vd_omni · FI.1991.0076 · 1993-07-08 · fr

c/ ACI | Cond. pour réviser 1 taxation à l'occas. d'1 contrôle; amendes pour dissimulation revenu par biais fausse comptabilité (achats,stocks);amortissements excessifs;répression de la de la tentative;complicité du mandataire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.07.1993 FI.1991.0076

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 8 juillet 1993
__________
1) sur les recours interjetés par A.________
et B.________, représentés par la fiduciaire René Pidoux, av. du Ruchonnet 9, à
Lausanne,
contre
les décisions de redressement fiscal et les
prononcés d'amendes rendus le 30 octobre 1991 par le chef du Département des
finances (en matière d'impôt cantonal et communal) et par l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct;
2) sur les recours interjetés par René
Pidoux (même adresse que ci-dessus),
contre
les prononcés d'amendes rendus le 30 octobre
1991 par le chef du Département des finances (en matière d'impôt cantonal et
communal) et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Dès le début des
années 70, A.________ a exploité, en raison individuelle, un commerce
d'antiquités à X.________. A partir d'une date qui ne ressort pas du dossier,
il a été assisté de son fils, B.________, qui y a travaillé comme salarié. Le
1er janvier 1985, l'entreprise a été transformée en société en nom collectif,
sous la raison sociale "C.________", B.________ devenant ainsi
l'associé de son père. Vu ce changement de statut, B.________ a fait l'objet
dès cette date d'une taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative
indépendante.
B.                     Dès l'année 1981, la
fiduciaire René Pidoux, à Lausanne, a tenu, avec l'aide de A.________, la
comptabilité du commerce et établi les déclarations d'impôt du prénommé et de
son fils; à ce titre, elle a notamment rempli les questionnaires pour
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et, dès 1985, les
questionnaires concernant la société en nom collectif (ci-après : la société).
La répartition des
tâches comptables entre la fiduciaire et A.________ était la suivante :
A.________ enregistrait chronologiquement les recettes et dépenses sur un livre
de caisse (ou livre auxiliaire), tenu en double exemplaire; tous les trois
mois, il transmettait les feuilles originales du livre de caisse à la
fiduciaire Pidoux - les doubles restaient au siège de la société - qui s'en
servait pour dresser le grand livre, document comprenant notamment les comptes
"Caisse", "Stock de marchandises", "Achats meubles,
tableaux, lots etc.", "Ventes à 6,2 %", "Compte
exploitation", "Pertes et profits" et "Bilan final". A
noter encore que A.________ ne procédait pas lui-même à l'addition des recettes
et dépenses mensuelles, cette opération étant effectuée par la fiduciaire;
celle-ci procédait également à certaines corrections ou adjonctions sur les
feuilles originales du livre de caisse, ce qui explique l'absence d'identité
(entre les originaux et les doubles) constatée lors du contrôle dont il sera
question plus loin.
C.                    B.________ a été
confronté à des difficultés avec le fisc dès l'année 1986, soit après le dépôt
de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1985-1986. Au vu des éléments
déclarés (revenu imposable : Fr. 25'400.--), les autorités fiscales ont estimé
qu'il n'était pas en mesure de financer l'acquisition d'une villa achetée en
1983, pour le prix de Fr. 320'000.--, et de supporter au surplus les dépenses
inhérentes à un ménage de quatre personnes. Après avoir demandé à plusieurs
reprises et en vain des explications et pièces justificatives (les courriers
étaient adressés à la fiduciaire Pidoux, avec copie à B.________, ou
vice-versa), l'autorité de taxation a évalué d'office les éléments imposables
et a notifié à l'intéressé, en date du 29 avril 1987, une décision de taxation
retenant un revenu imposable de Fr. 59'400.-- pour l'impôt cantonal et
communal, la fortune imposable étant arrêtée à Fr. 0,00. Cette décision a fait
l'objet d'un recours déposé le 30 avril 1987 par la fiduciaire Pidoux au nom de
B.________. La détermination du revenu imposable pour l'impôt fédéral direct a
également été contestée : le bordereau notifié le 17 juillet 1987 a fait
l'objet d'une réclamation rejetée le 29 juillet 1987, décision contre laquelle
le contribuable a formé recours le 12 août 1987. Pour les mêmes raisons que
celles évoquées ci-dessus, l'autorité fiscale a renoncé à taxer définitivement
B.________ pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 : elle s'est
limitée à lui envoyer des bordereaux de taxation provisoire dans lesquels elle
a déterminé son revenu imposable sur la base des données déclarées (revenu
imposable de Fr. 14'300.-- et fortune nulle pour la première période; revenu
imposable de Fr. 66'900.-- et fortune de Fr. 144'000.-- pour la seconde).
D.                    Dans sa déclaration
pour la période fiscale 1987-1988, déposée par la fiduciaire Pidoux le 12
décembre 1987, A.________ a mentionné un revenu imposable de Fr. 38'200.-- et
une fortune de Fr. 213'000.--. Par décision du 18 mai 1988, la Commission
d'impôt et recette du district de Morges (ci-après : la Commission d'impôt) a
rectifié ces chiffres et fixé le revenu imposable à Fr. 43'600.-- et la fortune
à Fr. 238'000.--. Ces modifications résultent pour l'essentiel du refus d'une
déduction invoquée pour l'utilisation d'une pièce de l'appartement à des fins
professionnelles, d'une modification de la valeur locative d'un chalet détenu à
Y.________ (Valais) et de la non-prise en compte de certaines dépenses
invoquées à titre de frais d'entretien d'immeuble. Cette décision n'a pas été
contestée, pas plus que le bordereau du 21 juillet 1988 déterminant le revenu
imposable pour l'impôt fédéral direct pour la même période.
Pour la période
fiscale suivante, A.________ a été taxé provisoirement sur la base des éléments
déclarés (revenu imposable : Fr. 77'800.--; fortune imposable : Fr. 336'000.--.
E.                     Lors d'un contrôle
opéré auprès de la société dans le courant des mois d'avril et mai 1989 et
portant sur la période allant de 1984 à 1988, la Division d'inspection de
l'impôt sur le chiffre d'affaires (ICHA) a constaté que A.________ (1984), puis
la société (1985-1988) n'avaient pas comptabilisé, ni déclaré certains
encaissements, en particulier des montants reçus au comptant, représentant des
acomptes ou soldes de factures. Le total des montants ainsi dissimulés
représentait, par année, les sommes suivantes :
1984               Fr.
15'965.--
1985               Fr. 19'230.--
1986               Fr. 22'580.--
1987               Fr. 32'150.--
1988               Fr. 21'450.--
Suite à ce contrôle,
l'Administration fédérale des contributions (AFC) a perçu auprès de A.________,
respectivement auprès de la société les compléments d'impôt dus sur le chiffre
d'affaires. Elle a en revanche renoncé, à titre exceptionnel, à infliger des
amendes fiscales (voir lettre du 19 septembre 1989 de la Division d'inspection
de l'ICHA à la société). Les faits constatés ont été portés à la connaissances
de la Division d'inspection de l'impôt fédéral direct par lettre du 14 novembre
1989. Auparavant, le 28 octobre 1989, la fiduciaire Pidoux s'était adressée à
l'autorité de taxation vaudoise pour "déclarer" les montants
susmentionnés, faisant diverses suggestions pour régulariser à titre rétroactif
la situation fiscale et comptable de ses clients.
F.                     Vu les faits qui
précèdent, les autorités vaudoises ont décidé de procéder à un contrôle complet
de la société. A cet effet, les contribuables ont reçu, en date du 9 janvier 1991,
un avis les invitant à tenir à disposition de l'inspectorat fiscal la
justification détaillée de leurs déclarations d'impôt pour les périodes
1987-1988 et 1989-1990. Ce contrôle, commencé le 12 février 1991 dans les
locaux de la société, a révélé diverses anomalies dans la tenue de la
comptabilité du commerce, parmi lesquelles il sied de mentionner les suivantes
:
a)        A.________
et B.________ ne tenaient pas de caisse à proprement parler, ce fait empêchant
la confrontation des liquidités détenues avec le solde du livre de caisse.
b) Les achats de
meubles, tableaux, bronzes et divers objets étaient régulièrement inscrits dans
le livre de caisse, mais pour certains d'entre eux, il n'existait pas de pièces
justificatives. Le total des achats inscrits sans pièces justificatives
s'élevait à :
Fr. 56'254.-- sur un
total de Fr. 261'270,30 en 1985,
Fr. 108'350.-- sur un total de Fr. 292'864.-- en 1986,
Fr. 83'510.-- sur un total de Fr. 206'610,25 en 1987,
Fr. 69'500.-- sur un total de Fr. 359'169.-- en 1988.
c) La fiduciaire
Pidoux avait comptabilisé des dépenses complémentaires, par le biais
d'écritures "Stock à Caisse" (écritures enregistrées au passif du
compte "Caisse" no 1101, avec écritures correspondantes à l'actif du
compte "Stock de marchandises" no 3101), alors que non seulement
aucune pièce justificative, mais encore aucune écriture sur le livre de caisse
ne révélait l'existence de telles dépenses. Ainsi, une écriture intitulée
"Achats comptants" avait été enregistrée au débit du compte
"Caisse" en date du 31 décembre 1985 pour un montant de Fr.
36'200.--; il en allait de même pour des écritures intitulées "Achats
marchandises diverses" et "Ajustement stock" passées
respectivement les 1er octobre 1986 et 1er octobre 1987 pour des sommes de Fr.
60'000.-- et Fr. 65'500.--.
d) La fiduciaire
Pidoux, qui se chargeait d'additionner les colonnes recettes et dépenses du
livre de caisse que lui transmettait A.________ avait à trois reprises procédé
à cette opération de manière irrégulière, de sorte que des dépenses excessives
ou des recettes insuffisantes avaient été inscrites sur le livre de caisse :
-          pour le
mois de mai 1987, le compte "Caisse" du grand livre mentionnait des
entrées de Fr. 50'896.--, alors que selon les calculs de l'inspecteur fiscal, les
recettes s'élevaient à Fr. 61'696.--;
-          pour le
mois de décembre 1987, le total des dépenses mentionnées par A.________ dans le
livre de caisse atteignait la somme de Fr. 36'393,30, alors que le total
inscrit par la fiduciaire Pidoux sur le compte "Caisse" du grand
livre se montait à Fr. 116'993,90, ce qui représentait une différence de Fr.
80'600,60.--;
-          pour le
mois de septembre 1988, le compte "Caisse" du grand livre attestait
une sortie de Fr. 87'236,15, alors qu'en additionnant les dépenses inscrites
par A.________ sur le livre de caisse, l'inspecteur fiscal arrivait à un total
de dépenses de Fr. 18'336,15 (différence : Fr. 68'900.--).
e) Un complément de
bénéfice de Fr. 94'094.--, correspondant au total des reprises effectuées par
la Division d'inspection de l'ICHA, avait été comptabilisé au cours de
l'exercice 1988, par le biais d'un compte no 9870 du grand livre.
Toujours dans le
cadre de ce contrôle, il a été constaté qu'une revalorisation de stock de Fr.
100'000.-- avait été comptabilisée en 1987 par deux écritures "Stock à
Compte d'apport M. A.________" (comptes no 3101 et no 5850) et "Stock
à Compte d'apport M. B.________" (comptes no 3101 et 5851) de Fr.
50'000.-- chacune, et que ces montants, qui n'apparaissaient pas au compte de
résultat, n'étaient pas non plus déclarés dans le questionnaire concernant la
société pour les années 1989-1990 (voir sous chiffre 2, lit. f). L'inspecteur
fiscal a également relevé que la société avait acheté deux véhicules neufs au
mois de février 1986 et qu'elle les avait amortis sur deux ans; qu'en outre,
aucune part privée aux frais de véhicules n'avait été comptabilisée.
G.                    Après ce contrôle,
effectué sur la base des doubles du livre de caisse restés en la possession de
A.________, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'est
adressée à plusieurs reprises aux contribuables et à leur mandataire pour leur
demander la production des justificatifs démontrant le bien-fondé des écritures
non documentées énumérées ci-dessus. Cette demande est restée vaine, car la
fiduciaire Pidoux a répondu à réitérées reprises que les écritures comptables
sans justificatifs correspondaient à des achats effectués au comptant et sans
quittance lors de ventes aux enchères, achats dont la comptabilisation avait
été malencontreusement oubliée. René Pidoux a ajouté que la justification
"indirecte" de ces achats ressortait des soldes en caisse et de
l'état des stocks constaté lors des bouclements de comptes et établissements
d'inventaire (voir lettre du 25 juin 1991 à l'ACI).
Au vu de cette
situation, l'autorité fiscale a ouvert, le 31 mai 1991, une procédure de
soustraction contre A.________  et B.________.
Un entretien s'est
tenu le 10 juillet 1991 entre deux représentants de l'ACI et les contribuables,
accompagnés de leur mandataire. A cette occasion, René Pidoux a maintenu
l'argumentation évoquée ci-dessus, précisant qu'il avait sciemment passé les
écritures "Stock à caisse", car ses clients avaient
malencontreusement omis des achats au comptant.
H.                     Le 30 octobre 1991,
le chef du Département des finances (pour l'impôt cantonal et communal) et
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct ont rendu à l'encontre de
A.________ et B.________ des décisions de redressement fiscal et leur ont en
même temps infligé des amendes et pénalités.
Préliminairement,
l'administration fiscale a exposé sa position par rapport aux constatations
effectuées lors du contrôle fiscal susmentionné.
a) Les achats
d'objets inscrits individuellement dans le livre de caisse, mais sans pièces
justificatives, n'étaient pas contestés. En revanche, la comptabilisation, en
fin de trimestre ou en fin d'année, d'achats complémentaires par des écritures
"Stock à Caisse" alors que ces prétendus achats n'étaient pas
mentionnés sur le livre de caisse, devait être qualifiée d'infraction de faux
dans les titres destinée à déguiser, en fait, des prélèvements privés à
considérer comme du revenu.
b) La différence de
Fr. 68'900.--, constatée au mois de septembre 1988, se justifiait à concurrence
de Fr. 38'900.-- par des pièces bancaires remises par les intéressés. Restait
un montant inexpliqué de Fr. 30'000 : il s'agissait en fait d'une nouvelle
écriture "Stock à Caisse", puisque ce montant était contrebalancé par
une écriture de Fr. 30'000.-- passée à l'actif du compte "Stock de
marchandises" sous la rubrique "Achats marchandises au
comptant".
c) La différence
constatée au mois de mai 1987 de Fr. 10'800.-- pouvait s'expliquer par une
erreur d'addition. Elle devait être corrigée en augmentant les recettes de la
société d'un montant correspondant.
d) La différence de
Fr. 80'600,60, constatée au mois de décembre 1987, se justifiait partiellement
par deux écritures de Fr. 20'000.-- aux comptes d'apport de A.________ et
B.________, ainsi que par une erreur de transcription (portant sur Fr. 0,60).
Restait un montant de Fr. 40'600.-- justifié par aucune pièce, qui devait être
considéré comme un revenu. La contre-écriture relative à ce montant
apparaissait au compte "Achats meubles, tableaux, lots etc.", de
sorte que l'autorité a estimé être en présence d'une écriture "Achats à
Caisse".
e) L'absence de part
privée aux véhicules violait les art. 24 LI et 23 AIFD et nécessitait une
rectification. De même, l'amortissement en deux ans des véhicules neufs acquis
en 1986 ne respectait pas les instructions s'appliquant aux contribuables
exerçant une activité lucrative et fixant l'amortissement maximal à 40 % sur la
valeur résiduelle; cette irrégularité nécessitait également une correction des
comptes de la société.
f) La comptabilisation
sous forme de bénéfice dans l'exercice 1988 des montants découverts par la
Division d'inspection de l'ICHA ne respectait pas le principe de l'étanchéité
des exercices; les montants non déclarés à l'ICHA devaient donc être replacés
dans les exercices au cours desquels ils avaient été obtenus.
g) La revalorisation
de stock effectuée en 1987 au profit des comptes d'apport de A.________ et
B.________ entraînait la réalisation d'un revenu imposable conformément aux
art. 20 lit. c LI et 21 lit. f AIFD.
Se fondant sur ce
qui précède, l'administration fiscale a modifié les bénéfices nets de la
société pour les exercices allant de 1985 à 1988 selon le tableau suivant :
Exercices comptables                       1985                  1986                   1987                   1988
Ecr. "Stock à caisse"                             36'200.-             60'000.-              65'500.-              30'000.-
Ecr. "Achat à caisse"                                                                                  40'600.-
"Revalorisation stock"                                                                               100'000.-
"Erreur d'addition"                                                                                       10'800.-
"Ajustement des
amortissement sur
véhicules selon norme
admise                                                                                5'100.-              15'900.-             -
8'400.-
"Part privée aux frais
de véhicules estimée à
20 % des frais de
véhicules y compris
les amortissements                                 1'960.-               6'590.-                5'100.-                4'290.-
Encaissement soldes
de factures non
comptabilisées à
chiffre d'affaires,
selon rapport de la
Division d'inspection
de l'ICHA                                                 19'230.-             22'580.-              32'150.-              21'450.-
Rectification béné-
fice complémentaire
(recettes découvertes
par l'ICHA comptabili-
sées à tort en 1988)                                                                                                            -
94'094.-
Total des
modifications                                          57'390.-             94'270.-            270'050.-            -46'754.-
Bénéfice net
déclaré selon
questionnaire pour
les sociétés en
nom collectif                                         103'100.-             95'986.-              93'168.-            249'178.-
Bénéfice net
rectifié                                                   160'490.-           190'256.-            363'218.-            202'424.-
Compte tenu de la
répartition du bénéfice à parts égales entre les associés et des intérêts sur
la part au capital social de chacun, leur participation au bénéfice a été
corrigée de la manière suivante :
Exercices comptables                       1985                  1986                   1987                   1988
En faveur de
A.________                                            83'770.-             98'537.-            185'189.-            104'816.-
En faveur de
B.________                                            76'719.-             91'719.-          178'029.-              97'608.-
Sur la base de ces
éléments, l'autorité fiscale a décidé de rectifier la taxation de A.________
pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, ainsi que celle de
B.________ pour les périodes fiscales 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990.
En matière d'impôt
cantonal et communal, l'autorité a fixé le revenu de A.________ à Fr. 81'500.--
(au lieu de Fr. 43'600.--) pour la période 1987-1988 et à Fr. 141'100.-- (au
lieu de 77'800.--) pour la période 1989-1990. Concernant l'impôt fédéral
direct, elle a retenu les chiffres respectifs de Fr. 81'500.-- et 138'900.--.
Le revenu
déterminant de B.________ pour l'impôt cantonal et communal a été fixé à
respectivement Fr. 85'400.-- (au lieu de Fr. 25'400.--), Fr. 68'200.-- (au lieu
de Fr. 14'300.--) et Fr. 130'600.-- (au lieu de 66'900.--) pour les périodes
1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct
ont été retenus les montants de Fr. 82'700.--, 59'700.-- et 118'700.-- pour les
mêmes périodes. On observera que pour la période 1985-1986, la modification du revenu
de l'intéressé, qui a fait l'objet d'une taxation intermédiaire au 1er janvier
1985, a pris en compte, en plus des éléments susmentionnés, une reprise de Fr.
25'000.-- correspondant à la part de B.________ sur une réserve latente
constituée dans l'exercice 1985 et que la fiduciaire Pidoux avait répercutée
sur deux périodes fiscales. Vu le caractère extraordinaire de cette charge,
l'autorité a considéré qu'elle ne pouvait être prise en considération qu'une
seule fois, dans la période fiscale 1987-1988, ce qui impliquait sa reprise
dans la période précédente.
Les irrégularités
relevées ci-dessus n'ont pas toutes été considérées par l'autorité comme
réalisant l'infraction de soustraction fiscale. A ce titre, l'administration
fiscale n'a retenu que les violations qui lui ont paru les plus graves, à
savoir les écritures "Stock à Caisse" ou "Achats à Caisse"
opérées sans justificatifs, l'erreur d'addition (10'800.--) constatée en mai
1987 et l'absence de déclaration de part privée aux frais de véhicules. C'est
donc uniquement en fonction de ces éléments qu'ont été fixées les amendes
infligées aux contribuables. Celles-ci ont été calculées en partant du montant
de l'impôt soustrait dans chaque période, montant qui a ensuite été multiplié
par un coefficient variant, selon les circonstances, entre 0,75 et 2. Pour les
amendes fédérales, lorsque l'infraction n'a été réalisée qu'au stade de la
tentative, c'est-à-dire qu'elle a été découverte avant l'entrée en force de la
taxation, le coefficient a été réduit de moitié. Ce principe a aussi été
appliqué pour la détermination des amendes cantonales et communales, bien que,
comme on le verra plus loin, la LI ne connaisse pas cette notion de tentative.
Ci-dessous figurent l'ensemble des amendes et pénalités infligées (entre
parenthèses, les coefficients) :
A.________ :
a) Période fiscale 1987-1988
-  impôt cantonal et communal : amende totale de Fr. 24'429.-- (2);
-  impôt fédéral direct : amende de Fr. 7'384,95 (1,6).
b) Période fiscale 1989-1990
-  impôt cantonal et communal : la soustraction ayant été constatée avant la
fin de la période de taxation, une pénalité de 10 % des éléments soustraits a
été appliquée (art. 128 al. 2 lit. a LI) et incluse dans les éléments
imposables rectifiés relatifs à cette période;
-  impôt fédéral direct : amende de Fr. 7'500.-- (1,5; ce coefficient fait
l'objet d'une réduction de 50% pour tentative).
B.________ :
a) Période fiscale 1985-1986
-  impôt cantonal et communal : amende totale de Fr. 7'600.-- (0,75, y compris
la réduction pour "tentative");
-  impôt fédéral direct : amende de Fr. 2'500.-- (1,4; ce coefficient fait
l'objet d'une réduction de 50 % pour tentative).
b) Période fiscale 1987-1988
-  impôt cantonal et communal : amende totale de Fr. 8'900.--(1, y compris la
réduction pour "tentative");
-  impôt fédéral direct : amende de Fr. 2'400.-- (1,7; ce coefficient fait
l'objet d'une réduction de 50 % pour tentative).
c) Période fiscale 1989-1990
-  impôt cantonal et communal : majoration des éléments imposables (10 % des
éléments soustraits selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI) incluse dans la taxation
rectifiée;
-  impôt fédéral direct : amende de Fr. 7'500.-- (1,6; ce coefficient fait
l'objet d'une réduction de 50 % pour tentative).
Les amendes
susmentionnées sont fondées sur les art. 128 al. 2 lit. b LI d'une part, 129
al. 1 et 131 al. 2 AIFD d'autre part. Quant aux pénalités, elles résultent de
l'application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Les coefficients ont été
déterminés, sur le plan cantonal, selon les Directives du chef de l'ACI du 27
juillet 1981 concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale (document non publié, cité ci-dessous : les directives
cantonales) et, sur le plan fédéral, selon la Circulaire no 10 de l'AFC du 9
décembre 1987, dont le titre est : Instructions concernant la poursuite et la
répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de
soustraction et d'autres infractions (Archives 56, p. 344 ss, ci-après : les
instructons fédérales). Dans ses considérations, l'autorité a notamment
mentionné que la présentation d'une fausse comptabilité constituait une
soustraction fiscale qualifiée, passible par ailleurs de sanctions pénales
selon les art. 129 bis LI et 130 bis AIFD.
I.                      Le même jour, le
chef du Département des finances a prononcé contre René Pidoux une amende de
Fr. 10'000.-- en application de l'art. 130 al. 3 LI et l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct lui a infligé une amende de Fr. 8'750.--
fondée sur les art. 129 al. 3 et 131 AIFD. Les auteurs de ces décisions ont
estimé notamment que René Pidoux avait intentionnellement produit des comptes
et des déclarations d'impôt inexacts en vue d'obtenir, pour ses mandants, des
taxations insuffisantes; qu'au lieu de collaborer à redresser une situation
fiscale inexacte, il avait continué d'adopter une attitude négative et
d'obstruction; que ce cas constituait une récidive; qu'enfin, la présentation
d'une fausse comptabilité constituait une soustraction qualifiée, passible
également de sanctions pénales.
J.                     Le 31 octobre 1991,
le chef du Département a dénoncé René Pidoux, A.________ et B.________ au Juge
informateur pour usage de faux. Une enquête pénale a été ouverte le 5 octobre
1991; elle a été suspendue au profit de la présente procédure par décision du
Juge informateur de l'arrondissement de Lausanne du 7 février 1992.
K.                     Par lettre motivée du
11 novembre 1991, René Pidoux a recouru contre les amendes prononcées à son
encontre.
Le 26 novembre 1991,
agissant au nom de A.________ et B.________, il a recouru contre les décisions
les concernant.
L'ACI a déposé son
préavis le 10 février 1992; elle conclut au rejet des recours.
Les trois affaires
ont été jointes pour l'instruction par décision du président de la section
compétente du tribunal du 25 février 1992. Le 16 mars 1992, le magistrat
instructeur a rejeté une requête de disjonction de cause présentée par René
Pidoux.
Par envoi du 29
avril 1992, la fiduciaire Pidoux a produit les pages originales du livre de
caisse de la société relatives aux années 1983 à 1988. Après consultation de
ces documents, l'ACI a fait savoir, en date du 14 mai 1992, qu'ils n'avaient
auparavant jamais été soumis à l'inspecteur fiscal; celui-ci avait en effet
travaillé au siège de la société sur la base des doubles des pages du livre de
caisse restés en possession de A.________. L'ACI a relevé que la fiduciaire
Pidoux, outre qu'elle avait procédé aux additions des colonnes
"recettes" et "dépenses" du livre de caisse, avait ajouté
sur ce document des annotations ou même inscrit des écritures complémentaires.
Elle a mis en évidence ce fait en produisant quelques photocopies des doubles
que A.________ avait mis à sa disposition lors du contrôle fiscal.
La fiduciaire Pidoux
a déposé ses déterminations les 9 mai (recours René Pidoux) et 11 mai 1992
(recours A.________ et B.________); elle conclut à l'annulation des décisions
notifiées le 30 octobre 1991.
L.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 19 mai 1992, à Lausanne, en présence des
recourants et de deux représentants de l'ACI.
A.________ a
confirmé que c'était bien lui qui tenait le livre de caisse de la société et
qu'il envoyait régulièrement, en principe chaque trimestre, les feuilles
originales de ce livre à la fiduciaire Pidoux, conservant les doubles. Il a
précisé qu'il ne tenait pas de caisse : la caisse, c'était son porte-monnaie;
il s'en servait aussi bien pour ses dépenses professionnelles que pour ses
prélèvements privés. A ce sujet, il a déclaré qu'il notait scrupuleusement
aussi bien ses prélèvements privés que ses achats, même si ceux-ci étaient
effectués sans délivrance d'un reçu, ce qui arrivait régulièrement lors des
ventes aux enchères, sauf pour les grandes ventes. Sommé de s'expliquer sur la
justification des écritures "Stock à Caisse" ou "Achats à caisse",
il n'a pas été en mesure de fournir des explications, mais a répété qu'il
notait scrupuleusement tous ses achats. Sur ce point, René Pidoux a affirmé que
les écritures litigieuses étaient passées à la suite d'entretiens téléphoniques
entre son employée, Mme Gaudin, aujourd'hui décédée, et A.________, au cours
desquels il était constaté que les liquidités dont disposait ce dernier ne
correspondaient pas aux données comptables. Cette différence était attribuée à
des achats au comptant non répertoriés, raison pour laquelle les écritures
litigieuses étaient passées. Selon René Pidoux, la manière de procéder de son
employée, dont il avait connaissance et qu'il approuvait, se justifiait car la
fiduciaire savait que ses clients faisaient des achats au comptant sans justificatifs.
Tout en reconnaissant qu'il n'avait jamais demandé une liste détaillée des
achats ou objets justifiant les différences en cause, René Pidoux a prétendu
que de toute manière ces différences ne représentaient pas des revenus, puisque
ses clients notaient régulièrement leurs prélèvements privés. En ce qui
concerne la revalorisation de stock de Fr. 100'000.-- comptabilisée en 1987,
A.________ a déclaré que cette opération avait été effectuée à sa demande,
parce qu'il trouvait que son stock était sous-évalué. René Pidoux a admis que
cette opération aurait dû être déclarée comme revenu.
Sommé de s'expliquer
sur le différend qui l'avait opposé à l'administration fiscale concernant sa
déclaration pour la période 1985-1986, B.________ a affirmé qu'il avait donné
instruction à son mandataire de régler ces problèmes. Il ne lui était pas venu
à l'esprit d'intervenir lui-même auprès de l'ACI.
A.________ a encore
ajouté qu'en plus du livre de caisse, il tenait un livret de police sur lequel
il notait tous ses achats. D'entente entre les parties, il a été décidé que
A.________ verserait ce document au dossier à bref délai.
Par envoi daté du
même jour, la fiduciaire Pidoux a produit le livret de police précité. Ce
document a été soumis à l'ACI qui a déposé ses observations complémentaires en
date du 30 juin 1992. La fiduciaire Pidoux a répliqué par écrits des 15 juillet
(recours A.________ et B.________) et 30 juillet 1993 (recours René Pidoux).
Considérant en droit :
_________________
1.                     A plusieurs reprises,
René Pidoux, tant pour son propre compte que pour ses clients, a excipé de la
prescription en se fondant sur l'art. 62 al. 2 LJPA. Cette argumentation est
infondée, pour ne pas dire aberrante. L'art. 62 al. 2 LJPA, qui constitue une
exception au principe posé par l'al. 1 sur le plan du droit transitoire, a pour
seule conséquence de permettre aux différentes autorités de recours
(commissions) qui existaient avant l'entrée en fonction du Tribunal
administratif (1er juillet 1991) de trancher les causes instruites et en état
d'être jugées au moment de l'entrée en vigueur de la LJPA (1er juillet 1991),
cela dans un délai de six mois à compter de cette date. En l'espèce, les
décisions litigieuses sont postérieures au 1er juillet 1991, de sorte que la
Commission cantonale de recours ne pouvait en être saisie. C'est donc bien à
juste titre que la présente décision est rendue par le Tribunal administratif.
Cela étant, l'art. 62 al. 2 LJPA, qui détermine la répartition de compétences
entre autorités juridictionnelles sur un plan transitoire, ne saurait avoir
d'incidence sur la prescription du droit de taxer ou de prononcer des amendes
en matière fiscale.
2.                     Dans les décisions
attaquées, l'autorité intimée a procédé à des reprises, sans pour autant
prendre en considération l'ensemble des montants visés par celles-ci pour fixer
les amendes. Il convient donc d'abord d'examiner si la rectification des
taxations litigieuses a été faite de manière correcte, puis on vérifiera si
l'infraction de soustraction est réalisée en ce qui concerne les montants
retenus à ce titre. On précisera encore que, sur le principe, la reprise de
montants non déclarés à tort ne se heurte à aucun obstacle lorsque les
taxations en cause sont restées provisoires (c'est le cas en l'espèce des trois
taxations concernant B.________ et de celle concernant A.________ pour la
période fiscale 1989-1990). Lorsque la taxation est devenue définitive (c'est
le cas ici de la taxation de A.________ pour la période fiscale 1987-1988), le
redressement fiscal se justifie pour autant que les montants repris constituent
en même temps des montants pour lesquels l'infraction de soustraction est
réalisée, ainsi que cela résulte de l'art. 128 al. 2 lit. b in fine LI (v. ég.
art. 129 bis al. 2 LI et directives cantonales, p. 2) et de l'art. 129 al. 1 in
fine AIFD (v. ég. 130 al. 3 AIFD). Si cette condition n'est pas remplie, le
redressement fiscal n'est alors admissible que dans l'hypothèse où les
conditions de la révision sont réunies (v. directives cantonales, p. 2).
Celle-ci a lieu, en droit cantonal, sur la base de l'art. 109 LI; en droit
fédéral, il n'existe pas de disposition spécifique dans l'AIFD, mais le
Tribunal fédéral admet la révision par application analogique des art. 136 et
137 OJF (v. Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 419, 434 s. et 442
s. et les références citées; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 327 ss).
3.                     Les reprises
proviennent, à l'exception d'une seule, de la rectification des exercices
comptables de la société pour les années 1985 à 1988, rectification ensuite
répercutée au niveau des taxations de A.________ et B.________ pour les
périodes fiscales correspondantes. Le bien-fondé de ces reprises sera donc
examiné en suivant l'ordre du tableau figurant en pages 4 et 5 des décisions
attaquées et reproduit ci-dessus en pages 9 et 10 :
a) Les écritures
intitulées "Stock à caisse" et "Achats à caisse" par
l'autorité intimée (Fr. 36'200.-- en 1985, Fr. 60'000.-- en 1986,
Fr. 65'500.-- et Fr. 40'600.-- en 1987, Fr. 30'000.-- en 1988)
constituent des charges supplémentaires attribuées de manière forfaitaire à la
société. Selon la fiduciaire Pidoux, elles ont été opérées pour équilibrer le
solde en caisse avec les dépenses, l'absence d'espèces ne pouvant s'expliquer
que par des achats complémentaires. Cette explication n'est pas suffisante. En
matière de dépenses, le fardeau de la preuve incombe en principe au
contribuable (voir dans ce sens Tribunal administratif, arrêt FI 91/020, du 7
février 1992). Il ne suffit pas d'invoquer une dépense pour que l'autorité
fiscale soit obligée de l'admettre. La comptabilité, lorsqu'elle est tenue
correctement, constitue pour une entreprise le moyen de preuve adéquat pour
justifier ses dépenses (Rivier, op. cit., p. 316 et les références citées);
elle perd cependant sa valeur probante lorsque les preuves des écritures font
défaut (Archives 28, 51 = RDAF 1960, 21). En l'espèce, les recourants n'ont pas
produit les pièces justificatives relatives aux achats qui auraient été
effectués sans être comptabilisés entre les années 1985 et 1988. Ils n'ont pas
non plus présenté, suite à la demande du magistrat instructeur, une liste
détaillée des achats auxquels correspondraient les écritures litigieuses.
A.________ a en revanche produit après la séance du 19 mai 1992 le livret de
police qu'il tenait parallèlement au livre de caisse et sur lequel, a-t-il
déclaré à l'audience, il notait scrupuleusement - aussi bien d'ailleurs que sur
le livre de caisse - ses achats. L'examen de ce document conforte la position
de l'autorité intimée en ce qui concerne les années 1985 à 1987. En effet,
ainsi que l'a démontré l'inspecteur fiscal qui a procédé à un pointage (voir
pièce datée du 9 juin 1992 établie par l'inspecteur Mahr), tous les achats
inscrits durant cette période sur le livret de police - à l'exception d'un
seul, pour le montant de Fr. 700.--, effectué le 19 février 1985 - ont été
reportés sur le livre de caisse. Pour l'année 1988, ce pointage est à
l'avantage des recourants, puisque cinq achats pour un montant total de Fr. 22'820.--
figurant sur le livret de police n'ont pas été transcrits sur le livre de
caisse. Sur la base de ces éléments, les reprises concernant les années 1985 à
1987 s'avèrent justifiées, les dépenses invoquées n'étant à l'évidence pas
démontrées. En revanche, pour l'année 1988, vu la concordance entre le livre de
caisse et le livret de police lors des années précédentes, il existe des
indices suffisants, en dépit de l'absence de pièces justificatives, pour
admettre que les inscriptions ne figurant que sur le livret de police
correspondent à des achats effectifs que A.________ a oublié de transcrire sur
le livre de caisse, ce qui conduit à une réduction de Fr. 30'000.-- à
Fr. 7'180.-- de la reprise comptable effectuée en 1988 sous la rubrique
"Ecritures Stock à caisse".
b) La revalorisation
de stock de Fr. 100'000.-- opérée en 1987 entraîne une augmentation du
bénéfice de la société et, partant, doit être imposée comme revenu,
conformément aux art. 20 al. 2 let. c LI (bénéfice de réévaluation) et 21 al. 1
let. f AIFD (sur ce point, v. Masshardt et Gendre, op. cit., p. 138 s. et les
références citées). Les recourants l'ont d'ailleurs expressément admis à
l'audience.
c) La différence de
Fr. 10'800.-- apparue entre l'addition de la colonne "Recettes -
Doit" du livre de caisse au mois de mai 1987 et l'écriture figurant au
compte "Caisse" du grand livre a été attribuée à une erreur de
calcul. Ici, toutefois, c'est l'autorité intimée qui est dans l'erreur; au
demeurant, interpellée à ce sujet à l'audience, elle n'a pas été en mesure de
se déterminer à cette occasion, ni par la suite. Les recettes du mois de mai
1987 ont été correctement additionnées (total Fr. 50'896.--) et reportées
au compte "Caisse" du grand livre. Sans doute l'inspecteur fiscal
s'est-il laissé trompé par l'écriture intitulée "Honoraire Vente
********" (Fr. 10'225.30) figurant à la page précédente du livre de caisse
(feuille no 02441) et concernant en réalité le mois d'avril 1987, en pensant
que cet encaissement n'avait pas été dûment comptabilisé. Or, tel n'est pas le
cas, puisqu'il a été régulièrement reporté au compte "Pertes et
profits" (no 9980), via le compte "Honoraires commissaires
priseurs" (no 9615). La reprise comptable de Fr. 10'800.-- doit par
conséquent être écartée.
d) Les
amortissements sur deux ans (1986 et 1987) des deux véhicules achetés au début
de l'année 1986 ne respectent pas les instructions complémentaires concernant
les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante qui fixent
l'amortissement maximal à 40% l'an sur la valeur résiduelle, ce qui a conduit
l'autorité inférieure a réintroduire dans les exercices comptables 1986 et 1987
les montants respectifs de Fr. 5'100.-- et Fr. 15'900.--
correspondant à la part excessive des amortissements.
Comme on l'a vu plus
haut (cons. 2), la reprise de ces montants est sans autre admissible en tant
qu'elle concerne les taxations restées provisoires. La reprise de Fr. 5'100.--
afférente à l'exercice comptable 1986 affecte cependant, pour moitié, la
taxation définitive de A.________ pour la période fiscale 1987-1988. La
correction de Fr. 2550.-- (1/2 de 5'100.--) touchant sa taxation ne peut donc
être admise que si l'existence d'un motif de révision est vérifiée, puisque
l'autorité intimée n'a pas retenu - sans doute à juste titre - la qualification
de soustraction fiscale en ce qui concerne les amortissements excessifs. Cette
condition n'est pas réalisée en l'espèce. Les amortissements critiqués
ressortent clairement des comptes annexés aux questionnaires déposés par la
société pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990. Par conséquent,
l'autorité intimée ne pouvait considérer qu'elle se trouvait en présence de
faits nouveaux importants ou preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la
procédure de taxation (v. art. 109 LI et 137 lit. b OJF). La détermination du
revenu de A.________ en 1986 devra ainsi être revue en conséquence (diminution
de Fr. 2'550.--).
e) Les associés
n'ont pas déclaré de part privée aux frais de véhicules pour les années de
calcul 1985 à 1988 (voir questionnaires pour la société relatifs à ces années,
ch. 6 let. b), ce qui a motivé des reprises correspondant au 1/5 des frais de
véhicules, y compris les amortissements. Ces reprises se justifient aussi bien
sur le principe (les parts privées aux frais généraux de la société constituent
des prestations de celle-ci aux associés, imposables conformément aux art. 24
LI et 23 AIFD) qu'en ce qui concerne leur taux, la proportion de 1/5 s'avérant
tout à fait raisonnable. Les recourants ne contestent pas avoir utilisé leurs
véhicules également à des fins privées, mais soutiennent n'avoir pas
comptabilisé à la charge de la société de nombreuses dépenses pour de petites
réparations, services, nettoyages, etc., montants qui équivaudraient à leur
part privée aux frais de véhicules (voir lettre de la fiduciaire Pidoux du 26
novembre 1991); ils allèguent en plus avoir également utilisé leurs véhicules
privés (chacun en possédait un) à des fins professionnelles. Ces explications
ne sont pas suffisantes. La première n'est pas crédible : ainsi que l'a
constaté l'inspecteur fiscal lors de son contrôle, les associés ont gardé
scrupuleusement des justificatifs pour des montants très modiques (tickets de
parking, etc.) qui ont été mis à la charge de la société. On ne voit donc pas
pourquoi ils n'auraient pas pu conserver de justificatifs pour les dépenses
qui, selon eux, auraient été omises. De toute manière, en vertu de la
jurisprudence citée plus haut (TA, FI 91/020), la preuve de ces prétendues
dépenses leur incombe. Or, en l'espèce, elle n'a pas été apportée. La seconde
explication se heurte au même principe : les justificatifs concernant la mise à
contribution des véhicules privés font en effet défaut.
Il faut encore se
demander si les reprises pour part privée aux frais de véhicules se justifient
en tant qu'elles affectent la taxation définitive de A.________. Comme on le
verra ci-après (p. 24), la qualification de soustraction fiscale ne sera pas
retenue relativement à ces montants, de sorte qu'il convient de vérifier
l'existence d'un motif de révision. Cette condition est réalisée dans le cas
particulier. A.________ n'a en effet pas indiqué l'utilisation à des fins
privées de son véhicule professionnel aussi bien dans le questionnaire pour
contribuable exerçant une activité lucrative indépendante (v. questionnaire
pour la période fiscale 1987-1988, rubrique "Renseignements
généraux", let. E, ch. 4) que dans celui destiné à la société (v.
ci-dessus). Il faut donc admettre que l'autorité intimée a découvert au cours
de la procédure de soustraction des faits nouveaux qu'elle n'avait pu invoquer
précédemment.
f) Les recettes non
comptabilisées, découvertes lors du contrôle de l'ICHA, constituent à
l'évidence des revenus non déclarés; les recourants l'ont eux-mêmes admis,
puisqu'ils ont payé l'impôt éludé à la Caisse fédérale. Conformément au
principe de la périodicité de l'impôt, ces recettes doivent être introduites
dans les exercices comptables correspondant aux années où elles ont été
perçues, ce qui justifie le redressement opéré par l'autorité intimée et
condamne le procédé choisi par la fiduciaire Pidoux qui entendait comptabiliser
l'entier du chiffre d'affaires non déclaré, réalisé entre 1985 et 1988, dans
l'exercice comptable 1988.
En plus du
redressement touchant les deux associés, les autorités fiscales ont procédé à
une reprise de Fr. 25'000.-- sur le revenu de B.________ pour la période
fiscale 1985-1986. Cette reprise concerne sa part à une réserve latente
constituée dans l'exercice comptable 1985 qui, du fait de la taxation intermédiaire
au 1er janvier 1985, aurait été prise en considération, sans la reprise en
question, dans deux périodes fiscales. Or, cette charge a manifestement un
caractère extraordinaire et ne peut donc être déduite que dans une seule
période fiscale (RDAF 1992, 99). La reprise en cause est donc tout à fait
correcte.
Au vu des reprises
non admises au cours de l'examen effectué ci-dessus, les déductions suivantes
doivent être opérées sur les revenus déterminés par les décisions litigieuses
pour les années de calcul 1985 à 1988 :
Revenu
A.________                                        B.________
1985                           ---                                                                   ----
1986                           2'550.-- (1/2 de 5'100)                                  ----
1987                           5'400.-- (1/2 de 10'800)
5'400.-- (1/2 de 10'800)
1988                           11'410.-- (1/2 de 22'820)                   11'410.--
(1/2 de 22'820).
Compte tenu de ces modifications,
les deux taxations de A.________ doivent être rectifiées. En ce qui concerne
B.________, seule la taxation pour la période fiscale 1989-1990 subit des
modifications.
4.                     a) L'art. l28  LI,
qui constitue le siège de la matière sur le plan des amendes cantonales et
communales pour soustraction, a la teneur suivante :
"Le contribuable qui se soustrait à
l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui
incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette
contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de
la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
A des conditions
similaires, l'art. 129 al. 1 de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt
fédéral direct (AIFD) prévoit une amende allant jusqu'à quatre fois le montant
de l'impôt soustrait.
Selon l'art. 129 bis
LI, la production de pièces justificatives fausses ou falsifiées dans le cadre
d'une soustraction intentionnelle constitue un délit réprimé, dans les cas
graves, de l'emprisonnement pour 18 mois au plus ou de l'amende jusqu'à Fr.
40.000.--. L'AIFD contient une disposition assez proche, puisque son art. 130
bis prévoit une peine d'emprisonnement ou une amende pouvant aller jusqu'à Fr.
30.000.-- à l'égard de celui qui, lors d'une soustraction,
"aura fait
usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que
livres comptables, bilans, comptes de résultats ou certificats de salaire et
autres attestations de tiers, dans le dessein de tromper l'autorité
fiscale"
.
La répression de
l'usage de faux dans le cas d'une tentative de soustraction est absorbée, sur
le plan fédéral, par l'art. 131 al. 2 AIFD, dont la teneur est la suivante :
"S'il
apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou
de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou
un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou
a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en
erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de
l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant
de l'impôt, l'amende sera de Fr. 20.-- à Fr. 20.000.--"
. Lorsque les
conditions posées par cette disposition sont réalisées, elle s'applique à
l'exclusion de l'art. 130 bis AIFD (STE 1985 B 101.21, no 2; v. aussi
instructions fédérales, Archives 56 précité, p. 355). Le droit cantonal ne
possède pas de disposition similaire à l'art. 131 al. 2 AIFD (v. ci-dessous,
b).
b) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative
de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que
la taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force; elle est réprimée
sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante
exception. La LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée
et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Cette
conception se traduit dans la systématique du texte de l'art. 128 LI. L'alinéa
2, let. a de cette disposition prévoit que
"la contravention est
réprimée lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation par
une majoration de 10 % des éléments imposables"
. Il découle clairement
de cette formulation que la réalisation de l'infraction ne dépend pas du
critère de l'entrée en force de la taxation, la découverte d'actes répréhensibles
pouvant très bien intervenir - et donc entraîner une pénalité - avant que la
taxation ne devienne définitive. Certes, dans l'hypothèse traitée par l'art.
128 al. 2 let. a LI la sanction est moins forte, mais cet allègement résulte
plus du raisonnement selon lequel, souvent, la modification de la taxation
avant la fin de période de taxation proviendra d'une rectification annoncée par
le contribuable, que d'une volonté délibérée du législateur de procéder à une
distinction (entre tentative et contravention consommée) suivant que la
taxation est entrée ou non en force au moment de la découverte de l'infraction
(v. BGC, session d'automne 1947, p. 360). L'analyse de l'art. 128 al. 3 LI,
2ème phrase, conduit à la même conclusion. Sa teneur est la suivante :
"L'amende
est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers
avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les
autorités fiscales"
. Cette phrase perdrait une partie de son sens s'il
fallait considérer que l'entrée en force de la taxation constituait un des
éléments constitutifs de l'infraction. En effet, l'annonce spontanée du
contribuable peut très bien intervenir avant que la taxation ne soit devenue
définitive. Or, dans ce cas, le texte précité prévoit expressément la
punissabilité. Il ressort de ces développements que l'infraction visée par
l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes
nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante. Autrement dit, pour se référer à une notion du droit
pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger. C'est donc
utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler
de "tentative" lorsque les irrégularités commises par le contribuable
n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. La Cour de
cassation pénale du Tribunal cantonal a adopté une interprétation identique
dans le contexte de l'application l'art. 129 bis LI en considérant que le délit
prévu par cette disposition est
"réalisé dès que le contribuable a
produit à l'appui de sa déclaration des pièces justificatives fausses ou
falsifiées"
(arrêt du 2 août 1982, dans la cause E. Pi., cons. II. e).
L'interprétation historique de l'art. 128 LI conduit au même résultat. Dans le
projet de loi de 1947, l'art. 69 de la loi d'impôt sur la fortune et le produit
du travail, devenu ensuite l'art. 128 LI, avait la teneur suivante :
"Le
contribuable qui se soustrait ou tente de se soustraire à l'impôt en éludant
intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu
de la présente loi commet une contravention..."
. La Commission
parlementaire a supprimé les termes
"ou tente de se soustraire"
en précisant qu'il s'agissait d'une modification d'ordre rédactionnel (BGC,
session d'automne 1947, p. 328 s.).
aa) Pour que les
éléments objectifs de la soustraction fiscale soient réalisés, il faut d'abord
pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,
soit du revenu ou de la fortune. L'essentiel du litige porte sur les montants
repris suite au refus d'admettre les cinq écritures "Stock à caisse"
ou "Achats à caisse", passées entre 1985 et 1988. Selon la fiduciaire
Pidoux, ces écritures ont été opérées pour équilibrer le solde en caisse avec
les dépenses, l'absence d'espèces ne pouvant s'expliquer que par des achats
complémentaires, puisque les associés notaient scrupuleusement tous leurs
prélèvements privés. Au contraire, l'ACI estime que ces écritures représentent
des prélèvements privés. Ici, la question se pose de manière différente qu'en
matière de redressement fiscal, pour des raisons ayant trait au fardeau de la
preuve. Comme on l'a vu plus haut, l'aggravation de la taxation a pu être justifiée
par le simple fait que les recourants n'avaient pas apporté la preuve des
achats supplémentaires allégués. En procédure de soustraction, toutefois, c'est
aux autorités fiscales qu'il appartient d'apporter la preuve que l'imposition
est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes
constituent des revenus (ATF du 8 février 1991, publié in RDAF 1993, 32). Cette
règle est atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du
contribuable la preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale,
lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par
cette autorité (ibid.). Cependant, l'applicabilité de ce principe apparaît
discutable au vu de la jurisprudence postérieure à l'arrêt précité. En effet,
dans un arrêt du 15 novembre 1991, publié à la RDAF 1992, p. 324 ss, le
Tribunal fédéral a décrit comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH, un
principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont
l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable,
avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité. La Cour européenne,
quant à elle, aurait eu l'occasion, dans une affaire récente, de mesurer à
l'aune de l'art. 6 ch. 2 CEDH une disposition du Code des douanes français
instituant une présomtion de culpabilité à l'encontre du prévenu (la
disposition en cause, art. 373 du Code précité, avait la teneur suivante :
"Dans
toute action sur une saisie, la preuve de la non-contravention est à la charge
du saisi. Les prévenus ne peuvent se décharger de leur responsabilité pénale en
invoquant leur bonne foi; cette dernière est tout à fait inopérante au regard
du droit douanier."
). Si la Cour européenne n'a pas procédé à cet
examen in abstracto, c'est qu'elle a relevé que dans le cas examiné, l'Etat
intimé avait établi de manière positive la faute reprochée au requérant;
autrement dit, elle a constaté que l'Etat français n'avait pas eu besoin de
faire concrètement usage de la présomption "au profit" de la partie poursuivante
instituée par la disposition mise en cause (CEDH, arrêt Pham Hoang, du 25
septembre 1992, série A, vol. no 243, spéc. p. 22, nos 35 et 36).
bb) En l'espèce,
l'inspecteur fiscal s'est fondé sur la manière dont était tenue la comptabilité
de la société. Il a observé que A.________ notait les entrées et sorties
d'argent sur un livre de caisse qui servait de base à l'établissement du compte
"Caisse" du grand livre tenu par la fiduciaire Pidoux. Dans le livre
de caisse, chaque achat faisait l'objet d'une inscription, et cela même
lorsqu'aucune pièce justificative n'était conservée. L'inspecteur fiscal en a
déduit que les écritures "Stock à caisse" ou "Achats à
caisse" inscrites sur le grand livre en fin d'année, de semestre ou de
trimestre, pour des montants forfaitaires et sans aucun rapport avec l'état du
livre de caisse, représentaient des prélèvements privés déguisés.
Ces éléments
paraissent suffisants pour admettre, avec un degré de vraisemblance confinant à
la certitude, qu'on est ici en présence de revenus dissimulés. Pèsent d'un
poids important dans cette appréciation, l'incroyable légèreté avec laquelle
les écritures litigieuses ont été passées, sans aucune pièce justificative, et
le fait que A.________ et B.________ étaient tenus, de par la loi sur le
commerce d'objets d'occasion, entrée en vigueur le 1er janvier 1985, de dresser
une liste exhaustive de leurs achats, sur laquelle devaient figurer l'identité
et le domicile de leurs fournisseurs pour les acquisitions dépassant le montant
de Fr. 100.-- (art. 7 de cette loi et 2 du règlement d'application); ils
paraissaient d'ailleurs être conscients de cette obligation puisqu'ils ont
déclaré à l'audience qu'ils avaient enregistré tous leurs achats, tout en
réservant certes quelques erreurs ou omissions de faible importance. De telles
omissions ne sont à l'évidence pas de nature à entraîner des écritures pour des
montants aussi élevés que ceux qui ont été inscrits à titre correctif.
L'explication des
recourants selon laquelle ils notaient tous leurs prélèvements privés n'est pas
de nature à ébranler cette conviction. Dans une lettre du 25 juin 1991 à l'ACI,
René Pidoux a affirmé que l'existence d'achats complémentaires résultait des
inventaires des meubles et objets en stock établis à la fin de chaque année.
Or, malgré une réquisition expresse du magistrat instructeur, aucune liste
détaillée de ces prétendus achats n'a été produite par la fiduciaire Pidoux.
Un début de preuve a
en revanche été apporté par la production du livret de police tenu par
A.________, dont il ressort - certes sans pièce justificative - que cinq achats
pour un montant de Fr. 22.820.-- ont été effectués en 1988, sans être reportés
sur le livre de caisse. Il n'y a aucune raison de penser que ces écritures, qui
identifient des achats déterminés, seraient fictives, ce qui justifie
partiellement - non pas sur le plan formel, mais bien sur le plan matériel -
l'écriture "Stock à Caisse" passée en 1988. Pour les autres années,
la comparaison du livret de police avec le livre de caisse montre que tous les
achats inscrits sur le premier ont été reportés sur le second. Cet élément
conforte la conclusion selon laquelle il y a bien eu soustraction,
respectivement tentative de soustraction.
En ce qui concerne
la part privée au frais de véhicules non déclarée, les recourants ont expliqué
- sans pouvoir le démontrer, ce qui a entraîné le maintien des reprises -
qu'elle était compensée par les dépenses liées à l'usage de leurs véhicules
privés au profit de la société. Il n'est pas exclu que ces propos correspondent
à la réalité. Sur ce point, il existe donc un doute qui, en vertu de la
jurisprudence précitée (RDAF 1993, 32), doit profiter aux recourants. Par
conséquent, la qualification de soustraction fiscale ne sera pas retenue pour
les montants en cause.
cc) Une autre
condition objective de la soustraction fiscale est que l'insuffisance de la
taxation provienne du fait que le contribuable a violé l'une des obligations
que la loi lui impose en cachant des faits importants pour déterminer la base
d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants
pour déterminer celle-ci. Cette condition est en l'espèce manifestement
réalisée, puisque les contribuables ont non seulement donné de fausses
indications aux autorités fiscales, mais encore produit une fausse comptabilité
à l'appui de leurs déclarations (on y reviendra plus loin).
c) On doit encore
examiner si les contribuables réalisent l'élément subjectif de l'infraction.
N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et
129 al. 2 AIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses
obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence.
En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de
l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à
tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991, p. 131). Comme on l'a vu plus haut
(p. 20 et 21), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative
de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal,
la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.
aa) Selon la
jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que
la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales
contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les
principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables
sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF
1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise
d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une
disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette
preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal
fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction
est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib
27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention,
la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier
selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse
(StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière
négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable
quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les
circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p.
346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses
droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au
moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn,
Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605).
bb) En l'espèce, l'instruction
a démontré que les cinq écritures non justifiées évoquées plus haut ont été
passées par les soins d'une employée - Mme D.________, aujourd'hui décédée -
qui a procédé ainsi pour faire concorder le solde en caisse de la société avec
les dépenses inscrites dans le livre de caisse. Ces opérations ont eu lieu à la
suite d'entretiens téléphoniques entre A.________ et cette employée. On ignore
ce qui se disait exactement durant ces entretiens, mais on peut admettre avec
certitude que la discussion portait précisément sur les divergences entre le
solde en caisse et les dépenses répertoriées dans le livre de caisse, ainsi que
sur la manière de les gommer. On ne sait pas non plus qui de René Pidoux ou
A.________ prenait l'initiative de passer les écritures en cause, mais René
Pidoux a en tout cas admis qu'il avait lui-même arrêté la manière de
comptabiliser les différences examinées plus haut et que son employée avait agi
sur ses instructions. S'agissant de A.________, on peut retenir qu'il avait
conscience que des divergences afférentes à des montants importants existaient
et qu'elles étaient supprimées par le biais d'écritures comptables effectuées
sans justificatifs. Etant donné qu'il a remis aux autorités fiscales des
déclarations et questionnaires signés de sa main et fondés sur les résultats de
la comptabilité irrégulière établie par la fiduciaire Pidoux, il y a lieu de
considérer qu'il a intentionnellement soustrait, respectivement tenté de
soustraire des montants dus au fisc. A tout le moins, en ne recherchant pas la
cause des différences évoquées ci-dessus et en ne prenant aucune mesure pour
s'assurer de la production d'une comptabilité régulière, A.________ a-t-il pris
le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses déclarations
aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel et doit être
assimilé pénalement à un acte intentionnel.
En ce qui concerne
B.________, l'instruction n'a pas établi que celui-ci exerçait une influence
directe sur la tenue de la comptabilité de la société. En revanche, dès après
le dépôt de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1985-1986, la
Commission d'impôt lui a fait savoir qu'au vu du revenu imposable qu'il avait
déclaré (Fr. 25.400.--), il ne lui était pas possible d'assumer les charges
liées à l'acquisition d'une villa et de supporter au surplus les dépenses
inhérentes à un ménage de quatre personnes (lettre du 20 mars 1987); puis, par
décision de taxation d'office du 29 avril 1987, la Commission d'impôt l'a informé
du fait qu'elle estimait à Fr. 67.994.-- le revenu non déclaré en 1983 et en
1984. Malgré les nombreuses demandes de renseignements qui lui ont été
adressées, avec copie à son mandataire (ou vice-versa), B.________ n'a jamais
fourni des justificatifs pouvant expliquer son évolution de fortune. Au vu de
ces éléments, il paraît certain, surtout en raison de l'importance des montants
soustraits, qu'en signant les déclarations litigieuses, puis, par la suite, en
se réfugiant derrière les explications données par son mandataire, B.________
ne pouvait ignorer qu'il fournissait de fausses indications aux autorités
fiscales. A tout le moins, en s'en remettant totalement à son mandataire René
Pidoux, dont les explications étaient jugées insuffisantes par l'autorité
fiscale, ainsi qu'il le savait, B.________ s'est rendu compte sérieusement de
la possibilité de tromper le fisc et s'en est accomodé (dol éventuel). Il
s'ensuit que B.________ encourt également le reproche d'avoir agi
intentionnellement.
A.________ et B.________
n'ont pas cherché en l'occurence à se disculper au détriment de leur
mandataire, René Pidoux. Une telle attitude aurait impliqué d'examiner, sur le
plan de l'impôt fédéral direct, les conditions posées par l'art. 130 al. 3
AIFD, applicable aussi bien à la soustraction qu'à la tentative de soustraction
(voir renvoi de l'art. 131 al. 3 AIFD). Cette disposition stipule que
"si
l'infraction a été commise par un représentant contractuel, elle est imputée à
la personne représentée, à moins que celle-ci ne prouve qu'elle n'aurait pas
été en mesure d'empêcher l'acte répressible ou d'en faire disparaître les
effets"
. Antérieurement, la jurisprudence déduisait de cette
disposition que le contribuable ne pouvait se libérer que s'il démontrait avoir
pris les mesures nécessaires à une imposition correcte et que celles-ci se
fussent révélées inopérantes (RDAF 1970, 317). Appliqué ainsi, l'art. 130 al. 3
AIFD aurait sans autre permis de débouter les recourants. En effet, à aucun
moment ceux-ci n'ont allégué avoir entrepris une quelconque démarche auprès de
René Pidoux pour s'assurer de la réalité de leurs déclarations fiscales, alors
que, comme on l'a vu plus haut, ils étaient certainement conscients de
l'insuffisance des revenus qu'ils déclaraient. Dans son arrêt du 15 novembre
1991 (RDAF 1992, 324), le Tribunal fédéral a cependant mis en doute
l'applicabilité de la présomption de culpabilité que renferme l'art. 130 al. 3
AIFD. En droit cantonal, la jurisprudence suit la même tendance, mais pour une
autre raison, à savoir l'absence d'une disposition expresse - analogue à celle
de l'art. 130 al. 3 AIFD - faisant supporter au contribuable le fardeau de la
preuve de sa non-culpabilité (TA, arrêt FI 91/30, du 21 avril 1992, cons. 4b).
Dans le cas particulier, les deux arrêts précités ne sont cependant d'aucun
secours pour les recourants, dans la mesure où, comme on l'a vu plus haut, les
amendes qui leur ont été infligées sont justifiées par leurs propres
manquements volontaires à leurs obligations fiscales.
En résumé, les
conditions pour confirmer le principe des amendes prononcées à l'encontre de
A.________ et B.________ sont réunies. En revanche, la quotité de ces amendes
doit être revue pour tenir compte des montants pour lesquels la soustraction
fiscale n'a pas été retenue. Il convient enfin de vérifier si l'autorité
intimée a correctement apprécié le degré de culpabilité des contribuables.
5.                     a) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral
direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD). Sur le plan cantonal, la
"tentative" de soustraction est également réprimée sur la base de
l'art. 128 LI, sauf lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de
taxation, auquel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %
selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI, ce qu'elle a fait en l'espèce s'agissant des
taxations afférentes à la période fiscale 1989-1990. L'AIFD, en revanche, ne
connaît pas une telle majoration, mais réprime l'infraction constatée avant
l'entrée en force de la taxation définitive par une amende pour tentative de
soustraction fiscale de Fr. 20.- à Fr. 20'000.-, au sens de l'art.
131 al. 2 AIFD.
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67,
déjà cité). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité
du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation
personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal
fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches
Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui
devraient guider le juge dans sa détermination de la peine à infliger (ATF 116
IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al.
2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de
l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte
subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour
apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la
fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains,
l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne
frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; v.
ég. Tribunal administratif, arrêt FI 90/09, du 1er juillet 1993, cons. 5).
b) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
1987 des instructions (pour le titre complet et la référence de leur publication,
v. ci-dessus, p. 11) destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende
et à unifier les pratiques cantonales; ces instructions contiennent un barème
qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans
sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème
constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en
insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide;
conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont avant tout les
autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les
circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être
pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes
(ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges
Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'amende doit être fixée de façon
appropriée dans les limites définies par l'AIFD (TA, arrêt FI 91/67 précité).
Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives qu'elles n'a toutefois pas publiées (pour les
références exactes, v. ci-dessus, p. 11). Ces directives, modifiées le 8 mai
1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les cas de
soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la
nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs.
Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient
avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant
d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste
que l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant
abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du
droit pénal sur la fixation de la peine applicables aux amendes fiscales dans
la mesure décrites ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (TA, arrêt 91/67 précité). Au
demeurant, l'autorité intimée fait valoir que l'application de ces directives
aux recourants tient dûment compte des circonstances du cas d'espèce.
c) En l'espèce,
l'ACI a retenu à l'encontre de A.________ et B.________ une soustraction
qualifiée en raison de la présence d'une fausse comptabilité. Elle a également
mis en évidence l'importance des montants soustraits, l'absence de scrupules
des prénommés dans leur comportement par rapport à leurs obligations fiscales
et le fait qu'ils ont contesté jusqu'au bout les reprises effectuées. En plus,
l'autorité intimée a reproché à B.________ son attitude récalcitrante dès le
moment où des explications sur sa situation lui ont été demandées, soit après
le dépôt de sa déclaration pour la période fiscale 1985-1986.
Sous réserve de la
question de l'usage de faux, au sujet de laquelle il conviendra de faire
certaines nuances, ces circonstances aggravantes ont été retenues à juste
titre. Les décisions litigieuses établissent que l'impôt soustrait par
A.________ représente un pourcentage oscillant, suivant les périodes fiscales, entre
30 et 60 % de l'impôt effectivement dû; en ce qui concerne B.________, ce
pourcentage se situe entre 20 et 80 %. Quant au rapport entre les revenus
déclarés et ceux retenus comme imposables, il est de l'ordre du simple au
double chez A.________, alors que la proportion varie entre 1 à 2 (période
fiscale 1989-1990) et 1 à 4 (1985-1986), voire 1 à 5 (1987-1988) chez
B.________. Certes, l'importance de ces chiffres est quelque peu atténuée par
les reprises que la présente décision a écartées et en raison des montants qui
n'ont pas été considérés comme soustraits. Cela étant, les montants non
déclarés, respectivement soustraits, restent importants. La considération selon
laquelle les documents comptables produits par les recourants constituent des
faux au sens des art. 129 bis LI et 130 bis AIFD est incontestable. Dans sa
jurisprudence, le Tribunal fédéral a relevé, en se fondant sur la doctrine, que
la comptabilité du contribuable a une valeur probante et jouit de la
présomption d'exactitude lorsqu'elle est tenue correctement (Archives 49, p.
670). Ainsi la comptabilité doit-elle, à tout le moins lorsqu'elle est correcte
quant à la forme (à savoir dans son aspect extérieur qui laisse entendre
qu'elle est tenue selon les règles de l'art), être considérée comme un titre en
matière fiscale, c'est-à-dire un écrit destiné ou propre à prouver un fait
ayant une portée juridique fiscale (voir Claude Mossu, Mesures contre la fraude
fiscale, Zurich 1982, p. 102 ss). Les documents comptables établis par la
fiduciaire Pidoux, qui servaient de base aux déclarations fiscales des
recourants, avaient manifestement l'apparence d'une comptabilité correcte quant
à la forme; ils comportaient, on l'a vu, des écritures mentionnant des achats
complémentaires dont l'existence n'a pu être prouvée et qui dissimulaient en
réalité des prélèvements privés. Ces documents constituent donc bien des faux,
plus précisément des faux immatériels ou intellectuels dont la caractéristique
est l'absence de conformité à la vérité (Mossu, op. cit., p. 112 ss). Certes,
dans la mesure où c'est René Pidoux (ou son employée) qui a confectionné ces
faux, il convient encore d'examiner si, en remettant leurs déclarations
fiscales avec leurs annexes, A.________ et B.________ avaient conscience de
soumettre des faux aux autorités fiscales. Cette interrogation appelle une
réponse affirmative en ce qui concerne A.________. Le tribunal a en effet
retenu plus haut (cons. 4 c bb, p. 25 et 26) que celui-ci avait connaissance
des divergences existant entre le solde en caisse et les dépenses répertoriées
dans le livre de caisse, et qu'il avait conscience du fait qu'elles étaient
supprimées par le biais d'écritures comptables effectuées sans justificatifs.
La question est beaucoup plus douteuse s'agissant de B.________. Celui-ci ne
s'occupait pas de la comptabilité et n'avait apparemment pas de contacts
étroits avec la fiduciaire Pidoux. Il est dès lors tout à fait concevable que,
tout en ayant conscience du fait qu'il trompait le fisc, B.________ ne savait
pas que cette tromperie se faisait au moyen d'une fausse comptabilité, et cela
même s'il a signé le questionnaire concernant la société pour la période
1989-1990 (il n'a en revanche pas signé celui relatif à la période précédente,
ni les comptes annexés à ces deux questionnaires). Du moins, avec les moyens
d'instruction limités dont il dispose, le tribunal n'a pas pu établir le
contraire. En l'état actuel du dossier, vu le doute existant sur ce point, le
tribunal ne retiendra pas cette circonstance aggravante à l'encontre de
B.________, étant précisé que tant l'art. 129 bis LI que l'art. 130 bis AIFD ne
répriment l'usage de faux qu'en cas d'acte intentionnel. Quant à l'appréciation
de l'autorité intimée consistant à dire que A.________ et B.________ ont agi
avec une absence particulière de scrupules, elle paraît sévère. Il ne faut en
effet pas perdre de vue que cette qualification est utilisée habituellement en
droit pénal pour sanctionner les comportements qui sont, moralement, les plus
répréhensibles (v. notamment le libellé de l'art. 112 CP). Cela étant, sans
aller jusqu'à utiliser la qualification susmentionnée, on peut sans doute
retenir que, dans le cas particulier, les associés ont manqué gravement à leurs
obligations envers le fisc. A cet égard, on se bornera à rappeler qu'ils ont
fait preuve d'une légèreté incroyable en se contentant, durant plusieurs
périodes fiscales, de signer des déclarations remplies par leur mandataire,
dont ils ne pouvaient ignorer le contenu inexact, et cela sans prendre les
moindres précautions. Enfin, le reproche d'attitude récalcitrante formulée à
l'encontre de B.________ est justifié. Alors que, à partir de l'année 1986,
l'ACI lui demandait des renseignements en lui expliquant, calculs à l'appui,
que ses revenus déclarés ne concordaient pas avec sa situation de fortune,
celui-ci s'est réfugié derrière les explications souvent fantaisistes de son
mandataire.
A part ce dernier
point, l'autorité intimée n'a pas marqué de différence dans l'appréciation de
la culpabilité entre A.________ et B.________. Il convient de nuancer cette
appréciation en fonction de la position respective de chacun dans la société.
L'instruction a démontré que A.________ jouait un rôle prépondérant dans la
gestion de la société, qu'à ce titre il tenait notamment la comptabilité et
traitait avec la fiduciaire Pidoux. Du fait de cette responsabilité principale,
sa faute apparaît plus lourde que celle de son fils.
A titre de
circonstance atténuante, l'autorité intimée a retenu que les recourants ont
finalement collaboré à leur redressement fiscal. Cette appréciation témoigne
d'une certaine indulgence, si l'on considère d'une part les multiples obstacles
dressés par la fiduciaire Pidoux, d'autre part le fait que même au stade du
contrôle opéré auprès de la société, l'inspecteur fiscal n'a pas eu à sa
disposition toutes les pièces nécessaires (les feuilles originales du livre de
caisse ont été produites par la suite, dans le cadre de la présente procédure).
René Pidoux a plaidé
avec force une autre circonstance atténuante, celle de l'annonce spontanée. Il
oublie cependant que seuls les montants celés à l'ICHA ont été déclarés - et
encore après la découverte de la dissimulation - et que de plus l'autorité
intimée a eu la mansuétude de ne pas retenir ces montants au titre de soustraction
fiscale. Quant aux autres montants, aucun d'entre eux n'a été annoncé avant la
découverte de leur soustraction.
Si l'on résume ce
qui précède, il apparaît indéniable que les circonstances propres à aggraver
l'amende ont plus de poids que la seule circonstance (collaboration partielle)
permettant de l'atténuer. Reste à examiner si, compte tenu de ces divers
éléments, l'autorité intimée a correctement usé de son pouvoir d'appréciation
en fixant les différentes amendes qu'elle a prononcées.
d) Les amendes
fédérales ont été fixées sur la base du barème contenu dans les instructions
fédérales. L'autorité a, pour chaque période, déterminé le rapport en pour-cent
entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû. Elle a ensuite multiplié la somme
soustraite par le coefficient indiqué par le barème (ce coefficient varie en
fonction du pourcentage que représente l'impôt soustrait par rapport à l'impôt
dû). Dans les cas où l'infraction a été découverte avant l'entrée en force de
la taxation, le coefficient a été réduit de 50 %. L'autorité n'a en revanche
pas augmenté les amendes ainsi déterminées pour tenir compte des circonstances
aggravantes retenues à l'encontre de A.________ et B.________, alors que les
instructions fédérales le prévoient expressément. Le tribunal considère dès
lors que l'ACI a fait un usage très modéré du barème fédéral et que le mode de
fixation des amendes échappe à la critique, en ce sens qu'il conduit à
prononcer des sanctions mesurées. Il conviendra en revanche de recalculer ces
amendes pour tenir compte des reprises écartées par la présente décision, ainsi
que des montants non retenus comme faisant l'objet d'une soustraction. Le cas
échéant, l'autorité réduira le coefficient, si l'application du barème aboutit
à cette conséquence.
Les amendes
cantonales et communales ont été fixées suivant les directives cantonales, dont
le schéma de base est assez proche des instructions fédérales. La principale
différence réside dans le fait que les coefficients peuvent être choisis à
l'intérieur de fourchettes dont les extrêmes varient en fonction de trois
facteurs : d'abord, le type d'infraction commise (on distingue ainsi entre la
soustraction qualifiée et la soustraction simple, et, à l'intérieure de cette
catégorie, entre la soustraction intentionnelle et celle commise par
négligence); ensuite, l'importance du montant soustrait par rapport à l'impôt
dû (la soustraction est dite légère lorsque le rapport est inférieur à 1/5,
moyenne lorsque la proportion se situe entre 20 et 50 %, grave lorsque le rapport
est supérieur à 50 %); enfin, selon le degré de collaboration. Ces directives
ne prévoient pas, à l'instar des instructions fédérales, de réduction de 50 %
du coefficient pour "tentative", ce qui est conforme à
l'interprétation qui a été faite plus haut de l'art. 128 LI. On verra toutefois
ci-dessous que dans les cas où la soustraction a été découverte avant l'entrée
en force de la taxation, l'autorité a appliqué un coefficient réduit, suivant
en cela, vraisemblablement, la raisonnement appliqué pour les amendes
fédérales.
En ce qui concerne
A.________ et pour la période fiscale 1987-1988, l'autorité intimée a constaté
que les éléments soustraits représentaient 32 % de l'impôt cantonal et communal
dû, ce qui constituait une soustraction moyenne qualifiée conduisant à
l'application d'un coefficient se situant entre 1 et 2 1/4 (la collaboration
est, semble-t-il, admise). Elle a choisi d'infliger une amende totale (Fr.
24'429.-) correspondant au double de l'impôt soustrait. Il s'agit sans doute
d'une sanction assez lourde (par comparaison, pour l'impôt fédéral direct, le
coefficient appliqué a été de 1,6, alors que la proportion entre l'impôt
soustrait et l'impôt dû était plus forte), mais elle se justifie par le fait
que non seulement les actes commis par A.________ sont graves, mais en plus
celui-ci jouait un rôle prépondérant dans la gestion de la société (v.
ci-dessus, cons. 5c, p. 31). Il conviendra toutefois de recalculer le montant
de l'amende pour tenir compte des éléments non admis comme soustraits dans la
présente décision. Il apparaît d'embée que le coefficient 2 pourra être
maintenu, vu la faible importance des modifications apportées.
En ce qui concerne
B.________ et pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988, l'autorité
intimée a constaté que les éléments soustraits représentaient respectivement 22
% et 38 % de l'impôt cantonal et communal dû, ce qui constituait une
soustraction moyenne qualifiée conduisant à l'application, dans les deux cas,
d'un coefficient se situant entre 1 et 2 1/4. Elle a choisi d'appliquer le
coefficient 0,75 pour la première période et le coefficient 1 pour la seconde,
pronoçant des amendes s'élevant respectivement à Fr. 7'600.- et 8'900.-. Le
choix de ces coefficients résulte d'une réduction pour "tentative"
(v. en p. 10 de la décision), ce qui constitue une solution favorable au
recourant, dans la mesure où les directives cantonales ne proposent pas,
contrairement aux instructions fédérales, de réduire le coefficient appliqué
lorsque l'infraction a été découverte avant l'entrée en force de la taxation.
Cela étant, il convient de se demander si malgré tout il n'a y a pas lieu
d'atténuer les sanctions prononcées à l'encontre du prénommé. Plusieurs
circonstances plaident en faveur de cette solution. D'abord, la responsabilité
de B.________ dans cette affaire est moins importante, en raison du fait qu'il
ne s'occupait pas de la comptabilité de la société. Ensuite, il n'est pas
possible de retenir contre lui l'usage de faux, dans la mesure où il n'est pas
prouvé, du moins en l'état du dossier, qu'il avait conscience du fait que les
soustractions en cause se faisaient par le biais d'une fausse comptabilité.
Enfin, en raison de la taxation intermédiaire au 1er janvier 1985, B.________
est pénalisé durant deux périodes fiscales pour des actes commis au cours de la
seule période 1985-1986. Si ce procédé est admissible (Behnisch, op. cit., p.
66, note 93), il faut sans doute tenir compte de cette situation particulière
dans la fixation de la quotité de la peine. Au vu de ces éléments, le tribunal
estime équitable d'arrêter définitivement à 0,75 le coefficient servant à fixer
les amendes, mais cela pour les deux périodes en cause. Ces amendes seront
recalculées en faisant abstraction des montants que la présente décision n'a
pas retenus comme soustraits au sens de l'art. 128 LI (cons. 4 b bb in fine, p.
23 et 24).
Quant aux pénalités
appliquées à A.________ et B.________ sur la base de l'art. 128 al. 2 lit. a
LI, elles seront également modifiées pour ne prendre en considération que les
seuls éléments admis comme faisant l'objet d'une soustraction, ce qui constitue
un motif supplémentaire pour modifier les taxations afférentes à la période
fiscale 1989-1990.
Enfin, la situation
patrimoniale des associés ne commande pas d'atténuer encore plus les amendes ou
pénalités qui seront fixées selon les principes posés ci-dessus. Ainsi que cela
ressort des déclarations d'impôt pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la
fortune imposable de A.________ a progressé, d'une période à l'autre, de près
de Fr. 100'000.-; quant à celle de B.________, elle n'est pas loin d'avoir
suivi la même courbe, puisqu'elle est passée de Fr. 0.- (v. décision du 30
octobre 1991 relative à l'impôt communal et cantonal, p. 7) à Fr. 224'000.- (v.
déclaration d'impôt pour la période 1991-1992) entre le 1er janvier 1987 et le
1er janvier 1991. Les recourants n'ont pas allégué que leur situation
financière se serait péjorée dans l'intervalle.
6.                     Selon l'art. 130 al.
3 LI,
"celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la
facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une
amende de Fr. 500.- à Fr. 50'000.- prononcée par le Département des
finances"
.
En droit fédéral,
les actes de participation à une soustraction fiscale sont réprimés par l'art.
129 al. 3 AIFD dont la teneur est la suivante :
"Celui qui, intentionnellement, décide le
contrevenant à commettre les actes et omissions mentionnées aux alinéas 1 et 2,
qui lui prête assistance à cet effet ou qui l'aide ou cherche à l'aider à
échapper à la poursuite pénale ou à l'application des sanctions est également
passible des peines prévues par les alinéas 1 et 2. Les complices et les
fauteurs de ces infractions peuvent être frappés de peines plus légères que
leurs auteurs ou leurs instigateurs."
Lorsque l'infraction
n'est restée qu'au stade de la tentative, elle est punie d'une amende de
Fr. 20.- à Fr. 20'000.- en vertu de l'art. 131 al. 2 AIFD, combiné
avec l'al. 3 de cette disposition qui renvoie à l'art. 129 al. 3 AIFD.
En l'espèce, l'instruction
n'a pas permis d'établir si René Pidoux avait joué un rôle incitatif dans le
processus décisionnel qui a conduit A.________ et B.________ à se soustraire à
leurs obligations fiscales. Bien que cette thèse, au vu de certains faits,
paraisse vraisemblable, le tribunal ne retiendra pas à la charge du prénommé la
qualification d'instigation. En revanche, il est indéniable que par ses actes,
René Pidoux a au minimum "favorisé" ou "facilité" la
soustraction commise par ses clients, ou encore leur a "prêté
assistance" à cet effet. Constatant que des montants étaient inexpliqués,
il a passé - ou fait passer -des écritures "Stock à Caisse" ou
"Achats à Caisse" sans prendre la moindre précaution pour s'assurer
de la réalité de la situation de ses clients : alors que ces écritures ne
pouvaient se justifier ni par des pièces justificatives, ni même par des
inscriptions (sans pièces justificatives) dans le livre de caisse, René Pidoux
n'a pas pris la peine de demander à ses clients de lui produire au moins une liste
des achats qu'ils auraient oubliés de comptabiliser. Il a avancé dans ses
divers mémoires et ses déclarations à l'audience l'explication selon laquelle
ces "oublis" ressortaient clairement des comparaisons de stock
effectuées lors des inventaires. Malgré cela, aucun document n'a été produit
pour étayer ces affirmations. Cela étant, il faut retenir que René Pidoux, qui
a encore déclaré à l'audience qu'il avait lui-même choisi délibérément le
procédé comptable mis en cause, a sciemment dissimulé, par le biais d'une
fausse comptabilité, des revenus prélevés par ses clients dans la société et a
rempli, sur la base de ces documents, des déclarations fiscales inexactes qu'il
a présentées au fisc après les avoir fait signer par ses clients. Au vu de
l'importance des montants soustraits et du caractère répétitif des actes
irréguliers, il est exclu d'admettre que René Pidoux n'a pas agi consciemment,
et donc intentionnellement. A tout le moins, faut-il retenir qu'il a accepté
par avance, pour le cas où les prétendus achats complémentaires s'avèreraient
inexistants, de commettre des faux et de soumettre des déclarations inexactes
aux autorités fiscales. Comme on l'a vu plus haut, un tel comportement relève
du dol éventuel et est assimilé à un acte intentionnel.
En plus de cela,
René Pidoux a violé de nombreuses règles fiscales et/ou comptables en ne
déclarant pas de part privée aux frais de véhicules, en ne respectant pas les
normes d'amortissement, en créditant une revalorisation de stock au compte
d'apport des associés au lieu du compte de résultat et, partant, en ne
déclarant pas cet élément comme revenu ordinaire, enfin, en comptabilisant dans
des exercices postérieurs les montants non déclarés à l'ICHA. René Pidoux a
également adopté à l'égard des autorités fiscales une constante attitude
d'obstruction, en refusant de fournir des pièces, en produisant des documents
inutiles ou encore en donnant des explications fantaisistes qui pouvaient être
ressenties, du côté de l'autorité, comme une véritable provocation. Tous ces
actes, en tant qu'ils ont été commis par un mandataire fiscal, possédant la
formation d'expert-comptable et donc censé être particulièrement au fait des
règles comptables et fiscales, constituent des circonstances aggravantes dans
l'appréciation de la culpabilité du recourant (v. instructions fédérales,
Archives 56, p. 348 et les références citées).
Les amendes
infligées à René Pidoux se montent respectivement à Fr. 10'000.- pour
l'impôt cantonal et communal et Fr. 8'750.- pour l'impôt fédéral direct.
Ces montants paraissent avoir été fixés surtout en fonction de la gravité
objective des infractions commises, c'est-à-dire de l'importance des reprises
signifiées à A.________ et B.________. C'est surtout le cas de l'amende
fédérale, puisque le texte de la décision précise que cette amende correspond
au cinquième des compléments d'impôt notifié. On pourrait certes se demander
s'il ne conviendrait pas de réduire quelque peu ces amendes pour tenir compte
des corrections imposées par la présente décision. Cette solution ne s'impose
toutefois pas en l'espèce : compte tenu de la gravité des infractions ou
irrégularités commises par René Pidoux, les amendes fixées par l'autorité
intimée apparaissent tout à fait raisonnables. Il est vrai que le recourant
sera touché d'une manière non négligeable dans sa situation patrimoniale,
puisqu'il déclare un revenu imposable de Fr. 67'500.- et une fortune de
zéro (v. déclaration pour le période fiscale 1991-1992). Cependant, vu encore
une fois la gravité des actes commis par l'intéressé, vu le degré de diligence
élevé qu'on doit pouvoir attendre d'un mandataire spécialisé, il paraît normal
que son comportement soit puni avec une certaine sévérité. En conséquence, les
amendes de Fr. 10'000.- et Fr. 8'750.- sont confirmées et le recours
de René Pidoux rejeté.
7.                     Au vu de ce qui
précède, les recours de B.________  et A.________ sont très partiellement
admis. Les taxations de A.________ pour les deux périodes en cause et celle de
B.________ pour la période fiscale 1989-1990 seront rectifiées conformément au
tableau figurant à la fin du considérant 3 (p. 19) et selon les instructions
contenues dans l'avant-dernier paragraphe du considérant 5 d (p. 34). Les
amendes seront atténuées selon le considérant 5 d (p. 32 à 34).
Quant au recours
interjeté par René Pidoux pour son propre compte, il est rejeté.
En application de
l'art. 55 LJPA, A.________ et B.________ supporteront chacun un émolument
réduit arrêté à Fr. 2'000.-. Un émolument de justice de Fr. 1'000.-
sera mis à la charge de René Pidoux. Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Les recours de A.________
et B.________ sont très partiellement admis.
a) Les décisions du Chef du Département des finances et de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct, du 30 octobre 1991, concernant B.________
sont confirmées en tant qu'elles fixent la taxation de celui-ci pour les
périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988; elles sont pour le surplus annulées
et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle statue dans le sens du
considérant 7 ci-dessus.
b) Les décisions du Chef du Département des finances et de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct, du 30 octobre 1991, concernant A.________
sont annulées et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle statue
dans le sens du considérant 7 ci-dessus.
II.                 Le recours de René Pidoux
est rejeté; les décisions rendues à son encontre le 30 octobre 1991 par le Chef
du Département des finances et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct sont confirmées.
III.                a) Un émolument réduit de
Fr. 2'000.- (francs deux mille) est mis à la charge de B.________.
b) Un émolument réduit de Fr. 2'000.- (francs deux mille) est mis à la
charge de A.________.
c) René Pidoux supportera un émolument de Fr. 1'000.- (francs mille).
IV.               Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 8 juillet 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié selon l'avis
d'envoi ci-joint.
La présente décision, en tant qu'elle
concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral dans les trente jours dès sa notification.