vd_omni · FI.2005.0023 · 2006-06-23 · fr

X./ Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon | La preuve de l'existence d'un (nouveau) rapport de représentation et de sa communication correcte aux autorités fiscales incombe au contribuable. A défaut de procuration écrite, l'existence d'un tel rapport ne sera admise que si l'on peut inférer des circonstances objectives que le contribuable a voulu conférer des pouvoirs de représentation à un (autre) tiers. Tel n'est pas le cas en l'espèce. Le contribuable ne peut rien déduire du fait que la société Arthur Andersen SA, à Genève, ancienne mandataire du contribuable, ait été dissoute. L'art. 405 al. 2 CO prévoit d'ailleurs que si l'extinction du mandat à la suite de la dissolution d'une personne morale met en péril les intérêts du mandant, l'ancien mandataire ou son successeur doit prendre toutes les mesures de précaution en faveur de son client.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.06.2006 FI.2005.0023

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
23 juin 2006
Composition
M. Pascal Langone, président;
Mme Lydia
Masmejan et M. Dino Venezia, assesseurs
.
recourant
X.________,
à ********,
représenté par Beau & Co, à 1******** 3,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorité concernée
Office d'impôt du district de ********,
Objet
Réclamation
fiscale
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 15 février 2005 (mandat de représentation)
Vu les faits suivants
A.
Le 15 février 2002, X.________, arrivant de l’étranger, a
pris domicile à ********. Le 28 février 2002, l’Office d’impôt du district de ********
(ci-après : l’Office d’impôt) lui a adressé un formulaire de « déclaration
d’impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis à l’impôt cantonal
et communal».
Par courrier du 7 mai
2002, la société Y.________, à 1********, a annoncé  à l’Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud qu’elle représentait les intérêts de X.________,
de sorte que toute correspondance fiscale concernant son mandant devait lui
être adressée. Y.________a joint à cette lettre (signée notamment par Ronald A.
Beau) une procuration justifiant de ses pouvoirs de représentation signée le 10
avril 2002 par X.________, d’une part, et une déclaration du 10 avril 2002 par
laquelle  celui-ci faisait élection de domicile auprès de Y.________, d’autre
part. (Ce dernier document précisait : cette « élection de domicile
vaut aussi longtemps que sa révocation n’a pas été portée à la connaissance de
l’administration fiscale cantonale vaudoise par écrit et sous pli recommandé
avec accusé de réception ».
B.
La déclaration d’impôt destinée aux contribuables
nouvellement assujettis à l’impôt datée du 4 juillet 2002 concernant X.________
a été envoyée, dûment complétée, à l’Office d’impôt ; à la rubrique
« mandataire » figurait le nom de Y.________. Le 19 juillet 2002,
l’Office d’Impôt a procédé à l’égard de l’intéressé à une taxation provisoire
pour la période fiscale 2002.
Le 15 janvier 2003, l’Office d’impôt a rendu une
décision de taxation définitive  concernant l’impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune pour la période fiscale du 15 février 2002 au 31 décembre
2002 pour (315 jours). Cette décision a été communiquée à la mandataire du
contribuable, soit Y.________.
C.
Le 19 mars 2003, la société Beau & Co Expatriate
Services Ltd a déposé au nom de X.________ une nouvelle déclaration d'impôt
pour la même période 2001-2002 (du 15 février 2002 au 31 décembre 2002), en
demandant de tenir compte d’une déduction de 50'000 fr. au titre de rachat
d'années d'assurance LPP effectué à la fin de l’année 2002. A ce courrier était
joint un téléfax que la société Beau & Co Expatriate Services Ltd affirme
avoir envoyé, en tant que nouvelle mandataire de X.________, à Z.________ de l'Administration
cantonale des impôts le 4 décembre 2002 pour lui demander des informations
quant à la déductibilité d’un montant à titre de rachat d'années d’assurance
LPP en 2002 en cas d’assujettissement partiel.
Cette télécopie du 4 décembre 2002 ne figure
toutefois pas au dossier fiscal de X.________. Apparemment, personne au sein de
l'Administration cantonale des impôts (ni même Z.________ qui n’y travaille
plus) n'a eu connaissance de cette télécopie. Il résulte du rapport d’émission
du fax que celui-ci a bien été envoyé le 4 décembre 2002 ; toutefois, le
nom et le numéro de fax du destinataire n’y figurent  pas.
En mai 2003, la société Beau & Co Expatriate
Services Ltd a fait parvenir à l'Administration cantonale des impôts une procuration
justifiant de ses pouvoirs de représentation signée le 4 mai 2003 par X.________
et par Ronald A. Beau pour le compte de Beau & Co Expatriate Services Ltd,
ainsi qu'une déclaration d'élection de domicile auprès de cette société datée
du 4 mai 2003 et signée par les mêmes parties.
Le 26 mai 2003, la société Ernst & Young SA, à
Lausanne, a informé l'Office d'impôt qu'elle agissait par ordre et pour le
compte de X.________ et que dorénavant toute correspondance fiscale devrait lui
être communiquée directement, et non plus chez Y.________ comme précédemment.
D.
Le 1
er
juin 2004, Beau & Co Expatriate
Services Ltd, agissant au nom de X.________, a demandé la révision de la
décision de taxation définitive du 15 janvier 2003 (qui aurait été adressée à
son ancienne mandataire), puisque sa télécopie du 4 décembre 2002 faisant état
d’un changement de mandataire n’avait pas été prise en compte.
E.
Par décision du 15 février 2005, l'Administration
cantonale des impôts a déclaré irrecevable la réclamation (formée implicitement
le 19 mars 2003 par le contribuable) contre la décision définitive de taxation
du 15 janvier 2003 concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune pour la période fiscale du 15 février 2002 au 31 décembre 2002, au
motif que la réclamation était tardive, car déposée plus de trente jours après
la notification de ladite décision. Elle a également rejeté la demande de
révision (déposée implicitement le 19 mars 2003).
F.
Le 23 mars 2005, X.________ a interjeté recours auprès du
Tribunal administratif du canton de Vaud contre la décision sur réclamation du
15 février 2005.
Dans ses déterminations du 31 mai 2005, l'Administration
cantonale des impôts a conclu au rejet du recours.
Le 23 juin 2005, le recourant a déposé ses
observations. Le 14 juillet 2005, l'Administration cantonale des impôts s'est
déterminée.
En avril 2006, le dossier de la cause a été
transféré au juge soussigné.
Considérant en droit
1.
a) Selon l'art. 185 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le contribuable peut former
une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. Aux termes de
l'art. 186 al. 1 LI, « la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité
de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée ».
Un tel délai ne peut être ni suspendu ni prolongé.
En l'occurrence, la décision définitive de taxation
du 15 janvier 2003 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune pour la période fiscale du 15 février 2002 au 31 décembre 2002 a été
adressée à Y.________, à 1********. Le recourant conteste la validité de cette
notification.
Le recourant prétend que, par télécopie du 4
décembre 2002, la société Beau & Co Expatriate Services Ltd aurait dûment
informé l'Administration cantonale des impôts qu’elle était la nouvelle
mandataire du recourant, de sorte qu’à partir de cette date, la correspondance
fiscale ne pouvait plus être adressée à l’ancienne mandataire Y.________.
b) Selon l’art. 163 al. 1 LI (cf. aussi art. 116
LIFD), les décisions doivent être notifiées par écrit au contribuable. L’art.
164 LI (cf. aussi art. 117 LIFD) précise que le contribuable peut se faire
représenter devant les autorités fiscales (al. 1)  et que toute personne
ayant l’exercice des droits civils peut valablement représenter le
contribuable. L’autorité peut exiger du représentant qu’il justifie ses
pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite (al. 2). Ainsi,
la législation en la matière ne soumet pas la validité de la procuration à la
forme écrite (ni sa révocation). Les autorités fiscales ont toutefois la
faculté d’exiger du mandataire une procuration écrite. La preuve de l’existence
d’un rapport de représentation valable et de sa communication correcte aux
autorités fiscales incombe au contribuable.  A défaut d’une procuration écrite
clairement libellée, on n’admettra l’existence d’un rapport de représentation
que si l’on peut inférer des circonstances que le contribuable a manifesté sans
ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers
(RDAF 1999 II 400, 443 ; Archives 68 p. 391). Pour que les effets de la
représentation prennent naissance, il faut que le représentant dispose du pouvoir
de représentation (soit le pouvoir de faire naître des  droits et obligations
directement en faveur et à la charge du représenté ; cf. art. 32 al. 1 CO
par analogie) et que le représentant ait la volonté d’agir en cette qualité
(ATF 126 II 59 consid. 1 b). S’agissant plus précisément de  la volonté de
représentation, elle peut être soit expresse, soit objectivement exprimée, en
ce sens que le tiers puisse inférer du comportement du représentant, interprété
selon le principe de la confiance, qu’il existe un rapport de représentation
(ATF 120 II 197 consid. 2b/aa). A cet égard, les relations d’affaires dans
lesquelles s’inscrit le rapport de droit litigieux doivent être prises en
compte (ATF 4C.296/1995 du 26 mars 1996, consid. 5b publié in SJ 1996 p. 529,
536 ; ATF 4C.1999/2004 du 11 janvier 2005). A défaut de volonté claire
manifestée sans ambiguïté de conférer des pouvoirs de représentation à un
tiers, il y a lieu de présumer qu’il n’y a pas de représentant, si bien que les
décisions doivent être notifiées au contribuable lui-même. De plus, le rapport
de représentation dure en principe tant qu’il n’a pas été révoqué.
c) En l’espèce, selon les déclarations de
l'Administration cantonale des impôts (qu’il n’y a pas lieu de mettre en
doute), le téléfax du 4 décembre 2002 que Beau & Co Expatriate Services Ltd
prétend lui avoir transmis ne figure pas au dossier fiscal du recourant et
aucune personne au sein de l'administration (ni même Z.________ qui n’y
travaille plus) n’affirme en avoir eu connaissance. Certes, le recourant
invoque le rapport d'émission, d'où il ressort que ce téléfax a bien été envoyé
le 4 décembre 2002 ; toutefois, ce document n'indique ni le numéro de fax
ni le nom du destinataire. Le recourant n'a donc pas apporté la preuve que cette
télécopie a été envoyée et reçue par l'Administration cantonale des impôts. Il
n’est pas exclu que le téléfax ait été transmis par erreur à une fausse
adresse.
Dans ces circonstances, il n’y a pas lieu de donner
suite à la réquisition de preuve du recourant tendant à l’audition de Z.________,
dont le témoignage n’aurait pas été de nature à modifier l’opinion du Tribunal
de céans. D’autant qu’il  résulte très clairement de la déclaration d’élection
de domicile auprès d'Y.________ du 10 avril 2002 que cette élection de
domicilie valait aussi longtemps que sa révocation n'avait pas été portée à la
connaissance de l'Administration fiscale cantonale vaudoise par écrit et sous
pli recommandé avec accusé de réception. On peut donc s'étonner que la
télécopie du 4 décembre 2002 n'ait pas été confirmée par lettre recommandée ou
à tout le moins par courrier simple. D'autant plus que la lettre du 7 mai 2002
adressée à l'Administration cantonale des impôts par Y.________ pour annoncer
l’élection de domicile auprès de celle-ci avait été signée notamment par Ronald
A. Beau, celui-là même qui agit au nom et pour le compte du nouveau mandataire
du recourant, soit Beau & Co Expatriate Services Ltd.  Autrement dit,
Ronald A. Beau ne pouvait ignorer que Y.________ était le mandataire du
recourant et que toute révocation du mandat de représentation et tout
changement de mandataire devaient être clairement annoncés aux autorités
fiscales. N'ayant reçu aucune réponse écrite à son téléfax du 4 décembre 2002
(à supposer même que celui-ci soit parvenu à son destinataire) ni même un
accusé de réception, Beau & Co Expatriate Services Ltd aurait dû
s’inquiéter et interpeller par écrit l'Administration cantonale des impôts pour
demander des explications.
Tout compte fait, il y a lieu d’admettre que la
décision de taxation définitive du  15 janvier 2003 a été valablement notifiée
à  Y.________, dont le mandat de représentation avait été clairement communiqué
aux autorités fiscales. Le recourant n’a pas été en mesure de prouver
l’existence d’un nouveau rapport de représentation valable avec un autre
mandataire ni de sa communication correcte auxdites autorités. Le recourant
n’ayant par ailleurs communiqué à l’administration fiscale aucune révocation de
ce rapport de représentation avec Y.________, les autorités fiscales pouvaient
présumer qu’il durait encore. Les autorités fiscales ne pouvaient inférer des
circonstances et en particulier du comportement du recourant ou de toute autre
personne qu’il existait une rapport de représentation avec la société Beau et
Co Expatriate Services Ltd au moment de la notification litigieuse. Quoi qu’il
en soit, la situation était pour le moins confuse, puisque le dossier de la
cause compte trois procurations écrites de trois mandataires différents, soit
celle de Y.________du 10 avril 2002, celle du 4 mai 2003 de la société Beau
& Expatriate Services Ltd et celle de Ernst & Young SA du 26 mai 2003.
Dans ces conditions, on ne saurait reprocher à l'Office d’impôts d'avoir
notifié sa décision de taxation définitive du 15 janvier 2003 à Y.________,
conformément aux instructions claires résultant de la lettre du 7 mai 2002.
En conséquence, la réclamation formée le 19 mars
2003 doit être considérée comme déposée plus de trente jours après la
notification de la décision du 15 janvier 2003. C'est donc à bon droit que
l'Administration cantonale des impôts a déclaré la réclamation irrecevable pour
cause de tardiveté.
c) Certes, le recourant fait valoir que les actifs
de Y.________ à 1******** ont été repris par la société Ernst & Young SA le
1
er
juillet 2002. Selon lui, l'Administration cantonale des impôts –
qui ne pouvait ignorer ce fait – devait en déduire que le mandat confié par le
recourant à Y.________  était ipso facto caduc à partir de ce moment-là.  Le
recourant invoque notamment l'art. 405 al. 1 CO prévoyant que le « mandat
finit par la mort, l'incapacité ou la faillite soit du mandant, soit du
mandataire, à moins que le contraire n'ait été convenu ou ne résulte de la
nature de l'affaire ». Selon le texte de la loi, la mort met en principe
fin au contrat ; il en va de même de la dissolution d'une personne morale:
avec la disparition d'une personne morale, il n'y a plus de sujet susceptible
d'assumer les obligations correspondantes. Là encore, le recourant n'a pas apporté
la preuve que la société Y.________, à 1********, - qui selon lui se trouvait en
état de liquidation de fait - a été dissoute le 1
er
juillet 2002,  date
à laquelle la société Ernst & Young SA aurait repris les actifs de cette
dernière, et qu’elle était donc dans l’incapacité totale d’avertir
l’Administration cantonale des impôts qu’elle ne pouvait plus assumer le mandat.
Au contraire, il ressort d’une pièce du dossier (extrait du Registre du
commerce) que la société Y.________, succursale établie dans le canton de 1********,
a été radiée par suite de cessation de l'exploitation le 20 novembre 2003
seulement. Force est donc de constater que le 1
er
juillet 2002 la
dissolution de Y.________ n’était pas encore intervenue. De toute façon, la
portée de l'art. 405 al. 1 CO doit être relativisée. L'art. 405 al. 2 CO
dispose que si l'extinction du mandat met en péril les intérêts du mandant, le
mandataire, ses héritiers ou son représentant sont tenus de continuer la gestion
jusqu'à ce que le mandant soit en mesure d'y pourvoir lui-même. Le respect du
principe de la bonne foi et du devoir de diligence impose donc au mandataire
(ou à son successeur) de prendre toutes les mesures de précaution nécessaires.
L'art. 405 al. 2 CO prolonge donc temporairement tous les effets du contrat
au-delà de la fin des relations contractuelles
stricto senso
, lorsque
l'inactivité du mandataire risque de causer un dommage, susceptible d'être
évité par une gestion temporaire de l'affaire en cause (cf.
Franz Werro,  in Commentaire romand, Genève 2003, n°  5 et 15
ad art. 405 CO, p. 2085-2087
). Dans ces conditions, on pouvait
raisonnablement s'attendre à ce que Y.________, à défaut Ronald A. Beau,  ou
encore Ernst & Young SA (qui, selon le recourant, agissait comme un
« liquidateur de fait » de Y.________) avertisse l'Administration
cantonale des impôts du changement de situation. Quant à Ernst & Young SA,
elle n’a pas réagi avant le  26 mai 2003, date à laquelle elle a informé
l'Office d'impôt qu’elle agissait par ordre et pour le compte du recourant et a
demandé que toute correspondance lui soit transmise directement, et non plus à Y.________
comme précédemment. On peut donc légitimement inférer de cette correspondance que
jusqu'à ce moment-là, toute notification à l'adresse d'Y.________ pouvait être
considérée comme valable.
Même si ceci n’est pas absolument déterminant
(puisque une procuration écrite n’est pas exigée dans tous les cas), on peut
relever qu'au moment où Beau & Co Expatriate Services Ltd prétend avoir
adressé la télécopie à l'Administration cantonale des impôts, soit le 4
décembre 2002, il n'existait en sa faveur aucune procuration écrite dûment
signée et datée par le recourant (du moins cette pièce n’a pas été produite),
puisque la procuration qui a été envoyée après coup date du 4 mai 2003. Enfin,
tout porte à croire que le recourant a de toute façon eu connaissance de la
décision définitive de taxation du 15 janvier 2003 (quand bien même celle-ci
aurait été adressée de manière irrégulière à Y.________) suffisamment tôt pour
déposer une réclamation dans le délai légal de 30 jours ; il est peu probable
qu’à réception de cette décision, Y.________ ou Ernst & Young SA aient omis
de la transmettre immédiatement au recourant, à qui il incombait de se
renseigner sur les possibilités de contester ladite décision.
2.
Reste à examiner si l'Administration cantonale des impôts
aurait dû procéder à une révision de la taxation en cause.
L'art. 203 LI a la teneur suivante :
« 1. Une décision ou un prononcé entré en force peut
être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d’office :
a.  lorsque des faits importants ou des preuves concluantes
sont découverts ;
b.  lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de
faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait
connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles
essentielles de la procédure ;
c.  lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou
le prononcé.
2. La révision et exclue lorsque le requérant invoque des
motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire
s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être
exigée de lui ».
A titre préalable, il y a lieu de relever que la
procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui ne permet
qu'exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui
est le cas notamment d'une taxation fiscale pour laquelle une réclamation a été
déclarée irrecevable (arrêt FI.2002.0029 du 14 juin 2002).
En l'espèce, le recourant fait valoir qu'au cours de
l'année 2002 il a procédé au rachat d'années d'assurance LPP pour un montant de
50'000 fr., ce qui représente une déduction qui aurait dû être prise en compte
par l'autorité de taxation.
Point n’est toutefois besoin d'examiner si ce motif
constitue ou non un fait nouveau et important, dès lors que la révision est de
toute manière exclue en vertu de l'art. 203 al. 2 LI. S'il avait fait preuve de
toute la diligence qui pouvait être raisonnablement exigée de lui, le recourant
aurait pu et dû invoquer ces éléments déjà dans le cadre de la procédure
ordinaire de taxation, et, le cas échéant, en déposant une réclamation en bonne
et due forme. A noter en passant que l'éventuelle erreur du mandataire d'un
contribuable doit être directement imputée au contribuable lui-même (cf. arrêt
FI.1999.0073 du 12 avril 2000).
3.
Conformément à l'art. 275 LI, les charges extraordinaires
(telles le rachat d’années de cotisation à des institutions de prévoyance
professionnelle) supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du
revenu imposable afférent à la période fiscale 2001-2002 à condition que le
contribuable soit assujetti à l'impôt dans le canton au 1
er
janvier
2003; les taxations déjà entrées en force sont révisées en faveur du
contribuable conformément aux art. 203 et ss. ; le dépôt de la déclaration
d'impôt (2001-2002bis) vaut demande de révision.
Une révision fondée sur cette disposition légale
apparaît d'emblée exclue, du moment que le recourant n'était plus domicilié
dans le canton de Vaud au 1
er
janvier 2003.
4.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, les frais
de justice étant mis à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 15
février 2005 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
II.
Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge du recourant, ce montant étant compensé avec la garantie du
dépôt déjà versée.
III.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 juin 2006
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne la LHID, le présent arrêt peut
faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)