vd_omni · FI.1990.0004 · 1991-08-23 · fr

c/ ACI | La cessation du paiement d'une pension alimentaire (ensuite de divorce), au contraire de divorce, ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire; caractère exhaustif de la liste contenue aux art. 70 LI et 96 AIFD.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.08.1991 FI.1990.0004

canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à Z.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt et
Recette de district (ci-après : la Commission d'impôt), à Yverdon, du 22 mai
1989, en matière d'impôt direct cantonal et communal.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt (ci-après : la Commission), composée de
MM.     E. Poltier, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : Mlle C. Charton
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ est
divorcée de B.________ selon jugement du Tribunal civil du district d'Yverdon
du 8 novembre 1983.
Par convention
relative aux effets accessoires du divorce, ratifiée par le juge compétent,
B.________ s'est engagé à verser à la recourante une pension alimentaire (art.
152 CC) de Fr. 500.- par mois, cela pendant cinq ans. Conformément à ce
que la convention stipulait, le service de la pension convenue a pris fin le 30
novembre 1988.
Après le divorce,
A.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire, si bien que la pension
alimentaire versée par son ex-époux a été immédiatement saisie fiscalement.
B.                     Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1989-1990, A.________ n'a pas mentionné le montant de
la pension qu'elle avait reçu de son ex-mari durant les deux années de la
période de calcul (1987-1988), mais qu'elle ne touchait plus depuis le 1er
décembre 1988. La Commission d'impôt n'a pas admis ce procédé. Aussi, prenant
en considération les pensions effectivement encaissées du 1er janvier 1987 au
30 novembre 1988, elle a fixé le revenu imposable de A.________ à
Fr. 35'400.-, par décision du 22 mai 1989.
C.                    C'est cette décision
qui a fait l'objet d'un recours du 19 juin 1991, posté le 21, dont l'une des
conclusions tend à ce que les pensions alimentaires perçues du 1er janvier 1987
au 30 novembre 1988 ne soient pas prises en compte dans la fixation du revenu
imposable pour les années 1989-1990.
D.                    A la suite d'une
entrevue et d'un échange de courriers entre la recourante et la Commission
d'impôt, seule la conclusion mentionnée ci-avant (point C) a été maintenue (cf.
lettre de la recourante du 13 septembre 1989).
E.                     Par lettre du 13
novembre 1989, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a avisé
A.________ qu'elle ne pouvait donner une suite favorable à son recours,
estimant que l'autorité inférieure avait appliqué correctement la loi.
F.                     Le 30 novembre 1989,
A.________ a déclaré maintenir son recours.
G.                    Le 23 janvier 1990,
l'ACI a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt, accompagné de ses déterminations. Elle conclut au rejet du recours.
H.                     Le 26 février 1991,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en
présence de la recourante et d'un représentant de l'ACI.
La recourante a
déclaré renoncer à exiger de l'autorité fiscale qu'elle tienne compte de
l'absence de versement d'une pension en décembre 1988. Pour le reste, les deux
parties ont maintenu leur position.
et considère en droit :
_________________
1.                     En vertu de l'art. 62
al. 2 de la loi sur la juridiction et la procédure administrative, les causes
instruites et en état d'être jugées avant le 1er juillet 1991 sont tranchées
par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes. En l'espèce, l'instruction
a été close le 26 février, lors de l'audience finale. La Commission est par
conséquent compétente pour rendre sa décision.
2.                     Il y a lieu de
considérer le recours de A.________ comme tendant à l'obtention d'une taxation
intermédiaire au sens de l'art. 70 LI. En effet, la recourante ayant renoncé,
lors de l'audience du 26 février 1991, à exiger que soit prise en considération
l'absence de versement de pension en décembre 1987, le recours ne vise plus que
la période dite de taxation (1988-1989).
3.                     Il convient en
premier lieu de déterminer si la suppression du versement de la pension
alimentaire à l'épouse divorcée et la modification du revenu qui en découle
pour elle entraîne ou non une taxation intermédiaire.
Selon le système
aménagé par la LI, la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée,
sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la
période fiscale (art. 69 al. 1 et 71 al. 1 LI). Ce système, dit
"praenumerando" ou imposition d'après le revenu présumé, repose sur
l'assimilation du revenu de la période de taxation à celui de la période de
calcul, immédiatement antérieur, selon la théorie de la présomption. Il a été
adopté également par la Confédération pour l'impôt fédéral direct (art. 41 al.
1 et 2 AIFD) et par la majorité des cantons.
Les fluctuations du
montant des revenus imposables ne déploient en principe leurs effets sur
l'impôt que lors de la période de taxation suivante. En règle générale, elles
se compensent à la longue. Cependant, si les bases de la taxation se sont
modifiées de manière durable, il peut en résulter des conséquences rigoureuses,
si la taxation n'est adaptée que lors de la période de taxation suivante. C'est
pourquoi l'art. 70 al. 1 LI prévoit que
"si les bases d'imposition d'une personne
physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation
en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement
de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable
des époux au sens de l'art. 9 al. 2 ou d'une modification des bases de
répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une
nouvelle taxation doit être faite ..."
.
L'autorité doit procéder alors, pour le reste de cette période, à une taxation
dite intermédiaire, en se fondant, selon la règle de l'art. 71 al. 3 LI,
applicable par analogie, sur les éléments touchés par la modification,
convertis proportionnellement en un revenu annuel (art. 72 LI). Une solution
analogue a été adoptée en matière d'impôt fédéral direct (cf. art. 41, 42 et 96
AIFD).
L'art. 70 al. 1 LI
ne peut pas compenser toutes les rigueurs qui peuvent résulter de la
modification de la situation du revenu des contribuables. En outre, chaque
taxation intermédiaire peut entraîner de nouvelles insuffisances, qui résultent
du passage du système de l'imposition selon le revenu acquis antérieurement à
celui de l'imposition selon le revenu acquis durant la période. Cela peut avoir
des effets tantôt favorables, tantôt défavorables pour le contribuable. C'est
pourquoi le Tribunal fédéral s'est toujours efforcé jusqu'ici d'objectiviser,
dans sa jurisprudence, les motifs de taxation intermédiaire, en ce sens que leur
existence - ou leur inexistence - ne dépend pas des intérêts du contribuable ou
du fisc. En accord avec la doctrine, il a ainsi reconnu à maintes reprises que
l'énumération des motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 96 AIFD -
et dans les diverses législations ayant adopté le régime de la taxation
bisannuelle - devait être comprise de manière exhaustive (RDAF 1991, p. 11;
Archives 54, p. 50/51; Känzig, Wehrsteuer, 2 éd. 1982, N2 ad art. 42;
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2 éd. 1985, N3 ad art. 42, N6
ad art. 96; en droit fiscal vaudois : ATF du 20 février 1986, non publié, dans
la cause C. Re. c/ Etat de Vaud, p. 8).
En l'espèce, la
recourante s'est prévalue de la cessation du versement d'une pension due
ensuite de divorce pour demander l'application d'une taxation intermédiaire.
Or, ce motif n'est pas retenu dans la liste exhaustive établie par l'art. 70
LI. On ne saurait non plus le déduire implicitement : si le législateur
cantonal a retenu la circonstance de la séparation durable des époux, cela ne
signifie pas qu'il ait entendu prendre en considération toutes les
modifications sensibles et durables pouvant intervenir dans les rapports
pécuniaires des conjoints durant le mariage ou après le divorce.
Au vu de ce qui
précède, la décision de la Commission d'impôt est strictement conforme à la
loi. Elle est donc justifiée. Il sied au surplus d'ajouter que la Commission a
déjà jugé à deux reprises dans ce sens (arrêt du 18 juin 1985, R. Ch.; arrêt du
5 septembre 1985, C. Re.) et que le Tribunal fédéral l'a approuvée dans les
deux cas (cf. notamment l'ATF précité dans la cause C. Re. c/ Etat de Vaud).
4.                     La recourante s'est
plainte du fait que la décision querellée, si elle était confirmée,
l'obligerait à payer pendant sept ans des impôts sur une pension alimentaire
reçue durant cinq ans seulement, ce qu'elle trouve injuste (cf. courriers des
13 septembre et 30 novembre 1989).
Examiner ce grief
revient à examiner  si l'art. 70 LI, en ne retenant pas la cessation de
paiement d'une pension alimentaire comme cause d'une taxation intermédiaire, ne
consacre pas, dans le cas d'espèce, une solution arbitraire, partant, contraire
à l'art. 4 Cst. féd..
a) Une norme
générale et abstraite viole le principe de l'égalité devant la loi (art. 4 al.
1 Cst) lorsqu'elle opère des distinctions juridiques qui ne trouvent aucune
explication objective dans les faits à réglementer, qui ne sont pas fondées sur
des motifs sérieux ou qui sont dépourvues de sens et d'utilité (ATF 116 Ia 83,
consid. b; 115 Ia 287, consid. 6 et les arrêts cités). Dans ces limites, le
législateur dispose d'un pouvoir formateur étendu (ATF 110 Ia 14), notamment en
ce qui concerne la façon d'aménager les impôts (ATF 104 Ia 295, 99 Ia 653).
Comme cela a été
indiqué plus haut (cons. 3), la taxation intermédiaire apparaît comme un
tempérament à certaines rigueurs du principe de l'imposition
"praenumerando", qui repose sur l'assimilation du revenu de la
période de taxation à celui de la période de calcul, immédiatement antérieur.
Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe
conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la
taxation à la capacité contributive réelle, soit en plus, soit en moins
(Archives 53, p. 189/190; ATF 79 I 357). Le principe de l'égalité de
traitement, dont découle celui de l'imposition selon la capacité contributive,
ne présente cependant pas un caractère absolu (ATF 108 Ia 114, 102 Ia 45, 101
Ia 328). Il s'accommode de différences engendrées par l'application de critères
simples, clairs et facilement compréhensibles. Lorsqu'il en est ainsi, la
solution adoptée ne peut être considérée comme constituant une inégalité
inadmissible, en tant du moins qu'elle n'entraîne pas, dans son application
concrète, des conséquences absolument inéquitables (ATF C. Re. précité, p. 10,
consid. c, in fine).
b) En l'occurrence,
le revenu obtenu par la recourante durant la période de taxation est inférieur
d'environ 16 % à celui perçu durant la période de calcul. Il est donc
indéniable que la décision prise par la Commission d'impôt a pour conséquence
de la frapper d'un impôt proportionnellement supérieur à sa capacité
contributive réelle. Il est vrai que cette situation est peu satisfaisante.
Cependant, la Commission est d'avis que la taxation litigieuse n'entraîne pas
des conséquences à ce point inéquitables pour la recourante qu'il faille les
supprimer par le biais d'une taxation intermédiaire. Elle se fonde en premier
lieu sur la décision susmentionnée du Tribunal fédéral dans l'affaire C. Re. c/
Etat de Vaud où, dans un cas analogue, notre haute Cour a jugé que la non prise
en compte d'une baisse de revenu d'environ 40 % (montant invoqué par la
recourante : 36'200.-; montant retenu par la Commission d'impôt : 60'200.-) n'était
pas incompatible avec la garantie de l'art. 4 Cst. La Commission se réfère
également à la pratique en matière de taxation intermédiaire suite à un
changement de profession, où la jurisprudence estime qu'une telle circonstance
ne justifie une taxation intermédiaire que si elle entraîne une modification
durable et surtout significative du revenu, par quoi il faut entendre une
modification de l'ordre de 20 % (cf. Jung/Agner, p. 108), soit une fluctuation
supérieure à celle qui touche la recourante en l'espèce. Enfin, la Commission
relève que la solution choisie ici est conforme à la pratique en matière
d'impôt fédéral direct : l'imposition d'après le revenu actuel ne trouve place,
comme exception, que dans la mesure où est intervenu l'un des faits décrits
expressément dans la loi comme motif de taxation intermédiaire et que ce fait
entraîne une modification durable du revenu; si certaines modifications
interviennent durant la période de taxation, elles ne sont pas encore un motif,
en règle générale, même lorsque les fluctuations sont considérables, pour
s'écarter de la méthode ordinaire de taxation (Archives 46, p. 501).
c) Il reste que, de
manière générale, les dispositions régissant la taxation intermédiaire
apparaissent défavorables à l'époux crédirentier, soit le plus souvent la femme
divorcée; ces règles permettent en effet de saisir immédiatement, dès le
premier versement, les pensions alimentaires versées en raison de la séparation
ou du divorce, alors qu'elles excluent le bénéfice d'une taxation intermédiaire
lors de la fin du service de ces rentes. Au contraire, elles favorisent l'époux
débirentier qui peut déduire d'emblée ces pensions dès le premier versement; il
a en outre la faculté de continuer à opérer ces déductions jusqu'à l'échéance
de la période de taxation postérieure à la période de calcul durant laquelle
ces versements prennent fin. A cet égard, la réglementation en vigueur apparaît
criticable, sans qu'elle aboutisse dans le cas concret à un résultat
inéquitable. Le problème devrait d'ailleurs sans doute être repris par le
législateur (v., à ce propos, la réponse à la motion Schwaab sur cet objet, BG
C printemps 1988, p. 973 ss).
5.                     Au vu de ce qui
précède, la décision de la Commission d'impôt, du 22 mai 1989, doit être
confirmée.
Le recours est ainsi
rejeté. Néanmoins, les frais sont laissés à la charge de l'Etat, le recours
n'étant pas considéré comme abusif.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e
:
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision de la
Commission d'impôt et Recette de district, à Yverdon, du 22 mai 1989, est
maintenue.
III.                Les frais du présent
arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante A.________, à
Z.________, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et
Recette de district, à Yverdon, avec le dossier en retour;