vd_omni · FI.2008.0134 · 2009-07-23 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | L'indemnité de 300'000 fr. perçue par le recourant lors de son licenciement doit être considérée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI comme un versement de capital analogue à un versement de capital provenant d'une institution de prévoyance car elle revêt un caractère de prévoyance.Les conditions posées par la circulaire n°1 du 3 octobre 2002 intitulée "Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur" de l'AFC peuvent être considérées comme conformes à l'art. 17 al. 2 LIFD. Le recours est cependant admis car l'ACI n'a pas suffisamment pris en compte, lors de l'examen des critères déterminants (qui ne constituent pas des règles juridiques, selon la jurisprudence du TF au sujet des ordonnances administratives/directives émises par l'administration), les circonstances du cas d'espèce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.07.2009 FI.2008.0134

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
23 juillet
2009
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
; MM. Robert Zimmermann et Xavier
Michellod, juges; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.
Recourant
X.________
, à ********, représenté par Me Xavier Oberson, avocat, à Genève.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts (ACI)
,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT.
Objet
Impôt cantonal et communal. Impôt fédéral
direct.
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 21 juillet 2008.
Vu les faits suivants
A.
X.________, né le 16 septembre 1951, travaillait
depuis le 1
er
octobre 1982 comme directeur en charge de l'immobilier
au sein de la Y.________ (Suisse) S.A. (ci-après: la Y.________), à Genève. En
2005 et 2006, son salaire brut mensuel de base s'élevait à 14'500 francs,
auquel s'ajoutait un bonus annuel dont le montant en 2005 était de
66'000 francs.
L'intéressé a été licencié avec
effet au 30 juin 2006 dans le cadre d'une restructuration du groupe décidée par
la maison mère en Allemagne.
Lors de son licenciement, la Y.________
a versé à X.________, avec son dernier salaire, une indemnité de 387'000 fr.
comprenant une indemnité de départ de 87'000 fr. ainsi qu'un versement unique
pour combler une lacune de prévoyance future de 300'000 francs.
L'intéressé a retrouvé un emploi à
100% dans le domaine immobilier auprès de la société Z.________ Sàrl le 1er
septembre 2007, avec un temps d'essai de deux mois. Il a été engagé
définitivement par cette société dès le 1er novembre 2007 pour un salaire
mensuel de 5'000 francs.
Auparavant, il s'était inscrit au
chômage. La caisse de chômage a considéré que son droit à l'indemnisation
serait ouvert dès le 9 novembre 2007 compte tenu de l'indemnité reçue.
X.________ envisageant de
réinvestir le versement unique de 300'000 francs destiné à combler sa lacune
de prévoyance dans un compte de troisième pilier auprès de la A.________, il a
pris contact avec l'Office d'impôt de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) pour
s'assurer que ledit montant de 300'000 fr. serait imposé séparément de son
revenu conformément aux art. 20 al. 2 et 49 de la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 17 al. 2 et 38 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
Par lettre du 31 janvier 2007,
l'Office d'impôt informa l'intéressé que l'indemnité de départ de 387'000 fr.
constituait un revenu ordinaire et que le réinvestissement de 300'000 fr. dans
un contrat de prévoyance individuelle libre (troisième piler) ne pouvait se
faire en franchise d'impôt puisqu'il ne s'agissait pas d'un réinvestissement
dans un deuxième pilier, comme le requérait l'art. 28 al. 1 let. d LI [selon
lequel les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de
prévoyance professionnelle à la fin des rapports de travail peuvent être
exonérées de l'impôt, à la condition que le bénéficiaire les affecte dans le
délai d'un an au rachat d'années d'assurance dans une institution de prévoyance
professionnelle (deuxième pilier)].
Par lettre du 7 août 2007, X.________,
par la plume de son mandataire, expliqua à l'Office d'impôt qu'il avait perçu
de son employeur une indemnité de départ de 87'000 fr. et, afin de combler sa
lacune de prévoyance, un versement unique de 300'000 fr., qu'il avait
contracté une police d'assurance auprès de B.________ - de la A.________ - de
300'000 fr., qui permettait de combler cette lacune, qu'ainsi, la volonté
commune des parties avait été respectée et qu'il requérait donc l'application
des art. 48 et 49 LI et 37 et 38 LIFD pour la somme de 300'000 francs.
B.
Le 12 novembre 2007, l'Office d'impôt a notifié
à X.________ la décision de taxation et de calcul de l'impôt 2006, dont il
ressort que le revenu imposable de 479'500 fr. pris en considération pour
l'impôt cantonal et communal et de 486'000 fr. pour l'impôt fédéral direct
incluait l'intégralité de l'indemnité de 387'000 fr., et que l'impôt cantonal
s'élevait à 143'932 fr. et l'impôt fédéral à 52'040 fr. 15.
A la suite de différents échanges
de correspondance entre X.________ et l'Office d'impôt, puis entre X.________
et l'ACI, et d'un entretien dans les locaux de l'ACI, celle-ci a maintenu la
décision de l'Office d'impôt par décision sur réclamation du 21 juillet 2008.
Le 20 août 2008, C.________ S.A.,
qui gère le fonds de prévoyance de la Y.________, a établi, à l'attention de
celle-ci, une attestation de lacune future concernant X.________. Selon ce
document, dans l'hypothèse où X.________ n'aurait pas quitté l'entreprise, le
montant total des bonifications de vieillesse que l'intéressé et son employeur
auraient versé pour la prévoyance professionnelle, entre le 30 juin 2006, date
de la sortie du fonds, et le 1
er
octobre 2016, date de la retraite
réglementaire, se serait élevé à 365'000 fr. (montant arrondi), sur la base
d'un salaire de 148'425 fr. à la date de la sortie et d'un taux de bonification
de vieillesse réglementaire constant de 24% du salaire assuré au cours de la
période considérée.
Le 21 août 2008, X.________, par
l'intermédiaire de son conseil, a interjeté recours contre la décision sur
réclamation du 21 juillet 2008 auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), concluant, avec suite de frais
et dépens, à ce que l'indemnité de 300'000 fr. qu'il avait perçue en 2006 soit
considérée comme un versement analogue aux versements de capitaux provenant
d'une institution de prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI,
imposable séparément du revenu de son activité lucrative, soit au cinquième des
barèmes pour l'impôt fédéral direct (selon l'art. 38 LIFD) et au tiers du
barème pour l'impôt cantonal (selon l'art. 49 LI).
C.
Dans sa réponse du 4 février 2009, l'ACI a
conclu au rejet du recours.
Par réplique du 13 mars 2009 et
duplique du 7 avril 2009, les parties ont confirmé leurs conclusions.
Les arguments des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
D.
La CDAP a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1
er
janvier
2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les
causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette
dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.
La CDAP, qui a remplacé le Tribunal
administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés
contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu
de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de
Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).
Déposé dans les délais et les
formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.
2.
L’objet du litige consiste à déterminer la
nature de la prestation en capital de 300'000 fr. perçue par le recourant
au titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition
de celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance,
soit au titre de revenu ordinaire 2006.
3.
Impôt fédéral direct
aa) A teneur de l’art. 16 al. 1
LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu’ils soient uniques ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi
imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un
rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit
public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations
spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de
service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres
avantages en argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place du
revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités
obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice
de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).
Selon la règle particulière de
l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par
l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à
des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont
imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition
prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont
imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier
calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires
inscrits à l’art. 36 LIFD.
ab) Il ressort de la
Communication de l’Administration fédérale des contributions
relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives
61 [1992/93], p. 12) que l
es prestations en capital
versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont
imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de
prévoyance.
En revanche, si la prestation en capital ne
revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de
l’application de l’art. 38 LIFD.
La LIFD ne précise pas ce qui
constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées
directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.
ac
) Il
ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de
l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de
prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance
professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que
lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital
n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition
privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le
caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause
2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid.
3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud,
Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch,
Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).
ad) Dans sa Circulaire n°1 du 3
octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux
de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des
contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à
établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des
rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD)
et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir
art. 23 let. a ou c LIFD).
Sous le titre
«3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur
(indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)»,
la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère
de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à
atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la
vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les
indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre
de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la
cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la
prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit
être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon
adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la
réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation
repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du
versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable.
La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore trois conditions qui doivent être
remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués
par l’employeur, au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur
le plan fiscal comme des prestations de prévoyance:
- la personne contribuable quitte
l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;
- l’activité lucrative (principale)
est définitivement abandonnée ou doit l’être;
- une lacune dans la prévoyance
découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle
doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les
lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié
pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le
moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment,
peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la
sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte dans le
calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par conséquent
déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au
départ prématuré de l’entreprise.
Ces conditions doivent être
remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand
LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).
ae) Une partie de la doctrine
(Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités
de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129
ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop
restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely
Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en
sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux
mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel;
leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application
arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne
permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al.
2 autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le
versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de
l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre
système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la
poursuite d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une
diminution probable des prestations de prévoyance futures.
ba) En l'espèce, selon l’autorité
intimée, l’indemnité de licenciement de 300'000 fr. perçue par le
recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance car deux des trois conditions
posées par la circulaire n°1 de l'AFC ne sont pas remplies: le recourant a 54
ans et n’a pas cessé définitivement son activité lucrative.
L’autorité intimée développe
l’argumentation suivante:
La condition de la cessation
définitive de l'activité lucrative est une condition essentielle qui ne saurait
être relativisée et qui découle de l'interprétation de la loi. A teneur de
l'art. 17 al. 2 LIFD, seules les prestations en capital de l'employeur qui sont
analogues à celles provenant d'une institution de prévoyance peuvent être
imposées de manière privilégiée au taux de la prévoyance, conformément à l’art.
38 LIFD. Par le terme "analogues à celles provenant d'une institution de
prévoyance", il faut entendre les versements effectués dans le même cadre
que ceux effectués par l'institution de prévoyance, c’est-à-dire soit lors de
la réalisation d'un cas de prévoyance (invalidité, décès et vieillesse), soit
lors de la cessation prématurée des rapports de travail. Les changements
d'employeur ne sont pas visés par ces dispositions puisque l'employé reste
affilié à un nouveau rapport de prévoyance. Comme l'employé cotise à la
prévoyance professionnelle dans sa nouvelle activité lucrative, il se trouve en
effet toujours dans la phase de constitution de sa prévoyance professionnelle
auprès d'une nouvelle institution de prévoyance. Il ne remplit dès lors pas les
conditions du droit au versement des prestations de vieillesse.
En l'occurrence, on ne peut pas
considérer que la condition relative à la cessation définitive de l'activité
lucrative soit remplie puisque non seulement le contribuable n'avait pas
l'intention de cesser son activité lucrative, s'inscrivant au chômage le mois
qui a suivi la résiliation de son contrat de travail, mais il a, de surcroît,
retrouvé un emploi à 100% dans le domaine immobilier auprès de la société Z.________
Sàrl le 1er septembre 2007.
Quant à la condition de l'âge, qui
n'est pas remplie en l'espèce, elle ne peut pas non plus être relativisée. Il
n'est dès lors pas déterminant que le recourant était âgé de 54 ans et 9 mois
au moment des faits.
bb) Pour sa part, le recourant, se
fondant sur une jurisprudence rendue par le Tribunal administratif du canton de
Fribourg publiée dans la RDAF 2006 II 309, requiert que les critères posés par
la circulaire n°1 de l’AFC soient appliqués avec souplesse et qu’il soit tenu
compte de l’ensemble des circonstances de son cas. Il fait notamment valoir qu’à
54 ans, sa situation est identique à celle d’une personne de 55 ans en ce qui
concerne les perspectives de retrouver un travail équivalent à celui qu’il
exerçait, et qu’il ressort clairement d'une attestation établie le 6 juin 2006
par son employeur que le versement de 300'000 fr. était destiné à combler
la lacune de prévoyance créée par la perte de son emploi.
ca) En principe, une ordonnance
administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une
norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré;
celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point
de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non
pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en
écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles
légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3
p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait
pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate;
en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à
assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259,
353 consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).
cb) Les trois conditions posées par
la circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles
uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme
conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance
que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée
au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une
limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative
principale et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats.
C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a appliqué la circulaire n°1 de
l’AFC. Il convient cependant de lui faire grief de n’avoir pas suffisamment
pris en compte, lors de l’examen des critères de cette circulaire, les
circonstances du cas d’espèce du recourant. Or, comme on va le voir, une telle
prise en compte amène à considérer que l’indemnité en capital perçue par
celui-ci revêt un caractère de prévoyance.
cc) L'autorité intimée considère qu'à
54 ans, le recourant ne remplit pas la condition selon laquelle le contribuable
doit avoir 55 ans révolus lorsqu'il quitte l'entreprise. Or, à 54 ans, neuf
mois et quatorze jours, les perspectives du recourant (qui
occupait un poste de directeur en charge de l’immobilier au sein de
la Y.________ depuis près de 24 ans et percevait un salaire mensuel brut de
14'500 fr. en 2005 et 2006, auquel s’ajoutait un bonus annuel dont le
montant en 2005 était de 66'000 fr.)
de retrouver un
travail équivalent à celui qu'il exerçait étaient, lorsqu'il a été mis fin à
son contrat de travail, identiques à celles d'une personne de 55 ans,
c'est-à-dire très aléatoires, et l
orsque la prestation
en capital a été versée, au mois de juin 2006, il apparaissait peu
vraisemblable qu’il retrouve un emploi similaire aux mêmes conditions. En
effet, dans un marché du travail saturé et notoirement peu enclin à engager des
travailleurs relativement proches de l’âge de la retraite, la probabilité était
forte qu’il soit finalement contraint à renoncer à l’exercice de son activité
ou à tout le moins à accepter un emploi moins bien rémunéré. Ce qui s’est
confirmé par la suite, le recourant ayant retrouvé un emploi seulement dès le 1
er
novembre 2007 pour un salaire mensuel de 5'000 francs.
En refusant de considérer que son cas ne revêtait pas un caractère
de prévoyance au motif qu’il n’avait pas 55 ans révolus, l’autorité intimée a
donc fait montre d’un formalisme excessif.
L’autorité intimée considère que la
condition de l’abandon définitif de l’activité lucrative n’est pas non plus
remplie en l’espèce, dès lors que le recourant a retrouvé un emploi. Or, eu
égard au but de prévoyance poursuivi, il convient, lors de l’examen de ce critère,
de comparer le nouvel emploi au précédent, notamment en terme de revenus. En
effet, le seul fait de poursuivre une activité professionnelle ne suffit pas à
garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la réalisation d'un
cas de prévoyance, notamment lorsque la prise du nouvel emploi entraîne une
baisse sensible du revenu. En l'occurrence, le nouvel emploi que le recourant
occupe lui procure un salaire très inférieur au précédent (de l'ordre de deux
tiers), qui ne permet pas de compenser la lacune de prévoyance créée par son
licenciement. Pour ce motif, la condition de l’abandon de l’activité lucrative doit
être considérée comme remplie.
Enfin, et cela n'est pas contesté, au
moment du versement de la prestation, la résiliation du contrat de travail a eu
pour conséquence de créer une lacune de prévoyance future que la prestation en
capital pouvait objectivement compenser en partie ou en totalité, puisqu’il
existe une différence importante entre la rente complète que le recourant
pouvait espérer recevoir s'il avait conservé son emploi jusqu'à 65 ans et la
rente de retraite fondée sur son avoir de prévoyance effectif, et ce quand bien
même le recourant cotise à nouveau auprès d'une nouvelle institution de
prévoyance en fonction de son salaire actuel: il ressort de l'attestation que le
gestionnaire du fonds de prévoyance de la Y.________ a établie, le 20 août 2008,
que le montant des bonifications versées par l'employeur et le recourant pour
sa prévoyance, entre la date de son licenciement et l'âge réglementaire de la
retraite, se serait élevé à 365'000 fr. compte tenu de son salaire lors de son
licenciement. Par ailleurs, il sied de relever que le fait que
le recourant ait investi le montant de la
prestation dans
un compte de troisième pilier prouve que
l’indemnité de départ sert à combler la lacune de prévoyance, ce qui lui
confère de façon déterminante un caractère de prévoyance.
d) Il convient dès lors de retenir
que l'indemnité de licenciement perçue par le recourant revêt un caractère de
prévoyance.
e) Au vu de ce qui précède, l
e recours doit être admis dans le sens que le montant de 300'000 fr.
qui a été versé au recourant par son employeur en juin 2006 doit être considéré
au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD comme un versement de capital analogue à un
versement de capital provenant d’une institution de prévoyance et doit
bénéficier à ce titre du régime d'imposition favorable prévu par l’art. 38
LIFD.
4.
Impôt cantonal
En droit cantonal harmonisé, les
art. 19 al. 1, 20 al. 1 et 27 let. a et c LI ont une teneur identique à celle
des art. 16 al. 1, 17 al. 1 et 23 let. a et c LIFD. Quant à l'art. 20 al.
2 LI, il prévoit la même règle que celle énoncée à l'art. 17 al. 2 LIFD, à
savoir que les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance
en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux
analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de
l'art. 49 LI. Il ressort des al. 1 et 2 de cette disposition que les
prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et
au tiers du barème ordinaire.
En présence de règles similaires,
le raisonnement mené et la conclusion adoptée pour l'impôt fédéral direct
peuvent être transposées en droit cantonal.
5.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis et
la décision litigieuse annulée.
Vu le sort du recours, le présent
arrêt sera rendu sans frais. Assisté par un mandataire professionnel, le
recourant a droit à des dépens.
Par ces motifs,
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis en tant qu'il concerne
l'impôt fédéral direct.
II.
Le recours est admis dans la mesure où il a
trait à l'impôt cantonal.
III.
La décision sur réclamation de l'ACI du 21
juillet 2008 est annulée.
IV.
Le présent arrêt est rendu sans frais.
V.
Le recourant a droit à une indemnité de 1'000
(mille) francs à titre de dépens, à charge de l'ACI.
Lausanne, le 23 juillet 2009
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.