vd_omni · FI.2010.0076 · 2011-10-19 · fr

AX.________, BX.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | L'ACI demande à un couple d'héritiers qui se sont fait rembourser le montant de l'impôt anticipé versé lors de la succession de restituer ce montant, dès lors qu'ils n'ont pas déclaré les rendements échus relatifs à la succession en cause.Le recours doit être rejeté. En effet, dès lors que le défunt était domicilié dans le canton de Vaud, c'est bien l'ACI qui avait la compétence de rendre une décision sur le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur des avoirs de sa succession, conformément à l'art. 59 al. 2 OIA. Quant au fond, c'est à juste titre que l'ACI a, en application de l'art. 23 LIA, demandé aux recourants la restitution du montant de l'impôt anticipé, ceux-ci n'ayant pas indiqué dans leur déclaration d'impôt 2009 avoir participé à une succession malgré qu'ils détenaient un certificat d'héritiers du 27 juin 2008 et que la recourante avait signé la déclaration d'inventaire fiscal du 20 février 2009.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.10.2011 FI.2010.0076

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 19 octobre 2011
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
; M. Bernard Jahrmann et Cédric
Stucker, assesseurs
; Mme Marie-Christine Bernard,
greffière
Recourants
1.
AX.________ et
BX.________
, à 1********, représentés par Me Claude
ABERLE, avocat, à Genève,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale
des contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt anticipé
Recours BX.________ et consort c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2010
(restitution d'un impôt anticipé remboursé à tort)
Vu les faits suivants
A.
AX.________ et BX.________, nés en,
respectivement, 1924 et 1929, sont domiciliés à 1********.
Y.________, demi-frère de BX.________,
a institué AX.________ et BX.________ ses héritiers légaux par testament. Il
est décédé le 23 mars 2008, à 2********. Il était notamment détenteur d'actions
de la SI Z.________ SA.
B.
Par décision du 20 octobre 2010 intitulée
"Impôt fédéral anticipé - Ordonnnance de réduction – période fiscale
2009", l'ACI a expliqué à AX.________ et BX.________ que, le 2 février
2010, ils avaient fait valoir, par l’intermédiaire de leur représentant (le
notaire A.________, à 3********), leur droit au remboursement de l’impôt
anticipé versé lors de la succession de Y.________, d'un montant de 112'601 fr. 75,
calculé sur plusieurs positions et dont 112'589 fr. 30 correspondait à l'impôt
anticipé (de 35%) calculé sur le total de rendements bruts 2009 de l'excédent
de liquidation de la SI Sur le Mont SA (321'683 fr. 70), que, le 8 juillet
2010, elle avait versé audit représentant le montant de 112'601 fr. 75,
et que, toutefois, un contrôle par I’Administration fédérale des contributions
(ci-après: AFC) avait révélé qu'ils n'avaient pas déclaré les rendements échus
relatifs à la succession en cause pour la période fiscale 2009 et n'avaient
donc pas été imposés sur les dits rendements; l'ACI, relevant que les
intéressés avaient bénéficié à tort du remboursement de l’impôt anticipé de 112'589 fr. 30,
les a informés qu'elle leur "extournait" ce montant et les a enjoints
à le lui restituer, en application de l'art. 23 de la loi fédérale du 13
octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) – aux termes duquel “celui
qui, contrairement aux prescriptions légales, n‘indique pas aux autorités
fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou de la fortune d’où
provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de
ce revenu".
AX.________ et BX.________, sous la
plume de leur conseil, l'avocat Claude Aberle, ont interjeté recours le 19
novembre 2010 contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal, en concluant, principalement, à son annulation et
à ce que leur dossier soit transmis à l’Administration fiscale du canton de
Genève, compétente pour traiter leur cas, subsidiairement, à ce que l'ACI soit
invitée à reconsidérer sa décision au vu des éléments dont ils se prévalaient,
plus subsidiairement encore, à ce que la restitution soit exigée de la personne
qui avait bénéficié du remboursement litigieux.
Ils ont en effet tout d'abord contesté
la compétence de l'ACI: ils ont fait valoir qu'il n'appartenait pas à
l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud de se prononcer sur la
demande qui lui avait été transmise par leur représentant d'alors, qu'en
application de l'art. 30 LIA, c'était en effet aux autorités fiscales
de leur domicile, soit celles du canton de Genève, qu'il appartenait de traiter
ladite demande. Ils ont conclu que, pour réparer cette informalité, la
procédure devait être entièrement annulée et recommencée
ab ovo
et que,
s'il y avait lieu, la prestation imposable soit annoncée aux autorités
genevoises conformément à l’art. 29 LIA.
En second lieu, ils ont expliqué en
substance ce qui suit: AX.________ est âgée de 86 ans; elle s'occupe en
permanence de son époux, âgé de 81 ans, atteint de la maladie d'Alzheimer. Suite
au décès de Y.________, ils ont mandaté le notaire A.________ pour qu'il s'occupe
des démarches administratives nécessaires. Ils ne connaissaient pas le détail
de la composition de la succession de Y.________ (qui, au moment de son décès,
faisait l'objet d'une mesure de conseil légal), ni de ses actifs et passifs. En
particulier, ils ignoraient tout du processus de liquidation de la SI Z.________
SA. AX.________ avait pourtant contacté sa fiduciaire, pour l'informer qu'une
succession était en cours; celle-ci lui avait conseillé de faire figurer les
éléments nécessaires à l'impôt anticipé dans la déclaration d'impôt 2010. Dès
lors qu'en octobre 2009, BX.________ et AX.________ avaient reçu de l’ACI et de
l’Office d’impôt des Districts de Nyon et Morges une demande de coordonnées
financières ainsi qu’un avis de remboursement pour un montant de 45'230 fr. 95,
ils pensaient avoir entrepris la totalité des démarches qui leur incombaient.
Ils avaient dès lors été très surpris par le contenu de la décision de l'ACI du
20 octobre 2010. Suite à un courrier de Me Claude Aberle à l’ACI, ils avaient
reçu de celle-ci une copie de la formule de demande en remboursement de l’impôt
anticipé dans les cas de succession qu'ils avaient présentée le 2 février
2010, et l’information que la somme de 112’589 fr. 30 avait été
versée sur le compte bancaire indiqué sous chiffre IIII de ladite demande, c'est-à-dire
un compte de l’Association des Notaires Vaudois avec la mention "rubrique
Me A.________".
Les recourants ont fait valoir que
dès lors qu'ils n'avaient pas reçu la somme dont le remboursement leur était
réclamé et qu'ils ignoraient même que cette somme avait été versée au notaire
qu'ils avaient mandaté pour s’occuper des démarches administratives nécessaires
ensuite du décès de Y.________, ils ne remplissaient pas les conditions de
l'art. 23 LIA, et, ce, sans aucune faute de leur part. Ils ont expliqué qu'en
effet, ils n’avaient pu avoir aucun accès direct aux informations relatives aux
actifs et passifs qui composaient la succession de Y.________, que seul un
inventaire successoral avait été établi à ce jour, qu'aucune déclaration de
succession n’avait été déposée et qu'ils s'étaient fiés aux indications de leurs
mandataires, notaire et fiduciaire; ils n’avaient dès lors aucune raison de
penser qu’il n’était pas juste d’attendre le partage de la succession pour
faire figurer les montants concernés dans leur déclaration d'impôt 2010.
Ils ont également relevé que, dès
lors que, dans l’hypothèse d’une réduction - comme cela était le cas en
l’espèce -, l’art. 58 LIA prévoyait que l’office cantonal de l’impôt anticipé pouvait
demander la restitution de l’impôt à celui qui avait bénéficié du remboursement,
que ce n'était pas eux en l'espèce et qu'ils ne pouvaient être tenus à
restitution.
Enfin, ils ont indiqué qu'ils
étaient de condition modeste et vivaient de l’Assurance Vieillesse et
Survivants, et que maintenir la décision querellée procéderait d’un formalisme
excessif. Ils ont demandé de pouvoir effectuer les démarches indispensables au
rétablissement de la situation, et, cas échéant, que l’ACI soit invitée à
reconsidérer sa position, vu les circonstances exceptionnelles de leur cas.
C.
Dans ses déterminations du 24 février 2011,
l'ACI a conclu au rejet du recours. S'agissant de sa compétence, elle a
souligné que si l'art. 30 al. 1
er
LIA dispose que les personnes
physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement de l'impôt auprès
des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l’expiration de
l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue, que l'art. 59 al.
1 et 2 OIA dispose, lui, qu'en matière de successions, c'est auprès de
l’autorité fiscale compétente du lieu de la taxation du défunt que les
héritiers doivent demander le remboursement.
S'agissant de la question matérielle
de la déchéance ou non du droit au remboursement des recourants en application
de l'art. 23 LIA, l'ACI a relevé que les recourants avaient bien reçu le remboursement
de l'impôt anticipé, qu'en effet, c'était au nom et pour le compte des recourants
que le notaire A.________ avait présenté, le 9 mars 2010, à l’office
d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après OID), une
demande en remboursement de 112'601 fr. 75 d’impôt anticipé prélevé sur
des rendements 2008 et 2009 provenant de la succession, au moyen de la formule
ad hoc (formule S-167 de l’AFC), et que le paiement du montant alloué à
l'adresse indiquée sur la demande, soit l'adresse de leur représentant commun,
valait paiement aux recourants. L'ACI a également souligné que les recourants n'avaient
pas indiqué dans leur déclaration d'impôt 2009 avoir participé à une
succession, malgré qu'ils détenaient un certificat d'héritiers établi par le
juge de paix du district de Rolle le 27 juin 2008 et malgré que, le 25 février
2009, AX.________ avait personnellement signé la déclaration d’inventaire successoral
à l’intention du fisc vaudois, déclaration qui la mentionnait avec son époux
comme héritiers du défunt et indiquait, notamment, comme actif successoral la
SI Z,________ SA.
Dans leurs déterminations
complémentaires du 16 mai 2011, les recourants ont maintenu leurs conclusions.
Ils ont en outre fait valoir en substance que dès lors que la déclaration
d'inventaire successoral n'avait été signée que par AX.________, l'inventaire
n'avait aucune valeur, qu'au demeurant, il était apparu que ledit inventaire
présentait des lacunes, et que, dès lors qu'ils avaient fait appel à un
mandataire, on ne pouvait leur reprocher d'avoir été négligents. Ils ont
demandé que le notaire A.________, seule personne à même de communiquer des
renseignements concernant la destination du montant perçu, soit entendu.
D.
Dans une lettre du 7 juin 2011 aux parties, le
juge instructeur a constaté qu'il
ressortait des écritures
des recourants qu'à première vue, ils ne contestaient pas, sur le fond, que la
demande de restitution de l'impôt anticipé remboursé à tort – du fait de la non
déclaration des rendements soumis à l'impôt (art. 23 LIA) – était justifiée
dans son principe, mais qu'ils faisaient essentiellement valoir qu'ils avaient
toujours été de bonne foi, qu'ils ignoraient notamment que le notaire A.________
avait déposé en leur nom une demande de remboursement de l'impôt anticipé dans
les cas de succession, qu'ils n'avaient eux-mêmes jamais reçu la somme
remboursée et qu'ils s'étaient fiés aux indications de leurs mandataires. Le
juge instructeur a également relevé que le notaire A.________ n'était pas
l’exécuteur testamentaire de la succession de feu Y.________ mais uniquement le
mandataire des recourants, que le remboursement de l'impôt anticipé requis
constituait une dette de la succession dont les recourants devaient répondre en
leur qualité d'héritiers institués, et que, le montant de 112'601.75 ayant été
viré sur le compte de l'Association des notaires vaudois en faveur du notaire A.________,
il se trouvait assurément toujours sur ce compte. Le juge instructeur a prié
les recourants de se déterminer sur la question de savoir pourquoi, désormais
assistés d'un avocat, ils n'invitaient pas le notaire A.________ à se
dessaisir, en faveur de l'autorité fiscale, de la somme consignée sur le compte
de l'Association des notaires vaudois; en leur qualité d'héritiers institués,
ils étaient effectivement en droit d'ordonner à leur mandataire de régler une
dette de la succession qui leur était réclamée mais qu'ils étaient dans
l'incapacité matérielle d'honorer.
Par courrier du 24 juin 2011, les
recourants ont transmis une lettre adressée à leur conseil le 21 juin 2011 par
le notaire A.________, dont il ressort que celui-ci avait obtenu le
remboursement de l'impôt anticipé de 112'601 fr. 75 le 19 juillet 2010, que
cette somme avait permis de payer, le 27 août 2010, une partie de l'impôt
successoral de la succession qui s'élevait à 117'084 fr. selon la taxation
provisoire, et qu'en date du 15 février 2010, il avait avisé les recourants de
la future utilisation de cette somme.
Dans une lettre du 18 juillet 2011, le
conseil des recourants a indiqué que AX.________ ne se souvenait pas d'avoir
reçu le courrier du 15 février 2010 du notaire.
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Est litigieuse en l'espèce la question de la
déchéance du droit des recourants au remboursement de l'impôt anticipé en
application de l'art. 23 LIA.
a) A titre préliminaire, les
recourants contestent la compétence de l'autorité intimée. Ils font valoir qu'en
application de l'art. 30 LIA, c'est l’Administration fiscale du canton de
Genève qui est compétente pour traiter leur cas.
L'art. 30 al. 1
er
LIA
dispose que les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en
remboursement de l'impôt auprès des autorités fiscales du canton où elles
étaient domiciliées à l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la
prestation est échue.
Toutefois, l'art. 59 al. 1 et 2 OIA
dispose qu'en matière de successions:
"1 Si, lors du décès, le défunt
était assujetti de façon illimitée aux impôts en Suisse, les héritiers doivent
demander le remboursement de l'impôt soit en commun, soit par l'intermédiaire
d'un représentant commun; la demande doit indiquer le nom et l'adresse de tous
les héritiers et leur part dans la succession.
2 La demande doit être adressée à
l'autorité fiscale cantonale compétente du lieu de la taxation du défunt, avec
un double pour chaque canton  dans lequel des héritiers faisant partie de la
communauté héréditaires soit assujettis à l'impôt. L'autorité transmettra les
doubles de la demande, avec ses remarques éventuelles, aux autorités
compétentes pour les héritiers."
b) En l'espèce, dès lors que le
défunt, Y.________, était domicilié dans le canton de Vaud, c'est bien
l'autorité fiscale de ce canton qui avait la compétence de rendre une décision
sur le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur des avoirs de sa
succession, conformément à l'art. 59 al. 2 OIA.
Le recours doit dès lors être
rejeté sur ce point et la compétence de l'autorité intimée confirmée.
c) S'agissant de la question de
fond, il convient de rappeler ce qui suit:
L'impôt anticipé présente le
caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins
pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus,
les règles de la LIA ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer
régulièrement leurs revenus (sur ces questions, cf. Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p. 115). C'est dans le cadre de ce
second objectif que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur
suivante:
"Celui qui, contrairement aux
prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un
revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd
le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
Cette disposition n'énonce pas
expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt
anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. Comme le Tribunal
fédéral l'a indiqué dans un arrêt du 18 décembre 1984, dans la cause H. F., le sens
de cette disposition n'est pas en premier lieu de punir les contribuables qui
ne remplissent pas leur obligation de déclaration, ou qui ne la remplissent pas
dans les délais, mais de sanctionner les contribuables qui, dans leur
déclaration, n'indiquent pas des revenus de capitaux ou la fortune d'où
proviennent ces revenus (RDAF 1989, 162 ss, not. 163). La jurisprudence a
toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à
n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration
suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen,
Verrechnungssteuer, II no 3.1, Basel 1985, ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les
références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales).
Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte
légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales
aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses
revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (ibid., op. cit. II, p.
84).
d) En l'espèce, les recourants
n’ont pas indiqué dans leur déclaration d'impôt 2009 avoir participé à une
succession malgré qu’ils détenaient un certificat d’héritiers du 27 juin 2008 et
que la recourante AX.________ avait signé la déclaration d’inventaire fiscal du
20 février 2009. Les recourants ne le contestent au demeurant pas. Ils demandent
que l'autorité intimée reconsidère sa décision au vu des éléments dont ils se
prévalent. Dans leur mémoire de recours, ils ont en premier lieu fait valoir
qu'ils n'avaient pas reçu le montant de l'impôt anticipé dont l'ACI demandait
la restitution. Il est cependant apparu en cours de procédure que leur notaire
a bien reçu,
le 19 juillet 2010,
ledit montant,
de 112'601 fr. 75, et que cette
somme a permis de payer, le 27 août 2010, une partie de l'impôt successoral de
la succession. Ledit notaire avait d'ailleurs avisé précédemment les recourants
de la future utilisation de cette somme.
En second lieu, les recourants font
valoir que c'est sans aucune faute de leur part qu'ils n'ont pas respecté les
conditions de l'art. 23 LIA.
Ils expliquent qu'en
effet, ils n’ont pu avoir aucun accès direct aux informations relatives aux
actifs et passifs qui composent la succession de Y.________, que seul un
inventaire successoral a été établi à ce jour, qu'aucune déclaration de
succession n’a été déposée et qu'ils se sont fiés aux indications de leurs
mandataires, notaire et fiduciaire; ils n’avaient dès lors aucune raison de
penser qu’il n’était pas juste d’attendre le partage de la succession pour
faire figurer les montants concernés dans leur déclaration d'impôt 2010.
Or, il ressort du dossier que la
recourante AX.________ a personnellement signé la déclaration d’inventaire à
l’intention de l'ACI, section successorale, le 25 février 2009, laquelle la mentionne,
ainsi que son époux, en qualité d'héritiers du défunt et indique notamment
comme actif successoral la SI Z.________ SA. Les recourants ne peuvent dès lors
se prévaloir de ce qu’ils ignoraient tout de cette succession.
Enfin, s'agissant de l'argument des
recourants selon lequel ils ont été mal conseillés par leurs mandataires, il ne
peut être pris en considération. En effet, dès lors que le contribuable doit de
manière générale se laisser imputer le comportement de son mandataire (cf. Die Praxis
der Bundersteuern, vol. 2, Verrechnungssteuer, n° 12 à l’art. 23 LIA; ATF
2A.538/1998 du 30 juin 1999 consid. 2b), le rétablissement de la situation que
demandent les recourants ne saurait se faire dans le cadre de l’application des
dispositions fiscales, mais par la mise en oeuvre de moyens de droit civil,
éventuellement par le biais d’une action en responsabilité intentée à
l’encontre des mandataires chargés de leurs affaires privées.
Quant au fait que les recourants ne
sont pas en mesure de rembourser le montant demandé par l'ACI – à tout le moins
tant qu'ils n'ont pas obtenu leur héritage -, il ne peut être pris en compte
dans la présente procédure.
e) C'est dès lors à juste titre que
l'autorité intimée a, en application de l'art. 23 LIA, refusé de rembourser aux
recourants le montant de l'impôt anticipé et qu'elle leur a demandé de
restituer le montant qui leur a été versé à ce titre.
2.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit
être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge
des recourants et il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision du 20 octobre 2010 de
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument d'arrêt, par 2'500 (deux mille cinq
cents) francs, est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 octobre 2011
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.