vd_omni · FI.1998.0061 · 1998-10-28 · fr

c/ACI | Le point de départ du délai de prescription du droit de taxer prévu à l'art. 98a al. 4 LI est la fin de la période de taxation en cours au moment où un gain en capital imposable est réalisé (confirmation de jurisprudence).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.10.1998 FI.1998.0061

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 octobre 1998
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par l'avocat Antoine Berthoud, rue de la Corraterie 14, 1211 Genève
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 27 avril 1998 (impôt sur les bénéfices en capital)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ et
X.________ ont été associés dans la société en nom collectif Y.________
(ci-après la Y.________). Celle-ci exerçait son activité dans les cantons de
Vaud et de Fribourg, ainsi qu'à Genève, où elle avait son siège à Chêne-Bourg.
Le 16 décembre 1985, les associés sont convenus de vendre les actifs de la
Y.________ dans le domaine du nettoyage des vêtements, de se partager le prix
et de mettre fin à la société au 31 décembre 1986. Ladite vente est intervenue
par contrats des 30 juin et 4 septembre 1986 conclus avec les sociétés anonymes
Y.________ SA et Dombac SA. Le prix a été fixé à 10 millions de francs, auquel
s'ajoutait une somme à fixer en fonction du résultat des années suivantes. Le
transfert a eu lieu avec effet au 31 décembre 1985. Selon un document intitulé
"Détail
des actifs et passifs faisant l'objet de la reprise de biens"
, la
valeur des actifs repris par Y.________ SA a été modifiée par rapport à ce qui
figurait au bilan de la Y.________ au 31 décembre 1985; c'est ainsi que le
poste
"Goodwill"
a été augmenté de 2'222'818 fr. et que les
postes
"Matériel"
"Véhicules"
"Mobilier"
et
"Installations"
ont été augmentés de 3'071'649 francs.
Au premier janvier
1986, le bilan de la Y.________ faisait apparaître à l'actif deux immeubles,
l'un à Vevey, pour 322'409 fr., et l'autre à Nyon, pour 82'640 francs. Par acte
du 26 octobre 1987, A.________ s'est vu attribuer la propriété de l'immeuble de
Nyon dans le cadre de la liquidation de la Y.________, cela pour un prix
correspondant à la moitié de sa valeur comptable. Par acte du 25 novembre 1987,
X.________ s'est quant à lui vu attribuer l'immeuble de Vevey pour un prix
correspondant à la moitié d'une valeur fixée par les associés à 912'640 francs.
B.                    Le 19 janvier 1988,
X.________ a déposé une déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 en
n'annonçant aucun revenu en qualité d'indépendant pour les années 1985 et 1986.
Le 7 décembre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne lui a adressé une
décision de taxation intermédiaire motivée par la cessation de son activité
indépendante au 31 décembre 1985. Le même jour, elle lui a adressé une décision
de taxation en matière de bénéfices en capital, laquelle exposait comme suit la
détermination des éléments imposables :
Goodwill
: ajustement
2'222'818
Préciput 15% en faveur de Genève
333'333
Les pour-cent sont établis sur la base des
chiffres d'affaires localisés, soit :
GE
: 69,235%
VD
: 29,069%
1'307'770                                                 549'647
+   333'333
1'641'103
FR
: 1,666%
31'469
Préciput
Vaud
: par associé : fr. 549'647  =
2
274'823
Immeubles
:
Nyon
0
Vevey : montant de l'aliénation
/. valeur comptable
net
fr. 912'640
322'400
fr. 590'230
par associé : fr. 590'230
=
2
295'115
Montant total soumis à l'impôt spécial sur
les bénéfices en capital, sous réserve de la décision AVS
569'938
Arrondi à
569'900
Au taux global selon information de
l'Autorité fiscale genevoise
3'113'500
C.                    X.________ a formé le 20
décembre 1990 une réclamation contre la taxation en matière de bénéfices en
capital susmentionnée. L'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) l'a
écartée par décision du 27 avril 1998, tout en augmentant à 803'700 fr. le
montant soumis à l'impôt sur les bénéfices en capital; elle a alors fait porter
la taxation sur une réévaluation du poste comptable
"Mobiliers,
matériels et installations"
d'un montant de 3'071'649 francs.
X.________ a saisi le
Tribunal administratif par actes des 28 mai et 17 juillet 1998 en concluant à
ce qu'il soit libéré de tout impôt. L'ACI s'est déterminée par lettre du 25
août 1998 en concluant au rejet du recours. Les moyens invoqués de part et
d'autre seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     L'art. 29 al. 1 LI
prévoit qu'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est
perçu notamment en cas de taxation intermédiaire sur certains bénéfices
mentionnés à l'art. 20 lit. c LI. Il s'agit selon cette disposition des
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du
transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale ainsi les
bénéfices de réévaluation.
L'autorité intimée a
appliqué ces règles au recourant en considérant que, pour une quote-part
afférente au canton de Vaud, il avait réalisé un gain en capital imposable
d'une part en raison d'une revalorisation comptable de certains postes de la
comptabilité de la Y.________, d'autre part à l'occasion du transfert d'un
immeuble dans sa fortune privée.
2.                     Le recourant soutient
tout d'abord que le droit de taxer est prescrit à plusieurs égards.
a) Selon l'art. 98a
al. 4 LI, une prescription absolue de ce droit intervient douze ans après la
fin de la période de taxation. Pour le recourant, le point de départ de ce
délai est en l'espèce la fin de l'année 1998, à savoir le moment où le gain en
capital imposable a été réalisé. C'est cependant mal interpréter la disposition
précitée, qui se réfère non pas à la survenance du fait générateur de l'impôt
mais à la fin de la période de taxation.
Certes la règle
est-elle taillée pour l'imposition ordinaire, dans le cadre de laquelle une
taxation intervient tous les deux ans (art. 69 al. 1 LI), tandis qu'en matière
de bénéfice en capital ou de gains immobiliers, l'imposition est opérée
immédiatement (art. 69 al. 2 LI); la notion de période de taxation est ainsi
sans rapport avec l'institution de l'impôt unique de l'art. 29 LI ou celle de
l'impôt sur les gains immobiliers de l'art. 40 LI. On pourrait ainsi être tenté
d'interpréter l'art. 98 al. 4 LI de façon à l'adapter à ses cas d'application :
s'agissant de l'imposition ordinaire, l'interprétation littérale prévaudrait,
tandis qu'en cas d'impôt unique, les mots
"période de taxation"
devraient laisser la place, comme seule cohérente et adaptée, à la notion de
moment de l'imposition (cf. un exemple d'une telle démarche in StE 1993, B 92.9
n. 3, où le Tribunal administratif zurichois, appelé à computer le délai de
prescription d'un rappel d'impôt sur les gains immobiliers a interprété une
disposition générale sur la prescription des rappels d'impôt en ce sens que
celle-ci débutait non pas à la fin de l'année fiscale au cours de laquelle
l'imposition avait été omise, comme prévu par le texte légal, mais dès la
survenance du fait générateur de l'impôt). Un tel procédé se heurte cependant à
la lettre de l'art. 98a al. 4 LI, dont le sens ne peut qu'être clair puisque la
notion de
"période de taxation"
à laquelle il est fait appel
est définie par la loi elle-même à l'art. 73 al. 2 LI (
"La période de
taxation suit la période fiscale"
). Rien ne permettant au surplus
d'admettre que le régime institué par la lettre de l'art. 98a al. 4 LI ne
correspond pas à ce qui a été voulu par le législateur, on ne saurait
interpréter cette norme contra litteram. Force est ainsi de s'en tenir à un
point de départ de la prescription absolue après la fin d'une période de
taxation de deux ans. Le Tribunal administratif a déjà jugé dans ce sens dans
son arrêt du 27 janvier 1993 dans la cause FI 92/0085 et n'a pas été contredit
par le Tribunal fédéral statuant sur recours de droit public le 14 mars 1995
(2P. 91/1993). Savoir quelle période de taxation il fallait prendre en compte,
celle qui était en cours au moment de la survenance du fait générateur de
l'impôt ou la suivante, avait été laissé indécis dans cette jurisprudence : le
Tribunal administratif l'a complétée dans son arrêt du 4 novembre 1997 dans la
cause FI 97/120 en considérant que la période de taxation déterminante
coïncidait avec celle durant laquelle le gain à imposer était réalisé (cf.
également FI 97/0013 du 9 septembre 1997 et FI 97/0116 du 14 mai 1998).
b) Le recourant tient
encore pour acquise la prescription relative du droit de taxer prévue à l'art.
98a al. 1 LI. Il est vrai que cette prescription, d'une durée de quatre ans,
n'a pas été interrompue entre la réclamation du 20 décembre 1990 et la décision
attaquée du 27 avril 1998. Mais elle a été suspendue durant la procédure de
réclamation et de recours, comme prévu à l'art. 98a al. 2 lit. a LI.
Contrairement à ce que prétend le recourant, une telle suspension ne permet pas
de prolonger indéfiniment l'effet de la prescription, compte tenu du délai
absolu de douze ans de l'art. 98a al. 4 LI. Qu'aucune taxation n'ait été opérée
avant le 27 avril 1998 sur la revalorisation de certains actifs ne change rien
à ce qui précède : la réclamation formée par le contribuable a eu cet effet que
le droit d'entreprendre une taxation nouvelle a été prolongé en faveur du fisc.
3.                     Le recourant soutient
enfin qu'en procédant à une taxation d'une réévaluation du poste comptable
"matériels,
mobiliers, installations"
, l'autorité intimée a violé le principe de
l'interdiction de la double imposition intercantonale. Pour lui, cette
réévaluation n'a concerné que le canton de Genève, où la Y.________ détenait du
matériel de prix, à l'exclusion notamment du canton de Vaud, où les magasins
exploités par elle ne comportaient que des actifs sans valeur.
Une telle conception
pourrait valoir s'il s'agissait d'imposer la fortune d'une entreprise
intercantonale. Tous les biens se trouvant par hypothèse sur le territoire du
canton du siège social, ce canton serait seul habilité à prélever un impôt,
quelle que soit la méthode utilisée pour répartir la matière imposable entre
les différents cantons; selon la méthode directe, on rechercherait le
pourcentage des actifs comptables de chaque canton par rapport aux actifs
totaux pour trouver que le canton du siège détient la totalité de ceux-ci;
selon la méthode dite indirecte, on attribuerait au seul siège la totalité des
actifs en raison de leur lien géographique (Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 1998, p 382).
En l'espèce toutefois,
l'impôt sur les gains en capital en cause ne frappe pas la fortune de
l'entreprise mais le bénéfice ou revenu qui est apparu à sa liquidation. Or, ce
revenu, qui n'a pu naître qu'avec l'activité de chacun des établissements situés
dans divers cantons est répartit différemment de la fortune : selon la méthode
indirecte utilisée ici, il est attribué à chacun des établissements sis dans
ces cantons en proportion du chiffre d'affaires qu'il réalise par rapport au
chiffre d'affaires total (Oberson, op. cit., p. 383). Peu importe ainsi la
nature du poste du bilan ayant fait l'objet de la réévaluation litigieuse :
s'agissant du bénéfice que celle-ci fait apparaître, une répartition s'impose
entre les différents cantons intéressés. C'est ainsi à tort que le recourant
entend l'attribuer au seul canton de Genève.
Ce qui précède vaut
également s'agissant d'une réévaluation du poste
"goodwill"
,
pour laquelle le recourant nie à tort au canton de Vaud un droit à
l'imposition. En particulier, le fait que ce poste ait été attribué au canton
de Genève dans le cadre d'une répartition effectuée en 1984 des éléments de
fortune de la Y.________ corrobore la distinction opérée ci-dessus entre
fortune et revenu.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 27 avril 1998 par l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III.                     Les frais du
présent arrêt sont mis à la charge de X.________, par
fr. 5'000.-- (cinq mille) francs.
sa/Lausanne, le 28 octobre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint