vd_omni · FI.1995.0040 · 1996-03-12 · fr

c/ ACI | Admission d'une provision pour débiteur douteux dans les livres de la société, en relation avec un contrat de prêt conclu entre l'actionnaire unique, au nom de la société, et trois promoteurs-architectes clients de celle-ci. Reprise injustifiée. Nouveau calcul des amendes infligées à la société et à l'actionnaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.03.1996 FI.1995.0040

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 12 mars 1996
sur le recours interjeté par X.________ SA, A.
et B. X.________, représentés par la Fiduciaire Ernest P. Wintsch, Ch. de la
Chiésaz 15, 1024 Ecublens,
contre
les décisions de l'
Administration cantonale
des impôts
du 22 décembre 1994 (rappels d'impôts et prononcés d'amendes,
impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990, 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier, président;
M. S. Pichon et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier : M. P. Gigante.
Vu les faits suivants :
A.                     X.________ SA, dont le
siège est à D.________, a été constituée le 19 mars 1982 sous la raison sociale
X.________ Frères SA; elle a pour but :
"entreprise générale de
maçonnerie, béton armé et génie civil"
. A. X.________, administrateur
unique, détient 96% du capital-actions. En outre, celui-ci détient 24 actions
de ******** à D.________, constituée le 30 octobre 1990, soit la moitié environ
du capital-actions.
Des pièces produites,
il ressort que X.________ SA s'est notamment vue adjuger entre 1989 et 1990 les
travaux de construction de deux lots de 9, respectivement 11 villas et d'un
immeuble de six appartements à C.________, pour 2'885'280 fr. par les
architectes E.________ et F.________ ainsi que le promoteur G.________.
B.                    Le 25 mai 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a ouvert une procédure
en soustraction contre X.________ SA, en raison des ristournes versées par les fournisseurs
et d'autres recettes non comptabilisées dans les comptes de résultats pour
l'impôt cantonal et communal, respectivement pour l'impôt fédéral direct
périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, taxations IFD, définitives en ce qui
concerne les époux X.________, provisoires IFD pour la période 1991-1992 en ce
qui concerne X.________ SA; taxations provisoires impôt cantonal et communal
pour la période 1991-1992 en ce qui concerne X.________ SA et les époux
X.________.
C.                    A l'issue du contrôle
effectué les 26 mars et 18 mai 1994, l'ACI a fait part à X.________ SA de son
intention de procéder à des reprises pour 73'230 fr., ristournes non
comptabilisées sur six ans, 24'000 fr., parts privées aux frais de véhicules,
et 70'000 fr., amortissements sur prêts non justifiés (période 1991-1992), soit
au total 167'230 francs.
S'agissant des
amortissements, X.________ SA a produit une convention de prêt, datée du 28
septembre 1990, conclue entre Messieurs E.________, F.________, G.________ et
X.________, par laquelle, d'une part, les trois premiers nommés reconnaissent
être débiteurs de 90'000 fr. dus à titre de solde de travaux d'aménagement
extérieurs et couvert à voitures dans un immeuble de six logements à
C.________, d'autre part, M. X.________ accorde à ceux-ci un prêt à court terme
portant sur 68'000 francs et enfin, la créance totale de M. X.________ s'élève
à 158'000 francs. Cette convention a notamment été signée par M. A. X.________
en son nom propre. L'ACI a demandé le 10 août 1994 un complément d'information
relative à la provision sur prêt sur 70'000 fr. constituée en relation avec
l'opération qui précède dans les comptes de X.________ SA au 31 décembre 1990.
Le 30 septembre 1994, X.________ SA, par l'intermédiaire du Cabinet fiduciaire
Ernest P. Wintsch, a remis divers documents à l'ACI dont un avis de prélèvement
de 68'000 fr. porté au débit du compte BCV 439.428.3 au nom de X.________ SA,
signé par M. X.________, valeur premier octobre 1990 et un reçu manuscrit signé
de la main de M. F.________, daté du même jour. Pour la fiduciaire, il ne
s'agit pas d'un prêt personnel de M. X.________ mais d'un prêt consenti par
X.________ SA aux architectes E.________ et F.________ et au promoteur
G.________ en vue d'une construction projetée à H.________. Questionnée par
l'ACI sur le remboursement dudit prêt, X.________ SA a produit une
reconnaissance de dette de 25'000 fr. de M. E.________ envers elle-même et un
avis de collocation, à concurrence de 22'378 fr. 95 plus intérêts et frais, de
la créance de M. X.________ dans la faillite du promoteur G.________; elle
indiquait n'avoir aucun espoir de récupérer le prêt de 68'000 fr., vu
l'insolvabilité des débiteurs.
D.                    La procédure en
soustraction a débouché sur quatre décisions rendues le 22 décembre 1994 :
a) en ce qui concerne
X.________ SA, l'ACI a arrêté des rappels d'impôts, pour les périodes 1987-1988
à 1991-1992, de fr. 26'737 fr. 30 pour les impôts cantonaux et communaux et
8'831 fr. pour l'impôt fédéral direct, selon les tableaux suivants :
RECAPITULATION ICC
Impôt sur le bénéfice
Montants                     Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
D.________
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
127'800
118'500
9'300
1'538.05
1'251.90
2'789.95
1988
127'800
118'500
9'300
1'538.05
1'251.90
2'789.95
1989
149'300
136'400
12'900
2'103.25
1'766.75
3'870.--
1990
149'300
136'400
12'900
2'079.90
1'790.10
3'870.--
1991
48'300
0
48'300
3'605.55
3'103.15
6'708.70
1992
48'300
0
48'300
3'605.55
3'103.15
6'708.70
Totaux
650'800
509'800
141'000
14'470'35
12'266.95
26'737.30
RECAPITULATION IFD
Impôt sur le bénéfice
Montants                     Impôts
Années
Imposables
Imposés
Différences
Dus
Facturés
Compléments à payer
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
126'700
117'400
9'300
12'416.60
11'505.20
911.40
1988
126'700
117'400
9'300
12'416.60
11'505.20
911.40
1989
149'300
136'400
12'900
14'631.40
13'367.20
1'264.20
1990
149'300
136'400
12'900
14'631.40
13'367.20
1'264.20
1991
45'700
0
45'700
2'239.95
0
2'239.95
1992
45'700
'
0
45'700
2'239.95
0
2'239.95
Totaux
643'400
507'600
135'800
58'575.90
49'744.80
8'831.10
b) En ce qui concerne A. et B. X.________, la même
autorité a arrêté pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des rappels d'impôts
de 44'371 fr. 55 pour les impôts cantonaux et communaux et de 21'187 fr. 90 pour
l'impôt fédéral direct selon les tableaux suivants :
RECAPITULATION ICC
Impôt sur le revenu
Montants                     Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
D.________
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
96'900
87'600
9'300
1'322.35
1'076.35
2'398.70
1988
96'900
87'600
9'300
1'322.35
1'076.35
2'398.70
1989
144'400
137'600
6'800
1'292.35
1'085.55
2'377.90
1990
144'400
137'600
6'800
1'261.30
1'085.55
2'346.85
1991
160'000
96'000
64'000
9'364.85
8'059.85
17'424.70
1992
160'000
96'000
64'000
9'364.85
8'059.85
17'424.70
Totaux
802'600
642'400
160'200
23'928'.05
20'443.50
44'371.55
RECAPITULATION IFD
Impôt sur le revenu
Montants                     Impôts
Années
Imposables
Imposés
Différences
Dus
Facturés
Compléments à payer
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
88'300
79'000
9'300
4'579.10
3'556.10
1'023.--
1988
88'300
79'000
9'300
4'579.10
3'556.10
1'023.--
1989
145'800
132'900
12'900
10'626.--
8'949.--
1'677.--
1990
145'800
132'900
12'900
10'626.--
8'949.--
1'677.--
1991
153'400
92'000
61'400
10'902.05
3'008.10
7'893.95
1992
153'400
92'000
61'400
10902.05
3'008.10
7'893.95
Totaux
775'000
607'800
167'200
52'214.30
31'026.40
21'187.90
L'autorité fiscale a
notamment repris des comptes de X.________ SA au 31 décembre 1990 et de la
déclaration de celle-ci pour la période 1991-1992 le montant de 70'000 fr.,
comptabilisé en tant qu'amortissement sur prêts, considérant que cette
opération était de caractère privé et ne concernait en rien X.________ SA.
Auparavant, par
courrier du 21 juillet 1994 (non produit), la fiduciaire Wintsch a informé
l'ACI que ni X.________ SA ni les époux X.________ ne contestaient les reprises
fiscales, telles qu'elles ressortent de la lettre du 29 juin 1994.
c) En outre, l'ACI a
prononcé des amendes à l'encontre de X.________ SA pour soustraction en matière
d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 en 8'700
fr., une majoration de 10% des éléments soustraits, soit 1'834 fr., étant
retenue pour la période 1991-1992, respectivement pour soustraction durant les
périodes 1989-1990, 1991-1992 et tentative de soustraction pour 1993-1994 en
matière d'impôt fédéral direct en 3'700 francs.
d) Enfin, la même
autorité a prononcé à l'encontre de A. X.________ des amendes pour soustraction
pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 en matière d'impôt cantonal et communal
en 4'000 fr., une majoration de 10% des éléments soustraits, soit 1'888 fr.,
étant retenue pour la période 1991-1992, respectivement pour soustraction pour
les périodes 1989-1990, 1990-1992 pour 1993-1994 en matière d'impôt fédéral
direct en 12'600 francs.
E.                    La fiduciaire Wintsch a
adressé le 11 janvier 1995 à l'autorité fiscale un recours contre les quatre
décisions du 22 décembre 1994, pour le compte de X.________ SA et des époux
X.________. Elle expose que les décomptes de l'ACI lui paraissent parfaitement
corrects, à la réserve toutefois de la reprise de la provision de 70'000 fr.
constituée par X.________ SA dans ses bilans de l'exercice 1990 et des
exercices postérieurs, en relation avec le prêt issu de la convention du 28
septembre 1990. La fiduciaire Wintsch a invité l'autorité fiscale à procéder à
la rectification de la taxation définitive 1991-1992 et, pour le cas où cette
rectification ne pourrait être effectuée, a prié l'autorité de considérer la
susdite comme déclaration de recours auprès du Tribunal administratif. Le
recours a donc été transmis par l'ACI au tribunal.
F.                    Au cours de son
audition par le tribunal, A. X.________ a déclaré qu'il avait dû préalablement
faire l'acquisition d'une villa dans la promotion de C.________, en nom propre,
comme exigé par la banque des promoteurs - vendue depuis à perte -, pour que
les travaux de construction soient adjugés à son entreprise. S'agissant de la
convention du 28 septembre 1990, A. X.________ a précisé que les promoteurs
avaient besoin, à ce moment-là, d'une avance supplémentaire de 68'000 fr. pour
la couverture du crédit de construction, de sorte qu'ils se sont adressés à
lui, en contrepartie de l'adjudication des travaux à l'entreprise sur un autre
chantier à H.________. A. X.________ a confirmé qu'à la signature de la
convention, les promoteurs G.________, E.________ et F.________ devaient un
solde de facture de 90'000 fr. à X.________ SA, sur les travaux exécutés à
C.________ et que ce solde avait été ultérieurement réglé après l'achèvement
des travaux. A. X.________ a par ailleurs ajouté qu'il avait perdu l'espoir de
recouvrer le montant du prêt, vu l'insolvabilité des débiteurs. Sur ce dernier
point, il a exposé que les architectes E.________ et F.________ lui avaient
proposé, en lieu et place du remboursement, de financer la construction et de
confier à son entreprise les travaux sur un immeuble sis ******** à D.________,
ce qui n'a, en définitive, rien rapporté ni à X.________ SA, ni à lui-même.
Enfin, A. X.________ a précisé n'avoir, jusqu'à un passé récent, fait aucune
différence entre les affaires de la société et les siennes propres.
Entendu en qualité de
témoin, E.________ a confirmé les déclarations de A. X.________. Dans son esprit
d'ailleurs, la convention du 28 septembre 1990, signée sur un chantier, avait
été conclue avec X.________ SA. Il a exposé au tribunal sa situation financière
difficile et précisé que celle de F.________ l'était tout autant. Pour
E.________, c'est bien X.________ SA qui a avancé le montant de 68'000 francs
aux promoteurs, puisque ceux-ci devaient, à cette époque, un solde de 90'000
francs de travaux à cette société, solde réglé après le versement de la somme
faisant l'objet du contrat de prêt.
Considérant en droit :
1.                     Pour avoir été
interjeté dans les délais et forme prescrits par les art. 140 al. 1 LIFD et 104
al. 1 et 2 LI, le recours est recevable.
2.                     Les recourants s'en
tiennent exclusivement à la reprise de la provision de 70'000 fr. pour
débiteurs douteux, constituée au bilan de X.________ SA pour l'exercice 1990,
et ses conséquences, tant pour la société anonyme que pour son actionnaire. Il
va de soi que les recourants contestent également le montant des amendes
infligées en relation avec l'opération précitée. Le tribunal n'étant de toute
façon pas lié par les conclusions des parties, la faculté d'arrêter les amendes
lui compète.
3.                     X.________ SA et les
époux X.________ soutiennent que le prêt, accordé à MM. E.________, G.________
et F.________, est, vu la nature de l'affaire touchant aux activités de la
construction immobilière, de caractère professionnel.
Dans ses observations
du 12 juillet 1995, l'ACI expose que la constitution à charge de X.________ SA
d'une provision sur prêt de 70'000 fr. en 1990 constitue une soustraction
fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD. Elle indique par ailleurs que le
montant de 68'000 fr., prêté à teneur de la convention du 28 septembre 1990,
signée par M. X.________ en son nom propre, provient d'un compte privé de
celui-ci et qu'il ne constitue pas une opération commerciale, conformément aux
art. 49 al. 1 AIFD et 54 LI. Le bilan de X.________ SA doit être en conséquence
modifié et le montant de 70'000 fr. ajouté au revenu imposable de l'actionnaire
X.________ en application des art. 21 al. lit. c AIFD et 20 al. 2 lit. e LI.
L'ACI soutient enfin que les éléments objectifs et subjectifs de l'infraction
de soustraction d'impôts (art. 128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD) sont en l'espèce
réalisés. Elle conclut par conséquent au rejet du recours et à la confirmation
de la décision attaquée.
L'Administration
fédérale des contributions observe pour sa part, dans son courrier du 21
juillet 1995, que la créance de 68'000 fr. à l'encontre de MM. E.________,
F.________ et G.________ étant un élément de la fortune privée du contribuable,
M. X.________ ne peut être mis directement (art. 22 al. 1 lit. c AIFD) ou
indirectement au travers de sa société (art. 49 AIFD) au bénéfice d'une
déduction pour perte commerciale et que l'avantage que lui a procuré X.________
SA, par l'élimination d'une perte dans sa fortune privée, doit être considéré
comme une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 21 al. 1 lit. c
AIFD. Au surplus pour l'AFC, une interprétation économique faisant abstraction
de l'existence de deux sujets fiscaux indépendants, X.________ SA d'une part,
M. X.________ d'autre part n'est pas admissible et il n'est pas possible de
s'écarter en l'espèce de la forme juridique adoptée.
En réponse aux
observations de l'ACI et l'AFC, la Fiduciaire Wintsch indique que A.
X.________, n'ayant pas de formation comptable et juridique, a signé la
convention du 28 septembre 1990 en son nom propre, sans faire la différence
entre sa qualité d'administrateur de X.________ SA, qu'il représente par sa
seule signature individuelle, et ses propres affaires. Par le fait qu'il n'est
titulaire que d'un seul compte en banque au nom de X.________ SA, A. X.________
soutient qu'il existe une
"manifeste compénétration entre ses affaires
privées et ses affaires professionnelles"
, de telle sorte que le prêt
de 68'000 fr. représente un investissement opéré à bon droit sur le compte de
X.________ SA, l'apparence créée par la signature de A. X.________ en son nom
propre important peu.
Tant X.________ SA que
A. X.________ ont été en relation, entre 1989 et 1990, avec le promoteur
genevois G.________ et ses architectes E.________ et F.________, au moins en ce
qui concerne la construction de plusieurs immeubles à C.________, dont
X.________ SA a été chargée. Les recourants soutiennent que le prêt de 68'000
fr. accordé à ceux-ci en vue de l'ouverture prochaine d'un chantier à
H.________ a été octroyé en réalité par X.________ SA, dont l'administrateur A.
X.________ n'aurait été que l'instrument. Selon eux, il importe peu que A.
X.________ ait finalement conclu la convention du 29 septembre 1990 en son nom
propre, puisque, ce nonobstant, dans son esprit il a engagé X.________ SA. Au
surplus, l'interdépendance entre la société et son actionnaire unique est telle
qu'elle implique de tenir compte de la réalité économique et que, dans ces
conditions, le prêt ayant été accordé dans l'intérêt de X.________ SA,
l'ouverture au bilan de celle-ci, conformément à l'art. 669 al. 1 CO, d'une
provision pour risque de perte sur débiteurs douteux doit être admise par
l'autorité fiscale et ne peut en conséquence faire l'objet d'une reprise, tant
auprès de la société que chez son actionnaire.
a) Selon la
jurisprudence, les autorités fiscales peuvent attribuer les rapports de droit
et les actes juridiques à celui au nom duquel ils ont établis, la preuve du
contraire étant cependant réservée (Archives de droit fiscal suisse 47 p. 536
et ss notamment 538; 58 p. 516 et ss notamment 520; v. aussi TA, arrêt FI
91/036 du 6 octobre 1993, cons. 3). En l'espèce, A. X.________ s'est certes
engagé, à suivre la teneur littérale de la convention précitée, et non
X.________ SA, à prêter 68'000 fr. aux promoteurs-architectes de l'opération
immobilière de C.________. A teneur du point 1 de la convention toutefois, on
constate que ces derniers se reconnaissent débiteurs de 90'000 fr. dus à titre
de solde de travaux effectués dans un immeuble de six logements dans cette
dernière localité. Or, il ressort tant du décompte final du 1er décembre 1989,
produit par les recourants, que des explications du témoin E.________, que
c'est bien X.________ SA qui est créancière dudit solde. Ce dernier montant a
du reste été remboursé à la société, ce que l'autorité intimée n'a pas
contesté. Les promoteurs-architectes ayant arrêté la totalité de leurs dettes à
158'000 fr. (point 3 de la convention), il n'y a aucune raison de ne pas lier
les deux premiers paragraphes et de ne pas admettre que A. X.________ entendait
en réalité engager X.________ SA, société dont il est pour le surplus
actionnaire à raison de 96% du capital-actions. En l'espèce, ceci est d'autant
plus vrai que A. X.________ n'a, aux dires même de l'Administration fédérale
des contributions, aucune autre activité lucrative, en tout cas dans le domaine
de la construction, que celle dont il bénéficie en qualité d'actionnaire et
d'administrateur unique de X.________ SA.
b) On gardera à
l'esprit que si le reçu de 68'000 fr. atteste du versement aux
promoteurs-architectes par A. X.________ de ladite somme, les recourants ont
toutefois produit un avis de la BCV confirmant le prélèvement des fonds en
question, du compte de X.________ SA, deux jours après la signature de la
convention et le jour même de la signature, le 1er octobre 1990, du reçu par
F.________. Sur le plan économique, le tribunal constate, par ailleurs, que
cette opération a permis de débloquer les fonds sur le chantier de C.________,
puisque, grâce à l'avance faite, le solde de factures en 90'000 fr., dû à
X.________ SA, a finalement pu être honoré. De la requête en mainlevée
d'opposition à commandement de payer que A. X.________ a introduit
ultérieurement devant le tribunal de première instance du canton de ********,
l'autorité fiscale ne peut rien déduire, si ce n'est que l'apparence juridique donnée
malencontreusement à la convention du 28 septembre 1990 contraignait, vu les
rigueurs de la procédure en exécution forcée, celui-ci à agir de la sorte,
puisque X.________ SA, non mentionnée dans la convention, ne pouvait agir en
vertu du principe
"res inter alios acta"
. C'est ainsi à tort
que l'ACI s'en est tenue à la forme juridique de l'opération, sans prendre en
considération les éléments probants, ce qui lui aurait permis de constater que
X.________ SA était bien la réelle créancière du montant de 68'000 francs.
4.                     Le prêt de 68'000 fr.
de X.________ SA aux promoteurs-architectes ayant été démontré, il convient
maintenant d'examiner si, au regard de cette opération, la société pouvait
ouvrir une provision dans ses livres, ce qui a pour conséquence de diminuer le
bénéfice imposable, ou si, au contraire, il y a lieu d'effectuer une reprise à
due concurrence.
a) L'art. 669 al. 1 CO
admet la constitution, dans les comptes de résultat de la SA, d'une provision
pour risques et charges, dans la mesure où elle est nécessaire, selon les
principes généralement admis dans le commerce, pour couvrir les engagements
incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. Cette opération
comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art.
63 al. 1 lit. a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b LI). Lorsqu'elle
sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas
dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de
toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en
revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans
la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être
réintégrée dans les résultats imposables (Rivier, La fiscalité de l'entreprise,
société anonyme, D.________ 1994, p. 231). Tant l'opportunité de constituer
cette provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation
de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (Böckli,
Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarques 1065).
b) Le contribuable
doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits qui peuvent avoir de
l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de
l'impôt (Archives no 47 p. 536 et ss notamment 539). Les recourants ont mis en
avant l'insolvabilité des trois débiteurs du prêt de 68'000 fr. pour justifier
la constitution d'une provision de 70'000 fr. dans les comptes de la société au
31 décembre 1990. Cela paraît vraisemblable, en ce qui concerne G.________,
dont la faillite a été prononcée et dont l'insolvabilité est notoire, pour
E.________, qui a exposé au tribunal sa propre situation et celle de
F.________, ce dernier étant également insolvable.
c) La régularité de
l'opération sera donc admise. Les dirigeants de la société anonyme sont les
maîtres de sa gestion et l'administration fiscale doit se limiter à opérer un
contrôle de régularité, et non d'opportunité, sans s'immiscer dans la gestion
de l'entreprise (Rivier, op. cit. p. 276); cette dernière ne saurait dès lors
remettre en cause après coup l'octroi du prêt ici litigieux, même si cette
opération s'est avérée après coup hasardeuse. Par conséquent, c'est à tort que
l'autorité intimée a procédé à une reprise de 70'000 fr. sur la déclaration
d'impôt de X.________ SA et des époux X.________ pour la période 1991-1992. La
perception, à concurrence de ce dernier poste, d'un complément d'impôt fédéral,
d'une part, cantonal et communal, d'autre part, n'est donc pas justifiée. Les
décisions de taxation ne peuvent par conséquent être maintenues.
5.                     Dès l'instant où il
admet la constitution d'une provision de 70'000 fr. pour la période fiscale
1991-1992, le tribunal ne saurait conclure à l'existence d'une soustraction, ni
maintenir des amendes de ce chef. Les décisions devraient par conséquent être
réformées sur ce point, le tribunal estimant devoir procéder à la recalculation
des amendes notifiées; on verra cependant que seule l'une des quatre décisions
querellées arrête une amende qui tient compte de la provision précitée, ce qui
paraît au demeurant trahir les hésitations de l'ACI à ce sujet (v. décision
concernant A. X.________ pour l'impôt fédéral direct). En préambule, on gardera
à l'esprit que, selon les explications qu'elles a fournies après l'audience,
l'ACI a arrêté à 60 % du montant de l'impôt soustrait le montant des pénalités
infligées à X.________ SA et à A. X.________ pour soustraction consommée; bien
que cela ne soit pas précisé, cette indication ne vaut que pour les décisions
rendues en matière d'impôt fédéral direct.
a) La soustraction
consommée à l'impôt fédéral direct est réprimée par une amende allant jusqu'à
quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1
AIFD). Selon le nouveau régime applicable dès le 1er janvier 1995, l'amende est
en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision
qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en
cas de faute grave (art. 175 al. 2 LIFD).
aa) Dans sa
jurisprudence, le Tribunal administratif a déjà jugé que la loi du 14 décembre
sur l'impôt fédéral direct (LIFD) était a priori plus favorable que l'AIFD
abrogé, s'agissant des infractions de soustraction consommée (arrêt FI 94/0106
du 5 octobre 1995, consid. 2). En revanche, dans le même arrêt, le tribunal
s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors
que la latitude de l'autorité était plus large dans l'AIFD (art. 131 al. 2), ce
qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la
moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (cf. Archives
56, p. 355), que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer
une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2).
bb) In concreto, le
tribunal fera toutefois application des anciennes dispositions. En comparant
l'amende que l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la
gravité objective de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt
total dû), on s'aperçoit que selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive
d'application (Archives 56, p. 347 et ss), le coefficient d'amende permet
effectivement à l'autorité intimée d'infliger une pénalité équivalant au 60 %
du montant d'impôt soustrait; il n'est pas exclu que l'on aboutisse au même
résultat dans le cadre des  art. 176 al. 2  et 175 LIFD, mais cela n'est pas
certain (circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 21 du 7
avril 1995).
b) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lit. b LI). Le droit cantonal n'opère pas de distinction entre
soustraction consommée et tentative, fondée sur le critère de l'entrée en force
de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le
contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir
lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation
définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins
une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de
la période de taxation, puisque, dans un tel cas, l'autorité majore les
éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêt FI 94/0035 du 17 novembre
1994, cons. 4a).
c) aa) S'agissant de
l'impôt fédéral direct, le tribunal constate, au préalable, la présence d'une
erreur dans les décisions notifiées par l'ACI, en tant qu'elles ont trait aux
amendes infligées à X.________ SA et à A. X.________ pour soustraction
consommée. Les éléments incriminés ont en effet trait aux périodes de taxation
1987-1988 et 1989-1990. Dans ses explications finales, l'ACI admet l'erreur,
soulignant toutefois que cette dernière ne résulte que d'une
"faute de
frappe".
Par ailleurs, on ne peut reprocher aux contribuables une
soustraction consommée pour la période 1991-1992, mais tout au plus une
tentative, la taxation définitive n'étant pas entrée en force au jour où la
soustraction a été constatée (pour le cas de A. X.________: v. plus bas bbb).
Enfin, la période 1993-1994 n'est pas en cause ici. Il convient par conséquent
de rectifier ces décisions.
aaa) Le bénéfice
imposable de X.________ SA se monte, compte tenu de ce qui précède, à 10'700
fr. (21'400 fr. : 2) pour la période 1991-1992 (période de calcul 1989-1990),
soit un impôt annuel dû de 524 fr., au taux appliqué dans la décision attaquée
(4,9 %). Ainsi, le montant de l'amende pour soustraction consommée pour la
période 1991-1992 pourrait-il, en pareil cas, atteindre 1'048 fr. (524 fr. x
200 %), conformément à l'art. 129 al. 1 AIFD (cf Instructions de la division
principale de l'impôt fédéral direct in Archives 56, 347-348). La taxation
n'étant toutefois pas définitive, seule une pénalité pour tentative de
soustraction peut être infligée à la société. Conformément à l'art. 131 al. 2
AIFD, l'amende est, en pareil cas, fixée à la moitié de la pénalité qui serait
infligée en cas de soustraction consommée durant la période de taxation
1991-1992, ce qui devrait conduire le tribunal à prononcer une amende de
l'ordre de 500 fr. à l'encontre de X.________ SA. L'ACI a toutefois exposé,
dans ses explications finales, avoir arrêté le montant des amendes pour
soustraction consommée à 0,6 fois le montant de l'impôt éludé, de sorte qu'elle
a limité à 600 fr. le montant de l'amende pour tentative de soustraction durant
cette période. Même s'il n'est pas en mesure de faire siens les calculs opérés
par l'autorité intimée, le tribunal estime en définitive que la sanction
précitée est appropriée aux circonstances du cas. Par conséquent l'amende
prononcée à l'encontre de X.________ SA pour la période 1991-1992 sera
confirmée.
bbb) Le revenu des
époux X.________ pour la période de taxation 1991-1992 (période de calcul
1989-1990) est, compte tenu de ce qui précède, fixé à 118'400 fr., soit un
impôt annuel dû, selon l'art. 40 al. 1 AIFD, de 5'507 fr., l'impôt soustrait se
monte ainsi à 2'498 fr. 90. Selon le même raisonnement, il conviendrait
d'infliger à A. X.________ une amende de 3'000 fr. (0,6 fois le montant de
l'impôt soustrait durant la période) pour soustraction consommée durant la
période de taxation 1991-1992. Toutefois, en ce qui concerne A. X.________, la
période 1991-1992 était définitive au moment de l'ouverture du contrôle contre
lui, mais non au moment du début de l'enquête contre la société, ce qui est
décisif pour déterminer s'il s'agit d'une soustraction consommée ou d'une
tentative (arrêt FI 94/0035 du 17 novembre 1994, déjà cité). Par conséquent, le
tribunal arrêtera, conformément à l'art. 131 al. 2 AIFD, la quotité de l'amende
infligée à A. X.________ pour tentative de soustraction à l'impôt fédéral
direct à 0,3 fois le montant d'impôt soustrait durant la période 1991-1992,
soit 1'500 fr.
bb) Les décisions
seront également réformées en tant qu'elles ont prononcé à l'encontre des
contribuables des pénalités pour tentative de soustraction à l'impôt cantonal
et communal.
aaa) L'admission de la
provision constituée au bilan de X.________ SA au 31 décembre 1990 fait
apparaître pour celle-ci un bénéfice imposable modifié négatif de 136'648 fr.,
soit -10'500 fr. de bénéfice négatif imposable moyen pour la période 1991-1992.
Vu l'art. 128 al. 2 lit. a LI, la contravention ayant été constatée avant la
fin de la période de taxation 1991-1992, une majoration de 10% des éléments soustraits
doit être rajoutée aux éléments imposables rectifiés de la période de taxation
En l'espèce, l'ACI a effectué pour 88'834 fr. de reprises pour la période de
taxation 1991-1992 et a, fort curieusement, infligé, pour la même période, une
pénalité de 1'834 francs. Or, après avoir déduit du bénéfice imposable la
provision de 70'000 fr., le tribunal devrait arrêter à 1'883 fr. (10 % de
18'834 fr.) le montant de la pénalité due. Il peut s'agir d'une erreur de
calcul, d'une nouvelle faute de frappe ou, ce qui peut être vraisemblable,
d'une renonciation à considérer comme une soustraction la constitution au bilan
de la société d'un amortissement non justifié sur des prêts privés. Bien
qu'interpellée, l'ACI n'a fourni aucune explication à ce sujet. Toujours est-il
que le tribunal renonce à reformer au détriment de la recourante la décision
sur ce point. Il confirmera par conséquent le montant de la pénalité infligée,
soit 1'834 fr. ce qui porte à -134'814 fr. le bénéfice négatif modifié pour
l'année de calcul 1990 et à 13'349 fr. (26'697 fr. : 2) le bénéfice moyen
modifié, pénalités de 10% comprises, pour la période de taxation 1991-1992.
bbb) La même réflexion
et les mêmes interrogations s'imposent en ce qui concerne les époux X.________,
puisque, pour la période 1991-1992, la pénalité de 10% a été fixée,
conformément à l'art. 128 al. 2 LI, à 1'883 fr., alors que l'ACI a arrêté à
88'834 fr. le montant des reprises à effectuer durant l'année de calcul 1990.
Compte tenu de l'admission au bilan de X.________ SA de la provision de 70'000
fr., il n'y a aucune raison de ne pas diminuer de cette somme les prestations
appréciables en argent dont A. X.________, en sa qualité d'actionnaire unique
de X.________ SA a bénéficié. Le revenu imposable annualisé des époux X.________
se monte ainsi à 240'983 fr. durant la période de taxation 1991-1992, auquel il
convient d'ajouter les pénalités de 10 % des éléments soustraits, soit 3'396
fr., année de calcul 1989 et 1'883 fr. pour 1990, soit 246'262 fr. Le revenu
moyen modifié, pénalités comprises, se monte ainsi à 123'131 fr. par an pour la
période de taxation 1991-1992.
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours comme bien fondé.
a) Aucune reprise ne
sera effectuée, en relation avec le prêt de 70'000 fr. accordé par X.________
SA aux débiteurs G.________, E.________ et F.________, ce qui porte, avec les
pénalités de l'art. 128 al. 2 LI, à 13'349 fr. le bénéfice imposable de
X.________ SA pour la période de taxation 1991-1992 et à 123'131 fr. le revenu
annuel imposable de A. et B. X.________ durant la même période. Les décisions
seront ainsi réformées dans ce sens; la cause sera au surplus retournée à
l'autorité intimée afin qu'elle notifie à X.________ SA et aux époux
X.________, des nouveaux bordereaux d'impôt établis en fonction de ce qui
précède, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôt cantonal
et communal, pour la période de taxation 1991-1992.
b) En revanche, les
amendes dues par X.________ SA et A. X.________ seront fixées par le tribunal.
Les frais seront
laissés à la charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par
mandataire, auront droit, pour le surplus, à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     Le chiffre 1
de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 décembre 1994
notifiée à X.________ SA en matière d'impôt fédéral direct est modifié en ce
sens que le bénéfice imposable pour la période de taxation 1991-1992 se monte à
10'700 fr. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le
calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau d'impôt sur la base
des éléments imposables ainsi corrigés.
III.                     Le chiffre 1
de la décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 décembre 1994
notifié à B. et A. X.________ en matière d'impôt fédéral direct est modifié en
ce sens que le revenu annuel moyen imposable pour la période de taxation
1991-1992 se monte à 118'400 fr. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée
afin qu'elle effectue le calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau
bordereau d'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
III.                     Le chiffre 1
de la décision notifiée à X.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal
est modifié en ce sens que le bénéfice imposable pour la période de taxation
1991-1992 se monte à 13'349 fr., pénalité selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI
comprise. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle effectue le
calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau d'impôt sur la base
des éléments imposables ainsi corrigés.
IV.                    Le chiffre 1 de
la décision notifiée à A. et B. X.________ en matière d'impôt cantonal et
communal est modifié en ce sens que le revenu annuel moyen imposable pour la
période de taxation 1991-1992 se monte à 123'131 fr., pénalité selon l'art. 128
al. 2 lit. a LI comprise. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée afin
qu'elle effectue le calcul de l'impôt et qu'elle notifie un nouveau bordereau
d'impôt sur la base des éléments imposables ainsi corrigés.
V.                     Le chiffre 2 de
la décision du 22 décembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts
notifiée à X.________ SA en matière d'impôt fédéral direct est réformé en ce
sens que sont prononcées:
-
une amende pour soustraction
pour la période 1987-1988:                                     fr. 1'300.--
- une amende pour soustraction
pour la période 1989-1990:                                     fr. 1'800.--
- une amende pour tentative de
soustraction 1991-1992:                                         fr.   600.--
________
fr.
3'700.--
VI.                    Le chiffre 2 de
la décision du 22 décembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts
notifiée à A. X.________ en matière d'impôt fédéral direct est réformé en ce
sens que sont prononcées:
-
une amende pour soustraction
pour la période 1987-1988:                                     fr. 1'200.--
- une amende pour soustraction
pour la période 1989-1990                                      fr. 2'000.--
- une amende pour tentative
de soustraction 1991-1992:                                    fr. 1'500.--
________
fr.
4'700.--
VII.                   Les décisions
sont pour le surplus confirmées.
VIII.                  Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
IX.                    L'Etat de Vaud,
par l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants,
solidairement entre eux, une indemnité de 1'000 (mille) francs, à titre de
dépens.
Lausanne, le 12 mars 1996
Le président:                                                                                                 Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110).