vd_omni · FI.2018.0225 · 2020-07-16 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Détermination du bénéfice imposable résultant de la vente par un exploitant agricole d'un immeuble situé en zone à bâtir, non soumis à la LDFR. Dans le calcul de la plus-value résultant de cette vente, le contribuable revendique la prise en compte de l'estimation fiscale de l'immeuble; or, l'art. 67 al. 2 LI constitue une lex specialis, dont le champ d’application est limité à l’imposition au titre de l’impôt spécial sur les gains immobiliers provenant de l’aliénation d’immeubles privés et qui n’a pas vocation, faute de base légale, à être appliquée dans le cadre de l’imposition du bénéfice en capital réalisé dans le cadre d’une activité indépendante. C'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu à cet égard la valeur comptable; tant et aussi longtemps qu’il figurait à l’actif du bilan du contribuable, cet immeuble ne pouvait pas être comptabilisé pour une valeur supérieure à son prix d’acquisition.Les conditions du report d'imposition ne sont pas réalisées; le cas de figure consistant à différer l’imposition de la plus-value résultant de la vente d’un immeuble jusqu’à la vente d’un autre immeuble n’est pas prévu par la loi. En outre l'immeuble vendu faisait partie de la fortune commerciale du contribuable et n'a pas été transféré dans sa fortune privée avant d'être aliéné.Le contribuable fait valoir le remploi, mais faute d'identité économique entre l'immeuble vendu et un autre immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable, le report d'imposition n'est pas possible.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.07.2020 FI.2018.0225

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
16 juillet 2020
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Alain Maillard et M. Fernand Briguet, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 3 octobre 2018 (impôts cantonaux,
communaux et fédéraux 2011 et 2012) - dossier joint FI.2018.0226 - Recours B.________
c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3
octobre 2018 (période fiscale 2011)
Vu les faits suivants:
A.
Exploitant agricole indépendant, A.________ était à la tête de deux
domaines, l’un situé à ********, constitué de sept parcelles, l’autre à ********,
qui comprenait notamment les parcelles nos 3 et 11 du cadastre de cette
commune. Il avait acquis l’ensemble de ces parcelles le 22 août 2002 de son
père, C.________, pour des montants de 30'881, respectivement 363'500 fr.,
s’agissant des parcelles nos 11 et 3 de ********. Ces deux parcelles sont
situées en zone à bâtir; elles abritaient chacune un bâtiment d’habitation et
un rural.
Le 28 mai 2010, A.________ a fait don à son épouse, B.________,
d’une demie de la parcelle n°3 de ********. Tous deux ont rénové le bâtiment
d’habitation et le rural situé sur cette parcelle pour en faire un logement. Le
23 avril 2017, les époux A.________ ont constitué sur cette parcelle une
propriété par étages comprenant deux lots. Ils ont vendu le même jour le lot
n°2 représentant 542/1000
èmes
et ont conservé la copropriété par
moitié du lot n°1 représentant 458/1000
èmes
.
Le 29 décembre 2010, A.________ a concédé en faveur
de D.________ un droit d’emption sur la parcelle n°11 de ******** pour un
montant de 750'000 francs. Le 21 février 2011, la Commission foncière rurale a
autorisé la vente de cet immeuble. En mars et en juin 2011, A.________ a perçu
de D.________ deux acomptes totalisant 75'000 fr., le solde du prix devant être
acquitté à la vente. Le 19 juillet 2011, il a constitué sur cet immeuble une
PPE comprenant sept lots. Le même jour, alors que le bâtiment était en cours de
construction, A.________ a vendu trois des lots (nos 2, 6 et 7) à D.________ et
les quatre lots restants (nos 1, 3, 4 et 5) à divers acheteurs, pour un montant
total de 750'000 francs.
B.
Le 30 juillet 2012, A.________ a remis une déclaration pour l’imposition
du gain immobilier résultant de la vente des lots 1 à 7 de la PPE constituée
sur la parcelle n°11 de ********. Il a revendiqué un gain immobilier imposable
de 440'000 francs.
Le 28 septembre 2012, A.________ et B.________ ont
déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2011; ils ont annoncé un revenu
imposable nul et une fortune imposable de 592'000 fr. pour l’impôt cantonal et
communal. Le 19 novembre 2013, les époux A.________ ont déposé leur déclaration
d’impôt pour l’année 2012; ils ont annoncé un revenu imposable nul et une fortune
imposable de 390'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal. Tant les immeubles
situés à ******** que ceux situés à ******** ont été déclarés dans la fortune
commerciale de A.________, pour des montants de 652'000, respectivement 96'700
fr., correspondant aux estimations fiscales.
Le 9 décembre 2013, l’Office d’impôt du district de ********
(ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a informé le mandataire
de A.________, E.________, de ce que le bénéfice immobilier faisant suite aux
ventes du 19 juillet 2011, arrêté à 441'800 fr., devait figurer dans les
revenus de la déclaration d’impôt 2011 du contribuable. L’office d’impôt a en
outre conseillé à A.________ d’annoncer ce revenu à la Caisse de compensation
cantonale AVS à laquelle il est affilié. Le 8 janvier 2014, E.________ a
informé l’office d’impôt de ce que A.________ revendiquait le remploi
commercial d’une partie du gain immobilier réalisé, expliquant que ce dernier
avait réinvesti une partie du gain dans son domaine de ******** et dans son
domaine de ********. Le 22 janvier 2014, A.________ a complété sa demande en
annonçant des travaux réalisés pour des montants de 341'780 fr.75 à ******** et
36'081 fr.20 à ********, ramenant ainsi le bénéfice résultant des ventes du 19
juillet 2011 de 441'800 à 63'938 fr.45.
Le 23 juillet 2014, E.________ a indiqué à l’office
d’impôt que A.________ souhaitait vendre la parcelle n°3 de ********, tout en
s’interrogeant sur l’appartenance de cet immeuble à la fortune commerciale ou à
la fortune privée des contribuables. Il a rappelé à l’autorité de taxation la
demande de remploi du bénéfice résultant des ventes des lots de la PPE constituée
sur la parcelle n°11. Le 6 août 2014, l’office d’impôt a rappelé à A.________
que la parcelle n°3 de ******** faisait partie de sa fortune commerciale au 31
décembre 2010 et que cet immeuble devait être transféré dans sa fortune privée,
dans la mesure où il ne servait plus de manière prépondérante à son activité
d’exploitant agricole. L’office d’impôt lui a également indiqué, dans la même
correspondance, que l’intégralité du bénéfice en capital résultant du transfert
de l’immeuble dans sa fortune privée serait imposée au titre du revenu de
l’activité lucrative indépendante, à moins que le contribuable ne requière un
différé d’imposition, impliquant l’imposition de la plus-value conjoncturelle
lors de la vente effective. Le 2 septembre 2014, A.________ a retourné le
formulaire de demande de différé d’imposition.
C.
Par décision de taxation du 12 septembre 2014, l’office d’impôt a arrêté
le revenu imposable des époux A.________ pour l’année 2011 à 479'800 fr. (au
taux de 266'500 fr.) et leur fortune imposable à 592'000 fr., pour l’impôt
cantonal et communal (ICC), ainsi que leur revenu imposable pour l’impôt
fédéral direct (IFD) à 466'200 francs. L’autorité de taxation a ajouté au
revenu déclaré par les contribuables le bénéfice résultant de la vente des lots
nos 1 à 7 de la PPE constituée sur la parcelle n°11 de ********, soit 441'800
francs. Elle a refusé d’admettre en réinvestissement les travaux réalisés sur
la parcelle n°3 de ********, celle-ci ayant été transférée en 2012 dans la
fortune privée, du fait de son changement de prépondérance.
Par décision de taxation du même jour, l’office
d’impôt a arrêté le revenu imposable des époux A.________ pour l’année 2012 à
107’400 fr. (au taux de 59’600 fr.) et leur fortune imposable à 390’000 fr.,
pour l’ICC, ainsi que leur revenu imposable pour l’IFD à 94'900 francs. Suite
au transfert de la parcelle n°3 dans la fortune privée, l’autorité de taxation a
imposé les amortissements ordinaires, représentant un montant de 105'078 fr.,
la concernant. Elle a informé le contribuable que le différé d’imposition
entraînerait l’imposition de la plus-value conjoncturelle sur cet immeuble lors
de sa vente effective par lui-même ou ses héritiers et que le bénéfice
imposable résulterait du calcul suivant: prix de vente, sous déduction des
coûts d’investissement par 851'750 francs.
Le 8 octobre 2014, A.________ a formé une
réclamation contre ces deux taxations. Il a indiqué avoir réinvesti une partie
du gain provenant de la vente des lots de PPE sur la parcelle n°11 de ********
dans son domaine de ******** pour y créer un gîte rural. Le 20 octobre 2014,
l’autorité de taxation a requis la production de pièces justificatives à cet
égard. A.________ a produit des pièces et un décompte totalisant pour 153'700
fr.56 de travaux. Il a été entendu le 10 novembre 2014 dans les bureaux de
l’office d’impôt. Le même jour, l’office d’impôt a informé A.________ de ce
qu’un montant de 77'225 fr.16 pouvait être admis en déduction du bénéfice
réalisé en 2011, à titre de réinvestissement sur les biens immobiliers
commerciaux de ********, ce qui ramenait à 364'574 fr. le gain résultant de la
vente de la parcelle n°11. Le revenu imposable des contribuables pour l’année
2011 était finalement arrêté à 410'300 fr., au taux de 227'900 fr. pour l’ICC
et à 395'700 fr. pour l’IFD. Le 8 décembre 2014, A.________ a maintenu sa
réclamation; celle-ci a dès lors été transmise à l’Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.
Le 14 juin 2018, l’ACI a fait parvenir aux époux A.________
une proposition de règlement consistant à arrêter, s’agissant de l’année 2011, pour
l’ICC, leur revenu imposable à 643'500 fr. au taux de 357'500 fr. et leur
fortune imposable à 272'000 fr., pour l’IFD leur revenu imposable à 629'900
francs. Pour l’année 2012, le revenu imposable des contribuables serait arrêté
à 0 fr., tant pour l’ICC que pour l’IFD et leur fortune imposable, à 115'000
francs. En substance, l’ACI a estimé que, dans la détermination du bénéfice
imposable, l'office d'impôt avait retenu à tort le montant de 290'000 fr. au
titre de valeur comptable de la parcelle n°11 de ********, soit le montant de
l'estimation fiscale; constatant que cet immeuble avait été acquis en 2002 pour
un montant de 30'881 fr., elle a estimé que sa valeur ne pouvait figurer au
bilan de l'exploitation de A.________ pour un montant supérieur à son coût
d'acquisition (ou à son coût de revient) selon les principes d'évaluation du
CO, de sorte qu’il en résultait au final un gain de 700'919 fr. en lieu et
place de 441'800 francs. L’ACI a refusé de déduire de ce montant les dépenses
encourues de 2010 à 2013 pour rénover le rural de la parcelle n°3 et sa
transformation en appartement, cette parcelle faisant partie de la fortune
privée de A.________. Bien qu’il ne soit pas certain selon elle que les
conditions du remploi fussent réalisées, l’ACI a maintenu la prise en compte
par l’office d’impôt du montant de 77'225 fr. à titre de réinvestissement. Elle
a cependant attiré l’attention des contribuables sur le fait qu'en cas de vente
ou de transfert en fortune privée des biens immobiliers sis à ********, ce
montant serait repris et imposé au titre de revenu tiré de l'activité
indépendante, à l'ICC et à l'IFD. Ainsi, le gain imposable issu de la vente des
lots de la PPE sur la parcelle n°11 de ******** a été arrêté à 623'694 fr. en
lieu et place de 441'800, montant arrêté par l'office d’impôt dans sa décision
de taxation. L’ACI a en outre admis en déduction de ce montant une provision
pour la charge AVS correspondant à 10% du résultat net de l'activité
indépendante, soit 71'633 francs. Pour l’année 2012, l’ACI a considéré qu’au vu
des éléments du dossier, la parcelle n°3 de ******** n'avait vraisemblablement
pas servi directement à l'exploitation de A.________ et pourrait, dès lors,
être attribuée à la fortune privée. L’ACI a donc proposé de renoncer à
effectuer une réalisation systématique, ce qui conduisait à l’annulation de
l'imposition du montant de 105'078 fr., effectuée par l'office d'impôt dans sa
décision de taxation. Par ailleurs, le montant de la fortune imposable des
contribuables a été réduit sur les deux années pour tenir compte de leur dette
d'impôt et de la dette d'AVS contractée par A.________. L’ACI a enfin rappelé
aux contribuables, qui l’avaient requise, qu’une remise d'impôt éventuelle ne
peut être envisagée qu'une fois les éléments imposables définitivement fixés,
c'est-à-dire à l'entrée en force de la décision de taxation de la période
fiscale concernée par la vente du bien-fonds, en l'occurrence la période
fiscale 2011.
Le 13 juillet 2018, les époux A.________ ont
maintenu leur réclamation, en ce qui concerne la taxation de l’année 2011. Ils ont
soutenu que l’estimation fiscale de la parcelle n°11 de ******** devait être
prise en considération en tant que prix d’acquisition de celle-ci, ce qui
ramène le bénéfice résultant des ventes des lots de PPE à 441'800 francs. Ils
ont demandé en outre la remise des impôts dus pour tenir compte de leur
capacité financière. Il est à relever que les époux A.________ vivent séparés
depuis le mois d’octobre 2015. Dans son courrier du 28 août 2018 aux
contribuables, l’ACI a maintenu les éléments imposables ressortant de sa
proposition de règlement du 14 juin 2018. Les époux A.________ ont, séparément,
maintenu la réclamation et la demande de remise.
Par décision du 3 octobre 2018, l’ACI a admis
partiellement la réclamation et a modifié les décisions de taxation attaquées,
en ce sens que, s’agissant de l’année 2011, le revenu imposable des
contribuables a été arrêté à 643'500 fr. au taux de 357'500 fr. et leur fortune
imposable à 272'000 fr., pour l’ICC, tandis que leur revenu imposable pour
l’IFD a été arrêté à 629'900 francs. Quant à l’année 2012, le revenu imposable
des contribuables a été arrêté à 0 fr., tant pour l’ICC que pour l’IFD et leur
fortune imposable, à 115'000 francs. Cette décision a été notifiée séparément à
chacun des époux A.________.
D.
Par acte du 1
er
novembre 2018, A.________ a recouru auprès de
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la
décision du 3 octobre 2018, dont il demande la réforme en ce sens que le revenu
imposable des contribuables durant les années 2011 et 2012 soit arrêté à zéro
franc, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Il requiert en outre qu’un différé
d’imposition du produit de la vente de la parcelle n°11 de ******** lui soit
accordé jusqu’à la vente effective de la parcelle n°3 de la même commune. La
cause a été enregistrée sous n°FI.2018.0225.
Par acte du 2 novembre 2018, B.________ a également
recouru contre la décision précitée. Elle a repris les conclusions de A.________
dans son recours. La cause a été enregistrée sous n°FI.2018.0226.
Le 27 décembre 2018, le juge instructeur a joint les
deux causes sous n°FI.2018.0225.
Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet des recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Quoique la faculté leur ait été conférée de le
faire, les époux A.________ ne se sont pas déterminés sur cette écriture.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
Les recours ayant été interjetés dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct,
d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
Le litige a principalement trait à la détermination du bénéfice
imposable résultant de la vente par A.________, le 19 juillet 2011, des lots de
la PPE constituée sur la parcelle n°11 de ********. En effet, les recourants ne
revendiquent plus l’imposition exclusive de la plus-value au titre de l’impôt
sur les gains immobiliers (art. 61 et ss LI) et ne remettent pas en cause le
fait que ce bénéfice en capital provenant de l'aliénation de la fortune
commerciale de A.________ fasse partie du produit de l’activité lucrative indépendante
imposable de l’intéressé (art. 18 al. 1 et 2 LIFD et 21 al. 1 et 2 LI). Les
recourants concluent principalement à ce que leur revenu imposable durant
l’année 2011 soit arrêté à zéro franc.
Les recourants concluent en outre à ce que leur
revenu durant la période 2012 soit arrêté à zéro franc. Dans la mesure où ils
ont obtenu satisfaction sur ce point dans la décision attaquée, les recours doivent
être déclarés irrecevables en ce qu’ils ont trait à cette période fiscale. Le
recours porte donc exclusivement sur l’année 2011.
a) Aux termes de l’art. 18 LIFD, sont imposables
tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les
bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du
produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la
fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un
établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou
de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il
en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au
capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la
mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur
acquisition. L’art. 18
b
est réservé (al. 2). Sur le plan cantonal,
l’art. 21 al. 1 et 2 LI a une teneur identique.
Les art. 18 al. 2 et 21 al. 2 LIFD posent le
principe de l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le
bénéfice ordinaire de l'indépendant. En matière de transactions immobilières,
la jurisprudence admet depuis 1967 qu'il peut y avoir activité lucrative
indépendante même si le contribuable n'a pas de lien initial avec le secteur de
l'immobilier (cf. ATF 93 I 285 consid. 3b p. 288; Yves Noël
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
ème
éd., Bâle 2017, n. 17 ad art. 18 LIFD). En cas de réalisation effective, le
bénéfice en capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et
la valeur à laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (ibid.,
n. 61 ad art. 18 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich
Meuter, Handkommentar zum DBG, 3
ème
éd., Zurich 2016, n. 75s. ad
art. 18 LIFD; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_993/2017 du 5 octobre 2018
consid. 2.3/2.5 et 3.3). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux
"ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles.
En cas d'aliénation d'un immeuble faisant partie de la fortune commerciale – à
l'exclusion des immeubles agricoles ou sylvicoles –, le bénéfice en capital est
tout entier soumis à l'impôt sur le bénéfice (cf. la 1
ère
phrase des
art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI). Celui-ci frappe donc non seulement les
dépenses d'investissement, mais aussi la plus-value (cf. arrêt 2C_217/2018 du
17 juillet 2018 consid. 2.1).
b) Les art. 18 al. 4 LIFD et 21 al. 4 LI limitent
l'imposition du bénéfice en capital provenant de l'aliénation d'un immeuble
agricole ou sylvicole: ce bénéfice n'est ajouté au bénéfice ordinaire que
jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. Celles-ci correspondent aux
amortissements effectués depuis l'acquisition de l'immeuble et qui ont réduit les
impôts directs; ce "manco" fiscal est récupéré lors de l'aliénation
(d'où le terme d'"amortissements récupérés" ["
wiedereingebrachte
Abschreibungen"
] utilisé notamment dans la circulaire de
l’Administration fédérale des contributions [AFC] n°38 sous ch. 1). La part –
imposable au titre du revenu – du bénéfice en capital correspondant aux
amortissements récupérés équivaut à la différence entre la valeur comptable du
bien-fonds et son prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement
(Noël, op. cit., n. 89 ad art. 18 LIFD).
La notion d'immeuble agricole ou
sylvicole n'est cependant pas définie dans la loi. Dans l'ATF 138 II 32, le
Tribunal fédéral a défini cette notion en se référant à son arrêt 2C_539/2010
rendu le 15 décembre 2010 dans une affaire vaudoise qui concernait le report de
l'imposition du gain immobilier en cas d'aliénation d'un immeuble agricole.
Selon ces arrêts, la notion en question doit être définie non seulement au
regard du droit fiscal, mais aussi de
la loi fédérale du 4 octobre 1991
sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11), de la loi fédérale du 22 juin
1979 sur l'aménagement du territoire (LAT; RS 700) et de la loi fédérale du 29
avril 1998 sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Elle doit être concrétisée en
coordination avec le champ d'application et les restrictions à l'aliénation du
droit foncier rural. On n'est ainsi en présence d'un immeuble bénéficiant du
régime d'imposition privilégié décrit ci-dessus que si l'immeuble entre dans le
champ d'application de la LDFR (ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 p. 36 s.; arrêts
2C_368/2019 du 13 mars 2020 consid. 2.2.4; 2C_317/2018 du 14 février 2020
consid. 2.3.2; 2C_993/2017 déjà cité, consid. 2.4). Le champ d'application
général de cette loi est défini par son art. 2, aux termes duquel:
"
1
La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles
agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
a.            qui
sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22
juin 1979 sur l'aménagement du territoire, et
b.           dont l'utilisation agricole est licite.
2
La loi s'applique en outre:
a.            aux
immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations
agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une
zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
b.           aux
forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
c.            aux
immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas
partagés conformément aux zones d'affectation;
d.            aux
immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une
partie non agricole."
Dans l'affaire à la base de l'ATF 138 II 32, il
s'agissait d'un terrain non bâti situé intégralement dans la zone à bâtir, qui
ne constituait pas l'"aire environnante appropriée" d'un immeuble
comprenant des bâtiments et installations agricoles, au sens de l'art. 2 al. 2
let. a LDFR. Le Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, le régime
privilégié était exclu du seul fait que le terrain n'était pas bâti,
indépendamment de la question de savoir si l'immeuble était utilisé pour
l'agriculture et faisait partie d'une entreprise agricole. Cette solution
s'écartait il est vrai de la pratique de certains cantons qui se basaient sur
l'utilisation effective de l'immeuble. L'exclusion du régime privilégié se
justifiait toutefois en particulier en présence d'un immeuble non bâti sis dans
la zone à bâtir, en raison du fait que celui-ci n'était pas soumis aux
restrictions d'aliéner du droit foncier rural (consid. 2.3.1 p. 38 s.).
Depuis cet arrêt, un immeuble non bâti qui ne
remplit pas les conditions d'application de la LDFR est soumis, en cas de vente,
au régime fiscal ordinaire des immeubles faisant partie de la fortune
commerciale. S'agissant de l'IFD, le bénéfice en capital est entièrement frappé
de l'impôt sur le revenu, sans bénéficier du régime privilégié prévu par l'art.
18 al. 4 LIFD. Pour ce qui est de l'ICC, le bénéfice en capital est
intégralement soumis à l'impôt sur le revenu et ne peut donc bénéficier d'une
imposition selon les règles relatives à l'impôt sur les gains immobiliers des
art. 61 et ss LI, lequel a pour objet notamment les gains réalisés lors de
l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable (cf. arrêt FI.2018.0110 du 2 avril 2019, confirmé par
arrêt du Tribunal fédéral 2C_467/2019 du 24 janvier 2020).
En restreignant la notion d'immeuble agricole ou
sylvicole, la nouvelle jurisprudence a contribué à alourdir l'imposition des
bénéfices en capital réalisés par les agriculteurs indépendants (circulaire AFC
n° 38 p. 11).
4.
a) Dans le cas d’espèce, la parcelle n°11 de ******** est colloquée en
zone à bâtir; elle n'est pas soumise à la LDFR et sa vente été autorisée sans
condition par la Commission foncière rurale. Elle ne constitue donc pas un
immeuble agricole au sens des dispositions précitées, telles que le Tribunal
fédéral les a interprétées dans l'ATF 138 II 32. Dans ces conditions, il s’agit
d’un immeuble commercial «ordinaire» et non à caractère agricole ou sylvicole,
au sens où l’entendent les art. 18 al. 4 LIFD et 21 al. 4 LI. Dès lors, il ne
fait plus débat que la plus-value générée par son aliénation doive faire partie
de l'assiette de l'impôt sur le revenu des recourants en 2011, conformément aux
art. 18 al. 1 et 2 LIFD, 21 al. 1 et 2 LI.
b) Initialement, l’autorité de taxation avait arrêté
à 441'800 fr. le montant de cette plus-value, selon le calcul suivant: 750'000
fr. (prix de vente total) + 1'800 fr. (montant payé en 2008 par la commune pour
la servitude de passage) ./. [20'000 fr. (frais de vente/commission de
courtage) + 290'000 fr. (valeur comptable)]. En réalité, ce dernier montant
correspond non pas à la valeur comptable de l’immeuble, mais à son estimation
fiscale en vigueur au moment de la vente. Dans la décision attaquée, l’autorité
intimée, vu les compétences qui lui sont conférées par les art. 134 al. 1 LIFD
et 187 al. 1 LI, a retenu un prix d'acquisition déductible de 30'881 fr., soit
le montant auquel l’immeuble avait été acquis en 2002, en lieu et place de
l'estimation fiscale de 290'000 fr.; le gain se montait ainsi à 700'919 fr. en
lieu et place de 441'800 francs. Après déduction de certaines dépenses effectuées
par A.________ pour la création du gîte de ********, à hauteur de 77'225 fr.,
admise non sans réserve par l’autorité intimée, le bénéfice en capital imposable
se monte ainsi à 623'694 francs. Les recourants demandent que l’on s’en tienne
au montant de 290'000 fr. pour fixer le prix d’acquisition de cet immeuble, ce
qui ramènerait la plus-value imposable à 364'574 fr. et ceci, conformément à la
nouvelle détermination des éléments imposables faite par l’office d’impôt le 10
novembre 2014.
Comme l’autorité intimée l’a relevé, le montant de
290'000 fr. correspond à l’estimation fiscale de la parcelle n°11 en vigueur
depuis le 12 mars 2003 jusqu’à la vente des lots de PPE. Sans doute, dans le
cadre de l’imposition au titre de l’impôt spécial sur les gains immobiliers
(art. 61 et ss LI), le contribuable peut, en lieu et place du prix qu’il avait
payé lors de l’acquisition, invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en
lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et
qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de l'aliénation (cf. art.
67 al. 2 LI). Il s’agit cependant d’une lex specialis, dont le champ
d’application est limité à l’imposition au titre de l’impôt spécial sur les
gains immobiliers provenant de l’aliénation d’immeubles privés et qui n’a pas
vocation, faute de base légale, à être appliquée dans le cadre de l’imposition
du bénéfice en capital réalisé dans le cadre d’une activité indépendante. Du
reste, la pratique en matière de gain immobilier exclut la possibilité
d'invoquer l'estimation fiscale en vigueur dix ans avant l'aliénation lorsque
le gain est déterminé sur la base des valeurs comptables (cf. sur ce point,
arrêt FI.2004.0021 du 16 mars 2005).
L’autorité intimée justifie la prise en compte du
prix d’acquisition, 30'881 fr., par le principe d’évaluation des immeubles comptabilisés.
L’art. 960a CO dispose à cet égard que, lors de sa première comptabilisation,
un actif est évalué au plus à son coût d’acquisition ou à son coût de revient
(al. 1). Lors des évaluations subséquentes, la valeur de l’actif ne peut être
supérieure à son coût d’acquisition ou à son coût de revient. Les dispositions
relatives à certaines catégories d’actifs sont réservées (al. 2). La loi
interdit d’incorporer dans les comptes toute plus-value sur un actif, tant que
cet actif continue de figurer dans les comptes, c’est-à-dire tant qu’il n’a pas
été réalisé; les augmentations de valeur ne doivent pas apparaître si elles ne
sont pas réalisées par le truchement d’une vente (cf. Henri Torrione/Aurélien
Barakat
in
: Commentaire romand, Code des obligations II,
Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [éds], 2
ème
éd., Bâle 2017, n. 1 ad
art. 960a CO). Le coût d’acquisition représente le prix d’achat auquel on inclura
l’ensemble des charges liées à cet achat (ibid., n. 8). Certes, l’art. 960a CO,
qui fait partie du nouveau titre trente-deuxième du CO, est en vigueur depuis
le 1
er
janvier 2013 seulement, alors que le bénéfice en capital
réalisé par A.________ est antérieur à cette date. Cette disposition codifie
cependant une règle comptable issue du principe de la prudence, déjà exprimé à
l’art. 960 al. 2 aCO (tel qu’il était en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012) et
repris par l’exigence de fiabilité, consacrée désormais par l’art. 960 al. 2 CO
(v. Manuel suisse d’audit, Chambre fiduciaire [éd.], Zurich 2015, p. 38). Il en
résulte que la parcelle n°11 de ******** ne pouvait pas, tant et aussi
longtemps qu’elle figurait à l’actif du bilan de A.________, être comptabilisée
pour une valeur supérieure à son prix d’acquisition. C’est par conséquent à
juste titre que le montant de 30'881 fr. a été retenu en l’espèce comme prix d’acquisition
et déduit du prix de vente de cet immeuble.
c) Le calcul de l’autorité intimée, qui arrête le
bénéfice en capital imposable à 623'694 fr., doit dès lors être confirmé. Le
recours ne peut qu’être rejeté sur ce point.
5.
A titre subsidiaire, les recourants demandent le report de l’imposition
du produit de la vente de la parcelle n°11 de ******** jusqu’à la vente
effective de la parcelle n°3 de la même commune. Deux hypothèses doivent être
examinées à cet égard.
a) A teneur des articles 8 al. 2
bis
de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14), en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la
fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que
seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur
déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert.
Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur
déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves
latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée
jusqu’à l’aliénation de l’immeuble. Cette disposition a été reprise aux art.
18a al. 1 LIFD et 21a al. 1 LI, eux-mêmes en vigueur depuis le 1
er
janvier 2011, respectivement le 1
er
janvier 2009. On rappelle à cet
égard qu’en comptabilité, il y a réserve latente lorsque la valeur réelle d'un
actif est supérieure à sa valeur comptable, respectivement que la valeur réelle
d'un passif est inférieure à sa valeur comptable (cf. Ernst Blumenstein/Peter
Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7
ème
éd. Zurich
2016, p. 328).
Le champ d’application de ces dispositions est cependant
limité. Il ressort sans doute de la circulaire n° 38 de l’AFC précitée que le
contribuable exploitant agricole peut demander de différer l’imposition de la
plus-value jusqu’à l’aliénation d’un terrain à bâtir (cf. p. 15 in fine). Toutefois,
le report ne peut être demandé qu’en cas de transfert effectif de l’immeuble
dans la fortune privée du contribuable; ce transfert implique que l’immeuble
n’est plus du tout ou du moins plus de manière prépondérante affecté à un usage
commercial (Bastien Verrey,
in
: Commentaire romand, op. cit., n. 15 ad
art. 18a LIFD). En outre, le contribuable peut demander à bénéficier du report
d’imposition; il doit pouvoir choisir pour chaque immeuble s’il entend ou non
procéder à un décompte des réserves latentes et acquitter l’impôt sur le revenu
sur la totalité de la différence entre la valeur déterminante pour cet impôt et
la valeur vénale au moment du transfert (ibid., n. 13). En pratique, des
contribuables auront ainsi, dans leur fortune privée, des immeubles ayant
bénéficié d’un report d’imposition et d’autres n’en ayant pas bénéficié
(Thierry A. Obrist, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal
suisse, thèse Neuchâtel 2012, p. 241).
En l’occurrence, deux motifs dirimants s’opposent à
la demande de report d’imposition. Les recourants requièrent tout d’abord qu’il
soit différé à l’imposition de la plus-value résultant de la vente de la
parcelle n°11 jusqu’à l’aliénation effective de la parcelle n°3. Comme le
relève l’autorité intimée, ce cas de figure, consistant à différer l’imposition
de la plus-value résultant de la vente d’un immeuble jusqu’à la vente d’un
autre immeuble, n’est pas prévu par la loi; on conçoit mal sur ce point que le
champ d’application des art. 18a al. 1 LIFD, 8 al. 2
bis
LHID et 21a
a. 1 LI, dans la mesure où ces dispositions constituent une exception à
l’imposition ordinaire, puisse être étendu à des situations que le législateur
n’a pas prévues. On rappelle sur ce point qu’une exception au principe de
l'imposition doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, ATF
144 II 454 consid. 3.4 p. 364 ; v. ég. Peter Locher, Legalitätsprinzip im
Steuerrecht,
in
: Archives n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références
citées). En second lieu, la parcelle n°11 faisait partie de la fortune commerciale
de A.________ au moment de la vente des lots de PPE; il eût fallu, pour que les
recourants puissent bénéficier du report d’imposition, que ce dernier transfère
l’immeuble dans sa fortune privée, préalablement à la vente, d’une part, puis
en fasse la demande, d’autre part. Comme on le voit, ces deux conditions ne
sont pas réunies, de sorte qu’un différé d’imposition n’entre pas en ligne de
compte in casu.
b) Les art. 8 al. 4 LHID, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, 30 al. 1 LIFD, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2011, et
34 al. 1 LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, prévoient que,
lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les
réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et
se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des
biens mobiliers est réservée.
Le remploi au sens des art. 8 al. 4 LHID et 34 LI,
dans leur ancienne version, commandait que les biens immobilisés aliénés et
ceux de remplacement soient tous les deux nécessaires à l'exploitation et aient
la même fonction économique et technique (cf. arrêts 2C_142/2012 du 18
septembre 2013 consid. 3.6 et 2A.586/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.2), ce qui
suppose que, pour l'essentiel, le bien serve à la poursuite de la même activité
dans la même entreprise (cf. arrêt 2C_545/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.3 et
les références citées). Il ressort des travaux préparatoires que le législateur
a voulu, en modifiant les normes régissant le remploi, assouplir la condition
de l’identité de fonction des biens vendus et remplacés. Les réserves latentes
doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets, à condition qu’ils fassent
partie de l’actif immobilisé et soient nécessaires pour l’exploitation (v.
arrêt FI.2013.0027 du 6 mai 2014 consid. 5d). Seul le bénéfice provenant de
l’aliénation d’actifs de la fortune commerciale peut faire l’objet d’un remploi
au sens des dispositions précitées (cf. Yves Noël,
in
: Commentaire
romand, op. cit., n. 2 ad art. 28-31 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah,
in
:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel/Beusch [éds], 3
ème
éd., Bâle 2017, n.73s. ad art. 8 LHID).
En l’occurrence, l’autorité intimée a estimé, dans
la décision attaquée, que la parcelle n°3 de ******** n'avait vraisemblablement
pas servi directement à l'exploitation de A.________, de sorte qu’elle faisait
vraisemblablement partie de sa fortune privée. Pour cette raison, l’autorité
intimée a estimé que cet immeuble n’avait pas passé de la fortune commerciale
de l’intéressé à sa fortune privée, de sorte qu’elle a renoncé à effectuer une
réalisation systématique. Il en est résulté, pour la période fiscale 2012,
l’annulation de l'imposition du montant de 105'078 fr., effectuée par l'office
d'impôt dans sa décision de taxation. La parcelle n°11 faisait, quant à elle,
partie de la fortune commerciale de A.________ lorsque ce dernier a vendu les
lots de la PPE qu’il venait de constituer sur cet immeuble. Il n’y a donc pas
d’identité économique (
«wirtschaftliche Identität»
, cf. Reich/von Ah,
op. cit., n. 73) entre les deux immeubles, de sorte qu’un report d’imposition du
bénéfice provenant de la vente de la parcelle n°11 jusqu’à la vente de la
parcelle n°3 ne saurait entrer en considération.
6.
Il suit de ce qui précède que les recours ne peuvent qu’être rejetés,
dans la mesure de leur recevabilité, et la décision attaquée, confirmée. Le
sort des recours commande que les recourants en supportent les frais et ceci,
de manière conjointe et solidaire (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99
LPA-VD); les frais seront toutefois ramenés à 4'000 fr., vu l’art. 50 LPA-VD.
L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont rejetés, dans la mesure où ils sont recevables.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
3 octobre 2018, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, ramenés à 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la
charge de A.________ et de B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 juillet 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.