vd_omni · FI.2007.0113 · 2008-03-06 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, qui arrêtait les comptes de son activité indépendante au 1er avril de chaque année, a cessé son activité au 31 décembre 2003, alors qu'il avait déjà déposé une déclaration d'impôt concernant la période 2002, sur la base des comptes arrêtés au 1er avril. L'ACI a déterminé son revenu imposable sur 16 mois, sans annualisation. Cette manière de procéder est conforme à la loi. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.03.2008 FI.2007.0113

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 mars 2008
Composition
M. Xavier Michellod,
président
; M. Marc-Etienne Pache et  M. Nicolas
Perrigault, assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 9 août 2007 (réclamation fiscale)
Vu les faits suivants
A.
Jusqu'au 31 décembre 2003, le recourant X.________, né en
1942, exerçait une activité de droguiste indépendant à 2******** et exploitait
une parfumerie à 1********. Dans le cadre de son activité, il avait pour
habitude de clôturer ses comptes au 30 avril de chaque année. Des comptes
séparés étaient tenus pour les établissements d'2******** et de 1********.
B.
En 2003, constatant une baisse importante de son chiffre
d'affaire, le recourant a décidé de céder son commerce à une chaîne de
pharmacies. Il en a ainsi vendu le stock à la société repreneuse et a été
engagé comme employé par celle-ci.
C.
Il a déposé le 13 novembre 2004 une déclaration d'impôt
2003, dans laquelle il a annoncé un salaire annuel net de 16'112 fr. et des
revenus provenant d'une activité indépendante de 59'136 francs. Il a produit un
bilan du 31 décembre 2003 ainsi que des comptes d'exploitation du 1
er
mai au 31 décembre 2003, dans lesquels les comptes du 1
er
mai 2002
au 30 avril 2003 sont mentionnés à titre de comparaison. Ainsi, pour
l'exploitation de la droguerie sise à 2********, le bénéfice net annoncé pour
cette dernière période était de 53'805 fr., et celui pour la période du 1
er
mai au 31 décembre 2003 de 94'855 francs. En ce qui concerne la parfumerie sise
à 1********, le bénéfice net arrêté au 30 avril 2003 était de 2'044 fr. et
celui arrêté au 31 décembre suivant de 32'270 francs.
D.
Par courrier du 1
er
novembre 2004, l'Office
d'impôt du district d'2******** s'est adressé de la manière suivante au
recourant :
"Monsieur,
Nous nous référons à nos divers entretiens relatifs à votre imposition
pour la période mentionnée sous rubrique.
Après nouvel examen de votre dossier fiscal, nous vous
confirmons que votre imposition pour la période 2003 doit comprendre les
revenus provenant de votre activité lucrative indépendante du 01.05.2002 au 30.11.2003
ceci en vertu de l'article 78 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux qui stipule notamment ce qui suit :
"Le produit de l'activité lucrative indépendante se
détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période de
calcul."
Le préposé de l'Office d'impôt d'2******** a eu un
entretien avec le recourant et sa fiduciaire le 29 septembre 2005, au cours
duquel il a eu l'occasion de confirmer au recourant qu'en raison de l'arrêt de
son activité en 2003, il serait imposé conformément à ce qui lui était annoncé
dans le courrier du 1
er
novembre 2004.
E.
Le 3 octobre 2005, l'Office d'impôt du district d'2********
a rendu une décision de taxation et calcul d'impôt dont les éléments sont les
suivants :
Impôt cantonal et communal        Quotient familial 1.80     revenu
net 650 Fr. 143'252
Canton de Vaud
Revenu imposable Fr. 143'200 au taux de Fr. 79'500                     Fr.
15'424.20
Fortune imposable Fr. 395'000 au taux de Fr. 395'000                   Fr.
1'060.95
VD-2********
Revenu imposable Fr. 143'200 au taux de Fr. 79'500                     Fr.
11'358.90
Fortune imposable Fr. 395'000 au taux de Fr. 395'000                   Fr.
607.25
VD-1********
Revenu imposable Fr. 0           au taux de Fr. 79'500                     Fr.
0.0
Fortune imposable Fr. 88'000  au taux de Fr. 395'000                    Fr.
164.90
Impôt cantonal et communal total perçu par l'Etat                         Fr.
28'616.20
Impôt fédéral direct                                                         Revenu
net IFD Fr. 144'092
Barème : marié
Revenu imposable Fr. 144'000 au taux de Fr. 144'000                    Fr.
6894.00
Par l'intermédiaire de sa fiduciaire, le recourant a
déposé le 28 octobre 2005 une réclamation contre cette décision.
Le 7 novembre 2005, l'Office d'impôt du district d'2********
a adressé au recourant une proposition de règlement dans laquelle cette
autorité a indiqué que sa décision était maintenue. Cette proposition était
motivée de la manière suivante :
"- "le produit de l'activité indépendante se
détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période de
calcul", en vertu de l'article 78 de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux; dès lors, dans cette affaire, l'imposition pour la
période fiscale 2003 est déterminée sur la base de l'exercice comptable qui va
du 1
er
mai 2002 au 30 novembre 2003;
-
cette manière de
procédé (sic) a été confirmée par l'Administration Cantonale des Impôts, M.
Dériaz."
Par courrier du 18 novembre 2005, le recourant a
indiqué qu'il maintenait sa réclamation. On extrait de cette correspondance ce
qui suit :
"La date du bouclement ordinaire de mes comptes est le
30.04 de chaque année. La déclaration d'impôt 2001/2002bis a été déposée tôt
dans l'année en 2003 soit le 26.03.2003 ceci en raison de la date du
bouclement.
A cette époque il n'était pas question d'une remise de
commerce ni d'un arrêt d'activité en 2003. En avril 2003, j'ai eu un contact
avec le chef de la chaîne pharmacie, droguerie Sunstore et lui ai expliqué mes
grosses difficultés à faire tourner mes commerces. C'est alors qu'il m'a
proposé de reprendre mes stocks et de m'engager comme droguiste. Je ne pouvais
dès lors pas laisser passer une opportunité pareille. La fiduciaire a alors
pris contact avec les impôts d'2******** pour essayer de rectifier le 2002, ils
ont refusé en invoquant que lorsqu'une déclaration était déposée, il ne
pouvaient pas revenir en arrière. La déclaration d'impôt 2003 a été déposée
avec les comptes basés sur l'exercice du 01.01.2003 au 31.12.2003. Ils ont
refusé ses comptes et ont taxé sur la base des comptes pour la période du
01.05.2002 au 31.12.2003. Je conteste cette taxation en raison du fait que je
ne comprends pas pourquoi je dois payer des impôts sur un exercice de 20 mois
alors que je paie toujours les impôts pour une année et que je les ai toujours
payés. C'est un malheureux concours de circonstances qui fait que la date du
bouclement n'a pas pu être changée à temps et je refuse de supporter cette
charge injuste par rapport à mes contributions régulièrement assumées et à ma
situation financière. Je désire être entendu à ce sujet par l'administration
cantonale des impôts."
F.
Le 23 octobre 2006, l'ACI a adressé au recourant une
nouvelle proposition de règlement dans laquelle elle a à nouveau maintenu la
décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district d'2********.
Le recourant s'est déterminé le 22 janvier 2007 en
maintenant sa réclamation.
Il a été entendu par l'ACI le 2 février 2007.
G.
Par décision du 9 août 2007, l'ACI a rejeté la réclamation
du recourant.
Celui-ci a adressé à l'autorité précitée un courrier
daté du 27 août 2007, mais mis à la poste le 28, dans lequel il a déclaré
maintenir sa réclamation. La cause a été transmise au Tribunal de céans comme
objet de sa compétence.
Le recourant s'est acquitté, en temps voulu de
l'avance de frais de 1'000 francs requise par le Tribunal.
L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours
le 12 octobre 2007, concluant à son rejet.
Le recourant a déposé une écriture complémentaire le
16 novembre 2007.
Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les
arguments de parties sont repris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de 30 jours de l'article 200 de la
Loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI; RSV 642.11), le recours
l'est en temps utile. Il est ainsi recevable à la forme.
2.
Le recourant conteste le montant retenu à titre de revenu
net par l'autorité intimée, lequel couvre une période de 18 mois et non de 12
mois. Il considère en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système
d’imposition postnumerando.
L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les
recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le
système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même
année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant
la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période
précédente correspond à celui de la période de taxation et cette fiction
nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période les bases de l’imposition
se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour
une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors
coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et
la période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce
système respecte mieux le principe de la capacité contributive car le
contribuable n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis
(voir sur ce sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2
ème
éd. Bâle
2002 p. 150).
3.
La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée
en vigueur le 1
er
janvier 2003,
est
une loi cadre. Elle laisse au législateur cantonal
le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui sont alors directement
applicables. Elle comporte néanmoins une densité normative variable selon les
domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine
liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et exhaustives ne leur laissant
aucune marge d'appréciation.
Elle a ainsi
laissé aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec
évaluation postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16
LHID). Dans cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en
particulier aux dispositions suivantes :
Art. 63 Période fiscale
1
Les impôts sur le revenu et
la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
2
La période fiscale
correspond à l’année civile.
3
Si les conditions
d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale,
l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les
revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu
d’un revenu calculé sur douze mois (…)
Art. 64 Détermination du revenu
1
Le revenu imposable se détermine
d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2
Le produit de l’activité
lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice
commercial clos pendant la période fiscale.
3
Les contribuables qui
exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de
leurs comptes chaque période fiscale.
Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre
2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce
qui suit :
« Le revenu annuel moyen ou le
bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de
taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de
la période de taxation.
Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses
comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les
résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est
d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices
clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un
bénéfice annuel
(…) »
Le système d’imposition dans le temps a été modifié
par l'introduction, le 1
er
janvier 2003, la taxation annuelle
postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu
et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci
correspondant à l’année civile.
Quand au calcul du revenu des personnes physiques,
l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose
ce qui suit :
1
L’impôt sur le revenu se
calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.
2
Le produit de l’activité
lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos
pendant la période fiscale.
3
Les contribuables qui
exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de
leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une
activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.
La nouvelle LI contient une disposition expresse sur
la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la
période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la
teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier  aucun ajustement
dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile.
Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement
dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64
LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à
la LI.
A propos de l’art. 64 LHID, il est
dit, dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz
über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)
vol. 2 ad. art. 64 ce qui suit:
„Für die Ermittlung des
steuerbaren Einkommens wird immer auf das effecktiv erzielte Einkommen
abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende Geschäftsergebnis
jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren und ins.
Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen Einkünften für
die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. (…).
Das steuerbare Einkommen
bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den
Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per
Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der
Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)
Ein Geschäftsjahr sollte
dabei zwölf Monate umfassen.
(…)
Dagegen werden die
ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst,
freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht
umgerechnet.“
Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant,
pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant
la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette
interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au
contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze
mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse
concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait
jugé ce qui suit :
« D’après les dispositions du droit
commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le
droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le
bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit
commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu
du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui
fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur
une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération
pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.
D’après ces règles fondamentales, la
société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des
comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La
recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes
annuels …. » (ATF du 2 avril 1993, RDAF 1996 p. 138).
4.
En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS
642.11), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI
s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes
physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :
«
1
Le revenu imposable
se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2
Le produit de l’activité
lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice
commercial clos pendant la période fiscale.
3
Les contribuables qui
exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de
leurs comptes à chaque période fiscale. »
La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16
septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les
personnes physiques qui dispose à l’art. 3
« Calcul
du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante »
ce
qui suit :
«
1
Le revenu provenant
d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de
l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette
disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité
lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été
modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze
(art. 210 LIFD).
2
Le résultat obtenu à la
clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu
déterminant pour la période fiscale.
3
En cas d’assujettissement
annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion
en vue du calcul du taux. (…)
4
Les bénéfices ordinaires
d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le
calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.
5
(…) »
Cette disposition ne souffre aucune interprétation.
Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la
période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond
en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le
commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du
législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78
LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle
n’étant prévue que dans l’hypothèse où l’assujettissement est inférieur à une
année (art. 79 LI).
5.
Il ressort de ce qui précède que, malgré la situation
regrettable dans laquelle se trouve le recourant, c'est à bon droit que la
décision de taxation pour l'année 2003 a été basée sur les revenus réalisés
durant la période du 1
er
mai 2002 au 31 décembre 2003. En effet,
c'est sur la base des exercices comptables clos durant la période fiscale que
le montant des revenus est déterminé. En l'occurrence, les comptes ont été
clôturés à deux occasions en 2003 : une première fois au 30 avril 2003 et une
deuxième fois au 31 décembre 2003. Ainsi, c'est sur la base des revenus
provenant de ces deux exercices que le montant des revenus doit être déterminé.
Les conditions pour une annualisation du revenu ne sont pas réalisées en
l'espèce, l'assujettissement à l'impôt ayant duré pendant toute la période
fiscale (art. 79 al. 4 LI).
Le fait que le recourant ait dû céder son commerce
dans la précipitation ne change rien à cela, même si, aux dires du recourant,
cette solution a permis de sauver les emplois des personnes qui travaillaient
pour lui.
6.
Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être
rejeté et la décision entreprise confirmée. Succombant, le recourant n'a pas
droit à des dépens, et supportera les frais du présent arrêt.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 9
août 2007 est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mars 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.