vd_omni · FI.2011.0028 · 2012-01-25 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Société privée américaine, avec succursale à Lausanne, dont le but est l'enseignement et l'exploitation d'une université chrétienne. Refus de l'ACI d'exonérer fiscalement la succursale confirmé par la CDAP aux motifs que la recourante ne poursuit pas un but de pure utilité publique et ne remplit pas un but de service public.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.01.2012 FI.2011.0028

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du
25 janvier 2012
Composition
M.
Pierre-André Berthoud,
président
;
Lydia Masmejean, juge
suppléante; M. Guy Dutoit, assesseur.
recourante
X.________
UNIVERSITY, Succursale de Lausanne,
à Lausanne,
représentée par ILEX FIDUTRUST SA, succursale de Lausanne, à Lausanne,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
autorité concernée
Administration fédérale
des contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ UNIVERSITY c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts de mars 2011
(exonération fiscale)
Vu les faits suivants
A.
La X.________ University (ci-après : la Société,
l’Institution, l’Université, l’Ecole ou la recourante) est une société
américaine domiciliée à 1********, qui possède une succursale à Lausanne,
inscrite au Registre du Commerce depuis le 19 février 2007, sous le nom de
« X.________ University, à 1******** (USA), succursale de Lausanne »,
avec pour but « enseignement et exploitation d’une université
chrétienne ».
Selon l’art. II let A de ses
statuts :
« Cette société est une société
d’intérêt public sans but lucratif. Elle n’est pas formée pour profiter à
quiconque à titre privé. Elle l’est à des fins caritatives conformément à la
loi californienne sur les sociétés d’intérêt public sans but lucratif. »
Cette société a pour but
statutaire (art. II let C):
« d’exploiter, à des fins d’instruction
générale (y compris mais sans que ce soit exhaustif, en vue de décerner des
grades, des diplômes, des distinctions ou des certificats académiques, littéraires
ou professionnels), un campus ou plusieurs dans le Comté de Los Angles ou
ailleurs à l’intérieur ou en dehors de Californie ou des Etats-Unis d’Amérique.
Le but spécifique de cette société est d’être propriétaire et d’exploiter une
université chrétienne. Cette société atteint ses buts dans un contexte qui
célèbre et diffuse les idéaux spirituels et éthiques de la foi
chrétienne ».
Concernant l’affectation de ses
bénéfices elle prévoit ce qui suit (art. II let. D) :
« Que ce soit à la suite de la dissolution
de cette activité ou autrement, ses bénéfices nets et ses actifs ne profiteront
et ne pourront être distribués à aucun régent, cadre, bienfaiteur, personne
privée ou individu quel qu’il soit. Cette société, ni qui que ce soit ne pourra
utiliser ou exploiter ses actifs quels qu’ils soient au profit de quelque
régent, cadre, bienfaiteur ou autre personne que ce soit,  fût-ce par la
distribution de bénéfices, par le paiement de frais ou de salaires excessifs ou
par la promotion des affaires de l’intéressé ou de sa profession. Les
dispositions qui précèdent n’empêchent pas (a) le paiement légitime de
traitements raisonnables aux régents, cadres, fondés de pouvoir ou subordonnées
de cette société ni (b) les paiements et les distributions légitimes faits en
vue d’atteindre les buts de la société. Sauf dans la mesure admise par l’art.
501 h du Code, cette société ne pourra pas consacrer une partie importante de
ses activités à faire de la propagande ou à essayer d’influencer le législateur
d’une autre manière. La société s’abstiendra de toute campagne politique pour
un candidat à une charge publique ou contre un tel candidat (y compris par la
publication ou la distribution de déclarations)».
L’art. V prévoit que :
« Les actifs de cette société sont
irrévocablement affectés à des buts caritatifs. A la dissolution ou à la
liquidation de cette société et après paiement ou provision pour le paiement de
toutes les dettes, les actifs résiduels de cette société seront remis à une
Eglise du Christ qui remplit les conditions de l’art. 501 (c) (3) du Code ou à
plusieurs d’entre elles. Il appartiendra au seul Conseil des Régents de choisir
l’Eglise ou les Eglises du Christ en question et de fixer les montants à
distribuer. »
Selon les comptes 2008 produits au
dossier, la société n’a réalisé aucun bénéfice net; le compte d'exploitation
pour la période du 1
er
janvier au 31 décembre 2008 se présente comme
suit :
2008
Produits
1'276'878.72
Chiffre d'affaire résultant de ventes
et de prestations
1'276'878.72
Charges
1'079'472.18
Charges des étudiants
356'578.99
Charges du personnel
643'042.54
Amortissements
79'850.65
Excédent brut d'exploitation
197'406.54
Produits
200'098.84
Excédent brut d'exploitation
197'406.54
Autres produits
2'692.30
Charges
200'098.84
Frais d'administration
198'283.19
Charges financières
1'815.65
EXCEDENT NET D'EXPLOITATION
0.00
B.
Par courrier daté du 30 octobre 2008, reçu par
l’Administration cantonale des impôts (ACI) le 17 septembre 2009, la société a
requis l’exonération de sa succursale lausannoise, par l’intermédiaire de sa
représentante, la société Y.________ Sàrl, à Crissier. Elle a principalement
fait valoir que, conformément à ses statuts, elle était « d’intérêt
public, sans but lucratif».
Le 4 novembre 2009, l’ACI a prié la
société de bien vouloir remplir un questionnaire et le lui renvoyer avec  les
comptes 2008. Elle lui a par ailleurs demandé en quoi consistaient les
activités de la société à Lausanne et 1********, quels étaient les cours
dispensés et quels étaient les grades décernés. Elle a également interrogé la
société sur les destinataires de l’enseignement, la provenance des étudiants,
l’obligation éventuelle d’adhérer aux idéaux chrétiens ou d’être membres d’une
Eglise, les frais d’écolage et le nombre d’élèves inscrits.
N’ayant pas reçu de réponse, l’ACI
a réitéré sa demande le 11 mai 2010.
Le 8 juin 2010, la société a
produit  le questionnaire dûment rempli, dans lequel elle notamment indiqué que
l’Ecole lausannoise comptait 70 élèves admis par examen d’aptitude. Elle a
spécifié que les dirigeants de l’Institution ne percevaient aucune rémunération
pour l’activité déployée au nom et pour le compte de l’Institution. Elle a
indiqué que celle-ci employait 15 salariés externes. Sous la rubrique « source
de financement », elle a simplement indiqué « refacturation des
charges effectives ». Elle a précisé que la Société était propriétaire
d’immeubles dont l’utilisation était exclusivement consacrée aux activités de
l’Institution. Elle a par ailleurs produit  une copie de ses statuts et des
comptes 2008. Répondant aux autres questions posées par l’ACI, elle a ajouté ce
qui suit :
-
La mission de la succursale en Suisse consiste à
accueillir des élèves de X.________ USA dans le cadre de la deuxième année du
cursus scolaire (environnement légal du commerce international,
communication etc.). Les diplômes sont exclusivement décernés par l’entité
américaine en fonction du cursus choisi.
-
L’enseignement s’adresse aussi bien aux élèves
de X.________ USA que d’autres étudiants. Il est ouvert à tous, quelle que soit
la religion, les croyances ou la race.
-
Les frais d’écolage payés directement aux USA se
montent à 36'650 dollars par an et  le nombre total des élèves dans le monde se
monte à 8'300, dont 70 pour la Suisse.
Le 23 juin 2010, l’ACI a rendu une
décision par laquelle elle a refusé l’exonération de la succursale. Elle a
décidé que X.________ University, succursale de Lausanne, ne pouvait pas être
considérée comme étant de pure utilité publique et bénéficier d’une exonération
fiscale au sens des articles 90 al. 1 let. g
de la
loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) et 56
al. 1 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11). Elle a relevé trois éléments qui ont été déterminants :
(i) L’admission des candidats limitée à 70 et conditionnée par un examen
d’entrée donnant  à la société le pouvoir d’accepter ou de refuser librement
des inscriptions, (ii) les frais annuels d’écolage élevés favorisant les
étudiants issus de milieux privilégiés, (iii) les comptes produits dont il
ressort que la quasi-totalité des produits proviennent des écolages tandis que
les charges sont exclusivement composés de frais fixes, de salaires et autres
frais d’exploitation. L’ACI a décidé que X.________ University, succursale de
Lausanne, était une entité privée, exploitée en la forme commerciale et qu’elle
ne fournissait pas ses prestations gratuitement, ni à des couches de population
défavorisées. Elle a précisé que par ailleurs l’Ecole ne remplissait pas un but
de service public au sens des articles 90 al.1 let. g LI et 56 al. 1 let. g
LIFD.
Le 30 juin 2010, la Société a formé
une réclamation contre cette décision. Le 19 novembre 2010, elle a fourni son
argumentation par l’intermédiaire de sa nouvelle représentante, la société Ilex
Fidutrust SA à Lausanne. Elle a soutenu que, conformément à ses statuts, elle
était une société d’intérêt public, sans but lucratif, constituée et exploitée
exclusivement à des fins caritatives. Elle a fait valoir qu’elle ne procédait à
aucune distribution privée et qu’elle limitait ses salaires. Concernant les
frais d’écolage, elle a précisé que grâce aux généreuses bourses fournies par
les Etats-Unis, son Ecole restait très accessible. Elle en a conclu que la Société
remplissait les conditions d’une exonération et que son activité ne pouvait
être considérée comme revêtant un caractère commercial prépondérant.
Le 24 novembre 2010, l’ACI a
proposé au contribuable de l’entendre. La société ne s’est toutefois pas
manifestée dans les délais.
Le 2 mars 2011,  l’ACI a rendu une
décision sur réclamation par laquelle elle a rejeté la réclamation et confirmé
sa décision du 23 juin 2010. Elle a considéré que la Société n’était pas de
pure utilité publique, pour les motifs qu’elle avait précédemment invoqués.
Elle a fait valoir que la réclamante n’avait pas prouvé son argument selon
lequel, grâce aux bourses étatiques, les élèves accédaient facilement à
l’Université. Elle a considéré de surcroît que la société ne remplissait pas un
but  de « service public » au sens de l’art. 90 let. g LI et 56 al. 1
let. g LIFD .
Le 1
er
avril 2011,
l’Université a recouru contre la décision sur réclamation du 2 mars 2011. Elle
a pris les conclusions suivantes:
I.
La décision est réformée en ce sens que la
décision doit être réformée au sens des articles 90 al. 1 let. g LI et 56 al.
let g LIFD ;
II.
La décision entreprise est annulée et renvoyée à
l’ACI pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des considérants.
Elle a principalement fait valoir
que le cercle des destinataires de son Ecole était ouvert et que la Société,
conformément à ses statuts, n’exerçait aucune activité commerciale. Le 21 avril
2011, elle a complété ses arguments. Elle a relevé que l’encouragement à la
formation et au perfectionnement reposait principalement dans l’intérêt de la
communauté et revêtait un caractère d’utilité publique. Elle s’est en outre
référée aux statuts de l’Université dont elle a relevé les points suivants :
1. Entité d’intérêt public et sans but
lucratif (art. IIA)
2. Entité constituée et exploitée
exclusivement à des fins caritatives (art. IIB)
3. Interdiction de distribution à des
personnes privées (art. IID)
4. En cas de dissolution ou liquidation,
attribution à une Eglise du Christ (art. V)
5. Limitation du paiement des traitements
(art. IID)
6. Interdiction d’exercer les activités
prohibées par le Code fiscal américain (art. IIE)
7. L’association n’a pas de membres (art.
IV).
Elle a fait valoir son programme
d’aide en spécifiant que sur sa plaquette de présentation était indiqué ce qui
suit : « pour l’année 2007-2008, près de 45 millions de subventions
et de bourses ont été accordées à des personnes au sein des 3'000 étudiants de
premier cycle. L’Université s’attend à ce que votre famille assume
prioritairement le financement de vos études. Toutefois, si le coût de
l’éducation dépasse la capacité financière de votre famille, vous êtes
encouragés à demander une aide financière. Le bureau de l’aide financière est
disponible pour vous aider dans ce processus. »
Citant le Commentaire de la LIFD
(Yersin/Noël ; Commentaire romand : Impôt fédéral direct, 2008, ci-après :
Commentaire LIFD), la société a fait valoir, que contrairement à ce que
soutenait  l’ACI, une personne morale pouvait être exonérée alors même que son
activité ne favorisait  qu’un groupe limité de personnes, pour autant qu’elle
ne cherchait pas à réaliser des besoins égoïstes. La limitation du cercle des
destinataires potentiels pouvait, selon elle, découler de facto de la nature
même de l’activité. Elle a conclu à l’admission du recours et à la mise des
frais à la charge de l’intimée ainsi qu’à l’allocation de dépens.
Par réponse du 25 mai 2011, l’ACI a
conclu au rejet du recours. Se fondant sur la Circulaire de la Conférence
suisse des impôts (Circulaire de la Conférence suisse des impôts, Exonération
fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public,
d’utilité publique ou des buts cultuel, Déductibilité des libéralités, Informations
pratiques à l’intention des administrations fiscales cantonales du 18 janvier
2008; ci-après : la Circulaire de la Conférence suisse des impôts), elle a fait
valoir que l’utilité publique qui fonde l’exonération suppose non seulement que
l’activité de la personne morale soit exercée dans l’intérêt général, mais
aussi qu’elle soit désintéressée. Il ne suffit pas, selon l’ACI, qu’une
institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la réalisation
de buts de pure utilité publique. Considérant qu’en l’espèce, le financement de
l’Université était entièrement assuré par des écolages, elle a considéré que la
recourante réalisait ses buts selon les principes de l’économie de marché, sans
désintéressement de ses membres. Elle a relevé qu’en l’espèce, il n’y
avait pas d’intérêt public suisse, dans la mesure où les diplômes sont
exclusivement décernés par l’entité américaine, sans égard au plan
d’enseignement suisse. Elle a jugé par ailleurs que les systèmes de sélection
et l’importance de l’écolage restreignaient l’accessibilité de manière trop
importante pour être considérée comme étant d’intérêt général.
Par écriture du 17 juin 2011, la
recourante a donné quelques compléments d’information sur les aides financières
prodiguées à ses élèves. Elle a fait valoir que celles-ci pouvaient  prendre la
forme de subventions ou des bourses d’étude, de crédits non remboursables
provenant de l’extérieur de l’Université, de prêts subventionnés et non
subventionnés et de travail-étude dans lequel l’étudiant travaillait pour
gagner une aide qui n’avait pas besoin d’être remboursée.
C.
La Cour de droit administratif et public a
statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur l'exonération de l'impôt sur
le bénéfice et le capital tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt
cantonal et communal. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui
permet, la Cour de céans tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part que l’impôt fédéral direct, d’autre
part (RDAF 2008 II 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II
509 consid. 8.3 p. 511).
2.
a) Droit fédéral:
Selon l'art. 56 al. 1 let. g
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11)
(Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à
la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv.
2006 (RO 2005, 4545 4549; FF 2003 7425 7463):
Sont exonérés de l’impôt:
…
g) Les personnes morales qui poursuivent des
buts de service public ou d'utilité
publique, sur le bénéfice exclusivement et
irrévocablement affecté à ces
buts. Des buts économiques ne peuvent être
considérés en principe comme
étant d’intérêt public. L’acquisition et
l’administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un
caractère d’utilité publique lorsque
l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe
une position subalterne par
rapport au but d’utilité publique et que des
activités dirigeantes ne sont pas
exercées.
Dans sa nouvelle teneur, l'art. 56
al. 1 let. g LIFD prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent
des buts "d'utilité publique" alors que l'ancienne loi prévoyait des
buts de "pure utilité publique". Cette adaptation rédactionnelle n'a
toutefois pas d'incidence pratique dans son application.
b) Droit cantonal:
En droit cantonal, l'art. 90 al. 1
let g
de la loi sur les impôts directs cantonaux, du
4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11)
prévoit:
Seuls sont exonérés de l'impôt:
…
g. Les personnes morales qui poursuivent des
buts de service public ou de pure utilité
publique, sur le bénéfice exclusivement et
irrévocablement affecté à ces
buts. Des buts économiques ne peuvent être
considérés en principe comme
étant d’intérêt public. L’acquisition et
l’administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un
caractère d’utilité publique lorsque
l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe
une position subalterne par
rapport au but d’utilité publique et que des
activités dirigeantes ne sont pas
exercées;
Cette disposition étant calquée sur
la disposition fédérale par l'effet de l'harmonisation verticale, les principes
juridiques applicables en matière fédérale s'appliquent par analogie en matière
cantonale.
3.
La notion d'utilité publique à laquelle les
dispositions citées ci-dessus font référence a été abordée dans plusieurs
arrêts du Tribunal administratif vaudois (voir notamment FI.1992/0105 du 21
juin 1994; FI.1996/0110 du 23 octobre 2003; FI.2002/0025 du 19 février 2003) et
de la Cour de céans (FI.2009.0087 du 25 mai 2010). Cette notion, qui recoupe à
la fois des éléments objectifs et subjectifs, suppose non seulement que
l’activité de la personne morale soit exercée dans l’intérêt général mais
également qu’elle soit désintéressée, c’est-à-dire altruiste et exigeant des
membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt
général primant leurs propres intérêts.
S'agissant plus particulièrement
des écoles privées, la Circulaire de la conférence suisse des impôts relève
qu'outre un intérêt général, l’exonération d'une école comme conséquence d’une
activité d'utilité publique exige également l’élément de désintéressement. Si
des buts économiques (axés sur les gains) sont poursuivis, il n’y a alors aucun
désintéressement et une exonération en vertu d’une activité d'utilité publique
est exclue. Lorsque l’exploitation de l’établissement scolaire est poursuivie
uniquement sur la base de l’écolage couvrant ou dépassant les frais, le critère
d'utilité publique n’est alors pas rempli. Le constat est le même quand les
intérêts économiques des institutions ou de leurs membres sont mis au premier
plan. Dans cette situation une institution atteint ses buts, non pas par la réalisation
de sacrifices, mais par la participation à la vie économique et se caractérise
par l’adoption de principes de l’économie de marché.
Selon la doctrine, il n’y a pas
désintéressement  lorsqu’une activité est exercée dans son propre intérêt ou
dans un but d’assistance mutuelle. C’est le cas lorsqu’une personne exerce une
activité lucrative. Il y a activité lucrative lorsqu’une personne morale, en
situation réelle de concurrence ou de monopole économique, engage des capitaux
et du travail pour obtenir un bénéfice et exige, pour ses prestations, une
rétribution analogue à celle qui est payée d’ordinaire dans la vie économique
(Yersin/Noël, Commentaire LIFD ; ad art. 56 let. g, no 72
ss
)
Un but altruiste implique notamment
l'absence de toute intention lucrative égoïste. A cet égard, il ne suffit pas
qu'une institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la
réalisation de buts d'utilité publique; il faut en outre qu'elle ne cherche pas
à réaliser des bénéfices pour elle-même ou en faveur de ses membres (Georges
Mettrau, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse,
Lausanne, 1992, pp. 130-131). Ainsi, il ne suffit pas, selon le Tribunal
fédéral, de poursuivre un but dans l'intérêt de la communauté pour prétendre à
l'exonération; encore faut-il ne pas exercer d'activité sur le plan économique,
susceptible de générer des bénéfices (Archives 59, 464, cons. 3e; fondation
encourageant la construction de logements à caractère social).
Lorsque la personne morale
intéressée poursuit, concurremment au but d'intérêt général, des buts lucratifs
ou d'autres buts servant indirectement les intérêts de ses membres,
l'exonération ne pourra lui être accordée (cf. Archives 57, 506, cons. 2b, et
les réf. citées). Au sens de la législation vaudoise sur le logement, une
société anonyme de droit privé dont le but est d'encourager la construction de
logements à prix ou loyers avantageux ne remplit pas non plus les conditions de
l'exonération du fait qu'elle exclut de son champ d'activité les habitations à
caractère de luxe ou spéculatif alors qu'elle n'entend pas, à teneur de ses
statuts, s'imposer des sacrifices particuliers, ni exclure des locataires ou
acquéreurs éventuels,  des personnes aisées, ou en tout cas dont la situation
économique n'exige pas une aide sociale (FI 1992/0105 du 21 juin 1994).
c) Concernant l'exonération au
titre de service public, la prise en charge de tâches qui servent les intérêts
publics ne justifie pas sans autre examen un droit à une exonération totale ou
partielle. Une exonération de l'impôt demeure réservée lorsque la délégation
est fondée sur le droit public, que la collectivité publique exerce une
surveillance, qu'aucun but lucratif ou d'assistance mutuelle ne prédomine, que
les moyens sont attribués exclusivement et irrévocablement au but de service
publique,  et qu'une renonciation à la distribution de dividendes est prévue.
Une exonération d'impôt pour service public ne serait compatible avec les
dispositions légales applicables que si l'activité orientée vers l'obtention
d'un bénéfice, considérée dans son ensemble, n'avait qu'un caractère tout à
fait secondaire, respectivement si le "but de service public" exonéré
d'impôt selon l'article
56
al. 1 let. g
LIFD
que la société
poursuit effectivement dépassait manifestement le but lucratif (RDAF 2005 II
262, consid.
3.4 ; Simonek Madeleine,
Steuerbefreiung und Privatisierung, in Expert-Comptable suisse, no 1-2/2001, p.
230, 233).
Le fait qu’une école privée soit
subventionnée par les pouvoirs publics ne peut être considéré comme une raison
suffisante à l’exonération de l’impôt. Il s’agit seulement d’un indice prouvant
l’existence d’une activité d’intérêt public, mais ne signifie pas que la
société poursuive des buts de service public (ou d'utilité publique). Selon la
Circulaire de la Conférence suisse des impôts (p. 6 et 7), les écoles privées
ne peuvent bénéficier d’une exonération de l’impôt que si la direction de
l’école, la gestion professionnelle, l’organisation et les locaux
d’enseignement sont semblables à une école publique et garantissent la
formation sur une longue durée. De plus, les disciplines des écoles publiques
doivent être enseignées. L’exonération serait possible principalement pour les
institutions qui proposent la formation scolaire depuis le degré primaire
jusqu’à la fin de l’enseignement régulier, que ce soit dans le cadre de
l’enseignement scolaire ordinaire ou d’une instruction spéciale. En dehors de
ce cadre, le service public doit être prouvé d’une manière approfondie. Une des
conditions fondamentales à une exonération éventuelle de l’impôt est
régulièrement un plan d’enseignement reconnu officiellement par la direction
cantonale de l’Instruction publique.
d) Dans un arrêt du 3 novembre 2004
(FI 1994.0076), le Tribunal administratif vaudois a jugé que l'Ecole privée
Vinet ne remplissait pas les conditions d'une exonération pour cause de service
public ou de pure utilité publique. Il n'a pas accordé l'exonération fiscale en
matière d'impôt cantonal, communal et fédéral. Il a considéré que les recettes
d'écolage, qui représentaient 97% de l'ensemble des produits, étaient nettement
supérieures aux dons et que l'Association réalisait ainsi son but grâce à
l'écolage perçu des bénéficiaires et non pas des sacrifices consentis. A
l'instar de la recourante, l'Ecole Vinet accordait des remises à certains
élèves qui ne pouvaient plus assumer les écolages. Le Tribunal a toutefois mis
ces remises en rapport avec les écolages encaissés et jugé finalement qu'il
s'agissait d'une proportion négligeable. Il ressort de l'arrêt que les écoles
privées, de manière générale, ne bénéficient pas de l'exonération fiscale, et
qu'une entrave à ce principe constituerait une violation du principe de la
neutralité fiscale. Dans un arrêt du 25 mai 2010 (FI 2009.0087), la Cour de
céans a confirmé cette jurisprudence, en refusant l’exonération fiscale de
l’Ecole Steiner, au motif principal qu'elle était largement financée par des
écolages.
Au vu de ces
principes et de cette jurisprudence, il convient d'examiner si, en l'espèce,
l'exonération de la recourante se justifie, parce qu’elle poursuit un but de
pure utilité publique (chiffre 4) ou, à défaut,  de service publique (chiffre
5).
4.
a) En l’espèce, l'analyse des comptes et du
dossier démontre que les ressources de l'Université proviennent essentiellement
des écolages. L’Université n’a jamais démontré, durant la procédure, qu’elle
vivait de dons, d’aide ou de bénévolat. Elle facture, sur la base de critères
économiques, des  écolages relativement élevés qui alimentent les salaires des
enseignants correctement rémunérés. Le financement s’opère apparemment, selon
les comptes et les pièces au dossier, uniquement par les écolages. Il
n’apparaît nulle part que des personnes travaillent de manière désintéressée
pour un cercle de personnes en difficulté, ou pour l’ensemble de la population.
b) L’Université a fait valoir à ce
propos que l’Etat américain distribue des bourses qui facilitent généralement
l’accès des étudiants à son enseignement.  Elle s’est aussi référée à son
propre programme d’aide qui figure sur sa plaquette de présentation et qui
prévoit spécifiquement des subventions pour les élèves en difficultés. Elle en
déduit que grâce à ces aides son Université s’adresse à un cercle ouvert de
destinataires potentiels et qu’elle remplit un but de pure utilité publique. Elle
relève au demeurant que, dans une institution de pure utilité publique
bénéficiant de l’exonération, la limitation du cercle des destinataires
potentiels peut découler de facto de la nature même de l’activité.
Il est vrai que le cercle effectif
des bénéficiaires peut être restreint (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad. Art.
56 let. g, chiffre 64 ss.). Mais le désintéressement et la nature altruiste  en
faveur de l’intérêt général ou d’un groupe de personnes défavorisées demeurent
en tous les cas une condition fondamentale de l’exonération. Or, en l’espèce,
la recourante n’a pas démontré l’existence, ni la nature d’une véritable aide
en faveur d’un cercle de destinataires. Rien ne laisse apparaître dans les
comptes que des aides significatives auraient été prodiguées en faveur d’un
nombre suffisamment importants d’étudiants défavorisés, au point de démontrer
une activité altruiste. La Cour de céans  a d’ailleurs jugé que l’octroi de
certaines aides ne suffisait à justifier l’exonération d’une école privée si le
financement de l’Ecole provenait en grande majorité des écolages (FI 2009/0087
du 25 mai 2010, consid. 4d). Cet argument doit donc être écarté
d) Dans ses écritures, l’Université
a fait valoir le contenu de ses statuts qui prévoient les éléments suivants :
1. Entité d’intérêt public et sans but
lucratif (art. IIA)
2. Entité constituée et exploitée
exclusivement à des fins caritatives (art. IIB)
3. Interdiction de distribution à des
personnes privées (art. IID)
4. En cas de dissolution ou liquidation,
attribution à une Eglise du Christ (art. V)
5. Limitation du paiement des traitements
(art. IID)
6. Interdiction d’exercer les activités
prohibées par le Code fiscal américain (art. IIE)
7. L’association n’a pas de membres (art.
IV).
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif
vaudois, les conditions liées à la pure utilité publique doivent être remplies
cumulativement dans les statuts et dans les faits (arrêts FI 1996/0110 du 23
février 2003, consid. 2b ; FI 2002/0025 du 19 février 2003). Il ne suffit
pas que les statuts prévoient son but d’intérêt public, ou d’autres éléments
comme « la limitation du paiement des traitements » pour obtenir une
exonération fiscale. Encore faut-il que l’institution remplisse concrètement et
réellement un but de pure utilité publique au sens des conditions posées par la
jurisprudence.  Or, en l’espèce, le précédent considérant démontre que, dans
son fonctionnement effectif,  l’Université ne remplit pas ces conditions.
e) En finalité, l’Ecole ne
fonctionne pas sur le principe du désintéressement, qui constitue un élément
fondamental de la notion de "pure utilité publique». Elle ne revêt aucun
caractère altruiste, qui exige des membres de la corporation ou de tiers un
sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts. Elle
n’agit pas de manière altruiste. Considérant que l'essentiel des ressources de
l'Ecole provient des écolages relativement élevés et que toutes les personnes
qui travaillent dans l'Université bénéficient d'un salaire équivalent à ceux réalisés
dans les autres écoles privées, la condition du désintéressement n'est pas
réalisée. Sans bénévolat, ni aucune action altruiste, avec comme seule
ressource des écolages relativement élevés, l’Université est de nature
commerciale.
Il y a lieu d’examiner si toutefois
l’Université remplit un but de service public.
5.
En l’espèce, la direction de l’Ecole, la gestion
professionnelle, l’organisation et les locaux d’enseignement ne sont en rien
semblables à ceux d’une école publique. L’Université ne dispense pas une
formation équivalente à celle d’une école publique suisse. Elle n’agit pas sous
surveillance, ou sur mission de l’Etat, mais de manière indépendante, en
choisissant ses candidats et son enseignement. Elle ne possède pas un plan
d’enseignement reconnu officiellement par la Direction cantonale de
l’Instruction publique et n’a dès lors pas démontré de manière approfondie sa
fonction de service publique.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, aussi bien en
matière cantonale que fédérale. La recourante, qui succombe, doit supporter les
frais judiciaires et n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue par
l'Administration cantonale des impôts le 2 mars 2011 en matière d'impôt
cantonal et communal est confirmée.
III.
La décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 2 mars 2011 en matière d'impôt fédéral direct est
confirmée.
IV.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge de la recourante.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 janvier 2012
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.