vd_omni · FI.2022.0138 · 2023-03-21 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation du refus de rembourser l'impôt anticipé perçu sur un rendement des titres non annoncé par les contribuables, par négligence, dans leur déclaration portant sur l'année 2013. C'est seulement à réception de la décision de taxation, ajoutant ce rendement aux revenus déclarés, que les contribuables ont, dans leur réclamation, requis ce remboursement. Le nouvel art. 23 LIA assouplit quelque peu les conditions de l’exercice du droit au remboursement puisqu’une simple négligence n’entraîne pas la déchéance de ce droit; ce texte ne s'applique toutefois qu'aux prétentions nées à compter du 1er janvier 2014.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.03.2023 FI.2022.0138

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 mars 2023
Composition
M. Raphaël Gani,
président
; M. Bernard Jahrmann et
M. Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
à
********
2.
B.________
à
********
représentés par Comptatrade Sàrl, à Lausanne
,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Lausanne.
Objet
Impôt anticipé
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 septembre 2022
(période fiscale 2013).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ détient la moitié des parts de C.________, à ********,
soit dix parts sur un total de vingt, société dont le but est: ********
. Au cours de l’assemblée générale des associés du 26 septembre
2013, les comptes annuels de C.________ pour l’exercice 2012 ont été approuvés.
Ces comptes annuels prévoient le versement d'un dividende brut de 300'000 fr.;
un dividende de 150'000 fr. par porteur de parts a été distribué en date du 15
décembre 2013.
B.
Le 6 octobre 2014, A.________ et B.________ ont
déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2013. Les
contribuables ont fait mention dans l'état des titres de rendements soumis à
l'impôt anticipé de 18 fr.70. Les dix parts sociales de C.________ détenues par
A.________ figurent dans la rubrique «Titres et rendements non soumis à l'impôt
anticipé» et déclarées pour une fortune de 1'004'400 fr., sans indication de
rendement.
Par décision de taxation du 8 octobre
2015, l'Office d’impôt du district du Gros-de-Vaud (ci-après: l’office d’impôt
ou l’autorité de taxation) a arrêté le revenu imposable des contribuables pour
la période 2013 à 204'000 fr. (quotient familial 2.3) et la fortune imposable à
1'753'000 fr., pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et le revenu à 175'900
fr. (barème contribuables mariés) pour l’impôt fédéral direct (IFD). Des
corrections ont été apportées à la déclaration d'impôt des contribuables par,
notamment, l'adjonction du rendement des dix parts sociales de C.________
détenues par A.________ pour un montant de 150'000 francs. L’office d’impôt a
en outre accordé aux contribuables un droit au remboursement de l'impôt
anticipé de 52'500 francs.
Le 15 octobre 2015, les époux A.________
ont formé une réclamation contre la décision de taxation précitée; ils ont
contesté l'adjonction à leur revenu des rendements des  parts de C.________
pour un montant de 150'000 fr, expliquant en substance que l'imposition du
dividende 2012 avait déjà été considérée pour la période fiscale 2012; ils ont
demandé une rectification soit pour la période 2012, soit pour la période 2013.
Le 30 novembre 2015, l'office d’impôt a adressé aux
réclamants une nouvelle détermination des éléments imposables
confirmant la taxation des rendements des parts de C.________
et refusant le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le
dividende de 150'000 fr., faute de déclaration correcte, au motif que ce
montant avait été ajouté par l'autorité de taxation aux revenus déclarés durant
la période fiscale concernée.
Le 15
décembre 2015, les époux
A.________ ont maintenu leur réclamation, en expliquant avoir fait une
confusion entre les périodes fiscales 2012 et 2013, ce qui les a empêchés de
déclarer correctement le dividende de 150'000 francs. Ils ont contesté,
s’agissant d’une confusion involontaire, le refus du remboursement de l'impôt
anticipé déduit des rendements des parts de C.________. Lors de leur audition
dans les locaux de l’office d’impôt le 26 janvier 2016, les contribuables ont
déclaré maintenir leur réclamation. Celle-ci a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.
Le 10 mars 2016, l'ACI a envoyé aux époux
A.________ une proposition de règlement confirmant la décision de taxation litigieuse
et le refus du remboursement de l'impôt anticipé déduit des rendements des
titres de C.________. Les contribuables n’ont donné aucune suite à cette
proposition.
Par décision du 21 septembre 2022,
l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 8 octobre
2015.
C.
Par acte du 14 octobre 2022, A.________ et B.________ ont saisi la Cour
de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours
contre cette dernière décision, dont ils demandent la réforme en ce sens que le
remboursement de l’impôt anticipé déduit
du rendement des titres de
C.________ soit admis.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Dans leur réplique, les époux A.________ ont
maintenu leurs conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
Les époux A.________ se sont déterminés une ultime
fois dans une écriture spontanée; ils maintiennent leurs conclusions.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1.
Le recours est exclusivement dirigé contre le refus des autorités
fiscales de rembourser aux recourants l’impôt anticipé prélevé sur le dividende
de 150'000 fr. versé par C.________ à A.________ durant l’année 2013.
a) Le siège de la matière se trouve dans la loi
fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21) qui, à son
art. 54 al. 1, prescrit que la décision rendue sur réclamation par l’office
cantonal de l’impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa
notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale
de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les
faits qui le motivent. Aux termes de l’art. 35 LIA, sous réserve des
prescriptions du droit fédéral, le droit cantonal règle l’organisation et la
gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la présente loi
(al. 1). Chaque canton institue une commission de recours indépendante de
l’administration (al. 2). Au surplus, l’art. 55 LIA permet aux cantons, dans leurs
dispositions d’exécution, de prescrire que la procédure de réclamation et la
procédure de recours à la commission cantonale de recours (y compris les
délais) se règlent d’après les prescriptions de la procédure cantonale en
matière de contestation et de contrôle de la taxation, lorsque la décision de
remboursement a été liée à une décision de taxation. Le droit cantonal prévoit,
à l’art. 3 de l’arrêté d’application dans le canton de Vaud de la LIA, du 9
avril 2003 (AVLIA; BLV 658.21.1) que le Tribunal cantonal est l'autorité de
recours prévue par l'art. 35 al. 2 LIA.
b) En l’espèce, le recours a été interjeté dans la
forme prescrite (cf. art. 54 al. 1 LIA et 79 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de
trente jours (cf. art. 54 al. 1 LIA et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en
matière.
2.
On rappelle à cet égard que l'impôt anticipé présente le caractère d'une
garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les
contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. La Confédération
perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, notamment (
art. 1
er
al. 1 LIA
). L’impôt anticipé sur les
revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations
aux bénéfices et tous autres rendements: des actions, parts sociales sur des
sociétés à responsabilité limitée, des sociétés coopératives, des bons de
participation ou des bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en
Suisse (art. 4 al. 1 let. b LIA, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre
2019). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable, qui
doit effectuer celle-ci après en avoir déduit l'impôt anticipé (art. 10 al. 1
en relation avec l'
art. 14 al. 1 LIA
).
a) L’art. 21 al. 1 LIA prévoit que l’ayant droit au
sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l’impôt anticipé retenu
à sa charge par le débiteur: pour l’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers:
s’il avait au moment de l’échéance de la prestation imposable le droit de
jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l’impôt (let.
a). L’art. 22 al. 1 LIA confère aux personnes physiques domiciliées en Suisse à
l’échéance de la prestation imposable un droit au remboursement de l’impôt
anticipé. L'art. 23 LIA, qui traite de cette question, a une nouvelle teneur
depuis le 1
er
janvier 2019 (RO 2019 433):
"
1
Celui qui,
contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales
compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce
revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
2
Il n'y a pas de
déchéance du droit si l'omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration
d'impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de
révision ou de rappel d'impôt dont la décision n'est pas encore entrée en
force, ce revenu ou cette fortune:
a. sont déclarés ultérieurement, ou
b. ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite
à une constatation faite par l'autorité fiscale."
Jusqu’au 31 décembre 2018, l'art. 23 aLIA (RO 1966
385) était libellé ainsi:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales,
n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt
anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement
de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
L'objectif visé par cette modification était
d'assouplir la pratique fondée sur l'ancien droit, qui exigeait en particulier
pour éviter la déchéance du droit au remboursement une annonce spontanée par le
contribuable du revenu grevé de l'impôt (cf. arrêts TF 2C_612/2017 du 7 mai
2018 consid. 2.2; 2C_87/2018 du 6 février 2018 consid. 3.1 s.) et ainsi
d'éviter une imposition à double titre (cumul de l'impôt sur le revenu et de
l'impôt anticipé; v. Message du 28 mars 2018 concernant la modification de la
LIA, in: FF 2018 p. 2380, 2382 et 2389 s.). Selon le nouveau droit, le
contribuable conserve son droit au remboursement si le non-respect de
l'obligation fiscale résulte d'une négligence et si, alors que la décision de
taxation, de révision ou de rappel d'impôt n'est pas entrée en force, les
prestations non déclarées en temps utile sont annoncées ultérieurement par le
contribuable ou sont prises en compte par l'autorité fiscale de son propre
chef; l'annonce spontanée du revenu ou de la fortune en cause n'est donc plus
une condition impérative (cf. art. 23 al. 2 LIA; FF 2018 p. 2380 et 2390).
Selon la disposition transitoire figurant à l'art.
70d LIA, l'art. 23 LIA dans sa nouvelle teneur s'applique aux prétentions nées
à partir du 1
er
janvier 2014 pour autant que le droit au
remboursement de l'impôt anticipé n'ait pas encore fait l'objet d'une décision
entrée en force. Par
"prétentions nées"
, il faut entendre la
naissance du droit au remboursement de l'impôt anticipé; cette naissance a lieu
au même moment que celle de la créance fiscale, c'est-à-dire, aux termes de
l'art. 12 LIA, au moment où échoit la prestation imposable (cf. arrêt TF
2C_901/2018 du 17 juin 2019 consid. 3.2 et les références citées).
b) En l'espèce, le dividende litigieux fait suite à
l’assemblée générale que les associés de C.________ ont tenue le 26 septembre
2013, durant laquelle les comptes de l’exercice 2012 ont été approuvés. Or,
ceux-ci enregistrent un dividende de 300'000 fr. en faveur des porteurs de
parts. C’est dans ces circonstances qu’un montant de 150'000 fr. a été
distribué à A.________ le 15 décembre 2013. Le 31 décembre 2013, le montant
définitif des prestations imposables perçues par les recourants pour l'année
écoulée était fixé, ce qui a fait naître la créance fiscale, de même que le
droit au remboursement de l'impôt anticipé. Ainsi, la question du remboursement
de l'impôt anticipé pour l'année 2013 demeure régie par l'ancien droit, tel
qu’il était en vigueur jusqu’au 31 décembre 2018 (dans ce sens, arrêts TF
2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.3; 2C_901/2018 déjà cité consid. 3.3).
3.
a) Le remboursement de l'impôt anticipé est une faculté de l'ayant
droit: la LIA ne contraint nullement celui-ci à faire usage de ce droit (arrêt
TF 2C_333/2007 du
22 février 2008 consid. 3.2). Selon la jurisprudence rendue sous l'ancien
droit, afin d'éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable
devait annoncer spontanément le rendement du capital qui avait été grevé de
l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provenait, dans la première déclaration
consécutive à l'échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant
des renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en
considération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid.
2b; arrêts TF 2C_637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3.1; 2C_896/2015 du 10
novembre 2016 consid. 2.1; 2C_322/2016 du 23 mai 2016 consid. 3.2.1). Peu
importe généralement que les autorités fiscales aient pu se rendre compte du
caractère incomplet de la déclaration et avoir accès aux informations
manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers
fiscaux de tiers (arrêts TF 2C_322/2016 du 23 mai 2016 consid. 3.2.2;
2C_85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.3; 2C_172/2015 du 27 août 2015
consid. 4.1). En principe, le fisc peut en effet partir de l'idée que le
contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète,
conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 42
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; arrêt TF 2C_901/2018 déjà
cité consid. 4).
En général, l'obligation de déclaration des éléments
soumis à l'impôt anticipé est exécutée en mentionnant les éléments en question
dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt. Le contribuable peut
également les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu'au prononcé de la
décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration (cf. arrêts TF
2C_965/2018 du 17 septembre 2019 consid. 4.2; 2C_637/2016 du 17 mars 2017
consid. 3.2; 2C_85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.4; 2C_172/2015 du 27
août 2015 consid. 4.2; 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1 et les
références citées). Conformément au texte de l'art. 23 aLIA, les éléments de
revenus et de fortune doivent en outre être communiqués aux autorités fiscales
compétentes pour la taxation. Les impératifs de l'administration de masse
commandent en effet que l'autorité de taxation puisse s'en tenir à la déclaration
d'impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse
par la suite - à tout le moins jusqu'au prononcé de la taxation - aux fins de
compléter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des éléments de revenus
et de fortune conforme à ce qui précède permet en principe au contribuable de
sauvegarder son droit au remboursement de l'impôt anticipé. Dans tous les cas,
le droit au remboursement de l'impôt anticipé suppose, outre une déclaration
conforme à ce qui vient d'être dit, que le contribuable n'ait pas cherché à
soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune (arrêts TF 2C_637/2016
du 17 mars 2017 consid. 3.2; 2C_896/2015 du 10 novembre 2016 consid. 2.1;
2C_85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.4; 2C_172/2015 du 27 août 2015
consid. 4.2; 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1). En outre, si l'annonce
du contribuable a lieu à un moment où l'administration fiscale a déjà pris en
compte les revenus ou la fortune dont il est question, la spontanéité requise
pour le remboursement n'est pas donnée (cf. arrêt TF 2C_965/2018 du 17
septembre 2019 consid. 4.2 et les références citées).
b) L’art. 23 aLIA n'énonce pas expressément jusqu’à
quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour
ne pas être déchu du droit au remboursement. Celui qui veut obtenir le
remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à
l'autorité compétente (
art. 29 al. 1 LIA
), en
principe au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle
la prestation imposable est échue (cf.
art. 29 al. 2 et
3 LIA
). Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en
remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient
domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation
imposable est échue (art. 30 al. 1 LIA). En vertu de l'
art.
32 al. 1 LIA
, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas
présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de
laquelle la prestation est échue. Pour éviter de perdre ce droit, le
contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt,
ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive
à l'échéance du rendement ou, du moins, communiquer ses renseignements
complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant
l'entrée en force de la taxation. Autrement dit, le contribuable peut faire
valoir son droit à l'imputation par une déclaration faite "après coup"
des revenus frappés de l'impôt anticipé et de la fortune d'où proviennent de
tels revenus jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire, même s'il a
omis de présenter une déclaration auparavant (ATF 113 Ib 128 consid. 2a p. 129
s.). La jurisprudence a précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut
intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première
déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point, W. Robert
Pfund/Bernhard Zwahlen, Verrechnungssteuer, II, Bâle 1985, n°3.1 ad art. 23
aLIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral
et de cours cantonales).
Il est à relever sur ce point que la circulaire n°8
du 8 décembre 1978 (ci-après: la circulaire) de l'Administration fédérale des
contributions (AFC), dans la mesure où elle prévoit que, dans certaines
situations, le contribuable peut obtenir le remboursement, alors même qu'il n'a
pas satisfait à son obligation de déclaration de la manière décrite ci-dessus,
a été jugée non conforme à l'
art. 23 aLIA (arrêt 2C_95/2011
du 11 octobre 2011
consid. 4.1). Depuis lors, l’AFC a publié la
circulaire n°40, du 11 mars 2014, aux termes de laquelle (ch. 3.1) les revenus
frappés de l’impôt anticipé et la fortune d’où proviennent de tels revenus sont
considérés comme régulièrement déclarés lorsque le contribuable les a indiqués
aux autorités fiscales compétentes dans la première déclaration fiscale
consécutive à l’échéance du rendement. En outre, les revenus imposables grevés
de l’impôt anticipé qui sont annoncés spontanément par le contribuable après le
dépôt de la déclaration fiscale, mais au plus tard jusqu’à l’entrée en force de
la taxation ordinaire, sont également considérés comme correctement déclarés au
sens de l’article 23 aLIA (cf. aussi arrêt TF 2C_80/2012, consid. 2.2). Cette
règle ne s’applique pas lorsque le contribuable n’a pas déclaré des éléments de
revenus ou de fortune de façon intentionnelle ou avec l’intention de soustraire
et que cette conduite a été découverte par l’autorité fiscale (cf. notamment
arrêt TF du 4 décembre 1996 in ASA 66, 166). Dès lors, une déclaration des
rendements imposables grevés de l’impôt anticipé ne correspondant pas aux cas
de figures énoncés sous chiffre 3.1 de cette circulaire est considérée comme incorrecte.
De ce fait, le remboursement de l’impôt anticipé est refusé, notamment, lorsque
la déclaration de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé est effectuée
suite à une demande, une injonction ou une quelconque intervention de
l’autorité fiscale au sujet de ces rendements (cf. ch. 3.2).
c) Le Tribunal fédéral n'a pas tranché
définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement
suppose une faute de la part du contribuable (cf. arrêt 2C_95/2011 du 11
octobre 2011 consid. 2.1 et les arrêts cités, où cela a été qualifié de
douteux). Il a à réitérées reprises considéré qu'à supposer que tel soit le
cas, une simple négligence suffirait (outre l’arrêt précité, arrêt TF
2A.299/2004 du 13 décembre 2004 consid. 4.2).
4.
a) En l'occurrence, les recourants n'ont pas annoncé dans leur
déclaration relative à la période fiscale 2013 le dividende de 150'000 fr.
soumis à l'impôt anticipé dans leurs revenus imposables. Leur déclaration fait simplement
mention dans l'état des titres de rendements soumis à l'impôt anticipé de 18
fr.70 et dix parts sociales C.________ sont indiquées à la rubrique «Titres et
rendements non soumis à l'impôt anticipé», pour une fortune de 1'004'400 fr.,
sans indication de rendement. Les recourants n’ont pas non plus indiqué ce
dividende après le dépôt de leur déclaration. Contrairement à l’état de fait
retenu dans l’arrêt TF 2C_637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3.5, aucune pièce
jointe à la déclaration d'impôt des recourants fait apparaître de manière évidente
et immédiate le dividende litigieux. Initialement toutefois, l’autorité de
taxation avait
accordé aux recourants un droit au remboursement
de l'impôt anticipé de 52'500 francs. Une réclamation ayant été formée contre
la décision de taxation, l’autorité de taxation s’est ravisée par la suite; en
effet, elle avait la faculté de
revoir sa décision sans être liée par
les conclusions présentées par les réclamants
(cf. art. 42 al. 3
LIA, applicable par renvoi de l’art. 53 al. 2 LIA). Elle a donc notifié aux recourants,
le 30 novembre 2015, une nouvelle détermination des éléments imposables,
confirmant la taxation des rendements des parts de C.________
et refusant le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le
dividende de 150'000 fr., faute de déclaration correcte.
C’est seulement
lorsqu’ils ont reçu cette nouvelle détermination
,
que les
recourants ont requis le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur ce
dividende. Une telle façon de faire ne remplit pas les conditions de la
déclaration personnelle ultérieure des éléments de revenu, puisque c’est
l’autorité fiscale et non pas les recourants qui a ajouté le montant des
dividendes au revenu imposable. Cette situation exclut tout remboursement de
l'impôt anticipé sans qu'il soit nécessaire d'examiner jusqu'à quel moment une
déclaration pouvait être faite pour pouvoir bénéficier d'un remboursement ou de
savoir si les recourants avaient une intention, ou non, manifeste de
soustraction ou de fraude. Le contraire reviendrait à permettre de taire des
éléments déterminants dans la déclaration d'impôt et d'attendre la taxation,
afin de voir si l'autorité fiscale a ajouté ces éléments au revenu,
respectivement à la fortune, avant d'éventuellement choisir de demander le
remboursement de l'impôt anticipé (dans ce sens, arrêt TF 2C_896/2015 déjà cité
consid. 2.2).
b) Les recourants évoquent à cet égard une
confusion survenue entre les périodes fiscales pour expliquer qu’ils aient omis
de déclarer les rendements soumis à l'impôt anticipé et aux impôts ordinaires.
Cette explication ne peut toutefois être retenue. Comme on l’a vu plus haut
(consid. 3c), quand bien même l’omission de déclarer le rendement du
capital grevé de l’impôt anticipé ne serait due, comme dans le cas d’espèce au
demeurant, qu’à une simple négligence, le contribuable est de toute façon déchu
du droit au remboursement lorsque la taxation de ce rendement fait suite à une
intervention de l’autorité fiscale.
Les recourants font en outre valoir que par son
refus, l’autorité intimée souhaiterait en quelque sorte les punir en appliquant
une règlementation ayant fait l'objet de modifications allant dans le sens de
la réclamation qu’ils ont formée. Il est vrai qu’à la différence de l’ancien
texte, le nouvel art. 23 LIA, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2019,
assouplit quelque peu les conditions de l’exercice du droit au remboursement
puisqu’une simple négligence n’entraîne pas la déchéance de ce droit si les
autres conditions de l’al. 2 sont réalisées. Il n’en demeure pas moins que ce
texte, vu l’art. 70d LIA, ne s'applique qu’aux prétentions nées à partir du 1
er
janvier 2014, ce qui n’est pas le cas du dividende perçu par A.________ en
2013. Le droit fiscal étant régi par le principe de légalité, il ne saurait
être question d’étendre en deçà du 1
er
janvier 2014 le champ
d’application du nouveau droit. Sans doute, le résultat aurait été différent si
la prestation en question avait été échue en 2014; c’est à tort cependant que
les recourants voient dans cette différence une inégalité de traitement.
c) Partant, c'est à juste titre que l’autorité
intimée a confirmé que les recourants étaient déchus du droit au remboursement
de l'impôt anticipé perçu sur le rendement des parts dans C.________ pour la
période fiscale 2013.
5.
Les recourants critiquent en outre la décision attaquée en ce qu’elle
serait disproportionnée et aurait pour conséquence d’exiger de leur part qu’ils
acquittent un impôt qu’ils qualifient de confiscatoire.
a) A teneur de l’art. 5 al. 2 de la Constitution
fédérale, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), l'activité de l'Etat doit répondre à
un intérêt public et être proportionnée au but visé. Le respect de la
proportionnalité dans l'activité administrative exige que la mesure prise par
l'autorité soit raisonnable et nécessaire pour atteindre le but d'intérêt
public ou privé poursuivi (cf. ATF 136 I 87 consid. 3.2 p. 91 s.). Selon le
principe de la proportionnalité, une mesure restrictive doit être apte à
produire les résultats escomptés (règle de l’aptitude) et que ceux-ci ne
puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité);
le principe de la proportionnalité proscrit toute restriction allant au-delà du
but visé; il exige un rapport raisonnable entre ce but et les intérêts publics
ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit, impliquant
une pesée des intérêts en présence; cf. ATF 140 I 2 consid. 9.2.2 p. 24; 139 I
180 consid. 2.6.1 p. 187; 138 II 346 consid. 9.2 . 362; 137 I 167 consid. 3.6
p. 175/176; 136 I 87 consid. 3.2 p. 91/92, 197 consid. 4.4.4 p. 205, et
les arrêts cités).  Le principe de proportionnalité n’a qu’une portée limitée
dans l’application du droit fiscal matériel, lequel est dominé par le principe
de la légalité (cf. Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.],
Bâle 2017, n°112 ad remarques préliminaires).
En vertu de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est
garantie. De jurisprudence constante, en matière fiscale, ce droit fondamental
ne va toutefois pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire.
Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à l'essence même de la
propriété privée (cf. art. 36 al. 4 Cst.). Il incombe au législateur de
conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la
possibilité d'en former un nouveau (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.; 128 II 112
consid. 10b/bb p. 126; 122 I 305 consid. 7a p. 322; 105 Ia 134 consid. 3a
p. 140; arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8
juillet 2015 consid.
2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003,
consid. 2.4.2,
in
: Archives 84 p. 251; cf. ég. Max Imboden, Die
verfassungsrechtliche Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der
Besteuerung,
in
: Archives 29 p. 2 ss, 3).
Pour juger si une
imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent
n'est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente l'imposition
sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances
extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte
ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de
reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.; 128
II 112 consid. 10b/bb p. 126; 106 Ia 342 consid. 6a p. 348 s.; arrêts
2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid.
2.3,
in
: Archives 84 p. 251; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1;
1P.586/2004 du 28 juin 2005 consid. 4.3.1,
in
: RDAF 2007 I 573; cf. ég. Archives
56, 439, arrêt qui retient le caractère confiscatoire des prélèvements cumulés;
v. en outre arrêt 2P.237/1998 du 7 janvier 2000, rés.
in
: RF 2001, pp.
680-681, au contenu similaire, sans conclure pour autant à une imposition
confiscatoire). Le Tribunal fédéral a notamment jugé que l'essence de la
propriété privée n'est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu à
disposition du contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale
sans entamer la fortune (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.; 106 Ia 342 consid. 6c
p. 353; arrêts 2C_324/2017 du 28 juillet 2017 consid. 3.1; 2C_277/2008 du 26
septembre 2008 consid. 4.1,
in
: RDAF 2007 I 573). En outre, il n’y a pas
d’impôt confiscatoire si la charge fiscale en elle-même excessive est de durée
limitée (ATF 106 Ia 342 consid. 6c p. 353).
b) Les critiques des recourants sont vaines. L'imposition
du rendement des parts résulte en l'occurrence de l'application conjointe des
art. 16 al. 1 et 20 let. c LIFD, ainsi que des art. 19 al. 1 et 23 let. c de la
loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV
642.11). La taxation tient au surplus compte de la situation personnelle des
recourants et des moyens dont ils disposaient effectivement au 31 décembre
2013, ce qu'ils perdent manifestement de vue. Il est vrai également que les
recourants sont déchus du droit de requérir le remboursement de l'impôt
anticipé, ce qui résulte de l'application de l’art. 23 aLIA. Or, c'est le gain
réalisé dans son intégralité, soit 150’000 fr., qui doit être pris en compte
dans la détermination du revenu imposable des recourants, et non le montant
net, après déduction de l'impôt anticipé définitivement perdu (cf. sur ce
point, arrêt TF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid.
3.7,
réf. citée, not. Pfund/Zwahlen, op. cit., n°3.5 ad art. 23 LIA).
Il n'y
a là aucune trace d'arbitraire dans l'application de la loi. On rappelle à cet
égard que le contribuable qui s'abstient de déclarer en temps utile le
rendement frappé de l'impôt anticipé, renonce ainsi à réclamer le remboursement
d'une prétention à laquelle il a droit. Il doit alors en supporter la
conséquence, à savoir la double charge de l'impôt anticipé et des impôts
directs. Même si celle-ci peut s'avérer lourde, elle ne viole aucune norme de
droit fédéral (cf. arrêt TF du 25 janvier 1952 in ASA 21 447 ss, spéc. p.
450 ; v. en outre arrêt CDAP FI.2016.0148 du 5 février 2018 consid. 7e).
Le législateur n'a prévu, à cet égard, aucune mesure de clémence pour le
contribuable repenti qui remplit ses obligations tardivement. L'impôt anticipé,
dont la charge devient définitive pour le contribuable, ne saurait se
substituer aux impôts directs (cf. arrêts TF 2C_620/2012 du 14 février 2013
consid. 3.7; 2C_601/2008 du 25 novembre 2008 consid. 4; 2A.152/1988 du 28 avril
1989 consid. 3d).
6.
a) Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du
recours.
b) Il apparaît cependant que la décision sur
réclamation du 21 septembre 2022 est empreinte d’une contradiction entre ses
considérants (not. le consid. 12), qui confirment la déchéance du droit au
remboursement de l'impôt anticipé, et son dispositif, qui confirme la décision
de taxation du 8 octobre 2015. Or, comme on l’a vu ci-dessus (consid. 4a), cette
dernière décision avait, initialement et à tort, admis le droit des
recourants au
remboursement de l’impôt anticipé
prélevé
sur le dividende de 150'000 francs. Cependant,
l’autorité de taxation
est elle-même revenue sur cette décision durant la procédure de réclamation; dans
sa
nouvelle détermination des éléments imposables du 30 novembre
2015,
l’Office d’impôt avait en effet
refusé ce remboursement.
C’est bien dans ce
sens qu’il fallait comprendre la décision attaquée. Les recourants, qui n’ont
pas évoqué cette question, n’ont pas été induits en erreur et ont compris la
portée de cette décision, puisqu’ils ont conclu à sa réforme en ce sens que le
remboursement de l’impôt anticipé déduit
du rendement des titres
de C.________ soit admis
. Néanmoins, il y aura lieu de réformer la décision
attaquée, en ce sens que la
nouvelle détermination des éléments
imposables du 30 novembre 2015 est confirmée
. La Cour de céans peut y
procéder d'office, puisqu'elle n'est pas liée par les conclusions des parties
(art. 89 al. 1 LPA-VD).
c) Le sort du recours commande de mettre les frais
de justice à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al.
1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Pour le même motif, l’allocation de dépens
n’entrera pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
21 septembre 2022, est réformée, en ce sens que la
nouvelle
détermination des éléments imposables du 30 novembre 2015 est confirmée
.
Dite décision est confirmée pour le surplus.
III.
Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à
la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 mars 2023
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer
les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.