vd_omni · FI.2022.0122 · 2023-08-28 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Commune de ********, Commune de ********, Kantonale Steuerverwaltung | Détermination du domicile fiscal. L'ACI a apporté dans le cadre de l'instruction qu'elle a menée des indices clairs et précis rendant vraisemblable la constitution du domicile principal du recourant dans le canton de Vaud. Il appartenait dès lors à ce dernier conformément aux règles sur le fardeau de la preuve de réfuter, preuves à l'appui, les faits retenus par l'ACI, ce qu'il n'a pas fait. La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée.Recours au TF retiré.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.08.2023 FI.2022.0122

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
28 août 2023
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Cédric Stucker et M. Bernard
Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________
à
******** (********), représenté par Me Giovanni MOLO, avocat à Lugano,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Commune de ********,
à ********,
2.
Commune de ********,
à ********,
3.
Kantonale Steuerverwaltung,
à Schwytz.
Objet
Domicile fiscal
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 7 juillet 2022 (détermination du domicile fiscal
principal).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après aussi: l'intéressé, le contribuable, le recourant),
né le ******** 1971, est marié à B.________, née le ******** 1973 et père de
deux enfants nés de cette union le 10 novembre 2011, C.________ et D.________.
Le couple s'est séparé le 1
er
septembre 2016 et se trouve
actuellement en instance de divorce. Avant la séparation, le domicile de la
famille se trouvait dans la commune de ********, ********, dans le canton de Schwytz,
commune depuis laquelle A.________ exerçait l'essentiel de son activité
professionnelle. Après la séparation, , B.________ s'est installée à compter du
7 octobre 2016 avec les deux enfants du couple dans le canton de Vaud, au
chemin des ********, à ********, tandis qu'A.________ est demeuré à l'adresse schwytzoise
précitée. Le 1
er
mai 2017, A.________ s'est inscrit en résidence
secondaire à ********, chemin des ********, jusqu'au 15 janvier 2019, date à
laquelle il s'est inscrit en résidence secondaire dans la commune de ********,
chemin de ********, où il est devenu propriétaire par étages d'un appartement
de 4.5 pièces de 92 m
2
. L'intéressé a déclaré son départ de la
commune de ******** à partir du 1
er
janvier 2021. Son appartement a
été aliéné au mois de juin 2022. Entre 2017 et 2021, A.________ est demeuré
inscrit en résidence principale dans la commune de ********, d'abord au ********,
en vertu d'un contrat de bail, puis en sous-location. Il a annoncé par la suite
une nouvelle adresse au ********, depuis le mois de juillet 2019. Il aurait
depuis quitté la Suisse pour la République Tchèque, ********, à ********.
B.
Le 15 mars 2019, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud
(ci-après: ACI, autorité intimée) a adressé à A.________ un courrier lui
demandant de remplir et retourner un questionnaire en vue de la détermination
de son domicile fiscal.
Le 14 mai 2019, l'intéressé a rempli et signé ce questionnaire.
Il y a indiqué en particulier une adresse officielle à ********, à ********,
dans le canton de Schwytz, et une adresse secondaire vaudoise au chemin de ********,
à ********. Séparé et en instance de divorce, il s'est dit rentier et président
du Conseil d'administration des sociétés  E.________ AG et F.________ SA avec
leur siège à ******** (SZ), respectivement à ******** (TI). Il a déclaré un
lieu d'activité à ******** et un taux d'occupation de 100%, les horaires de
travail étant gérés de manière indépendante. A ********, A.________ a indiqué loger
dans un appartement de 4.5 pièces (92 m
2
) dont il était
propriétaire. A ********, il logeait, en sous-location avec G.________ et H.________
dans un appartement de 4.5 pièces pour un loyer de CHF 500.-.
S'agissant du détail et de la durée de ses séjours
dans le canton de Vaud, A.________ a précisé qu'il résidait une semaine sur
deux à ******** en raison de la garde partagée des enfants exclusivement dans
la période d'école, les enfants ayant été placés auprès de leur mère qui a élu
son nouveau domicile dans le canton de Vaud; en dehors de la garde partagée
dans la période scolaire, l'intéressé a expliqué ne jamais se trouver dans le
canton de Vaud, mais le plus souvent entre la Suisse alémanique et le Tessin (********
et ********). Il passait ses vacances entre le Tessin, l'Italie, l'Espagne et
l'Amérique. Il possédait des biens immobiliers à ********, ********, ********, ********,
******** et ********, dont une maison familiale qu'il occupait lui-même à ********
(TI), en propriété commune héréditaire avec sa sœur qui habitait à ********
(TI). Il participait activement à la vie associative de I.________ et J.________,
toutes deux à ********. Comme relations sociales, A.________ mentionnait les
parents d'un ami de ses enfants dans le canton de Vaud et une demi-douzaine
d'amis en Suisse alémanique. Il ne possédait pas d'animaux.
Sous la rubrique
"Observations"
, l'intéressé
a indiqué ce qui suit:
"Séparé dans de circonstances difficiles, je me
suis engagé pour la garde partagée en raison du jeune âge des enfants. Jusqu'à
la séparation, ma femme était domiciliée avec moi d'abord au Tessin et ensuite
au canton de Schwyz à la même adresse où j'habite maintenant. Dans le moyen
terme j'envisage exercer ma garde sur les enfants dans la Suisse alémanique. Je
garde une bonne relation avec ******** car c'est l'endroit idéal pour me déplacer
entre le Tessin, la Suisse alémanique et la Romandie quand je viens m'occuper
des enfants. J'ai acheté un appartement à ******** uniquement pour être près de
l'école actuelle des enfants en espérant que ce soit un bon placement à longue
terme."
C.
Par courrier du 20 décembre 2019 de son conseil, Studio legale e
notarile Bolla Bonzanigo & Associati, à Lugano, A.________ a demandé la
consultation de son dossier. Le 20 mai 2020, le conseil de l'intéressé a
rappelé à l'ACI sa demande de consultation du dossier, précisant que les autorités
fiscales de Schwytz avaient suspendu les taxations en cours dans l'attente de
la décision de fixation de domicile fiscal vaudois, ce qui entraînait une
grande insécurité juridique.
Le 1
er
juillet 2020, l'ACI a demandé au
conseil d'A.________ un certain nombre de pièces, notamment des factures
d'électricité pour les années 2018 et 2019 des deux adresses, principale et
secondaire, indiquées par l'intéressé, des informations concernant son activité
indépendante et son agenda professionnel pour les deux périodes fiscales
concernées, ainsi que les décomptes de ses cartes de débit et de crédit pour
les mêmes périodes. Elle a en outre précisé que le dossier contenait une dénonciation
pour domiciliation irrégulière qui n'était toutefois pas transmise au
contribuable pour des raisons de protection de la personnalité.
Le 5 octobre 2020, le conseil d'A.________ a
transmis à l'ACI des factures d'électricité pour ses adresses à ******** (VD),
à ******** (SZ) et à ******** (TI), ainsi qu'un rapport relatif à ses activités
professionnelles, dont il ressortait en particulier que l'intéressé détenait un
important patrimoine immobilier à ********, à ********, ainsi que dans le
canton du Tessin, à ********, qu'il administrait lui-même. Il y consacrait deux
à trois jours par mois pour les grands immeubles de ******** et de ******** et
deux à trois jours par mois à la société E.________ AG, dont il était
président. Cette société a son siège à ********. Elle est active dans le
domaine de l'investissement immobilier et gère différents immeubles en Espagne,
nécessitant des voyages fréquents de l'intéressé à l'étranger. A.________ a
déclaré en outre entretenir des contacts avec K.________, président de la L.________,
à ********, pour discuter de la stratégie de la société. Il se rendait également
deux à trois jours par mois à ******** (TI), siège de la société F.________ SA,
dont il était également président, afin d'y rencontrer M.________ membre et
secrétaire du Conseil d'administration de cette société pour discuter des
questions y relatives. C'était pour cette raison qu'il passait également du
temps à ******** où se trouve la maison familiale qu'il détenait en copropriété
avec sa sœur N.________, qui habitait pour sa part à ********. A.________ s'est
dit très attaché au Tessin, son canton d'origine, où vivaient plusieurs membres
de sa famille proche et où il se rendait régulièrement avec ses enfants, étant
en outre actif dans le O.________, ********, et dans l'association P.________
dont il était fondateur. Sa présence au Tessin augmentait aussi en fonction de
l'activité qu'il exerçait pour le quotidien tessinois La Regione dont il était
collaborateur régulier.
Le 19 août 2021, l'ACI a demandé au contribuable un
complément de pièces, notamment les décomptes d'électricité de ses différentes
adresses ainsi que les relevés bancaires de ses cartes de débit et de crédit
pour les périodes fiscales 2018, 2019 et 2020. Elle a également demandé des
précisions quant à la nouvelle adresse de l'intéressé à ********, à ********,
depuis le mois de juillet 2019, ainsi qu'au sujet de l'appartement de ********,
qui n'était plus indiqué comme résidence secondaire depuis le 1
er
janvier 2021, et de l'exercice de la garde partagée depuis.
Plusieurs contacts téléphoniques ont eu lieu par la
suite entre l'administration vaudoise et le conseil de l'intéressé, notamment
le 17 décembre 2021; aucune autre nouvelle pièce n'a en revanche été produite.
Par courrier du 12 janvier 2022, l'ACI a adressé à A.________
une revendication de domicile fiscal principal en faveur du canton de Vaud, dès
la période fiscale 2017 en lui impartissant un délai de 60 jours pour s'y
déterminer.
Le 8 avril 2022, le conseil d'A.________ a produit
le contrat de bail à loyer pour l'appartement de ********, à ********, pour un
appartement de 96 m
2
depuis le 1
er
juillet 2019 et un
loyer mensuel brut de 1'990 fr., dont une chambre était sous-louée à un ami. S'agissant
de la garde alternée, l'intéressé a indiqué que ce principe n'avait pas pu être
appliqué comme prévu en raison d'une procédure matrimoniale très conflictuelle,
à tout le moins pour 2017, les contacts avec les enfants s'étant multipliés par
la suite, le droit de visite s'exerçant aussi bien dans le canton de Schwytz et
du Tessin. Il proposait comme offre de preuve l'audition des enfants. Enfin, il
a renouvelé sa demande de consultation de la dénonciation dont il avait fait
l'objet.
Par décision du 7 juillet 2022, l'ACI a fixé le
domicile fiscal principal d'A.________ dans le canton de Vaud dès la période
fiscale 2017.
D.
Par acte de son conseil du 8 septembre 2022, A.________ a recouru à
l'encontre de cette décision par devant la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à son annulation.
Dans sa réponse du 3 novembre 2022, l'ACI a conclu
au rejet du recours. Invitées à se déterminer, ni la commune de ********, ni la
commune de ********, ni encore l'Administration fiscale du canton de Schwytz
n'ont procédé.
Le recourant a adressé à la cour un mémoire
complémentaire le 15 décembre 2022 sur lequel l'ACI s'est déterminée par écriture
du 25 janvier 2023.
La cour a statué par voie de circulation. Les
arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par les art. 140 al. 1 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 199 de la
loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il satisfait par ailleurs aux
conditions formelles prescrites par les art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD,
applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD. En dépit de son caractère préjudiciel,
la décision d'assujettissement litigieuse doit en outre être
considérée
comme une décision finale au sens de l'art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable par
renvoi de l'art. 99 LPA-VD (art. 18 al. 6 LI, cf. ég. arrêt
FI.2018.0134
du 11 novembre 2019 consid. 3e). Il convient donc d'entrer en matière.
2.
Dans un grief d'ordre formel qu'il convient d'examiner à titre
préalable, le recourant se plaint de la violation de son droit d'être entendu.
Il reproche à l'autorité intimée d'avoir refusé de lui donner accès à la
dénonciation à l'origine de la procédure de domiciliation fiscale litigieuse.
Il lui fait également grief d'avoir étendu en cours de procédure la revendication
du domicile fiscal dans le canton de Vaud à la période fiscale 2017, alors
qu'initialement seules les périodes fiscales 2018 et 2019 étaient concernées,
ce qui ne lui aurait pas permis de se déterminer sur la période fiscale
précédente.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'
art. 29 al. 2
de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) comprend le droit
pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une
décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au
dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite
à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des
preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque
cela est de nature à influer sur la décision à rendre (
ATF 148 II 73
consid.
7.3.1;
145 I 167
consid.
4.1;
142 III 48
consid.
4.1.1;
140 I 285
consid.
6.3.1 et les arrêts cités). En matière d'imposition directe, ces principes sont
concrétisés par les
art. 114 et 115 LIFD
, ainsi
que par l'
art. 41 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14)
(cf.
ATF 144 II 427
consid.
3.1.1; TF 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.1; 2C_160/2008 du 1er septembre
2008 consid. 2.4; 2A.438/2006 du 14 décembre 2006 consid. 3.1) et, dans le
canton de Vaud, par les art. 161 et 162 LI. Le droit de consulter le dossier
inscrit aux
art. 114 LIFD
et 41 al. 1
LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'
art. 29
al. 2 Cst.
(TF 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2). Les
art. 115 LIFD
et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les
offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles
soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que
reprendre la garantie constitutionnelle de l'
art. 29 al. 2
Cst.
De jurisprudence constante, l'autorité peut renoncer
à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à
une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (
ATF 145 I 167
consid.
4.1;
144 II 427
consid.
3.1.3;
141 I 60
consid.
3.3). En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il
n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune
raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision,
lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore
lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions
insoutenables (
ATF 148 IV 39
consid.
2.3.5;
143 IV 500
consid.
1.1;
140 III 264
consid.
2.3 et les arrêts cités).
Découlant également du droit d'être entendu, le
droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives et garantit
que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision
et s'exprimer à leur sujet (
ATF 132 II 485
consid.
3.2). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une
partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence,
l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf.
art. 114 al. 2 LIFD
;
art. 41 al. 1
LHID
; art. 161 al. 2 LI;
ATF 126 I 7
consid.
2b avec les renvois; TF 1C_597/2020 du 14 juin 2021 consid. 5.3 non publié
in
ATF 147 II 408
;
2C_133/2020 du 15 juillet 2020 consid. 3.2 et 3.3). L'autorité peut utiliser en
défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition
seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que
celui-ci puisse se déterminer (cf.
art. 114 al. 3 LIFD
;
art. 161 al. 3 LI;
ATF 100 Ia 97
consid.
5; TF 1C_415/2019 du 27 mars 2020 consid. 2.3.1;
2C_609/2015
du
5 novembre 2015 consid. 4.1).
b) En l'espèce, s'agissant de la consultation du
dossier, le recourant a été informé par courrier de l'autorité intimée du 1
er
juillet 2020 qu'une dénonciation pour domiciliation irrégulière y figurait mais
que cette pièce ne pouvait pas être consultée par l'intéressé pour des raisons
de protection de la personnalité. En revanche, comme le précise l'autorité
intimée et tel qu'il en ressort de la décision entreprise, cette dénonciation
n'a pas été utilisée en défaveur du recourant, l'état de fait ayant été établi
uniquement sur la base des informations données par le contribuable ou
recueillies par l'autorité à la suite de l'instruction. Par conséquent, au vu
de la jurisprudence susmentionnée, le refus de l'autorité de transmettre au recourant
la dénonciation dont il a fait l'objet ne viole pas le droit d'être entendu de
celui-ci, puisque l'ACI ne se fonde pas sur cette pièce pour déterminer le
domicile fiscal litigieux.
En ce qui concerne l'assujettissement pour la
période fiscale 2017, il est vrai que le questionnaire en vue de la
détermination du domicile fiscal rempli par le recourant le 14 mai 2019 ne
portait que sur les périodes fiscales 2018 et 2019, de sorte que l'autorité
intimée ne peut pas reprocher au recourant une contradiction entre les
déclarations concernant l'exercice du droit de visite pour ces deux périodes
fiscales et les précisions apportées ultérieurement concernant l'exercice du
droit de visite en 2017. C'est seulement le 12 janvier 2022 que l'ACI a adressé
à l'intéressé une revendication du domicile fiscal pour 2017 également et c'est
à la suite de celle-ci que le recourant a précisé par courrier de son conseil
du 8 avril 2022 qu'en 2017, le droit de visite n'a pas pu s'organiser sous la
forme d'une garde alternée en raison d'une procédure matrimoniale très
conflictuelle. Le recourant n'a toutefois produit aucune pièce à l'appui de ses
allégations, alors que son conseil a bénéficié de plusieurs prolongations de
délai pour faire parvenir à l'autorité les documents nécessaires à l'établissement
des faits, comme il en sera question au consid. 3d ci-dessous. Il a en revanche
proposé l'audition de ses enfants. Au vu du jeune âge de
ceux-ci (11 ans en 2022), de la relation filiale avec le recourant et de la
nature des faits à établir (exercice du droit de visite en 2017, alors que les
enfants étaient âgés de 6 ans et que la séparation de la famille était
difficile), il ne peut être reproché à l'autorité intimée de ne pas avoir mis
en œuvre cette mesure d'instruction, ce d'autant plus que la procédure est en
principe écrite (art. 27 al. 1 LPA-VD) et que le recourant disposait de moyens
de preuve sous forme de pièces qu'il aurait pu aisément produire pour attester
des modalités d'exercice du droit de visite pendant la période litigieuse (par
exemple, attestation de l'épouse ou de tiers, extrait du jugement de mesures
protectrices de l'union conjugales, etc.). Au vu de ces éléments, la décision
entreprise ne viole pas le droit d'être entendu du recourant qui a eu tout
loisir de s'exprimer et de proposer des preuves au sujet de sa domiciliation
durant la période fiscale 2017 également.
3.
Sur le fond, le recourant conteste son assujettissement illimité à
l'impôt dans le canton de Vaud dès la période fiscale 2017.
a) Selon les art. 3
LIFD
, 3 LHID et 3 LI, dont les teneurs sont
similaires, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du
rattachement personnel notamment lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont
domiciliées en Suisse respectivement dans le canton (al. 1); une personne à
son domicile en Suisse respectivement dans le canton au regard du droit fiscal
lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Le principe de la prohibition de la double
imposition, déduit de l'art. 127 al. 3 1
ère
phr. Cst.,
s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou
plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites
de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1,
138 I 297 consid. 3.1, 137 I 145 consid. 2.2, 134 I 303 consid.
2.1 et les arrêts cités).
b) D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral
relative l'art. 127 al. 3 Cst., le domicile fiscal (principal) d'une
personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu
où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement, soit au lieu où la
personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en
fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des
seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son
domicile fiscal (ATF 138 II 300 consid. 3.2). Dans ce contexte, le
domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et
l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres
relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à
déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1).
Si une personne séjourne alternativement à deux
endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide
pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu
avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 132 I 29
consid. 4.2; 131 I 145 consid. 4.2).
aa) Pour le contribuable exerçant une activité
lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de
travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité
lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de
subvenir à ses besoins (ATF 132 I 29 consid. 4.2; TF 2C_580/2017 du 16
mars 2018 consid. 4.2; cf. aussi Archives 63, 836; 62, 443; 57, 519; v.
également
Peter Locher, Steuerharmonisierung und
interkantonales Steuerrecht,
in
: Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618
).
bb) Il en va de même, en principe, pour les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante; si en revanche, l'activité
professionnelle s'exerce dans un autre canton au moyen d'une base fixe d'affaires,
celle-ci constituera un domicile fiscal spécial, donnant au canton de situation
une vocation exclusive à l'imposition du revenu professionnel net (v. Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne
2002, p. 111). De jurisprudence constante, la fortune investie et le produit
d'une activité lucrative indépendante, tel que celui d'une profession libérale
exercée au moyen d'installations fixes et permanentes, sont imposables au for
de l'établissement stable (Archives 58 p. 538 ss consid. 2a ; 57 p. 582 ss
consid. 4a ; 42 p. 481 ss consid. 2a; Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der
Bundessteuern, III
ème
partie: La double imposition intercantonale,
Bâle 1994, Vol. 2, § 5 II A nos 1 à 6). En revanche, les revenus provenant
d'une activité lucrative dépendante sont imposables dans le canton de domicile
du contribuable indépendamment du lieu où s'exerce cette activité (Locher/Locher,
op. cit
., § 5 I A; ATF 121 I 259, spéc. p. 261).
cc) Cependant, pour le contribuable marié, qui
exerce une activité lucrative dépendante sans avoir de fonction dirigeante, les
liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, enfants) sont
tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison,
ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille,
même lorsqu'elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et
durant leur temps libre ("Wochenaufenthalter"; cf. ATF 132 I 29
consid. 4.2; TF 2C_580/2017 du 18 mars 2018 consid. 4.2). Ce
n'est que lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de
semaine ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal
est au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors
pour lui un domicile fiscal secondaire (ATF 132 I 29 consid. 4.2; TF 2C_283/2015
du 8 novembre 2015 consid. 4.4; TF 2C_918/2011 du 12 avril 2012
consid. 3.2).
dd) Il en va différemment en principe lorsque le
contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction
dirigeante (Locher/Locher, § 3, I B, 1b nos 1-19). Lorsqu'il rentre dans sa
famille pour les fins de semaine et son temps libre, le Tribunal fédéral admet
que ce contribuable puisse avoir son domicile fiscal principal au lieu du
travail et un domicile secondaire au lieu de la résidence de la famille (ATF
121 I 14 consid. 4b; 104 Ia 264 consid. 3e; Peter Locher, Einführung in das
interkantonale Steuerrecht, 4
ème
éd., Berne 2015., p. 37 s.). En
pareil cas, un partage de la souveraineté fiscale doit être opéré entre le lieu
de travail, en tant que domicile fiscal primaire, et le lieu de résidence de la
famille, en tant que domicile fiscal secondaire, quand le contribuable (marié)
occupe où il travaille un poste dirigeant et que son domicile civil se trouve
en raison de ses attaches familiales et sociales au lieu où réside sa famille
(ATF 101 Ia 557, consid. 4b; v. en outre RF 1995 A 24.24.3 n°1, consid. 6). Toutefois,
lorsque ce même contribuable rentre chaque jour dans sa famille, le Tribunal
fédéral considère qu'il a son domicile fiscal au lieu de résidence de sa
famille malgré sa position dirigeante (ATF 121 I 14 consid. 4a; 104 Ia 264
consid. 3d ; Archives 40 p. 524 ss consid. 4b; Locher/Locher,
op. cit
.,
§ 3, I B, 1b, n° 14 ainsi que § 3, I B, 2a, n° 15; Peter Locher,
op. cit
.,
p. 37s.).
S'agissant de la fonction dirigeante, le Tribunal
fédéral n'admet l'existence de liens prépondérants avec le lieu de travail que
si l'exercice de l'activité professionnelle engage le contribuable si
intensément que les liens familiaux et sociaux passent au second plan; il
n'existe de fortes attaches de ce genre avec le lieu de travail que si le
contribuable occupe un poste dirigeant dans (a) une entreprise économiquement
importante, ce qui suppose qu'il assume (b) une responsabilité particulière et
qu'il a (c) sous ses ordres un nombreux personnel (ATF 132 I 29 consid. 4.3;
125 I 54 consid.
2b/aa; 121 I 14 consid.
4a;
101 Ia 557 consid.
4a et b; TF 2P.2/2003 du 7 janvier 2004 consid. 2.3
et 2P.335/2001 du 29 juillet 2002 consid. 2.2). En particulier, le Tribunal
fédéral a admis qu'exerçait une fonction dirigeante le directeur d'une fabrique
de machines responsable de son redressement financier (Locher/Locher,
op.
cit
., § 3, I B, 1b, n° 3), l'adjoint d'un ingénieur en chef d'une mine de
charbon qui avait sous ses ordres un nombreux personnel (
ibid
., n° 5),
le directeur unique d'une mine qui avait sous ses ordres 400 employés (
ibid
,
n° 8), un directeur technique, même soumis à la surveillance du conseil
d'administration de la société anonyme, qui avait entre 130 et 140 employés
sous ses ordres (
ibid
., n° 10), le président de la direction générale
des CFF, quand bien même il occupait un poste de fonctionnaire (
ibid
.,
n° 15). Il a en revanche refusé d'admettre l'existence d'une telle fonction
s'agissant du directeur d'une société en nom collectif qui avait sous ses
ordres 6 à 8 employés (
ibid
., n° 11), d'un juge au Tribunal fédéral des
assurances (
ibid
., n° 13), de l'actionnaire principal, président et
administrateur délégué du conseil d'administration d'une société anonyme
employant 40 employés (
ibid
. n° 16), du chef d'une section de
l'administration d'un canton (
ibid
., n° 17) et du directeur d'une
institution publique qui avait sous ses ordres 70 employés (TF 2P.2/2003 du 7
janvier 2004). Enfin, les contribuables pour lesquels le Tribunal fédéral a
admis un domicile fiscal séparé de celui du lieu de résidence durable de la
famille en raison d'une fonction dirigeante disposaient sur le lieu de travail
d'un logement propre (ATF 132 I 29 consid. 5.3; v. Locher/Locher,
op. cit
.,
§ 3, I B, 1b, n° 1), ou, pour le moins, d'un logement en pension (
ibid
.,
§ 3, I B, 1b, n° 4, 7) ou encore d'un appartement de service à libre
disposition (ZBl 1955, 125).
ff) A titre exceptionnel, la jurisprudence a admis
l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux
d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec
les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère
à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au
premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de
la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une
année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de
la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux
étant répartis par moitié (ATF 131 I 145 consid. 4.2 p. 150). L'existence de
liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne le contribuable résulte
de l'examen de l'ensemble des circonstances (TF 2C_969/2010 du 3 août 2011 consid.
3.1 références citées).
c) En matière fiscale, il appartient à l'autorité
d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (cf. TF 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2;
2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile,
cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait
nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement
(cf. TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et
précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient
ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par
celle-ci (cf. TF 2C_50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C_111/2012 du 25
juillet 2012 consid. 4.4; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de
l'autorité fiscale et du contribuable (cf. TF 2C_307/2015 du 13 octobre 2015
consid. 4.2; 2C_50/2014 déjà cité consid. 5.3; 2A.374/2006 déjà cité consid.
4). Le devoir de collaboration du contribuable s'applique en particulier aux
faits qui demandent une évaluation différente du domicile fiscal par rapport
aux périodes précédentes. Il s'agit non seulement de la cessation définitive
des liens avec le domicile précédent mais aussi des circonstances de fait qui
ont conduit à l'établissement d'un nouveau domicile (cf. ATF 138 II 300
consid. 3.4; TF 2C_86/2021 du 19 mai 2021 consid. 3.3 et les
références citées).
d) En l'espèce, le recourant s'est inscrit en
résidence secondaire dans le canton de Vaud à partir du mois de mai 2017, à la
suite de la séparation d'avec son épouse. Selon ses dires, une garde alternée
d'une semaine sur deux a été établie pour les deux enfants du couple. C'est
dans cette perspective que le recourant aurait acquis un appartement en PPE
proche de l'école de ses enfants à ********. Toujours selon ses dires, pour la
période fiscale 2017, le droit de visite se serait exercé moins fréquemment que
prévu en raison d'une procédure de divorce très conflictuelle. Par la suite,
les contacts auraient été plus réguliers et la garde alternée aurait pu
s'exercer aussi bien dans le canton de Vaud qu'en Suisse alémanique et au
Tessin, voire à l'étranger. Le recourant a déclaré pour le surplus que ses
intérêts privés et professionnels étaient demeurés à son ancien domicile, soit
dans le canton de Schwytz, lieu depuis lequel il exerçait son activité
professionnelle, ainsi qu'au Tessin où il possédait en communauté héréditaire
une maison de famille qu'il occupait seul. Professionnellement, le recourant
gère, de manière indépendante, un patrimoine immobilier situé pour l'essentiel
en Suisse alémanique et à l'étranger. Il soutient que l'ensemble de ses
relations familiales, professionnelles et sociales se situent hors du canton de
Vaud, à l'exception de la garde de ses enfants durant les périodes scolaires.
Sur la base de ces éléments, l'autorité intimée a requis
un certain nombre de pièces censées démontrer l'intensité des liens du
recourant avec l'un ou l'autre de ses lieux d'intérêt et de résidence
alternative (Vaud, Schwytz, Tessin). Mise à part les baux de ses adresses schwytzoises
et des factures d'électricité concernant ses différents lieux de séjour, le
recourant n'a pas produit d'autre pièce censée démontrer ses allégations,
malgré les nombreuses requêtes de l'autorité et prolongations de délai obtenues
par son conseil. En particulier, il n'a pas démontré la fréquence moindre ou
l'irrégularité de la mise en œuvre de la garde alternée sur ses enfants, alors
qu'il aurait pu produire des extraits du jugement de mesures protectrices de
l'union conjugales ou toute autre pièce de la procédure matrimoniale attestant
de ce fait, ou encore une attestation de son épouse ou de tiers allant dans ce
sens. Il y donc lieu de retenir, avec l'autorité intimée, que le recourant
passait à tout le moins une semaine sur deux dans le canton de Vaud afin de
s'occuper de ses enfants, ce qui constitue un indice clair et précis de son
attachement au canton de Vaud. Sur le plan professionnel, il n'est pas contesté
que le recourant exerce une grande partie de ses activités professionnelles
depuis le canton de Schwytz, où il occupait un appartement, la plupart du temps
en colocation, ou depuis le Tessin, où il possède une maison familiale, voire
depuis l'étranger, où il déclare se déplacer fréquemment. Toutefois, le
recourant échoue à démontrer que sa relation avec l'un ou l'autre de ces endroits
présenterait plus d'intensité que sa relation avec le lieu où il séjourne la
moitié du temps pour s'occuper de ses enfants et où il était propriétaire
jusqu'en 2022 d'un appartement en PPE. Il y a au contraire lieu d'admettre que
ce sont là les seuls éléments stables et durables rattachant le recourant à
l'un de ses lieux de séjour, ses autres intérêts, professionnels ou sociaux,
semblant être, selon ses propres déclarations, dispersés entre le canton de Schwytz,
celui du Tessin, voire l'étranger, sans pouvoir déterminer un endroit
prépondérant avec lequel les liens du recourant seraient les plus forts.
Au vu de ce qui précède, c'est sans violer le droit
et sans abuser de son pouvoir d'appréciation que l'autorité intimée a retenu
que l'intensité des liens familiaux prévalait sur les rapports entretenus par
le recourant avec ses autres lieux de séjour, en particulier avec la commune de
******** depuis laquelle le recourant allègue exercer son activité
professionnelle. Il ressort en effet du dossier que, sur la base du
questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal que le recourant a
rempli le 14 mai 2019 et de l'instruction ultérieure, l'autorité intimée a apporté
des indices clairs et précis rendant vraisemblable la prise de domicile
principal du recourant dans notre canton depuis le mois de mai 2017. Il
appartenait dès lors à ce dernier de réfuter, preuves à l'appui, la revendication
de domicile de l'autorité intimée, ce qu'il n'a pas fait. En particulier, le
recourant n'a pas respecté son devoir de collaboration à l'établissement des
faits pertinents pour la détermination de son domicile fiscal, notamment en ne
produisant pas, malgré de nombreuses requêtes et prolongations de délai, les
pièces nécessaires à l'appréciation de son cas. Selon les règles du fardeau de
la preuve énoncées au consid. 3c ci-dessus, les faits, tels que retenus par
l'autorité intimée, de même que l'appréciation qui s'ensuit, ne prêtent dès
lors pas le flanc à la critique.
4.
Le recourant conteste encore sa domiciliation fiscale dans le canton de
Vaud à partir du 1
er
janvier 2021, date à laquelle il aurait quitté
la Suisse pour s'installer en République Tchèque, à ********.
a) L'article 24 al. 1 du Code civil du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), selon lequel toute personne conserve son
domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, est
applicable en droit fiscal international de la Suisse (principe de la rémanence
du domicile fiscal). A cet égard, il ne suffit pas, pour admettre la
constitution d'un nouveau domicile, d'avoir coupé les liens avec le domicile
antérieur, encore faut-il démontrer la création d'un nouveau domicile au lieu
de la nouvelle installation. Ainsi, selon les règles du fardeau de la preuve, il
appartient au particulier qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à
l'étranger d'établir qu'il s'est constitué un nouveau domicile hors de Suisse
et qu'il y soit devenu contribuable, pour ne plus être taxable en Suisse (ATF
138 II 300 consid. 3.3; TF 2C_794/2013 du 2 mai 2014 consid. 3.4; 2C_1021/2013
du 28 mars 2014 consid. 5.1; 2C_1267/2012 du 1
er
juillet 2013
consid. 3.3; cf. aussi Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries Reilingh,
in
Yves Noël/Florence Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
édition, Bâle 2017, no 17a ad art. 8 LIFD).
b) En l'espèce, la décision entreprise
fixe le domicile fiscal principal du recourant dans le canton de Vaud dès la
période fiscale 2017. Cette décision doit être confirmée pour les périodes
fiscales 2017 à 2020 comme il résulte du considérant 3 ci-dessus. Le recourant
estime qu'ayant annoncé son départ du canton de Vaud dès le 1
er
janvier 2021 et annonçant une adresse en République Tchèque à partir de cette
période fiscale, il ne serait plus soumis à l'impôt en Suisse, à tout le moins
pas dans le canton de Vaud. Il perd toutefois de vue que, selon le principe de
la rémanence du domicile fiscal susmentionné, il lui appartenait de prouver la
constitution de son nouveau domicile à l'étranger, en produisant par exemple
une attestation de domicile, un contrat d'acquisition immobilière ou de bail à
loyer, des billets d'avion, des correspondances avec les autorités au sujet de
sa résidence et, cas échéant, de son imposition à l'étranger, des extraits de
carte bancaire ou toute autre pièce prouvant son séjour effectif à l'étranger.
A défaut de tels indices, le simple abandon du domicile vaudois et les
allégations du recourant quant à son établissement à l'étranger ne suffisent
pas à prouver la constitution d'un nouveau domicile, ce d'autant plus que les
enfants du recourant restent domiciliés dans le canton de Vaud où le recourant
admet s'y rendre toujours régulièrement en vue de l'exercice de son droit de
visite ou de garde. Il y a donc lieu de considérer que le domicile fiscal du
recourant se trouve toujours dans le canton de Vaud, lieu avec lequel le
contribuable entretient les relations les plus étroites, et aussi longtemps que
celui-ci n'apporte pas la preuve qu'il s'est constitué un nouveau domicile à
l'étranger.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision entreprise. Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de justice (art. 45 et 49 al. 1 LPA-VD). Il n'a pas droit à
l'allocation de dépens (art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
7 juillet 2022 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la
charge du recourant A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 août 2023
La présidente:                                                                                  Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.