vd_omni · FI.1992.0106 · 2004-09-07 · fr

X. c/ ACI | Les autorités fiscales ne peuvent pas compléter un texte légal clair, en ajoutant une condition à celles posées par la loi pour l'admissibilité de déductions, quand bien même cela pourrait apparaître souhaitable sur le plan de l'équité fiscale. Lorsque l'estimation fiscale cinq ans avant la vente de l'immeuble est invoquée comme prix d'acquisition pour le calcul du gain immobilier, le vendeur peut non seulement déduire les impenses afférentes à la période de 5 ans précédant la vente, mais également celles effectuées antérieurement (confirmation).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.09.2004 FI.1992.0106

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 septembre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
dont le conseil est l'avocat Jean-Philippe Rochat, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 31 août
1992 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) en matière de
gains immobiliers (refus du taux réduit, art. 51 al. 3 LI).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Jean-Daniel Henchoz et M. Jean-Claude Favre, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 10 janvier 1969, X.________
a acheté, pour le prix de Fr. 1'000'000.-, la totalité du capital-actions de la
SI Y.________, propriétaire d'une parcelle de 10'481 m2 à Z.________. Ce
bien-fonds, dont l'estimation fiscale était de Fr. 650'000.-, supportait
notamment une villa que X.________ a affectée à l'habitation de sa famille,
composée de son épouse, et de leurs trois enfants.
B.                    Le 28 mars 1984, les
époux X.________ ont conclu une convention de séparation de fait sous seing
privé prévoyant que X.________ quittait, au 1er mai 1984, avec l'accord de son
épouse, le domicile conjugal de Z.________. Cette convention, qui aménageait
notamment les modalités financières de la séparation, exposait notamment que le
recourant quittait le domicile conjugal pour ses activités professionnelles qui
devaient se dérouler en Amérique mais que son épouse conservait son domicile,
avec ses enfants, pour poursuivre sa propre activité à Genève.
C.                    Le 8 janvier 1991, X.________
a vendu l'entier du capital-actions de la SI Y.________ à ******** pour le prix
de Fr. 7'000'000.-. Conformément à la convention précitée, l'immeuble avait été
habité jusqu'à cette époque par son épouse et ses enfants.
D.                    Le contribuable a obtenu
plusieurs prolongations de délais pour déposer sa déclaration, en exposant
(lettre du 5 février 1991 de l'avocat Jean-Cédric Michel à l'ACI) qu'il
recherchait les pièces relatives aux impenses, d'importants travaux effectués
sur l'immeuble remontant à la fin des années 60. Le contribuable s'est
toutefois acquitté le 26 mars 1991 du montant de 600'000 francs qui lui avait
été réclamé par bordereau provisoire fondé sur un gain immobilier de 5'000'000
francs imposable au taux de 12%.
E.                    Le 19 septembre 1991, le
contribuable a déposé, par l'intermédiaire de son avocat, la formule de
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Le document signé par son
nouvel avocat fait état d'un gain de 4'320'800 francs dans le calcul duquel
était prise en considération non pas le prix d'achat mais l'estimation fiscale
cinq ans avant l'aliénation, soit 1'500'000 francs, ainsi que les
"investissements activés au compte immeuble" (différence entre 1989
et 1968) à concurrence de 1'179'130,50 francs. Dans une lettre accompagnant
cette déclaration, l'avocat du contribuable demandait l'application du taux
réduit (12%), faisant valoir que la villa de Z.________ n'avait jamais été
occupée par des locataires, que le recourant en avait assumé les frais
d'entretien et qu'il y avait résidé occasionnellement lors de séjours en
Suisse. Il en déduisait que cette maison n'avait jamais perdu son caractère
familial. Il exposait aussi que la valeur comptable de l'immeuble avait passé
de 230'869.50 francs au moment de l'achat de la société à 1'410'000 en 1989
(d'où le montant de 1'179'131 francs invoqué à titre d'impenses dans la
déclaration; les pièces jointes à cette lettre ne figurent cependant plus dans
le dossier transmis par l'autorité intimée). Il ajoutait que les comptes 1990
n'avaient pas pu encore être bouclés, certaines pièces n'ayant pas été
transmises par l'acquéreur.
Au dossier figure un
second exemplaire de la déclaration, non signé mais portant le sceau de
l'autorité de taxation, qui fait en revanche apparaître le prix d'acquisition
au lieu de l'estimation fiscale, selon le décompte suivant :
Aliénation
7'000'000
Acquisition:
Prix d'acquisition
1'000'000
Impenses
Travaux
de plus value activés en 1989
Valeur
de l'immeuble au bilan fin 1989
1'410'000
./.
valeur de l'immeuble au bilan fin 1968
230'869
1'179'131
Divers
69
2'179'200
Gain immobilier
4'820'000
E.                    Par décision du 13
février 1992, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a arrêté le
montant du gain imposable à Fr. 4'820'800.-. Elle a refusé l'application du
taux réduit de 12%, réclamant ainsi le versement de Fr. 867'744.- (taux de
18%). Elle a justifié sa position par le fait que le contribuable avait quitté
la Suisse depuis 1984.
F.                     Le 13 mars 1992, X.________
a déposé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son
nouveau conseil, l'avocat Jean-Philippe Rochat. Il s'est notamment prévalu de
la jurisprudence rendue en faveur des héritiers qui, à certaines conditions,
n'exige pas l'habitation effective du biens-fonds par l'héritier demandant l'application
du taux réduit. Il a également relevé que lors de la modification de l'art. 51
al. 3 LI, en 1982, le législateur n'avait pas entendu modifier la notion de
"maison familiale" que contenait cette disposition, en dépit d'un
changement d'ordre rédactionnel. Il a en outre demandé la prise en compte, à
titre de valeur d'acquisition, de l'estimation fiscale de l'immeuble 5 ans
avant la vente (Fr. 1'500'000.-).
G.                    La réclamation a été
rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 août 1992.
Cette autorité a notamment indiqué, se fondant sur une jurisprudence du
Tribunal administratif (arrêt FI 91/027 du 17 décembre 1991), que si le
contribuable entendait invoquer l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la
vente (l'autorité intimée indique qu'elle s'élevait à 1'500'000 francs), il ne
pouvait déduire que les impenses afférentes à cette période de 5 ans précédant
la vente, soit Fr. 5'000.-; et que cette solution n'avait pas été retenue, car
elle était défavorable au contribuable.
H.                    Par acte de recours du
1er octobre 1992, X.________ a porté cette décision devant le Tribunal
administratif. Il persiste à demander l'application du taux réduit de 12%, se
fondant pour l'essentiel sur les motifs déjà évoqués plus haut. En revanche, il
renonce à se prévaloir de l'application de l'art. 44 al. 2 LI (prise en compte
de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, à titre de prix
d'acquisition), compte tenu des explications de l'ACI auquel il se rallie.
Dans ses
déterminations du 23 mai 1993, l'ACI conclut au rejet du recours. Ses arguments
seront repris plus loin dans la mesure utile.
I.                      Le Tribunal
administratif a interpellé l'autorité intimée sur la question de la
prescription. Le recourant a demandé par lettre du 26 juillet 2002 que la
question soit tranchée à titre préjudiciel et ajouté qu'il contestait également
l'assiette de l'impôt quant au montant des impenses, requérant une expertise.
L'autorité intimée a déposé des déterminations du 9 août 2002, dont elle a
envoyé directement copie au conseil du recourant, en exposant que la
prescription sera acquise le 31 décembre 2004.
Ayant attiré
l'attention sur la jurisprudence relative à la prescription (arrêt FI 1992/0085
du 27 janvier 1993, ATF 2P.91/1993 du 14 mars 1995), le juge instructeur a
informé les parties que le dossier serait soumis à une section du Tribunal qui
déciderait soit de donner suite aux réquisitions du recourant, soit de rendre
un arrêt. Le Tribunal a délibéré à huis clos et décidé de rendre le présent
arrêt.
Considérant en droit:
1.                     La loi sur les impôts
directs cantonaux (aLI) du 26 novembre 1956 contient à son titre III, chapitre
II "Procédure de taxation", la disposition suivante, entrée en
vigueur le 1er janvier 1985:
Prescription du droit de taxer - Art. 98a
Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le
droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin
de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est
suspendue:
a)    pendant la durée des procédures de
réclamation, de recours et de révision;
b)    aussi longtemps que l'impôt est
garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c)    aussi longtemps que le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de
l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.
L'article 98 b est réservé.
La jurisprudence du
Tribunal administratif sur cette disposition a jugé à plusieurs reprises, en
examinant à chaque fois la question de manière détaillée, qu'en matière de
gains immobiliers, la période de réalisation du gain et la période de taxation
coïncident, si bien que le point de départ du délai de prescription quadriennal
est le 1er janvier de la période suivant celle de réalisation du gain (FI
92/0085 du 27 janvier 1993, ATF 2P. 91/1993 du 14 mars 1995; FI 1997/120 du 4
novembre 1997; également FI 1997/0013 du 9 septembre 1997 et FI 1997/0116 du 14
mai 1998, où la prescription a été jugée acquise). Il en va nécessairement de
même du point de départ du délai de prescription absolue de douze ans instauré
par l'art. 98a al. 4 aLI. Par conséquent, à la suite de la vente intervenue le
8 janvier 1991, soit durant la période fiscale 1991/1992, le délai de
prescription ne court qu'après la fin de cette période, le 31 décembre 1992, si
bien que la prescription ne peut pas être acquise avant le 31 décembre 2004.
Cette question étant
tranchée par une jurisprudence claire et constante, dont la section saisie de
la présente cause ne pourrait s'écarter qu'au terme de la procédure de
coordination de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif, du
18 avril 1997, il y a lieu d'examiner le fond du litige sans donner suite à la
requête du recourant tendant à ce que cette question soit tranchée de manière
préjudicielle dans un arrêt séparé. Cette requête n'est d'ailleurs probablement
pas étrangère à l'espoir que la prescription finisse par être acquise avant la
fin de la procédure.
2.                     Sur le fond, le siège
de la matière se trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (LI). Dans la teneur que lui avait donnée la novelle
du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition
prévoyait ce qui suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18 %.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de
l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12
% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation
fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix
d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes
conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation."
Est litigieuse en
l'occurrence la question de savoir si, pour bénéficier du taux réduit, le
propriétaire d'un immeuble non agricole doit l'avoir affecté non seulement à
l'habitation de sa famille, mais également à sa propre habitation. L'autorité
intimée relève à juste titre que l'art. 51 al. 3 LI prévoit deux hypothèses, à
savoir celle du domaine agricole et celle de l'habitation uniquement; que dans
le premier cas, la loi dit expressément que l'exploitant peut être le
contribuable ou un membre de sa famille; que dans le second, la loi ne parle
que du propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Une interprétation
littérale de cette disposition doit par conséquent conduire au rejet du
recours, puisque depuis 1984, le propriétaire de l'immeuble incriminé n'habite
plus l'immeuble et qu'au moment de la vente, il était domicilié à l'étranger.
On pourrait certes se demander si les termes "aux mêmes conditions"
que contient la troisième phrase de l'art. 51 al. 3 LI n'ont pas pour effet
d'étendre le bénéfice du taux réduit à des conditions identiques à celles
prévalant pour les immeubles agricoles. L'admettre reviendrait donc à
considérer que le législateur, vu l'emploi des termes "aux mêmes
conditions" n'aurait pas jugé nécessaire d'ajouter encore, à la fin de
l'art. 51 al. 3, les termes "où à celle des membres de sa famille",
mais qu'il aurait voulu en réalité traiter les deux cas de la même manière.
Rien ne justifie toutefois une telle interprétation car le texte doit être pris
dans son acception le plus immédiate: les "mêmes conditions" dont il
s'agit sont la durée de possession et l'estimation fiscale déterminante de la
deuxième phrase de l'alinéa. D'ailleurs, il ressort des travaux préparatoires
relatifs à la novelle du 1er juin 1982 que les termes de l'art. 51 al. 3 LI ont
été calqués sur ceux de l'art. 46 bis LI qui a trait au réinvestissement (v. à
ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992, consid. 4a).
Les travaux ayant précédé l'adoption de l'art. 46 bis LI (BGC, automne 1962, p.
248 ss, en particulier p. 255 à 257, p. 400 à 407 et p. 504 à 506) ne
fournissent pas d'explications précises sur la différence rédactionnelle entre
l'al. 1 ("...affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de
membres de sa famille...") et l'al. 5 ("...immeubles principalement
affectés à l'habitation du contribuable...") de cette disposition. On sait
cependant que le réinvestissement prévu par l'art. 46 bis al. 1 LI trouve son
origine dans le réinvestissement commercial qui a pour but de permettre la
continuation d'une exploitation (Ghelew, Quelques aspects de l'imposition des
gains immobiliers en droit vaudois, in RDAF 1968 p. 217 ss, spécialement p.
233). On peut donc, sans risque de se tromper, considérer que la formule plus
large de l'art. 46 bis al. 1 LI (reprise à l'art. 51 al. 3 LI, deuxième phrase)
trouve une justification dans le fait que, le plus souvent, les entreprises
agricoles sont des exploitations familiales, et que le texte plus restrictif de
l'art. 46 bis al. 5 LI (repris à l'art. 51 al. 3 LI, 2ème phrase) doit
effectivement être compris dans un sens plus étroit. D'ailleurs, la
jurisprudence sur le réinvestissement ou le taux réduit a toujours insisté sur
le rapport personnel devant exister entre le contribuable et l'immeuble en
cause sous forme d'une occupation réelle (RDAF 1990 p. 504 et les références
citées; Tribunal administratif, arrêt FI 93/041 du 2 novembre 1993, cons. 3.2
et les références citées, arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992 cons. 4b in fine;
Ghelew, op. cit., p. 235; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en
droit vaudois, p. 84 et 95 s.), sous réserve d'une exception sur laquelle on
reviendra plus loin. Au surplus, on remarquera que si l'on admettait qu'un
contribuable puisse se prévaloir du taux réduit du simple fait que l'immeuble
qu'il vend est habité par un des membres de sa famille, on étendrait
l'application du taux réduit à bon nombre de situations que le législateur n'a
à l'évidence pas visées. On pourrait même, comme le relève l'autorité intimée
dans sa réponse au recours, aboutir à une situation dans laquelle le
contribuable aurait deux immeubles bénéficiant du taux réduit, ce qui serait
contraire à la notion même d'habitation.
On relèvera encore que
l'application du consid. 3.3 de l'arrêt FI 93/041 précité donnerait en l'espèce
raison au recourant, mais que cette solution est erronée car elle se fonde sur
une citation fausse de l'art. 51 al. 3 LI. En effet, il y est dit que la
position de l'autorité intimée
"se heurte en effet au texte légal
lui-même, qui est clair, dans la mesure où il réserve le taux réduit de 12 %
pour les ventes d'immeubles principalement affectés à l'habitation
"...du
contribuable ou de membres de sa famille"
. A la rigueur du texte, il
suffit donc que des membres de la famille du contribuable aient affecté
l'immeuble en cause, de façon prépondérante, à leur habitation et l'utilisation
du pluriel indique bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux."
(p. 7 et 8). En réalité, les mots
"ou de membres de sa famille"
ne figurent pas dans le texte de l'art. 51 al. 3 LI. L'arrêt fait donc dire au
texte légal ce qu'il ne dit pas (le résultat de l'arrêt est néanmoins correct,
dans la mesure où la partie prépondérante de l'immeuble était habitée par des
cohéritiers du contribuable, ce qui fonde l'exception qu'on examinera
ci-après). Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà eu l'occasion de relever
que l'arrêt FI 1993/0041 ne pouvait pas être suivi sur ce point (FI 1998/0082
du 2 juin 1999).
3.                     Le recourant tire
argument de la jurisprudence qui accorde le taux réduit aux héritiers qui n'ont
pas habité l'immeuble reçu à titre successoral, lorsque celui-ci a été occupé,
entre l'ouverture de la succession et la vente, par des cohéritiers ou lorsque
le délai entre l'héritage et la vente a été raisonnable (Tribunal
administratif, arrêts FI 91/027 du 17 décembre 1991 et FI 91/053 du 14 mai
1992; RDAF 1990 p. 503; v. aussi FI 1990/0017 du 27 juin 1997). Le recourant en
déduit que l'art. 51 al. 3 LI, troisième phrase, fait l'objet d'une
interprétation large et qu'il doit en aller de même dans le cas particulier.
Cet argument n'emporte
pas la conviction. La solution retenue dans l'arrêt précité repose sur la
constatation, résultant d'un examen des travaux préparatoires, qu'en adoptant
l'art. 51 al. 3 LI, le législateur voulait effectivement accorder le privilège
évoqué ci-dessus aux héritiers. Se fondant sur les principes qui régissent
l'interprétation du droit administratif, la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt était arrivée à la conclusion que la volonté du législateur
devait l'emporter sur le texte de la loi (RDAF 1990 p. 506, qui relève qu'inversement,
en raison de strict respect du principe de légalité qui s'impose en droit
fiscal, les opinions exprimées au cours de l'élaboration de la loi ne peuvent
prévaloir - au détriment du contribuable - contre le texte clair de la loi,
mais qu'au contraire, les termes retenus en faveur du contribuable prévalent
sur les intentions non exprimées dans la loi). Si la commission de recours est
parvenue à cette solution, c'est donc en raison d'une circonstance tout à fait
particulière consistant dans la mise en évidence d'une volonté claire du
législateur. Rien de tel en l'espèce. C'est en vain qu'on cherche dans les
travaux préparatoires une intention du législateur qui irait clairement dans le
sens favorable au recourant. Ce dernier a fait valoir que dans sa teneur
antérieure à la novelle de 1982, l'art. 51 al. 3 LI utilisait le critère de la
"maison familiale", que ce critère était plus large et qu'en dépit de
la modification rédactionnelle entrée en vigueur le 1er janvier 1983, le
législateur avait voulu maintenir cette notion. Cette argumentation n'est que
partiellement correcte. Il est vrai qu'en 1982 le Grand Conseil paraît avoir
voulu, pour l'essentiel, conserver les solutions qui prévalaient auparavant (v.
arrêt FI 91/53 précité, cons. 4b). Cependant, lors de l'adoption en 1962 de la
version antérieure de l'art. 51 al. 3 LI, il fallait déjà entendre par
"maisons familiales" les "maisons habitées par leur
propriétaire" (BGC, automne 1962, p. 519, amendement Michaud). Il se peut
certes que le texte adopté en 1962 ait été appliqué de manière assez souple, ce
que paraît admettre Paschoud dans sa thèse (op. cit., p. 84; l'auteur cite le
cas des résidences secondaires, voire des maisons de vacances, qui, à certaines
conditions, pouvaient être considérées comme des maisons familiales) et ce que
tend à confirmer l'exposé des motifs figurant dans BGC, printemps 1982, p. 716,
qui fait état d'une difficulté d'application des termes "maisons
familiales". Toutefois, et cela est certain, la modification rédactionnelle
opérée en 1982 avait pour but de rendre plus sévère les conditions du taux
réduit, puisqu'il était justement question de supprimer le privilège accordé
aux propriétaires de maisons familiales (ibid.). Si, finalement, le Conseil
d'Etat n'a pas été suivi sur ce point, le texte de la novelle adoptée en 1982
marque toutefois une tendance à une plus grande rigueur, puisqu'il a pour but,
de manière générale, de pallier aux difficultés d'interprétation du texte
précédent et, en particulier, d'exclure l'application du taux réduit lors de la
vente de résidences secondaires, le Conseil d'Etat ayant été suivi sur ce
dernier point (BGC, printemps 1982, p. 813 à 818).
4.                     Le recourant considère
encore que le fait d'avoir résidé occasionnellement à Z.________, lors de visites
à sa famille, constitue un lien suffisant avec son immeuble pour lui accorder
le bénéfice du taux réduit. L'autorité intimée s'y refuse, en se fondant sur le
critère du domicile. Cette position est justifiée. En ayant déplacé son
domicile - peu importe à cet égard que ce soit ailleurs dans le canton de Vaud,
en Suisse ou à l'étranger, comme en l'espèce - le recourant a manifesté
clairement son intention de déplacer son centre d'intérêt et son lieu
d'habitation. L'application du critère du domicile paraît d'autant plus
justifiée que ce critère est également utilisé à l'art. 46 bis LI sur lequel
est calqué l'art. 51 al. 3 LI et qu'il est en outre cohérent avec l'exclusion
du taux réduit lors de la vente de résidences secondaires.
5.                     Dans son recours (p. 6),
le recourant a renoncé à demander la prise en compte, à titre de prix
d'acquisition, de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, se
ralliant à l'argumentation de l'autorité intimée fondée sur la jurisprudence du
Tribunal administratif (arrêt FI 1991/027 du 17 décembre 1991). Dans
l'intervalle, toutefois, la jurisprudence du Tribunal administratif a changé;
elle considère que, lorsque la dernière révision de l'estimation fiscale de
l'immeuble aliéné est ancienne, le vendeur peut non seulement déduire les
impenses afférentes à la période de 5 ans précédant la vente, mais également
celles antérieures effectuées entre la date de la dernière révision et le début
de la période précitée (FI 1992/0151 du 16 novembre 1993; RDAF 1994, p. 66 ss;
cet arrêt, qui désavoue un arrêt isolé - FI 1991/0027 - et poursuit une
évolution annoncée précédemment, relève que
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les
autorités fiscales ne peuvent pas compléter un texte légal clair, en ajoutant
une condition à celles posées par la loi pour l'admissibilité de déductions,
quand bien même cela pouvait apparaître souhaitable sur le plan de l'équité
fiscale, ATF 99 Ia 571, spéc. consid. 3)
. Cette
jurisprudence nouvelle a certes été rendue dans le cadre de l'application de
l'art. 51 al. 3 LI, alors qu'on se trouve ici dans un cas d'application de
l'art. 44 al. 2 LI, mais il n'y a guère de motifs pour justifier une solution
différente (le seul, mis en évidence dans l'arrêt FI 91/027 précité, réside
dans le fait qu'en cas d'application de l'art. 44 LI, le vendeur a le choix
entre la prise en compte du prix effectif d'acquisition ou de l'estimation
fiscale valable 5 ans avant la vente). Comme le tribunal n'est pas lié par les
conclusions des parties (art. 104, dernier alinéa, LI), il y a lieu de modifier
non pas le taux de l'impôt mais la calcul de son assiette, pour tenir compte de
l'estimation fiscale 5 ans avant la vente, qui est de 1'500'000 francs d'après
les indications fournies par l'autorité intimée dans la décision sur
réclamation du 31 août 1992.
6.                     Dans son ultime
intervention du 26 juillet 2003, le conseil du recourant déclare que l'assiette
de l'impôt est contestée sur la question des impenses. Ce n'est pas exact car
il n'avait pas contesté sur ce point la décision attaquée, qui retient un
montant d'impenses qui est exactement celui qu'il avait indiqué dans sa propre
déclaration. Ici aussi cependant, comme le tribunal n'est lié pas les
conclusions des parties, il importe peu que celles-ci aient été formulées dans
le délai de recours ou plus tard (pour la solution contraire en dehors du
domaine fiscal: AC 2003/0113 du 2 février 2004; AC 2003/0050 du 6 janvier
2004). Il n'y cependant pas lieu d'envisager une expertise, comme le demande le
recourant pour des motifs qui ont probablement le même caractère dilatoire que
la requête tendant au jugement préjudiciel de la question de la prescription
(considérant 1). En effet, le mode de calcul adopté par l'autorité intimée, qui
n'est pas contesté, se fonde sur l'augmentation du poste "immeuble"
au bilan de la société vendue. C'est ainsi que l'autorité a admis des impenses
déductibles - telles qu'annoncées par le contribuable lui-même - totalisant 1'179'131
francs pour les années 1968 à 1989. Il n'y a pas lieu de s'écarter de ce chiffre,
sauf pour constater que le contribuable avait déjà fait valoir dans sa lettre
du 19 septembre 1991 que les comptes 1990 (la vente est du 8 janvier 1991)
n'avaient pas encore pu être bouclés. Le dossier transmis par l'autorité
intimée n'étant pas complet (les annexes de ladite lettre ne figurent pas au
dossier), il n'est pas possible au tribunal de vérifier si l'année 1990 a
effectivement été omise. Il y donc lieu de renvoyer le dossier à l'autorité
intimée pour qu'elle élucide la question, impartisse le cas échéant un bref
délai au recourant pour produire les pièces dont il prétend avoir manqué à
l'époque, puis qu'elle fixe à nouveau le montant l'impôt.
6.                     Il y a lieu de mettre
un émolument à la charge du recourant, en tenant compte de ce que la valeur
litigieuse atteignait 289'200 francs. Selon le règlement du 24 juin 1998 sur
les émoluments et les frais perçus par le Tribunal administratif, l'émolument
est de 5'000 à 10'000 francs à partir d'une valeur litigieuse de 100'000
francs. Il faut tenir compte du fait que le recours n'est que très
partiellement admis sur la question de l'estimation fiscale déterminante et du
montant d'une partie des impenses déductibles. Le recourant a droit à des
dépens réduits tenant compte de ce que ses conclusions ont été modifiées en
cours d'instance.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
très partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 31 août 1992 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le
sens des considérants.
III.                     Un émolument
de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV.                    La somme de
1'000 (mille) francs est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de
l'Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 7 septembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint