vd_omni · FI.1996.0113 · 1998-01-20 · fr

c/ACI | La donation assortie d'une clause de retour en faveur du donateur en cas de prédécès du donataire (art. 247 CO) entre dans le champ d'application de l'art. 12 LMSD et est par conséquent imposable au moment du transfert des biens.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.01.1998 FI.1996.0113

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 janvier 1998
sur le recours interjeté par les époux
A.________
,
à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 11
octobre 1996 par l'
Administration cantonale des impôts
(imposition d'une
donation contenant une clause de retour au donateur en cas de prédécès du
donataire).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte sous seing
privé daté du 2 juillet 1995, B.________, né en 1914, a fait don d'une somme de
400'000 francs à sa fille A.________; cette donation est soumise aux conditions
suivantes:
"en cas de prédécès de ma
fille, la somme de Fr. 400'000.--, ou sa contre-valeur, me sera restituée,
conformément aux dispositions de l'art. 247 CO;
elle constitue une libéralité
rapportable au sens de l'article 626 du Code civil.
elle est soumise à déclaration de
réception, laquelle sera exécutée par remise du double du présent acte, dûment
signé par ma fille, à réception de la somme objet de la présente
donation."
B.                    La Commission d'impôt et
recette de district de Lausanne-ville a notifié à A.________, en date du 28
août 1995, un bordereau fixant à 21'384 francs l'impôt dû sur le capital reçu
en donation. Sur réclamation des époux A.________, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI) a confirmé dite décision.
En temps utile, les
époux A.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la
décision sur réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a trait à
l'interprétation de la première des trois conditions auxquelles est soumis
l'acte de donation; les recourants soutiennent en substance que ce dernier fait
partie du champ d'application de l'article 16 lit. e LMSD, disposition dont on
rappelle la teneur:
"L'impôt sur les donations
n'est pas perçu:
(...)
e)            sur les biens faisant retour au
donateur, lorsque la clause de retour a été stipulée par le donateur en cas de
prédécès du donataire (art. 247 CO)."
a) En droit civil, la
donation peut être grevée de conditions ou de charges (art. 245 al. 1 CO);
ainsi la donation pour cause de mort (art. 245 al. 2 CO), par laquelle le donataire
ne peut obtenir l'exécution de sa créance qu'au décès du donateur et
n'acquiert, jusqu'à ce moment, qu'une créance conditionnelle suspensive (v.
Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 2ème édition, Zurich 1995, no 1387 et
ss, pp. 173-174).
aa) De même, le
donateur peut-il stipuler à son profit le retour des objets donnés, pour le cas
de prédécès du donataire (art. 247 al. 1 CO); ce droit, strictement personnel,
ne peut être transmis à des tiers; cette possibilité heurterait en effet les
règles régissant la donation (cf. ATF 85 II 609, cons. 5, référence doctrinale
citée). La clause de retour ne se conçoit toutefois que si la chose a
effectivement été délivrée au donataire, selon les règles de la donation
manuelle en matière mobilière (remise de la chose: art. 242 al. 1 CO et 922 et
ss CC) ou celles du transfert immobilier (art. 242 al. 2 CO et 971 CC); aussi,
la doctrine voit en règle générale dans la donation qui en est affectée une
libéralité entre vifs - ce qui la distingue d'un acte de disposition pour cause
de mort -, assortie d'une condition résolutoire (ainsi en droit civil, Pierre
Cavin, Traité de droit privé suisse, Tome VII, 1, Fribourg 1978, p. 185; Sandra
Maissen, Der Schenkungsvertrag im schweizerischen Recht, Fribourg 1996, no 482,
p. 143; cf. en droit fiscal, Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la
notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953,, p. 78; Felix
Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, no 128, p. 174).
bb) On rappellera
qu'un contrat dont la résolution est subordonnée à l'arrivée d'un événement
incertain cesse de produire ses effets dès le moment où la condition
s'accomplit (art. 154 al. 1 CO); or, avec la clause de retour, les parties
tiennent précisément pour incertain le fait que le donataire décédera avant le
donateur (v. Tercier, op. cit., no 1429). Il en résulte que le donataire
acquiert ainsi immédiatement la propriété de la chose transférée et a qualité
pour en disposer, sous réserve de cette condition résolutoire (v. art. 152 al.
3 CO). Ce n'est que si cette condition survient par le prédécès du donataire
que la donation est rétroactivement annulée et que le contrat cesse de produire
ses effets; le donateur, rétabli ipso jure dans son droit de propriété, peut
ainsi revendiquer les biens mobiliers individualisés en main des héritiers du
donataire, ou répéter les sommes d'argent (ou autres fongibles), sur la base de
l'art. 62 al. 2 CO (condictio ob causam finitam; v. Pierre Engel, Traité des
obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne 1997, p. 589 et 858; cf.
Cavin, ibid.; Tercier, op. cit., nos 1419 et 1431; v. également, Maissen, op.
cit., no 485).
b) L'impôt sur les
donations en droit fiscal vaudois est perçu sur l'acquisition entre vifs et à
titre gratuit, notamment, de tous les biens mobiliers, pour autant que le
donateur soit domicilié dans le canton (art. 12 al. 1 lit. b LMSD) et en cas
d'avancement d'hoirie, sujet ou non au rapport (art. 12 al. 2 lit. b LMSD). Il
ressort des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une
notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition
qu'en donne le droit civil (v. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss,
not. 1042). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un
impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt
sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait
générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement
des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme
telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non
l'enrichissement qui en résulte (cf. Rochat, op. cit., p. 25; Richner/Frei, op.
cit., ad § 4 ZH ESchG, ad § 4, no. 1 p. 135, no 18 et ss, pp. 140-141; v.
également, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern
1990, p. 258, 297-298).
aa) Ainsi, en droit
fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte
d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle
Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 et ss,
not. 274; Rochat, op. cit., p. 45 et ss; pour le droit bernois, v. Muster, op.
cit., pp. 294-295). Il ressort de cette définition que la donation grevée d'une
condition résolutoire est bien soumise à l'impôt. Ce type de donation ne se
distingue pas à cet égard de la donation inconditionnelle puisque le fait
générateur demeure, dans cette hypothèse, réalisé par l'acquisition immédiate
du donataire; ainsi, la condition résolutoire, qui ne suspend pas l'exécution
de la donation, est sans effet sur la naissance de la créance fiscale (v.
Rochat, op. cit., pp. 117-118). La donation assortie d'une clause de retour en faveur
du donataire entre par conséquent dans le champ d'application de l'art. 12
LMSD.
bb) La question ne se
pose en revanche pas pour le retour des biens faisant l'objet de la donation,
lorsque se produit l'événement incertain dont la réalisation a pour effet de
résoudre le contrat. On relève en effet que, dans ce cas de figure, la
répétition de l'enrichissement sans cause ne constitue pas un fait générateur
d'un nouvel impôt; en revanche, l'accomplissement de la condition n'entraîne
pas la disparition rétroactive du fait générateur et n'est, dès lors, pas un
motif de révision (v. Rochat, op. cit., p. 143). Néanmoins, le législateur
vaudois a tout de même prévu, à l'art. 16 lit. e LMSD, d'exonérer le retour des
biens au donateur, lorsque la condition résolutoire se réalise et que cette
clause a été insérée dans le contrat. C'est exclusivement dans ce dernier sens
qu'il convient d'interpréter cette dernière disposition, dont le contenu est au
demeurant dénué de toute ambiguïté (v. au suplus, pour répondre aux recourants
sur ce point, OREF, Séminaire sur la fiscalité des successions et des
donations, Montreux, 5 et 6 septembre 1992, cas pratique no 1.4, solution
vaudoise, où la donation avec clause de retour est considérée comme imposable).
On rappellera à cet effet que l'exonération, comme du reste le report de
l'imposition, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition, doivent
reposer sur une base légale claire; d'étendre ainsi le privilège de
l'exonération au transfert du donateur au donataire conduirait à accorder au
contribuable un privilège fiscal exceptionnel, hors de toute base légale (v. à
ce sujet, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit
fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 15).
2.                     A la lumière de ce qui
précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.
a) B.________ a fait
don à sa fille A.________ d'un capital de 400'000 francs. On relève que les
parties sont expressément convenues de ce qu'en apposant sa signature sur
l'acte incriminé, celle-ci attestait de ce qu'elle avait reçu cette somme;
ainsi, le fait générateur de l'impôt sur les donations est réalisé. Certes, les
parties à l'acte incriminé sont également convenues d'assortir cette libéralité
de deux conditions dont celle prévoyant le retour du capital à B.________ en
cas de prédécès de A.________; cette clause n'a toutefois eu aucun effet sur
l'exécution de la donation, puisque le capital a bel et bien été transféré du
père à sa fille. Ainsi, les recourants l'admettent du reste, les conditions
permettant à l'autorité fiscale de percevoir auprès de A.________ (cf. art. 18
al. 2 LMSD) l'impôt sur les donations sont réalisées; on ne saurait, dans ces
conditions, accueillir les conclusions des recourants tendant à ce que la
prestation dont celle-ci a bénéficié soit exonérée.
b) On ne saurait
davantage suivre les recourants dans leurs explications tendant à démontrer que
la perception d'un impôt sur la donation litigieuse doit être différée jusqu'au
décès de B.________, puisque cette dernière a été exécutée. Les recourants
tentent ce faisant de soutenir que la libéralité en question, perçue pour cause
de mort, devrait faire l'objet de l'impôt sur les successions au décès de
B.________. On relève que la seconde condition soumet à rapport dans la succession
future de B.________ la libéralité entre vifs dont A.________ a été gratifiée,
présupposant ainsi que l'événement incertain dont les parties ont réservé la
réalisation dans la condition précédente ne s'est pas produit. On ne saurait
pour autant en déduire que les parties ont voulu transformer cette libéralité
en avancement d'hoirie au décès de B.________ - un avancement d'hoirie
rapportable serait de toute façon imposable au même titre qu'une libéralité
entre vifs - et moins encore en une donation pour cause de mort (soit une
donation sous condition suspensive, comme on l'a vu, du prédécès du donateur).
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. Au surplus, les recourants, qui succombent,
verront mis à leur charge un émolument judiciaire arrêté à 1'000 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 11 octobre 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre
eux.
Lausanne, le 20 janvier 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint