vd_omni · FI.2002.0048 · 2004-03-30 · fr

c/ACI | L'inventaire fiscal, susceptible de réclamation et de recours, constitue une décision partielle; une fois entré en force, il lie les parties - contribuable et autorité - lors de la décision arrêtant le montant de l'impôt, sous réserve de motifs de révision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.03.2004 FI.2002.0048

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 mars 2004
sur le recours formé par l'
hoirie de
X.________
, dont l'exécuteur testamentaire est Dino Venezia, représenté par
la fiduciaire Delcompta SA, rue du Four, à 1055 Froideville
contre
la décision rendue sur réclamation le 5 juin
2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI; décompte
de l'impôt sur la succession de feue X.________).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) Les époux X.________
étaient mariés sous le régime légal de la participation aux acquêts. Leur
fortune comportait notamment des immeubles, sis sur la commune de Y.________ et
sur la commune de Z.________.
b) Les époux ont
consigné l'un et l'autre leurs dernières volontés dans un testament dressé en
la forme authentique par le notaire Roger Ramelet en date du 19 février 1997.
c) M. X.________ est
décédé le 15 février 1998; en relation avec l'ouverture de sa succession, le
régime matrimonial des époux a dû être liquidé, seule la moitié des biens du
couple entrant dès lors dans la succession de feu M. X.________.
Le 20 avril 2000,
l'Office de paix du cercle de ******** a établi l'inventaire à la valeur vénale
des biens des époux, cela en vue de l'établissement de l'inventaire de la
succession de feu M. X.________. Les immeubles des époux figurent ainsi dans
cet inventaire pour leur estimation fiscale, prise à 100%, soit 2'019'000 fr.,
pour les immeubles de Y.________ et 61'000 fr. pour celui de Z.________. Le 9
juin 2000, le Greffe de paix du cercle de B.________ et A.________ a établi
l'inventaire fiscal des biens de cette succession; les immeubles des époux y
figurent à raison de 80% de leur estimation fiscale; en conséquence, sur un
total d'acquêts de 1'915'787 fr., une part d'une demie, soit 957'893 fr. est
attribuée à la succession de M. X.________; c'est ce chiffre qui figure en
définitive dans l'inventaire fiscal de la succession précitée.
Ce montant entre
ensuite - encore que de manière peu claire - dans les calculs opérés par le
décompte de l'impôt sur les successions notifié le 30 août 2000.
B.                    a) Mme X.________ est
décédée pour sa part le 3 septembre suivant.
b) Le 4 mai 2001, le
greffe de paix précité a notifié à l'exécuteur testamentaire un avis de clôture
d'inventaire, ainsi qu'un avis de défalcation des dettes; le second document
était une invitation adressée à l'intéressé de déposer la liste détaillée des
déductions qu'il entendait faire valoir dans la succession de Mme X.________.
Quant à l'avis de clôture d'inventaire, il rappelait les principales étapes de
la procédure d'inventaire et le nom des différents héritiers; il comportait
enfin un résumé de l'inventaire. Dans la colonne intitulée
"Inventaire
fiscal"
, figurait essentiellement la rubrique
"Part du
bénéfice dans la succession de son mari"
pour un montant de 1'166'290
fr. 45 (le total de cet inventaire s'élevant pour sa part à 1'207'557 fr. 50).
Ce document comportait encore l'indication que les héritiers et le préposé aux
impôts pouvaient recourir contre l'inventaire, dans un délai de trente jours à
compter de sa communication, cela auprès de l'ACI. On relève encore que ce
formulaire sous lettre A chiffre 1 indique que les immeubles sont portés dans
l'inventaire à raison de 80% de l'estimation fiscale.
c) Le dossier comporte
par ailleurs une liste des déductions pour la succession de feue X.________, du
7 juin 2001; celle-ci n'a pas fait l'objet d'une décision séparée, l'autorité
fiscale s'étant apparemment contentée d'en discuter le résultat par téléphone
avec l'exécuteur testamentaire (le total de ces déductions s'élevant à 63'441
fr. 75).
C.                    a) Le contrôleur des
droits de mutation du district de B.________ a notifié le 29 juin 2001 un
premier décompte de l'impôt sur la succession de feue X.________.
b) Le 20 juillet 2001,
la même autorité a notifié un nouveau décompte, corrigeant le taux d'impôt de
la commune de Y.________. Ce bordereau tient compte d'un actif successoral de
1'207'557 fr. 50 et de dettes à hauteur de 63'441 fr. 75; il en découle en
définitive un impôt total de 68'834 fr. 50.
c) C'est contre cette
décision que l'exécuteur testamentaire a formé une réclamation par acte du 20
août suivant. Parmi divers griefs, il insiste sur le fait que, dans le cadre de
la succession de feu M. X.________, la créance en liquidation du régime
matrimonial revenant à Mme X.________ a pris en considération la part afférente
aux immeubles à hauteur de 80% de leur estimation fiscale; or, dans la
succession de feue Mme X.________, la même créance, incluse cette fois dans les
actifs de la défunte, a pris en compte la part afférente aux immeubles à raison
de 100% de leur estimation fiscale.
d) Par décision du 5
juin 2002, l'ACI a considéré que les griefs soulevés concernaient l'inventaire
fiscal, lequel était entré en force sans avoir été contesté; elle a dès lors
déclaré la réclamation irrecevable.
e) C'est contre cette
décision que l'exécuteur testamentaire, représenté par la fiduciaire Delcompta
SA à Froideville, a recouru au Tribunal administratif le 1
er
juillet
2002, soit en temps utile; il conclut en substance avec dépens à l'annulation
de la décision attaquée et à sa réforme en ce sens que la base de calcul de
l'impôt prenne en compte, dans l'évaluation de la créance en liquidation du
régime matrimonial, la part afférente aux immeubles à raison de 80% de la
valeur de ceux-ci.
f) Dans sa réponse du
14 août 2002, l'ACI propose le rejet du recours. Les parties ont encore
complété leurs moyens les 10 février 2004 (ACI) et 1
er
mars suivant
(pour l'hoirie recourante).
Considérant en droit:
1.                     a) A teneur de l’art.
30 al. 1 LMSD, l’impôt se calcule d’après la valeur nette des biens dévolus –
en l’espèce – à chaque héritier. Les art. 21 ss LMSD posent différentes règles
quant à l’évaluation des actifs de la succession. En particulier, l’art. 21 –
applicable sous réserve des dispositions particulières qui suivent – prévoit
que les biens sont estimés à leur valeur vénale, en cas de succession, au
moment où celle-ci s'ouvre (let. a). S'agissant des immeubles, ceux-ci sont
comptés pour 80% du montant de leur estimation fiscale (art. 23 al. 1). Il n'y
a en revanche pas de règles particulières pour les créances, de sorte que
celles-ci sont estimées, selon le principe général, à leur valeur vénale (la
pratique paraît cependant faire une exception s'agissant de la créance en
liquidation du régime matrimonial, lorsque ce dernier comporte des immeubles:
v. à cet égard TA, arrêt du 20 décembre 2001, FI 2001/0061; Revue fiscale 2002,
398). Ce sont ces règles auxquelles se réfère l'art. 42 al. 5 LMSD, lorsqu'il
prescrit au juge (l'art. 42, selon sa note marginale, définit
"l'objet
de l'inventaire"
) d'évaluer les biens en se conformant aux
dispositions de la présente loi. Les art. 27 ss LMSD énumèrent au surplus les
éléments susceptibles d’être déduits de l’actif brut de la succession.
b) Au plan procédural,
on note une première phase correspondant à la procédure d’inventaire (art. 41
ss LMSD); l’inventaire comprend l’ensemble des biens du défunt (ainsi que ceux
de son conjoint dans les limites de l’art. 13; art. 42 al. 1 et en arrête
l'évaluation (art. 42 al. 5). Au terme des mesures d’instruction nécessaires à
cet effet, le greffier de paix notifie aux héritiers ainsi qu’au préposé aux
impôts la clôture de l’inventaire, en y joignant un résumé de celui-ci; tant
les héritiers que le préposé peuvent former une réclamation auprès de
l’Administration cantonale des impôts; la décision de cette dernière est ensuite
susceptible d’un recours auprès du Tribunal administratif (sur tous ces points,
v. art. 46 LMSD).
L'art. 47 LMSD prévoit
ensuite que les héritiers produisent au préposé une liste des déductions qu'ils
entendent faire valoir; l'autorité de taxation statue sur l'état des
déductions, sa décision sur ce point pouvant faire l'objet à son tour d'une
réclamation, puis d'un recours (al. 4). Dans une dernière phase enfin, le
préposé aux impôts arrête le montant de l'impôt sur les successions (art. 49
al. 1 LMSD; sur les mesures d'instruction qu'il peut effectuer à cet effet, v.
l'al. 2). Cette décision, à son tour est susceptible de réclamation, puis de
recours (art. 50 ss LMSD).
c) Selon la
jurisprudence, la LMSD prévoit ainsi diverses étapes successives, qui prennent
fin chacune par des décisions, susceptibles de contestation; en l'absence de
réclamation ou de recours, ces différentes décisions entrent alors en force.
Tel est le cas en particulier de la procédure d’inventaire qui débouche sur une
décision définitive, certes à caractère partiel, susceptible d’entrer en force
(TA, arrêt du 21 janvier 2004, FI 2003/0097). Cela étant, à l’instar d’autres
décisions fiscales, soit notamment la taxation elle-même, il devient, en
l'absence de contestation, définitif et lie aussi bien le contribuable que
l'administration, qu'il soit ou non conforme au droit matériel (v. aussi arrêts
du 24 juin 1959 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, RDAF
1961, 42 et du 1
er
juillet 1942); seule la procédure de révision,
qui est une voie de droit extraordinaire, permet alors exceptionnellement de
remettre en cause une telle décision entrée en force (dans ce sens, v. à titre
d'exemple TA, arrêt du 14 juin 2002, FI 2002/0029).
d) Les rappels
précités devraient entraîner, en principe, la confirmation de la décision
attaquée dans le cas d'espèce. Il reste néanmoins à vérifier si les objections
formulées par l'hoirie recourante doivent conduire à la conclusion inverse.
aa) L'hoirie
recourante fait valoir tout d'abord que l'inventaire arrêté par le juge de paix
n'a trait qu'à l'existence ou non d'actifs successoraux et non pas à
l'évaluation fiscale des biens.
Il découle cependant
de l'art. 42 al. 5 LMSD que cette analyse est erronée, le juge de paix ayant
bien la tâche également d'évaluer les biens, cela conformément aux règles
d'estimation posées par les art. 21 ss LMSD. Sans doute, le montant total porté
à l'inventaire fiscal ne sert-il pas d'assiette à l'imposition; il n'en reste
pas moins qu'il s'agit là de l'un des éléments du calcul de la base de cet
impôt, soit celui des actifs successoraux. La jurisprudence le confirme
d'ailleurs (RDAF 1961, 42, précité; selon cet arrêt, la contestation portant
sur la valeur d'un des actifs doit être élevée au moment de la clôture de
l'inventaire).
Au demeurant, rien ne
s'oppose, en droit, à ce que la décision de taxation soit précédée d'autres
décisions à caractère partiel, mais néanmoins finales pour les questions
qu'elles tranchent. Il n'est à cet égard pas décisif que, par exemple en
matière d'impôt fédéral direct, le législateur ait prévu une décision unique,
portant à la fois sur les éléments imposables et le calcul de l'impôt (art. 131
LIFD), les législations cantonales ayant d'ailleurs fréquemment admis, à tout
le moins par le passé, des systèmes différents. Dans le domaine plus spécifique
de l'impôt sur les successions, il est vrai, la loi prévoit également une
décision séparée, partielle, sur l'état des déductions (art. 47 al. 3);
pourtant, dans la pratique, et cela a été le cas en l'espèce, il arrive
fréquemment que l'autorité de taxation statue simultanément sur l'état des
déductions et la taxation elle-même. Cette solution ne porte toutefois aucun
préjudice au contribuable, qui peut alors contester l'une et l'autre décisions
dans un seul et même acte. En revanche, dans le régime actuel, l'inventaire
fiscal fait toujours l'objet d'une décision séparée, dès lors que celle-ci
incombe au juge de paix et non à l'autorité de taxation.
Sur ce point,
l'objection de l'hoirie recourante doit dès lors être écartée.
bb) La recourante
critique par ailleurs le manque de clarté de la décision du 4 mai 2001, en
relevant que l'inventaire en question n'était pas qualifié de fiscal. On ne
trouve en effet pas cette mention, ni dans l'avis d'envoi du 4 mai 2001 adressé
par le greffe de paix à l'exécuteur testamentaire, ni en tête de document
(celui-ci est intitulé
"Inventaire des biens"
; la page
suivante du même document comporte encore le titre
"Résumé de
l'inventaire"
). ll reste que les valeurs inventoriées figurent dans
une colonne intitulée elle-même
"Inventaire fiscal"
; au
surplus, la suite de ce document se lit comme suit:
A. Biens propres du défunt:
I. Immeubles (80% de l'estimation
fiscale)…"
Cette rubrique indique
bien que l'évaluation des immeubles doit se faire conformément à la règle de
l'art. 23 al. 1 LMSD. Enfin, au pied de ce document, il est précisé que
l'office a procédé à la clôture de l'inventaire en application des art. 42 ss
LMSD et que les héritiers peuvent contester l'inventaire auprès de l'ACI dans
un délai de trente jours.
Le formulaire adressé
aux contribuables pourrait sans doute être plus explicite; il reste que ces
derniers, moyennant une attention appropriée, disposaient de tous les éléments
nécessaires pour motiver une réclamation de manière adéquate. En tous les cas,
l'on ne saurait considérer les documents transmis par le greffe de paix comme
étant de nature à créer la confusion chez le contribuable, voire à le dissuader
d'élever sa contestation; force est dès lors de considérer que la décision
relative à l'inventaire, du 4 mai 2001, a fait courir de délai de réclamation
de l'art. 46 al. 3 LMSD.
cc) L'hoirie
recourante critique enfin et surtout le dualisme des méthodes appliquées par
les autorités compétentes, dans le cadre de la succession de feu M. X.________,
puis dans celle de la succession de Mme X.________, cela non sans raison (v. à
ce sujet FI 2001/0061 précité); dans un premier temps, la créance en
liquidation du régime matrimonial, dans le cadre de la succession de M.
X.________, a été déduite des actifs des époux, en estimant la part afférente
aux immeubles à 80% de la valeur fiscale de ceux-ci, alors que, dans la
succession de Mme X.________, cette même créance est estimée sur la base d'une
valeur des immeubles à 100%. Il s'agit là, selon l'arrêt précité, d'une
violation du principe de la bonne foi par l'administration, laquelle adopte une
attitude contradictoire dans le cadre de deux décisions successives de même
nature. Il reste qu'il s'agit là d'une violation d'un principe juridique; or,
la violation du droit ne constitue à l'évidence pas un moyen de révision au
sens de l'art. 54 LMSD (v. TA, arrêt du 23 juin 1994, FI 1993/0134; v. aussi
arrêt du 16 juin 2003, FI 2003/0015, consid. 1/c/bb).
e) En définitive,
quand bien même la solution retenue ici peut apparaître rigoureuse, la décision
attaquée doit être confirmée, aucun des arguments de l'hoirie recourante ne
pouvant être retenu. Cela conduit au rejet du recours.
2.                     Vu l'issue du pourvoi,
l'hoirie recourante supportera les frais de la cause et n'aura pas droit à des
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 5 juin 2002 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt, dû par l'hoirie de feue Mme X.________, soit ********, MM. X.________,
solidairement entre eux, est fixé à 1'000 (mille) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 30 mars 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint