vd_omni · FI.2023.0045 · 2023-10-19 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Technicien de service employé d'une société dont le siège se situe dans le canton de Lucerne. C'est à bon droit que ce dernier a transmis au canton de Vaud les certificats de salaire du recourant. Le recourant ayant refusé de fournir ses certificats de salaires pour les périodes fiscales litigieuses, les autorités fiscales vaudoises pouvaient se fonder sur les certificats de salaire en leur possession, relatifs à des périodes fiscales antérieures. Selon ces documents, l'employeur a versé au recourant une contribution pour les repas pris sur son lieu de travail, de sorte que la déduction pour les frais de repas revendiquée n'est pas justifiée. Il ressort également des certificats que le recourant perçoit de son employeur une indemnité pour frais de représentation, selon un règlement approuvé par les autorités fiscales lucernoises. Le recourant ne peut dès lors pas bénéficier de la déduction forfaitaire pour autres frais professionnels. Rejet du recours.Recours au TF rejeté par arrêt 9C_723/2023 du 28 mars 2024.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.10.2023 FI.2023.0045

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
19 octobre 2023
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Fernand Briguet et M.
Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
à
******** (********),
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 23 mars 2023 (périodes fiscales
2017-2020).
Vu les faits suivants:
A.
Célibataire, A.________ travaille depuis plusieurs années à temps plein
en qualité de technicien de service pour le compte d’B.________, à ********.
B.
Le 29 avril 2018, A.________ a envoyé sa déclaration d'impôt pour la
période fiscale 2017 par voie électronique; il a annoncé un revenu imposable de
53'800 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ICC), une fortune imposable nulle
et un revenu imposable de 54'000 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD). Il a notamment
revendiqué une déduction de 15'000 fr. pour les dons versés à des institutions
d'utilité publique (code 720) avec la mention:
«Etat de Vaud discrimination
du service hivernal des routes»
. Dans sa décision de taxation du 15 février
2019, l'Office d’impôt du district ******** (ci-après: l’OID) a arrêté pour la
période fiscale 2017 le revenu imposable ICC du contribuable à 68'200 fr. au
taux de 68'200 fr. et sa fortune imposable à zéro franc; pour l’IFD, le revenu
imposable a été arrêté à 68'500 fr. au taux de 68'500 fr. La déduction revendiquée
pour les dons versés à des institutions d'utilité publique a été refusée.
Le 16 mars 2019, A.________ a formé une réclamation
à l'encontre de cette décision de taxation, en expliquant, en substance, que
chaque année l'Etat de Vaud réduisait ses prestations de déneigement et de
salage pour le réseau routier principal de 6 heures à 22 heures et pour le
réseau routier secondaire de 7 heures à 22 heures en fonction de l'utilisation
de ce dernier, de sorte qu’il s’estimait victime d’une discrimination dans
l’utilisation de ce réseau pour exercer son activité professionnelle. Le 29
mars 2019, l'OID a répondu par une nouvelle détermination des éléments
imposables, confirmant la décision de taxation, conformément à la proposition
de règlement du 11 octobre 2018 établie par l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI) traitant de la même problématique soulevée par le contribuable.
A.________ a maintenu sa réclamation et n’a pas donné suite à l’invitation de
l’OID de prendre contact avec la personne en charge de son dossier.
La réclamation a été transmise à l’ACI comme objet
de sa compétence.
C.
Le 19 août 2019, A.________ a envoyé par la voie
électronique sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018, annonçant un
revenu imposable ICC de 49'900 fr. une fortune imposable nulle, ainsi qu’un
revenu imposable IFD de 50'200 francs. Il a revendiqué une déduction pour les
dons versés à des institutions d'utilité publique (code 720) à hauteur de
18'000 fr. avec la mention: «
Etat de Vaud, discrimination du service
hivernal».
Par décision de taxation du 18 décembre 2019, l'OID a arrêté
pour la période 2018, son revenu imposable ICC à 67'900 fr. au taux de 67'900
fr., sa fortune imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 68'200 fr.
au taux de 68'200 francs. La déduction pour les dons versés à des institutions
d'utilité publique a été refusée.
Le 17 janvier 2020, A.________ a formé
une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation. A l’appui de
celle-ci, il a indiqué habiter à 7 kilomètres d'une route nationale suisse (********),
que selon la loi, ces routes devaient avoir un service hivernal de 24 heures
sur 24 heures mais que, dans le canton de Vaud, seules les autoroutes avaient
droit à ce service; il a ajouté qu'il lui fallait 90 minutes pour parcourir 20
kilomètres et rejoindre une autoroute, en partant à 5 heures du matin. Le
contribuable a par ailleurs indiqué qu'en raison de l'état des routes, il
devait prendre en charge le coût d’une chambre d'hôtel pour passer la nuit et
prendre ses repas hors domicile. Le 22 janvier 2020, l'OID a informé le
contribuable que le litige ayant trait à la même problématique que celle
évoquée durant la période 2017, sa réclamation était directement transmise à
l'ACI comme objet de sa compétence.
D.
Le 30 juin 2020, A.________ a envoyé sa déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2019 par voie électronique; il a annoncé un
revenu imposable ICC de 49'900 fr., une fortune imposable nulle et un revenu
imposable IFD de 50'300 francs. Il a revendiqué une déduction pour les frais de
repas (code 150) à hauteur de 2'933 fr., une déduction pour les autres frais
professionnels (code 160) à hauteur de 6'213 fr. et une déduction pour les dons
versés à des institutions d'utilité publique (code 720) à hauteur de 15'000 fr.
avec la mention:
«discrimination service hivernal»
. Par décision de
taxation du 25 novembre 2020, l'OID a arrêté pour la période 2019 le revenu
imposable ICC du contribuable à 69'900 fr. au taux de 69'900 fr., sa fortune
imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 70'400 fr. au taux de
70'400 francs. L'OID n'a admis ni la déduction pour les autres frais
professionnels, ni la déduction pour les dons versés à des institutions
d'utilité publique. S'agissant de la déduction des frais de repas, l'OID a ramené
la déduction revendiquée à 1'600 fr. (cantine ou contribution de l'employeur).
Le 22 décembre 2020, A.________ a formé
réclamation à l'encontre de la décision de taxation. A l’appui de cette
réclamation, il a requis la production de la demande de
«levée du secret
fiscal par un magistrat (loi sur la transparence)»
, arguant qu’il avait refusé
de transmettre son certificat de salaire. Il a maintenu la déduction des frais
de repas et des dons versés à des institutions d'utilité publique, expliquant
que son employeur payait
«un impôt sur le carburant pour l'entretien des
routes»
.
Le 8 janvier 2021, l'OID a adressé au
contribuable une demande de pièces, en l’invitant à produire une copie de son
certificat de salaire dûment complété par son employeur pour l'année 2019. Le 28
janvier 2021, A.________ a refusé de donner suite à cette demande, expliquant
qu’il n’avait pas le droit de fournir de photocopie et qu’il n’avait qu'un seul
exemplaire de ce certificat à sa disposition. Le 11 février 2021, l'OID a
adressé au contribuable une nouvelle détermination des éléments imposables pour
la période fiscale 2019, confirmant en tout point les éléments imposables fixés
par la décision de taxation contestée. Il a en outre indiqué que la déduction
pour les dons versés à des institutions d'utilité publique était refusée sur la
base de la proposition de règlement du 11 octobre 2018 de l’ACI, que la
déduction pour autres frais professionnels n'était pas admise, dès lors que
l'employeur octroyait des frais forfaitaires de représentation et qu'à défaut
de pièces (certificat de salaire), la déduction pour frais de repas était
limitée à la moitié de la déduction forfaitaire autorisée à ce titre (cantine
ou contribution de l'employeur).
A.________ a maintenu sa réclamation;
il s’est opposé à la transmission d'une copie de son certificat de salaire,
dûment complété par son employeur pour l'année 2019, au motif notamment que ce
dernier avait déjà transmis ce document à l’autorité de taxation. La
réclamation a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
E.
Le 28 juin 2021, A.________ a envoyé sa déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2020 par voie électronique, annonçant un revenu
imposable ICC de 67'300 fr., une fortune imposable nulle et un revenu imposable
IFD de 67'300 francs. Il a revendiqué une déduction pour les autres frais
professionnels (code 160) à hauteur de 4'209 francs. Le 27 juillet 2021, l’OID
a requis du contribuable la production d’une copie de son certificat de
salaire, complété par son employeur, pour l'année 2020 ; aucune suite n'a
été donnée à ce courrier, ni au rappel du 2 septembre 2021. Par décision de
taxation du 26 octobre 2021, l’OID a arrêté pour la période 2020 le revenu
imposable ICC du contribuable à 68'800 fr. au taux de 68'800 fr., sa fortune
imposable à zéro franc et son revenu imposable IFD à 70'300 fr. au taux de
70'300 francs. L'OID a refusé au contribuable la déduction pour autres frais
professionnels revendiquée, dès lors que son employeur octroyait des frais
forfaitaires de représentation.
Le 23 novembre 2021, A.________ a
formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation, en requérant
notamment la production de son certificat de salaire original pour l'année 2020 et
la liste des personnes ayant eu accès au certificat de salaire obtenu auprès de
son employeur. Le 10 décembre 2021, l'OID a adressé au contribuable une
nouvelle détermination des éléments imposables pour la période fiscale 2020,
confirmant en tout point les éléments imposables fixés par la décision de
taxation contestée. Il a en outre ajouté que conformément au chiffre V du Guide
d'établissement du certificat de salaire, le certificat de salaire était
destiné à l'employé et que dans le canton de ******** précisément, l'envoi
direct de ce dernier à l'autorité fiscale cantonale était libre.
A.________ a maintenu sa réclamation,
expliquant qu’une procuration du contribuable était nécessaire pour la
transmission du certificat de salaire à une autre autorité fiscale cantonale;
il
n’a pas donné suite à l’invitation de l’OID de prendre contact avec la
personne en charge de son dossier. La réclamation a
été transmise
à l’ACI comme objet de sa compétence.
F.
Le 8 février 2023, l’ACI a adressé à A.________ une
proposition de règlement, aux termes de laquelle les décisions de taxation des
périodes 2017 à 2020 étaient intégralement maintenues.
A.________ a maintenu sa réclamation;
il a réclamé en outre paiement d’un montant de 25'000 fr. par année pour le
«vol»
(sic !) de ses certificats de salaire pour les années 2011 à 2020.
Par décision du 23 mars 2023, l’ACI a
rejeté les réclamations portant sur les périodes fiscales 2017 à 2020 et confirmé
les décisions de taxation desdites périodes; elle n’est pas entrée en matière
sur la demande de dommages-intérêts.
G.
Par acte du 20 avril 2023, A.________ a saisi la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal d’un recours contre
la décision de l’ACI. Il conclut implicitement à la réforme de cette décision,
en ce sens que les déductions qu’il a revendiquées durant les périodes 2017 à
2020 soient admises. Il demande également la correction des taxations des
périodes 2011 à 2016.
L’ACI a produit son dossier; elle n’a
pas été appelée à répondre au recours.
Considérant en droit:
1.
a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).
b) A l’image de l’autorité intimée et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt
fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II
553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2.
a) On rappelle qu’aux termes de l’art. 79 al. 2 LPA-VD, le recourant ne
peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision
attaquée (1
ère
phrase).
b) La décision attaquée dans le cas d’espèce statue exclusivement
sur les réclamations formées par le recourant à l’encontre des taxations des
périodes 2017 à 2020. S’agissant de ces quatre périodes, il y a lieu d'entrer
en matière sur le recours. En tant qu’il s’en prend également aux taxations des
périodes 2011 à 2016, le recours excède en revanche le cadre de la décision
attaquée, puisque celle-ci n’a pas trait à ces cinq périodes fiscales. Le
recours est par conséquent irrecevable sur ce point.
3.
Le recourant s’en prend tout d’abord à la transmission par les autorités
fiscales du canton de Lucerne aux autorités fiscales du canton de Vaud de ses
certificats de salaire.
a) Aux termes des art. 123 al. 1 LIFD et 172 al. 1
LI, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit
permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le
contribuable.
Pour sa part, les contribuables sont invités par
publication officielle ou par l’envoi de la formule à remplir et à déposer une
formule de déclaration d’impôt (art. 124 al. 1, 1
ère
phrase, LIFD et
173 al. 1 LI). Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt
de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement
et la remettre à l’autorité compétente avec les annexes prescrites dans le
délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD).
La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être
renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des
finances, à l'adresse indiquée (art. 174 al. 1 LI). Le contribuable peut
également déposer sa déclaration d'impôt par voie électronique. L'autorité
fiscale lui fait parvenir un résumé de cette déclaration par le même canal et,
à sa demande, par courrier dans les 6 jours. Faute de réclamation ou de
nouvelle déclaration dans un délai de 6 jours, la déclaration d'impôt est
réputée valablement déposée (art. 174 al. 1
bis
LI).
Les personnes physiques doivent joindre à leur
déclaration notamment: les certificats de salaire concernant tous les revenus
provenant d’une activité lucrative dépendante (art. 125 al. 1 let. a LIFD). En
droit cantonal,
les personnes physiques doivent joindre à leur
déclaration d'impôt les pièces demandées par l'autorité fiscale (art. 175 al. 1
LI). Les contribuables qui déposent leur déclaration par voie électronique
doivent envoyer les pièces prévues à l’alinéa 1, notamment, par voie
électronique ou par courrier à l'adresse indiquée (al. 4). Le contribuable
doit, vu les art. 126 LIFD et 176 LI, faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur demande de l’autorité
de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,
présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2).
Les art. 127 al. 1 let. a LIFD et 177 al. 1 let. a LI exigent
de l’employeur qu’il délivre au contribuable
des attestations
écrites sur ses prestations au travailleur.
En
droit cantonal, d
oivent produire une attestation à l'autorité de
taxation pour chaque période fiscale
les
employeurs, sur le montant des prestations faites à leur personnel, au moyen
d'une copie des certificats de salaire (art. 179 al. 1 let. d LI).
Selon la systématique de la loi, la collaboration
entre les parties doit se poursuivre pendant toute la procédure jusqu’à sa
clôture par la taxation. Elle se concrétise dans un premier temps par le dépôt
de la déclaration d’impôt et des annexes puis, si les données ainsi disponibles
ne suffisent pas, par l’obligation du contribuable de l’art. 126 LIFD. Les
attestations, les renseignements et les informations de tiers sont en principe
subsidiaires ; ce n’est que si le contribuable ne satisfait pas à son
obligation de collaboration au cours de la procédure, que ce soit avant ou
après le dépôt de la déclaration d’impôt, que le concours de tiers sera requis
(Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n.2 ad art. 126
LIFD). Il n’en demeure pas moins que le contribuable porte la responsabilité de
l'exactitude de sa déclaration (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018
consid. 5.1; 2C_710/2016 du 25 août 2016 consid. 6.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009
consid. 5 et les références citées).
Il peut arriver que, même après l'instruction menée par
l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors
les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer
qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de
preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité
fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent
la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 140 II 248 consid.
3.5 p. 252; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5; 2C_620/2018 du 28 février
2019 consid. 7.1).
b) L’art. 111 al. 1 LIFD prescrit aux autorités
chargées de l’application de la présente loi de se prêter mutuelle assistance
dans l’accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux
autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles
et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de
consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à
leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par
le secret fiscal, conformément à l’art. 110. La loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14) prévoit, à son art. 39 al. 2, que les autorités fiscales se
communiquent gratuitement toutes informations utiles et s’autorisent
réciproquement à consulter leurs dossiers (1
ère
phrase; voir aussi,
en droit cantonal, art. 158 al. 1 LI). Les faits établis par les autorités ou
portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont
protégés par le secret fiscal, conformément à l'article 157 (al. 3). Cette
obligation de collaboration existe non seulement entre autorités fiscales du
même canton, mais également au niveau intercantonal, s'il apparaît qu'un
contribuable est assujetti à l'impôt dans plusieurs cantons, l'autorité de
taxation devant alors d'office porter le contenu de la déclaration d'impôt du
contribuable à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton (art.
111 al. 2 LIFD, 39 al. 2, 2
e
phr., LHID et 158 al. 2 LI). A teneur
des art. 112 al. 1 LIFD, 39 al. 3 LHID et 159 al. 1 LI, les autorités de la
Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes
communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l’application de la
présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent
spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l’objet
d’une imposition incomplète.
La notion d'information utile
contenue aux art. 111 al. 1 LIFD et 39 al. 2 LHID s'entend de manière large,
étant donné la collaboration étroite entre autorités fiscales voulue par le
législateur (cf. Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
in
: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[
DBG
]
, 4
e
éd., Zweifel/Beusch
[
édit.
]
, Bâle 2022,
n.4 ad art. 111 LIFD; les mêmes auteurs,
in
: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4
e
éd., Zweifel/Beusch
[
édit.
]
, Bâle 2022, n. 15 et 18 ad art. 39 LHID).
c) En l’occurrence, le recourant a effectué sa
déclaration d’impôt par voie électronique, conformément à l’art. 174 al. 1
bis
LI; or, il n’a pas eu à joindre ses certificats de salaire puisque ceux-ci ne
lui ont pas été demandés. Il se plaint cependant de ce que l’autorité de
taxation aurait eu connaissance des certificats de salaire que lui a
régulièrement délivrés son employeur, dont le siège se situe dans le canton de Lucerne,
grâce à la communication faite par les autorités fiscales de ce dernier canton.
On a vu cependant que la collaboration entre les autorités fiscales cantonales
trouve son fondement légal à l’art. 111 al. 1 LIFD, en ce qui concerne l’IFD et
à l’art. 39 al. 2 LHID en qui concerne les impôts directs cantonaux. Dans le
canton de Lucerne, cette collaboration avec les autorités fiscales de la
Confédération et celles des autres cantons est du reste expressément consacrée
par l’art. 136 al. 1 de la loi du 22 novembre 1999 sur l’impôt (Steuergesetz;
SRL 620). Le grief de violation du secret fiscal (cf. art. 110 LIFD, 39 al. 1
LHID et 157 LI) invoqué à cet égard par le recourant est par conséquent dénué
de toute consistance.
Plus particulièrement, le recourant invoque le
«vol»
(sic!) du certificat de salaire de l’année 2011; comme on l’a vu au considérant
précédent, le grief ayant trait à cette période fiscale, non concernée par la
procédure de réclamation, est irrecevable.
En ce qui concerne les périodes 2019 et 2020, le
recourant a fait valoir des déductions liées à des dépenses professionnelles;
on y reviendra plus loin. Or, il a été requis, par l’office d’impôt, pendant la
procédure de réclamation, de justifier sa revendication en produisant une copie
de ses certificats de salaire. Pour des motifs peu compréhensibles, le
recourant a cependant refusé de donner suite à cette invitation
,
en dépit des art. 126 al. 2 LIFD et 176 al. 2 LI. Dans ces conditions, on doit
admettre que l’autorité de taxation aurait été fondée à demander aux autorités
fiscales du canton de Lucerne la production d’une copie de ces certificats.
Comme on le verra plus loin, elle y a cependant renoncé, puisqu’elle s’est
fondée sur les derniers certificats en sa possession (soit ceux ayant trait aux
périodes 2010 et 2011), de sorte qu’il n’y a pas lieu de s’attarder sur ce
grief.
4.
Le litige porte également sur le refus de l’autorité intimée
d’accueillir la déduction revendiquée par le recourant durant trois des
périodes concernées par le recours (2017 à 2019), au titre de dons à une
institution publique.
a) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu
a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. A teneur de l'art. 17 al. 1 LIFD, sont notamment imposables tous
les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante, y compris les
revenus accessoires constituant des avantages appréciables en argent. A teneur
des
art. 25 LIFD et 29 LI
, le revenu net se calcule
en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (30 à 42a LI). S'agissant des éléments
admis en déduction, on distingue les déductions dites organiques (frais
d'acquisition du revenu; art. 26 à 32 LIFD, 30 à 36 LI), les déductions
générales (dites aussi anorganiques;
art. 33 et 33a LIFD, 37
LI
), ainsi que les déductions sociales (
art.
35 LIFD et 39s. LI; ATF
149 II 19 consid. 6.1 p. 24,
réf. citées).
Vu l’art. 33a LIFD, sont également déduits du revenu
les dons en espèces et sous forme d’autres valeurs patrimoniales en faveur de
personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l’impôt en
raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique (art. 56 let. g),
jusqu’à concurrence de 20% des revenus diminués des déductions prévues aux art.
26 à 33, à condition que ces dons s’élèvent au moins à 100 francs par
année fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des
communes et de leurs établissements (art. 56 let. a à c) sont déductibles dans
la même mesure. L’art. 37 al. 1 let. i LI contient une règle similaire; les
dons en espèce et sous forme d'autres valeurs patrimoniales à des
personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en
raison de leur but de service public ou de pure utilité publique (art. 90 al. 1
let. g), jusqu'à concurrence de 20% du revenu net diminué des déductions
prévues aux articles 37 alinéa 1 lettre k, 39, 40 et 42, à
condition que ces dons s'élèvent au moins à 100 francs par année
fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et
de leurs établissements (art. 90 al. 1 let. a à c) sont déductibles dans la
même mesure.
Ces deux textes, dont l’interprétation est
similaire, se réfèrent à des prestations bénévoles et d’autres valeurs
patrimoniales, notion qui comprend les biens mobiliers et immobiliers, ainsi
que les capitaux (y compris les créances) et les droits de propriété
intellectuelle. En revanche, le travail n’est pas considéré comme une valeur
patrimoniale (v. FF 2003 7425s. not. 7445).
b) aa) Il ressort de ses explications que le
recourant exerce une activité professionnelle de technicien, qui l’amène à se
déplacer quotidiennement afin d’intervenir chez les clients de son employeur.
Il se plaint de devoir, durant la saison hivernale, circuler sur des routes
cantonales durant des périodes matinales pendant lesquelles le déneigement et
le salage sont réduits. Le recourant explique que cette situation aurait pour
conséquence d’allonger son temps de parcours, puisqu’il lui faut parfois une
heure, voire une heure et demie
pour parcourir 20 kilomètres et rejoindre
une autoroute, en partant à 5 heures du matin. En outre, cela l’obligerait
parfois à prendre une chambre d'hôtel pour passer la nuit et prendre ses repas
hors de son domicile. Il se plaint à cet égard de subir une discrimination, par
comparaison avec les autres contribuables salariés qui ne sont pas exposés à
des contraintes et à des dépenses similaires dans l’exercice de leur activité
professionnelle.
bb) Il n'y a pas lieu de se prononcer sur l’entretien
du réseau des routes cantonales (voir à ce sujet les art. 20 ss de la loi
cantonale du 10 décembre 1991 sur les routes [LRou; BLV 725.01]). Il suffit de
relever que les dépenses supplémentaires que le recourant prétend encourir du
fait du mauvais état des routes l'hiver ne constituent à l'évidence pas des
dons à une institution publique telle que, notamment, le Canton de Vaud.
Partant, les déductions revendiquées à ce titre par le recourant pour les
périodes 2017 à 2019 ne peuvent être admises.
5.
Le recourant critique la décision attaquée en ce qu’elle refuse
également l’intégralité de la déduction pour frais professionnels qu’il a
revendiquée durant les périodes 2019 et 2020.
a) Aux termes de l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais
professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais de déplacement nécessaires
entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3’200 francs
(let. a); les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile
et du travail par équipes (let. b); les autres frais indispensables à
l’exercice de la profession; l’art. 33 al. 1 let. j est réservé (let. c). L’al.
2 ajoute que les frais professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c sont
estimés forfaitairement; dans les cas visés à l’al. 1 let. c le contribuable
peut justifier des frais plus élevés. En droit cantonal, l’art. 30 al. 1 LI
dispose que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais
de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail,
à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur (let. a); les
frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail
par équipes (let. b); les autres frais indispensables à l'exercice de la
profession; l'article 37 al. 1 lettre l est réservé (let. c). L’al. 2 ajoute
que les frais professionnels mentionnés à l'al. 1 let. a à c sont estimés
forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances;
dans les cas de l'al. 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais
plus élevés. Selon l'art. 199 LIFD, le Conseil fédéral arrête les dispositions
d'exécution de la présente loi. A cet égard, l’Ordonnance du Département
fédéral des finances (DFF) sur la déduction des frais professionnels des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral
direct, du 10 février 1993 (RS 642.118.1) précise, à son art. 1
er
,
qu’au titre des dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité
lucrative dépendante, le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à
l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui (al.
2). Les frais que l’employeur ou qu’un tiers a pris à sa charge, les dépenses
privées résultant de la situation professionnelle du contribuable (dépenses
privées dites de représentation) et les frais d’entretien du contribuable et de
sa famille (art. 34 let. a LIFD) ne sont pas déductibles (al. 2). Vu l’art. 3,
les déductions forfaitaires sont fixées par le DFF et publiée dans l’appendice
de l’ordonnance précitée. In casu, sont litigieuses les déductions pour frais
de repas et celles ayant trait aux autres frais professionnels.
b) L’art. 6 al. 1 de l’ordonnance du DFF précitée
prescrit qu’en cas de surplus de dépenses pour repas, seule la déduction
forfaitaire visée à l’art. 3 est autorisée: lorsque le contribuable ne peut
prendre un repas principal à la maison parce que son domicile et son lieu de
travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop
courte (let. a), ou en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu
(let. b). Seule la demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à
l’abaissement du prix des repas par un moyen autre qu’en espèces (remise de
bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un
restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur (al. 2). Aucune
déduction n’est admise, faute de surplus de dépenses, lorsque l’estimation des
prestations en nature faite par l’employeur est inférieure aux taux fixés par
l’administration fiscale ou lorsque le contribuable peut se restaurer à un prix
se situant au-dessous de ces taux (al. 3). Pour la période fiscale 2019, les
déductions forfaitaires liées aux frais de repas inscrites dans l'appendice
sont les suivantes:
a. Pour les repas pris hors du
domicile et lors de travail par équipe ou de nuit (art. 6 al. 1 et 2)
-
déduction totale
Pour
repas principal par jour
15.-
Par
an
3'200.-
-
demi-déduction
Pour
repas principal par jour
7.50
Par
an
1'600.-
Les frais professionnels ne
peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au
contribuable par son employeur (arrêt TF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008
consid.
4.2; cf. Claudia Suter/Sirgit Meier,
in
:
Kommentar DBG, op. cit., n. 6 ad art. 26 LIFD).
Si l'employeur verse au
travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de celui-ci, on doit
admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus. Dès lors,
il n'est plus possible de faire valoir en plus la déduction forfaitaire pour
les autres frais professionnels (arrêts TF 2C_804/2021 du 14 octobre 2022
consid. 6.1; 2C_326/2008 précité consid. 4.2). Le contribuable qui fait valoir
des frais plus élevés que le montant forfaitaire s'agissant notamment des
autres frais professionnels doit ainsi justifier la totalité des dépenses
effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de
l'Ordonnance sur les frais professionnels; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD
et 30 al. 2 in fine LI). En matière fiscale en effet, il importe au contribuable
de prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 146
II 6 consid. 4.2 et les références; TF  2C_804/2021 déjà cité consid. 6.2 in
fine; 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).
c) aa) Dans sa déclaration relative à la période
2019, le recourant
a revendiqué une déduction pour les frais de
repas de 2'933 francs. Or, il ressort du dernier certificat de travail en
possession de l’autorité intimée, qui a trait à la période 2011, que son employeur
lui verse une contribution pour les repas à son lieu de travail (case G
cochée). Le recourant ayant formé une réclamation contre le refus de l’OID
d’accepter cette déduction, cette autorité, le 8 janvier 2021, a requis la
production de sa part d’un certificat de salaire, dûment complété par l’employeur,
pour l'année 2019. En effet, on rappelle l’obligation consacrée à cet égard aux
art. 126 LIFD et 176 LI. En dépit de la demande de l’office d’impôt, le
recourant a refusé de produire une copie de son certificat de salaire 2019, sous
le prétexte fallacieux qu’il n’avait pas le droit de fournir de photocopie,
d’une part, et qu’il n'avait qu'un seul exemplaire original à sa disposition,
d’autre part. En outre, il est parti du principe que son employeur avait
communiqué aux autorités fiscales cantonales son certificat de salaire, vu
l’art. 179 al. 1 let. d LI. Cette explication n’est pas de mise et ne peut pas
être retenue. Comme l’autorité intimée le fait observer dans sa proposition de
règlement, la portée de l'art. 179 al. 1 let. d LI est limitée aux employeurs
du canton de Vaud; or, l’employeur du recourant a son siège dans le canton de Lucerne.
On relève d'ailleurs que le recourant s’est opposé, sans motif valable, à la
transmission par les autorités fiscales de ce dernier canton de son certificat
de salaire.
Dans ces conditions, l’autorité intimée était fondée
à apprécier la situation en fonction des éléments en sa possession, à savoir le
certificat de salaire de l’année 2011, et à retenir que l’employeur du
recourant lui avait versé, durant l’année 2019 également, une contribution pour
les repas pris sur son lieu de travail. Ainsi, il se justifie, au vu des
éléments dont l’autorité de taxation était en possession, que
la
déduction pour frais de repas, revendiquée durant cette période, soit limitée à
la moitié de la déduction forfaitaire autorisée à ce titre.
bb) Le recourant critique en outre le refus de
l’autorité intimée d’admettre pour la période fiscale 2020 la déduction de 4'209
fr., qu’il a revendiquée à titre d'autres frais professionnels. Or, il ressort
du certificat de salaire de l’année 2011 que le recourant perçoit des frais de
représentation de son employeur et que le règlement de frais de ce dernier a
été approuvé par les autorités fiscales du canton de Lucerne le 16 novembre
2007
(«Spesenreglement durch Kanton Luzern am 16.11.2007 genehmigt»)
, ce
qui lie les autorités fiscales vaudoises (cf. sur ce point ATF 148 II 504 consid.
5.1.3 et réf.).
L’autorité intimée en a déduit que sur le montant
revendiqué, 2'209 fr. correspondaient aux frais forfaitaires de 3%, et l'autre
partie, 2'000 fr., aux frais effectifs. Le recourant n’a pas produit son
certificat de salaire 2020, en dépit de la demande de l’autorité de taxation et
de son obligation de collaborer. A partir du moment où il perçoit une indemnité
de son employeur et que celle-ci a continué à lui être versée durant l’année
2020, ce qu’il ne conteste pas, il ne peut pas revendiquer la déduction
forfaitaire pour autres frais professionnels. Quant à savoir si l'indemnité
versée ne couvre pas la totalité des frais indispensables à l'exercice de sa
profession, comme le recourant semble le soutenir, la charge de la preuve lui incombe
(v. sur ce point ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les arrêts cités; arrêt TF 2C_804/2021
déjà cité consid. 6.2 in fine). Or, il n’allègue rien à cet égard et n’a
produit aucune pièce.
Le recours est mal fondé sur ce point.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la
mesure de sa recevabilité, et à la confirmation de la décision attaquée. Le
sort du recours commande que le recourant en supporte les frais (cf. art. 49
al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte
(cf. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
23 mars 2023, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'200 (mille deux cents) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 octobre 2023
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.