vd_omni · FI.2007.0137 · 2008-07-09 · fr

X c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant a déduit de ses revenus imposables les cotisations qu'il a versées (part employé) à la caisse de prévoyance professionnelle de son ancien employeur. De son côté, la société qui emploie le recourant a déduit de ses bénéfices imposables ces mêmes cotisations (part employeur). Cela étant, cette caisse de prévoyance professionnelle diffère de celle à laquelle sont affiliées les autres personnes travaillant pour le compte de l'employeur du recourant. Or, les dispositions légales en matière de prévoyance professionnelle obligent l'indépendant qui veut participer au deuxième pilier à s'assurer à l'institution de prévoyance en faveur de son personnel, à celle de son association professionnelle ou, à défaut, à l'institution supplétive. Dans le cadre d'une affaire connexe, il a été jugé que la société employeur du recourant avait procédé à une distribution dissimulée de bénéfices. La reprise décidée par l'autorité fiscale sur le bénéfice imposable a dès lors été confirmée. Par conséquent, la reprise doit également s'effectuer sur la part employé que le contribuable a injustement déduite de son salaire. Partant, les reprises opérées par l'autorité intimée doivent être confirmées en l'espèce. Pour les périodes fiscales qui ont fait l'objet d'une procédure de taxation définitive et exécutoire (1995-1996 et 1997-1998), la reprise est soumise aux conditions du rappel, lequel est notifié à l'issue d'une procédure de révision qui suppose l'existence de faits nouveaux. In casu, la déduction n'est pas constitutive d'une soustraction. Cependant, l'état des pièces en possession de l'autorité intimée au moment de la taxation ne permettait pas de relever cette affiliation. Cet élément nouveau permet dès lors les rappels litigieux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.07.2008 FI.2007.0137

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 juillet 2008
Composition
M. Rémy Balli,
président
, Mme Lydia Masmejan, juge
suppléante, M. Guy Dutoit, assesseur ; Mme Caroline
Rohrbasser, greffière.
Recourant
X.________,
à 1.********, représenté par Fiduciaire Michel FAVRE SA, à
Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Rappel d'impôt et taxations définitives;
impôt cantonal et communal; impôt fédéral direct.
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 13 septembre 2007 (reprises d'impôt
et prononcés d'amendes - ICC,IFD - périodes fiscales 1995-2000).
Vu les faits suivants
A.
Monsieur X.________
a une
formation d¿employé de banque
. Il est l¿administrateur et
l¿actionnaire unique de la société Y.________ à 2.******** qui vient de faire
l¿objet d¿un arrêt  rendu par la Cour de céans, concernant des reprises
fiscales effectuées par l¿Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)
dans cette société (FI 2007/0136). La présente affaire est liée à cet arrêt
auquel il faut se référer.
B.
Période fiscale 1995-1996
Dans sa déclaration d¿impôt 1995-1996,
datée du 6 septembre 1995, Monsieur X.________ a déclaré un revenu imposable de
296'600 fr. au taux de 164'700 fr. (quotient 1,8) ainsi qu¿une fortune
imposable de 766'202 francs. Le 1
er
novembre 1996, l¿autorité
de taxation a adressée au contribuable et à son mandataire, une décision de
taxation définitive pour cette période fixant le revenu imposable pour l¿impôt
cantonal à 300'000 fr. au taux de 166'600 fr. (quotient familial 1,8) et la fortune
imposable à 924'000 francs.
C.
Période fiscale 1997-1998
Dans sa déclaration d¿impôt 1997-1998,
datée du 3 octobre 1997, Monsieur X.________ a déclaré un revenu imposable de
240'800 fr. au taux de 133'700 fr. (quotient 1,8) ainsi qu¿une fortune
imposable de 1'003'000 francs. Le 24 décembre 1998, l¿autorité de taxation a
adressé au contribuable et à son mandataire une décision de taxation définitive
pour cette période fixant le revenu imposable pour l¿impôt cantonal à 246'400
fr. au taux de 136'800 fr. (quotient familial 1,8) et la fortune imposable à
1'003'000 fancs.
D.
Période fiscale 1999-2000
Dans sa déclaration d¿impôt 1999-2000,
datée du 1
er
octobre 1999, Monsieur X.________ a déclaré un revenu
imposable de 244'300 fr. au taux de 135'700 fr. (quotient 1,8) ainsi qu¿une
fortune imposable de 1'120'000 francs. Le 14 janvier 2000, l¿autorité de
taxation a adressé au contribuable et à son mandataire une décision de taxation
définitive pour cette période fixant le revenu imposable pour l¿impôt cantonal
à 259'800 fr. au taux de 144'300 fr. (quotient familial 1,8) et la fortune
imposable à 1'114'000 francs.
E.
Période fiscale 2001-2002
Dans sa déclaration d¿impôt 2001-2002,
datée du 16 novembre 2001, Monsieur X.________ a déclaré un revenu imposable de
268'300 fr. au taux de 149'000 fr. (quotient 1,8) ainsi qu¿une fortune
imposable de 2'650'000 francs. Le 6 février 2002, l¿autorité de taxation a
adressé au contribuable et à son mandataire une décision de taxation provisoire
pour cette période fixant le revenu imposable pour l¿impôt cantonal à 268'300
fr. au taux de 149'000 fr. (quotient familial 1,8) et la fortune imposable à
2¿650'000 francs.
F.
Le 15 novembre 2000, l¿ACI a envoyé à la société Y.________
à 2.********, dont M. X.________ est l¿administrateur et l¿actionnaire unique,
un avis d¿ouverture d¿une procédure pénale pour soustraction. Au terme de
l¿instruction, elle a envoyé à la société le 1
er
juin 2004 un avis
de prochaine clôture de l¿enquête pour soustraction d¿impôt portant sur les
déclaration allant de 1995 à 2000, avec en annexe les détails des reprises
envisagées. Le 5 mars 2007, l¿ACI a notifié à la société une décision de rappel
d¿impôts, taxation définitive et prononcé d¿amendes concernant l¿impôt cantonal
et communal sur le bénéfice et le capital des périodes fiscales 1995 à 2000 et
l¿impôt fédéral direct sur le bénéfice et le capital des mêmes périodes pour un
montant de fr. 390'302.65. Le 14 mars 2007, l¿Office d¿impôt des personnes
morales (ci-après : OIPM) a notifié à la société Y.________ les décisions
de taxation définitives concernant l¿impôt cantonal, communal et de l¿impôt
fédéral direct pour les périodes fiscales 1995 à 2000, sur la base de la
précédente décision du 5 mars. A la suite d¿une réclamation de la société Y._______,
l¿ACI a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle a rejeté la
réclamation portant sur l¿ensemble des rappels, des taxations définitives et
des amendes. La société Y.________ a déposé un recours contre cette décision
sur réclamation et la Cour de céans a rendu récemment un arrêt FI 2007.0136
auquel il convient de se référer.
Le 15 novembre 2000, l¿Administration
cantonale des impôt a également notifié à M. et Mme X.________ un avis
d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale.  Le 6 novembre 2006,
parallèlement à la procédure de soustraction menée à l¿encontre de la société,
l¿ACI a notifié à M. X.________, l¿actionnaire unique de la société Y.________,
un avis de prochaine clôture de l¿enquête pour soustraction d¿impôt portant sur
les déclarations d¿impôt 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002 (impôt
cantonal, communal et fédéral direct).
G.
Le 12 janvier 2007, M. X.________, par
l¿intermédiaire de son mandataire de l¿époque, Z.________, a contesté une
partie des reprises envisagées par l¿ACI dans l¿avis de prochaine clôture du 6
novembre 2006. Il a également admis une partie de ces reprises.
H.
Le 12 avril 2007, l¿ACI a notifié au contribuable
une décision de rappel d¿impôts, taxation définitive et prononcé d¿amendes des
périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, pour un montant
total de 446'748 fr 30 :
a) En matière d¿impôt cantonal et
communal :
Période fiscale 1995-1996 (taxation
définitive) - rappel d¿impôt
Revenu imposable :                   383'200
fr. au taux de 212'800 fr.
Au lieu du revenu imposé :         300'000
fr. au taux de 166'600 fr.
Fortune imposable :                   926'000
fr.
Au lieu de la fortune imposée :   924'000
fr.
Période fiscale 1997-1998 (taxation
définitive) - rappel d¿impôt
Revenu imposable :                   370'400
fr. au taux de 205'700 fr.
Au lieu du revenu imposé :         246'400
fr. au taux de 136'800 fr.
Fortune imposable :                   1¿025'000
fr.
Au lieu de la fortune imposée :   1'003'000
fr.
Période fiscale 1999-2000 (taxation
définitive) - rappel d¿impôt
Revenu imposable :                   346'100
fr. au taux de 192'200 fr.
Au lieu du revenu imposé :         259'800
fr. au taux de 144'300 fr.
Fortune imposable :                   1¿170'000
fr.
Au lieu de la fortune imposée :   1'114'000
fr.
Période fiscale 2001-2002
(taxation provisoire) ¿ décision de taxation définitive
Revenu imposable :                   305'100
fr. au taux de 169'500 fr.
Au lieu du revenu déclaré :         268'300
fr. au taux de 149'000 fr.
Fortune imposable :                   2'708'000
fr.
Au lieu de la fortune déclarée :   2'650'000
fr.
b)             En matière d¿impôt
fédéral direct
Période fiscale 1995-1996 (taxation
définitive) ¿ rappel d¿impôt
Revenu imposable :                   402'700
fr.
Au lieu du revenu imposé :         319'200
fr.
Période fiscale 1997-1998 (taxation
définitive) ¿ rappel d¿impôt
Revenu imposable :                   413'200
fr.
Au lieu du revenu imposé :         288'900
fr.
Période fiscale 1999-2000 (taxation
définitive) ¿ rappel d¿impôt
Revenu imposable :                   358'800
fr.
Au lieu du revenu imposé :         277'300
fr.
Période fiscale
2001-2002
(taxation provisoire) ¿ décision de taxation définitive
Revenu imposable :                   364'400
fr.
Au lieu du revenu imposé :         328'400
fr.
Dans la même décision, l¿ACI a
prononcé les amendes suivantes :
Fixation de la peine pour l¿impôt
cantonal et communal
S¿agissant des périodes fiscales
1995-1996 et 1997-1998, l¿amende a été fixée au montant correspondant à l¿impôt
cantonal et communal soustrait, conformément à l¿art. 242 LI (soustraction
consommée x 1 / faute moyenne x 1) et au principe de la lex mitior, soit :
Pour la période fiscale 1995-1996 à 45'493
fr. 45 (50'870.45 x 1 x 1 x 89.43% d¿éléments de revenu soustraits) arrondi à
45'400 francs.
Pour la période fiscale 1997-1998 à
54'867 fr. 15 (74'679.70 x 1 x 1 x 73.47% d¿éléments de revenu soustraits)
arrondi à 54'800 francs.
Pour la période 1999-2000, la
contravention a été réprimée par une majoration de 10% des éléments soustraits
en application de l¿art. 128 aLI et au principe de la lex mitior, soit de 4'872
fr. par année (10% de fr. 48'721.-) pour les revenus et 3'136 fr. (10% 31'358
fr.) pour la fortune.
S¿agissant de la période fiscale
2001-2002, l¿amende a été fixée aux deux tiers du montant de l¿impôt cantonal
et communal soustrait, conformément aux dispositions des art. 242 et 243 LI
(soustraction tentée x 2/3 / faute moyenne x 1), soit à 3'440 fr. 75 (21'869 fr.
20 x 2/3 x 1 x 23.6% d¿éléments de revenu soustraits) arrondi à 3'400 francs.
Fixation de la peine pour l¿impôt
fédéral direct :
S¿agissant des périodes fiscales
1995-1996 à 1999-2000, l¿amende a été fixée au montant correspondant à l¿impôt
fédéral direct soustrait, conformément à l¿art. 175 LIFD (soustraction
consommée x1 / faute moyenne x 1) soit :
Pour la période fiscale 1995-1996 à
19'415 fr. 25 (21710.- x 1 x 1 x 89.43 % d¿éléments de revenu soustraits) arrondi
à 19'400 francs.
Pour la période fiscale 1997-1998 à 23'744
fr. 05 (32'318 x 1 x 1 x 73.47 % d¿éléments de revenu soustraits) arrondi à 23'700
francs.
Pour la période fiscale 1999-2000 à
12'692 fr. 80 (21¿190 x 1 x 1 x 59 90 % d¿éléments de revenu soustraits)
arrondi à 12'600 francs.
S¿agissant de la période fiscale
2001-2002, l¿amende a été fixée au deux tiers du montant de l¿impôt fédéral
direct soustrait, conformément aux dispositions des art. 175 et 176 LIFD
(soustraction tentée x 2/3 / faute moyenne x 1, soit à 1'472 fr. 65 (9'360 x
2/3 x 1 x 23.60 % d¿éléments de revenu soustraits) arrondi à 1'400 francs.
Par ces motifs, l¿ACI, respectivement
l¿Administration cantonale de l¿impôt fédéral direct a procédé :
a) En matière d¿impôt cantonal et
communal, au rappel de l¿impôt cantonal et communal et à la taxation définitive
suivants :
Impôt sur le revenu
Compléments d'impôts correspondant
à la différence entre les éléments imposables et les éléments imposés et
déclarés
Communes
Années
Cantons
1.********
3.********
Totaux
1995
15'025 fr. 70
10'483 fr. 10
25'508 fr. 80
1996 269 jours
11'227 fr. 55
7'833 fr. 20
19'060 fr. 75
1996 91 jours
3'798 fr. 20
-
2'502
fr. 70
6'300 fr. 90
1997 269 jours
16'530 fr. 35
11'532 fr. 80
28'063 fr. 15
1997 91 jours
5'592 fr. 05
-
3'684 fr. 65
9'276 fr. 70
1998 269 jours
16'530 fr. 35
11'532 fr. 80
28'063 fr. 15
1998 91 jours
5'592 fr. 05
-
3'684 fr. 65
9'276 fr. 70
1999 269 jours
11'485 fr. 60
8'013 fr. 20
19'498 fr. 80
1999 91 jours
3'885 fr. 45
-
2'560 fr. 20
6'445 fr. 65
2000 269 jours
11'485 fr. 60
8'013 fr. 20
19'498 fr. 80
2000 91 jours
3'885 fr. 45
-
2'560 fr. 20
6'445 fr. 65
2001 268 jours
4'822 fr. 25
3'378 fr. 40
13 fr. 20
8'187 fr. 45
2001 92 jours
1'655 fr. 40
17 fr. 90
1'073 fr. 85
2'747 fr. 15
2002 268 jours
4'822 fr. 25
3'378 fr. 40
13 fr. 20
8'187 fr. 45
2002 92 jours
1'655 fr. 40
17 fr. 90
1'073 fr. 85
2'747 fr. 15
Totaux
117'993 fr. 65
64'200 fr. 90
17'113 fr. 70
199'308 fr. 25
Impôt sur la fortune
Compléments d'impôts
correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et déclarés
Communes
Années
Cantons
1.********
3.********
Totaux
1995
9 fr. 70
6 fr. 70
0 fr. 05
16 fr. 45
1996 269 jours
7 fr. 20
5 fr. 00
0 fr. 05
12 fr. 25
1996 91 jours
2 fr. 45
0 fr. 90
0 fr. 80
4 fr. 15
1997 269 jours
79 fr. 50
51 fr. 70
3 fr. 60
134 fr. 80
1997 91 jours
26 fr. 90
4 fr. 15
13 fr. 85
44 fr. 90
1998 269 jours
79 fr. 50
51 fr. 70
3 fr. 60
134 fr. 80
1998 91 jours
26 fr. 90
4 fr. 15
13 fr. 85
44 fr. 90
1999 269 jours
202 fr. 45
133 fr. 85
7 fr. 00
343 fr. 30
1999 91 jours
68 fr. 45
7 fr. 40
38 fr. 15
114 fr. 00
2000 269 jours
202 fr. 45
133 fr. 85
7 fr. 00
343 fr. 30
2000 91 jours
68 fr. 45
7 fr. 40
38 fr. 15
114 fr. 00
2001 268 jours
188 fr. 80
128 fr. 70
2 fr. 85
320 fr. 35
2001 92 jours
64 fr. 80
3 fr. 55
46 fr. 00
107 fr. 25
2002 268 jours
188 fr. 80
128 fr. 70
2 fr. 85
320 fr. 35
2002 92 jours
64 fr. 80
3 fr. 55
46 fr. 00
107 fr. 25
Totaux
1'281 fr. 15
657 fr. 10
223 fr. 80
2'162 fr. 05
Récapitulation générale
(canton et commune)
Totaux
Complément d'impôt cantonal
119'274 fr. 80
Complément d'impôt communal
82'195 fr. 50
201'470 fr. 30
b) En matière d¿impôt fédéral direct
Impôt sur le revenu
Compléments d'impôts
correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et déclarés
Années
Dus
Facturés
Compléments à payer
1995
42'466 fr. 00
31'611 fr. 00
10'855 fr. 00
1996
42'465 fr. 95
31'610 fr. 95
10'855 fr. 00
1997
42'982 fr. 95
26'823 fr. 95
16'159 fr. 00
1998
42'982 fr. 95
26'823 fr
. 95
16'159 fr. 00
1999
35'910 fr. 95
25'315 fr. 95
10'595 fr. 00
2000
35'910 fr. 95
25'315 fr. 95
10'595 fr. 00
2001
36'639 fr. 00
31'959 fr.
00
4'680 fr. 00
2002
36'639 fr. 00
31'959 fr. 00
4'680 fr. 00
Totaux
315'997 fr. 75
231'419 fr. 75
84'578 fr. 00
I.
Le 18 avril 2007, M. X.________ a interjeté, par
l¿intermédiaire de son nouveau mandataire, la fiduciaire A.________ à 2.********,
une réclamation contre la décision de rappel d¿impôts, taxation définitive et
prononcé d¿amendes du 12 avril 2007, ainsi qu¿une réclamation datée du 2 mai
2007 contre les décisions de taxations et amendes notifiées le 26 avril 2007.
J.
Le 13 septembre 2007, l¿ACI a rendu une décision
sur réclamation par laquelle elle a rejeté la réclamation.
K.
Le 15 octobre 2007, M. X.________ a interjeté, par
l¿intermédiaire de son mandataire, la Fiduciaire A.________, un recours contre
la décision sur réclamation de l¿ACI du 13 septembre 2007 rejetant la
réclamation du 18 avril 2007 déposée à l¿encontre de la décision rendu le 12
avril 2007 (impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct) par l¿ACI et
portant sur les rappels d¿impôt des périodes fiscales 1995-1996 à 2001-2002.
L.
Dans ses déterminations du 18 avril 2007,
l¿autorité intimée conclut au rejet du recours.
M.
L¿avance de frais a été effectuée en temps utile.
N.
L¿autorité intimée a déposé ses déterminations le 7
janvier 2008, concluant au rejet du recours.
O.
Dans son mémoire complémentaire du 1
er
février 2008, la recourante a contesté les arguments figurant dans la
détermination de l¿ACI du 7 janvier 2008.
P.
Le premier janvier 2008, la cause a été transmise
en l'état à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(ci-après : CDAP) (art. 2 des dispositions transitoires accompagnant la
novelle LJPA du 12 juin 2007).
Q.
Répondant favorablement à la réquisition
d¿audition du recourant, la CDAP du Tribunal cantonal a tenu une audience
d'instruction et de plaidoirie le 13 juin 2008 dans ses locaux. Elle a entendu
M. X.________, administrateur et actionnaire unique de la société, son conseil,
la Fiduciaire A.________ à 2.******** ainsi que les représentants de l¿ACI qui
représentaient aussi l¿Administration fédérale des contributions. Au cours de
cette audience, la société a précisé qu¿elle ne contestait pas les amendes et a
formellement admis que celles-ci seraient simplement adaptées aux éventuelles
corrections établies sur les reprises dans le présent arrêt par la Cour de
céans. En outre le recourant et l'ACI ont déclaré ce qui suit :
"Le recourant confirme que son recours
porte sur les reprises 1.01, 1.02, 1.03, 2.01 let. a et b et 2.02.
A toutes fins utiles, il est précisé que le
recourant accepte l¿unification de la procédure.
M. X.________ sollicite un délai de dix
jours pour produire les pièces justificatives des frais de représentation et de
voyage (reprise 1.01). La cour refuse. Pour le surplus, il convient de se
référer pour cette question litigieuse au procès-verbal établi dans la cause
FI.2007.0136.
S¿agissant des rémunérations de clients non
déclarés (reprise 1.02), la reprise est admise.
S¿agissant des rémunérations non déclarées
(reprise 1.03), le recourant confirme ce qu¿il a allégué dans son recours.
S¿agissant des frais de représentation
(reprise 2.01 let. a), il y a lieu de se référer à l¿accord intervenu pour
les reprises 1.05 et 1.06 dans la cause FI.2007.0136. Pour la reprise 2.01
let. b, les parties campent sur leur position.
L'instruction est close.
Le recourant plaide.
L¿administration cantonale plaide.
Sans autre réquisition, l¿audience est levée
à 11 h 15."
R.
A l'issue de l'audience, la Cour a délibéré a
huis-clos.
Considérant en droit
1.
a) Conformément à l'art. 199 al. 1 de la loi sur
les impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), la CDAP, qui a
remplacé le Tribunal administratif, est compétente pour connaître des recours
contre des décisions sur réclamation prises par l'ACI. Elle est également
compétente pour statuer sur les recours interjetés contre des décisions sur
réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
(ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de
l'arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV 658.11.1).
b) Déposé dans le délai de 30 jours
prescrit par les art. 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est
recevable en la forme.
c) A l¿instar de l¿ACI, et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, la Cour tranchera les recours aussi bien
pour ce qui concerne l¿impôt cantonal et communal, d¿une part, que l¿impôt
fédéral direct, d¿autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509
consid. 8.3 p. 511).
2.
Dans son recours, M. X.________ ne conteste pas les
amendes.  Il ne fait valoir aucun argument contre les amendes infligées pour
soustraction fiscale. Il ne conteste pas l'appréciation de la faute ni le
montant des amendes fixées. Il ne dit ainsi pas quelle modification devrait
être apportée à la décision attaquée sur ce point, les raisons qui
justifieraient de telles modifications et n'apporte aucun élément qui n'aurait
pas été déjà pris en compte par l'autorité intimée. Faute de contestation et de
motivation sur ce point, le recours ne porte que sur les rappels et reprises
d¿impôt.
Le litige porte donc exclusivement sur
les taxations définitives et les rappels d¿impôts des périodes fiscales
1995-1996 à 2001-2002 en matière d¿impôt cantonal et communal ainsi qu¿en
matière d¿impôt fédéral direct. Toutefois, l¿amende étant directement liée au
montant de la reprise ou du rappel, la Cour ordonnera, le cas échéant, à l¿ACI
d¿adapter les amendes aux nouveaux rappels et taxations définitives, dans
l¿hypothèse où ceux-ci devaient être annulés.
a) En tant qu¿il protège le droit de
l¿accusé de ne pas s¿incriminer lui-même (selon l¿adage «nemo tenetur se ipsum
accusare vel procedere»), l¿art. 6 CEDH s¿applique à la procédure fiscale de
caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale
n¿entre pas dans le champ d¿application de cette disposition; partant, la
maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des
droits de l¿homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p.
327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ;
ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les
références citées; ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2).
Afin d¿éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation ¿ à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer ¿ ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l¿accusé a le droit de se
taire, le Tribunal statuait en deux étapes: il rendait un arrêt partiel sur la
taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (cf.
arrêts FI.2005.0191, consid. 2; FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 1;
FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Le 17
juillet 2006, la Chambre fiscale du Tribunal administratif a estimé que, pour
des motifs liés à l¿économie de la procédure, il convenait toutefois de laisser
au contribuable le choix d¿opter soit pour une procédure unifiée (dans laquelle
le Tribunal, dans la même composition, statue à la fois sur la taxation et les
amendes), soit pour une procédure séparée.
b) En l¿espèce toutefois, le
recours ne porte que sur les reprises effectuées par l'ACI sur  les revenus et
la fortune déclarés du recourant.
L¿affaire n'a dès lors
pas à être traitée en deux étapes, soit un arrêt partiel sur la taxation, puis
une procédure séparée sur les amendes, comme le prévoit une jurisprudence
constante afin d'éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la
procédure de taxation - à laquelle il a le devoir de collaborer - soient
utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé dispose
du droit de se taire (arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005 et FI.2005.0206;
arrêt du Tribunal fédéral 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005,
consid. 4.2., Cour CEDH, arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, in RDAF 2001 II 1,
cons. 64 et ss). In casu, le recourant a confirmé à l'audience accepter le
principe d'une procédure unifiée.
3.
La première question qui se pose dans ce litige est
celle de la prescription, qui selon le Tribunal fédéral doit être examinée
d¿office (ATF 106 Ib 364 ; Yersin / Noël, Commentaire de la loi sur
l¿impôt fédéral direct, Lausanne 2007, ad art. 120, no 22). Deux types de
prescription distinctes entrent en considération dans la présente
affaire : la prescription du droit de taxer que nous étudierons aux
considérants 3.a et 3.b et la prescription de la poursuite pénale qui
s¿applique aux amendes et que nous étudierons aux considérant 3.c et 3.d.
a) Prescription du droit de
taxer :
aa)
En matière d¿impôt  fédéral
direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995; elle a
abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). In casu les rappels d¿impôt et les
reprises concernent les périodes fiscales postérieures à l'entrée en vigueur de
la LIFD ; La LIFD est donc applicable en ce qui concerne la prescription
du droit de taxer.
L¿art. 120 LIFD détermine la
prescription du droit de taxer qui est de 5 ans à compter de la fin de la
période fiscale. Il faut toutefois réserver le cas du rappel d¿impôt :
lorsque les moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l¿autorité
fiscale lui permettent d¿établir qu¿une taxation n¿a pas été effectuée, alors
qu¿elle aurait dû l¿être, ou qu¿une taxation entrée en force est incomplète, ou
qu¿une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit
commis contre l¿autorité fiscale, cette dernière peut introduire une procédure
de rappel d¿impôt dans un délai de dix ans après la fin de la période fiscale
pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée alors qu¿elle aurait dû l¿être
ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (art. 151 et
152). A l¿instar du droit de taxer, le droit de procéder au rappel de l¿impôt
s¿éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se
rapporte. Ainsi les prescriptions absolues du droit de taxer et du droit de
procéder au rappel sont identiques.
En l¿occurrence, pour les périodes
fiscales 1995-1996 à 1999-2000, l¿ACI avait notifié au recourant des décisions
définitives de taxation, avant d¿ouvrir après coup une procédure pour
soustraction fiscale. En revanche, la taxation 2001-2002 était encore
provisoire au moment où l¿ACI a notifié les reprises à M. X.________.
En l¿espèce, l¿ACI a notifié au
contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15
novembre 2000. Le délai de 10 ans prévu pour le rappel à l¿art. 120 LIFD a donc
été respecté pour l¿ensemble des taxations litigieuses qui ont fait l¿objet
d¿une taxation définitive. La prescription absolue du droit de taxer ne sera
atteinte, pour la période fiscale la plus ancienne (1995-1996) qu¿à fin 2011.
Aucun des rappels d¿impôt concernant M. X.________ n¿est donc atteint par la
prescription en matière d¿impôt fédéral direct.
ab) En matière  d¿impôt cantonal et
communal, la LI est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a
abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les
rappels d¿impôt et les reprises se rapportent tous à des périodes fiscales
antérieures à l'entrée en vigueur de la LI. Se pose donc la question de savoir
si l¿on applique les anciennes ou les nouvelles dispositions de prescription du
droit de taxer aux périodes litigieuses.
Dans sa jurisprudence, le Tribunal
fédéral a considéré que la prescription du droit de taxer et du droit de
percevoir l¿impôt était une institution de droit matériel, même si, d¿un point
de vue systématique, elle était classée dans le chapitre de la procédure. Il en
a conclu que les règles concernant la prescription sont celles du droit en
vigueur au moment de la naissance de la créance d¿impôt (RDAF 2000 II
212 ; arrêt 2P.411/1998 et 2A.568/1998, du 23 novembre 2001 ; RDAF
2002 II 89 ; RDAF 2003 II 497, 499). Ce sont donc les anciennes
dispositions topiques qui s¿appliquent en matière cantonale pour la
prescription du droit de taxer, sous réserve de la période 2001-2002 soumise au
nouveau droit.
A cet égard, l¿art. 109 aLI prévoit
que l¿autorité de taxation peut réviser la taxation définitive dans les trois
mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre
ans dès la communication de la décision en cause lorsqu¿elle découvre des faits
nouveaux importants ou des preuves qu¿elle n¿avait pu invoquer dans la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours. L¿ACI a donc introduit
dans les délais la révision des taxations par son avis d¿ouverture d¿une procédure
pénale pour soustraction le 15 novembre 2000 pour l¿ensemble des périodes
litigieuses.
L¿art. 98 a al. 4 aLI qui détermine la
prescription absolue du droit de taxer  prévoit que la prescription est
acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation
(prescription absolue).
En l¿espèce, l¿ACI a notifié au
contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15
novembre 2000. Le délai de 4 ans prévu pour le rappel à l¿art. 109 aLI a donc
été respecté pour l¿ensemble des taxations litigieuses qui ont fait l¿objet
d¿une taxation définitive. La prescription absolue du droit de taxer ne sera
atteinte, pour la période fiscale la plus ancienne qu¿à fin 2008 (12 ans après
la fin de la période fiscale). Aucun des rappels d¿impôt concernant M. X.________
n¿est donc atteint par la prescription en matière cantonale.
b) Prescription de la poursuite pénale
Concernant la prescription de la
poursuite pénale qui s¿applique au prononcé des amendes, les règles de droit
transitoire en matière de prescription divergent de celle du droit de taxer.
Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur la prescription pénale
sont applicables aux infractions commises avant l'entrée en vigueur et jugées
après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à l'auteur de
l'infraction (ATF 129 IV 49) (lex mitior). Les prononcés d'amendes litigieux
concernent les périodes fiscale 1995-1996 à 2001-2002.
ab) En matière d¿impôt  fédéral
direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995; elle a
abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). In casu, les prononcés d¿amendes
litigieux concernent tous des infractions commises sous l¿égide du nouveau
droit ; la LIFD est donc applicable pour examiner la prescription de la
poursuite pénale déterminante pour le prononcé des amendes.
La LIFD règle la question de la
prescription de la poursuite pénale à son art. 184, dont la teneur est la
suivante:
"Art. 184
1
La
poursuite pénale se prescrit:
a.
En cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de
tentative de soustraction d¿impôt par quatre ans à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de
procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b.
En cas de soustraction d¿impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la
période fiscale pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée ou l¿a été de
façon incomplète (¿).
2
La
prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite
du contribuable ou de l¿une des personnes visées à l¿art. 177. L¿interruption
est opposable tant au contribuable qu¿à ces autres personnes. Un nouveau délai
commence à courir à chaque interruption; prescription ne peut toutefois être prolongée
de plus de la moitié de sa durée initiale."
Dans le domaine du droit harmonisé, on
distingue la soustraction consommée de la tentative. Est punissable d¿une
amende pour soustraction consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou
par négligence, fait en sorte qu¿une taxation ne soit pas effectuée alors
qu¿elle devrait l¿être, ou qu¿une taxation entrée en force soit incomplète
(art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI). Pour qu¿il y ait
soustraction, il faut que soient réunis trois éléments: une double condition
objective ¿ la soustraction d¿un montant d¿impôt en violation d¿une obligation
légale incombant au contribuable ¿ et une condition subjective ¿ la faute (ATF
2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2; 2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai
1998 reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125). L¿auteur
d¿une tentative de soustraction fiscale n¿est en effet amendable que s¿il a agi
avec intention, à l¿exclusion de la simple négligence (ATF 2A.481/2003 du 18
août 2004, consid. 3; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003
II p. 632, consid. 3).
La tentative de soustraction (art. 176
LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d¿une
soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui
l¿est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des
renseignements inexacts (ou par l¿omission intentionnelle de déposer cette
déclaration) et s¿achève par l¿entrée en force de la décision de taxation, grâce
à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction
lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu¿indûment la taxation ne soit
pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant l¿entrée en force de la
taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4; 2A.351/2002 du 5 novembre
2002, consid. 3; 2A.232/1995, du 2 avril 1996, reproduit in: Archives 66 p.
458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la tentative de soustraction doit
ainsi être introduite avant l¿entrée en force de la taxation. Si la poursuite
est introduite ultérieurement, la soustraction sera alors consommée et
répressible comme telle (ATF 2A.719/2004 précité, consid. 4, et les références
citées). Il suit de là qu¿une tentative de soustraction ne peut être établie et
le montant de l¿impôt soustrait fixé qu¿après l¿entrée en force de la décision
de taxation. La poursuite de l¿infraction peut et doit être introduite pendant
la procédure de taxation, mais ne peut être terminée qu¿avec la fin définitive
de celle-ci. En cas de litige, la procédure de taxation est prolongée devant le
Tribunal administratif comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss
LIFD, 50 LHID, 4 LJPA), voire devant le Tribunal fédéral, que ce soit par la
voie du recours de droit administratif (art. 146 LIFD et 73 LHID) ou celle du
recours de droit public pour la violation des droits constitutionnels des
citoyens (art. 84 al. 1 let. a OJ). Subséquemment, la prescription de la
tentative de soustraction ne commence à courir qu¿après le terme définitif de
la procédure de taxation, le cas échéant, des procédures de recours, celles-ci
étant en outre soumises à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47
LHID). Le point de départ du délai de prescription de la tentative de
soustraction est la même pour ce qui est de la prescription relative ou absolue
(cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004, précité, consid. 4, faisant référence à
l¿ATF du 10 août 1998, reproduit in: Archives 68 p. 416 consid. 2b p. 421).
En l¿occurrence, pour les périodes fiscales
1995-1996 à 1999-2000, l¿ACI avait notifié au recourant des décisions
définitives de taxation, avant d¿ouvrir après coup une procédure pour
soustraction. On se trouve ainsi, le cas échéant, en présence d¿une
soustraction consommée. En revanche, pour la période 2001-2002, aucune taxation
définitive n¿avait encore été notifiée, et l¿on se trouve donc, le cas échéant,
en présence d¿une tentative de soustraction. C¿est ce qu¿a considéré, à juste
titre, l¿ACI.
Cette dernière a notifié au
contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15
novembre 2000. Le délai de prescription de l¿art. 184 LIFD a donc été
valablement interrompu et la prescription absolue de la poursuite pénale ne
sera atteinte qu¿à fin 2011 pour la période fiscale litigieuse la plus ancienne
(1995-1996).
aab) En matière  d¿impôt cantonal et
communal, la LI est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a
abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les
prononcés d'amendes litigieux se rapportent tous à des soustractions commises
avant l¿entrée en vigueur de la nouvelle loi. La question se pose donc de
savoir si l¿on applique les prescriptions du nouveau droit ou de l¿ancien droit
sur ce point. Selon le principe de la lex mitior applicable aux prescriptions
de la poursuite pénale, (cf. supra consid. 3.c.) on retiendra la prescription
la plus favorable au recourant, c¿est-à-dire la plus courte.
La LI règle la question de la
prescription de la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est la
suivante:
"Art. 254 - Prescription de la poursuite
pénale
1
La poursuite
pénale se prescrit:
a.
en cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de
tentative de soustraction d¿impôt par quatre ans à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de
procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b.
en cas de soustraction d¿impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la
période fiscale pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée ou l¿a été de
façon incomplète (¿).
2
La
prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite
du contribuable ou de l¿une des personnes visées à l¿art. 244. L¿interruption
est opposable tant au contribuable qu¿à ces autres personnes. Un nouveau délai
commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être
prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale."
Sous l'empire de l'ancien droit,
l'art. 133 aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la
période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par
tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si
aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la
jurisprudence, l'art. 133 al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis
interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction
dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088
du 17 juin 1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription
absolue. Selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI qui prévoit un délai de
prescription absolue de douze ans est applicable à la contravention (arrêts
FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997;
FI.1996.0070 du 24 août 1999).
En résumé, les articles 133 aLI et 98
a al. 4 aLI qui prévoient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre
ans au lieu de dix et douze ans au lieu de quinze) se révèle plus favorable au
contribuable; ils s¿appliqueront donc à toutes les périodes litigieuses.
En l¿espèce, l¿ACI a notifié au
contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15
novembre 2000, soit moins de 4 ans après la période de taxation litigieuse la
plus ancienne (1995-1996). Le délai de 4 ans prévu à l¿art. 133 aLI a donc été
valablement interrompu. La prescription absolue du droit de taxer ne sera
atteinte, pour la période fiscale la plus ancienne qu¿à fin 2008 (12 ans après
la fin de la période fiscale). Aucune des amendes infligées à M. X.________
n¿est donc atteinte par la prescription en matière cantonale.
4.
Il convient d¿étudier maintenant le bien-fondé des
reprises opérées par l¿autorité intimée, en rappelant au préalable quelques
considérations juridiques déterminantes.
a) Sur le plan procédural, on relève
que le rappel d¿impôt est notifié à l¿issue d¿une procédure de révision au
détriment du contribuable. Il s¿agit d¿une voie de droit extraordinaire qui
permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (v.
arrêts FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053
du 20 décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).
En matière d'impôt direct cantonal et
communal, la procédure de révision était, jusqu¿au 31 décembre 2000, réglée aux
art. 107 à 109 aLI. L¿art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à
l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du
contribuable
« (...)dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours »
. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI
1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle
exigeait seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de
trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision
arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a
été remplacée par l¿art. 207 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur depuis le 1
er
janvier
2001 A teneur de cette disposition : «
Lorsque des moyens de preuve ou
des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y
compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète
et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a
admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante.
»
Tant s¿agissant de l¿ancien que du
nouveau texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision
de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est
admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les art. 136,
notamment let. d, et 137, notamment let. b, OJF et, sur cette question,
Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit
administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;
v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre
autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision
soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des
indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette
dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant
la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en
ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont
s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils
avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur
cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in
der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).
On rappellera par ailleurs que l'aLI
distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt,
lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la
soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,
ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive
hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette
solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD,
qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo
Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives
61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD, FI99/0073 du 12 avril 2000).
b) S'agissant du droit fédéral, la
LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son art. 151 al. 1, le
rappel d'impôt, notamment
« lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète(...)»
. Contrairement à ce qui
prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend
plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.
On rappellera que la procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à
l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de
tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette
disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux
procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel
d¿impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2.,
références citées).
L'autorité doit vérifier la
déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,
si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant
l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable
qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266;
92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle
et Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de
droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa
jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe
(v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin
2000 ; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février
1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement
de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2e éd., Lausanne 1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s¿étend
du reste à la procédure de rappel d¿impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3
LI ; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S¿agissant du fardeau de la preuve, on
retient dans la règle qu¿il appartient à l'autorité de taxation d'établir les
faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib
382) ; le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits
qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257).
Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction
d¿une recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de
l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont
elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière
fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp.
136-137).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables
(v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut
demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les
parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31
consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
c) En droit fédéral, la soustraction
fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.
56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par
l'art. 176 LIFD.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d¿une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d¿autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu¿elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;
ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La négligence est définie par l¿art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L¿imprévoyance est coupable quand l¿auteur de l¿acte n¿a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
En droit cantonal, les conditions de
la soustraction sont les mêmes, l¿ancienne LI n'opérant toutefois pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
d) Le bénéfice net imposable comprend
notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés
par l¿usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux
actionnaires, la distribution de bénéfice et l¿octroi de libéralités à des
tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret,
LIFD ; cf. également, pour l¿ancien droit, la norme équivalente de l¿art.
49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations
appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses
actionnaires, aux membres de l¿administration ou à d¿autres organes, ou encore
à toute personne la ou les touchant de près et qu¿elle n¿aurait pas faites dans
les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce
titre les prestations faites par une société non seulement à une personne
physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles
prestations ne sont pas justifiées par l¿usage commercial et doivent être
ajoutées au rendement de la société, car  elles ne présentent pas le
caractère de frais généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111
consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références
citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn
in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD,
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad
art. 58 LIFD).
e) Parmi les prélèvements opérés avant
le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération
pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 let. b AIFD et 58
al. 1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il
faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des
tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La
répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune
contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette
disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire
que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de
la société ou une personne touchant celui-ci de près.
Il y a répartition de bénéfice
dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de
profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en
leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst
Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al.
1 let. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265
et ss not. 269; nombreuses références citées). Il y a en règle générale
distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en
accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages
qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense
comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32,
477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15
janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La
comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a
prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations
n¿auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un
tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644,
cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).
Les dépenses fictives, comptabilisées
comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez
l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,
à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v.
aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence
de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société
et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.
ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, p. 172)
(arrêt du 18 avril 2006 FI 2004.0038).
5.
On examinera ci-après chacun des postes contestés
des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en adoptant la
numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions attaquées,
indépendamment de la soustraction.
Un certain nombre de reprises ont été
admises par le recourant. La Cour de céans se limitera à l¿examen des seules
reprises contestées.
a) Prestations de Y.________
(Assurance- maladie, Cotisations/dons, Frais de représentation et de voyage,
honoraires) (Reprise 1.01)
Parmi les rubriques figurant sous ce
point, seules les rappels et taxations définitives concernant les frais de
représentations et de voyages sont contestés.
aa) A l¿audience tenue le 13 juin 2008
dans les locaux de la CDAP, le recourant a précisé et démontré que la facture
« Boutique B.________, 4.********» de 452 fr.61 comptabilisée en 1996 et
qui a fait l¿objet d¿une reprise par l¿Administration cantonale des impôt a été
remboursée a la société la même année. Par la voie de ses représentants, l¿ACI
l¿a admis et s¿est déclarée d¿accord de renoncer à la reprise de ce montant.
Sous réserve de ce montant,
la Cour de céans a confirmé cette reprise au titre de distribution
dissimulée de bénéfice
d
ans l¿arrêt
FI 2007.0136 concernant la société Y.________ à 2.********, dont M. X.________ est
l¿administrateur et l¿actionnaire unique.
Conformément aux considérations
ci-dessus (cons. 4), cette reprise doit être effectuée aussi bien dans la
société que chez l'actionnaire bénéficiaire.
Le sort des reprises effectuées chez
l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui
des reprises effectuées dans la société anonyme.
Considérant que les conditions du
rappel étaient réalisées pour une réouverture de la taxation entrée en force de
la société (cf. arrêt FI 2007.0136), la Cour de céans considère par analogie
qu¿elles sont également réalisées  pour le rappel d¿impôt auprès de
l¿actionnaire unique.
En conclusion, cette reprise est donc
confirmée, à l¿exception du montant de fr.452.61 (période fiscale 1995-1996).
bb) Prestation de Y.________
(Rémunérations de clients non déclarés, indemnité, rémunération) (Reprise 1.02)
Dans ses déterminations du 15 janvier
2007 et dans son recours du 15 octobre 2007, M. X.________ admet explicitement
la totalité de la reprise 1.02. Selon la correspondance du 3 août 2007 émanant de
société Y.________, M. X.________ a bel et bien touché personnellement ces
prestations, sans les avoir jamais déclarées. Le recourant se limite à
contester la qualification de prestation à l¿actionnaire et l¿imposition des
montants correspondant auprès de la société, point sur lequel la Cour s¿est
prononcée dans l¿arrêt FI 2007.0136 concernant la société Y.________.
En conclusion, la reprise étant admise
sur ce point auprès de M. X.________, elle doit être maintenue.
b) Rémunérations non déclarées : C.________-
D.________ ¿ E.________ ¿ F.________ ¿ G.________ ¿ H.________ ¿ I.________ ¿
Ville de 2.******** (Reprise 1.03).
Dans son recours du 15 octobre 2007,
Monsieur X.________ admet l¿ensemble de ces reprises, à l¿exception de 1¿065
fr. concernant F.________ qui a fait l¿objet d¿une reprise en 1995 et 1996 et
la reprise de 1¿200 fr. pour la ville de 2.********.
L¿ACI a procédé aux rappels de 1065
fr. au titre de rémunération non déclarée de F.________ pour les années 1995 et
1996. Le recourant soutient n¿avoir touché qu¿une fois cette somme en 1995 et
conteste le second versement en 1996.
Selon les documents bancaires émanant
de la Banque de dépôt et de Gestion, il apparaît que Monsieur X.________ a
effectivement touché la somme de 1'065 fr. de F.________ en 1995 et 1996.
Un versement émanant de la Ville de
2.********, d¿un montant de 1'200 fr. figure également dans un document
bancaire produit au dossier du contribuable. Ce dernier soutient qu¿il s¿agit
d¿un remboursement, ce qu¿il n¿a toutefois jamais démontré. A défaut de
preuves, démontrant qu¿il s¿agit bien d¿un remboursement, la reprise doit être
confirmée.
L¿absence de déclaration de ces deux
éléments constitue une soustraction consommée. Le recourant a volontairement
omis de déclarer des revenus réalisés. La taxation n'a pas été effectuée ou est
demeurée insuffisante, parce que le contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p.
660; Arch. 56, p. 345). Les conditions du rappel justifiant la réouverture des
taxations entrées en force sont donc réalisées et les deux rappels contestés
(1.03) doivent être confirmés.
c) Reprise des frais de représentation
de 17'500 fr. par année perçus par Monsieur X.________ en 1999 et 2000 et
admission à bien plaire d¿un forfait de 6'000 fr. par années pour la période
fiscale 2001-2002 ( Reprise 2.01 a).
Au cours de l¿audience du 13 juin
2008, l¿ACI a finalement admis une déduction forfaitaire de 9'600 fr. auprès de
la société au lieu de 6¿000 francs. Elle a donc admis, avec la recourante, que
la reprise sur ce poste soit limitée à 7'900 fr. par année dans la société.
Le sort des reprises effectuées chez
l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui
des reprises effectuées dans la société anonyme.
In casu, la reprise ne concerne que la
période fiscale 2001-2002 et n¿a pas fait l¿objet d¿un rappel pour les périodes
fiscales précédentes qui avaient déjà fait l¿objet d¿une taxation définitive.
Au vu de l¿accord intervenu en cours d¿audience, la reprise doit
être limitée à 7'900 francs.
d) Non admission de l¿affiliation de
Monsieur X.________ au plan de la Caisse de prévoyance (Reprise 2.01b et 2.02)
L¿ACI a refusé l¿affiliation de M. X.________
à la Caisse de prévoyance J.________. Elle n¿a admis en déduction dans la
société que les primes que l¿employé et l¿employeur auraient pu verser sur la
base du salaire coordonné LPP en reprenant les cotisations supplémentaires en
tant que distributions dissimulées de bénéfice pour M. X.________. Elle a donc
repris auprès de l¿actionnaire les déductions refusées dans la société (part
employeur) puis  a par ailleurs refusé partiellement la déduction LPP
dépassant le minimum LPP du salaire de M. X.________ (part employé).
Reprise 2.01 Reprise de la part
employeur
Dans l¿arrêt FI 2007.0136 concernant
la société Y.________ à 2.********, dont M. X.________ est l¿administrateur et
l¿actionnaire unique, la Cour de céans a jugé que l¿administrateur d¿une
société ne peut déduire dans les comptes de la société les cotisations versées
à sa propre caisse de prévoyance, différente de celle de son personnel ou des
membres de son association professionnelle. De tels versements constituent bien
une distribution dissimulée de bénéfice au sens de l¿art. 58 let. b qui doivent
également être imposés auprès de l¿actionnaire sur la base des art. 20 al. 1 let.
c LIFD et 20 al. 1 let. e aLI.
Compte tenu de l¿avantage illégal
procuré à l¿administrateur de la société dans les mesures de prévoyance, la
prestation doit être qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice et doit faire
l¿objet d¿une reprise auprès de son bénéficiaire, M. X.________ (cf. arrêt de
la société Y.________ FI 2007.136 cons. 5.3).
Le sort des reprises effectuées chez
l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui
des reprises effectuées dans la société anonyme, sous réserve d¿une différence
de montant résultant uniquement de la divergence du système d¿imposition entre
les personnes morales (postnumerando annuel et les personnes physiques
(praenumerando bisannuel) à l¿époque des périodes fiscales litigieuses.
En conclusion, cette reprise est donc
confirmée.
2.20 Reprise de la part employé
Dans ses déclarations d¿impôt
1995-1996 à 2001-2002, M. X.________ a déclaré son salaire net, tel que
mentionné sur son certificat de salaire, soit après déduction de la part
employé versée à la caisse de prévoyance de son ancien employeur (Caisse de
prévoyance J.________).
Confirmant la position de l¿ACI, le
Tribunal de céans a jugé que l¿administrateur d¿une société ne peut déduire
dans les comptes de la société les cotisations versées à sa propre caisse de
prévoyance, différentes de celle de son personnel ou des membres de son
association professionnelle. De tels versements constituent bien une
distribution dissimulée de bénéfice au sens de l¿art. 58 let. b qui doivent
également être imposés auprès de l¿actionnaire sur la base des art. 20 al. 1 let.
c LIFD et 20 al. 1 let. e aLI.
La reprise opérée sur les versements à
des institutions de prévoyance doit toutefois également s¿effectuer sur la part
employé que le contribuable a injustement déduite de son salaire. La déduction
doit être ramenée à la
part que le contribuable aurait
payée à la Fondation K.________ à laquelle il aurait pu s¿affilier. La part
supplémentaire ne doit pas être portée en déduction de son salaire, ce qui
justifie les reprises opérées par l¿ACI.
A l¿inverse des reprises traitées en
amont, cette déduction n¿est pas constitutive d¿une soustraction. Cette
qualification n¿a d¿ailleurs pas été retenue par l¿ACI. La question se pose
donc de savoir si des éléments nouveaux permettaient à l¿autorité fiscale de
procéder à un rappel d¿impôt pour les périodes  fiscales ayant fait l¿objet
d¿une taxation définitive. Il ressort du dossier que l¿état des pièces au
moment de la taxation ne permettait pas de relever l¿affiliation de M. X.________
à une caisse de prévoyance différente de celle de son personnel. Les moyens de
preuve qui certes existaient au moment de la taxation déjà, ne sont parvenus à
la connaissance de l¿autorité fiscale qu¿après l¿entrée en force de la taxation
(Yersin / Noël, ad art. 151 no 9). Les rappels opérés auprès de l¿actionnaire
sur les versements à la Caisse de prévoyance de L.________ sont donc justifiés
et confirmés.
6.
En conclusion, la reprise 1.01 effectuée auprès de
M. X.________ concernant les frais de représentation et de voyage sur l¿année
de calcul 1996 doit être diminuée de 452 fr. 61. La reprise 2.01, concernant
les frais forfaitaires pour les années de calculs 1999-2000 (période fiscale 2001-2002)
doit être réduite à 7'900 fr. au lieu de 11'500 francs.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le
tribunal à l¿admission partielle du recours. La décision attaquée sera dès lors
annulée et la cause renvoyée à l¿autorité intimée pour qu¿elle rende une nouvelle
décision au sens des considérants, dans laquelle elle adaptera les amendes à la
nouvelle décision.
8.
N¿ayant obtenu que très partiellement gain de
cause, le recourant supportera une partie des frais de justice. Il n¿a par
ailleurs pas droit à l¿allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d¿impôt fédéral direct.
a) Le recours est partiellement admis.
b) La décision de l¿Administration cantonale des impôts du 13 septembre
2007 est annulée, le dossier  étant retourné pour qu¿elle rende une nouvelle
décision dans le sens des considérants.
II.
En matière d¿impôt cantonal et communal.
a) Le recours est partiellement admis.
b) La décision de l¿Administration cantonale des impôts du 13 septembre
2007 est annulée, le dossier étant retourné pour qu¿elle rende une nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.
Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à
la charge du recourant.
IV.
Il n¿est pas alloué de dépens.
dl/Lausanne, le 9 juillet 2008
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.