vd_omni · FI.1992.0087 · 1993-02-17 · fr

c/ ACI | Les frais d'avocat engagés par un héritier dans le cadre d'un procès contre des cohéritiers ne sont pas déductibles de sa part reçue en héritage.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.02.1993 FI.1992.0087

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 17 février 1993
__________
sur le recours interjeté par A.________,
dont le conseil est Me Rudolf Schaller, avocat à Genève,
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), du 19 juin 1992,
relative à l'imposition d'une part successorale.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM.     E. Poltier, président
V. Pelet, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt.
constate en fait :
______________
A.                     B.________, née
C.________, est décédée le 8 décembre 1985, laissant pour seul héritière légale
sa soeur, D.________. Dans un testament confectionné le 6 août 1985 et modifié
par deux avenants datés des 8 et 14 octobre 1985, la défunte a désigné
A.________ comme bénéficiaire d'un legs.
B.                     D.________ et
E.________, fille adoptive de B.________, ont requis l'annulation de ce
testament par une demande déposée le 10 mars
1987 devant la Cour Civile du Tribunal
cantonal. Le procès s'est terminé par une transaction, conclue le 2 mai 1989,
dans laquelle A.________ a été considéré comme héritier dans la succession de
B.________.
C.                    Les frais d'avocat
engagés par A.________ pour résister à l'action en annulation du testament se
sont élevés à Fr. 17'406.60, selon une note d'honoraires établie le 30 mai
1989 par l'avocat F.________. A.________ a fait remettre cette note
d'honoraires au contrôleur des droits de mutation de l'arrondissement de Lausanne-ville
par l'entremise de G.________, administrateur officiel de la succession, dans
l'espoir que ce montant soit porté en déduction de sa part suscessorale
imposable, part établie à Fr. 203'548.50.
D.                    Pour déterminer les
parts successorales imposables des héritiers respectifs, le contrôleur des
droits de mutation de l'arrondissement de Lausanne-ville a pris en
considération, outre les dettes de la défunte, les frais funéraires usuels et
les frais de l'Office du juge de paix, par Fr. 15'600.60, qu'il a déduits
de l'actif brut de la succession (voir décompte de l'impôt sur les successions
du 4 octobre 1989). Il a en revanche refusé de tenir compte de la facture de
l'avocat F.________, pas plus qu'il n'a pris en considération les frais
d'avocat des autres héritiers dans le cadre de l'action en annulation du
testament. Ce refus a fait l'objet d'une décision notifiée à A.________ en date
du 6 octobre 1989.
A.________ a recouru
contre cette décision par lettre du 26 octobre 1989. Suite à l'entrée en
vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure
administrative (LJPA), l'ACI a traité ce pourvoi comme une réclamation qu'elle
a rejetée par décision du 19 juin 1992.
E.                     Le 22 juillet 1992,
agissant par l'intermédiaire de l'avocat Rudolf Schaller, A.________ a déféré
la décision de l'ACI au Tribunal administratif. Ses arguments, qui seront
évoqués plus loin, se fondent pour l'essentiel sur l'art. 4 Cst féd. (inégalité
de traitement, caractère confiscatoire de l'impôt).
L'ACI a déposé ses
observations le 5 octobre 1992, concluant au rejet du recours. Ses arguments
seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
F.                     L'autorité intimée a
été à nouveau interpellée en date du 13 janvier 1993 afin qu'elle fasse
connaître sa position sur le caractère déductible ou non des frais de notaire,
lorsque celui-ci intervient dans les opérations de partage. Par lettre du 21
janvier 1993, l'ACI a répondu que de tels frais ne sont pas admis en déduction,
selon une pratique constante.
G.                    Le Tribunal administratif
a statué sans débats.
Considérant en droit :
_________________
1.                     L'art. 28 LMSD a la
teneur suivante :
"Sont déduits de l'actif brut de la
succession :
a)  les dettes dont le défunt répondait personnellement à l'ouverture de sa
succession.
b)  les frais funéraires usuels, les frais de l'office du juge de paix,
l'entretien pendant un mois des héritiers qui faisaient ménage commun avec le
défunt (art. 606 CCS), les honoraires de l'exécuteur testamentaire (art. 517,
al. 3 CCS), ainsi que les frais engagés par la succession pour faire valoir ses
droits;
...".
Le recourant
soutenant que les frais d'avocat qu'il a engagés dans le cadre de l'action en
annulation du testament doivent être déduits de sa part successorale imposable,
la question à trancher consiste à déterminer si la facture de son avocat peut
entrer dans la catégorie des
"frais engagés par la succession pour
faire valoir ses droits"
(art. 28, let. b in fine LMSD), étant rappelé
qu'en droit fiscal seules sont possibles les déductions qui reposent sur une
base légale (voir dans ce sens Locher, Archives 60, p. 1 ss, spécialement p.
13) et que la loi fiscale ne peut en règle générale être interprétée
extensivement (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 57).
Si l'on s'attache à
dégager le sens du texte de la loi, qui doit l'emporter s'il fournit une
solution claire (Rivier, op. cit., p. 56 s et les références citées), il
n'apparaît d'emblée guère concevable d'admettre la déduction invoquée par le
recourant. En effet, aussi bien dans son acception générale que juridique, le
terme "succession" peut se rapporter soit à la masse successorale,
soit à la communauté des héritiers, mais en tout cas pas à l'un ou l'autre des
héritiers pris individuellement. Cela signifie que la norme litigieuse, prise
dans son sens littéral, n'autorise certainement pas la déduction de frais
encourus par l'un ou l'autre des héritiers dans le cadre d'une action intentée
contre d'autres héritiers ou la succession. Cette interprétation trouve un
appui décisif dans l'exposé des motifs relatifs à la LMSD où il est mentionné,
au sujet de l'art. 28, let. b LMSD, que
"les frais engagés par la
succession pour faire valoir ses droits sont ceux qui résultent non pas des
litiges entre cohéritiers, mais de procès conduits par la succession comme
telle"
, étant ajouté que
"cette disposition consacre la
pratique actuelle"
(BGC, février 1963, p. 1045).
2.                     Le recourant, tout en
admettant que le texte de l'art. 28 LMSD n'inclut pas
"à première
vue"
les frais d'avocat engagés par un héritier ou un légataire dans
un conflit entre héritiers, voit dans cette solution une inégalité de
traitement, prohibée par l'art. 4 Cst féd., dans la mesure où l'art. 28 let. b
LMSD permet la déduction des honoraires de l'exécuteur testamentaire et que,
selon lui, les services rendus par ce mandataire ne sont pas exécutés pour la
succession comme telle, mais en faveur des héritiers et légataires. Il en irait
de même des frais facturés par un notaire chargé par le juge de paix de
procéder au partage d'une succession, frais qui, à sa connaissance, seraient
également déductibles.
On a déjà vu ce
qu'il en est des frais de notaire. Selon une pratique constante, l'autorité
n'admet pas leur déduction (cf. ci-dessus, partie "En fait", F.).
En ce qui concerne
les honoraires de l'exécuteur testamentaire, il se justifie également de les
traiter différemment de ceux engagés par le recourant. En vertu de l'art. 518
al. 2 CC, l'exécuteur testamentaire est chargé de faire respecter la volonté du
défunt, notamment de gérer la succession, de payer les dettes, d'acquitter les
legs et de procéder au partage conformément aux ordres du disposant ou suivant
la loi. L'activité de l'exécuteur testamentaire consiste donc à exécuter les
principales opérations consécutives à l'ouverture de la succession.
Contrairement à ce que soutient le recourant, cette activité est sans aucun
doute exercée pour le compte et en faveur de la succession comme telle, et non
pas pour les héritiers ou légataires pris individuellement. Les frais qui en
découlent peuvent être considérés en quelque sorte comme des frais nécessaires
à la dévolution successorale. Il en va de même, par extension, des frais de
procès engagés par la succession en tant que telle. En effet, ces procès, au
titre desquels figurent les actions particulières qui, appartenant au défunt,
passent par l'effet de la succession universelle à la communauté héréditaire
(actions possessoires, mobilières, en revendication, et toutes les actions
personnelles), ont tous pour but de constituer ou de rétablir la masse
successorale et sont exercés dans l'intérêt de la succession. En revanche, la
situation est différente s'agissant des litiges dans le cadre desquels
s'affrontent des ayants-droits à la succession - il faut utiliser le critère
d'ayant-droit et non celui de cohéritier, dans la mesure où les bénéficiaires
de la succession ne sont pas nécessairement tous des héritiers -. Les
procédures auxquelles ils donnent lieu ont essentiellement pour but soit de
statuer sur la qualité d'ayant-droit à la succession de chaque partie, soit de
déterminer les parts respectives dévolues à chaque ayant-droit. De telles
procédures se déroulent principalement, si ce n'est exclusivement, dans
l'intérêt de ceux qui y participent; elles n'ont pas pour but, du moins principalement,
d'établir la masse successorale. Il est par conséquent totalement justifié, au
niveau fiscal, de traiter les frais qui en découlent différemment de ceux
énumérés plus haut. On observera que la solution retenue à l'art. 28 lit b LMSD
coïncide avec celle de l'art. 474 al. 2 CC, qui définit les dettes de la
succession proprement dites (pour un commentaire de cette règle, v. Pioter,
TDPS IV, p. 411); il ne saurait dès lors apparaître arbitraire d'admettre sur
le plan fiscal la déduction de l'actif brut de la succession des montants
considérés en droit privé comme les dettes de la succession proprement dite.
Force est dès lors de constater que l'art. 28 let. b in fine LMSD, tel qu'il
doit être interprété, ne viole pas l'art. 4 de la Cst. féd.
3.                     Quant à savoir si
l'impôt litigieux a un caractère confiscatoire, cette question doit être
résolue par la négative. En effet, compte tenu du fait que le recourant n'a
aucun lien de parenté avec le "de cujus", un impôt représentant au
total le 50% d'une part reçue en héritage, comme c'est le cas en l'espèce si
l'on prend en compte l'impôt cantonal et l'impôt communal, apparaît il est vrai
comme lourd; il n'en laisse pas moins subsister une part importante du
transfert successoral et ne peut dès lors être qualifié de confiscatoire (voir
notamment sur ce point CCRI, D. Ke, du 7 février 1991; ATF 105 Ia 134 et StE
1986 B 44.1 No 2).
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de
l'art. 55 LJPA, il sied de mettre à la charge du recourant qui succombe un
émolument de justice que le tribunal arrête à Fr. 800.--.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                La décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 19 juin 1992, est
maintenue.
III.               Un émolument de justice
de Fr. 800.-- est mis à la charge du recourant, A.________.
Lausanne, le 17 février 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, A.________, par
l'intermédiaire de son conseil, Me Rudolf Schaller, Bd Georges-Favon 13, 1204
Genève, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention du contrôleur des droits de
mutation de l'arrondissement de Lausanne-ville.
Commission d'impôt de district à .. ;
- à l'Administration
fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003
Berne.
- à la Municipalité
de et à
- à la Commission
communale de recours en matière d'impôt de la Commune de
- au Département de
l'intérieur et de la santé publique, Service de l'intérieur.
- au Département de
la justice, de la police et des affaires militaires, Service de
l'Administration militaire, case postale, 1001 Lausanne, avec le dossier en
retour.