vd_omni · FI.1996.0128 · 1999-11-10 · fr

c/ACI | Reprises, refus de taxation intermédiaire et proposition d'arrangement de l'ACI confirmés, le recourant, ancien administrateur et actionnaire de RM SA (voir FI 92/0153) n'ayant pas cessé son activité salariée. Calcul du salaire admissible.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.11.1999 FI.1996.0128

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 novembre 1999
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par Maître Christian Fischer, avocat à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de l'
Administration
cantonale des impôts
du 26 novembre 1996 concernant la décision de taxation
pour la période fiscale 1993-1994 en matière d'impôt cantonal et communal prise
par la Commission d'impôt et Recette de Morges le 7 février 1995.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; MM. Raymond Bech et Daniel Malherbe, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 1er janvier 1987,
A.________, serrurier de profession, a pris la direction de la société
B.________ SA (ci-après : la société), dont il a acquis l'ensemble du
capital-actions, devenant son seul administrateur. La société, dont le siège
principal est à X.________, est active dans le domaine de la construction
métallique et de la serrurerie, conformément à son but statutaire.
B.                    Dans sa déclaration
d'impôt 1993-1994 du 1er décembre 1993, A.________ n'a déclaré aucun revenu
provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, indiquant en
première page de sa déclaration une fin d'activité en date du 31 décembre 1992.
Il a annoncé un revenu total de 67'004 francs, se décomposant en deux montants
respectifs de 17'339 fr. (valeur locative de l'immeuble affecté au domicile
principal du contribuable) et 49'665 fr. (revenu des titres et autres
placements de capitaux) pour l'année 1991, le revenu total s'élevant à 89'834
fr. pour l'année 1992, soit 17'339 fr. pour la valeur locative de l'immeuble
affecté au domicile principal du contribuable et 72'495 fr. pour le revenu des
titres et autres placements de capitaux. Compte tenu des déductions opérées par
A.________ dans dite déclaration, le revenu imposable moyen s'élève à 37'800
fr. pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration d'impôt)
pour les deux années de calcul 1991 et 1992, le revenu déterminant pour le taux
étant de 16'400 fr. en raison de parts résultant de la situation familiale de
2,3. Un état des titres et autres placements de capitaux et l'annexe concernant
la fortune immobilière, les assurances sur la vie et l'état des dettes ont été
joints à cette déclaration, la fortune imposable telle que déclarée par
A.________ s'élevant en outre à 1'661'000 fr. au 1er janvier 1993.
C.                    Par courrier du 29
novembre 1994, la Commission d'impôt et recette de district de Morges
(ci-après: la commission) a prié A.________ de fournir un certificat de salaire
pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1992, de même qu'une
attestation certifiant que l'arrêt d'activité est définitif ou tout au moins
durable.
La société a répondu,
le 18 janvier 1995, en confirmant que l'intéressé n'est plus salarié depuis le
31 décembre 1992 et que, concernant la LPP, la part lui revenant lui a été
versée directement sur un compte bancaire. Quant au certificat de salaire
établi le 15 février 1993 et signé par A.________, il indique que ce dernier a
réalisé un salaire net de 766'180 fr. en 1991 et de 525'516 fr. en 1992, une
indemnité pour frais de représentation de 21'000 fr. lui ayant été allouée pour
chacune des deux années précitées, durant lesquelles il a en outre disposé
d'une voiture d'entreprise.
D.                    Le 7 février 1995, la
commission a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er
janvier 1993 au 31 décembre 1994, dont la teneur est la suivante:
"(...)                                                                                    1991            1992
REVENU BRUT:
ACTIVITE DEPENDANTE PRINCIPALE                      766.180
525.516
VALEUR LOCATIVE DU DOMICILE PRINCIPAL          17.339
17.339
REVENU DES TITRES ET PLACEMENTS                  49.665
72.495
TOTAL DES REVENUS                                             833.184
615.350
DEDUCTIONS:
ASSURANCES DIVERSES DE PERSONNES               4.000
4.000
INTERETS PASSIFS
20.412           20.100
FRAIS D'ENTRETIEN DES IMMEUBLES                       2.890
2.890
ADMINISTRATION DE LA FORTUNE MOBILIERE         2.700
2.700
TOTAL DES DEDUCTIONS
30.002           29.690
REVENU IMPOSABLE:
TOTAL DES REVENUS                                             833.184
615.350
TOTAL DES DEDUCTIONS
30.002          29.690
REVENU NET                                                           803.182
585.660
REVENU NET MOYEN
694.421
REVENU IMPOSABLE
694.400
PART RESULTANT DE LA SITUATION FAMILIALE:    2,3
REVENU DETERMINANT LE TAUX
301.900
-------------------
FORTUNE                                                                                             AU
01.01.93
IMMEUBLES
176.000
TITRES ET PLACEMENTS DE CAPITAUX                                    2.582.505
DEDUCTIONS POUR ACTIONS VAUDOISES
-850.000
ASSURANCE SUR LA VIE
27.000
AUTRES ELEMENTS DE LA FORTUNE PRIVEE
20.000
MOBILIER DE MENAGE
5.700
TOTAL DE LA FORTUNE BRUTE                                                  1.961.205
DETTES
-300.000
FORTUNE IMPOSABLE                                                                1.661.000
TAXATION INTERMEDIAIRE POUR FIN D'ACTIVITE
DE MONSIEUR AU 31 DECEMBRE 1992 REFUSEE. AU VU DES SIGNATURES APPOSEES AU BAS
DE VOTRE CERTIFICAT DE SALAIRE 1991 - 1992 AINSI QUE DE L'ATTESTATION DU 18
JANVIER 1995 DE LA SOCIETE REALISATION METALLIQUES SA, IL APPARAIT QUE VOUS
EXERCIEZ TOUJOURS UNE ACTIVITE DURANT LES ANNEES 1993 - 1994. NOUS AVONS DONC
REPRIS LES SALAIRES REALISES DURANT LES ANNEES 1991 ET 1992 DANS LE CALCUL DE
VOS ELEMENTS IMPOSABLES 1993 - 1994
(...)."
E.                    Le 3 mars 1995,
A.________, alors représenté par la fiduciaire D.________ S.A. (ci-après: la
fiduciaire), a déposé une réclamation contre la décision de taxation précitée,
concluant qu'il y a lieu de revenir sur la taxation pour tenir compte des
éléments déclarés, dès lors qu'il a remis son exploitation et n'a plus de
salaire depuis le 1er janvier 1993, mais qu'il a toutefois réglé quelques
affaires courantes dans le cadre de la société qui n'est évidemment pas encore
liquidée.
F.                     Suite à un échange de
correspondances entre l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI)
et la fiduciaire, l'ACI a notifié à l'intéressé, le 20 septembre 1996, une
proposition de règlement portant sur sa déclaration d'impôt 1993-1994 en
matière d'impôts cantonal, communal et fédéral. Cette proposition, établie sur
la base du contrôle des comptes 1991 à 1994 de la société, dont A.________
était l'unique actionnaire, ainsi que des décisions rendues à propos de
reprises devant être qualifiées de prestations appréciables en argent, a
rectifié l'imposition du contribuable pour la période fiscale litigieuse de la
façon suivante:
"(...)
Années de calcul                                                                 1991                 1992
Fr.
Fr.
Prestations appréciables en argent non déclarées                  316'109             321'986
Frais d'administration de la fortune mobilière                            - 0
-                  - 0 -
au lieu de                                                                              2'700
2'700
Déduction sociale pour logement                                             - 0
-                  - 0 -
au lieu de
5'100                5'100
Déduction pour contribuable modeste                                                  -
0 -
au lieu de                                                                                          5'600
Etat des titres et autres placements de capitaux compte
tenu des valeurs de Fr. 20'350.- par action B.________ S.A. et
Fr. 392.- par action E.________                                                          2'821'425
au lieu de                                                                                          2'582'505
Déduction pour actions vaudoises
967'500
au lieu de
850'000
De ce fait, les éléments de votre revenu et de
votre fortune soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1993 et 1994 sont les
suivants:
Revenu imposable                     fr.
370'300           au taux de              fr.   161'000
au lieu de (réclamation)              fr.   694'400           au taux de              fr.
301'900
Fortune imposable                    fr. 1'782'000           au lieu de               fr.
1'661'000
Réduction d'impôt cantonal pour un an par
rapport à la décision de
taxation du 7 février 1995 faisant l'objet de la réclamation                           fr.
57'946.45
Réduction d'impôt commune de Y.________ pour un an par rapport à la
décision de taxation du 7 février 1995 faisant l'objet de la réclamation         fr.
42'673.75
IMPOT FEDERAL DIRECT
(...)
Revenu imposable:                    fr.   373'300           au lieu de               fr.
697'100
Impôt annuel:                            fr.    38'605.--         au lieu de               fr.
80'166.50
Réduction d'impôt fédéral direct pour 2 ans par
rapport à la
décision de taxation du 8 mars 1995 faisant l'objet de la
réclamation                                                                                       fr.
83'123.--
(...)."
A.________ a maintenu
sa réclamation, le 23 septembre 1996, n'acceptant pas la proposition de
règlement précitée.
G.                    Par décision sur
réclamation du 26 novembre 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________,
relevant que la participation des actionnaires au bénéfice de la société prend
en général la forme de dividendes, qu'elle comprend de plus tous les avantages
consentis par la société à ses actionnaires et, ayant leur cause dans leur
rapport de participation, il s'agit donc des prestations appréciables en argent
en faveur des détenteurs de droits de participation ou de personnes proches de
ceux-ci, de sorte que ces prestations sont imposables et ce même dans le cadre
d'une taxation intermédiaire. Ainsi, dans le cas de la cessation d'activité
lucrative, les éléments du revenu touchés par la modification sont ceux qui se
rapportent à l'activité salariée de l'intéressé, les prestations appréciables
en argent n'étant pas des éléments touchés par la cause de taxation
intermédiaire, puisqu'elles ne découlent pas de l'activité lucrative du
réclamant, mais de sa participation au capital-actions de la société dont il
détenait la totalité du capital social. C'est par conséquent à bon droit que
l'autorité, dans sa proposition de règlement, a effectué une taxation
intermédiaire (du 1.1.93 au 31.12.94) qui prenne en compte les prestations
appréciables en argent.
H.                    A.________ s'est pourvu
contre la décision précitée, par mémoire de recours du 20 décembre 1996,
concluant, avec suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision de
taxation définitive pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994
ainsi que, dans la mesure ou elle s'y est substituée, à l'annulation de la
proposition de règlement du 20 septembre 1996 et, enfin, à ce qu'une taxation
soit effectuée conformément à ses déclarations d'impôt 1993-1994, sur la base
d'un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal de 37'800 fr. et d'une
fortune imposable de 1'661'000 francs. Les moyens développés par le recourant à
l'appui de son recours seront repris ci-dessous, dans la mesure utile.
I.                      A.________ a effectué
en temps utile le dépôt de garantie requis, de 5'000 francs.
J.                     Dans sa réponse au
recours du 11 avril 1997, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
K.                    A la suite d'une
intervention de l'ACI du 10 avril 1997, A.________ a fait savoir, par courrier
du 16 avril 1997, que la réclamation déposée le 3 mars 1995 contre la décision
de taxation en matière d'impôt cantonal et communal sous-entend également qu'il
s'agit d'une réclamation concernant l'impôt fédéral direct pouvant être
considérée comme un recours et transmise au tribunal de céans. L'ACI a ainsi
indiqué, dans un pli du 22 avril 1997, que les griefs en matière d'impôt
fédéral direct sont identiques à ceux formulés dans le pourvoi interjeté contre
la décision sur réclamation du 26 novembre 1996 et que l'intéressé, par
l'intermédiaire de son représentant, a accepté que sa réclamation soit considérée
comme un recours (art. 132 al. 2 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD)), les déterminations du 11 avril 1997 étant
également valables en matière d'impôt fédéral direct.
L.                     Le 21 mai 1997,
l'Administration fédérale des contributions (AFC), dont le préavis a été requis
par le juge instructeur, en application de l'art. 142 al. 1 LIFD, a indiqué
faire siennes les réflexions émises par l'ACI dans sa réponse au recours du 11
avril 1997.
M.                    Un mémoire
complémentaire a été déposé le 16 juin 1997 par le recourant, dès lors
représenté par Maître Christian Fischer, avocat à Lausanne.
N.                    L'ACI s'est encore
déterminée, le 23 juin 1997, en ce sens qu'une taxation intermédiaire pour
cessation d'activité lucrative a bien été effectuée, que les prestations
appréciables en argent ne tombent pas dans la brèche de calcul, qu'elles ne
sont en effet pas liées à l'activité professionnelle du contribuable mais à la
détention du capital social et qu'il s'agit donc de rendements de la fortune
mobilière qui n'ont aucun lien avec la cessation d'activité lucrative.
O.                    Lors de l'audience qui
s'est tenue le 14 juillet 1997 par-devant le Tribunal administratif,
A.________, assisté de Me Christian Fischer, accompagné de C.________,
administrateur de la Fiduciaire D.________ S. A., de même que deux membres de
l'ACI et le témoin F.________ ont été entendus. Leurs déclarations seront
reprises dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
P.                    Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Interjeté dans les
délais légaux, le recours est recevable en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134
LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2.                     A titre liminaire, le
tribunal relève que le présent arrêt règle l'objet du litige tant en matière
d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, au regard du
parallélisme des principes applicables aux problèmes posés par le présent
pourvoi, sauf en ce qui concerne la détermination de la fortune imposable du
recourant, l'impôt fédéral direct étant perçu uniquement sur le revenu des
personnes physiques et non sur leur fortune (art. 2 lit. a AIFD). Cette manière
de procéder est également justifiée eu égard à l'acceptation, par le recourant,
du traitement de sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct, comme un
recours (art. 132 al. 2 LIFD), point de vue confirmé lors de l'audience du 14
juillet 1997, de même que par le courrier du 21 mai 1997 de l'AFC au juge
instructeur, dans lequel l'AFC a indiqué faire siennes les conclusions de
l'ACI.
3.                     a) Le litige a pour
objet la détermination du revenu imposable de A.________ dans le cadre de la
taxation intermédiaire survenue à la suite de la cessation de son activité
lucrative le 31 décembre 1992, le principe même de cette taxation intermédiaire
n'étant plus litigieux (voir sur ce point la duplique de l'ACI du 23 juin
1997). Dans sa proposition de règlement du 20 septembre 1996, l'ACI a retenu
que les salaires admis ne peuvent être que de 481'900 fr. en 1991 et de 257'600
fr. en 1992, les montants de 316'109 fr. pour 1991 et de 321'986 fr. pour 1992
devant être considérés comme des prestations appréciables en argent distribuées
par la société, ces montants comprenant la différence entre les salaires
figurant sur les certificats de salaire et les salaires admis par le fisc d'une
part et d'autre part diverses reprises, contestées, auxquelles il a été procédé
dans le cadre de la taxation de la société pour la même période. La question se
pose donc de savoir si l'ensemble des revenus réalisés par le recourant durant
les années de calcul 1991-1992 sont touchés par la taxation intermédiaire ou
s'ils y échappent pour partie en raison de leur nature, n'étant pas liés à
l'activité salariée exercée pour le compte de la société, mais à la
participation du recourant au capital-actions de celle-ci, donc non touchés par
la cause de taxation intermédiaire que représente la cessation d'activité
lucrative. La même question se pose s'agissant de certains frais privés assumés
par la société, au sujet desquels il convient de rechercher si ces montants
doivent, cas échéant, être considérés comme des prestations appréciables en
argent faites par la société à son actionnaire ne tombant pas dans la brèche de
calcul occasionnée par la taxation intermédiaire. Enfin, il restera à vérifier
le bien-fondé de diverses déductions opérées par le recourant dans sa
déclaration d'impôt.
b)
Selon le recourant, même si la ventilation opérée par l'ACI entre les revenus
de 1991-1992 qu'elle considère comme des salaires admissibles et le solde des
salaires déclarés était exacte, cela ne signifierait pas pour autant que la
part des salaires jugée non admissible en 1991-1992 devrait être prise en
considération comme des éléments de revenus dans le cadre de la taxation
intermédiaire pour la période fiscale 1993-1994. Le recourant fait en effet
valoir que les articles 70 et 71 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI) montrent bien que l'impôt se détermine sur la base du revenu
ou du bénéfice acquis après la réalisation du changement de situation, ne
permettant pas de prendre en considération des revenus antérieurs, quelle que
soit l'appellation qu'on leur donne, s'ils ne sont pas réalisés après le
changement de situation. Or, le recourant relève qu'il n'a perçu, en 1993 aussi
bien qu'en 1994, que dix mille francs pour chacune de ces deux années à titre
d'honoraires d'administrateur, sans percevoir aucun salaire ou prestation
comparable de la société, ni même - faute de bénéfice - aucun dividende.
L'intéressé indique en conséquence que, ne participant plus à une activité
d'exploitation, même la part des salaires jugée excessive par l'administration
fiscale pour les exercices précédents ne lui a plus été versée sous quelque forme
que ce soit, ce qui confirme qu'il s'agissait bien, auparavant, de salaires
liés à son activité professionnelle. Il n'est ainsi plus en droit de percevoir
une rémunération quelconque pour un travail qu'il a cessé d'accomplir dès le
début de l'année 1993 et auquel étaient jusque-là liés les revenus considérés
ainsi que l'indemnisation et respectivement la prise en charge par la société
de certains de ses frais. Le recourant a encore ajouté que la LIFD prévoit, à
son article 47, que des effets tels que la disparition des revenus, quelle
qu'en soit la source, de la période précédant immédiatement la taxation
intermédiaire, sont corrigés par une taxation spéciale, cette loi ne permettant
aucunement, sous cette réserve, de prendre en considération autre chose que le
revenu ensuite de la taxation intermédiaire et que dans le cadre de l'art. 96
de l'Arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral
direct (AIFD), applicable aux taxations 1993 et 1994, il a été clairement
reconnu que la taxation intermédiaire doit être pratiquée pour les parties de
revenus qui ont été touchées par la modification, ceci étant incontestable en
l'espèce, à l'exception des honoraires d'administrateur, tous les éléments de
revenu liés à la société ayant disparu dès le 1er janvier 1993 et qu'ainsi,
même les prétendues prestations appréciables en argent ont été touchées par la
modification intervenue à cette date.
c) En instituant la
possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient
une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle -
système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans
et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années
civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour
conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu
acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce
cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être
pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (voir l'arrêt du Tribunal fédéral non
publié du 1er octobre 1992, cons. 3b dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI).
A teneur de l'art. 70
al. 1 LI:
"Si les bases d'imposition
d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la
période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité
lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une
séparation durable des époux au sens de l'article 9 alinéa 2 (actuellement 9a)
ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale
des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste
de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la
modification. Le revenu se détermine d'après l'article 71 al. 3, et la fortune
d'après son état au moment où se produit la modification."
La taxation
intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières. La loi donne une énumération limitative de ces circonstances
(ATF 110 Ib 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; J.-M. Rivier,
Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980,
p. 262). De plus, seuls les éléments du revenu touchés par la modification,
soit ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport
direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire,
doivent être pris en considération. Le tribunal de céans a déjà jugé, dans un
cas de taxation intermédiaire pour cause de changement de profession, que le
dividende perçu par un actionnaire ne fait en règle générale pas partie du
cercle des éléments liés à une taxation intermédiaire pour changement de
profession, étant considéré comme un élément de rendement de la fortune privée
qui n'a, en soi, pas de rapport avec une modification du revenu professionnel
(arrêts FI 97/094 du 16 octobre 1997, cons. 5a, bb, référence citée et FI
97/0158 du 2 juillet 1998, consid. 1a bb).
d)
Dans le cas d'espèce, à la lumière de ce qui précède, c'est à juste titre que
l'ACI a considéré que les seuls éléments du revenu touchés par la cessation
d'activité lucrative de M. A.________ sont les salaires admissibles sur le plan
fiscal, à l'exclusion des montants dépassant la commune mesure de ce qu'aurait
été la rétribution d'un salarié n'étant pas simultanément l'actionnaire unique
de l'employeur. En ce sens, force est d'admettre que d'éventuelles prestations
appréciables en argent allouées par la société anonyme à son actionnaire unique
ne constituent pas des éléments touchés par la cause de taxation intermédiaire,
puisqu'elles ne découlent pas de l'activité lucrative proprement dite du
salarié, mais de sa participation au capital-social de la société, de sorte
qu'il y a lieu de qualifier celles-ci de rendements de la fortune mobilière qui
n'ont aucun lien avec la cessation de l'activité lucrative et qui ne tombent
dès lors pas dans la brèche de calcul. L
a position de l'autorité intimée, selon laquelle les prestations
appréciables en argent sont imposables dans le cas d'une taxation intermédiaire
pour cessation d'activité lucrative, ne prête donc pas flanc à la critique.
4.                     Il s'agit donc
d'examiner si la part des salaires jugée excessive par l'ACI constitue une
prestation appréciable en argent n'entrant pas dans la brèche de calcul
occasionnée par la cessation de l'activité lucrative du recourant au 31
décembre 1992 ou, en d'autres termes, si cette part est en réalité une
distribution de bénéfice dissimulée de la société à son actionnaire unique.
a)
Le recourant se plaint de la méthode utilisée par l'ACI pour déterminer le
salaire admissible de l'actionnaire-directeur, que la manière de faire de
l'autorité intimée est arbitraire et ne repose sur aucune base légale. A propos
des reprises faites sur la base d'un montant considéré par l'ACI comme des
prestations appréciables en argent non déclarées, le recourant expose qu'il
n'est pas justifié de n'admettre à titre de salaire de l'actionnaire
administrateur que les montants précités alors que les salaires portés sur les
déclarations de salaire sont de 766'180 fr. en 1991 et de 525'516 fr. en 1992,
que la solution de l'ACI, qui repose sur une détermination d'une part de
salaire prétendument excessive, est arbitraire, non conforme aux décisions
prises au sein de la société et ne trouvant son appui dans aucun texte légal
qui permettrait de fixer un salaire de base de fr. 120'000.- indexé auquel
s'ajouteraient les attributions elles-mêmes insuffisantes. Selon lui, il faut
admettre que l'ACI a considéré, bien que ne s'étant jamais déterminée
clairement à ce sujet, que les conditions d'une taxation intermédiaire au 1er
janvier 1993 sont remplies et que l'ACI a retenu qu'il faudrait tenir compte,
pour les éléments de revenus de la période postérieure à la taxation
intermédiaire, non pas seulement des revenus de A.________ en 1993 et 1994 mais
également d'une partie des revenus réalisés par ce dernier en 1991 et 1992 au
sein de la société, au motif que ces revenus 1991-1992 ne constitueraient pas
un salaire mais des prestations appréciables en argent accordées à
l'actionnaire de la société. Ainsi, selon lui, l'ACI a fait un tri des éléments
de revenus 1991-1992, en classant arbitrairement, parmi les salaires, une
partie seulement de ceux déclarés par l'intéressé et attestés par la société et
en considérant que le surplus constitue des prestations appréciables en argent,
ce tri étant formellement contesté, dès lors qu'il est arbitraire de ne pas
vouloir assimiler à des salaires des prestations sur lesquelles l'employeur a
payé des cotisations AVS et dont la quotité est comparable à celle des salaires
1989-1990 déclarés par l'intéressé pour sa taxation 1991-1992.
b)
T
ant l'art. 54 LI, que l'art. 49
AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou,
respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte
de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de
celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage
commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les
prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et
art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique
fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les
distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de
bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la
comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des
écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou
n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI
94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références
citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la
notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (ou prestations
appréciables en argent).
Parmi les exemples de prestations appréciables
en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de
l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des
ristournes, de même que la comptabilisation de charges portées indûment au
débit du compte de résultat de la société, tels que les salaires excessifs et
le remboursement de frais injustifiés relevant des dépenses privées de
l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss. sp. p.
269; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments
nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir qu'il y a distribution de
bénéfices dissimulée que lorsque la disproportion entre prestation et
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que la distribution de
bénéfices dissimulée est reconnaissable tant pour la société anonyme que pour
le bénéficiaire de la prestation (J.-M. Rivier, op. cit., p. 266 et les
références citées) ou que la disproportion entre le montant admissible et le
montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17
novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e).
S'agissant des personnes physiques, l'art. 21
al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que
l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur
tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et
les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature,
ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont
accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux
bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent
faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent
pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p.
458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à
l'art. 20 al. 1 lit. e LI.
c) Le tribunal de
céans a déjà eu l'occasion de relever qu'il convient, pour trancher la question
de l'existence ou non d'une prestation appréciable en argent, de vérifier si le
salaire servi à l'actionnaire-directeur pour une activité donnée correspond au
montant qui serait versé, dans les mêmes conditions, à une personne tierce,
étant entendu que les organes de la société doivent disposer sur ce point d'un
pouvoir d'appréciation important. Divers critères objectifs et subjectifs
doivent être pris en considération, tels que, notamment, la politique salariale
générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de
fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise,
sa formation, ses connaissances, son expérience, de même que la taille de
l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices et leur
évolution (FI 95/0016 du 15 janvier 1996, in RDAF 1997, p. 507; pour un
catalogue plus complet, voir StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR). Le tribunal de
céans a en particulier approuvé la pratique des autorités fiscales vaudoises
qui se réfèrent, dans une première approche, à la méthode dite
"valaisanne", du reste également avalisée par l'Administration
fédérale des contributions (voir l'arrêt FI 92/0153 du 4 février 1999 rendu à
l'égard de la société B.________ SA; FI 95/0016 précité), méthode appliquée
dans le cas d'espèce.
d) Il résulte du
dossier que les salaires nets versés à l'actionnaire-directeur selon le
certificat de salaire pour la déclaration d'impôt du 15 février 1993, sont de
fr. 766'180.- durant l'année de calcul 1991 et fr. 525'516.- durant l'année de
calcul 1992, ce qui correspond à des salaires bruts de fr. 813'593.- en 1991 et
de fr. 560'295.- en 1991. A titre comparatif, le recourant a auparavant déclaré
des salaires bruts de fr. 182'650.- en 1987, de fr. 593'800.- en 1988, de fr.
575'000.- en 1989 et de fr. 620'348.- en 1990 (voir sur ce point le courrier de
l'ACI du 15 janvier 1996 dans le cadre du litige l'opposant à la société, FI
92/0153, p. 12).
Dans l'approche fondée
sur la méthode valaisanne, les salaires admissibles se présentent de la manière
suivante (voir le tableau de l'ACI du 13 septembre 1996):
1991
1992
Salaires nets
versés à l'actionnaire-directeur
766'180
525'516
Bénéfices
déclarés dans la S. A. (selon décisions de taxations définitives de la
période fiscale 1993-1994 du 13 septembre 1996)
265'791
-201'466
Reprises diverses
suite au contrôle des comptes
31'829
54'070
Bénéfice avant
versement du salaire
1'063'800
378'120
Salaire de base
fixé à fr. 120'000
indexé
157'500
162'900
Prise en
compte du chiffre d'affaires
Attribution
jusqu'à 1 million 10
o
/oo
10'000
10'000
Attribution de 1
million à 5 millions 9
o
/oo
23'400
24'400
Attribution d'un
1/3 du bénéfice restant
291'000
60'300
Salaire admis
attribué à l'actionnaire-directeur
481'900
257'600
e) En définitive, le
tribunal considère que la société dont le recourant était à la fois le
directeur et l'actionnaire unique, de par sa taille et son chiffre d'affaires,
ne présente pas une situation particulière qui justifierait de s'écarter de
manière claire des indications résultant de la méthode valaisanne. La reprise
concernant la part jugée excessive des salaires servis en 1991 et 1992 est
confirmée, le salaire admissible étant déterminé conformément au tableau
figurant ci-dessus, ce qui correspond à ce qui avait été retenu par l'ACI à
l'appui de sa proposition de règlement du 20 septembre 1996. Le tribunal relève
en outre que les montants établis ci-dessus en guise de salaires admissibles
correspondent à ceux retenus à l'appui des décisions de taxation définitives de
la société pour la période fiscale 1993-1994 du 13 septembre 1996, la
différence par rapport aux montants déclarés dans le certificat de salaire pour
la déclaration d'impôt devant être considérée comme une prestation appréciable
en argent reprise tant dans le cadre de la fixation du bénéfice imposable de la
société que dans celui de la détermination des rendements de la fortune
mobilière du recourant.
5.                     a) S'agissant de la
prise en compte, par la société, de charges non justifiées par l'usage
commercial, qualifiées par l'ACI de prestations appréciables en argent, il est
permis de rappeler que le fardeau de la preuve n'incombe pas exclusivement, à
cet égard, à l'autorité, le contribuable devant collaborer avec elle, déjà au
stade de la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les
pièces et la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète
(J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème éd., Lausanne, 1998, p. 207 s.). Ainsi, en matière de taxation fiscale, le
contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des
faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude pour établir le caractère
incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ...
contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF II 1998 p.
179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre
1996). Comme le relève du reste U. R. Behnisch, les pièces justificatives font
partie intégrante de la comptabilité et permettent de contrôler l'exactitude
des écritures comptables y relatives. Cet auteur souligne que si des recettes
ne sont pas comptabilisées dans le livre de caisse avec la conséquence que les
montants en question n'apparaissent pas dans la comptabilité, on se trouve en
présence d'un faux. Inversement, aucune écriture comptable ne peut être passée
si elle ne trouve appui sur une pièce justificative (U. R. Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 201, 205 et
p. 210; voir également E. Bossard, Commentaire zurichois, Die Kaufmännische
Buchführung, 1984, no 153 ss, sp. 156 ad art. 957 p. 198, soulignant
l'importance du journal, qui à l'aide des pièces justificatives, permet de
prouver la réalité des opérations passives). Le principe de la justification
demande donc, pour chaque opération mettant la technique de comptabilisation en
mouvement, le document reflétant le fait économique (Manuel Suisse de Révision,
Zürich, 1992, tome I p. 34). Ainsi, en l'absence de pièces justificatives, il
est patent que l'on se trouve en présence d'une distribution dissimulée de
bénéfices (voir sur cette question, J.-M. Rivier, op. cit., 1980, p. 224 ss.).
b) Selon le recourant,
les frais de représentation forfaitaires de quinze mille francs par an ont
précédemment été admis sans discussion, de même qu'une part privée pour
l'utilisation d'un véhicule commercial et d'un Natel. Quant au voyage à
l'étranger, il souligne qu'il a bel et bien été fait et les diverses factures
payées. Selon lui, il n'y a ainsi pas lieu de prendre en compte, pour la
taxation de 1993 et 1994, de prétendues prestations appréciables en argent non
déclarées de 1991 et 1992.
c) Il convient dès
lors de passer en revue les différentes reprises et d'en examiner le
bien-fondé.
ca) S'agissant tout
d'abord des frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise, ils
sont généralement liés à l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu.
Pour apprécier ces versements, il y a lieu d'examiner si les prestations
effectuées trouvent effectivement leur origine dans la fonction de
représentation externe de la société vis-à-vis des tiers et de la clientèle,
exercée de façon permanente par le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre
d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du
15 janvier 1996, précité, le tribunal a déjà relevé que les directives sur les
certificats de salaire (publiées in Revue fiscale 1986, p. 586 et ss), qui ne
permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un
règlement d'entreprise a été adopté, ne s'appliquent pas au cas des
administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service
externe (consid. 2e). Cette jurisprudence s'applique à un administrateur non
salarié n'ayant aucune activité dans la gestion effective de la société;
l'autorité fiscale étant par conséquent fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant,
salarié de la société et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités
forfaitaires pour la représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la
même façon que celle d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des
fonctions analogues (FI 96/0022 du 19 mars 1997). Comme le relève l'ACI dans
ses déterminations du 11 avril 1997, les directives précitées contiennent un
chapitre II relatif aux indemnités forfaitaires pour frais de représentation
qui n'admet le principe du versement d'une telle indemnité qu'aux trois
conditions cumulatives suivantes, à savoir qu'elles soient expressément prévues
par le règlement de l'entreprise concernant le remboursement aux collaborateurs
de leurs frais professionnels, qu'elles ne soient allouées qu'aux
collaborateurs de l'entreprise ayant un devoir permanent de représentation et
qu'elles couvrent des dépenses liées directement et exclusivement au devoir
permanent de représentation et qui, par leur nature, excluent ou rendent
extrêmement complexe leur remboursement sur la base des frais effectifs.
En l'espèce, le
recourant s'est vu attribuer une indemnité pour frais de représentation de
21'000 fr. pour chacune des deux années 1991 et 1992. Or, comme le souligne
l'ACI - ce que le recourant ne conteste du reste pas - , la société n'a pas
déposé de règlement d'entreprise pour frais de représentation (voir sur ce
point la décision de taxation de définitive de la société du 13 septembre
1996). Nonobstant ce qui précède, l'ACI a néanmoins admis une indemnité pour
frais forfaitaires de représentation de 6'000 fr. pour chacune des deux années
en cause et ce quand bien même les frais effectifs de représentation ont été
remboursés à A.________. Dès lors que la charge de la preuve des faits
justifiant une diminution de la dette fiscale incombe également au
contribuable, le recourant, qui n'apporte aucune preuve de nature à justifier
des frais de représentation à hauteur de 21'000 fr. pour chacune des deux
années concernées, doit supporter la reprise effectuée à ce titre, de 15'000
fr. par année, pour les années 1991 et 1992, qui s'avère dès lors justifiée et
ne peut qu'être confirmée.
cb) La même conclusion
s'impose s'agissant des parts privées pour utilisation d'un véhicule commercial
et d'un téléphone (natel), dès lors que la société qui inclut dans ses charges
l'entier des frais du véhicule d'entreprise, alors que son directeur et
administrateur unique utilise ce véhicule également à des fins privées, diminue
son bénéfice en violation des art. 54 let. b LI et 49 al. 1 let. b AIFD, une
partie des frais n'étant pas justifiée par l'usage commercial. Une telle
prestation appréciable en argent doit également être reprise chez l'actionnaire
au titre de distribution dissimulée de bénéfice, les charges n'ayant aucun rapport
avec l'entreprise (Manuel suisse de révision 1992 de la Chambre fiduciaire,
tome I, ch. 2.2946). Partant, le point de vue de l'ACI s'avère fondé, aucune
part privée n'ayant été comptabilisée dans la société pour l'utilisation d'un
véhicule commercial et pour le téléphone. C'est donc à juste titre que les
montants de 6'000 fr. (part privée non comptabilisée pour utilisation d'un
véhicule commercial à titre privé) et 1'200 fr. (part privée non comptabilisée
pour frais de téléphone) ont été repris pour chacune des deux années 1991 et
1992, ces montants constituant des prestations appréciables en argent
effectuées par la société à son actionnaire.
cc) Quant aux frais
liés au voyage à l'étranger, effectué en 1992, par 24'500 francs, l'autorité
intimée l'a également qualifié de prestation appréciable en argent ne pouvant
pas être admise en déduction du bénéfice imposable de la société. A l'audience
du 14 juillet 1997, A.________ a expliqué que ce voyage a été organisé en
faveur de l'ensemble du personnel de l'entreprise en guise de remerciement pour
le travail fourni, les familles des collaborateurs étant également invitées. Le
recourant n'a toutefois pas été en mesure de fournir une pièce attestant de la
réalité de cette dépense, en conséquence de quoi le tribunal de céans ne peut
que suivre la position de l'ACI, telle qu'exposée dans ses déterminations du 11
avril 1997, la reprise fiscale effectuée à ce titre étant confirmée.
cd) S'agissant enfin
des factures diverses en faveur de G.________, le tribunal de céans considère
que la prise en charge par la société de différents frais relatifs au véhicule
du précédent actionnaire-directeur ne saurait être considérée comme des charges
justifiées par l'usage commercial et qu'il s'agit dès lors de libéralités
faites à un tiers devant être ajoutées au bénéfice imposable de la société et
reprises chez l'actionnaire en tant que prestations appréciables en argent, au
vu de l'absence de tout élément de preuve que ces frais étaient effectivement
justifiés par l'usage commercial, si ce n'est de vagues explications, fournies
lors de l'audience du 14 juillet 1997, concernant une rémunération en bloc pour
les services rendus à la société par G.________, ce dernier agissant en quelque
sorte comme un consultant. On constate ainsi que le recourant s'est révélé
incapable de produire le moindre document probant en relation avec ce poste. La
reprise, de 9'629 fr. en 1991 et de 7'370 fr. en 1992, est ainsi confirmée.
d) Au vu des
considérants qui précèdent, il sied d'arrêter comme il suit les prestations
appréciables en argent faites par la société en faveur de A.________ durant les
années 1991 et 1992, ne tombant pas dans brèche de calcul occasionnée par la
taxation intermédiaire:
1991
1992
Différences entre les salaires nets admis de l'actionnaire-directeur
(selon considérant 2 da) ci-dessus et ceux indiqués dans le certificat de
salaire pour les années concernées
284'280.-
267'916.-
Reprise pour frais de représentation forfaitaires non admis
15'000.-
15'000.-
Part privée non comptabilisée pour utilisation d'un véhicule
commercial à titre privé
6'000.-
6'000.-
Part privée non comptabilisée pour frais de téléphone (natel)
1'200.-
1'200.-
Voyage à l'étranger non prouvé par des pièces justificatives
24'500.-
Factures diverses pour le compte de G.________
9'629.-
7'370.-
Total des
reprises
316'109.-
321'986.-
6.                     Dans la décision
attaquée du 26 novembre 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________,
renvoyant pour le surplus à la proposition de règlement du 20 septembre 1996, refusée
en son temps par le contribuable. Ce point de vue a été confirmé par l'ACI lors
de l'audience du 14 juillet 1997, puisque la représentante de cette autorité a
indiqué que c'était cette proposition de règlement qui ferait foi comme
décision de taxation. Partant, le tribunal de céans doit également examiner les
autres postes de la déclaration d'impôt du recourant touchés par la décision
attaquée.
a) Selon le recourant,
la déduction sociale pour logement et pour contribuable modeste est aussi
justifiée, tout comme la déduction pour frais d'administration de la fortune
mobilière, conforme à l'usage. S'agissant de la fortune imposable, il critique
également la correction de l'ACI concernant les actions de B.________ SA,
celle-ci paraissant reposer sur la considération qu'une notable part de ses
salaires aurait constitué des bénéfices, de même qu'il s'élève contre
l'attribution d'une valeur au 1er janvier 1993 aux actions E.________, cette
société étant en faillite.
b) L'ACI a
premièrement refusé d'accorder au recourant une déduction de 2'700 fr. pour
chacune des deux années de la période de calcul à titre de frais
d'administration de la fortune mobilière. L'art. 23 lit. d LI stipule à ce
propos que les frais d'entretien et d'administration des immeubles et les frais
de gérance de la fortune mobilière sont déduits du revenu. A cet égard,
l'autorité intimée fait valoir dans ses déterminations du 11 avril 1997 que les
instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques consacrent le principe des frais effectifs et non du
forfait et que ce n'est que par mesure de simplification qu'en règle générale
le forfait peut être revendiqué, l'autorité se réservant ainsi la possibilité
d'exiger la preuve des frais effectifs. Les instructions précitées relatives à
la déclaration d'impôt 1993-1994 précisent à propos des dépenses effectives
concernant l'administration de la fortune mobilière, qu'il s'agit notamment des
frais de garde et d'administration ordinaire de titres, frais de dépôt, frais
d'encaissement, frais d'affidavit, etc. et que par mesure de simplification, on
admet, en règle générale, sans justification, une déduction forfaitaire
correspondant à 1,5 o/oo de la valeur des titres. Au vu de ce qui précède,
l'ACI est fondée à ne pas accorder la déduction forfaitaire (
"en
général"
), ce point de vue étant d'autant plus justifié que le
recourant n'a pas apporté la preuve que la gestion de sa fortune ait occasionné
des frais, ce dernier se contentant d'indiquer dans son mémoire de recours du
20 décembre 1996 que la déduction revendiquée est conforme à l'usage. La
position de l'ACI doit dès lors être confirmée sur ce point également.
c) Les observations
qui précèdent s'appliquent de la même manière à la détermination de la fortune
imposable du recourant. La position de l'ACI, telle qu'exposée dans ses
déterminations du 11 avril 1997, échappe en effet à toute critique, ce d'autant
plus que sur cette question également, le recourant n'a fait valoir aucun
élément dans la suite de la procédure permettant d'infirmer la décision
attaquée.
d) Il reste finalement
à examiner le refus de l'autorité intimée d'accorder au recourant la déduction
sociale pour logement ainsi que celle pour contribuable modeste. Sur ces deux
questions, point n'est besoin de grands développements. Il suffit en effet de
se référer au revenu déterminant du recourant durant la période de calcul
(moyenne de 319'047 fr. 50) tel qu'arrêté par l'ACI et confirmé par le tribunal
de céans à l'occasion du présent arrêt pour se rendre compte que A.________ ne
saurait prétendre aux deux déductions précitées (voir sur ce point les
instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques pour la période en cause, p. 33 et 34, qui exposent très
précisément les éléments et les calculs donnant droit aux déductions).
7.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que le recours, mal fondé, doit être rejeté, la
décision attaquée devant être confirmée, les éléments imposables de A.________,
pour la période fiscale 1993-1994 étant déterminés conformément à la
proposition de règlement de l'ACI du 20 septembre 1996. L'émolument de recours,
arrêté à 3'500 francs, est mis à la charge du recourant débouté, ce montant
étant compensé par l'avance de frais opérée dont le solde, par 1'500 fr. lui
est restitué. Il n'y a en outre pas lieu à allocation d'une indemnité de dépens
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 26 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts
est maintenue, les éléments imposables de A.________, pour la période fiscale
1993-1994, étant déterminés conformément à la proposition de règlement de l'ACI
du 20 septembre 1996.
III.                     L'émolument
de recours, arrêté à 3'500 (trois mille cinq cents) francs, est mis à la charge
du recourant, ce montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré, dont le
solde, par 1'500 (mille cinq cents) francs, est restitué au recourant.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 10 novembre 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)