vd_omni · FI.2012.0047 · 2013-10-15 · fr

A. X.________, B. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Distinction entre les frais de perfectionnement et les frais de formation. Rappel de la jurisprudence et casuistique. En l'espèce, compte tenu de sa durée, de son coût et de son implicaton en temps, le "MaS in International Taxation" dispensé par l'Université de Neuchâtel ne saurait être considéré comme une simple mise à niveau ou une actualisation des connaissances. De plus, il ne fait aucun doute qu'il constitue une valeur ajoutée, propre à améliorer les perspectives de carrière. En outre, selon la jurisprudence, un lien étroit entre l'activité professionnelle et la formation suivie ne suffit pas à lui seul pour permettre la déduction des coûts litigieux à titre de frais de perfectionnement. C'est ainsi à juste titre que l'ACI a refusé la déduction des coûts engendré par le "MaS in International Taxation". Recours rejeté.Recours en matière de droit public au TF admis (arrêt 2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin 2014). Arrêt cantonal annulé).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.10.2013 FI.2012.0047

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
15 octobre
2013
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Rémy Balli, juge, et M. Alain
Maillard, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A. et B. X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. et B. X.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 avril 2012
(refus de déduction pour frais de formation - ICC, IFD - période fiscale
2009)
Vu les faits suivants
A.
Après l'obtention d'une licence en droit
délivrée par l'Université de Lausanne, A. X.________, né en 1976, a travaillé de
2001 à 2003 auprès de Y.________, à Genève, comme fiscaliste, puis de 2003 à
2011 auprès de Z.________ SA, une société genevoise ayant pour but
"toutes
activités de conseils et assistance en matière économique, financière,
commerciale, juridique et fiscale; analyses et études de marchés, établissement
de stratégies d'investissements"
, comme responsable du département
juridique et fiscal. Parallèlement à son activité, A. X.________ a suivi dès
2010 une formation postgrade en droit fiscal international dispensée par
l'Université de Neuchâtel. En août 2011, il a obtenu le diplôme convoité, à
savoir un
"Master of Advanced Studies (MaS) in International
Taxation"
. Le 1
er
mai 2012, A. X.________ s'est mis à son
compte et a fondé la société C.________ Sàrl, à 1********. Cette société a pour
but:
"le conseil juridique et fiscal aux particuliers et aux entreprises
aussi bien en Suisse qu'à l'étranger, la conception de stratégies et de
structures d'optimisation fiscale et successorale et de protection d'actifs
pour personnes physiques ou morales, y compris la re-domiciliation de personnes
physiques et morales en Suisse et à l'étranger, toutes activités de conseil, de
représentation ou d'intermédiation, toutes opérations commerciales en rapport
direct ou indirect avec le but décrit ci-dessus et propres à favoriser ses
intérêts sociaux, ainsi que toutes activités convergentes"
.
B.
Le 2 août 2010, A. et B. X.________ ont déposé
leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont annoncé un
revenu imposable de 148'700 fr. (quotient 2.3), au taux de 64'600 francs. Ils
ont revendiqué en particulier la déduction, au titre de frais de
perfectionnement professionnel de l'époux, de la finance d'inscription de la
formation suivie à l'Université de Neuchâtel, soit un montant de 20'000 francs.
Par décision de taxation définitive
du 28 mars 2011, l'Office d'impôt du district d'Aigle (ci-après: l'office
d'impôt) a arrêté le revenu imposable des époux X.________ à 170'000 fr.
(quotient 2.3), au taux de 73'900 fr., pour l'impôt cantonal et communal et à
152'100 fr. (barème mariés) pour l'impôt fédéral direct. L'autorité de taxation
n'a pas admis la déduction des frais du
"MaS in International
Taxation"
revendiquée.
C.
Le 26 avril 2011, les époux X.________ ont formé
une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation. Ils ont fait valoir
que, compte tenu de la formation, de l'expérience et de l'activité
professionnelle de Monsieur, le
"MaS in International Taxation"
devait
être considéré comme un perfectionnement professionnel.
Dans sa proposition de règlement du
25 mai 2011, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de
taxation, en relevant:
"...ne peuvent donner lieu à une déduction, les
dépenses que le contribuable engage afin de pouvoir obtenir un diplôme
permettant d'exercer une première ou une nouvelle profession, ou encore
destinées à une ascension ou à une spécialisation professionnelle"
.
Le 21 juin 2011, les contribuables
ont informé l'office d'impôt qu'ils maintenaient leur réclamation. Ils ont
relevé en particulier qu'il était généralement admis que les frais relatifs à
l'expertise fiscale, formation comparable dans son contenu et son public au
"MaS
in International Taxation"
, étaient déductibles.
Le 15 mars 2012, à la requête de l'Administration
cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier avait été transmis comme objet de
sa compétence, A. X.________ a expliqué qu'à la suite d'une longue période de
surmenage, il avait quitté son emploi au service de Z.________ SA le 31 juillet
2011 et qu'il essayait depuis le début de l'année 2012 de développer une
activité de conseil. Il a produit par ailleurs plusieurs documents, en
particulier son curriculum vitae, une copie des diplômes obtenus, une
attestation de Z.________ SA indiquant que cette société n'avait pas contribué
aux frais du
"MaS in Internation Taxation"
, un certificat de
travail établi par Y.________, ainsi qu'un justificatif du paiement des frais
d'écolage.
Par décision du 27 avril 2012,
l'ACI a rejeté la réclamation des époux X.________.
D.
Le 1
er
juin 2012, les époux X.________
ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à sa réforme en ce sens que
les frais encourus pour le
"MaS in International Taxation"
soient admis en déduction de leur revenu 2009.
Dans sa réponse du 3 septembre
2012, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les recourants ont déposé un
mémoire complémentaire le 5 octobre 2012. L'ACI s'est déterminée sur cette
écriture le 19 novembre 2012.
E.
Parmi les pièces produites par les recourants à
l'appui de leurs écritures figurent notamment:
- le curriculum vitae du recourant,
dont on extrait les passages suivants:
"Résumé
Expert en fiscalité suisse et
internationale.
Connaissance approfondie de nombreux
systèmes fiscaux étrangers.
Solide expérience de conseil à la clientèle
privée, notamment en matière de droit du patrimoine et de planification fiscale
et successorale.
[...]
Expérience
Responsable département juridique et fiscal
at Z.________ S.A., Genève
[...]
En charge du département juridique et fiscal
d'une société de gestion de fortune genevoise.
Expert en création de structures
internationales individualisées, planification fiscale, structuration de
patrimoine, redomiciliation de personnes physiques et sociétés.
Clientèle essentiellement étrangère (...).
[...]"
- un certificat de travail établi le
31 mai 2003 par Y.________:
"Par la présente, nous soussignés Y.________
SA, certifions que A. X.________, [...], a travaillé au sein de notre
département Tax & Legal Services du 1er avril 2001 au 31 mai 2003. Engagé
en qualité d’Assistant, il a été promu au rang de Consultant le 1er juillet
2002.
Dans le cadre de sa fonction, A. X.________
s’est ainsi familiarisé avec la fiscalité suisse principalement des personnes morales,
couvrant aussi bien les obligations déclaratives que le conseil fiscal.
Doté d’une vive intelligence, de capacités
d’analyse et de synthèse hors du commun, associées à une très forte motivation
et à un goût prononcé pour la recherche juridique, A. X.________ a pu
immédiatement assumer d’une manière autonome des mandats fiscaux complexes
qu’il a accomplis à notre satisfaction la plus entière et à celle de nos
clients, ce qui lui a notamment valu une promotion comme Consultant à peine
plus d’un an après son engagement.
Il a par ailleurs été apprécié par
l’ensemble de ses collègues et de ses supérieurs pour son entière disponibilité
et son caractère avenant.
A. X.________ nous quitte de sa propre
initiative, libre de tout engagement hormis l’obligation de confidentialité
liée aux informations auxquelles il a pu avoir accès durant son travail. Nous formulons
nos meilleurs voeux pour son avenir tant professionnel que personnel et nous ne
pouvons que le recommander à toute personne ou entreprise désireuse de
s’assurer ses services."
- une attestation établie le 7 mars
2012 par Z.________ SA:
"A la demande de notre ancien employé,
Monsieur A .X.________, [...], nous confirmons par la présente que:
§
Nous n’avons pas contribué aux frais liés à son
perfectionnement auprès de l’Université de Neuchâtel ("MAS in
International. Taxation").
§
Monsieur X.________ était en charge de notre
département juridique et fiscal depuis plusieurs années, poste qui exigeait des
connaissances et des compétences en matière de fiscalités suisse, étrangère et
internationale extrêmement pointues dont Monsieur X.________ disposait bien
avant de se lancer dans la formation précitée.
§
Le cahier des charges de Monsieur X.________
comprenait essentiellement:
-    Conseiller nos clients, personnes physiques et morales, suisses
et étrangères, au sujet de leurs affaires fiscales.
-    Conseiller nos clients personnes physiques, suisses et
étrangères, au sujet de la mise en place de stratégies de protection de
patrimoine et de planification successorale.
-    Connaissance du régime fiscal applicable en Suisse ainsi que
dans les principaux Etats où se trouvent nos clients et suivi des nouveaux
développements.
§
Quand bien même nos relations laborales
n’auraient pas cessé, Monsieur X.________ n’aurait pas eu de promotion ou
d’augmentation. du fait de l’obtention de son diplôme. Monsieur X.________
disposait en effet à notre sens déjà des compétences requises pour occuper la
fonction dirigeante qui était la sienne et s’acquitter des tâches précitées
avec compétence et diligence bien avant d’entreprendre sa formation dont la
principale utilité aura probablement été de lui permettre de rafraîchir ses
connaissances."
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
a) Tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en
matière d'impôt cantonal et communal, les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être
déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11];
art. 30 al. 1 let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; voir en outre l'art. 9 al. 1 de la loi
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14]). En revanche, les frais de formation
proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b
LI).
b) La distinction entre frais de
perfectionnement (
"Weiterbildungskosten"
), d'une part, et
frais de formation (
"Ausbildungskosten"
), d'autre part, est
délicate
(cf. Jean-Blaise Eckert,
Commentaire romand/Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle
2008, [cité ci-après: CR LIFD], n. 46 ss ad art. 26;
ces
notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la défense
nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation: cf.
notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples
particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). Une circulaire de l'AFC,
n° 26 du 22 septembre 1995, apporte sur cette distinction les
précisions suivantes:
"Les frais de formation sont ceux qui
sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à
l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce,
la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de
perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain
niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux
exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les
frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de
répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,
congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter
à l'évolution de la profession apprise et exercée".
c) P
our
déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement
déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la
profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les
frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils
permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux
répondre aux exigences de celle-ci, et les frais
"d'ascension professionnelle"
,
non déductibles car, consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation,
ils sont engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus
élevée qui se différencie de la profession actuelle (cf. ATF 2C_750/2009 du 26
mai 2010, consid. 2.2; ATF 2C_168/2010 du 5 octobre 2010, consid. 3.2, 3.3). La
jurisprudence
fédérale a traité plusieurs cas de frais
liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. Ont été ainsi jugés non déductibles
les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie d'un médecin (frais
d'ascension professionnelle, pour une formation à part entière en vue de
l'obtention d'un titre de portée autonome – arrêt 2A.182/2005 du 17 octobre
2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p. 133], cité par Eckert, CR
LIFD, n. 50 ad art. 26); les frais d'une formation post-grade en gestion
(Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des mathématiciens
ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in RF 2004
p. 451, cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 art. 26, l'arrêt a fait l'objet d'un
commentaire de Michael Beusch, in PJA 2/2005, p. 224 ss); les frais d'obtention
d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme supplémentaire en
économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005 publié in StE 2006 B
22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en
"wealth management"
supportés par un employé de banque avec un diplôme d'économiste d'entreprise
(arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié in RtiD 2006 II p. 524). Au regard
de cette jurisprudence, la doctrine note que le Tribunal fédéral a opté pour
une interprétation restrictive de la notion de frais de perfectionnement (Yves
Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34). Quoi qu'il en soit, ce n'est pas la
dénomination du titre visé, tel le MBA, qui est décisive:
"la qualification de frais de perfectionnement
déductibles dépend notamment de l'examen concret de la situation personnelle du
contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances
actuelles, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle
actuelle, du contenu de la formation en cause, ainsi que de la position
professionnelle postérieure à la formation"
(ATF 2C_750/2009 du 26
mai 2010, consid. 2.2.3, publié in RF 2010 p. 675; cf en outre ATF 2C_104/2010
du 23 juin 2010, publié in RF 2010 p. 959).
d) Se référant à la jurisprudence
fédérale, le Tribunal administratif vaudois, respectivement la CDAP, ont jugé
non déductibles les frais d'obtention d'un diplôme de Master of Laws (arrêts
FI.1997.0152 du 25 août 2006 et FI.2007.0140 du 30 juin 2008); les frais
d'obtention d'un
"Executive Master of Marketing"
(arrêt
FI.2007.0143 du 10 juillet 2008); les frais d'obtention d'un "
Executive
Master of Economic Crime Investigation"
(arrêt FI.2008.0046 du 4 août
2008); les frais du MBA, ainsi que du
"Program for Executive
Development"
dispensés par l'IMD (arrêts FI.2007.0155 du 27 février
2009; FI.2008.0095 du 7 janvier 2009); les frais du module de base d'un cours
organisé par l'Union suisse des professionnels de l'immobilier pour l'obtention
du brevet fédéral d'expert en estimations immobilières (arrêt FI.2010.0022 du
24 novembre 2010). En revanche, la CDAP a admis la déduction des frais de cours
de préparation au brevet fédéral de diagnosticien d'automobiles, formation répondant
aux exigences de la branche automobile; arrêt FI.2009.0098 du 6 juillet 2010).
La doctrine cite au demeurant une multitude d'exemples de cette distinction
malaisée:
Jean-Blaise Eckert, CR LIFD, n. 52, 53 ad art.
26;
Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34; pour une
synthèse critique de la jurisprudence, voir en outre: Frédéric de le Court et
Danièle Axelroud Buchmann, Frais de perfectionnement: état des lieux en Suisse
romande à l'aube d'une prochaine réforme législative, in RF 2011 p. 292 ss).
3.
En l'espèce, le recourant revendique la
déduction des coûts de la formation qu'il a suivie à l'Université de Neuchâtel
en 2010 et 2011 au titre de frais de perfectionnement professionnel.
Cette formation, qui aboutit à la
délivrance d'un
"Master of Advanced Studies (MaS)"
, est une
formation postgrade universitaire de troisième cycle en droit fiscal
international. L'enseignement se déroule sur deux semestres et correspond à 60
crédits ECTS. Il comporte un tronc commun, qui est le cours de base en
fiscalité, deux spécialisations alternatives en droit fiscal international de
l'entreprise ou en fiscalité internationale du patrimoine, ainsi que la
rédaction d'un travail de master. Il est découpé en douze ou treize modules,
selon la spécialisation choisie. Les cours ont lieu en blocs de cinq jours par
mois. Le nombre d'heures de cours dispensés s'élèvent à 480, auxquelles il faut
encore ajouter le temps consacré au travail personnel et à la rédaction du
travail de master, soit environ 1'000 heures. Le coût total de la formation est
de 20'000 francs. Compte tenu de sa durée, de son coût et de son implication en
temps, le
"MaS in International Taxation"
dispensé par
l'Université de Neuchâtel ne saurait à l'évidence être considéré comme une
simple mise à niveau ou une actualisation des connaissances.
Certes, le recourant pratiquait
déjà dans le domaine de la fiscalité avant de débuter la formation litigieuse.
En effet, après l'obtention de sa licence en droit, il a travaillé de 2001 à
2003 auprès de Y.________ comme fiscaliste, puis de 2003 à 2011 auprès de Z.________
SA, une société genevoise active dans la gestion de fortune, comme responsable
du département juridique et fiscal. Toutefois, selon la jurisprudence, un lien
étroit entre l'activité professionnelle et la formation suivie ne suffit pas à
lui seul pour admettre la déduction des coûts litigieux à titre de frais de
perfectionnement (RDAF 2009 597 consid. 4).
En outre, il ne fait aucune doute
que le
"MaS in International Taxation"
dispensé par
l'Université de Neuchâtel constitue une valeur ajoutée, propre à améliorer les
perspectives de carrière. Dans le cas particulier, le recourant s'est mis à son
compte une année après l'obtention de son diplôme et a fondé la société C.________
Sàrl active dans le conseil juridique et fiscal aux particuliers et aux
entreprises. Dans le cadre de cette activité, le
"MaS in International
Taxation"
constitue un atout indéniable que l'intéressé peut faire
valoir auprès de sa clientèle qui sera encline à s'adresser à un spécialiste du
droit fiscal international diplômé dans ce domaine, comme l'a relevé à juste
titre l'ACI.
Enfin, le recourant se plaint en
vain d'une inégalité de traitement par rapport aux experts fiscaux qui peuvent
déduire les coûts de leur formation. Dans un arrêt du 30 juin 2008 (cause
FI.2007.0140), la CDAP a en effet déjà jugé que la pratique de l'ACI consistant
à appliquer un régime différencié pour les LL.M. d'une part et pour les
diplômes d'expert fiscal d'autre part ne prêtait pas le flanc à la critique
(consid. 4):
"L'égalité de traitement, garantie à
l'art. 8 Cst., ne s'oppose pas, en droit fiscal, à ce que le législateur et
l'administration choisissent des solutions schématiques, si elles tiennent
compte de différences objectives entre les situations à apprécier (cf. ATF 128
I 240 consid. 2.3 p. 243). De ce point de vue, la solution consistant à
appliquer le régime des frais de formation, et non pas celui des frais de
perfectionnement, aux frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un LL.M. est
empreinte d'un certain schématisme. Si une autre solution est appliquée pour
l'obtention de diplômes différents, n'ayant pas les caractéristiques d'une
formation post-grade de type universitaire, cela ne viole pas en soi l'égalité
de traitement. Il faut aussi, de ce point de vue, considérer l'égalité entre
tous les contribuables qui supportent des frais de formation continue, sans
pouvoir les déduire de leurs revenus imposables; ne pas appliquer la solution
restrictive, dans la présente espèce, pourrait être vu comme un avantage
concédé à la recourante, par rapport aux autres contribuables qui paient des
frais de formation en vue d'améliorer leurs perspectives professionnelles."
Au regard de ces éléments, l'ACI
n'a pas violé les règles pertinentes du droit fiscal fédéral et cantonal, en
considérant que les frais du
"MaS in International Taxation"
que
le recourant a suivi à l'Université de Neuchâtel n'étaient pas des frais de
perfectionnement déductibles.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Les recourants, qui succombent,
supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD).
Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (art. 55 al. 1
a contrario
et 56 al. 3 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 27 avril 2012 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 500 (cinq cents)
francs, sont mis à la charge de A. et B. X.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 octobre 2013
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.