vd_omni · FI.1990.0065 · 1992-06-12 · fr

c/ ACI | Passage d'une activité à plein temps à deux activités à mi-temps. La situation prof. du rec. ne s'est modifiée de façon si essentielle qu'une TI soit justifiée. Réduction de l'activité de 13 %.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.06.1992 FI.1990.0065

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 12 juin 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt du
district de Vevey du 22 août 1989 refusant une taxation intermédiaire pour
changement de profession.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J.-P- Kaeslin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : C. Parmelin
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ enseigne
depuis 1975 à la B.________. Selon les certificats de salaire joints au
dossier, il a bénéficié d'un salaire de Fr. 79'593.- pour 1987 et de Fr.
67'227.- pour 1988; ce dernier chiffre tient compte de la réduction de son activité
au sein de B.________ à 50 % dès le 1er août 1988 pour assurer à mi-temps la
fonction de secrétaire général de la section vaudoise du C.________, ceci en
vertu de deux contrats d'engagement passés l'un avec le D.________, l'autre
avec le E.________. A.________ a suivi un stage de formation à mi-temps du 1er
septembre, date de son engagement par le E.________, au 28 février 1989. Pour
l'année 1988, le C.________ lui a versé un salaire net de Fr. 8'718.-.
B.                     Le 1er mars 1989,
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990
qui indique un revenu imposable de Fr. 57'540.-. Sous chiffre 1 a, au titre de
"revenu provenant d'une activité principale", il a fait figurer un
montant unique pour les deux années de calcul de Fr. 74'754.- prenant notamment
en compte le revenu net acquis du 1er septembre au 31 décembre 1988 tant auprès
de B.________ qu'auprès du C.________, converti proportionnellement en un
revenu annuel de Fr. 66'525.- (soit Fr. 40'504.- de B.________ et Fr. 26'021.-
du C.________.
C.                    Par décision du 22
août 1989, la Commission d'impôt du district de Vevey a considéré que les
conditions d'une taxation intermédiaire pour changement de profession n'étaient
pas réunies et a imposé A.________ sur la moyenne des revenus effectivement
réalisés en 1987 et 1988, soit Fr. 79'593.- pour 1987 et Fr. 75'945.- pour
1988, de sorte que le revenu imposable de l'intéressé a été arrêté à Fr.
69'400.-.
D.                    A.________ a recouru
le 21 septembre 1989 contre cette décision; il affirme que son activité au
C.________ constitue le début d'une nouvelle activité principale et que la
réduction de son activité au sein de B.________ consacre une modification
durable des bases d'imposition au sens de l'art. 70 LI; il demande en
conséquence à être mis au bénéfice d'une taxation intermédiaire pour changement
de profession dès le 1er septembre 1988.
Dans ses
déterminations du 11 décembre 1990, l'Administration cantonale des impôts
conclut au rejet du recours. Elle déduit notamment du cahier des charges figurant
en annexe au contrat d'engagement de l'intéressé que A.________ n'a pas vu son
état modifié de façon significative par ses nouvelles fonctions de secrétaire
général.
et considère en droit :
_________________
1.                     Selon le système de
la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), le revenu
imposable est calculé en règle générale pour une période de taxation de deux
ans sur le revenu annuel moyen que le contribuable a obtenu durant les deux
années précédentes (méthode praenumerando; art. 69 al. 1 et 71 al. 1 LI).
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD) renferme des dispositions analogues (art. 41 al. 1
et 2 AIFD). Vu le parallélisme des dispositions applicables en matière cantonale
et en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal instruit dans l'application
des règles cantonales, aux principes dégagés par la jurisprudence rendue par le
Tribunal fédéral en la matière dans le cadre de l'AIFD (voir ainsi, CCRI J. Br.
du 7.2.1991, en matière de déductibilité des frais d'entretien d'immeubles).
2.                     Des fluctuations dans
le montant du revenu imposable exercent en principe leur effet sur l'impôt dans
la période de taxation suivante et se compensent ainsi à la longue. Si les
bases de la taxation se sont modifiées de manière durable chez une personne
physique, il peut en résulter des conséquences rigoureuses, si la taxation
n'est adaptée que lors de la période de taxation suivante. C'est pourquoi
l'art. 70 LI, à l'instar de l'art. 96 AIFD, prévoit que si, en raison du début
ou de la cessation d'une activité à but lucratif, d'un changement de
profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'un divorce ou d'une
séparation prononcée par le juge, les bases de la taxation se sont modifiées d'une
façon durable au cours de la période de taxation, une taxation intermédiaire
doit être effectuée. Dans ces cas, l'impôt se détermine, pour les éléments du
revenu touchés par la modification, sur la base du revenu acquis après la
réalisation de la modification et calculé sur une année (art. 71 al. 3 et 70
al. 1 LI, art. 96 al. 1 en relation avec l'art. 41 al. 4 AIFD; ATF 109 Ib 11).
La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en
partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le
revenu acquis durant la période.
3.                     L'art. 70 LI, de même
que l'art. 96 AIFD, ne permet pas de compenser toutes les rigueurs qui peuvent
résulter de la modification de la situation du revenu des contribuables. En
accord avec la doctrine, le Tribunal fédéral et l'autorité de céans ont reconnu
que l'énumération des motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 96
AIFD était exhaustive (ATF 101 Ib 398; 109 Ib 11; Känzig, Wehrsteuer, 2è éd.,
no 2 ad art. 42 AIFD; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2è éd.,
1985, no 3 ad art. 42 AIFD et no 6 ad art. 96 AIFD; CCRI Gy. Zu du 19.8.91).
4.                     Une taxation
intermédiaire suppose que les bases de la taxation se soient modifiées
durablement au cours de la période de taxation pour un des motifs énumérés
limitativement dans la loi.
Cette situation
n'est pas nécessairement rattachée au début (respectivement à la cessation)
d'une activité lucrative ou à un changement de profession; pour cette raison,
ces motifs de taxation intermédiaire doivent être compris dans un sens
restrictif. Il est ainsi concevable qu'un contribuable commence et cesse
plusieurs fois son activité lucrative sans que cela ne constitue en principe un
motif de taxation intermédiaire (arrêt non publié du 22 mars 1984 dans la cause
O). D'une manière générale, une taxation intermédiaire n'est effectuée qu'une
seule fois lors de l'entrée dans la vie active (cf. l'arrêt cité; Känzig,
Wehrsteuer, 2è éd., no 5 ad art 42 AIFD) et lors de la cessation de l'activité
lucrative pour raison d'âge ou de santé (cf. ATF 109 Ib 10, publié dans RDAF
1985, p. 213). Un changement de profession répété est à vrai dire concevable
pour un contribuable, mais il n'entraîne une taxation intermédiaire que
lorsqu'un changement fondamental de l'activité y est rattaché (comme par
exemple le passage d'une activité lucrative dépendante à une activité lucrative
indépendante ou inversement) ou quand une modification décisive et durable de
la structure du revenu est liée à un changement fondamental d'activité (ATF 101
Ib 398; Archives 53, p. 190). Les taxations intermédiaires en raison du début
ou de la cessation d'une activité lucrative ainsi que d'un changement de
profession supposent donc une modification structurelle profonde de la
situation professionnelle dans son ensemble (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF
1986, p. 84 et confirmé par ATF 115 Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
Se fondant sur cette
jurisprudence, le Tribunal fédéral a ainsi admis que la simple réduction du
temps d'activité, de même que la cessation ou la reprise d'une activité
accessoire, ne constituait pas à un motif de taxation intermédiaire (ATF 110 Ib
313, confirmé dans StE B 63.13 No 31 et ATF Bäumli non publié du 17 janvier
1990 en matière de taxe d'exemption du service militaire). Une modification
structurelle de la situation professionnelle dans son ensemble a en revanche
été admise dans le cas où des nouvelles branches commerciales prédominent
d'emblée dans l'entreprise considérée dans son ensemble et, par leur nature différente,
modifient fondamentalement l'activité lucrative du contribuable (Archives 46,
p. 497, publié dans RDAF 1978, p. 321).
5.                     En l'espèce,
A.________ a réduit l'activité qu'il exerçait à titre principal auprès de
B.________ pour assurer à mi-temps les tâches de secrétaire général de la
section vaudoise du C.________, passant ainsi d'une activité à plein temps à
deux activités à mi-temps. On ne saurait y voir le début d'une activité
lucrative qui concerne l'activité professionnelle ordinaire et non une activité
supplémentaire ou accessoire (Masshardt op. cit., no 13 ad art. 42 AIFD).
Seul entre en ligne de compte comme motif de
taxation intermédiaire le changement de profession.
A cet égard, tant la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt que le Tribunal fédéral ont
admis que le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à
mi-temps ne constituaient pas un motif de taxation intermédiaire (CCRI M. et G.
Gu., du 20.7.1984; A. et M. Me., du 6.8.1984; Archives 53, p. 188, publié dans
RDAF 1985, p. 281; voir également Masshardt-Gendre, commentaire IDN, no 16 ad
art. 42). Dans ces conditions, un changement de profession ne pourrait être
envisagé dans l'hypothèse de fait propre au recourant que si l'on était en
droit de considérer le profil de sa situation professionnelle dans son ensemble
comme modifiée d'une façon profonde.
Tel n'est pas le cas
en l'espèce, le passage à sa nouvelle situation s'est fait avec une adaptation
sous forme d'une période de formation à mi-temps d'une durée de six mois. Par
ailleurs A.________ conserve son poste au sein de l'B.________, de sorte que
l'on ne pourrait éventuellement admettre une modification structurelle de sa
situation professionnelle que si sa fonction de secrétaire général de la section
vaudoise du C.________ avait pris d'emblée une importance primordiale sur son
activité de professeur au sein de B.________. Rien n'indique que tel soit le
cas. Dans la mesure où il continue dès le 1er mars 1989 à travailler à plein
temps comme auparavant, on ne peut considérer que la situation professionnelle
de l'intéressé s'est modifiée de façon si essentielle qu'une taxation
intermédiaire soit justifiée. Force est de constater que la modification
intervenue dans la situation professionnelle globale du recourant n'est pas
comparable à celle exigée par le Tribunal fédéral (cf. Archives 46, p. 497).
6.                     Même si l'on voulait
considérer le profil de sa situation professionnelle dans son ensemble comme
ayant subi une modification durable, encore faut-il que les bases d'imposition
aient subi une modification durable, au sens de l'art. 70 LI, qui doit être une
conséquence du motif de taxation intermédiaire (ATF 81 I 292 consid. 3).
L'Administration
cantonale des impôts estime que cette condition n'est pas réalisée du fait que
la diminution du revenu imposable n'atteint pas 20 %.
Pour admettre
"une modification durable des bases d'imposition", il faut que la
modification du revenu du contribuable soit non seulement durable, mais
essentielle (ATF 109 Ib 12, RDAF 1985, p. 43; Masshardt-Gendre, Commentaire IDN
1980, no 25 ad art. 96). Le contribuable dont le revenu a de façon passagère
légèrement diminué à la suite d'un changement de profession n'a donc pas droit
à une taxation intermédiaire. La pratique des autorités fiscales de l'AIFD est
d'admettre une telle modification en cas de diminution ou d'augmentation du
revenu d'au moins 20 %. Certains cantons ont entériné cette pratique par le
biais soit de leur jurisprudence (Berne, StE 1991 B 63.11 No 3) soit de leur loi
d'impôt (Soleure, StE 1988 B 63.13 No 14), ceci alors même que le recourant
réalise en sa personne un motif de taxation intermédiaire.
L'Administration
cantonale des impôts relève que la modification n'est en l'espèce que de 13 %.
Si l'on s'en tient au montant admis par le contribuable de Fr. 66'525.-, la
modification se chiffrerait à 16 %, soit à un taux inférieur à celui admis par
la pratique. Le Tribunal fédéral a toutefois indiqué qu'il y avait également
lieu, à certaines conditions, d'admettre une modification essentielle des bases
de la taxation en cas de changement de profession, lorsque celui-ci avait pour
conséquence une modification inférieure à 20 %, mais qu'il déterminait, d'une
autre manière, une modification fondamentale comme pourrait l'être, par
exemple, le passage d'une activité à but lucratif dépendante à une activité à
but lucratif indépendante ou inversement. Il a toutefois laissé ouverte la
question de savoir si la cessation de l'une parmi plusieurs activités
lucratives pouvait également, à certaines conditions, représenter une
modification fondamentale et être - même en cas de variation de revenu
inférieure à 20 % - qualifiée d'essentielle (ATF 101 Ib 403, consid. 2c, publié
dans RDAF 1975, p. 228; ATF 109 Ib 12, publié dans RDAF 1985, p. 213). Dans un
arrêt récent enfin, il a considéré qu'une augmentation du revenu professionnel
global d'un couple d'environ 10 % ne pouvait être considérée comme une
modification importante du revenu justifiant une taxation intermédiaire (StE
1991 B 63.13 No 29).
En l'occurrence, la
modification du revenu imposable, inférieure à 20 %, ne correspond pas une
modification essentielle de la structure de la profession dans son ensemble.
7.                     Le recours doit dès
lors être rejeté. Les frais sont mis à la charge du recourant débouté (art. 55
LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                Un émolument de Fr.
500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 12 juin 1992/sh
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________, sous
pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Vevey;