vd_omni · FI.1994.0052 · 1994-03-04 · fr

c/ ACI | Révision d'une taxation confirmée par arrêt du TF, procédure applicable; le fait qu'un contribuable ait été taxé différemment n'est pas un motif de révision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.09.1994 FI.1994.0052

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 22 septembre 1994
__________
sur le recours formé le 31 mars 1994 par A.,
B. et C. A.________, représentés par A. A.________, ********, à ********,
contre
la décision du 4 mars 1994 rejetant leur réclamation
contre la décision du 20 avril 1993 de l'autorité de taxation rejetant leur
demande de révision du 30 mars 1993 (gain immobilier)
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.       E. Poltier, président
V. Pelet, assesseur
E. Rodieux, assesseur
constate en fait   :
______________
A.                            Le père des
recourants D. A.________, était propriétaire d'un terrain qu'il avait hérité de
son père, E. A.________, et qui provenait d'un domaine que ce dernier avait
acheté en 1908. De ce domaine sont issues les parcelles dont il sera question
plus loin, qui ont été transférées en zone village en 1983.
Le 15
décembre 1986, D. A.________ a donné à trois de ses fils, A., B. et C.
A.________ une parcelle de 2482 m2, qui a été transmise à sa valeur
d'estimation fiscale, soit Fr. 2'805.-. Le même jour, D. A.________ et son fils
F. A.________ ont donné à A., B. et C. A.________ une autre parcelle de 740 m2,
qui a été transmise à sa valeur d'estimation fiscale, soit Fr. 400.-. Ainsi le
total de l'estimation fiscale des deux parcelles s'élève à Fr. 3'205.-.
Celles-ci ont été réunies pour former une nouvelle parcelle 1******** de 3222
m2. Le 16 février 1987, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du
district d'******** a fixé la nouvelle estimation fiscale de cette parcelle à
Fr. 5'000.-, avec effet rétroactif au 1er janvier 1987, sans que les intéressés
ne recourent contre cette décision.
Le 26 juin
1989, A., B. et C. A.________ ont vendu la parcelle 1******** à G. A.________,
pour le prix de Fr. 645'000.-. Dans leur déclaration pour l'imposition des
gains immobiliers, les intéressés ont indiqué comme prix d'aliénation et
d'acquisition ("valeur vénale de la donation") 645'000.-, arrivant
ainsi à un gain immobilier nul. Toutefois, l'autorité fiscale a fixé le gain
immobilier total à Fr. 638'725.-, soit Fr. 212'908.- pour chaque aliénateur.
Elle a retenu comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de Fr. 5'000.-,
plus des impenses pour 1'275.-. L'impôt dû par chaque vendeur s'élève dès lors
à Fr. 38'323,45 (18% de Fr. 212'908.-).
B.                            Par arrêt du
23 août 1991, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCR) a
rejeté un recours de A., B. et C. A.________ et renvoyé le dossier à la
Commission d'impôt de district pour reformatio in pejus, l'estimation fiscale
déterminante comme prix de revient devant être celle en vigueur 5 ans avant
l'aliénation, correspondant en l'espèce à Fr. 3'205.-. La CCR a rappelé que,
selon l'art. 41 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôt directs
cantonaux (LI), l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu en cas de
transfert par donation notamment. L'art. 42 al. 1 LI prévoit que le gain
imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et
le prix d'acquisition augmenté des impenses. Selon l'art. 44 LI, lorsque
l'acquisition est intervenue plus de 5 ans avant l'aliénation, le contribuable
peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de son immeuble 5
ans avant l'aliénation. D'après l'art. 45 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble
acquis, par succession ou donation, le précédent transfert à titre onéreux est
déterminant pour fixer le prix d'acquisition. En l'espèce, la dernière
acquisition à titre onéreux remontait à 1908, l'immeuble litigieux ayant été
acheté à 30 centimes le m2, soit Fr. 966,60. Dès lors, il convient de retenir
comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de Fr. 3'205.-, plus favorable
pour le contribuable; cependant, l'estimation fiscale de Fr. 5'000.- trop récente
ne pouvait être déterminante.
C.                            Après que
l'autorité fiscale de première instance a rendu une nouvelle décision de
taxation conforme aux instructions de l'arrêt du 23 août 1991 et comportant un
supplément de Fr. 107,65 pour chacun des contribuables, ceux-ci ont formé un
recours  auprès du Tribunal administratif, qui l'a rejeté par arrêt du 15
décembre 1992.
D.                            Par recours de
droit public, A., B. et C. A.________ ont demandé au Tribunal fédéral
l'annulation des arrêts de la Commission cantonale de recours du 23 août 1991
et du Tribunal administratif du 15 décembre 1992, ainsi que des taxations en
cause; ce pourvoi a été rejeté par le Tribunal fédéral par arrêt du 10 mars
1993.
On notera
encore que le Président de la 2ème Cour de droit public avait rejeté une
demande d'effet suspensif par ordonnance du 25 février 1993. Le 10 mars
suivant, les recourants, invoquant un fait nouveau, avaient déposé une nouvelle
requête, dans laquelle ils demandaient la révocation de l'ordonnance précitée;
ce fait nouveau avait trait à la taxation du bien immobilier réalisé par leur
frère H. A.________, à la suite de vente de parties de la parcelle 2******** de
********, le gain réalisé étant ainsi taxé à un taux de 12%, alors qu'eux-mêmes
avaient été imposés à un taux de 18%.
Les
intéressés ont saisi le 30 mars 1993 la Commission d'impôt de Lausanne-District
d'une demande de révision, en invoquant le fait précité; ils requièrent donc,
au bénéfice de la voie de la révision, une nouvelle taxation au taux de 12%,
retenue pour les taxations de leur frère H. A.________ des 20 et 27 mai 1992.
E.                            L'autorité de
taxation a rejeté la demande de révision par décision du 20 avril 1993, au
motif que le traitement fiscal d'un autre contribuable ne saurait constituer un
motif de révision; elle expose au surplus que la situation de H. A.________ est
différente de la leur au regard de l'art. 51 al. 3 LI.
La
réclamation de A., B. et C. A.________ a été rejetée par décision du 4 mars
1994. C'est cette décision que les intéressés ont portée devant le Tribunal
administratif; ils demandent que les décisions de taxation des 23 janvier 1990
et 27 septembre 1991 soient révisées, en ce sens que le taux de 12% en lieu et
place du taux de 18% est appliqué au gain imposable.
L'ACI a
conclu au rejet du recours.
et considère en droit :
_________________
1.                             On doit tout
d'abord se demander quelle est la voie qui doit être choisie en l'espèce, pour
la révision des taxations des 23 janvier 1990 et 27 septembre 1991, lesquelles
ont été confirmées par des arrêts du 23 août 1991 de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt, du 14 avril 1992 du Tribunal administratif et du 17
mars 1993 du Tribunal fédéral.
a) On
souligne tout d'abord que l'art. 138 OJF limite la révision d'arrêts du
Tribunal fédéral confirmant des décisions cantonales; en outre, la
jurisprudence a limité plus encore la voie de la révision des arrêts rendus par
le Tribunal fédéral sur recours de droit public (ATF 107 Ia 187). Il en résulte
que le motif de révision tiré de la découverte de faits nouveaux importants -
ce qui est le cas en l'espèce - n'ouvre en principe pas la voie de la révision
de l'arrêt rendu sur recours de droit public pour violation de l'art. 4 Cst.;
cela résulte directement du pouvoir d'examen du Tribunal fédéral s'agissant des
questions de faits, le motif précité ne pouvant alors justifier la révision
lorsque le Tribunal fédéral se borne à reprendre l'état de fait de la décision
cantonale (v. en outre sur ce point Jean-François Poudret, Commentaire de la
loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V no 2.1 ad. art. 137 OJF, avec
les nuances nécessaires). Dans le cas d'espèce, l'arrêt rendu le 17 mars 1993
par le Tribunal fédéral sur recours de droit public s'en est tenu à l'état de
fait résultant des deux arrêts cantonaux litigieux; en conséquence, la voie de
la révision de l'art. 137 OJF est ainsi assurément exclue.
b) La
question demeure de savoir si, dans le cas d'espèce il faut suivre la procédure
de révision des arrêts du Tribunal administratif ou plutôt celle de l'art. 107
LI. On notera à cet égard que, contrairement au projet du Conseil d'Etat (BGC
automne 1989, 564), la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure administratives (LJPA) ne contient aucune disposition traitant de la
révision, réserve faite de l'art. 15 al. 2 lit. f, disposition qui se borne à
attribuer à la Cour plénière la compétence de réviser les arrêts rendus par le
Tribunal administratif. L'amendement apporté sur ce point au projet du Conseil
d'Etat par la Commission parlementaire procède de l'idée que la voie de la
révision ne présente qu'un intérêt très réduit en procédure administrative, les
parties pouvant en tout temps demander le réexamen d'une décision
administrative lorsqu'elles sont en mesure de faire état d'éléments dont elles
ne disposaient pas auparavant (voir ce point rapport de la Commission du Grand
Conseil BGC, ibidem, p. 702; et l'intervention du Député Jean Jacques Schwab,
ibidem, p. 788). La jurisprudence de la Cour plénière du Tribunal administratif
en a déduit que la voie de la révision des arrêts du Tribunal administratif,
bien qu'elle ne soit pas exclue, doit rester une voie extraordinaire et à
caractère purement subsidiaire (dans ce sens, voir notamment l'arrêt de la Cour
plénière du Tribunal administratif du 13 juin 1994, CP 94/006, consid. 1). On
ne voit pas pour quel motif il en irait différemment en matière fiscale, quand
bien même les décisions de taxation ne sont pas susceptibles de réexamen, sauf
exceptions tout à fait particulières, mais seulement de révision.
Il résulte
de ce qui précède que, sous réserve de motifs de révision affectant
exclusivement l'arrêt du Tribunal administratif (v. par exemple les motifs
énumérés aux lettres a à d de l'art. 136 ou à l'art. 137 lit. a OJF), les
intéressés doivent procéder par la voie de la demande de réexamen adressée à
l'autorité administrative, respectivement en matière fiscale par la voie de la
révision de l'art. 107 LI; autrement dit, la demande de révision fondée sur la
découverte d'un fait nouveau important, susceptible d'influer sur la taxation,
ne peut pas être adressée au Tribunal administratif, quand bien même celui-ci
aurait confirmé la taxation par un arrêt, seule l'autorité fiscale pouvant en
connaître.
C'est dès
lors à juste titre que A., B. et C. A.________ ont saisi l'autorité de taxation
de leur demande.
2.                             Les
recourants invoquent à titre de faits nouveaux importants les taxations
adressées les 20 et 27 mai 1992 à leur frère H. A.________ en matière de gain
immobilier; on se souvient que ces taxations retiennent un taux d'imposition de
12%, alors que les décisions les concernant arrêtaient ce taux à 18% du gain
réalisé. Cependant, par faits nouveaux importants, au sens de l'art. 107 lit. c
LI, on ne doit pas entendre ceux qui surviennent après la décision attaquée; il
s'agit bien plutôt de faits qui se sont produits auparavant, mais que l'auteur
de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la
procédure précédente (sur ce point, voir André Grisel, Traité de droit administratif,
Neuchâtel 1984, p. 943 ss et jurisprudence citée).
On doit sans
doute admettre que les taxations concernant H. A.________ sont postérieures aux
taxations des 23 janvier 1990 et 27 septembre 1991; elles sont intervenues
cependant avant même que les taxations concernant les recourants ne soient
entrées en force. Il est dès lors douteux que l'on puisse exclure de ce seul
fait, comme le soutient la décision sur réclamation, la voie de la révision.
La question
décisive est bien plutôt de savoir si la circonstance nouvelle aujourd'hui
invoquée est un fait susceptible d'influer sur les taxations dont la révision
est demandée. Il n'en est rien; il s'agit exclusivement d'un autre cas
d'imposition, susceptible seulement de montrer que l'autorité fiscale adopte
d'autres solutions dans des hypothèses similaires, mais néanmoins différentes.
En réalité, les intéressés n'invoquent la taxation de leur frère H. A.________
que pour étayer un moyen de droit qui n'avait pas été soulevé jusqu'alors, à
savoir la violation du principe de l'égalité de traitement dans l'application
de l'art. 51 al. 3 LI. En d'autres termes, ils cherchent à soumettre au
Tribunal administratif un nouveau moyen de droit par la voie de la révision;
or, la jurisprudence a exclu de manière parfaitement claire comme motif de
révision la méconnaissance des règles fiscales par le contribuable (ATF 111 Ib
211). De même, un changement de jurisprudence ou de pratique parvenu à la
connaissance du contribuable ne saurait constituer un motif de révision (arrêt
déjà cité ci-dessus de la Cour Plénière, CP 94/006; v. aussi Tribunal
administratif, arrêt du 23 juin 1994, FI 93/124, consid. 4 d et références
citées); à fortiori, l'existence d'un exemple de taxation différent de celui
des recourants ne peut pas non plus ouvrir la voie de la révision, ce d'autant
qu'il n'est assurément pas de nature, en lui-même, à établir une inégalité de
traitement. En définitive, on doit ainsi retenir que les recourants, par le
biais de leur demande de révision, cherchent exclusivement à faire valoir une
violation de l'art. 51 al. 3 LI, moyen qu'ils n'avaient pas soulevé auparavant
et que les arrêts de la Commission cantonale de recours et du Tribunal
administratif n'ont pas examiné d'office. Force est dès lors de constater que,
dans le cas d'espèce, les recourants n'ont pas établi l'existence d'un fait
nouveau important, au sens de l'art. 107 lit. c LI, susceptible d'influer sur
leurs taxations.
Leurs
recours ne peut ainsi qu'être rejeté.
3.                             Vu l'issue du
recours, un émolument sera mis à la charge des recourants, solidairement entre
eux (art. 55 LJPA); cependant, appliquant par analogie la pratique suivie par
la Cour plénière, s'agissant d'arrêt rendu en matière de révision et ne
présentant pas de difficulté particulière, l'émolument d'arrêt sera limité à
Fr. 1'000.-.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 1994, rejetant la réclamation
des recourants et confirmant ainsi le rejet de leur demande de révision du 30
mars 1993, est maintenue.
III.                    Un émolument
arrêté à Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
Lausanne, le 22 septembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint