vd_omni · FI.2008.0144 · 2009-04-23 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Il n'est pas admissible de procéder à l'amortissement complet d'un stock dont la comptablisation doit être considérée comme fictive. Cette écriture n'est pas davantage admissible lorsque l'on ignore la valeur du stock, aucun inventaire n'ayant été établi, la seule explication de la contribuable tenant à l'abandon d'une activité n'étant, à elle seule, pas suffisante.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.04.2009 FI.2008.0144

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
23 avril
2009
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Cédric
Stucker et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________ SA,
à 1.******** (2.********), représentée par M
e
Olivier WENIGER,
avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 27 novembre 2008 (période fiscale
1997)
Vu les faits suivants
A.
A.________ SA (anciennement B.________ SA) a été
constituée en 3.********; elle a pour but l'exploitation d'une entreprise de
produits métallurgiques en tout genre et de mécanique générale. C.________ en
préside le conseil d’administration. Précédemment à 4.********, son siège
social a été transféré à 1.******** (2.********), dans le canton de 5.********,
courant 6.********.
B.
Confrontée à d’importantes difficultés,
A.________ SA a entrepris des mesures d’assainissement durant l’année 1997.
Elle était propriétaire à 4.******** d’un immeuble dans lequel elle exerçait
son activité, inscrit au bilan pour 904'000 fr. au 31 décembre 1996. A cette
date, des stocks pour 145'000 fr. figuraient également à l’actif de son bilan.
L’Union de Banques Suisses (UBS), qui lui avait accordé un prêt hypothécaire de
800'000 fr., a consenti à abandonner sa créance à hauteur de 301'880 fr.85. Le
solde de sa dette a été financé par un nouveau prêt de 500'000 fr. que la
Banque cantonale vaudoise (BCV) lui a octroyé, à condition qu’un cautionnement
de 150'000 francs lui soit accordé par la Coopérative vaudoise de cautionnement
hypothécaire (CVCH). Ayant été informée par des professionnels de l’immobilier
que la valeur de son bien était surévaluée, A.________ SA a procédé à un
amortissement extraordinaire de 224'000 francs au 31 décembre 1997, ramenant
ainsi la valeur comptable de son immeuble à 680'000 fr. Elle a en outre
totalement amorti la valeur des stocks au 31 décembre 1997, ceux-ci se
rapportant à une activité d’irrigation qu’elle a abandonnée.
Postérieurement au transfert de son
siège dans le canton de 5.********, A.________ SA a poursuivi son activité
industrielle à 4.********. Le 3 décembre 6.********, elle a vendu son immeuble
au Fonds de prévoyance de 7.******** au prix de 1'080'000 fr.
C.
Le 17 août 6.********, A.________ SA a déposé sa
déclaration relative à l’exercice 1997; elle a annoncé un bénéfice imposable de
212 fr. et un capital imposable de 598'006 fr. L’Office d’impôt des personnes
morales a requis des renseignements sur les deux postes du bilan précités,
ainsi que sur l’absence d’intérêt comptabilisé au débit du compte-courant
actionnaire de D.________. Le 9 juin 1999, l’office d’impôt a modifié les
éléments déclarés par A.________ SA et a arrêté le bénéfice imposable à 149'900
fr. ainsi que le capital imposable à 749'000 fr. L’autorité de taxation a
repris dans les comptes de la contribuable un montant de 4'723 fr. d’intérêt
débiteur dû par l’actionnaire D.________ et la charge d’amortissement de
145'000 fr. liée à la valeur du stock qu’elle a refusé de prendre en
considération. Concernant l’immeuble d’4.********, l’autorité de taxation a
accepté un amortissement de 8% sur la valeur comptable, soit 72'370 francs, une
provision pour diminution de valeur future de 151'000 fr. étant admise dans les
charges du compte d’exploitation de la société. A.________ SA a formé une
réclamation contre cette décision de taxation; elle a contesté les reprises
effectuées par l’autorité, exception faite de celle ayant trait au
compte-courant de D.________. Dans sa proposition de règlement du 15 juillet
1999, l’office d’impôt, en dépit de la vente de l’immeuble intervenue huit mois
plus tôt, a maintenu la taxation contestée.
La réclamation, maintenue, a été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet
de sa compétence. Début mars 2008, cette autorité a repris l’étude de la
réclamation, ainsi que celle portant sur l’exercice 1998 (qui n’est plus
litigieux). Après un double échange écrit avec les mandataires de la
contribuable, l’ACI a proposé à celle-ci, le 1
er
octobre 2008,
d’arrêter à 300'900 fr. le bénéfice imposable pour la période fiscale 1997,
tant pour l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral direct, et à
749'000 fr. le capital imposable dans le canton, le capital déterminant étant
fixé à 673'400 fr. A.________ SA a maintenu sa réclamation. Le 27 novembre
2008, l’ACI a admis partiellement la réclamation et a réformé la taxation du 9
juin 1999 dans le sens de sa proposition de règlement du 1
er
octobre
2008, soit au détriment de la contribuable.
D.
A.________ SA a recouru contre cette dernière
décision dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Invitées à se déterminer dans un
second échange d’écritures, les parties ont confirmé leurs conclusions
respectives.
E.
A.________ SA a requis la tenue d’une audience
et l’audition de témoins, ce dont le juge instructeur a pris acte, en réservant
sa décision.
Le Tribunal a délibéré à huis clos,
par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence
lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en
tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt
fédéral, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
2.
A titre préliminaire, on relève que la
recourante a requis la tenue d’une audience avec l’audition de témoins.
a)
Les
parties ont le droit d'être entendues (art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD).
Cela inclut pour elles le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit
prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à
influer sur la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à
l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à
leur propos (ATF 133 I 270 consid. 3.1 p. 277; 132 II 485 consid. 3.2 p. 494;
132 V 368 consid. 3.1 p. 370/371, et les arrêts cités). Le droit d'être entendu
s'exerce essentiellement en rapport avec les faits de la cause. Il n’implique
pas que les parties se voient réserver la faculté de s’exprimer sur
l’appréciation des faits ou sur l’argumentation juridique que l’autorité se
propose de retenir à l’appui de la décision à prendre (ATF 132 II 257 consid.
4.2 p. 267, 485 consid. 3.4 p. 495; 129 II 497 consid. 2.2 p. 505). Il n’est
fait exception à cette règle que lorsque l'autorité envisage de fonder sa
décision sur une norme ou un motif juridique non évoqué dans la procédure
antérieure et dont aucune partie en présence ne s'est prévalue et ne pouvait
supputer la pertinence, que la situation juridique a changé ou que l'autorité
dispose d'un pouvoir d'appréciation particulièrement étendu (ATF 129 II 497
consid. 2.2 p. 505). En outre, l'autorité peut renoncer au moyen de preuve
offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre sans arbitraire que
ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130
II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités).
Pour le surplus, les parties à la procédure de recours ont le droit de recevoir
toutes les écritures déposées et disposent en principe du droit de répliquer
aux arguments des parties adverses (ATF 133 I 98, 100; ATF 2C_688/2007 du 11
février 2008).
Devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe
écrite (art. 27 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative – LPA-VD; RSV 173.36 ; en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34
al. 1 LPA-VD). L’autorité peut recourir à l’audition des parties et aux
témoignages (art. 29 al. 1 let. a et e LPA-VD). Elle
n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les
parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de
droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas
d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et
27 al. 2 Cst./VD n’accordent en effet pas à la partie dans la procédure devant
la juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement,
ni celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à
moins que soit en cause l’examen personnel de la partie en cause (ATF 122 II
464 consid. 4c p. 469/470).
b) En l’espèce,
le Tribunal peut se dispenser de l’audience réclamée par la recourante, et s’en
tenir à une procédure exclusivement écrite. Dans l’acte de recours, la
recourante a exposé les raisons à l’appui de la comptabilisation des écritures
reprises par l’autorité intimée. Dans sa réponse au recours, l’autorité intimée
a développé son argumentation sur ce point, au sujet de laquelle la recourante
a eu l’occasion de répliquer – ce qu’elle n’a pas manqué de faire, au
demeurant. A cela s’ajoute que le litige a trait à des questions d’ordre
exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir
d’examen. Le Tribunal s’estime donc en mesure de statuer en connaissance de
cause, en se dispensant de l’audition des témoins réclamée par la recourante.
c) Si la
recourante entendait se prévaloir du droit à une audience publique, tel que
garanti par les art. 30 al. 3 Cst., 6 par. 1 CEDH et 14 par. 1 du Pacte ONU II
(cf. ATF 133 I 106 consid. 8.1 p. 107/108), sa demande devrait également être
rejetée. En effet, ces dispositions ne confèrent pas au justiciable le droit à
des débats publics oraux; en revanche, lorsque de tels débats sont ordonnés,
ils doivent être publics (ATF 128 I 288). Or, comme on vient de le voir, une
audience n’est pas nécessaire.
3.
Le recours a trait à la détermination du
bénéfice et du capital imposables durant la période fiscale 1997. L’ancienne
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après: aLI), abrogée au 31
décembre 2000 et remplacée par la loi homonyme du 4 juillet 2000 (LI; RSV
642.11), ainsi que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), sont applicables en la matière.
a) A titre préliminaire, on
rappelle s’agissant de l’impôt cantonal et communal, que la prescription du
droit de taxer était acquise au bout de quatre ans (art. 98a al. 1 aLI), à
moins qu’elle n’ait été suspendue pendant les procédures de réclamation et de
recours (ibid., al. 2). La prescription absolue est acquise dans tous les cas
douze ans après la fin de la période de taxation (ibid., al. 4). En
l’occurrence, la prescription du droit de taxer a été suspendue plus de huit
ans (!) durant la procédure de réclamation. Quant à la prescription absolue,
elle ne sera pas atteinte avant le 31 décembre 2010, la période de taxation,
qui suit la période fiscale, étant celle de l’année 1998 (art. 73 al. 3 aLI).
En matière d’impôt fédéral direct, le droit de procéder à la taxation se
prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale (art. 120 al. 1
LIFD). La prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de
réclamation, de recours ou de révision (ibid., al. 2 let. a). La prescription
du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans
après la fin de la période fiscale (ibid., al. 4); elle ne le sera pas, en
l’espèce, avant le 31 décembre 2012.
b) Durant la procédure de
réclamation, l’ACI jouit de la même compétence que l’autorité de taxation (art.
103 al. 1 in fine aLI). De même, l’autorité de taxation, l’administration
cantonale de l’impôt fédéral direct et l’Administration fédérale des
contributions jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation
que dans celle de taxation (art. 134 al. 1 LIFD). Elle peut déterminer à
nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable,
modifier la taxation même au désavantage de ce dernier (art. 135 al. 1 LIFD). L’autorité
de réclamation n’est donc pas liée par les conclusions de celle-ci et peut
aller au-delà, y compris au détriment du contribuable s’il lui apparaît que la
taxation est inexacte. En l’occurrence, l’ACI, comme elle en avait la faculté,
a réformé la taxation du 9 juin 1999 au détriment de la recourante puisqu’elle
a fixé à 300'900 fr. le bénéfice imposable durant la période fiscale 1997, au
lieu de 149'900 fr., montant initialement retenu par l’office d’impôt.
4.
L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation
des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in
Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le
bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du
solde reporté de l’exercice précédent (art. 57 al. let. a LIFD; 54 al. 1 let. a
aLI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LIFD; 54 let. b et c aLI). Une dépense dûment comptabilisée est
justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité
commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n°
65). Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un
gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le
droit commercial (ATF 2A.473/2005 du 16 février 2006, consid. 3.2). Selon un
principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait
valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette
fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de
cette preuve (ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p.
816, consid. 2; RF 54 p. 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p.
266 et les arrêts cités).
a) La recourante se prévaut de sa
comptabilité (principe de déterminance). On rappelle sur ce point qu’e
n l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à
mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en
principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207
consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de
conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y
renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice
comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les
arrêts cités). Sans dépréciation, il n’y a pas lieu à amortissement; l’usage
commercial n’y change rien (cf. ATF 132 I 175 consid. 2.2 et 2.3 p. 177-179,
Archives 77 p. 77).
b) En droit commercial, les
amortissements sont la constatation comptable de la perte subie par la valeur
d'actifs immobilisés qui se déprécient avec le temps (Chambre fiduciaire,
Manuel suisse d'audit 1998, tome 1, no 2.3508 p. 261). Le poste d'actif concerné
est diminué pour tenir compte de sa dépréciation. Des amortissements,
corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans
la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans
le commerce (art. 669 al. 1, 1
ère
phrase, CO). Selon les art. 28 et
62 LIFD, 55a aLI, les amortissements des actifs, justifiés par l'usage
commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à
défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans
un plan spécial d'amortissements. En général, les amortissements sont calculés
sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou
doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun
de ces éléments (art. 28 al. 2, 62 al. 2 LIFD). Cet alinéa constitue une
exception limitée au principe de périodicité selon lequel l'amortissement doit
porter sur la diminution de valeur ayant lieu durant la période de calcul (Markus
Reich/Marina Züger, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, n° 14 ad
art. 28 LIFD et les références de jurisprudence citées). Contrairement aux art.
665 et 667 al. 2 CO, le droit fiscal n’opère aucune distinction entre
amortissement d’un actif immobilisé et correction de valeur d’un actif
circulant; cette dernière qualification sera toutefois retenue lorsque la perte
de valeur est temporaire, de sorte que les corrections de valeur effectuées sur
des actifs circulant sont assimilées à des provisions (Danon, op. cit. ad 62 LIFD,
n° 7). Le principe de l’évaluation individuelle de chaque poste du bilan a pour
conséquence qu’un amortissement excessif doit être réintégré dans le bénéfice
imposable (Danon, op. cit., ad 57-58 LIFD, n° 49).
Selon les art. 29 al. 1 let. b, 63
al. 1 let. b LIFD et 55b al. 1 let. b aLI, des provisions peuvent être
constituées à la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur
des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs. Les
provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial
imposable (art. 29 al. 2, 63 al. 2 LIFD et 55b al. 2 aLI), contrairement aux
amortissements dont le caractère est définitif.
c) Selon la jurisprudence, il est
interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs
qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (Peter Locher,
Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 17 ad art. 28 LIFD et les nombreux
arrêts cités).
L’actif immobilisé peut être évalué au plus à son prix
d’acquisition ou à son coût de revient, déduction faite des amortissements
nécessaires (art. 665 CO).
Les terrains - qui ne sont
pas susceptibles d'usure - ne peuvent pas faire l'objet d'amortissements
ordinaires. Aussi, le Tribunal fédéral a refusé d'accorder la déduction d'un
amortissement ordinaire sur un immeuble (maison à habitations multiples)
appartenant à l'actif circulant d'un commerçant en immeubles, considérant que,
par nature, les éléments appartenant aux actifs circulants ne pouvaient avoir
une durée d'utilisation justifiant un amortissement forfaitaire; un
amortissement unique en raison d'une diminution extraordinaire de la valeur
aurait été possible si le propriétaire en avait démontré le caractère
commercialement justifié, ce qui n'avait pas été fait (ATF 2A.667/2006 du 16
février 2007, consid. 3.2). Le Tribunal fédéral a toutefois admis un
amortissement extraordinaire sur un terrain agricole dont la valeur vénale
avait brutalement chuté en raison de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur
le droit foncier rural (ATF 2A.571/1998 du 25 janvier 2000, consid. 2a, in RDAF
2000 II 541 et les références citées; Locher, op. cit., n° 32 ad art. 28 LIFD
et les références citées).
Lorsque la perte de
valeur résulte d'un phénomène naturel, d'un changement de régime légal qui en
diminue ou exclut l'utilisation (par ex. un changement de zone) ou en diminue
la valeur, toutes autres conditions étant réunies, un immeuble appartenant aux
actifs circulants d'un commerçant d'immeubles peut faire l'objet d'un
amortissement extraordinaire (ATF 2A.571/1998, consid. 2a; Locher, n° 43 ad
art. 28 LIFD et les références citées). Un bien qui en revanche ne subit aucune
dépréciation ne doit pas être amorti, quelle que soit la méthode
d'amortissement; à cet égard, l'usage commercial ne saurait créer ou justifier
un droit à l'amortissement en l'absence de moins-value. Tel peut être le cas
lorsqu'un immeuble est correctement entretenu. En outre, s'agissant
d'immeubles, il n'est pas rare que l'augmentation de la valeur du terrain
compense le vieillissement du bâtiment (ATF
132 I 175, consid. 2.3 p. 179). Le principe de l’évaluation
individuelle a pour conséquence que l’augmentation de la valeur d’un terrain
sur lequel est érigée une construction ne peut être compensée ou diminuée par
une perte ou une diminution de valeur de celle-ci (ATF 2A.571/1998, précité,
consid. 3b). En revanche, une diminution de valeur résultant de la baisse du
marché immobilier, même sur une longue période, n'est pas nécessairement
définitive en raison précisément des fluctuations du marché, de sorte qu'un
amortissement n'est pas justifié commercialement (Locher, n° 47 ad art. 28 LIFD;
Danon, n° 29 ad art. 62 LIFD et les références citées). En pareille
circonstance, les art. 29 et 63 LIFD autorisent tout au plus la comptabilisation
à charge du compte de résultat d'une provision pour risque de perte sur actifs
circulants, qui sera ajoutée, conformément aux art. 29 al. 2 et 63 al. 2 LIFD,
au revenu commercial imposable lorsqu'elle ne se justifiera plus (ATF 2A.475-476/2006
du 26 mars 2007, consid. 5.2 ; v. en outre, arrêt du Tribunal
administratif du canton de Fribourg du 7 décembre 2001, in StE 2002 B.23.43.2
n° 9, consid. 3).
d) Dans leur pratique, les
autorités fiscales vaudoises admettent pour les b
âtiments
industriels et artisanaux un amortissement forfaitaire annuel sur la valeur
comptable de 8% sur le bâtiment uniquement et de 7% sur le bâtiment et le
terrain ensemble.
Les amortissements peuvent
être opérés en principe jusqu’à la valeur résiduelle des constructions compte
tenu de l’ensemble des circonstances qui leur sont propres. S’agissant des
immeubles industriels affectés à l’exploitation de l’entreprise, il est admis
de pouvoir les amortir jusqu’à un franc (Circulaire de l’ACI, Amortissements et
provisions, janvier 2002, pp. 7-8).
5.
En l’occurrence, le recours porte sur deux
écritures mises à la charge du compte de pertes et profits de la recourante
durant l’exercice 1997, sous postes
« charges d’assainissement »
,
que l’autorité intimée a corrigées, respectivement refusées pour les réintégrer
dans le bénéfice et le capital imposables. Non sans intérêt, l’autorité intimée
relève sur ce point que la comptabilisation de ces deux charges, soit 296'000
fr., a pour effet de compenser le produit d’assainissement réalisé par la
recourante du fait de l’abandon de créance de l’UBS, soit 301'880 fr.50.
a) En premier lieu, la recourante a
comptabilisé un amortissement extraordinaire de 224'000 fr. sur la valeur
comptable de son immeuble d’4.********, arrêtée à 904'000 fr. au 31 décembre
2006. A l’appui de cette écriture, la recourante indique avoir constaté, alors
qu’elle était en proie à des difficultés financières, que cet immeuble était en
quelque sorte surévalué. L’UBS, créancière gagiste, ayant dénoncé son prêt et
réclamé le remboursement de 800'000 fr., elle s’est tournée vers d’autres
établissements qui tous auraient estimé entre 500'000 et 600'000 fr. la valeur
de cet immeuble. Le 16 décembre 1997, elle a obtenu de la BCV un prêt de
500'000 fr., montant basé sur la valeur du terrain (2'910 m
²
à 170 fr./m
²
), les bâtiments n’ayant pour la banque aucune valeur au vu de leur
état de vétusté (cf. lettre de la BCV à A.________ SA du 16 octobre 2008). Le
financement hypothécaire a été octroyé à 70% de cette valeur, le solde étant garanti
par un cautionnement de la CVCH. Le 12 janvier 1998, l’UBS a encaissé la somme
de 500'000 fr. en remboursement de son crédit et a abandonné le solde ouvert
dans ses livres, soit 301'880 fr.85.
Dans un premier temps (cf. décision
de taxation du 9 juin 1999), l’autorité de taxation a corrigé cette écriture.
Elle a accepté un amortissement sur immeuble au taux usuel de 8%, conformément
aux directives de l’Administration fédérale des contributions (AFC), soit
73'000 fr. Pour le solde, elle a traité l’opération comme une correction de
valeur due en quelque sorte à une moins-value temporaire d’origine
conjoncturelle et a accepté la comptabilisation, en contrepartie de cette
diminution, d’une provision à hauteur de 151'000 fr. (ce qui implique une
comptabilisation de 831'000 fr. du poste à l’actif du bilan, d’où
l’augmentation du capital imposable en résultant). Dans sa décision sur
réclamation, l’ACI est partiellement revenue sur cette écriture. Elle admet
l’amortissement ordinaire au taux de 8%, mais refuse en revanche la
comptabilisation d’une provision de 151'000 fr. pour correction de valeur,
compte tenu de l’aliénation ultérieure de cet immeuble, dont on sait qu’elle
est intervenue le 3 décembre 1998 au prix de 1'080'000 fr. C’est sur ce point
que la taxation de la recourante a été en quelque sorte aggravée dans la
décision attaquée, puisque le bénéfice imposable a été porté de 149'900 à
300'900 fr., du fait de la suppression de cette provision; cela s’avère sans
incidence en revanche sur le capital imposable, par rapport à la décision de
taxation. La recourante conteste le raisonnement de l’autorité intimée; pour
elle, l’écriture comptabilisée est parfaitement justifiée.
Dans son principe même, la
comptabilisation d’un amortissement extraordinaire ne saurait se justifier dans
le cas d’espèce. Une telle écriture, qui porte sur des actifs non soumis à
usure, permet de prendre en compte une dépréciation due à des circonstances
extraordinaires et non prévisibles commercialement en raison, par exemple, de
la chute des prix du marché (Locher, ad art. 28 LIFD n° 20; Reich/Züger, ad
art. 28 LIFD n° 10; Danon, ad art. 62 LIFD n° 27, plus références). La
recourante aurait ainsi dû démontrer que la valeur vénale de son immeuble était
durablement inférieure à sa valeur comptable (v. ATF 2A.571/1998, précité).
Certes, la recourante a éprouvé des difficultés à refinancer cet immeuble
lorsque l’UBS a dénoncé le prêt hypothécaire. Alors qu’un prêt de 800'000 fr.
lui avait été accordé par cet établissement, elle n’a obtenu que 500'000 fr. de
la part de la BCV, en décembre 1997. Du reste, ce prêt ne tient compte que de
la valeur du bien-fonds; la BCV a estimé que la valeur vénale des constructions
érigées était nulle, vu leur état de vétusté. Il s’agit là toutefois de fluctuations
ordinaires des prix du marché de l’immobilier, éventuellement susceptibles de
justifier une correction temporaire de valeur. Le fait que l’immeuble ait été
vendu, le 3 décembre 1998, au prix de 1'080'000 fr., alors qu’il avait été
comptabilisé, deux ans plus tôt, pour une valeur de 904'000 fr. démontre en
effet qu’il n’y pas eu dépréciation brutale de valeur, de sorte que l’immeuble
n’était certainement pas surévalué au 31 décembre 1996 comme le soutient à tort
la recourante. Du reste, cet immeuble a même été réévalué de 4'000 fr. au 31
décembre 1996. Quant à l’explication de la recourante, dont on retire au
demeurant la conclusion d’une excellente affaire, dès lors que l’intérêt de
l’acheteur aurait été en quelque sorte aiguisé par l’organisation, à 4.********,
de manifestations liées à Expo 02, elle n’est pas de mise. La recourante ne
prétend pas que la situation de son immeuble était à cet égard aussi
exceptionnelle pour l’acheteur qu’elle justifiât à elle seule que celui-ci
augmente son offre. Elle perd par ailleurs de vue que cet acheteur est une
caisse de pensions dont l’objectif principal est d’obtenir le meilleur
rendement de ses actifs pour servir les prestations dues à ses sociétaires. Dès
lors, il paraît douteux que cet acheteur ait offert un prix exceptionnellement
surévalué pour acquérir cet immeuble. On doit au contraire tenir pour acquis
que le montant de 1'080'000 fr. était bien conforme au prix du marché.
Dans ces circonstances, la
comptabilisation d’un amortissement extraordinaire au 31 décembre 2007 en
relation avec la dépréciation de valeur de l’immeuble ne se justifie nullement,
pas davantage du reste que celle d’une provision pour une correction de valeur
qui n’est pas démontrée. La décision attaquée sera donc confirmée sur ce point.
b) En second lieu, la recourante a
opéré un amortissement complet de son stock, portant ce poste de 145’000 fr. au
31 décembre 1996 à zéro franc au 31 décembre 1997.
A l’appui de cette écriture, que
l’autorité intimée a estimée contraire aux principes comptables et aux usages
commerciaux, la recourante fait valoir que ses actifs mobiliers auraient été
surévalués. Dans un premier temps, l’autorité intimée a refusé tout
amortissement, estimant, sur la base des premières explications qui lui avaient
été fournies, que cette opération avait trait à un actif qu’il y avait lieu de
considérer comme fictif. On relève sur ce point que de 1993 à 1995, les stocks
ont été portés au bilan pour des montants de 178'000, 161'000, respectivement
159’000 fr., sans qu’un inventaire ne soit établi. Or, les matières premières,
les produits en cours de fabrication et les produits finis, ainsi que les
marchandises, peuvent être évalués au plus à leur prix d’acquisition ou à leur
coût de revient (art. 666 al. 1 CO).
Dans leur pratique,
les autorités fiscales vaudoises admettent, dans la mesure où il est tenu un
inventaire complet en quantité et en prix, un abattement forfaitaire allant de
15 à 40% de la valeur comptable, pour autant que la politique de l’entreprise
en la matière soit constante (v. circulaire, janvier 2002, pp. 6-7).
Il est donc surprenant qu’en l’occurrence, des actifs mobiliers
aient été portés au bilan durant plusieurs exercices sans qu’aucun inventaire
des marchandises n’ait été effectué, ce lors même que la société est liée par
la comptabilité qu’elle présente. Selon le droit comptable, les stocks
existants sont déterminés sur la base d’une prise d’inventaire ou de la
comptabilité; en effet, ils doivent faire l’objet d’un inventaire physique au
moins une fois l’an, conformément à l’art. 958 al. 1 CO. Si pour des raisons
économiques évidentes, il n’existe ni inventaire, ni comptabilité des stocks,
celui-ci peut être déterminé par des estimations ou des calculs de marge
(Manuel suisse d’audit, op. cit., p. 155). Au demeurant, ces prescriptions
n’ont pas été observées; de même, des amortissements ont été effectués sans
plan précis, ce qui fragilise d’autant les explications de la recourante. Le
réviseur de la recourante a lui-même reconnu que ces marchandises n’avaient aucune
valeur au 31 décembre 2006, déjà. La recourante explique qu’à cette époque, son
activité principale consistait, en sa qualité de sous-traitante de son
actionnaire D.________, à usiner les pièces fournies par cette dernière. Ainsi,
son stock de marchandises était d’autant moins important que les commandes de
son actionnaire se limitaient au besoin journalier. Comme l’observe l’autorité
intimée, il était donc impossible que la recourante disposât d’un stock de
marchandises de 145'000 fr. au 1
er
janvier 1997. L’amortissement
pouvait donc avoir trait à un actif fictif. Du reste, la recourante a d’abord
soutenu, à l’appui de sa réclamation, qu’elle n’avait en réalité plus aucun
stock au 31 décembre 1997.
A l’appui de son recours, la
recourante revient sur ses premières explications et indique que ce stock
existait bel et bien à la date précitée. Elle précise toutefois que celui-ci
était composé de marchandises obsolètes n’ayant plus aucune valeur marchande,
ainsi que de matériel lié à une activité de raccords pour l’irrigation qu’elle
avait abandonnée au moment de déménager dans le canton de 5.********. C’est
dans le cadre de l’opération d’assainissement qu’elle a réalisée durant
l’exercice 1997 que cet amortissement extraordinaire a été comptabilisé. Comme l’observe
cependant l’autorité intimée, l’activité principale, sinon exclusive, de la
recourante est l'exploitation d'une entreprise de produits métallurgiques en
tout genre et de mécanique générale. Une activité de raccords pour
l’irrigation, qui n’a jamais figuré au registre du commerce, ne pouvait être
qu’accessoire. Il est douteux que la recourant ait pu acquérir du matériel de
ce genre, si ce n’est en faible quantité. Quant à l’explication selon laquelle
les autres marchandises sont devenues obsolètes et n’avaient plus aucune valeur
marchande, elle est également douteuse. On gardera en effet à l’esprit que la
recourante disposait, selon ce qu’elle a indiqué à plusieurs reprises dans sa
réclamation, d’un stock de marchandises d’autant moins important que les
commandes de D.________ se faisaient au jour le jour. Au surplus, comme le
relève fort justement l’autorité intimée, la continuation ultérieure des
activités dans un autre canton ne permettait pas à la recourante d’évaluer un
stock à sa valeur de liquidation. En pareil cas, l’évaluation doit être basée
sur des valeurs d’exploitation, à moins que la continuation de l’entreprise ne
soit plus possible ou plus envisagée (cf. Manuel suisse d’audit, p. 52), ce qui
n’était pas le cas au 31 décembre 1997.
Pour toutes ces raisons, il y a
lieu de considérer comme fictif l’actif de 145'000 fr. au 31 décembre 1997, de
sorte que tout amortissement en relation avec ce poste doit être refusé à la
recourante. On pourrait également retenir l’hypothèse selon laquelle ce stock
avait effectivement une certaine valeur au 31 décembre 1997. Il a toutefois été
transféré avec l’entreprise dans le canton de 5.********, en 6.********, à une
valeur que la recourante, compte tenu de ce qui précède, aurait dû chiffrer
avec davantage de précision. En effet, l’abandon d’une activité ne signifie pas
pour autant que la valeur du stock qui a trait à celle-ci soit égale à zéro
franc. Pour ce motif, également l’amortissement complet devrait être refusé à
la recourante.
6.
Il s’ensuit que le recours ne peut qu’être
rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu l’issue de la procédure, la
recourante supportera un émolument judiciaire (art. 49 et 91 LPA-VD). En outre,
l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1, a contrario,
56 al. 3 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 27 novembre 2008, est confirmée.
III.
Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge de
la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 avril 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.