vd_omni · FI.1994.0106 · 1995-10-05 · fr

c/ ACI | En cas de ristournes non déclarées et réinvesties dans la société, il n'est pas possible de déduire ces sommes à titre de frais admis par l'usage commercial (sponsoring, publicité...) car il n'y a pas de connexité étroite entre le revenu (ristournes) et la dépense (sponsoring). Massgeblichkeitsprinzip. (droit applicable/prescription/dr. d'être entendu/bonne foi arbitraire).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.10.1995 FI.1994.0106

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 octobre 1995
sur les recours interjetés par
A. et B.
A.________
, à B.________, et
la société A.________ SA
, à B.________,
dont le conseil est l'avocat Albert J. Graf, à Nyon.
contre
les décisions rendues, le 8 juillet 1994 à
l'encontre de la société et le 6 octobre 1994 à l'encontre des époux
A.________, par l
'Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôt
et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et
communal, concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. De
Haller, président; M. V. Pelet et M. P. Maillard, assesseurs. Greffière: Mlle
Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     La société A.________
SA (ci-après la société), dont le siège est situé à B.________, a pour but le
commerce d'installations sanitaires et l'exécution de tous travaux de
ferblanterie, de couverture et généralement du secteur immobilier. Elle a été
inscrite au Registre du commerce le 1er avril 1986. A. A.________ est
administrateur unique de la société avec signature individuelle. C.________ est
employé de A. A.________ SA, de même que B. A.________, épouse de A. A.________
qui s'occupe de la comptabilité.
Le capital-actions de
la société s'élève à fr. 120'000.-, divisé en 400 actions nominatives de fr.
100.- à droit de vote privilégié, et 80 actions nominatives de fr. 1'000.-,
entièrement libérées.
C.________ détient 25
actions ordinaires de fr. 1'000.- et 50 actions privilégiées de fr. 100.-. A.
A.________ détient 45 actions ordinaires de fr. 1'000.- et 350 actions
privilégiées de fr. 100.-. B. A.________ détient 10 actions ordinaires de fr.
1'000.-.
B.                     Le 1er avril 1992, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la direction de la société par le
biais d'une lettre circulaire, destinée à de nombreuses entreprises du
bâtiment, et l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant la
question des ristournes versées par certains fournisseurs de matériaux de
construction et non déclarées comme prestations chez certaines entreprises qui
en avaient bénéficié. Elle l'avisait du fait que la société allait faire
l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les ristournes touchées
avaient bien été comptabilisées; un délai échéant au 15 avril 1992 lui était
imparti pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité fiscale au
rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées auraient
comportés des lacunes ou des inexactitudes.
Le 23
avril 1992, la société a informé l'ACI qu'elle acceptait de collaborer au
redressement de sa situation fiscale et qu'elle lui ferait parvenir d'ici le 15
juin 1992 le décompte détaillé pour chaque année des ristournes non
comptabilisées. Le 6 mai 1992 l'ACI a informé la société qu'elle prenait acte
de sa volonté de collaborer à son rétablissement et rappelle que la
rectification des déclarations d'impôt ne touche pas exclusivement les
ristournes touchées par les fournisseurs, mais également les autres éléments si
ceux-ci devaient être modifiés suite à leur contrôle. En date du 8 juillet 1992
la société a fait parvenir à l'autorité fiscale un tableau récapitulatif des
ristournes encaissées mais non comptabilisées dans les comptes de la société,
lequel se présente comme suit :
1986
1987
1988
1989
1990
******** SA
93'683
87'915
113'140
82'421
85'509
******** SA
570
320
650
3'995
1'545
******** SA
---
---
---
13'690
7'303
******** SA
---
---
---
---
1'297
Total
des ristournes non
comptabilisées.
94'253
88'235
113'790
100'106
95'654
L'enquête ayant abouti, l'ACI a adressé, le 16
juin 1993, à la société un avis de prochaine clôture, en l'informant dans
chacun des cas de l'inventaire des reprises et des rappels d'impôt envisagés.
L'ACI a fait part de son intention de reprendre, outre les ristournes non
comptabilisées selon le tableau ci-dessus, les dépenses suivantes non
justifiées par l'usage commercial:
Primes d'assurance privées D.________
2'139
2'232
3'672
4'032
4'032
Prime d'assurance immeuble privé
1'775
1'778
881
---
---
Part privée sur frais de véhicule
600
600
600
600
600
Total des reprises
98'767
92'845
118'945
104'738
100'286
Ce document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées
étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite
pénale. Un délai de 20 jours leur était imparti pour faire part de leurs
observations.
Par lettre du 5 juillet 1993, Me Graf,
mandataire de la société, a soulevé une violations des principes
constitutionnels régissant le droit fiscal et a demandé que soit supprimée la
part privée sur frais de véhicule et que soient annulées les pénalités de 10% pour
les années 89-90.
Par lettre du 8 juillet 1993, l'ACI a offert la
possibilité à la société d'être entendue par l'inspecteur fiscal, entretien qui
a eu lieu le 19 août 1993.
Par lettre du 8 septembre 1993 la société a
produit une liste de frais de représentation déboursés par l'entreprise à
concurrence de fr. 353'000.-, à déduire des recettes non comptabilisées.
Par lettres des 23 septembre et 11 novembre
1993, l'ACI a répondu qu'il n'était plus possible de réintégrer des sommes non
comptabilisées par la société une fois que la taxation était entrée en force.
Elle s'est cependant déclarée prête à accepter la déductions des dépenses
nécessaires et autorisées par l'usage commercial, justifiées par des factures
en bonne et due forme, pour la période 1991-1992 qui n'avait fait l'objet que
d'une taxation provisoire.
Vu la difficulté de retrouver tous les
justificatifs la société a demandé, par lettre du 22 novembre 1993, de pouvoir
apporter la preuve par témoins, de même elle a demandé une expertise comptable.
Après avoir d'abord admis le principe de l'audition de témoins, l'ACI a par la
suite refusé ce moyen à ce stade de la procédure, donnant à la société la
possibilité de produire des déclarations écrites; elle a en même temps rejeté
la requête relative à la mise en oeuvre d'une expertise (lettre du 20 mai
1994).
C.                    En date du 8 août 1992, l'ACI a informé les époux
A.________ qu'au vu des renseignements en leur possession, elle ouvrait une
procédure de soustraction contre eux.
En date du 9 juin 1993, l'ACI a adressé aux
époux A.________ un avis de prochaine clôture, en les informant de l'inventaire
des reprises et des rappels d'impôt envisagés selon le tableau ci-dessous:
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1986
1987
1988
1989
1990
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
75% des ristournes en faveur de A. A.________ SA
70'690
66'176
85'343
75'080
71'741
Primes d'assurances privées comptabilisées dans les
charges de A. A.________ SA
- assurance maladie D.________ M. A.________
1'116
1'116
1'224
1'344
1'344
- assurance-maladie D.________ Mme A.________
---
---
1'224
1'344
1'344
- assurance incendie et dégâts d'eau de l'immeuble,
propriété de M. A.________ à la date du contrôle, où s'exerce l'activité
commerciale de l'entreprise
1'775
1'778
883
---
---
Total des reprises
73'581
69'070
88'674
77'768
74'429
Par lettre du 30 juin
1994, Me Graf, mandataire des époux A.________, a invoqué la prescription, et
par surabondance fait valoir les mêmes moyens que pour la société.
D.                    Le 8 juillet 1994 (pour la société) et le 6
octobre 1994 (pour les époux A.________), se fondant sur les avis de prochaine
clôture, l'ACI, renonçant à reprendre la part privée sur frais de véhicules
chez la société au vu des explications données, a pris les décisions suivantes
:
a) En matière d'impôt cantonal et communal,
concernant les trois périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité
fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de fr. 194'046,70 concernant la
société, de fr. 131'801,25 pour les époux A.________. Pour ces deux
contribuables, la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art.
128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI) est comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de
taxation 1991-1992. L'ACI a également prononcé, pour les périodes de taxation
1987-1988 et 1989-1990, une amende de fr. 79'100.- à l'encontre de la société,
correspondant à 0,5 fois le montant d'impôt soustrait durant la période
1987-1988 et 0,75 durant la période 1989-1990, une amende de fr. 62'200.- à
l'égard de A. A.________, correspondant pour ce dernier à 0,73 fois le montant
des impôts soustraits pour les deux périodes.
b) En matière d'impôt fédéral direct (ci-après :
IFD), concernant les trois périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992,
l'ACI a procédé à un rappel d'impôt de fr. 61'992,90.- concernant la société,
de fr. 59'730,40 pour les époux A.________. Elle a également prononcé pour les
mêmes périodes une amende de fr. 42'600.- à l'encontre de la société, et une
amende de fr. 53'600.- à l'égard de A. A.________, soit, pour la société, 0,66
fois le montant des impôts soustraits pour la période 1987-1988, 0,92 pour la
période 1989-1990 et 0,47 fois pour la période 1991-1992, s'agissant d'une
tentative, et, pour A. A.________, 0,89 fois le montant des impôts soustraits
durant les 3 périodes.
Les prononcés d'amendes sont fondés d'une part
sur l'art. 129 al. 1 lit. b de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9
décembre 1940 (AIFD) pour A. A.________, sur la disposition précitée et l'art.
131 al. 2 AIFD (tentative) pour la société et, d'autre part, sur l'art. 128 LI
à l'égard de ces deux contribuables. Les coefficients de ces amendes ont été
déterminés, sur le plan cantonal, selon les Directives du chef de l'ACI du 5
août 1992 concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction
fiscale (document non publié, cité ci-dessous : les directives cantonales) et,
sur le plan fédéral, selon la Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987 (son
titre est le suivant : Instructions concernant la poursuite et la répression de
la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions, ci-après les instructions fédérales) publiée in Archives 56, p.
344 ss, .
E.                     Ces deux contribuables ont interjeté recours, par
acte du 5 août 1994 en ce qui concerne la société, et 7 novembre 1994 en ce qui
concerne les époux A.________, contre les décisions précitées. Les deux
affaires ont été jointes pour l'instruction par décision du 9 novembre 1994 du
juge instructeur.
Il a été procédé à deux échanges d'écritures.
Les moyens invoqués seront examinés plus loin dans la mesure utile.
F.                     Le tribunal a tenu
séance le 13 mars 1994, à Lausanne, en présence de A. A.________, assisté de
son conseil, Me Graf, et de C.________, et de deux représentants de l'ACI,
********, inspecteur fiscal, et ********, conseiller juridique. Il a été
procédé à l'audition des témoins ********, ********, ********, ********, ********,
********, tous venus confirmer que A. A.________ a généreusement employé les
sommes non déclarées à payer des repas à ses clients, dont des collectivités
publiques, et des verrées de chantier. De même il aurait été un généreux
sponsor du ********.
A. A.________ a
expliqué qu'il avait agi comme ses prédécesseurs l'avaient toujours fait sans
jamais avoir été inquiété, encouragé en outre par ses fournisseurs qui
parlaient de ristournes confidentielles. Il affirme ne jamais avoir eu
l'impression d'avoir commis une faute et met en évidence le fait qu'il n'a pas
encaissé ces ristournes pour soi-même, mais les a immédiatement réinvesti dans
la société à titre de frais de représentation, comme l'ont attesté les témoins.
Il demande ainsi, pour la société, la déduction en tant que charges autorisées
par l'usage commercial de fr. 353'500, selon tableau produit, montant que
lui-même ne peut par conséquent nullement avoir touché.
Considérant en droit:
1.                     La recourante A.________ SA conteste la
punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la
question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne
serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. A tort. Selon la
jurisprudence (RDAF 1994 p. 69) la notion de "contribuable" utilisée
par l'art 128 LI désigne aussi bien la personne physique que la personne morale
(art. 3 al. a ch. 2 LI), de sorte que l'on se trouve en présence d'une règle
expresse au sens de l'art. 1er CP, la faute des organes de la société étant imputable
à celle-ci (RDAF 1992 p. 924). Le Tribunal administratif ne voit aucune
raison de s'écarter de cette jurisprudence, largement motivée dans l'arrêt
précité, à laquelle on peut se référer purement et simplement.
2.                     Le 1er janvier 1995 est entrée en vigueur la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui remplace et
abroge l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD). La décision attaquée en matière d'impôt
fédéral direct comporte des sanctions contre lesquelles les recourants peuvent
s'élever en faisant valoir notamment les garanties instituées par le Code pénal
suisse (CP; sur ce point, voir ci-dessous, cons. 3b), en particulier l'art. 2
al. 2 CP. Il ressort de cette disposition que celui qui a commis un crime ou un
délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art.
102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement
qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application
de cette loi si elle lui est plus favorable ("lex mitior"). En
l'occurrence, le recours a été jugé après le 1er janvier 1995. Se pose donc la
question de savoir s'il faut appliquer l'AIFD ou la LIFD pour déterminer le
montant des amendes pouvant être infligées à A. A.________ et à la société.
On précisera d'emblée que si le recours ouvert
devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le
premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code
pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais
tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif
a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,
en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,
arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du
1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI
93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de
répression au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le
recourant a été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP)
après le 1er janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.
Cela étant, il convient d'examiner si les
dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes
que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par
l'affirmative.
Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la
soustraction consommée était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre
fois le montant de l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente
appliquait un barème et des instructions établies par l'Administration fédérale
des contributions (AFC) qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en
l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes justifiant une
appréciation différente -, d'infliger une amende se situant dans une fourchette
allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait, ce en fonction du
rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss).
Le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée
pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas
être appliqué de manière rigide (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p.
149 ss). Par rapport à cet état du droit, l'art. 175 LIFD qui a remplacé l'art.
129 AIFD en prescrivant que l'amende est en règle générale fixée au montant de
l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au
tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave, constitue
indéniablement une loi plus douce.
Quant à la tentative de soustraction, elle était
réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et
20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de
répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de
l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56,
p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers
de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette
disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior" : d'une
part, elle ne fixe pas de limite supérieure; d'autre part, et même si l'amende
de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), l'atténuation en cas
de tentative est plus faible (un tiers, selon la disposition précitée, en lieu
et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la doctrine et la
jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois ancienne et nouvelle
doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p. 33 s. et les
références citées). Dans le cas particulier, la soustraction commise durant la
période 1991-1992 a été qualifiée de tentative sur le plan de l'impôt fédéral
direct en ce qui concerne la société et a été réprimée par une amende de Fr.
10'000.-. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un dépassement du
plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le reste, on peut
considérer que les circonstances propres à aggraver ou réduire l'amende sont
les mêmes et de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD. On peut donc
déterminer la loi la plus favorable en comparant l'amende que l'ancien et le
nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction
(rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon l'art. 131 al. 2
AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et 355), le coefficient
d'amende devrait en l'occurrence être de 0,95 (rapport entre l'impôt soustrait
et l'impôt total dû = 90 %, ce qui postule un coefficient de 1,9 qu'il convient
de diviser par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2 LIFD est plus favorable
: il fixe comme point de départ, avant la prise en considération des
circonstances aggravantes ou atténuantes, un coefficient représentant deux
tiers de l'impôt soustrait. C'est donc la nouvelle disposition qu'on
appliquera.
3.                     Préalablement les recourants soulèvent toute une
série de moyens formels comme la prescription, la violation du droit d'être
entendu, la violation des principes de la non-rétroactivité, de la bonne foi,
de l'interdiction de l'arbitraire, de l'égalité de traitement, de l'interdiction
de la double imposition.
a)       Selon l'art. 133 LI, la contravention est
prescrite 4 ans après la fin de la période de taxation. La prescription est
interrompue par tout avis de l'ACI ou du Département des finances aux
intéressés les informant qu'une enquête est en cours. Cet avis est considéré
comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.
En droit fédéral la prescription est de 5 ans
dès l'échéance de la créance (art. 135, 128 AIFD). Le Département fédéral des
finances fixe l'échéance générale de l'impôt annuel (art. 114 al. 1 AIFD). En
général le délai échoit en fin d'année.
En l'espèce, l'ACI a informé les recourants de
l'ouverture d'une enquête contre eux en date des 1er avril (société) et 3 août
1992 (époux A.________). Elle leur a fait régulièrement parvenir un avis
interruptif de la prescription en date des 7 décembre 1992 et 13 décembre 1993
(époux A.________), 14 décembre 1992 et 13 décembre 1993 (société). En ce qui
concerne l'impôt cantonal et communal, la période de taxation 1987-1988 est
arrivée à terme le 31 décembre 1988. l'ouverture de l'enquête a eu lieu le 1er
avril pour la société, respectivement le 3 août 1992 pour les époux A.________,
moins de 4 ans après la fin de la période de taxation 1987-1988. Les
contraventions infligées pour cette période et les suivantes ne sont donc pas
prescrites.
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, les
dates correspondantes à 5 ans avant l'ouverture de l'enquête sont le 2 avril et
le 3 août 1987. L'impôt dû pour l'année 1987 est arrivé à échéance le 31
décembre 1987, donc après les dates précitées. L'ACI a ainsi, à juste titre,
procédé aux reprises d'impôts et infligé les amendes correspondantes pour les
montants dus dès l'année 1987. L'exception de prescription soulevée par les
recourants doit ainsi être rejetée.
b)       Les recourants reprochent à l'ACI d'avoir violé
le principe du droit d'être entendu en refusant d'entendre les témoins
proposés.
Le droit d'être entendu est un principe
découlant de l'art. 4 Cst. féd. Il implique que l'administré a le droit d'être
informé de l'objet de la procédure. Il doit aussi être valablement convoqué. Il
peut formuler des conclusions, invoquer les moyens de preuve, que l'autorité
doit admettre sauf si celles-ci se révèlent manifestement inaptes à prouver le
fait litigieux. Au cas où l'autorité inférieure aurait violé ce principe, le
vice peut être couvert si l'affaire est portée devant une instance de recours,
ayant un pouvoir d'examen identique. L'administré a en outre le droit d'obtenir
une décision motivée (Pierre Moor, Droit administratif II, no 2.2.7.3,
no 2.2.7.4, ATF 106 Ia 161, André Grisel, Traité de droit administratif,
p. 842).
En droit fiscal fédéral les auditions de témoins
ne sont pas admissibles, ni devant l'administration fiscale, ni devant la
commission cantonale de recours. Si, en revanche, ce moyen de preuve est prévue
en droit fiscal cantonal, il est aussi admissible en droit fédéral (Urs R.
Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Thèse
Berne 1991, p. 274, note 214).
En l'espèce, l'on ne saurait reprocher à l'ACI
de ne pas avoir admis l'audition des 18 témoins proposés par les recourants, vu
que ce moyen de preuve n'est pas prévu à ce stade. En droit fiscal vaudois, la
preuve testimoniale est expressément prévue par l'art. 48 al. 1 lettre c LJPA,
qui régit la procédure devant le Tribunal administratif, autorité de recours
cantonale en vertu de l'art. 134 al. 2 LI, mais pas devant l'administration
fiscale, à qui l'on ne saurait ainsi reprocher d'avoir agi comme elle l'a fait,
en offrant aux recourants la possibilité de fournir des déclarations écrites
des personnes qu'ils souhaitaient entendre. Le Tribunal administratif a entendu
les témoins qui lui paraissaient utiles à l'instruction de la cause, en
présence des parties, le grief tiré de la violation du droit d'être entendu est
ainsi mal fondé et doit être rejeté.
En ce qui concerne le refus de l'administration
de procéder à une expertise comptable demandée par la société, l'ACI n'a pas
outrepassé son pouvoir d'appréciation en rejetant ce moyen de preuve, le
considérant comme superflu (cf. décisions du 8 juillet 1994).
En ce qui concerne la motivation des décisions
attaquées, il convient de relever que, bien qu'elle puisse sembler sommaire vu
le montant des amendes infligées, elle permet cependant au recourant de
connaître suffisamment les faits qui lui sont reprochés pour lui permettre de
recourir devant le Tribunal de céans qui a plein pouvoir de cognition et peut
remédier à une motivation insuffisante. Le moyen tiré de la violation du droit
d'être entendu se révèle donc infondé et doit être rejeté.
c)       Les recourants invoquent en outre que la décision
serait arbitraire, contraire à la bonne foi et au principe de la non-rétroactivité,
sans invoquer en quoi les décisions attaquées violeraient ces principes. Au vu
des déclarations faites à l'audience les recourants semblent reprocher à l'ACI
d'avoir toléré ce moyen d'agir durant des années, donnant ainsi aux
contribuables le sentiment qu'ils agissaient légalement, ce que
l'administration a toujours nié.
Le droit à la protection de la bonne foi a un
double objet. C'est le droit d'exiger, d'abord, que l'autorité respecte ses
promesses et, en outre qu'elle évite de se contredire. Une promesse peut
résulter implicitement des circonstances, voire de la passivité de l'autorité.
Mais si le fisc garde le silence sur certains faits (encore doit-il les
connaître), il ne promet pas nécessairement de les exonérer d'impôt (Arch.
1974/75 p. 264). De même le retard dans l'exercice d'une prétention ne suppose
pas "eo ipso" la promesse de l'abandonner (Arch. 1970/71 p. 400).
Quoi qu'il en soit, il incombe à quiconque se prévaut d'une promesse d'en
établir la réalité (André Grisel, Traité de droit administratif I, p.
389, 391).
En l'occurrence les recourants n'ont nullement
apporté la preuve que le fisc aurait toléré, en connaissance de cause, la
pratique des ristournes durant les années précédent 1992 et aurait ainsi
tacitement promis une exonération d'impôt pour ces sommes. Le moyen tiré de la
violation des principes constitutionnels doit ainsi être rejeté, de même que
celui de l'interdiction de la double imposition. En effet il y a double
imposition lorsque le même contribuable est imposé pour le même objet durant la
même période, ce qui n'est pas le cas en l'espèce puisque la société (personne
morale) et les époux A.________ (personnes physiques) sont deux contribuables
différents. Même si on se trouve effectivement en présence d'une double imposition
économique, cette situation est inhérente au système fiscal suisse. Compte tenu
des différences qui séparent ces formes juridiques distinctes, les exigences
tirées de l'art. 4 Cst. ne sauraient aller jusqu'à postuler un traitement
identique sur le plan des amendes des entreprises en raison individuelle et des
sociétés anonymes. L'autorité fiscale a cependant tenu compte du résultat
économique de cette situation pour les recourants dans la fixation de l'amende.
4.           a)       L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur
le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime la soustraction consommée
par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2
let. b). A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129
AIFD, prévoit une amende en principe égale à l'impôt soustrait, mais pouvant
être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la
faute de l'auteur.
En droit fédéral, l'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et
de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une
taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle était réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2
AIFD qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes
en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en
effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur
l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une
notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger
qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à
la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme
impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI
91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994, p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus,
la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le
contribuable obtient ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant
l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits
importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications
inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. En principe on
admet qu'il y a soustraction lorsque des éléments du revenu ou de la fortune ne
figurent pas dans la déclaration (Archives, 54, 660). Quant à la condition
subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
b)       L'examen de la condition objective permet de
mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du
principe de la non-rétroactivité des lois, cet examen doit se faire selon la
loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (TA, arrêt FI
93/0037 du 13 janvier 1995, cons. 2 et les références citées). En l'occurrence,
sont en cause les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; sur le plan fédéral,
c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont
obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la réalisation de la condition
objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du
moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de
l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129
AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du
rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce
qui sous entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais
également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc
doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel
le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il établisse que les conditions
de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, v. Tribunal
administratif, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1994, cons. 2).
En l'espèce, les rappels d'impôts se rapportent
à des encaissements non déclarés (ristournes) et des primes d'assurance privées
comptabilisées dans les charges de la société, montants admis par la société,
qui demande en revanche la déduction de fr. 353'500.- employés à titre de frais
d'acquisition du revenu (frais de représentation et sponsoring). A. A.________
conteste avoir personnellement bénéficié des ristournes versées à la société,
et soutient avoir laissé les 75%, qu'il aurait pu encaisser en tant
qu'actionnaire, dans la société, du moins jusqu'à concurrence de fr. 353'500.-.
Les lois fiscales
cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une
déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des
finances (art, 85 LI et 86 AIFD). L'art. 86 al. 2 AIFD précise que le
contribuable doit aussi indiquer dans la déclaration les éléments non
imposables du revenu, du rendement net, du capital et de la fortune.
ba)    En ce qui concerne les
sociétés anonymes, entrent en considération pour le calcul du rendement net
imposable: a) le solde du compte de profits et pertes, y compris le solde
reporté de l'année précédente; b) tous les prélèvements opérés avant le calcul
du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais
généraux autorisés par l'usage commercial (par ex. libéralités en faveur de
tiers...); c) les amortissements et les réserves d'amortissement non autorisés
par l'usage commercial. (art. 49 al. 1 AIFD, 54 LI).
Si le compte de
résultat est établi en violation des règles de la comptabilité commerciale, il
ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme. Le résultat doit donc
être corrigé en fonction des principes comptables. Cette correction doit être
faite, qu'elle soit en faveur ou au détriment du contribuable. Des
modifications de bilan ne peuvent, en revanche, pas intervenir si leur but est
purement fiscal. Ainsi, une société ne peut modifier son bilan pour revenir sur
une distribution de bénéfices dissimulée; ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste
et excusable que certaines corrections peuvent avoir lieu (Jean-Marc Rivier,
La fiscalité de l'entreprise (SA), 1994, p. 237, 243).
La société est liée
par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir d'une situation économique pour
elle fiscalement plus favorable qui va à l'encontre de la réalité comptable,
qu'elle a elle même présentée (Massgeblichkeitsprinzip), (Anton Widler,
in ZStP 4/1993, p. 252, Arch. 54, p. 642, 55, p. 624). En revanche selon ce
même principe l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de l'impôt
soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la procédure
ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le montant
soustrait, comme par exemple les amortissements liés à l'acquisition d'un
élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (Behnisch,
op. cit. p. 153, note 4.2.3, ASA 28 p. 520).
En l'espèce, ce
rapport de connexité étroite fait défaut. Sans doute, tant les ristournes
elles-mêmes que leur utilisation ultérieure en faveur d'action publicitaire de
la société, de sponsoring ou de représentation commerciale ont-elles un point
commun, dans la mesure où il s'agit chaque fois de démarches tendant à
"fidéliser" une clientèle. Mais les personnes en cause ne sont pas
les mêmes : les ristournes émanaient de fournisseurs de la société qui, au
moyen de ces montants remboursés "confidentiellement" au client
fidèle après paiement des factures font jouer la concurrence dans un secteur où
les prix sont souvent fixés de manière uniforme, alors que les dépenses
effectuées par A. A.________ étaient faites en faveur des clients, actuels ou
futurs de l'entreprise, soit de personnes dont on attendait des commandes ou
des nouvelles commandes. Ces dépenses peuvent ainsi être mises en relation avec
l'acquisition du chiffre d'affaire ordinaire de l'entreprise, mais ne sont en
aucune manière nécessairement liées à la pratique des ristournes. On n'a donc
pas affaire à des frais se trouvant en étroite connexité avec le montant
soustrait, par quoi il faut entendre pratiquement des dépenses engagées pendant
la période considérée pour obtenir le revenu litigieux, notion correspondant
pratiquement à celles des frais nécessaires à l'acquisition du revenu pour les
personnes physiques (voir par exemple sur cette notion, RDAF 1993 p. 112, plus
spéc. 115). Tel serait par exemple le cas, outre l'exemple des amortissements
déjà cité, d'une commission de courtage payé lors de la vente d'un immeuble
dont le produit, non comptabilisé ni déclaré, devrait être repris à titre de
bénéfice.
Il résulte de ce qui
précède que, faute de relation spéciale de connexité exigée, il ne se justifie
pas de déduire les dépenses invoquées par la recourante du montant des
ristournes soustrait.
bb)    A. A.________ soutient
n'avoir jamais bénéficié personnellement de l'entier des ristournes qu'on lui
impute, une somme de fr. 353'500.- ayant été immédiatement investie au profit
de la société.
Dans la mesure où les
sommes encaissées pour le compte de la société n'ont pas été comptabilisées
dans les comptes et où elles influencent le calcul du bénéfice, elles sont
considérées comme distribution dissimulée de bénéfice et doivent être reprises
aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, quel que soit
l'usage qui en a été fait. A. A.________ a admis avoir touché 75% des
ristournes versées à la société. Le fait qu'il les ait investis pour promouvoir
sa société ne change rien au fait qu'il en a été le bénéficiaire et qu'il doit
être imposé en conséquence. Ce fait peut en revanche avoir une influence sur la
qualification de la faute lors de la fixation de l'amende. S'il entendait
investir les ristournes touchées pour promouvoir le renom de la société il
devait les comptabiliser dans un compte "dons, publicité, sponsoring"
et les déduire ensuite à titre de charges de la société, ce qu'il n'a pas fait.
Les reprises d'impôt opérées par l'ACI chez les époux A.________ sont par
conséquent entièrement justifiées.
c)       On doit encore examiner si les recourants
réalisent l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour
soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD que celui qui obtient
une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative
de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir
agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (v. RDAF 1991, p.
131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet égard
le régime applicable). Comme on l'a vu plus haut (cons. 2a), l'art. 128 LI
n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la
soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la
"tentative" de soustraction par négligence est punissable.
La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement
avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et
la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
ca)    La société, qui a reçu
des ristournes de ses divers fournisseurs pour un montant de fr. 492'038.- au
cours des périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, n'a pas enregistré
ces rentrées d'argent dans sa comptabilité, pas plus qu'elle n'a déclaré ces
recettes au fisc, commettant ainsi un faux dans les titres. Elle a en outre
comptabilisé des dépenses non justifiées par l'usage commercial (primes
d'assurance privée des époux A.________) pour un montant de fr. 20'543.-. La
société ne pouvait ignorer, vu les montants en cause, qu'il s'agissait en
réalité d'une dissimulation de bénéfice à l'actionnaire. Elle ne conteste
d'ailleurs pas ce fait. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a
retenu à la charge de la recourante une soustraction fiscale par dol éventuel,
donc intentionnelle, réalisée au moyen d'une fausse comptabilité.
cb)    On conçoit certes que le
recourant A. A.________, qui ne possède pas de connaissances spécifiques en
droit fiscal, ni en comptabilité, ait pu avoir certains doutes sur la manière
de traiter fiscalement les versements que les fournisseurs lui versaient pour
le compte de la société dans la mesure où, à sa connaissance, de nombreux
entrepreneurs ne déclaraient pas les ristournes et n'étaient pas inquiétés par
le fisc. Mais au vu des montants importants, il ne pouvait ignorer que la question
de leur traitement fiscal se posait et il se devait de consulter sa fiduciaire
sur la façon de procéder. En encaissant simplement les ristournes sans se
préoccuper de cet aspect du problème, comptant sur le laxisme des autorités
fiscales en ce domaine pendant des années, A. A.________ a commis une
soustraction par dol éventuel, donc intentionnelle, pour les montants dont il a
personnellement bénéficié directement ou indirectement comme actionnaire de la
société.
5.           a)       En cas de soustraction consommée, le contribuable
est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de
l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Sur le plan
fédéral, l'amende est en principe égale à l'impôt soustrait, mais elle peut
être à l'extrême triplée ou au contraire divisée par trois pour tenir compte de
la gravité de la faute commise par le contribuable (art. 175 al. 2 LIFD).
En cas de tentative, l'art. 176 al. 2 LIFD prévoit une
amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction
avait été achevée. La réalisation de cette infraction suppose que la
soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive.
Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre
soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force
de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le
contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir
lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation
définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins
une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de
la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les
éléments soustraits de 10%.
Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
b)       Sur le plan de l'impôt fédéral direct, on a déjà
évoqué plus haut (cons. 1) les "Instructions concernant la poursuite et la
répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction
et d'autres infractions" (Archives 56, 344) édictées par l'AFC en vue de
faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques
cantonales. Selon le nouveau droit, il n'est plus admissible de fixer le
montant de l'amende selon un barème comme celui figurant dans ces instructions,
qui repose sur la proportion de l'impôt soustrait par rapport à l'impôt dû,
mais on part du principe que l'amende est fixée au montant de l'impôt
soustrait, avec possibilité de réduction jusqu'au tiers en cas de faute légère
et augmentation jusqu'au triple en cas de faute grave. On admettra généralement
qu'il y a faute légère en cas de négligence ou en présence d'autres
circonstances atténuantes comme: le repentir sincère, agir sous l'emprise d'une
personne de laquelle le contrevenant est dépendant, l'écoulement d'un laps de
temps assez long entre l'infraction et sa répression, lorsque pendant ce temps
le contribuable s'est conduit correctement. Il y aura par contre faute grave
notamment en cas de récidive, en cas de comportement récalcitrant du
contribuable à l'égard de l'autorité fiscale ou lorsque celui-ci dispose de
connaissances particulières en droit fiscal (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, ad art. 175 LIFD, note 3).
L'amende, en ce qui concerne la soustraction de l'impôt fédéral direct, doit
ainsi être revue en fonction de ces nouveaux principes.
c)       Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,
en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du
Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire
dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les
amendes en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de la
double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé
non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme
normes générales les quotités d'amendes minimales"
.
Ces
directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir
force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une
certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour
arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière
ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des
dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont
applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al.
2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20
novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, arrêt FI 94/82 du 27
février 1995). Elle doit notamment tenir compte de la situation financière du
contribuable dans la fixation du montant de l'amende (Behnisch, op.
cit., p. 141, no. 2.1).
ca)    En matière d'impôt
cantonal et communal, l'autorité intimée a infligé à la société des amendes
représentant environ 0,35 fois le montant de l'impôt soustrait; la proportion
est d'environ 0,75 fois pour la soustraction consommée et 0,35 fois pour la
tentative en matière d'impôt fédéral direct. Pour le calcul du montant de
l'amende l'autorité fiscale a notamment tenu compte des faits suivants:
- la recourante a collaboré aux travaux de
redressement fiscal,
- elle n'a pas fait l'objet de sanctions pour soustraction fiscale,
- les infractions se sont poursuivies durant plusieurs périodes fiscales,
- les éléments soustraits l'ont été tant dans le chef de la société que chez
l'actionnaire,
- les amendes prononcées tiennent compte des sanctions qui vont également être
infligées à l'actionnaire, ainsi que des répercussions en matière d'impôt
anticipé.
- la situation actuellement particulièrement difficile dans secteur d'activité
de la société,
- l'exercice 1986 sert seul de base pour la taxation de l'année fiscale 1986
(prorata temporis) et la période fiscale 1987-1988,
- il apparaît vraisemblable que l'actionnaire a utilisé une partie des
ristournes non comptabilisées pour promouvoir, selon sa conception, l'activité
de l'entreprise,
- au vu des derniers comptes annuels à disposition (31 décembre 1992), la
société ne dispose pas des réserves suffisantes pour payer les rappels,
compléments d'impôts et amendes; en effet, il ressort des comptes de l'exercice
1992 une perte au bilan de l'ordre de fr. 34'000.-, à la suite d'une perte de
fr. 47'923.60 en 1992, ceci sans tenir compte des impôts complémentaires dus
suite à la soustraction,
En matière d'impôt
cantonal et communal les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une
soustraction qualifiée grave avec collaboration aux travaux de redressement
fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 1,5 et 3,5 fois l'impôt
soustrait. Sur le plan fédéral, selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende
correspond en règle général à une fois le montant soustrait, elle peut au plus
être triplée en cas de faute grave. En cas de tentative l'amende est fixée aux
deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée. Compte tenu des circonstances aggravantes et
atténuantes retenues par l'ACI et confirmées par la cour de céans, notamment du
fait que l'exercice 1986 sert seul de base pour l'année fiscale 1986 (prorata
temporis) et la période fiscale 1987-1988 et que les comptes de la société
présentent un déficit de près de fr. 34'000.- en 1992 et fr. 32'400.- en 1993,
il y a lieu de confirmer les amendes infligées à la société respectivement en
droit fédéral et cantonal de 0,66 et 0,5 fois pour 1987-1988, 0,92 et 0,75 fois
pour 1989-1990, 0,47 fois pour 1991-1992 (tentative de soustraction sur le plan
fédéral).
cb)    En ce qui concerne A. A.________,
actionnaire à 75% de la société, l'ACI a tenu compte des mêmes circonstances,
retenant par ailleurs que:
- une part importante de sa fortune a trait aux
actions et à la créance envers A. A.________ SA, société qui présente un
surendettement selon le dernier bilan en notre possession (31 décembre 1992)
rendant ainsi la valeur des titres et la récupération de la créance
incertaines;
- que les biens constituant sa fortune immobilière ont fait l'objet de
donations à ses deux filles en mars 1994 selon les modalités évoquées dans le
préambule de cette décision.
En matière d'impôt
cantonal et communal les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une
soustraction moyenne avec collaboration aux travaux de redressement fiscal,
comme en l'espèce, un coefficient entre 0,75 et 1,5 fois l'impôt soustrait. Sur
le plan fédéral A. A.________ a commis une soustraction consommée aussi pour la
période 1991-1992, la taxation étant entrée en force avant l'ouverture de la
procédure de soustraction. Compte tenu de toutes les circonstances du cas
d'espèce l'ACI a infligé à A. A.________ une amende de 0,73 fois l'impôt
soustrait sur le plan cantonal pour les périodes 1987-1990 et 0,89 fois sur le
plan fédéral pour les périodes 1987-1992.
Il convient cependant
de tenir compte aussi chez l'actionnaire du fait que un seul exercice (1986) a
influencé la taxation pour l'année fiscale 1986 et la période 1987 - 1988, ce
qui a comme conséquence que le même montant soustrait en 1986 a été déterminant
pour deux années, alors que l'infraction n'a été commise qu'une seule fois. Il
convient ainsi de réduire de moitié les amendes infligées à A. A.________ pour
la période 1987-1988 sur le plan fédéral et cantonal. Pour le surplus les
décisions attaquées doivent être confirmées, la cour de céans se ralliant aux
motifs invoqués dans les décisions de l'ACI.
6.                     Au vu de ce qui
précède, le recours de la société A.________ SA est rejeté. Le recours de B. et
A. A.________ doit être partiellement admis et par conséquent les décisions
attaquées doivent être réformées en ce sens que les amendes pour la période
1987 - 1988 sont réduites à fr. 8'600.- pour l'impôt fédéral direct et à
10'000.- pour l'impôt cantonal et communal. pour le surplus les décisions
attaquées sont confirmées.
Conformément à l'art.
55 LJPA, un émolument de Fr. 5'000.-- doit être mis à la charge de A.________
SA qui succombe. Vu l'issue du recours, il n'est pas alloué de dépens. Vu
l'admission partielle du recours de B. et A. A.________ un émolument de justice
réduit, fixé à fr. 4'000.-, doit être mis à leur charge. Il n'est pas alloué de
dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours de
la société A. A.________ SA est rejeté. Les décisions rendues le 8 juillet 1994
par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts et prononcés
d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal,
concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont
confirmées.
II.                     Le recours de
B. et A. A.________ est partiellement admis. Les décisions rendues le 6 octobre
1994 par l'Administration cantonale des impôts, sont réformées en ce sens que
les amendes infligées pour la période 1987-1988 doivent être fixées à fr.
8'600.- pour l'impôt fédéral direct et à 10'000.- pour l'impôt cantonal et
communal.
Ces décisions
sont confirmées pour le surplus.
III.                     Un émolument
de fr. 5'000.- (cinq mille) est mis à la charge de A. A.________ SA.
IV.                    Un émolument de
fr. 4'000.- (quatre mille) est mis à la charge de B. et A. A.________, solidairement
entre eux.
v.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 5 octobre 1995
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie qui concerne l'impôt
fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au
Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.