vd_omni · FI.1993.0148 · 1994-12-28 · fr

c/ACI | Contribuable dont l'ensemble des frais effectifs est pris en charge par son entreprise; l'indemnité forfaitaire supplémentaire pour "faux frais" doit être qualifiée de salaire

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.12.1994 FI.1993.0148

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 décembre 1994
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 10 août
1993 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI)
confirmant une décision de taxation du 23 juillet 1991 de la Commission d'impôt
et recette de district de Nyon (frais d'acquisition du revenu; impôt cantonal
et communal, période fiscale 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. R. Bech et M. C.-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. J.-C.
Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ exerce la
profession de courtier en titres (broker) auprès de la société B.________, à
Y.________.
B.                    Le prénommé a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992 en date du 14 mai 1991.
Il a indiqué un revenu imposable de Fr. 105'875.-- et une fortune de Fr.
514'388.--. Le revenu mentionné sous chiffre 1a de la déclaration (revenu
provenant d'une activité lucrative dépendante) correspond à un salaire net de
Fr. 150'325.10 pour 1989 et Fr. 110'052.-- pour 1990, ainsi que l'attestent les
certificats de salaire produits en annexe. Ces certificats laissent cependant
apparaître, en plus, des indemnités pour frais non comprises dans le salaire
s'élevant à Fr. 41'619.-- pour 1989 et Fr. 30'994.-- pour 1990 (v. rubrique
"s", intitulée "autres frais", desdits certificats). Ces
montants, considérés comme des remboursements de frais professionnels, n'ont
pas été indiqués dans la déclaration du contribuable.
C.                    Par décision de taxation
du 23 juillet 1991, la Commission d'impôt et recette de district de Nyon
(ci-après : la commission d'impôt) a modifié la déclaration du contribuable.
Elle a en effet réintégré dans son salaire la totalité des indemnités pour
frais susmentionnées, considérant que celles-ci ne servaient pas à couvrir des
frais effectifs d'acquisition de son revenu. De ce fait, le revenu imposable a
été arrêté à Fr. 152'200.--.
D.                    Le 20 août 1991,
A.________ a formé une réclamation contre la décision précitée. Il a fait
valoir que son métier de conseiller financier engendrait de nombreux frais et
que, par ailleurs, les indemnités pour "autres frais" versées par son
employeur étaient déductibles dans le canton de Genève.
E.                    Avant de rendre une
décision sur réclamation, l'Administration cantonale des impôts a fait savoir
au contribuable, par lettre du 10 février 1993, qu'elle considérait les
indemnités en question, vu l'absence de pièces justificatives, comme des
indemnités forfaitaires. Elle lui a expliqué qu'elle n'acceptait
qu'exceptionnellement le remboursement de frais sous une forme forfaitaire,
dans les cas où le montant invoqué reposait sur une vraisemblance dûment
établie. Elle a précisé que sa situation au sein de B.________ à Y.________
n'impliquait pas de devoir permanent de représentation et ne justifiait par
conséquent pas les forfaits qui lui avaient été alloués en 1989 et 1990. Elle a
enfin ajouté qu'elle restait disposée à admettre la déduction de frais effectifs
dont il apporterait la preuve, conformément aux exigences de la jurisprudence.
L'ACI lui a octroyé un délai de vingt jours pour produire un relevé détaillé,
avec pièces à l'appui, de tous ses frais effectifs non remboursés. Le
contribuable n'a pas répondu à cette invitation.
F.                     La réclamation a été
rejetée par décision du 10 août 1993. L'ACI a considéré, dès lors que
A.________ n'avait pas précisé quelle sorte de frais particuliers impliquait
son activité de courtier, que seuls des frais de représentation pouvaient
entrer en ligne de compte en l'occurrence. Elle a relevé que de tels frais
pouvaient, à certaines conditions (devoir permanent de représentation du
travailleur et existence d'un règlement d'entreprise) être remboursés sur une
base forfaitaire. Ces conditions n'étant pas réunies en l'espèce, elle a estimé
que le contribuable ne pouvait prétendre à une déduction qu'à la condition
d'apporter la preuve de ses dépenses ou, à tout le moins, d'en établir la
vraisemblance. Là encore, cette condition n'était pas établie, puisque le
contribuable n'avait fourni ni explications, ni pièces justificatives.
G.                    A.________ a recouru
contre cette décision par lettre du 6 septembre 1993. Il se plaint d'une
inégalité de traitement, relevant que deux collègues de travail domiciliés dans
le district de Nyon n'ont pas fait l'objet de la reprise dont il est question
ici. Il a en outre souligné qu'il ne lui était plus possible de fournir des
justificatifs, ceux-ci étant trop anciens.
L'ACI a déposé ses
déterminations par lettre du 14 décembre 1993, dans laquelle elle conclut au
rejet du recours. Ses arguments seront repris plus loin dans la mesure utile.
Le recourant a
répliqué par lettre du 14 janvier 1994. Il a insisté sur le fait que les cas
cités dans sa précédente intervention concernaient des contribuables domiciliés
dans le canton de Vaud. Il a par ailleurs produit une lettre de l'ACI dont il
ressort que cette autorité est prête à admettre, pour les agents de change, une
déduction forfaitaire de 10% de leur salaire brut, cette déduction excluant
toutefois celles prévues par les chiffres 12b (frais de repas) et 12c (autres
frais professionnels) de la déclaration d'impôt.
H.                    Le 1er septembre 1994,
le magistrat instructeur a décidé de compléter l'instruction en demandant à
l'autorité intimée de se déterminer sur le grief d'inégalité de traitement et
de compléter sa prise de position sur le refus de déduction des indemnités
considérées comme forfaitaires. Il a en outre requis la société B.________ de
préciser la nature des frais auxquels se rapportaient les indemnités indiquées
sous la rubrique "autres frais" des certificats de salaire afférents
aux années 1989 et 1990. Il a enfin donné au recourant une nouvelle occasion de
fournir toutes pièces utiles pour établir ses allégations.
I.                      Donnant suite à
l'invitation qui lui était adressée, la société B.________ a répondu de la
manière suivante par lettre du 19 septembre 1994:
"(...)
Nous vous informons que les indemnités versées
en 1989 et 1990 à M. A.________ s'élevant respectivement à Fr. 41'619.-- et Fr.
30'994.-- représentent des indemnités forfaitaires calculées à raison de 25% de
la rémunération brute de cette personne.
Ces indemnités, accordées sur la base d'un
pourcentage, sont censées couvrir tous les frais professionnels de M.
A.________ qui ne sont pas remboursés par la société. Il s'agit donc
essentiellement de faux frais incombant à la charge de M. A.________.
(...)"
L'autorité intimée a
répondu par lettre du 25 octobre 1994. Elle indique que les montants versés à
titre d'"autres frais" par l'employeur B.________, bien que chiffrés
au franc près, revêtent bel et bien un caractère forfaitaire et ne
correspondent pas à des frais effectifs. Selon elle, les entreprises de la
branche versent à leurs courtiers des indemnités pour frais calculées selon un
pour-cent du salaire brut qui en l'espèce représente 25% (pour 1989, 25% de Fr.
160'477.- = Fr. 41'619.-; pour 1990, 25% de Fr. 123'977.-- = Fr. 30'994.--).
Dans le cas de la société B.________, ces indemnités s'ajoutent à la prise en
charge, par l'entreprise, des frais effectifs de ses employés. L'autorité
intimée se réfère sur ce point à une lettre que la société B.________ lui a
adressée le10 décembre 1992, suite à une demande de renseignements, ainsi qu'à
la lettre précitée du 19 septembre 1994 de ladite société. A propos du grief
d'inégalité de traitement, l'ACI indique qu'elle ne connaissait pas jusqu'alors
la pratique de B.________. Elle relève toutefois que, dès qu'elle en a eu
connaissance, elle a modifié les taxations concernées. Elle cite le cas d'un
autre employé de cette société qui a donné lieu à une décision sur réclamation
du 4 octobre 1993 (contribuable Z.________, domicilié à W.________).
A.________ n'a pas
répondu à l'interpellation du tribunal.
J.                     Le tribunal a délibéré
à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     La question à trancher
est celle de savoir si les montants alloués au recourant en 1989 et 1990 à
titre d'
autres frais
correspondent à des frais encourus par le prénommé dans le cadre de
son activité professionnelle et peuvent ainsi être considérés comme des frais
d'acquisition de son revenu. Dans l'affirmative, c'est à juste titre qu'il n'a
pas déclaré les montants en cause; dans le cas contraire, c'est la décision
attaquée qui doit être confirmée.
2.                     Sont déductibles du
revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable,
par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23
let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22
let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,
constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses
qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont
nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail
salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème
édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
La déclaration pour
l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses
professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de
transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou
de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur
une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais de transport,
et Instructions.générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques qui contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par
la disposition précitée). Ces deux catégories ont un contenu précis, de sorte
que la détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en
général pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis à
l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne les
"autres frais professionnels" et la question de savoir quelles
dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus
délicate. Si la déduction forfaitaire de Fr. 1'600.-- (montant en vigueur pour
la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais
des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de
même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel
affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la
déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en
rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au
contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec
l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel,
Traité de droit administratif, Neûchatel 1984, p. 929 ss).
Dans le but
d'harmoniser et de systématiser sa pratique administrative et notamment, d'une
part, de préciser à quelles conditions les entreprises peuvent être dispensées
de l'obligation d'indiquer dans les certificats de salaire les montants des
indemnités forfaitaires et, d'autre part, de définir la notion de frais de
représentation déductibles, l'ACI a émis des "Directives concernant les
certificats de salaire" valables dès la période fiscale 1987-1988 (Revue
fiscale 1986, p. 586 ss). Il y est fait la distinction entre deux catégories de
frais, à savoir, d'une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant)
dans l'accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel,
nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe
remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif, et, d'autre part,
les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de
leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective.
S'agissant des frais de la première catégorie, la directive prévoit que
l'entreprise pour qui l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires
versées aux cadres et au personnel du service externe représente une charge
administrative trop importante, peut, moyennant la mise sur pied d'un règlement
d'entreprise, obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette
obligation. La directive admet même, par mesure de simplification, le versement
d'indemnités forfaitaires en raison de certaines dépenses, pour autant que le
montant de ces indemnités soit fixé sur une base objective (moyenne des frais
effectifs; op. cit., p. 587). Il va de soi que, lorsque les conditions
précitées sont réunies, le travailleur est de son côté dispensé d'établir le
caractère déductible du montant qui lui a été versé et, partant, n'a pas à le
déclarer. S'agissant des frais de la seconde catégorie (frais de
représentation), l'ACI admet le versement d'indemnités (forfaitaires), toujours
moyennant l'existence d'un règlement d'entreprise, uniquement en faveur des
membres du personnel qui ont un devoir permanent de représentation de leur
entreprise. On considère qu'il y a devoir permanent de représentation lorsque
le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part
importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de
l'entreprise, et que la liaison entre la représentation et la promotion, d'une
part, et la conclusion d'affaires, d'autre part, est essentielle, ou encore
lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une fonction impliquant
un rôle d'animation, de coordination et de motivation vitale pour l'entreprise
et qu'il assume de ce fait, et indépendamment de son appréciation personnelle,
des obligations de représentation essentielles pour l'image générale de
l'entreprise (op. cit., p. 588). Lorsque l'ensemble des conditions posées par
la directive sont remplies, le versement d'une indemnité forfaitaire pour frais
de représentation est admis et, logiquement, le contribuable n'a pas à prouver
l'existence de ses dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec
l'acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant une
preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais effectifs sont supérieurs à
l'indemnité versée par son employeur; si il y parvient, il pourra prétendre à
une déduction supplémentaire (op. cit. p. 589).
On notera encore à ce
stade que la pratique décrite ci-dessus est plus généreuse que celle préconisée
par une partie de la doctrine (Masshart, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2ème édition 1985, no 6 ad art. 22 AIFD et no 8 ad art. 22 bis AIFD) pour qui
les frais de représentation constituent en règle générale des dépenses
d'entretien non déductibles, car elles sont librement consenties par le
contribuable (dans le même sens, RDAF 1950, p. 33 et 1952, p. 219; contra,
Rivier, op cit., p. 118-119).
De plus, dans leur
pratique, les autorités fiscales font preuve d'une certaine souplesse et
n'exigent pas dans tous les cas le respect de l'ensemble des conditions posées
par la directive, notamment celle qui a trait à l'existence d'un règlement
d'entreprise. On constate ainsi que dans la cause P. G.-S. qui a donné lieu à
un arrêt de la CCRI du 6 juin 1991, l'autorité de taxation avait admis une
déduction forfaitaire de Fr. 10'000.-- pour frais de représentation sur la base
des explications convaincantes du contribuable. La même conclusion ressort du
dossier de la présente cause où l'on constate que dans sa lettre du 17 février
1993 au contribuable, l'administration fiscale était prête à admettre une
indemnité pour frais versée sous une forme forfaitaire, pour autant que le
montant en cause repose
"sur une vraisemblance dûment établie par le
contribuable"
.
3.                     En l'espèce, le
recourant s'est montré pour le moins avare en explications, puisqu'il s'est limité
à affirmer dans sa réclamation du 20 août 1991 qu'il encourait des frais très
importants dans son métier de conseiller financier. Par la suite, il s'est
surtout évertué à mettre en évidence la situation privilégiée d'autres
contribuables; il n'a en revanche fourni aucune explication sur la nature des
frais auxquels correspondraient les indemnités incriminées et n'a produit
aucune pièce s'y rapportant. L'instruction a quant à elle permis d'établir que
l'entreprise du recourant lui remboursait tous les frais liés à son activité
sur une base effective. On se référera sur ce point à la lettre de l'ACI du 10
décembre 1992 qui confirme un entretien entre cette autorité et la responsable
du personnel de la société B.________, ainsi qu'à la lettre du 19 septembre
1994 de ladite société au tribunal. C'est d'ailleurs, semble-t-il, suite à leur
entretien que la société B.________ a modifié les certificats de salaire du
recourant en complétant la rubrique "indemnités pour frais de
représentation" par les montants respectifs de Fr. 5'493.85 et Fr.
4'522.60 qui, selon toute vraisemblance, correspondent aux frais effectifs
remboursés au contribuable. A.________ n'a pas fourni la moindre preuve tendant
à démontrer qu'il aurait engagé d'autres dépenses professionnelles. Il est vrai
qu'on pourrait envisager l'existence de frais de représentation, au sens défini
plus haut, dont la réalité serait difficilement démontrable et qui pourraient
correspondre aux
"faux frais"
évoqués par B.________ dans sa
lettre du 19 septembre 1994. De tels frais peuvent être remboursés sur une base
forfaitaire, lorsque les conditions posées par la directive précitée sont
remplies. Mais ces conditions ne sont manifestement pas réunies dans le cas
d'espèce, car le recourant n'a nullement démontré, ni même allégué avoir un
devoir de représentation permanent et son employeur n'a pas établi de règlement
d'entreprise. Comme on l'a vu plus haut, en pratique, ces conditions ne sont
pas toujours impératives, mais il faut à tout le moins que le contribuable
établisse avec un haut degré de vraisemblance que l'indemnité forfaitaire qui
lui a été versée correspond à des dépenses qu'il a engagées. En l'occurrence,
on l'a déjà dit, le recourant a gardé le silence. C'est donc à juste titre
qu'il a été débouté. Au surplus, on relèvera que, dans la mesure où B.________
rembourse les frais professionnels sur une base effective, d'éventuels autres
frais remboursés sur une base forfaitaire devraient représenter des montants
minimes. C'est en ce sens que le tribunal comprend la dénomination de
"faux
frais"
utilisée par l'employeur du recourant dans sa lettre du 19
septembre 1994. Les montants de Fr. 41'619.-- et Fr. 30'994.-- versés
respectivement en 1989 et 1990 et calculés à raison de 25% de la rémunération
brute du travailleur ne peuvent de toute évidence pas correspondre à
d'éventuels frais de ce type. Vu ce qui précède, le recourant doit se
contenter, pour la prise en compte de ses "faux frais", de la
déduction forfaitaire ordinaire de Fr. 1600.- que l'autorité a admise.
4.                     Le recourant invoque
encore une inégalité de traitement, soulignant que les indemnités forfaitaires
versées à ses collègues n'ont pas été qualifiées de salaire par les autorités
fiscales genevoises ou vaudoises. Il demande donc, implicitement, de bénéficier
du même privilège.
Les cas genevois ne
sauraient entrer en ligne de compte, car ils ne relèvent pas de la même
souveraineté fiscale. Quant aux contribuables vaudois cités par le recourant,
il apparaît effectivement, sur la base des explications fournies par l'ACI,
qu'ils ont bénéficiés d'indemnités pour frais qui ne correspondaient pas à des
dépenses d'acquisition du revenu et qui n'ont pas été réintégrées dans leur
salaire, ce en violation de la loi. La question se pose ainsi de savoir si le
recourant peut bénéficier du même traitement, ce qui impliquerait, en cas de
réponse affirmative, que l'autorité intimée serait contrainte de ne pas
appliquer la loi dans ce cas également.
En règle générale, les
interrogations ce ce type appellent une réponse négative; il n'est en effet pas
concevable d'inviter une autorité à persévérer dans l'erreur. On traduit cette
règle par l'adage "pas d'égalité dans l'illégalité".
Exceptionnellement, toutefois, un justiciable peut exiger d'être mis au bénéfice
d'une pratique illégale, lorsque l'autorité manifeste l'intention (qui ne se
présume pas) de ne pas modifier cette pratique (sur tous ces points, v. Grisel,
op. cit., p. 363 s. et les références citées).
En l'occurrence,
l'instruction a permis d'établir que l'autorité de taxation du district de Nyon
n'avait pas connaissance du fait que les frais effectifs des employés de
B.________ leur étaient remboursés et que les indemnités forfaitaires qui leur
étaient versées ne correspondaient pas à des frais d'acquisition du revenu.
Selon les explications de l'autorité intimée, dès qu'elle a eu connaissance de
cette situation, elle a changé de position et refusé de considérer les
indemnités forfaitaires comme des remboursements de frais professionnels. Cette
affirmation est étayée par les pièces produites en cours de procédure,
relatives à la situation d'un contribuable employé au sein de la même société
que le recourant. Cela étant, la condition pour déroger au principe "pas
d'égalité dans l'illégalité" n'est par remplie dans le cas particulier.
5.                     Enfin, le recourant ne
saurait invoquer avec succès le fait qu'il ne dispose plus des justificatifs en
relation avec les frais qu'il prétend avoir encourus; d'abord, parce que, selon
la jurisprudence, c'est lui qui doit supporter l'échec de la preuve sur ce
point; ensuite aussi, parce qu'il n'a pas été en mesure d'expliquer en quoi
consisteraient ces frais, de sorte que, à défaut de preuve formelle, la simple
vraisemblance de ses allégations n'est même pas établie.
Au surplus, on notera
que lors de la période fiscale précédente, l'indemnité forfaitaire avait déjà
été ajoutée par l'autorité de taxation, sans contestation du contribuable.
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice de Fr. 1'500.-- est mis à la charge du
contribuable qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté; la décision sur réclamation rendue le 10 août 1993 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
II.                     Un émolument
de justice de Fr. 1'500.-- est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 28 décembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint