vd_omni · FI.1993.0072 · 2002-12-09 · fr

c/ ACI | Si la loi fiscale prévoit l'octroi d'un allégement (en l'espèce le quotient familial de 1,3 que l'art. 26 al. 2 lit, c aLI octroie au contribuable célibataire en ménage commun avec un enfant qu'il entretient) et que le législateur, envisageant problablemement de ne l'accorder qu'à un seul des concubins, ne détermine pas auquel des deux il doit être accordée, le principe de la réserve de la loi s'oppose à ce que l'Administration fixe par voie de circulaire celui des deux contribuables concernés qui bénéfice de l'allègement: celui-ci doit être accordé aux deux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.12.2002 FI.1993.0072

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 décembre 2002
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue le 29 mars
1993 par l'
Administration cantonale des impôts
(quotient familial).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant et son
épouse ont deux enfants nés en 1985 et 1987. Toutefois, comme ils ne se sont
mariés qu'en 1992, ils formaient, à la date du 1er janvier 1989, un couple de
concubins faisant ménage commun avec leurs deux enfants mineurs.
Dans sa déclaration
d'impôt 1989-1990, le recourant a déclaré notamment, pour 1987 et pour 1988, un
salaire
annuel d'environ 65'000 fr. Sa future épouse a déclaré, comme
revenu provenant d'une activité lucrative dépendante, environ 4'000 fr. (1800
francs de salaire et 2'200 francs d'allocations hors certificat) en 1987 et
13'000 fr. en 1988 (elle semble avoir fait l'objet d'une taxation intermédiaire
au 1er janvier 1988).
A la rubrique
"Parts
résultant de la situation de famille"
, le recourant a indiqué le
chiffre de 2,3 et sa compagne celui de 1.
B.                    L'Administration
cantonale des impôts a rendu le 27 octobre 1989 une décision de taxation
définitive qui fixe le revenu imposable du recourant à 61'900 fr., les parts
résultant de la situation familiale à 2,0 et en conséquence, le revenu
déterminant le taux à 30'900 fr.
Par lettre du 30
octobre 1989, le recourant a contesté différents points de cette taxation,
notamment le quotient familial de 2,0, exposant qu'il était de 2,3 lors de la
précédente taxation.
L'autorité de taxation
a convoqué le recourant et l'a entendu le 8 novembre 1989, puis le 2 avril
1992, puis encore le 3 septembre 1992.
Pour ce qui concerne
la compagne du recourant, il résulte des explications fournies par l'ACI que
pour ce qui la concerne, les parts résultant de la situation de famille ont été
fixées à 2,3 pour la période litigieuse.
C.                    Par décision du 29 mars
1993, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation, qui
portait sur le quotient familial ainsi que sur la déduction du loyer. Sur le
premier point, cette décision considère que lorsque des parents non mariés
vivent en ménage commun avec leur enfant mineur, seul le détenteur de
l'autorité parentale (en principe la mère) a droit au quotient de 1,8 (1,3 +
0,5 par enfant), l'autre partenaire ne pouvant faire valoir que le coefficient
0,5 en augmentation du quotient 1.
D.                    Par lettre du 28 avril
1993, le recourant a contesté cette décision. Se référant à son chiffre 3
(celui qui traite du quotient familial), il conteste que le législateur ait pu
instaurer un système occasionnant un surcroît de charge pour un homme qui doit
élever deux enfants et entretenir leur mère. Au sujet du chiffre 4 de la
décision attaquée (déduction du loyer), il expose que l'activité de sa compagne
n'a rapporté que 1'800 fr. en 1987 et il se demande en quoi consistent les
prestations en nature invoquées dans la décision attaquée.
L'Administration
cantonale des impôts a conclu au rejet du recours dans des déterminations du 13
août 1993, qui ne se réfèrent qu'au litige relatif au quotient familial.
Le tribunal a versé au
dossier, et communiqué au recourant, un exemplaire de la circulaire no 9 de
l'ACI (Revue fiscale 1990, p. 356 ss), et rejeté la requête du recourant
tendant à la tenue d'une audience en précisant que le recourant pouvait déposer
d'ultimes déterminations écrites, ce que ce dernier a fait par lettre du 28
septembre 1993. Il se réfère notamment aux instructions générales sur la
manière de remplir la déclaration d'impôt, où il est question de contribuables
ayant x enfants à charge, mais où l'on ne parle pas d'autorité parentale.
E.                    Le Tribunal
administratif a interpellé l'autorité intimée, notamment sur la question de la
prescription, et transmis au recourant les déterminations qu'elle a déposées le
9 août 2002.
La solution du présent
arrêt impliquant un changement de jurisprudence, elle a fait l'objet, entre les
juges de la chambre fiscale, de la procédure de coordination prévue par l'art.
21 du Règlement organique du Tribunal administratif du 18 avril 1997. Puis le
Tribunal, dans la composition indiquée au début du présent arrêt, a approuvé ce
dernier en séance du 6 décembre 2002.
Considérant en droit:
1.                     La décision sur
réclamation du 29 mars 1993 porte sur deux points litigieux.
a)                     Le décision dénie au
recourant le droit au quotient familial de 2,3, n'admettant qu'un quotient de
2,0. Elle rejette ainsi la position du recourant, qui fait valoir qu'il paie
l'entretien des enfants puisque sa compagne n'a qu'un salaire insuffisant pour
le faire: l'autorité intimée retient que lorsque des parents non mariés vivent
en ménage commun avec leur enfant mineur, seul le détenteur de l'autorité
parentale a droit au quotient 1,3 auquel s'ajoute 0,5 par enfant. L'autorité
intimée fait valoir qu'il s'agit là de la volonté du législateur de n'accorder
le coefficient de 1,3 qu'aux familles monoparentales où un seul parent vit avec
ses enfants en ménage commun.
Sur ce premier point,
le recourant conteste dans son recours que le législateur ait pu vouloir
instaurer un système occasionnant un surcroît de charge pour un homme qui élève
ses enfants et entretient leur mère. On comprend donc qu'il conteste la
décision attaquée pour ce qui concerne le coefficient familial.
b)                     Sur le second point, la
situation est moins claire: l'autorité intimée a refusé la déduction du loyer
parce que celui-ci, divisé par deux entre les deux concubins, n'atteint pas le
niveau proportionnel qui en permettrait la déduction selon l'art. 24 aLI. Sur
ce point, le recourant se borne à mentionner le fait que sa compagne n'a gagné
que 1'800 fr. en 1987 et il se demande en quoi consiste les prestations en
nature évoquée dans la décision attaquée. On peut se demander si on se trouve
réellement en présence d'une contestation de la part du recourant, qui
n'invoque même pas la question du loyer ni de sa déduction dans son recours. Du
reste, dans les ultimes explications déposées par le recourant le 28 septembre
1993, le recourant n'évoque que la question du quotient familial. Le recourant
ayant été averti dans la décision attaquée qu'il devait présenter un recours
contenant un exposé des faits, les motifs du recours ainsi que ses conclusions
(c'est-à-dire ce qu'il demande au tribunal), on peut douter qu'on soit en
présence d'un recours recevable sur la question de la déduction sociale pour le
logement. Il y a donc en principe lieu d'entrer en matière sur la question du
quotient familial, le solde de la décision attaquée n'ayant pas fait l'objet
d'un recours recevable.
2.                     Entré en vigueur le 1er
janvier 1987 (ROLV 1986 p. 175) sous le titre
"Quotient familial"
,
l'art. 26 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)
avait la teneur suivante:
"Le revenu déterminant pour le taux
d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le
total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes:
a)  1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé
séparément selon l'art. 9a;
b)  1,8 pour les époux vivant en ménage commun (art. 9);
c)  1,3 pour le
contribuable célibataire, veuf,
divorcé ou imposé séparément, selon l'art. 9a, qui vit en ménage commun avec un
enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien
complet
;
d)  0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont
le contribuable assure l'entretien complet."
Il n'est pas contesté
qu'en l'espèce, c'est la situation de famille du recourant au 1er janvier 1989
qui est déterminante en vertu de l'art. 26 aLI. A cette date, le recourant, qui
ne s'est marié qu'en 1992 avec la mère de ses enfants, était par conséquent
célibataire, même s'il faisait déjà ménage commun avec sa future épouse et
leurs enfants communs.
S'agissant des moyens
invoqués par le recourant, on ne comprend pas très bien si le recourant
conteste la constitutionnalité de la loi vaudoise (par exemple en regard du
principe de l'imposition en fonction de la capacité contributive) ou s'il
soutient que l'application de cette loi devrait en elle-même conduire à le
faire bénéficier du quotient 1,3 pour la part afférente à sa personne, à
laquelle s'ajouteraient deux part d'enfant, d'où un total de 2,3.
3.                     Pour ce qui concerne
les exigences constitutionnelles en la matière, on peut citer ci-dessous, pour
l'information du recourant, les passages ci-dessous de l'ATF 118 Ia 1, rendu le
24 janvier 1992 dans une cause genevoise:
"b)          En Suisse, les concubins ne
constituent pas, pour des raisons  essentiellement pratiques, une catégorie de
contribuables dans le droit fiscal  actuel. Ils sont imposés séparément comme
les personnes vivant seules et il n'est pas tenu compte de la communauté de
fait qu'ils forment (ATF 110 Ia 19), de sorte que chacun est imposé sur ses
revenus propres et qu'aucune  compensation n'est possible entre les revenus,
les pertes et les déductions de l'un et de l'autre. Lorsque le couple concubin
a des enfants, le partenaire qui en a la garde (ou la charge effective, ou qui
a l'autorité parentale, selon la  législation) est imposé selon le régime
réservé aux familles monoparentales lorsque le droit cantonal en prévoit un;
l'autre concubin est traité selon son état civil (célibataire, divorcé, veuf)
et bénéficie, le cas échéant, des  abattements que prévoit le droit cantonal
pour l'entretien des enfants confiés à leur autre parent (voir D. YERSIN,
L'imposition du couple  et de la famille, 1984, p. 21 ss et p. 72; H.
MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, art. 25, Nos 8 et 9). Par
rapport à un couple marié dont les  éléments imposables sont cumulés - et
peuvent éventuellement se compenser -, la charge fiscale globale des concubins
dépend dans une certaine mesure de la  manière dont s'articulent les revenus
des deux partenaires. Lorsque les deux concubins réalisent des revenus semblables,
ils sont favorisés sur le plan  fiscal, pour un revenu global donné, mais plus
les écarts entre leurs revenus sont marqués, moins ils tirent avantage de leur
situation. Il peut même  arriver, lorsqu'un seul des deux partenaires assure
l'entretien complet du couple et des enfants, comme en l'espèce, que la charge
fiscale globale des concubins soit nettement supérieure à celle d'un couple
marié.
c)            S'agissant de réaliser le
postulat selon lequel les couples mariés ne  doivent pas payer plus d'impôt que
des concubins, le Tribunal fédéral a souligné que le législateur cantonal
dispose d'une marge d'appréciation importante. Outre qu'il s'agit de questions
dont la solution dépend dans une large mesure de facteurs politiques qui
imposent au juge constitutionnel de faire preuve de réserve (ATF 112 Ia 244),
la complexité des faits à réglementer et le nombre de paramètres entrant en
considération pour apprécier les situations à comparer, rendent très difficile,
voire impossible, une réglementation schématique et générale apte à tenir
compte de tous les éléments, souvent contradictoires, en présence et à réaliser
une égalité absolue. A vouloir assurer une égalité parfaite dans le cadre d'une
seule comparaison, le législateur court le risque de créer par la même occasion
une inégalité au préjudice d'autres catégories de contribuables. Or, lorsqu'un
domaine à réglementer présuppose l'existence d'un schématisme important, l'art.
4 Cst. n'exige pas que tous les contribuables soient traités d'une manière
rigoureusement égale, quelle que soit leur situation personnelle (mariés,
concubins, célibataires, avec ou sans enfants); sous réserve des cas où le
tarif conduit à une inégalité flagrante, la norme constitutionnelle ne peut que
garantir globalement l'égalité de traitement entre les justiciables (arrêt du
tribunal fédéral non publié du 8 décembre 1988 en la case A. M. c. canton du
Valais, consid. 2a).
Ces considérations gardent toute
leur valeur s'agissant de la situation inverse, c'est-à-dire de la comparaison
de la charge fiscale des concubins avec celle d'un couple marié. Ainsi, une
marge importante d'appréciation doit être reconnue au législateur cantonal dans
l'aménagement de l'imposition des concubins, car l'art. 4 Cst. n'exige pas que
leur charge fiscale soit dans tous les cas rigoureusement semblable à celle des
couples mariés. Certes, il n'appartient pas au droit fiscal de combattre le
concubinage et de favoriser le mariage en lieu et place des dispositions
pénales idoines qui disparaissent de plus en plus. Le législateur cantonal peut
toutefois réserver un mode d'imposition différent aux concubins dans ces
limites. Du moment qu'il n'est pas possible d'empêcher que des avantages soient
accordés au mariage ou au concubinage, le statut juridique du mariage et sa signification
sociale commandent que le législateur fiscal favorise non pas les concubins,
mais les couples mariés (ATF 110 Ia 19/20). Dès lors, d'éventuelles différences
au détriment des concubins - qui sont la conséquence d'un statut librement
choisi par les intéressés - ne sont pas contraires à l'art. 4 Cst., dans la
mesure où une égalité absolue ne peut être réalisée entre ceux-ci et les
couples mariés, les concubins ne pouvant être imposés ensemble, comme une
unité. Il suffit que la réglementation prévue par le droit cantonal n'entraîne
pas une imposition systématiquement et délibérément plus lourde des couples
vivant en union libre par rapport à des époux (E. REIZE, Die
Ehegattenbesteuerung als verfassungsrechtliches und steuerrechtliches Problem,
1976, p. 80). A cet égard, la comparaison peut se faire globalement, compte
tenu de l'ensemble des différentes situations dans lesquelles se trouvent les
concubins au cours de leur vie commune.
d) Dans le cas particulier, le recourant ne
prétend pas que le système d'imposition des concubins en droit fiscal genevois
soit, d'une manière générale, défavorable à ces derniers. Il est vrai qu'ayant
entretenu seul sa famille au cours des années 1987 et 1988, il se trouve
pénalisé du fait qu'il ne bénéficie pas des mêmes abattements qu'un
contribuable marié. Toutefois, il n'établit pas que sa situation serait
également moins bonne que celle d'un couple marié dans le cas où lui-même et sa
compagne obtiendraient tous deux un gain de leur travail. Au contraire, dès que
Viviane L. aura terminé sa formation et exercera sa profession, leur statut
fiscal sera vraisemblablement plus favorable que celui d'un couple marié, leurs
revenus n'étant pas cumulés. Le régime que le canton de Genève réserve aux
concubins n'entraîne donc pas d'inégalité de traitement contraire à l'art. 4
Cst. à leur détriment. Sur ce point, le grief du recourant n'est pas fondé.
4.-           Comme il n'a bénéficié d'aucun
des abattements prévus par la loi genevoise sur les contributions publiques, le
recourant soutient aussi que sa charge fiscale est exagérée par rapport à sa
capacité contributive.
a)            De manière schématique, la charge
que représente l'enfant pour lequel le contribuable verse une contribution
d'entretien, sans en avoir la garde ou sans avoir sur lui l'autorité parentale,
est prise en compte soit par l'accord d'une déduction sociale, complète ou
partielle, soit par la déduction des contributions d'entretien. Dans le premier
cas, la contribution n'est pas imposée comme revenu chez l'autre parent (art. 25
let. c AIFD), alors qu'elle l'est dans le second (tendance actuelle exprimée,
pour l'avenir, aux art. 23 let. f et 33 let. c de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct du 14 décembre 1990: LIFD; RO 1991, p. 1184 ss, ainsi qu'aux
art. 7 al. 4 let. g et 9 let. c de la loi fédérale sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990: LHID; RO 1991
p. 1256 et ss). Quant au conjoint qui a la garde ou l'autorité parentale sur
l'enfant, il bénéficie généralement d'une déduction sociale et parfois d'un
abattement supplémentaire justifié par le ménage commun qu'il forme avec
l'enfant (art. 25 let. b AIFD).
b)           S'agissant de contribuables
séparés ou divorcés, le canton de Genève prévoit que le parent qui verse des
subsides d'entretien à l'autre conjoint ou ex-conjoint pour son entretien et
pour celui des enfants dont il a la garde peut les déduire de son revenu (art.
21 let. f LCP); il n'a pas droit à une déduction sociale pour l'enfant,
celle-ci n'étant accordée qu'au parent qui en a la garde. Le parent qui a la
garde de l'enfant est imposé sur les contributions d'entretien qu'il obtient,
au même barème que les couples mariés vivant en ménage commun, et peut opérer
une défalcation pour l'enfant à charge (art. 166 let. e, 31 al. 3 let. a et 31A
al. 1 LCP). En revanche, la loi genevoise ne prévoit aucun traitement fiscal
particulier pour le contribuable célibataire qui verse des contributions
d'entretien en faveur d'un enfant dont il n'a pas la garde, de sorte que son
obligation d'entretien ne lui donne droit ni à une déduction pour l'enfant à
charge (dont il n'a pas la garde), ni à la défalcation de ses contributions
d'entretien (celle-ci étant réservée aux contribuables séparés ou divorcés).
c)            Dans le système genevois, il
n'est cependant pas arbitraire de réserver l'application du barème de l'art.
32A LCP (couples mariés) aux célibataires, veufs, divorcés, séparés qui ont la
garde d'un enfant, c'est-à-dire aux personnes seules avec enfants, selon la
note marginale de l'art. 31A LCP. Si cet avantage peut être accordé à des
concubins, il n'est pas insoutenable non plus de le réserver à celui qui a la
garde des enfants. Il en va de même de la déduction pour enfant mineur qu'il
est également possible de réserver au parent qui a la garde de l'enfant (art.
31 al. 3 let. a LCP). En effet, du moment que les concubins sont taxés
séparément et que toute compensation entre leurs éléments imposables est
exclue, il n'est pas arbitraire de refuser ces deux allégements à celui qui n'a
pas la garde des enfants. Enfin, le droit genevois ne peut être considéré comme
arbitraire du fait qu'il refuse à un contribuable la déduction des
contributions d'entretien fondées sur le droit de famille.
En l'espèce, le recourant se
trouve toutefois dans une situation exceptionnelle, puisqu'il vit au sein de la
communauté familiale et en assure pratiquement l'entretien, dès lors que sa
compagne qui a la garde des enfants n'a elle-même pas touché de revenu. Or, en
dépit de cette situation très particulière, le recourant est imposé comme un
célibataire sans charge de famille, à la suite du refus simultané de lui
accorder la défalcation de ses contributions d'entretien ou la déduction pour
enfant mineur. Certes, on ne saurait exiger des autorités genevoises qu'elles considèrent
le recourant comme un homme marié ayant une famille à charge, mais elles sont
tenues de prendre en considération, sous une forme ou sous une autre,
l'obligation d'entretien qu'il assure à ses deux enfants. L'autorité intimée
admet d'ailleurs elle-même que la situation du concubin qui vit avec ses
enfants et contribue à leur entretien n'est pas satisfaisante. Dans ces
circonstances, sa décision - qui ne tient compte sous aucune forme de la
capacité contributive diminuée du recourant par rapport à un célibataire sans
charge de famille - viole le principe de l'imposition selon la capacité
contributive découlant de l'art. 4 Cst. et doit être annulée.
d)            Le recours doit ainsi être admis
partiellement dans ce sens qu'il appartiendra aux autorités genevoises de
trouver une solution qui tienne compte de la situation du recourant et de sa
capacité contributive diminuée.
On ajoutera que la
jurisprudence du Tribunal fédéral a évolué par la suite. Rappelant qu'il avait
toujours souligné qu'il convenait de laisser au législateur cantonal un large
pouvoir formateur quant à la concrétisation du principe de l'imposition selon la
capacité contributive, le Tribunal fédéral considère désormais, en bref, que si
le législateur cantonal parvient à soumettre les principaux groupes de
contribuables à une charge fiscale comparativement acceptable en regard de leur
capacité contributive, il faut considérer les dispositions cantonales comme
conformes à la constitution même si leur application parvient, dans de rares
circonstances et par comparaison avec d'autres groupes, à une charge
supplémentaire de l'ordre de 10 % voire même plus, sans que cela puisse trouver
sa justification dans une différence de capacité contributive (ATF 120 Ia 329,
consid. 4 d, rendu dans un cas zurichois le 18 novembre 1994; cet arrêt se
présente à bien des égards comme une véritable réfutation de l'arrêt
Hegetschweiler du 13 avril 1984 - ATF 110 Ia 7 - que l'Administration cantonale
des impôts invoque dans sa réponse en se référant à sa traduction dans RDAF
1985 p. 51).
D'après les
constatations du Tribunal fédéral dans l'arrêt du 18 novembre 1994 cité
ci-dessus, les couples avec enfants mais non mariés ne représentent que 2,8 %
des couples avec enfants. Au vu de ce qui précède, il parad difficile de
conclure - du moins le recourant n'en apporte-t-il pas la démonstration - que
le principe de l'imposition selon la capacité contributive serait violé par le
fait que le recourant obtient selon la décision attaquée un quotient familial
de 2,0 alors qu'il obtiendrait un quotient de 2,3 si l'art. 23 al. 2 lit. c aLI
lui était appliqué.
4.                     Reste ainsi à examiner
si la décision attaquée est conforme à la règle cantonale formulée par l'art.
26 aLI, dont on rappelle qu'elle accorde un quotient de 1,3 au
"contribuable
célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'art. 9a, qui vit en
ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il
assure l'entretien complet".
a)                     A lire le texte de
l'art. 26 lit. c aLI, le recourant était effectivement, au 1er janvier 1989, un
contribuable célibataire qui vivait en ménage commun avec deux enfants mineurs.
Ce texte ne contient aucune condition relative à la présence ou à l'absence
d'un partenaire adulte dans le ménage du contribuable et il n'évoque pas non
plus la question de l'autorité parentale sur les enfants. En conséquence,
l'interprétation littérale de l'art. 26 al. 2 lit. c aLI devrait aboutir dans
le cas du recourant à ce que celui-ci aurait droit à un coefficient de 1,3 pour
lui, ainsi que - cela n'est pas contesté par l'autorité intimée - à deux fois
le coefficient de 0,5 pour chacun de ses enfants, d'où un coefficient total de
2,3.
Il s'agit d'examiner
s'il y a des motifs de s'écarter de cette interprétation littérale.
b)                     Dans sa jurisprudence,
le Tribunal administratif, dans le cas d'un couple de concubins vivant avec
plusieurs enfants dont un qui leur était commun, a jugé que le coefficient de
1,3 est
"réservé à la famille monoparentale, c'est-à-dire à celui qui
vit avec un enfant sur lequel il a l'autorité parentale"
(FI 93/0172
du 28 avril 1994) mais cette affirmation n'est étayée d'aucun développement, ne
repose ni sur l'interprétation littérale du texte, ni sur l'analyse des travaux
préparatoires, et ne mentionne pas la circulaire no 9 de l'ACI évoquée plus
haut, dont il résulte pourtant qu'au moins un des concubins bénéficie du
quotient 1,3. Ce précédent non motivé n'est donc pas déterminant. La même
solution se dégage de l'arrêt FI 98/046 du 4 avril 2002 qui se borne à invoquer
la Circulaire no 9 de l'ACI pour conclure que
le
coefficient de 1,3 est réservé au parent qui vit avec un enfant sur lequel il a
l'autorité parentale. Cependant, compte tenu du résultat auquel aboutit
l'interprétation littérale de l'art. 26 al. 2 lit. c aLI, la question qui se
pose est de savoir si cette circulaire est conforme au texte légal.
c)                     L'autorité intimée
considère que le quotient 1,3 ne peut être accordé qu'à celui des deux parents
qui détient l'autorité parentale, l'autre parent, même vivant en ménage commun,
ne pouvant faire valoir que le quotient 1 augmenté de 0,5 par enfant. A l'appui
de cette position, elle fait valoir que cette interprétation serait conforme à
la volonté du législateur qui entendait tenir compte du surcroît de charge qui
pèse sur les familles monoparentales où un seul parent vit avec ses enfants en
ménage commun.
Si l'on se réfère aux
travaux préparatoires de la règle de l'art. 26 al. 2 lit. c aLI qui instaure le
coefficient de 1,3, on constate qu'elle ne figurait pas dans le projet de loi
présenté par le Conseil d'Etat (BGC printemps 1986 p. 543). L'exposé des motifs
expliquait qu'une
"demi-famille"
, c'est-à-dire un adulte avec
un ou plusieurs enfants à charge, serait imposée au taux de son revenu total
divisé par deux s'il a deux enfants par exemple (BGC précité, p. 460), ce qui
impliquait l'octroi d'un quotient de 1,0 pour le contribuable lui-même. C'est
la commission parlementaire du Grand Conseil qui a introduit la règle
instaurant un quotient de 1,3, qui a finalement pris place à l'art. 26 al. 2
lit. c aLI. Il est exact que la commission parlementaire entendait ainsi tenir
compte de la situation des familles monoparentales (BGC précité, p. 576 et 582)
mais lors des débats, la portée de cette disposition a fait l'objet de
déclarations contradictoires. On citera ainsi, dans un sens favorable à la
thèse de l'administration, l'intervention Peters (p. 680:
"... pour un
ménage concubin, la disposition ne s'appliquerait pas"),
l'intervention Perreaud (p. 680:
"S'il y a concubinage, un des deux
membres du couple est considéré comme célibataire, avec un quotient de un et
l'autre, à supposer qu'il ait un enfant, aura un quotient de 1,5).
On
citera encore, au deuxième débat, l'intervention Peters, pour qui "
le
Grand Conseil a accordé un coefficient de 1,3 pour le parent seul qui a charge
d'enfant"
, BGC précité, p. 827). Dans le sens du recourant, on trouve
l'intervention Kasser (p. 680:
"Les concubins sont des personnes seules
et la loi ne permet en aucune manière de dissocier les personnes seules des
concubins... L'amendement de M. Perreaud a le défaut de mettre concubins et
chefs de famille monoparentale sur le même pied"),
ainsi que le député
Ruey qui considérait également que le concubin avec un enfant aurait un
coefficient de 1,8 (v. p. 681). Avant le vote, le représentant du Conseil
d'Etat s'est opposé à l'amendement de la commission mais celui-ci a été adopté,
sans que soit clarifiée l'interprétation de la disposition adoptée.
On retiendra de ce qui
précède que le législateur s'est exprimé de manière diverse sur la portée de
l'art. 26 al. 2 lit. c aLI et que son intention exacte ne peut guère être
établie. Tout au plus peut-on constater que le Grand Conseil a apparemment vu
que la question de l'application de cette disposition aux concubins pouvait se
poser. On pourrait tout au plus (mais cette interprétation est fragile)
envisager de faire abstraction des déclarations du député Kasser (puisque ce
dernier n'a pas été suivi lors du vote) qui envisageait bien l'assimilation des
concubins aux personnes seules mais en tirait argument pour appeler au rejet de
cette disposition. On pourrait alors considérer (on reviendra sur cette
hypothèse au considérant 5) que dans l'intention du législateur, un seul des
concubins devait pouvoir bénéficier du quotient de 1,3 (l'intervention Perreaud
serait claire dans ce sens si elle ne contenait pas une erreur de chiffre en
invoquant un quotient de 1,5). Resterait à déterminer lequel de deux concubins
bénéficierait de cet allégement unique.
d)                     Comme on l'a vu, la
position de l'autorité intimée consiste à subordonner l'octroi du quotient de
1,3 de l'art. 26 al. 2 lit. c aLI à la condition que le contribuable détienne
l'autorité parentale sur l'enfant dont il s'agit.
On pourrait se
demander si cette condition peut se fonder sur le texte légal en tant qu'il
vise celui qui "assure l'entretien" de l'enfant. On pourrait en effet
concevoir de mettre en rapport le devoir d'entretien envers l'enfant et la
titularité de l'autorité parentale. Toutefois, cette interprétation ne peut pas
être suivie car c'est aussi à la condition d'assurer l'entretien de l'enfant
qu'est lié l'octroi du quotient de 0,5 pour l'enfant selon l'art. 26 al. 2 lit.
d aLI. Or il n'est pas contesté que ce quotient-là est également attribué à
celui qui, assurant simplement l'entretien de l'enfant, ne détient pas
l'autorité parentale. Cela résulte, comme on l'a vu, tant du présent dossier
(le recourant bénéficie du quotient 0,5 pour chacun de ses enfants sans détenir
l'autorité parentale sur eux à l'époque déterminante) que de la Circulaire no 9
de l'ACI. Dans ces conditions, la condition selon laquelle le contribuable
"assure l'entretien" de l'enfant ne peut pas avoir un sens différent
à la lettre c) et à la lettre d) de la même disposition: elle n'inclut donc
aucune condition liée à la titularité de l'autorité parentale.
e)                     Pour le surplus, ce
serait solliciter le texte de manière abusive que de considérer que lorsqu'il a
formulé la condition de fait d'un "ménage commun" avec l'enfant, le
législateur entendait en réalité exiger que le contribuable ait un lien juridique
avec l'enfant sous la forme de la titularité de l'autorité parentale.
f)                      On peut enfin se
demander si pour interpréter l'art. 26 al. 2 lit. c aLI, on peut prendre en
considération la condition selon laquelle le coefficient de 1,3 est accordé aux
contribuables qui assurent "
l'entretien
complet
"
de l'enfant. On pourrait déduire de ce dernier adjectif que le concubin qui
disposerait de l'aide de son partenaire pour l'entretien des enfants serait
alors réputé assurer une partie seulement de leur entretien, mais pas leur
entretien
"complet"
. Toutefois, telle n'est pas
l'interprétation que donne l'Administration cantonale des impôts puisqu'elle
accorde à chacun des parents concubins le bénéfice du coefficient de 0,5
afférent à chacun de ses enfants (cela résulte tant du présent dossier que de
la circulaire no 9 de l'Administration cantonale des impôts relative à
l'imposition de la famille, versée au dossier de la présente cause et publiée
dans Revue fiscale 1990 p. 356, v. chiffre 5.2 et 5.3.3 de cette circulaire).
On relèvera au passage qu'en deuxième débat, le député Heim, se référant au
quotient 1,3 du contribuable qui assure l'entretien complet de l'enfant avec
lequel il vit en ménage commun, a précisément demandé si cette formulation
excluait les situations dans lesquelles un tiers contribue aux frais
d'entretien de l'enfant (BGC précité, p. 825 s.). Tel ne semble pas être le cas
d'après la réponse du représentant du Conseil d'Etat, qui a déclaré qu'on
reconduirait l'ancien système où la famille monoparentale bénéficiait du barème
B applicable au contribuable marié, et que le barème B bénéficie à celui qui a
"tout
ou partie de l'entretien"
de l'enfant à sa charge (BGC précité, p.
829). Dans le même sens, un arrêt récent du Tribunal administratif considère,
s'agissant de l'entretien "complet" de l'art. 26 al. 2 lit. d aLI
(relatif au quotient afférent à l'enfant mais le texte est le même), que le
contribuable doit y contribuer "de manière importante" (FI 2002/0016
du 5 septembre 2002).
On retiendra de ce qui
précède qu'on ne peut rien tirer de l'adjectif "complet" qui figure à
l'art. 26 al. 2 lit. c aLI, de même qu'à l'art. 26 al. 2 lit. d aLI.
Quant à
l'interprétation des dispositions correspondantes de la nouvelle LI du 4
juillet 2000, elle n'a pas à être examinée ici et le présent arrêt n'en préjuge
aucunement.
5.                     Si l'on considère comme
établi (voir sur ce point le considérant 3 c ci-dessus) que dans l'intention du
législateur, un seul des concubins devait pouvoir bénéficier du quotient de
1,3, il y a lieu d'examiner si l'on ne doit pas considérer que l'Administration
cantonale des impôts a comblé une lacune de l'art. 26 al. 2 lit. c aLI en
adoptant sa Circulaire no 9 de décembre 1989.
a)                     On extrait de cette
circulaire les passages suivantes:
"4. 4.       Principes généraux
4.1          relatifs au
coefficient
1,8
(époux vivant en ménage commun)
(...)
4.2          relatifs au coefficient 0,5 (enfant
à charge)
Le droit à la part 0,5 pour l'entretien d'un
enfant mineur ou d'un enfant majeur en apprentissage ou aux études est soumis à
l'obligation d'entretien des articles 276 et 277 CC et, en conséquence, à la
titularité des liens de filiation. Pour tenir compte des prestations
d'entretien octroyées indépendamment de l'obligation d'entretien des père et
mère (art. 276 et 277 CC), la LI, à son article 25, accorde une déduction.
"au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de
subvenir seule à ses besoins", pour autant que l'aide atteigne au moins le
montant de la déduction et qu'aucun abattement ne soit accordé en application
des articles 23, lettre 9 et 26 LI (déduction sociale "pour personne à
charge").
L'application du coefficient de 0,5 n'est pas
liée à la condition d'une communauté de ménage entre parents et enfant.
La part de 0,5 ne peut pas être cumulée avec la
déduction des contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs (cf.
art. 23, lit. 9 et 20, lit. h, LI).
4.3          relatifs au coefficient 1,3
(famille mono-parentale)
L'application de la part de 1,3 est subordonnée
à diverses conditions. En premier lieu, son bénéficiaire doit faire ménage
commun avec un enfant mineur ou majeur en apprentissage ou aux études et en
assurer l'entretien; par ailleurs, l'octroi de cette part suppose la titularité
des liens de filiation et, sur les mineurs, l'exercice de l'autorité parentale
(pouvoir légal des parents de prendre les décisions nécessaires pour l'enfant
mineur) .
5.            De divers problèmes
d'application
5.1          liés au coefficient 1,8
(...)
5.2          liés au coefficient 0,5
Les époux faisant ménage commun ont droit à la
part 0,5 pour l'entretien de leur enfant mineur ou majeur en apprentissage ou
aux études, même si ce dernier ne vit pas en ménage commun avec eux (enfant
mineur confié à un tiers ou enfant majeur aux études qui a une résidence
distincte de celle de ses parents). Lorsque des parents vivent séparément et
entretiennent ensemble leur enfant, qui ne fait ménage commun avec aucun des
deux, la part 0,5 va en augmentation du coefficient applicable à chacun des
parents.
5. 3         liés au coefficient 1,3
5.3.1       Parents imposés séparément et
enfant mineur
Le coefficient 1,3 augmenté de 0,5 par enfant
est accordé au contribuable célibataire, divorcé ou imposé séparément qui vit en
ménage commun avec un enfant mineur dont il assure l'entretien. Ce contribuable
est imposé, s'il y a lieu, sur la pension alimentaire qu'il reçoit pour son
enfant mineur (art. 20, lit. h, LI). L'autre parent, qui peut déduire de son
revenu la pension alimentaire ( art. 23, lit. g, LI), n'a pas droit à la part
de 0,5 pour l'enfant mineur dont il assure ainsi l'entretien.
5.3.2 Parents imposés séparément et enfant
majeur en apprentissage ou aux études
Le contribuable célibataire, divorcé ou imposé
séparément, qui vit en ménage commun avec un enfant majeur en apprentissage ou
aux études, dont il assure l'entretien, a droit au quotient 1,3 augmenté du
coefficient 0,5. L'autre parent, qui verse une contribution d'entretien à son
enfant majeur aux études, n'est plus en droit de demander la déduction de ces
prestations (art. 23, lit. g, LI); il peut en revanche faire valoir la part de
0,5 s'il contribue de manière importante à l'entretien de cet enfant.
5.3.3 Parents célibataires vivant en ménage
commun avec leur enfant mineur
Lorsque des parents non mariés vivent en ménage
commun avec leur enfant mineur et l'entretiennent ensemble, seul le détenteur
de l'autorité parentale a droit au quotient 1,8
(1,3
+ 0,5), l'autre parent ne
pouvant faire valoir que le coefficient 0,5 en augmentation du quotient 1.
Cette circulaire
adopte ainsi le critère de la titularité de l'autorité parentale, pour limiter
(selon le droit de l'époque) le bénéfice du quotient de 1,3 de l'art. 26 al,.
lit. c aLI à un seul des concubins même si tous deux vivent avec l'enfant.
Préalablement à toute discussion quant au caractère satisfaisant de ce critère,
il y lieu d'examiner la question de savoir si l'Administration cantonale des
impôts est en droit d'apporter cette restriction qui ne figure pas dans la loi.
b)                     Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, les contributions publiques doivent avoir en principe leur
fondement dans une loi formelle qui fixe elle-même pour le moins le cercle des
contribuables ainsi que l’objet de la contribution et le mode de calcul. Pour
certaines contributions causales, ces exigences peuvent être réduites en ce qui
concerne le mode de calcul (mais pas la définition de l'objet de la
contribution ni le cercle des contribuables) dans certains cas déterminés,
notamment lorsque la mesure de la contribution peut être vérifiée en vertu de
principes constitutionnels contrôlables (principe de la couverture des frais et
principe de l'équivalence) et que la fonction protectrice n'est ainsi pas
dévolue au seul principe de la réserve de la loi.
L'étendue du principe
de la légalité dépend de la nature de la contribution. Ce principe ne doit pas
être vidé de son contenu ni inversement être étendu à l'excès au point d'entrer
dans une contradiction insoluble avec la réalité juridique et avec les exigences
de la pratique.
Les contributions
causales, même celles qui sont indépendantes des coûts, satisfont déjà aux
exigences du principe de légalité lorsque la loi formelle fixe le montant
maximal de la contribution par une limite supérieure. En raison de leur faible
montant, les émoluments de chancellerie échappent dans une large mesure à
l'exigence d'une base légale. Inversement, les autres contributions publiques
doivent être fixées, si non nécessairement dans tous leurs éléments par une loi
formelle, du moins de manière suffisamment précise sous la forme d'une norme
juridique (exigence de “norme juridique”: arrêt du Tribunal fédéral du 9 juin
1995, ZBl 97/1996 p. 567, consid. 5b/aa). Les conditions pour la perception
d'une contribution doivent être définies dans les normes juridiques y relatives
d'une manière assez précise pour que les autorités chargées de son application
n'aient pas une marge de manoeuvre excessive et que le citoyen soit en mesure
de prévoir avec assez de précision l'étendue possible de son obligation
contributive. A cet égard également, les exigences se déterminent de cas en cas
selon la nature de la matière. Il en va de même pour la question de savoir si
et dans quelle mesure le principe de la couverture des frais et celui de
l'équivalence permettent de remplacer la base légale dans un cas donné (ATF 126
I 180, consid. 2a/bb).
c)                     Pour ce qui concerne la
portée de la circulaire no 9 citée ci-dessus, on rappellera que selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral, les instructions élaborées par
l'administration afin d'assurer une application uniforme de dispositions
légales n'ont pas force de loi et, par voie de conséquence, ne lient ni les
administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration (cf. PATRY, Le problème
des directives de l'Administration fédérale des contributions, in: Archives de
droit fiscal suisse 59 p. 28 et la jurisprudence citée). Elles servent tout au
plus à créer une pratique administrative uniforme et présentent à ce titre une
certaine utilité; de toute façon, de telles instructions ne peuvent pas sortir
du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En
d'autres termes, à défaut de lacune, les directives ne peuvent prévoir autre
chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (v. p. ex.
ATF 117 Ib 225).
d)                     Pour ce qui concerne
les lacunes, il convient d'être particulièrement strict en matière fiscale. En
droit fiscal en effet, le texte légal doit être plus précis que dans les autres
domaines (Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd. p. 79). Il est en tout cas exclu
que soit comblée par la voie de directives administratives une lacune qui
porterait sur les éléments essentiels que doit contenir la base légale d'un
impôt, à savoir le cercle des contribuables ainsi que l’objet de la
contribution et le mode de calcul. Or l'art. 26 al. 2 lit c. aLI contient
précisément, si l'on admet que le législateur entendait qu'un seul des
concubins puisse bénéficier du quotient de 1,3, une lacune quant à la question
de savoir lequel des deux bénéficie de cet allégement. Arrêter par voie de
directive administrative un critère permettant de faire ce choix revient
précisément à intervenir sur le calcul de l'impôt, soit sur un élément
fondamental qui doit être fixé dans la loi. Ce procédé est contraire au
principe de la réserve de la loi. Dès lors que, dans la teneur de l'art. 26 aLI
citée plus haut, la loi prévoit que pour déterminer le taux de l'impôt, le
revenu doit être divisé par le quotient familial et que ce quotient comprend
notamment une part de 1,3 pour le contribuable célibataire qui vit en ménage
commun avec un enfant mineur qu'il entretient, l'art. 26 al. 2 lit. c aLI peut
seulement être interprété en ces sens que lorsque des concubins vivent ensemble
en ménage avec leurs enfants qu'ils entretiennent, chacun des deux concubins
doit bénéficier du quotient de 1,3.
e)                     On relèvera encore que
l'exposé des motifs relatif à la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux expliquait que dans le système actuel, le coefficient est de
1,3
"pour la famille monoparentale"
(BGC mai 2000, p. 763)
mais le législateur de l'an 2000 n'en a pas moins pris la précaution de prévoir
expressément, à l'art. 43 al. 2 lit. c LI (2000), que le coefficient de 1,3
s'applique au contribuable célibataire, veuf, etc.,
"pour autant qu'il
tienne ménage indépendant seul avec un enfant mineur..."
; la seconde
phrase de cette disposition exclut en outre expressément l'octroi de plusieurs
parts de 1,3 même en cas d'exercice conjoint de l'autorité parentale. L'exposé
des motifs précise encore plus clairement que cette disposition exclut du
bénéfice de la part de 1,3 pour famille monoparentale le partenaire détenteur
de l'autorité parentale d'un couple de concubins (BGC mai 2000 p. 769). On
observera au passage que l'art. 43 al. 2 lit. d LI (2000) exclut également
l'octroi de plusieurs parts de 0,5 pour le même enfant, ce qui revient a
abandonner l'interprétation admise par l'ACI pour l'ancien droit.
Ainsi donc, le
législateur de la nouvelle LI (2000) a jugé nécessaire, pour imposer la
solution soutenue par l'autorité intimée sur la base de l'ancien droit, de
modifier la teneur de la disposition légale correspondante.
f)                      Dans sa réponse au
recours 13 août 1993, l'Administration cantonale des impôts expose qu'accorder
le quotient 2,3 à chacun des concubins (le recourant paierait alors 8'815
d'impôt en moyenne, sa compagne n'atteignant pas le minimum imposable)
reviendrait à désavantager les couples mariés, qui paieraient à revenus égaux
9'159 francs d'impôt alors que le recourant, imposé en fonction de la décision
attaquées, paierait 9'285 francs.
Cet argument a été
rejeté par le Tribunal fédéral dans un autre arrêt du 18 novembre 1994: le
tarif préférentiel pour contribuable marié ou avec enfant, de même que la
déduction pour enfants, doit être accordé aux concubins qui remplissent les
conditions légales de leur octroi; l'autorité fiscale ne peut pas leur refuser
ces allégements dans le seul but d'éviter que les couples mariés ne soient plus
sévèrement taxés; une simple ordonnance administrative qui serait adoptée à cet
effet (comme en l'espèce la circulaire no 9 de l'ACI) ne peut pas déroger à la
loi (ATF 120 Ia 343, où l'on voit aussi - consid. 2 c - que le taux
préférentiel et la déduction pour enfant sont accordés non seulement à celui
qui entretient les enfants - selon le texte légal - mais aussi à la condition
alternative ("oder") qu'il en ait la garde ou qu'il détienne la
puissance parentale; il est vrai en revanche que dans cette affaire zurichoise,
la pratique précédente - non soumise au Tribunal fédéral par recours de droit
public - n'accordait ces allégements qu'à l'un des deux concubins et que la
directive condamnée par le TF les en privait tous les deux).
g)                     Finalement, le tribunal
constate que l'interprétation littérale de l'art. 26 al. 2 lit. c aLI conduit à
la conclusion que le concubin, en tant que célibataire vivant en ménage commun
avec un enfant qu'il entretient, a droit au coefficient de 1,3. Peu importe
finalement, vu les déclarations contradictoires formulées lors des débats du
Grand Conseil, que le législateur ait eu l'intention de limiter le coefficient
de 1,3 à la famille monoparentale, c'est-à-dire au contribuable qui est le seul
adulte vivant avec le ou les enfants qu'il entretient. En effet, même si les
travaux préparatoires permettaient d'établir l'intention exacte du législateur,
le fait que cette intention n'ait pas trouvé son expression dans le texte légal
empêcherait d'en tenir compte. En effet, les déclarations d'autorités ou de
personnes qui ont pris part à l'élaboration de la loi ne sont pas
déterminantes, alors même qu'elles n'auraient pas été contredites, si la
substance de ces déclarations ne se retrouvent pas dans le texte à interpréter
(ATF 115 V 349; ATF 124 V 185 consid. 3a).
Il y donc lieu
d'admettre le recours et d'accorder au recourant pour lui-même le quotient de
1,3, auquel s'ajoute le quotient afférent aux enfants.
6.                     Pour ce qui concerne la
déduction sociale pour le logement, on a vu plus haut que le recours - si tant
qu'il y en ait un sur ce point - est irrecevable faute de motivation et de
conclusions, l'intention du recourant de contester la décision sur ce point ne
ressortant pas de ses écritures. Comme le retient la décision attaquée, le
Tribunal a jugé dans un arrêt FI 90/016 du 4 février 1992 qu'il serait faux
d'attacher une importance décisive au fait que, dans une situation comme celle
du recourant, l'un des postes de dépenses de la communauté soit, à un moment
déterminé, pris en charge par un seul des concubins. Cet arrêt a confirmé la
position de l'autorité fiscale qui s'en était tenue à la présomption de
répartition égale des charges du loyer, conformément à l'art. 533 CO (société
simple). Faute de recours recevable dans la présente cause, le tribunal n'a pas
à examiner s'il conviendrait de revenir sur cette jurisprudence.
7.                     Le recourant obtenant
gain de cause sur les conclusions qu'il a prise quant au quotient familial,
l'arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 29 mars 1993 par l'
Administration cantonale des
impôts
est réformée en ce sens que le recourant a droit pour lui-même au
quotient familial de 1,3.
III.                     La décision
est maintenue pour le surplus.
IV.                    L'arrêt est
rendu sans frais.
Lausanne, le 9 décembre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint