vd_omni · FI.1992.0104 · 2000-11-15 · fr

c/ACI | Immeuble cultivé affecté à l'exercice de l'activité du contribuable: le taux réduit est accordé même si le propriétaire recourt à des auxiliaires pour l'assister dans l'exploitation: dans le contrat de travail (ou relation assimilable), le propriétaire dispose d'un pouvoir d'instruction étendu, prend les décisions essentielles et assume le risque économique. Taux réduit accordé car la recourante cultivait la parcelle avec l'aide de son mari et d'un voisin qui achetait la récolte (foin).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.11.2000 FI.1992.0104

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 novembre 2000
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, dont le conseil est le notaire honoraire Fernand Cornut, place du
Nord 7, à Chexbres,
contre
la décision sur réclamation de l'
Administration
cantonale des impôts
du 26 août 1992 confirmant une décision de taxation du
29 novembre 1988 de la Commission d'impôt et recette du district de Lavaux
(refus d'imposition d'un gain immobilier au taux réduit de 12%; art. 51 al. 3
LI).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. André Vallon et M. Antoine Rochat, assesseurs. Greffier:
M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Depuis 1948, les époux
A.________ ont exploité, à X.________, un domaine agricole et viticole. Cette
exploitation ne leur fournissait pas un rendement suffisant, raison pour
laquelle M. A.________ a travaillé également en qualité de magasinier auprès de
l'entreprise de construction ******** SA, à Y.________. Au début de l'année 1985,
le prénommé a été licencié de cette entreprise, pour des motifs de
restructuration. Peu après, il a été mis au bénéfice d'une rente AI légèrement
inférieure à 20'000 francs par année (v. déclaration fiscale pour la période
1987-1988). Quant à son épouse, elle a également été en proie à des problèmes
de santé qui l'ont obligée à réduire son activité dans une proportion qu'on
décrira plus loin (v. ci-dessous let. J).
B.                    Dans leurs différentes
déclarations pour les périodes fiscales 1981-1982 à 1987-1988, les époux
A.________ n'ont pas annoncé de revenus provenant de l'exploitation de leurs
terres agricoles. Ont en revanche été déclarés, notamment, les salaires de M.
A.________, puis sa rente AI, ainsi que des loyers (pour un montant annuel de
l'ordre de 5'000 francs) provenant de la location d'un appartement de trois
pièces (rubrique 5a desdites déclarations). Parmi les corrections qu'elle a
apportées à ces déclarations, l'autorité de taxation a ajouté, pour les années
de calcul 1979-1980 et 1981-1982, un revenu agricole annuel estimé à
respectivement 3'600 francs et 4'000 francs.
C.                    Par acte notarié du 24
juin 1988, A.________ a vendu à B.________ un terrain en nature de pré-champ
d'une surface de 7'230 mètres carrés, extrait de la parcelle no 1******** du cadastre
de la Commune de Z.________, pour le prix de 1'643'610 francs.
D.                    La déclaration pour
l'imposition du gain immobilier a été déposée le 10 novembre 1988, faisant état
d'un bénéfice imposable de 1'558'610 francs, lequel n'a jamais été contesté.
Dans ce formulaire, la contribuable demandait le bénéfice du réinvestissement.
E.                    Par décision du 29
novembre 1988, la Commission d'impôt et recette du district de Lavaux a imposé
le gain immobilier susmentionné au taux de 18% et refusé la demande de
réinvestissement. Elle a donc réclamé le paiement d'un impôt s'élevant à
280'549 fr.0.
80. Cette décision se fondait principalement
sur la constatation que les époux A.________ n'avaient plus obtenu de revenus
agricoles à partir de l'année 1983. L'autorité de taxation en déduisait qu'ils
n'avaient plus exploité leurs terres à partir de cette période.
F.                     Le 19 décembre 1988,
A.________, représentée par le notaire Fernand Cornut, à Chexbres, a recouru
contre cette décision. Le notaire a fait valoir que A.________ et son époux
avaient toujours cultivé leurs terres, concédant qu'ils s'étaient fait aider
par des agriculteurs voisins pour l'exécution des travaux importants. Vu le
coût de la main-d'oeuvre, le rendement avait fortement diminué, ce qui
expliquait qu'aucun revenu agricole n'avait été obtenu à partir de l'année
1983. Il a ajouté que le terrain n'avait jamais été affermé.
G.                    Le dossier a été ensuite
transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a confirmé sa position par
lettre du 16 juin 1992 en ajoutant que l'activité lucrative à temps complet de
M. A.________ constituait un indice supplémentaire tendant à démontrer que les
époux A.________ n'exploitaient pas eux-mêmes le terrain en cause, avant son
aliénation.
Par lettre du 22 juin
1992, le notaire Cornut a complété son argumentation en expliquant que l'emploi
de M. A.________ était nécessaire, vu la faible surface agricole exploitée. Il
a estimé que le seul reproche que l'on pouvait adresser aux époux A.________
était de ne pas avoir déclaré de revenu agricole. Il a laissé entendre à cet
égard que M. A.________ avait commis une erreur qui était toutefois excusable,
pour des motifs tenant à la compensation.
H.                    Vu l'entrée en vigueur,
le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure administratives
(LJPA), le recours a été traité comme réclamation que l'Administration
cantonale des impôts a rejetée par décision du 26 août 1992. Selon cette
autorité, le seul fait que les époux A.________ n'ont pas annoncé de revenu
agricole dans leurs déclarations d'impôt suffit à justifier sa décision.
I.                      A.________ a recouru
contre cette décision par mémoire motivé du 23 septembre 1992. Elle maintient
qu'à la date de la vente du terrain litigieux, celui-ci, ainsi que les autres
terres agricoles, étaient cultivés par elle-même et son mari, avec l'aide, pour
certains travaux, d'un voisin agriculteur nommé D.________. A propos de
l'absence de déclaration de revenu agricole mise en évidence par l'autorité
intimée, le recours expose ce qui suit:
"Si le mari de la recourante n'a annoncé
aucun revenu agricole depuis qu'il a vendu son bétail, il entendait compenser
la prise des récoltes sur pied avec l'entretien des terres. Normalement, il
aurait dû annoncer un revenu, mais porter en déduction les frais de fauchage et
d'entretien du solde du terrain. C'est par ignorance qu'il n'a déclaré aucun
revenu."
L'Administration
cantonale des impôts a transmis son dossier au Tribunal administratif, avec ses
déterminations, en date du 4 novembre 1992. Elle conclut au rejet du recours,
par une argumentation qui ne comporte pas d'éléments nouveaux.
J.                     Le Tribunal
administratif a tenu séance le 14 septembre 1993, à Lausanne, en présence de
A.________, de son conseil, le notaire Fernand Cornut, et de deux représentants
de l'Administration cantonale des impôts, Florence Gaillat et Luc Decrey.
A.________ a expliqué
que la partie agricole du domaine qu'elle exploitait avec son mari comportait
14 poses vaudoises. Jusqu'en 1980, date à laquelle elle avait eu des ennuis de
santé, elle gardait du bétail. C'est sur l'insistance de son médecin qu'elle
avait cessé cette activité et continué à entretenir ses terres uniquement pour
la production de foin. De manière plus précise, sur les 14 poses, 10 étaient
vouées à cet usage, les 4 autres étant laissées en pâture. Jusqu'à une certaine
époque, c'est D.________ qui y faisait paître ses bêtes, ce qui constituait une
rémunération pour l'aide que celui-ci lui apportait aux travaux de fenaison.
Par la suite, lorsqu'elle n'avait plus de bétail, et qu'elle n'avait donc plus
besoin du foin à titre de fourrage, elle vendait sa récolte de foin soit à
D.________, soit à un autre agriculteur. A.________ a confirmé qu'elle avait
toujours participé elle-même aux travaux de fenaison, tout en se faisant aider
par un voisin agriculteur (en général D.________). Mais elle recevait aussi
parfois l'aide de ses enfants, ainsi que de son mari qui prenait ses vacances
pour venir donner un coup de main. En général, le foin était engrangé, puis
vendu au printemps. Elle s'est déclarée en mesure de fournir les pièces
justificatives afférentes à ces ventes. Elle a ajouté que ce système
d'exploitation était toujours pratiqué actuellement, s'agissant des autres
parcelles.
La recourante a enfin
déclaré que le gain obtenu à l'occasion de la vente du 24 juin 1988 avait été
utilisé pour refaire un appartement, ainsi que le toit de la ferme, mais
qu'elle renonçait à demander d'être mise au bénéfice des règles sur le
réinvestissement.
K.                    Invitée à fournir des
précisions et produire des pièces justificatives sur la vente des récoltes
produites par la parcelle litigieuse, ainsi que sur d'éventuelles rétributions
payées à des tiers pour le travail fourni (lettre du magistrat instructeur du
14 septembre 1993), la recourante a expliqué, par lettre du 4 octobre 1993, que
le montant de 4'000 francs ajouté à la déclaration fiscale 1983-1984 (ch. 2,
let. b) correspondait au prix payé par la famille D.________ pour l'achat des
récoltes. Elle a en outre produit des documents originaux signés par D.________
(1986), puis par son fils C.________ (1987 et 1988), attestant que les
prénommés avaient également acheté aux époux A.________ les récoltes de ces
trois années (pour le prix de 1'900 fr. en 1987 et 2'000 fr. en 1986 et 1988).
Considérant en droit:
1.                     Selon l'art. 51 al. 3
LI, l'impôt sur les gains immobiliers est perçu au taux de 18% (1ère phrase).
Toutefois, s'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition.
En l'occurrence, la
seule question litigieuse est de savoir si le terrain de 7'230 mètres carrés
détaché de la parcelle no 1******** était affecté à l'exercice de l'activité de
la recourante (ou de membres de sa famille) durant la période précédant sa
vente. L'autorité intimée tranche cette question par la négative, au seul motif
que les époux A.________ n'ont pas été imposés sur un revenu agricole à partir
de l'année 1983 (année de calcul). La recourante et son mari ont allégué que la
parcelle en cause avait produit un revenu, certes faible, et ont reconnu qu'ils
avaient eu tort de ne pas le déclarer. Ils ont exposé qu'ils avaient exploité
eux-mêmes leur bien-fonds, même s'ils avaient reçu l'aide de tiers, et ne
comprennent donc pas pourquoi le taux réduit devrait leur être refusé.
L'art. 51 al. 3, 2ème
phrase, est une disposition qui instaure un régime dérogatoire et doit donc,
conformément aux principes généraux d'interprétation, être appliquée avec
rigueur (TA, arrêt FI 92/0065 du 3 février 1993, cons. 3.3; dans le même sens,
en ce qui concerne l'art. 46bis relatif au réinvestissement, arrêt FI 92/0076
du 11 juin 1993, cons. 2). C'est dans cet esprit que la jurisprudence avait
refusé le bénéfice du taux réduit à des propriétaires pour qui l'exploitation
d'une parcelle aliénée ne représentait qu'une activité accessoire. Cette
jurisprudence a toutefois été assouplie, pour des motifs d'égalité de
traitement (v. RDAF 1990, p. 508 ss). Elle profite en l'occurrence à la
recourante, car l'activité qu'elle a déployée sur la parcelle litigieuse ne
constitue à l'évidence pas une activité principale. L'autorité intimée ne remet
pas en cause cette jurisprudence, mais conteste en revanche l'existence d'une
activité effective, vu l'absence de déclaration d'un revenu agricole. Cet
argument est purement formel, car l'instruction a démontré que l'exploitation
des terres de la recourante a produit des revenus, même si ceux-ci étaient
faibles. Cela résulte du fait que les époux A.________ n'ont pas contesté
l'adjonction à leur déclaration pour la période 1983-1984 d'un revenu agricole
de 4'000 francs. A cela s'ajoutent les attestations de D.________ et C.________
que rien ne permet de mettre en doute. Les irrégularité que les époux
pourraient avoir commise dans leur déclaration d'impôt ne sauraient avoir
d'influence sur la réalisation des conditions matérielles posées par l'art. 51
al. 3 LI.
2.                     Comme le dit
expressément le texte de l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI, pour que le gain
obtenu grâce à la vente d'un terrain agricole soit imposé au taux réduit de
12%, il faut que le terrain ait été affecté à l'activité du contribuable ou de
membres de sa famille. Il s'ensuit logiquement que lorsqu'un propriétaire a
affermé ses terres à un tiers, il ne peut plus, en cas de vente, invoquer à son
profit le bénéfice du régime dérogatoire instauré par la disposition précitée
(Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt G. Co. du 15
novembre 1990; Tribunal administratif, FI 92/0037 du 10 mars 1995, cons. 3). Il
existe toutefois des situations plus délicates où un propriétaire, sans louer
ses terres, ne s'en occupe pas personnellement ou ne le fait que partiellement.
La question se pose alors de savoir si celles-ci peuvent encore être
considérées comme affectées à son activité. Le Tribunal administratif a examiné
ce problème dans un arrêt récent dans lequel il a effectué une distinction
selon que la relation entre le propriétaire et un tiers s'occupant de ses
terres relève ou non d'un contrat de travail (ou d'une relation pouvant être
assimilée à un tel contrat). Il a jugé que dans l'affirmative, le propriétaire
peut être considéré comme le véritable exploitant. En effet, dans ce cas de
figure, c'est lui qui prend les décisions essentielles concernant
l'exploitation, donne les instructions à son auxiliaire et assume le risque
d'exploitation; quant à l'auxiliaire, il est rémunéré en fonction de la
quantité de travail fourni et non en fonction du résultat obtenu. Cette
jurisprudence part donc de l'idée que le propriétaire doit conserver une
véritable maîtrise sur son bien-fonds - la part de travail qu'il effectue
n'apparaissant à cet égard pas décisive - et que le tiers doit apparaître comme
un véritable auxiliaire. Lorsque ces conditions ne sont pas réunies, notamment
parce que le tiers exploite la parcelle de manière autonome et qu'il assume le
risque économique, c'est la solution inverse qui s'impose (FI 92/0144 du
14 septembre 2004
, cons. 1c).
En l'occurrence,
durant l'instruction écrite, la recourante a fourni des explications confuses,
voire contradictoires sur l'exploitation et le rendement de sa parcelle. Cette
position est toutefois compréhensible, dans la mesure où il n'est jamais très
évident d'admettre de ne pas avoir déclaré des montants imposables. A
l'audience, A.________ a toutefois reconnu qu'elle aurait dû déclarer un revenu
annuel de l'ordre de 2'000 francs durant les années précédant la vente de la
parcelle no 1********. Elle s'est en outre exprimée avec franchise et
simplicité, fournissant des explications assez détaillées sur la manière dont
étaient exploitées ses terres agricoles. Le tribunal admettra par conséquent
que ses propos sont l'expression de la vérité.
Il ressort des
déclarations de la recourante que celle-ci prenait une part active aux travaux
de fenaison et qu'elle se faisait seconder non seulement par D.________ (ou un
autre agriculteur), mais également par son mari et, de temps à autre, par ses
enfants. Dans ces conditions, on peut admettre que D.________ constituait un
renfort intervenant pour les travaux importants et qu'il avait une position d'auxiliaire.
On ne dispose en tout cas d'aucun élément tendant à démontrer que le prénommé
se serait occupé des terres de la recourante de manière totalement autonome,
sans devoir en référer à elle. De plus, il a été établi que la recourante
vendait ses récoltes, soit à D.________, soit à un autre agriculteur. Cela
étant, il paraît très vraisemblance que D.________ recevait un salaire pour sa
tâche, même si le mode de rémunération n'a pas été totalement éclairci durant
l'instruction. Il semble en tout cas qu'à l'origine D.________ était rémunéré
par le biais d'un droit de pâture, qu'ensuite, lorsqu'il achetait la récolte,
il était indemnisé sous forme d'une diminution du prix de celle-ci. Ainsi, tout
porte à croire que le risque économique était supporté par la recourante.
D'ailleurs, se fondant sur les connaissances de son assesseur spécialisé, le
tribunal constate que, compte tenu de la surface des terres affectées à la
production de foin (10 poses vaudoises), de la situation géographique
défavorable (altitude de 840 m.) et de la nécessité de rémunérer une tierce
personne (l'acheteur) pour son travail, le revenu annuel de 2'000 francs
finalement avoué par la recourante paraît tout à fait plausible.
Au vu de ces éléments,
le tribunal considère que le lien qui unissait la recourante à D.________ peut
être assimilé à un contrat de travail, que celle-ci a donc continué, malgré ses
ennuis de santé, à diriger son exploitation et qu'en conséquence la parcelle no
1******** était encore affectée à l'exercice de son activité, au sens de l'art.
51 al. 3 LI, au moment de sa vente. Le recours est dès lors admis, en ce sens
que le gain imposable de 1'558'610 francs sera taxé au taux de 12%.
3.                     Dans la mesure où les
explications confuses de la recourante ont contribué à compliquer la procédure,
le tribunal ne prélèvera certes pas d'émolument de justice, mais ne lui
allouera pas d'indemnité à titre de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
26 août 1992 est réformée en ce sens que l'impôt dû sur le gain immobilier
imposable est dû au taux réduit de 12%.
II.                     Il n'est pas
perçu d'émolument ni alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 15 novembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint