vd_omni · FI.2006.0053 · 2007-05-02 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le propriétaire d'un immeuble, dans lequel la société qu'il exploite loue des locaux, n'exerce pas une activité commerciale en gérant son immeuble, même s'il comporte des locaux loués à des tiers. La volonté de tirer systématiquement profit d'un bien immobilier en le louant ne constitue pas un indice suffisant pour conclure qu'il s'agit d'une activité exercée en la forme commerciale. Il en est de même de l'existence d'un second projet immobilier qui constitue également une simple administration de la fortune privée du recourant. Les amortissements sur la valeur de l'immeuble ne sont donc pas admissibles. L'autorité fiscale ayant annoncé qu'elle n'allait désormais plus admettre les amortissements revendiqués par l'associé du recourant, également copropriétaire de l'immeuble, le grief d'égalité dans l'illégalité ne saurait être admis. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.05.2007 FI.2006.0053

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 mai 2007
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; MM. André Donzé et
Fernand Briguet, assesseurs ; M. Jérôme Campart, greffier.
Recourant
AX._________,
à 1.********,
représenté par Beau & Co Limited, succursale de Genève,
rue du Rhône 59, 1211 Genève 3,
Autorité
intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à
Berne,
Objet
Recours AX._________ c/ décision de l’Administration
cantonale des impôts du 10 mai 2006 (taxations définitives des 9 et 23
septembre 2002, concernant l’impôt cantonal, communal et fédéral direct des
périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002, effectuées par l’Office d’impôt de
Nyon)
Vu les faits suivants
A.
AX._________  a acquis conjointement avec son frère, BX._________,
en société simple, un terrain situé dans une zone commerciale de la commune de
Nyon, durant l’année 1990. Au cours de l’année 1992, ils ont entrepris sur
cette parcelle la construction d’un bâtiment destiné à abriter des locaux
multi-professionnels. La réalisation de ce projet a été financée par
d’importants emprunts, contractés notamment auprès de la Banque cantonale
vaudoise (ci-après : BCV). AX._________ s’est personnellement investi dans
la réalisation de ce projet, en procédant aux études de faisabilité, mettant à
profit l’expérience qu’il avait acquise dans le domaine immobilier. Dans une
partie des locaux, AX._________ et BX._________ ont installé la société 2.********
SA, dont ils sont actionnaires et qui leur avait baillé une partie des fonds
nécessaires à la construction du bâtiment. Outre des locaux professionnels, cet
immeuble comprend également des appartements qui, avec le concours de 3.********,
ont pu être remis à bail à des particuliers.
AX._________ est diplômé ingénieur ETS en génie
civil depuis le 26 juin 1969. En 1974, il a été engagé en qualité de technicien
responsable du Service des routes et bâtiments par la commune du 4.********. Le
5 février 1988, le Département des travaux publics a inscrit AX._________ au
tableau des mandataires professionnellement qualifiés dans la catégorie
« ingénieur civil dépendant ». AX._________ a travaillé pour le
compte de la commune du 4.******** jusqu’au 31 août 1992. Dès le 1
er
septembre 1992, il a exercé l’activité de consultant indépendant en génie civil
et architecture, comme le précisait son inscription au registre du commerce,
effective dès le 6 août 1992. Le 18 août 1992, AX._________ a obtenu la
libération de ses avoirs de prévoyance professionnelle, qui s’élevaient à fr
292'680,80 au 1
er
janvier 1992. La Caisse cantonale vaudoise de
compensation a attesté le 19 novembre 1992 que le contribuable était affilié comme
personne de condition indépendante dès le 1
er
septembre 1992. AX._________
a annoncé ce changement de statut aux autorités fiscales dans sa déclaration
d’impôt 1993-1994 à laquelle il avait annexé un compte de pertes et profits
couvrant la période du 1
er
septembre au 31 décembre 1992. Par
courrier adressé le 26 octobre 1994 aux autorités fiscales et dans sa
déclaration d’impôt 1995-1996, AX._________ a indiqué qu’il était salarié de la
société 2.******** SA depuis le 1
er
février 1993. A ce titre, il a
réclamé une taxation intermédiaire. Il n’a pas été donné suite à cette demande,
vu la faible différence entre les revenus obtenus avant et après le changement
de statut.
B.
Sous chiffre 8 de sa déclaration d’impôt 1999-2000 AX._________
a déclaré des pertes, respectivement de Fr. 223’356.- et de Fr. 314’666.-.
Pour la période fiscale 2001-2002, les pertes déclarées étaient respectivement
de Fr. 234’691.- et Fr. 11’099.-. Du point de vue comptable, ces pertes résultent
d’un amortissement constant de 4% de l’immeuble de Nyon, décidé par ses
copropriétaires. Par décisions de taxation définitives du 9 septembre 2002
concernant les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002, l’Office d’impôt du
district de Nyon a refusé à AX._________ la déduction des amortissements sur
cet immeuble.
Le 9 octobre 2002, AX._________ a déposé deux
réclamations contre les décisions précitées, l’une concernant la décision de
taxation de l’impôt fédéral direct pour les périodes de 1999 à 2001, l’autre
afin de contester les décisions de taxation définitives pour l’impôt cantonal
et communal pour les périodes 1999 à 2002. A l’appui de ses réclamations, le contribuable
a invoqué qu’il y avait lieu de retenir qu’il avait agi en qualité
d’indépendant dans l’administration de l’immeuble de Nyon, dont il était copropriétaire
avec son frère. Au terme de ses écritures, il a demandé à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) d’attendre que le tribunal de céans se
soit prononcé sur le recours qu’il avait déposé le 21 décembre 2001 contre les
décisions de taxation définitives pour les périodes fiscales 1995 – 1996 et
1997 – 1998, en précisant que l’objet de ce recours traitait de la même
question, à savoir le refus des amortissements liés à l‘immeuble de Nyon.
Par arrêt du 29 septembre 2005 (FI.2001.0116), le
Tribunal administratif a rejeté le recours formé par le contribuable le 21
décembre 2001, en considérant, après avoir procédé à un examen de  la
jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans les cas où le contribuable
avait remis à bail des locaux dont il était propriétaire à des sociétés qu’il
contrôlait, que celui-ci avait agi dans le cadre de l’administration de sa
fortune privée. AX._________ a contesté cette qualification devant le Tribunal
fédéral. A cette occasion, il a allégué des faits nouveaux inconnus du tribunal
de céans portant sur l’activité qu’il avait exercée dans le domaine de
l’immobilier à Genève. L’intéressé a également soulevé pour la première fois le
grief de l’inégalité de traitement par rapport à son frère, qui avait été taxé
en qualité d’indépendant, professionnel de l’immobilier.
Par courrier du 9 décembre 2005, le contribuable a
sollicité de l’ACI un accord de principe afin qu’elle admette sa qualité de
professionnel de l’immobilier durant les périodes fiscales 1999-2000. A l’appui
de cette demande, le contribuable a transmis à l’ACI les plans d’un second
bâtiment, baptisé « 5.******** » qu’il envisageait de construire avec
son frère sur une parcelle adjacente, acquise par la société 2.******** SA au
mois de février 2002. Pour ce faire il a expliqué que cette société allait leur
concéder un droit de superficie. L’ACI a répondu le 16 février 2006 que dans
l’attente de la décision du Tribunal fédéral, elle maintenait sa position, à
savoir que l’activité déployée par le contribuable relevait de la gestion de sa
fortune privée.
C.
Dans son arrêt du 3 avril 2006 (2P.317/2005), le Tribunal
fédéral a rejeté le recours de AX._________, estimant, d’une part, que
l’ensemble des opérations menées par l’intéressé en relation avec la
construction et la location de l’immeuble litigieux relevaient de la gestion de
son patrimoine privé et, d’autre part, que AX._________ n’avait pas démontré de
perte de valeur de l’immeuble litigieux en relation avec les amortissements
auxquels il avait procédé. Le Tribunal fédéral, après avoir exposé qu’il ne
pouvait tenir compte des faits nouveaux invoqués par le recourant en ce qui
concerne l’activité salariée déployée pour la commune du 4.********, a constaté
que l’existence d’une activité indépendante à laquelle se rattacherait la
gestion de l’immeuble n’était pas établie. Notre Haute Cour en a conclu qu’il
n’y avait dès lors pas lieu d’examiner si l’opération consistant à acquérir un
terrain en société simple, à y construire un immeuble pour ensuite le louer à
une société dont les associés sont actionnaires et à des tiers devait être
qualifiée différemment pour le cas où les nova exposés avaient été recevables.
D.
Le 5 avril 2006, l’ACI a demandé au contribuable s’il
entendait maintenir ses réclamations. AX._________ a répondu par l’affirmative.
A cette occasion, il a également dénoncé l’inégalité de traitement dont il
estimait être victime de la part des autorités fiscales vis-à-vis de son frère,
copropriétaire en société simple avec lui-même de l’immeuble litigieux, qui
avait obtenu la déduction des amortissements qu’il avait opérés sur ce bien
immobilier.
E.
Par décision du 10 mai 2006, l’ACI a rejeté les
réclamations formées par AX._________ le 9 octobre 2002 contre les décisions de
taxation du 9 septembre 2002 en se référant à l’arrêt rendu par le Tribunal
fédéral le 3 avril 2006. S’agissant du grief d’inégalité de traitement soulevé
par AX._________, l’ACI a exposé qu’elle avait admis par erreur les
amortissements revendiqués par BX._________ et que des instructions avaient été
données afin que cette erreur ne se reproduise pas, estimant que dans ces
circonstances, il n’y avait pas lieu de lui accorder un traitement identique.
AX._________ s’est pourvu contre cette décision
auprès du Tribunal de céans le 9 juin 2006, en concluant notamment à l’annulation
de la décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 10
mai 2006, à ce qu’il soit constaté que l’immeuble de Nyon faisait partie de sa
fortune commerciale et, partant, à ce qu’il soit fait droit à la déduction des
amortissements revendiqués. Il a exposé qu’il avait conçu le projet
d’implantation de l’immeuble litigieux, négocié le prêt hypothécaire et le
déclassement en zone constructible de la parcelle, utilisant ses connaissances
particulières dans le domaine de l’immobilier, acquises alors qu’il travaillait
en qualité de technicien pour la commune du 4.********. Il s’est prévalu de
l’importante proportion de fonds étrangers qui était de l’ordre de 81 % de la
valeur de cet immeuble au 31 décembre 1999. Le recourant a ajouté que le loyer
payé par la société 2.******** SA représentait moins de la moitié du produit
locatif de l’immeuble. Il a également fait valoir qu’il avait effectué lui-même
l’étude de faisabilité du projet 5.******** qui constituera un réinvestissement
des gains réalisés au moyen du premier immeuble. L’intéressé a affirmé qu’il
envisageait de mettre un terme à son activité de salarié afin de pouvoir se
consacrer entièrement à son activité indépendante de gérant immobilier. Le
recourant a également fait valoir le grief d’inégalité de traitement vis-à-vis
de son frère.
L’ACI s’est déterminée le 6 septembre 2006 et a
conclu au rejet du recours. A l’instar du Tribunal fédéral, elle a fait valoir
que l’immeuble litigieux faisait partie de la fortune privée du recourant.
Toujours selon l’autorité intimée, l’activité indépendante du recourant n’avait
duré que jusqu’au 31 janvier 1993, soit cinq mois, et n’avait jamais repris
depuis lors. L’ACI a aussi indiqué qu’elle ne pouvait donner suite à la demande
du recourant d’obtenir un traitement identique à celui dont avait bénéficié son
frère, puisqu’elle avait d’ores et déjà annoncé qu’elle mettrait un terme au
traitement illégal dont celui-ci avait bénéficié. En ce qui concerne les
amortissements opérés par le recourant, l’ACI a relevé qu’il n’avait nullement
démontré ni allégué que son immeuble perdait de la valeur ; le taux
d’amortissement appliqué ne correspondait pas à ceux publiés dans la Notice A
1995 de l’Administration fédérale des contributions relative aux amortissements.
S’agissant du nouveau projet immobilier invoqué par le recourant, l’ACI a
relevé que ce bâtiment serait vraisemblablement affecté à l’extension du garage
exploité par la société 2.******** SA et qu’il ferait également partie de la
fortune privée des frères ABX.________.
Dans ses observations du 12 octobre 2006,
l’intéressé a relevé que de nombreuses preuves et faits nouveaux présentés à
l’appui de son recours, dont le Tribunal fédéral n’avait pas eu connaissance,
notamment le second projet immobilier en cours, justifiaient que son activité
déployée dans le cadre de l’administration de l’immeuble de Nyon soit qualifiée
d’indépendante. Il a également exposé que l’absence de rémunération de
l’activité déployée en relation avec son immeuble n’était pas un critère
pertinent et que l’affectation commerciale prédominait, car les locaux de
l’immeuble litigieux étaient principalement loués à des tiers. Il en irait de
même pour le second projet immobilier. En annexe à son écriture, le recourant a
joint un courrier adressé par BX._________ à Beau & Co, Limited, le 28
septembre 2006, dont il ressortait que la société 2.******** SA n’avait plus
besoin d’occuper que deux étages du bâtiment 5.********, le conseil
d’administration ayant décidé de regrouper l’activité administrative de la
société à 6.********. Enfin, le contribuable a exposé que le taux d’amortissement
de 4 % appliqué était celui préconisé par la circulaire de janvier 2002 de
l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) sur les
amortissements et provisions de janvier 2002.
Le Tribunal administratif a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
En premier lieu, il convient d’examiner quel est le droit
applicable. La loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après :
LI) est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 279 LI),
abrogeant la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après : aLI). L’art. 23 al. 1 lit. b aLI prévoit que sont déduits du
revenu les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial auxquels
l’art. 55a aLI s’applique par analogie. Cette dernière disposition précise que
les diminutions de valeur des actifs peuvent faire l’objet d’amortissements, à
condition qu’elles soient comptabilisées ou, à défaut de comptabilité tenue selon
l’usage commercial, qu’elles apparaissent dans un plan spécial d’amortissement.
Les dispositions fédérales applicables en la matière, les articles 27 al. 1 et
2 lit a et 28 al. 1 LIFD, sont identiques aux dispositions cantonales évoquées
ci-dessus, étant précisé que l’entrée en vigueur de la LI n’a pas apporté de
modifications fondamentales en ce qui concerne les amortissements (BCG mai 2000,
P.752).
2.
L’objet du litige consiste à déterminer si l’on se trouve
en présence d’une activité lucrative indépendante ou s’il s’agit d’une simple
administration de la fortune privée, question dont dépend la déduction des
amortissements revendiquée. En effet, les amortissements opérés sur un immeuble
appartenant à la fortune privée ne sont pas admissibles (cf. art. 32 al. 2 à 4
LIFD).
a) Dans un arrêt du 8 janvier 1999, publié in ATF
125 II 113 ss, le Tribunal fédéral a rappelé qu’il fallait entendre par activité
lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD, celle qui dépasse la
simple administration du patrimoine privé, en précisant toutefois que cette
activité ne constituait pas une catégorie particulière d’activité car il ne
s’agissait que d’un critère permettant de distinguer l’activité indépendante
dans le domaine de l’immobilier de la gestion du patrimoine privé. Dans la
jurisprudence précitée, notre Haute Cour a relevé que les critères développés
en matière de commerce professionnel d’immeubles, sous l’empire de l’arrêté de
1940, demeuraient valables. Selon la jurisprudence en matière de location
d’immeubles rendue sous l’empire de l’art. 22 al. 1, lit. b AIFD, le caractère
d’entreprise commerciale était reconnu avec une grande réserve, par exemple
lorsque la location était liée au commerce des immeubles loués (ATF 91 I 284,
du 21 mai 1965, consid. 2, p. 288 ss) ou lorsque le propriétaire de chambres ou
d’appartements meublés offrait divers services supplémentaires à ses locataires
(ATF 111 V 81, du 1
er
mai 1985). Depuis l’entrée en vigueur de la
LIFD, l’obligation d’être inscrit au registre du commerce et de tenir une
comptabilité ne sont plus des conditions de l’imposition des bénéfices en
capital sur les éléments de la fortune commerciale (RDAF 2001 II p. 41, du 27
mars 2001, c. 3 b. aa ; RDAF 1999 II p. 385, consid 5.b). Ces critères, trop
rigides, ont été abandonnés au profit de ceux développés par la pratique pour
déterminer si l’on se trouve ou non en présence d’une activité lucrative
indépendante. Ainsi, pour qu’en matière de location d’immeubles la possibilité
de déduire des amortissements soit admise, il faut, qu’à l’aune des critères
développés par la pratique, on puisse aboutir à la conclusion qu’on se trouve
en présence d’une activité lucrative indépendante (RDAF 2001 II p. 41 précité,
not. consid 3c). Dans un arrêt du 12 septembre 2003 (2A.40/2003 consid. 2.2 2
ème
alinéa), le Tribunal fédéral a précisé que la notion d'activité lucrative
indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas définie clairement
dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit
s'appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité par laquelle un
entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec
l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement
choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 consid.
5b p. 120; 121 I 259 consid.
3c p. 263; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6
e
éd., p. 176;
Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9
e
éd., Band I, ad § 14
no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2
e
éd., no 26.33
p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159).
Une
activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire,
être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une
activité lucrative indépendante, l’application des différents éléments
caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doit pas
être examinée de manière isolée (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter
Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p.
128 ss). Il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du
cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79
consid. 2a p. 81). Lorsque le contribuable loue ses propres immeubles, il
s’agit en règle générale d’une simple administration de la fortune privée,
quand bien même l’importance de cette activité le contraint à tenir une comptabilité
et qu’il réalise occasionnellement des gains en capital. Il y a également
administration de la fortune privée lorsque le propriétaire participe ou est
intéressé aux affaires du locataire (RDAF 1984, p. 187, du 26 août 1982,
consid. 6a, p. 192).
Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les
bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles constituent le revenu d’une
activité lucrative et les démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées
de commerce professionnel d’immeubles au sens de l’art. 21 al. 1 lit a AIFD
lorsque ces activités dépassent la simple administration de la fortune privée
ou que le bénéfice n’est pas réalisé en profitant d’une occasion qui s’est
présentée fortuitement, mais que l’activité dans son ensemble est orientée sur
l’obtention d’un gain. Le caractère systématique ou planifié de l’activité, le
nombre de transactions, la relation étroite entre une transaction et l’activité
professionnelle du contribuable, l’utilisation de connaissances techniques
spéciales, la durée de la possession relativement courte, l’engagement de fonds
étrangers importants pour financer les transactions ou le réinvestissement en
immeubles du bénéfice réalisé sont autant d’indices d’une activité lucrative
dépassant la simple administration de la fortune. Chacun de ces indices peut, à
lui seul ou combiné avec un autre, suffire pour admettre que l’on se trouve en
présence d'une activité lucrative (RDAF 1999 II 385 consid. 3c p. 390
et les références citées). Il en est de même lorsque les opérations menées
présentent un caractère planifié et systématique (FI 97/0073, du 29 février
2000) et qu’il y a des signes d’une organisation autonome, une volonté
d’assumer chance et risque, la participation au marché par une offre de
services ou encore l’orientation de l’activité vers la recherche d’un profit
(Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 195-196).
Le contribuable a toutefois la possibilité de renverser cette présomption en
démontrant que l’aliénation entre bel et bien dans le cadre d’actes
d’administration courante de sa fortune ou encore de la mise à profit d’une
situation favorable.
Dans un arrêt récent (RDAF 2001 II p. 41, du 27 mars
2001), le Tribunal fédéral, qui devait également se prononcer sur la question
de la déduction de frais de gestion de plusieurs immeubles essentiellement
loués à des tiers, a retenu que l’origine commerciale des immeubles, la
relation directe entre la profession du contribuable et l’activité qu’il
exerçait personnellement dans le secteur immobilier et les restructurations
effectuées au moyens d’importants prêts bancaires étaient autant d’indices démontrant
que les opérations concernées excédaient la simple administration de la fortune
privée et constituaient dès lors une activité lucrative indépendante. Par
contre, l’absence de toute vente, la provenance privée de ces biens immobiliers,
le fait que l’administration desdits immeubles ait été confiée à un proche du
contribuable, qui s’occupait également de la gestion d’un autre immeuble lui
appartenant, constituaient des indices plaidant dans le sens d’une simple
administration de la fortune privée.
b) En l’espèce, le Tribunal fédéral s’est déjà
prononcé sur les déductions liées aux amortissements opérés pour les périodes
fiscales 1995/1996 et 1997/1998. Il a confirmé les décisions de l’ACI et du
Tribunal de céans refusant de les prendre en compte. Le recourant est cependant
d’avis que la présente procédure se justifie dès lors que le Tribunal fédéral
n’avait pas pu tenir compte de certains faits qui auraient dû conduire
l’autorité intimée à admettre que l’immeuble litigieux faisait partie de sa
fortune commerciale. Il s’agit essentiellement de l’activité qu’il a déployée
dans le domaine de l’immobilier avant d’être salarié de la société 2.********
SA. Selon le recourant, l’utilisation de ses compétences professionnelles
d’ingénieur et des connaissances qu’il a accumulées dans le domaine de
l’immobilier alors qu’il travaillait au service de la commune du 4.******** est
un indice supplémentaire démontrant qu’il conduit son activité de gérant
d’immeuble à la façon d’une entreprise commerciale et de manière systématique
afin de réaliser un bénéfice. Il soutient que la modicité des frais de gérance
démontre, d’une part, qu’il s’est occupé de l’essentiel des opérations liées à
l’administration de cet immeuble en mettant en œuvre ses connaissances particulières
dans le domaine de l’immobilier et sa notoriété dans la région nyonnaise et,
d’autre part, qu’il a déployé une intense activité en relation avec la gestion
de son immeuble.
La jurisprudence résumée ci-dessus n’a admis qu’avec
une grande réserve l’exercice d’une activité lucrative indépendante lorsqu’il
s’agit d’administration d’immeubles, en considérant que la location de ses
propres immeubles relevait en règle générale exclusivement de l’administration
usuelle de la fortune privée. Ce n’est que lorsque la location est liée au
commerce d’immeubles ou lorsque le propriétaire offre des services
supplémentaires à ses locataires que l’exercice d’une activité lucrative
indépendante peut éventuellement être admis. En l’occurrence, le recourant n’a
pas allégué que l’achat de la parcelle et la construction de l’immeuble
litigieux constituaient le remploi du bénéfice tiré de la vente d’un précédent
immeuble. Il est vraisemblable que le recourant s’est personnellement investi
en procédant aux études préliminaires de rentabilité de cet immeuble et qu’il
en est de même en ce qui concerne sa gestion.  Toutefois, il n’a pas exposé en
quoi l’activité qu’il a déployée en relation avec la gestion de son immeuble
s’étendait au-delà de ce qu’ont peut considérer comme relevant de la simple administration
de la fortune privée. A cet égard, on relève, comme l’a d’ailleurs souligné l’ACI,
qu’en dépit de l’importance du travail allégué par le recourant en relation
avec la gestion de son immeuble, aucune rémunération ne lui a jamais été versée
durant les périodes fiscales litigieuses. A cet égard, les informations et
pièces nouvelles fournies par le contribuable, dont le Tribunal fédéral n’avait
pas eu connaissance,  confirment certes ses compétences spécifiques dans le
domaine immobilier, mais elles n’apportent pas vraiment des éléments qui
permettraient de considérer une activité indépendante d’une ampleur
particulière. Le recourant n’a pas mis un terme à son activité salariée pour se
consacrer uniquement à la gestion immobilière. Dès lors, son activité
principale demeure l’exploitation de la société 2.******** SA, comme c’était déjà
le cas durant les périodes fiscales antérieures. Le fait qu’il demeure inscrit
au registre du commerce en qualité d’indépendant ne signifie pas nécessairement
qu’il exerce une telle activité. L’inscription au registre du commerce n’est,
de surcroît, plus une condition de l’imposition de la fortune commerciale. Dans
ces circonstances, il paraît d’emblée difficile de considérer que le recourant
a effectivement exercé une activité pouvant être qualifiée d’indépendante, en tant
que gérant de son immeuble puisque, d’une part, il n’explique pas en quoi l’activité
déployée serait à ce point intense qu’elle dépasserait la simple administration
de sa fortune privée et que, d’autre part, aucune rémunération ne lui a été
versée pour ses services, ce qu’il n’a pas contesté.
Le recourant invoque qu’il a agi systématiquement dans
le but de réaliser un gain. A cet égard, il convient de relever que l’activité
immobilière dont il se prévaut consiste en une opération, intervenue en 1992 et
une autre, connexe, constituée par l’acquisition d’un terrain en 2002 par la
société qui l’emploie, ce qui ne démontre par une intense activité de
professionnel de l’immobilier. De plus,  la volonté de réaliser un gain ne
saurait modifier la qualification privée de l’immeuble, car cette intention est
un critère de distinction mis en évidence par la jurisprudence essentiellement en
relation avec le commerce d’immeubles. Il faut par contre l’apprécier avec
prudence en matière de location d’immeubles puisqu’il est constant que le
propriétaire qui loue ou afferme son immeuble, que celui-ci fasse partie de sa
fortune privée ou commerciale, agit systématiquement dans l’intention de
réaliser un gain.
Le recourant expose également que le
réinvestissement des recettes résultant de la location de l’immeuble litigieux
dans un second projet immobilier est un indice supplémentaire démontrant que
l’activité déployée en relation avec la gestion de son immeuble l’a été en la
forme commerciale. A cet égard, le Tribunal de céans rappelle qu’il y a lieu de
tenir compte de la situation telle qu’elle se présentait durant les années
concernées, soit les années 1997 à 2000. Dès lors, l’activité que l’intéressé
indique avoir déployée en relation avec ce nouveau projet n’est pertinente que
pour la part déployée durant les années 1997 à 2000. Or, la parcelle sur laquelle
le second projet est prévu n’a été acquise qu’en février 2002, non par le
recourant lui-même, mais par la société 2.******** SA. On constate donc que si
le recourant a déployé une activité intense en relation avec la réalisation de
ce second projet, fait non établi, il ne peut l’avoir fait qu’en tant
qu’employé de sa propre société, laquelle est propriétaire du terrain sur
lequel le nouvel immeuble doit être construit. Le terrain n’ayant été acquis
qu’en 2002, soit dix ans après l’achat de la parcelle sur laquelle se trouve le
premier bâtiment litigieux, le recourant ne peut se prévaloir ni d’une activité
particulièrement intense durant les années concernées par le présent recours,
ni d’une durée de possession relativement courte.
Il faut donc conclure, à l’instar de l’ACI, que le
recourant n’a pas démontré qu’il avait déployé une activité indépendante en
relation avec son immeuble allant au-delà de ce qu’implique la simple administration
de sa fortune privée à laquelle il convient de rattacher l’immeuble litigieux. Il
n’y a dès lors pas lieu d’examiner si le recourant a appliqué un taux
d’amortissement correct.
3.
Le recourant se plaint également d’une inégalité de
traitement vis-à-vis de son frère, lequel a été considéré par les autorités
fiscales genevoises comme un professionnel de l’immobilier. De son côté, l’ACI
a exposé qu’elle avait donné les instructions nécessaires pour que les
amortissements revendiqués par BX._________, assujetti de manière limitée dans
le canton de Vaud, soient désormais refusés et que, dans ces circonstances, le
recourant ne pouvait réclamer un traitement similaire à celui de son frère.
S’agissant de la pratique des autorités fiscales genevoises, l’ACI a indiqué
que le grief d’inégalité de traitement ne pouvait être invoqué que pour le cas
où la discrimination émanait de la même autorité.
Le principe de la légalité doit l’emporter sur celui
de l’égalité, comme le consacre l’adage
« pas d’égalité dans
l’illégalité
» (Walter Ryser, Bernard Rolli, op. cit., p. 68). Il en
découle qu’un contribuable ne peut exiger d’être traité de la même manière que
d’autres qui auraient bénéficié d’une interprétation erronée d’une norme de
droit fiscal. Cette maxime ne connaît d’exception que lorsque la pratique de
l’autorité est constamment contraire à la loi et que l’autorité refuse de
revenir sur son ancienne pratique illégale (Andreas Auer, Giorgio Malinverni,
Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse II, Berne 2006, p. 501). Le
Tribunal fédéral dénie tout droit à un traitement illégal lorsque l’autorité
reconnaît son erreur et annonce son intention d’y remédier (ATF 104 Ib 364,
cité par Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1988, p. 271).
En l’espèce, comme on l’a vu ci-dessus, le refus de
tenir compte des amortissements litigieux revendiqués par le recourant est
conforme à la loi dès lors que l’immeuble litigieux fait partie de sa fortune
privée. Le traitement différent dont a bénéficié son frère, copropriétaire de
l’immeuble concerné, semble donc constituer une inégalité de traitement. Toutefois,
dans la mesure où l’ACI a d’ores et déjà annoncé qu’elle avait donné les
instructions nécessaires pour que cette inégalité cesse, le recourant ne peut revendiquer
un traitement similaire à celui qui a été réservé à son frère. Mal fondé, ce
grief doit donc également être rejeté.
4.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté et la
décision entreprise maintenue.
Succombant, le recourant doit supporter les frais
judiciaires et n’a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l’administration cantonale
des impôts du 10 mai 2006 est confirmée.
III.
L’émolument d’arrêt, fixé à fr. 2'500 (deux mille cinq
cents), est mis à charge du recourant.
Lausanne, le 2 mai 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l’avis
d’envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.