vd_omni · FI.1995.0010 · 2000-10-19 · fr

c/ ACI | Assurance sur la vie de l'administrateur-actionnaire conclue par la SA, bénéficiaire, qui peut déduire (point non contesté) les primes de son bénéfice. Quant à l'augmentation de la valeur de rachat, il n'est pas obligatoire de la comptabiliser comme bénéfice et d'activer son montant accumulé au fil des années (pour l'amortir lors du paiement des prestations). La non-comptabilisation de la valeur de rachat (les prestations seront alors imposées dès leur versement) n'est pas une soustraction fiscale.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.10.2000 FI.1995.0010

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 octobre 2000
sur les recours interjeté par
X.________ SA
,
représentée par Jean-David Monribot, Cabinet fiduciaire, fiscal et d'expertise
comptable, à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 13 décembre 1994 par
l'
Administration cantonale des impôts
-    pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels
d'impôt, décisions de taxation et prononcés d'amende, impôt cantonal et
communal, périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994)
-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral
direct, périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994)
ainsi que par
Y.________
,
représenté par le même mandataire (dossier joint FI 98/002),
contre
les décisions rendues le 1er décembre 1997 par
l'Administration cantonale des impôts
-    au nom du Département des finances (soustraction fiscale, rappel
d'impôt et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988
et 1989-1990)
-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(soustraction fiscale, rappel d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral
direct, périodes 1987-1988 et 1989-1990).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Raymond Bech et Georges Wilhem, assesseurs.
Vu les faits suivants:
I.                      Les recourants
Y.________, né en
1938, est, depuis la fondation de cette société inscrite au registre du
commerce le 1er novembre 1982, directeur de X.________ SA, dont le but
statutaire originel est:
"services de conseillers d'entreprise,
notamment en matière de marketing, publicité, gestion et programmation;
organiser et conduite des séminaires pour ses clients, essentiellement hors de
Suisse"
. Modifié en 1984, le but statutaire est désormais:
"conseils
en matière de marketing, publicité, gestion et programmation"
.
Z.________ est
administratrice de X.________ SA depuis sa constitution également. Elle est par
ailleurs copropriétaire avec Y.________ de lots de copropriétés à l'avenue du
******** et au chemin du ******** (avec compte hypothécaire débiteur), ainsi
que d'un compte courant créancier
Par lettre du 6
décembre 1982, l'Administration cantonale des impôts a, sur requête de
X.________ SA., accordé à cette société le bénéfice du statut fiscal de l'art.
59 bis LI (sociétés de base) en précisant de manière détaillée les éléments de
faits exposés pour la recourante par la Société Fiduciaire Suisse. Il résulte
notamment de cette lettre que le capital de X.________ SA est détenu par
Y.________ Inc. au Massachusetts et que pour accomplir le but statutaire décrit
ci-dessus, X.________ SA exploite les services de divers professeurs et
conseillers d'entreprises américains principalement ou d'autres nationalités
(le recourant Y.________ est allemand) et fournit ses services à des
entreprises multinationales en dehors des Etats-Unis. Admettant ainsi que les
conditions de l'art. 59 bis LI sont remplies du fait que X.________ SA dépend
d'une entreprise à l'étranger et que son activité se déroule presque
essentiellement à l'étranger, l'Administration cantonale des impôts accordait
notamment l'exonération d'impôt sur la partie correspondant au 80% de
l'activité à l'étranger, le bénéfice devant atteindre au minimum 10 % des frais
généraux; le bénéfice de l'activité réalisé en Suisse est imposable sans
réduction. Le statut applicable du point de vue de l'impôt fédéral direct est
également exposé dans cette lettre.
Il résulte encore de
l'audition des représentants de la recourante le 14 décembre 1993 que la
société forme du personnel d'entreprises renommées telle que British Airway,
Ciba-Geigy, et de divers gouvernements de pays du Magreb. D'après les
explications fournies durant l'audience, la société organise des séminaires à
l'étranger pour de grandes entreprises, notamment dans le domaine du marketing;
elle fournit aussi des conseils en marketing.
Le capital actions est
composé de 500 actions de 100 francs, dont 350 actions apparaissent dans l'état
des titres d'Y.________ au 1er janvier 1987 et dans les états ultérieurs.
II.                     Les assurances
litigieuses
Les polices
d'assurance auprès de la Bâloise qui sont litigieuses sont les suivantes:
A.                     La police 2.005.114 a
été conclue par Y.________ selon proposition du 3 août 1982 (produite sous no
47 du bordereau II de la recourante), soit avant la constitution de X.________
SA. On extrait de cette police le passage suivant:
"preneur
d'assurance et personne assurée:                                            Y.________
assurance
temporaire en cas de décès
prestations
en cas de décès
avant le 01.08.2003                                                 Fr.
150'000.00
assurances
complémentaires
assurance en cas
d'incapacité de gain
rente annuelle jusqu'au 01.08.2003                                                      Fr.
45'000.00
délai d'attente 24 mois
libération du
paiement des primes
délai d'attente de 3 mois
indications sur
les primes
prime
annuelle
prime dès le 01.08.1982                                                                       Fr.
3'285.00
payable annuellement
le 01.08
la dernière fois le 01.08.2002                                                                                "
Une clause
bénéficiaire du 2 août 1984 désigne comme bénéficiaire en cas de décès
Z.________, à défaut the Y.________ Family Trust.
B.                    La police 19/0.313.152
est une assurance pour une rente viagère différée sur la vie d'Y.________,
conclue le 15 juin 1985. Le preneur d'assurance est X.________ SA. La
prestation assurée est une rente viagère annuelle de 176'025.60 francs payable
au preneur d'assurance le 15 de chaque mois, la première fois le 15 juin 1998,
avec remboursement des primes au preneur en cas de décès. Y est incluse une
assurance en cas d'incapacité de gain (libération du service des primes). La
prime annuelle de 206'600.30 est payable le 15 juin, la dernière fois le 15
juin 1997.
C.                    La police 19/0.313.320
est une assurance de pension individuelle sur la vie de Z.________ (née ne
1946), conclue le 15 février 1986. Le preneur d'assurance est X.________ SA La
prestation assurée est une rente viagère annuelle de 133'089.60 francs payable
au preneur d'assurance le 15 de chaque mois, la première fois le 15 février
2008, avec remboursement des primes à X.________ SA en cas de décès. Y est
incluse une assurance en cas d'incapacité de gain (libération du service des
primes). La prime annuelle de 80'000.20 est payable le 15 février, la dernière
fois le 15 février 2007.
D.                    Les primes facturées par
la Bâloise (sous déduction de la participation aux excédents pour ce qui concerne
la police 2.005.114) pour les trois assurances citées ci-dessus ont été payées
et comptabilisées comme charges par X.________ SA
Dans le compte de
pertes et profits des comptes joints à la déclaration d'impôt d'X.________ SA,
on trouve un poste de charges "assurances" atteignant environ 2'000 à
3'000 francs pour la plupart des exercices annuels, ainsi qu'un poste de
charges "salaires et charges sociales" qui atteint un montant global
de l'ordre de 870'000 à 1'100'000 selon les exercices annuels. D'après les
constatations de l'autorité intimée, qui ne sont pas contestées sur ce point,
c'est dans ce dernier poste "salaires et charges sociales" qu'ont été
comptabilisées les primes litigieuses. A la requête de l'autorité intimée, la
recourante a versé au dossier un extrait de sa comptabilité concernant ces
paiements, à savoir le compte no 5041 intitulé "charges - assurance
vie" (pour l'exercice 1985-1986: compte no 5021 intitulé "charges
sociales: caisse de pension"), qui a enregistré un solde de l'ordre de
290'000 francs à chaque exercice.
D'après les décisions
attaquées, le compte 5041 est un sous-compte du compte "salaires et
charges sociales".
E.                    Les recourants ont versé
au dossier (bordereau du 13.1.95, pièce 30) les Conditions générales pour
assurances de rentes de la Bâloise, édition 1980. On en extrait le passage
suivant, tiré des "dispositions valables pour tous les genres
d'assurances":
"
8.   Droit de résiliation du preneur d'assurance, rachat,
réduction
8.1.  Après le paiement d'une prime annuelle, le preneur d'assurance
peut se départir totalement ou partiellement du contrat d'assurance.
8.2.  Lorsque le nombre minimum de primes requis selon la catégorie
d'assurances a été payé, le preneur d'assurance a droit à la valeur de rachat
ou à la transformation de l'assurance en une assurance réduite libérée du
paiement des primes
8.3.  Les demandes de résiliation, de rachat ou de transformation sont
à adresser par écrit à la Bâloise. Elles prendront effet dès leur réception.
8.4.  S'il n'est est pas convenu autrement, toutes les assurances
complémentaires s'éteignent en cas de résiliation, de rachat ou de
transformation en une assurance réduite.
(...)"
III.                    La procédure
A.                     L'Administration
cantonale des impôts expose dans l'avis de prochaine clôture dont il sera
question plus loin qu'en raison d'une réclamation déposée par une personne
physique (il s'agissait de Z.________ d'après les précisions fournies à
l'audience), elle a été amenée à consulter le dossier d'X.________ SA en
liaison avec d'autres dossiers. Le 14 mai 1992, l'Administration cantonale des
impôts a écrit à X.________ SA qu'elle l'invitait à fournir la justification
détaillée de ses déclarations d'impôt pour 1991-1992 (exercice comptable
1989-1990). Un contrôle a eu lieu dans les locaux de la recourante X.________
SA les 14 et 15 juillet 1992, puis l'autorité a informé la recourante qu'elle
reprendrait contact en septembre. X.________ SA, par lettre du 20 août 1992 de
Z.________, désignée comme vice-présidente, a transmis à l'autorité des pièces
requises par le contrôleur lors du contrôle (contrat d'assurance collective et
règlement de l'institution de prévoyance, prévoyance extra-obligatoire; ces
pièces ne figurent pas au dossier).
B. a)                Le 18 décembre 1992,
l'Administration cantonale des impôts a établi à l'adresse de la recourante
X.________ SA l'avis préimprimé suivant:
"Interruption de la prescription, art. 133
LI
Madame,
Monsieur,
Vos déclarations sont soumises à une procédure
de révision.
Ce contrôle ne pouvant être terminé avant la
fin de l'année, nous devons vous prévenir que la prescription de l'action en
révision de ces déclarations est interrompue par le présent avis, conformément
à l'art. 133 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI).
Veuillez agréer, Madame, Monsieur, nos
salutations distinguées.
Le Chef de l'Administration
cantonale des impôts
Jean-Blaise Paschoud"
b)                     Un avis du même jour et
de même teneur a été établi pour le recourant Y.________ à son adresse
personnelle.
En audience, la
mandataire des recourants a confirmé que le recourant Y.________ ne conteste
par avoir reçu cet avis (voir dans le même sens la lettre de son mandataire du
28 mars 2000) mais il fait valoir que vu sa teneur, cet avis n'a pas pu sortir
d'effet.
c)                     On verra plus loin que
la réception de l'avis du 18 décembre 1992, apparemment expédié sous pli
simple, est contestée par X.________ SA, et que les deux recourants contestent
qu'il ait pu sortir ses effets, vu sa teneur. Le mandataire des recourants
invoque à cet égard, par comparaison, un avis adressé à un autre contribuable
le 21 décembre 1992 (cette pièce-là est tirée d'un autre dossier), dont la
teneur est la suivante:
"Ouverture
d'une procédure en soustraction fiscale.
Madame,
Selon des renseignements en notre possession,
vos déclarations d'impôt pour 1991-1992 et les années antérieures ne seraient
pas exactes
En conséquence, fondé sur les dispositions des
articles 109 et 128 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI), ainsi que les articles 129 et 132 de l'Arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD), nous ouvrons une procédure en soustraction d'impôts.
La présente lettre doit être considérée comme
un avis d'interruption de la prescription, au sens des articles 133 LI et 134
AIFD, pour les infractions commises. En outre, dans l'éventualité où votre
déclaration d'impôt 1991- 1992 n'a pas encore fait l'objet d'une taxation
définitive, vous êtes informés que celle-ci est maintenue provisoire, au plus tard
jusqu'au 31 décembre 1996, conformément à l'article 98, alinéas 2 et 3 LI.
Veuillez agréer, Madame, nos salutations
distinguées.
Administration cantonale des impôts
Une inspectrice
S. Croutaz"
C. a)                Le 16 mars 1993,
l'Administration cantonale des impôts a écrit à Y.________, par l'intermédiaire
de la Société Fiduciaire Suisse et avec copie à son adresse personnelle, en
exposant qu'elle souhaitait l'entendre suite à la vérification des comptes de
X.________ SA et en vue de rendre définitive la taxation 1991-1992.
b)                     Le 18 mars 1993,
l'Administration cantonale des impôts a écrit à X.________ SA, par
l'intermédiaire de la Société Fiduciaire Suisse. Se référant au contrôle
"portant sur les exercices comptables 1985/85 à 1989/1990", elle
déclarait vouloir l'entendre sur plusieurs points ressortant de sa
vérification, à savoir principalement le statut fiscal au sens de l'art. 59 bis
LI et les assurances-vie, compte 5041.00.
Deux représentants de
la Société Fiduciaire Suisse ont été entendus le 14 décembre 1993 par une
contrôleur, qui a demandé des attestations mentionnant les valeurs de rachat et
les plus-values des assurances aux 30 juin 1985 à 1990. S'agissant de
l'application du statut de l'art. 59 bis LI, les représentants de la société
ont indiqué qu'une reprise sur ce point pourrait provoquer le départ de la
société et de son actionnaire.
D. a)                Un nouvel avis a été
adressé à X.________ SA directement (avec copie à la Société fiduciaire suisse)
le 15 décembre 1993. Sa teneur est la suivante:
"Ouverture d'une procédure en
soustraction fiscale, article 132 AIFD
Messieurs,
Selon lettre du 18 décembre 1992, nous avons
ouvert à votre encontre une procédure en soustraction au sens des articles 128
et suivants de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI).
Fondés sur les dispositions des articles 132 et
133 de l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD), nous ouvrons également, dans le délai prévu à
l'article 134 AIFD, une procédure en soustraction d'impôts, car, selon nos
renseignement, vos déclarations d'impôts pour les périodes 1987-1988, 1989-1990
et 1991-1992 ne seraient pas exactes.
Veuillez agréer, ..."
b)                     Un avis du même jour et
de même teneur a été adressé à Y.________ personnellement.
E.                    La Société Fiduciaire
Suisse s'est déterminée pour X.________ SA le 2 mars 1994 en produisant des
attestations de la Bâloise Assurances établies le 26 janvier 1994 pour les
polices 19/0.313.152-5 et 19/0.313.320-4. Ces attestations indiquent une
"valeur
de rachat fiscale"
pour chacune de ces polices, respectivement au 15
juin et au 15 février de toutes les années suivant leur conclusion, augmentant
chaque année respectivement de 190'000 et 76'000 francs et culminant
respectivement en 1994 à 1'900'003 francs et 684'002 francs.
Par avis de prochaine
clôture du 13 mai 1994, l'Administration cantonale des impôts a informé la
recourante X.________ SA des reprises envisagées, exposant que les conditions
d'une soustraction étaient remplies du fait que, s'agissant du statut de l'art.
59 bis LI, la totalité des actions de la société sont détenues par des
actionnaires domiciliés dans le canton depuis le 1er janvier 1985 au moins, et
que, s'agissant des assurances, les bilans ne mentionnent pas la valeur de
rachat des assurances sur la vie. Du tableau figurant dans cet avis, il résulte
que les montants à reprendre correspondent pour chaque année à l'augmentation
de la valeur de rachat des assurances déjà citées ainsi qu'à la prime (environ
2'400 francs par année) de l'assurance auprès de la Bâloise no 2.005.114 (sauf,
s'agissant de ce dernier point, pour la période de taxation 1993-1994, voir
page 2 de ce document, d'où les conclusions correspondantes de l'autorité
intimée citées ci-dessous sous lettre I in fine). Le capital imposable de la
société serait également augmenté, pour chaque année, de la valeur de rachat
correspondante des assurances.
Le nouveau mandataire
de la recourante X.________ SA, Jean-David Monribot, après avoir annoncé son
mandat le 24 juin 1994, s'est enquis par lettre du 27 juin 1994 de l'avis
d'ouverture de procédure en soustraction du 18 décembre 1992, dont la réception
est contestée.
Le nouveau mandataire
de la recourante a été entendu, de même que les représentants de la Fiduciaire
suisse, le 4 juillet 1994.
E.                    Le 15 juillet 1994,
l'Administration cantonale des impôts s'est adressée au recourant Y.________,
avec copie à la Fiduciaire suisse, en se référant à cet entretien et en lui
demandant de prendre contact pour le motif que "certains points de votre
déclaration n'auraient pas été correctement déclarés."
Par lettre du 6
septembre 1994, le nouveau mandataire précité, ayant annoncé qu'il était
consulté par Y.________, a notamment demandé copie de l'avis du 18 décembre
1992
F.                     Les deux décisions
attaquées concernant X.________ SA ont été rendues le 13 décembre 1994:
-   Celle qui concerne l'impôt cantonal et
communal précise notamment que pour les périodes dont la taxation était
définitive (1987-1988 et 1989-1990), le bénéfice de l'art. 59 bis LI a été
maintenu. Elle prononce pour les années 1987 à 1994 des rappels d'impôt sur le
bénéfice et le capital totalisant
534'465.60
francs ainsi que des
amendes totalisant
33'000
francs, précisant que ces dernières
correspondent à l'intérêt de retard calculé dès l'échéance primitive de chaque
impôt.
-   Pour l'impôt fédéral direct (mêmes
années), les rappels totalisent
235'207
francs et les amendes
40'450
francs
Chacune de ces
décisions a fait l'objet d'un recours par mémoires (identiques sauf en première
page) datés du 13 décembre 1994 (déposés en fait le 13 janvier 1995) concluant,
en bref, à l'annulation des amendes et des rappels d'impôt pour 1987-1988 et
1989-1990, les rappels pour 1991-1992 et 1993-1994 devant faire abstraction des
valeurs de rachat d'assurances.
Une volumineuse
correspondance a été échangée entre les parties au sujet de l'effet suspensif,
le mandataire de la recourante demandant à connaître le calcul du montant
d'impôt correspondant aux éléments admis tandis que l'autorité intimée le
renvoyait à le calculer lui-même. Une décision accordant l'effet suspensif a
finalement été rendue le 13 juin 1995 pour l'impôt cantonal et communal
(l'effet suspensif avait déjà été accordé le 14 février 1995 pour l'impôt
fédéral direct).
L'Administration
cantonale des impôts a conclu au rejet du recours en déposant des
déterminations du 30 juin 1995. La recourante a déposé un mémoire ampliatif du
28 février 1996.
G.                    Pour ce qui concerne
Y.________, des avis interruptifs de la prescription au sens de l'art. 133 LI
lui ont encore été adressés le 5 décembre 1994 et 13 décembre 1996. Ils
indiquent que le contrôle n'est pas terminé.
Des avis indiquant que
les travaux d'expertise de l'enquête pour soustraction se poursuivent et que la
taxation demeure provisoire (art. 98 LI) ont été adressés à Y.________ le 27
juin 1995 (pour la taxation 1993-1994) et le 27 juin 1997 (pour la taxation
1995-1996).
H.                    Y.________ a fait
l'objet pour 1991-1992 d'une décision de taxation définitive du 3 décembre 1996
qui, notamment, ajoute au revenu le montant des primes de la police auprès de
la Bâloise 2.005.114, y compris une pénalité de 10%. Une réclamation a été
déposée le 24 décembre 1996 par le nouveau mandataire du recourant, qui
contestait d'autres points de cette décision. Suite à une proposition de
règlement du 22 mai 1997, cette réclamation a été retirée par le recourant
lui-même par signature de cette proposition en date du 12 juin 1997.
I.                      Par avis de prochaine
clôture du 21 octobre 1997, l'Administration cantonale des impôts a informé
Y.________ des reprises envisagées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
Ces reprises concernent les primes de l'assurance auprès de La Bâloise no
2.005.114, par 2584 francs par année, ainsi que, pour 1989-1990, l'augmentation
de la fortune imposable en raison de la nouvelle estimation fiscale des actions
de X.________ SA. Le nouveau mandataire d'Y.________ s'est déterminé le 28
octobre 1997.
Les deux décisions
attaquées concernant Y.________ ont été rendue le 1er décembre 1997:
-   Celle qui concerne l'impôt cantonal et
communal prononce pour les années 1987 à 1990 des rappels d'impôt sur le revenu
et la fortune totalisant
10'256.30
francs ainsi que des amendes
totalisant
1'100
francs, précisant que ces dernières
correspondent à l'intérêt de retard calculé dès l'échéance primitive de chaque
impôt.
-   Pour l'impôt fédéral direct (mêmes
années), les rappels totalisent
1'293.60
francs et les amendes
600
francs
Chacune de ces
décisions a fait l'objet d'un recours par mémoires du 5 janvier 1998 concluant,
en bref, à l'annulation des amendes et des rappels d'impôt.
Le 12 mars 1998,
l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur ces recours ainsi
que sur le mémoire complémentaire déposé pour X.________ SA le 28 février 1998.
Elle a conclu au rejet des recours d'Y.________, ainsi qu'à l'adjonction au
bénéfice 1991 et 1992 de X.________ SA du montant des primes de la police
2.005.114, non compris dans les décisions du 13 décembre 1994.
Le conseil des
recourants a contesté la jonction des causes annoncée par le juge instructeur.
J.                     L'audience du Tribunal
administratif a eu lieu le 1er mars 2000. Y ont participé le mandataire commun
des recourants ainsi que deux représentants de l'Administration cantonale des
impôts. Le mandataire des recourants étant encore intervenu pour manifester les
craintes que l'un des ses clients n'apprenne des faits concernant l'autre
(selon lui, X.________ SA n'a pas qu'un seul actionnaire), le tribunal a
indiqué qu'il rendrait le moment venu deux arrêts séparé pour la société
recourante d'une part et pour le recourant d'autre part. Il l'a confirmé par
lettre du 23 mars 2000 en interpellant l'Administration cantonale des impôts
sur le traitement d'un autre dossier, invoqué en audience, où la non-comptabilisation
de la valeur de rachat d'une assurance vie n'aurait pas été considérée comme
une soustraction. La réponse de l'Administration cantonale des impôts, avec les
précisions encore requises par fax par le juge instructeur, ont été
communiquées au mandataires du recourant par lettre du 5 juillet 2000. Ce
mandataire a encore déposé une écriture du 17 juillet 2000.
Délibérant à huis
clos, le Tribunal a décidé de statuer sur les deux recours en un seul arrêt
pour le motif que les craintes manifestées par le mandataire des recourants
n'étaient, compte tenu de la teneur du présent arrêt qui ne renseigne pas sur
les éléments imposables d'Y.________ qui sont étrangers à X.________ SA, pas
justifiées.
Considérant en droit:
1.                     La recourante
X.________ SA invoque la prescription pour les périodes de taxation 1987-88 et
1989-90. Elle conteste avoir reçu l'avis du 18 décembre 1992 et elle ajoute que
son contenu ne fait de toute manière pas allusion à l'ouverture d'une procédure
de soustraction et que même l'avis du 15 décembre 1993 n'indique pas le genre
de soustraction que la recourante aurait commise.
L'art. 133 LI, qui
figure parmi les dispositions que le chapitre IX de la loi du 19 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux (LI) consacre à la soustraction d'impôts et
aux autres infractions, prévoit ce qui suit:
IV. Prescription
Art. 133 - La contravention est prescrite
quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est
interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du
Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en
cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si
aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.
a)                     Pour la plus ancienne
des périodes litigieuses, à savoir la période 1987-1988, le délai de quatre de
l'art. 133 al. 1 LI venait à échéance le 31 décembre 1992 à moins d'être
interrompu avant cette date. C'est à cette interruption que devait servir
l'avis du 18 décembre 1992 mais X.________ SA conteste l'avoir reçu. L'Administration
cantonale des impôts admet qu'elle a la charge de la preuve de la notification
de cet avis mais elle ne peut pas la rapporter de manière directe faute d'avoir
adressé cet avis sous pli recommandé. Dans ces conditions, le tribunal
administratif retiendra que l'avis du 18 décembre 1992 n'est pas parvenu à son
destinataire. Se pose dès lors la question de savoir si la prescription de
l'art. 133 LI est acquise en faveur d'X.________ SA pour ce qui concerne la
période de taxation 1987- 1988.
L'Administration
cantonale des impôts tente de contester le moyen que la recourante tire de la
prescription en invoquant le principe de la bonne foi. Elle relève que ses
correspondances des 1er novembre de 1993 et 15 décembre 1993 n'ont suscité
aucune réaction jusqu'à l'intervention du nouveau mandataire de la recourante.
L'autorité intimée ajoute que la recourante ne pouvait pas ignorer qu'une
enquête avait été ouverte à la fin de l'année 1992. Cette argumentation ne peut
pas être suivie. L'avis interruptif que prévoit l'art. 133 LI est un acte
formel dont il doit résulter "qu'une enquête est en cours" et que la
prescription susceptible d'empêcher de poursuivre une contravention fiscale est
interrompue pour ce motif. L'absence de cet avis ne saurait être palliée par
des indices ou des actes concluants, ni bien sûr par un avis oral ou par un
avis notifié à un tiers comme par exemple en l'espèce l'avis interruptif
adressé le même jour à Y.________ personnellement. Il est vrai que selon
l'arrêt FI 99/083 du 8 juin 2000, la mesure d'instruction dirigée contre la
société a pour effet de valider également l'acte interruptif de prescription
notifié à l'actionnaire dans la mesure où, en sa qualité d'administrateur, ce
dernier a connaissance du contrôle ouvert à l'encontre de la société.
Cependant, cette jurisprudence, qui vise l'actionnaire et non la société, ne
concerne que les actes d'instruction validant l'avis interruptif dans l'année
suivante selon l'art. 133 al. 2 LI, mais elle ne dispense pas l'autorité de la
notification d'un avis initial selon l'art. 133 al. 1 LI à chacun des
contribuables.
Quant au fait que la
recourante ne s'est pas prévalue d'emblée de la prescription, il n'est pas
contraire à la bonne foi car on ne saurait exiger du contribuable, avant
l'échéance du délai de prescription, qu'il interpelle l'autorité fiscale au
sujet de l'absence d'un acte interruptif ni que, après l'échéance de ce délai,
il se prévale immédiatement de la prescription sous peine de forclusion.
b)                     Pour sa part, le
recourant Y.________ ne conteste pas la réception de l'avis du 18 décembre 1992
qui lui a été adressé personnellement dans une teneur identique mais il invoque
la teneur de cet avis pour lui dénier tout effet. Comme X.________ SA, qui
relève à titre subsidiaire que son contenu ne fait aucune allusion à une
procédure de soustraction, il soutient que cet avis ne constitue pas un avis
d'ouverture de procédure en soustraction. Dans son recours du 5 janvier 1998 et
dans son écriture du 28 mars 2000, le mandataire du recourant invoque par
comparaison un avis daté du 21 décembre 1992 extrait d'un autre dossier (cité
dans l'état de fait du présent arrêt, ch. III B c). Il a fait valoir en
audience que l'avis du 18 décembre 1992, signé par l'éminent juriste qu'est le
chef de l'époque de l'Administration cantonale des impôts, ne peut pas être
considéré comme un avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale.
On constate
effectivement que cet avis du 21 décembre 1992, cité dans l'état de fait,
désigne son objet d'une manière claire comme "ouverture d'une procédure en
soustraction fiscale" et que le texte de cet avis déclare expressément
interrompre la prescription au sens des art. 133 LI et 134 AIFD. Par
comparaison, l'avis adressé au recourant Y.________ le 18 décembre 1992, soit
trois jours auparavant, paraît singulièrement sibyllin. En effet, il n'évoque
qu'une procédure de révision, ce qui paraît plutôt se référer à aux art. 107 ss
LI, particulièrement à l'art. 109 LI régissant la révision des taxations
définitives par l'autorité fiscale. Cependant, la seule référence qu'il
contient à l'art. 133 LI suffit, du moins en tant qu'il était notifié à un
contribuable rompu aux affaires, pour interrompre la prescription au sens de
cette disposition, c'est-à-dire dans le cadre d'une procédure de soustraction.
Le moyen que le
recourant Y.________ tire de l'absence, dans l'avis du 18 décembre 1992,
d'indication quant à la nature de la soustraction doit être rejeté pour des
motifs énoncés ci-dessous au sujet des avis notifiés le 13 décembre 1993.
En conclusion, la
prescription que le droit cantonal instaure à l'art. 133 LI n'est donc pas
acquise pour la période 1987-1989 en ce qui concerne le recourant Y.________.
c)                     Quant aux avis adressés
le 13 décembre 1993 tant à la société recourante qu'à Y.________, leur
notification n'est pas contestée. Comme cela résulte des réponses au recours de
l'Administration cantonale des impôts du 30 juin 1995 (X.________ SA) et du 12
mars 1998 (Y.________), ces avis étaient destinés à interrompre la prescription
de cinq ans de l'art. 134 AIFD ainsi que la prescription de l'art. 133 LI pour
la période 1989-1990.
Cependant, les
recourants se prévalent chacun dans leurs recours respectifs du fait que ces
avis interruptifs de la prescription (qui évoquent expressément une procédure
de soustraction fiscale et se réfèrent tant au droit cantonal qu'au droit
fédéral) ne mentionnent pas la nature de la soustraction qui leur était
reprochée.
Sur ce point, le
Tribunal juge qu'il n'est pas nécessaire à la validité formelle de l'avis
interruptif de prescription que cet avis désigne précisément la nature ou
l'importance des soustractions fiscales reprochées au contribuable. On ne
saurait interpréter les règles de prescription applicables en l'espèce, tant en
droit cantonal qu'en droit fédéral, en ce sens que la prescription ne serait
interrompue que pour les faits que l'avis mentionne expressément. En
particulier, ce serait contraire au texte même de l'art. 133 LI, qui prévoit
d'indiquer au contribuable qu'une "enquête est en cours", car cette
formulation présuppose que l'autorité fiscale pourrait ne pas avoir encore
découvert tous les faits pour lesquels la prescription doit être interrompue.
Pour ce qui concerne le droit fédéral, on peut s'en remettre à l'opinion qu'invoque
l'Administration cantonale des impôts au sujet de l'art. 134 AIFD (qui fixe un
délai de cinq ans pour "engager la procédure de soustraction), telle
qu'elle est exprimée par l'Administration fédérale des contributions dans les
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" de 1987 (Archives 56 p. 344): selon ces instructions, il
n'est pas nécessaire que l'autorité communique au contribuable les soupçons existants
(directives, ch. 5). On observera qu'il en va de même en droit pénal ordinaire
où la prescription est interrompue par tout acte d'instruction (art. 72 CP) et
où l'inculpation formelle n'est pas nécessaire à ce stade.
C'est donc finalement
en vain que les recourants contestent la validité des avis interruptifs du 13
décembre 1993 pour le motif qu'ils ne décrivent pas les soustractions
concernées. Cela justifie également, comme on l'a indiqué plus haut, le rejet
du moyen analogue que le recourant Y.________ soulève pour ce qui concerne
l'avis du 18 décembre 1992 qui lui a été notifié.
La prescription de
l'art. 133 LI n'est donc pas acquise pour la période de taxation 1989-1990 pour
ce qui concerne les deux recourants.
En résumé, pour
l'impôt cantonal, seule est acquise en vertu de l'art. 133 LI la prescription
de la période 1987-1988 au bénéfice d'X.________ SA exclusivement.
L'acquisition de la
prescription en vertu du droit cantonal au bénéfice d'X.________ SA pour la
période 1987-1988 justifie l'annulation non seulement de l'amende, mais
également du rappel d'impôt correspondant. Il résulte en effet de la
jurisprudence (FI 96/057 du 5 novembre 1996; v. ég. FI 99/083 du 8 juin 2000)
que, la poursuite des soustractions pénales étant prescrite, le droit de
procéder à des rappels d'impôt pour les périodes correspondante l'est également
puisque l'art. 133 LI est applicable à toute la procédure, sans distinction
entre le rappel d'impôt et la pénalité.
2.                     Pour ce qui concerne
l'impôt fédéral direct, il résulte de l'article 134 AIFD que le droit d'engager
la procédure de soustraction s'éteint cinq ans après la clôture de la période
de taxation en question.
Pour ce qui concerne
la période taxation 1987-1988, ce délai venait à échéance le 31 décembre 1993. Il
a été sauvegardé par les avis notifiés le 15 décembre 1993 tant à la société
recourante qu'au recourant personnellement.
C'est donc en vain que
les recourants invoquent la prescription de l'impôt fédéral direct pour la
période de taxation 1987-1988 ou les suivantes.
3.                     La décision du 13
décembre 1994 notifiée à X.________ SA concernant l'impôt cantonal et communal
précise notamment que pour les périodes (1987-1988 et 1989-1990) dont la
taxation était définitive, le bénéficie de l'art. 59 bis LI a été maintenu. La
suppression de ce statut pour les périodes ultérieures, soit la partie
correspondante des compléments d'impôt y relatif, n'est pas contestée, ainsi
que cela a été confirmé en audience par la mandataire de la société recourante.
La représentante de l'Administration cantonale des impôts a précisé par
ailleurs que ce rappel n'entraîne pas d'amende.
4.                     L'essentiel
du litige au fond porte sur les deux polices d'assurance de rente viagère
litigieuses (numéros 19/0.313.152, débutant le 15 juin 1985, et 19/0.313.320,
débutant le 15 février 1986), que la société recourante avait conclues sur les
têtes respectives de son actionnaire-directeur et de son administratrice. Les
primes correspondantes atteignaient respectivement les montant annuels de
200'000,30 francs et 80'000,20 francs, soit environ 280'000 francs par année
pour les années où les deux polices couraient simultanément. L'autorité intimée
ne conteste pas que le paiement de ces primes peut être déduit comme frais
justifiés par l'usage commercial pour le motif que ces assurances servaient à
prémunir la société (c'est à celle-ci que seraient payées les prestations)
contre le risque de décès de son chef d'exploitation (déterminations du 30 juin
1985, p. 8).
En revanche, les
décisions contestées rajoutent au bénéfice imposable de la société recourante,
pour chacune des années litigieuses, les montants correspondant à
l'augmentation de la valeur de rachat de ces polices durant l'année. Il s'agit
de 190'000 francs (il n'y en avait encore qu'une) pour 1985, et de 266'000 (en
chiffres ronds, pour les deux) pour chacune des années suivantes. Cela résulte
de la communication, sous la désignation de "valeur de rachat
fiscale", faite par La Bâloise à la fin du contrôle fiscal, le 26 janvier
1994.
Dans sa réponse au
recours du 30 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts décrit les
écritures comptables que la recourante aurait dû passer. En bref,
l'augmentation de la valeur de rachat aurait dû être comptabilisées dans un
compte d'actif ("valeur de rachat") ouvert à cet effet et dont la
contre-écriture aurait été portée en diminution des charges constituées par les
primes payées. Ainsi, seule la différence entre les primes payées et
l'augmentation de la valeur de rachat (environ 10'000 francs pour 1985, par exemple)
aurait pu être portée comme charge dans le compte de pertes et profits. Le
compte d'actif enregistrant l'augmentation de la valeur de rachat aurait
continué d'augmenter au fil des années. Ensuite, au moment où les rentes
seraient versées, le compte d'actif "valeur de rachat" contenant la
valeur de rachat accumulée aurait été diminué du montant des rentes versées (le
versement de la rente enregistré au compte de produit "assurance"
étant compensé par une écriture de même montant dans un compte de charge
intitulé "Amortissement sur valeur de rachat". De cette manière,
expose l'autorité intimée, le rentes ne seraient imposées qu'une fois la valeur
de rachat totalement amortie.
Le mandataire de la
société recourante fait valoir que les valeurs de rachat seraient des actifs
conditionnels qu'il n'est pas possible d'activer. Sur ce point, on peut se
demander s'il ne confond pas l'existence d'une créance avec son exigibilité ou
si réellement, le fait que la valeur de rachat se transforme en prestations d'assurance
en cas de survenance de l'événement assuré doit conduire à la conclusion qu'il
ne s'agit pas d'un droit certain. La pratique ne paraît pas douter que la
valeur de rachat puisse être activée (voir le Manuel suisse de révision cité
ci-dessous) mais il est vrai que d'après les conditions générales citées
ci-dessus (lettre II E de l'état de fait, ch. 8.2 des conditions générales), le
preneur d'assurance n'a droit à la valeur de rachat que lorsque le nombre
minimum de primes requis selon la catégorie d'assurances a été payé. Faute de
disposer au dossier des conditions générales réglant ce point-là, on ignore si
ce nombre minimum, qui dans la pratique correspond souvent à trois ans de
paiement des primes, était atteint, si bien que l'existence même d'une valeur
de rachat dès 1985 n'est pas établie. Peu importe cependant en raison des
considérants qui suivent.
L'Administration
cantonale des impôts soutient que la plus-value résultant de l'augmentation de
la valeur de rachat constitue une matière imposable. Elle se fonde pour cela
sur un arrêt du Tribunal fédéral du 13 juillet 1956 (ATF 82 I 119). Dans cette
affaire, une société anonyme étaient preneur d'une assurance sur la tête de son
directeur mais elle avait désigné (sans rendre cette désignation irrévocable
selon l'art. 77 al. 2 LCA) son épouse ou ses héritiers comme bénéficiaires. Il
n'était pas contesté que la désignation des bénéficiaires contenait, pour
l'hypothèse du décès, une libéralité à des tiers. Etait litigieuse la question
de savoir s'il fallait inclure dans ce bénéfice l'excédent de la prestation
versée à la veuve par rapport à la valeur de rachat déjà activée (et imposée)
dans la société. Le Tribunal fédéral a jugé qu'en laissant la veuve percevoir
la prestation d'assurance sans faire usage de son droit de révocation, la
société avait définitivement abandonné la prestation d'assurance à la
bénéficiaire et diminué par là son bénéfice net. On ne peut pas déduire de cet
arrêt, qui porte sur l'imposition de la prestation d'assurance versée au moment
de la survenance de l'événement assuré, la conclusion que la valeur de rachat
devait être immédiatement imposée au fil des années durant lesquelles elle se
constitue plutôt qu'au moment du paiement de la prestation. L'arrêt se borne en
effet à constater que la prestation devait être imposée, mais la partie déjà
imposée en fait précédemment ne pouvait évidemment pas l'être à nouveau.
A cet égard, le
mandataire de la société recourante fait aussi valoir qu'il était loisible à
celle-ci de sous-évaluer l'actif constitué par la valeur de rachat. L'autorité
intimée ne paraît pas le contester lorsqu'elle déclare, dans sa réponse au
recours du 30 juin 1995 (page 10) que même sous-évaluée, la valeur de rachat
aurait dû apparaître pour le montant de 1 franc en guise de mémoire au bilan.
On observera d'emblée que comptabilisée pour 1 franc, la valeur de rachat
n'aurait entraîné aucun impôt, si bien que même dans la solution que l'autorité
intimée se déclare prête à admettre, la recourante ne pourrait pas être considérée
comme s'étant soustraite à l'impôt. L'autorité intimée voit aussi l'indice
d'une soustraction dans le fait que les primes ont été comptabilisées dans un
sous-compte du compte "salaire et charges sociales" dont seul le
solde apparaît dans les comptes remis à l'autorité fiscale (alors qu'un compte
"assurances" indiquait de faibles montants): les décisions attaquées
en déduisent que cette présentation avait vraisemblablement pour but de cacher
le paiement des primes et l'existence des polices d'assurance. La recourante
fait valoir à cet égard (mémoire ampliatif du 28 février 1996) que cette
présentation comptable correspond aux classes et groupes prévus dans le plan
comptable général pour entreprises artisanales, industrielles et commerciales
(plan Käfer).
Certes, on comprend
bien les motifs préventifs pour lesquels l'autorité intimée souhaiterait être
renseignée sur l'existence d'une police assurance sur la vie d'une personne
proche de la société: elle craint en effet, comme elle l'expose dans son
mémoire du 12 mars 1998 déposé au sujet du recours de l'actionnaire, que la
société recourante ne désigne un bénéficiaire avant la réalisation de
l'événement assuré ou du rachat, avec cette conséquence que selon elle, les
prestations d'assurance n'entreraient pas dans le bénéfice de la société.
L'autorité intimée perd cependant de vue que si la société abandonne la
prestation d'assurance à un tiers, cette prestation sera considérée comme une
libéralité faisant partie de son bénéfice, conformément à la jurisprudence
évoquée plus haut. La société commettrait alors une soustraction si elle
dissimulait le versement de la prestation d'assurance. On ne saurait cependant
se fonder sur cette hypothèse non réalisée pour considérer d'emblée qu'en ne
comptabilisant pas la valeur de rachat dès la première année du contrat
d'assurance, la société recourante aurait commis une soustraction. Au
contraire, la question de savoir si la société recourante s'est rendue coupable
d'une soustraction dépend de celle de savoir si elle avait l'obligation de
comptabiliser l'augmentation de la valeur d'assurance à l'actif de son bilan et
dans les produits de son compte de pertes et profits. On rappellera à cet égard
que la quasi-totalité des exercices litigieux en l'espèce sont antérieurs au nouveau
droit de la société anonyme entré en vigueur le 1er juillet 1992 et que la
création de réserves latentes, expressément autorisée par l'ancien article 663
CO, ne peut pas, selon la pratique de l'autorité intimée constatée par le
Tribunal administratif (FI 95/016 du 16 janvier 1996) être constitutive d'une
soustraction (voir à ce sujet Rivier, op. cit., p. 240 et références citées), à
moins qu'elle ne constitue simultanément la violation de dispositions du droit
de la comptabilité, auquel cas il serait nécessaire de retenir une soustraction
qualifiée (voir au surplus - mais sur le nouveau droit - Känzig/Behnisch, op.
cit. no 29 à 31 ad art. 129 AIFD). Il n'en va cependant pas autrement dans le
nouveau droit de la société anonyme. Le Tribunal constate à cet égard que dans
sa teneur citée par l'autorité intimée dans ses déterminations du 30 juin 1995,
le Manuel suisse de révision (édition 1992) ne rend pas obligatoire
l'activation de la valeur de rachat des assurances sur la vie. Il en traite au
sujet des "autres immobilisations financières et dettes à long
terme", en indiquant que les polices d'assurance sur la vie dans
lesquelles la société est désignée comme bénéficiaire peuvent aussi être
portées à l'actif sous cette rubrique (Manuel précité, chiffre 2.28, lettre P,
page 204), ceci au maximum pour leur valeur de rachat actuarielle (op. cit. p.
205). Dans sa version la plus récente, cet ouvrage (Manuel suisse d'audit,
Zürich 1998, tome 1: Comptabilité et établissement des comptes annuels, ch.
2.3418 p. 218 et 220) exprime exactement la même position. Quant à la doctrine
(Maute /Steiner / Rufener, Steuern und Versicherungen, édition 1999, p. 284),
elle désigne catégoriquement les prestations d'assurance comme produit
extraordinaire mais elle expose prudemment que la valeur de rachat générée
"wäre"  ... als Ertrag zu versteuern" tout comme la partie de la
prestation d'assurance qui, en cas de survenance de l'événement assuré (mort ou
survie), dépasse la valeur de rachat. On ne peut pas en déduire non plus que la
valeur de rachat devrait être comptabilisée avant que la prestation assurée ne
soit exigible ni avant une demande de rachat de la part du preneur.
Le Tribunal considère
qu'il convient d'apprécier avec prudence la portée des obligations comptables
dont la violation devrait, sur le plan fiscal, être réprimée pénalement en tant
que soustraction. Il en va de la prévisibilité de la sanction et du principe
"nulla poena sine lege": on ne saurait sanctionner le contribuable
qui a choisi un mode de comptabilisation plutôt qu'un autre lorsque ni les
règles en vigueur ni l'usage commercial auxquelles elles se réfèrent ne rendent
obligatoire l'adoption d'une solution déterminée. Or au vu de ce qui précède,
le droit comptable ne prescrit aucune obligation d'activer chaque année
l'augmentation de la valeur de rachat d'une assurance sur la vie (on rappelle
au demeurant qu'en principe, aucune valeur de rachat ne peut être réclamée à
l'assureur dans les trois premières années du contrat). La méthode comptable
adoptée par la recourante n'est donc pas contraire aux règles comptables, ceci
aussi bien en vertu de l'ancien que du nouveau droit de la société anonyme:
cette méthode aboutit finalement à faire imposer les rentes dès le début de
leur versement sans possibilité d'amortir en compensation une valeur de rachat
antérieurement activée (la recourante a d'ailleurs produit à l'audience les
pièces comptables relatives à ces versements durant les exercice 97-99 puisque
les rentes sont désormais versées). Il y a donc lieu d'admettre le recours en
tant qu'il porte sur la valeur de rachat des assurances vie 19/0.313.152 et
19/0.313.320, et d'annuler les décisions en tant qu'elles prononcent des
rappels d'impôt et des amendes frappant la valeur de rachat des assurances
litigieuses considérée comme revenu imposable.
On observera en outre
que dans la cause FI 96/0068 qui a été évoquée en audience, le tribunal a jugé
dans le même sens par arrêt du 13 juillet 2000 dont on reproduira ici le
considérant topique:
"Il est usuel qu'une
société conclue un contrat d'assurance de rentes viagères pour se prémunir
contre les risques liés au décès du chef d'entreprise. Le Tribunal fédéral
admet, de jurisprudence constante, que les primes sont déductibles, à condition
que la société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire de la police (Arch.
38, p. 450; Arch. 25, p. 179; StR 46, p. 374). En l'espèce, cette question
n'est pas litigieuse, l'autorité intimée ayant en définitive reconnu le
caractère commercial de ces charges. En revanche, elle reproche à la recourante
de ne pas avoir comptabilisé chaque année l'augmentation de la valeur de
rachat.
Selon l'art. 90 al. 2 LCA, toute
assurance sur la vie peut être rachetée, dans la mesure où la réalisation du
risque est certaine. Ainsi, la valeur de rachat d'une police d'assurance-vie
est le montant que l'assuré peut réclamer avant l'échéance, en règle générale
après le paiement intégral de trois primes annuelles (Manuel de révision 1992,
tome II, n. 6.532, p. 454). En ce sens, l'opération d'assurance est combinée
avec une opération d'épargne car, à l'échéance contractuelle - le risque ne
s'étant pas réalisé auparavant - la prestation représente l'épargne du preneur
augmentée des intérêts (Maurer, Schweizerisches
Privatversicherungsrecht, 3ème éd., Berne 1995, p. 434). Ainsi, en droit
fiscal, la valeur de rachat représente en principe un élément de la fortune du
contribuable (ATF 110 II 199, spéc. 206; Laffely Maillard, Les
assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux, Arch. 66, p. 593,
spéc. p. 616).
En matière d'imposition des
sociétés, selon la doctrine, l'augmentation de la valeur de rachat peut être
imposée comme un revenu de la société (Maute, Steiner, Rufener, Steuern
und Versicherungen, Berne 1999, p. 284). Par ailleurs, selon le Manuel de
révision, les polices d'assurance sur la vie, dans lesquelles la société est
désignée comme bénéficiaire, peuvent être portées à l'actif sous les rubriques
"
Autres immobilisations
financières et dettes à long terme
" ou encore
"Prêts, emprunts, autres avoirs et
dettes à long terme"
(Manuel suisse de révision,
1992, tome I, p. 204). Quant à leur évaluation, il est indiqué que
"les polices d'assurance sur la vie
peuvent être portées à l'actif au maximum pour leur valeur de rachat
actuarielle"
(Manuel cité, tome I, p. 205). A ce
sujet, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de juger que, lorsqu'une société
anonyme conclut une assurance en capital sur la vie de son actionnaire
principal et que la somme assurée est versée sur la base d'une clause
bénéficiaire au décès de l'assuré à une personne qui le touche de près, la
prestation découlant de l'assurance doit être ajoutée au bénéfice net imposable
de la société au titre de libéralité; si la valeur de rachat a déjà été imposée
précédemment comme un bénéfice net, elle doit être déduite de la somme assurée
imposable (RDAF 1957, p. 133).
On relèvera ici qu'en matière
d'assurance-vieillesse et survivants et d'assurance-invalidité, le Tribunal
fédéral a précisément admis la solution opposée à celle que préconise l'ACI;
selon cet arrêt, il serait erroné de tenir compte, dans le revenu de la fortune
mobilière d'un bénéficiaire de prestations complémentaires, des intérêts
produits par la réserve mathématique ou par la valeur de rachat au titre de
"rendement hypothétique"
d'une assurance sur la vie (ATF 119 V 276, consid. 4). Il n'est
cependant pas certain que cette solution puisse être applicable à une personne
morale ou à un indépendant: le passage du principe de la valeur nominale à
celui de la valeur comptable permet de prendre en compte la réalisation
comptable d'un produit (sur cette dernière notion, v. Ryser, Rolli,
Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 3ème édition, Berne 1994, p.
139).
Quoi qu'il en soit, ni la
jurisprudence, ni la doctrine n'exigent la comptabilisation année après année
de l'augmentation de la valeur de rachat comme un bénéfice.
"
Le Tribunal considère
qu'il y a lieu de s'en tenir à cette jurisprudence.
5.                     Pour ce qui concerne la
police d'assurance 2.005.114, il n'est pas contesté que les primes annuelles,
qui s'élevaient en général à 2'500 francs environ par année, ont été payées par
la société recourante et comptabilisées comme charges par celle-ci. C'est
toutefois le recourant Y.________ personnellement qui est le preneur de cette assurance,
ce qui s'explique probablement par le fait que la police a été conclue quelques
mois avant l'inscription de la société recourante au registre du commerce.
a)                     A l'encontre du rappel
des impôts et de l'amende qui lui ont été infligés par l'autorité intimée pour
avoir porté en charges des frais généraux non autorisée par l'usage commercial
(pour un montant de 14.700 francs en six ans, comme l'indiquent les décisions
attaquées), la société recourante invoque, en bref, le montant modeste de ces
primes en comparaison du salaire annuel du recourant Y.________, de l'ordre de
200.000 ou 300'000 francs. La recourante ajoute que cette police d'assurance ne
faisaient que combler partiellement l'insuffisance de la rente annuelle
d'invalidité dans le cadre de la fondation collective
LPP
de la société.
Il n'en reste pas
moins les primes litigieuses étaient en réalité des dépenses privées de
l'actionnaire de la recourante, si bien que la réalisation d'une soustraction
d'impôt ne peut pas être contestée, même si l'on doit admettre qu'elle a été
commise par simple négligence, la société ayant payé des primes sur la base de
factures que l'assurance lui adressait directement et dont le montant était
particulièrement modeste en regard de celui des autres primes payées à la même
assurance, dont la déductibilité n'est pas contestée. C'est en vain cependant
que la recourante fait valoir, en bref, qu'elle aurait pu consentir en faveur
de son actionnaire des dépenses analogues dont la déduction aurait été admise:
elle ne saurait requalifier a posteriori les paiements qu'elle a exécutés au
bénéfice de son actionnaire.
C'est finalement le
seul point sur lequel le recours d'X.________ SA ne sera pas admis. Il n'y donc
pas lieu d'annuler purement et simplement les décisions attaquées, sauf pour ce
qui concerne le rappel et l'amende d'impôt cantonal et communal pour la période
1987-1988, pour laquelle la prescription est acquise faute d'avoir été
valablement interrompue en son temps. Pour le surplus, la cause sera renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelle décision, c'est-à-dire pour fixation des
rappels d'impôts et des amendes imputables à la seule soustraction concernant
les primes de la police d'assurance 2.005.114.
b)                     On relèvera pour
terminer que dans la réponse au recours de l'actionnaire Y.________, déposée le
12 mars 1998, l'autorité intimée demande l'aggravation des décisions concernant
la société recourante pour ce qui concerne la période de taxation 1993-1994.
Elle fait valoir que les primes de la police 2.005.114 n'ont pas été ajoutées
au bénéfice imposable des années de calcul 1991 et 1992 pour le motif que
l'inspecteur n'avait pas procédé au contrôle pour ces périodes. Bien que cela
ne ressorte pas des décisions attaquées, cela paraît vraisemblable au vu de
l'avis de prochaine clôture du 13 mai 1994, où aucun montant n'apparaît en
regard de la police concernée (p. 2) comme reprise pour les années de calcul
1991-1992. Bien qu'il s'agisse là d'une reformatio in pejus (admissible selon
les principes du droit fiscal), cette conclusion en fondée et il appartiendra à
l'autorité intimée d'en tenir compte dans les nouvelles décisions qu'elle
rendra.
6.                     Le recours de
l'actionnaire Y.________, qui ne concerne que les périodes de taxation
1987-1988 et 1989-1990, doit être rejeté sur le principe en tant qu'il concerne
la reprise des primes de la police d'assurance 2.005.114, qui sont
constitutives d'une soustraction par négligence, ceci pour les mêmes motifs que
ceux qui conduisent ci-dessus au rejet du recours de la société sur ce point.
En revanche, la
reprise concernant l'estimation des actions d'X.________ SA, , consécutive aux
reprises effectuées auprès de la société, doit être annulée, comme l'admet
l'autorité intimée (ch. 7 p. 8 de sa réponse du 12 mars 1998), en raison de
l'admission des conclusions de la société sur le litige principal concernant
l'imposition comme bénéfice de l'augmentation la valeur de rachat.
Le recours
d'Y.________ sera donc partiellement admis et la cause également renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelles décisions, en application tant du droit
fédéral que du droit cantonal.
7.                     Obtenant gain de cause
sur l'essentiel du litige, les recourants ont droit à des dépens. L'arrêt sera
rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le
recours d'X.________ SA contre la décision rendue le 13 décembre 1994 en
matière d'impôt cantonal et communal est partiellement admis. Cette décision
est:
a)      annulée
purement et simplement pour ce qui concerne les rappels d'impôt et amendes pour
la période de taxation 1987-1988;
b)      annulée
pour le surplus, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
II.                     Le recours
d'X.________ SA contre la décision rendue le 13 décembre 1994 en matière
d'impôt fédéral direct est partiellement admis. Cette décision est annulée, la
cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens
des considérants.
III.                     Le recours
d'Y.________ contre la décisions rendue le 1er décembre 1997 en matière d'impôt
cantonal et communal est partiellement admis, la cause étant renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
IV.                    Le recours
d'Y.________ contre la décisions rendue le 1er décembre 1997 en matière d'impôt
fédéral direct est partiellement admis, la cause étant renvoyée à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
V.                     Le présent
arrêt est rendu sans frais.
VI.                    La somme de
2'000 (deux mille) francs est allouée aux deux recourants, solidairement entre
eux, à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 19 octobre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres II et IV du dispositif du
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)