vd_omni · FI.2004.0131 · 2007-03-09 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts | Il n'y a pas lieu de calculer une soulte économique et de percevoir l'impôt sur les gains immobiliers lorsque les hoirs conviennent d'un partage à l'issue duquel les valeurs des immeubles échangés se compensent, suivant en cela la volonté du testateur.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.03.2007 FI.2004.0131

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 mars 2007
Composition
M. Robert Zimmermann,
président ; MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs ; M.
Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A. X.________,
à F.________,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
gain immobilier
gain immobilier
Recours A. X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 20 octobre 2004 (imposition du gain immobilier
ensuite du partage successoral du 7 mai 1999)
Vu les faits suivants
A.
B. X.________ et C. X.________ étaient propriétaires de la
parcelle n° 1******** du cadastre communal de F.________. Une maison
d’habitation est érigée sur ce bien-fonds d’une surface de 11'725 m
².
B.
Les époux X.________ ont eu trois enfants : D.X.________,
Jean-David et E.X.________. Par acte notarié Henri Gilliéron du 26 novembre
1982, B. X.________ a fait don à A. X.________ de la parcelle n° 2******** du
cadastre communal de F.________, à détacher de la parcelle n° 2********. l’acte
de donation mentionnant:
(…) Le donataire s’engage à rapporter la valeur de la
présente donation dans la succession de son père, aux conditions que ce dernier
fixera, soit par dispositions testamentaires, soit par compensation résultant
d’attribution à ses autres héritiers de parcelle de même valeur ou de donations
immobilières (…) ».
Le testament de B. X.________ et C. X.________, daté
du 15 octobre 1993, mentionne expressément « la donation déjà
exécutée » en faveur de A. X.________. Le complément du 14 juillet 1998,
consécutif au décès de C. X.________, répartit les immeubles entre les trois
enfants, en précisant que l’attribution à A. X.________ se fait « en
plus » de ce qu’il a déjà reçu. Il est indiqué en sus que l’ «idée de
manœuvre» est que la priorité doit être donnée pour un partage en trois parts
égales. Au complément est annexé un plan de répartition.
C.
Après le décès de B. X.________, survenu le 19 août 1998, D.X.________,
E.X.________ et A. X.________ ont est passé un contrat de partage, le 7 mai
1999, selon les modalités suivantes :
- D.X.________ reçoit la parcelle n°1********,
réduite à une surface de 2’593 m2, comprenant la maison d’habitation, ainsi que
la parcelle n° 3********, contiguë, (nouvel état), d’une surface de 1’501 m²;
- E.X.________ reçoit les nouvelles parcelles nos 4********
et 5******** détachées de l’ancienne n°1********, d’une surface totale de 3’003
m² ;
- A. X.________ reçoit, en sus de la parcelle n°2********,
la nouvelle parcelle contiguë n°6********, d’une surface de 1502 m² (cf. le
plan du nouvel état, qui montre que A. X.________ a édifié une maison sur la
parcelle n°2******** ; la parcelle répertoriée sous n°7********,
probablement détachée de la n°2********, doit aussi appartenir à A. X.________ ;
cela est confirmé par les réclamations des 8 mai 2000 et 8 mars 2002).
-  D.X.________ a versé à sa sœur E.X.________ une
soulte de 480'000 fr.
D.
La Commission d’impôt du district de Nyon (ci-après :
la commission d’impôt) est intervenue à la suite de l’inscription du contrat de
partage et des nouvelles parcelles au Registre foncier. Le 19 avril 2000, dite
autorité a imposé les gains immobiliers de A. X.________ de la manière
suivante :
Propriétaire                         Lot          Parcelle                               Valeur
Prix de revient           Plus-value
après partage                                                                   d’attribution
D. X.________                                    I               1********/3********                              1'921'280.00
129'108.45          1'792'171.55
E. X.________                                    II              4********/5********
960'960.00                   54’298.10             906'661.90
A. X.________
III                  6********                              480’640.00                   27'149.05
453'490.95
___________________________________________
3'362'880.00
210'555.60          3'152'324.40
Détermination
de la soulte en faveur de A. X.________
Cession d’une
part de 1/3 sur les lots I & II
960'746.00
Acquisition d’une
part de 2/3 sur le lot III
320'426.00
_________
Soulte en faveur
de A. X.________
640'320.00
Détermination
de la plus-value sur les parcelles cédées
Valeur attribuée aux
parcelles cédées (1/3)
960'746.00
Prix de revient
des parcelles cédées 1********, 3********, 4********, 5******** (1/3)
61'135.00
_________
Plus-value sur
les parcelles cédées
899'611.00
Détermination
du montant imposable
soulte x
plus-value sur les parcelles cédées                            640'320.00 x
899'611.00
___________________________________
=   ____________________     =     599'574.60
valeur
attribuée aux parcelles cédées                                960'746.00
Détermination
de l’impôt
599'574.60 x 18%
=
107'923.30
E.
Le 8 mai 2000, A. X.________ a déposé une réclamation à
l’encontre de cette décision ; il a fait valoir qu’il n’y aurait pas lieu
de l’imposer au titre du gain immobilier à raison de la donation de 1982, que la
soulte de 640'320 fr. retenue par la Commission était fictive et que le taux
applicable devait être celui de 12% (et non de 18%). A. X.________ a déclaré
maintenir sa réclamation en date du 20 mai 2000. Dans son complément à la
réclamation, il a fait valoir que son père n’avait pas, dans son testament,
posé une règle de partage, mais procédé à un legs hors part, selon un avis
établi le 18 mai 2000 par le notaire Pierre-André Visinand.
Dans sa proposition de règlement du 25 février 2002,
l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI, à laquelle
l’affaire avait été transmise comme objet de sa compétence) a écarté cette
thèse; elle a considéré que la donation de 1982, considérée comme avancement
d’hoirie, devait donner lieu à rapport dans la succession de B. X.________. Elle
a fait à A. X.________ la proposition de règlement suivante, différenciant
quant au taux d’imposition l’immeuble principalement affecté à l’habitation
(parcelle 1********) des autres immeubles (parcelles 3********, 4******** et 5********) :
Parcelle 1********
(au taux de 12%)
Valeur attribuée à
la parcelle cédée
1'440'960.00
Prix de revient
de la parcelle cédée
101'959.70
__________
Plus-value sur la
parcelle cédée                                                                                                  1'339'000.30
Parcelles 3********,
4******** et 5******** (au taux de 18%)
Valeur attribuée aux
parcelles cédées                                                                                        1'441'280.00
Prix de revient
des parcelles cédées
81'447.15
__________
Plus-value sur
les parcelles cédées                                                                                                           1'359'832.85
Répartition du
montant imposable proportionnellement
aux plus-values
réalisées sur les parcelles cédées
599'574.60 x
1'339'000.30
_______________________
=             297'473.00           au taux de 12%   =                             35'696.75
2'698'833.15
599'574.60 x
1'359'832.85
_______________________
=             302'101.00           au taux de 18%   =                             54'378.20
2'698'833.15                                                                                                                                       ________
90'074.95
Le 15 mars 2002, A. X.________ a déclaré maintenir
sa réclamation.
Par décision du 20 octobre 2004, l’ACI a rejeté la
réclamation au motif que le contribuable avait réalisé un gain imposable du
fait qu’il avait cédé son droit (1/3) sur les parcelles attribuées à ses frère
et sœur et acquis les 2/3 de la parcelle n°6********, sans recevoir de soulte,
que l’absence de soulte résultait de la donation de 1982, laquelle avait pour
effet d’attribuer à A. X.________ une part équivalente à celle reçue par ses
frère et sœur et qu’il fallait dès lors tenir compte, d’un point de vue fiscal,
de l’enrichissement immobilier découlant de la donation de 1982, par la
détermination d’une soulte, de nature fiscale et non économique, dont le
montant a été arrêté à 640'320 francs.
L’ACI a admis partiellement la réclamation, en ce
sens que la décision de taxation du 19 avril 2000 a été modifiée conformément à
la proposition de règlement du 25 février 2002.
F.
A. X.________ a recouru contre la décision sur réclamation,
en concluant à son annulation. L’ACI, pour sa part, a conclu au rejet du
recours et au maintien de la décision attaquée.
Les parties ont été informées le 3 mars 2006 que
l’instruction de la cause était reprise par un nouveau magistrat instructeur.
Celui-ci a interpellé l’ACI en date du 18 octobre 2006 aux fins notamment de savoir
si la valeur de la parcelle 2******** avait été incluse dans le calcul effectué
dans la décision de taxation querellée ; l’ACI a répondu par la négative.
Invité à se déterminer, le recourant a, quant à lui, maintenu ses conclusions.
Considérant en droit
1.
Le partage dont l’autorité fiscale soutient qu’il est
soumis à l’imposition au titre du gain immobilier remonte au 7 mai 1999. Est
applicable dès lors au fond la loi sur les impôts directs cantonaux du 26
novembre 1956 (aLI), abrogée dès le 1
er
janvier 2001 à la suite de
l’entrée en vigueur de la loi homonyme du 4 juillet 2000 (LI).
2.
Sont litigieux le principe de l’imposition du gain
immobilier, ainsi que l’assiette et le taux de l’impôt. N’ayant reçu
concrètement aucune soulte à hauteur de 640'320 francs, le recourant soutient
ne pas devoir être imposé sur ce montant à titre de gain immobilier.
a) L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet le
gain net provenant de l’aliénation d’immeubles situés dans le canton ou d’une
partie de ceux-ci (art. 40 al.1 aLI). Sont notamment considérés comme
aliénation la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune
commerciale, l’apport dans une société de personnes, la cession du droit
d’acquérir un immeuble, la cession d’une part à une propriété commune sur un
immeuble, le transfert d’une ou plusieurs actions ou parts de sociétés
immobilières ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le
pouvoir de disposition réel et économique d’un immeuble situé dans le canton
(art. 40 al. 2 aLI). L’impôt sur les gains immobiliers n’est pas perçu en cas de
transfert par succession (art. 41 let. d aLI) et d’échange sur la part
compensée en immeuble, la soulte reçue n’étant imposable que dans la mesure où
elle constitue un gain (art. 41 let. e aLI).  Le gain imposable est constitué
par la différence entre, d’une part, le produit de l’aliénation, c'est-à-dire
le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que
l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers au profit
de ce dernier et, d’autre part, le prix d’acquisition, c’est-à-dire le prix
qu’avait payé l’aliénateur augmenté des impenses (art. 42 al. 1, 43 al. 1 et 44
al. 1 aLI). En cas d’aliénation d’un immeuble acquis par échange, le prix
d’acquisition déterminant est celui de l’immeuble cédé en échange, compte tenu
de la soulte s’il y a lieu (art. 46 al. 1 aLI).
aa) Lorsqu’un ou plusieurs héritier(s) se retire(nt)
de la propriété commune, il y a pour les immeubles concernés cession en lieu de
partage. Cette cession implique un nouveau transfert en principe imposable au
titre de gain immobilier. En effet, la cession en lieu de partage par laquelle
un ou plusieurs héritier(s) transfère(nt) à un ou à des cohéritier(s) la
totalité de sa (leur) part sur un immeuble de la succession commune équivaut à
une aliénation pure et simple, pour laquelle un « prix de vente » est
fixé. Une telle opération se distingue de la dévolution à cause de mort :
le cohéritier cédant reçoit une prestation égale à l’augmentation de la valeur
économique du droit du cessionnaire sous forme de paiement en espèces ou
d’attribution d’autres biens successoraux. Dans la majorité des cas, la part
attribuée en immeuble ne correspond pas à la quote-part successorale et
l’héritier cessionnaire doit pourtant verser des soultes à ses cohéritiers.
Celles-ci seront alors imposables dans la mesure où elles constituent un gain.
On peut en effet considérer qu’à cette occasion, les cohéritiers cèdent à l’héritier
cessionnaire leur part de propriété commune sur un immeuble ; l’opération est
imposable à titre de cession en lieu de partage.
bb) Cela se justifie non seulement par le fait que
l’héritier cédant réalise un gain à cette occasion mais encore parce que si
celui-ci n’était pas imposé à ce moment-là, la charge fiscale de la part cédée
serait reportée sur le cessionnaire de l’immeuble et modifierait ainsi
l’équilibre du partage. Ne font en revanche pas l’objet d’un impôt au titre de
gain immobilier le transfert aux héritiers de l’immeuble du défunt par saisine
héréditaire, le legs d’un immeuble par le défunt à un héritier sans
contreprestation aux autres héritiers, la dévolution de la succession entière à
un seul héritier ou légataire et le partage en nature excluant tout
compensation d’éventuelles inégalités résultant de l’attribution des immeubles.
S’agissant du cas particulier des immeubles reçus à titre d’avancement
d’hoirie, ceux-ci seront dans la majorité des cas rapportés non pas en nature
mais bien en moins prenant (art. 628 CC), éventuellement avec une soulte
supplémentaire au cas où la valeur de l’immeuble excède la part héréditaire. En
vertu du principe de la conception de la masse séparée des immeubles (
« Sondernachlasskonzeption »
),
la valeur du ou des immeuble(s) à rapporter sera celle au moment du partage et
non celle au moment de l’avancement de l’hoirie (cf. arrêts FI.2000.0009 du 7
novembre 2000 ; FI.1997.0125 du 27 février 2002 ; FI 1992.0116 du 27
octobre 1993 ; FI.1990.0012 du 5 mai 1993 ; cf. également RDAF 1981
364, 1975 202 ; André Ghélew, Quelques aspects de l’imposition des gains
immobiliers en droit vaudois, RDAF 1968 p. 217 et ss, spéc. 235, lit. V ch. 1 ;
Félix Paschoud, L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse
Lausanne 1981, p. 41 lit. c ; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L’imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 492 lit. f).
cc) A teneur de l’art. 41 lit. e aLI, l
'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu
« en cas
d'échange sur la part compensée en immeuble; la soulte reçue n'est imposable
que dans la mesure où elle constitue un gain ».
Cette disposition, qui
traite l'échange comme une aliénation dont le gain en résultant est imposable,
distingue deux hypothèses rappelées par la
Commission cantonale de
recours en matière d'impôt (ci-après :
CCRI) dans son arrêt E. I.
du 25 juin 1987 (publié in Revue fiscale 1991, p. 420) : en cas d'échange sans
soulte, la part cédée étant compensée par une attribution en nature, le gain
réalisé, cas échéant, ne sera imposé qu'au cours de l'aliénation ultérieure et
ce, conformément à l'art. 46 aLI ; lorsque l'échange comprend en revanche le
versement d'une soulte, le gain réalisé sur la part non compensée en nature
mais par soulte est au contraire immédiatement imposable (v. arrêt FI.1997.0075
du 19 mai 1999). En substance, cette disposition
institue en cas
d'échange de terrains un report d'imposition en faveur du contribuable pour la
part compensée en immeuble (laquelle demeure latente dans la mesure où elle est
transférée sur l'immeuble acquis en échange) et une imposition du gain réalisé
sur la part non compensée en nature mais par soulte (cf. sur ce point,
Paschoud, op. cit., p. 38).
b) En l’espèce, contrairement à ce que soutient le
recourant, on ne saurait voir dans l’attribution de la parcelle 2******** sise
à F.________ un legs hors part mais bien un avancement d’hoirie. L’acte du 26
novembre 1982 va clairement dans ce sens en mentionnant l’obligation de rapporter
la valeur de l’immeuble dans la succession de feu B. X.________, que ce soit
par disposition testamentaire ou par compensation résultant d’attribution aux
autres héritiers de parcelle de même valeur ou de donation immobilières. L’institution
du rapport a en effet pour but de permettre au de cujus de faire des libéralités
entre vifs à ses futurs héritiers sans pour autant modifier les parts
successorales que ceux-ci recevront. Il ne s’agit pas de donner à
l’attributaire plus que sa part légale mais de lui donner tout ou partie de
celle-ci avant l’ouverture de la succession. Un autre objectif fréquemment
poursuivi est d’anticiper le partage successoral et d’éviter ainsi les
difficultés que celui-ci pourrait créer entre les héritiers. Lorsqu’il remet un
bien entre vifs à un futur héritier, le de cujus est libre de le faire à titre
d’avancement d’hoirie ou à titre de véritable libéralité non rapportable que
l’héritier pourra, si elle se tient dans les limites de la quotité disponible (art.
628 al. 2 CC), conserver en plus de sa part successorale.
Le de cujus peut exprimer sa volonté soit en
ordonnant le rapport du bien donné, soit au contraire en dispensant le futur
héritier du rapport (cf. sur ce point, Paul-Henri Steinauer, Le droit des
successions, Berne 2006, p. 109, ch. 157 et ss). Dans son testament du 15
octobre 1993 complété le 14 juillet 1998, B. X.________ a prévu l’attribution d’immeubles
précis à chacun des héritiers. Il prescrit pour le recourant une attribution
d’immeubles «
en plus des parcelles qu’il possède
». Dans la
partie «
Idée de manœuvre
», il mentionne clairement :
«
toute priorité au partage des valeurs en 3 parts égales
». En
application de l’art. 608 al. 1 CC, le de cujus a ainsi posé certaines règles de
partage et de formation des lots tout en réservant expressément le respect de l’égalité
des parts héréditaires. Présumées par la loi (art. 608 al. 3 CC), ces règles se
distinguent des legs préciputaires qui tendent, eux, à faire à un héritier une
libéralité en plus de la part héréditaire (Steinauer, op. cit., p. 583, ch. 1251
et ss)
c) Compte tenu de ces éléments, l’attribution rapportable
de la parcelle 2******** ne doit dès lors se comprendre que comme un avancement
d’hoirie soumise à rapport, à l’exclusion de tout legs hors part. Sur le
principe, la décision attaquée doit donc être confirmée.
3.
S’agissant de l’assiette de l’impôt, l’autorité de
taxation a, dans sa décision du 19 avril 2000, pris en compte le contenu du
contrat de partage du 7 mai 1999 et les réquisitions consécutives faites au
registre foncier. Il y a dès lors lieu de se demander si le contrat en question
intègre ou non l’attribution immobilière faite à A. X.________ le 26 novembre
1982, dont on a vu ci-dessus qu’elle était soumise à rapport.
a) Plusieurs éléments permettent de répondre par
l’affirmative à cette question. Le recourant s’est en effet vu attribuer dans
la convention de partage des immeubles d’une valeur de 320’426 francs contre 1'280'853,30
francs pour sa soeur et 640'640 francs pour son frère. Cette inégalité n’est
qu’apparente si l’on garde à l’esprit la volonté du défunt de procéder au
partage des biens de manière égale («
toute priorité au partage des
valeurs en 3 parts égales
»). La convention de partage ne peut se
comprendre qu’à la lumière de la prise en compte de l’attribution immobilière
du 26 novembre 1982, soumise à rapport, par laquelle le recourant a reçu de
manière anticipée sur sa part d’héritage la parcelle 2******** sise à F.________.
Cette avance ne concerne que le recourant dans la mesure où E.X.________ a encore
reçu de son frère D.X.________une soulte de 480'000 francs et s’est également
vu attribuer trente actions de fonds immobilier déposées auprès de la banque
Coop. Dans sa partie III, chiffre 1, la convention de partage du 7 mai 1999
prévoit en outre qu’elle «
solde les droits de chaque héritier dans la
succession de M. B. X.________ et de Mme C. X.________
», ce qui
démontre à l’évidence que le partage était définitif et, de ce fait, comprenait
également l’avancement d’hoirie faite à X.________.
b) Il reste que, dans la décision attaquée, l’ACI ne
tire pas toutes les conséquences de ce qui précède. La parcelle n° 2********,
rapportable, doit être incluse dans la masse que les hoirs X.________ sont
convenus de se partager. Il en résulte que les attributions immobilières se
compensent, à une réserve près, soit la soulte résultant de l’attribution
immobilière dévolue à E.X.________, imposée au titre du gain immobilier au
demeurant. L’essentiel est cependant de retenir que la convention du 7 mai 1999
consacre un échange de nature purement immobilière ; or, pour le
recourant, cet échange ne dégage aucune soulte, même théorique, ce que démontre
le calcul ci-dessous :
Valeur des
parts échangées par A. X.________
cessions 1/3 :
(parcelles
1********, 3********, 4******** et 5********)
total cession
2'882'240 x 1/3 =
960'746.67
attributions 2/3 :
- parcelles 2********/7********
- parcelle 6********
total attribution
960'960 x 2/3 = 640'640,00
480'640 x 2/3 = 320'426,67
961'066.67
Soulte théorique à recevoir
-320.00
Soulte réelle reçue
0.00
Soulte théorique reçue
Ecart
-320.00
c) Les conditions de l’art. 41 lit. e aLI sont donc
réalisées puisque les parts échangées entre le recourant, d’une part, D.X.________et
E.X.________, d’autre part, sont entièrement compensées en immeuble. Au
surplus, le recourant n’a reçu aucune soulte, même théorique, de sorte qu’aucun
impôt n’est dû dans le cas d’espèce.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent à
admettre le recours et annuler la décision attaquée. Vu le sort du recours, les
frais seront laissés à la charge de l’Etat, l’allocation de dépens n’entrant
pas en ligne de compte puisque le recourant a agi sans l’assistance d’un
mandataire.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 20
octobre 2004 est annulée.
III.
Les frais de justice sont laissés à la charge de l’Etat.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 mars 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.