vd_omni · FI.1996.0038 · 1996-12-10 · fr

c/ACI | Le transfert immobilier à l'époux survivant résultant d'une clause d'un contrat de mariage, intervenu à titre onéreux, ne permet pas à l'héritier débiteur d'invoquer le régime exceptionnel de l'exonération des transferts par succession de l'art. 41 lit d LI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.12.1996 FI.1996.0038

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 décembre 1996
sur le recours interjeté par
A.________
et
B.________
, représentés par l'avocat Andreas von Albertini, à Zurich.
contre
la décision sur réclamation rendue le 12 mars
1996 par l'
Administration cantonale des impôts
(imposition du gain
immobilier résultant d'un transfert dans le cadre d'une succession et d'une
liquidation du régime matrimonial).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux C.________
ont conclu, en date du 7 décembre 1973, par-devant le notaire André Blaser, à
Chavannes-Renens, un contrat de mariage, à teneur duquel Mme C.________ se voit
attribuer un tiers du bénéfice de l'union conjugale, dont deux immeubles à
Prilly, à savoir les parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre de
Prilly, sises X.________ et Z.________, et un pacte successoral à teneur duquel
celle-ci se voit attribuer deux legs en contrepartie de sa renonciation à tous
droits dans la succession de son époux.
B.                    M. C.________ est décédé
le 28 avril 1992 en laissant pour héritiers ses neveux A.________ et
B.________, chacun pour 7/20èmes de la succession, la Paroisse de
Prilly-Jouxtens, pour 2/20èmes, et la Fondation C.________ pour les 4/20èmes
restants. Les deux immeubles en question ont été inclus dans les biens
successoraux dévolus aux héritiers de C.________ ; cela ressort de la
notification aux deux neveux susnommés de l'impôt sur les successions.
Le 22 décembre 1993,
la commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a
porté à 514'000 francs l'estimation de l'immeuble X.________ et à 637'000
francs l'estimation de l'immeuble sis Z.________; ces décisions n'ont pas été
attaquées.
Par-devant le notaire
Christian Terrier, à Lausanne, les héritiers de feu C.________ ont cédé à Mme
C.________, en date du 22 décembre 1994, les deux immeubles précités, au prix
de 1'300'000 francs, respectivement 905'000 francs, payables, après déduction
des dettes hypothécaires reprises (80'000, respectivement 165'000 francs), par
imputation sur la créance de la veuve C.________contre les héritiers de feu son
mari, au titre de la liquidation du régime matrimonial des époux .
C.                    Le notaire Terrier a
déclaré, le 7 février 1995, un gain immobilier de 1'065'000, respectivement
594'000 francs. Sur la base de ce dernier montant, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A.________ et à B.________, en date du 3
mars 1995, l'impôt sur les gains immobiliers, partant du principe que le quart
de la succession avait été dévolu à chacun d'eux, soit 31'950 francs (au taux
de 12%), pour l'immeuble sis X.________ et 26'730 francs (au taux de 18%), pour
l'immeuble sis Z.________.
Une copie du
certificat d'héritier ayant été remis à l'ACI, celle-ci a corrigé cette
dernière taxation, par décision du 16 mars 1995, en ce sens que A.________ et
B.________ se sont vus imposés chacun à raison du 7/20ème du gain réalisé, soit
372'750 respectivement 207'900 francs, aux taux de 12% et 18%, soit 44'730
francs d'impôt pour l'immeuble sis X.________ et 37'422 francs pour l'immeuble
Z.________.
D.                    Par la plume de l'avocat
zurichois von Albertini, les deux héritiers de feu C.________ ont déposé, le 15
avril 1995, une réclamation à l'encontre de cette dernière décision, que l'ACI
a rejetée par décision du 12 mars 1996.
A.________ et
B.________ se sont pourvus en temps utile contre la décision sur réclamation de
l'ACI, toujours par la plume de l'avocat zurichois von Albertini, en concluant
à son annulation. Leurs griefs, de même que les motifs à l'appui desquels dite
décision a été prononcée, seront repris et examinés dans les considérants en
droit qui suivent.
Considérant en droit:
1.                     La décision dont est
recours est fondée sur le fait que la cause du transfert des immeubles de
Prilly à la veuve C.________ ne résiderait pas dans la succession de feu
C.________, mais dans l'exécution d'une obligation matrimoniale. A l'appui de
leurs conclusions, les recourants soutiennent au contraire avoir délivré, ce
faisant, à Mme C.________ l'un des deux legs lui revenant dans la succession de
feu son mari.
a) L'imposition des
gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être
imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt
sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28
novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40
al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles
situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme
aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune
commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit
d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un
immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés
immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le
pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le
canton."
aa) En principe, les
relations entre époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que
les relations entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la
liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre
conjoints par transfert immobilier à titre onéreux, sera soumis à l'impôt sur
les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire
d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des
travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12 avril 1991,
dans la cause Ch.). La cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime
matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un
et l'autre copropriétaires durant le mariage, du bien transféré (arrêt S.M. du
7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était
jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch. précité).
bb) Le transfert
immobilier résultant d'une dévolution successorale est en revanche exonéré de
l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d LI). Sans le dire de façon
expresse, le législateur s'est ici référé à l'art. 560 al. 1 CCS, en vertu
duquel
"les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte"
, c'est-à-dire en cas
d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit,
sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier,
souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité
de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508). Dans un arrêt du 17
octobre 1974, R. A., la CCRI a ainsi exonéré le transfert direct des biens du
de cujus à l'héritier ou aux héritiers qui le représentent, en vertu du
principe selon lequel
"le mort saisit le vif"
(publié in RDAF
1975, 202, cons. 3), refusant d'étendre ce régime exceptionnel à une opération
assimilable à une cession en vue du partage successoral.
b) Les recourants
soutiennent à l'appui de leur thèse que les héritiers de feu C.________ étaient
contraints eu égard à la teneur du pacte successoral de transférer à l'épouse
légataire les deux immeubles de Prilly, dès l'acquisition de l'universalité de
la succession; ce faisant, ils tentent de démontrer que la cause du transfert
réside exclusivement dans le pacte successoral.
aa) Même s'il
n'acquiert pas la succession à titre universel et ne succède jamais au de cujus
(v. Piotet, op. cit., p. 113), le légataire détient ipso jure une créance contre
les héritiers universels fondée sur un acte de disposition à cause de mort
(art. 562 al. 1 CCS). On pourrait dans ces conditions admettre que l'héritier,
qui s'exécute en délivrance du legs, puisse invoquer le régime exceptionnel de
l'art. 41 lit. d LI; ce d'autant plus que celui-ci ne réalise pas, ce faisant,
un gain immobilier. In casu, cette question peut toutefois rester indécise,
dans la mesure où, comme on le verra, la cause de l'obligation que les
recourants ont exécutée dans la cession du 22 décembre 1994 ne réside de toute
façon pas dans la succession de C.________ .
bb) La thèse des
recourants est tout d'abord contredite par la teneur de l'article premier du
pacte successoral du 7 décembre 1973, que l'on rappelle ici:
"C.________  déclare léguer
à son épouse tous les objets mobiliers qui garniront son appartement au jour de
son décès, ainsi que le contenu de la cave et du galetas, mais à l'exception
des valeurs mobilières tels que les carnets d'épargne, actions et obligations
qui pourraient se trouver dans son appartement et qui ne sont pas comprises
dans le présent legs.
C.________  rappelle que, selon le contrat de mariage
susmentionné, le tiers du bénéfice de l'union conjugale appartiendra à son
épouse. Si ce tiers, après déduction de tous impôts et frais de liquidation du
régime matrimonial n'atteint pas la somme de six cent mille francs, C.________
constitue en faveur de son épouse un legs dont le montant sera arrêté à la
différence entre le tiers du bénéfice de l'union conjugale et la somme de six
cent mille francs.
Mme C.________ déclare accepter ces deux legs en sa faveur et
renoncer à tous autres droits quelconques dans la succession de son mari, y
compris à sa réserve légale.
Ces legs seront exigibles francs de tous impôts sur la succession,
après l'écoulement d'un délai de six mois dès la délivrance du certificat
d'héritiers."
Il importe de s'en
tenir à la lettre de l'acte. Or, pour rejoindre les recourants sur un point, on
constate en premier lieu que, contrairement à l'état de fait de l'arrêt FI
90/012 du 5 mai 1992 - invoqué par l'ACI à l'appui de sa décision -, le de
cujus a dans le cas d'espèce disposé des deux immeubles de Prilly en les
attribuant à son épouse. Toutefois, les recourants semblent avoir perdu de vue
que, ce faisant, C.________ n'a pas pris une disposition successorale post
mortem en attribuant ces deux immeubles à son épouse, héritière, à titre de
règle de partage; on relève en effet que Mme C.________ a, dans le pacte
successoral, renoncé à tout droit dans la succession de son mari. Certes,
contre cette renonciation, Mme C.________ a accepté deux legs, dont l'un
consiste à lui délivrer la totalité du mobilier garnissant l'appartement
conjugal; cela signifie que Mme C.________ ne participe, contrairement aux quatre
héritiers qui, par testaments ultérieurs, ont acquis l'universalité de la
succession de C.________, à la succession de celui-ci qu'en qualité de
légataire; cela explique du reste qu'aucun certificat n'ait été délivré en ce
sens à la veuve C.________. Mais l'autre legs ne consiste pas, comme paraissent
le soutenir les recourants en une créance équivalant au tiers du bénéfice de
l'union conjugale dissoute par le décès d'un des époux; ce legs consiste en
réalité en une créance équivalant à la différence entre le tiers du bénéfice de
l'union conjugale et la somme de 600'000 francs, ce uniquement dans l'hypothèse
où la créance matrimoniale de la veuve n'atteindrait pas, toutes déductions
préalablement opérées, ce dernier montant.
cc) En réalité,
C.________ a disposé des deux immeubles de Prilly dans le cadre de la
liquidation du régime matrimonial des époux C.________; à teneur de l'article
2a du contrat de mariage du 7 décembre 1993 en effet, la part d'un tiers du
bénéfice attribué à Mme C.________comprendra notamment:
"les bâtiments dont
C.________  est propriétaire et situés à Prilly, chemin X.________et chemin de
la Z.________, à charge pour cette dernière de reprendre les dettes
hypothécaires éventuelles.
(...)"
aaa) A teneur des
actes produits, on relève que les époux C.________ ont d'abord arrêté, dans le
contrat de mariage du 7 décembre 1973, la quotité et la substance de la créance
de Mme C.________. Un tel système répond du reste à la logique, puisque, du
point de vue comptable, la liquidation du régime matrimonial doit précéder le
partage successoral, ne serait-ce que pour connaître la substance de la masse à
partager (v. ATF 101 II 218, cons. 3; cf. également Charles Knapp, Le régime
matrimonial de l'union des biens, Neuchâtel 1955, p. 257 et ss; v. aussi,
Piotet, op. cit., p. 45). Or, même si l'on ignore la valeur exacte de l'actif
successoral, il s'avère qu'au décès de C.________ , la créance de sa veuve en
paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale devait sans nul doute être
largement supérieure à 600'000 francs, puisque les recourants ont cédé à
celle-ci, par acte du 22 décembre 1994, deux immeubles pour une valeur brute de
2'245'000 francs, et ce par imputation
"sur la créance de la
cessionnaire contre les cédants au titre de la liquidation du régime
matrimonial des époux C.________ et Mme C.________"
(ibid., article
5).
bbb) Dans l'ancien
régime ordinaire de l'union des biens choisi par les époux C.________, la femme
détenait contre son mari, en vertu de l'art. 214 al. 1 ancien CCS une créance
pécuniaire en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale; cette créance
n'avait toutefois aucune incidence du point de vue de la titularité des droits
réels (v. Lemp, Berner Kommentar, II, 1, 2. Teilband, ad art. 214 ancien CCS,
no 4). De ce qui précède, il résulte que la communauté successorale de feu
C.________ , dont les recourants font partie en leur qualité de cohéritiers de
leur oncle, est devenue débitrice de la créance de Mme C.________ en paiement
du tiers du bénéfice de l'union conjugale (on rejoint sur ce point l'état de
fait de l'arrêt FI 90/012 précité). C'est du reste en cette qualité que les
recourants ont été contraints - on observe que l'ACI soutient, à tort, qu'il
n'y avait pas d'obligation pour eux à cet égard - de transférer, avec les
autres membres de l'hoirie, les immeubles de Prilly, et ce en règlement de la
créance matrimoniale de la veuve C.________ et pour respecter les termes du
contrat de mariage. Force est dans ces conditions d'admettre que le transfert
est bien intervenu à titre onéreux, dans la mesure où il a pour effet de
libérer les héritiers de C.________ Michel de leur dette à l'égard de Mme
C._______, à concurrence de la valeur nette des deux immeubles, soit 2'040'000
francs.
ccc) Les recourants
soutiennent enfin que l'attribution d'immeubles dans le contrat de mariage
étant impossible, la cause du transfert à la veuve C.________ne peut résider
que dans la succession de feu son époux. Il est vrai que le bénéfice de l'union
conjugale dont il est question à l'art. 214 al. 1 ancien CCS est le résultat
d'une opération arithmétique effectuée à la dissolution du régime ne signifiant
rien quant aux rapports de propriété. Dans le régime de l'union des biens,
seuls les acquêts, mis à part les biens réservés, étaient susceptibles d'être
transférés; toutefois ces derniers étaient présumés être la propriété du mari
(art. 195 al. 2 ancien CCS), de sorte que l'épouse ne pouvait en pareil cas,
exiger, lors de la liquidation du régime matrimonial, l'attribution d'éléments
du patrimoine rentrant dans les acquêts en paiement de sa créance pécuniaire
contre son époux, cette dernière n'ayant pas le caractère d'une indemnisation
(v. ATF 100 II 71, cons. 2b; 82 II 487, cons. 2). Les époux étaient toutefois
libres de convenir d'une telle attribution par contrat de mariage, sans que la
créance de l'épouse ne perde pour autant son caractère matrimonial; une
situation de ce genre se rencontrait fréquemment lorsque les époux étaient
copropriétaires d'un immeuble et convenaient de ce que le survivant reçoive la
quote-part de l'autre dans la liquidation du régime matrimonial. Ce n'est que
dans l'hypothèse où, par cette attribution, le conjoint reçoit une libéralité
excédant ses parts matrimoniale et successorale légales, sans contrepartie onéreuse,
que l'on est alors confronté à une donation à cause de mort et que la
disposition se voit attribuer également un caractère successoral et, partant,
susceptible d'être réduite en faveur des descendants réservataires (v. ATF 102
II 313 cons. 4). Or, une telle situation ne se présente pas dans le cas
d'espèce, puisque l'acquisition par Mme C.________ des immeubles de Prilly
s'est faite, on l'a vu, à titre onéreux.
dd) On peut concéder
aux recourants le fait que la clause d'attribution contenue dans le contrat de
mariage est très proche d'une règle de partage successorale. Cependant, à
supposer même que l'on se trouve en présence d'une telle règle, il n'en
résulterait pas encore que le transfert litigieux doive être exonéré (v. cons.
1 lit. a, bb, ci-dessus; le cas de la cession en lieu de partage est d'ailleurs
expressément visé par l'art. 40 al. 2 LI).
Pour être complet, on
notera enfin que le régime matrimonial légal de la participation aux acquêts,
en vigueur depuis le 1er janvier 1988, permet au conjoint survivant, lorsque
certaines conditions sont réunies, d'exiger le transfert de la propriété de la
demeure conjugale; cette règle est d'ordre matrimonial lorsque celui-ci détient
une créance en participation au bénéfice de l'union conjugale (art. 219 al. 3
CCS; v. art. 244 CCS pour le régime de la communauté de biens). Il découle
clairement de ce rappel qu'en adoptant dans leur contrat de mariage une règle
qui correspond à celle du régime matrimonial légal actuel, les époux n'ont pas
retenu une solution exorbitante nécessitant de la requalifier pour lui donner
un caractère successoral (v. au surplus, art. 612a al. 2 CCS qui, au contraire,
a trait à une créance de nature successorale; v. à ce sujet
Deschenaux/Steinauer; Le nouveau droit matrimonial, Berne 1987, p. 402 et ss,
547 et ss).
c) La décision
entreprise ne peut, dans ces conditions, qu'être confirmée. On observe que dans
sa jurisprudence, la CCRI avait admis l'application du taux réduit de 12 %
prévu à l'art. 51 al. 3 LI, également en cas d'aliénation par les héritiers de
l'immeuble principalement affecté à l'habitation du de cujus lorsqu'il s'agit
pour eux d'accomplir une formalité destinée à liquider la succession (RDAF
1981, 271; 1990, 503). Dans le cas d'espèce, il s'est certes agi pour les
recourants de s'acquitter, en transférant la propriété des deux immeubles de
Prilly, de la dette matrimoniale de C.________ et non de régler la succession
de celui-ci; on a cependant vu sous b, cc, aaa, supra que cette opération
précédait le partage successoral. Dans ces conditions, il n'y a donc aucune
raison de refuser également l'application du taux réduit pour l'imposition du
gain résultant de l'aliénation de l'immeuble sis 3 chemin de la Pernette.
2.                     On ne peut pas
davantage suivre les recourants dans leurs conclusions subsidiaires.
Contrairement à l'exposé des faits de l'arrêt FI 90/012 précité, jurisprudence
dont ils revendiquent l'application, le de cujus n'a pas laissé son épouse pour
héritière, puisque celle-ci avait renoncé préalablement à toute part
successorale. Il s'ensuit que, dans le cas d'espèce, le transfert a bien porté
sur la totalité des immeubles litigieux, et non à concurrence de la différence
entre le total des parts et la part idéale de l'héritier réservataire.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Un émolument de 5'000 francs sera mis à la charge des
recourants, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 12 mars 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 10 décembre 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint