vd_omni · FI.2000.0067 · 2000-11-27 · fr

c/ACI | Des raisons essentiellement financières qui conduissent le recourant à se réparer de son immeuble ne permettent pas à ce dernier de revendiquer le réinvestissement du gain immobilier réalisé lors de la vente.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.11.2000 FI.2000.0067

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 novembre 2000
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********
contre
la décision sur réclamation du 4 juillet 2000
de l'
Administration cantonale des impôts
(refus du réinvestissement)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     En date du 2 septembre
1993, X.________ et Y.________ ont fait l'acquisition en copropriété, chacun
pour une demie, de trois immeubles situés dans la Commune de Z.________, pour
la somme totale de 160'500 francs. Ces trois immeubles abritaient l'ancien four
à pain que les acquéreurs ont restauré pour pouvoir y habiter; ils ont été
groupés par la suite en un seul bien-fonds pour constituer la parcelle n°
******** du cadastre de cette commune. Après sa séparation d'avec X.________ en
août 1995, Y.________ a vendu à celui-ci sa part de copropriété de dite
parcelle pour le prix de 175'000 francs, par acte notarié du 1er décembre 1995.
X.________ a alors
émis le souhait de conserver seul cette propriété à laquelle il dit être très
attaché. Bien que son salaire mensuel à cette époque avoisinait les 3'000
francs et que les charges de l'immeuble ascendaient à 1'800 francs par mois, il
était assuré en été 1996 de gagner 5'000 francs par mois grâce à son engagement
en qualité de maçon par la maison A.________ SA, à B.________; dans son esprit,
la rigueur budgétaire devait donc se limiter à une période transitoire de six
mois. Fin 1995, X.________ a cependant été affecté par une hernie discale et
son état de santé s'est aggravé début 1996. Devant l'impossibilité de
poursuivre des travaux physiques, il a été contraint d'interrompre son activité
de maçon pour entreprendre une formation auprès de ********, à Fribourg,
initialement prévue pour une période de trois ans.
B.                    Face à cette nouvelle
situation, X.________, cherchant à se rapprocher de Fribourg, a été contraint,
selon ses allégations, de vendre l'immeuble de Z.________ aux époux ********,
le 29 mars 1996, pour la somme de 485'000 francs. Il a déclaré à l'autorité
fiscale un gain immobilier de 107'868 fr. 10 et a revendiqué le
réinvestissement, indiquant qu'il allait acheter un autre bien dans le canton.
Or, fin 1996, les différentes démarches qu'il a effectuées ont permis à
X.________ de reprendre une activité lucrative à B.________, adaptée à son état
de santé, tout en poursuivant une formation de conducteur de travaux par le
biais de cours du soir dispensés à Neuchâtel. Aussi a-t-il acquis, le 20
décembre 1996, un immeuble à C.________, pour le montant de 80'000 francs, sur
lequel est bâtie une remise qu'il a fait transformer pour environ 200'000
francs afin de pouvoir y habiter.
C.                    Entre-temps, la
Commission d'impôt et recette du district de ******** a, par décision de
taxation provisoire du 1er juillet 1996, estimé à 107'868 fr. le gain
immobilier imposable ensuite de la vente par X.________ de l'immeuble de
Z.________, au taux de 18%. Par décision du 27 août 1998, dite autorité a
confirmé cette taxation provisoire, sans changement, refusant ainsi d'entrer en
matière sur la demande de réinvestissement présentée par le contribuable. Sur
réclamation de ce dernier, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)
a, par décision du 4 juillet 2000, confirmé la taxation par la commission
d'impôt du gain immobilier imposable.
D.                    X.________ s'est pourvu
en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision de l'ACI,
concluant à sa réforme et à l'octroi du réinvestissement demandé.
Considérant en droit:
1.                     Selon l'art. 46 bis al.
1 LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du
sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa
famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature
affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.
L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux immeubles
principalement affectés à l'habitation du contribuable,
(...)"lorsque
l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une
collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour
des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux."
Ainsi, en substance,
afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant
agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble
aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer
le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en remploi doit
être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi
être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable
doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte
(la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou
d'autres motifs impérieux).
Or, les parties
disputent le point de savoir si, dans le cas d'espèce, cette dernière condition
est réalisée, ce que soutient le recourant mais conteste en revanche l'autorité
intimée.
a) On rappelle tout
d'abord que selon une jurisprudence constante de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôts reprise par le Tribunal administratif (v. arrêt FI
92/076 du 11 juin 1993), les dispositions légales sur le réinvestissement
doivent en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte, car il
s'agit là d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté
fiscale des cantons (cf. RDAF 1979 p. 292; 1977 p. 255; CCRI B. Ma., du 25 juin
1985; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct, Archives 55,
p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une interprétation
restrictive des règles permettant un report d'imposition).
b) L'art. 46bis al. 5
LI est, dans sa teneur actuelle, issu d'un amendement voté lors du deuxième
débat, à l'issue duquel la novelle du 28 novembre 1962 modifiant la loi du 26
novembre 1956 a été adoptée. Le législateur a, par ce texte, voulu étendre  le
bénéfice du réinvestissement aux cas d'expropriation par une collectivité
publique, d'une part, à tous les motifs impérieux imposant au contribuable la
vente de son immeuble et le transfert de son domicile, d'autre part (pour plus
de détails, v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie,
504-505, amendement Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la
commission; cf. au surplus RDAF 1981, 197, cons. 4a). Ainsi, quoique la règle
ne le dise pas expressément, il tombe sous le sens que les raisons
professionnelles ou de santé invoquées à l'appui d'une demande aux fins de
pouvoir bénéficier du réinvestissement lors d'un gain immobilier réalisé
doivent répondre à cette exigence pour justifier ce traitement. Par ailleurs,
le contribuable doit démontrer le lien de causalité entre le motif impérieux
qu'il invoque et son changement de domicile. Certes, le contribuable n'est pas
tenu de manifester sa volonté de réinvestir déjà lors du dépôt de la déclaration
du gain immobilier; cette volonté résulte du fait que la vente et l'achat se
sont succédés dans un délai raisonnable (v. RDAF 1981, 53; in casu, deux ans
entre la vente et l'achat de l'immeuble acquis en remploi).
Pris à la lettre, le
terme impérieux devrait conduire à une interprétation très stricte de la règle
(encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber, l'autorité pourrait,
s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en remettre à l'avis de
la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique fiscale va plutôt
dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante pour admettre
l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, il est connu que
le réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de
travail, alors même que le développement de la motorisation et des
communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine
(pour un autre exemple, v. arrêt de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôts du 28 octobre 1991 en la cause W. et E. Ma. où les recourants
invoquaient des tensions nerveuses dues à un environnement défavorable, ce
motif de santé n'étant pas mis en cause par l'autorité intimée). Il a de même
été admis lorsqu'une maison d'habitation était soudain devenue trop vaste pour
le contribuable après le départ de ses enfants (v. RDAF 1981, 53, précité).
Aussi, dans un arrêt FI 93/160 du 14 juillet 1994, le Tribunal administratif a
jugé qu'il ne fallait pas se montrer trop exigeant non plus dans l'examen des
motifs de santé pouvant permettre le réinvestissement; il a donc admis ce
dernier, le contribuable ayant démontré que son déménagement lui était imposé
en raison de l'état dépressif de son épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà
cité).
c) Cette considération
s'impose d'autant plus que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID),
que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à partir de
son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à l'exigence de
motifs impérieux comme condition à l'admission du réinvestissement (art. 12 al.
3 let. e LHID). Les seules exigences consacrées par ce texte sont en effet,
d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur,
d'autre part, l'affectation du produit de la vente,
"(...)dans un délai
approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation
servant au même usage"
(v. au sujet de ces conditions, Bernhard Zwahlen,
in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad
art. 12 LHID, n° 72, p. 201). L'article 65 lit. e de la future loi vaudoise sur
les impôts directs, du 4 juillet 2000, dont l'entrée en vigueur est prévue le
1er janvier 2001, reprend du reste ce dernier texte.
d) Le tribunal se
limite en règle générale à exiger que le motif médical invoqué paraisse
important et digne d'être pris en considération (v. FI 93/160, déjà cité). Il
va de soi en revanche qu'il ne saurait se satisfaire de motifs de pure
convenance personnelle dans lesquels la raison de santé invoquée n'intervient
que de façon secondaire. Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs
financiers, lorsqu'ils apparaissent comme étant la cause principale de la vente
et de l'acquisition d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés comme
suffisants pour constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46 al. 5 LI (v.
CCRI, M. Me. et R. Pa., du 15 juillet 1991).
2.                     Dans le cas d'espèce,
le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, les constatations suivantes.
a) Il ressort de
l'attestation établie par le Dr Daniel Blanc que le recourant était en
traitement fin 1995 - début 1996 pour une hernie discale et que, dès cette
période, il été obligé d'interrompre son activité de maçon. S'agissant des
motifs pour lesquels il aurait été contraint d'aliéner son immeuble de
Z.________, le recourant a tout d'abord expliqué à la commission d'impôt, à
l'appui de sa demande de réinvestissement, que, par suite de sa séparation
d'avec Y.________ et du rachat de la part de cette dernière dans la
copropriété, il s'était trouvé dans l'impossibilité de faire face aux charges.
Dans sa réclamation à l'autorité intimée, le recourant a ensuite nuancé ses
propos, indiquant qu'il avait prévu de faire des sacrifices financiers durant
six mois pour conserver sa propriété, le temps pour lui de réaliser, à compter
de juillet 1996, un salaire mensuel lui permettant de couvrir ses frais.
Si l'on s'en tient à
ses premières explications, le fait que la hernie discale dont souffrait déjà
le recourant se soit aggravée et le contraigne à quitter son emploi chez
A.________ SA aurait précipité les événements et obligé le recourant à se
débarrasser plus rapidement de ce bien; mais les raisons principales pour
lesquelles il a dû vendre, soit la rupture du couple X.________-Y.________ et
ses conséquences financières pour le recourant, préexistaient. Si l'on donne du
crédit aux secondes explications, l'état de santé du recourant aurait entraîné
la perte de son emploi et a eu pour conséquences des difficultés financières
inévitables. Toutefois, et cela est essentiel, quelle que soit la thèse que
l'on retienne, l'aggravation de son état de santé n'apparaît pas comme le motif
qui a contraint le recourant à vendre l'immeuble de Z.________; pour ce faire,
il eût fallu que le recourant démontre qu'il ne pouvait demeurer à cet endroit
pour des raisons médicales ou physiologiques, ce qui est au demeurant douteux.
Force est donc bien de constater que ce sont des raisons essentiellement
financières, le recourant ne pouvant plus faire face aux charges de cet
immeuble, qui l'ont conduit à se séparer de ce bien; ce motif ne permet pas au
recourant de revendiquer le réinvestissement du gain immobilier réalisé.
b) On aurait cependant
pu se demander si d'autres impératifs, d'ordre professionnels, n'étaient pas
survenus, contraignant le recourant à changer de domicile. Or, sur ce point
également, le recourant a varié dans ses explications. Devant la commission
d'impôt, il a en effet tenté de soutenir que la vente de l'immeuble de
Z.________ et l'achat de l'immeuble de C.________ lui étaient imposés par la
distance avec le lieu où il suivait une formation, la seconde localité étant
distante de 45 minutes de Fribourg, alors qu'il lui fallait au moins une heure
depuis la première pour rejoindre cette ville. A l'appui de son pourvoi, le
recourant a présenté les choses de façon différente, expliquant qu'il avait
pris la décision d'acheter un immeuble à C.________ après avoir trouvé un
nouvel emploi à B.________, tout en suivant parallèlement des cours du soir à
Neuchâtel.
Cette démonstration
n'est pas rapportée. Le transfert par le recourant de son domicile de
Z.________ à C.________ n'apparaît pas dicté par la formation qu'il a suivi
durant un temps limité à Fribourg; on ignore du reste sur quelle durée cette
formation s'est étendue, l'attestation produite ayant trait au 2ème semestre
1996 que le recourant a au demeurant abandonné après avoir trouvé un emploi à
B.________. Si le fait que le recourant ait dû se reconvertir en raison de son
état de santé n'est, en lui-même guère contestable, il est en revanche très
douteux que cette période d'incertitude sur le plan professionnel puisse, à
elle seule, justifier que le recourant transfère son domicile en un lieu plus
proche de l'endroit où il suit une formation. Par surcroît, les pièces
produites démontrent qu'à cette époque, le recourant habitait ********, soit
une localité guère moins éloignée de Fribourg que Z.________. Du reste, on
retient de ses dernières explications que le recourant a décidé d'habiter
C.________, non pas dans le but de se rapprocher de Fribourg, mais après avoir
trouvé emploi à B.________, tout en suivant des cours du soir à Neuchâtel.
Pourtant, ce dernier village ne présente pas, de ce point de vue, un avantage
décisif et la comparaison ne penche guère en sa faveur; C.________ est en effet
beaucoup plus éloignée de l'A1 que Z.________, où l'accès à B.________ et à
Neuchâtel, via les entrées et sorties de ******** et de ********, apparaît en
revanche comme plus aisé. Quoi qu'il en soit, si l'on devait suivre le
recourant dans ses dernières explications, force serait de constater que les
raisons, au demeurant dépourvues de caractère impérieux, qui l'ont conduit à
acquérir un immeuble à C.________ ne sont pas les mêmes que celles à l'origine
de la vente de l'immeuble de Z.________.
3.                     Dans ces conditions, le
recours sera rejeté et la décision attaquée, confirmée; au surplus, le
recourant, qui succombe, verra mis à sa charge un émolument judiciaire.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 4 juillet 2000 de l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III.                     Un émolument
de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 27 novembre 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint