vd_omni · FI.1990.0012 · 1993-05-05 · fr

c/ ACI | La cession (par la communauté héréditaire) d'une part à une propriété commune en vue d'éteindre une créance matrimoniale (celle de l'épouse survivante) constitue un transfert onéreux au sens des art. 40-1 et 45 LI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.05.1993 FI.1990.0012

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 5 mai 1993
__________
sur le recours interjeté par
l'hoirie
de Madame A.________
, composée de MM. B.________, C.________ et
D.________, représentés dans le cadre de la présente procédure par
Me Jean-Daniel Poncet, notaire à Genève
contre
la décision de la Commission d'impôt du
district de Grandson, du 12 mars 1986, en matière d'impôt sur les gains
immobiliers.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM.     J.-C. de Haller, juge
V. Pelet, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Le 2 février 1954,
E.________ a acquis pour le prix de Fr. 160'000.-- un bien-fonds d'une
surface totale de 2'140 m², correspondant à l'actuelle parcelle N° 1******** du
cadastre de la Commune de X.________, sur lequel s'élève une maison
d'habitation.
B.                     E.________
est décédé le 10 janvier 1971. Le certificat d'héritiers délivré le 5 novembre
1971 par le Juge de paix du cercle de X.________, sur la base du testament
établi par le "de cujus", atteste que les seuls héritiers légaux et
institués laissés par E.________ sont :
-  son épouse, Mme
E.________, pour 6/32, propriété commune,
-  son fils, F.________, pour 13/32, propriété commune,
-  sa fille, A.________, pour 13/32, propriété commune.
C.                    Sur la base du
certificat d'héritiers susmentionné, la parcelle N° 1******** du cadastre de la
Commune de X.________ a été inscrite au registre foncier le 10 novembre 1971 au
nom des hoirs de E.________.
D.                    Le partage de la
succession de E.________ a fait l'objet d'une convention conclue le 7 décembre
1971, dans laquelle a simultanément été liquidé le régime matrimonial des époux
E.________. Selon le chiffre I/4 de cette convention, Mme E.________
"a
décidé de renoncer, en faveur de ses enfants, aux 3/16 en propriété et de
n'accepter pour sa part dans la succession que le 1/3 du bénéfice réalisé
durant l'union conjugale et la jouissance du solde des biens"
(p. 2).
Le bénéfice de l'union conjugale a été établi à Fr. 2'585'115.--. Au titre
de sa part à ce bénéfice, qui se montait ainsi à Fr. 861'705.--, Mme
E.________ a reçu notamment l'immeuble de X.________ (parcelle N° 1********),
attribué à sa valeur d'estimation fiscale de Fr. 250'000.--. Ce transfert
a été inscrit au registre foncier le 28 décembre 1971.
E.                     Au décès de Mme
E.________, survenu le 17 janvier 1982, l'immeuble de X.________ est devenu la
propriété commune de ses deux seuls héritiers légaux, à savoir son fils, F.________,
et sa fille, A.________.
F.                     A.________ est
décédée le 2 mars 1982 et a laissé pour héritiers légaux son époux, B.________,
et deux enfants, C.________ et D.________. L'hoirie de A.________ a ainsi
acquis, aux côtés de F.________, la propriété commune de l'immeuble de
X.________.
G.                    Le 21 novembre 1985,
F.________ et les hoirs de A.________ ont vendu la parcelle No° 1******** à
H.________ pour le prix de Fr. 1'000'000.--.
H.                     Le 11 février 1986,
F.________ a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers
faisant ressortir un gain de Fr. 446'952.-- qu'il souhaitait voir imposé
au taux de 12%.
I.                      Le 13 février 1986,
la Commission d'impôt a modifié la déclaration précitée, admettant un prix
d'acquisition inférieur à celui indiqué et refusant certaines impenses. Elle a
fixé le gain immobilier à Fr. 604'252.-- qu'elle a taxé à 12% sur 6/32 de
ce montant et à 18% sur le solde, appliquant un raisonnement qu'on exposera
plus loin. L'impôt dû par F.________ et les hoirs de A.________ a ainsi été
arrêté à Fr. 101'967.55. Se référant aux indications mentionnées dans la
déclaration déposée par F.________, la Commission d'impôt a notifié l'avis de
taxation à ce dernier.
Suite à la
production par F.________ de diverses pièces, la Commission d'impôt lui a
notifié le 12 mars 1986 un bordereau rectificatif établissant le montant du
gain immobilier à Fr. 747'940.--. Cette modification résulte de la prise en
compte d'une indemnité d'assurance de Fr. 200'000.-- versée en 1985 aux
propriétaires du bien-fonds en question et de l'admission d'un montant
supplémentaire de Fr. 56'312.-- à titre d'impenses. L'impôt rectifié,
calculé selon la même clé de répartition, a été fixé à Fr. 126'214.90.
J.                     Le 11 avril 1986, Me
Jean-Daniel Poncet, notaire à Genève, agissant pour le compte des hoirs de
A.________, c'est-à-dire MM. B.________, C.________ et D.________, a recouru
contre la décision précitée. L'acte de recours relève que l'hoirie A.________
n'a jamais mandaté F.________ pour la représenter, ni ne lui a donné aucun
pouvoir pour établir la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers. Me
Poncet ajoute que le bordereau rectificatif a été communiqué à ses clients par
F.________ en date du 24 mars 1986. Sur le fond, il soutient que le taux réduit
de 12% devrait être appliqué à la totalité du gain imposable. Son argumentation
sera exposée ci-dessous dans la partie "En droit".
Après un nouvel
échange de vues, où chaque partie a maintenu sa position, Me Poncet a confirmé
le recours par lettre du 9 février 1989.
K.                     Le 21 mars 1990,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a transmis le dossier
de la cause, avec ses déterminations, à la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt (CCRI), concluant au rejet du recours.
L.                     Le 1er juillet 1991,
le dossier a été transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62
al. 1 LJPA. La cause étant suffisamment instruite, elle a été jugée sans
débats.
Considérant en droit :
_________________
1.                     C'est à juste titre
que l'autorité intimée a considéré qu'à l'égard des hoirs de A.________ le
délai de recours contre le bordereau rectificatif envoyé le 12 mars 1986 à
F.________ n'a pas commencé à courir avant le 24 mars 1986, date présumée de la
réception par Me Poncet, B.________ et Me Ducret (curateur de D.________) d'un
courrier (envoyé par F.________) leur transmettant la décision de taxation du
12 mars 1986. En effet, le principe de la conjonction (art. 602 al. 2 CCS)
exige qu'un acte judiciaire concernant une communauté héréditaire, pour être
notifié valablement, soit porté à la connaissance de chacun des membres de la
communauté, exception faite de l'existence d'un pouvoir de représentation qui
peut résulter de l'institution d'un exécuteur testamentaire (art. 602 al. 2 et
517 ss CCS) ou de la désignation conventionnelle (art. 602 al. 2 CCS) ou
judiciaire (art. 602 al. 3 CCS) d'un représentant de la succession. En
l'espèce, l'hoirie de A.________ avait un exécuteur testamentaire, en la
personne de I.________, domicilié à ******** (voir contrat de vente du 21
novembre 1985, p. 1). En revanche, il ne ressort pas clairement du dossier
qu'un pouvoir de représentation ait été donné à F.________ par les membres de
l'hoirie de A.________. La notification du 12 mars 1986 à F.________ ne peut
par conséquent pas être opposée aux membres de l'hoirie A.________. Pour
déterminer le point de départ du délai de recours, il faut donc se reporter au
jour où ceux-ci ont eu connaissance de la décision litigieuse, soit
vraisemblablement le 24 mars 1986. Déposé dans le délai de 20 jours (art. 101
LI ancien) à partir de cette date, le recours est recevable.
2.                     Selon l'art. 40 al. 1
LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de
l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci (al.
1). Est notamment considérée comme aliénation la cession d'une part à une
propriété commune sur un immeuble (al. 2).
En vertu de l'art.
45 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution
selon les art. 620 ss CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la
communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant
pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession.
L'art. 51 al. 3 LI
fixe le taux d'imposition à 18%; ce taux est toutefois réduit à 12% en cas
notamment d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté
à son habitation, pour autant que la durée de possession ait été supérieure à
20 ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule
est litigieuse la question de savoir si la durée de possession a été supérieure
à 20 ans. L'hoirie recourante ayant acquis la moitié de l'immeuble de
X.________ par voie de succession, il faut se reporter, suivant l'art. 45 LI,
au précédent transfert à titre onéreux pour déterminer si cette condition est
réalisée.
Sur ce point, deux
thèses s'affrontent.
Celle de l'ACI est
la suivante : au décès de E.________ (1971), ses héritiers ont acquis la propriété
commune sur l'ensemble de la succession, notamment sur l'immeuble de
X.________, Mme E.________ disposant d'une part idéale de 6/32, F.________ et
A.________ d'une part idéale de 13/32 chacun. Lors de l'attribution, en
décembre 1971, de l'immeuble de X.________ à Mme E.________, F.________ et
A.________ ont cédé à Mme E.________ la part de 13/32 qu'ils détenaient chacun
sur cet immeuble. Il y a eu par conséquent, pour 26/32 de la valeur de
l'immeuble, cession d'une part à une propriété commune au sens de l'art. 40 al.
2 LI. Cette cession ayant été effectuée pour éteindre une dette de la
succession (part au bénéfice de l'union conjugale du conjoint survivant), elle
doit être qualifiée de transfert à titre onéreux. Quant à la transaction
faisant l'objet de la taxation litigieuse, elle est intervenue en 1985; la
durée de possession n'a donc pas atteint 20 ans, ce qui exclut l'application du
taux de 12%. En ce qui concerne la part de 6/32 sur l'immeuble litigieux, Mme
E.________ l'a acquise par voie successorale au décès de son époux. Cette part
s'est également transmise par voie successorale lors des décès successifs de
Mme E.________ et de A.________ (en 1982). Pour apprécier la durée de
possession, il faut par conséquent remonter au précédent transfert intervenu à
titre onéreux. Ce transfert ayant eu lieu en 1954, la condition d'une durée
minimale de possession de 20 ans est remplie et le taux de 12% peut être
appliqué.
Pour les recourants,
la théorie de l'autorité intimée n'est pas applicable en l'espèce. Selon eux,
A.________ - dont ils ont hérité la moitié de l'immeuble litigieux en 1982 -
n'a jamais été propriétaire de cet immeuble, même pour partie, car cet objet a
été attribué en 1971 à Mme E.________ au titre de sa participation au bénéfice
du régime de l'union des biens, cette opération ayant précédé nécessairement et
logiquement le partage de la succession de l'époux décédé. De l'avis des
recourants, le précédent transfert à titre onéreux, déterminant pour fixer la
durée de possession, remonte au 2 février 1954, date de l'acquisition de
l'immeuble par E.________. La durée de possession du bien-fonds est donc
supérieure à 20 ans et le taux de l'impôt doit être fixé à 12% sur l'ensemble
du gain réalisé.
3.                     L'argumentation des
recourants se heurtent aux principes du droit successoral. Selon le principe
dit de la saisine, les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte (art. 560 al. 1 CCS), soit au décès du
de cujus (art. 537 al. 1 CCS); ils sont saisis des créances et actions, des
droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se
trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses
dettes (art. 560 al. 2 CCS). Lorsqu'il y a plusieurs héritiers, tous les droits
et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage
(art. 602 al. 1 CCS); les héritiers en acquièrent la propriété commune (art.
602 al. 2 CCS), ce qui signifie qu'ils ne disposent d'aucun droit direct sur un
bien déterminé de la succession (ATF 99 II 21 = JT 1973 I 564). De même que
l'acquisition de la succession, cette propriété commune entre les héritiers se
constitue de plein droit; le de cujus ne peut pas l'empêcher en édictant une
règle de partage (ATF 70 II 267 = JT 1945 I 130).
Les principes
rappelés ci-dessus ont pour conséquence que dans le cas particulier, au décès
de E.________, ses héritiers (son épouse, Mme E.________, et ses enfants,
F.________ et A.________) ont acquis de plein droit l'ensemble de ses biens - y
compris l'immeuble de X.________ - chacun pour une part idéale correspondant à
sa part successorale définie dans le testament du "de cujus" (6/32
pour Mme E.________; 13/32 pour F.________ et A.________). S'agissant de
l'immeuble de X.________, cette situation a été enregistrée au registre foncier
le 10 novembre 1971, l'inscription n'ayant toutefois qu'une portée déclarative,
puisque le transfert est intervenu de plein droit au décès de E.________ (10
janvier 1971).
L'hoirie recourante
s'oppose à cette manière de voir, prétendant que l'immeuble litigieux
échapperait au régime défini ci-dessus. Comme on l'a vu, elle soutient que
A.________ (héritière légale et instituée de E.________ pour 13/32) ne serait
jamais devenue propriétaire, même pour partie, de l'immeuble de X.________,
étant donné que cet objet a été attribué à Mme E.________ au titre de sa part
au bénéfice de l'union conjugale et que cette opération a nécessairement
précédé le partage de la succession.
Il est vrai que la
liquidation du régime matrimonial est une opération qui doit précéder, au moins
du point de vue comptable, le partage successoral pour permettre ainsi de
connaître la consistance de la masse à partager. Le caractère préalable de
cette opération n'a cependant aucune influence sur la titularité, au moment du
décès, des droits de propriété découlant de la succession. En effet, dans le
régime de l'union des biens - c'est le régime qui unissait les époux E.________
au décès de celui-ci -, le tiers du bénéfice de l'union conjugale auquel
l'épouse a droit au moment de la dissolution de ce régime se concrétise en une
simple créance pécuniaire contre le mari, laquelle est transmise à sa
succession en cas de décès de celui-ci (art. 560 al. 2 CCS); cette créance n'a
aucune incidence du point de vue de la titularité des droits réels (art. 214
al. 1 CCS ancien; ATF 82 II 477 = JT 1957 I 483; JT 1976 1 601). Contrairement
à ce que soutient l'hoirie recourante, A.________ est donc bien devenue
propriétaire, aux côtés de Mme E.________  et F.________, de l'ensemble de la
succession de son père décédé en 1971, y compris de l'immeuble sis à
X.________.
Dans le cas
particulier, A.________ et F.________ sont devenus, en 1971, en leur qualité
d'héritiers, débiteurs de la créance matrimoniale de leur mère, Mme E.________.
Le règlement de cette créance s'est effectué notamment par le transfert en
pleine propriété de l'immeuble de X.________ à leur mère. Propriétaires en
commun de cet immeuble, A.________ et F.________ ont cédé chacun leur part
idéale de 13/32 sur cet objet pour éteindre (partiellement) leur dette. Cette
transaction s'est concrétisée par la réquisition du 27 décembre 1991 adressée
au registre foncier, selon laquelle l'immeuble propriété de A.________,
F.________ et Mme E.________ est attribué à cette dernière sur la base de
l'estimation fiscale au décès (Fr. 250'000.--). Cette transaction
constitue une aliénation selon l'art. 40 al. 2 LI, lequel prévoit expressément
le cas de la "cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble";
elle a été effectuée, selon les affirmations mêmes des recourants, en paiement
de la part au bénéfice de l'union conjugale du conjoint survivant et doit être
considérée, selon la jurisprudence, comme un transfert à titre onéreux (CCRI,
arrêt S.M. du 7 août 1984, cons. 6). Le transfert ayant porté sur une part
idéale de 26/32 de l'immeuble litigieux, c'est à juste titre que l'autorité
intimée a considéré que la part correspondante avait fait l'objet d'un
transfert à titre onéreux en 1971 et que, partant, le bénéfice obtenu sur la
revente de cette part, en 1985, ne devait être taxé au taux de 12%.
Vu ce qui précède,
le recours doit être rejeté. En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de
justice sera mis à la charge des recourants.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision de taxation
du 12 mars 1986 de la Commission d'impôt du district de Grandson est maintenue.
III.                Un émolument de justice,
arrêté à Fr. 1'500.--, est mis à la charge des recourants, soit
B.________, C.________ et D.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 5 mai 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants, par
l'intermédiaire de Me Jean-Daniel Poncet, Cours de Rive 3, 1211 Genève 3, sous
pli recommandé;
- à l'Administration cantonale des
impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en trois exemplaires, dont un à
l'intention de la Commission d'impôt du district de Grandson.