vd_omni · FI.2017.0062 · 2018-01-12 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district Riviera Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron | Recours d'une héritière contre une décision de l'ACI refusant le report de l'imposition sur le gain immobilier s'agissant de la part cédée par son frère lors d'un précédant partage successoral. Selon l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition de tous les transferts de propriété liés à une succession est différée. En distinguant les biens provenant directement de la succession de ceux qui en proviendraient qu'indirectement, l'ACI adopte un raisonnement contraire à la loi. Le frère n'a jamais été propriétaire à titre individuel des parts d'un des immeubles. Il en était propriétaire en main commune avec les autres membres de l'hoirie. La solution aurait été différente si la communauté héréditaire avait pris fin par la transformation de l'hoirie en société simple, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Ainsi, le partage partiel doit faire l'objet d'un report d'impôt. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.01.2018 FI.2017.0062

********
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 12 janvier 2018
Composition
Mme Isabelle Guisan, présidente; M. Cédric Stucker, M. Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Elodie Hogue, greffière
Recourante
A.________
à ******** représentée
par Me Guillaume Lammers, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Office d'impôt du district Riviera
Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron,
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 24 avril 2017 (imposition différée
du gain immobilier)
Vu les faits suivants:
A.
Feue D.________ est décédée le 27 février 2008. Ses héritiers sont ses
trois enfants, A.________, B.________ et C.________, chacun pour une part d'un
tiers.
Au nombre des actifs successoraux figure notamment
l'immeuble 3'983 sis à ********.
B.
Le 31 mars 2011, B.________ souhaitant sortir de l'hoirie, les héritiers
ont décidé de partager l'immeuble 3'983 en deux immeubles distincts, portant
les n
os
3'983 et 5'795.
A cette même date, A.________ et C.________ ont cédé
leur part d'un tiers chacune de l'immeuble 3'983 à leur frère. Quant à ce
dernier, il a cédé sa part d'un tiers de l'immeuble 5'795 à ses deux sœurs,
pour une demie à chacune.
C.
Le 25 juin 2013, A.________ et C.________ ont divisé l'immeuble 5'795 en
trois immeubles distincts, portant les n
os
5'795, 5'830 et 5'831.
C.________ a cédé à A.________ sa quote-part
indivise d'une demie à la parcelle 5'830. A.________ est devenue la seule
propriétaire de cette parcelle.
En contre-partie, celle-ci a cédé à C.________ sa
quote-part indivise d'une demie de l'immeuble 5'795. C.________ est devenue la
seule propriétaire de cette parcelle.
En outre, A.________ a cédé à C.________ une
quote-part indivise d'un dixième à la parcelle 5'831. Les deux sœurs sont
devenues propriétaires communes, à titre interne, dans les proportions suivantes:
C.________ pour 6/10 et A.________ pour 4/10.
Enfin, C.________ a versé à sa sœur une soulte de
9'990 fr. pour compenser les 11,1 m
2
de plus de terrain qu'elle
avait reçu suite aux cessions susmentionnées.
D.
Le 1
er
octobre 2013, A.________ a déposé une déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers en lien avec les transferts intervenus le 25
juin 2013.
Le 7 novembre 2013, l'Office d'impôt du district
Riviera Pays d'Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après : l'office d'impôt) a rendu sa
décision de taxation. Pour le calcul du gain immobilier, il s'est basé sur les
éléments suivants:
Prix de vente pour ½ de l'immeuble n° 5'795 (selon acte 2013)                 Fr.
1'016'550
./. Prix de revient (estimation fiscale) pour ½ de l'immeuble
n° 5'795        Fr. 142'818
Gain immobilier pour ½ de l'immeuble
n° 5'795                                    Fr. 873'732
Prix de vente pour 1/10 de l'immeuble n° 5'831 (selon acte
2013)             Fr. 131'940
./. Prix de revient (estimation fiscale) pour 1/10 de
l'immeuble n° 5'831     Fr. 18'528
Gain immobilier pour 1/10 de
l'immeuble n° 5'831                                 Fr. 113'412
L'Office d'impôt motive sa décision comme suit:
"Conformément à l'article 65,
alinéa 1, lettre a, LI, cette opération fait l'objet d'une imposition différée
en ce qui concerne la part de 2/6èmes de la parcelle No 5795 de ******** et de
2/30èmes en ce qui concerne la parcelle No 2831 de ******** provenant de
succession en ce sens que ce sera Madame C.________ qui paiera l'intégralité de
l'impôt sur ces parts en cas de vente future."
Sur ce gain immobilier total de 987'144 fr. (873'732
fr. + 113'412 fr.), l'Office d'impôt a considéré qu'un tiers – provenant du
frère de A.________ suite au partage de 2011 – devait être imposé immédiatement
au taux de 7%, soit 23'033 fr. 40, les deux autres tiers bénéficiant d'un
report d'imposition.
E.
A.________ a formé réclamation contre cette décision. Elle a expliqué
que le partage successoral s'est fait en deux étapes, la première ayant permis
à son frère de sortir de la succession et la seconde ayant porté sur le partage
entre sa sœur et elle des biens encore en propriété commune. Elle a soutenu
qu'en cas de partage successoral, il n'y a pas d'enrichissement des héritiers
puisque leur fortune ne se modifie pas. Il ne s'agirait que d'un transfert de
propriété formel. Ainsi, seul le gain immobilier de l'opération de 2013
provenant du versement d'une soulte de 9'990 fr. aurait dû être imposé au taux
de 7%.
Le 24 avril 2017, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté la réclamation formée par A.________ et a
confirmé la décision de taxation de l'Office d'impôt du 7 novembre 2013. A
l'appui de sa décision, elle a considéré qu'une imposition différée était de
mise en ce qui concerne les opérations de cession en lieu de partage du 25 juin
2013. Toutefois, elle n'a admis un report d'impôt que de manière partielle, en
ce qui concerne les parts des immeubles 5'795 et 5'831 qui provenaient
directement de la succession de feue D.________. Elle a considéré le reste comme
ne provenant pas de la succession de la défunte, mais de B.________. Ces parts
cédées en vue du partage ne devraient pas, selon elle, bénéficier d'un report
d'impôt.
F.
Le 24 mai 2017, A.________ a interjeté un recours devant la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal contre la décision sur
réclamation du 24 avril 2017. Elle conclut à la réforme de la décision
attaquée en ce sens que la totalité du gain immobilier déclaré en date du 1
er
octobre 2013 en lien avec les transferts immobiliers des parcelles n
os
5'795
et 5'831 du cadastre de la Commune de ******** bénéficie d'un report
d'imposition en application de l'art. 65 al. 1 let. a de la loi du 2 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Subsidiairement, elle
conclut à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
L'ACI a déposé une réponse, accompagnée de son
dossier, dans laquelle elle conclut au rejet du recours.
Invitée à se déterminer, la recourante a maintenu
ses conclusions.
G.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.
La question litigieuse porte sur l'imposition différée du gain
immobilier en cas de transfert de propriété par succession.
a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou
sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses
d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14];
art. 61 al. 1 let. a et b de la LI). Constitue une aliénation imposable tout
acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente,
l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2
let. a LHID et 64 al. 1 LI).
b) En vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l’imposition
est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière
exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (cf.
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID
relèvent du droit harmonisé, l'art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de manœuvre
aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf.
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.;
130 II 202
consid. 3.2
p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation
sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts TF 2C_227/2017 du 17
novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié
in
ATF 138 II 105
;
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). L'art. 65 al. 1 let. a LI a, en
l'occurrence, la même teneur que l'art. 12 al. 3 let. a LHID.
Selon le système prévu par l’ancien droit cantonal (art.
41 lit. e aLI), l
'impôt sur les gains immobiliers n’était pas
perçu «
en cas d'échange sur la
part compensée en immeuble; la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure
où elle constitue un gain
».
Par souci de
conformité avec la LHID, le système prévu par le droit actuel (LI) n’a pas
retenu certaines exceptions connues sous l’ancien droit. Ainsi, les cas prévus
aux lettres e, f, g et h de l’art. 41 aLI ont été abrogés. Les cas d’échange ne
peuvent donc plus bénéficier d’une imposition différée, en application de
l’art. 12 al. 3 LHID (BGC, séance du mardi après-midi 30 mai 2000, pp. 974 ad
art. 62 et 977 ad art. 68).
2.
a) En vertu de l'art. 560 al. 1 Code civil suisse du 10 décembre 1907
(CC; RS 210), les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte. La succession s'ouvre par la mort et
dure en principe jusqu'au partage accompli (art. 537 al. 1
cum
602 al. 1
in fine
CC). Chaque héritier peut demander le partage en tout temps
(art. 604 al. 1 CC). Le partage n'est achevé que lorsque tous les biens sont
partagés. Normalement, les héritiers décident de procéder au partage en une seule
fois. Mais ils peuvent aussi convenir de ne partager que certains biens et de
demeurer dans la communauté héréditaire pour le reste. Il est également possible
qu'un cohéritier souhaite sortir de la communauté héréditaire, qui se poursuit
entre les autres; ses cohéritiers lui remettent alors la valeur de sa part (Paul-Henri
Steinauer, Le droit des successions, 2015, p. 630). Ces deux possibilités
peuvent se combiner. La cession de droit successifs à un ou plusieurs
cohéritiers, prévue à l'art. 635 al. 1 CC, équivaut à un partage partiel quant
aux personnes (Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier:
harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 286).
b) Selon la lettre de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition
de tous les transferts de propriété liés à une succession est différée. Ceux-ci
comprennent le transfert de propriété au moment du décès (en tant
qu'acquisition universelle), ainsi que tous les transferts de propriété jusqu'à
la fin du partage de la succession (cf. art. 537 à 640 CC) (Bernhard Zwahlen,
Natalie Nyffenegger,
in:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
StHG, 3
ème
éd., 2017, n°62 ad art. 12 LHID). Partant, il sied
d'admettre que le partage partiel est également couvert par l'art. 12 al. 3
let. a LHID. Le partage successoral tel que visé par le report d'imposition
peut être ainsi défini comme chaque dissolution d'un rapport de propriété
commune issu d'un transfert fondé sur le droit des successions. (Bastien
Verrey, op. cit., p. 286).
3.
a)
En l'espèce, la recourante considère
que la part de l'immeuble 5'795 reçue par son frère en 2011 faisait toujours
partie de la communauté héréditaire. Selon elle, l'ensemble de l'opération doit
être considérée comme successorale et soumise au report de l'imposition en
vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI. L'ACI considère quant à elle que pour
déterminer ce qui peut faire l'objet d'une imposition différée, il y a lieu
connaître la provenance du bien immobilier. A son avis, ne pourrait faire
l'objet d'un report d'impôt que les biens provenant
directement
du
défunt et non les parts cédées par un cohéritier en vue du partage.
b) Lors du décès de feue D.________, ses trois
enfants ont acquis en propriété commune l'ensemble des biens de la succession
(art. 652 CC). Le partage successoral s'est ensuite déroulé en deux étapes, la
première étant intervenue le 31 mars 2011. A cette date, la parcelle 3'983 a
été scindée en deux parcelles distinctes, portant dorénavant les n
os
3'983 et 5'795. B.________ a quitté l'hoirie en étant désintéressé par les deux
tiers de l'immeuble 3'983 reçus de A.________ et C.________ en échange de sa
part d'un tiers de l'immeuble 5'795 cédé à ses deux sœurs. Il s'agissait d'un
partage partiel quant aux personnes ainsi qu'aux biens en ce sens que seul B.________
a été désintéressé par une partie des biens de la succession. Le 25 juin 2013, A.________
et C.________ ont à leur tour partagé leurs parts de l'immeuble 5'795, divisé
en trois immeubles distincts portant les n
os
5'795, 5'830 et 5'831. A.________
a cédé sa part d'une demie de l'immeuble 5'795 et une part d'un dixième de
l'immeuble 5'831 à C.________. Quant à cette dernière, elle a cédé sa part
d'une demie de l'immeuble 5'830 à A.________ et lui a versé une soulte de 9'990
francs. Ces cessions de parts de propriété commune, imposables au titre de gain
immobilier, doivent cependant faire l'objet d'un impôt différé.
En effet, en distinguant les biens provenant
directement
de la succession de ceux qui en proviendraient qu'
indirectement
, l'ACI
adopte un raisonnement qui ne se justifie pas au regard de la loi. L'autorité perd
de vue qu'avant le 31 mars 2011, B.________ n'a jamais été propriétaire à titre
individuel des parts de l'immeuble 3'983. Il en était propriétaire en main
commune (art. 652 CC) avec les autres membres de l'hoirie. Lors du partage
partiel intervenu le 31 mars 2011, B.________ n'a pas cédé des parts distinctes
qui lui revenaient sur le reste des biens – comme l'aurait fait un
copropriétaire au sens des art. 646 ss CC –, puisqu'il ne disposait pas de
telles parts. Pour les même raisons, les héritiers n'ont pas pu "
s'échanger
"
à proprement dit leurs parts. Ainsi, lors du partage subséquent du 25 juin 2013,
l'intégralité des parts de l'immeuble 5'795, divisé en trois parcelles, devaient
faire l'objet d'un report d'impôt.
La solution préconisée par l’ACI produit des
différences de traitement incompatibles avec le principe d’égalité. Du point de
vue du partage de la succession, il n’y a en effet aucune raison de distinguer
le cas d’espèce de celui où tous les héritiers procèdent au partage de l'entier
des biens de la succession en une seule fois. Il en aurait été différemment si
la succession avait pris fin du fait que les héritiers restés dans l'hoirie
avaient eu l'intention de former une société simple, ce qui n'est pas le cas en
l'occurrence.
4.
a) La succession peut prendre fin du fait que les héritiers ont décidé
de la transformer en une autre sorte de communauté (par ex. en une société
simple selon les art. 530 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le
Code civil suisse [CO; RS 220]). Le Tribunal fédéral estime ainsi que si les
héritiers aspirent à un but commun durable qui s'éloigne de la simple
administration des biens successoraux, l'hoirie fait place à une société simple
(arrêts TF 2A.7/2005 du 24 août 2005 consid. 3.3; 2A.433/2004 du 13 avril 2005
consid. 3.1). L'hoirie n'est pas une communauté héréditaire prévue pour
perdurer. Son but est le partage définitif des biens de la succession. Cela
étant, il n'y a pas de création de société simple par la seule sortie d'un
héritier de l'hoirie. La communauté héréditaire perdure en principe entre les
membres restants (Bastien Verrey, op. cit., p. 288). Ainsi, l'attribution
subséquente d'immeuble en pleine propriété à un des héritiers doit en principe faire
l'objet d'un report d'impôt.
Il n'y a en revanche pas de partage dont
l'imposition serait différée lorsque les propriétaires communs ne forment pas
ou plus d'hoirie. Tel serait notamment le cas lorsque l'immeuble est détenu en
propriété commune par plusieurs personnes formant une société simple. Dans ce
cas, la cession de part entre deux associés serait imposable (Bastien Verrey,
op. cit., p. 287). Tel que le relève à juste titre la recourante, il n'y a pas
lieu de permettre à toute communauté de personnes en société simple de profiter
de ce statut pour obtenir des reports d'imposition à répétition, comme semble
le craindre l'ACI. Il s'agit de permettre à une communauté héréditaire de
bénéficier du report d'impôt prévu par l'art. 65 al. 1 let. a LI, même en cas
de partage partiel.
b) En l'espèce, l'acte intitulé "Cession en
lieu de partage" du 31 mars 2011 mentionne que "
B.________ déclare
céder à A.________ et C.________ qui déclarent acquérir, en propriété commune,
société simple, savoir sa quote-part indivise d'1/3 à la parcelle 5'795".
Cette
formulation peut porter à confusion sur la question de savoir si les deux sœurs
formaient à partir du 31 mars 2011 une société simple. Il convient dès lors d'analyser
la volonté des parties.
En effet, si les deux sœurs ont acquis le bien
en société simple le 31 mars 2011, le partage successoral les concernant n'a
pas eu lieu à ce moment-là. L'acte de cession en lieu du partage du 25 juin
2013 mentionne que "
Bien que les comparantes soient propriétaires
communes – société simple – des parcelles désignées ci-dessus, il y a lieu de
rappeler que les 3 parcelles résultent d'un fractionnement de la parcelle 5'795
et que leur titre de propriété résulte d'une cession en lieu du partage dans le
cadre du règlement de la liquidation de la succession de D.________. Il s'agit
donc d'un nouveau partage entre les cohéritiers de la succession précitée,
s'agissant des parcelles désignées ci-dessus
." Il ressort également de
la réclamation formée contre la décision de l'Office d'impôt que A.________ et C.________
n'ont tiré aucun profit des terrains reçus. La volonté des deux sœurs était de
rester dans l'hoirie jusqu'au partage successoral intervenu le 25 juin 2013.
Aucun élément ne permet de déduire que A.________ et C.________ ont aspiré à un
but commun différent de la simple administration des biens de la succession.
Ainsi, la communauté héréditaire n'a pas pris fin le 31 mars 2011, mais bien le
25 juin 2013. Le partage subséquent intervenu à cette date doit faire l'objet
d'un report d'imposition.
5.
Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée réformée en ce
sens que la totalité du gain immobilier déclaré en date du 1
er
octobre
2013 en lien avec les transferts immobiliers des parcelles 5'795 et 5'831 du
cadastre de la Commune de ******** bénéficie d'un report d'imposition en
application de l'art. 65 al. 1 let. a LI.
Vu l'issue du pourvoi, il sera statué sans frais
(art. 49 al. 1, 52 al. 1, 91 et 99 de la loi sur la procédure administrative
[LPA-VD; RSV 173.36]). La recourante, qui obtient gain de cause en ayant procédé
par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art.
55, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 24 avril 2017 est réformée en ce sens que
la totalité du gain immobilier déclaré en date du 1
er
octobre 2013
en lien avec les transferts immobiliers des parcelles 5'795 et 5'831 du
cadastre de la Commune de ******** bénéficie d'un report d'imposition en
application de l'art. 65 al. 1 let. a LI.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera à la recourante
une indemnité de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 12 janvier 2018
La
présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.