vd_omni · FI.2009.0024 · 2009-09-01 · fr

X._______/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | L'indemnité de 325'000 fr. perçue par le recourant lors de son licenciement doit être considérée au sens de l'art.17 al. 2 LIFD et à hauteur de 118'156 fr.45 comme un versement de capital analogue à un versement de capital provenant d'une institution de prévoyance car elle revêt un caractère de prévoyance. En revanche, le solde de l'indemnité ne saurait bénéficier d'un taux périodisé au sens de l'art. 37 LIFD, car il ne s'agit pas d'un capital qui, conformément à la nature des prestations, devait être acquitté sous forme périodique. Recours partiellement admis car l'ACI n'a pas suffisamment pris en compte dans l'examen des critères déterminants qui n'ont pas force de loi s'agissant de directives émises par l'administration des circonstances du cas d'espèce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.09.2009 FI.2009.0024

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
1
er
septembre 2009
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM. Alain Maillard et Nicolas Perrigault, assesseurs
recourant
X.________,
à 1.********, représenté par BfB Fidam révision Société
fiduciaire, à 2.********,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
à Berne
Objet
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2009
Vu les faits suivants
A.
Le recourant X.________ a exercé la profession
de négociant en devises depuis le mois d'août 1983 auprès de la société Y.________
à 3.********, dont il était également propriétaire, jusqu'au 15 janvier 2002,
de 26 % du capital actions. Comme sous-directeur, il a obtenu en 2001 un
salaire de 212'588 francs.
B.
A la suite de l'introduction de l'Euro et de la
suppression des diverses monnaies européennes, la société Y.________ SA a dû
réduire son personnel. Le recourant, collaborateur le plus âgé de la société a
ainsi été licencié au 30 décembre 2001. Lors de son départ, il a touché de son
employeur une indemnité d'un montant de 325'000 fr. Sur le certificat de
salaire établi par la société on peut lire que ce montant représente une
"compensation de salaire de 2002 au 28.5.2008". Né en 1948, M. X.________
était âgé de 53 ans et 7 mois au moment où il a quitté la société. Il n'a
jamais repris d'activité et a demandé les prestations de son 2
ème
pilier de manière anticipée à 60 ans. Pendant ces six ans et cinq mois il a
vécu du capital de 325'000 fr. et du revenu de ses titres.
C.
Le 16 janvier 2002, la fiduciaire mandatée par
le recourant s'est enquise auprès de l'Administration cantonale des impôt pour
savoir de quelle manière allait être imposée cette prestation. Par courrier du
8 mai 2002, l'ACI s'est déterminée sur le mode d'imposition au niveau cantonal,
communal et fédéral réservé à ce genre d'indemnité. Elle a en particulier
déclaré en ce qui concerne l'IFD qu'en cas de taxation intermédiaire pour
cessation d'activité lucrative, la prestation de 325'000 fr. doit être soumise
à l'impôt conformément à l'art. 47 LIFD et qu'en conséquence elle faisait ainsi
l'objet d'une imposition séparée au taux plein.
D.
Le 7 avril 2003, le recourant a déposé la
déclaration d'impôt 2001-2002bis en mentionnant, à titre de revenu
extraordinaire, le versement d'une prestation par l'employeur de 325'000 fr. en
précisant qu'il s'agissait d'une compensation de salaire couvrant la période du
1
er
janvier 2002 au 28 mai 2008.
E.
Le 17 juillet 2003, l'Office d'impôt de 3.********
adressait au recourant une décision de taxation établie selon les dispositions
de l'art. 82 LI, notification qui n'a pas été contestée.
F.
Le même jour, elle lui adressait également la
notification fédérale relative à l'imposition de la prestation en capital
établie selon les dispositions de l'art. 218 LIFD générant un impôt de 32'647
fr. 80. La décision de taxation précitée a fait l'objet d'une réclamation formée
le 31 juillet 2003 par l'intermédiaire de la fiduciaire du recourant qui
contestait une imposition séparée et concluait à la prise en compte pour le
taux d'une répartition du capital de 325'000 fr. sur 6 ans, ce dernier montant
représentant une compensation de salaire pour la période allant du 1
er
janvier 2002 au 25 mai 2008, date à laquelle M. X.________ aurait atteint l'âge
de 60 ans lui donnant droit à la retraite.
La réclamation a été maintenue le 2
septembre 2003 en réponse aux explications détaillées du 19 août 2003 fournies
par l'Office d'impôt qui précisait par ailleurs que suite à une erreur de
transcription la décision attaquée était bien-fondée sur l'art. 47 LIFD et non
pas sur l'art. 218 LIFD.
G.
A la suite de la cessation de l'activité
lucrative, l'Office d'impôt du district de 3.******** a rendu en date du 21
juillet 2003 une décision de taxation intermédiaire pour l'impôt fédéral direct
de l'année 2002 (du 01.01.2002 au 31.12.2002) fixant le revenu imposable à zéro
(en lieu et place de la décision précédente du 21.02.2003 qui arrêtait le
revenu imposable à 217'800 francs).
H.
La dite décision de taxation intermédiaire est
entrée en force.
I.
L'ACI a émis le 6 mai 2008 une proposition de
règlement motivée à la suite de laquelle la réclamation a été maintenue par
lettre du 15 juillet 2008. Se fondant en particulier sur la Circulaire No 1 de
l'AFC du 30 octobre 2002 relative aux indemnités de départ, le recourant par
l'intermédiaire de sa mandatrice demandait l'application des art. 37 et 38
LIFD.
Malgré les échanges de
correspondances et une entrevue, la position des parties est demeurée
inchangée. Dès lors, une décision sur réclamation a été notifiée au recourant
le 23 janvier 2009 rejetant sa réclamation.
J.
X.________ a recouru contre la décision sur
réclamation de l'ACI par courrier du 16 février 2009. Il conclut à
l'application des art. 37 et 38 LIFD à l'indemnité de 325'000 fr. reçue.
L'ACI a déposé une détermination en date du 5 mai 2009 concluant au rejet du
recours. Le recourant a déposé une détermination complémentaire le 15 juin 2009
reprenant ses conclusions précédentes.
K.
Le recourant a produit un certificat de
prévoyance du 1
er
janvier 2001 où l'on peut voir que l'avoir de
vieillesse acquis au 1
er
janvier 2001 s'élevait à 1'155'052 fr.
alors que l'avoir de vieillesse projeté avec intérêts à l'âge de 65 ans, soit
le 28 mai 2013, se serait élevé à 2'027'510 fr. Une pièce annexe atteste par
ailleurs que la lacune de cotisations au 2
ème
pilier entre la sortie
du recourant de l'entreprise Y.________ SA au 31 décembre 2001 et l'âge
terme (65 ans) au 31 mai 2013 s'élève à 118'176 fr.45.
L.
La Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux parties
par lettre du 23 juillet 2009, a statué par voie de circulation.
M.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1
er
janvier
2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les
causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette
dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.
La CDAP, qui a remplacé le Tribunal
administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés
contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu
de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de
Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).
Déposé dans les délais et les
formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.
2.
L’objet du litige consiste à déterminer la
nature de la prestation en capital de 325'000 fr. perçue par le recourant
au titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition
de celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance,
soit au titre de revenu 2001 selon l'art. 47 LIFD, soit au titre de capital
remplaçant des prestations périodiques.
3.
a) A teneur de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur
le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques
ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi imposables tous les
revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail,
qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les
revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages en
argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place du revenu d’une
activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités obtenues lors de la
cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art.
23 let. c LIFD).
Selon la règle particulière de
l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par
l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à
des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont
imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition
prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont
imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier
calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires
inscrits à l’art. 36 LIFD.
b) Il résulte de la
Communication de l’Administration fédérale des contributions
relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives
61 [1992/93], p. 12) que l
es prestations en capital
versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont
imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de
prévoyance.
En revanche, si la prestation en capital ne
revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de
l’application de l’art. 38 LIFD.
La LIFD ne précise pas ce qui
constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées
directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.
c
) Il
ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de
l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de
prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance
professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que
lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital
n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition
privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le
caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause
2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid.
3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud,
Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch,
Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).
d) Dans sa Circulaire n°1 du 3
octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux
de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des
contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à
établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des
rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD)
et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir
art. 23 let. a ou c LIFD).
Sous le titre
«3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur
(indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)»,
la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère
de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à
atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la
vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les
indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre
de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la
cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la
prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit
être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon
adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la
réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation
repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du
versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable.
La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore trois conditions qui doivent être
remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués
par l’employeur, au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur
le plan fiscal comme des prestations de prévoyance:
- la personne contribuable quitte
l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;
- l’activité lucrative (principale)
est définitivement abandonnée ou doit l’être;
- une lacune dans la prévoyance
découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle
doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les
lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié
pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le
moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré
précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante
lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte
dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par
conséquent déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les
lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.
Ces conditions doivent être
remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand
LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).
e) Une partie de la doctrine
(Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités
de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129
ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop
restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely
Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en
sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux
mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel;
leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application
arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne
permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al.
2 autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le
versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de
l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre
système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la
poursuite d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une
diminution probable des prestations de prévoyance futures.
f) En principe, une ordonnance
administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une
norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré;
celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point
de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non
pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en
écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles
légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3
p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait
pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate;
en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à
assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259,
353 consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).
Les trois conditions posées par la
circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles
uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme
conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance
que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée
au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une
limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative
principale et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats.
4.
En cas de versements de capitaux de l'employeur
à la fin de rapport de service, il y a lieu de vérifier si ce versement a ou
non un caractère de prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 (Arch. 71, 486 = RDAF
2001 II 253, 259, consid. 3e). Contrairement aux affirmations de l'autorité
intimée, il n'y a pas d'addition pour ces prestations en capital provenant de
la prévoyance professionnelle et les autres sommes dont il est question à
l'art. 38 LIFD imposées en vertu de l'art. 48 LIFD, avec les revenus
extraordinaires soumis à l'impôt annuel spécial en regard de l'art. 47 LIFD
(Yersin-Noël Commentaire romand IFD ad. art. 47, p. 612).
Bien que la Circulaire no 1 du 3
octobre 2002 intitulée "les indemnités de départ et les versements de
capitaux de l'employeur" susmentionnée ait pris effet postérieurement à
l'époque du versement effectué en faveur des recourants, il y a lieu d'en faire
une application analogique dans le cadre des principes qui ont été énoncés
ci-dessus.
En l'espèce, force est de constater
que le recourant remplit d'emblée deux conditions; son activité lucrative a été
définitivement abandonnée d'une part et, d'autre part, il existe une lacune dans
sa prévoyance découlant du départ de l'entreprise. Selon l'institution de
prévoyance, cette dernière s'élève à 118'176 fr. 45 cts, montant déterminé
exclusivement sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour
la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le
moment de l'âge ordinaire de la retraite et fondé sur le salaire assuré
précédemment.
L'autorité intimée considère que la
condition selon laquelle le contribuable quitte l'entreprise dès qu'il a
cinquante-cinq ans n'est pas remplie en l'espèce, le recourant étant âgé de
cinquante-trois ans et sept mois au moment où il a quitté l'entreprise et
touché son indemnité. Or, après plus de dix-huit ans au service de la société Y.________
SA avec le titre final de sous-directeur et un salaire annuel supérieur à
200'000 fr., les perspectives de retrouver un travail équivalent à celui qu'il
exerçait en regard de sa formation de cambiste était identique à celle d'une
personne de cinquante-cinq ans, c'est-à-dire très aléatoire, et lorsque la
prestation en capital a été versée, au mois de décembre 2001, il apparaissait peu
vraisemblable qu'il retrouve un emploi similaire aux mêmes conditions. Dans un
marché du travail saturé notoirement peu enclin à engager des travailleurs relativement
proches de l'âge de la retraite, la probabilité était forte qu'il soit
finalement contraint à renoncer à l'exercice de son activité ou à tout le moins
accepter un emploi hors de sa formation et bien moins rémunéré. Ceci s'est
d'ailleurs confirmé par la suite puisque le recourant n'a pas repris d'emploi
jusqu'à sa mise à la retraire anticipée à l'âge de soixante ans. Dans ces
circonstances, l'autorité intimée a fait preuve d'un formalisme excessif en
refusant un caractère de prévoyance à la lacune dûment établie au motif que le
recourant n'avait pas cinquante-cinq ans révolus (FR.2008.0116; FI.2008.0134).
5.
Reste à examiner si le solde du capital versé
par l'employeur, soit 206'223 fr. 55 cts peut faire l'objet, comme le
prétend le recourant, de l'application des conditions de l'art. 37 LIFD réservé
aux versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques.
Si, comme on l'a vu ci-dessus, il
n'y a pas d'addition avec les prestations en capital provenant de la prévoyance
professionnelle, tous les revenus extraordinaires réalisés dans la même année civile
seront additionnés et soumis ensemble à un impôt annuel spécial selon l'art. 47
LIFD. Le texte même de cette disposition énumère comme revenu extraordinaire
soumis à l'impôt annuel spécial en cas de taxation intermédiaire des versements
de capitaux remplaçant des prestations périodiques et des indemnités obtenues
lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à celle-ci. Pour
cette seule raison déjà, il n'y a pas place pour l'application de l'art. 37
LIFD.
Au surplus, l'application du taux
périodisé est exclue lorsqu'une prestation est versée sous forme de capital
unique – destiné à compenser la perte de prétentions se rapportant au passé ou
à l'avenir – au choix des parties; le taux de la rente ne peut dès lors pas
s'appliquer aux indemnités de départ ou aux indemnités contractuelles versées
en raison de longs rapports de service (Arch. 70, 210 = RDAF 2002 II 1, 6,
consid. 4c in fine). Ce montant supplémentaire versé ne remplace nullement des
prestations périodiques et constituent un salaire complémentaire (Arch. 71,
486, = RDAF 2001 II, 253, 259 s; consid. 4b). Ne peuvent bénéficier de
l'imposition privilégiée selon l'art. 37 LIFD que les versements de capitaux qui,
conformément à la nature des prestations en question devaient être acquittés
sous forme périodique. En plus des rentes dans le domaine des assurances
sociales, cela pourrait être le cas des contributions d'entretien (art. 125
CCS) ou des rappels de salaire, fondés sur l'art. 8 al. 3 Cst. Sont exclues les
indemnités pour cause de départ ou en cas de paiement de salaires fondé sur un
accord dans le cadre d'un long rapport de service (RDAF 2002 II p. 1, 6).
En conséquence, le solde de
l'indemnité de 206'223 fr. et 55 cts ne saurait bénéficier d'un taux périodisé
au sens de l'art. 37 LIFD et doit être imposé, comme l'a d'ailleurs fait
l'autorité intimée, en regard des articles 47 et 36 LIFD.
6.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être
partiellement admis dans le sens qu'un montant de 118'156 fr. et 45 cts doit
être retenu comme revêtant un caractère de prévoyance et en conséquence être
imposé en regard des art. 17 al 2, 38 et 48 LIFD. La taxation intervenue sur le
solde de l'indemnité de 206'223 fr. 55 cts sur la base de l'art. 47 LIFD doit
être confirmée.
Vu le sort du recours, l'émolument
du recourant sera réduit. Assisté par un mandataire professionnel, il aura
également droit à des dépens réduits.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'ACI du 23
janvier 2009 est réformée en ce sens qu'un montant de 118'156 fr. 45 cts doit
être imposé en conformité des art. 17 al. 2 et 38 LIFD. Pour le surplus, la
décision sur réclamation de l'ACI du 23 janvier 2009 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge de X.________.
IV.
Le recourant a droit à une indemnité de cinq
cents (cinq cents) francs à titre de dépens à la charge de l'ACI.
jc/ztk/eg/Lausanne, le 1
er
septembre 2009
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour
autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.