vd_omni · FI.2006.0010 · 2006-11-24 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | La prescription interrompue par actes notifiés à la société l'est également contre l'actionnaire unique. Annulation de la décision de rappels d'impôt et d'amendes, certaines reprises étant basées sur des faits connus ou qui pouvaient être connus de l'administration fiscale au moment où elle procédé à la taxation définitive. Il s'agit en l'occurrence de la valeur locative d'un appartement dans un immeuble appartenant au recourant. Maintient ou annulation de reprises. Recours partiellement admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.11.2006 FI.2006.0010

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
24 novembre 2006
Composition
M. Pierre-André Marmier, président; MM. Fernand Briguet
et Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.
recourant
A.________,
à représenté par Cabinet
fiduciaire et fiscal, J.-D. Monribot SA, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Recours A.________ c/ décisions de rappels d'impôts et
prononcés d'amendes (périodes fiscales 1993-1994 et 1999-2000) de
l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2006
Vu les faits suivants
A.
La société B.________, à 1.********, a été inscrite au
registre du commerce du canton de Vaud le 21 avril 1989. Son but est
l'exploitation d'un établissement médico-social. Le recourant, A.________, en
est le seul administrateur et dispose de la signature individuelle. Il ressort
des pièces figurant au dossier que le recourant a remis à bail dès le 1
er
janvier 1989 à l'B.________ l'immeuble sis 2.******** à 1.******** dont il est
propriétaire pour un loyer annuel net de 154'200 fr., les charges étant
supportées totalement par la société locataire. Les parties ont signé un
avenant audit contrat le 9 janvier 1998 dont il ressort que le propriétaire
pouvait, à la demande du locataire, réduire le loyer initial du bail
proportionnellement au niveau des subventions versées par l'Etat.
B.
La commission d'impôt d'3.******** a adressé le 16
décembre 1993 au recourant une décision de taxation portant sur la période
fiscale 1993-1994. Cette décision n'a pas fait l'objet d'une réclamation.
La commission a notifié le 17 janvier 1996 au
recourant une décision provisoire portant sur la période 1995 à 1996. Le 16
janvier 1998, elle a notifié une décision provisoire pour les années 1997 à
1998.
C.
Par courrier du 2 avril 1998, l'administration cantonale
des impôts (ci-après ACI) a informé l'B.________ qu'en application de l'article
92 de la loi sur les impôts directs cantonaux, un contrôle au siège de cette
société aurait lieu le 22 avril 1998. Celui-ci a eu lieu en définitive dans les
locaux du mandataire de l'B.________ les 8 et 9 septembre 1998.
Par courrier recommandé du 9 décembre 1998, l'ACI
à informé l'B.________ de l'ouverture d'une procédure pour soustraction
fiscale, car les déclarations d'impôt 1997 et antérieures n'auraient pas été exactes.
Ce courrier comportait la mention qu'il valait interruption de la prescription
au sens de l'article 133 LI et 184 LIFD pour les infractions commises.
Un courrier identique a été adressé à cette même
date au recourant personnellement.
Le 16 décembre 1998, l'ACI a adressé à B.________
une sommation, lui impartissant un délai au 11 janvier 1999 pour produire des
pièces.
Le 12 février 1999, l'ACI a prononcé deux amendes
de 500 fr. et 200 fr. à l'encontre de l'B.________ car celle-ci n'avait pas
produit des pièces qui avaient fait l'objet d'une sommation préalable. Dite
société a formé deux réclamations contre ces prononcés, puis un recours au
Tribunal de céans contre les décisions rejetant les réclamations. B.________ a
également déposé un recours devant le Tribunal de céans contre une décision de
refus de consultation des pièces du dossier la concernant. Le Tribunal
administratif a joint les causes et statué sur ces recours par arrêt du 26 août
1999 (FI99/0041) dans lequel tous les recours précités ont été rejetés.
Une nouvelle sommation visant la production des
pièces requises par l'ACI a été adressée à la société précitée le 22 février
2000.
Par courrier du 14 août 2000, l'ACI a sollicité
du recourant des informations concernant son logement.
D.
Le 12 juin 2001, un avis de prochaine clôture a été
adressé au recourant concernant le contrôle fiscal portant sur les déclarations
d'impôt 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 relatives aux impôts
cantonaux, communaux et à l'impôt fédéral direct.
Par courrier du 21 juin 2001, le mandataire du
recourant s'est adressé à l'ACI en invoquant notamment la prescription.
E.
Par lettres signatures du 23 septembre 2002, l'ACI a
notifié au recourant une décision de rappels d'impôts, de taxation définitives
et de prononcé d'amendes (soustraction fiscale) pour les périodes fiscales
1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 pour l'impôt fédéral direct et
pour l'impôt cantonal et communal (deux décisions distinctes). La décision concernant
l'impôt cantonal et communal comprenait notamment les passages suivants :
"2. La décision de rappels d'impôt / taxations
définitives
Dans le cas présent, il est procédé aux rappels d'impôts /
taxations définitives suivants, conformément à l'avis de prochaine clôture
rendu le 12 juin 2001 :
Période de taxation 1993-1994 (taxation définitive) –
rappel d'impôts
Revenu imposable :
Fr.
267'600
Au taux de
Fr.
267'600
Au lieu de
Fr.
253'600
Au taux de
Fr.
253'600
Selon répartition :
- la commune de 1.********
Fr.
267'500
Au lieu de
Fr.
253'500
- la commune de 4.********
Fr.
100
Au lieu de
Fr.
100
Fortune imposable sans changement.
Période de taxation 1995-1996 (taxation définitive) –
rappel d'impôts
Revenu imposable :
Fr.
252'600
Au taux de
Fr.
252'600
Au lieu de
Fr.
227'100
Au taux de
Fr.
227'100
Selon répartition :
- la commune de 1.********
Fr.
249'300
Au lieu de
Fr.
223'900
- la commune de 4.********
Fr.
3'300
Au lieu de
Fr.
3'200
- la commune de 5.********
zéro
Au lieu de
zéro
Fortune imposable sans changement.
Période de taxation 1997-1998 (taxation provisoire) – décision
de taxation définitive
Revenu imposable :
Fr.
283'600
Au taux de
Fr.
283'600
Au lieu de
Fr.
254'900
Au taux de
Fr.
254'900
Selon répartition :
- la commune de 1.********
Fr.
280'500
Au lieu de
Fr.
254'900
- la commune de 4.********
Fr.
3'100
Au lieu de
zéro
- la commune de 5.********
zéro
Au lieu de
zéro
Fortune imposable sans changement.
Période de taxation 1999-2000 (taxation provisoire) – décision
de taxation définitive
Revenu imposable :
Fr.
235'300
Au taux de
Fr.
156'800
Au lieu de
Fr.
181'100
Au taux de
Fr.
181'100
Selon répartition :
Fortune imposable * :
Fr. 3'310'000
Au lieu de
Fr. 3'041'000
* y compris la correction de l'estimation
fiscale des immeubles de 1.********
3. Le prononcé d'amendes
A. En fait
S'agissant des éléments de revenu soustraits à reprendre, les
faits suivants résultent de l'enquête fiscale instruite par l'IF à l'encontre
d'A.________, à savoir :
1.01
pour les
périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 (années de
calcul 1991 à 1998), le contribuable n'a pas déclaré de valeur locative quant à
son bien immobilier sis à 1.********, ce à hauteur d'un total de Fr.
129'721.--;
1.02
pour ces mêmes
périodes fiscales, des frais d'entretien d'immeubles par Fr. 3'836.—au total
ont été portés en déduction;
1.03
pour la
période fiscale 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), le contribuable a
produit un certificat de salaire ne comprenant pas des allocations familiales à
hauteur d'un total de fr. 7'440.--;
1.04
pour les
périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998 (années de calcul 1991 à
1996) le contribuable n'a pas déclaré des prestations appréciables en argent
perçues de la société B.________ pour un montant total de fr. 21'954.--.
En définitive, le total des éléments de revenu soustraits
durant les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000
(années de calcul 1991-1998) s'élève donc à fr. 135'279.--.(…)
Par ces motifs,
Vu notamment les articles 128, 133 alinéa 1 Loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux et les articles 207ss, 242, 243,
249 alinéa 1, 250 ss Loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux,
L'Administration cantonale des impôts :
I.
procède aux rappels d'impôts cantonaux / communaux et
taxations définitives suivants à l'endroit d'A.________ – contribuable 6.********:
Impôts sur le revenu :
Impôts sur le revenu
Compléments d'impôts à payer
Années
Canton
Communes
Total
1.********
4.********
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
1993
2'528.40
1'567.90
0.05
4'096.35
1994
2'528.40
1'567.90
0.05
4'096.35
1995
4'605.30
2'840.60
16.40
7'462.30
1996
4'605.30
2'840.60
16.40
7'462.30
1997
5'183.20
2'913.20
319.95
8'416.35
1998
5'183.20
2'913.20
319.95
8'416.35
1999
6'399.50
3'968.65
0.00
10'368.15
2000
6'399.50
3'968.65
0.00
10'368.15
Totaux
37'432.80
22'580.70
672.80
60'686.30
Impôts sur la fortune
Compléments d'impôts à payer
Années
Canton
Communes
Total
1.********
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
1999
1'301.30
807.00
2'108.30
2000
1'301.30
807.00
2'108.30
Totaux
2'602.60
1'614.00
4'216.60
Récapitulation générale (canton et communes)
Compléments d'impôt pour le canton                                                        40'035.40
Compléments d'impôt pour les communes                                                24'867.50
Total des compléments d'impôt                                                                64'902.90
II.
prononce à l'encontre d'A.________, contribuable 6.********
une peine d'amende d'un montant de Fr. 5'400.—(cinq mille quatre cents francs)
pour les soustractions commises durant la période fiscale 1993-1994, à
savoir :
Fr. 3'300 pour le canton et
Fr. 2'100 pour la commune de 1.********
III.
prononce à l'encontre d'A.________, contribuable 6.********
une peine d'amende d'un montant de Fr. 9'900.—(cinq mille quatre cents francs)
pour les soustractions commises durant la période fiscale 1995-1996, à
savoir :
Fr. 6'100 pour le canton et
Fr. 3'800 pour la commune de 1.********
IV.
Dit que la soustraction tentée par A.________,
contribuable 6.******** pour la période fiscale 1997-1998 est réprimée par une
majoration de 10% des éléments soustraits laquelle est d'ores et déjà comprise
dans les montants figurant sous chiffre I. ci-dessus,
V.
Dit que la soustraction tentée par A.________,
contribuable 6.******** pour la période fiscale 1999-2000 est réprimée par une
majoration de 10% des éléments soustraits laquelle est d'ores et déjà comprise
dans les montants figurant sous chiffre I. ci-dessus
Récapitulation des amendes cantonales et communales
Amendes cantonales                                                                                9'400.00
Amendes communales                                                                             5'900.00
Total des amendes                                                                                 15'300.00
VI.
Laisse les frais de l'enquête pénale fiscale à la charge
de l'Etat
Total général dû                                                                                 Fr.
80'202.90
La décision concernant l'impôt fédéral direct
comprenait notamment les passages suivants :
2. La décision de rappels d'impôt / taxation définitives
Dans le cas présent, il est procédé aux rappels d'impôt
/taxations définitives suivants, conformément à l'avis de prochaine clôture
rendu le 12 juin 2001 :
Période de taxation 1993-1994 (taxation définitive) – rappel
d'impôt
Revenu imposable :                         fr. 290'700 au
lieu de Fr. 276'700
Période de taxation 1995-1996 (taxation définitive) – rappel
d'impôt
Revenu imposable :                         fr. 262'700 au
lieu de Fr. 235'800
Période de taxation 1997-1998 (taxation provisoire) –
décision de taxation définitive
Revenu imposable :                         fr. 302'400 au
lieu de Fr. 273'600
Période de taxation 1999-2000 (taxation provisoire) –
décision de taxation définitive
Revenu imposable :                         fr. 246'600 au
lieu de Fr. 197'500 (…)
Par ces motifs,
Vu notamment les articles 129 Arrêté du Conseil fédéral du 9
décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), 175
alinéa 1 et 2, 176, 182 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct
L'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct :
I.
Procède aux rappels d'impôts fédéraux / taxation
définitive suivants à l'endroit d'A.________, contribuable 6.********
Impôts
Années
Dus
Facturés
Complément à payer
Fr.
Fr.
Fr.
1993
28'913.25
27'065.25
1'848.00
1994
28'913.25
27'065.25
1'848.00
1995
25'217.25
21'666.45
3'550.80
1996
25'217.25
21'666.45
3'550.80
1997
29'664.60
25'863.00
3'801.60
1998
29'664.60
25'863.00
3'801.60
1999
22'299.00
15'817.80
6'481.20
2000
22'299.00
15'817.80
6'481.20
Totaux
212'188.20
180'825.00
31'363.20
II.
Prononce à l'encontre d'A.________, contribuable 6.********
une peine d'amende d'un montant de fr. 2'400.—(deux mille quatre cents francs)
pour les soustractions commises durant la période fiscale 1993-1994;
III.
Prononce à l'encontre d'A.________, contribuable 6.********
une peine d'amende d'un montant de fr. 4'700.—(quatre mille sept cents francs)
pour les soustractions commises durant la période fiscale 1995-1996;
IV.
Prononce à l'encontre d'A.________, contribuable 6.********
une peine d'amende d'un montant de fr. 1'900.— (mille neuf cents francs) pour
les soustractions commises durant la période fiscale 1997-1998;
V.
Prononce à l'encontre d'A.________, contribuable 6.********
une peine d'amende d'un montant de fr. 1'700.—(mille sept cents francs) pour
les soustractions commises durant la période fiscale 1999-2000;
Récapitulation des amendes pour l'impôt fédéral direct :
Années 1993-1994                                                                                       2'400.00
Années 1995-1996                                                                                       4'700.00
Années 1997-1998                                                                                       1'900.00
Années 1999-2000                                                                                       1'700.00
Total des amendes                                                                                    10'700.00
Total général dû:                                                                                Fr.
42'063.20
F.
Par actes du 23 octobre 2002, le recourant a déposé deux
réclamations dirigées contre les décisions précitées et pris les conclusions
suivantes en ce qui concerne la décision relatives aux impôts cantonaux et
communaux :
"I. l'effet suspensif est accordé au présent recours.
II. l'entier du contenu de l'avis de prochaine clôture du 12
juin 2001 ayant engendré la décision du 23 septembre 2002 (impôt cantonal et
communal) est nulle (sic) et non avenue (sic);
III. Le prononcé d'amende est annulé
IV. Le contribuable s'oppose d'ores et déjà à toute volonté
de jonction de cause."
et concernant la décision relative à l'impôt
fédéral direct :
"I. l'effet suspensif est accordé au présent recours.
II. l'entier du contenu de l'avis de prochaine clôture du 12
juin 2001 ayant enfendré la décision du 23 septembre 2002 (impôt fédéral
direct) est nulle (sic) et non avenue (sic);
III. le prononcé d'amende est annulé.
IV. Le contribuable s'oppose d'ores et déjà à toute volonté
de jonction de cause."
Par décision du 4 janvier 2006, l'ACI a rejeté
les réclamations précitées.
G.
Par acte du 6 février 2006, le recourant a saisi le
Tribunal de céans d'un recours contre la décision sur réclamation précitée et
pris les conclusions suivantes :
"Quant à la forme :
1.
Le présent recours est recevable à la forme.
Quant au fond :
Principalement
1.
L'effet suspensif est accordé.
2.
La décision sur réclamation de l'administration cantonale
des impôts du 4 janvier 2006 et ses décisions du 23 septembre 2002 et matière
d'impôt cantonal et communal, respectivement impôt fédéral direct son annulées.
3.
Le recourant est autorisé à fournir des explications et
pièces complémentaires.
Subsidiairement
1.
Ordre est intimé à l'Administration cantonale des impôts
de procéder à une nouvelle décision qui comporte un état de fait clairement
limité au recourant, et n'incluant aucun élément de fait relatif à la société
anonyme B.________."
Le 7 mars 2006, L'ACI a déposé des
déterminations, concluant au rejet du recours.
Le recourant a déposé des écritures
complémentaires le 28 mars 2006.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les
impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), le Tribunal de céans est
compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation
prises par l'administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour
statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration
cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts direct cantonaux du
26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI). Il
est également compétent pour statuer sur les recours interjetés contre des
décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct (ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'article 140 de
cette même loi et de l'article 3 de l'arrêté d'application dans le Canton de
Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV
658.11.1).
Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par les
articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est recevable à la
forme.
2.
a) Le recourant invoque dans un premier temps la
prescription de la procédure de contravention en raison du fait que l'avis que
lui a adressé l'ACI le 9 décembre 1998 n'a été suivi d'aucune mesure avant le
14 août 2000. L'autorité intimée soutient que les actes interruptifs de
prescription notifiés à la société entraînent également l'interruption de la
prescription à l'égard de l'actionnaire.
b) S'agissant du droit applicable pour l'impôt
cantonal et communal, il convient de constater que la loi vaudoise du 26
novembre 1956 sur les impôts directs, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, est
applicable.
En droit fédéral, l'arrêté du 9 décembre 1940
concernant l'impôt fédéral direct (ci-après AIFD), en vigueur jusqu'au 31
décembre 1994 s'applique à la période de taxation 1993-1994. Ce texte a été
remplacé par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, en
vigueur depuis le 1
er
janvier 1995, qui est donc applicable à la
procédure pénale concernant les périodes de taxation 1995 - 1996 à 1999 – 2000.
aa) Concernant la question de la prescription de
la contravention en droit cantonal, l'article 133 aLI disposait ce qui suit : la
contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des
impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une
enquête est en cours (al. 1). Cet avis est considéré comme non avenu si aucune
suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al.2).
En ce qui concerne la question du rappel d'impôt,
l'article 98a aLI avait la teneur suivante :
"Sous réserve des articles 107 ss et 128 ss, le droit de
procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la
période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue:
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours
et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou
que le recouvrement est ajourné;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile
en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité
tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de
la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable
avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une
poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès
l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans
après la fin de la période de taxation.
L'article 98b est réservé."
Le recourant a fait l'objet de taxations
définitives pour les années 1993-1994 et 1995-1996. Pour les années
subséquentes objet de la décision entreprise, les taxations n'étaient que
provisoires. Le courrier adressé le 9 décembre 1998 au recourant par l'ACI a
dès lors interrompu la prescription de l'article 133 aLI à temps en ce qui
concerne la période la plus antérieure. Quant à la prescription absolue de
l'article 98a al. 4 aLI, elle ne sera pas atteinte pour ladite période avant le
31 décembre 2006. Reste à déterminer dans quelle mesure l'acte interruptif de
prescription a été validé dans le délai d'une année conformément à l'article
133 al. 2 aLI, en ce qui concerne la contravention.
Dans un arrêt FI 1999.0083 du 8 juin 2000, le
Tribunal de céans a eu l'occasion de préciser que l'actionnaire administrateur
d'une société anonyme ne pouvait ignorer l'ouverture d'une procédure de soustraction
fiscale dirigée contre la société. Par ailleurs, il est d'usage dans le cadre
dune procédure en soustraction que le contrôle porte d'abord sur la société, puis
sur l'actionnariat, la répartition des éléments repris étant opérée en toute
fin de parcours. Ainsi, le Tribunal de céans a retenu que l'acte interruptif de
prescription validé à l'égard de la société l'était également à l'égard de
l'actionnaire lorsque celui-ci est en outre administrateur et qu'il détient un
pouvoir de gestion effectif sur les affaires sociales (arrêt précité, consid.
1a, en particulier ccc). Encore faut-il que la mesure d'instruction effectuée
dans le cadre de l'enquête dirigée contre la société soit susceptible d'avoir
une incidence sur la situation fiscale des administrateurs actionnaires et de conduire
à une reprise d'impôt, voir à une amende, également chez eux (arrêt précité,
consid. 1a, en particulier eee).
Le recourant conteste l'application de cette
jurisprudence au cas d'espèce, car les reprises effectuées à l'encontre du
recourant n'auraient aucun lien avec le contrôle réalisé auprès de la société
dont il est administrateur. L'ACI admet d'ailleurs dans ses déterminations du 9
mars 2006 qu'une partie importante des reprises n'est pas liée à celles
effectuées dans la société.
Même s'il est vrai que des reprises d'impôts significatives
prononcées par l'ACI ne sont pas en relation avec le contrôle effectué auprès
de B.________, certaines le sont néanmoins. Il s'agit notamment des reprises
liées à l'achat d'une pendule neuchâteloise, de l'assurance multirisques ménage
et d'une chaîne HI-FI. Même s'il s'agit d'éléments qui peuvent paraître
secondaires, il n'en demeure pas moins qu'ils sont apparus à l'issue du
contrôle effectué au sein de la société dont le recourant est administrateur.
Force est dès lors de constater que les mesures d'instructions entreprises dans
le cadre du contrôle effectué auprès de B.________ ont eu des conséquences sur
la situation du recourant. Dès lors, il convient d'admettre que les mesures
d'instruction, notamment la sommation adressée à B.________ le 16 décembre
1998, menées dans le cadre de ce dernier contrôle ont "validé" l'acte
interruptif de prescription adressé au recourant le 9 décembre 1998. La
prescription n'est dès lors pas acquise concernant la procédure dirigée contre
le recourant.
bb) En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le
sort de la prescription de la créance fiscale était, jusqu’au 31 décembre 1994,
réglé par l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:
« Les créances résultant de l'assujettissement à
l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la
créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de
celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en
Suisse. »
Selon la jurisprudence, la
prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure
de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la
détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a notamment
admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions rendues
sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die Verjährung
im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées); les mesures
d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de
réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable,
constituent également des actes interruptifs de la prescription (Archives 59,
257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251); tel est également le cas du
dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de
recours (mêmes arrêts).
La notion d'acte tendant au recouvrement de la
créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus large
que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications officielles
qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite à
interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f).
L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire
courir un nouveau délai, de même durée.
En l'occurrence, force est de constater que
l'avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction fiscale a été adressé au
recourant le 9 décembre 1998, soit dans le délai de prescription de 5 ans qui
suit l'échéance de la créance fiscale pour l'année 1993. Par cet acte, lequel
indique par ailleurs qu'il porte également sur l'impôt fédéral direct, la
prescription a été valablement interrompue, laissant courir un nouveau délai de
5 ans. Par ailleurs, les différents actes de procédures intervenus depuis ont
également interrompu la prescription qui n'est dès lors pas acquise à ce jour.
Il en va de même au sujet des périodes fiscales régies par la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct, laquelle prévoit un délai de péremption de 10 ans
concernant d'introduire une procédure de rappel d'impôt depuis la fin de la
période fiscale pour laquelle la taxation était incomplète (art. 152 LIFD), ou
15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle elle se rapporte.
3.
Le recourant conteste la reprise d'impôt concernant la
valeur locative de l'appartement qu'il occupait dans l'immeuble dont il est
propriétaire sur la commune de 1.********. Il considère en substance que son
inscription au contrôle des habitants de dite commune n'est pas une preuve
suffisante pour déterminer son domicile fiscal et que, par ailleurs, les
conditions permettant de conclure à l'existence d'une soustraction ne sont pas
réalisés.
Sur le plan procédural, on relève que le rappel
d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au détriment du
contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, tel étant
le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts
FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053 du 20
décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).
a) En matière d'impôt direct cantonal et
communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux
art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à
l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du
contribuable
«
(...)dans les trois mois dès la découverte du
motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication
de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours »
. Selon la jurisprudence du Tribunal
administratif (arrêts FI 1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15
mars 1995), cette règle exigeait seulement que la procédure de révision soit
entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,
mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette
échéance. Cette disposition a été remplacée par l’art. 207 al. 1 de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur
depuis le 1
er
janvier 2001 et donc applicable à la période de
taxation 2001-2002. A teneur de cette disposition :
«Lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts.
Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante. »
aa) Tant s’agissant de l’ancien que du nouveau
texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de
taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision
est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles
136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question,
Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit
administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;
v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre
autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision
soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des
indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette
dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant
la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en
ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont
s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils
avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur
cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in
der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.
96-97).
bb) On rappellera par ailleurs que l'aLI
distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt,
lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction
d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous, ne
permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive
hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette
solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD,
qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo
Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives
61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD, FI99/0073 du 12 avril 2000).
b) S'agissant du droit fédéral, la LIFD, en
vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel
d'impôt, notamment
«
lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète(...)»
. Contrairement à ce qui
prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend
plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.
c) Toujours sur le plan formel, on rappellera
que, selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par
la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière
fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à l'art. 6 CEDH,
disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu
de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition
ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures
purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF
2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées).
d) L'autorité doit vérifier la déclaration (cf.
articles 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous
les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation
de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le
Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI
2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI
1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les
parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf.
art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne
1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la
procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf.
Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153
LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la
règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent
la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le contribuable,
pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent
cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être
établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel
chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son
droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier
Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).
Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables
(v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et
peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées
par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120
Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la
jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du
contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée
l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du
contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent
être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils
sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui
sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal
58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,
consid. 3; FI2004.0038 et 0039 (même arrêt)).
e) En l'occurrence l'ACI soutient qu'aucun
élément du dossier ne pouvait laisser supposer que le recourant habitait dans
son propre immeuble. Cet argument tombe à faux. En effet, il ressort des
formulaires de déclaration d'impôt 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998 à tout le
moins que l'adresse à laquelle ces formulaires ont été adressé au recourant correspond
à l'adresse de l'immeuble dont il est propriétaire. De plus, le recourant a
indiqué dans ses déclarations qu'il était propriétaire d'une moitié de
l'immeuble remis en location à son employeur. En usant de l'attention que le
justiciable est en droit d'attendre de l'administration fiscale, celle-ci
devait se rendre compte que le recourant avait son domicile dans son propre
immeuble. Par ailleurs, au dossier figure un avis de mutation adressé à la
recette de district du 7 août 1997, dont il ressort que le recourant était
divorcé depuis 14 juillet 1997. Selon ce document le recourant était déjà
inscrit au contrôle des habitants de la Commune de 1.******** avant cette date.
Dans ses déterminations, l'autorité intimée indique d'ailleurs que le recourant
était domicilié à 1.******** depuis mars 1991 et imposé à cet endroit depuis
lors. Partant, si elle n'a pas ajouté une valeur locative aux revenus du
recourant pour les périodes 1993 à 1996, elle ne peut le faire dans une
procédure de révision au sens de l'article 109 aLI. La décision doit dès lors
être réformée sur ce point.
4.
Le recourant conteste également une série de reprises de
charges effectuées auprès de l'B.________ qui doivent d'après l'ACI être
ajoutées au revenu du recourant au titre de prestations à l'actionnaire.
a) Le bénéfice net imposable comprend notamment
tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et
profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage
commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la
distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b
aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD ; cf. également,
pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD).
Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent
faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres
de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les
touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à
des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites
par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne
morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par
l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car
elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (v. ATF 119 Ib 116
consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c
p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter
Brülisauer/Stephan Kuhn in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a,
N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD).
b) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul
du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le
calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1
LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de
bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsque aucune contre-prestation ne
correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste
tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsque
enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant
celui-ci de près.
Il y a répartition de bénéfice dissimulée en
particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes
en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant
des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes
73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269;
nombreuses références citées). Il y a en règle générale distribution dissimulée
de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à
ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas
accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa
comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts
FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF
1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers
est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans
la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une
mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans
la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).
Les dépenses fictives, comptabilisées comme
telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez
l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,
à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v.
aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence
de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société
et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.
ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, 172).
aa) Le recourant conteste la
reprise de paiements par son employeur de factures d'assurance ménage. L'ACI
considère qu'il s'agit de paiements relatifs à un objet qui concerne le
recourant personnellement et que, partant, il ne doit pas être pris en charge
par la société qui l'emploie.
Au dossier figurent trois décomptes
de prime établis par Secura compagnie d'assurances qui concernent une assurance
multirisques de ménage. Ces trois décomptes concernent la même police
d'assurance. La prime pour les années 1992-1993 a été adressée à l'B.________,
celle concernant les années 1993-1994 a été adressée au recourant
personnellement ainsi que celle concernant les années 1994-1995. Cette dernière
indiquait qu'il s'agissait d'une assurance RC privée. Par ailleurs, la somme
assurée variait entre 225'000 et 235'000 francs. Le fait que le décompte
mentionne qu'il s'agisse d'une assurance privée ainsi que le montant assuré sont
des indices suffisamment clairs pour conclure qu'il s'agit bien d'une
prestation en faveur du recourant payée par la société qui l'emploie. Certes,
ce dernier a allégué que cette police avait pour objectif de couvrir des
meubles privés du recourant qui seraient mis à disposition de l'B.________.
Néanmoins, il n'a pas pu prouver ce fait. D'ailleurs, le contrat de bail à
loyer conclu entre le recourant et B.________ ne mentionne nulle part que
l'immeuble que le recourant à remis en location à l'B.________ l'a été meublé,
indice supplémentaire qui fait pencher la balance en faveur d'une dépense
privée payée à tort par l'B.________, soit une prestation à l'actionnaire. Dès
lors, cette reprise doit être confirmée.
bb) Le recourant conteste également la reprise
d'impôt concernant l'achat d'une pendule neuchâteloise, dont la quittance
d'achat mentionne ni le nom du recourant et ni celui de l'B.________.
Comme l'a déjà relevé la jurisprudence du
Tribunal de céans (arrêt TA du 18 décembre 2000 FI 1996.0090 consid. 3.b.aa et
référence citée), lorsqu'il est difficile de déterminer si un bien doit être
attribué à la fortune commerciale de la société ou à fortune privée de
l'actionnaire, il faut prendre en considération l'ensemble de la situation
effective. Pour faire partie de la fortune commerciale, il faut que l'élément
de l'actif ait été acquis à des fins commerciales, au moyen des fonds du
commerce, et qu'il serve effectivement à l'exploitation de l'entreprise soit
directement, par sa valeur en tant que capital d'exploitation nécessaire ou
comme réserve, pour autant que cette dernière soit nécessaire ou au moins
usuelle selon le genre et l'étendue du commerce. Il n'est cependant pas
déterminant que l'élément d'actif figure dans la comptabilité, son inscription
ayant tout au plus la valeur d'un indice important (ATF 112 Ib consid. 3a 82,
RDAF 1981 p. 176, RDAF 1970 p. 188 et RDAF 1963 p. 256; voir aussi Jean-Marc
RIVIER, Droit fiscal suisse, p. 343). Par ailleurs, la jurisprudence accorde
moins d'importance au critère de la provenance des fonds qu'à celui de
l'utilité commerciale.
L'achat d'une pendule neuchâteloise pour garnir
les locaux d'un établissement médico-social n'apparaît pas comme un acte
insolite. L'achat d'un tel objet, au même titre qu'un meuble, peut avoir un
usage commercial pour la société.
Par ailleurs, l'autorité intimée n'a pas
entrepris de visite dans les locaux de B.________. Elle n'a dès lors pas été en
mesure d'établir, preuve à l'appui, que cette pendule était affectée à l'usage
privé du recourant.
Dans ses déterminations, l'ACI invoque le fait
que le mandataire du recourant aurait "souligné en rouge le montant de fr.
2'331.--, ce qui signifiait qu'il était d'accord avec la reprise". Le
recourant, et son mandataire, contestent cet élément.
Les explications de l'autorité intimée et les
éléments du dossier ne permettent pas au Tribunal de céans de se convaincre du
caractère privé de cette dépense. L'ACI n'a apporté aucune preuve de
l'affectation privée de cet achat. Ne s'étant pas rendue dans les locaux de l'B.________,
l'inspectrice n'a pas pu constater où se trouvait cette pendule. Comme
mentionné ci-dessus l'achat d'un tel objet pour garnir un établissement
médico-social n'a rien d'insolite. Les explications concernant la prétendue
admission de cette reprise par le mandataire du recourant sont contestées et ne
ressortent d'aucun élément du dossier, tel un procès verbal d'audition, par
exemple. Dans ces conditions, force est de constater que l'ACI n'a pas été en
mesure de démontrer d'une manière convaincante le caractère privé de cette
dépense. Partant, cette reprise n'est pas justifiée et la décision entreprise
devra dès lors être corrigée sur ce point également.
cc) Le recourant conteste aussi la reprise
effectuée par l'autorité intimée au sujet de l'achat, en novembre 1993, d'une
chaîne stéréo de marque REVOX et dont le prix a été porté dans les comptes de B.________.
Sur les deux quittances produites au dossier
figurent la mention suivante :
"reçu de M. A.________ (B.________) 1.********".
Il ressort par ailleurs des considérants de
l'arrêt GE.2001.0065 que l'B.________ était constitué de trois bâtiments distincts.
Dans son pourvoi, le recourant invoque le fait que l'installation stéréo
susmentionnée était destinée aux patients et qu'elle garnissait l'B.________.
Il ne s'agissait dès lors pas d'une dépense faite par la société pour son
actionnaire.
L'autorité intimée estime qu'en raison du fait
que trois chaînes stéréos ont été achetées durant la même année, cette dépense
doit être considérée comme une dépense privée, cela au regard notamment du fait
que l'écriture y relative figurant dans les comptes de B.________ mentionne
"A.________ achat HIFI".
Cette dernière opinion ne saurait être suivie. En
effet, d'une part les explications du recourant concernant les trois bâtiments
et leur équipement en chaîne stéréo apparaissent plausibles. D'autre part, la
mention sur la quittance d'achat du nom de "B.________" laisse penser
que cet achat a été fait pour cette société. Enfin, la mention du nom du recourant
dans l'écriture comptable de l'B.________ n'apparaît pas déterminante. Cet
achat ne paraît pas en opposition au but commercial de la société et dès lors
ne saurait être qualifié d'insolite. Enfin, comme mentionné supra,
l'inspectrice ne s'est pas rendue sur place et n'a dès lors pas constaté si cet
objet garnissait ou non les locaux de l'établissement. Dans ces circonstances,
cette reprise n'est donc pas justifiée et devra être annulée.
dd) Est également contestée une part privée d'une
facture de la fiduciaire Cofiducia du 30 juillet 1996. L'autorité intimée a en
effet retenu que les deux tiers des opérations figurant dans cette facture
avaient pour origine des problèmes privés du recourant. Le recourant se borne à
indiquer que cette proportion est exagérée.
L'examen de la pièce en question révèle qu'elle
porte sur des travaux effectués par la fiduciaire concernant sans doute le
divorce du recourant. On rappelle que celui-ci est intervenu en 1997. Or, la
facture mentionne notamment :
"Entretiens téléphoniques avec vous-même et Me Bonnard
au sujet de la demande de pièces justificatives de Mme A.________ concernant
vos immeubles de 1.******** et Le 4.********. (…)
Vacation du 27 septembre 1995 en vos bureaux et entretien
avec vous-même au sujet des divers documents à remettre au conseil de Mme A.________.
En vos bureaux, établissement et dactylographie d'un premier
tableau récapitulatif des revenus locatifs de vos immeubles de 1.******** et Le
4.******** pour les années 1990 à 1994."
D'autres opérations concernent la détermination
des frais d'entretien des immeubles du recourant, ainsi que des opérations
effectuées suite à la démission de l'ex-épouse du recourant de la fonction
d'administratrice de B.________.
Certes, la note d'honoraires précitée n'est pas
détaillée dans le sens qu'elle ne présente pas le temps passé pour chaque
opération, respectivement le coût de celle-ci. Toutefois, l'appréciation de la
part privée effectuée par l'autorité intimée apparaît correcte aux yeux du
Tribunal au regard du nombre d'opérations qui y figurent et qui sont relatives
à des problèmes privés du recourant. Cette reprise est dès lors justifiée.
ee) Le recourant conteste également une reprise
effectuée au sujet d'une facture d'achat de meubles.
Les comptes de B.________ laissent apparaître les
écritures suivantes :
"31.10.1994 Fac. 7.********        8751.35
31.10.1994 Achat équipem.                   9366.55"
Cette dernière écriture fait référence à une
facture de 7.******** Sàrl du 25 juin 1994 sur lequel figure les inscriptions
suivantes : "comptabilisé compte 4410, Fr. 9366.55".
La première écriture fait référence à un avis de
débit d'un compte bancaire de B.________ indiquant qu'un ordre de transfert
portant sur un montant de 8'741.35 fr. a été effectué le 5 octobre 1994 en
faveur de 7.********, avec pour référence : "commande du 25.6.94".
Les frais du transfert se montent à 10 francs et c'est donc un montant final de
8'751.35 qui a été comptabilisé.
L'ACI s'est déterminé de la manière suivante sur
cette reprise :
"Cette comptabilisation à double n'est pas contestée par
la société. Nous relevons que la facture des salons 7.******** a été payée par
la banque le 5 octobre 1994, à raison de fr. 8'741.35; le 31 octobre 1994, un
montant de fr. 9'366.55 a également été sorti de la caisse pour payer la même
facture (annexe 6). Ce dernier montant a donc été retiré de la caisse par M. A.________,
mais n'a pas pu être utilisé pour payer une deuxième [fois] la même facture. A
défaut d'autre pièce justificative, il a donc été utilisé par le contribuable, à
des fins privées".
Le recourant conteste cette position en soutenant
que "la seule opération admissible serait une correction d'écriture au
sein du compte courant actionnaire de ce dernier, mais en aucun cas une
reprises."
En admettant qu'une correction d'écriture au sein
du compte courant actionnaire devrait être faite, le recourant admet
implicitement à tout le moins que le montant contesté a été utilisé par lui-même
à des fins privées. Or, il est fort douteux qu'il soit possible de procéder à
une rectifications des comptes une fois ceux-ci approuvés, de sorte qu'il faut
considéré que ce montant a été versé au recourant à titre de prestation à
l'actionnaire et que, partant, cette reprise est justifiée.
ff) Le recourant a également contesté une reprise
portant sur des allocations familiales pour les années 1993 et 1994 qui ne
serait pas comprise dans le montant du salaire figurant sur le certificat de
salaire du recourant pour ces années.
Il ressort pourtant des comptes de la société que
le montant des allocations familiales a été porté au crédit du compte salaire
du recourant, mais n'a pas été débité par la suite. Dès lors, force est de
constater que le montant figurant sur le certificat de salaire du recourant
pour les années 1993 et 1994 au titre de salaire brut ne comprend pas celui des
allocations familiales. La reprise est donc justifiée.
gg) Est également contestée la reprise effectuée
par l'ACI au sujet de la part forfaitaire des frais d'entretien de l'immeuble
du recourant dont B.________ est locataire, pour les années 1997 à 2000.
Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de se
pencher sur la question de l'admissibilité des déductions forfaitaires pour le
propriétaire qui remet en location à une société l'immeuble ou une partie de
son immeuble. Il a été jugé que dans la mesure où le propriétaire remettait à
bail tout ou partie de cet objet, il ne pouvait dès lors invoquer la déduction
forfaitaire des frais d'entretien (arrêt TA du 16 octobre 1997, FI 1997/0094,
consid. 3b aaa, voir également RDAF 1995 I 317, en particulier 320).
En l'occurrence, le recourant est lié avec B.________
par un contrat de bail à loyer aux termes duquel la société supporte toutes les
charges de l'immeuble. Dans ce cas, au regard de la jurisprudence
susmentionnée, la déduction forfaitaire des frais d'entretien d'immeuble par le
propriétaire n'est pas possible. C'est dès lors à juste titre que l'autorité
intimée n'a pas autorisé la déduction forfaitaire des frais d'entretien.
Certes, le recourant a produit des extraits du
compte actionnaire dans lequel apparaissent notamment des écritures concernant
des frais de ramonage. Il n'a toutefois pas produit les factures relatives à
ces écritures de sorte que le Tribunal de céans n'est pas en mesure d'établir si
les frais invoquées correspondent effectivement à des frais d'entretien
d'immeuble. Il n'a ainsi pas respecté son obligation de collaboration à
l'établissement de la preuve et partant, la décision entreprise doit être
confirmée pour ce poste.
hh) Le recourant invoque enfin la prise en compte
de frais d'administration de la fortune mobilière concernant notamment ceux liés
aux assemblées générales de l'B.________.
La tenue d'une assemblée générale annuelle est une
obligation légale qui s'impose à la société anonyme et non à l'actionnaire
(art. 699 CO). Dès lors, les frais relatifs à la tenue de l'assemblée générale
incombent à la société. Dans ces conditions, on ne voit pas pour quelle raison
l'actionnaire pourrait invoquer des frais relatifs à des dépenses qu'il n'a pas
à effectuer. Partant, la décision doit être confirmée sur ce point.
ii) Le recourant a encore contesté dans sa
réclamation le fait que la déduction de la contribution d'entretien pour son
fils majeur n'a pas été acceptée par l'autorité intimée. Dans son recours, il a
déclaré "s'en remettre à justice". Une telle motivation est
insuffisante au regard de l'exigence figurant à l'article 32 al. 2 LJPA. Le
recourant n'indique en effet pas pour quelle raison la décision entreprise est
erronée sur ce point. On ne saurait dès lors entrer en matière sur ce moyen.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à une admission partielle
du recours. La décision sur réclamation du 4 janvier 2006 sera annulée. Le
dossier de la cause sera dès lors retourné à l'autorité intimée pour qu'elle
rende une nouvelle décision au sens des considérants concernant les rappels
d'impôts communaux, cantonaux et fédéraux et qu'elle prononce de nouvelles
peines d'amendes.
L'arrêt sera rendu sans frais, l'avance effectuée
par le recourant lui sera restituée par l'intermédiaire de son mandataire. Par
ailleurs, obtenant partiellement gain de cause par l'intermédiaire d'un
mandataire professionnel, le recourant a droit à des dépens réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation du 4 janvier 2006 de
l'administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à
l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais, l'avance de frais
effectuée par le recourant lui étant restituée.
IV.
L'administration cantonale des impôts versera au recourant
la somme de 1'500 francs à titre de dépens réduits.
Lausanne, le 24 novembre 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110).