vd_omni · FI.2023.0079 · 2024-08-27 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuables qui, en 2017, ont accordé des prêts pour une durée maximale de 24 mois respectivement à deux sociétés (A et B) et pour une durée de 12 mois à une troisième (C). Le litige porte, d'une part, sur l'imposition au titre de la fortune (périodes 2018 à 2021) de la créance à l'égard de la société A, créance finalement payée en 2022; il concerne, d'autre part, l'imposition au titre du revenu des intérêts dus par la société A (périodes 2018 à 2021) et par la société B (périodes 2018 et 2019), intérêts qui n'ont pour l'essentiel pas été versés durant les périodes en cause. L'imposition au titre de la fortune de la créance est confirmée, dès lors qu'il n'est pas établi que cette créance était irrécouvrable. Pour les intérêts, l'imposition est confirmée dans la mesure où il s'agit des intérêts courus pendant la durée des prêts, à l'exclusion des intérêts (moratoires) ultérieurs; pour une partie des périodes litigieuses, ces derniers ne sont d'ailleurs pas imposables, parce que la société débitrice était récalcitrante, de sorte que les contribuables ne disposaient pas d'une prétention ferme. Admission partielle du recours et renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouveau calcul et nouvelle décision.Recours au TF déposé par l'ACI (9C_533/2024).Recours au TF déposé par les contribuables (9C_540/2024).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.08.2024 FI.2023.0079

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
27 août 2024
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
représentés par Me Marc Cheseaux,
avocat à Nyon.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 juin 2023 (ICC; IFD
périodes fiscales 2018, 2019, 2020, 2021)
Vu les faits suivants:
A.
a) Par convention du 19 juin 2017, la société C.________,
sise à ******** (à ******** depuis le 11 janvier 2024) a emprunté la somme de
200'000 fr. à B.________; ce prêt a été consenti pour une durée maximale de 24
mois et prévoit le paiement d’un intérêt annuel de 6% par l’emprunteuse, le 31
décembre de chaque année. Il a été accordé afin de permettre à l’emprunteuse
d’acquérir un immeuble à ******** et d'y construire un bâtiment comprenant six
logements destinés à la vente.
La convention comportait notamment les
dispositions suivantes:
"[...]
Article no 2. Durée et intérêts
Le prêt est accordé pour une durée maximale de
24 mois, dans le but décrit à l'article 4 du présent contrat.
Il est convenu entre les parties que le montant
prêté, assorti des intérêts calculés selon les modalités décrites ci-après,
devra être intégralement remboursé. L'emprunteur peut rembourser le prêteur
avant terme.
Concernant le taux d'intérêt, celui-ci est de
6% par an pour toute la durée du prêt. Les intérêts doivent être payés chaque
31 décembre.
Les intérêts doivent immédiatement être payés,
simultanément aux remboursements du prêt, si ceux-ci interviennent en cours
d'année.
Article no 3. Intérêts de retards
Tout montant, que ce soit au titre du principal
ou des intérêts mentionnés à l'article n°2 des présentes, non réglé à la date
de l'échéance convenue porte lui-même intérêt de retard de plein droit, après
mise en demeure, au taux de 1% par année,
pro rata temporis
.
Les intérêts de retard sont payables à première
demande du prêteur.
Tout montant non remboursé à l'échéance au
titre du principal du prêt porte donc intérêt selon les modalités convenues à
l'article n°2 des présentes, calculées
prorata temporis
, jusqu'au remboursement intégral
du principal prêt.
[...].
b) Par convention du 2 octobre 2017,
la société D.________, à ********, a emprunté à A.________ un montant de
600'000 fr.; ce prêt a été consenti pour une durée maximale de 24 mois et
prévoit le paiement d’un intérêt annuel de 6% par l’emprunteuse, le 31 décembre
de chaque année. Il a été accordé pour permettre à l’emprunteuse de réaliser
une promotion sur trois immeubles à ******** comprenant huit villas jumelles et
un bâtiment comprenant douze logements destinés à la vente.
Aux articles 2 et 3, la convention
comportait les mêmes dispositions que la convention du 19 juin 2017 conclue
entre B.________ et la société C.________.
c) Par convention du 9 novembre 2017,
la société E.________, sise à ******** (à ******** depuis le 28 février 2024) a
emprunté à A.________ et B.________ un montant de 500'000 Euros pour une durée de
douze mois, dans le but de réaliser sur trois immeubles de la commune de ********France)
un projet consistant à réhabiliter la bâtisse principale et ses annexes et à
construire trois villas de luxe. Ce contrat prévoit en faveur des prêteurs une
participation au bénéfice du programme de vente de 20%, mais au minimum 100'000
Euros.
Par convention du 5 septembre 2019, les
obligations de l’emprunteuse ont été reprises par la société F.________, sise à
********.
B.
Le
23 octobre 2019, A.________ et B.________ ont
déposé leur déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2018, dans
laquelle ils ont indiqué, dans l'annexe 1 relative à l'état des titres, les
créances suivantes:  600'000 fr. et 36'000 fr. (intérêts 2018) envers la
société D.________; 200'000 fr. et 12'000 fr. (intérêts 2018) envers la société
C.________; 563'450 fr. envers la société E.________.
Le 15 septembre 2020, le mandataire des
contribuables a indiqué à l'Office d'impôt des districts de ******** (ci-après:
l'office d’impôt)  que les intérêts des prêts octroyés à D.________ n'avaient
pas été payés et n'avaient pas à être déclarés lors de la période 2018.
Par décision de taxation du 18
décembre 2020 relative à la période fiscale 2018, l'office d’impôt a arrêté,
pour l'impôt cantonal et communal (ICC), le revenu des contribuables à 492'600
fr., imposable au taux de 273'600 fr., et leur fortune imposable à 3'214'000
fr.; pour l'impôt fédéral direct (IFD), leur revenu imposable a été arrêté à 496'600
francs. Les créances à l'encontre des sociétés D.________, C.________ et E.________
ont été imposées dans la fortune des contribuables. En outre, les intérêts de
l'année 2018 des prêts consentis à D.________ ont été imposés à titre de
rendement de la fortune mobilière, à concurrence de respectivement 12'000 et 36'000
francs.
Le 31 décembre 2020, les époux A.________
ont formé une réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée au
motif que les intérêts des prêts consentis respectivement à C.________ et D.________,
par 12'000 fr. et 36'000 fr., n'avaient pas été encaissés et n'avaient pas à
être déclarés à titre de revenus de la période 2018.
Ils
ont précisé que ces intérêts seraient déclarés lors de leurs encaissements
futurs dans la période concernée.
Le 20 janvier 2021, l'office d’impôt a
fait parvenir aux contribuables une nouvelle détermination des éléments
imposables, confirmant la décision de taxation 2018, dans laquelle il a exposé
que les contrats portant sur les prêts susindiqués précisaient à leur article 2
que les intérêts dus devaient être payés au 31 décembre de chaque année, de
sorte que ces intérêts, échus au 31 décembre 2018, devaient être imposés durant
la période fiscale 2018. Le 29 janvier 2021, les contribuables ont déclaré
maintenir leur réclamation.
C.
a) Auparavant, le 16 octobre 2020, la Juge du
Tribunal de ******** a accordé la mainlevée provisoire, à concurrence de
200'000 fr. avec intérêt (moratoire) à 6% l'an dès le 20 avril 2020 – date de
la mise en demeure –, de l'opposition formée par C.________ contre le
commandement de payer adressé par B.________ le 19 août 2020.
Le 19 novembre 2020, C.________ a
engagé une action en libération de dette et demande d'appel en cause à
l'encontre de B.________, de F.________ (appelée en cause) et de deux autres
personnes (appelées en cause), action qu'elle a retirée le 8 février 2021.
Après que B.________ a requis la
continuation de la poursuite, une commination de faillite a été notifiée à C.________
le 12 mai 2021.
b) Le 23 février 2021, la Juge de paix
des districts du ******** a prononcé la mainlevée provisoire à concurrence de
600'000 fr. avec intérêt à 6% l'an dès le 4 octobre 2017, de l'opposition
formée par D.________ contre le commandement de payer adressé par A.________ et
B.________.
Le 1er juillet 2021, les époux A.________
ont requis la continuation de la poursuite.
Par décision du Tribunal
d'arrondissement de ******** du 6 septembre 2022, D.________ a été déclarée en
faillite.
P
ar décision du 25 janvier
2024, la Cour des poursuites et faillites du Tribunal cantonal a admis le
recours contre ce jugement et annulé le prononcé de faillite.
c) Le 24 février 2021, une commination
de faillite a été notifiée à F.________. La poursuite portait sur l'équivalent
en francs suisses du montant de 500'000 Euros non remboursé (en violation du
contrat de prêt du 9 novembre 2017 et de la convention de reprise du 5
septembre 2019), ainsi que sur l'équivalent en francs suisses de la
participation minimale, par 100'000 Euros, promise mais non versée (en
violation des mêmes conventions).
D.
Auparavant, le 12 octobre 2020, A.________ et B.________
ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019, dans laquelle
ils ont indiqué les créances suivantes:
600'000 fr. et 36'000 fr. (intérêts 2018) envers D.________; 200'000
fr. et 12'000 fr. (intérêts 2018) envers C.________; 563'450 fr. envers E.________.
Par décision de taxation du 26 janvier
2021 relative à la période fiscale 2019, l'office d’impôt a arrêté, pour l’ICC,
le revenu des contribuables à 347'600 fr., imposable au taux de 193’100 fr., et
leur fortune imposable à 3'581'000 fr.; pour l’IFD, leur revenu imposable a été
arrêté à 353’500 francs. En substance, les créances à l'encontre des sociétés D.________,
C.________ et E.________ (recte: F.________) ont été imposées dans la fortune
des contribuables, étant précisé que les créances d'intérêts 2018 et 2019
relatifs aux prêts envers D.________ et C.________ ont été imposées pour des
montants de 72'000, respectivement 24'000 francs. En outre, les intérêts de
l'année 2019 des prêts consentis à D.________ et C.________ ont été imposés à
titre de rendement de la fortune mobilière.
Le 29 janvier 2021, les époux A.________
ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation, en
invoquant les mêmes motifs que ceux exposés dans le cadre de la réclamation du
4 janvier 2021 portant sur la taxation de l’année 2018. Le 24 mars 2021, l'office
d’impôt a fait parvenir aux contribuables une nouvelle détermination des
éléments imposables, confirmant la décision de taxation du 26 janvier 2021. Le
20 avril 2021, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation. Ils
ont précisé que le versement des intérêts ainsi que le remboursement du capital
étaient incertains.
Les réclamations contre les taxations
des années 2018 et 2019 ont été transmises à l’Administration cantonale des
impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
Par courrier du 14 octobre 2021, les
époux A.________ ont maintenu les réclamations à l'encontre des décisions de
taxation des périodes fiscales 2018 et 2019. Ils ont indiqué que leur fortune
imposable devait également être amputée du prêt de 500'000 Euros en faveur de F.________,
anciennement en faveur de E.________. Lors d’un entretien téléphonique avec
l’ACI le 13 juillet 2022, A.________ s’est prévalu des actes préjudiciables des
administrateurs des sociétés C.________ et D.________ à l’encontre des
contribuables. Il a en outre indiqué que
le montant de 200'000 fr. prêté à C.________ avait été remboursé à B.________,
sans intérêts, par G.________, alors président du conseil d’C.________ et de D.________,
en contrepartie du retrait de la plainte pénale pour abus de confiance et/ou
escroquerie déposée par cette dernière contre l’administrateur, H.________ (convention
non datée). Le 1
er
septembre 2022, l'ACI a indiqué qu'au vu des
nouveaux éléments transmis, sa position, à savoir que les réclamations à
l'encontre des décisions de taxation des périodes fiscales 2018 et 2019
devaient être rejetées, demeurait inchangée.
E.
Entre-temps, le 8 octobre 2021, A.________ et B.________
ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020, dans laquelle
les immeubles sis à ******** (nos ********), dont ils sont propriétaires pour
1/3, ont été déclarés à la valeur fiscale de 2'527'000 fr. Ils ont en outre
déclaré les créances contre les sociétés D.________, C.________ et E.________,
pour les mêmes montants que pour les années 2018 et 2019.
Par décision de taxation du 15
novembre 2022 relative à la période fiscale 2020, l'office d’impôt a arrêté,
pour l'ICC, le revenu des contribuables à 427'200 fr., imposable au taux de
237'300 fr., ainsi que leur fortune imposable à 3'289'000 fr.; pour l'IFD, leur
revenu imposable a été arrêté à 435'200 fr. Les créances à l'encontre des
sociétés D.________ (600'000 fr.), C.________ (200'000 fr.) et E.________
(540'775 fr.) ont été imposées dans leur fortune, étant précisé que les
créances d'intérêts des années 2018, 2019 et 2020 relatives aux prêts envers D.________
et C.________ ont été imposées pour des montants de 108'000 fr., respectivement
36'000 francs; en outre, les intérêts de l'année 2020 des prêts consentis à D.________
(36'000 fr.) et C.________ (12'000 fr.) ont été imposés à titre de rendement de
la fortune mobilière. La valeur fiscale de l'ensemble des immeubles sis à ********
a été fixée à 2'589'000 fr.
Le 5 décembre 2022, les contribuables ont
formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation; ils ont
contesté l'imposition des intérêts relatifs aux créances envers C.________
ainsi que D.________, de même que la valeur retenue pour l'ensemble des
immeubles sis à ********, au motif que celle-ci avait été fixée à 2'527'000 fr.
(7'581'000 fr. x 1/3) selon la décision de taxation relative à l'impôt foncier.
Dans sa nouvelle détermination des
éléments imposables du 13 décembre 2022, l’office d’impôt a maintenu la
décision de taxation relative à la période fiscale 2020 dans son intégralité.
F.
Le 9 novembre 2022, A.________ et B.________ ont
déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2021 dans laquelle les
immeubles sis à ********, dont ils sont propriétaires pour 1/3, ont été
déclarés à la valeur fiscale de 2'527'000 fr. Les créances suivantes ont
notamment été déclarées: 1 fr. envers la société D.________; 200'000 fr. envers
la société C.________; 540'775 fr. envers la société E.________.
Par décision de taxation du 20
décembre 2022 relative à la période fiscale 2021,
l’office
d’impôt a arrêté
, pour l'
ICC
,
le
revenu de
s contribuables à
539'800
fr., imposable au même taux,
ainsi qu
e
leur
fortune imposable
à
3'276'000
fr.; pour l’IFD, leur revenu imposable
a été arrêté à
547'400
francs.
Les créances à l'encontre des sociétés D.________ (600'000 fr.), C.________
(200'000 fr.) et E.________ (540'775 fr.) ont été imposées dans la fortune des
réclamants, étant précisé que les créances d'intérêts 2018, 2019, 2020 et 2021
relatifs aux prêts envers D.________ et C.________ ont été imposées à 144'000,
respectivement à 48'000 francs. En outre, les intérêts de l'année 2021 des
prêts consentis en faveur de D.________ (36'000 fr.) et C.________ (12'000 fr.)
ont été imposés à titre de rendement de la fortune mobilière. La valeur fiscale
de l'ensemble des immeubles sis à ******** a été fixée à 2'589'000 fr.
Le 28 décembre 2022, les réclamants
ont formé réclamation à l'encontre de cette décision de taxation
, en invoquant les mêmes motifs que ceux exposés dans le cadre de la
réclamation du 5 décembre 2022 portant sur la taxation de l’année 2020.
Dans sa nouvelle détermination des éléments
imposables du 9 janvier 2023, l'office d’impôt a maintenu la décision de
taxation relative à la période fiscale 2021 dans son intégralité.
Les réclamations dirigées contre les
taxations des années 2020 et 2021 ont également été transmises à l’ACI, comme
objet de sa compétence.
G.
Le 21 avril 2023, l'ACI a indiqué aux époux A.________
que les décisions de taxation des périodes fiscales 2020 et 2021 devaient être
modifiées en ce sens que leur créance de 540'755 fr. envers F.________ n'était
pas imposable, d’une part, et que la valeur fiscale des immeubles sis à ********
(nos ********) devait être rectifiée à 2'527'000 fr., d’autre part, les
décisions de taxation contestées étant confirmées pour le surplus. Les
contribuables se sont exprimés par la plume de leur conseil et ont produit
plusieurs pièces, parmi lesquelles figurent les conventions de prêt; les
réclamations ont été maintenues.
Le 6 juin 2023, statuant sur les
réclamations des contribuables, l’ACI a décidé:
"
(…)
- De rejeter la réclamation à l'encontre de la
décision de taxation du 18 décembre            2020 relative à la période
fiscale 2018 dans son intégralité et de confirmer cette      dernière.
- De rejeter la réclamation à l'encontre de la
décision de taxation du 26 janvier 2021         relative à la période fiscale
2019 dans son intégralité et de confirmer cette dernière.
- D'admettre partiellement la réclamation à
l'encontre de la décision de taxation du 15      novembre 2022 relative à la
période fiscale 2020, en ce sens que la créance de Fr.           600'000.-
envers D.________ ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et   fortune)
ne sont pas imposables, la créance de Fr. 563'450.- envers F.________ ainsi que
les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune) ne sont pas   imposables et
la valeur fiscale des immeubles sis à ******** est rectifiée à Fr.      2'527'000.-.
Pour le surplus, la décision de taxation du 15 novembre 2022 relative à    la
période fiscale 2020 est confirmée.
- D'admettre partiellement la réclamation à
l'encontre de la décision de taxation du 28      décembre 2022 relative à la
période fiscale 2021, en ce sens que la créance de Fr.           600'000.-
envers D.________ ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et   fortune)
ne sont pas imposables, la créance de Fr. 563'450.- envers F.________ ainsi que
les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune) ne sont pas   imposables et
la valeur fiscale des immeubles sis à ******** est rectifiée à Fr.      2'527'000.-.
Pour le surplus, la décision de taxation du 28 décembre 2022 relative à    la
période fiscale 2021 est confirmée.
"
H.
Par acte du 28 juin 2023, A.________ et B.________
ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un
recours contre cette décision. A titre principal, ils ont pris les conclusions
suivantes:
"
(…)
Réformer la décision sur réclamation rendue le
6 juin 2023 par l'Administration cantonale des impôts sous référence 639.040.05
en ce sens qu'il est décidé:
- D'admettre
partiellement la réclamation à l'encontre de la décision de                            taxation
du 18 décembre 2020 relative à la période fiscale 2018, en ce sens que:
·
la créance de CHF 200'000.00 envers C.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables,
·
les intérêts relatifs à la créance de CHF
600'000.00 envers D.________ (pris en revenu) ne sont pas imposables et
·
les intérêts relatifs à la créance de CHF
563'450.00 envers F.________ (pris en revenu) ne sont pas imposables.
- D'admettre
partiellement la réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 26      janvier
2021 relative à la période fiscale 2019, en ce sens que:
·
la créance de CHF 200'000.00 envers C.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables,
·
les intérêts relatifs à la créance de CHF
600'000.00 envers D.________ (pris en revenu) ne sont pas imposables et
·
les intérêts relatifs à la créance de CHF
563'450.00 envers F.________ (pris en revenu) ne sont pas imposables.
- D'admettre
partiellement la réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 15      novembre
2022 relative à la période fiscale 2020, en ce sens que:
·
la créance de CHF 200'000.00 envers C.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables,
·
[inchangé] la créance de CHF 600'000.00 envers D.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables,
·
[inchangé] la créance de CHF 563'450.00 envers F.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables et
·
[inchangé] la valeur fiscale des immeubles sis à ********
est rectifiée à CHF 2'527'000.00.
- D'admettre la
réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 28 décembre           2022
relative à la période fiscale 2021, en ce sens:
·
que la créance de CHF 200'000.00 envers C.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables,
·
[inchangé] la créance de CHF 600'000.00 envers D.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables,
·
[inchangé] la créance de CHF 563'450.00 envers F.________,
ainsi que les intérêts y relatifs (pris en revenu et fortune), ne sont pas
imposables et
·
[inchangé] la valeur fiscale des immeubles sis à ********
est rectifiée à CHF 2'527'000.00.
"
A titre subsidiaire, les époux A.________
demandent l’annulation de la décision attaquée et le renvoi de la cause à l’ACI.
L’ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision
attaquée.
Les recourants ont déposé une réplique.
Dans sa duplique, l’autorité intimée confirme
ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).
b) Selon les conclusions contenues dans le recours
et reproduites ci-dessus (let. H), le litige a trait à l'imposition au titre du
revenu, durant toutes ou certaines des périodes fiscales 2018 à 2021, des
intérêts relatifs aux prêts que les recourants ont accordés respectivement aux
sociétés C.________, D.________ et LE.________ puis F.________, ainsi qu'à
l’imposition au titre de la fortune, durant les périodes 2018 à 2021, de la
créance contre C.________, y compris les intérêts y afférents. L'imposition au
titre de la fortune, durant les périodes 2018 et 2019, des créances contre D.________
et E.________ puis F.________ n'est pas contestée.
Dans leur réplique, les recourants ont toutefois
contesté également l'imposition au titre de la fortune, durant les périodes
2018 et 2019, des créances contre D.________ et E.________ puis F.________. Or,
si les conclusions prises dans le délai de recours peuvent être par la suite
réduites ou précisées, elles ne peuvent être augmentées (cf. CDAP GE.2019.0150,
GE.2019.0207 du 13 janvier 2020 consid. 1b/aa). Il y a donc lieu de s'en tenir
aux conclusions prises dans le recours.
2.
A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de
le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral direct (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3.
a) aa) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l’impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou
périodiques. Vu les art. 20 al. 1 let. a LIFD et 23 al. 1 let. a LI, est
imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts
d’avoirs. Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du
patrimoine, respectivement le principe de l'imposition du revenu global net,
selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne
sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés
(ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1). Les articles 41 al. 1
LIFD et 78 al. 1 LI prévoient que le revenu imposable se détermine d’après les
revenus acquis pendant la période fiscale.
bb) La créance fiscale naît sitôt que les faits
générateurs prévus par la loi sont réalisés. L'existence et le contenu de la
créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en
principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne
peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits
générateurs lui ayant donné naissance (arrêts TF 2C_152/2015 du 31 juillet 2015
consid. 4.2; 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2, in Archives 82 740 et les
références citées). Elle prend naissance ex lege, sans aucune autre
intervention extérieure; la doctrine parle de la naissance immédiate de la
créance fiscale (arrêt TF 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2). Cela a
pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre
de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable
pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses
convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêts TF
2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.2;  2C_116/2010 du 21 juin 2010
consid. 2.2).
cc) Pour le revenu, celui-ci n'est imposable que
s'il est réalisé, ce qui constitue le fait générateur de son imposition (cf.
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, §7 n°14). La
réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans
la sphère fiscale du contribuable; tant que l'avantage économique n'est pas
réalisé, il demeure une expectative non – encore – imposable (arrêts TF 2C_454/2015
du 1
er
avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015
consid. 4.3).
dd) Selon la pratique constante, un revenu est
considéré comme réalisé dès que le contribuable peut effectivement en disposer,
de sorte que celui-ci augmente sa capacité contributive. Le contribuable ne
peut pas disposer économiquement d'un revenu lorsque l'accroissement de fortune
apparent est corrélé à une diminution de fortune pouvant découler d'une
obligation de restituer, de transférer ou d'indemniser. Lorsque l'acquisition
d'un élément de fortune est ainsi grevée d'une diminution de fortune, cela ne
conduit pas à un enrichissement du contribuable et ne déclenche pas
l'imposition (ATF 149 II 400 consid. 4.2 p. 406 s.).
L'acquisition d'une créance constitue un
accroissement de la fortune lorsque sa valeur peut être appréciée en argent.
Selon la pratique, tel est le cas lorsque le créancier a acquis une prétention
ferme, dont il peut effectivement disposer. La prétention est ferme lorsque la
créance est exécutoire et que son existence aussi bien que son montant sont
certains. Une créance qui n'est pas exigible n'est pas exécutoire; en principe,
une créance ne peut donc être imposée comme revenu tant qu'elle n'est pas
exigible (ATF 149 II 400 consid. 4.3 p. 407 s.).
Lorsque le contribuable est titulaire d'une
prétention ferme, dont il peut effectivement disposer, l'imposition intervient
en principe au moment de l'acquisition de dite prétention (
"Soll-Methode"
).
Le moment auquel la créance est exécutée n'est pas déterminant (ATF 149 II 400
consid. 4.3 p. 408).
En dérogation à ce qui précède, l'imposition n'a pas
lieu au moment de l'acquisition d'une prétention ferme, mais elle est différée
jusqu'à l'exécution de la créance, lorsque l'exécution de celle-ci doit être
considérée comme incertaine. Tel est le cas lorsque l'exécution de la créance apparaît
d'emblée comme peu probable, notamment parce que le débiteur est insolvable ou
récalcitrant. L'imposition selon la
Soll-Methode
ne se justifie alors
pas, parce que d'importants risques liés aux débiteurs se répercutent
généralement sur la valeur de la créance, laquelle ne correspond en tout cas
plus à sa valeur nominale et ne peut généralement être déterminée avec la certitude
requise pour que l'on puisse admettre fiscalement que la capacité contributive
du créancier a augmenté (ATF 149 II 400 consid.
4.4 p. 408 s.;
cf. outre Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1
ère
partie, 2
e
éd., Bâle 2019, nos 18 ss ad art. 16 p. 284; Markus Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 4
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n°35
ad art. 16).
Chez les indépendants qui ne tiennent pas de comptes, cette
approche est qualifiée de méthode de l'encaissement (
"Ist-Methode"
).
L'imposition lors de l'exécution de la créance a un caractère subsidiaire (Fabien
Liégeois, La disponibilité du revenu, 2018, p. 302 s. no 925). S'agissant de
l'insolvabilité du débiteur, il n'est selon Liégeois pas nécessaire qu'une
procédure d'exécution forcée au sens de la LP ait été engagée (op. cit., p. 303
no 928).
ee) Selon la jurisprudence (TF 2C_710/2017 du 29
octobre 2018 consid. 5.4), s'agissant de rendements de la fortune et notamment
d'intérêts d'un prêt, le moment de leur échéance est en principe déterminant du
point de vue de la réalisation du revenu, puisque le créancier acquiert à ce moment-là
une prétention ferme à l'endroit du débiteur (cf. Liégeois, op. cit., p.
336-337). Le moment de la réalisation pourra être différé à la perception
réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité du débiteur à
honorer sa dette (débiteur insolvable) ou sur sa volonté à s'exécuter (débiteur
récalcitrant; cf. Liégeois, op. cit., p. 303, p. 337; Yves Noël, in: Noël/Aubry
Girardin [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n°30
ad
art. 16 LIFD
; Locher, op. cit., n° 21 ad
art. 16 LIFD
). Le caractère incertain de l'exécution de la
prestation et partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en
revanche dépendre de la seule volonté du contribuable. Il y a donc revenu
réalisé, soit imposable, non seulement lorsque la recette est encaissée, mais déjà
lorsque la prétention ferme à son versement est acquise par le contribuable
(Noël, op. cit., n°32).
Pour les revenus provenant d'un capital, il faut en
principe se placer au moment où la prestation est échue (cf. arrêts TF 2C_94/2010
du 10 février 2011 consid. 3.1; 2A.114/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3).
Quand la prestation est soumise à l'impôt anticipé, ce moment coïncide avec
celui où le contribuable peut obtenir le remboursement dudit impôt en vertu de
l'art. 21 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre
1965 ([LIA; RS 642.21]; cf. arrêts TF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid.
3.4; 2A.341/1993 du 6 novembre 1995 consid. 3b/bb).
b) aa) Les cantons prélèvent les impôts suivants
(art. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]): un impôt sur le revenu
et un impôt sur la fortune des personnes physiques (let. a). L'impôt sur la
fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID).
Les actifs imposables à ce titre comprennent notamment, en principe, tous les
droits – qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations – appréciables
en argent et ils incluent donc les créances de prêt (ATF 136 II 256
consid. 3.2 p. 259; arrêts TF 2C_993/2018 du 11 juillet 2019
consid.
7.3 et 2C_710/2017
du 29 octobre
2018 consid. 7.2).
bb) La fortune est estimée à la valeur vénale (art.
14 al. 1 1
ère
phrase LHID). Toutefois, la valeur de rendement
peut être prise en considération de façon appropriée (ibid., 2
ème
phrase). La loi sur l'harmonisation fiscale ne prescrit pas au législateur
cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les
cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour
élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la
méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de
l'art. 14 al. 1 2
ème
phrase LHID, dans quelle mesure le
rendement doit être pris en considération dans l'estimation (cf. ATF 134 II 207
consid.
3.6 p. 214
). La marge de manœuvre des
cantons se limite cependant aux règles d'évaluation et ne saurait permettre
d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de
l'art. 13 LHID (ATF 148 I 210 consid. 4.4.2; 134 II 207 consid. 3.6 et les
références; arrêts TF 9C_670/2022 du 19 avril 2023 consid. 3.1.1; 9C_603/2022
du 13 mars 2023 consid. 4.2).
Dans le canton de Vaud, selon l'art. 50
al. 1 LI, l'impôt sur la fortune est perçu sur la fortune nette.
L'art. 52 LI dispose que les éléments de la fortune sont estimés, sous
réserve de quelques cas particuliers, à leur valeur vénale. Selon
l'art. 56 LI, les créances douteuses et les droits litigieux sont estimés
en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement.
cc) Pour les créances, l'estimation à la valeur
vénale (art. 14 al. 1 1ère phrase LHID) conduit en principe à l'imposition de
leur valeur nominale, sauf si la probabilité de perte justifie un abattement (Hannes
Teuscher/Frank Lobsiger,
in
:
Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG]
, 4
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.],
Bâle 2022, n° 8 ad art. 14 LHID et les renvois, not. à l'arrêt TF
2C_565/2007 du 15 janvier 2008 consid. 4.2).
D'après la jurisprudence de la Cour de céans (arrêt
FI.2020.0083 du 21 mai 2021 consid. 4b), font exception à la règle générale, selon
laquelle les créances sont imposées à leur valeur nominale, les cas où la
probabilité de perte justifie une valeur plus basse (arrêt du Tribunal cantonal
fribourgeois
604 2016 106
du 21 août
2017 consid. 2b et les références de doctrine et de jurisprudence). Les
créances dont la preuve est incertaine sont celles pour lesquelles il existe un
sérieux doute sur leur recouvrement. Il n’est pas nécessaire pour cela qu’une
procédure d’exécution forcée ait été introduite contre le débiteur. La
probabilité de perte et la moins-value qui en découle peuvent aussi être
prouvées autrement, par exemple par un extrait du registre des poursuites du
débiteur ou un rapport sur sa situation financière (arrêts du Tribunal cantonal
fribourgeois 604 2019 87 du 8 mai 2020 consid. 2.2 et
604 2016 106
du 21 août 2017
consid.
2d).
Le débiteur est considéré comme
insolvable lorsqu'il ne dispose pas de moyens liquides suffisants pour
acquitter ses dettes exigibles. L'insolvabilité est présumée lorsqu'une
faillite est ouverte et lorsque le poursuivant s'est fait remettre un acte de
défaut de biens définitif après saisie (arrêt du Tribunal administratif du
canton de Genève du 17 juin 2008 ATA/325/2008 consid. 8b).
Dans un arrêt déjà ancien, le Tribunal administratif
(auquel a succédé la CDAP le 1
er
janvier 2009) s'est prononcé sur
l'évaluation de créances détenues par un père envers ses deux fils dont la
société anonyme était surendettée. Il a d’abord rappelé que pour tenir compte
de la probabilité de recouvrement des créances douteuses, il s'agit de jauger
de la solvabilité du débiteur en tenant compte généralement d'un ensemble de
circonstances (amortissements, paiement d'intérêts, liquidités disponibles pour
le débiteur, situation financière de celui-ci) et qu'en vertu du principe de
l'étanchéité des périodes fiscales, cette probabilité doit être examinée par
rapport à la période de taxation en cause. Le Tribunal relevait que la
jurisprudence n'était pas très abondante dans ce domaine et assez ancienne. Il
indiquait qu'elle semblait partir du principe que seules des circonstances
particulières étaient de nature à justifier une évaluation en-dessous de la
valeur nominale (Archives 17 219; cet arrêt admettait une réduction de
l'évaluation de la créance de 10%, en raison de l'absence de liquidités chez le
débiteur). Le Tribunal retenait aussi qu'il avait également été jugé que le
fait qu'une créance, pendant une certaine période, ne fasse pas l'objet
d'amortissements ou ne donne pas lieu au paiement d'intérêts, n'était pas
nécessairement déterminant pour son évaluation, particulièrement lorsque les
conditions consenties au débiteur résultent des relations particulières entre
celui-ci et le créancier (pour les cas de prêt à des membres de la famille, v.
l'arrêt précité et RDAF 1966 246; dans le même sens, Archives 17 267).
Constatant ensuite que les deux fils n'étaient pas notoirement insolvables au
vu de leur situation financière, le Tribunal a rejeté le recours interjeté
contre l'imposition dans la fortune du père des montants dus par ceux-ci (arrêt
TA FI.1992.0033 du 15 mars 1994, cité par l’arrêt du Tribunal cantonal
fribourgeois
604 2011 53
du 30
novembre 2012 consid. 1c, publié
in
: RDAF 2013 II 264,
admettant que soit retranchée de la fortune – pour une période fiscale
déterminée – une créance postposée suite au surendettement de la société
débitrice).
c) Sur le plan procédural, en vertu de la maxime
inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents.
Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à
l'établissement des faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée
par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont
alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de
l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'art. 8 CC
s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence
d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable
supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son
obligation fiscale (ATF 148 II 285 consid. 3.1.3 p. 289; 147 II 209 consid.
5.1.3 p. 222; 147 II 338 consid. 3.2 p. 344).
4.
En l’occurrence, il importe de distinguer, pour l’imposition de la
créance au titre de la fortune des recourants, respectivement des intérêts au
titre de leur revenu, chacun des prêts accordés par ces derniers.
a) aa) S’agissant d’abord du prêt de 200'000 fr.,
avec un intérêt annuel de 6%, accordé par la recourante à C.________ le 19 juin
2017 pour une durée de 24 mois, les recourants se prévalent du fait que
l’administrateur de cette dernière, H.________, se serait rendu coupable d’escroquerie
et d’abus de confiance à leur encontre. Ils exposent que la société était déjà
surendettée, donc incapable de rembourser, lorsque ce prêt lui a été consenti,
d’une part, et que l’immeuble pour l’acquisition duquel ce prêt a été accordé a
finalement été acquis par H.________ et faussement activé aux  bilans de la
société pour les exercices 2017 à 2020, d’autre part. Ils rappellent avoir
porté plainte contre l’intéressé pour escroquerie et/ou abus de confiance. Les
recourants contestent l’appréciation de l’autorité intimée, dont il ressort que
la prétention de B.________ en remboursement de ce prêt n’était pas irrécouvrable
durant les années 2018 à 2022, puisqu'elle a été remboursée en 2022. Ils font
valoir que le remboursement de la somme de 200'000 fr. par G.________ pour le
compte de H.________ serait intervenu dans le contexte du règlement de leurs prétentions
civiles liées à la plainte pénale dont ils avaient préalablement saisi le
Ministère public du ********.
A l'appui de leur recours, les recourants ont
produit les états financiers de la société C.________ pour les exercices 2017 à
2020. Ils font valoir que, si l'on retranche des actifs la parcelle ******** de
la commune d'********, comptabilisée à tort au bilan de la société (puisque,
ayant été acquise par H.________, elle n'aurait jamais appartenu à la société),
C.________ était surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO. Les recourants en
déduisent que la créance de 200'000 fr. était irrécouvrable et n'est pas
imposable durant les périodes fiscales 2018 à 2021.
Il ressort par ailleurs du rapport de dénonciation
établi le 14 mars 2023 par la Police cantonale valaisanne (pièce jointe au
recours no 3) qu'un montant de 6'000 fr. a été versé par C.________ à titre
d'intérêts. La société aurait tenté de faire signer à la recourante un avenant
au contrat, visant à repousser l'échéance du remboursement du prêt jusqu'à la
réalisation du projet immobilier; la recourante s'y est refusée. Par courrier
du 14 mai 2020, l'avocat de la recourante a mis en demeure la société de rembourser
le capital et de verser les intérêts conventionnels, ainsi que les intérêts
moratoires. Des poursuites ont ensuite été engagées (p. 9 du rapport de
dénonciation).
bb) S'agissant de l'imposition au titre de la
fortune de la créance de 200'000 fr., la question est de savoir s'il existait
un doute sérieux sur son recouvrement, lequel est intervenu en 2022.
Les comptes d'C.________ font état d'autres actifs
que la parcelle ********. La société détenait ainsi une créance de 750'000 fr.
à l'égard de H.________ (au 31 décembre 2018), créance ramenée à 550'985 fr.
(au 31 décembre 2019 et au 31 décembre 2020). Afin de remettre en question la
solvabilité de H.________, les recourants ont produit un extrait cantonal du
registre des poursuites concernant ce dernier. Etabli le 12 août 2021,
l'extrait fait état de poursuites jusqu'au 1er octobre 2010, ainsi que de deux actes
de défaut de biens, datant respectivement du 31 mai 2002 et du 31 janvier 2003.
H.________ n'a donc pas fait l'objet de poursuites pendant les périodes
fiscales litigieuses (2018 à 2022), ni durant les sept années qui ont précédé.
La société C.________ a par ailleurs acquis la parcelle ******** de la commune ********,
comptabilisée pour 890'717 fr. 80 au 31 décembre 2019. Le 12 mai 2021, une
commination de faillite a été notifiée à cette société (cf. supra let. C/a),
mais la faillite n'a pas été prononcée selon l'inscription au registre du
commerce. Dans ces conditions, on ne saurait dire que la créance de 200'000 fr.
était irrécouvrable durant les périodes 2018 à 2021. Quant au paiement de
200'000 fr. effectué en 2022 – qui ne saurait certes, en raison du principe de
l'étanchéité des périodes fiscales, suffire à établir que la créance était
recouvrable durant les périodes fiscales antérieures –, il est intervenu à
titre de remboursement du prêt accordé le 19 juin 2017, comme cela ressort
expressément de la transaction (non datée) conclue entre la société et la
recourante. Les recourants ne peuvent être suivis lorsqu’ils expliquent que ce
versement constitue le paiement d'une créance en réparation du préjudice subi
du fait des agissements de H.________, ce d’autant moins qu’on ignore si ce
dernier a été condamné. Dès lors, c’est à juste titre que la créance de 200'000
fr. a été incluse dans la fortune des recourants durant les quatre périodes concernées
par la présente procédure.
S'agissant des intérêts afférents au prêt, leur
imposition au titre du revenu suppose que la recourante ait acquis une
prétention ferme auxdits intérêts.
L'autorité intimée a imposé au titre du revenu un
montant de 12'000 fr. pour la période 2018 et autant pour la période 2019. On
peut admettre que la recourante a acquis à l'égard d'C.________ au 31 décembre
2018 une prétention ferme en paiement de 12'000 fr. d'intérêts, prétention dont
l'exécution n'apparaissait pas comme incertaine, puisque la société débitrice
n'était pas insolvable au vu de ce qui précède et n'avait pas non plus refusé
de prester (le seul fait qu'elle ne s'est pas spontanément acquittée des
intérêts au 31 décembre 2018 ne suffit pas pour admettre qu'elle était
récalcitrante). Pour ce qui est de la période 2019, la durée du contrat était
écoulée le 19 juin 2019. Au 19 juin 2019, la recourante avait acquis une
prétention ferme en paiement d'environ 6'000 fr. d'intérêts, prétention dont
l'exécution n'apparaissait pas comme incertaine, du moment que la société
débitrice n'était pas insolvable au vu de ce qui précède et n'avait pas non
plus refusé de prester. A compter de cette date et jusqu'au 31 décembre 2019, C.________
était en demeure et devait un intérêt moratoire de 6% (cf. art. 3 3e paragraphe
du contrat du 19 juin 2017; voir aussi art. 104 al. 2 CO). L'intérêt moratoire est
la compensation pécuniaire qu'un créancier peut exiger pour la privation d'une
somme d'argent qui lui est due, pour autant que cette compensation se détermine
d'après le montant de la somme due et la durée de la dette (Luc Thévenoz, in:
Thévenoz/Werro [édit.], Commentaire romand, Code des obligations I, 3
e
éd., Bâle 2021, no 1 ad art. 104 CO avec renvoi à ATF 130 III 591 consid. 3). Dès
lors qu'il s'agit d'une compensation pour la privation d'une somme d'argent, il
n'y a pas d'accroissement du patrimoine, de sorte que les intérêts moratoires
ne sont pas imposables au titre du revenu (voir dans ce sens quant au résultat la
duplique de l'autorité intimée du 27 septembre 2023, p. 2). En l'occurrence, le
montant de 6'000 fr. environ correspondant aux intérêts moratoires pour la
période allant du 20 juin au 31 décembre 2019 ne constitue donc pas un revenu
imposable. Il en va de même des intérêts moratoires dus pendant les périodes
2020 et 2021. Par surabondance de droit, s'agissant de la période 2020, C.________
n'a pas payé les montants réclamés par courrier du 14 mai 2020 puis dans le
cadre des poursuites engagées contre elle (cf. supra C/a). Il y a donc lieu
d'admettre qu'au 31 décembre 2020, C.________ refusait de payer les intérêts de
12'000 fr.; l'exécution de la prétention de la recourante était donc incertaine
et le montant en question n'a pas à être imposé au titre du revenu pendant la
période 2020 aussi pour ce motif. Il en va de même pour la période 2021.
L'imposition au titre du revenu des intérêts doit
donc être confirmée pour les périodes 2018 (12'000 fr.) et 2019 (environ 6'000
fr. – le montant précis des intérêts courus du 1er janvier au 19 juin 2019 devra
être calculé par l'autorité intimée – au lieu des 12'000 fr. retenus dans la
décision attaquée), mais pas pour 2020 et 2021. L'imposition au titre de la
fortune devra être adaptée en conséquence.
b) aa)
Le 2 octobre 2017, le recourant
a consenti à D.________, un prêt de 600'000 fr., portant intérêt à 6% l’an, pour
une durée maximale de 24 mois. La faillite de l’emprunteuse a été prononcée le 6
septembre 2022, avant d’être annulée le
25 janvier
2024 par le Tribunal cantonal.
L’autorité intimée ayant
renoncé à imposer la créance et les intérêts y afférents pour
les périodes fiscales 2020 et 2021, cette dernière étant déjà en situation de
surendettement en 2020, il n’y a pas lieu d’y revenir. Demeurent litigieuses en
revanche les périodes 2018 et 2019.
Les recourants font d’abord valoir que dans la
mesure où il est une personne physique non soumise à tenir une comptabilité, n'exerçant
pas une activité lucrative indépendante et dans l'impossibilité légale de faire
valoir des pertes, A.________ devrait se voir imposer selon la méthode de
l’encaissement, par exception au principe de l'acquisition d'une prétention
ferme. Dès lors, il conviendrait de retenir, selon eux, que n'ayant jamais été versés
par D.________, les intérêts conventionnels liés à la créance de 600'000 fr. ne
seraient pas non plus imposables pour les périodes fiscales 2018 et 2019.
bb) Les indépendants non astreints à tenir des
comptes peuvent opter entre l'imposition lors de l'encaissement et l'imposition
au moment de la facturation (Liégeois, op. cit., p. 304 et les réf.). En
l'occurrence, les prêts litigieux ont été accordés dans le cadre de la gestion
de la fortune privée et non d'une activité indépendante, de sorte que le
recourant ne bénéficie pas d'un droit d'option. Il reste soumis au régime
ordinaire, où l'imposition lors de l'exécution de la créance a un caractère
subsidiaire (cf. consid. 3a/dd).
Il a été établi que l'exécution des créances
d'intérêts par D.________
était peu probable à compter de la
période 2020. L'autorité intimée a notamment relevé que le recourant avait
engagé des poursuites contre cette société le 5 août 2020 (date de la
réquisition de poursuites). Les recourants n'allèguent pas et ne démontrent
encore moins que la société D.________ n'était pas en mesure d'acquitter ses
dettes d'intérêts ou se montrait récalcitrante à cet égard déjà en 2018 et
2019. Cela ne ressort pas non plus du dossier.
Dans ces conditions, c
’est en
principe à juste titre que l
es intérêts afférents au prêt accordé
à D.________ ont été ajoutés au revenu imposable des recourants pour les années
2018 et 2019. S'agissant de la période 2019,
la durée du contrat était
toutefois écoulée le 2 octobre 2019. A compter de cette date et jusqu'au 31
décembre 2019, D.________ était en demeure et devait un intérêt moratoire de 6%
(cf. art. 3 3e paragraphe du contrat du 2 octobre 2017; voir aussi art. 104 al.
2 CO), qui n'est pas imposable au titre du revenu, comme il a été dit.
L'imposition au titre du revenu des intérêts doit
donc être confirmée pour la période 2018 (36'000 fr.). Pour 2019, l'imposition
doit être confirmée en tant qu'elle porte sur les intérêts conventionnels
(jusqu'au 2 octobre 2019), mais pas s'agissant des intérêts moratoires courus
entre le 3 octobre et le 31 décembre 2019. S'agissant de la période 2019, il
appartiendra donc à l'autorité intimée de calculer le montant des intérêts
(conventionnels) imposables au titre du revenu. L'imposition au titre de la fortune
devra être adaptée en conséquence.
c) Par convention du
9 novembre 2017,
l
es recourants ont prêté
un montant de 500'000 Euros à E.________
pour une durée de douze mois. Ce contrat prévoit une participation au bénéfice
du programme de vente de 20% en faveur des prêteurs, mais au minimum 100'000 Euros.
Le 5 septembre 2019, F.________ a repris l’ensemble des obligations contractées
par E.________ à l’égard des recourants. Dans leur déclaration 2018, les
recourants ont fait état d’une créance de 563'450 fr. envers E.________.
Dans la décision attaquée, l’autorité
intimée est revenue sur l’imposition durant les périodes 2020 et 2021. Elle a
retenu que des poursuites avaient été engagées à l'encontre de la société
repreneuse des obligations, F.________, par différents créanciers depuis 2019,
dont les recourants eux-mêmes en date du 6 août 2020 et que cette dernière avait
fait l’objet depuis 2020 de nombreux actes de défaut de biens, de sorte qu’il
convenait d’admettre depuis cette année-là le caractère incertain du
remboursement de la créance. Ce point n’est donc plus litigieux. Les recourants
contestent toutefois l’imposition des intér.s durant les périodes 2018 et
2019; ils reprennent à cet égard l’argumentation qu’ils ont développée
s’agissant des intérêts dus par D.________.
Dans la décision attaquée, l'autorité
intimée a confirmé les décisions de taxation du 18 décembre 2020 (période 2018)
et du 26 janvier 2021 (période 2019). Or, dans lesdites décisions, si l'office
d'impôt avait imposé au titre de la fortune, pour les périodes 2018 et 2019, la
créance des recourants à l'égard de E.________ puis de F.________ (par 563'450
fr., montant résultant de la conversion en francs suisses de la dette de
500'000 Euros, tel que les recourants l'avaient indiqué dans leurs déclarations
2018 et 2019), il n'avait pas imposé au titre du revenu de montant pour la
participation (au minimum 100'000 Euros) qui leur était due en vertu de la
convention du 9 novembre 2017. A cet égard, le recours est donc sans objet.
5.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être partiellement admis. La
décision attaquée est annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour
qu'elle calcule à nouveau le revenu et la fortune imposables des recourants
pour les périodes 2019 à 2021, conformément aux considérants 4a/bb et 4b/bb du
présent arrêt; la décision attaquée est confirmée pour le surplus.
Le sort du recours commande que les recourants
supportent un émolument réduit (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD), solidairement
entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Pour le même motif, les recourants ont droit
à des dépens réduits (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
6 juin 2023, est partiellement annulée et la cause renvoyée à l'autorité
intimée pour qu'elle calcule à nouveau le revenu et la fortune imposables des
recourants pour les périodes 2019 à 2021, conformément aux considérants du
présent arrêt; la décision attaquée est confirmée pour le surplus.
III.
Des frais d’arrêt réduits, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la
charge de A.________ et de B.________, solidairement entre eux.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera à A.________ et B.________, créanciers solidaires, un montant
de 1'500 francs (mille cinq cents) à titre de dépens réduits.
Lausanne, le 27 août 2024
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.