vd_omni · FI.1993.0020 · 1999-05-11 · fr

c/ACI | Recours rejetés (ristournes et frais divers), à l'exception de celui de la hoirie (annulation des amendes). Examen de la punissabilité des personnes morales en droit vaudois, l'application de la CEDH, la prescription, la non-déductibilité des amendes....

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.05.1999 FI.1993.0020

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 mai 1999
sur les recours interjetés par A.________ SA, les
HOIRS de
B.________
et C.________, représentés par l'avocat Robert Lei Ravello, Bel-Air-Métropole
1, 1002 Lausanne
contre
les décisions rendues les 30 octobre 1992, 5 et 25 mai 1993 par l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôt et prononcés d'amendes sur le plan de
l'impôt cantonal, communal et fédéral direct pour les périodes fiscales
1987-1988, 1989-1990, 1991-1992)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; MM. Philippe Maillard et Dino Venezia, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.
B.________
, né en 1916,
appareilleur, a exploité une entreprise d'installations sanitaires,
d'appareillage, de ferblanterie et de couverture. D'abord exploitée en raison
individuelle, puis en société en nom collectif, l'entreprise a été transformée
en société anonyme, en 1974, sous le nom de
A.________ SA
.
La
société
A.________ SA
(ci-après la société), dont le siège se trouve à ********, a pour but
social: installations sanitaires, appareillage, ferblanterie et couverture.
Dès sa constitution, cette société a été
administrée par B.________ lui-même ainsi que son fils C.________, qui a repris
seul la direction effective de l'entreprise dès 1989.
Au
cours des périodes ayant fait l'objet des décisions attaquées,
B.________ et C.________
faisaient partie du conseil d'administration de la société et en
détenaient une partie du capital-actions.
B.                     B.________, est décédé le 31 janvier 1993, après
être devenu veuf en 1992. Il a laissé pour héritiers légaux, outre son fils
C.________, une soeur de celui-ci ainsi que les enfants d'un autre fils
prédécédé.
C.
Au mois de juillet 1991,
l'Administration fédérale des contributions, Division principale des droits de
timbre et de l'impôt anticipé (ci-après: AFC), a procédé à une révision de la
comptabilité des exercices 1986 à 1989 de la société A.________ SA. Le but de
cette révision était essentiellement de vérifier si les ristournes octroyées
par les fournisseurs étaient correctement enregistrées dans les comptes.
Selon un courrier du 13 mai 1994 de M. André
Ruffieux, inspecteur de l'AFC, adressé en réponse à l'avis du juge instructeur
du 21 avril 1994, le déroulement de l'enquête fiscale effectuée auprès de la
société A.________ SA a été décrit de la manière suivante. La révision de la
comptabilité des exercices 1986 à 1989 a eu lieu le 3 juillet 1991 au siège de
la société, en présence de M. C.________. A la fin du contrôle, constatant que
certaines ristournes ne figuraient pas dans les comptes, M. Ruffieux a fait
part de ses observations à M. C.________. Ce dernier a alors admis que
certaines ristournes avaient été encaissées directement par les actionnaires, à
la suite de quoi M. Ruffieux lui a demandé d'adresser, dans les trente jours, à
l'AFC, une liste détaillée des ristournes non comptabilisées, ce que M.
C.________ a fait, par courrier du 21 août 1991. Dans le courrier précité de M.
Ruffieux, il est précisé que M. C.________, très poli à son égard, a ensuite
collaboré très franchement à l'enquête fiscale ouverte auprès de la société
A.________ SA.
A la même époque, le recourant a entrepris des
démarches auprès de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) dans
le but de mettre au clair la situation également sur le plan cantonal.
D.                    Par lettre du 4 février 1992, l'ACI a informé la
société d'un prochain contrôle fiscal destiné à vérifier si les ristournes
perçues ont bien été comptabilisées, en l'informant que le contrôle ne se
limite pas aux ristournes, mais peut porter sur d'autres éléments
éventuellement soustraits. Un contrôle a été effectué le 12 février 1992.
Le 17 mars 1992, l'ACI a adressé un avis
d'ouverture d'une procédure en rappels d'impôt et en soustraction, aussi bien à
la direction de la société, à B.________ personnellement, qu'à son fils
C.________.
E.                     Le 21 juillet 1992,
l'ACI a
adressé un avis de prochaine clôture à la société, l'informant que son inspecteur
a constaté qu'elle n'a pas déclaré, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992,
des
ristournes des fournisseurs
versées sous forme de chèques ainsi qu'elle a indûment porté en déduction de
son bénéfice imposable des dépenses non admises. Le tableau des reprises
fiscales se présente de la manière suivante:
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Rectification sans pénalité
Frais
de représentation non admis
Totaux intermédiaires I
----
----
----
----
5'000
5'000
----
----
----
----
----
----
Rectification avec pénalité
:
Ristournes des fournisseurs non comptabilisées
Part
privée aux frais de véhicules non comptabilisée
Commissions
aux indicateurs non justifiées:
Totaux intermédiaires II
48'838
----
----
48'838
57'837
----
----
57'837
50'535
----
----
50'535
77'968
----
----
77'968
----
3'600
4'500
8'100
----
3'600
4'800
8'400
Total des reprises fiscales
48'838
57'837
55'535
77'968
8'100
8'400
Le montant total des reprises s'élève à 256'678
francs.
F.                     Par courrier du 14 août 1992, la société, alors
représentée par la Fiduciaire Dreyfus et Zurbuchen SA, à Lausanne, a fait part
de ses déterminations à l'ACI, faisant valoir le fait que le 3 juillet 1991, M.
C.________ a déclaré sans hésitation à M. A. Ruffieux, du service de révision
de l'AFC, ne pas avoir enregistré dans les comptes de la société les ristournes
dites "confidentielles" reçues des fournisseurs. Selon ce courrier,
la société conteste les autres reprises relatives aux frais de représentation,
à la part privée aux frais d'utilisation de véhicules et aux commissions.
M. C.________ a été entendu par M. Montandon,
représentant l'ACI, le 4 septembre 1992.
G.                    Le 30 octobre 1992, l'ACI a notifié, à la société,
une décision de rappels d'impôt et de taxation définitive, de même qu'un
prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal. Le détail des
montants à payer se présente de la manière suivante:
Complément
d'impôt cantonal de 1987 à 1992
Complément d'impôt communal de 1987 à 1992
Amende cantonale pour soustraction
Amende communale pour soustraction
fr. 49'851,35
fr. 31'693 .-
fr. 71'100 .-
fr. 45'100 .-
Total à payer
fr.
197'744,35
Le même jour, la société s'est vu notifier une
décision de rappels d'impôt et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé
d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente deux montants
respectifs de 27'202 fr. 60, s'agissant des rappels d'impôts, et de 21'300 fr.,
s'agissant des amendes, pour les périodes fiscales allant de l'année 1987 à
1992.
Selon les deux décisions précitées, le montant
total dû par la société est de
246'246 fr. 95.
H.                     Le
4 novembre 1992, l'AFC a décerné un mandat de répression à l'encontre de
C.________
, lui
infligeant une amende de 10'000 fr. pour soustraction commise par négligence du
fait que la société a omis de déclarer spontanément des ristournes non
comptabilisées d'un montant total de 122'132 fr. encaissées en 1989 et d'en
acquitter l'impôt d'un montant total de 42'746 fr. 20.
Cette décision, non contestée, est entrée en
force.
I.                      Le 18 janvier 1993, un avis de prochaine clôture
a également été adressé à B.________, l'informant que sa taxation pour les
périodes 1987-1988 et 1989-1990 allait être rectifiée pour tenir compte des
ristournes encaissées directement de fournisseurs, soit 24'419 fr. (1985),
28'918 fr. (1986), 25'267 fr. (1987) et 38'984 fr. (1988).
J.                     C.________ a pour sa part reçu également un avis
de prochaine clôture le 3 mars 1993, annonçant une rectification de sa taxation
en raison des ristournes de fournisseurs non déclarées de 24'419 fr. (1985),
28'919 fr. (1986). 25'268 fr. (1987), et 38'984 fr. (1988), des commissions non
justifiées (4'500 fr. en 1989 et 4'800 fr. en 1990), des frais de
représentation non admis (5'000 fr. en 1987) et enfin la part privée aux frais
de véhicule (3'600 fr. en 1989 et 1990).
K.                     Le 21 avril 1993, l'ACI a déposé une plainte
pénale auprès du Juge d'instruction cantonal, à l'encontre de C.________, pour
infraction aux art. 129 bis al. 1 LI et 130 bis al. 1 AIFD, voire également
pour gestion déloyale au sens de l'art. 159 CP.
L.                     Les 5 et 25 mai 1993, l'ACI a notifié aux hoirs
de B.________ - décédé entre-temps - et à C.________ une décision de taxation
définitive, rappels d'impôt et amendes, en matière d'impôt cantonal et
communal, dont les montants s'élèvent respectivement à 34'152 fr. 80 et 8'400
fr. (hoirs de B.________, périodes 1987-1988 et 1989-1990) et à 52'330 fr. 20
et 16'300 fr. (C.________, périodes 1987-1988 à 1991-1992).
Les mêmes jours, une décision de rappels d'impôt
et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt
fédéral direct a été notifiée aux hoirs de B.________ (périodes 1987-1988 et
1989-1990) et à C.________ (périodes 1987-1988 à 1991-1992), ce qui représente
des montants respectifs de 15'500 fr. 40 et 23'467 fr. 35, s'agissant des
rappels d'impôts, et de 7'500 fr. et 12'000 francs, s'agissant des amendes.
En vertu des quatre décisions précitées, les
montants mis à la charge des hoirs de B.________ et de C.________ s'élèvent
respectivement à 65'553 fr. 20 et 104'097 fr. 55.
M.                    Tant la société A.________ SA, les hoirs de
B.________ que C.________, alors représentés par la Fiduciaire Dreyfus et
Zurbuchen SA, se sont pourvus contre les décisions précitées, par mémoires de
recours interjetés les 30 novembre 1992, 4 et 25 juin 1993, concluant
implicitement à l'annulation des décisions attaquées. S'ils admettent les
reprises et rappels d'impôt relatifs aux ristournes de fournisseurs, ils
invoquent que seules des soustractions légères et commises par négligence
peuvent être retenues et qu'aucune amende ne peut frapper la société. Ils
contestent pour le surplus les autres reprises relatives aux frais de
représentation, à la part privée aux frais d'utilisation de véhicules et aux
commissions.
N.                     Dès l'enregistrement des recours, sous références
FI 93/0020 (A.________ SA), FI 93/0109 (C.________) et FI 93/0110 (hoirs de
B.________), le juge instructeur a informé les parties de la jonction des
procédures pour l'instruction et le jugement, selon les avis des 12 juillet et
29 octobre 1993.
O.                    Les recourants ont effectué en temps utile les
avances de frais requises, par 5'000 fr. pour la société A.________ SA, 3'500
fr. pour les hoirs de B.________ et 3'500 fr. pour C.________.
P.                     Dans sa réponse du 19 avril 1993 au recours
interjeté par la société, l'ACI a conclu au rejet de celui-ci.
Q.                    Le 10 juin 1993, la société, représentée par
Maître Lei Ravello, avocat, a déposé un mémoire complémentaire de recours,
concluant, avec suite de frais et dépens, principalement à l'annulation des
décisions du 30 octobre 1992 rendues à l'encontre de la société et,
subsidiairement, à ce que les amendes prononcées soient réduites dans une
mesure considérable que justice dira.
Les moyens soulevés
par la société recourante seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
R.                    Dans ses deux réponses du 6 septembre 1993 aux
recours déposés par les hoirs de B.________ et de C.________, l'ACI a conclu au
rejet de ceux-ci.
S.                     Représentés par Maître Lei Ravello, avocat, les
hoirs de B.________ et C.________ ont adressé leurs déterminations, en date du
20 janvier 1994, confirmant, avec suite de frais et dépens, l'intégralité des
conclusions prises dans leurs recours respectifs déposés les 4 et 25 juin 1993
et les précisant notamment en concluant principalement à l'annulation des
décisions des 5 et 25 mai 1993 rendues à l'encontre de la hoirie de feu B.________
et de C.________ et, subsidiairement, à ce que les amendes prononcées soient
réduites dans une mesure considérable que justice dira. Les recourants ont
repris à leur profit tous les moyens de droit développés dans le mémoire
ampliatif déposé le 10 juin 1993 par la société. Les moyens complémentaires
développés par les recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
T.                     Le 21 mars 1994, l'ACI a déposé sa duplique aux
recours des hoirs de B.________ et de C.________.
U.                     Le Tribunal administratif a tenu audience les 17
et 19 mai 1994 en présence du recourant C.________ et du conseil des
recourants, Maître Lei Ravello, ainsi que les représentants de l'autorité
intimée (Mme Paschoud et M. Montandon). MM. Pierre Zurbuchen et Paul Perlini,
tous deux de la fiduciaire Dreyfus et Zurbuchen SA, ont été entendus en qualité
de témoins. Les déclarations des parties et des témoins seront reprises
ci-après pour autant que de besoin.
A l'audience du 17 mai 1994, les recourants ont
produit un bordereau complémentaire de quatre pièces, comportant notamment les
comptes annuels provisoires de l'exercice 1992 de la société A.________ SA.
V.                     Par avis du 25 janvier 1999, le juge instructeur
a informé les parties d'un changement dans la composition du tribunal, en leur
impartissant un délai pour présenter des observations, si elles le jugent
utiles.
Par courrier du 11 février 1999, les recourants
ont renoncé à requérir la fixation d'une nouvelle audience de jugement, se
prévalant de tous les moyens invoqués jusqu'ici tant dans leurs écritures que
dans les notes de plaidoiries déposées lors de la précédente audience, de même
qu'ils se prévalent de l'acquisition de la prescription pour tout ou partie des
objets dont sont recours.
W.                   Le Tribunal administratif a délibéré par voie de
circulation.
Considérant en droit:
1.                     Les recours déposés par la société, les hoirs de
B.________ et C.________ ont été interjetés dans les délais légaux et sont
recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à
111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2.                     Les recourants ont admis les reprises d'impôts,
de même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction
fiscale concernant les ristournes des fournisseurs de la société, sous réserve
de l'acquisition de la prescription. Dès lors, le litige porte sur la
qualification de soustraction fiscale concernant les reprises relatives aux
frais de représentation, à la part privée aux frais d'utilisation de véhicules
et aux commissions, ainsi que sur la nature de la faute commise, la quotité des
amendes et la déductibilité des rappels et des amendes du bénéfice de la
société. Il convient cependant d'examiner, à titre liminaire, trois griefs des
recourants tirés des questions de la prescription, de la punissabilité de la
société anonyme en droit vaudois et de la nature pénale de la procédure en
soustraction fiscale, puis d'aborder la question de l'imputation des amendes,
infligées à feu B.________, aux hoirs de celui-ci.
3.                     a) S'agissant de la prescription en droit fiscal,
la jurisprudence du Tribunal administratif a posé divers principes et règles,
développés récemment dans l'arrêt FI 93/0123 du 13 avril 1999, qu'il sied de
rappeler ici. Tout d'abord, en droit cantonal, les règles applicables à la
prescription du droit de taxer, à la prescription des créances d'impôt et des
amendes ainsi qu'à la prescription des contraventions, sont posées par les art.
98a LI (réservant les art. 107ss LI (révision des décisions définitives) et
128ss LI (infractions)), 118 et 133 LI. Les art. 98a et 118 LI ont été
introduits par la loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1985,
qui a consacré un régime distinguant le délai de prescription du droit de taxer
(art. 98a LI) du délai de prescription de la créance et de l'amende fiscales
(art. 118 LI). La novelle a en outre fixé un délai de prescription absolue du
droit de taxer de douze ans à compter de la fin de la période de taxation (art.
98a al. 4 LI).
aa) La prescription du droit de taxer est régie
par l'art. 98a LI qui a la teneur suivante :
"Sous réserve des art. 107ss et 128 ss, le
droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin
de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est
suspendue :
a) pendant la durée des procédures de
réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par
des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de
domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.
L'art. 98b est
réservé."
ab) Quant à l'art. 133 LI régissant la
prescription des contraventions, il dispose ce qui suit:
"La contravention est prescrite quatre ans
après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par
tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des
finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans
le délai d'une année."
Dans sa jurisprudence, le tribunal de céans a
considéré que l'art. 133 LI vise tout à la fois la prescription du droit de
taxer ou de procéder aux rappels d'impôt et la prescription de la contravention
elle-même. Ainsi, la procédure de rappels d'impôt, respectivement d'amendes,
étant étroitement liées, le tribunal a admis que l'art. 133 LI se rapporte bien
à l'ensemble de la procédure de soustraction évoquée à l'art. 129 LI. De plus,
le tribunal a interprété l'art. 133 LI en ce sens que le délai de prescription,
fixé à quatre ans dès la fin de la période taxation, est interrompu par tout
avis de l'ACI ou du Département des finances informant les intéressés qu'une
enquête est en cours, mais que, selon l'art. 133 al. 2 LI, l'avis
d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à une formule-type,
dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être validé par une
opération d'instruction dans le délai d'une année suivant celui-ci. Lorsque tel
a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre ans qui
commence à courir à compter de cet avis (mais aussi à compter de tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, soit notamment
toute mesure d'instruction). De plus, le tribunal de céans a effectué une
interprétation systématique de la loi fiscale, mettant notamment en relation
les art. 133 et 98a LI pour conclure que le délai de prescription absolue de la
contravention ne saurait être plus court que celui du droit de taxer lui-même
(arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 en la cause C.-F. T ). Le Tribunal fédéral
a confirmé ces principes dans un arrêt publié du 22 mai 1997 (RDAF 1998 II
p.179). Ce délai est donc de douze ans également pour le prononcé d'une amende.
ac) En l'espèce, le dies a quo du délai de
prescription absolu de douze ans étant le 1er janvier 1989, il viendra donc à
échéance le 31 décembre 2000, si l'on considère la première période fiscale
litigieuse (1987-1988).
Quant au délai de 4 ans prévu par les art. 98a
et 133 LI, il a commencé à courir le 1er janvier 1989 et, à défaut d'acte
interruptif de la prescription, il aurait expiré le 31 décembre 1992. Il
apparaît que l'ACI a envoyé trois avis d'ouverture d'enquête, avis interruptifs
des délais de prescription, avant cette échéance, soit le 17 mars 1992 à la
société, à B.________ et C.________. Dans la mesure où ces avis, comportant du
reste d'emblée diverses réquisitions d'instruction, ont été suivis d'autres
mesures durant l'année 1992 et 1993, il y a lieu d'admettre qu'ils ont été
validés par des opérations d'instruction dans l'année suivante, au sens de la
jurisprudence susmentionnée, en particulier par l'avis de prochaine clôture du
21 juillet 1992 (société), par l'entretien auprès de l'ACI de C.________ du 4
septembre 1992, et par les avis de prochaine clôture des 18 janvier (hoirs de
B.________) et 3 mars 1993 (C.________). Trois nouveaux délais respectifs de 4
ans ont donc commencé à courir dès la date des avis d'ouverture d'enquête, et
force est dès lors d'admettre que ces délais, interrompus par les différents
avis et actes de l'autorité intimée dans le cadre de la procédure d'enquête
introduite en 1992 (al. 3 de l'art. 98a LI), n'étaient donc pas arrivés à
échéance lors de la notification des décisions attaquées des 30 octobre 1992
(société), 5 (hoirs de B.________) et 25 mai 1993 (C.________). Ces délais de
quatre ans étant suspendu durant la procédure cantonale de recours, le moyen de
la prescription ne peut qu'être écarté, sur le plan de l'impôt cantonal et
communal.
b) S'agissant ensuite de l'impôt fédéral direct,
il y a tout d'abord lieu de relever que la LIFD, dont les art. 184 et 185 LIFD
régissant la prescription, est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, de sorte
qu'elle ne saurait s'appliquer à la présente espèce dans l'hypothèse où la
prescription aurait été acquise sous l'empire de l'AIFD (dans ce sens, voir
l'ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 II p.179 et l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre
1996 susmentionnés). C'est donc sur la base de l'AIFD qu'il y a lieu d'examiner
la question de la prescription.
ba) L'art. 128 AIFD dispose ce qui suit:
"Les créances résultant de
l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court
dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au
recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut
être poursuivi en Suisse."
L'art. 134 AIFD prévoit en outre la règle
suivante:
"Le droit d'engager la procédure prévue
aux art. 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation
(art. 7, 1er al.) en question."
Selon l'art. 128 AIFD, 3ème phrase, la
prescription de la créance fiscale est interrompue par tout acte tendant au
recouvrement de celle-ci. Selon la jurisprudence, la prescription de la créance
fiscale, qui court pendant la durée de la procédure de taxation, est également
interrompue par tout acte officiel tendant à la détermination de la prétention
fiscale en question. La jurisprudence a notamment admis que tel était le cas
des décisions de taxation et des décisions rendues sur réclamation (Archives
43, 130; v. également Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen
Steuerrechts, p. 261 et références citées). De même, les mesures d'instruction
ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de réclamation ou de
recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable, constituent des
actes interruptifs de la prescription (Archives 59, 257; 56, 561; v. aussi
Binder, op. cit. p. 251). Enfin, tel est également le cas du dépôt de la
réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de recours (mêmes
arrêts). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire
courir un nouveau délai de même durée.
bb) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral,
les actes interruptifs de la prescription sont toutes les mesures des autorités
fiscales portées à la connaissance du contribuable et tendant à déterminer la
créance fiscale, notamment celles qui sont prises au cours de la procédure de
réclamation ou de recours. Il en va de même de simples lettres ou d'injonctions
qui visent la poursuite de la procédure de taxation (voir l'ATF du 24 novembre
1998 en la cause AFC c/ J.-P. D., confirmant l'arrêt FI 97/0013 du 9 septembre
1997). Dans l'arrêt précité FI 97/0013, le Tribunal administratif a en revanche
jugé douteux que le dépôt du recours (contrairement au recours formé par une
autorité fiscale, l'AFC par exemple) puisse être considéré comme un motif
d'interruption de la prescription de la créance fiscale. Le tribunal a
considéré que l'audition d'un contribuable par l'ACI constitue une mesure
d'instruction généralement susceptible d'entraîner l'effet interruptif précité,
à moins que l'autorité de recours n'ait déjà été saisie. Le tribunal a
également relevé l'importance, dans l'appréciation du caractère interruptif de
la prescription de démarches diverses de l'ACI auprès d'autres autorités, aux
fins de déterminer l'assujettissement du contribuable à l'impôt, du fait que ce
dernier en ait ou non été informé. Ainsi, il n'y a pas d'interruption de la prescription
si les démarches de l'ACI comme le résultat de celles-ci ont été accomplies à
l'insu du contribuable (voir les références citées: ATF 79 I 248 = Archives 22,
399; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 12 ad art. 128 AIFD).
bc) Il résulte de ce qui précède qu'en l'espèce,
les notifications des décisions sur réclamation, les 30 octobre 1992 (société),
5 (hoirs de B.________) et 25 mai 1993 (C.________), ont interrompu la
prescription de la créance fiscale, pour faire courir un nouveau délai de cinq
ans; il en va de même du dépôt par l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct de ses réponses au recours contre les décisions précitées, les
19 avril 1993 (société) et 6 septembre 1993 (hoirs de B.________ et
C.________), de même que de la duplique de l'ACI du 21 mars 1994, puis des
audiences tenues les 17 et 19 mai 1994 et, enfin, de l'avis du 25 janvier 1999
du juge instructeur aux parties. En effet, le dies a quo du délai étant le 1er
janvier 1989, le délai de prescription initial de cinq ans a eu pour échéance
le 31 décembre 1993, de sorte que la prescription des créances d'impôt à
l'encontre des recourants a été interrompue à diverses reprises, tout d'abord
par les actes d'instruction effectués par l'ACI, puis par la notification des décisions
attaquées et, enfin, par les actes d'instruction opérés dans le cadre de la
procédure de recours. Dès lors qu'à aucun stade des procédures instruites par
l'ACI puis par le tribunal un laps de temps supérieur à cinq ans ne s'est
écoulé entre deux actes interruptifs de la prescription, le dernier en date
étant les audiences qui se sont tenues au Tribunal administratif les 17 et 19
mai 1994, voire l'avis du 25 janvier susmentionné, force est de constater que
le délai de prescription fixé à l'art. 128 AIFD n'est pas échu. La prescription
n'étant pas acquise à ce jour, ce moyen doit également être écarté s'agissant
de l'impôt fédéral direct.
c) S'agissant enfin de la société, pour laquelle la
taxation de la période 1991-1992 était provisoire lors de l'ouverture des
enquêtes, de même que celles de C.________ pour les deux dernières périodes
litigieuses, l'art. 98 al. 2 LI concernant la taxation provisoire prévoit qu'à
défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de
la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf si le
contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de
fournir ou si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être
établis. L'alinéa 3 de cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en
avise le contribuable.
ca) Bien que les recourants n'aient pas formulé
clairement de grief tiré de la prescription quant aux périodes de taxation
susmentionnées, il sied encore d'examiner la question de savoir si l'ACI a
valablement procédé à une taxation définitive, après l'expiration du délai de
six mois prévu à l'art. 98 al. 2 LI, en ce qui C.________, pour la période
1989-1990, dont les décisions attaquées sont datées du 25 mai 1993 (les
décisions litigieuses adressées à la société, du 30 octobre 1992 et celles
adressées à C.________, pour la période 1991-1992, du 25 mai 1993, étant
intervenues dans le délai en question). L'enquête précitée ayant pour but
d'établir une taxation exacte pour la période fiscale concernée, cela signifie
qu'il s'agissait de déterminer la situation fiscale des recourants dans son
ensemble, non seulement eu égard aux ristournes, admises par C.________ déjà en
1991, mais également eu égard à la prise en compte par la société de frais privés
et à l'abandon par celle-ci d'autres produits en faveur des actionnaires. De ce
seul fait déjà, il y a lieu de retenir que la taxation pour la période fiscale
1989-1990 (C.________) est restée provisoire jusqu'au terme de cette enquête,
l'hypothèse de la lettre b de l'art. 98 al. LI, selon laquelle la taxation ne
devient pas définitive à l'échéance du délai de six mois si des faits
importants pour la taxation ne peuvent encore être établis, étant réalisée.
4.                     a) Les recourants soutiennent que la responsabilité
pénale de la société ne saurait être engagée sur le plan de l'impôt cantonal et
communal. Selon eux, si l'art. 130 al. 4 AIFD constitue une base légale
suffisante s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'art. 128 LI ne saurait tenir
lieu de base légale adéquate pour fonder le prononcé d'amendes à l'encontre de
la société A.________ SA.
b) Cette question a été déjà examinée par le
Tribunal administratif, qui a procédé à l'interprétation de l'art. 128 LI, en
considérant qu'elle vise également les personnes morales en tant que
contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles assujetties à la loi pénale
fiscale cantonale, en ce sens que leur responsabilité pénale est engagée par
les actes des membres de leurs organes. Cette jurisprudence ayant été publiée, on
se contentera de faire ici un renvoi aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du
8 octobre 1993, publié dans la RDAF 1994 p. 69ss. Il est toutefois permis de
relever que le tribunal de céans a, depuis lors, confirmé cette jurisprudence
de manière constante (voir notamment les arrêts FI 93/0123 du 13 avril 1999, FI
97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI 93/0079 du 4
novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.
5.                     a) Les recourants soutiennent également que les
peines prononcées en matière de soustraction fiscale sont de véritables peines
auxquelles les principes de droit pénal s'appliquent (ATF 116 IV 262). Se
fondant sur un arrêt du Tribunal fédéral, dans lequel notre Haute Cour a
reconnu que les garanties fondamentales posées par l'art. 6 CEDH et par l'art.
4 du protocole no 7 à la convention doivent s'appliquer en cette matière (ATF
non publié du 15 novembre 1991), les recourants soutiennent qu'il est désormais
admis que la pénalité fiscale répond entièrement aux critères posés par la Cour
européenne des droits de l'homme dans son arrêt Oztürk du 21 février 1984
(série A, volume 73, § 50 et ss). Selon eux, il résulte de cette jurisprudence
que si le tribunal de céans ne peut revoir l'ensemble de la présente cause en
fait et en droit, voire en opportunité, le fait que l'Administration cantonale
des impôts et le Département des finances ne remplissent pas la qualité de
tribunal indépendant et impartial ni n'offrent les garanties données par les
art. 4 et 58 Cst fédéral et par l'art. 6 CEDH ne saurait être réparé.
b) Ce moyen doit également être écarté d'emblée.
Le Tribunal administratif s'est toujours considéré, à l'instar de la Commission
cantonale de recours à laquelle il a succédé dès son entrée en fonction, le 1er
juillet 1991, comme une véritable juridiction d'appel en matière de procédure
en rappel d'impôt et en soustraction fiscale. On se contentera ici d'ajouter
que le silence de l'AIFD et de la LI à cet égard a été comblé, puisque
l'existence d'une autorité de recours cantonale pouvant revoir toute erreur
dans la décision attaquée et corriger tout vice de procédure est désormais
imposée expressément par les art. 140ss de la Loi fédérale sur l'impôt fédéral
direct du 14 décembre 1990 (LIFD), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, et
par l'art. 50 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID), entrée en vigueur le 1er
janvier 1993, cette dernière disposition devant être mise en oeuvre par les
cantons au plus tard le 1er janvier 2001.
D'un autre point de vue, les garanties tirées
de la Constitution fédérale et de la Convention européenne des droits de
l'homme s'appliquent effectivement à la procédure en rappel d'impôt et en
soustraction, à tout le moins s'agissant de la soustraction fiscale, dont la
procédure a été qualifiée de "pénale" par le Tribunal fédéral. La
question de savoir si la procédure en rappel d'impôt revêt le même caractère,
lorsque le rappel d'impôt est lié à la poursuite d'une soustraction fiscale,
comme c'est le cas sous l'empire de l'art. 129 al. 1 AIFD, a cependant été
tranchée par la négative par notre Haute Cour, qui considère que les rappels
d'impôt n'ont pas de caractère pénal même s'ils sont accompagnés de la
poursuite d'une soustraction fiscale (ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 p.
179ss). En outre, dans sa jurisprudence rendue à propos de l'art. 6 CEDH et des
art. 2 à 4 du Protocole No 7 à cette convention, le Tribunal fédéral a
considéré, à propos de la soustraction fiscale, qu'elle revêt un caractère
pénal justifiant que les droits et les garanties de procédure conférées à tout
inculpé soient respectés, dont le droit à un tribunal, le droit d'être entendu
et la présomption d'innocence. Notre Haute Cour a en particulier jugé, à propos
du droit d'être entendu, que tous les défauts dont serait affectée la décision
de première instance peuvent être corrigés par le biais de la procédure devant
la commission cantonale de recours (ATF du 11 octobre 1993, in RDAF 1995 p.
118). Il reste que le pouvoir d'examen du tribunal de céans en matière fiscale
ne saurait s'étendre au contrôle de l'opportunité des décisions des autorités
inférieures, en l'absence d'une disposition légale expresse, conformément à
l'art. 36 lit. c LJPA. Il résulte de ce qui précède que l'argument des
recourants ne peut qu'être écarté.
6.                     a) Dans leurs déterminations du 20 janvier 1994,
les hoirs de B.________ reprochent encore à l'ACI de n'avoir pas pris en
compte, - contrairement à l'AFC qui a exempté le de cujus de toute peine ou
sanction eu égard à son état de santé physique et mental -, de l'état de santé
de feu B.________ dans le cadre de la fixation des amendes prononcées à
l'encontre des héritiers, l'ACI se bornant à réciter la teneur des dispositions
légales qui instituent la responsabilité solidaire des héritiers (art. 132 LI
et art. 130 AIFD). Or, selon les hoirs, dans l'éventualité où les héritiers
devraient répondre des conséquences des actes commis par le défunt, ceux-ci
doivent être appréciés eu égard au degré de la faute et des autres
circonstances imputables à ce dernier (voir l'arrêt du Tribunal fédéral du 15
novembre 1991, in RDAF 1992 p. 324 cité par les recourants). Les hoirs
considère en outre que l'art. 132 LI appliqué à l'encontre des héritiers est
contraire au droit fédéral dans la mesure où il est de jurisprudence constante
que les amendes revêtent un caractère pénal entraînant l'application entière
des dispositions générales du code pénal et en particulier de l'art. 48 ch. 3
CP, selon lequel l'amende est éteinte par la mort du condamné. Dès lors, les
amendes prononcées par l'ACI en matière d'impôt cantonal et communal doivent
être annulées.
b) Pour sa part, l'ACI soutient, dans sa
duplique du 21 mars 1994, qu'à l'instar de l'art. 130 al. 1 AIFD, l'art. 132 LI,
qui institue la responsabilité des héritiers pour les impôts soustraits et les
amendes, représente une dérogation au droit pénal ordinaire (art. 48 ch. 3 CP)
qui se justifie par les besoins particuliers du droit fiscal (voir l'arrêt
publié in RDAF 1992 précité), ce qui correspond à la réglementation du droit
civil en matière successorale (RDAF 1966 p. 248 et p. 248). Selon l'ACI, les
amendes prononcées sur la base de l'art. 132 LI sont donc justifiées.
c) Depuis l'introduction du litige à ce jour, la
jurisprudence du tribunal de céans a jugé que l'art. 132 LI prévoyant la
responsabilité des héritiers pour l'amende infligée au de cujus pour
soustraction d'impôt est inconstitutionnelle, heurtant le principe "nulla
poena sine culpa" (arrêt FI 94/0118 du 24 mai 1995, in RDAF 1995 p. 389).
De même, le Tribunal fédéral a-t-il jugé que l'art. 130 al. 1 AIFD, - qui
prévoit une telle responsabilité en matière d'impôt fédéral direct -, va à
l'encontre de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'Homme sur
l'art. 6 ch. 2 CEDH, heurtant le principe de la présomption d'innocence y
consacré. Dans sa jurisprudence, la Cour européenne a relevé qu'une telle
responsabilité heurte par ailleurs une règle fondamentale du droit pénal, selon
laquelle la responsabilité pénale ne survit pas à l'auteur de l'acte
délictueux, règle que le droit pénal général suisse reconnaît à l'art. 48 al. 3
CPS, aux termes duquel l'amende tombe si le condamné vient à décéder. De l'avis
de la Cour, cette règle est aussi requise par la présomption d'innocence
consacrée à l'art. 6 ch. 2 CEDH, selon lequel hériter de la culpabilité du
défunt n'est pas compatible avec les normes de la justice pénale dans une
société régie par la prééminence du droit. En revanche, le recouvrement des
impôts impayés par le défunt ne saurait prêter à discussion, dans la mesure où
il est normal que les dettes fiscales, à l'instar des autres dettes contractées
par le de cujus, soient réglées par prélèvement sur la masse successorale.
Ainsi, comme l'a relevé le Tribunal fédéral, la procédure en rappel d'impôt est
une pure procédure de droit fiscal, à laquelle, selon la pratique constante des
organes de la Convention, l'art. 6 CEDH ne saurait trouver application (ATF du
22 mai 1997, in RDAF 1998 p. 179 ss.; ATF du 16 décembre 1997, in Archives 67
p. 470, sp. p. 475 s. et les références citées; voir le résumé de l'arrêt A.P.,
M.P. et T.P. c. Suisse du 29 août 1996, in RDAF 1997 p. 773; voir également
deux résumés de jurisprudence, in Revue fiscale 1997 p. 448).
d) Il résulte de la jurisprudence précitée que
les décisions attaquées du 5 mai 1993 prononçant des rappels d'impôt et des
amendes à l'encontre des hoirs de feu B.________ doivent être réformées, les
amendes étant purement et simplement annulées et les rappels d'impôt devant, -
dans le principe et sous réserve des considérants qui suivent -, être
confirmés.
7.                     a) Les recourants invoquent encore, in limine
litis, une violation de l'art. 128 al. 2 litt. a et b LI (mémoire
complémentaire du 10 juin 1993, p. 10 et 11 ). Selon eux, les décisions prises
à l'encontre de la société sont partiellement contradictoires, dans la mesure
où l'autorité intimée a retenu qu'en matière d'impôt fédéral direct, les
taxations des périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient provisoires au
moment de l'ouverture du contrôle, de sorte que la contravention a été
qualifiée de tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD), alors qu'elle a
retenu une soustraction consommée au plan de l'impôt cantonal et communal, les
périodes 1987-1988 et 1989-1990 ayant fait l'objet de taxation définitive.
Selon les recourants, tout porte à croire que les contraventions en matière
d'impôt cantonal et communal doivent aussi être qualifiées de tentative et
conduire ainsi à une simple majoration de 10 % des éléments soustraits.
b) Le tribunal relève qu'il y a lieu, sur ce
point, de se référer aux explications fournies par le représentant de
l'autorité intimée lors de l'audience du 17 mai 1994, à savoir que la
différence de régime entre l'AIFD et la LI provient du fait que les taxations
cantonales et communales sont devenues définitives en application de l'art. 98
al. 2 LI (disposition ne s'appliquant naturellement pas en droit fédéral)
respectivement les premiers juillet 1989 et 1991. Aucun grief ne peut donc être
fait aux décisions entreprises à cet égard.
8.                     a) Sur le fond, les recourants soutiennent que
les montants repris à titre de frais représentation, de parts privées aux frais
de véhicules et de commissions aux indicateurs ne sauraient être pris en compte
pour la détermination des pénalités infligées tant à la société qu'à ses
actionnaires, ces éléments relevant du pouvoir d'appréciation du chef
d'entreprise. Les recourants se prévalent à cet égard d'assurances qui auraient
été données par le représentant de l'autorité intimée, le 3 septembre 1992,
lors d'un entretien avec M. C.________ et Me Perlini, de la fiduciaire Dreyfus
et Zurbuchen.
b) En droit fédéral, l'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD,
remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans
les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit
pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes
en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la Loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la
taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une
notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger
qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à
la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme
impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal
administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus,
la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le
contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant
l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits
importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications
inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
c) L'examen de la condition objective permet de
mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du
principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi
fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22
juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les
périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur
la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des
taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt concernent des ristournes pour un
montant de 235'178 fr. (dont la moitié a été reprise à l'encontre de C.________
et l'autre moitié à l'encontre de B.________ pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990) et divers frais non justifiés par l'usage commercial repris à
l'encontre de la société et C.________, à savoir des frais de représentation,
par 5'000 fr., la part privée aux frais d'utilisation de véhicules non
comptabilisée, par 7'200 fr. et des commissions aux indicateurs (9'300 fr.). Le
total des montants soustraits atteint ainsi 256'678 francs. S'agissant de la
société, les rappels d'impôts s'élèvent à 81'544 fr.35 (impôt cantonal et
communal) et 27'202 fr.60 (impôt fédéral direct); s'agissant de C.________, ils
s'élèvent respectivement à 52'330 fr.20 et 23'467 fr.35 francs, pour les
périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992, et enfin, s'agissant des
hoirs de B.________, ils s'élèvent à 34'152 fr.80 et 15'500 fr.40 (période
1987-1988 et 1989-1990). Il s'agit donc de vérifier si les recourants ont
obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants
soustraits constituent des éléments imposables et si B.________ et C.________
ont violé leur obligation de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte.
Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle
seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était
définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi
bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art.
152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la
constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation non
seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective.
Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende,
mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à
moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont
remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8
juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous
si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies.
d) S'agissant de la société, tant l'art. 54 LI,
que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice
imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le
solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant
le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés
par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en
particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al.
1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations,
selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais
également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les
répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas
ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire
dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent
sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite
à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les
références citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes,
entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires
(ou prestations appréciables en argent).
Parmi les exemples de prestations appréciables
en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de
l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des
ristournes, de même que la comptabilisation dans les charges de la société de
frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992,
in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société
anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73
ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments
nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans
les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré
est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie,
p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du
30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour
retenir la réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution
dissimulée de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la
société que pour le destinataire de la prestation. Ainsi convient-il, du point
de vue fiscal pénal, de prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion
entre prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du
contribuable qui implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été
reconnaissable pour les dirigeants de la société (J.-M. Rivier, op. cit., p.
276s).
S'agissant de feu B.________ et C.________,
l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose
que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur
tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et
les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature,
ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont
accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux
bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent
faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent
pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p.
458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à
l'art. 20 al. 1 lit. e LI.
e) En l'espèce, l'instruction de la cause, y
compris l'audition de M. Perlini et de M. Montandon, n'a pas permis au tribunal
de déterminer si les assurances alléguées par les recourants leur avaient
effectivement été données. Il reste donc à vérifier si les autorités fiscales
ont apporté la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants
pris en compte pour fixer les amendes constituent une part du bénéfice net
imposable. Si ces reprises apparaissent d'emblée fondées en ce qui concerne les
ristournes, - ce qui permet de confirmer ici les rappels d'impôt adressés à la
hoirie de B.________ -, il reste que les montants pris en compte par l'autorité
intimée, indûment portés en charge dans les comptes de la société, à savoir les
frais de représentation (5'000 fr. pour l'année fiscale 1989), la part privée
aux frais de véhicules appartenant à la société, utilisés aussi par C.________
à titre privé (3'600 fr. par année pour la période 1991-1992) et les
commissions aux indicateurs (4'500 fr. et 4'800 fr. pour les années fiscales
1991-1992) ont été repris, selon l'autorité intimée, parce que C.________ n'a
pas pu apporter la justification et la vraisemblance de ceux-ci, ne déposant ni
pièces justificatives, ni n'indiquant les noms et adresses des bénéficiaires
des commissions. Quant aux frais de véhicules, l'autorité intimée relève
qu'aucune part privée n'a été comptabilisée, de sorte que les reprises y
relatives sont fondées. Le tribunal observe que les recourants, qui se
contentent de contester la qualification de soustraction au sujet de ces
montants, n'ont toutefois apporté aucun élément ni aucune explication
permettant de remettre en cause ces montants. Or, les éléments en question se
rapportent soit à des frais privés de C.________ que la société a assumés
elle-même, soit à des avantages qu'elle lui a accordés sans contre-prestation.
Partant, les recourants ne sauraient prétendre que l'on se trouve en présence
d'éléments relevant de l'appréciation du chef d'entreprise. Il y a lieu bien au
contraire de retenir l'hypothèse de la disproportion considérable entre le
montant admissible et le montant déclaré, - aucune justification n'ayant été
apportée -, que les montants soustraits constituent des éléments imposables et
que les contribuables ont violé l'obligation de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte. En définitive, le tribunal de céans confirme la reprise de ces
montants, dont la non-comptabilisation ou la comptabilisation sans
justification est constitutive, du point de vue objectif, d'une soustraction
fiscale ou du moins d'une tentative de soustraction, selon la période fiscale
et le contribuable considéré.
9.                     a) Les recourants réfutent la prise en compte
d'infractions intentionnelles, contestant que feu B.________, puis C.________
aient eu l'intention et la volonté de tromper le fisc. Les recourants invoquent
que la responsabilité première, voire exclusive, des infractions fiscales
retombe sur les épaules de feu B.________, qui a géré et dirigé la société
presque exclusivement jusqu'à son décès, étant gravement atteint dans sa santé.
Selon eux, le comportement adopté par C.________ se rapproche pratiquement de
l'instrument exécutant utilisé par l'auteur médiat qui n'a pas véritablement
conscience de commettre un acte illicite. Ils considèrent que C.________ a
hérité du système funeste des ristournes confidentielles, pratique devenue
coutumière à laquelle on ne pouvait pas échapper et à laquelle feu B.________
n'a fait que se plier. C.________ soutient qu'il n'avait aucune emprise sur le
système de direction, étant l'héritier d'une situation laissée par son père qui
doit en assumer l'entière responsabilité. Les recourants appuient du reste leur
argumentation sur le résultat de la procédure de révision menée par l'AFC, qui
a exempté B.________ de toute peine en raison de son état de santé et
qui a infligé une amende de 10'000 fr. à
C.________
pour soustraction commise
par négligence du fait que la société a omis de déclarer spontanément des
ristournes non comptabilisées d'un montant total de 122'132 fr. encaissées en
1989 et d'en acquitter l'impôt d'un montant total de 42'746 fr. 20. Selon les
recourants,
C.________
ne saurait être considéré comme un coauteur de l'infraction.
b) N'est punissable pour soustraction fiscale au
sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une
taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative
de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le
contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol
l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la
culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en
l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par
exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les
amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B
101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du
code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt
fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution
découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature
pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les
informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette
conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper
les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol
éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE
1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en particulier considéré qu'agit
intentionnellement la société qui comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire principal et de sa famille, alors qu'elle
sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point de vue subjectif, il
suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la
jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
c) Le tribunal observe qu'en l'espèce les
montants litigieux sont importants, puisqu'il est question d'un montant total
de 256'678 francs, ristournes comprises, pour les trois périodes de taxation
concernées. Au vu de l'importance qualitative des ristournes non comptabilisées
et de la présence, dans la comptabilité commerciale, de frais strictement
privés de l'actionnaire, que C.________ n'a pas même pu justifier, il ne
saurait se réfugier derrière le comportement de feu B.________ pour échapper
aux conséquences de ses actes. En effet, en sa qualité d'administrateur et
actionnaire, il ne pouvait pas ignorer qu'une partie du bénéfice de la société
allait échapper à l'impôt et qu'il s'octroyait personnellement, par ce biais,
des avantages échappant à l'impôt au niveau de sa taxation personnelle. Cette
constatation s'impose, il va sans dire, s'agissant des ristournes, au sujet
desquelles l'argumentation du recourant, qui prétend, en résumé, avoir agi
comme tout le monde et avoir subi le système de gestion de feu son père, n'est
guère convaincante. Il n'est pas admis à soutenir que son père et lui-même ne
se seraient pas rendus compte que les ristournes encaissées personnellement
constituaient des "cadeaux" échappant à toute imposition fiscale. De
même, s'agissant des frais strictement privés, C.________ tente en vain de
convaincre le tribunal qu'il a cru légitime de les faire supporter par la
société, alors qu'il n'a aucunement renseigné le fisc sur l'importance de
l'utilisation du véhicule de la société, ni sur les versements et les
destinataires des commissions versées aux indicateurs, ni enfin sur la nature
et l'étendue des frais de représentation non admis. Le tribunal de céans
considère que C.________ a bel et bien eu conscience de tromper le fisc en agissant
de la manière qui lui est reprochée. Force est dès lors d'admettre que les
conditions de la réalisation des soustractions fiscales, respectivement des
tentatives, commises par intention, retenues par l'autorité intimée, sont bel
et bien remplies en l'espèce.
10.                   a) Les recourants contestent également la
qualification juridique des infractions retenues par l'autorité intimée à
l'égard de la société, lorsque que celle-ci a retenu des soustractions fiscales
qualifiées. Selon eux, dans la mesure où l'ACI et le Département des finances
entendent opérer directement les redressements et prononcer les amendes en
vertu des art. 128 LI et 129 AIFD, il faut considérer qu'ils admettent de ce
chef la qualification juridique de soustraction simple conformément à la procédure
des art. 132 al. 3 AIFD et 129 LI, constatant somme toute le peu de gravité du
comportement de la recourante. Toute référence à la circonstance qualifiée doit
dès lors être écartée, la soustraction qualifiée nécessitant le respect de la
procédure pénale cantonale dont la dénonciation est l'une des conditions
essentielles de la poursuite. Dans cette dernière hypothèse également, la
recourante est d'avis que ni l'ACI ni le Département des finances du canton de
Vaud ne constituent l'autorité pénale compétente au regard tant de la
législation pénale cantonale que des garanties fondamentales posées par les
art. 4 Cst et 6 § 1 CEDH.
b) La question se pose de savoir dans quels cas
les prestations appréciables en argent sont simultanément constitutives d'une
soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD, voire de
l'infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129
bis LI, respectivement 130 bis AIFD. Comme il a déjà eu l'occasion de
l'affirmer, le tribunal de céans n'a pas à statuer de manière définitive sur
cette dernière question, qui relève du juge pénal, mais il doit tenir compte de
l'existence d'une soustraction qualifiée (avec faux) dans le cadre de la
fixation de l'amende. Le délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une
soustraction, l'auteur a fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts
quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de
résultat. Le législateur vise ici clairement au premier chef les règles du
droit de la comptabilité commerciale, dont la violation conduit à retenir
l'existence de l'élément objectif de cette infraction. Parmi les cas les plus
fréquents, on cite notamment le cas de l'absence de comptabilisation de
recettes, de débiteurs (Archives 54, 464, StE 1989 B 101.2 no 8), ainsi que la
comptabilisation dans les charges de l'entreprise de frais privés de
l'actionnaire (dans ce sens l'arrêt FI 97/0082 du 6 novembre 1997 et les
références citées: StE 1994 B 101.2 no 16; Archives 44, 53, sp. p. 56; 41, 313;
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 29 ad. art. 129 AIFD; arrêt FI
95/016 du 15 janvier 1996, consid. 1, non publié sur ce point, in RDAF 1997,
507).
c) Il résulte de ce qui précède que C.________,
agissant pour la société, conscient de dissimuler des éléments imposables ne
figurant pas dans les déclarations d'impôts et dans la comptabilité de la
société, ou figurant indûment dans cette dernière, a bien commis des
soustractions qualifiées, en présentant à l'autorité fiscale une comptabilité
incomplète et inexacte, grâce à laquelle des montants ont échappé à
l'imposition. Les décisions attaquées doivent être confirmées sur ce point.
11.                   Il reste à examiner la question de la fixation des
amendes infligées à la société et à C.________, celles concernant les hoirs de
B.________ devant être annulées. S'agissant de la société, le total des
montants soustraits ayant fait l'objet de pénalités, de 251'678 fr. a donné
lieu à des amende de 9'500 francs, 11'500 fr. et 300 francs, pour tentative de
soustraction à l'impôt fédéral direct concernant les périodes 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992, en application de l'art. 131 al. 2 AIFD. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, des amendes de 53'600 fr. et de 62'600 francs ont
été prononcées pour soustraction fiscale concernant les périodes 1987-1988 et
1989-1990 selon l'art. 128 LI, une majoration de 10% des éléments soustraits
étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation
1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour C.________, le total
des montants soustraits ayant fait l'objet de pénalités est de 139'090 francs,
le total des amendes, fixées en application des 129 al. 1 litt. b et 131 al. 2
AIFD, étant respectivement de 7'000 fr. pour soustraction fiscale concernant la
période 1987-1988, 4'500 fr. et 500 fr. pour tentatives de soustraction
concernant les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 (impôt fédéral direct).
Quant à l'impôt cantonal et communal, les amendes prononcées sont de 7'200 fr.
et 9'100 fr. pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10%
des éléments soustraits étant également comprise dans les éléments imposables
rectifiés de la période de taxation 1991-1992.
a) Les recourants reprochent à l'autorité
intimée de s'être contentée d'appliquer systématiquement son propre barème sans
prendre en considération la notion de faute. Ils relèvent qu'elle se doit
d'appliquer à toutes les infractions fiscales les principes généraux du Livre
premier du Code pénal suisse, notamment les art. 48 et 63 CPS, cette obligation
découlant d'ailleurs de l'art. 333 CPS pour ce qui concerne l'impôt fédéral
direct et de l'art. 4 Cst. féd. pour les impôts cantonaux et communaux. Selon
les recourants, l'administration intimée a violé les principes fondamentaux du
droit fédéral, applicables directement voire éventuellement au titre de droit
cantonal supplétif, et ces décisions doivent par conséquent être annulées ou
réformées déjà pour ce motif. S'agissant de l'individualisation de la peine,
les recourants soutiennent que l'autorité intimée ne saurait faire abstraction
de ces principes fondamentaux et fixer la peine selon des critères purement
objectifs touchant aux éléments matériels de l'infraction et qui ne soit fondée
que sur le seul résultat matériel de l'acte incriminé. Selon eux, l'application
du barème interne, en fonction notamment de l'importance des éléments
soustraits par rapport à une taxation correcte, a pour conséquence que la faute
a été essentiellement objectivée par le rapport existant entre ces deux montants.
Les recourants invoquent par ailleurs le principe de la "lex mitior"
posé à l'art. 2 al. 2 CPS, en se référant aux art. 175 LIFD et 56 LHID, - cette
dernière disposition devant entrer en vigueur le 1er janvier 2003 -, selon
lesquels, en règle générale, l'amende sera fixée au montant simple de l'impôt
soustrait. Les recourants soutiennent enfin que C.________ a spontanément
annoncé les faits qui lui sont reprochés, dès l'ouverture de la procédure de
révision par M. Ruffieux, inspecteur de l'AFC, le 3 juillet 1991, ce dont il a
également informé l'ACI en août 1991. Cette circonstance essentielle pour la
fixation des amendes doit dès lors être prise en considération et non pas la
simple collaboration retenue par l'autorité intimée.
Les recourants se plaignent également de ce que
le total des sommes réclamées soit à titre de rappels d'impôt soit à titre
d'amendes de l'ensemble des recourants se montent à plus de Fr. 550'000.- (pour
des soustractions s'élevant à un peu plus de Fr. 250'000.-) soit à environ 215%
des montants soustraits (en tenant compte de l'impôt anticipé non récupérable).
Pour eux, les barèmes utilisés par l'autorité intimée se traduisent par une
rigueur excessivement schématique ne tenant pas compte des circonstances
particulières propres aux contribuables visés, de leur degré de culpabilité -
notamment lorsqu'il s'agit d'héritiers - ni du fait que dans le cas particulier
la totalité de la charge sera finalement supportée par le recourant C.________
lui-même. Les recourants invoquent encore le fait que la double charge
résultant de l'existence de deux contribuables distincts (société anonyme d'une
part, actionnaires de l'autre) est particulièrement inéquitable en l'espèce,
parce que l'entreprise A.________ a été exploitée de longues années en raison
individuelle et que le choix de la société anonyme en 1974 est intervenu
essentiellement pour des raisons successorales, sans que cette modification de
la structure de l'entreprise ne change quoi que ce soit à son fonctionnement.
Enfin, les recourants font valoir que les sommes réclamées par l'autorité
fiscale sont de nature à mettre en péril la survie de l'entreprise, compte tenu
des difficultés conjoncturelles régnant sur le marché de la construction depuis
le début des années 1990. Les recourants invoquent le poids excessif que
constituerait pour eux la charge cumulée des rappels d'impôt et des prononcés
d'amendes rendus à leur encontre; s'y ajouteraient encore l'impôt anticipé non
récupérable, voire des pénalités en matière d'impôt anticipé. L'autorité
intimée, quant à elle, indique qu'elle a tenu compte de cette circonstance -
qui distingue les entreprises en raison individuelle des entreprises érigées en
personnes morales - en s'en tenant à la limite inférieure de ses barèmes, ce
qui, comme on va le voir, est exact.
b) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G.
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la
motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT
1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la
règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être
fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce
dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier
cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune,
l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la
santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus
lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Il ressort généralement de la pratique de l'ACI,
qu'en matière d'impôt cantonal et communal, des amendes sont prononcées avec un
coefficient de l'ordre de une fois le montant d'impôt soustrait pour la
société, le coefficient étant réduit environ de moitié à l'encontre de
l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral direct, l'ACI opère également une
réduction, mais moins forte, compte tenu des barèmes de l'Administration
fédérale des contributions (voir à ce sujet notamment les arrêts FI 97/0082 du
6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre 1994 et FI 92/0154 du 8 octobre
1993). Dans sa jurisprudence constante, le tribunal de céans a approuvé
l'application des barèmes en matière de fixation d'amendes fiscales (voir en
particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995), de même qu'il a, de manière
générale, confirmé la pratique de l'ACI, en relevant en particulier que cette
apparente différence de traitement avec les entreprises individuelles est
conforme au principe de l'égalité de traitement, les régimes d'imposition des
entreprises individuelles, respectivement des sociétés anonymes différant très
sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe
les secondes. Pour le surplus, une réduction substantielle de la quotité de
l'amende prononcée à l'encontre des membres des organes de la société par
rapport à celle infligée à la personne morale tient suffisamment compte de la
charge définitive que représente pour eux le non-remboursement de l'impôt
anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le bien-fondé de cette manière de
faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996 p. 172, sp. consid., 6b).
c) Il sied encore de relever que les prononcés
d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à
des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en
vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9
décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La
jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code
pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior", a considéré
que ce principe est également applicable en matière fiscale, s'agissant de la
fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le recourant bénéficie,
devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés
contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction
d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit - , du principe selon
lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également
applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une
loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une
loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus
favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C.,
consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif
est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD
selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt
soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout
le moins s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende
est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette
précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et
triplée en cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre
1995, consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus
réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de
l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui
lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la
moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir
Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression
de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de
soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al.
2). Le tribunal considère néanmoins qu'en l'espèce, le présent arrêt
intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD, il convient, dans
le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions consommées et l'art.
131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Cette question n'est toutefois
pas décisive en l'espèce, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre
des recourants respectent tant les anciennes que les nouvelles dispositions
légales, si l'on considère qu'il s'agit de tentatives de soustraction pour les
trois périodes litigieuses, concernant la société, de même pour les deux
dernières périodes, concernant C.________, seule la période 1987-1988 ayant
fait l'objet d'une amende, pour soustraction consommée, de 7'000 francs, alors
que les rappels s'élèvent à 7'022 fr. 40.
d) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, les
recourants se sont vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui sanctionne la
soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant
soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de tentative de soustraction,
l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les "Instructions concernant la
poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la
tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344), ont
été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la fixation
du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème (dans
sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le
montant de l'impôt soustrait. Ces instructions contiennent un barème qui
prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans
sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème
constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en
insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide.
Conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les
autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les
circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, de même que les
circonstances personnelles, qui doivent être pris en considération (ATF 121 II
257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, U. Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse, Berne, 1991, p. 149
ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces
instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre
du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à
l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et
deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition
fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'AFC a ainsi
édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les
critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel
d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in
RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
S'agissant de la société, la proportion des
impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 67,5 % en
1987-1988, de 68,6 % en 1989-1990 et de 62,4 % en 1991-1992. Dès lors qu'il
s'agit de tentatives de soustractions intentionnelles qualifiées pour les trois
périodes considérées, le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes
pouvant être prononcées sont de 0,8 fois le montant d'impôt soustrait pour les
périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de 0,5 fois le montant de l'impôt soustrait
pour 1991-1992. Au vu de l'ensemble des critères pertinents pour la fixation
des amendes, il y a lieu de considérer que l'autorité intimée, qui a fixé le
montant des amendes dans la fourchette prévue par l'art. 131 al. 2 AIFD et à
concurrence, globalement, de 0,78 fois le montant des impôts soustraits, n'a
pas outrepassé les limites posées par ledit barème, ni du reste celles posées
par l'art. 176 LIFD, de sorte que la décision entreprise doit être confirmée
dans son principe. Quant à C.________, la proportion des impôts soustraits par
rapport à des taxations exactes est de 13,7 % en 1987-1988, de 8 % en 1989-1990
et de 4,5 % en 1991-1992. Selon le barème relatif à l'AIFD, les amendes pouvant
être prononcées, en cas de soustraction, sont de 1,1 fois le montant d'impôt
soustrait pour la période 1987-1988 et 1 fois le montant d'impôt soustrait pour
les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Les amendes correspondant globalement à 0.51
fois les montants d'impôts soustraits, la quotité des amendes apparaît conforme
tant à l'art. 129 AIFD, 175 LIFD que 131 al. 2 AIFD et 176 LIFD.
e) S'agissant de la soustraction en matière
d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut
atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments
soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de
la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration
cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992,
concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale,
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne
sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate
permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité
fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al.
2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI
93/162 du 30 décembre 1993).
S'agissant de la société, la proportion des
éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 58,9
% en 1987-1988 et de 59,8 % en 1989-1990. Selon le barème, il s'agit d'un cas
de soustraction grave, avec collaboration du contribuable, pour lequel l'amende
devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant d'impôt soustrait, la
majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Force est donc de
constater que les amendes réprimant les soustractions d'impôt cantonal et
communal, de 1,5 fois les impôts soustraits, pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990, ont été fixées au minimum de la fourchette prévue par le barème.
Quant à C.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée
indique que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations
d'impôt exactes est de 10 % pour 1987-1988 et de 6,8 % pour 1989-1990
(soustractions légères). Ainsi, le barème prévoit, en cas de collaboration du
contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt
soustrait pour 1987-1988 et 1989-1990, la majoration de 10% des éléments
soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période
de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées, globalement, à
environ 0,39 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité intimée a tenu
compte du barème en faveur du recourant et n'a donc pas abusé de son pouvoir
d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en
considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.
f) Comme le relève l'autorité intimée, les
amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de la gravité objective et
subjective des infractions commises par la société et C.________ ainsi que de
la situation particulière de ceux-ci. Les amendes prononcées ont fait l'objet
d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment la nature et
l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans considère,
d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part,
que la motivation des décisions attaquées tient compte correctement de
l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les mobiles,
les antécédents et la situation personnelle de la société et de C.________, -
et avant lui B.________ -, membres successifs d'un organe engageant celle-ci.
Du reste, on ne saurait à cet égard suivre l'argumentation des recourants, qui
soutiennent avoir fait une annonce spontanée des ristournes soustraites, en
août 1991. Dans sa duplique du 21 mars 1994, l'autorité intimée considère qu'il
ne saurait y avoir en l'espèce de dénonciation spontanée au sens de la
Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987, selon laquelle tel est le cas
lorsqu'un contribuable annonce son infraction, de lui-même, spontanément,
c'est-à-dire sans y avoir été incité par la crainte que le fisc ne soit déjà
sur le point de découvrir lui-même l'infraction ou qu'il ne la découvre par un
autre moyen, par exemple, à la suite de la dénonciation d'un tiers. Selon
l'autorité intimée, au vu de la procédure de révision engagée par l'AFC le 3
juillet 1991, les indications fournies par les recourants après l'ouverture de
cette procédure devant l'AFC ne sauraient être tenues pour spontanées. Le
tribunal de céans observe, au vu des circonstances ayant entouré l'annonce, par
C.________, des ristournes à l'ACI, qu'il ne s'agit effectivement pas d'un cas
de figure permettant la prise en compte de cette circonstance atténuante, et
que c'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée a tenu compte de la seule
collaboration des recourants dans le cadre de la fixation des amendes. Il a en
outre été tenu compte, à juste titre, à charge des recourants, du fait que les
soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes
fiscales, au moyen d'une comptabilité inexacte et pour un montant global
objectivement important. A leur décharge, l'autorité intimée a justement pris
en considération, outre la collaboration des recourants dans le cadre de la
procédure en rappels d'impôt et en soustraction, l'absence d'antécédents de
ceux-ci et de la société en matière de droit pénal fiscal, leurs situations
financières, les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité de la
société, l'état civil et les charges familiales C.________, de même que les
revenus et fortunes de dernier. Il apparaît de plus que les amendes tiennent
compte de la double imposition économique société - actionnaires et des
répercussions des soustractions commises en matière d'impôt anticipé. La
quotité des amendes, fixée globalement au-dessous des fourchettes prévues par
les barèmes et en conformité du cadre de peine des art. 175 et 176 LIFD,
apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des
circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées prises à l'encontre
de la société et de C.________ doivent être confirmées dans leur intégralité,
tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants,
seules les décisions du 5 mai 1993 rendues à l'égard des hoirs de B.________
devant être réformées, en ce sens que les amendes sont annulées.
12.                   a) Les recourants concluent enfin à ce que les
rappels d'impôts et les amendes puissent être déduits fiscalement, sur la base
de l'art. 49 al. 2 AIFD et, en vertu du principe de l'égalité de traitement dans
la loi et devant la loi (art. 4 Cst féd.) et de la force dérogatoire du droit
fédéral (art. 2 D.T. Cst féd.), sur la base de l'art. 55 LI s'agissant de
l'impôt communal et cantonal. Les recourants reprochent à l'autorité intimée de
s'être bornée à additionner les amendes infligées pour chaque période qui a
fait l'objet de rappels d'impôts, s'abstenant de déduire du rendement
déterminant les déductions d'impôts et d'amendes relevantes à chaque période.
Selon eux, l'interdiction faite à la société de déduire fiscalement les amendes
est arbitraire et relève d'un abus du pouvoir d'appréciation, raisons pour
lesquelles les décisions attaquées doivent être annulées ou réformées dans le
sens qui précède.
b) L'argument des recourants, qui estiment que
les compléments d'impôts relatifs aux périodes de taxation 1987-1988 et
1989-1990 devraient respectivement être portés en déduction des impôts repris
pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, ne résiste pas à l'examen. En effet,
les art. 49 al. 2 AIFD et 55 al. 1 lit. a LI ne sauraient permettre la
déduction après coup des impôts qu'une société pourrait être amenée à payer à
la suite d'un redressement fiscal, dès lors que la société a pu disposer de
l'entier des montants ou avantages non déclarés sans avoir à payer sur ceux-ci
un quelconque impôt. Si une rectification peut avoir lieu, ce n'est qu'en vertu
de la découverte d'une infraction. Il va sans dire que les écritures
rectificatives ne sauraient être admises en telle hypothèse, à savoir en cas de
violation des prescriptions concernant la tenue de la comptabilité (RDAF 1984
p. 463; 1977 p. 226). Partant, l'autorité fiscale a la possibilité de revoir la
taxation et d'exiger les compléments d'impôt correspondant aux montants non
déclarés. Mais ce n'est qu'au moment où la décision de modification de la
taxation entre en force que les compléments d'impôt deviennent exigibles et
constituent une charge pour la contribuable. Il est donc tout à fait logique de
considérer que c'est dans la période fiscale suivant celle au cours de laquelle
entrera en force la décision de modification de la taxation que les compléments
d'impôt pourront être déduits fiscalement (dans le même sens, voir les arrêts
FI 93/0100 du 28 octobre 1994, citant E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200
ad art. 49 AIFD; FI 93/0121 du 9 novembre 1994; FI 93/0123 du 13 avril 1999).
Quant à la possibilité de déduire les amendes
fiscales du bénéfice de la société, désormais expressément exclue par l'art. 59
lit. a LIFD, le tribunal observe que ni l'art. 49 al. 2 AIFD, ni l'art. 55 al.
1 lit. a LI ne prévoient une telle déduction, certes prévue pour les impôts. Il
est vrai qu'une partie de la doctrine y semble favorable (H. Masshardt/ F.
Gendre, Commentaire IDN, Lausanne, 1980, ad. art. 49 al. 2, p. 298s, cité par
les recourants; voir également W. Ryser/ B. Rolly, Précis de droit fiscal
suisse, Berne, 1994, p. 157). Le tribunal considère néanmoins, comme en matière
de rappels d'impôt, qu'il n'est pas admissible de déduire les amendes fiscales
avant même qu'elles ne soient exigibles, ni de calculer la quotité des amendes
d'une période fiscale en tenant compte des rappels et/ou des amendes prononcées
pour la période précédente, de sorte que ce grief apparaît également, de ce
point de vue, mal fondé. Le tribunal considère qu'on ne peut qu'exclure les
amendes des déductions légales entamant le bénéfice imposable de la personne
morale, en raison de la responsabilité pénale qu'elle assume du fait des
membres de ses organes. Ce moyen doit donc également être écarté.
13.                   Il résulte des considérants qui précèdent que les
recours de la société A.________ SA et de C.________ doivent être rejetés.
S'agissant du recours des hoirs de feu B.________, la question se pose de
savoir s'il doit être admis ou seulement partiellement admis, dès lors que les
rappels d'impôt doivent être confirmés, seules les amendes devant être
annulées. Le tribunal se réfère ici au mémoire de recours des hoirs du 4 mai
1993 et plus particulièrement aux conclusions prises par ceux-ci dans les
déterminations du 20 janvier 1994, par lesquelles tant les hoirs de feu
B.________ que C.________ ont d'abord confirmé, avec suite de frais et dépens,
les conclusions prises dans leurs recours respectifs déposés les 4 et 25 juin
1993, puis ont précisé leurs conclusions en concluant principalement à
l'annulation des décisions des 5 et 25 mai 1993 rendues à l'encontre de la
hoirie de feu B.________ et de C.________ et, subsidiairement, à ce que les
amendes prononcées soient réduites dans une mesure considérable que justice
dira. Le tribunal de céans constate que les hoirs de feu B.________ n'ont ainsi
pas contesté que le principe-même et/ou la quotité des amendes, puisqu'ils ont
principalement conclu à l'annulation des décisions entreprises, visant par
là-même non seulement les pénalités fiscales, mais aussi les rappels d'impôt.
Il y a dès lors lieu de n'admettre que partiellement leur recours.
Les frais de la procédure, de 10'000 francs,
sont répartis entre les recourants, le montant de 5'000 francs étant mis à la
charge de la société A.________ SA, le montant de 3'500 francs étant mis à la
charge de C.________, ces montants étant compensés par les dépôts de garantie
opérés, de même qu'un montant de 1'500 francs est mis à la charge des membres
de la hoirie de feu B.________, solidairement entre eux, ce montant étant
compensé par le dépôt de garantie opéré dont le solde, par 2'000 francs, leur
est restitué. En outre, les hoirs de B.________ obtenant partiellement gain de
cause, le Tribunal administratif condamne l'Etat de Vaud, par le budget du
Département des finances, Administration cantonale des impôts, à leur verser
une indemnité de dépens de 1'400 (mille quatre cents) francs, solidairement
entre eux (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                 Le recours formé par la société A.________ SA est
rejeté.
II.                 Les décisions du 30 octobre 1992 rendues à l'égard
de la société A.________ SA par l'Administration cantonale des impôts en
matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct (rappels d'impôt et
prononcés d'amendes concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992) sont confirmées.
III.                Le recours formé par les hoirs de feu B.________ est
partiellement admis.
IV.               Les décisions du 5 mai 1993 rendues à l'égard des
hoirs de B.________ par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt cantonal, communal et fédéral direct (rappels d'impôt et prononcés
d'amendes concernant les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990) sont
réformées en ce sens que les amendes prononcées pour soustraction fiscale sont
annulées.
V.                Le recours formé par C.________ est rejeté.
VI.               Les décisions du 25 mai 1993 rendues à l'égard de
C.________ par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt
cantonal, communal et fédéral direct (rappels d'impôt et prononcés d'amendes
concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont
confirmées.
VII.              Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la
charge des recourants, à concurrence de 5'000 (cinq mille) francs à charge de
la société A.________ SA, à concurrence de 3'500 (trois mille cinq cents)
francs à charge de C.________, ces montants étant compensés par les dépôts de
garantie opérés, de même qu'à concurrence de 1'500 (mille cinq cents) francs à
charge de membres de la hoirie de feu B.________, solidairement entre eux, ce
montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré dont le solde, par 2'000
francs, leur est restitué.
VIII.              Condamne l'Etat de Vaud, par le budget du Département
des finances, Administration cantonale des impôts, à verser une indemnité de
dépens de 1'400 (mille quatre cents) francs aux membres de la hoirie de feu
B.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 11
mai 1999
Le président :                                                                                                  La
greffière :
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il
concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les
trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)