vd_omni · FI.2014.0133 · 2015-05-13 · fr

Commune d'Ecublens, Administration cantonale des impôts, Office d'impôts du district de Morges, COMMUNE DE PREVERENGES | Recours de la commune du lieu de l'activité d'un directeur d'une entreprise, à l'encontre du refus de l'ACI de lui accorder une ristourne de 50% de l'impôt prélevé par la commune de domicile du directeur en lien avec cette activité. Interprétation de la notion de "dirigeant". En l'occurrence, le directeur, même s'il ne peut engager la société que par une signature collective à deux, dispose de pouvoirs suffisants pour lui assurer une situation dominante dans la conduite générale de la société et assume une responsabilité importante dans la gestion des affaires. Il doit dès lors être considéré, contrairement à ce qu'a retenu l'ACI, comme un dirigeant au sens de l'art. 18a LICom. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.05.2015 FI.2014.0133

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
13 mai
2015
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; Mme Isabelle Guisan et
M. Eric Kaltenrieder, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
Commune d'Ecublens,
Boursier communal,
à Ecublens VD, représentée par
FISCAPLAN SA, à Yverdon-les-Bains,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorités concernées
1. Office d'impôts
du district de Morges,
à Morges
2. Commune de
Préverenges,
à Préverenges
Objet
Recours Commune d'Ecublens c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 octobre 2014
(refus de l'ACI d'accorder une ristourne de 50 % à la Commune d'Ecublens; art. 18a LIC)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________ est domicilié à Préverenges. Il
est assujetti à l'impôt sur le revenu dans le canton de Vaud et dans la commune
de Préverenges. A. X.________ est inscrit au Registre du commerce en tant que
directeur avec signature collective à deux de Y.________, dont le siège se
trouve à Ecublens.
B.
Le 8 mars 2013, la commune d'Ecublens a
sollicité la ristourne de la moitié de l'impôt communal 2012 afférent au
produit de l'activité exercée par A. X.________ au sein de Y.________ à
l'Office d'impôt du district de Morges.
C.
Le 5 novembre 2013, l'Office d'impôt du district de Morges a refusé d'accorder la ristourne à la commune
d'Ecublens. La commune d'Ecublens a formé une réclamation à l'encontre de cette
décision, que l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejetée
le 23 octobre 2014.
D.
La commune d'Ecublens a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à la réforme, en ce
sens que 50% des impôts communaux payés par A. X.________ à la commune de
Préverenges pour la période fiscale 2012 sont ristournés en faveur de la
commune d'Ecublens.
L'ACI s'est déterminée et a conclu
au rejet du recours.
Invitée à répliquer, la commune d'Ecublens
a maintenu ses conclusions.
La commune de Préverenges a été
attraite à la procédure le 14 avril 2015 comme autorité concernée. Dans ses
déterminations, la commune de Préverenges a indiqué approuver la décision de
l'Office d'impôt du district de Morges du 5 novembre 2013, de même que la
décision sur réclamation de l'ACI du 23 octobre 2014. Elle a précisé qu'elle se
conformerait à la décision du Tribunal.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La recourante demande, à titre d'instruction, que l'ACI soit invitée à
fournir un certain nombre d'informations, ayant trait notamment au nombre de
personnes morales inscrites au Registre du commerce en 1960 et en 2012. Elle
demande également des précisions quant au nombre de contribuables vaudois
considérés comme dirigeants.
a) Le droit d'être entendu comprend notamment le
droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une
décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des
preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque
cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF
138
V 125 consid. 2.1 p. 127;
137 IV 33 consid. 9.2 p.
48/49; 136 I 265 consid. 3.2 p. 272
). Le droit de faire administrer des
preuves découlant du droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un
terme à l'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de
former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf.
ATF
140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299;
138 III 374 consid.
4.3.2 p. 376; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429).
b) Le recours porte exclusivement sur
l'interprétation à donner à la notion de "dirigeant". On ne voit dès
lors pas en quoi le nombre de personnes visées par ce terme dans le canton de
Vaud pourrait avoir une incidence sur l'issue du recours. Dans ces
circonstances et par appréciation anticipée des moyens de preuve, le Tribunal
n'ordonnera pas la production de pièces supplémentaires.
2.
La recourante se plaint d'une violation de l'art. 18a de la loi du 5
décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV 650.11).
a) L'art. 18a LICom est formulé en ces termes:
"Art. 18a Dirigeants de sociétés
1
Lorsqu'un contribuable de condition dépendante
exerce une activité dirigeante dans une autre commune que celle où il paie
l'impôt cantonal, cette dernière ristourne à la commune du lieu de travail le
50 % de l'impôt afférent au produit de cette activité.
2
Est considéré comme dirigeant celui qui, par
l'étendue de ses pouvoirs de décision et de ses responsabilités, joue à la tête
d'une société un rôle semblable à celui du contribuable qui exploite sa propre
entreprise.
3
L'article 17 s'applique par analogie."
Est litigieuse en l'occurrence la notion
de "dirigeant" au sens de l'art. 18a al. 2 LICom.
b) L
a loi
s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le
texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles,
il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres
dispositions légales (interprétation systématique) (
ATF 139 II 78
consid.
2.4 p. 83;
138 II 105
consid. 5.2
p. 107 s.;
137 V 14
consid. 4.3.1
p. 118). Par ailleurs, l'autorité a le droit - et éventuellement le devoir (
ATF 118 Ib 187
consid.
5a p. 191) - de déroger au sens littéral d'un texte apparemment clair, par la
voie de l'interprétation, lorsque des raisons objectives révèlent que ce texte
ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs
peuvent ressortir des travaux préparatoires, du but de la règle et de ses
rapports avec d'autres (
ATF 140 II 202
consid.
5.1 p. 204;
139 III 478
consid. 6
p. 479;
138 II 440
consid. 13
p. 453). En revanche, le juge ne peut, sous peine de violer le principe de la
séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à
l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des
considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le
juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation
extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (
ATF 133 III 257
consid. 2.4 p. 265;
130 II 65
consid. 4.2
p. 72;
127 V 75
consid. 3 p.
79).
c) Lors de l'adoption de la LICom, l'art. 12 LICom, relatif à l'imposition des personnes exerçant une activité lucrative
dépendante, disposait de ce qui suit:
"Lorsque le contribuable exerce une activité lucrative
régulière au service d'autrui dans une autre commune du canton que celle où il
paie l'impôt cantonal, le produit de cette activité est imposable pour un quart
dans la commune où elle s'exerce et pour les trois quarts dans la commune où se
paie l'impôt cantonal".
Le projet de loi adopté par le Conseil d'Etat le 6
novembre 1959 prévoyait la suppression de l'imposition d'une partie du salaire
au lieu de l'activité lucrative. L'exposé des motifs précise que, "
pour
tenir compte des intérêts  légitimes des communes les plus touchées par
l'abandon de la répartition trois quarts – un quart, le Département de
l'intérieur propose d'étendre la notion d'activité lucrative indépendante à
l'activité dirigeante dans une société. Ainsi les communes où se trouvent
d'importantes entreprises pourront imposer en plein le produit du travail des
dirigeants de ces entreprises, à défaut de pouvoir atteindre partiellement
l'ensemble du personnel qui y travaille. Certains administrateurs-délégués et
directeurs sont visés par cette disposition. Ce qui importe, c'est moins le
titre donné à la fonction que la vraie nature de celle-ci. On a en vue ceux
qui, par l'étendue de leurs pouvoirs de décision et de leurs responsabilités,
jouent à la tête d'une société un rôle semblable à celui de contribuable qui
exploite sa propre entreprise
" (Projet de loi modifiant la loi du 5 décembre
1956 sur les impôts communaux - Motion Ducret -, Exposé des motifs, BGC
printemps 1960, p. 192ss, p. 197). L'art. 11 LICom du projet de loi était
formulé en ces termes:
"Le contribuable qui exerce une activité lucrative
indépendante est imposable, pour le produit de cette activité et pour les
éléments de fortune qui y sont affectés, que dans la commune où elle s'exerce
au moyen d'un établissement stable.
La même règle s'applique à la rétribution des personnes qui
exercent une activité dirigeante dans une société".
En premier débat, un amendement à l'alinéa 2 de
cette disposition a été adopté (BGC printemps 1960, p. 368ss). Il était formulé
comme il suit:
"La même règle s'applique à la rétribution des personnes
à la tête d'une société commerciale et qui l'engagent par leur signature
collective ou individuelle, au sens de l'inscription du registre du commerce
(administrateur-délégué, directeur, fondé de pouvoir et autres)".
En deuxième débat, cet amendement a été remplacé par
un article 18bis, dont la teneur est identique à celle de l'actuel art. 18a
LICom (BGC printemps 1960, p. 608ss, ainsi que p. 659). D'après les discussions
du deuxième débat, cet article devait concerner environ 60 à 100 personnes pour
l'ensemble du canton, alors que l'amendement adopté en premier débat en visait
approximativement 3'000.
d) Ayant à appliquer cette disposition dans un arrêt
de 1962, la Commission cantonale de recours a précisé que la notion de
"dirigeant" se trouve limitée au contribuable qui dispose de pouvoirs
lui assurant un rôle déterminant dans les décisions relatives aux affaires
importantes de la société (comme celles engageant son existence) et qui assume
des responsabilités étendues quant à l'ensemble de l'activité ordinaire de
l'entreprise. Cette définition s'applique notamment soit à celui qui est à la
fois directeur principal et actionnaire unique ou majoritaire d'une société
(entreprise familiale), soit au contribuable qui, en plus de sa fonction de
directeur, est administrateur-délégué ou prépondérant d'une société à
actionnaires multiples, soit au directeur général d'une grande entreprise
commerciale ou industrielle qui, sans être actionnaire ni faire partie de
l'administration de la société, possède des pouvoirs suffisants pour lui
conférer pratiquement la qualité de seul responsable envers le conseil
d'administration (arrêt de la Commission cantonale de recours du 29 juin 1962,
commune d'Y. c. commune de G., en la cause R. J., in: RDAF 1963 p. 36s.; cf.
également David Equey, Les impositions communales en droit vaudois, in: RDAF
2012 n° spécial, p. 1ss, notamment p. 27s.).
Dans l'arrêt du 29 juin 1962 précité, la Commission cantonale de recours a refusé de reconnaître la qualité de dirigeant à un
directeur, responsable d'un des départements de l'entreprise, en dépit de son
pouvoir de prendre seul des décisions ayant trait à la marche de l'entreprise,
dans la mesure où il devait tenir compte de l'avis de ses collègues, ainsi que
de celui du directeur général. Il ne disposait ainsi pas de pouvoirs spéciaux
lui assurant une situation dominante dans la conduite générale de la société,
confiée précisément à un directeur général et administrateur-délégué (RDAF 1963
p. 36s.). Dans un arrêt subséquent, la Commission cantonale de recours a en revanche reconnu la qualité de dirigeant à un administrateur-délégué, disposant de
la signature individuelle et prenant régulièrement de son propre chef de
multiples décisions d'une portée souvent considérable, par leurs conséquences
financières notamment, qui dirige personnellement l'un des principaux secteurs
de l'activité de la société (arrêt de la Commission cantonale de recours du 6 mars 1963, Commune de Blonay c. Commune de Vevey en la cause C., in: RDAF 1963 p.
97ss).
3.
Selon l'ACI, admettre qu'un directeur avec une signature collective à
deux serait visé par l'art. 18a LICom irait à l'encontre de volonté du
législateur cantonal. La recourante soutient au contraire qu'il faut s'attacher
à la situation concrète, en examinant dans les faits l'importance du pouvoir de
décision et l'étendue des responsabilités de la personne potentiellement visée
par l'application de cette disposition.
a) Comme le relève à juste titre l'autorité intimée,
le législateur cantonal, lorsqu'il a adopté l'art. 18bis (actuel art. 18a) LICom,
s'est écarté d'un texte moins restrictif, englobant dans la notion de dirigeant
les personnes à la tête d'une société commerciale, l'engageant par leur
signature individuelle ou collective. Cette formulation était susceptible de
concerner toute personne inscrite au Registre du commerce avec une signature
collective ou individuelle, indépendamment de l'étendue de ses pouvoirs de
décision et de ses responsabilités. Elle aurait ainsi concerné un nombre
relativement important de personnes. Le texte finalement adopté se rapproche
plus de la formulation initiale du projet de loi du 6 novembre 1959. Le second
alinéa de l'art. 18a LICom correspond d'ailleurs exactement au texte de l'exposé
des motifs. Or, celui-ci précise, s'agissant de la notion d'activité dirigeante
que "ce qui importe, c'est moins le titre donné à la fonction que la vraie
nature de celle-ci". De cette précision, on peut retenir que la
qualification de dirigeant ne se déduit pas de l'inscription qui figure au Registre
du commerce, mais de l'ensemble des circonstances. Le mode de signature,
individuelle ou collective, ne constitue dès lors qu'un indice pour déterminer
concrètement l'étendue du pouvoir de décision dont dispose, par exemple, un
directeur ou un administrateur-délégué. Comme le relève la recourante, la
plupart des grandes entreprises commerciales et industrielles ne peuvent
actuellement être valablement engagées qu'au moyen d'une signature collective,
pour des motifs de bonne gouvernance. Exclure d'emblée de la notion de
dirigeant une personne inscrite au Registre du commerce avec une signature
collective à deux, sans examiner concrètement sa position dans l'entreprise,
irait à l'encontre de la volonté du législateur. Une telle interprétation ne
ressort en tous les cas pas des débats relatifs au texte finalement adopté,
aucune référence n'étant en effet faite au mode de signature, tel qu'il figure
au Registre du commerce.
b) Il convient dès lors d'examiner quelle est
concrètement la position de A. X.________ au sein de Y.________, afin de
déterminer s'il exerce une fonction de dirigeant.
L'administration de Y.________ est composée de neuf
membres, dont un président et un vice-président, qui disposent tous deux d'un
droit de signature collective à deux. Les autres membres de l'administration
n'ont pas de droit de signature. D'après les statuts de la coopérative,
l'administration délègue à la direction les compétences nécessaires à la
planification et à la conduite des affaires, sous réserve des compétences
qu'elle se réserve et qui ne peuvent faire l'objet d'une délégation (art. 57
Statuts). Ces réserves, énumérées à l'art. 57 al. 2 Statuts, portent notamment
sur: la désignation des personnes faisant partie de la direction et des autres
personnes possédant un droit de signature (let. c); les promotions de cadres
supérieurs et sur la détermination de leurs conditions d'engagement (let. d);
les décisions sur l'introduction ou la cessation d'activités commerciales dans
des secteurs particuliers et sur l'extension de l'assortiment par l'adjonction
de nouvelles catégories de marchandises ou de prestations de service (let. h);
les décisions concernant les opérations immobilières, les participations
financières et les succursales ainsi que l'ouverture et la suppression de point
de vente (let. i). La direction est quant à elle composée de six personnes,
dont le directeur, qui en assume la présidence et qui la représente vis-à-vis
de l'administration (art. 61 Statuts). Selon l'extrait du Registre du commerce,
le directeur dispose d'une signature collective à deux, avec n'importe quelle
autre personne au bénéfice d'un droit de signature, c'est à dire un membre de
la direction, le président ou le vice-président de l'administration. Quant aux
membres de la direction, ils ne peuvent valablement engager la société qu'avec
la signature collective à deux du directeur, du président ou du vice-président
de l'administration. D'après l'art. 62 Statuts, la direction est chargée de la
gestion des affaires de la coopérative sous réserve des compétences de
l'administration selon les art. 56 et 57. Elle en est responsable vis-à-vis de
l'administration. Dans le cadre de ses compétences, elle prend les mesures qui
sont de nature à promouvoir les objectifs économiques et non économiques de la
coopérative en tenant compte des intérêts de la communauté Y.________ et des
engagements envers la FCY.________.
Du partage des compétences entre la direction et
l'administration résultant notamment des art. 57 et 62 Statuts, il ressort que
la direction, et en particulier son directeur qui la représente vis-à-vis de
l'administration (art. 61 al. 1 Statuts), dispose surtout de compétences liées
à la gestion des affaires existantes. Elle ne peut pas décider d'ouvrir ou de
fermer un point de vente. Son rôle se limite ainsi à la mise en œuvre de la
politique définie par l'administration, laquelle est elle-même limitée par les
engagements statutaires et conventionnels pris à l'égard de la Fédération des Coopératives Y.________, dont elle est membre (art. 7 Statuts). Cela étant, le
pouvoir conféré au directeur, qui dispose d'une signature collective à deux
avec n'importe quel autre membre de la direction, et dès lors y compris avec
les membres de la direction dont il est hiérarchiquement le supérieur, apparaît
dans les faits très étendu. Les décisions qu'il est susceptible de prendre
peuvent avoir une incidence considérable. Si le directeur n'est pas habilité à
abandonner l'exploitation d'un point de vente, il n'en demeure pas moins que
ses décisions auront une importance déterminante sur son existence, dont on
peut supposer qu'elle est étroitement liée à la rentabilité de l'établissement,
ce dont répond la direction. Enfin, même lorsqu'une décision échappe au pouvoir
de décision du directeur, ce dernier a la possibilité, d'après les statuts, d'émettre
des propositions (cf. art. 57 al. 2 let. a, c et d Statuts). De l'organisation
choisie, on peut en déduire que le directeur dispose ainsi, au sens de la
jurisprudence précitée, de la qualité de seul responsable envers le conseil
d'administration. Sa position, telle qu'elle est représentée dans
l'organigramme produit par la recourante, en constitue une illustration. Il
ressort en effet de ce document que le directeur, qui n'a aucune attribution
spécifique, supervise tous les domaines d'activité (soit les départements
"Supermarchés", "Marchés spécialisés", "Formations,
Loisirs et Culture", "Logistique et Informatique",
"Immobilier", ainsi que "Ressources humaines, Finances,
Sécurité") des personnes qui composent la direction. Il assume par
ailleurs, à teneur de ce document, un rôle de porte-parole, puisqu'il supervise
la communication et les relations extérieurs. Le directeur est enfin, outre ses
activités liées au secrétariat, aux organes statutaires, à la fondation Z.________,
ainsi qu'au B.________, à la tête de la fiduciaire interne. Il dispose ainsi de
pouvoirs suffisants pour lui assurer une situation dominante dans la conduite
générale de la société et assume une responsabilité importante dans la gestion
des affaires. Il est d'ailleurs la seule personne habilitée à représenter Y.________
auprès de la FCY.________, où il siège dans l'administration au sein du comité
"commerce de détail". Le directeur de Y.________ doit être dès lors
considéré comme un dirigeant au sens de l'art. 18a LICom.
4.
Le recours doit être admis et la décision attaquée, réformée, en ce sens
qu'une ristourne de 50% au sens de l'art. 18a LICom est octroyée à la commune
d'Ecublens, en lien avec l'activité de directeur de A. X.________. Il n'est pas
perçu de frais.
La recourante, qui obtient gain de cause en
ayant procédé par l’intermédiaire d’un mandataire professionnel, a droit à une
indemnité à titre de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 23 octobre 2014 est réformée en ce sens qu'une ristourne,
correspondant à la moitié de l'impôt communal 2012 afférant au produit de
l'activité exercée par A. X.________ au sein de la Y.________, est octroyée à la Commune d'Ecublens.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de
l'Administration cantonale des impôts, versera à la Commune d'Ecublens une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 13 mai 2015
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.