vd_omni · FI.1999.0038 · 2004-10-01 · fr

X c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de Lausa nne-Ville | Lorsque la décision indique le délai de recours, mais désigne une autorité de recours inexistante, l'administré est tenu de se renseigner sur ce point dans un délai raisonnable; le délai de recours commence à courir au plus tard dès qu'il a obtenu l'information manquante. En l'espèce, l'intéressé n'a en outre pas démontré avoir obtenu l'assurance de l'autorité que le délai de recours était "supendu".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.10.2004 FI.1999.0038

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1
er
octobre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
dont le conseil est l’avocat Marc-Olivier Buffat, à Lausanne
contre
les décisions rendues le 9 mars 1999 par la
Commission
d’impôt et recette de Y.________
, Office d’imputation de l’impôt anticipé
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A.                     Au début des années
1990, X.________ a trouvé un emploi dans un établissement public qui proposait
à sa clientèle différentes possibilités de jeux, en particulier le Pari mutuel
urbain romand (PMUR).
De 1992 à 1995, il a
joué à de nombreuses reprises au PMUR. Les gains réalisés dans ce cadre ont été
grevés de l’impôt anticipé au taux de 35%.
D’autres personnes ont
pris part à ses enjeux, à tout le moins pour certains d’entre eux. On ignore
toutefois leur identité, l’ampleur des mises communes et les modalités de
répartition des gains.
B.                    a) De juin à novembre
1995, X.________ a présenté à l’Office d’imputation de l’impôt anticipé de la
Commission d’impôt de Y.________ (ci-après OCIA) quatorze demandes en
remboursement d’impôt anticipé prélevé sur des gains réalisés au PMUR :
demande
nb gains
montant
IA
année
01.06.95
10
4'251.20
1'487.30
1995
07.06.95
6
1'330.10
464.90
1992
07.06.95
13
3'688.80
1'289.70
1994
07.06.95
13
12'746.20
4'460.60
1995
15.06.95
1
8'436.00
2'952.60
1995
22.06.95
37
8'359.20
2'923.00
1993
22.06.95
div.
9'284.70
3'246.60
1994
22.06.95
1
9'834.70
3'441.80
1995
22.06.95
13
17'268.90
6'043.00
1992
13.07.95
13
2'771.20
969.10
1993
13.07.95
89
19'264.70
6'737.50
1994
03.08.95
30
4'378.30
1'531.20
1994
03.08.95
39
6'766.00
2'365.80
1995
22.11.95
17
5'080.20
1'777.10
1992
b)
Les montants réclamés par X.________ lui ont été remboursés de juin à novembre
1995; le dernier paiement a été opéré le 30 novembre 1995.
c) La déclaration d’impôt 1995-1995 ne fait par ailleurs pas état de
gains de loterie obtenus en 1993 ou 1994. Pour la période suivante, il n'en va
pas différemment.
C.                    Par décisions rendues le
29 décembre 1998 (reçues à l’OCIA le lendemain), l’Administration fédérale des
contributions (ci-après l’AFC) a ordonné l’extourne de l’impôt anticipé
correspondant aux 35% retenus sur l’ensemble des montants gagnés par X.________.
Lors d’un contrôle, il avait été constaté que les gains avaient profité à des
tiers, dont l’intéressé n’était pas en mesure de révéler l’identité.
Dans ses décisions,
l’AFC a rappelé à l’autorité cantonale que son droit à ordonner la restitution,
par celui qui a bénéficié à tort d’un remboursement d’impôt anticipé,
s’éteindrait s’il n’était pas exercé en la forme d’une décision dans les 6 mois
suivant l’ordonnance de réduction provisoire.
Par courriers du 8
février 1999, l’OCIA a enjoint X.________ de produire tous documents attestant
de l’identité des participants aux gains pour lesquels il avait précédemment
obtenu le remboursement de l’impôt anticipé. Il n’était pas expressément
mentionné que l’autorité pourrait être amenée à ordonner la restitution des
montants litigieux dans l’hypothèse où sa requête devait demeurer sans suite.
Par courrier du 22
février 1999, X.________ a fait savoir à l’OCIA qu’il n’était pas en mesure de
lui fournir les renseignements demandés, compte tenu du temps écoulé depuis les
faits. Il a rappelé que ces informations ne lui avaient pas été demandées à
cette époque.
D.                    Par décisions du 9 mars
1999, l’OCIA a ordonné la restitution de l’impôt anticipé dont X.________ avait
obtenu le remboursement à tort de juin à novembre 1995, au motif qu’il n’avait
pas produit les renseignements demandés le 8 février 1999. Ces décisions
mentionnaient les voies et délais de recours en ces termes : «
cette
décision rendue en application de l’art. 58 al. 1 LIA, peut être attaquée dans
les 30 jours, par voie de recours écrit auprès de la Commission cantonale de
recours (art. 58 al. 2 LIA). Le recours doit contenir des conclusions précises
et indiquer les faits qui le motivent (art. 54 LIA) »
.
Le 1
er
avril 1999, X.________ s’est rendu à l’OCIA. Le collaborateur avec qui il s’est
entretenu à cette occasion a rédigé une note, ainsi libellée :
"Visite de M. X.________ le 1
er
avril 1999.
Aimable, poli, il revient sur les avis de
rétrocession en ne comprenant pas pourquoi on vient lui demander dans un délai
de 30 jours des montants qu'il a mis sept ans à gagner, que les avis de
rétrocession étaient mélangés et qu'il a tout dû remettre en ordre, qu'il ne
pouvait pas savoir qu'il devait indiquer les autres gagnants d'un gain sur
lequel il n'était pas seul.
Lorsque j'arrive enfin à placer un mot, je lui
fais remarquer que s'il n'est pas seul sur un gain nous ne pouvons le deviner
et que c'est à lui de nous en faire part.
Continue à soutenir que c'est à nous de le
faire savoir et non à lui.
Dialogue de sourds. On tourne en rond.
Je lui donne l'adresse du Tribunal
administratif auquel il veut recourir.
Voudrait qu'il n'y ait plus de courrier adressé
chez lui, sa femme enceinte se fait beaucoup de souci de notre correspondance.
Lui ai dit que je n'enverrai pas de rappel pour
l'instant mais qu'il n'était pas question de traiter autrement que par écrit et
à son adresse.
Courtois, correct, sans éclat de voix ni de menaces
mais pas du tout disposé à admettre qu'il devait nous annoncer spontanément que
certains de ses gains étaient ceux d'un groupe.
JRR/2342
1.4.99"
Le 29 avril 1999,
l’OCIA a adressé des rappels à X.________ qui ne s’était pas acquitt¿des
montants réclamés. Par courrier du 12 mai 1999, le conseil de l’intéressé a
fait savoir que ce dernier avait jugé inutile de recourir contre les décisions
de restitution en raison d’une promesse que le collaborateur en charge de son
dossier aurait faite lors de l’entretien du 1
er
avril 1999 de
"laisser
les choses en l'état"
. Il a encore sollicité la suspension de la
procédure en cours et la restitution du délai de recours. Il a enfin déclaré
recourir à l’encontre des décisions litigieuses, à toutes fins utiles. Dans une
correspondance du 19 mai 1999, l’OCIA s’est déterminé sur le contenu du
courrier précité, en relevant que l'adresse du Tribunal administratif avait été
fournie lors de l'entretien du 1
er
avril au contribuable, ce dernier
voulant recourir.
E.                    Par acte du 27 mai 1999,
X.________ a recouru à l’encontre des décisions rendues le 8 février 1999. Il a
notamment fait valoir que les informations qui lui auraient permis de respecter
les règles relatives à la récupération de l'impôt anticipé ne lui avaient pas
été communiquées.
Le 28 mai 1999, le
conseil du recourant a également déposé un mémoire de recours, dans lequel il a
conclu à l’annulation des décisions rendues le 9 mars 1999. Il a encore soulevé
l’exception de prescription.
Dans ses
déterminations du 21 juin 2000, l’Administration cantonale des impôts (ci-après
l’ACI) a admis l’exception de prescription soulevée par le recourant,
nonobstant le caractère tardif du recours. Elle a conclu à ce que la cause soit
radiée du rôle.
Dans ses observations
du 30 août 2000, l’AFC a préavisé en faveur du rejet du recours et à ce qu’il
soit renoncé à la perception de frais de justice.
Le 4 janvier 2001, le
recourant a déposé un mémoire complémentaire, dans lequel il a confirmé ses
conclusions, sous suite de frais et dépens. Il a suggéré au tribunal de statuer
par voie préjudicielle sur la recevabilité du recours avant d’entreprendre une
instruction sur le fond. Il a également requis la possibilité de produire des
pièces complémentaires et, cas échéant, une liste de témoins.
Les moyens des parties
seront examinés ci-après dans toute la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     En premier lieu, il
convient d’examiner la recevabilité du recours.
a) Le recourant admet
que son acte peut, à première vue, paraître tardif. Il se prévaut toutefois des
inexactitudes contenues dans la décision entreprise au sujet des voie et délai
de recours. Selon lui, les dispositions invoquées ne permettaient pas de
déterminer l’autorité compétente pour connaître du recours. En renvoyant le contribuable
à une autorité dépourvue d’existence formelle, elles ne lui permettaient pas
d’agir en temps utile de façon adéquate. Il a également incriminé le fait que
les motifs de la décision manquaient de clarté. Enfin, les indications qui
auraient été données au recourant lors de l’entretien du 1
er
avril
1999 n’étaient pas de nature à corriger cette informalité. Au contraire,
l’affirmation selon laquelle aucun rappel ne lui serait envoyé permettait
légitimement à un profane de penser qu’il n’y avait pas matière à recours ou
que les délais ne couraient pas.
Pour l’AFC, on pouvait
attendre du canton qu’il donnât, dans sa décision, l’indication exacte de
l’autorité cantonale compétente pour statuer en tant que commission de recours.
Elle a toutefois considéré que le vice avait été réparé le 1
er
avril
1999 lorsque le recourant a été informé de la compétence du Tribunal
administratif. Par conséquent, un nouveau délai aurait commencé à courir à
partir de cette date. Cela étant, le recours serait de toute manière tardif,
dès lors que la première déclaration remonte au 12 mai 1999. L’AFC a toutefois
considéré qu’il convenait d’entrer en matière sur le recours à tout le moins
pour permettre de combler le défaut de motivation dont étaient entachées les
décisions entreprises. Elle a considéré que le droit d’être entendu du
recourant n’était pas respecté, dans la mesure où les motifs invoqués par
l’autorité intimée reposaient sur des fondements erronés, au point qu’il ne lui
était pas possible de l’attaquer de manière appropriée. Pour sa part, l’ACI a
considéré que le recours était tardif, ce qui n’aurait aucune incidence dès
lors que la prescription serait acquise.
b) Sur le plan
fédéral, les art. 107 al. 3 OJ, 35 al. 2 et 38 PA prévoient qu'une notification
irrégulière, notamment le défaut d'indication ou l'indication incomplète ou
inexacte des voies de droit, ne peut entraîner aucun préjudice pour les
parties. La jurisprudence a admis qu'il s'agit d'un principe général, dont le
champ d'application n'est pas limité aux lois précitées. Il doit être déduit
directement du principe de la bonne foi tiré de l'ancien art. 4 Cst.
(actuellement l’art. 9 Cst.), permettant à l'administré de se fier aux
assurances données par l'autorité compétente. Il n'est fait exception à cette
règle que si la partie ou son avocat ont commis une faute lourde en ne
rectifiant pas d'eux-mêmes l'erreur ou l'omission (ATF 117 Ia 297 consid. 2,
421 consid. 2 et les arrêts cités).
L'erreur peut
consister - outre l'absence d'une "Rechtsmittelbelehrung" - dans
l'indication fausse, peu claire ou équivoque de l'autorité compétente ou du
délai à respecter, mais aussi de la voie à suivre (ATF 114 Ib 46 consid. Ia).
En revanche, le renseignement ne peut évidemment créer un recours qui n'existe
pas (ATF 108 III 26, 111 Ib 153). Mais le remède peut varier (délai respecté ou
restitution, transmission à l'autorité compétente, etc.). Ainsi, si la voie de
recours indiquée est fausse, il faut, par une transmission ou une conversion de
l'acte, faire en sorte qu'il soit traité par l'autorité compétente (ATF 117 Ia
297). Dans le canton de Vaud, ce principe est ancré à l’art. 6 LJPA à
teneur duquel : «
D’office, toute autorité saisie d’un recours
administratif vérifie sa compétence et transmet à l’autorité compétente
les causes qui lui échappent.
» (v. par exemple TA arrêt AC 2001/0243
du 31 décembre 2003). Au demeurant, en application d’un principe général, la
jurisprudence admet que, sauf disposition contraire, un recours adressé en
temps utile à une autorité incompétente doit être transmis à l'autorité
compétente et que le délai est alors tenu pour respecté (ATF 118 Ia 241 consid.
3c). Lorsqu'il est fait mention d'un délai de recours trop long, il faut, par
prolongation ou restitution du délai, permettre au justiciable d'agir dans le
délai indiqué (ATF 117 Ia 297 consid. 2 et les arrêts cités).
Le principe est que la
possibilité de recourir ne saurait être restreinte ni écartée; l'administré ou
le justiciable ne doit pas subir un dommage.
c) Il est constant que
les délais de recours ont été indiqués de manière conforme à la loi. A juste
titre, le recourant n’a pas prétendu ignorer la durée ou l’échéance du délai
imparti pour contester les décisions entreprises. Il faut toutefois admettre
que l’indication des voies de droit figurant au pied des décisions litigieuses
comporte des imprécisions ou inexactitudes propres à induire l’administré en
erreur. On doit dès lors se demander si ce vice était suffisamment grave pour
rendre inopposable l’écoulement du délai de recours ou en justifier la
restitution.
En pratique,
l’application du principe de la bonne foi commande de transmettre le recours
mal adressé à l’autorité compétente (P. Moor, Droit administratif, Vol. II,
Berne 2002, § 2.2.8.4, p. 304); cette solution n'a cependant aucune incidence
sur l’écoulement ou l’échéance des délais. En dépit des vices qui viennent
d’être évoqués, le recourant devait faire preuve de diligence en recherchant
les renseignements utiles dans un délai raisonnable. Le Tribunal fédéral a en
effet eu l’occasion de rappeler que l’on peut attendre du justiciable, même
s’il agit en personne, qu'il se renseigne auprès d'un avocat ou de l'autorité
qui a statué, lorsqu’il entend attaquer une décision (ATF 119 IV 330 cons. 1c).
Dans cette espèce, il a considéré que l'absence de toute indication doit
naturellement inciter à se renseigner sans attendre, dans la mesure où chacun
sait que les décisions deviennent définitives si elles ne sont pas attaquées
dans un certain délai. Certes, il s’agissait d’apprécier le comportement
attendu d’une personne qui venait d’être condamnée au pénal, alors que la
présente cause est de nature purement fiscale. Il n’en demeure pas moins que
certaines démarches peuvent être exigées d’un administré lorsqu’une décision
lui est communiquée, à plus forte raison lorsque sa portée est dépourvue de
toute ambiguïté.
C’est dans ce sens que
l’on doit comprendre la démarche qui a conduit à l’entretien du 1
er
avril 1999. A cette occasion, le représentant de l’autorité a communiqué au
recourant l’adresse du Tribunal administratif, car il avait manifesté son
intention de recourir. Cela étant, à supposer que les décisions du 9 mars 1999
fussent affectées d’un vice suffisamment grave, celui-ci aurait été réparé au
cours de l’entretien du 1
er
avril 1999. Au plus tard à compter de
cette date, le recourant disposait des indications suffisantes pour saisir
l’autorité de recours d’un acte répondant aux conditions de formes requises
(indication des faits et des conclusions).
A cela, le
contribuable oppose essentiellement une objection, encore que sa version des
faits ne soit pas extrêmement claire. Il ne conteste pas avoir reçu le 1
er
avril 1999 l'adresse de l'autorité de recours, à savoir le Tribunal
administratif (v. la note du représentant de l'OCIA retraçant cet entretien,
citée sous lit. D de la partie Faits ci-dessus; v. aussi la lettre du 19 mai
1999 de l'OCIA qui n'a pas reçu de démenti sur ce point); il s'appuie en
revanche – exclusivement (v. mémoire complémentaire du 4 janvier 2001 qui complète
et précise la lettre du 12 mai 1999) - sur l'assurance de l'autorité que
celle-ci ne lui enverrait pas de rappel (ce point apparaît comme établi) pour
en déduire qu'il n'avait pas à recourir. Or, le recourant ne pouvait de bonne
foi comprendre une telle promesse, impliquant un sursis pour le paiement, comme
comportant en outre une suspension du délai de recours, inconnue de la loi et
que le représentant de l'OCIA n'avait de toute façon pas la compétence
d'accorder. Dès lors, s'il y a eu malentendu pour lui (v. le recours qu'il a
déposé personnellement le 27 mai 1999 in fine), cela est imputable à une
négligence de sa part, de sorte qu'une restitution du délai de recours n'est
pas non plus envisageable en sa faveur.
d) Il convient encore
de se demander si un recours tardif peut être recevable en présence d’une
décision qui ne satisfait pas à l’obligation de motivation imposée par le
respect du droit d’être entendu.
En l’espèce, on ne se
trouve pas en présence de décisions non motivées. L’OCIA a clairement exposé
que le recourant n’avait pas produit les renseignements demandés dans un
précédant courrier. Il a ensuite évoqué la disposition légale sur laquelle il
se fondait pour exiger la restitution. Peu importe à cet égard que les motifs
et les dispositions légales invoqués fussent corrects ou non ; cette
question a trait au fond du litige et pourrait, cas échéant, conduire à une
substitution de motifs. A juste titre, l’AFC ne prétend pas que les décisions
seraient frappées de nullité absolue. Cette autorité semble toutefois faire
prévaloir le droit à une motivation suffisante sur le respect des délais de
recours, au motif que seule une motivation adéquate aurait permis au recourant
de faire usage des moyens de défense appropriés. Le Tribunal fédéral a effectivement
eu l’occasion de juger qu’une décision de taxation notifiée sans motivation
pouvait inciter le contribuable à penser, de manière erronée, qu’elle
correspondait à la déclaration déposée par son mandataire (RDAF 1997 II 618,
cons. 5 ; v. également arrêt TA, FI 2003/0029 du 3 septembre 2003). Force
est toutefois de constater que l’on ne se trouve pas dans une telle
constellation, mais dans le cadre d’une procédure de restitution d’un impôt
précédemment remboursé à tort. Par ailleurs, l’intéressé n’a pas prétendu avoir
été dissuadé de recourir ou incité à y renoncer par les motifs de la décision.
(v. P. Moor, op. cit., § 2.2.8.4, p. 304). En l’espèce, l’élément déterminant
réside dans le fait que le recourant disposait d’éléments suffisants pour former
un recours avant l’échéance du délai et qu’il en a d’emblée saisi la portée, au
demeurant dépourvue de toute ambiguïté. On ne se trouve dès lors pas en
présence d’un vice suffisamment grave pour justifier la restitution du délai de
recours ou la révision des décisions.
L’AFC souligne à juste
titre que les correspondances du 8 février 1999 n’attirent pas l’attention de
l’administré sur les conséquences que pourrait avoir le refus de donner des
renseignements sur les autres participants aux gains réalisés dans le cadre du
PMUR. On peut regretter que l’OCIA n’ait pas jugé nécessaire d’informer
l’intéressé, à cette occasion, sur le risque de devoir restituer les montants
remboursés à tort. Cette lacune n’a toutefois aucune influence sur la validité
des décisions entreprises et ne saurait affranchir le contribuable de ses
obligations de collaboration à l’égard de l’autorité fiscale (v. art. 48 LIA).
e) A la lumière de ce
qui précède, le recours doit être considéré comme tardif. Il est dès lors
irrecevable. Pour le surplus, les décisions entreprises ne sont pas affectés de
vices tels que l’on devrait en constater la nullité (v. dans le même sens RDAF
2003 II 285 précité, spéc. p. 287; selon cet arrêt, un défaut dans la
motivation d'une décision n'entraîne pas la nullité de celle-ci).
2.                     Le recourant invoque la
prescription du droit de demander la restitution des montants remboursés à
tort, en se fondant sur les art. 51 al. 2 et 57 al. 4 LIA. Pour sa part, l’ACI
a considéré que les demandes d’extournes ont été communiquées le 9 mars 1999,
soit plus de trois ans après le dernier remboursement opéré à tort. Or, l’AFC
disposait d’un délai au 31 décembre 1998 pour effectuer ces démarches. A
défaut, c’est à juste titre que la prescription pourrait lui être opposée.
a) En premier lieu, il
convient de préciser que le délai de prescription quinquennal institué par
l’art. 17 LIA ne s’applique pas en l’espèce puisqu’il concerne la perception de
la créance fiscale. Il en va de même s’agissant de l’art. 51 al. 2 LIA. En effet,
cette disposition concerne les remboursements et les demandes de restitution
traitées par l’autorité fédérale. L’AFC est en effet compétente pour les
procédures impliquant des personnes morales ou des sociétés commerciales sans
personnalité juridiques (art. 50 al. 2 LIA), alors que l’autorité cantonale
l’est pour les personnes physiques (art. 50 al. 1 LIA). Ce sont les art. 57 ss
LIA qui sont applicables à la présente cause.
b) A cet égard, l’art.
57 al. 1 dispose que les cantons adressent à la Confédération un relevé des
montants d’impôt anticipé qu’ils ont remboursés. L’AFC procède alors aux
contrôles requis par les circonstances (art. 57 al. 2 LIA). S’il s’avère que
des remboursements ont été accordés à tort par l’autorité cantonale, il est
ordonné, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé
par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3). Après un délai
de 3 ans depuis l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la décision
de l’OCIA est passée en force, l’AFC ne peut plus ordonner la réduction qu’en
rapport avec une procédure pénale.
En l’espèce, les
demandes de remboursement ont été adressées à l’OCIA dès le mois de juin 1995.
Les décisions de remboursement ont donc été rendues postérieurement à cette
période. Par conséquent, le délai de prescription du droit à la réduction
venait à échéance le 31 décembre 1998. En l’espèce, les ordonnances de
réduction ont été rendues par l’AFC le 29 décembre 1998 et reçues le lendemain
par l’autorité cantonale. Il suit de là que la prescription n’est pas acquise.
c) Il reste à examiner
si le droit de l’OCIA à demander au contribuable la restitution des montants
remboursés à tort est prescrit.
A cet égard, l’art. 58
al. 1 LIA dispose que le droit du canton à demander la restitution s’éteint
("erlischt" ; "estingue") s’il n’est pas exercé en la
forme d’une décision dans les 6 mois suivant la notification de la décision
provisoire.
En
l’espèce, les décisions entreprises ont été rendues le 9 mars 1999, soit dans
le délai imparti par l’art. 58 al. 1 LIA. Si l’on se réfère à la terminologie
du législateur, on pourrait penser que l’on se trouve en présence d’un délai de
péremption non susceptible de d’interruption et non d’un délai de prescription
(dans le domaine des assurances sociales, v. notamment ATF 119 V 433 ; TA
arrêts PS 2000/0186 du 12 mars 2001, PS 2001/0025 du 7 août 2002 où il a été
considéré que l’on se trouvait en présence d’un délai de péremption lorsqu’il
s’agissait de demander la restitution de prestations versées à tort); il n'est
cependant pas nécessaire de trancher ce point ici.
d) Dans son mémoire
complémentaire, le recourant a encore fait valoir que les vices affectant les
décisions de restitution étaient tels que ces dernières devaient être considérées
comme nulles. Cela étant, aucune décision n’aurait été rendue dans le délai
imparti par l’art. 58 al. 1 LIA. L’hypothèse a été écartée (v. considérant 1d
ci-dessus), de sorte que ce moyen doit également être rejeté.
3.                     Quand bien même le
présent recours eût été recevable, il aurait dû être rejeté pour les raisons
suivantes.
a)
L'impôt anticipé a une fonction de garantie dans le cadre de l'imposition
directe des personnes domiciliées en Suisse; il implique en outre une
imposition définitive pour les personnes non assujetties de manière illimitée
en Suisse (sous réserve des conventions de double-imposition).
Cet
impôt a notamment pour objet les gains faits dans les loteries, ainsi que lors
de paris professionnels ou opérations analogues (art. 1er al. 2 et 6 LIA; l'al.
2 de cette seconde disposition mentionnant expressément le cas du Sport-Toto).
Le contribuable, à teneur de l'art. 10 LIA, est le débiteur de la prestation
imposable, soit ici l'organisateur de la loterie ou du pari professionnel; le
contribuable, au moment du versement de la prestation imposable, doit en
déduire le montant de l'impôt anticipé et donner en outre au bénéficiaire de la
prestation imposable les indications nécessaires pour lui permettre de faire
valoir son droit au remboursement (art. 14 LIA; à sa demande, il lui délivre
une attestation).
b)
Les art. 21 ss LIA régissent le remboursement de l'impôt anticipé. Le droit au
remboursement appartient à l'ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA;
cependant, l'art. 21 al. 1 let. b de la loi précise, s'agissant des gains faits
dans les loteries, qu'il s'agit du propriétaire du billet de loterie au moment
du tirage. L'al. 2 de cette disposition rappelle encore que le remboursement
est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
L'art. 22 al. 1 LIA précise par ailleurs que seules les personnes physiques
domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable ont droit au
remboursement (on laisse ici de côté le cas du droit similaire découlant de
conventions de double imposition). Le droit au remboursement est exercé par le
biais d'une demande écrite adressée par l'ayant droit à l'autorité compétente,
soit pour les personnes physiques à l'autorité fiscale du canton où elles sont
domiciliées au début de l'année civile suivant l'échéance de la prestation
imposable (art. 29 al. 1 et 30 al. 1 LIA).
L'art.
73 LIA confère au Conseil fédéral la compétence d'adopter les dispositions
d'application nécessaires (v. d'ailleurs également art. 21 al. 3 LIA,
s'agissant du droit au remboursement). Sur la base de ces règles, le Conseil
fédéral a notamment adopté l'art. 60 al. 2 OIA, dont la teneur est la suivante:
"Si
plusieurs personnes ont fait, grâce à une mise commune, un gain de loterie
ayant subi la déduction de l'impôt anticipé (club de Sport-Toto, etc.), le
remboursement doit être demandé par chacun des participants au prorata de sa
part au gain; doit être jointe à la demande, une attestation signée par le
porteur de l'attestation originale (art. 41, 3e al.) donnant tous les
renseignements contenus dans l'attestation originale indiquant la part au gain
du requérant. Si tous les participants sont assujettis à l'impôt dans le même
canton, l'autorité cantonale compétente peut permettre, à des charges et
conditions qu'elle fixera, que le remboursement fasse l'objet d'une demande
commune."
La
règle qui précède doit être comprise en relation avec l'art. 3 OIA, lequel a
trait à l'attestation que le débiteur de la prestation imposable doit remettre
au bénéficiaire de celle-ci, sur demande (cette attestation est prévue à l'art.
14 al. 2 de la loi, on l'a vu). Or, l'art. 3 al. 3 OIA prévoit que le
contribuable ne doit établir qu'une attestation pour une seule et même
prestation imposable, les copies et attestations de remplacement devant être
désignées comme telle. Cette règle appelait des précisions pour les cas des
gains de loterie réalisés au moyen de mises communes, d'où la mention expresse
de l'art. 60 al. 2 OIA (v. à ce sujet Pfund/Zwahlen, op. cit., no 4.5 ad art.
30 LIA, p. 207 s.). Pour le surplus, le Tribunal administratif a déjà eu
l’occasion de considérer que l’art. 60 OIA reposait sur une base légale valable
(FI 1999/0021 du 7 février 2002).
On ajoutera enfin
qu’en vertu de l’art. 48 al. 1 LIA, celui qui demande le remboursement de
l’impôt anticipé doit renseigner en conscience l’autorité compétente sur tous
les faits qui peuvent avoir de l’importance pour déterminer le doit au
remboursement. Il doit en particulier remplir complètement et exactement les
formules de demandes et les questionnaires (lit. a) et fournir, à la requête de
l’autorité, les attestations concernant la déduction de l’impôt et produire les
livres, pièces justificatives et autres documents (lit. b). Selon l’art. 48 al.
2 LIA, si le requérante ne satisfait pas à ses obligations de donner des
renseignements et que le droit au remboursement ne puisse être déterminé sans
les renseignements requis par l’autorité, la demande est rejetée.
c) En l’espèce, il est
constant que le recourant n’était pas le seul bénéficiaire des gains réalisés
sur lesquels l’impôt anticipé dont il a demandé le remboursement a été perçu.
Dans sa correspondance du 22 février 1999, il s’est déclaré dans l’incapacité
de fournir les renseignements demandés. N’ayant pas satisfait à ses obligations
de renseigner, il n’était pas en mesure de prétendre au remboursement de
l’impôt anticipé prélevé sur les gains réalisés au PMUR (dans le même sens, v.
arrêt de la Commission de recours du canton du Valais du 24 novembre 1999
publié in Praxis der Bundessteuern, n° 3 ad art. 58 LIA). C’est dès lors
à juste titre que la restitution lui en a été réclamée, en application des art.
57 et 58 LIA. Peu importe à cet égard qu’il n’ait pas été informé de ses
obligations, compte tenu du texte clair de l’art. 60 al. 2 OACI. Cela dit, il
pourrait néanmoins s’avérer opportun de compléter en ce sens les formulaires
établis en vue de la demande de remboursement. Dans la mesure où le recours est
de toute manière irrecevable, point n’est besoin de se demander si le recourant
serait encore en droit de solliciter des mesures d’instruction complémentaire
dans le but de fournir les informations demandées. A cet égard, on relèvera
qu’il s’est contenté de formuler des réquisitions au chiffre 4 de son mémoire
complémentaire sans toutefois mentionner l’identité des personnes à entendre ou
les moyens qui permettraient d’aboutir à de telles informations. De deux choses
l’une, soit les témoins sont les personnes qui ont pris part aux paris, soit
ils sont en mesure d’en révéler leur identité. Dans l’une ou l’autre de ces
hypothèses, le recourant était en mesure de fournir ces informations sans qu’il
ne soit besoin de passer par une instruction complémentaire.
4.                     Il suit de là que le
recours est irrecevable. Le recourant supportera les frais d’arrêt, qui sont
arrêtés à 1'000 fr., sans pouvoir prétendre à l’allocation de dépens (art. 51
al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
irrecevable.
II.                     Les décisions rendues le 9 mars 1999 par la Commission
d’impôt et recette de Y.________, Office d’imputation de l’impôt anticipé, sont
maintenues.
III.                     L’émolument d’arrêt mis à la charge du
recourant X.________ est fixé à 1'000 (mille) francs.
IV.                    Il n’est pas alloué de
dépens.
vz/Lausanne, le 1
er
octobre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)