vd_omni · FI.2000.0036 · 2005-12-30 · fr

X/ Administration cantonale des impôts | Application du taux réduit de 12% lorsque les héritiers acquièrent l'immeuble non par voie de succession mais dans le cadre d'une donation qui intervient à titre d'avancement d'hoirie au sens des art. 527 ch. 1 et 626 al. 1 CC.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.12.2005 FI.2000.0036

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 décembre 2005
sur le recours interjeté par
X.________ et
consorts
, représentés par Eric Châtelain, notaire, 3********,
contre
la décision sur réclamation rendue le 13 avril
2000 par
l'Administration cantonale des impôts
(refus de taxation du
gain immobilier au taux réduit)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. Dino Venezia et M. André Donzé, assesseurs ; Mme Christiane
Schaffer, greffière.
Vu les faits suivants:
A.                     Mme X.________, née en ********,
était propriétaire, certainement avant 1951, mais en tout cas dès cette date,
de la parcelle n° 1******** d'une surface totale de 1294 m2, à 3********,
comprenant une habitation, un garage et une place-jardin et de la parcelle n° 2********
de 912 m2 (place-jardin). La première parcelle se trouve au ******** et la
deuxième au chemin ********. Mme X.________ a vécu dans l'habitation de 3********,
tout d'abord avec son mari et ses enfants, puis seule. Dans sa déclaration
d'impôts 1997-1998, déposée le 11 août 1997, Mme X.________ a indiqué une
valeur locative de l'immeuble affecté à son domicile principal pour une durée
de huit mois seulement. En outre, les immeubles dont elle était propriétaire à 3********
ne figuraient plus dans son état de fortune au 1er janvier 1997. En effet, par
acte notarié du 6 septembre 1996 instrumenté par le notaire Eric Châtelain, Mme
X.________ avait donné à son fils X.________, aux enfants de sa fille A
Y.________, soit B Y.________, C Y.________, Z.________ et aux enfants de son
fils D X.________, soit E X.________, F X.________, G X.________ et H X.________
(ci-après: X.________ et consorts), les parcelles nos 1******** et 2********.
La valeur fiscale de la donation avait été fixée à 718'400 fr., dont il y avait
lieu de déduire les dettes reprises par les donataires soit 229'876 fr. 15, ce
qui donnait une valeur de 488'523 fr. 85.
B.                    Par acte de vente à
terme et droit d'emption passé le 6 avril 1998 devant le notaire Pierre Crot,
les donataires X.________ et consorts ont vendu à ******** les parcelles 1********
et 2********. Le prix de vente a été fixé à 1'100'000 francs, avec une date
d'exécution au 30 avril 1998. L'acte précisait notamment que les immeubles
étaient libres de toute occupation, bail ou usufruit. Il mentionnait également
le fait que les vendeurs s'engageaient à faire déménager à leurs frais, d'ici à
l'exécution de la vente, deux pianos qui se trouvaient encore dans
l'habitation. La déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été
adressée à la commission d'impôt le 13 mai 1998 par le notaire Eric Châtelain.
Le produit de l'aliénation indiqué était de 1'100'000 fr., les frais
d'acquisition se montant au total à 558'795 fr. (prix d'acquisition 330'000
fr., plus estimation fiscale de l'immeuble 5 ans avant l'aliénation 183'000
fr., plus commission de courtage à de Rham Lausanne SA 45'795 fr.), soit un
montant soumis au gain immobilier de 541'205 francs. Par courrier du même jour
accompagnant la déclaration, le notaire a rappelé que les immeubles concernés
constituaient le logement familial de 'Mme X.________ qui y était d'ailleurs
toujours domiciliée légalement et fiscalement. Les deux parcelles constituaient
un tout malgré leur séparation intervenue aux termes d'un fractionnement opéré
en 1992, qui avait pour but de permettre la vente éventuelle de la partie sud,
vente qui n'a en fait jamais été réalisée. Les autres conditions légales étant
remplies, le notaire sollicitait l'application du taux réduit de 12% à
l'imposition du gain immobilier réalisé sur la vente.
C.                    Le 19 mai 1998, la
commission d'impôt et recette de ******** a informé le notaire Eric Châtelain
qu'elle avait admis sans changement la déclaration pour l'imposition des gains
immobiliers relative à la vente du 30 avril 1998, à l'exception du taux de 12 %
qui ne pouvait être accordé, car l'héritier devenu propriétaire par donation
avant le décès de ses parents et qui n'a pas affecté principalement l'immeuble
vendu à son habitation ne peut pas bénéficier du taux réduit de 12%; le
bordereau d'impôts portant sur 97'416 fr. 85, soit 18% de 541'205 fr. a été
envoyé à cette même date. Par lettre du 8 juin 1998, le notaire Eric Châtelain,
agissant au nom d'X.________ et consorts, a contesté la décision de taxation
qui refusait d'appliquer à la vente le taux réduit de 12%. La commission
d'impôt a répondu le 22 juin 1998 que seuls les héritiers pouvaient bénéficier
de l'application du taux réduit prévu à l'art. 51 al. 3 a LI. Dès lors que l'immeuble
n'avait pas été affecté à l'habitation des donataires lors de la vente, le taux
réduit ne pouvait pas être appliqué, comme l'avait jugé le Tribunal
administratif dans un arrêt rendu le 25 novembre 1991, arrêt dont une copie
était transmise au notaire; ce dernier a déclaré maintenir la réclamation le 3
juillet 1998. La commission a transmis le 10 juillet 1998 le dossier à
l'Administration cantonale des impôts (ACI). Elle a également informé le
mandataire du fait que la réclamation ne suspendait pas l'obligation de payer
l'impôt correspondant aux éléments déclarés ou admis.
D.                    Par courrier du 11
décembre 1998 adressé au notaire, la section des gains immobiliers de l'ACI a indiqué
qu’elle entendait confirmer la décision de taxation refusant l'application du
taux réduit de 12%. Par courrier du 28 décembre 1998, le notaire a répondu
qu’il maintenait la réclamation et il a confirmé sa position le 10 mars 1999
après avoir reçu une copie de l’arrêt du 25 novembre 1991. L’Administration
cantonale des impôts a rejeté la réclamation par décision du 13 avril 2000. X.________
et consorts ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif
par l’intermédiaire du notaire Eric Châtelain le 12 mai 2000 en concluant à la
modification de la décision de taxation du 19 mai 1998 en vue de l’application
du taux de 12 %.
L’Administration
cantonale des impôts s’est déterminée sur le recours le 6 juin 2000 en
concluant à son rejet et la possibilité a été donnée au recourant de déposer un
mémoire complémentaire.
Considérant en droit :
1.                     a) Le litige porte sur
le refus de l'autorité de taxation d'appliquer le taux réduit de 12% prévu à
l'art. 51 al. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (aLI) au gain immobilier réalisé par les recourants ; cette
disposition est formulée comme suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18%.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de
l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à
12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante
comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé,
aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation."
Dans sa jurisprudence,
le Tribunal administratif a précisé les conditions permettant l'application du
taux réduit au gain immobilier résultant de la vente d'immeubles affectés à l’habitation.
"- L'immeuble doit être principalement
affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du
propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à
vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans
avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition."
(arrêt FI 00/0073 du 12 décembre 2000)
Le législateur a ainsi
voulu favoriser les propriétaires occupant personnellement leur propre immeuble
au même titre que les propriétaires d’immeubles agricoles, tout en les
encourageant à garder leur bien-fonds pendant plus de 20 ans. Il s’agit donc,
suivant une notion couramment admise, des seuls immeubles destinés au logement
de leur propriétaire et habités effectivement par eux (voir arrêt de l’ancienne
Commission cantonale de recours en matière d’impôts du 25 novembre 1980, publié
à la RDAF 1981 page 266).
b) La jurisprudence a
toutefois nuancé la condition relative à l’habitation du propriétaire au moment
de la vente. L’ancienne Commission de recours en matière d’impôts a précisé que
la fin de l’occupation de l’immeuble par le propriétaire ne peut pas toujours coïncider
avec le jour de l’aliénation. Il est possible que le propriétaire demeure dans
l’immeuble après la vente, ou, le plus souvant, que la vente intervienne alors
que le propriétaire a déjà quitté l’immeuble. La Commission de recours s’est
exprimée sur ce point dans les termes suivants :
« Il
serait absurde de soutenir que la survenance de l’une de l’autre de ces
situations devrait provoquer à elle seule la perte ou le maintien du caractère familial
de l’immeuble et déterminer le taux d’imposition du gain immobilier. On ne
saurait donc n’accorder le taux réduit qu’au seul propriétaire qui habite
encore sa maison au jour de l’aliénation et refuser ce taux réduit à celui qui,
en raison du hasard ou des circonstances, avait trouvé à se reloger ailleurs
avant le jour de la vente » (RDAF 1981 p. 266 consid. 3 p. 269).
L’ancienne Commission
de recours en matière d’impôt a précisé qu’il faut admettre au contraire qu’un
certain délai puisse s’écouler entre la fin de l’occupation et l’aliénation
sans que l’immeuble perde son caractère familial. Elle a précisé qu’un tel
délai devait être admis lorsqu’il apparaît que son écoulement est
raisonnablement nécessaire au vu des circonstances pour permettre la préparation
de l’aliénation dans des conditions favorables. C’est ainsi que la Commission
de recours a admis l’écoulement d’un délai de 5 ans entre le moment où le
propriétaire avait quitté la maison familiale et celui de la vente à un tiers
en raison des circonstances liées aux diverses formalités à remplir par un
acquéreur étranger (RDAF 1981 p. 266 et ss). Le Tribunal administratif a repris
cette jurisprudence en précisant que cette situation se rencontre très
fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une succession
lorsqu’il s’agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en vue du
partage. Le tribunal a renoncé à fixer un délai déterminé entre le décès du
propriétaire et la vente de son bien-fonds par ses héritiers en considérant que
seul importait, en définitive, l’affectation de l’immeuble. Ainsi, tant et
aussi longtemps que l’affectation originaire n’était pas modifiée, les
conditions fixées par l’art. 51 al. 3 aLI étaient remplies. Ainsi, le fait que
le contribuable héritier n’habite personnellement pas l’immeuble au moment de
la vente est indifférent dans la mesure où il reprend la situation de l’ancien
propriétaire. Il en résulte que l’héritier n’a plus à justifier les
circonstances à l’origine de l’extension de la période séparant le décès du
propriétaire de la vente (voir arrêt FI 2000/0073 du 12 décembre 2000).
c) En l’espèce, il
n’est pas douteux que Mme X.________ a vécu pendant plus de 20 ans dans
l’habitation construite sur la parcelle 1******** et que cet immeuble est principalement
affecté à l’habitation. Est en revanche litigieuse la question de savoir si la donation
intervenue en 1996 à ses héritiers a rompu le lien de causalité permettant de
bénéficier du taux réduit de 12 %. A cet égard, la donation intervenue en 1996
est un mode d’acquisition par les héritiers de la propriétaire très proche de
l’acquisition par voie de succession. Cette donation a été faite dans le but
d’un partage successoral entre les héritiers. Il n’y a donc pas lieu de traiter
différemment la donation intervenue en faveur des héritiers et une acquisition
du bien-fonds par voie de succession. Toutefois, pour assimiler les effets
fiscaux d'une donation à ceux d'une acquisition par voie de succession
(application du taux réduit), il faut que la donation intervienne exclusivement
à titre d'avancement d'hoirie au sens des art. 527 ch. 1 et 626 al. 1 CC.
Il se pose ensuite la
question de savoir si le délai intervenu entre la donation aux héritiers le 6
septembre 1996 et la vente à un tiers le 30 avril 1998 peut être considéré
comme un délai raisonnable au sens de la jurisprudence. A cet égard, le
tribunal constate que moins de 2 ans se sont écoulés entre la donation et la
vente (une année et 8 mois) et que pendant ce délai, l’affectation principale
de l’habitation n’a pas été modifiée et que même une partie du mobilier était
restée dans la maison, les recourants ayant dû procéder aux travaux de
déménagement de deux pianos. Comme la jurisprudence du tribunal l’a précisé, il
est indifférent à cet égard que l’un des héritiers de la propriétaire ait
habité ou non dans la maison (arrêt TA FI 2000/0073 du 12 décembre 2000 consid.
2b p. 5). Dans ces circonstances, il apparaît que les conditions fixées par
l’art. 51 al. 3 aLI, telles qu’elles ont été précisées par la jurisprudence
sont remplies pour permettre l’application du taux réduit.
Le taux réduit ne peut
toutefois s’appliquer à la parcelle contiguë 2******** qui était détachée en
vue d’une vente à un tiers. En effet, il s’agit d’un bien-fonds distinct qui ne
comporte aucune habitation et qui, par conséquent, ne peut bénéficier du taux
réduit prévu à l’art. 51 al. 3 aLI. Il est vrai que ce terrain faisait partie
des prolongements extérieurs de l’habitation pour constituer le jardin mais il
a été juridiquement séparé de la parcelle supportant l’habitation de sorte
qu’il constitue un bien-fonds distinct qui sort du champ d’application de
l’art. 51 al. 3 aLI.
2.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis. La
décision attaquée doit être annulée et le dossier retourné à l’Administration
cantonale des impôts afin qu’elle statue à nouveau dans le sens des
considérants du présent arrêt. Au vu de ce résultat il n’y a pas lieu de
percevoir de frais de justice. En outre, les recourants n’ont pas requis
l’allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le
recours est partiellement admis.
II.                     La
décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13
avril 2000 est annulée ; le dossier est retourné à cette autorité afin
qu’elle statue à nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.
III.                     Il
n’est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.
Lausanne, le 30 décembre 2005
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint