vd_omni · FI.2012.0102 · 2013-02-28 · fr

A. X________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déduction pour les frais de repas. Le recourant n'a pas établi qu'il se trouvait dans l'impossibilité de prendre le repas du soir à la maison ou à tout le moins l'un des deux repas principaux. C'est ainsi à juste titre que l'ACI s'en est tenue à une déduction forfaitaire de 3'200 fr. (correspondant à un repas par jour pris hors du domicile).Recours au Tribunal fédéral rejeté (causes 2C_282/2013 et 2C_283/2013 du 30 avril 2013).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.02.2013 FI.2012.0102

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 28 février 2013
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Guy Dutoit et M. Cédric Stucker,
assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A. X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2012
Vu les faits suivants
A.
Né le 25 octobre 1950, divorcé, A. X.________ a
été engagé par contrat de travail du 7 octobre 2008 par la société Y.________
SA en qualité d'animateur de secteur à compter du 1
er
octobre 2008,
pour un salaire mensuel brut de 5'000 francs. L'horaire de travail était de 43
heures par semaine.
B.
Le 22 janvier 2010, A. X.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Il a annoncé un revenu
imposable de 15'500 fr. (quotient 1.0), au taux de 15'500 fr., et une fortune
imposable nulle. Il a notamment revendiqué une déduction pour frais de repas pris
hors du domicile de 6'400 fr. (code 150) et une déduction pour autres frais
professionnels de 10'300 fr. (code 160), savoir un forfait de 3% de son revenu
net (1'600 fr.), plus 8'700 fr. de frais effectifs composés de 12 chemises à
125 fr. (1'500 fr.), 6 pantalons à 300 fr. (1'800 fr.), 4 vestes à 600 fr.
(2'400 fr.) et 3 complets à 1'000 fr. (3'000 fr.).
C.
Par décision de taxation du 6 octobre 2010,
l’Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après:
l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A. X.________ à 47'000 fr.
(quotient 1.0), au taux de 47'000 fr., pour l'impôt cantonal et communal et à
47'900 fr. (barème pour personne seule) pour l'impôt fédéral direct; il a
retenu par ailleurs une fortune imposable nulle. L'autorité de taxation n'a
admis la déduction pour frais de repas pris hors domicile que pour un montant
de 3'200 fr., correspondant à la déduction forfaitaire des frais de repas de
midi; elle a refusé en outre la déduction des autres frais professionnels
revendiquée.
D.
Le 6 novembre 2010, A. X.________ a formé
réclamation contre cette décision de taxation. Il a contesté la non prise en
déduction de ses frais de repas du soir. Il estimait par ailleurs que ses
dépenses pour l'acquisition de vêtements devaient venir en déduction, car sans
un tel investissement, il ne lui aurait pas été possible de trouver un emploi.
Le 29 novembre 2010, l'Office
d'impôt a indiqué à A. X.________ qu'il entendait maintenir sa décision de
taxation. Par lettre du 23 décembre 2010, A. X.________ a déclaré maintenir sa
réclamation. Le 24 mai 2011 a eu lieu un entretien entre deux collaborateurs de
l'Office d'impôt et A. X.________, à l'issue duquel ce dernier a déclaré
maintenir sa réclamation.
Le 6 septembre 2012,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à A.
X.________ une proposition de règlement, par laquelle elle se proposait de
maintenir la décision de taxation définitive du 6 octobre 2010. Le 10 octobre
2012, A. X.________ a été auditionné par deux collaborateurs de l'ACI. A
l'issue de cet entretien, il a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision sur réclamation du 31
octobre 2012, l'ACI a rejeté la réclamation.
E.
Le 28 novembre 2012, A. X.________ a recouru
contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal, en concluant en substance à la réforme de la décision
entreprise en ce sens qu'il est autorisé à porter en déduction de son revenu
imposable ses frais de repas et de vêtements. Il a fait valoir qu'après s'être
retrouvé à la charge des Services sociaux de la ville de Lausanne, il était
parvenu à trouver un travail à l'âge de 58 ans. Son emploi de responsable de
secteur couvrait la région allant de Chavannes-de-Bogis/VD à Eyholz/VS et se
prolongeait dans l'autre axe géographique jusqu'à Berne et Bâle. Son activité
portait sur la recherche, l'engagement et la formation du personnel, le
contrôle des résultats et des contacts avec la clientèle. L'activité des
collaborateurs sous sa responsabilité s'étendait de 06h00 du matin à 02h00 le
lendemain matin. Cette activité impliquait un code vestimentaire. Par ailleurs,
l'étendue du rayon d'activité et les horaires commandaient qu'il prenne deux
repas par jour hors de son domicile.
Dans sa réponse du 18 janvier 2013,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
L'Administration fédérale des
contributions n'a pour sa part pas procédé.
La cour a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé à
l'art. 95 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi des art. 199 al. 2
de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11)
et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD;
RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les
conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.
2.
Le litige porte sur les montants des déductions pour
frais d'acquisition du revenu, savoir les frais de repas et autres frais
professionnels (habits du recourant). Il concerne d'une part l'impôt cantonal
et communal et d'autre part l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2009.
A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans
tranchera dans un seul acte les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt
cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêts
FI.2010.0025 du 31 mai 2011; FI.2010.0038 du 5 janvier 2011;
RDAF 2008 II p. 522, cons.
1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p.
559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
3.
a) En droit cantonal et fédéral, il existe
quatre types de frais d'acquisition du revenu déductibles selon les art. 26 LIFD
et 30 LI.
a. les frais de déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant
des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à
l’exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport
avec l’activité
exercée.
Ces frais généraux nécessaires à
l'acquisition du revenu imposable (art. 26 LIFD, 9 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes – LHID; RS 642.14 – et 30 LI), qui sont déductibles, s'opposent aux
dépenses consacrées à l'entretien du contribuable, telles que les frais de
nourriture, d'habillement, d'habitation, etc. (Jean-Marc Rivier
, Droit fiscal suisse, 2
ème
éd., Lausanne 1998,
p.
304 ss).
b) L'ordonnance du Département fédéral
des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral
direct (ci-après: l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais
professionnels; RS 642.118.1), qui s'applique également en droit cantonal,
réglemente ainsi l'application des quatre types de déductions pour frais
d'acquisition du revenu:
"Art. 5
Frais de déplacement
1
Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et
le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut
déduire ses dépenses effectives.
2
En cas d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut
déduire, au titre des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses
qu’il aurait eues en utilisant les transports publics.
3
S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut
raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut
déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art.
3. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4).
4
L’autorité fiscale peut fixer un barème échelonné des déductions
forfaitaires pour les frais de déplacement visés à l’art. 3, en fonction du
nombre de kilomètres parcourus.
La déduction
kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la
déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1).
Art. 6 Surplus
de dépenses pour repas
1
Le surplus de dépenses pour repas peut être pris en compte dans le
cadre des déductions forfaitaires visées à l'art. 3
[cf.
tableau ci-dessous]
, la justification de frais plus
élevés étant exclue:
a. lorsque le
contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que son
domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que
la pause-repas est trop courte; ou
b. en cas de
travail par équipes ou de nuit à horaire continu.
2
Seule la demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue
à l’abaissement du prix des repas (contribution en espèces, remise de bons,
etc.) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un
restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur.
3
Aucune déduction n’est admise, faute de surplus de dépenses,
lorsque l’estimation des prestations en nature faite par l’employeur est
inférieure aux taux fixés par l’administration fiscale ou lorsque le
contribuable peut se restaurer à un prix se situant au-dessous de ces taux.
4
Le travail à horaire irrégulier est assimilé au travail par équipes
si les deux repas principaux ne peuvent être pris à domicile aux heures
habituelles.
5
Sur demande, l’employeur doit attester le nombre de jours de
travail par équipes ou de nuit ainsi que le lieu de travail.
6
Les déductions forfaitaires mentionnées aux al. 1 ou 2 ne peuvent
pas être revendiquées en même temps que celles qui figurent à l’art. 9, al. 2.
Art. 7 Autres
frais professionnels
1
Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire l’objet d’une
déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à
l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le
matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels,
l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels,
l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l’exécution de travaux
pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4) et
la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels
(art. 8).
2
La déduction forfaitaire
doit être réduite de manière appropriée si l’activité lucrative dépendante
n’est exercée que pendant une partie de l’année ou à temps partiel.
Art. 8 Frais
de perfectionnement et de reconversion professionnels
Sont déductibles
les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en
rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable. Ne sont pas
déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34, let. b, LIFD)."
Par mesure de simplification, ces
frais professionnels font l'objet d'estimations forfaitaires, fixées dans
l'appendice de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels.
Pour la période fiscale 2009, les déductions forfaitaires sont notamment les
suivantes:
Surplus
de dépenses pour repas
a.
Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail par équipe ou de nuit
(art.
6 al. 1 et 2
-
déduction totale
pour
repas principal par jour
15.00
par
an
3'200.00
-
demi-déduction
pour
repas principal par jour
7.50
par
an
1'600.00
b.
Lors du séjour hors du domicile
(art.
9, al. 2)
-
déduction totale
par
jour
30.00
par
an
6'400.00
Autres
frais professionnels
(art.
7, al. 1)
3%
du salaire net
au
minimum, par an
2'000.00
au
maximum, par an
4'000.00
Ces forfaits, qui sont repris dans
les Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en
matière cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du
contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction
forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit
rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir
d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à
permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en
n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier,
op. cit., p. 376). Si, en matière d'autres frais professionnels, au lieu de la
déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il
doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur
le plan professionnel
En effet, lorsqu'il fait valoir des
déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas
déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité
des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans
ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives, ainsi que leur
nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2
LIFD; ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, art. 4;
cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12, 2ème
paragraphe; v. en outre, Markus Reich,
in
Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG), Band I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 9
n. 16). Ce principe est issu de l'art. 8 du Code civil suisse du 10
décembre 1907 (CC; RS 210), selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver
les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette
disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties
ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90
al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel,
in
Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), op. cit.,
ad
art. 42 n. 2). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les
faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit
en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette
créance (Rivier, ibid., ainsi que les références citées). Ainsi, celui-ci doit
être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique.
c) En matière d'habillement, il est
reconnu que tout ce qui peut être utilisé en dehors du milieu professionnel ne
saurait constituer une dépense déductible (ATF 2C_326/2008 du 23 septembre
2008, consid. 4.4; Jean-Blaise Eckert,
in
Yersin/Noël (éd.), Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct,
ad art. 26 n. 11), cela même si la position professionnelle requiert un style
d'habits particuliers (Bruno Knüsel,
in
Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer (DBG), Band I/2a, 2
ème
éd., Bâle/Genève/Munich 2008,
ad art. 26 n. 22). En
d'autres termes, seuls les vêtements spécialement utilisés pour l'exercice de
la profession sont déductibles, ce qui n'est pas le cas des habits ordinaires
utilisés dans le cadre du travail (Eckert, op. cit., ad art. 26 n. 43).
4.
a) En l'espèce, le recourant prétend à une
déduction de 6'400 fr. pour les frais de repas. Il soutient que dans le cadre
de son travail, il doit se déplacer et se rendre dans différents cantons en
Suisse alémanique et romande, ce qui l'empêcherait de manger chez lui à midi et
le soir.
Il n'est pas contesté qu'en raison
de son activité professionnelle, le recourant prend régulièrement ses repas de
midi à l'extérieur, si bien qu'il peut se prévaloir – ce que l'autorité intimée
admet – d'une déduction de 3'200 fr. pour l'année fiscale 2009. En effet,
occupant le poste d'animateur de secteur auprès de la société Y.________ SA, le
recourant doit gérer un portefeuille client lui permettant d'assurer un suivi
efficace des prestations et de réaliser les contrôles appropriés pendant et
après les travaux. S'agissant des repas du soir, force est de constater que le
recourant n'établit toutefois pas qu'il est contraint de les prendre hors de
son domicile. Tout d'abord, l'activité exercée par le recourant ne le conduit
pas à résider pendant la semaine à son lieu de travail et à ne regagner son
domicile que le week-end. Par ailleurs, le recourant n'établit pas que ses
déplacements professionnels l'empêchent de prendre ses repas du soir à
domicile. Le contraire paraît être vrai. En effet, selon son contrat de
travail, le recourant doit effectuer 43 heures hebdomadaires, soit 8h36 par
jour. Le contrat produit ne fait pas état d'horaires imposés tombant
impérativement sur les repas du midi et du soir. Et quand bien même le
recourant devrait parfois, comme il le soutient, travailler le soir voire la
nuit, ce qui le conduirait à devoir prendre son repas du soir à l'extérieur, rien
n'indique qu'il serait alors dans ces cas empêché de prendre le même jour son
repas de midi à la maison. Un horaire quotidien de 8h36 n'est en tous cas pas
de nature à l'en empêcher.
Il résulte de ce qui précède qu'à
défaut de preuve établissant que le recourant se trouve dans l'impossibilité de
prendre le repas du soir à la maison, ou à tout le moins un des deux repas
principaux (midi et soir), c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé
de mettre le recourant au bénéfice d'une déduction de 6'400 fr. au titre de
frais de repas pris hors du domicile, pour s'en tenir au montant de 3'200 fr. correspondant
à un repas pris quotidiennement à l'extérieur.
b) En ce qui concerne les dépenses
relatives à ses frais de vêtements, le recourant prétend à une déduction
forfaitaire de 1'600 fr. correspondant au 3% de son revenu net, à laquelle
s'ajoutent des frais effectifs par 8'700 fr., pour un total de déduction de
10'300 francs.
Comme indiqué ci-dessus, il n'est
pas possible de cumuler la déduction forfaitaire avec celle découlant des frais
effectifs. La déduction fondée sur les frais effectifs étant plus élevée, il
convient d'examiner si le recourant en apporte la preuve du bien-fondé. A
l'évidence, tel n'est pas le cas. Tout d'abord, force est de relever que sous
réserve d'un décompte personnel relatif aux vêtements achetés en 2009, le
recourant ne produit aucune pièce permettant de justifier de la pertinence du
montant de 8'700 fr. allégué. Par ailleurs, le recourant n'établit pas que son
activité commanderait de porter des habits de travail particuliers (fracs, salopettes,
combinaisons, uniformes, ...) qui ne pourraient être utilisés en dehors du
milieu professionnel. C'est en réalité le contraire qui est vrai, puisque la
liste établie par le recourant porte sur des chemises, des pantalons, des
vestes et des complets, savoir des vêtements qui peuvent sans autre être portés
dans le privé. Or, selon la jurisprudence précitée, l'achat de tels vêtements,
qui ne peuvent être qualifiés de spéciaux, ne constitue pas une dépense
déductible, et cela même si, comme le soutient le recourant, sa position
professionnelle requiert d'être vêtu de la sorte. Enfin, le recourant ne
saurait tirer aucun argument de sa forte corpulence. Le fait qu'en raison de
son physique, il doive faire confectionner des habits sur mesure, n'en trouvant
pas dans les commerces de prêt-à-porter, ne justifie pas la déduction des frais
effectifs encourus. Il s'agit là en réalité d'une circonstance qui se rapporte
non pas à la situation professionnelle du recourant, mais à sa situation
personnelle. Le fait que ces vêtements seraient essentiellement destinés à être
portés dans le cadre professionnel n'y change rien puisque, comme déjà indiqué,
de tels vêtements peuvent sans autre être portés dans le privé.
Il résulte de ce qui précède que
c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de porter en déduction les
dépenses effectives d'habillement alléguées par le recourant, pour s'en tenir à
une déduction forfaitaire.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Les frais de justice, arrêtés à 500
fr. compte tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du Tarif du 11 décembre 2007
des frais judiciaires en matière de droit administratif et public – TFJAP; RSV
173.36.5.1), devraient en principe être supportés par le recourant qui succombe
(art. 49 LPA-VD). Toutefois, dès lors que ce dernier a été mis au bénéfice de
l'assistance judiciaire, ces frais seront provisoirement laissés à la charge de
l'Etat (art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 –
CPC; RS 272 – , applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Le recourant
est rendu attentif au fait qu'il est tenu d'en rembourser le montant dès qu'il
sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC applicable par renvoi de l'art.
18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service juridique et législatif de fixer les
modalités de ce remboursement (art. 5 du règlement du 7 décembre 2010 sur
l'assistance judiciaire en matière civile – RAJ; RSV 211.02.3), en tenant
compte des montants payés à titre de contribution mensuelle depuis le début de
la procédure.
Il n'y a pas lieu d'allouer des
dépens, le recourant n'ayant pas obtenu gain de cause (art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 31 octobre 2012, est confirmée.
III.
Les frais de justice, arrêtés à 500 (cinq cents)
francs, sont laissés à la charge de l'Etat.
IV.
Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est,
dans la mesure de l'art. 123 CPC applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5
LPA-VD, tenu au remboursement des frais judiciaires mis à la charge de l'Etat.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 février 2013
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.