vd_omni · FI.2000.0007 · 2000-08-17 · fr

c/ACI | Une somme versée par le recourant à son ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial ne constitue pas une impense déductible, même si le recourant a dû augmenter le montant de la dette hypothécaire grevant son immeuble pour procéder à ce paiement.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.08.2000 FI.2000.0007

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 août 2000
sur le recours interjeté par
X.________
,
à Z.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 20
janvier 2000 par l'
Administration cantonale des impôts
(gains
immobiliers; impenses déductibles)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Georges Wihlelm et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, durant son
mariage, était seul propriétaire d'un immeuble sis à A.________.
Par jugement rendu à
l'issue de l'audience du 24 novembre 1987, le Tribunal civil du district de
Lausanne a prononcé le divorce des époux X.________ et X.________-Y._________.
Le chiffre IV du dispositif de ce jugement ratifie, pour en faire partie
intégrante, la convention sur les effets accessoires du divorce du 20 août 1987
dont le chiffre 2 a la teneur suivante:
"Dans un délai de 10 jours à compter du
jour où le jugement à intervenir sera définitif et exécutoire, M.
X.________
(sic) versera à Mme
x.________
, née Y._________, une somme
de fr. 102'823.- (cent deux mille huit cent vingt-trois francs) à titre de part
au bénéfice de l'union conjugale.
Au reste, les parties sont reconnues seules
propriétaires des meubles et objets mobiliers qu'elles détiennent, M.
X.________(sic) étant notamment reconnu seul propriétaire de l'immeuble sis à
A.________.
Les parties déclarent que leur régime
matrimonial peut être considéré comme dissous et liquidé.".
La valeur de
l'immeuble précité, y compris l'augmentation due au travail de l'intéressé, a
été prise en compte dans le cadre de la liquidation de ce régime matrimonial.
Afin de payer la
créance de son épouse, X.________ a dû recourir à un emprunt qui a été garanti
par une augmentation de la charge hypothécaire grevant l'immeuble dont il était
resté unique propriétaire.
B.                    Il a vendu cette
immeuble le 2 mars 1990 pour acquérir la parcelle no 1******** de la commune de
B.________. Cette parcelle constituait un lot de propriété par étages
constituée sur la parcelle de base no 2********. Ce lot représentait en outre
les 50%
o
de la parcelle de base. A cette occasion, l'intéressé a bénéficié d'un
réinvestissement admis à concurrence de 545'889 fr., en application de l'art.
46 bis de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI),
selon décision de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district du 5
octobre 1990. Même si aucune indication ne figure au dossier à ce sujet,
l'hypothèque précitée était soit éteinte à cette époque où a, cas échéant, été
reprise par l'acquéreur de la parcelle d'A.________, servant alors de moyen de
paiement du prix par ce dernier.
C.                    En date du 12 mai 1999,
Jean-Claude Gervaz a vendu pour 550'000 fr. la parcelle no 1******** de la
commune de B.________.
X.________ a rempli le
7 juillet 1999 la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Il y a
fait figurer un certain nombre d'impenses, dont notamment une mention
"ex-épouse" par 102'823 fr.
D.                    La commission d'impôt et
recette de Lausanne-ville (la commission) a rendu le 10 août 1999 une décision
de taxation du gain immobilier réalisé par l'intéressé lors de la vente de sa
parcelle no 1******** de la commune de B.________. Outre le fait qu'elle
informe le contribuable de la modification de sa déclaration pour l'imposition
des gains immobiliers, cette décision détermine comme suit le gain immobilier
imposable:
"Prix de vente                                                                      Fr.          550'000.--
Prix d'achat                                             Fr.          700'000.--
Frais d'achat                                           Fr.           31'500.--
Commission de courtage                          Fr.           28'398.--
Fr.          759'898.--
./. Réinvestissement                                Fr.          545'889.-- Fr.          214'009.--
Gain immobilier imposable                                                   Fr.          335'991.--
Nous n'avons pas admis les différentes impenses
que vous avez invoquées, ces frais n'étant pas déductibles au sens de l'article
48 LI.
De plus, nous vous rappelons que lors de la
vente de votre immeuble d'A.________ en 1990, vous aviez bénéficié d'un
réinvestissement de Fr. 545'889.--. Conformément à l'article 46 bis, alinéa 4,
LI, ce montant doit être déduit du prix d'acquisition déterminant.
En conséquence, nous chargeons notre Recette de
vous adresser un bordereau d'impôt de Fr. 60'478.40 (18 % de Fr. 335'991.--),
payable dans les trente jours."
E.                    Par pli du 31 août 1999,
X.________ a déposé une réclamation contre la décision précitée et a invité la commission
à bien vouloir le renseigner sur le motif pour lequel elle n'avait pas tenu
compte du versement qu'il avait effectué en faveur de son ex-épouse. Il a
également rappelé qu'il avait dû faire un emprunt complémentaire auprès de la
Banque cantonale vaudoise pour procéder à ce paiement et a demandé à la
commission de revoir sa position.
F.                     La commission a répondu
par courrier du 3 septembre suivant. Elle y expose que le montant précité a été
payé dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial et qu'il ne s'agit
donc pas d'un transfert immobilier, même s'il avait été tenu compte de
l'immeuble dans la liquidation du régime. Elle fait également valoir qu'il n'y
a pas eu de transfert de propriété au Registre foncier, qu'il ne s'agit donc
pas d'un prix d'acquisition, ni d'impenses déductibles au sens de l'art. 48 LI
et qu'elle ne peut donc que maintenir sa décision de taxation.
L'intéressé a confirmé
sa réclamation le 15 septembre 1999.
Par courrier du 4
octobre 1999, X.________ a de plus prié la commission de bien vouloir le
renseigner de façon détaillée et exhaustive sur ses taxations pour les années
1972 à 1999.
G.                    L'Administration
cantonale des impôts (ACI) a adressé une proposition de règlement à l'intéressé
le 1er novembre 1999. Elle y indique que le montant litigieux n'est ni un prix
d'acquisition, ni une impense au sens de l'art. 48 LI, mais qu'il concerne
uniquement un versement relatif à la liquidation du régime matrimonial et n'est
donc pas déductible du gain immobilier. Elle renvoie pour le surplus à la
décision du 10 août 1999.
X.________ a déclaré
maintenir sa réclamation en date du 4 novembre 1999, en insistant sur le fait
qu'il avait demandé un détail du calcul.
H.                    L'ACI a rejeté la
réclamation par décision du 20 janvier 2000. Elle y constate que les 102'823
fr. que l'intéressé a dû verser à son ex-épouse à titre de part au bénéfice de
l'union conjugale ne constitue en aucun cas une dépense inséparablement liée à
l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle en ppe no 1********, ni ne contribue
à l'augmentation de la valeur de l'immeuble. L'autorité intimée précise
également que l'augmentation en tant que telle de la dette hypothécaire ne
répond pas à la notion d'impenses de l'art. 48 LI et conclut en relevant que la
demande de l'intéressé visant à se faire remettre l'ensemble des taxations
ordinaires de 1972 à 1999 n'apporte aucun élément pertinent à la résolution de
la question litigieuse, tous les éléments pris en considération dans
l'imposition du gain immobilier ayant été repris en détail dans la décision de
taxation du 10 août 1999 et qu'il n'y a donc pas lieu de donner suite à cette
demande.
I.                      C'est contre cette
décision que X.________ a recouru par acte du 25 janvier 2000. Il y fait valoir
plusieurs moyens dont la pertinence sera reprise dans la mesure utile dans les
considérants ci-dessous.
Dans ses
déterminations du 10 mars 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours, l'intéressé
n'apportant pas d'éléments nouveaux.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant reproche
en substance à la commission, puis à l'ACI de ne pas avoir pris en compte, lors
du calcul du gain immobilier réalisé à la suite de l'aliénation de son immeuble
le 12 mai 1999, le montant de 102'823 fr. qu'il a dû verser à son ex-épouse
dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, tout comme le fait
qu'aucune suite n'ait été donnée à sa demande de renseignement concernant ses
taxations pour les années 1972 à 1999.
2.                     Il convient d'examiner
premièrement le grief du recourant selon lequel il n'a été donné aucune suite à
sa demande visant à être renseigné de façon exhaustive et détaillée sur ses
taxations ordinaires pour les années 1972 à 1999. Cette demande doit en effet
être rapprochée de l'exercice du droit d'être entendu, duquel découle notamment
le droit de consulter le dossier qui n'en constitue qu'un corollaire (Pierre
Moor, Droit administratif, Vol. II, Berne 1991, p. 191). Il s'ensuit que, si
c'est à tort que l'autorité intimée n'a pas donné suite à cette demande du
recourant, la conséquence pourrait en être l'annulation, voire la nullité de la
décision entreprise (Pierre Moor, op. cit., p. 189 et 190 et les références
citées).
a) Consulter le
dossier signifie en prendre connaissance au siège de l'autorité; il n'y a aucun
droit à emporter les pièces chez soi, ni à en recevoir des photocopies (ATF 108
Ia 5). Le dossier doit de plus être complet et inclure tout ce que l'autorité a
réuni pour lui servir à régler l'affaire (ATF 115 Ia 97). Le droit de consulter
le dossier est subordonné à un intérêt digne de protection de celui qui en fait
la demande (ATF 113 Ia 1).
b) Le recourant
reproche en l'espèce à la commission, puis à l'autorité intimée de ne pas avoir
donné suite à sa demande d'être renseigné de façon exhaustive et détaillée sur
ses taxations ordinaires pour la période 1972 à 1999.
Comme le relève avec
raison l'ACI, les renseignements demandés par le recourant n'ont joué aucun
rôle dans l'élaboration de la décision de taxation litigieuse. Cette dernière
repose en effet sur les art. 40 ss LI prévoyant la perception d'un impôt sur le
gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une
partie de ceux-ci. Or ces dispositions constituent le chapitre premier bis de
la LI, intitulé impôt sur les gains immobiliers. Il s'agit donc d'un impôt spécial
qui ne s'insère pas dans le chapitre premier de la LI traitant de l'imposition
des personnes physiques en raison de leur revenu et de leur fortune (art. 16 ss
LI). L'objet de ces deux impôts est fondamentalement différent. Il n'en demeure
pas moins qu'il peut y avoir un lien entre l'impôt sur le revenu et celui sur
le gain immobilier, puisqu'à teneur de l'art. 48 al. 2 LI, les dépenses qui ont
donné lieu ou donneront lieu à une déduction du revenu conformément à l'art. 23
ne peuvent être déduites comme impenses. Les dépenses précitées sont les frais
d'entretien et d'administration des immeubles (art. 23 lit. d LI). Cette
hypothèse n'est cependant pas évoquée par le recourant et la somme versée à son
ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial ne constitue de
toute manière pas des frais d'entretien de l'immeuble dont il était
propriétaire. C'est donc avec raison que la commission, puis l'autorité intimée
n'ont pas donné suite à la demande du recourant puisque la décision de taxation
du 10 août 1999, ainsi que l'échange de correspondances qui a lieu par la suite
ont fourni au recourant toutes les indications utiles sur le détail du calcul
de l'impôt litigieux et plus particulièrement sur les raisons pour lesquelles
la déduction des 102'823 fr. versés à son ex-épouse n'a pas été acceptée. La
décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée sur ce point.
3.                     a) Aux termes de l'art.
42 al. 1 LI, le gain imposable lors de l'aliénation d'un immeuble est constitué
par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition
augmenté des impenses, l'al. 2 de l'art. 42 indiquant que l'art. 46 bis al. 4
est réservé.
L'art. 48 al. 1 LI
dispose que les impenses sont les dépenses inséparablement liées à
l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la
valeur de l'immeuble. Les lettres a à f de cette disposition donnent une liste
exemplaire de ce qui peut être considéré comme des impenses, l'al. 2 de l'art.
48 LI précisant que les dépenses qui ont donné ou donneront lieu à une
déduction du revenu conformément à l'article 23 ne peuvent être déduites comme
impenses.
L'art. 46 bis al. 4 LI
prévoit que le réinvestissement admis est déduit du gain imposable et, d'autre
part du prix d'acquisition de l'immeuble acquis en remploi.
b) En l'espèce, le
recourant ne conteste pas l'application de l'art. 46 bis al. 4 LI, à savoir le
fait que la commission ait porté en déduction du prix d'acquisition de
l'immeuble aliéné le 12 mai 1999, la somme de 545'889 fr. représentant le
réinvestissement admis lors de l'acquisition de ce même immeuble en 1990. Il ne
conteste du reste pas les autres montants pris en compte par la commission dans
son calcul, à l'exception du refus de prendre en considération comme une
impense les 102'823 fr. qu'il a versés à son ex-épouse dans le cadre la
liquidation du régime matrimonial. Le recourant expose en effet que pour
pouvoir procéder à ce versement, il a dû faire un emprunt et augmenter
l'hypothèque qui grevait sa parcelle.
Comme le relève à juste
titre l'ACI, la somme précitée ne constitue en aucun cas une dépense
inséparablement liée à l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle no
1********. Pour s'en convaincre, il suffit d'examiner l'affectation de ce
montant. Il a en effet été versé à l'ex-épouse du recourant dans le cadre de la
liquidation de leur régime matrimonial à titre de part au bénéfice de l'union
conjugale (ch. 2 de la convention ratifiée sous ch. IV du jugement rendu par le
Tribunal civil du district de Lausanne à l'issue de l'audience du 24 novembre
1987). On constate également que ce versement a eu lieu en 1987, soit avant
même que le recourant n'acquière la parcelle dont l'aliénation a donné lieu à
la taxation litigieuse; il aurait donc dû le faire valoir, cas échéant, lors de
la taxation du gain immobilier réalisé ensuite de ce premier transfert. La
décision y relative, datant de 1990, est d'ailleurs entrée en force, sans avoir
été contestée.
Pour les mêmes raisons
ce montant ne saurait être considéré comme contribuant à l'augmentation de la
valeur de l'immeuble. Le fait que le recourant ait dû augmenter le montant de
la dette hypothécaire grevant son immeuble afin de bénéficier des liquidités
nécessaires pour remplir ses obligations envers son ex-épouse n'est pas non plus
de nature à faire admettre qu'il s'agit d'une impense. De plus cette
augmentation de charge hypothécaire concerne, comme on l'a vu, l'ancienne
parcelle du recourant et non celle dont la vente a entraîné la décision de la
commission du 10 août 1999. Le cas d'espèce ne tombe pas non plus sous le coup
de la lettre f de l'art. 48 al. 1 LI qui vise les frais des emprunts
hypothécaires contractés au moment de l'achat, de même que les frais des
emprunts contractés pour des transformations et réparations.
A titre de
comparaison, on peut citer le cas d'un propriétaire d'immeuble qui
contracterait un emprunt hypothécaire pour financer une assurance-vie. Cette
dépense n'est à l'évidence pas une impense augmentant la valeur de l'immeuble.
Le problème est tout à
fait similaire dans la présente espèce. On peut certes relever que la créance
matrimoniale de l'ex-femme du recourant était liée à la valeur de l'immeuble
que le couple occupait à A.________ et que cette valeur a été reportée, par le
réinvestissement, sur la parcelle dont l'aliénation a entraîné la décision
attaquée. Le recourant se plaint donc en quelque sorte de devoir supporter seul
le gain immobilier lié à l'habitation des époux en raison des effets en chaîne
précités; il est tout d'abord à tard pour invoquer ce grief, comme on vient de
le voir.
Ce système est par
ailleurs conforme à la loi et il a été confirmé par la jurisprudence. Certes,
les auteurs se demandent si la participation au gain de l'époux qui en
bénéficie ne devrait pas être imposable au titre de l'impôt sur les gains
immobiliers, ce auprès de ce dernier et non plus auprès de l'aliénateur; ils y
répondent cependant par la négative en soulignant le caractère non pertinent au
regard de cet impôt de la cause du transfert considéré (paiement d'une dette,
notamment, ou de la part au bénéfice), ce sous réserve d'une disposition légale
expresse (dans ce sens, v. Danielle Yersin, le nouveau droit matrimonial et ses
conséquences fiscales, RDAF 1987, 317, spéc. 343; Patrick Holtz,
Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berne 1989, p. 260; Peter Spori,
Neues Eherecht und Steuern, Archives 56,42 et références citées; Thomas Koller,
Wechselwirkungen zwischen Eherecht und Steuerrecht - dargestellt anhand zweier
ausgewählte Problempreise, RDS 1990 I 41, spéc. 54 ss et 75; Peter Locher, Das
Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 50 s et 177
ss analyse une exception apportée par le législateur bernois à ce principe dans
le cadre de l'art. 619 CC). En d'autres termes, seul est imposable le
propriétaire de l'immeuble au sens des droits réels, indépendamment des droits
que pourraient détenir des tiers leur permettant de participer au gain réalisé
en cas d'aliénation; quant à la participation de ces derniers au gain, elle
n'est en revanche pas soumise - en droit vaudois, notamment en raison du défaut
de base légale - à l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens, v. TA,
arrêt du 6 avril 1995, FI 93/0042).
Il ressort de ce qui
précède que les 102'823 fr. versés par X.________ à son ex-épouse ne s'insèrent
pas dans le cadre d'une transaction immobilière et que l'autorité de taxation,
suivie par L'ACI n'avaient dès lors pas à prendre en considération ce montant
en augmentation du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné.
4.                     Le
recours doit dès lors être rejeté, la décision sur réclamation querellée ne
pouvant qu'être maintenue.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue par l'ACI le 20 janvier 2000 est confirmée.
III.                     Un émolument
de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 17 août 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint