vd_omni · FI.2008.0143 · 2010-01-26 · fr

A.X.________ et B.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Admis qu'un véhicule utilitaire (une fourgonnette) n'est pas un actif fictif pour un commerçant indépendant (dans la vente de produits alimentaires); reprises sur amortissement annulées.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.01.2010 FI.2008.0143

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du 26 janvier 2010
Composition
M. Vincent
Pelet,
président
;
Mme Lydia Masmejan, juge
suppléante; M. Bernard Jahrmann, assesseur.
Recourants
1.
A.X.________,
à 1******** VD, représenté par Wegeco SA, A l'att. de M. Weber, à
Le Mont-sur-Lausanne,
2.
B.X.________,
à 1******** VD, représentée par Wegeco SA, A l'att. de M. Weber, à
Le Mont-sur-Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et B.X.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 novembre 2008 (ICC,
IFD - périodes fiscales 2003 et 2004)
Vu les faits suivants
A.
Depuis 1996, A.X.________ (ci-après le
contribuable ou le recourant) exploite un commerce alimentaire  de manière
indépendante, sous la raison de commerce "Y.________, C.X.________ "
à 1********. Il vend divers produits alimentaires provenant  des pays de la
Méditerranée. Il est marié et père d'un enfant étudiant, né en 1988.
Période fiscale 2003
B.
Le 15 novembre 2004, les époux X.________ (ci-après
les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour
la période fiscale 2003, annonçant un bénéfice net d'activité indépendante de
20'977 fr., un revenu imposable nul et une fortune imposable de 67'856 francs.
En annexe à leur déclaration, les contribuables ont produit les comptes de
pertes et profits de l'entreprise, ainsi que son bilan au 31 décembre 2003.
Le 17 mai 2005,
l'Office d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'Office d'impôt) a requis du
contribuable les justificatifs de ses investissements, le questionnaire général
pour contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et la
justification de ses moyens d'existence. Le contribuable a répondu par lettre
du 30 juin 2005 qu'il avait vendu un magasin en 2003 et que "l'acheteur,
n'arrivant pas à payer, A.X.________ et lui [s'étaient] mis d'accord pour un
règlement par compensation portant sur des machines et installations ainsi
qu'un véhicule". Il n'a finalement produit en annexe que le questionnaire
général et la preuve d'achat d'une imprimante et d'une caisse enregistreuse,
sans justifier ses moyens d'existence. Dans un  rappel du 22 août 2005,
l'Office d'impôt a fixé un ultime délai de 8 jours au contribuable pour produire
les justificatifs requis. L'avis précise qu'à défaut, les éléments imposables
seraient évalués d'office (avec l'indication des incidences d'une telle
taxation sur la procédure de recours et sur le prononcé d'éventuelles amendes
(art. 186 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux; LI; RSV 642.11 et 132 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11). Le 29 août 2005, le contribuable
a répondu qu'il ne pouvait pas fournir les pièces requises, pour les motifs
précédemment invoqués.
Par décision de
taxation définitive du 14 septembre 2005, l'Office d'impôt a fixé le revenu
provenant de l'activité indépendante principale à 71'017 francs. En matière
cantonale, il a fixé le revenu imposable à 66'000 fr. (avec un quotient de 2,3)
et la fortune imposable à 67'000 francs. En matière fédérale, il a fixé le
revenu imposable à 60'000 francs. Dans les motifs de la décision, l'Office
d'impôt expose avoir ajouté au revenu de l'activité 14'040 fr. de prélèvement
privés de marchandises, 2'400 fr. de part privée aux frais généraux et 3'600
fr. de part privée aux frais de véhicule, sur la base des instructions
générales pour indépendants, puis encore 30'000 fr. supplémentaires "pour
couvrir le minimum vital".
C.
Le 15 septembre 2005, les contribuables ont
formé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de leur
représentant, la Société fiduciaire Sofichima SA au Mont-sur-Lausanne. Ils ont
fait valoir que dans le compte de pertes et profits figuraient déjà une part
privée de marchandises pour un montant de 12'540 fr. et une part privée pour
véhicule de 1'521 fr. 30 et qu'en conséquence il ne fallait ajouter au montant
déclaré que la différence, soit 1'500 fr. pour les marchandises et 2'079 fr.
pour les véhicules. Ils ont par ailleurs contesté le montant de 30'000 fr.
ajouté pour couvrir le minimum vital, au motif qu'avec les corrections requises
le revenu imposable se monterait à 27'000 francs. Il ne manquerait donc de leur
point de vue que 3'000 fr.  pour couvrir le minimum vital.
Le 26 septembre
2005, l'Office d'impôt a convoqué les contribuables en leur demandant de
produire les documents justifiant les opérations privées (36'383 fr.) figurant
au passif du bilan ainsi que l'augmentation de fortune entre le 1
er
janvier 2003 et le 31 décembre 2003.
Le contribuable a
été entendu par l'Office d'impôt le 7 octobre 2005. Le 27 octobre 2005, il a
remis à l'Office d'impôt le contrat de vente de son commerce (portant sur le
prix de  50'000 francs). Il a fait valoir que l'évolution de sa fortune
découlait d'une compensation, l'acheteur du commerce s'étant acquitté pour
partie du prix dû par un paiement en nature, selon les explications suivantes:
"1. une balance électronique de 3'500 fr. et une machine à
mettre sous vide de 4'600 francs. Ces machines sont passées à l'actif du bilan
dans le compte "Machines et installations" avec les amortissements
d'usage [quittance en annexe].
2. Un fourgon, estimé à une valeur de 11'000 fr. passé à l'actif du
bilan dans le compte "véhicules", avec également les amortissements
d'usage [quittance en annexe].
3. Concernant le solde du compte "Véhicules", nous avons
saisi l'achat d'un véhicule pour un montant de 5'000 fr. selon les indications
fournies par notre client. Malheureusement, ce dernier ayant égaré le
justificatif d'achat, nous ne pouvons pas en fournir une copie.
4. Dans le compte "Machines et installations", figure
l'achat d'une caisse enregistreuse [facture en annexe].
5. Dans le compte "Mobilier, matériel bureau" figure
l'achat d'une imprimante [facture en annexe]."
Le contribuable a
également produit un extrait de ses comptes mentionnant ces montants au débit
des comptes correspondants.
Au cours d'un
second entretien, le 18 avril 2006, l'Office d'impôt a demandé au contribuable
de mieux justifier l'évolution de sa fortune et ses moyens d'existence. Le 24
mai 2006, le contribuable a répondu que sa fortune avait en fait diminué entre
2001 et 2004, compte tenu d'un prêt privé et d'amortissements divers qu'il
n'avait pas mentionnés dans sa déclaration.
Le 31 mai 2006,
l'Office d'impôt  a notifié au contribuable une proposition de règlement,
admettant des reprises sur la part privée de marchandises (prélèvements privés)
et sur la part privée des véhicules, limitées respectivement à 1'500 fr. et à
2'079 fr. comme requis par le contribuable (correspondance du 15 septembre
2005; supra, let. C). Il a toutefois maintenu une reprise de 2'400 fr. sur la
part privée aux frais généraux et augmenté la reprise visant à couvrir le
minimum vital, à 44'061 francs. Dès lors que le contribuable n'avait pas
mentionné dans sa déclaration un compte courant GE money Bank (attestant en
2003 d'une dette de 14'400 fr., amortie de 12'906 fr., avec intérêts annuels de
2'318 fr.), l'Office d'impôt a considéré que l'évolution de fortune justifiait
d'autant plus les corrections du bénéfice déclaré. Il a par ailleurs demandé au
contribuable de rectifier le bilan en y intégrant la sous-estimation fiscale
d'un tiers prévue dans la circulaire amortissement et provisions de l'ACI de
janvier 2002 (abattement forfaitaire appelé aussi sous-évaluation d’un tiers au
dessous de la valeur maximale d'évaluation fixée par l'art. 666 CO). Il a
précisé qu'à défaut, il reprendrait le montant correspondant comme dissolution
de réserve. Le 19 juin 2006, le contribuable a déclaré maintenir sa
réclamation. Il a contesté la reprise de la part privée aux frais généraux de
2'400 fr. et l'adjonction de 44'061 fr. pour couvrir le minimum vital.
Période fiscale 2004
D.
Le 17 novembre 2005, les contribuables ont
déposé leur déclaration pour la période fiscale 2004. Ils ont annoncé un revenu
net d'activité indépendante de 17'025 fr., un revenu imposable nul et une
fortune imposable de 56'315 francs. En annexe à leur déclaration, ils ont
produit le compte de pertes et profits de l'entreprise et son bilan au 31
décembre 2004. Le contribuable avait intégré dans sa comptabilité, comme dans
sa déclaration, les corrections qu'il avait précédemment admises concernant
les prélèvements de marchandises à titre privé et  l'utilisation privée des
véhicules. Toutefois, la déclaration ne fait pas mention du compte GE Money
Bank attestant d'une dette de 2'227 au 31 décembre 2004, avec des intérêts
annuels de 1'047 francs.
Par décision de
taxation définitive du 12 juin 2006, l'Office d'impôt a fixé le revenu
provenant de l'activité indépendante à 48'225 fr. et le revenu net, après
déduction des intérêts non déclarés à 42'178 francs. Il a fixé le revenu
imposable en matière cantonale à 26'100 fr. (avec un quotient de 2,3) et la
fortune imposable à 30'000 francs. Il a déterminé ce dernier montant en
réduisant préalablement d'un tiers le montant déclaré des marchandises (73'635
fr. déclarés – 24'543 fr. = 49'093 fr.), ce qui a porté la valeur globale des
actifs à 80'260 fr. au lieu de 104'805 fr. déclarés. En matière fédérale, il a
fixé le revenu imposable à 36'200 francs. Il a précisé dans les motifs de la
décision avoir ajouté 31'200 fr. au revenu "pour rendre plus vraisemblables
les dépenses privées ressortant de l'évolution de fortune".
E.
Le 7 juillet 2006, les contribuables ont formé
une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de leur conseil, la
Fiduciaire Sofichima SA, au Mont-sur-Lausanne. Ils ont contesté l'adjonction de
31'200 fr. au revenu déclaré. Ils ont fait valoir qu'une part privée avait déjà
été comptabilisée sur les marchandises, véhicules et frais de téléphone.
Le 10 juillet
2006, l'Office d'impôt a requis du contribuable la justification de ses moyens
d'existence. Par réponse du 28 août 2006, les contribuables ont répondu qu'ils
prélevaient directement dans le commerce d'alimentation les marchandises dont
ils avaient besoin et que le montant correspondant était dûment comptabilisé en
part privée, à raison de 14'040 francs. Ils ont affirmé dépenser 50 fr.
supplémentaires par jour pour le surplus et bénéficier d'un crédit en 2005. Le
29 septembre 2006, après un nouvel examen du dossier, l'Office d'impôt a
déclaré maintenir sa position. Les contribuables ont confirmé leur réclamation
le 10 octobre 2006.
Procédure devant l'ACI et de recours
F.
Le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Au cours
d'un entretien du 5 juin 2007, l'ACI a demandé au contribuable de préciser les
modalités du paiement du prix de 50'000 fr. dû pour la remise du commerce,
ainsi que sa comptabilisation dans les comptes de l'année 2003 et éventuellement
de l'année 2004. L'ACI a également demandé au contribuable de vérifier les
achats et/ou les ventes de véhicules effectués durant les années 2003 et 2004
et de lui transmettre les pièces justificatives y relatives; d'indiquer en
outre quels véhicules il désirait faire apparaître au bilan des exercices 2003
et 2004 et de donner des explications à ce sujet; puis, de produire tous les
comptes postaux et bancaires dont il était titulaire et qu'il n'avait pas
déclarés. Elle a requis en outre des justificatifs relatifs à une dette
comptabilisée au bilan de la société pour 31'393 fr. au 31 décembre 2003, qui
serait une dette du contribuable à l'égard de son frère d'un montant initial de
90'000 fr. et qu'il aurait remboursé chaque année à raison de 10'000 fr., à
l'exception des années 2003 et 2004. Le 15 septembre 2007, les contribuables
ont notamment fourni un relevé du compte véhicules 2003 et 2004, ainsi que des
copies de trois comptes BCV non déclarés en 2003 et 2004, pour un montant total
de 5'016 fr. (intérêts 17 fr. 50) en 2003 et de 4'925 fr. (intérêts 12 fr. 75)
en 2004. Ils ont également produit un extrait de compte mentionnant la dette
invoquée auprès du frère, attestant l'absence de remboursement en 2003 et 2004.
Le 10 septembre
2008, l'ACI a établi une nouvelle proposition de règlement. Celle-ci  confirme
pour la période 2003 les adjonctions non contestées  de 2'079 fr. au titre de
complément de part privée aux frais de véhicules et de 1'500 fr. au titre de
complément de salaire en nature pour prélèvements d'aliments (cf. supra, let.
C, lettre du 15 septembre 2005).
Faute de factures
justificatives et les contribuables n'ayant pas démontré l'utilité dans
l'exercice de leur activité lucrative des véhicules portés à l'actif du bilan
au 31 décembre 2003 et 2004, l'ACI a refusé d'admettre leur amortissement de
4'107 fr. 05 pour l'année 2003 et de 5'030 fr. 90 pour l'année 2004. Elle a
toutefois renoncé sans explication à la reprise de la part privée aux frais
généraux de 2'400 fr. précédemment opérée par l'autorité de taxation. Elle a
par ailleurs considéré que les ressources déclarées en 2003 et 2004 ne
pouvaient permettre aux contribuables de faire face à leurs charges - notamment
au loyer (12'100 fr.), ainsi qu'à l'amortissement de leur dette (13'067 fr. en
2003 et 12'752 fr. en 2004) - et que les contribuables n'avaient pas fourni
d'explications probantes à ce sujet. Se fondant dès lors sur les minima vitaux
arrêtés par la Conférence suisse des préposés aux poursuites et faillites, elle
a confirmé l'adjonction supplémentaire de 44'061 fr. et de 31'200 fr.
respectivement pour les années 2003 et 2004, telle que fixée dans la
proposition de règlement, pour couvrir le minimum vital. Par ailleurs, elle a
relevé que le prêt contracté auprès du frère n'avait fait l'objet d'aucun
remboursement justifié et qu'il s'agissait vraisemblablement d'une donation qui
devrait être imposée par la suite, si son remboursement n'était prouvé. L'ACI
a  ajouté à la fortune trois comptes BCV que le contribuable avait omis de
déclarer et dont le montant total s'élevait à 5'016 fr. au 31 décembre 2003 et
4'925 fr. au 31 décembre 2004. En conclusion elle a procédé aux corrections
suivantes du revenu:
Récapitulation
2003
2004
Bénéfice
déclaré
SFr.
20'977.00
SFr.
17'025.00
Adjonction
d'un complément de part privée aux frais de véhicules
SFr.
2'079.00
SFr.
-
Adjonction
au titre de complément de salaire en nature relatif aux prélèvements de
marchandises pour l'alimentation
SFr.
1'500.00
SFr.
-
Amortissement
véhicules non admis
SFr.
4'107.00
SFr.
5'030.00
Adjonction
d'un montant afin de justifier le train de vie des contribuables
SFr.
44'061.00
SFr.
31'200.00
Bénéfice
déterminé après corrections fiscales
SFr.
72'724.00
SFr.
53'255.00
Par conséquent,
en application de l'art. 188 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux
du 4 juillet 2000 (ci-après: LI), elle a proposé d'arrêter les éléments
imposables des contribuables pour la période fiscale 2003 et 2004 comme suit:
Période 2003:
-
Revenu imposable ICC: 65'300 fr. au taux de
28'300 fr. (quotient 2,3)
-
Fortune imposable ICC: 30'000 fr.
-
Revenu imposable IFD: 59'400 fr. (barème
marié)
Période 2004:
-
Revenu imposable ICC: 35'100 fr. au taux de
15'200 fr. (quotient 2,3)
-
Fortune imposable ICC: 34'000 fr.
-
Revenu imposable IFD: 41'200 fr. (barème
marié).
Invités à se
déterminer, les contribuables n'ont pas donné suite à cette proposition de
règlement.
G.
Le 18 novembre 2008, l'ACI a rendu une décision
sur réclamation dans laquelle elle a repris sa proposition de règlement et
décidé:
pour la période fiscale 2003:
-
d'admettre très partiellement la réclamation
du 16 septembre 2005 en tant qu'elle portait sur la décision de taxation ordinaire
du 14 septembre 2005;
-
de fixer le revenu imposable en matière
d'impôt cantonal et communal à 65'300 francs (quotient 2,3) et la  fortune
imposable à 30'000 francs;
-
de fixer le revenu imposable en matière
d'impôt fédéral direct à 59'400 francs (barème marié);
pour la période fiscale 2004:
-
de rejeter la réclamation du 7 juillet 2006
en tant qu'elle porte sur la décision de taxation ordinaire du 12 juin 2006;
-
de fixer le revenu imposable en matière
d'impôt cantonal et communal à 35'100 francs (quotient 2,3) et la fortune
imposable à 34'000 francs;
-
de fixer le revenu imposable en matière
d'impôt fédéral direct à 41'200 francs (barème marié).
Le 22 décembre 2008, les
contribuables ont interjeté un recours au Tribunal cantonal, par
l'intermédiaire de leur conseil, la fiduciaire Wegeco au Mont-sur-Lausanne. Ils
ont conclu à ce qui suit:
"Principalement:
II.- La décision de l'ACI du 18 novembre 2008 est annulée.
III.- Les reprises en 2003 par 4'107 fr. et 44'061 fr. sont annulées.
Les reprises en 2004 par 5'030 fr. et 31'200 fr. sont annulées.
IV.- Le bénéfice déterminé après correction fiscale de 2003 ne peut
pas s'élever à plus de 24'600 francs. Le bénéfice déterminé après correction
fiscale de 2004 ne peut s'élever à plus de 24'600 francs.
Dans sa réponse
du 14 avril 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les recourants ont
renoncé à compléter leur mémoire et à requérir de nouvelles mesures
d'instruction.
H.
La Cour de droit administratif et public a
statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours imparti par
les art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
RS 642.11) et 140 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990
(LIFD; RS 642.22), le recours contre la décision sur réclamation rendue par
l'ACI le 18 novembre 2008 est intervenu en temps utile. Il est au surplus
recevable en la forme.
Le présent litige
concerne les taxations des périodes 2003 et 2004; il porte sur un amortissement
de 4'107 fr. en 2003 et 5'030 fr. en 2004, ainsi que l'adjonction au bénéfice
déclaré d'un montant servant à justifier le train de vie des contribuables.
2.
a) Le Code des obligations (CO; RS 220) astreint
le commerçant indépendant à tenir les livres exigés par la nature et l’étendue
de ses affaires (art. 957 CO). A défaut d'une comptabilité complète, le
contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa
déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra
tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à
l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (exigence
jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI).
L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces
justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité,
doivent conserver pendant dix ans.
b) En vertu de
l'art. 130 al. 1 LIFD et 180 al.1 LI, l'autorité de taxation contrôle la
déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la
taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré
sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou
que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision
voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération
les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du
contribuable (art.
130
al. 2
LIFD
;
art. 180 al. 2 LI).
A teneur de
l'art.
132
al. 3
LIFD
et 186 al. 2 LI, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une
réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est
manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas
échéant, les moyens de preuve. L'obligation de motiver la réclamation contre
une taxation d'office est une exigence formelle dont la violation entraîne
l'irrecevabilité de la réclamation (
ATF
123 II 552 consid. 4c p. 557
).
Lorsque
l'autorité ne peut procéder à une taxation d'office parce qu'elle n'en a pas
respecté les conditions, par exemple lorsqu'elle n'a pas procédé à la sommation
du contribuable, elle doit appliquer la procédure de taxation ordinaire. En
établissant les faits, elle peut alors également recourir aux méthodes
d'estimation prévues pour la taxation d'office, comme le calcul de l'évolution
de fortune, l'examen du train de vie ou encore l'usage de coefficient
expérimentaux, si la méthode choisie échappe à la critique (ATF 2A. 561/2005 du
22 février 2006; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 130, n. 14).
c) En l'espèce, l'Office
d'impôt n'a pas effectué de taxations d'office, mais des taxations ordinaires,
notifiées correctement, sans la mention des voies de recours particulières aux
taxations d'office. Avant de procéder à la taxation 2004, il n'a d'ailleurs pas
adressé la sommation préalable prévue aux art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI.
Il s'agit donc de deux taxations ordinaires qui échappent aux spécificités de
la taxation d'office.
Dans sa décision,
l'ACI a ajouté au bénéfice déclaré, en plus des montants admis par les
recourants, des reprises d'amortissement sur véhicules pour un montant de 4'107
fr. en 2003 et de 5'030 fr. en 2004, puis un montant de 44'061 fr. en 2003 et
de 31'200 fr. en 2004 pour justifier le train de vie des contribuables. Il
convient d'examiner successivement le bien-fondé de ces reprises.
3.
Faute de justificatifs concernant l'achat et la vente
de véhicules en 2003 et en 2004, l'ACI a refusé l'amortissement comptabilisé sur
le poste véhicules par le contribuable au cours de ces deux exercices.
a) La recourante
se prévaut de sa comptabilité (principe de déterminance) pour justifier
ces amortissements. On rappelle sur ce point qu’en l’absence de lacune
matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en doute la force
probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption
d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311
consid. 3c/d p. 315 ss). Cette exigence de conformité aux règles comptables
présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en
principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales
(ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211 s., et les arrêts cités).
En droit
commercial, les amortissements sont la constatation comptable de la perte subie
par la valeur d'actifs immobilisés qui se déprécient avec le temps. Le poste
d'actif concerné est diminué pour tenir compte de sa dépréciation. Des
amortissements, corrections de valeur et provisions pour risques et charges
sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon les principes
généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1
ère
phrase,
CO). Selon les art. 28 et 62 LIFD, 32 et 99 LI, les amortissements des actifs,
justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci
soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage
commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. En
général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective
des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la
durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 28 al. 2, 62 al. 2
LIFD, 32 al. 2, 99 al. 2 LI). Cette dernière règle constitue une exception
limitée au principe de périodicité selon lequel l'amortissement doit porter sur
la diminution de valeur ayant lieu durant la période de calcul (Markus
Reich/Marina Züger, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, n° 14 ad
art. 28 LIFD et les références de jurisprudence citées). Contrairement aux art.
665 et 667 al. 2 CO, le droit fiscal n’opère aucune distinction entre
amortissement d’un actif immobilisé et correction de valeur d’un actif
circulant; cette dernière qualification sera toutefois retenue lorsque la perte
de valeur est temporaire, de sorte que les corrections de valeur effectuées sur
des actifs circulants sont assimilées à des provisions (Robert Danon, in
Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad art. 62 LIFD, n° 7). Le principe
de l’évaluation individuelle de chaque poste du bilan a pour conséquence qu’un
amortissement excessif doit être réintégré dans le bénéfice imposable (Danon,
op. cit., ad art. 57-58 LIFD, n° 49).
Selon la
jurisprudence, il est interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs,
c'est-à-dire d'actifs qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur
surfaite (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 17 ad art. 28
LIFD et les nombreux arrêts cités; en outre, FI 2008.0144 du 23 avril 2009).
b) Les comptes
véhicules des exercices 2003 et 2004 des recourants se présentent comme il
suit:
2003:
Compte 1120 Véhicule solde: 25'000.- fr.
Date
C/P
Pièce
Libellé
Débit
Crédit
Solde
01.01.2003
8100
Solde à nouveau
SFr.   9'000.00
SFr.   9'000.00
13.01.2003
1000
999
Achat camionnette
SFr.   5'000.00
SFr. 14'000.00
01.08.2003
6900
999
fourgon
SFr. 11'000.00
SFr. 25'000.00
Solde pour balance
SFr. 25'000.00
SFr.            -
Mouvement
SFr. 25'000.00
SFr.            -
2004:
Date
C/P
Pièce
Libellé
Débit
Crédit
Solde
01.01.2004
8100
Solde
à nouveau
SFr.
25'000.00
SFr.
25'000.00
Solde
pour balance
SFr.
25'000.00
SFr.
-
Mouvement
SFr.
25'000.00
SFr.
-
Dans sa réponse,
l'ACI énonce deux griefs à l'attention des recourants: d'une part, les factures
des véhicules achetés au cours des périodes fiscales 2003 et 2004 (figurant à
l'actif du bilan au 31 décembre 2003 et 2004) n'ont pas été fournies; d'autre
part, les contribuables n'ont pas démontré l'utilité des véhicules dans le
cadre de l'activité indépendante du recourant. Ces griefs ont conduit
l'autorité intimée à refuser les amortissements sur véhicules comptabilisés en
2003 et 2004 (alors que l'Office d'impôt avait admis valeurs d'actifs et
amortissements). Par ailleurs, le fisc a procédé à une reprise en 2003 sur la
part privée aux frais de véhicules; cette reprise n'est pas contestée.
Contrairement à
ce que soutient l'ACI, les contribuables ont produit une facture pour l'achat
de la fourgonnette (11'000 fr.) acquise par compensation lors de la vente de
leur commerce. Au surplus, il n'y a pas de raison de refuser à un commerçant
indépendant l'acquisition de véhicules utilitaires (tels une fourgonnette ou
une camionnette). Comme l'Office d'impôt, le tribunal ne retient pas la
qualification d'actif fictif pour ces véhicules. Il y a par ailleurs une
contradiction à procéder à une reprise sur une part privée pour un actif tenu
pour fictif. Dès lors, il n'y a pas lieu non plus de refuser les amortissements
comptabilisés sur ces véhicules, respectivement pour 4'107 fr. en 2003 et 5'030
fr. en 2004 (d'autant plus qu'ils avaient préalablement été admis par l'Office
d'impôt).
4.
a) Les reprises opérées ensuite reposent sur
l'idée que les recourants ne sont pas parvenus à justifier leur train de vie. Il
est vrai que les recourants ont produit une comptabilité incomplète. Ils n'ont
pas fourni toutes les pièces justifiant leurs encaissements, leurs
investissements et l'amortissement de leur matériel. Ils ont omis de déclarer
plusieurs comptes bancaires auprès de la Banque cantonale vaudoise et de la GE Money
Bank. Le caractère lacunaire et même, à vrai dire, peu crédible de la
comptabilité présentée apparaît clairement dès que l'on compare la marge brute
dégagée par l'activité indépendante du recourant, ainsi que le montre le
tableau suivant:
2004
2003
2002
2001
Chiffre
d'affaires
348'566.95
259'125.40
302'943.80
284'291.04
Achats
-277'543.85
-251'245.17
-252'107.66
-224'363.97
Marge brute
71'023.10
20.38
7'880.23
3.04
50'836.14
16.78
59'927.07
21.08
Autres produits
18'391.00
66'661.30
(1)
22'537.35
13'603.41
FG
-72'388.80
-53'564.16
-50'544.75
-89'238.25
Résultat net
17'025.30
20'977.37
22'828.74
-15'707.77
(1)
Produit de la vente du magasin
inclus
Comme l'a exposé en outre
l'intimée, l'examen de l'évolution de fortune des recourants démontre que le revenu
déclaré ne suffisait pas à justifier l'augmentation de la fortune, le loyer du
couple et le train de vie des contribuables. L'autorité fiscale était par
conséquent autorisée dans ses taxations ordinaires à recourir aux méthodes
d'estimation prévues pour la taxation d'office, comme le calcul de l'évolution
de fortune, l'examen du train de vie ou encore l'usage de coefficients
expérimentaux, si la méthode choisie échappe à la critique (ATF 2A.561/2005 du
22 février 2006; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 130, n. 14).
En l'occurrence, l'administration fiscale a établi un tableau
"évolution de fortune – train de vie"
pour justifier l'adjonction des montants de 44'061 fr. en 2003 et de
31'200 fr. en 2004 destinées à couvrir le train de vie des contribuables. Il
convient de se reporter à ces tableaux pour s'assurer que ces corrections sont
bien fondées.
b) Période
fiscale 2003.
Un tableau "évolution
de fortune – train de vie" établi le 23 juillet 2008 expose pour
l'exercice 2003 une fortune des contribuables arrêtée à moins 15'812 fr. au 1
er
janvier 2003  et portée à 25'852 fr. au 31 décembre 2003.  Après vérification, le
calcul de la fortune peut se présenter comme il suit:
Au 1
er
janvier 2003:
fortune brute (selon
déclaration 2001-2002bis):                                56'447 fr.
+ sous-estimation
du stock:                                                               23'624
fr.
+ amortissements
excessifs (reprise sur 2002):                                 4'278 fr.
./. passifs au
bilan:                                                                            -
49'231 fr.
./. dette GE
Money Bank (non déclarée):                                          - 27'306
fr.
7'812
fr.
On a reporté le compte
Provision/Pertes/Stock
de 23'624 fr. porté au bilan 2002 (poste 1079) pour comparer le stock à sa
valeur réelle (il est à noter que le recourant n'a pas procédé à une
sous-estimation du stock au cours des exercices suivants; le poste 1079 a
disparu des bilans 2003 et 2004).
Au 31 décembre
2003:
actifs au bilan:                                                                                   116'926
fr.
./. passifs au bilan:                                                                           -
49'070 fr.
./. dette GE Money Bank (non
déclarée):                                         - 14'401 fr.
53'455
fr.
Les comptes BCV non déclarés
n'auraient pas été pris en considération par l'ACI dans l'examen de l'évolution
de fortune. Ils sont toutefois restés stables en 2003 et 2004 et sans
conséquence sur cette évolution.
Passant de 7'812
fr. à 53'455 fr., la fortune des contribuables a augmenté de 45'643 fr. en
2003. Il apparaît alors que le revenu déclaré de 20'977 fr. est incontestablement
insuffisant. Il ne peut pas couvrir cette augmentation de fortune, le loyer
privé de 12'100 fr., les intérêts du compte GE Money Bank (non déclarés) et le
minimum vital nécessaire à la vie courante, soit 24'600 fr. selon la Conférence
suisse des préposés aux poursuites et faillites. Il faut toutefois tenir compte
du fait que les contribuables prélevaient leur alimentation dans le commerce,
ce qui diminuait substantiellement leur coût de vie, par rapport à d'autres
personnes ne bénéficiant pas de cet avantage; aussi convient-il de l'avis du
tribunal, de fixer aux trois quarts de 24'600 fr., soit à 18'450 fr. environ le
minimum vital des recourants. Pour calculer la part de revenu qui manque, il
faut retrancher du revenu de 24'556 fr. (sous-total 1, constitué du bénéfice
déclaré de 20'977 fr. et des deux reprises admises, par 1'500 fr. et 2'079 fr.)
le montant de 78'511 fr. (sous-total 2, qui comprend: 45'643 fr. pour
l'augmentation de fortune, 12'100 fr. pour le loyer, 2'318 fr. pour les
intérêts débiteurs du compte GE Money Bank, non déclarés, ainsi que le minimum
vital de 18'450 fr.), ce qui porte la différence à 53'955 francs. Le revenu
corrigé s'établit dès lors comme il suit:
Bénéfice déclaré
20'977
+ Complément de part privée aux frais des véhicules
2'079
+ Compléments de salaire par prélèvements de marchandises
1'500
Sous-total 1
24'556
Augmentation de la fortune
45'643
Loyer
12'100
Intérêts débiteurs compte GE Money Bank
2'318
Minimum vital (corrigé)
18'450
Sous-total 2
78'511
(78'511)
Différence
53'955
En conclusion, il
faudrait ajouter au revenu déclaré (en plus du montant des compléments admis
par les contribuables par 3'579 fr.), un montant de 53'955 fr. ce qui porterait
le bénéfice à 78'511 francs. Le montant du bénéfice déterminé après correction
par l'ACI dans ses déterminations du 10 septembre 2008 et sa décision sur
réclamation s'élève à 72'724 fr. (voir tableau récapitulatif de la page 6, qui
prend en compte une reprise sur amortissement sur véhicules de 4'107 fr.
abandonnée par le tribunal). Cette légère différence de résultat ne justifie
pas une
reformatio in pejus
. Le tribunal confirmera donc le bénéfice
déterminé par l'ACI pour la période 2003, qui n'apparaît pas excessif.
c) Période
fiscale 2004.
Au 31 décembre
2003, la fortune était de 53'455 fr. (cf. calcul ci-dessus).  Au 31 décembre
2004, elle s'est élevée à 54'087 fr. selon le calcul suivant:
actifs au bilan:                                                                                   104'805
fr.
./. fonds étrangers au bilan:                                                              -
48'491 fr.
./. dette GE Money Bank (non
déclarée):                                           - 2'227 fr.
54'087
fr.
La fortune
globale des contribuables est donc restée relativement stable en 2004, avec une
augmentation de 632 fr. (arrondi à 600 francs). Il apparaît cette année encore
que le revenu de l'activité indépendante déclaré de 17'025 fr. ne suffisait
pour assumer le paiement du loyer privé de 12'100 fr., les intérêts débiteurs
du compte GE Money Bank et le minimum vital nécessaire à la vie courante. Pour
calculer la part du revenu qui manque, il faut retrancher du bénéfice déclaré
de 17'025 fr. le montant de 32'197 fr. (sous-total qui comprend comme dans
l'exercice précédent: 600 fr. pour l'augmentation de fortune, 12'100 fr. pour
le loyer, 1'047 fr. pour les intérêts débiteurs du compte GE Money Bank, ainsi
que le minimum vital de 18'450 fr.), ce qui porte la différence à 15'172
francs. Le bénéfice 2004 après correction s'élève ainsi à 32'197 fr., comme le
montre le tableau suivant:
Bénéfice déclaré
17'025
Augmentation de la fortune
600
Loyer
12'100
Intérêts débiteurs comptes GE Money Bank
1'047
Minimum vital (corrigé)
18'450
Sous-total
32'197
(32'197)
Différence
15'172
Le bénéfice déterminé
par l'ACI pour l'année 2004 (porté à 53'255 fr.) doit donc être réduit à  32'197
francs. Sur ce point et dans cette mesure, le recours en tant qu'il porte sur
cette période 2004 doit être admis; ce qui conduira le tribunal à annuler la
décision attaquée relative à cette période fiscale.
5.
Au vu de ce qui précède, le recours est
partiellement admis. La décision rendue par l'ACI le 18 novembre 2008 est
annulée en tant qu'elle concerne la seule période 2004. La cause est renvoyée –
s'agissant de cette période fiscale - à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
Vu l'issue du
litige, et pour tenir compte des difficultés soulevées par les lacunes du
dossier, les recourants supporteront un émolument de justice
légèrement réduit, pour partie compensé avec les dépens réduits,
auxquels ils
pourraient également
prétendre de la part de l’Etat (
art. 49 et 55 de
la loi vaudoise sur la procédure administrative du 28 octobre 2008; RS 173.36;
LPA). Les frais seront ainsi fixés à 1'000 fr. (soit 500 fr.
pour l'impôt fédéral direct, 500 fr. pour l'impôt cantonal et communal) et
l’arrêt sera rendu sans allocation de dépens.
.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours formé le 22 décembre 2008 est partiellement
admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
II.
La décision rendue le 18 novembre 2008 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu'elle concerne le
revenu imposable de la période 2004, et confirmée en tant qu'elle concerne la
période 2003; pour la période 2004, le dossier est renvoyé à l’autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Le recours formé le 22 décembre 2008 est
partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
IV.
La décision rendue le 18 novembre 2008 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu'elle concerne le
revenu imposable de la période 2004, et confirmée en tant qu'elle concerne la
période 2003; pour la période 2004, le dossier est renvoyé à l’autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
V.
Un émolument de 1'000 (mille)  francs est mis à
la charge des recourants.
VI.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 janvier 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi
ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.