vd_omni · FI.1995.0107 · 1997-03-19 · fr

c/ ACI | Rime a vendu deux paquets d'actions (Sogim et Fiduciaire Stoudmann) au groupe GEP SA; les deux sociétés-cibles précitées ont versé à GEP SA un dividende extraordinaire qui a permis le financement du prix versé à Rime. Prélèvement de l'impôt anticipé - et partant remboursement de celui-ci - sur les dividendes et non sur le prix.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.03.1997 FI.1995.0107

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 mars 1997
sur le recours interjeté par A.________, représenté par l'avocat Urbain
Lambercy, case postale 1029, 1001 Lausanne.
contre
la décision rendue sur
réclamation le 27 septembre 1995 par l'Office cantonal de l'impôt anticipé,
relative à un refus de remboursement.
* * * * *
* * * * * * * * * * *
Composition de la
section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. Ch.-F. Constantin,
assesseurs.
Vu
les faits suivants :
A.                     Il
est constant que A.________ est resté domicilié en Suisse, plus précisément
dans le canton de Vaud, jusqu'à fin 1986 en tout cas.
B.                    a)
La société pour la gestion de placements collectifs B.________ SA (ci-après :
B.________ SA) a été fondée le 22 septembre 1953. Elle a pour but la création,
direction et gestion de fonds de placement collectifs en valeurs immobilières
et mobilières. Conformément à ce but, elle gère notamment le C.________ et le
D.________ réunissant chacun plusieurs dizaines de sociétés immobilières. Le
capital-actions de B.________ SA est détenu majoritairement par la E.________
qui est largement représentée au sein du conseil d'administration, présidé par
F.________ (directeur de la E.________).
A.________
a été directeur de B.________ SA dès l'année 1963 jusqu'au 31 décembre 1986;
puis il est devenu administrateur délégué de cette société, fonction qu'il a
conservée jusqu'au 27 mai 1988; enfin, il a été administrateur et membre du
comité directeur du 27 mai au 15 octobre 1988. Le poste de A.________ n'a pas été
immédiatement repourvu à fin 1986, puisque B.________ SA n'a désigné de nouveau
directeur qu'au début de l'année 1988 (voir extrait du registre du commerce
concernant B.________ SA).
b)
La société de gestion immobilière G.________ SA a été fondée le 11 décembre
1967 (date des statuts) avec comme but la réalisation de
"toutes
opérations immobilières"
(voir extrait du registre du commerce). Selon
le procès-verbal du 19 décembre 1984 de son conseil d'administration, cette
société a d'emblée étroitement collaboré avec B.________ SA pour s'occuper de
la gérance des immeubles détenus par les sociétés formant les fonds de
placement susmentionnés. Selon A.________, cela s'explique par le fait que la
loi fédérale sur les fonds de placement, entrée en vigueur le 1er janvier 1967,
exige que la société qui exerce la direction d'un fonds n'ait pas d'autres
activités (art. 3 al. 2 de dite loi).
c)
Jusqu'en 1974, H.________ a exploité, en raison individuelle, une fiduciaire et
une gérance d'immeubles. A cette époque, des pourparlers se sont engagés entre
B.________ SA, d'une part, H.________ et A.________, d'autre part, en vue
d'instaurer une collaboration étroite entre B.________ SA, G.________ SA et les
entreprises propriété de H.________, collaboration qui devait déboucher sur un
regroupement, dans G.________ SA, de toutes les activités de gérance pure et,
dans une nouvelle société anonyme à créer, la Fiduciaire I.________ et Cie SA,
les activités fiduciaires, comptables, ainsi que la promotion immobilière, le
courtage et la vente.
C.                    a) Ces intentions se sont concrétisées dans une
convention conclue le 2 avril 1974 entre
- la société pour la gestion de placements collectifs B.________ SA,
- G.________ SA,
- H.________,
- A.________,
- les Gérances H.________ et Cie et la Fiduciaire H.________, et
- la Fiduciaire I.________ et Cie SA, en formation.
b)
Après exécution des engagements prévus par cette convention, l'actionnariat de
G.________ SA (la raison sociale de la société a été transformée, en 1975,
selon extrait du registre du commerce en : "Gérances H.________ -
G.________ SA, société de gestion immobilière"; pour la commodité de
l'exposé, on conservera ci-après l'abréviation G.________ SA) et de la
Fiduciaire I.________ et Cie SA, se composait de la manière suivante :
- G.________ SA était
détenue à 50 % par B.________ SA et à 50 % par H.________ et A.________, à
parts égales;
- la Fiduciaire
I.________ et Cie SA était détenue à 20 % par B.________ SA, à 10 % par la BPS
et à 70 % par H.________ et A.________, ce dernier détenant exactement 19,3 %
de l'actionnariat.
c)
La convention aménageait les conditions d'une éventuelle cessation de
collaboration entre H.________ et/ou A.________, d'une part, et les sociétés du
groupe, d'autre part.
En
particulier, l'art. 5 stipulait ce qui suit :
"Messieurs H.________ et A.________
s'engagent à rétrocéder à B.________ SA, qui s'engage à les acheter, toutes
leurs actions G.________ SA lorsque le dernier de ces deux partenaires cessera
son activité pour un motif quelconque, mais au plus tard le 31 décembre de
l'année où M. A.________ atteindra l'âge de 65 ans révolus.
Le prix de vente des actions G.________ SA à la
date de rétrocession sera calculé de la façon suivante : valeur nominale + part
proportionnelle de la réserve légale + toutes les autres réserves + valeur du
fonds de commerce acquis par G.________ SA par Fr. 750'000.--, dans la mesure
où elle a été amortie selon exemple figurant sur l'annexe No 1".
Une
disposition tout à fait analogue, l'art. 10, réglait la rétrocession à
B.________ SA des actions Fiduciaire I.________ et Cie SA, l'amortissement du
fonds de commerce acquis par cette société se calculant selon un exemple
figurant sur une annexe portant no 2.
d)        En
1984, des tensions sont apparues entre H.________ et A.________, d'une part, et
les représentants de la E.________ dans les conseils d'administration de
G.________ SA et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA, d'autre part. Cela a
conduit H.________ et A.________ à dénoncer la convention du 2 avril 1974, avec
effet à fin 1985.
D.                    Les
opérations de transfert des actions de H.________ et A.________ à B.________ SA
ont été retardées par le décès du premier nommé et par les difficultés
d'organisation survenues au sein du groupe. Ce n'est ainsi que les 3 juillet 1986
(actions G.________ SA) et 9 septembre 1986 (actions Fiduciaire I.________ et
Cie SA) que les héritiers de H.________ et A.________ se sont vus créditer les
montants payés en échange de la cession de leurs participations. La valeur de
l'ensemble des actions G.________ SA détenues par feu H.________ et A.________
(au total 250 actions) a été estimée à Fr. 2'921'530.--; celle de leurs
participations dans la Fiduciaire I.________ et Cie SA (au total 210 actions),
à Fr. 4'130'000.--. Ces montants ont été calculés sur la base des comptes au 31
décembre 1985 des sociétés concernées et selon les principes établis dans la
convention de 1974. A.________, détenteur de 125 actions de G.________ SA et de
58 actions de la Fiduciaire I.________ et Cie SA a touché, en capital et
intérêts, les sommes de Fr. 1'417'965.-- (actions Fiduciaire I.________ SA) et
Fr. 1'493'630.-- (actions G.________ SA).
Les
circonstances exactes ayant entouré le transfert et le paiement des actions
G.________ SA ne sont pas clairement établies, le procès-verbal d'une assemblée
générale extraordinaire de G.________ SA, qui se serait déroulée le 2 juillet
1986, n'ayant pas été retrouvé. Apparemment, cette société a décidé du
versement d'un dividende extraordinaire à ses actionnaires (soit désormais
B.________ SA, détenteur de l'entier du capital) pour financer en partie
l'achat des actions de A.________ et feu H.________, solution qui avait été
envisagée par le conseil d'administration de B.________ SA dans sa séance du 14
mai 1986 (voir procès-verbal, p. 3) et que tendent à confirmer tant le courrier
du 15 septembre 1987 de B.________ SA à l'Administration fédérale des
contributions que la lettre du 20 février 1990 de G.________ SA à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI).
Les
circonstances ayant entouré le rachat par B.________ SA des actions de la
Fiduciaire I.________ et Cie SA sont mieux connues. Les procès-verbaux des
séances du conseil d'administration de cette société, ainsi que ceux du conseil
de B.________ SA montrent en effet que l'on a envisagé diverses solutions,
notamment celle d'une reprise de cette fiduciaire par ses cadres; cela s'étant
avéré impossible, B.________ SA a décidé qu'il convenait de la revendre, aussi
rapidement que possible pour bénéficier de la valeur de son
"goodwill". Pour cela, il est apparu que l'excédent de liquidités de
la fiduciaire représentait un handicap; dès lors, il a été envisagé de
"dégraisser" cette fiduciaire aussitôt après l'acquisition des
actions de feu H.________ et A.________, par la distribution d'un dividende
extraordinaire (sur ces points, voir notamment PV des séances du conseil
d'administration de B.________ SA du 12 mars 1986, p. 3, du 14 mai 1986, p. 3;
rapport établi le 15 août 1986 par A.________, pièce 15 du bordereau de l'ACI).
Cette distribution a été formellement décidée le 8 septembre 1986 par
l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires de la Fiduciaire
I.________ et Cie SA. Le procès-verbal de l'assemblée (p. 2) précise qu'elle
est intervenue dans la perspective d'une revente des actions détenues par
H.________ et A.________ à la Société J.________, cette société ayant exigé que
le bilan de la Fiduciaire I.________ et Cie SA soit préalablement
"dégraissé". La vente à J.________ du paquet d'actions (70 %) correspondant
à l'ancienne participation de feu H.________ et A.________ est intervenue par
le biais d'une convention signée le même jour.
Sur
le plan des écritures bancaires, les opérations décrites ci-dessus ont été
matérialisées de la manière suivante (dans l'ordre chronologique):
-
2 juillet 1986 : versement sur le compte de B.________ SA, par le débit du
compte G.________ SA, d'un montant de Fr. 1'990'000.--(dividende extraordinaire
décidé par les actionnaires de G.________ SA, cf pièces 10 et 11 du bordereau
de l'ACI);
-
3 juillet 1986 : versement, par le débit du compte B.________ SA auprès de la
E.________, d'une somme de Fr. 1'493'630 sur le compte de A.________ et de la
même somme sur le compte de la succession de H.________ (pièce 8 du bordereau
de l'ACI);
-
9 septembre 1986 : le compte de B.________ SA auprès de la E.________ est
crédité d'un montant de Fr. 2'864'593.-- sur l'ordre de la Fiduciaire
I.________ et Cie SA (dividende extraordinaire, pièce 13 du bordereau de
l'ACI); le même jour, les comptes de la succession de H.________ et de
A.________ sont crédités, par le débit du compte B.________ SA, de
respectivement Fr. 2'835'935.-- et 1'417'965.-- (pièce 8 du bordereau de
l'ACI).
E.                    Au
cours de l'instruction du présent recours, A.________ a allégué divers
éléments, dans le but de démontrer que, à la date des versements et dividendes
extraordinaires, il était toujours propriétaire des titres G.________ SA et
Fiduciaire I.________ et Cie SA. Il a en effet produit, en annexe au courrier
de son conseil du 22 avril 1996 des pièces dont on retire qu'il a donné l'ordre
à la K.________, en date du 29 août 1986, de transférer les titres de
G.________ SA de son dépôt dans celui de B.________ SA et qu'il en a fait de
même, le 8 septembre 1986, s'agissant de la Fiduciaire H.________ SA. A cet
égard, l'Administration fédérale des contributions, sans s'attarder sur cette
circonstance, fait valoir surtout que A.________, à l'époque, ne prétendait en
rien avoir droit aux versements de ces dividendes, le prix de vente des actions
lui étant dû par ailleurs (voir déterminations de l'AFC du 15 mai 1996, ainsi
que ses annexes, notamment les courriers de A.________ relatifs aux versements
par B.________ SA de l'impôt anticipé dû sur les dividendes précités,
respectivement au sujet des demandes de remboursement effectuées par B.________
SA dudit impôt anticipé).
F.                     Pour
la période de taxation 1987-1988, A.________ a déposé une déclaration non
datée, annonçant un revenu moyen net de 213'989 fr. et une fortune imposable de
430'091 fr.
Par
décision du 28 juin 1989, la Commission d'impôt de Lausanne-district a imposé
A.________ sur un revenu de 1'163'000 fr. (au taux de 648'000 fr.) et sur une
fortune de 3'574'000.-- (au taux de 3'628'000 fr.) au plan cantonal, après y
avoir ajouté en particulier les montants de 995'000 fr. et 791'173 fr. 30
provenant de la cession des actions de G.________ SA et de la Fiduciaire
I.________ et Cie SA, qui représentaient selon elle, une liquidation partielle;
elle ajoutait également le produit de ces cessions à sa fortune imposable.
Implicitement, son domicile était fixé à Pully.
A.________
a recouru contre cette taxation faisant valoir qu'il était domicilié à
X.________; il contestait également que les conditions d'une liquidation
partielle indirecte fussent remplies dans son cas.
Par
bordereau du 12 juillet 1989, l'autorité de taxation a fixé à 1'162'200 fr. le
revenu de A.________ soumis à l'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988.
L'impôt annuel dû s'élevait à 133'500 fr. 10 . Par décision du 4 juillet 1990,
l'autorité de taxation a rejeté la réclamation de A.________ et majoré la
taxation attaquée pour tenir compte de l'intérêt à 4,5 % dû sur le prix de
vente des actions en 1986 (pendant six mois pour les actions de G.________ SA
et pendant huit mois pour celles de la Fiduciaire I.________ & Cie SA).
Elle a ainsi fixé à 1'199'300 fr. le revenu soumis à l'impôt fédéral direct et
à 137'768 fr. 60 l'impôt annuel.
A
la suite d'un recours au Tribunal administratif, l'assujettissement de A.________
aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux dans le canton de Vaud a été
confirmé, la reprise liée à la vente des actions de G.________ SA et de
Fiduciaire I.________ et Cie SA étant en revanche annulée, tant pour l'impôt
fédéral direct, que pour l'impôt cantonal et communal; cependant, saisi d'un
recours sur ce point par l'Administration fédérale des contributions, le
Tribunal fédéral a rétabli la reprise précitée en matière d'impôt fédéral
direct, ce en application de la théorie de la liquidation partielle indirecte.
G.                    Il
est constant que les versements de dividendes extraordinaires par  G.________
SA, d'une part, et par Fiduciaire I.________ et Cie SA, d'autre part, à
B.________ SA ont fait l'objet d'un prélèvement de l'impôt anticipé, lequel a été
acquitté par B.________ SA. A la demande de cette dernière société, celle-ci a
pu obtenir le remboursement de cet impôt.
H.                    Le
21 décembre 1989, A.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Urbain
Lambercy, a adressé un courrier à l'Administration fédérale des contributions,
division de l'impôt anticipé; il y évoque tout d'abord le procès le divisant
des sociétés B.________ SA et G.________ SA, notamment, par devant la Cour
civile du canton de Vaud, dans le cadre duquel la Société B.________ SA lui
demande le paiement d'une somme correspondant au montant de l'impôt anticipé
acquitté par B.________ SA, lequel aurait dû être payé en fait par G.________
SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA; après avoir précisé qu'il contestait les
prétentions de B.________ SA, il ajoute ce qui suit :
"Toutefois, et étant donné les
circonstances, je dois réserver les droits de mon client pour le cas où contre
toute attente les conclusions prises par la société B.________ SA contre lui
seraient admises. Dans cette hypothèse, hautement invraisemblable certes, mon
client dédommagerait la société B.________ SA de l'impôt anticipé payé par elle
contre la société Gérance H.________ - G.________ SA et la société fiduciaire
I.________ & Cie SA. Dans cette hypothèse toujours, il serait alors pour
elle (sic!) moins équitable que le remboursement de l'impôt anticipé par vos
soins, total ou partiel, revienne à mon client. Dans ce cadre et cette
éventualité, je formule au nom de M. A.________ une demande de remboursement de
l'impôt anticipé."
I.                      Lors
d'une audition devant l'Administration cantonale des impôts, le 27 avril 1995,
A.________ a demandé le remboursement de l'impôt anticipé litigieux. Il a
motivé cette demande par lettres des 5 mai et 9 juin 1995. Celle-ci a été
écartée par décision du 2 août 1995 de l'Office cantonal de l'impôt anticipé,
confirmée par la décision sur réclamation du 27 septembre suivant.
Agissant
par l'intermédiaire de l'avocat Urbain Lambercy, A.________ a recouru contre
cette décision, par acte du 27 octobre 1995; il conclut en substance au
remboursement de l'impôt anticipé, conformément à la demande déposée.
Le
recourant, au cours de l'instruction, a complété ses moyens à de nombreuses
reprises (écritures des 2 février, 5 mars, 22 avril, 20 mai, 7 juin et 4
septembre 1996).
L'Administration
cantonale des impôts, qui conclut au rejet du recours, s'est pour sa part
déterminée dans des envois des 15 décembre 1995 et 3 juin 1996,
l'Administration fédérale des contributions en faisant de même les 15 janvier,
15 mai et 3 juin 1996.
On
reviendra sur les moyens des parties ci-après, dans la mesure utile.
Considérant en
droit:
1.                     Le
recourant formule de nombreuses réquisitions d'instruction. A l'appui de
celles-ci, il fait valoir l'incohérence des autorités fiscales dans le
traitement des questions d'imposition directe, respectivement de l'impôt
anticipé le concernant; par ailleurs, selon lui, les décisions des autorités
vaudoises de taxation - même si celle qui a été rendue en matière d'impôt
fédéral direct a été confirmée par le Tribunal fédéral - reposeraient sur une
application curieuse de la théorie de la liquidation partielle indirecte, ce
qui serait de nature à jeter la suspicion sur le caractère correct de leur
attitude à son endroit.
Toutefois,
on constatera plus loin que les décisions rendues en matière d'imposition
directe sont dépourvues d'incidence au plan de l'impôt anticipé, de sorte que
l'on ne voit pas l'utilité des mesures d'instruction requises (audition de
fonctionnaires, fédéraux, ou cantonaux, ayant participé à l'élaboration des
taxations pour l'imposition directe de A.________). Ce dernier réclame
également la production de dossiers divers, concernant B.________ SA,
G.________ SA (devenue plus tard L.________ SA), Fiduciaire I.________ et Cie
SA, notamment, qu'il s'agisse de dossiers relatifs à l'imposition directe de
ces sociétés ou de l'impôt anticipé dû par celles-ci. A cet égard en effet, on
notera que l'imposition directe de ces sociétés n'est pas en cause ici; quant à
l'impôt anticipé sur les dividendes extraordinaires servis par G.________ SA,
respectivement par Fiduciaire I.________ et Cie SA, il suffit, pour l'issue du
présent litige, de rappeler qu'un impôt a été perçu - acquitté par B.________
SA -, puis remboursé à cette dernière société. Au surplus, les décisions y
relatives apparaissent dépourvues de portée dans la présente espèce, celle-ci
ne présentant pas de caractère obligatoire pour A.________; ce dernier
d'ailleurs insiste sur ce point, en relevant que l'on ne saurait lui objecter
le remboursement de l'impôt anticipé à B.________ SA pour faire obstacle à sa
propre demande.
Le
tribunal estime dès lors l'affaire suffisamment instruite et en l'état d'être
jugée.
2.                     On
rappellera à titre préliminaire que l'impôt anticipé présente le caractère
d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les
contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. En revanche, il a le
caractère d'une charge définitive pour ceux qui n'y sont pas domiciliés et qui
ne bénéficient pas de conventions de double imposition. Au surplus, les règles
de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après : LIA) ont
pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leur revenu
(sur ces questions, voir Jean-Marc River, fiscalité de l'entreprise, société
anonyme, Lausanne 1994, pages 115 ss). Le régime de cet impôt est donc celui
d'une perception (art. 4 ss LIA), suivie d'un remboursement, (art. 21 ss LIA);
ce régime ordinaire est parfois remplacé par un système de simple déclaration
(art. 19 ss; exceptionnel en matière de revenus de capitaux mobiliers, art. 20
LIA).
a)
L'impôt anticipé a tout d'abord pour objet les revenus de capitaux mobiliers,
tels que participations au bénéfice ou tous autres rendements d'actions de
sociétés anonymes suisses (art. 4 al. 1 lit. b LIA). Selon l'art. 10,
l'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable, soit,
s'agissant de dividendes afférents à des actions de sociétés anonymes, à cette
dernière, qui doit le paiement de l'impôt (art. 11 ss LIA); en outre, le
contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation
imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la
personne du créancier (art. 14 al. 1 LIA; selon l'alinéa 2, le contribuable
doit également remettre au bénéficiaire de la prestation imposable les
indications nécessaires à celui-ci pour qu'il puisse faire valoir son droit au
remboursement, voire lui délivrer une attestation).
b)
Selon l'art. 21 al. 1 LIA, l'ayant droit peut demander le remboursement de
l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur de la prestation imposable;
pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers, il s'agit de la personne
qui avait, au moment de l'échéance de la prestation imposable, le droit de
jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt
(lettre a). Cependant, s'agissant de personnes physiques, il faut encore
qu'elles aient été domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable
(art. 22 al. 1 LIA; s'agissant des personnes morales, voir art. 24 LIA, qui
exige à la fois un siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable et
une comptabilisation du rendement soumis à l'impôt); les personnes physiques
doivent encore remplir certaines obligations de forme pour avoir droit au
remboursement, à savoir déclarer le revenu grevé de l'impôt et la fortune d'où
provient ce revenu (art. 23 LIA), puis demander ce remboursement en temps utile
(art. 32 LIA, soit dans un délai de trois ans après l'expiration de l'année
civile au cours de laquelle la prestation est échue).
c)
Sur le plan de la procédure, on relèvera que la perception de l'impôt anticipé
relève des autorités fédérales, alors que le remboursement incombe aux
autorités cantonales, s'agissant des personnes physiques, et aux autorités
fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 38 ss; respectivement art. 48
ss). Il s'agit là de compétences coordonnées (voir à ce sujet Pierre Moor,
droit administratif I, Berne 1994, p. 280).
3.                     La
demande de remboursement présentée par A.________ pourrait se heurter tout
d'abord à des obstacles de nature formelle.
a)
Tout d'abord, A.________ n'a pas déclaré, comme revenu, une partie à tout le
moins du produit de la vente de ses actions G.________ SA et Fiduciaire
I.________ et Cie SA; il fait valoir cependant, non sans raison, qu'il ignorait
que les montants correspondants pourraient être imposés au titre de la théorie
de la liquidation partielle indirecte. On laissera donc ouverte la question de
savoir si l'art. 23 LIA fait ici obstacle à la demande.
b)
On rappelle que, par la plume de l'avocat Urbain Lambercy, A.________ a adressé
à l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé,
laquelle n'était pas compétente pour cela, une demande conditionnelle de
remboursement de l'impôt anticipé; celle-ci a été présentée dans le délai
requis par l'art. 32 LIA (la prestation, si elle était imposable, était en
effet venue à échéance en 1986), étant précisé ici qu'il est douteux que
A.________ eût été légitimé à bénéficier en l'occurrence d'un report ou d'une
restitution du délai légal de l'art. 32 LIA (la décision de taxation de la
Commission d'impôt de Lausanne-district est datée en effet du 28 juin 1989).
Dans cette demande, A.________ déclare intervenir expressément, en relation
avec l'action civile dirigée contre lui par B.________ SA; cette société lui
reproche d'avoir acquitté l'impôt anticipé, réclamé par l'Administration
fédérale des contributions, à la suite du versement des dividendes
extraordinaires par G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA, ce par le
débit de B.________ SA et non par le débit des deux sociétés-cibles précitées.
Son intervention repose en quelque sorte sur une subrogation (anticipée) ou une
cession, alors que, selon la doctrine et la pratique, la cession du droit au
remboursement de l'impôt anticipé constitue un procédé dont l'admissibilité est
extrêmement douteuse (voir sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer II no
2.9 ad art. 21 LIA et références citées).
Il
n'est dès lors pas évident que la demande (A.________, au demeurant, n'a pas
non plus fait usage de la formule officielle prévue à cet effet, art. 68 al. 1
RIA), telle que la formulait A.________ le 21 décembre 1989, puisse être considérée
comme recevable; à défaut, la demande devrait être écartée au regard de l'art.
32 LIA. Là encore, on laissera cette question ouverte.
4.                     On
l'a vu, selon l'art. 21 LIA, l'ayant droit peut demander le remboursement de
l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur (ce en conformité avec
l'art. 14 LIA). Or, A.________ a reçu l'entier du prix de vente des actions
G.________ SA et Fiduciaire I.________ SA, l'acheteur, à savoir B.________ SA,
n'ayant procédé à cet égard à aucune déduction. Au demeurant, les autorités
fédérales, qui ont eu connaissance de cette transaction, n'ont pas rendu de
décision dans le but de percevoir l'impôt anticipé sur le versement de ce prix,
prestation qui a donc été considérée comme non soumise à cet impôt.
Cela
étant, il va de soi, en conformité avec l'art. 21 LIA, qu'en l'absence d'une
retenue, il ne saurait y avoir de remboursement; le recours doit dès lors être
rejeté, pour ce motif déjà.
Sur
le plan procédural, d'ailleurs, on remarquera que les décisions rendues par
l'Administration fédérale des contributions sur la question de la soumission ou
non d'une prestation à l'impôt anticipé lient ensuite l'autorité chargée du
remboursement. En d'autres termes, l'ayant droit, par hypothèse, ne peut
obtenir le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur une prestation dont il
était le créancier en faisant valoir que cette dernière n'était pas soumise à
l'impôt anticipé (dans ce sens, voir ATF hoirie X contre TA VD, du 23 janvier
1996, 2A 11/1995 cons. 4). Il en va de même ici, le point de savoir si le
produit de la vente des actions litigieuses, lié à une liquidation partielle
indirecte, est ou non soumis à l'impôt anticipé est une question de perception,
qui ne relève pas de la compétence du Tribunal administratif, mais de
l'Administration fédérale des contributions, puis, en cas de contestation,
d'une Commission fédérale de recours.
5.                     Au
sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA, est considéré comme l'ayant droit,
s'agissant de revenus de capitaux mobiliers, comme en l'espèce, celui qui
bénéficiait du droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement
soumis à l'impôt au moment de l'échéance de la prestation imposable. A cet
égard, A.________ affirme qu'il était toujours propriétaire des actions lors du
versement des dividendes extraordinaires, de sorte qu'il en avait à ce
moment-là la jouissance. Les autorités intimées, notamment l'AFC, font valoir
la jurisprudence du Tribunal fédéral, donnant une portée différente aux
critères légaux précités.
a)
En effet, le Tribunal fédéral, dans de nombreux arrêts, a souligné que doit
être tenu pour l'ayant droit, c'est-à-dire comme bénéficiant du droit de
jouissance, non seulement le propriétaire ou l'usufruitier au sens du droit
civil, mais également le titulaire d'un droit contractuel au rendement produit
par les valeurs en question (voir par exemple Archives 62, 494 et 54, 386),
pour autant qu'un tel droit n'ait pas été constitué dans le but d'éluder
l'impôt (art. 21 al. 2 LIA; voir également Imogen Pürro-Schwob, Grenzen bei der
Rückerstattung der Verrechnungssteuer an natürliche Personen, EC 1994, 606 ss;
voir aussi Die Praxis der Bundessteuern II/2 ad art. 21 LIA, notamment nos 3 et
5).
Le
second arrêt précité (Archives 54, 386) mérite ici d'être résumé brièvement.
Dans cette affaire, les intéressés avaient vendu leurs participations dans
diverses sociétés; la convention de vente prévoyait, outre le paiement du prix,
que le bénéfice réalisé par les sociétés vendues, durant l'exercice en cours,
devait encore être versé aux vendeurs des actions. En présence de cet état de
fait, l'existence d'un abus étant par ailleurs écartée, le Tribunal fédéral a
considéré que les vendeurs, en tant que bénéficiaires des dividendes des
sociétés vendues, devaient être qualifiés de titulaires du droit de jouissance
au sens de l'art. 21 LIA précité.
Dans
une autre cause, par ailleurs (Archives 59, 498), la Société G. SA, à Fribourg,
avait accordé un prêt sans intérêt à la Société LBV, en Hollande. L'AFC,
considérant que la renonciation à la perception d'un intérêt constituait une
prestation appréciable en argent, a perçu auprès de G. SA un impôt anticipé, en
l'invitant d'ailleurs à en répercuter la charge sur le bénéficiaire de la
prestation; en conséquence, la société s'est acquittée de l'impôt et a mis
celui-ci à la charge du compte de l'actionnaire de la Société G. SA, plus
exactement de son héritière, celui-ci étant décédé entre-temps. L'actionnaire
précitée a demandé par la suite le remboursement de l'impôt anticipé perçu, en
faisant d'ailleurs valoir qu'elle était également la principale actionnaire de
la société hollandaise. La Commission cantonale de recours du canton du Valais
a rejeté cependant le recours de l'actionnaire contre le refus de
remboursement, en retenant que le bénéficiaire de la prestation, autrement dit
la titulaire du droit de jouissance, était en réalité la société hollandaise et
non l'actionnaire. Ainsi, plus précisément en application des règles
spécifiques de l'art. 21 LIA et contrairement à ce qui prévaut en matière d'imposition
directe, il y a lieu d'appliquer en cette matière la théorie du bénéficiaire
direct et non celle dite du triangle. Seule cette solution permet à un proche
de l'actionnaire, qui bénéficierait d'une prestation appréciable en argent,
d'obtenir lui-même le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur cette
prestation. En revanche, en matière d'imposition directe, c'est la théorie dite
du "triangle" qui s'applique; ainsi, la prestation appréciable en
argent, attachée au droit de l'actionnaire, est considérée comme un revenu
imposable de celui-ci, avant de parvenir entre les mains du proche, qui en est
le bénéficiaire final.
On
se souvient aussi que l'ancien droit de la société anonyme autorisait une
dissociation des droits de l'actionnaire (droit de participation à l'assemblée
générale principalement, reconnu uniquement à la personne inscrite au registre
de la société, droit aux dividendes, qui pouvait être cédé à un tiers, dont
l'inscription au registre, par hypothèse, avait été refusée); dans un tel cas
de figure, le droit de jouissance au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA
appartenait au tiers, titulaire du droit au dividende (Archives 43, 457; 42,
337 et 39, 383; v. aussi Pfund/Zwahlen, op. cit. no 2.23 et 2.33 ad art. 21 LIA
et références citées).
b)
En l'occurrence, on peut dès lors laisser en suspens, en effet, le point de
savoir à qui revenait la propriété des titres G.________ SA et Fiduciaire
I.________ et Cie SA au moment du versement des dividendes extraordinaires,
respectivement au moment du paiement du prix de vente des actions de ces
sociétés. En effet, il résulte très clairement du déroulement des événements
que A.________, dans le cadre de l'aménagement des conditions de transfert des
actions, avait renoncé en faveur de B.________ SA à toute prétention sur les
dividendes extraordinaires versés par les sociétés-cibles précitées. Au
demeurant, les vendeurs cherchaient précisément à éviter une imposition directe
sur le versement de dividendes à eux-mêmes, en procédant d'abord à la vente, puis
au paiement du prix de vente par l'acheteur, soit B.________ SA, au moyen des
dividendes extraordinaires reçus de G.________ SA et Fiduciaire I.________ et
Cie SA. D'autres circonstances confirment l'absence d'un droit de jouissance de
A.________ au moment de la distribution, notamment les demandes de
remboursement de l'impôt anticipé, signées de sa main au nom de B.________ SA,
lesquelles montrent que cette dernière société était, aux yeux du recourant
lui-même, la bénéficiaire de ces dividendes. On ne comprend dès lors pas la
thèse que soutient aujourd'hui A.________, selon laquelle l'impôt anticipé payé
par B.________ SA à l'occasion des versements de dividendes extraordinaires
l'aurait été pour le compte du recourant, ce qui ne correspond en rien à la réalité
des événements. Elle ne résiste par ailleurs pas à l'examen sur le plan
juridique, puisqu'aucune déduction n'a été opérée à sa charge, on l'a déjà dit,
en application de l'art. 14 LIA, sur les prestations qu'il a reçues; au
contraire, A.________ a fait payer l'impôt anticipé par B.________ SA, à savoir
directement par la personne du créancier de la prestation imposable (dans son
esprit, c'était une manière d'appliquer l'art. 14 LIA, partant de mettre
l'impôt anticipé à la charge de B.________ SA, considéré par lui comme
créancière de la prestation).
Cela
étant, A.________ ne saurait être considéré comme le titulaire du droit de
jouissance, au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA; il s'agit là d'un second
motif de rejet du recours.
6.                     Le
recourant considère comme manifestement inéquitable l'imposition directe qui
l'a frappé, dans le cadre de l'impôt fédéral direct, au titre de la liquidation
partielle indirecte; on notera cependant qu'il n'a pas fait l'objet d'une
imposition directe au titre de l'impôt cantonal et communal, sur lequel serait
éventuellement imputé un remboursement de l'impôt anticipé. Il souhaite dès
lors obtenir en quelque sorte réparation du préjudice résultant de l'impôt
fédéral direct par le biais d'un remboursement de l'impôt anticipé. Pour ce
faire, il fait valoir en substance l'incohérence entre les solutions retenues
en matière d'imposition directe, respectivement en matière d'impôt anticipé.
Cependant,
il fait à cet égard fausse route, dans la mesure où, quand bien même l'on assiste
dans la jurisprudence à un rapprochement des notions de prestations imposables
en argent au sens des art. 21 AIFD, respectivement 4 LIA, il n'en reste pas
moins que les décisions rendues en matière d'imposition directe ne sauraient
avoir une portée quelconque en matière de remboursement de l'impôt anticipé
(voir à cet égard Archives 53, 283; dans le même sens, v. aussi TA FR, arrêt
publié au StE 1997 B 72.13.22 no 34). Outre cette remarque de nature
procédurale, on a également vu qu'il subsiste certaines différences, tenant
aussi bien aux objectifs poursuivis qu'à la rédaction des dispositions
applicables (art. 21 al. 1 lit. a LIA notamment), dans les solutions
matérielles adoptées dans chacun de ces domaines (l'arrêt publié aux Archives
59, 496 en est un exemple, qui vient d'être rappelé).
L'appréhension
de l'hypothèse d'une liquidation partielle indirecte en est précisément un
exemple. En matière d'impôt anticipé en effet, celle-ci peut aboutir au refus
de remboursement de ce prélèvement lorsque la personne physique, domiciliée à
l'étranger, a vendu sa participation à une personne morale en Suisse,
susceptible de remplir les conditions du droit au remboursement (voir sur ce
point Rivier, op. cit., 313 ss spéc. p. 315 et références citées). Autrement dit,
la liquidation partielle indirecte est appréhendée, non pas dans le cadre de la
perception, mais uniquement dans le cadre du remboursement de l'impôt anticipé
perçu sur les dividendes en relation avec une telle opération, ce au regard de
l'art. 21 al. 2 LIA réprimant les abus (pour une comparaison avec la solution
retenue en matière d'impôt fédéral direct, v. ATF concernant le recourant).
En
l'occurrence, A.________ était domicilié en Suisse au moment de l'échéance de
la prestation, de sorte que l'application de l'art. 21 al. 2 LIA n'était pas
envisageable au cas d'espèce, pour un éventuel refus de remboursement à
B.________ SA.
7.                     Les
considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Un émolument de
5'000 fr. sera dès lors mis à la charge du recourant, qui succombe, celui-ci
n'ayant au surplus pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est rejeté.
II.                     La décision rendue sur réclamation le 27
septembre 1995 par l'Office      cantonal de l'impôt anticipé est maintenue.
III.                     Un émolument de 5'000 fr. (cinq mille) francs
est mis à la charge de        A.________.
IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 mars
1997
Le
président:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt
peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)