vd_omni · FI.1990.0035 · 1992-04-09 · fr

c/ CI Morges | Imposition du bénéfice en capital dépendant de la notion d'entreprise astreinte à tenir des livres au sens des règles du CO.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.04.1992 FI.1990.0035

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
-  A R R E T  -
du 9 avril 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________,
contre
la décision sur réclamation du 11 octobre
1988 rejetant la réclamation contre le bordereau IFD du 26 mai 1987 de taxation
du bénéfice en capital au montant de Fr. 2'988'800.-- de la Commission d'impôt
de district de Morges,
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier :J.-C. Perroud
constate en fait   :
______________
A.                     Le recourant
A.________, architecte de profession, a constitué en été 1967 une société
anonyme dont la raison sociale est "B.________  SA" à X.________.
Dotée d'un capital social Fr. 100'000.--, cette société a repris avec effet
rétroactif au 1er janvier 1967 l'activité de l'atelier d'architecture de
A.________ à X.________, celui-ci faisant apport à la société de divers actifs
et passifs au 30 juin 1967. A la création de la société, A.________ a reçu 176
actions (sur 200).
B.                     A l'origine
administrateur unique de sa société, le recourant en est devenu président du
conseil d'administration en 1986, époque à laquelle il n'était plus domicilié
en Suisse mais à ********. En 1988, il a également démissionné de ses fonctions
de président du conseil.
C.                    Jusqu'en 1987, le
recourant a normalement déposé ses déclarations d'impôt faisant état d'un
statut de salarié de son entreprise, jusque et y compris la déclaration pour la
période 1985-1986. Dans sa déclaration 1987-1988, déposée le 5 juin 1987, le
recourant se déclare indépendant, sa déclaration n'indiquant aucun chiffre sous
la rubrique "revenu provenant d'une activité lucrative dépendante".
Dans la même déclaration, le recourant indique un changement de situation, soit
l'élection d'un domicile en république ******** dès le 31 décembre 1986.
D.                    Considérant que ce
départ signifiait un arrêt total des activités professionnelles de l'intéressé,
l'autorité fiscale a procédé à une taxation intermédiaire (art. 70 LI) et a
notifié le 26 mai 1987 un bordereau d'imposition du bénéfice en capital,
conformément à l'art. 29 LI.
E.                     Le même jour, soit le
26 mai 1987, l'autorité fiscale a notifié un bordereau d'impôt fédéral direct
d'un montant de Fr. 2'998'800.--, conformément à l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD.
C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, qui ne conteste
en revanche pas la taxation cantonale.
F.                     La procédure de
recours a débuté normalement par une réclamation, datée du 24 juin 1987, le
contribuable alléguant qu'il n'avait jamais tenu de comptabilité de sa fortune
immobilière, qu'il considère comme privée, qu'il n'était pas tenu de la faire à
forme de la réglementation régissant le Registre du commerce et que, par
conséquent, les conditions d'application de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD
n'étaient pas réalisés.
La réclamation du
recourant a été rejetée par l'autorité fiscale en date du 11 octobre 1988,
après que l'Administration fédérale des contributions eut émis un préavis
négatif en date du 4 octobre 1988. A.________ s'est pourvu contre le rejet de
sa réclamation en temps utile, soit le 9 novembre 1988, en reprenant en
substance l'argumentation qu'il avait développée lors de la procédure de
réclamation, auquel il a ajouté différentes considérations sur "le
caractère inéquitable" de la disposition légale appliquée. Le dossier a
été transmis le 15 août 1990 par l'ACI à la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, accompagné d'observations concluant au rejet du recours. il a
ensuite été remis au Tribunal administratif dès l'entrée en fonction de cette
autorité, le 1er juillet 1991. Après avoir avisé les parties que la cause
pouvait être considérée comme instruite, sauf requête motivée tendant à la
fixation d'une audience, le Tribunal a délibéré le 25 février 1992.
G.                    En annexe à sa
réclamation du 24 juin 1987, le recourant a produit une liste des immeubles lui
ayant appartenu depuis 1965, avec les mutations intervenues. Il résulte de ces
documents qu'il a été, au cours de la période considérée, propriétaire, outre
la villa qu'il habitait à X.________ et une propriété en ********, de neuf
immeubles situés pour la plupart à X.________, à l'exception d'un terrain à
Y.________ et de deux objets à Z.________ et W.________.
S'agissant des gains réalisés par ses
opérations immobilières, le recourant a produit également un tableau faisant
état des bénéfices suivants :
1963-64
1965-66
1967-68
1969-70
1971-72           Immeuble ********                  X.________
27.500
1973-74           Do
33.688
1975-76           Do                                                                                         128.031
1977-78           Résidence ********                            X.________
3.164
1979-80           Route de ********                               Y.________
17.079            A
Immeuble                                          Z.________
17.842            B
1981-82           Immeuble                                          Z.________
43.762            C
Résidence de ********                       X.________
22.820            D
1983-84
1985-86           1********                                 X.________                730.356           E
2********                                 X.________
1.136.902           F
et considère en droit :
_________________
1.                     Seule est soumise au
Tribunal administratif la question de savoir si les conditions
d'assujettissement permettant la taxation d'un bénéfice en capital au sens de
l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD sont réalisées, la contestation portant plus
précisément sur le point de savoir si le contribuable était ou non légalement
astreint à tenir des livres. Le calcul du bénéfice lui-même n'est pas contesté,
pas plus que la taxation cantonale.
2.                     Conformément à l'art.
21 al. 1 lit. d AIFD, sont soumis à l'impôt les bénéfices en capital obtenus
dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres par
l'aliénation ou la réalisation de biens tels que bénéfice sur immeuble etc.. La
condition est que le bien aliéné fasse partie de la fortune commerciale, les
bénéfices obtenus par l'aliénation d'objets faisant partie de la fortune privée
n'étant pas soumis à l'impôt, le transfert de la fortune commerciale à la
fortune privée étant assimilé à une réalisation imposable (sur tous ces points,
v. RDAF 1990, p. 24 et les réf. citées).
En l'esp¿e, les
immeubles dont l'aliénation a généré le bénéfice en capital imposable
appartenaient à la fortune commerciale du contribuable qui ne conteste pas ce
point. Il reste à voir si la condition d'une entreprise astreinte à tenir des
livres est ou non réalisée.
3.                     Cette question se
détermine au regard des normes régissant l'obligation de s'inscrire au Registre
du commerce (art. 934 CO; art. 52 et ss ORC; v. notamment Patry,
Grundlagen des Handelsrechts, Traité de droit privé Suisse VIII/1, p. 86).
Il s'agit donc
d'examiner si les gains faisant l'objet de l'imposition contestée ont été
réalisés dans le cadre d'un commerce professionnel (art. 53 litt. A ch. 1 ORC),
ou d'une autre entreprise exploitée en la forme commerciale (art. 53 litt. C
ORC) comme le soutient l'administration intimée, ou si au contraire il s'agit
de bénéfices réalisés occasionnellement dans le cadre de la gestion d'un
patrimoine suivant la thèse du recourant.
Conformément à la
définition de l'art. 52 al. 3 ORC, la notion d'entreprise comporte trois
éléments (v. Patry, op. cit. p. 73 et 74):
a) une organisation préexistante en vue de
l'exercice de l'activité visée;
b) l'indépendance de cette activité,
indépendance pouvant être soit juridique soit économique;
c) le but de réaliser un revenu régulier.
4.                     Dans le cas du
recourant, la condition de l'indépendance n'est pas contestée ni contestable.
Sont en revanche discutées les deux autres conditions.
a) S'agissant de
l'organisation, le recourant affirme n'en avoir pas mis sur pied et relève que
les deux dernières opérations, dont le bénéfice constitue plus de la moitié du
montant dont l'imposition est litigieuse, ont été réalisées par l'intermédiaire
d'un courtier. Le Tribunal ne peut que constater à cet égard qu'il ne résulte
pas du dossier que A.________ ait conduit les opérations immobilières qu'il a
effectuées au moyen d'une organisation professionnelle spéciale (mais il faut
rappeler qu'il disposait pendant toute cette période d'un bureau d'architecture
et de son personnel). Si l'on considère d'ailleurs les revenus réalisés, selon
les chiffres produits par le recourant, on s'aperçoit qu'à part les années
75-76 et 85-86, les gains réalisés ont été peu élevés voire minimes, variant de
Fr. 3'000.-- à Fr. 44'000.--, c'est à dire ne pouvant pas justifier une
organisation d'un coût élevé.
b) La troisième
condition (but de réaliser un revenu régulier) n'apparaît pas non plus
réalisée. Les gains obtenus par le recourant se sont révélés extrêmement
irréguliers comme on l'a vu ci-dessus, et on peut admettre que l'on n'a pas
affaire là à une activité commerciale destinée à procurer à son auteur un
revenu. A cela s'ajoute qu'à l'exception de 1975-76 et de la dernière période
fiscale prise en compte - mais il est vrai la seule décisive - ces revenus
n'atteignaient pas et de loin le montant de Fr. 100'000.-- exigé par
l'ordonnance (art.54 ORC).
Il faut enfin
relever que les bénéfices en capital qui ont donné lieu à la taxation
litigieuse ont été réalisés au moment de la cessation de l'activité du
contribuable. Si l'on considère en outre qu'une partie importante de ce
bénéfice (1,4 million sur 3,3 millions) provient non pas d'aliénation à des
tiers mais du transfert de quatre immeubles de la fortune commerciale à la
fortune privée du recourant, et que celui-ci s'est borné à conclure deux
opérations, on doit admettre que la thèse selon laquelle il s'agissait pour lui
de réaliser ses économies à la veille de sa retraite est extrêmement
vraisemblable. Dès lors le recourant ne doit pas être considéré comme
exploitant une entreprise commerciale, mais comme un propriétaire administrant
son patrimoine, ce qui n'en fait pas une activité soumise à l'inscription
obligatoire à forme de la loi, alors même que des opérations importantes ont
été réalisées (v. sur ce point Käfer, ad. art. 957 CO rem. 70 in fine).
5.                     Les considérations
qui précèdent conduisent dès lors à l'admission du recours et à l'annulation de
la taxation contestée. Les frais de la procédure doivent être laissés à la
charge de l'Etat.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est admis;
II.                 Le bordereau d'impôt
fédéral direct du 26 mai 1987 est annulé;
III.                Il n'est pas perçu
d'émolument.
Lausanne, le 9 avril 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par la Fiduciaire
Burkhalter et Partenaires S.A., Ch. du Montillier 3, 1009 Pully, sous pli
recommandé;
- à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, Eigerstrasse 65,
3003 Berne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Morges.