vd_omni · FI.1994.0127 · 2002-10-21 · fr

c/ ACI | Portée du droit d'être entendu si l'ACI conserve par devers elle des pièces (en l'occurence par cartons entiers). N'étant pas en possession du dossier complet, le Tribunal administratif devrait en principe annuler la décision attaquée mais y renonce en l'espèce: la question de la limitation du droit d'être entendu par le secret fiscal (certaines pièces concerneraient des tiers) peut rester ouverte lorsque le contribuable, de son côté, adopte une attitude d'obstruction en refusant de fournir des explications. Confirmation de la décision imputant au recourant 50 % du capital et des revenus de sociétés panaméennes.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.10.2002 FI.1994.0127

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 octobre 2002
sur les recours interjetés par
X.________
,
représenté par l'avocat Olivier Wehrli (pour notification) et par la fiduciaire
René Pidoux, à Lausanne,
contre
- la décision sur réclamation rendue le 17
août 1994 par la
Commission d'impôt du district d'Aubonne
(impôt fédéral
direct, période 1989-1990)
- la décision sur réclamation rendue le 29
août 1994 par l'
Administration cantonale des impôts
(impôt cantonal et
communal, période 1989-1990), ainsi que
contre
la nouvelle décision rendue le 7 février 2002,
modifiée par écriture du 1er juillet 2002.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant, à
l'époque cambiste au service de la Société de banques suisses à Genève, avait
déclaré pour la période fiscale 1985-1986 un revenu imposable de 56'100 fr.
ainsi que, dans son état des titres, des valeurs pour un montant total de
89'334 fr. au 1er janvier 1985. L'autorité de taxation avait augmenté son
revenu de 80'000 fr. pour le motif que le revenu déclaré n'était manifestement
pas en rapport avec l'évolution de sa fortune et que l'intéressé avait refusé
systématiquement de produire les pièces pertinentes pouvant justifier sa
déclaration. Le recourant s'était pourvu en vain contre la décision de
l'autorité de taxation auprès de la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt qui lui avait en outre infligé une amende pour refus de production de
pièces (arrêt du 5 janvier 1989). La commission de recours avait confirmé la
taxation d'office effectuée par l'autorité intimée sur la base de l'évolution
de fortune du contribuable et considéré en bref que les gains réalisés parallèlement
à l'activité du recourant auprès de son employeur provenaient d'une activité
accessoire à but lucratif.
B.                    Pour la période fiscale
1987-1988, le recourant a déclaré un revenu imposable de 107'100 fr. ainsi
qu'une fortune imposable de 551'000 fr. L'autorité de taxation a fixé le revenu
imposable à 455'400 fr. et la fortune imposable à 571'000 fr. Pour ce faire,
elle a retenu l'existence d'un gain accessoire indépendant de 435'131 fr.
"
Y.________ SA"
en 1986 et ajouté au revenu annuel, sur la base de l'évolution
de fortune, un montant de 166'902 fr. Contre la décision sur réclamation rendue
en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi que contre celle rendue en
matière d'impôt fédéral direct, le recourant a déposé un recours que le
Tribunal administratif a rejeté par arrêt du 2 février 1994 (FI 92/064). Le
tribunal a rejeté les moyens de procédure soulevés par le recourant et
considéré pour le surplus que les gains réalisés avaient été obtenus grâce à
une activité assimilable à un commerce professionnel de titres, et que
l'autorité intimée avait qualifié à juste titre de revenu imposable les
éléments non justifiés de l'évolution de fortune du recourant.
C.                    Pour la période fiscale
1989-1990, litigieuse en l'espèce, le recourant a déclaré un revenu imposable
de 81'000 francs ainsi qu'une fortune imposable dans le canton de 1'531'000
francs (2'652'000 francs en tout). Par décision du 18 juin 1991, l'autorité de
taxation a fixé le revenu imposable à 760'021 francs et la fortune imposable
dans le canton pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 1'546'000 francs. Pour
ce qui concerne le revenu, cette décision procède à un calcul de l'évolution de
fortune du recourant et ajoute au revenu imposable annuel la somme de 599'309
francs désignée comme
"gains accessoires effectués par l'intermédiaire
de Y.________ SA"
.
Une décision de
taxation concernant l'impôt fédéral direct (IFD) pour 1989-1990, qui ne figure
au dossier que sous forme de duplicata, a été notifiée le 19 juin 1991, fixant
le revenu imposable à 750'000 francs.
Les réclamations
déposées contre ces taxations ont été rejetées par décision du 17 août 1994
pour l'impôt fédéral direct (prononçant en outre une amende de 2'000 francs) et
par décision du 29 août 1994 pour l'impôt cantonal et communal (prononçant en
outre une amende de 3'000 francs). De rédaction semblable, ces deux décisions
déclarent se fonder sur la calcul de l'évolution de fortune du recourant
faisant apparaître
"un manco de Fr. 1'198'619.-- pour deux ans entre
les revenus et les dépenses déclarés"
. Elles qualifient la différence,
de 599'309 francs par an, de revenu d'une activité axée sur l'obtention d'un
gain et motivent les amendes par le manque de collaboration du contribuable.
Les deux décisions sur
réclamation ont fait l'objet d'un recours, respectivement les 16 (IFD) et 29
(ICC) septembre 1994. Pour chacun d'eux, l'Administration cantonale des impôts
a déposé, en deux actes de rédaction semblable, une réponse du 6 mars 1995,
communiquée le lendemain au mandataire du recourant.
Un nouveau mandataire
du recourant, expert fiscal de la fiduciaire ATAG Ernst & Young, est
intervenu téléphoniquement auprès du juge instructeur le 19 novembre 1996 pour
signaler qu'il avait repris le mandat, en indiquant que des discussions étaient
en cours. L'autorité intimée a été informée de cette intervention dans une
lettre ultérieure.
La fiduciaire Pidoux
est intervenue par courrier du 21 juin 1999 pour demander communication de
l'arrêt FI 92/064 (il s'agit de l'arrêt du 2 février 1994 qui avait été notifié
entre ses mains).
D.                    Par lettre du 16 février
2000, l'Administration cantonale des impôts a écrit ceci au Tribunal:
"Monsieur le Président, Messieurs les
Juges,
Par la présente, nous avons l'honneur de
solliciter une suspension de délai pour le dossier mentionné en rubrique. En
effet, dans le cadre d'un contrôle approfondi effectué par la Division
d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions, de
nouveaux éléments ont été portés à la connaissance de l'autorité fiscale
vaudoise.
Nous ne manquerons pas de vous communiquer les
modifications que nous entendons apporter aux décisions rendues et vous prions
de croire, Monsieur le Président, Messieurs les Juges, à l'assurance de notre
considération distinguée.
Pr le chef
de l'Administration
cantonale des impôts"
Cette lettre a été
communiquée au recourant (à l'adresse de la fiduciaire ATAG Ernst & Young)
par lettre du tribunal du 21 février 2000.
A sa demande,
l'Administration cantonale des impôts a reçu le dossier en consultation en annexe
à une lettre du tribunal du 10 janvier 2002 adressée aux deux parties.
E.                    Bien que le dossier
produit par l'Administration cantonale des impôts ne soit pas complet sur ce
point, on précisera que la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration
fédérale des contributions (DEF) a procédé à une perquisition chez le recourant
le 16 mars 1999 en se fondant sur un mandat de perquisition du 3 mars 1999
ordonnant le séquestre de documents divers et précisant que
"le
séquestre des papiers susmentionnés concerne particulièrement les années 1989 à
1998 mais également tout document notable antérieur à 1989 ou postérieur à
1998"
.
Parmi les quelques
pièces produites après l'audience en annexe à l'écriture de l'Administration
cantonale des impôts du 24 juillet 2002 relative au moyen tiré de la
prescription, on relève que le 15 mars 1999, l'Administration cantonale des
impôts a notifié au recourant un avis dont la teneur est la suivante:
Avis d'ouverture d'une enquête pour
soustraction fiscale
Madame, Monsieur,
Selon des renseignements en notre possession,
votre déclaration d'impôt 1999- 2000 et celles des années antérieures ne
seraient pas exactes.
En conséquence, fondés sur les dispositions des
articles 109, 128 et suivants de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI), 129 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) ainsi que des
articles 175 et suivants de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD), nous ouvrons une enquête pour soustraction fiscale.
La présente vaut interruption de la
prescription au sens de l'article 133 LI et 184 LIFD pour les infractions
commises.
Vous avez la possibilité de collaborer au
redressement des taxations inexactes en nous communiquant dans un délai de
trente jours les éléments de revenu et de fortune qui n'auraient pas été
mentionnés dans vos déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999- 2000.
Nous attirons votre attention sur le fait qu'il sera tenu compte de votre
collaboration dans le cadre des amendes qui pourraient être prononcées à votre
encontre.
Nous vous prions d'agréer, Madame, Monsieur,
nos salutations distinguées.
L'Administration
cantonale des impôts a également produit avec la même écriture une lettre du 14
avril 1999 dans laquelle elle demandait des sûretés au mandataire d'alors du
recourant (ATAG Ernst & Young) pour un montant de 1'800'000 francs en
invoquant, pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, des arriérés d'impôt
pour la période 1989-1994 (927'053 fr. 85), des reprises complémentaires pour
la période 1991-1994 (739'550,00 francs) et une reprise pour la périodes
1997-1998 (602'468 francs), soit un total de 2'269'071 fr. 85.
F.                     Le 7 février 2002,
l'Administration cantonale des impôts a adressé au tribunal une écriture dont
on extrait les passages suivants (une partie des détails des comptes évoqués
sera citée plus loin dans les considérants):
Monsieur le Juge,
Nous nous permettons de revenir sur l'affaire
mentionnée sous rubrique.
Le 16 février 2000 nous vous demandions de bien
vouloir suspendre la cause pour une durée indéterminée. A l'appui de notre
requête, nous exposions le fait que la Division d'enquêtes fiscales spéciales
de l'Administration fédérale des contributions (ci-après la DEF) a effectué des
contrôles approfondis mettant en évidence les éléments nouveaux que nous
exposons ci-après.
La présente s'inscrit dans le cadre de
l'article 52 LJPA et complète les décisions entreprises.
Elle vaut également requête de reprise de la
cause. A cet égard, nous nous permettons de souligner le fait que la
prescription absolue des impôts cantonaux et communaux sera acquise le 31
décembre 2002.
En outre, nous précisons que les éléments
joints à la présente (ainsi que les pièces relatives aux périodes ultérieures à
celle de 1989-1990) ont déjà été remis au conseil du recourant le 26 octobre
2001. Ce dernier a déclaré qu'il se déterminerait sur lesdites pièces et sur un
questionnaire (remis le 14 décembre 2001) au début du mois de mars 2002.
*****
Afin de faciliter la compréhension du présent
complément, ce dernier se décompose de la manière suivante :
I.- Bref rappel des faits
II.- Exposé des nouveaux éléments
III.- Récapitulation générale des éléments non déclarés
par M. X.________
IV .-Conclusions
1.- Bref rappel des faits
A /
Période fiscale 1985-1986
1.- Pour cette période, M. X.________ a déclaré
un revenu imposable de fr. 56'000 et une fortune imposable nulle.
2.- L'état des titres et le parc automobiles du
recourant ainsi que l'acquisition par ce dernier d'une villa en 1983 permettait
de penser que l'évolution de la fortune déclarée s'écartait de la réalité des
faits.
3.- Devant l'impossibilité d'obtenir les
renseignements requis de la part du recourant, l'autorité de taxation a notamment
augmenté le revenu annuel et la fortune de ce dernier de manière considérable
tant sur le plan cantonal que sur le plan fédéral. Elle a donc procédé a une
taxation d'office, que le Tribunal administratif a ratifié dans un arrêt rendu
le 5 janvier 1989. L'autorité judiciaire a confirmé que M. X.________ devait
être considéré comme un commerçant professionnel de titres (annexe 1 ).
B /
Période fiscale 1987-1988
4.- Pour les mêmes raisons que celles évoquées
aux chiffres 2 et 3 ci-dessus, l'autorité fiscale a dû augmenter le revenu
annuel et la fortune déclarés par M. X.________ de manière importante tant sur
le plan cantonal que sur le plan fédéral au moyen d'une taxation d'office. Par
un arrêt du 2 février 1994 (annexe 2), le Tribunal administratif a donné raison
au fisc et a admis encore une fois la qualité de commerçant professionnel de
titres de M. X.________.
C /
Période fiscale 1989-1990
5.- Il s'agit de la période litigieuse.
6.- Le 10 janvier 1990, M. X.________ a déposé
sa déclaration (annexe 3). Le 30 janvier 1990, la taxation cantonale provisoire
lui a été adressée (annexe 4). Le 15 février 1990, la taxation IFD provisoire
lui a été notifiée (annexe 5).
7.- Les taxations fédérale et cantonale
définitives ont été rendues le 18 juin 1991 et ont fait l'objet d'une
réclamation. Les décisions sur les réclamations formées contre la décision
définitive de l'impôt fédéral direct et contre la décision de taxation
définitive de l'impôt cantonal et communal ont été notifiées respectivement le
17 et 29 août 1994 (annexes 6 et 7).
8.- Comme vous le savez, il y a eu recours
devant votre autorité respectivement le 16 (pour l'impôt fédéral) et le 29
septembre 1994 (pour l'impôt cantonal et communal), puis échange d'écritures
diverses entre les parties et enfin suspension de la procédure.
9.- Parallèlement à ce qui précède, la DEF a
continué à investiguer avec des moyens d'instructions que l'autorité cantonale
n'a pas. Ces derniers ont permis de mettre à jour une quantité impressionnante
d'opérations financières effectuées pour le compte du recourant.
Il.- Les éléments nouveaux
A /
Introduction
10.- En guise d'introduction, il faut savoir
que M. X.________ occupait, à l'époque, la position de cambiste auprès de la
SBS. En cette qualité, il lui était interdit de procéder librement à des
opérations financières pour son propre compte. C'est une des raisons pour
lesquelles il a utilisé des sociétés écrans domiciliées auprès de tiers. Ces
sociétés ont également permis à
M.
X.________ de dissimuler une partie de sa fortune et les rendements de
celle-ci. Les prélèvements de fonds ont été utilisés aux fins privées de M.
X.________ (annexe 8).
11.- Au vu des circonstances, il a lieu
d'appliquer le principe de la transparence, soit que la fortune et ses
rendements sont imposables au chapitre personnel de l'ayant droit économique,
M. X.________.
12.- Comme déjà précisé par le Tribunal
administratif, le recourant est un commerçant professionnel de titres. Cette
question a encore été développée dans le cadre des décisions sur réclamations.
Il n'y a pas lieu d'y revenir si ce n'est pour préciser que la position
défendue par l'autorité de taxation est confirmée par les récents arrêts rendus
par le Tribunal fédéral en la matière (voir notamment RDAF 2001,233 et RDAF
2001,246). Cela implique que les revenus réalisés par M. X.________ (notamment
sur les opérations telles que les placements fiduciaires, les opérations de
change et les transactions de titres et produits dérivés) sont imposables.
13.- Ensuite de son contrôle approfondi, la DEF
a pu déceler un nombre important de comptes sur lesquels M. X.________ agissait
personnellement et pour son propre compte. Il s'agit des prestations bancaires
suivantes :
-
Compte
n° 1.******** ouvert auprès de la Banque Scandinave à Genève avec les comptes
affiliés suivants :
- 1.********/0.01.11 CHF
- 1.********/0.01.61 US$
- 1.********/0.01.24 DM
- 1.********/0.01.31 £
- 1.********/0.01.86 YEN
- 1.********/0.01.98
HK$
-  Compte no 2.********
ouvert auprès de l'UBS à Genève avec les comptes affiliés suivants :
- 2.********.00    CHF
- 2.********.60E US$
-  Compte n°
3.******** ouvert auprès de la SBS à Genève avec les comptes affiliés suivants
:
- 3.********.0 CHF
- 3.********.2 DM
- 3.********.4 US$
- 3.********.5 £
- 3.********.6 YEN
-229.9523 FF
-229.952.6 ECU
Compte n°  4.********
ouvert auprès de la Banque Scandinave à Genève avec les comptes affiliés
suivants :
- 4.********/0.01.11 CHF
- 4.********/0.01.61 US$
- 4.********/0.01.22 PTAS
- 4.********/0.01.98 HK$
- 4.********/0.01.02
ECU
B/ Méthode de calcul du rendement
14.- Pour le calcul du rendement des comptes
énoncés ci-dessus, l'autorité fiscale a utilisé l'équation suivante :
Différence entre le solde du début (01.01) et
de fin d'année (31.12.)
+   les retraits de fonds
-   les apports de fonds .
Rendement global réalisé sur l'année
15.- Ce calcul a été fait pour chaque compte en
monnaie. Les résultats des comptes en devises ont été convertis en francs
suisses au taux de change fixé par l'Administration fédérale des contributions.
16.- Ainsi par exemple, pour le compte
1.********/0.01.11, les opérations suivantes ont été effectuées en 1987 :
Date
Débit
Crédit
Solde
01.01.87
Solde
initial
525'127.95
23.10.87
Chèque
********
20'000.00
08.12.87
Chèque
********
16'500.00
31.12.87
Solde
final
1'174'068.40
Le rendement est donc de
fr. 685'440.45
(1'174'068.40
- 525'127.95 + 20'000 + 16'500)
C/ Analyse détaillée des comptes
(...)
(...)
III.- Récapitulation générale des
éléments non déclarés par M. X.________
33.- Les éléments non déclarés par le recourant
peuvent être résumés de la manière suivante :
Rendements non déclarés :
1987
1988
Banque Scandinave 1.********
661'847.90
531'110.20
UBS 2.********
50'282.65
8'699.45
SBS 3.********
1'428'346.00
Banque Scandinave 4.********
70'699.15
88'136.00
.-- Rendements totaux non déclarés
782'829.70
2'056'291.65
Fortune non déclarée
01.01.1989
Banque Scandinave cpt no 1.********
6'471.00
UBS 2.********
1'106'179.15
SBS 3.********
3'511'325.00
Banque Scandinave 4.********
1'210'316.90
Fortune non déclarée au 1er janvier 1989
5'834'292.05
IV.- Conclusions
Par ces
motifs, et comme l'en autorise l'article 52 de la loi sur la juridiction et la
procédure administratives,
l'Administration
cantonale des impôts
décide
-      de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt
cantonal et communal du 18 juin 1991 en fixant le revenu et la fortune
imposable pour les années de taxation 1989-1990 à fr. 1'580'200 au taux de fr.
564'340 , respectivement à fr. 7'375'000 au taux de 7'394'000.
-      de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt
fédéral direct du 18 juin 1991 en fixant le revenu imposable pour les années de
taxation 1989-1990 à fr. 1'570'200.
-      de confirmer pour le surplus, les décisions précitées.
G.                    Le Tribunal
administratif a communiqué l'acte de procédure cité ci-dessus à ATAG Ernst
& Young en précisant - en bref - qu'il serait considéré comme une nouvelle
décision au sens de l'art. 52 LJPA et non comme des conclusions augmentées
permettant, selon les règles relatives à la reformatio in pejus, un retrait du
recours entraînant l'entrée en force des décisions contestées initiales. ATAG
Ernst & Young a déclaré qu'elle n'était pas mandatée et que les mandataires
du recourant étaient l'avocat Olivier Wehrli à Genève et la fiduciaire René
Pidoux. Ce dernier s'est déterminé le 6 mars 2002, a demandé communication de
diverses pièces et il est venu consulter le dossier au greffe, avant de déposer
de nouvelles déterminations du 18 avril 2002, où il demande la suspension de la
procédure jusqu'à la clôture de l'enquête de la Division d'enquêtes spéciales
de l'Administration fédérale des contributions et la production de
l'intégralité de divers lots de pièces. Sur le fond, il conclut à l'admission
du "recours" déposé en juin 1991, à l'annulation des décisions sur
réclamation des 17 et 29 août 1994 (ICC et IFD), à la nullité des décisions de
taxation du 7 février 2002, et a ce que les décisions provisoires des 30
janvier 1990 et 15 février 1990 deviennent définitives.
L'avocat Wehrli a
déclaré n'être pas consulté dans un premier temps, puis à la demande de la
fiduciaire Pidoux, diverses pièces lui ont été communiquées en copie et le
greffe l'a consulté pour fixer la date de l'audience.
H.                    Le Tribunal a convoqué
le recourant à son audience du 13 juin 2002, à laquelle le recourant ne s'est
pas présenté. Il était représenté par l'avocat Wehrli et par René Pidoux.
L'Administration cantonale des impôts était représentée par Marlène Borcard et
André Ogay, accompagnés de Benoît Brülhart, de la Division d'enquêtes fiscales
spéciales de l'Administration fédérale des contributions (DEF). Ce dernier a
pénétré dans la salle d'audience en poussant devant lui un chariot chargé de
cartons de pièces. L'avocat du recourant s'est opposé à la présence de M.
Brülhart mais son opposition a été rejetée séance tenante par le tribunal.
I.                      Une dizaine de pièces
ayant été produites à l'audience par l'autorité intimée et remises au recourant
(le juge instructeur en encore adressé une copie à Me Wehrli le jour même), le
recourant a été invité à se déterminer. Il s'est déterminé sur divers points
par lettre de son avocat du 28 juin 2002, soulevant notamment le moyen de la
prescription de la créance pour l'impôt fédéral direct. L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée sur l'écriture du recourant du 18 avril
2002 par lettre du 1er juillet 2002, produisant de nouvelles pièces et
réduisant certaines de ses conclusions, qui sont présentées à la mani¿e d'une
nouvelle décision qui, en bref, maintient les amendes prononcées par les
décisions sur réclamation des 17 et 29 août 1994 et déclare qu'elle a
l'honneur:
4.            de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt
cantonal et communal du 18 juin 1991 en fixant le revenu et la fortune
imposable pour les années de taxation 1989- 1990 à CHF 1 '547'300.- au taux de
CHF 552'600.-, respectivement à fr. 7'375'000 au taux de 7'394'000.
5.            de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt
fédéral direct du 18 juin 1991 en fixant le revenu imposable pour les années de
taxation 1989-1990 à fr. 1'537'300.
Sur les pièces
produites ainsi que sur le moyen tiré de la prescription, chacune des parties
s'est déterminée par lettre du 24 juillet 2002. Le Tribunal a annoncé qu'il
délibérerait à huis clos, ce qu'il a fait finalement le 12 septembre 2002.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant se prévaut
de la prescription de la créance de l'impôt fédéral direct en invoquant l'art.
128 AIFD. Il expose que plus de cinq ans se sont écoulés entre la décision sur
réclamation (le 17 août 1994) ou la réponse au recours déposée par
l'Administration cantonale des impôts (le 6 mars 1995), et la nouvelle décision
rendue le 7 février 2002.
a)                     L'art. 128 AIFD, en
vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, prévoyait ce qui suit à la fin du chapitre
consacré à la perception de l'impôt:
Prescription
Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq
ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue
par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que
le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse.
En matière de
soustraction et d'autres d'infractions (art. 132 et 133 AIFD), l'art. 134 AIFD
prévoyait ce qui suit:
Extinction
le droit d'engager la procédure prévue aux articles 132 et 133 s'éteint cinq
ans après la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question.
b)                     Entrée en vigueur le
1er janvier 1995, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoit ce
qui suit:
Art. 120 Prescription du droit de taxer
1 Le droit de
procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la
période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
2 La prescription
ne court pas ou est suspendue:
a.            Pendant
les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
b.           Aussi
longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le
recouvrement est ajourné;
c.            Aussi
longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec
lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en
séjour.
3 Un nouveau délai
de prescription commence à courir:
a.            Lorsque
l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt
et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec
lui du paiement de l’impôt;
b.           Lorsque le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît
expressément la dette d’impôt;
c.            Lorsqu’une
demande en remise d’impôt est déposée;
d.            Lorsqu’une
poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de
délit fiscal.
4 La prescription du droit de procéder à la
taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période
fiscale.
c)                     En matière de
rappel
d'impôt
, la LIFD prévoit ce qui suit:
Art. 151 Conditions
1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une
taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris
les intérêts.
2 Lorsque le contribuable a déposé une
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son
bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que
l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même
si l’évaluation était insuffisante.
Art. 152 Péremption
1 Le droit d’introduire une procédure de rappel
d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la
taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour
laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
2 L’introduction d’une procédure de poursuite
pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit fiscal entraîne également
l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt.
3 Le droit de procéder au rappel de l’impôt
s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
d)                     Enfin, en matière de
violation des obligations de procédure et de soustraction d'impôt, la LIFD
prévoit ce qui suit au chapitre consacré à la prescription de la poursuite
pénale:
Art. 184
1 La poursuite pénale se prescrit:
a.            En cas de violation des obligations de procédure par deux
ans et en cas de tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de
la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations
de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b.           En cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été
effectuée ou l’a été de façon incomplète, ou pour laquelle l’impôt à la source
n’a pas été perçu conformément à la loi, ou par dix ans à compter de la fin de
l’année civile au cours de laquelle une restitution d’impôt illégale ou une
remise d’impôt injustifiée a été obtenue, ou des biens ont été dissimulés ou
distraits dans la procédure d’inventaire.
2 La prescription est interrompue par tout acte
de procédure tendant à la poursuite du contribuable ou de l’une des personnes
visées à l’art. 177. L’interruption est opposable tant au contribuable qu’à ces
autres personnes. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la
prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée
initiale.
2.                     Il y a lieu tout
d'abord de déterminer s'il faut appliquer l'ancien droit, soit les règles de
l'AIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, ou le nouveau droit (LIFD) entré
en vigueur le 1er janvier 1995. Le recourant invoque l'ancien droit et ne
paraît pas contredit sur ce point par l'autorité intimée. L'ancien droit se
caractérise notamment par le fait qu'on n'y trouvait pas la règle de l'art. 120
al. 2 lit. a LIFD selon laquelle la prescription ne court pas ou est suspendue
pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision, soit
notamment durant la procédure devant le Tribunal administratif. Ainsi, si
l'ancien droit est applicable, la prescription peut avoir été acquise au cours
de ces procédure.
a)                     Dans un arrêt
concernant l'impôt cantonal, le Tribunal fédéral a admis que des règles de
droit nouvellement entrée en vigueur (il s'agissait de l'art. 98a al. 4 LI
entré en vigueur le 1er janvier 1985) pouvait être appliqué à la prescription
du rappel d'impôt pour le motif que la créance fiscale est un fait durable qui
peut être soumis au nouveau droit sans déployer d'effet rétroactif proprement
dit (ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997, publié dans RDAF 1998 II 179, concernant
l'arrêt cantonal FI 96/057). Ce n'est qu'en matière de droit pénal fiscal, soit
pour le délai de prescription absolue du droit d'infliger des amendes pour
soustraction fiscale, que devait s'appliquer le droit en vigueur au moment de
la réalisation de l'infraction: l'application du nouveau droit prévoyant un
délai de prescription absolue plus long constituerait une violation du principe
de non-rétroactivité (ATF précité 2P.432/1996 du 22 mai 1997).
En l'espèce, la
décision attaquée du 7 février 2002 est une décision qui modifie en l'aggravant
une précédente taxation frappée de recours, comme l'art. 52 LJPA le permet (la
reformatio in pejus est de toute manière admise en droit fiscal, v. p. ex.
l'art. 110 AIFD ou l'art. 143 al. LIFD; de même l'art. 104 dernier alinéa de la
LI de 1956 ou l'art. 202 al. 2 de la LI du 2 juillet 2000). On ne se trouve pas
en présence d'une décision prononçant une amende pour soustraction fiscale,
pour laquelle s'imposerait l'application de l'ancien droit, mais d'un rappel
d'impôt, pour lequel l'ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997, rendu en matière d'impôt
cantonal, admet l'application du nouveau droit. Si l'on admet qu'il n'y a pas
de raison que le principe de non-rétroactivité ait une portée plus étendue en
droit fédéral qu'en droit cantonal, le nouveau droit devrait être appliqué si
bien que conformément à l'art. 120 al. 1 lit. a LIFD, la prescription aurait
cessé de courir depuis le début de la procédure de recours ou du moins depuis
l'entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995. Quant à la prescription
absolue du droit de procéder à la taxation (art. 152 al. 3 LIFD; une telle
règle n'existait pas sous l'ancien droit), elle ne serait pas acquise car le
délai de quinze ans après la fin de la période fiscale (1989-1990) n'est pas
échu.
b)                     Le Tribunal
administratif juge toutefois qu'il faut s'en tenir à la jurisprudence plus
récente et publiée que constituent l'ATF 126 II 1 et un ATF 2P.291/2000 du 23
novembre 2001, invoqués par le recourant (le second arrêt - dossier cantonal FI
98/018 - est publié dans RDAF 2002 II 89). Dans ces arrêts, le Tribunal fédéral
a adopté la solution contraire en matière d'impôt fédéral direct en appliquant
la prescription de 5 ans de l'art. 128 AIFD, à l'exclusion de la nouvelle règle
de l'art. 120 LIFD qui prévoit la suspension de la prescription du droit de
taxer pendant la procédure de recours. Le Tribunal fédéral a motivé cette
solution, certes sans mentionner l'ATF 2P.432/1996 du 22 mai 1997 selon lequel
la créance fiscale est un fait durable qui peut être soumis au nouveau droit
sans déployer d'effet rétroactif proprement dit, en considérant que bien que
les dispositions relatives à la prescription de LIFD fassent partie de sa
cinquième partie relative à la procédure, la prescription était une institution
de droit matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale:
en l'absence d'une réglementation expresse contraire du nouveau droit, il se justifiait,
selon le Tribunal fédéral, d'examiner la question de la prescription d'après
les dispositions de l'ancien droit.
3.                     L'application de
l'ancien droit qui ne prévoit pas la suspension de la prescription ne change
cependant rien à la solution du présent litige.
a)                     On relèvera tout
d'abord que le recourant se méprend lorsqu'il prétend que la lettre de
l'Administration cantonale des impôts du 16 février 2000 ne lui a pas été
notifiée. Le tribunal, qui n'avait certes pas à entreprendre des procédés
tendant à sauvegarder les droits de l'une ou l'autre des parties, l'a néanmoins
communiquée comme toute autre écriture, par lettre du 21 février 2000, au
mandataire d'alors du recourant, la fiduciaire ATAG Ernst & Young. C'est
apparemment à la faveur de son nouveau changement de mandataire que le
recourant a perdu cette communication de vue. Peu importe cependant car il est
douteux que cette lettre, demandant "une suspension de délai" alors
qu'aucun délai n'avait été fixé, et annonçant une future nouvelle décision,
puisse être considérée comme un "acte tendant au recouvrement" de la
créance au sens de l'art. 128 AIFD. Il est vrai cependant que la jurisprudence
a évolué. Le Tribunal fédéral a d'abord jugé qu'une communication qui se borne
à annoncer une taxation ultérieure ne pouvait pas avoir l'effet d'interrompre
la prescription (ATF 79 I 248). Par la suite toutefois, le Tribunal fédéral est
allé au contraire jusqu'à considérer que les actes tendant au recouvrement de
la créance incluaient aussi les communications qui ne font certes pas avancer
concrètement la procédure de taxation, mais qui portent à la connaissance du
contribuable la volonté de l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la
réalisation de la créance fiscale (ATF 126 II 1, consid. 2 in fine, p. 5). On
observera toutefois que dans l'affaire jugée dans ce dernier arrêt, la
communication adressée au contribuable, si elle se bornait bien à annoncer,
sans l'entreprendre, une taxation future, contenait au moins une mention selon
laquelle cette communication tendait à interrompre la prescription. Tel n'est
pas le cas de la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 16 février
2000. En effet, cette lettre, qui n'évoque pas la question de la prescription,
ne semble pas avoir été destinée à être notifiée au contribuable puisqu'elle a
été simplement adressée au Tribunal administratif.
b)                     De même, l'avis
interruptif de la prescription (pénale) adressé au recourant le 15 mars 1999 ne
saurait être considéré comme un "acte tendant au recouvrement" de la créance
d'impôt pour la période 1989-1990 car il se réfère exclusivement aux
déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000. Le fait qu'il
mentionne aussi, au début de son texte, "votre déclaration d'impôt
1999-2000 et celles des années antérieures", n'est pas suffisant pour en
étendre la portée car les actes de recouvrement au sens de l'art. 128 AIFD
doivent permettre d'identifier au moins l'année ou la période pour laquelle ils
sont censés tendre au recouvrement de l'impôt. Cet avis n'a donc d'effet que
pour les périodes qu'il mentionne expressément, à savoir celles des
déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000.
c)                     En revanche, force est
d'admettre qu'en demandant des sûretés au recourant par une lettre du 14 avril
1999 mentionnant expressément, pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, des
"arriérés d'impôt pour la période 1989-1994", l'Administration
cantonale des impôts a accompli, comme elle aurait pu le faire en intentant des
poursuites, un acte tendant au recouvrement de l'impôt de la période 1989-1990
litigieuse. Certes, cette demande de sûretés n'a pas été communiquée au
Tribunal administratif en son temps (elle n'a été versée au dossier qu'avec
l'ultime écriture de l'Administration cantonale des impôts) et il est peu probable
que l'administration ait eu en vue l'interruption de la prescription en la
rédigeant, mais c'est sans importance car l'essentiel pour son efficacité est
qu'elle ait été notifiée en son temps au recourant, en l'occurrence à son
mandataire. Ainsi donc, à supposer que la prescription n'ait pas été suspendue
en raison de la procédure de recours, force est de constater que cet acte du 14
avril 1999 aurait interrompu la prescription qui courait depuis le dépôt de la
réponse au recours (en date 6 mars 1995) et que la nouvelle décision du 7
février 2002, même si elle n'a été notifiée que par l'intermédiaire d'une
communication du tribunal, l'a interrompue à nouveau.
d)                     Le moyen que le
recourant tire de la prescription doit donc être déclaré mal fondé sans qu'il
soit nécessaire de déterminer si, en 1999, l'ouverture d'une enquête par la
Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions,
ou la perquisition opérée par celle-ci, étaient de nature à interrompre la
prescription (pour une réponse négative à cette question v. Peter Gyr, Die
Besko, Haupt 1996, p. 393, les références de doctrine et l'ATF 110 Ib 252
cités; v. encore ATF 119 Ib 12).
3.                     Le recourant demande
dans les écritures déposées le 18 avril 2002 par la Fiduciaire Pidoux et le 28 juin
2002 par l'avocat Wehrli que la procédure soit suspendue jusqu'à la clôture de
l'enquête de la Division d'enquêtes spéciales (DEV) de l'Administration
fédérale des contributions, dont il observe qu'elle ne porte pas seulement sur
les périodes 1995-1996 et 1997-1998 comme le prétend l'Administration cantonale
des impôts, mais aussi sur la période litigieuse 1989-1990. Il relève notamment
que le mandat de perquisition indiquait:
"le séquestre des papiers
susmentionnés concerne particulièrement les années 1989 à 1998 mais également
tout document notable antérieur à 1989 ou postérieur à 1998"
. Il fait
valoir que si la Division d'enquêtes spéciales estime que l'enquête ne peut
aller sa voie du fait de la prescription, rien ne l'empêche de prononcer
rapidement une clôture partielle de la procédure. Il s'agirait d'attendre le
rapport de clôture d'enquête prévu par l'art. 193 LIFD.
Sur ce point où le
recourant ne conteste pas l'application de la LIFD (plutôt que celle de
l'AIFD), le Tribunal juge que si l’introduction d’une procédure de poursuite
pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit fiscal entraîne également
l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt (art 152 al. 2 LIFD), il n'en
résulte pas que le rappel d'impôt ne puisse être prononcé qu'à condition qu'une
procédure de soustraction ait été exécutée préalablement. L'art. 152 al. 2 LIFD
signifie simplement que le délai imparti à l'autorité pour la fixation des
éléments soustraits est simultanément sauvegardé par l'ouverture de la
procédure pénale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direckte Bundessteuer, 1995, note 1 ad art. 152 LIFD p. 440). Rien n'empêche le
prononcé d'un rappel d'impôt indépendamment d'une procédure en soustraction,
notamment si cette dernière est prescrite (les commentateurs précités
soulignent que la LIFD ne peut s'appliquer aux personnes physiques que pour les
périodes fiscales postérieures au 1er janvier 1995). Selon la doctrine citée
par le recourant, l'enquête menée par le Division d'enquête spéciale de l'AFC
ne suffit pas à interrompre la prescription, si bien que l'AFC devrait inciter
les cantons à engager formellement la procédure pénale en soustraction d'impôt,
afin de sauvegarder le délai (Gyr, déjà cité, p. 393). C'est d'ailleurs ce que
prévoit expressément l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral sur les
mesures spéciales d'enquête de l'Administration fédérale des contributions (RS
642.132). On ne voit finalement pas ce qui empêcherait l'administration
cantonale de l'impôt fédéral direct de procéder au rappel d'impôt (il n'est pas
question ici de prononcé d'amende pour soustraction fiscale) indépendamment des
opérations d'instruction menées par la Division d'enquêtes spéciales. Peu
importe en effet que les documents sur lesquels elle fonde ses constatations de
fait soient tirés du dossier des enquêteurs fédéraux ou de toute autre source
d'information: il pourrait tout aussi bien s'agir de faits découverts à travers
le dossier d'autres contribuables voire d'éléments révélés par une dénonciation
privée.
Le recourant invoque
également la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière de retrait de
permis, dont il résulte en bref que l'autorité administrative devrait surseoir
à statuer en attendant que l'autorité pénale se soit prononcée (v. par exemple
ATF 121 II 214). Le recourant perd cependant de vue le fait que la répression
de la soustraction d'impôt au sens des art. 175 et 176 LIFD ne relève pas de la
compétence d'un juge pénal. Au contraire, l'autorité qui rend une décision de
condamnation ou de non-lieu n'est autre que l'autorité administrative
compétente pour les procédures de taxation et de recours (art. 182 al. 3 LIFD).
Au reste, le Tribunal administratif a déjà jugé, s'agissant des rapports entre
la procédure administrative et la procédure pénale à proprement parler
(répression des délits, art. 186 ss LIFD), qu'il n'y avait pas lieu de
transposer la jurisprudence rendue en matière de retrait de permis. En effet,
alors qu'on observe une convergence quasi complète entre les infractions
sanctionnées respectivement par les art. 16 LCR et 90 ss LCR, le juge pénal ne
pas être saisi de n'importe quelle soustraction d'impôt: sa compétence ne
couvre que les délits incriminés par les art. 186 ss LIFD (voir l'arrêt FI
96/0057 du 5 novembre 1996, qui relève également la différence de régime en
matière de prescription).
C'est donc en vain que
le recourant demande que la procédure soit suspendue jusqu'à la clôture de
l'enquête de la Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des
contributions. Cela vaut tant pour l'impôt fédéral direct que, a fortiori, pour
l'impôt cantonal et communal.
4.                     Le recourant se plaint
aussi de la violation de son droit d'être entendu, en particulier de son droit
d'accéder au dossier. Il invoque en particulier une lettre de la Division
d'enquête fiscale à son avocat qui, en date du 5 février 2001, lui refuse la
possibilité de consulter les pièces du dossier saisie chez des tiers (désignés
dans cette lettre) sauf autorisation de ces tiers. L'autorité intimée rétorque
de son côté, dans son écriture du 1er juillet 2002, que les mandataires du
recourant ont pu consulter le dossier à de nombreuses reprises dans le cadre de
l'enquête de la DEF. Interpellée à l'audience sur la question de savoir
pourquoi les pièces dont l'inspecteur fédéral disposait par cartons entiers
durant l'audience n'avaient pas été versées au dossier fourni au tribunal, les
représentants de l'autorité intimée ont exposé qu'il s'agissait de ne pas
surcharger le tribunal et que certaines pièces concernaient des tiers.
Comme le Tribunal
fédéral l'a rappelé récemment (ATF 126 I 7), le droit d'être entendu, en tant
que garantie générale de procédure consacrée à l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 4
aCst.), permet au justiciable de consulter le dossier avant le prononcé d'une
décision. En effet, la possibilité de faire valoir ses arguments dans une
procédure suppose la connaissance préalable des éléments dont l'autorité
dispose. Selon la jurisprudence, la garantie constitutionnelle de l'accès au
dossier comprend le droit de consulter des pièces au siège de l'autorité, de
prendre des notes et de faire des photocopies, pour autant qu'il n'en résulte
pas un surcroît de travail excessif pour l'autorité (ATF 122 I 109 consid. 2b
p. 112 et les arrêts cités). Ce droit n'est pas absolu et peut être limité pour
la sauvegarde d'un intérêt public prépondérant, dans l'intérêt d'un
particulier, voire même dans l'intérêt du requérant lui-même (ATF 122 I 153
consid. 6a p. 161 et les arrêts cités).
En l'espèce, la
situation a ceci de particulier que le Tribunal administratif n'est pas en
possession de l'entier du dossier dont dispose l'autorité intimée, qui semble
tirer l'essentiel de ses informations du dossier constitué par la Division
d'enquête fiscale. C'est apparemment de ce dossier que l'enquêteur fédéral
s'était, à l'aide d'un chariot chargé de cartons de pièces déjà évoqué, muni
pour assister à l'audience. Apparemment, le recourant (par ses mandataires) a
eu accès à une partie de ce dossier, mais pas dans sa totalité. Le Tribunal
administratif, qui a déjà eu l'occasion de constater de la part de l'autorité
intimée la pratique consistant à conserver des pièces par devers elle pour ne
les produire qu'à l'audience en cas de besoin (FI 93/0065 du 20 novembre 2000,
p. 2; FI 98/0007 du 18 mai 2000, p. 12; FI 94/0013 du 23 mars 2000, p. 12)
considère cette situation comme très discutable. On peut se demander si elle ne
devrait pas conduire le tribunal, faute par celui-ci de pouvoir disposer d'un
dossier complet, à faire droit sans autre aux conclusions du recourant tendant
à l'annulation de la décision attaquée. En effet, compte tenu du principe de
l'égalité des parties, on ne peut pas se borner à constater que le tribunal ne
pourra pas tenir compte, à l'appui de la thèse de l'autorité intimée, des
pièces qui n'ont pas été versées au dossier. Au contraire, le caractère
incomplet du dossier fourni par l'autorité intimée empêche le tribunal de
vérifier si le dossier qui a servi à prendre la décision attaquée ne contient
pas des pièces qui soutiendraient la position du recourant. Certes, le droit
d'avoir accès au dossier peut entrer en conflit avec l'intérêt d'un particulier
au maintien du secret fiscal (v. pour un exemple l'arrêt FI 98/0105 du 13
novembre 1998, RDAF 1999 II 37 et Revue fiscale 1999, p. 500). On peut
cependant renoncer en l'espèce à examiner le bien-fondé que le moyen que le
recourant tire d'une prétendue violation de son droit d'être entendu. En effet,
comme on le verra plus loin, l'attitude adoptée par le recourant en procédure
permet au tribunal de trancher le litige sans résoudre cette question.
5.                     Le recourant conteste,
dans son écriture du 18 avril 2002, la reprise des comptes ******** (recte
1.********) ouverts auprès de la Banque scandinave en Suisse. Il fait valoir
que ses comptes avaient été régulièrement déclarés.
Comme la fiduciaire du
recourant le signale elle-même, l'usage est d'ouvrir un compte par monnaie si
bien qu'au numéro qui identifie le compte s'ajoute l'indication de la monnaie
pour chacun d'eux. Or l'état des titres 1989-1990 du recourant présente sous le
no 1.******** quatre comptes (en CHF, DM, YEN et US$) tandis que dans la
décision du 7 février 2002, l'autorité intimée en énumère six. C'est donc que
deux d'entre eux (en £ et en HK$) n'ont pas été déclarés.
Le recourant fait
aussi valoir que ces éléments ont déjà été repris dans la décision du 18 juin
1991. Il a toutefois abandonné ce moyen en audience après que l'examen des
pièces auquel le tribunal a procédé avec les parties a démontré, par exemple
pour l'impôt cantonal et communal, que le revenu imposable fixé par la décision
du 7 février 2002 n'inclut pas le montant de la reprise opérée dans la décision
du 18 juin 1991, ceci selon le calcul suivant:
revenu moyen imposable total selon
décision du 18.6.1991 pour l'ICC 1989-1990
760'021
gain " Y.________ SA" calculé selon l'évolution de fortune
selon décision du 18.6.1991 (reprise)
- 599'309
différence
160'712
Rendements totaux non déclarés (reprise)
selon décision du 7.2.2002, arrondi
(moyenne de 782'829.70 + 2'056'291.65)
+ 1'419'560
revenu imposable à l'ICC pour 1989-1990
selon décision du 7.2.2002 (arrondi)
1'580'200
6.                     Outre
les comptes 1.******** auprès de la Banque Scandinave, la décision du 7 février
2002 procède à des reprises concernant des comptes ouverts au nom de deux
sociétés panaméennes.
a)                     La
décision du 7 février 2002 a sur ce point la teneur suivante:
"2.- Compte n°  2.******** et comptes
affiliés ouverts auprès de l'UBS à Genève (annexe 10)
20.- Les comptes en question ont été ouverts au
nom de la société Z._________, constituée le 27 mars 1984. Ils n'ont pas été
déclarés par le recourant pour la litigieuse.
21.- Conformément au certificat d'actions no 2
de la société Z._________ (annexe 10a), Monsieur  X.________ est propriétaire
de 50 actions de US$ 100.-, soit US$ 5'000.- sur un capital total de US$ 10'000
Il est donc actionnaire à raison de 50 %.
22.- Les prélèvements de fonds ont servi les
besoins personnels des actionnaires de la société Z.________. C'est pourquoi,
il y a lieu d'appliquer le principe de la transparence et de reprendre au
chapitre personnel de M. X.________ sa part de 50% sur les éléments de revenu
et de fortune. A cet égard, dans l'état des titres 1999-2000 signé par ses
soins (annexe 8), le recourant a déclaré les actions de la société Z.________.
23.- Z._________ disposait auprès de l'UBS à
Genève sous le numéro  2.******** des comptes en francs suisses et en monnaies
étrangères. Selon les extraits de comptes bancaires (annexes 10b et 10c), il
apparaît que des opérations de change, des placements fiduciaires et des
opérations sur titres ont été effectués.
24.- L'autorité fiscale a calculé le résultat
desdites opérations selon le mode de calcul précité. Il ressort des tableaux
d'analyses (annexe 10bis) les éléments suivants :
Récapitulation compte no
2.******** auprès de l'UBS, à Genève
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
100'565.30
17'398.90
Part 50% de M. X.________
50'282.65
8'699.45
Rendement déclaré
0.--
0.--
Correction revenu imposable
50'282.65
8'699.45
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
2'212'358.30
Part 50% de M. X.________
1'106'179.15
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
1'106'179.15
3.- Compte n°  3.******** et comptes
affiliés ouverts auprès de la SBS à Genève (annexe 11)
25.- Les comptes en question ont été ouverts au
nom de la société A._________ Finance International Corp., constituée le 20 mai
1985.
26.- Conformément au certificat d'actions no 2
(annexe 11 a), Monsieur X.________ est propriétaire de 50 actions de US$ 100.-
, soit US$ 5'000.- sur un capital total de US$ 10'000.--. Il est donc
actionnaire à raison de 50 % de la société.
27.- Les prélèvements de fonds ont été utilisés
pour les besoins personnels des actionnaires de la société A._________ Finance
International Corp.. C'est pourquoi, il y a lieu d'appliquer le principe de la
transparence et de reprendre au chapitre personnel de M. X.________ sa part de
50 % sur les éléments de revenu et de fortune. A cet égard, dans l'état des
titres 1999-2000 signé par ses soins ( annexe 8), le recourant a déclaré les
actions de la société A._________ Finance International Corp., Panama.
28.- Selon les extraits des comptes bancaires
(annexe 11b à 11h), il a été constaté que des opérations de change, des
placements fiduciaires et des opérations sur titres ont été effectués.
29.- L'autorité de taxation a calculé le
résultat desdites opérations selon le mode de calcul précité. Il ressort des
tableaux d'analyses ( annexe 11 bis) les éléments suivants :
Récapitulation compte n°
3.******** ouvert auprès de la SBS à Genève:
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
2'856'692.--
Part 50% de M. X.________
1'428'346.--
Rendement déclaré
0.--
Correction revenu imposable
1'428'346.--
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
7'022'651.--
Part 50% de M. X.________
3'511'325.--
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
3'511'325.--
4.- Compte no 4.******** et comptes affiliés
ouverts auprès de la Banque Scandinave à Genève (annexe 12)
30.- Les comptes en question ont également été
ouverts au nom de la société A._________ Finance International Corp.,
constituée le 20 mai 1985.
31.- Selon les extraits des comptes bancaires
(annexe 12a à 12e), il a été constaté que des opérations de change, des
placements fiduciaires et des opérations sur titres ont été effectués. Pour le
surplus, ce qui a été dit sous chiffre 3 ci-dessus peut être repris par
analogie.
32.- L'autorité fiscale a calculé le résultat
desdites opérations selon le mode de calcul précité. Il ressort des tableaux
d'analyses ( annexe 12 bis) les éléments suivants :
Récapitulation compte n° 4.******** ouvert auprès de la
Banque Scandinave à Genève:
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
141'398.30
531'110.20
Part 50% de M. X.________
70'699.15
88'136.--
Rendement déclaré
0.--
0.--
Correction revenu imposable
70'699.15
88'136.--
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
2'420'633.75
Part 50% de M. X.________
1'210'316.90
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
1'210'316.90
b)                     Dans les déterminations
déposées le 18 avril 2002 par la fiduciaire Pidoux, le recourant fait valoir
qu'il n'est pas prouvé qu'il détient 50% du capital-actions des sociétés
Z.________ et A._________ Finance international inc. Il soutient en outre que
même si cette preuve était apportée, on ne saurait lui attribuer 50% des
revenus réalisés par ces sociétés qui sont selon lui valablement constituées en
droit panaméen.
L'autorité intimée a
produit, tant pour l'une de ces sociétés que pour l'autre, un certificat
d'actions indiquant que le recourant est titulaire de 50% du capital. Elle
relève aussi que le recourant a déclaré le produit de liquidation de ces deux
sociétés dans sa déclaration d'impôt 1999-2000, où l'on relève effectivement,
dans l'état des titres signé le 15 février 2000, le produit de la liquidation,
en 1997, de ces deux sociétés.
Au vu des éléments
invoqués par l'autorité intimée, le tribunal ne voit pas comment on pourrait
douter que la moitié du capital-actions des deux sociétés en question
appartient au recourant. A tout le moins aurait-il incombé à ce dernier
d'expliquer les motifs pour lesquels l'apparence qui résulte de ces éléments ne
correspondraient pas à la réalité. Or on cherche en vain dans les écritures du
recourant le début d'une explication à cette situation et ses représentants
n'en ont fourni aucune lorsqu'ils ont été interpellés à ce sujet durant l'audience.
C'est donc en vain que
le recourant conteste être propriétaire de la moitié du capital-actions des
sociétés panaméennes Z._________ et A._________ Finance international corp.
b)                     Le recourant conteste
surtout, dans l'écriture déposée le 18 avril 2002 par la fiduciaire Pidoux,
qu'on puisse lui attribuer le revenu des sociétés précitées. Il fournit à ce
sujet de longues explications théoriques au sujet du principe de la
transparence.
Il est vrai que dans
la décision du 7 février 2002 citée ci-dessus, l'autorité intimée n'a guère
fourni d'éléments probants à l'appui de l'affirmation péremptoire selon
laquelle, tant pour la société Z.________ que pour la société A._________
Finance,
"les prélèvements de fonds ont servi les besoins personnels
des actionnaires"
. Il a fallu attendre l'audience du 11 juin 2002 pour
que quelques pièces soient fournies et ce n'est que dans les dernières
explications verbales fournies en fin d'audience qu'est apparu le fait que
l'autre actionnaire des deux sociétés précitées était un dénommé C._________ et
que, entre autre, chacun des actionnaire a acquis aux Bermudes un bungalow
voisin, situé à B._________ et portant respectivement les désignations
"Unit
21"
et
"Unit 22"
. Il est en tout cas établi, puisque
cela ressort de l'annexe
"fortune immobilière"
de la propre
déclaration d'impôt 1999-2000 du recourant, que ce dernier est effectivement
propriétaire d'une maisonnette mitoyenne estimée 500'000 $ à B._________,
"Unit
22"
. A l'audience du 11 juin 2002, l'autorité intimée a versé au
dossier copie de deux avis de débit concernant le compte de A._________ Finance
auprès de la SBS no 3.********. Chacun de ces débits, de 228'333 $ a été
effectué en faveur de B._________ Development Ltd et ils indiquent
respectivement comme motif du paiement
"Unit 22"
et
"Unit
21"
. Certes, le recourant a produit avec son bordereau du 28 juin 2002
une attestation de C._________ du 27 juin 2002 selon laquelle ce dernier aurait
acquis les deux parts de copropriété nos 21 et 22 mais aurait demandé au recourant
de se porter acquéreur de la seconde en raison de la loi bermudienne qui
interdit à un étranger d'être propriétaire de plus d'un immeuble. Toutefois,
cette attestation paraît de complaisance car l'on ne comprendrait pas dans ces
conditions comment il se fait que le recourant déclare néanmoins ce bungalow
dans sa déclaration d'impôt. Pour le surplus, l'Administration cantonale des
impôts a encore produit, avec ses déterminations du 1er juillet 2002, l'ordre
de paiement du 10 décembre 1991, adressé à l'avocat Roguet et signé par le
recourant, ainsi qu'une lettre d'un agent immobilier des Bermudes du 15 avril
1992 adressée au recourant pour lui réclamer le paiement d'une partie du prix
des immeubles précités, précisément pour 228'333 $. S'y ajoute un décompte du
28 août 1992 au nom du recourant faisant état des versements effectués et du
solde à payer pour l'acquittement du prix de 685'000 $. Tous ces éléments
viennent à l'appui de la thèse de l'administration selon laquelle le recourant
effectuait sur les comptes de A._________ Finance des prélèvements pour ses
besoins personnels. On observera d'ailleurs que le recourant, au sujet de ces
prélèvements, n'a même pas tenté de prétendre qu'il serait resté débiteur de la
société à concurrence du montant prélevé sur le compte de celle-ci. Quant au
compte 889'440 de la même société A._________ Finance auprès de la Banque
scandinave en Suisse, l'administration intimée a produit à l'audience une
lettre du 2 mars 1992 de l'avocat Jean-Charles Roguet demandant à cette banque
de transférer à la banque Sogenal à Lausanne
"sans mention du donneur
d'ordre"
, la somme de 400'000 francs, ainsi que l'avis de crédit
adressé le 5 mars 1992, avec la mention
"personnel",
au
recourant à l'adresse de D.________ S.A., indiquant comme motif du paiement
"********"
,
ce qui est l'indication qu'avait requise l'avocat Roguet dans son courrier
précité. Vu l'absence de toute explication du recourant à ce sujet (il déclare
seulement, dans l'écriture de son avocat du 28 juin 2002, qu'on ne voit pas en
quoi ces documents le concerneraient), ces pièces conduisent à la conclusion
que le recourant opérait des prélèvement personnels sur le compte de la
société, en prenant en outre des mesures pour éviter que la provenance des
fonds puisse être retrouvée.
Tous ces éléments sont
de nature à démontrer que le recourant, comme probablement son associé,
disposaient pour ses besoins personnels des avoirs de la société A._________
Finance Corp.
Pour ce qui concerne
le compte de Z.________ auprès de l'UBS no 2.********, l'autorité intimée a
versé au dossier une lettre de l'avocat Roguet déjà cité du 23 septembre 1991
invitant cette banque à remettre la somme de 500'000 fr. en cash au recourant
personnellement. L'administration a aussi produit le reçu du paiement
correspondant, signé par le recourant en date du 25 septembre 1991. Sur ce
point, le recourant expose dans les déterminations de son conseil du 28 juin
2002 qu'il croit se souvenir avoir reçu pour mandat de retirer cet argent du
compte Z.________ pour le remettre à un tiers, précisant qu'il est possible
qu'il se soit agi de M. C._________. Sur ce point, le tribunal considère qu'en
l'absence d'explications sur les motifs pour lesquels cette somme n'aurait pas
été remise au recourant personnellement, contrairement aux apparences, mais lui
aurait été simplement confiée, les dénégations du recourant ne sont pas
crédibles.
5.                     Toujours au sujet du
compte de Z.________ no 2.******** auprès de l'UBS à Genève, le recourant a
contesté dans l'écriture de la fiduciaire Pidoux du 18 avril 2002 et en
audience le montant du rendement que l'autorité intimée lui impute dans sa
décision du 7 février 2002. Sur ce point, l'Administration cantonale des impôts
s'est déterminée de la manière suivante dans son écriture du 1er juillet 2002:
"Le recourant soutient que au 1er janvier
1987, le montant de CHF 300'000.- d'obligations était détenu sur le dépôt-titre
relatif au compte no 2.******** et qu'il n'a pas été tenu compte de ce montant
dans le tableau récapitulatif de la DEF. En foi, il conteste le rendement
obtenu selon le mode de calcul présenté dans notre écriture du 7 février 2002.
A suivre le recourant, si les obligations en question avaient été incorporées
dans le montant au 1er janvier 1987, “
le prétendu résultat imposable à la fin de ladite année aurait été
déficitaire dans le cas présent
”. Le recourant n' étaie
toutefois pas son raisonnement par un calcul.
Il est vrai que ces obligations n'avaient pas
été retenus par la DEF au 1er janvier 1987 à défaut de pièces explicatives.
Cela étant, il convient de les ajouter au solde initial de la fortune totale du
relevé de compte au 1er janvier 1987 (CHF 1 '885'533.- + CHF 300'000.- = CHF
2'185'533.- ).
Au surplus, l'autorité intimée ne suit pas le
recourant lorsqu'il prétend que le résultat imposable serait déficitaire. En
effet, ces obligations ont été vendues
le
9 décembre 1987 (CHF 107'011.- et CHF
213'724.-) ; ces montants doivent donc être sortis du dépôt-titres (12ème
colonne du nouveau tableau récapitulatif / pièce no 4) et entrés sous le compte
“ CHF ) (francs suisses = 3ème colonne du nouveau tableau récapitulatif / pièce
no 4).
On constate que cette omission augmente
également le rendement du compte no 2.******** étant donné que ces obligations
ont été revendues avec un bénéfice de CHF 20'735.- (différence entre la valeur
nominale et le prix de vente).
Vous trouverez ci-joint un nouveau tableau
récapitulatif du compte n° 2.********, contenant un colonne supplémentaire
intitulée “ dépôt titres ” qui relate les opérations susmentionnées.
(Pièce
no 4)
Dans l'écriture du 7 février 2002, l'Autorité
intimée avait tenu compte des entrées et sorties relatives à ces opérations
SBV. Il en était résulté un rendement total de CHF 100'565.30 pour l'année
1987. [Il est précisé que la part du recourant à ce rendements s'élève à 50%,
de sorte que le rendement non déclaré à son chapitre fiscal colTespond en fait
à CHF 50'282.65].
Cela étant, de par les explications ( enfin! )
données par le recourant, il a été possible de comprendre que “
achat SBV
1
Mit opt
) (opération
effectuée le 11 mars 1987) correspond en fait à des opérations d'achat de
titres. Le nouveau tableau qui vous est remis en annexe tient compte de ce
fait. On constate dès lors que le 11 mars 1987, des achats de titres ont été
effectués et financés par le compte “ CHF ” à hauteur de CHF 928'985. Par
ailleurs, on en déduit qu'un certain nombre d'opérations de ventes SBV ont été
effectuées entre les 9 et 14 décembre 1987 pour un montant total de CHF
776'679.-. Trois hypothèses sont dès lors envisageables (à défaut du détail du
dépôt-titres) :
1)       Les titres “ restants ”) n' ont pas été vendu au 31 décembre
1987 ( et reste dans le dépôt titres). Il conviendrait, dans ce cas, d'en tenir
compte dans le solde final du compte no 2.******** au 31 décembre 1987, ce qui
aurait pour effet d'augmenter le résultat réalisé ;
2)       Les titres “ restants ” ont été retirés du dépôt-titres. Dans
cette hypothèse, on devrait tenir compte de la sortie de ces titres dans le
calcul du rendement; on ne connaît toutefois pas la valeur de sortie de ces
titres.
3)       Toutes les opérations de ventes réalisées entre les 9 et 14
décembre 1987 portent sur la totalité des titres initialement achetés pour le
montant de CHF 928'985.-. Dans ce cas, on constaterait une perte de CHF
152'306.-.
Etant donné que l'Autorité intimée ne dispose
pas du détail dépôt-titre, l'on retiendra, par gain de paix, l'hypothèse la
plus favorable au recourant, soit la constatation d'une perte de CHF 152'306.-.
Ceci a pour effet que le rendement du compte pour 1987 est le suivant :
Récapitulation compte no
2.******** auprès de l'UBS, à Genève
Rendements convertis en CHF:
1987
1988
Rendement du compte
-31'006.--
17'398.90
Part 50% de M. X.________
-15'503.--
8'699.45
Rendement déclaré
0.--
0.--
Correction revenu imposable
-15'503.--
8'699.45
Fortune convertie en CHF au
01.01.1989
Solde des comptes
2'212'358.30
Part 50% de M. X.________
1'106'179.15
Valeur déclarée
0.--
Correction fortune imposable
1'106'179.15
Ainsi donc, les éléments non déclarés par le recourant peuvent être résumés de
la manière suivante: (réf. page 7, ad n° 33 de l'écriture du 7 février 2002)
Rendements non déclarés :
1987
1988
Banque Scandinave 1.********
661'847.90
531'110.20
UBS 2.********
-15'503.-
8'699.45
SBS 3.********
1'428'346.00
Banque Scandinave 4.********
70'699.15
88'136.00
Rendements totaux non déclarés
717'044.05
2'056'291.65
Fortune non déclarée
01.01.1989
Banque Scandinave cpt no 1.********
6'471.--
UBS 2.********
1'106'179.15
SBS 3.********
3'511'325.--
Banque Scandinave 4.********
1'210'316.90
Fortune non déclarée au 1er janvier 1989
5'834'292.05
Ce sont les chiffres
ci-dessus qui conduisent l'autorité intimée à fixer dans cette écriture (qui se
présente ainsi comme une nouvelle décision) les montants reproduits sous lettre
I de l'état de fait du présent arrêt.
Au sujet de cette
nouvelle position de l'autorité intimée, le recourant, dans l'écriture de son
conseil du 24 juillet 2002, souligne que l'administration admet une erreur,
relève qu'elle en est réduite à se fonder sur des hypothèses s'agissant de
l'existence ou non de titres SBV au 31 décembre 1987 et fait valoir que si
l'administration ne détient pas le détail du dépôt de titres détenu sous la relation
bancaire 2.********, il faut tout simplement en déduire qu'il n'est pas
possible d'effectuer un calcul de rendement. Sur ce point, le tribunal
considère que le recourant fait fausse route. En effet, compte tenu des
éléments avancés par l'autorité intimée, le recourant ne saurait se borner à
constater qu'on ne peut pas établir la vérité. C'est au contraire à lui
qu'incomberait l'obligation de démontrer cette dernière et, en particulier,
d'expliquer quel calcul devrait être fait.
Dans ces conditions,
le tribunal ne peut que confirmer la position exprimée par les dernières
déterminations de l'autorité intimée du 1er juillet 2002, reproduites
ci-dessus.
6.                     Il en va de même des
contestations du recourant concernant le compte de A._________ Finance Inc
auprès de la SBS no 3.********, en particulier pour ce qui concerne les
montants de 2'000'000 fr. dont le recourant conteste qu'il puisse lui être
imputé. S'agissant d'une société dont le recourant avait la maîtrise économique
ainsi qu'on l'a vu plus haut, c'est à lui qu'incombait l'obligation d'expliquer
ce qu'il en était de cette somme. On relèvera au passage que c'est à tort que
le recourant prétend que les extraits de compte en francs français et en écus
manqueraient car ces pièces figurent dans le classeur de pièces produit par
l'autorité intimée en annexe à la décision du 7 février 2002, à la suite du
tableau 11g, le numéro de compte étant toutefois le ******** et non le
3.********.
7.                     Quant au fait que le
recourant aurait été imposé sur le produit de liquidation des sociétés
précitées, ce qui serait incompatible avec la prise en compte des revenus
correspondants au fut et à mesure des prélèvements opérés, il n'est pas établi
(la pièce 6 concernant la période pour 1999-2000 produite avec l'écriture de
l'avocat du recourant du 28 juin 2002 s'intitule elle-même "décision
provisoire" et n'indique pas le détail des montants retenus) et de toute
manière, la taxation de cette période-là est encore litigieuse d'après les
explications fournies en audience.
8.                     Finalement, il est
frappant de constater que le recourant adopte une attitude de dénégation
systématique et n'admet qu'en dernière extrémité les faits découverts par
l'autorité. Ainsi, l'autorité intimée relève à juste titre que s'il a déclaré,
dans sa déclaration d'impôts 1999/2000 du 15 février 2000, certains actifs
précédemment soustraits, c'était après que l'enquête fédérale ouverte en 1999
en avait amené la découverte. Comme le relève l'Administration cantonale des
impôts en se référant aux procès-verbaux d'audition du recourant par les
enquêteurs fédéraux et comme le tribunal a pu le constater en audience, le
recourant (ou ses représentants) n'ont tout simplement pas répondu à un certain
nombre de questions pourtant élémentaires, comme par exemple sur les motifs qui
pourraient expliquer pourquoi le nom du recourant apparaît sur les certificats
d'actions des sociétés évoquées plus haut, ou comment il se fait que tout en
niant en être l'ayant droit économique, il en ait néanmoins fait figurer le
produit de liquidation dans sa déclaration d'impôt ultérieure. Est également
abusive, au vu des prélèvements que le recourant a pu faire sur leurs comptes,
l'attitude du recourant consistant à prétendre qu'il serait dans
l'impossibilité de demander des renseignements aux sociétés panaméennes
précitées ou de leurs banques pour le motif qu'il n'en serait pas
administrateur ou fondé de procuration.
Le tribunal constate
ainsi que quand bien même l'Administration cantonale des impôts n'a pas produit
un dossier complet, ce qui pourrait en principe conduire à l'annulation de la
décision attaquée comme on l'a exposé plus haut, il y a lieu néanmoins de s'en
remettre aux allégations de cette autorité quant aux faits de la cause, ceci en
raison de l'attitude d'obstruction systématique manifestée par le contribuable,
qui ne fournit pas les explications les plus élémentaires qui pourraient
conduire à douter de la version des faits adoptée dans la décision attaquée. Il
y a donc lieu de maintenir la décision du 7 février 2002, telle qu'elle a été
amendée le 1er juillet 2002 par l'autorité intimée.
9.                     Le recourant ayant
poursuivi jusqu'au terme de la procédure cantonale l'attitude d'obstruction qui
avait conduit l'autorité de taxation à lui infliger une amende pour refus de
collaboration dans les décisions sur réclamation des 17 et 29 août 1994, ces
amendes fondées sur les art. 131 al. 1 AIFD et 130 al. 1 aLI (violation des
obligations de procédure) ne peuvent qu'être maintenues. On observera au
passage que la procédure n'ayant pas pour objet la répression d'une
soustraction fiscale par une amende, mais simplement la perception de l'impôt
(par un rappel d'impôt), la jurisprudence de la Cour européenne des droits de
l'homme relative au droit de garder le silence et de ne pas concourir à sa propre
incrimination (J.B. c/ Suisse, no 31827/96, arrêt du 3 mai 2001) n'est pas
applicable.
10.                   Le recourant succombe
ainsi sur l'essentiel et la modification in extremis de la position de
l'autorité intimée est due uniquement à des informations que le recourant
aurait dû fournir plus tôt. Dans ces conditions, il y a lieu de mettre un
émolument à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     Les décisions
attaquées sont maintenues en tant qu'elles ont pour objet:
a) pour l'impôt cantonal et communal, de fixer le revenu et la fortune
imposable pour les années de taxation 1989-1990 à CHF 1'547'300.- au taux de
CHF 552'600.-, respectivement à 7'375'000 fr. au taux de 7'394'000;
b) pour l'impôt fédéral direct, de fixer le revenu imposable pour les
années de taxation 1989-1990 à 1'537'300 fr.
III.                     Sont
également maintenues les amendes prononcées.
a) par décision du 29 août 1994 pour l'impôt cantonal et communal
(amende de 3'000 francs);
b) par décision du 17 août 1994 pour l'impôt fédéral direct (amende de
2'000 francs).
IV.                    Un émolument de
5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant.
V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 21 octobre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres II b) et III b) du dispositif
du présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)