vd_omni · FI.2016.0119 · 2019-04-05 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully | Contribuables qui recourent contre la décision de l'ACI de les imposer pour le revenu perçu à titre de distribution dissimulée de dividende (parts privées établies dans le cadre de l'affaire connexe FI.2016.0118 s'agissant de la société dont l'un des contribuables est le seul actionnaire). En vertu de la théorie du triangle, dont il n'y a pas de raison de s'écarter, les montants dont ont bénéficié l'actionnaire, son épouse et leur fils doivent être considérés comme une distribution dissimulée de dividendes et être dès lors imposés à titre de revenu provenant de la fortune mobilière de l'actionnaire. Confirmation, sous réserve de l'adaptation du montant de la reprise, de la décision attaquée (consid. 4). Les contribuables ne peuvent pas revendiquer la déduction de frais relatifs à l'administration de leur immeuble par un tiers. Si la société dont l'un des contribuables est actionnaire a bien comptabilisé des frais en relation avec la gestion de cet immeuble, l'activité déployée par la société n'est pas documentée. Les recourants n'ont ainsi pas prouvé avoir eu recours au service de tiers pour l'administration de leurs biens immobiliers (consid. 5). Recours partiellement admis.Recours au Tribunal fédéral admis en ce qui concerne la période fiscale 2006 et rejeté pour les autres périodes fiscales (2C_485/2019 du 6 novembre 2019).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.04.2019 FI.2016.0119

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
5 avril 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; M. Bernard Jahrmann et M.
Alain Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ******** tous deux représentés
par Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne,
2.
Office d'impôt des districts du
Jura-Nord vaudois et Broye-Vully,
à Yverdon-les-Bains.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 août 2016
(décisions de taxation émises les 5 mai 2008, 15 décembre 2010 et 30 août
2012 par l'Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois pour les périodes
fiscales 2004 à 2010)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ sont mariés et vivent en ménage commun à ********,
dans un logement dont ils sont propriétaires. A.________ est l'unique
actionnaire de la société C.________ (dont la raison sociale est devenue C.________
en 2011; ci-après: C.________), dont le siège est à ********. Les époux A.________
et B.________ étaient tous deux salariés de C.________ de 2004 à 2010. A.________
et B.________ sont par ailleurs les seuls actionnaires de la société
immobilière D.________, dont le siège se trouve à ********. Ils détiennent
également 57% du capital-actions de la Société Immobilière E.________ à ********
(Fribourg), les 43% restants étant détenus par C.________. Les époux A.________
et B.________ détiennent enfin une part de la Société Immobilière F.________ à
******** (Fribourg). B.________ a exploité jusqu'en 2012 l'entreprise
individuelle G.________ à ********. A.________ exploite quant à lui en raison
individuelle, depuis 2003, un tea-room au ******** (Fribourg), situé dans un
immeuble dont les époux A.________ et B.________ sont propriétaires. Ils sont
par ailleurs propriétaires d'une habitation à ********.
B.
A.________ était bénéficiaire d'une rente de l'assurance invalidité à
taux plein jusqu'en 2007 (année où il a atteint l'âge de la retraite), puis
d'une rente de l'assurance vieillesse et survivants.
C.
Les époux A.________ et B.________ ont déposé le 27 septembre 2005 leur
déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2004, faisant état d'un
revenu imposable de 107'300 fr. et d'une fortune imposable de 1'416'000 francs.
Le 5 mai 2008, l'Office d'impôt du district du
Jura-Nord vaudois (ci-après: l'Office d'impôt), après avoir requis la
production de diverses pièces complémentaires, a taxé la période fiscale 2004,
retenant un revenu imposable de 156'200 fr. pour l’impôt cantonal et communal
(ICC), respectivement 156'600 fr. pour l’impôt fédéral direct (IFD), et une
fortune imposable dans le canton de 1'564'000 fr. au taux de 1'991'000 francs.
Les époux A.________ et B.________ ont formé une
réclamation le 3 juin 2008 à l'encontre de la décision de taxation du 5 mai 2008.
D.
Les époux A.________ et B.________ ont déposé le 12 novembre 2007 leur
déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2005, déclarant un revenu
imposable de 216'400 fr. et une fortune imposable de 1'188'000 francs.
Ils ont déposé le 9 novembre 2007 leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2006, déclarant un revenu imposable de
97'200 fr. et une fortune imposable de 1'304'000 francs.
Le 15 décembre 2010, l'Office d'impôt, après avoir
requis la production de diverses pièces complémentaires, a taxé les périodes
fiscales 2005 et 2006. S'agissant de l'année 2005, le revenu imposable a été
arrêté à 267'800 fr. pour l'ICC et à 268'300 fr. pour l'IFD, la fortune
imposable dans le canton à 1'664'000 fr. au taux de 2'029'000 francs. Pour
l'année 2006, le revenu imposable a été fixé à 260'300 fr. pour l'ICC et à
260'000 fr. pour l'IFD, la fortune imposable dans le canton à 1'560'000 fr. au
taux de 1'912'000 francs.
Les époux A.________ et B.________ ont formé une
réclamation le 17 janvier 2011 à l'encontre des décisions de l'Office d'impôt
du 15 décembre 2010.
E.
Les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt
relative à la période fiscale 2007 le 24 octobre 2008, déclarant un revenu
imposable nul et une fortune imposable de 1'329'000 francs.
Ils ont déposé le 7 décembre 2009 leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2008, déclarant un revenu nul et une fortune
imposable de 1'761'000 francs.
Ils ont déposé le 18 novembre 2010 leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2009, déclarant un revenu imposable de
57'700 fr. et une fortune imposable de 1'526'000 francs.
Ils ont déposé le 23 novembre 2011 leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2010, déclarant un revenu imposable de
127'600 fr. et une fortune imposable de 1'508'000 francs.
Dans le cadre de la procédure de taxation des
périodes fiscales 2007 à 2010, l'Office d'impôt, après avoir requis des
contribuables des éléments et pièces complémentaires, a rendu les décisions de
taxation le 30 août 2012. Il a retenu, pour 2007, un revenu imposable de 47'000
fr. pour l'ICC et de 49'500 fr. pour l'IFD et une fortune imposable dans le
canton de 1'655'000 fr. au taux de 2'016'000 fr.; pour 2008, un revenu
imposable nul pour l'ICC et de 13'800 fr. pour l'IFD, ainsi qu'une fortune
imposable dans le canton de 589'000 fr. au taux de 790'000 fr.; pour 2009, un
revenu imposable de 214'800 fr. pour l'ICC et de 189'600 fr. pour l'IFD, ainsi
qu'une fortune imposable dans le canton de 1'843'000 fr. au taux de 2'217'000
fr.; pour 2010, un revenu imposable de 172'700 fr. pour l'ICC et de 156'400 fr.
pour l'IFD, ainsi qu'une fortune imposable dans le canton de 1'790'000 au taux de
2'166'000 francs.
Le 26 septembre 2012, les époux A.________ et
B.________ ont formé une réclamation contre les décisions de taxation du 30
août 2012.
F.
Après que les époux A.________ et B.________ ont confirmé leur intention
de maintenir leurs réclamations à l'encontre des périodes fiscales 2004 à 2010,
leur dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI) comme objet de sa compétence. L'ACI a requis des contribuables la
production de diverses pièces et renseignements complémentaires, dans la
perspective d'une audition qui a eu lieu le 19 février 2014 dans les locaux de
l'ACI et à laquelle ont assisté A.________ et son mandataire.
G.
Le 28 avril 2015, l'ACI a adressé à A.________ et B.________ une
proposition de règlement en relation avec les périodes fiscales 2004 à 2010. Sur
la base de cette proposition, qu'ils ont contestée, les contribuables ont
requis de l'ACI l'aménagement d'une séance, qui a eu lieu le 20 août 2015.
Celle-ci n'a débouché sur aucun accord.
H.
Le 26 août 2016, l'ACI a partiellement admis les réclamations des 3 juin
2008, 17 janvier 2011 et 26 septembre 2012 et fixé les éléments imposables relatifs
à l'ICC et à l'IFD comme suit:
"
Période fiscale 2004:
Revenu imposable ICC: 190'300
Fortune imposable ICC: 1'644'000 au taux de 2'042'000
Revenu imposable IFD: 195'000
Période fiscale 2005:
Revenu imposable ICC: 295'100
Fortune imposable ICC: 1'743'000 au taux de 2'080'000
Revenu imposable IFD: 302'000
Période fiscale 2006:
Revenu imposable ICC: 295'500
Fortune imposable ICC: 1'648'000 au taux de 1'976'000
Revenu imposable IFD: 260'200
Période fiscale 2007:
Revenu imposable ICC: 62'900
Fortune imposable ICC: 1'665'000 au taux de 1'990'000
Revenu imposable IFD: 67'900
Période fiscale 2008:
Revenu imposable ICC: 0
Fortune imposable ICC: 579'000 au taux de 769'000
Revenu imposable IFD: 20'000
Période fiscale 2009:
Revenu imposable ICC: 224'900
Fortune imposable ICC: 1'824'000 au taux de 2'195'000
Revenu imposable IFD: 204'600
Période fiscale 2010:
Revenu imposable ICC: 203'400
Fortune imposable ICC: 1'771'000 au taux de 2'144'000
Revenu imposable IFD: 184'100
L'ACI a joint à sa décision sur réclamation un
tableau des corrections effectuées en faveur et en défaveur des contribuables,
qui portent notamment sur l'imposition, à titre de revenu, de la part privée
des frais de véhicules de C.________. L'ACI a par ailleurs refusé d'admettre en
déduction des revenus des contribuables les frais d'administration des
immeubles sis au ******** et à ********.
I.
Par acte de leur mandataire du 26 septembre 2016, A.________ et B.________
ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du
Tribunal cantonal à l'encontre de la décision sur réclamation de l'ACI du 26
août 2016, en concluant à sa réforme, en ce sens que la part privée sur les
frais de véhicules correspond à l'addition des frais de réparation et
d'exploitation directement attribuables au véhicule privé et d'une quote-part
des frais d'exploitation des véhicules non directement attribuables calculés
proportionnellement aux kilomètres roulés à titre privé par rapport au total
des kilomètres. Ils requièrent également la prise en compte des frais
d'administration des immeubles sis au ******** et à ******** en déduction de
leur revenu.
L'ACI s'est déterminée le 8 décembre 2016 et a
conclu au rejet du recours.
Invités à répliquer, A.________ et B.________ se
sont déterminés le 6 mars 2017, maintenant leurs conclusions.
L'ACI s'est encore déterminée le 14 juin 2017, de
même que A.________ et B.________ le 7 septembre 2017.
J.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt, la notion de prestation appréciable en
argent en matière d'ICC, et partant l'application de la
théorie
du
triangle
, est traitée de manière identique à
celle qui prévaut en matière d'IFD. Il en va de même en ce qui concerne les
frais d'administration des immeubles privés par des tiers. Le Tribunal statuera
dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une
part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui
vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2016.0037 du 16
décembre 2016 consid. 2).
3.
Bien que l'ACI se soit écartée, sur plusieurs aspects, des déclarations
fiscales des recourants, ceux-ci ne contestent plus désormais que deux aspects
de leur imposition durant les périodes fiscales 2004 à 2010. Ils contestent,
d'une part, le refus de l'autorité intimée d'admettre en déduction de leur
revenu les frais d'administration des immeubles sis au ******** et à ********,
ainsi que, d'autre part, la comptabilisation d'un revenu correspondant à la
part privée pour les frais de véhicule telle qu'elle a été fixée dans le cadre
de la cause FI.2016.0118, traitée conjointement.
4.
Il convient d'examiner en premier lieu si l'autorité était fondée à
reprendre à titre de revenu, les frais de véhicule privés passés en charge de C.________.
a) Selon les
art. 20 al. 1 let
.
c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune
mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents
de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de
participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent
au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (cf.
art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI
), soit des
attributions que 1) la société de capitaux ou la société coopérative alloue,
sans contre-prestation, ou sans contre-prestation équivalente; 2) à ses
actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ainsi qu'à
toute personne la ou les touchant de près; 3) qu'elle n'aurait pas faite dans
les mêmes circonstances à un tiers non participant, et 4) le caractère de la
prestation étant reconnaissable pour les organes de la société de capitaux ou
la société coopérative et pour son bénéficiaire (
ATF 140 II 88
consid.
4.1 p. 91 ss;
138 II 57
consid. 2.2
p. 59 ss;
131 II 593
consid. 5.1
p. 607;
119 Ib 116
consid. 2
p. 119;
119 Ib 431
consid. 2b
p. 435).
En application de l'approche économique qui prévaut
en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue
de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu
réel, en particulier économique (
ATF 138 II 57
consid.
2 p. 59; arrêt TF 2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril 2002 consid. 2.1, in: RF
57/2002 p. 558; en ce qui concernait l'AIFD:
ATF 115 Ib 238
consid.
3b p. 241). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue
suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la
comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf.
ATF 113 Ib 23
consid.
2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également
intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6
août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
Il faut entendre par "personne la ou les
touchant de près", (ci-après: personne proche), une personne physique ou
morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les
organes de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des
liens de parenté ou amicaux. La notion de proche au sens fiscal du terme
s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société
comme si c'était la leur (cf.
ATF 138 II 57
consid.
2.3 p. 60;
138 II 545
consid. 3.4
p. 551 et confirmé par arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives
84 254 et RDAF 2016 II 110).
Si l'opération commerciale qualifiée de prestation
appréciable en argent n'a été imposée ni auprès de la société de capitaux, ni
auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez
l'autre. Cela découle de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (cf. également l'art. 94
al. 1 let. b LI) en ce qui concerne la société effectuant la prestation, des
art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD (cf. également art. 23 al. 1 let. c LI) en
ce qui concerne l'actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s'agit
d'une personne physique, respectivement de l'art. 58 al. 1 let. c LIFD dans le
cas où la participation est détenue par une personne morale (arrêt TF 2C_16/2015
du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les
références citées). Cela concrétise la double imposition économique voulue par
le législateur (
ATF 136 I 65
consid.
5.4 p. 76).
b) Lorsque les conditions de la prestation
appréciable en argent sont réunies, il y a lieu de distinguer - à tout le moins
lorsque le bénéficiaire final de la prestation n'est pas l'actionnaire détenteur
de participations - les trois contribuables concernés par l'opération, raison
pour laquelle en doctrine comme en jurisprudence, pareille constellation est
décrite par la figure géométrique du triangle.
Une distribution dissimulée de dividende dans le
chapitre fiscal de la société ne constitue pas nécessairement un avantage
appréciable en argent pour l'actionnaire. Il n'existe pas de véritable
automatisme de taxation. Le versement de la prestation appréciable en argent
par la société ne constitue qu'un indice important dont il faut tenir compte
dans l'imposition du détenteur de parts. En effet, l'autorité de la chose jugée
formelle et matérielle opposable à la société ne l'est pas à l'encontre du
détenteur de parts, puisque dite autorité ne s'étend pas à l'établissement des
faits ou aux considérants en droit. En dérogation aux règles habituelles
concernant le fardeau de la preuve, c'est au détenteur de parts, lorsqu'il est
en même temps organe de la société, de contester dans les détails la nature et
le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'administration
fiscale (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.4).
La doctrine distingue selon que la participation est
détenue dans la fortune privée d'une personne physique ou dans la fortune
commerciale d'une personne physique ou d'une personne morale.
Lorsque la participation appartient à la fortune
privée, la théorie du triangle pure ("Dreieckstheorie") s'applique
dans tous les cas. Suivant cette théorie, la prestation passe pendant un bref
instant de la société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès
duquel elle est considérée comme un rendement de la fortune mobilière
(distribution dissimulée de dividende), puis à la personne considérée comme
proche du détenteur de parts (arrêts TF 2C_177/2016 et 2C_178/2016 du 30
janvier 2017 consid. 5; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254
et RDAF 2016 II 110 et les références citées;
ATF 138 II 57
consid.
4.2 p. 61 ss;
131 II 722
consid. 4.1
p. 726 ss; arrêts 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 7.3, in: Arch. 83 p.
412; 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1, in: RF 69/2014 p. 735). La
manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la qualification de la
prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (arrêt TF 2C_16/2015
du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les
références citées).
Le Tribunal fédéral a laissé indécise la question de
savoir si la théorie du triangle modifiée s'applique lorsque la participation
est détenue dans la fortune commerciale d'une personne physique ou d'une
personne morale. Suivant cette théorie, il est possible de renoncer à
l'imposition de la prestation appréciable en argent auprès du détenteur de
parts, à condition que la prestation appréciable en argent ne crée pas pour le
détenteur de parts la nécessité de procéder à un amortissement et à condition
qu'un tel amortissement ne soit pas effectué dans les faits (arrêt TF 2C_16/2015
du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références
citées).
Enfin, la prestation est imposable dans le chapitre
de la personne considérée comme  personne proche du détenteur de
parts ou des organes de la société.
Selon la théorie dite du bénéficiaire direct
("Direktbegünstigten-theorie"), qui est la règle pour l'impôt
anticipé, et par opposition à la théorie du triangle pure, le détenteur de
parts est d'emblée ignoré - peu importe si la participation est détenue dans la
fortune privée ou commerciale - et l'imposition est effectuée auprès de la personne
proche de ce dernier. Cette théorie n'a été appliquée par le Tribunal fédéral
que dans un cas isolé pour une prestation appréciable en argent en matière
d'impôts directs (arrêt TF 2A.315/1991 et 2A.320/1991 du 22 octobre 1992 in :
Arch. 63 145 et RDAF 1995 II 38).
Il s'ensuit que seule la théorie du triangle, en
lieu et place de la théorie du bénéficiaire direct, trouve application en
matière d'impôt fédéral direct (arrêt TF 2C_177/2016 et 2C_178/2016 du 30
janvier 2017; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II partie, Therwil/ Bâle 2004 n°
130 ad art. 58 LIFD et les nombreuses références cités).
c) En l'occurrence, il peut être renvoyé aux
considérations développées dans le cadre de la cause FI.2016.0118, s'agissant
du bien-fondé des reprises opérées dans le bénéfice de la société C.________ en
relation avec la comptabilisation indue de frais privés. En substance, il
ressort dudit arrêt que la part estimée des frais non justifiés commercialement
représente un ratio de 4/9 des frais de véhicules comptabilisés dans les
comptes 4210, 4220, 4290, ainsi que 4240 à 4260. Lesdits frais concernent des
dépenses de carburant et d'huile, de pneumatique, de taxe et assurances, ainsi
que des frais de réparation. La prise en compte de ces charges par la société a
profité à A.________, l'unique actionnaire de la société, ainsi qu'à son épouse
et à leurs enfants. On se trouve dès lors bien en présence de prestations
appréciables en argent faites à l'actionnaire ou à des personnes proches. En
vertu de la théorie du triangle, dont il n'y a pas en l'occurrence de raison de
s'écarter, les montants en question doivent dès lors être considérés comme une
distribution dissimulée de dividende et être imposés à titre de revenu
provenant de la fortune mobilière de l'actionnaire.
Sous réserve de l'adaptation du montant de la
reprise correspondant à la part privée calculée dans la cause FI.2016.0118, la
décision attaquée peut être confirmée, en tant qu'elle porte sur l'imposition,
dans le chef de l'actionnaire, de la distribution dissimulée de dividende.
5.
Les recourants contestent par ailleurs le refus de l'autorité intimée de
déduire de leur revenu les frais d'administration de l'immeuble sis au ********
et celui à ********.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais d'administration
par des tiers (art. 32 al. 2, 1
ère
phrase, LIFD; art. 36 al. 1 let.
b, 1
ère
phrase, LI). Au lieu du montant effectif des frais, il peut
faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art. 2 al. 2 de
l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés
dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 36 al. 4 LI; art. 3
du règlement du 8 janvier 2001 sur la déduction des frais relatifs aux
immeubles privés [RDFIP; BLV 642.11.2]).
Les frais d'administration comprennent toutes les
dépenses qui sont liées à l'administration générale de l'immeuble. Il s'agit en
particulier des frais de port, de téléphone, d'annonces, d'imprimés, de
poursuite, de procès et les rétributions versées au gérant, etc. Seules les
dépenses qui sont effectivement encourues et payées à des tiers sont
déductibles, à l'exception du travail effectué par le propriétaire lui-même
pour l'administration de son immeuble (cf. art. 1 al. 1 let. c de l'ordonnance
de l’AFC sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre
de l’impôt fédéral direct du 24 août 1992 [RS 642.116.2]; Nicolas Merlino, in:
Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd.
n°59ss ad art. 32 LIFD).
En droit
fiscal
, le
principe de l'
art. 8 CC
s'exprime dans le sens où il
appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou
augmentant la charge
fiscale
, alors que le
contribuable supporte le
fardeau de la preuve
des
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation
fiscale
(cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
b) En l'occurrence, les recourants ont revendiqué
dans leur déclaration d'impôt les frais d'administration suivants:
- pour la période fiscale 2004, 1'000 fr. en
relation avec l'immeuble de ******** et 5'000 fr. avec l'immeuble du ********;
- pour la période fiscale 2005, 1'000 fr. en
relation avec l'immeuble de ******** et 3'500 fr. avec l'immeuble du ********;
- pour la période fiscale 2006, 1'000 fr. en
relation avec l'immeuble de ******** et 3'500 fr. avec l'immeuble du ********;
- pour la période fiscale 2007, 3'000 fr. avec
l'immeuble du ********;
- pour la période fiscale 2008, 3'000 fr. avec l'immeuble
du ********;
- pour la période fiscale 2009, 2'500 fr. avec
l'immeuble du ********;
- pour la période fiscale 2010, 1'000 fr. en
relation avec l'immeuble de ******** et 1'191 fr. avec l'immeuble du ********.
Les recourants prétendent qu'ils auraient eu à
assumer les frais de gérance que la société C.________ leur a facturés. Les
frais en question ont été comptabilisés en déduction des charges salariales
comptabilisées dans les frais généraux (cf. compte n°5050 intitulé
"gérance & compta"), ce qui paraît d'emblée inhabituel. S'agissant
en effet d'une source de revenu pour la société, il aurait été plus cohérent de
le mentionner dans les produits. L'analyse de la comptabilité de C.________
tend toutefois à confirmer que les recourants se sont bien acquittés des frais
en question, la contrepartie de la prestation de la société ayant été
enregistrée dans les comptes "c/c ******** " et "c/c ******** ",
que les recourants ont déclarés comme dettes privées dans leurs déclarations
d'impôts successives. La seule comptabilisation de ces frais ne paraît
toutefois pas suffisante pour démontrer la justification commerciale de cette
source de revenu pour la société.
Il convient encore de relever que les montants
figurant dans la comptabilité de C.________ ne se recoupent pas totalement avec
ceux revendiqués par les recourants en déduction de leurs revenus immobiliers.
Durant les périodes fiscales 2004 à 2006, la société a ainsi comptabilisé des
frais pour des montants de respectivement 1'000 et 2'500 fr. en relation avec
les immeubles de ******** et du ********, alors que les frais d'administration
revendiqués dans le cadre de la déclaration d'impôt s'élèvent, pour l'immeuble
situé au ********, à 5'000 fr. en 2004, 3'500 fr. en 2005 et 3'500 fr. en 2006.
Faute de pièces justificatives, on ignore quelles
ont été les prestations fournies dans ce contexte par la société C.________, ce
d'autant plus que, pour la signature du contrat de bail relatif à l'immeuble du
********, les recourants étaient représentés par l'agence immobilière Foncia. Les
recourants n'ont en effet pas été en mesure de produire un contrat ou une pièce
justificative, susceptible de démontrer que C.________ a bien déployé une
activité dans le cadre de la gestion des immeubles des recourants. On ignore
par ailleurs tout de l'intensité de cette activité, qui n'est nullement
documentée.
Il convient ainsi d'admettre que les recourants ne
sont pas parvenus à démontrer qu'ils avaient eu recours au service de tiers
pour l'administration de leurs biens immobiliers. Dans de telles circonstances,
l'autorité intimée pouvait admettre que les recourants n'avaient pas prouvé
avoir supporté les frais d'administration qu'ils revendiquaient en déduction de
leur revenu immobilier imposable. Or, s'agissant d'un élément susceptible de
réduire leur obligation fiscale, les recourants supportent le fardeau de sa
preuve.
La décision attaquée doit dès lors être confirmée,
en tant qu'elle refuse la déduction des frais d'administration revendiqués par
les recourants.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis
et la décision attaquée partiellement annulée. Le dossier est renvoyé à
l'autorité intimée pour qu'elle établisse un nouveau calcul de l'impôt, compte
tenu d'une reprise des frais non justifiés par l'usage commercial correspondant
à un ratio de 4/9 des charges comptabilisées à titre de "frais de
véhicule" (cf. pièce 6 jointe au recours).  Pour le surplus, la décision
attaquée peut être confirmée. Un émolument réduit est mis à la charge des recourants,
qui n'obtiennent que partiellement gain de cause. Les recourants, qui sont
intervenus en procédure avec l'assistance d'un avocat, ont droit à des dépens,
également réduits pour tenir compte du fait qu'ils n'obtiennent que
partiellement gain de cause.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision du 26 août 2016 rendue sur réclamation par l'Administration
cantonale des impôts est partiellement annulée, le dossier étant renvoyé à
l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Elle est confirmée pour le surplus.
III.
Un émolument réduit de 2'000 francs est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
IV.
L'Administration cantonale des impôts est débitrice à l'égard des
recourants d'une indemnité de 1'000 francs à titre de dépens partiels.
Lausanne, le 5 avril 2019
La
présidente:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.