vd_omni · FI.1996.0053 · 1997-09-02 · fr

c/ACI | Si la rétrocession par une fondation de prévoyance au contribuable de polices d'assurance-vie dont celle-ci était devenue titulaire constitue bien une prestation appréciable en argent, l'autorité fiscale doit toutefois, dans la taxation, tenir compte des primes payées par le contribuable avant le transfert des polices. Notification annulée et remplacée par arrêt rectificatif du 15.10.1997.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.09.1997 FI.1996.0053

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 2 septembre 1997
sur les
recours interjetés par :
1)
A.________ SA
,
2)
M. et Mme A.________
,
tous représentés par l'avocat Christian Fischer, à Lausanne
contre
les décisions du 22 avril 1996 de l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôts et prononcés d'amende, impôt
cantonal et communal, impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990,
1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ SA est une
entreprise de plâtrerie-peinture, dont le siège est à Marnand, et dont les
époux A.________ - ******** sont actionnaires.
A.________ SA a fait
l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré
correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes
précédentes de ristournes non déclarées. Elle a déclaré vouloir collaborer à
cette enquête.
B.                    A l'issue du contrôle
fiscal, lequel ne semble pas avoir posé de problèmes particuliers, l'ACI a
opéré plusieurs reprises au bilan de A.________ SA; soit tout d'abord un total
de ristournes non comptabilisées de 53'404 francs entre 1987 et 1992, un
décompte d'intérêts sur deux parts sociales Colores, à Concise, de 192 francs
durant la même période, enfin pour 2'400 francs de part privée aux frais de
véhicules durant les années fiscales 1990 à 1992.
a) A.________ SA s'est
vu notifier, par décision du 22 avril 1996, les rappels d'impôt cantonal et
communal suivants:
Impôt sur le bénéfice:
Montants                                                                Compléments
d'impôt
Années
imposables
imposés
Différences
Canton
Granges
Granges-Md.
Total
1987
23'100
17'900
5'200
973,50
754,70
1728,20
1988
23'100
17'900
5'200
973,50
754,70
1'728,20
1989
149'800
138'800
11'000
1'718,75
1'581,25
3'300
1990
149'800
138'800
11'000
1'718,75
1'564,65
3'300
1991
30'400
10'200
20'200
1'873,65
1'689,35
3'563
1992
30'400
10'200
20'200
1'873,65
1'689,35
3'563
Totaux
406'600 fr.
333'800 fr.
72'800 fr.
9'148,40 fr.
3'090,65 fr.
4'943,35 fr.
17'182,40 fr.
Impôt sur le capital:
Montants                                                               Compléments
d'impôt
Années
imposables
imposés
Différences
Canton
Granges-Md.
Total
1991
450'000
444'000
6'000
14,65
13,20
27,85
1992
450'000
444'000
6'000
14,65
13,20
27,85
Totaux
900'000 fr.
888'000 fr.
12'000 fr.
29,30 fr.
26,40 fr.
55,70 fr.
b) A.________ SA s'est
vue notifier, par décision du même jour, les rappels d'impôt fédéral direct
suivants:
Impôt sur le bénéfice:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts facturés
Compléments à
payer
1987
23'100
17'900
5'200
2'116,25
1'487
629,25
1988
23'100
17'900
5'200
2'116,25
1'487
629,25
1989
149'800
138'800
11'000
14'680,40
13'602.40
1'078
1990
149'800
138'800
11'000
14'680,40
13'602.40
1'078
1991
29'200
10'200
19'000
1'496,85
370,25
1'126,60
1992
29'200
10'200
19'000
1'496,85
370,25
1'126,60
Totaux
404'200 fr.
333'800 fr.
70'400 fr.
36'587 fr.
30'919,30 fr.
5'667.70 fr.
Impôt sur le capital:
Années
Montants
imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts facturés
Compléments à
payer
1991
450'000
444'000
6'000
371,25
366,30
4,95
1992
450'000
444'000
6'000
371,25
366,30
4,95
Totaux
900'000
888'000
12'000
742,50
732,60
9,90
C.                    L'ACI a également
procédé à des reprises sur les déclarations de A.________ -******** durant les
mêmes périodes; ceux-ci se sont vus céder à titre gratuit par le Fonds de
prévoyance en faveur du personnel de cadre de l'entreprise A.________ SA, lors
de la dissolution de ce dernier en 1988, quatre polices d'assurances, dont
trois, portant les nos 1********, 2******** et 3********, conclues auprès de La
Genevoise Assurances, et l'une, no 4********, auprès de Coop Assurance-vie,
dont la valeur totale de rachat s'élevait, au 12 septembre 1988, à 53'571
francs. La fondation de prévoyance a en outre attribué pour moitié à chacun des
époux A.-******** la totalité de sa fortune libre dont le solde s'élevait, le
31 décembre 1987, à 142'474 francs. En sus des reprises opérées au bilan de la
société, l'ACI a donc ajouté au revenu des époux, durant les périodes 1989-1990
et 1991-1992, toutes les prestations appréciables en argent reçues de la
fondation précitée, 197'845 francs, ainsi que les intérêts courus sur ces
prestations entre 1990 et 1992, 19'768 fr., soit 217'613 francs au total. De
même, l'autorité a ajouté à la fortune déclarée par les époux durant les
périodes 1989-1990 et 1991-1992 l'attribution de la fortune libre du fonds
patronal, convertie par A.________  en prestation de libre-passage auprès de la
Fondation commune BCV 2ème pilier, à raison de 2 x 72'889 francs (comptes nos
7101 et 7102).
Outre la prestation de
libre-passage précitée, l'ACI a ajouté à la fortune imposable déclarée par les
époux A.-******** durant la période 1991-1992, le 80% de l'estimation fiscale
des trois immeubles que les époux possèdent à Marnand, à Payerne et en Corse, soit
des valeurs respectives de 291'200, 216'000 et 32'000 francs, ainsi que des
titres et autres placements de capitaux pour une valeur de 302'207 francs; elle
a en outre repris le capital d'une police d'assurance sur la vie touchée par M.
A._______, soit 118'056 francs et la valeur du mobilier de ménage estimée à
105'000 francs.
a) M. et Mme
A.________ -******** se sont vus notifier, également par décision du 22 avril
1996, les rappels d'impôt cantonal et communal suivants:
Impôt sur le revenu:
Montants                                                                Compléments
d'impôt
Années
imposables
imposés
Différences
Canton
Marnand
Payerne
Total
1987
111'300
109'500
1'800
278,45
210,85
5,50
494,80
1988
111'300
109'500
1'800
278,45
210,85
5,50
494,80
1989
225'100
121'000
104'100
16'906,10
15'256,10
271,65
32'433,85
1990
225'100
121'000
104'100
16'500,35
15'256,10
271,65
32'028,10
1991
76'700
60'300
16'400
1'881,55
1'676,35
88,80
3'646,70
1992
76'700
60'300
16'400
1'881,55
1'676,35
88,80
3'646,70
Totaux
826'200 fr.
581'600 fr.
244'600 fr.
37'726,45 fr.
34'286,60 fr.
731,90 fr.
72'744,95 fr.
Impôt sur la fortune:
Montants                                                                Compléments
d'impôt
Années
imposables
imposés
Différences
Canton
Marnand
Payerne
Total
1989
761'000
616'000
145'000
675,05
578,55
38,85
1'292,45
1990
761'000
616'000
145'000
658,85
578,55
38,85
1'276,25
1991
1'090'000
656'000
434'000
1'975,20
1'776,45
78
3'829,65
1992
1'090'000
656'000
434'000
1'975,20
1'776,45
78
3'829,65
Totaux
3'702'000 fr.
2'544'000 fr.
1'158'000 fr.
5'284,30 fr.
4'710 fr.
233,70 fr.
10'228 fr.
b) M. et Mme
A.________ -******** se sont également vus notifier, par décision du même jour,
les rappels d'impôt fédéral direct suivants:
Années
Montants
imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts facturés
Compléments à
payer
1987
103'100
101'300
1'800
6'257,70
6'020,10
237,60
1988
103'100
101'300
1'800
6'257,70
6'020,10
237,60
1989
211'800
107'600
104'200
19'206
5'660
13'546
1990
211'800
107'600
104'200
19'206
5'660
13'546
1991
70'700
55'500
15'200
1'541
806
735
1992
70'700
55'500
15'200
1'541
806
735
Totaux
771'200 fr.
528'800 fr.
242'400 fr.
54'009,40 fr.
24'972,20 fr.
29'037,20 fr.
D.                    Une procédure pour
soustraction fiscale a en outre été ouverte tant à l'encontre de A.________ SA
qu'à l'encontre de A.________ - ********.
a) Dans les deux
décisions du 22 avril 1996, la société s'est vue infliger les pénalités
suivantes, pour soustraction à l'impôt cantonal et communal:
Périodes
Canton
Granges
Granges-Md.
Total
1987-1988
1'500
1'200
2'700
1989-1990
2'700
1'200
1'200
5'100
Total
4'200 fr.
2'400 fr.
1'200 fr.
7'800 fr.
et pour soustraction à l'impôt fédéral direct:
soustraction
consommée période 1987-1988:                    1'000 fr.
soustraction consommée période 1989-1990:                    1'700
fr.
tentative de soustraction période 1991-1992:
700 fr.
Total:                                                                                     3'400
fr.
b) Dans les deux
décisions prononcées le même jour, les époux A._______-******** se sont vus,
pour leur part, infliger les pénalités suivantes pour soustraction à l'impôt
cantonal et communal:
Périodes
Canton
Marnand
Total
1987-1988
200
200
400
1989-1990
300
300
600
Total:
500 fr.
500 fr.
1'000 fr.
et pour soustraction à l'impôt fédéral direct:
soustraction
consommée période 1987-1988:                       300 fr.
soustraction consommée période 1989-1990:
600 fr.
tentative de soustraction période 1991-1992:
300 fr.
Total:                                                                                     1'200
fr.
E.                    Par mémoires de l'avocat
Christian Fischer, A.________ SA, d'une part, les époux A.________-********,
d'autre part, ont déféré en temps utile au Tribunal administratif les quatre
décisions prononcées par l'ACI.
La société A.________
SA souligne d'entrée de cause, dans son mémoire, qu'elle n'entend pas contester
les reprises relatives aux ristournes, ni les amendes correspondantes; elle
s'en prend en revanche à la reprise d'une part privée aux véhicules ainsi qu'à
l'amende y relative, à celle d'une provision pour perte sur débiteurs au 31
décembre 1990 et d'une prime responsabilité civile, comptabilisée dans les
frais généraux de l'année 1990, Elle conclut en conséquence avec dépens à la
réforme des décisions la concernant en ce sens que:
"I.           les majorations du bénéfice
imposable de A.________ SA pour la période           de taxation 1989-1990 sont
limitées à Fr. 9'754.--, celles pour la période de          taxation 1991-1992
à Fr. 11'859.-- plus une pénalité de Fr. 1'185.-- et que le capital imposable
au 1er janvier 1991 est fixé à Fr. 444'000.--, les rappels            d'impôt
cantonal et communal pour les années 1987 à 1992 étant modifiés en
conséquence;
II.           que les impôts sur le bénéfice
pour la période de taxation 1989-1990 et   l'impôt sur le bénéfice et sur le
capital pour la période de taxation 1991-1992        ainsi que les rappels
d'impôt fédéral direct pour les années 1989 à 1992     sont modifiés en
conséquence."
A.________ , pour leur
part, ne contestent pas non plus les reprises relatives à ces ristournes, ni
les amendes correspondantes; ils font valoir également le caractère infondé de
la reprise relative à la part privée aux frais de véhicules et la part
d'amendes qui s'y rapporte. Enfin, ils s'en prennent principalement à
l'imposition, prévue par les décisions les concernant, des sommes versées aux
époux, par le "Fonds de prévoyance en faveur du personnel de cadre de
l'entreprise A.________ SA (ci-après : la fondation ou le fonds), correspondant
à la fortune libre de celui-ci à la date de sa dissolution; ils contestent
également l'imposition à titre de revenu des polices d'assurance, dont la
fondation était auparavant le preneur et qui leur ont été cédées simultanément.
Ils concluent dès lors avec dépens:
"
I
.
Principalement
Annuler les décisions attaquées.
II
.
Subsidiairement
1.- Réformer la décision du Département des
finances du canton de Vaud de procéder au préjudice des recourants à des
rappels d'impôts cantonal et communal pour les périodes de taxation 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992 en ce sens que les reprises sont limitées à 1'728 fr. en
moyenne du revenu pour la période de taxation 1987-1988, à 3'250 fr. pour la
période de taxation 1989-1990 et que le revenu imposable selon la décision de
taxation définitive pour la période de taxation 1991-1992 est fixée à 64'243
fr. et la fortune imposable VD pour la période de taxation 1991-1992 est
arrêtée à 958'754 fr. (1'121'000 fr. ./. 162'246 fr.), les impôts étant
modifiés en conséquence;
2.- Réformer la décision de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct de procéder au préjudice des recourants à
des rappels d'impôts de 29'037 fr. 20 au total pour les années 1987 à 1992, en
ce sens que le revenu imposable pour la période fiscale 1989-1990 est fixé à
110'850 fr. et le revenu imposable pour la période fiscale 1991-1992 est fixé à
59'450 fr., les impôts annuels et les compléments d'impôts étant modifiés en
conséquence."
S'agissant de l'impôt
fédéral direct, on remarque que les recourants, malgré l'indication de la voie
de la réclamation, au pied des décisions attaquées, ont saisi directement le
Tribunal administratif; interpellés à ce sujet, les recourants ont confirmé
qu'ils renonçaient à cette voie de droit, ce qui est en effet possible à teneur
de l'art. 132 al. 2 LIFD, ces décisions étant en effet motivées.
L'ACI s'est déterminée
dans une écriture du 31 juillet 1996, en concluant au rejet des recours; en
revanche, l'Administration fédérale des contributions, a renoncé à déposer des
conclusions.
Interpellés par le
juge instructeur, tant l'ACI que les recourants se sont exprimés par écrit sur
les points suivants: la constitution au bilan de A.________ SA, à fin 1990,
d'une provision pour pertes sur débiteurs, le calcul de la part privée pour
l'utilisation des véhicules de l'entreprise et les opérations réalisées
apparemment dans un but de prévoyance en faveur des actionnaires de A.________
SA; les recourants ont produit à l'appui de leurs conclusions un certain nombre
de pièces complémentaires.
F.                     On notera encore que
les parties, par lettre du magistrat instructeur du 5 août 1996, ont été
interpellées sur la nécessité d'une audience dans le cas d'espèce, l'ACI y a
renoncé expressément et les recourants ont en fait de même implicitement, ce
qu'ils ont confirmé ultérieurement par lettre de leur conseil du 24 février
1997.
Enfin, M. et Mme
A.________ se sont exprimés au sujet d'une éventuelle réformatio in pejus des
décisions attaquées.
Considérant en droit:
1.                     A titre préliminaire,
on corrigera les décisions notifiées à A.________ SA en matière d'impôt
cantonal et communal. A la suite d'une erreur de plume, l'ACI a en effet arrêté
des compléments d'impôt dus aux communes de Granges, d'une part,
Granges-près-Marnand, d'autre part, alors que la société a transféré son siège,
fin 1989, de Granges-près-Marnand à Marnand. Ces deux communes ayant eu, durant
les trois périodes fiscales ici concernées, le même taux d'imposition, on
procédera dès lors à une simple rectification.
2.                     L'autorité intimée a
repris, au bilan de A.________ SA au 31 décembre 1990, la différence entre une
provision de 9'000 francs que celle-ci avait comptabilisé en prévision de
pertes sur des débiteurs, et le montant de 3'000 francs qu'elle a admis à ce
titre. L'autorité intimée a appliqué ce faisant le correctif pour ducroire à
concurrence de 5 % du montant de l'actif social, sans preuve supplémentaire, la
société contribuable n'ayant pas démontré qu'elle encourait des risques de
recouvrement générant une provision d'une quotité supérieure. A cela, la
recourante objecte que cette correction est totalement irréaliste compte tenu
de la situation du marché et du chiffre d'affaires de l'entreprise.
a) Les provisions pour
risques de pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de
sincérité du bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une
provision est nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de
l'entreprise à la date de sa confection (v. Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 194). Il y va non
seulement de l'intérêt des actionnaires d'une société, mais également de ses
créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de
prendre en considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni
l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui
plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas
encore pu être inscrites définitivement au passif comme obligations (FF 1983 II
918). On relève que sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien CO permettait
à la SA de constituer des réserves latentes pour de telles opérations, dans la
mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (ATF 116
II 533 = JT 1992 I 34, not. 37); la constitution de provisions à cette fin
était ainsi implicitement admise (v. Fortsmoser/Meier-Hayoz/Nobel;
Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 50 N. 299, p. 682). Depuis le 1er
juillet 1992, l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse
la constitution au bilan de provisions pour risques et charges, destinées à
couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en
cours. Au compte de pertes et profits, ces provisions sont englobées dans les
charges visées à l'art. 663 al. 3 CO (v. FF 1983 II 913).
aa) En droit fiscal,
cette opération comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit.
c AIFD et art. 63 al. 1 lit. a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b
LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant
ne doit pas dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant
compte de toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la
provision est en revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû
faire face dans la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle,
doit être réintégrée dans les résultats imposables (v. Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 231). Tant
l'opportunité de constituer cette provision que la fixation de son montant est
une question d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil
d'administration de la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992,
p. 291, remarque 1065).
bb) De façon générale,
le contribuable doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits qui
peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases
de calcul de l'impôt (Archives de droit fiscal 47, p. 536). En matière
commerciale, une entorse à ce principe est admise, en ce sens que l'entreprise
peut, sans autre justification, constituer un correctif pour le risque général
sur débiteurs allant jusqu'à 5 % du montant de l'actif correspondant pour le recouvrement
de ses créances - 10% pour les débiteurs à l'étranger -, ce pour chaque
catégorie d'entre elles ou chaque sorte d'activité commerciale. L'entreprise
n'est cependant pas privée d'apporter la justification de la comptabilisation
d'une provision dépassant ce pourcentage (v. sur ce point, Manuel suisse de
révision 1992, tome I, 2.28, S, no 3, p. 213; Rudolf G. Probst; Commentaire de
l'impôt fédéral direct, Personnes morales, Lausanne 1995 p. 234, no 16; cf.
aussi Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel; op. cit., § 50 no 292, note 110, p. 681;
Rivier, op. cit., p. 229, référence citée).
b) La société
recourante conteste la reprise opérée par l'ACI, qui concerne l'exercice 1990;
à l'invitation du juge instructeur, elle se réfère aux postes
"débiteurs" et "travaux en cours" de l'actif social qui,
pris ensemble, au 31 décembre 1990, ascendaient à 249'667 fr.15. La recourante
indique avoir dû ouvrir cette écriture en raison de retards importants
accumulés par certaines entreprises auxquelles A.________ SA a fourni des
matériaux, ainsi l'entreprise B._______ SA, à Vevey, qui, au 19 novembre 1993
devait à celle-ci 98'573 fr. 90. A cela l'ACI objecte, d'une part, que le poste
"travaux en cours" résulte d'une simple évaluation de l'entreprise,
les travaux n'étant pas facturés au 31 décembre 1990, date de clôture du bilan,
d'autre part, que la facture à l'entreprise B._______ SA, entreprise dont
l'insolvabilité n'a pas été démontrée, concerne l'exercice 1993.
aa) En règle générale,
la constitution d'une écriture "travaux en cours" à l'actif du bilan
est assimilable à une provision; cette écriture résulte, contrairement à la
comptabilisation des travaux facturés, d'une évaluation prudente, au prix
coûtant et sans marge bénéficiaire. A première vue, on constate que la société
pourrait de la sorte avoir créé des réserves latentes; on ne saurait pour
autant exclure l'admission d'un point de vue fiscal d'une provision ouverte en
raison d'un risque de perte sur débiteurs, lors même que les travaux en cours
correspondant à cette écriture n'ont pas été facturés. Exiger en pareil cas une
facturation préalable tiendrait du reste du formalisme excessif; il faut en
effet garder à l'esprit qu'en droit privé l'obligation de paiement du prix
contractée à l'égard de l'entrepreneur naît déjà lorsque l'ouvrage est livré
(art. 372 al. 1 CO) ou à l'occasion de chaque livraison par celui-ci des
parties de l'ouvrage commandé (ibid., al. 2). Certes, il appartient à
l'entrepreneur, pour faire valoir sa créance, de fixer la valeur de son travail
et de ses dépenses (art. 374 CO), étant rappelé qu'il peut en convenir
forfaitairement avec son co-contractant; il ne s'agit toutefois pas là d'une
condition nécessaire à l'existence de sa créance (v. sur ce point, Gauch, der
Werkvertag, 4. Auflage, Zürich 1996, N. 1258). Par ailleurs, cette restriction
engendrerait une inégalité de traitement entre les différents types
d'entreprises de construction, puisqu'au contraire d'une entreprise générale ou
sous-traitante, mises en oeuvre sur des grands chantiers, une entreprise de la
taille de celle de la recourante, dont le chiffre d'affaires est relativement
modeste, verrait ses possibilités de constituer une provision pour ducroire
limitées par le simple fait qu'elle ne facture, en règle générale, ses
prestations qu'en une seule fois, à la fin de ses travaux.
Dans le cas d'espèce,
on constate en premier lieu qu'à la différence du poste "débiteurs",
le poste de l'actif concernant les travaux en cours, soit 191'000 francs,
résulte effectivement - à l'exception toutefois des travaux facturés en 1990 à
C._______ SA à hauteur de 18'781 fr. 65 - d'une évaluation comptable. Cela dit,
on relève qu'à fin 1990 la plupart des travaux supposés en cours étaient en
voie d'achèvement, sinon même déjà finis, puisque certaines factures, dont les
plus importantes, ont été adressées par A.________ SA dans le premier trimestre
de l'année suivante déjà. Au demeurant, on aurait plutôt affaire ici à
l'addition de factures finales émises en 1991 qui s'apparentent dès lors aux
éléments comptabilisés à l'actif dans le poste "débiteurs"; les
recourants, qui ont produit les documents sur la base desquels le poste
litigieux a été calculé, ne paraissent pas le contester. Par ailleurs,
l'insolvabilité des débiteurs peut, à première vue, sembler douteuse. On ne
saurait toutefois limiter, comme le fait l'ACI, s'agissant d'appliquer le
correctif général de 5%, l'appréciation de la provision correspondante au
passif et l'écriture corrective aux risques issus de l'insolvabilité des
débiteurs facturés à l'actif. Ainsi, le total de 249'667 fr. 15, résultant de
l'addition des deux postes "débiteurs" et "travaux en
cours" sera pris en considération; on exclura en revanche de ce total la
facture adressée à B._______ SA, dont on voit qu'elle ne concerne en rien l'exercice
en question, mais un exercice ultérieur, dont la taxation ne fait pas partie du
cadre du présent litige.
bb) Cela étant, on
doit admettre que la comptabilisation au bilan, à fin 1990, d'une provision de
9'000 francs répond aux usages commerciaux, dès lors que celle-ci équivaut à
3,6 % de l'actif net correspondant. Ce montant reste bien en deçà du maximum
admissible en pareille circonstance, dont on a rappelé plus haut qu'il était de
5%. Le dossier ne renferme aucun élément qui eût permis à l'autorité fiscale de
réduire, dans sa décision de taxation définitive de la période 1991-1992, cette
provision; dans ces conditions, c'est à tort que cette dernière a repris au
bilan de la société le montant de 6'000 francs, à titre de bénéfice dissimulé,
n'admettant que la différence, soit 3'000 francs. Sur ce point, les décisions
attaquées, qui au surplus faisaient suite à une taxation provisoire, ne peuvent
être maintenues.
3.                     La société recourante
reproche à l'autorité intimée d'avoir également repris au bilan concernant
l'exercice 1990, le montant de la prime d'assurance responsabilité civile de
3'600 francs; elle soutient que ce paiement peut être comptabilisé dans les
écritures de l'année durant laquelle il est effectué, 1990, bien qu'il concerne
en réalité la période subséquente.
a) A ce raisonnement,
l'autorité fiscale objecte le principe de la périodicité, ce à juste titre. Il
est généralement admis que le fisc peut s'écarter des résultats que les comptes
font apparaître, si ces derniers ne tiennent pas compte du principe de
séparation dans le temps (Probst, op. cit., p. 128, no 11; référence citée).
Or, la prime d'assurance litigieuse est, bien qu'elle ait été réglée en 1990,
une charge grevant le résultat de l'exercice social que cette assurance est censée
couvrir, savoir en l'espèce l'exercice 1991. Cette reprise opérée tant au bilan
de la société pour l'année 1990 que dans le revenu de l'actionnaire pour la
période 1991-1992 sera également confirmée.
b) Les recourants ne
peuvent rien déduire du fait que les primes d'assurance responsabilité civile
sont toujours réglées une année d'avance et que l'ACI, en sa qualité d'autorité
de taxation des personnes morales, ne soit par le passé pas revenue sur
l'écriture correspondante au bilan. Dans un ATF du 9 novembre 1990 - cité par
l'ACI - le Tribunal fédéral a effectivement considéré qu'une taxation, en sa
qualité d'acte administratif à durée limitée, ne passe en force et n'exerce des
effets juridiques que pour les années fiscales concernées, de sorte que, s'agissant
des taxations ultérieures, il est en tout temps possible de procéder à un
réexamen complet de la situation de fait et de droit (RDAF 1993, p. 1 et ss,
not. 3, références citées; dans le même sens StE 1997 B 93.4 no 4). Certes,
rien n'empêchait la société de comptabiliser cette prime l'année de son
règlement dans un poste transitoire; cela dit, l'ACI pouvait à bon droit
considérer que seules les charges liées réellement à l'exercice annuel durant
lequel elles sont comptabilisées entrent en considération dans la détermination
du résultat de celui-ci.
4.                     Avant de se pencher sur
le bien-fondé des autres reprises dans le cadre des taxations de la société et
des actionnaires, le tribunal constate tout d'abord que ces décisions ne
retiennent l'existence d'une soustraction qu'en relation avec les ristournes
encaissées par A.________ SA. Les prestations du fonds dissous, bien que non
déclarées par les recourants, ne seraient donc pas considérées comme liées à
des soustractions, l'ACI ajoutant même dans sa réponse au recours que
"la
bonne foi des contribuables n'est ici pas remise en cause (...)"
. Or,
on constate que la taxation 1989-1990 est définitive depuis le 8 juin 1990.
Dans ces conditions, il importe de se demander, comme l'ont fait les
recourants, si les conditions de la révision de cette taxation sont en
l'occurrence réunies, ce que l'ACI soutient être le cas. La même question se
pose s'agissant des reprises opérées en relation avec la part privée aux
véhicules de l'entreprise, pour les taxations définitives de la période
1989-1990 tant de la société que des époux A.________. On l'examinera dès lors
à titre préliminaire et sur un plan général, avant d'aborder les autres
reprises litigieuses.
a) L'art. 109 al. 1 LI
prévoit notamment ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut
également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte
du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la
communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours..."
Par faits nouveaux, on
entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts
après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant
que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que
l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir
déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de
manière générale, cf. les articles 136, not. lit. d, et 137, not. lit. b, OJF
et, sur cette question, Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 no 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Moor, Droit administratif, II,
Berne 1991, no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition,
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss). Entre autres conditions, il
faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux
concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle
ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence
requise, de retenir dans sa décision.
b) S'agissant du droit
fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle n'est pas
prévue par l'AIFD (les dispositions de la LIFD, soit notamment l'art. 151, ne
sont ici pas applicables), est possible en application des art. 136 ss OJF, par
analogie. La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que la
possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4 Cst;
elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en faveur du
contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en défaveur du
contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction; les arrêts
du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur l'art. 129 al.
1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt (dans ce sens
Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées). Cependant,
d'autres arrêts admettent néanmoins la possibilité de corriger une taxation,
après son entrée en force et en faveur du fisc, lorsque celle-ci repose sur une
erreur manifeste, qui n'a pas pu échapper au contribuable (Archives 55, 516 et
références citées; on s'approche ici à vrai dire de la notion de nullité des
décisions administratives); ce dernier arrêt laisse aussi entendre que la
question d'une révision en défaveur du contribuable pourrait être réexaminée,
même si celle-ci ne doit de toute façon pas être admise trop facilement.
En réalité et sur un
plan plus général, l'on devrait distinguer clairement, comme le fait d'ailleurs
le droit vaudois, l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel
d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction
d'impôt; c'est cette solution que contient la LIFD (v. notamment art. 151 ss
LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce
point Hugo Casanova; Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in
Archives 61,447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le
système actuel, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de
la LIFD).
On notera ici que le
Tribunal administratif, sans s'en expliquer longuement, avait retenu pour sa
part que la révision était possible en matière d'impôt fédéral direct, en
application par analogie des art. 136 ss OJF, ce au détriment du contribuable
également; il avait déduit cette solution non pas de l'art. 4 Cst, mais des
principes généraux du droit (v. à ce propos arrêts du 8 juillet 1993, FI
91/076, consid. 2; du 28 octobre 1994, FI 93/0100; du 15 mars 1995, FI 93/0101;
v. également, arrêt du 5 mai 1994, FI 93/046, qui retient implicitement cette
solution; v. enfin arrêt du 19 mars 1997, FI 96/022). Cette jurisprudence, au
demeurant, ne sort pas nécessairement des sentiers battus, puisque le Tribunal
fédéral des assurances admet, aussi bien dans le domaine des prestations
d'assurance, que dans celui de la perception de cotisations, ce dernier étant
proche du domaine fiscal, non seulement la révision des décisions au détriment
des administrés, mais encore plus largement la reconsidération de celles-ci
(pour un exemple en matière de cotisations AVS précisément, v. ATF 122 V 169,
spéc. p. 173); il retient cette solution, malgré l'absence de base légale, en
la déduisant des principes généraux du droit. On relèvera également que la LJPA
ne connaît pas de dispositions relatives à la révision, sous réserve de l'art.
15 lit. f LJPA, qui constitue une pure règle attributive de compétence; ainsi
donc, à suivre la solution du Tribunal fédéral en matière d'AIFD, la révision
des arrêts du tribunal administratif, faute de base légale, ne serait guère
possible au détriment des administrés, à moins que l'instant à la révision
puisse se prévaloir lui aussi de l'art. 4 Cst (ce qui serait le cas d'un autre
administré, également partie à la procédure, ou d'une commune, pour autant
qu'elle fasse valoir des moyens d'ordre constitutionnel).
En définitive, le
tribunal entend revenir sur sa jurisprudence, peu motivée on l'a vu, pour s'en
tenir à celle dégagée par le Tribunal fédéral (Archives 52, spéc. p. 457 s.).
Autrement dit, la révision d'une taxation définitive n'est possible au
détriment d'un contribuable qu'en cas de soustraction, la base légale
nécessaire faisant défaut pour une ouverture plus large de cette voie. Apparaît
en définitive comme décisive la pratique recommandée par l'AFC, qui a prévalu
jusqu'à l'entrée en vigueur de la LIFD (v. à ce propos la circulaire établie
par celle-ci, en septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct,
Innovations apportées par la LIFD", p. 33). Autrement dit, même si la
solution retenue à plusieurs reprises par le tribunal peut paraître défendable,
il convient néanmoins de se rallier plutôt, pour des motifs d'égalité de
traitement, à celle suggérée par le Tribunal fédéral (dans l'arrêt paru aux
Archives 52, 454) et généralement admise dans la pratique.
Ainsi et en conclusion
sur ce point, le recours des époux A.________, en tant qu'il porte sur l'impôt
fédéral direct, doit-il être admis, la taxation 1989-1990 des recourants,
définitive, ne pouvant pas être réouverte, s'agissant des prestations qu'ils
ont reçues du fonds de prévoyance en faveur du personnel de cadre de
l'entreprise A.________ SA.
c) La possibilité
d'une révision soulève encore une autre question. L'art. 109 al. 1 LI exige en
effet que l'on procède à celle-ci dans un délai de trois mois dès la découverte
du fait nouveau ou de la preuve nouvelle justifiant celle-ci. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif (TA, arrêts du 28 octobre 1994, FI
93/100; v. aussi FI 93/101, du 15 mars 1995), la règle précitée exige seulement
que la procédure de révision soit entamée dans ce délai, mais non pas que la
décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. La même
question peut se poser dans le cadre de l'impôt fédéral direct, un délai
similaire étant prescrit à l'art. 141 al. 1 lit. b OJF (qui prévoit plus
précisément un délai de 90 jours dès la découverte du motif de révision); il
n'y a cependant pas lieu de s'y arrêter en l'espèce, puisque, comme on vient de
le voir, la révision est ici exclue pour l'impôt fédéral direct.
En l'occurrence,
l'autorité intimée n'a pas établi avoir respecté le délai de trois mois
précité, dès la découverte des faits nouveaux (en relation avec la part privée
dans l'utilisation des véhicules de l'entreprise, s'agissant des taxations
1989-1990 de la société et des époux A.________, respectivement s'agissant des
prestations servies à ces derniers à l'occasion de la liquidation du fonds
patronal de prévoyance, pour la taxation du couple). Cependant, ces faits
nouveaux sont apparus à l'occasion de la procédure ouverte à l'encontre des
recourants pour soustraction; le tribunal retient dès lors que, dans une telle
hypothèse, l'autorité compétente pour conduire la procédure de soustraction a
la faculté d'arrêter à nouveau les éléments imposables et partant de modifier
la taxation définitive, sur la base de faits nouveaux (au sens large, que
ceux-ci soient liés à une soustraction ou qu'il s'agisse de faits nouveaux au
sens des règles sur la révision), en étant tenue uniquement au respect des
dispositions limitant dans le temps la poursuite des contraventions fiscales
(art. 133 LI; art. 134 et 135 AIFD, ainsi que les dispositions correspondantes
de la LIFD). Autrement dit, l'autorité intimée n'était pas tenue au respect
cumulatif des exigences des règles des art. 109 et 133 LI et de rendre, par
exemple, plusieurs décisions de taxation correctrices successives.
La solution contraire
aurait d'ailleurs des conséquences pratiques curieuses. Lors de l'ouverture de
la procédure de soustraction, puis de la découverte successive de faits
nouveaux, l'autorité fiscale est rarement en mesure de qualifier d'emblée
ceux-ci, autrement dit de déterminer si ceux-ci doivent être attribués à une
infraction ou s'ils constituent de simples motifs de révision. Lorsque, à
l'issue du contrôle, l'ACI renonce à retenir une soustraction, en relation avec
une reprise déterminée, cette dernière ne serait alors plus possible, faute
d'avoir respecté le délai de trois mois prévu par l'art. 109 LI. Une telle
solution, qui n'est guère cohérente, doit être écartée.
L'autorité intimée
pouvait donc à bon droit, dans le cas présent, rendre une décision globale
couvrant l'ensemble des reprises, qu'elles résultent d'un simple motif de
révision ou d'un motif qualifié, lié à une soustraction; en d'autres termes
encore, l'avis d'ouverture de la procédure de soustraction de l'art. 133 LI
vaut avis d'ouverture de la procédure de révision de l'art. 109 LI.
5.                     Les recourants s'en
prennent à la reprise par l'autorité intimée d'une part privée pour
l'utilisation des véhicules de l'entreprise.
a) L'autorité intimée
a constaté que A.________ SA avait comptabilisé, à l'actif du compte de pertes
et profits des exercices 1985 à 1990, une part annuelle constante de 2'500
francs pour l'utilisation privée des véhicules de l'entreprise, lors même que,
durant les exercices 1988 à 1990, les frais de véhicules et les amortissements
comptabilisés au passif avaient pratiquement doublé; elle a donc augmenté à
4'900 francs la part privée durant ces trois exercices et repris la différence,
soit 2'400 francs par an, aux bilans de la société et dans les déclarations des
actionnaires. A cela, les recourants objectent que la part privée pour
l'utilisation du véhicule de la société a été correctement, voire même
largement calculée, le véhicule d'entreprise ne servant pratiquement qu'aux
déplacements liés à l'activité de l'entreprise en raison du fait que les époux
A._______-********, d'une part, habitent le bâtiment qui abrite le centre
d'exploitation principal de l'entreprise, d'autre part, ne partent pas en
vacances en raison de l'état de santé de M. A._______.
aa) On précisera à cet
égard que les certificats de salaire des époux A.________ n'indiquent jamais
que ces derniers utilisent, à titre privé, une voiture d'entreprise; cette
information ne résulte pas non plus des attestations concernant les montants
versés aux membres de l'administration de la société pour les périodes ici
concernées, à savoir 1989-1990; celle-ci était débitée du compte-courant
actionnaires (année de calcul 1988)  1989-1990 et 1991-1992 (années de calcul
1989-1990). On trouve en revanche, dans le compte de pertes et profits 1988 une
part privée aux frais généraux de 2'500 francs, respectivement de 3'000 francs
dans les comptes des années 1989 et 1990; celle-ci était débitée du
compte-courant actionnaires. Au demeurant, l'autorité intimée insiste sur le
fait que la société a acquis à fin 1988 deux véhicules (sur un total de trois)
selon factures des 28 et 29 décembre 1988, étant précisé que ces dernières ont
été acquittées en 1989 seulement; elle insiste surtout sur le fait que lesdits
véhicules ont fait l'objet d'un amortissement dans les comptes de la société au
31 décembre 1988 déjà. Ces deux véhicules, munis de plaques interchangeables,
auraient été utilisés par Mme A.________. C'est cette circonstance qui paraît
conduire le fisc à considérer la part privée de 2'500 francs comme
manifestement insuffisante, ce qui l'a incité à opérer non seulement une reprise,
mais aussi à prononcer de ce fait une amende, cela aussi bien à l'encontre de
la société, que de son actionnaire.
bb) Ce faisant, on
constate que l'autorité intimée est partie du principe que, s'agissant de la
période 1989-1990, dont la taxation était définitive, tant en ce qui concerne
la société que ses actionnaires, les conditions de la révision étaient réunies.
b) Les frais de
véhicules font partie des dépenses nécessitées par la marche de l'entreprise;
ils ne sont toutefois admis en déduction du résultat de cette dernière que
s'ils sont justifiés par l'usage commercial, ce qui n'est pas le cas s'ils
couvrent en réalité des besoins privés de l'actionnaire ou de proches de ce
dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art.
54 al. 1 lit. b LI, a contrario; v. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, pp. 208-209). A défaut, on
considérera qu'il s'agit pour la société de distribuer du bénéfice de façon
dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en
argent.
On peut observer que
l'on se trouve, dans le cas d'espèce, dans une hypothèse un peu particulière.
En effet, la société a bel et bien comptabilisé une part privée, qui concerne
l'usage des véhicules d'entreprise. Or, une telle part privée peut faire
l'objet d'une appréciation qui, si elle s'avère inexacte, autorise une reprise;
en revanche, sauf abus manifeste, il paraît douteux que l'on puisse retenir une
soustraction à cet égard, tout au moins dans la société.
En l'absence d'une
soustraction, l'on doit se demander en outre si les conditions posées par
l'art. 109 LI pour procéder à la révision de taxations définitives (ici celles
de la période 1989-1990) sont réunies, s'agissant de cette question de part
privée aux frais de véhicule; seule entre éventuellement en considération ici
l'hypothèse de faits nouveaux importants ou de preuves nouvelles concernant de
tels faits, pour autant que l'autorité de taxation n'ait été en mesure, sans sa
faute, de les invoquer dans la procédure de taxation (v. à ce sujet la
formulation de l'art. 109 al. 1 LI). En l'espèce pourtant, l'ACI avait
connaissance du compte véhicules et de son évolution, des amortissements opérés
sur ces actifs, un montant au titre de "part privée" étant en outre
dûment indiqué dans le compte de pertes et profits; autrement dit, l'autorité
intimée disposait de tous les éléments nécessaires pour apprécier la situation
de l'entreprise et surtout, au cas où elle ne serait pas convaincue par les
évaluations figurant dans la comptabilité, pour demander des compléments
éventuels avant de procéder à la taxation. Ne l'ayant pas fait, elle ne saurait
invoquer aujourd'hui des faits nouveaux à proprement parler, alors qu'il s'agit
essentiellement d'arrêter une nouvelle appréciation de la part privée (dans ce
sens ATF 122 IV 66).
Le cas des époux
A.________ n'est pas différent.
c) Les recourants ont
reporté sur un tableau manuscrit l'état du parc automobile de l'entreprise .
A.________ entre 1987 et 1990; ils ont produit également plusieurs factures
établies lors de l'achat par l'entreprise des véhicules. On reprend ici ces
indications, de même que l'amortissement comptabilisé par la société.
plaques véhicules
1987
1988
1989
1990
VD 133 737
valeur d'achat:
Nissan 4x4
24'040 fr.
Nissan 4x4
24'040 fr.
Nissan 4x4
24'040 fr.
Renault Espace
valeur: 38'500 fr.
VD 79 463
valeur d'achat:
valeur d'achat:
1) Mercedes fourgon
14'000 fr.
2) Opel limousine
20'315 fr.
1) Mercedes fourgon
14'000 fr.
2) Bronco 4x4
34'110 fr.
1) Renault Master
28'900 fr.
2) Bronco 4x4
34'110 fr.
1) Renault Master
28'900 fr.
2) Bronco 4x4
34'110 fr.
VD 238 953
valeur d'achat:
Opel Kadett
18'000 fr.
Opel Kadett
18'000 fr.
VD 286 526
valeur d'achat:
Renault Caravan
18'900 fr.
amortissement:
15'590 fr.
35'740 fr.
28'290 fr. 50
33'675 fr.
On relève que ni
l'ACI, ni les recourants ne remettent pas en cause le principe et la quotité de
la part privée perçue auprès d'eux jusqu'en 1987; pour ce qui concerne les
années suivantes, l'ACI considère que cette participation est manifestement
insuffisante, ce compte tenu de l'augmentation, d'une part, du nombre de
véhicules acquis par l'entreprise, d'autre part, de la valeur d'achat des
véhicules appartenant à celle-ci. A cela les recourants objectent, d'une part,
le fait qu'un même immeuble abrite à la fois le siège de l'entreprise et le
domicile des actionnaires, ce qui limite les trajets privés effectués
quotidiennement, d'autre part, le fait que M. A.________, partiellement
invalide suite à un accident, ne peut plus se déplacer en automobile pour ses
vacances.
aa) Si l'on tient
compte de l'augmentation de la valeur du parc automobile et de l'amortissement
qui en résulte dans les charges de l'entreprise, on ne voit pas en effet en
quoi la société devrait continuer à ne percevoir que 2'500 francs à titre de
part privée, lors même que les actionnaires ont utilisé à cette fin, dès 1989
en tous cas, des véhicules d'une valeur d'achat sensiblement supérieure à ceux
que l'entreprise possédait jusqu'en 1988; du reste, on relève que cette part a
été portée à 3'000 francs en 1989 et 1990.
Cela dit, on ne
saurait perdre de vue que les actionnaires n'ont pas utilisé pour leurs
déplacements privés l'ensemble du parc automobile de l'entreprise. Du reste, l'ACI
elle-même indique que M. A.________ s'est servi à cette fin successivement du
véhicule Nissan 4x4 et, dès fin août 1990, du Renault Espace, tandis que Mme
A.________n'aurait utilisé pour sa part que le Ford Bronco 4x4 et le fourgon
Renault Master, tous deux munis de plaques interchangeables (l'ACI ne précise
cependant pas si la contribuable se servait également des véhicules
précédents). Il tombe plutôt sous le sens que les époux A._______-******** ont
porté leur choix sur le véhicule le plus récent acquis par l'entreprise pour
effectuer leurs déplacements privés. Par ailleurs, il n'est pas établi que les
époux A._______-******** effectuent davantage de trajets privés; on ne saurait
tirer du fait que ceux-ci ont plus de véhicules à disposition la présomption
qu'ils vont rouler davantage pour leur propre besoin.
bb) Ainsi, il résulte
de ce qui précède que les reprises opérées par l'autorité intimée dans la
déclaration des actionnaires et dans celle de la société ne peuvent être
confirmées que pour la période 1991-1992, dont on a vu que la taxation était
provisoire lors de l'ouverture du contrôle; la quotité desdites reprises ne
peut en revanche être maintenue.
On relève tout d'abord
qu'en 1988, la société n'a acquis qu'un seul nouveau véhicule ce, à fin décembre
1988, soit, à teneur des factures produites, un Ford Bronco 4x4, d'une valeur
de 34'110 francs, payé semble-t-il courant 1989. Dans ces conditions, il ne se
justifierait pas d'augmenter la part privée des actionnaires durant l'année de
calcul 1988 (période 1989-1990). En 1989, cette part doit, en présumant que les
époux A.________ ont utilisé le Ford Bronco en lieu et place du Nissan 4x4,
être augmentée de 42 % représentant la différence de valeur d'achat de ces deux
derniers véhicules, soit 1'050 francs; compte tenu toutefois du fait que la
société avait déjà porté de 2'500 à 3'000 francs cette part dans ses comptes,
la reprise sera ainsi réduite à 550 francs. En 1990, on peut présumer que les
époux A.________ ont utilisé huit mois durant le Ford Bronco avant que la
société n'acquière, fin août 1990, le Renault Espace. En prenant comme base de
calcul la différence entre la valeur d'achat de chacun de ces deux derniers
véhicules avec celle du Nissan 4x4 utilisé jusqu'à fin 1988, la part privée,
devrait être augmentée de 42% x huit douzièmes (27%) et de 60% x quatre
douzièmes (20%), soit 47%, autrement dit 1'175 francs; la société ayant là
également majoré la part privée de 500 francs, cette reprise sera ramenée à 675
francs.
En ce qui concerne
A.________ SA, les décisions attaquées devront par conséquent être modifiées,
en ce sens que la reprise pour la part privée aux frais des véhicules de
l'entreprise est, pour la période 1991-1992, taxée de façon provisoire, ramenée
à 550 (année de calcul 1989), respectivement 675 francs (1990), celle relative
à la période 1989-1990 étant annulée.
cc) S'agissant des
époux A._______-********, on a constaté ci-dessus que ceux-ci versaient à la
société, par le biais du compte-courant actionnaire, une indemnité pour
l'utilisation à titre privé des véhicules de l'entreprise, ce qui exclut
l'existence d'une soustraction pour le montant correspondant, tout au moins
s'agissant des années de calcul 1985, 1986 et 1987 quand bien même les
certificats de salaire ne mentionnaient pas une telle utilisation privée des
véhicules de la SA. Dès lors, même si le tribunal a pu envisager une reformatio
in pejus, on limitera par conséquent la reprise à la correction opérée dans les
livres de la société. Ainsi, dans la déclaration des époux A.________, la part
privée sera ramenée à 550 (année de calcul 1989), respectivement 675 (1990)
pour la période 1991-1992.
6.                     On se souvient que
A.________  contestent en outre et principalement des reprises correspondant à
des versements opérés en leur faveur par la fondation et à la cession, toujours
en leur faveur, de quatre polices d'assurance dont la fondation était
précédemment le preneur. L'ACI ayant ici admis qu'une soustraction n'entrait
pas en considération, à juste titre, il reste à vérifier si les conditions
relatives à la révision de taxations entrées en force (ce qui est le cas des
taxations de la période 1989-1990) sont ici remplies.
a) On rappellera tout
d'abord à ce sujet les éléments suivants :
aa) Par acte notarié
du 8 octobre 1974, la société A.________ SA a constitué un "Fonds de
prévoyance en faveur du personnel cadre de l'entreprise A.________ SA" au
sens des articles 80 et ss du CCS.
Selon l'art. 3 des
statuts, le but de la fondation est
"de prémunir le personnel de cadre
de A.________ SA, désigné individuellement comme tel par la fondatrice, contre
les conséquences économiques de la vieillesse, de l'invalidité et du décès. En
outre, des secours peuvent être attribués au personnel de cadre actif ou déjà
retraité, ainsi qu'à leurs survivants, au cas où ils se trouveraient dans des
difficultés financières dont ils ne sont pas responsables, par suite de
maladie, accident ou chômage".
La fondation est
autorisée à conclure ou reprendre des assurances auprès d'une compagnie
d'assurances au profit d'une partie ou de l'ensemble du personnel de cadre.
Dans ce cas, la fondation sera le preneur (art. 3).
La Fondation est dotée
d'un capital de 10'000 francs. Ses ressources sont représentées par les
versements éventuels de la fondatrice, les revenus de ses avoirs, les dons,
legs et autres libéralités. Les droits et les obligations des bénéficiaires
sont fixés dans un règlement qui sera établi par le Conseil de fondation (art.
4).
Les attributions du
Conseil de fondation (formé de trois membres) consistent notamment à attribuer
les prestations ou allocations conformes au but de la fondation (art. 8).
M. A._______ est nommé
président du Conseil de fondation. Son épouse A.________-********* est désignée
membre par le personnel de cadre. Le troisième membre est D.________. La
signature individuelle est confiée à M.  A._______ et à Mme A.________. En cas
de dissolution de la fondation, celle-ci s'acquittera en premier lieu de ses
obligations envers les bénéficiaires et le solde éventuel sera réparti entre le
personnel de cadre de la fondatrice en tenant compte du but statutaire (art.
12).
bb) Au cours de
l'année 1977, M. A._______ a cédé au Fonds de prévoyance en faveur du personnel
de cadre de l'entreprise A._______ SA trois polices d'assurance-vie La
Genevoise. La compagnie d'assurance a enregistré le fonds comme nouveau
preneur; l'assuré et le bénéficiaire demeurait inchangé, soit M. A._______.
En 1979, le Fonds a
conclu une police d'assurance-vie Coop en faveur de Mme A._______ (capital assuré
20'000 francs) en cas de vie; la clause bénéficiaire désigne le preneur
d'assurance, soit le Fonds.
Le Fonds a
régulièrement payé les primes des polices d'assurance-vie La Genevoise et Coop.
On notera également
que le fonds précité a été alimenté principalement par des versements de la
fondatrice, l'entreprise A._______ SA; lors de la dissolution de cette
fondation, dont il sera question plus bas, celle-ci n'avait pas d'obligation
envers des bénéficiaires, aucun bénéficiaire n'ayant en effet formellement été
désigné par le Conseil de fondation, et sa fortune atteignait près de 150'000
francs.
cc) Dans le cadre de
la liquidation du Fonds, celui-ci a cédé en 1988 à M. A._______ les quatre
polices d'assurances précitées et a attribué à M. A._______ et son épouse
A.________-********, par moitié chacun, la totalité de sa fortune libre de
142'474 francs au 31 décembre 1987. Le 21 novembre 1988, M. et Mme
A._______-******** ont ouvert chacun auprès de la Fondation commune Banque
Cantonale Vaudoise 2ème pilier un compte de libre passage. Le montant de chacun
de ces comptes s'élève à 71'237 francs plus intérêts courus de 1'320.55 francs
(apport complémentaire du 7.12.1988).
La dissolution du
fonds a été approuvée par l'autorité de surveillance des fondations, le 16
février 1989, cette décision étant communiquée en copie à l'ACI
dd) La déclaration
d'impôt 1989-1990 déposée le 13 octobre 1989 par M. et Mme A.________-********
ne mentionne aucune des polices d'assurance-vie La Genevoise et Coop encore en
vigueur au 1er janvier 1989. La décision de taxation définitive pour la période
1989-1990 a été rendue le 8 juin 1990.
En revanche, les
époux A.________ont déclaré au 1er janvier 1991 deux polices d'assurance-vie La
Genevoise (la troisième étant venue à terme en 1989) et la police d'assurance
Coop (assurée: Mme A._______-********). La période de taxation 1991-1992 était
toujours provisoire au moment de l'ouverture du contrôle effectué par l'ACI le
6 novembre 1992.
ee) Il ressort
également du dossier que l'ensemble du personnel de la société A.________ SA et
notamment les époux A.________ eux-mêmes sont assurés auprès de la Fédération
Vaudoise des Entrepreneurs pour la prévoyance professionnelle.
b) Dans le cas
d'espèce, on rappelle que la décision du Département de l'intérieur et de la
santé publique, du 16 février 1989, relative à la dissolution du Fonds de
prévoyance en faveur du personnel de cadre de l'entreprise A.________ SA a été
adressée en copie à l'ACI, ainsi qu'à l'AFC. En outre, avant la radiation de
cette fondation au registre du commerce, l'ACI a été interpellée et a précisé
qu'elle n'avait pas d'opposition à formuler à ce sujet. Au demeurant la
décision précitée du Département de l'intérieur et de la santé publique indique
que les polices d'assurance dont le fonds était le preneur ont été cédées à M.
A._______, la fortune libre du fonds étant par ailleurs attribuée à parts
égales entre les époux A.________. Ces derniers font dès lors valoir que ces
faits étaient connus des autorités fiscales, cela avant la taxation définitive
de la période 1989-1990. Cependant, la déclaration d'impôt des époux
A.________, pour la période 1989-1990 précisément, ne comportait aucune
indication relative à la cession de ces polices d'assurance ou au transfert de
la fortune libre du fonds. En revanche, la déclaration pour la période
1991-1992, au chiffre 30, relatif aux assurances sur la vie, mentionne les
trois polices non échues, cédées par le fonds à A.________ ; dite déclaration
est datée du 15 novembre 1991, alors que l'avis d'ouverture d'enquête à
l'encontre de A.________ SA a été communiqué à cette société le 11 mai 1992,
celui concernant M. A._______ le 6 novembre suivant seulement.
aa) En substance, M.
A._______ et son épouse font valoir que les autorités fiscales avaient été
renseignées sur l'opération de cession des polices d'assurance, ainsi que sur
le transfert de la fortune libre du fonds, de sorte que l'existence pour elles
d'un fait nouveau à ce sujet, au sens de l'art. 109 LI, voire l'art. 137 lit. b
OJF, doit être exclue ; cette assertion est exacte, mais elle doit être
précisée en ce sens que la décision évoquée ci-dessus du Département de
l'intérieur et de la santé publique a été communiquée à l'ACI, en tant
qu'autorité de taxation des personnes morales, plus exactement pour être versée
au dossier de la fondation, et non pas à la Commission d'impôt du district de
Payerne, compétente pour la taxation des époux recourants. Or, la jurisprudence
retient, dans de telles hypothèses, qu'il ne suffit pas qu'une autorité fiscale
soit nantie d'une telle information, mais qu'il appartient plutôt à la personne
physique concernée de déclarer auprès de l'autorité de taxation dont elle
relève le revenu qu'elle a pu percevoir d'une personne morale à laquelle elle
est liée; autrement dit, ce dernier contribuable ne saurait renoncer à déclarer
de tels montants, en partant de l'idée que les autorités fiscales se
communiqueront entre elles les informations utiles (dans ce sens, v. StE 1986
ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B 97.41 no 6, ainsi
que les références citées). Force est dès lors de conclure de ces divers arrêts
que l'information reçue par l'ACI, en relation avec la dissolution du fonds,
était insuffisante; autrement dit, les époux A._________ auraient dû déclarer
les éléments relatifs aux opérations ci-dessus, pour autant qu'ils aient trait
à la période de calcul 1987-1988, dans le cadre de leur déclaration 1989-1990,
déposée auprès de la Commission d'impôt du district de Payerne; on notera au
passage que la décision du Département de l'intérieur et de la santé publique,
déjà citée, ne permet pas de déterminer la date de ces opérations et, partant,
si elles devaient être déclarées dans le cadre de la période précitée ou plutôt
durant la période suivante, 1991-1992. Dès lors, dans la mesure où la
déclaration d'impôt 1989-1990 était incomplète, l'on se trouve en présence d'un
fait nouveau au sens de l'art. 109 LI, comme au sens de l'art. 137 lit. b OJF,
susceptible d'ouvrir la voie de la révision.
bb) On peut cependant
se demander encore si l'autorité fiscale a respecté le délai de trois mois dès
la découverte du motif de révision, tel qu'il est prévu à l'art. 109 al. 1 LI,
respectivement le délai de nonante jours prescrit par l'art. 141 al. 1 lit. b
OJF. Sans doute, les intéressés ont-ils déclaré, au chiffre 30 "assurances
sur la vie" de la déclaration d'impôt, trois polices d'assurance cédées
par le fonds, mais non encore échues au 1er janvier 1991. Il va cependant de
soi que ces éléments étaient là encore insuffisants pour une taxation correcte,
de surcroît de la période 1989-1990; une telle mention n'était pas de nature à
réparer l'absence de toute indication de revenus durant cette dernière période
et ne couvrait pas l'ensemble de ces opérations, qui portaient sur une
quatrième police d'assurance, ainsi que sur le transfert de la fortune libre du
fonds pour un montant de près de 150'000 francs (pour un raisonnement similaire
: v. ATF du 23 janvier 1996 dans la cause X c/ TA VD, consid. 6 lit. b, il est
vrai en matière d'impôt anticipé, dans le cadre de l'art. 23 LIA).
cc) Il résulte de ce
qui précède que la voie de la révision à teneur de l'art. 109 LI était bien
ouverte à l'autorité fiscale dans la présente espèce.
7.                     S'agissant de
l'appréciation fiscale des prestations du fonds de prévoyance dissous,
l'autorité intimée a considéré que la valeur de rachat des quatre polices
cédées à titre gratuit constituait un revenu imposable et que ce dernier devait
être repris dans la déclaration 1989-1990 des époux A________.-********; elle a
estimé qu'il en était de même du transfert de la fortune libre. Enfin, pour
elle, les deux comptes de libre passage ouverts à la BCV font partie de la
fortune imposable durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992. La taxation
définitive 1989-1990 a donc été modifiée en conséquence et l'autorité fiscale a
notifié la taxation définitive pour la période 1991-1992, notamment sur la base
de ces derniers éléments.
a) Les époux
A._________-******** ont tout d'abord reçu chacun la moitié de la fortune libre
(142'474 francs au 31 juillet 1987) du Fonds de prévoyance en faveur du
personnel de cadre de A.________ SA, lors de la dissolution de celui-ci en
1988; chacun a ensuite versé ce montant au crédit d'un compte de libre-passage ouvert
à cet effet auprès de la Fondation commune BCV 2ème pilier. On considérera
ci-après les deux phases successives de cette opération.
aa) Pour l'autorité
fiscale, le fait que, d'une part, le financement des prestations dudit fonds
soit exclusivement assuré par des versements de A.________ SA, sans
participation des actionnaires, d'autre part, que ces derniers ne disposent
d'aucun droit subjectif à cet égard, empêche d'assimiler l'attribution de la
fortune libre au simple transfert d'un capital de libre-passage en vue du
maintien de la prévoyance, lequel transfert est exonéré de l'impôt (art. 84
LPP).
On doit tout d'abord
se demander si ce fonds répondait bien, notamment par l'article 3 de ses
statuts, aux trois conditions, dégagées notamment par Rivier (Le traitement
fiscal du 2ème pilier de moins : remarques critiques, in Prévoyance
professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, 1987, p. 42, références
citées), qui définissent le cercle des fondations exonérées fiscalement au sens
des articles 80 LPP, 16 ch. 4 AIFD et 15 al. 1 lit. f bis LI. On entend par ces
conditions, d'une part, le but de prévoyance en faveur du personnel, d'autre
part, le cercle des bénéficiaires (principe de collectivité et de solidarité)
et enfin, l'affectation exclusive et irrévocable de la fortune et des revenus
du fonds au but de la prévoyance, cette dernière ne devant pouvoir
ultérieurement ni retourner à l'entreprise fondatrice, ni être utilisée à
d'autres buts (cf. Circulaire no 36 de l'ACI, p. 3 qui évoque aussi les principes
de planification et d'adéquation des mesures de prévoyance et d'équivalence
relative; sur ces questions, v. TA, arrêt du 27 janvier 1997, FI 95/098). La
situation d'une institution de prévoyance constituée par une société dont le
seul ou le principal actionnaire est l'unique affilié du fonds a fait l'objet
d'une attention toute particulière des autorités; on doit en effet retenir,
tant en raison du cercle limité des bénéficiaires de l'institution qu'eu égard
aux prestations versées, que ce cas de figure ne répond pas véritablement aux
conditions exposées ci-dessus. Ainsi, dans un arrêt du 10 avril 1987, le
Tribunal fédéral, appelé à connaître d'une situation en tous points similaires
à celle de la présente espèce, a relevé qu'on ne saurait parler sérieusement de
prévoyance lorsqu'une fondation est constituée par une société de capitaux en
faveur d'un seul employé, de ses parents ainsi que d'éventuels survivants,
alors que cet employé domine l'entreprise en tant qu'actionnaire unique (ATF
113 Ib 16, cons. 4g, in RDAF 1991, 113). Dans un arrêt plus récent du 14
juillet 1994, le Tribunal fédéral a ajouté qu'une telle situation, qui revient
en réalité à conclure une convention particulière avec une institution de
prévoyance, viole le principe de la collectivité qui domine la prévoyance
professionnelle et ne sert pas celle-ci comme telle (ATF 120 Ib 199, cons. 4g).
Or, on constate en
l'espèce que le fonds de prévoyance dissous avait pour seuls bénéficiaires les
cadres de l'entreprise, plus précisément A.________ - ********, par ailleurs
actionnaires principaux de la société fondatrice A.________ SA, tous les
employés de celle-ci, y compris les recourants, étant par ailleurs affiliés à
la Caisse de pension de la Fédération vaudoise des entrepreneurs (ci-après:
FVE). Il faut également relever au passage que les époux A________.-********
étaient président, respectivement membre du conseil de fondation, avec pouvoir
de représentation individuelle; ceux-ci pouvaient ainsi, en conformité des
statuts (cf. art. 8 lit. b), s'auto-attribuer, vu leur affiliation, des
prestations rentrant dans le cadre du but du fonds et disposer, en cas de
dissolution, de la fortune de ce dernier dans leur propre intérêt.
En définitive, le
fonds de prévoyance en faveur du personnel de cadre de A.________ SA apparaît
comme un fonds patronal - ce qui n'exclut pas encore l'applicabilité des art.
80 ss LPP (dans ce sens Rivier op. cit. , p. 45, qui parle de fondations
d'assistance; dans le même sens, Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 6ème
éd. 1995, p. 212) -, mais de tels fonds ne sauraient bénéficier de ce régime
s'ils ne respectent pas le principe de collectivité déjà cité.
Autrement dit, le
versement aux époux recourants de la fortune libre du fonds n'apparaît pas
comme une prestation d'une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP,
de sorte que l'art. 83 LPP ne leur est pas applicable. En revanche, ces
prestations doivent bien être qualifiées de revenus de ces contribuables et
elles sont imposables à ce titre, tant dans le cadre de l'art. 20 LI, que dans
celui de l'art. 21 AIFD (dans ce sens, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer I
no 249 ad. art. 21 AIFD; pour un exemple similaire, v. TA, arrêt du 28 février
1996, FI 95/058). Cet auteur exclut en effet clairement, références à l'appui,
qu'il puisse s'agir ici de donation; en revanche, la qualification, retenue par
la décision attaquée de prestation appréciable en argent, paraît douteuse
(quand bien même l'hypothèse d'une distribution dissimulée de bénéfice sous la
forme d'assurance-vie en faveur de l'actionnaire ne constitue pas un cas
d'école; pour un exemple, v. RDAF 1996, 423).
Il reste cependant à
examiner encore si le versement de la fortune libre du fonds est susceptible,
cas échéant, de bénéficier de l'art. 84 LPP.
bb) On a vu que les
époux A.________, au moyen de la fortune libre du fonds précité, avaient en
effet ouvert dans ce but un compte de libre passage auprès de la Fondation
commune BCV 2ème pilier. Autrement dit, ils font valoir l'art. 84 LPP, lequel
exonère des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes les
prétentions envers des institutions de prévoyance avant qu'elles ne deviennent
exigibles; or, les prestations de libre passage ne sont précisément pas
exigibles en espèces, sauf dans les cas limitativement énumérés à l'art. 30
LPP, non réalisés en l'occurrence.
A ce stade, on peut
d'abord remarquer que le fait que la fortune libre du fonds a été utilisée pour
l'ouverture d'un compte dit de "libre passage", dont le règlement prévoit
qu'il ne peut être alimenté que par des prestations de libre passage, n'est pas
déterminant; la position adoptée par la fondation commune ne saurait en effet
lier le fisc. Ce dernier doit dès lors se demander si le versement de cette
fortune libre peut réellement être qualifiée de prestation de libre passage au
sens des art. 27ss LPP; or, la réponse ne peut ici qu'être négative. En effet,
on observera tout d'abord que la fortune libre du fonds a été versée aux époux
A.________, qui ont pu en disposer librement; cela était logique, dans la
mesure où le fonds, non régi par l'art. 80 LPP, ne pouvait pas appliquer de
manière contraignante pour les bénéficiaires l'art. 29 LPP. Au demeurant, la
fondation précitée a été dissoute, alors même que les époux A.________ sont
restés au service de l'entreprise A.________ SA; autrement dit, les conditions
d'application de l'art. 27 LPP n'étaient pas réalisées non plus, faute de
dissolution des rapports de travail, le lien de prévoyance auprès de la caisse
de pensions de la FVE étant d'ailleurs maintenu également. Cela étant,
l'application de l'art. 84 LPP apparaît clairement comme exclue, de sorte que,
malgré l'utilisation qui en a été faite et l'acceptation de cette somme par la
Fondation commune BCV 2e pilier, le versement de la fortune libre du fonds ne
peut être exonéré à ce titre.
On pourrait cependant
échapper aux conséquences de cette solution rigoureuse par le biais d'une
interprétation extensive soit de l'art. 84 LPP, soit d'autres dispositions (par
exemple celles de l'Ordonnance du Conseil fédéral du 13 novembre 1985 sur les
déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes
reconnues de prévoyance, OPP 3, RS 831.461.3; ou de l'art. 23 lit. j LI et le
règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations
d'assurances de rente viagère); mais cela ne serait pas conforme à la volonté
du législateur, qui a cherché à réglementer cette matière de manière détaillée
et à définir ainsi avec précision les hypothèses constituant des formes de
prévoyance reconnues. C'est dès lors à raison que l'autorité intimée, après
avoir constaté que les époux A.________ n'avaient pas, lors de la dissolution
du fonds patronal, reçu une prestation de libre passage au sens de la LPP, n'a
pas appliqué l'art. 84 LPP par analogie (ni assimilé le contrat passé avec la
Fondation commune BCV 2e pilier à la constitution d'un 3e pilier A ou d'une
assurance de rente viagère vaudoise; pour un exemple comparable, touchant un
transfert pour la constitution d'un 3e pilier B, StE 1990 B 26.13 no 9).
Cela étant, le recours
devrait être écarté sur ce point.
b) M. A.________ s'est
vu remettre à titre gratuit, le 12 décembre 1988, par le fonds dissous, deux
polices de La Genevoise Assurances, nos 1******** et 2********, au capital de
15'000 francs chacune, payables au décès ou, en cas de vie de l'assuré, le 1er
juin 1999, respectivement le 1er juillet 2019. Par ailleurs, M. A.________ a
reçu de cette même compagnie d'assurances la somme de 20'400 francs à
l'échéance, le 1er mars 1989, de la police no 3********, qui lui a été cédée
par la fondation lors de sa dissolution. Enfin, une police no 352.216 de Coop
Assurance-vie, au capital de 20'000 francs, échéance 1er juin 1998, a été cédée
à Mme A.________-******** en 1988. On notera encore que, initialement, c'est M.
A.________ qui avait souscrit à titre personnel les trois polices de la
Genevoise Assurances, qu'il avait cédées par la suite au fonds de prévoyance,
tout en en demeurant le bénéficiaire. S'agissant en revanche de la police émise
par la Coop Assurance-vie, elle a été conclue d'emblée par le fonds, qui en
était également le bénéficiaire, l'assurée étant Mme A._______-********.
aa) Il s'agit ici de
qualifier sur le plan juridique la nature de la prestation opérée par le fonds
en faveur des époux A.________-********. En effet, l'on ne se trouve pas ici en
présence d'une rente, servie sur la base d'un contrat d'assurance; il ne s'agit
pas non plus de prestations en capital versées sur la base d'une police conclue
avec l'une des compagnies ci-dessus mentionnées, à leur échéance. Les règles
des art. 20 al. 2 lit. f bis et f ter LI ou 21 bis AIFD ne sont donc pas
applicables ici. On distinguera ci-après le cas des polices de la Genevoise
Assurances et celui de la police Coop Assurance-vie.
bb) M. A.________, qui
avait souscrit les polices initiales de la Genevoise Assurances, est toujours
resté le bénéficiaire de celles-ci. Cette dernière circonstance n'est toutefois
pas décisive, au regard des dispositions de la loi du 2 avril 1908 sur le
contrat d'assurance (ci-après : LCA; RS 221.229.1). On rappelle en effet que,
selon l'art. 76 LCA, le preneur d'assurance a le droit de désigner un tiers
comme bénéficiaire, cela sans l'assentiment de l'assureur; cependant le preneur,
même lorsqu'il a désigné un bénéficiaire, peut disposer librement, soit entre
vif, soit pour cause de mort, du droit qui découle de l'assurance, seule étant
réservée l'hypothèse d'une clause bénéficiaire irrévocable, ce qui suppose la
remise de la police au bénéficiaire (art. 77 LCA). Autrement dit, sauf dans la
dernière hypothèse précitée (clause irrévocable), qui n'est pas réalisée en
l'espèce, le droit de base appartient au seul preneur; ainsi l'assurance-vie
susceptible de rachat fait-elle partie du patrimoine de ce dernier, seul
imposable notamment au titre de l'impôt sur la fortune (voir par exemple à ce
sujet René Stauber, Besteuerung von Leistungen aus Personenversicherungen,
thèse Zurich 1977, p. 46; v. aussi Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen,
1992, p. 152 ss et 165, a contrario, v. aussi, sur ces questions, RDAF, 1996,
423). De même, en cas de cession de la police, le droit de base passe au
nouveau preneur et cessionnaire de celle-ci (Maute/Steiner, op. cit., p., 159).
Il résulte de ce qui
précède que la fondation est devenue en l'occurrence titulaire des droits de
preneur, dans le cadre des polices de la Genevoise Assurances, ces dernières
étant entrées dans son patrimoine à hauteur de leur valeur de rachat. On
laissera de côté le point de savoir si la cession des polices est intervenue à
titre onéreux, ce qui est peu vraisemblable, ou à titre gratuit; dans ce second
cas, la question d'un impôt sur les donations aurait pu se poser, sous réserve
d'une application ici extensible de l'art. 17 LMSD, étant précisé qu'il n'y a
pas lieu de la trancher en l'espèce.
Le point qui doit être
résolu ici est bien plutôt de savoir si et dans quelle mesure la rétrocession
des polices précitées à M. A._________ pour lui un revenu imposable et, plus
précisément, une prestation appréciable en argent, comme le retient la décision
attaquée. On rappellera préliminairement que cette dernière notion suppose une
approche économique, qui peut s'écarter des critères du droit civil; ainsi, le
Tribunal fédéral, dans une affaire relevant de l'impôt anticipé, a retenu sur
cette base que la société qui souscrivait en faveur de son actionnaire une
assurance de rente au moyen d'une prime unique de 1'000'000 fr. lui servait de
cette manière une prestation appréciable en argent, ce malgré le caractère
révocable de la clause bénéficiaire du contrat d'assurance (RDAF 1996, 423,
spéc. cons. 4). Les considérations de cet arrêt sont transposables au présent
cas, de sorte que l'autorité de céans ne peut que confirmer sur le principe
l'analyse de l'ACI, qui postule l'existence d'une prestation appréciable en
argent. On ne peut cependant faire abstraction ici ni du fait que M. A.________
a contribué au financement de ces polices, ni de l'existence même du Fonds de
prévoyance en faveur du personnel de cadre de A.________ SA. Ce dernier élément
- en raison du caractère affecté des sommes transférées au fonds et aussi de la
surveillance à laquelle les fondations sont soumises dans l'utilisation de
leurs biens - conduit à retenir comme moment de réalisation du revenu
correspondant par M. A.________, non pas la date des versements de la société à
la fondation (ce qui correspondrait à la solution adoptée dans l'arrêt du
Tribunal fédéral précité), mais bien celle de la rétrocession des polices, date
à laquelle le contribuable a acquis un droit ferme sur celles-ci; sur ce point,
la décision attaquée apparaît bien fondée. Le tribunal estime en revanche cette
dernière erronée en tant qu'elle ne tient pas compte des primes versées par M.
A.________ lui-même entre la date de conclusion de ces polices et leur
transfert au fonds de secours; l'approche économique qui sous-tend la notion de
prestation appréciable en argent commande au contraire la solution inverse.
Cela étant, les
décisions attaquées seront annulées, l'autorité intimée devant statuer à
nouveau en limitant la reprise opérée en relation avec les polices de la
Genevoise Assurances à la différence entre la valeur de rachat de ces polices à
la date de rétrocession à M. A.________ et celle qu'elles présentaient lorsque
ce dernier les a cédées au fonds de secours précité de A.________ SA.
cc) Quant à la cession
de la police Coop Assurance-vie, elle apparaît comme une prestation de même
nature que le transfert de la fortune libre, sous la réserve que, en principe,
le versement dû par la compagnie d'assurance concernée ne sera pas servi
immédiatement, mais seulement à l'échéance de la police en question. La cession
gratuite de cette police apparaît donc comme une prestation imposable
également, étant précisé que la question de l'imposabilité ultérieure de la
prestation perçue par Mme A.________ en relation avec cette police reste ici
réservée (on peut observer toutefois que, à première vue, la prestation en
capital qui sera versée dans ce cadre, devrait échapper à l'impôt : art. 21bis
al. 3 AIFD; 24 lit b LIFD; art. 20 al. 2 lit. f bis et f ter LI, a contrario).
c) Les époux
A.________ font encore valoir, à titre subsidiaire et en matière d'impôt
cantonal et communal, la règle de l'art. 29 LI, à tort; la lettre d de l'alinéa
1 n'entre pas en considération ici dans la mesure où cette disposition vise
exclusivement la liquidation de sociétés et le bénéfice distribué aux membres
de celles-ci après remboursement du capital ou des parts sociales (v. aussi
art. 20 al. 1 lit. e LI); seule doit dès lors être examinée l'hypothèse de la
lettre a. Cependant, l'on ne se trouve pas non plus dans le cas de prestations
en capital versées au titre de la prévoyance professionnelle, comme on l'a vu
ci-dessus, ni dans celui de la renonciation à une activité (puisque les époux
A.________ continuent d'oeuvrer au service de A.________ SA); il ne s'agit pas
non plus, enfin, d'une prestation en capital découlant d'une assurance de rente
viagère. Cette solution vaut d'ailleurs pour l'ensemble des prestations
découlant du fonds dissous (distribution de la fortune libre et cession des
polices).
Dès lors, les
conditions d'application de l'art. 29 LI, exhaustivement énumérées, n'étant pas
réalisées, le moyen des recourants ne peut qu'être écarté ici.
Par ailleurs et dans
le souci d'être complet, on ajoutera, quand bien même les recourants ne l'ont
pas fait valoir, que les prestations reçues du fonds liquidé ne remplissent pas
non plus les conditions d'application de l'art. 40 al. 4 et 5 AIFD.
8.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours de
A.________ SA. Les décisions attaquées la concernant devront par conséquent
être modifiées en ce sens que, d'une part, aucune correction n'est opérée dans
les comptes de A.________ SA en relation avec la provision ouverte au bilan de
la société pour débiteurs douteux, d'autre part, la reprise pour la part privée
des véhicules, supprimée pour la période 1989-1990, est ramenée à 550,
respectivement 675 francs pour la période 1991-1992; au surplus, les autres
reprises sont confirmées. La cause sera par conséquent renvoyée à l'autorité
intimée pour nouvelles décisions dans le sens du présent arrêt.
S'agissant des époux
A.________, les mêmes corrections que dans la société doivent être opérées
s'agissant des reprises; ces dernières doivent en outre être modifiées
également en relation avec les considérants 4 lettre b et 7 lettre b/bb. Les
autres reprises et les amendes, en revanche, peuvent être confirmées. Cela
étant, la cause sera renvoyée là aussi à l'autorité intimée pour nouvelles
décisions dans le sens des considérants du présent arrêt.
Qu'il s'agisse des
recours de la société ou de celui des époux, la partie recourante l'emporte sur
une part non négligeable des griefs soulevés, mais succombe sur d'autres. On
pourrait dès lors songer à mettre un émolument à leur charge, tout en leur
allouant des dépens; il paraît toutefois plus expédient de statuer en
l'occurrence sans frais, ni dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours de
A.________ SA sont admis partiellement.
II.                     Les décisions
du 22 avril 1996 de l'Administration cantonale des impôts concernant cette
société sont annulées, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour
nouvelles décisions dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument à charge de A.________ SA.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens à ladite société.
V.                     Les recours
formés par A.________ - ******** sont admis partiellement.
VI.                    Les décisions
du 22 avril 1996 de l'Administration cantonale des impôts les concernant sont
dès lors annulées, la cause étant renvoyée à cette dernière autorité pour
nouvelles décisions dans le sens des considérants.
VII.                   Il n'est pas
prélevé d'émolument à la charge de A.________ - ********.
VIII.                  Il n'est pas
alloué de dépens aux époux A.________-********.
sa/Lausanne, le 2 septembre 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)