vd_omni · FI.1998.0109 · 1999-01-13 · fr

c/ACI | L'acquisition aux enchères d'un immeuble par une filiale détenue à 100% par une société créancière gagiste du propriétaire dessaisi n'est pas un cas d'exonération du droit de mutation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.01.1999 FI.1998.0109

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 janvier 1999
sur le recours interjeté par
A.________ AG
,
représentée par l'avocat Jacques-H. Wanner 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 4 septembre
1998 de l'
Administration cantonale des impôts
(droit de mutation perçu à
la suite d'une réalisation forcée).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ était
propriétaire de l'immeuble sis à X.________. Cet immeuble a fait l'objet, le 5
juillet 1996, d'une réalisation forcée requise par la C.________, créancière
gagiste de premier rang pour un montant de 404'523 francs. Il a été adjugé à
A.________ AG, Y.________, pour un montant de 2'500'000 francs; cette dernière
est une filiale à 100% de la D.________, à Y.________, elle-même créancière
gagiste de deuxième rang pour un montant de 6'271'112 fr. 85 et qui a essuyé
une perte de 4'202'132 fr. 50 dans cette vente. L'adjudicataire a été inscrite
au registre foncier le 4 avril 1997.
B.                    Par décision du 10
octobre 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à
A.________ AG le droit de mutation dû, soit 55'000 francs pour l'impôt cantonal
et 27'500 francs pour l'impôt communal (3,3%). La société contribuable ayant
requis, par voie de réclamation, d'être exonérée, cette décision a été
confirmée en date du 4 septembre 1998.
C.                    Par le ministère de
l'avocat Jacques-H. Wanner, A.________ AG a déféré en temps utile la décision
sur réclamation au Tribunal administratif en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières,
c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un
autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment
de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de
mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à
32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:
CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif
(arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du
16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à
réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération
conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur
les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion
d'enrichissement (cf. Exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL -
concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p.
36).
a) Le système adopté
par le législateur vaudois s'en tient exclusivement au transfert juridique des
droits sur un immeuble (définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant
de façon exhaustive certaines opérations économiques soumises au droit de
mutation, telles celles énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur
vaudois a commenté l'art. 2 du projet de loi de la façon suivante:
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
"L'alinéa 1 pose le principe de
l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un
immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière
plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la
tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une
promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire
d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son
droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire..."
(BGC
Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf aussi 1121-1122).
L'imposition du
transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique
l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il
n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de
transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2
LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale,
toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF
99 I 459); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité
fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique
particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il
s'agit de redresser un abus (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 1994, p. 78, § 31). L'imposition selon la réalité économique
n'est donc possible, en dehors des cas prévus par la loi, qu'en cas d'évasion
fiscale et aux conditions strictes posées par la jurisprudence (cf. sur ce
point, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, p. 105 et ss, not. 106-107).
b) Le transfert d'un
immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ
d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de
mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le
contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas
d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que
le droit de mutation n'est pas perçu:
"sur les transferts
d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur
était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par
l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les
intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a cautionnée
ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable".
aa) Il n'est certes
pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition,
dont la rédaction compliquée ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte,
proposé par le Conseil d'Etat en 1963, correspondant à l'ancien article 6 lit.
m de la loi de 1911, a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir
exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038). Même si
l'on corrige une évidente faute d'orthographe (caution ou codébiteur; voir le
texte original ROLVD 1963, p. 77), on peut hésiter sur l'interprétation à
donner. Il apparaît toutefois qu'il s'agit de renoncer à imposer une
transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une
personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de
créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire (v. FI 93/052, déjà
cité). Plusieurs lois cantonales exonèrent l'acquisition résultant d'une
réalisation forcée pour ce seul motif déjà (v. Thomas, op. cit., pp. 193-194;
cf. également, pour un résumé de la situation actuelle dans d'autres cantons,
EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de Vaud en revanche,
seuls le créancier gagiste, le tiers propriétaire, la caution ou le codébiteur
peuvent invoquer à bon droit l'exonération; celle-ci sera accordée si ce
dernier subit un perte, à savoir lorsque le prix d'adjudication n'excède ni le
capital ni les intérêts de la créance concernée (Thomas, ibid., pp. 194-195).
On l'a vu plus haut, l'abrogation de cette disposition est du reste prévue dans
un avenir proche, la loi modifiant la LMSD ayant été adoptée le 18 novembre
1998 par le Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).
bb) On ajoutera que
l'exonération du droit de mutation généré par le transfert au sens juridique ou
économique, à l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à
l'art. 2 al. 2 LMSD, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini
ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point,
Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no
60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste
contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues
ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive
ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48;
cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts
FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai
1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme
au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être
interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas
autrement de l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste
rappelé dans un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le
tribunal doit s'inspirer.
2.                     Dans le cas d'espèce,
l'immeuble a été acquis non par la société créancière gagiste, qui du reste a
subi une perte à l'issue de cette vente, mais par la recourante qui n'est autre
qu'une filiale, détenue à 100%, de celle-ci. La recourante croit pouvoir, dans
ces conditions, invoquer avec succès l'exonération prévue à l'art. 3 lit. g
LMSD.
a) La recourante
n'entend pas remettre en cause le principe selon lequel elle constitue une
personne morale distincte de la D.________, société mère; elle requiert en
revanche du tribunal qu'il interprète cette dernière disposition de façon
conforme à la réalité économique afin qu'elle puisse, par extension, être
considérée comme créancière gagiste de B.________. On aurait peut-être pu
suivre la recourante et assimiler en quelque sorte, du point de vue de
l'identité économique, la société-fille à la société mère, si le texte de loi
s'était référé, par ses termes ou sa signification primaire, à un contexte
économique, de sorte qu'on aurait pu déduire que la volonté du législateur
était d'aller au-delà des prémisses formelles (v. sur cette question,
Ryser/Rolli, op. cit., p. 73). La recourante perd cependant de vue que le droit
de mutation est un impôt formel, ce qui le distingue de l'impôt sur les gains
immobiliers; dès lors, la survenance d'un fait générateur entraîne sa mise en
oeuvre, et ce indépendamment de toute considération d'ordre économique (v. dans
le même sens, RDAF 1972, 65, déjà cité), hormis celle expressément prévue à
l'art. 2 al. 2 LMSD par le législateur; peu chaut que les parties n'aient pas
cherché à éluder l'impôt. On en voit l'illustration dans le fait qu'un
transfert éventuel ultérieur de l'immeuble de la recourante à la D.________
entraînerait la perception d'un nouveau droit de mutation, les conditions de
l'art. 2 al. 1 LMSD étant réalisées.
b) Il en résulte que
la recourante ne peut invoquer à son profit aucun des cas d'exonération
restrictivement prévus par la LMSD; de même, elle ne saurait prétendre à
l'imposition selon la réalité économique.
Dans ces conditions,
c'est à juste titre que l'autorité fiscale a notifié à celle-ci un droit de
mutation sur la vente forcée du 5 juillet 1996. Au surplus, le calcul de
l'impôt, qui n'est du reste pas contesté, apparaît comme correct.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. La recourante, qui succombe, verra mis à sa charge un
émolument, ramené à 2'000 francs, compte tenu des circonstances particulières
du cas d'espèce; enfin, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 4 septembre 1998 de l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de A.________ AG.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 13 janvier 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint