vd_omni · FI.2016.0145 · 2017-06-15 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon, Administration fédérale des contributions | Le recourant n'est pas parvenu à apporter la preuve que le montant du salaire indiqué par son employeur dans le certificat de salaire était erroné, s'agissant en particulier du montant versé à titre de "forgivable loan". L'ACI s'est dès lors référée à juste titre à ce document pour arrêter le revenu imposable du recourant. Recours rejeté.Recours au Tribunal fédéral irrecevable (ATF 2C_647/2017 du 18 juillet 2017).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.06.2017 FI.2016.0145

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
15 juin 2017
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; M. Nicolas Perrigault et
M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________
à ******** représenté
par Rudolf G. PROBST, à Villeneuve VD,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt du district de Nyon,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 30 novembre 2016 (détermination du
revenu (ICC/IFD))
Vu les faits suivants
A.
A.________ était, dans le courant de l'année 2008, domicilié à ********.
Il a signé un contrat de travail le 3 décembre 2003 avec la société B.________
en tant que courtier. Son lieu d'activité se trouve en Suisse, où il est actif
au sein de la société C.________ LLC, entreprise partenaire de la société B.________.
Le contrat de travail prévoit le versement d'une rémunération annuelle fixe de
235'000 fr., ainsi que d'un bonus calculé en fonction du résultat. En sus de
ces rémunérations, le contrat de travail prévoit le versement à l'employé de
"forgivable loans" (par quoi il faut entendre communément un prêt à
remboursement conditionnel consenti par l'employeur à l'employé), à hauteur de
respectivement 100'000 et 50'000 francs. La clause contractuelle relative aux
"forgivable loans" a été amendée à deux reprises, les 22 avril 2004
et 9 mai 2007. Le 22 avril 2004, A.________ et son employeur ont convenu du
versement d'un "forgivable loan" de 325'000 fr. L'amendement du 9 mai
2007 prévoit quant à lui l'augmentation du salaire annuel fixe versé au
recourant à 285'000 fr., ainsi que le versement d'un "forgivable
loan" d'un montant de 50'000 fr.
B.
Selon le certificat de salaire établi par C.________ LLC pour l'année
2005, A.________ a réalisé un revenu brut de 345'213 fr. Il a en outre perçu
des frais de représentation pour un montant de 59'543 fr.
Selon le certificat de salaire établi par C.________
LLC pour l'année 2006, A.________ a réalisé un revenu brut de 608'374 fr. Il a
perçu des frais de représentation pour un montant de 107'293 fr.
Le certificat de salaire établi par C.________ LLC
pour l'année 2007 distingue le salaire brut (235'765 fr.) des prestations non
périodiques (bonus de 369'583 fr.) versés à A.________. Ce dernier a en outre
perçu des frais de représentation à concurrence d'un montant de 106'095 fr.
D'après le certificat de salaire établi par C.________
LLC pour l'année 2008 (période du 1
er
janvier au 30 novembre 2008), A.________
a perçu un salaire de 176'636 fr., ainsi qu'un "forgivable loan" d'un
montant de 412'769 fr., ce qui représente un salaire brut total de 589'105 fr.,
respectivement un salaire net de 548'216 fr. A.________ a en outre perçu des
frais de représentation à concurrence d'un montant de 103'425 fr.
C.
A.________ a déposé le 21 juillet 2010 sa déclaration d'impôt conjointe
avec son épouse en lien avec la période fiscale 2008. Il a déclaré un salaire
net de 548'216 fr., dont devaient être déduits, au titre de frais d'acquisition
du revenu, 2'860 fr. de frais de transport et 3'025 fr. de frais de repas ou
séjours hors du domicile. A.________ a déclaré un revenu imposable de 504'900
fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et de 495'600 fr. pour l'impôt
fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 132'000 fr.
D.
Le 10 juin 2011, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après:
l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable d'A.________ et de son épouse
(ci-après: les contribuables) à 511'300 fr. au taux de 224'000 fr., en ce qui
concerne l'ICC, à 503'300 fr. au taux de 503'300 fr. en ce qui concerne l'IFD.
La fortune imposable du couple a été arrêtée à 97'000 fr. au taux de 132'000
fr. L'Office d'impôt a en substance refusé la déduction des frais de repas ou
de séjour hors du domicile.
E.
A.________ et son épouse ont formé une réclamation à l'encontre de la
décision de l'Office d'impôt du 10 juin 2011. Ils ont contesté leur
assujettissement en Suisse pour l'intégralité de l'année 2008.
F.
Le 10 mars 2015, l'Office d'impôt a établi une nouvelle détermination
des éléments imposables, tenant compte, pour la fixation du taux déterminant,
de revenu réalisé par A.________ en lien avec une activité lucrative à Londres
lui ayant procuré un revenu de 95'420 fr. (soit 47'782 £ au cours moyen £ =
1.997). Sur la base de ces nouveaux éléments, l'Office d'impôt a établi le
revenu imposable des contribuables à 512'500 fr. au taux de 274'300 fr. en ce
qui concerne l'ICC, 507'200 fr. au taux de 507'200 fr. en ce qui concerne
l'IFD. La fortune imposable a été maintenue à 97'000 fr. L'Office d'impôt a
invité les contribuables à se déterminer à ce sujet et à confirmer, le cas
échéant, le maintien de leur réclamation.
G.
Les contribuables ont maintenu leur réclamation. Ils ont contesté le
montant du revenu de l'activité lucrative d'A.________ et remis en cause la
pertinence du certificat de salaire établi par C.________ LLC s'agissant de la
période fiscale 2008.
H.
Le 21 avril 2015, l'Office d'impôt a transmis la réclamation d'A.________
et de son épouse à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI),
comme objet de sa compétence.
I.
L'ACI a invité les contribuables à produire une copie du contrat de
travail conclu avec la société C.________ LLC (y compris ses avenants), les
fiches de salaire de l'année 2008 accompagnées des extraits bancaires qui
prouvent le versement du salaire, la preuve du versement et du remboursement du
"forgivable loan", la copie de la lettre de licenciement, ainsi que
la documentation relative au litige entre A.________ et son ancien employeur.
Les contribuables n'ont que partiellement répondu à
cette demande. Ils ont produit les contrats et les extraits de l'un des comptes
bancaires sur lequel était versé le salaire d'A.________. Ils n'ont en revanche
fourni que cinq fiches de salaire pour l'année 2008. La lettre de licenciement,
dans la mesure où elle existe, et la documentation en relation avec le litige
entre A.________ et son ancien employeur, de même que les fiches de salaire manquantes,
devaient être communiquées ultérieurement. Les contribuables n'ont pas versé
ces pièces à la procédure.
J.
Le 30 novembre 2016, l'ACI a rejeté la réclamation formée à l'encontre
de la décision de taxation du 10 juin 2011 et fixé les éléments imposables
relatifs à la période fiscale 2008 conformément aux valeurs arrêtées par
l'Office d'impôt le 10 mars 2015.
K.
A.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 30 novembre
2016 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal,
en concluant implicitement à sa réforme.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
Invité à répliquer, A.________ a maintenu ses
conclusions.
L.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt
cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période
fiscale 2008.
b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le
Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf.
arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1
LIFD). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD); le revenu net se calcule
en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD; en lien avec une activité
lucrative indépendante, cf. art. 27 à 31 LIFD).
Le contribuable doit remplir la
formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il
doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les
annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD).
Selon l'art. 126 LIFD, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur demande de l'autorité
de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,
présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (al. 2).
b) La procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2); cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière
fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).
L'autorité doit vérifier le contenu de
la déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD). Elle doit déterminer d'office tous
les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son
obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité
d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa).
Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi
par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à
l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation
de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD), et ce
également dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3
LIFD; ATF 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.
L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un
large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; ATF
2P.185/2006 et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1).
4.
Les critiques du recourant sont dirigées exclusivement à l'égard du
montant du revenu imposable retenu par l'autorité intimée. La prise en compte
d'un revenu de 412'769 fr. durant la période fiscale 2008 irait à l'encontre du
principe de périodicité.
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé.
Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du
revenu. Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il
découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation
détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère
fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il
demeure une expectative non - encore - imposable.
S
elon la jurisprudence, un revenu est
réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier
acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de
disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà
considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas
incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le
moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF
2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et les références citées; ATF 95 I 21 consid. 5a p.
23 s.; 73 I 135 consid. 1 p. 140 ss). Le caractère certain de l'exécution de la
prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable.
En règle générale, le contribuable exerçant une
activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la
période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il
acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette
prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même
si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323
al. 1 CO). En pratique, le revenu de l'activité lucrative est assurément imposé
au moment de son paiement mais au plus tôt lors de son exigibilité ou de sa
cession. La date de comptabilisation par l'employeur ne joue à cet égard aucun
rôle. Le revenu n'est en revanche pas réalisé si l'employeur est incapable de
payer ou refuse de payer le salaire (cf. P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 1ère partie, 2001, no 63 ad art. 17 LIFD et les
références citées).
5.
En l'occurrence, il ressort du certificat de salaire établi par l'ancien
employeur du recourant qu'un salaire de 176'336 fr. lui a été versé en 2008. En
sus de cette rémunération, le recourant aurait perçu de son employeur des
prestations non périodiques à concurrence d'un montant de 412'769 fr., avec la
précision qu'il s'agit d'un "forgivable loan". D'un échange du mois
de janvier 2010, il ressort que le recourant a demandé à son ancien employeur
de modifier le certificat de salaire, en ce sens que les 412'769 fr. sont
inscrits non sous la rubrique "prestations non périodiques" du
certificat de salaire, mais sous la rubrique "prestations en capital"
avec la mention "leave payment". D'emblée, il y a lieu de relever que
le recourant n'a pas contesté auprès de son ancien employeur avoir reçu, durant
l'année 2008, une rémunération globale brute de 589'105 fr. Il a d'ailleurs
lui-même déclaré avoir réalisé un tel revenu dans le cadre de sa déclaration
d'impôt. Ce n'est qu'en 2015 que le recourant a soutenu pour la première fois
qu'il n'avait pas perçu la rémunération de 412'769 fr. au cours de l'année
2008. D'après les explications du recourant, ce montant proviendrait du mode particulier
de rémunération "forgivable loan" convenu entre le recourant et son
ancien employeur. Le contrat de travail et les divers avenants à ce contrat
décrivent les conditions de cette forme particulière de salaire. Les clauses
contractuelles permettent de comprendre que l'employé s'expose au risque,
notamment s'il quitte l'entreprise dans un certain délai, de devoir rembourser
tout ou partie du montant versé à titre de "forgivable loan". En ce
sens, d'après les explications du recourant, les versements de l'employeur ne
devraient être considérés comme des revenus que lorsque l'écoulement du temps a
pour effet de rendre cette rémunération acquise à l'employé. Le montant
litigieux, de 412'769 fr., ne correspond toutefois à aucune des valeurs
figurant dans le contrat de travail initial et ses différents avenants. On ne
saurait par conséquent en déduire, comme le soutient le recourant, que les
prestations qu'il recouvre se déduisent de l'avenant du 22 avril 2004, portant
sur un montant de 325'000 fr. A cela s'ajoute que le recourant, qui a remis les
extraits bancaires de l'un de ses comptes seulement, qui n'a pas remis sa
lettre de résiliation et qui n'a fourni qu'une partie de ses fiches de salaires
pour l'année 2008, n'a pas pleinement satisfait à son devoir de collaborer à
l'établissement de faits qui ressortent pourtant de ses propres déclarations. Dans
de telles circonstances, on ne saurait s'écarter des valeurs qui ressortent du
certificat de salaire établi par l'ancien employeur du recourant.
6.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les
frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'est pas alloué de
dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
30 novembre 2016 est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 francs est mis à la charge d'A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 juin 2017
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.