vd_omni · FI.2006.0002 · 2006-06-12 · fr

X./ Administration fédérale des contributions, Administration cantonale des impôts | Confirmation de l'imposition et du calcul de la valeur locative au titre du revenu et de la prise en considération de la dernière estimation fiscale en vigueur pour déterminer l'imposition de la fortune immobilière.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.06.2006 FI.2006.0002

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 12 juin 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick
Gigante, greffier.
recourant
X.________,
à ********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
impôt sur le
revenu ; impôt sur la fortune ; valeur locative
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 12 décembre 2005 (impôt cantonal et
communal; impôt fédéral direct; période de taxation 2003)
Vu les faits suivants
A.
Le 15 mars 2004, X.________ a déposé sa déclaration
d’impôt relative à la période de taxation postumerando 2003 ; il a annoncé
un revenu de 16'400 francs, imposable au taux de 16'400 francs, et une fortune
de 285'000 francs, imposable au taux de 285'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 24 août 2004,
l’Office d’impôt du district de Vevey a arrêté à 24'500 francs son revenu,
imposable au taux applicable au même montant, et à 387'000 francs sa fortune,
imposable au taux applicable au même montant. L’autorité de taxation a tenu
compte, dans le revenu imposable de X.________, de la valeur locative de sa
maison de ********, soit 11'760 francs, au lieu du montant de 5'810 francs
déclaré par le contribuable ; elle a corrigé, dans la fortune imposable,
le montant de l’estimation fiscale valable depuis le 1
er
janvier
1995 par 380'000 francs, au lieu du montant de 228'000 francs revendiqué par le
contribuable.
B.
X.________ a interjeté une réclamation à l’encontre de
cette taxation, par courrier du 15 septembre 2004. Il a contesté la fixation
par l’autorité de taxation de la valeur locative de son immeuble et le montant
pris en compte au titre de l’estimation fiscale dudit immeuble. Le 18 janvier
2005, une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant ceux-ci,
lui a été adressée par l’office d’impôt. X.________ ayant maintenu sa
réclamation, celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI) comme objet de sa compétence.
Dans sa proposition de règlement du 14 octobre 2005,
l’ACI a fixé, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, à 24'500 francs le
revenu de X.________, imposable au taux applicable pour ce même montant, et à
36'900 francs le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct ; la fortune
a été arrêtée à 387'000 francs, imposable au taux de 387'000 francs. X.________a
maintenu sa réclamation. Par décision du 12 décembre 2005, l’ACI a rejeté la
réclamation et repris les éléments imposables tels que figurant dans sa
proposition de règlement.
C.
X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal
administratif à l’encontre de cette décision sur réclamation ; on retire
de ses explications qu’il conclut à la réforme de cette décision en ce sens que
son revenu et sa fortune imposables soient arrêtés conformément aux éléments qu’il
a déclarés. Ses explications seront reprises ci-après dans la mesure utile.
L’ACI conclut au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Dans sa réplique, X.________ persiste dans ses
conclusions.
Considérant en droit
1.
Le recourant s’en prend tout d’abord à la détermination
par l’autorité intimée de la valeur locative de son immeuble ; il demande
que cette valeur soit arrêtée à 20% de son revenu net, soit la part de son
revenu qu’un locataire consacrerait, en règle générale, pour se loger, et ce
pour tenir compte de l’égalité horizontale entre propriétaires et locataires.
a)
En droit fiscal suisse
prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le contribuable est
propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur
locative constitue une exception; mais celle-ci se justifie, selon la
jurisprudence et la doctrine, en raison de la structure de l'impôt sur le
revenu et du principe de l'égalité horizontale (cf. ATF 123 II 9 et Archives de
droit fiscal 53, p. 391, v. notamment; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 435 ss; Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd. 2002, p. 119 ss; Walter Ryser/Bernard Rolli,
Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, 174).
Elle vise,
notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est
autorisé à déduire de son revenu une partie importante de ses frais de logement
et celle du locataire qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction
similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre
elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du
propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux situations (v.
ATF 123 II 9, cons. 3a, références citées). En outre, le principe d’égalité de
traitement est respecté par l’imposition du revenu de jouissance, concrétisé
sous forme de valeur locative, auprès du propriétaire qui habite son logement,
alors que le propriétaire qui loue le sien est imposé sur un revenu en espèces
constitué par le loyer encaissé (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur
locative, thèse Lausanne 1988, p. 45).
Quant à sa détermination, la valeur
locative, selon la définition qu'en donne la doctrine et telle que l'art. 21
al. 1 lit. b AIFD l'entendait, correspond au loyer que le propriétaire aurait
pu tirer de son immeuble en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar
zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op.
cit., p. 437; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105).
Cette valeur est avant tout objective, comme celle déterminante de façon
générale pour l'estimation des revenus en nature au sens de l'art. 21 al. 2
AIFD, et doit être fondée sur le prix du marché (v. ATF du 13 février 1998,
publié in RDAF 1999 II 441, cons. 2c; Archives de droit fiscal 63, 816, cons.
3b; 55, 617, cons. 3). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des
objets loués de même nature et de même grandeur (v. Rusconi, op. cit., p. 94).
Cela ne signifie toutefois pas que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge
d'appréciation, puisque le montant du loyer sur le marché doit faire l'objet
d'une estimation et la notion de prix objectif du marché est une notion
susceptible d'interprétation (v. sur ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le
revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, 304).
Dans la mesure où l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas
plus, les cantons conservent une marge de liberté importante dans la
détermination de cette valeur (Rivier, p. 437) ; ceux-ci ont fréquemment
prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager l'accession à
la propriété. L'autorité fiscale n'a pas à procéder à une estimation
individuelle de la valeur locative de chaque immeuble d'habitation, mais peut
au contraire se fonder sur une estimation générale et forfaitaire (Rivier, op.
cit., p. 438 et les réf. citées).
aa)
Cette définition garde, pour
l'essentiel, toute sa validité s'agissant de l'art.
21
al. 1 lit. b LIFD (cf. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp.
90-91).
A teneur de l'alinéa 2 de dite disposition, cette
valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions locales.
Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de
dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de gommer ou du
moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination par les
cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en
considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur locative
telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales (ibid., pp.
92-93). La prise en compte des conditions locales est toutefois inhérente au
principe de la valeur marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau
à cet égard (v. Circulaire n° 1 de l'AFC de septembre 1992, Innovations
apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).
bb) Le régime d'imposition de la valeur locative
dans le canton de Vaud a été remanié par le Grand Conseil, par rapport au
projet du Conseil d'Etat, avant l'adoption de la LI. En substance, la valeur
locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (pour
reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID;
RS 642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement (art. 25 al. 1 LI); cette
formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen)
qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Pour cerner ce
loyer moyen, l'al. 2 prescrit de se fonder sur une
"valeur statistique
indexée"
; la valeur ainsi obtenue fait toutefois l'objet d'un
abattement de 35% (même alinéa). L'indexation a pour but d'adapter de manière
régulière la valeur locative durant les périodes séparant les statistiques
réalisées au plan fédéral (les données déterminantes à une période récente sont
celles ressortant des recensements fédéraux de 1990 et 2000). Par ailleurs, la
statistique des loyers permet d'attribuer à un logement une valeur locative de
base en fonction de sa surface; cette valeur est ensuite pondérée en fonction
de l'âge du bâtiment, de la commune de situation, du type de logement, de
l'éventuelle absence de confort et, ou d'un environnement défavorable (al. 3,
1ère phrase). A cela s’ajoute que, conformément à l’art. 39 LI, la valeur
locative ou le loyer net du logement affecté au domicile principal du
contribuable, qui excède 20% de son revenu net, peut être déduit jusqu'à
concurrence de 5'700 francs au maximum.
cc) La valeur locative prise en
considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons, dans le
cadre de la compétence qui est dévolue à leurs autorités de perception dans le
cadre de l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, cons. 4b). En pratique, l'AFC
admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau
qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande
l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce
biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil
soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct
de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum
n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs
locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante
pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des
contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la
procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal
fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, cons. 4b et c; 55, 617, déjà cité).
b)
En l’espèce, la décision attaquée a
arrêté la valeur locative imposable à
11'760 francs pour l’impôt
cantonal et communal. Ce calcul, qui résulte d’un abattement de 35% du revenu
locatif net de l’immeuble fondé sur sa valeur statistique, soit 18'100 fr.,
échappe à la critique. Il n’est du reste pas contesté ; le recourant
propose en effet un autre mode de calcul de cette valeur, lequel s’écarte de
toute façon du texte de loi. Au surplus, le recourant perd de vue qu’au vu de
sa situation, il peut prétendre à la déduction prévue par l’art. 39 LI ; le
calcul de l’autorité intimée, admettant un montant de 2'893 francs à la
déduction est à cet égard correct.
S’agissant de l’impôt fédéral direct,
l’ACI a réformé la décision de taxation du 24 août 2004 au détriment du recourant.
A teneur en effet de l’art. 134 al. 1 LIFD, l
’autorité de taxation, l’administration
cantonale de l’impôt fédéral direct et l’Administration fédérale des
contributions jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation
que dans celle de taxation ; la réformation de la décision attaquée en
défaveur du contribuable est donc possible durant la procédure de réclamation.
Cette valeur a
finalement été arrêtée à juste titre à 16’290
francs, soit 90% du revenu locatif net avant l’abattement de 35%, lequel relève
exclusivement du droit cantonal.
Le recours apparaît ainsi comme non
fondé sur ce chapitre.
2.
Le recourant critique également l’imposition de sa fortune
immobilière, en ce qu’elle se fonde sur l’estimation fiscale.
a) L'impôt complémentaire sur la fortune est perçu
sur la fortune nette (art. 50 al. 1 LI). Il est fixé et perçu chaque période
fiscale (art. 76 al. 1 LI), celle-ci correspondant à l'année civile (ibid., al.
2). La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période
fiscale ou de l'assujettissement (art. 82 al. 1 LI).
Les éléments de la fortune sont évalués, sous
réserve de dispositions spéciales, d'après leur valeur vénale (art. 52). A
teneur de l’art. 53 al. 1 LI :
« Les immeubles, les constructions et installations
techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de
distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de
gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi
du 18 décembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles
(réd. : ci-après : LEFI)
. »
Dans le cadre de l'imposition de la fortune
immobilière, l'autorité fiscale n'a pas la compétence d'examiner - même à titre
préjudiciel - le bien-fondé de l'estimation fiscale des immeubles
concernés ; elle est liée par les décisions (rendues séparément) des
commissions d'estimation fiscale des immeubles, déterminantes pour la période
en cause (arrêts FI 2005.0121 du 24 juin 2005 ; FI 2001.0098 du 15 juillet
2004 ; FI 1993.0108 du 15 décembre 1994, in RDAF 1999 II 332).
b) L’estimation fiscale de l’immeuble du recourant a
été arrêtée à 420'000 francs par décision de la Commission d’estimation fiscale
des immeubles (ci-après : CEFI) du district de Vevey du 8 mai 1995. Sur
recours de l’intéressé, le Tribunal administratif, dans un arrêt EF 1995.0048
du 9 octobre 1995, a réformé dite décision et a  finalement arrêté à 380'000
francs cette estimation. Cet arrêt est définitif et exécutoire ; au
surplus, l’estimation n’a plus été revue depuis lors, bien que l’art. 23 LEFI
eût permis au recourant d’entreprendre une procédure de révision. Dans ces
conditions, l’autorité de taxation, liée par l’arrêt précité, devait s’en tenir
à ce dernier montant, ce qu’elle a fait dans la taxation querellée.
Le recourant fait cependant valoir que la valeur de
ses actifs immobiliers aurait diminué depuis lors ; il invoque le décompte
de l’impôt sur la succession de feue son épouse, dont il ressortirait qu’en
octobre 2001, sa fortune s’établirait à 172'171 francs. A teneur des pièces
produites, il s’avère pourtant que l’assiette de cet impôt a été calculée en
tenant compte de l’arrêt EF 1995.0048 précité, puisque le montant de 153'000
francs, sur la base duquel les héritiers ont été imposés, représente environ la
moitié (en partant du principe que le recourant et son épouse étaient
propriétaires chacun pour la moitié de l’immeuble) du 80% (art. 23 al. 1 LMSD)
de l’estimation fiscale de l’immeuble. En effet celui-ci, considéré comme un
acquêt du conjoint survivant, a été pris en compte pour 304'000 francs, soit
80% de 380'000 francs.
3.
Le recours, par conséquent, ne peut qu’être rejeté. La
décision attaquée sera confirmée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du
recourant, qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt
fédéral direct.
II.
Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt
cantonal et communal.
III.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 12 décembre 2005 est confirmée, tant en ce qui concerne l’impôt
fédéral direct que l’impôt cantonal et communal.
IV.
Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à
la charge de X.________.
Lausanne, le 12 juin 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct et à
l’application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)