vd_omni · FI.2025.0116 · 2025-09-17 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours interjeté plus de trois mois après la notification de la décision de l'ACI fixant le domicile principal de l'intéressée dans le canton dès l'année 2022. La recourante admet avoir agi tardivement, en expliquant qu'un collaborateur de l'office d'impôt lui avait auparavant indiqué que l'année 2022 ne serait pas concernée. Le contenu de la décision attaquée est dénué de toute ambiguïté; le domicile fiscal principal de la recourante a été fixé dès le 1er janvier 2022, tant au niveau communal, cantonal que fédéral et cette décision mentionne en pied de seconde page la voie et le délai de recours. Dès lors, on ne voit pas ce qui, objectivement, aurait empêché la recourante de contester cette décision en temps utile, ni de désigner un mandataire à cet effet. Rejet de la demande de restitution du délai et recours déclaré irrecevable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.09.2025 FI.2025.0116

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
17 septembre 2025
Composition
M. Alex Dépraz, juge unique; M.
Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par ATGE Sàrl, à Genève
,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Domicile fiscal (double imposition)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 24 avril 2025 (détermination de son domicile fiscal
principal).
Vu les faits suivants:
A.
De nationalité ********, retraitée, A.________ est inscrite en résidence
principale auprès de la commune de ******** depuis le 9 juillet 2022.
B.
Le 7 mars 2024, l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après:
l’office d’impôt) a adressé à l’intéressée une demande de pièces en lui
demandant notamment de produire le questionnaire relatif à la détermination du
domicile fiscal, dûment complété et signé. Par courrier du 18 avril 2023,
l’intéressé a indiqué qu’elle partageait son temps entre la Suisse et le ********,
pays dans lequel elle acquitte ses obligations fiscales.
C.
Par avis du 22 avril 2024, l’office d’impôt a manifesté son intention de
fixer le domicile de A.________ en faveur de la commune de ******** et lui a
demandé de compléter les déclarations d’impôt 2022 et 2023. L’intéressée s’est
entretenu à deux reprises, les 22 mai et 3 juillet 2024, avec les
collaborateurs de l’office d’impôt. Lors de ce dernier entretien, l’un d’eux
lui aurait indiqué que l’année 2022
"ne comptait pas
"
,
compte tenu de sa situation. Le dossier a été transmis à l’Administration
cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
Par décision du 24 avril 2025, l’ACI a fixé le
domicile fiscal principal de A.________ en faveur de la commune de ******** dès
le 1
er
janvier 2022, tant au niveau communal, cantonal que fédéral.
D.
Par acte du 14 août 2025, A.________ a saisi, par la plume de sa
mandataire, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, indiquant notamment:
"La raison du retard au dépôt d’un recours est motivé
par le fait que notre mandante n’a pas prêté attention à la date de fixation du
domicile fiscal mentionné dans votre lettre du 24 avril 2025, étant certaine,
par ses échanges avec l’administration fiscale de ********, que l’année 2022
était exclue."
Par avis du 18 août 2025, le juge instructeur a
indiqué qu’au vu de la date de la décision attaquée, le recours, interjeté par
pli et mis à la poste le 15 août 2025, lui paraissait tardif; il a imparti un
délai à l’intéressée pour fournir des explications à ce sujet ou pour retirer
son recours, l’informant que, dans cette dernière hypothèse, il en serait pris
acte sans frais.
Dans ses déterminations du 5 septembre 2025, A.________
a déclaré maintenir son recours.
L’ACI n’a pas été invitée à procéder.
Considérant en droit:
1.
a) Aux termes de l’art. 82 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le Tribunal peut renoncer
à l'échange d'écritures ou, après celui-ci, à toute autre mesure d'instruction,
lorsque le recours paraît manifestement irrecevable, bien ou mal fondé (al. 1).
Dans ces cas, il rend à bref délai une décision d'irrecevabilité, d'admission
ou de rejet sommairement motivée (al. 2).
b) Vu l’art. 94 al. 1 LPA-VD, un membre du Tribunal
cantonal statue en tant que juge unique, notamment sur les recours
manifestement irrecevables (let. d).
2.
A l’image de l’autorité intimée et comme la
jurisprudence lui permet de le faire, le juge unique tranchera le recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, dune part, et l’impôt
fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II
553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et
2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1).
3.
a) L'activité administrative peut en règle générale faire l'objet d'un
contrôle par l'autorité hiérarchiquement supérieure ou par un tribunal dans le
cadre d'un recours. L'autorité de recours n'est toutefois tenue de se saisir du
litige que si toutes les conditions que la loi pose à l'exercice de ses
attributions sont réunies (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif,
vol. II, 3
e
éd., Berne 2011, n° 5.3.1.1, p. 623 ss et références
citées). La recevabilité du recours est l'ensemble des conditions auxquelles la
loi subordonne la saisine de l'autorité chargée d'une attribution contentieuse
(ibid. n° 5.3.1.2. p. 624).
b) Aux termes de l’art. 18 al. 6
de
la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11)
, lorsque le lieu de la taxation ne peut pas être
déterminé d'emblée selon les principes ci-dessus, il est fixé par
l'Administration cantonale des impôts sur demande du contribuable, des
municipalités ou des Offices d'impôt de district intéressés (1
ère
phrase). Cette décision peut faire l'objet d'un recours, conformément à la loi
sur la procédure administrative (2
ème
phrase). L’art. 199 LI ajoute
que l
e recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur
la procédure administrative.
Le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les trente
jours dès la notification de la décision ou du jugement attaqués (art. 95
LPA-VD). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 21
al. 1 LPA-VD). Ceux impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe
des motifs sérieux ou suffisants et que la demande de prolongation est
présentée avant l’expiration de ces délais (cf. 21 al. 2 LPA-VD). Les délais
fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication
ou de l'événement qui les déclenche (art. 19 al. 1 LPA-VD).  Lorsque le dernier
jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai
expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 19 al. 2 LPA-VD). Le délai est
réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité, à un bureau de poste
suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse, au plus tard
le dernier jour du délai (art. 20 al. 1 LPA-VD). De façon générale, la preuve
de l'expédition d'un acte de procédure en temps utile incombe à la partie,
respectivement à son avocat (cf. arrêts TF 4A_374/2014 du 26 février 2015
consid. 3.2; 9C_564/2012 du 12 septembre 2012 consid. 2; Jean-Maurice Frésard,
in
:
Commentaire de la LTF, Aubry Girardin et al. [édit.], 3
e
éd., Berne
2022, n°29  ad art. 48). La preuve de la notification peut néanmoins résulter
d'autres indices ou de l'ensemble des circonstances, par exemple d'un échange
de correspondances ultérieur ou du comportement du destinataire (ATF 142 IV 125
consid. 4.3 p. 128; voir aussi ATF 145 IV 252 consid. 1.3.2 p. 254).
c) Les délais de réclamation et de recours sont
péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin,
in
: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.],
Bâle 2017, ad art. 119 LIFD, n° 3; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal,
in
:
Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.] 3
e
éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2022, p. 747). Cela signifie que leur non-respect
entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont
l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des
conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point,
outre les auteurs précités, Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif,
vol. II, 3
e
éd., Berne 2011, n° 2.2.6.7). L'application stricte des
règles sur les délais de recours ne relève pas d'un formalisme excessif, mais
se justifie dans l'intérêt d'un bon fonctionnement de la justice et de la
sécurité du droit, ainsi que pour des motifs d'égalité de traitement (cf. ATF
149 IV 97 consid. 2.1 p. 100; 104 Ia 4 consid. 3 p. 5). L’inobservation des
délais légaux ne peut être corrigée que par la voie de la restitution (v.
Jean-Maurice Frésard,
in
: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral,
Aubry Girardin et al. [édit.], 3
e
éd., Berne 2022, ad art. 47 LTF n°
4).
4.
a) En la présente espèce, la recourante s’est vue notifier par pli
simple une décision arrêtant son domicile fiscal à ******** et dans le canton,
sur les plans communal, cantonal et fédéral. Bien que cette décision soit datée
du 24 avril 2025, c’est seulement le 14 août 2025 qu’un recours a été formé
contre elle. Sans doute, l’autorité intimée ne pourrait être pas en mesure de
prouver la date à laquelle cette décision a été notifiée à la recourante. En
effet, la notification est intervenue par pli simple, comme le permet l’art. 44
al. 2 LPA-VD, et non par pli recommandé. Ceci étant, la recourante a elle-même
admis avoir agi de façon tardive, en fournissant des justifications sur
lesquelles on reviendra ci-après.
b) Au vu de ce qui précède, il n’y a aucun doute sur
le fait que ce recours a été interjeté de façon tardive, de sorte qu’il n’y a
pas lieu d’entrer en matière, sous réserve de l’existence d’un motif de
restitution de ce délai, ce qui sera examiné ci-après.
5.
a) On rappelle à cet égard qu’en droit fédéral, une réclamation n’est
recevable, passé le délai de trente jours, que si le contribuable établit que
par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays
ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation
en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de
l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). En droit cantonal, un délai peut être
restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans
faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD, applicable
par renvoi de l’art. 168 LI), la demande motivée de restitution devant être
présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé
(ibid., al. 2, 1ère phrase).
La restitution d'un délai pour empêchement non
fautif est exceptionnelle; il s'agit toutefois d'un principe général du droit
(Moor/Poltier, op. cit., n°2.2.6.7). Elle suppose que le recourant n'a pas
respecté le délai imparti en raison d'un empêchement imprévisible dont la
survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêts CDAP PS.2024.0062 du 27
novembre 2024; EF.2015.0002 du 23 juin 2015). Par empêchement non fautif, il
faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure,
mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à
une erreur excusable (arrêts TF 9C_260/2025 du 4 juillet 2025 consid. 3.3.1;
2C_287/2022 du 4 mai 2022 consid. 5.1; 2C_1044/2017 du 20 décembre 2017 consid.
5.2; 2C_734/2012 du 25 mars 2013 consid. 3.3; 2C_319/2009 du 26 janvier 2010
consid. 4.1, non publié sur ce point in: ATF 136 II 241). L'empêchement ne doit
pas avoir été prévisible et être tel que le respect du délai aurait exigé la
prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un
homme d'affaire avisé (arrêts TF 2C_183/2022 du 31 mai 2022 consid. 3.2;
2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1; cf. en outre Hugo
Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,
in
: Commentaire romand, op. cit., n°15
ad art. 133 LIFD). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie
empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit
établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance
qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v.
Casanova/Dubey, op. cit., n° 13s. ad art. 133 LIFD; Jean-François
Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Vol.
I, Berne 1990, ad art. 35 OJ, n°2.3, p. 240;
Kathrin Amstutz/Peter Arnold,
in
: Basler Kommentar,
Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/Kneubühler [édit.], 3
e
éd., Bâle 2018,
n°5s. ad art. 50 LTF; Kaspar Plüss,
in
: Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3
e
éd., Alain
Griffel [éd.], Zurich 2015, n°45s. ad art. 12; Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 62; références citées).
En
outre, pour obtenir la restitution du délai, le recourant doit non seulement
avoir été empêché d'agir lui-même dans le délai mais également, de désigner un
mandataire à cette fin (cf. arrêts TF 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid.
4.1/4.2; TF 2C_299/2020 du 23 avril 2020 consid. 3.2).
b) Selon ses explications, la recourante n’aurait
pas prêté attention à la date de prise d’effet de son domicile fiscal, telle
qu’elle ressort de la décision attaquée. En effet, elle dit s’être fiée sur ce
point aux déclarations d’un collaborateur de l’office d’impôt qui, au cours de
l’entretien du 3 juillet 2024, lui aurait fait comprendre que l’année fiscale 2022
ne serait pas concernée par la revendication de la commune de ********, compte
tenu de sa situation. Dès lors, sur la foi de ce qui précède, elle dit n’avoir
eu aucune raison de contester cette décision. Elle indique avoir réglé le
bordereau d’impôt pour l’année 2023 et c’est seulement à la réception du
bordereau d’impôt pour l’année 2022 qu’elle aurait découvert son erreur.
Sans l'indiquer expressément, la recourante se
prévaut sur ce point de la protection constitutionnelle de sa bonne foi. On
rappelle sur ce point qu'à teneur de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'Etat
et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne
foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement
contradictoire ou abusif (ATF 143 IV 117 consid. 3.2; 136 I 254 consid.
5.2; TF 1C_10/2023 du 6 avril 2023 consid. 2.5). Découlant directement de
l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le droit à la
protection de la bonne foi préserve la confiance légitime que le citoyen met
dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après
des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de
l'administration (ATF 144 II 49 consid. 2.2 p. 52; arrêt TF 2C_667/2018 du 7
mai 2019 consid. 7.1). Ce droit permet au citoyen d'exiger que l'autorité
respecte ses promesses et qu'elle évite de se contredire. Selon la jurisprudence,
un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger
celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation
en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu
se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il
faut encore que l'administré se soit fondé sur les assurances ou le
comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne
saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas
changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF
150 I 1 consid. 4.1 p. 2 et les renvois aux ATF 148 II 233 consid.
5.5.1 p. 241; 146 I 105 consid. 5.1.1 p. 110; 141 I 161 consid. 3.1 p. 164).
En l’espèce, la recourante a produit un échange de
courriels avec le collaborateur concerné. Dans sa propre interpellation, du 21
juillet 2025, la recourante rappelait à ce dernier qu’il lui avait indiqué
qu’au vu des informations fournies, il n’y avait pas lieu de prendre en compte
l’année 2022 dans la fixation de son domicile fiscal principal à ********. Or, dans
sa réponse du 5 août 2025, le collaborateur concerné ne prend aucunement
position sur les assurances qui, le cas échéant, auraient été données à la
recourante sur ce point et dont elle se prévaut. Le simple fait que ce
collaborateur n’ait pas expressément contesté avoir tenu de tels propos ne
permet pas encore de retenir qu’il les a effectivement tenus. Quoi qu’il en
soit, à supposer même que tel eut été le cas, cette circonstance ne permettrait
pas encore à la recourante de se prévaloir de sa bonne foi. En effet, seule
l’autorité intimée était compétente pour déterminer son domicile fiscal, vu
l’art. 18 al. 6 LI; or, aucune assurance ne lui a été donnée par cette autorité,
ce qui est essentiel à cet égard. En outre, il n'est pas démontré que la
recourante ait pris, à la suite des assurances qu'elle prétend avoir reçues du
collaborateur de l'office d’impôt, des dispositions sur lesquelles elle ne
saurait revenir sans subir de préjudice et surtout, ait été empêchée d’agir en
temps utile. Le contenu de la décision attaquée est dénué de toute ambiguïté;
le domicile fiscal principal de la recourante a été fixé en faveur de la
commune de ******** dès le 1
er
janvier 2022, tant au niveau
communal, cantonal que fédéral. Cette décision mentionne en pied de seconde
page la voie et le délai de recours. On ne voit pas ce qui, objectivement,
aurait empêché la recourante de contester cette décision en temps utile, ni de
désigner un mandataire à cet effet. En réalité, la recourante n’a guère prêté
attention au contenu de cette décision et c’est, comme elle l’indique du reste,
à la réception du bordereau d’impôt 2022 qu’elle a pris conscience de ce que
son assujettissement illimité à ******** et dans le canton s’étendait également
à l’année 2022. Entre-temps toutefois, la décision du 24 avril 2025 est entrée
en force, faute d’avoir été attaquée en temps utile.
c) Au vu de ce qui précède, les conditions de la
restitution de délai de recours ne sont pas réalisées.
6.
a) Il s'ensuit que le recours est tardif et partant, manifestement irrecevable.
b) Au vu des circonstances, le présent arrêt sera
rendu sans frais et l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf.
art. 49 al. 1, 50 al. 1, 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
le Juge unique de la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
La demande de restitution de délai est rejetée.
II.
Le recours est irrecevable.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.
Lausanne, le 17 septembre 2025
Le juge unique:                                                                                         Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.