vd_omni · FI.1993.0066 · 1993-12-30 · fr

c/ CD Aigle | le vendeur invité à payer le droit de mutation en lieu et place de l'acquéreur doit pouvoir bénéficier de la procédure de réclamation; recours admis

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.12.1993 FI.1993.0066

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 30 décembre 1993
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à ********, dont les conseils sont l'avocat Bernard Katz et l'avocat-stagiaire
Nicolas Saviaux, à Pully,
contre
la décision rendue le 19 octobre 1992 par la
Commission d'impôt et recette du district d'Aigle en matière de droit de
mutation sur les transferts immobiliers (solidarité des parties à l'acte
imposable quant au paiement du droit de mutation).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Par acte notarié du
28 septembre 1989, A.________ a vendu à B.________ la parcelle no 1******** du
cadastre de la Commune de X.________, au lieu-dit ********, pour la somme de
Fr. 6'000'000.--.
B.                     Le 9 janvier 1990, la
Commission d'impôt et Recette du district d'Aigle (ci-après la Commission
d'impôt) a adressé à B.________ un bordereau de Fr. 198'000.-- au titre des
droits de mutation dus en raison du transfert immobilier intervenu le 28
septembre 1989. Cette taxation est entrée en force.
La somme due n'ayant
pas été acquittée, la Commission d'impôt a requis, le 13 août 1990,
l'inscription au registre foncier d'une hypothèque légale de droit public de
Fr. 198'000.-- sur la parcelle no 1******** de la Commune de X.________, en
garantie du droit de mutation.
C.                    Le 6 novembre 1990, la
Commission d'impôt a notifié à B.________ un commandement de payer de Fr.
198'000.--, avec intérêt à 6 %, représentant le droit de mutation lié à la
vente de la parcelle no 1******** de la Commune de X.________. Par pli du même
jour, elle a informé A.________ du fait que B.________ n'avait pas payé le
droit de mutation et lui a rappelé la responsabilité solidaire qu'il encourait
pour le paiement du droit de mutation, conformément à l'art. 4 de la loi du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (LMSD).
D.                    Par pli du 19 octobre
1992, la Commission d'impôt a invité A.________ à régler dans un délai échéant
au 20 novembre 1992 le montant de Fr. 231'054.--, comprenant le droit de
mutation dû à la suite de la vente intervenue le 28 septembre 1989, les frais
de poursuite et les intérêts de retard, en invoquant la responsabilité
solidaire de celui-ci pour le paiement de cet impôt (art. 4 LMSD). Elle a
requis le même jour la vente de la parcelle no 1******** de la Commune de
X.________.
Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Bernard Katz, A.________ a recouru le 19 novembre
1992 contre cette décision auprès du Département des finances en concluant,
avec dépens, à son annulation. Le département a transmis ce recours au Tribunal
administratif comme objet de sa compétence. Le 28 avril 1993, le Juge
instructeur a imparti à l'Administration cantonale des impôts un délai pour se
déterminer sur la compétence du Tribunal administratif en la matière. Celle-ci
s'est prononcée le 12 juillet 1993 en faveur de la compétence directe du
Tribunal administratif sans procédure préalable de réclamation. Dans un mémoire
complémentaire du 13 septembre 1993, le recourant a pris de nouvelles
conclusions tendant au renvoi du dossier à l'Administration cantonale des
impôts afin qu'elle prenne une décision sur réclamation.
E.                     Le Tribunal
adminstratif a statué sans avoir tenu d'audience de débats (art. 44 de la loi
du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives;
ci-après LJPA).
Considère en droit :
_________________
1.                     La première question
à résoudre est celle de la compétence du Tribunal administratif de se prononcer
sur un litige relatif à l'art. 4 LMSD sans que la procédure de réclamation
prévue aux art. 50 ss LMSD ait été suivie. Plusieurs variantes sont concevables
selon que l'on considère la décision de faire appel au débiteur solidaire pour
le paiement du droit de mutation comme une décision ordinaire de taxation ou
comme une pure question de perception de l'impôt.
a) La première
solution consiste à appliquer le régime ordinaire en matière de décisions de
taxation, soit la voie de la réclamation et du recours prévue au chapitre IV de
la LMSD. Telle est la solution retenue dans le cadre des art. 13 al. 2 de l'arrêté
du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) et 15 de la loi
fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA; Känzig, no 10 ad art. 13
al. 2 AIFD; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 1980, p. 352 et 353 in fine; Béguelin, La responsabilité des
liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et
sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 550 s; pour
un exemple genevois, RDAF 1950, 292). La deuxième solution est la voie du
recours au Département des finances en application de l'art. 61 LMSD. Elle
confère à la décision de faire appel au débiteur solidaire le caractère d'une
décision de perception qui a pour conséquence d'exclure un nouvel examen du bien-fondé
de la taxation. Bien que la décision attaquée mentionnât cette voie,
l'Administration cantonale des impôts a pris en considération une troisième
solution, soit la voie du recours direct au Tribunal administratif en
application de la clause générale de l'art. 4 LJPA. Le Tribunal administratif a
entériné cette dernière procédure dans un arrêt statuant sur le fond (arrêt FI
92/068, du 19 avril 1993); dans un autre cas, il a laissé la question ouverte,
le recours étant écarté pour d'autres motifs d'ordre formel (décision du 22
avril 1993 en la cause FI 93/032). Il convient de trancher définitivement cette
question, pour garantir une certaine sécurité en cette matière dans la
définition des voies de droit et des compétences respectives des autorités
concernées.
b) L'art. 4 al. 1
LMSD prévoit la solidarité des parties à l'acte de transfert immobilier pour le
paiement du droit de mutation. Cette disposition ne précise pas s'il s'agit
d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO),
ou au contraire d'une responsabilité subsidiaire, ce qui pourrait résulter du
texte légal et de la pratique des autorités fiscales (v. art. 4 al. 2 LMSD et
circulaire no 24 de l'Administration cantonale des impôts, p. 2, qui après
avoir rappelé que l'autorité fiscale "
peut, à son choix, exiger de tous
les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution intégrale ou partielle de
l'obligation"
, précise néanmoins qu'
"en règle générale,
l'impôt ne sera perçu auprès des tiers que si le contribuable ne s'en acquitte
pas
"; sur la différence, v. Rivier, op. cit., p. 351). La même
ambiguïté se retrouve à l'art. 15 LIA : bien que la loi, dans ce dernier cas,
parle de responsabilité solidaire des liquidateurs, la doctrine et la
jurisprudence la qualifient de subsidiaire (Béguelin, op. cit., p. 535 ss,
spécialement 542; Archives 59, 306; 58, 707 et 55, 651).
Plus que la nature
de la solidarité, c'est la participation ou non de l'appelé en solidarité à la
procédure préalable de taxation qui doit déterminer la voie et l'étendue du
recours. Lorsque l'on est en présence de contribuables solidaires, disposant
des mêmes droits dans la procédure de taxation, on pourrait admettre que la
décision réclamant le paiement de l'impôt, en faisant appel au principe de
solidarité, ne puisse être contestée que sur l'existence même des conditions
posées pour cette solidarité. Dans cette mesure, l'on pourrait renoncer à la
procédure ordinaire applicable en matière de taxation. En revanche, s'agissant
d'une responsabilité solidaire limitée au paiement de l'impôt, sans droit de
participation à la procédure antérieure, la voie de la réclamation et du
recours doit être ouverte, car l'appelé en solidarité n'a jamais eu
connaissance auparavant de la décision de taxation qui ne saurait dès lors lui
être opposable; tel ne pourrait être le cas - et c'est là le point décisif -
que si cette taxation lui avait également été notifiée (dans ce sens, Pierre
Moor, Droit administratif, vol. II, 1991, p. 211). L'art. 15 al. 3 LIA prévoit
d'ailleurs expressément que la personne solidairement responsable a dans la
procédure les mêmes droits que le contribuable. Selon Béguelin, le législateur
entendait, par cette disposition, permettre au débiteur solidaire de se
substituer complètement à la société afin de pouvoir contester, le cas échéant,
la créance fiscale elle-même (op. cit. p. 551). Dans les cantons qui prévoient
la garantie du paiement de certaines créances fiscales par une hypothèque
légale et font supporter au propriétaire de l'immeuble grevé le paiement
d'impôts dus par une tierce personne, la doctrine et la jurisprudence admettent
que celui-ci a la même position que le contribuable dans la procédure ordinaire
de recours (voir ACCR FR 1987, IX. D No 2 et les références citées). Le fait
que le responsable solidaire ne possède pas lui-même la qualité de contribuable
ne saurait ainsi conduire à écarter la procédure de réclamation préalable.
c) Dans le cas
particulier, la décision de taxation rendue à l'encontre de B.________ n'a pas
été notifiée à A.________ et aucun élément au dossier ne permet d'affirmer que
le recourant a eu connaissance de cette décision. De même, la Commission
d'impôt ne lui a pas donné l'occasion de se prononcer, avant la taxation ou la
décision litigieuse, et de soulever des moyens de fond - tels ceux qui ont
trait à l'invalidité prétendue du transfert immobilier objet du droit de
mutation, que l'acquéreur n'a pas soulevés. La décision attaquée devait donc en
principe pouvoir faire l'objet d'une réclamation auprès de l'Administration
cantonale des impôts.
d) La jurisprudence
du Tribunal fédéral admet exceptionnellement, pour des raisons tirées de
l'interdiction du formalisme excessif et de l'économie de la procédure, que
l'on puisse renoncer à une voie de recours intermédiaire s'il apparaît d'emblée
que le pouroiv, ou dans le cas particulier la réclamation, sera rejeté par
l'instance inférieure (Moor, op. cit., p. 156 et les références citées,
notamment ATF 97 I 286, JT 1972 I 614). Dans le cas particulier, l'instruction
du recours s'est limitée à la question de la compétence du tribunal et
l'autorité intimée ne s'est pas prononcée sur les motifs de fond invoqués par
le recourant. On ne peut exclure d'emblée que la réclamation sera accueillie.
Le tribunal ne saurait dès lors, suivant la solution exceptionnelle évoquée
ci-dessus, entrer en matière sur le fond du litige dans le cas présent;
l'affaire doit ainsi être renvoyée à l'autorité intimée afin qu'elle engage une
procédure de réclamation, dans laquelle le recourant sera recevable à contester
le bien-fondé de la taxation.
2.                     En conséquence, le
Tribunal administratif déclinera sa compétence. Cela étant, les frais du
présent arrêt seront laissés à la charge de l'Etat. Le recourant qui obtient
gain de cause sur la question de compétence avec l'assistance d'un homme de loi
a droit à des dépens que le tribunal arrête à Fr. 500.--, à la charge de
l'Administration cantonale des impôts.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le Tribunal administratif
décline sa compétence.
II.                 Le dossier est renvoyé à
l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle suive à la procédure de
réclamation prévue aux art. 50 et ss LMSD.
III.                Il n'est pas prélevé
d'émolument.
III.                L'Etat de Vaud, par
l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant A.________ la somme
de Fr. 500.-- (cinq cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 30 décembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint