vd_omni · FI.2007.0095 · 2009-04-16 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | Conformément aux principes relatifs au fardeau de la preuve, tous les frais allégués par le recourant qui découlent de devis ne peuvent être déduits au titre d'impenses. Il en va de même des frais engagés antérieurement à la dernière estimation fiscale dès lors que le calcul du gain immobilier imposable se fonde sur cette dernière estimation. Les autres frais invoqués par le recourant doivent être qualifiés d'entretien et ne peuvent dès lors non plus être admis en déduction au titre d'impenses. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.04.2009 FI.2007.0095

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 avril 2009
Composition
M. Rémy Balli,
président
; MM. Alain Maillard et Georges
Arthur Meylan, assesseurs; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourant
A.________,
à 1.********.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
.
Objet
Recours A.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 9 juillet 2005 (cession du
12 janvier 2005 de la parcelle n° 2.******** à 3.******** -
assiette de l'impôt sur le gain immobilier).
Vu les faits suivants
A.
Le 28 mai 1969, A.________ a hérité de la
parcelle n° 2.******** de la commune de 3.******** sur laquelle s'élève
une maison individuelle construite en 1931.
En 1941, l'Etat de Vaud a octroyé
au propriétaire de ce bien-fonds une concession d'une durée de 30 ans
autorisant l'usage des eaux et grève du lac Léman. Cette concession permettant
la jouissance d'un port de plaisance privé a été renouvelée pour une durée de
30 ans en 2001.
B.
Le 11 janvier 2005, A.________ a informé
l'Office d'impôt du district de Lavaux (ci-après: l'Office d'impôt) de son
intention de vendre son bien-fonds pour un prix d'environ 2'061'000 fr. et
s'est enquis du calcul de l'impôt sur le gain immobilier qui serait effectué
suite à cette vente. Il a en particulier requis la prise en compte dans ce
calcul du montant de l'estimation fiscale établie une dizaine d'années
auparavant, soit 430'000 francs.
Le même jour, l'Office d'impôt a
admis le calcul relatif à la vente projetée et confirmé que l'impôt sur le gain
immobilier s'élèverait à 114'170 fr. (
[
2'061'000 - 430'000
]
x 7 %).
C.
Par acte notarié du 12 janvier 2005, A.________
a vendu la parcelle n° 2.******** de la commune de 3.******** pour le prix
de 2'114'000 francs. Selon les termes du contrat de vente, A.________ a
cédé la concession à usage d'un port de plaisance aux acquéreurs qui se sont
engagés à reprendre tous les droits et obligations en découlant.
D.
Le 24 janvier 2005, A.________ a rempli la
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Sous la rubrique 12
"
Estimation fiscale de(s) immeuble(s) dix avant l'aliénation
",
il a inscrit les montants suivants:
"Habitation + dépôt jardin           468'600
Garage + véranda                        86'000
Port privé                                  250'000".
A.________ a en outre rempli la
liste des impenses dont il demandait la déduction de la manière suivante:
Entreprise
Nature des travaux
Date facture
Montant
diverses
divers
1987
175'000
check
pose
bac rétention
1992
4'700
Notari
béton
1996
2'500
Guex
SA
curage
port, piquets
1996
2'500
Gabella
Verres
diverses
poses
1997
14'000
Electr.
Desfayes
installations
1999
700
Uldry
Buffat
nouvelle
chaudière
1999
15'000
Store
tecnic SA
stores
1999
1'900
Hans
Kobi + Glasson
abri
jardin +ciment
2000
1'700
Sagrave
SA
pose
enrochement
2000
15'000
Bank
Migros
pénalité
/ remb. hypothèque
2005
15800
E.
Le même jour, l'Office d'impôt a notifié à A.________
sa décision de taxation définitive de l'impôt sur le gain immobilier d'un
montant de 116'578 francs. Il a retenu que le montant de l'estimation
fiscale s'élevait à 430'000 fr. et admis en déduction des impenses pour
une somme totale de 18'600 fr. (1'900 fr. pour "Store tecnic",
1'700 fr. pour "Hans Kobi + Glasson" et 15'000 fr. pour "Sagrave").
F.
Le 7 février 2005, A.________ a formé une
réclamation contre la décision de taxation et sollicité une entrevue qui a eu
lieu le 22 avril 2005.
G.
Le 19 janvier 2006, A.________ a communiqué
à l'Office d'impôt une copie d'un rapport d'architecte intitulé "
Evaluation
de la valeur financière actuelle de l'ancienne villa A.________".
L'architecte
y estime la valeur actualisée du bien-fonds dix ans avant l'aliénation à
1'000'000 francs.
H.
Par lettre du 21 février 2006, l'Office
d'impôt a informé l'Administration fiscale des impôts (ci-après: ACI) que ses
recherches au sujet du prix d'achat du bien-fonds en 1926 par le grand-père de A.________
étaient restées infructueuses. En revanche, elle avait obtenu le détail de
l'estimation fiscale effectuée en 1994 de la façon suivante:
Valeur vénale:          terrain                      252'000 francs
(300 fr. le m2)
bâtiment                  345'000 francs
597'000 francs
Valeur de rendement:                              266'000 francs.
I.
Le 9 mars 2006, la Commission d'impôt et
recette du district de Lavaux a informé A.________ qu'elle ne pouvait accepter
l'évaluation des coûts de construction et des impenses faite par l'architecte
et confirmé le maintien de la taxation sur un gain immobilier imposable de
1'665'400 francs.
J.
Par lettre du 15 mai 2006, A.________ a
confirmé le maintien de sa réclamation.
L'Office d'impôt a dès lors
transmis son dossier à l'ACI qui a confirmé la proposition de règlement du
9 mars 2006, soit un gain immobilier imposable de 1'665'400 francs.
Par lettre du 14 décembre
2006, A.________ a confirmé le maintien de sa réclamation.
K.
Par lettre du 13 février 2007, l'ACI a
requis de A.________ la communication des factures relatives aux impenses
alléguées.
Un entretien s'est tenu entre l'ACI
et A.________ le 14 mai 2007 à l'occasion duquel ce dernier a communiqué certains
factures relatives aux impenses dont il réclamait la déduction, à savoir:
Entreprise
Nature des travaux
Date facture
Montant
Jacques
Vautier
Relevés
du port et plans pour concession
2000
792.00
Sagrave
SA
Relevage
d'enrochements
2003
538.00
Télélavaux
SA
Raccordement
au téléréseau
1993
1'500.00
Gabella
Verres Sàrl
Fourniture
d'une poignée
1998
227.30
E.
Glasson + Cie SA
Raccord
ciment-pvc et manchon coulissant
1997
193.50
Sagrave
SA
Exécution
partielle des travaux de réparation du port
2000
5'643.75
Uldry
Buffat SA
Remplacement
de la chaudière
1999
15'002.20
StoreTecnic
SA
Fourniture
de stores
1999
1'899.00
Conus
& Bignens SA
Mise
en ordre de la concession
2000
2'200.00
Roger
Desfayes
Installation
de prises et lustrerie
1999
729.55
Hans
Kobi
Installation
d'un abri de jardin
1999
1'523.00
A.________
a en outre transmis un devis de l'entreprise Sagrave SA estimant le coût des
travaux de réparation du port à 15'050 fr., un devis de l'entreprise
Hostettler SA estimant les coûts des travaux pour un jardin d'hiver à 5'500 fr.,
un devis de l'entreprise Francis Notari estimant les coûts des travaux sur la
digue et le mur au bord du lac à 2'551 fr., un devis de l'entreprise Guex
SA estimant le coût des travaux de curage du port à 2'449 fr. un devis de
l'entreprise Gabella Verres SA estimant le prix de construction d'une paroi en
béton armé translucide avec briques en verre à 13'886.65 ainsi qu'un devis de
l'entreprise Roger Desfayes estimant le prix des travaux de raccordements
électriques à 708 fr. 10.
L.
Par décision du 9 juillet 2007, l'ACI a
rejeté la réclamation de A.________ et fixé le gain immobilier imposable à
1'679'849 francs. Elle a confirmé que le port privé faisait partie
intégrante de l'estimation fiscale et ramené le montant des impenses acceptées
en déduction à 4'151 francs.
M.
A.________ a recouru contre cette décision en
prenant les conclusions suivantes:
"I.  le recours est admis.
II.  statuer sur ma demande.
III. rapport d'expertise accepté."
Il ressort de son écriture que A.________
conteste en particulier la position de l'ACI selon laquelle le port privé
faisait partie de l'estimation fiscale.
L'ACI a conclu au rejet du recours
et confirmé que le port privé faisait vraisemblablement partie intégrante de
l'estimation fiscale de 1994, A.________ n'ayant pas prouvé le contraire.
Dans sa réplique, A.________ a
précisé ses conclusions en indiquant qu'il demandait à être
"condamné à
payer la somme de 51'590 francs"
, à savoir l'impôt sur un gain
immobilier de 737'000 francs. Il a réitéré son affirmation selon laquelle
si le prix de vente de 2'114'000 fr. tenait compte de la concession à
usage d'un port de plaisance, tel n'était pas le cas des estimations fiscales
antérieures.
Dans sa duplique, l'ACI a maintenu
sa position.
A l'occasion d'un troisième échange
d'écritures, les parties ont confirmé leur position.
Le 8 mars 2008, A.________ a
produit un extrait du registre foncier dont il ressort que la valeur fiscale de
l'immeuble n° 2.******** de la commune de 3.******** a été estimée le
12 décembre 2005 à 1'377'000 francs.
A la demande du juge instructeur, A.________
a produit une lettre de l'Etablissement Cantonal d'Assurance du 28 avril
2008 confirmant qu'il n'avait pas pris en charge les dégâts causés au port d'amarrage
lors de la tempête du 26 décembre 1999, dès lors qu'il n'offrait aucune
couverture d'assurance pour ce genre de bien.
A la demande du juge instructeur,
la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lavaux a
confirmé que la concession d'eau pour un port de plaisance privé n'avait pas
fait l'objet d'une estimation distincte lors de la révision générale des
estimations fiscales en 1994. Elle a précisé que selon la pratique constante
des Commissions d'estimation fiscale, les concessions n'étaient pas considérées
comme accessoires de l'immeuble. Elle a pour le surplus indiqué qu'elle n'était
pas en mesure d'estimer la valeur fiscale d'une concession.
Le 14 mai 2008, l'ACI a dès
lors admis que dans la mesure où le prix de vente de l'immeuble comprenait la
concession dont il n'avait pas été tenu compte dans l'estimation de 1994, un
prix de revient devait être fixée pour le port. Elle a évalué ce prix à
50'000 fr. en application par analogie de l'art. 70 al. 3 LI.
Ainsi, son nouveau calcul de l'impôt sur le gain immobilier se présentait comme
suit:
Prix de vente                                                                                  2'114'000 fr.
Estimation fiscale 10 ans avant la vente (art. 67 al. 2 LI)                430'000 fr.
Prix de revient du port (art. 70 al. 3 LI)                                               50'000 fr.
Impenses admises (selon décision sur réclamation)
4'151 fr.
Gain immobilier imposable (arrondi)                                           1'629'8000 fr.
Impôt à 7 %                                                                                      114'086 fr.
La Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) a procédé à une inspection locale
le 16 septembre 2008. Le compte-rendu établi à cette occasion à la teneur
suivante:
"L'audience est introduite à 9h30.
Se présentent:
- M. A.________, personnellement;
- l'Administration cantonale des impôts,
représentée par Mmes Chantal Iffland et Amélie Ramoni-Perret.
Il n'y pas de réquisition d'entrée de cause.
M. A.________ produit une photographie
du port prise en 1939-1940. Cette photographie sera scannée par M. Meylan
et l'original sera retourné à M. A.________.
Répondant aux questions de M. Meylan,
M. A.________ s'exprime en ces termes:
"Le port n'existait pas à l'origine.
Les berges étaient vierges de toute construction. Mon père a obtenu la
concession sur le port ainsi que l'autorisation de construire en 1945. Les
travaux ont commencé par la construction d'une digue. Puis, la grève s'étant
amplifiée, nous avons dû effectuer des travaux de rehaussement. Nous avons
poursuivi avec la construction du port. Les rochers ont été apportés du large
par une dragueuse. J'ai dû renouveler la concession en 1976. La commission
d'estimation fiscale ne s'est pas déplacée sur place pour l'estimation de 1994.
Pour le surplus, je m'en tiens à ma dernière lettre du 15 avril
1998."
L'Administration cantonale des impôts
précise que la dernière estimation fiscale effectuée après la vente du bien par
M. A.________ se fonde sur le prix de vente, lequel comprend la valeur du
port.
M. Meylan prend quelques photographies
des lieux, prend des mesures et esquisse un plan du port.
Le plan établi par M. Meylan et son
appréciation de l'estimation de la valeur du port seront communiqués aux
parties.
Sans autre réquisition, l'audience est levée
à 10h15."
Un plan du port et une estimation
sommaire des coûts de construction du port ainsi que du prix de revient ont été
établis suite à cette inspection. Le coût de construction moyen du port a été
évalué à 65'000 francs.
Le 10 février 2009, l'ACI a
informé le juge instructeur qu'elle acceptait de prendre en compte le coût de
construction historique du port à la date déterminante de l'investissement tel
qu'estimé, soit un montant de 65'000 francs. Elle a dès lors rapporté sa
décision du 9 juillet 2007 et fixé l'impôt sur le gain immobilier de la
façon suivante:
Prix de vente                                                                                  2'114'000 fr.
Estimation fiscale 10 ans avant la vente (art. 67 al. 2 LI)                430'000 fr.
Prix de revient du port (art. 70 al. 3 LI)                                               65'000 fr.
Impenses admises (selon décision sur réclamation)
4'151 fr.
Gain immobilier imposable (arrondi)                                             1'614'800 fr.
Impôt à 7 %                                                                                      113'036 fr.
Par lettre du 9 mars 2009, A.________
a indiqué maintenir son recours.
N.
La CDAP a statué par voie de circulation.
O.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le recourant relève que l'estimation fiscale
retenue par l'autorité intimée pour le calcul du gain immobilier ne comprend
pas la valeur de la concession d'eau pour un port de plaisance privé. Partant,
il réclame la prise en compte de la dernière estimation fiscale réalisée en
2005 suite à l'aliénation de son bien.
a) aa) L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble situé dans le canton qui notamment fait partie de la
fortune privée du contribuable (art. 61 de la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux - LI; RSV 642.11). L'imposition est
différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution
d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation
(art. 65 al. 1 let. a LI). Le gain imposable est en principe
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des impenses L'art. 68 est cependant réservé (art. 66
al. 1 et 2 LI). A teneur de l'art. 68 al. 1 LI, en cas
d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été
différée selon l'art. 65 al. 1 let. a à c LI, le précédent
transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée
de possession. Lorsque le contribuable invoque l'estimation fiscale de
l'immeuble comme prix d'acquisition fiscale en vertu de l'art. 67
al. 2 LI, le gain immobilier imposable sera au moins égal à celui dont
l'imposition a été différée selon l'art.
65 al. 1 let. a,
b, d, e et f LI (art. 68 al. 3 LI).
Le contribuable
peut invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix
payé, si elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur
depuis au moins dix ans lors de l'aliénation (art. 67 al. 2 LI).
bb) Il est établi une estimation
fiscale en vue de déterminer la valeur d'imposition des immeubles (bien-fonds,
droits distincts et permanents, mines) et des installations techniques et
industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de distribution à des
tiers, de circulation ou de transport (réseau d'eau, de gaz, d'électricité, de
chemin de fer, etc.) (art. 1 al. 1 de la loi du 18 novembre 1935
sur l'estimation fiscale des immeubles - LEFI; RSV 642.21). L'estimation
fiscale comprend l'estimation du sol, des bâtiments et des accessoires
(art. 3 al. 1 LEFI). Il est tenu compte, dans l'estimation, des
servitudes actives et passives et des charges foncières (art. 3 al. 3
LEFI). L'art. 2 al. 1 du règlement du 22 décembre 1936 sur
l'estimation fiscale des immeubles (RLEFI; RSV 642.21.1) précise que sont
compris dans l'estimation le sol, les bâtiments ou constructions, les plantes
ainsi que tous accessoires du bien fonds.
b) En l'espèce, le recourant s'est
prévalu de l'estimation fiscale réalisée en 1994, soit au moins dix ans avant
la vente du 12 janvier 2005. Il estime cependant que cette estimation ne
prenait pas en compte la valeur de la concession d'eau pour le port de
plaisance privé. Il invoque dès lors la prise en compte de l'estimation fiscale
réalisée en 2005 évaluant la valeur de l'immeuble à un montant de
1'377'000 francs. Cette requête n'est pas recevable. En effet,
l'art. 67 al. 2 LI prévoit clairement que le contribuable peut invoquer
l'estimation fiscale de l'immeuble en lieu et place du prix payé à condition
qu'elle soit en vigueur depuis dix ans au moins, ce qui n'est pas le cas de
l'estimation de 2005 réalisée d'ailleurs après l'aliénation. Il convient dès
lors d'examiner si une valeur correspondant à la concession d'eau peut être
prise en compte en sus de la valeur fiscale établie en 1994.
2.
a) aa) L
a LEFI a été
adoptée le 18 novembre 1935 dans le but de préciser l'élément fiscal des
biens-fonds. Tous les immeubles au sens du code civil (biens-fonds, droits
distincts et permanents, mines) et des installations techniques et
industrielles qui comportent des réseaux de transmission de distribution à des
tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de
chemins de fer etc.) sont l'objet de l'estimation fiscale. Dans la mesure où
ces installations ne sont pas toujours assimilables à des biens-fonds ou même à
des "immeubles" au sens du code civil, le législateur a choisi de les
désigner expressément afin de les soumettre comme les immeubles à l'estimation
fiscale (Exposé des motifs du projet de loi sur l'estimation fiscale des
immeubles publié in BGC printemps 1935 pp. 1190 ss). L'art. 3
al. 1 LEFI précise que l'estimation fiscale comprend l'estimation du sol, des
bâtiments et des accessoires. Il est également tenu compte dans l'estimation
des servitudes actives et passives et des charges foncières (art. 3
al. 2 LEFI). La prise en compte de l'influence d'une concession sur la
valeur d'un bien-fonds n'est en revanche pas prévue. Lors des débats
parlementaires, la question de la définition du terme "accessoire" au
sens de l'art. 3 a été soulevée. Il a notamment alors été affirmé que le
terme "accessoire" pouvait par exemple englober le mobilier qui fait
partie de l'exploitation d'un restaurant vendu avec l'immeuble. Seraient
considérés comme accessoires, au point de vue fiscal, les objets mobiliers
affectés par le propriétaire d'une manière durable au service de l'immeuble, notamment
les objets scellés, ou qui ne peuvent être détachés sans être fracturés ou sans
détériorer la partie de l'immeuble auxquels il sont attachés (Exposé des motifs
du projet de loi sur l'estimation fiscale des immeubles publié in BGC printemps
1935 pp. 1190 ss, en particulier pp. 1240 s).
bb) Le droit de disposer des eaux
dépendant du domaine public appartient à l'Etat (art. 1 de la loi du
5 septembre 1944 sur l'utilisation des lacs et cours d'eau dépendant du
domaine public - LLC; RSV 731.01). Nul ne peut détourner les eaux du
domaine public, ni les utiliser, sans autorisation préalable du département en
charge de la gestion des eaux du domaine public. Sont réservés les droits
anciens reconnus par l'Etat avant la promulgation de la présente loi, ainsi que
les dispositions du Code rural sur les eaux. Ces droits pourront, à la demande
des bénéficiaires et à leurs frais, être immatriculés au registre foncier à
titre de droits distincts et permanents, conformément aux dispositions sur la
matière (art. 2 LLC). L'autorisation du département est en principe
accordée sous la forme d'une concession; sa durée est de huitante ans au
maximum (art. 3 LLC). S'agissant des usages des eaux publiques autres que
la force motrice, l'art. 26 LLC précise que toutes les autorisations à
bien plaire pour ports, jetées et enrochements seront retirées et remplacées
par des concessions à durée limitée.
b) En l'espèce, le recourant
bénéficiait, avant la vente de son immeuble, d'une concession d'eau lui octroyant
la jouissance d'un port de plaisance. Cette concession, qui n'était pas
inscrite au registre foncier, ne déployait que des effets personnels à l'égard
de son titulaire. La LEFI est muette sur la prise en compte ou non d'une telle
concession dans le calcul d'une estimation fiscale. En effet, il découle de la
lettre de la loi ainsi que des travaux préparatoires que le législateur n'a pas
réglé l'estimation fiscale d'un tel droit. Il s'agit dès lors de déterminer si
c'est volontairement que le législateur s'est abstenu de régler ce point ou
s'il s'agit d'une omission de sa part.
3.
a) Selon la jurisprudence, l'interprétation de
la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou
lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un
point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de
l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à
codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa
part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune
improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre une
réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule
l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis
qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de
corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens
réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire
d'une violation de la Constitution (cf.
ATF 129 III 656
consid.
4.1 p. 657 ss).
b) Rien ne permet de retenir en
l'espèce que le législateur s'est volontairement abstenu de régler la question
des concessions d'usage public dans le cadre des estimations fiscales.
L'hypothèse d'un silence qualifié peut dès lors être écartée. Cela étant, la
LEFI est muette sur le sort à réserver aux concessions dans le cadre des
estimations fiscales. Il s'ensuit que son application littérale a pour
conséquence que les concessions n'entrent pas en ligne de compte dans le cadre
d'une telle estimation. Or, il est incontesté que la titularité d'une
concession d'usage du domaine public du genre de celle concédée au recourant
est de nature à augmenter la valeur du bien immobilier du concessionnaire. Ceci
est corroboré par le prix de vente obtenu par le recourant en 2005. Partant, la
non-prise en compte dans le calcul de l'estimation fiscale de la plus-value
engendrée par la concession d'eau donne un résultat insatisfaisant, dès lors
qu'en réalité, le vendeur s'acquitte d'un impôt sur le gain immobilier qui se
définit en fonction du prix d'aliénation, lequel est majoré du fait de
l'existence de cette concession. Or, dans le cas d'espèce, l'immeuble concerné
a fait l'objet d'une nouvelle estimation en 1994 dans laquelle il n'a pas été
tenu compte de la valeur de la concession, comme l'a confirmé la Commission
d'estimation fiscale des immeubles du district de Lavaux. Or, cette valeur
aurait été prise en compte si la dernière estimation fiscale avait été fixée
non pas à l'occasion d'une révision générale des estimations fiscales, mais
d'une vente. En effet, en application de l'art. 2 al. 1 LEFI,
l'estimation fiscale est faite par bien-fonds en prenant en compte la moyenne
entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale. En appliquant la LEFI à la
lettre, l'on obtient dès lors une réponse, mais qui ne donne pas satisfaction.
En effet, le calcul du gain immobilier imposable repose sur deux variables, à
savoir le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des
impenses (art. 66 al. 1 LI). Cette dernière variable peut être
remplacée par l'estimation fiscale de l'immeuble à certaines conditions
remplies en l'espèce (art. 67 al. 2 LI). Or, l'estimation fiscale, si
elle avait été calculée suite à une aliénation, aurait pris en compte la valeur
de la concession. Partant, en retenant dans le cas d'espèce comme base de
calcul l'estimation fiscale réalisée en 1994 qui ne prend pas en compte cette
valeur, il s'ensuit une inégalité de traitement entre l'aliénateur d'un objet
dont la dernière estimation fiscale s'est fondée sur le prix de vente et celui
dont la dernière estimation fiscale a été faite lors d'une révision générale
par une autorité qui ne prend pas en compte la valeur d'une concession. Nous
nous trouvons dès lors en présence d'une lacune improprement dite de la loi qui,
si elle est appliquée en l'état, conduit à une inégalité de traitement entre
les administrés qu'il convient de corriger.
4.
a) Lorsque le contribuable est dans l'incapacité
d'établir ses impenses et qu'un bâtiment a été construit après l'acquisition du
bien-fonds, son prix de revient est fixé forfaitairement par référence au coût
de construction à la date déterminante. Les autres impenses non établies ne sont
pas prises en considération (art. 70 al. 3 LI).
b) Dans le cadre de l'instruction
du présent recours, une estimation sommaire des coûts de construction
historique du port a été effectuée. Le prix de construction historique a été
estimé à 65'000 francs. L'autorité intimée a dès lors rapporté sa décision
du 9 juillet 2007 et pris en compte un montant de 65'000 fr. en sus
de l'estimation fiscale fixée en 1994. L'on ne peut dès lors reprocher à
l'autorité intimée d'avoir agi de manière arbitraire en se fondant sur
l'estimation réalisée selon les critères légaux dans le cadre de l'instruction
de la présente affaire. L'évaluation effectuée par un architecte mandaté par le
recourant en 2005 ne correspond pas au prix de revient du port au sens de
l'art. 70 al. 3 LI. C'est la raison pour laquelle, il convient de
retenir le chiffre de 65'000 fr. au titre de valeur du port en 1994. Il
convient enfin de rappeler qu'il appartenait le cas échéant au recourant de
solliciter une révision de l'estimation fiscale de son bien à l'époque s'il
estimait qu'elle ne prenait pas en compte tous les éléments de nature à influer
sur sa valeur. La décision attaquée doit dès lors être confirmée sur ce point.
5.
Le recourant sollicite la déduction du gain
immobilier de certains frais à titre d'impenses. L'autorité intimée a accepté
en déduction les frais engagés en 1999 pour la fourniture de stores à hauteur
de 1'899 fr., pour l'installation de prises et de lustrerie à hauteur de
729 fr. 55 et pour l'installation d'un abri de jardin à hauteur de
1'523 fr., soit une somme totale de 4'151 francs. Elle a refusé de
déduire les autres frais.
a) Le gain immobilier imposable est
constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd.,
Lausanne 1998, p. 496; Bernhard Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steurn der
Kantone und Gemeinde (StHG), 2
ème
éd., Bâle/Genève/Munich, vol. I/1,
n° 43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée
s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son
aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (Peter Locher, Das
Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Cette
solution est d'ailleurs celle qui découle, en droit vaudois, de l'art. 66
al. 1 LI.
L'art. 70 LI énumère les
dépenses du contribuable considérées comme impenses au sens de la disposition
précitée. Ainsi, seules les dépenses établies par le contribuable qui sont
inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à
l'augmentation de la valeur de l'immeuble peuvent être déduites. Elles
comprennent les droits de mutation sur les transferts à titre onéreux, les
frais d'actes et d'enchères (let. a), les commissions et frais de courtage
effectivement payés pour l'achat et la vente (let. b), les dépenses
donnant une plus-value à l'immeuble (let. c), le coût de travaux d'utilité
publique mis à la charge du propriétaire (let. d), l'acquisition et le
rachat de servitudes (let. e), les frais des emprunts hypothécaires
contractés au moment de l'achat, de même que les frais des emprunts contractés pour
des transformations et réparations (let. f), l'investissement
supplémentaire fait par le contribuable à l'occasion d'une opération donnant
lieu à une imposition différée selon l'art. 65 al. 1 let. d à f
(let. g) et les frais consacrés à un projet non exécuté spécifiquement
conçu pour l'immeuble et irréalisable ailleurs (let. h). Lorsque le
contribuable est dans l'incapacité d'établir ses impenses et qu'un bâtiment a
été construit après l'acquisition du bien-fonds, son prix de revient est fixé
forfaitairement par référence au coût de construction à la date déterminante.
Les autres impenses non établies ne sont pas prises en considération
(art. 70 al. 3 LI).
Dans la pratique, la distinction
entre les dépenses donnant une plus-value et les frais d'entretien est relativement
difficile à opérer, ce qui a occasionné une jurisprudence abondante et
évolutive. Selon la pratique "Dumont", les frais consentis dans les
cinq ans dès l'acquisition de l'immeuble ne sont en principe pas considérés
comme des dépenses d'entretien mais comme des dépenses de plus-value, dans la
mesure où ces dernières améliorent l'état de l'immeuble. A l'inverse, sont des
frais d'entretien les dépenses engagées par le contribuable pour maintenir son
immeuble dans l'état où il se trouvait lorsqu'il a été acquis, de manière à lui
conserver sa valeur d'usage initiale, ceux-ci étant alors déductibles du revenu
imposable (Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne
2002, p. 395; Marc Rivier, op. cit., p. 441).
Dans un arrêt rendu le 24 avril
1997 (publié in RDAF 1997 II pp. 582 ss), le Tribunal fédéral a
modifié, ou plutôt précisé, la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF
99 Ib 362) et la pratique (dite
"Dumont"
) qui prévalait
jusqu'alors en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles;
désormais, en substance, pour les immeubles nouvellement acquis mais dont
l'entretien n'a pas été négligé, les frais peuvent être déduits du revenu brut
lorsqu'il ont trait à l'entretien périodique et non au rattrapage. Les cas
typiques étant ceux des immeubles mal entretenus et dont l'entretien (la
rénovation) entraîne une augmentation de la valeur de l'immeuble (consid. 1c).
Dans ce dernier cas, il appartient au contribuable d'établir que l'immeuble en
question se trouvait dans une situation d'entretien négligé et que les travaux
en cause ont été consentis dans un but de rattrapage d'entretien pour pouvoir
être qualifiés de travaux à plus-value (FI.2004.0111, du 27 avril 2005,
consid. 2b). Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe dès
lors en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune
obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des
mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne
suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit
obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus
particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit
l'établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der
Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des
simples particuliers, thèse, Lausanne 1970, p. 148 et les références
citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungsverfahren,
Zürich 1989, pp. 110 s et références citées). Certaines législations
cantonales allègent le devoir du contribuable qui ne peut présenter de pièces
justificatives en raison de leur destruction ou de l’ancienneté des travaux. Elles
l’autorisent à présenter une expertise des travaux (StE 1991, B 44.13
Nr 5). Tel n’est pas le cas de la législation vaudoise. Mais la faculté
d’invoquer, dans certaines hypothèses, l’estimation fiscale de l’immeuble vise
à vrai dire un but analogue, soit faciliter la preuve des impenses. La jurisprudence
de la Commission cantonale de recours en matière d’impôt a repris ce principe
en n’admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues
suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10 mai 1991 et A.
Pa., du 12 mars 1991). Conforme au principe général selon lequel il
appartient au contribuable de démontrer l’exactitude des indications qu’il
fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3), cette jurisprudence a été entérinée
par le Tribunal administratif (devenue la CDAP le 1
er
janvier
2008) (arrêts FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1998.0099 du 25 mars
1999; FI.2002.0044 du 19 mai 2006).
b) Conformément aux principes
relatifs au fardeau de la preuve précisés par la jurisprudence précitée, tous
les frais alléguées par le recourant qui découlent de devis ne peuvent être
déduits au titre d'impenses. Partant, c'est à juste titre que l'autorité
intimée a écarté les montants suivants: 15'050 fr. de Sagrave SA,
5'500 fr. de Hostettler SA, 2'551 fr. de Francis Notari,
2'449 fr. de Guex SA, 13'886 fr.65 de Gabella Verres SA et
708 fr. 10 de Roger Desfayes.
Par ailleurs, dès lors que le
calcul du gain immobilier imposable se fonde sur la dernière estimation fiscale
réalisée en 1994, il n'est pas possible de déduire de ce gain des frais engagés
à une date antérieure. Partant, c'est à juste titre que l'autorité intimée a
refusé la déduction des frais de raccordement au téléréseau engagés en 1993
(facture de Télélavaux de 1'500 fr.). Il en va de même des frais allégués
par le recourant dans sa déclaration du 24 janvier 2005 intitulés
"divers" à hauteur de 175'000 fr. et "check" à hauteur
de 4'700 fr. engagés en 1987, respectivement 1992.
A l'inverse, c'est à juste titre
également que l'autorité intimée a admis en déduction les trois factures
susmentionnée pour un montant total de 4'151 francs.
Les frais engagés pour établir le
relevé du port et les plans pour la concession en 2000 (facture de Jacques
Vautier de 792 fr.), pour le relevage de l'enrochement en 2003 (facture de
Sagrave SA de 538 fr.), pour le fourniture d'une poignée (facture de
Gabella Verres Sàrl de 227 fr. 30) ainsi que pour la mise en ordre de la
concession d'eau (facture de Conus & Bignens de 2'200 fr.) doivent
incontestablement être qualifiés de frais d'entretien. Il en va de même des
frais de réparation du port (facture de Sagrave SA de 5'643 fr. 75), même
s'ils n'ont pas été pris en charge par une assurance, des frais de remplacement
de la chaudière (facture d'Uldry Buffat de 15'002 fr. 20) et des frais
pour le "raccord ciment-pvc" (facture de E. Glasson + Cie SA de
193 fr. 50). Partant, c'est à juste titre que l'autorité intimée ne les a
pas admis en déduction à titre d'impenses.
6.
Il découle des considérations qui précèdent que
le recours est mal fondé. Il doit ainsi être rejeté aux frais du recourant qui
n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 9 juillet 2007 telle que rapportée le
10 février 2009 est confirmée.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est
mis à la charge de A.________, cette somme étant imputée sur son dépôt de
garantie.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 avril 2009
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.