vd_omni · FI.2006.0116 · 2007-08-06 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts | Dévolution en 1997 à plusieurs héritiers d'une parcelle bâtie acquise par feue leur mère en 1995. Les héritiers constituent la parcelle en PPE et se répartissent les bâtiments érigés sur la parcelle d'origine à la fin de l'année 1997. Recours d'un des héritiers contre l'imposition du gain immobilier différé réalisé lors de la vente d'une part de PPE en 2005. Il fait valoir que l'art. 41 let. e aLI constitutait une disposition prévoyant une exonération du gain réalisé lors de l'échange de parcelles, corrigé par le jeu de l'art. 264 aLI, disposition qui fixait la base de calcul du montant imposable. Selon le recourant, l'art.264 LI n'ayant pas repris le système institué par les art.41 let e et 46 aLI, le gain différé ne peut plus être imposé, par défaut de base légale. Recours rejeté car le but de l'art. 41 let. e aLI n'était pas d'exonérer le gain réalisé lors du partage ou de l'échange successsoral mais simplement de différer son imposition à l'occasion de la prochaine aliénation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.08.2007 FI.2006.0116

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
6 août 2007
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président;
M. Marc-Etienne Pasche et M. Fernand Briguet,
assesseurs. M. Jérôme Campart, greffier.
recourante
X.________,
à 1.********,
représentée par Me Eric Châtelain, notaire, à Pully,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Objet
Gain immobilier
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 28 novembre 2006
Vu les faits suivants
A.
Le 4 septembre 1997, X.________, sa soeur Y.________ et
son frère Z.________ ont acquis par voie successorale, chacun pour un tiers, la
parcelle n° 2.********, sise au chemin de la 3.********, en la commune de 4.********
que feue leur mère détenait depuis 1995. Sur cette parcelle, d’une surface
totale de 5957 m2, sont érigés trois immeubles d’habitation, un garage
souterrain collectif comprenant dix places de parc, désignées chacune par les
lettres A à J, et douze garages box individuels fermés. Le reste du terrain est
constitué d’un jardin de 4446 m2 et d’un bois de 178 m2.
Par acte notarié du 12 décembre 1997, les cohéritiers
ont constitué la parcelle 2.******** en une copropriété par étages et ordinaire
afin de se répartir entre eux les divers bâtiments érigés sur ce bien-fonds
ainsi que la parcelle elle-même. C’est ainsi qu’X.________ s’est vue
attribuer, moyennant paiement d’une soulte de fr 33'822,97:
·
en propriété exclusive, les lots de PPE n° 5.********,
6.********, 7.********, 8.********, 9.********, 10.********, 11.********, 12.********,
13.********, 14.********, 15.******** et 16.********, ces deux derniers lots
étant respectivement un appartement (130 m2) avec balcon (16 m2), feuillet n° 17.********,
et un garage box individuel de 14 m2, feuillet n° 18.******** ;
·
en copropriété ordinaire, les trois places de parc,
C, G et H du garage souterrain collectif, lot PPE n° 19.******** ;
·
une part proportionnelle à la somme des millièmes de
chacun de ses lots sur le lot de PPE n° 20.******** (feuillet 21.********, soit
un appartement de 79 m2, d’une valeur de vingt-quatre millièmes) et du lot de
PPE n° 19.******** (feuillet 22.********, soit la place de parc D, d’une valeur
de dix-huit millièmes),
Selon l’acte de notarié établi à cette occasion, la
valeur des parcelles reçues par X.________ à cette occasion a été de fr.
3'142'757,71. La mutation a été inscrite au registre foncier le 22 décembre
1997.
B.
Par acte de vente du 10 juin 2005, X.________ a vendu à
A.________ et B.________ l’appartement constituant le lot n° 15.********
(feuillet 17.********), le garage box constituant le lot n° 16.********
(feuillet 18.********) et une servitude conférant aux acquéreurs la
jouissance de la place de parc extérieure n° 4. Les prix de vente ont été
respectivement de fr. 715'000.-, de fr. 35'000.- et fr. 10'000.-. L’exécution
de cette vente a été fixée au 30 juin 2005 et inscrite au registre foncier le 1
er
juillet 2005.
Le 8 septembre 2005, X.________ a déposé deux
déclarations pour l’imposition du gain immobilier résultant de la vente de ces
immeubles, la première concernant la part de 1/3 acquise par succession,
indiquant un gain immobilier imposable de fr. 133'990,46 et la seconde visant
la part de 2/3 acquise par voie de partage successoral, indiquant un gain
immobilier imposable de fr. 137'232, 84. Ces deux déclarations mentionnent que
la date d’acquisition par succession et partage est le 22 décembre 1997 et que
la date de transfert est le 30 juin 2005.
Par décision de taxation du 20 octobre 2005, l’Office
d’impôt du district de Lavaux a fixé le gain immobilier acquis pour la part
acquise par voie successorale à Fr. 131'262.- et celui pour la part acquise par
voie de partage à fr. 179'008.-, le premier étant imposé au taux de 14%, soit
un impôt de fr. 18'390.70, et le second au taux de 16%, soit un impôt de
28'641,30. Se prévalant de l’art. 264 de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (ci-après : LI), dit Office a décidé d’imposer le
gain immobilier réalisé et différé en 1997 lors du partage des parcelles comme
suit :
« Vu ce qui précède le gain
immobilier réalisé et différé en 1997 lors du partage concernant les parcelles
cédées est le suivant :
Valeur attribuée lors du
partage                           Fr. 5'925'309.—
Prix de revient                                                    Fr.
4'358'800.—
Gain immobilier différé                                        Fr.
1'566'509.—
Le gain immobilier différé pour un
montant de Fr. 522'169.-, soit la quote-part cédée lors du partage doit être
imposée au pro rata des millièmes vendus.
Dès lors, le gain différé pour les
49 millièmes est de Fr. 76'376.--. Perçu au taux de 14%, l’impôt est de Fr.
10'692,65. »
C.
X.________ a déposé une réclamation le 22 novembre 2005,
en précisant que le litige portait exclusivement sur l’imposition différée du
gain immobilier réalisé en 1997, lors de la répartition des lots de copropriété
par étages. En substance, la contribuable a fait valoir que la part de deux
tiers des parcelles qu’elle avait acquises lors du partage de la succession
aurait été imposable selon l’art. 46 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur
les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI), cette disposition ne
figurant pas parmi celles mentionnées par l’art. 264 LI et qu’il n’y avait plus
lieu d’imposer le gain différé réalisé lors de la vente de ces parcelles. Elle
a également exposé qu’elle n’était pas concernée par l’art. 41 lit. d et e aLI
puisque cette disposition traitait des exemptions et non de l’imposition
différée. Pour le reste, la contribuable a indiqué qu’elle admettait l’impôt à
concurrence de fr. 47'018.-.
Le 15 février 2006, la Commission d’impôt  et
recette du district de Lavaux a soumis à la contribuable une nouvelle
détermination des éléments imposables. Selon la Commission précitée,
l’interprétation de l’art. 264 LI autorisait le contribuable à invoquer comme
prix de revient déterminant soit la valeur attribuée à l’immeuble lors du
partage, soit l’estimation fiscale découlant d’une révision générale s’il était
propriétaire de l’immeuble au jour de l’entrée en vigueur de cette dernière
(art. 265 LI) et que la longévité de cette estimation soit supérieure à cinq
ans, soit encore l’estimation fiscale dix ans avant la vente pour autant qu’il
en ait été propriétaire à cette époque (art. 67 al. 2 LI). Dite Commission a
maintenu sa décision de taxation du gain différé par fr. 76'376.-, au taux de
14 %.
La contribuable a maintenu sa réclamation, en
relevant que le courrier du 15 février 2006 n’apportait aucune clarification en
ce qui concerne la base légale permettant d’imposer le
gain différé
réalisé lors du partage
.
Le 23 août 2006, l’ACI a confirmé que le gain
immobilier non imposé réalisé lors du partage de 1997 devait être imposé à
l’occasion de la vente des parts de copropriété par étage litigieuses. Elle a soumis
la proposition suivante à la contribuable :
« Part acquise par succession   CHF   128'664.-
au taux de 14% impôt         CHF   18'012.95
Part acquise par partage           CHF   176'203.-
au taux de 16% impôt         CHF   28'192.50
Part gain immobilier différé        CHF
78'980.- au taux de 14% impôt         CHF   11'057.20
CHF   383'847.-
Impôt total        CHF   57’262.65 »
Dans son courrier du 22 septembre 2006, la
contribuable a déclaré maintenir sa réclamation. Elle a exposé, en substance,
que seul l’art. 46 aLI permettait de reprendre à l’occasion d’une aliénation
ultérieure le gain réalisé lors de l’échange, exempté selon l’art. 41 lit. e,
comme le confirmait la note marginale et la lettre c de cette disposition. Selon
la contribuable, dans la mesure où l’art. 264 LI prévoit que le gain imposable
se détermine d’après le droit en vigueur au moment de l’aliénation et que la
nouvelle loi ne connaît plus de disposition similaire à l’art. 46 aLI, il n’est
plus possible de déterminer le gain immobilier réalisé lors de l’aliénation de
l’objet acquis en échange selon la règle spéciale de l’art. 46 aLI.
D.
Dans sa décision sur réclamation du 28 novembre 2006,
l’ACI a partiellement admis la réclamation de la contribuable. Selon l’ACI, le
gain immobilier réalisé doit être imposé selon les taux relatifs à la durée de
la possession fixés par l’art. 73 al. 2 LI. Pour la part de 1/3, échue à la
contribuable par voie successorale, le début de la possession remonte au jour
où feue C.________ l’a acquise, soit durant l’année 1995. Quant à la part de
2/3, son acquisition remonte au jour de l’échange, soit au 12 décembre 1997.
S’agissant de la thèse de la contribuable, l’ACI a exposé qu’elle ne pouvait
être suivie car l’art. 41 al. 1 lit. d et e aLI ne prévoyait pas des cas
d’exemption mais des reports d’imposition ; il y avait lieu d’interpréter
l’art. 41 lit d et e aLI en relation avec les art. 45 et 46 aLI, lesquels
réglaient la fixation du prix d’acquisition et de la durée de possession dans
les cas d’immeubles acquis par voie successorale et par échange, ajoutant que
la teneur de l’art. 264 LI, disposition transitoire, confirmait son interprétation.
En procédant à un contrôle de la valeur en millièmes des lots partagés, l’ACI a
modifié son calcul au terme de laquelle elle a décidé ce qui suit :
« - d’admettre très
partiellement la réclamation ;
- de fixer les éléments imposables
comme suit :
part acquise par succession
(1/3)
CHF 128'457 au taux de 14 %,
soit un impôt de              CHF 17'984.00
Part acquise par cession en
lieu de partage (2/3)
CHF 176'182 au taux de 16%,
soit un impôt de               CHF 28'189.10
Part concernant le gain
immobilier différé
CHF 79'117 au taux de 14%,
soit un impôt de                 CHF 11'076.40 »
E.
X.________ a formé recours le 19 décembre 2006 en
concluant à ce que le gain de fr. 79'117.- soit exempté et que l’impôt soit
fixé à fr. 46'173.10. La recourante s’est référée à l’exposé des faits contenu
dans la décision attaquée, précisant que celui-ci était clair et complet. Selon
elle, quelle que soit la teneur de la législation actuelle, le principe de la
non-rétroactivité interdit qu’il soit donné un sens différent à l’art. 41 aLI,
disposition qui ne prévoyait pas une imposition différée, comme le soutient
l’autorité intimée, mais une exemption. Cette exemption était corrigée par
l’art. 46 aLI qui prévoyait qu’en cas de revente de l’immeuble acquis en
échange ou partage successoral le prix de revient à prendre en considération
pour calculer le gain était celui de l’immeuble cédé en échange ou lors du
partage. La recourante en tire que le système mis en place par les art. 41 et
46 aLI n’est pas un système de report d’imposition tel que celui prévu par la
nouvelle loi et l’art. 264 LI ne peut modifier le sens des anciennes
dispositions précitées.
Par courrier reçu au greffe du tribunal
administratif le 25 janvier 2007, l’autorité intimée s’est déterminée en se
référant aux arguments exposés dans sa décision sur réclamation.
La tribunal administratif a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
En vertu de l’art. 200 de la loi sur les impôts directs
cantonaux du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001
(ci-après : LI), dont la teneur correspond à celle de l’art. 104 de la loi
sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après : aLI), le
recours au Tribunal administratif contre une décision prise par l’ACI sur
réclamation s’exerce « par acte écrit et motivé » adressé à
l’autorité de recours dans les trente jours dès la notification de cette
décision.
En l’espèce, le recours, daté du 19 décembre 2006,
est intervenu dans le délai de trente jours depuis la notification de la
décision entreprise, datée du 28 novembre 2006. Il convient dès lors d’entrer
en matière.
2.
Selon la recourante, l’objet du litige ressortit uniquement
au droit. Elle soutient que l’art. 41 aLI constituait une exemption du gain
réalisé lors de l’opération concernée, corrigée par le biais de l’art. 46
aLI, disposition qui agissait sur le mode de détermination du gain réalisé lors
de la revente. La nouvelle loi n’ayant pas repris le système de l’art. 46 aLI,
l’art. 264 LI ne peut imposer un gain exempté de façon définitive. Quant à l’autorité
intimée, elle fait valoir que l’art. 264 LI constitue une base légale suffisante
pour imposer le gain différé réalisé ensuite de l’aliénation d’un immeuble
acquis par échange selon le nouveau droit.
3.
a) La LI, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). L’impôt sur
les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou
partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou
d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation
soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14
décembre 1990 – LHID; RS 642.14; art. 61 al. 1 let. a et b de la LI). Le gain
résultant de toute aliénation d’immeuble est imposable; y sont assimilés les
actes juridiques qui produisent les mêmes effets économiques qu’une aliénation
sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 let. a LHID; 64 al. 1
LI). La vente du 1
er
juillet 2005 est imposable au titre du gain
immobilier qu’elle a procuré à la contribuable.
b) L’imposition est différée notamment en cas de
transfert de propriété par succession (art. 12 al. 3 let. a LHID; 65 al. 1 let.
a LI; pour l’ancien droit, cf. les art. 41 al. 1 let. d et e aLI, 45 aLI). Selon
le système prévu par l’ancien droit (art. 41 lit. e aLI), l
'impôt
sur les gains immobiliers n’était pas perçu «
en cas d'échange sur la part compensée en immeuble;
la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue un gain
». Cette disposition, qui traitait l'échange comme une aliénation
dont le gain en résultant était imposable (RDAF 1976, p. 45), distinguait deux
hypothèses rappelées par la
Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (ci-après :
CCRI) dans son arrêt E. I. du 25 juin 1987
(publié in Revue fiscale 1991, p. 420) : en cas d'échange sans soulte, la part
cédée étant compensée par une attribution en nature, le gain réalisé, cas
échéant, ne serait imposé qu'au cours de l'aliénation ultérieure et ce,
conformément à l'art. 46 aLI ; lorsque l'échange comprenait en revanche le
versement d'une soulte, le gain réalisé sur la part non compensée en nature
mais par soulte était au contraire immédiatement imposable (v. arrêt FI.1997.0075
du 19 mai 1999). Le fait de ne plus limiter l’imposition dans le temps permettait
de renoncer à frapper les bénéfices obtenus à l’occasion d’échanges. La raison
d’être de ce système reposait sur deux considérations. La première était qu’il
était difficile de taxer des bénéfices qui n’étaient pas effectivement réalisés
du point de vue économique puisque l’immeuble aliéné était simplement remplacé
par un autre immeuble. La seconde résidait en la difficulté de déterminer la
valeur réelle des immeubles échangés (BGC, automne 1960, p. 410). L’art 46 aLI
instituait
en cas d'échange de terrains un report d'imposition en faveur du contribuable
pour la part compensée en immeuble (laquelle demeurait latente dans la mesure
où elle était transférée sur l'immeuble acquis en échange) et une imposition du
gain réalisé sur la part non compensée en nature mais par soulte. Elle n’était
donc imposée qu’à l’occasion du prochain transfert à titre onéreux (Félix Paschoud,
L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981, pp. 38
et 60). Ainsi, par le jeu de l’art. 46 aLI, c’est lors de l’aliénation de
l’immeuble acquis en échange que l’on calculait le prix d’acquisition de
l’immeuble cédé en échange. En cas de revente du terrain acquis en échange, le
montant correspondant à la soulte non imposée s’ajoutait alors au gain réalisé.
En cas d’aliénation d’un immeuble acquis par échange, le propriétaire qui avait
versé la soulte devait l’ajouter au prix d’acquisition de l’immeuble cédé. Le
système mis en place par les art. 41 lit e et 46 aLI n’avait pas pour vocation
de constituer un simple report d’impôt, calculé au moment de l’échange, mais servait
à appréhender toute la plus-value, qui demeurait latente jusqu’au transfert
subséquent. La situation visée par l’art. 41 lit e aLI n’était pas prévue initialement
par la LI de 1956. La pratique ayant cependant révélé des difficultés à
déterminer la valeur réelle des immeubles échangés et les problèmes de
liquidité que pouvait poser le paiement de l’impôt, la révision de 1962 a
permis de renoncer à frapper les bénéfices réalisés lors d’échanges et de
prévoir un report de la charge fiscale (Paschoud, op. cit., pp. 60 et 89-90).
Par souci de conformité avec la LHID, le système
prévu par le droit actuel (LI) n’a pas retenu certaines exceptions connues sous
l’ancien droit,. Ainsi, les cas prévus aux lettres e, f, g et h de l’art. 41 aLI
ont été abrogés. Les cas d’échange ne peuvent donc plus bénéficier d’une
imposition différée, en application de l’art. 12 al. 3 LHID (BGC, séance du
mardi après-midi 30 mai 2000, pp. 974 ad art. 62 et 977 ad art. 68). La LHID ne
contient pas de prescriptions relatives au calcul du gain imposable lors d'un
report d'imposition. Cette question est régie par le seul droit cantonal. L’art.
264 LI prévoit à ce sujet qu’en cas d’aliénation d’un immeuble pour lequel un
report d’imposition avait été accordé en application des art. 41, lettres d et
e, et 46 bis aLI, le gain imposable se détermine exclusivement selon la loi en
vigueur lors de l’aliénation. Pour le gain immobilier réalisé lors du report
d’imposition et non imposé en vertu des dispositions précitées, la date
d’acquisition de l’immeuble cédé est déterminante pour calculer la durée de la
possession. Selon le nouveau droit, le gain imposable est constitué par la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté
des impenses (art. 66 al. 1 LI). En cas d’aliénation d’un immeuble acquis lors
d’une opération dont l’imposition a été différée, à raison d’un transfert de
propriété par succession, le précédent transfert imposé est déterminant pour
fixer le prix d’acquisition et la durée de la possession (art. 68 al. 1 LI,
dont l’application est réservée selon l’art. 66 al. 2 de la même loi). A teneur
de l’art. 67 LI, le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur
(al. 1); toutefois, lorsque l'acquisition remonte à plus de dix ans, le
contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale en
vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix payé (al. 2).
c) Sous l’ancien droit, l’art. 51 al. 3 aLI
prévoyait une imposition générale des gains immobiliers au taux de 18 %. Pour
le cas où l’immeuble était destiné à la culture du sol et affecté à l’exercice
de l’activité du contribuable ou de sa famille, ce taux était réduit à 12 %
« lorsque la durée de la possession est supérieure à vingt ans et que
l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant l’aliénation est déterminante
comme prix d’acquisition (art. 44 al. 2 LI) ». Selon le nouveau droit, l’art.
72 al. 3 LI prévoit un impôt dégressif du gain immobilier en fonction des
années de possession. Sous l’empire de l’ancien droit, la jurisprudence a
précisé que l’échange interrompait la durée de la possession (RDAF 1972, p.
263).
4.
Il résulte de ce qui précède que l’art. 41 lit. e aLI
n’instituait pas une exonération comme le fait valoir la recourante, mais un
cas d’imposition différée (sur ce point : BGC du 30 mai 2000, p. 973, note
ad art. 62). La mention du cas de l’échange prévu par l’art. 41 lit e aLI à
l’art. 264 LI a d’ailleurs pour vocation de garantir au contribuable qu’il ne
sera pas imposé au total sur une somme supérieure au gain réalisé, mais pas sur
un gain inférieur non plus. Ainsi, si l’aliénation d’un immeuble acquis par
échange a lieu sous l’empire du nouveau droit, l’imposition du gain immobilier
comporte deux composantes, soit le gain réalisé sur l’immeuble, acquis lors de
l’échange, qui est calculé en fonction de son prix et de sa date d’acquisition
et le gain réalisé lors du report d’imposition, non imposé en vertu de l’art.
41 lit. e aLI, calculé en fonction de la date d’acquisition de l’immeuble cédé
en échange (BGC, op. cit., pp. 1017 et 1018).
En l’occurrence, la vente du 1
er
juillet
2005, comme fait générateur de l’impôt, est régie par la LI. Nonobstant la
formulation de la note marginale de l’art. 41 aLI, toutes les hypothèses visées
par cette disposition ne constituent pas des cas d’exemption. Ainsi, le gain
latent réalisé lors de l’échange sur la part compensée en nature visé par l’art.
41 lit. e aLI devait être pris en compte et imposé lors de son aliénation selon
le mode de calcul prévu par l’art. 46 al. 1 aLI, ce qu’a d’ailleurs confirmé le
législateur à l’art. 264 LI. Il ne s’agissait donc que d’une exonération
temporaire car l’imposition était reportée à un terme ultérieur, soit à
l’occasion de la prochaine aliénation. Dès lors, l’argument de la recourante
selon lequel les opérations visées par l’art. 41 lit. e aLI étaient exemptées
de l’impôt sous l’ancien droit ne résiste pas à l’examen.
L’imposition du gain latent réalisé lors de
l’échange est actuellement désigné par l’art. 264 LI sous le vocable de
« report d’imposition ».  Les termes utilisés dans la nouvelle loi
importent d’ailleurs peu. En effet, qu’il s’agisse d’un report d’imposition,
tel que défini par l’art. 264 LI, ou bien de l’imposition d’un gain latent,
selon le système des art. 41 lit. e et 46 aLI , le résultat est identique dès
lors qu’il consiste en une prise en compte d’un gain réalisé à l’occasion d’une
précédente opération d’échange lors de la revente du bien acquis. Lors de
l’entrée en vigueur de la LI, il a été tenu compte du fait que les cas
d’échange ne pouvaient plus être provisoirement exonérés en prévoyant un
nouveau mode de détermination du gain imposable (BGC, précité, p. 1017 et
1018), fondé sur la durée de la possession, calculée à partir de la date
d’acquisition de l’immeuble cédé (art. 264 LI, 2
ème
phrase). La
volonté du législateur, d’ailleurs clairement exprimée, a été de garantir au
contribuable qu’il ne soit pas imposé différemment sous l’ancien système ou le
nouveau (BGC précité, p. 1017).
Force est ainsi de constater que l’argument de la
recourante selon lequel le gain réalisé lors de l’échange ou du partage
successoral, traité à l’art. 41 lit. e aLI était exempté de tout impôt ne
résiste manifestement pas à l’examen dans la mesure où le but de cette
disposition était uniquement de différer à la prochaine aliénation l’imposition
de l’échange.
5.
La recourante a aussi fait valoir que la décision querellée
violait le principe de la non-rétroactivité des lois fiscales dans la mesure où
les art. 41 et 46 aLI devaient être interprétés à la lumière du système
d’imposition mis en place par la loi du 26 novembre 1956 (ALI) et qu’une
interprétation de ces dispositions à l’aune de l’art. 264 LI violait le
principe précité dans la mesure où elle portait atteinte à des droits acquis.
La non-rétroactivité de la loi fiscale est liée au
principe de la prévisibilité qui interdit de prendre des mesures défavorables
aux administrés en vertu de règles dont ils ne pouvaient attendre l’adoption
(Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la
fortune, 2
ème
édition, Lausanne 1998, p. 80). Elle n’est admissible
que lorsqu’elle est expressément prévue par la loi elle-même, modérée dans le
temps, n’engendre pas des inégalité choquantes, ne viole pas les droits acquis
et se justifie par des motifs sérieux.
En l’occurrence, on l’a vu plus haut, l’art. 41 lit.
e aLI ne constituait pas une exemption à proprement parler mais un report
d’imposition du gain réalisé sur la part non compensée à l’occasion du prochain
transfert à titre onéreux. Ainsi, dans la mesure où la contribuable est d’avis
que la disposition précitée constituait un cas d’exemption, force est de
constater que cet argument tombe à faux puisque tant sous l’ancien régime que
sous le nouveau, le gain réalisé lors de l’échange doit être imposé. S’agissant
du calcul de l’impôt institué par le droit actuel, il y a lieu de rappeler que
le législateur a été animé par le souci que le contribuable ne soit pas imposé
sur une somme supérieure au gain réalisé, prévoyant ainsi une cautèle en faveur
du contribuable. Il faut donc constater qu’au final le gain réalisé par la
contribuable est imposé de manière identique que ce soit sous l’ancien droit ou
sous le nouveau.
Compte tenu de ce qui précède, le principe de la non
rétroactivité n’a pas été violé.
Dans la mesure où la recourante n’a pas contesté la
détermination de l’assiette du gain immobilier, il ne se justifie pas de
revenir sur son calcul.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le
Tribunal à rejeter le recours aux frais de son auteur. Il n’y a pas lieu
d’allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 28 novembre 2006 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à charge
de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 août 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.