vd_omni · FI.2003.0055 · 2004-01-26 · fr

c/ACI | La fixation du domicile fiscal de contribuables à la retraite ne dépend plus du lieu à partir duquel ils se rendent quotidiennement à leur travail. In casu, contribuables retraités domiciliés à St-Livres, où ils possèdent un château, et propriétaires d'une résidence secondaire à Cevio/TI, commune où, selon eux, se situe leur domicile principal à compter du 1.12.00. Les éléments figurant au dossier permettent cependant de confirmer que, jusqu'au 31.12.02, les contribuables étaient toujours domiciliés à St-Livres.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.01.2004 FI.2003.0055

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 janvier 2004
sur le
recours interjeté par :
1)
COMMUNE DE X.________
, représentée par sa municipalité,
X.________ (TI),
2)
Y.________
, représentés par l'avocat Jean-Luc Subilia,
1002 Lausanne,
contre
la décision du 21 mai 2003 de l'
Administration
cantonale des impôts
maintenant à
Z.________
le domicile fiscal des
époux
Y.________
pour les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier,
président; M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux Y.________,
nés en ********, respectivement ********, ont été domiciliés à Z.________, à
tout le moins jusqu'au 30 juillet 1999. Ils sont propriétaires dans cette
commune d'une bâtisse, le Château - dans laquelle ils occupent un appartement
de 76 m², tandis qu'ils louent les huit autres -, ainsi que de la ferme
attenante. Ils exploitent en ce lieu un caveau, à l'enseigne
"A.________"
,
pour lequel ils se sont associés, en 1990, en nom collectif; une patente a en
outre été délivrée à Mme Y.________ à cet effet. Les époux Y.________ possèdent
en outre une maison inhabitée à ********, une part de vigne à ********, ainsi
qu'une résidence secondaire à X.________/TI, qu'ils ont héritée des parents de
Mme Y.________.
Mme Y.________, qui
travaillait pour le compte de l'association "********", à ********, a
pris sa retraite le 30 novembre 1998, cependant que M. Y.________, pour sa part,
a cessé de travailler pour la Société ******** et a pris sa retraite le 30
novembre 1999. M. Y.________ a touché, en 2000, un capital de prévoyance
professionnelle de 373'500 francs de l'Elvia-Vie.
B.                    Courant août 1999, Mme
Y.________ a informé l'administration communale de Z.________ de ce qu'elle
quittait cette commune pour X.________ le 30 juillet 1999. Par décision du 26
octobre 1999, le Contrôle des habitants de Z.________ a toutefois refusé
d'enregistrer son départ. Le 6 décembre 2000, le Contrôle des habitants de la
Commune de X.________ a délivré des attestations de domicile au nom des époux
Y.________, avec effet au 1
er
décembre 2000; la Municipalité de
Z.________ a dès lors informé les autorités de X.________ qu'elle se réservait
le droit de contester le changement de domicile des deux contribuables.
Le 11 décembre 2001,
constatant que les époux Y.________ continuaient de passer l'essentiel de leur
temps à Z.________, le contrôle des habitants de cette commune a prié ces
derniers de lui donner des explications quant à leur séjour en résidence
secondaire. Par courrier du 12 décembre 2001, les contribuables ont confirmé
qu'ils passaient les deux tiers de leur temps à Z.________, le tiers restant à
X.________, assurant toutefois que le centre de leurs intérêts vitaux s'était
déplacé dans cette dernière commune dans laquelle ils possèdent une propriété
depuis plus de quarante ans. Le 21 décembre 2001, la Municipalité de Z.________
a assujetti les époux Y.________ à la taxe de séjour pour l'année 2001.
Constatant toutefois
que les contribuables avaient indiqué avoir passé 240 jours à Z.________ en
2001, le contrôle des habitants de cette dernière commune a rendu, le 10
janvier 2002, une décision par laquelle l'inscription en résidence de séjour en
2001 était transformée en résidence principale à compter du 1
er
janvier 2002. Les époux Y.________ ont, par la plume de leur conseil, l'avocat
Jean-Luc Subilia, recouru contre cette décision auprès de la Municipalité de
Z.________. Ils ont produit à cet effet une correspondance de la Municipalité
de X.________ qui a exposé ainsi ses arguments en faveur de la création d'un
domicile des époux
Y.________
sur son territoire:
"(...)
-             L'attachement à notre vallée, qui dans le cas de Mme Y.________
remonte à l'enfance, s'est d'abord concrétisé par l'acquisition d'une propriété
à X.________. Les époux Y.________ l'ont restaurée et transformée, de sorte que
la petite maison de vacances des années 70 est maintenant une véritable
résidence primaire, constituant le signe tangible de leur intention de se fixer
durablement dans notre commune;
-             au fil du temps M. et Mme Y.________ se sont intégrés à la vie
sociale de la vallée, prenant part à différentes manifestations propres à la
région. Depuis des années personne ne les considère plus comme des «étrangers»;
-             au terme de leur activité professionnelle, les liens profonds et
déterminants qu'ils avaient créé à la longue ont poussé les époux Y.________ à
fixer à X.________ leur résidence habituelle;
-             les nombreuses années nouées au sein la Commune et au dehors ont
contribué à rendre cette décision inévitable;
-             la famille leur rend visite à X.________, consciente du fait que
M. et Mme Y.________ s'y sentent chez eux, étant de plus très appréciés par le
voisinage et toute la commune.
(...)"
Le 25 février 2002, la
Municipalité de Z.________ a décidé de suspendre la procédure, tant et aussi
longtemps que la détermination du domicile fiscal des contribuables n'était pas
arrêtée.
C.                    Entre-temps, le 21
février 2002, l'Office d'impôt du district de C.________ a rendu une décision
de taxation définitive et de répartition intercantonale des éléments imposables
durant la période fiscale 2001-2002 (années de calcul 1999-2000). Les éléments
imposables des époux Y.________ dans le canton et à Z.________, durant cette
période de taxation, ont ainsi été arrêtés à 36'100 fr. au taux de 36'600 fr.
(quotient 1,8), s'agissant du revenu et à 714'000 fr. au taux de 735'000 fr.,
s'agissant de la fortune. Les époux Y.________ ont toutefois interjeté
réclamation, en se prévalant du fait qu'ils étaient domiciliés à X.________
depuis décembre 2000. Par courrier du 1
er
mars 2003, l'office
d'impôt a en outre invité les contribuables à lui faire parvenir toute
attestation utile justifiant des montants versés par Elvia-Vie durant les
années 1999 et 2000.
Les représentants de
l'Office d'impôt du district de C.________ ont rencontré Mme Y.________ le 16
avril 2002; il est notamment ressorti de cet entretien que le capital de
prévoyance perçu par M. Y.________ en 2000 avait été déclaré auprès des
autorités fiscales tessinoises et imposé au Tessin. En fait, deux décisions de
taxation de l'impôt annuel cantonal et de l'impôt fédéral direct sur la
prestation en capital de 373'500 francs ont été rendues le 21 juin 2002 par
l'Office de taxation de la circonscription de ********, de même qu'une taxation
de l'impôt communal, le même jour, par les autorités de X.________; au
demeurant, ces taxations n'ont pas été contestées.
En date du 3 juin
2002, l'office d'impôt a fait parvenir aux époux Y.________ une proposition de
règlement par laquelle la décision de taxation définitive et de répartition des
éléments imposables du 21 février 2002 était maintenue, les conditions n'étant
pas remplies pour que ces derniers soient considérés comme domiciliés ou
séjournant plus de nonante jours au Tessin. L'autorité de taxation s'est
réservée en outre d'évaluer d'office l'imposition dans le canton du capital de
prévoyance. Les contribuables ayant maintenu leur réclamation, le dossier a
donc été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme
objet de sa compétence.
D.                    Par courrier du 30
juillet 2002, la Municipalité de Z.________ a requis de l'autorité de taxation
qu'elle fixe à Z.________ le domicile fiscal des époux Y.________; on extrait
de sa correspondance les arguments qu'elle a fait valoir à cet effet :
"(...)
1.            M. et Mme Y.________ occupent un appartement dans leur propriété
du Château à Z.________ qui comprend au total 9 appartements. M. Y.________
entretient régulièrement le parc de la propriété. En mars 2002, Mme Y.________
a déposé une demande de permis de transformer leur appartement. M. Y.________ a
annoncé qu'il ferait lui-même les travaux de transformation (voir annexe).
2.            Le couple Y.________ possède un chien qui est régulièrement vu
dans le village.
3.            Le couple Y.________ fréquente très régulièrement la déchetterie
communale ainsi que les commerces du village.
4.            Chaque courrier que M. Y.________ adresse à notre Autorité, il
mentionne comme adresse Z.________ (voir annexe).
5.            Sur le bordereau pour l'encaissement des taxes de séjours
cantonales, M. Y.________ a déclaré qu'il a passé 240 jours à Z.________ en
2001, selon nous, en fait environ 300 jours. Le couple n'a en tout cas jamais
séjourné 90 jours consécutifs dans l'année au Tessin (voir annexe).
6.            Ils possèdent un véhicule VD ******** pour lequel ils ont modifié
le nom du propriétaire en date du 7 février 2001. Ce véhicule ainsi que celui
avec les plaques VD ******** sont la propriété de la société "Le A
.________
" à
Z.________.
7.            Mme Y.________ est propriétaire d'une patente pour l'exploitation
du A._______
_
dont elle est propriétaire. Un article pour l'ouverture dudit Pressoir
a paru dans le journal ******** le 1er février 2001 (voir photocopie
ci-jointe).
(...)"
Le dossier a été
transmis à l'ACI comme objet de sa compétence; cette dernière autorité, en date
du 8 avril 2003, a proposé à l'Administration cantonale tessinoise des
contributions le maintien du domicile fiscal des époux Y.________ à Z.________.
Par décision du 21 mai 2003, l'ACI, accueillant les explications de la
Municipalité de Z.________, a maintenu le domicile fiscal principal des
contribuables dans cette dernière commune.
E.                    La Commune de
X.________, par sa municipalité, et les époux Y.________, par la plume de
l'avocat Jean-Luc Subilia, ont déféré dite décision au Tribunal administratif;
ils ont conclu soit à son annulation, soit à sa réforme en ce sens que le
domicile fiscal principal des contribuables soit fixé à X.________.
L'ACI et la
Municipalité de Z.________ ont, pour leur part, conclu à la confirmation de la
décision attaquée. L'administration cantonale tessinoise des contributions ne
s'est pas déterminée, nonobstant l'invitation qui lui a été adressée en ce
sens.
A l'invitation du juge
instructeur, les époux Y.________ ont précisé, par la plume de leur conseil,
que leurs séjours à X.________ en 2002 s'étaient étalés au total sur 146 jours
et qu'ils avaient passé près d'un mois à l'étranger.
Considérant en droit:
1.                     En premier lieu, on
peut s'interroger en l'occurrence sur la qualité de la Commune de X.________
pour recourir contre la décision de l'ACI.
aa) Le for fiscal dans
le canton est déterminé par la règle énoncée aux articles 14 al. 1 aLI (il
s'agit de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux,
applicable jusqu'au 31 décembre 2000) et 18 al. 1 LI (on entend, par cette
abréviation, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée
en vigueur le 1er janvier 2001), dont la teneur est similaire, à savoir:
"Les personnes physiques
domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent
l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour".
Cette règle est, comme
on le verra ci-dessous, en conformité avec l'art. 3 al. 1 LHID. Par ailleurs, à
teneur de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux
(ci-après: LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune
où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles
10 à 14 LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce
for peut, vu l'art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des
municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être
déférée au Tribunal administratif.
bb) Sans doute, la
Commune de X.________ figure parmi les destinataires de la décision attaquée;
la jurisprudence en a déduit la légitimation des communes (à tout le moins
celles qui interviendraient dans un conflit intracantonal) à recourir (cf.
arrêt FI 2001/0101 du 4 novembre 2002), mais on peut se demander si la LHID,
qui sortit de pleins effets dès le 1
er
janvier 2001, n'entraîne pas
de modifications à cet égard. Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer
indécise, dès lors que les contribuables, dont il n'y a pas lieu de douter de
la qualité pour contester la décision fixant leur domicile fiscal, ont
également recouru. Il y a donc bien lieu d'entrer en matière dans le cas
d'espèce.
2.                     Le litige a
exclusivement trait dans le cas d'espèce au maintien du domicile fiscal des
contribuables recourants à Z.________, donc à la confirmation de leur
assujettissement illimité dans le Canton de Vaud durant les périodes de
taxation 1999-2000 et 2001-2002. Ces derniers soutiennent en effet avoir quitté
Z.________ le 30 novembre 2000 pour se constituer le 1er décembre 2000 un
nouveau domicile à X.________/TI. Prenant acte de cette situation, la commune
recourante considère dès lors qu'ils ont valablement constitué leur domicile
fiscal principal sur son territoire, ce que contestent en revanche tant l'ACI
que la Commune de Z.________.
a) On rappellera à
titre préliminaire que l'art. 127 al. 3 Cst. féd. interdit la double imposition
par les cantons. La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue sous l'empire de
l'art. 46 al. 2 aCst. considérait qu'il y avait double imposition prohibée dans
deux cas : tout d'abord, lorsqu'un contribuable était soumis dans deux ou
plusieurs cantons au même impôt en raison d'un même objet et cela pour la même
période (double imposition effective), ou lorsqu'un canton outrepasse les
limites mises à sa souveraineté fiscale par les règles de conflit établies par
le droit fédéral et perçoit de ce fait un impôt que seul un autre canton
pourrait prélever (double imposition virtuelle; v. ATF 125 I 54, cons. 1b; 458,
cons. 2a; 121 I 259 cons. 2a; 116 Ia 127, cons. 2a).
b) En règle générale,
l'imposition du revenu et de la fortune mobilière des personnes exerçant une
activité lucrative dépendante appartient au canton où elles ont leur domicile
fiscal (ATF 123 I 289, cons. 2a; Archives de droit fiscal 63, 839, cons. 2a).
L'existence d'un domicile fiscal a donc pour conséquence que cette personne
sera assujettie de façon illimitée dans le canton en question. On sait en effet
que le droit fiscal distingue l'assujettissement illimité de l'assujettissement
limité; le premier est la conséquence d'un rattachement personnel du
contribuable en raison du domicile et du séjour à un endroit déterminé, tandis
que le second résulte d'un rattachement économique, pour les non-résidents, en
raison de l'existence en un endroit de certains biens ou de la source de
certains revenus (v. notamment, Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan,
Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, n°
3 ad art. 3).
c) Ces règles
jurisprudentielles, qui ont la portée de règles de conflit (v. sur ce point,
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Genève/Bâle/Munich 2002, § 3 nos
52/53 et 20 n° 3) sont complétées par certaines dispositions de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (ci-après : LHID), depuis l'échéance, fixée au 1er janvier 2001, du
délai d'adaptation dès textes cantonaux; les principes que cette loi consacre s'imposent
dès lors aux cantons (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2e).
3.                     La décision attaquée
repose sur les articles 3 LHID, 3 aLI et 3 LI. Ces dispositions consacrent le
principe de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel
du contribuable. L'art. 3 al. 1 et 2 LHID, qui reprend l'essentiel des
principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante
:
"Les personnes physiques
sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans
interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant
une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité
lucrative.
Une personne a son domicile dans
le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de
s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu
du droit fédéral."
Le contenu des
articles 3 al. 1 et 2 aLI et 3 al. 1 et 2 LI est, pour sa part, le suivant:
"Les personnes physiques
sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans
le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de
s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du
droit fédéral.
(...)"
On retire de ce qui
précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton,
au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale
2000 y compris, l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait
domicile dans le canton (art. 7 al. 1 aLI) et cessait à son départ pour un
autre canton (al. 2); dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31
décembre 2000, la période fiscale était ainsi fragmentée.
A compter de 2001
cependant, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient
désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31
décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu.
C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre
2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des
impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle
modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière
d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur.
En cas de transfert de domicile entre cantons qui, durant les périodes de
taxation ici en cause, appliquaient le système de taxation bisannuel
praenumerando – c'était le cas notamment du Tessin et du canton de Vaud –
l'art. 15 LHID maintient le principe d'une fin d'assujettissement à l'impôt
dans le canton de départ et d'un début d'assujettissement à l'impôt dans le
canton d'arrivée. Dans ce dernier canton, l'imposition doit porter sur les
revenus acquis après le transfert de domicile (cf. sur ces questions, Circulaire
du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts sur la coordination et
simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports
intercantonaux, p. 10; Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit
fiscal intercantonal? La loi fédérale sur la coordination et la simplification
des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux,
in Archives 69, 837 et ss).
a) La législation en
matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il
est défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la
novelle modifiant le texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er
janvier 2001) dont le texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux
art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au
profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant
calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une
définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de
celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces
deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du
contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de
façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes
physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/
Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien
2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la
jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI 1995/0063 du
26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion
civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités
du droit fiscal.
aa) On rappellera qu'à
teneur de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne
"est au
lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir"
; cette notion de
domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement,
la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part,
objectivement, la manifestation de cette volonté par une résidence effective
dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg
Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84;
Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème
édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du
Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/ Steinauer, la notion de résidence
suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en
ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion
ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la
majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée
occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle
loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à
coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,
p. 92).
Le domicile volontaire
implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au
lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers
et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel
Staehelin, in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches
Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p.
223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu
déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux (
"Mittelpunkt
der Lebenbeziehungen"
dans la doctrine germanophone); rien toutefois
n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée
(Deschenaux/Steinauer, n° 377).
En droit civil
toujours, les époux ont en principe leur domicile au lieu de leur demeure commune
(art. 162 CC); cette notion s'entend du logement où les époux vivent ensemble,
ne serait-ce qu'une partie du temps (v. Henri Deschenaux/ Paul-Henri
Steinauer/Margareta Baddeley, Les effets du mariage, Berne 2000, nos 160 et
171).
Le droit civil pose en
outre comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour
une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera
considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les
liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées;
Brückner, op. cit., n. 332).
bb) Le droit fiscal
diffère cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles,
économiques et personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques
(v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.
26;. Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que
ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un
contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir
un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons.
2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le
dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où
ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252,
cons. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un
contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de
s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que
le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux
(v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136
et ss, not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà
cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de
résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le
domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent
les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son
intention (v. ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).
Dès lors, lorsqu'un
contribuable quitte formellement son domicile et qu'il y a doute sur la
constitution d'un nouveau domicile et ou quant à la persistance de l'ancien, le
centre de ses intérêts personnels et sociaux constituera le critère déterminant
pour la fixation de son domicile fiscal (Masmejan-Fey/Masmejan, ad art. 3 LI n°
36). Le Tribunal administratif a ainsi jugé que l'annonce du départ aux
autorités de l'ancien domicile et l'enregistrement auprès d'autorités d'un
autre canton ou d'une autre commune n'étaient à cet égard pas suffisants
(arrêts FI 2001/0101, déjà cité; 1994/0038 du 16 juillet 1994; 1988/0037 du 2
décembre 1993).
En principe, le
domicile fiscal des époux est au lieu de la demeure commune, soit là où ils se
retrouvent et, s'il y a des enfants, au lieu d'établissement de la famille (v.
Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit. ad art. 3 LI, n° 28, réf. citée).
b) Le Tribunal fédéral
a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il n'est
pas rare qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle
entretienne des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le
cas où elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un
lieu différent durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la
détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du
contribuable; au contraire, sera en règle générale considéré comme tel le lieu
avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les
plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF
125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264,
cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en outre Höhn/Mäusli, op. cit., § 7, p. 84,
n° 17 et ss; Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n° 7).
La prépondérance du
lieu de travail s'exprime avant tout lorsque les contribuables, célibataires ou
mariés, entendent faire du lieu où ils ont acquis une résidence secondaire leur
domicile fiscal principal (v. Höhn/Mäusli, op. cit., p. 92). Dans les arrêts FI
2003/0031 du 30 juillet 2003 et FI 1997/0010, déjà cité, le Tribunal
administratif a ainsi jugé que les époux qui possèdent une résidence secondaire
en un autre lieu que celui où ils exercent leur activité lucrative et s'y
rendent aussi souvent que possible pour y passer leur temps libre, ne pouvaient
s'opposer avec succès à la fixation du domicile à leur lieu de travail, les
liens affectifs créés au lieu de leur résidence secondaire n'étant à cet égard
pas suffisants (dans le même sens, ATF du 26 septembre 1986, in Archives 57,
297).
Dans une situation de
ce genre, l'autorité fiscale peut présumer que les contribuables ont conservé
leur domicile au lieu à partir duquel ils se rendent à leur travail (FI
2000/0043, déjà cité). Cette présomption peut cependant être renversée; on
relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve des relations
personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de
l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du
seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54 par
Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187).
3.                     Dans le cas d'espèce,
l'on a affaire à deux contribuables retraités qui, jusqu'alors, possédaient une
résidence principale et une résidence secondaire. Contrairement à l'état de
fait dont le tribunal a eu à connaître dans les arrêts FI 2003/0031 et FI
1997/0010 cités plus haut, la fixation de leur domicile ne dépend plus du lieu
à partir duquel ils se rendent quotidiennement à leur travail; on pourrait dès
lors admettre plus facilement qu'ils puissent avoir transféré leur domicile
dans leur résidence secondaire.
On rappelle cependant
que la règle consacrée par l'art. 8 CC est, en la matière, applicable par
analogie, chaque partie devant prouver les faits dont elle entend déduire un
droit. Ainsi, en l'occurrence, il appartient aux époux Y.________ d'apporter la
démonstration de tous les éléments de fait permettant à l'autorité de conclure
à un changement de domicile; cette preuve repose également sur les épaules de
la Commune de X.________, celle-ci se prévalant de la constitution par les
contribuables d'un domicile sur son territoire (v. dans ce sens, arrêt FI
2001/0101 du 4 novembre 2002). Dans la mesure où la présomption instituée par
l'art. 24 CC n'est pas applicable ici, la Commune de Z.________, puisqu'elle
soutient que les contribuables ne se sont pas créés un nouveau domicile à
X.________ et ont conservé leur domicile sur son territiore, doit également
apporter à satisfaction de droit la preuve de tous les éléments de faits
permettant à l'autorité de retenir qu'il n'y a pas eu de changement de domicile
et qu'au contraire, les contribuables ont conservé leur domicile sur son
territoire, puisqu'ils résidaient toujours à compter du 1er décembre 2001
(ibid.).
Or, le tribunal fait,
à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.
a) Il n'est pas
contesté que les époux Y.________ ont, jusqu'au 31 décembre 2002 à tout le
moins, occupé un appartement de 76 m² qu'ils ont aménagé à l'intérieur du
château de Z.________, dont ils sont propriétaires. Le grand studio de 60m²
dans lequel ils envisageraient, selon leurs explications, d'habiter à l'avenir
est du reste loué, ce à tout le moins jusqu'au 31 mars 2004, échéance du bail
conclu avec la locataire actuelle ********.
Il ressort par
ailleurs du recours que les contribuables ont formé auprès de la Municipalité
de Z.________ contre la décision du contrôle des habitants de cette commune de
maintenir leur domicile sur le territoire communal que ces derniers ont pris la
décision fin 1999, après avoir pris leur retraite, de s'établir durablement à
X.________. Il n'est cependant pas contesté que jusqu'au 30 novembre 2000, ils
étaient toujours domiciliés à Z.________, puisque les attestations de domicile
de la Commune de X.________ leur ont été adressées avec effet au 1
er
décembre 2000. Dans leurs explications à l'administration communale de
Z.________, les contribuables eux-mêmes ont reconnu avoir passé les deux tiers
de leur temps durant l'année 2001 dans cette dernière commune. Peu importe à
cet égard qu'ils aient été considérés comme simples résidents à Z.________ en
2001 et assujettis à la taxe de séjour, la décision du contrôle des habitants
n'étant pas susceptible de lier l'autorité fiscale cantonale. Quant à l'année
2002, sur les 365 jours que compte cette année, ils en auraient, toujours selon
leurs explications, passé 146 à X.________ et 30 à l'étranger; cela pourrait
signifier a contrario qu'ils ont encore passé plus de la moitié de l'année à
Z.________. Enfin, dans le questionnaire qui leur a été adressé aux fins de
détermination de leur domicile fiscal, les époux Y.________ ont répondu par
l'affirmative à la question de savoir s'ils résidaient durant la semaine dans
le Canton de Vaud.
b) Il reste cependant
à examiner si les éléments apportés tant par la commune recourante que par les
contribuables eux-mêmes permettent de conclure à un changement de domicile à
X.________.
Les époux Y.________
soutiennent avoir fait de leur résidence de X.________ le centre de leurs
intérêts vitaux; ils y ont tissé des liens et prennent part à la vie sociale.
Depuis qu'ils y possèdent une résidence secondaire, il est inévitable que les
époux Y.________ aient noué des relations et se soient créé des liens solides à
X.________. Le fait qu'ils aient rejoint une société régionale de tir, de même
qu'un club de pêche et qu'ils collaborent à l'artisanat local n'est cependant
guère déterminant. Comme le tribunal l'a relevé dans les arrêts FI 2003/0031 et
2000/0043, déjà cités, l'appartenance à des sociétés locales traditionnelles
n'est en effet, à elle seule, pas significative au point que l'on doive
conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé.
Les époux Y.________
exploitaient à Z.________, sous la forme d'une société en nom collectif, le
caveau de leur château, à l'enseigne
"A.________"
; ils y ont
mis sur pied une activité consistant à organiser, sur réservation, des
repas-dégustations, dont s'occupait essentiellement Mme Y.________, titulaire
d'une patente à cet effet, aidée de B.________. Or, ils cherchent aujourd'hui à
remettre cette exploitation en raison, d'une part, de leur éloignement de
Z.________, d'autre part, de l'indisponibilité due à la maladie de B.________;
leur belle-fille, occupée au demeurant à plein temps, à qui ils songeaient
initialement pour la reprise a dû décliner cette offre. Du livre des recettes
qu'ils ont produit, il ressort que cette activité a généré en tout et pour tout
un chiffre d'affaires de 17'400 francs en 2001 contre 14'400 francs en 2002. On
doit reconnaître avec les contribuables que cette activité accessoire,
déficitaire au surplus, n'est guère constitutive d'une implantation commerciale
à Z.________ et semble relever davantage du passe-temps; l'ACI elle-même en
convient du reste. Toutefois, l'essentiel est de constater que les
contribuables ont bien exploité ce caveau, à tout le moins jusqu'au 31 décembre
2002; la faible différence entre le chiffre d'affaires réalisé en 2001 et celui
réalisé en 2002 ne permet en effet pas encore de conclure qu'à ce moment-là,
ils se sont désengagés ou aient interrompu cette exploitation. Ils projettent
de constituer une S.àr.l. et de confier à un tiers le soin de gérer cette
exploitation; pour autant, la société en nom collectif, au nom de laquelle du
reste sont immatriculés les véhicules dont ils font toujours usage à l'heure
actuelle, n'a pas été dissoute. On ne retire pas non plus de leurs explications
sur ce point qu'ils auraient déplacé de Z.________ à X.________ le centre de
leurs intérêts vitaux à compter du 1
er
décembre 2000.
Enfin, les époux
Y.________ projettent de faire adopter un plan de quartier destiné à régler
l'affectation de la parcelle abritant le Château de Z.________ et la ferme
attenante; ils prévoient en outre d'y réaliser divers travaux d'aménagement et
songent à confier à leur fils le mandat de gérer cet immeuble. Si cet élément
tend à démontrer que les contribuables entendent se décharger progressivement
de leurs responsabilités, il ne permet pas encore de dire qu'ils se sont
détachés de Z.________ au point de faire de X.________ leur résidence
principale, ce à compter du 1
er
décembre 2000.
c) Au vu de ce qui
précède, on retire qu'à compter du 1
er
décembre 2000 et jusqu'au 31
décembre 2002, les époux Y.________ étaient bien domiciliés à Z.________ et
qu'ils avaient continué à faire de leur maison de X.________ une résidence
secondaire. Dès lors, leur assujettissement illimité à Z.________ et dans le
Canton de Vaud durant les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002 doit ici
être confirmé (on relève au surplus que, en l'état, les recourants
n'établissent pas non plus un séjour ininterrompu de 90 jours à X.________
entre les deux dates précitées; v. art. 3 al. 1 LHID, pour autant que cette
règle soit applicable, ce qui est douteux; v. sur cette question, Ernst
Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, p.
812 n° 24 ad § 30; Rivier, in Archives 61, 285-286). Il n'est toutefois pas
exclu que la question doive à nouveau être examinée pour les années 2003 et
suivantes; cela dépendra de la situation des époux Y.________ au 31 décembre
2003 (art. 15 al. 3 LHID et 8 al. 3 LI).
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours, celui de la Commune de
X.________ dans la mesure où il est recevable, et à confirmer la décision
attaquée. La Commune de X.________ et les époux Y.________ succombant, un
émolument d'arrêt sera mis à leur charge (art. 55 al. 1 et 2 LJPA). Au surplus,
il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
formé par les époux Y.________ est rejeté.
b) Le recours
formé par la Commune de X.________ est rejeté en tant qu'il est recevable.
II.                     La décision du
21 mai 2003 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.                     a) Un
émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de la Commune
de X.________.
b) Un
émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de M. et Mme
Y.________, solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 26 janvier 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il fait application de la LHID,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110) et 73 LHID (RS 642.14)