vd_omni · FI.1997.0158 · 1998-07-02 · fr

c/ACI | Le droit pénal fiscal vaudois ne renvoie pas aux dispositions générales du CP (art. 335 ch. 2). Toutefois, le principe "nulla poena sine culpa", déduit du § 6 ch. 2 CEDH et de l'art. 4 al. 1 Cst. féd. s'impose aux cantons. On ne saurait donc déduire de cette lacune que la répression d'une soustraction à l'impôt cantonal et communal est impossible.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.07.1998 FI.1997.0158

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 2 juillet 1998
sur les
recours interjetés par les époux B.________, représentés par l'avocat Jean-Marc
Rivier, 1004 Lausanne
contre
les décisions du 6 octobre 1997 de l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôts et prononcés d'amende, périodes
1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. André Donzé, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ père et
B.________ fils étaient associés en société en nom collectif dans une
entreprise d'installations sanitaires, de chauffage et de diffusion du gaz, à
X.________, ce jusqu'au 31 décembre 1988; en 1989, l'activité de la SNC a été
reprise par A.B.________ SA, société qu'ils ont constituée, inscrite au
Registre du commerce le 5 avril 1989.
B.                    A.B.________ SA a fait
l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré
correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes
précédentes de ristournes non déclarées; elle a déclaré vouloir collaborer à
cette enquête. Une enquête similaire a été ouverte contre A.________ père et
B.________ fils, contre celui-ci en date du 22 décembre 1992.
C.                    Au terme de son enquête,
l'ACI a envoyé le 23 juin 1997, tant à A.B.________ SA qu'à B.________ fils,
actionnaire majoritaire, un avis de prochaine clôture du contrôle. A teneur de
celui envoyé à la société, l'ACI a indiqué qu'elle entendait opérer des
reprises au bénéfice déclaré par la société pour un montant de 112'033 francs,
ce durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994, toutes taxées de façon
provisoire. Dans celui concernant B.________ fils, l'ACI a annoncé des reprises
au revenu déclaré par le contribuable et son épouse pour un montant total de
85'083 francs, ce pour les mêmes périodes, auxquelles s'ajoute cependant la
période 1987-1988. Toutes, sauf la plus récente d'entre elles, taxées de façon
définitive; les taxations relatives aux périodes 1989-1990 et 1991-1992 ne le
sont toutefois que depuis le 13 novembre 1992. Ces reprises concernent aussi
bien l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal.
S'agissant de
A.B.________ SA, elles se décomposent de la façon suivante:
Périodes de taxation
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Totaux
Années de calcul
1989
1989
1989
1990
1991
1992
Ristournes reçues
- C.________
- D.________
- E.________ SA
2'253
1'023
2'253
1'023
2'253
1'023
1'710
1'900
3'310
0
11'599
1'900
3'069
Prestations aux actionnaires:
- part privée frais
généraux:
- voyages d'études privé (HEC):
- part propres travaux:
2'720
1'800
800
2'720
1'800
800
2'720
1'800
800
2'850
600
2'850
2'850
16'710
5'400
3'000
Assurances privées:
- prévoyance individuelle
liée fils:
-           "                 "               père:
- assurances diverses fils:
-          "                  "     père:
- ECA pour immeubles privés:
10'232
4'320
1'241
357
2'137
______
10'232
4'320
1'241
357
2'137
______
10'232
4'320
1'241
357
2'137
______
2'567
304
0
______
2'955
2'137
______
2'955
304
4'272
_______
39'173
12'960
4'331
1'071
12'280
_______
Totaux:
26'883
26'883
26'883
9'931
11'072
10'381
112'033
Quant à B.________
fils, les reprises le concernant s'établissent comme suit:
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Totaux
Années de calcul
1985
1986
1989
1989
1989
1990
1991
1992
Ristournes reçues
- C.________
- D.________
- E.________ SA
967
813
1'126
511
1'126
511
1'126
511
855
950
1'565
0
7'578
1'900
2'483
Dépenses privées:
- part privée frais
généraux:
- voyages d'études privé (HEC):
- part propres travaux:
2'720
1'800
800
2'720
1'800
800
2'720
1'800
800
2'850
600
2'850
2'850
16'710
5'400
3'000
Assurances privées:
- prévoyance individuelle
liée fils:
- assurances diverses fils:
- ECA pour immeubles privés:
10'232
1'241
1'068
______
10'232
1'241
1'068
______
10'232
1'241
1'068
______
2'567
304
0
______
2'955
1'068
______
2'955
304
2'136
_______
39'173
4'331
6'048
_______
Total:
967
813
19'498
19'498
19'498
8'126
8'438
8'245
85'083
D.                    En date du 6 octobre
1997, l'ACI a prononcé deux décisions, l'une en matière d'impôt fédéral direct,
l'autre en matière d'impôt cantonal et communal, à l'encontre de A.B.________
SA, d'une part, et des époux B.________ (soit B.________ fils et son épouse),
d'autre part.
a) Les époux
B.________ se sont vus notifier pour 11'625 fr.60 de rappel d'impôt fédéral
direct et pour 19'924 fr.30 de rappel d'impôt cantonal et communal, l'impôt sur
la fortune restant toutefois inchangé.
b) En outre,
B.________ s'est vu infliger les amendes suivantes pour soustraction à l'impôt
fédéral direct:
- durant la période de taxation 1987-1988:
100 fr.
- durant la période de taxation 1989-1990:
2'500
fr.
- durant la période de taxation 1991-1992:
1'800
fr.
- durant
la période 1993-1994, pour tentative de soustraction:
100 fr.
Total des amendes:
4'500
fr.
Pour soustraction à
l'impôt cantonal et communal, il s'est vu infliger les amendes suivantes:
- durant la période de taxation 1987-1988:
200 fr.
- durant la période de taxation 1989-1990:
4'200
fr.
Total des amendes:
4'400
fr.
Sur le plan cantonal
et communal, le contrôle a débuté alors que seules les périodes 1987-1988 et
1989-1990 étaient terminées; en conséquence les deux périodes subséquentes ont
été appréciées à l'aune de l'art. 128 al. 2 lit. a LI (majoration des éléments
soustraits à hauteur de 10% dans le rappel d'impôt); l'ACI a toutefois indiqué
dans sa réponse qu'elle avait omis de rajouter les 10% de pénalité au revenu
déclaré durant la période 1991-1992.
E.                    Par la plume de l'avocat
Jean-Marc Rivier, A.B.________ SA, d'une part, les époux B.________, d'autre
part, ont recouru au Tribunal administratif contre les décisions prononcées à
leur encontre en matière d'impôt cantonal et communal.
Par actes intitulés
"réclamation"
,
les contribuables se sont également pourvus contre les décisions rendues en
matière d'impôt fédéral direct, tout en précisant que, par mesure d'économie de
la procédure, ils n'avaient aucune objection à ce que ces réclamations soient
immédiatement transmises au Tribunal administratif et que la jonction des deux
procédures soit prononcée.
F.                     Dans sa réponse, l'ACI,
faisant suite aux remarques du conseil des recourants - qui relevait que l'ACI
avait en fait pris six fois en compte la somme de 4'320 francs, montant ayant
trait en réalité à une prime annuelle de prévoyance individuelle liée pour Mme
B.________ et non pour A.________ père, - a conclu à l'admission partielle du
recours, à savoir que cette reprise, déjà prise au demeurant en considération
dans celle de 10'232 francs opérée dans les comptes de la SA, soit annulée et à
ce que la taxation de la société durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992
soit modifiée en conséquence. L'ACI a en outre conclu à la réduction des
amendes infligées pour soustraction durant ces deux périodes.
A réception de la
réponse de l'ACI, A.B.________ SA a déclaré retirer son recours, renonçant à
l'allocation de dépens, à condition que le tribunal prenne acte de la
rectification par l'ACI des décisions sur réclamation prononcées à son
encontre. Interpellée par le juge instructeur, l'ACI a confirmé que ses
conclusions devaient être considérées comme une modification des décisions du 6
octobre 1997. Par décision du 26 mars 1998, Le juge instructeur a en
conséquence pris acte du retrait du recours de A.B.________ SA et rayé la cause
du rôle sans frais, ni dépens.
G.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience, à Lausanne, le 12 mai 1998, au cours de laquelle
il a entendu B.________, assisté de son mandataire l'avocat Rivier, et la
représentante de l'ACI, Kareen Paschoud.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant s'en
prend, d'une part, à certaines reprises opérées par l'ACI, d'autre part, aux
amendes qui lui ont été infligées; on y reviendra.
S'agissant tout
d'abord des reprises, le recourant ne conteste pas leur bien-fondé quant au
principe; il se plaint en revanche de ce que les mêmes montants aient été
ajoutées non seulement aux revenus déclarés durant la période de taxation
1991-1992, mais également à ceux relatifs à la période précédente. L'ACI voit
dans cette répétition les conséquences de la taxation intermédiaire notifiée à
B.________, associé d'une SNC devenu salarié d'une SA, pour l'année 1989.
a) En instituant la
possibilité d'une taxation intermédiaire pour les personnes physiques, les
articles 96 AIFD et 70 LI prévoient également une dérogation importante au
principe général de l'imposition bisannuelle praenumerando pour ces dernières.
La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en
partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le
revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu
touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament
doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des
résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la
capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une
distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v.
arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du
1er octobre 1992, cons. 3b); en aucun cas il doit être compris dans le sens
d'un allégement du contribuable (Archives 21, 531, cons. 1). L'impôt se
détermine alors sur la base du revenu acquis après la réalisation des nouvelles
conditions d'assujettissement, ce dernier étant converti proportionnellement en
un revenu annuel (cf. articles 41 al. 4 AIFD et 71 al. 3 LI, applicables par
renvoi; cf. arrêt FI 92/139 du 11 juin 1993).
aa) La taxation
intermédiaire constitue toutefois une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération restrictive (v. ATF 110 Ib 315;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398). Dans ces conditions, les cas y
donnant lieu doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers,
on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine
citées par Jean-Marc Rivier (in Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et
de la fortune, Neuchâtel 1981, p. 263, références citées), il y a changement de
profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable
s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre
état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement
changé; ce changement peut être volontaire ou forcé. Ainsi a-t-il été admis à
réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une
condition dépendante à une condition indépendante et réciproquement permettait
au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire
(Archives de droit fiscal 43, 123, in RDAF 1975, 228; 42, 31, in RDAF 1974,
135). Il en est ainsi lorsque l'entrepreneur en raison individuelle devient
directeur de l'entreprise transformée en société anonyme (cf. Jean-Blaise
Paschoud, in RDAF 1975, 13-14, références citées).
bb) L'énumération des
motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de manière
exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments
imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF 1990, 29,
cons. 1b, références citées). Au contraire, tous les éléments du revenu touchés
par la modification, soit ceux qui, dans la situation du revenu du
contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de
taxation intermédiaire, doivent être pris en considération dans un sens large.
Or, le dividende perçu par un actionnaire ne fait en règle générale pas partie
du cercle des éléments liés à une taxation intermédiaire pour changement de
profession ; il est en effet considéré comme un élément de rendement de la
fortune privée de celui-ci et n'a, en soi, pas de rapport avec une modification
du revenu professionnel (v. arrêt FI 97/094 du 16 octobre 1997, cons. 5a, bb,
référence citée).
Dans le cas
particulier de la transformation d'une raison individuelle en société anonyme,
le raisonnement est toutefois différent; tous les revenus que, naguère, le
contribuable tirait du bénéfice réalisé par son entreprise sont remplacés dans
la nouvelle situation non seulement par son salaire, mais également par tout
bénéfice retiré de la SA, à savoir, notamment, le dividende. La doctrine
dominante (Ernst Känzig; Wehrsteuer, 2. Auflage, I. Teil, Basel 1982, ad art.
42 AIFD, no 27, p. 797; Heinz Masshardt; Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 42 AIFD, no 20, p. 252) s'en tient sur cette
question à la jurisprudence du Tribunal fédéral; or, selon cette dernière, le
calcul de l'impôt, pour l'ancien titulaire de la raison individuelle devenu
directeur et actionnaire unique de la nouvelle société, doit se fonder non
seulement sur le salaire reçu de la société, mais aussi sur le dividende pour
le premier exercice, ce quelle que soit la date du paiement de ce dividende
(v., notamment, Archives 38, 385, cons. 3; 21, 531, déjà cité, cons. 1, in
fine; v. en outre Revue fiscale 41 (1986), 430, qui concerne les intérêts
servis par la société à l'actionnaire). La même règle est applicable aux
associés indéfiniment responsables d'une société de personnes, lorsque celle-ci
est transformée en société anonyme (v. en particulier arrêt FI 97/094, déjà
cité, cons. 5b, bb; cf. pour un résumé de la question, Maurice Pichon, La
taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité
lucrative et d'un changement de profession, II, in Revue fiscale 37 (1982) p.
512 et ss, not. 515 et ss).
cc) On a vu plus haut
que l'assiette de la taxation intermédiaire était définie par les articles 41
al. 4 AIFD et 71 al. 3 LI; toutefois, la période de calcul sur laquelle on doit
se fonder dans ces cas exceptionnels n'est nullement arrêtée par ces dernières
dispositions qui, pourtant, prescrivent toutes deux que l'impôt se détermine
sur la base du revenu acquis après que se sont réalisées les conditions de
l'assujettissement et calculé sur une année. Pour le Conseil fédéral, la
formulation lâche de l'art. 41 al. 4 AIFD laisse aux autorités fiscales la
faculté de prendre de cas en cas la solution la plus appropriée aux
circonstances du cas d'espèce, en sorte que l'imposition du contribuable
corresponde à sa véritable situation (v. Message du 4 décembre 1950 concernant
l'exécution du régime financier de 1951 à 1954, in FF 1950 III 573 ss). Il
s'agit par conséquent pour l'autorité fiscale d'apprécier la capacité
contributive du contribuable dans chaque cas et, sauf abus, le tribunal ne peut
en principe revoir cette question.
La doctrine dominante
distingue la période de taxation, durant laquelle intervient le motif de
taxation intermédiaire, de la période suivante, transitoire (on se réfère ici
essentiellement à Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 4 AIFD, nos 12 et 13).
S'agissant tout d'abord de la première période, durant laquelle période de
calcul et période de taxation coïncident, l'art. 41 al. 4 AIFD est applicable
(v. art. 96 al. 1 AIFD) par analogie. L'impôt doit donc être déterminé sur la
base du revenu acquis après que se sont réalisées les nouvelles conditions découlant
du motif de taxation intermédiaire; le revenu pris en considération dans le
calcul de l'impôt (
"calculé sur une année"
) doit cependant
être représentatif de ces nouvelles conditions (v. Archives 48, 56; 46, 339).
Cela ne signifie toutefois pas qu'il faille s'en tenir au seul revenu réalisé
l'année durant laquelle le changement déterminant s'est produit; suivant la
date à laquelle est intervenu ce changement, surtout lorsque ce dernier n'est
pas suffisamment représentatif, on prendra également en considération, le cas
échéant, le revenu réalisé l'année suivante de la période de taxation (v.
Känzig, ibid., no 12, p. 764, notamment exemple I, prise en compte comme base
de calcul d'un revenu, annualisé, réalisé sur 15 mois).
Quant à la seconde
période, celle qui suit la période de calcul au cours de laquelle une taxation
intermédiaire est intervenue, l'art. 42 AIFD, qui renvoie à l'art. 41 al. 4,
est applicable. La base de calcul est donc à nouveau le
"revenu acquis
après que se sont réalisées les conditions de l'assujettissement et calculé sur
une année"
; la durée déterminante pour le calcul doit être
suffisamment étendue pour que le résultat corresponde autant que possible à la
situation véritable du contribuable (Känzig, ibid., no 13). La loi n'a toutefois
pas fixé de limite de temps à l'appréciation du revenu acquis après la
réalisation des nouvelles conditions; cela signifie que l'on pourra également
prendre en considération, dans l'hypothèse où le revenu réalisé durant la
période précédente de calcul n'est pas représentatif, le revenu acquis durant
la première année de calcul de la période de taxation (Archives 45, 259, cons.
3a; v. exemple 2 cité par Känzig, p. 765, prise en compte compte comme base de
calcul d'un revenu, annualisé, réalisé sur 27 mois, soit les 15 mois de la
période précédente - exemple I - auxquels sont ajoutés les 12 mois suivants).
Du reste, le résultat de deux années civiles peut être pris en considération,
notamment en l'absence de revenus réguliers et reconnaissables d'avance (Archives
48, 546, cons. 2a). Ainsi, pour le Tribunal fédéral, on ne doit prendre en
considération la situation au cours de la période de taxation que si la
modification durable commence à sortir ses effets peu avant la fin de la
période de calcul et que le revenu s'en trouve inégalement réparti selon les
périodes de l'année (cf. Archives 22, 336).
On retire de ce qui
précède que le revenu nouvellement acquis, annualisé, peut servir de base de
calcul de l'impôt durant deux périodes successives de taxation; cela n'engendre
aucun désagrément pour le contribuable dans la mesure où, ainsi choisi,
l'intervalle de temps conduit à une taxation dont le résultat serre au plus
près les données de fait réelles qui lui sont propres (ibid.; v. en outre
Archives 38, 385, déjà cité, cons. 1b). Si en revanche ce revenu devait
diminuer ou s'accroître de façon substantielle sous l'effet de ressources ou de
dépenses de caractère unique ou extraordinaire, de tels facteurs ne pourraient
être pris en considération que pour le calcul de l'impôt afférent à une seule
période de taxation; à défaut le contribuable se verrait, selon les
circonstances, soit pénalisé, soit avantagé, et ce plus que de raison (v.
Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 4 AIFD, notes 14 et 15; cf. également Archives
60, 326, cons. 3c; 56, 650, cons. 1; 48, 56, cons. 2b; 37, 453, cons. 2). La
prise en compte répétée dudit revenu est cependant conforme à l'esprit de la
loi lorsqu'elle n'entraîne pas de distorsions manifestes dans l'évaluation de
la capacité contributive (v. Archives 45, 259, déjà cité).
dd) Un revenu est par
ailleurs considéré comme acquis non seulement à la réception en espèces, mais
également lors de l'acquisition d'un droit de créance déterminé (v. Archives
64, 127). Dès lors, si l'actionnaire perçoit des dividendes après l'échéance de
la période qui sert plusieurs fois comme base de calcul, ces derniers ne seront
pris en considération qu'au cours de la période suivante (cf. Archives 38, 385,
cons. 3). Encore faut-il distinguer selon que le dividende résulte d'une
distribution apparente ou, au contraire, d'une distribution dissimulée. Dans la
première hypothèse, la distribution répond à des conditions formelles et
matérielles (cf., pour un aperçu, Fortsmoser/Meier-Hayoz/Nobel; Schweizerisches
Aktienrecht, Bern 1996, § 40 N. 17-21; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de
l'entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994, no 33.3.1, p. 262); on en retire
que la créance de l'actionnaire sera, dans la plupart des cas, née
postérieurement à la période servant de base de calcul pour la taxation
intermédiaire et ne sera dès lors prise en considération que la période
suivante, en praenumerando (v. Pichon, op. cit., pp. 519-520). Dans la seconde
hypothèse, en revanche, celle d'une prestation appréciable en argent (v. sur ce
point, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 10
no 26, p. 171), les formes prévues pour la distribution d'un dividende ne sont
à l'évidence pas respectées (cf. Rivier, op. cit., no 33.4.1., p. 265);
s'agissant en particulier de ristournes, l'actionnaire dominant, voire unique,
aura bien souvent reçu le montant incriminé sans que ce dernier ne passe au
préalable par les comptes de la société. Si l'on se réfère à la date où la
prestation a été effectuée, il n'est pas du tout impossible que, dans ce cas,
un dividende caché ait été perçu déjà durant l'année de calcul; il est donc
normal qu'en contrepartie, celui-ci soit également pris en compte dans la
taxation intermédiaire (v. dans ce sens, un cas d'illustration dans l'arrêt FI
97/094, déjà cité).
b) Dans le cas
d'espèce, on relève que B.________ ne conteste pas le fait que les conditions
de la taxation intermédiaire aient été, en raison de son changement de statut,
réalisées durant la période 1989-1990; il se plaint en revanche de ce que les
prestations reçues de A.B.________ SA durant l'année de calcul 1989 soient
prises en considération comme base de calcul servant à déterminer son revenu
imposable durant deux périodes successives, savoir 1989-1990 et 1991-1992.
aa) Sans nécessairement
entrer dans les détails, on s'aperçoit d'emblée que, mis à part les ristournes,
la plupart des reprises ont trait à des prestations effectuées par la société
anonyme, dès sa constitution en 1989, pour le compte de son actionnaire, à
savoir des frais purement privés assumés par celle-ci. Il en est ainsi de
l'assurance prévoyance individuelle liée pour les époux B.________ (10'232
fr.), des assurances ménage et RC de ceux-ci (1'241 fr.), de
l'assurance-incendie pour des immeubles privés (1'068 fr.), soit toutes des
primes payées par A.B.________ SA durant l'année 1989; on relève en outre que
la société a indiqué, en remplissant le formulaire de renseignements concernant
les actionnaires ou les proches de ceux-ci, avoir, d'une part, payé pour 800 fr.
de travaux sur des immeubles appartenant à B.________, d'autre part, réglé en
faveur de celui-ci pour 2'720 fr. de frais de téléphone, d'électricité et de
chauffage. Enfin, la société a financé un voyage d'étude privé de son
actionnaire à hauteur de 1'800 francs. En audience, le recourant a, certes,
expliqué avoir pensé, par le biais de ce voyage d'agrément, engager des
contacts profitables à son entreprise; il n'en demeure pas moins que tous ces
montants, sans exception aucune, doivent être considérés comme un dividende
dissimulé dont le recourant a bénéficié en sa qualité d'actionnaire dominant
(v. Rivier, ibid.).
bb) Le recourant ne
conteste pas avoir bénéficié de ces différentes prestations durant l'année
1989; il reste toutefois à déterminer si ces montants n'ont pas abusivement été
pris par l'autorité intimée dans l'assiette de la taxation intermédiaire qui
lui a été notifiée. Le recourant a lui-même admis que la part privée aux frais
généraux, n'avait aucun caractère extraordinaire; on constate au contraire que
ces reprises sont même, pour la plupart d'entre elles, récurrentes.
Le recourant a
toutefois tenté de soutenir que la prise en charge par la SA de son 3ème pilier
A et de celui son épouse avait un caractère extraordinaire, de sorte que la
reprise des cotisations ne pouvait avoir lieu qu'en praenumerando, durant la
période 1991-1992. Dans un arrêt FI 88/032 du 9 juin 1994 (publié in StE 1994,
B.27.1, No 18), le Tribunal administratif a, certes, jugé que la déduction, par
un contribuable salarié, de cotisations versées pour la constitution d'un 3ème
pilier A constituait une charge extraordinaire, notamment eu égard au pouvoir
discrétionnaire dont bénéficie l'assuré rendant imprévisible le caractère
effectif ou non des contributions (cons. 2d). Dans le cas d'espèce, il faut
toutefois garder à l'esprit qu'il s'agit d'une prestation appréciable en argent
dont l'actionnaire a bénéficié ès qualités; or, il n'est pas allégué que ce
dividende (occulte) résulte d'un bénéfice extraordinaire réalisé par la société
(cf. sur cette dernière notion, par comparaison, art. 206 al. 2 LIFD). On doit
sans doute concéder au recourant que, si l'on excepte les ristournes, ces
distributions dissimulées de bénéfice proviennent en réalité d'une maîtrise
imparfaite du passage de la SNC à la SA et de ses conséquences. S'agissant par
exemple des primes d'assurance, le recourant a expliqué en audience ne pas
s'être rendu de suite compte de ce que A.B.________ SA ne pouvait prendre en
charge des montants privés pour son propre compte et celui de son épouse. Comme
on le verra ci-dessous, la constatation de cette négligence aura une incidence
sur la réduction des pénalités infligées au recourant, mais, s'agissant des
décisions de taxation et de rappels d'impôts, les reprises opérées doivent être
confirmées.
cc) On relève par
ailleurs que l'exercice social à l'issue duquel ce bénéfice ordinaire a été
réalisé s'est déroulé du 5 avril, date de la constitution de A.B.________ SA,
au 31 décembre 1989, soit sur neuf mois. La taxation intermédiaire notifiée au
recourant prend toutefois effet au 1er janvier 1989; elle se fonde sur le
certificat de salaire 1989 délivré au recourant par la SA qui, rapproché de
celui délivré en 1990, démontre que celui-ci a réalisé un salaire douze mois durant.
Il y donc lieu de considérer que, du 1er janvier au 4 avril 1989, le recourant
était bien salarié de A.B.________ SA en formation, de sorte que, la société
ayant repris à son compte le contrat de travail conclu entre le recourant et
les fondateurs (art. 645 al. 2 CO), le changement de profession est bien
intervenu au 1er janvier 1989.
On peut être, comme
l'autorité intimée, d'avis que ce seul résultat est significatif pour servir de
base de calcul pour l'impôt dû pour la période durant laquelle le fait
générateur de la taxation intermédiaire s'est produit, soit la période
1989-1990, mais également pour celui dû la période suivante, soit pour trois
années fiscales consécutives. Il n'en résulte aucune distorsion par rapport aux
autres périodes fiscales au point de constater que le contribuable s'en trouve
désavantagé. En impôt fédéral direct, on relève que le revenu annuel imposable
durant la période susindiquée est de 141'800 francs, contre 140'200 francs pour
la période 1991-1992. En impôt cantonal et communal, la prise en considération
d'une base de calcul plus large, soit par exemple le revenu réalisé durant les
années de calcul 1989 et 1990, conduirait même à une reformatio in pejus en
défaveur du contribuable qui se verrait ainsi imposé en fonction d'un revenu
annuel de 151'800 francs durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Ainsi,
l'application faite par l'autorité intimée des articles 41 al. 4 AIFD et 71 al.
3 LI apparaît-elle comme correcte et l'imposition du contribuable
correspond-elle à sa véritable situation. Les décisions attaquées seront par
conséquent confirmées sur ce point.
2.                     B.________ dirige
également ses griefs contre les amendes qui lui ont été infligées; en
substance, d'une part, il se plaint de la procédure suivie en la matière par
l'autorité intimée, d'autre part, il conteste la réalisation in casu des
conditions permettant la répression d'une soustraction fiscale.
a) Le recourant
conteste la réalisation in casu des conditions permettant la répression d'une
soustraction fiscale. Il soutient que l'on ne saurait lui infliger une amende
tant et aussi longtemps que sa culpabilité n'est pas démontrée; or,
l'application du principe de culpabilité en matière fiscale ne fait au
demeurant guère de doute (cf. Danielle Yersin, op. cit., p. 374; v. arrêt FI
94/118 du 24 mai 1995 qui a jugé anticonstitutionnel l'art. 132 LI, disposition
consacrant la responsabilité pénale des héritiers, en tant qu'il s'écarte du
principe
"nulla poena sine culpa"
). Du reste, et de façon plus
générale, c'est le lieu de rappeler que le Tribunal administratif a, jusqu'à
présent, appliqué les principes généraux découlant de la partie générale du
Code pénal, ce aussi bien lorsqu'il connaît d'une soustraction à l'impôt
fédéral direct que d'une soustraction à l'impôt cantonal et communal (v.,
notamment, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994; 93/162 du 30 décembre 1993;
91/067, du 20 novembre 1992).
aa) Quant à la
réalisation in casu des conditions permettant la répression de la soustraction
fiscale durant les quatre périodes ici considérées, on doit tout d'abord
relever que le recourant, qui admet ne pas avoir fait figurer dans ses
déclarations respectives les montants repris, ne conteste guère la réalisation
des éléments constitutifs objectifs de l'infraction fiscale. Tout au plus se
contente-t-il d'insister sur le fait que les reprises effectuées durant l'année
de calcul 1989 se retrouvent les années suivantes; or, on a répondu à ce grief
au considérant premier, supra. Il reproche ainsi à l'autorité intimée de prononcer
des amendes à son encontre pour avoir soustrait à l'impôt des éléments qu'il
n'hésite pas à qualifier de
"fictifs".
On a vu ci-dessus (cf.
cons. 1, b, bb) que les reprises opérées durant l'année de calcul 1989, d'une
part, sont justifiées, d'autre part, servent de base au calcul de l'impôt
durant trois années fiscales consécutives; par conséquent, non seulement ces
reprises font partie des éléments soustraits durant les périodes 1989-1990 et
1991-1992 mais, par surcroît, elles entrent également dans le calcul des
pénalités infligées. Ce dividende ainsi reconstruit ne repose pas sur une
simple présomption; il fait partie de la capacité contributive du recourant,
même si A.B.________ SA n'a au demeurant jamais distribué à ses actionnaires
une partie du bénéfice réalisé. On ne saurait donc, comme lui, parler de
reprise d'éléments fictifs.
bb) Le recourant met à
cet égard en avant certains éléments relevant de l'appréciation du chef
d'entreprise (sans le dire de façon expresse, son conseil, l'avocat Rivier,
paraît développer ici la thèse qu'il défend dans son ouvrage, déjà cité, pp.
275-276; v. à ce sujet, Henri Torrione, Les infractions fiscales, impôts
directs, in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, pp. 267-269),
dont la reprise serait en quelque sorte le fruit d'une transaction passée avec
l'ACI (part privée aux frais généraux; part propres travaux). D'un point de vue
objectif toutefois, il n'en demeure pas moins que les dépenses reprises au
bilan de A.B.________ SA ne faisaient pas partie des frais généraux justifiés
par l'usage commercial; il s'agit en réalité de dépenses privées de
l'actionnaire mises à charge de la société et grevant le compte de pertes et
profits de celle-ci. Ces reprises sont constitutives d'une soustraction
fiscale. Il est en ainsi des 3èmes piliers A constitués par le recourant et par
son épouse et financés par la société, comme des assurances privées du
recourant; il en va de même des frais de téléphone et d'électricité privés (v.
Rivier, op. cit., p. 269; cf. en outre arrêts FI 97/082 du 6 novembre 1997;
94/035, déjà cité). Enfin, le voyage à des fins privées mis à charge de la
société ne justifie pas, en dépit des explications du recourant, un traitement
différent (cf. arrêts FI 93/100 du 28 octobre 1994 et 93/101 du 15 mars 1995) .
cc) L'examen de la
condition subjective appelle une distinction selon que l'on examine le
versement des ristournes ou les autres prestations appréciables en argent.
S'agissant des ristournes, il est difficile au recourant de ne pas admettre
qu'il était parfaitement conscient d'avoir dissimulé au fisc la perception de
montants non déclarés; du reste, il ne le nie pas. S'agissant en revanche des
frais privés mis à la charge de A.B.________ SA, l'instruction a surtout révélé
la négligence du recourant qui n'a apparemment pas maîtrisé à cet égard le
passage de la SNC à la SA et ses conséquences, puisqu'il a continué de
confondre, comme auparavant, les charges de la société et celles de
l'actionnaire. Cette attitude est d'autant plus compréhensible que le recourant
a prêté, du moins partiellement, davantage d'attention à la comptabilisation
correcte de ces charges les années suivantes. L'autorité intimée elle-même a
admis la négligence pour ce second type de reprises; elle a en effet fixé l'amende
afférente à la période 1993-1994 pour tentative de soustraction à l'impôt
fédéral direct en ne prenant en compte que les ristournes, seules ces dernières
relevant d'une infraction intentionnelle.
b) Il ne fait aucun
doute que les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la
détermination du montant de l'amende pour soustraction à l'impôt fédéral direct
(art. 333 CP; v. StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Günter Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Bern 1989, §
7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans sa détermination de
la peine à infliger (v. ATF 117 IV 112; 116 IV 296 consid. 2b). L'art. 48 al. 2
CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de
l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte
subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour
apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la
fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains,
l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne
frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
aa) S'agissant de la
fixation des amendes infligées au recourant, on observe que seules les
taxations 1987-1988 étaient définitives lors de l'ouverture du contrôle à
l'égard de A.B.________ SA en mai 1992; les taxations 1989-1990 et 1991-1992 le
concernant étaient encore provisoires à cette époque; elles ne sont définitives
que depuis le 13 novembre 1992. Ainsi, contrairement à ce que retiennent les
décisions attaquées, on ne se trouve par conséquent en présence d'une
soustraction à l'impôt consommée que durant la première période; durant les
trois dernières, en revanche, l'on ne peut reprocher au recourant qu'une
tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD; cf. arrêts FI 95/040 du 12 mars
1996; 94/035, déjà cité).
bb) Cette constatation
influe naturellement sur la quotité de certaines des pénalités infligées au
recourant. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le recourant s'est ainsi
vu infliger une amende de 2'500, respectivement 1'800 francs, pour soustraction
consommée durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Ces pénalités ne tiennent
compte ni de ce qu'une simple tentative aurait dû être réprimée, ni du degré de
gravité de la faute du recourant qui, sauf pour les ristournes, relève de la
négligence. En définitive, le recourant doit être sanctionné uniquement pour
avoir tenté de soustraire les ristournes encaissées; l'ACI a admis en audience
que les autres reprises relèvent de la seule négligence (ce qui explique, on
l'a vu, la quotité de l'amende prononcée pour la période 1993-1994). Dès lors,
au vu de ces circonstances, ces amendes seront ramenées, vu l'art. 131 al. 2
AIFD - disposition applicable s'agissant de réprimer la tentative, ce en vertu
du principe de la lex mitior, comme le préconisent les arrêts FI 94/082 du 27
février 1995 et 94/106 du 5 octobre 1995 -, à 250 francs pour chacune des
périodes ici considérées. Les pénalités concernant les périodes 1987-1988 et
1993-1994 seront en revanche confirmées.
c) Le recourant
expose, s'agissant des amendes prononcées en matière d'impôt cantonal et
communal, que faute de renvoi dans la LI, les dispositions de la partie
générale du Code pénal ne sont pas applicables; selon lui, la répression de la
soustraction fiscale est impossible, faute de base légale stricte, et la
constatation de cette lacune conduit, selon lui, à la non-punissabilité des
infractions constatées.
aa) Les dispositions
générales du Code pénal ne s'appliquent aux dispositions pénales du droit
(fiscal) cantonal que si celui-ci le prévoit (art. 335 ch. 2 CP) ou si ces
dispositions énoncent un principe constitutionnel (cf. Stefan Trechsel,
Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, Zürich 1989, N. 13 ad art. 335
CP). Or, dans un arrêt du 22 mai 1997 (RDAF 1998 II 179, cons. 5 et 8d,
références citées; v. également la contribution de Jean Gauthier, ibid., pp.
195-197), le Tribunal fédéral a constaté que le droit pénal fiscal vaudois ne
renvoyait précisément pas aux dispositions générales du Code pénal. Il est donc
exact de soutenir que la législation vaudoise présente une lacune en la
matière, puisqu'elle n'indique pas les règles générales applicables à la
répression des contraventions du droit fiscal cantonal (Gauthier, ibid., p.
196, qui relève qu'il serait opportun de la combler à l'occasion d'une
prochaine révision). En matière de contraventions fondées sur l'art. 335 CP,
les cantons ne sont toutefois pas tenus de reprendre la partie générale du code
pénal; ils sont de toutes façons limités par le droit constitutionnel fédéral
(v. ATF 117 Ia 491, cons. 1, référence citée; 103 Ia 225; cf. plus
particulièrement sur cette question, Philippe Graven, L'infraction pénale
punissable, Berne 1993, no 23, pp. 28-29).
On ne saurait
toutefois conclure que cette lacune rend impossible la répression d'une
soustraction à l'impôt cantonal et communal, spécialement dans le cas présent;
on déduit en effet du droit constitutionnel, plus particulièrement du § 6 ch. 2
CEDH et de l'art. 4 al. 1 Cst. féd., le principe général
"nulla poena
sine culpa"
consacré par l'art. 63 CP;(v. à ce sujet, l'arrêt de la
Cour européenne des droits de l'homme du 29 août 1996, in RDAF 1997 II 773,
plus particulièrement cons. 48; v. arrêt FI 94/118 du 24 mai 1995, cons. 2b,
aa, références citées; cf. en outre Stratenwerth, op. cit., 2. Auflage, Bern
1996, § 11 N. 7 p. 257). Ce principe s'impose ainsi aux cantons, nonobstant les
libertés que l'art. 335 CP leur concède (v. Graven, op. cit., no 116). Il en
découle que le principe énoncé à l'art. 18 CP, qui permet la répression d'une
infraction commise intentionnellement (ch. 2) ou par négligence (ch. 3),
s'applique bien en droit fiscal cantonal, dès lors que cette disposition, issue
en quelque sorte du "Schuldprinzip" déduit de l'art. 63 CP, se voit
elle-même conférer un rang constitutionnel. A vrai dire, l'art. 128 LI prévoit
des sanctions fondées sur (le degré de) la faute et distingue expressément
l'intention de la négligence; en définitive, ce n'est que la définition de ces
notions qui fait défaut ici et l'on ne voit pas qu'un recours sur ce point à
l'art. 18 CP, en tant qu'il exprime un principe fondamental du droit pénal,
puisse être critiquable.
bb) On relève tout
d'abord que les soustractions durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 ont
été constatées alors que ces deux périodes étaient achevées (art. 128 al. 2
lit. b LI); la taxation relative à la seconde d'entre elles n'était toutefois
que provisoire à l'ouverture du contrôle contre A.B.________ SA (v. ci-dessus
b, aa, in fine), de sorte que l'infraction constatée n'était, à ce moment, pas
pleinement consommée. Dans ces conditions, l'amende infligée doit, d'emblée et
pour cette raison déjà, être ramenée de moitié (v. arrêt FI 97/094, déjà cité,
cons. 5d). Dans la fixation de la peine, on tiendra en second lieu compte de ce
que la comptabilisation de frais privés à la charge de la société durant la
période 1989-1990 est en outre le résultat d'une négligence, ce que
l'instruction a permis de constater; seule en revanche la dissimulation des
ristournes encaissées a été commise intentionnellement par le recourant. Par
ailleurs, il faut bien concéder au recourant qu'il se trouve en fait pénalisé
deux périodes consécutives durant pour des actes commis durant la seule année
de calcul 1989 (v. sur ce point, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993); si
l'encaissement des ristournes ne devrait à cet égard pas conduire à un
allégement de la sanction (cf. dans ce sens, arrêts FI 96/088 du 17 juin 1997
et 97/094, déjà cité), il pourrait en revanche être tenu compte de ce que les
comptabilisations fictives sont le fruit d'une négligence, certes assez
grossière. Pour toutes ces raisons, le tribunal ramènera l'amende relative à la
période 1989-1990 à 1'500 francs.
Les éléments
soustraits par B.________ durant la période 1991-1992 auraient dû, vu l'art.
128 al. 2 lit. a LI, être majorés de 10% dans la décision y relative, cela même
si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. Or, l'ACI a omis de procéder à
cette majoration et a conclu sur ce point à juste titre à une reformatio in
pejus des décisions attaquées. La décision attaquée sera par conséquent
réformée sur le point évoqué ci-dessus.
d) Ces constatations
relativisent quelque peu le débat sur les critiques formulées par le recourant
au sujet de la procédure suivie en la matière par l'autorité intimée. Ces
dernières, comme on va le voir, ne sont pas susceptibles de conduire à une
annulation, voire à une réduction supplémentaires des amendes, telles
qu'arrêtées ci-dessus.
aa) Le recourant
soutient en premier lieu la thèse selon laquelle l'autorité fiscale devait
ouvrir une procédure pénale en soustraction, ceci indépendamment de la
procédure en rappel d'impôt. Il fait d'ailleurs valoir à ce propos les
dispositions de la LIFD; or, la procédure ayant été ouverte bien avant l'entrée
en vigueur de cette loi, les règles applicables en l'occurrence sont celles en
vigueur au moment où l'acte procédural est accompli, soit en 1992. On relève
que l'art. 132 al. 2 AIFD, troisième phrase, alors en vigueur, prévoyait, en
matière d'impôt fédéral direct, une procédure unique; à teneur en effet de dite
disposition:
"L'instruction close, l'administration cantonale de
l'impôt fédéral direct fixe le montant de l'amende et de l'impôt, et notifie sa
décision au contrevenant et aux autres personnes responsables".
Cette
solution s'imposait, en principe, dès l'instant où l'AIFD ne prévoyait de
révision au détriment du contribuable (ou rappel d'impôt) qu'en cas de
soustraction. Dans ces conditions, il n'y avait pas lieu à disjonction des
procédures, même à compter du 1er janvier 1995, les nouvelles dispositions de la
LIFD en matière de rappel d'impôt n'étant pas applicables à des faits survenus
antérieurement. Cela étant, on peut douter que la LIFD exige, comme le soutient
le recourant, la séparation des procédures; en tout cas, cela ne ressort ni du
texte de l'art. 153 (procédure de rappel d'impôt), ni de celui de l'art. 183
(procédure de soustraction); du reste, à teneur de l'art. 152 al. 2 LIFD,
l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction
d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure
d'impôt. La thèse soutenue par le recourant sur cette question en paraît
d'autant plus fragilisée.
Quoique l'art. 129 al.
2 LI ne le prévoie pas expressis verbis, il a toujours été admis que le modèle
instauré par l'art. 132 al. 2 AIFD peut, en matière cantonale et communale,
également être suivi (v. sur ce point, arrêts FI 96/057 du 5 novembre 1996,
cons. 1; 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 3f). Ainsi, dans le cas d'espèce, on
ne saurait reprocher à l'ACI d'avoir suivi une procédure unique et rendu une
seule décision (par impôt soustrait) de rappels d'impôt et d'amendes.
Pour étayer l'idée de
la nécessité d'une séparation des procédures de taxation et rappels d'impôt,
d'une part, de soustraction, d'autre part, le recourant s'est plaint de la
violation, notamment à l'égard de son épouse, co-destinataire, du secret
fiscal. Le recourant invoque le § 8 CEDH; or, ce dernier secret est aussi
garanti par les articles 71 AIFD, 111 et ss LIFD et 80 LI.
L'ACI a en effet
communiqué les décisions attaquées à la Municipalité de Baulmes, bien que
celle-ci ne soit pas, selon lui, une autorité chargée d'appliquer la loi
fiscale; cela d'autant plus qu'en l'occurrence, la bourse communale de Baulmes
a confié à la recette du district d'Orbe le soin de percevoir ces derniers. En
matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal, il est vrai qu'à proprement
parler, la municipalité n'est ni une autorité de taxation (v. art. 4 de
l'arrêté du 2 juillet 1941 d'application dans le canton de Vaud de l'AIFD -
ci-après: AVAIFD - et 76 al. 1 LI, a contrario), ni même une autorité de
perception (art. 10 AVAIFD, ibidem, et 79 LI, a contrario). Lorsque la commune
confie le recouvrement de l'impôt communal à la commission d'impôt, elle ne
reçoit qu'un décompte final des opérations de perception (art. 7 al. 5 l'arrêté
du 7 novembre 1975 en matière de perception des impôts et taxes communaux). La
municipalité est cependant consultée à l'occasion d'une demande de remise
d'impôt (art. 119 al. 2 LI). Cette communication de faits couverts par le
secret fiscal à une autorité non compétente pour en connaître pourrait
davantage apparaître comme une violation du secret de fonction, plus qu'une
violation des art. 71 AIFD et 80 LI (cf. Marianne Weber, Berufsgeheimnis im Steuerrecht
und Steuergeheimnis, Diss., Zürich 1982, p. 253). Le recourant s'est contenté,
en audience, d'invoquer la violation du secret fiscal par l'autorité intimée;
il n'a en revanche pas allégué que le contenu des décisions aurait été divulgué
à des tiers eux-mêmes non tenus au secret. On observe d'ailleurs que la
municipalité est tenue malgré tout, même si l'on admet qu'elle n'est pas une
autorité de taxation, ni de perception, d'observer le secret fiscal (Weber, op.
cit., p. 254). Quoi qu'il en soit, le tribunal laissera ouverte ici la question
de savoir si la notification ici querellée - à savoir, à suivre les recourants,
essentiellement la communication de la taxation de Mme B.________ à la
municipalité; le volet pénal des décisions attaquées, en revanche, devrait être
régi par la garantie de publicité du § 6 al. 2 CEDH - constitue ou non une
violation du secret fiscal par l'autorité intimée. En effet, à supposer que
l'on tienne ce point pour admis, force serait alors de constater que la
sanction d'un tel manquement devrait essentiellement être trouvée dans le cadre
de procédures disciplinaires, pénale (en relation avec l'art. 320 CP) ou en
responsabilité de l'Etat et des agents (Weber, p. 255 et ss; la même solution
prévaut pour la sanction éventuelle d'un secret de fonction). On ne voit guère,
en tous les cas, qu'une violation du secret fiscal à l'endroit de Mme
B.________ puisse entraîner une atténuation sensible de l'amende prononcée à
l'encontre de son mari B.________.
bb) Quant à la
présomption d'innocence, on rappellera qu'il appartient à l'autorité fiscale
d'apporter la preuve de la réalisation des conditions permettant la répression
d'une soustraction, et en cas de doute, de décider en faveur du contribuable,
alors que, par comparaison, dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt, le
contribuable doit lui-même établir les faits propres à diminuer ou atténuer sa
dette fiscale (ATF 121 II 257, cons. 4c, aa; 117 Ib 112; cf. Torrione, op.
cit., pp. 279-281). Le § 6 CEDH tire, certes, de ce principe le droit pour tout
prévenu de ne pas témoigner contre soi-même. Mais dans le cas d'espèce, on
constate cependant que le droit du recourant de refuser de témoigner a d'autant
moins été violé qu'il a précisément accepté de collaborer à l'enquête; le
tribunal a du reste pu le vérifier en audience, le recourant ayant répondu à
ses questions avec une très grande franchise. Comme le rappelle du reste son
conseil, l'autorité intimée en a tenu compte dans la fixation des pénalités. Le
grief du recourant paraît, dans ces conditions, dépourvu d'objet.
cc) Le recourant fait
valoir également que l'autorité intimée aurait tardé à l'informer de
l'incrimination des actes punissables qui lui sont reprochés. Comme le relève
l'ACI, l'avis d'ouverture d'enquête notifié à A.B.________ SA le 11 mai 1992 se
réfère pourtant amplement aux ristournes non comptabilisées et aux autres
prestations soustraites à l'impôt. Par surcroît, le déroulement de la procédure
de contrôle a nécessairement impliqué des informations supplémentaires de l'ACI
sur les actes reprochés, en dernier lieu dans le cadre de l'avis de prochaine
clôture. Enfin, il n'apparaît pas dans le dossier que le recourant n'ait pas
été en mesure de se défendre valablement et en temps utile contre les
accusations portées à son encontre par l'autorité fiscale.
dd) Enfin, pour
répondre au dernier grief du recourant, on rappellera que le paragraphe 6 al.
1er CEDH a pour conséquence qu'une contravention peut être instruite et
réprimée dans le cadre d'une procédure administrative, à condition toutefois
que l'administré dispose d'une voie de recours à une autorité judiciaire ayant
la faculté de décider du mérite de la cause avec un plein pouvoir d'examen
portant aussi bien sur le fait que le droit (cf., notamment, Mark E. Villiger,
Handbuch des Europäischen Menschenrechtskonvention, Zürich 1993, p. 251 n. 422,
plus références). Appliquant ce principe aux contraventions fiscales, le
Tribunal fédéral a, dans l'arrêt du 4 avril 1995, J., déjà cité, admis que le
pouvoir de cognition du Tribunal administratif était, eu égard au contenu de
l'art. 36 LJPA - interprété en cette matière comme impliquant un libre pouvoir
d'examen -, conforme au § 6 CEDH et que les garanties offertes par cette
disposition, qui n'offre à cet égard pas de protection meilleure que celle des
articles 4 et 58 Cst. féd., étaient respectées (RDAF 1996, 172, cons. 5b).
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le
recours.
Le chiffre premier de
la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct (rappel d'impôts et
taxation) sera confirmé, cependant que le chiffre premier de la décision rendue
en matière d'impôt cantonal et communal, conformément aux conclusions de
reformatio in pejus de l'autorité intimée, sera modifié en ce sens que le
revenu annuel imposable durant la période 1991-1992 est fixé à 154'500 francs.
En revanche, dites
décisions seront réformées en leur chiffre deux (amendes); les amendes
infligées en matière d'impôt fédéral direct sont ramenées à 250 francs pour
chacune des périodes 1989-1990 et 1991-1992; celles infligées durant les
périodes 1987-1988 et 1993-1994 sont maintenues. L'amende infligée pour
tentative de soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période
1989-1990 est réduite à 1'500 francs; le chiffre 2 de dite décision est au
surplus maintenu.
Au vu des
circonstances du cas d'espèce, le présent arrêt sera rendu sans frais; au
surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont partiellement admis.
II.                     a) Le chiffre
1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 1997,
rendue en matière d'impôt fédéral direct, est confirmé.
b) Le chiffre
2 de dite décision est réformé en ce sens que les amendes infligées pour
tentative de soustraction durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992 sont
ramenées à 250 francs pour chacune d'entre elles. Il est confirmé s'agissant
des périodes 1987-1988 et 1993-1994.
III.                     a) Le chiffre
1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 1997
rendue en matière d'impôt cantonal et communal est réformé en tant qu'elle a
trait aux rappels d'impôt pour la période 1991-1992; le revenu imposable durant
cette dernière période est arrêté à 154'500 fr. Il est confirmé s'agissant des
périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1993-1994.
b) Le chiffre
2 de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 1997,
relative à l'impôt cantonal et communal, est modifié en ce sens que l'amende
relative à la période 1989-1990 est réduite à 1'500 francs. Il est confirmé
s'agissant de la période 1987-1988.
IV.                    Il n'est pas
prélevé d'émolument judiciaire.
V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 2 juillet 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à
l'application du droit fédéral (ch. II du dispositif, notamment), le présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)