vd_omni · FI.2002.0001 · 2002-09-26 · fr

c/ACI | Un terrain servant de dégagement pour la maison d'habitation, non aménagé en parc, ni même entretenu, n'est pas réputé servir à l'habitation du contribuable ou de ses héritiers. Lors de sa vente, le contribuable ne peut revendiquer l'applicabilité du taux de 12% au gain immobilier réalisé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.09.2002 FI.2002.0001

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 septembre 2002
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 29
novembre 2001 par l'
Administration cantonale des impôts
(refus du taux
réduit à l'imposition du gain immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et Dino Venezia, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Lors du partage opéré
le 28 juillet 1967 entre les héritiers de Y.________, sa petite-fille, E.
X.________ s'est notamment vu attribuer la pleine propriété de la parcelle n°
97 (1******** depuis lors) du cadastre communal de A.________, d'une surface de
10'588 m². La parcelle n° 1******** supportait une maison d'habitation n° ECA
243, d'une emprise de 357 m² au sol; le reste de la parcelle était en nature de
place-jardin. Au décès d'E. X.________ en 1990, ses enfants D. et X.________lui
ont succédé et sont demeurés propriétaires en main commune de cette parcelle.
B.                    Par acte notarié
Jean-Luc Marti du 6 mars 1995, D. et X.________ sont convenus de diviser ce
bien-fonds en deux parcelles; l'une, conservant le n° 1********, a été
constituée autour de la maison d'habitation et sa contenance est de 7'577 m²;
l'autre, auquel le n° 2******** a été attribué, n'abrite aucune construction et
sa contenance est de 3'011 m². Le même jour, les hoirs X.________ ont passé
avec B.________, propriétaire de la parcelle n° 3******** du cadastre communal
de C.________, deux actes instrumentés par le notaire Jean-Luc Marti. Dans le
premier acte, ils ont échangé la parcelle n° 1******** de A.________avec la
parcelle N° 3******** de C.________; une soulte de 500'000 francs, représentant
la différence de valeur entre les deux parcelles a été mise à la charge de
B.________. Dans le second acte, les hoirs X.________ ont vendu à B.________ la
parcelle n° 2******** de A.________au prix de 800'000 francs. Les transferts
immobiliers ont été requis le 6 avril 1995. Il y a lieu de relever que D.
X.________, domicilié aux Etats-Unis, était, lors de cette opération,
représenté par F.________ de Réalisations foncières SA, courtier mis en oeuvre
par les deux frères.
Par courriers du 24
août 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-district a invité X.________ à
déclarer le gain immobilier résultant de ces deux opérations; une sommation
dans ce sens lui a été adressée le 5 octobre 1995. Par courrier manuscrit
télécopié, du 17 octobre 1995, Réalisations foncières SA, a, par la plume de
F.________, informé le taxateur de la commission d'impôt, Gabriel Rossier, de
ce qu'elle venait d'être mandatée par D. et X.________ aux fins de remplir leur
déclaration du gain immobilier, en requérant une prolongation du délai. Le 28
décembre 1995, Réalisations foncières SA a établi et déposé deux déclarations,
l'une relative à la parcelle n° 1********, l'autre ayant trait à la parcelle n°
2********, pour chacun des frères X.________; elle a revendiqué pour les deux
parcelles l'applicabilité du taux réduit de 12% au gain ainsi réalisé.
C.                    En date du 10 janvier
1996 la commission d'impôt a adressé à Réalisations foncières SA une décision
de taxation arrêtant à 58'020 fr. 25 l'impôt sur le gain immobilier dû par
chacun des frères X.________ en suite de la vente de la parcelle n° 2********
(soit 322'335 fr. au taux de 18%) et à 15'249 fr. l'impôt résultant de
l'échange de la parcelle n° 1******** de A.________avec la parcelle 3********
de C.________ (soit 127'075 fr. au taux de 12%). F.________ s'est alors tourné
vers la Fiduciaire Golay SA; par courrier du 29 janvier 1996, cette dernière a
estimé exacte et incontestable la décision de taxation. D. X.________ n'a, pour
sa part, pas remis en cause cette décision. Le 18 mars 1996, par la plume de
Fibexa SA, X.________ a en revanche contesté cette décision, uniquement
toutefois en ce qu'elle n'a pas étendu l'application du taux réduit à
l'imposition du gain résultant de la vente de la parcelle n° 2********.
X.________ a indiqué qu'il n'avait pas été informé de la décision du 10 janvier
1996 en temps utile; il ressort en effet d'un mémo manuscrit du 28 février 1996
que Réalisations foncières SA a porté à cette dernière date le contenu de cette
décision à sa connaissance. Or, X.________ a soutenu, d'une part, qu'il n'avait
jamais confié à Réalisations foncières SA le mandat de le représenter devant
les autorités fiscales et, d'autre part, qu'il n'avait reçu aucune notification
de la taxation à son domicile. Au vu de ces explications, la commission,
admettant qu'il y avait lieu à restitution du délai, a accepté d'entrer en
matière sur la réclamation; quant au fond, elle a toutefois formulé une
proposition de règlement maintenant la décision querellée.
X.________ ayant
maintenu sa réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Dans un premier temps,
cette dernière a repris la proposition de l'autorité de taxation; puis, par
courrier du 6 février 1997, l'ACI a adressé une nouvelle proposition de
règlement modifiant la décision du 10 janvier 1996 dans son ensemble et portant
à 66'735 francs (soit 18% de 370'750 fr.) l'impôt résultant de la vente de la
parcelle n° 2********, respectivement à 23'220 francs celui résultant de
l'échange de l'autre parcelle. Fibexa SA a rappelé la décision était devenue
définitive à l'égard de ce dernier impôt, dès lors que X.________ avait
contesté uniquement l'application du taux de 18% sur le gain résultant de la
vente de la parcelle n° 2******** de A..________. Par décision sur réclamation
du 14 novembre 2001, notifiée à Fibexa SA, l'ACI a dès lors maintenu l'impôt
sur le gain réalisé lors de l'échange de la parcelle 1******** de
A.________avec la parcelle 3******** de C.________ (15'249 fr.); elle a en
revanche fixé à 66'735 francs celui résultant de la vente de la parcelle n°
2******** de A..________, aggravant ainsi l'assiette de la taxation.
Par courrier du 26
novembre 2001, Fibexa SA a toutefois informé l'ACI de ce que le pli contenant
la copie de la décision du 14 novembre 2001, adressé à X.________, lui avait
été retourné; portant à la connaissance de l'ACI de ce que celui-ci n'était
plus son client, Fibexa SA a donc prié cette dernière de procéder à une seconde
notification, directement à l'adresse de X.________. L'ACI a procédé à une
seconde notification de sa décision sur réclamation en date du 29 novembre
2001.
D.                    Par acte du 7 janvier
2002, X.________ s'est pourvu contre cette décision en concluant à sa réforme;
il revendique l'applicabilité du taux réduit de 12% à l'imposition du gain
réalisé lors de cette dernière vente. L'ACI a conclu au rejet du recours.
A l'invitation du juge
instructeur, X.________ a précisé avoir reçu la notification du 29 novembre
2001 en date du 7 décembre 2001. Le juge instructeur a invité le contribuable
et l'ACI à se déterminer au sujet de l'éventuelle irrecevabilité de la
réclamation et de ses conséquences, respectivement du pourvoi.
Constatant que l'ACI
et la commission d'impôt avaient au demeurant estimé de façon hâtive que les
conditions d'une restitution du délai pour interjeter réclamation contre la
taxation du 10 janvier 1996 étaient réalisées, le juge instructeur a par
ailleurs invité X.________ à se déterminer quant à l'existence ou non d'un
pouvoir de représentation qu'il aurait confié à Réalisations foncières SA.
X.________ a indiqué que cette dernière agence avait seulement reçu des deux
frères le mandat de vendre l'immeuble de A..________. On retient des
explications de X.________ qu'il n'est cependant pas exclu que D. X.________
ait également donné à cette agence le mandat d'établir la déclaration du gain
immobilier et de le représenter devant les autorités fiscales; lui-même en
revanche assure ne jamais avoir confié pareil mandat à Réalisations foncières
SA. X.________ a rappelé qu'il n'avait pris connaissance de la décision de
taxation du 10 janvier 1996 qu'en date du 28 février 1996, par l'intermédiaire
de Réalisations foncières SA. Interpellé ultérieurement au sujet des avis qui
lui auraient été adressés par la commission d'impôt les 24 août et 5 octobre
1995, le sommant de déposer une déclaration, X.________ a indiqué qu'il n'avait
plus aucun souvenir de ces correspondances et qu'il ignorait même l'existence
du courrier que Réalisations foncières avait expédié par télécopie au taxateur,
en date du 17 octobre 1995. A l'invitation du juge instructeur, l'ACI a, quant
à elle, exposé les conditions dans lesquelles l'autorité de taxation doit
exiger du mandataire qu'il justifie de la réalité de ses pouvoirs par écrit.
Quant au fond, le juge
instructeur a prié l'ACI de se déterminer sur l'applicabilité in casu des
instructions du 29 août 1984 en matière de gains immobiliers. X.________ a été
invité, pour sa part, à fournir davantage de précisions sur la relation entre la
parcelle détachée et la maison d'habitation; il a requis la convocation d'une
audience afin de produire des pièces susceptibles de démontrer cette relation.
A l'invitation du juge instructeur, X.________ a produit un certain nombre de
pièces.
E.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience en ses locaux le 27 août 2002, au cours de
laquelle il a entendu X.________ et les représentants de l'ACI; en outre, il a
procédé à l'audition de F.________ en qualité de témoin.
Les parties ont reçu
la verbalisation des déclarations de X.________ et de F.________ en audience;
des premières, on cite ici les extraits suivants:
"Il
(réd.: le recourant)
a confirmé
avoir confié avec son frère D., lors du décès de leur père survenu en 1992, à
Réalisations foncières SA (administrateur: F.________) le mandat de trouver un
acquéreur pour l'immeuble de A..________; il s'agissait, selon lui, d'un
contrat écrit. Seul en revanche, D. X.________ a donné à Réalisations foncières
SA procuration aux fins d'établir ses déclarations d'impôts. Le recourant a
envisagé comme possible le fait que F.________ lui ait oralement proposé
d'établir la déclaration du gain immobilier résultant de l'opération de
vente/échange du 6 mars 1995 pour les deux frères; en revanche, il n'y aurait
jamais eu, de sa part, de mandat écrit en ce sens à Réalisations foncières.
Le recourant n'a aucun souvenir
ni de l'invitation qui lui a été faite par la commission d'impôt le 24 août
1995 de déposer une déclaration, ni de la sommation par pli recommandé du 5
octobre 1995. Par ailleurs, c'est seulement lors de l'envoi de la
correspondance de Réalisations foncières SA du 28 février 1996 que le recourant
a eu connaissance de dite décision.
(...)
Enfin, le recourant a expliqué
que le bas de la parcelle n° 1********, soit le terrain correspondant à la
nouvelle parcelle n° 2********, n'avait jamais été aménagé et qu'il était,
jusqu'au décès de sa mère, régulièrement fauché par un agriculteur;
ultérieurement, le recourant s'est lui-même chargé de cette tâche. Ce terrain
servait en fait de dégagement, afin de préserver la vue depuis la maison
d'habitation. L'espace utilisable, correspondant peu ou prou à la parcelle n°
1******** issue du morcellement, était entouré d'un grillage en raison de la
présence sur les lieux d'un chien de garde; par ailleurs, cet espace était
séparé de la partie non aménagée par des buissons d'une hauteur maximale de
1,20 mètres."
De la verbalisation de
la déposition de F.________, on retient les éléments suivants:
"Le témoin n'a pas le
souvenir d'avoir été chargé par les frères X.________ d'établir la déclaration
du gain immobilier. Après que les déclarations versées au dossier lui aient été
présentées, il s'est interrogé sur le point de savoir s'il avait reçu pareil
mandat; il a ajouté qu'il s'était peut-être mis à la disposition des frères
X.________, sans toutefois qu'un mandat écrit lui ait été confié par ceux-ci.
Le courrier manuscrit télécopié du 17 octobre 1995 est alors soumis au témoin;
celui-ci tient dès lors pour possible d'avoir reçu par oral le mandat d'établir
ces déclarations. Quoi qu'il en soit, le témoin assure n'avoir rien entrepris
en ce sens, ni à l'insu de D. X.________, ni à l'insu de X.________. Questionné
sur le point de savoir si la commission d'impôt pouvait se fier au contenu de
son fax du 17 octobre 1995, le témoin a répondu que s'il avait écrit de la
sorte, il ne l'avait nullement inventé.
La correspondance manuscrite du
24 février 1996 à X.________ est présentée au témoin. Celui-ci explique s'être
tourné vers la fiduciaire Golay lorsqu'il a reçu les décisions de taxation du
10 janvier 1996, car il s'estimait dépassé par le contexte fiscal. Il produit à
son tour la correspondance que cette dernière fiduciaire lui a adressée le 29
janvier 1996. L'avis de la fiduciaire Golay, selon laquelle cette taxation
était incontestable, a sans doute conduit le témoin à renoncer à déposer une
réclamation. En revanche, il n'a pas le souvenir d'avoir contacté X.________
avant l'échéance du délai de réclamation, ajoutant toutefois que la fiduciaire
Golay, dans la lettre précitée, se prononçait à la fois sur les cas de D. et de
X.________."
Les parties se sont
exprimées une dernière fois à l'issue de l'audience, chacune persistant dans
ses conclusions. L'ACI, pour qui la réclamation était bel et bien recevable
mais qui conclut au rejet du recours quant au fond, a produit une copie des
décisions de taxation du gain immobilier réalisé par E. X.________ en 1986,
ensuite de la vente des parcelles nos 437 et 438, de 2'360 m² chacune,
contiguës à la parcelle n° 1******** (taux appliqué: 18%); ces décisions n'ont
pas été contestées.
Considérant en droit:
1.                     Sur le plan procédural,
il ressort de la décision attaquée que l'ACI a implicitement considéré que la
réclamation interjetée contre la taxation du 10 janvier 1996 était recevable;
or, cela est douteux.
On constate que c'est
seulement le 18 mars 1996, par la plume de Fibexa SA, que le recourant a
exprimé son désaccord avec le contenu de cette décision, à tout le moins en ce
qu'elle a fait application d'un taux de 18% pour l'imposition du gain résultant
de la vente de la parcelle n° 2********. Or, entre-temps, cette taxation était
pourtant entrée en force, de sorte que la réclamation pourrait avoir été
interjetée de façon tardive. En effet, on rappelle qu'à teneur de l'art. 101
al. 1 aLI (on entend par cette abréviation la loi vaudoise du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), la
réclamation s'exerce par acte écrit et motivé,
"adressé à l'autorité de
taxation dans les trente jours dès la notification de la décision
attaquée"
. Il se trouve que la décision de taxation avait été notifiée
à Réalisations foncières SA uniquement. Sur ce point pourtant le recourant met
en avant deux éléments; d'une part, il conteste avoir confié à cette société le
soin d'établir sa déclaration et de le représenter devant l'autorité fiscale;
d'autre part, il rappelle que c'est seulement le 28 février 1996 que la
taxation du 10 janvier 1996 a été portée pour la première fois à sa connaissance,
par l'intermédiaire de Réalisations foncières SA.
Le débat a ainsi
trait, d'une part, à la validité de la notification du 10 janvier 1996, d'autre
part, aux conséquences éventuelles de la négligence du mandataire. Faute en
effet pour le recourant de pouvoir démontrer que les conditions autorisant la
restitution du délai consacré par l'art. 101 al. 1 aLI étaient bel et bien
réunies, la réclamation pourrait être considérée comme tardive.
a) Les délais fixés
par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI). Les délais de
réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect
de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre
dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des
conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point
Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, n° 2.2.6.7). A teneur de
l'art. 83b al. 1 aLI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si
le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle
demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à
compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 aLI). Dans une
situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le
délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de
toute faute de sa part (art. 83b al. 1 aLI), ce qui est le cas lorsqu'elle se
trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non
fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir
dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf.
en outre Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12
n° 14; références citées).
aa) Il est admis que
le contribuable peut se faire représenter devant l'autorité fiscale. Par
l'effet de la représentation directe (v. art. 32 al. 1 et 2 CO), les actes du
représentant produisent leurs effets sur la tête du représenté; il en résulte
que, dûment informée des pouvoirs du premier, l'autorité ne saurait entrer en
rapport à son insu directement avec le second (v. art. 11 LPA; Pierre Moor,
Droit administratif II, 2ème édition, Berne 2002, n° 1.2.2.2).
Or, l'une des
particularités du mandat consiste en l'absence de tout formalisme; en effet, sa
conclusion n'est en règle générale soumise au respect d'aucune forme spéciale
et il peut même être passé par actes concluants, pour autant que le
comportement des parties soit dénué de toute ambiguïté à cet égard (v. sur ce
point, Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 2ème éd., Zurich 1995, nos
3969-3971, références jurisprudentielles citées). Dans les rapports internes,
l'étendue du mandat est avant tout déterminée par le contenu de la convention
entre mandant et mandataire; à défaut de convention, elle est déterminée par la
nature de l'affaire (art. 396 al. 1 CO; Tercier, ibid., n° 3982-3985).
Lorsqu'un litige survient cependant à propos de l'existence ou de l'étendue
d'un mandat, se posera la question de la preuve du rapport de représentation;
en règle générale, le mandataire justifiera de ses pouvoirs en produisant la
procuration unilatérale que lui aura donnée le mandant, lorsque celle-ci est
écrite. La loi ne fixe cependant aucune règle de forme quant à la validité de
cette procuration; celle-ci peut tout aussi bien être donnée oralement. Dans ce
dernier cas, la loi fixe une présomption : le mandataire est ainsi présumé
détenir le pouvoir de faire les actes juridiques nécessités par l'exécution du
mandat (art. 396 al. 2 CO); il peut effectuer valablement et sans procuration
spéciale tous les actes juridiques normalement exigés pour atteindre le but
escompté. Cette présomption peut être invoquée dans les rapports internes; cela
signifie que le mandataire peut admettre qu'il a le droit de faire les actes
nécessaires sans violer ses obligations. Elle peut également être invoquée dans
les rapports externes; dès l'instant où il a connaissance du mandat et aussi
longtemps que le mandant ne l'a pas informé de la révocation des pouvoirs, le
tiers a le droit de conclure que le mandataire détient ces derniers (Tercier,
ibid., n° 3989-3992, réf. citées).
bb) La représentation
devant les autorités est le reflet de ce principe. L'autorité fiscale n'est
ainsi pas tenue dans tous les cas d'exiger du mandataire qu'il justifie ses
pouvoirs par écrit, à moins qu'elle ne soit confrontée à un doute quant à la
réalité ou l'étendue des pouvoirs de ce mandataire (v. Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne
1998, p. 167, références citées). L'art. 82 al. 2 aLI (dont le texte a du reste
été repris par l'art. 164 al. 2 LI, en vigueur depuis le 1er janvier 2001) est
du reste le reflet de ce principe puisque cette disposition permet à l'autorité
d'exiger, sans la contraindre toutefois, du représentant qu'il justifie ses
pouvoirs de représentation par écrit. Lorsque l'autorité fiscale a été informée
de la désignation d'un mandataire, elle est du reste tenue de notifier sa
décision en mains de ce dernier (cf. Ernst Känzig/ Urs R. Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, III.Teil, 2. Auflage, Basel 1992, ad art. 100 AIFD, n° 4, p.
233).
Sans doute, le mandat
peut être résilié unilatéralement en tout temps (art. 404 al. 1 CO) et il n'est
pas possible de notifier une décision à un mandataire dont les pouvoirs sont
éteints ou révoqués (Rivier, ibid.); il importe cependant que cette
circonstance ait préalablement été portée à la connaissance de l'autorité, afin
que le contribuable puisse s'en prévaloir avec succès (v. Känzig/Behnisch, op.
cit., n° 5, pp. 233-234). A cet égard, une erreur de notification n'entraîne
pas la nullité de celle-ci, mais il ne doit en résulter aucun préjudice pour le
contribuable dans la mesure où il a agi conformément à la bonne foi (cf. Moor,
ibid.; Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994,
pp. 390-391).
cc) Il est admis en
règle générale que la partie ayant chargé un mandataire de la défense de ses
intérêts doit se voir opposer toute faute de celui-ci; le mandataire
professionnel doit en effet veiller à l'exécution de son mandat et sa
négligence ne constitue pas pour son client un cas d'empêchement non fautif
ouvrant la voie de la restitution du délai de recours (v. Poudret, ibid., p.
249; André Grisel, Traité de droit administratif, tome II, Neuchâtel 1984, p.
897; Pierre Moor, op. cit., n° 2.2.6.7; références citées; v. la jurisprudence
du Tribunal administratif en la matière, arrêts RE 95/023 du 19 mai 1995;
95/001 du 15 mars 1995; 94/432 du 15 mai 1995; 93/032 du 13 août 1993). Le
critère décisif à cet égard est de savoir si le mandataire a été empêché d'agir
de façon imprévisible jusqu'à l'échéance du délai (Poudret, ibid., p. 246,
jurisprudence citée). Dans un arrêt FI 2000/111 du 5 avril 2001, le Tribunal
administratif a ainsi constaté que les conditions permettant la restitution du
délai de recours, et partant, permettant à l'ACI de notifier une seconde fois
sa décision sur réclamation, n'étaient pas réunies; il était en effet apparu
que le mandataire désigné avait simplement omis de transmettre la décision sur réclamation
à ses clients en temps utile afin que ceux-ci puissent se déterminer, ce qui,
nonobstant sa faillite, lui était pourtant relativement aisé.
b) Dans le cas
d'espèce, plusieurs constatations doivent être faites, desquelles il ressort
que la notification du 10 janvier 1996 était bien valable et qu'il n'y avait
pas lieu de restituer le délai de réclamation.
aa) S'agissant tout
d'abord des rapports internes entre le recourant et Réalisations foncières SA,
si celui-ci admet que cette société avait reçu un mandat de courtage, il nie en
revanche lui avoir confié le soin d'établir la déclaration du gain immobilier,
à tout le moins en ce qui le concerne, de même que le pouvoir de le représenter
devant les autorités fiscales. On relève pourtant que X.________, quand même il
ne s'en est pas souvenu en audience, a bien été invité une première fois le 24
août 1995 par la commission d'impôt à déclarer les gains réalisés ensuite de
cette opération; il a même été sommé de s'exécuter le 5 octobre 1995. Peu après
pourtant, soit le 17 octobre 1995, Réalisations foncières SA a informé, dans sa
correspondance télécopiée à l'autorité de taxation, le taxateur concerné,
Gabriel Rossier, de ce qu'elle représentait les deux frères X.________; aussi
a-t-elle requis une prolongation du délai imparti à ceux-ci pour déposer une
déclaration. X.________ et le témoin F.________, s'ils ne se souviennent guère
de la conclusion de ce mandat, n'en ont pas démenti la réalité et leurs
déclarations en audience sont concordantes. X.________ n'a en effet pas exclu
d'avoir reçu une proposition verbale de F.________ d'établir cette déclaration
pour lui et pour son frère et F.________ a admis qu'il s'était peut-être mis à
la disposition de ces derniers à cet effet.
Quoi qu'il en soit,
F.________, auquel la correspondance du 17 octobre 1995 a été soumise durant sa
déposition, a, d'une part, indiqué qu'il n'avait jamais rien entrepris à l'insu
de chacun des frères X.________ et, d'autre part, reconnu qu'il n'en avait
nullement inventé le contenu. Cette correspondance atteste bien de la
conclusion du mandat que le recourant avait confié à Réalisations foncières SA
d'effectuer sa déclaration. Réalisations foncières SA a du reste établi de
façon distincte, en date du 28 décembre 1995, pour chacun des frères D. et
X.________, les déclarations relatives aux gains résultant de la vente,
respectivement de l'échange des parcelles nos 2******** et 1******** (soit au
total quatre déclarations ou deux pour chaque contribuable). A supposer du
reste que Réalisations foncières SA n'ait, comme le recourant le prétend,
jamais reçu de sa part le pouvoir d'agir en son nom, le dossier aurait sans nul
doute renfermé la trace d'une seconde déclaration, confectionnée à tout le
moins entre le 5 octobre 1995, date de la sommation, et le 28 février 1996,
date où le recourant prétend avoir pris connaissance de la taxation contestée,
et émanant soit de la main de celui-ci, soit d'une fiduciaire qu'il aurait
mandatée à cet effet. Or, durant cet intervalle de temps, X.________, malgré
les invitations successives de l'autorité de taxation, ne s'est jamais
manifesté et n'a jamais déposé la moindre déclaration, mise à part celle
établie par Réalisations foncières SA.
Ainsi, ces éléments
permettent au tribunal de retenir que le recourant avait bien confié à
Réalisations foncières SA le mandat d'agir dans ses intérêts en revendiquant,
pour lui comme pour son frère, l'applicabilité du taux réduit à l'ensemble du
gain résultant de cette opération. Le recourant paraît ainsi malvenu de contester
a posteriori la réalité des pouvoirs de représentation confiés à Réalisations
foncières SA, cela d'autant plus qu'il ne conteste pas la décision de taxation
- dont on sait qu'elle repose sur la déclaration du 28 décembre 1995 - dans son
ensemble, mais uniquement en ce qu'elle n'étend pas l'applicabilité du taux
réduit au gain résultant de la parcelle n° 2********.
bb) Quant aux effets
externes de cette représentation, il est vrai que X.________, n'a, certes, pas
contresigné la déclaration d'impôt établie par Réalisations foncières SA. Il
est vrai également que cette dernière société n'a jamais été requise par
l'autorité de taxation de justifier ses pouvoirs par écrit. Or, par la plume de
Fibexa SA le 18 mars 1996, le recourant a mis pour la première fois en cause
l'existence de ces pouvoirs. Lorsqu'elle a reçu la déclaration du 28 décembre
1995, l'autorité de taxation n'en était pas moins fondée, sans avoir à requérir
la justification de pouvoirs écrits, à considérer que Réalisations foncières SA
avait bien reçu le pouvoir de représenter tant D. que X.________. On gardera à
l'esprit que, deux mois environ avant cette déclaration, Réalisations foncières
SA lui avait déjà fait part de ce mandat; à cela s'ajoute que, nonobstant la
sommation du 5 octobre 1995, X.________ ne s'est jamais manifesté autrement que
par la plume de Réalisations foncières SA. L'autorité de taxation n'avait donc
aucun doute à émettre quant à l'existence de ce pouvoir; à tout le moins, aucun
élément n'était de nature à lui faire douter que X.________ était valablement
représenté par Réalisations foncières SA. C'est donc à juste titre qu'elle a
notifié sa décision du 10 janvier 1996 en mains de ce mandataire, tant en ce
qui concerne D. que X.________. Cette notification régulière a donc valablement
fait courir le délai de réclamation.
Dès lors,
contrairement à ce qu'écrit le recourant, par la plume de Fibexa SA, dans sa
réclamation du 18 mars 1996, l'autorité de taxation n'était nullement tenue, vu
l'apparence de pouvoirs ainsi créée de façon efficace, de notifier sa décision
également à son adresse privée pour que la taxation puisse être considérée
comme étant valablement communiquée.
d) Les conditions
permettant la restitution du délai de réclamation n'étaient donc pas réalisées.
Sans doute, il n'est pas impossible que cette taxation ait été portée à la
connaissance de celui-ci seulement lorsque Réalisations foncières SA lui a
écrit le 28 février 1996, après avoir fait sienne l'opinion de la Fiduciaire
Golay selon laquelle cette taxation était correcte. Or, à cette date, le délai
institué par l'art. 101 al. 1 aLI était échu. Il s'agirait ainsi, dans cette
hypothèse, d'une simple négligence du mandataire, lequel a omis d'informer son
client en temps utile afin qu'il puisse se déterminer de façon efficace quant
au contenu de la décision. Il n'est pas démontré, ni même allégué, que
Réalisations foncières SA ait été dans l'impossibilité d'agir en temps utile et
ce, de façon imprévisible. Or, on l'a vu ci-dessus, la simple négligence du
mandataire ne permet pas à son mandant de requérir la restitution d'un délai
fixé par la loi.
aa) Il résulte de ce
qui précède que la réclamation interjetée le 18 mars 1996 contre la décision du
10 janvier 1996 devait être considérée comme tardive, ce qui entraîne
l'irrecevabilité de cette réclamation, les conditions d'une restitution de
délai n'étant pas réunies. Il s'ensuit que le tribunal aurait normalement dû
confirmer, par substitution de motifs, la décision attaquée.
bb) Toutefois,
l'autorité intimée, estimant sans doute à tort que la réclamation était
recevable, a, dans sa décision sur réclamation, aggravé l'assiette de la
taxation s'agissant de la parcelle 2********, faisant application des articles
102 al. 2 aLI et 187 LI (il s'agit là de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux, en vigueur depuis le 1er janvier 2001). On rappelle
sur ce point qu'à teneur de ces dispositions, aucune suite n'est donnée au
retrait de la réclamation
"s'il apparaît, au vu des circonstances, que
la taxation était inexacte."
Ces dernières dispositions (v. en outre
les articles 134 al. 2 LIFD et 48 al. 4 LHID, au contenu similaire) autorisent
en quelque sorte l'autorité compétente à modifier la décision initiale, y
compris au détriment du contribuable, dans la mesure où celle-ci n'était pas
fondée en fait ou en droit, le retrait de la réclamation étant à cet égard
inopérant (v. Rivier, op. cit., pp. 177-178; Ryser/Rolli, op. cit., p. 401;
Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt
fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 134 LIFD n° 3, p. 426; Martin Zweifel, in
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad 48
LHID note 36, p. 543). Elles supposent toutefois, ce que l'autorité intimée a
perdu de vue dans le cas d'espèce, que la décision de taxation initiale ne soit
pas entrée en force; à défaut, seule la voie d'une révision au détriment du
contribuable (art. 109 aLI et 207 LI) - dont les conditions ne sont de toute
façon pas réalisées in casu - permet d'aggraver la taxation. Or, la réclamation
du 18 mars 1996 étant irrecevable, cela signifie que la taxation du 10 janvier
1996 est entrée en force, faute d'avoir été attaquée en temps utile. Il en
résulte, dès lors, que l'ACI n'avait pas la faculté d'aggraver cette dernière,
quand bien même il lui est apparu durant la procédure de réclamation que
l'assiette du gain avait été arrêtée de façon insuffisante par la commission
d'impôt.
Cette constatation a
pour conséquence que la décision de taxation du 10 janvier 1996, faute d'avoir
été valablement contestée en temps utile, est entrée en force, tant à l'égard
du recourant qu'à l'égard de l'autorité fiscale.
2.                     Supposée toutefois
recevable la réclamation interjetée par X.________, le tribunal n'aurait de toute
façon pas pu donner suite à sa revendication sur le fond. A tout le moins dans
son principe, la décision par laquelle un taux de 18% est applicable au gain
résultant de la vente de la parcelle n° 2******** aurait dû en effet être
confirmée.
a) On sait que le
litige porte exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par le recourant
dans le cas d'espèce, de l'art. 51 al. 3 aLI au gain immobilier réalisé lors de
la vente de la parcelle n° 2******** de A..________. On rappelle que cette
disposition issue de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er
janvier 1983, et dont on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux
de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également
accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de
l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Dans un arrêt FI
95/070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre
jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant
l'application du taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles
abritant une maison d'habitation:
"(...)
- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est                              déterminante
comme prix d'acquisition".
Ces quatre conditions
doivent être réunies au jour du transfert de propriété (v. sur ce point un
rappel de jurisprudence dans l'arrêt FI 000/073 du 12 décembre 2000). En
l'occurrence, il s'agit de se pencher sur les première et deuxième conditions
consacrées par le texte légal au sujet desquelles les parties sont divisées.
aa) L'art. 51 al. 3
aLI, deuxième phrase, peut être invoqué lors de la vente par le contribuable de
la maison dans laquelle il habitait. Pour que cette disposition soit
applicable, l'immeuble doit, au moment où il est aliéné par son propriétaire,
avoir principalement été affecté à l'habitation de celui-ci et de sa famille.
Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art.
51 al. 3 aLI, dans son texte antérieur à la novelle du 1er juin 1982, introduit
pour faciliter l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC
automne 1962 p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes
d'interprétation, la notion de
"maison familiale"
n'étant pas
claire (v. BGC 1982 p. 595 et  ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne
loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a
été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant
personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire
d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus
de vingt ans; la CCRI avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale
impliquait en principe une relation personnelle entre le contribuable et
l'immeuble sous forme d'occupation réelle (v. arrêt V. G. S. du 8 avril 1982,
in RDAF 1982 p. 439 et ss et notamment 431; v. également arrêt F. V. du 15
novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175). Par habitation, on
entend du reste l'immeuble dans lequel le contribuable a son domicile, ce qui
exclut par définition la résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire
qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention
de s'y établir réalise cette condition (v. par comparaison, RDAF 1982, 439,
déjà cité).
Cette situation se
rencontre très fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une
succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en
vue du partage. La jurisprudence a donc remplacé une interprétation littérale
du texte légal par l'exigence d'une aliénation de l'immeuble, par le
propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier reprenant la
situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier
(art. 45 aLI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son caractère
familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas d'espèce,
s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation par ses
successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v.
arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss,
notamment 275). Quant au délai s'écoulant entre la dévolution successorale et
l'aliénation, seule importe l'affectation de l'immeuble; ainsi, tant et aussi
longtemps que l'affectation originaire (soit l'habitation par le propriétaire)
n'est pas modifiée, les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 aLI étant
réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer l'applicabilité du taux
réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le contribuable-héritier n'habite
personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît également comme indifférent,
dans la mesure où ce dernier reprend la situation du de cujus (v. arrêt FI
2000/073 du 12 décembre 2000).
bb) La notion
d'habitation ne saurait naturellement se limiter à la jouissance par le
contribuable des volumes intérieurs; l'ensemble des conditions d'habitation
s'étend également aux surfaces extérieures attenantes à la maison. Il importe
toutefois de déterminer dans quelle mesure le terrain entourant une habitation
est principalement affectée à l'habitation du contribuable, lorsque la
construction a une telle affectation, et s'il y a lieu d'étendre le champ
d'application de l'art. 51 al. 3 aLI à toute la parcelle ou le limiter au
contraire aux seuls dégagements. L'ACI a du reste édicté en ce sens, le 29 août
1984, les instructions dont il est question ci-dessus; selon ces dernières,
seul un parc de résidence aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la
maison d'habitation peut toutefois être considéré comme faisant partie
intégrante de l'immeuble principalement affectée à l'habitation du
contribuable. Les instructions prennent à cet égard comme exemple n° 1 une parc
de 20'000 m² entourant un château, aménagé sur une parcelle de 90'000 m²,
laquelle abrite au surplus des bâtiments de ferme, une forêt et un terrain
affermé; lors de la vente, seul le gain réalisé sur la surface aménagée en parc
sera imposé au taux réduit, alors que le reste sera soumis au taux plein. En
outre, ces mêmes instructions précisent que lorsque la vente porte sur
plusieurs parcelles contiguës dont l'une comprend la maison d'habitation et les
autres des éléments en relation avec la résidence (par exemple, piscine, jardin
d'agrément, potager, verger et parc), le tout formant visiblement la propriété
d'habitation (par exemple clôturée depuis de nombreuses années), l'ensemble des
parcelles doit être considéré comme l'immeuble principalement affecté à
l'habitation du contribuable. A cet égard, les instructions prennent comme
exemple n° 3 la vente de deux parcelles contiguës, l'une de 3'500 m² comportant
la maison d'habitation et aménagée en parc arborisé, l'autre de 3'000 m², non
construite, non aménagée en parc et restée en pré régulièrement fauché par un
agriculteur voisin; seul le gain résultant de la vente de la parcelle
supportant la maison d'habitation bénéficiera en pareil cas du taux réduit,
l'argument selon laquelle l'autre parcelle servait de dégagement à la maison
d'habitation n'étant pas suffisant.
Comme le tribunal l'a
déjà relevé dans son arrêt FI 92/065 du 3 février 1993, ce texte est avant tout
une circulaire destinée à codifier la pratique administrative, afin de
sauvegarder l'égalité des traitements entre les nombreux cas examinés. Il
s'agit donc d'une ordonnance administrative, plus précisément d'une ordonnance
interprétative, qui ne créé rien de juridiquement nouveau et est dépourvue de
caractère obligatoire, même si les administrés doivent pouvoir s'en prévaloir;
elle ne dispense en aucun cas l'autorité de se prononcer à chaque fois à la
lumière des circonstances de l'espèce (surtout ces points, v. Blaise Knapp,
Précis de droit administratif, Bâle et Francfort s/Main 1991, 4ème édition, nos
360 et ss, plus particulièrement 365 et 366; Pierre-Louis Manfrini, Nature et
effets juridiques des ordonnances administratives, Genève 1978, p. 26 et 190 et
ss). En revanche, ce type d'ordonnance déterminera généralement le contenu de
la pratique administrative, là où l'autorité dispose d'une certaine liberté à
l'intérieur de la norme; de façon indirecte, elle exerce donc un effet sur la
situation des tiers (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème édition,
Berne 1994, n° 3.3.5.2, p. 266). Il est en outre admis que l'ordonnance
administrative facilite dans une certaine mesure le contrôle juridictionnel,
puisqu'elle dote le juge de l'instrument nécessaire pour vérifier que
l'administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, et
non au cas par cas (v. Pierre-Louis Manfrini, Le contentieux en droit
administratif économique, in ZSR/RDS 1982 II, p. 311 et ss, not. 422). Le juge
peut toutefois s'en écarter dès qu'il considère que l'interprétation qu'elle
donne n'est pas conforme à la loi ou à des principes généraux (Moor, ibid.,
références citées).
cc) Cette question
délicate au demeurant a, par le passé, déjà occupé par deux fois la CCRI
(arrêts du 23 juin 1986, in RDAF 1987 p. 372, et du 10 avril 1987, in RDAF
1988, p. 355). Dans ces deux arrêts, la CCRI a été confrontée au refus, par
l'autorité fiscale, d'appliquer le taux réduit à la vente d'une parcelle
détachée de celle abritant la maison d'habitation. Par deux fois, elle a relevé
que ce refus posait de délicats problèmes sous l'angle de l'égalité de
traitement, le propriétaire vendant sa parcelle en deux ou plusieurs fois étant
défavorisé au regard de celui qui aliène la sienne en une seule fois. Quant à
objectiver la notion de terrain nécessaire à l'habitation, on relève que, dans
le premier des deux arrêts précités, cette théorie a fait l'objet de sérieuses
critiques de la part de la CCRI; on cite ici l'extrait topique du considérant
4b (in RDAF 1987, p. 378):
"(...)L'autorité intimée
serait ainsi amenée à poser des normes types, à savoir qu'elle admet par
exemple au maximum 1'000 ou 1'500 m² de terrain principalement affecté à
l'habitation du contribuable, le surplus devant faire l'objet, en matière de
gains immobiliers d'un impôt perçu au taux de 18%.
Une telle théorie présente toutefois de sérieux inconvénients.
Tout d'abord, il y a lieu de relever que les communes exigent parfois des
surfaces de terrain supérieures à 1'000 ou 1'500 m² pour accorder le permis de
construire. Dans une telle hypothèse, on voit mal que seuls 1'000 ou 1'500 m²
soient considérés comme principalement affectés à l'habitation. Par ailleurs et
surtout, il apparaît qu'une telle standardisation de la surface aboutit à ne
plus tenir compte des aménagements de la parcelle, tels que mentionnés dans les
instructions précitées. Ainsi, une parcelle de 4'000 m², dont 1'000 m² seraient
clôturés et le solde laissé en friche serait traitée de la même manière qu'un
terrain de même surface, clôturé et entretenu, avec un jardin potager et un
petit verger."
Quoi qu'il en soit de
cette critique, on relève avant tout que la CCRI, bien que cela n'apparaisse
pas de façon claire, a ainsi fait siennes les instructions de l'ACI du 29 août
1984. A cet égard, les aménagements réalisés par le propriétaire apparaissent décisifs
pour juger de l'affectation principale ou non à l'habitation de la parcelle ou
de la bande de terre; c'est seulement dans l'hypothèse où ces aménagements font
clairement apparaître que la surface incriminée est attenante à l'habitation
que l'application du taux réduit peut être envisagée en cas d'aliénation. Du
reste, dans l'arrêt FI 92/065, déjà cité, le Tribunal administratif a, quant à
lui, confirmé la décision sur réclamation rendue par l'ACI; or, cette dernière
avait simplement estimé, suivant en cela sa pratique, que, sur une parcelle de
plus de 40'000 m², le 30%, pour l'essentiel cultivé et entretenu par un tiers,
ne pouvait être considéré comme faisant partie des éléments affectés à
l'habitation. Pour le tribunal, il n'y avait donc pas lieu, dans le cas
d'espèce qui lui était soumis, de s'écarter de cette pratique, laquelle lui est
apparue conforme au texte et à l'esprit de l'art. 51 al. 3 aLI, dont on
rappelle qu'à l'image de toute règle dérogeant au principe de l'imposition
selon le régime ordinaire, elle doit en règle générale faire l'objet d'une
interprétation stricte.
b) Confrontées au cas
d'espèce, ces quelques considérations auraient permis au tribunal de constater
que le bas de la parcelle n° 1********, soit la parcelle nouvellement constituée
lors de l'opération de vente/échange et portant le n° 2********, n'était pas
affectée à l'habitation.
aa) Le recourant
insiste sur le fait que la parcelle n° 1******** était, jusqu'à son
fractionnement, d'un seul tenant; c'est à la demande de l'acheteur B.________
que les frères X.________ ont, le 6 mars 1995, accepté de détacher le bas de
cette parcelle pour créer la parcelle n° 2********. B.________, si l'on suit
les explications du recourant, avait en effet l'intention de vendre cette
dernière avant les réquisitions de transfert. Cette circonstance paraît
toutefois d'importance secondaire. En effet, on pourrait retenir, bien que cela
ne soit pas déterminant, que lors de la fixation de la valeur locative de la
parcelle n° 1********, dont la surface était alors de plus de 10'000 m², les
époux E. X.________ ont déclarés à l'autorité de taxation que seule une surface
de 3'570 m² était indispensable à l'habitation.
bb) Les explications
du recourant lui-même confirment du reste cette première constatation. En
audience en effet, X.________ a admis que le bas de la parcelle, soit la
surface correspondant à peu près à la surface de la future parcelle n°
2******** n'a jamais été aménagée. Cette bande de terre servait uniquement de
dégagement, afin que les occupants de la maison d'habitation puissent
bénéficier de la vue sur le lac et les Alpes; pour cette raison, elle n'a
jamais été plantée d'arbres, les propriétaires se contentant de l'entretenir de
façon régulière, puisqu'un agriculteur la fauchait chaque année et que le
recourant s'est lui-même chargé de ces travaux au décès de ses parents. Ces
explications confirment que les propriétaires successifs de la parcelle n°
1******** ont simplement laissé la bande de terre sur laquelle a été créée la
parcelle n° 2******** à l'état de prairie; le fait que cette dernière soit
régulièrement fauchée ne suffit de loin pas à démontrer que des aménagements en
vue d'accroître l'espace réservé à l'habitation aient été réalisés. En outre,
seule la partie amont, correspondant peu ou prou à la parcelle n° 1********
nouvelle, était clôturée. Il s'agissait sans doute pour les propriétaires,
comme le recourant l'a expliqué dans ses dernières écritures, d'empêcher le
chien de vagabonder, plutôt que de marquer une limite; il n'en demeure pas mois
que, par surcroît, ces derniers avaient érigé une séparation physique entre les
deux parties de la parcelle, puisque une haie de bosquets marquait la limite
entre elles. Du reste, l'imposition du gain résultant des deux parcelles contiguës
en amont, nos ******** et ********, au taux de 18%, n'a jamais été remise en
cause. Ces éléments démontrent que, pour les parents du recourant, seule la
partie correspondant à la parcelle n° 1********, nouvelle teneur, constituait
effectivement la "propriété d'habitation" au sens des instructions
précitées de l'ACI.
cc) Dès lors, en
considérant que seule la parcelle n° 1********, telle qu'issue de la division
du 6 mars 1995, était principalement affectée à l'habitation, à l'exception de
la parcelle n° 2******** nouvellement créée, l'autorité intimée a confirmé au
demeurant de façon fort généreuse sa pratique en la matière; elle a en effet
considéré qu'une surface de 7'577 m², soit près du double de ce que les époux
X.________ avaient eux-mêmes pris en considération, était aménagée à cet effet.
Dans ces conditions, le tribunal n'aurait pas eu de raison de s'écarter dans le
cas d'espèce de la pratique de l'ACI.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La
décision sur réclamation du 29 novembre 2001 doit être reformée en ce sens que
la décision de taxation du 10 janvier 1996 est confirmée. Au vu des
circonstances, il s'impose de mettre à la charge du recourant un émolument,
réduit cependant à 1'200 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 29 novembre 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est réformée en ce sens que la décision de taxation du 10 janvier 1996
est confirmée.
III.                     Un émolument,
réduit à 1'200 (mille deux cents) francs, est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 26 septembre 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint