vd_omni · FI.2003.0051 · 2004-05-19 · fr

c/ACI | Tant et aussi longtemps que le jugement qui met une dette de loyer à la charge du locataire (ou du sous-locataire) n'est pas définitif, on ne peut considérer le revenu locatif comme acquis. Dès lors, la société immobilière peut comptabiliser dans ses recettes l'arriéré de loyer et ouvrir une provision à concurrence de la prétention du locataire (fondée sur l'art. 260a CO). Chez l'actionnaire de la SI, la reprise ne peut en revanche pas excéder le dividende résultant des loyers effectivement encaissés.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.05.2004 FI.2003.0051

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 mai 2004
sur le recours interjeté par la
SI
X.________ SA en liquidation
, à Z.________, représentée par Sett-Fiduciaire
SA, Boulevard James-Fazy, 4, 1211 Genève-3
contre
la décision sur
réclamation rendue le 15 mai 2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(reprise du bénéfice dissimulé; impôt fédéral direct; impôt cantonal et
communal; périodes fiscales 1996 à 1998),
ainsi que
sur le recours
interjeté par
Y.________
, à A.________, représentée par le même
mandataire
contre
la décision sur
réclamation rendue le 29 août 2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(reprise du dividende dissimulé; impôt fédéral direct; impôt cantonal et
communal; période fiscale 1999-2000).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Nicolas Perrigault et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     a) Constituée en 1948,
la SI X.________ SA (ci-après la SI X.________) est propriétaire de la parcelle
n° 1******** du cadastre communal de Z.________, d'une surface de 1037 m², sur
laquelle est bâti un hôtel particulier de 230 m² au sol et comprenant une
surface habitable de 792 m², avec un jardin attenant de 713 m², plus un garage
de 48 m². Lors de la révision générale de 1994, l'estimation fiscale de cet
immeuble a été portée à 1'790'000 francs, cependant que la valeur ECA couvrant
l'immeuble et ses dépendances s'élevait à la même époque à 2'676'710 francs.
b) De 1973 au 1
er
février 2000, le capital-actions de la SI X.________ était détenu par
Y.________. Jusqu'au 31 août 1995, cette dernière a vécu dans cet immeuble en
sa qualité d'actionnaire-locataire de la société immobilière. Depuis 1991, la
SI X.________ a comptabilisé à hauteur de 48'000 francs le loyer annuel dû par
Y.________, ce dont la Division des personnes morales de l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) avait pris note à l'époque pour la
période de taxation 1991-1992. La SI X.________ a continué à comptabiliser ce
montant, y compris durant les exercices 1996 à 1998. On relève que jusqu'en
1990, un montant annuel de 38'000 francs était comptabilisé à ce titre.
c) Par contrat du 31
août 1995, Y.________ a sous-loué cet immeuble à B.________ SA, pour trois ans
à compter du 1
er
octobre 1995, bail reconductible tacitement pour un
an à compter du 30 septembre 1998, pour un loyer annuel de 192'000 francs. A
teneur du chiffre 5.6 des dispositions complémentaires annexées audit bail:
"La maison est louée
semi-meublée conformément à l'inventaire ci-annexé (voir Annexe II). Le
locataire prend acte que le loyer a été calculé sur la base de la valeur du
bien foncier propriété de la SI X.________ à Z.________, d'une part, et sur la
valeur des travaux de rénovation effectués dans les années 1973 à 1985, par
Monsieur Y.________ et Madame. Y.________, d'autre part, dans la proportion 3/5
– 2/5."
Il ressort de
l'inventaire également annexé que le mobilier mis à disposition du
sous-locataire se compose d'un petit banc et d'un banc de jardin, d'une table
et de quatre chaises de jardin, des meubles du sauna, d'une armoire, d'une
grande table en bois et d'une desserte de carnotset, d'une table, de deux bancs
et de cinq éléments muraux en bois pour la cuisine, d'une table et d'un meuble
étagère en verre, ainsi que d'un vélo d'appartement.
d) Les locaux ont été
mis, durant cette période, à disposition des époux C.________, ayants droit
économiques de la société sous-locataire, tant à l'usage d'habitation qu'à
l'usage commercial. Ils ont été libérés de tout occupant le 30 septembre 1999,
après qu'une procédure d'expulsion a au préalable été intentée à l'encontre de
B.________ SA.
Par ailleurs,
Y.________ a fait valoir son droit de rétention et a dû introduire des
poursuites contre B.________ SA pour les loyers échus du 1
er
avril
1998 au 30 septembre 1999. Elle a en outre assigné cette dernière devant le
Tribunal des Baux pour, notamment, faire reconnaître sa créance en paiement du
loyer et en paiement d'une indemnité pour occupation illicite des locaux. Par
jugement du 27 novembre 2002, cette juridiction a partiellement fait droit aux
conclusions de Y.________ sur ce point; elle a reconnu la créance de Y.________
en paiement des loyers échus, soit 288'000 francs, montant auquel s'ajoutent
32'000 fr. de dommages-intérêts pour indisponibilité des locaux durant les mois
d'octobre et novembre 1999. Elle a également validé les inventaires dressés par
l'Office des poursuites de Z.________ contre B.________ SA et dit que les
poursuites en réalisation de gage et en libération des garanties bancaires
fournies par cette dernière (qui couvrent l'arriéré de loyer), intentées par
Y.________, iraient leur voie. Le Tribunal des Baux a en revanche refusé tout
droit de B.________ SA à la compensation; il a nié sur ce point l'existence
d'une créance en remboursement du coût des travaux réalisés par B.________ SA
dans la maison de maître, la preuve du consentement de Y.________ et de la SI
X.________ à l'exécution desdits travaux n'ayant pas été rapportée, ceux-ci ne
constituant au surplus pas une plus-value pour l'immeuble. Ce jugement a
toutefois été frappé de recours, tant par B.________ SA que par Y.________.
B.                    a) En date du 19 janvier
2000, l'Office d'impôt des personnes morales a notifié à la SI X.________ les
décisions de taxation définitive pour les années 1996 à 1998, tant en matière
d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Au bénéfice
déclaré par la société immobilière durant les exercices annuels, l'autorité de
taxation a ajouté la différence entre le montant du loyer annuel perçu par
Y.________ en contrepartie de la jouissance par B.________ SA de l'immeuble
(192'000 francs) et celui effectivement comptabilisé (48'000 francs) pour les
mêmes locaux, soit 144'000 francs. Pour l'autorité de taxation, le montant de
192'000 francs devait revenir à la société immobilière, car correspondant au
loyer payé par un tiers pour la mise à disposition de l'immeuble. Le bénéfice
imposable a ainsi été arrêté à 152'800, 146'900, respectivement 152'200 francs
pour chacune des trois années ici en cause.
Le 18 février 2000, la
SI X.________, par la plume de Sett-Fiduciaire SA, a formé une réclamation
contre ces décisions de taxation, en invoquant pour l'essentiel deux moyens;
d'une part, elle s'est prévalue d'un accord passé avec l'ACI fixant le loyer de
son immeuble à 48'000 francs, d'autre part, elle a fait valoir le coût des
travaux importants pris en charge par l'actionnaire-locataire et non
comptabilisés dans son propre bilan, en contrepartie de l'exécution desquels la
sous-locataire aurait accepté de payer un loyer annuel de 192'000 francs. La SI
X.________ n'a pas accepté la proposition de règlement formulée par l'autorité
de taxation (celle-ci s'est bornée à confirmer la décision attaquée); la
réclamation a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence. Par décision
du 15 mai 2003, l'ACI a rejeté la réclamation interjetée par la SI X.________.
b) Entre-temps,
Y.________, qui vit séparée de son époux, a déposé le 30 septembre 1999 sa déclaration
pour la période fiscale 1999-2000; elle a déclaré un revenu et une fortune
imposables nuls, mentionnant au surplus une perte locative de 23'626 fr.50
déterminée de la façon suivante:
Rubriques
1997
1998
Moyenne 1997-1998
Revenus bruts
192'000,00
48'000,00
Parts revenant à M. Y.________ s/les travaux
de rénovation
- 115'200,00
- 28'800,00
Revenu net en faveur de
Mme Y.________
76'800,00
19'200,00
./.. Loyer payé à la société
- 48'000,00
- 12'000,00
./.. Frais de garde-meubles
- 7'029,00
-  8'953,30
./.. Frais de déplacement, avocats
- 2'700,00
- 64'570,65
Perte/bénéfice net imposable
19'071,00
- 66'325,95
Résultat non reporté dans la déclaration
(moyenne 1997-1998)
- 23'626,50
Le 28 novembre 2002, l'Office d'impôt de A.________ a
notifié à Y.________ une décision de taxation définitive concernant l'impôt
cantonal et communal, période fiscale 1999-2000, dans laquelle il a arrêté à
84'900 francs le revenu imposable de la contribuable au taux de 42'400
(quotient 2.3) et une fortune imposable nulle. Le 9 décembre 2002, une décision
de taxation ayant trait à l'impôt fédéral direct a également été notifiée à
Y.________; l'Office d'impôt de A.________ a arrêté à 75'600 francs son revenu
imposable. En substance, l'autorité de taxation a repris dans le revenu déclaré
par la contribuable la différence entre le montant du loyer annuel encaissé par
Y.________ en contrepartie de la jouissance par B.________ SA de l'immeuble
propriété de la SI X.________ (192'000 francs) et celui effectivement
comptabilisé par cette dernière (48'000 francs) pour les mêmes locaux, soit
144'000 francs durant l'année de calcul 1997 et 36'000 francs durant l'année de
calcul 1998 (trois premiers mois, le loyer n'étant plus payé à compter du 1
er
avril). Ces montants doivent, pour l'autorité de taxation, être considérés
comme une prestation appréciable en argent, sous forme de loyers encaissés à la
place de la SI X.________. En revanche, la part versée à M. Y.________, époux
de la contribuable (remboursement de dette), de même que les frais invoqués par
cette dernière (considérés comme des frais privés de l'actionnaire) n'ont pas
été admis à la déduction de ces montants.
Y.________, également
par la plume de Sett-Fiduciaire SA, a interjeté réclamation contre cette décision
de taxation. Elle a fait valoir, en substance, que le montant versé à M.
Y.________, dont la déductibilité était revendiquée, correspondait à la part
revenant à ce dernier sur le produit de la sous-location et que le montant de
cette part prenait en considération le revenu locatif théorique de 48'000
francs. Elle soutient que les frais judiciaires liés à l'exécution du bail
n'ont aucun caractère privé, mais qu'ils étaient en relation directe avec
l'objet du bail, compte tenu du litige opposant l'actionnaire-locataire à la
sous-locataire. Au surplus, elle rappelle que l'ACI avait accepté, s'agissant
des périodes fiscales antérieures, le mode de calcul du loyer dû par
l'actionnaire-locataire.
L'ACI, à qui la
réclamation a, entre-temps, été transmise, a indiqué à Sett-Fiduciaire SA, par
courrier du 23 avril 2003, qu'elle envisageait de modifier la décision du 28
novembre 2002 au détriment de la contribuable. A la demande de l'ACI,
Sett-Fiduciaire SA a produit des pièces concernant les frais de garde-meubles,
de déplacement, de gérance immobilière et d'honoraires d'avocat durant les
années 1997 et 1998; elle a en outre produit une copie des factures des maîtres
d'état intervenus dans l'immeuble entre 1973 et 1985, totalisant 749'518 fr.59
(au 1
er
octobre 1995, la valeur de ces travaux atteindrait, toujours
selon le mandataire, 1'720'000 fr., compte tenu d'un intérêt annuel de 5%). Ce
mandataire a expliqué que ces travaux auraient été financés par M. Y.________,
époux de l'actionnaire-locataire, compte tenu de la situation difficile dans
laquelle se trouvait la SI X.________ à cette époque (il appert cependant de la
correspondance figurant au dossier, adressée au Département des finances le 2
décembre 1992 par Burnier & Cie SA, qui gérait l'immeuble à cette époque,
que ces travaux ont en réalité été pris en charge à hauteur de 392'286 francs
par l'actionnaire-locataire, une quote-part de 357'232 francs étant mise à la
charge de la SI X.________).
Par décision du 29
août 2003, l'ACI a réformé les décisions de taxation du 28 novembre et 9
décembre 2002, au détriment de la contribuable. Elle a rappelé tout d'abord que
la différence entre le loyer dû par B.________ à Y.________ et celui dû par
cette dernière à la SI X.________ constituait une prestation appréciable en
argent; elle a en outre considéré que Y.________ avait acquis, en vertu du
contrat de sous-location passé avec B.________ SA, un droit ferme au paiement
d'un loyer annuel de 192'000 francs et que serait sans incidence fiscale, selon
elle, le fait qu'un litige soit né entre les parties quant au recouvrement
dudit loyer. L'ACI a refusé par ailleurs d'admettre la déductibilité de la part
versée à M. Y.________ sur les travaux de rénovation, considérant qu'il ne
s'agissait pas là de frais d'acquisition du revenu, mais d'un remboursement de
dette. Elle a, pour la même raison, refusé la déductibilité des frais de
garde-meubles en 1997 et 1998, mais a admis, pour l'année 1998 uniquement, la
déductibilité des frais d'honoraires d'avocat et de gérance immobilière (la
refusant en revanche pour 1997). L'ACI a donc opéré au revenu déclaré par
Y.________ une reprise déterminée de la façon suivante (pour comparaison, v.
tableau p. 3 ci-dessus):
Rubriques
1997
1998
Revenus bruts
192'000,00
192'000,00
Parts revenant à M. Y.________ s/les travaux
de rénovation
non déductibles
non déductibles
Revenu net en faveur de
Mme Y.________
192'000,00
192'000,00
./.. Loyer payé à la société
- 48'000,00
- 12'000,00
Montant de la prestation appréciable
144'000,00
180'000,00
./.. Frais de garde-meubles
non déductibles
non déductibles
./.. Frais de déplacement, avocats
0,00
- 64'570,65
Frais déductibles à
titre d'acquisition du revenu
0,00
- 64'570,65
Montant de la reprise fiscale
144'000,00
115'429,35
De ce qui précède, il ressort que le revenu imposable
de Y.________ durant la période de taxation 1999-2000 a été arrêté, pour
l'impôt cantonal et communal, à 124'600 francs au taux de 54'100 francs
(quotient 2.3) et, pour l'impôt fédéral direct, à 115'300 francs, la fortune imposable
demeurant nulle.
C.                    En temps utile, la SI
X.________ et Y.________, par la plume de Sett-Fiduciaire SA, se sont toutes
deux pourvues auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation les concernant. Elles concluent à la réforme desdites décisions, en
ce sens que le bénéfice, respectivement le revenu imposables soient arrêtés
conformément aux déclarations qu'elles ont chacune déposées durant les périodes
de taxation concernées.
Tant les recourantes
que l'ACI y consentant, les deux recours ont été joints.
L'ACI conclut, pour sa
part, au rejet des deux recours et à la confirmation des décisions attaquées.
Les parties se sont
exprimées lors des deux échanges d'écritures ultérieurement mis sur pied par le
magistrat instructeur; elles ont persisté dans leurs conclusions respectives.
Dans le cadre des
mesures d'instruction ordonnées à la suite des recours dont le Tribunal
administratif a été saisi, il est notamment ressorti que, par convention du 1
er
juin 1973, M. Y.________ avait accordé à Y.________ un prêt d'un montant
maximum de 400'000 francs, sans intérêt, pour permettre à cette dernière
d'acquérir les actions de la SI X.________ et de transformer l'immeuble; cette
dernière a du reste indiqué que le prêt sans intérêt de M. Y.________ se
montait à 350'000 francs en capital au 31 décembre 1998 (annexe à la
déclaration d'impôt, période de taxation 1999-2000). Le mandataire de la SI
X.________ et de Y.________ a expliqué que les époux Y.
________
avaient convenu entre eux
que Y.________ amortisse la dette contractée vis-à-vis de son époux en
rétrocédant à celui-ci une part sur les sous-locations encaissées, calculée sur
la base du coût des travaux; aucune des conventions produites ne confirme
cependant cet accord. Sett-Fiduciaire SA a en outre expliqué que Y.________
avait bien effectué des travaux dont le montant se retrouvait dans le compte
créancier-actionnaire ouvert au bilan de la SI X.________. Ainsi, au 31
décembre 1976, une créance-actionnaire de 310'473 fr. 25 a été comptabilisée au
bilan de la SI X.________; au 31 décembre 1995, cette créance était ramenée à
220'862 fr. 85. Par ailleurs, au 31 décembre 1973, année durant laquelle
Y.________ a acquis le capital-actions de la SI X.________, l'immeuble figurait
au bilan pour 400'000 francs; sa valeur a été portée à 612'232 fr.85 à compter
de 1996 et est demeuré inchangée jusqu'au 31 janvier 2000. Enfin, on retire de
l'annexe à la déclaration 2001-2002 de Y.________ que cette dernière avait, au
31 décembre 2000, intégralement remboursé M. Y.________.
D.                    On précisera que, par
convention de cession du 14 décembre 1999, Y.________ a vendu le
capital-actions de la SI X.________ à D.________, avec effet au 1
er
février 2000, ce au prix de 4'500'000 francs. Depuis lors, un montant de
120'000 francs est comptabilisé au titre de loyer annuel dû par
l'actionnaire-locataire. Cette société est entrée en liquidation à compter du 1
er
octobre 2003.
Considérant en droit:
1.                     Les recourantes
invoquent en premier lieu leur bonne foi, laquelle aurait été surprise dans la
mesure où l'ACI, après avoir admis un état locatif stable depuis 1991 jusqu'à
l'année 1995 au demeurant, aurait revu sa perception du bénéfice imposable de
la SI X.________. Pour elles, c'est de façon contraire à la bonne foi que l'ACI
est revenue sur le loyer annuel de 48'000 francs qui avait été agréé en 1991.
Cet argument n'emporte
cependant pas la conviction, le tribunal pouvant se référer sur ce point à la
jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière (v. par exemple RDAF 1993, 1 ss
cons. 4 et références citées; v. en outre TA, arrêt FI 1993/0094 du 14 mars
1997). En substance en effet, la taxation constitue une décision qui n'exerce
d'effet juridique que pour les années fiscales concernées; elle ne saurait donc
avoir une portée de chose décidée au-delà de cette période, de sorte que les
taxations ultérieures peuvent reposer sur un réexamen complet de la situation
de fait et de droit du contribuable concerné, ce d'autant plus dans le cas
d'espèce qu'il n'est pas allégué que l'immeuble a été loué ou sous-loué à un
tiers entre 1991 et 1995, alors qu'il l'a été au-delà. Au surplus, la SI
X.________ n'établit nullement avoir reçu des promesses de l'autorité, suivant
lesquelles elle continuerait à l'avenir d'être imposée sur la base de son état
locatif, inchangé depuis 1991.
Dans ces conditions,
le moyen des recourantes, tiré de la protection de leur bonne foi ne peut
qu'être rejeté, sans plus ample examen (dans le même sens, v. arrêt FI
2003/0040 du 25 novembre 2003).
2.                     Le volet principal du
litige, qui concerne du reste aussi bien la société que l'actionnaire
recourante, a trait à la reprise opérée dans les comptes de la SI X.________
durant les exercices 1996 à 1998. Pour l'autorité intimée, la différence entre
le loyer résultant de la convention de sous-location du 31 août 1995 conclue
entre l'actionnaire locataire, Y.________, et la sous-locataire, B.________ SA
– 192'000 francs – et celui à charge de Y.________, comptabilisé au bilan de la
SI X.________ – 48'000 francs –, constitue une prestation appréciable en
argent. Dès lors que, dans les deux cas, l'objet du bail est le même,
l'autorité intimée estime que le loyer payé par B.________ SA est déterminant
pour évaluer la quotité de cette prestation; en effet, si la SI X.________
avait elle-même loué l'objet à B.________ SA, c'est bien un loyer de 192'000
francs par an qu'elle aurait dû comptabiliser.
Les recourantes
reprennent les arguments déjà développés devant l'autorité fiscale. Elles
contestent l'existence d'une prestation appréciable en argent, constitutive
d'une distribution dissimulée de bénéfice et rappellent à cet égard que la
fixation du loyer payé par la société sous-locataire reposerait sur des bases
différentes de celui comptabilisé par la société propriétaire, dès lors que de
nombreux travaux ont été réalisés dans l'immeuble, aux frais de
l'actionnaire-locataire (financés dans les faits par son époux); le loyer fixé
dans la convention du 31 août 1995 tiendrait ainsi compte de l'amortissement
desdits travaux et du remboursement de la dette contractée par Y.________ à
l'égard de M. Y.________.
a) On rappelle qu'en
droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde
positif du compte de pertes et profits; cette notion se retrouve aussi bien en
droit fédéral (cf. articles 49 al. 1 AIFD et 58 al. 1 LIFD) qu'en droit
cantonal (cf. 54 al. 1 aLI – on entend par cette abréviation la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre
2000, donc applicable à la présente cause - et 94 al. 1 LI – il s'agit là de la
nouvelle loi du 4 juillet 2000, en vigueur à compter du 1
er
janvier
2001). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme
sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie
aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237).
Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et
profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit
être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis
Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142).
aa) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 58 al.
1 lit. b LIFD, a contrario) figurent les libéralités en faveur de tiers; par
cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux
actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction,
ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de
bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsque
aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette
disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire
que pour le bénéficiaire, et lorsque enfin cette dernière favorise un membre de
la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre
qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée, en particulier lorsque la société
grève de façon indue son compte de profits et pertes en octroyant à ses
actionnaires des avantages excessifs ou en leur remboursant des frais
injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich
1985, p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle
1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83;
Danielle Yersin, Apports et retraits de capital propre et bénéfice imposable,
thèse Lausanne 1977, pp. 247-252; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss
not. 269; nombreuses références citées).
Selon la
jurisprudence, constitue dès lors une prestation appréciable en argent,
indépendamment de la forme revêtue et de son appellation, toute attribution aux
actionnaires ou à des tiers proches de ceux-ci, dont la cause juridique se
trouve exclusivement dans le rapport de participation; il y a attribution à une
personne physique fondée sur un tel rapport lorsque celle-ci n'aurait justement
pas été effectuée en faveur d'un tiers dans les mêmes circonstances (cf. RDAF
2003 II 382, cons. 1; Archives de droit fiscal 68, 397, cons. 2a; 60, p. 558,
cons. 1a)
bb) Les distributions
dissimulées de bénéfices peuvent prendre les formes les plus diverses; elles
peuvent notamment consister à détourner le bénéfice de la société en renonçant
à une juste rétribution de ses prestations, en laissant, par exemple,
l'actionnaire jouir de locaux à bas prix. (v. Danielle Yersin, op. cit., p.
256) ou pour l'actionnaire, à s'approprier des biens ou des droits revenant à
la société (v. Rivier, op. cit., p. 272). L'avantage consenti à l'actionnaire
peut également prendre la forme d'une renonciation par la société à un produit,
à une créance ou à une autre contre-prestation (Rivier, p. 266). La société
anonyme peut en principe conclure librement tous contrats civils ou commerciaux
avec ses membres, notamment des prêts ou des baux; les prestations qu'elle
fournit en exécution de ces conventions n'ont pas leur cause dans la qualité
d'actionnaire de celui qui les reçoit, pour autant que celles-ci soient
rémunérées aux conditions du marché. Ainsi, la société qui paye un prix
anormalement élevé pour les prestations que lui font ses actionnaires ou qui
leur offre les siennes à des conditions de faveur, procure à ses membres des
avantages économiques concrets et mesurables, susceptibles d'être soumis à
l'impôt anticipé selon l'art. 4 al. 1 lit b LIA, respectivement d'être
considérés comme une distribution de dividendes, imposable tant chez la
société, que chez l'actionnaire, dans le cadre des règles de l'imposition
directe. Les organes de la société doivent toutefois avoir conscience
d'acquérir de l'actionnaire un bien économique au-dessus du prix réel ou de lui
en livrer un en dessous de ce prix, opération qu'ils n'auraient pas acceptée de
conclure aux mêmes conditions avec un tiers (v. dans ce sens ATF 107 Ib 325,
rendu en matière d'impôt anticipé, mais valable également en matière
d'imposition directe).
De façon générale,
l'estimation d'une prestation appréciable en argent se fonde sur la valeur de
la prestation pour des tiers indépendants se trouvant dans des circonstances
identiques (v. Rivier, op. cit., p. 268, réf. citées). En application de ce
principe, l'ATF 107 Ib précité (qui concerne d'ailleurs plus précisément
l'hypothèse de loyers perçus par une société immobilière prétendument
inférieurs à ceux du marché) souligne que, sous réserve des dispositions
légales qui répriment les abus ou établissent des mécanismes spéciaux pour la
fixation des prix, la valeur économique réelle d'un bien se mesure au prix que
des tiers, sur un marché libre et ouvert, seraient disposés à payer pour en
faire l'acquisition; la société anonyme n'a donc pas à acquitter l'impôt
anticipé lorsqu'elle remet ses immeubles à bail à ses actionnaires et exige
d'eux un loyer égal à celui qu'elle pourrait normalement encaisser de tiers,
même si ce loyer ne lui permet pas de réaliser un bénéfice ou même de couvrir
ses frais d'exploitation. Sur ce point, l'arrêt a fait l'objet de certaines
critiques de la doctrine (ainsi, Conrad Stockar, Überlegungen zum Entscheid i.
S. Bellatrix, in Archives 53, 177 ss; sur le même arrêt v. également
Jacques-André Reymond, Dividendes cachés et rendement minimum des sociétés anonymes,
in SAG 1983, 14 ss et références citées par ces auteurs; v. aussi, pour l'impôt
fédéral direct, Ernst Känzig, op. cit. n° 102 et ss, ad art. 49 AIFD,
références citées). L'arrêt ajoute (considérant 4) que l'administration fiscale
doit prouver que la société aurait obtenu des conditions plus avantageuses en
louant ses immeubles à des tiers et non à ses actionnaires, mais on ne saurait
l'obliger à faire des études de marché dans chaque cas.
cc) Dans une situation
de ce genre, lorsque la société a renoncé à demander une rémunération normale
des biens mis à la disposition de l'actionnaire, la différence entre le loyer
ou l'intérêt usuels et les montants versés par l'actionnaire est imposée; si
l'actionnaire a touché directement des recettes, qui n'ont pas été
comptabilisées dans la société, leur montant total est ajouté au bénéfice
social (cf. Danielle Yersin, op. cit., p. 257). On relèvera encore que le
montant du dividende dissimulé susceptible, cas échéant, de faire l'objet d'une
reprise dans les comptes de la société immobilière devrait en outre être imposé
chez son ou ses actionnaires. Dans l'arrêt FI 1993/0094 précité, le Tribunal
administratif a rappelé que ces derniers ne peuvent invoquer, à l'inverse en
quelque sorte du propriétaire ordinaire, l'application des dispositions,
notamment cantonales, permettant de déterminer la valeur locative imposable.
Dès lors qu'il s'agit d'un dividende dissimulé, la reprise chez les
actionnaires-locataires doit être effectuée sur la base du loyer brut que la
société immobilière aurait dû normalement pouvoir leur réclamer.
b) Confrontés au cas
d'espèce, ces quelques rappels permettent au tribunal de faire plusieurs
constatations.
aa) Dans les décisions
attaquées, l'autorité intimée s'est tout d'abord fondée sur le montant du loyer
annuel, tel qu'il résulte de la convention de sous-location conclue le 31 août
1995 entre Y.________ et B.________ SA, soit 192'000 francs (16'000 francs par
mois). Pour elle, ce montant constituerait le loyer qui, dans des circonstances
ordinaires, serait normalement exigible d'un tiers en contrepartie de la
jouissance de l'immeuble propriété de la SI X.________. Les recourantes
expliquent toutefois que les circonstances dans lesquelles ce dernier bail a
été conclu étaient exceptionnelles. Certes, Y.________ songeait plutôt à vendre
l'immeuble (ce qu'elle a fini par faire fin 1999) et avait entrepris des
démarches à cet effet, ce dont B.________ SA a été informée. On retire des
explications des recourantes qu'initialement au demeurant, B.________ SA, voire
les époux C.________, envisageaient de se porter acquéreurs du capital-actions
de la SI X.________ ou de l'immeuble, dans le cas où celle-ci aurait
préalablement été liquidée. A tout le moins, Y.________ elle-même paraît y
avoir songé. Il n'est toutefois pas démontré, et les parties devant le Tribunal
des Baux ne l'ont du reste pas allégué, que le loyer exigé par cette dernière a
été fixé en fonction de cette circonstance, à savoir qu'une partie du loyer
devait servir à rémunérer un éventuel droit d'emption, voire soit considéré
comme à valoir sur le prix de vente. Cette circonstance impliquait surtout pour
Y.________ de sous-louer l'immeuble pour un temps limité, la sous-location
étant une mesure temporaire. On relève qu'au départ, son intention était
d'exiger un loyer anormalement bas, dès lors que l'entretien de l'immeuble
était à la charge du sous-locataire (v. exposé des faits du jugement du
Tribunal des Baux du 17 novembre 2002, ch. 2a). La convention du 31 août 1995
met du reste à la charge de B.________ SA l'entretien d'un certain nombre
d'installations et de machines, mises à la disposition du sous-locataire
(chiffres 5.2, 5.3 et 5.7 des dispositions complémentaires).
bb) En réalité, il
n'est nul besoin ici de démontrer que le loyer de 192'000 francs correspond au
loyer usuel du marché, soit au montant que la SI X.________ aurait dû pouvoir
exiger de tiers locataires, en lieu et place de son actionnaire. Il suffit,
pour justifier la reprise quant au principe, de constater que Y.________ s'est
en l'occurrence substituée à la SI X.________ dont elle est
actionnaire-locataire unique, pour convenir avec un tiers locataire d'un loyer
de 192'000 francs et s'approprier ce montant qui aurait dû revenir à la SI
X.________ en sa qualité de propriétaire. Selon le cours ordinaire des choses
en effet, cette dernière aurait dû pouvoir donner elle-même à bail son immeuble
à B.________ SA et percevoir ainsi la rémunération due en contrepartie de la
jouissance des locaux. Il convient de distinguer à cet égard la situation  de
la société immobilière à actionnaire unique de celle de la société immobilière
d'actionnaires-locataires. Dans ce dernier cas en effet, on peut admettre que
l'actionnaire-locataire puisse lui-même conclure un bail avec son sous-locataire,
dès lors que sa maîtrise n'a trait qu'à l'objet du bail qui, en règle générale,
est un appartement. Dès lors, c'est seulement dans l'hypothèse où
l'actionnaire-locataire unique fournit une prestation supplémentaire par
rapport à celle de la S.I. propriétaire qu'il peut prétendre à une rémunération
de ce chef et conclure lui-même un contrat de bail. Dans ce cas de figure, la
conclusion d'un bail avec un tiers sous-locataire impliquant la fixation d'un
loyer plus élevé que celui comptabilisé à sa charge dans les livres de la S.I.
propriétaire trouvera éventuellement une justification. Si, au contraire,
l'actionnaire-locataire ne parvient pas à démontrer l'existence d'une telle
prestation, il ne pourra en tout cas pas justifier d'un point de vue économique
de percevoir directement du sous-locataire un loyer plus élevé que celui mis à
sa propre charge et devra se laisser opposer une reprise; il souffrira, cas
échéant, que celle-ci corresponde, tant chez lui que dans la société, à la
différence entre le loyer directement encaissé du tiers sous-locataire et celui
comptabilisé dans les livres de la S.I. comme étant à sa charge.
Il importe à cet égard
de distinguer la prestation appréciable en argent qui résulterait d'une
appropriation par l'actionnaire de biens ou de droits qui, normalement,
reviennent à la société anonyme (Rivier, p. 272), de celle qui grève le compte
de pertes et profits de la société anonyme (p. 269). Dans le premier cas en
effet, comme en l'occurrence, la société ne reçoit pas la totalité de la
prestation qui lui est due parce que l'actionnaire se l'est appropriée en tout
ou en partie. Comme l'actionnaire est censé la restituer, il est normal que la
reprise soit opérée à hauteur de la prestation effectivement encaissée par
l'actionnaire (
"Gewinnvorwegnahme"
; v. Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steurrecht II, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 48, nos 89
et ss, p. 488, références jurisprudentielles citées). A l'inverse du second cas
(que l'on rencontre lorsque, par exemple, la société paie un loyer excessif à
l'actionnaire ou perçoit de ce dernier un loyer insuffisant), la reprise ne
doit donc pas être limitée à la différence entre le loyer perçu et le loyer du
marché.
c) Les recourantes
entendent au demeurant démontrer que la conclusion par Y.________ d'un bail à
loyer avec B.________ SA, lui donnant droit  l'encaissement des loyers en lieu
et place de la SI X.________, trouverait une justification sur un plan
économique. Pour elles en effet, la différence entre le loyer demandé à Y.________,
tel que comptabilisé chez SI X.________, et celui exigible de B.________ SA
s'expliquerait par des paramètres spécifiques dont l'ACI n'a pas tenu compte
dans ses décisions.
Les recourantes
rappellent que de 1973 à 1985, des travaux de rénovation importants, pour un
montant d'environ 750'000 francs, ont été réalisés dans l'immeuble. Comme la SI
X.________ ne pouvait emprunter la totalité de la somme nécessaire à l'époque,
Y.________ a pris en charge elle-même ces travaux. Or, une partie de ces travaux
auraient été financés par M. Y.________; ce dernier a prêté un montant de
400'000 francs à son épouse en 1973, afin que celle-ci puisse, d'une part,
acquérir le capital-actions de la SI X.________ et, d'autre part, entreprendre
des travaux de rénovation dans l'immeuble. Y.________ a réglé ainsi pour
392'286 fr. de travaux. En outre, elle a avancé le solde à la S.I., soit
environ 350'000 fr. (plus précisément 357'232 fr.); une créance-actionnaire
(qui se montait à 310'473 fr.25 à fin 1976 et à 220'862 fr.85 à fin 1995) a du
reste été comptabilisée au passif de la SI X.________ (fin 1996 et fin 1997,
cette créance a été portée à 225'015 fr.45, respectivement 226'646 fr.20, pour
atteindre le montant de 240'471 fr.45 à fin 1998). Dès lors, les recourantes
font valoir que le loyer exigé de B.________ SA servait notamment à rémunérer
les intérêts dus par Y.________ à son époux et tiendrait également compte de
l'amortissement de la totalité desdits travaux. Dans leurs dernières écritures,
elles font même valoir que c'est grâce à la réalisation de ces travaux qu'un
loyer annuel de 192'000 francs a pu être obtenu de B.________ SA.
aa) On pourrait
soutenir que les recourantes se prévalent en quelque sorte de la compensation
entre les prestations faites à l'actionnaire et les avantages accordés par
celui-ci à la société anonyme (v. sur cette question, controversée au
demeurant, Rivier, op. cit., p. 275). Bien que leurs explications ne soient pas
des plus limpides, elles soutiennent au demeurant que la distribution à l'actionnaire-locataire
d'un dividende dissimulé (soit en l'occurrence 144'000 francs par an)
trouverait sa contrepartie dans un apport dissimulé que cette dernière aurait
fait à la société, correspondant à environ 400'000 francs de travaux. Elles
entendent ainsi se placer sur le terrain du droit civil et se prévalent plus
particulièrement de l'art. 672 al. 1 CC, disposition dont il ressort qu'une
créance naît ensuite de travaux exécutés sur le fonds d'autrui. Or, la SI
X.________ et son actionnaire-locataire seraient en quelque sorte convenues de
ce que cette dernière puisse percevoir elle-même le loyer exigé d'un tiers
sous-locataire, en règlement de cette créance.
On doit sans doute
leur objecter que la société est liée au contenu de sa comptabilité (
Massgeblichkeitsprinzip
)
et au choix délibéré qu'elle a fait de ne pas comptabiliser telle ou telle
écriture (cf., not., Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen
verbundenen Unternehmen, in Archives de droit fiscal 54, p. 609 et ss, not. 625
ss; cf. en outre, Danielle Yersin, op. cit., p. 122). Or, à l'inverse des deux
cinquièmes du montant des travaux (350'000 fr. environ), somme avancée par
Y.________ à la S.I., dont on a vu qu'elle faisait l'objet d'une créance
comptabilisée, l'apport de 400'000 francs (soit un montant que M. Y.________ a
pour partie avancé à son épouse) n'a, quant à lui, jamais été comptabilisé dans
la S.I., de même, par conséquent, que le montant des travaux correspondant et
leur amortissement. Il est douteux, dans ces conditions, que les parties
puissent ultérieurement convenir de ce que Y.________ perçoive elle-même le
loyer payé par B.________ SA, à titre d'amortissement en quelque sorte du
montant de ces travaux de 400'000 francs, non portés dans les comptes, ceci
sans égard au fait que l'actionnaire-locataire a bénéficié jusqu'en août 1995,
d'un loyer inférieur à celui que la SI X.________ eût été en droit de prétendre
d'un tiers.
Quoi qu'il en soit,
les recourantes, pour défendre cette thèse avec succès, auraient dû démontrer
au préalable la relation directe entre les travaux effectués dans l'immeuble et
le loyer exigé de B.________ SA et rendre vraisemblable le fait que ce loyer
serve notamment à rémunérer lesdits travaux. Or, s'agissant de travaux
entrepris en 1973 et terminés en 1985 (la plupart du reste étant achevés à fin
1975), la relation avec un contrat de bail conclu en 1995 apparaît plus que
douteuse. En effet, la plupart de ces travaux étaient déjà amortis lorsque le
bail du 31 août 1995 a été conclu. Dès lors, les recourantes ne justifient pas
que Y.________ puisse se substituer à la SI X.________ et encaisser elle-même
les loyers revenant à celle-ci.
bb) Supposé toutefois
que le lien entre les travaux et le montant du loyer eût été démontré in casu,
pour l'ACI toutefois, seul le propriétaire inscrit au registre foncier, à
l'exclusion de l'actionnaire-locataire, serait habilité à faire valoir la
déduction de frais d'entretien et de dépenses d'amélioration.
En réalité, il n'est
guère besoin de trancher ici cette question. En admettant que
l'actionnaire-locataire puisse faire valoir cette déduction, il n'est en effet
guère contestable que les dépenses d'amélioration, soit les travaux de
rénovation à plus-value, sont susceptibles d'accroître la fortune et ne sont de
toute façon pas déductibles du revenu qu'un propriétaire retire de son
immeuble. En outre, la prise en compte d'un amortissement présuppose que le
propriétaire tienne une comptabilité, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence
de Y.________. Quant aux frais d'entretien d'un immeuble à caractère privé,
l'actionnaire-locataire devait revendiquer cette déduction au moment où la
dépense a été consentie, soit lors de la période de taxation durant laquelle
les factures sont établies ou que ces montants ont effectivement été déboursés,
soit, in casu, les périodes correspondant aux années de calcul 1973 à 1985 (v.
sur ce point, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et
de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 442; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 56 ad art. 32 LIFD; cf.
également, arrêt du Tribunal administratif du Canton de Fribourg du 2 mai 2003,
in Revue fiscale 2003, p. 766, cons. 3c et 4). Dans tous les cas, par rapport
aux périodes concernées par la présente cause, ces frais, engagés il y a plus
de dix ans, ne peuvent plus être pris en considération.
cc) Sans doute,
Y.________ explique, dans son pourvoi, que le montant de la prestation
appréciable devait prendre en compte la dette contractée à l'égard de son époux
Y.________ (soit 400'000 francs au maximum). Il n'est cependant pas établi que
la dette contractée à l'égard de ce dernier porte intérêt; cela ne ressort en
tout cas pas des conventions passées entre les époux Y.________ et versées au
dossier. Du reste, dans sa déclaration d'impôt 1999-2000, Y.________ ne
revendique aucune déduction à ce titre. Certes, on retire du chiffre 5.6 des
dispositions complémentaires du bail conclu avec B.________ SA que trois
cinquièmes des loyers encaissés par Y.________ devaient être reversés à M.
Y.________, à titre de règlement de sa créance. Or, comme le fait justement
remarquer l'ACI dans sa réponse, il s'agit en réalité d'un amortissement de la
dette. Il n'y a donc pas lieu de prendre ce montant en considération.
dd) En outre, il n'y a
pas lieu de tenir compte de la mise à disposition, par Y.________, d'une partie
du mobilier garnissant l'immeuble. Compte tenu de la faible valeur des quelques
meubles figurant dans l'inventaire annexé au bail du 31 août 1995, la prestation
de l'actionnaire-locataire à cet égard n'est pas significative au point de
justifier qu'il puisse encaisser lui-même le loyer dû à la société
propriétaire. On peut du reste se demander si Y.________, en laissant une
partie du mobilier à disposition des sous-locataires, n'a pas cherché à
économiser sur les frais de garde-meubles dont elle revendique la déductibilité
par ailleurs (v. ci-dessous considérant 3c/bb).
3.                     De ce qui précède, il
ressort que la reprise opérée doit être confirmée dans son principe. Le loyer
payé par B.________ SA à Y.________ est censé faire partie du revenu locatif de
la SI X.________. Ainsi, la comptabilisation d'un loyer, à charge de
l'actionnaire-locataire, de 48'000 francs seulement recouvre une prestation
appréciable en argent; le loyer effectivement convenu, encaissé par Y.________
et payé par B.________ SA, à savoir 192'000 francs, aurait normalement dû être
comptabilisé dans les recettes annuelles de la SI X.________. Il importe peu à
cet égard que l'autorité de taxation ait, postérieurement à la vente du
capital-actions de la SI X.________ à D.________, accepté de prendre en
considération un loyer annuel de 120'000 francs. Le fait que l'autorité de
taxation se soit montrée plus généreuse après l'arrivée du nouvel actionnaire-locataire
– ce d'autant plus que des travaux ont été réalisés par ce dernier – n'est pas
une circonstance susceptible d'affaiblir la détermination par elle du loyer
exigible de l'ancien actionnaire-locataire.
a) A tout le moins
lorsqu'elle résulte d'une appropriation du gain par l'actionnaire (
"Gewinnvorwegnahme"
),
la prestation appréciable en argent entraîne nécessairement un redressement des
comptes de la société anonyme, donc une correction, le cas échéant, du bénéfice
imposable durant les périodes de taxation directement concernées par la reprise
fiscale. La correction doit être faite qu'elle soit au détriment ou en faveur
du contribuable (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, p. 237). En contrepartie
de la reprise, la société anonyme peut faire valoir toutes les charges
correspondant à la recette introduite dans ses comptes (ibid., p. 243). Une
fois que la reprise au bénéfice de la société anonyme est déterminée, il y a
lieu de reprendre chez l'actionnaire également le dividende correspondant à sa part
au bénéfice dissimulé (ibid., p. 268).
Dans le cas d'espèce,
cela a pour conséquence que, durant les exercices 1996 et 1997 (pour cette
dernière année toutefois, voir encore ci-dessous, lit. c/aa et bb), la reprise,
tant chez la SI X.________ que chez Y.________ est constituée de la différence
entre le loyer payé par B.________ SA (192'000 fr.) et celui comptabilisé dans
la S.I. à charge de l'actionnaire-locataire (48'000 fr.), soit 144'000 francs,
sans que l'on doive tenir compte d'un quelconque montant au titre de part sur
les travaux de rénovation et de rémunération des intérêts passifs. Par
conséquent, les décisions attaquées devront être confirmées pour la SI
X.________, s'agissant des périodes de taxation 1996 et 1997 et, pour
l'actionnaire, en tant qu'est en cause l'année de calcul 1997.
Durant l'exercice 1998
en revanche, et, pour l'actionnaire, s'agissant de l'année de calcul 1998,
plusieurs constatations conduisent le tribunal à annuler lesdites décisions.
b) On relève tout
d'abord que l'autorité intimée a repris, pour chaque année de calcul, donc y
compris pour l'année 1998, tant dans les comptes de la SI X.________ que chez
son actionnaire, l'entier du loyer dû par B.________ SA soit 192'000 francs,
sans égard au fait que, durant cette dernière année, ce loyer n'a plus été payé
à compter du 1
er
avril et que l'actionnaire-locataire a été
contrainte de faire valoir ses droits devant les juridictions compétentes pour
sauvegarder sa créance. L'autorité intimée est partie du principe que les contribuables
avaient acquis, par la conclusion du bail du 31 août 1995, un droit ferme et
irrévocable sur le paiement du loyer. Or, les recourantes critiquent ce calcul;
elles rappellent qu'à ce jour, le solde du loyer dû pour l'année 1998 (avril à
décembre, soit 144'000 francs) n'a toujours pas été versé par B.________ SA, ce
dont l'autorité fiscale devait nécessairement tenir compte dans son calcul.
aa) Cette question,
délicate au demeurant, a trait à la réalisation du revenu imposable. La
doctrine distingue à cet égard plusieurs modes de réalisation (réalisation
effective, comptable ou inhérente au système d'imposition); la réalisation
effective dégage un produit à l'occasion d'un échange de prestations, le
contribuable acquérant un bien ou un droit en contrepartie de sa propre
prestation, notamment de ses services ou de ses marchandises (v. Rivier, Droit
fiscal suisse, p. 329). De façon générale, un revenu est en principe réalisé
lorsque le contribuable reçoit des prestations ou acquiert un droit dont il
peut effectivement disposer (v. ATF du 10 juillet 2001, in RDAF 2001 II 345,
cons. 3). Ainsi, pour certains auteurs, le revenu issu de la conclusion d'un
contrat donnant droit à des prestations périodiques (tel que bail à loyer ou à
ferme, contrat de licence, etc.) est réalisé lorsque la prestation est
effectivement versée (cf., outre Rivier, op. cit., p. 330,
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, Band II, Bern
1963, ad § 19-32, n° 22).
En règle générale,
l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu, dans la
mesure où son exécution ne paraît pas incertaine (v. Archives de droit fiscal
66, 377, cons. 4a; ATF 113 Ib 23, cons. 2e); ainsi, pour les revenus de
capitaux, il y a en principe réalisation au moment de l'exigibilité de la
prestation (v. RDAF 2003 II 343, cons. 3.3). Dès lors, le moment de
l'acquisition du revenu coïncide en principe avec sa réalisation; c'est celui
où le contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il reçoit
effectivement celle-ci. Toutefois, certains revenus sont soumis à des règles
particulières; ainsi, le revenu de l'activité salariée est acquis au moment du
paiement, du virement au compte de chèques ou en banque. En réalité, il importe
d'opérer une distinction selon le type d'activité exercée par le contribuable.
Dans le cas d'une activité commerciale soumise à l'obligation de tenir des
livres, au contraire, le revenu est en principe réalisé au moment où la facture
est établie (dès ce moment le contribuable acquiert un droit ferme à la
contre-prestation; il en va ainsi de la créance du bailleur lorsque celle-ci
peut être comptabilisée, cf. Markus Weidmann, Einkommensbegriff und
Realisation, Diss. Zürich 1996, p. 157). En revanche, pour les contribuables
qui n'ont pas l'obligation d'établir une comptabilité commerciale, mais peuvent
se contenter de dresser un état des actifs et passifs de leur patrimoine
professionnel, de leurs recettes et dépenses professionnelles, le revenu est
censé réalisé au moment de l'encaissement de la contre-prestation et non au
moment de la présentation de la facture (sur ces points, v. Rivier, op. cit.,
p. 329). Cette solution s'impose a fortiori s'agissant du contribuable pris en
tant que personne privée.
bb) On relève que
Y.________ a fait valoir avec succès son droit de rétention conformément à
l'art. 268 CO – les locaux sont également loués à l'usage professionnel –
puisque B.________ SA a fourni des garanties couvrant l'étendue de ce droit de
rétention, donc l'arriéré de loyer; du reste, celles-ci ont été libérées en sa
faveur par le Tribunal des baux. Toutefois, le jugement du 27 novembre 2002
n'est pas définitif; devant la Chambre des recours, B.________ SA fait valoir
son droit à la compensation du loyer échu avec la créance qu'elle prétend
détenir contre le bailleur, soutenant que les travaux réalisés par elle dans
l'immeuble constituaient une plus-value lui donnant droit à une indemnité, ce
conformément à l'art. 260a CO. Dans ces conditions, le raisonnement de
l'autorité intimée doit être nuancé; le droit de Y.________ à percevoir le
loyer exigé de B.________ SA pourrait concrètement être mis en échec dans
l'hypothèse où cette dernière faisait valoir la compensation avec succès.
Dès lors, la reprise,
telle que calculée par l'autorité de taxation et confirmée par l'autorité
intimée, ne peut être maintenue. Sa détermination dépendra pour l'essentiel du
mode de comptabilisation choisi par la SI X.________. S'il appartient sans
doute à cette dernière de comptabiliser dans ses recettes l'arriéré de loyer
échu, elle peut, cas échéant, ouvrir dans ses comptes une provision à due
concurrence de la prétention de B.________ SA fondée sur l'art. 260a CO.
Supposé que la prétention de B.________ SA soit définitivement écartée, cette
provision devra naturellement être dissoute ultérieurement, soit lors de
l'exercice durant lequel cet arriéré aura effectivement été encaissé (soit en
fait lors de la libération effective des garanties bancaires).
Chez l'actionnaire,
personne privée, en revanche, la question à résoudre ici n'est pas tant celle
de s'assurer que Y.________ ou la SI X.________ ont acquis un droit ferme au
paiement du loyer, comme le soutient l'ACI; elle n'est pas davantage celle de
savoir si, conformément à leurs explications, la recourante est exposée au
risque concret de devoir supporter une perte économique. L'essentiel est de
retenir que, durant l'année 1998, B.________ SA n'a versé en tout et pour tout
que trois mois de loyer, soit 48'000 francs; dès lors, c'est ce montant qui
doit être pris en considération pour déterminer le dividende dissimulé perçu
par Y.________ durant cette même année. On conçoit mal en effet que cette
dernière puisse recevoir un dividende supérieur aux montants effectivement
encaissés.
c) De ce qui précède,
il résulte que les reprises opérées dans les comptes de la SI X.________ pour
l'exercice 1998 et au revenu de Y.________ durant l'année de calcul 1998 ne
peuvent être confirmées et devront être recalculées par l'autorité intimée.
S'agissant de la SI X.________, celle-ci devrait pouvoir ajuster ses comptes
avant nouvelle décision de l'ACI. L'autorité intimée devra en outre tenir
compte des constatations qui suivent dans son calcul.
aa) Y.________ s'en
prend à la décision la concernant en ce que l'autorité intimée n'est pas entrée
en matière sur certaines des déductions qu'elle a revendiquées. C'est à tort,
selon elle, que ses prétentions à la déductibilité des frais de garde-meubles
et des frais de déplacement et d'avocat (durant l'année 1997) ont été écartées.
La décision attaquée
admet que Y.________ puisse déduire du revenu locatif imposable les frais
d'avocat et de gérance auxquels elle a été exposée durant l'année de calcul
1998 pour sauvegarder sa créance et faire valoir ses droits à l'encontre de
B.________ SA (soit 8'180 fr. 25 de frais de gérance et 56'390 fr.40
d'honoraires et de frais d'avocat). Comme le fait justement remarquer
l'autorité intimée, il n'est nullement démontré que Y.________ (et par
conséquent la SI X.________) a été exposée en 1997 à des frais quelconques (y
compris ceux relatifs à son déplacement) en relation avec l'acquisition du
revenu. C'est seulement à compter du 1
er
avril 1998 que B.________
SA s'est trouvée en demeure de payer son loyer et aucune des factures produites
ne fait état de prestations antérieures au 1
er
janvier 1998. Cela
étant, ces dépenses ne devaient pas seulement être imputées du revenu de
l'actionnaire-locataire; elles peuvent en effet être mises à la charge de la SI
X.________ durant l'exercice 1998, puisqu'elles sont à mettre en relation avec
l'encaissement du loyer et en constituent des frais d'acquisition.
bb) Y.________ a
revendiqué en outre, sans en justifier le bien-fondé, la déductibilité de frais
de garde-meubles (7'029 fr. en 1997 et 8'935 fr.30 en 1998). Elle a simplement
indiqué, à l'adresse de l'autorité intimée, que B.________ SA étant pressée de
conclure le bail et de prendre possession de l'immeuble, tout le mobilier
garnissant celui-ci n'a pu être déménagé et une partie a dû être entreposée
auprès de l'entreprise ********, à ********. Il s'agit là de frais purement
privés et, partant, non déductibles.
cc) Enfin, toujours
chez Y.________, on relève que la décision attaquée limite la déduction du
revenu brut au titre de loyer dû à la SI X.________ aux trois premiers mois,
soit 12'000 francs, alors qu'un montant de 48'000 francs a été comptabilisé
dans la S.I. durant l'année de calcul 1998 également. L'autorité intimée s'est
fondée sur le contenu de la déclaration d'impôt de l'actionnaire. Au demeurant,
il n'est pas exclu que Y.________ ait cessé de payer le loyer à la SI
X.________, ce dès l'instant où B.________ a, pour sa part, interrompu ses
versements; cela pourrait expliquer le contenu de sa déclaration (12'000 francs
équivalant aux trois premiers mois de loyer à 4'000 francs). Quoi qu'il en
soit, cette question devra être instruite par l'autorité intimée à qui le
dossier est de toute façon renvoyé pour nouvelle détermination des reprises à
opérer en 1998.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à admettre partiellement les recours.
a) La décision sur
réclamation notifiée à la SI X.________, en ce qui concerne les périodes de
taxation 1996 et 1997, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui
concerne l'impôt cantonal et communal, sera confirmée. En revanche, dite
décision sera annulée en tant qu'elle porte sur la période de taxation 1998. En
outre, la décision sur réclamation notifiée à Y.________, tant en matière
d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal,
sera annulée également. La cause sera donc renvoyée à l'autorité intimée pour
complément d'instruction et nouvelles décisions, conformément au considérant 3
qui précède.
b) Au vu de ce qui
précède, un émolument d'arrêt réduit sera mis à la charge des recourantes, ce
pour tenir compte de l'annulation des décisions les concernant sur une des
périodes concernées (art. 55 al. 2 et 3 LJPA). Au surplus, il ne sera pas
alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      En matière
d'impôt fédéral direct
1.                     a) Le recours
formé par la SI X.________ S.A. en liquidation est partiellement admis, en tant
qu'il a trait à l'impôt fédéral direct.
b) La décision
sur réclamation rendue le 15 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée, en tant qu'elle a trait aux périodes de taxation 1996 et 1997 de
l'impôt fédéral direct. Dite décision est annulée et le dossier renvoyé à
l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision,
conformément au considérant 3 du présent arrêt, en tant qu'elle a trait à la
période de taxation 1998.
c) Un
émolument d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la SI
X.________ S.A. en liquidation.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
2.                     a) Le recours
formé par Y.________ est partiellement admis, en tant qu'il a trait à l'impôt
fédéral direct.
b) La décision
sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est, en tant qu'elle a trait à l'impôt fédéral direct, annulée, la cause
étant renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle
décision, conformément au considérant 3 du présent arrêt.
c) Un
émolument d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de Y.________.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
II.                     En matière
d'impôt cantonal et communal
1.                     a) Le recours
formé par la SI X.________ S.A. en liquidation est partiellement admis, en tant
qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal.
b) La décision
sur réclamation rendue le 15 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée, en tant qu'elle a trait aux périodes de taxation 1996 et 1997 de
l'impôt cantonal et communal. Dite décision est annulée et le dossier renvoyé à
l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision, conformément
au considérant 3 du présent arrêt, en tant qu'elle a trait à la période de
taxation 1998.
c) Un
émolument d'arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la SI
X.________ S.A. en liquidation.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
2.                     a) Le recours
formé par Y.________ est partiellement admis, en tant qu'il a trait à l'impôt
cantonal et communal.
b) La décision
sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est, en tant qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal, annulée, la
cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour complément d'instruction et
nouvelle décision, conformément au considérant 3 du présent arrêt.
c) Un
émolument d'arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de Y.________.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 mai 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à l'impôt
fédéral direct, le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet,
dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif
au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)