vd_omni · FI.1989.0025 · 2000-11-07 · fr

c/ SI X SA et ACI | Commission de 1% rajoutée au bénéfice de la société imobilière qui remet une cédule hypothécaire sur son immeuble en garantie d'un emprunt bancaire de son actionnaire. Rejet du recours de l'AFC pour qui le danger encouru justifierait une commission de 8 ou 10 % ou alors des sûretés: A la place de l'actionnaire, un tiers n'accepterait pas de payer une telle commission. Le taux de 1% n'est pas abus du pouvoir d'appréciation. Absence de risque suffisant justifiant des sûretés pour une créance fiscale future

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.11.2000 FI.1989.0025

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 novembre 2000
sur le recours interjeté par l'
Administration
fédérale des contributions
, Division principale de l'impôt fédéral direct,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
contre
le bordereau d'impôt fédéral direct (période
de taxation 1987-1988) notifié le 21 avril 1987 par l'Administration cantonale
des impôts, en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, à
SI A.________ SA
,
représentée par le Cabinet fiscal Jean-Pierre Défago, à Lausanne.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Georges Wilhelm et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     S.I. A.________ SA est
une société immobilière propriétaire de la parcelle 1******** à Lausanne. Cette
parcelle porte le bâtiment abritant le B.________. Cet établissement est
exploité par C.________ SA.
B.                    E.________ est à la tête
d'un groupe de société dont la société mère est D.________ AG. Celle-ci a pour
société-filles F.________ SA et G.________ SA.
C.                    Par convention du 30
avril 1986, G.________ SA, représentée par E.________, a acquis de l'unique
actionnaire de C.________ SA la totalité du capital action de cette société
ainsi que des créances chirographaires de l'actionnaire, le tout pour un prix
de Fr. 300'000.--. De son côté, F.________ SA a fait de même pour ce qui
concerne SI A.________ SA, pour un prix de Fr. 2'200'000.--.
La valeur d'assurance
incendie de l'immeuble propriété de SI A.________ SA est de Fr. 1'555'000.--.
D.                    Peu avant les
conventions citées ci-dessus, E.________ a obtenu deux prêts bancaires.
Le premier, de
1'200'000 francs, lui a été accordé par le H.________ le 21 février 1986
moyennant nantissement d'une cédule hypothécaire de premier rang d'un montant
de 1'200'000 francs grevant la parcelle 1********. La lettre de confirmation du
H.________ précisait que les machines, le mobilier et le matériel de la salle
de cinéma devaient être "incorporés au gage sous forme de mention
d'accessoires, inscrite au registre foncier" et que le bail en faveur de
C.________ SA inscrit au registre foncier devait être radié ou postposé.
Le second crédit, de
500'000 francs, a été accordé le 28 février 1986 par la I.________ moyennant
nantissement d'une cédule hypothécaire de deuxième rang de 500'000 francs
grevant la même parcelle, d'une police d'assurance mixte de 500'000 francs sur
la tête de E.________ et du capital action de SI A.________ SA, d'un nominal de
50'000 francs. La I.________ a également subordonné son prêt aux mêmes
conditions que le H.________ et en outre, elle a demandé la remise des comptes
annuels de SI A.________ SA et de C.________ SA, ainsi que la modification des
statuts de SI A.________ SA par l'insertion du texte suivant : "elle peut
constituer et nantir en faveur de ses actionnaires des titres
hypothécaires".
E.                    L'Administration
fédérale des contributions expose, sans être contredite par SI A.________ SA,
que E.________, ayant obtenu les crédits décrits ci-dessus, a consenti à son
tour un prêt à F.________ SA pour permettre à celle-ci l'acquisition de SI
A.________ SA. Selon une attestation établie le 9 août 1988 par F.________ SA à
l'attention de l'Administration fédérale des contributions, Division principale
des droits de timbre et de l'impôt anticipé, E.________ est, à la suite d'un
prêt conclu le 1er mai 1986, créancier au 31 décembre 1987 de F.________ SA des
sommes de 1'160'000 et 453'607 francs; en outre, l'intérêt exigé par E.________
est d'un quart pour cent supérieur à celui qu'il paye lui-même.
Il résulte en outre de
la même attestation que F.________ SA aurait remis en gage à E.________ les
actions de SI A.________ SA; on a vu cependant que ces actions ont été remise
antérieurement en gage à la I.________ lors de l'octroi du crédit décrit
ci-dessus.
En outre, selon
l'Administration fédérale des contributions, E.________ aurait reçu en gage les
actions de F.________ SA. Ce point n'est pas établi non plus.
F.                     Par décision de
taxation du 15 février 1989 concernant l'impôt cantonal et communal pour 1985
et 1986, l'Administration cantonale des impôts a rajouté au bénéfice net
déclaré par SI A.________ SA un montant de Fr. 16'726.-- en exposant à ce sujet
ce qui suit :
"Calcul d'une commission de 1 %,
déterminée sur la valeur utilisée des cédules remises en nantissement et
permettant d'accorder des prêts à des tiers. Vous voudrez bien à l'avenir
comptabiliser cette commission d'une façon distincte dans les comptes qui nous
seront présentés. D'autre part, aucune perte ne serait admise fiscalement pour
le cas où la société devrait reprendre les engagements des tiers.
Calcul de la commission 1 % s/Fr. 1'672'674.--
= 16'726.-- l'an."
Il faut préciser qu'au
pied du bilan au 31 décembre 1986 figurait un engagement hors bilan (art. 670
CO) consistant en deux cédules hypothécaires (1er et 2e rang) remise en
nantissement comme garanties en faveur de tiers), pour un total de 1'700'000
francs. La décision ci-dessus a été rendue après que l'Administration cantonale
des impôts avait demandé communication du relevé du crédit utilisé sur les
cédules hypothécaires en 1985 et 1986. La somme de 1'672'674 francs résulte
effectivement de la réponse fournie par la fiduciaire de la société intimée.
G.                    Pour l'impôt fédéral
direct 1987/88, un bordereau provisoire du 29 février 1988 avait fixé l'impôt
annuel à 1'915.65 francs. Il a été annulé par un bordereau rectificatif du 21
avril 1989 fixant l'impôt annuel à 2'525.55 francs. Il résulte implicitement du
dossier que le bordereau rectificatif, qui n'est pas motivé, procède d'un
calcul incluant la commission de 1 % décrite ci-dessus.
Par acte du 19 juin
1989, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de
l'impôt fédéral direct, a recouru contre la décision de taxation du 21 avril
1989 en concluant à l'annulation de la taxation et au renvoi du dossier à
l'autorité de taxation "pour nouvelle décision dans le sens des
considérants (redressement du bénéfice et/ou demande de sûretés)". Elle
fait notamment valoir que la rémunération de l'acte d'intercession en cause devrait
être plus proche de 8 à 10 % que de 1 %. Elle déclare qu'on pourrait aussi
envisager une demande de sûreté pour cause de distribution de bénéfice mais
déclare qu'elle préférerait la solution d'une rémunération adéquate.
L'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct s'est déterminée le 1er septembre 1989 en
concluant à ce que la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
accepte l'adjonction au bénéfice net imposable de la Société immobilière
A.________ SA d'une rétribution calculée conformément au chiffre 7 de ses
déterminations, où elle n'articule cependant aucun chiffre. Elle déclare
notamment qu'en cas de nantissement du capital par l'actionnaire, les banques
n'accordent de crédit qu'à concurrence de 30 voire 50 % de la valeur des
actions. Elle expose pour le surplus, en produisant des déclarations écrites de
banques de la place, que les commissions retenues par les banques pour le
cautionnement contre garantie s'élève à 0,6 % par an et à 1,2 % par an pour les
affaires traitées sans nantissement de valeurs.
Ayant reçu
communication du recours et des déterminations cantonales, la société intimée,
par l'intermédiaire de son mandataire, s'est déterminée le 28 juin 1991 en
exposant qu'il lui était impossible de se prononcer sur les conclusions imprécises
de la recourante et que, considéré sur l'ensemble de groupe, les suites du
recours étaient sans conséquences pour elle.
L'Administration
fédérale des contributions s'est encore déterminée le 1er mai 1992 et
l'Administration cantonale des impôts le 20 mai 1992.
H.                    Le dossier a été
transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62 LJPA.
Informé de la
prochaine notification de l'arrêt, le mandataire de la recourante est intervenu
par lettre du 19 septembre 2000 pour signaler que la société intimée avait
requis sa radiation du registre du commerce le 17 décembre 1999. Il précisait
que les engagements vis-à-vis de tiers s'élevaient à 18'270.05 francs et les
impôts de liquidation s'élèvent à 544.60 francs selon ses calculs ou à 437.00
selon l'Administration cantonale des impôts. Ledit mandataire a produit une
lettre de cette dernière, du 19 octobre 1998, attestant du chiffre du 437
francs dans le cadre d'une liquidation fiscalement privilégiée au sens de
l'art. 135 LI.
Considérant en droit:
1.                     Il n'est pas contesté
qu'en mettant les cédules hypothécaires litigieuses à la disposition de
l'actionnaire de sa société mère, la société intimée a fourni à ce dernier une
prestation appréciable en argent (art. 49 al. 1 lit. b AIFD) qui s'ajoute à son
bénéfice. Le litige porte en revanche sur l'estimation de cette prestation:
dans la décision de taxation du 1er avril 1989, l'Administration cantonale des
impôts a, implicitement, estimé cette prestation à 1 % du montant du crédit
couvert par les cellules hypothécaires, suivant en cela la solution adoptée
pour la taxation de l'impôt cantonal de la période précédente. De son côté,
l'autorité recourante fait valoir que la rémunération d'un tel acte
d'intercession devrait se situer plus près de 8 à 10 % de la valeur de l'actif
mis en gage que de 1 %.
On observera au
passage que la question de savoir si la société intimée a agi de manière
conforme à son but social en mettant des cédule hypothécaires à la disposition
d'un tiers qui lui est proche n'a pas à être résolue dans la présente cause. La
réalité économique que constitue l'opération litigieuse s'impose à l'autorité
fiscale qui n'a pas à juger de sa légitimité, du moins en l'absence d'indices
permettant de penser que l'une ou l'autre des parties pourrait tenter de se
départir de ses engagements.
Comme l'expose le
Tribunal fédéral dans l'arrêt du 16 juillet 1996 qui figure au dossier,
l'avantage que la société intimée procure à son actionnaire consiste en une
prestation appréciable en espèces égale à la différence entre le taux du prêt
qu'elle obtiendrait grâce aux garanties hypothécaires qu'elle fournirait et le
taux de l'intérêt pour le prêt en blanc qu'elle consentirait à son actionnaire.
En accordant ce prêt aux conditions de celui qu'elle aurait obtenu auprès de la
banque, elle accorde précisément à son actionnaire une libéralité imposable
(ATF précité, 2A.176/1996, cond. 3 b).
L'autorité recourante
fait fausse route lorsqu'elle affirme que la rémunération de l'acte
d'intercession devrait être d'autant plus élevée qu'elle entraîne des risques
importants pour la société intimée. En effet, ce qui est déterminant, ce sont
les conditions auxquelles l'acte d'intercession litigieux aurait été conclu
entre des tiers non liés par un rapport de participation. Or il n'est guère
imaginable qu'à la place de l'actionnaire précité, un tiers puisse accepter de
payer une rémunération de 8 à 10 % pour obtenir un avantage qui ne consisterait
même pas dans l'octroi d'un prêt, mais dans la possibilité d'obtenir ce prêt à
des conditions plus avantageuses en raison des garanties mises à disposition.
Pour le surplus, il
faut rappeler qu'en application de l'art. 36 lit. c LJPA, le tribunal
administratif ne contrôle que l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation mais
que son pouvoir d'examen ne s'étend pas, sauf disposition spéciale contraire, à
l'opportunité de la décision attaquée. Le tribunal l'a d'ailleurs déjà rappelé
dans un arrêt FI 88/036 du 30 novembre 1998 concernant un litige analogue. Or
en l'espèce, le taux de la commission que l'autorité intimée a fixé à 1 % (ce
qui a conduit à faire passer l'impôt annuel de 1'915 francs à 2'525 francs) se
tient incontestablement dans les limites du pouvoir d'appréciation qui revient
à l'autorité de taxation. L'Administration cantonale des impôts invoque en
effet elle-même des taux de 0,6 % pour les cautionnements contre garantie et de
1,2 % pour les affaires traitées sans nantissement de valeur. On peut aussi
citer la circulaire de l'Administration fiscale cantonale de Genève du 22 décembre
1992 (Information 5/92, Engagements hors bilan des sociétés immobilières) qui,
en bref, préconise un taux de 1,5%. Or en l'espèce, le taux de 1% retenu par
l'autorité intimée n'est guère éloigné de ces valeurs. Il faut ailleurs aussi
tenir compte, dans l'appréciation du taux de la commission, du fait que le plus
important des deux prêts obtenus par l'actionnaire précité était assorti d'une
garantie supplémentaire sous la forme d'une police d'assurance sur la vie de
l'emprunteur. On observera pour terminer que dans l'arrêt FI 88/036 déjà cité,
le tribunal administratif a confirmé, sur recours de la société concernée, le
même taux de 1% fixé par l'autorité de taxation pour la période de calcul
1983-1984 et dans l'arrêt  2A.176/1996 du 19 juillet 1996 déjà cité, le
Tribunal fédéral a confirmé pour la période de taxation 1993-1994 le taux de
1,5 % pour une opération identique.
Les conclusions de
l'autorité recourante tendant à l'augmentation du taux de la commission fixée
par l'autorité intimée doivent donc être rejetée.
2.                     A titre subsidiaire, et
tout en marquant nettement sa préférence pour la solution qui consisterait à
augmenter le taux de la commission, l'autorité recourante fait valoir que
l'autorité fiscale devrait exiger des sûretés pour la période en cause, afin de
parer aux menaces qui pèsent sur la créance fiscale latente, compte tenu de la
mobilisation totale des réserves latentes de la société intimée.
Des sûretés peuvent
être exigées lorsque les agissements du contribuable menacent les droits du
fisc (article 118 AIFD). Ainsi en va-t-il en présence d'actes ou d'omissions
qui ont pour effet de faire échapper le contribuable ou son patrimoine à la
connaissance du fisc ou de le faire échapper à l'emprise de celui-ci
(Känzig/Behnisch 1992 ad art. 118 AIFD, note 6). En revanche, l'autorité
fiscale ne saurait exiger la constitution de sûretés dans tous les cas où le
contribuable, dans le cadre de l'exercice de son activité économique, encourt
des risques. En l'espèce, il suffit de constater que depuis la constitution du
gage litigieux, qui remonte à près de quinze ans, aucun indice n'indique que
l'existence ou la solvabilité de la société intimée ou de son actionnariat
aurait été menacée. L'Administration cantonale des impôts admet d'ailleurs,
dans ses déterminations du 20 mai 1992, l'argument de la société intimée selon
lequel, en cas d'insolvabilité de sa part sans déclaration de faillite, le fisc
fédéral ne courrait aucun risque compte tenu du rapport entre l'endettement
actuel de 1'498'000 francs pour une valeur vénale de 2'200'000 francs. Le souci
d'éviter la mise en péril d'une créance future, invoqué par cette autorité, ne
justifie pas la constitution de sûretés lorsque le risque invoqué est aussi
éloigné qu'en l'espèce. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant les moyens
développés par les autorités concernées sur le traitement des créances fiscales
en cas de faillite de la société. A ceci s'ajoute qu'au vu des explications
fournies avec la correspondance du mandataire de la société intimée du 19
septembre 2000, celle-ci est désormais en voie de liquidation sans que les
prétentions du fisc, très modestes dans le cadre de la liquidation aient jamais
été concrètement menacées.
3.                     Vu ce qui précède , le
recours doit être rejetée, sans frais pour l'autorité recourante qui a agi dans
le cadre de ses prérogatives de droit public.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Le bordereau
d'impôt fédéral direct (période de taxation 1987-1988) notifié le 21 avril 1987
à
SI A.________ SA
par l'Administration cantonale des impôts est
maintenu.
III.                     L'arrêt est
rendu sans frais.
Lausanne, le 7 novembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)