vd_omni · FI.2003.0022 · 2007-06-14 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Pour éviter le surendettement de sa société, l'actionnaire a renoncé à percevoir les intérêts de la créance qu'il avait contre elle. Pour assainir sa situation, la société a remboursé le prêt de l'actionnaire. En recevant un montant comparable à celui des intérêts, mais sous la forme d'un remboursement de prêt non soumis à l'impôt sur le revenu, l'actionnaire ne s'est pas enrichi. Il a certes réalisé une économie d'impôts, mais ce procédé n'est pas illicite en soi. Il ne s'agit pas davantage d'une évasion fiscale, au sens que la jurisprudene donne à cette notion (consid. 6c).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.06.2007 FI.2003.0022

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
14 juin 2007
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. Alain Maillard
et André Donzé, assesseurs; Mme Chloé Jeanneret-Gris, greffière.
Recourant
A.________,
à 1.********,
représenté par Anne Sonney Kyd et Me Antoine Koehler, avocats à Genève
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
Objet
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation
le 11 février 2003 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt
et amendes 1991-1996) (dossier joint FI.2006.0001)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25
novembre 2005 (impôt cantonal et communal 1999-2002, impôt fédéral direct
1997-2002 - rappels d'impôt et amendes) (joint à FI.2003.0022)
Vu les faits suivants
A.
A.________ est le président du conseil d’administration de
2a.******** S.A. (ci-après: 2a.********), dont le siège est à 3.******** et qui
déploie son activité dans le nettoyage industriel et professionnel. 2b.********
S.A. (ci-après: 2b.********), dont le siège est également à 3.********, détient
la totalité du capital de 2a.********. A.________, à raison de 75% (soit 38 actions),
et 2c.******** (ci-après: 2c.********), établissement sis à 4.********, à
raison de 25%, détiennent le capital-actions de 2b.********, dont le directeur
est A.________. Le père de celui-ci, B.________, avait fondé la société 2d.________
S.A. Il en avait vendu le capital, dans les années 1970, à 2c.********,
laquelle en avait fait l’apport à 2b.********, lors de la constitution de
celle-ci, en 1982. Depuis 1979, A.________ gérait les affaires de son père,
décédé en 1986. Domicilié à 3.******** dès 1983, il s’est installé à 1.********
à la fin de 1990.
B.
Dans sa déclaration d’impôt adressée à l’administration
fiscale du canton de Genève pour 1990, A.________ avait fait état d’une fortune
nette totale de 443'910 fr. Dans la déclaration adressée aux autorités
vaudoises pour la période 1991-1992, il a fait état d’une fortune imposable de
7'260'000 fr. au 1
er
janvier 1991. Interpellé su sujet de cette
forte augmentation par l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI),
A.________ a expliqué qu’elle provenait de la succession de son père. Celui-ci
aurait, de son vivant, remis un patrimoine en fidéicommis à C.________, ami et
homme de confiance, avec l’instruction de transmettre à A.________, quatre ans
après le décès de son père, 38 actions de 2b.********, un montant de 3'000'000
fr. , sous la forme d’une créance correspondant à la partie d’un prêt
chirographaire accordé par 2c.******** à 2b.********, ainsi qu’un montant de
4'000'000 fr. en espèces. Ces biens devaient être remis à A.________ par l’entremise
de 2c.********. A titre de preuve, A.________ a produit une lettre datée du 2
septembre 1990 et signée par C.________, domicilié à 5.******** et prétendu
ayant droit de 2c.********.
Le 27 février 1998, l’ACI a rendu deux décisions
séparées, l’une portant sur l’impôt cantonal et communal, l’autre sur l’impôt
fédéral direct, relativement aux périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996.
Elle a retenu la soustraction fiscale, en considérant que, contrairement à ses
allégations, A.________ détiendrait la totalité du capital-actions de 2b.********
et serait le seul titulaire du prêt chirographaire inscrit au passif du bilan
de cette société. L’ACI a dès lors repris, au titre des revenus et de la
fortune, le compte intitulé «créanciers chirographaires», 50 actions de 2b.********,
ainsi que la totalité des intérêts versés entre 1991 et 1994 par 2b.******** à 2c.********.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal, les rappels d’impôt et prononcés
d’amende pour les périodes considérées se sont élevés au montant total de
664'994,70 fr. Pour l’impôt fédéral direct, ce montant total des rappels
d’impôt et amendes est de 345'734 fr.
C.
A.________ a recouru contre la décision du 27 février 1998
concernant l’impôt cantonal et communal (cause FI.1998.0047). Par arrêt du 20
août 2002, le Tribunal administratif, statuant dans une section présidée par le
Juge Jacques Giroud, a rejeté le recours et confirmé la décision attaquée. Il a
considéré, en bref, que le recourant n’avait pas prouvé ne pas être le
véritable ayant droit de 2c.********, de sorte que l’ACI pouvait retenir que
les actifs litigieux, non déclarés, se trouvaient effectivement dans la sphère
de disposition du recourant. Par arrêt du 7 avril 2003, le Tribunal fédéral a
déclaré irrecevable le recours de droit administratif et rejeté, dans la mesure
de sa recevabilité, le recours de droit public formés par A.________ contre
l’arrêt du 20 août 2002 (causes 2P.215/2002 et 2A.479/2002).
D.
Le 14 mars 2003, A.________ a recouru contre la décision
de l’ACI du 11 février 2003, rejetant la réclamation qu’il avait formée contre
la décision du 27 février 1998 relative à l’impôt fédéral direct. L’instruction
de cette cause (FI.2003.0022) a été confiée au Juge Jacques Giroud.
E.
Le 18 août 2003, l’ACI a ouvert une nouvelle procédure
pour soustraction fiscale à l’encontre d’A.________. Elle s’est fondée sur les
mêmes motifs que ceux évoqués dans la décision du 27 février 1998, mais en
étendant leur application aux périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. L’ACI
a retenu en outre que le prêt accordé à 2b.******** n’avait produit aucun
rendement entre 1996 et 1998, à raison des mauvais résultats de la filiale
suisse de la holding. Les abandons de créance  d’intérêts consentis par le
contribuable à 2b.******** devaient être considérés comme des apports
dissimulés à la société et ajoutés au revenu imposable de l’actionnaire.
Le 21 mars 2005, l’ACI a rendu une décision de
taxation définitive, rappels d’impôt et prononcé d’amendes, à l’encontre d’A.________,
pour les périodes 1999-2000 et 2001-2002, s’agissant de l’impôt cantonal et
communal, et pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, s’agissant de
l’impôt fédéral direct. Les rappels relatifs à l’impôt cantonal et communal
atteignent le montant total de 555'389,10 fr. (414'054,60 fr. au titre du
revenu et 141'334,50 fr. au titre de la fortune). En matière d’impôt fédéral
direct, l’ACI a fixé le rappel pour l’imposition du revenu à 298'594 fr. Elle a
infligé à A.________ une amende d’un montant total de 118'700 fr., relativement
à la soustraction de l’impôt cantonal et communal, et de 55'000 fr.,
relativement à l’impôt fédéral direct. Les reprises dans le revenu (Annexe I)
concernent la partie des intérêts chirographaires et débiteurs non déclarés sur
les comptes courants intitulés «Créanciers actionnaires» figurant dans la
comptabilité de 2b.******** (rubriques 1.01 et 1.02), les intérêts créanciers
produits par ce prêt (rubrique 2.01), des déductions non admises pour les frais
de transports et les intérêts des capitaux de l’épargne (rubriques 2.02 et
2.03), la valeur locative (rubriques 2.04 et 2.05), ainsi que les frais
d’entretien d’immeubles (rubriques 2.06 et 2.07). Les reprises relatives à la
fortune (Annexe Ia) portent sur la valeur fiscale  des 50 actions de 2b.********,
sous déduction de la valeur nominale de 38 actions 2b.******** déclarée
(rubriques 1.01 et 1.02), sur la partie du prêt non-déclaré consenti à cette
société (rubriques 1.03 et 1.04), ainsi que sur une déduction non admise
(rubrique 2.01).
Le 20 avril 2005, A.________ a élevé une
réclamation contre la décision du 21 mars 2005, dont il a contesté tous les
éléments. Il s’est notamment prévalu de ce que la taxation de 2b.********, pour
les périodes 1996 à 1998, était entrée en force. S’agissant des intérêts dus à
raison du prêt, A.________ a exposé qu’ils avaient été comptabilisés en 1996,
1997 et 1998, puis extournés à la date du bouclement, afin d’éviter le
surendettement de la société. Il a également contesté la valeur fiscale retenue
pour les actions de 2b.********.
Le 25 novembre 2005, l’ACI a rejeté la
réclamation. Se référant aux décisions antérieures, elle a retenu que A.________
détenait les 50 actions du capital de 2b.********. Elle a considéré comme
apport dissimulé la renonciation aux intérêts par A.________. Quant au montant
des amendes, il devait être confirmé.
F.
A.________ a recouru en concluant principalement à
l’annulation de la décision, subsidiairement à son annulation et au renvoi de
l’affaire à l’ACI (cause FI.2006.0001). Il conteste être le seul actionnaire de
2b.******** et de la créance chirographaire figurant au passif du bilan de
cette société, et l’ayant droit de 2c.********. Il soutient en outre que les
comptes de 2b.********, opposables au fisc, ne mentionneraient pas d’intérêts
créanciers en sa faveur, car extournés. Il a contesté les amendes. A titre
subsidiaire, il a fait valoir que seule une faute légère (et non point moyenne)
pourrait lui être reprochée. L’ACI propose l’admission partielle du recours,
dans le sens de renoncer à l’amende infligée sur la différence existant entre
la valeur nominale et la valeur fiscale de 38 actions de 2b.********.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la fortune imposable devrait partant
être fixée à 11'890'000 fr. pour la période 1999-2000 et le montant de l’amende
pour la période 2001-2002 arrêté à 101'800 fr. L’ACI a convenu que la
renonciation par le recourant de sa créance contre 2b.******** ne pouvait être
considérée comme un apport dissimulé. La reprise devait cependant être
confirmée, mais pour un autre motif : le procédé consistant à
comptabiliser les intérêts, puis à les extourner en fin d’exercice, reviendrait
à abandonner la créance; cela ne changerait rien au fait que le montant des
intérêts était entré dans le revenu du recourant. Dans le cadre d’un second
échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.
G.
A la suite d’une redistribution interne des dossiers, le
nouveau juge instructeur a, le 7 mars 2006, repris les causes FI.2003.0022 et
FI.2006.0001, qu’il a jointes. Le 11 septembre 2006, le recourant a accepté que
le tribunal statue simultanément sur les rappels d’impôt et les prononcés
d’amendes.
H.
Le Tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
a) Le litige porte, d’une part, sur les rappels d’impôt et
prononcés d’amendes, relatifs à l’impôt fédéral direct pour les périodes
1991-1992 et 1993-1994, selon la décision rendue par l’ACI le 27 février 1998
(cause FI.2003.0022). Il a trait, d’autre part, aux rappels d’impôt et
prononcés d’amendes, relatifs à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et
la fortune pour les périodes 1999-2000 et 2001-2002, ainsi qu’aux rappels
d’impôt et prononcés d’amendes, relatifs à l’impôt fédéral direct pour les
périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, selon la décision rendue par l’ACI
le 25 novembre 2005. Compte tenu du fait que les parties sont les mêmes et les
problèmes à résoudre connexes, il se justifie de joindre les procédures et de
statuer par un seul arrêt. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet
de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
b) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de
ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère
pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre
pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime
précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits
de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p.
327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p.
455 ; ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264,
et les références citées; ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid.
4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de
taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient
utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le
droit de se taire, le Tribunal statuait en deux étapes: il rendait un arrêt
partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les
amendes (cf. arrêts FI.2005.0191, consid. 2; FI.2005.0206 du 12 juin 2006,
consid. 1; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin
2005). Le 17 juillet 2006, la Chambre fiscale du Tribunal a estimé que, pour
des motifs liés à l’économie de la procédure, il convenait toutefois de laisser
au contribuable le choix d’opter soit pour une procédure unifiée (dans laquelle
le Tribunal, dans la même composition, statue à la fois sur la taxation et les
amendes), soit pour une procédure séparée. Averti de cette possibilité, le
recourant a expressément consenti, le 11 septembre 2006, que la procédure soit
conduite de manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul
arrêt sur les rappels d’impôt et les prononcés d’amende.
c) S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la
loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a
abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le
1
er
janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Pour la période 1999-2000,
cette matière est régie par l’ancienne loi, par la nouvelle pour la période
2001-2002. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y relative, du
14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral
concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD
(art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Pour
les périodes 1991-1992 et 1993-1994, cette matière est régie par l’ancien
droit, par le nouveau pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002.
2.
a) Le droit de commencer la taxation s’éteint trois ans
après la clôture de la période de taxation (art. 98 AIFD). La taxation est
introduite par le premier acte de l’autorité portant sur la taxation du
contribuable, en règle générale par la notification du formulaire de
déclaration (ATF 2A.407/1993 du 17 juillet 1995, consid. 2; ATF du 23 mai 1986,
reproduit in: Archives 56 p. 557ss). En l’occurrence, la date d’envoi
des formulaires de déclarations n’est pas déterminée. Peu importe, car la
déclaration d’impôt a été déposée le 8 octobre 1991 pour la période 1991-1992
et le 7 décembre 1993 pour la période 1993-1994, soit à chaque fois avant
l’expiration du délai de trois ans, qui expirait le 31 décembre 1995 au plus
tôt.
Hormis des exceptions non réalisées en l’espèce,
le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de
taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal régi par l’ancien
droit (art. 98a al. 1 aLI), par cinq ans pour ce qui concerne l’impôt cantonal
et communal et l’impôt fédéral direct régis par le nouveau droit  (art. 47 al.
1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes, du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14), 170 al. 1 LI et 120 al. 1
LIFD). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée
des procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 98a al. 2 let. a
aLI; 170 al. 2 let. a LI; art. 120 al. 2 let. a LIFD; l’art. 47 al. 1 LHID
évoque la suspension ou l’interruption de la prescription, sans en préciser les
motifs). Elle est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou
faire valoir la créance d’impôt (art. 98a al. 3 aLI; 170 al. 3 let. a LI; 120 al.
3 let. a LIFD), ainsi que par l’ouverture d’une procédure pénale fiscale (art.
98a al. 3 aLI; 170 al. 3 let. d LI; 120 al. 3 let. d LIFD). Elle est acquise,
dans tous les cas, douze ans (art. 98a al. 4 aLI) et quinze ans (art. 47 al. 1
LHID; 170 al. 4 LI; 120 al. 4 LIFD), après la fin de la période fiscale. Quant
à l’AIFD, il ne prévoit pas de délai de prescription absolue. Il s’agit là d’un
silence qualifié (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5/6).
Les créances fiscales se prescrivent par cinq ans
dès l'entrée en force de la décision qui les fonde (art. 128 AIFD; 118 al. 1
aLI; 47 al. 2 LHID; 238 al. 1 LI; 121 al. 1 LIFD) et au plus tard dix ans après
la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force (art.
118 al. 2 aLI; 47 al. 2 LHID; 238 al. 3 LI; l’AIFD ne contient pas de règle
relative à la prescription absolue; cf. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die
direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 3
ème
partie, 2
ème
éd.,
Bâle, 1992, N. 12 ad art. 128 AIFD). Les motifs de suspension et d’interruption
de la prescription régissant le droit de taxer, s’appliquent par analogie (cf.
le renvoi que font les art. 118 al. 2 aLI, 238 al. 2 LI et 121 al. 2 LIFD aux
art. 98a al. 2 et 3, 170 al. 2 et 3 et 120 al. 2 et 3 des mêmes lois; l’art.
128 AIFD prévoit l’interruption du délai de prescription par tout acte tendant
au recouvrement de la créance; à ce propos, cf. Känzig/Behnisch, op. cit., N.10
ad art. 128 AIFD).
Pour la période la plus ancienne régie par l’AIFD
(soit 1991-1992), le cours de la prescription a été interrompu le 27 février
1998, date du prononcé de la décision de rappel d’impôt et de prononcé
d’amendes. Pour la période la plus ancienne régie par l’IFD (soit 1997-1998),
ainsi que pour la période la plus ancienne régie par le droit cantonal (soit 1999-2000),
le cours de la prescription a été interrompu le 18 août 2003, date de
l’ouverture par l’ACI de la procédure en soustraction fiscale, relativement aux
périodes considérées, ainsi que par le prononcé de la décision de taxation
définitive, du 25 novembre 2005, qui fait l’objet de la présente procédure. La
prescription du droit de taxer n’est ainsi pas acquise, qu’elle soit relative
ou absolue (cf. arrêts FI.2006.0028 du 8 septembre 2006, consid. 2;
FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 3; FI.2004.0038 et 0039 du 18 avril 2006,
consid. 3a et b; FI.2004.0007 du 4 avril 2006, consid. 3).
b)
A teneur de l'art. 133 aLI al.
1, la
contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période
de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration
cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les
informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est
réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.
Cette disposition
fait
courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de
l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est
atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle
ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la
prescription doit lui-même avoir été validé par une opération d'instruction
dans le délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième
délai de prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît
par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire
valoir la créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier
de l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v.
sur toutes ces questions, arrêts FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI 1999.0083 du
8 juin 2000 ;
FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du
17 juin 1997, avec références)
.
A teneur de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD, la
poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de soustraction
d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au
cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la prescription
est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du
contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants).
L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un
nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut
toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF
2A.719/2004 du 11 mai 2005, le Tribunal fédéral a rappelé que la prescription
de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir avant la clôture
définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci étant pour sa part
soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD). Or, cette
procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la
décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation.
En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de réclamation et
de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140 ss LIFD), le cas
échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD) et le Tribunal
fédéral (art. 146 LIFD). Pour ce qui est de l’AIFD, l’art. 128 est applicable
par analogie à la perception des montants soustraits et des amendes (art. 135
AIFD).
Pour la période la plus ancienne régie par l’AIFD
(soit 1991-1992), le cours de la prescription a été interrompu le 27 février
1998, date du prononcé de la décision de rappel d’impôt et de prononcé
d’amendes. Pour la période la plus ancienne régie par l’IFD (soit 1997-1998),
ainsi que pour la période la plus ancienne régie par le droit cantonal (soit
1999-2000), le cours de la prescription a été interrompu le 18 août 2003, date
de l’ouverture par l’ACI de la procédure en soustraction fiscale, relativement
aux périodes considérées, ainsi que par le prononcé de la décision de taxation
définitive, du 25 novembre 2005, qui fait l’objet de la présente procédure. La
prescription de la procédure pénale n’est ainsi pas acquise, qu’elle soit
relative ou absolue.
3.
A l’appui du recours dirigé contre la décision du 27
février 1998 (cause FI.2003.0022), le recourant reproche en premier lieu à
l’ACI d’avoir violé le fardeau de la preuve et son obligation de motiver sa
décision, en renvoyant le recourant à l’arrêt rendu le 20 août 2002 dans la
cause FI.1998.0097.
a) S’agissant du premier moyen, le Tribunal
fédéral a jugé, dans son arrêt du 7 avril 2003 concernant le même complexe de
faits, que n’impliquait pas un renversement du fardeau de la preuve le procédé
consistant à considérer la soustraction fiscale comme réalisée, lorsque cette
appréciation repose, à défaut de preuves matérielles, sur un faisceau d’indices
convergents. Le Tribunal fédéral a souligné, sur ce point, que le Tribunal
administratif, en rendant son arrêt du 20 août 2002, n’avait pas inversé le
fardeau de la preuve, comme il l’avait indiqué erronément (ATF 2P.215/2002,
2A.479.2002, précité, consid. 4). Il n’y a dès lors plus lieu de revenir sur ce
point.
b) Il découle du droit d’être entendues des
parties (art. 29 al. 2 Cst.), l’obligation pour l'autorité d’indiquer dans son
prononcé les motifs qui la conduisent à sa décision (art. 27 al. 2 Cst./VD; ATF
129 I 232 consid. 3.2 p. 236; 123 I 31 consid 2c p. 34; 112 Ia 107 consid. 2b
p. 109, et les arrêts cités). L’autorité n'est pas tenue de discuter de manière
détaillée tous les arguments soulevés par les parties; elle n'est pas davantage
astreinte à statuer séparément sur chacune des conclusions qui lui sont
présentées. Elle peut se limiter à l'examen des questions décisives pour
l'issue du litige; il suffit que le justiciable puisse apprécier correctement
la portée de la décision et l'attaquer à bon escient (ATF 130 II 530 consid.
4.3 p. 540; 126 I 15 consid. 2a/aa p. 17; 125 II 369 consid. 2c p. 372, et les
arrêts cités). De ce point de vue, il n’y a rien à redire au fait que l’autorité
renvoie à sa décision antérieure ou à la décision d’une autre autorité, qu’elle
reprend et dont elle fait siens les motifs (ATF 123 I 31 consid. 2c p. 34; ATF
2A.407/1993, précité, consid. 3).
S’agissant de l’élément essentiel du litige,
portant sur le point de savoir si le recourant était ou non l’ayant droit de 2a.********,
l’ACI a, dans la décision attaquée, répété ce qu’elle avait déjà dit
précédemment au sujet du rôle joué par C.________; elle s’est référée pour le
surplus à la solution retenue par le Tribunal administratif dans son arrêt
rendu le 20 août 2002 dans la cause FI.1998.0097. Sur la base de ce renvoi, le
recourant n’avait aucun doute à éprouver sur les motifs pour lesquels sa
réclamation a été rejetée. Son droit d’être entendu a été respecté à cet égard,
de sorte que, contrairement à ce qu’il affirme, le recourant n’a pas été privé
de la voie de la réclamation.
4.
Le recourant conteste être l’ayant droit de 2c.********.
a) Dans l’arrêt du 20 août 2002, le Tribunal
administratif a rejeté la thèse du recourant. Il s’est fondé pour cela sur un
faisceau d’indices. Il a retenu que le but de l’opération initiée par B.________
était de transférer l’ensemble des sociétés du groupe Dosim au recourant. Il
était impossible, sur le vu de la structure du groupe, que celui-ci n’en
contrôlât point la société faîtière. Le recourant ne pouvait dès lors
sérieusement soutenir n’entretenir aucune relation avec 2c.********. De
surcroît, les circonstances de la confection de la lettre du 2 septembre 1990
paraissaient objectivement suspectes, au point d’avoir été établie uniquement
pour les besoins de la cause. Dans son arrêt du 7 avril 2003, le Tribunal
fédéral a estimé que ces constatations n’étaient pas manifestement fausses.
Partant, il a rejeté le grief de l’arbitraire, en relation avec l’établissement
des faits, soulevé par le recourant à ce propos (consid. 2).
Le recourant revient sur les divers points
évoqués précédemment à se sujet, sans apporter d’autres éléments de fait
propres à amener le Tribunal à se détacher de la solution retenue dans les
arrêts des 20 août 2002 et 7 avril 2003. En particulier, l’authentification de
la signature de C.________ ne change rien au fait que celui-ci ait joué le rôle
d’un simple intermédiaire.
b) Le recours dirigé contre la décision du 11
février 2003 (cause FI.2003.0022) doit ainsi être rejeté, y compris pour ce qui
concerne le prononcé d’amendes, que le recourant ne conteste pas. Par identité
de motifs, doit aussi être écarté le moyen  soulevé à nouveau dans le recours
dirigé contre la décision du 25 novembre 2005 (cause FI.2006.0001), selon
lequel le recourant ne disposerait pas de la totalité des actifs de 2c.********
et de 2b.********. Il suit de là que le recourant doit être tenu pour titulaire
de la créance de la première contre la seconde de ces sociétés.
c) Pour les périodes fiscales 1999-2000 et
2001-2002, le recourant a déclaré détenir uniquement 38 actions de 2b.********,
à leur valeur nominale, ne disposant pas de leur valeur fiscale. Pour l’ACI, ce
procédé relèverait de la tentative de soustraction. En cours de procédure, le
recourant a été dans l’incapacité de déclarer la valeur fiscale des actions,
faute d’avoir reçu cette information de la part des autorités fiscales
genevoises. Sur cette base, l’ACI a réduit le montant des amendes prononcées
pour les périodes fiscales concernées, soit 1999-2000 et 2001-2002, pour
l’impôt cantonal sur la fortune. Eu égard à l’issue du litige, le Tribunal se
dispense de revoir la nouvelle solution retenue par l’ACI, puisque celle-ci
devra de toute manière statuer à nouveau (cf. consid. 6d ci-dessous). Elle le
fera donc y compris sur cet aspect des amendes.
5.
Dans la cause FI.2006.0001, le recourant conteste toute
reprise découlant du  prêt octroyé par 2c.******** à 2b.********.
a) Sur ce point, la position de l’ACI a varié.
Dans un premier temps, et jusqu’au prononcé de la décision sur réclamation du
21 novembre 2005, elle a soutenu que le fait, pour 2b.********, de ne pas
comptabiliser les intérêts créanciers dus au recourant, équivalait à un apport
dissimulé de l’actionnaire à 2b.********; le montant des intérêts devait être ajouté
au revenu imposable du recourant. Celui-ci aurait ainsi touché les intérêts
pour faire un abandon de créance par la suite en faveur de la société. A ce
propos, le recourant avait expliqué, notamment dans sa réclamation du 20 avril
2005, que les intérêts lui étant dus avaient été comptabilisés mensuellement,
puis avaient été extournés lors du bouclement des exercices correspondants.
N’ayant pas pu disposer des intérêts, il ne pouvait être imposé pour ce revenu.
Dans sa réponse au recours, du 28 février 2006, l’ACI a abandonné la thèse de
l’apport dissimulé. Elle a néanmoins  maintenu les reprises contestées, mais en
les fondant sur des motifs nouveaux. Elle soutient désormais que les intérêts
ont été comptabilisés sur le compte-courant actionnaire. L’extourne, comme
celle effectuée après le bouclement de l’exercice, n’entrerait en ligne de
compte que si le versement initial reposait sur une base erronée. (Il convient
de relever d’emblée que, contrairement à ce que l’ACI a retenu, l’extourne a
été effectuée lors du bouclement comptable de l’exercice, et non pas
postérieurement). Or, selon l’ACI, tel n’aurait pas été le cas en l’espèce:
l’extourne litigieuse ne constituait pas la correction d’une erreur, mais
relevait de l’appréciation de la situation compromise de la société, équivalant
dès lors à un abandon de créance de l’actionnaire. L’essentiel était que les
intérêts, versés, étaient entrés dans la sphère privée du recourant; partant,
leur montant devait être ajouté au revenu. Bien qu’elle ait ajouté les intérêts
au revenu imposable du recourant,  elle n’a pas considéré ces montants comme soustraits.
Elle les a repris, sans prononcer d’amende à ce titre pour les périodes pour
lesquelles le recourant affirme avoir renoncé aux intérêts en raison des
difficultés financières de la société.
b) Dans sa réplique du 10 mai 2006, le recourant
a soutenu que cette substitution de motifs violerait les principes de la bonne
foi et de la sécurité du droit.
Le recours produit un effet dévolutif, selon
lequel le Tribunal hérite de toutes les compétences de l’instance prédédente
relative à la cause. Ayant perdu la maîtrise du litige, l’autorité qui a rendu
la décision attaquée ne peut modifier ou révoquer celle-ci, ni ordonner des
mesures d’instructions nouvelles ou complémentaires (arrêt FI.2003.0009 du 25
juin 2003, consid. 1b). L’art. 52 al. 2 LJPA tempère toutefois cette règle; il
permet expressément à l’autorité intimée de rapporter ou modifier sa décision
pendant le cours de la procédure. En l’espèce, l’ACI n’a pas formellement
retiré ou modifié la décision du 21 novembre 2005 qui est le seul objet du
litige, mais proposé – ce qui revient de fait au même – d’admettre partiellement
le recours et de réformer cette décision dans un sens favorable au recourant –
sans toutefois lui allouer l’intégralité de ses conclusions. On peut certes
s’interroger sur le fait que l’ACI, comme autorité de réclamation, propose la
modification de la taxation au fond. Ce procédé reste toutefois admissible dans
la mesure où il porte sur des conclusions prises par l’intimée dans le cadre de
la procédure de recours et non point d’une modification de la décision
attaquée. Pour le surplus, le recourant a eu l’occasion de faire valoir ses
moyens relativement à la position nouvellement adoptée par l’ACI, dans sa
réplique du 10 mai 2006. Son droit d’être entendu a été respecté. Pour le
surplus, il paraît étrange que le recourant s’insurge contre un revirement de
l’administration qui lui donne raison, même si ce n’est que partiellement.
6.
Sur le fond, le recourant conteste que le montant des
intérêts relatifs au prêt soit repris dans son revenu pour toutes les périodes
litigieuses; pour les périodes 1997–1998 à 1999-2000, il allègue que les
intérêts ne peuvent pas être réintégrés dans son revenu, car 2b.********,
n’aurait pas pu les verser en raison de sa situation financière obérée.
a) Le bénéfice net imposable comprend notamment
tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et
profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage
commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la
distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b
aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD ; cf. également,
pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD).
Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent
faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres
de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les
touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à
des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites
par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne
morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par
l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car
elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (ATF 131 II 593 consid.
5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p.
116/117 ; 113 Ib 23 consid.
2c p. 25, et les références
citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in :
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58
LIFD).
Font partie de ces prestations non seulement les distributions
apparentes, mais également les distributions de bénéfices dissimulées,
c’est-à-dire les répartitions de bénéfices d’une société de capitaux qui ne
figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale, mais qui sont au contraire
dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu’elles
n’apparaissent pas, ou seulement sous un faux jour (ATF 2P.92/2005 du 30
janvier 2006, consid. 7.1; Archives 63 p. 145 consid. 4a p. 151, et les
références citées).
En l’espèce, aucun indice ne vient confirmer que
le recourant, en abandonnant sa créance d’intérêts, aurait obtenu de 2b.********
une rémunération quelconque, directe ou indirecte, sans contreprestation.
b) Selon la circulaire de l’Administration
fédérale des contributions, du 1
er
juillet 1981 (reproduite in:
Archives 50 p. 64), les abandons de créances de l’actionnaire en faveur de la
société doivent en principe être traités comme des abandons de créances
accordés par des tiers. Ils entraînent pour la société un accroissement de son
patrimoine, qui influe sur son rendement. Les pertes épongées, les
amortissements opérés, et les provisions constituées à la charge du bénéfice
d’assainissement sont tenus pour l’avoir été fiscalement. A titre d’exception,
ces pertes, amortissements et provisions, peuvent être repris lorsque et dans
la mesure où les prêts des actionnaires ont été traités comme capital propre
dissimulé avant l’assainissement, d’une part, ou lorsque des prêts ont été
octroyés par les actionnaires une première fois ou subséquemment, en raison de
la mauvaise marche des affaires, et que des tiers indépendants ne les auraient
pas accordés dans des circonstances identiques. Le Tribunal fédéral a
expressément confirmé cette conception (ATF 115 Ib 269 ; pour un tableau
des réactions contrastées de la doctrine, cf. Pierre-Marie Glauser, Apports
et impôt sur le bénéfice, Genève, Zurich, Bâle, Bruxelles, 2005, p. 228ss).
Selon l’ACI, les intérêts au paiement desquels le
recourant a renoncé étaient entrés en sa possession; ils devaient dès lors être
intégrés à son revenu. En l’espèce, peu importe la qualification donnée à la
renonciation aux intérêts, car elle ne produit d’effets que pour l’imposition
de la société bénéficiaire. Le seul point à trancher est de savoir si le recourant
a effectivement réalisé un revenu, auquel il aurait renoncé par la suite. Un
revenu est considéré comme réalisé lorsque le contribuable peut effectivement
en disposer, c’est-à-dire lorsqu’un bien ou une prestation est passé en sa
possession ou lorsqu’il a acquis un droit ferme à obtenir un tel bien ou
prestation; les revenus en argent sont réalisés notamment au moment du virement
sur un compte bancaire (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 2A.471/2003 du 16 juin
2004).
2b.******** n’a pas versé les intérêts sur un
compte bancaire appartenant au recourant, mais sur son compte courant
actionnaire; les montants accumulés ont ensuite été extournés durant le même
exercice. Il s’agit là d’une opération purement comptable, sans implication
financière réelle. La thèse défendue par l’ACI sur ce point ne peut donc être
suivie.
c) Il reste à envisager l’évasion fiscale, qui
suppose la réunion de trois conditions: la forme juridique choisie par le
contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas
inadaptée au but économique poursuivi; ce choix a été arbitrairement exercé
uniquement dans le but d’économiser des impôts qui seraient dus si les rapports
de droit étaient aménagés de manière appropriée; le procédé choisi conduirait
effectivement à une notable économie d’impôt s’il était accepté par l’autorité
fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l’imposition doit se fonder non
point sur la forme choisie par le contribuable, mais sur celle qui aurait dû
être l’expression appropriée au but économique poursuivi (ATF 131 II 627
consid. 5.2 p. 635/636, et les références citées; ATF 2P.92/2005 du 30 janvier
2006).
Le recourant a renoncé à percevoir les intérêts
de son prêt, en faisant valoir la situation financière délicate de la société 2b.********,
et le risque de surendettement encouru par celle-ci si elle versait les
intérêts. Il est à noter toutefois que 2b.******** a continué à rembourser son
prêt au recourant, y compris durant ces périodes critiques. Si le recourant a
ainsi obtenu le remboursement partiel de sa créance, il n’a pas touché de
revenu (sous forme d’intérêts) de la part de sa société. Le recourant allègue à
ce propos avoir été libre de renoncer aux intérêts en principe dus, à cause de
la situation financière précaire de la société à l’époque. Il ressort de
l’analyse des comptes des sociétés que 2a.******** a enregistré des pertes de
1995 à 1999, dues principalement à une diminution du chiffre d’affaires. 2b.********,
actionnaire de 2a.********, a accordé des prêts à ses filles. De 1996 à 1998, 2a.********
n’a pas versé les intérêts du prêt accordé par 2b.********. Elle a également
supprimé les dividendes versés à cette dernière. Les mauvais résultats de la
société fille ont amené 2b.******** à procéder à des amortissements et à des
provisions sur la participation et sur les prêts. Ces opérations sont
justifiées. Elles ont eu pour effet de diminuer le bénéfice imposable de 2b.********.
2b.********, débitrice du recourant, n’a pas rémunéré les prêts accordés par ce
dernier, pendant les exercices 1996-1998. Le recourant a renoncé à sa créance
d’intérêts, ce qui a évité à 2b.******** le risque de se trouver dans une
situation de surendettement au sens de l’art. 725 al. 2 CO. Les montants
d’intérêts pris en considération sont ceux retenus par l’ACI au titre de reprises
pour les années 1996 à 1998. 2b.******** a continué à rembourser le prêt au
recourant, soit 1'109'618.00 fr. en 1996,  582'229.00 fr. en 1997, 165'073.00
fr. en 1998, et 546'036.00 fr. en 1999. Ces montants sont à peu près équivalents
à ceux des intérêts pour 1996 et 1997.
Si le remboursement n’affecte pas le résultat de
l’exercice de 2b.********, il n’augmente ni le revenu, ni la fortune imposable
du recourant. Une société menacée de surendettement ou surendettée doit obtenir
des postpositions de créances, des augmentations de capital ou des versements à
fonds perdus, afin d’éviter l’avis au juge et la faillite. En optant pour le
remboursement de la créance que le recourant avait contre elle, plutôt que le
paiement des intérêts pour un montant équivalent, 2b.******** a contribué à
assainir sa situation. En recevant un montant comparable à celui des intérêts,
mais sous la forme d’un remboursement de prêt non soumis à l’impôt sur le
revenu, le recourant ne s’est pas enrichi: sa créance s’est simplement
transformée en liquidités. Ce faisant, il a certes réalisé une économie
d’impôts. Mais ce choix n’est pas illicite en soi; il découle du fait que le
recourant n’a pas obtenu de revenu de la part de sa société. On ne saurait en
tout cas dire que cela équivaut à une évasion fiscale, au sens que la
jurisprudence donne à cette notion.
d) Ainsi, le procédé consistant à renoncer au
versement des intérêts dus, tout en obtenant le remboursement du prêt, dans les
circonstances spéciales de la cause, ne peut être assimilé ni à une prestation
appréciable en argent de la société à l’actionnaire, ni à une évasion fiscale.
Il n’y a partant pas lieu de procéder à ce titre à des reprises dans le revenu
du recourant, s’agissant de l’impôt fédéral direct comme de l’impôt cantonal et
communal, pour les périodes considérées. Compte tenu de l’issue du recours, il
est superflu de statuer sur les amendes relatives à cet aspect du litige. En
revanche, les reprises liées à la prise en compte de la titularité de l’entier
du capital de 2c.******** et de 2b.********, doivent être maintenues, du moins
dans leur principe. La valeur des actions étant contestée, cet aspect du litige
devra faire l’objet d’un nouvel examen, y compris pour ce qui concerne le
montant des amendes y relatives. Il appartiendra à l’ACI de statuer à nouveau
sur la réclamation du 20 avril 2005, dans le sens de ce qui précède.
7.
En conclusion, le recours dans la cause FI.2003.0022 doit
être rejeté, et la décision rendue par l’ACI le 11 février 2003 confirmée. Les
frais en sont mis à la charge du recourant. Le recours dans la cause
FI.2006.0001 doit être admis au sens des considérants 4c et 6d, et la décision
rendue le 25 novembre 2005 par l’ACI annulée. La cause est renvoyée à l’ACI
pour nouvelle décision au sens des considérants. Le recourant n’obtenant que
partiellement gain de cause, un émolument (dont le montant sera toutefois
réduit) sera mis à sa charge; il a droit à des dépens, également réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A. Cause FI.2003.0022
I.
Le recours est rejeté.
II.
Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge du
recourant.
III.
Il n’est pas alloué de dépens.
B. Cause
FI.2006.0001
IV.
Le recours est admis au sens des considérants 4c et 6d.
V.
La décision rendue le 25 novembre 2005 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée.
VI.
La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des
impôts pour nouvelle décision au sens des considérants.
VII.
Un émolument de 4'000 fr. est mis à la charge du
recourant.
VIII.
L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera
au recourant une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens.
Lausanne, le 14 juin 2007
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il
peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours
au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux
conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral
(LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des
articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue
officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et
être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué
viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.