vd_omni · FI.2009.0061 · 2010-03-12 · fr

X.________ c/Service de la sécurité civile et militaire, AFC Section de la taxe d'exemption | L'autorité intimée n'était pas en droit, dans le cas d'espèce spécifiquement, de procéder à une révision de sa décision de taxation au détriment du contribuable car elle n'ignorait pas, au moment où elle a établi la taxation litigieuse, que les données sur lesquelles elle se fondait n'étaient peut-être pas complètes. Il s'ensuit que l'élément qui serait selon elle nouveau, ne l'est en réalité pas, car il existait au moment de la taxation et elle était en mesure de le savoir.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.03.2010 FI.2009.0061

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 12 mars 2010
Composition
M. Xavier Michellod,
président
;
MM. Robert Zimmermann et Rémy Balli, juges; Mme Magali Gabaz,
greffière.
Recourant
X.________,
à ********,
Autorité intimée
Service de la
sécurité civile et militaire,
représenté par
Section taxe d'exemption - Taxation Service de la sécurité civile et,
militaire, à Lausanne Adm cant VD,
Autorité concernée
AFC Section de la
taxe d'exemption,
de l'obligation de servir,
Objet
taxe d’exemption du service militaire (obligation de servir)
Recours X.________ c/ décision du Service
de la sécurité civile et militaire du 19 mai 2009
Vu les faits suivants
A.
Début 2005, le contribuable, X.________, a perçu
de son institution de prévoyance professionnelle un versement de 49'000 fr.
destiné à l'achat d'un bien immobilier.
Ce versement a fait l'objet d'une
taxation séparée de la part de l'Office d'impôt du district de Morges en date
du 5 avril 2005. Pour le surplus, le contribuable a reçu sa décision de
taxation définitive pour l'impôt sur le revenu et la fortune (ICC et IFD) pour
la période fiscale 2005 le 14 juin 2006. Cette décision fait état d'un revenu
imposable au titre de l'IFD d'un montant de 82'300 francs.
B.
Le 15 février 2007, le contribuable a reçu du
Service de la sécurité civile et militaire, Section de la taxe d'exemption de
l'obligation de servir (ci-après: SSCM), une décision de taxation définitive
pour la période fiscale 2005. Cette décision retient que son revenu imposable
est de 82'300 francs.
C.
Le 18 janvier 2008, le Chef de division de
l'administration militaire a écrit ce qui suit à l'adjoint du Chef de service
de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI):
"(…) Depuis
2005, nous bénéficions des annonces informatisées de l'ACI sur les éléments
fiscaux utiles à l'établissement de la taxe d'exemption.
Lors de
l'établissement de cette passerelle informatique, il est apparu que les
annonces ponctuelles des gains en capitaux ne pouvaient pas y figurer, ceux-ci
étant tributaires d'une procédure non compatible.
Il a donc été
convenu, dans le cadre de ce projet, que ces annonces ponctuelles pour ce type
d'élément fiscal seraient communiquées sous forme de liste. La priorité s'étant
fixée sur la mise en place de la passerelle informatique, la résolution des
annonces sur les gains en capitaux est restée en arrière-plan.
L'Administration
fédérale des contributions nous relance à ce sujet, selon son courrier du 19
décembre dernier, en nous priant de finaliser le principe de ces annonces
ponctuelles afin de respecter notre obligation et d'éviter la réalisation de la
prescription pour les années concernées.
Vous m'apprenez
maintenant, qu'en juillet de cette année les gains en capitaux seront traités
électroniquement et que notre passerelle informatique pourra être adaptée en
conséquence, ce qui évidemment pour l'avenir semble résoudre le problème qui
nous est posé.
Dans l'intervalle
et selon vos indications, il est impératif que nous puissions rentrer en
possession des annonces en gains en capitaux qui nous font défaut depuis
l'année 2003 pour les citoyens suisses de 20 à 42 ans et dès l'année 2004 et
suivantes pour les citoyens suisses de 20 à 30 ans découlant des dispositions
l'AXXI. (…)"
Le chef de service de l'ACI a
répondu favorablement à la demande contenue dans le courrier précité en date du
31 mars 2008.
Par courriel du 27 février 2009, le
préposé de l'Office d'impôt du district de Morges a transmis au SSCM un tableau
recensant les contribuables ayant perçu un gain en capitaux entre 2003 et 2007
et indiquant le motif de ce gain. Le contribuable y est mentionné.
D.
Par courrier du 15 avril 2009, le SSCM a indiqué
ce qui suit au contribuable:
"(…) Or, à
l'occasion d'un contrôle effectué auprès de votre Office d'impôt, nous avons
constaté que pour l'année susmentionnée, vous avez obtenu une prestation en
capital, à savoir:
Fr. 49'000.-- provenant
de votre 2
ème
pilier auprès de la caisse de pension de l'Etat de
Vaud, dans le cadre de l'encouragement à la propriété du logement.
Ce versement
anticipé par une institution de prévoyance concerne l'acquisition d'un logement
pour vos propres besoins. Cette somme est soumise à la taxe d'exemption à
hauteur d'un cinquième (20%) du montant reçu, qui est ajouté aux autres
revenus.
Il se trouve que
cet élément n'a pas été pris en considération pour votre taxation de l'année
d'assujettissement 2005. Nous vous remettons donc en annexe une décision de
taxation rectificative, qui en tient compte. (…)"
La décision de taxation définitive
jointe au courrier mentionne un revenu imposable de 92'100 francs.
Le 20 avril 2009, le contribuable a
formé réclamation contre la décision de taxation précitée et a conclu à son
annulation au motif notamment que les conditions d'un rappel d'impôt n'étaient
pas réalisées dans son cas.
Par courrier du 22 avril 2009, le
SSCM a informé le contribuable qu'il transmettait sa réclamation à
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) pour préavis.
Par décision du 19 mai 2009, le
SSCM a rejeté la réclamation au motif qu'elle avait procédé à une révision,
dont les conditions étaient remplies, et non à un rappel d'impôt.
E.
Par acte du 27 mai 2009, X.________ a recouru
contre cette décision concluant à son annulation et au remboursement par
l'autorité intimée de l'avance de frais fournie pour la procédure de recours.
L'autorité intimée a conclu, avec
dépens, au rejet du recours.
L'AFC, en tant qu'autorité
concernée, s'est également déterminée et a conclu au rejet du recours.
Lors d'un deuxième échange
d'écritures, les parties ont confirmé leurs conclusions. Il a également été
donné suite aux réquisitions de pièces du recourant qui a encore eu la
possibilité de se prononcer sur les pièces produites par l'autorité intimée à
l'appui de ses ultimes déterminations.
Les arguments des parties seront
repris ci-dessous dans la mesure utile.
La cour a statué à huis clos, après
que sa composition a été annoncée aux parties.
Considérant en droit
1.
Selon l'art. 31 al. 1 de la loi fédérale du 12
juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: LTEO; RS
661), les décisions sur réclamation peuvent, dans les trente jours suivant leur
notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de
recours.
Déposé en temps utile, par une
partie qui y a intérêt et devant l'autorité appelée à en connaître (art. 92 de
la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 [ci-après: LPA-VD;
RSV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 10 de la loi d'application dans la
canton de Vaud de la législation fédérale sur la taxe d'exemption de
l'obligation de servir [ci-après: LVLTEO; RSV 658.51]), le recours est
recevable en la forme.
2.
Le recourant voit dans la décision attaquée une
décision de rappel d'impôt que l'autorité intimée n'était pas en droit de rendre
faute de base légale suffisante. Il considère en outre qu'une telle mesure
contrevient à la sécurité du droit qui veut qu'une décision de taxation entrée
en force ne peut plus être modifiée, sous-entendu en défaveur du contribuable.
a) La cour de céans, dans un arrêt
récent (FI.2009.0071 du 22 octobre 2009), a eu l'occasion d'examiner la
question de savoir si l'autorité intimée ici en cause était en droit de réviser
une décision de taxation en défaveur du contribuable.
Après examen et interprétation des
dispositions de la LTEO (art. 26 al. 1, 27 al. 1 et 47 al. 1), ainsi que de
celles de l'ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d’exemption de l’obligation
de servir (ci-après: OTEO; RS 661.1) (art. 40 et 41), elle est arrivée à la
conclusion qu'une telle révision en défaveur du contribuable était possible,
malgré le texte peu clair de l'art. 40 OTEO.
En d'autres termes, l'art. 40 OTEO
permettant une révision tant en faveur qu'en défaveur du contribuable et étant
applicable d'office ou sur requête, il regroupe en une seule disposition légale
les institutions que d'autres lois fiscales, telle celle sur l'impôt fédéral
direct (ci-après: LIFD; RS 642.11), dénomment la révision et le rappel d'impôt et
qu'elles traitent en général dans des chapitres différents (ex. art. 147 à 149
LIFD pour la révision et 151 à 153 LIFD pour le rappel d'impôt), le tout étant
regroupé sous une même dénomination, "modification des décisions et prononcés
entrés en force", qui explicite bien le but de ces dispositions. Mais en
réalité, le rappel d'impôt n'est qu'une forme de la révision dans son sens
général, qui permet à une autorité de taxation de percevoir des impôts qui
n'ont, à tort, pas été prélevés par l'autorité fiscale au cours de la taxation
ordinaire. En ce sens, le rappel d'impôt est en défaveur du contribuable et il
constitue le pendant de la révision au sens étroit, qui permet de modifier une
décision de taxation entrée en force en faveur du contribuable.
La révision dans son sens large
doit être admise de manière générale en droit fiscal. En effet, la doctrine et
le Tribunal fédéral ont développé depuis longtemps une pratique selon laquelle
les autorités fiscales doivent, à certaines conditions, procéder à la révision
d'une taxation, même en l'absence de dispositions légales. Lorsqu'une telle
obligation n'est ni prévue par la législation ni reconnue par une pratique
administrative constante, ce sont les principes déduits de l'art. 8 Cst (art. 4
aCst) qui sont déterminants (ATF 113 Ia 146; JT 1989 I 209). Autrement dit, dès
lors que la révision des décisions administratives (y compris fiscales) entrées
en force découle des principes constitutionnels de la légalité et de l’égalité
de traitement (au détriment du principe de la sécurité du droit), l’exigence
d’une base légale formelle est superflue (cf. CDAP arrêt FI.2009.0071 précité,
consid. 3d, p. 4).
Au demeurant, le principe de la
légalité est respecté en l'espèce. L’art. 47 al. 1 LTEO prévoit le principe de
la révision; il laisse au Conseil fédéral le soin d’en régler les détails: il
ne s’agit pas là d’une délégation prohibée au sens que lui donne la
jurisprudence (ATF 134 I 322 consid. 2.2, et les arrêts cités
).
Ainsi, il n’est pas nécessaire que la LTEO
contienne une disposition équivalente à l’art. 151 LIFD pour que le rappel
d’impôt soit possible dans le domaine de la taxe d’exemption de l’obligation de
servir.
En l'occurrence, l'autorité intimée
était donc en droit de procéder à une révision en défaveur du contribuable de
la décision de taxation concernant la période fiscale 2005, indépendamment du
fait que celle-ci était rentrée en force, car elle dispose d'une base légale
suffisante et ne viole pas le principe de la sécurité du droit qui n'est pas
protégé dans un cas comme celui-ci.
3.
Reste à déterminer si les conditions d'une
révision sont bel et bien réalisées en l'espèce, le recourant contestant
subsidiairement le caractère nouveau de l'information reçue par l'autorité
intimée au sujet du versement de 49'000 fr. et alléguant que l'autorité intimée
n'aurait pas respecté le délai de nonante jours pour agir en révision.
a) L'art. 40 OTEO a la teneur
suivante:
"
1
L’autorité de taxation ou la commission de recours procède à la révision d’une
décision entrée en force, d’office ou à la demande de la personne touchée par
celle-ci:
a. si des faits
nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits;
b. si l’autorité
n’a pas tenu compte de faits ou de demandes importants établis par pièces;
c. si l’autorité
a violé des principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de
consulter les pièces et celui d’être entendu.
2
La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs
qu’il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait
preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui."
Les motifs de révision de l’art. 40
OTEO correspondent à ceux de la révision des décisions administratives en
général (cf. art. 66 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative [PA; RS 172.021]; art. 123 de la loi fédérale du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]; art. 100 LPA-VD), ainsi qu’à ceux de
la révision des décisions de taxation (art. 51 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’harmonisation des  impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14]; art. 147 LIFD; art. 201 de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux [LI, RSV 642.11]). L’art. 40 OTEO
s’interprète conformément à ces dispositions.
Les faits nouveaux ne sont pas ceux
qui surviennent après la décision révisée; il s'agit uniquement de ceux qui se
sont produits jusqu’au moment où, dans la procédure principale, des allégations
de fait étaient encore recevables, mais n’étaient pas encore connus du
requérant malgré toute sa diligence et n’ont été découverts que postérieurement
au prononcé de la décision révisée; ces faits doivent, de surcroît, être
importants (ou pertinents), c'est-à-dire propres à influer sur l'issue de la
contestation (ATF 134 III 669 consid. 3.1; 121 IV 317 consid. 2; 108 IV 170
consid. 1; FI.2007.0034 du 19 mai 2008, consid. 2c et les arrêts cités).
Parmi les autorités et services
tenus de communiquer les informations utiles aux autorités chargées de
l’application de la LTEO figurent les autorités fiscales de la Confédération,
des cantons, des districts, des cercles et des communes (art. 24 al. 1 let. c
LTEO). Aux termes de l’art. 26 LTEO, l’autorité de taxation prend toutes les
mesures nécessaires pour déterminer l’assujettissement et les bases de calcul
de la taxe (al. 1); si, pour l’année d’assujettissement, l’assujetti doit
acquitter l’impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe est fixée d’après
les bases déterminantes pour cet impôt (al. 2); la taxe des autres assujettis
est fixée d’après les bases déterminantes pour les impôts cantonaux (al. 3). Conformément
à la jurisprudence de la cour de céans (cf. FI.2009.0071 précité, consid.
4/bb), dès lors que, dans le système de la LTEO, ce sont les autorités
mentionnées à l'art. 24 LTEO qui informent l'autorité de taxation, qui ne
détient ainsi par elle-même aucun pouvoir d'investigation propre, l'art. 40 al.
2 LTEO ne fait pas obstacle à la révision.
b) En l'espèce, bien qu'il ait été
admis que l'art. 40 al. 2 LTEO ne fait pas obstacle à une révision, l'autorité
de taxation ne détenant pas un pouvoir d'investigation propre, le cas présente
des particularités qui ne permettent pas de le traiter de manière identique à celui
examiné dans l'arrêt FI.2009.0071 précité, malgré leurs états de fait similaires
sur plusieurs points. En effet, il ressort clairement des pièces au dossier que
l'autorité intimée n'ignorait pas, lorsqu'elle a établi la taxation, pour la
période fiscale 2005, en février 2007, que les données sur lesquelles elle se
fondait n'étaient peut-être pas complètes, contrairement au cas traité dans
l'arrêt FI.2009.0071 précité. Cela résulte du courrier qu'elle a adressé le 18
janvier 2008 à l'ACI et duquel on comprend que l'autorité intimée savait, dès
l'installation de la passerelle informatique entre elle et l'ACI, soit en 2005,
que les annonces ponctuelles des gains en capitaux n'y figuraient pas, alors
que ces informations lui étaient nécessaire pour arrêter une assiette d'impôt
correcte. Privilégiant la mise en œuvre de la passerelle informatique précitée,
elle a mis de côté le problème des annonces ponctuelles, estimant que ce point
pouvait attendre. Et c'est bien ce qu'elle a fait en procédant à la révision
litigieuse. Cependant, on ne peut nier que l'autorité intimée avait à sa
disposition depuis 2005 en tout cas, les moyens de procéder à une taxation
complète de la situation du recourant. Dès lors, il faut bien admettre qu'en
prononçant une révision en 2009 seulement, elle agit tardivement, ce qui
revient à dire qu'elle n'a pas agi avec toute la diligence requise et qu'elle
n'était ainsi pas en droit de procéder à une révision d'une décision de
taxation entrée en force. Bien fondé, le moyen du recourant doit ainsi être
admis.
Compte tenu de ce qui précède, il
n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs soulevés par le recourant.
4.
En conclusion, le recours doit être admis et la
décision attaquée annulée. Il en va de même de la décision de taxation du 15
avril 2009.
Les frais de justice seront laissés
à la charge de l'Etat (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).
Il n'y a pas lieu à l'allocation de
dépens, le recourant n'étant ni assisté ni représenté dans la procédure de
recours (art. 55 al. 1 LPA-VD; cf. FI.2010.0005).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation rendue le 19 mai
2009 par le Service de la sécurité civile et militaire est annulée et avec
elle, la décision de taxation du 15 avril 2009.
III.
La présente décision est rendue sans frais, ni
dépens.
Lausanne, le 12 mars 2010
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.