vd_omni · FI.2009.0097 · 2010-01-13 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | Pour la taxation des revenus extraordinaires réalisés pendant la brèche de calcul découlant du passage de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando, l'art. 274 al. 1 LI prévoit l'application, à titre forfaitaire, du quotient familial pour les époux sans enfants (1,8). Cette solution, replacée dans le contexte d'ensemble de la taxation des revenus extraordinaires réalisés durant la brèche fiscale (assiette de l'impôt déterminée par les seuls revenus extraordinaires; exclusion des déductions sociales; application d'un taux réduit de 50%) tient compte, dans une large mesure, des principes de la progressivité et de la proportionnalité de l'impôt; de cette manière aussi, le principe de l'égalité de traitement est respecté, par rapport à un contribuable revendiquant un quotient familial de 3,3.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.01.2010 FI.2009.0097

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 janvier 2010
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M. Vincent Pelet, juge; M. Alain Maillard,
assesseur.
Recourant
X.________,
à ********, représenté par Fiduciaire Bilangest Sàrl, à Vufflens-Château,
Autorité i
ntimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 25 juin 2009 (quotient familial -
ICC - période fiscale 2001-2002 bis)
Vu les faits suivants
A.
X.________, contribuable marié et père de trois
enfants nés en 1990, 1991 et 1994, est associé-gérant et directeur salarié de
la société Y.________ Sàrl (ci-après: Y.________), contre laquelle
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert une procédure
pour soustraction d’impôt, relativement aux périodes 2000 à 2004. Dans le cadre
de cette enquête, il est apparu que X.________ avait bénéficié, de la part de Y.________,
des prestations considérées comme distribution dissimulée de bénéfices. Le 16
avril 2008, Y.________ a accepté la proposition de taxation faite par l’ACI.
B.
Celle-ci a, le 30 novembre 2007, ouvert à
l’encontre de X.________ une procédure pour soustraction d’impôt, relativement
aux périodes fiscales 2001-2002bis, 2003 et 2004, concernant l’impôt fédéral
direct, ainsi que l’impôt direct cantonal et communal. Le 11 mars 2009, l’ACI a
rendu une décision sur rappel d’impôt et prononcé d’amendes, pour un montant
total général de 108'714,45 francs. Des reprises ont été effectuées dans le
revenu du contribuable, selon le tableau suivant:
Eléments
soustraits
2002
2003
Taxation
d’office
1.01 Salaires
versés par Y.________
179’616
1.02 Taxation
d’office entrée en force
- 85’000
1.03 Déduction
d’assurance
- 5’500
Prestations
appréciables en argent reçues de Y.________
1.04 Facture Z.________
Sàrl (aucun justificatif)
156’756
1.05 Frais
privés mis en charge dans la Särl
2’913
1’892
1.06 Forfait de
frais de représentation (sans règlement)
12’000
24’000
Forfait admis
par l’ACI
- 3’600
- 7’200
Total
168’069
107’808
La reprise n°1.04 se rapporte à des achats
effectués auprès de la société Z.________ Sàrl, dont la faillite a été
prononcée le 14 février 2005. Y.________ n’a pas pu fournir de facture se
rapportant à ce paiement, versé en espèces le 3 avril 2002, dont aucune trace
n’a été trouvée dans les comptes de Z.________.
C.
Le 25 juin 2009, l’ACI a admis partiellement la
réclamation formée par X.________ contre la décision du 11 mars 2009.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002bis, l’ACI
a retenu un revenu imposable de 168'000 fr., au taux de 93'300 fr.
(correspondant à un quotient familial de 1,8); pour la période 2003, l’ACI a
fixé le revenu imposable à 192'200 fr., au taux de 58'200 fr. (correspondant à
un quotient familial de 3,3). L’ACI a notamment maintenu la reprise n°1.04,
relativement à la période 2002.
D.
X.________ a recouru contre la décision du 25
juin 2009, dont il demande implicitement la réforme, en ce sens qu’il soit tenu
compte d’un quotient familial de 3,3 pour la période fiscale 2001-2002bis, tant
pour le calcul de l’impôt cantonal et communal, que pour la fixation du montant
des amendes. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un deuxième
échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le litige a trait au calcul de l’impôt cantonal
et communal supplémentaire pour la période 2001-2002bis, ainsi que, par
contrecoup, celui de l’amende fixée pour la même période et pour le même impôt.
L’impôt cantonal et communal supplémentaire pour la période 2003 n’est pas
contesté, pas davantage que le montant des reprises effectuées.
2.
Le recourant critique le calcul du rappel
d’impôt concernant la période 2002.
a) Le canton de Vaud est passé de
la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando pour
les personnes physiques à partir du 1
er
janvier 2003. La loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11) a été modifiée
le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le système postnumerando, l'impôt est
calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement
réalisés. Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant
le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des
années 1999 et 2000 et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus
des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le
passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a
fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des
revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient
favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés. Les art. 271ss LI
régissent les conséquences du passage de la taxation praenumerando à
postnumerando. S’agissant des personnes physiques, ces règes s’appliquent aux
contribuables assujettis à l’impôt pour la période fiscale 2001-2002 et au
début de l’année 2003 (art. 272 LI). Tel était le cas du recourant.
b) L’ACI a considéré les reprises
effectuées pour l’année 2002 comme des revenus extraordinaires au sens de
l’art. 273 LI.
A teneur de cette disposition, les
revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d’un
exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier
perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l’année fiscale
où ils ont été acquis (al. 1); sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus
provenant de l’aliénation ou du remboursement d’obligations à intérêt unique
prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les
gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant de l’activité
lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les
réévaluations comptables d’éléments de la fortune commerciale, les dissolutions
de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions
justifiés par l’usage commercial qui ont été omis; il en va de même des revenus
inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures à raison d’une
modification de la politique salariale de l’entreprise (al. 2). Le droit
fédéral a également prévu la prise en compte des revenus et charges
extraordinaires intervenus durant les années précédant le changement de système
(art. 69 al. 2 à 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes – LHID, RS 642.14). Afin
d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant
le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit
qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste
exemplative à l'al. 3: il s'agit des prestations en capital, des revenus non
périodiques de fortune, des gains de loterie et des revenus extraordinaires
provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure où cette énumération
n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres
législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était
laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. A cet égard, le
Tribunal fédéral a confirmé que la notion de revenu extraordinaire, reprise à
l'art. 69 al. 3 LHID, était la même que celle de l'art. 218 al. 3 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD, RS 642.11 (ATF
2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se
référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire,
la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois
(arrêt FI.2009.0029 du 13 mai 2009).
En l’occurrence, les prestations
qui ont fait l’objet des reprises n°1.04, 1.05 et 1.06 répondent à la
définition des revenus extraordinaires au sens des art. 273 LI, 69 LHID et 218
LIFD. Ces revenus ont été réalisés en 2002; s’agissant de prestations
appréciables en argent, ils présentent un caractère non périodique et sont liés
à l’activité lucrative du recourant, en sa qualité d’associé de Y.________.
c) A teneur de l’art. 274 al. 1 LI,
les revenus extraordinaires réalisés durant une des années 2001 et 2002 sont
cumulés et soumis ensemble à un impôt annuel; les prestations touchées par les
époux vivant en ménage commun s’additionnent pour la détermination du taux
d’imposition; le quotient familial des époux sans enfants leur est applicable. L’art.
43 LI, auquel renvoie l’art. 274 al. 1 LI, prévoit que le revenu déterminant
pour le taux d’imposition correspond au revenu imposable du contribuable,
divisé par le total de parts résultant de sa situation de famille (al. 1);
selon l’al. 2 de cette disposition, pour les époux vivant en ménage commun, la
part est de 1,8 (let. b); elle est augmentée de 0,5 pour chaque enfant mineur
dont le contribuable assure l’entretien (let. d). Le taux applicable au
recourant est de 3,3 (1,8 + 0,5 x 3), dès l’entrée en vigueur de la LI, le 1
er
janvier 2001.
d) Le recourant reproche à l’ACI de
lui avoir appliqué, pour la période 2002, le quotient familial de 1,8 et non
point celui de 3,3 retenu normalement, notamment pour la période 2003.
aa)
Une
norme viole le principe de l’égalité de traitement lorsqu’elle établit des
distinctions juridiques qui ne se justifient pa
r
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer
,
ou omet de faire des distinctions qui
s’imposent au vue des circonstances, c’est-à
-
dire traite de manière différente ce qui est semblable et ce qui est
dissemblable de manière identique, relativement à une situation de fait
importante (art. 8 al. 1 Cst.; 10 al. 1 Cst./VD; ATF 135 I 130 consid.
6.2
p. p. 137/138; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254/255; 132 I 68 consid. 4.1 p. 74,
157 consid.
4.1 p. 162/163, et les arr
êts
cités).
bb)
La loi
s’interprète pour elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son
but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la
méthode téléologique. Le juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera
non pas d’après ses propres conceptions subjectives, mais à la lumière des
intentions du législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une
décision juste d’un point de vue objectif, compte tenu de la structure
normative, et doit aboutir à un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis.
Si la prise en compte d’éléments historiques n’est pas déterminante pour
l’interprétation, cette dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la
volonté du législateur et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de
manière reconnaissable, tant il vrai que l’interprétation des normes légales
selon leur finalité ne peut se justifier par elle-même, mais doit au contraire
être déduite des intentions du législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des
méthodes d’interprétation habituelles (ATF 135 III 20 consid.
4.4 p. 23,
112 consid. 3.3.2 p. 116; 135 V 50 consid. 5.1 p. 53, 249 consid. 4.1 p. 252;
129 III 656 consid.
4.1 p. 657/658
, et les
arrêts cités
).
cc)
L
e libellé de l’art. 274 al. 1 LI
,
univoque
,
ne permet pas de comprendre, à lui seul, pour quelle raison le quotient
familial utilisé pour le calcul de l’impôt est celui du couple sans enfants.
Les travaux préparatoires de l’art. 274 LI
n’apportent pas de réponse à la question. A l’origine de cette disposition se
trouve l’exposé des motifs et projet de loi du Conseil d’Etat modifiant la LI (EMPL
n°297, BGC 2001 p. 4868ss). Or, celui-ci ne dit rien au sujet du quotient
familial. Cet aspect de l’art. 274 LI n’a donné lieu à aucune discussion lors
des débats parlementaires (BGC 2001 p. 5015ss, 5059ss, 5761ss); le Grand
Conseil a adopté l’art. 274 LI dans la version proposée par le Conseil d’Etat,
sans coup férir (BGC 2001 p. 5063, 5769). Sous un angle systématique et
téléologique, l’art. 274 al. 1 LI doit être replacé dans le contexte d’ensemble
de la taxation des revenus extraordinaires réalisés pendant la brèche fiscale.
L’assiette de l’impôt est déterminée par les seuls revenus
extraordinaires, diminués des charges extraordinaires (art. 218 al. 2 LIFD; 273
al. 1 LI). Les déductions sociales sont exclues (art. 35 et 218 al. 2 LIFD; 274
al. 2 LI). En droit cantonal,
l’impôt annuel est calculé
sur la base du taux réduit de 50%
(art. 273 al. 1 LI). En
cela, le système légal tient compte, dans une large mesure, des principes de
progressivité et de proportionnalité de l’impôt selon la capacité contributive
(sur ces notions, cf. ATF 134 I 248, 133 I 206 consid. 6-8 p. 216-225).
L’application, en droit cantonal,
du quotient familial
forfaitaire de 1,8 ne heurte pas ces principes, dès lors qu’il en est déjà
largement tenu compte dans les autres éléments du calcul de l’impôt.
De cette manière aussi, le principe de l’égalité de traitement entre
contribuables est respecté.
dd
) Le recours
est lors
mal
fondé.
3.
Le recours doit être rejeté et la décision attaquée
confirmée. Les fais sont mis à la charge du recourant; l’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur
la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 25 juin 2009 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge du
recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 janvier 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.