vd_omni · FI.2001.0027 · 2001-10-29 · fr

c/ACI | La LSMD se réfère au droit civil pour définir la notion de conjoint survivant. In casu, c'est donc à bon droit que la recourante n'a pas été assimilée, s'agissant de l'impôt sur les successions, au conjoint survivant de sa partenaire défunte, quand bien même cela peut déboucher sur une solution discriminatoire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.10.2001 FI.2001.0027

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 octobre 2001
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentée par l'avocate Véronique Fontana, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 2 avril
2001 par l'
Administration cantonale des impôts
(taux applicable à
l'imposition de la succession de
Y.________
).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Y.________ est décédée
le 15 novembre 1998; elle formait, avec son amie X.________, une communauté de
ménage depuis environ 25 ans. Les deux femmes avaient acquis, chacune pour un
demi, la copropriété d'un immeuble à ********, sis chemin de ********, estimé à
320'000 francs. Elles avaient en outre conclu en date du 13 mai 1996 une police
d'assurance risque pur auprès des Retraites Populaires permettant, en cas de
décès de l'une d'entre elles, à l'autre d'obtenir le versement d'un capital de
150'000 francs susceptible d'amortir partiellement la dette hypothécaire
contractée pour l'achat de l'immeuble de ********, afin de pouvoir conserver ce
dernier.
B.                    Par testament olographe
du 23 mars 1998 et testament authentique du 30 mars 1998, X.________ a été
instituée héritière universelle de Y.________. Outre le capital de 150'000
francs des Retraites populaires, elle a reçu à ce titre, la part de copropriété
de son amie, estimée à 160'000 francs, un dossier titres estimé à 5'835 fr. 95,
une partie du mobilier estimée à 5'000 francs, ainsi qu'un capital-décès de
20'316 fr. 85 de Fortuna Assurances. L'actif successoral se monte ainsi à
341'952 fr. 80, dont à déduire la moitié des dettes hypothécaires contractées
par les deux femmes, 206'688 fr. 90, et les frais funéraires, 14'436 fr. 60;
l'assiette de l'impôt sur les successions a, selon la déclaration de
X.________, été arrêtée à 120'828 fr. 20.
C.                    Selon bordereau du 8
juin 1999, la Commission d'impôt et recette du district ******** a fixé à
60'000 francs l'impôt dû par X.________, soit 50% de l'actif successoral (25%
canton, 25% commune), taux applicable pour la dévolution à un héritier non
parent du défunt. X.________ a interjeté réclamation contre ce bordereau en
contestant le taux dont l'autorité de taxation a fait application en l'espèce.
La contribuable n'ayant pas honoré la proposition de règlement formulée par
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), cette dernière, par
décision du 2 avril 2001, a rejeté cette réclamation.
D.                    X.________ s'est pourvue
en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation qui lui a été notifiée en concluant à sa réforme, en ce sens que le
taux applicable à l'imposition de la succession de Y.________ soit le même que
celui applicable au conjoint du défunt; elle a ultérieurement complété ses
moyens par la plume de l'avocate Véronique Fontana. Pour sa part, l'ACI conclut
au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.                     L'assiette de l'impôt
n'est dans le cas d'espèce pas litigieuse; par conséquent, seule est à résoudre
la question du taux applicable à l'imposition chez la recourante de l'actif net
successoral de Y.________; en effet, la recourante revendique l'assimilation,
du point de vue de l'impôt sur les successions, de la communauté de vie qu'elle
formait avec la défunte à un couple marié.
a) L'art. 34 de la loi
du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après LMSD) prévoit
que l'impôt sur les successions ou sur les donations est perçu selon des
barèmes figurant en annexe à la loi. Le barème général distingue, pour le taux
d'imposition du bénéficiaire de tout ou partie de l'actif successoral net, six
parentèles, à savoir:
lit. a :   ligne directe
descendante, conjoint survivant,
lit. b :   descendant d'un précédent mariage du conjoint
survivant, père et                        mère, grands-parents,
arrière-grands-parents,
lit. c :   frère et soeur, gendre et bru,
lit. d :   oncle, neveu,
lit. e :   grand-oncle, petit-neveu, arrière-petit-neveu, cousin
germain et issu                     de germain,
lit. f :    autres collatéraux et personnes non apparentées.
Ce barème fixe des
taux en pour cent qui sont d'autant plus bas que la relation entre donateur et
donataire est étroite. A cela s'ajoute la règle spéciale de l'art. 31 LMSD qui
a pour effet de déduire, pour le conjoint survivant et les descendants en ligne
directe du défunt, 50'000 francs lorsque la part n'atteint pas 55'000 francs
(al. 1), cette déduction étant réduite de 1/50ème par tranche de 5'000 fr. à
partir de 55'000 francs (al. 2). S'agissant, comme en l'espèce, d'une valeur
imposable entre 120'000 et 121'000 francs, le taux est, selon le barème spécial
de l'art. 31 LMSD, de 1,332% pour l'imposition du conjoint du défunt et en
ligne directe descendante; il atteint en revanche, selon le barème général de
l'art. 34 LMSD, 25% pour les héritiers non parents du défunt.
De la lecture des
travaux du législateur, il ressort que la notion de conjoint ou d'époux
survivant contenue à la lettre a du barème général de l'impôt sur les
successions se réfère assurément à la définition qu'en donne le Code civil,
soit celle contenue à l'art. 159 al. 1 CC selon laquelle
"la
célébration du mariage crée l'union conjugale"
(v. BGC printemps 1963,
p. 1032 et ss, not. p. 1153, intervention du député Michaud). Il en découle que
pour que l'on puisse parler de conjoint survivant, non seulement le mariage
doit déjà avoir été célébré, mais par surcroît, il ne doit pas avoir été
dissous avant le décès par le prédécès du conjoint, un jugement de divorce
passé en force avant ce moment ou un jugement d'annulation (cf. sur ce point,
Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer/ Margareta Baddeley, Les effets du
mariage, Berne 2000, n° 1923, p. 732). On retrouve du reste cette notion aux
articles 471 al. 3 et 473 CC. Il importe donc de se pencher sur la notion de
mariage et sa définition selon le droit positif.
aa) L'art. 14 de la
nouvelle Constitution fédérale garantit le droit au mariage et à la famille;
l'ancienne constitution garantissait, pour sa part, ce droit à l'art. 54 al. 1.
Selon la doctrine, cette garantie protège l'institution comme telle, comme le
développement culturel qui l'a formée, et qui correspond aux conceptions
traditionnelles des citoyens (v. Detlev Ch. Dicke, in Commentaire de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse, ad art. 54, note 10; réf.
citées). Dès lors, tant le concubinage que l'union de partenaires de même sexe
ne tombent pas sous la protection constitutionnelle; ces unions jouissent tout
au plus de la protection de la liberté personnelle (ibid., nos 25 et 30).
L'art. 12 CEDH prévoit pour sa part que le droit de se marier appartient à
l'homme et la femme ayant atteint l'âge nubile; il ne peut donc être invoqué
par un couple homosexuel souhaitant se marier (v. Andreas Auer/ Giorgio
Malinverni/ Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Berne
2000, nos 363 et ss, not. 365; cf. en outre, ATF 119 II 264, cons. 4c; réf.
citées). En revanche, un telle union bénéficie du droit à la protection de la
vie familiale garanti par l'art. 10 CEDH.
bb) Dans la plupart
des législations cantonales en matière d'impôt sur les successions, le conjoint
survivant apparaît comme privilégié par rapport aux autres héritiers, dans la
mesure où soit il est exonéré de tout impôt, soit il bénéficie d'un taux réduit
(v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien
1997, Band I, § 27, Nr. 57). Le régime du droit fiscal successoral, qui se
réfère au droit civil, n'assimile toutefois pas, faute de disposition légale
expresse, le concubin survivant d'une union libre au conjoint survivant du
défunt, mais au contraire le traite, en règle générale, comme un non parent de
ce dernier (cf. pour le Canton du Tessin, Vittorio Primi, Le imposte di
successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, pp. 115-116; v. en outre pour
le Canton de Berne, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, diss.
Bern 1990, p. 185, et pour le Canton de Thurgovie, Karin Beerli-Looser, Die Erbschafts-
und Schenkungssteuern im Kanton Thurgau, diss. Zürich 1993, p. 88). Selon le
système consacré par la LMSD, en particulier seul le conjoint survivant du
défunt peut, aux côtés du descendant en ligne directe de celui-ci, revendiquer
l'applicabilité du taux minimum consacré par la lettre a du barème général de
l'impôt sur les successions.
b) La recourante fait
implicitement valoir que ce système maintient la survivance d'un régime
discriminatoire envers les partenaires d'une union non consacrée par le mariage
et, partant, contraire au principe d'égalité de traitement.
aa) Sous l'empire de
l'ancienne Constitution fédérale (art. 4 al. 1), le Tribunal fédéral avait été
saisi d'un recours de la compagne, instituée héritière, du défunt; celle-ci
soutenait que la loi cantonale en cause était arbitraire et contraire au
principe de l'égalité de traitement dans la mesure où elle imposait plus
lourdement un concubin que n'importe lequel des parents du défunt. Or, le
Tribunal fédéral a répondu par la négative, une telle réglementation n'étant
pas en soi contraire à l'art. 4 ancienne Constitution. Il a rappelé à cet effet
que le privilège du conjoint survivant avait pour but, d'une part, de favoriser
la réalisation des objectifs familiaux, sociaux et moraux à la base du droit
privé successoral, d'autre part, de protéger le mariage et la famille en raison
du rôle important qu'ils assument au sein de la société; en outre, ce privilège
tient compte du fait que le défunt et ses proches parents sont soumis à
certaines obligations mutuelles d'entretien et d'assistance, lesquelles
n'incombent pas légalement aux concubins durant la vie commune (cf. ATF 123 I
241, cons. 4b, références citées).
On observe sur ce
dernier point qu'après avoir longtemps hésité, le Tribunal fédéral a considéré
que le régime juridique régissant les relations économiques entre concubins et
s'approchant au plus près de leur communauté est celui consacré par les
articles 530 et ss CO, soit celui de la société simple, pour autant toutefois
que le concubinage n'ait pas pour seul objet de faire face aux besoins du
ménage mais qu'il vise en outre à atteindre la prospérité économique et que les
concubins y travaillent ensemble (v. ATF 109 II 228, cons. 2b; 108 II 204,
cons. 4a; v. en outre FF 1996 I 1 et ss, not. 16). En l'état actuel du droit,
ce régime est également applicable aux relations économiques entre personnes de
même sexe formant une communauté de vie. Ainsi,    l'union libre ou le
concubinage en d'autres termes, ne saurait, du point de vue de ses effets
juridiques, être assimilée à un mariage au sens de l'art. 159 al. 1 CC, tant et
aussi longtemps que ce dernier n'a pas été célébré, de sorte que les règles du
droit civil concernant le régime matrimonial entre époux ne sont pas
applicables à ces personnes (v. ATF 114 II 144; cf. pour les conséquences
directes de la non-applicabilité de ces règles, Deschenaux/Steinauer/Baddeley,
op. cit., nos 191, 359 et 769). Du reste, on gardera à l'esprit que c'est
seulement s'il est institué expressément héritier que le concubin survivant au
décès du testateur est appelé à succéder à celui-ci, le cercle des héritiers
légaux étant limitativement circonscrit aux articles 457 et ss CC; il n'est
donc pas assimilé, du point de vue du droit successoral, au conjoint survivant
(v. Christoph Wildisen, Das Ebrecht des überlebenden Ehegatten, thèse Fribourg
1997, p. 75).
On ne saurait du reste
dire que la situation des concubins est en tous points semblables à celle des
conjoints; ils n'ont pas de façon générale entre eux un devoir d'entretien et
d'assistance, même s'il faut bien convenir que, dans le domaine du droit
social, on note une tendance à une telle assimilation, puisque l'autorité tient
compte, d'une part, de l'existence d'une communauté de vie assimilable à une communauté
conjugale, d'autre part, des revenus du concubin du requérant (cf. de façon
plus générale sur cette question, Felix Wolffers, Grundriss des
Sozialhilferechts, Berne 1993, p. 161; v. aussi, sur des questions proches, ATF
123 III 161; v. toutefois ATF 123 I, précité, cons. 5a).
L'art. 4 al. 1
ancienne Constitution a été remplacé, le 1er janvier 2000, notamment par l'art.
8 al. 2 de la nouvelle Constitution fédérale. On observera toutefois que le
fait générateur de l'impôt, soit le décès, remonte au 15 novembre 1998, soit
une date antérieure à l'entrée en vigueur de la nouvelle constitution; il
convient dès lors en l'espèce de s'en tenir à un contrôle de la décision
attaquée quant à sa conformité au principe de l'égalité de traitement tel qu'il
résultait de l'art. 4 aCst.
Cela étant, la
jurisprudence dégagée par L'art. 123 I 241 garde ainsi pleinement sa valeur
dans le cas d'espèce et le tribunal ne voit au surplus pas de motif de s'en
écarter.
bb) Il n'est cependant
pas inutile de formuler quelques brèves remarques au sujet de la portée de
l'art. 8 de la nouvelle Constitution, étant toutefois précisé que l'application
de cette disposition ne conduit sans doute pas à un autre résultat. Selon cette
dernière, nul ne doit subir de discrimination du fait de son origine, de sa
race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son
mode de vie, etc. Ce principe consacre l'égalité dans et devant la loi; il
garantit notamment aux personnes homosexuelles la protection de leur mode de vie
contre les discriminations (v. Jörg-Paul Müller, in Die neue Bundesverfassung,
Berner Tage für die juristische Praxis 1999, p. 122). Il s'adresse au
législateur, tant formel que matériel; de jurisprudence constante, il appert en
effet qu'un acte normatif viole le principe de l'égalité dans la loi lorsqu'il
ne repose pas sur des motifs sérieux, n'a ni sens ni but, opère des
distinctions qui ne trouvent pas de justification dans les faits à réglementer
ou n'opère pas celles qui s'imposent en raison de ces faits (cf., notamment,
Auer et al., op. cit., n° 988, réf. citées).
Ce principe vise aussi
bien les discriminations directes qu'indirectes fondées, notamment, sur le mode
de vie. On rappelle qu'une loi crée des discriminations indirectes lorsque la
réglementation qu'elle contient ne révèle pas de prime abord des inégalités;
c'est son application qui, en revanche, va inévitablement en engendrer (ibid.,
n° 995). On se trouve ici dans une situation de ce genre puisque la LMSD ne
relègue pas expressément le concubin au rang de non parent; c'est l'application
au conjoint survivant exclusivement du régime d'imposition le plus favorable
institué par la lettre a du barème général qui a pour conséquence que la
situation du concubin est réglée par la lettre f. La réglementation apparaît
ainsi formellement neutre à l'égard du mode de vie choisi par le défunt; dans
son résultat, elle défavorise cependant considérablement le compagnon par
rapport au conjoint survivant (ce d'autant que, s'agissant d'un couple
homosexuel, le mariage n'est pas possible, ce qui exclut par définition même
tout
"conjoint survivant"
). Il reste cependant à se demander
si cette discrimination n'est pas objectivement justifiée et s'il n'y a pas un
motif qualifié permettant le maintien de la réserve de ce régime de faveur au
bénéfice du seul conjoint survivant (v. sur cette question, Müller, op. cit.,
pp. 125-126).
S'agissant des
concubins de sexe différents, les considérants de l'ATF 123 I précité demeurent
topiques dans la mesure où ces derniers subissent en fait les conséquences du
choix délibéré de leur mode de vie, en particulier de leur volonté de ne pas
consacrer leur union par un contrat de mariage générateur d'obligations
réciproques. Cette discrimination faite à leur égard apparaît comme admissible;
elle ne fait que consacrer la conception traditionnelle de l'union conjugale en
Suisse, même si d'aucuns peuvent estimer cette conception aujourd'hui comme
dépassée.
En revanche, la
question est plus délicate s'agissant de la discrimination faite à l'égard des
concubins de même sexe; ces derniers se voient en effet opposer l'impossibilité
de pouvoir contracter mariage. Selon la conception juridique suisse en effet,
le mariage est l'union sexuelle d'un homme et d'une femme, en d'autres termes,
de deux êtres de sexe biologiquement différent; ce concept est du reste soumis
à la clause de l'ordre public, le Tribunal fédéral ayant confirmé qu'un mariage
célébré et conclu à l'étranger entre deux personnes du même sexe ne pouvait
être reconnu en Suisse (cf. ATF 119 II, déjà cité, cons. 2b; références
citées). L'art. 94 al. 1 CC, tel qu'issu de la modification du 26 juin 1998, en
vigueur depuis le 1er janvier 2000, est du reste le fidèle reflet de cette
conception qui n'a guère évolué, puisqu'il soumet expressément, à l'image de
l'art. 96 al. 1 ancien CC, le pouvoir de contracter mariage à la condition que
l'homme et la femme soient âgés de 18 ans révolus et capables de discernement.
On relève sur ce point que, dans son message à l'appui de l'adoption de la
dernière révision du Code civil, le Conseil fédéral, bien qu'interpellé par le
Conseiller aux Etats Gilles Petitpierre (n° 94.1027), a laissé de côté la
possibilité offerte aux couples formés de personnes de même sexe de pouvoir
contracter mariage (v. FF 1996 I 1 et ss, not. 16); en l'état actuel du droit,
la communauté de vie entre ces personnes n'est donc pas officiellement
reconnue.
Le droit civil
consacre une discrimination relative - qui apparaît comme admissible - dans la
mesure où deux personnes de même sexe n'ont pas d'autre choix que de laisser
subsister entre elles une union de fait qui ne génère pas, à l'image du contrat
de mariage, une obligation mutuelle d'assistance et d'entretien. Quant au droit
fiscal cantonal, il paraît justifié également qu'il se réfère au droit civil et
comporte ainsi lui aussi, mais de manière indirecte cette fois, une inégalité
entre ces deux situations.
2.                     Dans le cas d'espèce,
la communauté de vie que formaient la recourante et Y.________ pouvait sans
doute être assimilée à une société simple, puisque les deux concubines ont,
notamment, acquis ensemble un bien immobilier en copropriété et conclu une
police d'assurance-vie au bénéfice de la survivante d'entre elles. En revanche,
cette communauté n'a jamais été consacrée par la conclusion d'un mariage qui,
de toute façon, n'aurait jamais pu être passé, les cocontractantes potentielles
étant du même sexe. Force est ainsi de constater que la recourante ne pouvait
être considérée, au moment du décès de Y.________, comme le conjoint survivant
de celle-ci, tant au regard du droit civil, puisque c'est seulement au bénéfice
d'un testament qu'elle a été instituée héritière de la défunte, qu'au regard de
l'impôt sur les successions.
La recourante ne
saurait dans ces conditions prétendre à l'application de la lettre a du barème
général de l'impôt sur les successions. En outre, et du reste la recourante ne
l'allègue pas, elle n'avait aucun lien de parenté quelconque avec la défunte;
par conséquent, c'est à bon droit que l'autorité intimée a fait application en
l'occurrence de la lettre f du barème général à la taxation de l'actif net
successoral de Y.________, en tant que cet actif est dévolu à la recourante. La
décision attaquée ne souffre donc d'aucune critique.
3.                     On aurait éventuellement
pu s'interroger sur le caractère confiscatoire de l'impôt. L'assiette de ce
dernier s'étend en effet aux capitaux d'assurances que la recourante a touché;
or, ces capitaux sont destinés avant tout à lui permettre d'amortir la dette
hypothécaire qu'elle-même et Y.________ avaient contractée vis-à-vis de la BCV.
Bien que cette question n'ait pas été soulevée par la recourante, d'office, le
tribunal, dans le cadre du pouvoir d'examen qui lui est conféré, est en mesure
de l'aborder.
a) Dans un arrêt du 10
mai 1985, le Tribunal a en effet jugé, sous l'angle de la violation de la
garantie de la propriété, que l'obligation de fournir des prestations fiscales
ne se justifiait que si elle n'affecte pas l'essence même des biens privés,
c'est-à-dire qu'elle n'altère pas la substance de la fortune et n'empêche pas
la formation d'un nouveau patrimoine; il s'agissait alors, pour une personne de
condition économique modeste, proche de l'âge de la retraite, de supporter
l'imposition cumulée (impôt sur les successions et impôt sur le revenu) d'une
rente viagère lui permettant à peine de subvenir à son entretien, ce qui
équivalait à un impôt total de 55% de la valeur capitalisée de cette rente (cf.
Archives 56, 439 - arrêt qui retient le caractère confiscatoire des prélèvement
cumulés; v. en outre un ATF plus récent, au contenu similaire, du 7 janvier
2000, 2P.237/1998, rés. in StR/RF 2001, pp. 680-681, mais lequel ne conclut pas
à une imposition confiscatoire).
b) A la différence des
hypothèses visées par cette jurisprudence, dont on voit, d'une part, qu'elles
sont exceptionnelles, d'autre part, qu'elles ont trait aux conséquences de la
double imposition admissible sur un même bien, le litige dont le tribunal est
cependant saisi dans la présente espèce a trait exclusivement à l'impôt sur les
successions. Il ne s'agit donc nullement d'apprécier les conséquences
économiques pour la recourante du cumul de ce dernier impôt couplé avec celui
sur le revenu, sur les capitaux provenant des assurances qui lui ont été versés.
Or, on ne saurait qualifier de confiscatoire la perception de l'impôt sur les
successions, même au taux maximal prévu par la loi.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. La recourante succombant, il se justifie de mettre un
émolument judiciaire à sa charge; en outre il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 2 avril 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III                      Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 29 octobre 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint