vd_omni · FI.2000.0020 · 2001-10-29 · fr

c/ACI | Lorsqu'un contribuable fait de l'EMS au sein duquel il séjourne volontairement et durablement le centre de ses intérêts vitaux, la présomption posée par l'art. 26 CC ne trouve pas application. Dès lors, la commune abritant l'EMS sera considérée comme domicile fiscal de ce contribuable, même si celui-ci n'a pas rompu tous ses liens affectifs avec son ancien domicile.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.10.2001 FI.2000.0020

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 octobre 2001
sur le recours interjeté par la
Commune de
X.________
, représentée par sa municipalité, à X.________
contre
la décision du 17 mars 2000 de l'
Administration
cantonale des impôts
, fixant à compter du 1er janvier 2000 le domicile
fiscal principal d'
Y.________
à Z.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Y.________ est né le
1er février 1929; depuis mars 1983 à tout le moins, il habite X.________ où il
possède la parcelle n° 1******** du cadastre communal, sur laquelle s'élève sa
maison. Séparé de son épouse A.________, née B.________, il est père d'un
enfant prénommé C.________, né en 1981, lequel vit auprès de sa mère en
Norvège. Frappé d'hémiplégie, consécutivement à un accident vasculaire cérébral
et à un infarctus du myocarde, Y.________ a effectué entre le 21 octobre 1993
et le 11 septembre 1995 différents séjours successifs dans des cliniques, puis
dans des établissements médico-sociaux du Nord vaudois et de la Broye. A
l'exception de la période du 18 mai au 26 juillet 1994, il n'est plus retourné
depuis lors à X.________; il a cependant fait modifier les aménagements
extérieurs de sa maison, ce dans l'idée de pouvoir retourner dans son logement
et y accéder. Il aurait en outre refusé à plusieurs reprises de vendre sa
propriété ou même de la donner à bail, à moins que le locataire potentiel ne
consente à cohabiter avec lui, condition que nul n'a été à même de satisfaire à
ce jour. Depuis le 12 septembre 1995, il séjourne à l'EMS D.________, à
Z.________; un studio meublé y a été mis à sa disposition. Contrairement à ce
qu'indique la Municipalité de X.________, son départ pour Z.________ a bien été
annoncé le 11 septembre 1995 par l'autorité compétente de la première commune à
celle de la seconde.
B.                    Par décision du 18 juin
1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), statuant à la
requête de la Commune de Z.________, a maintenu à X.________ le domicile fiscal
d'Y.________. On cite un extrait des considérants de dite décision:
"Actuellement, Monsieur
Y.________ réside toujours à l'EMS de D.________ à Z.________ où il dispose
d'un studio meublé par l'établissement. Selon les déclarations de la directrice
de cet établissement, Monsieur Y.________ est une personne totalement
dépendante d'une aide extérieure pour tous les actes de la vie quotidienne, tel
que nourrir, s'habiller, se promener. C'est une personne qui exprime sa
volonté, mais qui, selon la directrice, n'est pas capable de
discernement."
Un conseil légal
gérant en la personne du notaire Philippe Druey, à Payerne, a été désigné le 19
août 1994 par la Justice de Paix en faveur d'Y.________; il effectue notamment
les déclarations d'impôt de ce dernier. Ainsi, pour la période fiscale
1999-2000 (années de calcul 1997-1998), il a annoncé pour son pupille un revenu
imposable moyen net de 142'800 francs et une fortune imposable de 767'000
francs.
C.                    Interpellée par la
Commune de Z.________, l'ACI a, par décision du 17 mars 2000, fixé à Z.________
le domicile fiscal principal d'Y.________ à compter du 1er janvier 2000. En
temps utile, la Commune de X.________ a déféré dite décision au Tribunal
administratif concluant à sa réforme, en ce sens que le domicile fiscal
principal d'Y.________ soit maintenu chez elle. Interpellées par le juge
instructeur, tant l'ACI que la Commune de Z.________ concluent à la
confirmation à la décision attaquée. Le notaire Druey a questionné son pupille
et a fait part au tribunal de la réponse de ce dernier, se contentant
d'indiquer que, pour sa part, il partageait l'opinion de celui-ci:
"J'habite X.________ depuis
1982. Même si je réside à Z.________ depuis 1995 dans un EMS pour des raisons
de santé, je tiens à payer mes impôts à X.________ où je reste propriétaire de
ma maison."
Une copie - caviardée
- de l'arrêt que le Tribunal fédéral a rendu le 16 mai 2001 dans la cause M.,
E. et F, dont il sera question ci-dessous, a été délivrée aux municipalités des
deux communes concernées par la présente procédure; ces dernières, ainsi que
l'ACI, ont ensuite complété leurs moyens. La Commune de Z.________ a signalé à
cette occasion que le départ d'Y.________ de Z.________ avait été enregistré
avec effet au 27 juin 2001, date à compter de laquelle celui-ci avait été
hospitalisé à l'Hôpital psychiatrique de Bellevue, à Yverdon; dite commune a
ainsi conclu à ce qu'Y.________ soit porté au rôle de ses contribuables pour
les années 2000 et 2001. Par courrier du 12 juillet 2001, le Contrôle des
habitants de Z.________ a du reste retourné l'acte d'origine d'Y.________ au
service correspondant de X.________ en signalant que celui-ci serait
actuellement domicilié, selon ses indications, dans cette dernière commune.
Le juge instructeur a
requis de la direction de l'EMS D.________ qu'elle produise tous les rapports
attestant de la capacité ou, au contraire, de l'incapacité de discernement
d'Y.________. On extrait de la correspondance que le Dr. Jean Preitner a fait
parvenir au tribunal le passage suivant:
"Sur le plan du
discernement, il est assez difficile de se prononcer, en effet M. Y.________
est capable d'un certain discernement mais vu son caractère oppositionnel il
est toujours difficile d'avoir une discussion constructive dans la prise des
décisions le concernant."
Le notaire Philippe
Druey a par ailleurs informé le juge instructeur de ce que son pupille résidait
à l'EMS E.________, à F.________, depuis le 28 août 2001.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a
exclusivement trait au for fiscal communal du contribuable que se disputent les
communes de X.________ et de Z.________.
L'art. 3 de la loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) - dont le
texte a été repris tel quel dans la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 - consacre le principe
de l'assujettissement illimité dans le canton en raison d'un rattachement
personnel du contribuable. Le contenu de ses alinéas 1 et 2 est le suivant:
"Les personnes physiques
sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans
le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de
s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du
droit fédéral.
Le principe général du
for d'imposition dans le canton est énoncé à l'article 14 al. 1 LI à teneur
duquel:
"Les personnes physiques
domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent
l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour".
Par ailleurs, à teneur
de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après:
LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie
l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14
LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for
peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des
municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être
déférée au Tribunal administratif.
a) On retire de ce qui
précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton au
lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. La législation en matière
d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est
défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle
modifiant le texte de l'art. 3 LI, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, le
renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été
abandonné au profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI
est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions
contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit
être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la
plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la
volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de
s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt
des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not.
284). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du
domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps (ci-dessous b) les
particularités du droit fiscal; on rappelle que le droit civil connaît
plusieurs types de domicile.
aa) A teneur de l'art.
23 al. 1 CC, tout d'abord, le domicile de toute personne
"est au lieu
où elle réside avec l'intention de s'y établir"
; cette notion de
domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, la volonté de
rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la manifestation de
cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. sur ce point, Peter
Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11.
Auflage, Zürich 1995, p. 84).
Le domicile volontaire
implique que l'intéressé a l'intention de se fixer au lieu de sa résidence;
cela présuppose qu'il possède la capacité de discernement (v. Daniel Staehelin,
in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I,
Basel u. Frankfurt a.M. 1996, ad art. 23, Nr. 2, p. 200). Peu importe en
revanche qu'il n'ait pas l'exercice des droits civils (v. Henri Deschenaux/
Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 3ème édition, Berne
1995, n° 375, référence citée). Cette intention doit au surplus ressortir de
circonstances extérieures objectives; ainsi, pour déterminer son existence, il
faut tenir compte de nombreux indices, tels qu'achat d'un immeuble, durée d'un
bail, location d'un appartement meublé ou non, dépôts des papiers, présence de
membres de la famille, etc. (ibid, nos 376-376a, références jurisprudentielles
citées).
En outre, l'intéressé
doit avoir l'intention de s'établir pour une certaine durée. Comme le
rappellent Deschenaux et Steinauer, cette intention doit impliquer la volonté
manifestée de faire d'un lieu le centre de ses activités (ibid., n° 377). Le
but du séjour dans un endroit déterminé est en règle générale décisif; dans ce
cadre, l'art. 26 CC institue une présomption selon laquelle le séjour dans une
localité à des fins spéciales (soit dans une école, un établissement
d'éducation, un hôpital, un hospice, etc.) ne suffit pas à constituer un
domicile (ibidem, no 379). Pour être plus précis, il convient de distinguer
deux hypothèses, soit celle d'un placement en institution (par quoi il faut
entendre l'entrée dans un tel établissement de manière non volontaire, soit par
décision de l'autorité ou d'un membre de la famille, l'intéressé n'étant plus
en mesure de se déterminer lui-même sur cette question), seul cas expressément
visé par l'art. 26 CC, et celle précisément du choix volontaire d'un
établissement médico-social. Au demeurant, cette distinction concorde avec
celle qu'opère la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 108 V 22, spéc.
consid. 2b; v. également ATF non publié du 5 février 2001, 5C.16/2001 et les
réf. à la doctrine; v. également Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB,
Zurich 2000, p. 102 s.). Selon le dernier arrêt cité, le Tribunal fédéral
paraît d'ailleurs considérer que l'entrée volontaire d'une personne âgée dans
un établissement est de nature, dans la règle, à créer un nouveau domicile
(consid. 4b), cela quand bien même l'intéressé serait précisément contraint de
séjourner dans un établissement pour y obtenir des soins.
bb) Une personne
physique peut également ne pas s'être constitué un domicile volontaire,
notamment parce qu'elle est privée de capacité de discernement et ne peut
exprimer la moindre volonté à cet égard. L'art. 24 al. 1er CC substitue dès
lors à cette dernière notion celle de domicile fictif (cette notion ne se
confondant pas avec l'hypothèse où la personne se domicilie de façon fictive à
un endroit déterminé ou créé l'apparence d'un domicile):
"Toute
personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un
nouveau"
. Selon la jurisprudence, cette notion vise à situer
transitoirement les rapports de droit civil déterminés par la notion de
domicile lorsqu'un nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après
l'abandon de l'ancien (v. ATF 94 I 318, cons. 5a); elle est applicable à une
personne physique qui, soit n'est pas entrée volontairement à demeure dans une
maison de retraite pour personnes âgées (cas visé d'ailleurs par l'art. 26 CC),
soit n'a pas manifesté de quelque manière que ce soit sa volonté d'y demeurer,
notamment parce qu'elle est incapable de manifester cette volonté (le Tribunal
administratif, s'écartant de l'art. 24 al. 1 CC, a tiré des conséquences
fiscales de cette situation dans l'arrêt FI 97/034, du 19 décembre 1997).
cc) Par ailleurs, le
droit civil fixe, à l'art. 25 CC, deux domiciles légaux dépendants; celui de
l'enfant sous autorité parentale (alinéa 1er), d'une part, celui de la personne
physique interdite (alinéa 2), d'autre part. Ce dernier domicile est au siège
de l'autorité tutélaire, même si le pupille est en séjour hors de
l'arrondissement de tutelle (Deschenaux/Steinauer, op. cit., note 397,
références citées), avec pour conséquence que celui-ci ne peut changer de
domicile qu'avec le consentement de l'autorité tutélaire (art. 377 al. 1er CC).
La mise sous curatelle ou l'institution d'un conseil légal n'entraînent en
revanche pas la constitution d'un domicile légal (ibid.).
b) On retire de la
jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, rendue en application de
l'art. 46 al. 2 ancienne Constitution fédérale, que le for fiscal se réfère
largement à l'art. 23 al. 1 CC comme critère principal d'assujettissement
illimité à l'impôt (v. ATF non encore publié du 16 mai 2001 dans la cause M.,
E. et F c/ autorités fiscales VD et GE, cons. 4b; 125 I 458, cons. 2b).
Toutefois, à titre subsidiaire, le lieu où séjourne le contribuable peut
également être retenu comme critère d'assujettissement illimité.
aa) La notion civile
du domicile n'est, on l'a vu, pas directement applicable en droit public (v.
par exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les
domaines, ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de
domicile est, en règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art.
23 CC (v. Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage,
Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p.
311). L'article 4 al. 1 AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles
23 à 26 CC a toutefois été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al.
2 LIFD qui définit cette notion de la façon suivante:
"Une personne a
son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral"
(v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en
droit fiscal cantonal, l'art. 3 al. 2 LI, dans sa teneur applicable à la même
date, reprend, on l'a vu, mutatis mutandis ce dernier texte. On retient que la
législation en matière d'imposition directe contient sa propre définition du
domicile; cela étant, cette définition s'inspire largement des critères énoncés
par le droit civil (v. Administration fédérale des contributions, Circulaire no
1, période 1995/96, Innovations apportées par la LIFD, septembre 1992, p. 4;
Rivier, ibid.; cf. en outre ATF 125 I 458, cons. 2b; 121 I 14, cons. 4a).
bb) A la différence du
droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux
véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs
indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, Berne 1994, p. 26; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Il en résulte notamment que la fiction
résultant de l'art. 24 al. 1 CC n'est pas transposable en matière fiscale
intercantonale (Höhn/Mäusli, § 7, Nr. 14, p. 83; Peter Locher, Steuerharmonisierung
und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, 616; contra Peter Agner/ Beat
Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zürich 1995, ad art. 3, p. 12, référence citée; v. en outre ATF 94 I 318, cons.
5a, confirmé par l'ATF 108 précité, cons. 3b et Archives 39, 284).
On doit retenir que,
dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel
le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits,
c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli,
ibid.). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles du
contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales
ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit
fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252,
cons. 4); les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le
dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où
ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252,
cons. 5). De même, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses
intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances
objectives et non en fonction des déclarations de cette personne; il n'est pas
possible, rappelle le Tribunal fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF
125 I 458, déjà cité, cons. 2b in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons.
2b). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement
constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son
domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965,
in Archives 35, 254 cons. 2). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence
d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention
de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutent
que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts
vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss
, not. 141; TA, arrêts FI 97/010 du 28 décembre 1998; 95/063, déjà cité; 91/037
du 26 novembre 1996).
Dans un prononcé du 14
mai 1976, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:
CCRI) a du reste jugé qu'un séjour pour raisons de santé, s'il apparaît en
général temporaire, devient permanent et partant propre à constituer un
domicile lorsqu'il dure un temps relativement long et que sa fin dépend de
circonstances encore indéterminées, au point qu'on puisse admettre la rupture
des liens personnels avec le domicile antérieur et le transfert du centre de
l'existence au nouveau lieu de résidence (publié in RDAF 1977, p. 110 et ss,
not. 111, références jurisprudentielles citées). Le Tribunal administratif a
jugé que toutes ces considérations demeuraient valables au regard du droit en
vigueur depuis le 1er janvier 1995 (arrêt FI 95/063 du 26 novembre 1996, cons.
3). Il n'est d'ailleurs même pas certain que le droit fiscal diverge véritablement
du droit civil sur ce point; pour le Tribunal fédéral en effet (dans l'arrêt
non publié du 5 février 2001 rendu en matière civile, cons. 4c), il n'est guère
douteux que l'établissement médico-social choisi par une personne âgée pour une
durée indéterminée constitue le centre de ses intérêts vitaux.
C'est le lieu de
rappeler ici - dans le souci d'être complet - la règle posée par l'art. 3 al. 4
LI, calquée sur l'art. 3 al. 4 LIFD, selon laquelle
"la personne qui,
ayant conservé son domicile à l'étranger, réside dans le canton uniquement pour
y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un
établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit
fiscal"
. Selon certains auteurs en effet, cette règle serait également
applicable en matière intercantonale (v. Maja Bauer-Balmelli/ Philip Robinson,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel/Genève/ München 2000, ad
art. 3, n° 12; Höhn/Mausli, op. cit. §7, Nr. 21); la question pourrait dès lors
se poser de son applicabilité en matière intracantonale. Cela étant, le
fondement de cette règle spéciale repose sur, d'une part, le but spécifique,
d'autre part - et surtout -, l'intensité forcément limitée du séjour; elle
présuppose un séjour, certes volontaire, mais qui, par définition, ne peut être
que temporaire, sans que le contribuable ait le temps ou les moyens de faire de
ce lieu le centre de ses intérêts vitaux. On peut admettre que le contribuable
admis dans un hôpital pour s'y faire soigner ou dans un établissement où il
suit sa convalescence puisse l'invoquer avec succès; en revanche, tel n'est pas
le cas d'un contribuable séjournant pour une durée indéterminée dans un
établissement médico-social, ce compte tenu du caractère nécessairement plus intensif
des liens qu'il entretient avec ce dernier (cf. sur ce point, Martin Arnold,
Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen
Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in Archives de
droit fiscal 68, p. 449, not. 484, références citées).
Dans l'ATF du 16 mai
2001, déjà cité (rendu quant à lui en matière d'impôt sur les successions), le
Tribunal fédéral a rappelé la présomption instituée par l'art. 26 CC pouvait
être renversée; il a ajouté que le séjour librement choisi dans un hospice
pouvait, du point de vue fiscal, constituer un domicile seulement (ce faisant,
le Tribunal fédéral paraît donner à l'élément subjectif - contrairement à ce
qui prévaut usuellement en droit fiscal - un poids plus grand que le droit
civil lui-même) lorsque l'intéressé a rompu toutes les relations avec son
ancien domicile et qu'il manifestait par des mesures particulières son
intention de s'établir de façon durable à son nouveau lieu de résidence, ainsi,
par exemple, lorsqu'il déménage avec ses proches, fait venir ses meubles ou
qu'il s'installe d'une autre manière pour un long séjour dont la fin dépend de
circonstances indéterminées (cons. 4c, références citées). On gardera toutefois
à l'esprit que, dans cet arrêt, il s'agissait, pour le Tribunal fédéral, non
pas de définir le domicile d'un contribuable en vue de son assujettissement
illimité, mais de déterminer le canton dans lequel une succession était
ouverte; or, la législation cantonale en matière d'impôt sur les successions et
donations (LMSD), à l'inverse de la LHID et de la LI, ne contient pas une
définition propre du domicile, mais renvoie à l'art. 538 al. 1 CC. Il n'est
donc pas absolument certain que cet arrêt soit directement transposable en
matière d'imposition directe, dans la mesure où - en l'absence de toute règle
fiscale - il y avait lieu d'appliquer exclusivement les règles de droit civil
sur la détermination du dernier domicile du défunt (on pourrait d'ailleurs se
demander si la solution de l'arrêt précité concorde véritablement en tous
points avec celle qui découle de la jurisprudence rendue en matière civile,
mais ce point peut ici demeurer indécis).
cc) L'art. 16 al. 1er
LIC renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition
intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis
mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les
communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.).
dd) Dans l'arrêt FI
97/034, déjà cité, le Tribunal administratif avait retiré de ces règles que,
tout comme le droit civil, le droit fiscal n'admet pas qu'un contribuable privé
de discernement puisse se constituer valablement un nouveau domicile. En
revanche, le droit fiscal se distingue en ce que le lieu où la personne
séjourne, sans interruption notable pendant plus de nonante jours par an,
pourra, dans cette hypothèse, être retenu comme for fiscal, ce comme critère
d'assujettissement illimité subsidiaire (articles 3 al. 1 LHID et 14 LIC; v.
Rivier, op. cit., p. 285; et, du même auteur, in Revue fiscale 1985, p. 581;
cf. également sur ce point, arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 1b et c).
ee) Enfin, le siège de
l'autorité tutélaire n'est, d'un point de vue fiscal, pas considéré comme le
domicile de l'interdit; il le sera en fonction des circonstances lorsque ce
lieu coïncide avec celui où le contribuable interdit a les liens personnels et
sociaux les plus étroits. En revanche, il est certain que la personne sous
curatelle ou sous conseil légal n'a jamais son domicile fiscal au siège de
l'autorité tutélaire (v. Kurt Locher/ Peter Locher, Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, in Die Praxis der Bundessteuern, Band I, § 3, III A,
2, Nr. 1).
2.                     A la lumière de ce qui
précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.
a) S'agissant tout
d'abord de l'intention du contribuable, on retire des explications de son
médecin traitant que sa capacité de discernement, si elle apparaît comme étant
réduite, subsiste dans une mesure suffisante pour qu'il puisse déterminer
lui-même le lieu où il est établi. A l'inverse de l'état de fait soumis au
tribunal dans l'arrêt FI 97/034, on peut tenir compte, même si cela n'est pas
encore déterminant, de l'intention du contribuable, celui-ci étant capable au
demeurant d'exprimer et de se forger une volonté; il n'est donc pas besoin
d'avoir recours en l'occurrence à un critère d'assujettissement illimité
subsidiaire au lieu du séjour durable. Or, on relève qu'Y.________ n'a au
demeurant jamais cessé, en dépit des séjours qu'il effectue depuis bientôt huit
ans dans des hôpitaux et des établissements médico-sociaux, de considérer que
son domicile était demeuré dans sa maison de X.________. Il n'y a sans doute
guère de raisons de douter de la sincérité de son attachement à cette commune,
ce d'autant plus que le taux d'imposition en 2000 de cette dernière (100%)
était légèrement supérieur à celui de la Commune de Z.________ (95%). Il
ressort cependant de ses déclarations d'impôt qu'Y.________, à tout le moins s'agissant
des périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000, ne mentionne même plus parmi
ses revenus la valeur locative de son immeuble de X.________, laquelle avait
été fixée à 8'028 francs depuis la période 1987-1988; il a simplement indiqué,
sur sa déclaration 1995-1996, que cet immeuble était inoccupé depuis décembre
1993. Au demeurant, la Commission d'impôt du district de Payerne, considérant
qu'Y.________ ne pouvait plus jouir de son bien, a renoncé à l'imposition de
cette valeur. Par ailleurs, il a lui-même informé le Contrôle des habitants de
Z.________, alors qu'il quittait cette commune en 2001 pour être soigné dans un
hôpital de la région yverdonnoise, de ce qu'il était domicilié à X.________; on
relève toutefois, mais cet élément n'est à lui seul pas déterminant, que le
Contrôle des habitants de Z.________ détenait bien l'acte d'origine
d'Y.________.
b) Il serait toutefois
hâtif de conclure qu'Y.________ a, par son attitude, manifesté sa volonté de ne
pas considérer autrement l'EMS D.________ que comme un simple lieu de séjour
pour soins. Sans doute, y occupait-il un studio meublé, laissant tout son
mobilier dans sa maison de X.________, démontrant par là son intention d'y
retourner un jour. Dans le même sens, on relève qu'Y.________ a fait aménager sa
maison et a posé des conditions de location qui confirment à l'évidence cette
intention; apparemment, ces travaux sont intervenus avant son départ pour
D.________. Toutefois, on relève qu'il est volontairement entré dans cet
établissement en septembre 1995 et qu'il a sans doute choisi ce dernier compte
tenu des nombreuses prestations qu'il proposait en comparaison avec ses
concurrents. Y.________ aurait en effet pu, s'il en avait exprimé la volonté,
entrer dans un établissement de la Broye ou du Nord vaudois, soit à proximité
de X.________; s'il ne l'a pas fait, c'est précisément parce qu'il souhaitait
entrer à D.________. En second lieu, Y.________ n'a jamais manifesté
l'intention de quitter cet établissement pour être hébergé ailleurs, sinon en
2001, soit après un long séjour.
c) Du point de vue du
droit civil, il n'est, dans ces conditions, pas certain que la présomption
posée par l'art. 26 CC trouve application, rien n'indiquant qu'il a fait
l'objet d'un placement en institution. Au contraire, on est en droit de penser
que celui-ci a fait de l'EMS D.________, de septembre 1995 à juin 2001, le
centre de ses intérêts vitaux, ce que confirment amplement les éléments
objectifs recueillis dans le cas d'espèce et déterminants d'un point de vue
fiscal. C'est en effet à cet endroit qu'il a reçu les soins constants et
l'assistance que requiert son état physique; là s'est donc situé le seul centre
possible de l'existence d'un homme dépendant d'autrui pour tous les gestes de
la vie quotidienne (dans ce sens, ATF précité du 5 février 2001). Sans doute,
Y.________ n'a pas rompu tous les liens avec son ancien domicile et s'il n'est
plus retourné dans sa maison de X.________ depuis juillet 1994, c'est avant
tout parce qu'il ne peut y vivre actuellement, tant en raison de son état de
santé que parce qu'il est seul, son épouse étant retournée en Norvège avec leur
fils. Enfin, la condition de durabilité du séjour à l'EMS D.________ est
réalisée; Y.________ s'y trouve depuis l'automne 1995 et, s'il ne l'avait pas
quitté pour un autre établissement (le retour à son domicile de X.________
n'étant pas envisageable), on peut penser qu'il y séjournerait toujours.
d) Ces éléments
démontrent à l'évidence qu'Y.________ s'est bien constitué, à tout le moins
durant la période ici considérée, un nouveau domicile fiscal à Z.________.
3.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée, confirmée. On prend au surplus note de ce que, compte tenu des
indications fournies par la Commune de Z.________, le domicile d'Y.________ à
compter de 2002 devra à nouveau être fixé par l'autorité intimée (v. à ce
sujet, art. 15 al. 1 LIC). La Commune de X.________ succombant, il se justifie
de mettre un émolument judiciaire à sa charge, conformément à l'art. 55 al. 2
LJPA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision du
17 mars 2000 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la Commune de X.________.
Lausanne, le 29 octobre 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint