vd_omni · FI.2021.0038 · 2022-03-11 · fr

A.________, B._______/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Impôt sur le bénéfice de liquidation, suite à la remise par un agriculteur de son domaine à ses fils et à la cessation de son activité d'exploitant agricole au 1er janvier 2011. Auparavant, ce dernier avait constitué une PPE sur une parcelle qui faisait partie de son patrimoine commercial; c’est au moment de la vente de sept lots de PPE à des tiers et de la donation des trois lots restants aux enfants que la réalisation systématique est intervenue et que l’immeuble est passé dans la fortune privée de l’intéressé. Dans une situation de ce genre, le bénéfice de liquidation qui résulte de la cessation par l'intéressé de son activité indépendante au 1er janvier 2011 s’étend au produit du transfert des réserves latentes de ses actifs commerciaux dans sa fortune privée et doit inclure non seulement le bénéfice résultant des ventes des sept lots de PPE à des tiers, mais également le produit de la donation des trois lots restants.Rejet du recours et confirmation de la décision attaquée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.03.2022 FI.2021.0038

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
11 mars 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Nicolas Perrigault et M.
Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 5 mars 2021 (bénéfice de
liquidation; ICC et IFD; période fiscale 2011).
Vu les faits suivants:
A.
Exploitant du sol né en 1942, A.________ était
propriétaire de la parcelle n°******** du cadastre de la commune de ********. Jusqu'à
sa division, intervenue par acte du 2 décembre 2010, la surface de cette
parcelle était de 3'168 m
2
. Elle abritait notamment l'habitation
rurale des époux A.________, ainsi qu'un bâtiment agricole. Du morcellement
précité est issue la parcelle n°********, d’une surface de 2'611 m
2
,
principalement constituée de jardin. Par acte du 16 décembre 2010, huit lots de
PPE ont été constitués sur cette dernière parcelle. L'habitation rurale des époux
A.________ est demeurée sur la nouvelle parcelle n°1.
La démolition des bâtiments existants sur la
parcelle n°******** et la reconstruction en lieu et place d’un bâtiment
comprenant neuf logements et un parking ont été mis à l’enquête. Par actes du
16 décembre 2010, A.________ a vendu à des tiers les lots de PPE nos ********-4,
-5, -6, -7, -8, -9 et -10 correspondant à 600/1000
èmes
de la PPE,
pour un montant total de 875'000 fr., prix correspondant au terrain nu au
moment de la vente.
Par actes du même jour, A.________ a
fait don à ses trois fils des trois lots PPE subsistant, représentant 400/1000
èmes
de la PPE, soit le lot n°********-1, à C.________, le lot -2, à D.________ et E.________,
en copropriété, le lot -3, à D.________.
Invité à déposer des déclarations d'impôt suite à
ces aliénations, A.________ a annoncé un gain immobilier imposable de 804'330
fr., soit le prix de vente après déduction d'une part d'estimation fiscale et
des impenses. Ces déclarations faisaient toutes état de l’appartenance de ces immeubles
à la fortune privée de l’intéressé. Par décision de taxation du 12 août 2011, l’Office
d’impôt du district ******** (ci-après: l’Office d’impôt ou l’autorité de
taxation) a arrêté le total du gain immobilier imposable à 804'330 francs. Non
contestée, cette décision est entrée en force.
B.
A.________ a cessé son activité, il a remis son exploitation agricole à D.________
et E.________. Par acte du 1
er
avril 2011, il a fait don à ces deux
derniers des différents immeubles dont se composait son domaine. Il est
mentionné, dans cet acte, que la prise de possession avait eu lieu de façon rétroactive
au 1
er
janvier 2010 (ch. 8). Dans la déclaration d’impôt sur le
revenu et la fortune que les époux A.________ ont remplie pour la période 2010,
le domaine figure encore dans la fortune de A.________ au 31 décembre 2010,
ainsi qu’au bilan de ce dernier.
Dans le cadre du traitement de la réclamation afférante
à la période fiscale 2007, seule taxée à cette époque, l’Administration
cantonale des impôts (ACI) a requis, le 10 octobre 2013, des contribuables, qu'ils
transmettent "
tous documents et renseignements utiles concernant le
transfert du domaine agricole familial, intervenu selon notre compréhension au
31 décembre 2010
". Par courriel du 9 janvier 2014, l’ACI a invité C.________,
représentant de ses parents, à lui confirmer la date effective de remise du
domaine à D.________
et E.________
. Le 5 février 2014, C.________
a répondu que le domaine avait été remis au 1
er
janvier 2011. Par
courrier du 10 novembre 2016, concernant les périodes fiscales 2007 à 2010, l’ACI
a admis un transfert à cette dernière date, dans les termes suivants:
"Période fiscale 2010
Date de remise du domaine agricole
Par ailleurs se pose la question de la date de la remise du
domaine agricole en 2010 ou en 2011. La prise de possession et l'entrée en
jouissance, avec transfert des produits et des risques, s'est effectuée au 1
er
janvier 2010 selon l'acte notarié, mais le transfert du domaine a réellement eu
lieu au 1
er
janvier 2011 selon vos dires. En 2010, les reprenants du
domaine ont déclaré des salaires uniquement (comme employés agricoles et comme
représentant) et votre mandant a continué à déclarer le revenu et la fortune
afférente à l'exploitation, notamment les immeubles pourtant donnés en décembre
2010. Compte tenu des déclarations d'impôt déposées, nous pouvons admettre un
transfert au 1
er
janvier 2011. Par conséquent, les contribuables
seront considérés comme propriétaires des biens immobiliers transféré [sic] du
domaine agricole jusqu'au 31 décembre 2010 y compris".
Ce courrier précisait également que compte tenu de
la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. arrêt 2C_11/2011 du 2 décembre 2011,
publié in ATF 138 II 32), les ventes en PPE opérées par A.________ devaient
être soumises à l'impôt sur le revenu pour l'impôt fédéral direct (IFD)
exclusivement, la taxation pour les gains immobiliers en droit cantonal étant
entrée en force. Par ailleurs, les trois lots de PPE donnés par A.________ à
ses fils devaient faire l'objet d'une réalisation systématique, préalablement à
la donation. Le gain y relatif devait ainsi être soumis à une imposition au titre
du revenu, tant pour l'impôt cantonal et communal (ICC) que pour l'IFD. Il était
également indiqué que ces gains pouvaient faire l'objet d'une imposition
privilégiée au titre du bénéfice de liquidation au sens des articles 37b de la
loi fédérale du 19 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
et 48a de la loi cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV
642.11), les conditions étant remplies.
Le 24 novembre 2017, un courrier
valant suspension de la prescription du droit de taxer pour la période fiscale
2011 a été adressé aux contribuables, au vu de l'instruction pendante du dossier.
C.
Le 20 décembre 2017, l'Office d’impôt a procédé à
la taxation de la période fiscale 2011 en arrêtant les éléments imposables des
époux A.________ comme suit:
"
(…)
Revenu imposable ICC               CHF 63'200                  au
taux de CHF 35'100
(Quotient familial 1.80)
Fortune imposable                      CHF 0                          au
taux de        0
Revenu imposable IFD                CHF 62'300                  au
taux de CHF 62’300
(Barème :
mariés)
Imposition au titre de bénéfice de liquidation:
Revenu imposable ICC               CHF 502’900
Quotient familial 1.80
Revenu déterminant pour le taux CHF 18’600
Revenu imposable IFD                CHF 1'258’500
Barème d’impôt art. 214 al. 1 LIFD
(…)
"
Le même jour,
l’office d’impôt a notifié aux contribuables les décisions de taxation
ordinaires des périodes fiscales 2009 à 2016.
Les époux A.________ ont formé
réclamation, par courrier du 22 janvier 2018, contre la décision de taxation
distincte du bénéfice de liquidation afférent à la période fiscale 2011. En substance,
ils se sont opposés à l'imposition des gains immobiliers au titre du revenu, estimant
inapplicable la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral, qui n'était pas
connue au moment où les différentes opérations d’aliénation ont été réalisées. Ils
font valoir que la parcelle n°******** faisait partie de la fortune privée de A.________,
de sorte qu'aucune réalisation systématique ne devrait être opérée. La réclamation
a été transmise à l’ACI, comme objet de sa compétence. Dans sa proposition de règlement
du 25 juillet 2018, l’ACI a maintenu la taxation du 20 décembre 2017; elle a
toutefois relevé une erreur de plume en faveur des contribuables de sorte que le
montant de la réalisation systématique relative aux trois lots données par A.________
à ses fils devait être fixé à 559'300 fr. en lieu et place de 561'300 fr., la
provision AVS y relative devant également être adaptée. Les époux A.________ ont
maintenu leur réclamation par courrier du 13 septembre 2018.
Représentant ses parents, C.________ a
été reçu dans les bureaux de l’ACI le 12 novembre 2018. Il avait été convenu que
ce dernier apporte des éléments supplémentaires intervenus lors de la reprise
par ses frères du domaine agricole (investissements non activés en 2006,
notamment). Malgré plusieurs relances et une nouvelle entrevue le 10 janvier
2019 dans les locaux de l’office d’impôt, l’ACI est demeurée sans nouvelle des contribuables.
Par décision
du 5 mars 2021, l’ACI a admis très partiellement la réclamation et a arrêté les
éléments imposables de la taxation distincte notifiée aux époux A.________ le
20 décembre 2017 comme suit:
"
(…)
Bénéfice de liquidation ICC                     CHF
492'184.-
Bénéfice de liquidation IFD                      CHF
1'230'504.-
(…)
"
D.
Par acte du 6 avril 2021, A.________ et B.________
ont saisi la Cour de droit administratif et public d’un recours dirigé contre
cette dernière décision, dont ils demandent l’annulation. Ils concluent à ce que
la cause soit renvoyée à l’ACI pour imposition du gain immobilier privé.
L’ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Les époux A.________ ont répliqué; ils
maintiennent leurs conclusions.
L’ACI s’est déterminée en dernier lieu;
elle maintient les siennes.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours
(cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une
question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe
rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul
acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un
dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité
cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et
en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement
identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif
ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que
la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la
décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les références).
3.
Seul est litigieux l’impôt sur le bénéfice de liquidation que l’autorité
fiscale réclame aux recourants, suite à la remise par A.________ de son domaine
et la cessation de son exploitation agricole.
Sur le fond, les recourants contestent le fait que la
parcelle n°******** de ******** ait fait partie de la fortune commerciale de A.________;
pour eux, le gain réalisé par ce dernier, lors de la vente et de la donation des
lots de PPE constitués sur cette parcelle, ne saurait être qualifié de revenu
de l'activité lucrative indépendante, comme l’a retenu l’autorité intimée. Ils
expliquent que cette parcelle aurait été transférée en fortune privée en 2005 et
faisait dès lors partie du patrimoine privé de l’intéressé, de sorte que le bénéfice
retiré lors de la vente des lots de PPE ne pouvait générer qu’une imposition
spéciale du gain immobilier, conformément à la décision de taxation du 12 août
2011, non contestée et entrée en force. Dans leur recours, les recourants se prévalent
en sus d'une violation du principe de l'étanchéité des périodes fiscales, reprochant
à l'autorité fiscale d'avoir procédé à une imposition au cours de la période
fiscale 2011 en lieu et place d'une imposition en 2010; ils expliquent que A.________
avait remis son domaine à ses fils D.________
et E.________ au 31
décembre 2010
.
L’autorité intimée se réfère, pour sa part, à la
décision attaquée. Elle conteste qu'une violation du principe de l'étanchéité
des périodes fiscales ait été réalisée, expliquant que la taxation au 1
er
janvier 2011 résultait des éléments transmis par les recourants eux-mêmes. Elle
maintient en outre qu'aucune réalisation systématique n’est intervenue durant l’année
2005.
4.
a) Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Selon
l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation
d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
De même, selon l'art. 7 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14), l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en parti­culier le produit
d’une activité lucrative dé­pendante ou indépen­dante. D'après l'art. 7 al. 4
let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune
privée du contribuable sont exonérés de l’impôt; l’art. 12 al. 2 let. a et d est
réservé.
En droit cantonal, l'art. 19 al. 1 et 3 LI a une teneur
similaire. L'art. 19 al. 3 LI précise toutefois que l'exonération ne vaut que
pour les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune
mobilière privée.
b) aa) Intitulé "Principe" et faisant
partie de la Section 3 "Produit de l'activité lucrative indépendante",
l’art. 18 LIFD a la teneur suivante:
"
1
Sont imposables tous les revenus provenant
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante.
2
Tous les bénéfices en capital provenant de
l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante.
Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans
une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une
aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui
servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité
lucrative indépendante […].
4
Les bénéfices provenant de l'aliénation
d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à
concurrence des dépenses d'investissement."
L'art. 18 al. 2 LIFD pose le principe de
l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice
ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en
capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à
laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2
e
éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre
2018 consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux
"ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles.
Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de
l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en
capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de
la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de
l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID).
Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 a une
teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.
bb) Lorsqu'il dispose que tous les bénéfices en capital
provenant de l’aliénation, de la réalisation (
"Verwertung"
dans le texte allemand) ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune
commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante, l'art.
18 al. 2 1
ère
phrase LIFD envisage la réalisation des réserves latentes
– lesquelles résultent du fait que la valeur réelle d'un actif ou d'un passif
respectivement dépasse ou est inférieure à sa valeur comptable – incorporées
dans les éléments de la fortune commerciale. D'une manière générale, les réserves
latentes sont considérées, fiscalement parlant, comme réalisées, dans trois
hypothèses. En premier lieu, lorsque le bien incorporant la plus-value est
aliéné ou, d'une autre manière, transformé en somme d'argent (ce qui suppose
une contre-prestation effectuée en échange du bien aliéné), il y a réalisation
effective. En deuxième lieu, la plus-value peut être matérialisée par son
inscription dans la comptabilité; il s'agit alors d'une réalisation comptable.
Troisièmement, le droit fiscal parle de réalisation selon la systématique
fiscale ou de réalisation systématique, lorsqu'une transaction, sans entraîner
de réalisation effective – faute de contre-prestation – ou comptable des réserves
latentes, a pour effet d'empêcher une imposition ultérieure de celles-ci. L'idée
est que, lorsque des biens sortent de la sphère assurant l'imposition des
réserves latentes qu'ils contiennent, le droit fiscal assimile – par l'effet
d'une fiction – cette sortie à un cas de réalisation. La plus-value est imposable,
alors même que le bien reste dans le patrimoine du contribuable (Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, § 7 n. 88s., 94s.).
L'art. 18 al. 2 2
e
phrase LIFD assimile
le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée (prélèvement
privé,
"Privatentnahme"
) à une aliénation. Il s'agit d'un cas
de réalisation systématique. La systématique fiscale commande en effet que
lorsqu'un actif commercial sort du champ de l'impôt, cette sortie déclenche l'imposition
des réserves latentes, réputées réalisées. Lors de son passage dans la fortune
privée, le bien passe d'un système imposant les gains en capital (art. 18 al. 2
LIFD) à un autre qui exonère le gain (cf. art. 16 al. 3 LIFD; cf. Noël, op.
cit., n. 58 ad art. 18 LIFD). Selon certains auteurs, plutôt que d'assimiler ce
transfert à une aliénation, il aurait été plus logique de se référer au cas de la
réalisation (
"Verwertung"
; deuxième terme de la 1
ère
phrase de l'art.
18 al. 2 LIFD), qui recouvre
l’hypothèse
de la réalisation systématique (Noël, op. cit., n. 77 ad art. 18
LIFD; voir aussi Markus Reich/Julia von Ah,
in
:
Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
, Zweifel/Beusch
[
édit.
]
, 3
e
éd. Bâle 2017 [cité:
Kommentar DBG], n. 30 ad art. 18 LIFD).
La réalisation (effective) de
ces réserves latentes suppose un échange de prestations: un bien ou un service
est aliéné et une contre-prestation généralement sous forme d'argent est
obtenue en échange. L'aliénation est ainsi l'un des deux éléments de la réalisation
(effective), l'autre étant l'obtention d'une contre-prestation (selon certains
auteurs, la réalisation effective suppose en outre que la somme reçue en
contrepartie soit librement disponible [cf. Oberson, op. cit., § 7 n. 90 et les
réf.]).
Faute de contre-prestation, une donation ou la
dévolution successorale ne
sont
pas
constitutives
d'une réalisation; il s'agit en revanche bien d'aliénations (Markus
Reich, Steuerrecht, 3
e
éd., Zurich/Bâle/Genève 2020, § 15 n. 130; Reich/von
Ah, Kommentar DBG, op. cit., n. 25 s. ad art. 18 LIFD; les mêmes, in Zweifel/Beusch
[édit.], Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3
e
éd., 2017 [cité: Kommentar StHG], n. 29a ad art. 8 LHID).
La CDAP a confirmé
dans un arrêt récent que, lorsqu’elle résulte du transfert d’un immeuble de la
fortune commerciale dans la fortune privée du donateur, la donation déclenche l’imposition
(arrêt FI.2019.0108 du 2 mars 2021, not. consid. 4f-h, faisant toutefois l’objet
d’un recours actuellement pendant auprès du Tribunal fédéral).
cc) L'art. 18 al. 4 LIFD limite l'imposition du
bénéfice en capital provenant de l'aliénation d'un immeuble agricole ou
sylvicole: ce bénéfice n'est ajouté au bénéfice ordinaire que jusqu'à concurrence
des dépenses d'investissement. Celles-ci correspondent aux amortissements
effectués depuis l'acquisition de l'immeuble et qui ont réduit l'impôt fédéral
direct; ce "manco" fiscal est récupéré  lors de l'aliénation (d'où le
terme d'"amortissements récupérés" ["
wiedereingebrachte
Abschreibungen"
] utilisé notamment dans la circulaire AFC n° 38 sous ch.
1). La part – imposable au titre du revenu – du bénéfice en capital correspondant
aux amortissements récupérés équivaut à la différence entre la valeur comptable
du bien-fonds et son prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement
(Noël, op. cit., n. 89 ad art. 18 LIFD). L'imposition limitée décrite ci-dessus
équivaut à une exonération partielle de l'impôt sur le revenu, qui se justifie
par le fait que l'art. 12 al. 1 LHID soumet le bénéfice provenant de
l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains
immobiliers (
Reich/von Ah,
Kommentar DBG, op. cit.,
n. 64 ad art. 18 LIFD). Il s'agit toutefois d'un régime d'imposition privilégié
limité, puisque la notion d'immeuble agricole et sylvicole doit être
interprétée en conformité avec le champ d'application et de protection ainsi
que les restrictions d'aliénation prévus par le droit foncier rural. L'exception
ne s'applique donc pas à un terrain non bâti situé intégralement en zone à
bâtir qui ne constitue pas l'aire environnante appropriée d'un bien-fonds comprenant
des bâtiments et installations agricoles (
ATF 138 II 32
consid.
2.2. et 2.3 p. 36 ss).
Cette disposition trouve son pendant dans la
législation cantonale à l’art. 21 al. 4 LI, dont la 2
ème
phrase a la
teneur suivante: "
La plus-value obtenue sur de tels immeubles est imposée
conformément aux articles 61 et suivants
".
c) La fortune commerciale d'une personne physique
est liée à son activité lucrative indépendante. Les autres éléments de fortune
de cette personne physique appartiennent à sa fortune privée (arrêt TF
2C_332/2019 du 1
er
mai 2020 consid. 2.1). Pour déterminer s'il y a
lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou commerciale, il convient d'apprécier
dans chaque cas l'ensemble des circonstances. Ainsi que cela ressort de la
définition légale de cette notion, c'est la fonction technique et économique de
l'élément en question qui constitue le critère d'attribution déterminant; c'est
par conséquent en première ligne la fonction effective et actuelle des biens en
cause dans l'entreprise qui est décisive (arrêt TF 2C_1083/2018 du 23 avril
2019 consid. 4.1). Le fait d'activer un bien constitue un indice important et
difficile à écarter que ce bien fait partie de la fortune commerciale. D'un
autre côté, le simple fait de ne plus comptabiliser un bien et d'informer d'un
prélèvement privé ne suffit pas à entraîner un transfert dans la fortune
privée, aussi longtemps que la fonction technique et économique de ce bien n'a
pas changé (arrêt TF 2C_332/2019 précité consid. 2.1).
aa) Peuvent constituer des indices pour distinguer la
nature commerciale ou privé d'un bien, l'apparence extérieure du bien,
l'origine de son financement, la motivation de l'acquisition puis l'utilisation
effective, ainsi que, de manière complémentaire, le traitement comptable et les
droits de propriété civile (arrêt TF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.3;
CDAP arrêt FI.2018.0091 du 6 novembre 2018 consid. 3a).
Toutes les valeurs patrimoniales utilisées (également)
dans le cadre de l'activité lucrative indépendante ne sont pas nécessairement
qualifiées de fortune commerciale. La jurisprudence distingue à cet égard les
éléments de fortune nécessairement commerciaux (par exemple les machines de
construction), les éléments de fortune nécessairement privés (par exemple les
objets destinés à l'usage personnel) et les biens alternatifs – tels que les
immeubles ou les titres –, qui peuvent appartenir aussi bien à la fortune
privée qu'à la fortune commerciale (arrêt FI.2018.0091 précité consid. 3a).
bb) Selon la jurisprudence (arrêt TF 2C_728/2015 et 2C_729/2015
du 1
er
avril 2016 consid. 4.2 et réf.), le moment déterminant pour
le passage de la fortune commerciale dans la fortune privée selon l'art. 18 al.
2 LIFD est celui où le contribuable manifeste de manière claire et précise,
expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales sa
volonté de transférer l'élément dans sa fortune privée. Lorsqu'un contribuable
cesse son activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales,
le bénéfice en capital réalisé lors du passage d'éléments de sa fortune
commerciale dans sa fortune privée doit en principe être imposé, à condition
que ledit contribuable n'ait pas expressément indiqué son intention d'aliéner
ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation de son entreprise
(aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, notamment jusqu'à
sa vente à un tiers ou jusqu'à son transfert à ses héritiers (cf. ATF 126 II
473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c/aa p. 125 s.).
Toujours selon l'arrêt 2C_728/2015 et 2C_729/2015
(consid. 4.2), la cession de sa propre entreprise et l'affermage de
l'exploitation ne présentent pas dans tous les cas le caractère d'une
réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. D'une manière générale,
l'affermage ne peut être assimilé à une réalisation que s'il apparaît, selon
toutes prévisions, comme irrévocable et si la reprise de l'exploitation par son
propriétaire semble exclue. Il ne doit donc pas représenter une mesure purement
provisoire, même pas lorsqu'une telle mesure est prévue uniquement jusqu'à ce
qu'un acheteur soit trouvé pour l'affaire ou que la remise à un héritier puisse
être opérée. En cas de vente à un tiers, l'aliénation fait encore partie de la
conduite de l'entreprise, alors même qu'elle intervient à un moment où elle n'a
plus de liens directs avec l'activité commerciale proprement dite. La
liquidation peut souvent durer un certain temps, jusqu'à ce qu'une occasion
favorable se présente sur le plan commercial. Il importe donc de tenir compte
de toutes ces circonstances lors de l'imposition du bénéfice de liquidation. Au
vu de cette interprétation, l'imposition d'un gain de liquidation à l'occasion
du transfert d'éléments commerciaux dans la fortune privée ne doit avoir lieu
que s'il est établi de manière indiscutable qu'il y a effectivement liquidation,
car une telle imposition peut conduire à une charge fiscale lourde pour le
propriétaire sur le plan économique, en particulier dans les cas d'affermage de
l'exploitation. En conséquence, les autorités fiscales font preuve de retenue
dans leur appréciation, sans que cela doive toutefois tourner au désavantage du
fisc si le contribuable affirme plus tard que la réalisation du gain serait
déjà intervenue précédemment et n'aurait pas été imposée à temps.
cc) Un prélèvement privé ne se produit pas de
manière automatique, mais suppose une déclaration expresse du contribuable
vis-à-vis de l'autorité fiscale. Lorsque l'exploitation de l'entreprise se
poursuit, il faut que le bien prélevé ne soit plus comptabilisé au bilan et figure
désormais parmi les éléments de la fortune privée dans la déclaration d'impôt
(Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zurich/Bâle/Genève 2019, § 4 n.
113 et § 14 n. 40 s. et les réf.).
d) La cessation d’une activité lucrative
indépendante a pour conséquence la liquidation des actifs détenus dans la
fortune commerciale du contribuable. Cette situation entraîne l’imposition des
réserves latentes de l’entreprise au titre de l’impôt ordinaire sur le revenu. Cette
imposition est allégée depuis l’introduction de l’art. 37b al. 1 LIFD, aux termes
duquel:
"Le total des réserves latentes réalisées au cours des
deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus
si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d’exercer
son activité lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette
activité pour cause d’invalidité. Les rachats au sens de l’art. 33, al. 1, let.
d sont déductibles. Si un tel rachat n’est pas effectué, l’impôt est calculé,
sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36,
sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le
contribuable prouve l’admissibilité comme rachat au sens de l’art. 33, al. 1,
let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce
montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux
de 2 %."
En vigueur depuis le 1
er
janvier 2011, cette
disposition a été introduite dans la LIFD ensuite de l’adoption de la loi du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893;
ci-après: RIE II). Elle est complétée par les art. 11 et 12 de l'ordonnance du
17 février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de
cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL; RS 642.114).
Elle trouve son pendant à l’art. 11 al. 5 LHID et, sur le plan cantonal, à l’art.
48a LI.
aa) Ces nouvelles dispositions ont été introduites
dans le but d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves latentes
en cas de fin d'activité indépendante. La cessation d'une activité indépendante
a en effet pour conséquence la liquidation de tous les actifs et passifs de
l'entreprise, ce qui entraîne la réalisation et partant l'imposition de toutes
les réserves latentes. Or, le fait de les imposer avec les autres revenus a été
jugé pénalisant pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux. Un
allègement de l'imposition en cas de fin d'activité a aussi été voulu, afin de
pallier l'absence de prévoyance professionnelle, l'indépendant n'étant pas,
contrairement au salarié, obligatoirement affilié à une institution de prévoyance
(arrêt TF 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.2, références citées; cf.
en outre Raphaël Gani,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, op.
cit. n. 1-3 ad art. 37b LIFD; Ivo P. Baumgartner,
in
: Kommentar DBG, op.
cit.,
n. 2-4b ad art. 37b LIFD
).
bb) Selon l’art. 9 OIBL, le reste du bénéfice de
liquidation comprend les réserves latentes réalisées pendant l’année de la
liquidation et l’année précédente. Le contribuable qui cesse son activité
réalisera également les éventuelles réserves latentes contenues dans ses actifs
et passifs qui auront été respectivement sous-évalués ou surévalués; la
dissolution de ces réserves générera un bénéfice de liquidation imposé de
manière privilégiée (Gani, op. cit., n. 31). Ainsi, il y aura lieu d’admettre au
titre de dissolution de réserve latente pour l’imposition du bénéfice de
liquidation les réserves liées à un immeuble commercial, qu’il constitue un
actif de placement ou d’exploitation (Gani, op. cit., n. 34). Les revenus ordinaires
de l’activité lucrative dépendante et les autres revenus qui ne proviennent pas
de la liquidation de l’entreprise n’entrent en revanche pas dans le bénéfice de
liquidation (Gani, op. cit., n. 28). L’année de la liquidation est définie
comme l’exercice au cours duquel la dernière opération de la liquidation est
effectuée. Le moment de la clôture de la liquidation doit être déterminé de cas
en cas; en règle générale, une liquidation est terminée lorsque la dernière
opération d’encaissement est entreprise (Circulaire AFC n°28, Imposition des
bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative
indépendante, p. 4).
e) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur
les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de
tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable
ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation
soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur
s’y substituant, impenses).
A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée
du contribuable (let. a).
Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers
constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire
sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (arrêt TF 2C_747/2010
du 7 octobre 2011 consid. 5.2, Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant
similaires, ils ne sauraient frapper le même objet. Les gains en capital sur des
éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une
disposition expresse qui réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas
où ces gains proviennent d'un acte juridique assimilé à une aliénation
d'immeuble (cf. art. 7 al. 4 let. b en relation avec l'art. 12 al. 2 let. a et
d LHID). Dans un tel système, un état de fait relève soit de l'impôt sur
le revenu, soit de l'impôt sur les gains immobiliers: l'on examine dans un
premier temps si l'on a affaire à un rendement de fortune – soumis à l'impôt
sur le revenu en vertu de l'
art. 7 al. 1 LHID
– ou à
un gain en capital – exonéré selon l'
art.
7 al. 4 let. b LHID
– (sur cette distinction, voir Markus Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar
StH
G, op. cit., n. 46s. ad
art. 7 LHID
).
Alors
que, dans le premier cas, seul l'impôt sur le revenu est perçu, dans le second,
seule l'imposition sur les gains immobiliers entre en ligne de compte, pour autant
qu'il s'agisse d'un gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble
ou lors d'un acte juridique assimilé à une telle aliénation. Les deux impôts ne
peuvent ainsi entrer en conflit, puisque l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers
est exonéré de toute imposition au titre du revenu (arrêt TF 2C_906/2010 du
31 mai 2012 consid. 7.4).
bb) L'art. 12 al. 2 LHID dispose que toute aliénation
d'immeubles est imposable. Cette disposition énumère certaines opérations qui sont
assimilées à une aliénation. Au nombre de ces opérations figure le transfert de
tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable
(art. 12 al. 2 let. b LHID). L'art. 64 al. 2 let. a LI contient la même règle.
Dans le système dualiste d'imposition des gains
immobiliers, il se justifie d'assimiler le transfert d'un immeuble de la fortune
privée à la fortune commerciale (apport privé, "
Privateinlage
")
à une réalisation pour des motifs de systématique fiscale. En effet, dans le
système dualiste, l'immeuble transféré n'est plus soumis à l'impôt sur les
gains immobiliers, mais à l'impôt général sur le revenu. Lorsque la valeur comptable
(valeur vénale) au moment du transfert est supérieure aux dépenses d'investissement,
la différence doit être soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, car, dans
le cas contraire, la plus-value intervenue entre l'acquisition et le transfert échapperait
à l'impôt (cf. sur ce point, Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan
Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurich 2021, § 6 n.
169).
5.
a) En l’espèce, la parcelle n°******** est issue du morcellement de la parcelle
n°********, dont l
a division est intervenue le 2 décembre 2010
.
Il importe peu à cet égard qu’un précédent morcellement, à l’issue duquel les
parcelles nos ********, ********, ******** et ******** ont été détachées de la
parcelle n°********, soit intervenu en 2003. L’essentiel est de retenir que cette
dernière parcelle a toujours fait partie de l'entreprise agricole de A.________,
ce qui n’est pas contesté. Elle a constamment figuré dans les comptes de
l'exploitation agricole de l’intéressé et les recourants l’ont toujours déclaré
comme appartenant à la fortune commerciale de ce dernier. En outre, cette
parcelle a été transmise à D.________ et E.________, qui ont repris
l'exploitation agricole de leur père; elle fait toujours l'objet d'un droit de
gage collectif, conjointement avec les autres parcelles exploitées par ces
derniers. En revanche, contrairement à ce que retient l’autorité intimée dans
la décision attaquée, cet immeuble n’a jamais fait l’objet d'amortissements. Peu
importe cependant, cet élément n’étant pas déterminant pour qualifier l’appartenance
d’un bien dans le patrimoine d’un contribuable.
Les recourants font cependant valoir
que la parcelle n°******** serait passée dans le patrimoine privé de A.________
en 2005. Selon leurs explications, cette parcelle n'était plus utilisée à des
fins agricoles depuis la construction de la nouvelle ferme et du hangar sur la
parcelle n°********. A l'appui de cet argument, ils se prévalent de la
condition de démolition des immeubles agricoles non situés en zone à bâtir,
nécessaire à l'obtention du permis de construire sur la parcelle n°********.
Depuis mai 2005, l'ancienne ferme située sur la parcelle n°******** aurait été
désaffectée. Ils expliquent en outre que seule la partie correspondant à leur
logement servait depuis lors au logement de l'exploitant, ce qui ne représentait
plus qu’une partie non prépondérante de la parcelle. Il n’en demeure pas moins
qu’e
n dépit de ce qui précède, les recourants ne se sont jamais
manifestés, puisque la parcelle n°******** a continué de figurer dans les comptes
de A.________, dont l’exploitation agricole a poursuivi ses activités durant plusieurs
années. Avant la cessation par ce dernier de son exploitation, elle n’a du
reste jamais fait partie des éléments de la fortune privée de ce dernier, dans
la déclaration d'impôt des recourants.
Dans ces conditions, force est d’admettre que la parcelle
n°******** partage le même sort que la parcelle n°******** dont elle est issue;
on retiendra qu’elle faisait donc bien partie du patrimoine commercial de A.________
lorsque ce dernier a constitué une PPE, le 16 décembre 2010. Comme l’observe
par ailleurs l’autorité intimée, cette parcelle n'était pas soumise à la loi
fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11).
En effet, la taxation et la perception de l'impôt sur les gains immobiliers
effectuées par l'office d’impôt le 12 août 2011 n'ont au demeurant, à l'égard
de l'impôt fédéral direct, pas le caractère exclusif que leur confère le droit
cantonal (arrêt TF 2C_ 467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 4.2).
C’est par conséquent à tort que les recourants soutiennent
qu’une réalisation systématique serait intervenue en 2005 déjà. Les faits
démontrent que c’est au moment de la vente par A.________ de sept lots de PPE à
des tiers et de la donation des trois lots restants à ses fils que cette
réalisation est intervenue et que l’immeuble est passé dans la fortune privée
de l’intéressé. Or, ces opérations ont toutes eu lieu le 16 décembre 2010,
comme on l’a vu plus haut.
Les recourants prétendent sans doute remplir les
conditions permettant l'application de l'imposition privilégiée de l'article 18
al. 4 LIFD et évoquent la pratique de l'autorité intimée en la matière. Ils
font valoir que l'autorité intimée aurait confirmé qu'elle accordait dans des
cas de zone à bâtir mixte que le transfert à la fortune privée pour des
parcelles d'une superficie supérieure à 2'500m
2
puisse bénéficier de
l'imposition privilégiée, sous réserve d'un délai de blocage de cinq ans en cas
de morcellement et ou vente à une personne non exploitante. Les recourants
perdent de vue que cette pratique qui tend au régime d'imposition privilégié, a
trait à la réalisation systématique de parcelles en zone à bâtir mixte, c’est-à-dire,
comme l’explique l’autorité intimée, pour partie en zone agricole et pour partie
en zone à bâtir. Or, la parcelle n°******** était située, au jour où la
parcelle n°******** en a été détachée, entièrement en zone à bâtir. Cette
pratique ne saurait donc s’appliquer, ceci d’autant moins qu’il est douteux que
le régime d’imposition prévu par l’art. 18 al. 4 LIFD puisse s’appliquer à un
immeuble situé, comme en l’espèce, en zone à bâtir et qui ne relève pas des
restrictions au droit de disposer du droit foncier rural (sur ce point, ATF 138
II 32 consid. 2.3.1 p. 39 ; cf. en outre arrêt TF
2C_ 467/2019
du 24 janvier 2020 consid. 3.4
).
b) Pour la première fois durant la procédure, les
recourants soutiennent, à l’appui de leur recours, que A.________ aurait cessé
son activité indépendante non pas en 2011, comme l’a retenu l’autorité intimée,
mais au 31 décembre 2010 déjà. Ils font valoir le principe d’étanchéité des
périodes fiscales, consacré aux art. 40 LIFD et 15 LHID, dès l’instant où la
décision attaquée a trait à l’année 2011.
Les recourants
rappellent à cet égard que les donations et ventes des parcelles n°********-1 à
n°********-10 sont toutes intervenues le 16 décembre 2010 et que le solde des
parcelles de l'exploitation appartenant à A.________ ont intégralement été
transférées le 27 décembre 2010 aux nouveaux exploitants.
Pour l’autorité intimée, les conséquences fiscales
auraient été les mêmes, que la cessation d'exploitation ait lieu en 2010 ou en
2011. Peu importe à cet égard que l’arrêt TF 2C_11/2011 publié in ATF 138 II 32
ait été rendu le 2 décembre 2011. En principe en effet, une nouvelle
jurisprudence s'applique immédiatement à toutes les affaires encore pendantes
(ATF 146 I 105 consid. 5.2.1 p. 111; 142 V 551 consid. 4.1 p. 558; 135 II 78
consid. 3.2 p. 85), ce qui a été confirmé en lien avec la nouvelle pratique adoptée
le 2 décembre 2011, laquelle est en principe applicable à tous les cas
pendants, même si l'immeuble concerné avait été aliéné avant cette date (arrêt TF
2C_199/2017 consid. 3.6.1 avec renvoi à 2C_957/2017 consid. 3.4 et 3.5; voir
aussi ch. 5.1 de la circulaire n°38 de l'AFC, du 17 juillet 2013, intitulée "Imposition
des bénéfices en capital résultant de l’aliénation d’immeubles sis en zone à
bâtir et faisant partie de la fortune commerciale d’agriculteurs"). L’essentiel
est de constater que la période fiscale 2010 était ouverte lorsque l’arrêt du 2
décembre 2011 a été rendu.
L’autorité intimée maintient, ceci étant, que c’est
bien durant l’année 2011 que A.________ a mis fin à son activité indépendante;
plusieurs éléments le confirment du reste. La donation du 1
er
avril
2011 fait sans doute mention de ce que la prise de possession par D.________ et
E.________ des immeubles du domaine avait eu lieu de façon rétroactive au 1
er
janvier 2010 (ch. 8). On relève cependant que, dans la déclaration 2010 des recourants,
le domaine agricole fait toujours partie de la fortune de A.________, tout
comme il figure dans les actifs au bilan de ce dernier au 31 décembre 2010. Invités
à renseigner l’autorité intimée sur ce point, en vertu de leur devoir de collaboration
(cf. art. 126 al. 1 et 2 LIFD, 42 al. 1 et 2 LHID, 176 al. 1 et 2 LI), les recourants
ont du reste répondu, le 5 février 2014, par l’intermédiaire de C.________, que
le domaine avait été remis au 1
er
janvier 2011. Dans sa correspondance
du 10 novembre 2016, l’autorité intimée a pris acte de cette explication et informé
les recourants de ce qu’elle considérerait que le domaine avait été remis au 1
er
janvier 2011 et qu’en conséquence, les immeubles composant celui-ci étaient demeurés
la propriété de A.________ au 31 décembre 2010. La taxation de l’année 2010, du
20 décembre 2017, que les recourants n’ont pas contestée, tient précisément compte
de ce qui précède. Les recourants reviennent toutefois à l’appui de leurs
explications initiales et font maintenant valoir que la remise du domaine se serait
faite au 27 décembre 2010. On rappelle à cet égard qu’au vu de l'art. 8 CC,
applicable par analogie en matière fiscale, il appartient sans doute à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent; le contribuable doit cependant démontrer de façon générale que
les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la
charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance
fiscale (ATF 143 II 661 consid. 7.2 p. 672; 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêts
FI.2005.0206 du 12 juin 2006 consid. 8b; FI.2004.0038 du 18 avril 2006 consid.
4d-e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003 consid. 3a/bb). Les recourants ne fournissent
aucune pièce à cet égard dont il y aurait lieu de retenir, contrairement aux
éléments qui figurent dans leur déclaration d’impôt, que la remise du domaine
serait intervenue durant l’année 2010.
c) Il suit de ce qui précède que c’est à juste titre
que le bénéfice de liquidation qui résulte de la cessation par A.________ de son
activité indépendante au 1
er
janvier 2011 s’étend au produit du transfert
des réserves latentes de ses actifs commerciaux dans sa fortune privée. Au vu
de ce qui précède, il doit inclure non seulement le bénéfice résultant des
ventes des sept lots de PPE à des tiers, mais également le produit de la
donation des trois lots restants. En effet, il s’agit d’aliénation de biens
commerciaux
impliquant une réalisation systématique à prendre en
compte dans l
e revenu de l'activité lucrative indépendante.
La
décision de taxation par
laquelle
l'impôt sur le gain immobilier résultant de la vente des
sept lots de PPE a été notifiée
le 12 août 2011,
conformément
à l’art. 61 al. 1 LI. Cette décision est entrée en force avant que le Tribunal
fédéral ne statue dans l’arrêt
2C_11/2011 du 2 décembre 2011 (publié in
ATF 138 II 32)
.
Bien qu'erronée, puisque les recourants ne
remettent pas en cause le fait que la parcelle n°******** n'est pas soumise à la
LDFR, cette décision ne peut pas faire l'objet d'une révision en leur défaveur
dont le motif serait une erreur dans l'application du droit (cf. sur ce point, arrêts
TF 2C_495/2018 du 7 mai 2019, consid. 2.2.2; 2C_200/2014 du 4 juin 2015,
consid. 2.4.4.2; 2P.198/2003 du 12 décembre 2003, consid. 3.2 et les
références).
Par conséquent, c’est à juste titre que l’autorité
intimée a limité à l'IFD le prélèvement de l’impôt sur le bénéfice de liquidation,
en tant qu’il a trait au bénéfice provenant de la vente de ces sept lots (v. arrêt
TF 2C_ 467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 4.1). En revanche, la donation des trois
lots restants doit être prise en compte dans le bénéfice de liquidation, tant en
ICC qu’en IFD, comme l’a retenu l’autorité intimée.
Pour le surplus, les recourants ne critiquent pas le
calcul de l’assiette imposable, ni le calcul de l’impôt. Il n’y a donc pas lieu
de revenir sur ces deux points.
d) Les recourants se sont réservés la faculté de
requérir une remise d'impôt pour cas de rigueur, expliquant n’avoir pas
provisionné le montant d’impôt dû. A ce stade de la procédure, il importe peu de
savoir qu’ils n'ont dorénavant plus les moyens d'acquitter leur dette fiscale;
cette question relève exclusivement de la perception des impôts (art. 160 et ss
LIFD; art. 216 et ss LI). A cet égard, les recourants ne sont pas déchus du
droit de requérir une remise d'impôts totale ou partielle.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice seront
mis à la charge des recourants, qui succombent (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99
LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Pour les mêmes
raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al.
1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
5 mars 2021, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge
de A.________ et d’B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 mars 2022
La
présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.