vd_omni · FI.1990.0024 · 1991-10-02 · fr

c/Commission d'impôt du district de Payerne | Donation-mixte (calcul de l'assiette de l'impôt):Jean-Claude Thévoz a construit sur le terrain de son père une villa familiale. La donation ultérieure du terrain au recourant est donation mixte : il y a donation sur le terrain et extinction de la créance résultant d'une construction sur fonds d'autrui (671 al. 1 et 672 al. 1 CC). Il y a donc lieu de percevoir un droit de mutation et un impôt sur les donations.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.10.1991 FI.1990.0024

canton de vaud
Commission cantonale de recours
en matiere d'impot
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, dont le conseil est le notaire Pierre Demiéville, Rue de Lausanne
7, à 1530 Payerne,
contre
les décisions de la Commission d'impôt du
district de Payerne du 22 février 1988, fixant l'impôt cantonal sur le droit de
mutation à Fr. 6'600.-, et du 15 décembre 1989, fixant l'impôt cantonal sur les
donations à Fr. 614.80.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, composée de
MM.     E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Par acte notarié du
14 avril 1983, B.________ à constitué en faveur de la Commune de X.________
deux servitudes personnelles sur la parcelle 1********, sise sur le territoire
de la commune précitée d'une surface 1'768 m2, dont il était alors
propriétaire. La première servitude concerne l'usage d'un abri de protection
civile. La seconde concerne un passage à pied pour accéder à l'abri
susmentionné. La Commune de X.________ a versé une indemnité de Fr. 5'100.- à
B.________ pour la création de ces servitudes. L'estimation fiscale de la
parcelle a été fixée en 1984 à Fr. 50'000.-.
B.                     Dès 1984, A.________,
fils du prénommé, a construit sur la parcelle 1******** de son père une villa
pour son propre usage. Les travaux de construction de cette habitation ont été
coordonnés avec ceux de l'abri collectif de protection civile. L'estimation
fiscale a été portée en 1986 à Fr. 200'000.- pour la villa et à Fr. 325'000.-
pour l'abri de protection civile.
A.________ affirme
avoir financé lui-même la construction de sa villa; l'emprunt hypothécaire, de
Fr. 300'000.-, contracté auprès du C.________ est destiné à garantir la dette
du recourant. Cela résulte d'ailleurs d'une lettre adressée par cet
établissement au notaire Demiéville, datée du 13 novembre 1987.
C.                    Par acte notarié
Demiéville du 30 novembre 1987, inscrit au Registre foncier le 8 décembre 1987,
B.________ à fait donation à son fils A.________ de la parcelle en question,
évaluant le montant de cette donation à Fr. 9'000.-. Cet acte précise ce qui
suit :
"Les contractants reconnaissent que les
bâtiments no 1******** et 2******** d'assurance incendie, se trouvant sur
l'immeuble donné sont la propriété du donataire qui les a payés notamment au
moyen de l'emprunt hypothécaire en premier rang grevant la parcelle donnée.
Cette donation a pour but de régulariser le
chapitre immobilier de A.________.
Elle a pratiquement comme objet la surface de
la parcelle ci-dessus désignée soit 1'768 m2, que les parties estiment à neuf
mille francs."
D.                    Par décision du 22
février 1988, la recette du district de Payerne a adressé à A.________ un
bordereau de contributions relatif à l'impôt cantonal pour un montant de Fr.
6'600.- correspondant au droit de mutation sur le transfert immobilier estimé à
Fr. 300'000.-. Ce bordereau comporte en outre une mention manuscrite précisant
que l'impôt communal s'élève à Fr. 3'300.-.
E.                     Par acte daté du 5
mars 1988, A.________ a interjeté recours contre cette taxation, estimant qu'il
était déjà propriétaire du bâtiment construit sur cette parcelle.
Les moyens invoqués
à l'appui de son recours seront repris plus loin dans la mesure utile.
F.                     B.________ a été
entendu à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI); il a également
rappelé les faits dans une lettre du 4 mars 1988.
G.                    Par courrier du 30
mars 1988, l'ACI a confirmé sa position, exposant en substance que la Commune
de X.________ n'était pas bénéficiaire d'un droit de superficie, mais d'une
servitude uniquement.
Par courrier du 28
décembre 1988, A.________ a confirmé son recours.
H.                     Il résulte des pièces
versées au dossier que, le 18 juillet 1989, MM. B.________ et A.________ ont à
nouveau été entendus par l'ACI. A cette occasion, celle-ci leur a fait savoir
que, après examen du dossier, il s'avérait que le transfert intervenu ne
donnait pas seulement lieu à un impôt de mutation mais également à un impôt sur
les donations.
I.                      Ainsi, en date du 15
décembre 1989, la Commission d'impôt et recette de district de Payerne a
adressé au recourant un bordereau de donation cantonal de Fr. 614.80, calculé
sur le 80 % de l'estimation fiscale de Fr. 50'000.-; quant à l'impôt communal,
il s'élève à Fr. 307.40.
J.                     A.________ a
interjeté recours contre cette taxation en date du 23 décembre 1989.
Par courrier des 31
janvier et 3 février 1990, chacune des parties est restée sur sa position.
L'ACI a précisé que le dépôt d'un recours ne suspendait pas l'exécution de la
décision qui en faisait l'objet. L'intéressé ne s'est pourtant pas acquitté de
son impôt. Il résulte cependant du dossier que l'autorité fiscale a tacitement
admis d'accorder l'effet suspensif au contribuable.
K.                     Le 7 juin 1990, l'ACI
a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours avec un préavis de
rejet des recours formés les 5 mars 1988 et 23 décembre 1989.
L.                     En date du 23 avril
1991, le recourant a encore déposé un mémoire complémentaire.
M.                    La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en date du 23 avril
1991, en présence du recourant ainsi que de son père. A.________ était assisté
de son conseil, le notaire Pierre Demiéville. L'ACI y était également
représentée par M. Hugues et Mme Ausländer.
et considère en droit :
_________________
1.                     Dans le cas
particulier, le litige porte sur la question de la qualification qu'il convient
de donner à l'acte du 30 novembre 1987, passé entre B.________ et son fils. Le
notaire qui l'a instrumenté le qualifie de donation, tandis que l'ACI le
qualifie de donation mixte. A cet égard, il convient de relever que l'autorité
fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par le contribuable ou son
mandataire, fût-il notaire. Cela signifie qu'elle peut s'écarter de la
qualification juridique retenue par les parties pour leur acte. En outre, le
droit fiscal définit la notion de donation différemment du droit civil et pose
en particulier de manière autonome la distinction entre la donation pure et
simple et la donation mixte (v. dans ce sens, Danielle Yersin, L'imposition de
la donation mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss).
Aux termes de l'art.
2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après
LMSD), le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton.
En outre, l'art. 6
LMSD prévoit ce qui suit dans sa teneur utile :
" Le droit de mutation se calcule sur la
valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS) [...].
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans
l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur
de l'immeuble [...].
Les prestations accessoires mises à charge
de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à
la perception d'un droit de mutation.
Si la valeur de l'immeuble [...] n'est pas
déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
L'art. 7 LMSD
dispose ce qui suit :
"En cas de transfert d'un immeuble par
donation mixte (art. 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des
prestations échangées à titre onéreux."
Quant à l'art. 15
LMSD, son contenu est le suivant :
"Les actes juridiques à titre onéreux
dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste
avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence
de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent
qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."
Il convient en outre
de rappeler le contenu de l'art. 671 al. 1 CC:
"Lorsqu'un propriétaire emploie les
matériaux d'autrui pour construire sur son fonds ou qu'un tiers emploie ses
propres matériaux sur le fonds d'autrui, ces matériaux deviennent partie
intégrante de l'immeuble."
L'art. 672 al. 1 CC
précise ce qui suit :
"Lorsque la séparation n'a pas lieu, le
propriétaire du fonds est tenu de payer pour les matériaux une indemnité
équitable."
a) En l'espèce,
A.________ a construit sur la parcelle de son père, à ses frais, une villa
familiale, garantie par une cédule hypothécaire de Fr. 300'000.-. En vertu des
dispositions légales précitées, B.________, qui était alors propriétaire de la
parcelle 1********, est devenu propriétaire de la construction érigée par son
fils. Ainsi, en cédant le terrain à son fils, B.________ a également transféré
la villa à A.________.
b) S'il est ainsi
clairement établi que le transfert portait à la fois sur le terrain et sur la
construction, il s'agit également de déterminer si la donation portait sur ces
deux éléments ou seulement sur le terrain. L'acte notarié du 30 novembre 1987
précise "
qu'elle [la donation] a pratiquement pour objet la surface de
la parcelle ci-dessus désignée soit 1'768 mètres carrés, que les parties
estiment à neuf mille francs"
. On constate ainsi au vu de cette clause
que, de par leur volonté, les parties ont limité la donation au terrain nu.
Autrement dit, l'acte doit être compris en ce sens que, s'agissant de la
construction faite par A.________, il tend à la restitution de celle-ci par
B.________ à son fils. B.________ a ainsi éteint la dette qu'il avait à l'égard
de son fils en vertu de l'art. 672 al. 1 CC, soit dans le cas particulier,
l'hypothèque légale de Fr. 300'000.-, à tout le moins. Or, la gratuité implique
l'absence de contre-prestation de la part du bénéficiaire et d'obligation
préexistante entre donateur et donataire; l'extinction de la dette précitée par
le transfert de l'immeuble constitue donc bien un transfert à titre onéreux,
qui doit dès lors donner lieu à un droit de mutation (voir, à cet égard,
Danielle Yersin, op. cit., p. 271).
On se trouve ainsi
en présence d'un acte qui comprend deux volets, soit une donation portant sur
le terrain, d'une part, et la régularisation de la situation résultant d'une
construction sur le fonds d'autrui, d'autre part; il s'agit là d'une donation
mixte au sens des articles 7 et 15 LMSD précités qui engendre un droit de
mutation et un impôt sur la donation.
c) Certes, comme le
fait valoir le recourant, il a financé lui-même la construction de sa villa; il
en conclut qu'on ne saurait raisonnablement considérer le transfert réalisé
entre son père et lui autrement que comme une donation et prélever, par
conséquent, un droit de mutation. Cet argument doit toutefois être écarté. En effet,
le droit de mutation est un impôt formel qui frappe les transferts de
bien-fonds dans leur état au moment de l'acte d'aliénation, en ne tenant compte
que de la valeur du bien à cette date. La Commission de céans a déjà jugé de
façon constante qu'en cas de vente d'une parcelle avec une construction en
cours, le droit de mutation devait être prélevé sur la valeur du terrain et des
constructions en cours, en précisant qu'il était indifférent que la
construction ait été financée exclusivement par l'acquéreur ou que le transfert
n'ait pu intervenir plus tôt (voir notamment CCRI B. F. G. et V. du 16.6.1965,
paru in RDAF 1965, p. 206, CCRI F. Ch. du 8.3.1976). Il importe peu dès lors de
savoir que le recourant et son père, s'ils avaient été renseignés sur ces
conséquences fiscales, auraient procédé autrement et de manière plus
avantageuse pour eux sur le plan du droit de mutation.
2.                     Pour ce qui est du
calcul de l'assiette de l'impôt, chaque partie de l'acte doit être traitée
selon les règles qui lui sont applicables et il convient, pour se faire, de se
référer à la valeur réelle de l'immeuble (art. 6 LMSD; BGC, printemps 1963, p.
1040-1042 et D. Yersin, op. cit., p. 277).
a) Ainsi, pour la
part de l'immeuble transférée à titre onéreux, le droit de mutation doit, en
vertu de l'art. 6 LMSD, être prélevé sur Fr. 300'000.-, montant correspondant à
la dette hypothécaire, au taux de 2,2 %, (art. 10 LMSD). L'impôt s'élèvera donc
à Fr. 6'600.-, conformément au bordereau de contributions notifié au recourant
par la recette du district de Payerne en date du 22 février 1988.
Il est vrai qu'en
retenant une valeur de Fr. 300'000.- on ne tient compte que de la valeur de la
cédule hypothécaire sans se préoccuper des fonds propres qui ont peut-être été
investis dans la construction de l'immeuble. Toutefois, à l'instar de
l'Administration cantonale des impôts, l'autorité de céans renoncera à aggraver
la décision sur ce point.
b) En ce qui
concerne la part donnée de l'immeuble, elle sera estimée conformément à l'art.
23 LMSD; cette disposition prévoit que les immeubles sont comptés au 80 % de
leur estimation fiscale. Lorsque la donation ne porte pas sur l'immeuble
entier, mais sur une part de celui-ci, l'estimation fiscale est réduite
proportionnellement. Cette règle est également applicable en cas de donation
mixte (cf. D. Yersin, op. cit., p. 277).
Dans le cas
particulier, l'estimation fiscale du terrain était de Fr. 50'000.- en 1984.
Suite à la construction de la villa, elle a été portée à Fr. 200'000.- en 1986.
Quant à la cédule hypothécaire, inscrite le 6 avril 1984, elle est de Fr.
300'000.-.
L'estimation fiscale
d'un immeuble représente la moyenne entre sa valeur vénale et sa valeur de
rendement; la valeur vénale d'un immeuble représente la valeur marchande de
celui-ci, tandis que la valeur de rendement correspond au rendement brut ou net
capitalisé à un taux tenant compte du loyer de l'argent et des charges
annuelles et périodiques (art. 2 de la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation
fiscale des immeubles).
L'autorité fiscale
en a ainsi déduit que la valeur vénale du terrain nu était de Fr. 100'000.- et
celle de la parcelle construite Fr. 400'000.-.
Ainsi, compte tenu
du transfert immobilier intervenu à concurrence d'un montant de Fr. 300'000.-,
on constate que trois quarts de l'immeuble font l'objet d'un transfert à titre
onéreux et un quart l'objet d'une donation.
Dès lors, l'assiette
de l'impôt sur les donations doit correspondre au quart de 80 pour cent de
l'estimation fiscale, soit Fr. 40'000.-. En effet, l'estimation fiscale en
vigueur au moment du transfert, datant de 1986 s'élève à Fr. 200'000.-. On
constate ainsi que si la motivation du bordereau de l'impôt sur la donation -
qui prend pour base du calcul de l'impôt le 80 % de la totalité de l'estimation
fiscale de Fr. 50'000.- en vigueur en 1984 - est erronée, le montant est exact.
Comme le relève à
juste titre l'ACI, il est vrai qu'en prenant en considération une valeur vénale
de Fr. 400'000.- pour le terrain construit, aucun rendement ni valeur locative
n'est attribuée à l'immeuble. Il n'y a cependant pas lieu d'aggraver la
décision attaquée sur ce point.
c) L'art. 34 al. 1
LMSD prévoit que pour un montant de Fr. 40'000.-, l'impôt sera perçu, en ligne
directe descendante, au taux de 1,537 %; l'art. 25 de la loi du 5 décembre 1956
sur les impôts communaux autorise en outre les communes à percevoir un impôt
sur les successions et donations égal au maximum à celui encaissé par l'Etat,
mais la Commune de X.________, s'agissant des descendants, ne prélève que 50 centimes
d'impôt par franc d'impôt cantonal. C'est dès lors à juste titre que la recette
du district de Payerne a adressé au recourant, en date du 15 décembre 1989, un
bordereau pour un montant de Fr. 614.80 pour l'impôt cantonal et de Fr. 307.40
pour l'impôt communal.
4.                     Les décisions
litigieuses ne tiennent pas compte de l'existence sur la parcelle 1******** de
l'abri PC, réalisé par la commune au bénéfice d'une servitude, dont
l'estimation fiscale a été arrêtée à Fr. 325'000.--.
La solution serait
incontestablement correcte si la commune était propriétaire de cet abri. La
doctrine admet en effet que le bénéficiaire d'une servitude devienne
propriétaire de la construction nécessaire à son usage, tout au moins s'il est
exclusif  (Paul Piotet, Les droits réels limités, in Traité de droit privé, vol
V, 3 , Fribourg 1978, p. 78 et références citées par cet auteur); en l'espèce,
cependant, l'art. 675 al. 2 CC empêche un tel régime de propriété dans la
mesure où la villa du recourant est construite, partiellement tout au moins, au
dessus de l'abri.
Indépendamment du
problème de droit civil précité, il reste que le droit de mutation n'a pas été
prélevé lors de la constitution de la servitude d'usage en faveur de la
commune, conformément à l'art. 3 lit. b) LMSD; il paraît dès lors normal de ne
pas tenir compte non plus, si l'on admet que B.________ est devenu propriétaire
de cet abri, du transfert à son fils de cette construction d'utilité publique
simultanément à la donation mixte du 30 novembre 1987. Dans la recherche de la
valeur de l'immeuble que l'autorité fiscale doit effectuer en conformité avec
l'art. 6 al. 5 LMSD, l'abri apparaîtrait enfin sans doute comme sans portée, sa
valeur étant compensée par la charge que représente la servitude en faveur de
la commune.
En définitive, il
n'y a donc pas, là non plus, d'élément susceptible d'entraîner une modification
des décisions litigieuses.
5.                     Les recours sont ainsi rejetés. Les décisions de la
Commission d'impôt de district de Payerne du 22 février 1988, fixant le droit
de mutation cantonal à Fr. 6'600.-, et du 15 décembre 1989, arrêtant l'impôt
cantonal sur les donations à Fr. 614.80 sont maintenues. Vu l'issue des
pourvois, le recourant n'a pas droit à l'allocation de dépens; ceux-ci lui
auraient de toute façon été refusés, la jurisprudence de la Commission de céans
excluant l'octroi de dépens en matière fiscale (RDAF 1989, p. 449). Les recours
n'étant pas abusifs, il ne se justifie pas de prélever un émolument.
Par
ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e  :
I.                 Les recours
sont rejetés.
II.                     Les
décisions rendues le 22 février 1988 par la Commission d'impôt du district de
Payerne, fixant le droit de mutation cantonal à Fr. 6'600.-, et le 15 décembre
1989, arrêtant l'impôt cantonal et communal sur les donations à Fr. 614.80 et
Fr. 307.40, sont maintenues.
III.                    Il n'est
pas perçu d'émolument.
Lausanne, le
Au
nom de la Commission cantonale de recours  :
Le président :                                                                                         Le
greffier :
Le présent arrêt est
notifié :
- au recourant personnellement,
sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Payerne avec le dossier en retour.