vd_omni · FI.1997.0114 · 1998-12-24 · fr

c/ACI | Le poste "participation électronique" du bilan de L. SA doit être qualifié de prêt de cette dernière à SMEL SA; en l'occurrence, il n'y a pas prestation à l'actionnaire, selon la théorie dite du triangle, à hauteur du capital prêté, mais seulement des intérêts non décomptés.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.12.1998 FI.1997.0114

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt partiel
du 24 décembre 1998
sur les recours formés par
A.________
,
représenté par l'avocat Pierre-Alexandre Schlaeppi, place St-François 8, à
Lausanne
contre
1. la décision rendue le 4 juin 1997 par
l'Administration cantonale des impôts, fixant la taxation de l'intéressé pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1995-1996 en matière d'impôt cantonal et
communal et arrêtant des prononcés d'amende,
et
contre
2. la décision rendue sur réclamation par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 8 septembre 1997,
fixant les taxations de l'intéressé pour les mêmes périodes et des prononcés
d'amende.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, durant la
période dont il sera question plus bas, déployait des activités très diverses.
Ainsi, en 1985 et 1986, il se trouvait à la tête d'une entreprise générale,
avec siège à X.________. Simultanément il était également salarié de la société
B.________ SA, dont il était par ailleurs actionnaire. Celle-ci avait pour but
l'exploitation d'ateliers de scierie, charpente et menuiserie, ainsi que tous
travaux découlant de l'industrie du bois et les affaires immobilières; cette
entreprise, qui avait son siège à X.________, a par la suite changé de raison
sociale et a poursuivi ses activités à Y.________ sous le nom de ******** SA,
puis a été déclarée en faillite en 1996. L'intéressé a également réalisé
diverses ventes immobilières.
A.________ a encore
tenté de diversifier ses activités dans le domaine de l'électronique; il a
notamment fondé à cet effet une société en nom collectif D.________ (ci-après :
la SNC), qui n'a cependant été active que d'avril 1985 à fin août 1986. Cette
association a en effet pris fin prématurément à la suite de la faillite de
l'associé de l'intéressé, survenue en mai 1996 déjà; A.________ a toutefois
poursuivi ses projets électroniques au sein de deux sociétés anonymes créées
par ses soins en août 1986, soit E.________ SA et F.________ SA. Au demeurant,
E.________ SA a repris les actifs et les passifs de la société en nom collectif
précitée dans des circonstances sur lesquelles on reviendra plus bas. Quoi
qu'il en soit, A.________ s'est réservé la presque totalité du capital-actions
de ces deux sociétés. Il paraît ressortir du dossier que les sociétés anonymes
précitées, spécialisées dans le domaine électronique, si elles ont développé
quelques produits, n'ont pas obtenu le succès escompté; E.________ SA, en
particulier a cessé ses activités dès la fin 1989.
Outre la faillite de
B.________ SA, survenue en 1996, on signalera encore que l'intéressé se trouve
actuellement engagé dans une procédure de divorce, celui-ci devant verser à sa
famille, sur la base de mesures provisionnelles, une pension mensuelle de 5'475
francs; la séparation semble être intervenue en 1996 déjà, mais le dossier ne
révèle pas, en l'état, de taxation intermédiaire.
B.                    Par lettre du 9 octobre
1992 aux époux A.________, l'ACI a annoncé qu'elle ouvrait à leur encontre une
procédure en soustraction fiscale pour les périodes 1991-1992 et les années
antérieures. Celle-ci s'est prolongée jusqu'au 16 décembre 1996, date à laquelle
l'autorité précitée a adressé à A.________ un avis de prochaine clôture du
contrôle fiscal.
Le 4 juin 1997,
l'Administration cantonale des impôts a notifié au contribuable deux décisions,
l'une en matière d'impôt cantonal et communal, l'autre en matière d'impôt
fédéral direct; ces décisions arrêtaient les taxations définitives et des
prononcés d'amende pour ces deux impôts, ce concernant les périodes 1987-1988 à
1995-1996. La première décision fixe des compléments d'impôt en matière
cantonale et communale de 1'401'220 fr. 40, au total, ainsi que des amendes de
267'000 francs. En matière d'impôt fédéral direct, les rappels d'impôt
s'élèvent à 500'586 fr., alors que les amendes se montent à 29'500 francs.
Agissant par
l'intermédiaire de la fiduciaire Audict le 27 juin 1997, soit en temps utile,
A.________ a contesté l'une et l'autre de ces décisions, en énumérant divers
points de contestation. Le tribunal a enregistré le recours en matière d'impôt
cantonal, alors que, dans la mesure où A.________ n'a pas renoncé à la
procédure de réclamation en matière d'impôt fédéral direct, il a transmis la
contestation à l'ACI, comme objet de sa compétence. Celle-ci a d'ailleurs
écarté ladite réclamation le 8 septembre 1997 et partant confirmé la décision
initiale rendue en matière d'impôt fédéral direct. A.________, agissant le 8
octobre 1997 par l'intermédiaire de l'avocat Pierre-Alexandre Schlaeppi,
partant en temps utile, a recouru derechef au Tribunal administratif contre
cette décision; il conclut avec dépens à l'annulation de la décision
entreprise, subsidiairement à sa réforme.
Dans sa réponse aux
recours, l'ACI a conclu au rejet de ceux-ci, sous une réserve, relative à la
reprise de 75'000 fr. opérée par la décision attaquée en relation avec la vente
du garage G.________ SA, durant l'année de calcul 1988 (période fiscale
1989-1990), celle-ci devant en effet être réduite de moitié, soit à 37'500
francs.
Les parties ont encore
complété leurs moyens le 7 janvier 1998, s'agissant du recourant, et le 26
janvier suivant s'agissant de l'ACI. L'AFC a renoncé à se déterminer.
C.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 24 février 1998, en présence des parties et de
leurs représentants. A cette occasion, il n'a pas été possible d'entendre MM.
Serge Murez et Michel Nicolet, de la Fiduciaire Audict. Quoi qu'il en soit, le
tribunal a tenté de démêler l'écheveau des circonstances de la cause en
présence du recourant personnellement et de deux représentants du fisc.
A l'issue de cette
audience, le tribunal a requis diverses mesures d'instruction, ensuite
desquelles le recourant a produit de nombreuses pièces complémentaires,
accompagnées de quelques commentaires, le 18 mai 1998. Interpellée sur divers
points, souvent dans le prolongement des éléments examinés en audience, l'autorité
intimée a accepté de renoncer complètement à la reprise de 75'000 fr. liée à la
vente du garage G.________ SA; en outre, elle a également admis que la reprise
opérée en relation avec l'acquisition d'une voiture BMW Alpina auprès du garage
H.________ SA ne devait pas être prise en compte pour la fixation des pénalités
ou amendes (autrement dit, dans le cadre de l'impôt cantonal et communal, cette
reprise ne devait pas être réprimée par le biais de la majoration prévue à
l'art. 128 al. 2 lit. a LI, pour la période 1991-1992). Par ailleurs, l'ACI a
également renoncé, dans son écriture du 4 septembre 1998, à la reprise et à
l'amende relatives au poste
"travaux accomplis sur des bâtiments
appartenant en propre à l'actionnaire"
(on rappelle qu'il s'agissait d'une
reprise de plus de 300'000 fr. dans l'année de calcul 1990).
Enfin, elle
a admis que les montants repris au titre du poste
"Participations
électroniques"
ne pouvaient pas être considérés comme soustraits, de
sorte qu'ils n'avaient pas à être pris en considération dans le cadre des
amendes. Cette écriture du 4 septembre 1998 contient en conséquence des
modifications des rappels d'impôts et des amendes prononcées en matière
cantonale et communale (il s'agit en quelque sorte de nouvelles conclusions de
l'autorité intimée).
D.
Le Tribunal
administratif a tenu une seconde audience le 24 novembre 1998; compte tenu de
la démission de l'assesseur Jean-Paul Kaeslin, membre de la section lors de la
première audience, ce dernier a été remplacé lors de cette séance par
l'assesseur André Donzé. A cette occasion, le tribunal a procédé à l'audition
de M. Serge Murez, ancien employé de la Fiduciaire Audict, ainsi que de M.
I.________, comptable auprès de B.________ SA.
Le tribunal a encore
évoqué la possibilité de rendre un arrêt partiel, portant sur tous les griefs
soulevés par le recourant dans l'un et l'autre de ses recours, sauf sur les
amendes; les parties ne sont pas opposées à cette manière de faire, que le juge
instructeur leur a confirmée dans sa lettre du 25 novembre 1998.
E.                    On reviendra plus en
détail sur les circonstances de fait liées aux différentes reprises contestées
dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit:
1.                     a) Les taxations et les
prononcés d'amende rendus en matière d'impôt cantonal et communal, d'une part,
en matière d'impôt fédéral direct, d'autre part, concernent les mêmes période
fiscales et reposent sur le même état de fait. Il convient dès lors de traiter
les recours successifs dirigés contre les décisions rendues pour ces deux types
d'impôts dans un seul et même arrêt.
b) On notera ici que,
l'ACI a admis plusieurs modifications des décisions attaquées, rappelées plus
haut dans la partie faits (lit. C); ces modifications n'ayant au demeurant pas
soulevé d'objections de l'Administration fédérale des contributions, pour ce
qui avait trait aux aspects relevant de l'impôt fédéral direct, il en sera pris
acte dans le cadre de cet arrêt.
c) Le présent jugement
constitue toutefois un arrêt partiel. Il traitera ainsi l'ensemble des moyens
soulevés par le recourant en relation avec les différentes reprises contestées;
en revanche, il n'abordera pas les questions relatives aux prononcés d'amendes,
rendus en matière d'impôt cantonal et communal, respectivement en matière
d'impôt fédéral direct. On relèvera tout au plus que, dans la mesure où le
présent arrêt conduirait à supprimer des reprises, il en découlerait
implicitement que les amendes liées à ces mêmes reprises devraient être
annulées.
2.                     a) On se souvient que
le recourant s'est engagé dans une société en nom collectif, dont
l'exploitation a commencé en avril 1985, association qui a pris fin au mois
d'août 1986, cela en raison de la faillite de son associé. Le premier et unique
exercice de la SNC s'est soldé par une perte, qui aurait dû être partagée par
moitié, à teneur du contrat, entre les deux associés. Le recourant, qui
souhaitait pouvoir reprendre les actifs et les passifs de la SNC pour les
transférer à E.________ SA, a cependant pris à sa charge non seulement sa part,
mais bien la totalité du découvert, soit 155'498 fr. (y compris la perte de
liquidation). On constate en effet que l'intéressé a libéré les 198 actions de
valeur nominale de 1'000 fr. du capital E.________ SA par apport en nature
d'une partie des actifs et passifs de la SNC; une autre partie des actifs et
passifs a été transférée à F.________ SA, à titre d'apports également.
b) L'ACI a refusé
d'admettre la totalité de la perte invoquée à titre de déduction, soit 155'498
fr.; elle a considéré que seule la moitié de celle-ci, correspondant à la part
du recourant, fixée selon le contrat d'association, était justifiée; elle a
donc repris un montant de 77'749 francs.
Cette solution
apparaît tout à fait correcte. Le recourant pouvait assurément invoquer la perte
qu'il lui incombait, en droit, de supporter; en revanche, il a pris librement à
sa charge la perte de son associé, ce dans le but de pouvoir disposer des
actifs et des passifs de la SNC, de manière à pouvoir les apporter dans
E.________ SA et dans F.________ SA. Sans doute a-t-il payé ainsi un prix pour
éviter la liquidation de la SNC, comme le lui permettait l'art. 575 al. 3 CO,
mais il a obtenu en contrepartie d'abord le droit de disposer des biens
sociaux, puis des droits d'actionnaire dans les nouvelles sociétés anonymes
électroniques (notamment le droit au remboursement de la valeur nominale de ces
actions en cas de liquidation de ces SA; on ne saurait donc parler à ce propos
de pertes). Autrement dit, l'ACI a refusé à bon droit de considérer que la totalité
de la perte résultant de la fin de la SNC pouvait être invoquée à titre de
déduction par le recourant (v. à ce propos Danielle Yersin, Apports et retraits
de capital propre et bénéfice imposable, thèse Lausanne 1977, p. 89 ss; selon
cet auteur, l'apport représente en effet une simple modification de la
composition de la fortune de l'actionnaire et il ne peut être déduit de son
bénéfice ou de son revenu).
3.                     Les décisions attaquées
opèrent des reprises totales pour un montant de 1'194'901 fr., sous la rubrique
"Participations électroniques"; celles-ci sont englobées dans les
prestations appréciables en argent reçues de la société B.________ SA,
lesquelles ont été prises en considération intégralement dans le prononcé
d'amende, dans un premier temps, pour être écartées ensuite de l'assiette du
calcul des pénalités.
a) Selon le recourant,
B.________ SA s'est engagé dans le domaine électronique en 1978 déjà, ce malgré
le fait que cette activité ne répondait pas, à proprement parler, à son but
social; on signale à ce propos le décompte des divers frais engagés par la
société dans ce domaine, établi à fin avril 1987 par le recourant (v. pièce 16
produite par celui-ci); il s'agit, année après année, de frais de recherches,
de salaires et de loyers afférent à cette activité dans le domaine électronique
(v. également pièce 17). Le compte "Participations électroniques" de
B.________ SA, par le jeu de l'activation d'une partie de ces diverses dépenses
a ainsi augmenté durant les exercices 1985 à 1988 de manière substantielle, la
valeur de ce poste au bilan passant de 425'884 fr. au 1er janvier 1985 à
1'194'901 fr. en 1989.
L'on doit bien
admettre avec l'ACI que l'évolution du compte précité reste relativement peu
claire. Pour ce qui a trait à l'année 1985, voire aux années antérieures, l'on
ne sait pas grand chose à ce sujet (v. le classeur turquoise produit par le
recourant en cours d'instruction, qui relève que les pièces de l'année 1985 ont
été détruites). Il résulte néanmoins de lots de pièces importants que le poste
"Participations
électroniques"
recouvrait des dépenses correspondant essentiellement à
des salaires et des charges sociales, consenties dans le cadre de travaux de
recherches et de développements électroniques. Le recourant a expliqué qu'il
n'existait pas de contrat de travail écrit au sein du groupe B.________; il ne
lui avait donc pas été possible de produire ces pièces pour déterminer, à
l'attention de l'ACI, quels étaient les employés qui relevaient de la masse
salariale de B.________ SA et ceux qui relevaient plutôt de E.________ SA ou de
F.________ SA. Il y avait bien, en revanche, une répartition claire des
effectifs entre ces différentes entités, même si celle-ci n'apparaissait pas
dans les comptes, voire dans d'autres documents, tels que ceux relatifs aux
charges sociales; en effet, la Fédération vaudoise des entrepreneurs, à
laquelle le groupe B.________ était affilié pour le suivi de ces questions,
n'établissait qu'un document unique pour l'ensemble du personnel du groupe.
I.________, entendu lors de l'audience, a précisé que le logiciel utilisé à
l'époque sur le plan comptable par le groupe B.________ avait rendu difficiles
ses recherches et l'avait obligé à rétablir après coup la ventilation des
salaires et charges sociales entre B.________ SA, E.________ SA et F.________
SA. Il avait déjà effectué d'assez nombreuses investigations dans le cadre du
contrôle effectué par l'inspectorat de l'ACI, mais apparemment sans que ce
dernier s'en satisfasse.
Quoi qu'il en soit, il
apparaît en définitive comme établi - les parties paraissent même d'accord sur
ce point - que B.________ SA a en quelque sorte assumé le paiement de salaires
et de charges sociales qui auraient normalement incombé à E.________ SA; ce
sont les montants correspondant à ces charges qui ont été activés dans le poste
"Participations électroniques"
. Le poste en question s'est
régulièrement accru de tout ou partie des dépenses annuelles y relatives, sans
que les organes de la société procèdent à aucun moment à un amortissement de ce
compte; de même, aucune provision n'a été constituée en relation avec le poste
précité.
b) La décision
attaquée était extrêmement succincte au sujet de cette reprise; en d'autres
circonstances, force aurait été au tribunal d'annuler la décision attaquée et
de renvoyer la cause à l'administration pour complément d'instruction et
nouvelle décision. L'ACI avait notamment fondé sa position sur le fait que les
dépenses activées au poste
"Participations électroniques"
ne
reposaient pas sur des pièces justificatives suffisantes. Or, le témoin
I.________ a déclaré, sans que l'on puisse mettre en cause la fiabilité de ses
propos, qu'il avait procédé à de nombreuses recherches à la demande des
inspecteurs de l'ACI lors du contrôle, notamment au siège de la société B.________
SA à X.________. L'autorité intimée n'était dès lors guère autorisée à
considérer que le poste en question devait faire l'objet d'une reprise faute de
pièces justificatives, cela sans impartir à la société ou à A.________ lui-même
un délai leur permettant d'effectuer les recherches nécessaires pour compléter
la justification de ces charges; en ne le faisant pas, l'autorité intimée ne
respectait sans doute pas la garantie du droit d'être entendu.
En l'état toutefois, à
l'issue de l'instruction, le tribunal apparaît désormais en mesure de trancher
les questions qui se posent.
c) Aux yeux de l'ACI,
les dépenses relatives à des frais de personnel et de recherches de E.________
SA, qui constituaient des charges de cette société, ne pouvaient en aucun cas
être activées chez B.________ SA; il aurait fallu procéder plutôt par le biais
d'un compte courant entre les sociétés-soeurs. L'ACI, au surplus, rappelle les
entretiens qu'elle a eus à X.________ avec des représentants de la Fiduciaire
Audict; à cette occasion, cette dernière aurait indiqué que le poste
"Participations
électroniques"
constituait une non-valeur et que celle-ci serait
extournée en totalité au compte courant actionnaire (l'autorité intimée parle
également d'actifs fictifs).
A propos de la
déclaration précitée de la Fiduciaire Audict, le tribunal retient, notamment au
vu des pièces produites (v. les rapports annuels de l'organe de révision) et de
l'audition du témoin Murez, que la société et son organe de révision ont
vraisemblablement considéré que le poste
"Participations
électroniques"
constituait un actif, susceptible de générer des
produits, mais dans le futur seulement, ce qui permettrait alors aux autres
sociétés du groupe, au moment de la commercialisation de ceux-ci, de rembourser
B.________ SA. Ce n'est qu'à partir des exercices 1990 et 1991 que l'organe de
révision a commencé à concevoir des doutes quant à l'évaluation de ce poste
d'actifs (v. à ce sujet rapport de révision pour l'année 1990). On ne saurait
dès lors suivre l'autorité intimée lorsqu'elle prend à la lettre et pour toutes
les périodes en jeu ici la formule de la Fiduciaire Audict, tenue lors du
contrôle, qui parlait d'une non-valeur au sujet du poste
"Participations
électroniques"
, ce pour opérer une reprise correspondant à
l'intégralité de l'augmentation de ce poste au bilan de B.________ SA durant
les exercices 1985 à 1989.
Il apparaît dès lors
au tribunal - et l'ACI n'est au demeurant pas loin de l'admettre - que le poste
précité aurait plutôt dû être comptabilisé sous la forme d'un compte courant
entre les sociétés B.________ et E.________ SA (on aurait pu songer également à
un compte courant-actionnaire; on note d'ailleurs au dossier des indices que
cette solution a même été envisagée : le poste
"Participations
électroniques"
figure en effet dans l'état des dettes de A.________,
dans le cadre de sa déclaration d'impôt 1987-1988, au titre de sa fortune au
1er janvier 1987; de même, le bilan de B.________ SA, pour l'exercice 1987,
qualifie le poste en question un peu différemment, ce sous la rubrique
"Electronique,
A.________"
à titre d'actif financier). Au demeurant, l'ACI paraît
avoir hésité à retenir une approche de ce type, puisqu'elle a opéré dans un
premier temps des reprises correspondant aux
"Intérêts sur écritures
relatives à affaires privées et comptabilisées dans la société"
(soit,
pour l'essentiel, un intérêt sur le poste
"Participations
électroniques"
) qui ont été compensées en définitive dans la décision
attaquée par une déduction exceptionnelle des intérêts en question (le montant
total de ces reprises d'intérêts, compensées, s'élevaient à 273'636 fr.). A
l'audience, les représentantes de l'ACI n'ont pas fourni d'explications claires
sur le point de savoir pourquoi cette approche, fondée sur une qualification de
compte courant de liaison entre les sociétés du groupe (v. aussi écriture de
l'ACI du 21 août 1998 qui va précisément dans ce sens), avait été abandonnée,
pour privilégier la voie d'une reprise portant sur l'intégralité du poste
"Participations
électroniques"
; elles ont tout au plus fait valoir, sans le démontrer,
que A.________, durant les divers exercices concernés, n'était pas solvable.
Le recourant, pour sa
part, invoque la suite des événements; en particulier, le fait que le poste
"Participations
électroniques"
ait fait l'objet d'une extourne sur son compte courant
exclut tout préjudice au détriment de la société. Au demeurant, les taxations
ici litigieuses étaient de toute manière provisoires, de sorte qu'une
correction comptable aurait pu être admise.
d) Le tribunal
constate tout d'abord, avec l'ACI, que le développement, la production ou la
vente de produits électroniques ne fait pas partie du but social de B.________
SA. Il apparaît dès lors que cette société a fourni des prestations à
E.________ SA  en dehors de son but social, cela sans que celles-ci puissent
générer à court terme des profits en sa faveur; les organes de B.________ SA
escomptaient seulement des retours sur investissements ultérieurs. Cela étant,
ces derniers auraient normalement dû faire figurer les salaires et charges
sociales afférent aux frais de développements dans un compte courant de
E.________ SA, portant intérêt; de même, ces montants auraient dû figurer dans
les charges de cette dernière société. De surcroît, compte tenu de l'absence de
liquidités chez celle-ci, B.________ SA aurait encore dû comptabiliser des
provisions en relation avec ce compte, puis un amortissement, au moment où le
poste
"Participations électroniques"
est apparu comme dépourvu
de valeur.
Dans le cas d'espèce,
les écritures comptables n'ont pas été passées de cette manière et il convient
d'examiner les conséquences qui doivent en être tirées. A supposer que
B.________ SA ait comptabilisé des provisions, en relation avec le poste
précité, celles-ci n'auraient sans doute pas été admises par les autorités
fiscales puisqu'elles avaient trait à une activité sortant du but social de
cette dernière société; les attributions successives à ces provisions auraient
ainsi vraisemblablement été reprises pour l'imposition du bénéfice de
B.________ SA. Dès lors, l'absence de comptabilisation de toute provision,
certes critiquable sur le plan comptable, est restée sans conséquence par
rapport à l'imposition du bénéfice des exercices concernés. Par ailleurs, au
moment de l'extourne au compte courant de A.________, soit durant l'exercice
1991, les écritures comptables correctes auraient sans doute dû être :
-
amortissement du compte participations électroniques à participations
électroniques
et
- A.________ à contribution d'assainissement de l'actionnaire
Au lieu de cela, une
seule écriture a été comptabilisée, à savoir :
débit :
A.________, compte courant à
crédit : participations électroniques
Cette écriture
d'assainissement n'est dès lors pas apparue dans le compte de profits et pertes
de l'exercice 1991 de B.________ SA. Cependant, l'irrégularité mise en évidence
ci-dessus est restée à nouveau sans conséquence sur le plan fiscal. En effet,
si les autorités fiscales n'avaient pas admis l'amortissement du compte
"Participations
électroniques"
, elles auraient alors vraisemblablement considéré que
l'apport de liquidité de l'actionnaire pour l'assainissement constituait un
produit compensant la charge d'amortissement pour la société.
Au surplus, il faut
relever que B.________ a été assainie et recapitalisée entièrement par son
actionnaire, lequel a obtenu le financement adéquat à titre personnel, cela
pour couvrir son compte courant, qui est même devenu créancier en 1991.
e) Sur le plan formel,
il faut relever encore que l'intitulé du compte précité a varié quelque peu.
Jusqu'à l'exercice 1985, il figurait au bilan de B.________ SA sous la rubrique
"Investissement recherche électronique"
, à titre d'actif
immobilisé; on aurait alors pu considérer jusque-là que l'on avait affaire à un
investissement fait en propre par la société précitée. La dénomination de ce
compte est toutefois devenue, dès l'exercice 1986 (de même de 1988 à 1991) et
simultanément avec la création de E.________ SA,
"participation électronique"
;
on réservera ici tout au plus l'année 1987 durant laquelle ce poste a été
désigné
"Electronique,
A.________
"
. Dans l'un, comme
dans l'autre cas, ce compte a figuré désormais parmi les actifs financiers.
Au vu de la nature des
dépenses activées dans ce compte - qui concernent  E.________ SA -, comme aussi
de la dénomination retenue dans les comptes de B.________ SA, le Tribunal
administratif retient que ce poste peut effectivement être traité comme un
compte courant, même si les organes de la société n'ont pas retenu expressément
cette formulation. On admet généralement en effet que la qualification de
"participation"
peut être utilisée aussi bien pour désigner une part substantielle du capital
d'une société liée (cette hypothèse était toutefois exclue d'emblée ici,
puisque ce compte augmentait chaque année, ce qui ne pouvait guère être le cas
de titres) qu'un prêt à long terme à une telle société; dès lors, quand bien
même la dénomination choisie n'était pas pleinement explicite, elle restait
correcte. Il faut écarter au contraire la qualification d'
"investissements"
que B.________ SA aurait effectués pour son propre compte, laquelle ne
correspond plus ni à la réalité des dépenses effectuées, ni à la terminologie
effectivement utilisée dans son bilan, dès 1986 en tout cas.
f) S'agissant enfin de
l'objection de l'ACI relative à la solvabilité de A.________, elle appelle les
remarques qui suivent.
On remarquera tout
d'abord que ce point est en effet décisif, en règle générale, pour apprécier si
un prêt de la société à son actionnaire constitue ou non une prestation
appréciable en argent - à hauteur du capital prêté (v. à ce propos Jean-Marc
Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p. 270 et références
citées, notamment ATF 113 Ib 28). Il en va de même, dans le cadre de la théorie
du triangle (à ce propos, v. références ci-dessous), lorsque le prêt est
consenti non pas à l'actionnaire lui-même, mais à une société-soeur (la
prestation est en effet censée transiter par l'actionnaire).
En l'occurrence, il
apparaît assez clairement que A.________, engagé de manière importante dans le
secteur immobilier, présentait une surface financière suffisante, durant toute
la période précédant la crise de ce marché (soit jusqu'en 1990), pour que le
prêt correspondant au compte courant E.________ SA n'apparaisse pas compromis.
Au surplus, même après le début de la crise précitée, l'intéressé a obtenu le
crédit nécessaire auprès des banques pour reprendre à sa charge l'emprunt en
question (malgré cette opération, son compte courant auprès de B.________ SA
est d'ailleurs resté créancier).
Force est dès lors
d'exclure, contrairement à ce que soutient l'ACI une prestation appréciable en
argent correspondant au capital de ce prêt.
g) Les considérations
qui précèdent conduisent ainsi au constat que l'attitude des organes de la
société B.________ SA n'a pas porté préjudice aux droits du fisc, puisque cette
société ne s'en est pas trouvée appauvrie; à tout le moins, une reprise à
concurrence du capital correspondant au poste
"Participations
électroniques"
, soit 1'194'901 fr., ne se justifie pas. En revanche,
les sorties de liquidités successives pour alimenter le compte en question ont
réduit les rendements financiers de la société B.________ SA; dès lors, il
conviendrait de procéder à une reprise correspondant aux intérêts qui auraient
dû être bonifiés par E.________ SA sur ce compte en faveur de B.________ SA.
Suivant la théorie du triangle, confirmée par la jurisprudence du Tribunal
fédéral, il faut retenir en l'occurrence une prestation appréciable en argent à
l'actionnaire-recourant à hauteur des intérêts économisés par E.________ SA
(sur la théorie précitée : v. ATF 119 Ib 119; le prêt sans intérêt de la
société à son actionnaire est un exemple usuel de prestation appréciable en
argent : v. par exemple TA, arrêts du 15 janvier 1996, FI 95/016 et du 30
novembre 1998, FI 88/036 et références citées); ce dernier l'avait d'ailleurs
admis dans son recours initial, formé en matière d'impôt cantonal et communal
(v. ch. 1 in fine du mémoire de recours déposé par la Fiduciaire Audict).
4.                     L'ACI a également opéré
une reprise en relation avec l'acquisition d'une voiture BMW Alpina auprès de
H.________ SA.
a) Le recourant
explique que ce véhicule a été commandé par la société en mars 1990 au Salon de
l'automobile de Genève; la société a payé un acompte de 20'000 fr. le 10 avril
suivant. On relève encore que ce véhicule n'a été livré qu'en août 1991.
Dans l'intervalle,
l'avance de 20'000 fr. précitée a été extournée au compte courant de
l'actionnaire le 1er janvier 1991; puis ce dernier a payé le solde du prix en
deux versements successifs, les 23 juillet (90'000 fr.), respectivement 9 août
1991 (41'500 fr., par le débit de son compte courant à nouveau).
L'ACI, outre qu'elle a
mis en doute au départ la réalité de l'extourne invoquée, a considéré que l'on
se trouvait là en présence d'une prestation à l'actionnaire. Elle a précisé sa
position en audience en ce sens qu'elle ne met pas en doute le fait qu'il était
justifié pour B.________ SA d'acquérir une voiture d'entreprise destinée à son
actionnaire-directeur, de surcroît de la catégorie correspondant à la BMW
Alpina précitée. En outre, elle a admis qu'une société anonyme pouvait
transférer un tel véhicule à son actionnaire, cela pour autant qu'elle le fasse
aux mêmes conditions que celles qu'elle réserverait à un tiers. L'ACI s'est
bornée à cet égard à soutenir que l'on était en présence d'une violation du
principe de l'étanchéité des périodes fiscales, ce qui devait conduire à retenir
une prestation à l'actionnaire à hauteur de 20'000 francs.
b) Le tribunal, sur ce
dernier point qui seul apparaît comme litigieux, retient qu'une société peut
fort bien acquérir un véhicule destiné à l'usage professionnel de son
actionnaire-directeur, lors d'un exercice comptable, puis lui transférer ce
véhicule, lors d'un exercice ultérieur, pour autant que le prix payé soit
normal et non sous-évalué. On ne saurait voir dans une telle opération une
prestation à l'actionnaire.
En l'occurrence, B.________
SA s'était acquittée d'un acompte sur la vente de la BMW Alpina qui avait été
commandée en son nom; concrètement et par le biais d'une extourne au compte
courant actionnaire, cette créance a été cédée à A.________, à sa valeur
nominale, partant sans sous-évaluation. On constate encore que l'administration
de la société et l'actionnaire ont décidé ce transfert afin d'alléger les
charges de B.________ SA, qui traversait alors une phase difficile; ce
changement de cap, au sujet de la prise en charge du véhicule destiné au
directeur de l'entreprise, ne saurait déployer des effets rétroactifs par
rapport à la date où il a été arrêté (au 1er janvier 1991). Il n'y a dès lors
pas même lieu de décompter une prestation appréciable en argent correspondant à
l'intérêt sur le montant de 20'000 fr. payé à titre d'acompte le 10 avril 1990
par la société, courant jusqu'au 31 décembre de la même année.
c) La reprise ici
querellée doit donc être annulée dans son intégralité.
5.                     Les taxations
querellées (impôt cantonal et communal, d'une part, impôt fédéral direct,
d'autre part), doivent dès lors être modifiées sur plusieurs points :
a) Certaines
modifications résultent tout d'abord des écritures de l'ACI; cette dernière a
en effet renoncé à diverses reprises, qui sont les suivantes :
-
période fiscale 1989-1990 : reprise Garage G.________ SA, 75'000 fr.;
- période fiscale 1991-1992 : compte construction pour
travaux
accomplis sur des bâtiments appartenant en propre à
l'actionnaire,
334'022 francs.
b) Il résulte par
ailleurs du considérant 3 ci-dessus que la reprise opérée sur plusieurs
périodes fiscales, du poste
"Participations électroniques"
pour un montant total de 1'194'901 fr. doit être abandonnée; elle sera
toutefois remplacée partiellement par une reprise relative aux intérêts sur
écritures relatives à affaires privées et comptabilisées dans la société. Le
recourant devra avoir l'occasion d'être entendu avant la détermination
définitive du montant repris à ce titre. La reprise pour paiement de la facture
privée H.________ SA de 20'000 fr. (période fiscale 1991-1992) devra également
être supprimée.
c) Il va de soi que
les prononcés d'amendes devront être modifiés de manière à ne pas prendre en
compte les reprises annulées par le présent arrêt (v. a et b ci-dessus); le
présent arrêt ne tranche toutefois pas ce point de manière définitive, puisque
les amendes doivent encore faire l'objet, tant en matière d'impôt cantonal et
communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, d'un complément d'instruction,
puis d'un jugement.
6.                     Il y a lieu de fixer
encore les frais et dépens en relation avec le présent arrêt partiel.
a) S'agissant des
frais, il faut constater d'abord que le recourant l'emporte sur la plupart des
moyens qui ont été examinés; il succombe principalement sur un grief (consid. 2
ci-dessus). Dans ces conditions et compte tenu du fait que certaines questions
restent encore en suspens, il convient de limiter l'émolument dû par le
recourant à 500 francs.
b) Pour des motifs
similaires, il sied d'allouer au recourant des dépens partiels arrêtés à 2'000
fr. (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      En
matière d'impôt cantonal et communal :
1.
Le recours, en tant qu'il a trait aux taxations des périodes litigieuses, est
admis partiellement.
2. La décision
rendue le 4 juin 1997 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le
dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5
ci-dessus.
3.
L'instruction du recours se poursuit pour le surplus s'agissant des prononcés
d'amendes.
4. L'émolument
dû par le recourant est arrêté à 300 (trois cents) francs.
5. L'Etat de
Vaud (par son Département des finances, Administration cantonale des impôts)
doit au recourant un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de
dépens.
II.                     En matière
d'impôt fédéral direct :
1.
Le recours, en tant qu'il a trait aux taxations des périodes litigieuses, est
admis partiellement.
2. La décision
rendue sur réclamation le 8 septembre 1997 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le
sens du considérant 5 ci-dessus.
3.
L'instruction du recours se poursuit pour le surplus s'agissant des prononcés
d'amendes.
4. L'émolument
dû par le recourant est arrêté à 200 (deux cents) francs.
5. L'Etat de
Vaud (par son Département des finances, Administration cantonale des impôts)
doit au recourant un montant de 500 (cinq cents) francs à titre de dépens.
sa/Lausanne, le 24 décembre 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II ci-dessus peut faire l'objet
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans un délai de
trente jours dès la communication du présent arrêt, ce par acte écrit et motivé
(art. 103 ss OJF).