vd_omni · FI.2019.0108 · 2021-03-02 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Après la cessation de l'exploitation du domaine agricole, le propriétaire a fait don à la fin 2011 de deux parcelles situées en zone à bâtir à ses enfants. A la fin de l'exploitation, les parcelles ont été transférées de la fortune commerciale dans la fortune privée, ce qui est assimilé à une aliénation (cas de réalisation systématique) et déclenche en principe l'imposition de la plus-value au titre du revenu. Le contribuable demande toutefois à bénéficier du différé d'imposition prévu par l'art. 18a al. 1 LIFD, disposition introduite par la réforme de l'imposition des entreprises II (RIE II). La question est de savoir si la donation effectuée constitue une aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 in fine LIFD, qui interrompt le différé et déclenche l'imposition. Les circulaires fédérale et cantonale y répondent par l'affirmative, alors que la doctrine est très majoritairement d'avis contraire. A la différence de la dévolution successorale, la donation constitue en principe une aliénation. En-dehors du cas de la dévolution, le différé doit bénéficier seulement à l'entrepreneur (ou ancien entrepreneur); maintenir le différé en cas de donation irait au-delà du but poursuivi par la RIE II. En l'occurrence, le donateur ne peut donc pas invoquer le différé. Le cas d'espèce est particulier dans la mesure où la donation est intervenue presque en même temps que l'arrêt du Tribunal fédéral publié ultérieurement aux ATF 138 II 32, qui a modifié la notion d'immeuble agricole. Dans ces circonstances, le contribuable pouvait difficilement prévoir les conséquences de la donation. Cela ne permet pas de s'écarter du droit matériel tel qu'il a été interprété, mais justifie que les recourants n'aient pas à supporter de frais, bien qu'ils succombent.Recours au TF rejeté par arrêt du 11 avril 2022 (2C_284/2021).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.03.2021 FI.2019.0108

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
2 mars 202
1
Composition
M. Guillaume Vianin, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
,
2.
B.________
tous
deux à ******** et représentés par Me Yves NOËL, avocat à Lausanne 12,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 mai 2019 (ICC et
IFD; période fiscale 2011)
Vu les faits suivants:
A.
Les époux A.________ et B.________ (ci-après aussi: les contribuables ou
les recourants), nés respectivement en 1940 et 1945, sont domiciliés à ********.
A.________ était titulaire d'une exploitation agricole.
Il était propriétaire de plusieurs immeubles, dont la parcelle no ******** du
cadastre de la commune de ********, d'une surface de ******** m2. Cette
parcelle abritait notamment un bâtiment d'habitation (ferme) comprenant deux
appartements. L'appartement du bas est occupé par les époux A.________. Celui
du haut était occupé par le père de A.________, jusqu'à son décès en janvier
2005. Après y avoir entrepris des travaux de rénovation, A.________ a loué cet
appartement, dès 2006, à l'une de ses trois filles, C.________, pour un loyer
de 1'000 fr. par mois.
En novembre 2005, A.________ s'est grièvement blessé
en chutant du toit de la ferme. Il a dû être hospitalisé durant deux mois, soit
jusqu'en janvier 2006. A cette période, ayant atteint l'âge de 65 ans, il a
affermé l'exploitation du domaine à son épouse, qui en est devenue titulaire.
En février 2006, A.________ a procédé au
morcellement de la parcelle no ********. Quatre immeubles sont issus de cette
division: la parcelle no ******** (nouvel état), d'une surface de ******** m2,
ainsi que les parcelles nos ********, ******** et ********.
Par acte authentique du 16 février 2006, A.________
a fait don de la parcelle no ********, d'une surface de ******** m2, à sa fille
D.________.
A.________ est resté propriétaire notamment des
parcelles suivantes, classées entièrement en zone à bâtir:
- parcelle n°******** (nouvelle surface de ********m2),
elle abrite notamment la maison d'habitation (ferme) mentionnée plus haut et un
rural de ********m2, ainsi qu'un bâtiment agricole de ********m2;
- parcelle n°********: d'une surface de ******** m2,
elle abritait notamment un bâtiment agricole de ******** m2 et était utilisée à
des fins agricoles.
B.________ a cessé l'activité de production de lait
qui s'exerçait sur la parcelle no ********. Elle a en revanche poursuivi
l'activité d'engraissage et de vente de génisses.
L'exploitation du domaine a cessé en 2011.
B.
Par acte authentique du 9 décembre 2011, A.________ a donné
l'intégralité des parcelles dont il était propriétaire à ses trois filles, C.________,
D.________ et E.________. Il a en particulier fait don de la parcelle no ********
à C.________ et de la parcelle no ******** à E.________. Les autres parcelles
sont échues en copropriété aux trois soeurs et sont affermées à des tiers.
Lors de cette donation, les époux A.________ se sont
constitués un droit d'habitation sur la parcelle n°********, ainsi qu'un droit
au gain au sens des art. 28 et suivants de la loi fédérale du 4 octobre 1991
sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) sur les parcelles n°********
et ********.
Par courrier du 6 février 2012, la Commission
foncière rurale section I a attesté que l'opération n'était pas soumise au
droit foncier rural, au motif notamment que les immeubles donnés ne constituaient
pas une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR.
C.
Dans leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2011 du 3
septembre 2012, les époux A.________ ont indiqué un revenu imposable au titre
de l'impôt cantonal et communal (ICC) de 8'100 fr. et pour l'impôt fédéral
direct (IFD) de 25'300 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 850'000 fr. Ils
ont en outre informé l'autorité de taxation qu'il avait été mis fin à
l'activité indépendante. Sous la rubrique "7. Justification des
augmentations et diminutions du revenu et de la fortune", il était
indiqué:
"[…] Transaction immobilière, passage au privé puis
donation des terrains et immeubles selon acte de donation. Merci de tenir
compte de la réforme d'imposition d'entreprise II en vigueur".
Les époux A.________ ont demandé par là à bénéficier
des dispositions des art. 37b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 48a de la loi cantonale du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) relatives à
l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. En particulier, ils ont
fait valoir un rachat fictif de 114'337 fr. et demandé à bénéficier d'une
imposition allégée du bénéfice de liquidation de 115'339 fr.
Après des échanges de courriers, le traitement du
dossier a été suspendu compte tenu des débats sur la fiscalité agricole aux
Chambres fédérales, en lien notamment avec la motion "Imposition des
immeubles agricoles et sylvicoles" déposée le 14 mars 2012 par le
conseiller national Leo Müller (objet 12.3172).
D.
Agissant le 4 juillet 2018 par l'intermédiaire de leur mandataire, Me Yves
Noël, les contribuables ont informé l'Office d'impôt de district des districts
de ******** et ******** (ci-après: l'office d'impôt) qu'ils demandaient à
bénéficier du différé d'imposition au sens des art. 18a al. 1 LIFD et 21a al. 1
LI. A titre subsidiaire, ils ont demandé que la plus-value immobilière soit
soumise à l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation.
Par courriel du 13 août 2018, les contribuables ont
adressé à l'office d'impôt un document intitulé "estimation de la valeur
de partage des biens-fonds propriété de M. A.________ et d'un bien-fonds
propriété de Mme D.________". Ledit document arrête à 1'661'550 fr. la
valeur de partage des parcelles n°******** et ********, étant précisé que ce
montant se situe entre la valeur vénale et la valeur de rendement et qu'il a
été tenu compte d'un prix modéré pour le terrain (p.5 du document en question).
E.
Le 23 août 2018, l'office d'impôt a rendu, pour la période fiscale 2011,
notamment une décision de taxation ordinaire du revenu et de la fortune et une décision
de taxation (distincte) concernant le bénéfice de liquidation et rachat fictif.
Dans la décision de taxation ordinaire, le revenu
imposable a été arrêté à 56'200 fr. au taux de      31'200 fr. pour l'ICC et la
fortune imposable à  519'000 fr. au taux de 519'000 fr.; pour l'IFD, le revenu
imposable a été fixé à 58'700 fr. au taux de 58'700 fr.
Dans la décision de taxation du bénéfice de
liquidation, le revenu imposable a été arrêté à 1'183'700 fr., montant qui comprenait
un revenu imposable au titre de rachat fictif de 177'200 fr. Le bénéfice issu
de la réalisation systématique afférente aux immeubles n°******** et ******** se
montait à 1'300'932 fr. (soit la valeur de partage selon expertise de 1'661'550
fr. ./. valeur déterminante avant le transfert de 360'618 fr.). Une provision
AVS de 12% a été octroyée sur l'entier du bénéfice de liquidation imposable.
F.
Les contribuables ont formé une réclamation contre ces décisions. Selon
eux, les immeubles pour lesquels une réalisation systématique avait été admise appartenaient
à la fortune privée de A.________ en raison de l'affermage définitif de son
exploitation à son épouse en 2006. Ils concluaient ainsi à l'absence de
bénéfice de liquidation résultant de la cessation d'activité de B.________. A
titre subsidiaire, ils demandaient de bénéficier du différé de l'imposition de
la plus-value conjoncturelle sur les parcelles n°******** et ********, nonobstant
la donation faite à leurs filles.
Par décision du 15 mai 2019, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'autorité intimée) a rejeté la réclamation et
confirmé les décisions de taxation du 23 août 2018.
G.
Les contribuables ont recouru à la Cour de droit administratif et public
(CDAP) du Tribunal cantonal contre cette décision, dont ils ont demandé l'annulation,
sous suite de frais et dépens, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants. A l'appui de cette
conclusion, ils ont développé la même argumentation principale et subsidiaire
que dans leur réclamation.
Dans sa réponse du 23 août 2019, l'autorité intimée
a conclu au rejet du recours.
Dans leur réplique du 17 septembre 2019, les
recourants ont maintenu leurs conclusions. A titre de mesure d'instruction, ils
ont requis la tenue d'une audience, lors de laquelle ils pourraient être
entendus, en particulier sur les conséquences pour leur retraite de la taxation
litigieuse.
Dans sa duplique du 21 octobre 2019, l'autorité
intimée a implicitement confirmé ses conclusions.
H.
Le Tribunal a tenu audience au Palais de justice de l’Hermitage le 11
novembre 2020. Il a recueilli les explications des parties et de leurs
représentants, à savoir les recourants A.________ et B.________, assistés de Me
Yves Noël et, pour l'autorité intimée, ******** et ********. A sa demande,
l'autorité concernée avait été dispensée de comparaître.
La veille, 20 novembre 2020, les recourants ont
déposé une écriture spontanée, accompagnée d'un bordereau de pièces.
Les recourants s'étant prévalus (cf. pièce jointe au
recours no 18) de l'avis du Conseil fédéral du 25 novembre 2015 au sujet de la
motion déposée par le conseiller national Jean-Pierre Grin sous le titre "Fiscalité
agricole. Mise en œuvre de la motion Müller Leo" (objet 15.3944), le
tribunal a interpellé l'autorité concernée à ce sujet (avis du 12 novembre
2020). L'autorité concernée a répondu par courrier du 30 novembre 2020.
Les recourants et l'autorité intimée se sont encore déterminés
dans des écritures respectives du 30 novembre 2020, puis du 11 décembre 2020.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 LIFD et
art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;
BLV 173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 LI), le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier
art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de
l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces
dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et
des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est
admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas
entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de
la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut
aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP
FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les références).
3.
Les recourants soutiennent principalement
que les
parcelles n°******** et ******** ont été transférées dans la fortune privée de A.________
en 2006, lorsque celui-ci a remis son exploitation agricole à son épouse, de
sorte qu'il n'y a pas de bénéfice de liquidation imposable à la suite de la
cessation d'activité de cette dernière en 2011.
a) aa) Intitulé "Principe" et faisant
partie de la Section 3 "Produit de l'activité lucrative
indépendante", l’art. 18 LIFD a la teneur suivante:
"
1
Sont imposables tous les revenus provenant
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute
autre activité lucrative indépendante.
2
Tous les bénéfices en capital provenant de
l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative
indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est
assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de
l’activité lucrative indépendante […]."
Lorsqu'il dispose que tous les bénéfices en capital
provenant de l’aliénation, de la réalisation ("Verwertung" dans le
texte allemand) ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune
commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante, l'art.
18 al. 2 1
ère
phrase LIFD envisage la réalisation des réserves
latentes – lesquelles résultent du fait que la valeur réelle d'un actif ou d'un
passif respectivement dépasse ou est inférieure à sa valeur comptable –
incorporées dans les éléments de la fortune commerciale. D'une manière
générale, les réserves latentes sont considérées, fiscalement parlant, comme
réalisées, dans trois hypothèses. En premier lieu, lorsque le bien incorporant
la plus-value est aliéné ou, d'une autre manière, transformé en somme d'argent
(ce qui suppose une contre-prestation effectuée en échange du bien aliéné), il
y a réalisation effective. En deuxième lieu, la plus-value peut être
matérialisée par son inscription dans la comptabilité; il s'agit alors d'une
réalisation comptable. Troisièmement, le droit fiscal parle de réalisation
selon la systématique fiscale ou de réalisation systématique, lorsqu'une
transaction, sans entraîner de réalisation effective – faute de
contre-prestation – ou comptable des réserves latentes, a pour effet d'empêcher
une imposition ultérieure de celles-ci. L'idée est que, lorsque des biens
sortent de la sphère assurant l'imposition des réserves latentes qu'ils
contiennent, le droit fiscal assimile – par l'effet d'une fiction – cette
sortie à un cas de réalisation. La plus-value est imposable, alors même que le
bien reste dans le patrimoine du contribuable (Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 5
e
éd., 2021, § 7 n. 88 s., 94 s.).
L'art. 18 al. 2 2
e
phrase LIFD assimile
le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée (prélèvement
privé, "Privatentnahme") à une aliénation. Il s'agit d'un cas de
réalisation systématique. La systématique fiscale commande en effet que
lorsqu'un actif commercial sort du champ de l'impôt, cette sortie déclenche
l'imposition des réserves latentes, réputées réalisées. Lors de son passage
dans la fortune privée, le bien passe d'un système imposant les gains en
capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un autre qui exonère le gain (cf. art. 16 al. 3
LIFD) (Yves Noël in: Noël/Aubry Girardin [édit.], Commentaire romand de la loi
sur l'impôt fédéral direct, 2
e
éd., 2017, n. 58 ad art. 18 LIFD). Selon
certains auteurs, plutôt que d'assimiler ce transfert à une aliénation, il
aurait été plus logique de se référer au cas de la réalisation ("Verwertung";
deuxième terme de la 1
ère
phrase de l'art. 18 al. 2 LIFD), qui
recouvre l’hypothèse de la réalisation systématique (Noël, op. cit., n. 77 ad
art. 18 LIFD; voir aussi Markus Reich/Julia von Ah, in Zweifel/Beusch [édit.],
Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3
e
éd., 2017 [cité: Kommentar DBG], n. 30 ad art. 18
LIFD).
bb) Aux termes de l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14), le produit de l’activité lucrative indépendante
comprend également tous les bénéfices en capital provenant (notamment) du
transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune commerciale. La
fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent,
entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative
indépendante (art. 8 al. 2 LHID).
Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 LI a une
teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.
cc) La fortune commerciale d'une personne physique
est liée à son activité lucrative indépendante. Les autres éléments de fortune
de cette personne physique appartiennent à sa fortune privée (arrêt du TF
2C_332/2019 du 1
er
mai 2020 consid. 2.1). Pour déterminer s'il y a
lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou commerciale, il convient
d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des circonstances. Ainsi que cela
ressort de la définition légale de cette notion, c'est la fonction technique et
économique de l'élément en question qui constitue le critère d'attribution
déterminant; c'est par conséquent en première ligne la fonction effective et
actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est décisive (arrêt du TF
2C_1083/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.1). Le fait d'activer un bien constitue
un indice important et difficile à écarter que ce bien fait partie de la
fortune commerciale. D'un autre côté, le simple fait de ne plus comptabiliser
un bien et d'informer d'un prélèvement privé ne suffit pas à entraîner un
transfert dans la fortune privée, aussi longtemps que la fonction technique et
économique de ce bien n'a pas changé (arrêt 2C_332/2019 précité consid. 2.1).
Peuvent constituer des indices pour distinguer la
nature commerciale ou privé d'un bien, l'apparence extérieure du bien,
l'origine de son financement, la motivation de l'acquisition puis l'utilisation
effective, ainsi que, de manière complémentaire, le traitement comptable et les
droits de propriété civile (arrêt du TF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid.
2.3; arrêt FI.2018.0091 du 6 novembre 2018 consid. 3a).
Toutes les valeurs patrimoniales utilisées
(également) dans le cadre de l'activité lucrative indépendante ne sont pas
nécessairement qualifiées de fortune commerciale. La jurisprudence distingue à
cet égard les éléments de fortune nécessairement commerciaux (par exemple les
machines de construction), les éléments de fortune nécessairement privés (par
exemple les objets destinés à l'usage personnel) et les biens alternatifs –
tels que les immeubles ou les titres –, qui peuvent appartenir aussi bien à la
fortune privée qu'à la fortune commerciale (arrêt FI.2018.0091 précité consid.
3a).
L'art. 18 al. 2 3
e
phrase LIFD a
introduit la méthode de la prépondérance – à la place de celle du partage de valeur
("Wertzerlegungsmethode"), qui était en vigueur sous le régime de
l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD; en vigueur jusqu'à l'entrée en vigueur de la LIFD
le 1
er
janvier 1995) –, pour les biens utilisés par le contribuable
pour son activité indépendante, mais aussi à des fins privées, qualifiés de
biens à utilisation mixte ou biens alternatifs. On compare par exemple le
rendement de la partie de l'immeuble servant à l'exploitation de son
propriétaire avec le rendement total. Si celui-là dépasse la moitié du
rendement total, le bien est affecté entièrement à la fortune commerciale
(Noël, op. cit., n. 65 ad art. 18 LIFD; voir aussi circulaire no 2 de l'Administration
fédérale des contributions [AFC] du 12 novembre 1992, ch. 2.2 de la notice).
Il peut être commode pour l'exploitant d'occuper un
logement dans l'immeuble abritant l'entreprise ou à proximité, mais cela n'est généralement
plus nécessaire. C'est pourquoi le logement privé de l'exploitant de
l'entreprise est en principe attribué à sa fortune privée (ATF 133 II 420
consid. 4.5). Il faut toutefois réserver les cas où les conditions d'exploitation
imposent d'habiter à proximité de l'entreprise (Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2
e
éd., 2019, n. 142 ad art. 18 LIFD et la réf. à un arrêt du TF du 5 novembre
1997 concernant l'exploitant d'un élevage de volaille).
Pour les biens – en particulier les immeubles – des
entreprises agricoles, la circulaire no 3 de l'AFC du 25 novembre 1992 prévoit
deux méthodes (voir aussi Locher, op. cit., n. 140 ad art. 18 LIFD et les réf.
à la jurisprudence). La première consiste à déterminer la part des rendements
commerciaux (fermages payés ou calculés selon la loi fédérale du 4 octobre 1985
sur le bail à ferme agricole [LBFA; RS 221.213.2]) par rapport au total des
rendements de l'immeuble (somme des fermages, de la valeur locative et des
rendements locatifs). La seconde détermine la part du revenu d'exploitation par
rapport au total des rendements (rendements de l'immeuble et revenu
d'exploitation).
dd) Selon la jurisprudence (arrêt du TF 2C_728/2015
et 2C_729/2015 du 1
er
avril 2016 consid. 4.2 et réf.), le moment
déterminant pour le passage de la fortune commerciale dans la fortune privée
selon l'art. 18 al. 2 LIFD est celui où le contribuable manifeste de manière
claire et précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des
autorités fiscales sa volonté de transférer l'élément dans sa fortune privée.
Lorsqu'un contribuable cesse son activité lucrative indépendante et en informe
les autorités fiscales, le bénéfice en capital réalisé lors du passage
d'éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée doit en principe être
imposé, à condition que ledit contribuable n'ait pas expressément indiqué son
intention d'aliéner ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation
de son entreprise (aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à
bail, notamment jusqu'à sa vente à un tiers ou jusqu'à son transfert à ses
héritiers (cf. ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c/aa p.
125 s.).
Toujours selon l'arrêt 2C_728/2015 et 2C_729/2015
(consid. 4.2), la cession de sa propre entreprise et l'affermage de
l'exploitation ne présentent pas dans tous les cas le caractère d'une
réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. D'une manière générale,
l'affermage ne peut être assimilé à une réalisation que s'il apparaît, selon
toutes prévisions, comme irrévocable et si la reprise de l'exploitation par son
propriétaire semble exclue. Il ne doit donc pas représenter une mesure purement
provisoire, même pas lorsqu'une telle mesure est prévue uniquement jusqu'à ce
qu'un acheteur soit trouvé pour l'affaire ou que la remise à un héritier puisse
être opérée. En cas de vente à un tiers, l'aliénation fait encore partie de la
conduite de l'entreprise, alors même qu'elle intervient à un moment où elle n'a
plus de liens directs avec l'activité commerciale proprement dite. La
liquidation peut souvent durer un certain temps, jusqu'à ce qu'une occasion
favorable se présente sur le plan commercial. Il importe donc de tenir compte
de toutes ces circonstances lors de l'imposition du bénéfice de liquidation. Au
vu de cette interprétation, l'imposition d'un gain de liquidation à l'occasion
du transfert d'éléments commerciaux dans la fortune privée ne doit avoir lieu
que s'il est établi de manière indiscutable qu'il y a effectivement
liquidation, car une telle imposition peut conduire à une charge fiscale lourde
pour le propriétaire sur le plan économique, en particulier dans les cas
d'affermage de l'exploitation. En conséquence, les autorités fiscales font
preuve de retenue dans leur appréciation, sans que cela doive toutefois tourner
au désavantage du fisc si le contribuable affirme plus tard que la réalisation
du gain serait déjà intervenue précédemment et n'aurait pas été imposée à
temps. Il n'est pas davantage exclu qu'en cours de contrat, l'affermage prenne
le caractère d'une mesure définitive et qu'il soit ainsi nécessaire d'établir
un décompte final à ce moment-là (cf. ATF 126 II 473 consid. 3d p. 476 ss;
arrêt 2A.108/1994 du 8 décembre 1995 consid. 3a, relatif à l'art. 21 al. 1 let.
d de l'AIFD, dont la teneur est sur ce point comparable à celle de l'art. 18
al. 2 LIFD). Cette jurisprudence a été codifiée à l'art. 18a al. 2 LIFD, en
vigueur depuis le 1er janvier 2011, qui prévoit que l'affermage d'une
exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée
qu'à la demande du contribuable (cf. arrêt du TF 2C_977/2013 du 1er mai 2014
consid. 4.3). L'art. 18a al. 2 LIFD présume que l'affermage n'entraîne pas la
cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (arrêt 2C_332/2019 précité
consid. 2.5.1).
Un prélèvement privé ne se produit pas de manière
automatique, mais suppose une déclaration expresse du contribuable vis-à-vis de
l'autorité fiscale. Lorsque l'exploitation de l'entreprise se poursuit, il faut
que le bien prélevé ne soit plus comptabilisé au bilan et figure désormais
parmi les éléments de la fortune privée dans la déclaration d'impôt (Madeleine
Simonek, Unternehmenssteuerrecht, 2019, § 4 n. 113 et § 14 n. 40 s. et les réf.).
b) Selon l'art. 275 CO, le bail à ferme est un
contrat par lequel le bailleur s’oblige à céder au fermier, moyennant un
fermage, l’usage d’un bien ou d’un droit productif et à lui en laisser
percevoir les fruits ou les produits.
Le bail à ferme est ainsi un contrat à titre onéreux
qui comprend nécessairement une contre-prestation appelée fermage. Celui-ci
peut consister en une quote-part des fruits ou des produits, auquel cas on
parle de métayage (Tercier/Bieri/Carron, Les contrats spéciaux, 5
e
éd., 2016, n. 2313).
D'après l'art. 276 al. 1 CO, les baux à ferme portant
sur des exploitations agricoles ou sur des immeubles affectés à l’agriculture
sont régis par la LBFA, en tant qu’elle contient des dispositions spéciales. Au
surplus, le code des obligations est applicable, à l’exception des dispositions
relatives aux baux à ferme portant sur des habitations ou des locaux
commerciaux (al. 2).
Selon l'art. 35a al. 1 LBFA, le fermage peut
consister soit en argent, soit en une quote-part des fruits (métayage), soit en
une autre prestation en nature.
Les parties ne peuvent pas librement convenir du
fermage. En vertu des art. 36 ss LBFA, celui-ci est fixé à partir de critères
objectifs qui permettent de déterminer la rémunération "licite" et
fait l'objet d'un contrôle de l'autorité (Tercier/Bieri/Carron, op. cit., n.
2401). S'il s'agit d'une entreprise, le fermage, pour être valable, doit être
approuvé par l'autorité cantonale (art. 42 LBFA).
c) aa) En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu
dans la décision attaquée que les recourants n'avaient fourni aucun élément de
preuve concernant la conclusion entre eux d'un contrat d'affermage en 2006. Les
recourants objectent que la conclusion d'un tel contrat n'est soumise à aucune
forme particulière et peut être convenue oralement. Ils font valoir que, à
partir de 2006, la comptabilité de l'entreprise agricole a été établie au nom
de la recourante. En 2006, le recourant était âgé de 66 ans, de sorte qu'il
était évident que l'affermage – ou la transmission de l'exploitation à son
épouse – était définitif. Par ailleurs, le fait que les immeubles en question
ont continué de figurer dans la comptabilité de l'exploitation agricole ne
constituerait qu'un indice et non une présomption irréfragable de leur
appartenance à la fortune commerciale.
A l'audience, le recourant a expliqué que sa femme
et lui avaient cessé l'élevage des vaches laitières en avril 2005. En 2006, il
avait affermé le domaine à son épouse qui avait poursuivi l'exploitation, sans
verser de fermage. La recourante a relevé qu'elle avait cinq ans de moins que
son mari; le changement d'exploitant avait eu lieu, comme cela se fait
couramment dans la branche, afin de pouvoir continuer à percevoir les paiements
directs.
Dans leur écriture du 10 novembre 2020, les
recourants font valoir que la parcelle no ******** a perdu sa prépondérance
commerciale en 2006. Ils ont produit un document intitulé "Détermination
de la prépondérance - parcelle RF ******** ******** propriété des époux A.________
au 31.12.2020", établi par ******** SA (pièces jointes au recours nos 16
et 19). Selon eux, la comparaison des rendements privés (soit la somme des
loyers perçus pour la location de l'appartement du haut et de la valeur
locative de l'appartement du bas) avec les rendements commerciaux (produits des
animaux) de la parcelle montre que les seconds l'emportaient sur les premiers
jusqu'en 2006, année où les rendements privés (27'480 fr.) ont dépassé les
rendements commerciaux (1'345 fr.). A partir de 2006, année où A.________ a
affermé l'exploitation à son épouse, le revenu d'exploitation agricole a chuté
drastiquement, représentant au maximum 23% du rendement total de la parcelle no
********. Les recourants ont joint à leur écriture du 30 novembre 2020 un
extrait des comptes d'exploitation pour 2010. Ils font valoir que si l'on
attribue une partie des autres charges d'exploitation (en sus des charges
spécifiques de l'exploitation agricole) aux produits de l'exploitation agricole
réalisée sur la parcelle no ********, cela a pour effet de réduire encore
lesdits produits et, partant, la part de ceux-ci dans le total des rendements
liés à cette parcelle.
bb) Selon les pièces figurant au dossier de
l'autorité intimée, les recourants ont déclaré notamment les parcelles nos ********
et ******** de ******** comme des immeubles de nature agricole à prépondérance
commerciale (formules 03 A jointes aux déclarations d'impôt des périodes 2007,
2009 et 2010).
Les comptes de l'exploitation agricole pour
l'exercice 2010 ont été établis au nom de B.________.
Le recourant fait valoir qu'en 2006, il a affermé (définitivement)
le domaine à son épouse. Quoi qu'il en soit de l'existence de ce contrat – qui
aurait été passé à titre gratuit –, celui-ci a été conclu avec son épouse. La
situation est donc celle où un conjoint met un de ses immeubles à la
disposition de l'exploitation de l'autre. Dans un tel cas, l'attribution de
l'immeuble à la fortune commerciale ou privée dépend notamment du point de
savoir si le conjoint propriétaire participe ou non à l'entreprise. Dans
l'affirmative, l'immeuble est considéré comme un actif commercial, du moment
que les époux forment une unité économique (Noël, op. cit., n. 74 ad art. 18
LIFD; Simonek, op. cit., § 4 n. 95 avec renvoi à ATF 110 Ib 121 consid. 2b et
arrêt du TF 2C_2/2013 du 9 juillet 2013 consid. 2.3.1). En l'occurrence, il ressort
du dossier que le recourant participait à l'exploitation, puisque, dans leurs
déclarations d'impôt, les recourants ont répondu par l'affirmative à la
question "Votre conjoint-e/partenaire vous seconde-t-il/elle régulièrement
et dans une mesure importante dans l'exercice de votre profession ou dans
l'exploitation de votre entreprise?". C'est d'ailleurs pourquoi l'autorité
intimée a retenu qu'après la reprise de l'exploitation par la recourante en
2006, "dans les faits, les deux époux ont exploité ensemble le domaine
jusqu'en 2011" (décision attaquée, partie "Faits" let. B).
Ainsi, les immeubles en question ont continué de
servir à l'exploitation agricole. Le recourant n'a pas manifesté de manière
claire et précise vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer les
immeubles en cause dans sa fortune privée. Ceux-ci sont donc restés dans la
fortune commerciale du recourant, jusqu'à ce que les recourants informent
l'autorité fiscale, dans leur déclaration d'impôt du 3 septembre 2012 pour la
période 2011, de la cessation d'exploitation et du "passage au privé"
des immeubles (cf. partie "Faits" lettre C ci-dessus).
Le recours est mal fondé sur ce point.
4.
Subsidiairement, les recourants soutiennent que la donation des parcelles
no ******** et ******** en 2011 à leurs filles ne met pas fin au différé
d'imposition dont ils ont requis l'application conformément aux art. 18a LIFD
et 21a LI.
a) Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a
retenu que les recourants avaient cessé leur activité lucrative indépendante
durant la période 2011, avant la donation du 9 décembre 2011. Du fait de la
cessation d'activité, les immeubles commerciaux avaient été transférés dans la
fortune privée, ce qui représentait un cas de réalisation systématique,
laquelle déclenchait en principe l'imposition. Les contribuables avaient
toutefois demandé à bénéficier du report d'imposition en vertu de l'art. 18a al.
1 LIFD, en faisant valoir que la donation des immeubles en question à leurs
enfants ne constituait pas une aliénation au sens de cette disposition, de
sorte que l'imposition restait différée. La question était dès lors de savoir
si la donation représentait une aliénation au sens de cette disposition.
L'autorité intimée s'est référée à la circulaire de
l'AFC no 26 du 16 décembre 2009, intitulée "Nouveautés concernant
l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme
de l'imposition des entreprises II", aux termes de laquelle une aliénation
s'entend de toute transmission, à titre onéreux ou non, de l'immeuble, à
l'exclusion de la dévolution successorale (ch. 2.1). Cette définition inclut la
donation, dont l'autorité intimée a relevé le caractère volontaire. Ce point de
vue était confirmé par l'interprétation, en particulier littérale et
systématique, de l'art. 18a LIFD. L'autorité intimée a évoqué également les
problèmes de "praticabilité" qui se poseraient, dans l'hypothèse où
le donateur pourrait invoquer le report d'imposition, lors de l'aliénation de
l'immeuble par le donataire. L'autorité intimée a conclu que, dans le cas
particulier, les contribuables ne pouvaient invoquer le report d'imposition.
Par conséquent, l'intégralité de la plus-value des immeubles donnés par acte du
9 décembre 2011 était imposable dans leur chef. Les contribuables bénéficiaient
toutefois des dispositions sur l'imposition privilégiée du bénéfice de
liquidation (art. 37b LIFD).
Les recourants font valoir que, d'un point de vue
historique et téléologique, le report d'imposition devait éviter de prélever un
impôt tant que le contribuable n'encaissait pas d'argent. La notion
d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD devrait ainsi être interprétée en ce sens
qu'elle n'envisage "que les transferts générant un flux de
liquidités", ce qui n'est pas le cas d'une donation. L'élément systématique
conduirait au même résultat. Les recourants se prévalent par ailleurs de l'avis
de la "grande majorité des auteurs".
b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre (ATF 146 II 111 consid. 2.3.2 p. 116; 145 I 26 consid. 5 p. 35; 145 II 153
consid. 4.3.1 p. 159). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle
est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de
son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de
l'intérêt protégé – interprétation téléologique – ou encore de sa relation avec
d'autres dispositions légales (ATF 145 I 26 consid. 5 p. 35; 145 II 182 consid.
5.1 p. 184, 270 consid. 4.1 p. 271). Pour rendre une décision répondant de
manière optimale au système et au but de la loi, le Tribunal fédéral utilise,
de manière pragmatique, une pluralité de méthodes, sans fixer entre elles un
ordre de priorité (ATF 146 II 111 consid. 2.3.2 p. 116; 144 I 242 consid. 3.1.2
p. 251; 143 I 272 consid. 2.2.3 p. 277).
Les travaux préparatoires ont une importance
particulière quand il s'agit d'interpréter des textes récents qui se rapportent
à des circonstances ayant peu changé et à des conceptions juridiques qui ont à
peine évolué (ATF 145 II 270 consid. 4.1 p. 271 s.). Lorsqu'elle n'a pas une
telle importance, la genèse n'est pas directement déterminante, mais sert de
moyen auxiliaire pour déterminer le sens de la norme (ATF 145 I 26 consid. 5 p.
35; 145 II 270 consid. 4.1 p. 271; 144 I 242 consid. 3.1.2 p. 251 s.).
c) Introduit par la novelle du 23 mars 2007 sur la
réforme de l’imposition des entreprises II (en abrégé RIE II) et entré en vigueur
le 1er janvier 2011, l'art. 18a LIFD est intitulé "Faits justifiant un
différé". Il a la teneur suivante:
"
1
Lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé
est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable
peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du
transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des
réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est
différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble.
2
L’affermage d’une exploitation commerciale n’est
considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du
contribuable.
3
Lorsque, en cas de partage successoral, seule
une partie des héritiers poursuit l’exploitation commerciale, ceux-ci peuvent
demander que l’imposition des réserves latentes soit différée jusqu’à la
réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l’impôt
sur le revenu soient reprises."
L'art. 8 al. 2bis à 2quater LHID et l'art. 21a LI –
tous deux entrés en vigueur le 1
er
janvier 2009 – ont la même
teneur.
Il convient de présenter la genèse des art. 18a LIFD
et 8 al. 2bis à 2quater LHID.
d) aa) Le 22 juin 2005, le Conseil fédéral a adressé
aux Chambres son "Message concernant la loi fédérale sur l’amélioration
des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux
investissements (Loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II)"
(FF 2005 4469 ss; ci-après: le Message). Lors des travaux parlementaires, le
projet a été scindé en deux parties. Les mesures les plus urgentes ont été adoptées
le 23 juin 2006 et sont entrées en vigueur le 1
er
janvier 2007 (loi
fédérale du 23 juin 2006 sur des modifications urgentes de l’imposition des
entreprises [RO 2006 4883]). La seconde partie, consistant dans la loi fédérale
sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales
et aux investissements (loi fédérale sur la réforme de l’imposition des
entreprises II; RO 2008 2893), a été adoptée par les Chambres le 23 mars 2007.
La nouvelle a été soumise au référendum et acceptée en votation populaire le 24
février 2008 (RO 2008 2893).
bb) L'art. 18a LIFD du projet du 22 juin 2005
comportait déjà les trois alinéas actuels. Dans le projet de modification de la
LHID, les dispositions correspondant à l'actuel art. 8 al. 2bis à 2quater LHID
figuraient à l'art. 8 al. 2ter à 2quinquies.
Le texte français de l'art. 18a al. 1 LIFD du projet
était identique au texte actuel, si ce n'est que l'expression "coût
d'investissement" figurait à la place de "dépenses
d'investissement". Sous cette même réserve, l'art. 8 al. 2ter LHID du projet
correspondait lui aussi à l'actuel art. 8 al. 2bis LHID.
Dans le Message, les mesures prévues aux art. 18a
LIFD et 8 al. 2ter à 2quinquies du projet figuraient au chiffre 4
"Allégements en faveur des entreprises de personnes". Selon le
Message, les "entreprises de personnes" comprennent les entreprises
individuelles et les sociétés de personnes. La notion englobe notamment pratiquement
toutes les exploitations agricoles. Les interventions parlementaires et les
demandes des milieux économiques faisaient état de trois sujets principaux de
préoccupation en lien avec les entreprises de personnes (FF 2005 4550 s.):
- le transfert de l'entreprise par succession, que
ce soit du vivant de l'entrepreneur ou à son décès entre héritiers;
- la fiscalité des gains en capital résultant du
transfert d'actifs de la fortune commerciale dans la fortune privée; en effet,
imposé dans ce cas sur un bénéfice réalisé selon la systématique fiscale, "l'entrepreneur
ne disposerait pas nécessairement des liquidités nécessaires au règlement de
l'impôt";
- les modalités d'imposition des gains en capital
effectivement réalisés lors de la liquidation de l'entreprise; deux questions
se posaient en particulier à cet égard, à savoir la prise en compte des revenus
extraordinaires en plus des revenus ordinaires en raison du passage au système
postnumerando, d'une part, et l'affectation alléguée du produit de la remise de
l'entreprise à la prévoyance professionnelle au sens large, d'autre part.
De même, selon le condensé du Message, les mesures
présentées en faveur des entreprises de personnes  (plutôt que "sociétés
de personnes", voir le texte allemand du Message, Bundesblatt 2005 4736)
portaient sur quatre points principaux (FF 2005 4472):
- garantir la survie des entreprises de personnes
déjà existantes;
- faciliter la restructuration des entreprises de
personnes;
- faciliter les transferts d'entreprise et
- accorder des allégements fiscaux en cas de
liquidation d'une entreprise intervenue du vivant ou après la mort du
propriétaire de l'entreprise concernée.
A l'intérieur du chiffre 4 "Allégements en
faveur des entreprises de personnes", les mesures prévues aux art. 18a al.
1 LIFD et 8 al. 2ter du projet étaient traitées plus précisément au chiffre 4.3
"Mesures en vue de faciliter la restructuration"; elles étaient
visées également – sans l'indication des dispositions légales correspondantes –
au chiffre 4.6 "Tableaux synoptiques des mesures proposées pour les
entreprises de personnes", sous chiffre 4.6.1 "Transfert d'immeubles
de la fortune commerciale à la fortune privée, durant l'exploitation" et
4.6.2 " Transfert d'immeubles de la fortune commerciale dans la fortune
privée au moment de la liquidation de l'entreprise".
S'agissant des mesures en vue de faciliter la
restructuration (ch. 4.3), le Message relève que toute modification de la
structure de l'entreprise de personnes, sans modification de sa forme
juridique, peut avoir des effets sur la répartition des actifs entre fortune
commerciale et patrimoine privé et, par conséquent, entraîner l'imposition des
réserves latentes sur les biens transférés d'une masse à l'autre. Cela vaut en
particulier pour les immeubles. En raison de l'application du principe de la
prépondérance, un changement partiel de l'affectation de l'immeuble peut
entraîner son transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale ou
inversement. Selon le système d'imposition des gains immobiliers retenu par le
canton, ce transfert peut donner lieu à imposition. Dans le système dualiste,
le transfert entraîne l'imposition des réserves latentes sur l'immeuble
transféré, soit de la différence entre la valeur vénale de l'immeuble au moment
du transfert et sa valeur déterminante pour l'imposition du revenu. Dans la
logique du système moniste, le transfert a pour seul effet la réalisation selon
la systématique fiscale des amortissements "récupérés" de la valeur
de l'immeuble, pour autant que la valeur vénale n'ait pas connu une diminution
équivalente (FF 2005 4555).
L'une des propositions de réforme en vue de
faciliter la restructuration des entreprises de personnes était d'éviter que le
transfert d'un immeuble entre patrimoine commercial et patrimoine privé ne
donne lieu à l'imposition des réserves latentes correspondant aux gains
immobiliers. La mise en œuvre de cette proposition ne nécessitait pas une
harmonisation complète des systèmes d'imposition des gains immobiliers, mais
entraînait un rapprochement de ceux-ci sur des points essentiels. En lien avec
les cas de report d'imposition envisagés, il convenait d'ailleurs de préciser
que le report accordé par l'autorité fiscale avait également une incidence sur
les cotisations AVS, lesquelles ne seraient elles aussi prélevées qu'au moment
de la réalisation effective des bénéfices concernés. Cela pouvait avoir des
conséquences négatives pour les personnes actives au-delà de l'âge de la
retraite, dans la mesure où, selon les dispositions en vigueur, les cotisations
AVS versées après la retraite n'étaient prises en considération ni pour combler
d'éventuelles lacunes, ni pour améliorer la rente. Le Conseil fédéral avait
toutefois l'intention de modifier cette réglementation (FF 2005 4556).
La proposition permettant d'alléger l'imposition
lors du transfert d'immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée
consistait à permettre au contribuable, pour l'impôt fédéral direct et pour
l'impôt cantonal dans les cantons connaissant le système dualiste, de demander
un report partiel de l'imposition (FF 2005 4556). Il fallait à cet égard
distinguer entre les amortissements admis fiscalement en déduction jusque-là et
le gain immobilier.
Dès le moment où l'immeuble cessait d'être un actif
nécessaire à l'exploitation ou d'être utile à l'entreprise par sa valeur de
placement ou son rendement, il ne faisait plus partie de la fortune commerciale,
ce qui avait pour effet que les amortissements étaient "récupérés". Il
y avait alors imposition dans la mesure où la valeur vénale de l'immeuble était
supérieure à sa valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Un report
d'imposition était exclu, du moment que les amortissements avaient été portés,
lors de leur mise en compte, en diminution du bénéfice de l'entreprise (FF 2005
4557).
Le transfert de l'immeuble de la fortune commerciale
dans la fortune privée entraînait aussi l'imposition du gain immobilier (ou
plus-value, "Wertzuwachsgewinn"), soit de la différence entre la
valeur vénale au moment du transfert et la valeur d'acquisition de l'immeuble.
C'était sur ce second objet de l'impôt que portait le projet. Sur demande de
l'entrepreneur, le gain en capital provenant du transfert de l'immeuble dans la
fortune privée n'était imposé comme bénéfice commercial
("Geschäftseinkommen") qu'au moment de la réalisation effective
("erst bei effektiver Realisierung"). S'il faisait usage de cette
faculté, l'entrepreneur pouvait inscrire l'immeuble en pied de bilan. Du point
de vue de l'imposition de la fortune et des éventuels rendements de l'immeuble,
celui-ci était alors traité comme un élément de la fortune privée. En revanche,
lorsque cet actif était finalement aliéné, le produit de la réalisation était
imposé selon les règles applicables aux actifs de la fortune commerciale. Cela
valait aussi pour le calcul des cotisations AVS prélevées sur le revenu de
l'activité lucrative indépendante (FF 2005 4557, 4578). Dans la partie spéciale
du Message consacrée aux commentaires des dispositions légales, il est précisé
que le report suppose que le contribuable reste assujetti à l'impôt en Suisse
et que la valeur fiscale déterminante pour l'impôt sur le revenu après l'imposition
des amortissements récupérés soit reprise sans changement. Le Message répète
qu'en cas de report, la plus-value réalisée sera imposée comme un revenu d'une
activité lucrative indépendante et ajoute que cette obligation fiscale
"passe au conjoint survivant et aux descendants" (FF 2005 4578).
Cette mesure n'était toutefois envisageable que si
le suivi des opérations de report d'imposition pouvait être assuré, notamment
par le biais de mentions dans la comptabilité de l'entreprise. D'autres façons
de procéder étaient envisageables, notamment au niveau du registre foncier (FF
2005 4557).
La mesure en question ne concernait que les systèmes
dualistes. Elle n'était pas nécessaire dans les systèmes monistes, où le gain
immobilier n'est en principe imposable qu'au moment de la réalisation effective
et pas déjà au moment du transfert de l'immeuble de la fortune commerciale dans
la fortune privée (FF 2005 4557; voir aussi tableaux synoptiques p. 4562 s.).
La mesure avait principalement pour effet de faire
baisser le taux d'imposition marginal effectif et d'alléger le capital-risque. La
restructuration d'une entreprise de personnes pouvait ainsi s'opérer d'une
manière neutre fiscalement (FF 2005 4598).
cc) Aux Chambres fédérales, la majorité de la
commission du Conseil des Etats voulait reformuler l'art. 18a al. 1 LIFD de la
manière suivante (Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [ci-après: BO] 2006
E 446):
"Lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré
de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander
que seule la différence entre le coût d’investissement et la valeur
déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Les
autres réserves latentes (plus-value) sont imposées avec le reste du revenu de
l'activité lucrative indépendante, mais l'impôt n'est payé qu'au moment de
l'aliénation effective de l'immeuble; le montant de cet impôt est grevé d'un
intérêt de 2 pour cent par an."
L'art. 8 al. 2ter LHID devait être modifié dans le
même sens.
Selon la rapporteure de la commission, la
proposition d'amendement poursuivait les buts suivants (BO 2006 E 446 s.,
intervention de la conseillère aux Etats Slongo):
- réaliser un transfert complet dans la fortune
privée; après le transfert, l'immeuble commercial était attribué à la fortune
privée, avec toutes les conséquences qui en découlaient;
- taxer l'impôt sur la plus-value au moment du
transfert (en même temps que les autres revenus de l'activité lucrative
indépendante), même si la dette fiscale ne devait être acquittée que lors de
l'aliénation effective de l'immeuble; avec l'intérêt de 2% l'an, les
bénéficiaires du report étaient traités de la même manière que les
contribuables qui avaient une dette d'impôt vis-à-vis du fisc; de plus, on
savait en tout temps quel montant était dû.
S'agissant du report, le principe était qu'aucun
impôt ne devait être perçu, tant qu'il n'y avait pas de flux d'argent. Le but
restait d'éviter que les exploitants de petites et très petites entreprises ne
supportent une charge fiscale indue en cas de transfert d'un immeuble de la
fortune commerciale dans la fortune privée. La conseillère aux Etats Slongo a
ajouté que la commission s'était posé la question de savoir ce qui se passait
en cas de dévolution successorale ou de donation de l'immeuble; ces questions
avaient été laissées ouvertes, avec l'espoir que l'autre Chambre, le Conseil
national, leur accorderait l'attention nécessaire (BO 2006 E 446 s.).
La minorité de la commission était en faveur du
projet du Conseil fédéral. Selon elle, la proposition de la majorité posait
deux problèmes. D'une part, elle supposait d'estimer la valeur vénale du
bâtiment au moment du transfert, ce qui pouvait être difficile à faire. D'autre
part, elle prévoyait que le paiement de l'impôt pouvait "avoir lieu des
années après la taxation", ce qui posait problème en particulier dans la
situation où le bâtiment était vendu à un prix (nettement) inférieur à celui de
l'estimation qui avait servi de base à la taxation (BO 2006 E 446, intervention
du conseiller aux Etats Berset).
Pour sa part, le conseiller fédéral Merz a rappelé
que, dans le contexte de ce qu'il appelait les "contrariétés" ("
ä
rgernisse"), soit les règles
fiscales qui au fil du temps étaient apparues comme des obstacles au
développement des petites et moyennes entreprises (cf. BO 2006 N 850), il avait
toujours défendu l'idée selon laquelle aucun impôt ne devait être perçu, tant
qu'il n'y avait pas de flux d'argent. Or, les deux solutions, celle proposée
par la majorité de la commission (report du paiement) comme celle du Conseil
fédéral (report de la taxation), étaient envisageables à cet égard, de sorte
qu'il renonçait à faire une recommandation, même s'il relevait que la première
engendrait un certain travail administratif (BO 2006 E 447).
Au vote, c'est la proposition de la majorité des
membres de la commission qui l'a emporté.
De son côté, le Conseil national a adhéré au projet
du Conseil fédéral, sans débats (BO 2006 N 1481).
Lors de l'examen des divergences, le rapporteur de
la commission du Conseil des Etats a relevé que les deux solutions, celle du
Conseil fédéral et du Conseil national, d'une part, et celle du Conseil des
Etats, d'autre part, permettaient de remédier aux défauts de la réglementation
alors en vigueur (à savoir que celle-ci imposait des gains "n'existant que
sur le papier" et entraînait une inégalité de traitement selon le système,
dualiste ou moniste, auquel était soumis le contribuable). La solution du
Conseil fédéral et du Conseil national présentait toutefois l'inconvénient de
soumettre la plus-value réalisée après le transfert dans la fortune privée à
l'impôt sur le revenu, ce qui était contraire au principe selon lequel les
gains en capital sur des éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
Tel n'était en revanche pas le cas de la solution préconisée par le Conseil des
Etats (BO 2007 E 13, intervention du conseiller aux Etats Germann).
Le Conseil des Etats a maintenu sa décision en
faveur de la proposition de sa commission.
L'objet étant retourné au Conseil national, celui-ci
a à son tour maintenu sa position, sans débats (BO 2007 N 309).
Lors du second tour d'élimination des divergences,
le rapporteur de la commission du Conseil des Etats a présenté les enjeux concernant
l'art. 18a LIFD de la même manière que lors du premier tour. Il a toutefois
qualifié le fait que la solution du Conseil fédéral et du Conseil national conduisait
à soumettre à l'impôt sur le revenu la plus-value réalisée après le transfert
dans la fortune privée, en contradiction avec le principe de la non-imposition
des gains en capital privés, de simple imperfection
("Schönheitsfehler"), qui ne justifiait pas le maintien d'une
divergence à ce stade de la procédure parlementaire (BO 2007 E 212,
intervention du conseiller aux Etats Germann). La commission proposait par
conséquent de se rallier au Conseil national s'agissant des art. 18a LIFD et 8
al. 2ter LHID.
Le Conseil des Etats a suivi la proposition de sa
commission sans autres débats (BO 2007 E 212).
dd) Les recourants se prévalent de la brochure
contenant les explications du Conseil fédéral en vue de la votation populaire
du 24 février 2008, brochure remise à tous les citoyens suisses (pièce jointe
au recours no 13). Ils invoquent le passage suivant qui concerne le transfert
de biens immobiliers de la fortune commerciale à la fortune privée (cf. note
marginale):
"Lors du transfert, au point de vue fiscal, d'un bien
immobilier de la fortune commerciale à la fortune privée, en raison d'un
changement d'affectation par exemple, le gain immobilier ne sera imposable que
lorsque l'immeuble sera effectivement vendu. Ce n'est qu'à ce moment-là qu'un
gain est réalisé. Or, les impôts ne doivent être prélevés que lorsque l'argent
circule."
Ce passage figure sous chiffre III "Suppression
des entraves fiscales qui pénalisent les entreprises de personnes".
Les recourants invoquent notamment aussi, dans
l'argumentaire du Conseil fédéral, le passage concernant les "allégements
pour les entreprises de personnes" (cf. note marginale) aux termes duquel:
"L'allégement fiscal dont bénéficieront les entreprises
de personnes en cas de restructuration et lors des successions éliminera
certains obstacles au transfert des entreprises à de nouveaux
propriétaires."
e) Les recourants se prévalent de l'avis du Conseil fédéral
du 25 novembre 2015 au sujet de la motion déposée par le conseiller national
Jean-Pierre Grin sous le titre "Fiscalité agricole. Mise en œuvre de la
motion Müller Leo" (objet 15.3944).
aa) Déposée le 14 mars 2012, la motion "Imposition
des immeubles agricoles et sylvicoles" du conseiller national Leo Müller
(objet 12.3172) tendait à modifier la définition de la notion d'"immeuble
agricole et sylvicole" dans la LIFD et la LHID, de telle façon que ces
immeubles, lorsqu'ils sont transférés de la fortune commerciale à la fortune
privée ou qu'ils sont aliénés, ne soient soumis à l'impôt sur le revenu que
jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement, comme c'était le cas avant
que le Tribunal fédéral ne rende l'arrêt 2C_11/2011 le 2 décembre 2011 (ATF 138
II 32).
Selon la motion "Fiscalité agricole. Mise en
oeuvre de la motion Müller Leo" déposée le 24 septembre 2015 par le
conseiller national Jean-Pierre Grin (objet 15.3944), le Conseil fédéral était chargé
d'appliquer avec effet rétroactif la nouvelle teneur de la LIFD et de la LHID à
tous les contribuables touchés par la décision du Tribunal fédéral de décembre
2011 durant la période transitoire de la mise en application de la motion Leo
Müller.
Le 25 novembre 2015, le Conseil fédéral s'est
déterminé comme suit au sujet de la motion 15.3944:
"Les immeubles agricoles et sylvicoles sont traités de
manière privilégiée dans le cadre de l'impôt sur le revenu. En 2011, le
Tribunal fédéral (ATF 138 II 32) a limité ce privilège aux immeubles qui sont
soumis à la loi fédérale sur le droit foncier rural. A la suite de cet arrêt,
les réserves de terrains à bâtir, qui font partie de l'actif immobilisé des
exploitations agricoles et sylvicoles, ne bénéficient plus de ce privilège
depuis 2011.
Cet arrêt du Tribunal fédéral n'a toutefois modifié en rien
la possibilité de reporter l'imposition dans certains cas. Ainsi, il est
toujours possible de faire valoir le report d'imposition, par exemple lors de
la cessation d'une activité sans la vente de l'exploitation (le terrain à bâtir
est donc affermé à des fins agricoles ou est transféré dans la fortune privée)
ou, dans certaines circonstances, lors d'une donation ou d'une vente à un
descendant. S'il existe un fait justifiant un différé d'imposition,
l'imposition du bénéfice résultant de la plus-value n'a lieu qu'au moment de la
réalisation effective dudit bénéfice.
[…]".
En considérant que les conditions dont la
jurisprudence du Tribunal fédéral fait dépendre la rétroactivité (proprement
dite) d'une loi n'étaient pas réunies, le Conseil fédéral a proposé de rejeter
la motion. Celle-ci a été retirée le 4 mai 2017.
bb) Auparavant, la motion 12.3172 du conseiller
national Leo Müller avait été adoptée par le Conseil national (16 septembre
2013) et par le Conseil des Etats (8 décembre 2014). Un projet de loi fédérale
sur l'imposition des immeubles agricoles et sylvicoles avait été élaboré (voir
le Message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur l’imposition des
immeubles agricoles et sylvicoles du 11 mars 2016 [FF 2016 1649 ss]). Les
Chambres ont toutefois décidé de ne pas entrer en matière sur le projet (Conseil
des Etats: 12 décembre 2016 [BO 2016 E 1106]; Conseil national: 14 juin 2017
[BO 2017 N 1100]).
Lors des débats sur l'entrée en matière au Conseil
des Etats, un membre de la commission a déclaré que l'arrêt du Tribunal fédéral
du 2 décembre 2011 avait instauré un "impôt fédéral sur les donations des
agriculteurs" ("eine eidgenössische Schenkungssteuer für
Landwirte"). Du fait de cette jurisprudence, les parents qui avaient fait
don des immeubles et remis l'exploitation s'étaient trouvés après coup dans
l'obligation d'acquitter un impôt sur les donations pouvant atteindre, selon
les cas, plusieurs centaines de milliers de francs, ce qu'ils étaient dans
l'incapacité de faire (BO 2016 CE 1101; intervention du conseiller aux Etats
Germann). Après plusieurs interventions favorables à l'entrée en matière, le
rapporteur de la commission – qui était de l'avis opposé – a relevé (certes sans
mentionner en particulier les donations) que les cas de rigueur évoqués
auparavant pouvaient être résolus sans problèmes sur la base de la
réglementation en vigueur en suspendant la créance fiscale ("durch eine
Sistierung der Steuerforderung"), si l'on estimait que, dans ces cas, il
n'y avait pas eu de flux de valeurs, de liquidités, permettant d'acquitter
l'impôt (BO 2016 E 1105, intervention du conseiller aux Etats Schmid).
f) La résolution du cas d'espèce suppose d'interpréter
le passage des art. 18a al. 1 LIFD et 8 al. 2bis LHID selon lequel
"l'imposition du reste des réserves latentes […] est différée jusqu'à
l'aliénation de l'immeuble". Il s'agit en particulier de définir la notion
d'aliénation ("Veräusserung", "alienazione"), afin de
savoir si elle comprend la donation. Avant de définir la notion d'aliénation au
sens des art. 18a al. 1 LIFD et 8 al. 2bis LHID (ci-après consid. 4f/bb, 4f/cc
et 4g), il y a lieu – en vertu notamment du principe de l'unité de l'ordre
juridique (voir à ce sujet ATF 143 II 685 consid. 4.2.1 p. 690) – d'examiner le
sens qu'elle revêt de manière plus générale en droit privé et en droit fiscal.
aa) En droit privé, les contrats d'aliénation
("die Veräusserungsverträge", "i contratti d'alienazione")
sont ceux par lesquels une partie s'engage à transférer à une autre une chose
ou un droit. Font partie de cette catégorie notamment la vente, l'échange et la
donation (Pierre Tercier/Laurent Bieri/Blaise Carron, Les contrats spéciaux, 5
e
éd.. 2016, n. 415).
En droit fiscal, la notion d'aliénation apparaît
notamment, outre aux art. 18a al. 1 LIFD et 8 al. 2bis LHID, aux art. 16 al. 3
LIFD, 18 al. 2 LIFD (et 8 al. 1 LHID), ainsi que 12 LHID. Aux art. 16 al. 3 et
18 al. 2 LIFD, il est question de l'aliénation d'"éléments"
respectivement de la fortune privée ou commerciale. L'art. 12 LHID envisage
l'aliénation de "tout ou partie d'un immeuble" (al. 1).
Au sens de l'art. 16 al. 3 LIFD, la notion d'aliénation
ne désigne pas seulement les actes juridiques tendant à transférer la propriété
d'un bien, mais plus généralement tout procédé par lequel un bien quitte la
sphère de propriété d'un contribuable (Markus Reich/Markus Weidmann, in Zweifel/Beusch
[édit.], Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3
e
éd., 2017 [cité: Kommentar DBG], op. cit.,
n. 51 ad art. 16 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Handkommentar zum DBG, 3
e
éd., 2016, n. 152 ad art. 16
LIFD).
Quant à l'art. 18 al. 2 LIFD (voir aussi l'art. 8
al. 1 LHID), en visant les "bénéfices en capital provenant de l’aliénation
[…] d’éléments de la fortune commerciale", il envisage les réserves
latentes contenues dans ces éléments, réserves qui sont en principe réalisées
lors de l'aliénation. La réalisation (effective) de ces réserves latentes
suppose un échange de prestations: un bien ou un service est aliéné et une
contre-prestation généralement sous forme d'argent est obtenue en échange. L'aliénation
est ainsi l'un des deux éléments de la réalisation (effective), l'autre étant
l'obtention d'une contre-prestation (selon certains auteurs, la réalisation
effective suppose en outre que la somme reçue en contrepartie soit librement
disponible [cf. Oberson, op. cit., § 7 n. 90 et les réf.]). Faute de
contre-prestation, une donation ou la dévolution successorale ne sont pas
constitutives d'une réalisation; il s'agit en revanche bien d'aliénations
(Markus Reich, Steuerrecht, 3
e
éd., 2020, § 15 n. 130; Markus
Reich/Julia von Ah, in Kommentar DBG, op. cit., n. 25 s. ad art. 18 LIFD; les
mêmes, in Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, 3
e
éd., 2017 [cité: Kommentar StHG], n. 29a ad art. 8
LHID). C'est le gain en capital qui constitue l'objet de l'impôt; l'aliénation
d'un élément de la fortune commerciale représente seulement l'événement
commercial ("Geschäftsvorfall") en présence duquel il y a lieu
d'examiner si un bénéfice a été réalisé (Reich/von Ah, in Kommentar StHG, op.
cit., n. 30 ad art. 8 LHID). Selon d'autres auteurs, la notion d'aliénation relève
du droit civil; elle peut intervenir à titre onéreux ou à titre gratuit –comme
en présence d'une donation, auquel cas aucun bénéfice n'est toutefois généré – (Noël,
op. cit., n. 48 ad art. 18 LIFD; voir aussi Bastien Verrey, in Commentaire
romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, op. cit., n. 34 ad art. 18a LIFD).
La notion d'aliénation au sens de l'art. 12 LHID
comprend toutes les formes de transfert de la propriété sur des immeubles
prévues par le droit privé et par le droit public. Seuls les actes de transfert
à titre onéreux sont visés, puisqu'un acte accompli à titre gratuit ne saurait
générer un gain, lequel constitue l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers
(Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in Kommentar StHG, op. cit., n. 31 ss ad
art. 12 LHID).
bb) Dans sa circulaire no 26 précitée,
l'Administration fédérale des contributions définit comme suit la notion
d'aliénation de l'art. 18a LIFD (sous ch. 2.1 "Transfert d’un immeuble de
l’actif immobilisé de la fortune commerciale à la fortune privée"):
"L’imposition de la plus-value est reportée jusqu’à
l’aliénation de l’immeuble. Une interruption prématurée du différé est exclu.
On entend par aliénation toute transmission, à titre onéreux ou non, de
l'immeuble, à l'exclusion de la dévolution successorale. L’attribution d’un immeuble
dans le cadre du partage de la succession est considérée comme une aliénation.
[…]".
Ainsi définie, l'aliénation comprend la donation.
Il ressort de même du formulaire de l'autorité
intimée 21022 "Transfert d'immeuble de la fortune commerciale à la fortune
privée", daté de février 2013, qu'une donation constitue, à l'instar d'une
vente, une aliénation interrompant le différé et déclenchant l'imposition.
On rappelle que les circulaires des administrations
fiscales constituent des ordonnances administratives destinées à assurer
l'application uniforme de certaines dispositions légales, en explicitant
l'interprétation que l'administration leur donne (ATF 142 II 113 consid. 9.1 p.
125 s.). Elles servent à créer une pratique administrative uniforme et
présentent à ce titre une certaine utilité. Dépourvues de force de loi, elles
ne lient toutefois ni les administrés, ni les tribunaux, ni même
l'administration (ATF 145 II 2 consid. 4.3 p. 6).
cc) La doctrine majoritaire critique la définition que
la circulaire no 26 donne de l'aliénation en tant qu'elle inclut la donation.
Selon Lang, lorsque le contribuable, après avoir
obtenu le report d'imposition, transfère à titre gratuit l'immeuble à une
personne sans lien avec l'entreprise, il n'y a pas lieu d'admettre une
réalisation systématique, au risque de contrevenir au but poursuivi par le
législateur, soit l'allégement fiscal des restructurations de fortune dans le
cadre des transmissions/successions d'entreprises. Cet auteur relève au surplus
que, dans un tel cas, il n'est plus possible d'assurer le "suivi" de
l'immeuble à l'aide de la comptabilité de l'entreprise, puisque le (nouveau)
propriétaire n'est plus l'exploitant de l'entreprise, mais il n'en conclut pas
pour autant que la donation constitue une aliénation mettant fin au différé
d'imposition (Peter Lang, Aufschubtatbestände und Liquidationsgewinne gemäss
Unternehmenssteuerreformgesetz II, IFF Forum für Steuerrecht 2008 p. 110 ss,
114).
D'après De Mitri/Gani, la donation ne constitue pas
un cas d'aliénation au sens de l'art. 18a LIFD. En relevant que l'un des buts
de l'adoption de l'art. 18a LIFD était de permettre un rapprochement des
systèmes dualiste et moniste, ces auteurs considèrent que la donation
conduisant au report de l'imposition en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID,
il doit en aller de même en lien avec un immeuble ayant bénéficié d'un différé
et appartenant désormais à la fortune privée (Thierry De Mitri/Raphaël Gani,
Passage de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée –
Questions choisies concernant l'application du nouvel article 18a LIFD, Revue
fiscale 2011 p. 564 ss, 576; voir aussi Erich Ettlin, USTR II –
Personengesellschaften profitieren, L'Expert-comptable suisse 2008 p. 762 ss,
764; Michael Buchser, Unternehmungsnachfolge bei Personengesellschaften, Teil
1, Revue fiscale 2008 p. 2 ss, 28). Ettlin envisage d'ailleurs que l'aliénation
déclenchant l'imposition puisse intervenir seulement après plusieurs
générations (op. cit., p. 764).
Obrist considère que, par l'effet de la donation,
l'immeuble n'est pas transféré de la fortune commerciale à la fortune privée du
contribuable, mais passe de la fortune privée du donateur à celle du donataire.
Selon cet auteur, la donation d'un immeuble ayant bénéficié du report
d'imposition selon l'art. 18a al. 1 LIFD ne conduit pas à une imposition en
raison de la systématique fiscale et la charge fiscale latente est transférée
au donataire (Thierry Obrist, Le concept de réalisation systématique en droit
fiscal suisse, 2012, p. 240 note de bas de page 1159).
Selon Verrey, le point déterminant est le but du
report d'imposition, qui est d'éviter que le transfert de l'immeuble dans la
fortune privée du contribuable ne donne lieu à l'imposition des gains
immobiliers, jusqu'à la réalisation effective des bénéfices. Or, la donation ne
génère aucun bénéfice, de sorte qu'elle ne déclenche pas l'imposition du reste
des réserves latentes. Celles-ci sont reprises par le donataire, ce qui montre
"la nécessité d'introduire une mesure (p. ex. au Registre foncier) pour
assurer une publicité au report d'imposition" (Verrey, op. cit., n. 36 ad
art. 18a LIFD).
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter relèvent qu'en cas de
prélèvement privé avec demande de report d'imposition, l'immeuble est attribué
entièrement à la fortune privée. Si cet immeuble est ensuite cédé à un tiers à
titre gratuit, il reste un bien de la fortune privée. Ces auteurs se demandent
toutefois si une attribution à titre gratuit de ce bien peut conduire à la
réalisation systématique de la plus-value. En se référant au passage du Message
où il est dit que l'obligation fiscale passe au conjoint survivant et aux
descendants, ils considèrent que tel n'est pas le cas. Cette solution se
justifie selon eux, car, en cas d'attribution à titre gratuit, on n'est pas en
présence d'une aliénation au sens d'une "transformation en une somme
d'argent " ("Versilberung"). Il n'y a pas de réalisation
effective des réserves latentes sur l'immeuble. La charge fiscale latente passe
au reprenant (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 21 s. ad art. 18a
LIFD).
von Ah relève que le législateur n'a pas défini la
notion d'aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD. Selon cette auteure,
l'aliénation est, comme à l'art. 18 al. 2 LIFD, le terme technique qui désigne
tout événement commercial ("Geschäftsvorfall") conduisant à un gain
en capital imposable. Or, l'existence d'un gain en capital imposable suppose la
réalisation effective des réserves latentes. On est en présence d'une telle
réalisation, lorsque des biens sont échangés, qu'un produit est généré et que
les biens échangés n'ont pas la même fonction économique. A défaut de produit, il
n'y a pas de réalisation effective des réserves latentes sur l'immeuble pour
lequel l'imposition a été différée, lorsque celui-ci est transféré à titre
gratuit, notamment par donation. Par conséquent, la charge fiscale latente
passe au reprenant (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2
e
éd., 2011, p. 93 s.; la même, in Kommentar DBG, op. cit., n. 15 ad art. 18a
LIFD avec référence à la pratique du canton des Grisons; voir aussi Markus
Reich/Julia von Ah, in Kommentar StHG, op. cit., n. 52m ad art. 8 LHID). En se
référant à la circulaire no 26, von Ah relève qu'en lien avec l'art. 18a al. 1
LIFD, l'Administration fédérale des contributions retient une autre définition
de la notion d'aliénation qu'en relation avec l'art.
18 al. 2
LIFD (von Ah, in Kommentar DBG, op. cit., n. 15 s. ad art. 18a LIFD; voir aussi
Markus Reich/Julia von Ah, in Kommentar StHG, op. cit., n. 52m et 52n ad art. 8
LHID).
Tout en saluant l'introduction de l'art. 18a al. 1 LIFD, von Ah
considère que le législateur a créé là une norme aux effets complexes, dont le
succès sera en pratique vraisemblablement limité (Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, op. cit., p. 94).
Locher reprend à son compte la notion d'aliénation
telle qu'elle est définie dans la circulaire no 26. Selon cet auteur, qualifier
une donation d'aliénation peut surprendre de prime abord, mais se justifie. En
effet, lorsque le contribuable opte pour le report d'imposition, l'immeuble est
transféré dans sa fortune privée du point de vue de l'impôt sur le revenu, mais
la plus-value – dont l'imposition est différée – demeure dans une sphère
commerciale partielle ("partieller Geschäftsbereich": Locher, op.
cit., n. 7 ad art. 18a LIFD). Or, la donation étant nécessairement le fait de
la personne privée et non de l'"entreprise", elle suppose au
préalable un prélèvement privé de l'immeuble appartenant à cette sphère
commerciale partielle. Ce prélèvement constitue un cas de réalisation systématique
de la plus-value, de sorte que celle-ci est imposable (Locher, op. cit., n. 106
ad art. 18 LIFD, n. 5 et 11 ad art. 18a LIFD).
g) Comme cela a été dit, la LIFD et la LHID ne
définissent pas la notion d'aliénation telle qu'elle figure aux art. 18a al. 1
LIFD et 8 al. 2bis LHID.
aa) D'un point de vue historique, la notion de
donation apparaît une fois dans les débats parlementaires relatifs à la loi sur
la réforme de l’imposition des entreprises II et une autre fois dans l'avis du
Conseil fédéral du 25 novembre 2015 sur la motion Jean-Pierre Grin.
On a vu que la commission du Conseil des Etats
s'était posé la question (en lien il est vrai avec sa proposition d'amendement
consistant à accorder un report de la perception de l'impôt plutôt que de l'imposition)
de savoir ce qui se passait en cas de donation de l'immeuble. La question a été
laissée ouverte, avec l'espoir que le Conseil national lui accorderait
l'attention nécessaire, ce qui n'a pas été le cas (cf. consid. 4d/bb).
S'agissant de l'avis du Conseil fédéral du 25
novembre 2015 sur la motion Jean-Pierre Grin, il faut convenir avec les
autorités intimée et concernée que le passage selon lequel "il est
toujours possible de faire valoir le report d'imposition, par exemple lors de
la cessation d'une activité sans la vente de l'exploitation (le terrain à bâtir
[…] est transféré dans la fortune privée) ou, dans certaines circonstances, lors
d'une donation […] à un descendant" est formulé de manière générale et peu
précise (cf. "dans certaines circonstances", sans autres précisions).
En outre, il ne ressort pas du texte que la donation – comme cas de report de
l'imposition – ferait suite au transfert du terrain dans la fortune privée –
qui constitue aussi un cas de différé. La donation est plutôt envisagée comme
un cas de report indépendant du transfert. Il est dès lors soutenable de
considérer, avec les autorités intimée et concernée, que le Conseil fédéral
avait en vue par exemple le cas de la donation d'une entreprise, où le report
d'imposition est admis pour autant que les valeurs fiscalement déterminantes soient
reprises.
Aux fins de définir la notion d'aliénation, il
importe en outre de tenir compte des passages des travaux préparatoires qui
portent sur la question de savoir à quel moment les réserves latentes – dont
l'imposition a été différée – seront imposées.
A cet égard, il ressort du Message que le gain en
capital provenant du transfert de l'immeuble dans la fortune privée ne devait
être imposé qu'au moment de la réalisation effective ("erst bei effektiver
Realisierung"; FF 2005 4557; Bundesblatt 2005 4821). Dans les tableaux
synoptiques présentant les mesures proposées pour les entreprises de personnes,
il est de même question de reporter l'imposition des gains immobiliers jusqu'à
la réalisation effective ("bis zur effektiven Realisierung"; FF 2005
4562 s.; Bundesblatt 2005 4826 s.).
Dans le même ordre d'idées, la brochure de votation
indique que le gain immobilier ne sera imposable que lorsque l'immeuble
transféré dans la fortune privée sera "effectivement vendu".
bb) D'un point de vue systématique, l'art. 18a al. 1
LIFD doit être lu en relation avec la deuxième phrase de l'art. 18 al. 2 LIFD,
puisqu'il constitue une
lex specialis
en dérogeant à la règle selon
laquelle le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée est assimilé à une aliénation (cf. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op.
cit., n. 9 ad art. 18a LIFD). L'art. 8 al. 2bis LHID présente le même rapport
avec l'art. 8 al. 1 LHID, en tant que cette disposition prévoit que le produit
de l’activité lucrative indépendante comprend tous les bénéfices en capital
provenant du transfert dans la fortune privée d’éléments de la fortune
commerciale.
Or, que l'on envisage la notion d'aliénation au sens
des art. 18 al. 2 et 18a al. 1 LIFD, ainsi que des art. 8 al. 1 et 2bis LHID,
comme relevant du droit civil ou, dans un sens économique, comme un "événement
commercial" constituant un élément de la notion de réalisation – effective
– des réserves latentes (voir ci-dessus consid. 4f/aa), elle comprend la
donation. La notion d'aliénation comprenant la donation, celle-ci aurait donc
pour effet d'interrompre le différé d'imposition prévu par ces dispositions.
Les auteurs pour qui la donation n'interrompt pas le
différé d'imposition interprètent la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1
LIFD dans le sens d'"aliénation à titre onéreux". Ce faisant, ils
s'écartent toutefois du texte légal.
cc) D'un point de vue téléologique, il ressort des
travaux préparatoires relatifs à la loi sur la réforme de l'imposition des
entreprises II que le différé d'imposition des art. 18a al. 1 LIFD et 8 al.
2bis LHID devait alléger l'imposition de l'entrepreneur, dans les cantons
connaissant le système dualiste, lors du transfert d'un immeuble de la fortune
commerciale dans la fortune privée, que ce soit durant l'exploitation ou au
terme de celle-ci, lors de la liquidation de l'entreprise (cf. consid. 4d/bb
ci-dessus). A l'appui de cette mesure, tant le Conseil fédéral dans son Message
que plusieurs intervenants lors des débats parlementaires ont invoqué le
principe selon lequel aucun impôt ne devait être perçu, tant qu'il n'y avait
pas de flux d'argent. Cela ressort en outre de la brochure de votation. Il
convient toutefois de relever qu'il s'agit là de la justification du différé et
non d'un but en soi, le but étant, comme il a été dit, d'alléger l'imposition
de l'exploitant d'une entreprise de personnes durant l'exploitation ou au terme
de celle-ci.
En envisageant le cas où l'exploitation se poursuit,
le Message indique que l'entrepreneur qui opte pour le différé peut inscrire
l'immeuble en pied de bilan; des mentions dans la comptabilité de l'entreprise
permettent d'assurer le suivi des opérations de report de l'imposition. Au vu
de ces modalités de mise en œuvre du différé, celui-ci apparaît donc
essentiellement comme une mesure instituée en faveur de l'entrepreneur.
Certes, lorsque l'exploitant décède après avoir
demandé le report d'imposition, il est généralement admis, aussi par
l'Administration fédérale des contributions dans sa circulaire no 26, que la
dévolution successorale ne constitue pas une aliénation au sens de l'art. 18a
al. 1 LIFD, de sorte que le différé est maintenu. Il ressort d'ailleurs du
Message que, dans ce cas, l'obligation fiscale "passe au conjoint
survivant et aux descendants". La dévolution successorale apparaît
toutefois comme un cas particulier de transfert de l'immeuble, qui se distingue
de la donation. En effet, lors d'une donation, le transfert de propriété a lieu
par acte juridique, alors qu'il se produit de plein droit en cas de dévolution
successorale (cf. art. 560 al. 1 CC). Cette distinction a une portée quant au
point de savoir si l'on a affaire à une aliénation au sens de l'art. 18 al. 2 2
e
phrase LIFD. En effet, en droit civil, la notion d'aliénation renvoie à un acte
juridique et non à un transfert qui s'opère de plein droit. Dans le même ordre
d'idées, en lien avec l'art. 18 al. 2 LIFD, certains auteurs retiennent que la
réalisation ("Verwertung") – notion qui comprendrait le transfert
d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée (cf. consid. 3a/aa
ci-dessus) – suppose un acte du contribuable, lequel doit pouvoir influer sur
la réalisation (Reich/von Ah, in Kommentar DBG, op. cit., n. 29 ad art. 18
LIFD). A suivre ces auteurs, seule la donation, à l'exclusion de la dévolution
successorale, pourrait ainsi constituer une réalisation et une aliénation au
sens de l'art. 18 al. 2 2
e
phrase LIFD. Tel est bien ce que prévoit la
circulaire no 26.
De manière plus générale, l'appartenance d'un bien à
la fortune commerciale ou privée n'est pas modifiée par la dévolution
successorale. Ainsi, les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent
commerciaux dans le chef de ses héritiers (cf. arrêt du TF 2C_164/2009 du 13
août 2009 consid. 5.4 et les réf.).
Il ne ressort pas des travaux préparatoires que le
différé serait maintenu aussi dans le cas où l'immeuble est l'objet d'une
donation de la part de l'exploitant. Comme on l'a vu, le cas de la donation a
certes été évoqué par la commission du Conseil des Etats – qui a laissé la
question ouverte –, mais en lien avec la proposition d'amendement qui voulait
remplacer le report d'imposition du projet du Conseil fédéral par un report de
la perception de l'impôt qui aurait entre-temps déjà été taxé. Cet amendement
tendait notamment à ce que l'immeuble transféré dans la fortune privée soit
attribué à celle-ci avec toutes les conséquences qui en découlaient. Il
s'agissait d'éviter la création d'une fortune hybride, l'immeuble transféré
étant considéré comme privé aux fins de l'imposition du revenu (rendement de la
fortune immobilière) et de la fortune, mais comportant une charge fiscale
latente, au titre du revenu de l'activité lucrative indépendante, en lien avec
la plus-value dont l'imposition a été différée. En rejetant l'amendement en
question, les Chambres fédérales ont délibérément accepté l'existence de cette
fortune hybride. A cet égard, le texte légal est d'ailleurs clair: l'imposition
du reste des réserves latentes, qui est seulement différée, interviendra
"à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante" ("als
Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit", "a titolo di reddito
da attività indipendente"). Dans ces conditions, il n'est pas possible
d'admettre, comme le font certains des auteurs précités, que l'immeuble
transféré constitue un élément de la fortune privée "ordinaire" (ce
qui aurait en revanche peut-être été le cas si l'amendement du Conseil des
Etats avait été accepté). Il faut plutôt considérer, avec Locher, que
l'immeuble appartient à une sphère commerciale partielle. Ainsi, l'immeuble transféré
garde, en lien avec la plus-value, un caractère commercial. Or, la donation
d'un tel immeuble – acte relevant de la sphère privée et non commerciale (cf. arrêt
du TF 2C_164/2009 précité consid. 5.4, selon lequel une aliénation à titre
gratuit n'est pas compatible avec le but lucratif d'une entreprise) – suppose
de le transférer dans la fortune privée "ordinaire", ce qui entraîne
la réalisation systématique de la plus-value, dont l'imposition avait été
jusque-là reportée.
Au demeurant, par la donation, qui n'est pas le fait
de l'entrepreneur (sous réserve de la donation comme mode de transmission d'une
entreprise, auquel cas les éléments sont transférés dans la fortune
commerciale
d'un tiers), mais un acte de gestion de la fortune privée, le donateur renonce à
vendre l'immeuble et par là à la réalisation des réserves latentes, ce qui lui
aurait permis d'acquitter l'impôt sur la plus-value.
Dans le contexte de l'impôt sur les gains
immobiliers, où la règle est également de ne pas imposer le gain, tant qu'il
n'y a pas eu de réalisation effective donnant lieu à un flux de liquidités, on
ne saurait certes exclure le report en cas de donation, au motif que le
donateur aurait tout aussi bien pu vendre l'immeuble. Mais, outre que la loi
prévoit expressément que l'imposition est différée en cas de donation (cf. art.
12 al. 3 let. a LHID), il s'agit ici du régime applicable aux immeubles de la
fortune privée, alors qu'en l'occurrence les art. 18 al. 1 et 18a al. 1 LIFD
régissent la fortune commerciale.
En définitive, il apparaît que le maintien du
différé d'imposition en cas de donation par l'entrepreneur (ou ancien
entrepreneur) irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des
entreprises II. Le législateur a en effet voulu "immuniser"
(provisoirement, sous la forme du report d'imposition) – sur demande – la
réalisation systématique découlant du transfert de l'immeuble de la fortune
commerciale dans la fortune privée, mais pas la donation ultérieure de celui-ci.
Pour les motifs exposés ci-dessus, on admettra ainsi
que la donation de l'immeuble constitue une aliénation au sens de l'art. 18a
al. 1 LIFD, laquelle interrompt le différé et déclenche l'imposition.
La même solution s'impose en lien avec l'art. 8 al.
2bis LHID et, en vertu de l'harmonisation fiscale verticale (cf. ATF 146 II 111
consid. 4.2.2 p. 130), en relation avec l'art. 21a al. 1 LI.
h) Dans le cas particulier, il s'ensuit que la
donation des parcelles nos ******** et ********, par acte authentique du 9
décembre 2011, dès lors qu'elle constitue une aliénation au sens des dispositions
précitées, fait obstacle au différé d'imposition dont les recourants ont
demandé à bénéficier par la suite.
Au demeurant, les recourants ne contestent pas la
décision de taxation du bénéfice de liquidation.
Le cas d'espèce a ceci de particulier que la
donation du 9 décembre 2011 est intervenue quelques jours après l'arrêt du
Tribunal fédéral du 2 décembre 2011 dans la cause 2C_11/2011 (ultérieurement
publié aux ATF 138 II 32). Or, du moment qu'en principe, une nouvelle
jurisprudence s'applique immédiatement à toutes les affaires encore pendantes
(ATF 146 I 105 consid. 5.2.1 p. 111; 142 V 551 consid. 4.1 p. 558; 135 II 78
consid. 3.2 p. 85), ce qui a été confirmé en lien avec la nouvelle pratique
adoptée le 2 décembre 2011 – laquelle était en principe applicable à tous les
cas pendants, même si l'immeuble concerné avait été aliéné avant cette date (arrêt
du TF 2C_199/2017 consid. 3.6.1 avec renvoi à 2C_957/2017 consid. 3.4 et 3.5;
voir aussi ch. 5.1 de la circulaire no 38 de l'AFC, du 17 juillet 2013, intitulée
"Imposition des bénéfices en capital résultant de l’aliénation d’immeubles
sis en zone à bâtir et faisant partie de la fortune commerciale
d’agriculteurs") –, cette donation a entraîné des conséquences fiscales
que les recourants pouvaient difficilement prévoir. Cette situation est certes
rigoureuse pour les recourants, mais ne permet pas de s'écarter du droit
matériel, tel qu'il a été interprété ci-dessus.
5.
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée,
confirmée.
Les recourants qui succombent devraient en principe
supporter les frais de justice (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Compte
tenu des particularités du cas d'espèce et des rigueurs qui en découlent pour
les recourants, la Cour renonce toutefois à prélever un émolument de procédure
(cf. art. 50 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf.
art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
15 mai 2019, est confirmée.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument de justice.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 mars 2021
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.