vd_omni · FI.2013.0079 · 2014-05-23 · fr

X.________ AG/Administration cantonale des impôts | Transformation, dans le canton de Berne, d'une entreprise individuelle en société anonyme, impliquant le transfert à celle-ci d'un immeuble situé dans le canton de Vaud. Les autorités fiscales bernoises ont définitivement admis que l'entreprise individuelle constituait une exploitation ou une partie d'exploitation, préalablement à la restructuration; il n'appartient donc pas aux autorités fiscales vaudoises, auxquelles revient la compétence de percevoir le droit de mutation ensuite de ce transfert, de revenir sur cette question. La question matérielle à résoudre par celles-ci consiste à savoir si l'appartement situé dans le canton de Vaud avait, quant à lui, une vocation commerciale ou privée et s'il faisait partie ou non de l'exploitation de l'entreprise individuelle, afin de déterminer, préalablement au prélèvement du droit de mutation, si les conditions de l'exonération au sens des articles 8 al. 3 LHID et 3 al. 1 let. i LMSD étaient réunies. Or, cette démonstration n'est pas rapportée. Annulation de la décision fixant le droit de mutation et renvoi à l'autorité fiscale pour complément d'instruction et nouvelle décision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.05.2014 FI.2013.0079

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
23 mai
2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
;
MM. Nicolas Perrigault et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick
Gigante, greffier.
Recourante
X.________ AG,
à 1********, représentée par Me Roland Jeitziner, avocat et
notaire à Langenthal
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Droit de mutation
Recours X.________ AG c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 août 2013 (droit
de mutation)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________ possédait un appartement de trois
pièces avec place de parc, représentant une part de 142/1000
èmes
de
la PPE «2********», constituée sur la parcelle n° 3******** du chapitre
cadastral de la commune de 4********. L’estimation fiscale de ce bien a été
arrêtée à 244'000 fr. lors de la révision générale de 1994. Cet appartement est
grevé d’une cédule hypothécaire au porteur de 782'000 francs. Il figurait au
bilan de l’entreprise individuelle dont A. X.________ était alors titulaire
sous la raison X.________. Depuis plusieurs années, cet appartement n’était
plus loué, mais mis à disposition de la famille de son propriétaire comme
logement de vacances.
B.
Le 30 avril 2010, l’entreprise individuelle X.________
a été inscrite au Registre du commerce du canton de Berne. Le 27 mai 2010, A.
X.________ a soumis à l’Intendance des impôts du canton de Berne la
transformation de son entreprise individuelle en une société à la raison
sociale X.________ AG. Dans ses explications aux autorités fiscales bernoises, A.
X.________ est parti du principe que l’appartement de 4******** ne serait pas
transféré à la société en formation. Le 4 juin 2010, l’Intendance des impôts du
canton de Berne a confirmé à A. X.________ qu’elle considérait cette
transformation, y compris en ce qu’elle portait sur le transfert à la société
anonyme de l’immeuble de 4********, comme une restructuration franche d’impôts
directs au sens, notamment, de l’art. 19 al. 1 let. b de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et de l’art. 8 al. 3
let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Les autorités fiscales
bernoises ont cependant estimé que l’appartement de 4******** serait transféré
à la fortune privée de son propriétaire, pour le cas où il ne devait pas l’être
à la société en formation.
Le 18 juin 2010, l’ensemble du
patrimoine de l’entreprise individuelle, dont l’appartement de 4********,
repris pour un montant de 244'000 fr., a été transféré à la société en
formation. X.________ AG est inscrite au Registre du commerce du canton de Berne
depuis le 23 juin 2010. Le 22 juillet 2010, Y.________ AG a requis son
inscription au Registre foncier du canton de Vaud en qualité de propriétaire de
l’appartement de 4********.
C.
Le 14 décembre 2011, l’Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) a notifié à Y.________ SA un bordereau arrêtant à
800'000 fr. l’assiette du droit de mutation à percevoir ensuite du transfert de
cet appartement et fixant à 26'400 fr. l’impôt dû. X.________ AG a formé une
réclamation à l’encontre de ce bordereau, en invoquant la décision des
autorités fiscales bernoises du 4 juin 2010. Dans sa proposition de règlement
du 22 octobre 2012, l’ACI a maintenu la décision de taxation du 14 décembre
2011. X.________ AG a maintenu sa réclamation que l’ACI a rejetée, par décision
du 28 août 2013.
Le 27 septembre 2013, X.________ AG
a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Invitée à se déterminer, X.________
AG se réfère à son recours.
Les parties ont été informées de ce
que, suite au départ à la retraite du magistrat précédent, l’instruction de la
cause avait été reprise par un nouveau magistrat instructeur.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 53 de
la loi vaudoise
du 27 février 1963 concernant
le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les
successions et donations (LMSD; RSV 648.11), les dispositions de la loi sur les
impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par
analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable
(2
ème
phrase). Le recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative
[
LPA-VD; RSV
173.36
])
et le délai de trente
jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Avant d’aborder, le cas échéant, les questions
matérielles posées par le recours, il importe d’examiner le seul argument
évoqué par la recourante à l’appui de son pourvoi. Celle-ci fait valoir pour
l’essentiel que l’existence d’une restructuration fiscalement neutre devrait
être jugée de manière uniforme par toutes les autorités fiscales, de sorte que
l’autorité intimée était en quelque sorte liée par la décision des autorités
fiscales bernoises de ne pas imposer les réserves latentes de l’entreprise
individuelle lors de sa transformation en société anonyme, conformément aux
art. 19 al. 1 let. b LIFD et 8 al. 3 let. b LHID.
a) La question procédurale soulevée
par la recourante a trait à l’exercice par deux autorités de leurs compétences
parallèles, lorsqu’un même fait se trouve soumis à plusieurs règles de droit
relevant de la compétence d’autorités différentes (v. sur cette question,
Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I,
3
ème
éd., Berne 2012, n° 3.4.2.3, p. 569). Faute de précision dans
le texte de loi, ces deux compétences s’exercent indépendamment l’une de
l’autre et juridiquement, aucune des deux autorités n’est liée aux
constatations ou aux interprétations de l’autre (ibid.; v. ég. Thierry
Tanquerel, Manuel de droit administratif, Zurich 2011, n° 629, p. 217). A cela
s’ajoute que la loi peut également prévoir que le contenu d'un jugement ou
d'une décision administrative est impératif pour une autre autorité et lie
celle-ci, sans qu’elle soit subordonnée à la précédente; tel est le cas en
matière de compétences coordonnées, lorsque la compétence d'une autorité naît
de l'exercice par une autre de sa propre compétence (Moor/Flückiger/Martenet,
op. cit., n° 3.4.4.3, p. 576). A titre d’exemple, la loi fédérale du 13 octobre
1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) consacre précisément ce régime de
compétences: ainsi, la perception de l'impôt anticipé relève de la compétence
exclusive des autorités fédérales (art. 38 et ss), alors que le remboursement
incombe aux autorités cantonales, s'agissant des personnes physiques, aux autorités
fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 48 et ss). Dès lors, sur le
plan procédural, les décisions rendues par l'Administration fédérale des
contributions sur la question de la soumission ou non d'une prestation à
l'impôt anticipé lient ensuite l'autorité cantonale chargée du remboursement
(v. arrêt FI.1995.0066 du 30 juin 1999).
b) La recourante a son siège dans
le canton de Berne. Vu l’art. 20 al. 1, 1
ère
phrase, LHID, elle y
est assujettie de façon illimitée et les autorités fiscales bernoises sont
seules compétentes pour déterminer les impôts directs dont elle est débitrice
envers la collectivité. C’est dans le cadre de la compétence qui leur est
reconnue que ces autorités ont statué le 4 juin 2010, en estimant que le transfert
du patrimoine de X.________, entreprise individuelle, à la recourante réalisait
les conditions des art. 19 al. 1 let. b LIFD et 8 al. 3 let. b LHID et que dès
lors, les réserves latentes de cette entreprise n’avaient pas à être soumises
aux impôts directs.
Il se trouve cependant que, parmi
ses actifs, la recourante possède dans le canton de Vaud un immeuble qu’elle a
transféré. L’art. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, du
18 avril 1999 (Cst.; RS 101) précise à cet égard que les cantons sont souverains
en tant que leur souveraineté n'est pas limitée par la Constitution fédérale et
exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération.
Sous réserve des compétences fiscales propres de la Confédération (art.
134 Cst.) et dans le respect des droits et principes généraux constitutionnels (art.
127 Cst.), les cantons peuvent prélever des impôts spéciaux (v.
Xavier Oberson/Pierre-Alain Guillaume, Le régime financier dans le
droit constitutionnel des cantons, in: Daniel Thürer/Jean-François Aubert/Jörg
Paul Müller [éds], Verfassungsrecht der Schweiz, Zurich 2001, ch. 16, p. 1229).
Ils sont donc constitutionnellement habilités à prélever tous les impôts qui ne
sont pas expressément et exclusivement de la compétence de la Confédération;
ils conservent ainsi la compétence exclusive de percevoir des droits de
mutation (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations
cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 27). Or, aux termes de l'art. 2 al. 1 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le
droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. La
compétence spéciale de l’autorité intimée est ainsi fondée sur l’art. 49 al. 1
LMSD, à teneur duquel l'autorité fiscale arrête le montant du droit de mutation.
Cette compétence s’exerce indépendamment de la compétence générale des
autorités fiscales bernoises, laquelle découle de l’assujettissement illimité
de la recourante dans le canton de Berne, et en parallèle avec celle-ci.
Dès lors, l’autorité intimée
n’était nullement liée, dans la sphère de compétence qui lui est reconnue, par
la décision rendue par l’Intendance des impôts du canton de Berne en matière
d’impôts directs. La recourante ne saurait par conséquent être suivie dans ses
explications.
3.
Sur le plan matériel, l’autorité intimée a
considéré que le transfert de l’appartement de 4******** à la recourante
n’était pas intervenu dans le cadre d’une restructuration au sens où
l’entendent les art. 19 al. 1 let. b LIFD et 8 al. 3 let. b LHID, les
conditions de ces dispositions n’étant pas réunies en l’occurrence.
a)
L'impôt sur
les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières,
c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un
autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment
de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Thomas, op. cit., p. 29; August
Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad art. 178, n° 1). Il
n’entre pas dans le mandat d’harmonisation résultant de l’art. 129 Cst. (ATF
127 II 1 consid. 2b/aa p. 4; ATF 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 1.3;
2C_753/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2; cf.
Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6
ème
éd., Zurich 2002, p. 179).
A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Le Tribunal administratif a précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées (arrêts FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134 du
27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993). L'objet du droit de mutation
consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD,
certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2
LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in
RDAF 1996 p. 91, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui,
qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt
toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble
faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa)).
L'imposition du
transfert juridique est la règle et celle du transfert économique, l'exception,
ses formes étant limitativement énumérées par le législateur (arrêt
FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, 96)
.
b) Bien que le litige ait
exclusivement trait au droit cantonal, le droit fédéral contient cependant à
cet égard une règle de droit matériel. L’art. 103 de la loi fédérale du 3
octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de
patrimoine (LFus; RS 221.301) prévoit que la perception de droits de mutation
cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8
al. 3 et 24 al. 3 et 3
quater
LHID. Les émoluments couvrant les frais
occasionnés sont réservés.
Cette
disposition se distingue des normes de la législation sur l'harmonisation
fiscale, qui ne sont directement applicables que si les dispositions du droit
fiscal cantonal s'en écartent (cf. art. 72 al. 2 LHID). L'art. 103 LFus est en
effet une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite aucune
concrétisation par le droit cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.2 p. 559/560,
références citées), et
dont le fondement a suscité une
certaine controverse doctrinale (v. Xavier Oberson/Pierre-Marie Glauser, in:
Commentaire LFus, Henry Peter/Rita Trigo Trindade
[
éds
],
Zurich 2005, ad art.
103 nos 3-7)
.
Le renvoi aux
art. 8 al. 3, 24 al. 3 et 3
quater
LHID qui y est contenu doit être
interprété de telle manière que seul le concept de "restructuration"
doive être utilisé en matière de droit de mutation, à l'exclusion des autres
conditions établies par la LHID pour permettre l'exonération des impôts
directs, en particulier celle du maintien de l'assujettissement de la société
concernée à l'impôt en Suisse (
ATF 138 II 557 consid.
5.2 p. 562
). Aux termes de l’art. 8 al. 3 LHID, les
réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle,
société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment
lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que
cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments
commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur
le revenu: en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise
de personnes (let. a); en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie
distincte d'exploitation à une personne morale (let. b); en cas d'échange de
droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations
au sens de l'art. 24 al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement
à des fusions (let. c).
Selon l'art. 3 al. 1 let. i
LMSD, le droit de mutation n'est pas perçu sur les transferts d'immeubles lors
de restructurations au sens des art. 22 al. 1 et 3 et 97 al. 1 et 3 LI.
C
ette disposition reprend textuellement la
teneur des art.
8 al. 3, 24 al. 3 et 3
quater
LHID; elle n’a donc aucune portée propre (ATF 138 II 557 consid. 4.3 p. 560).
c) On rappelle sur ce dernier point
que la restructuration est une notion très large qui doit être interprétée
selon son contenu économique (v. Oberson/Glauser, op. cit., ad introduction
générale aux modifications de la LIFD/LHID, n° 2; Lukas Glanzmann,
Umstrukturierungen, 3
ème
éd., Berne 2014, nos 175 et ss). Au regard
des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 LHID, elle recouvre en principe la fusion, la
scission et la transformation (outre les deux auteurs précités, v. Henry Peter,
in
: Commentaire LFus, op.
cit., ad art. 1
er
n° 11;
Stefan
Oesterhelt, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Rolf Watter/Nedim Peter
Vogt/Rudolf Tschäni/Daniel Daeniker [éds], Bâle 2005, n° 15 ad art. 103).
Cette notion ne comprend en revanche pas le transfert de patrimoine,
raison pour laquelle un tel transfert ne peut être effectué en neutralité
fiscale, en application des dispositions précitées (cf. Peter Riedweg/Dieter Grünblatt,
Basler Kommentar, op. cit., ad Teil 1 vor art. 69, n° 158), à moins qu'il ne
réalise simultanément l'état de fait de la fusion, de la transformation ou de
la scission (Oesterhelt, ibid., n° 21).
4.
a) En l’occurrence, A. X.________ a transféré l’entier
du patrimoine de son entreprise individuelle à la recourante, société anonyme. Les
autorités fiscales du canton de Berne ont considéré à cet égard que cette
opération constituait une restructuration susceptible d’être traitée de manière
neutre sur le plan des impôts directs. Or, l’appartement de 4******** faisait
partie de ce patrimoine et la recourante en est devenue la propriétaire pour
une somme de 244'000 francs. L’état de fait décrit à l’art. 2 al. 1 LMSD est
par conséquent réalisé, puisqu’il y a eu, formellement et matériellement,
aliénation et transfert de propriété. Il s’agit toutefois de vérifier si les
conditions de l’art. 103 LFus et 3 al. 1 let. i LMSD, permettant d’exonérer
l’opération du droit de mutation, sont réalisées en l’espèce, ce que l’autorité
intimée a nié dans la décision attaquée. Ces textes consacrent une exception au
principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors, un
régime dérogatoire à ce principe ne peut, par définition, être appliqué que de
façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im
Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15,
références citées). Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a du reste
constamment retenu que la liste des exonérations contenue à l'article 3 LMSD
était exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à
des cas semblables, par une interprétation extensive ou par analogie (v. arrêts
FI.2001.0107 du 22 avril 2002; FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027
du 30 octobre 1996; FI.1991.0053 du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre
1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel
une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive
(arrêt FI.1991.0053, déjà cité). Cette jurisprudence a déjà été approuvée et
confirmée depuis lors par le Tribunal cantonal (arrêt FI.2013.0024 du 17
septembre 2013).
b) La situation visée ici est celle
de l’art. 8 al. 3 let. b LHID, à savoir le transfert d'une exploitation ou
d'une partie distincte d'exploitation d’une entreprise individuelle à une
personne morale. Pour assurer la neutralité fiscale, le transfert de
l’entreprise de personnes vers la personne morale doit porter sur une
exploitation ou une partie distincte d’exploitation. Autrement dit,
la fortune commerciale transférée doit constituer une exploitation ou
une partie distincte d’exploitation
(Circulaire n°5 de
l’Administration fédérale des contributions [ci-après: AFC] sur les
restructurations, du 1
er
juin 2004, ch. 3.2.2.3 et 4.3.2.5)
.
On rappelle à cet égard qu’une exploitation
constitue une unité organisée d’éléments patrimoniaux (cf. Markus Reich, in:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Zweifel/Athanas [éds], vol. I,
2
ème
éd., Bâle 2008, ad art. 19 LIFD nos 55 et 58).
Il s’agit d’un
ensemble d’éléments
patrimoniaux de nature organisationnelle et technique qui constitue une entité
relativement autonome pour la production d’une prestation fournie par
l’entreprise (Circulaire AFC n°5, ch. 3.2.2.3 et 4.3.2.5).
Une exploitation peut aussi comporter des actifs non nécessaires à
l’exploitation (p. ex. liquidités, immeubles), à condition que l’exploitation
n’occupe pas de ce fait une position subalterne, qu’elle n’ait pas été créée
uniquement dans le but d’obtenir une restructuration en neutralité fiscale et
qu’elle soit poursuivie dans le futur (réserve générale en matière d’évasion
fiscale). La détention et l’administration de propres immeubles constituent une
exploitation dans la mesure où les exigences suivantes sont cumulativement
remplies: il y a une participation au marché ou des immeubles d’exploitation
sont loués à des sociétés du groupe; l’entreprise occupe ou mandate au moins
une personne pour la gérance des immeubles (un emploi à plein temps pour des
travaux de gestion immobilière); les rendements locatifs sont au moins vingt
fois supérieurs au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des
immeubles (ibid.,
ch. 3.2.2.3
).
Le raisonnement de l’autorité
intimée consiste en l’espèce à nier le fait que l’entreprise individuelle d’A.
X.________ constituait une exploitation ou une partie d’exploitation,
préalablement à la restructuration intervenue en juin 2010. Cette question, qui
a trait à l’art. 19 LIFD, relève exclusivement de la sphère de compétence des
autorités chargées de percevoir les impôts directs. Or, elle a été tranchée par
l’affirmative par les autorités fiscales bernoises et ne peut plus faire
l’objet d’un nouveau débat, même dans le cadre de la perception du droit de
mutation par les autorités fiscales vaudoises. Sur ce point, on ne peut que
donner raison à la recourante.
c) Bien plutôt, la question matérielle
à résoudre consiste à savoir si l’appartement de 4******** avait, quant à lui,
une vocation commerciale ou privée et s’il faisait partie ou non de
l’exploitation de l’entreprise individuelle. Des explications des parties, il
ressort que, depuis plusieurs années, cet appartement n’était plus loué, mais servait
de logement de vacances à la famille de A. X.________. Du reste, ce dernier était
initialement parti du principe, lorsqu’il a soumis à l’autorité fiscale la
transformation de sa raison individuelle en société anonyme, que cet appartement
ne serait pas transféré à la société en formation, dès lors que pour lui, celui-ci
était un élément non pas de sa fortune commerciale, mais de sa fortune privée. Il
n’en demeure pas moins que les autorités fiscales bernoises ont tout de même inclus
cet appartement dans l’opération de restructuration. Elles ont ainsi considéré,
nonobstant ce qui précède, que cet appartement constituait un actif de
l’exploitation et faisait partie de la fortune commerciale de l’intéressé. Or, A.
X.________ n’a pas recouru contre cette décision qui, depuis lors, est entrée
en force.
Ainsi qu’on l’a dit plus haut, les
autorités vaudoises chargées de percevoir le droit de mutation résultant de ce
transfert ne sont sans doute pas liées par cette dernière décision. En
contrepartie toutefois, il leur appartient de déterminer, préalablement au
prélèvement du droit de mutation, si les conditions de l’exonération au sens
des articles 8 al. 3 LHID et
3 al. 1 let. i LMSD
sont réunies. En l’occurrence, l’autorité intimée a considéré que
tel n’était pas le cas. Les motifs qu’elle invoque s’avèrent cependant
insuffisants pour parvenir à une telle conclusion. Ainsi, l’on ignore les
raisons pour lesquelles les autorités fiscales bernoises ont estimé, à
l’inverse, que cet immeuble faisait partie de la fortune commerciale de A.
X.________, leur décision étant peu motivée. La production de leur dossier
pourrait s’avérer déterminante à cet égard. Il est possible en effet que la
comptabilité de l’intéressé fournisse des indications quant à la qualification
de cet actif. Ainsi, l’on sait que cet appartement a été inscrit dans les
comptes de A. X.________ à une valeur qui est celle de la dernière
estimation fiscale, 244'000 fr., effectuée lors de la révision générale de
1994. En revanche, l’on ignore si un éventuel amortissement a été comptabilisé
ou non. De même, il appert que cet appartement a été loué par le passé; or,
l’on ignore si des loyers ont effectivement été comptabilisés. En outre, il est
possible que cet immeuble, qui paraît être affecté à une résidence secondaire,
ait changé d’affectation par la suite.
En l’état actuel du dossier,
l’autorité intimée n’est pas parvenue à démontrer  à satisfaction de droit que
cet immeuble, qui était inclus dans la fortune commerciale de l’aliénateur au
moment de son aliénation, ne faisait en réalité pas partie d’une exploitation,
au sens où l’art. 8 al. 3 let. b LHID entend cette notion, et revêtait un
caractère privé. Dans ces conditions, le Tribunal n’est pas en mesure de se
prononcer sur la justification de la perception d’un droit de mutation à la
suite de ce transfert, qui pourrait effectivement constituer le fait générateur
de la taxation. Des investigations supplémentaires s’avèrent nécessaires. En
fonction des éléments qu’elle aura pu recueillir auprès des autorités fiscales
bernoises, il appartiendra à l’autorité intimée de déterminer le caractère
commercial ou au contraire privé de cet appartement, avant de statuer sur la
perception ou non d’un droit de mutation.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être
admis et la décision attaquée, annulée. La cause sera renvoyée à l’autorité
intimée pour complément d’instruction et nouvelle décision au sens du
considérant 4c).
Vu le sort du recours, le présent
arrêt sera rendu sans frais (art. 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
).
Des dépens seront alloués à la recourante, qui obtient gain de cause avec
l’assistance d’un mandataire professionnel (articles 55 al. 1 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 28 août 2013, est annulée.
III.
La présente cause est renvoyée à l'Administration
cantonale des impôts pour complément d’instruction et nouvelle décision, conformément
aux considérants du présent arrêt.
IV.
Le présent arrêt est rendu sans frais.
V.
L’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des
finances et des relations extérieures, versera à X.________ AG des dépens,
arrêtés à 1'500 (mille cinq cents) francs.
Lausanne, le 23 mai 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.