vd_omni · FI.2000.0062 · 2000-12-18 · fr

c/ACI | Lorsqu'en comparaison des années antérieures, le bénéfice brut afférent à la brèche de calcul est plus élevé, sans que des circonstances particulières permettent de le justifier, il faut admettre qu'on est en présence d'une réalisation de réserves constituées par une sous-évolution comptable des marchandises.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.12.2000 FI.2000.0062

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 décembre 2000
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par M. Georges Buttex, fiduciaire, rue des Terreaux 7, à 1003
Lausanne
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 26 juin 2000 (gains en capital).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud , président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ a exploité
en raison individuelle un commerce de matériel d'entreprise jusqu'au 31
décembre 1988. Les actifs et passifs de celui-ci ont alors été transférés à la
société anonyme X.________ & Fils SA, dont il est devenu le salarié.
Le 21 juin 1991, la
Commission d'impôt de Lausanne a rendu une décision de taxation définitive
concernant un bénéfice en capital réalisé lors du transfert susmentionné.
Tenant compte notamment de la vente d'un immeuble commercial en 1989 ainsi que
d'une dissolution de réserves sur marchandises, elle a fixé ce bénéfice à
1'861'900 fr.
X.________ a formé une
réclamation le 26 juin 1991. Après diverses mesures d'instruction,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) l'a rejetée par décision
du 26 juin 2000. Le montant du bénéfice en capital a alors été fixé à 2'126'000
francs, à savoir 79'000 fr. au titre de réajustement des amortissements,
1'037'000 fr. au titre de dissolution de réserves sur marchandises et 1'010'000
fr. au titre de transfert de l'immeuble susmentionné dans la fortune privée.
X.________ a saisi le
Tribunal administratif par acte du 19 juillet 2000 en concluant à ce que le
bénéfice imposable soit réduit à 1'062'735 fr.
Dans ses
déterminations du 24 août 2000, l'ACI a réduit à 660'500 fr. le montant
imposable au titre de dissolution de réserves.
Par lettre du 31 août
2000, le mandataire du recourant a admis les montants de 79'000 fr. et
1'010'000 fr., concernant respectivement un réajustement des amortissements et
un transfert d'immeuble. Il a en revanche nié qu'une dissolution de réserves
latentes fût
intervenue.
Sur interpellation du
juge instructeur, l'ACI a déclaré par lettre du 12 octobre 2000 que la décision
de taxation du 21 juin 1991 concernait tant l'impôt cantonal que fédéral.
Le Tribunal
administratif a statué sans audience. Les moyens des parties seront repris
ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     La décision attaquée
fixe un bénéfice en capital imposable sans préciser si cette imposition
concerne l'impôt cantonal (art. 29 al. 1 b LI) ou l'impôt fédéral direct (art.
43 AIFD). On voit cependant qu'elle émane de l'ACI, autorité compétente pour
statuer sur les réclamations formées contre les prononcés de taxation en
matière d'impôt cantonal (art. 103 LI). On pourrait en déduire que cette
décision ne porte pas sur l'impôt fédéral direct dès lors qu'en cette matière,
c'est l'autorité de taxation qui est habilitée à statuer sur les réclamations
(art. 105 AIFD et 135 LIFD), à savoir la Commission d'impôt de district. Il
ressort cependant des explications fournies par l'autorité intimée le 12
octobre 2000 que la taxation du 21 juin 1991 concernait aussi l'impôt fédéral,
en vertu du pouvoir d'évocation qu'elle avait alors exercé à l'égard de la
commission d'impôt du district. Interpellé à ce sujet, le recourant n'a pas
contesté la portée double de la taxation en cause. On retiendra donc que la
décision attaquée a été rendue tant en ce qui concerne l'impôt fédéral que
l'impôt cantonal.
2.                     Au plan du droit
fédéral, l'AIFD est applicable en tant que les faits litigieux sont survenus
durant la période de taxation 1987-1988, à savoir avant l'entrée en vigueur, le
1er janvier 1995, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Selon
l'art. 43 AIFD, en cas de taxation intermédiaire, un impôt annuel entier est
dû, en plus de l'impôt sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les
augmentations de valeur notamment au sens de l'art. 21 al. 1er let. d, réalisés
durant la période de calcul et la période de taxation, au taux applicable à ce
dernier revenu. A l'art. 21 al. 1er let. d AIFD, on lit que l'impôt frappe les
bénéfices en capital obtenus par l'aliénation ou la réalisation de biens.
Au plan du droit
cantonal, l'art. 29 al. 1er let. b LI prévoit notamment qu'en cas de taxation
intermédiaire, un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire est perçu sur
les bénéfices mentionnés à l'art. 20 let. c LI qui ont été réalisés durant les
périodes de calcul et de taxation. A cette dernière disposition, il est
question des bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et
du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale ainsi
que des bénéfices de réévaluation.
Les deux
réglementations coïncident (Tribunal administratif, arrêt du 19 février 1996
dans la cause FI 94/0131, qui cite Yersin, Les gains en capital considérés
comme revenus d'une activité lucrative, in Archives 59, 137, spéc. 139 et 159),
de sorte qu'on examinera ci-dessous la situation du recourant sans distinguer
le droit cantonal d'avec le droit fédéral.
3.                     a) Pour l'autorité
intimée, le recourant a procédé en 1987 et 1988 à une dissolution de réserves
latentes sur marchandises pour un montant qu'elle a évalué à 1'037'000 fr. Elle
entend que ce montant fasse l'objet de l'impôt susmentionné sur le bénéfice en
capital, dès lors que l'on se trouve dans un cas de taxation intermédiaire en
raison de la fin de l'activité d'indépendant du recourant. Celui-ci admet ce
cas de taxation intermédiaire mais nie une dissolution de réserves.
b) Les art. 43 AIFD et
29 al. 1er let. b LI établissent une sorte de décompte fiscal; sont ainsi
soumis à l'impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la
cessation ou de l'aliénation de l'entreprise, mais également toutes les
réserves réalisées au cours de la période de calcul et de taxation, qui
échapperaient sinon à l'impôt en raison de la brèche de calcul, soit aussi les
réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation elle-même
(Archives 61 p. 791 consid. 2b p. 795-796 et les réf. citées; ATF du 18
décembre 1996 dans la cause 2A.336/1996, p. 11 et 12).
Est notamment
considéré comme gain en capital la dissolution de réserves latentes sur
marchandises: lorsqu'en comparaison des années antérieures, le bénéfice brut
afférent à la brèche de calcul est plus élevé, sans que des circonstances
particulières permettent de le justifier, il faut admettre qu'on est en
présence d'une réalisation de réserves constituées par une sous-évaluation
comptable des marchandises (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd.,
1993, p. 801; Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2e éd., 1982, p. 820;
Reimann/Zuppinger/
Schärrer, Kommentar zum zürcher Steuergesetz, vol. III, n. 4 ad 58, p. 253). On
retiendra alors que le contribuable a fait en sorte de cumuler à cette période
des réalisations d'actifs cachés, dans le but d'échapper à l'impôt. Pour une
entreprise commerciale, la comparaison susmentionnée doit être effectuée de la
manière suivante. Il faut partir du chiffre d'affaires réalisé durant l'année
considérée et en déduire une marge brute présumée calculée en fonction du
pourcentage que représentait le coût des marchandises durant les cinq dernières
années. La différence ainsi obtenue correspond au coût des marchandises qui
aurait normalement dû être engagé (Sollaufwand) et doit être opposée au coût
effectivement consenti selon la comptabilité (buchmässigen Aufwand). Si les
frais effectifs n'atteignent pas les frais considérés comme normaux, l'écart
entre ces deux valeurs représente un gain extraordinaire, qui doit être saisi
par l'impôt sur les gains en capital (cf. les exemples de calcul présentés in
Cagianut/Höhn, op. cit., n. 40, p. 802 et Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit.,
p. 154).
c) En l'espèce,
l'autorité intimée a constaté dans un premier temps qu'une différence de marge
brute significative apparaissait entre les années de la brèche de calcul
(31,781%) et les quatre années antérieures (26,095%). Elle n'est pas parvenue à
expliquer cette différence avec l'aide du contribuable: d'une part celui-ci ne
disposait pas d'inventaire permanent indiquant tant les prix de revient des
marchandises que ceux de la valorisation de celles-ci à la sortie de
l'entreprise et permettant ainsi de suivre l'évolution de la marge brute;
d'autre part ledit contribuable n'a pas pu expliquer cette évolution par des circonstances
particulières, telles une diminution du prix de revient de marchandises ou un
cours du change devenu favorable.
C'est ainsi que
l'autorité intimée a été amenée dans un second temps à procéder au calcul
décrit ci-dessus. Elle a donc déterminé tout d'abord pour l'entreprise du
recourant un taux de bénéfice moyen ou marge de bénéfice brut représentative de
26,095% pour les années 1983 à 1986. Appliquant ce taux au chiffre d'affaires
réalisé en 1987 et 1988, elle a constaté que le montant obtenu, à savoir
3'031'322 fr. (26,095% du chiffre d'affaires de 4'497'356 fr. réalisé en 1987
et de 7'732'634 fr. réalisé en 1988), était inférieur de 660'583 fr. au
bénéfice brut comptabilisé par l'entreprise en 1987 et 1988 (3'691'905 -
3'031'322). Elle a ainsi fixé l'assiette de l'impôt à un montant arrondi à
660'500 fr.
Pour contester
l'imposition susmentionnée, le recourant nie qu'une dissolution proprement dite
de réserves eût été opérée, dès lors que, si des réserves sur marchandises ont
bien existé, leur montant a été transmis sans modification au 31 décembre 1988
de son entreprise individuelle à la société anonyme reprenante. Selon lui, si
une dissolution de réserves sur marchandises était intervenue, le bilan
d'entrée de la société anonyme aurait fait état d'une valeur de stock accrue,
ce qui n'est pas le cas. Mais en réalité, on l'a vu, la dissolution litigieuse
ne consiste pas en une opération comptable délibérée destinée à faire
apparaître à l'actif la valeur effective d'un bien auparavant sous-évalué: elle
s'est trouvée opérée au cours des exercices 1987 et 1988 par une vente accrue
de marchandises. Celles-ci étant sous-évaluées comptablement, leur réalisation
a généré globalement un gain annuel supérieur à la moyenne. A quoi le recourant
objecte que le bon résultat des exercices en cause n'est dû qu'à une
conjoncture favorable et à l'engagement de deux représentants supplémentaires.
Mais une telle argumentation, qui consiste à justifier un chiffre d'affaires
accru par rapport au chiffre d'affaires réalisé précédemment, n'est pas
pertinente pour la problématique en cause. Ce n'est en effet pas le bénéfice
accru résultant d'un chiffre d'affaires accru qui est visé en tant qu'objet de
l'impôt sur le gain en capital mais la concentration dans une période donnée de
ventes de marchandises affectées d'une réserve: il s'agit donc de comparer non
pas les chiffres d'affaires, ce qui conduirait à saisir le bénéfice ordinaire
d'entreprise, mais les frais sur marchandises y relatifs, ce qui permet de
désigner la réalisation de réserves latentes (Känzig, op. cit., p. 820;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., n. 386 ad art. 19b). Le point de vue du
recourant ne saurait dès lors être suivi.
d) Pour le surplus, le
recourant a expressément adhéré à la décision attaquée en tant que celle-ci
déclarait imposable un réajustement d'amortissement, par 79'000 fr., et un
transfert d'immeuble, par 1'010'000 fr.; l'objet du recours en est réduit
d'autant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 26 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts, telle que
précisée en procédure par ses écritures des 24 août et 12 octobre 2000, est
confirmée.
III.                     Les frais du
présent arrêt sont mis à la charge d'X.________, par 5'000 (cinq mille) francs.
mp/Lausanne, le18 décembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)