vd_omni · FI.1988.0027 · 1994-02-11 · fr

c/ ACI | Commerce de titres traité comme dégageant un revenu d'une activité lucrative indépendante.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.02.1994 FI.1988.0027

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 11 février 1994
__________
sur le recours formé le 31 août 1988 par
A.________
,
à X.________, représenté par la Fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, chemin des
Bosquets 4, à 1315 la Sarraz,
contre
la décision rendue sur réclamation le 2 août
1988 par la
Commission d'impôt et recette de Lausanne-District
relative
à la taxation en vue de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale
1985-1986
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
constate en fait :
______________
A.                     A.________ était
domicilié dans le canton de Genève jusqu'à fin 1982; il y occupait un emploi au
service des titres de la B.________. Il s'est installé dans le canton de Vaud
dès le 1er janvier 1983, où il est dès lors assujetti à l'impôt de manière
illimitée; il a occupé le poste de directeur de la C.________ SA ou D.________
SA, puis de E.________ SA. Au demeurant, le recourant expose ce qui suit au
sujet de ses activités professionnelles dans une lettre du 1er mai 1991 à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI):
"Par la présente, je désire vous informer
que depuis mon arrivée dans le canton de Vaud, ma situation fiscale n'a jamais
été claire.
Mon ancien associé m'avait, en son temps, fait
venir de Genève pour travailler avec lui à ********. J'ai suivi ses conseils et
me suis alors lancé dans les affaires, dans différents domaines. Un certain
nombre de personnes qui croyaient en mon succès ont mis d'importantes sommes
d'argent entre mes mains.
Malheureusement, la situation s'est dégradée,
j'ai eu de nombreux problèmes avec mon associé, et les personnes qui m'avaient
à l'époque aidé financièrement me demandent maintenant le remboursement de
l'argent qu'elles m'avait confié. En ce qui me concerne, je considère ces
affaires à titre fiduciaire.
Depuis 1987/1988, j'ai changé de voie et
m'occupe actuellement d'import-export dans le cadre de la société E.________ SA
au Y.________."
B.                     A.________ a déposé
sa déclaration d'impôt pour la période 1985-1986 le 25 mai 1985; il y annonce
un revenu imposable de Fr. 41'457.--, ainsi qu'une fortune imposable de Fr.
568'654.--. Cependant, par lettre du 21 novembre 1985, la Fiduciaire Fidoc et
Partenaires SA, mandatée par l'intéressé, a informé la Commission d'impôt que
son client avait omis de déclarer des éléments imposables, ce sans aller dans
de plus amples détails. Cela étant, l'instruction du dossier de A.________ s'est
poursuivie tout au long de l'année 1986, l'intéressé fournissant certains
renseignements sur sa situation, parfois non sans réticence. En conséquence,
l'ACI lui a communiqué, par lettre du 7 janvier 1987, un document retraçant
l'évolution de sa fortune, dont on extrait les passages suivants:
"Compte
tenu des précisions ainsi obtenues, nous avons établi une évolution de votre
fortune (du 1er janvier 1983 au 1er janvier 1985) et détermination du
"train de vie" qui se présentent comme suit:
Fortune
aux
1.1.1983                   1.1.1985
-
Villa PPE Y.________
(achat en janvier 1983)
Estimation fiscale à 80%                                                --                        288'000.-
-
Titres, selon état des titres                                        119'748.-                   1'675'269.-
-
Numéraire                                                                    2'000.-                   8'000.-
-
Voitures, bijoux, tableaux                                            54'000.-                125'000.-
-
Mobilier                                                                      20'000.-                  60'000.-
-
Dettes (ensemble)                                                       - -                         -
1'587'615.-
195'748.-                568'654.-
=====           =========
La
fortune au 1er janvier 1983 a été rectifiée par suppression de la villa et des
dettes y relatives, les mouvements de fonds à ce sujet ayant été opérés après
le 1er janvier 1983.
En
dépit du fait que l'augmentation apparente de fortune s'élève à Fr. 372'906.-,
nous ressortons ci-après les seuls éléments qui, selon nos renseignements ont
fait l'objet de mouvements de fonds dans les années de calcul 1983 et 1984:
Mouvements
de fonds
+                              -
1.
Immeubles
Prix
d'achat                                                                                                340'000.-
compl. du prix d'achat (selon votre lettre du 11.09.1984) 115'230.-
+ frais d'achat                                                                                                ?
2.
Titres et créances
Ventes:
$
5'000 ********                     +                 5'860.-
50 act. ********                     +                 2'075.-
24 act. ********                     +                 5'000.-
Achats:
*
$ 10'000 ********                 -                25'000.--
* $  5'000 ********                  -                10'000.-
24
act. SI ********                 -              150'045.-
50 act.D.________               -                50'000.-
200
act. ********                   -                  9'232.-                                          231'342.-
*
montants approximatifs
Augmentation
(= investissements)
-
c/c D.________                -                   1'330'000.-
Différence entre prélèvements et versements
-
autres c/c, etc.                 -                   9'751.-                                              1'339'751.-
3.
Numéraire - augmentation                                                                           6'000.-
4.
Dettes: augmentation                                                  1'587'615.-
1'587'615.-                2'032'323.-
======           ==========
5.
Augmentation réelle de la fortune                                                           -
444'708.-
(investissements)
6.
Adjonction des revenus déclarés pour 2 ans:
ch.
19a) de la déclaration x2                                          97'114.-
déduire:
val. loc. (ch. 5b) - 43'200.--                              + 53'914.-
manco
(augmentation de fortune injustifiée)                                                -
390'794.-
=====
qui
devrait être augmenté du "train de vie" pour deux ans."
Par lettre du 2 mars
1987, la mandataire du contribuable a produit un lot de photocopies relatives à
des opérations boursières effectuées pour la plupart au nom de la société
F.________, mais néanmoins, suivant ses allégations, à son bénéfice; le total
du gain résultant de celles-ci s'élevait à Fr. 228'944.18 (recte: Fr.
228'593.15) et expliquerait dès lors une partie de son évolution de fortune.
Ces éléments ont d'ailleurs été confirmés au cours d'un entretien du 5 mai 1987
entre le contribuable, sa mandataire, ainsi que des représentants de l'autorité
fiscale. A cette occasion, A.________ aurait déclaré être prêt à accepter une
reprise de Fr. 230'000.-- au titre du revenu imposable, tout en faisant valoir
au surplus que le montant de l'ordre de Fr. 228'000.-- précité constituait un
gain en capital privé non imposable.
C.                    Par décision du 25 mai
1987, la Commission d'impôt a procédé à une taxation d'office de A.________,
par majoration de ses revenus de Fr. 460'000.-- (moyenne Fr. 230'000.--); le
revenu imposable, en matière cantonale et communale, a ainsi été arrêté pour la
période 1985-1986 à Fr. 281'000.--, la fortune imposable étant fixée à Fr.
568'000.--; la décision comporte en outre une amende de Fr. 1'000.
Cette décision a
fait l'objet d'un recours du 29 mai 1987.
Par envoi du 29 juin
1988, la Commission d'impôt a également notifié la taxation pour l'impôt
fédéral direct 1985-1986, arrêtée sur les mêmes bases que la taxation
cantonale, accompagnée d'une invitation au paiement de cet impôt; par acte du 8
juillet 1988, A.________ a recouru (recte: formé réclamation) contre cette
taxation. Par lettre du 12 juillet 1988, la Commission d'impôt a notifié une
décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct au contribuable
personnellement, sans en communiquer copie à sa mandataire. Cependant, dite
commission a notifié, en date du 2 août 1988, une nouvelle décision sur
réclamation, toujours en matière d'impôt fédéral direct, de même teneur.
C'est contre cette
dernière décision que la mandataire du contribuable a recouru par acte du 31
août 1988. Dans ce document, A.________ admet une nouvelle fois une reprise de
Fr. 231'406.85 et limite son pourvoi à la reprise supplémentaire de Fr.
228'593.15, affirmant qu'il s'agirait d'un gain en capital privé.
D.                    Déposé auprès de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts, ce pourvoi a été transmis,
le 1er juillet 1991, au Tribunal administratif (art. 62 LJPA). L'ACI a en outre
déposé sa réponse le 24 novembre 1993 et a produit simultanément son dossier.
Elle conclut au rejet du recours, le revenu imposable retenu par la Commission
d'impôt pour l'impôt fédéral direct de Fr. 278'500.-- devant ainsi être
confirmé.
E.                     L'instruction a
encore révélé que A.________ avait fait connaissance de G.________ lorsqu'il
était employé de la B.________; ce dernier, actionnaire à 100% de F.________,
aurait choisi le recourant comme représentant en Europe de cette société de
droit libérien. Dans un document daté du 22 octobre 1987, G.________ déclare
qu'il a autorisé A.________ à ouvrir un compte auprès de H.________ à Genève au
nom de F.________; en outre, compte tenu de services rendus (notamment avoir
accepté la responsabilité d'administrer des fonds et comptes), il lui a alloué
un prêt, par le canal de F.________ de Fr. 550'000.--, avec intérêts; ce
document ajoute que M. I.________ est responsable des opérations effectuées sur
ce compte, tout gain ou perte étant de sa responsabilité.
Parmi les opérations
boursières documentées par les pièces produites le 2 mars 1987, seul un gain de
Fr. 32'685.75 résulte d'opérations conduites par A.________ lui-même. Les
autres opérations ont toutes été effectuées au nom de F.________, par
l'intermédiaire de H.________ à Genève. Dans un premier temps, les autorités
fiscales ont mis en doute le fait que ces dernières aient pu dégager des gains
à attribuer à A.________, comme aussi le caractère probant de la pièce émanant
de G.________, mais elles ont en définitive considéré la version des faits
présentée par le recourant comme crédible. Au demeurant, A.________ paraît
avoir utilisé encore, dans le cadre de l'acquisition par D.________ SA le 18
mai 1984 d'une parcelle au Y.________, des fonds provenant du compte F.________
ouvert auprès de H.________ à Genève.
A.________ a enfin
produit diverses pièces au sujet de F.________, qui ne permettent pas de
déterminer l'identité de l'acquéreur des actions de cette corporation
transférées dans le courant du mois de septembre 1983.
Considère en droit :
_________________
1.                     L'autorité intimée a
notifié au recourant une première décision sur réclamation en date du 12
juillet 1988, qui n'a pas fait l'objet d'un recours. On ne saurait toutefois
admettre qu'elle est entrée en force, dès lors que la Commission d'impôt du district
de Lausanne a notifié à l'intéressé une nouvelle décision identique le 2 août
1988, accompagnée des voie et délai de recours, comme la première; le
contribuable pouvait dès lors de bonne foi partir de l'idée - à défaut de
précision contraire dans la décision du 2 août - que cette dernière décision
faisait courir un nouveau délai de recours. Ainsi en déposant un recours le 31
août 1988 par l'intermédiaire de sa fiduciaire, A.________ a agi en temps
utile.
2.                     Dans le cadre de
l'instruction qui a précédé la taxation d'office, A.________ a accepté une
reprise d'un montant de Fr. 231'406.85 augmentant d'autant son revenu imposable
tel que déclaré. Il a confirmé ce point de vue dans l'acte de recours du 31
août 1988. Il faut constater, à la lecture du dossier, que le recourant n'a pas
fourni d'éléments relatifs à une telle reprise, mais celui-ci, tout au long de
la procédure, n'a produit des pièces qu'au compte-gouttes. Cela étant, au vu de
l'évolution de fortune mise en évidence par l'autorité fiscale, la reprise
acceptée par le recourant lui-même ne paraît d'aucune façon contestable.
Au surplus, le
recourant tente d'expliquer l'évolution de sa fortune par des gains en capital
privé réalisés dans le cadre d'opérations boursières; c'est cet aspect du litige
qu'il convient d'examiner maintenant.
3.                     L'art. 21 al. 1 let.
a AIFD englobe tous les revenus provenant d'une activité à but lucratif, peu
importe que cette activité soit exercée en tant que profession principale,
qu'il s'agisse d'une activité accessoire, qu'elle soit exercée régulièrement,
périodiquement ou même une seule fois. En revanche, la simple administration de
la fortune privée ne constitue pas une activité à but lucratif. En conséquence,
un gain obtenu dans le cadre de l'administration de la fortune privée échappe à
l'impôt fédéral direct, alors que, si l'activité excède ce cas, il faut
considérer qu'elle est exercée à but lucratif et que les revenus ainsi obtenus
sont soumis à l'impôt. La distinction entre la simple administration de la
fortune privée et une activité à but lucratif n'est pas toujours aisée. Ceci
vaut en particulier s'agissant d'une activité purement occasionnelle ou
accessoire, par opposition à la profession principale ou à une activité
accessoire en rapport avec cette dernière, lorsque l'activité ainsi déployée a
pour but d'obtenir un gain en capital lors de l'aliénation de biens, qui
demeurerait franc d'impôt, selon l'art. 21 al. 1 let. d AIFD, à défaut
d'obligation de tenir des livres. Les difficultés soulevées par cette distinction
ont donné lieu à une très abondante jurisprudence du Tribunal fédéral, en
particulier s'agissant de l'imposition des gains immobiliers; dans plusieurs
arrêts récents, le Tribunal fédéral a retenu que les principes dégagés par
cette jurisprudence étaient pour l'essentiel transposables aux opérations sur
devises, sur titres ou sur métaux précieux (v. dans ce sens StE 1993 B 23.1 no
27; Archives 59, 713, consid. 5b, 58, 666; RDAF 1989, 424; ATF 110 Ia 6, 104 Ib
167; v. également Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le
revenu d'une activité lucrative, in Archives 59, 167, et Peter Spori,
Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 354
ss et réf. citées par ses auteurs, ainsi que la critique du second, p. 359; v.
encore Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt du 5 janvier
1989, en la cause Y. Ch.).
Selon la
jurisprudence citée plus haut, la distinction entre la simple administration de
la fortune privée et l'activité à but lucratif, s'agissant d'opérations sur
titres, doit se faire selon différents critères qui peuvent conduire à
l'admission d'une activité lucrative au sens de l'art. 21 al. 1 let. a AIFD.
Parmi ces critères, on retrouve, à l'instar de ce qui prévaut en matière de
commerce d'immeuble, la fréquence des opérations, le lien avec la profession
principale du contribuable, le mode de financement des opérations, voire encore
la durée de possession des titres. De tels éléments, pris isolément,
constituent il est vrai seulement des indices, qu'il convient ensuite
d'apprécier de manière globale (sur ces points, v. Danielle Yersin, p. 167 ss).
En l'espèce, le
dossier produit par le recourant atteste de la réalisation d'une soixantaine
d'opérations boursières, réalisées essentiellement durant l'année 1984.
Celles-ci ont été menées à chef rapidement et par le truchement de fonds prêtés
par F.________. Enfin, A.________, de par son emploi antérieur auprès de la
B.________, a pu profiter de ses connaissances spécifiques pour effectuer ses
achats et ventes de titres de manière profitable. Cela étant, les circonstances
du cas d'espèce conduisent à admettre le caractère professionnel des opérations
sur titres litigieuses.
A.________, il est
vrai, a accompli les opérations précitées, pour la plupart tout au moins, par
le canal du compte de F.________ auprès de H.________ à Genève; au regard de la
jurisprudence, cette circonstance n'est nullement déterminante (StE 1993
précité et RDAF 1989 précité). Au demeurant, on constate que A.________ paraît
avoir pu disposer du compte précité en contrepartie de services rendus à
F.________, ce qui lui a d'ailleurs rendu plus aisé, de son propre aveu,
l'accès au marché boursier. Dans le cas d'espèce, une telle circonstance ne
saurait assurément enlever à l'activité déployée par le recourant son caractère
professionnel (contra Peter Spori, op. cit., 359 ss, mais qui n'emporte pas la
conviction à cet égard; on ne saurait en tous les cas le suivre dans le cas
d'espèce).
Il résulte de ce qui
précède, que les gains réalisés par A.________ dans le cadre des opérations sur
titres litigieuses, ascendant à Fr. 228'593.15, doivent être qualifiées de
professionnelles et sont en conséquence imposables dans le cadre de l'impôt
fédéral direct. La reprise correspondante, opérée par l'autorité intimée, ne
peut dès lors qu'être confirmée. Cela conduit au rejet du recours formé le 31
août 1988.
3.                     Vu l'issue du
pourvoi, un émolument arrêté à Fr. 2'000.-- doit être mis à la charge du
recourant débouté.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision rendue sur
réclamation le 2 août 1988 (taxation 1985-1986, impôt fédéral direct) par la
Commission d'impôt et recette de Lausanne-District est confirmée.
III.                Un émolument de Fr. 2'000.--
(deux mille francs) est mis à la charge du recourant.
mp/Lausanne, le 11 février 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le
juge :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Un recours de droit administratif peut
être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du
présent arrêt (art. 103 ss OJF).