vd_omni · FI.1991.0036 · 1993-10-06 · fr

c/ ACI | Principes déterminant le domicile fiscal entre la CH et la FR; Revenu:présomption RDAF 1979,35;commerce immeubles:lieu d'imposition; Imposition du revenu extraordinaire en cas de TI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.10.1993 FI.1991.0036

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 6 octobre 1993
__________
sur les recours interjetés par A.________
représenté Me Gisèle de Benoit avocate à Lausanne,
contre
1.                     la décision prise à
son égard par l'Administration cantonale des impôts le 8 mai 1991 fixant le for
fiscal pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 (FI 91-031),
2.                     la décision rendue le
même jour, comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'amendes pour les
mêmes périodes, en matière d'impôt fédéral direct (FI 91-032),
3.                     et la décision rendue
le 14 mai 1991 comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'amendes, pour
les mêmes périodes, en matière d'impôt cantonal et communal (FI 91-035),
ainsi
que
sur les recours interjetés par la
SI
C.________ SA
, à X.________, représentée par Me Jean-Pierre Moser, avocat à
Lausanne,
contre
1.                     la décision la
concernant rendue le 13 mai 1991 par l'Administration cantonale des impôts,
comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'une amende pour la période
1987-1988, en matière d'impôt fédéral direct (FI 91-033),
2.                     la décision rendue le
14 mai 1991 par la même Autorité comportant des rappels d'impôts et le prononcé
d'une amende pour la même période, en matière d'impôt cantonal et communal (FI
91-036),
3.                     et la décision rendue
le 13 septembre 1991 par la Commission communale de recours en matière d'impôt
de la Commune de X.________, se déclarant incompétente pour connaître du
recours de la société précitée du 3 août 1991 (FI 91-049).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.  E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Le recourant,
A.________, né en 1933 à ********, est resté domicilié dans le Canton de Vaud,
mis à part quelques brefs séjours à Zürich et à Londres, jusqu'en 1966. Il
s'est ensuite établi à Y.________ de 1966 jusqu'au 31 juillet 1977. C'est en
effet à cette date qu'il a annoncé son départ pour W.________, en France, à une
vingtaine de kilomètres environ de Y.________. A l'audience dont il sera
question plus bas, l'intéressé a déclaré que, dès l'acquisition d'une maison
par son épouse d'alors, Mme A.________, née B.________, en 1973, les époux ont
pris l'habitude de séjourner fréquemment en France. Au demeurant, Mme
A.________ avait pris la direction, dès la fin 1976, d'un établissement public,
soit le "********". Cependant, la remise de cet établissement public
est intervenue en 1978 déjà; les époux ont dès lors repris la direction de
l'hôtel-restaurant "********", à Y.________ dès 1979, ce jusqu'en
1981, date à laquelle l'hôtel précité a été transformé en bureaux et le
restaurant en arcades.
En 1980, A.________
a fait la connaissance à Milan de D.________, de nationalité roumaine. Suivant
les déclarations de cette dernière, entendue à l'audience en qualité de témoin,
cette liaison a été d'emblée assez forte. En 1983, Mme A.________-B.________,
tirant partie du fait que l'immeuble de W.________ avait été acquis à son nom,
a contraint A.________ à quitter le domicile conjugal. Il a dès lors pris un
petit appartement, sis à V.________, en France, à proximité immédiate de
Y.________. Il a conservé cet appartement jusque dans le courant de l'année
1989. Suivant le recourant, ce logement était trop petit pour accueillir le
nouveau couple; celui-ci séjournait plutôt, lors de la venue de D.________,
dans un hôtel de Y.________, tout au moins jusqu'à ce que A.________ puisse
disposer de l'appartement, propriété de la SI C.________ SA, à Z.________.
Le recourant s'est
montré assez évasif sur ses activités professionnelles après la disparition de
l'hôtel-restaurant "********". Il fait état sans précision
d'activités immobilières, ainsi que d'activités philatéliques, notamment en
Italie. A cet égard, il a produit un document relatif à une émission télévisée
diffusée le 6 juillet 1982, notamment, sur une chaîne italienne, émission
accompagnée d'une vente; la publicité annonçant celle-ci indiquait que la SI
C.________ SA en était l'organisatrice. Enfin, le recourant a indiqué encore à
l'audience qu'il effectuait de menus travaux administratifs durant cette
période en faveur de connaissances, dont F.________. Il a également affirmé
avoir conservé des relations très étroites avec les habitants de W.________, où
il se rendait régulièrement, sinon quotidiennement, pour y soigner ses animaux.
On notera enfin que,
durant la même période, A.________ a participé à une affaire immobilière
relative à la SI G.________ SA, dont il sera question plus bas. Cependant, les
actes qui s'y rapportent désignent A.________ comme administrateur de sociétés,
demeurant à Z.________.
B.                     Les autorités
fiscales ont établi un dossier attestant de la présence très fréquente de
A.________ en Suisse dès 1985. Plus précisément, si l'on fait abstraction des
données relatives à des passages de l'intéressé à Y.________ ou à ********,
dont il n'est guère possible de tirer des conclusions, ce dossier démontre
néanmoins que A.________ a effectué à Z.________, puis à X.________. A.________
affirme, il est vrai, que rien n'avait changé par rapport à la période
antérieure et qu'il avait conservé son domicile en France.
On retiendra
cependant que D.________ a donné naissance le 7 mars 1986 à une petite fille
prénommée E.________. Le recourant a admis que, durant la grossesse déjà, le
couple avait séjourné plus fréquemment en Suisse, l'amie du recourant étant
suivie par un gynécologue du ********. Dès cette période, on note également des
factures de téléphone importantes, indice de la présence fréquente du couple
dans leurs appartements successifs. Chronologiquement, d'ailleurs,
l'acquisition de l'appartement plus spacieux de X.________ (composé à l'origine
d'un studio et d'un appartement, joints par la suite), puis le déménagement
dans celui-ci, après l'avoir aménagé et meublé confortablement, coïncide
approximativement avec l'agrandissement de l'unité familiale composée du
recourant, de son amie, puis de leur fille, E.________. Certes, ce n'est qu'un
peu plus tard que cette unité familiale de fait a été formellement confirmée,
puisque le divorce des époux A.________-B.________ n'a été prononcé que le 16
avril 1986 (le jugement a été notifié à X.________); puis, D.________ s'est
annoncée dès le 1er juillet 1986 à X.________, le mariage entre cette dernière
et A.________ étant enfin célébré le 17 août 1987 à ********, le 7 août 1987.
Quoi qu'il en soit, le recourant a souligné, au cours de la procédure, qu'il
souhaitait que sa fille soit domiciliée en Suisse, pour qu'elle puisse y suivre
sa scolarité.
Au surplus, on note
une activité professionnelle soutenue de A.________ en Suisse dès 1985. C'est
le cas tout d'abord dans le cadre de l'affaire immobilière liée à l'achat puis
à la revente des S.I. H.________, dont il sera question plus loin; la
recourante déclare d'ailleurs, dans l'écriture de son conseil du 15 février
1993, que A.________ a multiplié les opérations annexes qui devaient permettre
la bonne fin de l'opération. Il ressort du dossier que certaines d'entre elles
se sont déroulées à Z.________ (voir pièce 8 du borderau récapitulatif de Me
Moser). Au surplus, depuis fin 1985, A.________ a intensifié ses activités de
nature immobilière en Suisse, agissant dès lors plus souvent dans le Canton de
Vaud, ainsi que dans le Canton de Fribourg. Au demeurant en 1985 et 1986,
l'Annuaire suisse du Registre du Commerce indique que A.________ est alors
administrateur de la SI G.________ SA, de I.________ SA et de la SI
C.________
SA; de même, la SI Résidence ******** SA est domiciliée à X.________, chez
A.________.
C.                    Le recourant allègue
qu'il a acquis, par l'intermédiaire de la SI ********, un immeuble, le
********, à T.________, dans le département de ********, ce en juin 1988; il
allègue y avoir déménagé à fin 1988. Il n'a cependant pu y habiter que durant
quelques mois, puisque les travaux de réfection et de rénovation importants
entrepris en 1989 l'ont rendu depuis lors inhabitable. Le recourant, ainsi que
sa famille, lorsqu'elle le rejoignait, ont séjourné alors dans divers hôtels à
proximité de T.________. A plusieurs reprises, A.________, est venu rejoindre
sa famille à X.________, en raison d'ennuis de santé nécessitant un traitement
soutenu en Suisse.
Quoi qu'il en soit,
les autorités fiscales ont admis l'existence d'un domicile en France de
A.________, dès l'année fiscale 1989, seules son épouse et sa fille étant
désormais assujetties à l'impôt en Suisse.
D.                    Le recourant,
A.________, pas plus que la recourante, n'ont été en mesure de produire des
pièces relatives à l'acquisition par celui-ci de la SI
C.________
SA.
Quant aux déclarations de l'intéressé, elles sont assez imprécises au
demeurant. Selon lui, l'un des locataires de l'hôtel "********", le
notaire J.________, devant se reloger à la suite de la disparition de cet
établissement public, avait acquis de ********, un ami du recourant, la SI
C.________ SA, de manière à pouvoir habiter l'appartement de Z.________. Cet
ancien notaire aurait occupé ledit appartement jusqu'en été 1983, date de son
décès. Il est alors apparu que le notaire J.________ ne s'était pas acquitté
des charges liées à cet appartement (intérêts hypothécaires et autres charges);
la créancière, la ********, a naturellement fait appel au recourant,
administrateur de la société. C'est alors que A.________ aurait décidé d'en
faire l'acquisition pour son propre usage.
Selon le recourant,
il aurait fondé une succursale de la SI
C.________
SA en Italie, dès
1982, et, comme on l'a vu, c'est sous l'égide de cette société qu'il a organisé
des manifestations philatéliques en Italie. A l'audience, U.________, de la
Fiduciaire Lambelet SA, à Z.________, organe de contrôle de la SI recourante, a
déclaré qu'il n'avait pas connaissance de cette succursale italienne.
On notera ici que
les statuts, adoptés initialement le 2 juillet 1968, ont été modifiés les 23
février 1981, 27 mai 1982 et 28 octobre 1987. Aux termes de ceux-ci, la
société, dont le siège initial était fixé à Z.________, déplacé ensuite dès
1987 à X.________, avait pour but l'achat de l'appartement sis à Z.________; au
surplus, la société
"pourra acheter, vendre, louer tous immeubles bâtis
ou non bâtis, ainsi que tous droits immobiliers, construire tous bâtiments,
faire toutes opérations en rapport avec son but"
(art. 2 dans sa
teneur initiale); le but de la société a été  étendu encore à la facturation,
l'organisation d'expositions et de ventes aux enchères sous toutes formes, tant
en Suisse qu'à l'étranger, d'objets de collections. De même, la possibilité de
créer des succursales et filiales en Suisse et à l'étranger et de s'intéresser
à des entreprises similaires est désormais prévue (art. 2 des Statuts dans la
teneur valable dès le 27 mai 1982).
Lors de son
acquisition par A.________, la SI C.________ SA avait pour activité essentielle
l'administration de l'appartement sis à Z.________. Avec l'acquisition de
l'appartement de X.________, suivie peu après de la revente de cet appartement,
son activité s'est simplement déplacée sur l'immeuble acquis en quelque sorte
en remploi. Telle est du moins la thèse du recourant, que conteste l'autorité
intimée. On notera cependant, indépendemmant des éléments litigieux entre les
parties, que la SI C.________ SA a participé à une affaire immobilière au moins
en 1986, puisqu'elle a encaissé une commission de ******** de Fr. 65.000.-- en
date du 26 juin 86; elle a restitué d'ailleurs des montants de Fr. 27.500.-- à
L.________ et Fr. 10.000.-- à F.________, qui étaient également intervenus dans
cette affaire. Par la suite, ses activités dans le secteur immobilier se sont intensifiées,
comme en témoigne l'annexe no 1 du procès-verbal de l'assemblée générale du 25
octobre 1989 de la SI recourante intitulée "Résumé des affaires
immobilières auxquelles a participé la SI C.________ SA en 1987"; le
dossier comporte en outre un document similaire pour l'exercice 1988. Au
surplus, la Fiduciaire Lambelet a encore produit, simultanément au document
précité, pour chaque exercice, de 1985 à 1988, un document intitulé "Liste
des rentrées spéciales sur le compte courant"; il s'agit des encaissements
enregistrés sur le compte courant de la SI recourante auprès de K.________,
Agence de ********, à Z.________, no 1********. Le procès-verbal de l'assemblée
générale explique que
"à la demande de l'organe de contrôle, le
Président confirme à l'Assemblée que tous les apports spéciaux de fonds versés
en 1985 et 1986 sur les comptes bancaires de la société proviennent
exclusivement d'opérations privées de lui, unique actionnaire (opérations
immobilières ou privées en provenance de l'étranger)".
A l'audience,
U.________, entendu comme témoin, a expliqué qu'il n'était pas en mesure de
fournir des explications sur ces montants; en tant qu'organe de contrôle, il
s'était borné à prendre acte des déclarations de A.________, au sujet des
différents montants enregistrés sur ce compte bancaire, ainsi que des
déclarations d'intégralité du bilan signées par A.________. Il a confirmé que,
dès qu'il avait constaté cet usage privé du compte bancaire de la société, il
s'était empressé de déconseiller ce procédé à A.________; ce dernier aurait
alors aussitôt, suivant ses déclarations, ouvert un compte bancaire personnel.
E.                     Par convention du 20
avril 1983, ********, agissant apparemment à titre fiduciaire, a vendu à
A.________ le capital-actions de la SI G.________ SA, à Y.________, pour un
prix net de Fr. 600.000.-- (du prix de Fr. 5.000.000.-- a en effet été déduit
le montant de Fr. 4.400.000.-- de dettes hypothécaires). Le même jour,
A.________ a vendu le seul actif de cette société, à savoir la parcelle
1********, index 1, feuille 50, de ********, pour le prix de Fr. 6.000.000.--
(soit un montant net, après déduction des dettes de Fr. 4.400.000.--, de Fr.
1.600.000.--). L'étude du notaire qui a instrumenté les deux actes, Me
********, a adressé à A.________, un décompte, opérant diverses déductions sur
le bénéfice de Fr. 1.000.000.-- et aboutissant à un solde de Fr. 822.179.--; de
ce montant devaient encore être déduites des factures de ********, par Fr.
100.000.--, et F.________, par Fr. 80.000.--, soit un solde net de Fr.
642.279.--.
Cependant, par
décision du 12 septembre 1988, l'Administration fédérale des contributions,
Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a invité la SI
G.________ SA au paiement d'un montant de Fr. 2.173.335,60, représentant
l'impôt anticipé dû sur l'excédent de liquidation de fait de cette société. A
la suite de la réclamation déposée le 13 octobre 1988 contre cette décision,
des négociations se sont déroulées. Celles-ci n'ayant pas abouti,
l'Administration fédérale des contributions a notifié à la SI précitée, le 22
mai 1991, une décision statuant sur la réclamation et fixant le montant dû à
Fr. 2.038.935,60. Cette décision réserve d'ailleurs les suites pénales prévues
par la loi fédérale sur l'impôt anticipé à raison des carences de
l'administrateur, A.________.
Quant aux autorités
fiscales de Y.________, elles ont procédé à une taxation d'office de cette
société le 17 décembre 1984, retenant un bénéfice imposable total de Fr.
4.953.085.-- et un capital imposable de Fr. 1.674.280.--; cette décision prend
elle aussi en considération la vente de l'immeuble propriété de la SI.
F.                     A.________ a eu vent
de l'intention de la M.________ de se défaire des SI H.________, ce en 1985; et
il escomptait bien trouver un amateur pour le rachat de ces immeubles.
Cependant, suivant les affirmations du recourant, il ne lui paraissait pas
possible de conduire cette affaire à chef seul. Il se serait donc associé, en
société simple, avec N.________ dans ce but, ce dernier apparaissant seul aux
yeux des tiers; N.________ aurait d'ailleurs déclaré à A.________ avoir
l'intention "d'être seul à porter le chapeau".
Dans ce cadre, une
entrevue s'est déroulée le 2 juillet 1985 entre S.________, administrateur de
la Régie R.________, soit la courtière attitrée de la M.________, et
A.________. Par lettre du 3 juillet 1985, adressée à la C.________ SA, à
Z.________, à l'intention de A.________, la Régie précitée confirme l'accord de
sa mandante pour une vente des sociétés immobilières précitées au prix de
Fr. 14.700.000.--. Le document figurant au dossier comporte la copie de
celle-ci avec la mention
"Bon pour accord, 4.7.85, C.________ SA (signé
A.________)
"; il comporte en outre la même mention, mais signée cette
fois par N.________. La vente s'est effectivement conclue entre la Caisse des
M.________, d'une part, et N.________, d'autre part, en août 1985. Conformément
à une lettre du 27 août 1985, le prix de vente de Fr. 14.700.000.-- comportait
notamment un montant de
Fr. 441.000.-- sous rubrique "Commission de vente
R.________/A.________". Suivant les déclarations de S.________, entendu à
l'audience comme témoin, et la pièce produite par celui-ci, c'est une
commission de Fr. 183.750.-- qui a été rétrocédée à A.________, la commission revenant
à R.________ & CIE SA s'élevant ainsi à Fr. 257.250.-- (lettre du 30.8.1985
de la régie précitée à la Caisse des M.________; la régie indique encore
qu'elle laisse le soin à la Caisse des M.________ de procéder à cette
ristourne). Pour S.________, cette pièce démontre que A.________ était bien le
courtier de N.________, à l'exclusion de la SI
C.________
SA.
Durant l'automne,
A.________ et N.________ ont procédé à diverses démarches pour conduire à chef
la revente de ces SI. Il s'est agi notamment d'obtenir la sortie des immeubles
des SI H.________ du régime de contrôle des loyers prévu par la loi générale
sur le logement. Dans une note du 25 mars 1993, produite sur requête du juge
instructeur, J. Valli, de l'Office Financier du Logement du Canton de Y.________,
qualifie à cet égard le rôle du recourant et de N.________ d'insignifiant; il
ajoute :
"Il s'est agi en tout et pour tout d'une
conférence du 4 octobre 1985.
L'activité de M. A.________ n'a pas été
considérable dans cette affaire; il avait l'air d'agir comme futur
copropriétaire des capitaux-actions des SI précitées conjointement avec M.
N.________, à l'exclusion d'autres personnes et non comme mandataire du futur
propriétaire des capitaux-actions et en aucun cas comme l'administrateur de la
SI
C.________
SA".
Il faut, en effet,
noter à cet égard que la Régie R.________ & CIE SA paraît également avoir
joué un rôle dans le cadre de ces démarches auprès de l'Office Financier du
Logement, puisqu'elle avait conservé la gérance des immeubles après la vente
par la Caisse de pensions des M.________ (voir pièce 6 du bordereau
récapitulatif de Me Moser). Le dossier comporte également des courriers de
********, Société Fiduciaire SA, puis de Régie ******** SA, suivant lesquels
ces entreprises disposaient d'un amateur pour le rachat de ces sociétés
immobilières. L'opération s'est finalement concrétisée au début décembre 1985
par la vente des capitaux-actions des SI H.________ à Q.________. Suivant le
décompte figurant dans un courrier de Q.________ SA adressé le 29 novembre 1985
à la ******** du Canton de Y.________, le paiement net au vendeur, soit
N.________, s'est élevé à Fr. 3.213.033,90, alors qu'un montant de Fr.
550.000.-- était prévu en faveur des courtiers.
Au sujet de cette
seconde phase de l'opération, aussi bien ******** que ********, entendus comme
témoins, ont déclaré avoir rencontré A.________, le considérant comme un
courtier de N.________. Pour eux, la SI
C.________
SA était inconnue.
Dans le cadre de
l'affaire immobilière précitée, A.________ a reçu divers versements. On note
tout d'abord la présence au dossier d'une quittance, signée du recourant et de
N.________, dans laquelle tous deux déclarent avoir reçu des SI H.________ la
somme de Fr. 75.000.-- (à titre de frais de dépens pour prestations extraordinaires
envers lesdites sociétés); ce document est daté du 30 août 1985; il semble que
le montant ci-dessus ait été partagé à parts égales entre les deux intéressés.
Par avis de crédit du 5 décembre 1985, le compte de la SI
C.________
SA
a été bonifié d'un montant de Fr. 600.000.--; l'avis porte la mention suivante
:
"Virement par telex du 5.12.1985, de la
********, Y.________, d'ordre de M. N.________."
Quant à l'ordre de paiement relatif au
montant précité, il indique que le montant est à virer en faveur de M.
A.________, sur compte
C.________
. N.________ a versé, en outre, un
montant de Fr. 450.000.--, crédité sur le compte de la SI
C.________
SA
le 2 février 1986; le giro bancaire précise que le paiement doit intervenir en
faveur de la SI
C.________
, p.a. M. A.________, à X.________. Enfin,
A.________ a signé le 7 août 1986 une quittance relative au versement d'une
somme de Fr. 200.000.-- par N.________
"à valoir sur participation aux
affaires SI H.________ en un chèque ******** Y.________"
; un versement
de
Fr. 200.000.-- a d'ailleurs été bonifié sur le compte de la SI
C.________
SA, pour adresse M. A.________, à X.________, en date du 11 août 1986.
Il est possible que
A.________ ait reçu d'autres rémunérations encore liées à cette affaire, mais
elles ne sont pas établies à satisfaction. En particulier, tel est le cas d'un
montant de Fr. 9.000.--, retenu par les autorités fiscales, sur la base d'un
avis de prélèvement (pièce 5 du bordereau récapitulatif de Me Moser); on
reviendra sur ce point dans les considérants en droit ci-après
(cons. 3 a).
G.                    L'opération des SI
H.________ a été découverte par le fisc de Y.________, qui a considéré qu'elle
avait été conduite par N.________. Au cours de la procédure de Y.________,
N.________ a allégué qu'il intervenait en réalité à titre fiduciaire pour un
nommé ********. Il a produit à ce propos deux conventions de fiducie datées du
14 mars 1985, portant sur l'achat, repectivement la vente, des capitaux-actions
des SI H.________. Les autorités fiscales ont refusé de tenir compte de ces
contrats de fiducie et elles ont imposé N.________, en matière d'impôt cantonal
et communal, pour l'entier du bénéfice réalisé lors de l'opération des SI du
H.________, soit :
Montant payé par Q.________                              Fr.
3.213.033.--
Commission ******** non admise                         Fr.
127.500.--
On rappellera à ce
propos que Q.________ avait prévu un paiement de Fr. 550.000.-- pour les
courtiers lors de l'achat des sociétés précitées. Un montant de Fr. 422.500.--
ayant été versé aux courtiers des acheteurs, c'est un solde de Fr. 127.500.--
qui était destiné au courtier du vendeur, N.________; dans le cadre de sa
décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal, l'autorité fiscale de
Y.________ a cependant refusé de prendre en considération le versement allégué
de Fr. 127.500.—à ********.
Saisie du cas, la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt de Y.________, dans sa
décision du 21 juin 1990, a confirmé l'imposition précitée et prononcé une
amende de Fr. 1.294.139.--. Le Tribunal Administratif de ce canton a d'ailleurs
confirmé ce prononcé dans un arrêt du 20 novembre 1991 (résumé in RDAF 1992,
453). L'affaire est actuellement pendante devant le Tribunal fédéral, au sujet
de l'amende prononcée.
En revanche, la
question de l'impôt fédéral direct de N.________ n'est à ce jour pas tranchée.
H.                     Au début 1989,
l'autorité fiscale vaudoise, disposant de certains éléments indiquant que
A.________ pourrait être domicilié dans le Canton de Vaud, notamment pour la
période 1987-1988, l'a invité à déposer une déclaration d'impôt dans le canton.
A.________, quant à lui, a affirmé qu'il était alors, comme cela avait toujours
été le cas, domicilié en France, plus précisément à W.________; selon les
termes de son mandataire d'alors, la Fiduciaire Lambelet, dans une lettre du 26
septembre 1989 : "
C'est là qu'il a le centre de sa vie familiale et
paie ses impôts
". A l'audience, le recourant a cependant admis
d'emblée qu'il n'avait pas été imposé en France, sinon par l'intermédiaire de
son ex-épouse, Mme A.________-B.________. En annexe au courrier précité, il
produisait en outre quelques pièces pour étayer sa position. Face à
l'insistance de l'autorité fiscale, A.________ a finalement déposé, par
l'intermédiaire de Me Moser, des déclarations d'impôt pour les périodes
1985-1986, 1987-1988, 1989-1990. Dans chacune de ces déclarations, il se
désigne comme administrateur et indique comme domicile W.________. Il déclare,
en outre, un revenu de 0 et une fortune de 0, tant à l'impôt cantonal et
communal, qu'à l'impôt fédéral direct. Par plis du 5 mars 1990,
l'Administration cantonale des impôts a ouvert une procédure de soustraction
contre la SI
C.________
SA, ce tant en matière d'impôt cantonal et
communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, pour la période 1987-1988. Ces
envois comportaient le tableau des éléments repris, ainsi libellé :
Exercice 1985
SI C.________
(dossier
no 20'027)
Date                    Libellé                                                            Doit                       Avoir
Fr.                          Fr.
janv     22       Chèque au porteur 1
********
10'500.--
fév.      22       Versement                                                                                             16'000.--
mars   26       Versement                                                                                     50.000.--
avr.     04       Virement par télex 28.3.85
Y.________                                       100.000.--
avr.     09       Versement                                                                                     14.582.--
mai     03       Versement                                                                                     50.000.--
mai     09       Versé en compte                                                                             8.000.--
sept.   02       Versement                                                                                       8.000.--
sept.   03       Virement par télex
K.________
Y.________                                    73.000.--
sept.   04       Virement par télex
K.________
Y.________                                     27.000.--
déc.    05       Virement par télex N.________                                                   600.000.--
déc.    30       Versement                                                                                        6.000.--
total des revenus non
déclarés                                                            963'082.--
Exercice 1986
SI C.________
(dossier
no 20'027)
Date                    Libellé                                                            Doit                       Avoir
Fr.                          Fr.
févr.    02       N.________, Y.________ (acompte)                                           450.000.--
mai     05       Commission                                                                                  50.000.--
juin      06       Commission (enc.:
K.________
Y.________)                                 80.000.--
juil.      07                                                                                                                2.200.--
juil.      29                                                                                                              12.800.--
août    08       N.________ : acompte (versé en
compte)                                  200.000.--
oct.     07       Versement
********
, Y.________                                               130.000.--
oct.     10       Rétrocession L.________                                 32.500.--
oct.     10       Rétrocession
********
30.000.--
nov.     11
********
4.470.--
62'500.--             929'470.--
Commissions nettes non
déclarées                       866'970.--
Ces envois
précisaient encore que, outre les reprises qui allaient être opérées, une
amende serait vraisemblablement pronconcée (de deux fois le montant d'impôt
soustrait en matière cantonale et communale; pour tentative de soustraction en
matière d'AIFD).
La procédure s'est
poursuivie, tant à l'égard de A.________ que de la SI C.________ SA, durant
toute l'année 1990. Le 28 mars 1990, l'avocat Moser, agissant au nom de
A.________, s'est adressé à N.________ pour obtenir des précisions au sujet des
versements opérés en 1985 et 1986 par le second sur le compte K.________ de la
SI recourante; on y lit ce qui suit :
"M. A.________ m'explique qu'il s'agit de
fonds privés que vous avez, sur la demande de M. A.________, versés sur le dit
compte, au moment où il s'est agi de rembourser des fonds privés qu'il avait
investis dans un immeuble.
Je vous serais très obligé, pour les besoins
du dossier, de m'attester
a) qu'il s'agit bel et bien de fonds privés de
M. A.________, qui ont été remboursés de la manière que je viens de dire sur
convention entre vous et mon client;
b) que ces montants (Fr. 600'000.-- le 5
décembre 1985, Fr. 200'000.-- le 8 août 1986, et Fr.450'000.-- le 2 février
1986) ne représentent en aucun cas une rémunération (commission, salaire ou
autre semblable) de M. A.________."
Dans sa réponse du
29 mars 1990, N.________
"confirme la teneur des paragraphes a et
b"
du courrier de Me Moser.
La double procédure
précitée a débouché sur diverses décisions rendues dans le courant du mois de
mai 1991 :
a)                     Par décision du 8 mai
1991, l'ACI a tout d'abord fixé le for fiscal pour A.________ à X.________, ce
pour les années fiscales 1985-1986 et 1987-1988. Elle a fait l'objet d'un
recours formé le 10 juin 1991, déposé par l'intermédiaire de son conseil
d'alors, l'avocat Jean-Pierre Moser. Il conclut à l'annulation de la décision
attaquée et subsidiairement à sa réforme en ce sens que A.________ n'est
assujetti ni à l'impôt cantonal et communal, ni à l'impôt fédéral direct.
b)                     Par décision du 8 mai
1991, la même autorité a arrêté des rappels d'impôts et prononcé des amendes à
raison d'une tentative de soustraction en matière d'impôt fédéral direct, pour
les périodes 1985-1986 et 1987-1988. S'agissant de la première période citée,
cette décision se fonde essentiellement sur l'excédent de liquidation perçu
dans le cadre de l'opération de la SI G.________ SA, à Y.________, de
Fr. 642.200.--. Il en résulte un rappel d'impôt total, pour ces deux années, de
Fr. 69.328.20. S'agissant de la période suivante, les reprises effectuées ont
trait essentiellement à l'opération des SI H.________, et totalisent
Fr. 687.000.-- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 645.000.-- pour l'année de
calcul 1986. Il en résulte des rappels d'impôts d'un montant total pour les
deux années de Fr. 151.314,20. Cette même décision prononce deux amendes de Fr.
20.000.-- chacune, pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988. Elle a fait
l'objet d'un recours du 10 juin 1991, qui conclut à son annulation,
subsidiairement à sa réforme en ce sens que A.________ n'est pas assujetti à
l'impôt fédéral direct et plus subsidiairement encore à l'annulation des
amendes prononcées.
c)                     Par décision du 14
mai 1991, la même autorité a rendu une décision similaire en matière d'impôt
cantonal et communal. Dans ce cadre, les rappels d'impôts s'élèvent, pour la
période 1985-1986, à Fr. 175.293,80 au total; pour la période suivante, ils se
montent à Fr. 385.575,75. Cette décision prononce en outre des amendes, fixées
à 1,5 fois le montant de l'impôt soustrait, pour chacune des périodes, soit
respectivement Fr. 262.940,70 et Fr. 578.363,20.
Là encore,
A.________ a déposé un recours, en date du 14 juin 1991, en concluant
principalement à l'annulation de cette décision, subsidiairement à sa réforme
en ce sens que A.________ n'est pas assujetti et plus subsidiairement, à sa
réforme en ce sens que les opérations des SI G.________ SA et H.________ ne
sont pas imposables, les amendes prononcées devant être annulées.
d)                     Par décision du 13
mai 1991, l'Administration cantonale des impôts a également arrêté des rappels
d'impôts à l'encontre de la SI C.________ SA et prononcé une amende en matière
d'impôt fédéral direct. S'agissant des reprises effectuées, il s'agit des mêmes
montants que ceux qui ont été retenus pour les reprises opérées à l'encontre de
A.________, soit Fr. 687.000.-- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 645.000.--
pour l'année de calcul 1986. Il en résulte des rappels d'impôts pour un montant
de Fr. 130.352,90 au total. Quant à l'amende prononcée à raison d'une tentative
de soustraction de la société recourante, elle s'élève à
Fr. 20.000.--.
Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Moser, la SI précitée a recouru en concluant
principalement à l'annulation de la décision attaquée et subsidiairement, à sa
réforme, en ce sens que les opérations qui font l'objet des reprises ne sont
pas imposables à l'impôt fédéral direct, l'amende étant de surcroît annulée.
e)                     Par décision du 16
mai 1991, la même autorité a enfin rendu une décision similaire en matière
d'impôt cantonal et communal pour l'année 1987-1988. Les rappels d'impôts
s'élèvent à Fr. 405.594,25, au total, l'amende arrêtée à trois fois l'impôt
soustrait, s'élevant ainsi à Fr. 1.216.782,70.
Cette décision a
également fait l'objet d'un recours, dont les conclusions sont semblables à
celui cité ci-dessus sous lettre d.
Tous ces recours ont
été déposés auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt,
qui les a transmis au Tribunal administratif, dès l'entrée en fonction de
celui-ci, le 1er juillet 1991. L'instruction a été conduite par cette dernière
Autorité; à cette occasion, les parties ont eu la faculté de compléter leurs
moyens dans diverses écritures. Tel a été le cas en particulier de l'ACI, dans
des écritures du 23 janvier 1992, où elle conclut au rejet des recours (voir
également écritures des 21 juillet 1992, 11 janvier 1993 et 15 février 1993).
A.________, agissant cette fois par l'intermédiaire d'un nouveau conseil, Me
Gisèle de Benoit, a déposé un mémoire complémentaire en date du 16 novembre 1992;
la SI C.________ SA, par l'intermédiaire de Me Moser, s'est à nouveau
déterminée les 30 octobre 1992 et 15 février 1993.
f)                      On notera encore que
le Boursier communal de la Commune de X.________ a notifié à la SI C.________
SA le bordereau d'impôt communal conforme à la taxation résultant de la
décision du 16 mai 1991 de l'Administration cantonale des impôts. Sur recours
de ladite société, la Commission communale de recours en matière d'impôt de la
Commune de X.________, par décision rendue le 13 septembre 1991,  s'est
déclarée incompétente pour connaître des griefs soulevés par la recourante à
l'encontre de cette taxation. La société a recouru derechef auprès du Tribunal
administratif par acte du 27 septembre 1991.
I.                      Le Tribunal
administratif a tenu audience en date du 13 avril 1993. A cette occasion, il a
entendu les parties, ainsi que divers témoins. Suite à la réquisition des
parties recourantes, il a renoncé à entendre les plaidoiries des conseils et du
représentant de l'ACI, ces derniers se voyant en revanche accorder un délai
pour le dépôt d'explications finales. Celles-ci ont été déposées respectivement
le 26 avril 1993 par A.________ et la SI C.________ SA et le 6 mai 1993 par
l'ACI.
Le Tribunal a
cependant jugé nécessaire de compléter encore l'instruction sur certains des
montants figurant dans les tableaux reproduits ci-dessus sous lettre H. Par
lettre du 10 juin 1993, un dénommé P.________ a écrit pour indiquer la
provenance des montants versés en 1985 (en date des 26 mars, 4 avril, 3 mai et 3
septembre), pour un total de Fr. 273.000.--. En sa qualité de
"broker" au service de O.________, il était chargé de suivre le
compte de A.________, alimenté au départ d'un montant de Fr. 500.000.--. Il
ajoute que les archives de cette société antérieures à 1988 ont été détruites,
mais qu'il est en mesure de confirmer, d'après ses souvenirs, que les montants
précités, touchant cinq versements, correspondent à des remboursements opérés
sur le compte de A.________ auprès de O.________, ce sous forme de chèques.
Cependant, dans un message télécopié du 10 juin 1993, O.________ Securities
indique que les relevés de compte antérieurs à six ans peuvent être obtenus
moyennant une somme de $US 200.-- et après un délai d'attente d'un mois.
L'autorité intimée a dénié toute valeur probante à l'attestation de P.________,
dans ses déterminations du 21 juin 1993. Me Moser a encore annoncé la
production des relevés de compte de A.________ auprès de O.________, dans des
courriers des 1er et 21 juillet 1993; en définitive, ces documents n'ont
toutefois pas été remis au Tribunal.
S'agissant enfin des
versements de Fr. 50'000.-- et 80'000.-- effectués les 5 mai et 6 juin 1986 sur
le compte K.________ de la SI recourante, A.________ allègue, dans son courrier
du 19 juin 1993 à Me Moser, que
"ces deux montants représentent une
partie de ma participation à une commission liée à une opération de financement
au profit d'un entrepreneur milanais. La SI C.________ SA n'était en rien
partie à cette affaire et j'estime ne pas pouvoir donner d'autres précisions
relatives à cette entreprise ni celui des autres courtiers ayant participé à
cette opération, n'ayant pu les joindre."
Il a produit en outre le 21
juillet 1993 un échange de messages télécopiés entre lui et L.________ daté du
9 juillet précédent, qui concorde avec les allégations qui précèdent.
Le Tribunal
administratif a délibéré à huit clos.
et considère en droit :
_________________
1.                     A.________ fait
valoir en premier lieu qu'il n'est pas assujetti à l'impôt en Suisse pour les périodes
fiscales 1985-1986 et 1987-1988 ici litigieuses. Au contraire - et c'est
l'objet de la première décision du 8 mai 1991 et, partant, du premier recours
(FI 91/31) -, l'autorité intimée estime que tel est bien le cas. A.________
soutient en effet qu'il était alors imposable en France - quand bien même il
admet ne pas y avoir été imposé - en raison de son domicile, qu'il fixe tantôt
à W.________ (ainsi dans les déclarations d'impôt versées au dossier), tantôt à
V.________.
Dans le cadre de
l'instruction des faits déterminants pour trancher cet aspect du litige,
A.________ a demandé et obtenu l'audition par le tribunal de divers témoins.
Cependant, l'ancienne épouse du recourant a déclaré ne pas être en mesure de se
présenter à l'audience du tribunal du 13 avril 1993, en raison de son absence à
l'étranger; cela étant A.________ a demandé qu'une nouvelle audience soit
appointée pour que le tribunal puisse entendre celle-ci. Il n'y a pas lieu de
donner suite à cette réquisition; en effet, comme on le verra plus bas, le
tribunal se rallie en substance pour les années 1983-1984 à la version des
faits du recourant et il estime au surplus que le témoignage de Mme B.________
(ex A.________) n'apporterait guère d'élèments nouveaux pour les années 1985 et
1986, soit deux ans après leur séparation et peu avant leur divorce.
a) Le siège de la
matière se trouve à l'art. 4 de la Convention entre la Confédération suisse et
la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et la fortune (RS O.672.934.91; ci-après, convention
franco-suisse), dont la teneur est la suivante :
"1.          Au sens de la présente
convention, l'expression "résident d'un Etat contractant"
désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est
assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence,
de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.
"2.          Lorsque, selon la
disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme
résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles
suivantes :
a. Cette personne est considérée
comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation
permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux,
c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus
étroites;
b. Si l'Etat contractant où
cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé,
ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats
contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle
séjourne de façon habituelle;
c. Si cette personne séjourne de
façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de
façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat
contractant dont elle possède la nationalité;
d. Si cette personne possède la
nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la
nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants
tranchent la question d'un commun accord."
b) Cette disposition
se réfère ainsi au premier chef à la notion de "résident d'un Etat
contractant", condition qui peut être remplie également dans certaines
hypothèses où le contribuable ne dispose pas d'un domicile dans cet Etat, au
sens de son droit interne. Elle prescrit, à son chiffre 1, qu'il faut
rechercher en premier lieu, pour déterminer qui, de la Suisse ou de la France,
doit se voir reconnaître le pouvoir d'imposer, de quel Etat l'intéressé peut
être considéré comme le résident, c'est-à-dire dans quel Etat il est assujetti
à l'impôt de manière illimitée (sur ce point, v. Jean-Marc Rivier, La notion de
domicile fiscal au regard du droit suisse et de la convention de double
imposition entre la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et la
fortune, Revue fiscale 1985, 534ss et 580ss, spéc. p. 580).
En l'occurrence,
A.________ n'a pas été soumis à l'impôt en France; on ignore au surplus s'il
aurait dû y être assujetti
"en raison de son domicile, de sa résidence
(...) ou de tout autre critère analogue"
prévu par le droit interne
français. Il est clair en revanche que le dossier établit de nombreux séjours
de A.________ en Suisse pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988, accompagnés
d'une activité lucrative, notamment en matière immobilière (sur ce point, v.
cons. 4 s. ci-après); il s'agit là d'un motif suffisant d'assujettissement
illimité, tant à l'impôt fédéral direct (art. 3 al. 1 lit. b AIFD), qu'à l'impôt
cantonal et communal (art. 3 ch. 1 lit. b LI; les activités dans le domaine
immobilier soulèvent toutefois des problèmes particuliers qui seront examinés
plus loin, cons. 5).
c) En présence d'un
assujettissement illimité concurrent dans les deux Etats contractants, l'art. 4
ch. 2 de la convention offre des critères subsidiaires, énumérés successivement
par ordre d'importance. On peut se demander néanmoins si l'existence d'un
assujettissement illimité concurrent est ici établie de manière suffisante pour
conduire à l'application de ces différents critères, puisque A.________ n'est
pas imposé en France et l'existence d'un motif de droit interne permettant
d'admettre qu'il est "résident" de la République française n'a pas
été prouvée; un tel motif apparaît toutefois vraisemblable (sur le droit
interne français, v. Message complémentaire du Conseil fédéral concernant une
modification de la convention de double imposition avec la France, qui n'est
d'ailleurs pas entrée en vigueur, FF 1984 II 1208 s. et 1218 s.).
Le premier critère
est celui de l'existence d'un foyer d'habitation permanent à disposition de
l'intéressé, lequel coïncide d'ailleurs avec le centre de ses intérêts vitaux.
Le recourant a démontré à cet égard disposer d'un petit appartement à V.________,
apparemment dès 1983 et jusqu'en 1989. Il est cependant également établi que
A.________ jouissait, dès l'été 1983 en tout cas, d'un appartement sis à
Z.________. Au regard de la convention, l'une et l'autre de ces formes
d'habitation apparaissent équivalentes, de sorte qu'il faut rechercher laquelle
apparaît comme le centre de ses intérêts vitaux (dans ce sens, Rivier, op.
cit., p. 581).
Sur ce point, le
Tribunal juge que l'appartement de Z.________, puis celui de X.________ doivent
être considérés dès le début de l'année 1985 comme le lieu avec lequel
A.________ entretenait les relations personnelles les plus étroites. Cette
conclusion repose tout d'abord sur une appréciation de la situation personnelle
du couple. D.________, durant sa grossesse, a été suivie au ********; il en est
résulté, de l'aveu même des intéressés, des séjours fréquents à Z.________,
puis à X.________ durant le dernier tiers de l'année 1985. Elle a ensuite
accouché à Z.________ le 7 mars 1986. Le déménagement de l'appartement de Z.________
à celui de X.________, soit dans un logement plus spacieux et mieux équipé, a
en outre coïncidé dans le temps, approximativement tout au moins, avec la
naissance de la fille de A.________, E.________. Et le recourant d'ajouter
qu'il souhaitait que sa fille séjourne à X.________ avec sa mère de manière que
la première puisse suivre sa scolarité en Suisse. Ces circonstances constituent
un faisceau d'indices permettant d'admettre l'existence dès cette période d'une
habitation à caractère familial du couple et de leur fille, à Z.________ tout
d'abord, puis à X.________. Au contraire, il n'en est rien de l'appartement de
V.________; à ce sujet, A.________ a indiqué à l'audience qu'il s'agissait d'un
appartement trop modeste pour accueillir le couple, même durant les visites que
lui faisait D.________ dès 1983, raison pour laquelle ils descendaient dans un
hôtel de Y.________ tout d'abord, puis, dans l'appartement de Z.________.
Ainsi, dès le dernier tiers de l'année 1985 en tout cas, l'appartement de V.________
ne pouvait en tous les cas plus apparaître comme le centre des intérêts vitaux
du recourant.
A cela, le recourant
A.________ objecte divers éléments formels : le fait qu'il était encore marié à
Mme A.________-B.________ jusqu'en avril 1986, son mariage avec D.________ en
août 1987 seulement, ce dans sa commune d'origine et non en Suisse romande, le
statut de sa future épouse en Suisse et le dépôt par celle-ci de ses papiers à
X.________ le 1er juillet 1986, divers jugements retenant qu'il n'était pas
domicilié en Suisse. Selon A.________, ces circonstances démontreraient qu'il
ne s'est pas constitué de domicile en Suisse à cette époque, ni à Z.________,
ni à X.________, mais qu'il aurait conservé un domicile séparé à V.________. Le
tribunal estime au contraire que ces éléments formels ne sont pas déterminants.
Ils ne sont en tous les cas pas suffisants pour retenir l'existence du centre
des intérêts vitaux de A.________ à V.________ plutôt qu'à Z.________ et
X.________; ils sont liés à la très grande mobilité du recourant - au point que
ce dernier ne savait lui-même parfois plus très bien où situer son domicile (v.
ses déclarations d'impôt qui indiquent W.________ comme domicile entre 1985 et
1988, alors même que son épouse l'en avait chassé depuis 1983 déjà) -, mais
confirment ensuite, certes avec quelque retard sur la situation effective du
couple, la stabilisation de cette famille dans l'appartement de X.________.
Cette situation a
perduré en tous les cas de la fin 1985 à fin 1988; c'est à cette dernière
période que A.________ allègue avoir déménagé à T.________ et s'y être
constitué un domicile séparé de celui de son épouse. Quoi qu'il en soit, le
tribunal retient à cet égard que ce changement de domicile, s'il a
effectivement eu lieu, n'a pas sorti ses effets avant le début de la période
fiscale suivante, soit avant le 1er janvier 1989. On rappellera simplement ici
que l'intéressé aurait séjourné à T.________ durant six mois environ, puis y
aurait entrepris des travaux rendant celui-ci impropre à l'habitation. Ces
circonstances, au demeurant, sont en définitive sans portée sur les périodes
fiscales litigieuses; elles ne sauraient en tous les cas renverser les
constatations qui précèdent.
d) Le tribunal
dispose au surplus, s'agissant de la première partie de l'année 1985, d'un
dossier abondant produit par l'Administration fédérale des contributions et par
l'autorité intimée attestant de la présence très fréquente de A.________ en
Suisse à cette époque déjà. Il comprend notamment de nombreuses pièces relatives
à des prélèvements bancaires, ainsi qu'un relevé des notes de téléphone pour
les raccordements du recourant en Suisse.
A.________ dénie
toute valeur probante à ces documents en soulignant que les opérations
bancaires auxquelles il a procédé, à Y.________ ou à ********, ne sauraient
démontrer l'existence d'un domicile à Z.________ ou même en Suisse. Il relève
en effet que W.________ ne comporte pas de guichet K.________, ce qui l'amenait
à traiter avec cette banque à Y.________. Ces remarques sont assurément
pertinentes; elles indiquent cependant qu'il se rendait généralement auprès de
la banque la plus proche de son lieu de séjour. Or, l'on note dès le début 1985
de très nombreux prélèvements au guichet K.________ de l'agence de ******** à
Z.________ (ils l'emportent en nombre sur la totalité des prélèvements opérés
ailleurs au premier trimestre déjà); en outre la succession d'opérations de ce
type à des dates continues ou très rapprochées indique que A.________ a alors
séjourné de manière prolongée dans l'appartement de Z.________. L'importance
des notes téléphoniques, soit Fr. 4.876,10 pour douze mois (décembre 1984 à
novembre 1985), corrobore d'ailleurs cette conclusion.
Au surplus,
A.________ lui-même affirme qu'il a multiplié les démarches - durant cette
période précisément - pour mener à bonne fin l'opération des SI H.________; et
certaines d'entre elles se sont d'ailleurs déroulées à Z.________, comme l'a
d'ailleurs confirmé le témoin ******** à l'audience. Il est probable que
l'essentiel de ces activités a eu lieu en Suisse.
Dès lors, s'il est
vrai que le tribunal ne peut pas retenir de manière claire l'existence à
Z.________ d'un foyer d'habitation représentant le centre des intérêts vitaux
de A.________ pour le début de l'année civile 1985, force est alors d'appliquer
le critère subsidiaire du lieu de séjour habituel (art. 4 ch. 2 lit. b de la
convention). Au vu du faisceau d'indices fournis à cet égard par le dossier,
l'autorité de céans admet que Z.________ constitue bien le lieu où le recourant
séjournait de façon habituelle durant les deux premiers tiers de l'année 1985
(sur la question du séjour, v. Rivier, op. cit., p. 582). A supposer d'ailleurs
que ce critère ne permette pas non plus une conclusion claire, force serait
alors d'appliquer en définitive celui de la nationalité, lequel conduirait lui
aussi à admettre l'assujettissement de A.________ dès le 1er janvier 1985 (art.
4 ch. 2 lit. c de la convention).
e) Il en résulte, en
résumé, que la décision du 8 mai 1991 assujettissant A.________ à l'impôt en
Suisse pour les années fiscales 1985 à 1988 doit être confirmée, le recours
formé contre celle-ci (FI 91/31) devant être rejeté.
f) En revanche, le
tribunal ne dispose pas d'éléments suffisants pour admettre que A.________
pouvait être considéré comme résident de la Suisse, au sens de l'art. 4 de la
convention, en 1983 et 1984 déjà. Certes, les documents signés par le recourant
dans le cadre de l'affaire de la SI G.________ SA indiquent l'adresse de
Z.________. De même, il a séjourné dans cet appartement avec D.________ au
cours de ces deux années; mais le concierge de cet immeuble et son épouse ont
indiqué que, selon leurs souvenirs, le couple n'utilisait cet appartement que
comme pied-à-terre. De plus, après s'être séparé de Mme A.________-B.________
en 1983 et avoir pris un appartement à V.________, A.________ avait pour
habitude, selon ses déclarations à l'audience, de se rendre quotidiennement à
W.________ pour soigner ses bêtes, puis à Y.________ pour rejoindre son ami
N.________ ainsi que d'autres relations. S'agissant des années 1983 et 1984, il
apparaît ainsi exclu en l'absence d'autres éléments de fait de retenir
l'existence d'un lieu de séjour habituel en Suisse au sens de l'art. 4 chiffre
2 lettre b de la convention, étant précisé que le fait de se rendre à
Y.________ depuis V.________ durant la journée ne saurait être considéré comme
un séjour (Rivier, op. cit., p. 535 et Archives 24,323 = RDAF 1956, 199).
Cette conclusion ne
va pas sans entraîner certaines conséquences, en particulier s'agissant des
bases d'imposition du recourant pour la période 1985-1986.
2.                     Il résulte en effet
de ce qui précède que l'on doit retenir un début d'assujettissement en Suisse
de A.________ au 1er janvier 1985. Le gain réalisé le 20 avril 1983 dans le
cadre de l'affaire de la SI G.________ ne saurait dès lors entrer dans le
calcul des éléments imposables pour la première période d'assujettissement,
soit 1985-1986, ni sur le plan  de l'impôt fédéral direct (art. 41 al. 4 AIFD),
ni sur le plan de l'impôt cantonal et communal (art. 71 al. 3 LI). Ainsi, dans
la mesure où les décisions rendues les 8 et 14 mai 1991 à l'encontre de
A.________ prenaient ce gain en considération pour la période 1985-1986, elles
apparaissent erronées et devront être corrigées sur ce point.
S'agissant des
revenus de A.________ réalisés depuis le 1er janvier 1985, force est de
constater à titre liminaire qu'ils proviennent pour une large part, à lire les
décisions litigieuses le concernant, de bénéfices qui lui auraient été distribués
par la SI C.________ SA; or, l'un et l'autre des recourants contestent aux
montants repris la nature de bénéfices de la société. Ainsi, avant d'examiner
de plus près les bases d'imposition de A.________, il convient de revoir les
décisions rendues à l'encontre de la SI C.________ SA.
3.                     Comme on l'a vu plus
haut (v. Faits, tableau reproduit sous lit. H), le compte K.________ de la SI
C.________ SA, no 1********, a enregistré de très nombreux mouvements et
spécialement des entrées de fonds importantes durant les exercices 1985 et
1986; ces sommes ont ensuite été bonifiées à l'actionnaire sans être
comptabilisées dans la société. L'autorité fiscale a tout d'abord annoncé son
intention de reprendre la totalité de ces montants à titre de recettes de la société,
d'une part, puis à titre de revenu de A.________, d'autre part. Elle se fondait
à cet égard sur la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle les
rapports de droit et les actes juridiques peuvent être attribués à celui au nom
duquel ils sont établis, la preuve du contraire étant toutefois réservée; en
particulier, tel peut être le cas de versements effectués sur le compte d'une
société, qui sont alors présumés constituer des recettes de celle-ci (Archives
47, 536 = RDAF 1979, 35; v. également Archives 58, 516). Dans les décisions des
13 et 16 mai concernant la société (mais la remarque vaut également pour les
décisions de taxation concernant A.________), l'ACI a renoncé à prendre en
considération la totalité des entrées enregistrées sur le compte K.________ de
la société. Elle paraît ainsi avoir admis partiellement les explications des
recourants, suivant lesquelles A.________ utilisait ce compte comme un compte
courant privé; elle a en revanche confirmé, sur la base de la présomption
précitée, la reprise de trois versements importants opérés sur ce compte de
Fr. 600.000.--, du 5 décembre 1985, Fr. 450.000.--, du 2 février 1986, et
Fr. 200.000.--, du 7 août 1986.
a) Ces trois
montants ont trait, comme d'autres, à l'achat, puis la revente des SI
H.________. La recourante soutient à ce propos qu'elle n'était en rien partie à
ces transactions, ni en qualité de propriétaire, ni en qualité de courtière;
quant à l'autorité intimée, elle maintient, au terme d'une instruction très
fouillée sur cette opération immobilière, que la SI C.________ SA n'a pas
renversé la présomption posée par la jurisprudence. Le tribunal ne peut
cependant pas se rallier à cette dernière appréciation. Sur la base du dossier
et de l'ensemble des preuves administrées, il retient en effet comme établi que
l'opération relative aux SI précitées a été conduite en société simple tacite,
entre N.________, seul associé apparent, et A.________.
On rappellera à ce
propos que tous les participants à ces transactions qui ont été entendus comme
témoins à l'audience - sous réserve de l'architecte Robert Frei, qui n'a pas
été en mesure de se prononcer - ont désigné A.________ comme courtier de
N.________, à l'achat puis à la vente des sociétés précitées. ******** a même
déclaré ignorer l'existence de la SI C.________ SA, alors que les autres
témoins ont exclu l'intervention de la société recourante comme courtière. J.
Valli, fonctionnaire à l'Office financier du logement de la République et
canton de Y.________, a souligné que A.________ paraissait agir, lors d'une
rencontre qui s'est déroulée le 4 octobre 1985, comme copropriétaire aux côtés
de N.________ et non comme mandataire de celui-ci; à cette occasion, A.________
n'est en aucun cas intervenu à titre d'administrateur de la SI C.________ SA.
Le libellé de
certaines pièces confirme cette solution, quand bien même certains courriers
ont été adressés à la SI C.________ SA à l'attention de A.________. On
signalera la lettre de R.________ & Cie SA, du 30 août 1985, qui précise
que la commission due à raison de l'achat par N.________ des SI H.________ et
désignée dans divers documents par les termes
"commission de vente
R.________/A.________"
devait être partagée entre la régie
R.________
et A.________ à raison de Fr. 257.250.-- pour la première et Fr. 183.750.--
pour le second. De même, l'ordre de paiement du 4 décembre 1985 relatif au
premier versement de Fr. 600.000.--, indique que ce montant est à virer à
"Monsieur
A.________, compte/s. C.________".
Quant au versement du 7 août 1986,
de Fr. 200.000.--, il résulte de l'encaissement d'un chèque qui a été remis par
N.________ à A.________ personnellement, sans que la quittance qui en fait foi
ne mentionne la SI recourante.
On notera également
la teneur de la quittance signée conjointement par N.________ et A.________ le
30 août 1985 à l'égard des SI H.________; ils y déclarent avoir reçu la somme
de Fr. 75.000.--
"à titre de dépens pour prestations extraordinaires
envers lesdites sociétés".
Il n'est pas établi que la part de
A.________, soit Fr. 37.500.-- selon les calculs plausibles des autorités
fiscales de Y.________, ait été versée sur le compte de la SI
C.________
,
société dont la quittance précitée ne fait aucune mention. Quant au montant de
Fr. 9.000.--, qui fait l'objet d'une reprise similaire, il doit être écarté. La
pièce 5 du bordereau récapitulatif de Me Moser atteste tout d'abord un retrait
opéré par A.________ le 30 septembre 1985 du compte K.________ de la société
recourante portant sur un montant de Fr. 6.000.--; la signature de A.________
est liée à ce retrait. Ce document porte cependant en surcharge d'autres
indications; suivant les explications du recourant à l'audience que le tribunal
tient pour convaincantes, ces rajouts signifient que A.________ a utilisé les
Fr. 6.000.-- retirés au guichet, complétés par Fr. 3.000.-- en espèces, pour
verser une somme de Fr. 9.000.-- à ******** et le récompenser d'informations
fournies dans le cadre de l'affaire des SI H.________. Ce montant de Fr.
9.000.-- ne saurait dès lors en aucun cas être traité comme une recette de la
société recourante.
L'autorité de céans
estime également révélateur le fait que la SI
C.________
SA n'ait versé
aucune rémunération à A.________; cela eût pourtant été logique si l'activité
non négligeable qu'il a déployée dans l'affaire immobilière précitée l'avait
été pour le compte de la SI recourante.
En conclusion sur ce
point, le tribunal rappellera encore que A.________ - et non la société
recourante - a reçu de N.________ des montants dépassant Fr. 1'250'000.-- sur un
montant net de Fr. 3'213'033.90 versé par Q.________ (auquel s'ajoute il est
vrai Fr. 127'500.-- payés à titre de "commission"). Compte tenu du
fait que N.________ devait apparaître comme seul propriétaire aux yeux du fisc,
et partant supporter seul l'impôt sur ces gains, l'autorité de céans considère
en définitive qu'il n'est guère plausible que les sommes reçues par A.________
puissent constituer la rémunération d'un courtier. A lire d'ailleurs la note
établie par J. Valli, les démarches accomplies par A.________, notamment auprès
de l'Office financier du logement, n'étaient pas d'une ampleur telle -
contrairement à ce qu'affirme l'autorité intimée - qu'elle puisse justifier un
dépassement exorbitant de la rémunération habituelle des courtiers. En définitive,
le tribunal retient ainsi comme seule plausible la thèse d'une société simple
conclue entre N.________ et A.________ en vue de mener à bien l'opération
immobilière des SI H.________.
b) S'agissant enfin
d'un montant de Fr. 8.000.-- qui a trait à des honoraires versés à A.________
par la I.________ SA, à Y.________, en sa qualité d'administrateur de cette
société, rien n'indique que cette somme doive être attribuée comme recette à la
SI recourante.
c) L'autorité
intimée, dans les décisions attaquées, a renoncé à procéder à d'autres
reprises, bien que le relevé du compte de la société recourante comporte de
nombreuses autres entrées souvent très importantes. Le tribunal, qui n'est pas
lié par les moyens des parties et qui dispose d'ailleurs de la faculté de
procéder à une reformatio in peius (art. 110 AIFD et 104 LI), estime devoir
examiner encore, tout au moins pour les montants importants, si ces derniers ne
doivent pas être attribués à la société recourante, au bénéfice de la
présomption posée par la jurisprudence précitée.
Comme l'indique
l'état de faits (lit. I, avec renvoi aux tableaux reproduits sous lit. H), le
tribunal a estimé - indépendamment des gains provenant de l'affaire des SI
H.________ et de la I.________ SA - que la provenance des autres montants qui
ont été versés sur le compte K.________ de la recourante n'était pas établie à
satisfaction; à l'instar de l'autorité intimée, il a néanmoins tenu pour
suffisantes les explications données par les recourants au sujet de sommes de
moindre importance (v. à ce propos, recours de la SI
C.________
es 13 et
17 juin 1991, sous ch. 5.1.4). Après l'audience de jugement, l'autorité de
céans a donc invité une nouvelle fois les recourants à produire toute pièce de
nature à prouver l'origine des mouvements importants sur le compte K.________
précité et leur absence de lien avec la société recourante. Hormis une
déclaration écrite, émanant de P.________, les recourants n'ont versé aucune
pièce nouvelle au dossier, A.________ se bornant lui aussi à faire état de
quelques faits nouveaux.
A l'issue de ce
complément d'instruction, le tribunal considère en définitive que les
recourants n'ont pas apporté d'éléments réellement probants, de nature à
renverser la présomption posée par la jurisprudence (RDAF 1979, 35) et rappelée
plus haut. Les souvenirs de P.________ sont à la fois inexacts et par trop
précis; celui-ci fait en effet erreur lorsqu'il affirme que les archives
antérieures à 1988 de O.________ sont détruites et il n'est au surplus guère
crédible lorsqu'il atteste, sans pièce justificative aucune, l'origine du
versement de cinq montants précis, à des dates déterminées. Le tribunal
considère dès lors ceux-ci comme des revenus de la société recourante; il ne
voit pas de motifs d'adopter une solution différente s'agissant d'un montant de
Fr. 27.000.--, qui a fait l'objet d'un virement par telex du 4 septembre 1985
et qui apparaît comme le complément du virement de Fr. 73.000.-- opéré la
veille. Quant aux allégations de A.________ du 19 juin 1993 à propos d'une
affaire avec l'entrepreneur milanais, bien que confirmées par message télécopié
de L.________, elles n'emportent guère plus la conviction. En définitive,
l'autorité retient sur la base de la présomption précitée que les montants
suivants constituent des recettes non comptabilisées de la société et qu'ils
doivent dès lors faire l'objet de reprises, tant auprès de la SI recourante que
de A.________ lui-même :
26 mars 1985                                                                          50'000.--
4 avril 1985                                                                           100'000.--
3 mai 1985                                                                             50'000.--
3 septembre 1985                                                                  73'000.--
4 septembre 1985                                                                  27'000.--
Total 1985                                                                             300'000.--
5 mai 1986                                                                             50'000.--
6 juin 1986                                                                              80'000.--
_______________________________________________
Total 1986                                                                             130'000.--
d) Il résulte des
considérations qui précèdent que les taxations de la SI
C.________
SA,
pour la période 1987-1988, doivent être modifiées tant en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal. Les montants repris
par l'autorité intimée et examinés plus haut sous lit. a) et b) doivent en
effet être abandonnés; en revanche, les montants évoqués ci-dessus sous lettre
c) doivent être ajoutés aux rendements déclarés, selon le calcul suivant :
Années
de calcul
1985                              1986
reprise selon lit c) ci-dessus                                                300'000.--                            130'000.--
./. part frais généraux admis
5'000.--                                5'000.--
net                                                                                         295'000.--                            125'000.--
rendements selon déclaration
18'083.--                              32'826.--
313'083.--                            157'826.--
Moyenne :                                                                                235'454.--
bénéfice imposable moyen pour 1987-1988                          235'400.--
La taxation de la SI
C.________
SA sera réformée dans ce sens, tant en matière d'impôt
fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.
e) Les décisions
attaquées touchant la société comportent enfin le prononcé d'amendes, soit Fr.
20.000.-- en matière d'impôt fédéral direct, et
Fr. 1.216.782,70, en matière d'impôt cantonal et communal.
On se bornera à
souligner ici que la charge de la preuve, en matière pénale, mais aussi en
droit pénal fiscal, incombe à l'autorité; c'est la conséquence de la
présomption d'innocence qui découle aussi bien de l'art. 4 Cst que l'art. 6 § 2
CEDH (ATF publié in RDAF 1992, p. 324, sp. 333). Une amende ne saurait dès lors
être prononcée sur la base de la présomption résultant de la jurisprudence
citée plus haut (sur celle-ci, v. RDAF 1979, 28), qui doit s'effacer en effet,
en matière pénale, devant la présomption d'innocence. Or, dans le cas d'espèce,
le tribunal a retenu, pour certaines reprises, que la présomption avait été
renversée de sorte qu'elles ne pouvaient être confirmées; d'autres reprises, en
revanche ont été opérées, mais sur la base de cette dernière jurisprudence
exclusivement. En définitive, l'instruction, bien qu'elle ait été très poussée,
n'a pas permis de convaincre le tribunal de l'existence d'une soustraction de
la société recourante, qu'elle soit commise intentionnellement ou par
négligence. Les amendes litigieuses précitées ne peuvent dès lors qu'être
annulées, tant en matière d'impôt fédéral, qu'en matière d'impôt cantonal et
communal.
f) La SI
C.________
SA s'en est prise également à la décision rendue sur recours par la Commission
communale de recours de la Commune de X.________ (FI 91/049); cette dernière
avait déclaré irrecevable un recours de la société précitée dirigé contre un
bordereau communal du 3 juillet 1991, fondé sur les bases arrêtées par la
décision rendue le 16 mai 1991 par l'ACI, tant pour la taxation que l'amende.
Aux termes de l'art.
5 LIC, spécialement de ses al. 1 et 2, les impôts communaux sur le bénéfice net
et le capital dus par les personnes morales se perçoivent sur les mêmes bases
et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux correspondants; en
outre, les décisions prises pour l'impôt cantonal, notamment en matière de
taxation et d'amendes (sauf le cas de l'art. 130 LI, disposition qui n'est pas
en cause ici) sont également valables pour l'impôt communal. Il résulte de
cette réglementation que les décisions de taxation et les prononcés d'amendes
relèvent, en matière d'impôt sur le bénéfice et sur le capital des personnes
morales, de la seule compétence des autorités cantonales (art. 90 ss, 109, 129
LI) à l'exclusion des autorités communales, tant dans le cadre de la procédure
non contentieuse que du contentieux de première instance, si cette voie existe
(procédure de réclamation, art. 100 LI, à l'exclusion du recours de l'art. 45
LIC; la voie de la réclamation n'est toutefois pas ouverte dans le cadre de
l'art. 129 LI). C'est dès lors à juste titre que la Commission communale de
recours s'est déclarée incompétente pour connaître des conclusions prises par
la SI C.________, touchant aussi bien la taxation pour la période 1987-1988 que
le prononcé d'une amende.
Suivant la
jurisprudence, la Commisson communale instaurée par l'art. 45 LIC est
compétente pour connaître des litiges qui naissent à l'occasion de la
perception des impôts (dans ce sens, CCRI, arrêt du 25 septembre 1990, RDAF
1991, 56).
On relèvera à ce
propos que, à teneur de l'art. 110 LI, l'impôt n'est dû en cas de recours que
sur les éléments déclarés ou admis par le contribuable. Cette règle vaut
également pour les amendes; elle est au surplus applicable aussi bien pour les
impôts cantonaux que les impôts communaux, dès lors que l'art. 110 LI se réfère
aux procédures de recours liées à la taxation (traitées au chapitre III du
Titre III de la loi, précédant le chapitre VI qui porte sur la perception des
impôts et dont l'art. 110 constitue la disposition initiale), voire aux
prononcés d'amendes. En d'autres termes, le recours déposé par la SI
C.________
en matière d'impôt cantonal et communal (FI 91/036) entraînait ex lege la
suspension de l'obligation de payer l'impôt communal dans la mesure contestée
par le contribuable; au surplus, la décision que rendra l'ACI en conformité
avec le considérant d) ci-dessus, sortira également ses effets sur le plan
communal, tout comme l'annulation de l'amende résultant du présent arrêt.
Dès lors, la
décision de la Commission communale de recours, en tant qu'elle confirme le
bordereau du 3 juillet 1991 et l'invitation au paiement d'un impôt et d'une
amende pour un montant total de Fr. 651.542,80, ne peut qu'être annulée, faute
de reposer sur une taxation, respectivement un prononcé d'amende entrés en
force.
4.                     Il convient
maintenant d'examiner la décision rendue le 8 mai 1991 en matière d'impôt
fédéral direct à l'encontre de A.________. On a vu plus haut (cons. 2) que
seuls les revenus de A.________ postérieurs au 31 décembre 1984 pouvaient être
pris en compte comme éléments imposables.
a) Il résulte
également des considérants qui précèdent que l'opération des SI H.________
présente toutes les caractéristiques d'une affaire immobilière à caractère
professionnel (sur ce point, v. TA , arrêt du 17 mars 1992, FI 91/019, RDAF
1992, 363, ainsi que Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le
revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et jurisprudence citée). En
effet, pour la mener à bien, le recourant s'est associé en société simple avec
un professionnel notoire de l'immobilier, N.________; il a admis en outre
n'avoir investi aucun fonds propre pour assurer son financement. Le gain
réalisé à cette occasion par A.________ n'est donc pas imposable au même titre
qu'un gain immobilier, mais bien à titre de revenu d'une activité lucrative,
comparable en l'espèce à celle d'un commerçant en immeubles. Au demeurant,
N.________ a d'ailleurs été imposé à Y.________ sur cette opération en matière
cantonale et communale dans le cadre de l'impôt sur le revenu.
S'agissant de
l'impôt fédéral direct, le revenu d'une activité lucrative est imposé au
domicile du contribuable ou à son lieu de séjour en Suisse (art. 77 al. 1
AIFD); l'Administration cantonale vaudoise de l'impôt fédéral direct était donc
clairement compétente pour statuer sur ce point, à l'exclusion de l'autorité de
Y.________. En réalité, cette dernière, à la connaissance du tribunal, n'a pas
statué sur l'imposition de N.________ dans le cadre de l'AIFD; le recourant
fait donc fausse route lorsqu'il soutient que le gain qu'il a lui-même réalisé
a été taxé entièrement à Y.________, par l'intermédiaire de la taxation de
N.________.
Les revenus
imposables au titre de cette opération sont donc les suivants (v. au surplus
ci-dessus, cons. 3a) :
- honoraires perçus le 30
août 1985                                                           37'500.--
- virement du 5 décembre 1985                                                               600'000.--
- virement du 2 février 1986                                                                      450'000.--
- chèque remis le 7 août 1986                                                                  200'000.--
b) En raison du
début d'assujettissement de A.________, les revenus réalisés durant les années
1985-1986 constituent la base du calcul de l'impôt aussi bien pour la période
fiscale 1985-1986 que pour la période suivante. Cette conséquence ne s'applique
cependant que pour les revenus qui peuvent être qualifiés de revenus
ordinaires, mais non pour les revenus extraordinaires. La question se pose
précisément ici de savoir si le gain réalisé à l'occasion de la revente des SI
H.________ constitue une entrée ordinaire ou au contraire extraordinaire.
En droit fiscal, on
considère généralement comme des charges ou des revenus extraordinaires ceux
qui n'ont aucun lien avec l'activité économique normale ("geschäftsplanmässig")
de l'entreprise (v. à ce propos, CCRI Fribourg, RDAF 1992, 99 ss, spéc. 102 et
références citées; v. aussi ATF, RDAF 1993, 18). En matière de gains
professionnels immobiliers, la question est particulièrement délicate dans tous
les cas où le commerce d'immeubles n'est exercé qu'à titre accessoire, car les
revenus qu'en retire le contribuabe sont alors par nature irréguliers.
On se trouve
précisément dans une telle hypothèse dans le cas d'espèce; A.________, même
s'il n'a pas ménagé ses efforts pour assurer la réussite de l'opération des SI
H.________, n'en a pas pour autant embrassé une activité professionnelle
régulière et principale de promoteur immobilier. Le dossier démontre d'ailleurs
sa participation à la seule affaire précitée en 1985, à laquelle s'ajoute
l'affaire Hofmann pour 1986, accomplie par A.________ à titre personnel, qui a
cependant tourné court, ainsi qu'une transaction au nom de la société
(rémunérée par ********). Durant les années 1987-1988, on note sa collaboration
à diverses affaires conclues au nom de la SI recourante, mais aucune opération
menée à titre personnel. Au surplus, U.________, organe de contrôle de dite
société, a précisé, dans une lettre qu'il a adressée au tribunal le 14 avril
1993, que les comptes de celle-ci n'avaient :
"jamais enregistré durant les années 1985
à 1988 de charges représentant une prestation à l'actionnaire sous forme de
salaires, indemnités d'administration, etc.
Par contre, comme déjà annoncé, il est exact que la société a remboursé à Monsieur
A.________ divers frais de déplacements, repas, frais d'auto en relation avec
l'obtention des commissions traitées au nom de la société immobilière."
Force est ainsi
d'admettre que les revenus obtenus par le recourant en 1985-1986 ne se sont pas
poursuivis durant la période suivante.
Au vu des
circonstances particulières du cas d'espèce, le Tribunal, suivant en cela les
suggestions de Danielle Yersin (op. cit., Archives 59, sp. p. 160; cet auteur
s'écarte dans une certaine mesure de deux arrêts du Tribunal fédéral qu'elle
cite : Archives 49, 478 et 42, 548), retient dès lors que l'activité du
recourant dans l'affaire des SI H.________ avait un caractère accessoire et,
partant, que le revenu qu'il en a tiré doit être qualifié d'extraordinaire.
Celui-ci ne peut dès lors être pris en considération que durant une seule
période, soit la période 1985-1986.
c) Les honoraires
perçus par A.________ en sa qualité d'administrateur de la I.________ SA,
versés le 2 septembre 1985, entrent à l'évidence eux aussi dans le revenu
imposable au titre de l'impôt fédéral direct de celui-ci.
d) Au considérant 3
lit. c), l'autorité de céans a procédé à des redressements concernant les
taxations de la SI
C.________
SA. Dans la mesure où il s'agit-là de
recettes non comptabilisées de cette société, bonifiées directement à son
actionnaire A.________, les montants correspondants apparaissent également
comme des revenus de ce dernier. Ceux-ci doivent dès lors également faire
l'objet de reprises pour la taxation de A.________ lui-même, soit Fr.
300.000.-- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 130.000.-- pour l'année de calcul
1986.
e) Il résulte des
considérations qui précèdent que la taxation arrêtée pour l'impôt fédéral
direct par la décision du 8 mai 1991 doit être modifiée sur plusieurs points :
aa) En premier lieu,
les gains réalisés à la suite de l'opération de la SI G.________ SA ne peuvent
pas être pris en considération pour la taxation 1985-1986 (v. ci-dessus cons.
2).
bb) Doivent en
revanche être pris en considération pour cette période de début
d'assujettissement tous les revenus réalisés durant les années 1985-1986. Ces
mêmes revenus, qui doivent être qualifiés d'extraordinaires ne seront, au
surplus, pas retenus une seconde fois comme éléments imposables pour la période
1987-1988.
cc) On rappellera
encore que les revenus réalisés dans le cadre de l'affaire immobilière des SI
H.________ ont été corrigés par l'autorité de céans (v. ci-dessus lit. a); ils
s'élèvent à Fr. 637.500.-- pour 1985 et Fr. 650.000.-- pour 1986, ce dernier
montant étant à vrai dire inchangé par rapport à la décision litigieuse.
dd) A ces revenus
s'ajoutent Fr. 8.000.-- d'honoraires versés par I.________ SA en 1985, ainsi
que les redressements résultant de la lettre d) ci-dessus, de Fr. 300.000.-- en
1985 et Fr. 130.000.-- en 1986.
ee) La taxation de
A.________ sera dès lors modifiée pour l'impôt fédéral direct, période
1985-1986, comme suit :
Années
de calcul
(et
d'imposition)
1985                              1986
I.________ SA, honoraires du conseil
d'administration
8'000.--
Opération SI H.________
selon calcul ci-dessus                                                         637'500.--                            650'000.--
Reprises selon lit d) ci-dessus                                            300'000.--                            130'000.--
935'500.--                            780'000.--
./. part frais généraux admis
5'000.--                                 5'000.--
Net                                                                                        930'500.--                            775'000.--
Moyenne :                                                                                          852'750.--
./. déduction pour primes et cotisations
d'assurances et pour capitaux d'épargne                                           2'700.--
850'050.--
Revenu moyen imposable pour la période 1985-1986
850'000.--
La taxation pour la période 1987-1988
retiendra en revanche un revenu égal à Fr. 0.--.
f) Il résulte des
considérations qui précèdent que A.________ a réalisé divers revenus en 1985 et
1986, lesquels n'ont pas été déclarés. Le contribuable avait cependant à
l'évidence conscience que ces revenus étaient imposables; il a certes escompté
pendant longtemps qu'ils le seraient par le truchement de N.________, mais il
ne s'est nullement soucié de cette question, jusqu'au moment où il a été
interpellé directement par les autorités fiscales. Il a dès lors adopté une
attitude extrêmement défensive, affirmant contrairement à la vérité (pour les
périodes 1985-1986 et 1987-1988 en tout cas) qu'il était imposé en France et
que ses revenus et sa fortune étaient nuls. Constitue également une
circonstance aggravante la présentation aux autorités fiscales de
l'"attestation" signée par N.________ (Faits, lit. H ci-dessus), qui
s'est révélée contraire à la vérité. On rappellera de surcroît la règle de
l'art. 86 al. 2 AIFD, suivant laquelle le contribuable est tenu de déclarer
également les éléments non imposables du revenu et de la fortune; cette
disposition  a également été violée, puisque le recourant affirme avoir conduit
des affaires immobilières dans l'Ain, voire d'autres activités en Italie.
Tous les éléments
constitutifs de la tentative de soustraction d'impôt, définie à l'art. 131 al.
2 AIFD, sont ainsi réalisés. L'amende de Fr. 20.000.-- prononcée à l'encontre
de A.________ pour la période 1985-1986 doit ainsi être confirmée au vu de
l'importance des montants dissimulés (pour un exemple en matière immobilière,
v. Archives 55, 420). Cette situation tient également compte des circonstances
qui ont entouré la commission de la contravention, notamment de la production
de l'"attestation" de N.________ précitée. Il faut encore relever à
ce propos que, suivant la jurisprudence et les directives de l'Administration
fédérale des contributions (v. Archives 54, 578 cons. 5 c et d, ainsi que
Jung/Agner, no 8a ad 131 AIFD), la tentative d'escroquerie fiscale (au sens de
l'art. 130 bis AIFD) échappe aux sanctions de l'art. 130 bis, seule l'amende
prévue par l'art. 131 al. 2 AIFD pouvant alors être prononcée; le tribunal juge
ainsi superflu d'examiner si l'"attestation" précitée doit ou non
être qualifiée de faux au sens de l'art. 130 bis AIFD.
En revanche, dès
l'instant où le tribunal ne retient aucun revenu imposable pour la période
fiscale 1987-1988, il ne saurait conclure à l'existence d'une soustraction même
sous la forme d'une tentative, ni maintenir une amende de ce chef. La seconde
amende de Fr. 20'000.--, relative à la période 1987-1988 doit dès lors être
annulée.
5.                     L'examen de la
décision rendue le 14 mai 1991 à l'encontre de A.________ en matière d'impôt
cantonal et communal soulève des questions similaires à celles qui ont été
abordées au considérant précédent.
a) Parmi les revenus
réalisés par le recourant dès le 1er janvier 1985, seuls déterminants ici,
figure principalement le résultat de l'affaire immobilière des SI H.________,
dans le Canton de Y.________. Se pose dès lors d'emblée un problème de droit
fiscal intercantonal.
Selon la
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les bénéfices en capital réalisés
à la suite de ventes d'immeubles ou du capital-actions de sociétés immobilières
sont imposables dans le canton du lieu de situation; il est à cet égard
indifférent qu'un tel gain soit considéré comme réalisé sur la fortune privée
ou au contraire qu'il doive être qualifié de revenu d'une activité
professionnelle (ATF 111 Ia 318 = Archives 56,569; v. aussi Ernst Höhn,
Interkantonales Steuerrecht, p. 489, ainsi que Jean-Blaise Paschoud, Quelques
aspects de l'imposition des gains immobiliers en droit fiscal intercantonal,
RDAF 1970, 285ss, spéc. p. 291 et 294 et références citées par ces auteurs). Au
vu des éléments de fait retenus par le tribunal, cette jurisprudence conduit à
l'admission du recours, en ce sens que les gains précités - qui ne sauraient
être considérés ni comme la distribution d'un bénéfice de la SI recourante, ni
comme des commissions versées à A.________ en sa qualité de courtier, mais qui
doivent être qualifiés de bénéfice immobilier - ne sont pas imposables dans le
Canton de Vaud.
b) En revanche, les
honoraires perçus en 1985 par le recourant en sa qualité d'administrateur de la
société I.________ SA à Y.________ sont assurément imposables au lieu de
domicile ou de séjour du contribuable, soit dans le Canton de Vaud (Höhn, op.
cit., p. 185 et 187).
c) Au surplus, les
redressements fiscaux opérés en matière d'impôt fédéral direct (ci-dessus,
cons. 4 d) se justifient également en matière d'impôt cantonal et communal,
pour les mêmes motifs.
d) Le tribunal a
retenu un début d'assujettissement le 1er janvier 1985; il en résulte que les
revenus énumérés ci-dessus, qui ont tous un caractère accessoire, ne peuvent,
pour les motifs rappelés plus haut (cons. 4 b), être pris en compte que pour la
période 1985-1986.
e) En résumé, la
taxation résultant pour A.________ de la décision rendue le 14 mai 1991 en
matière d'impôt cantonal et communal doit être corrigée sur plusieurs points :
aa) Ni les revenus
résultant de l'affaire immobilière de la SI G.________, ni ceux tirés de
l'opération des SI H.________ ne peuvent être pris en considération dans le
calcul des éléments imposables des périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 en
matière cantonale et communale.
bb) Tel est en
revanche le cas des honoraires versés par I.________ SA, ainsi que des
redressements opérés ci-dessus par Fr. 300.000.-- pour 1985 et
Fr. 130.000.-- pour 1986.
cc) Les revenus précités
ne peuvent toutefois être pris en compte que pour la taxation 1985-1986, à
l'exclusion de la période suivante.
dd) Il résulte de ce
qui précède que la taxation de A.________ pour l'impôt cantonal et communal,
période fiscale 1985-1986, doit être corrigée selon le calcul suivant :
Années
de calcul
(et
d'imposition)
1985                              1986
I.________ SA, honoraires du conseil
d'administration
8'000.--
Reprises selon lit d) ci-dessus                                            300'000.--                            130'000.--
308'000.--                            130'000.--
./. part frais généraux admis
5'000.--                                 5'000.--
Net                                                                                        303'000.--                            125'000.--
Moyenne :                                                                                          214'000.--
./. déduction selon ch. 11c de la déclaration                                                   1'100.--
./. déduction selon ch. 21c de la déclaration
2'100.--
Revenu moyen net imposable pour 1985-1986
210'800.--
Au surplus, la
taxation arrêtée par l'autorité intimée pour la période 1987-1988 sera
réformée, le revenu imposable était fixé à Fr. 0.--.
f) L'art. 128 LI
prévoit ce qui suit :
"Le contribuable qui se soustrait à
l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui
incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une
majoration de 10% des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
Seuls les éléments
de revenu ou de fortune soumis à l'impôt, mais dissimulés peuvent être pris en
compte dans le cadre de cette disposition. Tel est le cas des honoraires reçus
de la I.________; en revanche, le gain résultant de l'opération des SI
H.________ ne peut être pris en considération que pour le taux de l'impôt et
n'influe ainsi que de manière indirecte sur le montant de l'impôt soustrait et
de l'amende. Au surplus, dans la mesure où une parties des autres reprises
opérées sous lettre c) ci-dessus résultent d'une présomption (rappelée plus
haut au cons. 3; RDAF 1979, 35), il ne saurait être question d'en tenir compte
dans la fixation de l'amende. Tel est en particulier le cas des montants sur
lesquels porte l'"attestation" transmise au tribunal par P.________, même
si celle-ci pourrait être interprétée comme un aveu portant sur des éléments de
fortune dissimulés. S'agissant en revanche des montants de Fr. 50'000.-- et Fr.
80'000.-- versés en 1986 sur le compte de la SI
C.________
SA, le
tribunal tient pour établi que ces sommes constituent des revenus de A.________
imposables en Suisse. En effet, que l'on se fonde sur la présomption précitée
ou sur les indications du recourant (v. sa lettre du 19 juin 1993) ou de
L.________ (v. message télécopié du 9 juillet 1993), selon lesquelles ces
montants - d'ailleurs partiels suivant ce dernier - constituent des
commissions, le for d'imposition se trouve dans les deux cas au domicile
vaudois de A.________.
Les éléments
objectifs et subjectifs de la soustraction d'impôt, à forme de l'art. 128 LI,
sont ainsi tous réalisés. Pour la fixation de l'amende, on tiendra compte à la
charge du contribuable de la gravité de l'infraction et des circonstances qui
l'ont entourées; à sa décharge, l'autorité de céans prendra en considération le
fait que la soustraction commise en est restée au stade de la
"tentative" (le terme est en effet impropre en droit vaudois : v. sur
ce point, TA, arrêt du 8 juillet 1993, FI 91/076, cons. 5 a et d). Elle
arrêtera en définitive l'amende pour la période fiscale 1985-1986 à Fr.
40'000.--, soit une sanction de l'ordre d'une fois le montant de l'impôt
soustrait, calculé sur les seuls revenus tenus pour établis, conformément aux
exigences requises en matière de preuve sur le plan pénal. Quant à l'amende prononcée
par l'autorité intimée pour la période 1987-1988, elle sera annulée.
6.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le pourvoi déposé par A.________ contre la
décision l'assujettissant à l'impôt en Suisse est rejeté, alors que les autres
recours doivent être admis partiellement.
S'agissant de la
taxation de la SI
C.________
SA, les décisions attaquées seront
réformées en ce sens que le bénéfice imposable sera arrêté, pour la période
1987-1988 à Fr. 235'400.--, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en
matière d'impôt cantonal et communal. Au surplus, les amendes prononcées contre
la SI
C.________
SA seront annulées, tant en matière d'impôt cantonal et
communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Quant au recours de la SI
C.________ contre la décision de la Commission communale de recours en matière
d'impôt, il doit être admis, dans la mesure où il est recevable, la décision de
ladite commission étant annulée.
La taxation de
A.________, pour l'impôt fédéral direct, retiendra un revenu imposable de Fr.
850'000.-- pour la période 1985-1986 et de Fr. 0.-- pour la période suivante;
en matière d'impôt cantonal et communal, le revenu imposable sera fixé à Fr.
210'800.-- pour la période 1985-1986 et à Fr. 0.-- pour la période suivante.
L'amende de Fr. 20'000.-- arrêtée en matière d'impôt fédéral direct à
l'encontre de A.________ pour la période 1985-1986 est en revanche confirmée,
alors que l'amende relative à la période suivante est annulée. Une amende de
Fr. 40'000.-- sera en outre prononcée contre lui en matière cantonale et
communale pour la période 1985-1986, alors que l'amende relative à la période
suivante sera annulée.
7.                     a) L'admission des
recours de la SI
C.________
SA, en partie tout au moins, conduit le
tribunal à modérer le montant de l'émolument d'arrêt mis à sa charge. Elle ne
saurait toutefois être dispensée de toute participation aux frais de la
procédure, dès lors qu'elle a contribué dans une mesure non négligeable à la
complexité du présent litige. On observera à ce propos que la recourante, bien
qu'elle ait été invitée en mars 1990 déjà à donner toute précision utile à
propos des mouvements de fonds constatés sur son compte auprès de K.________ à
Z.________, n'a pas encore donné, à ce jour, de réponse claire et complète à
cette demande renouvelée plusieurs fois par la suite. Dans ces conditions,
l'émolument d'arrêt mis à sa charge peut être fixé à Fr. 2.500.--.
Pour les mêmes
motifs, les frais d'audition de témoin par Fr. 320.-- doivent être assumés
également par la recourante. Celle-ci n'aura enfin pas non plus droit à
l'allocation de dépens.
b) Quant au
recourant A.________, l'un de ses pourvois est rejeté, alors que les deux
autres sont admis partiellement. On peut hésiter néanmoins à modérer
l'émolument dans la mesure où A.________ n'est pas étranger à la rigueur
initiale des décisions litigieuses; comme on l'a vu, il a notamment produit une
attestation de N.________ (citée plus haut, lit. H de l'état de fait), qui
s'est avérée contraire à la réalité. En outre, l'une des amendes prononcées
contre A.________ en matière d'impôt fédéral direct a été confirmée, celui-ci
faisant en outre l'objet d'une amende en matière cantonale et communale. Le
tribunal arrête en définitive l'émolument d'arrêt à la charge de ce dernier à
Fr. 5.000.--.
Pour les motifs
décrits ci-dessus, le recourant n'a en outre pas droit à l'allocation de
dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours formé par
A.________ contre la décision rendue le 8 mai 1991 par l'Administration cantonale
des impôts, fixant le for fiscal pour les périodes fiscales 1985-1986 et
1987-1988, est rejeté.
II.                 Le recours formé par le
contribuable précité contre la décision rendue le même jour en matière d'impôt
fédéral direct est admis partiellement. En conséquence :
a) les taxations pour les
périodes 1985-1986 et 1987-1988 sont réformées en ce sens que le revenu
imposable est fixé à Fr. 850'000.-- pour la première et à Fr. 0.-- pour la
seconde période.
b) le prononcé d'amende
pour la période 1985-1986 est confirmé, alors que le prononcé d'amende relatif
à la période suivante est annulé.
III.                Le recours formé par le
même contribuable contre la décision rendue le 14 mai 1991 en matière d'impôt
cantonal et communal est admis partiellement.
En conséquence :
a) La taxation litigieuse
est réformée en ce sens que le revenu imposable de A.________ est fixé à Fr.
210'800.-- pour la période 1985-1986 et à Fr. 0.-- pour la période 1987-1988.
b) Le prononcé d'amende
relatif à la période 1985-1986 est réformé en ce sens que le montant de
l'amende est réduit Fr. 40'000.--, l'amende relative à la période 1987-1988
étant en revanche annulée.
IV.               Les recours formés par la
SI
C.________
SA contre la décision rendue le 13 mai 1991 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, ainsi que contre la
décision rendue le 14 mai 1991 par le Département des finances, sont admis
partiellement.
En conséquence :
a) La taxation arrêtée en
matière d'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988 est réformée en ce
sens que le bénéfice imposable est fixé à Fr. 235'400.--.
b) Le prononcé d'amende
rendu en matière d'impôt fédéral direct est annulé.
c) La taxation arrêtée en
matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988 est réformée en
ce sens que le bénéfice imposable est fixé à Fr. 235'400.--.
d) Le prononcé d'amende
rendu en matière d'impôt cantonal et communal est annulé.
V.                Le recours formé par la
société précitée contre la décision de la Commission communale de recours en
matière d'impôt de la Commune de X.________ du 13 septembre 1991 est admis,
dite décision étant réformée en ce sens que le bordereau d'impôt communal
adressé à cette société le 3 juillet 1991 par la Municipalité de X.________ est
annulé.
VI.               Un émolument de Fr.
5.000.-- (francs cinq mille) est mis à la charge de A.________.
VII.              Un émolument de Fr.
2.500.-- (francs deux mille cinq cents), de même que les frais d'audition de
témoin, par Fr. 320.-- (francs trois cents vingt) sont mis à la charge de la SI
C.________
SA.
VIII.              Il n'est pas alloué de
dépens.
mm/Lausanne, le 6 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Les chiffres I, II, IV a) et b), VI, VII
et VIII du dispositif du présent arrêt peuvent faire l'objet d'un recours de
droit administratif dans un délai de 30 jours dès sa notification (art. 103 ss
OJF).