vd_omni · FI.1998.0045 · 2001-03-06 · fr

c/ACI | Il apparaît au cours d'une procédure en soustraction que le contribuable ne s'est trouvé sans emploi que durant une période de cinq mois, soit une période insuffisante pour requérir une taxation intermédiaire. Révision des taxations intermédiaires accordées pour chômage de longue durée. Soustraction consommée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.03.2001 FI.1998.0045

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 6 mars 2001
sur les
recours interjetés par:
1)
X.________
,
2)
Y.________
, tous deux représentés par
l'avocat Jean-Arnaud de Mestral, 1295 Mies
contre
les décisions du 25 février 1998 et du 17
septembre 1999 de l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôt
et pénalités; périodes 1991-1992 à 1995-1996; impôt fédéral direct, impôt
cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et Mme Lydia Masmejan-Fey, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est
ingénieur en mécanique; il était co-actionnaire et directeur de A.________ SA,
société active dans le domaine de la production contrôlée par ordinateur,
jusqu'à la faillite de cette dernière, survenue en 1993. Il s'est retrouvé au
chômage après la faillite de A.________ SA et la perte, à compter du 1er
décembre 1992, de son emploi. En parallèle toutefois, il s'est établi à Morges,
dans les locaux de B.________ SA, en qualité de consultant indépendant pour
plusieurs pays afin, notamment, de trouver des débouchés pour la vente de
produits destinés à neutraliser la pollution due aux hydrocarbures, de livrer
des produits de première nécessité ou de fournir du mobilier.
B.                    C.________, à Thônex/GE,
qui comptait parmi les clients de A.________ SA, a proposé à X.________
d'exploiter le savoir-faire de la société faillie. Le 10 mai 1993, les parties
ont passé une convention dans l'optique de créer une société anonyme dont le
but devait être la commercialisation de produits d'informatique industrielle
pour des pays de l'Afrique du Nord, du Moyen-Orient et de l'Est de l'Europe; la
répartition du capital-actions devait, en principe, se faire à parts égales (v.
art. 4). Les obligations contractées à cet égard par C.________ sont prescrites
à l'article 2, disposition que l'on cite ici dans son intégralité:
"1) La compagnie s'engage à
apporter les différents contrats de distribution et les produits à commercialiser.
2) La compagnie avancera à
l'associé les sommes nécessaires à couvrir les frais de prospection et d'étude
de marchés préliminaires à l'ouverture de la société et à son organisation en
lui faisant parvenir une somme équivalente de $US 25'000.- au maximum sur une
période qui ne devrait pas dépasser 6 mois.
3) Ces avances de frais feront
l'objet d'un amortissement au fur et à mesure du développement de la future
société en fonction de la situation.
4) Cette convention est conclue
pour la validité de la période de prospection préliminaire, estimée à 6 mois, à
partir de la date de la signature du présent accord."
X.________ avait, pour
sa part, à assumer les obligations suivantes, consacrées par l'art. 3, à teneur
duquel:
"1) L'associé sera chargé de
la prospection et de l'ouverture des marchés en question et de la promotion des
différents produits et cela sans rémunération durant de (sic!) période de
prospection préliminaire."
2) Pendant la durée de la
présente convention l'associé ne devra pas développer sur les territoires
mentionnés d'autres activités considérées comme étant concurrentes.
3) L'associé s'engage à ne pas
divulguer les informations qui seront mises à disposition pour faciliter sa
tâche. De telles informations seront considérées comme des infractions à la
présente convention et entraîneront sa résiliation et outre le droit pour la
compagnie de réclamer des dommages et intérêts."
En outre, il était
prévu qu'X.________ soit nommé directeur de cette future société, D.________,
directeur général de C.________, devant être élu aux fonctions d'administrateur
délégué (art. 6, par. 1). En réalité, cette nouvelle société n'a pas été
constituée pour les raisons explicitées en audience par D.________ (v.
ci-après, lettre H); X.________ a cependant été engagé par C.________ le 21
décembre 1993, pour développer un logiciel informatique, à l'essai jusqu'au 31
mars 1994, moyennant un salaire mensuel de 8'000 francs, indemnité pour frais
de déplacement et de représentation en sus. Les résultats escomptés ne s'étant
toutefois pas produits, les parties ont mis un terme à ce contrat de travail
avec effet au 31 mars 1994 (la lettre de C.________ du 24 mars 1994 propose en
fait à X.________ la poursuite des activités mais avec une rémunération sous la
forme exclusive d'un commissionnement; forme que les parties n'ont cependant
pas poursuivie, à l'exception de quelques mandats ultérieurs confiés au
contribuable par C.________).
A la faveur d'un
contrôle effectué chez C.________, il a été saisi plusieurs pièces dont il
ressort que de mai à décembre 1993, le compte UBS d'X.________ a été
régulièrement crédité de 7'000 fr. par mois, soit 56'000 fr. au total, par le
débit du compte ouvert par C.________ à l'United Overseas Bank (UOB), en
référence avec A.________, le libellé du chèque établi par C.________ le 22
juin 1993 faisant même ressortir la mention:
"Hon. A.________. (mai
93)"
. En second lieu, ce contrôle a fait apparaître qu'X.________
avait perçu, durant la même période, 35'887 fr. 40 à titre de remboursement de
frais, notamment pour des voyages effectués en Afrique du Nord et au
Moyen-Orient, des notes justificatives étant annexées. En outre, des billets
d'avion pour des voyages effectuées par X.________ ont directement été facturés
à C.________ par American Express, au même titre que ceux d'autres autres
collaborateurs dont D.________, son directeur. Plus encore, C.________ s'est
fait facturer en juillet 1993 quatre billets d'avion par American Express, pour
un montant de 2'100 fr. (Genève-Lisbonne), ce pour un voyage d'agrément de la
famille X.________, la mention manuscrite étant apposée sur la facture:
"à
déduire du salaire de X.________ 50% en août et 50% en septembre"
; or,
5'950 fr. ont été virés à X.________ le 31 août 1993 (7'000 fr. - 1'050 fr.).
Il a également été retrouvé deux factures de l'Imprimerie E.________, à
Perly-Certoux/GE dont il ressort que des cartes de visite commerciales ont été
facturées à C.________ pour X.________ en mai et septembre 1993.
C.                    Les rapports entre
C.________ et X.________ ont, pour l'essentiel, pris fin le 31 mars 1994;
celui-ci n'a toutefois cessé en parallèle d'exercer une activité de consultant
indépendant pour le compte d'autres sociétés dont F.________, à Lisbonne, afin
de développer le marché de mobilier et de biens de consommation dans des pays
d'expression arabe. Du mois d'avril 1993 à fin 1995, B.________ SA, par son
administrateur G.________, avait mis un bureau à disposition d'X.________ dans
les locaux qu'elle loue à Morges dans l'immeuble de la CVE; c'est depuis ce
bureau que le recourant a poursuivi ses activités et correspondait avec
F.________; ses propres correspondants avaient, à cette époque, l'habitude de
lui écrire à Morges, pour adresse case postale 82.
X.________ a adressé,
entre juin et septembre 1994, à F.________ cinq factures (nos 30061, 30071/72,
30091/92) d'un montant total de 59'983 DM; le libellé de ces factures est
identique, il s'agit à chaque reprise d'une participation de 50% de F.________
aux frais de voyage de la représentation commerciale du recourant en Tunisie,
en Libye, en France et en Espagne. En sus, il s'est fait rembourser par cette
firme, le 11 octobre 1994, la contre-valeur de 2'200 DM pour une note de frais
concernant l'envoi de textiles de Tunis à Djerba le 1er septembre 1994, soit
1'805 fr. 10. Le compte BCV d'X.________ a du reste été, à la même époque,
crédité à hauteur de 51'006 fr., soit la contre-valeur de 62'183 DM. Ces
versements trouvent leur fondement dans un accord qu'X.________ avait conclu
avec F.________, accord que cette dernière a concrétisé dans sa correspondance
en langue portugaise du 24 juin 1993; on en retire que cette société s'est
engagée à rembourser à X.________ la moitié de ses dépenses justifiées dans le
cadre de l'exécution de ses divers mandats.
Or, depuis décembre
1992, et durant toute la période durant laquelle il a travaillé pour le compte
de C.________ et F.________, X.________ n'a déclaré aucun gain intermédiaire et
n'a cessé de percevoir l'indemnité de chômage dont la restitution ne peut,
selon toute vraisemblance, plus lui être réclamée aujourd'hui (la demande de la
caisse de chômage paraît de toute façon frappée par la prescription absolue;
cf., sur ce point, art. 95 al. 4 LACI).
Du 18 avril au 31
décembre 1995, X.________ a suivi un programme d'occupation chez H.________; il
est employé chez I.________ SA depuis le 1er mars 1996.
Les époux X.________
et Ana Rita X.________- vivent séparés depuis le 1er septembre 1994.
D.                    En date du 17 janvier
1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a ouvert une
procédure en soustraction à l'encontre d'X.________. Les renseignements en sa
possession ont fait apparaître un doute au sujet du contenu des déclarations
d'impôt du couple X.________ relatives aux périodes 1991-1992 à 1995-1996, de
sorte que ces dernières pourraient ne pas avoir été conformes à la vérité.
a) Pour mémoire, on
rappelle que la période 1991-1992 a été taxée de façon définitive le 27 mai
1992 pour l'impôt cantonal et communal (revenu: 151'400 fr., au taux de 54'000
fr., fortune: 0 fr.) et le 6 août 1992 pour l'impôt fédéral direct (revenu:
138'200 fr.). Suite au changement de profession d'X.________ (chômage de longue
durée), une décision de taxation intermédiaire a été rendue le 18 février 1994,
maintenant à 151'400 fr. le revenu annuel déterminant pour l'impôt cantonal et
communal durant les mois de janvier à novembre 1992 mais fixant à 109'200
francs ce même revenu pour le mois de décembre 1992. Une décision similaire a
été rendue pour l'impôt fédéral direct, fixant à 96'000 francs le revenu
déterminant pour le mois de décembre 1992.
b) La période
1993-1994 a été taxée de façon définitive le 29 septembre 1993 pour l'impôt
cantonal et communal (revenu: 135'800 fr., au taux de 48'500 fr., fortune: 0 fr.)
et le 14 février 1994 pour l'impôt fédéral direct (revenu: 129'700 fr.). Suite
à la taxation intermédiaire, le revenu du couple pour l'impôt cantonal et
communal a été, pour cette période, ramené à 97'600 fr., au taux de 34'800 fr.,
par décisions des 18 et 24 février 1994. Par décision de complément du 18 mai
1994, le revenu imposable du couple a été fixé à 95'800 fr. au taux de 34'200
fr. pour l'année 1993. Par décision du 18 février 1994, le revenu imposable du
couple pour l'impôt fédéral direct a été ramené à 89'700 fr. pour l'année 1993,
91'500 fr. pour l'année 1994.
En date du 12
décembre 1994, l'autorité de taxation a pris acte de la séparation durable des
époux à compter du 1er septembre 1994 et a notifié à ceux-ci une nouvelle
décision de taxation intermédiaire. Dès lors et jusqu'à fin décembre, le revenu
imposable pour l'impôt cantonal et communal a été ramené à 43'400 fr., quotient
1, le revenu de janvier à août 1994 étant fixé à 97'600 fr. au taux de 34'800
fr. Par notification complémentaire du 15 mars 1995, l'autorité de taxation a
fixé à 89'700 fr. le revenu du couple déterminant pour l'impôt fédéral direct,
pour la période allant de janvier à août 1994, puis à 54'100 fr., le revenu
pour la période subséquente de septembre à décembre 1994 (concerne X.________
seul).
Par décision
définitive du 31 mars 1995, le revenu imposable des époux X.________ pour
l'impôt cantonal et communal a été fixé à 95'800 fr. au taux de 34'200 fr.,
pour la période de janvier à août 1994, et à 41'500 fr. au taux de 41'500 fr.
pour la période de septembre à décembre 1994 (concerne X.________ seul).
c) X.________ a
déclaré 8'197 fr. de revenu pour la période 1995-1996. Par décisions de
taxation définitive, la Commission d'impôt de Morges a arrêté, le 12 juin 1995,
à 53'400 fr. son revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal pour dite
période, quotient 1, la fortune étant fixée à zéro francs et, le 7 février
1996, à 53'800 francs, son revenu pour l'impôt fédéral direct.
E.                    Par avis de prochaine
clôture du 2 octobre 1996, l'ACI se proposait, d'une part, de supprimer la
taxation intermédiaire avec effet au 1er décembre 1992 pour changement de
profession dû au chômage de longue durée, d'autre part, de reprendre les
éléments suivants dans les déclarations d'X.________:
Périodes fiscales
1995-1996
Années de calcul
1993
1994
Totaux
Honoraires C.________ mai-déc.93
56'000 fr.
56'000 fr.
Commissions F.________ (13'350 DM)
11'080 fr.
11'080 fr.
Total
56'000 fr.
11'080 fr.
67'080 fr.
X.________ s'est, par la plume de l'avocat Jean-Arnaud
de Mestral, opposé aux conclusions de l'ACI. Des renseignements complémentaires
sur son activité ont été exigés du contribuable; initialement en effet, l'ACI
se proposait de renoncer à reprendre le montant de 51'006 fr. crédité au
contribuable durant l'année 1994 par F.________ à titre de remboursement de
frais, bien qu'aucun justificatif n'ait été produit. Or, à l'issue du contrôle,
l'ACI a finalement considéré qu'à défaut d'explication probante, ce montant
devait être ajouté au revenu imposable de l'année en question. Entre-temps,
comme annoncé par le contribuable, le montant d'une sixième facture (n° 95001,
du 30 janvier 1995) honorée par F.________, soit 11'160 fr. (soit la
contre-valeur de 13'350 DM), crédité le 8 février 1995, a été déclaré durant la
période 1997-1998.
F.                     En date du 25 février
1998, l'ACI a donc notifié à X.________ deux décisions de rappel d'impôt et de
prononcé d'amendes, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière
d'impôt cantonal et communal. Les éléments suivants ont été repris dans chacune
des deux décisions:
Périodes fiscales
1995-1996
Années de calcul
1993
1994
Totaux
Honoraires Cedex SA mai-déc.93
56'000 fr.
56'000 fr.
Commissions De Sousa Lda (59'983 DM)
51'006 fr.
51'006 fr.
Total
56'000 fr.
51'006 fr.
107'006 fr.
a) S'agissant de l'impôt fédéral direct, cette décision
revient sur la taxation intermédiaire au 1er décembre 1992 (période 1991-1992);
dès lors le revenu imposable du couple X.________ a été arrêté à 138'200 fr.
pour toute l'année. Pour la période 1993-1994, le revenu imposable du couple
durant l'année 1993 a été fixé à 129'700 fr., celui de l'année 1994 étant fixé,
pour le couple X.________, à 129'700 fr., de janvier à août 1994, et, pour
X.________ seul, à 94'200 fr., de septembre à décembre 1994. Quant à la période
1995-1996, le revenu imposable de celui-ci a été arrêté à 111'800 fr.
Les rappels d'impôt
fédéral direct suivants ont donc été notifiés à X.________:
année de calcul
1992 (30 j.)
456,80
année de calcul 1993
4'533,00
année de calcul
1994 (240 j.)
3'022,00
année de calcul
1994 (120 j.)
1005,95
année de calcul
1995
4'817,75
année de calcul
1996
4'817,75
Totaux
18'653,25
En outre, celui-ci s'est vu infliger des pénalités de
300, 5'600, respectivement 6'400 francs pour soustraction consommée durant les
périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996.
b) S'agissant de
l'impôt cantonal et communal, cette décision revient sur la taxation
intermédiaire au 1er décembre 1992 (période 1991-1992); dès lors le revenu
imposable du couple X.________- a été arrêté à 151'400 fr. pour toute l'année,
au taux de 54'000 fr. Pour la période 1993-1994, le revenu imposable du couple
durant l'année 1993 a été fixé à 135'800 fr. au taux de 48'500 fr., celui de
l'année 1994 étant fixé, pour le couple X.________, à 135'800 fr. au taux de
48'500 fr., de janvier à août 1994, et, pour X.________ seul, à 81'600 fr. au
taux de 81'600 fr., de septembre à décembre 1994. Quant à la période 1995-1996,
le revenu imposable de celui-ci a été arrêté à 116'800 fr. au taux de 116'800
fr.
Les rappels d'impôt
cantonal et communal suivants ont donc été notifiés à X.________:
année de calcul
1992 (30 j.)
763,10
année de calcul
1993
8'198,90
année de calcul
1994 (240 j.)
5'590,75
année de calcul 1994
(120 j.)
3'265,20
année de calcul
1995
16'831,40
année de calcul
1996
16'831,40
Totaux
51'480,75
En outre, celui-ci s'est vu infliger des pénalités de
600, respectivement 13'700
francs pour soustraction consommée durant les
périodes 1991-1992 et 1993-1994; les éléments soustraits à la déclaration de la
période 1995-1996 ont été majorés de 10%, vu l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
G.                    Par la plume de l'avocat
de Mestral, X.________ s'est pourvu en temps utile auprès du Tribunal
administratif contre la décision rendue en matière d'impôt cantonal et
communal, en concluant à son annulation. Il a interjeté réclamation contre la
décision rendue en matière d'impôt fédéral direct. Le contribuable ayant
expressément consenti à ce que sa réclamation soit traitée comme un recours, le
Tribunal administratif s'est donc saisi des deux objets.
La cause a été
suspendue le temps, pour l'ACI, de notifier à Mme X.________ un avis de
prochaine clôture et des décisions.
En date du 27
septembre 1999, deux décisions ont été notifiées au couple
X.________-X._______, pour adresse Mme X.________; ces dernières confirment les
décisions du 25 février 1998 en tant qu'elles modifient le revenu du couple et
arrêtent les rappels d'impôt dus durant le mois de décembre 1992, l'année 1993
et de janvier à août 1994.
Mme X.________,
également par la plume de Me de Mestral, s'est pourvue en temps utile auprès du
Tribunal administratif contre la décision rendue en matière d'impôt cantonal et
communal, en concluant à son annulation. Elle a en outre interjeté réclamation
contre la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct. La contribuable
ayant expressément consenti à ce que sa réclamation soit traitée comme un
recours, le Tribunal administratif s'est donc également saisi de ces deux objets.
H.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience en ses locaux, le 31 octobre 2000, au cours
duquel il a entendu, outre X.________ assisté de son conseil et les
représentants de l'ACI, J.________ et K.________, les témoins G.________,
******** et D.________. En revanche, Mme.________ X.________- ne s'est, pour sa
part, pas présentée. On reproduit ci-après le compte-rendu des déclarations des
trois témoins entendus par le tribunal à cette occasion, document sur lequel
les parties ont eu l'occasion de se déterminer:
1. L.________,
1943, ingénieur commercial
Le
témoin indique avoir fait la connaissance d'X.________ lors de la constitution
de A.________ SA; il était avec celui-ci actionnaire et co-fondateur de cette
société. Il confirme que A.________ SA a dû cesser ses activités suite au
litige qu'elle a rencontré avec son fournisseur principal. Le témoin a par la
suite lié des liens d'amitié avec X.________ qui parlait alors de réinvestir et
de monter une nouvelle affaire; dès avril 1993, il a donc mis à disposition de
celui-ci, pour une somme modique, les bureaux occupés par sa société,
B.________ SA, dans l'immeuble de la CVE, à Morges.
Le
témoin a par ailleurs ajouté qu'au début de sa nouvelle activité, X.________
était plus souvent à Morges. Par la suite, il a utilisé les bureaux mis à
disposition comme base car il était plus souvent à l'étranger, même s'il
revenait régulièrement. Le témoin ignore en revanche quelles affaires traitait
exactement X.________; il s'est néanmoins souvenu , d'une part, que des clients
étrangers fréquentaient ses bureaux, d'autre part, que l'utilisation par
X.________ de ses lignes faisait que ses propres factures de télécommunication
étaient, surtout en 1994 et en 1995 assez élevées, passant de 500 à des
milliers de francs. Le témoin dit du reste avoir été effrayé par de tels
montants, ce d'autant plus qu'il était incapable de porter une appréciation
quelconque sur les affaires d'X.________. Sur ce point, le témoin a confirmé le
récapitulatif des montants, soit la pièce n° 47 du bordereau des recourants.
Le
témoin savait en revanche qu'X.________ était en relation avec C.________ et
avait passé une convention avec cette dernière société; il est toutefois
incapable de fournir plus de précision sur ce point. X.________ ne lui a du
reste jamais dit qu'il disposait d'un bureau ailleurs qu'à Morges; comme
celui-ci se déplaçait souvent, il était difficile pour le témoin de faire une
distinction parmi ses déplacements. Le témoin s'est toutefois souvenu d'avoir
reçu des appels d'D.________, directeur de C.________, dont il a fait la
connaissance dans la salle d'attente du tribunal.
Quant
aux revenus d'X.________ durant la période ici en cause, le témoin a indiqué
qu'il n'avait pas été facile de s'inscrire au chômage, vu sa position chez
A.________ SA. Il s'est souvenu de l'accord passé avec C.________, X.________
étant chargé de la promotion et du développement des produits de A.________ SA;
il a également fait état de contacts au Portugal et à Chypre, sans toutefois
fournir plus de précision, si ce n'est qu'il aurait été frappé par la raison
sociale F.________ qu'il a rapprochée d'une affaire de vente de mobilier.
2. M.________
, 1956, administrateur-délégué
Le
témoin est administrateur délégué d'ODS Europe, à Annecy; cette dernière société
détient la représentation commerciale de progiciels américains pour la France
et les pays francophones. Il a confirmé avoir fait la connaissance d'X.________
fin 93/début 94; il avait à cette époque été approché par celui-ci et par M.
N.________, société du même groupe, basée en Suisse, dans le cadre de la
réalisation projetée d'une cimenterie en Tunisie. Il a consenti à ce
qu'X.________ passe un accord pour l'octroi des licences avec N.________ SA, ce
qui a été fait; le témoin dit toutefois ignorer le contenu du contrat passé
entre cette dernière société et X.________. N.________ Europe a, pour sa part,
fourni les progiciels en Tunisie en exigeant cependant une garantie d'une
société tierce non basée dans ce dernier pays, raison pour laquelle elle a finalement
conclu avec C.________ en 1994 à cet effet; N.________ Europe a donc tout
facturé à cette dernière société.
Le
témoin a confirmé qu'X.________ avait amené cette affaire mais que cette
dernière s'est finalement révélée désastreuse, à la fois du point de vue
financier, puisqu'N.________ Europe a perdu plus d'un million de francs
français, C.________ ayant fait faillite et, sur le plan de l'image de marque,
le fournisseur américain s'en étant mêlé.
3. C.________
, 1929, consultant, retraité
Le
témoin a expliqué qu'il avait fait la connaissance d'X.________ à l'époque où
C.________, dont il était le directeur, venait de perdre la représentation des
produits Yamaha pour l'Ile de la Réunion; la société cherchait alors de
nouveaux débouchés et avait été invitée à soumissionner pour une fabrication
assistée sur ordinateur en Arabie Saoudite. X.________ a été prié de préparer
cet appel d'offres. Le témoin a confirmé que C.________ et X.________ avaient
envisagé de constituer une société qui aurait repris à son compte le
développement des produits de A.________ SA; à l'époque en effet C.________
avait reçu le mandat de dépolluer un site au Moyen-Orient.
Le
témoin a confirmé qu'X.________ avait exigé de C.________ une certaine somme
afin de pouvoir mettre sur pied ses activités; pour limiter l'engagement de
C.________, il était convenu que la somme de 25'000 US $ soit remise à celui-ci
sur six mois. Finalement, elle a été versée sur huit mois, de mai à décembre
1993. Un extrait du compte 41641 "O.________", à teneur duquel 59'000
francs d'honoraires auraient été versés à X.________ durant cette période, a
été soumise au témoin; celui-ci a indiqué qu'il s'agissait bien d'un acompte
pour créer cette nouvelle société, en aucun cas d'honoraires.
Le
témoin a ajouté qu'X.________ était en outre défrayé; par ailleurs, celui-ci
était également envoyé pour d'autres missions, mais sans rémunération, ses
frais étant toutefois remboursés. Par ce biais, X.________ investissait en vue
de la future société à créer. Le témoin sait qu'en 1993, X.________ exerçait
d'autres activités; il ignore en revanche quelle portion de son temps
disponible celui-ci consacrait pour C.________. Il a cependant confirmé
qu'X.________ avait son bureau dans les locaux de C.________ qu'il avait aménagé
avec son propre matériel.
Finalement,
le projet de constitution de nouvelle société a été abandonné après que
plusieurs affaires (notamment à Dubai et à Lisbonne) aient échappé aux deux
partenaires. C.________ a toutefois engagé X.________ en 1994, dans le but de
développer un logiciel informatique; cette collaboration a cessé après trois
mois. Le témoin a en revanche consulté X.________ postérieurement, à une ou
deux reprises.
En audience,
X.________ a requis la suspension de la cause pour deux motifs distincts :
d'une part, il a émis le souhait de pouvoir dresser une comptabilité de son
activité indépendante pour les années 1993-1994; d'autre part, il a expliqué
être exposé à une décision éventuelle de restitution des prestations de
l'assurance-chômage indûment perçues en 1993, la Caisse publique cantonale
vaudoise de chômage (ci-après: CPCVC) l'ayant interpellé à cet effet. Après
examen, le tribunal a refusé d'entrer en matière sur cette requête au motif que
l'établissement d'une comptabilité ne lui a pas paru nécessaire, les entrées
n'étant, comme on le verra ci-dessous, pas contestées, et le droit de la CPCVC
d'obtenir la restitution des indemnités étant très vraisemblablement périmé, vu
l'art. 95 al. 4 LACI, en relation avec l'art. 105 LACI. En revanche, X.________
a été acheminé à produire toute pièce utile de nature à établir les charges
correspondant aux entrées perçues dans le cadre de ses relations avec
F.________; il a dans ce cadre, versé au dossier un lot important de pièces
nouvelles.
Enfin, chaque partie a
produit une écriture renfermant ses explications finales.
Considérant en droit:
1.                     Les recourants dénient
à l'autorité intimée le droit de procéder à des rappels d'impôt; ils exposent
que les conditions permettant à l'autorité fiscale de réviser une taxation
définitive au détriment du contribuable ne sont pas réalisées, puisqu'il n'y a
pas eu soustraction de leur part dans le cas d'espèce. En bonne logique, ils
contestent les amendes qui leur ont été infligées en relation avec des faits non
constitutifs d'une soustraction.
a) On rappelle que la
procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui
est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v.
arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre
1994, 93/016, du 10 mai 1994). La situation doit être distinguée selon qu'il
s'agit de réviser une taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal
ou en matière d'impôt fédéral direct.
b) En droit vaudois,
la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt
direct cantonal et communal. L'autorité intimée invoque à cet effet le contenu
de l'art. 109 LI dont l'alinéa 1er, première phrase, permet à l'autorité de
taxation de réviser la taxation définitive
"(...)dans les trois mois
dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans
dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours"
. Selon la jurisprudence du
Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994 et FI 93/101, du
15 mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de révision soit
entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,
mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette
échéance.
Par faits nouveaux, on
entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts
après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant
que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que
l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir
déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de
manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment
lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la
loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5,
p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi,
Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp,
Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991
nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1
et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie
de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première
décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait,
postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui
se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée
sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir
dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon
Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision
différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus
généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche
Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich
1985, pp. 96-97).
On rappellera par
ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler
rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle
de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra
ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation
définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 96/053, déjà cité),
cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss
LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce
point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in
Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le
système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le
nouveau régime de la LIFD).
c) S'agissant du droit
fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle n'est pas
prévue par l'AIFD, est possible en application des art. 136 ss OJF, par
analogie. La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que la
possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4
ancienne Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en
faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en
défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction;
les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur
l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt
(dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées).
En vigueur depuis le
1er janvier 1995, la LIFD prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel d'impôt,
notamment
"lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus
de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force
est incomplète (...)"
. Contrairement à ce qui prévalait antérieurement
sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la
commission d'une infraction.
2.                     L'autorité intimée
fait, dans le cas d'espèce, valoir deux motifs lui permettant de revenir sur
les taxations définitives qui ont été notifiées aux recourants pour les
périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996; ces derniers motifs seront
examinés de façon successive.
a) L'autorité intimée
a tout d'abord considéré qu'X.________ avait exercé, de mai à décembre 1993,
une activité lucrative dépendante au sein de C.________ et avait, à ce titre,
perçu un revenu de 56'000 francs (8 mois x 7'000 fr.). Or, ce montant ne
figurant pas dans la déclaration d'X.________ relative à la période 1995-1996
(années de calcul 1993-1994), une reprise a été opérée à due concurrence, en
complément du revenu imposable déclaré par celui-ci.
Le recourant soutient
que, durant toute la période ici en cause, il effectuait ses activités dans le
bureau mis à sa disposition, pratiquement à titre gracieux vu ses difficultés,
par B.________ SA à Morges. Or, on relève qu'il a également indiqué dans la
procédure qu'il disposait d'un bureau dans les locaux de C.________, à Thônex/GE,
qu'il avait du reste garni de son propre mobilier, et y avait apporté son
propre ordinateur. Au demeurant, il semblait à cette époque avoir plusieurs
bureaux en même temps en des endroits différents. Il s'est borné à indiquer
que, durant la période considérée, il tentait de développer une activité de
courtage et d'intermédiaire en matière commerciale.
aa) La question de
savoir si X.________ a exercé son activité pour le compte de C.________ dans le
cadre d'un contrat de travail ou de façon indépendante peut cependant demeurer
indécise; l'essentiel est en effet de déterminer si les sommes perçues à ce
titre par le recourant doivent être qualifiées de revenu imposable, auquel cas
la reprise opérée serait justifiée. Or, le recourant fait observer sur ce point
que les montants qu'il a reçus s'inscrivent dans le cadre des obligations
contractées par C.________ à l'article 2 de la convention du 10 mai 1993; en
effet, C.________ s'est engagée à hauteur d'US$ 25'000.-- pour une durée
maximale de six mois. En audience, le témoin D.________ a indiqué que la somme
en question avait finalement été versée sur huit mois, de sorte que, de mai à
décembre 1993, X.________ avait reçu au total 56'000 francs de C.________. Pour
le témoin, on ne saurait toutefois considérer qu'il s'agit là d'honoraires,
mais d'un acompte versé à X.________ en vue de la création de la future
société.
bb) Même si l'on suit
les explications du témoin ********, il n'est pas douteux que cette somme doive
être considérée comme faisant partie du revenu imposable d'X.________. On
rappelle sur ce point qu'en droit fiscal suisse, on entend par revenu
l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un
contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour
satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la
période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 301,
références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette,
se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même qu'à
l'art. 20 al. 1 LI.
Il ressort de cette
déposition qu'initialement, le montant de 56'000 fr. avancé par C.________
devait être affecté au développement de la future société dont les deux
partenaires étaient censés devenir actionnaires à parts égales; en contrepartie
de ce versement dont il a régulièrement été crédité, il s'agissait pour
X.________, toujours selon le témoin, d'investir dans cette future société, en
d'autres termes de travailler pour elle. Du reste, si cette dernière société
avait été constituée, cette avance aurait dû être traitée de façon comptable en
tant que prêt de C.________ à la nouvelle société, en vue de lui permettre de
développer ses propres affaires. La cause de ces versements réside par
conséquent exclusivement dans la rémunération de l'activité qu'X.________ a
déployée pour la réussite du projet commun; du reste, on observe que celui-ci,
une fois avorté le projet de partenariat, n'a pas été exposé au remboursement
par C.________ de ce montant.
cc) Le contribuable
doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa
capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera
calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans
l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que
le contribuable est autorisé à déduire (v., outre Rivier, op. cit., p. 303,
Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1
lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
Le recourant soutient
avoir été exposé à des frais dans l'exercice de cette activité; or, durant
cette période, on relève en effet qu'il a perçu au total 91'887 fr. 40, soit
56'000 francs auxquels viennent s'ajouter 33'887 fr. 40 de remboursement de
frais. Il appert en effet des documents versés au dossier que C.________ a
traité de façon distincte les frais remboursés à X.________ et les versements
mensuels et réguliers à celui-ci de 7000 francs. De la déposition d'D.________,
directeur de C.________, on retient du reste qu'X.________ était, en sus des
acomptes de 7'000 francs par mois dont il était gratifié, défrayé, dans la
mesure où tous ses frais lui étaient remboursés. Dans ces conditions les
montants qu'X.________ a retirés de l'activité exercée de mai à décembre 1993,
ce dans le cadre d'un partenariat en vue de la création d'une société future,
donc d'un contrat de société simple sont de toute façon imposables dès lors
qu'ils apparaissent comme le revenu d'une activité lucrative; en effet, les
frais engagés par le recourant en vue de la réalisation de ce partenariat lui
étaient remboursés sous une autre rubrique.
Dès lors, le montant
de 56'000 fr., qui n'a pas été annoncé, doit être repris au même titre qu'un
salaire non déclaré. La reprise opérée par l'ACI doit en effet être confirmée
tant en impôt fédéral direct qu'en impôt cantonal et communal, vu l'absence de
ce montant dans la déclaration relative à la période 1995-1996, taxée
entre-temps de façon définitive, faut-il le rappeler.
b) En second lieu,
l'ACI a considéré qu'Alexandre X.________ avait perçu, dans le cadre d'une
activité indépendante exercée de façon accessoire, un revenu de 51'006 francs
pour divers mandats effectués en Tunisie, en Libye, en France et en Espagne
pour le compte de la société portugaise F.________.
aa) A ce sujet, le
recourant a toujours soutenu que ces montants représentaient effectivement le
remboursement des dépenses auxquelles il a été exposé dans le cadre de son
activité de représentant commercial indépendant. A cela l'ACI objecte, d'une
part, qu'il est douteux qu'à cette époque Alexandre X.________ ait
effectivement eu les moyens de financer l'autre moitié, celle censée être à sa
charge, des dépenses effectivement engagées, d'autre part, que ces montants
n'apparaissent pas dans la comptabilité produite par le recourant. Enfin, elle
constate qu'aucun justificatif probant de ces frais n'a été produit. Dans ces
conditions, l'ACI voit, dans ce montant de 51'006 fr., un revenu non déclaré de
l'activité lucrative indépendante accessoire du recourant, ce qui justifie,
selon elle, la reprise qu'elle a opérée.
Le recourant soutient
au contraire qu'il a réellement été exposé en 1994 à des frais importants,
justifiés, selon lui, par l'usage commercial. Il n'a, certes, ni établi de
comptabilité commerciale conformément à l'art. 937 CO, ni observé les
incombances prescrites aux articles 88 al. 1 LI et 125 al. 2 LIFD. Il a
cependant dressé à cet effet, dans la procédure en soustraction, un décompte
dont il ressort qu'en 1994, il aurait engagé, dans le cadre du mandat confié
par F.________, pour 33'832 fr. 05 de frais de voyage et de représentation
commerciale payés hors de carte de crédit. Le recourant annonce par ailleurs
pour 42'213 fr. 54 de factures payées en 1994 sur Eurocard (10'226 fr. 10) et
sur Visa (32'987 fr. 44). Il revendique pour 56'637 fr. 80 de frais de
téléphone, fax et de portable en 1994 (dont 14'782 fr. 70 pour C.________ et
8'470 fr. 65 sur son n° personnel; en outre, il aurait eu pour 33'384 fr. 45 de
frais de communication dans le cadre de son activité indépendante). Au total,
le recourant fait état de 109'430 fr. de dépenses commerciales durant l'année
en question; en conséquence, on retient de ses explications qu'il estime
pouvoir revendiquer la déductibilité de son revenu des pertes réalisées.
bb) Postérieurement à
l'audience, le recourant, déférant à l'invitation du tribunal, a dressé la
liste exhaustive de toutes les dépenses qui, selon lui, correspondent au
libellé de chacune des cinq factures adressées en 1994 à F.________ pour un
montant total de 51'006 francs, en exécution de l'arrangement dont il est
question ci-dessus. X.________ fait en outre état d'un sixième versement daté du
11 octobre 1994, d'un montant de 1'805 fr. 10 pour lequel il n'a au demeurant
pas établi de facture.
Le tribunal procédera
donc à l'examen de toutes les dépenses dont le recourant invoque la
justification par l'usage commercial à l'appui de chacun de ces cinq
versements. Il se réfère sur ce point aux explications du recourant, en
rappelant que celui-ci est lié, conformément au principe de la justification,
par le contenu des pièces comptables qu'il a établi et sur la base desquelles
il a réclamé une participation à F.________ (v. sur ce principe et ses
conséquences, Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit 1998, Tome I, n° 2.124,
p. 17). Il doit ainsi établir, ou à tout le moins rendre vraisemblable, le fait
qu'il a bien été exposé aux dépenses revendiquées; à défaut, on se demandera si
ces dernières ne recouvrent pas une part privée que le contribuable n'est, de
toute façon, pas autorisé à déduire. Le fardeau de la preuve de la
justification commerciale des dépenses revendiquées repose sur les épaules du
contribuable; ce principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque
partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit.
On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en
matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à
l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v.
Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il
appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance
d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et
prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre Rivier,
ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal,
OREF, 1997, pp. 136-137).
aaa) S'agissant tout
d'abord de la facture n° 30061 du 30 juin 1994 de 21'700 DM (17'794 fr.), le
recourant fait valoir pour 35'979 fr. 10 de dépenses auxquelles il aurait été
exposé durant le mois de mai 1994 pour une représentation commerciale en
Tunisie; dès lors, on exclura d'emblée les frais engagés en juin, soit les
postes nos 32 à 38 portant sur 1'235 francs. Quant aux autres postes, on relève
en premier lieu que le recourant aurait avancé au total une somme de 4'000
francs de mars à mai 1994 au dénommé U.________, responsable au demeurant d'une
société ********. Or, pour tout justificatif, le recourant a produit une copie
de la réquisition de poursuite adressée à l'office genevois compétent pour
notification au précité, pièce qui évoque un prêt à ce dernier comme cause de
cette créance; le lien avec F.________ est douteux. En effet, il est au
demeurant curieux que le recourant ait demandé le remboursement pour la
totalité d'une avance qu'il aurait effectuée, lors même que la moitié devait,
dans sa logique, lui être remboursée. En second lieu, le recourant revendique
la remise en deux fois de 20'000 francs en argent liquide à un dénommé
P.________. Or, deux constatations permettent au tribunal d'exclure toute
justification: d'une part, à teneur de l'extrait produit, il ressort que le
compte ouvert à l'UOB où des retraits ont été effectués ne l'a pas été à son
nom et/ou celui de son épouse mais par Q.________; d'autre part, il en ressort,
certes, que 10'000 francs ont bien été retirés les 22, respectivement 25 avril
1994, mais aucun document n'établit que ces sommes ont effectivement été
remises au dénommé P.________, ni que ce dernier aurait un lien avec F.________.
Sur ce dernier point, X.________ a expliqué en audience que le dénommé
P.________ était un fournisseur du Colonel Kadhafi, Chef d'Etat libyen et qu'il
fallait passer par lui pour avoir l'espoir de décrocher un contrat dans ce
pays, vu son introduction. Or, ces frais sont invoqués à l'appui de la
justification d'une dépense concernant une affaire tunisienne et non pas
libyenne. X.________ produit par ailleurs un relevé Eurocard pour justifier
l'utilisation commerciale d'un repas au Restaurant R.________, à Genève, qui
lui a coûté 180 francs (n° 18) et qu'il aurait offert toujours au dénommé
P.________; aucun lien avec F.________ n'est établi. Il en est de même du
paiement de 2'500 francs au marchand de cigares Gérard à Genève (relevé Visa;
poste n° 21) que le recourant attribue, sans le démontrer, à un cadeau offert
au précité. En revanche, il est plausible que, dans le cadre de son mandat, le
recourant se soit rendu à Lisbonne, ce qui tend à admettre le montant de 864
francs pour frais d'avion comme commercialement justifié (poste n° 23), à
l'exception du montant de 136 francs, aucun justificatif n'étant produit (n°
24). Quant aux cinq factures de téléphones revendiquées, on voit que le compte
3'200 a trait aux cinq lignes téléphoniques suivantes: nos 021/802.26.28,
802.27.24 et 803.53.26 au nom de G.________, 021/801.14.38 et 077/23.25.71 au
nom d'X.________. Les factures concernant les nos 27 à 29 ont trait à
l'utilisation des trois premières lignes du 15 mars au 15 mai 1994; elles ont
été réglées par poste et, dans sa correspondance du 22 octobre 1996, G.________
assure qu'X.________ a respecté l'accord convenu sur ce point. Par ailleurs, il
ressort des explications du témoin que ses factures de téléphones ont, dans une
mesure substantielle, pris l'ascenseur dès que le recourant s'est installé dans
ses locaux. Pour admettre cependant le montant de 2'092 fr. 30 comme
commercialement justifié, il aurait fallu, d'une part, que le recourant
démontre que ces trois factures ont bien trait exclusivement à l'utilisation
par lui-même de ces trois lignes à des fins exclusivement professionnelles,
notamment dans le cadre de son mandat pour F.________ (ce bien qu'il ait au
demeurant exercé d'autres mandats), d'autre part, qu'il en a lui-même effectué
le paiement, démonstration qui, en l'état, n'est pas établie. Les factures
concernant les nos 30 à 31 ont trait au numéro privé d'X.________ et à
l'appareil portable de celui-ci; or, l'utilisation de la première ligne à des
fins exclusivement commerciales n'est pas établie et aucun justificatif ne
vient étayer la seconde.
bbb) A l'appui de la
facture n° 30'071 du 30 juillet 1994 de 3'448 DM (soit 2'842 fr. 90),
X.________ invoque des frais de voyage et de représentation en Tunisie au mois
de juin 1994. Comme le relève fort pertinemment l'ACI, les justificatifs
produits en relation avec ce montant font tous état de frais engagés en mars et
avril 1994; au surplus, aucun ne concerne ce pays. Par surcroît, X.________
invoque des frais de voyage engendrés par des discussions qu'il aurait eu avec
le dénommé V.________, à Vienne et à Paris; or, il a décrit en audience ce
dernier comme ressortissant jordanien, lié à l'Iraq, que P.________ lui aurait
présenté; aucun lien ni avec F.________, ni avec la Tunisie, n'est établi,
contrairement au libellé de dite facture.
ccc) La facture n°
30'072 du 30 juillet 1994, d'un montant de 12'795 DM (10'491 fr. 90) a trait
aux frais de voyage et de représentation commerciale d'X.________ en Libye juin
1994. Les postes nos 36 et 37 ne peuvent être admis comme commercialement
justifié, faute de justificatif. Il est plausible en revanche que le recourant
ait pu être exposé à des frais d'avion, mais la relation entre Malaga, d'une
part, la Libye, d'autre part, RCO Ltd (cf. ddd, infra) et F.________, par
ailleurs, n'est pas établie, de sorte que la justification du poste n° 35 ne
saurait être admise. Les postes nos 42 et 43 sont sujets à caution, dans la
mesure où ils concernent des dépenses effectuées non pas en juin mais en
juillet 1994; au surplus, ni l'affectation de dépenses en faveur du dénommé
S.________, ni même le lien, comme on l'a vu ci-dessus, entre ce dernier et la
Libye ne sont établis. Enfin, s'agissant des postes 48 et 52, les remarques
faites sous aaa) concernant les postes 27 à 31 valent mutatis mutandis.
ddd) La facture n°
30091 du 30 septembre 1994, de 9'560 DM (7'839 fr. 20), concerne des frais de
voyage et de représentation commerciale en France et en Espagne, auxquels
X.________ aurait été exposé durant ce mois-ci. On relève d'emblée que le poste
n° 69, de 3'000 fr., soit des frais de voyage à Lisbonne et à Montpellier avec
une délégation libyenne, ne saurait être admis dans la mesure où il n'est étayé
par aucun document. Quant aux autres postes, on relève tout d'abord que le
recourant associe les pièces nos 65 à 67 à un voyage à Malaga et à des dépenses
qu'il aurait effectuées dans cette ville; or, la pièce n° 65 est un relevé
Eurocard à teneur duquel il est question d'une dépense de 1'190 fr. en faveur
d'une firme "W.________", à Montagny, sans lien apparent avec Malaga,
ni F.________. Quant aux deux autres pièces, il est question d'une société
CC.________ qui a son siège à Malaga; le recourant a expliqué en audience que
cette dernière était cliente de Z.________SA, laquelle était liée à F.________.
Or, il était convenu entre ces partenaires que AA.________, par l'intermédiaire
de BB.________ SA, 18'000 tonnes de sucre en Iran; X.________ disposait
effectivement d'une procuration de BB.________ SA à cette fin; toutefois, cette
livraison n'a jamais été effectuée, la lettre de crédit n'ayant jamais été
ouverte. Quoi qu'il en soit, ces deux pièces concernent des notes de restaurant
de Marbella, donc des frais qui, par essence, sont de nature privée et ne
peuvent être justifiés par l'usage commercial. S'agissant des postes nos 64, 70
et 71, la preuve de l'affectation commerciale de ces dépenses prétendument
effectuées en faveur d'une délégation libyenne n'est pas rapportée. Quant aux
postes nos 97 à 101, outre les remarques faites ci-dessus sous aaa), qui
restent valables, on relève que les factures produites ont trait aux mois de
septembre à novembre 1994, parfois même octobre et novembre 1994 (n° de Natel
du recourant); ils ne peuvent, dans ces conditions, être admis.
eee) La cinquième facture
qu'X.________ a envoyée à F.________, n° 30092, le 30 septembre 1994, pour un
montant de 12'480 DM (10'233 fr. 60) a trait à des frais de voyage et de
représentation commerciale en Tunisie et en Libye en septembre 1994. Or, le
poste n° 56 (cash pour la délégation libyenne), qui n'est étayé par aucune
pièce, ne saurait être admis. Il en est de même des postes nos 53 à 55, 57 à 61
qui concernent des dépenses qui, d'une part, n'ont pas été engagées durant le
mois de septembre et dont, d'autre part, la justification commerciale n'est pas
établie. Le recourant attribue, certes, ces cadeaux divers (achats de cigares,
de livres et de jouets) et ces notes de restaurants et d'hôtels à des frais
engagées en faveur d'une délégation libyenne; il n'en demeure pas moins que,
par définition, ces frais sont d'ordre privé et que cette présomption n'est en
l'occurrence pas renversée. Quant aux postes nos 77 à 81, les frais de
télécommunication dont l'usage commercial est revendiqué ne sauraient être
admis pour la simple et unique raison qu'aucune des factures produites n'a
trait au mois de septembre 1994; on relève du reste que les factures concernant
les postes nos 77 à 80 n'avaient du reste pas encore été établies lorsque le
recourant a envoyé la sienne à F.________.
fff) X.________ a en
outre produit la copie d'un relevé UBS au 31 octobre 1994 dont il ressort qu'en
date du 11 octobre 1994, F.________ a crédité son compte d'un montant de 1'805
fr. 10, soit la contre-valeur de 2'200 DM. Il ressort des notes de l'ACI figurant
au dossier que ce montant a effectivement été pris en compte dans le total des
reprises, en sus des cinq factures dont il est question ci-dessus. On ignore
cependant si X.________ a délivré une facture à cet effet à sa mandante
portugaise, en exécution de la convention les liant; aucun document en ce sens
n'a été produit. On peut toutefois supposer que le montant de 1'805 fr. 10
représente la moitié des frais auxquels le recourant a été exposé. Comme pièce
justificative, X.________ a produit une copie - très difficilement lisible au
demeurant - d'une lettre de transport n° 199 4478 3056, établie par Tunis Air
en dinar tunisien, dont on retient que F.________ a expédié de Tunis à Djerba,
en date du 1er septembre 1994, une certaine quantité de textiles destinée à la
Libye. A cela s'ajoutent deux lettres de transport établies par Air France en
dollar US pour des expéditions similaires. On retire par ailleurs d'un fax que
le recourant a adressé le 1er septembre 1994 au Comité général libyen pour les
relations étrangères et internationales qu'à la suite apparemment d'un erreur
d'Air France, 180 cartons de textiles ont été réexpédiés vers Djerba par Tunis
Air, ce qui a engendré des frais supplémentaires auxquels X.________ aurait été
exposé. Bien qu'aucune explication n'ait été fournie par ce dernier, là
résiderait la cause de ce paiement de 1'805 fr. 10 par F.________ le 11 octobre
1994; il pourrait donc s'agir de la moitié de la contre-valeur (à 1,34 fr.) de
2'700 Dinars tunisiens, montant figurant dans la lettre de transport Tunisair
sous la rubrique
"Autres frais"
. Dès lors, la justification
commerciale de cette dépense apparaît comme établie, ce d'autant plus que l'on
n'est pas confronté ici à des frais qui, par définition, sont de nature privée.
cc) Quant aux frais
généraux auxquels le recourant dit avoir été exposé et dont il demande la prise
en compte en expliquant avoir réalisé un revenu négatif, on relève plusieurs
anomalies. S'agissant du compte 3'100, X.________ et G.________ étaient certes
convenus d'un loyer forfaitaire de 200 francs en contrepartie de la mise à
disposition d'un bureau au premier par le second; or, on voit, à teneur même du
courrier du 22 octobre 1996 produit comme seul justificatif, que cet accord n'a
jamais été honoré.
dd) On retient de ce
qui précède que le recourant n'a pu apporter la démonstration qu'il a bien été
exposé, dans le cadre de son mandat pour F.________, à des frais justifiés par
l'usage commercial, excepté à hauteur d'un montant de 864 fr. que l'on prendra
en considération à raison de la moitié, dans la mesure où l'autre moitié lui a
été remboursée par son partenaire portugais, auquel s'ajoute le remboursement
de 1'805 fr. 10 du 11 octobre 1994, soit 2'237 fr. 10. Dans ces conditions,
c'est à juste titre que l'autorité intimée a opéré, quant au principe, une
reprise dans la déclaration relative à la période fiscale 1995-1996, puisque
les versements dont X.________ a été crédité par F.________ doivent être
considérée comme le revenu d'une activité lucrative indépendante, exercée à
titre accessoire, voire même principal.
En revanche, cette
reprise devra être ramenée et arrondie à 48'769 francs (51'006 fr. - 2'237 fr.
10), soit une correction totale, en additionnant la reprise C.________ de
56'000 fr. (cf. lit. a, supra), de 104'769 francs au lieu de 107'006 francs,
comme retenu dans les décisions attaquées.
3.                     Les constatations
faites par l'ACI et les reprises qu'elle a opérées dans la déclaration
1995-1996 (années de calcul 1993-1994) ont une conséquence directe sur les deux
périodes antérieures. On se rappelle en effet que les époux X.________ ont
obtenu d'être taxés de façon intermédiaire avec effet au 1er décembre 1992, vu
le chômage de longue durée revendiqué par X.________. L'ACI voit dans la
soustraction qu'X.________ aurait commise en celant à l'autorité fiscale le
revenu réalisé en 1993 de son activité pour le compte de C.________ et celui
retiré en 1994 de son activité pour F.________, un motif de réviser en quelque
sorte, au détriment du contribuable, les décisions définitives de taxation
intermédiaire des 18 et 24 février 1994 relatives à l'IFD et à l'ICC, périodes
1991-1992 et 1993-1994. Pour elle, il n'y avait tout simplement pas de motif
valable pour la notification de ces taxations intermédiaires, de sorte que ces
dernières doivent être considérées comme étant annulées, le revenu imposable
des époux X.________ étant dès lors celui initialement fixé par les décisions
des 27 mai 1992 (ICC; 151'400 fr.) et 6 août 1992 (IFD; 138'200 fr.) pour la
période 1991-1992 et par les décisions des 29 septembre 1993 (ICC; 138'500 fr.)
et 14 février 1994 (IFD; 129'700 fr.) pour la période 1993-1994. Compte tenu
toutefois de la séparation des époux X.________ à compter du 1er septembre
1994, le revenu imposable du couple durant l'année 1994 a été fixé à 135'800
fr., de janvier à août 1994, et, pour Alexandre X.________ seul, à 81'600 fr.
au taux de 81'600 fr., de septembre à décembre 1994.
a) Vu les art. 9 al. 2
LI et 13 al. 1 LIFD, Alexandre X.________ et Mme.________ X.________ répondent,
en principe, solidairement des impôts dus par le couple au 31 août 1994; selon
l'art. 13 al. 2 AIFD, la femme mariée ne répond cependant solidairement que de
sa part à l'impôt total. Cela explique que des décisions séparées aient été notifiées
le 27 septembre 1999 par l'ACI à Mme.________ X.________.
aa) Mme.________
X.________ se plaint essentiellement de ce que la motivation des décisions qui
lui ont été adressées est lacunaire; elle dit ne pas comprendre en particulier
comment les rappels d'impôts ont été calculés. Il ressort pourtant clairement
des décisions attaquées que ces dernières ont trait à la période de calcul du
1er décembre 1992 au 31 août 1994, soit celle touchée par les premières
taxations intermédiaires notifiées au couple, soit du début du chômage de
longue durée d'X.________ jusqu'à la séparation effective des époux. Au
surplus, ces décisions font expressément référence à l'avis de prochaine
clôture du 8 juin 1998, à l'issue duquel la recourante avait au demeurant renoncé
à être entendue (cf. lettre de Me de Mestral du 10 juin 1998), et en reprennent
les calculs. Il est vrai qu'à la différence des décisions notifiées à
X.________ seul, les décisions du 27 septembre 1999 ne mentionnent pas les
reprises opérées à la déclaration du revenu 1995-1996 de ce dernier; cela est
dû au fait que ces deux reprises ne concernent que celui-ci. Or, ces reprises
rétroagissent en quelque sorte sur les deux périodes antérieures, puisqu'elles
font apparaître qu'en réalité, c'est peut-être à tort et en méconnaissance
d'éléments celés au fisc par X.________ que des taxations intermédiaires ont
été notifiées au couple. Cela étant, les décisions du 27 septembre 1999 sont
opposables à Mme.________ X.________. On note aussi qu'il est quelque peu paradoxal
de la part de cette dernière d'invoquer une violation du droit d'être entendu,
tout en ne prenant pas part à l'audience à laquelle elle était pourtant dûment
convoquée.
bb) L'objet du litige
soumis à la compétence du Tribunal administratif ne s'étend cependant pas à la
question de savoir si Mme.________ X.________ répond solidairement du paiement
du rappel d'impôt avec X.________. Dans ses dernières écritures, l'ACI a en
effet précisé qu'une réclamation ayant été interjetée contre l'appel en solidarité
résultant de la décision du 7 juin 1995 de la commission d'impôt, décision
antérieure aux décisions dont est recours devant le Tribunal de céans, cette
question sera traitée séparément, à l'issue de la présente procédure.
b) Quant au fond, le
débat a trait ici aux art. 70 LI et 96 AIFD. On rappelle qu'en instituant la
possibilité d'une taxation intermédiaire, ces dispositions prévoient une
dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système
dit praenumerando-, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour
cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui
précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire tend à corriger une
taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette
dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de
l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/ Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 417). La taxation
intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.
cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une
taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Känzig, op.
cit., ad art. 42 AIFD, n° 2); par surcroît, la modification du revenu imposable
doit non seulement être durable, mais encore essentielle (v. ATF 109 Ib 12 et
les arrêts cités), tout au moins en cas de cessation d'activité.
aa) La taxation
intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des
événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 LI concordant,
à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation
prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi
qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le
fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la
taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la
période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette
condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle
situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation
intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art 96 AIFD doit toutefois être
interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50;
53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation
intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à
savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité
lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais
non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité
lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire
ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314). Selon la
jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession
lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est
profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit
qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé; peu
importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (op. cit.,
pp. 471-472; v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées). En
règle générale, un changement de profession déterminant pour une taxation
intermédiaire doit impliquer une modification quantitative importante du revenu
(ATF 109 Ib 12; 101 Ib 399, cons. 2b). On admet généralement qu'il y a
modification durable des bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable
change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des
connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque
son revenu est défini selon des critères très différents (v. arrêt FI 95/001 du
27 novembre 1996). A titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que
le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à
une condition indépendante et inversement permettait au contribuable de
requérir la notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Archives 43,
123; 42, 31).
bb) Les modifications
du revenu ne conduisent toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'elles
apparaissent durables, selon toute probabilité; dans sa circulaire du 17
décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD,
l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est
remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux
ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451).
Ainsi, le début d'une
période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale font
l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire n° 25 relative aux
incidences fiscales du chômage). Il y est précisé qu'une taxation intermédiaire
ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage
(chômage de longue durée). Dans ce cas, il y a lieu de procéder le cas échéant
à une taxation intermédiaire avec effet au moment de la perte d'emploi. Une
nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si l'intéressé reste
sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de chômage. Il en va de
même si le contribuable reprend une activité durable; l'autorité de taxation
procédera alors à une taxation intermédiaire au moment de la reprise -
"peu
importe que cette dernière soit liée ou non à un changement de profession"
(ibid., n° 2.1.4). En revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à
une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une taxation
intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du délai de
paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression de la
majoration, ibid., n° 2.1.3).
En droit fédéral, selon
la circulaire de l'AFC précitée, il ne sera en règle générale pas procédé, en
cas d'interruption de l'activité lucrative moins de deux ans durant ou de
chômage complet durant moins d'une année, à une taxation intermédiaire. La
jurisprudence a également eu l'occasion de confirmer cette pratique, en ce sens
qu'à moins d'un chômage complet excédant une année, une taxation intermédiaire
ne se justifie en principe pas (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48).
En somme, le chômage
de longue durée est assimilé au changement de profession: l'un et l'autre
donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce que
l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de
profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à
un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable.
Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit
ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que
le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent
directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport
du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss).
Le changement durable
des bases d'imposition ne peut s'apprécier de façon correcte qu'après
l'écoulement du temps requis. Cette condition présente un caractère subjectif
et sa réalisation doit être appréciée au moment de la taxation; c'est donc sur
la foi des déclarations du contribuable que l'autorité de taxation examine si,
dans le cas d'espèce, cet élément est réuni (v. arrêt FI 94/151 du 11 décembre
1996).
cc) Quant à ses
effets, la cessation de l'activité lucrative donne lieu à une nouvelle mesure
de l'impôt, si elle est définitive, à partir du moment où le revenu du travail
disparaît; la date décisive n'est donc pas celle de la cessation de l'activité
mais celle de la disparition du revenu du travail (Känzig, op. cit., ad 42
AIFD, nos 19 et 38 in fine; Ryser/Rolli, op. cit., p. 342, références citées).
Tel sera le cas en particulier lorsqu'il ne résulte pas une différence
extraordinaire de la comparaison entre la moyenne des revenus réalisés durant
la période de calcul, soit celle suivant immédiatement la cessation d'activité,
et celle de la moyenne des revenus réalisés durant la période de calcul
antérieure (v. sur ce point, RDAF 1969, 16, cons. 4).
c) aa) L'instruction
de la présente cause a permis d'établir qu'X.________ ne s'est, dans la
réalité, trouvé sans emploi que de décembre 1992 à mai 1993, soit les cinq mois
durant lesquels la liquidation de A.________ SA s'est déroulée. Ainsi, il
apparaît que le motif sur lequel reposaient les décisions de taxation
intermédiaire s'en trouve sérieusement ébranlé; en effet cette période de cinq
mois de chômage n'est pas assez étendue pour justifier une taxation
intermédiaire. Ainsi, contrairement à ce qui ressort du contenu des
déclarations du couple pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996,
X.________ n'a jamais été un chômeur de longue durée. Certes, de janvier à mars
1995, il a bénéficié de l'aide financière
"Bouton d'Or"
puis a
exercé un programme d'occupation d'avril à décembre 1995 chez H.________; cette
situation ne lui permet cependant pas de requérir avec succès une taxation
intermédiaire à compter du 1er janvier 1995, dans la mesure où il s'est procuré
de la sorte un gain intermédiaire au sens de la LACI (v. sur ce point FI
97/134, du 29 décembre 1999).
bb) Il resterait
encore à déterminer si l'autorité intimée était autorisée à revenir sur les décisions
des 18 et 24 février 1994. Dans l'arrêt FI 94/151, déjà cité, le Tribunal
administratif a jugé que l'autorité fiscale ne pouvait se prévaloir du moyen
exceptionnel que constitue la révision pour annuler une taxation intermédiaire
définitive en raison de faits survenus après la notification des décisions (la
contribuable avait dans ce cas repris une activité lucrative accessoire,
contrairement aux prévisions budgétaires qu'elle avait établies et sur la base
desquelles une taxation intermédiaire lui avait été notifiée). Dans le cas
d'espèce toutefois, les faits sur lesquels l'autorité se fonde pour annuler les
taxations intermédiaires définitives étaient déjà survenus lorsque ces
dernières ont été notifiées; en effet, on a vu qu'X.________, qui a revendiqué
l'indemnité de chômage depuis décembre 1992, avait repris une activité pour le
compte de C.________ en mai 1993 déjà. Par surcroît, le cas d'espèce se
distingue de l'état de fait de l'arrêt précité en ce que l'autorité fiscale
s'est trouve ici confrontée à un contribuable ayant dissimulé les revenus qu'il
a retiré d'autres activités.
On rappelle que
l'autorité de taxation a, initialement, considéré que les conditions d'une
taxation intermédiaire étaient réunies dans la mesure où il ressortait des explications
d'X.________ qu'il était devenu chômeur de longue durée à compter du 1er
décembre 1992, soit depuis la faillite de l'entreprise dont il était directeur
et co-actionnaire. On doit admettre que, si celui-ci avait effectivement été au
chômage du 1er décembre 1992 au 1er janvier 1994, comme cela ressort du
décompte de la CPCVC, joint à la déclaration du couple X.________ pour la
période 1995-1996, les décisions des 18 et 24 février 1994 eussent été
justifiées. En revanche, la prise d'un emploi salarié chez C.________ du 1er
janvier au 31 mars 1994 n'aurait pas justifié, faute de caractère durable,
qu'une nouvelle taxation intermédiaire soit notifiée au couple. On relève sur
ce dernier point que, dans une correspondance remontant au 10 février 1994, C.________
informait l'administration fiscale du canton de Genève de ce qu'X.________
était salarié chez elle depuis le 1er janvier 1994. Peu importe cependant la
date à laquelle la commission d'impôt en a pris connaissance, puisque le
contenu de cette correspondance apparaît sans portée aucune.
Il n'y a pas lieu de
douter que l'ACI a découvert ultérieurement seulement la situation réelle
d'Alexandre X.________, telle qu'elle se présente à l'issue de la procédure de
rappel d'impôt et en soustraction; or, cette situation eût normalement empêché
le couple X.________ d'obtenir que des taxations intermédiaires lui soient
notifiées pour ce motif, les conditions consacrées par les art. 96 AIFD et 70
LI n'étant pas réunies.
cc) Ainsi, on retient
de ce qui précède que les motifs invoqués par l'autorité intimée à l'appui de
sa décision de rappel d'impôts apparaissent déterminants. Force est de
constater que l'autorité de taxation s'est fondée, par la faute du
contribuable, sur un état de fait incomplet, voire inexact, en rendant ses
décisions de taxation intermédiaire. Dès lors, on doit effectivement admettre
un motif de réviser de ces dernières décisions, au plan de l'impôt cantonal et
communal. Au surplus, la reprise et le rappel d'impôt y relatif seront
justifiés en impôt fédéral direct également (ils le sont de toute façon en
impôt cantonal et communal), pour autant que l'on retienne in casu l'existence
d'une soustraction; là sera l'objet du considérant suivant.
4.                     X.________ conteste en
outre les amendes qui lui ont été infligées pour soustraction à l'impôt fédéral
direct et à l'impôt cantonal et communal.
a) On rappellera qu'en
droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une
taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un
contribuable a violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée
par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54,
660; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la
base de l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de
distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en
force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en
danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes
nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un
terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal
administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera
cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle
"tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle
qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.
Pour que les éléments
objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout
d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces
montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera
aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux
hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère
intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait
alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière
intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et
d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec
cette possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988
B 101.21, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire,
l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,
agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte
(art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé
des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation
personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par
négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV
249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de
réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).
b) Il importe de
distinguer les deux situations qui se présentent dans le cas d'espèce.
aa) S'agissant tout
d'abord de la période 1995-1996, l'ACI voit une soustraction intentionnelle de
la part d'X.________ dans le fait d'avoir dissimulé au fisc les revenus
provenant de ses diverses activités, dont ceux provenant de son activité
lucrative dépendante ou indépendante pour le compte de C.________ depuis mai
1993, de même que ceux obtenus dans le cadre de la représentation commerciale
de F.________ en 1994. Or, l'instruction de la présente cause a effectivement
révélé que durant cette période le contribuable avait dissimulé une part non
négligeable - 104'769 francs - des revenus qu'il retirait de ces diverses
activités. La réalisation de l'élément objectif de la soustraction ne fait donc
guère de doute. Quant à l'élément subjectif, il est difficile au recourant de
soutenir, au vu de l'ampleur du montant en cause, qu'il s'agit d'une simple
négligence. Dans le meilleur des cas pour lui, on se trouve sans doute dans une
situation proche du dol éventuel, qui est une forme de la culpabilité
intentionnelle, c'est à dire celle où le contribuable remet sa déclaration en
envisageant le risque qu'elle puisse être incomplète et en s'accommodant de ce
dernier.
Cela étant, on observe
que la taxation définitive de la période 1995-1996 pour l'impôt fédéral direct
a été notifiée à X.________ le 7 février 1996, soit près de trois semaines
après l'ouverture de la procédure en soustraction à son encontre. Dans une
situation de ce genre, le Tribunal administratif a jugé à plusieurs reprises
que, la taxation n'étant pas entrée en force au jour où une soustraction est
suspectée, le comportement du contribuable était constitutif, non pas d'une
soustraction consommée mais d'une simple tentative (v., notamment, arrêts FI
99/043 du 1er juillet 1999; 97/158 du 2 juillet 1998; 95/040 du 12 mars 1996).
Il y aura donc lieu d'en tirer des conséquences sur la quotité de l'amende
infligée au recourant et la décision attaquée devra donc être modifiée sur ce
point.
bb) Quant aux périodes
1991-1992 et 1993-1994, l'ACI a vu une soustraction intentionnelle de la part
d'X.________ dans le fait d'avoir obtenu des taxations intermédiaires dont il
savait que le couple n'y aurait normalement pas droit. En effet, le recourant
s'est contenté de déclarer les indemnités qu'il a perçues depuis décembre 1992,
soit depuis que l'insolvabilité de A.________ SA a officiellement été
constatée, de l'assurance-chômage, à l'exception des autres revenus. Ainsi, le
recourant s'est présenté à l'autorité de taxation en tant que chômeur de longue
durée depuis le 1er décembre 1992, dissimulant le fait qu'il avait, depuis
lors, repris une activité dégageant un certain revenu et que le caractère de
durabilité de son changement de situation professionnelle faisait, dans ces
conditions, défaut. Par surcroît, le recourant devait, pour obtenir une
taxation intermédiaire avec effet au 1er décembre 1992 et être imposé sur sa
nouvelle situation, déclarer d'emblée les revenus retirés de ses activités, à
tout le moins celle effectuée pour C.________. Par conséquent, les éléments
objectifs et subjectifs de la soustraction fiscale sont également réalisés
s'agissant de ces deux périodes fiscales.
c) Il reste encore à
apprécier la quotité des amendes infligées à X.________ dans le cas d'espèce.
aa) S'agissant tout
d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la
soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui
a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en
principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au
tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le
tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus
favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou
un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement
qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était,
dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur
(arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, cons. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995,
cons. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il y aurait
donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce pour les trois périodes
fiscales ici concernées.
En revanche, l'art.
176 al. 2 LIFD, applicable à la taxation de la période 1995-1996, impose à
l'autorité de répression de fixer, en cas de tentative de soustraction, une
peine équivalant aux deux tiers de celle qui aurait infligée au cas où la
soustraction eût été consommée, sans fixer aucun plafond.
On rappelle que ces
pénalités atteignent en l'occurrence les montants de 300, 5'600, respectivement
6'400 francs pour soustraction consommée durant les périodes 1991-1992,
1993-1994 et 1995-1996; chacune d'entre elles représente le 65% de l'impôt
ainsi soustrait. Compte tenu des circonstances du cas d'espèce, ces amendes
devront être confirmées s'agissant des deux premières périodes; elles
n'apparaissent pas en effet disproportionnées au point qu'il y ait lieu de les
réduire. En revanche, l'amende pour tentative de soustraction durant la période
1995-1996 sera ramenée à 4'000 francs.
bb) L'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant
étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal ignore
la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée, comme en
droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128
al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque,
dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce
point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994,
cons. 4a).
Pour soustraction à
l'impôt cantonal et communal, X.________ s'est vu infliger des pénalités de
600, respectivement 13'700
francs pour soustraction consommée durant les
périodes 1991-1992 et 1993-1994, soit 80% de l'impôt soustrait. Ces amendes ne
paraissent pas disproportionnées, compte tenu des circonstances du cas
d'espèce. Enfin, les éléments soustraits à la déclaration de la période
1995-1996 ont été majorés de 10%, vu l'art. 128 al. 2 lit. a LI; il y aura lieu
de modifier la décision sur ce point, conformément au considérant 2 ci-dessus,
la reprise ayant été ramenée à 104'769 francs.
5.                     a) Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à n'admettre que très partiellement les
recours d'X.________ en tant qu'ils sont dirigés contre les décisions du 25
février 1998.
S'agissant de l'impôt
fédéral direct, période fiscale 1995-1996, le chiffre 1 de la décision du 25
février 1998 sera annulé, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour
nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle décision,
conformément aux considérant 2b/dd qui précède et le chiffre 2 sera réformé en
ce sens que l'amende infligée à Alexandre X.________ est ramenée à 4'000
francs; pour les autres périodes, dite décision est au surplus confirmée.
S'agissant de l'impôt
cantonal et communal, période fiscale 1995-1996, le chiffre 1 de la décision du
25 février 1998 sera annulé, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour
nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle décision,
conformément aux considérant 2b/dd qui précède; en ce qui concerne les deux
autres périodes et, pour les trois périodes, le chiffre 2, dite décision est au
surplus confirmée.
b) En revanche, les
recours d'Mme.________ X.________, dirigés contre les décisions du 17 septembre
1999, seront rejetés, dites décisions étant confirmées.
c) X.________
succombant sur la majeure partie de ses griefs, il se justifie de mettre un
émolument judiciaire à sa charge; il y a toutefois lieu de réduire, en équité,
à 3'750 francs le montant de cet émolument. Un émolument judiciaire réduit à
500 francs sera mis à la charge d'Mme.________ X.________ qui, pour sa part,
succombe sur l'ensemble de ses griefs. Enfin, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
d'X.________ sont très partiellement admis.
II.                     a) Le chiffre
1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998,
rendue en matière d'impôt fédéral direct, est annulé en tant qu'il a trait à la
période fiscale 1995-1996, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour
nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle décision,
conformément aux considérants du présent arrêt; le chiffre 2 de dite décision
est, en tant qu'il a trait à la période 1995-1996, réformé en ce sens que
l'amende est ramenée à 4'000 francs pour tentative de soustraction; dite
décision est au surplus confirmée.
b) Le chiffre
1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998,
rendue en matière d'impôt cantonal et communal, est annulé en tant qu'il a
trait à la période fiscale 1995-1996, le dossier étant retourné à l'autorité
intimée pour nouveau calcul du rappel d'impôt et notification d'une nouvelle
décision, conformément aux considérants du présent arrêt; dite décision est au
surplus confirmée.
III.                     Les recours
d'Mme.________ X.________- sont rejetés.
IV.                    Les décisions
du 17 septembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts sont confirmées.
V.                     a) Un émolument
de 3'750 (trois mille sept cents cinquante) francs est mis à la charge
d'X.________.
b) Un
émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge d'Mme.________
X.________-________.
VI.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mars 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)