vd_omni · FI.1997.0140 · 1999-04-16 · fr

c/ ACI | Seule la vente forcée à l'issue de laquelle l'acquéreur subit une perte effective dans son patrimoine permet à celui-ci de revendiquer l'exonération du droit de mutation (précision de jurisprudence).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.04.1999 FI.1997.0140

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 avril 1999
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par la Fiduciaire Peter Stoop, 1618 Châtel-Saint-Denis
contre
la décision sur réclamation du 14 août 1997 de
l'
Administration cantonale des impôts
(refus d'exonération du droit de
mutation).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié du 16
mai 1989, A.________, B.________ et C.________ ont acquis, en société simple,
la parcelle no 1******** du cadastre communal de Vevey, immeuble sis rue du
X.________. Ils avaient obtenu un financement hypothécaire de la Société de
Banque Suisse; le crédit a toutefois été dénoncé et, le 16 juin 1992, chacun
des trois associés s'est vu notifier une poursuite pour le capital et les
intérêts, conjointement et solidairement avec les deux autres.
B.________ a, le 3 mai
1995, été déclaré en faillite. C.________ faisait pour sa part, en automne
1995, l'objet de 19 poursuites et de 50 actes de défaut de biens pour un total
de 1'233'294 fr. 75 (périodes du 27 mai 1993 au 20 avril 1994, respectivement
du 14 juillet au 23 novembre 1994); sa faillite n'a cependant pas été
prononcée, mais l'Office des poursuites et faillites de Vevey a renoncé à
saisir les biens immobiliers, y compris sa part de copropriété sur la parcelle
no 1********, constatant qu'ils n'avaient, compte tenu du montant des dettes
hypothécaires, aucune valeur de réalisation.
B.                    Par courriers des 3
octobre et 22 novembre 1995, le notaire Stéphane Perrin, à Montreux, a informé
la Commission d'impôt du district de Vevey que A.________ entendait reprendre
les parts respectives de ses associés dans la société simple. A.________ a
revendiqué à cet effet l'exonération du droit de mutation résultant de ces deux
transactions eu égard, d'une part, à l'insolvabilité de ces derniers, d'autre
part, au fait qu'il était lui-même créancier de C.________ à hauteur de 217'660
fr.65, enfin que le prix convenu (733'500 francs pour chacune des deux parts)
était inférieur aux dettes hypothécaires.
Le 11 décembre 1995,
dite commission d'impôt a informé le notaire Perrin que seule la vente par la
masse en faillite de B.________ à A.________ réalisait selon elle les
conditions d'une exonération du droit de mutation; tel n'était pas le cas en
revanche de la vente par C.________.
C.                    Selon procès-verbal de
vente aux enchères privée du 18 décembre 1995, l'Office des faillites de Vevey
a cédé à A.________ la part de B.________ dans la société simple pour un
montant de 733'500 francs; ce transfert a été exonéré du droit de mutation.
Par acte notarié
Perrin du 19 décembre 1995, C.________ a aliéné sa part à A.________ pour le
même prix; à teneur du chiffre 4, paragraphes 2 et 3 de dite convention:
"Il est payé en cet instant
par reprise par A.________ en son seul nom, jusqu'à concurrence du montant de
sept cent trente-trois mille cinq cents francs (Frs. 733'500.--) de la dette
hypothécaire due par C.________ et lui-même à la Société de Banque Suisse, à
Montreux, dette garantie par les cédules hypothécaires RF Nos 2******** et
3******** sus-désignées.
La Société de Banque Suisse, à Lausanne, a, par lettre séparée,
informé le vendeur qu'elle le libérait de tout engagement à son égard en
capital et intérêts en rapport avec l'immeuble "Rue du X.________" à
Vevey."
A fin 1995, le capital
dû et les intérêts échus cumulés se montaient globalement à 3'050'224 fr.40
pour les trois parts. A l'issue de ces deux opérations, A.________ est devenu
le seul propriétaire de la parcelle no 1********. Par courrier du 13 mars 1996,
la SBS a confirmé à A.________ que la procédure d'exécution forcée se serait
poursuivie jusqu'à son terme s'il ne s'était pas substitué aux deux autres
codébiteurs défaillants.
D.                    Le 21 février 1996, la
commission d'impôt a notifié à A.________ un bordereau relatif au droit de
mutation dû suite au transfert de la part de C.________; l'impôt se monte à
24'250 fr. 50, soit 3,3% du prix de vente. Par la plume de la Fiduciaire Peter
Stoop, A.________ a déposé une réclamation contre cette décision et a
revendiqué l'application dans le cas d'espèce de l'art. 3 lit. g LMSD dont il
sera question ci-dessous. L'Office des faillites de Vevey a, par courrier du 7
juin 1996, confirmé à la commission d'impôt qu'il n'était pas intervenu dans la
vente conclue entre C.________ et A.________.
Par décision du 14
août 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la
réclamation.
E.                    A.________ s'est, par la
plume de la Fiduciaire Peter Stoop, pourvu auprès du Tribunal administratif
contre dite décision sur réclamation en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières,
c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un
autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment
de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de
mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à
32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:
CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif
(arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du
16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à
réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération
conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur
les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion
d'enrichissement (cf. exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL - concernant
la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p. 36).
a) Le transfert d'un
immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ
d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de mutation
(pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le contribuable ne
pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas d'exonération
prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que le droit de
mutation n'est pas perçu:
"sur les transferts
d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur
était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par
l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les
intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a
cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang
préférable".
aa) Il n'est certes
pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition,
dont la rédaction compliquée ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte,
proposé par le Conseil d'Etat en 1963, correspondant à l'ancien article 6 lit.
m de la loi de 1911, a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir
exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038). Même si
l'on corrige une évidente faute d'orthographe (caution ou codébiteur; voir le
texte original ROLVD 1963, p. 77), on peut hésiter sur l'interprétation à
donner. Il apparaît toutefois qu'il s'agit de renoncer à imposer une
transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une
personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de
créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire (v. FI 93/052, déjà
cité). Plusieurs lois cantonales exonèrent l'acquisition résultant d'une
réalisation forcée pour ce seul motif déjà (v. Thomas, op. cit., pp. 193-194;
cf. également, pour un résumé de la situation actuelle dans d'autres cantons,
EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de Vaud en revanche,
seuls le créancier gagiste, la caution ou le codébiteur peuvent invoquer à bon
droit l'exonération; celle-ci sera accordée si ce dernier subit un perte, à
savoir lorsque le prix d'adjudication n'excède ni le capital ni les intérêts de
la créance concernée (Thomas, ibid., pp. 194-195). On relèvera que cette
disposition est maintenant abrogée, ce depuis l'entrée en vigueur, le 1er
janvier 1999, de la loi modifiant la LMSD, adoptée le 18 novembre 1998 par le
Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).
bb) On ajoutera que
l'exonération du droit de mutation généré par le transfert au sens juridique ou
économique, à l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à
l'art. 2 al. 2 LMSD, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini
ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point,
Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no
60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste
contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues
ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive
ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48;
cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts
FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai
1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme
au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être
interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas
autrement de l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste
rappelé dans un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le
tribunal doit s'inspirer.
b)  Pour que
l'exonération du droit de mutation ainsi que, chez le vendeur, l'exonération du
gain immobilier réalisé (cf. art. 41 lit. g LI dont l'art. 3 lit. g LMSD est en
quelque sorte le pendant, v. arrêt FI 97/110 du 23 septembre 1997), puissent
toutefois être revendiquées avec succès, la vente doit préalablement résulter
d'une procédure en exécution forcée.
aa) Cette expression
doit, certes, être comprise dans un sens large, de sorte qu'en sus de la vente
aux enchères dont il est question aux articles 133 et ss LP, on admettra que la
vente de gré à gré conclue dans le cadre de l'article 256 LP - hormis le cas de
la faillite du vendeur, un tel mode de réalisation forcée était, jusqu'au 31
décembre 1996 (v. art. 143b LP, nouveau), exclu s'agissant des immeubles (cf.
Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 2ème
éd., Lausanne 1993, p. 230) -, de même que le concordat par abandon d'actifs
permettent au vendeur de revendiquer l'exonération (v. par comparaison,
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 163 N.16-18). En revanche, même
conclue sous la pression des créanciers gagistes, une aliénation qui, ne
faisant pas suite à une réquisition de vente au sens de l'art. 116 LP, resterait
volontaire, ne permet pas au vendeur d'invoquer le régime particulier de l'art.
41 lit. g LI (v. sur ce point, Félix Paschoud, L'impôt sur les gains
immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1991, p. 63, références citées;
cf. également, par comparaison, Peter Locher, Das Objekt des bernischen
Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 172 et 214; de même que
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 163, N. 19; ces derniers auteurs
excluent même du champ d'application de la disposition zurichoise
correspondante la vente réalisée dans le cadre d'un concordat extrajudiciaire).
bb) On doit par
conséquent retenir de ce qui précède que l'extension du privilège de
l'exonération à une vente volontaire conduirait ainsi à accorder au
contribuable un privilège fiscal en l'absence de toute base légale, même si les
autres conditions consacrées par l'art. 3 lit. g LMSD sont réunies (cf. sur ce
point, Locher, Archives 60, p. 15). Constatant ce qui précède, le tribunal a
donc, dans l'arrêt FI 97/110 précité, refusé d'exonérer au titre de l'art. 41
lit. g LI, le gain réalisé par un contribuable dans le cadre d'une vente qui,
bien que provoquée par la situation financière précaire de celui-ci, n'en avait
pas moins été effectuée avec conscience et volonté, sans contrainte aucune.
2.                     Dans le cas d'espèce,
force est de constater que la condition préalable à l'exonération n'est pas
réalisée.
a) Le recourant fonde
l'essentiel de son argumentation sur le fait que si, d'un point de vue formel,
l'acquisition de la parcelle no 1******** ne résulte pas d'une vente forcée,
d'un point de vue matériel toutefois elle s'apparenterait à cette procédure. Il
expose que l'office des poursuites ayant renoncé à saisir la part idéale de
C.________ dans la société simple, il a été contraint d'acquérir cette dernière
de gré à gré, en se substituant en quelque sorte à l'office, et reprendre ainsi
les obligations de son associé pour éviter une réalisation forcée de tout
l'immeuble. Le recourant assimile en fait les deux ventes des parts de ses
associés, dans la mesure où elles ont eu pour résultat juridique et économique
de le rendre seul propriétaire de l'immeuble et seul obligé vis-à-vis de la
SBS; le recourant perd toutefois de vue que si la première a bien été réalisée
dans le cadre d'une faillite, l'autre n'en a pas moins été librement consentie
dans des circonstances qui, quoique proches, ne sont pas celles décrites par le
législateur à l'art. 3 lit. g LMSD dont l'interprétation est, rappelons-le,
très restrictive.
b) C'est du reste le
lieu d'observer que l'argumentation du recourant selon laquelle il aurait été
contraint d'acquérir la part de C.________ n'emporte pas la conviction du
tribunal. A lire les deux actes de défaut de biens versés au dossier, la saisie
de cette part n'était pas possible à la date à laquelle ces derniers ont été
délivrés, soit le 27 mai 1993. A supposer que la situation n'ait sur ce plan
pas évolué en décembre 1995, force serait alors de constater que l'immeuble
n'était pas réellement menacé dans l'immédiat, de sorte que le recourant avait
encore le choix d'attendre que la SBS requière elle-même la vente forcée, ce
qui, a croire celle-ci, était bien son intention; dans ce cas, les conditions
de l'art. 3 lit. g auraient pu être réalisées. La société simple ayant en effet
pris fin en raison de la faillite de B.________ (art. 545 ch. 3 CO),
l'adjudication au recourant de l'immeuble dans le cadre de la vente aux
enchères forcées des trois parts de liquidation ensemble, ou du moins de sa
propre part et de celle de C.________, lui aurait permis de revendiquer à bon
droit le bénéfice de cette dernière disposition.
c) Même s'il faut bien
concéder au recourant que la vente du 19 décembre 1995 a été provoquée par la
situation financière catastrophique de C.________, elle n'en demeure pas moins
un acte translatif de propriété conclu avec conscience et volonté, conformément
aux articles 657 CC et 216 CO, sans aucune contrainte d'ordre juridique
puisque, d'une part, l'office avait renoncé à la vente forcée de cette part et,
d'autre part, la vente forcée de celle du recourant n'avait pas été requise.
Seules des circonstances d'ordre économique expliquent la conclusion de cet
acte, le recourant étant motivé avant tout par la crainte de ne pas perdre son
investissement initial. Ainsi, cet acte ne saurait être assimilé à une
adjudication au sens où l'entend le droit des poursuites et de la faillite. On
retire de cette constatation que le contribuable qui, à l'image du recourant,
cède aux pressions des autres créanciers - et notamment à celle du principal
créancier hypothécaire - avant l'exécution forcée proprement dite de l'immeuble
ne saurait invoquer avec succès l'art. 3 lit. g LMSD et revendiquer
l'exonération du transfert immobilier en résultant (le cas de figure de l'arrêt
FI 97/110 était du reste identique; cf., dans le même sens et par analogie,
arrêt FI 90/006 du 22 octobre 1992 dans lequel le Tribunal administratif a
confirmé le refus par l'autorité fiscale d'exonérer la constitution - sous
seing privé et non à l'issue d'une procédure d'expropriation - d'une servitude
en faveur d'une entreprise d'électricité).
3.                     Par surabondance de
moyens, le tribunal relève par ailleurs que si la vente sous seing privé du 19
décembre 1995 était assimilable à une réalisation forcée entrant dans le champ
d'application de l'art. 3 lit. g LMSD, les conditions permettant au
contribuable de revendiquer l'exonération ne seraient de toute façon pas
réalisées dans le cas d'espèce.
a) Comme toute
exception au principe de l'imposition (v. cons. 1a) bb), supra), les conditions
d'exonérations fixées à l'art. 3 lit. g LMSD doivent être interprétées de
manière restrictive; pour revendiquer avec succès l'application de cette
disposition, l'acquéreur doit avoir essuyé une perte dans l'opération soumise au
droit de mutation. Cela ressort en premier lieu du texte même de cette
disposition dont il ressort que le prix d'adjudication ne doit pas excéder le
capital et les intérêts échus, tant de la créance de l'acquéreur ou pour
laquelle celui-ci s'est porté caution ou qu'il a garantie, que des créances
hypothécaires d'un rang préférable (v. Thomas, op. cit., p. 195, note 5). Cela
se déduit en second lieu de la volonté du législateur qui, lors de l'adoption
en 1962 du texte actuel, s'était vu rappeler par le Conseil d'Etat que l'art. 3
lit. g LMSD correspondait en fait à l'art. 6 lit. m LMD de 1911; or, à teneur
de dite disposition étaient exceptées du droit de mutation:
"les acquisitions
d'immeubles faites lors d'une vente juridique, par la caution qui aurait garanti
la dette hypothécaire pour le paiement de laquelle la vente est opérée si le
produit de celle-ci ne suffit pas à couvrir la dette, ou par le propriétaire de
l'immeuble qui en serait dépossédé ensuite de poursuites exercées pour la dette
d'un tiers. Toutefois, la caution n'est exonérée du droit que si son
cautionnement est antérieur à la saisie ou à la déclaration de faillite."
Or, on voit de façon
un peu plus distincte que, pour le législateur de 1911, seule la vente forcée à
l'issue de laquelle l'acquéreur subissait une perte effective était exonérée;
il n'y a pas lieu de douter que le législateur de 1962 a fait sienne cette
condition, même s'il l'a exprimé au demeurant en des termes différents. Le but
du législateur est cependant d'apprécier cette perte selon une approche
économique et non formelle; seul l'acquéreur dont le patrimoine ressort, au
terme de cette opération, effectivement affecté est légitimé à revendiquer
l'exonération du droit de mutation. On concevrait en effet fort mal qu'un créancier
originaire cède sa créance à un tiers pour un montant inférieur à la somme
effectivement due et que ce dernier prétende bénéficier de l'exonération si le
prix d'acquisition dépasse le montant effectivement payé pour cette créance.
Une telle situation, on le voit, n'est pas génératrice d'une perte économique
pour le contribuable cessionnaire.
b) Dans le cas
d'espèce, il y a lieu de s'en tenir à la valeur de la dette reprise de gré à
gré par le recourant. Or, celui-ci a acquis la part de C.________ en reprenant
sa dette vis-à-vis de la SBS à hauteur de 733'500 francs, soit le capital échu,
alors que cette dernière se montait, avec les intérêts passifs cumulés à
1'016'741 fr.40 (3'050'224 fr.40 : 3) à fin 1995. Le recourant aurait donc pu
être exposé au risque de répondre solidairement pour la différence, soit
283'241 fr.40; toutefois, C.________ étant libéré pour le surplus (v. chiffre 4
de la convention du 19 décembre 1995), le recourant l'est également depuis
lors, ce de façon indirecte puisque la libération du débiteur principal
profite, suivant les circonstances - mais tel est le cas ici -, à son
codébiteur solidaire (art. 147 al. 2 CO). Dans ces conditions, le recourant
n'a, contrairement à ce qu'il laisse entendre, subi aucune perte dans cette opération.
Ainsi, il n'aurait pu revendiquer avec succès l'exonération du droit de
mutation.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Un émolument judiciaire, réduit à 1'000 francs au vu des
circonstances sera mis à la charge du recourant; au surplus, il ne sera pas
alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 14 août 1997 de l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III.                     Un émolument
judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 16 avril 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint