacques
Bornand, tous deux entendus comme témoins par le tribunal, ont apporté quelques
précisions à ce sujet. Lors des années de calcul ici litigieuses, soit 1981 et
1982, le dossier du bureau d'architecture était suivi, s'agissant de la
comptabilisation des frais généraux, par la Fiduciaire Sutter; plus
précisément, le comptable Sutter était en contact constant avec B.________, en
particulier pour l'établissement mensuel des fiches de salaires et la
comptabilisation de ceux-ci. Gino Masini, alors employé de cette fiduciaire, a
repris le suivi de ce dossier peu après; en outre lorsque cette fiduciaire a
cessé ses activités et que Gino Masini a été engagé par la Fiduciaire Michel
Favre, à Echallens, ce dernier a poursuivi l'exécution de ce mandat; dans ce
cadre, il se rendait mensuellement dans les locaux des associés, notamment pour
le traitement des salaires. Il remettait encore, en fin d'exercice, les comptes
de détails à B.________, qui les transmettait à son tour à la Fiduciaire
Jacques Bornand.
Jacques Bornand a
préalablement relevé que le bureau d'architectes précité avait mandaté depuis
fort longtemps la Fiduciaire Rogivue pour le bouclement de ses comptes, ainsi
que pour la déclaration d'impôt des associés. Ces derniers lui remettaient les
chiffres collationnés par la Fiduciaire Sutter, puis par la Fiduciaire Favre,
concernant les frais généraux de l'atelier; interpellé plus précisément à ce sujet,
il a concédé qu'il traitait plus précisément avec B.________, quand bien même
il se souvenait avoir eu également des contacts avec le recourant. De même, il
a déclaré que c'était B.________ qui lui remettait les chiffres relatifs aux
honoraires encaissés ou enfin aux revenus de la société simple, sa tâche
consistant uniquement à procéder au bouclement. Il a indiqué ne pas se souvenir
que le montant des honoraires n'était pas obtenu sur la base de recettes
effectivement encaissées, mais par le biais d'une majoration des frais
généraux; l'inspecteur Friedrich, également présent à l'audience, chargé de ce
dossier auprès de l'Administration cantonale des impôts, relatant un entretien
qui s'est déroulé en 1989 en présence du recourant et de Jacques Bornand,
estime au contraire que ce dernier avait connaissance du procédé, le recourant
et son conseil ayant d'ailleurs le même sentiment.
Quoi qu'il en soit,
les comptes du bureau d'architecture précité sont bel et bien apparus par la
suite comme irréguliers; la Fiduciaire Bornand, ainsi que la Fiduciaire Michel
Favre se sont dès lors attelées, dans le cadre du contrôle fiscal dont il sera
question plus loin, à refaire ces comptes dès l'année de calcul 1983, ce qui a
nécessité de compulser de nombreux documents comptables de la société simple,
avec l'accord des intéressés.
C.                   A.________ a déposé, le
19 octobre 1983, sa déclaration d'impôt pour la période 1983-1984; y étaient
joints les comptes d'exploitation de la société simple A.________ et B.________
pour les exercices 1981 et 1982, ainsi que des bilans au 31 décembre 1980,
respectivement 1982.
Les éléments des
comptes d'exploitation précités peuvent être résumés de la manière suivante :
Frais généraux
revenu
1981
852'537.10
238'864.70
1'091'401.80
1982
940'924.95
292'406.90
1'233'331.85
Il résulte notamment
de ces documents que les montants indiqués sous la rubrique "revenu"
étaient répartis, comme convenu entre B.________ et A.________, à raison de 40,
respectivement 60%. Ainsi, le recourant a-t-il annoncé, dans sa déclaration
1983-1984, les montants suivants :
revenu déclaré
1981
143'319.--
1982
175'444.--
En revanche, la
fortune commerciale de la société simple était répartie par moitié entre chacun
des actionnaires; celle-ci, qui avait augmenté entre le 31 décembre 1980 et le
31 décembre 1982, ascendait à cette dernière date à 299'633 fr. 65.
La recette de district
a notifié à A.________ un bordereau d'impôt provisoire (impôt cantonal et
communal) le 17 février 1984 pour l'année fiscale 1983, respectivement le 4
mars 1985, pour l'année fiscale 1984; ces documents reprennent les éléments
déclarés (soit le revenu imposable indiqué sous chiffre 24 de la déclaration, à
savoir 87'700 francs). Les autorités fiscales n'ont plus adressé d'autres
correspondances au contribuable au sujet de la période précitée, jusqu'à fin
1987.
D.                    a) Le 15 décembre 1987,
en relation avec l'affaire Plumey, l'Administration cantonale des impôts a
informé le contribuable qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en
soustraction d'impôts, au sens des art. 109 et 128 LI, respectivement des art.
129 ss AIFD; cette procédure devait porter notamment sur la période fiscale
1983-1984.
b) Au début de cette
procédure, les investigations du fisc se sont portées exclusivement sur les
questions liées aux investissements engagés dans les affaires Plumey.
Dans un deuxième
temps, soit à compter des 29 août/27 octobre 1989, les contrôles se sont
étendus à d'autres points, à savoir à la vérification détaillée des honoraires
du Bureau d'architectes A.________ et B.________. Il est ainsi apparu que le
montant, figurant dans les comptes d'exploitation sous la rubrique
"revenu", était déterminé sur la base d'une estimation, faite
apparemment en fin d'exercice, par le biais d'une majoration du montant total
des frais généraux. En d'autres termes, le montant total des honoraires
encaissés, y compris frais récupérés, était indiqué de manière inexacte dans
les comptes; cette procédure, utilisée pour la période ici examinée, s'est
poursuivie jusqu'à la fin de l'exercice 1986 en tout cas.
c) Dans une lettre du
15 octobre 1990, la Fiduciaire Michel Favre indique d'ailleurs qu'elle a
refait, a posteriori, les comptes annuels des exercices 1983 à 1988; il résulte
de ces travaux que les revenus que la Fiduciaire Jacques Bornand SA a déclarés
pour le compte de A.________ étaient inférieurs à la réalité, pour les périodes
fiscales correspondantes. La même lettre précisait encore ce qui suit pour la
période fiscale 1983-1984 :
"Les comptes des exercices 1982 et
antérieurs ne peuvent pratiquement plus être rétablis, même partiellement, ceux
des exercices 1983 à 1986 ayant nécessité de nombreux mois de travail, pour
aboutir malgré tout à une incertitude quant au résultat réel."
Cette lettre
poursuivait en admettant diverses reprises pour les années 1983 à 1986
inclusivement; s'agissant de la reprise pour les exercices antérieurs, elle
suggérait un montant de 50'000 fr., voire 100'000 francs.
d) L'ACI a admis, le
19 décembre 1990, que les comptes de la société simple pour les exercices 1981
et 1982 ne fassent pas l'objet, comme pour les exercices postérieurs, d'une
reconstitution. Elle a procédé elle-même à ce travail, qui a débouché sur le
dépôt, le 20 octobre 1992, d'une dénonciation adressée au juge d'instruction
cantonal pour violation des art. 129 bis LI et 251 du Code pénal suisse; y
était annexé un tableau récapitulatif portant sur les années de calcul 1981 à
1988. S'agissant des années ici déterminantes à savoir 1981 et 1982, l'inspecteur
chargé du dossier, Pierre-A. Friedrich, a rétabli l'ensemble des encaissements
de la société simple, enregistrées sur le compte courant commercial ouvert
auprès de l'UBS, no ********, ainsi que sur le compte courant commercial ouvert
auprès de la BCV no ********. Pour les deux années précitées, ce tableau laisse
apparaître notamment les éléments suivants :
honoraires et débours déclarés
honoraires et débours encaissés
soustraction d'honoraires
part du recourant (60%)
1981
1'044'088.--
1'475'477.--
431'389.--
258'833.--
1982
1'165'750.--
1'632'372.--
466'622.--
279'973.--
Par ailleurs,
l'inspecteur précité a également rétabli les prélèvements privés effectués par
A.________ et B.________ sur les deux comptes courants commerciaux précités.
Ainsi, le recourant a-t-il prélevé 390'500 fr. en 1981 et  463'500 fr. en 1982;
ces prélèvements s'élèvent à environ 60% de tous les prélèvements des deux
associés. Le contrôle a permis également de constater que les prélèvements de
A.________ avaient généralement fait l'objet de chèques, signés par celui-ci;
les montants en étaient le plus souvent 30'000 fr., versés mensuellement, avec
cependant quelques variations.
E.                    Le 10 avril 1995, le
Juge informateur de l'arrondissement de Lausanne a rendu une ordonnance de
non-lieu en faveur de A.________. A la suite d'un recours du Département des
finances, le Tribunal d'accusation, par arrêt du 31 juillet 1995 a annulé
celle-ci et renvoyé la cause au juge précité pour complément d'enquête dans le
sens des considérants, puis nouvelle décision. Le recours de droit public de
A.________ contre cet arrêt a été rejeté par le Tribunal fédéral dans un arrêt
du 19 janvier 1996, communiqué aux parties le 8 février suivant. Dans le cadre
de la procédure pénale et plus précisément de ses écritures auprès des
autorités de recours, A.________ a fait valoir que l'autorité fiscale utilisait
de manière abusive la voie pénale, afin d'obtenir des renseignements utiles
uniquement pour la procédure administrative; il paraissait concéder qu'un
redressement d'impôt devrait être opéré.
F.                     Le 18 décembre 1995,
l'ACI a adressé à A.________ un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal
portant sur la déclaration d'impôt 1983-1984; ce document a été communiqué en
copie à la Fiduciaire Michel Favre SA, à Echallens, mais non à l'avocat
Colombini, constitué auparavant comme mandataire par le recourant; quoi qu'il
en soit, A.________ ayant transmis copie de ce document à l'avocat précité, ce
dernier est intervenu auprès de l'ACI par lettre du 9 janvier 1996 en demandant
une prolongation de délai. Le 22 janvier 1996, le conseil du recourant
constatait, dans une lettre à l'ACI, que les nouvelles taxations que celle-ci
entendait adresser à son client étaient provisoires; or, selon lui, une
taxation provisoire ne saurait s'écarter des éléments déclarés ou admis par le
contribuable (art. 98 LI). Il ajoutait encore qu'il réservait expressément tous
ses moyens dans le cadre d'une éventuelle procédure de taxation définitive.
Selon la note manuscrite, dont on trouve copie au dossier, un entretien
téléphonique a eu lieu le 24 janvier 1996 entre un juriste de l'ACI et Me
Colombini; le premier a expliqué au second que l'avis de prochaine clôture
contenait un projet de taxation, sur lequel le contribuable pouvait se
prononcer dans un délai échéant le 10 février 1996. Sans nouvelle de l'avocat
précité, l'ACI a notifié, le 23 avril 1996, une décision de taxation
définitive, avec prononcé d'amende pour la période fiscale 1983-1984, concernant
l'impôt cantonal et communal. Dans ce cadre, la taxation prend en compte les
reprises annoncées dans l'avis de prochaine clôture du 18 décembre 1995; les
redressements portent principalement sur les honoraires non comptabilisés, mais
aussi sur des revenus de titres et placements fiduciaires commerciaux non
déclarés et, s'agissant de la fortune, sur un certain nombre de comptes,
placements fiduciaires ou autres titres non déclarés. Le revenu imposable est
ainsi fixé à 337'100 fr. au lieu de 87'700 fr., comme déclaré; quant à la
fortune imposable, elle est arrêtée à 1'934'000 fr., au lieu de 1'776'000
francs. En conséquence, les rappels d'impôts s'élèvent au total à 165'757 fr.
30 pour la période fiscale 1983-1984; en outre, la même décision arrête le prononcé
d'amende, pour la même période à 82'800 fr. (soit une quotité de 0,5 par
rapport à l'impôt soustrait).
G.                    Par lettre du 22 mai
1996, M. et Mme A.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Colombini,
ont déposé une réclamation, subsidiairement un recours contre la décision
précitée. Ils soulignent que, comme en matière d'impôt fédéral direct, la voie
de la réclamation doit être ouverte au préalable contre la décision rendue en
matière d'impôt cantonal et communal; par ailleurs les recourants font valoir
diverses violations de leur droit d'être entendu et ils se sont réservés, pour
le surplus, de développer leurs moyens sur le fond, après consultation du
dossier. En conséquence,  M. et Mme A.________ ont conclu avec dépens à
l'annulation de la décision attaquée, subsidiairement à sa réforme en ce sens
qu'aucune reprise d'impôt n'est opérée et qu'aucune amende n'est prononcée.
H.                    L'Administration
cantonale de impôts a déposé sa réponse le 24 juin 1996, en y joignant diverses
annexes, ainsi que le dossier de la cause; elle conclut au rejet du recours.
Dans un mémoire complémentaire du 2 août 1996, les recourants ont demandé
encore la suspension de la présente procédure, jusqu'à droit connu sur la cause
pénale dirigée contre A.________; à cet égard, le recourant fait valoir que
seule la voie pénale est de nature à établir un état de fait fiable. Son
conseil a d'ailleurs rappelé qu'il avait répondu aux demandes de l'ACI du 5
octobre 1995, sans remettre les pièces ou les renseignements demandés, ce qui
suit :
"Nous vous remercions dès lors d'attendre
que les documents que vous souhaitez vous parviennent normalement par la voie
de votre choix, à savoir la justice pénale."
Le mémoire
complémentaire précité poursuit cependant en faisant valoir que A.________ a
pleinement collaboré avec les autorités fiscales en vue de la détermination des
éléments imposables. Pour le surplus, les recourants n'entraient guère en
matière sur le fond, se réservant à nouveau de le faire une fois que l'entier
du dossier aurait été produit par l'autorité intimée.
A la suite de la
production complémentaire de l'ACI, en date du 12 août 1996, le recourant, au
lieu de se déterminer sur le fond, comme il était invité à le faire dans un
ultime délai échéant le 2 septembre 1996, a annoncé à cette date qu'il avait
encore mandaté le cabinet fiscal Defago; ce dernier déposerait un rapport -
nécessairement sommaire, vu le temps très court à disposition - d'ici
l'audience. En outre, il serait assisté de Jean-Pierre Defago lors de
celle-ci.
I.                      En définitive,
Jean-Pierre Defago a renoncé à déposer un rapport; Il s'exprime en effet de la
manière suivante, dans une lettre adressée le 24 septembre 1996 au conseil du
recourant :
"J'ai consulté le dossier au Tribunal
administratif à deux reprises. Les pièces déposées ne m'ont pas permis de
déterminer quel était le revenu professionnel du Bureau A.________ &
B.________.
J'ai voulu pousser plus avant mes démarches
avec la collaboration de M. A.________, malheureusement ce dernier n'était pas
au courant des questions administratives du bureau auquel il participait."
J.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 8 octobre 1996, en présence du recourant,
assisté de l'avocat Colombini, ainsi que de Jean-Pierre Defago, du Cabinet
fiscal du même nom.
a) Ce dernier a tout
d'abord produit une pièce, dans laquelle il recense les différents chiffres de
revenus, retenus successivement à des moments-clés de l'évolution du dossier;
il déduit des divergences entre ceux-ci que les calculs de l'administration
seraient parfaitement fantaisistes. Il fait valoir également que les chiffres
figurant dans les annexes à la réponse de l'ACI au recours ne seraient pas
fiables; ces documents recensent en effet pratiquement tous les encaissements
enregistrés sur les comptes commerciaux ouverts par les associés, auprès de
l'UBS d'une part, auprès de la BCV d'autre part, alors que les montants portés
au crédit de ces comptes pourraient fort bien constituer des apports, opérés
notamment par A.________. Jean-Pierre Defago insiste d'ailleurs
particulièrement sur un montant de 80'000 fr. bonifié sur le compte UBS des
associés le 7 avril 1982; il souligne le fait que l'avis de crédit figurant au
dossier du tribunal porte la mention :
"un demi film CCP entré 7.4.82
tout noir, pas trouvé"
.
A.________ a été
interpellé sur le point de savoir s'il se souvenait avoir effectué des apports,
pour un motif ou un autre, à la société simple. Il a indiqué ne pas avoir de
souvenir précis; en revanche, il a déclaré qu'il avait bien effectué un investissement
de l'ordre de 600'000 fr., en France, dans le but d'obtenir des
contre-affaires, ayant même hypothéqué sa maison, à contre coeur, pour cela; il
avait cependant tout perdu par la suite.
Jean-Pierre Defago a
fait valoir également les coefficients établis par les professionnels de la
branche - lesquels devaient correspondre dans une large mesure aux coefficients
expérimentaux utilisés par l'administration -, en soulignant qu'il n'était
guère possible que le Bureau d'architecture A.________ et B.________ réalise
des résultats trois fois supérieurs à ces coefficients. En outre, si le
recourant avait effectivement réalisé les revenus que lui impute le fisc, cela
aurait dû se constater sur l'évolution de sa fortune ou à son train de vie, ce
qui n'a pas été le cas. Enfin, les prélèvements privés recensés par
l'inspecteur Friederich ne seraient pas non plus décisifs, dès lors que les
intéressés auraient - vraisemblablement - réinjecté une partie de ces fonds
dans la société  simple; là encore, le recourant, ou plutôt son mandataire, se
limite à des affirmations, voire à des hypothèses.
Pierre-A. Friederich a
rappelé la manière dont il a effectué le contrôle. Il indique avoir vérifié que
les encaissements correspondaient bien à des paiements d'honoraires ou à la
récupération de débours. Il admet que, dans certains cas, il a pu avoir
quelques hésitations, notamment pour le montant de 80'000 fr. cité plus haut;
s'il l'a retenu, en définitive, c'est le résultat de divers recoupements qui
l'a conduit à le faire. Il a précisé également qu'il n'avait pas été amené à
constater la présence au crédit des comptes commerciaux de la société simple
sur les deux exercices en question, d'apports de l'un ou l'autre des associés.
Selon son souvenir, tel n'était pas le cas non plus pour les exercices
suivants, pour lesquels les fiduciaires Bornand et Favre avaient réalisé une
reconstitution des comptes de la société simple. Jacques Bornand a indiqué que
tel était aussi son sentiment, alors que Gino Masini semble plutôt indiquer qu'il
y a eu quelques rares cas de mouvements de ce type.
b) Le recourant a
encore renouvelé sa requête de suspension de la procédure; il a également
invité le tribunal, compte tenu de l'incertitude affectant selon lui les
chiffres avancés par l'ACI ou la portée de ceux-ci, à ordonner une expertise
pour établir les montants éventuellement éludés par le recourant.
c) Ce dernier a enfin
fait valoir la prescription du droit de taxer, de procéder à des rappels
d'impôts et de rendre des prononcés d'amendes.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant soutient
tout d'abord que la décision querellée serait susceptible au préalable d'une
réclamation; il invoque à ce propos l'art. 134 al. 1 LI. En réalité, la
décision querellée n'a pas été prise par l'autorité de taxation - à savoir la
Commission d'impôt - mais par l'Administration cantonale des impôts, sur
délégation du Département des finances; dès lors, l'art. 134 al. 1 LI n'est pas
applicable, cette disposition cédant le pas en effet devant celle de l'al. 2 du
même article, laquelle prévoit uniquement la voie du recours au Tribunal
administratif.
On ajoutera encore que
la procédure, dans le cadre du chapitre IX du titre III, est régie par l'art.
129 LI. Hormis le cas de l'art. 128 al. 2 lit. a, la soustraction d'impôts peut
donner lieu à des prononcés d'amendes qui relèvent expressément de la
compétence du Département des finances (art. 129 al. 2 LI). Dans le cadre d'une
telle procédure, l'Administration cantonale des impôts, sur délégation du
Département des finances, arrête non seulement les prononcés d'amendes, mais
procède préalablement aux rappels d'impôts (fixation à nouveau des éléments
imposables, déterminations des impôts encore dus); cette procédure, observée de
manière générale en matière pénale fiscale et notamment dans le cadre des
affaires dites des ristournes, a été jugée admissible par le Tribunal
administratif (voir notamment arrêt du 6 octobre 1993, consid. 3 lit. f, FI
91/036); cette solution n'a d'ailleurs pas été démentie par le Tribunal fédéral.
Sans doute, cette procédure diffère-t-elle désormais du régime instauré par la
LIFD; toutefois, la solution de l'art. 129 LI a été calquée, non pas sur la
LIFD, ni d'ailleurs sur la LHID, le droit cantonal n'ayant pas encore été
harmonisé sur ce point, mais bien sur l'art. 132 AIFD; cette dernière
disposition montre de manière claire que l'autorité compétente arrête les
amendes après avoir préalablement fixé à nouveau les éléments imposables et le
montant de l'impôt encore dû (dans ce sens, v. ATF AFC c/ TA VD et X. et X SA
du 2 avril 1996, cons. 3).
C'est dès lors à bon
droit que la décision querellée ouvre directement la voie du recours au
Tribunal administratif.
2.                     Le recourant (il a
soulevé ce moyen dans ses écritures, puis en plaidoirie), en s'appuyant sur la
jurisprudence rendue en matière de circulation routière, requiert la suspension
de la présente procédure jusqu'à droit connu sur la cause pénale dirigée contre
lui (sur la jurisprudence du Tribunal fédéral prévalant en matière de
circulation routière, laquelle a beaucoup varié, voir ATF 121 II 214; v. aussi
Nguyen, L'exercice des compétences parallèles en droit de la circulation
routière, Le problème du retrait du permis de conduire in RDAF 1995, 297). En
matière de circulation routière, en effet, l'intéressé peut faire l'objet
simultanément de deux procédures parallèles, une procédure pénale et une
procédure administrative; lorsque les faits sont contestés par l'automobiliste,
celui-ci doit faire valoir ses moyens de défense dans la procédure pénale,
l'autorité administrative devant suspendre la procédure pendante devant elle
jusqu'à droit connu au pénal; elle ne doit au surplus pas s'écarter des
constatations de faits figurant dans le jugement pénal passé en force.
aa) La jurisprudence
rendue en matière de circulation routière repose tout d'abord sur la
convergence quasi complète entre les infractions sanctionnées dans le cadre de
l'art. 90 LCR (disposition prévoyant la sanction pénale) et dans celui de
l'art. 16 LCR (disposition prévoyant une sanction administrative, sous la forme
d'un retrait du permis de conduire). La jurisprudence précitée exige une
coordination poussée entre les autorités pénales et administratives; elle
assure ainsi une certaine cohérence entre les sanctions prononcées par ces deux
types d'autorités et contribue également à une certaine économie de la
procédure.
bb) Aucun motif ne
justifie d'appliquer cette jurisprudence en matière fiscale. On remarque tout
d'abord que le juge pénal ne peut être saisi que des infractions de
soustraction fiscale qualifiées, c'est-à-dire accompagnées d'usage de faux
(art. 129 bis LI; art. 130 bis AIFD). En d'autres termes, il incombe
nécessairement à l'autorité fiscale d'engager en premier des investigations
portant sur d'éventuelles infractions fiscales. Celles-ci porteront notamment
sur les éléments nouveaux susceptibles de faire l'objet de rappels d'impôts;
elle doit également réunir un certain nombre d'indices au sujet de
l'infraction; ce n'est que si celle-ci paraît avoir été commise au moyen de
documents faux (pièces pouvant être qualifiées de titres) et cela, à première
vue, intentionnellement qu'elle peut saisir le juge pénal. A supposer que, sur
la base de son appréciation du dossier, elle le fasse, rien n'exige qu'elle
doive attendre un jugement pénal passé en force, pour qu'elle détermine à
nouveau les éléments imposables et les rappels d'impôts. On ne voit pas non
plus pourquoi elle devrait attendre un jugement pénal avant d'arrêter des
prononcés d'amendes. Au demeurant, les organes pénaux d'instruction ont le plus
souvent, dans la pratique, attendu que les décisions de l'ACI en matière de
rappels d'impôts et d'amendes soient confirmées (ou infirmées) par le Tribunal
administratif, avant de poursuivre leurs investigations; cela se justifiait
d'ailleurs au motif que les juges d'instruction sont moins familiers que
l'inspectorat fiscal avec les questions comptables ou fiscales.
cc) On notera encore
que le délai de prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI, de douze ans à
compter de la fin de la période de taxation, échoit le 31 décembre 1996. Dans
ces conditions, la suspension de la procédure conduirait à coup sûr à la
prescription du droit de taxer; la requête de suspension de la cause apparaît
dès lors de nature dilatoire (v. par ailleurs la jurisprudence du Tribunal
fédéral en matière de suspension : ATF 122 II 211 cons. 2 et 3 et ZBl 1981,
554; celle-ci peut entraîner un préjudice irréparable, auquel cas il s'agit
d'une décision incidente susceptible d'un recours de droit administratif
immédiat; elle peut aussi entraîner un véritable déni de justice).
Le recourant fait en
tous les cas fausse route lorsqu'il affirme que la jurisprudence rendue en
matière de circulation routière (d'ailleurs quelque peu hésitante), impliquant
la suspension jusqu'à décision pénale entrée en force, est la seule à être
compatible avec l'art. 6 CEDH; on rappelle en effet que le Tribunal
administratif, lorsqu'il statue en matière de soustraction fiscale est tout à
la fois tenu au respect de cette disposition et en mesure d'offrir les
garanties qu'elle exige.
dd) La requête de
suspension ne peut dès lors qu'être écartée. Il va en revanche de soi que seuls
les éléments établis au terme de la présente procédure pourront être retenus;
en particulier, le prononcé d'amende ne pourra être fondé que sur les
infractions qui apparaissent réalisées au terme de l'administration des preuves
et compte tenu de la présomption d'innocence (RDAF 1992, 324, spéc. 333).
3.                     On l'a vu, A.________
fait valoir la prescription, aussi bien du droit de taxer, de procéder à des
rappels d'impôts ou de prononcer des amendes.
a) On examinera en
premier lieu le moyen tiré de l'art. 118 LI, dans la teneur qui était la sienne
au 1er janvier 1983 (cité ci-après : art. 118 aLI). Cette disposition, seule à
traiter dans l'ancien droit de la question de la prescription, indiquait que
les créances d'impôts se prescrivaient par cinq ans, la prescription étant en
tous les cas acquise dix ans après la fin de la période fiscale. Ce régime a
été modifié par la loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1985,
soit pour la période fiscale suivant celle ici litigieuse. La novelle a
introduit un régime distinguant le délai de prescription du droit de taxer
(art. 98a LI), du délai de prescription de la créance fiscale (art. 118 LI); il
a en outre fixé le délai de prescription absolue du droit de taxer à douze ans
à compter de la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI).
Or, ce dernier délai
de douze ans vient à échéance le 31 décembre 1996; il va ainsi de soi que, si
l'on devait appliquer en l'espèce le délai plus court de l'art. 118 aLI, la
prescription absolue (de la créance fiscale) serait en l'occurrence acquise.
Cependant, le Tribunal administratif a jugé récemment, en matière de taxes
communales certes, que ce type de problème de droit intertemporel devait être
résolu en application de l'art. 49 du titre final du code civil, spécialement
son al. 3. Autrement dit, il convient d'appliquer la loi nouvelle, à moins que
la prescription, fixée selon la loi ancienne, n'ait été acquise avant l'entrée
en vigueur de celle-là (v. dans ce sens TA, arrêt du 3 juin 1996, FI 95/0119;
v. également ATF 107 Ib 198, cons. 7b; ATF 111 II 186, cons. 6). Il convient
dès lors, contrairement à ce que soutient  le recourant, d'appliquer la régime
découlant de l'art. 98a al. 4 LI, tel qu'il résulte de la novelle entrée en
vigueur le 1er janvier 1985. Ce premier moyen doit donc être écarté (contra, en
matière d'impôt fédéral direct, Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, note
ad. art. 158 AIFD, in fine; ces auteurs se bornent à fonder leur solution sur
un raisonnement excluant la portée rétroactive des délais plus longs du nouveau
droit, alors qu'il paraît impropre de parler de rétroactivité et que la mention
de l'art. 49 du titre final du code civil, également applicable en droit civil
- indépendamment dès lors de considérations d'ordre public - précisément, eût
été appropriée).
b) Le recourant
invoque également l'art. 133 LI, spécialement son al. 2. Selon lui, cette
disposition, vise tout à la fois la prescription du droit de taxer ou de
procéder aux rappels d'impôts et celle de la contravention elle-même. Ce
faisant, le recourant confirme d'ailleurs le bien-fondé de la solution retenue
au considérant 1 ci-dessus, qui lie étroitement la procédure de rappels
d'impôts, respectivement d'amendes. Ainsi, on doit effectivement admettre avec
lui que l'art. 133 LI se rapporte bien à l'ensemble de la procédure de
soustraction, évoquée à l'art. 129 LI (la question de savoir si elle s'applique
également dans le cadre de l'art. 129 bis LI étant en revanche
réservée).
Suivant ainsi l'art.
133 al. 1 LI, le délai de prescription, fixé à quatre ans dès la fin de la
période taxation, est interrompu par tout avis de l'ACI ou du Département des
finances informant les intéressés qu'une enquête est en cours. L'al. 2 de cette
disposition prévoit en outre ce qui suit :
"Cet avis est considéré comme non avenu si
aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année."
En l'occurrence,
l'avis initial est daté du 15 décembre 1987, celui-ci emportant d'emblée
diverses réquisitions d'instruction; il a été suivi d'autres mesures durant
l'année 1988. Cependant, selon le recourant, la disposition précitée doit être
comprise en ce sens que l'avis exigé par celle-ci doit être renouvelé chaque
année. L'autorité intimée, pour sa part, rétorque que l'administration a
procédé chaque année à des mesures d'instruction, respectant ainsi les
exigences que le recourant prétend déduire de l'art. 133 al. 2 LI.
Le tribunal remarque
ici que le recourant entend ainsi donner une interprétation de la règle
précitée qui s'écarte de la règle générale posée par l'art. 98a al. 3, dernière
phrase LI. Selon celle-ci en effet, un nouveau délai, par quoi il faut
comprendre un délai de même durée, commence à courir à chaque interruption de
la prescription (cette solution coïncide avec celle du code des obligations,
auquel se référait d'ailleurs l'art. 118 in fine aLI). On doit ainsi comprendre
l'art. 133 al. 2 LI en ce sens que l'avis d'interruption de la prescription,
qui se résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit
en quelque sorte être validé par une opération d'instruction dans le délai
d'une année suivant celui-ci; lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau
délai de prescription de quatre ans qui commence à courir à compter de cet avis
(mais aussi à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire
valoir la créance d'impôt, soit notamment toute mesure d'instruction; on relève
que la teneur de l'art. 133 al. 2  remonte à un amendement du Grand Conseil
d'un projet de loi soumis à ce dernier en novembre 1947 : v., à ce sujet, BGC
novembre 1947, 362 ss et spéc. intervention du rapporteur Georges Blanc, p.
364, in fine).
Au surplus, l'autorité
fiscale paraît bien avoir procédé, dans le cadre de cette affaire, à une
opération d'instruction au moins par année.
Pour l'un, comme pour
l'autre motif, ce deuxième moyen de prescription doit lui aussi être écarté.
c) En l'occurrence,
l'on vient de constater que, s'agissant de soustraction fiscale, c'est la règle
de l'art. 133 LI qui était applicable à la prescription. Il s'agit d'une règle
spéciale par rapport à la problématique plus générale de la révision, elle
prend dès lors le pas sur celle de l'art. 109 LI, lequel n'a donc pas lieu de
s'appliquer en l'espèce.
d) Les considérations
qui précèdent permettent de conclure que le droit de taxer, ainsi que celui de
procéder à des rappels d'impôts n'est pas prescrit; le recourant a fait
cependant valoir encore, de manière spécifique cette fois, que l'amende serait
frappée de prescription; il constate en effet que l'art. 133 LI ne prévoit
aucun délai de prescription absolue de la contravention, ce qui paraît pourtant
indispensable eu égard   aux principes généraux du droit pénal. Il suggère
d'ailleurs de se référer à cet égard aux dispositions de la loi pénale
vaudoise, du 19 novembre 1940; l'art.12 de la cette loi indique que les
contraventions sont soumises aux dispositions générales de la loi sur la
répression des contraventions qui renvoie à son tour, comme l'indique le
recourant, aux règles du code pénal suisse. Or, l'art. 2 al. 2 lit. a de cette
dernière loi, du 18 novembre 1969, prévoit expressément qu'elle ne s'applique
pas aux contraventions dont la répression est de la compétence des autorités
fiscales (autorité de taxation ou Département des finances). Dès lors, le
renvoi opéré par l'art. 3 de cette loi aux dispositions générales du code pénal
est ici sans effet.
La solution ne peut
dès lors être recherchée que dans une interprétation systématique de la loi
fiscale, mettant notamment en relation les art. 133 et 98a LI. Au demeurant, à
moins d'aboutir à un résultat absurde, force est de considérer que le délai de
prescription absolue de la contravention ne saurait être plus court que celui
du droit de taxer lui-même. Ce délai est donc de douze ans également pour le
prononcé d'une amende (dans le régime prévalant avant le 1er janvier 1985, on
admettait un délai de prescription absolue de 10 ans, déduit de l'art. 118 aLI;
le raisonnement suivi ici est similaire).
Le recourant procède
encore par comparaison avec la solution qui devrait être adoptée dans le cadre
de l'art. 129 bis LI, lequel réprime le délit de faux fiscal. S'agissant d'un
délit, l'art. 7 de la loi pénale vaudoise, sans doute applicable, renvoie aux
dispositions générales du code pénal, à titre de droit cantonal supplétif,
renvoi qui viserait donc la règle de l'art. 72 CP. On s'abstiendra cependant de
trancher ce point, dans la mesure où rien n'établit que le délai de
prescription absolue de l'action pénale, qui doit être fixé à sept ans et demi,
en application de l'art. 72 ch. 2 CP, serait en l'occurrence échu. Il faut en
effet déterminer au préalable le point de départ de ce délai; or suivant la
règle de l'art. 60 LHID, qui régira ce type d'hypothèse, la prescription de la
poursuite pénale des délits fiscaux commence à courir à compter du jour où le
délinquant a exercé sa dernière activité coupable; cette solution, qui est déjà
celle retenue par la jurisprudence des autorités pénales vaudoises, ne
conduirait donc pas nécessairement à un constat de prescription. Quoi qu'il en
soit, cette dernière remarque démontre surtout que le régime applicable au
délai de prescription du délit de faux fiscal n'est pas transposable aux
amendes relevant de la compétence des autorités fiscales; il ne saurait donc
l'emporter sur la solution claire résultant pour ces dernières de
l'interprétation systématique des art. 133 et 98a al. 4 LI.
e) Ainsi et en
conclusion, l'ensemble de la présente procédure est régie par un délai de
prescription de douze ans, lequel n'est en l'occurrence pas échu.
4.                     Le recourant reproche à
l'ACI une violation de son droit d'être entendu. Ce grief s'inscrit dans la
procédure préalable à la décision, à savoir l'envoi de l'avis de prochaine
clôture du 18 décembre 1995 et l'échange de correspondances intervenu par la
suite. L'avis de prochaine clôture précité, après avoir récapitulé les différentes
reprises envisagées, indique ce qui suit :
"Avant que nous ne mettions un terme à
notre enquête, vous avez la possibilité de nous communiquer
dans les vingt
jours
les observations que vous auriez à présenter en ce qui concerne les
modifications de vos taxations figurant ci-devant. Si vos remarques s'avèrent
fondées, elles pourront être prises en considération lors des décisions de
rappels d'impôts et d'amendes qui seront vraisemblablement rendues. Vous pouvez
également demander à être entendus oralement dans ce même délai.
Vous trouverez, en annexe, un extrait des
dispositions légales applicables en matière de soustraction fiscale (art. 128,
129, 129 bis, 133 et 134 LI; 129, 130 bis, 131 et 132 AIFD). Nous vous rendons
particulièrement attentifs au fait que celui qui se rend coupable de
soustraction fiscale est passible d'une amende pouvant aller jusqu'à cinq fois
l'impôt soustrait pour l'impôt cantonal et communal et jusqu'à quatre fois
l'impôt soustrait pour l'impôt fédéral direct.
Outre une demande de
prolongation de délai, d'ailleurs accueillie, l'avocat Colombini est intervenu
en relevant que les taxations envisagées dans l'avis de prochaine clôture
seraient provisoires; il a reçu des explications d'un juriste de l'ACI par
téléphone du 24 janvier 1996, lui indiquant la portée de l'avis de prochaine
clôture. Malgré ces explications, l'avocat précité a renoncé à faire usage du
délai qui lui était imparti pour se déterminer sur le contenu de l'avis
précité; dans ces conditions, force est de constater que c'est le contribuable
lui-même ou son mandataire qui ont renoncé à faire valoir leurs moyens,
l'autorité intimée ne pouvant se voir reprocher une quelconque atteinte au
droit d'être entendu de l'intéressé. Au demeurant, ce dernier s'est vu accorder
de nombreuses occasions pour se déterminer encore, dans le cadre de la
procédure de recours; il s'est cependant borné à faire valoir jusqu'à
l'audience des moyens de procédure, laissant de côté les questions de fond.
5.                     A l'audience du 8
octobre 1996, le recourant a déposé une requête d'expertise, destinée à
déterminer l'ampleur des honoraires éventuellement éludés pour la période de
calcul 1981-1982. Pour appuyer cette requête, le recourant a fait valoir que
les calculs de l'administration seraient fantaisistes; il a soutenu encore que
le montant de ses revenus professionnels n'étaient, en l'état, pas
déterminables. Or, à ses yeux, ces éléments doivent être établis de manière
sûre avant que la procédure de soustraction puisse être clôturée valablement.
On observera d'emblée
qu'une ordonnance d'expertise, en l'espèce, aurait pour conséquence pratique de
prolonger l'instruction du cas d'espèce au-delà du délai de prescription
absolue de douze ans; cette solution doit dès lors, en principe, être écartée,
étant précisé, comme on l'a déjà dit plus haut, que le tribunal doit alors
statuer sur la base des éléments qui apparaissent comme suffisamment établis à
l'issue de l'instruction. Cependant, le recourant laisse entendre que le fait
de statuer en l'état du dossier, sans lui permettre d'administrer une nouvelle
preuve, ici l'expertise, conduirait à un jugement fondé sur un état de fait peu
sérieux, c'est-à-dire établi en violation de son droit d'être entendu.
a) Le droit de faire
administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le
moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la
demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit
cantonal. Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas
l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées
lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore
proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son
opinion (ATF 119 Ib 505 s., 117 Ia 262 cons. 4b, 115 Ia 97 cons. 5b; arrêt du
18 avril 1991 en la cause A., cons. 2b, reproduit in : RDAF 1992 p. 198). Dans
la première décision citée ci-dessus, le Tribunal fédéral a encore relevé que
le juge, confronté à l'examen de questions de nature technique, pouvait à bon
droit s'imposer une certaine retenue à l'égard des préavis de services
cantonaux spécialisés (en l'occurrence, il s'agissait du Service vaudois des
eaux et de la protection de l'environnement).
b) Dans la présente
cause, on peut tout d'abord se demander si le recourant a requis en temps utile
qu'une expertise soit ordonnée. On se réfère à ce sujet à l'avis d'instruction
du 5 août 1996, ainsi qu'aux avis subséquents. On laissera cependant  ce point
irrésolu, compte tenu du caractère peu formaliste de la procédure de recours
devant le Tribunal administratif.
c)  En l'occurrence,
la société simple A.________ - B.________ fournissait, en annexe à la
déclaration d'impôt de ses associés, un bilan et un compte d'exploitation
établis par la Fiduciaire Bornand SA. Ces documents, élaborés par des
professionnels, présentent toutes les apparences d'une comptabilité régulière;
peu importe à cet égard les déclarations faites par Jacques Bornand devant le
juge pénal, selon lesquels cette comptabilité n'était établie qu'à des fins
fiscales, dès lors que rien ne le laissait apparaître.
En particulier, le
compte d'exploitation pour l'exercice 1981 indiquait le solde de divers comptes
de charges, de manière détaillée et précise; on trouvait en outre au crédit,
sous la rubrique
"honoraires encaissés y compris frais récupérés"
un
montant total de 1'044'088 fr. 55, ce qui dégageait un
"Revenu
1981"
de 238'864 fr. 70. Le compte d'exploitation de l'année 1982 se
présentait exactement de la même manière. Le revenu du recourant devait dès
lors pouvoir être établi sur la base d'une telle comptabilité, par application
analogique de l'art. 54 LI (v. d'ailleurs l'art. 23 lit. b LI, qui déclare
applicable à l'activité commerciale exercée en raison individuelle les règles
des art. 55a et 55b LI, lesquels figurent dans le chapitre consacré à
l'imposition des personnes morales). Tel était est clairement l'intention du
contribuable, démontrée par l'audition de Jacques Bornand devant le juge pénal;
l'autorité fiscale, au demeurant, ne se serait sans doute pas écartée de cette
comptabilité, s'il n'était apparu par la suite que celle-ci n'était pas exacte.
En effet, il est à tout le moins établi que le montant du
"Revenu
1981"
de 238'864 fr. 70 (comme aussi le montant, indiqué dans le
compte d'exploitation, des honoraires encaissés) n'est pas conforme à la
réalité; il en va de même s'agissant du
"Revenu 1982"
(comme
des honoraires encaissés, figurant dans le compte d'exploitation 1982).
On peut relever
incidemment que, pour les exercices suivants, les fiduciaires mandatées par le
recourant ont procédé à un redressement des comptes,  entaché des mêmes
irrégularités; elles ont repris les montants résultant des différents comptes
de charges, en corrigeant pour le surplus essentiellement les postes figurant
au crédit du compte d'exploitation. Elles ont encore relevé que le résultat
obtenu à l'issue d'un très long travail de redressement restait imparfait et
imprécis. S'agissant des années de calcul 1981 et 1982, les mandataires de
A.________ et B.________ ont eux-mêmes refusé de refaire la comptabilité de ces
deux exercices; c'est donc l'inspecteur chargé du dossier qui s'est attelé à ce
travail, par une analyse, en parallèle, des comptes-courants commerciaux de la
société simple et des comptes personnels des associés. A l'issue de ce travail,
le Département des finances a déposé une dénonciation auprès du juge pénal,
notamment pour violation de l'art. 129 bis LI; depuis lors, le recourant s'est
battu devant le juge pénal, non sans un certain succès; en revanche, dans le
cadre de la procédure de soustraction engagée contre lui par l'autorité
fiscale, le recourant n'a plus guère fourni d'éléments susceptibles de
contribuer à la détermination de ses propres revenus, en particulier ceux des
années de calcul 1981-1982; il n'a pas non plus fait usage de son droit d'être
entendu à réception de l'avis de prochaine clôture qui lui a été adressé par
l'autorité intimée à fin 1995 et ne s'est déterminé dans la procédure de
recours devant le Tribunal administratif sur les questions de fond qu'à
l'audience du 8 octobre 1996.
aa) Le recourant fait
tout d'abord valoir que les chiffres dégagés par l'autorité intimée pour cerner
le revenu professionnel du recourant seraient fantaisistes; c'est notamment ce
qui résulte de la pièce établie par Jean-Pierre Defago, intitulée
"Revenu
professionnel de M. A.________".
Ce document, pour chaque année de
calcul, énumère quatre chiffres censés correspondre au revenu professionnel
retenu par l'autorité intimée, à divers moments de la procédure; or chacun de
ces quatre chiffres varie dans une mesure considérable, ce qui attesterait la
thèse d'un travail dépourvu de sérieux. Cependant, le chiffre de 431'389 fr.
(évoqué sous chiffre 1 du document précité) ne constitue pas le revenu
professionnel de A.________, mais figure (dans le tableau annexé à la
dénonciation pénale, sous pièce 14) sous la rubrique "Soustraction d'honoraires",
correspondant au total des honoraires non déclarés par la société simple pour
l'année de calcul 1981. Le recourant évoque également un montant de 338'000
fr., selon une lettre de l'administration au juge informateur, du 28 avril 1995
(il s'agit du recours au Tribunal d'accusation contre l'ordonnance de
non-lieu); en réalité, ce montant correspond à des prélèvements privés et non
au montant du revenu du contribuable. Enfin, les chiffres comparés plus bas par
le même document (selon avis de taxation du 18 décembre 1995, recte avis de
prochaine clôture, respectivement selon document déposé au tribunal) comportent
des différences, certes, d'ailleurs beaucoup plus faibles; mais elles
s'expliquent, dans la mesure où le dernier chiffre évoqué (soit 391'764 fr.
pour l'année de calcul 1981) ne tient pas compte des revenus de titres et
placements fiduciaires commerciaux que l'avis de prochaine clôture a également
pris en considération.
Cela étant, le
document intitulé
"Revenu professionnel de M. A.________"
remis
au tribunal lors de son audience n'est nullement de nature à ébranler les
calculs présentés par l'ACI, qui restent au contraire parfaitement
convaincants.
bb) Le recourant met
en doute encore les chiffres retenus, en soutenant que les montants obtenus par
l'inspecteur, à l'issue de son contrôle, feraient abstraction, au crédit des
comptes bancaires commerciaux de la société simple, d'apports éventuels
effectués par les associés; cependant, aucun indice concret de tels apports n'a
jusqu'ici été fourni par le mandataire de A.________; plus encore, ce dernier
ne paraît pas avoir de souvenir de tels apports et il n'a fourni, en tous les
cas, aucune pièce de nature à en confirmer l'existence.
d) Au demeurant, sur
la base d'une appréciation anticipée des preuves, on ne voit guère qu'une
expertise soit ici de nature à établir des faits qui n'ont pas pu l'être
jusqu'ici par pièces; la requête du recourant tendant à ce qu'une telle mesure
d'instruction soit ordonnée sera donc écartée. De surcroît, s'il est démontré
que certains montants ont été éludés, rien n'empêche le tribunal de le
constater aujourd'hui, sans qu'il attende le résultat d'une expertise
établissant par ailleurs que d'autres revenus encore ont été soustraits ou au
contraire ne l'ont pas été. On réservera cependant l'appréciation ci-après des
preuves par le tribunal, cela dans le cadre de l'examen des reprises, d'une
part, puis dans celui des prononcés d'amendes, d'autre part.
6.                     On relèvera tout
d'abord que, en matière de charge de la preuve, la jurisprudence récente du
Tribunal fédéral a évolué quelque peu. Auparavant, en procédure de rappels
d'impôts et d'amendes, les autorités fiscales devaient apporter la preuve que
l'imposition était incomplète; cependant, il se justifiait de laisser au contribuable
le soin de prouver le contraire de ce que prétendait l'autorité fiscale,
lorsque des indices précis rendaient très vraisemblable l'état de fait admis
par cette autorité (Archives 60, 404 = RDAF 1993, 32). Cette solution a
cependant été abandonnée s'agissant de la sanction de l'amende, soit en droit
pénal fiscal, dans la mesure où elle aboutissait à écarter la présomption
d'innocence (ATF, postérieur au précédent, du 15 novembre 1991, RDAF 1992, 324,
spéc. p. 333). En revanche la répartition de la charge de la preuve, telle
qu'elle résulte de l'arrêt précité, paru à la RDAF 1993, 32, conserve toute sa
valeur s'agissant des reprises opérées par l'autorité fiscale, fût-ce dans le
cadre d'une procédure de soustraction (dans le même sens, TA, arrêt du 6 octobre
1993, FI 91/036).
Il convient dès lors
de vérifier ici si les reprises opérées par la décision attaquée, tant pour
arrêter le revenu que pour déterminer la fortune imposables, sont justifiées,
en application des principes qui viennent d'être rappelés.
a) En l'état, il est
établi que les montants comptabilisés sous la rubrique
"Revenu
1981"
, respectivement
"Revenu 1982"
de la société
simple ne correspondent pas à la réalité. En substance, la procédure choisie
consistait à opérer le total des frais généraux, puis de majorer ce chiffre à
l'aide des coefficients expérimentaux, ce qui donnait un montant total porté au
compte d'exploitation; la différence entre ce dernier montant et les frais
généraux constituait le revenu de l'année considérée. Il est clair que ce
revenu présentait un caractère fictif, ne correspondant nullement à la réalité
des sommes encaissées à titre d'honoraires ou de débours récupérés. En
revanche, les autres postes de ce compte d'exploitation, comme aussi le bilan
de la société simple, constituent des éléments sur lesquels, à l'instar d'une
comptabilité, le fisc avait assurément la possibilité de fonder sa taxation. Ce
dernier s'est basé en outre sur l'analyse des comptes-courants commerciaux de
la société simple; il a ventilé les montants ainsi trouvés, notamment, dans des
documents récapitulant d'une part les encaissements d'honoraires et débours,
d'autre part les revenus de titres faisant partie de la fortune commerciale des
associés.
En l'occurrence, les
éléments de preuves ainsi réunis permettent de conclure, avec une quasi
certitude, que les montants d'honoraires soustraits atteignent le niveau
constaté par la décision attaquée; cela vaut également pour le montant de
80'000 fr., évoqué dans la partie faits ci-dessus (lit. J), pour lequel
l'inspecteur a indiqué n'avoir pas trouvé la pièce établissant la nature du
paiement crédité. Au demeurant, dans la mesure où la reconstitution a
posteriori d'une comptabilité irrégulière apparaît toujours très difficile,
l'autorité fiscale doit être en mesure d'opérer en quelque sorte - par une
opération proche de celle de la taxation d'office - une estimation des revenus
réalisés; elle l'a fait en l'espèce de manière tout à fait correcte à l'issue
d'un travail de longue haleine, le résultat qu'elle a obtenu étant en effet
corroboré par son analyse des prélèvements privés effectués par le contribuable
sur les comptes commerciaux de la société simple. Autrement dit, la décision
attaquée doit être confirmée dans son volet
"taxation",
s'agissant du revenu imposable retenu.
Le recourant adopte
d'ailleurs un raisonnement très proche lorsqu'il affirme que le fisc devait ici
procéder à une taxation d'office, étant précisé cependant qu'il aurait dû pour
cela arrêter les éléments imposables sur la base des coefficients
expérimentaux. Le tribunal ne saurait toutefois se rallier à ce dernier
argument. Les coefficients expérimentaux constituent une aide à la décision, un
élément indicatif ou de vérification dans le cadre du processus de taxation;
ils peuvent notamment être utilisés en l'absence de données précises sur le
revenu d'un contribuable déterminé, en fonction notamment de sa profession.
Dans le cas d'espèce, la société simple A.________ - B.________ tenait une
comptabilité - qui s'est révélée fausse, certes -, de sorte que celle-ci
pouvait assurément servir de base aux démarches de l'inspecteur, comme aussi
les comptes bancaires commerciaux des associés. Ces documents constituent en
effet des fondements plus sûrs et plus précis, même s'ils sont sans doute
imparfaits, pour arrêter finalement une estimation des revenus professionnels
du recourant. Dans le cadre des reprises à effectuer en tout cas, l'autorité
fiscale pouvait s'en tenir au résultat ainsi obtenu, le contribuable ayant en
revanche la faculté, ce qu'il n'a pas fait en l'occurrence,  d'apporter toute
preuve susceptible d'entraîner la correction de celui-ci.
b) Il en va de même
des différents éléments de fortune non déclarés, les reprises y relatives
devant ainsi être confirmées.
En revanche, on notera
que la reprise liée aux actions de la société immobilière Les Feyes ne paraît
nullement se justifier. En effet, ces actions ont été déclarées de manière
régulière à l'état des titres joint à la déclaration d'impôt pour la période 1983-1984.
Dès lors, dans la mesure où la taxation pour cette période, résultant des
bordereaux provisoires notifiés en 1984 et 1985, doit être considérée comme
définitive et non comme provisoire (v. sur ce point, infra, cons. 7 lit. d),
cet élément de fortune ne pouvait faire l'objet d'une reprise, en l'absence de
motifs liés aux rappels d'impôts, voire en l'absence d'un motif de révision; de
tels motifs ne sont au demeurant pas invoqués ici.
Dès lors, la fortune
imposable, telle que retenue par la décision attaquée, doit être corrigée et
arrêtée à 1'918'000 francs.
7.                     S'agissant du volet
pénal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière; il réprime la
soustraction d'impôts par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait (al. 2 lit. b.)
L'état de fait de la soustraction fiscale est
réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante
parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est
imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité
fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52,
454; 56, 345, lesquels concernent l'impôt fédéral direct). On ajoutera encore
que la LI n'opère pas de distinction entre la soustraction consommée et la
tentative de soustraction, fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation.
Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI
consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par
rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette
hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8
juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités fiscales ont
pour pratique, en présence d'une tentative de soustraction au sens ainsi
défini, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en cas de
soustraction consommée.
Conformément à la définition donnée ci-dessus,
la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le
contribuable obtient ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant
l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits
importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications
inexactes sur de tels faits pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective,
elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit
intentionnellement, soit par négligence.
a) Il ressort tout
d'abord des considérants qui précèdent
que A.________ a bien omis de
déclarer une part importante des revenus dégagés par la société simple
A.________ - B.________; il s'agit d'encaissements non comptabilisés, couvrant
principalement des honoraires et débours, mais aussi des revenus de titres et
placements commerciaux. Au demeurant, la jurisprudence cite comme cas typique
de l'infraction de faux fiscal (ou escroquerie fiscale) l'exemple de recettes
non comptabilisées (v notamment Archives 54, 464; StE 1989 B 101. 2 no 8).
Ainsi, l'élément
objectif de la soustraction, voire même de la soustraction qualifiée (c'est-à-dire
accompagnée de l'usage de documents faux), apparaît réalisé. L'infraction
s'étend à l'ensemble des montants mis en évidence dans le cadre du contrôle,
sous réserve d'une somme de 80'000 fr., bonifiée sur le compte UBS des associés
le 7 avril 1982; malgré les indices avancés par l'inspecteur Friederich, un
léger doute subsiste quant à ce montant et il doit profiter au recourant.
b) Il convient ensuite
d'examiner si les conditions subjectives de l'infraction sont en l'occurrence
remplies.
On rappelle tout
d'abord que A.________ a signé aussi bien sa déclaration d'impôt personnelle,
que les comptes de la société simple (période fiscale 1983-1984; années de
calcul 1981-1982). De surcroît, c'est lui qui a également souscrit les chèques
débitant les comptes commerciaux de la société simple au bénéfice de ses
comptes personnels. Il admet d'ailleurs assumer de ce fait une part de
responsabilité à cet égard.
Bien qu'il soit un
homme d'affaires avisé, le recourant soutient tout d'abord qu'il n'entendait rien
aux chiffres. Il ignorait même que ses prélèvements privés dépassaient très
largement le revenus annoncés dans les comptes de la société simple, ainsi que
dans sa déclaration d'impôt. Pourtant cette divergence pouvait lui apparaître
par un calcul fort simple, puisqu'il percevait environ 30'000 fr. par mois sur
les comptes bancaires de la société.
A.________ affirme
également qu'il n'a jamais eu l'intention de frauder le fisc en relation avec
les honoraires non déclarés. Cette allégation est sujette à caution, dès lors
que l'intéressé, par ailleurs, ne s'est pas toujours montré d'une extrême
rigueur à l'endroit de l'autorité fiscale; il a en effet opéré, avec son
associé, un investissement dans les affaires Plumey au moins pour un montant
dépassant 200'000 francs, ce dans un dessein de fraude.
Cependant et au
bénéfice d'un léger doute, le tribunal retient en définitive que la
soustraction fiscale commise par l'intéressé et mise en évidence ci-dessus ne
présente pas un caractère intentionnel. On relève ici que le système appliqué
(détermination du revenu de la société simple par le biais d'une majoration des
frais généraux, à un taux correspondant aux coefficients expérimentaux) a été
introduit à une date indéterminée pour le bouclement des comptes du bureau
d'architecture; cela étant, on ignore dans quelles circonstances il l'a été.
A.________ déclare qu'il n'avait pas connaissance du procédé et qu'il en a
découvert l'existence lors d'un entretien qui s'est déroulé en août 1989, en
présence notamment de l'inspecteur Friedrich. Même si cette thèse n'est pas
établie avec certitude, il n'est pas absolument exclu qu'elle soit conforme à
la réalité. On pourrait imaginer que ce système ait été mis sur pied par la
Fiduciaire Rogivue - avant que Jacques Bornand ne s'occupe du dossier - en
accord avec B.________ exclusivement.
Dans cette hypothèse,
retenue ici, il reste que A.________ doit alors se voir reprocher une
négligence caractérisée dans ses obligations fiscales; cette circonstance
suffit pour justifier le prononcé d'une amende à son égard.
c) En cas de
soustraction fiscale par négligence, le contribuable ne peut être poursuivi sur
la base de l'art. 129 bis LI. On laissera dès lors cet aspect en suspens, ce
d'autant que la question de l'application de l'art. 129 bis LI ne saurait être
tranchée de manière définitive par le tribunal de céans, mais relève du juge
pénal.
d) Comme on l'a vu,
l'existence d'une soustraction ou, au contraire, d'une "tentative" de
soustraction, au sens défini plus haut, joue un rôle déterminant sur la
fixation de l'amende. Il est donc important de vérifier encore si, comme l'a
affirmé l'autorité intimée, la taxation de la période 1983-1984 avait ou non un
caractère provisoire.
Or, selon l'art. 98
LI, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 1985, le bordereau
provisoire valait en principe taxation définitive à l'échéance d'un délai de
six mois dès la fin de la période de taxation; cette règle énonçait encore deux
exceptions à ce principe, soit celle où le contribuable tardait à fournir des
renseignements qu'il était en mesure de fournir et celle où des faits
importants pour la taxation ne pouvaient pas encore être établis (al. 1);
l'autorité fiscale devait alors aviser le contribuable que la taxation
demeurait provisoire (al. 2). Dans le cas d'espèce, les deux réserves évoquées
ci-dessus ne pouvaient pas s'appliquer, l'autorité de taxation n'ayant adressé
à A.________ aucune correspondance quelconque dans le délai de six mois
précité, échéant le 30 juin 1985, le premier avis d'ouverture d'une procédure
de soustraction datant en effet du mois de décembre 1987. Au demeurant, que
l'on applique l'art. 98 LI, dans cette ancienne teneur ou dans celle entrée en
vigueur le 1er janvier 1985, le bordereau, respectivement la taxation provisoire
sont donc bien devenus définitifs dans le délai précité. En conséquence, la
modération de l'amende, à la moitié du taux ordinaire en cas de
"tentative"
de soustraction, ne saurait être applicable dans le cas d'espèce.
S'agissant par
ailleurs des différents éléments déterminants pour la fixation de l'amende, on
relèvera que la décision attaquée les a correctement pris en considération
(gravité de l'infraction, situation financière personnelle, notamment). En
particulier, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré qu'il y
avait eu collaboration du contribuable au redressement, mais que celle-ci
n'avait pas été dépourvue de toute réticence, tout spécialement depuis
l'ouverture de l'enquête pénale; le tribunal relève même que le recourant, s'il
avait véritablement pleinement collaboré au contrôle pour la période examinée
ici, aurait sans doute été en mesure de produire les pièces qui seraient sans
doute décisives, mais qui font aujourd'hui défaut.
e) Le tribunal,
procédant dès lors à une nouvelle appréciation globale de l'infraction
reprochée au recourant, qui constitue une soustraction d'impôt (et non une
tentative), commise par négligence, retient en définitive que l'amende
prononcée à l'encontre de A.________ est pleinement justifiée. En effet, le
barème des amendes, arrêté par le Conseil d'Etat à titre indicatif, prévoit
pour les cas des soustractions graves commises par négligence, cette dernière
apparaissant non pas légère, mais caractérisée, une quotité d'amende de 0,75 à
1,5 fois le montant de l'impôt éludé. En l'occurrence, si l'on fait abstraction
du montant de 80'000 fr. dans le cadre du volet pénal du présent arrêt,
l'amende prononcée n'atteint pas la quotité minimale de 0,75 précitée; le
tribunal la fait dès lors sienne, par substitution de motifs, dès lors qu'elle
lui apparaît pleinement appropriée à la faute commise.
8.                     Les considérants qui
précèdent conduisent en substance aux résultats suivants :
a) Sur le terrain des
reprises - et partant des rappels d'impôts - la décision attaquée doit être
confirmée s'agissant de l'impôt sur le revenu. Elle doit en revanche être
réformée sur un autre point, la fortune imposable étant arrêtée à 1'918'000
fr., pour les années fiscales 1983 et 1984. Le dossier sera donc renvoyé à
l'autorité intimée pour qu'elle calcule à nouveau l'impôt sur la fortune en
conséquence.
b) S'agissant des
prononcés d'amendes, ceux-ci seront confirmés.
c) Vu l'issue du
pourvoi, rejeté pour l'essentiel de ses conclusions, comme aussi pour la
plupart des moyens soulevés, l'émolument d'arrêt, ainsi que les frais
d'instruction (audition de deux témoins) doivent être mis à la charge du
recourant, par 5'145 francs. Ce dernier n'a de surcroît pas droit à
l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
très partiellement admis.
II.                     La décision du
23 avril 1996 de l'Administration cantonale des impôts relative à la période de
1983-1984 est réformée en ce sens que la fortune imposable est fixée à 1'918000
fr., pour chacune des deux années fiscales; elle est en conséquence renvoyée à
l'autorité intimée pour nouveau calcul de l'impôt sur la fortune dû pour cette
période.
Dite décision
est confirmée pour le surplus.
III.                     Un émolument,
ainsi que les frais d'instruction, par 5'145 fr. (cinq mille cent quarante-cinq
francs) au total sont mis à la charge du recourant.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 5 novembre 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint