vd_omni · FI.1997.0047 · 1999-12-27 · fr

c/ACI et Commission d'impôt de Lausanne-district | Recours LIFD admis: les recourants qui assument l'entretien de leur fille aux études et de ses enfants ont droit aux déductions sociales et aux déductions pour primes d'assurance-maladie, tant pour leur fille (art. 35 al. 1 let. a, 33 al. 1 let. g LIFD) que pour leurs petits-enfants (art. 35 al. 1 let. b, 33 al. 1 let. g LIFD). Recours LI rejeté: réclamation tardive, pas de motif de révision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.12.1999 FI.1997.0047

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 décembre 1999
sur le recours interjeté par les époux
A.________, à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue par
l'Administration
cantonale des impôts
le 28 février 1997 (impôt cantonal et communal,
période fiscale 1995-1996),
la décision sur réclamation rendue par
la
Commission d'impôt de Lausanne-district
le 9 juin 1997 (impôt fédéral
direct, période fiscale 1995-1996).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet,
président; M. Philippe Maillard et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière:
Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, né le 4
août 1947, domicilié au X.________, travaille comme chef de département , à
********.
Il est marié à Mme
A.________, née le 17 septembre 1946, laquelle exerce une activité
d'enseignante auprès de l'établissement scolaire secondaire du X.________. Les
époux A.________ sont les parents de deux enfants: B.________ et C.________,
respectivement nées en 1969 et en 1974.
Le 5 juin 1992,
B.________ a épousé D.________. Deux enfants sont issus de cette union:
E.________, née le 4 juillet 1992, et F.________, né le 29 novembre 1993. Le
couple s'est ensuite séparé et a entamé une procédure en divorce. Le 1er août
1994, B.________ a quitté le domicile conjugal pour venir s'établir, avec ses
deux enfants, auprès de ses parents au X.________. Selon le jugement de
divorce, définitif et exécutoire depuis le 13 novembre 1995, D.________ est
astreint au versement d'une contribution destinée à l'entretien de ses enfants
qu'il n'a toutefois jamais versée. Il convient de préciser que, durant le
mariage déjà, D.________ ne parvenait pas à subvenir à l'entretien de sa
famille et bénéficiait de l'aide sociale. Depuis le 1er août 1994, date à
laquelle B.________ a réintégré le domicile parental, ses parents pourvoient
entièrement à son entretien et à celui de ses deux enfants, E.________ et
F.________. Elle ne touche plus de prestations sociales de la Commune du
X.________ ou du canton de Vaud.
Dès le semestre
d'hiver 1994-1995, B.________ a repris ses études et s'est immatriculée à la
Faculté des lettres de l'Université de Lausanne. Durant le semestre d'été 1997,
elle était encore inscrite comme étudiante régulière. En principe, elle devait
arriver au terme de ses études au mois de juillet 1997. Parallèlement à ses
études, elle a exercé diverses activités accessoires qui lui ont procuré des
revenus s'élevant à 3'394 fr. en 1993 et à 6'711 fr. en 1994.
B.                    A.________ est le
parrain d'une enfant, G.________, née le 26 septembre 1982, de nationalité
sénégalaise. Par déclaration passée en la forme authentique le 21 juin 1992,
les parents de G.________ ont confié la garde de leur enfant à A.________, afin
qu'elle puisse effectuer sa scolarité en Suisse. Quelques jours plus tôt, le 9
juin 1992, les époux A.________ avaient de leur côté signé une déclaration dans
laquelle ils s'engageaient à assumer l'entretien de l'enfant pendant toute la
période de son séjour en Suisse, y compris les éventuels frais de maladie,
d'hospitalisation et de retour au Sénégal. Le 19 août 1993, l'enfant est venue
s'établir en Suisse, au domicile des époux A.________. A la rentrée scolaire
d'automne 1993, elle a été inscrite comme élève régulière à l'école primaire de
la Commune du X.________. A.________ affirme qu'il aurait depuis lors entamé
une procédure d'adoption qui n'est toutefois pas encore parvenue à son terme.
C.                    Dans leur déclaration
d'impôt pour la période 1995-1996, les époux A.________r ont mentionné - en
première page, sous la rubrique "autres personnes incapables de subvenir
seules à leurs besoins à la charge du contribuable" - leurs
petits-enfants, F.________ et E.________, ainsi que leur filleule, G.________.
Sous la rubrique "assurances maladie et accidents, assurances sur la
vie" (sous chiffre 11 de la déclaration), ils n'ont déduit qu'un forfait
de 5'800 fr. qui correspond, en droit cantonal, aux charges d'un couple avec
deux enfants (Instructions générales pour la période 1995-1996, p. 25, n. 11a).
Ils ont ensuite porté en déduction de leurs revenus (sous chiffre 23) la somme
de 8'100 fr. pour trois personnes à charge.
D.                    Le 3 avril 1996, la
Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux contribuables une
décision de taxation définitive et de répartition internationale et
intercommunale des éléments imposables. Cette décision modifie sur plusieurs
points les éléments déclarés par les époux A.________ (revenus de l'épouse,
déduction pour capitaux d'épargne, frais d'entretien d'immeuble, indemnités pour
frais, frais de transports et frais professionnels). Il n'y a pas lieu de
s'arrêter sur ces éléments, car ils ne sont plus contestés dans le présent
litige. En revanche, la déduction pour trois personnes à charge, par 8'100 fr.,
n'a pas été acceptée, au motif que les membres de la famille du contribuable
vivaient dans son propre ménage. En revanche, la déduction des primes
d'assurances-maladie a été admise, en droit cantonal, pour le montant déclaré.
Le 24 mai 1996, le
calcul de l'impôt cantonal et communal pour l'année 1995 a été notifié aux
contribuables.
Le 7 juin 1996, les
contribuables ont reçu notification d'une décision de taxation définitive en
matière d'impôt fédéral direct 1995.
Par acte du 23 juin
1996, A.________ a déposé une réclamation contre les décisions du 24 mai 1996
et du 7 juin 1996, contestant les modifications apportées à sa déclaration
d'impôt.
Par décision sur
réclamation du 28 février 1997, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) a déclaré irrecevable la réclamation déposée en matière
d'impôt cantonal et communal, pour cause de tardiveté. En effet, la décision de
taxation définitive et de répartition internationale et intercommunale avait
été notifiée le 3 avril 1996, soit plus de trente jours avant le dépôt de la
réclamation.
Le 9 juin 1997, la
Commission d'impôt de Lausanne-district a rendu une décision sur réclamation en
matière d'impôt fédéral direct contre la décision de taxation rendue le 7 juin
1996: la Commission a partiellement admis la réclamation fixant le revenu
imposable du contribuable à 174'600 fr. (au taux de 174'600 fr.). Pour
l'essentiel, l'ACI a admis la déduction pour personnes à charge concernant
G.________, ainsi que celle relative aux primes d'assurances pour les deux
filles des contribuables et leur filleule (à l'exclusion des deux
petits-enfants). En définitive, le revenu imposable du contribuable a été
déterminé en matière d'impôt fédéral direct comme il suit:
1993                       1994
REVENU BRUT
Salaire net de
Monsieur                                                                            134'888                   144'758
Reprise
des indemnités                                                                          5'100                       5'100
Salaire net de
Madame                                                                               78'133                     77'546
Gains
accessoires Madame                                                                         0                         416
Loyers
********                                                                                    3'075                       2'488
Loyers
********                                                                                           250                         250
Valeur
locative IFD X.________                                                                 32'502                     32'502
Revenus titres                                                                                              1'063                   552
Total
des revenus:
255'011                  263'612
DEDUCTIONS
Primes d'assurances                                                                                    4'100                       4'100
OPP 3                                                                                                            4'199                       4'199
Frais de
transport Monsieur                                                                         5'520                       5'520
Frais de
transport Madame                                                                       960                         960
Chambre de
travail Madame                                                                         1'000                       1'000
Ordinateur
Madame                                                                                  612                             0
Frais
forfaitaire de Madame                                                                          2'343                       2'328
Intérêts des
dettes                                                                                      42'304                     36'002
Frais
d'entretien des immeubles                                                                   7'165                       7'048
Déduction sur
l'un des revenus des conjoints                                             5'900                       5'900
Personnes à
charge                                                                                   14'100                     14'100
Total
des déductions                                                                 88'203                    81'157
REVENU NET                                                                                                                166'808                   182'455
REVENU IMPOSABLE                                                                                                                  174'631
E.                    Par actes du 20 mars
1997 et du 8 juillet 1997, les époux A.________ ont recouru auprès du Tribunal
administratif contre les décisions sur réclamations rendues en matière
fédérale, cantonale et communale, concluant à l'admission des déductions
relatives à leurs petits-enfants, E.________ et F.________ dont l'entretien est
entièrement à leur charge. En revanche, les recourants ont renoncé à contester
les reprises concernant certains frais professionnels (frais d'ordinateur) dont
la déduction n'avait pas été admise par l'autorité intimée.
L'ACI s'est déterminée
les 2 mai et 11 août 1997, en concluant au rejet des recours.
Invitée à se
déterminer sur le recours interjeté en matière de LIFD, l'Administration
fédérale des contributions a renoncé à déposer des observations.
Les causes
enregistrées sous les références FI 97/0047 et FI 97/0117 ont été jointes à
l'issue de l'instruction sous la première référence.
Le Tribunal a statué à
huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Les recours ont été
formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours prévu
par les art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la
loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD); partant, ils sont recevables en la
forme.
2.                     a) L'ACI conclut au
rejet du recours interjeté en matière cantonale et communale en raison du
caractère tardif de la réclamation formée contre la décision de taxation
définitive. Plus précisément, elle fait valoir que, pour contester les
modifications apportées à leur déclaration d'impôt, les recourants auraient dû
agir dans le délai de trente jours à compter de la décision de taxation
définitive du 3 avril 1996. Les recourants soutiennent qu'ils ont été induits
en erreur puisque toutes les taxations qui leur ont été notifiées portaient la
mention de "taxation définitive" et indiquaient la possibilité de
former une réclamation dans un délai de trente jours.
b) Selon l'art. 101
al. 1 LI, la réclamation s'exerce dans les trente jours à compter de la
notification de la décision attaquée. En l'espèce, la décision de taxation
définitive et de répartition internationale et intercommunale pour la période
1995-1996 a été notifiée aux recourants le 3 avril 1996. Les 24 mai 1996 et 7
juin 1996, ils ont respectivement reçu notification du calcul de l'impôt et du
décompte final. En date du 23 juin 1996, A.________ a déposé une réclamation
contestant les diverses modifications qui avaient été apportées à sa
déclaration d'impôt. Or, de jurisprudence constante, la fixation des éléments
imposables arrêtés dans un avis de taxation correctement établi ne peuvent plus
être remis en cause lors d'un recours contre le bordereau établi sur la base de
cet avis (RDAF 1982, p. 297; FI 95/0113 du 30 mai 1996; FI 91/0080 du 15
février 1993; prononcé CCRI no 8/87, du 3 juillet 1987). Il s'ensuit que, dans
le cadre du recours interjeté en temps utile contre les bordereaux d'impôt des
24 mai et 7 juin 1996, les recourants ne peuvent qu'invoquer des griefs portant
sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal
(prononcé CCRI no 90/07, du 11 octobre 1990). Or, les recourants n'invoquent
aucun moyen de ce genre. Par conséquent, la réclamation interjetée le 23 juin
1996 doit être considérée comme tardive en tant qu'elle vise à remettre en
cause le bien-fondé de la décision de taxation du 3 avril 1996. Partant, le
recours interjeté en matière cantonale et communale doit être rejeté. En
revanche, la réclamation formée en matière fédérale le 23 juin 1996 contre la
décision de taxation définitive notifiée le 7 juin 1996 était recevable, de
sorte que les arguments du recourants ne peuvent être examinés qu'au regard du
droit fédéral.
c) Subsidiairement, le
recourant demande que la décision rendue en matière d'impôt cantonal et
communal fasse l'objet d'une révision.
L'art. 107 LI prévoit
qu'une taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. Les motifs de
révision se limitent aux cas suivants: lorsque l'autorité de taxation ou de
réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier
(lettre a); lorsque la décision a été prise en violation des règles
essentielles de la procédure (lettre b); lorsque le requérant découvre des
faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la
procédure de recours (lettre c). De jurisprudence constante, une application
erronée du droit ou une inadvertance ne constituent pas des motifs de révision
(ATF 93 I 390; 78 I 196; Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p.
329 et références citées). Un contribuable ne peut donc pas invoquer comme
motif de révision un fait qu'il aurait pu faire valoir dans le cadre de la
procédure de recours (Arch. 45, p. 608; ATF 78 I 196; ATF 77 I 239).
En l'espèce, les
recourants n'invoquent aucun motif de révision valable au sens de l'art. 107
LI. En effet, leurs arguments constituent des moyens de recours, lesquels ne
justifient précisément pas une révision de la décision attaquée.
3.                     En droit fédéral,
l'autorité intimée a admis dans sa décision sur réclamation du 9 juin 1997
d'opérer, pour g.________, une déduction pour personne à charge et une autre
déduction au titre des primes d'assurances-maladie et accident. Dès lors,
subsiste seule la question de savoir si les recourants peuvent prétendre à de
telles déductions pour leurs petits-enfants, E.________ et F.________. Il n'est
pas contesté ici que l'entretien de B.________ justifie une déduction au sens
de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD, tant que celle-ci se consacre à ses études
aux frais de ses parents.
a) L'art. 35 al. 1
lettre b LIFD prévoit une déduction pour toute personne incapable d'exercer une
activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit. Selon
la doctrine, il s'agit de toute personne qui, en raison de son âge, de sa santé
ou d'une incapacité de travail, est incapable de subvenir à ses besoins par le
produit d'une activité lucrative ou par sa fortune (voir Känzig,
Wehrsteuer, vol. I, Bâle 1982, n. 4, p. 712). La situation de famille et les
charges du contribuable sont celles qui existent au début de la période de
taxation (Arch. 13, p. 169; Känzig, loc. cit.; en droit cantonal voir
art. 26a al. 1 LI). Dès lors, il est sans importance que les prestations
d'entretien n'aient pas duré toute la période. Toutefois, cette déduction ne
peut être accordée que si l'aide apportée par le contribuable atteint le
montant de la déduction (art. 35 al. 1 lettre b LIFD). En revanche, selon le
Tribunal fédéral, la déduction de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD ne saurait être
accordée pour les membres de la famille du contribuable qui travaillent dans
son ménage ou qui sont appelés à y rendre régulièrement des services, à l'exception
des cas où les services rendus ont très peu d'importance (Arch. 9, p. 45; Arch.
15, p. 500; Arch. 24, p. 35; RDAF 1957, p. 16). On considère ainsi que les
membres de la famille qui trouvent le gîte et le couvert dans de telles
conditions au sein de la communauté familiale ne sont pas nécessiteux. Dès
lors, les dépenses que fait le contribuable pour leur entretien ne sont pas des
secours, mais une sorte de contre-prestation pour le travail qu'ils
accomplissent dans l'intérêt de la communauté (RDAF 1955, p. 16; RDAF 1961, p.
224).
Le droit cantonal
contient à l'art. 25 LI une disposition analogue dont la formulation est plus
explicite que celle de l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD. L'art. 25 LI prévoit, à
certaines conditions, qu'une déduction forfaitaire est accordée au contribuable
qui pourvoit à l'entretien "
d'une personne incapable de subvenir seule
à ses besoins"
. Le Tribunal administratif a eu l'occasion de préciser
que l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD (anciennement 25 al. 1 lettre d AIFD) et
l'art. 25 LI avaient la même portée (FI 94/0155 du 10 octobre 1955): il s'agit
d'une personne incapable de subvenir à son minimum vital par ses propres
moyens.
b) En l'occurrence,
F.________ et E.________ ne sont pas les enfants des recourants, mais ceux de
leur fille B.________, actuellement seule détentrice de l'autorité parentale.
Ayant repris ses études universitaires, la mère ne réalise pas des gains
suffisants pour subvenir seule aux besoins de ses enfants; ses revenus étaient
de 3'394 fr. en 1993 et de 6'711 fr. en 1994. Par ailleurs, elle ne touche plus
d'aide sociale. Le père des enfants n'a, quant à lui, jamais été en mesure
d'assurer leur entretien. Durant le mariage déjà, il était au bénéfice de
l'aide sociale. Depuis la séparation, il ne s'est jamais acquitté de la pension
due en faveur de ses enfants. Ainsi, depuis le mois d'août 1994, les recourants
subviennent (presque) entièrement aux besoins de leur fille et de leurs
petits-enfants. Au vu de ces éléments, E.________ et F.________ constituent
bien, pour les recourants, des personnes à charge au sens de l'art. 35 al. 1
lettre b LIFD.
L'autorité intimée
conteste cette thèse, en faisant valoir qu'en vertu du principe de l'imposition
unique de la famille, E.________ et F.________ sont substitués à leur mère,
détentrice de l'autorité parentale. Dès lors, les recourants auraient
uniquement droit à une déduction pour l'entretien de leur fille B.________ (en
application de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD) tant qu'elle se consacre à ses
études. En effet, par substitution, l'entretien fourni à la mère comprendrait
également celui de ses enfants. Il incomberait ensuite à B.________ de
prétendre, dans sa propre taxation, à une déduction pour enfants. L'ACI tend à
démontrer que si les recourants pouvaient eux-mêmes prétendre à une déduction
pour leurs petits-enfants, les mêmes enfants pourraient donner lieu à une
déduction dans la taxation de deux contribuables distincts, la mère d'une part
et les grands-parents d'autre part.
La position de l'ACI
heurte le sens clair de l'art. 35 al. 1 LIFD, qui autorise une déduction pour
toute personne à charge, qu'il s'agisse de l'enfant du contribuable (art. 35
al. 1 let. a LIFD) ou de toute autre personne incapable d'exercer une activité
lucrative (art. 35 al. 1 let. b LIFD). Rien n'indique en effet que
l'application de la lettre a à l'enfant majeur en apprentissage ou aux études
exclut celle de la lettre b aux personnes également entretenues par le
contribuable, mais dont cet enfant majeur aurait la charge s'il avait été
lui-même capable de subvenir à ses propres besoins. Comme le montre le cas
d'espèce, l'enfant majeur, détentrice de l'autorité parentale, étant elle-même
une personne à charge, ses revenus n'atteignent pas le minimum vital. Ainsi le
risque d'une double défalcation à la fois chez la mère et chez les
grands-parents nourriciers est ici exclu par le mécanisme même des conditions
posées par les lettres a et b de l'art. 35 al. 1 LIFD. Dans le même sens, en
droit cantonal, le Tribunal administratif a admis qu'un concubin avait droit à
la déduction prévue à l'art. 25 LI pour chacun des trois enfants de son amie,
dont il assurait l'entretien, quand bien même celle-ci aurait pu, dans sa
propre déclaration, prétendre à une déduction pour enfants (FI 93/172 du 28
avril 1994). En définitive, l'argumentation de l'autorité intimée doit être
rejetée et la décision entreprise en matière fédérale réformée, en ce sens que
les recourants ont droit à une déduction au sens de l'art. 35 al. 1 lettre b
LIFD pour leurs petits-enfants E.________ et F.________.
b) Selon l'art. 33 al.
1 lettre g LIFD, le contribuable a droit à une déduction pour les primes
d'assurances-maladie des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit.
En droit cantonal,
l'art. 23 lettre k LI est plus restrictif, une telle déduction n'étant prévue
que pour le contribuable, son conjoint et les enfants à sa charge. Le Tribunal
administratif a eu l'occasion de préciser que la notion d'enfant "à
charge" au sens de l'art. 23 lettre k LI était liée à l'exercice de l'autorité
parentale (FI 93/0172 du 28 avril 1994). Cette condition ne s'applique pas en
droit fédéral, puisque l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD prévoit non seulement une
déduction pour les enfants du contribuable, mais aussi pour toute autre
personne à charge. Selon la doctrine, il s'agit de la même notion que celle qui
est consacrée à l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD (Känzig, op. cit., n. 190,
p. 675)
En l'occurrence,
l'autorité intimée n'a admis une déduction au sens de l'art. 33 al. 1 lettre g
LIFD qu'en faveur du couple A.________, de leurs deux filles et de leur
filleule. En revanche, elle a été refusée pour les petits-enfants des
recourants, au motif qu'il n'existe entre eux aucun lien de filiation. Cette
argumentation, qui se fonde sur un arrêt rendu en droit cantonal, ne s'applique
toutefois pas en droit fédéral pour les motifs exposés ci-dessus. Ainsi,
puisque E.________ et F.________ constituent des personnes à charge (au sens de
l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD) pour les recourants, ces derniers peuvent
également déduire de leurs revenus les primes d'assurances-maladie de leurs
petits-enfants.
4.                     Vu les considérants qui
précèdent, les recourants obtiennent partiellement gain de cause. Le recours
interjeté en matière cantonale et communale doit être rejeté aux frais des
recourants. En revanche, le recours dirigé contre la décision rendue en matière
fédérale est admis, le dossier devant être renvoyé à l'autorité intimée, afin
qu'elle modifie sa décision en portant au revenu imposable des recourants les
déductions prévues par les art. 35 al. 1 lettre b et 33 al. 1 lettre g LIFD.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
interjeté le 8 juillet 1997 en matière d'impôt fédéral direct est admis.
II.                     La décision
rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-district le 9 juin 1997 en matière
d'impôt fédéral direct pour la période 1995-1996 est annulée, le dossier étant
retourné à cette autorité en vue d'une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.                     Le recours
interjeté le 20 mars 1997 en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.
IV.                    La décision
rendue par l'Administration cantonale des impôts le 28 février 1997 en matière
d'impôt cantonal et communal pour la période 1995-1996 est confirmée.
V.                     Un émolument de
justice de 650 (six cent cinquante) francs est mis à la charge des recourants.
VI .                   Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 27 décembre 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I et II du présent arrêt
peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours
de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément
aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)