vd_omni · FI.2003.0088 · 2004-07-16 · fr

X.________ c/ ACI | La section (un juge et deux assesseurs) saisie de la cause selon l'art. 16 al. 2 de la loi (LJPA) considère à l'unanimité que selon le texte de l'art. 78 LMSD qui renvoie aux art. 134-137 CO et n'a pas été modifié (contrairement aux règles de l'impôt cantonal direct), la prescription de la créance fiscale (impôt sur la donation) est acquise faute d'avoir été interrompue par des poursuites. Cependant, l'opinion majoritaire des juges de la chambre prévaut en vertu de l'art. 21 du règlement organique du TA. La section saisie de la cause ne peut donc exprimer qu'une opinion dissidente (art. 134 Cst VD) et doit juger que la prescription a été interrompue par tout acte tendant à recouvrer l'impôt (système de l'impôt fédéral direct).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.07.2004 FI.2003.0088

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 juillet 2004
sur le recours interjeté par
A. X.________
,
représenté par Fidyver SA, à Montagny,
contre
la décision sur réclamation rendue le 13 août
2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(impôt sur la donation du
21 décembre 1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Daniel Malherbe et M. Antoine Rochat, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en 1930, le père du
recourant a exploité en raison individuelle une entreprise de construction
métallique et de serrurerie, installée dans un immeuble dont il était
propriétaire et dont l'estimation fiscale s'élevait en dernier lieu à 1'250'000
fr.
D'après les
explications fournies en audience par le représentant du recourant, l'immeuble
figurait à l'actif du bilan de l'entreprise.
En vue de la reprise
de l'entreprise par son fils, le père du recourant a envisagé, selon un projet
d'acte notarié figurant au dossier, de lui faire donation de l'entreprise sur
la base d'un bilan de reprise au 1
er
janvier 1994 présentant un
actif net de 512'339 fr. 40. Ce bilan de reprise ne fait pas état de l'immeuble
affecté à l'entreprise ni de la dette hypothécaire correspondante dont il sera
question plus loin. On y constate en revanche à l'actif un prêt de 324'300 fr.
accordé par le père du recourant à son fils; le projet d'acte prévoit que cette
créance s'éteindra par confusion à l'occasion de la donation. Etait également
prévue la donation de l'immeuble, avec reprise de la dette hypothécaire grevant
l'immeuble, s'élevant à 494'500 fr. Enfin, le recourant s'engageait à verser
mensuellement à son père et à sa mère, jusqu'au décès du dernier d'entre-eux,
la somme de 7'000 fr. par mois, cette obligation étant partiellement garantie
par une hypothèque en 3
e
rang de 400'000 fr. sur l'immeuble.
Selon un document
manuscrit établi par la commission d'impôt le 8 décembre 1994, la valeur
capitalisée de la rente (apparemment prise en compte à raison de 6'000 fr. par
mois, selon la solution finalement retenue) s'élevait à 842'688 fr. et le
montant des impôts dus se calculait de la manière suivante:
entreprise
512'339.40
immeuble
1'000'000.00
1'512'339.40
½ rente capitalisée
-  421'344.00
dette hypothécaire
-  494'500.00
valeur donation plan fiscal
596'495.40
impôt s/donation
596'000 x 3.026% x 2 = 36'069.90
impôt s/ rente viagère (Mme)
421'000 x 2.719% x 2 = 22'894.00
B.                    Par lettre du 6 janvier
1995, la fiduciaire du père du recourant a demandé à la Commission d'estimation
fiscale des immeubles du district la modification de l'estimation fiscale de
l'immeuble.
Par décision du 13
mars 1995, munie de l'indication de la voie de recours au Tribunal
administratif, la commission d'estimation fiscale a refusé de réestimer
l'immeuble. Cette décision n'a pas fait l'objet d'un recours.
Par acte notarié du 21
décembre 1994, le père du recourant a exécuté la donation envisagée, qui porte
ainsi sur la valeur nette de l'entreprise pour 512'339,40 fr. (la dette du
recourant envers son père, de 324'300 fr., s'éteignant par confusion), ainsi
que sur l'immeuble abritant l'entreprise (avec reprise de la dette hypothécaire
par le donataire pour 494'500 fr.). S'agissant de la rente viagère envisagée,
l'acte notarié prévoit que le recourant s'engage à verser mensuellement à son
père (seul) la somme de 6'000 fr. par mois, cette rente étant réduite de 20% en
cas de prédécès de l'épouse du bénéficiaire. L'acte notarié précise encore que
la valeur capitalisée de la rente est de 766'080 fr. conformément au barème
prévu par l'art. 24 LMSD. La rente est garantie partiellement par une
hypothèque en 3
e
rang de 400'000 fr.
C.                    Par décision du 18
janvier 1996, l'autorité de taxation a notifié au recourant un
"décompte
de l'impôt sur les donations"
contenant le calcul suivant:
Actifs
Immeubles:     atelier serrurerie, dépôts,
place, place-ja  EF 1'250'000 80%
1'000'000.00
Divers:        En espèces
Actifs commerciaux
512'339.40
Passifs
Dettes mise à la charge des donataires
494'500.00
Montant net soumis à l'impôt
1'017'839.40
L'impôt calculé au taux de 3.388 % tant pour le canton
que la commune totalise 68'911.90 francs.
D.                    Par acte du 15 février
1996, la fiduciaire du recourant a contesté cette décision en demandant que la
valeur capitalisée de la rente soit
"admise dans les passifs
repris"
, subsidiairement que l'estimation fiscale de 1988 (650'000
fr.) soit prise en considération. La fiduciaire faisait valoir que le père du
recourant avait tenté, pour éviter de constituer la rente annuelle, d'emprunter
un montant important sur l'immeuble en constituant une dette hypothécaire qui
aurait été prise en considération dans le calcul de l'impôt sur les donations,
mais que cette opération s'était avérée impossible en raison de la situation
économique dégradée. L'impossibilité de déduire la valeur capitalisée de la
rente annuelle provoquait une inégalité de traitement choquante par rapport aux
deux sœurs du recourant qui avaient chacune reçu leur part de leur côté à
concurrence de 250'000 fr. environ, ne payant chacune que 11'790 fr. de l'impôt
de succession tandis que le recourant se voyait facturer 68'911 fr. 90.
Par lettre du 1
er
mai 1996, la commission d'impôt d'Yverdon, sous la signature du contrôleur du
droit de mutation et de l'impôt sur les successions et donations, a répondu que
selon la LMSD, l'estimation des biens dévolus par donation se fait sans
déduction de la valeur de la charge qui les grève, sauf si la constitution de
celle-ci a donné lieu à la perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur
les successions ou donations. Cette autorité observait en outre que la
commission d'estimation fiscale avait maintenu l'estimation fiscale à 1'250'000
fr.
La réclamation a été
maintenue par lettre de la fiduciaire du recourant du 28 mai 1996 qui annonçait
que le recourant paierait prochainement la somme de 15'000 fr. correspondant
approximativement à l'impôt qu'il admettait. Ce paiement a été effectué, comme
l'a confirmé l'autorité intimée après l'audience. Il résulte apparemment du
dossier  que ce versement a été effectué le 4 juin 1996.
Le dossier contient un
décompte non daté de l'impôt sur les donations aboutissant à un montant de
11'847,20 fr., pour le canton et la commune. Ce décompte qui n'a pas été
communiqué au recourant correspond à l'imposition non contestée par le
recourant.
Le dossier a été
transmis à l'Administration cantonale des impôts le 4 juin 1996.
E.                    Un nouveau décompte de
l'impôt sur les donations a été établi le 12 février 1997 et notifié au
recourant. Il retient un montant net soumis à l'impôt de 1'117'839 fr. La
différence de 100'000 fr. par rapport au décompte du 18 janvier 1996
correspond, d'après une note manuscrite figurant au dossier, à une donation
(non contestée) de 100'000 fr. annoncée par le recourant dans sa déclaration
d'impôt 1995-1996. L'impôt résultant de ce nouveau décompte s'élève à
76'7115,60 fr. (au taux de 4,434 % pour le canton et la commune). Le dossier
fait apparemment état d'un nouveau versement de 7'803.70 francs en date du 8
avril 1997 mais la pièce émise de manière informatique n'est pas très
explicite.
F.                     Par lettre du 14
septembre 2000, l'Administration cantonale des impôts a écrit à la fiduciaire
du recourant qu'elle maintenait la taxation arrêtant le montant net soumis à
l'impôt à 1'117'839 fr. Elle exposait notamment que le service d'une rente,
contrairement à la création d'un droit réel restreint sur les biens donnés, ne
constitue pas une charge liée à ces biens et que sa création ne donne pas lieu
à la perception d'un impôt sur les donations, si bien qu'elle ne peut être
déduite selon l'art. 27 LMSD. Un délai de vingt jours a été accordé à la
fiduciaire du recourant pour indiquer si elle retirait ou maintenait la
réclamation.
Par lettre du 26
septembre 2000, la fiduciaire du recourant a maintenu la réclamation.
G.                    Le 13 août 2003,
l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision rejetant la
réclamation pour les motifs déjà invoqués précédemment dans les courriers de
l'autorité fiscale.
H.                    Par acte du 8 septembre
2003, la fiduciaire du recourant a contesté cette décision sur réclamation.
Elle fait valoir que les charges traitées par l'art. 27 LMSD sont des charges
liées aux biens transmis, soit comme usufruit (auquel cas l'usufruitier reste
fiscalement propriétaire), soit comme rente (correspondant à une part de
rendement de l'objet donné), soit comme droit d'habitation (le donateur
bénéficiant encore de l'objet remis). Le représentant du recourant invoquait
l'art. 15 LMSD relatif à la donation mixte. Il a rappelé les dispositions
prises pour assurer l'égalité avec les deux sœurs du recourant, puis exposé que
le recourant, employé de son père depuis dix ans, devait se porter acquéreur de
l'entreprise pour poursuivre son activité, mais que cela n'empêchait pas que
pour la valeur capitalisée de la rente (766'080 fr.), il s'agissait d'une vente
correspondant à 61,3% de la valeur fiscale de l'objet transmis et 75% de
l'entreprise cédée. La fiduciaire concluait:
"Veuillez admettre et
décider qu'il s'agit d'une vente pour fr. 766'080.00 et d'une donation pour le
solde, soit fr. 351'759.00 (fr. 1'117'839.00 moins fr. 766'080.00)."
L'Administration
cantonale des impôts a déposé sa réponse au recours le 9 octobre 2003 en
concluant à son rejet.
Elle expose notamment que traité comme donation
mixte, le transfert aboutirait à une charge fiscale légèrement plus lourde
qu'en cas de donation pure.
Interpellée sur la
jurisprudence relative à l'art. 15 LMSD, permettant d'intervenir en cas de
"vente"
dissimulant une donation mais pas dans la situation inverse sauf évasion
fiscale (FI 1994/0141 du 1
er
février 1996, FI 1992/0125 du 19
novembre 1993, notamment), l'Administration cantonale des impôts, par
détermination du 19 février 2004, a exposé que l'acte juridique litigieux était
une donation pure et que la rente viagère, constituée sans perception d'un
droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou les donations, était une
charge non déductible selon l'art. 27 LMSD qui ne pouvait pas être considéré
comme un mode de paiement faute d'être en relation avec un acte à titre onéreux,
l'acte ayant été instrumenté comme donation. L'autorité intimée précisait que
le calcul figurant dans sa réponse visait seulement à mettre en évidence que la
donation mixte invoquée par le recourant entraînerait une imposition légèrement
plus lourde.
De son côté, la
fiduciaire du recourant a rappelé, par lettre du 19 février 2004, qu'elle
demandait la déduction de la valeur capitalisée de la rente par 766'080 fr.
I.                      Le Tribunal
administratif a tenu audience le 12 mars 2004 en présence de l'expert fiscal
André-Claude Cotting représentant le recourant, ainsi que des représentants de
l'Administration cantonale des impôts, Gian Sandri, de la section juridique, et
François Bovier, adjoint à la section immobilière et successorale.
Le Tribunal a encore
interpellé, sur la question de la prescription, l'Administration cantonale des
impôts, qui a déposé des déterminations du 29 mars 2004 sur lesquelles le
recourant a renoncé à se déterminer par lettre de son mandataire du 14 mai
2004.
Considérant en droit:
1.                     Les parties ont été
interpellées après l'audience sur la question de la prescription en raison du
temps écoulé entre les décisions des 18 janvier 1996 ou 12 février 1997 et la
décision sur réclamation du 13 août 2003. Il y lieu de se référer sur ce point
à un récent arrêt dont est tiré l'essentiel des considérants qui suivent (FI
1998/0098 du 22 mars 2004, disponible sur le site internet du tribunal mais qui
fait actuellement l'objet d'un recours de droit public).
a)                     Le chapitre VIII du
Titre IV (Application de la loi) de la loi du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD) régit la prescription de la manière suivante:
Art. 77 - Extinction du droit d'introduire
les procédures
Les procédures de taxation, de rappel du droit
de mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être
introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu
lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la
succession ou l'exécution de la donation.
Pour les transferts d'immeubles résultant d'une
succession ouverte hors du canton, le délai mentionné à l'alinéa précédent
commence à courir du jour où l'autorité de taxation a eu connaissance du
transfert.
L'action pénale se prescrit par dix ans dès le
jour où la contravention a été commise.
Art. 78 - Prescription
Les créances découlant de la présente loi se
prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité.
Les articles 134 à 137 du Code des obligations
sont applicables
On rappellera encore
que selon l'art. 58 al. 1 LMSD, les créances sont exigibles 30 jours après la
notification du bordereau définitif ou provisoire. On notera au passage que
l'art. 77 LMSD n'est pas en cause en l'espèce puisque la taxation a été
effectuée avant l'échéance du délai de dix ans qu'il prévoit. Reste toutefois à
examiner la prescription de la créance, que régit l'art. 78 LMSD.
Quant aux art. 134 à
137 CO auxquels se réfère l'art. 78 LMSD, ils ont (actuellement) la teneur
suivante:
"Art. 134
III. Empêchement et suspension de la prescription
La prescription ne court point et, si elle avait commencé à courir,
elle est suspendue:
1.       A
l’égard des créances des enfants contre leurs père et mère, tant que dure
l’autorité parentale;
2.       A
l’égard des créances du pupille contre son tuteur ou contre les autorités de
tutelle, pendant la tutelle;
3.       A
l’égard des créances des époux l’un contre l’autre, pendant le mariage;
4.       A
l’égard des créances des travailleurs contre l’employeur, lorsqu’ils vivent
dans son ménage, pendant la durée des rapports de travail;
5.       Tant
que le débiteur est usufruitier de la créance;
6.       Tant qu’il est
impossible de faire valoir la créance devant un tribunal suisse.
La prescription
commence à courir, ou reprend son cours, dès l’expiration du jour où cessent
les causes qui la suspendent.
Sont réservées les dispositions spéciales de la
loi sur la poursuite et la faillite.
Art. 135
IV. Interruption
1. Actes interruptifs
La prescription est
interrompue:
1.    Lorsque le
débiteur reconnaît la dette, notamment en payant des intérêts ou des acomptes,
en constituant un gage ou en fournissant une caution;
2.    Lorsque le créancier fait valoir ses droits par des poursuites,
par une action ou une exception devant un tribunal ou des arbitres, par une
intervention dans une faillite ou par une citation en conciliation.
Art. 136
2. Effets de l’interruption envers des coobligés
La prescription
interrompue contre l’un des débiteurs solidaires ou l’un des codébiteurs d’une
dette indivisible l’est également contre tous les autres.
La prescription
interrompue contre le débiteur principal l’est également contre la caution.
La prescription interrompue contre la caution
ne l’est point contre le débiteur principal.
Art. 137
3. Début du nouveau délai
a. Reconnaissance ou jugement
Un nouveau délai
commence à courir dès l’interruption.
Si la dette a été reconnue dans un titre ou
constatée par un jugement, le nouveau délai de prescription est toujours de dix
ans."
b)                     Selon l'Exposé des
motifs du Conseil d'Etat, l'art. 77 LMSD (Extinction du droit d'introduire les
procédures) avait pour but de mettre un terme à l'anomalie que constituait
l'absence, dans la loi précédente, d'un délai de prescription de la procédure
de taxation (BGC février 1963, p. 1060). Il n'a fait l'objet aux débats que
d'un amendement qui a introduit l'alinéa 3 pour maintenir l'ancien système qui
faisait courir le délai de prescription de l'action pénale dès le jour de la
commission de l'infraction (et non, comme à l'alinéa 1, dès la fin de l'année
au cours de laquelle s'est produit l'événement déterminant, v. BGC février
1963, p. 1159).
Quant à l'art. 78 LMSD
(prescription des créances), il n'a été commenté qu'en rapport avec les
prononcés d'amende mais aucunement sur la question de l'interruption de la
prescription (BGC février 1963, p. 1061). Il a été adopté sans discussion lors
des débats (BGC février 1963, p. 1159 précité et p. 1353).
On signalera au
passage que la précédente loi, du 27 décembre 1911, réglait l'exigibilité du
"droit du mutation" pour les donations et les successions (art. 44)
mais pas sa prescription et qu'aucune des novelles mentionnées par la
disposition abrogatoire de l'art. 80 LMSD ne se rapportait à la question de la
prescription du droit "de mutation" (celle du 1er septembre 1925,
ROLV 1925 p. 131, concernait l'hypothèque légale et sa durée de validité mais
pas la prescription du droit).
c)                     On ignore donc pourquoi
l'art. 78 LMSD déclare applicable les art. 134 à 137 CO sans en faire de même pour
l'art. 138 CO, dont on rappellera que la teneur est la suivante:
"Art. 138
b. Fait du créancier
La prescription interrompue par l’effet d’une
action ou d’une exception recommence à courir, durant l’instance, à compter de
chaque acte judiciaire des parties et de chaque ordonnance ou décision du juge.
Si l’interruption résulte de poursuites, la
prescription reprend son cours à compter de chaque acte de poursuite.
Si l’interruption résulte de l’intervention
dans une faillite, la prescription recommence à courir dès le moment où,
d’après la législation sur la matière, il est de nouveau possible de faire
valoir la créance."
On peut cependant
supposer que l'absence de renvoi à l'art. 138 CO provient probablement de la
teneur originelle de l'art. 118 de loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI), qui contenait le même renvoi aux art. 134 à 137 CO,
mais sur lequel les travaux préparatoires de cette loi-là restent muets
également: l'Exposé des motifs indique simplement que l'institution de la prescription
est une nouveauté (BGC août-septembre 1956 p. 728) et la disposition
correspondante (art. 110 du projet) a été adoptée sans discussion aux débats
(BGC août-septembre 1956 p. 1707, automne 1956 p. 395).
L'art. 118 LI a
toutefois été modifié en 1984 parce qu'il n'était "ni commode ni
clair" et que le renvoi au droit privé donnait lieu "à des
interprétations toujours sujettes à discussion": le renvoi aux art. 134
à137 CO a été remplacé par un renvoi à l'art. 98a LI introduit simultanément,
qui prévoyait désormais (pour la prescription du droit de taxer) l'interruption
du délai de prescription par "tout acte de l'autorité tendant à fixer ou
faire valoir la créance d'impôt" et qui introduisait le principe de la
suspension du délai pendant la procédure de recours. Cette solution était
présentée comme inspirée par la LHID et la LIFD (BGC printemps 1984 p. 1573).
En revanche, l'art. 78
LMSD n'a pas été modifié. L'occasion s'en serait toutefois présentée lors de la
modification des règles de procédures de la LMSD par la loi du 18 décembre 1989
(ROLV 1989 p. 701; cette modification portait aussi sur la question de l'effet
suspensif du recours, art. 51 LMSD) et par la loi du 4 juillet 2000 (ROLF 2000
p. 443: cette modification rendait applicable certaines dispositions de
procédure - mais pas celles qui régissent la prescription - de la nouvelle loi
sur les impôts directs cantonaux, du même jour). Il n'y pas eu non plus de
modification de l'art. 78 LMSD lors des modifications de la LMSD opérées par
les lois du 8 décembre 1987 (ROLV 1987 p. 582) et du 10 novembre 1998 (ROLV
1998 p. 435). La loi du 2 mars 2004 (FAO du 9 mars 2004) ne touche pas non plus
l'art. 78 LMSD.
d)                     L'application des art.
134 à 137 CO aux créances découlant de la LMSD n'est certes pas sans susciter
quelques questions. On comprend cependant qu'en tous les cas, la prescription
peut être interrompue par des poursuites. On ne voit cependant pas à quoi
assimiler l'action en justice de l'art. 135 ch. 2 CO, si ce n'est à la décision
de taxation de l'autorité fiscale mais celle-ci fait naître la créance alors
que la prescription ne commence à courir que 30 jours plus tard (art. 58 LMSD).
On peut envisager d'assimiler l'exception devant un tribunal (art. 135 ch. 2
CO) à la réponse au recours déposée par l'autorité fiscale (mais le recourant
conteste qu'il s'agisse d'un acte interruptif en invoquant l'arrêt L. rendu le
2 décembre 1977 par la CCRI). Ce qui est certain, c'est que faute de déclarer
l'art. 138 CO (en particulier son alinéa 1) applicable, l'art. 78 LMSD ne
permet pas de considérer que les actes ultérieurs du juge interrompent la
prescription. Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà jugé à plusieurs
reprises que l'absence dans la LMSD d'une règle prévoyant la suspension du
délai de prescription de la créance pendant les procédures de réclamation ou de
recours ne constitue pas une lacune et qu'il n'était pas possible d'appliquer
par analogie l'art. 98a LI, qui prévoit cette suspension (FI 1999/0008 du 16
août 1999 et FI 1996/0110 du 23 octobre 2003, sur lesquels on reviendra plus
loin).
L'interprétation
littérale de l'art. 78 LMSD aboutit donc à la conclusion qu'après avoir rendu
la décision, éventuellement après avoir déposé sa réponse au recours,
l'autorité fiscale ne peut guère, en l'absence d'une reconnaissance de la dette
ou de la fourniture de sûretés, interrompre la prescription autrement qu'en
intentant des poursuites (art. 135 ch. 1 CO).
d)                     Dans le dossier FI
1998/0098 dont est tiré l'essentiel du présent considérant, l'Administration
cantonale des impôts invoquait deux arrêts du Tribunal administratif pour
soutenir, dans ses déterminations du 27 novembre 2003, que la prescription est
interrompue par tous les actes officiels par lesquels l'autorité manifeste de
façon suffisamment claire sa volonté de fixer ou de recouvrer une prétention
fiscale, pour autant qu'ils soient portés à la connaissance du contribuable.
aa) Le premier de ces
arrêts (FI 1999/0008 du 16 août 1999) concerne un cas dans lequel l'autorité
fiscale avait, après le dépôt d'une réclamation contre la décision de taxation
pour l'impôt sur les successions, laissé s'écouler huit années sans aucunement
intervenir à l'endroit du contribuable. Le Tribunal administratif aurait pu se
contenter de constater l'absence de tout acte interruptif quelconque durant
cette période pour juger que la prescription de la créance était acquise. Pour
le reste, cet arrêt n'est guère convaincant car tout en constatant que faute de
renvoi aux règles de la LI sur la prescription, les règles correspondantes de
cette loi ne pouvaient pas s'appliquer, le même considérant passe sous silence
le renvoi formel de l'art. 78 LMSD aux art. 134 à 137 CO et entreprend de
rappeler la définition des actes interruptifs de la prescription développée par
la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct.
bb) Le second arrêt
(FI 1996/0110 du 23 octobre 2003) expose que le renvoi de l'art. 78 al. 2 LMSD
à l'art. 135 ch. 2 CO engendre une cohérence insuffisante dans le régime de
l'interruption de la prescription, au moins dans la même mesure que dans le
régime instauré par l'art. 128 AIFD. L'arrêt en conclut que la solution adoptée
par la jurisprudence du Tribunal fédéral sous le régime de l'AIFD pour corriger
les inconséquences de l'art. 128 AIFD doit être transposée dans la LMSD.
Ce raisonnement ne
peut pas être suivi car selon ce même arrêt FI 1996/0110, l'inconséquence de
l'art. 128 AIFD consistait en ceci que le texte de l'art. 128 AIFD ne
permettait pas de considérer comme interruptifs de la prescription de la
créance les actes tendant non pas à recouvrer la créance mais ceux,
préparatoires, tendant à arrêter la taxation (consid. 1 c, aa, bbb, p. 11). Or
cette incohérence n'existe pas dans la LMSD puisque contrairement au régime de
l'AIFD (où le Département fédéral des finances fixe pour tous les
contribuables, indépendamment de la date de la taxation, l'échéance générale de
l'impôt, art. 114 AIFD), la prescription de la créance ne court pas encore
pendant la procédure de taxation: selon la LMSD, la prescription de la créance
ne commence à courir qu'après l'exigibilité de celle-ci, soit 30 jours après la
notification de la décision de taxation (art. 58 al. 1 et art. 78 al. 1 LMSD).
cc) Pour le reste, il
faut souligner que le texte de l'art. 128 AIFD diffère fondamentalement de
celui de l'art. 78 LMSD. En effet, l'art. 128 AIFD ne prévoit pas que les art.
134 à 137 CO sont applicables; il prévoit ce qui suit:
"Art. 128 AIFD - Prescription
Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt
se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la
créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de
celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en
Suisse."
Or si les actes de
poursuites de l'art. 135 CO peuvent bien être considérés comme tendant au
recouvrement de la créance, l'inverse n'est pas vrai: le cercle des actes
auxquels la jurisprudence sur l'impôt fédéral direct reconnaît le caractère
d'acte tendant au recouvrement de la créance est beaucoup plus large que celui
des actes de poursuite au sens de l'art. 135 CO, qui se réfère expressément à
la loi fédérale sur la poursuite et la faillite. Force est donc de s'en tenir
pour la LMSD, conformément au principe de la légalité qui doit s'imposer de manière
particulièrement stricte en matière fiscale (FI 1993/0072 du 9 décembre 2002,
consid. 5d), au texte de l'art. 78 LMSD qui ne permet l'interruption de la
prescription que selon les modalités des art. 134 à 137 CO. On observera
d'ailleurs que le législateur s'était avisé du caractère insatisfaisant du
régime instauré tant par l'ancien art. 118 LI que par l'art. 78 LMSD, mais
qu'il n'a modifié que l'art. 118 LI comme on l'a vu plus haut. Il n'appartient
pas à la jurisprudence de suppléer cette absence de base légale à la solution
soutenue en l'espèce par l'Administration cantonale des impôts.
e)                     Vu l'absence d'acte
interruptif de la prescription, en particulier sous la forme de poursuites,
entre la décision de taxation du 18 janvier 1996 (ou depuis celle,
modificatrice, du 12 février 1997) et la décision sur réclamation du 13 août
2003, la section saisie de la présente cause, composée conformément à l'art. 16
al. 2 LJPA d'un juge et de deux assesseurs indiqués en tête du présent arrêt,
considère à l'unanimité que la prescription est acquise pour la partie de
l'impôt litigieux qui n'a pas été acquittée lors du paiement effectué le 4 juin
1996 puis le 8 avril 1997 (pour autant que ce paiement soit établi, ce que le
présent arrêt n'a pas à trancher pour les motifs qui suivent).
f)                      Toutefois, cette
solution s'opposant à celle des arrêts FI 1999/0008 et FI 1996/0110, la
question a été soumise, avec le projet du considérant ci-dessus, à la procédure
de coordination de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif,
du 18 avril 1997, qui prévoit ce qui suit:
"Art. 21.
– Les questions
juridiques de principe et les changements de jurisprudence sont discutés entre
les juges et juges suppléants de la chambre concernée, ou entre tous les juges
et juges suppléants si l'objet concerne plus d'une chambre. Les assesseurs sont
au besoin associés à la discussion.
La solution
adoptée, à la majorité des juges et juges suppléants, lie les sections.
En cas d'égalité
des voix, la jurisprudence en vigueur est maintenue."
Dans la pratique, la
coordination est parfois assurée par des discussions entre les juges, souvent
par voie de circulation électronique (tel était le cas pour l'arrêt FI
1996/0110), parfois aussi par des réunions auxquels les assesseurs sont
associés. En l'espèce, la chambre fiscale du Tribunal administratif s'est
réunie le 9 mars 2004. Etaient présents les juges Brandt, Berthoud, Journot et
Pelet (ce dernier présidant la séance en tant que président de chambre tandis
que le juge Poltier s'était récusé et que les juges Giroud et Marmier étaient
absents, ce dernier ayant cependant pris position par écrit), ainsi que les
assesseurs Briguet, Donzé, Malherbe, Masmejan, Pache, Perrigault, Thélin et
Venezia (les assesseurs Bech et Langone étant absent - ce dernier ayant pris
position par écrit - et les assesseurs Rochat et Maillard s'étant récusé). La
quasi totalité des assesseurs présents se sont prononcés, comme la section
saisie de la présente cause, pour l'abandon de la jurisprudence critiquée
ci-dessus. En revanche, il résulte de l'opinion orale de la majorité des juges
présents qu'il y a lieu de s'en tenir à la jurisprudence antérieure pour le
motif que l'application stricte de l'art. 78 LMSD engendrerait des difficultés
insurmontables. Ces difficultés tiennent à l'inadéquation des règles des art.
134 à 137 CO, destinées aux créances civiles, pour régir la prescription de
créances fiscales. A été également évoqué le fait que la modification de la
jurisprudence aboutirait probablement à ce que de nombreux dossiers encore en
cours de traitement s'avèreraient d'ores et déjà prescrits. Il faut donc en
définitive faire abstraction du texte de l'art. 78 LMSD et lui préférer la
solution élaborée par le jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle la
prescription de la créance fiscale est susceptible d'être interrompue par tout
acte officiel tendant à la détermination de la prétention fiscale, à sa
constatation ou à sa perception, porté à la connaissance du contribuable (FI
1996/0110 déjà cité).
Comme, en vertu de
l'art. 21 al. 2 ROTA, la solution arrêtée à la majorité de juges lie les
sections, la section saisie de la présente cause conformément à l'art. 16 al. 2
LJPA ne peut formuler, aux considérants 1a à 1d qui précèdent, qu'un opinion
dissidente au sens de l'art. 134 de la Constitution cantonale du 14 avril 2004
(le Tribunal administratif correspondant à la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal au sens de l'art. 131 al. 4 Cst VD). La section
saisie de la présente cause doit en conséquence juger (comme cela a été le cas
dans l'arrêt FI 1998/0098 du 22 mars 2004, qui fait toutefois actuellement
l'objet d'un recours de droit public) que la prescription n'est pas acquise
puisque entre la décision de taxation de 1996/1997 et la décision sur réclamation
du 13 août 2003, l'Administration cantonale des impôt a adressé au recourant,
sous la forme d'une lettre du 14 septembre 2000, un acte censé tendre au
recouvrement de la créance, au sens de la jurisprudence précitée. Il ne s'est
donc pas écoulé plus de cinq ans entre ces actes, si bien que la créance
fiscale n'est pas prescrite.
2.                     Cela étant, il y a lieu
d'examiner le fonds du litige.
Le recourant demande
que la valeur capitalisée de la rente servie à son père (il la sert encore
actuellement, a-t-il précisé en audience) soit déduite du montant imposable de
la donation.
L'art. 27 LMSD prévoit
ce qui suit:
"Lorsque les
biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit,
rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de
la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci a donné lieu,
directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt
sur les successions ou sur les donations."
En l'espèce, la
donation reçue par le recourant est bien grevée d'une charge puisqu'il est tenu
de servir une rente au donateur. Comme il n'est pas contesté que la
constitution de cette rente n'a pas donné lieu à un prélèvement fondé sur la
LMSD, on ne voit pas qu'on puisse s'écarter du texte légal qui prévoit que la
charge n'est pas déductible. On ne voit d'ailleurs guère ce que le recourant,
dans son recours du 8 septembre 2003, entend tirer du fait que les charges de
l'art. 27 sont des charges liées au bien transmis. Pour le surplus, le
recourant, après que l'autorité intimée avait observé que cela entraînerait une
charge fiscale supérieure, n'a pas maintenu le moyen consistant à invoquer
l'existence d'une donation mixte (sur les derniers développement de la
jurisprudence à cet égard voir FI 2003/0011 et FI 2002/0022 du 29 avril 2004).
Enfin, le recourant ne
prétend plus - à juste titre - qu'il y aurait lieu de s'écarter de l'estimation
fiscale déterminante pour le calcul de l'impôt.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 13 août 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est maintenue.
III.                     Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 16 juillet 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint