vd_omni · FI.1988.0037 · 1993-12-02 · fr

c/ ACI | Prestation en capital versée à un travailleur qui quitte la Suisse : imposable si domicilié en CH au moment de la fin des rapports de service, ou au moment où la prestation est versée, si date du versement est antérieure

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.12.1993 FI.1988.0037

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
__________
du 2
décembre 1993
sur les recours interjetés par
A.________
,
représenté par la Fiduciaire des Arts et Métiers, à Lausanne
contre
1) la décision de la Commission d'impôt et
recette de district de Moudon, du 2 avril 1985, fixant le domicile fiscal du
contribuable à X.________ jusqu'au 24 août 1984,
2) la décision de la même autorité du 29
janvier 1986 arrêtant la taxation de la prestation en capital servie par la
Caisse de pensions de B.________ le 21 août 1984,
3) la décision de dite autorité, du 29
janvier 1986, procédant à une taxation intermédiaire du recourant dès le 16
août 1984.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
Ch.-F. Constantin, assesseur
V. Pelet, assesseur
constate en fait   :
______________
A.                     Le
28 février 1983, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période
fiscale 1983-1984.
Ce
contribuable était alors domicilié à X.________. Marié, il vivait en ménage
commun avec son épouse Mme A.________, divorcée, ainsi qu'avec la fille d'un
premier mariage de celle-ci, C.________ née en 1969. Employé de commerce de
profession, il travaillait alors à Genève, au service de B.________. On notera encore
qu'il a fondé, le 6 juillet 1983 la société en nom collectif D.________ et Cie,
à X.________; il ressort par ailleurs du dossier que cette société, dans une
période initiale tout au moins, n'a guère eu d'activités.
B.                     A.________
a quitté son emploi auprès de B.________ le 15 août 1984. Celui-ci ayant
annoncé son départ pour les Etats-Unis, la Caisse de pensions de B.________ lui
a versé, en date du 21 août 1984, une prestation en capital de Fr. 159'434.20,
ainsi qu'une prestation complémentaire de Fr. 38'736.70, dont il a bénéficié au
titre de l'assurance des cadres de B.________.
C.                    A.________
allègue avoir annoncé son départ de X.________ au Contrôle des habitants le 15
août 1984. Ce point n'est toutefois pas démontré à satisfaction. A la demande
du Département des finances, la police de X.________ a établi un rapport de
renseignements, daté du 12 janvier 1988, dont la teneur est la suivante :
"Monsieur
A.________
annonçait en date du
23.11.1984 le départ de toute sa famille dès le 15.8.1984 à destination de
Z.________.
Suite à l'annulation du départ 1984, une
déclaration de domicile a été délivrée à M. A.________ par le soussigné en date
du 1er avril 1985, attestant que toute la famille conservait son domicile légal
et fiscal à
X.________
.
A la demande de M.A.________, un nouveau
départ a été fait au 15 juillet 1985 pour la même destination."
Au contraire,
A.________ fait valoir que l'annonce du départ, mentionnée ci-dessus,
correspondait bien à la réalité. Il ajoute qu'il aurait quitté son domicile suisse
dès le 16 août 1984, même si sa famille ne se serait envolée depuis la Suisse
pour les Etats-Unis que le 24 août 1984. Il ressort par ailleurs des pièces
produites par sa mandataire que A.________ lui-même, entre le 18 et le 23 août
1984, a voyagé en Europe.
Arrivée aux
Etats-Unis, la famille A.________ a séjourné dans divers hôtels, puis, selon
ses allégations, dans un appartement pris en location dès le 11 septembre 1984.
On notera que l'adresse de cet appartement ne concorde pas avec celle annoncée
au Contrôle des habitants de X.________ le 23 novembre 1984. Enfin, la fille de
Mme A.________ aurait été admise à l'école publique à Z.________, dès le 27
août 1984; le document qui l'atteste est un visa pour "non immigrant
student". Au surplus, A.________ n'a versé au dossier aucun document de
nature à établir qu'il avait fixé son domicile aux Etats-Unis dès le mois
d'août 1984; il s'est borné à produire des photocopies de son passeport, dont
il résulte qu'il se trouvait au bénéfice d'un visa touristique depuis 1980 pour
une durée illimitée, avec plusieurs entrées, elles-mêmes limitées dans le
temps; autrement dit, il n'a produit aucune autorisation d'immigration dans ce
pays.
On notera enfin que
A.________ a créé, dès le 19 décembre 1984, une société anonyme sous la raison
sociale D.________ et Cie SA, avec siège à X.________, société qui a repris les
activités de la société en nom collectif du même nom; l'extrait du registre du
commerce relatif à la constitution de cette société indique X.________ pour
adresse de A.________. La mandataire de A.________, la fiduciaire FIDAM,
explique à cet égard qu'il entendait créer une entreprise jumelle aux
Etats-Unis, l'une et l'autre ayant pour but l'import-export.
D.                    a) Par décision du 2
avril 1985, la Commission d'impôt et Recette du District de Moudon a fixé à
titre préjudiciel, le domicile du contribuable à X.________, tout au moins
jusqu'au 24 août 1984. La mandataire de A.________ a recouru contre cette
décision par acte du 15 avril 1985.
b) Le 29 janvier 1986
la Commission d'impôt et Recette du District de Moudon a notifié une taxation,
ainsi qu'un bordereau de contribution relatif à la prestation en capital de Fr.
198'100.-- reçue le 21 août 1984; le bordereau en question arrête le montant de
l'impôt cantonal à Fr. 20'592.10 et celui de l'impôt communal à Fr. 17'559.20.
Agissant par l'intermédiaire de sa mandataire, la Fiduciaire des Arts et
Métiers, A.________ a recouru également contre cette décision en date du 5
février 1986.
c) Par décision de
la même autorité, datée du 4 octobre 1988, A.________ a fait l'objet d'une
taxation intermédiaire dès le 16 août 1984, la taxation ordinaire ne courant
que jusqu'au 15 août précédent; à teneur de cette décision, le revenu imposable
de A.________ est arrêté à Fr. 0.-- dès le 16 août 1984, l'assujettissement
illimité étant néanmoins maintenu jusqu'au 31 décembre 1984. La fiduciaire
précitée a réagi, par lettre du 19 octobre 1988, à ce qu'elle a considéré comme
étant une erreur; de son côté, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après : ACI) a traité cette lettre comme un nouveau recours.
d) Le 29 novembre
1988, l'Administration cantonale des impôts, saisie du cas, a transmis le
dossier de la cause à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, en
y joignant son préavis; celui-ci conclut au rejet des recours. Le 1er juillet
1991, la cause a été transférée au Tribunal administratif, en application de
l'art. 62 al. 1 LJPA.
Considère en droit :
______________
1.                     L'art. 14 al. 6 LI
prévoit que, lorsque le for fiscal ne peut pas être déterminé d'emblée selon
les principes énoncés aux alinéas précédents, celui-ci est arrêté par
l'Administration cantonale des impôts, par une décision séparément susceptible
de recours.
Dans le cas
d'espèce, l'ACI a considéré que le for fiscal de X.________ ressortait de
manière suffisamment claire du dossier, de sorte qu'il n'était pas nécessaire
de statuer préjudiciellement sur ce point, dans le cadre de la procédure de
l'art. 14 al. 6 LI précitée (v. sur ce point lettre de l'ACI, du 24 janvier
1986). En conséquence, la commission d'impôt compétente a procédé à la taxation
de la prestation en capital litigieuse et a rendu un prononcé de taxation
intermédiaire avec effet dès le 16 août 1984. Ces deux dernières décisions ont
rendu sans objet tout à la fois la décision préjudicielle de la même commission
du 2 avril 1985 et le recours qui la contestait.
Quoi qu'il en soit
de ces aspects de procédure, les recours portent essentiellement sur
l'existence ou non d'un assujettissement de A.________ "au moment de
l'acquisition de la prestation" (art. 29 al. 2 LI) en capital servie par
la Caisse de pensions de B.________.
2.                     Il s'agit dès lors de
déterminer en premier lieu quand est intervenue l'acquisition de la prestation
dans le cas présent. Le versement en espèces opéré par la Caisse de pensions de
la B.________ constitue un cas d'application de l'art. 331c al. 4 CO,
A.________ ayant annoncé qu'il quittait définitivement la Suisse.
a) Avec la doctrine
(v. notamment Danielle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème
pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition), le tribunal
retient que l'échéance des prestations de prévoyance intervient lors de la
survenance de l'événement assuré ou lorsque le rapport de prévoyance est rompu
en application de l'article 331c CO (ou aujourd'hui 30 LPP); en règle générale,
c'est à ce moment également que la prestation est imposable. Dans les
hypothèses visées à l'art. 331c CO, le rapport de prévoyance ne prend fin que
sur demande du travailleur assuré, de sorte que la prestation n'est en principe
pas échue avant le dépôt de celle-ci (établissement à son compte, cessation
d'activité de la femme mariée). Le cas du départ à l'étranger soulève un
problème particulier, mis en évidence par le "truc des pilotes" (sur
ce point, v. StE 1992 B 11.1 no 13); en effet, si l'échéance coïncide avec la
demande de versement en espèces, le travailleur assuré pourrait faire varier à
sa guise la date à laquelle la prestation est échue. En définitive, la seule solution
cohérente consiste à retenir dans cette hypothèse - où l'intéressé choisit de
ne pas maintenir sa prévoyance - que la prestation est échue au moment où
survient la cause qui lui donne droit au remboursement, soit la fin des
rapports de travail (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 236; sur ces
questions, voir encore Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission
LPP, Prévoyance professionnelle et Impôts, cas d'application, Berne 1992, cas
nos 27 et 28)).
b) Dans le cas
d'espèce, les rapports de travail ont duré jusqu'au 15 août 1984, de sorte que
la prestation est venue à échéance le 16 août 1984 en tout cas. Ainsi, dans la
mesure où A.________ était encore domicilié à X.________ à cette date-là, son
assujettissement illimité en Suisse perdurait et la prestation en capital
litigieuse est imposable dans le Canton de Vaud; dans le cas contraire, on
devrait en revanche renoncer à l'imposition, la jurisprudence de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts ne pouvant être maintenue sur ce point
(RDAF 1975, 133; au demeurant, la jurisprudence tessinoise, publiée à la Revue
fiscale 1989, 621, qui aboutit à un résultat similaire à cet arrêt, ne paraît
pas non plus pouvoir être suivie, quand bien même elle a mis en évidence la difficulté
mentionnée plus haut).
c) Par surabondance
de droit, le tribunal rappelle que la prestation a été effectivement versée le
21 août 1984. Sans doute, la date de versement ne doit-elle jouer qu'un rôle
mineur pour déterminer la date d'échéance de la prestation; cependant, on peut
considérer que celle-ci est à tout le moins acquise dès son paiement, même si
la dénonciation des rapports de service avait sorti ses effets plus tard
seulement que le 15 août. Ainsi, à supposer que le contrat de travail avec
B.________ ait pris fin postérieurement au 21 août 1984, la date de
l'acquisition de la prestation litigieuse ne saurait être postérieure en
l'espèce à cette dernière date.
Il reste dès lors à
déterminer où se trouvait le domicile de A.________ le 16, voire le 21 août
1984.
3.                     a) Selon la
jurisprudence (TA, arrêt du 6 octobre 1993, FI 91/036; voir aussi arrêt du 18
mars 1993, FI 91/037), le domicile du contribuable coïncide avec le lieu où se
trouve le centre de ses intérêts vitaux. Il est incontestable que celui-ci se
situait dans le cas d'espèce à X.________, à tout le moins jusqu'au 24 août
1984, date du départ de la famille A.________ pour les Etats-Unis; en effet,
les voyages de A.________ entre le 15 août et le 24 août 1984 en Europe, alors
que le reste de sa famille était resté à X.________, sont sans incidence pour
la détermination du domicile. Il en va de même d'une prétendue annonce du
départ de l'intéressé en date du 15 août au Contrôle des habitants de
X.________, qui n'est d'ailleurs pas établie; selon l'attestation délivrée le
12 janvier 1988 par la police de X.________, dont le tribunal n'a pas de motif
de s'écarter, une annonce a eu lieu, a posteriori, en date du 23 novembre 1984
seulement et celle-ci a en outre été rapportée par la suite. Quoi qu'il en soit
de cet aspect formel, qui ne saurait de toute façon être décisif, force est de
retenir en définitive que le domicile à X.________ du contribuable a perduré
jusqu'au 24 août 1984 en tout cas.
b) On parvient au
même résultat en appliquant, à l'instar de l'arrêt du Tribunal fédéral déjà
cité plus haut (StE 1993) la règle de l'art. 24 al. 1 CC, selon laquelle toute
personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un
nouveau (dans le même sens, TA, arrêt FI 91/037 précité). En effet, A.________
n'a en l'espèce fourni aucun élément pour démontrer qu'il se serait constitué
un nouveau domicile aux Etats-Unis, ce dès le 15 août 1984. Il n'a présenté que
quelques maigres indications, assez fragiles, qui attestent seulement du fait
que A.________ disposait, dès le 11 septembre, d'un foyer permanent au
Z.________; il n'a cependant pas établi qu'il y avait véritablement séjourné.
c) Compte tenu de ce
qui précède, le tribunal ne peut que retenir l'existence d'un domicile à X.________
de A.________, le 16, comme le 21 août 1984. Cela conduit à confirmer la
taxation litigieuse, prononcée en application de l'art. 29 lit. a LI.
d) On relèvera enfin
que le recourant n'a jamais fait valoir que l'imposition de cette prestation
entraînerait pour lui un cas de double imposition contraire à la convention
liant la Suisse aux Etats-Unis; au demeurant, l'imposition des pensions privées
et rémunérations similaires est généralement imposable, en droit fiscal
international, dans l'Etat de domicile du bénéficiaire (Rivier, Droit fiscal
suisse, le droit fiscal international, 1983, p. 144).
4.                     Le recourant conteste
enfin le taux qui a été appliqué en l'espèce et revendique le privilège du taux
de 40 % prévu par l'art. 29 al. 2 lit. a LI; dans la teneur qui était la sienne
en 1984, cette disposition prévoyait ce qui suit :
"L'impôt se calcule selon les taux
suivants :
a) dans les cas visés sous lettre a, alinéa 1, au 40 % des taux fixés à
l'article 28, alinéa 1, lettre a, s'il s'agit de prestations remplaçant une
pension de retraite ou une rente et, s'il s'agit de prestations n'ayant pas ce
caractère, aux taux correspondant à la moyenne des revenus imposables des deux
périodes précédentes".
Dans le cas
d'espèce, il s'agit de déterminer si le versement en espèces reçu par
A.________ constituait ou non une prestation remplaçant une pension de retraite
ou une rente; ce n'est que dans l'affirmative que celui-ci pourrait prétendre à
une imposition à 40 % des taux fixés à l'art. 28 al. 1 LI. Il ressort tout à la
fois du texte légal et des travaux préparatoires (v. à ce propos BGC novembre
1960, p. 398) que le législateur a prévu ce taux particulier pour les cas de
fin d'activité lucrative liée à la survenance de l'événement assuré (âge de la
retraite, invalidité), à l'exclusion d'autres hypothèses telles que changement
d'employeur ou établissement à son compte. La prestation servie dans le cas
d'espèce par la Caisse de pensions de B.________ ne saurait dès lors être
considérée comme un versement en capital remplaçant une pension de retraite au
sens de l'art. 29 al. 3 lit. a LI; le taux appliqué par la décision du 29
janvier 1986 apparaît dès lors comme correct, celle-ci devant ainsi être
confirmée intégralement.
Le recours du 5
février 1986 sera dès lors rejeté.
5.                     Les développements
qui précèdent (consid. 3b notamment) conduisent en outre à confirmer le
bien-fondé de la taxation intermédiaire du 4 octobre 1988. Elle suppose en
effet le maintien du domicile de A.________ à Moudon et, partant, de son
assujettissement illimité pour ce motif jusqu'à fin 1984. Le tribunal retient à
cet égard que l'intéressé n'a apporté aucun élément démontrant qu'il s'était
constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis avant la fin de l'année civile
1984; différents indices, notamment la constitution de la société D.________ et
Cie SA, avec siège à X.________, et les circonstances qui l'ont entourée,
conduisent plutôt à la conclusion contraire. Le tribunal, se fondant notamment
sur la règle de l'art. 24 al. 1 CC, ne peut donc que rejeter également le
recours formé le 19 octobre 1988.
6.                     Vu l'issue des
recours, un émolument d'arrêt doit être mis à la charge du recourant débouté
(art. 55 LJPA). Celui-ci sera cependant modéré, pour tenir compte du fait que
les recours ont été transmis en novembre 1988 à la Commission cantonale de
recours, soit à une période où la procédure de recours était en principe
gratuite. Le tribunal arrête ainsi l'émolument à Fr. 1'000.--.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours formé le 15
avril 1985 contre la décision de la Commission d'impôt de Moudon du 2 avril
précédent est sans objet.
II.                 Les recours formés les 5
février 1986 et 19 octobre 1988 sont rejetés, les décisions de la Commission
d'impôt de Moudon des 29 janvier 1986 et 4 octobre 1988 étant maintenues.
III.                Un émolument de Fr.
1'000.-- (mille francs) est mis à la charge du recourant.
fo/Lausanne, le 2 décembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint