vd_omni · FI.2001.0033 · 2001-08-30 · fr

c/ACI | Immeuble, copropriété de deux conjoints, restant à la disposition de l'un d'eux après divorce moyennant qu'il assume la totalité des charges: en l'absence d'inscription au registre foncier, le droit de jouissance par le mari de la part de copropriété de son épouse, qui a quitté l'immeuble, ne saurait être assimilé à un usufruit; cette part, les revenus et les charges y relatifs entrent dans les éléments imposables de l'épouse.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.08.2001 FI.2001.0033

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 août 2001
sur le recours formé par X.________, à Genève,
représenté par SETT Fiduciaire SA, case postale 2066, à 1211 Genève 1,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'
Administration
cantonale des impôts
(ci-après: ACI) le 27 avril 2001 (déterminations du
revenu et de la fortune imposables pour les périodes fiscales 1993-1994 à 1999,
date de fin d'assujettissement de l'intéressé dans le canton de Vaud, en
matière d'impôt cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ et
Y.________ se sont mariés à Begnins le 23 novembre 1984; aucun enfant n'est issu
de leur union. Ils ont choisi le régime matrimonial de la séparation des biens.
B.                    Par acte notarié Dubois
du 1er mai 1987, les époux X.________ - Y.________ ont fait l'acquisition
"en
copropriété, chacun pour une moitié, d'un appartement sis ********, commune de
********, feuillet 182, en propriété par étage, constituant le lot 3 du plan
mention no 189844 et ce pour un prix de 880'000 fr."
(art. III/2 de la
convention conclue par les époux le 4 octobre 1993, sur les effets accessoires
de leur divorce).
C.                    Les époux X.________ -
Y.________ se sont séparés en mars 1990; leur divorce a été prononcé par le
tribunal de première instance de la République et canton de Genève le 19
janvier 1994, l'autorité précitée ratifiant dans ce cadre la convention sur
effets accessoires, déjà évoquée plus haut. Selon cette convention (et plus
particulièrement son art. III consacré à la liquidation des rapports
patrimoniaux), X.________ a la jouissance exclusive de l'appartement de
********* depuis avril 1990, les parties convenant en outre de mettre ce
logement en vente, pour un prix minimum de 900'000 fr. (chiffres 5 et 7).
Jusqu'à la réalisation de l'appartement, X.________ doit assumer l'intégralité
des charges y relatives, soit notamment les intérêts hypothécaires et les frais
de copropriété, sous déduction des revenus engendrés par le studio; en
contrepartie, Y.________ renonce à réclamer à son mari un quelconque loyer,
quand bien même celui-ci bénéficiait de la jouissance exclusive de
l'appartement (chiffre 10). La convention prévoit en outre les modalités de
répartition entre les époux de l'éventuel bénéfice dégagé par la vente de ce
logement (chiffre 9).
D.                    Par acte notarié Burnier
du 21 décembre 1999, X.________ - Y.________ ont vendu l'appartement de
******** aux époux ********.
E.                    a) X.________ a déposé
sa déclaration d'impôt pour la période 1993-1994 le 10 août 1993. A titre de
fortune, il a déclaré, sous chiffre 28 du formulaire officiel, l'intégralité de
la valeur de l'appartement de ******** (à savoir un montant - correspondant à
80% de l'estimation fiscale de cet immeuble pris en son entier - de 564'0000
fr.; il a aussi porté en déduction la totalité des dettes hypothécaires). Dans
le même esprit, il a déclaré avoir encaissé des loyers pour un montant total de
11'400 fr., une valeur locative de l'immeuble affecté au domicile principal du
contribuable de 20'590 fr. (chiffre 5a et b du formulaire). Au titre des
déductions, il a fait valoir un montant annuel de 45'500 fr., correspondant à
des intérêts des dettes, et de 4'379 fr., afférents à des frais d'entretien
d'immeuble (chiffres 13 et 14 du formulaire). Pour l'ensemble de ces éléments,
l'intéressé a fait valoir l'intégralité des montants en cause (soit, par
exemple, celle des frais d'entretien de l'immeuble dans son ensemble) et non
une part de 50%. Comme le contribuable s'en est expliqué par la suite (v. la
réclamation déposée en son nom le 17 novembre 1994), celui-ci a considéré qu'il
y avait lieu d'appliquer la convention sur les effets accessoires du divorce, cité
plus haut, qui lui confère la jouissance exclusive de l'immeuble, moyennant
qu'il en assume l'intégralité des charges; à ses yeux, il en découle qu'il doit
pouvoir faire valoir en déduction l'intégralité des charges liées à cet
appartement.
Par décision de
taxation définitive du 20 octobre 1994, la Commission d'impôt de Nyon a refusé
de suivre le contribuable sur ce terrain; elle a ainsi relevé en préambule que
l'ex-épouse de X.________ restait copropriétaire de l'immeuble de ******** à
raison de la moitié. En conséquence, il y avait lieu de ne prendre en compte
"que
la moitié de la valeur locative, des intérêts hypothécaires et des frais
d'entretien d'immeuble chez Monsieur"
. On peut ajouter que la
commission en a fait de même s'agissant de la fortune imposable, et du revenu
locatif tiré du studio. Elle a ainsi fixé le revenu imposable de la période
1993-1994, pour l'impôt cantonal et communal, à 147'300 fr., au taux de 1,0, la
fortune imposable étant par ailleurs arrêtée à 595'000 fr.
Comme on l'a signalé
plus haut, l'intéressé a formé une réclamation contre cette décision, le 17
novembre 1994, par l'intermédiaire de SETT fiduciaire SA à Genève; il invoque
essentiellement la solution résultant de la convention passée entre les
ex-époux, cela pour confirmer les revendications découlant de sa déclaration.
F.                     Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1995-1996, déposée le 28 septembre 1995, X.________ a
adopté la même approche, s'agissant de l'imposition de l'appartement de
********; à ses yeux, ce dernier devait être imposé uniquement auprès de lui,
s'agissant de la fortune imposable, les revenus et les charges y relatives
étant par ailleurs prises intégralement en compte dans son imposition (à
l'exclusion de celles de son ex-épouse).
Dans une décision de
taxation définitive du 28 juin 1999, la commission d'impôt, procédant de la
même manière que pour la période précédente, a fixé à 152'800 fr., au taux de
1,0, le revenu imposable de la période 1995-1996, la fortune imposable étant
arrêtée par ailleurs à 716'000 fr.
Agissant au nom de
l'intéressé, SETT fiduciaire SA a déposé derechef une réclamation contre cette
décision le 27 juillet 1999; elle fait valoir les mêmes moyens que
précédemment.
G.                    Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1997-1998, déposée le 17 septembre 1997, X.________ a
adopté une nouvelle fois la même solution (indication de l'intégralité de la
valeur de l'immeuble et des dettes grevant celui-ci, pour l'imposition de sa
fortune; intégralité par ailleurs des loyers et de la valeur locative,
respectivement des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, au titre du
revenu imposable). Par décision du 28 juin 1999 également, la commission
d'impôt de ******** a fixé la taxation définitive de l'intéressé pour la
période 1997-1998, en écartant à nouveau l'approche suivie par le contribuable;
elle a fixé ainsi le revenu imposable au titre de l'impôt cantonal et communal
à 170'700 fr., au taux de 1,0, la fortune imposable étant par ailleurs arrêtée
à 880'000 fr.
Le contribuable a
également formé réclamation contre cette décision le 27 juillet 1999.
On relèvera encore ici
que l'intéressé a signalé, dans sa déclaration d'impôt pour la période
1999-2000, déposée le 30 septembre suivant, avoir bénéficié d'un héritage, à la
suite du décès de sa mère survenu le 1er août 1998.
H.                    Pour la période
1999-2000, X.________ a déclaré l'appartement de ******** à 100%, comme il
l'avait fait durant les périodes précédentes. Il a au demeurant signalé son
départ pour ******** en date du 1er septembre 1999, suivi de la vente de ce
logement le 21 décembre de la même année.
Dans le cadre de ses
décisions du 26 avril 2000 (pour les périodes courant du 1er janvier au 31 août
1999 d'une part, pour celle du 1er septembre au 21 décembre 1999, date de fin
d'assujettissement limité, d'autre part), la Commission d'impôt de Nyon a
procédé à des reprises similaires à celles qu'elle avait opérées pour les
périodes précédentes, découlant de l'attribution à l'intéressé d'une part
d'immeuble de 50% seulement.
X.________ a formé
derechef une réclamation contre ces décisions en date du 26 mai 2000.
I.                      Le 12 juillet 2000,
l'ACI a transmis à l'intéressé une proposition de règlement global pour chacune
des périodes fiscales en cause, en expliquant à nouveau la démarche suivie par
les autorités fiscales. Le recourant, dans une lettre de sa fiduciaire du 18
août 2000, a néanmoins maintenu sa réclamation.
Statuant sur la
réclamation le 27 avril 2001, en matière d'impôt cantonal et communal, l'ACI a
décidé:
"de fixer le revenu imposable à 150'900
fr. (quotient 1,0) et la fortune imposable à 595'000 fr. pour la période
fiscale 1993-1994
de fixer le revenu imposable à 155'000 fr.
(quotient 1,0) et la fortune imposable à 716'000 fr. pour la période fiscale
1995-1996
de fixer le revenu imposable à 170'700 fr.
(quotient 1,0) et la fortune imposable à 888'000 fr. pour la période du 1er
janvier 1997 au 31 août 1998 (taxation ordinaire)
de fixer le revenu imposable à 182'300 fr.
(quotient 1,0) et la fortune imposable à 1'343'000 fr. pour la période du 1er
septembre 1998 au 31 décembre 1998 (dévolution pour cause de mort)
de fixer le revenu imposable à 185'300 fr.
(quotient 1,0) et la fortune imposable à 1'501'000 fr. pour la période du 1er
janvier 1999 au 31 août 1999 (taxation ordinaire)
de fixer le revenu imposable à 10'000 fr. au
taux global de 185'300 fr. (quotient 1,0) et la fortune imposable à 210'000 fr.
au taux global de 1'501'000 fr. pour la période du 1er septembre 1999
(modification des bases de répartition intercantonale) au 21 décembre 1999 (fin
d'assujettissement limité dans le canton), conformément à la proposition de
règlement du 12 juillet 2000
de rejeter les réclamations pour le
surplus."
C'est contre cette
décision que X.________ a recouru au Tribunal administratif, par acte du 28 mai
2001, déposé en temps utile par l'intermédiaire de sa fiduciaire; il conclut en
substance à ce que la totalité des revenus et des charges inhérents à
l'appartement de ******** est entièrement imputable à X.________ pour les
périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999. Il fait valoir qu'il
doit être traité comme usufruitier, quand bien même l'inscription d'un usufruit
n'a pas été portée au registre foncier; par ailleurs, il fait valoir que son
ex-épouse n'a pas fait l'objet d'une imposition, à sa connaissance, en relation
avec l'appartement en question et qu'enfin l'impôt foncier relatif à cet
appartement à toujours été notifié pour son montant total à lui-même, à
l'exclusion de son épouse.
Dans sa réponse du 31
juillet 2001, l'ACI conclut au rejet du recours; elle fait essentiellement
valoir la situation prévalant au registre foncier, où l'un et l'autre des époux
sont restés inscrits, jusqu'à la vente, comme copropriétaires, chacun à raison
de la moitié de l'appartement litigieux.
J.                     On retire encore du
dossier que l'autorité de taxation a procédé de la même manière s'agissant de
l'impôt fédéral direct pour les différentes périodes ici en cause; le
contribuable, au demeurant, a également déposé des réclamations contre ces
diverses taxations; ces dernières ne sont en l'état pas encore tranchées.
Considérant en droit:
1.                     En l'espèce, seules
sont contestées les conséquences fiscales que l'autorité intimée a déduites de
la détention de l'appartement de ********. Alors que cette dernière se fonde
sur la situation résultant du registre foncier (inscription de parts de
copropriété en faveur du recourant, respectivement de son ex-épouse, de 50%
chacun), le contribuable soutient au contraire qu'il faudrait s'écarter du
contenu du registre foncier pour retenir en quelque sorte qu'il bénéficiait -
sur la part de son ex-épouse - d'un usufruit, quand bien même ce droit ne
figurerait pas au registre foncier.
a) En principe,
l'impôt sur la fortune, sur la fortune immobilière en particulier, est perçu
auprès du propriétaire des biens en question (v. par exemple Raoul Oberson,
L'immeuble et le droit fiscal, Genève 1999, p. 78 ss, spéc. p. 80; v. également
p. 11 ss). Quant au revenu de la fortune, en particulier de la fortune
immobilière, il est imposable également auprès du propriétaire de ces biens
(même auteur, p. 98 ss).
La notion d'immeuble,
en droit fiscal, vise la définition qu'en donne le droit civil (art. 655 CC),
soit notamment les parts de copropriété sur un immeuble (chiffre 4 de cette
disposition; v. également art. 712a CC, relatif à la propriété par étage; v.
sur ce point Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse; l'imposition du revenu et
de la fortune, 2e éd. 1998, 429).
A titre d'exception
aux principes décrits ci-dessus, l'art. 8 de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (ci-après: LI) prévoit que les biens grevés d'usufruit
et leurs revenus s'ajoutent à ceux de l'usufruitier (étant précisé que le
propriétaire répond solidairement avec l'usufruitier de l'impôt afférent à ses
biens). L'art. 20 al. 2 let. d LI confirme cette solution en précisant que le
revenu provenant de la location et de l'affermage d'immeubles, y compris la
valeur locative de l'habitation du contribuable dans un immeuble dont il est
propriétaire ou usufruitier doit être inclus dans le revenu imposable (v.
également art. 21a LI, al. 1, relatif à la définition de la valeur locative).
Le droit fédéral
comprend des règles similaires, bien qu'elles soient généralement formulées un
peu différemment. Ainsi, selon l'art. 21 al. 1 let. b de l'arrêté du Conseil
fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD),
l'impôt se calcule sur le revenu total du contribuable, en particulier sur tout
revenu de la fortune immobilière que le contribuable réalise par location,
affermage ou usage personnel de la chose, notamment la valeur locative du
logement auquel le contribuable a droit dans sa propre maison ou dans une
maison dont il a l'usufruit. Par ailleurs, la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) prévoit, à son art. 21, qu'est
imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier les revenus
provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de
jouissance (let. a), respectivement la valeur locative des immeubles ou de
parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son
droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b).
Selon l'art. 22 (relatif au revenu provenant de la prévoyance) al. 3 LIFD, les
revenus périodiques provenant d'usufruits (ou de droits d'habitation) sont
imposables à raison de 60% si les prestations sur lesquelles se fondent la
prétention ont été fournies exclusivement par le contribuable (on ne s'étendra
pas plus longuement sur cette disposition remplacée par une nouvelle règle dans
le cadre de la novelle entrée en vigueur le 1er janvier 2001, qui ne traite
désormais plus du cas des revenus périodiques provenant d'usufruits).
Il résulte de ce qui
précède que le droit vaudois attache des conséquences précises liées à
l'existence d'un usufruit, au même titre d'ailleurs que la règle de l'art. 21
al. 1 let. b AIFD; la réglementation de la LIFD (en vigueur jusqu'à fin 2000),
pour sa part, apparaît moins claire (en l'état, on ne s'étendra pas plus avant
sur la portée de cette dernière réglementation, le présent recours ne portant
pas sur l'impôt fédéral direct). A ce stade, on peut illustrer les règles qui
précèdent, en mentionnant trois cas. Dans le premier, le propriétaire occupe sa
maison à des fins d'habitation; la valeur locative est alors imposée chez lui.
Dans le deuxième cas, la même maison est occupée par le bénéficiaire d'un
usufruit; la valeur locative est alors imposée dans le chef de l'usufruitier.
Dans une troisième hypothèse, plus délicate, le propriétaire de la villa a mis
celle-ci à disposition d'un membre de sa famille (par exemple son beau-fils) à
titre gratuit; le Tribunal fédéral a jugé, après avoir qualifié cette relation
de prêt à usage (art. 315 CO) que la valeur locative restait imposable dans le
chef du propriétaire (v. sur ces différentes hypothèses Caroline Rusconi,
L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 70, avec réf. à la
RDAF 1981, 24 ss; v. aussi - même s'il s'agit d'un cas légèrement différent -
StE 1990 B 25.3 no 8, TA NE; pour cette dernière hypothèse, il n'est pas exclu
que le droit vaudois implique une autre solution dès l'instant que l'art. 21 LI
indique que le revenu imposable comprend également les prestations en nature de
tout genre, notamment le logement gratuit, ce qui pourrait impliquer une
imposition, dans l'exemple précité, du revenu correspondant dans le chef du
beau-fils).
Quoiqu'il en soit, les
auteurs sont unanimes pour interpréter la notion d'usufruit, à laquelle se
réfère le droit fiscal, dans le sens que lui donne le droit civil (Oberson, op.
cit., p. 24, Rivier, op. cit., p. 431; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer I
no 86 ad art. 21 AIFD; Peter Ruf, Die Wehrsteuerrechtliche Behandlung des Wohnrechtes,
Archives 49, 387 s.); au demeurant, le droit fiscal ne fait souvent que
reprendre le principe posé par l'art. 765 al. 1 CC selon lequel il incombe à
l'usufruitier d'acquitter les impôts et autres redevances. Pour Oberson, il en
découle sans équivoque que l'usufruit n'est pris en compte qu'en cas
d'inscription au registre foncier, celle-ci ayant en effet une portée
constitutive (op. cit., p. 87).
L'analyse des
relations entre le recourant et son ex-épouse montre que ceux-ci ont adopté, à
propos de l'appartement de ********, une solution conventionnelle à caractère
bilatéral onéreux. L'ex-épouse renonçait tout d'abord à obtenir une pension de
son ex-mari, lequel, de son côté, ne pouvait guère prétendre en recevoir une;
ce dernier pouvait pour sa part continuer à occuper l'appartement de ********
et bénéficier de la pleine jouissance de celui-ci, moyennant l'obligation
d'assumer l'intégralité des intérêts hypothécaires, des frais et autres charges
d'entretien. En raison même de cette dernière prestation, l'ex-épouse renonçait
à recevoir un loyer. Au surplus, le recourant pouvait percevoir le loyer du
studio faisant partie dudit appartement, ce montant venant en déduction des
charges précitées.
Il est clair qu'une
telle situation est largement comparable au régime qui aurait découlé de
l'existence d'un usufruit du recourant sur la part de son ex-épouse (ce
d'autant qu'il a réglé lui-même l'intégralité du montant de l'impôt foncier; on
reviendra encore sur ce point ci-après). Cependant, rien n'empêcherait non plus
d'analyser les relations entre les époux comme comportant un contrat analogue à
un bail conclu entre les ex-conjoints, portant sur la part de l'ex-épouse (v.
au sujet de la comparaison de ces deux formules, Peter Ruf, op. cit. 385). On
peut d'ailleurs relever que les ex-conjoints escomptaient au départ une
aliénation rapide de l'immeuble, ce qui n'est guère compatible avec
l'inscription d'un usufruit (qui n'a d'ailleurs pas été opérée pour ce motif),
droit conçu pour fonctionner dans la durée. La description qui vient d'être
faite du régime convenu entre les parties exclut d'ailleurs l'attribution
gratuite d'un droit d'usufruit au recourant sur la part de son ex-épouse; au
cas où l'on admettrait, par hypothèse, la création d'un usufruit, celle-ci serait
donc intervenue en l'occurrence à titre onéreux, soit moyennant payement de
prestations périodiques; dans une telle configuration, la prestation versée par
le recourant à titre de rémunération serait alors imposable dans le chef du
propriétaire, soit auprès de l'ex-épouse de l'intéressé, de la même manière
qu'un loyer (v. à ce sujet Rusconi, op. cit. p. 87, laquelle cite notamment
Ruf, op. cit., p. 409 ss).
c) Dans le cas
d'espèce, l'ACI a suivi l'approche préconisée par la doctrine, consistant à se
référer au contenu des inscriptions au registre foncier. L'appartement de
********, après la séparation des ex-conjoints, est resté inscrit comme étant
détenu en copropriété par ces derniers, chacun à raison de la moitié; au
surplus, la part de l'ex-épouse n'a pas été grevée d'un usufruit. Cela étant,
force est de confirmer la décision attaquée, qui fait abstraction d'un usufruit
inexistant, à moins que les objections évoquées encore par le contribuable - et
qui doivent être examinées ci-après - ne conduisent à une autre conclusion.
Dans une approche
économique, le recourant soutient en effet que le régime mis en place par les
ex-époux correspond à celui d'un usufruit et devrait être dès lors traité comme
tel, malgré l'absence d'inscription.
aa) En l'espèce, le
problème principal est celui de l'imposition du revenu de la fortune
immobilière, plus précisément de la valeur locative. En d'autres termes, il
s'agit de déterminer à qui doit être imputé ce type de revenu. Il résulte de la
lettre de la loi que la valeur locative constitue un revenu attribué au
propriétaire ou à l'usufruitier (art. 20 al. 2 lit d et 21 LI). Ces
dispositions ne parlent pas d'un autre sujet fiscal, par exemple le titulaire
d'un simple doit d'usage personnel sur l'immeuble (le locataire, par exemple).
La question examinée ici s'inscrit d'ailleurs dans un cadre plus fondamental, à
la frontière entre le principe de la légalité, dont on connaît la portée
rigoureuse en matière d'impôt, et celui de l'interprétation de la loi fiscale
(sur le principe précité, v. notamment Xavier Oberson, Le principe de la
légalité en droit des contributions publiques, RDAF 1996, 265 ss, ainsi que
Peter Locher, Legalitäts prinzip im Steuerrecht, Archives 60, 1 ss; s'agissant
de l'interprétation de la loi fiscale, v. notamment Rivier, op. cit., p. 98
ss).
On relèvera tout
d'abord que le principe de la légalité, en matière fiscale, implique que la loi
formelle définisse les éléments essentiels de l'impôt, soit notamment le cercle
des contribuables et l'objet de l'impôt (Oberson, op. cit., p. 269 s.). Or, la
valeur locative est définie comme étant le revenu correspondant à l'usage
personnel que fait de l'immeuble le propriétaire ou l'usufruitier (v. sur ce
point, Rusconi, op. cit., p. 67 ss); le législateur a donc bien cherché à
saisir la capacité contributive de titulaires de droits réels sur l'immeuble en
cause et non celle d'autres personnes, détenant par hypothèse un droit de
jouissance personnel sur un tel bien. Avec ces remarques, on passe d'ailleurs
insensiblement de la question de la portée du principe de la légalité à celle
de l'interprétation (en quelque sorte historique et téléologique) de la loi.
Sur le terrain proprement dit de l'interprétation, la doctrine dominante
considère que l'autorité fiscale peut se fonder sur la réalité économique pour
qualifier un état de fait et s'écarter de la forme juridique choisie par le
contribuable essentiellement dans deux situations, soit lorsque la loi fiscale
définit le cas d'imposition en faisant appel à un concept économique,
respectivement dans l'hypothèse d'une évasion fiscale. Sous ces deux réserves,
l'autorité fiscale, comme le contribuable d'ailleurs, sont liés par la forme
juridique choisie (v. notamment Rivier, p. 105).
Il découle de ces
considérations que, s'agissant de l'imposition de la valeur locative, il n'y a
pas lieu de s'écarter de la forme juridique choisie par les ex-conjoints, à
savoir celle de la copropriété, cela sans y ajouter, en surimpression en
quelque sorte, un usufruit - inexistant - sur la part de l'ex-épouse. Quant aux
déductions, qui apparaissent en quelque sorte comme liées à l'acquisition de ce
revenu, elles suivent logiquement le même régime, à savoir un partage à 50%,
entre chacun des deux copropriétaires (cela vaut notamment pour les frais
d'entretien et les intérêts passifs; dans le même sens, TA, arrêt du 9 janvier
1992, FI 91/0038, qui concernait il est vrai un couple de concubins, détenant
un immeuble en propriété commune).
Dans le cas d'espèce,
l'immeuble en question comporte en outre un studio, remis en location à un
tiers, moyennant paiement d'un loyer. Il s'agit là dès lors d'un problème
distinct de celui de la valeur locative, puisqu'il s'agit plutôt d'un revenu de
l'immeuble sous forme de loyer, revenu qui obéit à des règles quelque peu
différentes. Selon la convention (art. III, chiffre 10), le recourant doit
assumer l'intégralité des charges de l'appartement
"sous déduction des
revenus engendrés par le studio"
; la prestation fournie ici par le
contribuable apparaît au demeurant comme la contrepartie de la jouissance
exclusive de ce logement. Quoiqu'il en soit, il apparaît que la location du
studio est bien le fait conjoint des deux copropriétaires, le produit de
celle-ci venant en déduction des charges brutes qui sont supportées en
définitive par le recourant. Au demeurant, il serait des plus insolites que le
studio fasse l'objet d'un contrat mixte, à la fois de location (pour la part
propriété du recourant) et de sous-location (pour la part de l'ex-épouse,
"louée"
en quelque sorte par le recourant lui-même). Dans ces conditions, le revenu
découlant du contrat de bail portant sur le studio doit être attribué, sur le
plan fiscal, par moitié à chacun des deux propriétaires (il n'est donc pas
nécessaire d'examiner de manière plus approfondie la question de savoir à qui
attribuer le revenu tiré d'une sous-location, ni le montant des frais que le
sous-bailleur aurait la faculté d'invoquer à titre de déduction).
Dans le souci d'être
complet, on relèvera également que la convention entre les ex-époux, en tant
qu'elle accorde la jouissance exclusive de l'appartement au contribuable,
présente, on l'a vu, un caractère onéreux (en tout cas s'agissant de la part de
l'ex-épouse); il est dès lors hors de question d'appliquer l'art. 21 LI et partant
d'imposer dans le chef du recourant
"le logement gratuit"
(point n'est besoin non plus d'examiner dès lors comment cette prestation
devrait être estimée).
d) Le recourant
cherche à tirer parti en sa faveur de l'absence d'imposition dont a bénéficié
son ex-épouse; il fait valoir que celle-ci n'a pas été imposée en relation avec
l'immeuble de ********, alors même qu'elle aurait dû, avec l'approche de l'ACI,
rester imposable de ce chef dans le canton de Vaud. Pour lui, le fait que son
ex-épouse n'ait pas été imposée démontre que la fortune et le revenu immobilier
rattaché à ce logement ne devait être taxé que chez lui. Toutefois, comme on
vient de le voir, son ex-épouse, en présence d'un usufruit onéreux (rémunéré
par le jeu de prestations périodiques), aurait de toute façon continué d'être
imposable dans ce canton pour le revenu correspondant à ces prestations (de la
même manière que dans le cadre d'un bail: v. sur ce point Rusconi, op. cit., p.
87). Il n'y a au surplus pas de motif de mettre en doute les allégations de
l'autorité fiscale quant à l'absence d'imposition de l'ex-épouse du recourant,
pour le motif que le revenu imposable, en raison de déductions diverses, serait
égal à zéro. Il n'est de toute manière pas nécessairement déterminant de
connaître la solution arrêtée à l'endroit de cette dernière, celle-ci ne liant
pas l'autorité fiscale dans le cadre de l'imposition du recourant lui-même.
e) Le recourant fait
valoir encore un aspect formel, l'impôt foncier afférent à l'appartement en
question ayant été notifié intégralement à son adresse personnelle et non à son
ex-épouse. Là encore, il s'agit là d'une circonstance qui n'est pas
déterminante, l'ACI invoquant à cet égard des motifs pratiques, qui ne sont
d'ailleurs peut-être pas fondés. On ne voit guère comment on pourrait en
déduire que le recourant doit être traité comme un usufruitier, malgré
l'absence d'inscription d'un tel droit réel restreint au registre foncier. En
effet, s'il s'agit d'une simple erreur de notification (l'impôt foncier ne peut
valablement être notifié à l'ex-épouse par un pli à l'adresse de son ex-mari),
ce qui est le plus vraisemblable, l'on ne saurait en tirer aucune conclusion de
droit matériel; il est en particulier exclu de convertir de ce seul fait le
régime de copropriété prévalant entre les ex-époux en un usufruit.
f) Les considérations
qui précèdent conduisent à retenir qu'il était justifié de tenir compte de
l'état de propriété inscrit au registre foncier, soit deux parts de copropriété
de 50%. En conséquence, le recourant devait être taxé sur la base d'une fortune
prenant en compte la moitié de l'appartement de ********, sous déduction de la
moitié des dettes hypothécaires. Par ailleurs, au titre de revenu, il était
correct de retenir 50% de la valeur locative de l'appartement, 50% du loyer du
studio et des déductions de 50% de intérêts hypothécaires et des frais
d'entretien.
2.                     Le pourvoi doit donc
être rejeté, ce aux frais de son auteur; ce dernier n'a au surplus pas droit à
l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 27 avril 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est maintenue.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge de Serge Dubois est fixé à 2'000 (deux mille) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 30 août 2001
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint