vd_omni · FI.2024.0164 · 2025-07-08 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déductibilité des frais de transport. Le gain de temps réalisé par le recourant en utilisant son véhicule privé (une heure au maximum par jour) ne saurait être considéré comme suffisamment significatif pour retenir que l'utilisation des transports publics ne peut raisonnablement pas être exigée de sa part. La nécessité professionnelle pour l'intéressé de disposer d'un véhicule privé au quotidien n'a par ailleurs pas été établie. Déduction limitée au coût de l'abonnement général pour les transports publics. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.07.2025 FI.2024.0164

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
8 juillet 2025
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Fernand Briguet et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 15 octobre 2024 (ICC et IFD; période
fiscale 2021).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ est domicilié à la rue des ********, à ********. Il travaille
depuis le 1
er
décembre 2002 à plein temps en qualité de ********
auprès de la ********, dont les bureaux se situent à ********, à ********. Il
effectue le trajet pour se rendre au travail en voiture.
B.
a) Le 6 juin 2022, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la
période fiscale 2021. Il a annoncé pour l'impôt cantonal et communal (ICC) un
revenu imposable de 89'100 fr. et une fortune imposable nulle et pour l'impôt
fédéral direct (IFD) un revenu imposable de 91'100 francs. Il a revendiqué en
particulier la déduction de montants de 8'400 fr. au titre de frais de
transport (code 140) et de 3'200 fr. au titre de frais de repas (code 150) calculés
sur 240 jours.
b) Par décision de taxation définitive du 31 octobre
2022, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office
d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ en matière d'ICC à 96'100
fr., sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc et son revenu imposable en
matière d'IFD à 96'400 francs. Il a limité les déductions au titre de frais de
transport et de frais de repas à des montants de respectivement 4'200 fr.
et 1'600 fr. pour les motifs suivants:
"Les déductions calculées
pour une année (240 jours ouvrables) doivent être réduites proportionnellement
si l'activité lucrative dépendante a été exercée seulement durant une partie de
l'année, si elle est exercée à la maison (télétravail) ou dans le cadre du
régime de réduction de l'horaire de travail (RHT). Les déductions de transport
et de repas ont été calculées pour 120 jours."
c) Par lettre du 18 novembre 2022, le contribuable a
formé réclamation contre cette décision. Il a contesté la non-prise en
considération de l'intégralité des frais de transport et de repas revendiqués,
faisant valoir n'avoir effectué que quelques jours de télétravail durant
l'année.
A la requête de l'office d'impôt, qui sollicitait la
production d'une attestation de son employeur, confirmant la nécessité
d'utiliser son véhicule privé dans l'exercice de ses fonctions, l'intéressé lui
a transmis le 27 janvier 2023 une attestation datée du 23 janvier 2023, dont la
teneur est la suivante:
"Par la présente, nous
attestons que Monsieur A.________, né
[...]
,
est engagé au sein de notre ********, en qualité de ********, depuis le
01.12.2002.
Nous confirmons que dans le cadre
de son activité professionnelle, Monsieur A.________ est amené à utiliser son
véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels.
[...]
"
Il a précisé dans une lettre d'accompagnement qu'il
estimait que l'usage de trois transports publics différents pour se rendre à
son travail constituaient à son sens de "nombreux transbordements"
justifiant le recours à l'utilisation d'un véhicule.
Le 4 novembre 2023, l'office d'impôt a adressé à A.________
une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant son revenu imposable
en matière d'ICC à 95'600 fr., sa fortune imposable en matière d'ICC à 0 franc
et son revenu imposable en matière d'IFD à 94'800 francs. Il a admis à titre de
déductions un montant de 3'136 fr. pour les frais de transport et un montant de
3'200 fr. pour les frais de repas, relevant:
"La déduction des frais de
voiture pour le transport entre le domicile et le lieu de travail ne se
justifie pas. Seule la déduction forfaitaire basée sur le coût des abonnements
d'entreprises de transport en commun peut être opérée."
Par lettre du 22 septembre 2023, le contribuable a
maintenu sa réclamation, répétant que le recours à l'utilisation d'un véhicule
privé se justifiait dans son cas.
A la requête de l'Administration cantonale des
impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence,
l'intéressé a produit les 29 juillet et 21 août 2024 de nouvelles pièces, dont une
attestation du 6 août 2024 de son employeur indiquant qu'il avait effectué
douze jours de télétravail en 2021.
Le 5 septembre 2024, l'ACI a adressé à A.________ une
proposition de règlement, confirmant que l'utilisation d'un véhicule privé
n'était pas justifiée et réduisant les déductions pour frais de transport et de
repas au
pro rata
des jours effectués sur site.
Par lettre du 20 septembre 2024, le contribuable a
refusé cette proposition de règlement, maintenant sa position sur l'utilisation
d'un véhicule privé et contestant la prise en compte des jours de télétravail
dans le calcul des déductions pour frais de transport et de repas.
d) Par décision du 15 octobre 2024, l'ACI a
partiellement admis la réclamation de l'intéressé et réformé la décision de
taxation du 31 octobre 2022 en ce sens que les déductions au titre de frais de
transport et de frais de repas sont fixées à respectivement 2'979 fr. et 3'040
francs.
C.
Par acte du 15 novembre 2024, A.________ a recouru contre cette décision
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en
reprenant sa position et les griefs soulevés dans le cadre de la procédure de
réclamation.
Le 20 décembre 2024, le recourant a produit une
nouvelle attestation de son employeur; datée du 17 décembre 2024, cette
attestation a la teneur suivante:
"Par la présente, nous
attestons que Monsieur A.________, né
[...]
,
est engagé au sein de notre Direction générale, en qualité de ********, depuis
le 01.12.2002.
Nous confirmons que dans le cadre
de son activité professionnelle, Monsieur A.________ a l'obligation de mettre à
disposition son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels.
[...]
"
Dans sa réponse du 10 février 2024, l'ACI a conclu
au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des
contributions (AFC) n'a pas procédé.
Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le
22 mars 2025. Il a maintenu que l'utilisation de son véhicule privé pour se
rendre au travail était justifié et qu'il avait droit à la déduction des frais
en lien. Il a abandonné en revanche son grief sur la réduction des déductions
des frais professionnels au
pro rata
des jours effectués sur site.
L'ACI a renoncé à se déterminer sur cette nouvelle
écriture.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.1] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],
applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux
autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2
LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en déduction les frais
de déplacement en véhicule privé revendiqués par le recourant pour la période
fiscale 2021.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre
autres arrêts FI.2024.0105 du 7 mars 2025 consid. 2b;
FI.2023.0009
du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3
).
4.
a) L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent
être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante. Il prévoit que les
frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail sont
en particulier déductibles jusqu'à concurrence d'un montant de 3'000 francs
(al. 1 let. a; ce plafonnement à 3'000 fr. a été augmenté à 3'300 fr. à compter
du 1
er
janvier 2025).
Cette disposition est complétée par l'ordonnance du
Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en
matière d'impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais professionnels; RS
642.118.1). Cette ordonnance précise s'agissant des frais de déplacement que
sont déductibles les dépenses nécessaires liées à l'utilisation des transports
publics ou les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d'un véhicule
privé, pour autant qu'il n'existe pas de transports publics ou qu'il ne puisse
être exigé du contribuable qu'il les utilise (cf. art. 5 al. 2).
b) En droit cantonal, la question de la déduction
des frais de déplacement des personnes exerçant une activité lucrative dépendante
est réglée à l'art. 30 LI, dont la teneur est la suivante:
"
1
Les frais
professionnels qui peuvent être déduits sont:
a.
les frais
de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail,
à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;
[...]
2
Les
frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettres a à c, sont estimés
forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances;
dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des
frais plus élevés."
Cette réglementation est similaire à celle prévue
par l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, si ce n'est qu'elle ne prévoit pas de montant
maximal de la déduction pouvant être revendiquée par le contribuable.
c) Selon la jurisprudence, les frais résultants de
déplacements effectués au moyen d'un véhicule privé ne sont des frais
nécessaires à l'acquisition du revenu que si l'on ne peut raisonnablement
exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transport public
(cf. Jean-Blaise Eckert,
in
Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Bâle 2017, N 29
ad
art. 26 LIFD). Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est infirme ou en
mauvaise santé, lorsque la station de transport public est très éloignée du
domicile ou du lieu de travail, s’il ne dispose pas de bonnes correspondances,
lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne
sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable
dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. TF 2C_187/2019 du 9
septembre 2019 consid. 6.2; TF 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 consid.
2.3.1; TF 2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 5.1). La durée de
trajet supplémentaire total en cas de recours aux transports publics peut aussi
aboutir à la conclusion que leur utilisation n'est pas raisonnablement exigible.
Un temps de trajet supplémentaire d'une heure est toutefois en principe
considéré comme raisonnable (cf. TF 2C_187/2019 précité consid. 6.2; ég.
arrêts FI.2020.0111 du 10 septembre 2021 consid. 3c; FI.2017.0051 du
consid. 4a; FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références; aussi Richner/Frei/Kaufman/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3
ème
éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26
LIFD).
d) En ce qui concerne le fardeau de la preuve et
selon le principe général de l'art. 8 CC, il appartient à l'autorité fiscale
d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette fiscale ou la suppriment (cf.
ATF 143 II 661
consid.
7.2;
140 II 248
consid.
3.5). S'agissant d'un fait de nature à réduire la charge fiscale, il incombe au
contribuable de prouver qu'on ne peut raisonnablement pas exiger de lui qu'il
utilise les transports publics (cf. TF 9C_51/2019 du 30 mars 2020
consid. 6.3; TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5; TF 2C_343/2011 du
25 octobre 2011 consid. 3.3; ég. arrêt FI.2020.0111 précité consid. 1a).
5.
a) En l'espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport
la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé. Il soutient que
l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il utilise les transports
publics. Il se prévaut du gain de temps réalisé avec l'utilisation de son
véhicule privé qu'il chiffre entre 60 et 90 minutes par jour. Il n'a toutefois
produit aucune pièce attestant des temps de parcours qu'il a retenus pour son
calcul et que l'ACI conteste. Il n'a pas non plus indiqué sur quel calculateur
d'itinéraire en ligne il s'est fondé.
Selon google.maps, le trajet en voiture entre le
domicile du recourant et son lieu de travail, pour un départ entre 6h et 7h30, dure
entre 22 et 45 minutes. Le trajet retour, pour un départ entre 16h30 et 18h30,
est quant à lui légèrement plus long et prend entre 26 et 50 minutes. Toujours
selon google.maps, le même trajet en transports publics dure, à l'aller comme
au retour, entre 52 minutes et 57 minutes, temps d'attente et déplacements à
pied compris. Le temps supplémentaire en cas d'utilisation des transports
publics par rapport aux déplacements en voiture s'élève ainsi au maximum à 30
minutes par trajet, soit une heure par jour environ, étant précisé que les
durées indiquées ci-dessus pour les trajets en voiture ne prennent pas en
compte le temps pour se parquer et partent de l'idée – peut-être à tort – que
le recourant dispose d'une place de stationnement à son lieu de travail. Or, selon
la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf.
supra
consid. 4c), une
différence d'une heure est encore considérée comme raisonnable et exigible. Quant
au nombre de transbordements, il s'élève à trois (un bus, un train et un
métro), ce qui est acceptable et plutôt courant pour des travailleurs
pendulaires (cf. arrêt FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid. 4b).
Le gain de temps réalisé par le recourant ne saurait
dès lors être considéré comme suffisamment significatif pour retenir que
l'utilisation des transports public ne peut raisonnablement pas être exigée de
sa part.
b) Le recourant affirme en outre qu'il utiliserait
régulièrement son véhicule privé pour effectuer des déplacements professionnels
dans tout le canton. Il a produit à cet égard deux attestations de son
employeur, la première du 23 janvier 2023 et la seconde du 17 décembre
2024.
Si ces attestations confirment que le recourant est
amené à utiliser son véhicule privé pour des déplacements professionnels, elles
ne précisent en revanche ni la fréquence ni les lieux de ces déplacements,
alors que ces précisions avaient pourtant été demandées par l'autorité intimée
dans le cadre de la procédure de réclamation. Elles n'indiquent même pas que le
recourant se déplacerait régulièrement dans le cadre de son activité. Ces
attestations très générales ne sauraient dès lors établir la nécessité
professionnelle pour l'intéressé de disposer d'un véhicule privé au quotidien. Aucun
autre élément du dossier ne le prouve par ailleurs, les seules affirmations du
recourant à ce propos étant insuffisantes, étant précisé qu'il n'a lui-même
donné aucune précision sur le nombre de déplacements professionnels qu'il
effectuerait.
Conformément aux règles sur le fardeau de la preuve
rappelées ci-desssus (cf.
supra
consid. 4d), le recourant doit supporter
les conséquences de l'absence de cette preuve.
c) Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a
pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation en limitant la
déduction revendiquée au titre de frais de déplacement au coût de l'abonnement
général pour les transports publics. Il est pris acte pour le surplus que le
recourant ne conteste plus la réduction des déductions des frais professionnels
au
pro rata
des jours effectués sur site.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
15 octobre 2024 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge
de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juillet 2025
La présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.