vd_omni · FI.2011.0003 · 2011-10-28 · fr

X.________ Sàrl/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Litige limité au prononcé d'amendes (volet pénal du dossier FI.2010.0034). Conditions objectives et subjectives de la soustraction. En l'espèce, le bénéfice d'une promotion était dès son achèvement affecté systématiquement aux promotions suivantes, sans qu'aucune information ne figure dans les comptes. Cette manière de procéder apparaît propre à créer une certaine opacité dans la comptabilité tant que les promotions en cours ne sont pas toutes achevées. Ce défaut de comptabilisation relève de la soustraction intentionnelle. Le fait que les associés aient annoncé les bénéfices des promotions dans leurs déclarations de gains immobiliers ne modifie pas cette appréciation: s'agissant d'une société, seules sont décisives d'un point de vue fiscal les écritures ressortant des comptes. Faute qualifiée de moyenne, compte tenu des éléments de revenus soustraits (264'000 fr. sur deux périodes). Coefficient de 1 pour la soustraction intentionnelle et de 2/3 pour la tentative de soustraction.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.10.2011 FI.2011.0003

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 28 octobre 2011
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; M. Alain Maillard et M. Cédric
Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
X.________ Sàrl,
à 1********, représentée par PROFIDUCIA Conseils SA, M. Olivier
Chesaux, à Lutry,
Aut
orité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral direct
(soustraction)
Recours X.________ Sàrl c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 2010 (soustraction ICC et
IFC; amendes; périodes fiscales 2003, 2004)
Vu les faits suivants
A.
Le 1
er
septembre 1999, les hoirs de Y.________
ont passé avec la société simple formée de quatre associés dont AZ.________ un
acte de vente conditionnelle et droit d’emption, portant sur la parcelle n° 144
du registre foncier de 2********. La vente était subordonnée à la condition que
les associés obtiennent le permis de construire une maison d’habitation sur ce
bien-fonds. Cette condition réalisée, ils ont, par acte du 16 novembre 2001,
levé l’option dont ils bénéficiaient sur la parcelle n° 144 et payé le prix
convenu, soit 420'000 francs. Entre juillet 2002 et mai 2003, ils ont vendu les
différents lots afférents au bâtiment d’habitation construit sur la parcelle n°
144, soumis au régime de la propriété par étages.
B.
La société X.________ Sàrl (ci-après : X.________)
a son siège à 1********. Inscrite au registre du commerce depuis le 15 mai
2001, elle a pour but de réaliser des travaux dans les domaines de la
maçonnerie et du carrelage. Les associés sont la société A.________ S.A., à 1********,
qui détient la totalité du capital social de 40'000 fr., AZ.________, qui
exerce la fonction de gérant, et son épouse BZ.________. Selon les statuts de
la société du 3 mai 2001, X.________ a reçu, comme apport en nature, les actifs
et les passifs de la raison individuelle C.________ à 3********, soit un actif
net de 134'387 fr. 55, accepté pour ce prix, dont 40'000 fr. ont été imputés
sur le capital social, le solde constituant une créance contre X.________ (art.
5). Les statuts prévoient en outre une reprise de biens en ces termes:
"La société
se propose de reprendre de AZ.________ sa participation, pour le prix de
105'000 fr., à l'acquisition de la parcelle 144 de 2******** propriété de
l'hoirie de D.________, faisant l'objet d'une vente conditionnelle instrumentée
le premier septembre 1999 par le notaire Charles-Edouard Henriod à Nyon.
Cette acquisition
se fera en société simple avec d'autres partenaires pour un prix global de
420'000 fr. dont une part d'un quart, soit de 105'000 fr., pourra être acquise
par la société reprenant le cas échéant les obligations de AZ.________."
C.
Le 7 juillet 2004, les époux Z.________ ont
déposé leur déclaration d’impôt, datée du 15 mars 2004, pour la période 2003.
Ils ont fait état d’un revenu imposable de 66'000 fr. et d’une fortune
imposable de 279'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu
imposable de 56'300 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le 30 novembre 2004, AZ.________,
en son nom, a annoncé un gain de 162'431 fr. réalisé sur la promotion de 2********.
Le 28 février 2005, l’Office d’impôt de Cossonay (ci-après: l'Office d'impôt) a
rendu une décision de taxation portant sur un revenu imposable de 228'400 fr.
pour l’impôt cantonal et communal et de 227'700 fr. pour l’impôt fédéral
direct; la fortune imposable a été arrêtée au montant de 366'000 francs.
S’agissant du revenu, l’Office d’impôt a ajouté le montant (corrigé) de 160'286
fr., considéré comme provenant de l’activité indépendante accessoire (code 185),
correspondant à la part du bénéfice réalisé sur la vente des différents lots
afférant à l'immeuble construit sur la parcelle n° 144 de 2********. Le 24 mars
2005, les époux Z.________ ont formé une réclamation contre cette décision
auprès de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI). Ils ont
conclu à ce que le montant de 160'286 fr. ne soit pas pris en compte comme
revenu de AZ.________, mais comme produit immobilier de X.________. A une date
indéterminée, l’ACI a admis la réclamation et perçu un droit de mutation auprès
de X.________.
D.
Le 6 juin 2005, AZ.________ a déposé la
déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, relative à la vente des
parcelles n° 249-1, 249-2, 249-3 du registre foncier de Daillens. L’Office d’impôt
a, le 4 mai 2007, arrêté le montant imposable à ce titre à 81'116 fr., montant
que le contribuable était invité à faire figurer dans sa déclaration d'impôt
2004 sous la rubrique relative au revenu de l'activité indépendante.
Auparavant, le 19 février 2007, le mandataire des époux Z.________ avait
pourtant signalé à l'ACI que la promotion de 1******** avait été réalisée pour
le compte et aux risques de X.________, si bien que le bénéfice de l'opération
revenait à la société (et non aux contribuables, personnes physiques).
E.
Entre-temps, le 30 août 2006, l’ACI a averti X.________
qu’elle ouvrait une procédure de contrôle de ses comptes, ainsi que des postes
des déclarations d’impôt pour 2003 et 2004. Ce contrôle a eu lieu les 10 et 11
octobre 2006. Le 23 novembre 2006, l’ACI a ouvert une procédure pour
soustraction d’impôt à l’encontre de X.________, au motif notamment que le gain
en relation avec l’opération de 2******** ne figurait pas dans les comptes de
la société. Le 30 janvier 2007, l’ACI a notifié à X.________ un avis de
prochaine clôture de la procédure, portant sur un complément d’impôt,
relativement aux périodes 2003 et 2004, d’un montant de 58'340 fr. 80.
Après un échange de correspondance
et la production de pièces, le 3 avril 2008, l’ACI a soumis à X.________ une
proposition de rectification de taxation, selon la procédure simplifiée,
portant sur les périodes 2003 et 2004, pour un montant total de 111'819 fr. 20.
X.________ ayant rejeté cette proposition, l'ACI a rendu le 7 mai 2009 une
décision de rappel d’impôts, de taxation définitive et d’amendes, concernant
l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct, relativement
aux périodes 2003 et 2004, pour un montant total de 142'170 fr. 80. Le 5 juin
2009, X.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à
ce que les bénéfices réalisés sur les ventes immobilières de 2003 et 2004
soient considérés comme des réinvestissements et ne soient comptabilisés
qu’après la fin de la période de garantie, soit en 2007; pour la réclamante, au
demeurant, la soustraction n’était pas réalisée.
Le 31 mars 2010, l’ACI a admis très
partiellement la réclamation. Elle a fixé le montant total des compléments
d’impôts, pour les périodes 2003 et 2004 à 53'716 fr. 90 (au lieu de 54'057 fr.
80) pour l’impôt cantonal et communal, et à 23’477 fr. pour l’impôt fédéral (au
lieu de 23'613 fr.). L’ACI a fixé le montant des amendes à 44'400 fr. pour
l’impôt cantonal et communal (au lieu de 44'800 fr.) et à 19'700 fr. pour
l’impôt fédéral direct. A cette décision est annexé un tableau, dont il ressort
notamment que l’ACI a tenu pour éléments soustraits le produit de l’opération
de 2********, soit 168'000 fr. pour la période 2003, et celui de l’opération de
1********, soit 81'166 fr. pour la période 2004 (positions n°1.01/1.02 et 1.05
du tableau ci-dessous):
Années
de références ou de calcul
Pos.     Libellé                                                           2003            2004       Total
ELEMENTS NON DECLARES OU
ERRONES
AFFECTANT LE BENEFICE
1
ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE
Promotion 2********
1.01
Rétrocession du consortium et solde de
tout compte (cpte
2301 du consortium)             232'500                         232'500
1.02      Apport net de AZ.________ (cpte
1500)             -64'500                         -64'500
168'000                         168'000
1.03      Matériel de bureau (cpte 5600)                                              10'240       10'240
1.04      Diverses factures privées non
admises                 1'796            2'866         4'662
Promotion 1********
1.05      Gain immobilier réalisé                                                         81'166       81'166
TOTAL DES SOUSTRACTIONS                     169'796          94'272     264'068
Dans sa décision sur réclamation,
l'ACI explique ces deux reprises comme il suit:
"
Promotion
2********
Reprise 1.01:
Rétrocession du consortium et solde de tout compte (cpte 2301 du consortium et
reprise 1.02: Apport net de X.________ Sàrl (cpte 1500)
D'après la
réclamation déposée pour le compte des époux Z.________ contre la décision de
taxation de la période fiscale 2003 les concernant, le gain immobilier réalisé
sur la promotion de 2******** doit être imposé dans la société X.________ Sàrl
qui a repris les activités de M. AZ.________ en date du 1
er
janvier
2001.
Or après contrôle
des comptes de la société, il s'est avéré que le produit en relation avec la
promotion de 2******** n'a pas fait l'objet d'une comptabilisation complète.
En réalité, les
versements obtenus de la promotion de 2******** se montent à CHF 282'500.- (cf.
extrait de compte de la société simple Z.________-E.________ construction)
desquels l'apport initial effectué par M. AZ.________ au travers de sa société
de CHF 114'500.- (cf. extrait de compte de la société X.________ Sàrl) doit
être déduit. La différence (CHF 168'000.-) correspond au gain immobilier
réalisé et qui aurait dû être déclaré en produit dans les comptes de la
société.
Le mandataire
explique, dans sa réclamation du 5 juin 2009, que les bénéfices obtenus des
affaires en société simple ont été réinvestis dans de nouvelles opérations et
que la société X.________ Sàrl a considéré qu'il s'agissait d'un
réinvestissement au sens de l'article 65 LI.
En l'espèce, il
n'est pas interdit de réinvestir le bénéfice réalisé sur des opérations dans
d'autres affaires, mais le bénéfice obtenu au préalable doit être intégré dans
la comptabilité de la société. Finalement les cas de réinvestissement
permettant d'obtenir un différé d'imposition sont expressément prévus par la
loi et ne concernent pas le cas d'espèce.
Promotion 1********
Reprise 1.05:
Gain immobilier réalisé
A l'instar de la
reprise 1.01, le gain immobilier réalisé sur la commune de 1********  en 2004 a
été obtenu par la société X.________ Sàrl (cf. courriers du mandataire des 23
octobre 2006, et des 29 février 2007). Ce produit ne se retrouvant pas dans les
comptes de la société, il doit être ajouté au bénéfice de l'année 2004."
F.
X.________ Sàrl a formé un recours auprès de la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant
à la réforme de la décision du 31 mars 2010, en ce sens que les reprises 1.01/1.02
et 1.05 sont annulées, les compléments d’impôts et prononcés d’amende modifiés
en conséquence. La recourante soutient, en bref, que les ventes immobilières
correspondaient au remplacement d’un actif immobilisé nécessaire, de sorte que
l’on se trouverait dans un cas de remploi autorisé:
"8.
L'activité de X.________ Sàrl dès 2003 s'est pratiquement exclusivement limitée
à fournir des travaux de maçonnerie dans le cadre de ces promotions. Ces
travaux étaient facturés aux sociétés simples. Ainsi, l'investissement réalisé
dans ces affaires en participations représentait un actif immobilisé important
nécessaire à l'exploitation de X.________ Sàrl.
9. Dès lors, X.________
Sàrl, se basant sur l'article 101 LI, a considéré que la finalisation d'une
affaire en participation (vente des appartements) correspondait au remplacement
d'un bien immobilisé nécessaire à l'exploitation et qu'elle pouvait ainsi faire
valoir le remploi des réserves latentes ainsi dégagées sur l'affaire suivante
(bien immobilisé nécessaire à l'exploitation également).
10. Conformément
au détail de ces réserves latentes et remplois en annexe, ainsi qu'aux extraits
du bilan de X.________ Sàrl, les promotions ont toujours figuré au bilan de la
société pour sa valeur d'investissement net.
11. Afin de
respecter le droit commercial en vigueur dans l'établissement des comptes de la
société à responsabilité limitée, X.________ Sàrl se devait également de tenir
compte du risque potentiel lié à des éventuelles demandes en garantie des
acquéreurs d'appartements dans un délai minimum de 2 ans.
12. Ayant
considéré en 2007 que tout risque financier relatif à ces promotions était
constaté, X.________ Sàrl a comptabilisé le produit net total provenant de ces
promotions dans les comptes établis au 31.12.2007 selon extrait annexé."
Dans sa réponse du 23 juillet 2010,
l’ACI a conclu au rejet du recours. La recourante n’a pas répliqué dans le
délai imparti.
Le 8 décembre 2010, le juge
instructeur a interpellé la recourante sur le point de savoir si elle souhaitait
que la procédure de taxation soit dissociée de celle portant sur les amendes.
La recourante, qui ne s’est pas déterminée à ce sujet dans le délai imparti,
est sensée ne pas avoir renoncé à la protection conférée par l'art 6 CEDH. Dès
lors, la CDAP a statué dans un premier temps sur les seules reprises
litigieuses. Dans un arrêt FI.2010.0034 du 27 janvier 2011, elle a rejeté le
recours (en tant qu'il porte sur les reprises d'impôt) et confirmé dans cette
mesure la décision rendue le 31 mars 2010 par l'ACI.
G.
L'instruction s'est poursuivie sous la référence
FI.2011.0003 sur le volet pénal; la CDAP dans une composition différente a tenu
audience le 22 septembre 2011 en présence: pour la recourante, d'Olivier Chesaux,
fiduciaire; pour l'ACI, de F.________, juriste, et de G.________, inspecteur.
On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les passages suivants:
"[...]
Il ressort ainsi de ces explications que le
bénéfice de la promotion 2******** (2003) s'élève bien à 168'000 fr, soit:
282'500 ./. 114'500 (apport effectué par le recourant selon l'extrait de compte
de la Sàrl) ou: 282'500 ./. 50'000 (restitution anticipée de l'investissement)
= 232'500 (montant retenu dans le tableau des éléments soustraits de la Sàrl)
./. 64'500 (solde de l'investissement) = 168'000 fr. Ce résultat n'est pas
contesté par les recourants. De même, ils ne contestent pas le bénéfice de la
promotion 1******** (2004), arrêté à 81'166 fr.
Sur le fond: le traitement du bénéfice
des promotions
M. Chesaux explique que l'idée était
d'attendre que tout risque d'éventuels procès en garantie soit écarté. C'est
pour cette raison que les bénéfices sur les promotions n'ont été comptabilisés
qu'en 2007. M. Chesaux ajoute que M. AZ.________ n'a plus participé à des
promotions avec d'autres personnes après 2007. Ceci justifiait également
d'attendre pour pouvoir traiter ensemble les promotions de 2******** et de 1********.
Pour M. Chesaux, la manière dont ses clients ont procédé n'est pas critiquable,
car les promotions figuraient au bilan de la Sàrl. Il reconnaît toutefois que
des provisions auraient pu être constituées pour tenir compte du risque
invoqué.
La question de la soustraction
M. Chesaux affirme que ses clients n'ont
rien voulu cacher. Ils ont ainsi annoncé les bénéfices des promotions de 2********
et de 1******** dans le cadre des déclarations de gains immobiliers. Il existe
ensuite une divergence d'interprétations entre ses clients et l'ACI sur
l'aspect "remploi".
M. E.________ souligne que les bénéfices
n'ont pas été comptabilisés dans les comptes de la société.
Situation financière actuelle des
recourants
M. Chesaux précise que la situation
financière tant de la Sàrl et que de M. et Mme Z.________ est saine.
[...]"
Le tribunal a délibéré à huis clos
à l'issue de l'audience.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Le présent arrêt complète celui rendu le 27
janvier 2011 sur les points laissés en suspens, à savoir les amendes infligées
à la recourante pour soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct et
d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2003 et 2004.
3.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 242 de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; Arch.
52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction
est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
b) La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF
2003 II 632; RDAF 2002 II 493; RDAF 1999 II 535; ATF 100 Ib 480). La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale,
celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le
Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi
de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B
101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La
négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi, un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.
Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
c) En l'espèce, la recourante
conteste la qualification de soustraction intentionnelle des reprises no
1.01/1.02 et 1.05, correspondant aux bénéfices non-comptabilisés des promotions
de 2******** et de 1********.
La recourante se prévaut des art.
64 LIFD et 101 LI relatifs au remploi, en expliquant que les bénéfices réalisés
étaient entièrement réinvestis dans de nouvelles opérations immobilières. Dans
son arrêt partiel du 27 janvier 2011, la CDAP a écarté cette argumentation. Il
n'y a pas lieu de revenir sur ce point. De toute manière, même si les
conditions du remploi avaient été réalisées, cela ne dispensait pas la société
de faire figurer dans ses comptes les bénéfices réalisés, ce que les associés
ne pouvaient ignorer: pour exclure toute intention de soustraction, la
contribuable devait en effet comptabiliser les produits, quitte à constituer
une
"provision pour remploi"
ou
"pour risque de
garantie".
Or, le bénéfice d'une promotion dès son achèvement était
systématiquement affecté aux promotions suivantes, sans qu'aucune information
ne figure dans les comptes. Incontestablement, une telle manière de procéder
apparaît propre à créer une certaine opacité dans la comptabilité tant que les
promotions en cours ne sont pas toutes achevées. Ce défaut de comptabilisation relève
précisément de la soustraction intentionnelle. Le fait que les associés aient
annoncé les bénéfices des promotions de 2******** et de 1******** dans leurs
déclarations de gains immobiliers ne modifie pas cette appréciation: en effet,
l'autorité formelle du droit comptable déploie un effet contraignant pour le
contribuable; seules sont décisives d'un point de vue fiscal les écritures
ressortant des comptes (Robert Danon, in: Impôt fédéral direct, Commentaire de
la loi sur l'impôt fédéral direct, édité par Danielle Yersin et Yves Noël, Bâle
2008, art. 57-58, N. 51; Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.). Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2
ème
éd, Bâle
2008, Art. 58 N. 9 ss, spéc. 15; cf. en outre Walter Ryser/Bernard Rolli,
Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 4
ème
éd., Berne
2002, p. 209).
Pour le surplus, la recourante ne
remet pas en cause la qualification de soustraction intentionnelle des reprises
no 1.03 et 1.04. Les éléments soustraits s'élèvent ainsi à un montant total de
264'068 fr. (169'796 fr. pour la période 2003 et 94'272 fr. pour la période
2004). Il reste encore à examiner le montant des amendes prononcées.
4.
a) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal
harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait;
si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si
elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 de
la fédérale du 12 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes [LHID; RS 642.14], 242 al. 2 LI). La tentative est
réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers
de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2
LI).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002,
consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126
du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999,
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la
circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au
rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives
64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut
comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien
art. 64 CP). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des
faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct: Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).
b) En l'espèce, l'ACI a qualifié la
faute de la recourante de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et
communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a appliqué un coefficient de 1
pour la soustraction consommée pour la période fiscale 2003 (cette période
ayant fait l'objet d'une taxation définitive) et de 2/3 pour la soustraction
tentée pour la période fiscale 2004.
Il est vrai que la recourante n'a
pas d'antécédents en matière pénale fiscale et que ses organes ont collaboré avec
l'administration durant la procédure. Les éléments de bénéfice soustraits
restent toutefois relativement importants (264'068 fr.). Un tel montant ne
permet pas de qualifier la faute commise de légère. S'agissant des coefficients
retenus par l'ACI (1 pour la soustraction consommée et 2/3 pour la tentative de
soustraction), ils correspondent à ceux appliqués en cas de faute moyenne (voir
art. 175 al. 2 et 176 al. 2 LIFD; art. 242 al. 2 et 243 al. 2 LI).
Les montants des amendes seront par
conséquent confirmés.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante,
qui succombe, supportera les frais de justice, arrêtés à 2'000 fr. (1'400 fr.
en matière d'impôt cantonal et communal, 600 fr. en matière d'impôt fédéral
direct). Elle n'aura par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.                 En matière d'impôt
fédéral direct
a)             Le recours en tant qu'il porte sur
les amendes est rejeté.
b) La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 31 mars 2010 est confirmée.
c) Un émolument de justice de 600 (six cents) francs est mis à la
charge de la recourante.
II.                 En matière d'impôt
cantonal et communal
a)  Le recours en tant qu'il porte sur les
amendes est rejeté.
b) La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 31 mars 2010 est confirmée.
c) Un émolument de justice de 1'400 (mille
quatre cents) francs est mis à la charge de la recourante.
III.                Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 octobre 2011
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.