vd_omni · FI.2012.0056 · 2013-09-18 · fr

A. X.________-Y.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | C'est à juste titre que l'autorité intimée a imposé en application des art. 218 al. 3 LIFD et 18 al. 2 LIFD au titre de revenu extraordinaire de l'activité indépendante la réalisation des réserves latentes issues de l'immeuble que la recourante a repris dans le cadre du partage successoral intervenu le 26 septembre 2001. Une telle imposition n'a pas eu lieu lorsqu'elle et sa sœur ont, en 1974, affermé l'hôtel dont faisait partie ledit immeuble car elles ont déclaré à l'époque à l'autorité fiscale que cet affermage était provisoire et qu'elles se réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, ce dont elles s'engageaient à informer le fisc, cas échéant. Elles n'ont cependant pas indiqué au fisc avoir renoncé à reprendre l'exploitation. Il apparaît dès lors que le moment déterminant du passage de la fortune commerciale dans la fortune privée de la recourante est bien le partage successoral qui a eu lieu le 26 septembre 2001.Recours rejeté.Recours au TF rejeté (2C_977/2013 du 1er mai 2014).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.09.2013 FI.2012.0056

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 septembre 2013
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
;
M. Cédric Stucker et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme
Marie-Christine Bernard, greffière
Recourante
A. X.________-Y.________,
à 1********, représentée par Me Aba NEEMAN, avocat,
à Monthey,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne
Objet
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________-Y.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 mai
2012 (IFD sur les revenus extraordinaires relatifs à la période de taxation
2001)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________-Y.________, née le 29 février 1948,
et sa sœur, B. Z.________-C.________, née le 23 avril 1952, ont formé une
communauté héréditaire à laquelle appartenait l'Hôtel D.________, à Zurich.
Celui-ci était constitué de deux immeubles: l'un sis à l’angle des 2******** et
3******** (l'hôtel), l’autre à la 4******** (la maison du personnel).
La communauté héréditaire a affermé,
dès le 1
er
janvier 1974, l’exploitation de l’Hôtel D.________ à un tiers.
Les deux héritières ont demandé à l’Administration fiscale du canton de Zurich
(ci-après: l’ACI-ZH) des informations sur les conséquences fiscales qui en
découlaient. Elles ont déclaré par écrit, le 7 avril 1977, qu’elles se
réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation
de l'hôtel à leur propre compte, et que, dès lors que cet affermage n’avait
qu’un caractère provisoire, les biens mobiliers et immobiliers de
l’exploitation devaient être maintenus dans leur fortune commerciale tant
qu’elles ne porteraient pas spontanément à la connaissance de l’autorité
fiscale une intention contraire (ce qu'elles s'engageaient, cas échéant, à
faire). A la suite de cette déclaration, l'ACI-ZH a continué à considérer les
biens mobiliers et immobiliers de l'exploitation comme faisant partie de la fortune
commerciale des intéressées.
La masse successorale dont avaient
hérité A. X.________-Y.________ et sa sœur a été partagée par transaction
judiciaire du 26 septembre 2001. Aux termes de celle-ci, A. X.________-Y.________
s'est vue attribuer l'immeuble sis à la 4********. Quant à l’immeuble sis à la 2********/3********,
il a été attribué à sa soeur moyennant le paiement d’une soulte par celle-ci.
Cette transaction judiciaire a été complétée par une convention de partage
successoral du 27 février 2002.
L’ACI-ZH, en tant qu'autorité du
canton du lieu de situation de l’immeuble, a imposé au titre d'un impôt spécial
(système moniste) communal et cantonal le produit résultant de l'aliénation
immobilière. Considérant que le partage successoral engendrait dans le
patrimoine de A. X.________-Y.________ un transfert de la fortune commerciale à
la fortune privée, elle a, par décision de taxation du 24 juin 2004 (relative à
l’impôt communal et cantonal sur le revenu pour la période fiscale 2001),
notamment imposé les amortissements cumulés relatifs à l’immeuble sis à la 4********
au titre de bénéfice de liquidation. Par ailleurs, elle a joint à sa décision
de taxation un document de calcul intitulé "Liegenschaft im Kanton Zurich
per 31.13.2001 (Anpassung an Ueberführung ins Privatvermögen)" (trad.:
"Bien-fonds dans le canton de Zurich à partir du 31.12.01 (Adaptation au
transfert dans la fortune privée)"). Le 26 août 2004, elle a informé l’ACI
— autorité fiscale du lieu de domicile de A. X.________-Y.________ compétente
pour prélever l’impôt fédéral direct (IFD) — que A. X.________-Y.________ était,
ensuite du partage, sortie de l’exploitation de l’Hôtel D.________. Elle a en
outre précisé que A. X.________-Y.________ et sa sœur avaient fait, le 7 avril
1977, une "déclaration d’appartenance à la fortune commerciale".
L’Office d'impôt du district de la
Riviera-Pays d'Enhaut (ci-après: l'OID) a rendu à l'endroit de A. X.________-Y.________,
le 15 décembre 2006, une décision de taxation définitive pour l’impôt fédéral
direct sur les revenus extraordinaires (en application de l'art. 218 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11])
relatifs à l'année 2001. L’OID a arrêté, sur la base des informations fournies
par l’ACI-ZH et portant sur la réalisation d'un produit de vente immobilière,
les éléments imposables à 14'717’800 fr.; il en résultait un montant d’impôt
de 1’692’547 francs.
Dans le cadre de la réclamation
formée le 9 janvier 2007 par l'intéressée, le revenu imposable IFD a été réduit
à 12'770'800 fr. (barème célibataire), suite à la déduction des
cotisations AVS – augmentées de leurs intérêts – totalisant
1'850'430 francs.
B.
Le 3 juin 2008, A. X.________-Y.________ a toutefois
maintenu sa réclamation. Son dossier fiscal a été transmis à l’ACI, qui, par
proposition de règlement du 30 avril 2012, puis par décision sur
réclamation du 24 mai 2012, a confirmé que, suite à la dissolution de la
communauté héréditaire intervenue lors du partage, le 26 septembre 2001, A. X.________-Y.________
et sa soeur avaient chacune repris un immeuble, qu'il en était résulté un
transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, lequel avait engendré
la dissolution des réserves latentes, que le montant de celles-ci équivalait,
pour chaque immeuble, à la différence entre le prix de transfert et la valeur
comptable du bien, que le total des réserves latentes relatives à la part de A.
X.________-Y.________ ascendait à 14’717'800 francs, qu'au montant retenu
de 14'621'300 francs devait être porté en déduction celui des cotisations
AVS de 1'850'430 francs, qu'en conséquence, le revenu imposable IFD devait être
arrêté à 12'770'800 francs.
C.
A. X.________-Y.________ a interjeté recours
contre cette décision le 27 juin 2012 auprès de la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal, en concluant, avec suite de frais et dépens, à
son annulation au motif que la créance fiscale invoquée par l'ACI était prescrite
(en application de l'art. 120 al. 1 LIFD, selon lequel le droit de procéder à
la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale).
Elle a fait valoir que, même si sa soeur et elle avaient déclaré, le 7 avril
1977, que l'affermage n'avait qu'un caractère provisoire et qu’elles se
réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de l'exploitation
de l'hôtel à leur propre compte, l'Hôtel D.________ n'avait toutefois, depuis cette
date et jusqu’au partage de la succession, jamais cessé d’être affermé, qu'ainsi,
si, à l'origine, l'autorité fiscale pouvait considérer que c'était parce que sa
soeur et elle étaient trop jeunes qu'elles renonçaient à reprendre
l’exploitation de l’hôtel et que l’intervention d’un tiers n’était que
temporaire jusqu’à la reprise par celles-ci, il était toutefois évident qu'elles
auraient pu le faire depuis longtemps si telle avait été leur intention. Or, durant
les vingt-cinq années écoulées entre l’acte du 7 avril 1977 et la convention de
partage de la succession, le fisc n’avait pas réagi, ce alors qu’il ne pouvait
continuer à penser que l’affermage de l’hôtel n’était que provisoire. Et, en effet,
la recourante et sa soeur avaient depuis longtemps abandonné l'idée de
reprendre l'exploitation de l'hôtel. Ceci avait pour conséquence que l'ACI
était désormais forclose à taxer en tant que tel le transfert de l'immeuble de
la fortune commerciale à la fortune privée de la recourante. A l'appui de sa
position, la recourante a relevé que le Tribunal fédéral des assurances avait
considéré, dans un arrêt du 30 janvier 1984, que les revenus de l'exploitation de
l'hôtel perçus pendant les années 1977 à 1981 par la recourante et sa sœur ne
devaient pas être soumis à l'AVS car ils étaient privés; elle a fait valoir qu'il
convenait d'en déduire qu'en 1984 déjà, l’hôtel faisait partie de la fortune
privée de la recourante et de sa sœur, que la réalisation était donc intervenue
depuis au moins seize ans avant la période fiscale dont il était question, et
que le fisc n'avait néanmoins pas réagi.
D.
Le 10 août 2012, le juge instructeur a informé
les parties que, compte tenu de la position de l'ACI (qui considérait comme
vraisemblable le fait que, comme le mandataire de la recourante l'avait
déclaré, celui-ci n'avait reçu la décision du 24 mai 2012 que le 30 mai
suivant), la recevabilité formelle du recours était admise.
E.
Dans sa réponse du 10 octobre 2012, l'ACI a
conclu au rejet du recours et à la
reformatio in pejus
de la décision
sur réclamation du 24 mai 2012. Elle a fait valoir que la recourante
n'établissait pas le moment auquel elle avait renoncé à reprendre
l'exploitation de l'hôtel, que, dans la mesure où elle avait renoncé
définitivement à la perspective de reprendre l'exploitation, elle aurait dû en
informer l'autorité fiscale, ainsi qu'elle s'y était engagée par écrit, que ce
n'était que par le partage qu'il était apparu indubitable que la recourante
avait définitivement et irrévocablement renoncé à reprendre l'exploitation, et
que le partage successoral intervenu en 2001 devait par conséquent être retenu
comme déterminant pour le
dies a quo
du délai de prescription.
Concernant l'argument de la recourante selon lequel le Tribunal fédéral des
assurances avait considéré, dans un arrêt du 30 janvier 1984, que les revenus
de l’exploitation perçus pendant les années 1977 à 1981 n'étaient pas soumis à
l’AVS car ils étaient privés, l'ACI a relevé qu'il ne ressortait pas des faits
dudit arrêt que l’existence de la "déclaration d’appartenance à la fortune
commerciale" du 7 avril 1977 avait été portée à la connaissance du
Tribunal fédéral des assurances, et que ce dernier, se prononçant sur la nature
des revenus provenant de l’exploitation, n’avait pris en considération que
l’identité des exploitants et l’influence de la recourante et de sa soeur sur
la gestion de l’hôtel. Or, en droit fiscal, le maintien de biens dans la
fortune commerciale n’était pas subordonné à l’exercice par leur détenteur
d’une activité indépendante. En outre, une décision relative au domaine de
l’AVS, quelle que soit l’autorité dont elle émanait, n’était pas déterminante
sous l’angle du droit fiscal et ne liait pas l’autorité fiscale.
L'ACI a enfin souligné qu'au vu de
l’argumentation développée dans le recours, il existait un doute sur le prélèvement
d’une cotisation AVS sur le bénéfice en capital réalisé en 2001 et qu'elle
concluait donc qu'il ne fallait pas en tenir compte en l’état, qu'en
conséquence, le revenu imposable IFD devait être arrêté à 14’621’300 francs
(barème célibataire), que, toutefois, si le prélèvement d’une cotisation AVS devait
intervenir ultérieurement, elle serait disposée à en tenir compte par la voie
de la révision.
Dans sa réplique du 9 novembre
2012, la recourante n'a pas fait valoir d'élément supplémentaire déterminant.
L'ACI a dupliqué le 3 décembre
2012.
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Selon les art. 95 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36) et 140 LIFD,
le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les trente jours dès la
notification de la décision ou du jugement attaqués.
a) Lorsqu'un acte émane d'une
autorité, le fardeau de la preuve de sa notification et de la date de celle-ci incombe
en principe à l’autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122
I 97, consid. 3b p. 100; Yves Donzallaz, La notification en droit interne
suisse, Berne 2002, n° 1231 et les références citées). L'autorité supporte
ainsi les conséquences de l’absence de preuves en ce sens que si la
notification ou sa date sont contestées, et qu’il existe effectivement un doute
à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d’un acte sous
pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de
l’envoi (ATF 103 V 63). Si une autorité veut se prémunir contre ce risque, elle
doit communiquer ses actes sous pli recommandé; la preuve de la notification
pourra en effet, le cas échéant, être aisément rapportée par la présentation
d’un récépissé et la confirmation par la poste de la réception de l’envoi
(Bovay/Blanchard/Grisel/Rapin, Procédure administrative vaudoise, LPA-VD
annotée, 2012, p. 327).
b) Selon la jurisprudence,
la notification des décisions ne peut intervenir de manière régulière
en main de l'administré personnellement, lorsque l'autorité a connaissance du
rapport de représentation (ATF 113 Ib 296 consid. 2 p. 298; 110 V 389; 99 V
177; dans le même sens arrêts PE.2009.569 du 18 janvier 2010 consid. 1 a/aa;
FI.2004.0071 du 12 octobre 2004; FI.1995.0037 du 24 juillet 1995 et FI.1993.0051
du 5 décembre 1994; v. en outre Yves Donzallaz, La notification en droit
interne suisse, Berne 2002, n° 779, nombreuses références citées).
c) En l'espèce, il ressort du
dossier que, alors que toutes les correspondances antérieures à la décision du
24 mai 2012 avaient été adressées au mandataire de la recourante, cette
dernière l'a été par pli recommandé à la recourante et par pli simple à son
mandataire. Il ressort des déclarations de ce dernier qu'il l'a reçue le 30 mai
2012. Il apparaît dès lors que le recours, déposé le 27 juin 2012, l'a été en
temps utile. Dès lors qu'il est au surplus recevable en la forme, il convient
d'entrer en matière sur le fond.
2.
Est litigieuse la question de savoir si c'est à
juste titre que l'autorité intimée a imposé au titre de revenu extraordinaire de
l'activité indépendante la réalisation des réserves latentes issues de
l'immeuble que la recourante a repris dans le cadre du partage successoral
intervenu le 26 septembre 2001, immeuble qui faisait partie d'un hôtel que la
communauté héréditaire que formaient la recourante et sa sœur avait affermé à
un tiers depuis le 1
er
janvier 1974.
L'
autorité intimée a imposé la recourante en application des art. 218
al. 3 LIFD et 18 al. 2 LIFD au motif que lorsque la communauté héréditaire
qu'elle formait avec sa sœur a été dissoute lors du partage du 26 septembre
2001, la recourante et sa soeur ont chacune repris un des deux immeubles qui
faisaient partie de l'hôtel, et qu'il en est résulté un transfert de la fortune
commerciale à la fortune privée, lequel a engendré la dissolution des réserves
latentes. L'autorité intimée a retenu que le montant de celles-ci équivalait,
pour chaque immeuble, à la différence entre le prix de transfert et la valeur
comptable du bien, et que le total des réserves latentes relatives à la part de
la recourante ascendait à 14’717'800 francs. Dès lors qu'au montant retenu
de 14'621'300 francs, devait être porté en déduction celui des cotisations
AVS de 1'850'430 francs, elle a fixé le revenu imposable IFD à
12'770'800 francs.
a) Au 1
er
janvier 2003, le canton de Vaud a passé du système
de la taxation bisannuelle praenumerando au système de la taxation annuelle
postnumerando. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de
la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce dernier
s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. Dans le
système
postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de la période
fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Dans la mesure où la
déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système
de taxation, était basée sur les revenus des années 1999 et 2000 et la suivante
sur les revenus de l'année 2003, les revenus des années 2001 et 2002 n'ont pas
été pris en compte à des fins de taxation. Le passage d'un système à l'autre a
ainsi entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les
revenus et déductions des années 2001-2001 n'étaient pas pris en compte à des fins
de taxation.
Afin d’atténuer les effets de cette
brèche, le législateur a introduit des dispositions transitoires permettant
l’imposition des revenus extraordinaires et la déduction de certaines charges
extraordinaires. En droit fédéral, l’art. 218 al. 3 LIFD dispose que sont en
particulier considérés comme des revenus extraordinaires ceux provenant d’une
activité lucrative indépendante.
b) Selon l'art. 18 al. 1 LIFD, s
ont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante.
L'art. 18 al. 2 LIFD prévoit que
tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou
de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie
du produit de l'activité lucrative indépendante, la fortune commerciale
comprenant tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière
prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.
c)
L’art.
18 prévoit un alinéa pour chacune des deux catégories de revenus de l’activité
lucrative indépendante: les revenus d’exploitation (al. 1) et les bénéfices en
capital (al. 2). La distinction n’a pas de portée fiscale particulière puisque
les deux types de revenu sont imposés comme un tout au même taux. Elle permet
en revanche de préciser ce que l’on doit entendre sur le plan fiscal par bénéfice
en capital, notion plus large qu’en comptabilité (Yersin – Noël, Commentaire
romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 36).
Concernant les bénéfices en capital
générés par la réalisation des biens appartenant à la fortune commerciale de
l'indépendant, on distingue traditionnellement
trois
cas de réalisation d’un actif en droit fiscal suisse: (1) la réalisation
effective, (2) la réalisation comptable et (3) la réalisation systématique
(Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 47 ss).
c) a) L'aliénation (réalisation
effective) (Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18
N 48 ss et les références citées):
La notion d’aliénation relève du
droit civil. Il y a aliénation lorsque la propriété d’un bien est transférée
par son propriétaire à un tiers. Elle peut intervenir à titre onéreux ou
gratuit (donation, mais dans ce dernier cas aucun bénéfice ne sera dégagé).
Lorsqu’elle intervient à titre onéreux, le bien est remplacé dans le patrimoine
de l’indépendant par la contrepartie reçue, en général une somme d’argent, ou
un droit (de créance par exemple), parfois un autre actif s’il y a eu échange.
L’aliénation peut intervenir par le biais d’une vente, d’un échange, d’un
contrat d’entreprise, d’une expropriation, d’une exécution forcée. Il y a
également aliénation, aux fins d’imposition, lorsque le bien est détruit et
remplacé par une indemnité d’assurance. Le Tribunal fédéral assimile également
l’affermage d’un domaine agricole à un acte de réalisation lorsque la remise
paraît définitive pour l’ancien exploitant. Le projet de LIFD prévoyait que
tout affermage était assimilé à un transfert imposable dans la fortune privée,
mais la disposition (art. 18 al. 3 du projet) a été rejetée par les Chambres.
Lorsque, dans toutes ces
hypothèses, la valeur de l’élément de remplacement dépasse la valeur comptable
de l’objet aliéné, la différence constitue le bénéfice en capital réalisé par
l’aliénateur. Avant l’aliénation, cette différence constituait la réserve
latente du bien, soit l’augmentation de valeur par rapport au montant
comptabilisé, non encore effective à défaut de transaction. L'aliénation
aboutit à la réalisation de cette réserve latente, à sa matérialisation, en
général en argent. Avant que l’aliénation n’intervienne, cette réserve latente
n’est pas imposable.
Le gain ainsi réalisé fait partie
du produit imposable de l’activité lucrative indépendante aux termes de l’art.
18 al. 2 LIFD, qui couvre très largement «tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation (…) d'éléments de la fortune commerciale». Il n'est
pas nécessaire que l’aliénation en question soit intervenue dans l’exercice de
l’activité commerciale, il suffit qu’il s'agisse d’un bien qui était affecté à
cette activité.
c) b) La réalisation comptable
(Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 54 ss et
les références citées):
L’art. 18 al. 2 LIFD assimile à
l’aliénation la réévaluation comptable, qui déclenche aussi l’imposition de la
réserve latente de l’actif commercial concerné. Ce cas de réalisation ne se
produit qu’auprès de contribuables tenant une comptabilité. Alors même qu’il
n’y a pas de changement de propriétaire du bien, le législateur fiscal décrète
l’imposition de l’opération afin d’éviter la perte de la créance du fisc sur la
réserve latente. Si l’on admettait sans autre la réévaluation, le gain futur
sur l’aliénation cette fois réelle de l’élément de la fortune commerciale en
serait réduit d’autant, puisqu’il consiste en la différence entre le prix de
vente et la valeur comptable, en l’occurrence réévaluée (si le prix de vente
est de 100, la valeur comptable avant réévaluation de 40, et celle après
réévaluation de 70, le gain futur serait de 30 [100 – 70] au lieu de 60 [100 –
40]). Sur le plan comptable d’ailleurs, le montant de la réévaluation est
traité comme du revenu ou du bénéfice, à tout le moins lorsque la réévaluation
ne va pas au-delà de la valeur historique (art. 670 CO).
c) c) La réalisation systématique
(Yersin – Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 58 ss et
les références citées):
Dans son énumération des causes
d’imposition d’un bénéfice en capital, le législateur ajoute à l’aliénation et
à la réévaluation comptable la «réalisation» (
Verwertung
) (art. 18 al.
2, 1
ère
phrase LIFD; terme déjà utilisé dans I’AIFD, art. 21 al. 1 let.
d). La doctrine et la jurisprudence en ont tiré le concept de «réalisation
systématique», troisième cas déclenchant l’imposition des réserves latentes
d’actifs commerciaux au titre du revenu. On retient que la création de réserves
latentes est admise sans conséquences fiscales tant que la créance fiscale n’en
est que reportée. Un actif commercial peut demeurer sous évalué tant que
l’imposition du différentiel est garantie au moment de son aliénation. Si cette
garantie disparaît, le report d’imposition n’a plus lieu d’être et l’impôt doit
être prélevé immédiatement; à défaut, le fisc perdrait définitivement sa prétention.
Pour le Tribunal fédéral, il apparaît ainsi «conforme au but de la prorogation
de l’imposition des réserves latentes de comprendre, en droit fiscal, sous le
terme de «réalisation» toutes les opérations par lesquelles des réserves latentes
qui bénéficient d’une prorogation de l’imposition, sont transférées de manière
telle que l’imposition prorogée jusqu’ici ne pourrait plus intervenir
ultérieurement» (Arch. 46, 464). La systématique fiscale commande que lorsqu’un
actif commercial sort du champ de l’impôt, cette sortie déclenche l’imposition
des réserves latentes, réputées réalisées. Tel sera par exemple le cas d’un
transfert des actifs d’un établissement stable à l’étranger, d’un passage d’un bien
dans la fortune privée (cf. ci-dessous, consid. d) ou de son transfert à une
personne morale exonérée d’impôt. Dans le premier cas, le bien sort du champ
«territorial» de l’impôt, dans les second et troisième, il passe d’un système
imposant les gains en capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un autre qui exonère le
gain (art. 16 al. 3 LIFD) ou le contribuable (art. 56 LIFD). Pour des raisons
différentes dans les trois cas, la créance fiscale serait perdue si l’imposition
«selon la systématique fiscale» n'intervenait. La réalisation systématique est
en quelque sorte I’«Exit tax» du bien commercial en droit fiscal suisse.
d) Concernant le passage de la
fortune commerciale à la fortune privée, la doctrine relève ce qui suit (Yersin
– Noël, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 76 ss, et les
références citées):
Un bien appartenant à la fortune
commerciale d’un contribuable n’y demeure pas obligatoirement jusqu’au décès de
celui-ci. Lorsque l’indépendant cesse son activité commerciale ou
professionnelle, par exemple, les actifs commerciaux, s’ils ne sont pas vendus
mais demeurent la propriété de l’intéressé, ne servent plus à l’activité lucrative.
Ils doivent ainsi être requalifiés de simples éléments de fortune privée. Ce
passage de la fortune commerciale à la fortune privée est un cas de réalisation
systématique (Locher, Kommentar, ad art. 18, N 106). On parle aussi de prélèvement
privé. Il déclenche l’imposition des réserves latentes alors même qu’il n’y a pas
de changement de propriétaire sur le plan civil. Si tel n’était pas le cas, ces
réserves échapperaient définitivement à l’impôt, en raison de l’exemption des
gains en capital dont bénéficie le contribuable pour sa fortune privée (art. 16
al. 3 LIFD). Il en va de même des biens transférés dans une entreprise ou un
établissement stable du contribuable à l’étranger. La créance fiscale suisse
serait perdue si la loi n’instituait ce cas comme un acte de réalisation
systématique.
Le législateur a expressément prévu
à l’art. 18 LIFD le cas du passage de la fortune commerciale dans la fortune
privée (al. 2, 2
ème
phrase). Le texte légal assimile ce transfert à
une aliénation. Selon les auteurs, il aurait été plus logique de se référer au
cas de réalisation (second terme de la 1
ère
phrase), qui recouvre
l’hypothèse de la réalisation systématique, qualification retenue par la
doctrine et la jurisprudence pour le passage dans la fortune privée.
Le problème posé dans ce cas de réalisation
systématique est souvent d'identifier le moment du passage de la fortune
commerciale dans la fortune privée. Le Tribunal fédéral retient que le moment
déterminant est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise
vis-à-vis des autorités fiscales sa volonté de transférer l’élément dans sa
fortune privée (ATF 125 II 113). Ainsi c’est lors du partage entre héritiers et
non au décès du
de cujus
que le passage des immeubles qui étaient
commerciaux auprès de ce dernier passent dans la fortune privée des héritiers: on
retient que c’est dans le fait de partager la succession que les héritiers
manifestent la volonté de les traiter comme des éléments de la fortune privée
et non plus comme les actifs d’une entreprise qu’ils reprendraient à leur
compte. Il y a ainsi transfert lorsque celui-ci est reconnaissable aux yeux des
tiers. Dans le cas de la cessation d’activité, le moment déterminant est celui
auquel le contribuable informe l’autorité fiscale de sa volonté manifeste de ne
plus détenir de fortune commerciale, acte qui prenait la forme, dans le système
praenumerando, d’une demande de taxation intermédiaire. Une simple réduction de
l’activité ne suffit pas: l’entrepreneur qui met un terme à cette entreprise
mais qui poursuit quelques activités dans le commerce d’immeubles ne manifeste
pas clairement son intention de cesser ses opérations dans le domaine
immobilier. S’il vend un immeuble, même après un laps de temps certain, il réalise
encore un gain commercial
.
Dans le
cas de domaines agricoles notamment, l’affermage de l’exploitation, ou sa mise
en location, marque le moment de la cessation d’activité de l’ancien exploitant
et donc le passage dans la fortune privée, déclenchant l’imposition des
réserves latentes.
e) En l'espèce, c'est à juste titre
que l'autorité intimée a imposé en application des art. 218 al. 3 LIFD et 18
al. 2 LIFD au titre de revenu extraordinaire de l'activité indépendante la
réalisation des réserves latentes issues de l'immeuble que la recourante a
repris dans le cadre du partage successoral intervenu le 26 septembre 2001. Une
telle imposition n'a pas eu lieu lorsqu'elle et sa sœur ont, en 1974, affermé
l'hôtel dont faisait partie ledit immeuble car elles ont déclaré à l'autorité
fiscale zurichoise que cet affermage était provisoire et qu'elles se
réservaient la possibilité de reprendre ultérieurement la direction de
l'exploitation de l'hôtel à leur propre compte, ce dont elles s'engageaient à
informer le fisc, cas échéant. Elles n'ont cependant pas indiqué au fisc avoir
renoncé à reprendre l'exploitation. Il apparaît dès lors que le moment
déterminant du passage de la fortune commerciale dans la fortune privée de la
recourante est bien le partage successoral qui a eu lieu le 26 septembre 2001.
La recourante le conteste. Elle
allègue qu'elle et sa sœur ont abandonné l'idée d'exploiter l'hôtel bien avant
2001 et que, par conséquent, l'autorité fiscale était, le 15 décembre 2006
(date de la décision sur réclamation), forclose à procéder à la taxation.
f)
L'art. 120 LIFD, qui
traite de la prescription, dispose ce qui suit:
"
1
Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à
compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
2
La prescription ne court pas ou est suspendue:
a. pendant les procédures de
réclamation, de recours ou de révision;
b. aussi longtemps que la créance
d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c. aussi longtemps que le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de
l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
3
Un nouveau délai de prescription commence à courir:
a. lorsque l'autorité prend une
mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de
l'impôt;
b. lorsque le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette
d'impôt;
c. lorsqu'une demande en remise
d'impôt est déposée;
d. lorsqu'une poursuite pénale est
introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
4
La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans
tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale."
g)
Selon
l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration
avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la
collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de
taxation mixte) (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la
loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 123, p. 411; Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, p. 441).
Le contribuable est tenu de faire
tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.
126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de
manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les
documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation,
il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque,
au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus,
des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2
LIFD; arrêt 2A.41/1997 du 11 janvier 1999, consid. 2, RDAF 2000 p. 35). Le
contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration.
La taxation incombe à l'autorité,
laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations
nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime
inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables
reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier
les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement
sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en
choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle
a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de
la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne
1998, p. 139; Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que
la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin
Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich
1989, p. 109).
Il peut arriver que, même après
l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste
incertain. Ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui
s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de
la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce
principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable
doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst
Blumenstein/ Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par
ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt
et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de
prouver un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux
annoncés (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à l'autorité
fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas
été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent
suffisamment d'informations révélant l'existence d'éléments imposables, il
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations
et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération
(cf. Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte
Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, p.
448).
Ces règles s'appliquent également à
la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art. 142 al. 4
LIFD; arrêt du TF 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4).
h) En l'espèce, l
a recourante n’établit pas le moment auquel elle aurait renoncé à
reprendre l’exploitation de l'hôtel. Si une telle décision se rapporte, il est
vrai, rarement à une date précise, elle s’inscrit le plus souvent dans une
succession d’événements résultant de choix et d’aléas de la vie, ceux-ci étant
néanmoins rattachables à une période déterminée. Or, la recourante n'en
mentionne aucune. Dès lors qu'elle n’apporte pas d’éléments tangibles
établissant la prescription, elle ne peut s'en prévaloir.
Au demeurant, dans la mesure où la
recourante avait renoncé définitivement à la perspective de reprendre
l’exploitation, elle devait en informer l’autorité fiscale ainsi qu’elle s’y
était engagée par écrit, ce qu'elle n'a pas fait.
Il apparaît dès
lors que le partage successoral intervenu en 2001 doit être retenu comme
déterminant pour le dies a quo (période de taxation) du délai de prescription.
Le délai de prescription du droit de taxer a ainsi expiré le 31
décembre 2006. La décision de taxation définitive ayant été rendue le 15
décembre 2006, la prescription n’est pas acquise.
Enfin, s'agissant de l'argument de la recourante selon
lequel le Tribunal fédéral des assurances a considéré, dans un arrêt du 30
janvier 1984, que les revenus de l’exploitation perçus par la recourante et sa
sœur pendant les années 1977 à 1981 n'étaient pas soumis à l’AVS, car privés,
il n'est pas pertinent. En effet, le Tribunal fédéral des assurances, se
prononçant sur la nature des revenus provenant de l’exploitation, n’a pris en
considération que l’identité des exploitants et l’influence des intéressées sur
la gestion de l’hôtel. En droit fiscal toutefois, le maintien de biens dans la
fortune commerciale n’est pas subordonné à l’exercice par leur détenteur d’une
activité indépendante. En outre, la qualification de l'activité par les
autorités d'assurances sociales ne lie pas le fisc, pas plus que les rapports
de droit civil
(Yersin – Noël, Commentaire
romand de la LIFD, Bâle 2008, Ad Art. 18 N 4; arrêt du TF 2A.400/2006 du 17
avril 2007 consid. 6.3). Au surplus, en 1984, les autorités chargées de
l’application de l’AVS avaient l’obligation, en application de l’art. 50 LAVS,
de garder le secret sur les cotisations des administrés. Elles n’auraient par
conséquent pas été autorisées, dans le cas d’espèce, à informer le fisc de
l’arrêt du Tribunal fédéral des assurances.
3.
L'autorité intimée conclut, dans sa réponse, à la
reformatio
in pejus
(cf. art. 89 al. 2 et 99 LPA-VD)
de la décision sur
réclamation du 24 mai 2012 en ce sens que le revenu imposable (12'770'800 fr. )
soit augmenté à 14'621'300 fr. dès lors qu'à son sens un doute existe quant au
prélèvement d'une cotisation AVS de 1'850'430 fr. sur le bénéfice en capital
réalisé en 2001, montant que l'OID avait admis de déduire du revenu réalisé. Il
ressort de la proposition de règlement de l'ACI du 30 avril 2012 que cette
déduction avait fait l'objet d'un accord oral entre la recourante et l'OID,
concrétisé par une proposition de règlement de celui-ci du 29 avril 2008. L'ACI
était donc consciente de ce doute, qu'elle a accepté, en renonçant à procéder
aux investigations qui auraient permis de le lever et, le cas échéant,
d'invoquer la révocation de l'accord intervenu. Elle a au contraire
formellement confirmé cet accord dans sa proposition de règlement du 30 avril
2012 à laquelle la décision du 24 mai 2012 se réfère. Dans ces conditions, la
cour de céans considère qu'il ne lui appartient pas d'instruire dans le cadre
de la présente procédure la question de la réalité du prélèvement de la
cotisation AVS en cause. Si l'ACI l'estime utile, il lui incombera de reprendre
l'instruction sur ce point, d'interpeller la recourante et, le cas échéant, de
rendre une nouvelle décision sujette à recours. Sa conclusion tendant à la
reformatio
in pejus
de sa décision du 24 mai 2012 doit en conséquence être écartée.
4.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté
et la décision attaquée, confirmée.
5.
Succombant, la recourante doit supporter les
frais judiciaires et n'a pas droit à des dépens (art. 49, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 24 mai 2012 est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt, par 10'000 (dix mille)
francs, sont mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 septembre 2013
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.