vd_omni · FI.2001.0068 · 2002-01-21 · fr

c/SSCM | La non-prise en considération de jours de service accomplis au sein d'un corps de pompiers pour la détermination du montant de la taxe ne constitue pas une erreur de calcul ou de transcription au sens de cette disposition.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.01.2002 FI.2001.0068

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 janvier 2002
sur le recours formé par
X.________
, à
Y.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 18
juillet 2001 par le
Service de la sécurité civile et militaire
, Bureau
de la taxe d'exemption de l'obligation de servir, prononçant l'irrecevabilité
de la réclamation de l'intéressé
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) X.________, né en
1963, a été déclaré inapte au service en 1992. Il a en outre été exempté de
service auprès de la protection civile, en raison de son affectation dans un
corps de sapeurs-pompiers, ce régime valant en particulier pour l'année
d'assujettissement 2000.
b) Durant cette
année-là, il a accompli un cours cantonal de deux jours; il a été appelé en
outre à divers cours totalisant vingt-trois heures trente.
c) L'Etablissement
cantonal d'assurance-incendie (ci-après: ECA) n'a toutefois pas annoncé ces
périodes de service au Bureau de la taxe d'exemption.
B.                    a) Par décision du 18
mai 2001, ledit bureau a notifié à X.________ la taxe militaire pour l'année
2000, arrêtée à un montant de 658 fr.; cette décision indiquait l'assiette de
l'impôt soit 32'900 fr. et le taux, soit 2%. Ce bordereau ne comporte aucune
indication relative à une réduction de la taxe en relation avec les jours
accomplis au sein du service pompier. Au verso figure la mention du délai de
réclamation de trente jours; elle précise que la réclamation doit contenir des
conclusions, une motivation et ajoute que les preuves qu'il est possible de se
procurer doivent être jointes à la réclamation, ainsi que le livret de service
si la contestation n'a pas trait seulement au montant du revenu soumis à la
taxe. Au surplus sous la rubrique
"Déduction et remboursement de la
taxe"
, on lit encore ce qui suit:
"10.         Pour les hommes astreints à
servir dans la protection civile ou pour les membres d'un corps de
sapeurs-pompiers libérés du service dans la protection civile, le montant de la
taxe calculée selon le chiffre 9 est en outre réduit de 1/10 du total
intermédiaire pour chaque jour de service accompli, durant l'année
d'assujettissement, dans la protection civile ou dans un corps de sapeurs-pompiers."
b) Par lettre du 9
juillet 2001, confiée à la poste le 16 juillet seulement, X.________ a transmis
au bureau de la taxe ses livrets de service (militaire et pompier)
"pour
le décompte de la taxe d'exemption du service militaire; ainsi que la décision
de taxation du 18 mai 2001"
.
c) Par décision rendue
sur réclamation le 18 juillet 2001, le Bureau de la taxe d'exemption a déclaré
celle-ci irrecevable, le délai de réclamation de trente jours étant venu à
échéance sans avoir été mis à profit.
Par acte du 9 août
2001, soit en temps utile, X.________ a recouru au Tribunal administratif
contre cette décision, en demandant la révision de la taxation pour l'année
2000, en prenant en compte le service accompli au sein du corps des
sapeurs-pompiers.
d) Le magistrat
instructeur a recueilli des déterminations de l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: AFC), laquelle conclut au rejet du recours, à l'instar
d'ailleurs de l'autorité cantonale. L'AFC a également produit un arrêt rendu le
10 août 2001 par le Tribunal fédéral dans une cause similaire (2A. 275/2001;
cet arrêt a au demeurant été communiqué au recourant pour information).
L'autorité intimée a
complété ses déterminations le 13 novembre 2001, alors que l'AFC en a fait de
même le 27 novembre suivant.
Considérant en droit:
1.                     a) Lors du calcul de la
taxe d'exemption de l'obligation de servir, il convient d'opérer une réduction
de la taxe à concurrence de 1/10e pour chaque jour effectué au cours de l'année
de l'assujettissement dans la protection civile (v. à ce propos art. 24 de la
loi fédérale du 17 juin 1994 sur la protection civile, RS 520.1, en relation
avec l'art. 32 de l'ordonnance d'application de cette loi, du 19 octobre 1994,
RS 520.11). L'art. 32 al. 1 let. b de cette ordonnance (par renvoi à l'art. 26
let. m de ce texte) étend ce régime aux membres des centres de renfort du
service du feu, des corps de sapeurs-pompiers locaux, notamment. On précise
encore que selon l'art. 25 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de
l'obligation de servir ci-après: LTEO; RS 661), la taxe militaire fait l'objet
d'une procédure de taxation annuelle, l'année de taxation étant dans la règle
celle qui suit l'année d'assujettissement.
b) Les décisions de
taxation peuvent faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité de
taxation dans un délai de trente jours dès leur communication (art. 30 al. 1
LTEO); dans le cas d'espèce, cette possibilité était expressément mentionnée au
dos de la décision du 18 mai 2001.
c)                     On pourrait tout au
plus se demander s'il existe en l'occurrence un motif de restitution de ce
délai (v. à ce propos art. 26 OTEO), encore que rien ne soit invoqué par le
recourant à cet égard.
La décision attaquée,
dans la formule relative à la voie de la réclamation, décrit diverses
formalités à remplir, au nombre desquelles figure la production du livret de
service. A supposer que la formule précitée impose véritablement l'obligation
de produire le livret de service, en particulier celui du service pompier, on
pourrait alors se demander si ce délai n'a pas couru dans le cas présent, dans
la mesure où l'assujetti était dans l'impossibilité de produire cette dernière
pièce, restée entre les mains des services de défense contre l'incendie. A vrai
dire, il est difficile de parler véritablement ici d'un empêchement, car le
recourant aurait sans doute pu effectuer les recherches nécessaires pour
retrouver cette pièce (en matière d'impôt fédéral direct, la jurisprudence
retient par exemple que le contribuable ne saurait bénéficier d'une restitution
du délai de réclamation ou de recours au motif qu'il ne disposerait pas de
pièces comptables nécessaires, celles-ci se trouvant en main de
l'administration; il lui appartient en effet dans ce cas de faire en sorte que
cette dernière lui restitue ces documents en temps utile; v. à ce propos
Archives 58, 287; v. également les exemples fournis par Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer III no 25 ad art. 99 AIFD).
Dans le cas d'espèce,
le recourant fait valoir que son livret de service pompier était resté dans le
local pompier de la commune de Y.________, de sorte qu'il ne pouvait pas
produire ce document avec sa réclamation, faisant même implicitement valoir que
cette circonstance l'avait dissuadé de déposer une réclamation en temps utile.
Cependant, tel ne paraît pas être véritablement le cas; d'ailleurs l'intéressé
a produit son livret de service pompier avec sa demande de révision. La formule
relative à la réclamation, figurant au dos de la décision de taxation, paraît
en outre se référer uniquement au livret de service militaire, dont rien
n'indique que l'intéressé n'en disposait pas.
Compte tenu de ces
différents éléments, force est d'exclure en l'espèce un motif de restitution du
délai de réclamation.
2.                     a) Une décision de
nature fiscale qui n'a pas été attaquée par les voies de droit ordinaire
acquiert autorité de chose décidée. Toutefois, l'administré peut, à certaines
conditions, en requérir la révision. Cette voie, qui résulte d'une principe
général, est ouverte même en l'absence de base légale expresse. En matière de
taxe militaire, ce principe est consacré par les art. 40 à 42 de l'ordonnance
fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir du 30 août 1995 (RS
661.1; ci-après : OTEO) dont le contenu est le suivant :
"Art. 40   Motif de révision
1 L'autorité de taxation ou la commission de
recours procède à la révision d'une décision entrée en force, d'office ou à la
demande de la personne touchée par celle-ci:
a.            si des faits nouveaux importants
sont allégués ou de nouveaux moyens de          preuve produits;
b.           si l'autorité n'a pas tenu compte
de faits ou de demandes importants établis        par pièces;
c.            si l'autorité a violé des
principes essentiels de la procédure, en particulier le        droit de
consulter les pièces et celui d'être entendu.
2 La révision est exclue lorsque le requérant
invoque des motifs qu'il aurait pu faire valoir au cours de la procédure
ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement
être exigée de lui.
3 La révision des arrêts du Tribunal fédéral
est régie exclusivement par les articles 136 et suivants de la loi fédérale
d'organisation judiciaire.
Art. 41     Demande de révision
La demande en révision prévue à l'article 40,
1er alinéa, doit être adressée par écrit à l'autorité qui a rendu la décision,
dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus
tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision. Elle doit
indiquer pour quel motif elle est présentée et si le délai utile est observé;
au surplus, l'art. 21, 1er alinéa, dernière phrase est applicable. Ces délais
sont aussi valables pour les autorités de la taxe.
Art. 42 Décision de révision
Si la demande est recevable et fondée,
l'autorité annule la décision et statue à nouveau."
La révision doit toujours
être prononcée dès que les conditions légales sont remplies (Blaise Knapp,
Précis de droit administratif, Bâle 1988, n. 1307, p. 235).
b) L'arrêt du Tribunal
fédéral du 10 août 2001 avait trait précisément au cas d'un assujetti qui avait
accompli des jours de service en 1997, mais qui avait omis de former une
réclamation contre la décision de taxation pour l'année en question, qui ne
prenait pas en compte les jours de service précités; le Tribunal fédéral a
refusé de confirmer le jugement cantonal qui acceptait de prendre en compte les
jours de service en question dans le cadre de la taxation 1998 et il a
considéré au surplus que les conditions d'une révision de la taxation 1997
n'étaient pas remplies. C'est à la lumière de cette jurisprudence qu'il convient
d'examiner la présente cause.
Deux motifs de
révision pourraient être envisagés ici et ils seront abordés successivement.
c) Dans l'hypothèse où
le dossier de l'autorité intimée aurait contenu l'information relative à
l'accomplissement de jours de service dans le corps des sapeurs-pompiers durant
l'année 2000, l'on aurait pu envisager l'application de l'art. 40 al. 1 let. b
RTEO. Cependant tel n'était pas le cas en l'espèce.
d) Constitue également
un motif susceptible d'entraîner la révision le cas de violation des principes
essentiels de procédure (art. 40 al. 1 lit. c RTEO).
aa) En matière de taxe
militaire, la nature de la procédure de taxation n'apparaît pas extrêmement
claire. L'art. 26 al. 1 LTEO indique, il est vrai, que l'autorité de taxation
est tenue de prendre toutes les mesures nécessaires pour déterminer
l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe. La jurisprudence du
Tribunal fédéral a en outre décrit la procédure applicable en l'espèce comme
une procédure de taxation mixte, comportant des obligations de collaboration de
l'assujetti (à l'instar de ce qui prévaut en matière d'imposition directe;
Archives 66, 671). Cet arrêt s'appuie sans doute sur le fait que le revenu
retenu pour définir l'assiette de la taxation est celui généralement arrêté
dans le cadre de l'impôt fédéral direct, qui résulte bien évidemment d'une
procédure à caractère mixte. S'agissant en revanche plus précisément de
déterminer le montant de la taxe militaire, la collaboration demandée au
contribuable apparaît extrêmement limitée; en tous les cas, ce dernier n'a pas
à remplir une déclaration particulière à ce propos.
S'agissant plus
particulièrement d'instruire sur les faits susceptibles de conduire à une
réduction de la taxe (notamment à raison de l'accomplissement de jours de
service au sein de la protection civile), les textes légaux paraissent prévoir
une obligation d'information réciproque entre autorités compétentes. Plus
précisément, l'art. 24 LTEO règle l'assistance mutuelle des autorités en
matière de taxe d'exemption (on se réfère ici à la teneur de cette disposition
résultant de la loi fédérale du 24 mars 2000 sur la création et l'adaptation de
bases légales concernant le traitement de données personnelles, en vigueur
depuis le 1er septembre 2000; en effet, selon les indications de l'AFC, cette
disposition a repris pour l'essentiel les dispositions contenues dans l'ancien
art. 24 LTEO; par ailleurs l'instruction qui a conduit à la taxe aujourd'hui
litigieuse paraît s'être déroulée entièrement durant l'année 2001, de sorte que
l'art. 24 LTEO dans sa dernière teneur était applicable). Selon l'art. 24 al. 2
LTEO, les services de la protection civile des communes (let. h), ainsi que les
services cantonaux, régionaux et communaux de sapeurs-pompiers (let. i) doivent
communiquer les informations utiles aux autorités chargées de l'exécution de la
présente loi, les renseigner et leur donner accès à leur dossier (cette
disposition est d'ailleurs complétée par l'art. 15 OTEO). L'al. 4 mentionne au
nombre des données dont la communication est obligatoire les indications
justifiant une réduction de la taxe (on vise ici très clairement en particulier
les informations relatives à l'accomplissement de jours de service au sein de
la protection civile ou d'un corps de sapeurs-pompiers, qui constitue des
motifs de réduction de cette taxe: art. 19 LTEO).
Pour l'AFC, toutefois,
l'obligation de communication précitée ne s'appliquerait qu'aux organes de la
protection civile (ou de la protection contre l'incendie; elle se réfère à ce
sujet notamment à l'ordonnance du Conseil fédéral du 19 octobre 1994 sur les
contrôles de la protection civile: RS 521.5); en d'autres termes, l'autorité de
la taxe n'aurait pas à veiller que les données que doivent lui transmettre les
organes de la protection civile lui parviennent effectivement. Il faudrait donc
partir du constat qu'elle ne peut prendre en considération que les jours de
service auprès de la protection civile qui lui sont annoncés.
S'agissant de la
réduction de la taxe d'exemption liée à l'accomplissement de service au sein
d'un corps de sapeurs-pompiers, l'AFC, ainsi que l'autorité cantonale ont
arrêté des dispositions de procédure (en application de l'art. 32 al. 3 de
l'ordonnance sur la protection civile). On mentionnera à cet égard les
instructions de l'AFC, éditées en 1999, concernant la réduction de la taxe
d'exemption de l'obligation de servir en fonction des services accomplis au
sein des corps de sapeurs-pompiers; de même, le Département de la prévoyance
sociale et des assurances a établi, le 30 mai 1995, des directives portant sur
le même objet. Ces documents règlent notamment la transmission à l'autorité de
la taxe d'exemption des informations relatives aux services accomplis. On lit
par exemple ce qui suit à l'art. 10 des directives du 30 mai 1995 précitées:
"Art. 10.- Les commandants de centres de
renfort et de corps de sapeurs-pompiers font tenir un décompte des jours de
service accomplis par les sapeurs-pompiers exemptés du service de protection
civile et assujettis à la taxe militaire.
Le décompte est établi par année civile sur le
formulaire de l'ECA pour chaque personne concernée; il doit être communiqué à
l'ECA dans le délai indiqué sur le formulaire.
Après avoir procédé au contrôle des
formulaires, l'ECA les transmet à l'Office cantonal de la taxe militaire."
L'ECA, pour mettre en
oeuvre cette transmission d'information, a même établi un formulaire intitulé
"Prise
en compte des services accomplis au sein des corps de sapeurs-pompiers pour le
calcul de la taxe militaire"
.
Par ailleurs, l'AFC a
établi une formule-type de décision de taxation, laquelle comporte une rubrique
spécifique pour les motifs de réduction de la taxe; le lecteur d'un tel
document est ainsi à même de savoir d'emblée s'il a été tenu compte ou non de
jours de service accomplis dans la protection civile ou un corps de
sapeurs-pompiers. Cependant, les cantons ont la faculté d'élaborer leurs
propres formules, approuvées par l'AFC; celle qui est utilisée dans le canton
de Vaud ne comporte pas la rubrique précitée, mais contient en revanche un
extrait des dispositions légales, notamment de celle relative à la réduction de
la taxe.
bb) Dans le cas
d'espèce, même si l'on ignore pour quel motif, force est de constater que le
mécanisme d'annonce des jours de service accomplis par le recourant au sein du
corps des sapeurs-pompiers à l'autorité compétente en matière de taxe n'a pas
fonctionné (le tribunal relève d'ailleurs à cet égard qu'il ne s'agit pas d'un
cas isolé, puisqu'il a été saisi de plusieurs recours similaires; v. notamment
FI 01/0043, FI 01/0055, FI 01/0069, FI 01/0071, FI 01/0085 et FI 01/0099). On
pourrait dès lors se demander si l'assujetti doit en subir les conséquences (la
commission de recours bernoise s'était posé des questions de ce type dans
l'arrêt que le Tribunal fédéral a par la suite annulé, dans l'affaire publiée
aux Archives 66, 671).
Pour en revenir à la
question évoquée ici, il s'agit de savoir si l'on se trouve en présence en
l'espèce d'un cas de violation d'un principe essentiel de la procédure.
L'AFC paraît répondre
à cet égard que l'absence d'information du Bureau de la taxe militaire au sujet
des jours de service accomplis au sein du corps des sapeurs-pompiers doit
rester sans conséquence; pour elle l'obligation d'annoncer pesait sur l'ECA et
non sur l'autorité de la taxe, de sorte qu'il serait exclu de reprocher à cette
dernière la violation d'un principe essentiel de procédure. Cette position
paraît des plus douteuses au regard notamment de l'art. 26 al. 1 LTEO, mais il
n'est pas nécessaire, comme on va le voir ci-après, de trancher cette question
de manière définitive.
Pour le
surplus, le fait que l'autorité intimée utilise une autre formule pour la
notification des décisions de taxe d'exemption que celle suggérée par l'AFC
n'apparaît pas en soi comme la violation d'un principe essentiel de procédure.
cc) Quoiqu'il en soit
de ces possibles dysfonctionnements, il reste que l'assujetti, s'il prend
connaissance attentivement de la décision de taxation et des informations qu'elle
contient au sujet de la réduction de la taxe en relation avec les jours de
protection civile, dispose d'éléments suffisants pour contester celle-ci. On
rappelle en effet que le bordereau querellé indiquait l'assiette de la taxation
soit 32'900 fr., le taux de l'impôt de 2%, soit un montant de 658 fr. de taxe
d'exemption, facturé à l'intéressé; au dos de ce document, il était rappelé
qu'il y avait matière à réduction de la taxe au cas où l'assujetti aurait
accompli des jours de service au sein de la protection civile durant l'année en
question. Une simple lecture attentive de ce document et surtout de la
précision figurant au verso de celui-ci lui aurait permis de constater que
l'autorité intimée n'avait pas tenu compte des jours de service qu'il avait accompli
durant l'année 2000.
Une telle omission,
qui doit être qualifiée de fautive, même s'il s'agit d'une faute légère, exclut
d'admettre la possibilité d'une révision, comme l'indique l'art. 40 al. 2 OTEO.
Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt précité du 10 août 2001, a précisément retenu
que le recourant avait à cet égard fait preuve de négligence, ce qui excluait
de lui ouvrir la voie de la révision. Malgré la sévérité de cette solution,
force est de l'appliquer également au cas d'espèce, lequel ne diffère guère de
l'affaire tranchée par le Tribunal fédéral.
dd) A ce stade, on
signalera que certains auteurs ont soutenu l'idée d'une révision facilitée,
précisément pour tenir compte de situations dans lesquelles aussi bien
l'administration que le contribuable pourraient se voir reprocher des erreurs,
parfois grossières (v. à cet égard Känzig/Behnisch, op. cit. no 28 ss ad art.
126 AIFD, ainsi que les différentes réf. citées, particulièrement les
contributions de Hugo Casanova). Ce dernier, soucieux de
"fairness"
,
considère que, en principe, la voie de la révision ne devrait pas être
considérée comme fermée à l'endroit d'un contribuable, même s'il a commis une
négligence légère, lorsque, pour sa part, l'autorité fiscale s'est fourvoyée
grossièrement; son approche suppose en quelque sorte une pesée des fautes
respectives.
Quoiqu'il en soit, ce
n'est pas la solution qu'a retenu l'art. 40 al. 2 OTEO, qui est d'ailleurs
similaire à cet égard à la règle de l'art. 147 al. 2 LIFD; l'une et l'autre de
ces dispositions excluent la voie de la révision en cas de faute du
contribuable (quelle que soit la nature et la gravité de cette faute, soit même
en présence d'une négligence légère; peu importe également que l'autorité
fiscale elle-même ait commis une faute, fût-elle lourde: v. à ce sujet Hugo
Casanova, Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61,
447, spéc. 450 s. et 455 s., à propos de la règle de l'art. 51 al. 2 LHID).
Cela étant, même si l'art. 40 al. 2 OTEO relève du niveau réglementaire, il n'est
guère possible au tribunal de retenir que cette disposition doit être tenue
pour illégale, voire inconstitutionnelle.
Tenu de l'appliquer,
le tribunal de céans parvient ainsi à la conclusion, malgré la rigueur de cette
solution, que la révision demandée par le recourant doit être écartée.
e) Il découle de ce
qui précède que le recourant ne saurait bénéficier de la voie de la révision de
la taxation 2000, devenue définitive et exécutoire avant même le dépôt de la
réclamation.
3.                     Selon l'art. 43 OTEO, les
erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision passée en
force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui
suivent la notification par l'autorité qui les a commises (al. 1). Cependant,
on parle d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans
une opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule
dans la présentation d'un résultat. De même, on se trouve en présence d'une
erreur d'écriture lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu
d'une autre pièce (si le nombre de jours au service du corps de
sapeurs-pompiers, figurant au dossier, avait été reporté de manière inexacte
dans la décision, par exemple).
Dans le cas présent,
il n'y a rien de tel, car l'autorité, faute d'éléments au dossier, n'a pas pris
en compte l'hypothèse d'un service accompli dans la protection civile pour
réduire la taxe; ce faisant, elle a retenu un état de fait erroné, ce qui ne
saurait être assimilé à une erreur de calcul ou d'écriture (dans le même sens
StE 2001 B 97.3 no 4, TA ZH; pour un autre exemple où l'erreur de transcription
n'a pas été retenue - il s'agissait de l'application d'un taux d'impôt erroné -
v. Revue fiscale 2001, 40, TA FR).
4.                     Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours. Toutefois et pour des motifs
d'équité, il convient en définitive de statuer sans frais (v. au surplus art.
31 al. 2 LTEO).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 18 juillet 2001 par le Service de la sécurité civile et
militaire, Bureau de la taxe d'exemption du service militaire est confirmée.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
Lausanne, le 21 janvier 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)