vd_omni · FI.2009.0045 · 2010-09-30 · fr

A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les frais qu'un contribuable engage pour la défense de sa situation fiscale constituent une dépense privée, dès lors que les honoraires payés ne se rapportent pas à une activité entrant dans le but de l'activité indépendante.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.09.2010 FI.2009.0045

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 septembre 2010
Composition
M. Vincent Pelet,
président
;
M. Robert Zimmermann, juge; M.
Alain Maillard, assesseur.
Recourant
A.X.________,
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision du 4
mars 2009 de l'Administration cantonale des impôts (reprise sur frais
d'avocat - ICC, IFD - périodes fiscales 2003 à 2005)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le
recourant), médecin, a exercé son activité en indépendant jusqu'à fin 1998. Le
11 novembre 1999, il a constitué la société Cabinet médical Dr M. X.________ SA
(ci-après: la société), à Lausanne, dont il est devenu salarié. Le premier
exercice de la société a débuté avec effet rétroactif au 1
er
janvier
1999 pour se terminer le 31 décembre 1999. Le but de la personne morale est
l'exploitation d'un cabinet médical et de toute société thérapeutique liée à
l'exercice de la médecine; création, développement, fabrication et commercialisation
de tout produit, procédé, système machine, dans le domaine de l'exercice de la
médecine. Le capital-actions de 100'000 fr. divisé en cent actions de 1'000 fr.
a été entièrement libéré. Selon le rapport de fondation du 28 octobre 1999, A.X.________
a fait apport à la société des actifs (s'élevant à 437'494 fr. 50) et des
passifs (364'598 fr. 15) résultant de l'exploitation de son cabinet médical. En
contrepartie, A.X.________ a reçu 72 actions. Il est par ailleurs
administrateur de la société et son fils, B.X.________, administrateur
président. Tous deux disposent de la signature individuelle.
B.
La procédure de taxation de la société pour
les périodes 2002 à 2006
.
Par décision du 16 octobre 2007,
l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a arrêté pour la
période fiscale 2002 le bénéfice net de la société à 100'700 fr. et son capital
à 212'000 francs. Cette décision, qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation,
est entrée en force.
En ce qui concerne les périodes
2003 à 2006, une fois reçues les déclarations d'impôt, l'administration fiscale
a requis de la société la production de diverses pièces et des explications; les
renseignements demandés avaient pour objet l'investissement effectué dans la
polyclinique de Zagreb, les amortissements sur cet investissement, l'inventaire
des débiteurs, les honoraires enregistrés dans les charges commerciales à titre
de frais d'avocat, une provision portant sur un litige avec les caisses-maladie.
Puis, par décisions du 6 juin 2008, l'OIPM a fixé:
-
pour l'année 2003, le bénéfice net à 217'500 fr.
et le capital imposable à 416'000 francs;
-
pour l'année 2004, le bénéfice net à 87'000 fr.
et le capital à 459'000 francs;
-
pour l'année 2005, le bénéfice net à 136'900 fr.
et le capital  à 576'000 francs;
-
pour l'année 2006, le bénéfice net à 73'200 fr.
et le capital à 650'000 francs.
Lors de toutes ces périodes,
l'administration fiscale a repris les montants comptabilisés dans le compte de
charge "frais d'avocat" (reportés ci-dessous dans un tableau, sous
let. E).
Le 3 juillet 2008, la société et sa
mandataire ont chacune formé une réclamation distincte contre ces décisions. La
recourante, représentée par son actionnaire principal, ses mandataires et des
représentants de l'ACI se sont entretenus le 21 août 2008 (v. procès-verbal de
cet entretien, du 14 octobre 2008, signé par le contribuable); le 1
er
décembre 2008, l'OIPM a établi une proposition de règlement, confirmant les
éléments imposables tels que fixés dans les décisions contestées. La
contribuable a maintenu sa réclamation, par lettre du 30 décembre 2008.
Le 4 mars 2009, l'Administration
cantonale des impôts, division de la taxation, a rejeté la réclamation formée
le 3 juillet 2008.
La société a recouru le 4 avril
2009 contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP). Le recours fait l'objet d'une
procédure distincte (FI.2009.0044).
Ce litige porte exclusivement sur
la reprise relative à l'investissement réalisé dans la polyclinique de Zagreb,
ainsi qu'aux amortissements comptabilisés sur cet actif au cours des périodes
2003 à 2005, si bien que la reprise sur les frais d'avocat n'est plus
contestée.
C.
Procédure de taxation du contribuable pour
les périodes 2003 à 2006.
Pour la période fiscale 2003, le
contribuable a déclaré un revenu imposable de 452'800 fr. et une fortune
imposable de 2'359'000 fr. (déclaration du 3 décembre 2004).
Pour la période fiscale 2004, le
contribuable a annoncé un revenu imposable de 457'800 fr. et une fortune
imposable de 2'364'000 fr. (déclaration du 21 novembre 2005).
Pour la période fiscale 2005, le
contribuable a déclaré un revenu imposable de 501'300 fr. et une fortune
imposable de 3'002'000 fr. (déclaration du 5 décembre 2006).
Par décisions du 22 mai 2008,
l'autorité fiscale a fixé:
-
pour l'année 2003, le revenu imposable à 468'400
fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC), à 477'400 fr. pour l'impôt fédéral
direct (IFD) et la fortune imposable à 3'550'000 francs;
-
pour l'année 2004, le revenu imposable à 469'500
fr. (ICC), 479'600 fr. (IFD) et la fortune imposable à 3'475'000 francs;
-
pour l'année 2005, le revenu imposable à 517'300
fr. (ICC), 525'600 fr. (IFD) et la fortune imposable à 4'015'000 francs.
D.
Le contribuable a formé une réclamation contre
ces décisions le 12 juin 2008 en contestant la reprise portant sur les frais
d'avocat dans son revenu imposable.
Le 4 mars 2009, l'Administration
cantonale des impôts, division de la taxation, a rejeté la réclamation formée
le 12 juin 2008.
A.X.________ a recouru contre cette
dernière décision auprès de la CDAP.
Dans sa réponse du 20 mai 2009,
l'ACI a conclu au rejet du recours. Le recourant s'est déterminé sur cette
réponse le 11 juin 2009. L'AFC interpellée a renoncé à déposer des observations
dans ce dossier.
E.
Dans la présente procédure (FI.2009.0045), la
cause porte exclusivement sur les frais d'avocat relatifs au litige fiscal du
contribuable. Dans les comptes produits à l'appui des déclarations d'impôt
déposées de 2002 à 2006, la société a comptabilisé des "frais
d'avocat" dans les charges commerciales à concurrence des montants
suivants:
Périodes
2002
2003
2004
2005
Poste "frais d'avocat"
6'697.55
13'031.20
41'693.20
17'450.00
Ces postes de charges ont, à chaque
période fiscale, fait l'objet de reprises, qui ne sont plus contestées. L'ACI a
considéré que la prise en charge par la société de telles dépenses constituait
une prestation en argent à l'actionnaire; par conséquent, une reprise du même
montant a été opérée dans le chef de l'actionnaire.
Les arguments respectifs du
recourant et de l'autorité intimée seront exposés ci-après dans la mesure
utile.
F.
Le tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par
les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps
utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2.
Le recourant expose que les frais d'avocat
concernent deux objets distincts: pour une part, il s'agit d'un litige qui a
trait aux assurances-maladie; ces frais-là qui s'élèvent à 13'723 fr., relèvent
de la sphère privée: "ils ont été transférés de l'ancienne raison
individuelle à la sphère privée selon accord entre parties" (lettre du 24
septembre 2008, citée dans la correspondance du 30 décembre 2008 du recourant à
l'ACI, ch. 4). Le recourant ne conteste pas cette qualification pour cette
partie des frais. Pour une autre part, il s'agit des honoraires de l'étude des
avocats Y.________ et associés, ainsi que de Me Z.________, portant sur un
total de 58'440 fr. 70; ils concernent le différend avec l'administration
fiscale sur la taxation du revenu de l'activité indépendante du contribuable au
cours des périodes 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998. Le recourant soutient que
ces honoraires, qui sont liés à son activité d'indépendant, doivent être
déduits, conformément à l'art. 27 LIFD (avec référence à la doctrine,
notamment: Yves Noël, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral
direct [CR LIFD], Bâle 2008, ad art. 34, n. 19; ad art. 27, n. 17; Peter
Locher, Kommentar zum DGB, 1. Teil, 1. Aufl., Therwil/Bâle 2001, ad art. 27, n.
41).
3.
a) Le bénéfice net imposable de la personne
morale comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de
l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même
que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits
et pertes, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret,
LIFD; 94 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LI; cf. ATF 136 II 88 consid. 3.1
p. 92 et ATF 135 II 86 consid. 3.1 p. 88). Une dépense dûment comptabilisée est
justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité
commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Robert Danon, in
CR LIFD, ad art. 57-58 LIFD n. 65). Cette connexité existe lorsque la dépense
aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la
diligence objective requise par le droit commercial (ATF 2A.473/2005 du 16
février 2006, consid. 3.2; FI.2006.0068 du 29 mai 2009, consid. 4a).
b) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes
figurent les
"libéralités en faveur de tiers"
ou
"les avantages
procurés à des tiers"
, selon les termes des art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD, 94 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LI. D'après la doctrine et
la jurisprudence, la notion de
"libéralités en faveur de tiers"
comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la
société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de
l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant
de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers
non participants. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage
commercial et doivent être réintégrées au bénéfice imposable de la société, car
elles n'ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2; 115
Ib 111 consid. 5a et les références citées). Selon le Tribunal fédéral,
l'existence d'une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de
quatre conditions cumulatives: la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante; cette prestation est accordée à un
actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n'aurait pas été
accordée dans de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils
accordaient (en particulier, ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009; ATF 131 II 593
consid.
5; ATF 115 Ib 238; 113 Ib 25; cf. Peter
Brülisauer/Flurin Poltera, in Kommentar zum schweizerischen Steurrecht, I/2a:
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,  2. Aufl., Bâle 2008, ad art. 58,
n. 91 - 95).
c)
Les prestations appréciables en argent faites aux actionnaires doivent
être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire,
car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende
dissimulé (arrêt FI.2006.0010 du 24 novembre 2006 consid. 4, ainsi que les
références citées). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le
plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et ses actionnaires, qui
conduit à une double imposition économique (RDAF 1996 p. 172; FI.2008.0013 du
23 juillet 2009, consid. 4a).
4.
En ne contestant pas la reprise portant sur les
frais d'avocats, la société a admis que ces frais ne constituaient pas une
charge justifiée par l'usage commercial. La comptabilisation de ces dépenses,
dès lors qu'elles ne concernent pas l'exercice social, relève forcément de la
sphère privée de l'actionnaire et implique une reprise dans le chef de
celui-ci: il a bénéficié d'une prestation appréciable en argent de la société
dont il a la maîtrise économique. C'est très exactement ce qu'expose l'ACI dans
ses écritures et le recourant ne conteste pas ce mécanisme légal.
D'une manière
quelque peu confuse, le recourant fait valoir en revanche que cette prestation
de la société correspond à une dépense, qui doit être portée en déduction de
son revenu imposable, parce qu'elle relève de l'activité indépendante qu'il a
exercée au cours des années 1993 à 1998. Or, les frais qu'un contribuable engage
pour la défense de sa situation fiscale constituent une dépense privée, dès
lors que les honoraires payés ne se rapportent pas à une activité entrant dans
le but de l'entreprise indépendante (cf. sur ce point l'arrêt FI.2007.0063 du
10 décembre 2007, consid. 2). Une telle dépense devant être qualifiée de
privée, il n'y a pas lieu d'examiner si – comme le soutient le recourant – elle
pouvait en l'occurrence entrer dans les charges commerciales d'un indépendant.
Au demeurant, le recourant a mis fin à son activité indépendante depuis 1999.
Il ne peut prétendre déduire au cours des périodes suivantes des frais encourus
en 2004 pour le motif qu'ils seraient en rapport avec une activité indépendante
antérieure, qui a cessé.
5.
a) Enfin, le recourant fait valoir que
l'autorité fiscale n'aurait pas respecté le principe de la bonne foi en lui
donnant de fausses assurances. Ce principe impose à l'Etat et au citoyen de se
comporter de manière loyale dans leur relation mutuelle (art. 5 al. 3 et 9 Cst;
art. 11 Cst./VD; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4 b.
p.104/105). En particulier, l'autorité doit s'abstenir de tout comportement
propre à tromper le citoyen et ne saurait tirer aucun avantage des conséquences
d'une incorrection ou d'une insuffisance de sa part (ATF 124 II 265 consid. 4a
p. 269/270; 121 I 181 consid. 2 a p. 183, et les arrêts cités). Le principe de
la bonne foi protège également le citoyen dans la confiance légitime qu'il met
dans les assurances reçues des autorités, notamment lorsqu'il a réglé sa
conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé
de l'administration (ATF 129 I 161 consid.
4.1 p. 170, 361 consid. 7.1
p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid.
3a p.387, et les arrêts cités). Un renseignement ou une décision
erronée de l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré
un avantage contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans
une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait agi ou
soit sensée avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait
pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu;
qu'il se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait
modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment
où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 127 I 31
consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid. 2b/aa p. 220 et les arrêts cités;
FI.2008.0019 du 24 juillet 2008, consid. 4; FI.2004.0082 du 29 avril 2005 consid.
2).
b) A supposer qu'ils soient
justifiés par l'usage commercial, des frais prévisibles auraient pu faire
l'objet de provisions dans les comptes de l'indépendant. A ce propos, pour
autant qu'on le comprenne, le recourant invoque un malentendu avec
l'administration fiscale: lors d'un entretien, la taxatrice en charge du
dossier aurait laissé entendre au comptable du recourant que de telles
provisions n'étaient pas admissibles, si bien qu'elles n'ont pas été constituées
(lettre du 22 novembre 2004 à l'ACI, pièce 3 du recourant, p. 4).
L'argumentation peu précise du recours ne suffit pas à établir que les
conditions d'application de la jurisprudence rappelée plus haut soient réunies.
Il ne ressort pas du dossier que l'administration fiscale ait pu donner à ce
propos d'autres indications que celles qui résultent déjà des art. 34 let. e
LIFD, 38 let. e LI, par conséquent rappeler le principe de la non-déductibilité
des impôts, applicable aux personnes physiques indépendantes ou salariées, et
relever que les dépenses attribuées à la sphère privée de l'indépendant ne
peuvent faire l'objet d'une provision..
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours. Dès lors, le recourant supportera les frais de justice
arrêtés à 2'000 fr., soit à 1'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct et à
1'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal. Le recourant ne peut par
ailleurs obtenir de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté
II.
La décision du 4 mars 2009 de l'Administration
cantonale des impôts, division de la taxation, est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 2'000 (deux mille)
francs est mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 septembre 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.