vd_omni · FI.1993.0100 · 1994-10-28 · fr

c/ACI et ACIFD | Soustraction portant sur ristournes, frais privés pris en charge par la société (assurances privées, part privée véhicule d'entreprise, frais de voyage). Déductibilité des rappels d'impôt ? Non. Erreur de droit. Révision de la taxation. Réduction de l'amende en raison de la situation financière de la recourante (faillite).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.10.1994 FI.1993.0100

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET
du 28 octobre 1994
__________
sur le recours interjeté par la société
A.________ SA
, à
X.________, dont le conseil est l'avocat Christian Bettex, à Lausanne,
contre
les décisions du 24 mai 1993 du
chef de l'Administration cantonale
des impôts
et de l'
Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
prononçant des rappels d'impôt à l'encontre de la société précitée et lui
infligeant des amendes fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal
qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
***********************************
Statuant dans sa
séance du 15 février 1994,
le Tribunal
administratif, composé de
MM.     E.
Poltier, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     En 1951, C.________ a été engagé comme apprenti
monteur-électricien par B.________ qui exploitait en raison individuelle, à
X.________, une entreprise d'électricité. Après l'obtention de son certificat
de capacité, il a continué de travailler dans cette entreprise au sein de
laquelle il est devenu chef monteur en 1958, année de l'obtention de sa
maîtrise fédérale. L'entreprise a été transformée en société anonyme en 1969,
prenant la raison sociale "A.________ SA" et se donnant pour but
"l'exploitation d'une entreprise d'électricité, ainsi que toutes activités
annexes ou similaires, achat et vente en gros ou au détail d'articles
d'électricité". C.________ en a repris seul la direction en 1972, se
faisant nommer administrateur unique suite à l'achat de la totalité du
capital-actions de Fr. 200'000.- dont il est toujours propriétaire aujourd'hui.
Lorsque la conjoncture était encore bonne,
A.________ SA (ci-après: la société) employait une vingtaine de collaborateurs;
le personnel administratif se limitait à trois personnes, à savoir une
comptable à mi-temps, une secrétaire à plein temps et une apprentie. B.________
a expliqué à l'audience dont il sera question plus loin que la situation financière
de son entreprise s'était récemment sérieusement dégradée; qu'il avait
notamment dû réduire l'effectif du personnel de moitié et que les travaux en
portefeuille étaient minimes. Compte tenu de la conjoncture peu favorable, il
n'excluait pas de devoir prochainement déposer le bilan.
La faillite de la société a été prononcée le 28
avril 1994 (v. FAO du 13 mai 1994).
B.                     Au cours des années 1985 à 1990, C.________ a
encaissé personnellement des "ristournes confidentielles" destinées à
la société et que celle-ci n'a pas comptabilisées. Ces ristournes provenaient
de divers fournisseurs à savoir D.________ SA (Y.________), E.________SA
(X.________ et Z.________), F.________ SA (X.________), G.________ Frères SA
(X.________) et H.________ SA (X.________); elles étaient distribuées sous
forme d'espèces ou de chèques bancaires.
C.                    Après avoir obtenu des informations de divers
fournisseurs, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) s'est
adressée le 20 mai 1992 à la direction de la société par le biais d'une
lettre-circulaire destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment. Cette
lettre l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant le
phénomène des ristournes. Elle l'avisait du fait qu'elle allait faire l'objet
d'un contrôle fiscal et lui impartissait un délai au 15 juin 1992 pour faire
savoir si elle entendait, le cas échéant, collaborer au redressement de sa
situation fiscale. La société était informée qu'en cas de réponse affirmative,
un délai supplémentaire de 2 mois lui serait octroyé pour fournir à l'autorité
fiscale un tableau récapitulatif, muni de toutes les pièces utiles, des
ristournes perçues pour chacune des années 1985 à 1990, ainsi que d'autres
recettes non déclarées ou prestations appréciables en argent effectuées par la société
en faveur de l'actionnaire ou de personnes le touchant de près, sans avoir été
dûment annoncées. L'ACI mentionnait en outre que sa lettre valait avis
d'ouverture d'enquête au sens des art. 133 LI et 132 AIFD.
D.                    La société a fait savoir deux jours plus tard
qu'elle entendait collaborer au redressement fiscal et a produit à cet effet,
en date du 28 juillet 1992, un tableau récapitulatif accompagné de pièces
justificatives émanant des fournisseurs. Etaient également inclus dans ce
tableau des rabais provenant d'achats groupés effectués par le biais de
I.________, rabais qui avaient en général été bonifiés au chef d'entreprise
sous forme d'un chèque remis lors de l'assemblée générale annuelle de cette
association.
Un contrôle a été effectué les 29 et 30
septembre 1992 dans les locaux de la société; il a porté sur l'ensemble de la
comptabilité de la société qui a été examinée principalement sur la base de
trois questionnaires qui avaient été remis à la direction le 14 septembre 1992.
L'inspecteur a estimé que la comptabilité de la société comportait d'autres
irrégularités, en plus des ristournes non enregistrées : la société avait pris
à sa charge l'entier des frais d'un véhicule utilisé également à des fins
privées par C.________ et son épouse; elle avait payé des primes d'assurances
privées de son administrateur, ainsi que d'autres factures non justifiées par
l'usage commercial; enfin, elle n'avait pas enregistré dans ses comptes des
rendements provenant de la vente de déchets.
E.                     Par lettre du 11 décembre 1992, l'ACI a informé
la direction de la société du résultat détaillé de ce contrôle et des rappels
d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de vingt jours pour faire
part de ses observations. Ce document précisait encore que les soustractions
d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à
une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par l'inspecteur
fiscal à l'intention de la société, les ristournes ou rabais non comptabilisés,
ainsi que les charges injustifiées ou revenus non enregistrés atteignaient les
montants suivants:
Période fiscale
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années
de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes
des fournisseurs suivants non comptabilisés :
G.________
--
--
2'801
2'584
2'977
3'656
F.________
--
--
--
2'144
3'407
1'745
E.________
--
--
1'325
2'372
3'238
6'655
D.________
3'672
4'404
3'372
3'936
2'998
6'434
I.________
--
--
2'683
2'718
2'788
5'941
H.________
--
13'300
5'436
5'766
3'879
3'423
3'672
17'704
15'617
19'520
19'287
27'854
Dépenses
non justifiées par l'usage commercial :
Assurances
privées
6'770
3'054
6'404
6'404
18'120
18'120
Part
privée frais de véhicule
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
Voyages
privés
7'675
2'000
--
6'840
--
--
Cotisation
privée
--
1'000
--
--
--
--
Vente
déchets
200
200
200
200
200
200
Total
des reprises
21'317
26'958
25'221
35'964
40'607
49'174
Par deux décisions du 24 mai 1993, la société s'est vu
notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt
cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Ces décisions se fondent
sur le tableau et les indications susmentionnées; la seule différence réside
dans le fait que l'autorité fiscale n'a pas repris la rubrique "cotisation
privée".
Pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990, la société fait l'objet, sur le plan cantonal et communal, de
rappels d'impôt s'élevant au total à Fr. 19'202.95 et d'amendes représentant un
peu plus que ce montant, soit Fr. 22'500.-. Pour la période suivante, le rappel
d'impôt, majoré en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI, s'élève à Fr.
25'916.60.
En matière fédérale, les rappels d'impôt
s'élèvent à Fr. 14'000.- environ, alors que les amendes se montent, au total, à
Fr. 12'000.-. Le rapport (coefficient) entre l'impôt considéré comme soustrait
durant chaque période et l'amende y afférente est légèrement supérieur à 1
s'agissant des deux premières périodes et de 0,6 environ pour la troisième,
étant précisé que l'on se trouve, dans ce dernier cas, en présence d'une
tentative de soustraction.
Ces décisions comprennent encore, avant la
mention des voies de recours, les indications selon lesquelles
"les
amendes prononcées pour des soustractions d'impôt ne sont pas déductibles
fiscalement"
et
"leur montant devra être pris en considération
lors de l'établissement de votre déclaration d'impôt"
.
G.                    Les décisions susmentionnées ont été déférées au
Tribunal administratif par le biais d'un recours déposé le 24 juin 1993 par
l'avocat Christian Bettex, agissant pour le compte de la société. Dans son
mémoire, la recourante admet la plupart des reprises fiscales effectuées, à
l'exception de celles se rapportant aux primes d'assurance payées par
elle-même. Sur le plan pénal, elle admet la qualification de soustraction en ce
qui concerne les ristournes encaissées directement par son administrateur, mais
la conteste s'agissant des autres éléments. Elle soutient cependant que la loi
fiscale vaudoise ne contient pas de disposition permettant de sanctionner une
personne morale; pour le surplus, elle juge les montants d'amende fixés par
l'autorité intimée comme disproportionnés, reprochant à celle-ci de ne pas
avoir tenu compte de l'ensemble des circonstances en relation avec les faits
reprochés et de mettre en péril son avenir économique.
L'Administration cantonale des impôts s'est
déterminée par mémoire du 30 août 1993; elle conclut au rejet du recours.
H.                     L'Administration cantonale des impôts a également
dénoncé C.________ au Juge d'instruction cantonal pour infraction aux art. 129
bis LI, 130 bis AIFD et 159 du Code pénal suisse (CP). Pour cette raison, la
société a demandé, par lettre du 18 octobre 1993, la suspension de la procédure
devant le Tribunal administratif au profit de la procédure pénale. Cette
requête a été refusée par décision du magistrat instructeur notifiée le
lendemain.
Faisant suite à une mesure d'instruction requise
par la recourante, le magistrat instructeur a consulté le dossier pénal et tiré
copie des pièces essentielles qui ont été versées au dossier.
I.                      Après avoir collecté auprès de l'autorité
intimée les pièces manquantes du dossier et requis de la recourante la
production de pièces comptables et de diverses polices d'assurance, le Tribunal
administratif a tenu séance le 15 février 1994, à Lausanne, en présence de
C.________, de Me Christian Bettex et d'Alan Hughes, représentant l'ACI.
S'agissant de la tenue de la comptabilité de la
société, C.________ a reconnu qu'en principe il donnait lui-même les instructions
nécessaires à sa comptable, tout en précisant qu'il avait des connaissances
fiscales sommaires et que souvent, en réalité, sa comptable travaillait
directement avec la fiduciaire.
En ce qui concerne les ristournes, C.________
n'a pas contesté qu'il avait agi volontairement en les encaissant
personnellement, précisant sur ce point que c'est bien sur ses ordres, le cas
échéant, que son employée ne les avait pas incluses dans la comptabilité de la
société. S'expliquant sur les diverses formes d'encaissement des ristournes, il
a notamment indiqué, en ce qui concerne les rabais octroyés par l'entreprise
E.________, qu'il y en avait deux catégories, à savoir d'une part les notes de
crédit ordinaires qui étaient automatiquement passées en compte et d'autre part
les autres "notes de crédit" qui étaient accompagnées d'un chèque
encaissé directement; celles-ci correspondaient aux ristournes confidentielles
qui, selon l'usage, n'étaient pas déclarées. A la question de savoir si
l'augmentation entre 1985 et 1990 des montants versés par les fournisseurs ne
l'avait pas inquiété, il a répondu qu'il avait toujours considéré ces
versements comme des cadeaux d'usage et ne s'était jamais véritablement posé la
question de savoir si sa manière de procéder était admissible fiscalement, ni
n'avait interrogé sa fiduciaire sur ce point. Pour ce qui est de l'usage des
ristournes confidentielles, il a indiqué qu'une partie, estimée à environ 20%,
était utilisée directement pour couvrir des frais de l'entreprise (repas de
représentation, cadeaux, etc.). Il n'excluait pas que cette proportion ait été
même plus importante, étant donné qu'il avait prélevé des montants peu
importants pour ses frais de représentation. Il a encore expliqué que les
versements reçus de I.________ n'avaient rien à voir avec des ristournes
confidentielles. Ces montants correspondaient à des rabais obtenus sur des
achats effectués en commun; ils étaient distribués en fonction du chiffre
d'affaires de chaque membre lors de l'assemblée annuelle de l'association.
C.________ profitait en général de cette occasion pour passer un week-end
d'agrément avec son épouse à l'endroit où se tenait l'assemblée et il utilisait
l'argent distribué pour couvrir ses frais.
Sommé de s'expliquer sur les raisons qui avaient
présidé à la prise en charge par la société des primes d'assurances ayant fait
l'objet du redressement fiscal opéré par l'ACI, C.________ a été moins clair.
Au sujet de l'assurance R.________ - qui a été déclarée dans sa fortune privée
mais dont les primes ont été payées par l'entreprise -, il a déclaré qu'il
s'agissait d'une assurance conclue par la société au moment où celle-ci était
dirigée par B.________ et qui a avait été continuée lors du transfert
d'entreprise. Pour ce qui est des trois assurances-vie P.________, C.________ a
insisté sur le fait qu'elles avaient été conclues dans l'optique de
contre-affaires avec cette société d'assurance. Il a en revanche été incapable
d'expliquer pourquoi les écritures afférentes au paiement des primes avaient
été passées dans les comptes 1******** (primes caisse de retraite) ou 2********
(assurances commerciales) et s'est limité à affirmer que cette question
revêtait un caractère purement technique.
A propos des frais de voyages, il a déclaré que
c'est à tort qu'il n'avait pas contesté les reprises effectuées par l'autorité
intimée. En effet, les voyages en cause avaient non seulement un but récréatif,
mais également d'étude. Ainsi, sous l'égide de S.______ qu'il présidait, les
participants avaient visité par exemple la T.________ ou la centrale
d'embouteillage des U.________, à ********. Ces voyages représentaient pour lui
une lourde charge car, en tant que président, il les organisait et prenait
l'entière responsabilité de leur déroulement. Il a encore précisé qu'il prenait
en compte l'entier de ses frais personnels, mais pas ceux de son épouse, ce que
confirme la pièce 8 du bordereau déposé le 14 février 1994.
Au sujet des frais relatifs à l'utilisation à
des fins privées de la voiture d'entreprise, il a affirmé qu'il ne contestait
pas la reprise annuelle de Fr. 3'000.-, mais bien le fait qu'on ait traité cet
élément comme de la soustraction.
Le Tribunal administratif a entendu en qualité
de témoins trois installateurs-électriciens, tous chefs d'entreprises du même
type que celle exploitée par C.________.
J.________ a déclaré que le phénomène des
ristournes confidentielles remontait à une période très ancienne, puisqu'il en
avait déjà bénéficié lorsqu'il était apprenti. Il a toutefois reconnu que la
pratique incriminée avait pris de l'ampleur durant les dernières années.
Concrètement, les versements étaient effectués sous forme de chèques et les
fournisseurs précisaient que "tout était en ordre". Il en déduisait
qu'il n'était pas astreint à déclarer les montants en cause, car il avait
toujours entendu dire que c'était une pratique admise et que "tout le
monde faisait comme ça". Il pensait être d'autant moins attaquable qu'il
redistribuait une grande partie des sommes encaissées à ses employés ou les
affectaient à des frais de l'entreprise (part estimée à 2/3). Il a reconnu
toutefois qu'il ne s'était jamais véritablement posé de questions sur le plan
fiscal, ni n'en avait parlé à sa fiduciaire.
K.________ (L.________ SA) a lui aussi reconnu
qu'il avait "depuis toujours" encaissé des ristournes
confidentielles, précisant que les montants étaient proportionnels au chiffre
d'affaires, ce qui, selon lui, expliquait l'augmentation des ristournes durant
les dernières années. Concrètement, l'encaissement se passait de la manière suivante:
le représentant du fournisseur l'invitait à un repas et lui remettait à cette
occasion la ristourne sous forme de chèque ou d'argent liquide en lui disant
que c'était confidentiel. Selon lui, en réalité, la confidentialité n'existait
qu'entre le représentant et le chef d'entreprise, car tout le monde savait dans
le milieu que des ristournes étaient distribuées. En ce qui le concerne,
"confidentiel" signifiait qu'il ne déclarait pas le montant et qu'en
outre, du côté du fournisseur, rien n'était déclaré non plus. Charles
Imoberdorf a enfin indiqué qu'il ne lui était jamais venu à l'idée de poser des
questions à sa fiduciaire.
M.________ (N.________ SA) a déclaré qu'il avait
pratiqué le système en cause depuis l'année 1983, date à laquelle il avait repris
l'entreprise de son prédécesseur, O.________. Celui-ci lui avait bien expliqué
le phénomène et il avait perpétué cette pratique. En ce qui le concerne, il
conservait les montants encaissés dans le bureau de l'entreprise, constituant
ainsi une sorte de "caisse noire" qu'il réutilisait pour
l'entreprise, raison pour laquelle il n'avait pas le sentiment d'agir de
manière critiquable. Il a ajouté qu'il avait tout de même été frappé par le
fait que les fournisseurs lui disaient: "Vous ne risquez rien, c'est pour
vous; ça vient de Suisse alémanique, c'est en ordre de notre côté, du vôtre
aussi". Il a admis qu'il n'avait pas consulté sa fiduciaire, ayant
d'ailleurs le sentiment qu'elle préférait ne rien savoir, et a conclu par cette
explication: "Quand on vous donne de l'argent dans un sachet, vous le
mettez dans votre porte-monnaie. J'ai été trompé".
Me Bettex a plaidé pour la recourante; ses
arguments, dont on verra que certains sont différents ou nouveaux par rapport à
ceux invoqués dans le mémoire de recours, seront repris ci-dessous. M. Hughes
s'est exprimé au nom de l'ACI. Il a notamment expliqué que les actes reprochés
à la société avaient été appréciés différemment selon qu'il s'agissait des
ristournes non déclarées ou des autres éléments. Pour les premières, l'ACI
avait fixé l'amende en se basant sur un coefficient de 1,5, tandis que pour les
seconds elle avait appliqué le coefficient 0,5.
J.                     Pour des motifs de procédure, l'ACI a produit le
14 septembre 1994 de nouvelles déterminations remplaçant celles du 30 août
1993.
Considérant en droit :
_________________
1.                     La société soulève d'abord un argument de
principe consistant à soutenir que la loi fiscale vaudoise ne contient pas de
base légale suffisante pour infliger une amende à une personne morale, raison
pour laquelle les amendes cantonales et communales qui lui ont été infligées
sont contestées non seulement dans leur quotité, mais également dans leur
principe. Le Tribunal administratif a déjà tranché la question en écartant cet
argument. Sa décision, confirmée à plusieurs reprises dans l'intervalle, a été
publiée (v. RDAF 1994, p. 69 ss). Le conseil de la recourante a déclaré à
l'audience qu'il avait connaissance de cette jurisprudence et il n'a pas plaidé
d'arguments nouveaux. Dans la mesure où le tribunal n'entend pas s'en écarter,
on se limitera à ce rappel.
2.                     a) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière
sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime la soustraction
consommée par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt
soustrait (al. 2 let. b). A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1er de
l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une
amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait.
Selon l'art. 130 al. 4 AIFD, lorsque l'infraction a été commise dans la gestion
d'une personne morale, les pénalités sont applicables à la personne morale. La
loi fiscale vaudoise ne contient pas de disposition similaire, mais, on l'a vu,
l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante pour appliquer le même
raisonnement (RDAF 1994, p. 69 ss). Cela étant, pour tenir compte du principe
"nulla poena sine culpa", l'autorité doit fixer la pénalité d'après
le degré de la faute commise par la (les) personne(s) physique(s) membre(s) des
organes de la personne morale (RDAF 1993, p. 72, cons. 1d). En l'occurrence,
C.________ était l'administrateur unique de la société recourante et la
dirigeait effectivement; c'est donc en fonction de ses actes que sera examiné
ci-après le bien-fondé des amendes litigieuses.
En droit fédéral, l'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée
dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne
soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est
réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes
en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en
effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur
l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une
notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger
qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à
la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme
impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal
administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b).
Conformément à la définition donnée ci-dessus,
la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le
contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant
l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits
importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications
inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable - ou
l'organe, quand est en cause une soustraction commise par une personne morale -
a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
L'examen de la condition objective permet de
mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt. Mais, la
réalisation de cette condition ne justifie pas à elle seule la perception du
rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de
l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI
que de l'art. 129 AIFD que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée
à la constatation d'une soustraction, ce qui sous entend la réalisation non
seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective.
Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende,
mais encore abandonner le rappel d'impôt, à moins qu'il établisse que les
conditions d'une révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, v.
Tribunal administratif, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1994, cons. 2). On
examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives (b) et
subjectives (c) de la soustraction sont remplies, puis, le cas échéant, s'il
existe des motifs justifiant la révision de la taxation (d).
b) En l'espèce, les rappels d'impôt se
rapportent à des recettes non déclarées (ristournes et produit de la vente de
déchets) et à des frais que la société a pris à sa charge mais qui, selon
l'autorité intimée, ne la concernait pas. Il s'agit donc de vérifier, pour
chaque poste mis en évidence par l'autorité fiscale, s'il y a eu irrégularité
au regard des exigences de la loi fiscale.
aa) Il ne fait pas de doute que les ristournes
confidentielles constituent des produits revenant à la société que celle-ci
aurait dû comptabiliser dans ses recettes. Le même raisonnement s'impose en ce
qui concerne le produit des ventes de déchets. Ces points ne sont d'ailleurs
pas contestés par la recourante.
bb) La recourante n'est en revanche pas d'accord
avec la position de l'autorité intimée qui considère que les diverses primes
d'assurance ayant fait l'objet de reprises sont des frais que la société ne
pouvait pas prendre à sa charge. Elle explique notamment que les trois polices
d'assurance-vie P.________ ont été conclues dans l'optique de contre-affaires
obtenues de la part de cette société d'assurance. Selon elle, c'est grâce à ces
contrats qu'elle a obtenu l'adjudication de travaux pour près de Fr. 400'000.-
entre 1988 et 1992 (v. tableau récapitulatif constituant la pièce 9 du
bordereau du 14 février 1994). Elle indique également que certaines des
assurances-vie contractées par C.________ ont été nanties auprès
d'établissements bancaires pour garantir des emprunts contractés par elle; il
en va ainsi de la police P.________ no 1******** et La Q.________ no 1******.
Elle indique enfin que la police d'assurance contractée auprès de la R.________
a pour preneur A.________ SA.
Il convient en premier lieu de relever que les
deux polices d'assurance signalées comme nanties ne sont pas concernées par le
redressement fiscal opéré par l'ACI. La police P.________ no 2********, qui a
en revanche été prise en compte par l'autorité intimée, est peut-être également
mise en gage, mais cela n'apparaît pas clairement sur la base des pièces
produites par la recourante à l'audience. Il n'est toutefois pas nécessaire
d'élucider cette question, car, comme on le verra plus loin, elle n'a pas de
portée décisive.
Selon la pratique de l'autorité intimée, qui
correspond à la solution préconisée par la doctrine et a déjà été confirmée par
le tribunal de céans (arrêt FI 93/046 du 4 mai 1994), les conditions pour
qu'une assurance-vie puisse être considérée comme une dépense commerciale d'une
entreprise sont strictes: il faut que ce soit l'entreprise, ici la société, qui
soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance. Ainsi, il ne suffit pas,
pour que la prise en charge des primes par la société soit acceptable, que le
chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique d'assurer la survie de
l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour garantir des dettes de
l'entreprise (v. arrêt précité, consid. 1); il en va certainement de même
lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir l'adjudication de
travaux de la part du co-contractant. Les conditions posées ci-dessus ne sont
pas réunies en l'espèce. En effet, aucune des assurances en question n'a pour
bénéficiaire la société. De plus, elles ont toutes pour preneur C.________,
sauf peut-être les assurances R.________ et V.________, ce que n'indiquent pas
clairement les pièces produites par la recourante. En conséquence, c'est à tort
que les primes en question ont été inclues, à titre de charges, dans la
comptabilité de l'entreprise.
cc) La société a également inclus dans ses
charges l'entier des frais du véhicule d'entreprise. Dans la mesure où,
toutefois, C.________ utilisait ce véhicule également à des fins privées, une
partie des frais n'est pas justifiée par l'usage commercial. En faisant
abstraction, comptablement, de cette circonstance, la société a diminué son
bénéfice en violation des art. 54 let. b LI et 49 al. 1 let. b AIFD.
dd) Après avoir également, dans un premier
temps, admis les rappels d'impôt portant sur les frais de voyage, la recourante
les a finalement contestés à l'audience. Son administrateur a expliqué que les
voyages en question étaient organisés dans le cadre des activités de S.________
et comportaient non seulement des buts touristiques, mais également des
activités d'étude (par exemple, visite de la T.________ ou des U.________).
C.________ a ajouté qu'en sa qualité de président de S.________, il organisait
ces voyages et en prenait l'entière responsabilité, ce qui constituait une
lourde charge.
Ces explications sont partiellement
convaincantes. Le tribunal constate que C.________ a organisé, dans le cadre
d'une association professionnelle, des voyages qui présentaient également un
aspect d'agrément. Dans ces conditions, il juge admissible la prise en charge
par la société de 50% des frais de voyage.
ee) La recourante soulève encore un argument
susceptible d'avoir une portée sur la correction de sa taxation. Elle reproche
à l'autorité intimée de ne pas avoir déduit, en calculant son bénéfice corrigé
pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, les compléments d'impôt
fixés par les décisions litigieuses pour les périodes fiscales précédentes
(1987-1988 et 1989-1990; v. mémoire de recours, p. 5 et 6).
Cet argument ne résiste pas à l'examen. Il ne
fait nul doute que la société a pu disposer de l'entier des montants ou
avantages non déclarés, sans avoir à payer sur ceux-ci un quelconque impôt. Ces
éléments correspondent donc à un revenu acquis que la contribuable aurait dû
déclarer. Si une rectification peut avoir lieu, on l'a vu, ce n'est qu'en vertu
de la découverte d'une infraction ou d'un motif de révision. Dans l'une et
l'autre hypothèse, l'autorité fiscale a la possibilité de revoir la taxation et
d'exiger les compléments d'impôt correspondant aux montants non déclarés. Mais
ce n'est qu'au moment où la décision de modification de la taxation entre en
force que les compléments d'impôt deviennent exigibles et constituent une
charge pour la contribuable. Il est donc tout à fait logique, à l'instar de ce
que soutient l'ACI, de considérer que c'est dans la période fiscale suivant
celle au cours de laquelle entrera en force la décision de modification de la
taxation que les compléments d'impôt pourront être déduits fiscalement (dans le
même sens, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD).
c) On doit encore examiner si la société, du
fait des actes de son administrateur qui lui sont imputables (v. ci-dessus,
cons. 2a), réalise l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet
punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 al. 1 AIFD
que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de
manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche,
pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2
AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins,
par dol éventuel (RDAF 1991, p. 131). Comme on l'a vu plus haut (cons. 2a),
l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction
et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la
"tentative" de soustraction par négligence est punissable.
aa) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal
fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),
doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3
AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,
les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B
101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333
du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de
l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette
solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la
nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement
avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et
la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
bb) En l'espèce, la recourante considère que
l'autorité intimée a retenu à tort l'existence d'une soustraction
intentionnelle s'agissant des ristournes confidentielles, admettant sur ce
point que son administrateur a agi par négligence. En ce qui concerne les
autres éléments ayant fait l'objet de rappels d'impôt, elle conteste purement
et simplement la qualification de soustraction. On examinera ci-dessous les
arguments invoqués à l'appui de cette thèse.
aaa) En ce qui concerne les ristournes
confidentielles, la société invoque l'art. 19 du Code pénal suisse (CP). Elle
prétend que son administrateur a agi en étant victime d'une appréciation
erronée des faits; elle admet qu'il aurait pu éviter son erreur en usant des
précautions voulues et en déduit qu'elle ne peut se voir imputer que sa
négligence, conformément à l'art. 19 al. 2 CP.
Cette argumentation n'est pas sérieuse, pour ne
pas dire farfelue. On conçoit certes que C.________ ait pu avoir certains
doutes sur la manière de traiter fiscalement les versements qu'il recevait des
fournisseurs, dans la mesure où, à sa connaissance, de nombreux entrepreneurs
ne déclaraient pas les ristournes et n'étaient pas inquiétés par le fisc. De
toute manière, si tel a été le cas, ces doutes portaient sur une question de
droit et l'intéressé pouvait aisément les lever en questionnant sa fiduciaire.
Cela dit, on ne voit pas sur quelle question de fait C.________ a pu être
victime d'une appréciation erronée. Il ne prétend nullement avoir ignoré la
provenance des fonds qui lui étaient versés, ni la raison pour laquelle il les
recevait. C'est donc sans le moindre doute que le tribunal confirme la position
de l'autorité intimée sur ce point.
bbb) La thèse de la société peut en revanche
être partiellement admise s'agissant des frais de véhicule. Dans la mesure où
C.________ a lui-même inscrit, dans sa déclaration personnelle, une part privée
aux frais de véhicule, on conçoit difficilement qu'en sa qualité
d'administrateur de la société il ait eu une quelconque intention de léser le
fisc en n'indiquant pas cette prestation dans les livres de la société. Il n'en
demeure pas moins que cette irrégularité provient d'une négligence de sa part.
Mais elle n'entraîne pas de conséquences pénales sur le plan de l'impôt fédéral
direct pour la période fiscale 1991-1992. En effet, comme on l'a vu plus haut,
l'art. 131 al. 2 AIFD ne punit pas la tentative de soustraction par négligence.
ccc) En ce qui concerne la comptabilisation dans
les charges de la société des primes d'assurance, l'instruction a permis
d'établir que C.________ a agi en connaissance de cause. Le prénommé a expliqué
à l'audience que la comptabilité était tenue au sein de l'entreprise et qu'il
avait une comptable à son service. Lorsqu'il s'agissait de statuer sur le sort
d'une prime d'assurance, c'est donc bien C.________ ou sa comptable sur ses
instructions qui estimait si cette prime avait un caractère commercial ou non.
On constate d'ailleurs que certaines primes n'ont pas toujours été mises à la
charge de la société, ce qui tend à confirmer que C.________ examinait les
choses de manière assez détaillée. Comme on l'a vu plus haut, toutes les
assurances ayant fait l'objet de rappels d'impôt avaient pour unique
bénéficiaire C.________ personnellement ou les membres de sa famille. Cela non
plus, il ne l'ignorait pas; du moins ne l'a-t-il jamais soutenu. Certes a-t-il
invoqué que certaines des polices d'assurance étaient nanties en faveur de sa
société. Mais on a vu plus haut que tel était le cas pour une seule tout au
plus. Il s'est encore prévalu du fait que la conclusion des polices d'assurance
P.________ lui avait permis d'obtenir des travaux de cette société d'assurance.
Mais on a également vu que cela ne constituait pas un motif suffisant pour
qualifier les primes y afférentes de dépenses commerciales. Le tribunal
reconnaît que ces questions nécessitaient des connaissances et une attention
plus élevée que pour résoudre le problème des ristournes. Cela aura une
incidence sur l'évaluation du degré de la faute (dans ce sens, v. directives de
l'AFC, Archives 56, p. 348, où le fait d'avoir de bonnes connaissances fiscales
est mentionné comme un circonstance aggravante). En revanche, un contribuable
ne peut pas se prévaloir de sa méconnaissance des règles fiscales pour
prétendre avoir agi par négligence et non pas intentionnellement. En effet,
pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la conscience porte sur
tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas nécessaire
que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte. Si cette
conscience fait défaut, ce qui signifie que l'auteur ne sait pas qu'il agit de
manière contraire au droit, il peut néanmoins invoquer ensuite cette
circonstance en sa faveur s'il démontre qu'il avait des "raisons
suffisantes" au sens de l'art. 20 CP (erreur de droit) pour penser qu'il
était en droit d'agir de la manière qui lui est reprochée (v. dans ce sens,
Tribunal administratif, arrêt FI 93/046 du 4 mai 1994, cons. 2b bb). En
l'espèce, C.________ n'allègue nullement avoir expressément questionné sa
fiduciaire sur la possibilité d'inclure les primes d'assurance en question dans
la comptabilité de son entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire.
En agissant comme il l'a fait, il a pris le risque et compté sérieusement avec
la possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un
tel comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un
acte intentionnel.
ddd) Le caractère intentionnel de l'infraction
s'agissant du produit de la vente des déchets n'étant pas contesté, et
d'ailleurs pas contestable, il reste à traiter la question des frais de voyage.
On a vu plus haut que C.________ aurait dû procéder à une ventilation et ne
mettre à la charge de sa société que le 50% des frais de voyage. Le tribunal
estime toutefois qu'ici l'irrégularité relève plus d'une mauvaise appréciation
que d'un comportement répréhensible. Par conséquent, il ne retient pas la
qualification de soustraction.
cc) En résumé, la position de l'autorité intimée
qui a retenu une soustraction fiscale intentionnelle peut être confirmée, sauf
pour ce qui concerne les rubriques "part privée aux frais de
véhicule" (négligence) et "voyages privés" (l'incrimination
tombe).
d) Conformément au considérant 2a in fine
ci-dessus, le rappel d'impôt se rapportant à la rubrique "voyages
privés" ne peut être exécuté que si l'on peut mettre en évidence un motif
de révision.
aa) L'art. 109 LI, qui constitue le siège de la
matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal, a la teneur suivante:
"L'autorité de taxation peut également réviser la taxation
définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au
plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause
lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle
n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours."
En matière d'impôt fédéral direct, on applique
l'art. 137 OJF par analogie (v. arrêt 91/76 précité, cons. 2 et les références
citées). Cette disposition prévoit qu'une révision peut être opérée
"lorsque le requérant a connaissance subséquemment de faits nouveaux
importants ou trouve des preuves concluantes qu'il n'avait pu invoquer dans la
procédure précédente" (let. b). L'art. 141 OJF précise encore que la
demande de révision doit être présentée, pour les cas prévus à l'art. 137, dans
les nonante jours dès la découverte du motif de révision (al. 1 let. b), mais
au plus tard dans les dix ans (al. 2).
bb) Se pose d'abord un problème d'interprétation
de l'art. 109 LI. Telle qu'elle est libellée, cette disposition ne précise pas
clairement si, dans le délai de trois mois imparti, il suffit que l'autorité
ait engagé la procédure de révision ou si elle doit l'avoir achevée par une
décision de révision. Les procès-verbaux des débats parlementaires ne
fournissent aucune indication à ce sujet (v. BGC août/septembre 1956). Dans
l'arrêt FI 91/076 précité, le Tribunal administratif a implicitement admis
qu'il suffisait d'ouvrir la procédure de révision dans le délai imparti pour
respecter l'art. 109 LI. Le tribunal de céans juge que cette solution doit être
maintenue. En règle générale, la découverte d'éléments donnant à penser que le
contribuable a bénéficié d'une taxation insuffisante nécessite des
investigations assez approfondies qui peuvent prendre un temps considérable. Le
cas d'espèce, de même que d'autres affaires analogues le démontrent. La
première intervention du fisc, à l'encontre de la société, a eu lieu par lettre
du 20 mai 1992. La société a bénéficié d'un délai au 15 juin 1992, prolongé
ensuite au 15 août, pour fournir tous les renseignements utiles sur sa
situation, exigence qui n'a d'ailleurs pas été respectée, puisque, à l'échéance
susmentionnée, la société n'avait fourni des informations que sur les
ristournes. Un contrôle détaillé a eu lieu au siège de la société les 29 et 30
septembre 1992, sans qu'on puisse reprocher à l'autorité fiscale d'avoir tardé.
La décision est intervenue le 24 mai 1993, soit dans un délai qu'on peut
qualifier de raisonnable, compte tenu notamment des garanties de procédure
(droit d'être entendu) à accorder à la recourante : en l'occurrence, la société
s'est vu notifier le 11 décembre 1992 un tableau récapitulatif des reprises
envisagées et a bénéficié d'un délai pour transmettre ses observations; elle a
d'ailleurs elle-même demandé et obtenu une prolongation de délai pour prendre
position par écrit (26 janvier 1993), puis s'est vue accorder un entretien de
la part de l'autorité fiscale (18 mars 1993). Il paraît illusoire de
considérer, dans un cas de ce genre, que l'autorité fiscale peut clore la
procédure de révision dans un délai de trois mois à partir de la découverte des
faits pouvant donner lieu à une révision. L'exiger reviendrait à obliger
l'autorité à rendre sa décision avant d'avoir toutes les données nécessaires en
sa possession ou avant d'avoir entendu l'intéressé, ce qui serait absurde. Tel
n'était certainement pas la volonté du législateur lorsqu'il a adopté l'art.
109 LI ( on ne peut rien tirer au surplus des travaux législatifs relatifs à la
modification de la LI, qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995, lesquels
portaient également sur cette disposition, mais qui n'ont apporté aucun
changement à cet égard).
cc) En l'espèce, comme on l'a vu, la procédure
en soustraction à l'encontre de la société a été engagée le 20 mai 1992, soit
avant que l'ACI ne connaisse la substance exacte des éléments soustraits. On
peut admettre que c'est également à cette date que l'ACI a manifesté son
intention de modifier les taxations en cause. La procédure de révision a donc
été engagée avant même la connaissance exacte des éléments soustraits.
L'exigence formelle posée par l'art. 109 LI est donc respectée.
dd) Les conditions matérielles de la révision
sont également remplies. L'absence d'indication par la société de la prise en
charge des frais privés de C.________ constitue sans doute un fait important,
car elle aurait entraîné, si elle avait été connue à temps, une taxation
différente. De plus, on ne peut pas reprocher à l'autorité de ne pas avoir
invoqué ce fait dans la procédure précédente. Sur ce point, elle a en effet été
trompée par la recourante qui n'a pas rempli correctement ses déclarations
fiscales (v. ch. 6 et 8 des déclarations pour l'impôt cantonal et communal,
ainsi que ch 2.f et 2.h des déclarations pour l'impôt fédéral direct, où aucune
indication n'a été mentionnée).
ee) Par conséquent, si aucune amende ne peut
être infligée à la recourante du fait du défaut d'indication de la prise en
charge par elle-même des frais de voyage privés de C.________, les taxations
peuvent en revanche être révisées sur ce point.
3.                     La recourante fait valoir toute une série
d'arguments dont il résulte que l'autorité intimée n'aurait pas fixé
correctement les amendes. Certains ont une portée générale, d'autres mettent en
cause la prise en compte insuffisante de certaines circonstances atténuantes.
On les examinera successivement, après avoir rappelé les principes applicables
en la matière.
a) En cas de soustraction consommée, le
contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et
jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129
al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la
tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et
20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction
soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a
vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction
consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la
taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le
contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir
lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation
définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins
une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de
la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les
éléments soustraits de 10%.
b) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
c) En matière d'impôt fédéral direct,
l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions"
destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les
pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème
qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans
sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème
constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en
insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide;
conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les
autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les
circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être
pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes
(ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges
Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être
liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de
façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD
(Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,
en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du
Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire
dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les
amendes en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de la double
imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non
récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes
générales les quotités d'amendes minimales"
. Ces directives, internes
à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais
elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité
de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP;
cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992;
arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
d) Ces principes étant posés, il reste à
examiner si les sanctions infligées à la société tiennent raisonnablement
compte de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, ce
que la recourante conteste.
L'autorité intimée a prononcé des amendes
correspondant à un peu plus d'une fois le montant de l'impôt soustrait, cela
aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt
fédéral direct, sauf en ce qui concerne la dernière période fiscale litigieuse
où la qualification de tentative a conduit à l'application d'un coefficient de
0,6.
Si l'on ne prend en compte que le problème des
ristournes, on doit considérer que le comportement de C.________, organe de la
recourante, revêt une gravité certaine. En effet, il n'a pas tenu correctement
la comptabilité de la société et a confectionné des faux, ce qui lui a permis
de dissimuler les ristournes encaissées. Il n'ignorait pas le contenu inexact
du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la société et c'est
avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des montants soustraits de
cette manière (plus de Fr. 100'000.--) appelle également une certaine sévérité,
comme d'ailleurs le fait que la soustraction s'est poursuivie au cours de trois
périodes fiscales. S'agissant en revanche des autres éléments, la faute de
C.________ paraît moins caractérisée (on pense notamment à la prise en charge
par la société des primes afférentes à l'assurance vraisemblablement nantie en
faveur d'une dette de la société, voire à celles conclues dans l'optique
d'obtenir des contre-affaires) et c'est à juste titre que l'autorité intimée
estime devoir en tenir compte en appliquant à ces éléments un coefficient
d'amende de 0,5, comme l'a expliqué son représentant à l'audience.
A titre de circonstance atténuante, il faut
retenir que l'organe de la société a collaboré au rétablissement des taxations.
On n'accordera en revanche guère de crédit à
l'argument selon lequel C.________ aurait agi en cédant
"aux appels qui
lui étaient faits par ses fournisseurs qui présentaient ces ristournes comme
des ristournes confidentielles"
(v. mémoire de recours, p. 2). Outre
que cette version des faits n'est guère crédible - on ne voit en effet pas pour
quelle raison les fournisseurs qui, fiscalement, incluaient certainement les
ristournes dans leurs charges, auraient eu intérêt à exercer une quelconque
pression ou influence sur leurs clients, afin que ceux-ci ne déclarent pas les
montants encaissés -, elle n'est pas de nature à atténuer la culpabilité de
l'intéressée. Il faudrait pour cela qu'elle établisse que son administrateur a
agi "sous l'ascendant d'une personne à laquelle il doit obéissance ou de
laquelle il dépend" (art. 64 CP, 1ère phrase) ou que la pression des
fournisseurs était telle qu'il était devenu l'instrument de leur volonté
(théorie de l'auteur médiat). Aucun élément du dossier n'accrédite la première
hypothèse; quant à la seconde, elle est parfaitement irréaliste.
Cela mis à part, l'instruction n'a pas permis
d'établir exactement pourquoi le qualificatif "confidentiel" était
utilisé. Mais peu importe, car, même si le terme "ristournes
confidentielles" a pu éveiller dans l'esprit de C.________ l'idée d'un
privilège fiscal, il est inadmissible pour un chef d'entreprise de s'être
contenté de ces mots pour s'estimer habilité à ne pas comptabiliser des sommes
qui, dans les dernières années, atteignaient des montants de l'ordre de 20 à
30'000 francs par année, sans avoir jugé nécessaire au moins de questionner sa
fiduciaire sur ce procédé. Un tel comportement dénote une incroyable légèreté,
raison pour laquelle le tribunal estime qu'en l'occurrence l'attitude des
fournisseurs n'est pas de nature à diminuer la faute de l'administrateur de la
recourante.
La recourante reproche à l'autorité intimée de
n'avoir pas suffisamment tenu compte du fait qu'une partie des ristournes a été
redistribuée à des employés de l'entreprise ou utilisée pour couvrir des frais
généraux. A l'audience, C.________ a estimé cette part à environ 20% des montants
encaissés. Il n'a toutefois produit aucune pièce à l'appui de cette allégation.
Quant à l'autorité intimée, on a vu dans d'autres affaires qu'elle était prête
à tenir compte de tels versements et même à renoncer à l'amende correspondante
lorsque le contribuable fournissait des pièces établissant l'existence de la
prestation et permettant de déterminer son bénéficiaire (v. notamment TA, arrêt
FI 93/113 du 14 juin 1994, cons. 5). En renonçant à fournir de tels
renseignements dans le cas d'espèce, la contribuable se prive volontairement de
la possibilité d'être traitée plus favorablement. Sur ce point, on ne voit donc
pas en quoi la position de l'autorité intimée serait critiquable.
L'autorité intimée a apparemment considéré que
la situation de la société était saine, puisqu'elle s'est bornée à relever dans
ses décisions que le bénéfice pour l'exercice couvrant la période du 1er
novembre 1990 au 31 octobre 1991 s'élevait à Fr. 6'697.10. C.________ est bien
plus pessimiste : il a expliqué à l'audience que les décisions litigieuses, si
elles étaient confirmées, entraîneraient la "mise à mort" de sa
société. La réalité était bien plus préoccupante, puisque la faillite de
A.________ SA a été prononcée avant même la notification de la présente décision,
soit le 28 avril 1994 (v. FAO du 13 mai 1994). Le tribunal en tiendra compte
dans l'appréciation du montant des amendes dès lors que la situation financière
du contribuable doit constituer un élément à prendre en considération dans la
fixation de la sanction (dans ce sens ATF 114 Ib 27 et Känzig/Behnisch nos 144
et 157 ad art. 129 AIFD; contra il est vrai, un ATF ancien, Archives 38,436).
En matière d'impôt cantonal et communal, le
tribunal a pu constater que, dans des cas proches de la présente espèce et
portant sur des montants du même ordre, l'autorité intimée a de manière
générale appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à
l'actionnaire et/ou administrateur, l'atténuation en faveur de celui-ci se
justifiant surtout en raison du cumul des amendes et des répercussions en
matière d'impôt anticipé le touchant personnellement (pour une cause déjà
jugée, v. Tribunal administratif, arrêt FI 92/154 du 8 octobre 1993). Sur le
plan fédéral, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct s'est parfois
montrée plus sévère, justifiant son attitude par la plus grande rigidité du
barème fédéral. Par exemple dans l'affaire portant la référence FI 92/128 jugée
par le Tribunal administratif le 18 octobre 1993, l'autorité intimée avait
retenu à l'encontre de la société poursuivie, pour l'une des périodes
considérées, une amende du double de l'impôt soustrait, amende que le Tribunal
administratif a réduite de moitié. Dans l'affaire FI 92/154 précitée,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct avait infligé à
l'actionnaire une amende égale à l'impôt soustrait, confirmée par le Tribunal
administratif.
Le cas litigieux présente une évidente analogie
avec les causes mentionnées ci-dessus. La principale différence réside dans le
fait qu'en l'occurrence un peu plus de la moitié des montants soustraits se
rapportent à des ristournes et que les autres infractions ne présentent pas le
même degré de gravité, comme le reconnaît expressément l'autorité intimée. Dans
la mesure où le tribunal confirmerait une amende égale à l'impôt soustrait si
l'ensemble des impôts éludés avaient trait à des ristournes non déclarées, il
considère qu'il y a lieu de tenir compte de cette différence pour réduire
quelque peu les amendes infligées à la société. Une autre particularité de la
présente espèce réside dans la situation financière de la recourante. Comme on
l'a vu plus haut, il faut également en tenir compte. Tout bien pesé, il
apparaît raisonnable d'appliquer le coefficient 0,7 (en lieu et place de 1,1 à
1,2) s'agissant des deux premières périodes litigieuses, cela aussi bien en
matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. En
ce qui concerne la troisième période fiscale (1991-1992), le coefficient
appliqué (0,6 environ) est déjà inférieur, en raison de la qualification de
tentative. Toutefois, en règle générale, l'amende doit être réduite de 50% dans
un tel cas (Archives 56, p. 355). Dans la mesure où il n'existe pas de motif
particulier de s'écarter de ce principe dans le cas d'espèce, il conviendra
d'appliquer le coefficient 0,35 pour cette période.
4.                     La société a encore soutenu qu'elle devrait être
autorisée à déduire les amendes fixées dans la présente décision. L'autorité
intimée s'y est opposée, estimant que les amendes en cause relèvent d'un acte
illicite et ne constituent pas des frais justifiés par l'usage commercial. De
plus, elle considère que cette question est prématurée, dans la mesure où les
amendes ne sont pas encore devenues exécutoires. La société s'est finalement
rangée à ce dernier argument, sans doute à juste titre, de sorte que le
tribunal n'entrera pas en matière sur ce point.
5.                     a) Les considérants qui précèdent ont les
incidences suivantes sur les taxations de la société:
aa) Les taxations pour la période fiscale
1991-1992 sont confirmées.
bb) Les taxations pour les périodes fiscales
1987-1988 et 1989-1990 sont modifiées en ce sens que les reprises relatives à
la rubrique "voyages privés" ne sont admises qu'à concurrence de 50%.
b) S'agissant des amendes, celles-ci seront
calculées sans prendre en compte la rubrique "voyages privés". En
outre la "part privée aux frais de véhicule" n'entrera pas en ligne
de compte pour le calcul de l'amende fédérale pour la période fiscale 1991-1992
(v. ci-dessus, cons. 2c bb bbb). Enfin, l'autorité intimée appliquera un
coefficient d'amende de 0,7, sauf s'agissant de la période fiscale 1991-1992 en
matière d'impôt fédéral direct où elle appliquera le coefficient 0,35.
6.                     La recourante n'obtenant que partiellement gain
de cause, elle supportera un émolument réduit et il n'y a pas lieu de lui
allouer des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours est partiellement admis.
II.                 a) Les taxations de la société pour la période
fiscale 1991-1992 sont confirmées (impôt communal, cantonal et fédéral).
b) Les taxations de la société pour les périodes
fiscales 1987-1988 et 1989-1990 sont annulées et le dossier renvoyé à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5a bb
ci-dessus (impôt communal, cantonal et fédéral).
c) Les amendes infligées à la société sont annulées
et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens
du considérant 5b ci-dessus.
III.                a) Un émolument de justice de Fr. 2000.- est mis à
la charge de la recourante, la société A.________ SA.
b) Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 28
octobre 1994
Au nom du Tribunal
administratif :
Le juge:                                                                                                           Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt
fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au
Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.