vd_omni · FI.2011.0025 · 2012-01-20 · fr

A. X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Prestations fournies par une fondation de secours, en principe exonérées de l'impôt. Application du critère de l'indigence du contribuable, telle que définie par l'ATF 137 II 328.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.01.2012 FI.2011.0025

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 20
janvier 2012
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Rémy Balli et Xavier Michellod, juges; M.
Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A. X.________,
à Lutry, représenté par PROST CONSULTING SA, à Paudex,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 24 février 2010 (périodes fiscales
1999-2000, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________, né le 22 août 1928, a exercé le
métier de pilote de ligne auprès de la Compagnie de Transport Aérien (CTA),
jusqu’à sa retraite, en 1989. Le 18 décembre 1991 a été créée la Fondation
patronale CTA, laquelle a pour but, selon l’art. 3 de son acte constitutif, de
venir en aide, par le versement de secours dans des cas particulièrement
pénibles, au personnel «au sol» ou «volant» de CTA (al. 1), en s’attachant en
priorité à améliorer les conditions de retraite des membres du personnel de CTA
qui, pour diverses raisons, ne pourraient bénéficier de prestations suffisantes
dans le cadre de la prévoyance professionnelle et sociale ordinaire (al. 2). Le
28 juin 1993, CTA a été dissoute sans liquidation, son actif et son passif
étant repris par la société Balair S.A. Le 18 janvier 1994, l’Autorité de
surveillance des fondations du canton de Genève a pris acte du transfert des
avoirs de la Fondation patronale de Balair à la Fondation patronale CTA,
désormais désignée comme Fondation patronale CTA/Balair (ci-après: la
Fondation). Le 12 décembre 1997, A. X.________ a adressé une demande de secours
à la Fondation, en expliquant que le capital qu’il avait reçu à sa retraite au
titre de la prévoyance ne lui permettait plus de faire face à ses dépenses,
même réduites. Le 19 décembre 1997, la Fondation, tenant compte des services
rendus par A. X.________ à CTA, a décidé de lui verser une prestation
d’assistance correspondant aux charges de son loyer (soit 1'450 fr. par mois),
dès le mois de janvier 1998 et pour une durée indéterminée.
B.
A. X.________ et son épouse B. X.________, née
le 17 février 1932, ont déposé leur déclaration pour l’impôt cantonal et
communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférent aux périodes
1999-2000, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008, en demandant l’exonération des
prestations versées par la Fondation, ce que l’autorité de taxation a refusé.
Saisie de réclamations formées par les époux X.________, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) les a rejetées, le 24 février 2010. Elle
a considéré, en bref, que la Fondation devait être considérée comme une
institution de prévoyance au sens de la législation sur la prévoyance
professionnelle, et que les prestations versées par elle formaient un revenu, dont
l’exonération n’entrerait pas en ligne de compte pour le surplus.
C.
Par arrêt du 24 juin 2010, le Tribunal cantonal
a admis le recours formé par les époux X.________ contre la décision du 24
février 2010, qu’il a annulée en renvoyant la cause à l’ACI pour nouvelle
décision de taxation (cause FI.2010.0026). Le Tribunal cantonal a retenu, en
bref, que la Fondation n’était pas soumise à la LPP, ni assimilable à une
institution de prévoyance au sens de cette loi. Les prestations qu’elle avait fourni
devaient être considérées comme des éléments du revenu, mais exonérées de
l’impôt.
D.
Par arrêt du 9 mars 2011, le Tribunal fédéral a
admis le recours formé par l’ACI contre l’arrêt du 24 juin 2010, qu’il a annulé
en renvoyant la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision au sens des
considérants (ATF 137 II 328). Le Tribunal fédéral a considéré que les
prestations fournies par la Fondation constituaient un revenu en principe exonéré
(consid. 3, 4 et 6 de l’arrêt). Encore fallait-il pour cela que le contribuable
fût indigent, ce que le Tribunal cantonal avait omis de vérifier (consid. 5 et
6 de l’arrêt).
E.
L’ACI s’est déterminée au sujet des questions à
trancher suite à l’arrêt de renvoi du Tribunal fédéral. Le recourant a
répliqué. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, seule l’ACI a produit
des observations complémentaires.
F.
Le Tribunal a tenu une audience le 14 novembre
2011, au Palais de justice de l’Hermitage à Lausanne. Il a entendu le recourant
et son mandataire, ainsi que les représentants de l’ACI. L’AFC n’était pas
représentée à l’audience. A l’issue de celle-ci, l’ACI a produit une écriture
complémentaire. Le recourant a renoncé à se déterminer à ce sujet.
G.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le litige a trait à l’impôt cantonal et
communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes 1999-2000, 2003,
2004, 2005, 2006, 2007 et 2008.
a) Les tribunaux cantonaux,
lorsqu’il se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral
direct que de l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en
principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même
arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et
communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du
moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se
justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des
collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations
séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y
a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question
juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée
de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut,
partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est
admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif
ne distingue entre les deux catégories d’impôt; il faut que la motivation de
l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt
que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, la question
litigieuse est la même pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le
point de savoir si le recourant doit être tenu pour indigent. La question est
réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé. Le
Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.
2.
a) Sont exonérés de l’impôt les subsides
provenant de fonds publics ou privés (art. 22 al. 1 let. a de la loi sur les
impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956, abrogée le 1
er
janvier 2001, applicable à la période de taxation 1999-2000, - aLI; art. 28 al.
1 let. e de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 - LI;
RSV 642.11; art. 7 al. 4 let. f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS
642.14; art. 24 let. d de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14
décembre 1990 - LIFD; RS 642.11). Le Tribunal fédéral a admis que les
conditions permettant d’admettre le principe d’une exonération fiscale étaient
réunies, s’agissant des prestations versées par la Fondation au recourant (ATF 137
II 328 consid. 4 p. 330ss). Ce point est définitivement tranché. Il n’y a plus
lieu d’y revenir.
b) Lorsque le Tribunal fédéral
admet le recours dirigé contre un arrêt cantonal, il peut, comme il l’a fait en
l’espèce, renvoyer l’affaire à l’autorité précédente pour qu’elle statue à
nouveau (art. 107 al. 2, deuxième phrase, de la loi fédérale du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral – LTF; RS 173.110). Tel est le cas notamment lorsque
l’état de fait doit être complété, et une nouvelle décision prise (Bernard
Corboz n°17 à 19 ad art. 107 LTF, in: Bernard Corboz/Alain Wurzburger/Pierre
Ferrari/Jean-Maurice Frésard/Florence Aubry Girardin, Commentaire de la LTF,
Berne, 2009; Ulrich Meyer, in: Commentaire bâlois, Bundesgerichtsgesetz,
Bâle, 2008, n°15 à 19 ad art. 107 LTF). L’autorité à laquelle la cause est
renvoyée doit s’en tenir aux motifs de l’arrêt du Tribunal fédéral; elle ne
saurait se fonder sur des motifs que le Tribunal fédéral a expressément rejetés
(ATF 117 V 237 consid. 2 p. 241/242; 112 Ia 353).
3.
C’est à la lumière de ces principes qu’il
convient d’examiner la portée qu’il convient de donner à l’arrêt du Tribunal
fédéral, et de mesurer les conséquences qui en découlent pour le Tribunal
cantonal, en vue du nouvel arrêt à rendre.
a) L’ATF 137 II 328 contient le
passage suivant:
« 5.1. (…) les subsides qui tombent
sous la clause d’exonération de l’art. 24 let. d LIFD tendent à encourager
fiscalement l’assistance en faveur du contribuable nécessiteux. En d’autres
termes, l’exonération fiscale de ces prestations présuppose qu’un cas
d’indigence puisse être objectivement constaté. Pour éviter d’accentuer
l’inégalité de traitement qui découle du choix du législateur d’exonérer de
l’impôt les revenus issus de prestations d’assistance tandis que les revenus
provenant du travail sont imposables nonobstant la situation économique
précaire du contribuable (…), il convient de limiter l’application de l’art. 24
let. d LIFD aux cas d’indigence avérés. En l’espèce, le principe selon lequel
les exceptions à l’impôt général doivent être interprétées restrictivement (…)
s’impose d’autant plus que l’objectif socio-politique poursuivi par le
législateur à l’art. 24 let. d LIFD consiste, précisément, à favoriser
fiscalement l’aide aux personnes défavorisées, à l’exclusion d’autres
situations (…).
5.2. Dans un souci de sécurité juridique et
d’égalité de traitement, l’exigence que le bénéficiaire des subsides
d’assistance provenant de fonds privés se trouve dans une situation de gêne
pour bénéficier de l’art. 24 let. d LIFD doit pouvoir se traduire en des termes
économiques uniformes. La notion économique d’indigence ne saurait toutefois se
limiter à la survie physique de l’individu ni au seul minimum vital absolu, tel
que le définit la Conférence suisse des institutions d’action sociale dans ses
normes pour le concept et le calcul de l’aide sociale (…), au risque de rendre
systématiquement inopérante l’exonération de subsides issus de fonds privés.
Elle ne peut pas non plus s’appuyer sur la notion de minimum vital du droit des
poursuites (…) selon les art. 92ss LP, qui vise aussi à protéger les intérêts
des créanciers, et qui, de ce fait, fixe le minimum d’existence à un faible
niveau (…).
Il convient ainsi d’établir le minimum
d’existence visé par l’art. 24 let. d LIFD à partir du revenu déterminant qui
est fixé par la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations
complémentaires à l’AVS et à l’AI (LPC; RS 831.30) (cf. art. 9 et 11 LPC),
étant rappelé que ce montant offre une protection supérieure par rapport à
celle du droit des poursuites (…). De plus, les prestations fournies selon la
LPC tendent précisément à éviter, dans la mesure du possible, le recours à
l’aide sociale (…) et satisfont ainsi au but socio-politique poursuivi par
l’exonération fiscale selon l’art. 24 let. d LIFD.
5.3. Une fois calculé le revenu déterminant
selon les critères fixés par la LPC – ce indépendamment de la question de
savoir si le contribuable a droit à de telles prestations -, il conviendra de
comparer ce montant à la somme des revenus qu’il perçoit. A ce titre, peu
importe que ces revenus soient fiscalement exonérés ou que leur origine soit
publique ou privée. En font donc également partie les subsides relatifs à
l’assurance obligatoire de soins ou les subsides versés au titre de la LPC et
destinés à couvrir les besoins vitaux de la personne concernée (cf. art. 112a
Cst.), voire susceptible d’offrir une protection supérieure au niveau cantonal
(art. 2 al. 1 et 2 LPC).
En conséquence, seront en principe exonérés
de l’IFD, au sens de l’art. 24 let. d LIFD, tous les subsides d’assistance
provenant de fonds privés qui, additionnés entre eux et aux autres revenus
perçus par le contribuable, ne dépassent pas le revenu déterminant fixé par la
LPC (cf. art. 9ss LPC), y compris les prestations cantonales allant au-delà de
celles prévues par la LPC (cf. art. 2 al. 2 LPC). En revanche, tout subside
d’assistance qui serait supérieur au plafond fixé pour le calcul du minimum
d’existence selon la LPC, est imposable à hauteur de la part dépassant ledit
montant, laquelle n’entre pas dans la clause d’exonération de l’art. 24 let. d
LIFD (…).
5.4. Il sied encore de relever que les
prestations complémentaires tombent elles-mêmes sous le coup de l’art. 24 let.
h LIFD, qui exonère de l’impôt fédéral direct les revenus perçus en vertu de la
LPC sur la base tant du droit fédéral que cantonal (…).
La limitation, au titre de l’art. 24 let. d
LIFD, de la faculté d’exonérer les prestations de secours à hauteur du montant
équivalant à la couverture des besoins vitaux, plus les prestations
complémentaires allouées le cas échéant par le canton concerné, ne revient pas
pour autant à vider la lettre d de sa substance. Tant la lettre h que la lettre
d se réfèrent, quant à leur but, à la notion de minimum d’existence, de sorte
qu’il se justifie au contraire de coordonner leur portée; ce, dans le but
d’éviter que les subsides d’assistance (let. d) et/ou les prestations
complémentaires (let. h) que toucherait un contribuable puissent être exonérés
dans une plus large mesure que le montant correspondant au minimum d’existence
selon la LPC, y compris les éventuelles prestations cantonales, sachant que
l’art. 11 al. 3 LPC ne tient en principe pas compte des subsides pour le calcul
des revenus déterminants. Ainsi, lorsqu’un contribuable se voit allouer des
subsides d’assistance qui émanent notamment d’une fondation privée, alors qu’il
perçoit également des prestations complémentaires couvrant déjà son minimum
d’existence au sens de la LPC, lesdits subsides ne pourront en règle générale
pas être exonérés en vertu de l’art. 24 let. d LIFD. Dans le cas contraire, une
exonération, le cas échéant partielle, devra être opérée jusqu’à la hauteur du
montant correspondant au minimum d’existence selon la LPC, y compris les
éventuelles prestations cantonales.
5.5 (…).
5.6. En l’espèce, l’arrêt attaqué ne mentionne
pas les montants que l’intimé aurait, comme le prétend la recourante, perçus au
titre des prestations complémentaires selon la LPC ni dans quelle mesure ces
dernières auraient le cas échéant, dans les limites de l’art. 11 LPC, tenu
compte des subsides versés par la Fondation. De même, l’arrêt querellé ne
contient aucune indication sur d’éventuels revenus supplémentaires dont le
contribuable ou son épouse auraient bénéficié et qui seraient aptes à influer
sur le caractère (partiellement) exonérable ou non des subsides d’assistance en
cause.
Au vu de ce qui précède c’est donc à juste
titre que la recourante reproche au Tribunal cantonal de ne pas avoir tenu
compte de tous les faits pertinents avant d’exonérer l’ensemble des prestations
versées par la Fondation. Il faut en particulier déterminer les revenus globaux
des contribuables, en vue de les comparer au revenu déterminant selon la LPC en
y ajoutant les éventuelles prestations versées par le canton de Vaud au
sens de l’art. 2 al. 2 LPC, pour établir si l’ensemble des prestations reçues
par (recte: de) la Fondation peut ou non être exonéré (…) »
Ces principes valent également pour l’impôt
cantonal et communal (consid. 6 non publié de l’ATF 137 II 328).
b) Aux termes de l’art. 2 LPC, la
Confédération et les cantons accordent aux personnes qui remplissent les
conditions légales des prestations complémentaires destinées à couvrir les
besoins vitaux (al. 1); les cantons peuvent allouer des prestations allant
au-delà de celle prévues par la LPC et en fixer les conditions d’octroi (al.
2). La prestation complémentaire annuelle fait l’objet des art. 9 à 13 LPC,
formant la section 3 du Chapitre 2 de cette loi. Le montant de la prestation
complémentaire annuelle correspond à la part des dépenses reconnues qui excède
les revenus déterminants (art. 9 al. 1 LPC). Les dépenses reconnues sont
définies à l’art. 10 LPC, libellé comme suit:
« 1. Pour les personnes qui ne vivent
pas en permanence ni pour une longue durée dans un home ou dans un hôpital
(personnes vivant à domicile), les dépenses reconnues comprennent:
a.
les montants destinés à la couverture des
besoins vitaux, soit par année:
1. (…)
2. 27'120 francs
pour les couples
3. (…)
b.  le loyer d’un
appartement et les frais accessoires y relatifs ; (…) ; le montant maximal
annuel reconnu est de:
1. (…)
2. 15'000
francs pour les couples (…),
2. (…)
3. Sont encore reconnus comme dépenses, pour
toutes les personnes:
a. les frais
d’obtention du revenu, jusqu’à concurrence du revenu brut de l’activité
lucrative;
b. les frais
d’entretien des bâtiments et les intérêts hypothécaires, jusqu’à concurrence du
revenu brut de l’immeuble;
c. les
cotisations aux assurances sociales de la Confédération, à l’exclusion des
primes d’assurance-maladie;
d. le montant
forfaitaire annuel pour l’assurance obligatoire des soins; il doit correspondre
au montant de la prime moyenne cantonale ou régionale pour l’assurance
obligatoire de soins (couverture accidents comprise);
e. les pensions
alimentaires dues en vertu du droit de la famille.
L’art. 11 LPC, relatif aux revenus
déterminants, a la teneur suivante:
« 1. Les revenus déterminants
comprennent:
a.
deux tiers des ressources en espèce ou en nature
provenant de l’exercice d’une activité lucrative (…);
b.
le produit de la fortune mobilière et
immobilière;
c.
un quinzième de la fortune nette, un dixième
pour les bénéficiaires de rentes de vieillesse, dans la mesure où elle dépasse
37'500 francs pour les personnes seules, 60'000 francs pour les couples et
15'000 francs pour les orphelins et les enfants donnant droit à des rentes pour
enfants de l’AVS ou de l’AI; si le bénéficiaire de prestations complémentaires
ou une autre personne comprise dans le calcul de ces prestations est
propriétaire d’un immeuble qui sert d’habitation à une de ces personnes au
moins, seule la valeur de l’immeuble supérieure à 112'500 francs entre en
considération au titre de la fortune;
d.
les rentes, pensions et autres prestations
périodiques, y compris les rentes de l’AVS et de l’AI;
e.
les prestations touchées en vertu d’un contrat
d’entretien viager ou de tout autre convention analogue;
f.
les allocations familiales;
g.
les pensions alimentaires prévues par le droit
de la famille.
1bis. En
dérogation à l’art. 1, let. c, seule la valeur de l’immeuble supérieure à
300'000 francs entre en considération au titre de la fortune lorsque l’une des
conditions suivantes est remplie:
a.
un couple possède un immeuble qui sert
d’habitation à l’un des conjoints tandis que l’autre vit dans un home ou dans
un hôpital;
b.
le bénéficiaire d’une allocation pour impotent
de l’AVS, de l’AI, de l’assurance-accident ou de l’assurance militaire vit dans
un immeuble lui appartenant ou appartenant à son conjoint.
2. Pour les personnes vivant dans un home ou
dans un hôpital, les cantons peuvent fixer le montant de la fortune qui sera
pris en compte en dérogeant à l’al. 1, let. c. Les cantons sont autorisés à
augmenter, jusqu’à concurrence d’un cinquième, ce montant.
3. Ne sont pas pris en compte:
a. les aliments fournis par les proches en vertu des art. 328 à 330 du
code civil;
b. les prestations d’aide sociale;
c. les prestations
provenant de personnes et d’institutions publiques ou privées ayant un
caractère d’assistance manifeste;
d. les allocations pour impotent des assurances sociales;
e. les bourses d’études et autres aides financières destinées à
l’instruction.
4. Le Conseil
fédéral détermine les cas dans lesquels les allocations pour impotents des
assurances sociales doivent être prises en compte dans les revenus
déterminants».
c) Il ressort des considérants de
l’ATF 137 II 328, rappelés ci-dessus, les principes suivants. L’exonération au
sens de l’art. 24 let. d LIFD ne peut être accordée qu’au contribuable indigent
(consid. 5.1). La notion d’indigence ne se confond pas avec le minimum vital au
sens de l’aide sociale ou du droit des poursuites (consid. 5.2, premier
paragraphe). Il s’agit d’une notion autonome du droit fiscal, qui renvoie au
revenu déterminant fixé par la LPC (consid. 5.2, deuxième paragraphe). La
méthode à suivre consiste, premièrement, à calculer le revenu déterminant selon
les critères de la LPC, indépendamment du fait de savoir si le contribuable a
droit aux prestations prévues par cette loi, puis, deuxièmement, de comparer le
montant ainsi obtenu à la somme des revenus effectivement perçus par le
contribuable, quelle qu’en soit la source, y compris les subsides relatifs à
l’assurance obligatoire de soins ou les prestations complémentaires (consid.
5.3, premier paragraphe). Est exonérée de l’impôt la part des revenus effectifs
qui est inférieure au revenu déterminant au sens de la LPC (consid. 5.3,
deuxième paragraphe, in initio). Inversement, est imposable «tout subside
d’assistance qui serait supérieur au plafond fixé pour le calcul du minimum
d’existence selon la LPC à hauteur de la part dépassant ledit montant» (consid.
5.3, deuxième paragraphe, in fine). En règle générale, un contribuable qui
reçoit à la fois les subsides d’une institution privée et les prestations
complémentaires couvrant son minimum d’existence au sens de la LPC, ne pourra
bénéficier d’une exonération des subsides d’assistance; dans le cas contraire,
une exonération, éventuellement partielle, devra être accordée, «jusqu’à la
hauteur du montant correspondant au minimum d’existence selon la LPC, y compris
les éventuelles prestations cantonales» (consid. 5.4, deuxième paragraphe).
d) A cet égard, le Tribunal fédéral
a reproché au Tribunal cantonal de n’avoir pas déterminé les montants reçus par
le recourant au titre des prestations complémentaires, d’une part, ni dans
quelle mesure ces prestations complémentaires auraient, le cas échéant, «dans
les limites de l’art. 11 LPC, tenu compte des subsides versés par la Fondation»,
d’autre part. De même, le Tribunal cantonal aurait omis de vérifier si le
recourant ou son épouse auraient bénéficié de revenus supplémentaires, «aptes à
influer sur le caractère (partiellement) exonérable ou non des subsides
d’assistance en cause» (consid. 5.6, premier paragraphe). Le Tribunal fédéral a
invité le Tribunal cantonal à déterminer les revenus globaux des contribuables,
en vue de les comparer au revenu déterminant selon la LPC, y compris les
prestations complémentaires au sens de l’art. 2 al. 2 LPC, pour établir si
l’ensemble des prestations reçues de la Fondation peut être exonéré, ou non
(consid. 5.6, deuxième paragraphe).
e) aa) Dans ses déterminations des
23 mai, 27 juillet et 14 novembre 2011, l’ACI expose que la notion de «revenu
déterminant qui est fixé par LPC», à laquelle se réfère le Tribunal fédéral,
viserait, en réalité, celle de «dépenses reconnues» au sens de l’art. 10 LPC.
Selon l’ACI, «le TF déclare qu’il convient de comparer le montant total des
«dépenses reconnues» avec l’ensemble des revenus effectifs du recourant».
Subséquemment, l’ACI, dans différents tableaux, a comparé, période par période,
les dépenses reconnues au sens de l’art. 10 LPC aux revenus effectifs réalisés
par le recourant, pour conclure, à chaque fois, que la condition de l’indigence
telle que définie par le Tribunal fédéral ne serait pas remplie. Le recourant
conteste ce raisonnement.
bb) Dans le passage topique de l’ATF
137 II 328, reproduit ci-dessus, le Tribunal fédéral se réfère au revenu
déterminant selon les critères fixés par la LPC (consid. 5.2, deuxième
paragraphe, in initio; consid. 5.3, premier paragraphe, in initio; deuxième
paragraphe, in medio, consid. 5.4, deuxième paragraphe in medio, consid. 5.6,
deuxième paragraphe, in medio). L’arrêt renvoie sur ce point une fois aux art.
9 et 11 LPC (consid. 5.2, deuxième paragraphe, in initio), une fois aux art.
9ss LPC (consid. 5.3, deuxième paragraphe, in medio), et deux fois à l’art. 11
LPC (consid. 5.4, premier paragraphe, in medio, consid. 5.6, premier
paragraphe, in initio). Contrairement à ce que soutient l’ACI, le Tribunal
fédéral n’évoque ni l’art. 10 LPC, ni la notion de «dépenses reconnues» auxquelles
se rapporte cette disposition. Sur ce point, l’ACI sollicite le texte de
l’arrêt du Tribunal fédéral, en voulant lui faire dire une chose qu’il ne dit
pas. Ainsi, au regard du considérant 5 de l’arrêt du Tribunal fédéral, le
Tribunal retiendra que les revenus déterminants, au sens de l’art. 11 LPC,
constituent le premier terme de la comparaison à faire.
cc) Cette solution s’impose
également du point de vue de la cohérence du raisonnement suivi par le Tribunal
fédéral. Les prestations complémentaires sont fournies afin d’assurer aux
bénéficiaires de rentes servies par l’AVS et l’AI un revenu minimal couvrant
leurs besoins vitaux de manière appropriée, de manière à éviter le recours à
l’aide sociale (cf. art. 112a al. 1 Cst.; ATF 131 V 263 consid. 5.2.3 p. 268; 130
V 185 consid. 4.3.3, et les arrêts cités). Ces prestations se composent de la
prestation complémentaire annuelle, versée en espèce, d’une part, et du
remboursement des frais de maladie et d’invalidité, qui est une prestation en
nature, d’autre part (art. 3 LPC). La prestation complémentaire prend la forme
d’un montant qui compense la part des dépenses reconnues qui excède les revenus
déterminants (art. 9 al. 1 LPC; Ralph Jöhl, Ergänzungsleistungen zur AHV/IV, in:
Ulrich Meyer (ed), Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Soziale Sicherheit,
2
ème
éd., Bâle, 2007, n°62, 68). Il est dès lors logique de
considérer comme indigent, au sens de l’ATF 137 II 328, le contribuable dont les
ressources sont inférieures aux revenus déterminants ouvrant le droit aux
prestations complémentaires, ce qui justifie l’exonération fiscale.
4.
a) Pour la période 1999-2000, la situation des
époux X.________ se présente de la manière suivante. Selon leur déclaration
d’impôt du 20 juin 1999, ils ont indiqué comme seul revenu réalisé en 1997,
leurs rentes AVS/AI, pour un montant total de 35'890 fr. La Caisse cantonale
vaudoise de compensation AVS (ci-après: la Caisse de compensation) a rendu, le 30
décembre 1997, une décision d’octroi des prestations complémentaires pour
l’année 1998. Au titre des revenus déterminants, la Caisse de compensation a
pris en compte la rente AVS, pour un montant de 35'820 fr., auquel elle a
ajouté 13 fr. provenant du rendement de la fortune mobilière, soit un total de
35'833 fr. Compte tenu de dépenses reconnues (désignées comme déductions), d’un
montant de 38'235 fr., la Caisse de compensation a fixé celui des prestations
complémentaires pour 1998 à 2'402 fr. par an, soit 201 fr. par mois. Selon leur
déclaration du 20 juin 1999, les contribuables ont indiqué, pour cette année
1998, un revenu total de 53'200 fr. (soit 35'890 fr. de rente AVS, et les
subsides de la Fondation, par 17'400 fr.). Il suit de là que les revenus
effectifs des contribuables pour cette année-là dépassent la limite des revenus
déterminants au sens de la LPC, pour un montant de 17'367 fr. Cette part ne
peut être exonérée de l’impôt, selon l’ATF 137 II 328.
b) Pour l’année 2003, les
contribuables ont, selon leur déclaration d’impôt du 14 mars 2004, indiqué
comme seul revenu réalisé cette année-là, leurs rentes AVS/AI, pour un montant total
de 37'992 fr. Ils ont, à titre de justificatif, joint une attestation de la
Caisse interprofessionnelle AVS de la Fédération des entreprises romandes,
correspondant à ce montant. La Caisse de compensation a rendu, le 30 décembre 2002,
une décision d’octroi des prestations complémentaires pour l’année 2003. Au
titre des revenus déterminants, la Caisse de compensation a pris en compte la rente
AVS, pour un montant de 37'992 fr., auquel elle a ajouté 45 fr. provenant du
rendement de la fortune mobilière, soit un total de 38'037 fr. Compte tenu de
dépenses reconnues (désignées comme déductions), d’un montant de 40'950 fr., la
Caisse de compensation a fixé le montant des prestations complémentaires pour 2003
à 2'913 fr. par an, soit 243 fr. par mois. Dans sa décision de taxation du 30
mai 2005, afférente à la période 2003, l’Office d’impôt de Lavaux, a repris,
dans les revenus de A. X.________, le montant de 17'400 fr. correspondant aux
versements effectués par la Fondation, et fixé le revenu net des contribuables
à 51'592 fr. Il suit de là que les revenus effectifs des contribuables pour 2003
dépassent la limite des revenus déterminants au sens de la LPC, pour un montant
de 13'555 fr. Cette part ne peut être exonérée de l’impôt, selon l’ATF 137 II
328.
c) Pour l’année 2004, les
contribuables ont, selon leur déclaration d’impôt du 28 février 2005 (vaudtax),
indiqué comme seul revenu réalisé cette année-là, leurs rentes AVS/AI, pour un
montant total de 38'712 fr. (soit 19'356 fr. x 2). Ils ont, à titre de
justificatif, joint une attestation de la Caisse interprofessionnelle AVS de la
Fédération des entreprises romandes, portant sur un montant total de 37'992 fr.
Pour cette année 2004, la décision rendue le 30 décembre 2002 par la Caisse de
compensation a continué de produire ses effets. Au titre des revenus
déterminants, la Caisse de compensation a pris en compte la rente AVS, pour un
montant de 37'992 fr., auquel elle a ajouté 45 fr. provenant du rendement de la
fortune mobilière, soit un total de 38'037 fr. Compte tenu de dépenses
reconnues (désignées comme déductions), d’un montant de 40'950 fr., la Caisse
de compensation a fixé le montant des prestations complémentaires pour 2003 à
2'913 fr. par an, soit 243 fr. par mois. Dans sa décision de taxation du 4
juillet 2006, afférente à la période 2004, l’Office d’impôt de Lavaux, a
repris, dans les revenus de A. X.________, le montant de 17'400 fr. correspondant
aux versements effectués par la Fondation, et fixé le revenu net des
contribuables à 52'312 fr. Il suit de là que les revenus effectifs des
contribuables pour 2004 dépassent la limite des revenus déterminants au sens de
la LPC, pour un montant de 14’275  fr. Cette part ne peut être exonérée de
l’impôt, selon l’ATF 137 II 328.
d) Pour l’année 2005, les
contribuables ont, selon leur déclaration d’impôt du 24 mars 2006 (vaudtax),
indiqué comme seul revenu réalisé cette année-là, leurs rentes AVS/AI, pour un
montant total de 38'712 fr. (soit 19'356 fr. x 2). Ils ont, à titre de
justificatif, joint une attestation de la Caisse interprofessionnelle AVS de la
Fédération des entreprises romandes, correspondant à ce montant. La Caisse de
compensation a rendu, le 27 décembre 2004, une décision d’octroi des
prestations complémentaires pour l’année 2005. Au titre des revenus
déterminants, la Caisse de compensation a pris en compte la rente AVS, pour un
montant de 38’712 fr., auquel elle a ajouté 45 fr. provenant du rendement de la
fortune mobilière, soit un total de 38’757 fr. Compte tenu de dépenses
reconnues (désignées comme déductions), d’un montant de 41’460 fr., la Caisse
de compensation a fixé le montant des prestations complémentaires pour 2005 à
2'703 fr. par an, soit 226 fr. par mois. Dans sa décision de taxation du 7
septembre 2007, afférente à la période 2005, l’Office d’impôt de Lavaux, a
repris, dans les revenus de A. X.________, le montant de 17'400 fr.
correspondant aux versements effectués par la Fondation, et fixé le revenu net
des contribuables à 52'312 fr. Il suit de là que les revenus effectifs des
contribuables pour 2005 dépassent la limite des revenus déterminants au sens de
la LPC, pour un montant de 13’555  fr. Cette part ne peut être exonérée de
l’impôt, selon l’ATF 137 II 328.
e) Pour l’année 2006, les
contribuables ont, selon leur déclaration d’impôt du 28 mai 2007 (vaudtax),
indiqué comme seul revenu réalisé cette année-là, leurs rentes AVS/AI, pour un
montant total de 38'712 fr. (soit 19'356 fr. x 2). Ils ont, à titre de
justificatif, joint une attestation de la Caisse interprofessionnelle AVS de la
Fédération des entreprises romandes, correspondant à ce montant. Pour cette
année 2006, la décision rendue le 27 décembre 2004 par la Caisse de
compensation a continué de produire ses effets. Au titre des revenus
déterminants, la Caisse de compensation a pris en compte la rente AVS, pour un
montant de 38’712 fr., auquel elle a ajouté 45 fr. provenant du rendement de la
fortune mobilière, soit un total de 38’757 fr. Compte tenu de dépenses
reconnues (désignées comme déductions), d’un montant de 41’460 fr., la Caisse
de compensation a fixé le montant des prestations complémentaires pour 2005 à
2'703 fr. par an, soit 226 fr. par mois. Dans sa décision de taxation du 26
septembre 2007, afférente à la période 2006, l’Office d’impôt de Lavaux, a
repris, dans les revenus de A. X.________, le montant de 17'400 fr.
correspondant aux versements effectués par la Fondation, et fixé le revenu net
des contribuables à 52'312 fr. Il suit de là que les revenus effectifs des
contribuables pour 2005 dépassent la limite des revenus déterminants au sens de
la LPC, pour un montant de 13’555  fr. Cette part ne peut être exonérée de
l’impôt, selon l’ATF 137 II 328.
f) Pour l’année 2007, les
contribuables ont, selon leur déclaration d’impôt du 23 juin 2008 (vaudtax),
indiqué comme seul revenu réalisé cette année-là, leurs rentes AVS/AI, pour un
montant total de 39'792 fr. (soit 19'896 fr. x 2). Ils ont, à titre de justificatif,
joint une attestation de la Caisse interprofessionnelle AVS de la Fédération
des entreprises romandes, correspondant à ce montant. La Caisse de compensation
a rendu, le 27 décembre 2006, une décision d’octroi des prestations
complémentaires pour l’année 2007, dès le 1
er
janvier de cette
année-là. Au titre des revenus déterminants, la Caisse de compensation a pris
en compte la rente AVS, pour un montant de 39’792 fr., auquel elle a ajouté 45
fr. provenant du rendement de la fortune mobilière, soit un total de 39’837 fr.
Compte tenu de dépenses reconnues (désignées comme déductions), d’un montant de
42'210 fr., la Caisse de compensation a fixé le montant des prestations
complémentaires pour 2007 à 2’373 fr. par an, soit 198 fr. par mois. Le 6 août
2007, la Caisse de compensation a complété cette décision, avec effet au 1
er
septembre 2007. Au titre des revenus déterminants, la Caisse de compensation a
pris en compte la rente AVS, pour un montant de 39’792 fr., auquel elle a
ajouté 61 fr. provenant du rendement de la fortune mobilière, soit un total de
39’853 fr. Compte tenu de dépenses reconnues (désignées comme déductions), d’un
montant de 42'210 fr., la Caisse de compensation a fixé le montant des
prestations complémentaires dès le 1
er
septembre  2007 à 2’357 fr.
par an, soit 197 fr. par mois. En 2007, les contribuables ont ainsi touché des prestations
complémentaires d’un montant total de 2'372 fr (soit 1'584 fr. pour la période
allant du 1
er
janvier au 31 août 2007 et 788 fr. pour la période
allant du 1
er
septembre au 31 décembre 2007). Dans sa décision de
taxation du 9 octobre 2009, afférente à la période 2007, l’Office d’impôt de
Lavaux, a repris, dans les revenus de A. X.________, le montant de 17'880 fr.
correspondant aux versements effectués par la Fondation, et fixé le revenu net
des contribuables à 53'872 fr. Il suit de là que les revenus effectifs des
contribuables pour 2007 dépassent la limite des revenus déterminants au sens de
la LPC, pour un montant de 14’019  fr. Cette part ne peut être exonérée de
l’impôt, selon l’ATF 137 II 328.
g) Pour l’année 2008, les
contribuables ont, selon leur déclaration d’impôt du 19 juin 2009 (vaudtax),
indiqué comme seul revenu réalisé cette année-là, leurs rentes AVS/AI, pour un
montant total de 39'792 fr. (soit 19'896 fr. x 2). Ils ont, à titre de
justificatif, joint une attestation de la Caisse interprofessionnelle AVS de la
Fédération des entreprises romandes, correspondant à ce montant. Pour cette
année 2008, la décision rendue le 6 août 2007 par la Caisse de compensation a
continué de produire ses effets. Au titre des revenus déterminants, la Caisse
de compensation a pris en compte la rente AVS, pour un montant de 39’792 fr.,
auquel elle a ajouté 61 fr. provenant du rendement de la fortune mobilière,
soit un total de 39’853 fr. Compte tenu de dépenses reconnues (désignées comme
déductions), d’un montant de 42'210 fr., la Caisse de compensation a fixé le
montant des prestations complémentaires à 2’357 fr. par an, soit 197 fr. par
mois. Dans sa décision de taxation du 16 octobre 2009, afférente à la période
2008, l’Office d’impôt de Lavaux, a repris, dans les revenus de A. X.________,
le montant de 17'880 fr. correspondant aux versements effectués par la
Fondation, et fixé le revenu net des contribuables à 53'872 fr. Il suit de là
que les revenus effectifs des contribuables pour 2007 dépassent la limite des
revenus déterminants au sens de la LPC, pour un montant de 14’019  fr. Cette
part ne peut être exonérée de l’impôt, selon l’ATF 137 II 328.
5.
Le recours doit ainsi être admis partiellement.
La décision rendue le 24 février 2010 par l’Administration cantonale des impôts
est annulée; la cause lui est renvoyée pour nouvelle décision de taxation, au
sens du considérant 4. Il est statué sans frais (art. 49 et 52 de la loi du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Le
recourant, assisté d’un mandataire, a droit à des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision rendue le 24 février 2010 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée.
III.
La cause est renvoyée à l’Administration
cantonale des impôts pour nouvelle décision de taxation, au sens du considérant
4.
IV.
Il est statué sans frais.
V.
L’Etat de Vaud, par le Département des finances,
versera au recourant une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.
Lausanne, le 20 janvier 2012
Le président:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.