vd_omni · FI.2022.0016 · 2023-03-02 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuable cadre dirigeant d'une société sise dans le canton de Vaud, qui bénéficie d'un plan de participation (options de collaborateurs). Selon un accord passé en 1997 entre la société et l'ACI, les options sont imposées lors de leur exercice. Après avoir transféré son domicile du canton de Vaud dans celui de Neuchâtel, le contribuable s'est adressé à l'Administration neuchâteloise des contributions, qui lui a indiqué à la fin 2002 que les options obtenues depuis son arrivée dans le canton, le 1er janvier 2001, seraient imposées lors de leur octroi. Les contribuables ont repris domicile dans le canton de Vaud en 2004. Les autorités fiscales vaudoises ont taxé les périodes 2008 et 2010 en ajoutant les revenus provenant de l'exercice, durant la période concernée, des options. Les contribuables le contestent, en faisant valoir que, conformément à l'accord intervenu avec les autorités neuchâteloises, les options devaient être imposées lors de leur octroi, en 2002 et 2003. Notion de "ruling" (consid. 4a). L'accord intervenu avec les autorités neuchâteloises, qui prévoyait l'imposition à l'octroi, ne lie pas les autorités vaudoises, même s'agissant de l'impôt fédéral direct. Selon le droit en vigueur jusqu'au 31 décembre 2012, les options en question étaient, au vu des caractéristiques du plan de participation, imposables lors de leur exercice, comme l'autorité intimée l'a retenu à bon droit dans la décision attaquée. Dans la configuration du cas d'espèce, cela n'est pas en contradiction avec le fait qu'en 2003 le canton de Vaud - alors domicile fiscal accessoire des contribuables - a pris en compte pour le taux les revenus tirés de l'octroi des options imposés à Neuchâtel. L'interdiction de la double imposition intercantonale ne peut en l'occurrence faire obstacle à la taxation vaudoise, la Cour de céans ne pouvant pas - à la différence du Tribunal fédéral - revoir les taxations neuchâteloises. Rejet du recours. Recours au TF partiellement admis par arrêt du 31

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.03.2023 FI.2022.0016

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 2 mars 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président;
Mme Mihaela Amoos Piguet, juge; M. Raphaël Gani, juge suppléant.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
tous deux représentés par Gladys LAFFELY-MAILLARD,
au Mont-sur-Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2022 (ICC;
IFD périodes fiscales 2008 et 2010).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) sont mariés et
résident à ******** (VD). A.________ (ci-après, seul: le recourant) a été
employé comme cadre dirigeant de la société ******** jusqu’au 31 mars 2010. Il
s’est vu attribuer, dans ce contexte professionnel, des options de
collaborateurs selon un plan de participations défini par l’entreprise
précitée, depuis l’année 1995. En ce qui concerne les options, le plan
prévoyait que le prix d'exercice de l'option correspondait au prix de l'action
sur le marché au moment de l'octroi. Les options étaient attribuées de manière
personnelle et n'étaient ni transférables, ni négociables. Elles pouvaient être
exercées de la manière suivante: 1/4 après un an, 1/4 après deux ans et ainsi
de suite. La durée maximale du plan était de dix ans. L'employé qui quittait la
société pouvait exercer ses options durant un délai de trois mois, les options
ne pouvant pas encore être exercées étant perdues. Les recourants ont été
domiciliés dans le canton de Vaud jusqu’au 25 décembre 2000. Ils ont transféré
leur domicile depuis le 26 décembre 2000 dans le canton de Neuchâtel, et ce
jusqu’au 11 janvier 2004, date de leur retour dans le canton de Vaud.
B.
En 1997, la société ********, employeuse du recourant, a pris langue
avec l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: ACI ou
autorité intimée) pour régler de manière préjudicielle l’imposition, chez ses
employés, des options de collaborateurs de son plan de participations. En
substance, l’accord qui en a résulté, selon le courrier daté du 6 octobre 1997
et adressé par l’autorité intimée aux représentants de la société ********,
prévoyait une imposition des options lors de leur exercice et non lors de leur
octroi, avec escompte de 5.66% pour tenir compte d’une période de blocage. De
son côté, le recourant, ensuite de son transfert de domicile dans le canton de
Neuchâtel, a sollicité l’Administration neuchâteloise des contributions, pour
une détermination préjudicielle du traitement fiscal des options qu’il avait
reçues et qu’il allait recevoir de la part de son employeur. Cette autorité lui
a communiqué, en substance également, par courrier du 17 décembre 2002, que les
options obtenues depuis son arrivée dans le canton, le 1
er
janvier
2001, seraient imposées lors de leur octroi à leur valeur lors de cette
attribution, et que les options obtenues avant cette arrivée, soit celles
octroyées alors qu’il résidait dans le canton de Vaud, seraient imposées lors
de leur exercice, mais à la valeur d’octroi.
C.
Par décision de taxation du 23 novembre 2010, l’Office d'impôt des
districts de Nyon et Morges (ci-après: OID) a procédé à la taxation des
recourants pour la période fiscale 2008. Il a dans ce cadre ajouté au revenu
imposable déjà déclaré par les recourants un montant de Fr. 938'730.-
correspondant à des revenus du plan de participations réalisés au cours de la
période. Les recourants ont contesté cette décision par réclamation du 23
décembre 2010. L’OID précité a également rendu une décision de taxation pour la
période fiscale 2010 en date du 27 mars 2015, ajoutant, là aussi, un revenu
imposable aux revenus déjà déclarés par les recourants, à hauteur de Fr.
1'074'784.-, toujours au titre de l’exercice des options et actions du plan de
participations ********. Dite décision a également été contestée par les
recourants, par réclamation du 24 avril 2015. L’ACI a notifié aux recourants
une proposition de règlement pour les deux périodes fiscales litigieuses par
courrier du 5 novembre 2021, les réclamations étant toutefois maintenues. L'ACI
a alors notifié une décision sur réclamation le 4 janvier 2022, maintenant
intégralement les décisions de taxations pour les périodes fiscales 2008 et
2010 et rejetant les réclamations.
D.
A l'encontre de cette décision sur réclamation, les recourants ont élevé
recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
vaudois le 2 février 2022 concluant en substance à la réforme de la décision
attaquée en ce sens que le revenu imposable pour la période fiscale 2008 est
réduit de Fr. 929'209.-, tandis que celui afférant à la période fiscale 2010
est réduit de Fr. 234'282.-, subsidiairement de Fr. 142'188.-. L'autorité
intimée a répondu par écriture du 14 mars 2022 concluant au rejet intégral du
recours, sous suite de frais. Les parties ont encore répliqué le 6 avril 2022
(recourants) et dupliqué le 28 avril 2022 (ACI). Les recourants ont encore
déposé une écriture spontanée le 27 septembre 2022.
E.
La Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de
la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;
BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et
95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct (IFD) que de l'impôt cantonal et
communal (ICC), comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour
l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Aux
termes de l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, en particulier le produit d'une activité lucrative
dépendante. L'art. 20 al. 1 LI, dans sa version en vigueur pour les périodes
fiscales litigieuses, avait en outre la même teneur que l'art. 17 al. 1 LIFD
dans sa version en vigueur durant les mêmes périodes fiscales (cf. infra
consid. 5
in fine
). Les principes relatifs à la réalisation du revenu
s'appliquent de la même manière en matière d'ICC (cf. arrêt 2C_152/2015 du 31
juillet 2015 consid. 4). Partant, les considérations relatives à l'IFD
devraient valoir également pour l'ICC. La cour statuera dès lors en un seul
arrêt, sans distinguer entre l'IFD, d'une part, et l'ICC, d'autre part, comme
la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet
2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les
arrêts cités). Reste réservée la question de la double imposition intercantonale
qui sera évoquée au consid. 8 ci-après de manière distincte pour l'ICC et
l'IFD.
3.
Le litige concerne les taxations rendues par le canton de Vaud en
matière d'IFD et d'ICC sur le revenu des recourants pour les périodes fiscales
2008 et 2010. Il porte plus spécifiquement sur le moment de l'imposition des
options attribuées au recourant par son employeur. Il convient de souligner
qu'il n'est, à juste titre, pas contesté que les contribuables étaient
assujettis à l'impôt sur le revenu en Suisse et dans le canton de Vaud de
manière illimitée pendant les périodes fiscales 2008 et 2010, du fait de leur
domiciliation dans ce canton (cf. art. 3 al. 1 LIFD; art. 3
LHID). Il sied ainsi de déterminer si les options doivent être imposées lors de
leur octroi, comme le soutiennent les recourants, ou au moment de leur
exercice, ainsi que l'a retenu l'autorité intimée dans la décision attaquée.
4.
La Cour examinera en premier lieu l'argument des recourants (recours p. 16)
tiré d'une protection de la bonne foi. Ils soutiennent en effet que la
communication du fisc neuchâtelois du 17 décembre 2002 leur confirmant une
imposition du plan d'intéressement lors de son octroi et leur garantissant implicitement
qu’ils ne seraient pas imposés lors de l'exercice des options, répondant à la
définition du ruling fiscal, les protégerait dans leur bonne foi et empêcherait
l'autorité intimée de procéder à l'imposition des revenus dont ils demandent la
soustraction de leur assiette imposable.
a) Un "ruling fiscal" est une approbation
anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le
contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (arrêts du TF
2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2; 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2
in RF 69/2014 p. 557, RDAF 2014 II 442). Les "rulings" sont donc
des renseignements juridiques donnés par l'administration fiscale; ils ne
constituent pas des décisions, mais peuvent, à certaines conditions, avoir des
conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et de la
protection de la confiance (ATF 141 I 161 consid. 3.1 p. 164; arrêts du
TF 2C_1116/2018 du 5 août 2020 consid. 4.1; 2C_151/2017 du 16 décembre
2019 consid. 2.2, non publié in ATF 146 II 111; 2C_123/2014 du 30
septembre 2015 consid. 7.2). Le droit à la protection de la confiance
placée dans un renseignement donné par l'administration et s'écartant de la loi
l'emporte sur l'intérêt public à la correcte application du droit fiscal
matériel à condition que: a) l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences, c) que l'administré n'ait pas pu
se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il
faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il
se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer
sans subir de préjudice, et e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le
moment où l'assurance a été donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1; 129 I 161 consid. 4.1;
122 II 113 consid. 3b/cc; cf. arrêt du TF 2C_151/2017 du 16 décembre 2019 consid. 2.2,
non publié in ATF 146 II 111). En outre, sous l'angle du principe de la bonne
foi, un renseignement ou une décision erronée ne peut obliger que
l'administration qui l'a donné ou rendue (cf. les conditions générales à la
protection de la bonne foi de l'administré: ATF 141 V 530 consid. 6.2; 131
II 627 consid. 6.1). Un tel accord ne saurait ainsi lier une autorité
fiscale d'un autre canton compétent pour l'imposition à la suite d'un
changement de domicile fiscal et pour d'autres périodes fiscales.
b) En l’espèce, on peut se demander si la qualification
de "ruling" pour désigner "l'accord" du 17 décembre 2002 est
véritablement adéquate, à l’instar de ce que la Cour de céans avait déjà eu
l’occasion de soulever dans l’arrêt FI.2018.0205 (confirmé sur ce point par
l’arrêt du TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020), dès lors que l'accord conclu
avec les autorités neuchâteloises ne portait pas sur une opération envisagée à
laquelle les recourants auraient pu renoncer, mais sur la manière de taxer un
état de fait en partie déjà réalisé. Quoi qu’il en soit, la protection de la
bonne foi en l’espèce doit de toute façon être niée. En effet, en application
de la jurisprudence rappelée ci-dessus, la convention conclue par l’autorité
neuchâteloise ne saurait lier son homologue vaudoise. Au surplus, le fait que
les rapports juridiques s'inscrivent dans la durée (comme l’indiquent les
recourants: recours p. 12) et que la solution indiquée dans le ruling neuchâtelois
ait une portée sur le long terme n'y change rien. Il n'y a pas de motif pour
considérer que l'autorité fiscale neuchâteloise serait compétente pour décider
de l'imposition d'un revenu lorsque le contribuable est assujetti à la
souveraineté fiscale vaudoise. Les recourants sont d'ailleurs d'autant moins
bienvenus à soutenir cet argument qu'ils savaient que la position du fisc
vaudois n'était pas la même que celle du ruling neuchâtelois. Les recourants ne
peuvent tirer par conséquent aucun grief du ruling neuchâtelois à opposer à la
décision ici attaquée. Cette absence d'effet juridique du ruling neuchâtelois
sur les taxations vaudoises est le même pour ce qui est de l'IFD et de l'ICC,
les règles étant identiques. Si, certainement, le fisc neuchâtelois était
compétent pour rendre un renseignement contraignant s’agissant de l’IFD – tout
comme du reste il l’était pour l’ICC – pour les périodes fiscales 2001 à 2003,
on ne peut admettre qu’il l’ait été pour des périodes fiscales ultérieures
durant lesquelles les recourants n’étaient plus assujettis à l’impôt dans ce
canton. Par conséquent, lorsque les recourants soutiennent (recours p. 14)
que, pour l'IFD spécifiquement, le ruling serait contraignant, ils ne peuvent
pas non plus être suivis.
c) Dans le même sens, le grief qu'opposent les
recourants à un prétendu comportement arbitraire de l'autorité fiscale vaudoise
n'a pas de fondement. En effet, les discussions transactionnelles semble-t-il avancées
par l'autorité au cours de la procédure interne à l’administration ne se sont
pas concrétisées et seule la décision sur réclamation fait aujourd'hui l'objet
du litige. Si, incontestablement, on peine à comprendre pourquoi l'autorité
intimée a attendu aussi longtemps pour procéder à la taxation, puis rejeter les
réclamations relatives aux périodes fiscales 2008 et 2010, seule la
prescription peut sanctionner l'écoulement du temps. Tel n’est pas le cas en
l’espèce à ce jour.
5.
Le plan d'intéressement de la société ******** a fait l'objet, comme le
reconnaissent les recourants, d'un arrêt du Tribunal fédéral (2C_974/2019 du 17 décembre
2020) dans une procédure à laquelle ils n’ont cependant pas participé
puisqu’elle concernait d’autres contribuables. La Haute cour y a jugé que les
revenus imposables de ce plan étaient imposables lors de leur exercice et non
lors de leur octroi, en application de la réglementation légale alors en
vigueur. Les recourants estiment cependant que leur situation serait différente
et que par conséquent la solution adoptée dans cet arrêt ne leur serait pas
applicable directement. Il convient donc, dans un premier temps (consid. 6
ci-dessous), de rappeler la solution adoptée par le TF, puis (consid. 7
ci-dessous) de déterminer si elle peut être appliquée à l'état de fait du
présent cas. La question de la double imposition intercantonale fera l’objet
d’un considérant distinct (consid. 8 ci-après). Il sied cependant au
préalable d’établir le droit applicable au présent litige.
Depuis le 1
er
janvier 2013 en effet, la
LIFD contient des dispositions spécifiques concernant l'imposition des
participations de collaborateurs et notamment l'imposition d'options (art. 17a
ss LIFD, RO 2011 3259; cf., sur ces nouvelles dispositions, arrêt 2C_285/2019
du 9 mars 2020 consid. 5 et 6; également, Raphaël Gani, La nouvelle Loi
fédérale sur l'imposition des participations de collaborateurs, Premier aperçu
d'un serpent de mer fiscal, Jusletter 14 février 2011). Il en va de même de la
LHID (art. 7c ss LHID, RO 2011 3259) et, conformément à celle-ci, de la LI
(cf. art. 20a ss LI). L'Administration fédérale a par ailleurs édicté de
(nouvelles) circulaires sur ce sujet (circulaire n° 37, "imposition des
participations de collaborateur", version actualisée du 30 octobre 2020).
Les tribunaux ne sont pas liés par les circulaires et informations de
l'Administration fédérale (ATF 146 I 105 consid. 4.1; 144 II 246 consid. 13.3).
Dans la mesure où elles visent à assurer une pratique uniforme des dispositions
légales, ils ne devraient toutefois pas s’en écarter sans motif (cf. sur cette
question la jurisprudence du Tribunal fédéral: ATF 142 II 182 consid. 2.3.2).
Ces dispositions et la pratique y relative de l'Administration fédérale ne sont
pas applicables au présent litige. En effet, l'interdiction de la rétroactivité
(proprement dite) des lois (fiscales) fait obstacle à l'application d'une norme
à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 137 II 371 consid. 4.2;
122 II 113 consid. 3b/dd), ce qui est le cas en l'occurrence, dès lors que
les options litigieuses ont été reçues et exercées par le recourant avant 2013.
Il sera partant uniquement fait référence au droit en vigueur jusqu'au 31
décembre 2012 dans ce qui suit, ainsi qu'aux circulaires de l'Administration
fédérale des contributions applicables pendant ces périodes.
6.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD).  Selon l'art. 17
al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant les périodes fiscales
litigieuses (RO 1991 1184), sont notamment imposables tous les revenus
provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle
soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus
accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages
appréciables en argent.
L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions
de la société par les collaborateurs fait partie des autres avantages
appréciables en argent au sens de la disposition précitée et est traitée comme
un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert aux
employés est inférieur à la valeur vénale des titres (arrêt du TF 2C_236/2010
du 14 octobre 2010 consid. 2.2; cf. arrêts du TF 2C_138/2010 du 2 juin
2010 consid. 2.1, in StE 2010 B 22.2 no 21; 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2.1,
in RDAF 2003 II 359; 2A.573/2002 du 21 mai 2003 consid. 2, in StE 2003 B
22.2 n° 17 et les références citées). Un revenu n'est imposable que s'il est
réalisé. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est
considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que
ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un
pouvoir de disposition (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2; 113 Ib 23 consid. 2e;
105 Ib 238 consid. 4a).
L'Administration fédérale des contributions a émis
le 30 avril 1997 la circulaire n° 5 au sujet de l'imposition des actions et
options de collaborateurs (reproduite in Archives 66 p. 136, remplaçant
une circulaire de 1990; ci-après: la circulaire n° 5 de 1997). Selon ce texte,
les options de collaborateurs "donnent à leur bénéficiaire un droit
formateur à acquérir, à un prix de faveur, des droits de participation dans
l'entreprise qui émet l'option ou dans une autre entreprise proche de
celle-ci" (ch. 2.2). Lorsqu'un collaborateur acquiert une option au sens
de la circulaire no 5 de 1997, il réalise un revenu imposable.  Ne sont pas
réputés options de collaborateurs au sens de la circulaire n° 5 de 1997, les
droits formateurs à l'acquisition de droits de participation lorsque leur
valeur ne peut pas être déterminée objectivement parce qu'ils sont assortis de
nombreuses conditions à caractère personnel (ch. 2.2 et ch. 4.1). Il en va
ainsi des options d'une durée supérieure à 10 ans ou qui sont assorties d'un
délai de blocage de plus de 5 ans ou encore des options assorties de nombreuses
conditions personnelles. En pareil cas, on se trouve en présence de simples
droits d'expectative et ce n'est qu'au moment où elle est exercée que l'option
constitue un revenu imposable pour le collaborateur (ch. 4.1). Toutefois, la
circulaire no 5 de 1997 précise que, si au moment de l'attribution une valeur
d'option peut être démontrée sur la foi d'une expertise reconnue, l'imposition
peut avoir lieu à ce moment-ci (ch. 4.1). La circulaire n° 5 de 1997
précise encore la manière de calculer la valeur d'une option librement
transférable et celle d'une option bloquée (ch. 4.2 et 4.3). En résumé, la
circulaire n° 5 de 1997 pose comme principe que les options de collaborateurs
évaluables sont imposables au moment de leur octroi et les options qui ne sont
pas évaluables objectivement au moment de leur exercice (cf. ATF 133 V 346 consid. 5.3.2
p. 350 s.; arrêt 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2).
Dans une lettre-circulaire du 6 mai 2003 adressée
aux administrations cantonales (reproduite in StE 2008 B 22.2 no 20 et dans ATF
133 V 346 consid. 5.3.2; ci-après: la lettre-circulaire de 2003),
l'Administration fédérale a précisé sa pratique en lien avec les options de
collaborateurs assorties d'une clause de "vesting". Une période de
vesting désigne une période pendant laquelle le collaborateur doit
"mériter" une option notamment en atteignant certains objectifs
professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un certain
délai (arrêts du TF 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 5.2.2; 2C_236/2010
du 14 octobre 2010 consid. 2.3; 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2).
En substance, la lettre-circulaire de 2003 retient que les options assorties
de telles clauses sont, en général, imposables au moment de l'exercice (cf.
lettre-circulaire de 2003, point 2; cf. ATF 133 V 346 consid. 5.3.3; arrêt
du TF 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2). Selon la lettre circulaire
de 2003, il est en tout cas juridiquement erroné d'imposer les options
assorties de telles clauses de "vesting" au moment de leur
attribution, dès lors que, jusqu'à la fin de la période de vesting,
l'acquisition de la propriété de l'option est soumise à une condition
suspensive (cf. lettre-circulaire de 2003, point 2; arrêt du TF 2C_138/2010 du
2 juin 2010 consid. 2.2).
Le Tribunal fédéral a spécifiquement appliqué ces
éléments au plan d’intéressement présentement litigieux, à savoir celui octroyé
à certains de ses cadres par la société ********. Ni le moment de l'attribution
des options, ni le terme de la période de "vesting" n'ont été
considérés comme décisifs (arrêt du TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020,
spécifiquement consid. 6.5 et 7.2). En vertu des règles générales sur la
réalisation du revenu, les options ne constituent pas des prétentions fermes à
l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises à des
conditions suspensives. Ce n'est que lorsque ces conditions sont réalisées que
la prétention du contribuable est acquise de manière irrévocable (arrêt
2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.2 et 2.3). Lorsque la fin des
rapports de travail pour des motifs autres que la mort, l'invalidité et la
retraite pendant le délai de blocage entraîne la perte des options sans
dédommagement, il faut considérer que ces dernières sont soumises à des
conditions suspensives (ATF 131 III 615 consid. 3), qui empêchent
l'acquisition irrévocable de l'option d'intervenir (arrêts 2C_236/2010 du 14
octobre 2010 consid. 3.2; 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 3.1).
b) Ayant à appliquer cette jurisprudence au cas
d’espèce, la Cour de céans relève que les options reçues par le recourant ont
été octroyées pour une durée de dix ans. Elles ont été attribuées de manière
personnelle et n'étaient ni négociables ni cessibles. Elles étaient assorties
d'un délai de blocage de respectivement un, deux, trois et quatre ans pour
chaque quart du paquet d'options octroyé. En cas de cessation de l'activité, le
recourant disposait d'un délai de trois mois pour exercer ses options, délai à
l'issue duquel les options non exercées et non encore exerçables étaient perdues.
Or, en application des principes relatifs à la réalisation du revenu exposés
ci-dessus, toutes les caractéristiques du plan d’option tendent à montrer qu’il
ne s’agissait, lors de leur octroi, que de simples droits expectatifs. En
effet, compte tenu de l'impossibilité de négocier ou céder l'option, du délai
de blocage avec échelonnement de l'exercice de l'option et de la perte
partielle ou complète de l'option en cas de rupture du contrat avant un certain
délai, soit de la soumission de l'exercice des options à une condition
suspensive, il existait un risque que le recourant n'ait pas la possibilité
d'exercer tout ou partie des options lorsqu'il les a reçues. Ce risque est
particulièrement illustré par le fait que le dernier quart d'option ne pouvait
dans tous les cas être exercé que quatre ans après l'octroi de l'option et
seulement si les rapports de travail perduraient encore. Dans ces conditions,
on ne saurait considérer qu'il y a eu acquisition irrévocable de la prétention
au moment de son octroi, ainsi que l'a retenu à bon droit l’autorité intimée.
L'acquisition irrévocable des droits découlant des options a partant eu lieu
ultérieurement. L’ACI a retenu le moment de l'exercice des options, plutôt que
l'échéance des périodes de blocage. Elle a justifié cette position par
l'importante volatilité du titre sous-jacent à l'option, rendant difficile
l'estimation de la valeur de l'option à l'expiration du délai d'attente, et par
le fait que le contribuable ne pouvait pas céder ses options. Les recourants ne
remettent pas en cause cette appréciation de fait. Au reste, sous réserve de ce
qui suit, les recourants ne contestent pas qu’en application de la
jurisprudence fédérale, les caractéristiques économiques du plan dont ils ont
bénéficié devaient conduire à la réalisation du revenu uniquement lors de
l’exercice des options et pas auparavant. Au vu des caractéristiques des
options et du titre sur lequel elles portaient, la conclusion de l'autorité
intimée, qui confirme le moment de l'exercice des options pour l'imposition,
n'apparaît aucunement critiquable et doit être confirmée.
7.
Les recourants persistent à faire valoir que leur cas n'est pas
similaire à celui jugé par le Tribunal fédéral et rappelé au considérant
précédant.
a) Ils soutiennent d'abord que les décisions de
taxation rendues par le canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales 2001 à
2003 et portant sur la même substance fiscale ne peuvent plus faire l’objet d’une
révision, le délai absolu de 10 ans dès la notification du prononcé ayant été
atteint pour toutes les périodes fiscales. Ils en tirent que seule la
modification des taxations vaudoises permettrait d'éviter une double imposition
et – implicitement – que cet objectif devrait prévaloir sur l'application du
droit fiscal matériel. Or, il n'en est rien. L'interdiction constitutionnelle
de la double imposition intercantonale ne saurait être interprétée comme
permettant une modification au cas par cas des règles matérielles de la
taxation. Au contraire, l'ensemble de la jurisprudence du Tribunal fédéral dans
ce domaine tend à l'attribution et à la répartition des assiettes fiscales. Par
conséquent, les recourants ne sauraient exiger de ne pas appliquer la solution
à laquelle conduit le droit matériel au motif qu'ils n'auraient plus la
possibilité de demander la révision d'une taxation par un canton concurrent. Le
grief confine à la témérité si l'on considère que les recourants étaient
valablement informés de la position de l'autorité fiscale vaudoise bien avant
de recevoir les décisions de taxations neuchâteloises (entre le 20 mars 2003 et
le 18 janvier 2007). Ils savaient en effet déjà à ce moment-là qu'en cas de
retour dans le canton de Vaud, l'autorité fiscale considérerait que les revenus
seraient réalisés lors de l'exercice des options. Ils sont aujourd'hui bien
malvenus de s'en plaindre. Par conséquent, le grief correspondant ne peut
qu'être rejeté.
b) Les recourants reprochent en outre à l'autorité
intimée un comportement contradictoire en lien avec la taxation vaudoise pour
la période 2003, durant laquelle ils avaient maintenus un rattachement
économique dans le canton de Vaud. Cette autorité a en effet pris en compte,
pour le calcul du taux (cf. art. 7 al. 1 LI), l'assiette globale des
revenus imposables des recourants. Or, pour cette période 2003, en se fondant
sur les taxations neuchâteloises, l'autorité intimée a ajouté, pour le calcul
du taux de l'impôt vaudois, les revenus du plan de participations imposés à
Neuchâtel. Les recourants soutiennent que l'imposition – sous-entendu à nouveau
– de ces mêmes revenus, cette fois pour le taux et dans l'assiette imposable,
pour la période fiscale 2010 procéderait d'une attitude contradictoire.
A teneur de l'art. 2 al. 2 CC, l'abus
manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi. La règle prohibant l'abus de
droit permet au juge de corriger les effets de la loi dans certains cas où
l'exercice d'un droit allégué créerait une injustice manifeste. L'existence
d'un abus de droit se détermine selon les circonstances concrètes de l'espèce,
en s'inspirant des diverses catégories mises en évidence par la jurisprudence
et la doctrine. Les cas typiques en sont l'absence d'intérêt à l'exercice d'un
droit, l'utilisation d'une institution juridique contrairement à son but, la
disproportion manifeste des intérêts en présence, l'exercice d'un droit sans
ménagement ou l'attitude contradictoire (ATF 135 III 162 consid. 3.3.1;
arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 consid. 4.1). La jurisprudence a
reconnu dans certains cas que l'autorité pouvait commettre un abus de droit
(cf., implicitement, arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 consid. 4.1;
cf., pour un exemple, arrêt du TF du 18 février 1983, in RF 39/1984 p. 410).
On ne voit pas en l'occurrence que la prise en
compte du revenu imposé par le canton du domicile fiscal principal, qui est
conforme au droit applicable, soit constitutif d'un abus de droit,
respectivement procède d'une attitude contradictoire de l’autorité. Lors de la
taxation de la période fiscale 2003, les recourants ont été imposés de manière
limitée dans le canton de Vaud. L’autorité fiscale de ce canton n’a donc fait
que suivre la taxation du canton du for principal pour calculer le taux global,
conformément à la loi.  Dès lors que ces décisions de taxation pour la période
fiscale 2003 de l’autorité vaudoise sont entrées en force et ne font pas partie
de l’objet de la contestation, la Cour de céans ne saurait en ordonner la
correction. S’agissant de l’attitude de l’autorité intimée, le fait qu’elle ait
procédé à l’imposition pour le taux en 2003 et dans l’assiette en 2008 et 2010
ne peut pas être considérée comme arbitraire dans la configuration du cas
d’espèce. En 2003, elle n’a fait que suivre la taxation du for principal sans
nécessairement avoir pu déterminer que le revenu imposable dans le canton de
Neuchâtel, qu'elle prenait en compte pour le calcul du taux, provenait des
options octroyées. En outre, on peut tout autant reprocher aux recourants de ne
pas avoir mentionné à ce moment-là que la prise en considération pour le calcul
du taux dans la période fiscale 2003 du revenu tiré des options était contraire
à l’accord connu du recourant avec les autorités fiscales vaudoises. Il ne
s'agit ainsi pas d'une attitude contradictoire et le grief correspondant doit
être rejeté.
c) En définitive, c'est à bon droit que l’autorité
intimée a confirmé la reprise dans le revenu imposable des recourants pour les
périodes fiscales 2008 et 2010 des montants obtenus lors de l'exercice par le recourant
de ses options durant chacune de ces périodes.
8.
Les recourants n’invoquent pas directement l’interdiction de la double
imposition intercantonale, sous réserve de ce qui est examiné au considérant
précédent. Il n’est en effet pas contestable, dès lors que la Cour de céans
parvient à la conclusion que c’est à bon droit que le canton de Vaud a imposé
les options du recourant à l'exercice (cf. supra consid. 6 et 7), que le
constat d'une double imposition intercantonale ne pourrait conduire en l'espèce
qu'à l'annulation partielle des décisions de taxation neuchâteloises pour les
périodes 2001 à 2003. Or, la Cour de céans ne dispose pas de la compétence pour
élargir l’objet de la contestation aux décisions rendues dans ce dernier canton
par son autorité fiscale. Elle est en effet liée par l'objet de la contestation
portée devant elle qui est déterminé par la décision attaquée. Or, à juste
titre bien entendu, la décision attaquée ne porte aucunement sur les décisions
de taxation rendues par l’autorité fiscale du canton de Neuchâtel et par
ailleurs entrée en force. Il sied ainsi de constater qu’à l’inverse du Tribunal
fédéral, devant lequel le contribuable peut, le cas échéant, aussi faire contrôler
les décisions de taxations rendues dans un autre canton (cf. art. 100 al. 5
LTF), tel n’est pas le cas devant la juridiction vaudoise. La Cour de céans ne
saurait donc examiner les taxations rendues dans le canton de Neuchâtel.
Certes, dans l’arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020
rappelé ci-avant, le Tribunal fédéral a considéré qu’il n’y avait pas de motif
pour que la Confédération perçoive un montant d'impôt supérieur à l'impôt
légalement dû. Sur cette base, il a renvoyé le dossier à l’ACI pour qu'elle
procède à un nouveau calcul de l'IFD des périodes fiscales litigieuses, en
déduisant le montant de l'IFD prélevé durant les périodes fiscales 2001 à 2003
par le canton de Fribourg sur les options qui avaient ensuite été exercées dans
le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2005 à 2007 (consid. 15). On ne
voit cependant pas sur quelle base légale la Cour de céans pourrait se fonder
pour ordonner une telle solution en l’espèce. Comme on l’a vu en effet, en
application des dispositions légales matérielles, c’est à juste titre que
l’autorité intimée a considéré que les recourants avaient réalisé un revenu
imposable lors de l’exercice des options litigieuses, à savoir au cours des
périodes fiscales 2008 et 2010 (cf. consid. 6 et 7 ci-avant). On a vu également
que ces règles, issues du droit harmonisé, s’appliquaient tant pour l’IFD que
pour l’ICC (consid. 2 ci-avant). Comme on l’a vu enfin (consid. 3 ci-avant), le
domicile fiscal principal des recourants pour ces périodes fiscales n’est pas
litigieux, de telle sorte que l’interdiction constitutionnelle de la double
imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.), quand bien même elle limite la
souveraineté des cantons (Nadine Mayhall-Mannhart/Michael Beusch, in: Zweifel/
Beusch
/de Vries Reilingh, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2
ème
éd., 2022, § 40 n. 1,
p. 484), ne permet pas en l’espèce de faire obstacle à la taxation vaudoise. Il
est au surplus douteux, dans la constellation du cas d’espèce, dans laquelle le
domicile fiscal n’est pas contesté, que les conditions de l’art. 108 LIFD aient
été remplies, c’est-à-dire que la question de l’attribution du droit de taxer
ait pu être tranchée par l’Administration fédérale des contributions à titre
préjudiciel. Ces éléments tendent ainsi vers un rejet du recours en ce qui
concerne l’IFD également.
9.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les
frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent, solidairement entre
eux. Il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 4 janvier 2022 est confirmée.
III.
Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 mars 2023
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.