vd_omni · FI.1998.0076 · 2003-07-31 · fr

c/Département des finances et Administration cantonale des impôts | Entrepreneur associé dans le cadre d'une société simple avec un autre entrepreneur et un architecte pour réaliser des opérations de promotion immobilière. La surévaluation des devis et soumissions de 30% destinée à assurer le financement des opérations ne peut être imposé comme un bénéfice lorsque la réalisation de ces opérations s'est soldée par une perte supérieure à la part de 30%

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.07.2003 FI.1998.0076

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 31 juillet 2003
sur les recours
interjetés par la Société
X.________ SA
, domiciliée 1********, ainsi que
par
M. et Mme X.________
, domiciliés à ********, représentés
successivement par Me Félix Paschoud, avocat à Lausanne, puis par Me Olivier
Weniger, avocat à Lausanne,
contre
la décision rendue le 19 mai 1998 par
le
Chef du Département des finances
et les décisions sur réclamations du 19
octobre 1998 de
l'Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôts,
taxations définitives et prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral, d'une
part, et d'impôt cantonal et communal d'autre part, pour les périodes fiscales
1987-1988 à 1995-1996).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière :
Mme Franca Coppe.
Vu les faits suivants:
I  Recours M. et Mme
X.________.
A.                     M.
X.________ est actionnaire et administrateur de la société X.________ SA
(ci-après : la société). Il a reçu de l'Administration cantonale des impôts
(ci-après l'ACI ou l'administration) le 30 novembre 1992 un avis d'ouverture
d'une procédure en soustraction fiscale. La lettre précisait que dans la mesure
où la déclaration d'impôt 1991-1992 n'avait pas encore fait l'objet d'une
taxation définitive, celle-ci était maintenue provisoire. Un avis
d'interruption de la prescription a été notifié le 22 juin 1993, informant le
contribuable que les rectifications à apporter aux déclarations d'impôts
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 n'avaient pas pu encore être déterminées
exactement et que les travaux d'expertise se poursuivaient. Un nouvel avis
d'interruption de la prescription a été notifié le 1er décembre 1993 précisant
que l'enquête se poursuivait. Un même avis a aussi été notifié le 5 décembre
1994, puis le 27 juin 1995.
B.                    Dès le mois
de mars 1996, une correspondance s'est établie entre l'inspecteur fiscal chargé
du dossier, les époux X.________ et la fiduciaire Rais à Lausanne en ce qui
concerne notamment trois promotions immobilières réalisées par une société
simple formée de A._________, entrepreneur à ********, B._________, architecte
à Y._________ et M. X.________. Il s'agissait de la réalisation de
constructions à vendre par lots aux lieux-dits "E._________" à
F._________ (villa jumelle), "G._________" à D._________ (bâtiment
professionnel et bâtiment de 8 appartements) et "C._________" à
D._________ également (villas mitoyennes A B C D E). Il résulte des
investigations menées par l'inspecteur fiscal et des pièces et renseignements
donnés par la fiduciaire les éléments suivants.
a) Les
trois opérations auraient dû se solder par la vente totale des constructions;
mais en janvier 1997, toutes les unités n'étaient pas encore vendues et des
travaux de finition restaient à effectuer.
b) Des bons
de complaisance avaient été émis pour échapper aux règles des arrêtés fédéraux
urgents destinés à lutter contre la spéculation foncière. Le bénéfice à
réaliser était prélevé sous la forme de bons de complaisance dont la
contre-valeur était reversée aux promoteurs. Pour la promotion
"E._________" à F._________, deux bons d'un montant total de 22'000
fr. avaient été émis et reversés. "G._________" à D._________, trois
bons de complaisance totalisant 77'000 fr. avaient également été émis et
reversés. Pour "C._________" à D._________, la fiduciaire relevait
que de tels bons avaient probablement été émis, mais elle n'avait pas eu accès
à la comptabilité de cette promotion et elle ne pouvait donc produire les bons
en question.
c)
Les travaux d'installations électriques ont été adjugés à l'entreprise
X.________ SA sur la base d'offres établies en février 1989 pour la promotion
"G._________", en juin 1990 pour celle "E._________" et en
janvier 1992 pour "C._________". A la demande de l'ACI, ces travaux
ont fait l'objet de factures finales le 15 janvier 1997. Ces factures
comprennent une réduction de 10% pour travaux inachevés et un rabattement
conjoncturel de 30 % selon le tableau suivant :
Promotions
Montant de l'offre
Travaux adjugés
Acomptes encaissés
Réduction 10%
Abattement conj. 30%
Montants facturés
"E._________"
F._________
63'798.50
59'200.00
26'500.00
5'920.00
15'984.00
38'200.00
"G._________"
à D._________
119'466.15
119'400.00?
75'000.00
11'941.10
32'237.65
75'221.25
"C._________"
à D._________
135'854.35
120'000.00
40'000.00
12'000.00
32'400.00
75'600.00
C.                    L'administration
a notifié aux époux X.________ un avis de prochaine clôture le 9 mars 1998,
auquel étaient joint deux tableaux indiquant les reprises envisagées pour
l'impôt cantonal et communal d'une part et pour l'impôt fédéral d'autre part.
En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, les reprises concernant les
périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont été abandonnées pour des motifs de
prescription.
a) Pour
l'impôt cantonal et communal le tableau des reprises se présente comme suit :
Années de taxation
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Reprises
provenant de X.________ SA
- H._________
assurance maladie
3'631
- I._________
assurance maladie
1'075
1'612
2'150
2'150
- I._________
LPP
4'850
- Ristournes
J._________
2'192
3'729
- Ristournes
K._________
1'412
3'145
- Ristournes
L._________
2'500
1'801
Honoraires
administrateur Monsieur
3'000
3'000
3'000
3'000
Honoraires
administrateur Madame
3'000
3'000
3'000
3'000
Reprises de
chiffre d'affaires (X.________ SA)
Promotion
immobilière G._________
Acompte de 24.
11. 1989
5'000
Acompte du 2.
10. 1990
40'000
Acompte du 9.
10. 89
30'000
Solde
facture 1. 3. 93, soit date de la dernière vente
32'438
E._________ à
F._________
Acompte du 13.
5. 1991 (fr. 21'500 - 10'000 cpta)
11'500
Solde facture
au 1. 4. 92 (date location villa)
26'780
C._________ à
D._________
Acompte du 1.
11. 1992
4'000
Acompte 22. 7.
1993
20'000
Solde facture,
environs à la date de location (1. 5. 1994)
68'000
O._________ à
M._________.
Vente le 31. 3.
1992 à P._________
Fact. du 30. 3.
1992 non comptabilisée
19'875
Total
56'660
56'287
19'650
58'805
52'438
68'000
b)
Les reprises envisagées pour l'impôt fédéral résultent du tableau suivant :
Années de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Reprises de
X.________ SA
- H._________
assurance maladie
1'936
3'631
- I._________
assurance maladie
2'150
1'075
1'612
2'150
2'150
- I._________
LPP
2'500
4'315
4'850
- Ristournes
J._________
1'124
2'192
3'729
- Ristournes
K._________
883
2'000
1'412
3'145
- Ristournes
L._________
974
480
2'500
1'801
- Honoraires
administ. Monsieur
3'000
3'000
3'000
3'000
- Honoraires
administ. Madame
3'000
3'000
3'000
3'000
Reprises de Duc
et X.________ SA
Ristournes
L._________
2'451
3'028
6'973
Ristournes
******** SA
275
260
123
Reprises de
chiffre d'affaires (X.________ SA)
Promotion
immobilière G._________
Acompte de 24.
11. 1989
5'000
Acompte du 2.
10. 1990
40'000
Acompte du 9.
10. 89
30'000
Solde
facture 1. 3. 93
32'438
E._________ à
F._________
Acompte
du 13. 5. 1991
11'500
Solde
facture au 1. 4. 92
26'780
C._________ à
D._________
Acompte du 1.
11. 1992
4'000
Acompte 22. 7.
1993
20'000
Solde facture,
environs à la date de location (1. 5. 1994)
68'000
O._________ à
M._________
Vente
à P._________
Fact.
du 30. 3. 1992
19'875
Total
2'726
3'288
13'389
10'069
56'660
56'287
19'650
58'805
52'438
68'000
c) Pour l'impôt cantonal et
communal, l'administration a encore corrigé les éléments du revenu imposable
dans les déclarations d'impôts concernant les périodes fiscales en cause selon
le tableau suivant :
Années de taxation
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Revenu
imposable selon déclaration
14'300
14'300
-62'314
42'976
30'491
70'649
Reprises selon
tableau
56'600
56'287
19'150
58'805
52'438
68'000
Pénalités 10%
selon art. 128 let. a LI
5'666
5'629
1'915
5'880
5'244
6'800
Déduct. pour
gain accessoire non admise (hon. adm. M)
700
700
Déduct. pour
gain accessoire non admise (hon. adm. Mme)
700
700
Autres frais
professionnels Monsieur non admis
1'700
1'700
1'700
1'700
Frais de repas
pour Mme non admis
1'100
1'100
Frais
d'entretien d'immeubles admis
-
5'809
-
6'617
Frais d'entretien
d'immeuble revendiqués
8'743
6'617
Déduction
primes OPP 3 b
-
3'476
3'376
-
3'520
-
1'107
Primes déduites
4'650
4'445
4'250
1'288
Déduction
intérêts capitaux d'épargne admise
-
419
-
360
Déduction
intérêts capitaux d'épargne déduite
1'001
859
Gain immobilier
M.________
28'624
Pénalité
2'300
Gain immobilier
M._________, part de 1********
963
Perte
immobilière N._________
-
9'961
Gain immobilier
N._________
-
10'913
-
10'913
Gain immobilier
N._________
1'578
0
Perte
immobilière F._________
-
18'975
Perte
immobilière déclarée
4'300
8'271
Gain immobilier
"G.________" D._________
49'030
Gain immobilier
déclaré
37'000
Perte
immobilière "C._________ à D._________"
-18'576
Perte
immobilière "C._________ à D._________"
-
4'076
Perte
immobilière "C._________ à D._________"
-
23'576
Pertes
immobilières déduites dans la déclaration sous 2c
23'576
54'076
Déduction pour
loyer non admise
4'600
4'600
5'100
5'500
Déduction pour
le logement admise
Déduction pour
contribuable modeste non admise.
9'000
9'000
Déduction pour
contribuable modeste admise.
-
2'800
-
2'800
Nouveau revenu imposable après reprises
82'943
167'107
- 56'294
142'039
91'855
185'972
Moyenne
125'000
42'800
138'900
d)
La fortune imposable n'a en revanche pas fait l'objet de modifications. Le
montant total des reprises envisagées s'élève à 80'608 fr. 20 pour l'impôt
cantonal et communal et à 34'844 fr. 40 pour l'impôt fédéral.
D.                    Une
séance s'est déroulée le 1er avril 1998 dans les locaux de l'administration en
présence des contribuables et de M. Rais. A la suite de cette séance divers
documents complémentaires ont été demandés par l'administration le 6 avril
1998. De son côté la fiduciaire Rais a précisé le 7 avril 1998 que pour les
trois promotions litigieuses à D._________ et à F._________, les travaux des
devis étaient supérieurs de 15 à 20% par rapport aux devis qui auraient été
établis pour un autre client de la même importance. En outre, les deux autres
partenaires de ces promotions n'étaient pas liés au contribuable. Seul un tiers
des montants abandonnés par M. X.________ devrait ainsi être repris. La
fiduciaire Rais a encore produit des pièces complémentaires le 15 avril
1998 (certificats de prévoyance).
E.                    L'ACI
a notifié aux époux X.________ le 19 mai 1998 les décisions de taxations
définitives, comprenant les pénalités pour l'impôt cantonal et communal des
périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996, ainsi que les décisions de rappels
d'impôts, prononcés d'amende et taxations définitives pour l'impôt fédéral
concernant les périodes fiscales 1987-1988 à 1995-1996. En ce qui concerne
l'impôt fédéral, les reprises effectuées et les amendes sont les suivantes :
Période fiscale
Différence
annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Reprise d'impôt
par période
Amendes
(coefficient)
1987-1988
3'100
3%
818.40
500.- (0.61)
1989-1990
11'700
4%
3'042.00
2'000.- (0.66)
1991-1992
82'300
97%
12'624.00
3'000.- (tentative)
1993-1994*
39'100
100%
400.00
--
1995-1996
72'000
87%
13'618.00
5'000.-
(tentative)
Total
30'502.40
10'500.-
Le
montant des reprises et des pénalités pour l'impôt cantonal et communal
s'établit comme suit :
Période fiscale
Différence en
moyenne annuelle des éléments imposés et imposables
Proportion des
montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Reprises par
périodes
Amendes
(coefficient)
1991-1992
102'500
88%
33'445.70
maj 10%
1993-1994*
27'900
100%
6'546.80
maj 10%
1995-1996
81'600
62%
30'155.40
maj 10%
Total
70'247.90
F.                     a) Agissant
par l'intermédiaire de Me Félix Paschoud, avocat à Lausanne,
M. et Mme X.________ ont déposé le 19 juin 1998 des
réclamations auprès de l'Administration cantonale des impôts contre les
décisions relatives à l'impôt fédéral d'une part et à l'impôt cantonal et
communal d'autre part. Les recourants contestent les reprises effectuées sur
les soldes de factures abandonnés pour les trois promotions de D._________ et
de F._________. Ils contestent en outre la quotité des amendes pour toutes les
périodes fiscales et le principe même des pénalités pour la période fiscale
1995-1996. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, la réclamation porte sur
la majoration de 10% dans la mesure où elle s'applique à des reprises
contestées. Par deux décisions du 19 octobre 1998, l'administration a rejeté
les réclamations. Elle estime en substance que l'abattement conjoncturel de 30%
consenti sur les factures représenterait une distribution de bénéfice cachée.
b) Les
époux X.________ ont recouru le 20 novembre 1998 auprès du Tribunal
administratif contre les décisions sur réclamation. Ils invoquent le fait que
les devis réalisés pour les trois promotions étaient largement surestimés pour
différentes raisons. D'une part, ils avaient été établis à une époque de
conjoncture où les prix avaient connu des sommets dans le domaine de la
construction et ne correspondaient plus à la réalité. D'autre part, des devis
élevés permettaient d'obtenir des crédits de construction plus importants.
L'autorité intimée devait ainsi se fonder sur le coût réel des travaux, le cas
échéant majoré par la marge habituelle. Par ailleurs, les crédits de
construction obtenus pour les promotions en cause avaient été épuisés avant
même que les travaux soient achevés et la situation financière des partenaires
de la société simple ne leur permettait plus d'engager des fonds propres; les
factures qui auraient été établies pour réclamer le solde du coût des travaux
devisés n'auraient de toute manière pas pu être réglées. Le rabattement
consenti ne modifiait pas le bénéfice de la société car elle aurait dû de toute
manière inscrire ultérieurement une perte sur débiteurs afférente à cette
créance.
c) Les
recourants soutiennent subsidiairement que la non-facturation des travaux
n'aurait pas profité à M. X.________ seulement, mais également, à parts égales,
aux deux autres associés. Ils contestent aussi l'application de la théorie dite
du "triangle". En ce qui concerne les amendes, les recourants
soutiennent que le mode de calcul des montants serait trop schématique et ne
tiendrait pas assez compte de leur collaboration au redressement de la
situation fiscale. Les recourants concluent à l'annulation des décisions sur
réclamation; ils demandent la tenue d'une audience publique et l'audition des
partenaires de la société simple B._________ et A._________. Ils demandent
aussi que l'instruction de la cause soit suspendue jusqu'à droit jugé sur la
procédure de recours formée par la Société X.________ SA contre les décisions
de reprises la concernant.
II Recours de la Société
X.________ SA.
G.                    La Société
X.________ SA a déjà fait l'objet d'un contrôle fiscal qui a donné lieu le 18
janvier 1996 à des rappels d'impôts et taxations définitives. Les bénéfices
imposables ont été fixé à 30'400 fr. au lieu de 13'200 fr. pour la période
fiscale 1991-1992 et à 9'800 fr. au lieu de 7'400 fr. pour 1993-1994. Pour la
période fiscale 1995, le bénéfice imposable a été fixé à 8'700 fr. par une
taxation provisoire du 2 mai 1997 fr.
H.                    a) Dans le
cadre de l'enquête ouverte contre les époux X.________, l'administration a
notifié à la société le 30 octobre 1996 un nouvel avis d'ouverture d'enquête.
L'ACI demandait les renseignements sur des travaux qui auraient été effectués
par l'entreprise au profit de proches et dont les factures n'auraient pas été
établies ou pas comptabilisées. L'ACI a notifié ensuite à l'entreprise un avis
d'interruption de la prescription le 13 décembre 1996. La fiduciaire Rais a
répondu le 31 janvier 1997; les travaux concernant les promotions
"E._________", "G._________" et "C._________"
auraient dû se solder par la vente totale des constructions; mais toutes les
unités n'avaient pu être vendues et des travaux de finition restaient à
exécuter. Les promotions elles même étaient en situation financière difficile
et l'émission de factures, même provisoires, n'aurait généré aucun paiement. Par
la suite, l'administration a demandé à la société le 6 mars 1997 de produire le
détail du compte chiffre d'affaires pour les exercices 1989 à 1994. Une séance
s'est déroulée dans les locaux de l'ACI le 29 septembre 1997 au cours de
laquelle la question d'éventuelles reprises sur les rabattements conjoncturels
accordés à la société simple a été débattue, ainsi que celle de versements non
déclarés effectués en rapport avec les promotions.
b) L'ACI a
adressé à la société le 9 mars 1998 un avis de prochaine clôture comprenant le
tableau des reprises envisagées :
Années de taxation
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Promotion
immobilière G._________
Acompte de 24 .
11. 1989
5'000
Acompte du 2.
10. 1990
40'000
Acompte du 9.
10. 1989
30'000
Solde
facture 1. 3. 93, soit date de la dernière vente
32'438
E._________ à
F._________
Acompte du 13.
5. 1991 (fr. 21'500 - 10'000 cpta)
11'500
Solde facture
au 1. 4. 92 (date location villa)
26'780
C._________ à
D._________
3 acptes ont
été reçus, un seul est compt.
Acompte du 4.
11. 1992
4'000
Acompte du 22.
7. 1993
20'000
Solde facture,
environs à la date de location (1. 5. 1994)
68'000
Années de calcul
(suite)
1989
1990
1991
1992
1993
1994
O._________ à
M._________
Fact. du 30. 3.
1992 non comptabilisée
19'875
Total
35'000
40'000
11'500
50'655
52'438
68'000
c)
Une séance s'est déroulée le 1er avril 1998 dans les locaux de l'ACI au sujet
des reprises envisagées selon l'avis de prochaine clôture. La fiduciaire a
encore donné des explications complémentaires dont il est fait état ci-dessus
(p. 5 let. D) par courriers des 7 et 15 avril 1997.
I.                      a) L'administration a
notifié à la société le 19 mai 1998 des décisions de rappels d'impôts,
prononcés d'amendes et taxations définitives pour l'impôt fédéral et pour
l'impôt cantonal et communal concernant les périodes fiscales 1991-1992,
1993-1994, 1995 praenumerando et 1995 postnumerando. En ce qui concerne l'impôt
fédéral, les reprises et les amendes résultent du tableau suivant :
Période fiscale
Différence
annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Reprise d'impôt
par période
Amendes
(coefficient)
1991-1992
37'500
55%
7'350.00
7300.- (99%)
1993-1994*
31'100
84%
6'726.60
6'700.-
(100%)
1995 - prae
60'300
92%
5'646.95
3'700.-
(tentative)
Total
19'723.55
17'700.-
b)
Le montant des reprises et des amendes pour l'impôt cantonal et communal
s'établit comme suit :
Période fiscale
Différence en
moyenne annuelle des éléments imposés et imposables
Proportion des
montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Reprises par
périodes
Amendes
(coefficient)
1991-1992
37'500
58%
22'522.60
22'400.00 (0.99)
1993-1994*
31'100
76%
16'656.10
16'000.00 (0.96)
1995 prae.
66'300
97%
8'730.70
4'200.00 (0.48)
Total
47'909.40
42'600.00
c)
La décision relative à l'impôt cantonal et communal est signée par le Chef du
Département des finances sur papier à lettre de l'administration, alors que la
décision concernant l'impôt fédéral est signée par le Chef a. i. de l'ACI.
J.                     La société a
recouru directement auprès du Tribunal administratif le 19 juin 1998
contre la décision concernant l'impôt fédéral et cantonal et elle a déposé une
réclamation le 19 juin 1998 également, contre la décision concernant l'impôt
fédéral, laquelle a été rejetée le 19 octobre 1998. La société a recouru au
Tribunal administratif contre cette dernière décision le 20 novembre 1998. Dans
ses deux recours, la société conclut à l'annulation des décisions attaquées et
au renvoi du dossier à l'administration pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Elle demande comme mesure d'instruction la tenue d'une audience
publique et l'audition des associés B._________ et A._________. Elle demande
aussi la mise en oeuvre d'une expertise portant sur la surévaluation des devis
concernant les trois promotions. Les motifs du recours sont identiques à ceux
des recours des époux X.________.
K.                    a) Les
recours formés par la société et par les époux X.________ ont été joint pour
l'instruction et le jugement. L'administration s'est déterminée le 24 août 1998
sur le recours formé par la société contre la décision relative à l'impôt
cantonal et communal et le 15 février 1999 sur les autres recours. Elle conclut
au rejet des recours. En ce qui concerne les mesures d'instruction elle demande
que le tribunal requiert la production par les recourants des plans financiers
préalables des trois promotions. Les recourants ont déposé encore un mémoire
complémentaire le 18 juin 1999 par l'intermédiaire de leur nouveau conseil, Me
Olivier Weniger. Ils ont apportés les précisions suivantes concernant les
facturations des trois promotions en cause :
A) Promotion
"C._________", à D._________
Le plan financier, qui figure d'ailleurs au dossier,
mais dont je produis une copie (pièce 1), arrête les montants dus pour les
installations électriques plus chauffage à
CHF 71'175.- pour les logements A, B et C;
CHF 54'175.- pour les logements D et E
à savoir un montant
total de 125'350 fr.-.
Or selon une facture
du 20 juillet 1993, les travaux ont effectivement été adjugés à ce prix (pièce
2).
De surcroît, la
facture du 15 janvier 1997 se réfère à un prix de CHF 120'000.-. Il apparaît
dès lors que non seulement le "plan financier préalable" est
surestimé, mais que le devis, qui reprend le même montant, l'est également. Une
note manuscrite arrête d'ailleurs l'adjudication réelle à CHF 87'000.- (pièce
1).
B) Promotion
"E._________"
Le "plan
financier préalable" mentionne un montant de CHF 50'000.- en relation avec
les installations électriques (pièce 3). La confirmation de commande (pièce 4)
arrête le prix des travaux à CH 59'200.-. Il apparaît ainsi clairement que non
seulement le "plan financier préalable", mais également la commande
est surévaluée. Dans ce dernier cas, la commande est même encore plus
surévaluée que le plan financier. Quant à la facture, elle reprend le montant
de CHF 59'200.- alors que selon la note manuscrite l'adjudication réelle se
monte à CHF 41'400.-. Dans ce cas aussi, il apparaît clairement que la facture
doit faire l'objet d'un abattement afin de correspondre au montant réel des
travaux.
C) Promotion
"G._________" à D._________
Le plan financier,
qui figure au dossier arrête le poste "électricité" à CHF 140'000.-.
Dans ce cas, il est exact que le montant de CHF 104'000.- repris dans la
facture du 15 juillet 1997 est inférieur. Il n'en demeure pas moins que ce
dernier est également surévalué. en effet, le montant figurant dans le plan
financier était tellement excessif, qu'il a dû être réduit. Il n'en demeure pas
moins que le montant de CHF 104'000.- est également surévalué et a dû faire
l'objet d'un abattement conjoncturel."
b) Les
recourants maintiennent que les factures du 15 juillet 1997 ont été établies à
la requête des autorités fiscales et qu'elles n'ont jamais été formellement
notifiées à B._________. Les partenaires de la société simple savaient que les
factures étaient surévaluées et un éventuel procès dans le but d'encaisser les
montants de ces factures ne pouvait entraîner aucun bénéfice pour l'entreprise,
qui aurait été incapable d'établir que ces factures étaient justifiées. Les
recourants contestent aussi l'argumentation de l'autorité fiscale selon
laquelle M. X.________ pourrait revendiquer une créance dans le cadre de la
société simple. Ils estiment aussi que la "théorie du triangle" ne
s'appliquerait pas. A leur avis, la société entretenait des relations
d'affaires avec la société simple formée par les trois associés X.________,
B._________ et A._________. Si l'abattement devait être jugé excessif, il ne
devrait être corrigé que dans le chapitre de la société, mais pas dans celui de
l'actionnaire. Il s'agirait uniquement d'un abattement excédant l'usage
commercial, mais ne constituant pas une prestation à l'actionnaire.
c) L'ACI
s'est encore prononcée sur les déterminations du recourant en maintenant sa position
concernant la justification de la reprise sur les abattements. Elle relève que
les pièces produites par les recourants ne sont que des documents manuscrits ni
datés, ni signés, qui n'auraient aucune force probante.
L.                     Le tribunal a tenu une
audience le 10 avril 2000; à cette occasion, il a procédé à l'audition du
témoin B._________, architecte à Y._________. Ce dernier confirme avoir
participé aux différentes opérations immobilières en cause avec la société
X.________ SA et l'entreprise de M. A._________. Il s'agit des trois opérations
désignées
"E._________"
à F._________
,
"G._________"
à D._________ et
"C._________"
à
D._________. Il était chargé d'établir un plan financier afin d'obtenir un
crédit bancaire. Les parts des associés avaient été surévaluées sur leurs
propres prestations car ils ne disposaient pas de fonds propres suffisants pour
obtenir une ligne de crédit. Les devis des trois associés étaient
"gonflés"
,
ce qui n'était pas le cas des prestations des autres entreprises. Ces
opérations ont donné lieu à des pertes qui ont été réparties entre trois
membres de la société simple. A un certain moment, la société simple n'avait
plus du tout d'argent. Les factures établies à la demande de l'ACI par la
société X.________ SA le 15 février 1997 ne pouvaient de toute manière pas être
payées car la société simple ne disposait pas de cette somme. Le témoin a perdu
la totalité de ses fonds propres dans ces trois opérations et précise qu'il lui
était impossible de les récupérer compte tenu des prix de vente et de location.
Les terrains avaient été acquis en 1989, et le terrain de la promotion
"G._________"
avait même été acheté auparavant. Le témoin tenait la comptabilité de ces
promotions; il s'agissait simplement d'établir une liste des paiements. Il
effectuait également les bilans. C'est sur la base de ces comptes que le
comptable, M. Rais, établissait les documents fiscaux. En ce qui concerne
les acomptes de complaisance, ils constituaient un moyen de paiement admis par
la banque. L'achat des terrains avait été financé en totalité par la banque.
A la suite de
l'audition du témoin; l'inspecteur de l'ACI précise qu'il ne disposait pas des
documents permettant d'établir le coût réel des travaux. En ce qui concerne les
promotions
"E._________"
et
"C._________"
,
l'abattement conjoncturel de 30% ainsi que le solde des factures font l'objet
de reprises. En revanche, pour la promotion
"G._________"
seul
l'abattement conjoncturel de 30% est repris.
Le recourant M.
X.________ précise qu'il devait apporter une part de fonds propres dans les
trois opérations. Il a demandé un crédit à cet effet à la banque qui lui aurait
conseillé d'augmenter le prix de son devis pour se constituer une part de fonds
propres. La banque connaissait les montants en cause. Par exemple, pour la
promotion immobilière
"C._________"
les honoraires de
l'architecte avaient été surestimés de 30'000 fr. L'opération revenait ainsi à
3'698'000 fr. au total et les devis des trois associés étaient surévalués
d'environ 90'000 fr. uniquement sur leur part de travaux. Mais les trois
associés ont également dû apporter une part de fonds propres. L'offre a été
faite sur cette base en 1992; le prix de 135'000 fr. auquel un rabais de 5%
était appliqué et avait en réalité
"gonflé"
sur tous les
postes de la soumission en appliquant un facteur de correction qui augmente
chaque unité de prix. Il existe à cet effet un programme permettant d'appliquer
les tarifs particuliers en fonction de la marge recherchée. Il avait appliqué
un tarif désigné
"liste C"
dont le facteur de correction
aboutissait à une marge de 15 à 20% qui devait servir de fonds propres. Le prix
d'adjudication arrêté finalement à 120'000 fr. représentait un rabais de
l'ordre de 12% usuel dans le cadre d'une adjudication compte tenu de la marge
prévue. En ce qui concerne les bons de complaisance, ceux-ci consistaient un
moyen de disposer d'argent cash pour le réinjecteur dans la société. L'acompte
de 40'000 fr. payé sur le débit de 120'000 fr. avait immédiatement été utilisé
pour couvrir les charges et c'est pour cette raison qu'il n'avait pas été
enregistré dans la comptabilité de la société. Dans le cadre de cette
opération, seules deux maisons n'étaient pas vendues et avaient été mises en
location. Les villas qui ont été vendues avaient occasionné des pertes. Un des
trois associés, M. A._________ avait fait faillite. Pour les trois opérations
de promotion immobilière
"G._________"
,
"E._________"
et
"C._________"
le coût réel des
prestations de l'entreprise X.________ SA correspond aux acomptes qui ont été
perçus. En ce qui concerne les comptes de la société simple, les trois
partenaires ont admis les pertes; la banque maintenait le financement de
l'opération et le vente permettait de rembourser une partie des sommes dues.
Les trois associés remettaient ensuite régulièrement à la banque le produit des
locations afin d'éviter une vente forcée. Le comptable, M. Rais précise que la
société de l'associé A._________ était en liquidation et que ce dernier n'avait
plus de travail et se trouvait au bénéfice des prestations de
l'assurance-invalidité. Tous ses biens ont été vendus par l'Office des
poursuites et il existe à son sujet un acte de défaut de biens d'environ 1
million.
Le recourant M.
X.________ précise que l'exploitation de son entreprise arrivait à son terme.
Il devait encore liquider les affaires en cours et son fils a créé sa propre
société. Il bénéficiait d'une excellente situation financière privée avant
1990, puis il a hypothéqué sa villa à deux reprises laquelle a finalement été
vendue il y a deux ans. Le représentant de l'ACI explique qu'il existe des
indices pour évaluer les coûts de construction par corps de métier. M. Rais
confirme que la facture du mois de janvier 1997 a été établie expressément à la
demande de l'ACI. Le recourant M. X.________ confirme que les montants qu'il a
perçus à titre d'acomptes étaient directement reversés à la banque.
M.                    L'Administration
cantonale des impôts a encore indiqué par lettre du 27 mars 2003 que le
recourant M. X.________, considéré comme professionnel de l'immobilier, a
requis et obtenu dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers, la
déduction des pertes subies dans les trois promotions litigieuses, comprenant
les soldes de factures du 15 janvier 1997 avec la majoration de 30%.
Considérant en droit:
I.
RECOURS DE LA SOCIETE X.________ SA
1.                     Le recours formé par
X.________ SA le 20 novembre 1998 contre la décision sur réclamation rendue le
19 octobre 1998 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en
matière de soustraction pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995
a été déposé dans le délai de 30 jours fixé par les art. 132 et 140 de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LISD, ou
loi fédérale). Le recours formé par X.________ SA le 19 juin 1998 contre la
décision rendue le 19 mai 1998 par le Département des finances en matière de
soustraction pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994, 1995 a également
été déposé dans le délai de 30 jours fixé par l'art. 104 de l'ancienne loi
vaudoise sur les impôts-directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après :
aLI ou ancienne loi cantonale). Les deux recours répondent en outre aux
exigences de forme requises par l'art. 31 de la loi vaudoise sur la juridiction
et la procédure administrative du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a donc lieu
d'entrer en matière sur le fond.
A.                    Recours concernant
l'impôt cantonal et communal
2.                     Le tribunal est chargé
d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens des parties (art. 53
LJPA), ni par leurs conclusions (art. 104 al. 4 a LI). Il convient donc
d'examiner d'office si les règles concernant la prescription sont respectées en
raison du temps écoulé depuis la première période fiscale en cause (1991-1992).
a)Les décisions
attaquées ont été rendues sous l'empire de l'ancienne loi cantonale qui
réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte
soumis au délai. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une
taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale.
aa) Selon l'art 98 aLI
l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des
éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation
définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation,
la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux exceptions
suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il
était en mesure de fournir (let. a) ou des faits importants pour la taxation ne
peuvent pas encore être établis (let. b). En pareil cas, l'autorité fiscale
avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été modifiée dans le délai de
quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient
définitive (al. 4 ).
bb) L'art. 98a aLI
traite de la prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon
cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve
des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 à 109 aLI) ou de
soustraction fiscale (art. 128 aLI), se prescrit par quatre ans dès la fin de
la période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court
pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de
révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le
recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne
solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en
Suisse. Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de
remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un
nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise
que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans
après la fin de la période de taxation.
cc) La prescription
des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de
la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 aLI, le
contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par
négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale
commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%
des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de
taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année
en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son
montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 aLI, la contravention prévue par
l'art. 128 al 2. let. a aLI (majoration des éléments soustraits de 10%) est de
la compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les
soustractions commises pendant les deux périodes précédentes, elle est
prononcée par le Département des finances (ci-après : le département) après que
l'administration a procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133
LI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la
période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par
tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf
si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).
dd) Enfin, la
prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxations
définitives est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 aLI, la
taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les
trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les
quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 aLI prévoit
que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dés la communication de la décision en cause, lorsqu'elle
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu
invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
ee) Il convient encore
de préciser que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 aLI constitue un
motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109
aLI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à
l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 aLI ne
réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 aLI précisant la
compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10% (autorité
de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que
dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction
fiscale, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à
la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit
nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de
révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 1996/0057 du
5 novembre 1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative
de quatre ans définie par l'art. 133 aLI était non seulement applicable aux
contraventions mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de
soustraction et que la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt
était régie par l'art. 98a al. 4 aLI même pour la révision de taxations
définitives (arrêts TA FI 1996/0088 du 17 juin 1997 consid. 2 et
FI 1996/0070 du 24 août 1999 consid. 2c).
b) La nouvelle loi sur
les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI) fixe de nouveaux délais de
prescription. L'art. 169 LI permet à l'autorité de taxation de procéder à une
taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable,
laquelle devient alors définitive et l'échéance d'un délai de deux ans calculé
dès la fin de la période fiscale pour les personnes physiques, sauf avis motivé
contraire de l'autorité fiscale. Dans tous les cas, faute d'avoir été modifiée
dans un délai de cinq ans dès la fin de la période fiscale, la taxation
provisoire devient définitive. Selon l'art. 170 LI, le droit de procéder à la
taxation définitive se prescrit par 5 ans à compter dès la fin de la période
fiscale, sous réserve des dispositions concernant les rappels d'impôts et la
poursuite pour soustraction fiscale. La prescription ne court pas ou est
suspendue pour les décisions de taxation qui font l'objet de procédures de
réclamation, de recours et de révision notamment. En outre, un nouveau délai de
prescription commence à courir dès que l'autorité prend une mesure tendant à
fixer ou à faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable. Mais
la prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les
cas 15 ans après la fin de la période fiscale.
c) Avec le nouveau
droit, la possibilité d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10
ans après la fin de la période fiscale concernée qui a donné lieu à une
taxation en force incomplète. L'introduction d'une procédure de poursuite
pénale à la suite d'une soustraction d'impôt ou d'un autre délit fiscal
entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôts. Le droit de
procéder au rappel d'impôts s'éteint en tous les cas 15 ans après la fin de la
période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 208 LI). Enfin, l'art. 154 LI
précise que la poursuite pénale se prescrit par 10 ans en cas de soustraction
d'impôt consommée, à compter depuis la fin de la période fiscale en cause et
par 4 ans en cas de tentative de soustraction d'impôts à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a
été commise. Mais la prescription est interrompue par tous actes de procédure
tendant à la poursuite du contribuable; un nouveau délai commence à courir à
chaque interruption, la prescription ne peut toutefois pas être prolongée de
plus de la moitié de sa durée initiale.
d) Ainsi, il apparaît
de manière générale que les délais de prescription prévus par la nouvelle loi
cantonale sont plus longs que ceux de l'ancienne loi. En particulier, le délai
pour procéder à la taxation définitive passe de 4 ans à 5 ans et le délai de la
prescription absolue du droit de taxer passe de 12 à 15 ans (art. 98 a aLI et
170 LI). En outre, le droit d'ouvrir une procédure en rappel d'impôts était
limité à 4 ans dès la communication de la décision de taxation à réviser (art.
109 aLI) alors que le droit d'introduire une telle procédure est maintenant
fixé à 10 ans (art. 208 LI) à compter de la fin de la période fiscale en cause;
enfin le délai de prescription absolu du droit de procéder au rappel d'impôts
passe de 12 à 15 ans et le délai de prescription pour ouvrir une procédure en
soustraction fiscale a été augmenté de 4 à 10 ans (art. 133 aLI et 254 b LI).
e) Le principe de la
non rétroactivité des lois, déduit par la jurisprudence fédérale de l'art. 4
aCst fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus
avant son entrée en vigueur. Ce principe est relié au principe de la publicité
qui interdit à l'administration de prendre des mesures défavorables aux
administrés en vertu de règles dont ils ne pouvaient attendre l'adoption (ATF
122 V 405 consid. 3b p. 408). Il n'y a toutefois pas de rétroactivité
proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui,
bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée
en vigueur du nouveau droit. Cette rétroactivité dite impropre est en principe
admissible sous réserve du respect des droits acquis (ATF 122 II 113 consid. 3
b p. 124). C'est ainsi qu'une créance soumise à prescription s'avère être un
fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet
rétroactif proprement dit; il est admissible de soumettre aux nouveaux délais
de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de
l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée
en vigueur du nouveau droit; les délais prévus par ceux-ci commencent alors à courir
qu'à partir de son entrée en vigueur. Le Tribunal fédéral a donc admis en
matière d'impôt cantonal et communal que les délais de prescription prévus par
le nouveau droit s'appliquaient aux procédures qui n'étaient pas encore
prescrites selon l'ancien droit lors de l'entrée en vigueur du nouveau droit.
(Voir ATF non publié rendu le 22 mai 1997 dans la cause T. c/ le Tribunal
administratif du canton de Vaud, procédure 2P.432/1996, consid. 7 à p. 16-17).
La jurisprudence fédérale a toutefois adopté une position différente en ce qui
concernent l'impôt fédéral direct. Le Tribunal fédéral a jugé que les créances
en matière d'impôt fédéral direct nées et interrompues sous l'empire de
l'ancien arrêté sur l'impôt fédéral direct ne pouvaient être soumises aux règles
relatives à la prescription de la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct,
entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Le Tribunal fédéral a considéré que la
prescription était une institution de droit matériel et qu'il se justifiait
d'examiner, l'application de ces règles d'après les dispositions de l'ancien
droit en vigueur au moment où le délai a commencé à courir et a été interrompu
(voir ATF non publié rendu le 23 novembre 2001 en la cause M. c/ Tribunal
administratif du canton de Vaud, 2P.291/2000 consid. 5b p. 12).
f) En l'espèce, il
n'est pas nécessaire de se déterminer s'il convient d'appliquer les règles de
prescription du nouveau droit ou celles de l'ancien droit dès lors que les
délais de prescription prévus par l'ancien droit sont respectés.
aa) Pour la période
fiscale 1991-1992, la société recourante ne conteste que la quotité de l'amende
sans remettre en cause le principe des reprises. Le délai de prescription de 4
ans applicable à la poursuite pénale ne peut toutefois être interrompu qu'aux conditions
fixées par l'art. 133 al. 2 aLI. Chaque acte interruptif de prescription doit
ainsi être validé l'année suivante par une mesure d'instruction effective, la
simple notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne
suffit en principe pas (FI 1998/0007 du 18 mai 2000 et FI 1996/0088 du 17
juin 1997). En l'espèce, pour la période de taxation 1991-1992, la prescription
de la poursuite pénale est acquise au 1er janvier 1997. Mais, le délai de 4 ans
a valablement été interrompu par la notification à la société recourante le 30
octobre 1996 d'un nouvel avis d'ouverture d'enquête par lequel l'autorité
demandait des renseignements sur les trois promotions immobilières
"E._________,
G._________ et C._________"
. Cet acte d'interruption de la prescription
a été validé l'année suivante lorsque l'autorité fiscale a demandé à la société
recourante le 6 mars 1997 de produire le détail du chiffre d'affaires des
trois promotions, pour les exercices 1989 à 1994, et par la séance qui s'est
déroulée dans les locaux de l'ACI le 29 septembre 1997. En outre, le
prononcé de l'amende notifié le 19 mai 1998 est intervenu dans le délai de
prescription qui avait été prolongé de 4 ans et qui a à nouveau été interrompu
par la décision sur réclamation, le dépôt de recours et les différentes mesures
d'instruction ordonnées par le tribunal, en particulier l'audience du
10 avril 2000. Par ailleurs, le délai de la prescription absolue pour
les amendes arrive à échéance au 1er janvier 2005 et il est respecté par la
notification du présent arrêt. Enfin, les rappels d'impôt et prononcé d'amendes
pour les périodes ultérieures 1993-1994 et 1995 (prénumerando) sont également
respectés étant précisé que les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994
avaient déjà fait l'objet d'une décision de taxation définitive du 18 janvier
1996 et la période fiscale 1995 d'une taxation provisoire du 2 mai 1997.
bb) Il ressort des
explications qui précèdent que la décision comprenant les taxations définitives
et prononcés d'amendes respecte les règles sur la prescription relative et
absolue; en outre, la révision des taxations des périodes fiscales 1991-1992 et
1993-1994 ne sont possibles qu'aux conditions posées par l'art. 109 aLI. A cet
égard, la découverte d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision
soumis aux règles de prescription spéciales prévues par l'art. 133 aLI (arrêt
TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1). En revanche, l'autorité de taxation
ne peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de
tous les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il
n'existe pas de motif de révision au sens de l'art. 109 LI (FI 96/0053 du
2 septembre 1997 consid. 4a). La procédure de révision n'a en effet pas
pour conséquence un nouvel examen complet de la précédente taxation. La
nouvelle taxation issue de la révision doit au contraire se limiter aux points
sur lesquels une modification doit intervenir en raison d'éléments de faits
nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I 122, arrêt FI 96/0053 du 2
septembre 1997 consid. 5a).
cc) En l'espèce, pour
les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994, la société recourante conteste
essentiellement les reprises effectuées sur les soldes des factures qu'elle a
établies au mois de janvier 1997 à la demande de l'autorité intimée. La société
recourante ne conteste toutefois pas que les acomptes reçus pendant ces
périodes n'apparaissaient pas dans les comptes de la société et qu'il n'était
ainsi pas possible de les prendre en considération tout comme les soldes de
facture lors de la taxation définitive intervenue en janvier 1996. Ainsi, la
procédure de rappel d'impôt au sens de l'article 109 aLI permet en principe la
révision de la décision de taxation définitive du mois de janvier 1996 pour les
périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994. La société recourante ne conteste pas
les reprises sur les différents acomptes qui lui ont été versés dans le cadre
des trois promotions immobilières
"G._________"
à raison de
75'000 fr.
"E._________"
par 11'500 fr. et pour l'opération
"C._________"
par 24'100 francs. Elle s'oppose uniquement aux reprises opérées sur les soldes
des factures par 32'438 fr. pour la promotion immobilière
"G._________"
,
par 26'780 fr. pour l'opération
"E._________"
et par 68'000
fr. pour la promotion
"C._________"
.
3.                     a) Selon l'art. 54 al.
1 aLI, le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde
du compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés
avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à
couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les
dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations
et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let.
b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de
pertes et profits (let. f). La jurisprudence fédérale qualifie de prestation
appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans
contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les
touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à
des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette
prestation soit reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p.
541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi
Walter Ryser et Bernard Rolli
; Précis
de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le
caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les
prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les
autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et
non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le
bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant
l'impôt anticipé, voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).
b) Les soldes de
factures repris par l'autorité intimée correspondent à des créances fondées sur
des contrats d'entreprise fixant un prix d'adjudication. Ces contrats
d'entreprise ont été signés entre la société recourante d'une part et la
société simple formée par l'actionnaire de la société recourante, l'architecte
B._________ à Y._________, ainsi que l'entrepreneur A._________. La créance de
l'entreprise est en principe exigible à l'achèvement des travaux selon le prix
adjugé. Mais la marge de 30% calculée dans les devis n'a donné lieu à aucun
bénéfice, mais au contraire correspond aux pertes subies et prises en
considération dans le calcul du gain immobilier. Ce rabattement conjoncturel de
30% n'a donc jamais pu donner lieu à un encaissement par l'entreprise ni un
bénéfice par la société simple et ne correspond à aucun avantage financier de
quelque ordre que ce soit en faveur des recourants et de la société. Dans ces
conditions, cette part de 30% ne saurait être assimilée à un bénéfice imposable
et la reprise effectuée sur ces montants doit donc être annulée.
Les soldes des
factures qui subsistent après le rabattemernt conjoncturel ne peuvent non plus
être encaissés par la société en raison de la situation déficitaire de la
promotion immobilière; ces soldes ne sauraient non plus être assimilés à un
bénéfice ni à une prestation à l'actionnaire. Il s'agit d'une perte subie par
la société en raison du déficit de l'opération de promotion immobilière. La
reprise ne peut donc pas être admise sur les soldes des factures à savoir un
montant de 35'600 fr. pour la promotion
"C._________"
à
D._________, un montant de 10'700 fr. pour la promotion
"E._________"
à F._________ et un solde de 200 fr. pour la promotion
"G._________"
à D._________.
4.                     La société recourante
conteste la quotité des amendes pour les périodes fiscales 1991-1992 et
1993-1994 ainsi que le principe de l'amende pour la période fiscale 1995. Pour
la période 1991-1992, la recourante estime que les amendes sont trop élevés par
rapport à celles de la période suivante. Pour la période 1993-1994, la
recourante conteste avoir effectué une soustraction pour les montants
correspondant au rabattement de 30% et au solde de factures non payé. Enfin,
pour l'année 1995, la société recourante estime que la taxation n'était pas
encore définitive lorsque la procédure de soustraction a été ouverte et que le
calcul de l'impôt postnumerando n'avait pas encore été établi. Seule une
majoration des éléments imposables auraient ainsi pu être effectuée.
a) L'art. 128 LI
réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant
intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu
de la loi; comme cela a déjà été exposé, cette disposition distingue la soustraction
constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let a), de la
soustraction commise lors des deux périodes qui précédent celle où elle a été
constatée (al. 2 let b). Dans le premier cas, une majoration de 10% est opérée
sur les éléments soustraits; dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq
fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende doit être fixé
d'après le degré de la faute du contribuable (al. 3). L'infraction prévue par
l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli tous les
actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que ceux-ci
aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la différence
entre la soustraction découverte après la période de taxation et la
soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le
montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la
soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une
amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte
ultérieurement, mais avant la taxation définitive.
b) L'infraction
appartient au droit pénal fiscal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code
pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de
l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv); cette loi
prévoit que les contraventions sont soumises aux dispositions de la loi sur la
répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art 4 de la loi sur les
contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales
du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par
la législation cantonale; en outre, l'art. 6 LC prévoit que la contravention
est punissable même quand elle est commise par négligence, à moins qu'il ne
ressorte des dispositions applicables qu'elle est réprimée seulement si elle a
été commise intentionnellement. Cependant, l'art. 2 al. 2 let. a LC précise
expressément que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont
la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les dispositions
générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux contraventions pour
soustraction fiscale dans le canton de Vaud (ATF non publié du 22 mai 1997
consid. 5).
c) La société
recourante ne conteste pas la réalisation des éléments objectifs de la
soustraction fiscale selon l'art. 128 LI concernant les différents acomptes
reçus pour les promotions immobilières en cause. En revanche, les éléments
constitutifs d'une soustraction fiscale ne sont pas réalisés pour les soldes de
factures comprenant la majoration de 30% effectuée sur les devis et les contrats
d’adjudication; ces montants ont en effet été admis comme des pertes subies
dans l'opération immobilière dans le calcul de l’impôt immobilier. Il n’y a
donc pas de soustraction concernant ces montants.
d) La contravention
n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant
intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui
incombaient. La notion de contribuable à l'art. 128 al. 1 LI comprend non
seulement la personne physique, mais également la personne morale (RDAF 1994 p.
69 ss). La faute est imputable à la personne morale lorsqu'elle est le fait non
seulement des membres du conseil d'administration, de la direction générale et
de l'organe de contrôle, mais également de tout organe ou autre personne gérant
en fait la personne morale et qui a commis, de manière fautive, des actes ayant
abouti à une soustraction (RDAF 1990, p. 187 ss). Lorsque la personne qui
intervient au nom de la société est consciente du caractère inexact ou
incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'elle agit
intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par
négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est
coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par
les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant
ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n 6s).
e) En l'espèce, la
société recourante n'a pas fait apparaître dans ses comptes ni dans la
déclaration d'impôt les acomptes reçus pour les promotions immobilières en
cause. La soustraction fiscale reprochée aux organes de la société a donc été
commise avec conscience ou à tout le moins par dol éventuel. Il apparaît ainsi
que tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale réprimée par
l'art. 128 LI sont réunis.
f) Il convient encore
de déterminer si la quotité des amendes prononcées contre la société est en
rapport avec la faute commise (art. 128 al. 3 LI). A cette fin, le département
a précisé, dans un rapport adressé au Conseil d'Etat le 5 août 1992 concernant
la délégation de compétence à l'ACI pour prononcer les amendes en matière de
soustraction, les principes qu'il entendait appliquer pour en fixer le montant
:
"5. Dans le
cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit
être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.
La gravité
objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les
éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En
règle générale, la soustraction est:
- légère lorsque le
rapport précité est inférieur à 20%,
- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%
- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.
La gravité
subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs
suivants:
-    infraction sans ou
avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction
"simple" ou "qualifiée")
-    la nature de la
soustraction ( consommée ou tentative),
-    le degré de
culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),
-    le comportement du
contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de
collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme
au droit, annonce spontanée),
-    les antécédents du
contribuable.
La fixation de
l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la
société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.
On tiendra compte enfin du revenu et de la
fortune imposable du contribuable, de son état civil et de ses charges
diverses.
Le tableau ci-dessous, établi par le
Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:
Nature de l'infraction
quotité de l'amende
soustraction
légère
soustraction moyenne
soustraction
grave
A: Soustraction qualifiée
1.
sans collaboration
1,5 à 2
1,5 à 3,5
2 à 5
1.2.
avec collaboration
1 à 1,75
1 à 2,25
1,5 à 3,5
1.3
annonce spontanée
0,5 à 1
0,75 à 1,5
1 à 2
B. Soustraction simple
2.
Intentionnelle
2.1.
sans collaboration
1 à 1,5
1,25 à 2
1,5 à 2,5
2.2.
avec collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
1 à 2
2.3.
annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
3.
Négligence grave
3.1.
sans collaboration
0,75 à 1,5
1 à 1,75
1 à 2
3.2.
avec collaboration
0,4 à 1
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
3.3.
annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1
0,5 à 1,25
4.
Négligence légère
4.1.
sans collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
0,75 à 1,75
4.2.
avec collaboration
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
4.3.
annonce spontanée
0,2 à 0,75
0,3 à 1
0,4 à 1
En cas de tentative de soustraction, les
quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.
En aucun cas, les amendes ne seront inférieures
au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts
pouvaient être mis à charge du contribuable.
Dans l'affaire dite
des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,
les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de
leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition
société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,
avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les
quotités d'amendes minimales."
Ces directives,
internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles
ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables
et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment
l'arrêt FI 1994/0013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions
générales du code pénal ne sont pas applicables (consid. 4b ci-dessus). Il
convient encore de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH)
s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette
disposition prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit
entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un
tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien
fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties
de procédure sont actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32
de la nouvelle Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).
g) En l'espèce,
l'autorité intimée a appliqué un coefficient de 0.99 pour la période fiscale
1991-1992 pour laquelle une reprise de 22'520 fr. 60 a été ordonnée, ce qui
fixe le montant de l'amende à 22'400 fr. Pour la période fiscale 1993-1994, le
coefficient de 0.96 a été appliqué à un rappel d'impôt s'élevant à 16'656 fr.
10, ce qui correspond à une amende de 16'000 fr. Mais le rappel d’impôt
concernant cette période devra être modifié pour déduire le solde de facture de
l’opération “E.________” à F.________. Enfin, pour la période fiscale 1995,
l'autorité intimée a retenu un coefficient de 0.48. Pour apprécier les
coefficients retenus par l'autorité intimée, il convient de se référer aux
directives qui constituent un élément d'appréciation objectif. La soustraction
en cause peut être qualifiées de grave pour la période fiscale 1991-1992 dès
lors que le rapport entre les éléments soustraits et les élément de la taxation
rectifiée sont supérieurs à 50%. Il s'agit d'une gravité objective de
l'infraction. Pour les périodes ultérieures, la gravité de la soustraction doit
être nuancée en fonction des montants des rappels d’impôts calculés sans tenir
compte les soldes de factures. La gravité subjective de l'infraction est
atténuée par le comportement et les antécédents du contribuable et les lourdes
pertes qu'il a subies dans les opérations de promotion immobilière en cause. En
retenant le coefficient de 0.99 pour la période fiscale 1991-1992,
l'Administration cantonale des impôts a appliqué correctement le barème qu'elle
a arrêté dans ses directives. Ce résultat n'est pas en désaccord avec les
nouvelles dispositions sur la soustraction d'impôt prévues par la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux entrée en vigueur le 1er janvier
2001. Selon l'art. 242 LI, l'amende est fixée en principe au montant correspondant
à l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite
jusqu'au tiers de ce montant alors que si la faute est grave, elle peut être
triplée. Pour la période fiscale 1995 où seule la tentative de soustraction
peut être retenue, l'art. 243 LI fixe une règle plus défavorable au recourant
en précisant que l'amende doit être fixée aux deux tiers de la peine qui serait
infligée si l'instruction avait été commise intentionnellement et consommée.
Or, le coefficient retenu de 0.48 est inférieur à la réduction du tiers prévu
par l'art. 243 LI. Enfin, la majoration de 10% des éléments soustraits prévue
par l'art. 128 al. 2 let. a aLI ne peut être appliquée dès lors que la
soustraction a été constatée après la fin de la période de taxation.
Ainsi, il résulte des
explications que précèdent que les reprises et les prononcés d'amendes pour la
période fiscale 1991-1992 doivent être confirmées alors que pour les périodes
fiscales 1993-1994, ainsi que 1995, le montant des reprises doit être diminué
du solde des factures comprenant le rabattement conjoncturel de 30 % et les
amendes modifiées en fonction du montant de l'impôt soustrait. Il convient donc
d'annuler la décision en tant qu'elle porte sur ces éléments et de retourner le
dossier à l'Administration cantonale des impôts enfin qu'elle statue à nouveau
sur les rappels d'impôt et prononcés d'amendes concernant les périodes
1993-1994 et 1995.
B.                    Recours concernant
l'impôt fédéral direct
5.                     Dans le recours déposé
contre la décision sur réclamation en 1998, la société recourante reprend pour
l'essentiel les mêmes griefs qui sont soulevés dans le recours dirigé contre la
décision relative à l'impôt cantonal et communal.
a) Il convient donc de
déterminer si les obligations fiscales (rappels) et les amendes fixées par la
décision attaquée sont prescrites.
aa) En ce qui concerne
les prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la
procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en
question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée
comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit
plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt
fiscaux, qui ne peuvent être réclamés que si les procédures spéciales sont
ouvertes dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est un délai de
péremption ne pouvant être prolongé et qui n'est sauvegardé que par l'ouverture
de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives
54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte
aucun délai fixant la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le
Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de
combler par le juge, de la même manière que s'il agissait comme législateur, en
appliquant les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a
relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la
soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de
la fin de la période fiscale pour la quelle la taxation n'a pas été effectuée
ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est
interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction;
mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale
(art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après
la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique
à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le
législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu
régler la prescription de la poursuite de l'action dans l'arrêté fédéral.
Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription
absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir
la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1
let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323
consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).
Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence
a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD
pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le
10 août 1998 en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de
Nidwald, publié à la Revue fiscale 1998, 733).
bb) En résumé, la
prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction
reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable
que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la
prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence
fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de
soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager
la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est
donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale
définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès
"la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de
soustraction a été commise" alors que l'art. 134 AIFD fixait le délai de
cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque
que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de
la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du
nouveau droit est plus favorable que celle de cinq ans fixée par l'arrêté
fédéral; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus
d'une année après la période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus
favorable au contribuable.
b) En l'espèce, pour
la première période de taxation qui entre en ligne de compte (1987-1988), la
procédure pénale en soustraction devait être ouverte avant le 1er janvier 1994
et le délai de prescription absolu arrive a échéance au 1er janvier 2004. Ces
délais sont respectés en l'espèce dès lors que le premier avis d'ouverture de
l'enquête en soustraction a été adressé à la société recourante en 1992. Pour
les tentatives de soustraction concernant les périodes fiscales 1991-1992 et
1993-1994, le délai de prescription de 6 ans commence à courir à partir de la
"clôture définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la
tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Les
décisions de taxation provisoires prises en 1991 et en 1992 ne peuvent être
assimilées à une clôture définitive de la procédure de taxation, qui s'est
poursuivie dans le cadre de l'enquête en soustraction ouverte dès le mois de
mai 1992. Seule la décision attaquée du 7 octobre 1997 peut être assimilée à
une clôture définitive de la procédure de taxation relative aux périodes
fiscales 1991-1992 et 1993-1994. Le délai de la prescription absolue de 6 ans
arrive ainsi à échéance en octobre 2003 et il est donc aussi respecté. En ce
qui concerne la prescription relative; le délai de cinq ans de l'art. 135 AIFD
est plus favorable à la société recourante; il arrive à échéance le
1er janvier 1998 pour la période fiscale 1991-1992; il est respecté par
l'envoi de l'avis de l'ouverture de l'enquête en 1992 et par les mesures
d'instruction ordonnées en 1993.
6.                     a) La nouvelle loi
fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD)
de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à
185 LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances
en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art.
129 AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal alors que le
rappel est une prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il
s'agit en effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui
n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du
fisc de la décision de taxation entrée en force et n'a pas de caractère pénal
(ATF 121 II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se
détermine toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période
fiscale sur laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus
favorable au contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/
l'Administration fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543,
consid. 1b 546-547).
b) L'arrêté fédéral de
1940 ne prévoyait pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en
force et définitives; mais cette possibilité avait été admise par le Tribunal
fédéral comme un droit déduit de l'ancien art. 4 aCst., notamment lorsque la
révision intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du
contribuable même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid.
1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait
notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du
Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1,
105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi
G. Steinmann
, Die Revision im
Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que
H. Masshardt et F. Gendre
, Commentaire
IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral liait la procédure de
répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce
qui résultait expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible
d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit
être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD
("...l'Administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de
l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD
("Pour la perception des montants soustraits et des amendes...").
Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de
l'amende pour soustraction fiscale avait amené le Tribunal fédéral à considérer
que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de
l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient
réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St Gall
consid. 2, publié aux Archives 52, 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir
aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la
RDAF 1989, 429).
c) Ainsi, pour
déterminer si les rappels d'impôt concernant les taxations définitives des
périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se justifient, il convient d'examiner
si les reprises contestées réalisent tous les éléments constitutifs de la
soustraction fiscale.
7.                     a) L'art. 129 al. 1
AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante :
Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense
nationale en éludant les obligations qui lui incombent selon les art. 82 à 87,
89, 91 et 97 dans la procédure de taxation, de réclamation de recours ou
d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination
de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant,
intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (let. b), est
passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce
montant devant être payé en plus de l'amende. La tentative de soustraction est
définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il apparaît, au cours de la procédure de
taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en
vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné
des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté en produisant des documents
faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à
la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les
autorités chargées de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale,
l'amende sera de 20 à 20'000 fr.
b) Dans une circulaire
du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,
l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions
concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,
de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces
instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les
trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un
montant d'impôt; c'est à dire une taxation insuffisante par rapport aux
exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû
intervenir (1ère condition); ensuit que l'insuffisance de la taxation ou
l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au
contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une
violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence
(3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de
l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour
les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales
échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des
recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les
périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de
l'infraction) est celle de la faute.
c) La condition de la
faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence,
doit s'analyser selon les dispositions générales du code pénal, applicables en
vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette disposition prévoit en effet que les dispositions
générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues par d'autres
lois fédérales à moins qu'elles ne réglementent de manière particulière le
domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi
de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet intentionnellement une
infraction s'il la commet avec conscience et volonté (al. 2) et la commet par
négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou
sans tenir compte des conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (al. 3).
d) La jurisprudence a
précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère
intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi
de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi
de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114
Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification
approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir
de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe
de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais
également les particuliers en les invitant aussi à agir de bonne foi (
André Grisel
, Traité de droit
administratif vol. I p. 389). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet
une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité
incomplète et a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la
vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de
payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b). Pour apprécier la négligence,
la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant à la
prévoyance requise, c'est-à-dire aux mesures de précautions commandées par les
circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute
concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration d'impôt,
il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins d'en informer l'autorité
fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du
canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288 consid. 4b et
les références citées).
e) Lorsqu'un
contribuable ne remplit pas lui-même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à
un représentant contractuel, la soustraction commise par ce dernier est imputée
au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure
d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6
février 1970 publié aux Archives 39 p. 258). En effet, le contribuable agit par
négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui
présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales,
dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et
d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259).
Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale
sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas
déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité
du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier,
il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses
revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à
même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999
en la cause AFC c/ X publié à la RDAF II 1999, 535). Ainsi, le contribuable qui
ne vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre
représentant mentionne bien tous ses revenus commet une soustraction d'impôt
par négligence lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité
accessoire, des intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires
dépassant les frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le
8 mai 1998 en la cause A.X. c/ Administration fiscale du canton de
Berne traduit à la RDAF 1999, 543).
f)
Les éléments constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de
soustraction prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont
similaires à ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD,
l'art. 175 al. 1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par
négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle
devrait l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux
cas le contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour
déclarer un fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit
intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10
juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X,
traduit à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime de la même
manière que l'art 131 al. 2 AIFD la tentative de soustraction en prévoyant que
celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni de l'amende. En revanche
une différence notable apparaît en ce qui concerne la fixation de la peine.
L'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant soustrait et les instructions de l'Administration fédérale des contributions,
révisées en 1987, comprennent un barème fixant les coefficients par rapport au
montant soustrait en fonction de la proportion en pour-cent entre l'impôt
soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant :
Rapport en
pour-cent entre l'impôt soustrait
et l'impôt total dû
Montant de
l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait
jusqu'à et y compris 10%
100%
de plus de 10 %
jusqu'à et y compris 20%
110%
de plus de 20 %
jusqu'à et y compris 30%
120%
de plus de 30 %
jusqu'à et y compris 40%
130%
de plus de 40 %
jusqu'à et y compris 50%
140%
de plus de 50 %
jusqu'à et y compris 60%
150%
de plus de 60 %
jusqu'à et y compris 70%
160%
de plus de 70 %
jusqu'à et y compris 80%
170%
de plus de 80 %
jusqu'à et y compris 90%
185%
de plus de 90 %
200%
max. 400%
Les
instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500 fr.
l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt soustrait.
Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant compte des
circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction. L'amende pouvant
ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant soustrait ou
ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une
fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant de l'impôt
soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au tiers de ce
montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une aggravation jusqu'au
triple de l'impôt soustrait si la faute est grave (coefficient 3). Pour la
tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende pouvant aller de 20 à
20'000 fr. alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une proportion de deux tiers de
la peine qui serait infligée pour une soustraction consommée, commise
intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende au deux tiers du
tiers du montant qui serait fixé en application de l'art. 175 al. 2 LIFD.
g) La nouvelle loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions
transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer
aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par
le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier à l'art. 2 al. 2 CP.
Cette disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior)
dans les termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux
crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur
n'est mis en jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus
favorable que la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit
rechercher concrètement quelle est la disposition qui abouti à un résultat le
plus favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le
barème de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à
celui de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu
important et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de
réduire l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129
al. 1 AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 traduit à la
RDAF 1999, p. 555).
8.                     a) L'impôt fédéral dû
par les sociétés anonymes comprend notamment un impôt sur le rendement net
(art. 48 let a AIFD). L'art. 49 al. 1 AIFD précise que le calcul du rendement
net englobe le solde du compte de profits et pertes, comprenant notamment tous les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui
ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial,
par exemple, les frais d'acquisition et d'amélioration de biens, les versements
au capital social et les libéralités en faveur de tiers (let. b), ainsi que les
amortissements et les réserves d'amortissements non autorisés par l'usage
commercial (let. c). Selon la jurisprudence, la notion de libéralités en faveur
de tiers comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par
la société, sans contre prestation, à ses actionnaires, aux membres de
l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la ou les
touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à
des tiers non participants (ATF 119 Ib 119 consid. 2).
b) En l'espèce,
l'examen effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit
cantonal est également valable pour l'impôt fédéral direct. Seuls les acomptes
versés peuvent faire l'objet d'une reprise alors que les soldes de factures comprenant
la majoration de 30% représentent pour la société anonyme et les recourants des
pertes qui auraient dû de toute manière être comptabilisées ne pouvaient être
prises en considération dans le calcul du bénéfice ou du revenu. Les décisions
de l'autorité intimée concernant ces éléments doivent donc être modifiées pour
tenir compte de cet élément.
c) La recourante
conteste également la quotité des amendes pour la période fiscale 1991-1992 et
1993-1994 ainsi que le principe de l'amende pour la période fiscale 1995. Les
constatations faites pour les amendes prononcée en vertu du droit cantonal sont
également valables pour celles du droit fédéral. Les éléments constitutifs
objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale sont réalisés uniquement en
ce qui concerne les acomptes. L'autorité intimée a retenu un coefficient de 99%
du montant de la reprise d'impôt pour fixer l'amende de la période fiscale
1991-1992. Pour la période fiscale 1993-1994 un coefficient de 100% a été
retenu. Enfin, pour la période fiscale 1995, le montant de l'amende, pour
tentative de soustraction fiscale est fixé à 3'700 fr. pour une reprise d'impôt
de 5'646 fr. 95.
Le coefficient retenu
pour la période fiscale 1991-1992 est conforme à la situation effective et en
particulier à la faute retenue contre les organes de la société recourante qui
n'ont pas annoncé dans leurs déclarations d'impôt et lors du premier contrôle
fiscal les acomptes versés. Les coefficients à fixer pour les périodes fiscales
1993-1994 doivent être nuancés dès lors que seuls les acomptes non déclarés
peuvent faire l’objet d’une reprise de sorte que le montant du rappel d’impôt
est moins élevé. La décision doit ainsi être annulée pour tenir compte d'une
reprise d'impôt portant sur les seuls acomptes versés pour les périodes
fiscales concernées. La reprise d'impôt pour la période 1995 doit également
être annulée pour ce motif étant précisé que le coefficient retenu pour
l'amende est conforme à la proportion des 2/3 prévue par l'art. 176 LIFD.
II.                     RECOURS
DE M. ET MME X.________
9.                     Dans les deux recours
concernant à la fois l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral, les
recourants soulèvent les mêmes griefs que ceux formulés à l'encontre des
décisions concernant la société X.________ SA.
a) Les principes
applicables au rappel d'impôt et au prononcé d'amende pour soustraction fiscale
en droit fédéral et en droit cantonal ont été exposé dans le cadre de l'examen
du recours de la société X.________ SA. Ces principes sont également applicables
aux reprises d'impôts et aux prononcés d'amendes concernant les recourants M.
et Mme X.________ de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'y revenir.
b) En ce qui concerne
la prescription, pour l'impôt cantonal et communal, le délai de prescription
absolu de 12 ans arrive à échéance le 1er janvier 2005. Le délai de la
prescription relative de 4 ans concernant le droit de taxer a valablement été
interrompu par l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction fiscale le 30
novembre 1992 et les avis d'interruption de la prescription des 22 juin 1993,
1er décembre 1993, 5 décembre 1994 et 27 juin 1995, ainsi que par les
différentes mesures d'instruction réalisées en 1996 concernant les trois
promotions immobilières en cours. En ce qui concerne l'impôt fédéral, le délai
de prescription absolu de 15 ans applicable à la première période fiscale en
cause 1987-1988, arrive à échéance au 31 décembre 2003. Le délai de
prescription relatif de 5 ans du droit de taxer a valablement été interrompu
par l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction fiscale du 30 novembre
1992, et ensuite par les avis d'interruption notifiés ultérieurement les 22
juin 1993, 1er décembre 1993 et 5 décembre 1994 ainsi que 27 juin
1995. En outre, la décision de taxation du 19 mai 1998, la décision sur
réclamation du 19 octobre 1998 ainsi que l'audience tenue devant le Tribunal
administratif le 10 avril 2000 ont également interrompu le délai de
prescription de 5 ans.
En ce qui concerne
l'exigence particulière de la prescription de l'action pénale en droit
cantonal, l'avis d'interruption de la prescription du 13 décembre 1996 a été
validée en 1997 par différentes mesures d'instruction notamment une demande de
production de pièces du 23 juillet 1997 et l'organisation d'une séance le 29
septembre 1997.
c) L'examen effectué
dans le cadre de la société est également applicable à l'actionnaire. Les
reprises effectuées sur le rabattement conjoncturel de 30% ainsi que sur les
soldes de factures ne se justifient pas dès lors que les montants concernés
correspondent aux pertes subies par l'opération de promotion immobilière et
admises dans le calcul du gain immobilier. Seules les reprises concernant les
acomptes avec la majoration de 10% pour le droit cantonal et communal se
justifient, le coefficient de l’amende appliqué à la société pour le droit
fédéral pouvant également être retenu pour l'actionnaire.
10.                   Il résulte des
explications qui précèdent que les recours doivent être partiellement admis et
les décisions attaquées annulées en ce qui concerne les reprises effectuées
auprès de la société et de l'actionnaire en droit fédéral ainsi qu'en droit
cantonal et communal, qui doivent être modifiées afin de ne pas prendre en
considération les soldes de factures avec la majoration de 30 % . En ce
qui concerne les prononcés d’amende, seuls les montants fixés pour la période
fiscale 1991-1992 peuvent êtres maintenus, les prononcés d’amende pour les
périodes fiscales ultérieures devant être adaptés aux montants soustraits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I                       Recours
de la Société X.________ SA
A)                    Recours
concernant l'impôt cantonal et communal
I.                      Le recours
dirigé contre la décision du 19 mai 1998 concernant les rappels d'impôt et
prononcés d’amendes pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995 est
partiellement admis.
II.                     La décision
attaquée est annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause et le
dossier retourné à l'autorité intimée afin qu'elle statue à nouveau dans le
sens des considérants du présent arrêt.
B)                    Recours
concernant l'impôt fédéral direct
III.
Le recours dirigé
contre la décision sur réclamation du 19 octobre 1998 concernant des rappels
d'impôt et prononcés d’amendes pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995
est partiellement admis.
VI.
La décision attaquée est
annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause et le dossier renvoyé
à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du
présent arrêt.
II                      RECOURS
DE M. ET MME X.________
A)                    Recours
concernant l'impôt cantonal et communal
VI.
Le recours dirigé contre
la décision sur réclamation du 19 octobre 1998 concernant les rappels d'impôt
et pénalités pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 est
partiellement admis.
VII.
La décision attaquée est
annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause, le dossier étant
retourné à l'autorité intimée afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des
considérants du présent arrêt.
B).                   Recours
concernant l'impôt fédéral direct
V.                     Il est pris
acte que le recours ne concerne pas les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990 dont les décisions de taxation définitives sont entrées en force.
VIII.                  Le recours
dirigé contre la décision sur réclamation du 19 octobre 1998 concernant les
rappels d'impôt et prononcés d'amende pour les périodes fiscales 1991-1992,
1993-1994 et 1995-1996 est partiellement admis. La décision attaquée est
annulée en ce qui concerne les périodes fiscales en cause et le dossier renvoyé
à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du
présent arrêt.
III                      Frais
et Dépens
IX.                    Il n'est pas
perçu de frais de justice.
X.                     L'Etat de Vaud,
par le budget de l'Administration cantonale des impôts, est débiteur des
recourants d'une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 31 juillet 2003.
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)