vd_omni · FI.2002.0045 · 2003-03-10 · fr

c/ACI | S'agissant d'une activité indépendante exercée à titre accessoire, c'est le critère de l'encaissement qui est déterminant pour fixer la réalisation du revenu et partant la période de l'imposition.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.03.2003 FI.2002.0045

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 mars 2003
sur le recours formé par
X.________
, à
********, représenté par Piaget & associés SA, case postale 34, à 1000
Lausanne 5,
contre
la décision rendue sur réclamation le 29 mai
2002 par l'
Administration cantonale des impôts
, relative à la taxation
pour la période fiscale 1995-1996 (impôt fédéral direct, impôt cantonal et
communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en 1948, X.________
bénéficie d'une formation d'employé de banque. Cependant, il s'est orienté par
la suite vers le domaine de la restauration. Ainsi, il indique, dans la
déclaration d'impôt 1989-1990, qu'il a déposée le 8 décembre 1989, qu'il exerce
la profession d'administrateur au sein de la société A.________ SA, laquelle
exploite le restaurant
"C.________"
1******** (on trouve
d'ailleurs la même information sur la déclaration d'impôt déposée le 12 janvier
1996 pour la période 1995-1996).
Au demeurant,
l'intéressé a figuré aussi au registre du commerce en tant qu'administrateur de
la société ******** SA, jusqu'à la mise en liquidation de celle-ci en 1994;
cette dernière avait pour but les opérations financières et commerciales, en
particulier achats, ventes, placements et courtages de titres, papiers
financiers et commerciaux, métaux précieux, monnaies étrangères; gestion de
société, de portefeuilles et de fortunes.
B.                    Courant 1990, Y.________
est entré au sein de la banque D.________ et E.________, exploitée sous la
forme d'une société en commandite simple, en rachetant la part de M.
D.________; la banque a alors pris la raison sociale suivante:
"E.________,
Y.________ & Cie"
(ci-après: la société ou la banque),
établissement bancaire à 1********.
X.________,
qui connaissait E.________, était intervenu comme intermédiaire lors de cette
acquisition. Aussi, par lettres des 19 et 25 novembre 1990, Y.________ s'est
engagé envers X.________ à lui verser, en cas de vente de la banque E.________,
Y.________ & Cie, la moitié du bénéfice net provenant de la vente de sa
part de 50% de la banque (la lettre indique ensuite le mode de calcul de ce
bénéfice net).
On
notera que Y.________ et X.________, comme l'a indiqué le premier lors de
l'audience dont il sera question plus loin, se connaissaient de longue date,
puisqu'ils étaient amis d'enfance. Cette relation d'amitié s'est prolongée à
l'âge adulte, après l'entrée dans la vie professionnelle de chacun d'eux.
C.                    Y.________ et
X.________, au demeurant, entretenaient auparavant déjà des relations
d'affaires.
a) Ils ont en effet
fondé ensemble deux sociétés, à savoir A.________ SA et B.________ SA.
A.________ SA a été
créée le 21 février 1984; elle a pour but le commerce de marchandises de toute
nature et l'exploitation d'établissements publics; concrètement, cette société
exploite le restaurant
"C.________"
, à 1********. Y.________
détient 47% et X.________ 51% du capital de cette société. Dans le courant de
la même année, cette société a obtenu le financement nécessaire pour
l'acquisition du pas de porte du
"1********"
, rue du ********
(cet établissement a été exploité ensuite, tout au moins temporairement à
l'enseigne de
"2********"
).
Quant à la société
B.________ SA, fondée le 22 janvier 1990, elle a pour but le commerce de
marchandises de toute nature, l'exploitation d'établissements publics et les
opérations immobilières. Le capital de cette société était réparti à parts
égales entre les deux intéressés.
Par acte de
cautionnement solidaire, notarié Chenevard le 6 avril 1990, Y.________ et
X.________ se sont portés caution solidaire au profit du Crédit suisse, à
1********, pour le compte de B.________ SA, pour un montant maximum de
1'800'000 fr.
b) Par la suite, de
nombreux litiges ont surgi entre les deux partenaires, notamment en relation
avec les sociétés B.________ SA et A.________ SA; ceux-ci ont débouché sur
divers procès impliquant les intéressés (devant la Cour civile du Tribunal
cantonal, ainsi que devant le Tribunal du district de Lausanne); des procédures
pénales ont en outre été ouvertes dans ce même contexte.
D.                    a) Valeur 30 juin 1992,
Y.________ a vendu 10% du capital social, soit une part de 250'000 fr. du
capital social de la banque, à M. E.________.
b) Par convention du
13 avril 1994, Y.________ a cédé à E.________, valeur 15 avril 1994, le solde
de sa part au capital de la banque.
E.                    Y.________, X.________,
B.________ SA et A.________ SA ont mis un terme aux différents litiges qui les
divisaient par une transaction conclue le 17 janvier 1995; celle-ci est entrée
en force en avril de la même année à la suite de l'exécution des différents
points qu'elle prévoyait.
a) En préambule, la
convention expose les différents litiges qui séparent les parties précitées;
ces rappels concernent essentiellement des affaires impliquant B.________ SA et
A.________ SA. Seul le chiffre 4, 3e alinéa du préambule fait état de la créance
de X.________ envers Y.________, en relation avec la vente par ce dernier de sa
participation dans la banque E.________ & Cie.
b) Au chiffre I de la
transaction, les parties déclarent retirer les plaintes pénales qu'elles ont
déposées, alors qu'au chiffre II de celle-ci, elles s'engagent à transiger les
divers litiges civils en cours entre elles.
c) On cite ci-après
quelques extraits de cette transaction:
"III.-
Au titre des différentes concessions faites de
part et d'autre aux termes de la présente transaction, Y.________ s'engage à
céder pour 1 fr. (un franc) à X.________, sans aucune garantie quelconque, les
actions suivantes:
-    25 actions de B.________ SA d'une valeur nominale de 1'000 fr.
chacune, représentées par 3 certificats d'actions no 1, 3 5 de respectivement
1, 1 et 23 actions (50% du capital-actions de B.________ SA)
-    699 actions de A.________ SA d'une valeur nominale de 100 fr.
chacune, représentées par 4 certificats d'actions de respectivement 1, 1, 223
et 474 actions (47% environ du capital-actions de A.________ SA).
A la signature de la présente transaction, les
titres susmentionnés, endossés en blanc, seront consignés en main du notaire
André Corbaz, à Lausanne, et ne seront remis à X.________ que lorsque celui-ci
aura lui-même complètement satisfait aux engagements auxquels il souscrit au
chiffre V ci-dessous.
IV.-
A la signature de la présente transaction,
Y.________ consignera en main du notaire André Corbaz, à Lausanne, la somme de
750'000 fr. (sept cent cinquante mille francs suisses) représentant le montant
arrêté d'un commun accord de la participation de X.________ à la plus-value
réalisée par Y.________ lors de la vente de sa participation dans E.________
& Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990 annexées (annexe
7) à la présente transaction, étant précisé que les intérêts de cette somme
jusqu'à libération de cette dernière selon les modalités prévues au chiffre V
ou VII ci-dessous, demeureront acquis à Y.________, qui pourra les percevoir
nonobstant la consignation.
V.-
X.________ s'engage à faire libérer Y.________
purement, simplement et définitivement du cautionnement notarié Chenevard
annexé à la présente transaction (annexe 8), que Y.________ avait fourni au
Crédit suisse pour garantir les engagements de B.________ SA. Cette libération
devra intervenir dans les 10 (dix) jours dès notification au conseil de
X.________ de la dernière attestation que les décisions de non-lieu relatives
aux affaires pénales mentionnées sous chiffre I ci-dessus sont définitives et
exécutoires.
(...)
VI.-
En raison de la cession des actions mentionnée
ci-dessus, Y.________ s'engage à céder également à X.________, à titre gratuit
et sans aucune garantie quelconque, selon déclaration de cession ci-joint
(annexe 10), toutes les créances dont il dispose ou disposerait à l'égard des
sociétés B.________ SA et A.________ SA, et s'engage à confirmer qu'il n'a plus
aucune prétention quelconque à faire valoir à l'encontre de ces deux sociétés;
ces cessions et renonciation ne deviendront effectives qu'aux mêmes conditions
que celles prévues au chiffre V ci-dessus."
d) Par lettre du 9
mars 1995 au conseil de X.________, le Crédit suisse indiquait ce qui suit:
"A réception des versements suivants:
A)         Sur le compte courant no 0425-149935-21
Fr.                         1'070'205'70.- (1'072'745 fr.
moins 2'539 fr. 30, solde créancier du         compte courant).
B)         Sur le compte d'épargne pour garantie loyer no
0425-149935-20
Fr.                       58'500.-           (nouvelle
garantie de loyer en faveur de la SI ******** SA annulant la caution mentionnée
ci-dessus)
nous libérerons définitivement, purement et
simplement, Messieurs Y.________ et X.________ de leur obligation résultant du
cautionnement de 1'800'000 fr. signé le 6 avril 1990 auprès de Me B. Chenevard
acte en brevet no 911 garantissant les engagements de B.________ SA,
1********."
En exécution de la
transaction précitée, X.________ a fait opérer notamment un versement de
1'072'745 fr. sur le compte de B.________ SA, ensuite de quoi le Crédit suisse,
toujours le 9 mars 1995, a libéré définitivement, purement et simplement,
Y.________ et X.________ des obligations découlant pour eux du cautionnement
solidaire et conjoint de 1'800'000 fr. qu'ils avaient souscrit le 6 avril 1990
devant le notaire Chenevard.
E.                    a) Il ressort du dossier
que le contribuable a été taxé d'office pour les périodes 1991-1992 et
1993-1994. Par ailleurs, il a fait l'objet d'une nouvelle taxation d'office,
pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1995-1996, par décision
du 23 novembre 1995; cette décision fixe le revenu imposable à 575'000 fr., la
fortune imposable étant arrêtée à 920'000 fr.
b) A la suite de
l'intervention du contribuable du 19 décembre 1995, qui faisait valoir qu'il
avait été confronté à des conflits d'une ampleur considérable (soit quelque
vingt procès), la commission d'impôt a accepté de lui fixer un nouveau délai
pour le dépôt d'une déclaration d'impôt pour la période 1995-1996 (lettre de
celle-ci du 21 décembre 1995); cette déclaration a été dûment déposée le 12
janvier 1996.
L'autorité compétente
a cependant rendu une taxation d'office relative à l'impôt fédéral direct pour
1995, ce le 7 février 1996; agissant au nom de l'intéressé, la fiduciaire Schick
SA a formé une réclamation contre cette décision, en rappelant la déclaration
déposée; une décision similaire a été rendue le 10 octobre 1996 pour l'impôt
fédéral direct de l'année 1996 et elle a fait l'objet d'une démarche identique
de la fiduciaire précitée en date du 1er novembre suivant.
c) Quoiqu'il en soit,
la commission d'impôt a accepté d'entrer en matière sur la déclaration du 12
janvier 1996 et, au cours de cette nouvelle procédure de taxation ordinaire,
elle a requis et obtenu du contribuable des pièces complémentaires, notamment
la transaction évoquée plus haut, conclue entre Y.________ et lui. La
commission d'impôt a ainsi rendu une nouvelle décision de taxation définitive
le 20 mars 1997 pour la période fiscale 1995-1996. Cette décision indique que
la déclaration d'impôt a été corrigée par l'adjonction au revenu du
contribuable d'une commission de 750'000 fr. que lui a versée Y.________ en
exécution de la transaction conclue entre les intéressés.
d) Agissant par
l'intermédiaire de sa fiduciaire, X.________ a formé une réclamation contre
cette décision le 8 avril 1997. Il a fait valoir que le règlement de comptes
intervenu entre lui-même et Y.________, dans le cadre de cette transaction, a
débouché non pas sur un revenu en sa faveur, mais plutôt sur une perte,
puisqu'il a dû rembourser un cautionnement de quelque 1'070'000 fr.; il demande
subsidiairement que le revenu en question soit attribué à l'année de calcul
1995 et non à l'année 1994.
e) On notera à cet
égard que le contribuable a déclaré pour la période 1997-1998 un revenu et une
fortune imposables égaux à 0; la taxation précitée, effectuée à titre
provisoire, a été maintenue provisoire par lettre du 24 juin 1999. De plus,
l'intéressé s'est vu notifier le 29 août 2002 deux décisions de taxation
définitive (impôt cantonal et communal) pour les années fiscales 1997,
respectivement 1998, lesquelles incluent également la commission précitée dans
les éléments imposables.
F.                     a) Par décision du 29
mai 2002 relative à la période 1995-1996, l'ACI a rejeté la réclamation en tant
qu'elle concernait l'impôt cantonal et communal; elle a par ailleurs admis
partiellement celle-ci s'agissant de l'impôt fédéral direct, en fixant le
revenu imposable à 451'700 fr.
b) C'est contre cette
décision que X.________ a recouru par acte du 30 juin 2002, confié à la poste
le lendemain. Il conclut à l'annulation des taxations attaquées, les éléments
imposables étant fixés à nouveau en ce sens que le recourant n'a réalisé aucun
revenu durant la période en question, subsidiairement en ce sens que la
commission évoquée plus haut constitue un revenu réalisé durant l'année de
calcul 1995 seulement.
c) Dans sa réponse du
14 août 2002, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'Administration fédérale des
contributions, pour sa part, n'a pas pris de conclusion.
G.                    a) Le 29 août 2002,
l'Office d'impôt du district de Lavaux a notifié au recourant deux taxations,
respectivement pour les années fiscales 1997 et 1998. Celles-ci incluent dans
le revenu imposable la commission reçue de Y.________ et déjà évoquée
ci-dessus.
b) Dans son écriture
du 24 septembre 2002, l'ACI explique que l'Office d'impôt du district de
******** devait procéder à la taxation définitive de la période fiscale
1997-1998, cela avant le 31 décembre 2002, pour des motifs liés à la
prescription; l'autorité précitée, pour sauvegarder les droits du fisc, a donc
intégré le montant de 750'000 fr. dans le revenu imposable de l'année de calcul
1995, pour le cas où le tribunal l'estimerait approprié.
H.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience en présence du recourant le 1er octobre 2002; il
a également entendu à cette occasion Y.________.
On reproduit ci-après
successivement les éléments essentiels des déclarations des deux intéressés, en
présence l'un de l'autre. Ceux-ci ont en effet été entendus ensemble au sujet
du problème de la "commission d'apporteur" (évoquée ci-dessous sous
litt. B) promise par Y.________ à X.________.
a) Y.________ a rappelé que les deux recourants étaient devenus
actionnaires des deux sociétés qu'ils avaient constituées il y a une quinzaine
d'années, à savoir, A.________ SA et B.________ SA; chacun d'eux détenait plus
ou moins 50% du capital social et s'occupait de la gestion des affaires
sociales. Selon son souvenir, durant les années 1991/1992, A.________ SA
marchait bien et B.________ SA moins bien, jusqu'au moment où elle a pu
sous-louer ses locaux pour environ 110'000 fr. par an. Auparavant toutefois, il
a fallu rembourser les dettes bancaires de B.________ SA; Y.________ rappelle que
son implication financière était plus forte que celle de X.________ et qu'il
était responsable de tout ce qui touchait à la tenue des comptes et au suivi
des relations bancaires.
Y.________ a confirmé
que son association avec E.________ était due à X.________; celui-ci lui a
présenté D.________, associé sortant. Il a été convenu entre eux que Y.________
rétrocède à X.________ la moitié de la plus-value qu'il réaliserait en vendant
sa participation dans la banque à un tiers. En revanche, ils n'ont pas prévu de
se partager entre eux la part au bénéfice annuel. Y.________ a confirmé par
ailleurs que chaque banque, y compris E.________, Y.________ & Cie, avait
des "apporteurs d'affaires"; ce chapitre était toutefois distinct de
la convention qu'il avait passée avec X.________.
Lorsqu'il a vendu sa
part, Y.________ a touché un bénéfice de l'ordre de 4'000'000 fr. qu'il a dû
partager avec X.________. Il assure n'avoir jamais contesté le principe de son
engagement vis-à-vis de X.________. Or celui-ci avait tout d'abord chiffré à
3'000'000 fr. ses prétentions, lors de son audition devant le juge
d'instruction Jean Treccani. C'est finalement sur le conseil du juge cantonal
Philippe Champoud, à l'occasion d'une audience devant la Cour civile, que les
parties ont par la suite transigé à 1'780'000 fr., montant qui a été réglé de
la façon suivante : paiement en espèces de 750'000 fr. à X.________, cession à
celui-ci des parts au capital-actions d'A.________ SA et B.________ SA et des
créances contre cette dernière, 1'035'000 fr.; en contrepartie, Y.________ a
été libéré du cautionnement établi par les deux hommes en faveur du Crédit
Suisse, en garantie des engagements de B.________ SA, lorsque ce dernier
établissement a été remboursé par X.________. Cette transaction visait, selon
lui, à un règlement de compte complet entre eux, ce qui ressortirait des
chiffres III à VI de la convention du 17 janvier 1995.
Y.________ a répété
que, pour lui, les parties étaient finalement tombées d'accord sur un montant
de 1'780'000 fr.; il voit mal du reste X.________ ramener de 3'000'000 fr. à
750'000 fr. ses prétentions. Il assure ne pas avoir cédé gratuitement sa part
au capital-actions des deux sociétés, ainsi que ses créances contre B.________
SA; ces éléments ont disparu de sa fortune. Y.________ admet avoir été libéré
du cautionnement vis-à-vis du Crédit Suisse en contrepartie; selon lui
toutefois, B.________ SA, avec 110'000 fr. de rentrées par an, pouvait faire
face aux intérêts de la dette, de sorte que X.________ n'était pas absolument
obligé de libérer ce cautionnement.
b) On retient des
explications de X.________ que celui-ci s'en tient aux chiffres IV et V de la
convention; il a certes reçu de Y.________ la somme de 750'000 fr. mais a dû en
même temps désintéresser le Crédit Suisse à hauteur de 1'200'000 fr., en exécution
du cautionnement garantissant les engagements de B.________ SA. Pour lui, la
cession du capital-actions de B.________ SA à un franc symbolique n'était pas
sous-évaluée, vu le surendettement de cette société. Il demande à pouvoir
consulter les calculs avancés par Y.________ dans la mesure où la convention ne
fait pas, selon lui, ressortir le chiffre de 1'780'000 francs. Il conteste à
tout le moins avoir touché ce dernier montant. Les trois propositions qu'il a
formulées à Y.________, à l'époque des discussions ayant abouti à la convention
du 17 janvier 1995, devraient aboutir au même résultat du point de vue
économique; or, sa proposition n° 2, à teneur de laquelle les deux ex-associés
n'étaient pas libérés du cautionnement, ne vaut en tout cas pas 1'780'000
francs.
c) Y.________ a
produit encore, à la suite de l'audience, divers documents, notamment un
rapport d'expertise privée du 9 août 1994 établi par l'expert-comptable André
Saugy, au sujet des sociétés A.________ SA et B.________ SA. Ces divers
éléments ont été portés à la connaissance tant de l'autorité intimée que de
X.________ qui ont tous deux eu l'occasion de se déterminer à leur propos.
Y.________ s'est ensuite déterminé à son tour le 28 novembre 2002 sur
l'écriture de ce dernier du 30 octobre précédent.
On reviendra ci-après
dans la mesure utile sur les arguments invoqués de part et d'autre.
I.                      a) Le recourant a
allégué l'existence d'une société simple entre lui-même et Y.________. Le but
n'est au demeurant pas clairement décrit, mais il engloberait, selon lui, la
gestion de la participation dans la banque E.________, ainsi que des
participations dans les sociétés A.________ et B.________ SA. Le recourant n'a
toutefois produit aucune pièce établissant l'existence d'un tel contrat; il n'a
pas non plus versé au dossier de comptabilité ou de bilan établissant
l'existence d'une fortune commerciale de la société simple ou du recourant
lui-même.
b) Les seules
activités attestées du recourant sont celles qu'il exerce comme administrateur
d'A.________ SA et de B.________ SA; à cela, il faut ajouter l'activité
d'intermédiaire qu'il a fourni pour faciliter l'entrée de Y.________ dans la
banque précitée. On ne note pas d'autres activités indépendantes exercées à
titre accessoire.
c) X.________, on s'en
souvient, a opéré un versement de 1'072'745 fr. en faveur du Crédit Suisse
à titre de remboursement du crédit accordé précédemment à B.________ SA; ce
paiement avait simultanément pour effet de libérer Y.________ et lui-même du
cautionnement qu'ils avaient consenti à titre de garantie des engagements de
B.________ SA. Pour le recourant, ce montant doit être considéré comme une
perte, compte tenu de la situation financière obérée de B.________ SA; cette perte
compense le revenu découlant de la commission que lui a versée Y.________ à
hauteur de 750'000 francs.
Le recourant n'a pas
été en mesure de produire une comptabilité ou des documents équivalents pour
étayer l'existence de cette perte. Il a en revanche versé au dossier(P. 4) un
abandon de créances qu'il a souscrit le 1er juin 1995 en faveur de B.________ SA;
ce faisant, il abandonnait une créance d'un montant de 923'390 fr. 50 figurant
au bilan au 31 décembre 1994 de cette société. Ce document précise que
B.________ SA, à la même date, a à son bilan une perte reportée de 938'783 fr.
04.
Considérant en droit:
1.                     La décision attaquée,
rendue le 29 mai 2002, a été communiquée au recourant le lendemain au plus tôt.
La réception de cette décision a ainsi fait courir le délai de recours de
trente jours (art. 140 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct; art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux; ci-après: LIFD, respectivement LI; la loi cantonale sur le même
objet du 5 décembre 1956 sera abrégée aLI), lequel venait ainsi à échéance le
29 juin au plus tôt; s'agissant toutefois d'un samedi, l'échéance du délai de
recours a été reportée de plein droit au lundi 1er juillet. Confié à la poste à
cette dernière date, le pourvoi a donc été formé en temps utile.
2.                     Le litige concerne au
premier chef l'existence ou non d'une commission d'intermédiaire - le
recourant, pour sa part, parle d'une participation au bénéfice - reçue de
Y.________ en relation avec la vente de la participation de ce dernier dans la
banque précitée, ainsi que, dans l'affirmative, la mesure de cette
rémunération.
On relève tout d'abord
que le recourant, ancien employé de banque, a été en mesure d'introduire
Y.________ dans la banque E.________, Y.________ & Cie, servant
d'intermédiaire à cette occasion. En rétribution de cette intervention,
Y.________ s'était engagé à verser au recourant une participation au bénéfice
éventuel obtenu à l'occasion de la revente de sa participation dans cette
banque.
L'ACI qualifie cette
commission de revenu imposable; le recourant ne conteste pas sérieusement cette
analyse. A juste titre; il apparaît en effet que celui-ci a mis à profit les
connaissances qu'il avait acquises dans le secteur financier pour mener à bien
l'entrée de Y.________ dans la banque précitée. Cela étant, la rémunération
qu'il était susceptible d'obtenir par la suite doit être considérée comme le
revenu de cette activité d'intermédiaire, soit comme le revenu d'une activité
indépendante exercée à titre accessoire.
Une autre analyse -
subsidiaire - conduit au même résultat; elle consiste à considérer que le
recourant a été intéressé par Y.________ au résultat de l'activité indépendante
de ce dernier; on peut admettre que le contribuable est ici intervenu à titre
d'associé tacite de la société en commandite qui exploitait la banque. Or, l'on
considère que les participants tacites à une activité indépendante exercée sous
la forme d'une société de personnes réalisent dans leur chef un revenu
d'indépendant également (Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, no 13 ad art. 18 AIFD;
v. également ATF du 1er octobre 1965 en la cause V. G. c/Commission de recours
en matière de contributions fédérales du canton de Bâle-Ville). Cette solution
doit valoir non seulement pour le revenu courant, mais également pour le
bénéfice de liquidation d'une société de ce type.
Dans le souci d'être
complet, on relèvera que tant l'art. 20 al. 1 aLI que l'art. 16 al. 1 LIFD +
Weinlagerfall posent le principe de l'imposition de l'ensemble des revenus du
contribuable; en conséquence, tous les revenus sont soumis à l'impôt, sauf ceux
pour lesquels la loi précise le contraire, ainsi pour les gains en capital
réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3
LIFD). Le revenu d'une activité indépendante accessoire relève de toute manière
soit de l'art. 18 al. 1, soit du champ d'application de la clause générale de
l'art. 16 al. 1 LIFD (Reich, op. cit., no 26 ad art. 16 LIFD; Peter Locher,
Kommentar zum DBG I, Bâle 2001, no 17 ad art. 18 LIFD et 16 ad art 16 LIFD; v.
à ce propos Revue fiscale 2003, 122, consid. 2.1 et ATF 125 II 113 consid. 5f).
Par ailleurs, la participation de Y.________ à la banque susmentionnée relève
clairement de la fortune commerciale de ce dernier; le droit du recourant, de
nature accessoire, à une part de ce gain ne saurait avoir une autre nature, ni
être considéré comme relevant de l'art. 16 al. 3 LIFD; de même, la commission
versée au contribuable ne saurait être qualifiée de remboursement de capital,
puisque celui-ci n'a opéré aucun apport ou investissement (v. dans le même sens
ATF du 1er octobre 1965 précité).
3.                     Le recourant insiste
ensuite surtout sur le fait que la transaction qu'il a conclue avec Y.________
en 1995 doit faire l'objet d'une analyse globale. Il souligne en effet que,
s'il a bien reçu un montant de 750'000 fr. à titre de rémunération pour ses services
d'intermédiaire, il a dû également payer dans le même temps une somme de
quelque 1'070'000 fr. pour libérer Y.________ du cautionnement que ce dernier
avait souscrit, conjointement avec lui, pour garantir les obligations de
B.________ SA envers le Crédit suisse; il indique d'ailleurs en procédure, de
manière plausible, qu'il a utilisé la commission reçue pour payer une partie du
montant dû au Crédit suisse. On constate cependant que le recourant ne
s'attarde pas sur les chiffres III et VI de la convention (cession par
Y.________ en sa faveur des actions B.________ SA et A.________ SA et cession
également des créances que détenait ce dernier contre les sociétés).
a) Il est nécessaire
de procéder à une analyse serrée des éléments de la transaction conclue entre
les deux intéressés, de manière à identifier, dans la mesure du possible, les
prestations et contre-prestations convenues. Ce ne sera que dans un second temps
qu'il sera possible de qualifier ces différents éléments, notamment pour
chiffrer le revenu (voire la perte) réalisé(e) par le recourant. Telle est
d'ailleurs la démarche suivie en l'espèce par les parties dans leurs écritures.
aa) L'ACI s'en tient à
une lecture littérale du chiffre IV de la transaction; celle-ci précise que la
somme de 750'000 fr. représente
"le montant arrêté d'un commun accord
de la participation de X.________ à la plus-value réalisée par Y.________ lors
de la vente de sa participation dans E.________ & Cie banquiers, selon
lettre des 19 et 25 novembre 1990"
. Au demeurant, le texte de la
transaction ne se réfère par ailleurs à la créance y relative de X.________ que
très brièvement, soit dans l'exposé préliminaire de celle-ci (p. 4, chiffre 4,
3e al.).
Pour sa part,
Y.________ soutient, on l'a vu, que les prestations qu'il a versées à
X.________, en relation avec la vente de sa participation à la banque, ne se
limitaient pas à la somme de 750'000 fr., versée en cash, mais comportaient
également la remise des actions des sociétés A.________ et B.________, ainsi
qu'une cession de créances (art. III et VI de la transaction); en d'autres
termes Y.________ reproche à l'ACI de passer sous silence ces autres points de
la transaction, mais il omet lui-même d'évoquer le chiffre V de celle-ci, alors
que les chiffres III et VI s'y réfèrent expressément. X.________, au contraire,
invoque exclusivement le chiffre V de ce document, à savoir le versement de
quelque 1'070'000 fr. qu'il a effectué afin que Y.________ et lui-même soient
libérés du cautionnement qu'ils avaient consenti pour garantir les obligations
de B.________ SA auprès du Crédit suisse.
bb) A titre
préliminaire, on formulera ici quelques brefs rappels relatifs au fardeau de la
preuve en matière fiscale. Dans ce domaine, il appartient à l'autorité
d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au
contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa
dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des
conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger
du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257
consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, Bâle 1998, no 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59).
La jurisprudence du
Tribunal administratif, s'agissant notamment de la preuve de déductions ou de
charges invoquées par le contribuable, retient la même solution (voir à titre
d'exemple TA arrêt FI 00/0003, du 29 juin 2000, où est analysée en outre la
portée de la maxime d'office et sa relation avec le problème du fardeau de la
preuve; voir également arrêts FI 97/0049 du 15 avril 1999 et FI 92/0082 du 12
février 1993).
On relèvera au surplus
que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanants
du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée
l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire;
par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués
(sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels
des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés
constituer des recettes de celle-ci (Archives 47, 536, = RDAF 1979, 35;
Archives 58, 516; TA FI 91/0036, du 6 octobre 1993, consid. 3).
cc) Il convient ainsi
d'examiner maintenant les arguments invoqués par les deux intéressés au sujet
de l'interprétation et de la portée de la transaction précitée.
On se souvient que,
outre la somme de 750'000 fr. versée en cash par Y.________ à X.________, ce
dernier a reçu de son cocontractant des actions A.________ SA et B.________ SA
pour 1 fr. (chiffre III de la transaction); il a bénéficié également d'un
abandon "à titre gratuit" des créances détenues par Y.________ à
l'encontre de ces deux sociétés (chiffre VI de la transaction). Ce dernier
soutient à cet égard qu'il convient d'aller au-delà de la formulation de la
transaction, dans la mesure où tant les actions qu'il a cédées que les créances
abandonnées présentaient une valeur économique substantielle, valeur qu'il
chiffre au total à 1'000'000 fr. environ. Au demeurant, X.________, au cours
des discussions précédant cette transaction, aurait émis des prétentions
élevées au sujet de sa part au bénéfice lié à la vente de la participation dans
la banque, de l'ordre de 3'000'000 fr., soit des montants bien supérieurs à la
somme de 750'000 fr. versée en cash; Y.________ y voit un indice que la
prestation finale servie à X.________ comprenait non seulement le montant
précité, mais aussi des prestations en nature d'une valeur de 1'000'000 fr.
environ. Il fait valoir au surplus que la libération du cautionnement, dont il
a bénéficié par le jeu du remboursement du crédit accordé par le Crédit Suisse
à B.________ SA, constituait une prestation sans réelle valeur économique.
Sur l'ensemble de ces
différents points, on notera que X.________ adopte la position inverse (les
actions des sociétés A.________ SA et B.________ SA seraient des non-valeurs,
de même que les abandons de créance envers ces sociétés; la libération du
cautionnement devant au contraire être évaluée au montant total du crédit
remboursé).
Ce sont ces différents
points qu'il convient d'analyser maintenant l'un après l'autre.
aaa) S'agissant tout
d'abord des actions A.________ SA, l'expertise établie le 9 août 1994 par André
Saugy constate que les deux intéressés, qui étaient alors administrateurs de la
société, ont reçu en 1992 des honoraires d'administrateur, afférant aux années
1989 à 1991, s'élevant à un total de 290'000 fr. (voir les réponses de l'expert
à la question 4, p. 10). Par ailleurs, cette société a dégagé entre janvier et
fin novembre 1992 un cash flow de 420'000 fr. environ (ce montant s'entendant
avant honoraires aux administrateurs; voir à ce propos réponse à la question 3,
p. 8). De surcroît, cette société exploitait alors le
"C"
, à
1********. Au demeurant, une offre d'achat de cet établissement avait été
présentée à Y.________ le 27 septembre 1991, pour une somme de 2'200'000
francs. Par ailleurs, X.________ avait lui-même souscrit à une convention de
vente à terme portant sur 50% du capital-actions de cette société pour 550'000
fr. (contrat de vente à terme du 4 février 1992; celui-ci prévoyait
l'acquisition par Y.________ de ces titres pour le cas où X.________ ne serait
pas en mesure de restituer une avance de 550'000 fr. au terme du 30 juin 1993;
or ce remboursement a eu lieu, de sorte que la vente n'est pas venue à chef).
X.________ conteste toutefois la portée de ce dernier document, qu'il a
souscrit, selon lui, sous la pression des événements; il fait valoir également
l'évolution ultérieure de la santé financière d'A.________ SA.
Appréciant l'ensemble
de ces éléments, le tribunal retient - notamment sur la base de l'avis de son
assesseur spécialisé - que les titres de la société A.________ SA, au moment de
la transaction passée en 1995, présentaient une valeur économique réelle, le
montant de 550'000 fr. retenu par Y.________ dans ses écritures apparaissant
comme plausible. X.________ fait valoir qu'il était aux abois lorsqu'il a
souscrit à la vente à terme de 1992; cela paraît plausible, mais on devrait
alors plutôt en conclure que le prix qu'il a consenti alors pour se dessaisir
de ses titres A.________ SA était inférieur à leur valeur réelle. Il soutient
pourtant la thèse inverse dans la présente procédure, mais, pour les motifs qui
précèdent, sans emporter la conviction de l'autorité de céans.
Par ailleurs A.________ SA apparaissait en 1995 comme une entreprise
solvable, de sorte que la créance détenue par Y.________ à l'encontre
d'A.________ SA et abandonnée par lui dans le cadre de la transaction pouvait
être évaluée à sa valeur nominale de 426'232 francs.
Certes, X.________
conteste l'existence de cette créance, sans convaincre toutefois. L'expertise
Saugy déjà citée atteste au contraire de l'existence de cette créance (réponse
à la question 12, p. 18s). X.________ fait valoir, il est vrai, les comptes d'A.________
SA clos au 31 décembre 1993, aux termes desquels cette créance a été passée par
pertes et profits au titre d'un abandon de créance; toutefois aucune pièce ne
démontre l'existence d'un abandon de créance à cette date de la part de
Y.________. En réalité A.________ SA sous la gestion de X.________, s'est
bornée à contester cette créance, sur la base d'éléments qui apparaissent en
l'état peu clairs. Enfin, la transaction, sous chiffre VI, fait état de cette
créance, ce qui signifie à tout le moins que l'inexistence de celle-ci n'était
pas démontrée.
En d'autres termes, le
tribunal retient à cet égard que tant les actions d'A.________ SA que la
créance contre cette société présentaient une valeur réelle de 976'232 fr.
au total ( cela malgré les termes de la convention).
bbb) La valeur de
B.________ SA, en revanche, paraît moins aisée à cerner.
L'expert Saugy a tout
d'abord mis en évidence divers transferts d'A.________ SA au bénéfice de la
société B.________ SA ou des créanciers de cette dernière société durant la
période courant du 1er janvier 1992 au 8 décembre suivant (réponse à la
question 5, p. 12); en outre, sans ces transferts à hauteur de 292'764 fr. 95,
B.________ SA aurait été exposée à un risque concret de faillite (réponse à la
question 6, p. 12).
Y.________ tente de
réfuter cette appréciation négative de B.________ SA en faisant valoir divers
éléments. Il produit ainsi une note de sa main du 22 octobre 1994, selon
laquelle il aurait reçu une offre pour B.________ SA (établissement public)
pour un montant de l'ordre de 1,2 million (annexe B/1 à sa correspondance du 2
octobre 2002). Par ailleurs, l'établissement public précité avait été remis à
bail dès 1992 pour un montant de 108'000 fr. par an, qui paraît avoir été
régulièrement versé (annexe B/2 et 3 à ce même courrier). Aux yeux de Y.________
ces documents attestent de la rentabilité de B.________ SA.
La situation de
B.________ SA ne s'est toutefois pas réellement modifiée en 1993 et 1994,
malgré ce changement de mode d'exploitation. Les comptes des deux années en
question, ainsi que le rapport de l'organe de révision pour l'année 1993 sont à
cet égard éloquents. En substance, le solde laissé par le loyer encaissé dans
le cadre de la sous-location de l'établissement ne permettait pas de couvrir à
la fois les charges annuelles d'intérêts et l'amortissement nécessaire du
mobilier, ainsi que du goodwill (l'organe de révision parlait à ce propos d'une
charge annuelle d'amortissement évaluée à 200'000 fr.).
Au vu de l'ensemble
des éléments à sa disposition, le tribunal considère en définitive que les titres
B.________ SA, ainsi que la créance que Y.________ détenait contre cette
société doivent être considérées comme des non-valeurs.
ccc) L'évaluation de
la viabilité de B.________ SA est décisive, non pas uniquement sur le point
précité mais aussi et surtout au regard de l'appréciation à donner de la
prestation fournie cette fois par X.________, relative à la libération du
cautionnement solidaire consenti par les deux partenaires à titre de garantie
du crédit accordé par le Crédit Suisse à B.________ SA. Sans doute X.________
a-t-il versé à cet égard une somme de 1'070'000 fr. au Crédit Suisse en vue de
la libération de ce cautionnement. Cela ne signifie pas encore que cette
prestation à Y.________ doive être évaluée au montant du capital précité. Le
cautionnement est en effet une obligation conditionnelle; la valeur d'une
libération de celle-ci doit donc être appréciée en fonction du risque
d'engagement de la caution.
On rappelle, dans un
domaine voisin, que les cautionnements accordés par la société anonyme doivent
figurer dans l'annexe au bilan (art. 663b ch. 1 CO). En outre, dès l'instant où
naît un risque que la caution soit recherchée par le créancier, une provision
doit être constituée dans les comptes; en règle générale, celle-ci devrait s'élever
au montant maximal susceptible d'être versé, en application du principe de
prudence  (Manuel suisse d'audit 1998 I ch. 2.3423, sp. p. 234; Ernst Känzig,
Wehrsteuer I, 2e éd 1982, n
o
39 ad art 22 AIFD, ainsi que les
références citées; selon cet auteur, l'ampleur du risque de l'appel à la
caution doit être évalué; sur la preuve du besoin de provision, v. Locher op.
cit. n
o
24 ad 29 LIFD, qui se contente de la plausibilité de ce
risque). Cette réglementation-là n'est d'ailleurs pas directement en cause ici,
puisque B.________ SA n'apparaît pas ici comme la caution, mais au contraire
comme la bénéficiaire de cette garantie.
En l'espèce et selon
les indications de Y.________, le Crédit Suisse a dénoncé le crédit accordé à
B.________ SA, apparemment en raison de mauvaises relations de cet
établissement avec X.________. Dans la mesure où ce crédit n'était pas menacé -
mais ce point n'est pas établi -, B.________ SA aurait pu obtenir un crédit de
remplacement auprès d'un autre établissement; certes, les conditions offertes
auraient sans doute été différentes, dans la mesure où les garanties fournies
auraient été moindres (ici en raison de la disparition de l'une des deux
personnes physiques offrant leur caution).
Quoi qu'il en soit,
même s'il n'est pas aisé de cerner de manière sûre la valeur de la prestation
précitée du recourant à Y.________, le tribunal retient cependant que la
situation économique de B.________ SA était menacée, de sorte que le risque de
voir actionner la caution était élevé. En outre, vu la situation financière de
chacun des deux partenaires, c'est vraisemblablement Y.________, en sa qualité
de caution solidaire, qui aurait été recherché pour la totalité du crédit
accordé à cette société; il n'est dès lors pas déraisonnable d'évaluer la prestation
du recourant ici en cause à un montant proche du nominal. En d'autres termes,
cette dernière et celle fournie par Y.________ s'élèvent toutes deux à une
valeur de 1 million de francs environ. Au vu du texte de la transaction et des
autres éléments du dossier, le tribunal admet ainsi en définitive que les
parties sont convenues de donner à ces prestations et contre-prestations
(cession d'actions et abandon de créances, s'agissant d'A.________ SA surtout,
d'une part; libération du cautionnement, d'autre part) une valeur sensiblement
égale. Il ne voit en outre pas de motif évident qui devrait le conduire à
compléter l'instruction sur ce point aux fins d'écarter cette appréciation.
dd) Au terme de cet examen, le tribunal parvient ainsi à la conclusion
que Y.________ n'est pas parvenu à établir (alors que le fardeau de la preuve
lui incombait sur ce point) que sa prestation est supérieure au montant de
750'000 fr. versé en cash.
De même, le recourant
n'a pas non plus sérieusement établi l'existence d'une perte, susceptible
d'être invoquée en déduction de la commission précitée. On fera cependant
quelques observations générales avant d'examiner ce moyen.
Le recourant soutient
en effet que le versement de quelque 1'070'000 fr. qu'il a opéré en main du
Crédit suisse constitue une perte, qu'il doit pouvoir invoquer en déduction de
la commission précitée.
aaa) L'art. 27 al. 2
let. b LIFD prévoit que les pertes effectives sur des éléments de la fortune
commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées, sont déductibles;
l'art. 23 lit. c aLI autorise pour sa part également la déduction des pertes
d'exploitation. Quoiqu'il en soit de la formulation exacte de ces différentes
dispositions, il est généralement admis que les pertes d'exploitation, pour
être déductibles, doivent être réelles ou effectives, liées à l'exploitation
commerciale, conformes au principe de périodicité et enfin dûment
comptabilisées (v. à ce propos Raoul Oberson, Les pertes commerciales
fiscalement déductibles, Archives 48, 97 ss).
bbb) Il faut donc en
premier lieu que les pertes soient liées à l'exploitation commerciale; en
l'occurrence, il est nécessaire que la perte sur le cautionnement accordé en
faveur de B.________ SA puisse être qualifiée de commerciale. Selon un
précédent genevois (cité par Oberson, op. cit., p. 110), le cautionnement ne
fait en principe pas partie des activités commerciales ou professionnelles
(RDAF 1954, 151); exceptionnellement, dans certaines professions,
l'intervention comme caution peut se justifier, parce qu'elle est fondée sur
des motifs commerciaux bien compris, soit sur un usage commercial de la branche
(ZBl 1976, 43). Il s'agit donc de se demander si, en l'espèce, le cautionnement
a été consenti dans un but d'expansion d'une activité indépendante exercée à
titre individuel (dans le même sens, v. TA, arrêt FI 99/0037, du 17 août 2000).
La perte invoquée, on
le rappelle, concerne un cautionnement consenti en faveur d'une société
anonyme, détenue à raison de 50% environ par l'intéressé et active dans le
domaine de la restauration (B.________ SA). L'intéressé était par ailleurs
administrateur et actionnaire de A.________ SA, laquelle déployait son activité
principalement dans l'exploitation d'un restaurant. Il convient ainsi de se
demander si le recourant, à côté de son activité dépendante au sein de
A.________ SA, exerçait aussi une activité indépendante en raison individuelle,
dont la fortune commerciale comprenait les actions B.________ SA; dans ce cas,
la question se poserait de savoir si le cautionnement précité a été consenti
dans le but de favoriser l'activité commerciale de cette raison individuelle.
Or, sur ce terrain,
force est de constater qu'aucun élément du dossier ne vient confirmer
l'existence d'une telle activité indépendante ni d'une fortune commerciale. En
réalité, X.________ consacre l'essentiel de son temps à une activité
d'administrateur des sociétés A.________ SA et B.________ SA. On ne voit pas
qu'il exerce en outre une activité indépendante (de professionnel de
l'immobilier, de commerçant en titres ou encore de gérant de sociétés). Il ne
détient donc pas de fortune commerciale, susceptible de comprendre notamment
les actions A.________ et B.________ SA; en tout les cas, il n'a rien démontré
en ce sens.
C'est là un premier motif conduisant au refus des pertes invoquées par
l'intéressé à titre de déduction, car celles-ci - à supposer qu'elles soient
suffisamment établies - concernent sa fortune privée.
ccc) Dans le cas
d'espèce, en remboursant le crédit ouvert par le Crédit Suisse à B.________ SA,
le recourant s'est substitué au Crédit Suisse comme créancier de B.________ SA.
Une telle opération apparaît d'abord pour lui comme un investissement; une
perte ne saurait être admise à hauteur du montant correspondant sur la seule base
de l'abandon de créance qu'il a souscrit le 1er juin 1995, soit peu après,
lequel concernait d'ailleurs une autre créance, née antérieurement.
En l'état, force est
de relever dès lors que la perte - correspondant au remboursement du crédit
précité - ne peut guère être considérée comme suffisamment établie (en
l'absence de fortune commerciale, elle ne pouvait d'ailleurs pas être
comptabilisée).
C'est là un second
motif, retenu ici par surabondance, d'écarter la déduction revendiquée ici.
b) L'analyse de la
transaction précitée démontre également que le versement opéré en main du
Crédit suisse, pour libérer Y.________ de son cautionnement, ne constitue pas
la contrepartie de la somme de 750'000 fr. que ce dernier lui a versée à titre
de participation à la plus-value réalisée lors de la vente de la participation
dans la banque susmentionnée. Le recourant affirme néanmoins le contraire, pour
étayer une autre raisonnement; selon lui, le paiement de quelque 1'070'000 fr.,
en remboursement du crédit accordé à B.________ SA, devrait - à titre de
contre-prestation - être qualifié de frais d'acquisition du revenu
correspondant à la commission.
Cette argumentation
pèche toutefois sur deux points: comme on l'a vu, le remboursement de ce crédit
ne constitue pas une contre-prestation de la commission et, de toute façon, ce
paiement ne saurait être considéré comme relevant de la notion de frais
d'acquisition du revenu.
Il faudrait en effet
démontrer l'existence d'un lien de causalité entre les frais consentis et le
résultat de l'opération (ainsi, tel serait le cas pour les frais de marketing
ou de transport; v. à ce sujet Reich, op. cit. no 755 ad art. 25 LIFD et Locher,
op. cit., no 10 ss, spéc. 21 et 22 ad art. 25 LIFD; Rivier, op. cité plus bas,
p. 304; v. aussi TA, arrêt du 16 février 2001, FI 00/0077); en l'espèce, il n'y
a en effet pas de lien, autre que temporel, entre ces prestations. On aurait
ainsi pu imaginer que X.________ ait dû consentir des dépenses - à l'instar
d'un courtier - pour que l'entrée de Y.________ dans la banque aboutisse; en
l'occurrence, il ne s'agit de rien de tel (la souscription du cautionnement n'a
aucun rapport avec l'entrée de Y.________ dans la banque; il n'en va pas
autrement du remboursement de l'emprunt par X.________), mais uniquement de
l'une des pièces de l'ensemble que constitue la transaction globale conclue par
les intéressés en 1995.
d) Il
découle des développements qui précèdent que le montant de quelque 1'070'000
fr. ne saurait en l'espèce être admis en déduction.
4.                     A titre subsidiaire
enfin, le recourant invoque le fait que la commission ici litigieuse devrait
être attribuée à l'année de calcul 1995 et non à l'année 1994.
a) La question
soulevée ici s'inscrit dans la problématique de la réalisation du revenu et,
plus exactement, du moment de cette réalisation. La doctrine distingue
plusieurs modes de réalisation (réalisation effective, comptable ou inhérente
au système d'imposition), mais l'on ne s'attachera ici qu'au premier. La
réalisation effective dégage un produit à l'occasion d'un échange de
prestations, le contribuable acquérant un bien ou un droit en contrepartie de
sa propre prestation, notamment de ses services ou de ses marchandises. Selon
la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsque des prestations sont faites au
contribuable et que celui-ci peut effectivement en disposer, c'est-à-dire
lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis
un droit ferme à un bien ou à une prestation. On ajoutera que seules des
prétentions inconditionnelles à des prestations peuvent être considérées comme
un revenu réalisé; ainsi, l'acquisition d'une créance est considérée comme une
réalisation, à moins que l'exécution par le débiteur apparaisse incertaine (sur
ces différents points, v. E.________ Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998 p. 327 et les réf. citées).
En principe, le moment
de l'acquisition du revenu coïncide avec sa réalisation; c'est celui où le
contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il reçoit
effectivement celle-ci. Toutefois, certains revenus sont soumis à des règles
particulières; ainsi, le revenu de l'activité salariée est acquis au moment du
paiement, du virement au compte de chèques ou en banque. Dans le cas d'une
activité commerciale soumise à l'obligation de tenir des livres, au contraire,
le revenu est en principe réalisé au moment où la facture est établie (dès ce
moment le contribuable acquiert un droit ferme à la contre-prestation). En
revanche, pour les contribuables qui n'ont pas l'obligation d'établir une
comptabilité commerciale, mais peuvent se contenter de dresser un état des
actifs et passifs de leur patrimoine professionnel, de leurs recettes et
dépenses professionnelles, le revenu est censé réalisé au moment de
l'encaissement de la contre-prestation et non au moment de la présentation de
la facture (sur ces points, v. Rivier p. 329).
b) Dans le cas
d'espèce, soit celui d'un revenu tiré d'une activité accessoire indépendante,
le moment de cette réalisation doit donc être fixé au moment de l'encaissement,
soit en 1995. Il résulte que le montant de 750'000 fr. lié à la commission ici
litigieuse doit être attribué à la période fiscale 1997-1998, années de calcul
1995-1996.
Cela conduit à l'annulation
de la décision attaquée et à l'admission partielle du pourvoi, liée au
bien-fondé de l'argumentation subsidiaire du recourant. En conséquence,
l'autorité intimée devra statuer à nouveau sur la taxation de la période
1995-1996, en renonçant à intégrer aux éléments imposables de cette période la
commission précitée.
Dans ces conditions
et, en équité, il convient de statuer sans frais ni dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. En matière d'impôt cantonal et communal
a)                     Le recours est
admis partiellement.
b).                    La décision
rendue sur réclamation le 29 mai 2002 par l'Administration cantonal des impôts
est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision au sens des
considérants.
c)                     Il n'est pas
prélevé d'émolument ni alloué de dépens.
II. En matière d'impôt fédéral
direct
a)                     Le recours est
admis partiellement.
b).                    La décision
rendue sur réclamation le 29 mai 2002 par l'Administration cantonal des impôts
est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision au sens des
considérants.
c)                     Il n'est pas
prélevé d'émolument ni alloué de dépens.
Lausanne, le 10 mars 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du dispositif du présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)