vd_omni · FI.2003.0081 · 2003-11-10 · fr

c/ACI | N'est pas recevable la demande de restitution du délai de réclamation déposée alors que le motif ayant empêché les contribuables de prendre connaissance de la décision de taxation, à savoir leur absence de Suisse, a cessé depuis plus de dix, voire même plus de trente jours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.11.2003 FI.2003.0081

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 novembre 2003
sur le recours interjeté par
M. et Mme
X.________
, représentés par Marianne Gerber, courtier en assurances, 1510
Moudon
contre
la décision sur réclamation rendue le 11
juillet 2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(irrecevabilité
de la réclamation pour tardiveté; période de taxation 1997-1998; impôt cantonal
et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Alain Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux X.________
ont requis de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) d'être
considérés comme domiciliés en Suisse à compter du 1er janvier 1995. Avocat
d'affaires en Y.________, M. X.________ aurait remis son étude et serait venu
s'installer à Z.________ avec sa famille à fin 1994.
B.                    Le 21 juillet 1997, les
époux X.________ ont déposé leur déclaration relative à la période de taxation
1997-1998; ils ont annoncé un revenu imposable moyen nul et n'ont pas déclaré
de fortune imposable. Par décision de taxation définitive du 2 septembre 2002,
l'ACI, dans le cadre de la répartition internationale des éléments imposables,
a toutefois arrêté à 56'400 francs leur revenu imposable et 457'000 leur
fortune imposable dans le canton.
C.                    En date du 29 novembre
2002, Marianne Gerber, courtier en assurances à Moudon, a interjeté réclamation
pour le compte des époux X.________. On retire de cette correspondance que les
contribuables auraient été dans l'impossibilité d'agir dans le délai légal; ils
ont en effet dû se rendre en Y.________, la mère de Mme X.________ ayant, dans
un premier temps, été gravement atteinte dans sa santé, avant qu'elle-même,
dans un second temps, ne tombe malade. Marianne Gerber a requis de l'autorité
de taxation la restitution du délai de réclamation; elle a transmis à cet effet
à l'Office d'impôt de Z.________, à la demande de ce dernier, l'original du
certificat médical délivré à Mme X.________ le 2 février 2003 par les médecins
********, lui prescrivant, notamment, un repos absolu du 12 septembre au 22 octobre
2002 en raison de son état de santé (elle suit du reste un traitement contre le
cancer). Marianne Gerber a indiqué que ses clients avaient regagné leur
domicile lausannois le 23 octobre 2002.
Les époux X.________
indiquent avoir pris connaissance de la décision du 2 septembre 2002 à leur
retour en Suisse. Il ressort des pièces produites par Marianne Gerber que M.
X.________ s'est, à compter du 25 octobre 2003, successivement adressé, alors
que le délai de réclamation était déjà échu, à deux avocats (Me Pierre-Olivier
Wellauer, puis Me Yves Noël), puis à la fiduciaire François Guédon SA; aucun de
ces mandataires n'a cependant effectué de réclamation contre la décision de
taxation. Les contribuables n'ont du reste pas donné suite à la demande de
provision qui leur a été adressée par cette dernière fiduciaire. Ils se sont
tournés finalement vers Marianne Gerber qui, comme on l'a dit ci-dessus, a
formé réclamation le 29 novembre 2002 en leur nom et pour leur compte.
Par décision du 25
février 2003, l'Office d'impôt de Z.________, constatant que les conditions de
la restitution du délai n'étaient pas réalisées, a refusé d'entrer en matière
sur cette demande. Marianne Gerber, toujours pour le compte des époux
X.________, a interjeté réclamation contre cette décision. L'office d'impôt lui
a proposé, par courrier du 15 avril 2003, de retirer cette réclamation;
celle-ci, maintenue, a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence. Par
décision du 11 juillet 2003, cette dernière autorité a déclaré irrecevable la
réclamation formée le 29 novembre 2002 contre la décision de taxation du 2
septembre 2002.
D.                    Par acte du 20 août
2003, les époux X.________, toujours par la plume de Marianne Gerber, se sont
pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision du 11 juillet 2003,
en concluant à son annulation. Il ressort des pièces produites que la décision
sur réclamation a également été notifiée au mandataire des contribuables; le
pli a été réceptionné par l'office postal de Moudon le 14 juillet 2003, où il a
été conservé jusqu'au 4 août 2003, date à laquelle Marianne Gerber l'a retiré.
L'ACI a, pour sa part,
conclu à ce que le recours soit déclaré irrecevable pour tardiveté,
subsidiairement à son rejet au fond.
Considérant en droit:
1.                     Contrairement à
l'opinion de l'autorité intimée, le présent recours a été interjeté en temps
utile, soit, conformément à l'art. 200 LI, dans les trente jours à compter de
la notification de la décision attaquée.
a) Le pli contenant la
décision attaquée a été réceptionné par la poste de Moudon le 14 juillet 2003.
Sans doute, il n'y a pas lieu de tenir compte du fait que la mandataire des
recourants a demandé que son courrier soit retenu à l'office postal durant son
absence. Contrairement à l'hypothèse jugée par le tribunal dans l'arrêt FI
1998/0029 du 7 octobre 1999, cette dernière devait s'attendre à ce que
l'autorité de réclamation statue et à recevoir ainsi une décision de sa part,
ce d'autant plus que l'office d'impôt lui avait déjà proposé de retirer cette
réclamation.
b) Dès lors, le seul
délai à prendre en considération dans le cas d'espèce est celui de sept jours
(délai de garde; cf. conditions générales des prestations du service postal,
2.3.7, litt. b), durant lequel l'envoi peut être retiré. Ce délai est arrivé à
échéance le lundi 21 juillet 2003. Le dies a quo est le jour suivant l'échéance
du délai de garde, soit en l'occurrence le 22 juillet 2003. Interjeté le 20
août 2003, le présent recours a ainsi été formé le dernier jour utile. Le
recours est donc recevable.
2.                     Le présent litige a
exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 29
novembre 2002 contre la décision de taxation définitive du 2 septembre 2002
portant sur la période fiscale 1997-1998. En effet, l'autorité intimée a refusé
d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette dernière
n'était pas recevable, car interjetée hors délai.
a) A titre
préliminaire, on rappelle qu'en présence d'une réclamation irrecevable,
l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par
le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de
l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les
délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de
recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la
décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en
tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et 1995/0113 du 30 mai
1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I,
Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
Dès lors, dans
l'hypothèse où il devrait suivre les explications des recourants et accueillir
leur pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à
l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à
l'encontre de la décision de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche, où
il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le
tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en
matière sur le fond.
b) La décision de
taxation querellée a été notifiée sous l'empire de la nouvelle loi du 4 juillet
2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), entrée en vigueur le 1er
janvier 2001. C'est donc à la lumière du nouveau texte qu'il importe de juger de
la recevabilité de la réclamation. L'art. 186 al. 1 LI retient à cet égard que
la réclamation s'exerce par écrit et doit être adressée à l'autorité de taxation
dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée; par rapport
à l'art. 101 al. 1 aLI, la réclamation n'a plus, comme par le passé, à être
motivée.
A supposer que l'on
retienne que la décision de taxation soit parvenue dans le délai prévu par les
voies d'acheminement ordinaire et que l'on tienne compte du délai de garde de
sept jours, on devrait à tout le moins constater que le délai légal de trente
jours était échu le 23 octobre 2002 lorsque les recourants ont en pris
connaissance. Supposé en revanche admis que les recourants ne devaient pas
s'attendre à ce que l'autorité de taxation statue en septembre 2002 (la
décision porte sur la période fiscale 1997-1998) et à recevoir ainsi une
décision de sa part, on devrait alors retenir que le délai de trente jours n'a
pas commencé à courir avant qu'ils aient pris effectivement connaissance de
cette décision (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 32, n° 1.3.7; v. arrêt
FI 1997/0041, déjà cité). Dans cette hypothèse toutefois, force serait de
constater que le délai de réclamation était échu lorsqu'il ont agi le 29
novembre 2002.
Du reste, les
recourants eux-mêmes ne contestent pas avoir formé réclamation alors que le
délai légal était déjà échu. A tout le moins, on admettra sans difficulté,
compte tenu de ce qui précède, que le 29 novembre 2002, lorsqu'ils ont
interjeté réclamation, cela faisait plus de trente jours que la décision leur
était parvenue.
c) Ils invoquent
cependant plusieurs moyens propres à justifier, selon eux, le retard avec
lequel ils ont agi. Certes, dans la décision attaquée, l'ACI, qui ne s'est pas
expressément prononcée sur la restitution du délai de réclamation, s'est gardée
d'examiner le bien-fondé de ces moyens. On admettra toutefois, dans la mesure
où elle a déclaré irrecevable la réclamation, qu'elle a, implicitement,
considéré que les conditions d'une restitution de délai n'étaient pas réalisées
dans le cas d'espèce; le procédé est critiquable cependant dans la mesure où
l'ACI était saisie d'une réclamation qui portait expressément sur la décision
de refus de restitution du délai de réclamation. Le renvoi de la cause pour
décision sur ce volet s'avère ainsi inutile et ne constituerait qu'une
formalité vide de sens (v. ATF non publié du 2 août 1993, P. c/ TA VD, Etat de
Vaud et Corcelles-près-Concise; ATF 117 Ia 254 et 106 Ia 236). L'économie de
procédure commande au contraire que cette question soit tranchée dans le
présent arrêt.
aa) Les délais fixés
par la loi ne peuvent être prolongés (art. 166 al. 1 LI). Les délais de
réclamation et de recours sont donc péremptoires, ce qui signifie que le
non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux
délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais
peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir
sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002,
n° 2.2.6.7). A teneur de l'article 168 al. 1 LI, la restitution d'un délai peut
toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir
dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et
motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art.
168 al. 2 LI). La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une
réclamation (art. 168 al. 3 LI).
Les conditions
d'admission de cette demande sont cependant très restrictives (v. Moor, ibid.).
Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir
dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir
l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve
objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive
toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le
délai fixé (v. Poudret, op. cit., ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre
Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum
Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12
n° 14; références citées). Ainsi, le Tribunal administratif a refusé d'admettre
comme non fautives les circonstances suivantes : la prolongation orale, faite
au mandataire des contribuables - non confirmée par écrit -, du délai de
réclamation par un fonctionnaire de la commission d'impôt (FI 2000/0101 du 13
mars 2001), la négligence du mandataire ayant omis de sauvegarder dans le délai
les droits de ses clients (FI 2000/0111 du 5 avril 2001, références citées), la
taxation notifiée en français à une personne morale ayant son siège à Berne et
dont l'un des administrateurs était souffrant (FI 2001/0039 du 22 août 2001),
la fermeture, durant les fêtes de Noël, par le contribuable ou son mandataire
de ses bureaux (FI 2002/0088 du 8 janvier 2003).
bb) Il ressort des
explications que les recourants ont fournies à l'appui de leur demande que
ceux-ci ont dû se rendre en Y.________, au chevet de la mère de Mme X.________,
gravement malade; c'est au demeurant durant leur absence que la décision de
taxation du 2 septembre 2002 leur a été notifiée. Les recourants n'ont
cependant pas pu rejoindre leur domicile - et prendre ainsi connaissance de la
décision pour agir en temps utile - puisqu'à compter du 12 septembre 2002, Mme
X.________ elle-même, dont on rappelle qu'elle est soignée pour un cancer, est
tombée malade; ils ont été contraints de demeurer en Y.________ jusqu'au 22
octobre 2002, date à laquelle Mme X.________ a pu se déplacer. A leur retour en
Suisse le lendemain, lorsqu'ils ont pris connaissance de la décision de
taxation, le délai de réclamation était cependant échu. Les conditions d'une
restitution du délai étaient pourtant réunies, les recourants ayant démontré
l'impossibilité objective de faire valoir leurs droits en temps utile.
La demande de
restitution n'est pas recevable pour autant, puisque les recourants, qui ont
attendu le 29 novembre 2002 pour former une réclamation, ont tardé à agir. Sans
doute, dès qu'ils ont pris connaissance de la décision de taxation, les
recourants se sont adressés à un premier avocat. Me Wellauer, qui estimait ne
pas avoir les compétences nécessaires, les a recommandés, par courrier du 1er
novembre 2002, auprès l'un de ses confrères; Me Noël n'a pu accepter le mandat
en raison d'un conflit d'intérêt, ce dont il a informé les recourants par
courrier du 5 novembre 2002. Les recourants ont été invités à s'adresser à une
fiduciaire qui, le 27 novembre 2002, leur a réclamé en vain une provision.
Finalement, ils ont chargé Marianne Gerber de défendre leurs intérêts; cette
dernière a formé réclamation pour leur compte à la date précitée. Or, pour que
l'autorité puisse entrer en matière, la demande de restitution de délai aurait
dû être présentée dans les dix jours suivant le 23 octobre 2002, date à
laquelle l'empêchement avait cessé. Cette exigence rigoureuse n'aurait sans
doute pas dû échapper aux avocats; mais on peut estimer à cet égard que M.
X.________, avocat d'affaires, était à tout le moins en mesure de rédiger
lui-même une simple lettre d'explication aux autorités et sauvegarder ainsi ce
délai.
cc) On devrait sans
doute constater que la solution consacrée en droit fiscal vaudois par l'art.
168 al. 2 LI n'est guère compatible avec la règle d'harmonisation contenue à
l'art. 72 LHID; cette disposition s'applique en effet aux règles de procédure
qu'elle tend à harmoniser. Or, si la LHID elle-même ne renferme aucune
disposition permettant la restitution d'un délai, l'art. 133 al. 3 LIFD
prescrit au contribuable, empêché sans sa faute d'agir en temps utile, de
déposer sa réclamation dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
Cette constatation n'est cependant d'aucun secours aux recourants dans le cas
d'espèce, puisque le 29 novembre 2002, lorsqu'ils ont formé réclamation,
l'empêchement objectif d'agir en temps utile avait cessé depuis plus de trente
jours.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer, par
substitution de motifs, la décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à
la charge des recourants; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 11 juillet 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de M. et Mme X.________,
solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 10 novembre 2003
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application de
la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73
al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)