vd_omni · FI.1998.0038 · 2001-07-19 · fr

c/ ACI | Rappel de jp/gains en capital immobilier. Le recourant et ses associés (sté simple) acquièrent un droit de superficie sur un terrain, y font construire un immeuble qu'ils louent en partie à une SA dont le recourant est actionnaire: gestion de la fortune privée, amortissement du droit de superficie refusé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.07.2001 FI.1998.0038

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 juillet 2001
sur le recours interjeté par
Antoine
PERUZZO
, ********,
contre
la décision sur réclamation
rendue le 12 février 1998 par
l'Administration cantonale des impôts
(impôt
cantonal et communal - périodes fiscales 1991-1992 et 1993 - 1994)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffière:
Mme Elisabeth Rime Rappo.
Vu les faits
suivants:
A.                     Le 6 mai
1987, X.--------, A.________ et B.________ ont acquis d'C.________, par acte de
"cession de la titularité partielle d'une servitude de droit de superficie
immatriculé comme immeuble à titre de droit distinct et permanent, soit
vente", en société simple et propriété commune chacun pour un tiers, une
quote-part de 500/1'000èmes du droit de superficie constitué sur la parcelle nº
1.******** du cadastre de la commune de Crissier.
La
société simple X.--------, Pierre et B.________ (ci-après: D.________) et
C.________ ont constitué une propriété par étage sur la parcelle précitée et y
ont construit une halle artisanale. Ce bâtiment de deux niveaux comprend au
rez-de-chaussée un dépôt commercial et artisanal réservé à la société simple
D.________, et au 1er étage un dépôt commercial et artisanal attribué à
C.________.
B.                    Pour les
périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, X.-------- a déclaré comme revenu sa
part au résultat de la société simple D.________. Les comptes joints aux
déclarations d'impôt se présentaient comme il suit :
a) Compte de Pertes et Profits pour la
période allant du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 (2 ans)
Doit
Avoir
Recettes de locations
312'650,25
Recettes diverses
370.---
Intérêts sur compte-courant Interbat SA
8'074,55
Entretien d'immeuble
7'962,90
Droit de superficie
29'358,35
Intérêts et frais de banques
35'730,60
Intérêts hypothécaires
157'371,25
Assurances, taxes, permis
8'796,60
Frais de bureau, administration
26'789.---
Annonces, publicité
65,75
Impôt foncier
853,70
Amortissement :
- sur immeuble
54'166,65
_________________________
Totaux
:
321'094,80
321'094,80
Bilan au 31 décembre 1990
Actif
Passif
Immeuble
1'673'865,60
Fonds d'amortissement
./.  63'850,15
1'610'015,45
Banque Cantonale Vaudoise,
- compte-courant no ********
35'947,---
- compte-courant no ********
19'710,60
E.________ SA, compte-courant
123'280,25
F.________ SA, compte-courant
33'000.---
Crédit Foncier Vaudois,
- hypothèque no ********
88'650.---
- hypothèque no ********
1'461'350.---
Banque Cantonale Vaudoise,
- compte à terme no ********
250'000.---
Passifs transitoires
47'954,30
Découvert B.________
8'667.---
Découvert A.________
8'667.---
Découvert X.________
8'667.---
___________________________
Totaux
:
1'847'954,30
1'847'954,30
b) Compte de Pertes et Profits pour la
période allant du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992 (2 ans)
Doit
Avoir
Recettes de locations
426'979,30
Recettes diverses
256. ---
Intérêts sur compte-courant E.________ SA
16'782,85
Intérêts et frais de banques
10'447,42
Droit de superficie
29'554,40
Intérêts hypothécaires
249'117,90
Assurances, taxes, permis
6'545,70
Entretien, renouvellement matériel
2'038.20
Frais de bureau, administration
12'824,10
Impôts
5'540,30
Amortissement :
- sur immeuble
133'909,30
Bénéfice de l'exercice (2 ans)
14'935,67
_________________________
Totaux
:
454'465,57
454'465,57
Bilan au 31 décembre 1992
Actif
Passif
Immeuble
1'673'865,60
Fonds d'amortissement
./.197'759,45
1'476'106,15
Banque Cantonale Vaudoise,
- compte-courant no ********
77'383,---
Crédit Foncier Vaudois,
- compte à terme
123'000.---
E.________ SA, compte-courant
106'756,10
Impôt anticipé à récupérer
3'322,07
Actifs transitoires
488,20
Crédit Foncier Vaudois,
- hypothèque no ********
88'650. ---
- hypothèque no ********
1'431'625,45
Banque Cantonale Vaudoise,
- compte-courant no ********
10,65
- hypothèque no *********
250'000.---
Passifs transitoires
63'834,75
15'688,44
Découvert B.________
15'688,44
Découvert A.________
15'688,45
Découvert X.________
___________________________
Totaux
:
1'834'120,85
1'834'120,85
Pour la période de calcul
1993-1994 (période fiscale 1995-1996), aucun amortissement sur immeuble n'a été
déclaré.
C.                    Le 4
septembre 1996, la Commission d'impôt a notifié à X.-------- trois décisions de
taxation définitive pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et
1995-1996. Les deux premières décisions refusaient notamment les amortissements
revendiqués sur l'immeuble appartenant à la société simple D.________, à savoir
54'166,65 fr. pour la période fiscale 1991-1992 et 133'909,30 fr. pour la
période fiscale 1993-1994.
Le 10
septembre 1996, le contribuable représenté par la fiduciaire Bernard Monachon
SA a formé une réclamation auprès de la Commission d'impôt et recette de
district de Morges contre les taxations des périodes 1991-1992, 1993-1994 et
1995-1996. Il y demandait une justification de diverses modifications apportées
à ses déclarations d'impôt et contestait la totalité des reprises sur
l'amortissement de l'immeuble.
Dans sa
réponse du 19 septembre 1996, la Commission d'impôt de Morges a indiqué de
manière détaillée les modifications qu'elle avait apportées aux déclarations
d'impôt, tout en confirmant son refus d'admettre les amortissements revendiqués
sur l'immeuble. Le 25 septembre 1996, X.-------- a informé la Commission
d'impôt de Morges qu'il acceptait les reprises opérées, à l'exception des
amortissements sur l'immeuble de la société simple D.________. Le 8 octobre 1996,
la Commission d'impôt de Morges a informé le contribuable qu'elle transmettait
le dossier fiscal à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle statue
sur la réclamation.
D.                    Le 12
février 1998, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a rejeté
la réclamation d'X.--------. Elle relève en substance que le recourant n'était
pas engagé dans une activité commerciale incluant l'immeuble en question;
celui-ci n'était d'ailleurs pas destiné à la vente; ses locaux avaient été
remis à bail à diverses sociétés, dont E.________ SA. Elle a considéré en outre
que le réclamant et ses deux associés avaient pris l'option d'acquérir un droit
de superficie et de faire construire un dépôt artisanal et commercial en leur
nom et pour leur compte, plutôt que d'apporter ces actifs à la société (dans
laquelle X.-------- exerçait une activité lucrative dépendante). Pour ces
motifs, elle a estimé que l'immeuble appartenait à la fortune privée du
recourant et a refusé par conséquent la déduction des amortissements requis.
E.                    X.--------
a recouru contre cette décision le 12 mars 1998. Il fait grief à l'autorité
intimée de ne pas avoir tenu compte de la durée du droit de superficie. Il est
d'avis que l'amortissement doit être admis dans la mesure où la prolongation du
droit de "propriété" est incertaine.
Dans ses
déterminations du 2 juin 1998, l'Administration cantonale des impôts a constaté
que le recourant n'apportait pas d'éléments nouveaux et a conclu au rejet du
recours.
F.
Sur
réquisition du juge instructeur, le recourant a précisé ce qui suit le 3 août
1998:
"
Activité
X.________
Administrateur E.________ SA
Salarié E.________ SA
à temps partiel
Activité B.________
Administrateur E.________ SA
Salarié G.________ SA
à plein temps
Activité A.________
Salarié E.________ SA à plein temps
Mode de financement
selon comptes au 31 décembre
1988 annexés. En fait, la totalité de cette opération a été financée par les
fonds étrangers
But poursuivi par
le recourant
Mise
en valeur de cette construction en vue de sa vente"
A
ce courrier, étaient joints les comptes au 31 décembre 1988 de la société
simple (exposant au titre des charges de l'exercice un amortissement sur
immeuble de 9'683,50 fr.).
G.
Sur nouvelle réquisition
du juge instructeur, par courrier du 7 juin 2000, la fiduciaire Bernard
Monachon SA a indiqué le nom des locataires qui ont occupé l'immeuble de la
société simple D.________ durant les années 1989 à 1992 (déterminantes pour les
périodes fiscales litigieuses): au nombre des trois à quatre sociétés citées
pour chacune des années en question figure E.________ SA, société dont le
recourant et ses associés dans la société simple D.________ étaient les
administrateurs ou les salariés. La fiduciaire a encore précisé qu'aucun des
associés n'était inscrit au registre du commerce en raison individuelle. Enfin,
les listes de présence des actionnaires aux assemblées générales ordinaires
d'E.________ SA, produites pour les années 1990 à 1993, indiquent que
B.________ et X.-------- détiennent à parts égales la totalité des actions de
la société.
H.
Le dossier paraissant complet et les parties n'ayant
pas requis la fixation d'une audience, le juge instructeur les a informées en
date du 24 juillet 2000 que le tribunal statuerait à huis clos. A la suite
d'une première délibération, le tribunal a encore requis des extraits du
registre foncier concernant la parcelle de base (no 1.********), le droit de
superficie immatriculé comme immeuble (no ********) et les parts de propriété
par étages (nos 1.******** et 2.********). Le recourant a confirmé, par lettre
du 1er février 2001, qu'il n'avait pas conclu avec ses associés Pierre et
B.________ un contrat de société simple en la forme écrite. Différentes pièces
ont été produites, dont l'acte constitutif de la propriété par étages et son
règlement.
Considérant en droit:
1.
Le
recours du 12 mars 1998, interjeté contre la décision du 12 février 1998, a été
formé par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours; partant, il
est recevable en la forme.
La seule
question à résoudre est celle de savoir si l'autorité intimée était fondée à
refuser la déduction des amortissements sur l'immeuble dont le recourant est
propriétaire - en société simple - et qu'il loue en partie à la société dont il
est également l'un des actionnaires.
2.
a)
Selon l'art. 23 al. 1 lettre b LI, les personnes physiques peuvent déduire de
leurs revenus les amortissements qui sont justifiés par l'usage commercial. En
outre, l'art. 55a LI, applicable par renvoi de l'art. 23 lettre b
in fine
LI, précise que les diminutions de valeur des actifs peuvent faire l'objet
d'amortissements, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, à défaut de
comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan
spécial d'amortissements. Il s'ensuit que l'amortissement admis par le droit
fiscal se définit comme une déduction du revenu brut destinée à compenser la
diminution de valeur subie par la fortune du contribuable servant à
l'acquisition du revenu (Blumenstein, Locher, System des
Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres termes, le contribuable ne
peut pratiquer des amortissements que sur les éléments de sa fortune
commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune privée (ATF 70 I 260;
91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par analogie en droit
cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt, Gendre,
Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n. 18, p. 163 ; Ryser, Rolli,
Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186). Par conséquent, la
délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée est déterminante
pour savoir si des amortissements sont admissibles. Il convient donc en
l'espèce de déterminer si l'immeuble en question fait partie de la fortune
commerciale ou de la fortune privée du recourant. Plus précisément, cela
revient à déterminer si le recourant exerce une activité commerciale à titre
indépendant ou si, au contraire, il s'est adonné à de la simple gestion de sa
fortune privée.
b) Dans
le domaine immobilier et plus précisément en matière de gains en capital
réalisés sur des biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une
abondante jurisprudence afin de distinguer l'activité indépendante et la simple
gestion de la fortune privée (Yersin, La distinction entre l'activité
indépendante et la gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; Yersin,
Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Arch.
59, p. 137 ss). Sous l'empire de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct
(AIFD), jurisprudence et doctrine en sont venues à établir une triple
classification:
- les
gains en capital réalisés sur des biens privés, exonérés au plan fédéral;
- les
gains en capital provenant d'une activité indépendante ou commerciale, soumis à
l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettre a AIFD);
- les
bénéfices en capital (y compris les augmentations de valeur) obtenus dans
l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, soumis à l'impôt
ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD), ainsi qu'à l'impôt
annuel distinct de l'art. 43 AIFD en fin d'assujettissement et en cas de
taxation intermédiaire. Ainsi, les critères posés par le Tribunal fédéral pour
distinguer le commerce professionnel d'immeubles et la gestion de la fortune
privée permettent de distinguer les gains de la première catégorie de ceux des
deux autres. Selon la jurisprudence, il y a commerce d'immeubles dont les
revenus étaient imposables lorsque le contribuable procédait à des achats et à
des ventes d'immeubles, non pas simplement dans l'administration de sa fortune
ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement avec l'intention d'obtenir un gain (ATF 92 I 121, consid. 2a,
p. 122). Pour déterminer s'il y a ou non commerce d'immeubles imposable, il
convient, selon le Tribunal fédéral, de prendre en considération l'ensemble des
circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères comme la
fréquence des opérations, la durée de possession, l'utilisation des gains réalisés,
les méthodes utilisées et le mode de financement. Un rapport étroit entre
l'opération immobilière et l'activité exercée à titre principal par le
contribuable peut être un élément décisif (ATF 92 I 122 consid. 2a). Dans
d'autres décisions, le Tribunal fédéral s'est également référé aux critères de
la participation à une société de personnes, l'utilisation de connaissances
particulières et la mise en valeur de l'immeuble (ATF 122 II 450, consid. 3b.;
RDAF 1997, p. 386
consid. 3b). S'agissant de l'intention de réaliser un gain, le Tribunal fédéral
a précisé que, lorsque l'activité déployée est dirigée dans son ensemble vers
la réalisation d'un profit, le produit de cette activité est imposable (Yersin,
op. cit., Arch. 67, p. 103). Tel est notamment le cas si le contribuable
s'efforce d'exploiter le développement du marché de la même manière qu'un
indépendant ou vise à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que
possible. L'exonération de tels gains doit être strictement limitée à la simple
gestion de la fortune privée et à l'utilisation d'une occasion favorable (ATF
122 II 449, consid. 3; Arch. 63, p. 47, consid. 3a).
Compte tenu de la similitude des dispositions
fédérales et cantonales en cette matière (cf. art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD
et 20 al 1 lettre c LI), on peut admettre que la jurisprudence développée en
matière d'impôt fédéral direct s'applique également par analogie en droit
cantonal.
c) Lorsqu'il s'agit - comme en l'espèce - de
déterminer si la location d'immeubles est assimilable à une entreprise gérée en
la forme commerciale, le Tribunal fédéral a intégralement repris les critères
développés en matière de gains immobiliers (RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 5
p. 191). Déjà sous l'empire de l'Arrêté du Conseil fédéral concernant la
perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN), du 9 décembre 1940, il
était admis qu'une exploitation gérée en la forme commerciale pouvait ne pas
avoir seulement pour objet l'achat, la production et la vente de marchandises
ou d'immeubles, mais pouvait également fournir des prestations de services.
Ainsi, la location d'immeubles pouvait, le cas échéant, constituer une
entreprise commerciale, non seulement s'il s'agissait de prestations de
services en faveur d'un tiers propriétaire, mais également si les éléments
loués appartenaient au propriétaire de l'entreprise (ATF 91 I 288, consid. 2).
Toutefois, dans ce dernier cas, la jurisprudence a fait preuve d'une très
grande réserve, considérant que la location de ses propres immeubles relevait
en principe exclusivement de l'administration usuelle de la fortune privée (ATF
80 I 417; RDAF 1984, p. 187; RDAF 1953, p. 282). Il y a également
administration de la fortune privée lorsque le locataire utilise les objets
loués à des fins commerciales, même si le propriétaire participe ou est
intéressé aux affaires du locataire (ATF 79 I 63, JdT 1954 I 349; RDAF 1953,
282). L'administration d'un immeuble ne devient pas non plus une exploitation
gérée en la forme commerciale du seul fait que cette fortune est si importante
que le propriétaire tient une comptabilité commerciale et qu'il réalise
occasionnellement des gains en capital (Arch. 48, p. 363).
Ainsi,
s'agissant d'un entrepôt affermé par deux copropriétaires à une société
anonyme, le Tribunal fédéral a jugé qu'aucun amortissement ne pouvait être
déduit des loyers perçus, même si la locataire l'utilisait exclusivement à des
usages commerciaux; l'immeuble faisait donc partie de la fortune privée des
contribuables (RDAF 1953, p. 282).
De même, l'immeuble que l'associé indéfiniment
responsable avait acheté de ses propres deniers et dont il tirait profit en le
donnant à bail à sa société en commandite ne faisait pas partie de sa fortune
commerciale (ATF 80 I 417). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé déterminant
le fait que l'immeuble ne constituait pas un actif social, mais avait été
acquis à titre personnel et financé par les fonds privés de l'associé. Ces
éléments démontraient qu'il s'agissait d'un placement du patrimoine privé dont
les loyers constituaient un rendement. A cet égard, il était indifférent que
l'immeuble ait été occupé par une société commerciale à laquelle le
propriétaire était intéressé.
La même solution a été
apportée au cas d'un avocat qui, avec son épouse, avait hérité d'un immeuble,
cédé en location à un centre commercial. L'organisation de cette entreprise
sous la forme d'une société simple et l'absence d'inscription au registre du
commerce constituaient, selon le Tribunal fédéral, des manifestations décisives
de la volonté de ne pas exploiter une entreprise commerciale (RDAF 1984, p.
187).
Le
Tribunal administratif a suivi cette jurisprudence dans un arrêt relativement
récent (FI 93/0050 du 29 février 1996). Dans le cas d'espèce, associé avec un
partenaire en société simple, le recourant avait acquis un terrain et fait
construire un atelier mécanique pour le louer à une société anonyme dont il
était lui-même l'actionnaire et l'administrateur, mais dirigée par son associé.
La société simple ne servait ici que de cadre juridique à la propriété commune
des associés sur l'immeuble, considéré comme un élément de la fortune privée du
recourant. Plus récemment, le Tribunal administratif a également jugé (FI
97/0073 du 29 février 2000) que, pour constituer une activité lucrative indépendante,
la location d'éléments de fortune doit être intégrée dans une activité
planifiée et systématique. En l'occurrence, le recourant - associé en société
simple - avait fait construire un bâtiment industriel et l'avait ensuite loué à
une société dont lui-même et son associé étaient les administrateurs et
actionnaires. Le caractère isolé et déficitaire de l'opération ne traduisait
pas une activité commerciale.
Dans
quelques arrêts cependant, le Tribunal fédéral a admis certaines exceptions.
Ainsi,
s'agissant d'un contribuable qui louait un navire à une société d'import-export
dont il était l'administrateur, le Tribunal fédéral a jugé que la location
relevait d'une activité lucrative. A l'appui de sa décision, la Haute Cour a
souligné que le contribuable visait non seulement à tirer un profit de cet
actif, mais que son acquisition après la vente d'un premier bateau témoignait
de l'existence d'une planification. De plus, le bâtiment avait été mis au
service d'une société à laquelle le contribuable était intéressé
professionnellement. A tout le moins, en y investissant des capitaux et en
tenant une comptabilité, le contribuable avait usé de méthodes commerciales
(ATF 91 I 284).
Dans le
même sens, un contribuable qui avait acquis un droit de superficie sur un bien-fonds
et y avait construit, au moyen de fonds empruntés, plusieurs entrepôts qu'il
louait à des tiers exerçait, selon la jurisprudence, une activité à but
lucratif (Arch. 41, 34).
Dans ces
deux derniers arrêts, le Tribunal fédéral n'a plus considéré la location
d'objets comme faisant partie de l'administration de la fortune privée, mais
comme une activité à but lucratif : la location était en relation avec l'achat
et la vente des objets loués, ainsi qu'avec les bénéfices réalisés à cette
occasion du fait de l'ensemble de l'activité; la location des éléments de
fortune était ainsi intégrée dans une activité planifiée et systématique,
répondant aux critères spéciaux déterminants pour l'imposition au titre du
revenu des gains réalisés (voir à ce propos RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 6a
in fine
p. 192). En revanche, lorsqu'un propriétaire transforme un
immeuble ou construit un bâtiment (d'habitation ou commercial) qu'il
rentabilise simplement par la location, il se limite à administrer normalement
sa fortune privée. Cette activité ne peut être considérée comme une activité
commerciale professionnelle allant au-delà d'une administration consciencieuse
de la fortune privée.
En
présence d'un cas limite, les critères qui permettent de déterminer clairement
si le contribuable exerce ou non une activité commerciale ont trait au temps
passé à la planification, aux méthodes d'organisation de l'opération, à
l'inscription du contribuable au registre du commerce, à la tenue d'une
comptabilité, au financement de l'opération au moyen de fonds étrangers et à la
forme juridique de l'entreprise (RDAF 1984, p.187). Dans les cas douteux, le
Tribunal fédéral a précisé que l'absence d'inscription au registre du commerce
et l'organisation sous forme d'une société simple étaient des manifestations
déterminantes du contribuable de ne pas vouloir gérer une entreprise
commerciale (sous l'empire de l'AIN, RDAF 1984, p. 187).
3.                     L
e recourant invoque comme seul argument à l'appui de
son recours l'incertitude liée à la prolongation ou non du droit de superficie
laquelle rendrait le droit de "propriété" incertain. Il conclut de ce
fait à l'admission des amortissements sur l'immeuble litigieux.
Dans le
cas présent, l'immeuble sur lequel les amortissements ont été repris par
l'autorité intimée est occupé pour moitié par la société dont le recourant est
actionnaire. Ce bien ne peut donc pas être attribué d'emblée à la fortune
commerciale ou privée du recourant. Son attribution doit être examinée à la
lumière des critères permettant de distinguer l'activité indépendante de la
simple gestion de fortune privée.
Parmi
les critères qui parlent en faveur de l'attribution à la fortune commerciale du
recourant, l'on peut citer le mode de financement auquel a recouru la société
simple D.________ pour acquérir et construire l'immeuble en cause. L'examen de
la comptabilité permet de constater en effet que les fonds nécessaires à cette
opération ont été empruntés. A cela s'ajoute le fait que le recourant était
administrateur et salarié à temps partiel de la société E.________ SA, laquelle
avait pour but le commerce de produits, fournitures et machines pour
l'industrie et la construction. Le recourant a donc vraisemblablement mis à
profit ses connaissances professionnelles pour acquérir et construire l'immeuble
avec ses deux associés (administrateur ou employé) de la société précitée.
En
revanche, et contrairement à ce que soutient le recourant, l'on ne saurait
déduire de la durée limitée du droit de superficie - inscrit au registre
foncier pour 50 ans - que les amortissements sont justifiés. Dans la
distinction entre gestion de fortune privée et activité commerciale, le critère
de la durée de propriété intervient lorsqu'il s'agit de démontrer que le
contribuable cherche à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que
possible. En l'espèce, l'inscription du droit de superficie pour une durée de
50 ans ne constitue pas un indice susceptible de traduire le caractère
commercial ou privé de l'immeuble. Certes, le recourant a déclaré vouloir
mettre en valeur l'immeuble en vue de sa vente. Toutefois, le temps écoulé
depuis sa construction en 1987 ne permet pas de considérer que le recourant ait
cherché à le revendre le plus rapidement possible. Il apparaît même que le
recourant n'a effectué qu'une opération isolée. Contrairement aux quelques cas
de location immobilière où le Tribunal fédéral a admis l'exercice d'une
activité indépendante, le recourant n'a pas loué un immeuble destiné à une
vente dont le produit devait être réinvesti dans une nouvelle opération
immobilière. Il n'exerce pas non plus d'activité immobilière selon un caractère
planifié et systématique comme l'exige la jurisprudence en matière de gains
immobiliers. Partant, il convient d'admettre que le recourant n'exerce pas
d'activité commerciale indépendante dans le cadre de la société simple
D.________, et que l'immeuble ne peut donc être qualifié de commercial.
Un
dernier indice confirme par ailleurs que l'immeuble de la société simple
D.________ doit être attribué à la fortune privée du recourant : celui-ci a
choisi d'acquérir et de construire l'immeuble en société simple au lieu
d'apporter cet actif à la société E.________ SA qui occupait pourtant la moitié
de l'immeuble. Le recourant a ainsi opté pour une distinction économique et juridique
claire entre les actifs de la société dont il était actionnaire avec l'un de
ses associés, et ceux de la société simple. Dans ces circonstances, en
acquérant le droit, puis en construisant l'immeuble litigieux, le recourant a
simplement administré sa fortune privée. On note au demeurant que l'acte de
cession partielle du droit de superficie ne prévoit pas que la parcelle soit
rétablie dans son état primitif à l'extinction du droit. D'autre part, le
contribuable n'a pas déclaré d'amortissement au cours de la période fiscale
1995-1996. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée lui a refusé la
déduction des amortissements revendiqués pour les périodes antérieures.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 12 février 1998 rendue sur réclamation
en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1991-1992 et
1993-1994 est confirmée.
III.                     Un émolument
de 1'000 (mille) francs, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 19
juillet 2001/vz
Le président:                                                                                                      La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.