vd_omni · FI.2004.0027 · 2004-11-25 · fr

Administration cantonale des impôts | Dans la mesure où, en droit civil, on admet que l'héritier appelé puisse répudier la succession avant l'ouverture de la substitution, l'acte par lequel celui-ci déclare renoncer à son expectative successorale est assimilable à un cas de non-ouverture de la substitution fidéicommissaire et entraîne l'application de l'art. 33 al. 2 LMSD.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.11.2004 FI.2004.0027

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 novembre 2004
sur les recours interjetés par
X.________
,
représentée par l'avocat et notaire André-François Derivaz, 1870 Monthey-2
contre
la décision rendue le 4 mars 2004 par l'
Administration
cantonale des impôts
(rejet d'une demande en révision de l'imposition d'un
patrimoine grevé d'une clause de substitution fidéicommissaire)
ainsi
que contre
la décision sur réclamation rendue le 25 août
2004 par l’
Administration cantonale des impôts
(maintien du taux applicable
en cas de substitution fidéicommissaire à l’imposition du patrimoine hérité
ensuite du décès de feu M. X.________).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Dina Charif Feller et M. Alain Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par décision sur
réclamation du 23 juin 2003, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) a arrêté l'imposition du patrimoine hérité par X.________, soit 659'000
francs (sous déduction d'un legs de 13'000 francs), du chef du décès de son
époux M. X.________, domicilié à ********, survenu le 17 janvier 2000, au taux
de 16,5%, en application de l'art. 33 LMSD. Le testament public du 26 juin 1999
prévoyait en effet une clause de substitution fidéicommissaire sur les biens
résiduels ou sans compte rendre en faveur de Y.________, nièce de M. X.________.
B.                    Par décision incidente
du 24 septembre 2003, le juge instructeur a déclaré irrecevable le pourvoi
formé par X.________ contre la décision de l'ACI, l'avance de frais requise
n'ayant pas été effectuée en temps utile (cause n° FI 2003/0071). Par arrêt du
29 octobre 2003, le Tribunal fédéral, sur recours de droit public de la
contribuable, a confirmé dite décision (cause n° 2P.264/2003). Un plan de
recouvrement du solde encore ouvert de l'impôt, soit 183'199 fr.15 a été établi
le 10 décembre 2003 par l'Office d'impôt du district de ********.
C.                    En date du 2 février
2004, X.________, par le ministère de l'avocat et notaire André-François
Derivaz, a requis de l'ACI la révision de la décision sur réclamation du 23
juin 2003. A l'appui de sa demande, elle a invoqué l'acte notarié Derivaz du 12
juillet 2003, à teneur duquel Y.________ a déclaré expressément renoncer à ses
droits futurs dans la succession de feu M. X.________ ; on cite un extrait
de cet acte :
"(…)
II.           Renonciation au bénéfice d'une disposition à cause de mort
Cela étant, vu les complications
et les tracas que ne manqueraient pas de causer à l'appelée Y.________ la
substitution fidéicommissaire même réduite au surplus ou sur les biens
résiduels (fideicommissum de residuo) ténorisée en sa faveur dans le testament
public de feu M. X.________ de ********. du 26.06.1999, qui comporterait en
particulier l'obligation pour l'appelée au chiffre 4 dudit testament de régler
les impôts dus pour la succession de Madame X.________, Madame Y.________
préfère renoncer purement et simplement à l'expectative ou aux droits futurs
que constituerait pour elle l'ouverture de la substitution devant avoir lieu au
décès de la grevée X.________.
En conséquence, elle déclare
présentement renoncer expressément au bénéfice du testament public pris en sa
faveur par M. X.________ le 26.06.1999, de sorte que ladite renonciation
entraîne les mêmes effets que si elle était prédécédée, les biens substitués ou
plutôt qui devaient l'être étant ainsi dévolus à la grevée X.________
conformément à l'article 492 al. 2 du CCS et la substitution ne pouvant dès
lors plus s'ouvrir en faveur de l'appelée à l'échéance de la charge de
restitution comme le prévoit l'art. 492 al. 1 du CCS puisque cette charge
n'existe plus.
La renonçante a en particulier
été rendue attentive par le notaire soussigné aux conséquences de ladite
renonciation et en particulier au fait qu'au décès de Madame X.________, la
succession de celle-ci sera définitivement acquise à ses héritiers dès le
moment où, pour une cause quelconque, à savoir la présente renonciation à un
droit ou à une expectative futurs, la dévolution ne peut plus s'accomplir en faveur
de Madame Y.________ (article 489 al. 3 du CCS).
(…)"
Par décision du 4 mars
2004, l'ACI a toutefois rejeté cette demande en révision, estimant que les
conditions n’étaient pas réalisées.
D.                    X.________, par la plume
de l'avocat et notaire Derivaz, s'est pourvue auprès du Tribunal administratif
contre cette dernière décision; elle conclut, avec suite de frais et dépens, à
la réforme et à l'admission de sa demande en révision de la décision du 23 juin
2003.
L'ACI conclut pour sa
part à la confirmation de la décision attaquée; invitée par le magistrat
instructeur à se prononcer sur l'applicabilité éventuelle de l'art. 33 al. 2
LMSD, elle a, en substance, indiqué que l'acte notarié du 12 juillet 2003
comportant une clause de renonciation n'était pas assimilable, selon elle, à
une situation dans laquelle la substitution n'est pas ouverte et que, dès lors,
il n'y avait pas lieu de faire application de cette disposition dans le cas
d'espèce.
Le magistrat
instructeur a suspendu l’instruction de la présente cause et a renvoyé le
dossier à l’ACI, afin que l’autorité de taxation statue formellement sur la
question de l’applicabilité éventuelle dans le cas d’espèce de l’art. 33 al. 2
LMSD.
E.                    Par décision du 2
juillet 2004, l’ACI a refusé d’assimiler l’acte authentique de renonciation du
12 juillet 2003 à une situation dans laquelle la substitution fidéicommissaire
ne s’ouvre pas et à appliquer l’article 33 al. 2 LMSD. La réclamation
interjetée par X.________ contre cette décision a été rejetée le 25 août 2004.
X.________, par la
plume de Me Derivaz, a déféré la décision sur réclamation au Tribunal
administratif en concluant, avec suite de frais et dépens, à sa réforme, en ce
sens que le taux applicable au conjoint survivant soit appliqué à l’imposition
de la succession de feu M. X.________.
Ce second pourvoi a
été joint au précédent et enregistré sous n° FI 2004/0027. L’ACI a conclu au
rejet de ce recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1.                     X.________ a requis la
révision de la décision sur réclamation du 20 juin 2003 en invoquant la teneur
de l’acte notarié du 12 juillet 2003 par lequel Y.________, appelée en vertu
d’une clause de substitution fidéicommissaire, a déclaré renoncer à tous droits
sur la succession de feu M. X.________.
a) Sur le plan
procédural tout d’abord, on rappelle que la procédure de révision est une voie
de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une
décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas
fait l'objet d'un recours ou des taxations confirmées sur recours (v. arrêts FI
1995/0046 du 13 juin 1996, FI 1994/065 du 18 août 1995, FI 1993/0053 du 20
décembre 1994, FI 1993/0016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, cette procédure
est régie par les articles 203 et ss LI, en matière d'impôts directs cantonaux
et communaux. En matière de droit de mutation et d'impôt sur les donations et
les successions, la taxation définitive, à teneur de l'art. 54 al. 1 LMSD, peut
être révisée à la demande du contribuable:
"a)          lorsque l'autorité de
taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent
du dossier;
b)           lorsque la décision a été prise en violation des règles
essentielles de la procédure;
c)            lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou
des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de
recours."
aa) Ces conditions,
propres à la révision au sens étroit, ont en commun, d'une part, d'avoir trait
à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été
prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence,
à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir
le grief dans la procédure ordinaire (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol.
II, 2
ème
édition, Berne 2002, nos 2.4.4.1 et 2.4.5.3). L'une des
conditions alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la
demande en est faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au
plus tard, dans les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la
communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans
les dix ans dès ladite communication (v. ibid, al. 2).
Par faits nouveaux, on
entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après
seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où
ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient
pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 204;
Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD;
réf. citées). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre
l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre
en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François
Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol.
V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die
ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und
der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).
On citera encore ici un cas particulier, soit celui d'un fait, qui
n'est certes pas inconnu du requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement
invoquer plus tôt, faute de preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250
consid. 2); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves
nouvelles.
bb) L'un des éléments
importants s'agissant de l'application de l'art. 54 al. 1 LMSD est celui de
savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de
l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette
disposition. Or, d'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont
déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie
n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut
dans la procédure de réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens
tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de
l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits importants ressortant du
dossier (v. Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche
Veranlagungsfehler, in L'image de l'homme en droit, Fribourg 1990, p. 93 ss,
sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572). La
jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des articles
4 ancienne Cst. féd., 136 et 137 OJ; la lettre b de cette dernière disposition
le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova reperta. Dans deux arrêts,
dont celui du 2 novembre 1998, le Tribunal fédéral a cependant confirmé que ne
pouvait requérir avec succès la révision d'une taxation entrée en force en
matière d'impôt fédéral direct le contribuable à même de faire valoir ses
griefs au cours de la procédure ordinaire et n'ayant pas fait preuve de la
diligence que l'on pouvait attendre de lui (cf. StE 1999 B. 97.11 Nr. 18, cons.
6a; ATF 111 Ib 209 cons. 1). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 LIHD et l'art.
147 al. 2 LIFD consacrent expressément la solution décrite ci-dessus (cf. à ce
sujet, Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in
Archives 61, 447 ss., spéc. pp. 450-451).
Le Tribunal
administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion de plusieurs contribuables qui ont agi par la voie de la révision à
l’encontre de taxations entrées en force, notamment pour obtenir la déduction
de primes au 3
ème
pilier A et B non revendiquées dans la déclaration
(arrêt FI 1999/0073 du 12 avril 2000) ou de frais d'entretien non revendiqués
dans la procédure de taxation (arrêt FI 1995/0012 du 5 décembre 1995).
S'agissant du cas de révision similaire prévu par l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD,
il a débouté une hoirie qui demandait la révision d'un inventaire successoral
et dont les membres avaient négligé de produire durant la procédure de
réclamation ordinaire des documents susceptibles d'influer sur la valeur d'un
actif (arrêt FI 2003/0097 du 21 janvier 2004); de même, il a débouté un
contribuable n'ayant pas pris soin d'alléguer, ni durant la procédure de
taxation du droit de mutation, ni durant la procédure de réclamation, que le
bien-fonds transféré comportait une valeur inférieure, par exemple une valeur
égale à celle du prix stipulé (arrêt FI 2002/0029 du 14 juin 2002; v. également,
arrêt FI 1995/0046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de l'art. 126 AIFD,
deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives
49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal administratif, arrêt du 2 décembre 1994,
FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995 : le contribuable
n'avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires dont il avait eu
la charge, ce qui ressortait d'ailleurs des pièces jointes à sa déclaration; sa
demande de révision, examinée au regard de l'art. 107 lit. aLI, n'en a pas
moins été écartée).
b)                     Dans le cas d'espèce,
deux motifs dirimants font obstacle à l'accueil de la demande en révision et
conduisent le tribunal à confirmer la décision du 4 mars 2004.
aa) L'acte du 12
juillet 2003, par lequel Y.________ a renoncé à la substitution, n'est pas
constitutif d'un fait nouveau au sens de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD que la
recourante aurait été empêchée sans sa faute de produire en procédure
ordinaire. En effet, cet acte authentique a été établi postérieurement à la
décision sur réclamation rendue par l'ACI le 23 juin 2003, mais avant le dépôt
du recours au Tribunal administratif le 17 juillet 2003. Il a du reste déjà été
invoqué par la recourante à l'appui de son pourvoi (mémoire de recours, chiffre
12, pièce 9) pour revendiquer l'application in casu de l'art. 13 LMSD et,
partant, du barème de l'impôt dû par le conjoint survivant, voire de l'art. 33
al. 2 LMSD, disposition qui permet la restitution de l'impôt lorsque la
substitution ne s'ouvre pas.
bb) Il reste à se
demander si la recourante aurait été fondée à invoquer les deux dispositions
précitées et si l'acte précité était important au point d'influer sur la
taxation. Quoi qu'il en soit, on ne saurait pour autant reprocher au tribunal
de n'avoir pas tenu compte de la renonciation de Y.________ à l'ouverture de la
substitution. En effet, c'est en raison d'un manque de diligence imputable à la
recourante, l'avance de frais requise n'ayant pas été effectuée, que le
tribunal n'a pas été en mesure d'entrer en matière sur le recours. On se réfère
sur ce point à la décision incidente du 24 septembre 2003, confirmée par ATF du
29 octobre 2003. Dès lors, la révision n'est pas non plus ouverte au sens de
l'art. 54 al. 1 lit. a LMSD.
2.                     Cela étant, la
recourante invoque, sur le plan matériel, l’art. 33 al. 2 LMSD ; comme on
le verra ci-dessous, cette disposition spéciale conduit en effet, lorsque ses
prémisses sont réalisées, à la reconsidération d’une précédente décision de
taxation entrée en force. Or, on retire de la seconde décision attaquée que,
pour l’autorité intimée, l’acte notarié du 12 juillet 2003 n’entrerait pas dans
le champ d’application de cette disposition ; dès lors, dite autorité a
confirmé le refus initial d'appliquer le taux ordinaire à l’imposition du
patrimoine dévolu à X.________ à la suite du décès de M. X.________.
a) L'applicabilité de
l’art. 33 al. 2 LMSD dans le cas d’espèce dépend de la résolution de la
question préjudicielle de savoir si et à quel moment l’appelé peut renoncer au
bénéfice d’une clause de substitution fidéicommissaire en sa faveur; on
rappelle en premier lieu le texte de l'art. 33 LMSD:
"En cas de substitution
fidéicommissaire, le montant net des biens dévolus au grevé est frappé de
l'impôt le plus élevé calculé d'après le degré de parenté entre le disposant,
d'une part, et l'appelé, d'autre part.
Si la substitution ne s'ouvre pas, il est, le cas échéant,
restitué avec intérêt un montant correspondant à la différence entre l'impôt
payé et l'impôt calculé d'après le degré de parenté entre le disposant et le
grevé. Le taux d'intérêt est fixé par le Conseil d'Etat."
aa) L’art. 33 al. 1
LMSD conduit à n'imposer qu’une seule fois le patrimoine spécial à transférer,
en amont (ou in anticipando), auprès de l'héritier grevé. L'appelé en revanche
n'est pas imposé lorsque la substitution est ouverte; aucune solidarité dans le
paiement de l'impôt n'est du reste prévue entre ce dernier et le grevé. La
particularité réside dans l'imposition au taux applicable au degré de parenté
entre le disposant et l'appelé, s'il est plus élevé que celui applicable à
l'héritier grevé (v. arrêt FI 2003/0073 du 17 décembre 2003, frappé d'un
recours de droit public au Tribunal fédéral). Le législateur vaudois présume
ainsi que le patrimoine spécial sera de toute façon transmis lors de
l'ouverture de la substitution.
A défaut, lorsque la
substitution ne s'ouvre pas, le montant correspondant à la différence entre
l'impôt qui aurait dû être supporté par un héritier lors d’une dévolution
ordinaire, sans clause de substitution, et celui payé par le grevé est restitué
à ce dernier avec intérêt. Dès lors, la mise en œuvre de cette disposition
présuppose que la substitution ne soit pas ouverte. On relèvera cependant que,
dans un arrêt du 21 novembre 1974, publié in RDAF 1976, 47, la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) a admis que les appelés
puissent réclamer la restitution de l'impôt - payé, par surcroît, par eux-mêmes
en vertu d'une clause du pacte successoral - lorsque la majeure partie du
patrimoine leur échappe, l'héritier grevé - l'épouse du de cujus - en ayant
disposé purement et simplement; l'art. 33 al. 2 LMSD est donc applicable
également dans les cas où la substitution, bien que formellement ouverte, a
matériellement été vidée de son contenu.
La recourante invoque
cette règle dès lors que Y.________, appelée, a d’ores et déjà déclaré renoncer
à la substitution par acte notarié du 12 juillet 2003; elle entend démontrer par
là que, la substitution ne s'ouvrant pas, le taux ordinaire doit être appliqué
à l’imposition de la succession lui revenant.
bb) La substitution
fidéicommissaire entraîne deux fois successivement la dévolution d’une seule et
même succession (v. ATF 95 II 519, cons. 3, réf. citées), Selon les règles du
droit civil, elle s'ouvre, sauf disposition contraire, à la mort du grevé (art.
489 al. 1 CC).
Au décès du de cujus, le grevé acquiert la succession, et
donc la propriété de celle-ci, sous condition résolutoire et l'appelé, sous
condition suspensive; dans les deux situations, la substitution constitue
l'événement conditionnel (v., notamment, Jean Guinand/ Martin Stettler, Droit
civil II, Successions, 2ème éd., Fribourg 1992, p. 92 nos 187-188; contra
Piotet, réf. ci-dessous, pour lequel on ne saurait à proprement parler
d'acquisition de la propriété sous un mode conditionnel). La substitution
s’ouvre en faveur de l’appelé
« lorsqu’il est vivant à l’échéance de la
charge de restitution »
(art. 492 al. 1 CC). Dès lors, l’appelé doit
exister au moment fixé par le de cujus pour que la substitution s’ouvre ;
s’il n’existe pas encore, la substitution devient caduque (v. Paul Piotet,
Traité de droit privé suisse, IV, Fribourg 1975, p.102). En outre, en cas
de prédécès de celui-ci, le patrimoine substitué est, sauf disposition
contraire, dévolu au grevé (art. 492 al. 2 CC). Il en est de même lorsque
l’appelé existe ou peut exister, mais que l’événement dont dépend l’ouverture
de la substitution ne peut plus se produire (Piotet, ibid.). La succession est
définitivement acquise aux héritiers du grevé, ou au grevé lui-même, dès le
moment où, pour une cause quelconque, la dévolution ne peut plus s'accomplir en
faveur de l'appelé (art. 489 al. 3 CC). C’est donc seulement à l’ouverture de
la substitution que l’appelé devient héritier effectif et qu’il acquiert à
titre universel le patrimoine spécial (cf. Piotet, p. 102). En revanche, l’appelé
ne dispose, depuis le décès du de cujus et jusqu'à l'ouverture de la
substitution, que d'une simple expectative de restitution du patrimoine spécial
par le grevé (
«
Anwartschaft »
; ibid. ; v., du même
auteur, Transferts de propriété, expectatives réelles et substitutions
fidéicommissaires, Berne 1992, pp. 172-173; cf. ég.
Paul
Eitel, Die Anwartschaft des Nacherben, Inauguraldiss., Bern 1991, not., p. 225
et ss).
Comme celle d’un héritier ordinaire avant le décès
du de cujus, l’expectative de l’appelé n’est pas transmissible à cause de mort,
puisque le grevé, respectivement ses héritiers profitent du décès de l’appelé
avant l’ouverture de la substitution (v. Piotet, traité, p. 103).
Comme tout héritier,
l'appelé n'acquiert définitivement que s'il a accepté ou n'a pas répudié la
succession. La répudiation de l’appelé, qui entraîne la caducité de la
substitution a pour conséquence, vu l’art. 489 al. 3 CC, que le patrimoine
spécial revient au grevé, respectivement aux héritiers de celui-ci (v. Alfred
Escher/ Arnold Escher, Zürcher Kommentar, III/1, Zürich 1959, ad art. 489 CC,
n° 6). Selon la doctrine dominante, le délai dans lequel l'appelé peut répudier
expire trois mois après l'ouverture de la substitution; on en retire que la
répudiation serait en revanche exclue ou à tout le moins inefficace avant cette
ouverture (v. Piotet, traité, p. 103 ; contra cependant Peter Tuor, Berner
Kommentar, Das Erbrecht, 1.Abteilung, Bern 1964, ad art. 566 CO, n° 1). La
renonciation de l'appelé, qui est un cas de répudiation de la succession,
présupposerait donc que la substitution ait, préalablement, été ouverte. Piotet
(ibid.), qui admet la répudiation de l’appelé avant l’ouverture de la
substitution, se demande toutefois s’il n’y a pas en la matière une lacune de
la loi ; il préconise au juge civil de faire acte de législateur et de
s’inspirer de la solution du code civil allemand, soit le paragraphe 2142 al. 1
BGB, dont on retire que l’appelé peut répudier la succession dès le décès du
disposant. On relève du reste sur ce dernier point que les auteurs du Code
civil, qui considéraient déjà la substitution fidéicommissaire comme une
institution de peu d’importance pratique et prête à tomber en désuétude, ont
limité la réglementation de cette institution au plus sommaire, estimant qu’on
pouvait s’appuyer sur la très riche réglementation allemande pour le surplus
(v. Philippe Abravanel, Recherches sur la nature juridique de la substitution
fidéicommissaire, thèse Lausanne 1954, p. 49, références citées).
De l’avis du tribunal,
il convient de préférer cette dernière solution. La question, on le voit, a
pour l’essentiel trait au moment à partir duquel la répudiation est efficace.
Si aucun auteur ne conteste sérieusement la possibilité pour l’appelé de
renoncer à la clause de substitution en sa faveur en répudiant la succession,
les avis divergent en revanche sur la possibilité pour celui-ci d’y renoncer
avant l’ouverture de la substitution, alors qu’il ne dispose que d’une
expectative successorale. Non sans intérêt,  Piotet (op. cit., p. 104) constate,
à supposer que la répudiation anticipée ne soit pas admissible à rigueur du
droit civil, que sur le plan économique, la situation de l’appelé ayant déclaré
qu’il renonçait à sa qualité d’héritier avant l’ouverture de la substitution ne
serait pas différente ; l’appelé serait de toute façon obligé, en
exécution de sa renonciation anticipée, de transférer le patrimoine spécial au
grevé ou aux héritiers de celui-ci pour le cas où, se ravisant, il ne répudiait
pas la succession à l’ouverture de la substitution. En réalité dans ce cas de
figure, l’appelé, lorsqu’il répudie une succession avant l’ouverture de la
substitution, ne fait que renoncer à une expectative successorale future, soit
à un droit non encore acquis (à l’image au demeurant du conjoint qui, sous
l’ancien droit matrimonial de l’union des biens, pouvait renoncer valablement à
sa part au bénéfice de l’union conjugale dans le cadre de l’art. 214 al. 3
aCC ; v. sur ce point, ATF 102 II 313, cons. 4a).
Quoi qu’il en soit de
la résolution de cette question délicate sur le plan civil, force est de
constater que l’hypothèse dans laquelle l’appelé renonce à son expectative
successorale a pour conséquence de rendre caduque, à tout le moins sur le plan
matériel, l’ouverture de la substitution (art. 489 al. 3 CC).
cc) De ce qui précède,
on retire que Y.________ n’était nullement tenue d’attendre l’ouverture de la
substitution, soit en l’occurrence le décès d’X.________, pour renoncer à la
dévolution du patrimoine spécial que cette dernière avait la charge, par
disposition testamentaire, de lui transmettre. En droit civil, l’acte notarié
du 12 juillet 2003 produit dès lors tous ses effets, dont le principal est la caducité
de l’ouverture de la substitution fidéicommissaire, ce au bénéfice d’X.________
et de ses héritiers.
b) Sur le plan fiscal,
deux constatations majeures doivent être faites. Tout d’abord, il est certain
que la substitution ne s’ouvrira pas ; dès lors, on ne voit pas ce qui
ferait obstacle à l’applicabilité de l’art. 33 al. 2 LMSD en l’occurrence. Contrairement
à l’opinion de l’autorité intimée, le tribunal est d’avis que le champ
d’application de cette disposition s’étend à tous les cas de figure où la
substitution n’est pas ouverte. Il y a d’autant moins de raisons de refuser ici
la mise en œuvre de cette disposition, alors qu’elle a été appliquée par le
passé dans une situation où la substitution avait été ouverte mais vidée de son
contenu (v. RDAF 1976, 47, cité plus haut).
En outre, la situation
de la recourante, ensuite de la renonciation de l’appelée, ne se distingue désormais
plus de celle du conjoint survivant qui hérite des biens de feu son époux.
Comme la charge dont le patrimoine était grevé par disposition testamentaire a
été levée, rien ne s’oppose à ce que le taux d’imposition ordinaire résultant
du barème annexé à la LMSD (lit. a) soit appliqué.
c) C’est à tort enfin
que l’autorité intimée considère, à titre subsidiaire, que les conditions de
l’évasion fiscale sont réunies dans le cas d’espèce. Elle perd tout d’abord de
vue que le renonçant in casu, Y.________, n’est pas le contribuable, à savoir X.________,
auquel on doit pouvoir imputer une opération constitutive d’abus de droit, donc
d’évasion fiscale (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du
revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1988, p. 106). En
deuxième lieu, il est hâtif de qualifier d’insolite la renonciation de Y.________
à la dévolution future du patrimoine spécial. La recourante rappelle dans ses
écritures complémentaires que le chiffre 4 du testament de feu M. X.________
l’obligeait, en cas d’acceptation de la substitution, à régler les impôts dus
pour la succession (situation voisine de celle connue de la CCRI dans l’arrêt
du 21 novembre 1974, précité) ; on peut comprendre, dans ces conditions,
qu’elle ait préféré renoncé purement et simplement. Par ailleurs, il n’est pas
certain que cette renonciation se traduise par une économie d’impôts ;
supposé en effet que Y.________ hérite des biens de sa grande tante X.________,
y compris le patrimoine spécial que cette dernière initialement devait
transférer à sa petite nièce, il s’ensuivra une nouvelle dévolution
successorale, génératrice de nouveaux droits de succession.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent en conséquence le tribunal à rejeter le recours dirigé
contre la décision sur réclamation du 4 mars 2004, laquelle sera confirmée.
En revanche, le
recours, en tant qu’il est dirigé contre la décision sur réclamation du 25 août
2004, sera admis ; dite décision sera annulée et le dossier renvoyé à
l’autorité intimée pour notification d’une nouvelle décision dans le sens du
considérant 2b ci-dessus et d’un nouveau bordereau d’impôt.
Le présent arrêt sera
rendu sans frais. En outre, des dépens seront alloués à la recourante ;
ceux-ci seront toutefois limités à l’intervention de son conseil dans le cadre
du recours contre la décision sur réclamation du 25 août 2004.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours,
en tant qu’il est dirigé contre la décision de l’Administration cantonale des
impôts du 4 mars 2004, est rejeté.
b) Dite
décision est confirmée.
II.                     a) Le recours,
en tant qu’il est dirigé contre la décision sur réclamation rendue par
l’Administration cantonale des impôts le 25 août 2004, est admis.
b) Dite
décision est annulée, le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour
notification d’une nouvelle décision dans le sens du considérant 2b ci-dessus
et d’un nouveau bordereau d’impôt.
III.                     Il n’est pas
perçu d’émolument d’arrêt.
IV.                    Il est alloué à
X.________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs, à charge de l’Etat de
Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 25 novembre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint