vd_omni · FI.2015.0080 · 2018-05-18 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Notion de sociétés de service (consid. 2a): il s'agit des sociétés qui ont pour but particulier de fournir des services, de l'assistance ou des conseils à l'égard d'autres sociétés faisant partie du même groupe. Imposition des sociétés de service (consid. 2a): comme elles n'ont pas de rapports commerciaux directs, elles sont imposées sur une marge bénéficiaire théorique déterminée en fonction du principe de pleine concurrence sur la base de prestations comparables entre tiers et au moyen de fourchettes de marges appropriées pour chaque cas particulier. En l'occurrence, l'ACI a fixé cette marge bénéficiaire à 10% du total des charges de la recourante, hors impôt, alors qu'elle avait appliqué jusqu'alors un taux forfaitaire de 5%. Pas de violation des règles sur le fardeau de la preuve (consid. 3a): comme l'accord fiscal dont bénéficiait la recourante était parvenu au terme de sa durée usuelle de 5 ans, l'ACI était fondée à réexaminer si le régime de société de service et ses conditions d'application se justifiaient toujours. Les pièces produites par la recourante à l'appui de son recours ne démontrent pas que la marge bénéficiaire retenue serait excessive (consid. 3b et c). Pas de violation du principe de la bonne foi (consid. 3d): on n'est pas en présence d'un changement de pratique; la recourante aurait pu continuer à bénéficier des mêmes conditions, si elle avait produit les pièces permettant d'établir que le taux de 5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe de pleine de concurrence. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.05.2018 FI.2015.0080

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
18 mai 2018
Composition
M. Laurent Merz, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________,
à ********,
représentée par Me Denis BERDOZ, Etude Baker & McKenzie, à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne,
Objet
Impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct
Recours A.________ Branch c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 20 mai 2015 (ICC et IFD; période
fiscale 2010)
Vu les faits suivants:
A.
B.________ est une société de droit néerlandais, inscrite à la Chambre
de Commerce et d'Industrie d'Amsterdam. Elle fait partie du groupe C.________.
Par contrat de fusion du 5 décembre 2003, elle a absorbé les actifs et passifs
de D.________, sa société-fille. Elle a une succursale dans le canton de Vaud,
dont la raison de commerce est "
A.________
". Cette succursale
a pour but la "
collaboration avec les sociétés ou entreprises du
groupe, tant en Suisse qu'au niveau international, notamment gestion, conseils
et prestations de services
".
Depuis le 18 septembre 1998, la succursale vaudoise
de l'ancienne D.________ bénéficiait d'un accord fiscal, qui prévoyait qu'elle
était imposée sur un bénéfice théorique correspondant à 5% de ses charges
totales (régime de société de service). Par lettres des 9 mars et 9 décembre
2004, "
A.________
" a informé l'Office d'impôt des personnes
morales (ci-après: l'OIPM) qu'elle partait de l'idée que ce régime particulier
restait applicable. L'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a
donné son accord le 16 janvier 2006 après avoir obtenu des explications
complémentaires.
Le 19 juillet 2011, l'OIPM a adressé à "
A.________
"
les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2009. Ces décisions
comportaient la précision suivante:
"Nous constatons
que votre société est au
bénéfice d'un statut de société de service lié à un courrier de votre
mandataire du 9 décembre 2004.
La pratique actuelle de notre administration
est d'octroyer des régimes spéciaux pour une période de 5 ans, renouvelable sur
demande.
De ce fait, vous voudrez bien demander le
renouvellement de votre statut "société de service" auprès de notre
direction à Lausanne [...].
A défaut, nous évaluerons dans le cadre de la
taxation de la période fiscale 2010 si et à quel taux le statut de société de
service doit encore être appliqué."
B.
Le 27 octobre 2011, "
A.________
" a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2010. Elle a annoncé un bénéfice
imposable de 1'075'225 fr. et un capital propre imposable de 100'000 francs.
Elle a calculé le bénéfice imposable sur la base d'une marge de 5% appliquée
sur toutes les charges, hors impôts, conformément aux termes de l'accord du 18
septembre 1998.
Par lettre du 30 novembre 2011, la succursale a
sollicité de l'ACI le renouvellement de son régime fiscal de société de
service. Elle a fait valoir que les services qu'elle rendait actuellement
étaient similaires à ceux fournis lors de l'octroi du statut initial.
Le 27 février 2012, l'ACI a sollicité de "
A.________
"
des explications, ainsi que diverses pièces, en particulier une étude de prix
de transfert.
Un entretien a eu lieu le 18 avril 2012 dans les
locaux de l'ACI entre des collaborateurs de l'autorité et les mandataires de la
succursale. A la demande de l'autorité, ces derniers ont fournis le 7 mai 2012
des explications écrites, notamment sur l'augmentation des charges salariales.
Ils ont produits également des documents, mais pas l'étude de prix de transfert
attendue.
Le 25 mai 2012, l'ACI a informé "
A.________
"
qu'elle reconduisait son régime fiscal de société de service. En revanche, à
défaut d'une étude de prix de transfert démontrant que le taux forfaitaire de
5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence, elle a
arrêté la marge bénéficiaire minimale à 10% du total des charges, hors impôts.
Elle a précisé que ce nouveau mode de calcul, valable tant pour l'impôt
cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, serait applicable dès
l'exercice commercial 2010 et jusqu'au 31 décembre 2014.
Le 21 juin 2012, l'OIPM a adressé à la succursale
les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2010. L'autorité
fiscale a arrêté le bénéfice imposable à 2'150'400 fr. et le capital imposable
à 10'000 francs. Elle a calcul le bénéfice imposable sur la base d'une marge de
10% appliquée sur toutes les charges, hors impôt, conformément aux termes du
nouveau régime fiscal du 25 mai 2012.
C.
Le 23 juillet 2012, "
A.________
" a formé réclamation
contre ces décisions de taxation. Elle a critiqué le nouveau mode de calcul de
la marge bénéficiaire retenue par l'administration fiscale, soulignant que la
méthode appliquée jusqu'alors respectait le principe de libre concurrence. Elle
s'est plainte en outre du fait que ces nouvelles règles avaient un effet
rétroactif. Elle y voyait une violation du principe de la bonne foi.
Un nouvel entretien a eu lieu le 28 novembre 2012
dans les locaux de l'ACI entre des collaborateurs de l'autorité et les
mandataires de la succursale.
Le 3 décembre 2012, l'ACI a sollicité la production
de nouvelles pièces, à savoir une étude de prix de transfert ou, à défaut,
d'autres documents permettant d'évaluer la marge bénéficiaire imposable, tels
qu'un descriptif des prestations et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse
des fonctions et des salaires.
Malgré deux prolongations de délai accordées et un
rappel, la succursale n'a pas donné suite à cette demande de pièces.
Dans une proposition du règlement du 9 février 2015,
l'ACI s'est dite disposée à réduire à bien plaire la marge bénéficiaire
imposable à 9% des charges totales, hors impôts.
"
A.________
" ne s'est pas
déterminée sur cette proposition dans le délai prescrit.
Par décision du 20 mai 2015, l'ACI a rejeté la
réclamation de la succursale et confirmé les décisions de taxation du 21 juin
2012.
D.
a) Par acte du 22 juin 2015, "
A.________
" (ci-après:
la recourante) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP) d'un recours contre cette décision, en concluant à son
annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour qu'elle rende de nouvelles
décisions de taxation, calculant le bénéfice imposable sur la base d'une marge
de 5% appliquée sur toutes les charges, hors impôts. La recourante a repris en
substance les mêmes arguments que dans sa réclamation du 23 juillet 2012.
Dans sa réponse du 30 juillet 2015, l'ACI a conclu
au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des
contributions (AFC) n'a pas procédé.
La recourante a renoncé à déposer une écriture
complémentaire.
b) Parmi les pièces produites par la recourante
figurent:
- un tableau détaillant les coûts totaux encourus
par la succursale, avec ventilation entre coûts de source étrangère et coûts de
source suisse (pièce 6);
- une communication de la Commission européenne du
25 janvier 2011 concernant les travaux menés par le forum conjoint de l'UE sur
les prix de transfert et les propositions connexes (pièce 9);
- un comparable pour les services de ressources
humaines (pièce 10);
- une consultation publique d'un projet de rapport
sur les modifications relatives aux services intra-groupe à faible valeur
ajoutée (pièce 11).
c) La Cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV
173.36 –, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
a) Les sociétés de service sont des sociétés dont le but particulier est
de fournir des services, de l'assistance ou des conseils à l'égard d'autres
sociétés faisant partie du même groupe. Elles n'ont donc en principe pas de
rapports commerciaux directs. La détermination de leur bénéfice imposable se
fait en regard du principe de pleine concurrence ("at arm's length
principle"): elles sont imposées sur ce que tirerait comme bénéfice une
société indépendante du même type. En pratique, ces sociétés sont imposées sur
une base forfaitaire correspondant à une marge théorique calculée sur la base
du prix de revient (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd.,
Bâle 2012, p. 283).
Pendant de nombreuses années, la marge bénéficiaire
déterminante était de 10% sur le prix de revient total ou d'un sixième sur le
total des salaires (Circulaire de l'AFC du 29 juin 1959 concernant l'imposition
des sociétés suisses qui exercent leur activité commerciale principalement à
l'étranger, in Archives 28 p. 45; ég. Circulaire de l'AFC du 1
er
juin 1960 concernant l'imposition des sociétés étrangères qui entretiennent en
Suisse des établissements stables, in Archives 28 p. 499). Par la suite,
constatant que les taux appliqués jusqu'alors aboutissaient à une marge
bénéficiaire trop élevée par rapport à la comparaison entre tiers, l'AFC les a
adaptés et fixés à 5% sur le prix de revient ou à un douzième du total des
salaires (Lettre-circulaire du 17 septembre 1997, in Archives 66 p. 300).
Désormais, selon la nouvelle circulaire de l'AFC (Circulaire de l'AFC du 19
mars 2004 concernant l'imposition des sociétés de service, in Archives 66 p.
300), il n'est plus possible d'appliquer des taux prédéterminés. La
détermination de la marge imposable s'effectue en application du principe de
pleine concurrence sur la base de prestations comparables entre tiers et au
moyen de fourchettes de marges appropriées pour chaque cas d'espèce (Oberson,
op.
cit.
, p. 283).
La circulaire de l'AFC du 19 mars 2004 précise que
toute société qui estime que la détermination de sa marge bénéficiaire actuelle
est trop élevée doit apporter la preuve documentée que le maintien de cette
marge serait contraire au principe de pleine concurrence. Ce n'est que dans ce
cas exceptionnel que les administrations cantonales seraient autorisées à fixer
une marge inférieure. La circulaire se réfère pour le surplus aux Directives de
l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) en matière
de prix de transfert (Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de
transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales, juillet 2010).
b) Le principe de pleine concurrence est concrétisé
à l'art. 9 par. 1 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE. Cette disposition
prévoit que lorsque "
deux entreprises [associées] sont, dans leurs
relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises
indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés
par l'une des entreprises, mais qui n'ont pu l'être en fait à cause de ces
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et
imposés en conséquence
". En d'autres termes, le principe de pleine
concurrence a pour effet de traiter les membres d'un groupe multinational comme
des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d'une
seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, l'accent est mis sur
la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le
fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées différent de
celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché
libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le
marché libre, appelée analyse de comparabilité, est au coeur de l'application
du principe de pleine concurrence (OCDE, Principes, ch. 1.6).
Pour déterminer le prix de pleine concurrence,
l'OCDE prévoit plusieurs méthodes. L'idée est de s'approcher au plus près
possible des conditions qui prévalent entre entreprises indépendantes et donc
de dégager le bénéfice qu'elles auraient raisonnablement réalisé si elles
n'étaient pas membres du groupe. Il existe deux catégories de méthodes: les
méthodes traditionnelles et les méthodes transactionnelles de bénéfices (OCDE,
Principes, ch. 2.1 ss). Les méthodes traditionnelles sont fondées sur les
transactions, en ce sens qu'elles visent à opérer une comparaison entre les
transactions effectuées par les entreprises liées et celles avec des
entreprises indépendantes. Il existe la méthode du prix comparable sur le
marché libre, la méthode du prix de revente et la méthode du coût majoré (OCDE,
Principes, ch. 2.12 ss). Les méthodes transactionnelles de bénéfices
consistent, pour leur part, à examiner les bénéfices réalisés sur des
transactions particulières entre des entreprises associées. Il s'agit de la
méthode transactionnelle de partage des bénéfices et de la méthode
transactionnelle de la marge nette (OCDE, Principes, ch. 2.56 ss).
Pour les services intra-groupe, on appliquera en
règle générale la méthode du prix comparable sur le marché libre ou la méthode
du coût majoré (OCDE, Principes, ch. 7.31). La méthode du prix comparable sur
le marché libre, qui consiste à fixer le prix de transfert par référence aux
opérations comparables réalisées entre des entreprises indépendantes (OCDE,
Principes, ch. 2.13), est la plus appropriée lorsqu'il existe un service
comparable fourni entre entreprises indépendantes sur le marché du bénéficiaire
ou pour l'entreprise associée fournissant les services à une entreprise
indépendante dans des circonstances comparables (OCDE, Principes, ch. 7.31).
Quant à la méthode du coût majoré, qui consiste à déterminer, pour les biens ou
services transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le
fournisseur dans le cadre d'une transaction entre entreprises associées (OCDE,
Principes, ch. 2.39), elle sera plus appropriée en l'absence de prix
comparables sur le marché libre lorsque les activités concernées, les actifs
utilisés et les risques assumés sont comparables par leur nature à ceux
d'entreprises indépendantes (OCDE, Principes, ch. 7.31).
3.
En l'espèce, l'ACI a reconduit le régime fiscal de société de service de
la recourante. Elle a en revanche arrêté la marge bénéficiaire théorique à 10%
du total des charges, hors impôts. Elle a retenu qu'aucune pièce ne démontrait
que le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe
de libre concurrence.
a) La recourante se plaint d'une violation des
règles sur le fardeau de la preuve. Elle soutient qu'il appartenait à
l'administration fiscale de prouver l'augmentation de la taxation. Elle
souligne que c'est en effet l'autorité intimée qui a décidé de doubler la marge
bénéficiaire pour la porter de 5 à 10%.
Comme le relève l'autorité intimée, l'accord fiscal
dont bénéficiait la recourante était parvenu au terme de sa durée usuelle de
cinq ans. L'ACI était ainsi fondée à procéder à un réexamen de la situation,
afin de déterminer si le régime de société de service et ses conditions
d'application se justifiaient toujours. Dans ce cadre, elle a sollicité divers
documents. Elle a requis en particulier la production d'une étude de prix de
transfert ou à défaut, de tout autre document permettant d'évaluer la marge
bénéficiaire imposable, tels qu'un descriptif des prestations et des charges y
relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires. Malgré deux
prolongations de délai accordées et un rappel, la recourante n'a pas produit
les documents attendus.
L'ACI a donc dû se contenter des quelques
informations transmises par la recourante pour arrêter la marge bénéficiaire
déterminante. Elle l'a fixée à 10% sur la base des circonstances économiques
actuelles, considérant que les pièces produites ne permettaient pas de
maintenir le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors. On ne saurait parler
de renversement du fardeau de la preuve, mais plutôt d'un manque de
collaboration de la part de la recourante à l'établissement des faits (cf. art.
124 ss LIFD et 176 LI). L'ACI a examiné le bien-fondé du régime de société de
service et ses conditions d'application sur la base des éléments dont elle
avait à disposition, comme elle l'aurait fait dans le cadre de la procédure de
l'octroi initial du régime. Il ne s'agit pas d'une question d'augmentation ou
non de la charge fiscale.
Les règles sur le fardeau de la preuve n'ont dès
lors pas été violées.
b) La recourante critique par ailleurs la marge
bénéficiaire retenue par l'ACI qu'elle estime excessive. Elle se fonde en
particulier sur une communication de la Commission européenne du 25 janvier
2011 concernant les travaux menés par le forum conjoint de l'UE sur les prix de
transfert et les propositions connexes, qui fait état d'une marge bénéficiaire
de 3 à 10%, souvent 5%, pour les services à faible valeur ajoutée.
Selon ce document, les services à faible valeur
ajoutée sont essentiellement caractérisés par le fait que, bien qu'ils soient
nécessaires, ils sont de nature courante et ne génèrent pas de forte valeur
ajoutée, tant pour le prestataire que pour le bénéficiaire. Ils sont décrits
comme étant "le ciment qui lie la structure de l'entreprise pour soutenir
ses principales fonctions" ou "de nature administrative, en marge de
l'activité économique du bénéficiaire" ou encore "communément
disponibles ou aisément acquis" (Appendice I, par. III, ch. 11, p. 9 et
10).
Malgré plusieurs demandes de l'ACI, la recourante
n'a pas donné d'explications claires et précises sur ses activités et sur
celles de ses employés, se contentant de termes génériques pour décrire les
prestations fournies tels que "ressources humaines",
"technologie de l'information" et "finance". On ne saurait
admettre sur la base de ses seules informations que les services rendus
seraient "à faible valeur ajoutée". Les salaires élevés perçus par
les employés locaux de la succursale (selon les indications fournies par la
recourante, les charges salariales de "source suisse" se sont élevées
en 2010 à 4'057'266 fr. pour dix-sept employés, ce qui représente une moyenne
supérieure à 238'000 fr.) n'apparaissent du reste pas compatibles avec une
telle qualification. Les chiffres ressortant des travaux menés par le forum
conjoint de l'UE ne sont dès lors pas pertinents pour examiner le bien-fondé de
la marge bénéficiaire retenue par l'ACI.
Pour appuyer sa position, la recourante a produit
par ailleurs un comparable pour les services de ressources humaines (pièce 10),
qui recense des marges bénéficiaires inférieures à 5%. Cette pièce n'est pas
non plus pertinente. Comme l'ACI l'a relevé, l'activité déployée par la
succursale au sein du groupe n'est en effet pas assimilable à celle de
prestataires de services actifs notamment dans le travail intérimaire comme
Adecco SA, Michael Page International ou Randstad Holding. A tout le moins, la
recourante ne l'a pas établi.
La recourante se réfère enfin à une consultation
publique d'un projet de rapport sur les modifications relatives aux services
intra-groupe à faible valeur ajoutée. Ici encore, les chiffres ressortant de
l'étude effectuée ne sont pas pertinents, dans la mesure où il n'est pas établi
que les services rendus par la succursale seraient "
à faible valeur
ajoutée
" (cf. ci-dessus).
Les pièces produites par la recourante ne démontrent
dès lors pas que la marge bénéficiaire retenue par l'ACI serait excessive et
qu'il faudrait s'en tenir au taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors.
c) La recourante soutient également que la marge
bénéficiaire théorique retenue ne devrait s'appliquer qu'aux seules charges de
source suisse. Elle a établi à cet égard un tableau détaillant les coûts totaux
encourus par elle, avec ventilation entre coûts de source étrangère et coûts de
source suisse (pièce 6). Il en ressort que les charges étrangères
représenteraient près de 74% de l'ensemble de ses charges [(15'879'767 /
21'504'494) x 100]. Selon les explications de la recourante, ces charges
étrangères seraient constituées essentiellement des salaires de 24 personnes
employées par d'autres sociétés du groupe à l'étranger (facturés à la
succursale pour des motifs pratiques) et des coûts des plans de stock-options
d'employés d'autres sociétés dont les activités seraient étrangères à la
succursale. Selon son calcul, rapporté aux seules charges de source suisse, le
bénéfice imposable retenu par l'ACI représenterait une marge bénéficiaire de
38.24%. Elle en conclut que le taux forfaitaire de 5% sur l'ensemble des
charges appliqué jusqu'alors serait largement suffisant au regard du principe de
la pleine concurrence.
Pour appuyer sa position, la recourante se fonde sur
les directives de l'OCDE et plus précisément sur le passage suivant (OCDE,
Principes, ch. 2.50):
"Les coûts à prendre en considération pour l'application
de la méthode du coût majoré sont limités à ceux du fournisseur de biens ou de
services".
Comme l'ACI le relève, conclure de ce seul extrait
que la marge bénéficiaire ne s'applique pas aux coûts de source étrangère,
ainsi qu'aux coûts transitoires, sans que ces notions ne soient clairement
définies, apparaît hâtif. En réalité, le paragraphe dont est tiré le passage
sur lequel la recourante se fonde vise un cas de figure différent. La question
traitée est en effet celle de l'imputation des frais pris en charge par
l'acheteur pour diminuer les charges du fournisseur, en particulier des frais
généraux.
Quoi qu'il en soit, les informations ressortant du
tableau produit sont invérifiables, faute d'être documentées, et par conséquent
sujettes à question. La recourante, elle-même, a reconnu une erreur dans la
ventilation effectuée, les stock-options dont a bénéficié M. E.________, un
cadre du groupe employé de la succursale, ayant été attribués à tort à la
rubrique étrangère. On ignore en revanche ce qu'il en est de son salaire. L'ACI
a également évoqué la situation de M. F.________, un autre cadre du groupe, qui
est domicilié en Suisse, qui y séjourne une grande partie de l'année et qui
vraisemblablement met ses services à disposition de la succursale lorsqu'il s'y
trouve. On ne comprend dès lors pas pourquoi les stock-options dont il a
bénéficié ont été intégralement attribués à la rubrique étrangère et sans doute
également son salaire. Cela étant, comme l'ACI l'a rappelé dans ses écritures,
ce qui est déterminant dans la fixation de la marge bénéficiaire théorique
d'une société de service c'est de savoir quelles sont les prestations
effectivement fournies par la succursale aux membres du groupe, de délimiter
les charges qui entrent dans la réalisation de ces services et de déterminer
enfin un taux de majoration en fonction de la valeur ajoutée dégagée par les
employés de la succursale et des conditions du marché. Or, en l'occurrence,
malgré plusieurs demandes de l'ACI, la recourante n'a fourni aucun élément
probant permettant de répondre à ces questions et déterminer une marge
imposable conforme au principe de pleine concurrence. A défaut d'une étude de
prix de transfert, il lui aurait été pourtant possible de produire, comme
l'autorité intimée l'a suggéré, un descriptif détaillé des prestations fournies
et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires.
De tels documents auraient pu être établis sans frais disproportionnés.
Ici encore, force est de constater que les pièces
produites par la recourante ne démontrent pas que la marge bénéficiaire retenue
par l'ACI serait excessive et qu'il faudrait s'en tenir au taux forfaitaire de
5% appliqué jusqu'alors.
d) La recourante fait valoir encore que les
taxations litigieuses constitueraient une modification rétroactive du régime
fiscal de 2006 contraire au principe de la bonne foi.
aa) Le principe de
la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les
assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des
décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration.
Ce principe découle des art. 5 al. 3 et 9 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et vaut pour
l'ensemble de l'activité étatique (ATF 138 I 49 consid. 8.3.1; 129 I 161
consid. 4.1). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés
de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un
avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité
soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées,
qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et
que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude
du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances
ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles
il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, que la réglementation n'ait pas
changé depuis le moment où l'assurance a été donnée et que l'intérêt à une
application correcte du droit objectif ne soit pas prépondérant par rapport à
la protection de la confiance (ATF 141 V 530 consid. 6.2; 137 II 182 consid.
3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1).
bb) La recourante ne conteste pas le droit de
l'autorité fiscale de revoir un régime fiscal ou ses conditions d'application.
Elle soutient toutefois que, compte tenu du temps nécessaire à la négociation
du nouveau régime, elle n'a pas pu bénéficier d'une période d'adaptation qui
lui aurait permis notamment de modifier sa politique de comptabilisation des
charges étrangères. Pour elle, le nouveau mode de calcul de la marge
bénéficiaire imposable retenue par l'autorité intimée aurait ainsi eu un effet
rétroactif contraire au principe de la bonne foi.
Contrairement à de précédentes circulaires de l'AFC
qui avaient fixé la marge bénéficiaire déterminante des sociétés de service à
10% du prix de revient total, puis à 5%, la circulaire actuelle de 2004 ne
prévoit plus de taux prédéterminé; la marge imposable est déterminée pour
chaque cas d'espèce (cf.
supra
consid. 2a). Dans le cas particulier,
l'ACI a demandé à la recourante divers informations et documents pour fixer
cette marge imposable. Suivant les renseignements obtenus, elle aurait maintenu
le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors, l'aurait augmenté, voire même
réduit. La recourante n'a toutefois pas produit tous les documents requis, si
bien que l'ACI a dû se fonder sur les seuls éléments en sa possession pour
arrêter la marge imposable et l'a fixée à 10%. Dès lors que ce taux, au regard
des pièces à disposition de l'autorité, n'est pas critiquable comme on l'a vu
(cf.
supra
consid. 3a à c), la recourante, qui, d'une part, n'a pas
donné toutes les informations demandées, et, d'autre part, sait qu'il n'y a
plus de taux prédéterminé depuis la circulaire de 2004, est malvenue d'invoquer
sa bonne foi pour prétendre au maintien du taux forfaitaire de 5% en 2010,
voire même au-delà. Il convient par ailleurs de rappeler que les contribuables
doivent être imposés selon leur capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.),
notamment pour garantir l'égalité de traitement des contribuables. Dans cette
optique, les autorités fiscales doivent pouvoir contrôler en tout temps que
l'imposition correspond toujours à ce principe.
La recourante se réfère encore à un arrêt du
Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 28 avril 2006 (arrêt Nr.
48/2006). Dans cette affaire, la contribuable, une éducatrice de la petite
enfance, avait obtenu l'assurance de l'autorité fiscale compétente que ses
honoraires ne seraient imposables qu'à concurrence d'un tiers, les deux autres
tiers constituant des frais professionnels forfaitaires. De 1993 à 2002, elle
avait ainsi été taxée conformément à cet accord. Pour 2003 en revanche,
l'administration fiscale, se référant à une nouvelle pratique, avait décidé de
l'imposer sur la quasi-totalité de ses honoraires. Le tribunal bâlois a jugé
que ce changement de pratique ne pouvait avoir d'effet que pour les années
fiscales futures, dans la mesure où la décision de taxation notifiée fin
octobre 2005 n'avait pas permis à la contribuable de s'y adapter en tenant
notamment une comptabilité faisant ressortir ses charges. La recourante ne peut
tirer aucun argument de cette jurisprudence. On n'est pas en l'occurrence en
présence d'un changement de pratique. Comme on l'a déjà relevé ci-dessus, la
recourante aurait en effet pu continuer à bénéficier des mêmes conditions, si
elle avait produit les pièces permettant d'établir que le taux de 5% appliqué
jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence, ce qu'elle n'a pas
fait. Par ailleurs, contrairement à la contribuable bâloise, la recourante n'a
reçu aucune assurance de la part de l'ACI sur la marge imposable qui serait
retenue pour la période fiscale 2010. Elle a au contraire été informée avant
qu'elle ne dépose sa déclaration 2010 que le régime fiscal de 2006 ne serait
plus appliqué et que la question d'un éventuel renouvellement de ses conditions
d'application serait évaluée dans le cadre de la taxation de la période fiscale
2010.
Les conditions pour se prévaloir de la protection de
la bonne foi ne sont dès lors pas réunies.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera
les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
20 mai 2015 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 mai 2018
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.