vd_omni · FI.2005.0204 · 2005-12-28 · fr

X/ Administration cantonale des impôts | Confirmation du caractère irrecevable d'une réclamation interjetée à l'encontre d'une décision de taxation d'office, le contribuable, qui a la charge de prouver l'inexactitude manifeste de celle-ci, ne démontrant pas que les éléments arrêtés d'office ne correspondaient pas à la réalité.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.12.2005 FI.2005.0204

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 décembre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Raymond Bech et
Marc-Etienne Pache, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.
recourant
X.________,
à 1********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
impôt cantonal et
communal ; impôt fédéral direct
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2005 (taxation d'office)
Vu les faits suivants
A.
En date du 27 août 2004, X.________ a été sommé de déposer
sa déclaration d’impôt 2003 postnumerando dans les trente jours. Cette sommation
étant demeurée sans effet, l’Office d’impôt de Lausanne-district lui a notifié
le 7 février 2005 une décision de taxation d’office arrêtant le revenu annuel
imposable à Fr. 70'100 francs pour l’impôt cantonal et communal et à Fr. 69'700
francs pour l’impôt fédéral direct. En outre des amendes de 450, respectivement
225 francs lui ont été infligées.
B.
X.________ a formé une réclamation le 1
er
mars
2005 à l’encontre de la taxation d’office; on extrait de son courrier ce
qui suit :
« (…)
En début 2003, j’ai commencé mon activité indépendante à 2******** et ceci
jusqu’au mois de juin 2004.
J’ai dû fermer mon magasin car celui-ci n’a pas marché comme je l’aurais
espéré.
Malheureusement je n’arrive pas à vous fournir une comptabilité exacte car
je me suis fait cambrioler à plusieurs reprises (il y a eu des constats de
police à chaque fois).
Je n’ai pas fait de bénéfice malheureusement durant cette période, au
contraire.
Je ne sais pas comment remplir la déclaration, je vais vous faire parvenir
la reconnaissance de dette envers Y.________..
(…) »
X.________ n’a en revanche pas mis en cause les deux
amendes qui lui ont été infligées ; une note interne versée au dossier
indique du reste qu’elles auraient été acquittées.
Par courrier du 22 mars 2005, l’office d’impôt,
constatant que la déclaration d’impôt 2003 n’avait toujours pas été déposée, a
maintenu la taxation d’office du 7 février 2005 et a invité le contribuable à
retirer sa réclamation. Le 6 avril 2005, X.________ a maintenu sa réclamation en
expliquant qu’il était dans l’impossibilité de régler le montant d’impôt, qu’il
s’était fait cambrioler son magasin de produits audiovisuels, l’ordinateur dans
lequel il faisait sa comptabilité ayant été emporté, et qu’il avait emprunté
30'000 francs à son amie pour s’en sortir. Il a joint à ses explications une
déclaration d’impôt vierge de toute indication chiffrée.
C.
La réclamation a été transmise à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence. Par
décision du 29 août 2005, cette dernière a déclaré irrecevable la réclamation
formée par X.________ contre la taxation d’office du 7 février 2005, faute pour
le contribuable d’avoir démontré que cette taxation était manifestement
inexacte (cf. art. 186 al. 2 LI et 132 al. 3 LIFD).
D.
X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal
administratif en concluant à annulation. Il reprend les moyens invoqués devant
l’office d’impôt à l’appui de sa réclamation. Il explique en outre que son
activité indépendante n’aurait dégagé aucun revenu en 2003, mais qu’à
l’inverse, une perte de 21'249 fr.50 aurait été enregistrée. Il a produit par
ailleurs les décomptes TVA du chiffre d’affaires réalisé durant les quatre
trimestres de l’année 2003, datés du 11 août 2004 et enregistrés le 8 septembre
2004 par l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC),
division de la TVA.
L’ACI, pour sa part, conclut principalement à
l’irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet et à la confirmation
de la décision attaquée.
Considérant en droit
1.
S’agissant de la recevabilité du recours, on constate que
la décision attaquée, en tant qu'elle concerne la taxation d'office ici
querellée, comporte un prononcé d'irrecevabilité. Or, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, le recours ne comporte une motivation pertinente et partant
recevable que dans la mesure où celle-ci s'en prend à ce dispositif
d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1). Dans la mesure où le
recours ne porterait que sur des aspects de fond (ainsi, s'il faisait valoir
que la taxation d'office était manifestement inexacte), le pourvoi serait à cet
égard irrecevable, faute de motivation pertinente.
Le recourant, non assisté faut-il le rappeler, fait
valoir pour l’essentiel que les éléments imposables retenus dans la taxation
d’office du 7 février 2005 ne correspondraient en rien à la réalité puisque
l’activité indépendante qu’il a embrassée durant l’année 2003 se serait soldée
par une perte. On retire toutefois de ses explications qu’il conteste également
que les conditions permettant à l’autorité de taxation de notifier une taxation
d’office eussent été réalisées en l’occurrence ; il rappelle du reste que
la déclaration d’impôt 2003 a été envoyée à l’office d’impôt. Dans ces
conditions, il appert que le recourant évoque pêle-mêle aussi bien des motifs
d’ordre procédural que des moyens de fond. Par conséquent, on ne se montrera
pas trop exigeant avec les conditions de recevabilité du recours, de sorte que
le tribunal entrera en matière sur le fond du recours. Du reste, au vu du sort que
l’on réservera audit recours, cette question pourrait à la limite demeurer
indécise.
2.
Le présent litige a exclusivement trait à la recevabilité
de la réclamation interjetée le 1
er
mars 2005 contre la décision de
taxation d'office du 7 février 2005 ayant trait à la période de taxation 2003
postnumerando. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le
fond de la réclamation, à savoir la problématique des revenus effectivement
dégagés par l’activité indépendante du recourant, estimant que cette
réclamation n'était pas recevable.
a) On rappelle qu’en présence d'une réclamation
irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels
invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se
prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les
formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées,
l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate
que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire
d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997.0041 du 25 janvier 2000 et 1995.0113
du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol
I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
b) Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre
les explications du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait
d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre
en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation
d’office du 7 février 2005. Dans l'hypothèse inverse en revanche où il
s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le
tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en
matière sur le fond.
3.
Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en
matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, dès lors que
celle-ci, bien qu’interjetée en temps utile, n’était pas motivée.
a) On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), en
vigueur depuis le 1er juillet 2001, donc applicable à la taxation de la période
fiscale 2001-2002, la réclamation s'exerce par écrit, adressé à l'autorité de
taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. En
règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable.
Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une
taxation d'office, soit
"lorsque le contribuable n'a pas satisfait à
ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être
déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données
suffisantes"
(art. 180 al. 2 LI). L'art. 186 al. 2 LI ne permet en
pareil cas au contribuable que de déposer une réclamation contre la taxation
uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation
doit être motivée et indiquer les moyens de preuve (ibid., deuxième phrase; v.
sur ce point, ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001,
2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A. 277/2001).
L'art. 132 al. 3 LIFD précise, quant à lui, que la
réclamation dirigée contre une taxation d'office (contrairement à la solution
qui prévaut s'agissant d'une taxation ordinaire) doit être motivée et indiquer,
cas échéant, les moyens de preuves; s'agissant du fond, la réclamation doit
être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office est manifestement
inexacte.
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a
rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation,
contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le
droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant
toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela
signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la
collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration
d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements
utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à
savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II, déjà
cité, cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v.
également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A. 155/2002, cons. 3.2). Le
contribuable ne peut en revanche se borner à contester certains postes
seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait
manifestement inexacte (ibid.). Toujours selon la jurisprudence précitée,
lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation,
la commission de recours - qui a les mêmes compétences que l'autorité de
taxation (v. art. 142 al. 4 LIFD) - doit d'abord examiner si les conditions
formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation,
production des moyens de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard,
elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit
que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la
taxation. Si tel est le cas, la commission de recours doit rejeter le recours
déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (ibid.).
La réclamation contre une taxation d'office n'est
toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle
indique de façon valable les moyens de preuve invoqués. Il s'agit d'une
exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité
de la réclamation et qui
s'impose tant en matière d'impôt fédéral direct
qu'au regard de la législation cantonale (v. arrêt FI 2003.0030 du 29 septembre
2003). S'agissant des moyens de preuve, le Tribunal administratif, dans l'arrêt
FI 2002.0017 du 14 octobre 2002, a exposé que le contribuable non assisté ne
pouvait guère saisir d'emblée la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al.
3 LIFD (ainsi que celle posée à l'art. 186 al. 2 LI in fine). Selon les cas,
ceux-ci pouvaient être la déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le
questionnaire pour indépendant ou encore les documents non produits dans la
procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on pourrait alors songer
à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit cantonal ne semble pas
exclure. Cela étant, on pourrait dès lors admettre qu'un ultime délai soit
accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen de preuve (arrêt FI
2003.0030, déjà cité).
c) Ces quelques rappels conduisent le tribunal, dans
le cas d'espèce, à confirmer la décision attaquée, la réclamation ne réalisant
pas les conditions formelles de recevabilité, en tant qu'elle est dirigée
contre la taxation d'office.
Le recourant n’a pas démontré devant l’autorité
intimée, pièces à l’appui en quoi la taxation du 7 février 2005 était inexacte.
Il le reconnaît lui-même dans son pourvoi puisqu’il précise avoir fait recours
sans apporter d’une manière claire et concise la raison de son refus
d’acquitter l’impôt. Pour que l'autorité puisse entrer en matière sur la
réclamation, le recourant ne pouvait pas se contenter d'indiquer qu'il n'était
pas en mesure de régler les montants dus (comme l'a relevé l'autorité intimée,
cette explication pourrait à l'extrême rigueur être constitutive d'une demande
de remise d'impôt, aux conditions des art. 231 LI et 167 LIFD). Le recourant
s'est borné tout au long de la procédure à expliquer que son activité
d'indépendant n’avait pas généré un revenu suffisant pour être imposable, sans
fournir le moindre élément susceptible d'appuyer cette allégation. Or, le
recourant, qui avait la charge de prouver l'inexactitude manifeste de la
taxation d'office, devait démontrer que les éléments arrêtés d'office dans la
décision du 7 février 2005 ne correspondaient pas à la réalité, ce au moyen de
toutes pièces utiles. En pareil cas, on eût été en droit d'attendre de sa part
qu'il remette au moins une déclaration d'impôt remplie – même sommairement – et
signée. En outre, la déclaration aurait dû être accompagnée, à défaut d'une
comptabilité en bonne et due forme, à tout le moins d'un récapitulatif des
encaissements et des dépenses, document que le recourant doit de toute façon
établir, ne serait-ce que pour se rendre compte lui-même du résultat de son
activité (v. arrêt FI 2003.0117 du 3 février 2004). Le recourant n'a produit en
tout et pour tout qu’une déclaration vierge de tout montant, en se retranchant
derrière la prétendue disparition de son ordinateur, ce lors même que le 11
août 2004, il avait pourtant rempli ses décomptes trimestriels 2003 pour la
TVA. Du reste, le recourant a produit, pour la première fois à l’appui de son
recours auprès du tribunal de céans, un décompte de ses revenus et de ses
charges pour l’année 2003 ; contrairement à ses explications, il était
donc en mesure, à tout le moins du 1
er
mars 2005, date de la
réclamation au 29 août 2005, date de la décision attaquée, de faire en sorte
que sa réclamation respecte l’exigence de motivation. En aucun cas, le
recourant ne pouvait se contenter de contester la taxation d'office en indiquant
qu’il n’était pas en mesure de remplir sa déclaration et en faisant état d'une
absence de revenu, sans apporter le moindre commencement de preuve.
Dans ces conditions, c'est à juste titre que la
réclamation dirigée contre la taxation d'office a été déclarée irrecevable par
l'autorité intimée. Comme déjà évoqué plus haut, il appartiendra au recourant,
s’il l’estime utile, de demander à l’autorité de taxation une remise d’impôt,
pour autant que les conditions restrictives soient réunies en l’occurrence.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent
le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Le
recourant succombant, un émolument d’arrêt sera mis à sa charge, conformément à
l’art. 55 LJPA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 29 août 2005 est confirmée.
III.
Un émolument d’arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la
charge de X.________.
Lausanne, le 28 décembre 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à l’application de la LIFD
et de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)