vd_omni · FI.2017.0048 · 2018-10-05 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La CDAP confirme les rappels d'impôt s'agissant du capital-actions, mais les annule en lien avec le prêt. En effet, dans la mesure où les bénéfices réalisés par la SA depuis la reprise de l'entreprise individuelle ont servi à "reconstituer" le capital-actions, ces bénéfices n'ont pas été accumulés sous forme de réserves pouvant être distribuées. Dans cette mesure, il y a eu perte de substrat fiscal imposable et, par conséquent, économie d'impôt dans le chef de l'actionnaire, ce qui conduit à confirmer les rappels d'impôt en lien avec le capital-actions. En revanche, dans la mesure où les bénéfices générés ont permis à la SA de rembourser à l'actionnaire le montant de son prêt, il n'y a pas eu de perte de substance fiscale au niveau de la société, celle-ci étant libre d'affecter ses bénéfices au remboursement d'un prêt plutôt que de les distribuer à ses actionnaires; à cet égard, il n'y a pas eu non plus d'économie d'impôt dans le chef du créancier (et actionnaire), de sorte que les rappels d'impôt y relatifs doivent être annulés. A titre subsidiaire, le recourant a revendiqué un amortissement fiscalement déductible sur sa participation dans la SA. La question de la nature - commerciale ou privée - de la participation a été laissée ouverte. En effet, le recourant n'a pas fait pas valoir qu'il avait comptabilisé un tel amortissement et cela ne ressort pas non plus du dossier, de sorte que le recours doit être rejeté sur ce point.Recours admis et arrêt partiellement réformé par arrêt du Tribunal fédéral (2C_993/2018 du 11 juillet 2019).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.10.2018 FI.2017.0048

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
5 octobre 2018
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
;
M. Fernand Briguet et M.
Alain-Daniel Maillard, assesseurs
; M.
Patrick Gigante, greffier
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ********
représentés par Me Dominique Morand, avocat
à Sion.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction), impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 28 mars 2017 (rappel d'impôt pour
les périodes fiscales 2004 à 2008)
Vu les faits suivants:
A.
a) A.________ exploite, depuis le ******** 1980, une pharmacie à ********,
sous la raison individuelle "********, A.________ ", qui a ses
locaux à ********, à ********. A compter du ******** 1999, il a également
exploité une pharmacie sous la raison individuelle "A.________ ", au ********
(commune de ******** VS), à l’enseigne "C.________ ". Le ********
1993, A.________, D.________ et un tiers ont constitué E.________ SA (ci-après
aussi: la société), sise à ********, qui avait pour but: "exploitation
d'un commerce de quincaillerie, d'articles ménagers, d'articles de loisir, de
vente d'armes et d'explosifs ainsi que de tous autres articles à usage domestique
et de consommation courante". Le capital-actions de cette société,
entièrement libéré, se montait à 300'000 fr.; il était partagé entre A.________,
qui détenait 245 actions de 1'000 fr. chacune, et D.________, qui en détenait
55. Les locaux du magasin exploité par cette société étaient situés rue ********,
à ********, soit à une cinquantaine de mètres de la pharmacie de A.________. E.________
SA a mis un terme à ses activités et a fermé son magasin au printemps 2003, en
raison de difficultés financières. A la fin de l’année 2003, le montant des
pertes reportées liées à l'exploitation de E.________ SA et admises par
l’Office d’impôt des personnes morales s'élevait à 1'092'436 francs.
b) Le 1
er
décembre 2003, E.________ SA a
modifié sa raison sociale, devenue C.________ SA, et son but, qui était
désormais: "exploitation d'une pharmacie à ********; la société peut
exploiter d'autres pharmacies, traiter toutes activités financières ou
commerciales convergentes à son but, accorder des prêts à ses actionnaires ou à
des tiers, accorder des leasings, se porter caution d'emprunts souscrits par
des actionnaires ou des tiers, garantir ses emprunts par l'émission ou le nantissement
de titres hypothécaires"; elle a transféré son siège dans la commune de ********.
A.________ en est devenu l’administrateur unique. Le montant du capital-actions
et sa répartition n'ont pas été modifiés. C.________ SA (ci-après aussi: la
société) a repris, à la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison
individuelle C.________ "A.________ ", avec effet au 1
er
janvier 2004. Le 28 janvier 2009, ce dernier a racheté à leur valeur nominale
les 55 actions que détenait D.________.
B.
a) Dans ses déclarations portant sur les années 2004 et 2005, C.________
SA a indiqué un bénéfice d'exploitation de 285'411 fr., respectivement de
289'992 fr., invoqué des pertes fiscales reportées à concurrence de 1'092'436
fr. et déclaré un résultat négatif de 807'025 fr., respectivement de 517'033
fr. Par décisions de taxation du 15 décembre 2006, le Service cantonal des
contributions du canton du Valais a refusé la déduction des pertes reportées et
fixé le bénéfice imposable à 285'411 fr. pour l'année 2004 et à 289'992 fr.
pour l'année 2005. Il a en outre arrêté le capital imposable de la société à
492'169 fr. pour l'année 2004 et à 497'629 fr. pour l'année 2005, la différence
par rapport au capital-actions provenant essentiellement de reprises pour
sous-capitalisation. La Commission d'impôt des personnes morales du canton
du Valais a confirmé, par décisions du 6 février 2007, les taxations du 15
décembre 2006. Sur recours de C.________ SA, la Commission cantonale de recours
en matière fiscale du canton du Valais, par décision du 23 septembre 2009, a
admis le report des pertes des exercices 1997 à 2003 à concurrence de 1'092'436
fr. en 2004 et de 807'025 fr. en 2005 et a fixé le bénéfice net imposable de la
société à zéro franc pour chacune des années fiscales considérées. Par arrêt
2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, le Tribunal fédéral a admis les
recours du Service cantonal des contributions du canton du Valais et de
l’Administration fédérale des contributions (AFC) et a partiellement annulé la
décision du 23 septembre 2009; la cause était renvoyée à la Commission cantonale
de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
b) Par décision du 19 janvier 2011, la Commission
cantonale de recours a admis partiellement le recours de C.________ SA et fixé
le bénéfice net imposable en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt
fédéral direct à 225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année
2005. Elle a retenu en substance l'existence d'un cas d'évasion fiscale, mais a
admis à titre de provisions pour impôt la déduction des charges fiscales générées
par les reprises. Par arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012,
le Tribunal fédéral a rejeté le recours de C.________ SA, en tant qu’il portait
à la fois sur l'impôt cantonal et communal (ICC) et sur l’impôt fédéral direct
(IFD).
C.
a) Le 15 août 2005, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur
déclaration d’impôt pour l’année 2004; ils ont annoncé un revenu imposable de
443'800 fr. et une fortune imposable de 2'419'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un
revenu imposable de 434'300 fr. pour l’IFD. Dans les comptes de la raison
individuelle «********, A.________», une créance de 986'705 fr. a été inscrite
à l’encontre de C.________ SA. Le 23 août 2006, les époux A.________ et
B.________ ont déclaré, pour l’année 2005, un revenu imposable de 508'700 fr.
et une fortune imposable de 2'705'000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de
499'800 fr. pour l’IFD. Une créance de 695'504 fr. a été inscrite dans les
comptes de la raison individuelle à l’encontre de la société. Par nouvelles décisions
de taxation du 13 février 2008, l’Office d’impôt du district de ********
(compétent pour le district ******** [ci-après: l’office d’impôt]) a, après
réclamation, fixé les éléments imposables des époux A.________ et B.________ de
la façon suivante: pour l’année 2004, un revenu imposable de 370'600 fr. et une
fortune imposable de 2'979'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de
438'300 fr. pour l’IFD; pour l’année 2005, un revenu imposable de 422'300 fr.
et une fortune imposable de 3'176'000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu
imposable de 500'700 fr. pour l’IFD. Ces décisions sont entrées en force.
b) Le 2 juillet 2007, les époux A.________ et
B.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2006; ils ont
annoncé pour l’ICC un revenu imposable de 385’300 fr. et une fortune imposable
de 3'073'000 fr. et pour l’IFD, un revenu imposable de 375'700 francs. Une
créance de 507’698 fr. a été inscrite dans les comptes de la raison
individuelle à l’encontre de la société. Pour l’année 2007, ils ont déclaré, le
29 octobre 2008, un revenu imposable de 554’100 fr. et une fortune imposable de
3'273'000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de 552’800 fr. pour l’IFD. Une
créance de 170’644 fr. a été inscrite dans les comptes de la raison
individuelle à l’encontre de la société. Par décisions de taxation du 24 août
2009, l’office d’impôt a fixé les éléments imposables des époux A.________ et
B.________ de la façon suivante: pour l’année 2006, un revenu imposable de
271’700 fr. et une fortune imposable de 3'160’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un
revenu imposable de 376’900 fr. pour l’IFD; pour l’année 2007, un revenu
imposable de 433’400 fr. et une fortune imposable de 3'352’000 fr. pour l’ICC,
ainsi qu’un revenu imposable de 553’400 fr. pour l’IFD. Ces décisions sont entrées
en force.
c) Le 15 octobre 2009, les époux A.________ et
B.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour l’année 2008; ils ont
annoncé un revenu imposable de 549'500 fr. et une fortune imposable de
3'581'000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable de 542'100 fr. pour l’IFD. Une
dette de 65'781 fr. en faveur de C.________ SA a été inscrite dans les comptes
de la raison individuelle. Le 1
er
mars 2010, l’office d’impôt a
arrêté à 425'900 fr. le revenu imposable des époux A.________ et B.________ et
à 3'292'000 leur fortune imposable, pour l’ICC; pour l’IFD, leur revenu
imposable a été fixé à 542'100 francs. Cette décision est entrée en force.
D.
a) Par courrier du 29 octobre 2012, le Service cantonal des
contributions du canton du Valais a porté à la connaissance de l’office d’impôt
le contenu de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14
juin 2012; aux termes de cette correspondance:
« (…)
Le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14.06.2012, a confirmé
que la restructuration effectuée était constitutive d'une évasion fiscale et
que dans ces conditions, le report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD
devait être refusé.
Conséquences fiscales au niveau des détenteurs des droits
de participations
:
Les bénéfices réalisés dans la société qui ont été utilisés
pour couvrir le déficit du bilan constituent une prestation appréciable en
argent en faveur des détenteurs des droits de participations. Conformément à
l'art. 20 al. 1 lit c LIFD, ceux-ci doivent être imposés comme un rendement de
fortune.
Tableau récapitulatif des reprises à effectuer auprès des
actionnaires:
Années
A.________
D.________
2004
CHF
233'085.65
CHF
52'325.35
2005
CHF
11'914.35
CHF
2'674.65
CHF
245'000.00
CHF
55'000.00
(…)»
b) Le 8 août 2013, l’office d’impôt a notifié aux
époux A.________ une décision de rappel d’impôt. Pour l’année 2004, un
rendement de fortune de 233'086 fr. a été ajouté à leurs revenus imposables,
portant ceux-ci à 568'100 fr. pour l’ICC, 671'400 fr. pour l’IFD; pour l’année
2005, l’ajout d’un rendement de fortune de 11'914 fr. portait leurs revenus
imposables à 434'200 fr. en ce qui concerne l’ICC et à 512'600 fr. en ce qui
concerne l’IFD. Les époux A.________ et B.________ ont formé une réclamation
contre cette décision, contestant que les conditions du rappel d’impôt soient
réalisées en l’espèce. A l’issue de son audition à l’office d’impôt, le 30
septembre 2013, le représentant des contribuables a maintenu cette réclamation
qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI),
comme objet de sa compétence.
c) Le 4 octobre 2016, l’ACI a fait parvenir aux
époux A.________ et B.________ une proposition de règlement, à teneur de
laquelle elle a maintenu le rappel d’impôt pour l’année 2004 et annoncé une
reformatio
in pejus
pour les périodes ultérieures. Ainsi, pour l’année 2005, l’ACI a
estimé qu’il importait d’effectuer une reprise dans le revenu déclaré par les
contribuables jusqu’à "reconstitution" complète du capital-actions,
ainsi que du prêt octroyé à la société par A.________, à concurrence du montant
des pertes reportées figurant au bilan de C.________ SA (ex-E.________ SA) au
31 décembre 2003. L’ACI a arrêté à 287'317 fr. le montant à reprendre, au lieu
de 11'914 francs. L’ACI a en outre annoncé aux époux A.________ et B.________
que pour le même motif, des rappels d’impôt leur seraient notifiés, pour les
années 2006 à 2008 également. Les montants à reprendre étaient les suivants:
Période fiscale
Prestation pour la
reconstitution
Bénéfice                                                             du
capital-action pour sa part       Prestation pour la
comptable réalisé       Perte         Prestation
totale (245 actions/300)                          reconstitution du prêt
Rappel d'impôt
2004
285'411                    1'092'436
285'411
233'086
0
233'086
2005
289'992                       807'025
289'992
11'914
275'403
287'317
2006
117'295                       517'033
117'295
0
117'295
117'295
2007
228'410                       399'738
228'410
0
228'410
228'410
2008
228'126                     171'328
171'328
0
171'328
171'328
Total
245'000
792'436
1'037'436
d) Le 7 octobre 2016, l’office d’impôt a notifié aux
époux A.________ et B.________ des décisions de rappel d’impôt portant sur les
années 2006 à 2008. Des montants de 117'295, 228'410, respectivement 171'328
fr. ont été repris dans leur revenu déclaré durant ces trois périodes, portant
ainsi leur revenu imposable à 388'600 fr. (ICC) et 494'200 fr. (IFD) en 2006,
661'400 fr. (ICC), 781'800 fr. (IFD) en 2007, 596'800 fr. (ICC) et 713'400 fr.
(IFD) en 2008. Par courrier du 8 novembre 2016 de leur nouveau mandataire, les
époux A.________ et B.________ ont maintenu leur réclamation s’agissant des
années 2004 et 2005 ; ils ont requis la jonction des procédures portant
sur les années 2006 à 2008 avec celles ayant trait aux deux années précédentes.
Le même jour, ils ont également formé une réclamation contre la décision de
rappel d’impôt du 7 octobre 2016.
e) Par décision du 28 mars 2017, l’ACI a rejeté les
réclamations contre les décisions de rappel d’impôt du 8 août 2013 (période
2004) et du 7 octobre 2016 (périodes 2006 à 2008); elle a en outre modifié la
décision du 8 août 2013, en ce sens que le revenu des époux A.________ et
B.________ pour l’année 2005 a été arrêté à 434'200 fr. pour l’ICC et à 512'600
fr. pour l’IFD. Les montants repris étaient ceux figurant dans la proposition
de règlement du 4 octobre 2016 (cf. let. D/c ci-dessus).
E.
Par acte du 28 avril 2017, A.________ et B.________ ont recouru auprès
de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal contre
la décision sur réclamation du 28 mars 2017, dont ils demandent, sous suite de
frais et dépens, l’annulation et le renvoi de la cause à l’ACI pour qu’elle
annule les rappels d’impôt qui leur ont été notifiés.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Dans leur réplique, les époux A.________
maintiennent leurs conclusions. Ils ont requis la tenue d’une audience et
l’audition de F.________, collaborateur de l’ACI à l’époque des faits, et de G.________,
collaborateur du Service cantonal des contributions du canton du Valais.
Dans sa duplique, l’ACI maintient ses conclusions.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité
intimée dans le revenu déclaré par les recourants durant les années 2004 à
2008. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et
communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son
entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est
donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral
direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception
d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son
entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc également
applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui
permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui
concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct,
d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août
2013 consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II
553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
Les recourants ont requis, à titre de mesure d’instruction, qu’une
audience soit convoquée, afin que puissent être recueillies les dépositions de F.________,
ancien collaborateur de l’ACI et auquel leur précédent mandataire s’était
adressé pour examiner les incidences fiscales de la reprise par la société de
l’entreprise individuelle de A.________, et de G.________, représentant des
autorités fiscales valaisannes ayant communiqué à l’office d’impôt compétent
l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012.
a) Devant la CDAP, la procédure est en principe
écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves
(art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1
LPA-VD), entendre les parties (let. a), recourir à la production de documents,
titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis par les
parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des témoignages
(let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par
les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et
de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas
d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). En outre, sauf
disposition expresse contraire, les parties ne peuvent prétendre être
auditionnées par l'autorité (cf. art. 33 al. 2 LPA-VD).
Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2
Cst. et 27 al. 2 Cst./VD comprend notamment le droit pour l'intéressé de
produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres
de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves
essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela
est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2
Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir
l'audition de témoins. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de
mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis
de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion
(ATF 140 I 285 consid.
6.3.1 p. 299; 140 I 68 consid. 9.6.1 p.
76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241
consid.
2 p. 242, et les arrêts cités). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al.
2 Cst./VD n’accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction
administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui
d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 134 I
140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).
b) En l’espèce, l’on peut se dispenser de tenir une
audience aux fins d’auditionner les recourants et de recueillir la déposition de
F.________ et de G.________. L’autorité intimée a produit son dossier. Or, ce
dossier est complet et les recourants ont pu se déterminer sur la réponse de
l’autorité intimée. En outre, la question soulevée par les recourants, qui est
celle de la connaissance par l’office d’impôt de la restructuration opérée par A.________
durant le mois de décembre 2003, a déjà été tranchée par le Tribunal fédéral
dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, comme on le verra
ci-dessous. En outre et surtout, le litige a trait, comme on le verra plus loin,
à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement juridique, que le
Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Dès lors,
par appréciation anticipée des preuves, le Tribunal s’estime en mesure de
statuer en connaissance de cause, en se dispensant de tenir une audience et de
recueillir des témoignages.
4.
Les recourants font valoir en premier lieu que les conditions qui
permettent à l’autorité intimée de notifier un rappel d’impôt ne seraient pas
réunies dans le cas d’espèce.
a) On rappelle que les art. 151 al. 1 LIFD et 207
al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt,
notamment «lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de
l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force
est incomplète (...)». Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une
déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que
l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même
si cette évaluation était insuffisante (ibid., al. 2).
b) Une telle procédure est exclue lorsque l'autorité
fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact au
moment où elle a procédé à la taxation. L'objectif est d'éviter que le fisc
revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci
contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui
échapper (arrêts 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20
juin 2008 consid. 3.3). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le
régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la
commission d'une infraction fiscale. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des
conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie
ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une
perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut
résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit
des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait
l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le
contribuable ait commis une faute (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013
consid. 8.1, non publié
in
: ATF 140 I 68; 2C_104/2008 du 20 juin 2008
consid. 3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références
citées, RF 62/2007 p. 369). Le contribuable doit en revanche faire tout ce qui
est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (
art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI
). Il doit ainsi remplir
la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (
art. 124 al. 2 LIFD
), en particulier signaler les faits
dont le régime fiscal est incertain, de sorte que l'autorité fiscale ne doit se
livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation
que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes
(arrêt 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3). Lorsque le contribuable se
heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la
dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il
doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_1225/2012 du
7 juin 2013 consid. 4
in
: Archives 82 71 et les nombreuses références
citées).
c) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs
à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce
motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en
mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte
tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure
de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les
articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, aOJF et, sur cette
question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, vol. V, Berne 1992, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt,
in
: RDAF 1999 II 1s.). Entre autres conditions, il faudrait par
conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se
soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable
ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux
concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle
ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence
requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent
être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amené à
une décision différente s'ils avaient été connus à temps (v. plus généralement
sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel
in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zurich 1985, pp. 96/97).
d) L'autorité fiscale peut en principe considérer
que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète et n'a pas l'obligation,
en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de
renseignements supplémentaires. En vertu de la maxime inquisitoire, elle doit
en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de manière évidente
du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs
(cf. arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1 et les références; 2C_1225/2012 du
7 juin 2013 consid. 3.1, résumé in Archives 82 p. 71; 2C_123/2012 du 8 août
2012 consid. 5.1 et 5.3.4). Il faut en particulier considérer que les faits et
les moyens de preuve étaient connus lorsque l'autorité de taxation pouvait
éclaircir l'état de fait sur la base d'indices concrets au cours de la
procédure de taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à pallier une instruction
déficiente de l'autorité fiscale au cours de cette procédure (cf. Martin E.
Looser,
in
: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG,
Zweifel/Beusch [éds], 3
ème
éd. Bâle 2017, nos 15 et 18 ad art. 151;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, Bâle/Therwil 2015, n°28 ad art.
151).
Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre
compte d'un état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate
entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et
les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. La
rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une
négligence grave de l'autorité fiscale (arrêt 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014
consid. 3.2,
in
: RF 69/2014 p. 735, traduit
in
: RDAF 2015 II 254;
arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1; 2C_1225/2012 consid. 3.1; 2C_123/2012
consid. 5.3.4). Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être
flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de
preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt
2C_1225/2012, consid. 3.1; 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2,
in
:
RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de
l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004
du 22 décembre 2004 consid. 5.3). En revanche, la découverte d'une mauvaise
appréciation des preuves ou application du droit ne peut donner lieu à un
rappel d'impôt (cf. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,
in
: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
ème
éd.
Bâle 2017, n°12 ad
art. 151 LIFD
; Looser, op. cit.,
n°19 in fine ad art. 151; Locher, op. cit., n°30 ad art. 151 et les
références).
Il ne saurait cependant être retenu de négligence
grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à
disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que
ces informations ont effectivement été communiquées. Tel peut être le cas du
taxateur du secteur de taxation des personnes physiques qui a reçu de la part
du secteur de taxation des personnes morales une communication des pièces qui
figurent dans le dossier de la société anonyme concernant l'actionnaire, à
défaut de quoi on ne saurait lui imputer les connaissances de cet autre secteur
(arrêts 2C_674/2016 du 5 décembre 2017, consid. 4.1; 2C_1023/2013 consid. 3.2; 2C_1225/2012
consid. 3.2; P.1022/1986 du 24 octobre 1986 consid. 4b
in
: Archives 56
277; cf. en outre, Casanova, op. cit., RDAF 1999 p. 12; Casanova/Dubey,
op. cit., n°11 ad
art. 151 LIFD
et les références
citées).
e) Le rappel d'impôt ne représente pas une
prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En
outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul
particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit
ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement
ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère
pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive
qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les
références citées; Casanova, op. cit., p. 9). En d'autres termes, la procédure
de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû
être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait
eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt
2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
Aux termes des art. 152 LIFD et 208 LI, le droit
d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de
la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors
qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était
incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze
ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3). Les art.
153 LIFD et 209 LI précisent que le contribuable est avisé par écrit de
l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (al. 1). Cette exigence a pour
but de
permettre au contribuable de préparer à temps ses
contre-arguments et ses preuves (Locher, op. cit.,
n°4 ad art.
153 LIFD).
Au surplus, les dispositions concernant les
principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours
s'appliquent par analogie (al. 3). Il en résulte, notamment, qu’il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance de rappel d'impôt,
à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui augmentent celle-ci. Le
contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications
figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer
et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (cf.
Casanova/Dubey, op. cit., n°6 ad art. 153 LIFD). Il incombe notamment au
contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû
connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel
(Casanova/Dubey, ibid.).
5.
Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a justifié l’ouverture d’une
procédure de rappel d’impôt à l’encontre des recourants par le fait qu’elle
avait pris connaissance de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et
2C_1028/2011 du 14 juin 2012, dans la cause opposant C.________ SA au Service
cantonal des contributions du canton du Valais, lorsque cette dernière autorité
le lui a communiqué le 29 octobre 2012. Or, à cette date les taxations des
années 2004 à 2008 étaient entrées en force.
a) A titre préliminaire, on relève que,
contrairement à la règle prescrite à l’art. 153 al. 1 LIFD et 209 al. 1 LI, les
recourants n’ont pas été avisés de l’ouverture d’une procédure de rappel
d’impôt portant sur les années 2004 et suivantes. Ils ne s’en plaignent pas et
ne font, à juste titre, pas valoir que leur droit d’être entendus aurait été
violé.
aa) La garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2
Cst. comprend le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision
ne soit prise à son détriment, celui de fournir les preuves quant aux faits de
nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335),
celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui
de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de
se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature à influencer la
décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p.
48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126 I 15
consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a).
Cette garantie étant de
nature formelle, l'intéressé n'a pas à prouver que s'il avait été entendu, la
décision aurait été différente, mais il suffit qu'il établisse n'avoir pu
exercer son droit (
ATF 137 I 195
consid.
2.2 p. 197;
135 I 279
consid. 2.6.1 p. 285;
122 II 464; 120 V
357;
Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3
ème
éd., Berne 2011,
ch. 2.2.7.4).
On peut toutefois renoncer à renvoyer l’affaire à l’autorité
inférieure, même si la violation du droit d’être entendu est importante,
lorsque cette mesure est dénuée de sens et conduirait à un rallongement de la
procédure incompatible avec le droit des parties à recevoir une décision au
fond dans un délai raisonnable (ATF 133 I 201 consid. 2.2 p. 204/205; 132 V 387
consid. 5.1 p. 390, et les références citées).
De même, le
renvoi n’aurait guère de sens lorsque le vice a été réparé par l’autorité
inférieure de recours, devant laquelle l’administré recourant a pu s’expliquer
et faire valoir l’ensemble de ses moyens, sans être limité dans leur choix
(arrêt GE.2014.0176 du 4 février 2015).
bb) En l'occurrence, le 8 août 2013, l’autorité de
taxation a directement notifié aux recourants une décision de rappel d’impôt
portant sur les années 2004 et 2005, sans leur annoncer préalablement
l’ouverture d’une procédure en ce sens, contre laquelle ceux-ci ont formé une
réclamation motivée. Leur représentant a été entendu le 30 septembre 2013 et la
cause a été transmise à l’autorité intimée, conformément à l’art. 187 al. 3 LI,
ensuite du maintien de la réclamation. Dans sa proposition de règlement du 4
octobre 2016, l’autorité intimée a indiqué aux recourants qu’elle entendait
maintenir le rappel d’impôt pour la période 2004, qu’elle allait recalculer à
la hausse le rappel d’impôt pour la période 2005 et notifier des rappels pour
les périodes ultérieures. Le 7 octobre 2016, l’autorité de taxation leur a
notifié des rappels d’impôt portant sur les années 2006 à 2008. Or, les
recourants ont eu la faculté de prendre position contre toutes ces décisions,
en formant une réclamation. Ils ne soutiennent du reste pas avoir été empêchés
d’une façon ou d’une autre de s'exprimer et de fournir les preuves permettant
de démontrer que les conditions du rappel d’impôt ne sont pas réalisées. Force
est par conséquent de retenir que le vice initial dont était entachée la
procédure, dont l’ouverture n’a pas été annoncée aux recourants, a été guéri
(cf., dans le même sens, TF 2C_533/2008 du 7 août 2009 consid. 2).
b) L’autorité intimée a justifié les rappels d’impôt
notifiés aux recourants par le fait que les autorités valaisannes avaient
indiqué à l’office d’impôt, le 29 octobre 2012, que les bénéfices réalisés par C.________
SA constituaient, dans la mesure où ils ont été utilisés pour couvrir le
déficit au bilan, une prestation appréciable en argent en faveur des actionnaires
de cette dernière, parmi lesquels A.________. L’autorité intimée fait valoir
qu’elle ignorait tout de cette situation et de ses conséquences jusqu’à cette
communication du fisc valaisan, C.________ SA étant imposée en Valais. Les
recourants contestent qu’il y ait eu en l’espèce une prestation appréciable en
argent et rappellent que leurs déclarations d’impôt étaient exhaustives. Ils
expliquent que les autorités fiscales vaudoises savaient que E.________ SA
était déficitaire, d’une part, et que A.________ exerçait une activité de ********,
à ******** et au ********, sous la forme d’une entreprise individuelle, d’autre
part. Dès lors, celles-ci pouvaient, toujours selon les recourants, constater,
dès l’année 2004, non seulement qu’il n’y avait plus d’activité dans
l’entreprise individuelle de ********, mais encore que cette activité avait été
reprise par C.________ SA. Les recourants contestent dès lors à l’autorité
intimée le droit de leur notifier des rappels d’impôt pour les périodes 2004 et
suivantes.
aa) Comme on l’a vu ci-dessus, le 1
er
décembre 2003, E.________ SA est devenue C.________ SA; c’est à cette date
qu’elle a en outre transféré son siège d’******** à ******** et modifié son but
social. Il ressort effectivement des états des titres joints aux déclarations
d’impôt des recourants pour les années 2004 et suivantes que A.________ détenait
à cette époque 245 actions de C.________ SA (les états des titres indiquent 235
actions, mais les recourants ne contestent pas qu'il s'agissait en réalité de
245 actions [cf. not. recours p. 2]). Il y est simplement mentionné:
«société
avec découvert au bilan»
, de sorte qu’aucune valeur n’est indiquée, ni
aucun rendement, déclaré. En effet, le montant des pertes reportées déclaré par
cette société, lorsqu’elle s’appelait encore E.________ SA, s'élevait à 1'092'436
fr. au 31 décembre 2003. La société se trouvait ainsi en situation de
surendettement, au sens où l’art. 725 al. 2 CO l’entend. En revanche, aucun
élément ne permettait à l’autorité de taxation de savoir que C.________ SA
avait repris, avec effet au 1
er
janvier 2004, à leur valeur
comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle "A.________
", exploitée jusqu’au 31 décembre 2003; cela d’autant moins que cette
entreprise individuelle est toujours inscrite au registre du commerce du ********.
Ces éléments ne ressortaient que du bilan de la société au 31 décembre 2004.
Or, son siège ayant été transféré en Valais en décembre 2003, celle-ci n’était plus
assujettie dans le canton de Vaud à compter de l’année 2004. Par conséquent,
les autorités fiscales vaudoises ignoraient tout des comptes de C.________ SA.
bb) Les recourants se prévalent en outre des
renseignements qu’ils disent avoir fournis aux autorités fiscales vaudoises et
valaisannes. Ils font valoir que leur représentant de l’époque, D.________, par
ailleurs actionnaire minoritaire de C.________ SA jusqu’en 2009, aurait pris
contact avec des représentants de ces deux autorités, à savoirH.________,
respectivement F.________. Selon leurs explications, D.________ aurait abordé
avec ces derniers les incidences fiscales de la reprise par la société de
l’entreprise individuelle de A.________. Les recourants se prévalent d’une note
interne établie par D.________ le 23 mai 2003 (pièce jointe au recours no 17),
à l’issue de ses entretiens téléphoniques avec le Service des contributions du
canton du Valais, l’AFC et l’ACI, dont il ressort que le report de pertes par C.________
SA serait possible, tant et aussi longtemps qu’il n’y a pas transfert du
manteau d’actions, à savoir tant que le 50% au moins des actions n’ont pas
changé de mains. A cet égard, le Tribunal fédéral, qui disposait du témoignage
écrit de H.________, a déjà relevé ce qui suit, dans l’arrêt 2C_99/2010 et
2C_107/2010 du 6 septembre 2010 (consid. 4.2.3), en réponse à l’argumentaire de
C.________ SA, qui se prévalait du principe constitutionnel de la bonne foi:
«(…)Or, il résulte du témoignage écrit de H.________ que les
renseignements fournis étaient d'ordre général et ne concernaient pas un cas
concret susceptible d'éveiller le soupçon d'évasion fiscale. Le fonctionnaire
valaisan a en effet indiqué qu'il avait probablement dû répondre de manière
générale et que l'absence de procès-verbal de l'entretien téléphonique
signifiait qu'il n'avait été saisi que d'une demande générale de la part de D.________.
Il a donc vraisemblablement répondu que, d'une manière générale, la
déductibilité des pertes était admise fiscalement dans l'hypothèse d'une
société anonyme modifiant son but social et transférant son siège dans un autre
canton. Et c'est probablement la même réponse d'ordre général qui a été
communiquée à D.________ par les deux autres fonctionnaires (fédéral et
vaudois) qu'il a contactés. Il n'est ainsi pas établi que H.________ ait été en
possession de tous les éléments utiles (identité exacte de l'intimée, reprise
d'une entreprise économiquement saine exploitée sous forme de raison
individuelle par une société anonyme surendettée n'ayant plus réellement
d'activité économique, montants en jeu, incidences fiscales de l'opération
projetée) pour pouvoir se prononcer concrètement, en particulier sur le risque
lié à l'existence d'un cas d'évasion fiscale. Il est d'ailleurs douteux que,
dans une situation telle que celle de la présente espèce, des renseignements
fournis puissent lier le fisc en l'absence de communication d'un certain nombre
de documents lui permettant de saisir les tenants et les aboutissants de
l'opération envisagée. En outre, c'est en vain que l'intimée soutient que H.________
aurait dû agir avec plus de retenue, soit en refusant de répondre, soit en
requérant lui-même certains renseignements complémentaires. Comme il l'a
expliqué, le fonctionnaire valaisan est intervenu dans le cadre des contacts
téléphoniques qu'il est amené à avoir régulièrement avec des fiduciaires sur
des demandes d'ordre général et il ne lui appartenait pas de procéder à une
forme d'instruction orale pour recueillir les éléments de fait qui ne lui
étaient pas spontanément communiqués.».
Par conséquent, il ne ressort nullement des contacts
que D.________ a eus en 2003 avec le représentant de l’ACI que les autorités
fiscales vaudoises savaient, à ce moment-là, que les actifs et passifs de
l’entreprise individuelle "A.________" allaient être repris par E.________
SA devenue C.________ SA. En outre, aucun élément ne permet de retenir qu’elles
avaient connaissance de ce que cette opération allait permettre à la société de
compenser le bénéfice réalisé durant les exercices 2004 et suivants avec les
pertes reportées au bilan durant les exercices précédents.
cc) Il reste à se demander si l’autorité de taxation
pouvait se contenter des indications fournies par les recourants dans leurs
déclarations ou si elle aurait dû procéder d’office à des investigations
complémentaires, conformément aux art. 126 al. 2 LIFD et 176 al. 2 LI. On
relève sur ce point que, dans son arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin
2012, le Tribunal fédéral a relevé le caractère insolite de l’opération consistant
à apporter une entreprise individuelle bénéficiaire dans une société
surendettée ayant cessé d'exercer une activité non rentable (consid. 4.3.1); on
y reviendra plus loin. Dans ces conditions, on ne saurait reprocher à l’office
d’impôt d’avoir fait preuve de négligence en n’exigeant pas des recourants
qu’ils complètent leurs déclarations et fournissent des informations
supplémentaires sur cette opération qui avait pour seul but de conduire à une
économie d’impôt.
dd) Sur le plan procédural, on admettra par
conséquent que les conditions du rappel d’impôt sont réunies.
6.
Sur le fond, les recourants font valoir que leurs déclarations d’impôt
pour les périodes 2004 à 2008 étaient complètes, de sorte que la collectivité
n’aurait pas eu à enregistrer une perte fiscale, ce qui exclurait, selon eux,
tout rappel d’impôt. Ils contestent en outre l’existence d’une prestation
appréciable en argent de la société en faveur de ses actionnaires, qu’il y
aurait lieu de réintégrer dans leur revenu.
a) Selon les
art. 20 al. 1 let
.
c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière,
en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de
liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de
participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent
au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (cf.
art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI
), soit des
attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond
aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient
pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant
(
ATF 138 II 57
consid.
2.2 p. 59; arrêts 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1,
in
: StE
2014 B 97.41 n° 27; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).
aa) Selon la jurisprudence constante, il y a
distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en
argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait
une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette
prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de
près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers;
4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste,
de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 143 IV 228 consid. 4.1 p. 231; 140 II 88
consid. 4.1 p. 92; arrêts 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.1; 2C_898/2015
du 12 octobre 2016 consid. 3.2; 2C_605/2014 du 25 février 2015 consid. 6; 2C_263/2014
du 21 janvier 2015 consid. 5.2). En application de l'approche économique qui
prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point
de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur
contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59; arrêts
2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2; 2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril
2002 consid. 2.1,
in
: RF 57/2002 p. 558; en ce qui concernait l'AIFD:
ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241). La question de savoir si la prestation
appréciable en argent est intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un
revenu ou suite à la comptabilisation d'une charge infondée est en revanche
sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations
appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes
d'actifs ou de passifs (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2
in
: Archives
84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).
Si l'opération commerciale qualifiée de prestation
appréciable en argent n'est imposée ni auprès de la société ni auprès du
détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre.
Cela découle des art. 58 al. 1 let. b et c LIFD et 94 al. 1 let. b LI en ce qui
concerne la société effectuant la prestation et des art. 17 al. 1 et 20 al. 1
let. c LIFD, resp. 20 al. 1 et 23 al. 1 LI en ce qui concerne l'actionnaire qui
en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne physique (arrêt
2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2
in
: Archives 84 254 et RDAF 2016 II
110 et les références citées). En effet, le titulaire d’une participation peut
tirer économiquement profit de celle-ci par d’autres moyens que le dividende ou
l’excédent de liquidation. Il peut profiter de sa qualité d’actionnaire pour
obtenir de la société des avantages financiers ou en nature, que celle-ci ne
consentirait pas à des tiers (Yves Noël,
in
: Commentaire romand, op.
cit., n°79 ad art. 20 LIFD, p. 430).
Dans la mesure où la loi elle-même se réfère à une
notion économique, l’autorité de taxation n’a pas besoin de recourir à la
construction de l’évasion fiscale pour s’écarter de la forme juridique mise en
avant par le contribuable. La transaction litigieuse peut en effet ne pas être
insolite, ni le contribuable avoir voulu éluder l’impôt; la requalification
d’avantage appréciable en argent n’en interviendra pas moins si l’on doit retenir
qu’économiquement, l’actionnaire a été gratifié comme s’il avait reçu un
dividende (ibid., n°80, références citées).
bb) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale
lorsque les conditions suivantes sont réunies: a) la forme juridique choisie
par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas
inadaptée au but économique poursuivi; b) ce choix a été opéré abusivement,
dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de
droit avaient été aménagés de façon appropriée; c) le procédé conduirait
effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité
fiscale. Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée
non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la
situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci
(ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408; 138 II 139 consid. 4.1 p. 243/244; 131 II
627 consid. 5.2 p. 635 s.; arrêts 2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 3.2;
2A.123/2006 du 10 juillet 2006,
in
: RDAF 2007 II p. 127, consid. 2.2;
2A.461/2005 du 14 mars 2006,
in
: RDAF 2007 II p. 230, consid. 5.1; cf.
en outre, Laurence Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation
économique, thèse Lausanne 2014, p. 267, références citées).
Une évasion fiscale n'entre en ligne de compte que
dans des situations tout à fait extraordinaires, lorsque la construction
juridique choisie (élément objectif) n'a – abstraction faite des aspects
fiscaux – aucun sens d'un point de vue économique. L'élément subjectif est
décisif, dans la mesure où il est exclu de retenir une évasion fiscale, lorsque
d'autres motifs que ceux tendant à réaliser une économie d'impôt ont joué un
rôle significatif dans le choix de la construction juridique (ATF 142 II 399
consid. 4.2 p. 408).
L’institution de l’évasion permet à l’autorité
fiscale d’ignorer une construction juridique, de rectifier un état de fait
artificiel pour se fonder sur la réalité économique (cf. Danielle
Yersin/Florence Aubry Girardin,
in
: Commentaire romand, op. cit., n°54
ad remarques préliminaires, p. 30). Elle est l’expression d’une forme de l’abus
de droit (ibid., n°56, réf. citée). Lorsqu'une évasion fiscale est admise,
l'imposition se base sur la construction juridique qui aurait été adaptée au
but économique poursuivi (ATF 138 II 239 consid. 4.1 p. 245).
cc) Le transfert d'un cadre (ou d'un
manteau) d'actions
consiste en une vente de droits de
participation permettant à leur acquéreur de disposer d'une société non encore
dissoute juridiquement, mais économiquement (de fait) liquidée, alors même
qu'elle peut avoir conservé au bilan certains actifs en liquide (argent
comptant, avoirs en banques, titres cotés) déterminant la valeur vénale des
actions. Cette opération est assimilée à une liquidation de société, suivie
d'une nouvelle création, car elle présente les caractéristiques de l'abus de
droit. En effet, le vendeur de ces actions cherche, en principe, à éviter les
frais et les impôts liés à une dissolution avec liquidation de la société,
alors que l'acquéreur souhaite éluder le droit de timbre d'émission et les
frais liés à la fondation d'une nouvelle société. Dans de telles circonstances,
le montant perçu par l'actionnaire doit donc être assimilé à un bénéfice de
liquidation assujetti à l'impôt anticipé, déduction faite de sa part au
capital-actions; même si ce montant ne lui est pas alloué par la société mais
reste en possession de celle-ci sous forme de liquidités, il entre en effet
dans le prix qui lui est versé par l'acquéreur du cadre d'actions et est
assimilé, d'un point de vue économique, à un excédent de liquidation (arrêts 2C_176/2008
du 26 août 2008 consid. 5.1; 2A.107/1999 du 23 septembre 1999
in
: RDAF
2000 II 227, consid. 4b et les références). Jusqu'au 1
er
janvier
2011, date à laquelle le principe de l'apport en capital est devenu applicable,
le transfert d'un cadre d'actions avait pour conséquence que l'entier de la
différence entre le prix de vente de la société et sa valeur nominale était
soumis à l'impôt direct, ainsi qu'à l'impôt anticipé, au titre d'excédent de
liquidation (Yves Noël, op. cit., no 76 ad art. 16 LIFD, no 71 ad art. 20
LIFD).
b) aa) En l’espèce, il apparaît tout d’abord que les
autorités fiscales valaisannes ont arrêté le bénéfice de C.________ SA à
225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année 2005. Elles ont
refusé à cette dernière l’imputation des pertes reportées découlant de
l'activité de E.________ SA, exploitée jusqu'au printemps 2003, sur les
résultats provenant de son activité. Les autorités valaisannes ont estimé à cet
égard que E.________ SA était liquidée de fait, ou économiquement, lorsqu'elle
avait repris l'exploitation de la pharmacie, de sorte que la reprise de ses
dettes était constitutive d'évasion fiscale. On cite à cet égard
l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012:
« (…)
4.3.1 Selon l'état de fait retenu par l'instance précédente
de manière à lier le Tribunal fédéral, la société E.________ SA, qui avait pour
but l'exploitation d'un commerce de quincaillerie, était la propriété de A.________
à raison de 81 %, le solde des actions étant détenues par D.________. A fin
2003, le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E.________ SA
s'élevait à CHF 1'092'436.-, le principal créancier de la société E.________ SA
étant son actionnaire principal A.________. E.________ SA a changé sa raison
sociale en C.________ SA et transformé son but, qui est devenu l'exploitation
d'une pharmacie. Le montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été
modifiés. C.________ SA a en outre repris, à la valeur comptable, les actifs et
les passifs de la raison individuelle C.________, également propriété de A.________.
On est ainsi en présence de deux opérations qui se
superposent. D'une part, une société, surendettée, cesse l'exercice d'une
activité non rentable, une quincaillerie, pour reprendre une activité
bénéficiaire, une pharmacie. D'autre part, une pharmacie gérée en raison
individuelle, cède l'ensemble de ses actifs et passifs à une société
déficitaire. D'un point de vue économique, une telle construction revient à
mettre à la portée des créanciers de la société anonyme déficitaire les avoirs
résultant de l'activité bénéficiaire exercée en raison individuelle, jusque-là
détenus directement par l'actionnaire de ladite société. Or, de manière
générale, un commerçant cherchera plutôt à protéger les éléments de son
patrimoine personnel et le résultat de l'activité qu'il exerce en raison
individuelle de la mainmise des créanciers de la société anonyme dont il est
parallèlement l'actionnaire majoritaire. Une construction qui aboutit à l'effet
inverse est ainsi un non-sens économique. Le fait que, comme l'allègue la
recourante, l'actionnaire majoritaire était aussi le créancier principal de la
société anonyme pour 95.5 % des engagements de cette dernière, de sorte que le
risque de mettre des biens à disposition de créanciers de la quincaillerie
était inexistant, renforce encore le caractère insolite de l'opération. La
construction juridique et comptable établie par la recourante et son actionnaire
n'aurait en effet jamais été réalisée entre des parties indépendantes.
Les arguments avancés par la recourante à l'appui du
caractère prétendument habituel de la construction choisie ne convainquent
guère. Celle-ci envisage chacune des deux opérations isolément et apporte des
justifications relatives à la transformation d'une entreprise individuelle en
société commerciale, d'une part, et à la reprise d'une activité bénéficiaire
par une société déficitaire, d'autre part. Ainsi, il est certes exact que la
transformation d'une raison individuelle en société anonyme n'est pas insolite
en elle-même. En effet, une telle modification juridique permet de limiter la
responsabilité de l'entrepreneur. En outre, il est courant que l'on utilise
dans ce contexte des structures inactives existantes pour économiser des frais.
L'intégration de l'activité d'une pharmacie dans une société anonyme exploitant
précédemment un autre commerce n'est ainsi pas insolite en elle-même. Elle le
devient en revanche si on considère l'opération dans sa globalité, en
particulier le fait que la société anonyme n'était pas une structure inactive
mais une société surendettée qui, selon les allégations de la recourante
elle-même, n'a pu éviter de déposer son bilan que grâce à la postposition de la
créance de son actionnaire principal.
4.3.2 Nonobstant ce que prétend la recourante, la
construction décrite ne peut avoir été choisie que dans le but d'économiser des
impôts qui auraient été dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon
appropriée. Ainsi que la Commission cantonale de recours l'a relevé, aucune
justification objective d'ordre économique ne peut entrer en considération. En
effet, comme on l'a vu, les justifications avancées, si elles font sens prises
individuellement, ne méritent plus cette qualification lorsqu'on les examine
dans leur contexte global. Ainsi, l'opération de transformation de la raison
individuelle de la pharmacie en société anonyme permettait certes de limiter la
responsabilité de l'entrepreneur et de poursuivre des objectifs d'ordre
successoral. Mais ces buts sont sans lien avec la reprise des actifs de la
pharmacie par une société anonyme surendettée qui aurait dû entrer en
liquidation. En ce qui concerne l'argument selon lequel cette reprise des actifs
permettait d'éviter la liquidation de la société anonyme et d'honorer ses
dettes, il ne tient pas. En effet, c'est perdre de vue que le créancier
principal sinon exclusif de la quincaillerie était son actionnaire principal,
également détenteur de la raison individuelle de la pharmacie. Partant,
l'opération ne devenait avantageuse qu'en raison de ses conséquences fiscales,
la perte reportée de la quincaillerie permettant d'éviter pendant plusieurs
années la taxation du bénéfice réalisé par la pharmacie.
4.3.3 La
dernière condition pour affirmer l'existence d'une évasion fiscale, à savoir
l'existence d'une économie fiscale effective, n'est par ailleurs pas contestée.
En effet, grâce au report de pertes d'un montant de CHF 1'092'436.-, le
bénéfice de la pharmacie se serait transformé en résultat nul pendant plusieurs
années. Ainsi, pour 2004 et 2005, la recourante entendait déclarer un résultat
négatif de respectivement CHF 807'025.- en 2004 et CHF 517'033.- en 2005 alors
que son bénéfice d'exploitation était de CHF 285'411.- pour 2004 et de CHF
289'992.- pour 2005. Compte tenu du solde des pertes reportées restant à fin
2005, cette opération aurait vraisemblablement encore pu se répéter pendant une
à deux années supplémentaires.
4.4 Au vu de
ce qui précède, force est de constater que la restructuration effectuée par le
propriétaire de la recourante est bien constitutive d'une évasion fiscale. Dans
ces conditions, c'est à juste titre que l'instance précédente lui a refusé le
report des pertes prévu par l'
art. 67 al. 1 LIFD
et
l'arrêt attaqué doit être confirmé sur ce point.
(…)»
Malgré les critiques des recourants, qui persistent
à nier toute évasion fiscale en l’occurrence, il n’y a pas lieu de revenir sur
ce qui précède. Dès lors, la reprise par C.________ SA de l’entreprise
individuelle "A.________", à l’enseigne C.________, est bien constitutive
d’évasion fiscale. Comme on l’a vu, cette constatation entraîne, pour la
personne morale, une reprise au titre du bénéfice à concurrence de la perte
reportée, comptabilisée au 31 décembre 2003. La question à résoudre en
l’occurrence a trait à la justification de cette reprise chez l’actionnaire
également.
bb) Dans la décision attaquée, l'autorité intimée part
du constat que le Tribunal fédéral a admis l'existence d'une évasion fiscale.
Elle relève que, dans ces conditions, la seule question à examiner est celle de
la réalisation d'une économie d'impôt par les recourants. Elle considère ce qui
suit (décision attaquée, p. 10 ss):
"
Conséquences des
opérations réalisées
Par l'opération réalisée, l'apport de la pharmacie dans la
société a pour conséquence comptable que chaque bénéfice réalisé va compenser
la perte du bilan jusqu'à sa complète absorption. Il est le lieu de relever que
selon les informations transmises par l'autorité valaisanne, dite perte est
intégralement compensée en 2009. Ainsi, les bénéfices générés ne s'accumulent
pas en réserves distribuables. Par conséquent, aucun dividende ne peut être
distribué de manière ouverte aux actionnaires et imposé au titre de rendement
de fortune. Ces bénéfices échappent donc à la double imposition économique
telle que reconnue par le droit fiscal suisse.
En outre, les contribuables ont rapidement pu se rembourser
intégralement le prêt octroyé à la société lorsque cette dernière exploitait
une quincaillerie et même lui emprunter de l'argent dès la période fiscale 2008
comme le démontre l'évolution du prêt ci-dessous :
Créance au 31.12.2004    CHF     986'705
Créance au 31.12.2005    CHF     695'504
Créance au 31.12.2006    CHF     507'698
Créance au 31.12.2007    CHF     170'644
Dette au 31.12.2008        CHF       65'781
Dette au 31.12.2009        CHF     266'410
A noter qu'en 2003, leur prêt est postposé pour un montant de
CHF 400'000.
En procédant à la restructuration en cause, les réclamants
ont pu récupérer l'intégralité de leur valeur nominale ainsi que du prêt grâce
aux résultats générés par la pharmacie alors que ces derniers étaient
économiquement perdus. La restructuration telle que réalisée a permis aux
contribuables non seulement d'éviter la perte définitive de leur prêt ainsi que
de leur part au capital-actions mais également de se soustraire à la double
imposition économique. Finalement, si la pharmacie n'avait pas été transférée
dans la société, ses bénéfices auraient constitué du revenu de l'activité
lucrative indépendante pleinement imposable.
Conséquences de l'évasion
fiscale
En présence d'une évasion fiscale, il convient d'appréhender
un état de fait non pas en s'appuyant sur la forme choisie effectivement par le
contribuable, mais sur les opérations qui auraient dû être effectuées
conformément à des pratiques commerciales usuelles (Yersin/Aubry Girardin, in :
Commentaire Romand impôt fédéral direct, deuxième édition, 2017, n°55 ad
Remarques préliminaires et références citées).
En l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé que la société aurait
dû être liquidée. Ainsi, afin d'apporter la pharmacie, les réclamants auraient
donc dû créer une nouvelle société. Les conséquences fiscales doivent donc se
baser sur cet état de fait présumé (fiction) qui veut que les contribuables
auraient dans un premier temps procédé à la liquidation de la société puis,
dans un second créé une nouvelle entité afin d'y apporter l'exploitation de sa
raison individuelle de ********. Partant, les conséquences fiscales en
découlant sont les suivantes :
1.           Liquidation de
la société surendettée
Au moment où la société aurait dû être liquidée, elle est
surendettée et inactive et a encore pour but l'exploitation d'une
quincaillerie. En raison de ce surendettement, la liquidation aurait eu pour
conséquence que les créanciers n'auraient pas pu se voir rembourser leurs
créances et le capital-social ne pouvait pas être remboursé aux actionnaires.
Ainsi, Monsieur A.________ aurait perdu définitivement tant
sa part au capital-actions, soit CHF 245'000, que sa créance d'un montant de
CHF 986'705. S'agissant d'une perte en capital privé, elle n'est pas
déductible.
2.           Création de la
nouvelle société
La société ayant son siège dans le canton du Valais, cet
aspect relève exclusivement de la compétence de ce canton. Cependant et comme
susmentionné, le Tribunal fédéral a jugé que la société ne pouvait se prévaloir
des pertes reportées engendrées par l'activité de quincaillerie (cf arrêt
précité).
Quant aux actionnaires, ils auraient dû libérer le
capital-actions par des apports de fonds privés.
Avantages obtenus par la
restructuration effectuée
Par comparaison entre les deux situations exposées ci-dessus,
et considérant que la société aurait dû être liquidée, la participation dans la
société aurait été perdue. Chaque bénéfice subséquent permet ainsi de
reconstituer les fonds propres de la société. A mesure que le capital-actions
est à nouveau couvert, il est considéré que les actionnaires se sont vus
octroyer des actions, de la valeur nominale, sans contre-prestation correspondante.
Par conséquent, tout bénéfice permettant la reconstitution du capital-actions
doit être considéré comme une distribution d'actions gratuites en faveur des
contribuables imposable conformément à l'article 20 alinéa 1 lettre c LIFD et
23 alinéa 1 lettre c LI.
Le même raisonnement doit être appliqué en ce qui concerne la
reconstitution du prêt des contribuables à la société. En application de la
fiction selon laquelle la société aurait été liquidée, dite créance aurait été
perdue. Les contribuables subissent donc une perte en capital privé à hauteur
de la totalité du prêt. Par la restructuration opérée, cette perte est
compensée chaque année par les bénéfices réalisés par la société qui absorbent
la perte fiscalement non déductible. Comptablement, ces bénéfices sont
compensés par la perte au bilan et n'apparaîtront jamais dans les fonds propres
de la société. Ils ne pourront donc pas être distribués aux contribuables sous
forme de dividende.
En outre, la perte est diminuée chaque année ce qui permet à
la créance d'être à nouveau recouvrable et non plus perdue comme lors de la
liquidation. Il importe peu que la créance soit effectivement remboursée ou
pas, le remboursement s'opérant en neutralité fiscale. Le simple fait qu'en cas
de liquidation elle soit partiellement ou totalement couverte alors qu'elle
était intégralement perdue suffit à ce que, par une interprétation économique,
les contribuables se retrouvent enrichis. S'opposer à ce raisonnement
reviendrait à permettre indirectement la déduction de la perte en capital
privée de revenus imposables. En outre, la société a été assainie par l'apport
de la raison individuelle saine alors que cet assainissement aurait dû être
opéré au moyen de fonds propres privés, comme par exemple, l'abandon par les réclamants
de leur créance. Par conséquent, chaque bénéfice compensant la perte au bilan
et jusqu'à concurrence de la créance et du capital-actions doit être considéré
comme distribué. Ces montants doivent donc être imposés au titre de rendement
de fortune en application de l'article 20 alinéa 1 lettre c LIFD et 23 alinéa 1
lettre c LI.
Force est donc de constater que par l'opération insolite et
inappropriée réalisée, les réclamants ont non seulement pu récupérer leur part
au capital-actions mais également le prêt octroyé à la société grâce aux
bénéfices réalisés par l'activité apportée en cinq ans. Il est donc indéniable
que les contribuables se sont enrichis par la restructuration évasive opérée et
ont pu éviter l'imposition du revenu de la pharmacie, que ce soit sous l'angle
du revenu de l'activité lucrative indépendante ou de la double imposition
économique."
L'autorité intimée a résumé sa position en
considérant que "tout bénéfice réalisé par la société suite à l'apport de
la raison individuelle était constitutif d'un rendement de participation
jusqu'à reconstitution du capital-actions pour la part des contribuables et du
prêt de Monsieur A.________ à hauteur de la perte reportée refusée par le
Tribunal fédéral" (décision attaquée, p. 9).
Sur la base de ce qui précède, l'autorité intimée a procédé
au rappel des montants indiqués plus haut (partie "Faits", let. D/c).
Les reprises opérées pour 2004 et une partie de celles effectuées pour 2005
étaient liées à la reconstitution du capital-actions (dans la mesure où
celui-ci était détenu par le recourant). Le solde des reprises opérées pour
2005 et celles effectuées pour 2006 à 2008 étaient liés à la reconstitution du
montant du prêt accordé par le recourant.
c) aa) Les recourants contestent les rappels d'impôt
litigieux en faisant valoir qu'aucune prestation appréciable en argent ne leur
a été versée. Ils relèvent en outre qu'il n'y a pas eu en l'espèce de transfert
d'un manteau d'actions, comme l'autorité intimée semble l'avoir admis aux fins
de justifier les rappels d'impôt.
Ces critiques tombent à faux, du moment que l'autorité
intimée n'a pas motivé les rappels d'impôt litigieux en considérant que les
recourants avaient bénéficié de la part de la société de prestations
appréciables en argent ni en se référant à la jurisprudence relative au
transfert d'un manteau d'actions. L'autorité intimée s'est bien plutôt fondée
sur la théorie de l'évasion fiscale.
bb) Les recourants contestent que les rappels
d'impôt soient justifiés sous l'angle de l'évasion fiscale. Ils font valoir que
la restructuration a permis d'éviter les frais de constitution d'une nouvelle
société, ainsi que la liquidation de E.________ SA. Ils ne voient pas
l'économie d'impôt qu'elle leur aurait permis de réaliser. D'un point de vue
économique, la restructuration leur aurait seulement permis de récupérer la
valeur nominale des actions, ainsi que, pour le recourant, sa créance contre la
société, sans aucun gain. Le fait que le Tribunal fédéral a admis l'existence
d'une évasion fiscale au niveau de la société en refusant le report de pertes n'entraînerait
pas de conséquences au niveau des actionnaires. Les recourants rappellent que
l'approche de l'évasion fiscale doit être utilisée avec retenue.
Les recourants contestent en particulier les rappels
d'impôt dans la mesure où, lors de la
reformatio in pejus
,  les bénéfices
comptables réalisés en 2005 (en partie) et durant les exercices 2006 et
suivants ont été repris jusqu'à concurrence du montant du prêt octroyé à la
société par le recourant. Ils font valoir que cette créance figurait au bilan
de l'entreprise individuelle "********, A.________", de sorte qu'elle
était de nature commerciale et a donné lieu à des provisions pour risques de pertes
sur débiteur (ducroire), régulièrement admises par l'autorité fiscale. Dès
lors, pour le cas où les reprises devaient être confirmées, il y aurait lieu de
tenir compte du fait qu'en lien avec la créance, un amortissement correspondant
aurait pu être pratiqué.
d) aa) Dans son arrêt du 14 juin 2012, le Tribunal
fédéral a jugé que le fait d'apporter une entreprise bénéficiaire dans une
société inactive et surendettée était insolite et ne s'expliquait que par le
but de réaliser une économie d'impôt en tirant parti des pertes reportées
comptabilisées au bilan de la société, pertes qui allaient pouvoir être
compensées avec les bénéfices générés par l'entreprise apportée. Admettant
l'existence d'une évasion fiscale, le Tribunal fédéral a considéré que la
société surendettée aurait dû être liquidée et que ses pertes reportées ne
pouvaient être prises en considération lors de l'imposition de la société pour
les périodes 2004 et suivante. Par conséquent, la société devait être imposée
sur ses bénéfices comptables des exercices 2004 (285'411 fr.) et 2005 (289'992
fr.), étant rappelé que la procédure portait seulement sur ces deux périodes
fiscales.
Dans la décision faisant l'objet de la présente
procédure, qui porte sur les périodes 2004 à 2008, l'autorité intimée a estimé que
les bénéfices comptables de la société sont imposables aussi dans le chef du
recourant, en sa qualité d'actionnaire et de créancier de la société, jusqu'à
concurrence du montant des pertes reportées avant la restructuration, soit
1'092'436 fr. Ces bénéfices sont imposables comme rendements de fortune, en vertu
des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, dans la mesure où ils ont
servi à reconstituer d'abord le capital-actions – plus exactement  la part du
capital détenue par le recourant – (périodes 2004 et 2005 en partie), puis la
créance détenue par le recourant par l'intermédiaire de l'entreprise
individuelle "********, A.________" (solde de la période 2005 et
périodes 2006 à 2008).
L'autorité intimée a fondé cette imposition sur la
construction juridique qui aurait été adaptée au but économique poursuivi, à
savoir que la société surendettée aurait été liquidée – comme l'a admis le
Tribunal fédéral (cf. arrêt du 14 juin 2012 consid. 4.3.2) – et une autre
société constituée. Elle a considéré ensuite qu'en cas de liquidation de la
société, le recourant n'aurait pu récupérer ni sa part du capital-actions, ni
le montant du prêt, alors que l'apport – insolite – de l'entreprise
bénéficiaire avait conduit à ce que, au terme de plusieurs exercices, aussi
bien les fonds propres que les fonds étrangers (prêt de l'actionnaire) étaient à
nouveau couverts par les actifs sociaux. Dans sa réponse, l'autorité intimée
ajoute que le recourant a été enrichi de ce fait. Du point de vue de l'autorité
intimée, cette "reconstitution" du capital-actions et celle du prêt
sont des conséquences de la construction insolite, qui doivent être éliminées
en reprenant au titre du revenu, dans le chef du recourant, les bénéfices
comptables réalisés par la société, jusqu'à concurrence de la part du capital-actions
détenue par le recourant, augmentée du montant du prêt au 31 décembre 2003.
L'autorité intimée motive les reprises litigieuses
aussi par le fait qu'en ramenant à 0 – par compensation avec les pertes
reportées – le bénéfice imposable au niveau de la société, la construction insolite
devait du même coup permettre d'éviter que ces bénéfices soient imposés une
seconde fois (double imposition économique) au niveau de l'actionnaire.
L'autorité intimée a donc estimé que, pour l'imposition de l'actionnaire-créancier,
il fallait considérer que ces bénéfices lui avaient été distribués et étaient
imposables dans son chef (cf. décision attaquée, p. 12: "Par conséquent,
chaque bénéfice compensant la perte au bilan […] doit être considéré comme
distribué").
bb) Les questions de l'existence d'une évasion
fiscale et des conséquences au niveau de la société (à savoir essentiellement
le refus de prendre en compte les pertes reportées) ont été tranchées dans
l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011. La question est à
présent de savoir quelles en sont les conséquences au niveau du recourant en sa
qualité d'actionnaire et de créancier. Il s'agit en particulier de déterminer
si la condition que le procédé insolite conduirait effectivement à une notable
économie d'impôt est réalisée au niveau du recourant.
De manière générale, on rappelle qu'il appartient à
l'administration fiscale d'établir que les conditions de l'évasion fiscale sont
réunies et qu'elle peut donc s'écarter de la forme de droit civil choisie par
le contribuable pour procéder à son imposition (Cornu, op. cit., p. 353 et les
réf. not. à TF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008 consid. 4.4).
En l'occurrence, la construction insolite consistant
à apporter une entreprise bénéficiaire dans une société anonyme surendettée a
eu pour conséquence que les bénéfices de la pharmacie ont servi à
"reconstituer" le capital-actions (en se plaçant au moment de la
construction insolite, on peut parler de financement à l'aide des bénéfices
futurs de l'entreprise apportée), que les actionnaires n'ont ainsi pas eu à
libérer, comme ils auraient dû le faire si la société avait été liquidée et une
nouvelle constituée. Dans cette mesure, ces bénéfices n'ont ainsi pas été accumulés
sous forme de réserves pouvant être distribuées. Jusqu'à concurrence du montant
du capital-actions, il y a eu perte de substrat fiscal imposable et économie
d'impôt au niveau des actionnaires. Il y a dès lors lieu d'admettre, afin de
supprimer l'économie d'impôt rendue possible par la construction insolite, que
le bénéfice comptable – imposable dans le chef de la société en raison du refus
de l'imputation des pertes reportées – est également imposable auprès du recourant
en sa qualité d'actionnaire, jusqu'à concurrence du montant de sa participation
dans le capital-actions. A cet  égard, la décision attaquée est bien fondée et
doit  être confirmée.
La situation est différente s'agissant du prêt du recourant
à la société. En effet, il n'est en soi pas insolite qu'un actionnaire consente
un prêt à sa société – sous réserve des règles sur la sous-capitalisation et
les fonds propres dissimulés (cf. à cet égard les art. 102 LI et 65 LIFD, ainsi
que la circulaire no 6 de l'Administration fédérale des contributions du 6 juin
1997 sur le capital propre dissimulé, Archives 66 p. 296), que l'autorité
intimée n'invoque cependant pas –, prêt qui est ensuite remboursé lorsque les liquidités
de la société le permettent. Dès lors, le fait qu'en l'occurrence les liquidités
ont servi à rembourser le montant du prêt du recourant, plutôt que d'être distribuées
aux actionnaires, n'apparaît pas comme insolite. Une société de capitaux est en
effet libre d'affecter ses bénéfices au remboursement d'un prêt – fût-il
postposé – plutôt que de les distribuer à ses actionnaires (cf. ATF 142 II 488
consid. 3.6.9 p. 504, dont il ressort que, pour autant que les limites de
l'autonomie soient respectées – étant rappelé que, dans le cas contraire,
l'autorité fiscale est tenue d'intervenir –, l'autorité fiscale ne peut
substituer sa propre appréciation à celle des organes de la personne morale).
L'autorité intimée ne peut dans ces conditions imposer le bénéfice comptable
dans le chef du recourant en sa qualité de créancier, jusqu'à concurrence du
montant du prêt. Une imposition (fictive) du bénéfice auprès d'un actionnaire
ne peut se justifier que sur la base des droits de participation et non pas au
regard d'un prêt. Il est vrai qu'à certaines conditions un prêt peut être
requalifié de capital propre (dissimulé), mais il n'est pas établi en l'espèce
que ces conditions soient réunies, l'autorité intimée ne faisant rien valoir de
tel. L'autorité intimée soutient certes que, sans la construction insolite, le
montant du prêt aurait été perdu et cela sans que le recourant ne puisse le
déduire fiscalement, s'agissant d'une perte en capital privée. Avec cet
argument, l'autorité intimée n'allègue toutefois pas une perte de substance
fiscale au niveau de la société, avec pour corollaire une économie d'impôt au
niveau de l'actionnaire, mais plutôt une conséquence économique – à savoir que
grâce à l'apport d'une entreprise profitable, la société a retrouvé la capacité
de faire face à ses engagements vis-à-vis de son principal créancier (et par
ailleurs actionnaire majoritaire). Or, une telle conséquence n'équivaut pas à
une économie d'impôt; on peut même au contraire relever que, dans la mesure où
il est remboursé, le montant du prêt est imposable au titre de la fortune dans
le chef du contribuable.
Dans ces conditions, la décision attaquée doit être
annulée dans la mesure où l'autorité intimée a ajouté aux revenus du recourant
le bénéfice – imposé auprès de la société – censé lui avoir été distribué,
jusqu'à reconstitution du montant du prêt, ce qui concerne les périodes
fiscales 2005 à 2008 (cf. tableau, let. D/c ci-dessus). Le recours est bien
fondé à cet égard.
e) Les recourants font valoir que les actions de E.________
SA faisaient partie de la fortune commerciale de A.________ et non de leur
fortune privée. Dès lors, ils revendiquent, à titre subsidiaire, un
amortissement fiscalement déductible de cette participation, au moment où cette
société aurait dû être liquidée. Arguant du caractère commercial du prêt que le
recourant avait consenti à la société par l'intermédiaire de l'entreprise
individuelle "********, A.________", ils demandent également qu'un
amortissement soit admis en lien avec cette créance.
Toutefois, le rappel d'impôt étant annulé en lien
avec le prêt (cf. consid. 6d/bb ci-dessus), la conclusion subsidiaire ne doit
plus être traitée qu'en relation avec la participation.
aa) Aux termes de l'art. 18 al. 2 1
ère
partie de la 3
e
phrase LIFD, la fortune commerciale comprend tous
les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 21 al. 2 1
ère
partie de la 3
e
phrase LI). Selon l'art. 18 al. 2 2
e
partie de la 3
e
phrase LIFD (cf. aussi art. 21 al. 2 2
e
partie de la 3
e
phrase LI), disposition introduite par le programme
de stabilisation 1998 avec effet au 1
er
janvier 2001, il en va de même
pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social
d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le
détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition.
Les droits de participation constituent des biens
alternatifs, en ce sens qu'ils peuvent aussi bien être en rapport avec
l'activité commerciale que servir à un usage privé
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3
e
éd., 2016,
no 101a ad art. 18 LIFD et la jurisprudence citée). Selon la jurisprudence, ils
entrent dans la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport économique
étroit entre la participation dans la société et les autres affaires menées par
le contribuable; ce rapport doit en particulier être admis si la participation
a été acquise dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une influence
prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses propres activités
commerciales ou les complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre ses
propres activités commerciales (TF 2C_802/2012 et 2C_803/2012 du 8 janvier 2013
consid. 2.3 et 2.4; 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4,
in
: Archives 71,
288). L'élément déterminant est la volonté de l'intéressé de mettre
concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat
commercial de sa propre entreprise. Tel peut notamment être le cas s'il se sert
de sa participation dans une société anonyme active dans un secteur économique
différent de celui de son entreprise pour s'en rapprocher et favoriser ainsi
une diversification commercialement profitable de ses propres activités (TF
2C_34/2014 et 2C_35/2014 du 15 août 2014 consid. 5.1; 2C_786/2012 et
2C_789/2012 du 1
er
mars 2013 consid. 3.2; 2C_297/2012 et 2C_300/2012
du 17 octobre 2012 consid. 3.2; 2A.431/2000 du 9 avril 2001
in
: Archives
71 p. 288, consid. 4c, références citées). Il appartient au contribuable
exerçant une activité lucrative en la forme indépendante de distinguer les
éléments privés des éléments commerciaux au sein de sa fortune; seuls les
seconds entreront dans sa comptabilité commerciale ou dans son état des actifs
et des passifs (Noël, op. cit., n°64 ad art. 18 LIFD).
bb) En l’occurrence, il importe de se placer au
moment où la dissolution de E.________ SA aurait dû être prononcée et sa
liquidation effectuée, soit à la fin de l’année 2003. Les recourants font
valoir qu’il existait un lien économique entre la pharmacie que A.________
exploitait et exploite toujours à ******** en raison individuelle et le
commerce de quincaillerie exploité jusqu’en 2003 dans cette même localité par E.________
SA, en ce sens que ce dernier était censé apporter une clientèle supplémentaire
à la pharmacie. Toutefois, hormis la proximité géographique, on ne voit guère
en quoi l'activité de la quincaillerie aurait permis de développer celle de la
pharmacie.
S'agissant de la façon dont la participation a été
comptabilisée, force est d'admettre que le procédé des recourants est ambigu.
En effet, d'un côté, il ressort de l’état des titres joint à leur déclaration
d’impôt pour l’année 2004 que les recourants ont mentionné la participation de A.________
dans C.________ SA comme faisant partie de leur fortune privée; il en va de
même s'agissant des périodes ultérieures litigieuses en l'espèce. Pourtant, à
cette époque-là déjà, les activités de la raison individuelle et de la société
étaient identiques (exploitation d'une pharmacie). Par conséquent, on admettra
a
fortiori
qu’à la fin de l’année 2003, la participation de A.________  dans
une société qui jusqu’alors exerçait une activité différant de celle de sa
raison individuelle, était privée. D'un autre côté, le prêt accordé à la
société figure au bilan de l'entreprise individuelle "********, A.________",
ce qui lui confère un caractère commercial et constitue un indice de ce que la
participation dans la société présente le même caractère.
Quoi qu'il en soit, les recourants ne font pas
valoir qu'ils auraient comptabilisé un amortissement de la participation en
question, ce qui est d'ailleurs confirmé par l'examen des comptes figurant au
dossier. Dès lors, pour ce motif déjà, leur conclusion subsidiaire ne saurait
être admise.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent à annuler la décision
attaquée, dans la mesure où l'autorité intimée a ajouté aux revenus du
recourant le bénéfice – imposé auprès de la société – censé lui avoir été
distribué, jusqu'à reconstitution du montant du prêt, ce qui concerne les périodes
fiscales 2005 à 2008. A cet égard, le recours est admis. Au surplus, dans la
mesure où l'autorité intimée a ajouté aux revenus du recourant le bénéfice –
imposé auprès de la société – censé lui avoir été distribué, jusqu'à
concurrence du montant de sa participation dans le capital-actions (périodes
fiscales 2004 et 2005), le recours est rejeté et la décision attaquée
confirmée. En définitive, les décisions de l'office d'impôt du 8 août 2013 sont
rétablies.
Les recourants ayant obtenu en partie gain de cause
avec l'assistance d'un mandataire professionnel, l'émolument réduit qui devrait
être mis à leur charge (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD), par
3'000 fr., peut être compensé avec les dépens réduits, auxquels ils peuvent
prétendre de la part de l'Etat (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). En
conséquence, il ne sera pas perçu de frais de justice, ni alloué de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, le recours est partiellement
admis, dans le sens des considérants.
II.
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le recours est
partiellement admis, dans le sens des considérants.
III.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
28 mars 2017, est confirmée pour le surplus.
IV.
Il n'est pas perçu de frais de justice.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 octobre 2018
Le
président:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.