vd_omni · FI.2018.0139 · 2019-06-17 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | A la suite de la reprise, en 2006, d'une participation financière aux travaux de réhabilitation d'une centrale de production d’électricité hydraulique, la recourante s’est engagée à participer au coût des travaux de réfection du barrage et du canal attenant à cette centrale. Bien qu'aucun élément ne permette de rattacher ces travaux de réhabilitation de ce canal à l’année 2013, la recourante a comptabilisé une provision durant cet exercice en relation avec ces travaux. Or, non seulement ces travaux n'ont pas encore débuté, mais ils dépendent de l'octroi d'une concession dont on ignore si elle sera octroyée à la recourante dans un proche avenir. Dans la mesure oû il n’est pas possible de déterminer l’importance de ce risque, cela exclut d’admettre, sur le plan fiscal, la comptabilisation durant l’année 2013 d’une provision, en relation avec cette participation financière. En outre, comptabilisée en dépit d’un risque de perte qui n’était pas imminent à la fin de l’exercice, cette provision constitue en réalité une réserve. Enfin, la réhabilitation du canal, indispensable au demeurant pour la production d’énergie hydraulique, fait partie de travaux qui, s’ils constituent pour partie un rattrapage d’entretien, généreront en outre une plus-value, de sorte que cette participation financière n'expose pas la recourante à un risque de perte d'avantages économiques. Confirmation de la reprise opérée par les autorités fiscales à concurrence de la provision comptabilisée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.06.2019 FI.2018.0139

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
17 juin 2019
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Bernard Jahrmann et
M. Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par Mazars SA, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 30 mai 2018
Vu les faits suivants:
A.
La société anonyme A.________ (ci-après aussi: la société, la
contribuable ou la recourante) a été inscrite au registre du commerce le ********
2005. Sise à ********, elle avait pour but: «opérations financières,
commerciales et industrielles; achat et mise en valeur de biens de toute
nature; exécution de tout mandat de transformation et de construction tant pour
son compte, qu'en qualité d'entreprise générale, et notamment en rapport avec
les bâtiments de la ******** à ********». Le président du conseil
d'administration était B.________.
Le capital-actions de 100'000 fr. a été libéré par
apport en nature effectué par la société D.________, sise à ********, laquelle
obtenait en contrepartie les 10'000 actions nominatives de 10 fr. chacune. A
titre de reprise de biens, il était envisagé d'acquérir les parcelles nos ********,
********, ******** et ******** de la commune d’********.
Le 12 août 2016, le but social a été complété par
"exploitation d'une concession hydraulique permettant la production
d'énergie et toutes opérations s'y rattachant (cf. statuts pour but
complet)". Le siège a été transféré à ********.
B.
A.________ possédait les parcelles nos ********, ********, ******** et ********
de la commune d’********. Sur la parcelle n°******** se dressent les anciens
bâtiments du Moulin de ********, qui abritaient une ancienne centrale de
production d’électricité hydraulique. Sur cette parcelle se trouvait en outre
un canal, qui desservait ces bâtiments et qui est relié en ses extrémités Nord
et Sud à La ********; cette voie d’eau est aujourd’hui désaffectée.
Par convention du 16 décembre 2003, la société C.________,
ancien propriétaire de la parcelle n°********, s’était engagée, en tant que
titulaire de la concession ********, à entreprendre à ses frais tous les
travaux de réhabilitation du canal, tels que préconisés par le rapport du
bureau d’ingénieurs Conus et Bignens SA du 29 novembre 2000. Ces travaux sont
liés au plan partiel d’affectation (PPA) portant sur le secteur; ils auraient
dû être exécutés au 31 octobre 2001, mais ont été reportés à la suite d’une
crue ayant partiellement détruit le seuil de La ********.
Le 15 octobre 2004, au cours d’une séance ayant
réuni les représentants du Service cantonal des eaux, sols et assainissement ([SESA]
regroupé depuis lors au sein de la Direction générale de l’environnement [DGE]),
ceux des communes d'******** et de ******** et celui du bureau d’ingénieurs
Conus et Bignens SA – qui représentait B.________, administrateur de la société
D.________ –, il a été convenu d’une clef de répartition du coût des travaux
devant être entrepris sur le site, à savoir la réfection du barrage, la
réhabilitation du canal, la création d’une échelle à poissons et la remise en
service d’une turbine Kaplan. La participation financière D.________ – qui
souhaitait acquérir la concession ******** – a été arrêtée à 20% du coût total
prévisionnel des travaux de 500'000 fr., soit 100'000 fr. Il a été convenu avec
le SESA que cette participation serait exigible du nouveau concessionnaire, dès
lors que la demande d’octroi de la concession serait validée et le permis de
construire, délivré.
Dans le courant de l'année 2006, A.________, qui
souhaitait réhabiliter la centrale électrique hydraulique a repris les droits
et obligations contractés par la société C.________ en liquidation, parmi
lesquels figure une servitude permettant l’usage du canal précité. La
participation financière d’D.________ a ainsi été reprise par A.________.
Le 10 novembre 2006, A.________ a conclu une
convention avec E.________. Ces deux sociétés sont convenues de confier un
mandat de pré-étude au laboratoire ******** concernant la possibilité
d'exploiter la concession au lieu-dit "********". Les partenaires
devaient financer l'étude pour moitié chacun. Si un potentiel énergétique était
jugé intéressant par les deux parties, celles-ci s'engageaient à réaliser le
projet conjointement selon des modalités à définir dans une nouvelle
convention. Si une seule partie souhaitait procéder à la réalisation, l'autre
pouvait soit contribuer au financement à hauteur de 50%, soit renoncer à
participer au projet.
Dès l’année 2007, A.________, qui avait constitué
une propriété par étages, a entrepris les travaux de réhabilitation des
bâtiments sis sur la parcelle n°********, lesquels ont été transformés en lofts
avant d’être vendus à des particuliers. Elle a conservé sur cette parcelle une
part de 1’045/100’000
èmes
, constituant le lot n°1 de la PPE, au
sous-sol de l’ancien bâtiment industriel (locaux avec turbines et conduites
forcées et local annexe), ainsi qu’un droit distinct et permanent (DDP) à
l’usage de concession hydraulique et correspondant au tracé du canal relié à La
********.
Selon un projet d'étude de faisabilité du bureau
d’ingénieurs Conus et Bignens SA daté de décembre 2009, le projet de
réhabilitation de la centrale hydraulique était devisé à 2'505'000 fr., dont
528'000 fr. pour la construction des canaux de fuite, les canaux de sortie et
le rehaussement du mur (cf. proposition de règlement du 4 juillet 2017 p. 2).
Les travaux de réfection du barrage, qui regroupent
la création de la passe à poissons et le seuil partiellement détruit, ont été
achevés le 9 mars 2012. Leur coût final s’est élevé à 630'754 fr.25. Le 12 mai
2016, la division Ressources en eau et économie hydraulique de la DGE a
confirmé à A.________ que sa participation de 20% à ces travaux, soit 126'150
fr., serait exigible au plus tard au 31 décembre 2016; une facture de ce
montant lui a été adressée par la DGE, le 11 décembre 2017.
Par courrier du 17 avril 2018, E.________ a résilié
la convention conclue le 10 novembre 2006 avec A.________. Elle a déclaré se
retirer du projet de petite centrale hydroélectrique au lieu-dit "********",
dont la rentabilité n'était selon elle plus garantie. Il ressort de ce courrier
qu'une première demande de concession, datant de 2011, a été rejetée par le
canton; une nouvelle demande a été déposée en 2015, avec une demande
d'autorisation de construire divers aménagements.
A la suite de ce courrier, A.________ et E.________
ont passé un accord, daté du 3 mai 2018, aux termes duquel la première devenait
propriétaire de l'étude de faisabilité effectuée par ********.
Dans une écriture du 26 avril 2018 adressée à la
société ********, la commune d'******** a imparti un délai au 18 mai 2018 pour
lui soumettre "le projet des travaux de remise en service du canal ainsi
que la réfection totale du chemin et des ponts correspondant à l'assiette de la
servitude de passage à pied et pour tous véhicules, avec début des travaux au
18 juin 2018", sous menace de dénonciation à la préfecture de ********.
Les travaux de réhabilitation des canaux d’amenée et
de fuite n’ont, à ce jour, pas encore été entrepris; leur réalisation est subordonnée
à l’octroi par la DGE d’une nouvelle concession pour l’utilisation de la force
hydraulique.
C.
Le 13 janvier 2014, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période 2013 en annonçant une perte nette de 21'771
francs. Le résultat de l'exercice, 1'964'597 fr., a été diminué d'un report de
pertes de 1'986'368 francs. Dans le compte de Pertes et Profits, ont été
comptabilisées une provision de 142'000 fr., sous le compte «
Charges
construction»
pour la construction du barrage et une provision de 150'000
fr., sous l'intitulé
«Facture frais de construction à payer - ********»
pour les coûts de reconstruction du canal d'amenée et du canal de fuite.
Par décisions de taxation du 17
février 2015, l’une concernant l’impôt cantonal et communal (ICC), l’autre,
l’impôt fédéral direct (IFD), l'Office d’impôt des personnes morales (ci-après:
OIPM) a procédé à des reprises pour un total de 425'444 fr., dont 42'000 fr.
concernaient la provision comptabilisée pour les frais de construction du barrage,
la participation de la société selon procès-verbal du 15 octobre 2014 remis par
ses soins ne faisant état que d'un engagement à concurrence de 100'000 francs. De
ce total a été déduite la perte reportable de 1'828'430 fr., ce qui conduisait
à l’imposition d’un bénéfice de 561'600 francs.
Le 11 mars 2015, A.________ a formé
une réclamation contre ces décisions. Après plusieurs échanges avec la société
et ses mandataires, l'OIPM a adressé à ces derniers une nouvelle proposition de
règlement, le 22 avril 2016, dans laquelle seule la déduction de la
participation finale de 20% aux frais de construction du barrage, soit 126'150
fr., a été admise, celle de la différence comptabilisée de 15'850 fr. étant
refusée, de même que celle de la provision de 150'000 fr., comptabilisée pour la
réalisation des canaux d'arrivée et de fuite. Les autres reprises effectuées
dans les comptes ont été abandonnées. Des pertes non compensées de 1'828'430 fr.
ont été prises en compte et la provision pour impôt, arrêtée à 96'450 francs.
Le bénéfice imposable de la société a dès lors été ramené à 331'717 francs. A.________
a maintenu sa réclamation, laquelle a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
B.________ et les mandataires de A.________
ont été entendus par les représentants de l’ACI le 7 novembre 2016. Le 4
juillet 2017, l’ACI a formulé une proposition de règlement, dans laquelle elle
a subordonné l'acceptation à titre transactionnel de la provision de 126'150 fr.
pour la construction du barrage à l’apport par la société de la preuve du
règlement dudit montant durant l'année 2016, ainsi qu’à la dissolution de la
provision en cause au 31 décembre 2016. La reprise de la provision pour les
canaux de 150'000 fr. a en revanche été maintenue et la provision pour impôt,
adaptée en conséquence.
Le 2 août
2017, A.________ a maintenu sa réclamation; elle a indiqué que la facture de 126'150
fr. n'avait pas été réglée en 2016, tel qu'exigé, en raison de la consignation
de la somme nécessaire auprès du notaire.
Par décision du 30 mai 2018, l’ACI a
partiellement admis la réclamation et arrêté, pour l’année 2013, le bénéfice
imposable de A.________ à 232'321 fr. et son capital imposable à 174'383 francs.
D.
Par acte du 29 juin 2018, A.________ a recouru
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP)
contre cette décision, dont elle demande l’annulation; elle conclut à l’admission
de la provision de 150'000 fr., comptabilisée pour les travaux de
réhabilitation des canaux d’amenée et de fuite, et au renvoi de la cause à
l’ACI pour nouvelle décision en ce sens.
L’ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision
attaquée.
Dans sa réplique, A.________ a
maintenu ses conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les
siennes.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours
(cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de
le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013
consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p.
559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3.
Le recours a exclusivement trait à la reprise de 150'000 fr. opérée par
l’autorité intimée dans les comptes de l’exercice 2013, en relation avec la
comptabilisation d’
une provision de 150'000 fr. pour les coûts de
reconstruction du canal d'amenée et du canal de fuite, ce qui a conduit
l’autorité intimée à fixer le bénéfice imposable de la recourante pour cette
période à 232'321 fr. et son capital imposable, à 174'383 francs. La provision
pour la reconstruction du barrage a, quant à elle, été admise et n’est par
conséquent plus litigieuse.
4.
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres
constatée durant la période fiscale (Robert Danon,
in
: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry Girardin [éds],
Bâle 2017, ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net imposable
comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de
l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même
que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes
et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LI).
Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il
existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une
connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice comprend en outre les
produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris
les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous
réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94
al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LI). Les art. 64 LIFD et 101 LI ont trait
au remploi des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation de la personne
morale.
L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de
l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance,
"Massgeblichkeitsprinzip"
;
cf. notamment Pierre-Marie Glauser, IFRS et droit fiscal - Les normes «true and
fair»  et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel,
in
:
Archives 74 p. 529 ss, 533 s.), selon lequel le bilan commercial est
déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du
droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne
prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut donc
s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions
impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales
correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; arrêt 2C_662/2014 du
25 avril 2015 consid. 6.1,
in
: RDAF 2015 II 267). Selon ce principe, le
contribuable est lié à la situation patrimoniale de la période fiscale (cf.
principe de périodicité de l'impôt; ATF 137 II 353 consid. 6.4 p. 361 ss),
telle qu'elle ressort des livres de compte régulièrement tenus. Aux articles 58
al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI, le législateur a en effet consacré le
principe de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement
obtenu durant l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose
que le bénéfice ne soit pas réduit par des charges autres que celles
effectivement afférentes à la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid.
6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; arrêts 2C_272/2011 du
5 décembre 2011,
in
: RF 2012, p. 127; 2C_429/2010 du 9 août 2011,
in
:
RF 2011 p. 865; cf. Danon, op. cit., n°82 ad art. 58; Peter Brülisauer/Marco
Mühlemann,
in
: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
ème
éd., Zweifel/Beusch
[éds], Bâle 2017, ad art. 58 LIFD, n° 150s.; Danon, op. cit., n° 57; références
citées).
Si la comptabilisation se fait de manière contraire
au droit commercial, une correction de bilan est possible jusqu'à l'entrée en
force de la taxation (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2
p. 359; 132 I 175; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1;
2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2,
in
: StE 2013 B 72.11
n° 23 et RDAF 2013 II 380; 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF
67/2012 p. 756). Cette exigence de conformité aux règles comptables
présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en
principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales
(ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58
al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées
au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses
justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une fois que la
taxation est entrée en force, une correction de bilan en raison d'une violation
d'une disposition impérative du droit commercial n'est envisageable que dans
les cas de révision au sens des art. 147 et ss LIFD (en faveur du
contribuable), respectivement de rappel d'impôt au sens des art. 151 et ss LIFD
(en défaveur du contribuable; cf. ATF 141 II 83 consid. 3.3 p. 86; arrêts
2C_911/2013 consid. 6.1.2; 2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2,
in
:
Archives 77 p. 257; références citées). En l’absence de lacune matérielle ou
d’irrégularité formelle propre à mettre en doute la force probante d’une
comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à
l’égard du fisc (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2 pp.
359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211;
106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss; références citées).
b) On rappelle que la comptabilisation est soumise à
un certain nombre de principes, lesquels sont exposés, depuis le 1
er
janvier 2013, aux art. 958 et ss CO. Le principe de sincérité (ou de fiabilité)
représente l'un des buts même des comptes annuels, comme cela ressort de
l'exigence de transparence figurant aux art. 958c al. 1 ch. 3 et 959 al. 1 CO.
En vertu de la sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement
et simplement un actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf.
Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55;
Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4
ème
éd.
Zurich
2009, § 8 n° 899; Brülisauer/Mühlemann, op. cit., n° 43 ad art. 58 LIFD).
Le
principe de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige que tous
les faits économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient pris en
compte, aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et pertes. Les
comptes ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments essentiels (cf. art.
957a al. 2 ch. 1 et 958c al. 1 ch. 2 CO; cf. en outre, Glauser, op. cit., p.
56; Danon, op. cit., n°24 ad art. 58; Böckli, op. cit., § 8 n° 115). Le
principe de prudence incite à une approche pessimiste dans les différents aspects
de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur l'évaluation, c'est ainsi la
valeur la plus basse qui doit être retenue (cf. 958c al. 1 ch. 5 CO; Glauser,
op. cit., p. 56; Danon, op. cit., n°29 ad art. 58; Brülisauer/Mühlemann, op.
cit., n°47 ad art. 58 LIFD).
c) L’ancien texte de loi prescrivait que les
amortissements, corrections de valeur et provisions pour risques et charges
sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon les principes
généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1
ère
phrase,
aCO, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012). Selon le nouveau texte, lorsque, en
raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages
économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de
constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant
vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis le 1
er
janvier
2013). En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres
suivants (art. 960e al. 3 CO): charges régulières découlant des obligations de
garantie (ch. 1); remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2);
restructurations (ch. 3); mesures prises pour assurer la prospérité de
l'entreprise à long terme (ch. 4). Les provisions qui ne se justifient plus ne
doivent pas obligatoirement être dissoutes (art. 960e al. 4 CO). Cette
disposition s'applique à tous les engagements futurs attendus ou à tout le
moins craints, dont la survenance, l'ampleur ou l'échéance est inconnue. En
raison de l'incertitude de l'engagement, la direction de la société dispose au
sujet de la décision concrète de savoir si et à hauteur de combien des
provisions doivent être constituées d'un certain pouvoir d'appréciation. Elle
doit toutefois l'exercer de manière consciencieuse, c'est-à-dire selon les
principes reconnus dans le commerce (arrêt 6B_778/2011 du 3 avril 2012 consid.
5.4.2 et les références citées, rendu sous l’ancien droit).
La constitution d’une provision en comptabilité est
une opération de prévision et de couverture d’un risque financier futur
découlant d’un évènement présent. La provision se rencontre lorsque, à la date
de clôture de l’exercice comptable, un évènement s’est produit qui laisse
penser qu’un décaissement de fonds pourra être nécessaire à l’avenir, mais sans
qu’une certitude existe à ce sujet (Rémy Bucheler, Abrégé de droit comptable, 2
ème
éd., Zurich 2018, p. 262). Suivant les normes des International Accounting
Standards (IAS) n°37, la provision est un passif dont l’échéance ou le montant
sont incertains, l’entreprise ayant toutefois une obligation actuelle
(juridique ou implicite) résultant d’un événement passé (cf. Henri Torrione/Aurélien
Barakat,
in
: Commentaire romand, CO II, 2
ème
éd.,
Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [éds], Bâle 2017, n°7 ad art. 960e CO). Une
provision est un engagement vraisemblable, justifié par un événement du passé;
son montant et/ou son échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf.
Manuel suisse d’audit [MSA], Tenue de la comptabilité et présentation des
comptes, Chambre fiduciaire [éd.], Zurich 2014, p. 213).
Les provisions servent à délimiter, pour une période
fiscale déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les
pertes, et doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont
toutes remplies: événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors
d’exercices futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages
économiques avec un degré de vraisemblance suffisant (MSA, ibid.; Bucheler,
ibid.). Sous l’empire de l’art. 669 aCO, la constitution de provisions était
admise de façon large (Torrione/Barakat, ibid.). Selon la jurisprudence, vu
l'ancien
art. 669 al. 1 CO
, des provisions (à hauteur
du versement partiel estimé selon le pire des scénarios possibles) peuvent
éventuellement être constituées déjà à 50% de probabilité ou en dessous (arrêt
6B_778/2011 précité consid. 5.4.2 et les références citées; cf. en outre Lukas
Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2
ème
éd., Bâle
2016, §24 n°774s. p. 381). En référence aux International Financial Reporting
Standards (IFRS), au-delà de 50% de probabilité qu’une obligation actuelle
existe à la date de clôture de l’exercice, une provision peut être constituée
(Torrione/Barakat, ibid.). En deçà de 50% en revanche, il pourrait suffire de
mentionner dans l'annexe, de manière reconnaissable, le passif éventuel (cf.
arrêt 6B_496/2012 du 18 avril 2013 consid. 9.6).
Dans la relation entre droit commercial et droit
fiscal, le nouveau droit comptable a maintenu le principe selon lequel, pour
être reconnus par les autorités fiscales, les corrections de valeur,
amortissements et provisions doivent être portés au bilan (FF 2008 1407 et ss,
not. 1444). De même, il subsiste toujours une marge discrétionnaire pour la
détermination du montant des provisions (ibid., p. 1529).
d) Selon les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des
provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment
pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let.
a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les
marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes
durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de
développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable,
mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum (let. d). Aux termes des
art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient plus
sont ajoutées au bénéfice imposable.
En droit fiscal, la notion de provision ne coïncide
que partiellement avec celle retenue par la comptabilité commerciale (Danon,
op. cit., n°2 ad art. 63 LIFD). La déductibilité d’une provision suppose que
cette charge ait été comptabilisée, d’une part, et qu’elle soit justifiée par
l’usage commercial, d’autre part (Danon, op. cit., n°9 ad art. 63; Stephan
Kuhn/Sarah Dubach,
in
: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
op. cit., n°5 ad art. 63 LIFD). Pour être admise en droit fiscal, la provision
doit aussi respecter le principe de périodicité, lequel exige que la
comptabilité soit bouclée périodiquement et que les revenus et les charges de
l'entreprise soient alloués aux différentes périodes comptables (ATF 137 II 353
consid. 6.1 p. 359). Ainsi une provision doit porter sur des faits dont
l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 141 II 83 consid. 5.1 p.
87; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3; 2C_394/2013 du 24 octobre
2013, consid. 6.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010
in
: RF 65/2010 p. 965 ss,
consid. 2.1; cf. en outre, Danon, op. cit., n°13, références citées).
Le droit fiscal n'admet toutefois pas la
constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées
en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions
constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des
dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future
constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu
imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société
n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité
du droit fiscal (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011, consid. 3.1; 2P.17/2007 du
23 août 2007, consid. 5.3, 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les
références citées; v. ég. Danon, op. cit., n. 15 ad art. 63). Seules sont
justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les
provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte
imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent être enregistrées,
afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à savoir trop
favorable (arrêt précité 2C_392/2009, consid. 2.3 et les références; ATF 103 Ib
366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les engagements (
"Verpflichtungen"
)
de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en
considération en la présente espèce, doivent reposer sur un contrat ou sur une
loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la
réalisation de la condition soit très vraisemblable (Danon, op. cit., n°17 ad
art. 63). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage
commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence
(Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1
ère
partie, Therwil/Bâle 2001, n°
6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la situation prévalant au moment où le
bilan est établi (Danon, op. cit., n°14 ad art. 63).
Les provisions sont par nature
passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l’événement
en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été
constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence. L’autorité
fiscale peut en exiger la dissolution, lorsqu’elle peut constater que
l’événement attendu est survenu ou n'adviendra pas, nonobstant l’absence
d’écriture comptable. Une société ne peut se soustraire à l’imposition d’une
provision devenue sans objet, en alléguant que celle-ci n’était plus justifiée
par l’usage commercial depuis plusieurs périodes fiscales déjà et qu’elle
aurait dû être imposée auparavant. Les provisions destinées à assurer la bonne
marche d’une entreprise ne sont pas admises fiscalement, pas plus que ne le
sont, en principe, les provisions pour dépenses futures, quand bien même
celles-ci peuvent être justifiées du point de vue commercial. Ces écritures,
qui
constituent des réserves, font en tant que telles partie du revenu
imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société
n'ait à supporter les charges en cause conformément au principe de périodicité
du droit fiscal (arrêts 2P.17/2007 du 23 août 2007 consid. 5.2; 2A.464/2006 du
15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les références citées).
A
l’instar des réserves, elles doivent être soumises à l'impôt au moment de leur
constitution (ibid.). Au moment où l’entreprise procède à leur dissolution comptable
par le compte de résultat, le bénéfice dégagé sera déduit du résultat imposable
(arrêt 2C_329/2010, précité, consid. 2.4, et les références citées; cf. en
outre arrêt FI.2011.0063 du 28 mars 2013 consid. 3d, confirmé par arrêt
2C_394/2013,
2C_395/2013 du 24 octobre 2013
).
Lorsque des provisions, qui ont été passées en
charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est
en droit de procéder à leur dissolution. La dissolution a lieu lors de la
période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve
est constatée (arrêts précités 2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3
in fine, ainsi que les références citées).
Dans la mesure où la constitution d'une provision
constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il
incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci
(arrêts FI.2011.0063, déjà cité, consid. 3d; FI.2006.0009 du 28 novembre
2006, consid. 3b).
5.
En la présente espèce, la recourante a comptabilisé, durant l’exercice
2013, une provision d’un montant de 150'000 fr., libellée
«Facture ********»
,
en vue de couvrir les frais de réfection des canaux d’arrivée et de fuite.
L’autorité de taxation a repris l'intégralité de cette écriture dans les
comptes de la recourante, au motif qu'il s'agissait d'une provision pour
charges futures et qu'aucun fait générateur de cette prétendue obligation ne
pouvait être constaté durant la période fiscale 2013, "soit la seule année
où elle a réalisé un bénéfice" (réponse, p. 2 à la fin).
a) A titre préliminaire, la recourante se plaint,
sur le plan procédural, de ce que cette provision a été dans un premier temps
admise dans les
décisions de taxation du 17 février 2015
,
avant d’être finalement refusée lors du traitement de la réclamation qu’elle a
formée contre ces décisions.
En se référant à un courrier de son
mandataire à l'OIPM du 11 janvier 2017, la recourante fait en particulier
valoir que le taxateur aurait admis que la part du montant des travaux de
réparation du barrage et de remise en état du canal d'amenée et d'évacuation de
l'eau qui était à sa charge, soit environ 300'000 fr., fasse l'objet d'une
provision répartie à raison d'un tiers pour la phase 1 (années 2008 et 2009) et
de deux tiers pour la phase 2 (années 2012 et 2013). La recourante aurait passé
les écritures correspondantes dans sa comptabilité. C'est seulement dans un courrier
du 22 avril 2016, en procédure de réclamation, que l'autorité intimée aurait
pour la première fois refusé la provision litigieuse, laquelle ne faisait pas
l'objet de la réclamation.
On rappelle à cet égard qu’aux termes de l’art. 134
al. 1 LIFD, l'autorité de taxation, l'administration cantonale de l'impôt
fédéral direct et l'administration fédérale des contributions (AFC) jouissent
des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de
taxation (cf. aussi art. 48 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]). Selon l’art. 135 al. 1 LIFD, l'autorité de taxation prend, après
enquête, une décision sur la réclamation; elle peut déterminer à nouveau tous les
éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la
taxation même au désavantage de ce dernier (cf. aussi art. 48 al. 4 LHID). Aucune
suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des
circonstances, que la taxation était inexacte (art. 134 al. 2 LIFD). La LI,
pour sa part, renvoie aux dispositions de la LPA-VD (cf. art. 188 al. 6 LI),
dont l’art. 63 dispose qu’en procédure non contentieuse, ainsi qu’en procédure
de réclamation (cf. le renvoi de l’art. 70 LPA-VD), dans les limites de la loi,
l'autorité administrative dispose d'un libre pouvoir d'examen (al. 1); elle
n'est pas liée par les conclusions des parties (al. 2). L’autorité peut
modifier la décision à l'avantage ou au détriment du recourant (art. 89 al. 2
LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 72 LPA-VD). Dans ce dernier cas, elle
l'en informe et lui impartit un délai pour se déterminer ou pour retirer son
recours (art. 89 al. 3 LPA-VD). Selon l’art. 187 al. 2 LI, aucune suite n'est
donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que
la taxation était inexacte.
Il résulte de ces dispositions que l’OIPM était en
droit de réexaminer le bien-fondé de la provision litigieuse dans la procédure
de réclamation, quand bien même la réclamation ne portait pas sur ladite
provision, qui avait été admise par l'autorité de taxation. En outre, la
recourante a eu la possibilité de se déterminer à ce sujet. Il n'était pas
nécessaire de lui offrir la possibilité de retirer sa réclamation, puisque l'on
ne se trouvait pas dans la situation, visée à l’art. 89 al. 2 et 3 LPA-VD, où
la taxation devait être réformée au détriment de la contribuable. Il apparaît
en effet qu’à la suite de l’abandon des
autres reprises dans la
décision de taxation, le bénéfice imposable de la société, fixé à 561'600 fr.
dans les décisions de taxation du 17 février 2015, a été ramené à 331'717 fr.
dans la proposition de règlement du 22 avril 2016, pour être finalement arrêté
à
232'321 fr. dans la décision
attaquée. Il n'était donc pas question de réformer la taxation au détriment de
la recourante, de sorte qu'il n'y avait pas lieu de lui impartir un délai pour
retirer la réclamation, retrait auquel l'autorité intimée n'aurait de toute
manière pas été tenue de donner suite, en vertu des art. 134 al. 2 LIFD et 187
al. 2 LI.
Par ailleurs, lorsqu'elle invoque le
comportement du taxateur, la recourante n'apporte pas la preuve lui incombant
que les conditions de l'existence d'un "ruling" de nature à lier
l'autorité fiscale au titre de la protection de la bonne foi (sur ces
conditions, voir ATF 141 I 161 consid. 3.1 p. 164 s.) auraient été réunies dans
le cas particulier s'agissant de la provision litigieuse.
Les griefs formels de la recourante
doivent par conséquent être rejetés.
b) aa) Sur le fond, de l'avis de l’autorité intimée,
aucun élément ne permettrait de rattacher les travaux de réhabilitation de ce
canal à l’année 2013 qui, conséquence de l’imposition postnumerando, est à la
fois année de calcul et de taxation du bénéfice et du capital. On constate tout
d’abord que c’est à la suite de la reprise, en 2006, de la participation
financière d’D.________ aux travaux de réhabilitation de la centrale de
production d’électricité hydraulique, que la recourante s’est engagée à
participer au coût des travaux de réfection du barrage et du canal. Le 11
décembre 2017, une facture de 126'150 fr. a été adressée à la recourante par la
DGE, montant correspondant à sa participation de 20% au coût des travaux de
réfection du barrage, achevés au 9 mars 2012 et qui se sont montés à 630'754
fr.25. Comme on l’a vu plus haut, la provision comptabilisée par la recourante
durant l’exercice 2013 a été admise à hauteur du montant de cette
participation. En revanche, les travaux de réhabilitation du canal n’ont, pour
leur part, pas encore débuté. Leur mise en œuvre dépend encore d’une
autorisation de construire, qui n’a pas encore été délivrée; en outre, cette
autorisation est de toute façon subordonnée à l’octroi préalable à la
recourante d’une nouvelle concession d’usage de la force hydraulique. Or, à ce
jour, aucun élément n’indique que cette concession ait été octroyée à la
recourante, ni par conséquent qu’un permis de construire lui ait été délivré. Il
en résulte que tant et aussi longtemps que ces deux derniers événements n’adviennent
pas, la recourante n’est pas concrètement exposée au risque de devoir
participer aux frais de réhabilitation de cette voie d’eau, contrairement à la
participation qui lui a été réclamée pour la remise en service du barrage. Comme
la recourante n’a fourni aucune indication permettant d’évaluer le degré de
probabilité que cette concession lui soit octroyée dans un proche avenir, il
n’est pas possible de déterminer l’importance de ce risque. Cela exclut
d’admettre, sur le plan fiscal, la comptabilisation durant l’année 2013 d’une
provision, en relation avec cette participation financière.
bb) Un autre élément doit être opposé à la
recourante. Les travaux pour lesquels cette provision a été comptabilisée n’ont
pas encore été réalisés; on ignore du reste à quelle date ils débuteront, la
recourante n’ayant fourni aucune indication à cet égard. Dès lors, il apparaît
que l’écriture comptabilisée en 2013 a exclusivement trait à des travaux
futurs. Le principe de périodicité interdit par conséquent que le coût futur de
cette participation soit provisionné durant l’exercice 2013 déjà. La recourante
paraît confondre sur ce point la planification de travaux de transformation
destinés à permettre à la société de poursuivre son activité, avec les
engagements de l'exercice dont le montant n'est pas encore déterminé (v. dans
ce sens, arrêt 2P.17/2007 précité consid. 5.4). Or, cette écriture, dont on
voit qu’elle a été passée en dépit d’un risque de perte qui n’était pas
imminent à la fin de l’exercice, constitue en réalité une réserve. Elle a pour
conséquence de grever le bénéfice réalisé par la recourante durant cet exercice;
le résultat positif de celui-ci,
1'964'597 fr., a en effet été compensé
avec un report de pertes de 1'986'368 fr.; il en est résulté une perte nette de
21'771 francs.
cc) Au surplus, l’autorité intimée fait valoir à
juste titre que la charge à laquelle la recourante serait exposée ne pourrait de
toute façon pas, selon les usages commerciaux, être comptabilisée comme une
provision. Il importe à cet égard de garder à l’esprit que la recourante a
repris à son compte le projet de réhabilitation de la centrale de production
d’électricité aménagée dans les bâtiments sis sur la parcelle n°********, dont
elle est toujours copropriétaire. En effet, elle a conservé une part de PPE qui
correspond au lot n°1, soit les locaux au sous-sol de l’ancien bâtiment
industriel dans lequel sont aménagées les turbines et conduites forcées. De
même elle est restée titulaire d’une servitude, dont l’assiette correspond au
tracé des canaux d’amenée et de fuite, reliés à La ********. En réalité, la
recourante va investir plusieurs montants dans un projet, devisé à 2'500'000
fr., qui vise à rénover des installations qu'elle peut utiliser en vertu d'une
servitude. La réhabilitation du canal, indispensable au demeurant pour la
production d’énergie hydraulique, fait partie de ces travaux qui, s’ils
constituent pour partie un rattrapage d’entretien, généreront en outre une
plus-value. Lorsqu’ils seront achevés, ces travaux, à tout le moins une partie
d’entre eux, auront un effet direct sur les actifs circulants et immobilisés de
la recourante, dont ils augmenteront la valeur en conséquence. Quant à la part
considérée comme des travaux d’entretien des installations existantes, elle
devrait pouvoir faire l’objet d’amortissements déductibles conformément aux
art. 62 LIFD et 99 LI. Il en résulte que, contrairement aux explications de la
recourante, la participation de 150'000 fr. qui lui sera demandée par l’Etat de
Vaud lorsque ces travaux seront achevés, ne l’expose pas à un risque de perte d'avantages
économiques. Cette constatation permettait également à l’autorité intimée de
refuser la prise en compte de cette provision, de sorte que la décision
attaquée échappe à la critique.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice seront mis à la
charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte
(cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
30 mai 2018, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge
de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 17 juin 2019
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.