vd_omni · FI.2002.0043 · 2003-03-10 · fr

c/ACI | Le fardeau de la preuve du montant de la commission d'apporteur, susceptible d'être déduite du résultat généré par la cession d'une part à une société en commandite simple, incombe au contribuable; en l'espèce, celui-ci n'est pas parvenu à établir que la commission présentait une valeur supérieure au montant versé en cash (même si sa prestation portait aussi sur d'autres éléments: cession de titres, abandon de créances).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.03.2003 FI.2002.0043

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 mars 2003
sur le recours formé par
X.________
,
représenté par la société fiduciaire Berney & Associés SA, case postale
6268, à 1211 Genève 6,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'
Administration
cantonale des impôts
le 29 mai 2002, ramenant le bénéfice en capital
imposable de l'année 1994 à 4'049'100 fr. (impôt cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en 1947, X.________
exerçait auparavant la profession d'analyste financier au sein de la société
Y.________ SA, à 2********. Durant la période ici en cause, il a été domicilié
successivement dans le canton de 2********, puis à ******** et St-Tropez.
B.                    Courant 1990, X.________
est entré au sein de la banque Z.________ et B.________, exploitée sous la
forme d'une société en commandite simple, en rachetant la part de M.
Z.________; la banque a alors pris la raison sociale suivante:
"B.________,
X.________ & Cie"
(ci-après: la société ou la banque),
établissement bancaire à 1********. Le prix d'entrée payé pour acquérir 50% de
cette banque a été calculé comme suit:
50% du capital social                                                                                  Fr.                    1'250'000.--
50% des réserves ouvertes                                                                       Fr.                750'000.--
50% des réserves apparentes (goodwill)                                                   Fr.                    2'500'000.--
Total                                                                                                            Fr.                    4'500'000.--
A.________,
qui connaissait B.________, était intervenu comme intermédiaire lors de cette
acquisition. Aussi, par lettres des 19 et 25 novembre 1990, X.________ s'est
engagé envers A.________ à lui verser, en cas de vente de la banque B.________,
X.________ & Cie, la moitié du bénéfice net provenant de la vente de sa
part de 50% de la banque (la lettre indique ensuite le mode de calcul de ce
bénéfice net).
On
notera que X.________ et A.________, comme l'a indiqué le premier lors de
l'audience dont il sera question plus loin, se connaissaient de longue date,
puisqu'ils étaient amis d'enfance. Cette relation d'amitié s'est prolongée à
l'âge adulte, après l'entrée dans la vie professionnelle de chacun d'eux.
C.                    X.________ et
A.________, au demeurant, entretenaient déjà, avant l'opération décrite
ci-dessus (lit. B) des relations d'affaires.
a) Ils ont en effet
fondé ensemble deux sociétés, à savoir C.________ SA et D.________ SA.
C.________ SA a pour
but le commerce de marchandises de toute nature et l'exploitation
d'établissements publics; concrètement, cette société exploite le restaurant
"E.________"
,
à 1********. X.________ détient 47% et A.________ 51% du capital de cette
société.
Quant à la société
D.________ SA, fondée le 22 janvier 1990, elle a pour but le commerce de
marchandises de toute nature, l'exploitation d'établissements publics et les
opérations immobilières. Le capital de cette société était réparti à parts
égales entre les deux intéressés. Dans le courant de la même année, cette
société a obtenu le financement nécessaire pour l'acquisition du pas de porte
de
"1********"
, (cet établissement a été exploité ensuite,
tout au moins temporairement à l'enseigne de
"2********"
).
Par acte de
cautionnement solidaire, notarié Chenevard le 6 avril 1990, X.________ et
A.________ se sont portés caution solidaire au profit du Crédit Suisse, à
1********, pour le compte de D.________ SA, pour un montant maximum de
1'800'000 fr.
b) Par la suite, de
nombreux litiges ont surgi entre les deux partenaires, notamment en relation
avec les sociétés D.________ SA et C.________ SA; ceux-ci ont débouché sur
divers procès impliquant les intéressés (devant la Cour civile du Tribunal
cantonal, ainsi que devant le Tribunal du district de Lausanne); des procédures
pénales ont en outre été ouvertes dans ce même contexte.
D.                    a) Valeur 30 juin 1992,
X.________ a vendu 10% du capital social, soit une part de 250'000 fr. du
capital social de la banque, à M. B.________ pour le prix de 900'000 fr. Le
goodwill a été déterminé comme suit:
Valeur globale de la société,
soit 900'000 fr. fois 100/10                                                                                      9'000'000.-
Capital                                                                                                                                             -                               2'500'000.-
Réserves                                                                                                                                         -                               1'500'000.-
Goodwill                                                                                                                                                                           5'000'000.-
Dont 10%: 500'000.-
b) Par courrier du 9
novembre 1992, le contribuable a notamment envoyé une copie des déclarations
d'impôts genevoises pour les années 1990 et 1991 et a demandé de tenir compte
de l'amortissement annuel du goodwill de 500'000 fr. pour son bilan fiscal 1991
(à savoir 20% du goodwill acquis en 1990). Pour la période fiscale 1993-1994,
il a également fait valoir un amortissement annuel du goodwill de 300'000 fr.
dans son bilan fiscal 1992.
c) Par convention du
13 avril 1994, il a cédé à B.________, valeur 15 avril 1994, sa part au capital
de la banque, à savoir 1'000'000 fr. en valeur comptable, pour le prix de
7'625'000 fr. Les parties ont convenu qu'en même temps que le paiement du prix,
la moitié du poste de réserves ouvertes de 750'000 fr., soit 375'000 fr.
était versé à X.________, d'où un montant total 8'000'000 fr.
Ils ont également
précisé que les réserves apparentes étaient divisées en deux postes, l'un
représentant 1'500'000 fr., à répartir selon les parts au capital, le deuxième
poste se montant à 750'000 fr., à répartir par demie, selon accord entre les
parties.
E.                    Le 25 juillet 1994,
X.________ a déposé une déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices
en capital, en relation avec la vente de sa participation dans la banque. Il
parvenait ainsi à un bénéfice imposable de 4'142'625 fr., mais cette déclaration
était assortie d'une réserve; elle invoquait en effet en déduction une
commission, due à A.________ sur la vente de la participation précitée, cela en
application de l'engagement cité plus haut de X.________ envers ce dernier (v.
lettres des 19 et 25 novembre 1990). En raison d'un litige entre les deux
intéressés, le montant de cette commission ne pouvait pas encore être fixé.
F.                     X.________, A.________,
D.________ SA et C.________ SA ont toutefois mis un terme aux différents
litiges qui les divisaient par une transaction conclue le 17 janvier 1995;
celle-ci est entrée en force en avril de la même année à la suite de
l'exécution des différents points qu'elle prévoyait.
a) En préambule, la
convention expose les différents litiges qui séparent les parties précitées;
ces rappels concernent essentiellement des affaires impliquant D.________ SA et
C.________ SA. Seul le chiffre 4, 3e alinéa du préambule fait état de la
créance d'A.________ envers X.________, en relation avec la vente par ce
dernier de sa participation dans la banque B.________ & Cie.
b) Au chiffre I de la
transaction, les parties déclarent retirer les plaintes pénales qu'elles ont
déposées, alors qu'au chiffre II de celle-ci, elles s'engagent à transiger les
divers litiges civils en cours entre elles.
c) On cite ci-après
quelques extraits de cette transaction:
"III.-
Au titre des différentes concessions faites de
part et d'autre aux termes de la présente transaction, X.________ s'engage à
céder pour 1 fr. (un franc) à A.________, sans aucune garantie quelconque, les
actions suivantes:
-    25 actions de D.________ SA d'une valeur nominale de 1'000 fr.
chacune, représentées par 3 certificats d'actions no 1, 3 5 de respectivement
1, 1 et 23 actions (50% du capital-actions de D.________ SA)
-    699 actions de C.________ SA d'une valeur nominale de 100 fr.
chacune, représentées par 4 certificats d'actions de respectivement 1, 1, 223
et 474 actions (47% environ du capital-actions de C.________ SA).
A la signature de la présente transaction, les
titres susmentionnés, endossés en blanc, seront consignés en main du notaire
André Corbaz, à Lausanne, et ne seront remis à A.________ que lorsque celui-ci
aura lui-même complètement satisfait aux engagements auxquels il souscrit au
chiffre V ci-dessous.
IV.-
A la signature de la présente transaction,
X.________ consignera en main du notaire André Corbaz, à Lausanne, la somme de
750'000 fr. (sept cent cinquante mille francs suisses) représentant le montant
arrêté d'un commun accord de la participation d'A.________ à la plus-value
réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans B.________
& Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990 annexées (annexe
7) à la présente transaction, étant précisé que les intérêts de cette somme
jusqu'à libération de cette dernière selon les modalités prévues au chiffre V
ou VII ci-dessous, demeureront acquis à X.________, qui pourra les percevoir
nonobstant la consignation.
V.-
A.________ s'engage à faire libérer X.________
purement, simplement et définitivement du cautionnement notarié Chenevard
annexé à la présente transaction (annexe 8), que X.________ avait fourni au
Crédit Suisse pour garantir les engagements de D.________ SA. Cette libération
devra intervenir dans les 10 (dix) jours dès notification au conseil
d'A.________ de la dernière attestation que les décisions de non-lieu relatives
aux affaires pénales mentionnées sous chiffre I ci-dessus sont définitives et
exécutoires.
(...)
VI.-
En raison de la cession des actions mentionnée
ci-dessus, X.________ s'engage à céder également à A.________, à titre gratuit
et sans aucune garantie quelconque, selon déclaration de cession ci-joint
(annexe 10), toutes les créances dont il dispose ou disposerait à l'égard des
sociétés D.________ SA et C.________ SA, et s'engage à confirmer qu'il n'a plus
aucune prétention quelconque à faire valoir à l'encontre de ces deux sociétés;
ces cessions et renonciation ne deviendront effectives qu'aux mêmes conditions
que celles prévues au chiffre V ci-dessus."
d) Par lettre du 9
mars 1995 au conseil d'A.________, le Crédit Suisse indiquait ce qui suit:
"A réception des versements suivants:
A)         Sur le compte courant no 0425-149935-21
Fr.                         1'070'205'70.- (1'072'745 fr.
moins 2'539 fr. 30, solde créancier du         compte courant).
B)         Sur le compte d'épargne pour garantie loyer no
0425-149935-20
Fr.                       58'500.-           (nouvelle
garantie de loyer en faveur de la SI ******** SA annulant la caution mentionnée
ci-dessus)
nous libérerons définitivement, purement et
simplement, Messieurs X.________ et A.________ de leur obligation résultant du
cautionnement de 1'800'000 fr. signé le 6 avril 1990 auprès de Me B. Chenevard
acte en brevet no 911 garantissant les engagements de D.________ SA,
1********."
En exécution de la
transaction précitée, A.________ a fait opérer notamment un versement de
1'072'745 fr. sur le compte de D.________ SA, ensuite de quoi le Crédit Suisse,
toujours le 9 mars 1995, a libéré définitivement, purement et simplement,
X.________ et A.________ des obligations découlant pour eux du cautionnement
solidaire et conjoint de 1'800'000 fr. qu'ils avaient souscrit le 6 avril 1990
devant le notaire Chenevard.
e) Par lettre du 11
avril 1995, la fiduciaire Deloitte & Touche Experta, à Genève, au nom de
X.________, a informé l'autorité fiscale de la transaction précitée, ainsi que
des prestations effectuées par son client en exécution de cette transaction
(soit notamment le versement de la commission due à A.________, la livraison
des actions des sociétés C.________ SA et D.________ SA, ainsi que des cessions
de ses créances à l'encontre des sociétés C.________ SA et D.________ SA; en
contrepartie, il a bénéficié de la libération du cautionnement évoqué plus
haut). Cette lettre ajoute que la valeur des actions D.________ SA cédées peut
être estimée à quelque 60'000 fr. En définitive, X.________ fait valoir une
commission d'apporteur à sa charge (due à A.________, dans le cadre de la vente
de sa participation dans la banque) s'élevant à un montant total de 1'786'230
fr., commission qu'il convient de déduire du gain en capital réalisé. Dans un
courrier ultérieur (lettre du 15 janvier 1996 de la fiduciaire de X.________,
durant la procédure de réclamation), cette dernière a récapitulé de la manière
suivante le calcul du montant invoqué en déduction au titre de la commission
versée.
"La prestation finale ne s'est donc que
partiellement versée en cash: des abandons de créances et cessions de titres
ont fait le complément. Notre mandant a estimé le montant de sa prestation de
la manière suivante:
En espèces                                                                                  Fr.              750'000.-
En titres C.________ SA                                                               Fr.              550'000.-
En un abandon de créances contre C.________ SA                         Fr.              426'230.-
En titres et créances contre D.________ SA
(estimation très prudente, société très obérée)                                Fr.                60'000.-
Total                                                                                            Fr.                  1'786'000.-
Cette estimation est minimale. En effet, de
l'avis de notre mandant, avec une gestion correcte, non altérée par les visées
profondément divergentes de ses anciens associés, D.________ SA est
parfaitement viable et, à court terme, susceptible de recouvrer une valeur
intrinsèque beaucoup plus importante.
De notre point de vue, une prestation de cette
nature constitue une prestation soumise à l'impôt sur le revenu dans le chef de
son bénéficiaire, en tant que produit d'une activité lucrative. Nous persistons
ainsi à demander la défalcation du montant total de cette commission du
bénéfice en capital réalisé par notre mandant."
G.                    Par décision de taxation
définitive prise le 21 septembre 1995, l'Office d'impôt (ex-Commission d'impôt
et recette) de district de Lausanne-Ville (ci-après: l'Office d'impôt;
l'autorité de taxation) a arrêté le montant du bénéfice en capital net avant cotisations
AVS à 4'475'000 fr. Il a calculé ce montant comme suit:
Dissolution de réserve tacite sur
goodwill (2'000'000/5 ans)                                              Fr.                       400'000.-
Prix de cession de la
participation de 40% au capital de la société                                   Fr.                            7'625'000.-
Versement de la part aux réserves
apparentes selon contrat                                             Fr.                       375'000.-
Total                                                                                                                                                 Fr.                            8'400'000.-
Moins
Part au capital propre au
31.12.93                                             Fr.                         1'000'000.-
Part aux réserves apparentes au
31.12.93                               Fr.                    600'000.-
Part aux réserves ouvertes au
31.12.93                                    Fr.                    375'000.-
Valeur fiscale résiduelle du
goodwill au 31.12.93                  Fr.                         1'200'000.-
Commission payée à M. A.________                                        Fr.                    750'000.-
Fr.                         3'925'000.-
Bénéfice en capital net avant
cotisations AVS                                                                         Fr.                            4'475'000.-
Ainsi
qu'il ressort de ce calcul, l'autorité de taxation a notamment ajouté au
bénéfice imposable un montant de 400'000 fr., représentant l'amortissement
effectué en 1993 sur le goodwill acquis - équivalant à la part du contribuable
aux réserves latentes de la société - au moment de l'entrée dans la société.
Elle a estimé que, même si l'exercice 1993 ne servait pas comme base de calcul,
le plan d'amortissement adopté initialement ne pouvait pas être modifié, de
sorte qu'un amortissement devait également être comptabilisé en 1993. Une telle
dissolution de réserve, qui tombe dans la brèche de calcul ensuite de la
cessation d'activité, devait être soumise à l'impôt annuel comme bénéfice
extraordinaire.
L'Office d'impôt a
également déduit une commission d'apporteur de 750'000 fr. versée à A.________,
conformément au chiffre IV de la transaction du 17 janvier 1995. Par contre, il
a refusé de déduire d'autres montants dont le contribuable avait demandé la
déduction parce qu'ils concernaient les affaires privées entre X.________ et
A.________, d'une part, et des tiers, d'autre part.
Il a en outre tenu
compte de la valeur fiscale résiduelle du goodwill au 31 décembre 1993, et non
pas de celle au 31 décembre 1992 comme déclaré par le contribuable, pour la
déduire du bénéfice imposable.
H.                    a) Le 16 octobre 1995,
X.________ a formé réclamation contre la décision précitée par l'intermédiaire
de sa fiduciaire; il critique principalement la reprise de l'amortissement sur
le goodwill et le refus d'admettre en déduction, au titre de la commission
versée à A.________, un montant supérieur à 750'000 fr.
b) Le 18 janvier 1996,
la commission d'impôt a notifié une taxation corrigée, arrêtant le bénéfice
imposable à 4'049'100 fr.; ce nouveau calcul découle de la déduction de la
cotisation AVS due sur le bénéfice en capital litigieux, soit 425'900 fr.;
l'impôt cantonal et communal se monte ainsi à 657'658 fr. 20.
c) Par décision sur
réclamation du 29 mai 2002, l'ACI a admis partiellement la réclamation dirigée
contre la taxation du 21 septembre 1995 et a confirmé celle notifiée le 18
janvier 1996, arrêtant le bénéfice en capital imposable à 4'049'100 fr.
I.                      a) Agissant par
l'intermédiaire de la société fiduciaire Berney et associés SA le 27 juin 2002,
soit en temps utile, X.________ a recouru au Tribunal administratif contre la
décision précitée; il reprend les griefs soulevés précédemment dans sa
réclamation; en substance il critique la reprise de l'amortissement sur
goodwill (tout en admettant une valeur fiscale résiduelle de celui-ci au 31
décembre 1993 de 1'200'000 fr.) et il invoque, au titre de la commission versée
à A.________, un montant de 1'786'230 fr. Il aboutit ainsi à un bénéfice imposable
de 2'612'870 fr.
b) Dans sa réponse au
recours, du 14 août 2002, l'ACI propose son rejet.
c) Le Tribunal
administratif a tenu audience en présence du recourant le 1er octobre 2002; il
a également entendu à cette occasion A.________.
On reproduit ci-après
successivement les éléments essentiels des déclarations des deux intéressés, en
présence l'un de l'autre. Ceux-ci ont en effet été entendus ensemble au sujet
du problème de la "commission d'apporteur" (évoquée ci-dessous sous
litt. B) promise par X.________ à A.________.
aa) X.________ a rappelé que les deux recourants étaient devenus
actionnaires des deux sociétés qu'ils avaient constituées il y a une quinzaine
d'années, à savoir, C.________ SA et D.________ SA; chacun d'eux détenait plus
ou moins 50% du capital social et s'occupait de la gestion des affaires
sociales. Selon son souvenir, durant les années 1991/1992, C.________ SA
marchait bien et D.________ SA moins bien, jusqu'au moment où elle a pu
sous-louer ses locaux pour environ 110'000 fr. par an. Auparavant toutefois, il
a fallu rembourser les dettes bancaires de D.________ SA; X.________ rappelle
que son implication financière était plus forte que celle d'A.________ et qu'il
était responsable de tout ce qui touchait à la tenue des comptes et au suivi
des relations bancaires.
X.________ a confirmé
que son association avec B.________ était due à A.________; celui-ci lui a
présenté Z.________, associé sortant. Il a été convenu entre eux que X.________
rétrocède à A.________ la moitié de la plus-value qu'il réaliserait en vendant
sa participation dans la banque à un tiers. En revanche, ils n'ont pas prévu de
se partager entre eux la part au bénéfice annuel. X.________ a confirmé par
ailleurs que chaque banque, y compris B.________, X.________ & Cie, avait
des "apporteurs d'affaires"; ce chapitre était toutefois distinct de
la convention qu'il avait passée avec A.________.
Lorsqu'il a vendu sa
part, X.________ a touché un bénéfice de l'ordre de 4'000'000 fr. qu'il a dû
partager avec A.________. Il assure n'avoir jamais contesté le principe de son
engagement vis-à-vis de A.________. Or celui-ci avait tout d'abord chiffré à 3'000'000
fr. ses prétentions, lors de son audition devant le juge d'instruction Jean
Treccani. C'est finalement sur le conseil du juge cantonal Philippe Champoud, à
l'occasion d'une audience devant la Cour civile, que les parties ont par la
suite transigé à 1'780'000 fr., montant qui a été réglé de la façon suivante :
paiement en espèces de 750'000 fr. à A.________, cession à celui-ci des parts
au capital-actions d'C.________ SA et D.________ SA et des créances contre
cette dernière, 1'035'000 fr.; en contrepartie, X.________ a été libéré du
cautionnement établi par les deux hommes en faveur du Crédit Suisse, en garantie
des engagements de D.________ SA, lorsque ce dernier établissement a été
remboursé par A.________. Cette transaction visait, selon lui, à un règlement
de compte complet entre eux, ce qui ressortirait des chiffres III à VI de la
convention du 17 janvier 1995.
X.________ a répété
que, pour lui, les parties étaient finalement tombées d'accord sur un montant
de 1'780'000 fr.; il voit mal du reste A.________ ramener de 3'000'000 fr. à
750'000 fr. ses prétentions. Il assure ne pas avoir cédé gratuitement sa part au
capital-actions des deux sociétés, ainsi que ses créances contre D.________ SA;
ces éléments ont disparu de sa fortune. X.________ admet avoir été libéré du
cautionnement vis-à-vis du Crédit Suisse en contrepartie; selon lui toutefois,
D.________ SA, avec 110'000 fr. de rentrées par an, pouvait faire face aux
intérêts de la dette, de sorte qu'A.________ n'était pas absolument obligé de
libérer ce cautionnement.
bb) On retient des
explications d'A.________ que celui-ci s'en tient aux chiffres IV et V de la
convention; il a certes reçu de X.________ la somme de 750'000 fr. mais a dû en
même temps désintéresser le Crédit Suisse à hauteur de 1'200'000 fr., en
exécution du cautionnement garantissant les engagements de D.________ SA. Pour
lui, la cession du capital-actions de D.________ SA à un franc symbolique
n'était pas sous-évaluée, vu le surendettement de cette société. Il demande à
pouvoir consulter les calculs avancés par X.________ dans la mesure où la
convention ne fait pas, selon lui, ressortir le chiffre de 1'780'000 francs. Il
conteste à tout le moins avoir touché ce dernier montant. Les trois
propositions qu'il a formulées à X.________, à l'époque des discussions ayant
abouti à la convention du 17 janvier 1995, devraient aboutir au même résultat
du point de vue économique; or, sa proposition n° 2, à teneur de laquelle les
deux ex-associés n'étaient pas libérés du cautionnement, ne vaut en tout cas
pas 1'780'000 francs.
d) X.________ a
produit encore, à la suite de l'audience, divers documents, notamment un
rapport d'expertise privée du 9 août 1994 établi par l'expert-comptable André
Saugy, au sujet des sociétés C.________ SA et D.________ SA. Ces divers
éléments ont été portés à la connaissance tant de l'autorité intimée que
d'A.________ qui ont tous deux eu l'occasion de se déterminer à leur propos.
X.________ s'est ensuite déterminé à son tour le 28 novembre 2002 sur
l'écriture de ce dernier du 30 octobre précédent.
On reviendra ci-après
dans la mesure utile sur les arguments invoqués de part et d'autre.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant critique
tout d'abord la reprise d'amortissement, correspondant à un montant de 400'000
fr. pour l'année 1993, sur laquelle se fonde la taxation querellée.
a) On rappelle que le
recourant, lors de son entrée dans la banque, a payé un goodwill de 2'500'000
fr.; il avait ensuite demandé, en relation avec sa déclaration d'impôt
1993-1994, à pouvoir opérer un amortissement annuel de ce goodwill de 500'000
fr., cela notamment dans son bilan fiscal 1991. L'autorité fiscale avait admis
cette manière de faire, cela pour l'année 1992 également.
Compte tenu de la
rétrocession de 10% du capital de la banque par le recourant à son associé, le
calcul présenté par le recourant lui-même de la valeur de ce goodwill se
présente ainsi:
Valeur
de la participation dans B.________, X.________ & Cie, 1********, Banquiers
et
amortissements du goodwill
Goodwill acquis                                                                                                                                Fr.                        2'500'000
Réduction
Rétrocession de 10% du capital de
la banque à M. B.________
le 28 août 1992, à prix coûtant
(900'000 fr.)                                                                                 Fr.                  (500'000)
Valeur brute du goodwill au 31
décembre 1992                                                                        Fr.                        2'000'000
Amortissements
Amortissement 1991:                                                                                                                      Fr.                  (500'000)
Amortissement 1992:
reprise d'amortissement lors de
la rétrocession de 10% de
la participation à M. B.________
le 28 août 1992                                                                      Fr.                    100'000
amortissement annuel                                                                                                                    Fr.                  (400'000)
Total des amortissements au 31
décembre 1992                                                                    Fr.                  (800'000)
Valeur nette du goodwill au 31
décembre 1992                                                                         Fr.                        1'200'000
A
ce stade, on remarque donc que la valeur résiduelle du goodwill, telle que le
revendique le recourant, n'est plus de 1'500'000 fr. (comme l'indiquait la
déclaration initiale du 25 juillet 1994, mais bien de 1'200'000 fr.
b) L'autorité intimée,
toutefois, constate que le contribuable avait présenté un plan d'amortissement
du goodwill acquis impliquant - pour une participation de 40% au capital de la
banque (après réduction) - un montant annuel de 400'000 fr.
Or, dans son bilan
fiscal pour l'année 1993, le recourant s'est abstenu de poursuivre le plan
d'amortissement précité et il a renoncé à tout amortissement de ce goodwill.
L'autorité intimée y a vu une opération insolite, analogue à une réévaluation
comptable intervenant durant la période de calcul précédant la fin d'activité
de l'intéressé au sein de la banque (événement équivalant pour lui à une fin
d'assujettissement). Une telle réévaluation entre alors dans l'assiette du
calcul du bénéfice en capital prélevé dans ce type de situation (v. à ce propos
art. 29 al. 1 let. b et 20 al. 2 let. c de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux - ci-après aLI; à titre de comparaison, v. art. 82 et
21 al. 2 de la loi du 4 juillet 2001 sur le même objet - ci-après: LI; v. enfin
art. 18 al. 2 et 47 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct - ci-après
LIFD -, étant précisé que ces différentes dispositions prévoient des systèmes
similaires).
c) aa) La
jurisprudence exige en premier lieu que le goodwill, dans la mesure où il
s'agit d'une valeur immatérielle et non mesurable, doit être amorti aussi
rapidement que possible, soit dans la règle sur une période de cinq ans
(Archives 55, 280 = RDAF 1988, 29; v. également Jean-Marc Rivier, La fiscalité
de l'entreprise, société anonyme, 1994, p. 219 et références citées). Les
amortissements doivent cependant être prouvés par une comptabilité régulière
ou, à tout le moins, apparaître dans des tableaux d'amortissements (v. dans ce
sens art. 32 al. 1 LI; même si cette disposition n'était pas applicable en 1993
et 1994, elle n'en exprime pas moins la pratique alors en usage). Selon la
jurisprudence, l'amortissement d'un goodwill acquis à titre onéreux doit être
réparti sur plusieurs années, selon un taux correspondant à une moins-value
moyenne et d'après un plan méthodique, car la dépréciation effective subie
chaque année ne se prête pas à une appréciation exacte (Archives 16, 34, consid
2, p. 36).
bb) Dans le cas
d'espèce, il apparaît que le recourant a précisément fait valoir pour les
années de calcul 1991 et 1992, des amortissements annuels de 20% (ce qui aurait
porté la durée d'amortissement totale à cinq ans); il n'a renoncé à le faire
que pour l'année de calcul 1993, celle-ci entrant dans la brèche de calcul
précédant la fin de son assujettissement liée à l'exercice de son activité
indépendante.
cc) Le recourant fait
valoir qu'il bénéficiait d'une large liberté d'appréciation sur le point de
savoir s'il y avait lieu ou non d'opérer en 1993 un nouvel amortissement de son
goodwill.
Sur le principe, cette
remarque est exacte, le chef d'entreprise ou celui qui exerce une activité
indépendante ayant la faculté, mais non l'obligation de constituer des réserves
latentes. En revanche, si l'actif concerné se déprécie effectivement, celui-ci
doit, pour respecter les principes d'une comptabilité régulière, le constater
dans ses comptes, par le biais d'un amortissement (dans ce sens, v. Archives
55, 280 précité).
Dans le cas d'espèce,
le recourant a d'abord procédé on l'a vu à des amortissements annuels de 20%,
admettant ainsi la nécessité de constater comptablement la moins-value de la
valeur immatérielle que constitue le goodwill. Il n'a invoqué aucun motif
particulier de nature à justifier une interruption de cet amortissement, afin
de s'écarter de la pratique usuelle - à laquelle il s'était pourtant rallié
dans un premier temps - d'un amortissement du goodwill sur une période de 5
ans. La jurisprudence considère que, lorsque le contribuable s'écarte de son
plan d'amortissement au cours d'une période tombant dans la brèche fiscale, il
réalise ainsi des réserves latentes, imposables dans le cadre de la taxation du
bénéfice en capital ici en cause (Archives 55, 280 précité; voir également TA,
FI 98/0061 du 28 octobre 1998, confirmé par ATF du 30 septembre 1999,
2P.433/1998, qui a trait à une réévaluation comptable d'un goodwill et d'actifs
mobiliers; Peter Locher, Kommentar zum DBG I, Bâle 2001, no 96 ad art. 18 LIFD
et références citées).
2.                     Les parties sont par
ailleurs d'accord sur le fait que la commission que le recourant a versée à un
tiers, correspondant à une part de ce dernier au bénéfice réalisé lors de la
vente de la participation dans la banque, doit pouvoir être déduite pour le
calcul du montant du gain en capital imposable; elles divergent toutefois sur
le montant de cette déduction, puisque l'autorité fiscale intimée admet une
déduction de 750'000 fr., alors que le recourant invoque pour sa part un
montant total de 1'786'230 fr. A.________, pour sa part, soutient que la
commission qu'il a reçue, soit 750'000 fr., est compensée par un montant de
quelque 1'070'000 fr., qu'il a versée au Crédit Suisse pour libérer le
recourant du cautionnement qu'il avait souscrit auprès de cette banque à titre
de garantie des obligations de la société D.________ SA.
a) Le tribunal
constate tout d'abord qu'il s'agit d'un seul et même complexe de faits, lié à
la transaction signée par les intéressés le 17 janvier 1995. A cet égard, si la
thèse soutenue par le recourant dans le cas d'espèce est exacte, l'assiette du
bénéfice en capital ici litigieux s'en trouvera réduite, mais le revenu
imposable d'A.________ pourrait s'en trouver augmenté d'autant. La même
remarque - mais avec les effets inverses - peut être faite au sujet de la thèse
soutenue par A.________; l'impôt sur le revenu de ce dernier, en relation avec
la commission précitée, pourrait être réduit à 0, mais le revenu de X.________
pourrait quant à lui s'en trouver accru.
L'ACI, pour sa part,
s'en tient strictement au texte de la transaction, en retenant que la
commission versée en application de l'engagement pris par le recourant envers
A.________ courant novembre 1990 ascendait exclusivement à un montant de
750'000 francs. Pour elle, les autres éléments de la transaction ne
concernaient pas la vente par le recourant de sa participation dans la banque, mais
d'autres opérations conduites en commun par les deux intéressés; ces dernières
ayant trait selon l'ACI à leur fortune privée, elles ne peuvent aboutir à
l'admission de pertes déductibles (v. à ce propos art. 23 al. 1 let. c aLI;
dans ce sens v. arrêts FI 99/0037, du 17 août 2000, consid. 4 et les réf.
citées, et FI 93/0098 du 19 novembre 1993).
b) Il est nécessaire
de procéder à une analyse serrée des éléments de la transaction conclue entre
les deux intéressés, de manière à identifier, dans la mesure du possible, les
prestations et contre-prestations convenues. Ce ne sera que dans un second temps
qu'il sera possible de qualifier ces différents éléments, que ce soit pour
examiner les prétentions à la déduction présentées par le recourant,
respectivement pour chiffrer le revenu (voire la perte) réalisé(e) par son
cocontractant. Telle est d'ailleurs la démarche suivie en l'espèce par les
parties dans leurs écritures.
aa) L'ACI s'en tient à
une lecture littérale du chiffre IV de la transaction; celle-ci précise que la
somme de 750'000 fr. représente
"le montant arrêté d'un commun accord
de la participation d'A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors
de la vente de sa participation dans B.________ & Cie banquiers, selon
lettre des 19 et 25 novembre 1990"
. Au demeurant, le texte de la
transaction ne se réfère par ailleurs à la créance y relative d'A.________ que
très brièvement, soit dans l'exposé préliminaire de celle-ci (p. 4, chiffre 4,
3e al.).
Pour sa part, le
recourant soutient, on l'a vu, que les prestations qu'il a versées à
A.________, en relation avec la vente de sa participation à la banque, ne se
limitaient pas à la somme de 750'000 fr., versée en cash, mais comportaient
également la remise des actions des sociétés C.________ et D.________, ainsi
qu'une cession de créances (art. III et VI de la transaction); en d'autres
termes le recourant reproche à l'ACI de passer sous silence ces autres points
de la transaction, mais il omet lui-même d'évoquer le chiffre V de celle-ci,
alors que les chiffres III et VI s'y réfèrent expressément. A.________, au
contraire, invoque exclusivement le chiffre V de ce document, à savoir le
versement de quelque 1'070'000 fr. qu'il a effectué afin que le recourant et
lui-même soient libérés du cautionnement qu'ils avaient consenti pour garantir
les obligations de D.________ SA auprès du Crédit Suisse.
bb) A titre
préliminaire, on formulera ici quelques brefs rappels relatifs au fardeau de la
preuve en matière fiscale. Dans ce domaine, il appartient à l'autorité
d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au
contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa
dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des
conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger
du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257
consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, Bâle 1998, no 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59).
La jurisprudence du
Tribunal administratif, s'agissant notamment de la preuve de déductions ou de
charges invoquées par le contribuable, retient la même solution (voir à titre
d'exemple TA arrêt FI 00/0003, du 29 juin 2000, où est analysée en outre la
portée de la maxime d'office et sa relation avec le problème du fardeau de la
preuve; voir également arrêts FI 97/0049 du 15 avril 1999 et FI 92/0082 du 12
février 1993).
On relèvera au surplus
que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanants
du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée
l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire;
par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être
attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont
établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont
présumés constituer des recettes de celle-ci (Archives 47, 536, = RDAF 1979,
35; Archives 58, 516; TA FI 91/0036, du 6 octobre 1993, consid. 3).
Dans le cas d'espèce,
le contribuable invoque une commission d'un montant total de 1'786'000 fr.,
dont seule une partie a été versée en cash; il reste que la preuve de la
quotité de cette commission lui incombe et que le tribunal ne saurait s'écarter
sans raison du texte de la transaction qu'il a conclue avec A.________.
cc) Il convient ainsi
d'examiner maintenant les arguments invoqués par les deux intéressés au sujet
de l'interprétation et de la portée de la transaction précitée.
On se souvient que,
outre la somme de 750'000 fr. versée en cash par le recourant à A.________, ce
dernier a reçu de son cocontractant des actions C.________ SA et D.________ SA
pour 1 fr. (chiffre III de la transaction); il a bénéficié également d'un
abandon "à titre gratuit" des créances détenues par le recourant à
l'encontre de ces deux sociétés (chiffre VI de la transaction). Le recourant
soutient à cet égard qu'il convient d'aller au-delà de la formulation de la
transaction, dans la mesure où tant les actions qu'il a cédées que les créances
abandonnées présentaient une valeur économique substantielle, valeur qu'il
chiffre au total à 1'000'000 fr. environ. Au demeurant, A.________, au cours
des discussions précédant cette transaction, aurait émis des prétentions
élevées au sujet de sa part au bénéfice lié à la vente de la participation dans
la banque, de l'ordre de 3'000'000 fr., soit des montants bien supérieurs à la
somme de 750'000 fr. versée en cash (v. à cet égard les échanges de
correspondances produits à ce propos par le recourant, ainsi que sa note du 11
décembre 1995); le recourant y voit un indice que la prestation finale servie à
A.________ comprenait non seulement le montant précité, mais aussi des
prestations en nature d'une valeur de 1'000'000 fr. environ. Le recourant fait
valoir au surplus que la libération du cautionnement, dont il a bénéficié par
le jeu du remboursement du crédit accordé par le Crédit Suisse à D.________ SA,
constituait une prestation sans réelle valeur économique.
Sur l'ensemble de ces
différents points, on notera qu'A.________ adopte la position inverse (les
actions des sociétés C.________ SA et D.________ SA seraient des non-valeurs,
de même que les abandons de créance envers ces sociétés; la libération du
cautionnement devant au contraire être évaluée au montant total du crédit
remboursé).
Ce sont ces différents
points qu'il convient d'analyser maintenant l'un après l'autre.
aaa) S'agissant tout
d'abord des actions C.________ SA, l'expertise établie le 9 août 1994 par André
Saugy constate que les deux intéressés, qui étaient alors administrateurs de la
société, ont reçu en 1992 des honoraires d'administrateur, afférant aux années
1989 à 1991, s'élevant à un total de 290'000 fr. (voir les réponses de l'expert
à la question 4, p. 10). Par ailleurs, cette société a dégagé entre janvier et
fin novembre 1992 un cash flow de 420'000 fr. environ (ce montant s'entendant
avant honoraires aux administrateurs; voir à ce propos réponse à la question 3,
p. 8). De surcroît, cette société exploitait alors le
"E.________"
,
à 1********. Au demeurant, une offre d'achat de cet établissement avait été
présentée à X.________ le 27 septembre 1991, pour une somme de 2'200'000
francs. Par ailleurs, A.________ avait lui-même souscrit à une convention de
vente à terme portant sur 50% du capital-actions de cette société pour 550'000
fr. (contrat de vente à terme du 4 février 1992; celui-ci prévoyait
l'acquisition par X.________ de ces titres pour le cas où A.________ ne serait
pas en mesure de restituer une avance de 550'000 fr. au terme du 30 juin 1993;
or ce remboursement a eu lieu, de sorte que la vente n'est pas venue à chef).
A.________ conteste toutefois la portée de ce dernier document, qu'il a
souscrit, selon lui, sous la pression des événements; il fait valoir également
l'évolution ultérieure de la santé financière d'C.________ SA.
Appréciant l'ensemble
de ces éléments, le tribunal retient - notamment sur la base de l'avis de son
assesseur spécialisé - que les titres de la société C.________ SA, au moment de
la transaction passée en 1995, présentaient une valeur économique réelle, le
montant de 550'000 fr. retenu par le recourant dans ses écritures apparaissant
comme plausible. A.________ fait valoir qu'il était aux abois lorsqu'il a
souscrit à la vente à terme de 1992; cela paraît plausible, mais on devrait
alors plutôt en conclure que le prix qu'il a consenti alors pour se dessaisir
de ses titres C.________ SA était inférieur à leur valeur réelle. Il soutient
pourtant la thèse inverse dans la présente procédure, mais, pour les motifs qui
précèdent, sans emporter la conviction de l'autorité de céans.
Par ailleurs C.________ SA apparaissait en 1995 comme une entreprise
solvable, de sorte que la créance détenue par le recourant à l'encontre de
C.________ SA et abandonnée par lui dans le cadre de la transaction pouvait
être évaluée à sa valeur nominale de 426'232 francs.
Certes, A.________
conteste l'existence de cette créance, sans convaincre toutefois. L'expertise
Saugy déjà citée atteste au contraire de l'existence de cette créance (réponse
à la question 12, p. 18s). A.________ fait valoir, il est vrai, les comptes de
C.________ SA clos au 31 décembre 1993, aux termes desquels cette créance a été
passée par pertes et profits au titre d'un abandon de créance; toutefois aucune
pièce ne démontre l'existence d'un abandon de créance à cette date de la part
du recourant. En réalité C.________ SA sous la gestion d'A.________, s'est
bornée à contester cette créance, sur la base d'éléments qui apparaissent en
l'état peu clairs. Enfin, la transaction, sous chiffre VI, fait état de cette
créance, ce qui signifie à tout le moins que l'inexistence de celle-ci n'était
pas démontrée.
En d'autres termes, le
tribunal retient à cet égard que tant les actions de C.________ SA que la
créance contre cette société présentaient une valeur réelle de 976'232 fr.
au total ( cela malgré les termes de la convention).
bbb) La valeur de
D.________ SA, en revanche, paraît moins aisée à cerner.
L'expert Saugy a tout
d'abord mis en évidence divers transferts de C.________ SA au bénéfice de la
société D.________ SA ou des créanciers de cette dernière société durant la période
courant du 1er janvier 1992 au 8 décembre suivant (réponse à la question 5, p.
12); en outre, sans ces transferts à hauteur de 292'764 fr. 95, D.________ SA
aurait été exposée à un risque concret de faillite (réponse à la question 6, p.
12).
Le recourant a par
ailleurs produit une lettre du 13 mars 1995 à son mandataire, dans laquelle il
lui annonce les paiements et cessions effectués en vue du règlement de la
commission d'apporteur due à A.________; ce document mentionne la cession de
50% des actions D.________ et la cession de deux créances contre D.________ SA
de 97'788 fr. 85 et 592'885 fr. 65. Cette pièce est annotée (on ignore si les
commentaires manuscrits ont été opérés par le recourant lui-même ou son
conseil); quoi qu'il en soit, tant les actions D.________ SA que les créances à
l'encontre de cette société sont évaluées, selon la mention manuscrite portée
en surcharge sur ce document, à un montant de l'ordre de 0 franc.
Le recourant tente de
réfuter cette appréciation en faisant valoir divers éléments. Il produit ainsi
une note de sa main du 22 octobre 1994, selon laquelle il aurait reçu une offre
pour D.________ SA (établissement public) pour un montant de l'ordre de 1,2
million (annexe B/1 à sa correspondance du 2 octobre 2002). Par ailleurs,
l'établissement public précité avait été remis à bail dès 1992 pour un montant
de 108'000 fr. par an, qui paraît avoir été régulièrement versé (annexe
B/2 et 3 à ce même courrier). Aux yeux du recourant ces documents attestent de
la rentabilité de D.________ SA.
La situation de
D.________ SA ne s'est toutefois pas réellement modifiée en 1993 et 1994,
malgré ce changement de mode d'exploitation. Les comptes des deux années en
question, ainsi que le rapport de l'organe de révision pour l'année 1993 sont à
cet égard éloquents. En substance, le solde laissé par le loyer encaissé dans
le cadre de la sous-location de l'établissement ne permettait pas de couvrir à
la fois les charges annuelles d'intérêts et l'amortissement nécessaire du
mobilier, ainsi que du goodwill (l'organe de révision parlait à ce propos d'une
charge annuelle d'amortissement évaluée à 200'000 fr.).
Au vu de l'ensemble
des éléments à sa disposition, le tribunal considère en définitive que les
titres D.________ SA, ainsi que la créance que le recourant détenait contre
cette société doivent être considérées comme des non-valeurs.
ccc) L'évaluation de
la viabilité de D.________ SA est décisive, non pas uniquement sur le point
précité mais aussi et surtout au regard de l'appréciation à donner de la
prestation fournie cette fois par A.________, relative à la libération du
cautionnement solidaire consenti par les deux partenaires à titre de garantie
du crédit accordé par le Crédit Suisse à D.________ SA. Sans doute A.________
a-t-il versé à cet égard une somme de 1'070'000 fr. au Crédit Suisse en vue de
la libération de ce cautionnement. Cela ne signifie pas encore que cette
prestation au recourant doive être évaluée au montant du capital précité. Le
cautionnement est en effet une obligation conditionnelle; la valeur d'une
libération de celle-ci doit donc être appréciée en fonction du risque
d'engagement de la caution.
On rappelle, dans un
domaine voisin, que les cautionnements accordés par la société anonyme doivent
figurer dans l'annexe au bilan (art. 663b ch. 1 CO). En outre, dès l'instant où
naît un risque que la caution soit recherchée par le créancier, une provision
doit être constituée dans les comptes; en règle générale, celle-ci devrait
s'élever au montant maximal susceptible d'être versé, en application du
principe de prudence  (Manuel suisse d'audit 1998 I ch. 2.3423, sp. p. 234;
Ernst Känzig, Wehrsteuer I, 2e éd 1982, n
o
39 ad art 22 AIFD, ainsi
que les références citées; selon cet auteur, l'ampleur du risque de l'appel à
la caution doit être évalué; sur la preuve du besoin de provision, v. Locher
op. cit. n
o
24 ad 29 LIFD, qui se contente de la plausibilité de ce
risque). Cette réglementation-là n'est d'ailleurs pas directement en cause ici,
puisque D.________ SA n'apparaît pas ici comme la caution, mais au contraire
comme la bénéficiaire de cette garantie.
En l'espèce et selon
les indications du recourant, le Crédit Suisse a dénoncé le crédit accordé à
D.________ SA, apparemment en raison de mauvaises relations de cet
établissement avec A.________. Dans la mesure où ce crédit n'était pas menacé -
mais ce point n'est pas établi -, D.________ SA aurait pu obtenir un crédit de
remplacement auprès d'un autre établissement; certes, les conditions offertes
auraient sans doute été différentes, dans la mesure où les garanties fournies
auraient été moindres (ici en raison de la disparition de l'une des deux
personnes physiques offrant leur caution).
Quoi qu'il en soit,
même s'il n'est pas aisé de cerner de manière sûre la valeur de la prestation
précitée de A.________ au recourant, le tribunal retient cependant que la
situation économique de D.________ SA était menacée, de sorte que le risque de
voir actionner la caution était élevé. En outre, vu la situation financière de
chacun des deux partenaires, c'est vraisemblablement le recourant, en sa
qualité de caution solidaire, qui aurait été recherché pour la totalité du
crédit accordé à cette société; il n'est dès lors pas déraisonnable d'évaluer
la prestation de A.________ ici en cause à un montant proche du nominal. En
d'autres termes, cette dernière et celle fournie par le recourant s'élèvent
toutes deux à une valeur de 1 million de francs environ. Au vu du texte de la
transaction et des autres éléments du dossier, le tribunal admet ainsi en
définitive que les parties sont convenues de donner à ces prestations et
contre-prestations (cession d'actions et abandon de créances, s'agissant de
C.________ SA surtout, d'une part; libération du cautionnement, d'autre part)
une valeur sensiblement égale. Il ne voit en outre pas de motif évident qui
devrait le conduire à compléter l'instruction sur ce point aux fins d'écarter
cette appréciation.
dd) Au terme de cet examen, le tribunal parvient ainsi à la conclusion
que le recourant n'est pas parvenu à établir (alors que le fardeau de la preuve
lui incombait sur ce point) que sa propre prestation - invoquée à titre de
déduction dans le cadre de la détermination du bénéfice en capital imposable -
est supérieure au montant de 750'000 fr. versé en cash. Cela conduit au rejet
du recours sur ce second point.
3.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le pourvoi est mal fondé sur tous les points. Le
recourant, qui succombe, supportera dès lors les frais de la cause; il n'aura
en outre pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 29 mai 2002 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     L'émolument
mis à la charge du recourant X.________ est fixé à 5'000 (cinq mille francs).
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 10 mars 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint