vd_omni · FI.2013.0082 · 2014-05-07 · fr

A. X.________ Y.________/Administration cantonale des impôts | Impôt sur les donations. Remise de dette. L'examen de la situation financière du recourant conduit à retenir que celui-ci se trouve dans une incapacité durable de rembourser les 256'000 fr. que lui a prêtés sa belle-soeur, partant insolvable. C'est dès lors à tort que l'ACI a taxé la remise de dette consentie au titre de l'impôt sur les donations, les conditions de l'art. 12 al. 2 let. d LMSD n'étant pas réalisées. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.05.2014 FI.2013.0082

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 7 mai 2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas
Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A. X.________ Y.________,
à 1********, représenté par Me Irène RODUIT, avocate
à Vens (Sembrancher),
Autorité int
imée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Impôt sur les donations
Recours A. X.________ Y.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10
septembre 2013 (impôt sur les donations)
Vu les faits suivants
A.
Les frères A., B. et C. X.________ Y.________
étaient propriétaires en commun d'un immeuble sis Avenue 2******** à 1********,
sur lequel la Banque cantonale vaudoise (ci-après: BCV) avait octroyé des prêts
hypothécaires pour un montant total de 35'000'000 francs. Ce prêt était garanti
par des cédules hypothécaires du même montant, dont les trois frères étaient
codébiteurs solidaires, ainsi que par trois polices d'assurances pour une
valeur totale supérieure à 3'000'000 francs.
Suite au départ de locataires
importants, les codébiteurs solidaires se sont trouvés dans une situation financière
délicate et ont rapidement fait l'objet de poursuites en réalisation du gage
immobilier.
Le 28 juin 2006, l'épouse de C. X.________
Y.________, D. X.________ Y.________, a accordé à celui-ci ainsi qu'à ses deux
beaux-frères un prêt sans intérêt de 768'830 fr., issu de la vente d'un terrain
dont elle était propriétaire. Ce prêt était destiné à éviter une vente forcée
de l'immeuble dans des conditions défavorables. Cette vente a pu être différée et
finalement a eu lieu en été 2007 pour un montant de 32'712'000 francs. Afin de
régler le découvert résultant de cette opération, soit au final 2'300'167 fr., A.,
B. et C. X.________ Y.________ ont conclu une convention avec la BCV le 17 mars
2009, selon laquelle cette dernière renonçait à réclamer le solde lui restant
dû, moyennant un versement de 220'000 fr., la prise en charge des charges liées
à la vente de l'immeuble et la renonciation à toute prétention envers la banque
par les trois frères.
Par convention du 31 mars 2009, D. X.________
Y.________ a renoncé à sa créance envers A., B. et C. X.________ Y.________.
Selon les termes de cette convention, cet abandon de créance était consécutif à
la vente défavorable de l'immeuble et à l'abandon de créance de la BCV à
hauteur de 2'080'000 francs.
B.
Par décision de taxation définitive du 25
septembre 2012, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a imposé l'abandon
de créance de D. X.________ Y.________ au titre de l'impôt sur les donations
auprès de B. et A. X.________ Y.________ à un montant de 256'000 fr. chacun,
soit au total 512'000 fr., pour une charge fiscale de 53'458 fr. chacun.
Le 15 octobre 2012, B. et A. X.________
Y.________ ont chacun formé une réclamation contre cette décision, que l'ACI a
rejetées par décisions sur réclamation du 10 septembre 2013.
C.
Le 10 octobre 2013, A. X.________ Y.________,
agissant par l'intermédiaire de l'avocate Irène Roduit, a recouru contre cette
décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(CDAP), en concluant sous suite de frais et dépens à son annulation, en ce sens
qu'aucun droit de donation n'est dû. B. X.________ Y.________ en a fait de
même, son recours ayant été enregistré auprès de l'autorité de céans sous la
référence FI.2013.0083.
Dans sa réponse du 23 décembre
2013, l'ACI a conclu au rejet du recours.
A. X.________ Y.________ s'est
encore déterminé le 10 février 2014 et l'ACI en a fait de même le 31 mars 2014.
D.
Au dossier de la cause figurent les décision de
taxation et déclarations d'impôts 2006 à 2011 du recourant et de son épouse.
Les éléments déterminants de ces pièces seront repris autant que de besoin dans
la discussion de la cause.
E.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai de trente jours prévu
par l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 199 de la
loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV
642.11) et de l'art. 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD; RSV 648.11), le présent recours a été déposé en temps
utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79
LPA-VD.
2.
a) Aux termes de l'art. 12 LMSD, l'impôt sur les
donations est perçu en particulier sur l'acquisition entre vifs et à titre
gratuit de tous les biens immobiliers, pour autant que le donateur soit
domicilié dans le canton (al. 1 let. b). L'impôt est également perçu en cas de
remise de dette en faveur d'un débiteur solvable (al. 2 let. d).
Il ressort des travaux
préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la
donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit
civil (voir exposé des motifs publiés in Bulletin du Grand Conseil [BGC]
automne 1962/printemps 1963, p. 1032 ss, not. 1042). L'impôt sur les donations
se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de
son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son
objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte
juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du
donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe
demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (voir
Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en
Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Félix Richner/Walter Frei, Kommentar zum
Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, ad §
4 n° 1 p. 135, n° 18 ss, pp. 140 s; voir également
Adrien Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, thèse Berne 1990, pp. 258,
297 s).
En droit fiscal vaudois, la
donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre
gratuit, procédant d'une intention libérale (voir Danielle Yersin, L'imposition
de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 ss, not. 274; Rochat, op.
cit., p. 45 ss; pour le droit bernois, Muster, op. cit., pp. 294-295).
b) Le recourant soutient que
l'abandon de créance consenti par sa belle-soeur ne procédait nullement d'une
intention libérale, mais qu'il a été dicté par la situation économique des
débiteurs et visait à trouver une solution globale à la situation. Les parties
ont longuement débattu dans leurs écritures sur l'existence ou non d'un
animus
donandi
. Point n'est besoin toutefois d'épiloguer sur cette question. La
loi pose en effet une présomption irréfragable qu'en cas de remise de dette à
un débiteur solvable, il y a intention libérale. Ainsi, la seule question qui
se pose est celle de savoir si le recourant était solvable (thèse de l'autorité
intimée) ou non lors de l'abandon de créance .
aa) Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, l'insolvabilité est une notion de droit fédéral (ATF 68 II
177, JdT 1942 I 565). Le débiteur est considéré comme insolvable lorsqu'il ne
dispose pas de moyens liquides suffisants pour acquitter ses dettes exigibles. Le
risque de perte sur une créance résulte principalement de la solvabilité
douteuse du débiteur. Celle-ci doit être évaluée sur la base des faits passés
ou présents, par exemple en fonction des retards intervenus dans les paiements,
de l'évolution antérieure de la situation financière, de l'état des poursuites
en cours ou de la qualité des éventuelles garanties (ATF 115 Ib 55, consid.
5b). Dans ce dernier arrêt, rendu en matière commerciale, le Tribunal fédéral a
aussi rappelé que certains auteurs proposaient également de juger les risques
en tenant compte d'événements futurs prévisibles ou encore en considérant
certains faits survenus entre la date de clôture de la période comptable et la
date de l'établissement du bilan (Gérald-Charles Bourquin, Le principe de la
sincérité du bilan, Genève 1976, p. 466/467; Christine Lochner, La prise en
considération dans les comptes annuels des événements post-clôture, Zurich
1988, p. 182, 234/235). L'insolvabilité suppose l'incapacité durable du
débiteur de satisfaire ses créanciers et de faire face à ses engagements et non
pas une difficulté financière passagère (TF, arrêt 2C_709/2008 du 2 avril 2009,
consid. 4.2 et les références citées). En effet, dans le droit de l'exécution
forcée, comme en droit fiscal, le terme d'insolvabilité va nécessairement
au-delà d'une incapacité seulement temporaire du débiteur d'honorer ses
engagements financiers. Il doit s'agir d'un état permanent. Un tel état
permanent peut clairement être nié sans arbitraire, lorsque le manque de moyens
est causé essentiellement par une diminution de richesse en faveur de la
famille (TF, arrêt 2P.67/2003, du 12 août 2003, consid. 3.3).
bb) En l'occurrence, le prêt
initialement consenti par D. X.________ Y.________ au recourant et à ses deux
frères était destiné à éviter une vente forcée de leur immeuble dans des
conditions défavorables. Il résulte du dossier que si la vente a effectivement
pu être retardée, elle n'a pas permis de rembourser intégralement le créancier
hypothécaire (BCV), ni d'ailleurs D. X.________ Y.________. Il est exact comme
le souligne l'autorité intimée que suite à l'accord passé avec la BCV, le
recourant s'est libéré d'une dette de
2'300'167 fr. dont il était avec ses deux frères solidairement responsable
envers cet établissement bancaire, de sorte que sa seule dette encore en cours
à cette époque portait sur le montant de 256'000 fr., correspondant au tiers de
la somme prêtée par D. X.________ Y.________. Il convient partant d'examiner si
la situation financière du recourant lui permettait de rembourser ce montant ou
si, au contraire, il se trouvait dans l'incapacité durable de satisfaire son
créancier conformément à la jurisprudence précitée, étant précisé que
l'autorité intimée ne remet pas en question le caractère exigible de la dette
au moment de son abandon par D. X.________ Y.________.
Contrairement à ce que paraît
soutenir l'autorité intimée, ce n'est pas en regard de la situation financière
du recourant et de celle de son épouse que la question de l'insolvabilité du
recourant doit être examinée, mais bien de sa propre situation individuelle,
sous réserve évidemment de l'abus de droit que l'autorité intimée n'invoque pas.
En effet, la dette contractée auprès d'D. X.________ Y.________ ne concernait
aucunement l'épouse du recourant, lequel en était seul tenu du remboursement.
Il résulte de l'examen des décisions
de taxation et des déclarations d'impôt du recourant et de son épouse que les
revenus du recourant se sont élevés environ à 40'000 fr. en 2006, à 66'000 fr.
en 2007, à 46'000 fr. en 2008, à 32'000 fr. en 2009, à 26'000 fr. en 2010 et à
25'500 fr. en 2011. Depuis 2009, ces revenus sont uniquement composés d'une
rente AVS (27'360 fr. en 2009; 21'660 fr. en 2010; 20'880 fr. en 2011) et d'une
rente de 3
ème
pilier de 4'536 francs. S'agissant de la fortune, il
convient de relever que jusqu'en 2008, le recourant et son épouse n'étaient pas
imposés sur la fortune. Ils l'ont été dès 2009, sur une fortune imposable de
260'000 fr., puis de 280'000 fr. en 2010 et de 163'000 fr. en 2011. Toutefois,
selon les pièces produites, ces montants correspondent, sinon exclusivement, du
moins dans une très large proportion à des éléments de fortune de la seule
épouse du recourant. L'autorité intimée ne soutient pas le contraire. En effet,
sous réserve de montants inférieurs à 6'000 fr. recensés sous le code 410
"
Titres et autres placements/gains de loterie
" dans la colonne
réservée au recourant des déclarations d'impôt pour les années 2009 à 2011,
celui-ci ne déclare aucun élément de fortune. Notamment, l'immeuble conjugal
est propriété de son épouse.
En définitive, il convient de
retenir chez le recourant pour les années 2009 à 2011 des revenus annuels de
l'ordre de 25'000 à 32'000 fr., savoir de 2'100 à 2'700 fr. par mois environ,
et une fortune quasi nulle. Les revenus du recourant ne paraissent pas devoir
augmenter à l'avenir, dès lors que, comme déjà indiqué, ils sont composés de sa
rente AVS et d'une rente – fixe – du 3
ème
pilier. Par ailleurs, on
peut retenir qu'ils devraient se situer plutôt au niveau bas de l'échelle
précitée, soit environ 2'100 fr. par mois, dès lors que la rente AVS du
recourant n'a cessé de diminuer depuis 2009. Enfin, aucune pièce du dossier ne
permet de retenir que la fortune du recourant est en passe d'augmenter à court
ou moyen terme.
L'examen de la situation financière
du recourant conduit à retenir que celui-ci se trouve dans une incapacité
durable de rembourser les 256'000 fr. dus à D. X.________ Y.________. En effet,
selon l'art. 92 al. 1 ch. 9a de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la
poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1), les rentes AVS sont
insaisissables. Cela signifie concrètement que si des procédés de poursuites
étaient dirigés contre le recourant, une saisie de ses revenus ne pourrait
porter au mieux que sur les rentes du 3
ème
pilier qui lui sont
servies, soit 4'536 fr. par an, et cela pour autant que la rente AVS versée au
recourant lui permette de couvrir son minimum vital, ce qui paraît douteux.
Ainsi, dans le meilleur des cas, il faudrait au recourant plus de 56 ans
(256'000 : 4'536) pour rembourser sa dette. Un tel plan de paiement est à
l'évidence inimaginable. On se trouve ainsi clairement dans une situation
d'incapacité durable du recourant de satisfaire son créancier D. X.________ Y.________.
Le recourant doit à ce titre être considéré comme insolvable.
Les conditions de l'art. 12 al. 2
let. d LMSD n'étant pas réalisées, c'est à tort que l'autorité intimée a taxé
l'abandon de créance consenti par la belle-soeur du recourant au titre de
l'impôt sur les donations.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée.
Vu l'issue du litige, l'arrêt sera
rendu sans frais (art. 49 al. 1 et 52 al. 1
LPA-VD).
Le recourant, qui obtient gain de
cause par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit par ailleurs à
des dépens à la charge de l'autorité intimée (art. 55
al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 10 septembre 2013 est annulée.
III.
L'arrêt est rendu sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de
l'Administration cantonale des impôts, versera à A. X.________ Y.________ une
indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 7 mai 2014
Le président:                                                                  Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.