vd_omni · FI.2022.0120 · 2023-05-08 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, B.________, Commune de Bex | Qualité pour recourir d'une commune vaudoise admis pour contester une décision de fixation du domicile fiscal intracantonal rendue par l'ACI en application de l'art. 18 LI. Recours irrecevable en tant qu'il conteste le for pour l'Impôt fédéral direct, la commune n'ayant aucun intérêt à agir.Compte tenu de ce que la durée du séjour dans l'EMS n'a guère dépassé 365 jours, que le défunt avait conservé son appartement dans l'ancienne commune, dans lequel vivait sa concubine et héritière présomptive, force est de constater qu'il n'avait pas encore créé dans son nouveau lieu de vie des rapports assez étroits pour que l'on puisse admettre qu'il y ait transféré son domicile fiscal. L'impossibilité d'un retour dans son appartement en raison de ses difficultés médicales n'est pas un empêchement dirimant à la conservation de son domicile fiscal dans cette commune, à tout le moins après un séjour d'une durée d'une année en EMS. Enfin, dans les circonstances du cas d'espèce, on ne peut pas considérer que le défunt avait rompu toutes relations avec son ancien domicile. S'agissant d’un séjour choisi pour raison de santé, alors que la concubine du défunt continuait d'habiter dans leur appartement commun , on ne peut pas considérer sur le plan fiscal que son domicile ait été déplacé après une aussi courte durée que celle du cas d'espèce. Recours de la commune de situation de l'EMS rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.05.2023 FI.2022.0120

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 mai 2023
Composition
M. Raphaël Gani,
président
; M. Alex Dépraz, juge; M.
Etienne Poltier, juge suppléant.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par Marc-Olivier BUFFAT, avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Commune de B.________,
représentée
par Minh Son NGUYEN, avocat, à Vevey,
Tiers intéressé
C.________
à
B.________.
Objet
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 12 juillet 2022 (détermination du domicile fiscal
principal et du for successoral de feu Monsieur D.________ - période fiscale
2020).
Vu les faits suivants:
A.
Feu D.________ a été inscrit en résidence principale dans la commune de B.________,
au ********, du 1
er
janvier 2005 au 17 août 2020. Il logeait dans un
appartement de 4 pièces d'une surface de 110 m
2
, qu'il louait.
Depuis le 11 avril 2017, Madame C.________ s'était inscrite en résidence
principale dans la Commune de B.________ à la même adresse que D.________. Par
testament olographe du 28 octobre 2001 (homologué le 1
er
décembre
2020), ce dernier a institué comme seule héritière sa compagne prénommée, C.________.
B.
Plusieurs années avant son décès, feu D.________ a commencé à souffrir
de la maladie d'Alzheimer. Au mois d'octobre 2019, il a dû être hospitalisé à ********,
à la suite d'un malaise cardiaque. Il a été ensuite transféré à ******** en
convalescence, puis compte tenu de l'aggravation de son état de santé, en
particulier à cause de la maladie d'Alzheimer, il a débuté le 11 novembre 2019 son
séjour dans l'EMS ******** à A.________.
Dans sa séance du 2 juillet 2020, la Justice de
paix du district ******** a nommé C.________ curatrice de D.________. Il
s'agissait d'une curatelle de représentation et de gestion à raison de la
maladie d'Alzheimer dont il souffrait.
En date du 18 août 2020, feu D.________ a été
inscrit en résidence principale dans la A.________, dans l'EMS précité, à la
requête d'C.________. Ce dernier y est décédé le 18 novembre 2020, à l'âge de ********
ans.
Sur interpellation expresse de la commune de B.________,
l'Administration cantonale des impôts (ACI), après avoir entendu les deux
communes concernées et C.________, héritière du défunt, a rendu une décision de
fixation de for, le 12 juillet 2022, attribuant le for depuis le 1
er
janvier 2020 jusqu'à la date du décès à la commune de B.________ (ICC et IFD), de
même que le for pour l'impôt successoral.
C.
Par recours du 7 septembre 2022, A.________ a déféré dite décision
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal concluant
principalement à sa réforme dans ce sens que le for lui est attribué au niveau
cantonal, communal et fédéral, ainsi que pour le for successoral,
subsidiairement à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause
à l'autorité intimée, le tout sous suite de frais et dépens. L'autorité intimée
a conclu, par écriture du 11 octobre 2022, au rejet du recours, dans la mesure
de sa recevabilité, estimant le recours tardif en tant qu'il concernait l'impôt
fédéral direct. La commune de B.________, concernée, s'est déterminée le 2
novembre 2022, concluant au rejet du recours, sous suite de frais et dépens. La
recourante a répliqué le 28 novembre 2023. L'ACI a dupliqué le 1
er
décembre 2022. Par la suite, la commune de B.________ (le 19 décembre 2022),
puis la recourante (le 9 janvier 2023), puis enfin l'ACI (le 13 janvier 2023)
se sont encore déterminées.
Les autres éléments de faits seront repris ci-après
dans les considérants en droit dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.
L'art. 18 al. 6 de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) prévoit que lorsque le lieu de
la taxation ne peut pas être déterminé d'emblée selon les principes énoncés aux
let. 1 à 5 de cette même disposition, il est fixé par l'ACI sur demande du
contribuable, des municipalités ou des Offices d'impôt de district intéressés.
Cette décision peut faire l'objet d'un recours, conformément à la loi sur la
procédure administrative. A teneur de l'art. 199 LI, le recours au
Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36). Il en va de même
lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce
dernier doit, en règle générale, rendre une décision préjudicielle
d'assujettissement, fixant le domicile du contribuable, avant de poursuivre la
procédure de taxation (ATF 131 I 145 consid. 2.1; TF 2P.192/2006 du 8
janvier 2007 consid. 2; cf. également Daniel de Vries Reilingh, La double
imposition intercantonale, 2
ème
éd., Berne 2013, n°288 p. 96 et les
références). En dépit de son caractère préjudiciel, cette décision doit être
considérée comme une décision finale au sens de l'art. 74 al. 1 LPA-VD,
applicable selon le renvoi de l'art. 99 LPA-VD (cf. TF 2C_627/2011 du 7
mars 2012 consid. 1.1; art. 18 al. 6 LI; cf. ég. CDAP FI.2018.0134 du
11 novembre 2019 consid. 3e).
2.
A.________ (ci-après: la recourante) a procédé par recours du 7
septembre 2022. Le recours a été interjeté dans la forme prescrite (cf. 79 LPA-VD).
Pour ce qui est du délai de trente jours, il y a lieu de distinguer entre
l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD). Il est en
effet établi que le recours est recevable en matière d'ICC, dès lors qu’il a
été déposé en respectant les dispositions suivantes: l’art. 95 LPA-VD,
selon lequel le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les trente jours dès
la notification de la décision attaquée et l’art. 96 al. 1
er
let. b LPA-VD, qui prévoit que les délais fixés en jours par la loi ne courent
pas du 15 juillet au 15 août inclusivement. En l'espèce, la décision ayant été
notifiée le 13 juillet 2022 et le délai ayant couru le 14 juillet 2022 (1
jour), puis depuis le 16 août 2022, le recours déposé le 8 septembre 2022 l’a
été en temps utile.
En matière d’IFD, l’art. 140 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit que le
contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité de
taxation en s’adressant, dans le délai de trente jours à compter de la
notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante
des autorités fiscales (al. 1, 1ère phrase). L’art. 133 relatif à la
procédure de réclamation s’applique par analogie à la procédure de recours (al.
4). Selon l’art. 133 al. 1er LIFD, le délai commence à courir le lendemain
de la notification; il est considéré comme respecté si la réclamation a été
remise à l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du
délai au plus tard; lorsque le dernier jour du délai échoit un samedi, un
dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable
qui suit. La LIFD ne prévoit donc pas de féries judiciaires. Appelé à se
prononcer sur la question de savoir si, par souci d’harmonisation de la
procédure devant les autorités cantonales, les féries judiciaires du droit
cantonal s’appliquaient lors de recours en matière d’IFD devant ces autorités,
le Tribunal fédéral a confirmé à plusieurs reprises que tel n’était pas le cas
(arrêts du Tribunal fédéral 2C_331/2008 du 27 juin 2008, 2A_70/2006 du 15
février 2006; cf. également arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg
du 17 juin 2005 publié in RDAF 2006 II 187 consid. 2). Il a en effet
considéré que les art. 133 et 140 LIFD ne prévoyaient rien d’autre que ce
que connaissait l’ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD) aux art. 99 et
106, et qu’au vu de la réglementation complète de l’art. 133 al. 1
er
LIFD en la matière, il n’y avait pas de place pour des féries judiciaires de
droit cantonal.
Le présent litige est cependant particulier en ce
sens que si l'IFD est concerné, certes, il s'agit cependant d'une procédure de
détermination du domicile fiscal, préjudicielle, qui n'est pas nécessairement
assimilable à la procédure de réclamation visée par l'art. 133 LIFD; il
n'est pour ce motif pas exclu que l'on puisse considérer que seule la loi de
procédure, ici cantonale LPA-VD, soit applicable à une telle procédure et que
par conséquent, les féries judiciaires pourraient exceptionnellement aussi
s'appliquer à la détermination du for pour l'IFD. Dans ce sens, il faut
observer que la procédure de détermination du for prévue dans la LIFD à l'art. 108
al. 1 LIFD recouvre deux hypothèses: celle d'un conflit intracantonal
("
si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause
"),
soit celle d'un conflit intercantonal ("
si plusieurs cantons sont en
cause
"). Dans la seconde hypothèse, l'Administration fédérale des
contributions est compétente et "
le recours contre les décisions de
l’AFC est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale
".
A contrario
, il est légitime de penser que seul le droit de procédure
cantonal est applicable lorsque la détermination du for repose sur la première
hypothèse, c'est-à-dire en procédure de fixation du for n'impliquant que les
autorités cantonales vaudoises, ce qui correspond au cas d'espèce. Quoi qu'il
en soit, compte tenu de ce que, comme on le verra (infra consid. 4), le
recours est irrecevable pour un autre motif en tant qu'il concerne l'IFD, cette
question peut souffrir de rester ouverte.
3.
Se pose en effet la question de la recevabilité du recours à deux autres
égards. D'abord, en lien avec la qualité pour recourir de la A.________ d'une
manière générale (infra consid. 3). Ensuite, pour autant que cette qualité
pour recourir lui soit reconnue, se pose la question de l'intérêt à agir
s'agissant spécifiquement de la contestation du domicile en lien avec l'impôt
fédéral direct (infra consid. 4).
a) D'après l'art. 75 LPA-VD, a qualité pour
former recours toute personne physique ou morale ayant pris part à la procédure
devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de le faire,
qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt digne de
protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. a) ainsi que toute
autre personnes ou autorité qu'une loi autorise à recourir (let. b).
Si le Tribunal cantonal avait initialement reconnu la qualité pour
recourir des communes en matière de double imposition intracantonale (CDAP
FI.2008.0129 du 27 mai 2009 consid. 1b, estimant que la perte d'un
contribuable constituait un intérêt digne de protection suffisant; FI.2002.0032
du 13 août 2004 consid. 3b, distinguant la qualité pour recourir
devant ce qui était alors le Tribunal administratif et celle devant le TF;
implicitement dans le même sens, FI.2001.0101 du 4 novembre 2022 ; cf.
également Etienne Poltier, Quelques aspects de droit de procédure en matière de
double imposition intercantonale, RDAF 2003 II p. 423, p. 431), tout
en réservant la question des effets sur ce point de la LHID (CDAP FI.2010.0050
du 2 février 2011 consid. 1a/bb; FI.2003.0055 du 26 janvier 2004 consid. 1
p. 5), la Cour de céans a laissé ouverte la question dans ses derniers
arrêts (CDAP FI.2016.137 consid. 1b; FI.2010.0050 du 2 février 2011
consid. 1a/bb). Il y a lieu de trancher à présent la question de la
recevabilité d'une commune en lien avec une décision de fixation du domicile
fiscal.
Il est constant en l'espèce que la recourante a pris
part à la procédure devant l'autorité inférieure, de telle sorte que la première
condition pour lui reconnaître la qualité pour recourir est remplie. Il faut
déterminer ensuite si la A.________ peut se fonder sur une base légale qui
l'autoriserait à recourir spécifiquement (art. 75 al. 1 let. b LPA-VD,
précitée) ou sur la clause générale (art. 75 al. 1 let. b LPA-VD, précitée
également).
b) Premièrement, il sied de conster que la LHID en
tant que telle ne saurait fonder la qualité pour recourir d'une commune
vaudoise. En effet, selon la jurisprudence rendue en application de l'art. 73
al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), seules ont qualité pour
recourir en matière d'impôts cantonaux l'administration fiscale cantonale et
l'Administration fédérale des contributions (cf. art. 71 al. 1 LHID). Les
communes ne sont en principe pas légitimées sauf exception inopérante en
l'espèce (TF 2C_897/2018 du 25 octobre 2018 dans lequel la commune d'Altdorf/UR
contestait une décision de dernière instance cantonale; cf. aussi 2P.204/2006
du 21 mai 2007 consid. 6). Dans sa jurisprudence plus récente, le Tribunal
fédéral, s'agissant du droit de recours devant lui, s'est montré
particulièrement strict quant au droit des communes à invoquer un droit de
recours fondé sur l'art.
73 LHID (Martin Kocher, in
Zweifel/Beusch (éds),
Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden,
Kommentar, 4e éd. 2022, N 478 ad art. 73 LHID).
En outre, en vertu
de l'art. 1 de la loi vaudoise sur les impôts communaux (LICom; BLV
650.11), et moyennant l'autorisation du Conseil d'Etat, les communes et
fractions de communes dont les revenus ne suffisent pas à couvrir les dépenses
peuvent percevoir notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune
des personnes physiques. Or, en application de l'art. 5 LICom, les impôts
communaux sur le revenu et la fortune des personnes physiques ainsi que sur le
bénéfice et le capital et l'impôt minimum dus par les personnes morales se
perçoivent sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts
cantonaux correspondants. En outre, cette disposition précise encore
(al. 2), que les décisions prises pour l'impôt cantonal en matière
d'assujettissement, de taxation, de révision, de rappels d'impôt ou d'amendes à
l'exception des amendes sont également valables pour l'impôt communal.
Finalement, l'art. 2 al. 2 LICom indique également que les communes ne
peuvent imposer les successions et les donations que si elles perçoivent
l'impôt sur le revenu et sur la fortune. Compte tenu de ce cadre législatif,
les communes d'une manière générale et la recourante en particulier ne sauraient
se fonder
directement sur la LHID
pour justifier d'une base légale leur
permettant de contester la décision d'assujettissement du ressort du canton
impliquant la détermination d'un domicile fiscal sur le territoire d'une
commune.
c) Il faut cependant encore se demander si, dans le
contexte spécifique de la détermination du domicile fiscal intracantonal, les
communes ne seraient pas légitimées à recourir en se fondant sur une base
légale dans le cadre législatif vaudois, qu'il y a lieu de rappeler brièvement.
Les communes sont autorisées à prélever un impôt sur le revenu, sur la fortune
et sur les successions (cf. art. 1 et 2 LICom, rappelé ci-avant au consid. 3b).
Moyennant autorisation du Conseil d'Etat, elles sont donc compétentes pour
prélever ces impôts, bien que sur les mêmes bases et avec les mêmes
défalcations que l'impôt cantonal. Comme on l'a vu également (consid. 1
ci-avant), l'art. 18 al. 6 LI permet aux municipalités, notamment, de requérir
de l'Administration cantonale des impôts qu'elle "fixe" le "lieu
de la taxation" lorsqu'il n'est pas d'emblée déterminable, ce qu'il faut
entendre comme susceptible d'être litigieux. La deuxième phrase de cet alinéa
prévoit explicitement que "cette décision peut faire l'objet d'un recours,
conformément à la loi sur la procédure administrative". Cette disposition
a été reprise sans modification de l'art. 14 de l'ancienne loi d'impôt vaudoise
(cf. Bulletin du Grand conseil [BGC], Séance du mardi après-midi 30 mai 2000,
p. 955). Dans le même sens, l'art. 17 LICom, prévoit, à son alinéa
premier, que l'autorité de taxation doit procéder aux répartitions intercommunales
du droit de taxer, et que (al. 2) "le contribuable et les communes
intéressées ont un délai de trois mois dès la fin de l'année qui suit la
période fiscale pour faire valoir leur prétention à la répartition auprès de
l'autorité de taxation pour l'impôt cantonal, si cette autorité n'y a pas
procédé d'office." Concrètement, au début de chaque année, l’ACI met à la
disposition de toutes les communes vaudoises la liste de ses contribuables pour
la période fiscale écoulée. Cette liste mentionne également les nouveaux
contribuables ainsi que ceux qui ont perdu cette qualité dans la commune (cf.
la directive cantonale, Rôles des Contribuables pour les Communes,
téléchargeable à l'adresse: https://www.vd.ch/fileadmin/user_upload/
organisation/dfin/aci/fichiers_pdf/Registre_Roles_contribuables_Communes.pdf,
consulté en dernier lieu à la date de l'arrêt, p. 3).
Dès lors que les communes sont bien compétentes pour
prélever un impôt sur le revenu, la fortune et les successions et que, par leur
municipalité, elles ont explicitement le droit de demander à l'ACI de fixer le
for du domicile, leur permettant le cas échéant de prélever les "centimes
additionnels" leur revenant, elles auraient également le droit de se
plaindre (déni de justice), si cette dernière refusait de rendre sa décision,
ce qui n'est bien entendu pas le cas en l'espèce. Dans ce sens, il n'est pas
douteux que la Cour de céans serait compétente pour accueillir un recours
éventuel pour déni de justice, compte tenu du droit à l'obtention d'une
décision conféré aux communes par l'art. 18 al. 6 LI. De même, il n'est pas
douteux que les communes disposent du droit de contester (probablement par la
voie de la réclamation) une violation des règles sur la répartition
intercommunale par l'autorité de taxation, fondé sur l'art. 17 LICom. En
d'autres termes, les communes, qui peuvent avoir accès au rôle des
contribuables les concernant, reçoivent chaque année une notification des
mutations de ce rôle. Elles ont en outre le droit de contester les décisions de
répartitions intercommunales et de demander à l'ACI, si le for est litigieux,
qu'il soit fixé de manière préjudicielle. Enfin, à supposer que cette autorité
refuse de le faire, la commune requérante pourrait recourir au Tribunal
cantonal pour se plaindre d'un déni de justice formel. Les communes sont en
outre compétentes pour le prélèvement des impôts précités de telle sorte que le
contentieux portant sur l'attribution ou non de cette compétence à une commune
est un conflit de compétence.
Compte tenu de cet ensemble de dispositions
cantonales, il faut admettre que les communes disposent d'un droit de contester
la décision préjudicielle de fixation du for intracantonal devant le Tribunal
cantonal, en tant que conflit de compétence, sur la base de l'art. 18 LI et des
art. 1 et 2 LICom. Lorsque cette disposition permet aux municipalités de
requérir la fixation du domicile, et indique ensuite (al. 2) que la décision en
résultant peut faire l'objet d'un recours conformément "à la loi sur la
procédure administrative", il faut comprendre que les communes peuvent
aussi, par leur municipalité, contester cette décision. Dans une logique de
procédure administrative, dans le cadre strict de la détermination du domicile
fiscal intracantonal, il apparaît en effet que cette formulation doit être
comprise comme un tout englobant à la fois le droit pour les communes de
requérir une décision, de se plaindre d'un déni de justice, mais aussi de faire
contrôler le résultat de cette procédure devant le Tribunal cantonal. Cette
solution est d'autant plus légitime si l'on considère que le Tribunal cantonal
se détermine en première instance – et probablement dernière instance - dans ce
domaine et que la décision de fixation du for ne fait pas l'objet d'une voie de
recours interne à l'administration, comme c'est le cas en matière de taxation.
Si l'autorité (l'exécutif communal en l'occurrence) n'était pas habilitée à
recourir contre une décision favorable au contribuable, celle-ci risquerait
d'échapper à tout contrôle, l'intéressé n'ayant aucun intérêt à recourir contre
une telle décision, à tout le moins lorsqu'elle lui est favorable. Enfin, au
titre de l'intérêt également, il paraîtrait délicat en première instance de
recours à tout le moins, que le contribuable concerné puisse contester la
décision de détermination de for, mais que tel ne soit pas le cas des communes
concernées, alors même qu'elles ont la compétence d'initier la procédure. Dans
ce sens, la voie du recours au Tribunal cantonal en matière de contestation de
la décision de fixation du for intracantonal doit être ouverte aux communes
concernées, comme elle l'est pour les contribuables.
Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de
reconnaître la qualité pour recourir de la A.________ dans le domaine
spécifique de la détermination du domicile fiscal intracantonal.
4.
Reste en revanche à déterminer son intérêt à recourir au regard de
l'impôt fédéral direct. L'autorité intimée conclut dans sa réponse à
l'irrecevabilité du recours pour ce qui est de l'IFD.
En réalité, il sied de constater que malgré sa
conclusion tendant à la réforme subsidiairement à l'annulation de la décision
pour l'impôt fédéral direct également, la recourante n'a aucun intérêt à cette
contestation. Même l'admission de son recours ne modifierait pas le for pour
l'IFD, la part cantonale de 21.2% (cf. art. 196 al. 1
a contrario
LIFD) restant attribuée uniquement au canton et n'étant pas redistribuée aux
communes.
S'agissant de l'impôt fédéral direct, le recours de
la A.________ n'est ainsi pas recevable, indépendamment de savoir si les féries
judiciaires vaudoises, inconnues de la LIFD (cf. supra consid. 2)
pouvaient s'appliquer à la computation du délai.
5.
Il sied ainsi de contrôler la décision attaquée en tant qu'elle a
attribué le domicile fiscal du défunt à la commune de B.________, pour l'ICC et
le for successoral.
a) Selon les art. 3 LIFD, 3 LHID et 3 LI - dont
la teneur est similaire -, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à
raison du rattachement personnel notamment lorsque, au regard du droit fiscal,
elles sont domiciliées en Suisse respectivement dans le canton (al. 1);
une personne a son domicile en Suisse respectivement dans le canton au regard
du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir
durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral (al. 2).
Le principe de l'interdiction de la double
imposition énoncé à l'art. 127 al. 3 1
ère
phrase Cst. s'oppose à ce
qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur
le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double
imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa
souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles,
entende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un
autre canton (double imposition virtuelle) (ATF 140 I 114 consid. 2.3.1; 138 I
297 consid. 3.1; 132 I 29 consid. 2.1; 131 I 145 consid. 3). En outre, le
Tribunal fédéral a déduit des art. 46 al. 2 aCst. et 127 al. 3, 1ère phrase
Cst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un
contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton
(interdiction du traitement discriminatoire: ATF 138 I 297 consid. 3; 134 I 303
consid. 2.1 et les références citées). Les règles relatives à l’interdiction de
la double imposition intercantonale s’appliquent par analogie en cas de
répartition intercommunale (art. 16 al. 1 LICom).
b) La compétence d’imposer la succession appartient
au canton du dernier domicile du défunt (ATF 123 I 264 consid. 2b et les
références citées; TF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 publié in RDAF 2001 II 521 consid. 4b
p. 528; ). A la différence de la LIFD, de la LHID et de la LI, la loi vaudoise
du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) ne
contient pas une définition propre du domicile, mais renvoie implicitement à l’art. 538
al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) (FI.2000.0020 du 29
octobre 2001). En l’absence de règle fiscale, on pourrait en conclure qu’il y a
lieu d’appliquer exclusivement les règles de droit civil sur la détermination
du dernier domicile du défunt. La LICom prescrit cependant la simultanéité
d’imposition, en ce sens que "les communes ne peuvent imposer les
successions et les donations que si elles perçoivent l’impôt sur le revenu et
sur la fortune" (art. 2 al. 2 LICom). Or, seule l’application des
règles de droit fiscal sur la détermination du domicile est à même de garantir
la simultanéité de l’imposition.
Selon l'art. 538 al. 1 CC, la succession
s’ouvre au dernier domicile du défunt qui désigne en principe le dernier
domicile civil (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 publié in RDAF 2001 II 521 consid. 4b
p. 528). A teneur de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne
"est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette
notion de domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part,
subjectivement, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et,
d'autre part, objectivement, la manifestation de cette volonté par une
résidence effective dans ce lieu (cf. Yves Noël, Droit fiscal successoral
intercantonal, dans: Steinauer Paul-Henri/Mooser Michel/Eigenmann Antoine
(éd.), Journée de droit successoral 2018, Berne 2018, p. 135). Selon la
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la notion de résidence suppose un
séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en ce lieu de
rapports assez étroits (ATF 141 V 530 consid. 5.2). Le domicile volontaire
implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au
lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers
et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (ATF 141 V 530
consid. 5.2). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de
faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux
("Mittelpunkt der Lebenbeziehungen" dans la doctrine germanophone);
rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée
limitée.
c) Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, "lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y
établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du
droit fédéral" (art. 3 al. 2 LIFD, 3 al. 2 LHID, 3 al. 2 LI). Il
ressort de cette norme du droit harmonisé que le domicile fiscal comme le
domicile civil est défini par la réunion d'un élément objectif (la résidence)
et d'un élément subjectif (l'intention de s'établir). La définition du droit
fiscal est néanmoins autonome (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., 1998, p. 311). A
la différence du droit civil, le droit fiscal attache davantage d’importance
aux circonstances réelles, économiques et personnelles qu’aux indices formels
ou juridiques (cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
4
ème
éd., 2002, pp. 31 s; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., 2021, § 6 n° 3 ss, pp. 63 ss). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances
puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec
l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple
caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 consid. 2).
De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le
dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où
ils ne constituent que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (ATF
115 la 212, consid. 3 p. 216; 108 la 252, consid. 5 p. 255). Pour que
l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son
domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une
certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que le domicile fiscal
est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (cf. Rivier, op.
cit., p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 ss, not. 141; arrêts
FI.1997.0010 du 28 décembre 1998; FI.1995.0063 du 26 novembre 1996). Puisque le
lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se
détermine en fonction de l‘ensemble des circonstances objectives, et non des
déclarations de la personne, il n’est pas possible de choisir librement un
domicile fiscal (ATF 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.). La seule volonté de
la personne de résider en un lieu déterminé n'est ainsi pas décisive pour
établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules
comptent les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de
déduire son intention (cf. ATF 123 I 289; 113 Ia 465; 97 II 1). On doit retenir
que, dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec
lequel le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits,
c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, op.
cit., p. 32.).
d) En droit
civil, le séjour d’une personne ayant le discernement dans une localité en vue
d’y fréquenter une école, ou le fait d’être placé dans un établissement, un
hospice ou un hôpital ne suffisent généralement pas à constituer un domicile.
Ce principe est consacré à l’art. 26 CC. En effet, le domicile suppose
qu’une personne séjourne dans un endroit dans le but d’y vivre durablement et
d’y avoir le centre de ses intérêts (ATF 99 V 106; ATF 95 II 514; ATF 83 II
491). L’art. 26 CC contient ainsi la présomption que le séjour dans un
établissement ne correspond pas à l’intention d’avoir en ce lieu le centre de
ses activités. En revanche, il n’est pas exclu qu’une personne entrant de son
plein gré dans un tel établissement décide d’y faire le centre de ses relations
personnelles (ATF 108 V 22). En droit fiscal, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral en matière de double imposition, un séjour librement choisi
dans un établissement hospitalier ou un long séjour de cure dans un hôtel ou un
appartement loué ne constitue pas de domicile dès lors que la personne
concernée n’y réside pas avec l’intention de s’y établir et qu’elle n’y a pas
déplacé le centre de ses relations personnelles (ou commerciales). Il en va différemment
seulement lorsque l’intéressé a rompu toutes relations avec son ancien domicile
et qu’il manifeste par des mesures particulières son intention de s’établir de
façon durable à son nouveau lieu de résidence. En particulier, s’agissant d’un
séjour pour raison de santé, celui-ci devient propre à constituer un domicile
lorsque l’intéressé déménage avec ses proches, qu’il fait venir ses meubles ou
qu’il s’installe d’une autre manière pour un long séjour dont la fin dépend de
circonstances encore indéterminées (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 consid. 4c,
publié in RDAF 2001 II 521, 528, et références citées).
f) Dans un arrêt datant du 29 octobre 2001
(Fl.2000.000), s'agissant d'un contribuable ayant séjourné six ans dans un EMS,
dont la femme et le fils étaient retournés vivre en Norvège, le Tribunal
cantonal a déduit de l'attitude de l'intéressé que le centre des intérêts
vitaux de ce dernier s'était déplacé au lieu de situation de l'EMS, quand bien
même il avait gardé tous ses meubles dans sa maison. Dans cet arrêt, le
tribunal administratif a estimé que le contribuable séjournant en EMS en raison
de son état de santé, lequel nécessitait des soins constants et une assistance
permanente avait vu son domicile fiscal fixé au lieu de situation de l'EMS.
Selon le tribunal, « là s'est donc situé le seul centre possible de l'existence
d'un homme dépendant d'autrui pour tous les gestes de la vie quotidienne ».
A l'inverse, notre Haute Cour (TF, 2P.153/2000,
publié in RDAF 2001 II 521) s’est prononcée sur le cas d’une contribuable
entrée en clinique dans le canton de Vaud et dans laquelle elle est décédée
huit ans plus tard. Pendant tout son séjour dans cet établissement, la
contribuable avait conservé la jouissance personnelle de sa propriété sise à
Genève, dans laquelle elle retournait d’abord régulièrement, puis de plus en
plus sporadiquement, où elle avait conservé une ligne téléphonique, y logeait
du personnel de maison et y recevait une partie de son courrier. Compte tenu de
ces circonstances, et du fait que la contribuable n’avait pas noué de lien
particulier avec le canton de Vaud, le Tribunal fédéral a considéré que le
domicile fiscal de la défunte était demeuré à Genève, quand bien même un retour
dans ce canton était devenu impossible en raison de son état de santé.
Dans un autre arrêt plus récent (Fl.2008.0129), le
Tribunal cantonal s'est déterminé sur le cas d'une contribuable ayant séjourné
19 mois dans un établissement médical situé dans une autre commune que celle de
son domicile avant d'y décéder. Il a d'abord été relevé que la défunte avait
grandi dans sa commune d'origine où elle était retournée vivre à sa retraite et
dont elle avait pris activement part à la vie politique. En outre et quand bien
même elle séjournait dans un EMS, elle avait pris toutes les dispositions pour
conserver son logement, en gardant tous ses meubles, maintenant sa ligne
téléphonique et en confiant la gestion de ses affaires et l'entretien de son
jardin à ses proches - et ce, en vue d'un prochain retour dans sa commune
d'origine. Le Tribunal cantonal a soulevé que ses projets avaient été mis à mal
par son état de santé uniquement et que si elle n'avait pas été en mesure de
retourner vivre dans sa commune d'origine depuis son hospitalisation, elle
s'était attachée à maintenir toutes ses relations avec celle-ci. Au vu de ces
éléments, il a été jugé difficilement admissible qu'un séjour de 19 mois dans
un EMS ait pu emporter un déplacement de son domicile fiscal.
6.
Il y a ainsi lieu de déterminer, compte tenu de l'ensemble des éléments
de faits, où se situait le centre des intérêts vitaux de feu D.________ au
moment de son décès.
En l'espèce, plaident en faveur du for à B.________,
le fait qu'il y avait résidé durant de nombreuses années, et qu'il disposait
d'un appartement de quatre pièces qu'il partageait avec sa concubine. Dans ce
sens, on peut admettre que le transfert des intérêts vitaux au sens de la
jurisprudence précitée nécessite un changement des circonstances de fait. Au vu
des éléments du dossier, il apparaît que l'entrée dans l'EMS en 2019 a été
dictée uniquement par la détérioration subite en octobre 2019 de son état de
santé, pour donner suite à un malaise cardiaque, et ne procédait pas d'un choix
délibéré de changer son domicile. Sa condition nécessitait des soins de santé
lourds qui ne pouvaient plus être assumés par sa concubine, âgée également, à
la maison. Dans ces circonstances, il paraît peu vraisemblable, d'une part, que
le séjour dans l'EMS sis à A.________ ait été librement choisi par le défunt
et, d'autre part, que ce dernier ait décidé d'y transférer le centre de ses
intérêts vitaux. Le choix de l'EMS à A.________ résulte du fait que celui-ci
serait mieux adapté pour la prise en charge de personnes souffrant de la
maladie d'Alzheimer. La Cour peut également admettre que, sur un plan purement
subjectif, compte tenu de la présence dans l'appartement de B.________ de sa
concubine, le défunt aurait souhaité pouvoir retourner y vivre, même si les
circonstances de sa maladie l'en ont empêché durant la dernière étape de sa
vie. Dans ce sens, le maintien du bail de l'appartement de B.________ témoigne
de cette volonté, même si, naturellement, elle était aussi dictée par le
déménagement de sa concubine à cet endroit. Enfin, il sied de tenir compte de la
proximité entre les communes d'A.________ et de B.________ dans ce sens qu'il
permettait incontestablement à C.________ de lui rendre visite régulièrement:
le fait de séjourner proche de sa concubine, respectivement de son logement à B.________,
témoigne également du maintien de l'attachement subjectif du défunt avec la
commune de B.________.
D'un autre côté, force est de constater que, sur un
plan objectif, le défunt résidait dans un établissement sis à A.________ et
était inscrit en résidence principale dans cette commune, ce qui a valeur
d'indice au sens de la jurisprudence. En outre, l'évolution de sa maladie
rendait objectivement impossible un retour dans son appartement à B.________. C.________
a d'ailleurs clairement indiqué que le retour à B.________ lui paraissait non
réalisable. Dans ce sens, il peut paraître délicat d'admettre de manière
indéfinie qu'un contribuable puisse rester fiscalement domicilié dans son
ancienne commune quand bien même il n'a plus de perspectives d'y retourner.
Au final, compte tenu de ce que la durée du séjour à
A.________ de feu D.________ n'a guère dépassé 365 jours, que ce dernier avait
conservé son appartement à B.________, dans lequel vivait sa concubine et
héritière présomptive, force est de constater qu'il n'avait pas encore créé à A.________
des rapports assez étroits pour que l'on puisse admettre qu'il y ait transféré
son domicile fiscal. Comme l'a jugé le Tribunal fédéral dans l'arrêt 2P.153/2000,
précité, l'impossibilité d'un retour dans son appartement à B.________ en
raison de ses difficultés médicales n'est pas un empêchement dirimant à la
conservation de son domicile fiscal dans cette commune, à tout le moins après un
séjour d'une durée d'une année en EMS. Enfin, dans les circonstances du cas
d'espèce, on ne peut pas considérer que le défunt avait rompu toutes relations
avec son ancien domicile à B.________. S'agissant d’un séjour choisi pour
raison de santé, alors que la concubine du défunt continuait d'habiter dans
leur appartement commun à B.________, on ne peut pas considérer sur le plan
fiscal que son domicile ait été déplacé à A.________ après une aussi courte
durée que celle du cas d'espèce.
Pour ce qui est de la capacité de discernement du
défunt, longuement discutée par les parties lors de l'échange d'écritures, la
Cour peine à en voir une portée au-delà des éléments présentés ci-avant. Il est
établi que D.________ faisait l'objet d'une curatelle de représentation et de
gestion à raison de la maladie d'Alzheimer dont il souffrait. Il est également
constant qu'un retour dans l'appartement à B.________ ne pouvait objectivement
pas être envisagé. Toutefois, malgré la prise en compte de ces éléments, et
compte tenu de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, il y a lieu
d'admettre le maintien du domicile fiscal du défunt à B.________.
Par conséquent, c'est à juste titre que l'autorité
intimée a considéré que les éléments de fait ne permettaient pas d'admettre que
le défunt avait transféré le centre de ses intérêts vitaux de la commune de B.________
vers celle d'A.________ et a ainsi fixé le for en faveur de la commune de B.________.
7.
Le recours doit ainsi être rejeté, dans la mesure où il est recevable,
et la décision attaquée confirmée. Les frais de procédure sont mis à la charge
de la recourante qui n'a pas droit à des dépens (art. 49, 52, 55, 91 et 99
LPA-VD). La commune de B.________, représentée par un mandataire professionnel
et qui a pris part à la procédure, recevra une indemnité de dépens, fixée
ex
aequo et bono
à hauteur de 800 fr. C.________ n'ayant pas procédé, elle n'a
pas droit à des dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 12 juillet 2022
est confirmée.
III.
Les frais de procédure, fixés à 1'000 (mille) francs, sont mis à la
charge de la recourante.
IV.
La recourante versera une indemnité de dépens à la Commune de B.________
de 800 (huit cents) francs.
Lausanne, le 8 mai 2023
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi
ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.