vd_omni · FI.2008.0127 · 2010-08-31 · fr

A.X.________ c/Administration cantonale des impôts | Vente par une société à son actionnaire d'un terrain en zone villas. La société était débitrice de son actionnaire et le prix de vente a été payé, par compensation partielle avec le solde du compte-courant actionnaire. Il y a donc lieu d'admettre que cette vente a été conclue sous l'empire de circonstances exceptionnelles, étrangères au marché libre.Le prix convenu au mètre carré avoisine 218 fr.; or, ce montant n'entre pas en considération, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation. La parcelle est de forme quasi rectangulaire, orientée nord-sud, s'étend au sud-ouest du territoire communal, en zone constructible, au milieu d'un quartier bâti de villas, individuelles pour la plupart. Le terrain est plat et le dégagement sur les Alpes est légèrement obstrué par les villas situées immédiatement en aval. Elle est au bénéfice d'un droit de passage et l'accès y est relativement aisé. Confirmation de la prise en considération d'un montant de 500 fr. le mètre carré comme assiette du droit de mutation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.08.2010 FI.2008.0127

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 août 2010
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M. François Despland et M. Georges-Arthur
Meylan, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.X.________,
au ********, représenté par Cabinet fiduciaire et fiscal J.-D.
Monribot SA, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Droit de mutation
Recours A.X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 octobre 2008
(droit de mutation sur la cession du 23 avril 2008 de la parcelle 1********
au ******** - détermination de l'assiette fiscale)
Vu les faits suivants
A.
X.________ SA, dont le siège est à Lausanne, est
inscrite au registre du commerce depuis 1976; elle a pour but l’exploitation de
salons de coiffure pour dames et le commerce d'articles relatifs à la coiffure
et aux soins capillaires. B.X.________ et C.X.________ en forment le conseil
d’administration; A.X.________ en est l’actionnaire. Ce dernier est en outre
inscrit depuis 1991 en raison individuelle pour un bureau d'inventions, de
conseils et de création dans le domaine des produits relatifs à la coiffure.
B.
X.________ SA a acquis en 1978 la parcelle n° 1********
du cadastre communal du ******** pour un montant de 101'890 fr. D’une
superficie de 1'145 m
²
, cette
parcelle, vierge de toute construction, est située en zone villas. Elle jouxte
au sud la parcelle n° 2********, propriété de A.X.________, de 1'004 m
²
, sur laquelle est bâtie une villa de 123 m
²
. Lors de l’acquisition, l’estimation
fiscale de la parcelle n° 1******** a été arrêtée à 50'000 fr., montant porté à
143'000 fr. lors de la révision générale de 1994.
C.
Par acte notarié du 23 avril 2008, X.________ SA
a vendu cet immeuble à A.X.________ au prix de 250'000 fr., soit à la valeur
pour laquelle il était inscrit à son bilan au 30 septembre 2007. La reprise des
engagements hypothécaires par la Banque Raiffeisen avait été conditionnée à la
vente de cet immeuble à l’actionnaire.
Le 18 juin 2008, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à 343'500 francs (soit 300 fr. le
m
²
) l’assiette du droit de
mutation dû par A.X.________ ensuite de cette acquisition. Le 25 août 2008, la
Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a
maintenu à 143'000 fr. l’estimation fiscale de la parcelle n° 1********. A.X.________
ayant formé une réclamation contre la taxation du 18 juin 2008, l’ACI l’a
informé, le 24 septembre 2008, de ce qu’elle réformait celle-ci à son détriment
en portant à 572'500 fr. (soit 500 fr. le m
²
) l’assiette du droit de mutation. Elle a invité le contribuable à
se déterminer dans les vingt jours sur le retrait ou le maintien de sa
réclamation. A.X.________ l’ayant maintenue, celle-ci a été rejetée par
décision du 28 octobre 2008 et l’assiette du droit de mutation, arrêtée à
572'500 fr.
D.
A.X.________ a recouru contre cette décision
dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
A.X.________ a maintenu ses
conclusions dans sa réplique; il requiert en outre la tenue d’une audience et
l’audition de la représentante de l’ACI, Y.________, dont émane la décision de
taxation du 18 juin 2008.
E.
La cause est en état d’être jugée depuis le 25
mars 2009; le 18 janvier 2010, elle a été reprise par un autre juge
instructeur, suite à une redistribution interne des dossiers.
Le Tribunal a tenu audience le 17
mai 2010, au cours de laquelle il a entendu A.X.________, assisté de son
mandataire Jean-David Monribot. L’ACI était représentée pour sa part par
Z.________, A.________ et Y.________
. Le
Tribunal a procédé en leur présence à une inspection locale de la parcelle n° 1********
du ********.
A l’issue de l’audience, les
parties ont tenté, sans succès, de mettre sur pied une transaction. Dans leurs
explications finales écrites, elles ont persisté dans leurs conclusions
respectives. L’ACI a produit des pièces sur lesquelles A.X.________ s’est
déterminé spontanément, en dernier lieu.
F.
A la clôture de l’instruction, le Tribunal a
délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
Sur le plan procédural, le recourant soutient
que l’autorité intimée ne disposait pas de la faculté de réformer la décision
de taxation du 18 juin 2008 à son détriment, ce qu’elle a pourtant fait en
l’occurrence.
a) A titre préliminaire, on
écartera l’argumentation du recourant selon laquelle les conditions de la
révision n’étaient pas remplies in casu. Les articles 54 de la loi du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) et 203 et ss de la
loi du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (LI; 642.11) trouvent en effet application
lorsqu’il s’agit de modifier une décision de taxation entrée en force. Or, tel
n’était pas le cas de la décision du 18 juin 2008, qui a été frappée de
réclamation. Au surplus, qualifier une décision de taxation définitive
n'indique pas si elle est entrée en force de chose jugée (ATF 2A.429/2006 du 27
novembre 2006, consid. 3.1). A cet égard, il convient de rappeler que la
procédure de rappel d'impôt ne s'ouvre que dans le cas où la taxation effectuée
est entrée en force (art. 151 al. 1
de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD ; RS 642.11)
. Le rappel est, en effet,
le pendant, en faveur du fisc, de la révision (Klaus A. Vallender in: Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Martin Zweifel/Peter Athanas éditeurs,
2ème éd., ad. art. 53 LHID, p. 831 ss, ch. 1 à 4).
b) La problématique évoquée par le
recourant a en réalité trait aux procédures de taxation et de réclamation. Par
renvoi de l’art. 49 al. 5 LMSD, les dispositions générales de la LI concernant ces
procédures sont applicables par analogie.
La procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale; elle porte avant tout sur l’établissement des
faits et l’autorité de taxation doit établir d’office les faits déterminants
pour une taxation conforme et correcte du contribuable (Denis Berdoz/Marc
Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 2
ème
éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 591; Martin Zweifel, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Martin Zweifel/Peter Athanas éditeurs,
2
ème
éd., Bâle 2008, ad 130 LIFD, n° 2, p. 335). Cette
maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de réclamation.
Cela signifie que l’autorité de taxation se prononce à nouveau sur les éléments
essentiels de l’imposition, comme si elle se penchait pour la première fois sur
l’affaire. Du reste, elle dispose à cet égard des mêmes compétences que dans la
procédure de taxation (Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal,
OREF, 2
ème
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 729-730; Hugo
Casanova, in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves
Noël éditeurs, Bâle 2008, ad 134 LIFD n° 1, p. 1285). Il en résulte que
l’autorité de taxation peut modifier entièrement la taxation querellée à
l’avantage comme au détriment du contribuable (art. 135 al. 1 LIFD). Dans ce
dernier cas toutefois, l’autorité doit donner au contribuable l’occasion de
faire valoir son point de vue (Oberson, ibid.; Casanova, ad 135 LIFD n° 1 p.
1287).
Cette règle, qui doit être considérée
à cet égard comme une lex specialis, doit être distinguée de la reformatio in
pejus auquel le recourant peut faire échec en retirant sa réclamation ou son
recours contre une décision (art. 89 al. 2 et 3 de la loi vaudoise du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). En
procédure de réclamation contre une taxation en matière d’impôt direct, aucune
suite n’est en effet donnée au retrait de la réclamation s’il apparaît, au vu
des circonstances, que la taxation était inexacte (art. 187 al. 2 LI). Cela
découle de la maxime d’office et aussi du fait que la taxation peut, le cas
échéant, être modifiée au détriment du contribuable (Casanova, ad art. 134 LIFD
n° 2, p. 1286).
c) En l’occurrence, l’autorité
intimée a arrêté, dans sa décision du 18 juin 2008, l’assiette du droit de
mutation dû par le recourant à 343'500 fr. La taxatrice s’est référée en
premier lieu aux actes similaires dont elle disposait, qui retenaient des prix de
vente supérieurs à la vente au recourant. La taxatrice a admis avoir, en
quelque sorte, sous-évalué par erreur la valeur du terrain, ce dont elle ne s’est
aperçue qu’ultérieurement. En effet, le recourant a, entre-temps, formé une
réclamation à l’encontre de cette décision. Dans le cadre de l’examen de cette
réclamation, l’autorité intimée s’est rendue compte de ce que la taxation était
inexacte et que l’assiette du droit de mutation aurait dû être déterminée sur
un prix du terrain au mètre carré de 500 fr. et non de 300 fr., montant
initialement pris en compte. En outre,
une procédure de
taxation a été ouverte contre X.________ SA, s’agissant des impôts directs,
pour distribution dissimulée de dividende. Or, dans une situation de ce genre, l’autorité
intimée était fondée sur le plan formel à modifier la taxation au détriment du
recourant, ce qu’elle a fait le 24 septembre 2008 en donnant l’occasion à
celui-ci de se déterminer. Toutefois, cela ne signifiait nullement que le
retrait éventuel de la réclamation faisait échec à la reformatio in pejus et au
maintien de la taxation du 18 juin 2008, celle-ci s’avérant inexacte. Du reste,
le recourant, qui a fait valoir son point de vue le 15 octobre 2008, ne s’est
nullement mépris sur la portée de la communication de l’ACI puisqu’il a
maintenu sa réclamation. Conformément à l’art. 188 al. 2 LI, l’autorité intimée
a dès lors rendu le 28 octobre 2008, une décision motivée sur la réclamation.
Celle-ci échappe à toute critique sur le plan procédural.
2.
Sur le fond, le recourant critique la valeur du
terrain retenue par l’autorité intimée pour déterminer l’assiette imposable.
Aucun élément ne permettait, selon lui, à l’autorité de s’écarter du prix de
vente.
a) Le droit de mutation est en
principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette
constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (arrêt FI.1995.0075 du
10 janvier 1996). L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:
«          Le droit de mutation se calcule
sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur
celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation
d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé
représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires
mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont
donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est
vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le
contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de
l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces
éléments est soumis au droit sans déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou
du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la
valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données
qu'elle peut réunir. »
aa) En règle générale, le prix
convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du
transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur
vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une
transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon
le cours normal des affaires (v. Emanuel Grüninger/Walter Studer, Kommentar zum
Basler Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur
la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles,
soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts
cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition
août 1990, état 1998, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en
particulier en compte ni le prix d'amateur (
Liebhaberpreis)
, ni celui
obtenu lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. August Reimann/Ferdinand
Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad 165
ZHStG, nos 60 et ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement (v.
arrêt FI.1998.0034 du 3 mai 2000). Cette valeur se confond avec la valeur du
marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix convenu entre
les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (
Verkehrswert
;
v. sur ce point pour la doctrine, Reimann/Zuppinger/Schärrer, ibid., références
citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal
fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40, cons. 3).
Ainsi, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu entre les
parties détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième
phrase; v. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963,
p. 1032 et ss, not. 1040).
bb) Dans de nombreux cas toutefois,
les parties à l'acte peuvent, dans certaines circonstances, s'être mises
d'accord sur un prix qui, précisément, n'aurait pas été obtenu dans les
conditions ordinaires d'une transaction immobilière; dans une situation de ce
genre, il n'est pas rare que le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte
plus ou moins sensiblement de la valeur réelle de l'objet (v.
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, n° 60). Il peut alors s'agir
d'un indice selon lequel le prix convenu n'est pas la résultante d'un marché
libre. Tel sera notamment le cas lorsque les relations personnelles ou
d'affaires que les parties entretiennent ont influencé à la baisse la fixation
du prix ou lorsque celles-ci sont convenues d'autres contre-prestations, non
expressément indiquées dans leur transaction. On peut également être confronté
à une situation de ce genre dans une exécution forcée, bien que l'aliénation
ait un caractère involontaire et que le débiteur saisi n'ait aucune influence
sur le prix d'adjudication, lorsque le créancier gagiste poursuivant se fait
adjuger l'immeuble mis aux enchères forcées; il n'est en effet pas rare dans un
cas de ce genre qu'en misant pour se couvrir, celui-ci devienne à bon compte
propriétaire d'un immeuble et qu'il vende ultérieurement ce dernier pour
récupérer sa créance, voire réaliser un bénéfice (v. arrêt du Tribunal
administratif fribourgeois du 10 juin 1994, publié in RFJ 1994, p. 408, not.
cons. 3a et b).
Le champ d'application de l'art. 6
al. 5 LMSD n'est cependant, dans la jurisprudence, pas limité aux réalisations
forcées. Ainsi, il a été jugé qu'une vente ayant pour but d'assainir un groupe
d'entreprises obérées, rendue possible parce que les banques créancières de
celui-ci consentaient à fournir un effort important dans la fixation à la
baisse du prix de vente des actifs, avait été conclue dans des circonstances
favorables justifiant que l'on s'écarte de ce prix (cf. arrêt FI.1998.0034,
déjà cité).
En outre, une vente aux enchères volontaire privée, par
laquelle deux sociétés issues de la libéralisation du marché de la
télécommunication aliènent l'ensemble de leur parc immobilier en Suisse (190
immeubles dont 17 dans le canton), à l'issue d'un appel d'offres mondial où
deux lots de 28, respectivement 162 immeubles, ont été acquis par deux groupes
de sociétés distincts est une vente conclue sous l'empire de circonstances
extraordinaires. Dès lors, le prix obtenu ne peut pas être considéré comme
étant celui obtenu par le marché libre (arrêt FI.2004.0034 du 5 avril 2005,
confirmé par ATF 2P.133/2005 du 10 janvier 2006). Par ailleurs, dans un régime
de copropriété, le transfert d'une part de l'immeuble à l'épouse d'un
copropriétaire s'apparente dans les faits à la situation du créancier
hypothécaire qui, pour sauvegarder la valeur de son gage se fait adjuger un
immeuble dans le cadre d'une vente forcée; en regard des circonstances du
transfert, ce dernier n'est pas le résultat d'une appréciation qui s'est
déroulée dans un marché libre (arrêt FI.2009.0041 du 11 août 2009).
Dans la plupart des cas précités où
le tribunal a confirmé l'application de l'art. 6 al. 5 LMSD, les vendeurs se
trouvaient dans une situation obérée ou quasi-obérée, de sorte qu'ils étaient
contraints, d'un point de vue économique, à réaliser leur bien pour assainir
leur situation. Le contexte d'urgence dans lequel ces ventes ont été conclues
apparaît ainsi comme leur dénominateur commun; peu importe qu'il s'agisse d'une
réalisation forcée ou non, dès lors que, du point de vue économique, le vendeur
ne disposait pas de sa pleine liberté d'agir ou de renoncer à la vente.
Corollaire de ce qui précède, l'acheteur doit, pour que l’on puisse considérer
que l’opération s’est déroulée sous l’empire de circonstances extraordinaires,
avoir réalisé en contrepartie une affaire plutôt intéressante. Cet élément
constitue alors un indice sérieux que le marché libre n'a pas fonctionné dans
la transaction (arrêt FI.2004.0034).
c) La transaction peut donc avoir
été conclue sous l'empire de circonstances exceptionnelles, étrangères au
marché libre. Cet élément, qui constitue un indice sérieux, ne permet toutefois
pas à lui seul à l'autorité fiscale de s'écarter du prix convenu pour fixer
l'assiette du droit de mutation; il faut, par surcroît, que l'immeuble ait été
aliéné à un prix s'écartant de sa valeur vénale. Ainsi, dans une vente forcée,
si l'adjudication faite au créancier gagiste constitue en règle générale un
indice de ce que le marché libre n'a pas fonctionné, cette circonstance ne
permet pas encore, à elle seule, de dire que l'autorité fiscale doit s'écarter
du prix d'adjudication (v. arrêt FI.1999.0071 du 6 avril 2000).
Dans des hypothèses de ce genre,
lorsqu'il lui apparaît que le prix convenu est inférieur à la valeur réelle du
bien aliéné, en raison précisément des circonstances particulières dans
lesquelles s'est déroulée la transaction, l'autorité fiscale a la faculté de
renverser la présomption instituée par l'art. 6 al. 2 LMSD (cf. par exemple,
arrêts FI.2009.0041 et FI.1994.0115 précités, montant revu à la hausse; FI.1995.0075
du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98, montant revu
à la baisse; v. en outre, FI.1997.0060 du 17 novembre 1997 et FI.1992.0005 du
30 mars 1993; v. enfin FI.1999.0071, déjà cité, dans lequel il est apparu que
le prix résultant des enchères n'était manifestement pas inférieur à la valeur
réelle des immeubles aliénés).
aa) Lorsqu'elle invoque un élément
susceptible de renverser la présomption consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD,
c'est-à-dire un élément susceptible d'augmenter l'impôt, l'autorité fiscale
doit supporter le fardeau de la preuve (arrêt FI.2009.0041, déjà cité). Selon
la pratique de certains cantons, une disproportion manifeste (25% selon la
pratique zurichoise) entre la valeur vénale estimée et le prix stipulé crée
cependant une présomption qui aboutit à un renversement du fardeau de la
preuve. Ainsi, lorsqu'elle constate une différence de plus de 50% entre le prix
de vente de chaque immeuble et sa valeur vénale, l'autorité fiscale est fondée
à s'écarter de ce prix de vente pour déterminer elle-même l'assiette du droit
de mutation (FI.2004.0034, déjà cité). Le contribuable doit alors rendre
vraisemblable, d'une part, qu'il n'existe aucune relation entre les parties au
contrat et, d'autre part, que le libre marché a fonctionné (cf., par
comparaison, arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999,
publié in RFJ 1999, 155, cons. 2d, références jurisprudentielles citées). Il
importe peu en revanche que l'écart constaté trouve ou non une justification
(contra l'arrêt FI.1992.0005, déjà cité, au demeurant isolé sur ce point); le
seul élément subjectif à prendre en considération dans le cadre d'une
transaction à un prix en dessous de la valeur vénale est, mais dans le cadre
d'une donation mixte et de la taxation d'un impôt sur les donations, l'animus
donandi (v. ATF 118 Ia 497, cons. 2b/bb; cf. aussi arrêt FI.1993.0138 du 16 mai
1994).
Pour démontrer que le prix
d'acquisition convenu et payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble,
l'autorité fiscale doit chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du
marché (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations
cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 220). Lorsque la parité avec le prix
d'achat n'entre, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant
présidé à sa fixation, pas en considération, la valeur vénale se détermine soit
par comparaison de prix directe ou indirecte avec d'autres immeubles présentant
des caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit,
lorsque cette comparaison n'est pas possible, par un calcul de la moyenne
pondérée de la valeur de rendement avec la valeur intrinsèque (v. manuel, ch.
3.2.2; André Bender/Philippe Favarger/Martin Hoesli, Evaluation et rentabilité
des biens immobiliers dans les institutions de prévoyance, in: L'expert
comptable suisse, 1995/2, p. 899 et ss, not. 901).
bb) Cela étant, l'art. 6 al. 5
LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans
l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office
(BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par
rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties,
être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon
générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction qui ne
correspondrait pas exactement au prix moyen pratiqué pour des transactions du
même type. Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le
transfert générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui
ne s'est pas déroulée dans un marché libre, d'autre part, que ces circonstances
ont eu pour conséquence que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant
pas à sa valeur réelle (v. arrêts FI.1999.0071; FI.1998.0034; FI.1997.0060,
déjà cités).
S'il est en revanche démontré par
l'autorité fiscale que le prix d'acquisition convenu s'écarte de la valeur
vénale ainsi déterminée, ce dernier montant servira alors à déterminer
l'assiette du droit de mutation (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas,
op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v.
arrêts FI.1992.0005 déjà cité, FI.1995.0120 du 5 mars 1996; v. encore la
jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre
1936 sur l'estimation fiscale des immeubles - REFI; RSV 642.21.1 - qui applique
des critères analogues: v. notamment arrêts EF.2003.0005 du 9 septembre 2003;
EF.2000.0006 du 2 novembre 2000; EF.1999.0011 du 18 octobre 1999; EF.1999.0002
du 7 mai 1999; EF.1998.0008 du 10 août 1998; EF.1993.0035 du 4 octobre 1994). Ainsi,
dans l’arrêt FI.2004.0034, déjà cité, l'autorité intimée aurait été fondée à
retenir, comme assiette des droits de mutation, les valeurs vénales fournies
par la contribuable; elle s’est limitée à prendre les estimations fiscales en
considération, montant toujours inférieur à la valeur vénale des immeubles,
soit la solution la plus favorable au contribuable, confirmée par le Tribunal
administratif.
3.
Il importe en premier lieu de se pencher sur les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée la vente de l’immeuble du ********
au recourant. Dans l'hypothèse où, en effet, le tribunal parvenait à la
conclusion inverse de l'autorité intimée, à savoir que cette vente s'est
déroulée dans des conditions analogues à celle du marché libre, il devrait
alors en tirer comme conséquence logique l'admission du recours; la cause
serait alors renvoyée à l'autorité intimée, afin qu'elle retienne le prix de
vente de l’immeuble comme assiette du droit de mutation litigieux dans le cas
d'espèce. Si en revanche, le tribunal aboutissait à la même conclusion que
l'autorité intimée, il lui resterait encore à s'assurer que la valeur retenue par
cette dernière peut effectivement servir d'assiette à l'impôt.
a) En l’espèce, l’opération du 23
avril 2008 s’est déroulée dans des circonstances particulières. Le recourant a
approché la Banque Raiffeisen afin qu’elle reprenne les crédits qui lui avaient
été accordés par la Banque cantonale vaudoise et le Crédit Suisse, garantis par
des hypothèques sur la parcelle n° 1********. La Banque Raiffeisen a subordonné
cette reprise d’engagements à la condition que l’immeuble en question,
propriété de X.________ SA, soit transféré au recourant, actionnaire de dite
société. Or, au 30 septembre 2007, X.________ SA elle-même était débitrice du
recourant à hauteur de 277'426 fr.33, solde du compte-courant actionnaire au
passif du bilan. X.________ SA a donc aliéné l’immeuble à son actionnaire, à sa
valeur comptable telle qu’elle figure au bilan au 30 septembre 2007, soit
250'000 fr. Le prix de vente a été payé, par compensation partielle avec le
solde du compte-courant actionnaire. Dès lors, on doit admettre, avec l’autorité
intimée, que les conditions de cette vente s’écartent de celles du marché
libre. Le recourant, qui concentre ses critiques sur la détermination de
l’assiette imposable, n’apporte du reste aucun élément sérieux de nature à
ébranler cette constatation.
b) X.________ SA a aliéné
l’immeuble au recourant à un prix avoisinant 218 fr. le mètre carré. Pour
l’autorité intimée, ce montant n'entrerait pas en considération, en raison
précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation. Certes, encore
doit-elle déterminer la valeur du marché. L’autorité intimée indique à cet
égard que le prix pratiqué lors des ventes récentes dans le même quartier ou
dans les quartiers avoisinants se situerait entre 500 et 700 le mètre carré. Elle
a produit les copies caviardées de deux actes de vente, conclus en 2008 et
2009, de terrains vierges de construction sur la commune du ********; des prix
de 650, respectivement 550 fr. le mètre carré ont été convenus entre les
parties. Elle a fait état, dans ses déterminations finales, de ventes
d’immeubles situés à proximité de la parcelle du recourant, toujours au ********;
ces ventes, conclues en 2008 et 2009, ont fait apparaître des prix du terrain
au mètre carré allant de 481 fr.70 à 574 francs. Dès lors, la valeur du terrain
aliéné se situe, selon elle, à un montant qui n’est pas inférieur à 500 fr. le
mètre carré. Le recourant, qui s’est exprimé au sujet de ces différentes
ventes, conteste l’approche de l’autorité intimée; pour lui, la valeur vénale
est celle retenue par les parties à l’acte du 23 avril 2008, soit 250'000 fr.
Il s’appuie à cet effet sur la décision de la CEFI, laquelle, sans explication
aucune, a maintenu, nonobstant cette vente, l’estimation fiscale de l’immeuble
remontant à 1994, soit 143'000 fr.
La parcelle n° 1******** est de
forme quasi rectangulaire; orientée nord-sud, elle s’étend au sud-ouest du
territoire communal, en zone constructible, au milieu d’un quartier bâti de
villas, individuelles pour la plupart. Le terrain est plat et le dégagement sur
les Alpes est légèrement obstrué par les villas situées immédiatement en aval. Cette
parcelle est au bénéfice d’un droit de passage sur le chemin d’accès au chemin
de 3********, côté ouest. L’accès y est relativement aisé, la largeur
permettant les manœuvres des véhicules. La villa du recourant est érigée immédiatement
au nord de la parcelle. Les droits à bâtir dans ce secteur permettent à son
propriétaire d’y bâtir une villa comprenant au moins un logement, voire même
deux. Sans doute, un projet de construction sur cette parcelle pourrait susciter
les oppositions des voisins immédiatement riverains durant l’enquête publique. Quoi
qu’il en soit, le droit à la vue n’est pas protégé et les éventuels opposants
ne pourront de toute façon efficacement résister à la réalisation d’un projet
conforme à la réglementation applicable. Contrairement aux explications du
recourant, cette parcelle peut donc aisément être mise en valeur par son
propriétaire, de sorte que l’on peut légitimement s’étonner de la mansuétude de
la CEFI à l’égard du recourant, celle-ci ayant maintenu, dans sa décision du 25
août 2008, une valeur fiscale remontant à 1994.
Au terme de l’inspection locale, le
Tribunal arrive par conséquent à la conclusion qu’en retenant une valeur vénale
de 500 fr. le mètre carré, soit plus du double du prix convenu entre les
parties à l’acte du 23 avril 2008, l’autorité intimée n’a certainement pas
versé dans l’arbitraire. C’est donc à juste titre que le montant de 572'500 fr.
a été pris en considération comme assiette du droit de mutation litigieux.
4.
Au vu de ce qui précède, le recours ne peut
qu’être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu le sort du recours, un
émolument judiciaire sera mis à la charge du recourant (art. 49 et 91 LPA-VD).
En outre, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (articles
55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 28 octobre 2008 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille)
francs, sont mis à la charge du recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 août 2010
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.