vd_omni · FI.2014.0079 · 2016-01-21 · fr

A. X.________, B. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la déductibilité, à compter du 1er janvier 2005, du revenu des contribuables des frais effectifs liés au handicap de leur enfant. En revanche, les allocations pour impotent et le supplément pour soins intenses qu'ils perçoivent de l'assurance-invalidité pour leur fils doivent être imputés du total des frais déductibles; ces versements sont en lien de causalité directe avec le handicap dont souffre leur enfant et ont pour effet d'alléger la charge globale qu’ils consacrent à l’assistance quotidienne de celui-ci, en diminuant les frais qu’ils supportent de manière effective. Les textes des articles 33 al. 1 let hbis LIFD et 37 al. 1 hbis LI ne permettent pas d’opérer une distinction selon la destination des frais découlant du handicap de l'enfant.Recours au TF rejeté par arrêt du 21 janvier 2016 (2C_439/2015).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.04.2015 FI.2014.0079

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
14 avril
2015
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; MM. Roger Saul et Cédric
Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1********,
2.
B. X.________,
à 1********,
représentés par M
e
Nicolas Urech, avocat à Lausanne
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. et B. X.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 juin 2014 (ICC
et IFD; périodes fiscales 2004 à 2010 - déduction de frais pour handicap)
Vu les faits suivants
A.
A. et B. X.________-Y.________ sont les parents
de l’enfant C., né le 24 novembre 2000, lequel souffre d’autisme. Depuis le 1
er
avril 2004, ce dernier perçoit une allocation pour impotent (API), au sens de
l’art. 42 al. 1 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l’assurance-invalidité
(LAI; RS 831.20). Jusqu’au 30 juin 2004, cette allocation a été versée au titre
d’une impotence faible qui, à compter du 1
er
juillet 2004, a été réévaluée comme étant moyenne. Depuis cette date, l’enfant C. perçoit en outre un supplément
pour soins intenses (SSI), conformément à l’art. 42
ter
al. 3 LAI,
lequel a été augmenté à compter du 1
er
février 2007 pour tenir
compte d’un surcroît de soins de 8h par jour. Au total, les montants suivants
ont été versés en sa faveur: 10'474 fr. en 2004, 18'396 fr. en 2005, 26'427 fr.
en 2006, 28'125 fr. en 2007, 29'601 fr.50 en 2008, 30’514 fr. en 2009, ainsi
qu’en 2010.
B.
A compter de la période de taxation 2004, A. et B. X.________ ont revendiqué la déductibilité de leur revenu de la totalité des frais auxquels
ils ont été exposés en raison du handicap de leur fils. De mars 2004 et jusqu’à
l’année scolaire 2007/2008, C. a été admis au sein de la Fondation pour l’éducation des enfants autistes (FEDEA), à Morges. Durant les années
scolaires 2008/2009 et 2009/2010, il a été pris en charge par l’Association
objectif vaincre l’autisme (AOVA), à Gland. C’est seulement depuis l’année
scolaire 2010/2011 que C. a été admis au sein de l’école pour enfants atteints
d’autisme (EEAA), structure publique à charge de l’Etat. En dehors des horaires
scolaires, il pratique à domicile la méthode «Applied behaviour analysis» (ABA).
A. et B. X.________ ont formé
réclamation contre les décisions de taxation qui leur ont été notifiées par
l’Office d’impôt des districts de Nyon et de Morges pour les années 2004 à
2010, lesquelles refusaient la prise en compte de frais pour les deux premières
années et en limitaient la quotité déductible pour les années 2006 et
suivantes. Dans sa proposition de règlement du 19 juin 2013, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), à laquelle les réclamations ont été
transmises comme objet de sa compétence, a admis la déductibilité des frais à
concurrence des montants suivants:
Période de taxation
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Frais de handicap
66'098.00
74'923.00
82'774.55
66'164.05
41'924.70
23'842.00
./. API et SSI
-
18'396.00
-
26'427.00
-
28'125.00
-
29'601,50
-
30'514.00
-
30'514.00
Total déductible
48'702.00
48'496.00
54'649.55
36'562.55
11'410,70
5'000.00*
* forfait maximum
admissible
Les réclamations ayant été
maintenues, l’ACI a rendu, le 3 juin 2014, une décision par laquelle elle a
partiellement admis celles-ci, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal
(ICC) que de l’impôt fédéral direct (IFD), et a fixé les éléments imposables
des époux X.________-Y.________ de la façon suivante:
Période de taxation
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Revenu imposable ICC
308’000
268’800
341’500
394’000
341’000
294’000
256’400
Fortune imposable ICC
281’000
84’000
152’000
133’000
121’000
253’000
335’000
Revenu imposable IFD
302’100
265’700
337’500
390’700
336’000
287’800
248’900
C.
A. et B. X.________ ont recouru contre cette
dernière décision. Principalement, ils demandent sa réforme en ce sens que les
frais de handicap de C. soient admis sans imputation des API et SSI perçues par
ce dernier; subsidiairement, ils concluent à ce que seule une quote-part des
API et des SSI versées en faveur de C. soit imputée, «dans la mesure où ces
frais de handicap invoqués comprendraient des prestations liées à l’impotence
et/ou à des soins intenses».
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
A l’issue du second échange
d’écritures ordonné par le juge instructeur, chaque partie a maintenu ses
conclusions. Les époux X.________ se sont en outre déterminés une dernière fois
le 27 mars 2015, de manière spontanée; à l’appui de leur conclusion tendant à
l’imputation d’un quote-part des API et SSI, ils ont produit un tableau
récapitulatif distinguant les heures durant lesquelles C. est scolarisé de
celles durant lesquelles ils s’occupent de celui-ci. Ce document a été versé au
dossier de la cause.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le
contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la
décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités
fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il
y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait en l’espèce à l’étendue de la
déductibilité du revenu des recourants des frais liés au handicap de leur fils C.
durant les périodes de taxation 2004 à 2010. Il a trait aussi bien à l’impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause.
S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (
[
AIFD
]
art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et
comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les
recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du
14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1
LIFD et 19 al. 1 LI). De façon générale, le revenu constitue l'ensemble des
biens économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et
qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa
fortune ne diminue. Sous réserve des exceptions et exonérations prévues par la
loi, toutes les formes de revenu sont en principe imposables (ATF 117 Ib 1
consid. 2b p. 2; 108 Ib 227 consid. 2a p. 228 s.; ATF
2C_673/2010
du 9 mars 2011 consid. 3.1; 2
C_116/2010 du 21 juin 2010
consid. 2.1,
in
: RDAF 2010 II 474; 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid.
2.2). Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le
cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le
droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour
prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les
avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et
les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al.
1 LI).
a) Sont imposables tous les revenus
provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité
ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou
fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris
les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et
cotisations (art. 22 al. 1 LIFD; cf. art. 26 al. 1 LI). L'imposition de ces
revenus est liée au fait que les cotisations versées en vue d'acquérir les
droits aux prestations des assurances sociales sont déductibles en vertu de
l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD (cf. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Bâle 2001, n. 6 ad art. 22 LIFD; Gladys Laffely Maillard,
in
: Commentaire
romand, Yersin/Noël
[
éds
]
, Bâle 2008, n°7 ad art. 22 LIFD).
Les revenus imposables doivent être
distingués des revenus exonérés. Ainsi, certaines prestations prévues par la LAI, de même que par la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et
survivants (LAVS; RS 831.10), compensent la réparation d’un préjudice ou la
perte subie du fait du handicap (damnum emergens) et ne représentent pas un
revenu. Il en va ainsi de l’allocation pour impotent au sens de l’art. 42 al. 1
LAI, qui n’est dès lors pas imposable (cf. Laffely Maillard, ibid., n°8; Wolfgang
Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2
ème
éd. Muri/Berne 1999, p. 38).
b) Aux termes de l'art. 9 de la loi
fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances
sociales (LPGA; RS 830.1), est réputée impotente toute personne qui, en raison
d'une atteinte à sa santé, a besoin de façon permanente de l'aide d'autrui ou
d'une surveillance personnelle pour accomplir des actes élémentaires de la vie
quotidienne. Les assurés impotents qui ont leur domicile et leur résidence
habituelle en Suisse ont droit à une allocation pour impotent (art. 42 al. 1, 1
ère
phrase, LAI). L'art. 42bis est réservé (2
ème
phrase). Une telle
allocation vise à financer l'aide dont son bénéficiaire a besoin pour accomplir
les actes élémentaires de la vie quotidienne; elle n'est en conséquence pas
directement destinée à son entretien comme peut l'être par exemple une rente
d'orphelin (ATF 5A_808/2012 du 29 août 2013 consid. 3.1.2.2, non publié sur ce
point aux ATF 139 III 401). On rappelle à cet égard que la loi distingue trois
degrés d'impotence: grave, moyen ou faible (cf. art. 42 al. 2 LAI). L'impotence
est grave lorsque l'assuré est entièrement impotent. Tel est le cas s'il a
besoin d'une aide régulière et importante d'autrui pour tous les actes
ordinaires de la vie et que son état nécessite, en outre, des soins permanents
ou une surveillance personnelle (cf. art. 37 al. 1 du règlement du 17 janvier
1961 sur l’assurance-invalidité
[
RAI; RS 831.201
]
).
L'impotence est moyenne si l'assuré, même avec des moyens auxiliaires, a
besoin: (a) d'une aide régulière et importante d'autrui pour accomplir la
plupart des actes ordinaires de la vie; (b) d'une aide régulière et importante
d'autrui pour accomplir au moins deux actes ordinaires de la vie et nécessite,
en outre, une surveillance personnelle permanente; ou (c) d'une aide régulière
et importante d'autrui pour accomplir au moins deux actes ordinaires de la vie
et nécessite, en outre, un accompagnement durable pour faire face aux
nécessités de la vie au sens de l'art. 38 RAI (art. 37 al. 2 RAI). L'impotence
est faible si l'assuré, même avec des moyens auxiliaires, a besoin, notamment:
(a) de façon régulière et importante, de l'aide d'autrui pour accomplir au
moins deux actes ordinaires de la vie; (b) d'une surveillance personnelle
permanente; ou (c) d'un accompagnement durable pour faire face aux nécessités
de la vie au sens de l'art. 38 RAI (art. 37 al. 3 RAI). Selon le ch. 8010 de la
circulaire sur l'invalidité et l'impotence dans l'assurance-invalidité (CIIAI),
les actes ordinaires de la vie les plus importants se répartissent en six
domaines:
«(…)
- se vêtir, se dévêtir (éventuellement adapter la prothèse ou
l'enlever);
- se lever, s'asseoir, se coucher (y compris se mettre au lit ou le
quitter);
- manger (apporter le repas au lit, couper des morceaux, amener la
nourriture à la bouche, réduire la nourriture en purée et prise de nourriture
par sonde);
- faire sa toilette (se laver, se coiffer, se raser, prendre un
bain/se doucher);
- aller aux toilettes (se rhabiller, hygiène corporelle/vérification
de la propreté, façon inhabituelle d'aller aux toilettes);
- se déplacer (dans l'appartement, à
l'extérieur, entretien des contacts sociaux).»
Pour qu'il y ait nécessité d'assistance
dans l'accomplissement d'un acte ordinaire de la vie comportant plusieurs
fonctions partielles, il n'est pas obligatoire que la personne assurée requière
l'aide d'autrui pour toutes ou la plupart des fonctions partielles; il suffit
bien au contraire qu'elle ne requière l'aide régulière et importante d'autrui
que pour une seule de ces fonctions partielles (ATF 117 V 146 consid. 2 p.
148). Les fonctions partielles d'un acte ordinaire de la vie ne peuvent
toutefois être prises en considération qu'une fois en tout lorsque l'assuré a
besoin de l'aide d'autrui pour accomplir ces fonctions dans plusieurs actes
ordinaires. En revanche, si l'accomplissement d'un acte ordinaire de la vie est
seulement rendu plus difficile ou ralenti par l'atteinte à la santé, cela ne
signifie pas qu'il y ait impotence (ATF 9C_360/2014 du 14 octobre 2014 consid.
4.4; 9C_633/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.3, références jurisprudentielles
citées).
Les mineurs n'ont droit à
l'allocation pour impotent que pour les jours qu'ils ne passent pas dans un
home ou, en dérogation à l'art. 67 al. 2 LPGA, pour les jours qu'ils ne passent
pas dans un établissement hospitalier aux frais de l'assurance sociale (art. 42
bis
al. 4 LAI). Ils n'ont pas droit à l'allocation pour impotent s'ils ont uniquement
besoin d'un accompagnement pour faire face aux nécessités de la vie (al. 5). Le
degré d'impotence est déterminant pour fixer le montant de l'allocation pour
impotent. Celle-ci est versée individuellement et doit faciliter les choix dans
les domaines centraux de la vie. L'allocation mensuelle se monte, lorsque
l'impotence est grave, à 80% du montant maximum de la rente de vieillesse prévu
à l'art. 34 al. 3 et 5 LAVS; elle se monte, lorsque l'impotence est moyenne, à
50% de ce montant et, lorsqu'elle est faible, à 20% du même montant.
L'allocation est calculée par jour pour les mineurs (art. 42
ter
al.
1 LAI). Le montant de l'allocation pour impotent versée aux assurés qui
séjournent dans un home correspond au quart des montants prévus à l'al. 1. Les
art. 42 al. 5 et 42
bis
al. 4, sont réservés (al. 2). La loi ne fait
pas dépendre le droit à une allocation pour impotent du caractère payant ou non
de l'accompagnement pour faire face aux nécessités de la vie (ATF 8C_780/2011
du 4 décembre 2012 consid. 3.3; 133 V 472 consid. 5.3.2 p. 475 s.).
L'allocation versée aux mineurs
impotents qui, en plus, ont besoin de soins intenses est augmentée d'un
supplément pour soins intenses; celui-ci n'est pas accordé lors d'un séjour
dans un home. Le montant mensuel de ce supplément s'élève à 60% du montant
maximum de la rente vieillesse au sens de l'art. 34 al. 3 et 5 LAVS, lorsque le
besoin de soins découlant de l'invalidité est de 8 heures par jour au moins, à
40% de ce montant maximum, lorsque le besoin est de 6 heures par jour au moins,
et à 20% de ce montant maximum lorsque le besoin est de 4 heures par jour au
moins. Le supplément est calculé par jour. Le Conseil fédéral règle les
modalités (art. 42
ter
al. 3 LAI). Les mineurs ayant droit à une
allocation pour impotent, qui ne séjournent pas dans un home, mais qui ont
besoin de soins intenses, ont droit à un supplément pour soins intenses au sens
de l'art. 39 (art. 36 RAI). Chez les mineurs, sont réputés soins intenses au
sens de l'art. 42
ter
al. 3 LAI, les soins qui nécessitent, en raison
d'une atteinte à la santé, un surcroît d'aide d'au moins quatre heures en
moyenne durant la journée (art. 39 al. 1 RAI). N'est pris en considération dans
le cadre des soins intenses, que le surcroît de temps apporté au traitement et aux
soins de base tel qu'il existe par rapport à un mineur du même âge et en bonne
santé. N'est pas pris en considération le temps consacré aux mesures médicales
ordonnées par un médecin et appliquées par du personnel paramédical ni le temps
consacré aux mesures pédagogiques thérapeutiques (al. 2). Lorsqu'un mineur, en
raison d'une atteinte à la santé, a besoin en plus d'une surveillance
permanente, celle-ci correspond à un surcroît d'aide de deux heures. Une
surveillance particulièrement intense liée à l'atteinte à la santé est
équivalente à quatre heures (al. 3). Toutes ces dispositions sont issues de la
4ème révision de l'AI, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2004. Le
supplément pour soins intenses n'est pas une prestation indépendante, mais
implique la préexistence d'une allocation pour impotent (ATF 9C_666/2013 du 25
février 2014 consid. 8.2). Bien que ni la loi ni le règlement sur
l'assurance-invalidité n’y fassent expressément référence, les soins de base
évoqués à l'art. 39 al. 2 RAI sont ceux figurant à l'art. 7 al. 2 let. c de l'ordonnance
fédérale du 29 septembre 1995 sur les prestations dans l'assurance obligatoire
des soins en cas de maladie (OPAS; RS 832.112.31; ATF 9C_350/2014 du 11
septembre 2014 consid. 4.2.3, références citées). La notion de soins intenses
de l'art. 42
ter
al. 3 LAI comprend non seulement le surcroît de
temps consacré au traitement et aux soins de base évoqué à l'art. 39 al. 2 RAI,
mais aussi la surveillance permanente mentionnée à l'art. 39 al. 3 RAI (ATF
9C_666/2013, déjà cité, consid 8.2).
c) Le revenu net se calcule en
défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI (art. 25
LIFD et 29 LI). La doctrine distingue classiquement les déductions organiques
de celles dites anorganiques. Les premières sont liées à l'acquisition du
revenu imposable et recouvrent notamment les frais d'acquisition du revenu, les
amortissements, les pertes commerciales et les contributions aux institutions
de prévoyance. De telles déductions ne sauraient en principe être écartées par
un législateur soucieux de fixer le revenu imposable de manière conforme au
principe de l'imposition selon la capacité économique garantie par l'art. 127
al. 2 Cst., qui exige que la capacité contributive soit établie de manière
objective (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, Zurich
2002, 6
ème
éd. p. 248 s.). Les secondes en revanche ne sont pas
liées directement à l'acquisition du revenu, mais à la détermination de la
capacité contributive subjective, qui est encore en droit suisse largement
laissée à l'appréciation du législateur. Elles sont accordées en général pour
des motifs extra-fiscaux et, comme le précise la doctrine, jusqu'à un montant
déterminé. Les dépenses pour lesquelles elles sont accordées constituent
d'ailleurs une utilisation du revenu (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 249 et
p. 262 ss).
Comme les déductions sociales, les
déductions anorganiques ont pour but d'adapter, de manière schématique, la
charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque
catégorie de contribuables, conformément au principe de l'imposition selon la
capacité contributive de l'art. 127 al. 2 Cst. S'agissant du droit cantonal, le
Tribunal fédéral a reconnu à plusieurs reprises qu'il n'est pas réalisable,
pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement
identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est
autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible de
réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas
de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité
systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (
ATF 133 II 305
consid.
5.1 p. 309 et les nombreuses références citées).
Il résulte de l’art. 9 al. 4 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14) que les cantons sont tenus de limiter
eux-mêmes les déductions générales. A cet égard, la doctrine relève à bon droit
que la LHID non seulement autorise mais bien plus oblige les cantons à limiter
le montant de ces déductions (cf. Markus Reich,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Zweifel/Athanas [éds], Bâle/Genève/Munich
2002, 2
ème
éd., nos 28 ss ad art. 9 LHID).
4.
Dans le cas d’espèce, sont litigieuses la
déductibilité des frais liés au handicap de l’enfant C. du revenu des recourants
pour l’année 2004, d’une part, et la quotité de la déduction desdits frais,
telle qu’elle a été admise par l’autorité intimée pour les années 2005 à 2010,
d’autre part.
a) S’agissant tout d’abord de
l’année 2004, les recourants ont revendiqué la déductibilité d’un montant de
41'298 fr., soit 55'000 fr. sous déduction du 5% du revenu net à titre de frais
médicaux. Cette somme comprend notamment la facture de la FEDEA pour la prise en charge de C. à compter de mars 2004, les frais de consultation ABA, plus
divers montants en relation avec l’autisme de l’enfant, dont les coûts du
matériel éducatif et de symposiums, y compris les frais de déplacement.
Parmi les déductions dites
anorganiques, consacrées par les art. 33 al. 1 LIFD, 9 al. 2 LHID et 37 al. 1 LI,
sont notamment déduits du revenu les frais liés au handicap du contribuable ou
d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou
cette personne est handicapé au sens de la loi fédérale du 13 décembre 2002 sur
l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (LHand; RS
151.3) et que le contribuable supporte lui-même les frais (let. h
bis
).
Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1
er
janvier 2005 (v. FF
2001 1605 et ss, not. 1679/1680); la déduction revendiquée par les recourants
doit en conséquence être exclusivement appréciée au regard des art. 33 al. 1
let. h LIFD et 37 al. 1 let. h LI, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31
décembre 2004. Aux termes de ces deux dispositions, sont déduits du revenu
les
frais provoqués par la maladie, les accidents ou l’invalidité du contribuable ou
d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte
lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5% des revenus imposables diminués
des déductions prévues aux art. 26 à 33 LIFD, respectivement 39 à 42 LI. Selon la Circulaire n°16 du 14 décembre 1994 de l’AFC, la notion de frais de maladie comprend les
dépenses faites pour les traitements médicaux favorisant le maintien et le
rétablissement de la santé physique ou psychique, notamment les frais de
traitements médicaux à proprement parler, les frais d'hospitalisation, le coût
des médicaments et des remèdes, les appareils servant à la guérison, les
lunettes, etc. Les frais d’accident ou d’invalidité sont assimilés aux frais de
maladie (ch. 2.1). Sont considérés comme frais de maladie du contribuable ou de
toute autre personne à l’entretien de laquelle il subvient les frais de
traitement médical qui restent à sa charge après déduction de toutes les prestations
des institutions ou des assurances publiques, professionnelles ou privées (ch.
2.2). Une personne doit être considérée comme ayant besoin de soin, si elle est
invalide au sens de la LAI, c’est-à-dire si pour des raisons d’âge,
d’invalidité ou de maladie, elle a besoin de façon permanente de l’aide
d’autrui pour accomplir les actes ordinaires de la vie (ch. 2.6; cf. Archives
de droit fiscal 63, pp. 729/730). L’art. 9 al. 2 LHID a pour conséquence
d’admettre seulement, pour la déduction des frais de maladie, accidents ou
invalidité, la fixation d'une franchise que doivent atteindre ces frais pour
être déductibles (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 72, référence citée).
Au vu de ce qui précède, il appert que c’est à juste
titre que la
totalité de la déduction revendiquée par les
recourants leur a été refusée, à tout le moins en tant qu’elle excède la
franchise de 5% du revenu imposable. Jusqu’au 31 décembre 2004 y compris,
aucune base légale ne leur permettait en effet de prétendre à une déduction
supplémentaire en raison des frais auxquels l’invalidité de C. les a exposés.
Il n’y a dès lors pas lieu de retenir les explications des recourants à cet
égard.
b)
Durant les périodes 2005 à 2010,
la totalité des montants revendiqués par les recourants a été admise en
déduction de leur revenu, conformément aux art. 33 al. 1 let. h
bis
LIFD et 37 al. 1 let. h
bis
LI, dont on a vu ci-dessus qu’ils étaient
entrés en vigueur le 1
er
janvier 2005. L’autorité intimée a
cependant imputé sur ces montants les allocations pour impotent et les
suppléments pour soins intenses versés par l’AI, réduisant ainsi le montant de
la déduction, ce que les recourants contestent. Selon leurs explications, une
distinction devrait être opérée parmi les frais déductibles; ainsi,
l’allocation pour impotence devrait être déduite uniquement des frais découlant
de l’impotence de leur fils et le supplément pour soins intenses, du surcroît
d’aide dont celui-ci a besoin.
On rappelle à cet égard qu’est
considérée comme personne handicapée au sens de la LHand loi toute personne dont la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable
l'empêche d'accomplir les actes de la vie quotidienne, d'entretenir des
contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une formation, de se perfectionner
ou d'exercer une activité professionnelle, ou la gêne dans l'accomplissement de
ces activités (cf. art. 2 al. 1 LHand, qui
définit la notion de personne
handicapée
de manière autonome et plus large que ne le fait la
législation sociale, not. la LAI [FF 2001 1666];
cf. également,
Administration fédérale des contributions [AFC], Circulaire n° 11 du 31
août 2005, Déductibilité des frais de maladie et d’accident et des frais liés à
un handicap, ch. 4.1,
in
: RF 2005 p. 798 et ss, commentée not. par
Adrian Rufener,
in
: RF 2005 p. 989 et ss; cf. en outre ACI, Directive
sur la déductibilité des frais de maladie et d’accident et des frais liés à un
handicap dès la période fiscale 2005
). Les bénéficiaires de
prestations régies par la LAI sont toujours considérés comme des personnes
handicapées au regard de l’art. 33 al. 1 h
bis
LIFD (Circulaire n°11,
p. 6). Aucun palier n’est posé à la déductibilité de ces dépenses,
contrairement aux frais de maladie ou d’accident régis par la lettre h du même
alinéa (B. Noël,
in
: Commentaire romand, op. cit., n°88 ad art. 33 LIFD).
Sur ce point, on rappelle que d
'après la jurisprudence,
afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales,
l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des
directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni
les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière
de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs,
elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont
censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent
prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence
(ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315, références jurisprudentielles citées).
En outre, si elle ne lie pas le juge, la pratique
administrative désigne, cela étant, la répétition constante et régulière dans
l’application d’une norme par les autorités de première instance chargées
d’exécuter la loi (cf. Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit
administratif, vol. I, 3
ème
éd., Berne 2012, ch. 2.1.3.3 et 2.8.3.3,
réf. citées).
Les frais sont liés à un handicap lorsqu’ils sont
occasionnés (lien de cause à effet) par un handicap tel que le définit le chiffre
4.1 ci-dessus et qu’ils ne constituent ni des frais d’entretien courant, ni des
dépenses somptuaires. Les frais d’entretien courant sont les dépenses servant à
satisfaire les besoins individuels, parmi lesquelles figurent les frais usuels
d’alimentation, d’habillement, de logement, de soins corporels, de loisirs et
de divertissements. Les dépenses engagées par simple souci de confort personnel
ou excessivement élevées qui excèdent ce qui est usuel et nécessaire, (dépenses
somptuaires telles l’achat d’un fauteuil roulant de course ou l’aménagement
d’une piscine) ne sont pas déductibles (Circulaire n°11, ch. 4.2, p. 7). Seuls
les frais restant à la charge du contribuable sont déductibles. Il s’agit des
frais qu’il doit supporter après déduction de toutes les prestations des
assurances et institutions publiques, professionnelles ou privées (AVS, AI,
CNA, assurance militaire, caisse d’assurance-maladie, assurance responsabilité
civile et assurance-accidents privée, œuvres d’entraide, fondations, etc.; v.
pour une casuistique, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd. Zurich 2009, N.171 ad art.
33 LIFD, pp. 575/576). Les prestations complémentaires
annuelles prévues
à l’article 9 de la loi fédérale du 19 mars 1965 sur les prestations
complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LPC; RS
831.30; art. 3a aLPC dans le texte en vigueur lors de l’entrée en vigueur de la LHand) ne font pas partie des prestations de tiers à prendre en compte. En revanche, les
prestations complémentaires prévues à l’article 14 LPC (art. 3d aLPC) allouées
en couverture des frais de maladie et des frais liés à un handicap doivent être
prises en compte. Il en va de même des allocations pour impotent: elles sont
versées pour couvrir les frais d’assistance et de transport et doivent donc être
déduites de ces frais (cf. Circulaire n°11, ch. 5.1, pp. 10/11; cf. en outre
dans le même sens,
Rainer Zigerlig/Guido Jud,
in
:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Zweifel/Athanas
[éds],
2
ème
édition, Bâle 2008, N.33 ad art. 33
LIFD; v. en outre Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., N.167 ad art. 33
LIFD; références citées
). La personne contribuable peut déduire soit ses
frais effectifs non couverts, notamment par l'allocation d'impotence, moyennant
justificatifs correspondants, soit le forfait annuel (v. Zigerlig/Jud, ibid.,
N.33d;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, ibid., N.172)
.
Contrairement aux frais effectifs, la déduction forfaitaire n'est toutefois pas
réduite de l'allocation d'impotence (cf. Directive ACI, p. 4, note 4).
Les recourants ont opté en l’espèce
pour la déduction des frais liés au handicap de leur fils C., effectifs et non
forfaitaires. Dans la mesure où l’autorité intimée a finalement admis leur
revendication sur ce point, l’apport de la preuve desdits frais ne souffre plus
aucune discussion. Il reste en revanche à vérifier si les frais dont la
déduction est requise sont effectivement à la charge des recourants. Or, l’on
constate que l’AI verse en faveur de leur fils, depuis 2004, une allocation
d’impotence conformément à l’art. 42 al. 1 LAI, ainsi qu’un supplément pour
soins intenses au sens de l’art. 42
ter
al. 3 LAI. Ces versements
sont en lien de causalité directe avec le handicap dont souffre celui-ci. Quoi
qu’en disent les recourants, ces montants ont pour effet d’alléger quelque peu la
charge globale qu’ils consacrent à l’assistance quotidienne de leur fils, en
diminuant les frais qu’ils supportent de manière effective. Les recourants font
sans doute valoir que l’allocation pour impotent servirait à couvrir en très
grande partie les prestations effectuées en faveur de C. en dehors des heures
de scolarisation, soit des prestations qu’ils assurent eux-mêmes pour leur fils.
Il n’en demeure pas moins que les textes de loi ne permettent pas d’opérer une
distinction, comme ils le soutiennent, parmi l’ensemble des frais découlant du
handicap de leur fils en fonction de leur destination. Si elle peut sembler à
certains égards rigoureuse, l’interprétation que fait la Circulaire n°11 de l’AFC de l’art. 33 al. 1 let h
bis
LI et celle que fait la Directive de l’ACI de l’art. 37 al. 1 let. h
bis
LI apparaissent comme étant
correctes. Dès lors, c’est à juste titre que ces montants ont été imputés de
l’ensemble des frais effectifs déductibles, lesquels doivent par conséquent
être réduits à due concurrence. Au surplus, le calcul de l’autorité intimée
échappe à la critique.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Au vu du
sort du recours, un
émolument judiciaire sera mis à la charge des recourants, ceux-ci succombant
(art. 48 et 91 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne
saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 3 juin 2014, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 4'000 (quatre mille) francs,
sont mis à la charge d’A. et B. X.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 avril 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.