vd_omni · FI.2004.0145 · 2005-04-18 · fr

X. /Administration cantonale des impôts | Confirmation de ce que le domicile fiscal d'un contribuable célibataire et salarié, travaillant à Lausanne, est présumé être à Chavannes-Renens, soit le lieu où il séjourne et d'où il se rend chaque jour à son travail. Le fait qu'il regagne chaque fin de semaine Domdidier/FR où il possède toutes ses attaches familiales n'est pas suffisant pour renverser cette présomption.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.04.2005 FI.2004.0145

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 avril 2005
Composition
M. Etienne Poltier, président;
M. Raymond Bech et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs. M.
Patrick Gigante, greffier.
recourant
X.________
,
c/o M. X.________, à Z.________,
représenté par Ludovic Guignet, expert fiscal
diplômé, à St-Aubin/FR,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorités
concernées
1.
Municipalité de Y.________,
2.
Municipalité de Z.________,
3.
Service cantonal des contributions du Canton de
Fribourg,
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 19 novembre 2004 (fixation du domicile fiscal de
l'intéressé à Y.________ dès l'année 2003)
Vu les faits suivants
A.
X.________, né en ********, célibataire, est employé à
plein temps depuis fin 2002 par A.________ ; son lieu de travail se situe
à l’agence que cette compagnie exploite à l’avenue ********, à Lausanne. Le 1
er
décembre 2002, il a pris à bail un appartement de deux pièces dans l’immeuble
sis rue ********, à Y.________, meublé par ses propres soins et dont le
loyer mensuel se monte à 820 francs. Les deux années précédentes, il habitait
Genève.
B.
Lors de son inscription au registre de la population de Y.________,
courant décembre 2002, X.________ a indiqué qu’il avait conservé son domicile
principal à Z.________ où ses parents possèdent une villa ; il a du reste
été assujetti de façon illimitée à l’impôt dans le canton de Fribourg jusqu’au
31 décembre 2003. En date du 24 février 2004, la Municipalité de Y.________ lui
a remis un questionnaire afin de déterminer son domicile fiscal. X.________ a
répondu qu’il retournait en principe chaque week-end à Z.________, commune où
toute sa famille résidait. Il y occupe un studio avec accès séparé dans la
villa de ses parents, auxquels il verse un loyer symbolique. Il a ajouté qu’il
était membre de sociétés locales (1********, 2********, etc.) et qu’il n’avait
en revanche aucun cercle de connaissances à Y.________. La municipalité de la
commune précitée a dès lors décidé de revendiquer le domicile fiscal de X.________
à compter du 1
er
janvier 2003, ce dont elle a informé ce dernier par
courrier du 2 juin 2004.
X.________ s’est opposé à la
revendication de Y.________. En substance, il fait valoir que son domicile
fiscal principal est demeuré à Z.________, commune avec laquelle il entretient
les liens les plus étroits et qu’il réside à Y.________ durant la semaine
uniquement pour des raisons professionnelles.
C.               L’Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI), à laquelle la question a été soumise comme objet de sa
compétence, a, par courrier du 9 juillet 2004, invité le Service cantonal des
contributions du canton de Fribourg à renoncer à l’assujettissement illimité de
X.________ avec effet au 1
er
janvier 2003. Dans une correspondance
du 16 juillet 2004, cette dernière autorité, tout en reconnaissant que le
domicile fiscal de l’intéressé devait être transféré dans le canton de Vaud, a
néanmoins relevé que les autorités fiscales vaudoises étaient, selon elle,
déchues du droit de demander la reconnaissance de leur souveraineté fiscale
pour l’année 2003, estimant qu’elles avaient tardé à agir ; elle a mis en
avant le fait que le contribuable avait déjà été taxé de façon définitive pour
l’année 2003. Dès lors, le Service cantonal des contributions du canton de
Fribourg s’est déclaré prêt à renoncer à l’assujettissement illimité de X.________
avec effet au 1
er
janvier 2004. L’ACI explique cependant que cette
correspondance ne lui est jamais parvenue ; ce n’est qu’à l’occasion du
présent recours qu’elle en a eu connaissance.
A la réquisition de l’ACI, X.________ a
produit ses factures d’électricité à Y.________ depuis décembre 2002 ;
s’agissant du studio mis à disposition dans la villa familiale de Z.________,
il a expliqué qu’il n’y avait pas de compteur séparé.
Par décision du 19 novembre 2004, l’ACI
a fixé le domicile fiscal de X.________ à Y.________ pour l’année 2003 ;
elle a estimé que les conditions d’assujettissement étaient réunies au 31
décembre 2003.
D.               Par la plume de Ludovic Guignet, expert
fiscal diplômé, X.________ s’est pourvu auprès du Tribunal administratif contre
la décision de l’ACI, en concluant, avec suite de frais et dépens,
principalement à son annulation, subsidiairement à son annulation en ce qui
concerne l’assujettissement illimité à Y.________ et dans le canton de Vaud en
2003.
L’ACI, pour sa part, a conclu au rejet
du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Ni le Service cantonal
des contributions du canton de Fribourg, ni la Commune de Z.________, ni celle
de Y.________ n’ont procédé. Le recourant et l’ACI se sont exprimés dans le
cadre du second échange d’écritures mis sur pied par le magistrat instructeur. Le
recourant a indiqué à cette occasion qu’il avait quitté A.________ à fin 2004
pour rejoindre le département international de ******** SA, rue ********,
toujours à Lausanne.
Les parties n'ayant pas requis la
fixation d'une audience, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos, au
vu du dossier.
Considérant en droit
1.                Le litige a exclusivement trait dans le
cas d'espèce à la fixation par l'ACI du domicile fiscal du recourant à Y.________
et dans le canton de Vaud à compter de l’année fiscale 2003; le recourant soutient
en effet avoir conservé au 31 décembre 2003 son domicile à Z.________, chez ses
parents et, partant, être assujetti de façon illimitée dans le canton de
Fribourg.
On rappelle que l'art. 127 al. 3 Cst. prohibe
la double imposition par les cantons ; on entend par cette notion la
double imposition effective, soit lorsqu'un contribuable est soumis dans deux
ou plusieurs cantons au même impôt en raison d'un même objet et cela pour la
même période et la double imposition virtuelle, ou lorsqu'un canton outrepasse
les limites mises à sa souveraineté fiscale par les règles de conflit établies
par le droit fédéral et perçoit de ce fait un impôt que seul un autre canton
pourrait prélever; v. ATF 125 I 54, cons. 1b; 458, cons. 2a; 121 I 259 cons.
2a; 116 Ia 127, cons. 2a).
a) La décision attaquée repose sur les
articles 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (ci-après : LHID) et 3 LI (on
entend, par cette abréviation, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001). Ces dispositions consacrent
le principe de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement
personnel du contribuable. L'art. 3 al. 1 et 2 LHID, qui reprend l'essentiel
des principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur
suivante :
«            Les personnes physiques sont assujetties à
l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit
fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption
notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité
lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir
durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral. »
Le contenu de l'art. 3 al. 1 et 2 LI est,
pour sa part, le suivant:
«            Les personnes physiques sont assujetties à
l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit
fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir
durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral.
(...) »
Conformément à l'art. 18 al. 1 LI, les
personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit
fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier
for peut, vu l'art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des
municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être
déférée au Tribunal administratif.
On retire de ce qui précède que le contribuable
sera assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il est domicilié
ou celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale 2002 y compris,
l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait domicile dans le
canton (art. 8 al. 1 LI) et cessait à son départ pour un autre canton (al. 2);
dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, la
période fiscale était ainsi fragmentée. A compter de 2003 cependant, le
principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de
prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre. Cela
résulte en premier lieu de l'échéance, fixée au 1er janvier 2001, du délai
d'adaptation des textes cantonaux ; depuis lors, les principes que la LHID
consacre s'imposent aux cantons (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2
e
).
En outre, c'est la conséquence de l'entrée en vigueur, le 1
er
janvier 2001, de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la
simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports
intercantonaux, laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID. Cette
modification est concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux
par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur (cf. sur ces questions, Jean-Blaise Paschoud,
Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? La loi fédérale sur la
coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs
dans les rapports intercantonaux, in Archives 69, 837 et ss).
b) La législation en matière d'imposition
directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le
droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le
texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le
texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour
définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une
définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur
l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du
domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue
des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions
coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de
déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v.
Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in
Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8,
pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à
partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI 1995/0063 du 26 novembre
1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du
domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit
fiscal.
aa) On rappellera qu'à teneur de l'art.
23 al. 1 CC, le domicile de toute personne
"est au lieu où elle réside
avec l'intention de s'y établir"
; cette notion de domicile volontaire
est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester
dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la
manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf.
notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das
schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri
Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème
édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du
Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence
suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en
ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion
ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la
majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée
occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle
loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à
coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,
p. 92).
Le domicile volontaire implique en outre
que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa
résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et au
surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel Staehelin,
in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches
Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p.
223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu
déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux (
"Mittelpunkt
der Lebenbeziehungen"
dans la doctrine germanophone); rien toutefois
n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée
(Deschenaux/Steinauer, n° 377).
Le droit civil pose comme règle à l'art
23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour une personne résidant de
façon alternative en deux endroits distincts, que sera considéré alors comme
étant son domicile celui avec lequel elle entretien les liens les plus étroits
(Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner, op. cit., n.
332).
bb) Le droit fiscal diffère cependant du
droit civil en ce que les circonstances réelles, économiques et personnelles
ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/
Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;. Oberson, op.
cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances
puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec
l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple
caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). De même,
les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des
papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne
constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons.
5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable
comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour
une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que le domicile
fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss ,
not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà cité;
1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de résider en
un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le domicile fiscal;
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances,
reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son intention (v. ATF 123
I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).
c) Le Tribunal fédéral a posé pour
principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il n'est pas rare
qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne
des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle
réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent
durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du
domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire,
sera en règle générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé
entretient les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit
celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF 125 I 54, déjà
cité, cons. 2a; 123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia
557, cons.
4a; cf. en outre, Ernst Höhn, Interkantonales
Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss;
Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n° 7).
aa) Le Tribunal fédéral a ainsi posé pour
principe que le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité
lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où ils séjournent pour une
durée longue ou indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur
travail, puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable
(cf.; Archives 63, 836; 62, 443 - déjà cité - et 57, 519; v. par ailleurs Peter
Locher, Steuerharmoniesierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65,
p. 609 et ss, not. 617-618 ; cf. encore note de Jean-Blaise Paschoud, in
RDAF 1999 II 184). En pareil cas, les relations personnelles et matérielles
avec le lieu du travail l'emportent ainsi sur celles que le contribuable noue
pendant le week-end.
Dans l'ATF 125 I 54, déjà cité, le
Tribunal fédéral a confirmé la décision des autorités fiscales du Canton de
Bâle-Ville fixant à Bâle le domicile d'une personne célibataire, âgée de 40 ans
au moment où ces dernières autorités ont prétendu l'imposer, qui, prenant
emploi dans cette localité depuis deux ans et demie, y résidait durant la
semaine avant de se rendre les week-ends dans le canton de Zurich, soit dans
l'appartement de son amie, soit dans le logement dont il disposait ailleurs; il
a considéré en substance que si les relations que l'intéressé entretenait avec
le canton de Zurich n'étaient pas insignifiantes, quoiqu'il n'y avait pas de
famille, elles ne suffisaient pas à l'emporter sur celles créées sur le lieu de
son travail (cons. 3b; circonstance quasi identique dans l'arrêt du 2 septembre
1997, cité supra : contribuable âgée de 43 ans et travaillant depuis 8 ans à
Zurich lorsque les autorités fiscales zurichoises l'ont assujettie et
retournant chaque week-end au Tessin, canton où sa famille ne résidait pas mais
où elle possédait un appartement). De même, dans l'arrêt du 10 janvier 1994, déjà
cité, le Tribunal fédéral a considéré que l'âge du contribuable - 43 ans - et
le fait qu'il travaillait à Bâle depuis cinq ans au moins à la date où le
canton de Bâle-Ville prétendait l'assujettir de façon illimitée, pouvait
présenter plus de poids que ses retours réguliers dans la maison familiale
située dans le canton d'Argovie où il passait le plus clair de son temps libre
(Archives 63, 836, cons. 3b ; dans le même sens, ATF 2P.59/2004, déjà
cité).
bb) Certes, les intérêts professionnels
ne priment pas forcément sur les relations affectives parce que le contribuable
est célibataire (v. ATF 2P.179/2003 du 17 juin 2004). Ainsi, pour le Tribunal
fédéral, le fait, pour une jeune employée de banque résidant temporairement et
depuis une année au lieu de son travail pour y apprendre le français, de
rentrer pratiquement chaque fin de semaine dans sa famille et d'y passer toutes
ses vacances indique, en règle générale, que la personne concernée place dans
ce dernier lieu le centre de ses relations familiales et sociales (cf. ATF 111
Ia 43, cons. 3; v. en outre dans le même sens, ATF 104 Ia 268, cons. 3a et 101
Ia 559, cons. 4a). Dans deux autres arrêts, le Tribunal fédéral a admis le
pourvoi du contribuable par le fait que la présomption naturelle que les
relations au lieu de travail prévalent peut être renversée et l'avait été in
casu (v. Revue fiscale 2001, 340; Archives 63, 836, cons. 3c). Dans le premier
des deux arrêts, il s'agissait d'un chauffeur des PTT, employé à Lausanne où il
résidait durant la semaine dans un studio, alors qu'il retournait dans sa
maison du Jura passer l'essentiel de son temps libre; dans ce cas, qu'il décrit
lui-même comme "limite", le Tribunal fédéral a estimé que le
contribuable n'avait pu, en raison de la nature de son activité et des
circonstances dans lesquelles elle était exercée (horaire irrégulier avec
travail de nuit), nouer à Lausanne des relations socioprofessionnelles. A
l'inverse, la présomption apparaissait d'autant plus difficile à renverser dans
les deux cas bâlois cités plus haut, puisque les contribuables en question
n'avaient pas de famille aux endroits respectifs qu'ils regagnaient chaque fin
de semaine. Ainsi dans l'ATF 125 I 54, la Haute Cour a distingué la situation
du contribuable célibataire sans famille de celle du contribuable qui, en
raison de liens familiaux étroits, participe à la vie de famille au lieu où
celle-ci réside; il a ainsi présumé que le premier sollicitait de façon plus
intense les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité au
lieu où il exerce son activité lucrative qu'à l'endroit où il passe son temps
libre (cons. 2b/cc). Sur ce chapitre, la charge de la preuve des relations
personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de
l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du
seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54 par
Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187).
Pour sa part, le Tribunal administratif,
dans un arrêt FI 2000/0043 du 29 septembre 2000, a confirmé la fixation du
domicile d'un contribuable célibataire âgé de 39 ans à Lausanne où il
travaillait et louait un appartement depuis 18 ans; or, celui-ci soutenait
avoir conservé son domicile à St-Gingolph, localité valaisanne où il possédait
une maison familiale dans laquelle il retournait toutes les fins de semaine.
Dans un arrêt FI 2003/0025 du 30 juillet 2003, le Tribunal administratif a
également confirmé le domicile fiscal à Prilly d’un contribuable célibataire
âgé d’une trentaine d’années ; celui-ci travaillait dans la région
lausannoise depuis trois ans, après avoir fait ses études à Lausanne, et
rentrait une fin de semaine sur deux chez ses parents au Tessin, son canton
d’origine, avec lequel il prétendait avoir conservé les liens les plus étroits.
En revanche, dans un arrêt FI 1995/0071 du 20 décembre 1995, le Tribunal
administratif, en accord avec la jurisprudence cantonale (v. JAB 1995, 259;
Revue fiscale 1995, 445), a rejeté le pourvoi d'une commune vaudoise qui
prétendait imposer une infirmière célibataire âgée alors de 32 ans; celle-ci
était en effet contrainte, de par les horaires irréguliers imposés par
l'exercice de sa profession, à résider dans cette commune, ce qui l'empêchait
d'effectuer chaque jour les trajets depuis la commune valaisanne dans laquelle
était demeurée son père, veuf, et qu'elle regagnait de façon régulière, une à
deux fois par semaine, tant pour s'occuper de celui-ci que de la maison
familiale.
2.                Dans le cas d'espèce, se pose à titre
préliminaire la question de la péremption éventuelle du droit pour les
autorités fiscales vaudoises de revendiquer l'assujettissement illimité du
contribuable, moyen soulevé par le recourant, puisque le Service cantonal des
contributions du canton de Fribourg a estimé que celles-ci avaient tardé à agir
et étaient dès lors déchues du droit de demander la reconnaissance de leur
souveraineté fiscale pour l’année 2003.
a) Doctrine et jurisprudence considèrent
à cet égard que le droit d'un canton de percevoir un impôt en concours avec un
autre canton s'éteint lorsque, connaissant ou devant connaître les faits -
déterminants du point de vue territorial - propres à fonder l'obligation du
contribuable, le canton diffère outre mesure de la faire valoir et que, sa
prétention étant reconnue par la suite, un autre canton pourrait être tenu de
restituer des impôts perçus dans l'ignorance de la nouvelle prétention fiscale
concurrente. L'obligation ainsi posée d'avoir égard aux autres cantons
intéressés est considérée comme violée lorsque des prétentions fiscales
nouvelles et différentes de l'imposition courante ne sont émises dans les
rapports intercantonaux qu'après la fin de la période fiscale, respectivement
dans le délai d'un an dès la connaissance du fait imposable s’agissant des impôts
non périodiques (v. ATF 123 I 264, cons.
2c ; cf. en
outre, Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im
interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung,
in Archives 68, p. 449 et ss, not. 488; Ryser/Rolli, op. cit., p. 147, ch. 75,
et les références citées).
Ainsi, dans l’ATF 2P.59/2004 du 30 août 2004,
cons. 3 , le Tribunal fédéral a considéré que les autorités bernoises avaient
agi à tard en revendiquant en 1998 seulement la souveraineté fiscale cantonale
à l’égard d’un contribuable inscrit depuis le 1
er
avril 1994 au
registre des habitants d’une commune bernoise, alors qu’entre-temps les
taxations définitives des périodes 1993-1994 et 1995-1996 du demi-canton de
Nidwald étaient entrées en force (cons. 4).
Cela étant, le Tribunal fédéral
n’accueille ce grief que s’il est expressément soulevé, étant précisé que seul
l’autre canton impliqué est admis à le faire et non le contribuable concerné
(cf. ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001, cons.
3b; Peter Locher,
Einführung in das interkantonales Steuerrecht, 2
ème
éd., Berne 2003,
p. 173).
b) En
l’occurrence, les autorités fiscales fribourgeoises n’ont pas procédé à
l’encontre de la décision attaquée ; le tribunal pourrait donc se dispenser
d’examiner un grief que le recourant n’est de toute façon pas admis à soulever
lui-même.
Cela étant, c’est de toute façon à tort
que lesdites autorités ont reproché, dans leur correspondance du 16 juillet
2004 produite par le recourant, à leurs consœurs vaudoises d’avoir tardé à
revendiquer leur souveraineté fiscale à compter de l’année 2003 dans le cas
d’espèce. Sans doute, le recourant est inscrit au rôle des habitants de la
commune de Y.________ depuis décembre 2002 et l’année fiscale 2003 a pris fin
sans que les autorités vaudoises ne revendiquent son assujettissement illimité
dans le canton. En effet, c’est sans doute le 9 juillet 2004, soit plus six
mois après la fin de la période de taxation que l’ACI a invité l’autorité
fiscale fribourgeoise à renoncer à l’assujettissement illimité du recourant
avec effet au 1
er
janvier 2003. Or, on ne peut exclure que, dans
l’intervalle, la taxation définitive que cette autorité a notifiée au recourant
pour la même période soit entrée en force.
On doit cependant garder à l’esprit que,
depuis l’entrée en vigueur de l’art. 15 al. 3 LHID modifié, c’est la situation
au 31 décembre qui est déterminante pour l’assujettissement du contribuable. Le
canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando
depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31
décembre 2003 qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour
l’assujettissement illimité ou limité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3
LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, deuxième phrase, LHID
«
Lorsqu’il
ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son
siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton,
l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la
connaissance des autorités fiscales de l’autre canton »
. Cette règle
vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les
autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par
le contribuable de ses obligations (v. Etienne Poltier, Quelques aspects de
droit de procédure en matière de double imposition intercantonale, in RDAF
2003, p. 435). Il n’est donc pas certain que la jurisprudence citée plus haut,
dont on voit qu’elle a trait à des périodes antérieures au 1
er
janvier 2001, puisse être intégralement confirmée à cet égard ; à tout le
moins, une adaptation s’avère nécessaire au regard de ces nouvelles règles.
Le recourant avait indiqué, lors de son
enregistrement au rôle des habitants de Y.________ en décembre 2002, qu’il
conservait son domicile principal à Z.________ ; compte tenu de l’art. 8
al. 3 LI, l’autorité de taxation n’avait aucune obligation de vérifier si les
conditions de l’assujettissement illimité dans le canton étaient réunies avant
le 31 décembre 2003. Or, les autorités vaudoises se sont manifestées la
première fois le 24 février 2004, date à laquelle les autorités communales de Y.________,
en envoyant un questionnaire au recourant, ont voulu élucider la question du
domicile principal du recourant ; du reste, dès qu’elles ont recueilli les
renseignements demandés, elles ont annoncé au contribuable, le 2 juin 2004,
leur volonté de requérir une décision de l’autorité compétente sur ce point. On
peut laisser ouverte la question de savoir s’il y a lieu de retenir la date du
24 février 2004, date à laquelle les autorités communales ont pour la première
fois concrètement manifesté leur intention de revendiquer l’assujettissement
illimité du recourant dans le canton de Vaud, ou celle du 9 juillet 2004, date
à laquelle l’ACI a prié l’autorité fiscale fribourgeoise de renoncer à
l’assujettissement illimité à compter de 2003. En effet, il est hasardeux de
soutenir que le droit des autorités fiscales vaudoises de revendiquer
l’assujettissement illimité du contribuable était périmé alors que la période
fiscale était échue depuis à peine six mois.
3.                A la lumière de ce qui précède, le
tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.
a) Le recourant, célibataire, est entré
dans sa trente-et-unième année au 31 décembre 2003; il ne se trouve donc plus
dans la situation où la fixation de son domicile dépend encore du lieu où
réside sa famille. En effet, le recourant, qui avant d’emménager à Y.________,
avait habité deux ans à Genève, est autonome financièrement ; même s'il
retourne régulièrement à Z.________, chez ses parents, les liens qu'il
entretient avec ceux-ci ne sont par essence plus de même intensité qu’à
l’époque où il dépendait encore d’eux.
aa) Même s’il a changé d’employeur début
2005, le recourant exerce durablement depuis fin 2002 un emploi à plein temps à
Lausanne. Sans doute, il est contraint de ne pas habiter à une distance trop
éloignée ; cette circonstance n’aurait toutefois pas exclu qu'il puisse
demeurer à Z.________. En effet, la distance entre cette dernière localité et
le centre de Lausanne est d’environ 70 km et, en voiture privée, par l’A1, ce
trajet peut être effectué en moins d’une heure. Il a choisi en revanche de se
rapprocher du lieu de son travail et d’habiter à Y.________, soit à une
quinzaine de minutes environ. Le recourant n'allègue pas le fait que sa
résidence dans la région lausannoise lui soit imposée par l'exercice de son
activité. Au demeurant, il pourrait même, à l'instar de nombreux pendulaires,
effectuer chaque jour les trajets depuis Z.________, ce d’autant plus qu’il ne
supporte plus, ainsi qu’il l’indique lui-même, d’être éloigné de cette commune.
C'est donc uniquement, à l’image du contribuable dans l’arrêt FI 2000/0043,
déjà cité, par commodité et pour ne pas être exposé à des frais trop importants
qu'il a préféré prendre résidence à Y.________ ; rien ne l'y obligeait
toutefois. Cette circonstance a, d'un point de vue objectif, pour conséquence
que le centre de ses intérêts vitaux se situe indéniablement dans la région
lausannoise; c'est en effet ici que le recourant séjourne afin d'exercer
quotidiennement son activité lucrative, laquelle lui permet d'assurer
durablement son entretien.
bb) Il appert de ces éléments que
l'autorité intimée était fondée à présumer que le recourant s'était bien créé
un domicile, déterminant au plan fiscal, à Y.________, dans la mesure où le but
poursuivi par le recourant, soit d'assurer son entretien par son travail dans
le chef-lieu vaudois, apparaît sans conteste de nature durable. A cet égard,
les considérations subjectives sont sans pertinence; sans doute, le recourant a
conservé des attaches profondes avec sa commune d’origine où il se rend dès
qu'il le peut. Les liens du recourant avec sa commune d'origine semblent au
demeurant assez étroits, puisqu'il y revient de façon régulière chaque fin de
semaine ; or, cela est uniquement dû au fait que la distance entre Lausanne et Z.________
apparaît comme raisonnable.
b) Il reste toutefois à examiner si les éléments
apportés par le recourant sont de nature à renverser cette présomption.
aa) D'emblée, on relève que
l'appartenance du recourant à des sociétés locales traditionnelles, telles que
le 1******** ou le 2******** ou autres, n'est guère significative au point que
l'on doive conclure à une implication prépondérante dans la vie locale à Z.________;
le tribunal l'a du reste constamment relevé dans sa jurisprudence (v. arrêts FI
2000/0043, FI 2003/0035, déjà cités). De même, il est sans incidence que la plupart
de ses connaissances, sinon toutes, habitent Z.________ et qu’il fréquente le
plus souvent possible les commerçants de cette localité. Quant au fait que le
recourant héritera selon toute vraisemblance avec ses frères et sœurs de la
villa de ses parents, il n’a guère de portée pour la résolution de la question
ici posée.
bb) Le recourant occupe à Y.________ un
appartement de taille modeste (deux pièces; loyer mensuel : 820 francs); au
surplus il a choisi cette commune, selon ses explications, essentiellement en
raison de la proximité de l'accès à l'autoroute lui permettant de regagner plus
rapidement Z.________. Cela démontre effectivement sa volonté de ne pas
s'établir dans la région lausannoise plus que cela lui est strictement
nécessaire pour l'exercice de son activité lucrative; il n'en demeure pas moins
que c'est à partir de ce lieu qu'il se rend chaque jour à son travail. Du
reste, le relevé du compteur électrique de son appartement révèle une
consommation annuelle moyenne de 939 kWh, soit une consommation correspondant à
l’utilisation par un célibataire d’un appartement de deux pièces. Le recourant
perd ainsi de vue qu'il vit en moyenne, si l'on tient compte de quelques cinq
semaines de vacances, plus de deux cent trente jours par an à Y.________, partant
du principe qu'il passe tout son temps libre à Z.________. Or, durant cette
période, il bénéficie, en effectuant les nombreux gestes les plus aisés de sa
vie quotidienne, de la mise en place des infrastructures publiques chavannoises.
cc) En définitive, il apparaît que les
éléments versés au dossier par le recourant, s'ils constituent un indice
sérieux de ce qu'il a gardé avec sa commune d'origine des liens étroits, ne
pèsent cependant pas d'un poids suffisant pour renverser la présomption selon laquelle
il s'est constitué à Y.________ un domicile fiscal à compter de l’année 2003.
4.                Les considérants qui précèdent conduisent
par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision
attaquée. Le recourant succombant, un émolument d’arrêt sera mis à sa
charge ; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 19
novembre 2004 est confirmée.
III.
Un émolument d’arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la
charge de X.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 avril 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application de la LHID, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID).
Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)