vd_omni · FI.1990.0009 · 1993-07-01 · fr

c/Chef Dpt Finances | Fondation d'entretien liechtensteinoise illicite au regard du droit suisse; actions de cette fond. non déclarées à l'inventaire par l'exécuteur testamentaire; amende réduite pour erreur de droit.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.07.1993 FI.1990.0009

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 1er juillet 1993
__________
sur le recours interjeté par A.________, à
X.________, dont le conseil est l'avocat Jacques Matile, Mousquines 20, 1000
Lausanne 5,
contre
le prononcé d'amende rendu le 15 février
1990 par le Chef du Département des finances en matière d'impôt sur les
successions.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     B.________ est née le
18 août 1902; elle a épousé en 1923 C.________ qui était un membre influent de
la ******** avant l'installation du couple à ********. De cette union naquirent
un garçon, D.________, décédé en 1963, et trois filles, E.________, F.________
et G.________. Lors de la période nazie, la totalité de la fortune de
C.________ a été saisie et B.________ a demandé le divorce en novembre 1938
pour échapper aux persécutions nazies. Une fois le divorce prononcé, B.________
est revenue en Suisse avec ses enfants.
Agissant pour le
compte de ses quatre enfants, B.________ a entrepris, après la guerre auprès de
l'Etat allemand, les procédures nécessaires pour récupérer la fortune spoliée
de C.________, décédé durant la guerre. Les fonds touchés au titre de
dédommagement de guerre et estimés à plus de 3 millions de Deutsch Mark ont
finalement été répartis en cinq parts égales entre B.________ et ses enfants.
Il semble que d'autres sommes ont encore été versées à titre de deuxième
restitution dans les années 1963-1964; ce point n'a toutefois pu être
clairement établi. B.________ a également participé pour un quart dans la
succession de son fils D.________ prédécédé.
Après le décès de ce
dernier, B.________ a ouvert à son nom et au nom de la société H.________
plusieurs comptes (compte de dépôt de titres, compte courant en francs suisse
et compte courant en dollars) auprès de la banque I.________ SA, à ********, où
travaillait son cousin J.________. L'origine de ces fonds n'a pu être établie
avec certitude, mais une part importante paraît provenir des indemnités reçues
à titre de dédommagement aux victimes de la guerre. Cette société a été
remplacée par une autre société  du nom de K.________  fondée le 18 mars 1975,
dont le président et trésorier était le cousin de B.________. Les avoirs portés
sur les comptes de la société H.________, puis de la société K.________  n'ont
pas été déclarés au fisc par B.________.
B.                     Le recourant A.________,
******** à X.________, a passé son adolescence à ******** où il a fait la
connaissance de B.________, dont il est devenu par la suite l'ami et le
confident. Au retour d'un voyage en ********  à la fin de l'année 1979,
B.________ a sollicité son assistance dans la préparation de sa succession.
Dans ce cadre, A.________ a participé à la rédaction du testament de
B.________, du 25 janvier 1980, et du codicille qui l'a complété du 26 mars
1981, et a fait procéder à l'expertise de plusieurs objets de valeur.
En tant qu'ami et
confident de B.________, A.________ était également au bénéfice de procurations
limitées. C'est dans le cadre de l'un de ces mandats ponctuels auprès de la
banque I.________ SA, qu'il a appris l'existence de la société K.________  et de
certaines fautes commises par la banque dans la gestion de ce patrimoine non
déclaré de B.________. A cet égard, le recourant a précisé à l'audience que
cette dernière ne voulait pas être propriétaire de ces fonds, mais n'en toucher
que l'usufruit et que la banque aurait dû créer les structures qui ont existé
par la suite sous la forme d'une fondation de famille, mais qu'elle avait omis
de le faire. B.________ a décidé pour cette raison de transférer les comptes de
la société panaméenne qu'elle possédait auprès de la banque I.________ SA, sur
des comptes ouverts au L.________ à X.________.
Le transfert des
comptes de la société K.________. a été précédé d'un réaménagement des organes
de cette société à l'occasion d'une séance du conseil d'administration du 13
mai 1981. Me Q.________, qui connaissait B.________ depuis 1975
(p-v d'audition)
, a repris la direction de la
société en tant que président-trésorier en remplacement du cousin de la
défunte. ******** et ******** de la fiduciaire constituaient les autres organes
de la société qui était engagée sous la signature individuelle de Q.________ et
R.________. Le changement d'administrateurs a officiellement été enregistré le
2 juillet 1981
(pièce 8)
. Me Q.________
recevait ses instructions de B.________ pour débiter les comptes
(p-v. d'audition, pièce 15)
. Au décès de cette
dernière, il a conservé ses fonctions d'administrateur et ses relations avec
les enfants de la défunte.
Agissant au nom de
la société K.________, Me Q.________  a ouvert le 27 mai 1981 au L.________ à
X.________ un compte courant en francs suisses ( 1******** frs), un compte
courant en dollars ( 2******** dollars US $) et le compte no 3******** compte
Claim or (onces or). Le dossier titres 1******** de la banque I.________ SA
d'une valeur de Fr. 2'952'440.-- a été transféré au mois d'août 1981 sur le
dossier titres 2********. du L.________ à X.________. Les comptes courants en
francs suisses et en dollars 3******** ont été soldés par virement les 4 et 21
août 1981 sur les comptes courants correspondants ouverts au L.________
(1******** et 2******** K.________)
.
Le L.________ a
débité le 24 août 1981 la somme de Fr. 15'000.-- du compte courant
K.________
1********
en faveur de Me A._______.
C.                    Afin de s'assurer que
ses enfants ne puissent disposer à son décès des avoirs de la société
K.________, B.________ a entrepris les démarches nécessaires à l'établissement
d'une fondation de famille. Alors qu'il était mandaté par B.________ dans le
cadre de la préparation de sa succession, A.________ a eu l'opportunité de
disposer d'un établissement liechtensteinois du nom de M.________ dont un de
ses clients, N.________, avait l'intention de se défaire.
Doté d'un capital
initial de Fr. 30'000.--, cet établissement a été fondé le 18 mars 1976 par
N.________ dans l'intention d'acheter une petite propriété immobilière en
********. Les fonctions d'administrateurs étaient occupées par O.________, à
******** et le Dr P.________, à ********.. Ayant renoncé à ses plans
d'investissement, N.________ a cherché à se séparer de cet établissement et
prié son conseil, le recourant, de rechercher un acquéreur qui le rembourserait
de ses frais de constitution de cet établissement. Me Q.________ a remplacé
l'avocat O.________ au poste d'administrateur de l'établissement M.________
dans le courant du mois de février 1982, avant de se faire remettre l'acte de
cession qui confère la propriété économique de la société. Durant ses fonctions
d'administrateur, Me O.________ n'a effectué aucune opération pour cette
Anstalt, dont le capital a rapidement fondu en raison de divers frais généraux,
de sorte qu'il restait environ Fr. 6'000.-- en 1982 lorsque Me Q.________ l'a
remplacé.
Le 31 mars 1981,
B.________ a adressé au directeur de la banque I.________ SA la lettre suivante
:
"Je vous prie de noter que j'ai cédé mes
actions de la société panaméenne à un client de Maître Q.________, avocat à
X.________..
Je vous prie par conséquent de bien vouloir
lui envoyer avec effet immédiat les actions au porteur de cette société".
Agissant par
l'entremise de Q.________, l'établissement M.________ a ouvert à son nom un
compte courant en francs suisses no 1******** auprès du L.________ à X.________
en date du 22 février 1982. Ce compte a été complété ensuite par un compte
courant en dollars no 2********.
D.                    B.________ est décédée
le 16 mars 1982 à ********. Dans son testament olographe du 25 janvier 1980
complété par un codicille du 26 mars 1981, tous deux homologués le 13 avril
1982, elle a institué ses trois filles héritières de ses biens pour un tiers
chacune sous déduction de divers legs, dont en particulier un dixième de sa
fortune nette en papiers-valeurs et en avoirs liquides en faveur de ses
petits-enfants. Elle a en outre désigné l'avocat A.________ en qualité
d'exécuteur testamentaire.
Ce dernier a réuni
les héritières le 23 mars 1982 à son étude pour leur faire part du contenu du
testament, des expertises déjà réalisées et des problèmes soulevés par le
partage. A l'issue de la réunion, E.________ a demandé s'il n'y avait pas
encore autre chose dans la succession. Le recourant lui a alors répondu qu'il
existait effectivement une société à ********, mais qui ne faisait pas partie
de la succession et aux organes desquels elle pouvait s'adresser pour plus de
renseignements. Les héritières ont alors signé une déclaration par laquelle
elles "
requièrent de recevoir régulièrement depuis le 1er avril 1982,
si possible tous les deux mois, les revenus du compte numéro 826'945, auprès du
L.________, déduction faite d'un montant de 10 % (dix pour-cent) qui doit
profiter aux petits-enfants de B.________
".
Les revenus des
comptes afférents à la société K.________. ont été versés à l'établissement
M.________, puis aux bénéficiaires de cette société à raison de 30 % chacun
pour les enfants de B.________ et à raison des 10 % restant à ses
petits-enfants, sur deux comptes séparés ouverts au L.________, à X.________.
Sur ordre de Me Q.________, ces comptes ont été complétés par l'ouverture d'un
troisième compte bloqué comprenant la part réservée à E.________, à la suite de
conflits la divisant d'avec ses soeurs et Me Q.________; ce dernier a fait
débiter les sommes respectives de Fr. 38'000.-- du compte privé rubrique bloqué
sur les comptes privés de F.________ et de G.________, puis a exclu en 1985
E.________ du cercle des bénéficiaires de l'établissement M.________.. Par
jugement du 1er septembre 1987, le Tribunal de Grande Instance de la
Principauté du Liechtenstein a annulé cette dernière décision.
Sur ordre de Me
Q.________, le L.________, à X.________, a crédité le 3 août 1982 le compte no
3******** de la ******** de la somme de Fr. 13'500.-- au débit du compte
K.________, "
en exécution d'engagements contractuels à la suite de
cession d'intérêts (affaire ********)
". Ce compte qui porte la mention
"ex-M.________" a été ouvert au nom du recourant A.________, à
X.________.
E.                     Le 12 juillet 1982,
A.________ a informé la Justice de paix du Cercle de Pully des activités
déployées depuis le décès de B.________ et prié l'autorité de lui confirmer
qu'il était notamment autorisé à faire établir des inventaires pour les objets
de la succession, savoir immobilier, objets d'art, tableaux, argenterie,
bijoux, etc.
Le greffe de la
Justice de Paix lui a répondu le 14 juillet 1982 en ces termes :
"La mission de l'exécuteur testamentaire
est définie à l'article 518 du CCS.
Il est de votre devoir de gérer et administrer
les biens de la succession et de procéder au partage. Il vous incombe de
prendre soin des biens de la succession.
Dans le cadre de votre mission, vous devez faire
dresser l'inventaire du mobilier, objets d'art, argenterie, bijoux, etc. pour
en connaître la valeur.
Nous vous rappelons que nous étions convenus
que l'inventaire successoral serait dressé sur le vu de documents établis par
expert, requis par vous-même.
Pour le cas où vous ne pourriez pas faire
établir les expertises, nous nous verrons dans l'obligation de désigner
nous-même les experts."
A.________ a ainsi
procédé seul à l'établissement de l'inventaire successoral et aux expertises
encore nécessaires des actifs de la succession qui comprenaient, outre
l'immeuble que la défunte occupait, des bijoux, de l'argenterie, des
collections d'art, des antiquités, du mobilier, des manteaux de fourrure, une
voiture, des vins ainsi que divers avoirs bancaires auprès du L.________.
Le 13 août 1982,
A.________ a écrit à l'avocat ********, alors conseil des époux G.________, la
lettre suivante :
"Etablissement M._________
Mon cher confrère,
Comme c'était son
devoir, Me Q._________ m'a fait rapport au sujet de la correspondance échangée
tant avec Monsieur et Madame G.________ qu'avec vous-même. Une mise au point,
une fois pour toutes s'impose.
J'ai déjà dit, et
les autres héritières l'ont très bien compris, que j'avais l'obligation de
garder la haute main sur cette affaire jusqu'à l'intervention du partage dans
la succession B.________, pour d'évidentes raisons connues de tous, sur
lesquelles je ne reviendrai pas.
Ainsi, les
dirigeants des établissements M._________ ne prennent leurs instructions que de
moi et ils n'ont de compte à rendre qu'à moi.
Cela n'a donc aucun
sens que Monsieur ou Madame G.________ écrive des lettres comminatoires aux
dirigeants de M.________. Ils ne recevront plus aucune réponse dorénavant. J'ai
en effet donné des instructions en ce sens aux dirigeants.
C'est donc à moi
qu'il faudra s'adresser pour obtenir des explications et des précisions. J'ai
cependant établi un ordre de priorité que vos clients connaissent. Le problème
des établissements M.________ n'était pas au premier rang de mes
préoccupations, je n'entrerai pas dans d'autres détails pour l'instant. Plus
tard, une fois réglés les problèmes les plus urgents, je serai à disposition
pour fournir les explications souhaitées.
De toute manière,
j'observe que vos clients sont déjà très amplement renseignés. Ils ont reçu la
liste des avoirs depuis longtemps. Que peuvent-ils souhaiter de plus ?
Les dernières
correspondances avec Me Q.________ n'ont ni rime ni raison. Cette
correspondance doit donc cesser. De toute façon il n'y sera plus répondu.
(...)
N. B.
La présente
lettre vous est communiquée sous les réserves d'usage. Il en ira de même de
toutes les correspondances que je pourrai vous adresser dans le cadre de cette
affaire."
F.                     A l'occasion d'un
entretien qui s'est déroulé le 9 mai 1983 dans les bureaux de l'Administration
cantonale des impôts, Me ********, alors conseil de E.________, a fait part à
l'autorité fiscale des soupçons que sa cliente concevait concernant l'existence
d'un dossier de titres qui n'aurait pas été porté à l'inventaire de la
succession de B.________ en voie d'achèvement.
Dans sa séance du 8
août 1983, l'Office de Paix du cercle de Pully a procédé à la clôture de
l'inventaire de la succession qui s'élève à un montant total de Fr.
7'539'752.05. L'avis de clôture a été notifié le lendemain aux trois héritières
instituées et à l'exécuteur testamentaire.
G.                    Agissant pour le
compte de E.________, le cabinet fiscal ******** a recouru le 23 août 1983
contre l'inventaire successoral pour le motif que tous les biens de la défunte
n'avaient pas été inventoriés. Conformément aux art. 46 al. 2 et 50 LMSD, le
recours a été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a alors
engagé une procédure d'enquête pour soustraction à l'inventaire successoral. Un
décompte provisoire de l'impôt sur les successions a été établi le 30 août 1983
sur la base des actifs bruts déclarés à l'inventaire. Le montant de l'impôt
s'élevait à Fr. 390'586'95.
Dans une lettre du
13 septembre 1983 adressée à la Justice de Paix du Cercle de Pully, A.________
ne s'est pas étonné du recours formé par E.________ qui n'avait, selon lui,
cessé par tous les moyens de l'entraver dans l'établissement de l'inventaire et
les démaches relatives à la liquidation de la succession.
Lors de son audition
par le tribunal de céans, le mandataire a déclaré avoir eu un entretien le 24
juin 1983 à l'étude de A.________ au cours duquel le recourant a confirmé
l'existence d'actions détenues par une société liechtensteinoise à titre
fiduciaire pour les enfants et petits-enfants de B.________ en précisant que
ces actions n'avaient pas à être déclarées au fisc étant propriété de la
société. ******** l'a averti qu'il prenait des risques en refusant de les
déclarer à la suite des récents arrêts rendus en matière d'impôt sur le revenu
fondés sur la théorie de la transparence et de la réalité économique.
Constatant que le recourant était convaincu du bien-fondé de son point de vue
et qu'il ne changerait pas d'avis, il n'a pas insisté.
On notera encore la
vigueur avec laquelle A.________ a réagi au recours déposé par E.________ (v.
son mémoire du 13 septembre 1983), puis dans la procédure qui a suivi, tant
auprès de la Justice de paix du Cercle de Pully que devant l'autorité intimée.
Dans une lettre du 6 février 1984 à cette dernière, il écrivait par exemple :
"...l'Etablissement M.________ a été
fondé au printemps 1976, dans le but de régler un problème familial né des
contestations de Mme E.________ à l'égard des droits revendiqués par sa mère
sur des biens de famille revendiqués. Mme B.________ n'a jamais été
administratrice de ces sociétés et je sais de source sûre que les bénéficiaires
de cette fondation de famille sont aussi des personnes qui ne sont pas
identiques aux héritières de la succession B.________. Je précise encore que
toutes les actions de la société panaméenne sont détenues par l'établissement
liechtensteinois, d'après les affirmations des différents administrateurs que
j'ai interpellés."
H.                     La Commission d'impôt
de Lausanne-District a déposé le 23 décembre 1983 auprès de la Justice de paix
du cercle de Pully une requête en complément d'inventaire successoral portant
sur l'état des titres, au jour du décès, au nom de K.________, sur le capital
de M.________, sur les comptes courants bancaires en francs suisses et autres
monnaies, sur les comptes métaux précieux au nom de ces deux sociétés, ainsi
que sur les comptes courants ouverts auprès de la banque I.________ SA au nom
de B.________. Par pli séparé du 27 décembre 1983, l'Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct a exigé de chacune des héritières le dépôt de sûretés
de Fr. 500'000.-- destiné à garantir le paiement de l'impôt fédéral direct
soustrait. La Commission d'impôt de Lausanne-District a déposé une demande
analogue en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal.
Sur requête de
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, la Justice de paix du
cercle de Pully a ordonné le 27 décembre 1983 le blocage fiscal de tous les
avoirs, comptes et fonds auprès du L.________, à X.________, dépendant des
sociétés K.________ et M.________. Elle a également ordonné le blocage de tous
les comptes courants en francs suisses et dollars ouverts auprès de la banque
I.________ SA au nom de feue B.________.
Par pli du même
jour, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a informé les
héritières de l'ouverture d'une procédure pour soustraction en ce qui concerne
les taxations passées en force pour l'impôt fédéral pour la défense nationale
des 19e (1977-1978), 20e (1979-1980) et 21e périodes (1981-1982) de feue
B.________. L'Administration cantonale des impôts les a averties d'une revision
des taxations définitives pour les mêmes périodes concernant l'impôt cantonal
et communal selon une procédure parallèle.
Dans une lettre du 9
janvier 1984 adressée à la Commission d'impôt de Lausanne-District, A.________
a contesté l'omission qui lui est reprochée de n'avoir pas déclaré à
l'inventaire les actions de la société K.________ détenues par la M.________ et
le bien-fondé des sûretés exigées en insistant sur le fait que B.________ ne
détenait que l'usufruit de ces capitaux et qu'elle n'avait aucun pouvoir de
disposition sur ces deux personnes morales. Pour le surplus, il invitait
l'autorité à s'adresser aux organes de ces sociétés pour plus de renseignements.
Le 5 mars 1984,
l'Administration cantonale des impôts a dénoncé G.________ et F.________ comme
accusées d'escroquerie à l'inventaire successoral en application de l'art.
130bis de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD),
ainsi que Q.________ et A.________ pour instigation à escroquerie à
l'inventaire successoral. Ce dernier a qualifié d'arbitraire et d'abusive la
procédure pénale engagée contre lui et contre les héritières, considérant que
les actions de la société K.________ détenues par la M.________ devaient être
comptés parmi les actifs de la succession.
Dans le cadre de
l'enquête pénale, le comptable de la K.________, R.________, a remis au Juge
d'instruction du canton de Vaud en date du 21 septembre 1984 les bilans et les
comptes de pertes et profits de la société aux 31 décembre 1981, 1982 et 1983.
Il a confirmé que "
les prélèvements que Madame B.________ a pu
effectuer de son vivant entre le début du deuxième trimestre 1981 et le jour de
son décès ont effectivement été régulièrement débités au compte courant
actionnaire
"
(pièce 97)
.
L'Administration cantonale des impôts a d'ailleurs produit un tableau
analytique des comptes de la société K.________ depuis sa fondation en 1975 qui
conclut à un excédent des prélévements de B.________ par rapport au simple
revenu des titres de Fr. 1'836'990.--.
A.________ a écrit
le 17 octobre 1984 au Juge d'instruction la lettre suivante :
"Monsieur le Juge,
J'ai découvert un
arrêt important rendu par le Tribunal fédéral à propos de la prétendue faute
reprochée à un exécuteur testamentaire d'avoir tenu pour valable une fondation
instituée par le défunt. En l'occurrence le Tribunal fédéral a nié que l'on
puisse reprocher une telle attitude à l'exécuteur testamentaire, même si certains
héritiers étaient opposés à la reconnaissance de cette fondation.
Je tenais à ce que
vous ayez cet arrêt dans son texte intégral. Je le verse donc au dossier.
(...)"
La Justice de paix
du cercle de Pully a donné suite, le 18 décembre 1986, à la requête de
E.________ tendant à la révocation de l'exécuteur testamentaire et nommé la
fiduciaire S.________ SA en qualité d'administratrice officielle de la
succession. Le recours formé contre cette décision par A.________, auquel se
sont jointes les co-héritières G.________ et F.________, a été rejeté le 24
février 1988 par la Chambre des recours du Tribunal cantonal.
Par décisions des 3
et 4 décembre 1985, le Chef du Département des Finances, respectivement le Chef
de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct ont réclamé à la
succession les reprises d'impôt cantonal et communal pour les années 1979-1980
et 1981-1982 jusqu'au jour du décès de B.________, respectivement de l'impôt
fédéral direct pour les 19e, 20e et 21e périodes, doublées d'une amende pour un
montant total de Fr. 896'306.25. Les recours formés par l'exécuteur
testamentaire contre ces décisions ont été retirés en date du 16 mai 1986.
I.                      Par ordonnance du 18
juillet 1988, le Juge d'instruction du canton de Vaud a renvoyé A.________, G.________
et F.________ devant le Tribunal correctionnel du district de Lausanne comme
accusés d'escroquerie à l'inventaire successoral. Il a rendu un non-lieu en ce
qui concerne M. G.________, prévenu de complicité d'escroquerie à l'inventaire.
A.________ a été condamné le 17 mai 1989 par le Tribunal correctionnel du
district de Lausanne pour escroquerie à l'inventaire successoral au sens de
l'art. 130bis al. 2 AIFD à une peine de dix mois d'emprisonnement avec sursis
et à une amende de Fr. 5'000.--. G.________ et F.________ ont en revanche été
libérées du chef d'accusation d'escroquerie à l'inventaire successoral au
bénéfice de l'erreur sur les faits et de l'erreur de droit.
La Cour de cassation
pénale du Tribunal cantonal a admis le recours en réforme formé par A.________
contre ce jugement le 15 septembre 1989 et l'a libéré de l'accusation
d'escroquerie à l'inventaire successoral. Il a considéré à titre principal
qu'en sa qualité d'exécuteur testamentaire, A.________ n'était pas un
administrateur des biens de la défunte au sens de l'art. 90 al. 8 AIFD et qu'il
n'avait pour cette raison aucune obligation d'annoncer l'existence de biens
successoraux dans la procédure d'inventaire. A titre subsidiaire, il a jugé
que"
dans la mesure où l'exécuteur testamentaire aurait assumé une
obligation de renseigner le fisc en qualité d'administrateur de biens de la
succession - qualité qu'il ne revêt pas -, il n'avait pas cette obligation
envers le fisc et il s'en serait acquitté envers les héritiers
".
Il a en revanche rejeté
le recours en nullité et confirmé la version des faits retenue par l'instance
inférieure de recours et notamment que A.________ avait participé à la
formation d'une société-écran. Il a également mis à la charge du recourant les
frais de la cause pour les motifs suivants :
"En l'espèce, même s'il ne tombe pas sous
le coup de la loi pénale, le comportement du recourant prête le flanc à la
critique car il a consisté à mettre en place un dispositif d'évasion fiscale,
voire, vu l'omission des héritiers, de fraude fiscale. Il ne fait aucun doute
qu'A.________ a commis une faute au regard de la loi fiscale.
En outre, les procédés qu'il a couverts, voire
à l'organisation desquels il a coopéré, sont moralement blâmables. Il ne s'est
pas seulement agi d'omettre d'annoncer l'existence de biens jusqu'alors non
déclarés par B.________ mais d'assister celle-ci dans la mise en place de
corporations faisant écrans entre elle et les biens qu'elle y dissimulait.
Les fautes commises par le recourant
apparaissent ainsi suffisamment caractérisées pour justifier sa condamnation
aux frais."
Le Tribunal fédéral
a rejeté les pourvois en nullité formés contre ce jugement par le Ministère
public du canton de Vaud et de la Confédération le 13 août 1990.
J.                     Le 13 novembre 1989,
l'Office de paix du cercle de Pully a procédé au complément de l'inventaire de
la succession de B.________ portant l'actif de la succession à Fr.
10'062'397.-- et rendant ainsi sans objet le recours formé par E.________
contre l'inventaire.
Par pli du 30 novembre
1989, l'Administration cantonale des impôts a communiqué à l'administrateur
officiel de la succession sa décision fixant le complément d'impôt à Fr.
121'229.65.
La Justice de paix
du cercle de Pully a communiqué aux héritiers en date du 25 janvier 1990 le
certificat d'héritier et relevé la fiduciaire S.________ SA de son mandat
d'administratrice officielle de la succession B.________.
K.                     Par décision du 15
février 1990, le chef du Département des finances a prononcé à l'encontre de
A.________ une amende de Fr. 131'896.05.-- correspondant à une fois le montant
de l'impôt soustrait pour contravention aux articles 68 à 76 LMSD, après avoir
considéré notamment :
"- vous êtes seul à être intervenu auprès
de la Justice de Paix du Cercle de Pully durant toute la procédure
d'inventaire,
- vous avez fait part à la Justice de Paix de
vos observations après le recours de M. ********, concluant au maintien de
l'inventaire que vous saviez incomplet,
- vous étiez parfaitement au courant de
K.________ et M.________, que vous avez été l'artisan de la mise sur place de
la deuxième société écran, en vue d'assurer l'évasion fiscale,
- l'instruction pénale a révélé que vous
déteniez en votre étude de nombreux documents importants concernant ces deux
entités juridiques,
- vous avez fait part aux héritières, quelques
jours après le décès de leur mère, de l'existence des avoirs de ces deux
sociétés, leur affirmant que cela ne concernait pas la succession, et leur
faisant signer néanmoins le 23 mars 1982 une déclaration relative à la
distribution périodique des revenus de K._______,
- cette affirmation ne correspondant pas à la
réalité ne leur a pas permis d'intervenir en connaissance de cause dans la
procédure d'inventaire,
- la soustraction constatée est importante,
- vous avez systématiquement entravé par des
affirmations inexactes la procédure de révision,
- l'intervention d'une héritière dans la
procédure d'inventaire a évité que celui-ci entre en force,
(...)"
Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jacques Matile, A.________ a recouru le 7 mars 1990
contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt en concluant, avec dépens, à son annulation. L'Administration cantonale
des impôts s'est déterminée le 18 mai 1992 en concluant au rejet du recours.
L.                     L'Administration
cantonale des impôts a notifié aux trois héritières le décompte final de
l'impôt sur les successions après redressement en date du 13 mars 1990. Ce
nouveau décompte a été accepté par les héritières qui se sont acquittées de
l'impôt demandé.
M.                    Le Tribunal
administratif, auquel le dossier a été transmis en application de l'art. 62 de
la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), a tenu
audience le 8 décembre 1992 en présence du recourant assisté de l'avocat Jacques
Matile et de représentants de l'Administration cantonale des impôts. Il a
entendu en qualité de témoins R.________, expert comptable/directeur retraité
auprès de la fiduciaire ********, et ********, conseiller fiscal indépendant.
R.________ a précisé
avoir été contacté par le recourant pour occuper le poste de trésorier dans le
conseil d'administration de la société K.________ et tenir la comptabilité de
ladite société. Il a confirmé qu'il enregistrait toutes les dépenses qui ne
constituaient pas des frais d'exploitation au débit du compte actionnaire.
******** a pour sa part confirmé les propos tenus par A.________ lors de
l'entrevue qu'il a eue avec lui le 24 juin 1983.
N.                     Sur requête du
tribunal, l'autorité intimée a produit la déclaration d'impôt 1991-1992 du
recourant A.________. Celle-ci fait état d'un revenu imposable de Fr. 97'000.--
pour les périodes fiscales 1989 et 1990 et d'une fortune imposable de Fr.
669'740.--. L'Administration cantonale des impôts précisait avoir ouvert une
procédure d'enquête à l'encontre du recourant en ce qui concerne ses
déclarations d'impôt afférentes aux périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992.
Considère en droit :
_______________
1.                     Le recourant voit une
violation du droit d'être entendu garanti à l'art. 4 de la Constitution
fédérale (Cst féd.) dans le fait que l'Administration cantonale des impôts ne
l'a pas informé de ce qu'elle ouvrait contre lui une enquête pour violation de
la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 9.5) et
qu'elle ne lui a pas donné l'occasion de se prononcer sur les griefs qui lui
sont reprochés dans la décision attaquée.
a) La doctrine,
suivie en cela par le Tribunal fédéral, voit dans les amendes fiscales de
véritables peines au sens que le droit pénal donne de ce terme (RDAF 1992, 350;
ATF 116 IV 262 et les références doctrinales citées). Cette position coïncide
avec l'interprétation autonome de l'art. 6 § 1 CEDH faite par la Cour
européenne des droits de l'homme (arrêts Engel du 8 juin 1976, série A no 22,
p. 34 et Öztürk du 21 février 1984, série A no 73, p. 18). Cette qualification
juridique a des conséquences formelles et matérielles importantes pour les
autorités administratives. Ainsi, sur le plan formel, l'autorité de recours
doit notamment s'assurer que le contribuable a bénéficié des garanties de
procédure consacrées aux art. 6 § 1 et 3 CEDH.
b) L'art. 6 § 1 CEDH
dispose que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue
équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal
indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des
contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du
bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle.
La Cour européenne
des droits de l'homme a reconnu le droit des Etats à confier le soin de
poursuivre et de réprimer certaines infractions, en particulier dans le domaine
de la circulation routière, à des autorités administratives pour autant que
l'intéressé puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un
tribunal offrant les garanties de l'art. 6 CEDH (arrêt Lutz du 25 août 1987,
série A no 123, p. 24; arrêt Belilos du 29 avril 1988, série A no 132, p. 30;
dans ce dernier arrêt, la Cour a déclaré non valide la déclaration
interprétative de la Suisse concernant l'art. 6 § 1; ATF 115 Ia 183, JT 1991 I
27; StE 1992 B 101.8 Nr 8). Ces cautèles s'appliquent a fortiori aux
infractions fiscales passibles d'une amende plus importante. Il y a dès lors
lieu de s'assurer en l'espèce que les recours disponibles permettaient au
recourant de revoir la décision prise en première instance par l'Administration
cantonale des impôts avec un plein pouvoir d'examen.
En droit vaudois,
les prononcés d'amendes rendus par l'Administration cantonale des impôts en
application des art. 68 et ss LMSD étaient susceptibles de recours auprès de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts, conformément à l'art. 73
LMSD. A la suite de l'entrée en fonction du Tribunal administratif, cette
procédure a été remplacée par une procédure de réclamation suivie d'une
procédure de recours auprès de cette autorité (art. 73 al. 1 et 53 modifiés
LMSD). Dans le cas particulier, le dossier a été transmis au Tribunal
administratif en application de l'art. 62 LJPA pour l'instruction et le
jugement du recours formé par A.________. Le Tribunal administratif est une
autorité juridictionnelle établie par la LJPA, dont les membres sont nommés par
le législatif cantonal. Il remplit dès lors les garanties d'indépendance et
d'impartialité requises par l'art. 6 § 1 CEDH.
c) L'étendue des
pouvoirs du Tribunal administratif est définie à l'art. 36 LJPA. Selon cette
disposition, le recourant peut invoquer la violation du droit, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (lit. a), la constatation inexacte
ou incomplète de faits pertinents (lit. b), l'inopportunité, si la loi spéciale
le prévoit, (lit. c) et le refus de statuer ou le retard important pris par une
autorité (lit. d).
Dans plusieurs
arrêts récents (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013, du 19 octobre 1992,
et FI 91/67, du 20 novembre 1992), le tribunal de céans a admis que l'art. 36
LJPA conférait au tribunal, en matière de droit pénal fiscal, le rôle d'une
juridiction d'appel et que dans ce cadre, sa tâche consistait à revoir
librement (art. 53 al. 2 de la loi sur les sentences municipales, par analogie)
la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la
peine. Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia
406), car si la décision contestée devant le tribunal ne devait être examinée
que sous l'angle de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation, le principe
de l'égalité des parties, garanti par l'art. 6 § 1 CEDH, ne serait plus
respecté.
d) Le tribunal doit
encore examiner si les garanties minima du droit d'être entendu découlant de
l'art. 4 Cst féd. et 6 § 3 lit. a CEDH, selon laquelle tout accusé a droit à
être informé, dans un délai approprié, dans une langue qu'il comprend et d'une
manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre
lui, ont été respectées.
La portée du droit
d'être entendu est déterminée en premier lieu par les normes cantonales sur la
procédure et la compétence des tribunaux et des autorités administratives. Dans
l'hypothèse où les garanties offertes par les dispositions cantonales de
procédure sont insuffisantes, le justiciable peut invoquer la protection
découlant de l'art. 4 Cst féd. En l'espèce, la LMSD ne renferme aucune
disposition obligeant l'autorité fiscale à entendre le contribuable avant de
lui notifier le prononcé d'amende, si bien que les règles déduites de l'art. 4
Cst féd. sont applicables à titre de standard minimum.
La jurisprudence du
Tribunal fédéral tire du droit d'être entendu plusieurs prétentions, dont en
particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision
ne soit prise à son détriment, de consulter le dossier, de faire administrer
des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, de
participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se
déterminer à leur propos, de se faire représenter ou assister et d'obtenir une
décision motivée de la part de l'autorité compétente (Piquerez, op. cit., no
783 ss). Il ne s'étend en revanche pas au droit d'être entendu oralement, sauf
dans le cas où les points soulevés posent des questions sérieuses quant aux
faits pertinents destinés à établir la culpabilité ou l'innocence du prévenu
(arrêt Helmers, du 29 octobre 1991, Série A no 212, p. 17; StE 1992 B 101.8 Nr
8 déjà cité); il en va ainsi en matière pénale fiscale, la question pouvant
toutefois être réservée s'agissant de simples amendes d'ordre.
e) Pour que l'art. 6
§ 3 lit. a CEDH soit respecté, l'accusé doit avoir connaissance des charges
retenues contre lui de manière à ce qu'il puisse préparer sa défense, soit des
faits matériels qui lui sont reprochés et qui sont à l'origine de son
inculpation ainsi que de la qualification juridique de ces faits
(Miehsler/Vogler, no 472 ad art. 6 CEDH in Int. Kommentar zur EMRK; Poncet, La
protection de l'accusé par la convention européenne des droits de l'homme, p.
134 et ss).
En l'espèce, le
recourant a été entendu par l'Administration cantonale des impôts préalablement
à la dénonciation pénale qu'elle a déposée contre lui le 5 mars 1984 pour
violation de l'art. 130bis al. 2 AIFD et il a pu se déterminer dans le cadre de
la procédure pénale instruite à son encontre. En revanche, il n'a pas eu
l'occasion de s'exprimer, que ce soit oralement ou par écrit, dans le cadre de
la procédure d'amende ouverte contre lui sur la base des art. 68 et ss LMSD. La
décision attaquée a donc été prise au terme d'une procédure qui n'est pas
conforme à l'art. 6 § 1 CEDH et qui viole le droit d'être entendu garanti par
les art. 4 Cst féd. et 6 § 3 CEDH. Reste à en examiner les conséquences.
f) La garantie du
droit d'être entendu n'a qu'une portée relative. La jurisprudence du Tribunal
fédéral fondée sur l'art. 4 Cst féd., notamment en matière pénale, admet en
effet que la violation du droit d'être entendu puisse être réparée à la
condition que, dans le cas concret, la procédure de recours lui donne
l'occasion de s'exprimer et que la cognition de l'autorité de recours ne soit
pas moins étendue sur les points litigieux que celle de l'autorité de première
instance (ATF 106 IV 330, JT 1982 I 100; voir également Pierre Moor, Droit
administratif, vol. II, 1991, p. 190 et les références citées). De même, selon
la Commission, l'informalité à l'art. 6 § 3 CEDH pourrait être corrigée si
l'information sur la nature et la cause de l'accusation est complétée au cours
de la procédure de seconde instance (par exemple dans le mémoire de recours du
ministère public) et pour autant que l'accusé puisse faire valoir utilement ses
moyens par la suite (Miehsler/Vogler, op. cit., no 478 ad art. 6 CEDH).
Les conditions pour
admettre que les vices affectant la procédure de première instance peuvent être
réparés dans le cadre de la procédure de recours sont réunies en l'espèce.
A.________ a recouru en temps utile contre le prononcé d'amende rendu à son
encontre auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt qui a
transmis le dossier au tribunal de céans, lequel, on l'a vu, jouit d'un libre
pouvoir de cognition; à cette occasion, il a pu se déterminer une première fois
sur l'accusation portée contre lui. L'Administration cantonale des impôts a
ensuite développé les motifs qui l'ont amenée à rendre la décision attaquée
dans son mémoire du 18 mai 1992. La procédure de recours a donc permis au
recourant de prendre connaissance des faits ayant conduit l'autorité fiscale à
rendre le prononcé d'amende litigieux et de préparer utilement sa défense en
conséquence. Il a enfin pu compléter ses arguments à la faveur de l'audience de
débats que le tribunal a tenue en date du 8 décembre 1992. Les violations
constatées du droit d'être entendu de A.________ ont donc été réparées en
seconde instance et ne justifient pas l'annulation de la décision attaquée pour
vice de forme.
2.                     Le recourant conclut
également à sa libération de toute peine pour cause de prescription. Selon lui,
le délai décennal de prescription de l'action pénale de l'art. 77 al. 3 LMSD
est un délai de prescription absolue; aussi, en ne fixant pas le délai de
prescription ordinaire, la loi contiendrait une lacune que le juge devrait
combler par application du délai de prescription ordinaire de cinq ans prévu à
l'art. 11 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA; RS
313.0), ce délai étant suspendu pendant la procédure préjudicielle
d'assujettissement, de taxation, de réclamation ou de recours (al. 3). Ainsi,
la prescription était acquise, selon lui, lorsque l'Administration cantonale des
impôts a rendu son prononcé, soit plus de six ans après la connaissance des
faits constitutifs de l'infraction. L'autorité intimée estime quant à elle que
l'art. 72 ch. 2 al. 2 CP devrait être appliqué par analogie, la prescription
absolue de l'infraction à la LMSD commise par le recourant, qualifiée de
contravention, étant alors de vingt ans.
a) Selon l'art. 77
al. 1 LMSD, qui constitue le siège de la matière, les procédures de taxation et
de rappel de l'impôt sur les successions doivent être introduites dans les dix
ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu l'ouverture de la
succession. A son alinéa 3, cette disposition prévoit que l'action pénale se
prescrit par dix ans dès le jour où la contravention a été commise.
La prescription
décennale de l'action pénale de l'art. 77 al. 3 LMSD est une prescription
absolue (BGC printemps 1963, p. 1159), dont le point de départ est le jour où
la contravention a été commise. La loi ne fixe en revanche pas le délai de
prescription ordinaire de l'action pénale. On est donc en présence d'une lacune
qu'il convient de combler selon les principes posés par la jurisprudence du
Tribunal fédéral. Le délai de prescription et son point de départ se
déterminent, à défaut de dispositions expresses, en premier lieu par
application analogique des règles de prescription que l'acte législatif en
cause a établies pour des créances comparables. Si cet acte législatif ne
contient pas de telles dispositions, il faut alors se référer aux règles
contenues dans d'autres textes pour des créances semblables; faute de
dispositions légales correspondantes, le délai de prescription doit finalement
être fixé selon des principes généraux comme le ferait le législateur (ATF 108
Ib 150, JT 1984 I 274).
Dans le cas
particulier, la LMSD ne contient aucune règle utile pour la solution du litige.
Le recourant préconise une application analogique du délai de cinq ans de
l'art. 11 al. 2 DPA. A tort. La prescription relative de l'action pénale ne
saurait en effet être plus courte que celle du droit de taxer; à défaut, on
aboutirait à la situation absurde que l'autorité fiscale qui découvrirait une
dissimulation de biens successoraux pourrait encore procéder à une taxation,
mais ne pourrait plus infliger de peine à raison des mêmes faits. Or, selon
l'exposé des motifs, le prononcé d'amende peut intervenir valablement dans les
dix ans dès la fin de l'année civile de l'ouverture de la succession, en
application de l'art. 77 al. 1 LMSD; il fait naître une nouvelle créance
d'impôt qui se prescrit par cinq ans dès l'exigibilité du droit (BGC printemps
1963, p. 1061). On doit en conséquence déduire un délai de prescription
relative de l'action pénale qui a le même point de départ et la même durée que
le délai de prescription du droit de taxer prévu à l'alinéa 1, soit un délai de
dix ans dès le 31 décembre 1982, année civile de l'ouverture de la succession.
Cette solution est
en harmonie avec celle retenue par la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI) qui instaure un délai de prescription relative du droit
de procéder à une taxation définitive de quatre ans après la fin de la période
de taxation et absolue de douze ans avec le même point de départ (art. 98a al.
1 et 3 LI) et un délai de prescription relative de la contravention de quatre
ans après la fin de la période de taxation (art. 133 LI). Enfin, cette solution
coïncide avec celle retenue par la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
(LIFD) qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995, et la loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) entrée en
vigueur le 1er janvier 1993, qui prévoient un délai de prescription relative
unique de dix ans à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle
des biens ont été dissimulés ou distraits de la procédure d'inventaire, avec
prolongation de moitié en cas d'interruption (art. 184 LIFD et 68 LHID; voir
également Archives 53, 160 où le Tribunal fédéral n'a pas jugé arbitraire
l'application d'un délai de precription de dix ans).
La prescription relative
de l'action pénale n'était donc pas acquise lorsque l'Administration cantonale
des impôts a rendu le prononcé d'amende litigieux. Rendu avant le 8 août 1993,
le présent arrêt est également rendu dans le délai de prescription absolue de
l'action pénale de dix ans dès la clôture de l'inventaire (ATF 94 IV 17, JT
1968 IV 46), voire à compter d'une date ultérieure, dans la mesure où d'autres
actes tendant à la dissimulation d'actifs successoraux ont pu être accomplis
postérieurement.
On peut relever que
l'application analogique de l'art. 11 al. 2 DPA conduirait sans doute à la
conclusion que la prescription n'est pas acquise puisque la loi prévoit
expressément la suspension de la procédure pendant la durée de la procédure de
recours (al. 3). On arriverait à une solution semblable en constatant que la
prescription ordinaire a été interrompue à plusieurs reprises par des actes
d'instruction de l'autorité intimée (demande de sûretés formée le 23 décembre
1983, demande de perquisitions, de production de pièces à la banque I.________
SA et de séquestre requises au mois de mars 1984, demande d'intervention auprès
du Juge de Paix du cercle de Pully afin d'assurer le respect du blocage des
comptes ouverts au nom de l'établissement M.________ auprès du L.________ le 24
juillet 1984).
Le moyen tiré de la
prescription doit dès lors être écarté.
3.                     A.________ considère
que le droit fédéral régit de manière exhaustive le délit d'escroquerie à
l'inventaire; en outre, en ce qui concerne l'étendue des obligations à charge
de l'exécuteur testamentaire, l'art. 43 LMSD doit céder le pas à l'art. 90 al.
8 AIFD et à l'interprétation qu'en ont faite le Tribunal cantonal et le
Tribunal fédéral; suivant ces autorités, cette disposition n'impose à
l'exécuteur testamentaire aucune obligation d'annoncer l'existence de biens
successoraux dans la procédure d'inventaire ou de renseigner le fisc en dehors
du cas qu'elle réserve expressément. Selon le recourant, l'autorité intimée
violerait le principe de la force dérogatoire du droit fédéral contenu à l'art.
2 des dispositions transitoires de la Constitution lorsqu'elle entend appliquer
une disposition qui est devenue caduque à la suite de la révision de l'AIFD du
9 juin 1977 et l'adoption simultanée de l'art. 130 bis al. 2 AIFD.
Le principe de la
force dérogatoire du droit fédéral énoncé à l'art. 2 Disp. trans. Cst. veut que
le droit fédéral prime d'emblée et toujours le droit cantonal dans les domaines
que la Constitution ou un arrêté fédéral urgent place dans la compétence de la
Confédération et que celle-ci a effectivement réglementés. Les normes
cantonales qui seraient contraires au droit fédéral, notamment par leur but ou
les moyens qu'elles mettent en oeuvre, doivent céder le pas devant le droit
fédéral (ATF 114 Ia 350). La primauté du droit fédéral doit ainsi se limiter
aux domaines pour lesquels la Confédération se déclare compétente par une
disposition constitutionnelle.
Si les cantons
disposent de compétences parallèles à celles dont bénéficie la Confédération -
sur lesquelles se fondent l'art. 130bis AIFD (FF 1975 I 367; sur la loi du 9
juin 1977 qui a introduit cette disposition, voir Jean Gauthier, Revue pénale
suisse 1979, p. 264) - en matière d'impôt direct sur le revenu des personnes
physiques (art. 41 ter Cst féd), ils disposent en revanche d'une compétence
exclusive dans le domaine de l'imposition sur les successions (Jean-François
Aubert, Traité de droit constitutionnel suisse, 1967, note 762, p. 289). Le
pouvoir d'instituer des pénalités découle du pouvoir d'édicter des normes
prescrivant des prohibitions ou des injonctions. Aussi la délimitation des
compétences respectives de la Confédération et des cantons en matière de
sanctions suit-elle la ligne de démarcation des domaines réservés à la
souveraineté, originaire ou déléguée, de l'Etat central et des Etats fédérés.
L'art. 335 ch. 1 al. 2 et ch. 2 CP indique expressément que les cantons sont
compétents pour sanctionner la violation des prescriptions qu'ils édictent dans
les domaines de l'administration, de la procédure et du fisc (arrêt du Conseil
d'Etat genevois, SJ 1992, 526). Dans ces conditions, on ne voit pas ce qui
pourrait empêcher le droit cantonal relatif à l'impôt sur les successions de
contenir des règles définissant les obligations de l'exécuteur testamentaire de
manière plus large que le droit de l'impôt fédéral direct et de prévoir des
dispositions pénales sanctionnant ces obligations de manière différente (pour
des exemples d'application de dispositions cantonales prévoyant des sanctions
pénales en matière d'impôt sur les successions, v. ATF 105 Ia 63 et RDAF 1992,
347).
On peut encore
relever que l'art. 178 LIFD, qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995, punit
de l'amende celui qui, en sa qualité d'exécuteur testamentaire, dissimule ou
distrait des biens successoraux dont il est tenu d'annoncer l'existence dans la
procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire;
ainsi, tout en rendant également punissables les actes de participation de
l'exécuteur testamentaire, il abandonne la notion d'"escroquerie à
l'inventaire" et son assimilation au faux fiscal. A première vue, les
règles de la LMSD se trouvent ainsi en harmonie avec les dispositions de la
LIFD.
4.                     Il convient
d'examiner maintenant si l'élément objecitf de l'infraction est réalisé.
4.1                   L'état de fait de la
dissimulation de biens successoraux au sens des art. 68 ss LMSD est concrétisé
lorsque l'impôt sur les successions est demeuré insuffisant parce que celui à
qui la loi fait l'obligation d'annoncer certains biens dans l'inventaire en vue
d'une taxation correcte a violé de manière fautive son obligation. La tentative
de dissimulation est réalisée aux mêmes conditions lorsque la tromperie a été
découverte avant l'entrée en force de la taxation.
L'élément objectif
de l'infraction sera donc réalisé si les actions de l'établissement Vingrau et
de la société K.________ faisaient partie de la succession et devaient de ce
fait être portées à l'inventaire. Pour l'admettre, il suffit d'établir que
B.________ était propriétaire de ces actions au moment du décès. Le recourant
prétend que la défunte n'en a jamais été propriétaire, mais qu'elle en avait
uniquement l'usufruit.
a) La thèse de
l'usufruit défendue par le recourant n'a pas été retenue par les différentes
autorités pénales qui ont statué successivement. L'autorité administrative
n'est en principe pas liée par les constatations de fait et de droit établies
par l'autorité pénale lorsqu'elle procède à sa propre instruction. L'audition
du témoin R.________ visait précisément à déterminer si B.________ bénéficiait
des revenus, le cas échéant, d'une partie du capital des avoirs portés en
compte auprès du L.________ au nom de la société K.________, de sorte que les
considérants de fait et de droit des autorités pénales ne sauraient lier le tribunal
sur la question de l'usufruit.
Le recourant fonde
sa thèse de l'usufruit essentiellement sur les documents retrouvés dans les
dossiers des autorités fiscales allemandes qui attestent que B.________ a agi
comme fiduciaire de ses enfants. A cet égard, il est vrai que la défunte a agi
pour le compte de ses enfants dans les démarches juridiques effectuées pour
récupérer la fortune spoliée de son ex-mari; il était d'ailleurs prévu, dans un
premier temps, que B.________ gèrerait la totalité des fonds provenant de ces
indemnités à titre fiduciaire pour ses enfants. Il ressort cependant des pièces
produites postérieurement que ces intentions initiales ont été revues,
B.________ et ses enfants ayant décidé d'un commun accord que chacun recevrait
en pleine propriété le cinquième des indemnités touchées de l'Etat allemand au
titre de dédommagement pour fait de guerre. Cet élément n'est cependant pas
décisif à lui seul dès lors que la part des indemnités de guerre touchées par
B.________ ne justifie pas à elle seule la somme des avoirs portés en compte
auprès de la banque I._________ SA au nom de K.________.
La lettre de la
défunte du 31 mars 1981 qui déclare avoir cédé ses actions de la société à un
client de Me K.________ prouve qu'elle se considérait alors comme propriétaire
des avoirs de la société. Les prélèvements effectués dépassaient en outre les
revenus du patrimoine pour entamer le capital, preuve que B.________ touchait
plus que le simple usufruit. L'aide mensuelle que E.________ a régulièrement
touchée à titre d'avance d'hoirie depuis le 1er février 1977, ainsi que les
salaires du personnel et des maîtres d'état, ont été débités sur le compte
courant en francs suisses K.________. No 1******** ouvert auprès de la banque
I.________ SA jusqu'à son transfert au L.________, ensuite au débit du compte
no 2******** jusqu'au décès de B.________, puis sur le compte no ********
ouvert au nom de la succession de B.________, dès le décès de celle-ci.
La thèse de
l'usufruit est également infirmée par d'autres éléments encore. Ainsi, il est
établi que les prélèvements effectués par B.________ entre le début du deuxième
trimestre 1981 et le jour de son décès ont régulièrement été débités du compte
courant actionnaire ouvert au nom de la société K.________. Cela ressort des
comptes de pertes et profits de cette société établis par la fiduciaire
******** et du témoignage de R.________ qui tenait la comptabilité de la
société.
En définitive, il
apparaît que la thèse de "l'usufruit" est liée d'une part au projet
de B.________ de créer une institution remplissant les fonctions d'une
fondation de famille et d'autre part aux difficultés, voire à la confusion
qu'entraîne le recours à des formes juridiques du droit liechtensteinois. La
défunte, en effet, avait conçu l'idée de créer une fondation de famille avec
siège au Liechtenstein; constatant que la banque I.________  SA n'avait pas
réalisé ses intentions dans ce sens, elle a rompu cette relation bancaire
durant l'année 1981, pour transférer ses comptes au L.________. La reprise de
M._______, fin 1981- début 1982, a permis de concrétiser le projet de fondation
de famille, certes non pas sous la forme juridique d'une fondation, mais d'un
établissement (Anstalt) de droit liechstensteinois. A vrai dire, ces deux
formules sont proches, puisqu'il s'agit dans l'un et l'autre cas d'un
patrimoine affecté à un but - comme la fondation du droit suisse - et doté de
la personnalité morale; de même, on parle pour tous deux de fondateur et de
bénéficiaires, les règles  applicables au droit des bénéficiaires étant
d'ailleurs similaires (sur tous ces points v. Marxer/Goop/Kieber, Sociétés et
impôts au Liechtenstein, Vaduz 1986, 3e éd. p. 33 ss, 43 ss, 75 ss; v.
néanmoins p. 40 et 78, au sujet d'une particularité de l'établissement, par
rapport aux autres formules).
En d'autres termes,
lorsque le recourant parle d'usufruit, il se réfère en réalité aux droits des
bénéficiaires de M.________, tout au moins dès la reprise de celui-ci par
B.________ ou plutôt, mais à titre fiduciaire, par Q.________. On notera
d'ailleurs que l'inscription de ce dernier comme administrateur de
l'établissement précité est intervenue en février 1982, de même que l'ouverture
du premier compte M.________ auprès du L.________. Quant aux titres de
K.________, ils ont certes été remis à Q.________ à titre fiduciaire en 1981,
mais ils n'ont pu entrer dans le patrimoine de M.________ avant la reprise par
celui-ci de cet établissement, en février 1982, un mois environ avant le décès
de B.________.
b) Dit encore
autrement : en février 1982, mais pas avant, B.________, respectivement
Q.________ à titre fiduciaire, étaient devenus détenteurs des droits de
fondateur de l'établissement (Marxer/Goop/Kieber, p. 40 et 78). Dès le décès,
ces droits, qui recouvrent les droits des bénéficiaires, tant que des
bénéficiaires n'on pas été désignés, ont passé aux héritiers de B.________,
conformément aux dispositions testamentaires de celle-ci (Marxer/Goop/Kieper,
p. 78). Ces droits consistent d'ailleurs souvent, comme ce fût le cas en l'espèce
dès le décès tout au moins, en un droit de jouissance des revenus de
l'établissement en question.
Implicitement en
tout cas, le recourant se fondait - bien plutôt que sur un droit d'usufruit -
sur la réalité de l'existence du patrimoine affecté, doté de la personnalité
juriqique, que constitue M.________; cela entraînait à ses yeux que les biens
de cet établissement ne pouvaient plus faire partie de la fortune de
B.________, ni de sa succession, cette dernière, comme ses héritiers, n'étant
désormais titulaires que de droits à l'encontre de l'établissement.
c) En droit fiscal,
de nombreux arrêts ont appliqué la théorie de la transparence, en ce sens qu'il
était fait abstraction de l'interposition de personnes morales purement
fictives; en matière d'impôt fédéral direct, cette solution a été admise dans
les cas où le paravent créé par le contribuable avait pour but exclusif
l'évasion fiscale (ATF 109 Ib 110, spéc. 113 et références citées, notamment
ATF 102 Ib 155; Archives 51, 497; 40, 210; 35, 466; v. aussi RDAF 1968,77 et,
déjà, 1948,20; v. également Ernst Höhn, Steuerrecht, p. 344).
La jurisprudence
rendue en matière civile, notamment en matière successorale, s'est montrée
moins rigoureuse, dans un premier temps tout au moins, s'agissant de la
création de personnes morales de droit liechstensteinois destinés à contourner
l'interdiction par le droit suisse des fondations de famille dites d'entretien
ou de jouissance (art. 335 CCS), tel a été le cas de l'arrêt FIDES, fréquemment
invoqué en cours de procédure par le recourant (ATF 90 II 376). Le Tribunal
fédéral, dans un arrêt plus récent rendu en matière civile, s'est toutefois
rapproché des solutions retenues dans le domaine fiscal (ATF 108 II 402).
d) En principe, il y
a présomption que la personnalité morale acquise conformément aux règles de
droit de l'Etat où la personne s'est constituée et où elle a son siège social
est reconnue en droit suisse; mais cette présomption peut être renversée en cas
de siège fictif. Tel est le cas lorsque le siège est sans rapport avec la
réalité des choses et qu'il a été choisi uniquement pour échapper aux lois du
pays où la personne morale, en fait, exerce son activité et a le centre de son
administration. Il faut donc d'une part dissociation entre le siège statutaire et
le siège réel et d'autre part fraude à la loi, la conséquence d'une telle
situation étant l'application du droit du siège effectif pour déterminer le
statut personnel de la personne morale (ATF 108 II 402 consid. 3c).
Cette jurisprudence
permet donc de ne pas reconnaître une personne morale étrangère, à la double
condition que son siège réel se trouve en Suisse et qu'elle ait pour but une
fraude à la loi. Tel est précisément le cas en l'espèce.
Il ressort en effet
des pièces du dossier que la seule activité effective de M.________ consiste
dans la gestion d'un patrimoine (actions, titres et autres valeurs); celui-ci
se trouve sur des comptes ouverts auprès du L.________ à X.________ et les
revenus qui en proviennent sont distribués à des bénéficiaires également pour
la majorité domiciliés en Suisse. L'établissement précité n'a donc aucune
activité dans le pays où il a son siège statutaire si ce n'est le paiement de
l'impôt et de la rémunération annuelle de son représentant légal au ********.
L'art. 335 CCS
autorise en outre les fondations de famille qui sont destinées au paiement des
frais d'éducation, d'établissement et d'assistance des membres de la famille ou
à des buts analogues. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral,
l'énumération des buts pour lesquels des fondations de famille est exhaustive
(ATF 108 II 393 consid. 6a, JT 1983 I 588). Ces buts consistent tous à fournir
aux membres de la famille qui font partie du cercle des destinataires, à
certains moments de leur vie (pendant leur jeunesse, lorsqu'ils fondent leur
propre foyer ou se créent une existence indépendante, quand ils sont dans une
situation difficile), l'aide matérielle nécessaire pour faire face aux besoins
particuliers qui en résultent. Les "buts analogues", au sens de
l'art. 335 al. 1er CCS, ne peuvent être que des buts qui consistent à accorder
aux membres de la famille, dans des circonstances précises, l'aide matérielle
qu'une telle situation nécessite ou rend désirable. La loi ne permet pas
d'accorder aux membres de la famille la jouissance de la fortune de la
fondation ou de ses revenus en l'absence de conditions particulières de cette
nature. Les fondations dites d'entretien ou de jouissance sont donc illicites
au sens de la jurisprudence contrairement à ce qui est le cas au Liechtenstein
(voir sur ce point Marxer-Goop-Kieber, op. cit., p. 45). Les fondations qui
accordent à leurs destinataires des avantages provenant des biens de la
fondation ou de ses revenus en l'absence de conditions spéciales liées à une
situation déterminée, contreviennent à l'interdiction des fidéicommis de
famille (ATF 93 II 448, JT 1969 I 37; 108 II 393, JT 1983 I 588 précité). Dans
le cas particulier, le but de M.________ était de contribuer à l'entretien
matériel de B.________, dans un premier temps, puis de ses enfants et de ses
petits-enfants après son décès.
En effet, mis à part
un objectif fiscal, cet établissement a servi à couvrir diverses dépenses
d'entretien de la défunte durant la fin de sa vie, mais payées après son décès.
De même, les revenus de M.________ ont été bonifiés, dès le décès, aux
différents héritiers ou légataires, suivant d'ailleurs le principe de
répartition prévu par les dispositions testamentaires de la défunte. On
remarquera à cet égard que les instructions nécessaires dans le cadre de la
gestion de M.________ ont été recueillies fréquemment auprès du recourant,
sinon en sa qualité d'exécuteur testamentaire, du moins en sa qualité
d'interprète privilégié de la volonté de la fondatrice B.________. Toutes ces
circonstances confirment tout à la fois le projet de celle-ci de créer une
institution jouant le rôle d'une fondation de famille et la mise en oeuvre de
ce projet.
En tant que
l'établissement précité visait à faire bénéficier sans conditions particulières
les membres d'une même famille des revenus des titres et autres avoirs portés
en compte auprès de cet établissement, ce dernier poursuit un but illicite au
regard du droit suisse et doit être considéré comme une fondation de famille
nulle dès son origine.
En conclusion, c'est
à juste titre que les autorités fiscales ont fait abstraction de la
personnalité juridique de M.________. Peu importe ici de déterminer si elles
pouvaient se fonder, pour parvenir à cette conclusion, sur la théorie de la
transparence ou de la réalité économique, appliquée fréquemment en droit
fiscal, ou au contraire seulement sur la jurisprudence plus nuancée rendue en
droit civil. Ainsi, dès lors que B.________ était à son décès la réelle
propriétaire du patrimoine de M.________, les éléments de celui-ci auraient dû
figurer à l'inventaire de la succession.
Reste à examiner si
l'omission de porter ces éléments à l'actif de celle-ci peut être imputé à
faute au recourant.
4.2                   Selon le principe
"nulla poena sine lege", qui découle de l'art. 4 Cst féd. et que
l'art. 1er CP formule expressément, une peine ne peut intervenir qu'en
application d'une disposition claire figurant dans une loi au sens formel, de
sorte que le comportement punissable soit clairement défini et que ses
conséquences soient reconnaissables pour tous (ATF 112 Ia 107 consid. 3a et b,
JT 1986 IV 149). Les art. 68 ss LMSD instituent plusieurs comportements
punissables selon le degré de participation (auteur principal, complice,
instigateur, etc).
a) L'art. 68 LMSD
prévoit que toute personne qui se soustrait à l'impôt sur les successions en
éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent
en vertu de la présente loi commet une contravention (al. 1). Cette
contravention est réprimée par une amende pouvant atteindre cinq fois le
montant du droit ou de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci (al. 2).
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contrevenant.
L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contrevenant ou de ses
héritiers avant que l'infraction ait été constatée par l'autorité fiscale (al.
3).
Cette disposition
sanctionne le contribuable qui dissimule (al. 1) ou qui tente de dissimuler
(al. 3) à son profit les biens d'une succession. Elle ne prévoit en revanche
aucune peine à l'égard de celui qui soustrait l'impôt au profit de tiers.
N'étant pas le débiteur de l'impôt, l'exécuteur testamentaire ne saurait dès
lors se soustraire à une obligation qui incombe à un tiers. L'application de
l'art. 68 al. 1 LMSD au recourant doit donc être écartée.
b) L'art. 70 LMSD
soumet l'instigateur et le complice à la même peine que l'auteur principal.
F.________ et
G.________ ont été libérées sur le plan pénal du chef d'accusation
d'escroquerie à l'inventaire au bénéfice de l'erreur sur les faits et de
l'erreur de droit. N'ayant pas procédé à une instruction poussée sur ce point,
le tribunal de céans ne saurait remettre en cause cette appréciation juridique
des faits que le Tribunal fédéral a confirmée sur recours en s'attachant il est
vrai plus particulièrement à l'erreur sur les faits dont les héritières ont été
victimes (consid. 4 de l'arrêt du TF concernant la même affaire). Si l'on
exculpe les héritières, l'exécuteur testamentaire ne saurait se rendre coupable
de complicité ou d'instigation. L'instigation suppose en effet que le recourant
ait éveillé chez les héritières la volonté d'omettre de déclarer les actions de
la société M.________ à l'inventaire successoral, volonté que le juge leur a
précisément déniée en reconnaissant qu'elles ont agi sous l'emprise d'une
erreur sur les faits. De même, la complicité ne se conçoit que si l'auteur
principal a commis au moins un acte de tentative punissable (Logoz, Commentaire
du code pénal suisse, Partie générale, p. 136). Dans ces conditions, on ne
saurait reprocher au recourant une participation, à quelque titre que ce soit.
c) L'Administration
cantonale des impôts estime que A.________ tombe sous le coup de cette
disposition en tant qu'auteur médiat.
Cette combinaison
suppose que le recourant se soit servi des héritières comme instrument dénué de
volonté ou du moins agissant sans intention coupable afin de faire exécuter par
elles l'infraction projetée (ATF 77 IV 88, JT 1952 IV 22; ATF 109 IV 84, JT
1984 IV 71). La dissimulation de biens successoraux se caractérise comme un
délit d'omission improprement dit, soit un délit qui consiste à produire un
certain résultat par le défaut d'accomplissement d'un acte que l'inculpé était
tenu juridiquement d'accomplir (sur ces notions, voir Logoz, Commentaire du
CPS, 2ème éd., p. 62; ATF 113 IV 73). Seuls peuvent être rendus responsables de
cette omission, ceux à qui la loi fait obligation d'agir (ATF 113 IV précité;
ATF 106 IV 276). La nature même du délit (Sonderdelikt) exclut la punissabilité
de tiers en qualité d'auteur médiat.
L'époux de
G.________ et l'avocat de F.________ assistaient à la réunion qui s'est tenue
le lendemain du décès de B.________ à l'étude du recourant et connaissaient
l'existence de sociétés étrangères dont les revenus devaient leur être crédités
conformément à l'engagement signé à cette date. On peut dès lors
raisonnablement exclure le fait que A.________ se soit servi des héritières
comme instruments d'une soustraction dont le recourant devrait être reconnu l'auteur
médiat. Le recourant ne saurait être tenu responsable d'une omission sur la
base de l'art. 70 LMSD.
da) L'art. 69 LMSD
dispose enfin que si l'infraction a été commise par un représentant
contractuel, elle est imputée à la personne représentée, à moins que celle-ci
ne prouve qu'elle n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'infraction ou d'en
faire disparaître les effets. Dans ce cas, le représentant est frappé de la
peine prévue à l'art. 68 al. 2. Le représenté doit en tout état de cause le
montant soustrait et l'intérêt de retard.
La doctrine est
partagée sur la nature de l'exécution testamentaire. Selon Piotet (Droit
successoral, p. 138 ss), l'exécuteur testamentaire n'agit pas au nom des
héritiers, ni dans leur intérêt, mais uniquement pour se conformer à la volonté
du défunt d'où découle son mandat. Il assume une position indépendante à
l'égard des héritiers et peut décider, même contre l'accord des héritiers, une
vente des biens appartenant à la succession dès l'instant qu'elle entre dans le
cadre de sa mission, par exemple pour financer les dettes de la succession (ATF
97 II 15). Il jouit d'un pouvoir d'appréciation qui est limité d'une part par
le droit de recours des héritiers à l'autorité de surveillance, d'autre part
par son devoir de diligence sanctionné par sa responsabilité à leur égard (Lob,
Les pouvoirs de l'exécuteur testamentaire, thèse Lausanne, 1952, p. 51).
L'exécuteur testamentaire n'est donc pas à proprement parler un représentant
légal ou contractuel des héritiers. Il est en revanche responsable de ses actes
à l'égard des héritiers. Sa responsabilité s'apprécie alors comme celle d'un
mandataire, auquel on l'assimile (ATF 101 II 47). Piotet parle à cet égard
d'une responsabilité quasi-contractuelle (Piotet, p. 141). On ne dépasse dès lors
pas le cadre d'une interprétation, fût-elle extensive, de la règle de l'art. 69
LMSD pour tomber dans l'application par analogie de cette disposition, prohibée
en droit pénal, en admettant que l'exécuteur testamentaire est un représentant
contractuel au sens de cette règle.
On peut encore
relever que A.________ a assumé un rôle prépondérant voire exclusif dans
l'établissement de l'inventaire, en procédant de sa propre initiative à
diverses expertises. Ce faisant, il a excédé le cadre proprement dit de son
mandat d'exécuteur testamentaire (selon l'art. 526 CPC, il appartient en effet
au juge de paix d'établir l'inventaire avec l'aide des héritiers) et agi comme
représentant des héritières, notamment en matière fiscale (dans ce sens
Jean-Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, Berne 1988, no 66, p. 164), en
vertu d'un pouvoir de représentation tacite que seul lui a d'ailleurs contesté
E.________.
On doit ainsi
admettre qu'en omettant d'annoncer à l'inventaire les avoirs portés en compte
auprès de l'établissement M.________, A.________ a commis l'infraction prévue
aux art. 68 et 69 al. 2 LMSD, dont il reste à examiner si elle peut entraîner
sa condamnation à une amende au sens de l'art. 68 al. 2 LMSD.
db) La
responsabilité pénale du représentant contractuel suppose que le représenté
n'ait pas échoué dans la preuve libératoire de l'art. 69 al. 2 LMSD.
E.________ a pris
les mesures que l'on pouvait attendre d'elle pour empêcher l'infraction ou tout
au moins pour en faire disparaître les effets en intervenant auprès de
l'Administration cantonale des impôts en mai 1983 déjà, puis en formant un
recours contre l'inventaire successoral établi par la Justice de paix du cercle
de Pully en collaboration avec l'exécuteur testamentaire. Il est vrai que les
deux co-héritières ne se sont pas associées aux démarches effectuées par leur
soeur pour empêcher l'infraction de se produire et se sont même liguées contre
elle. Cet élément n'est toutefois pas décisif dès lors que le juge pénal a
retenu que G.________ et F.________ avaient été dissuadées de le faire sous
l'empire d'une appréciation erronée des faits et d'une erreur de droit. La
solution consistant à exiger la preuve libératoire de l'ensemble des
représentés serait en pareil cas trop draconienne, voire en contradiction avec
le principe de la présomption d'innocence - dont les représentés pourraient se
prévaloir - découlant de l'art. 6 § 2 CEDH (voir Behnisch, p. 129 et les
références citées). On doit admettre que la preuve libératoire de l'art. 69 al.
2 LMSD a donc été rapportée à satisfaction de droit par l'ensemble des
héritières à raison des démarches accomplies par E.________.
Si le recourant
tombe sous le coup de l'art. 69 LMSD, il n'est en revanche pas établi qu'il ait
contribué de manière active à l'élaboration de l'écran supplémentaire formé par
M.________. Un léger doute subsiste à ce propos, doute partagé semble-t-il par
la Cour de cassation du Tribunal cantonal lorsque elle se contente d'émettre
une hypothèse à ce sujet dans ses considérants en droit (
"En outre, les
procédés qu'il a couverts, voire à l'organisation desquels il a
coopéré..."
). Il est en revanche démontré à satisfaction que le
recourant connaissait parfaitement l'existence de M.________ et de son
fonctionnement. Au demeurant, la lettre qu'il a adressée le 13 août 1982 au
conseil des époux G.________ précisant que "
les dirigeants des
établissements M.________ ne prennent leurs instructions que de moi et n'ont de
compte à rendre qu'à moi
" est sans doute quelque peu excessive; elle
révèle néanmoins que les organes de M.________ s'adressaient fréquemment au
recourant pour recueillir des instructions sur la gestion de cet établissement.
e) Pour échapper à
toute sanction, le recourant invoque une erreur de droit en soutenant qu'en sa
qualité d'exécuteur testamentaire, il avait des raisons suffisantes de se
croire en droit de ne pas mettre en doute l'existence de l'établissement
M.________, conformément à la jurisprudence publiée aux ATF 90 II 376.
Selon cette
jurisprudence, l'exécuteur testamentaire ne commet pas de faute en refusant de
considérer comme nulle la disposition entre vifs créant une fondation de
famille, sans qu'un jugement soit intervenu, étant donné qu'une telle démarche
irait à l'encontre de la volonté du testateur que l'exécuteur testamentaire est
censé défendre.
L'art. 20 CP permet
au juge d'atténuer librement la peine, voire même de prononcer l'exemption de
toute peine en faveur du prévenu qui a commis un crime ou un délit alors qu'il
avait des raisons suffisantes de se croire en droit d'agir. Pour que cette
disposition soit applicable, il faut non seulement que l'auteur ait eu ou cru
avoir des raisons d'admettre que son acte n'était en rien contraire au droit,
mais encore que ces raisons l'excusent de son erreur (ATF 91 IV 164 cons. 7).
Il ne suffit pas que l'auteur ait eu des raisons de tenir son acte pour non
punissable, il faut, bien plus, qu'il ait agi avec le sentiment de ne commettre
aucun acte illicite et que des raisons suffisantes excusent ce sentiment (ATF
100 IV 49, JT 1975 IV 2). Au contraire, pour exclure l'application de l'art. 20
CP, il suffit que l'auteur ait eu le sentiment de faire quelque chose de
contraire à ce qui se doit (ATF 104 IV 217, JT 1980 IV 2).
Une raison est
suffisante quand aucun reproche ne peut être adressé à l'auteur du fait de son
erreur parce qu'elle provient de circonstances qui auraient pu tromper tout
homme consciencieux (ATF 75 IV 150, JT 1950 IV 26; ATF 98 IV 303, JT 1973 IV
149). La loi exige ainsi de l'auteur qu'il fasse preuve de scrupules, de
réflexion et qu'il prenne le cas échéant le conseil d'une autorité ou de
personnes dignes de confiance. Si l'auteur avait une possibilité concrète de
reconnaître l'illicéité de son comportement par la réflexion ou en se
renseignant et qu'il s'en soit abstenu, son erreur n'est pas excusable et
l'art. 20 CP ne lui est pas applicable (ATF 99 IV 185, JT 1974 IV 130 et les
références citées; voir également Ulrich Haug, Bemerkungen zu Art. 20 StGB
(Rechtsirrtum), unter besonderer Berücksichtigung des bundesgerichtlichen
Praxis, 1989). Enfin, il ne saurait y avoir erreur de droit que si l'absence de
conscience du caractère illicite de l'acte contraire au droit est le résultat
d'une erreur portant précisément sur les circonstances entraînant la
punissabilité (ATF 118 IV 174 consid. 4).
Selon le Tribunal
fédéral, il n'appartient pas aux autorités de démentir une prétendue erreur de
droit, mais bien au recourant d'exposer les motifs qui justifient l'application
de l'art. 20 CP (ATF 75 IV 83, JT 1972 IV 54 consid. 5, confirmé dans ATF 104
IV 46). La doctrine a critiqué cette répartition du fardeau de la preuve (Haug,
op. cit., p. 128 et les références citées sous note 10). Selon cet auteur,
auquel le tribunal se rallie, le juge doit être convaincu que l'auteur avait conscience
du caractère illicite de son acte sur la base de l'ensemble des circonstances
du cas, à défaut de quoi l'erreur de droit doit être admise en vertu du
principe in dubio pro reo.
Dans le cas
particulier, le recourant allègue qu'il était convaincu de rester dans les
limites de la légalité tout en honorant les dernières volontés de la défunte et
le mandat d'exécuteur testamentaire qu'elle lui avait confié. Il se fonde sur
une jurisprudence topique - dont il semble n'avoir eu connaissance qu'après la clôture
de l'inventaire (cf partie Fait, lit. H ci-dessus, lettre du 17 octobre 1984
adressée au Juge d'instruction) - qui a été modifiée sur ce point par un ATF du
7 octobre 1982, publié l'année suivante seulement (ATF 108 II 402), soit
vraisemblablement après les faits. Certes, on pourrait se demander si le
recourant n'aurait pas dû concevoir des doutes à la suite de l'entrevue qu'il a
eue le 24 juin 1983 avec Jean-Pierre Defago et des avertissements que ce
dernier, conseiller fiscal, lui a adressés sur le caractère peut-être dépassé
de sa conception juridique de l'Anstalt Liechstensteinois et de sa
reconnaissance en droit suisse en raison de plusieurs arrêts rendus dans
l'intervalle en matière fiscale appliquant la théorie de la réalité économique
(v. ci-dessus cons. 4.1 c). La portée respective de l'une et l'autre de ces
jurisprudences qui ont coexisté (celle de la transparence, d'une part : v. RDAF
1948, 20 par exemple; la jurisprudence Fides, d'autre part : ATF 90 II 376)
était délicate à cerner. La première paraît supposer un but exclusif d'évasion
fiscale, alors que la seconde admettait que d'autres règles du droit suisse -
en l'occurrence l'art. 335 CCS - soient contournées par la création de
personnes morales au Liechtenstein. Compte tenu de ces circonstances
particulières, le tribunal admet au bénéfice d'un léger doute que le recourant
a agi sous l'empire d'une erreur de droit. L'intervention de ******** constitue
néanmoins un élément qui exclut de retenir l'exemption de toute peine. La
contravention commise par le recourant A.________ nécessite le prononcé d'une
amende, dont il reste à déterminer la quotité.
5.                     La soustraction à
l'impôt sur les successions commise par le représentant contractuel du
contribuable est réprimée par une amende pouvant atteindre cinq fois le montant
de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci (art. 68 al. 2 par renvoi de
l'art. 69 al. 2 LMSD).
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67,
déjà cité). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité
du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation
personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal
fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches
Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui
devraient guider le juge dans sa détermination de la peine à infliger (ATF 116
IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al.
2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de
l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte
subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour
apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la
fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains,
l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne
frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Dans le cas
particulier, le montant des actifs successoraux dissimulés, qui s'élève à près
de 2'500'000.--, est relativement important. A la décharge du recourant, on
peut relever qu'en n'annonçant pas les actions de la K.________ et de
l'établissement M.________ à l'inventaire fiscal, il n'a pas obéi à des mobiles
pécuniaires. S'il n'enlève rien au caractère répréhensible de l'infraction, cet
élément tend néanmoins à en atténuer la gravité objective. Il faut tenir compte
également que la dissimulation a échoué, l'infraction étant ainsi restée au
stade de la tentative.
Les antécédents du
recourant sont irréprochables; son casier judiciaire est blanc et les
renseignements obtenus sur son compte dans le cadre de la procédure pénale sont
bons. Dans les circonstances personnelles propres au recourant, il convient de
prendre en compte le fait qu'il est célibataire, qu'il n'a personne à sa charge
et que selon sa déclaration d'impôt 1991-1992, sujette il est vrai à une
procédure d'enquête, il a réalisé un revenu imposable de Fr. 97'000.-- pour les
périodes fiscales 1989 et 1990, alors que sa fortune imposable s'élève à un
montant de Fr. 669'740.--. On peut préciser que son activité était réduite
durant l'année 1987 en raison de problèmes de santé. L'amende devra donc
prendre en compte la capacité contributive du contribuable telle qu'elle
ressort de la déclaration et de sa situation personnelle. Dans l'appréciation
du cas d'espèce, il convient enfin de tenir compte de la circonstance
atténuante de l'erreur de droit et du fait que la preuve que le recourant a
contribué de manière active à établir l'écran formé par l'établissement
M.________ n'a pas été rapportée à satisfaction de droit.
L'autorité intimée a
fixé l'amende à une fois le montant de l'impôt soustrait. Elle n'a toutefois
pas tenu compte des circonstances atténuantes propres au recourant comme le
requiert la jurisprudence, telle que l'erreur de droit (ATF 114 Ib 27 déjà
cité). Compte tenu de l'ensemble des circonstances du cas, le tribunal parvient
à la conclusion qu'une amende de Fr. 30'000.-- est adéquate pour réprimer la
contravention à l'art. 69 LMSD commise par A.________. La décision prise par le
Chef du département des finances sera réformée en ce sens.
6.                     Le recours est en
conséquence partiellement admis. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument
réduit que le tribunal arrête à Fr. 1'500.-- est mis à la charge du recourant.
Cette somme sera imputée sur le montant de l'avance de frais que le recourant a
effectuée par Fr. 5'000.--, dont le solde lui sera restitué.
Les conclusions en
dépens présentées par le recourant doivent enfin être écartées. Sans doute,
celui-ci obtient une baisse sensible de l'amende prononcée en première
instance. Il reste que, sur le principe, le recourant succombe (art. 55 LJPA),
puisque le tribunal retient à sa charge la commission de la contravention de
l'art. 68 LMSD.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est
partiellement admis.
II.                 La décision rendue le 15
février 1990 par le Chef du Département des finances est réformée en ce sens
que le montant de l'amende est réduit à Fr. 30'000.--.
III.                Un émolument de Fr.
1'500.-- (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant A.________.
IV.               Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 1er juillet 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi.