vd_omni · FI.1995.0013 · 2000-08-31 · fr

c/ACI | Frais de téléphone. Prise en charge par la SA de frais de tél. au domicile privé de l'actionnaire. 1. Reprise pour part privée sur frais de tél. de l'actionnaire. 2. Distribution dissimulée de bénéfice et soustraction fiscale de la SA et des actionnaires (cons. 6).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.08.2000 FI.1995.0013

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 31 août 2000
sur les recours interjetés par
X.________
SA
, à A.________, les époux
Y.________
, les époux
V.________
,
à B.________, représentés par Jean-David Monribot, Cabinet fiduciaire, fiscal
et d'expertise comptable, rue Haldimand 1, 1003 Lausanne,
contre
1) les décisions rendues par
l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct
les 15 décembre 1994 et 6 juillet 1999,
2) les décisions rendues par le
Département
des finances
les 15 décembre 1994 et 6 octobre 1995
(rappels d'impôt et prononcés d'amendes -
impôt fédéral, cantonal et communal - périodes fiscales 1987-1988 à 1991
-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     La société X.________
SA (ci-après: la société), dont le siège est à A.________, a été constituée le
6 novembre 1980 par apport des actifs et passifs de la société en nom collectif
"V.________ et Y.________". La société anonyme a pour but la
poursuite d'activités de ferblanterie, couverture, installations sanitaires et
appareillage. Son capital social de 100'000 fr. est détenu à parts égales par
M. V.________ et M. Y.________. Ceux-ci occupent respectivement les fonctions
de président du conseil d'administration et d'administrateur, au bénéfice d'une
signature collective à deux.
B.                    Le 16 avril 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société
un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. A l'ouverture
d'enquête, les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient
définitives, celle de la période 1991-1992 provisoire.
Le 18 décembre 1992,
en matière d'impôt cantonal et communal, et le 21 décembre 1993, en matière
d'impôt fédéral direct, l'ACI a parallèlement ouvert des enquêtes en
soustractions fiscales à l'encontre des époux Y.________ et des époux
V.________. A l'ouverture des enquêtes, les taxations des périodes 1987-1988, 1989-1990
étaient définitives; celle de la période 1991-1992 était définitive en matière
d'impôt fédéral, mais provisoire en matière d'impôt cantonal et communal.
Les
18 décembre 1992, en matière cantonale, et 25 juin 1993, en matière cantonale
et fédérale, l'ACI a adressé à la société des actes interruptifs de la
prescription. Le 18 juin 1992, l'ACI a requis la production d'un tableau
mentionnant de manière détaillée les rectifications à apporter aux déclarations
d'impôt de la société. M. Y.________ et M. V.________ ont également reçu
notification d'actes interruptifs respectivement les 18 décembre 1992 et 21
décembre 1993 en matière cantonale.
Le
17 août 1993, un inspecteur de l'ACI s'est rendu dans les locaux de la société
afin d'y effectuer un contrôle.
Les 15 novembre 1994,
24 mars et 3 avril 1995, l'ACI a notifié respectivement à la société, aux époux
Y.________ et aux époux V.________ des avis de prochaine clôture, détaillant
les reprises et les rappels d'impôts envisagés. Il était en outre précisé que
les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des
prononcés d'amendes. Les tableaux des reprises fiscales s'établissent comme il
suit:
X.________ SA:
Périodes
fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
A) Ristournes
soustraites
49'981
24'111
21'397
20'485
28'971
40'394
B) Frais non
justifiés par l'usage commercial
- Parts privées FG
M. Y.________
2'000
2'000
2'500
2'500
3'000
3'000
- Parts privées FG
M. V.________
2'000
2'000
2'500
2'500
3'000
3'000
Provision pour
factures à recevoir
12'000
Total des frais
non justifiés
Total des
reprises:
4'000
53'981
4'000
28'111
5'000
26'397
5'000
25'485
6'000
34'971
18'000
58'394
M. Y.________:
Périodes
fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1. Ristournes non
déclarées
24'990
12'055
10'699
10'242
14'486
20'197
2. Parts privées
aux frais généraux non comptabilisées
2'000
2'000
2'500
2'500
3'000
3'000
Total des
reprises
26'990
14'055
13'199
12'742
17'486
23'197
M. V.________:
Périodes
fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1. Ristournes non
déclarées
24'990
12'055
10'699
10'242
14'486
20'197
2. Parts privées
aux frais généraux non comptabilisées
2'000
2'000
2'500
2'500
3'000
3'000
Total des
reprises
26'990
14'055
13'199
12'742
17'486
23'197
L'objet
des reprises énumérées dans les tableaux ci-dessus sera développé dans la
partie droit du présent arrêt.
C.                         Le 15 décembre
1994, se fondant sur les tableaux des reprises reproduits ci-dessus,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des
finances ont notifié à la société des décisions comportant des rappels d'impôt,
taxations définitives et prononcés d'amendes, respectivement en matière d'impôt
fédéral direct, d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992.
Les prononcés
d'amendes sont fondés, en droit cantonal, sur l'art. 128 al. 2 lettres a et b
de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI) et, en droit fédéral,
sur les art. 129 al. 1 lettre b et 131 al. 2 de l'Arrêté concernant l'impôt
fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD).
Impôt fédéral direct
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
Impôt sur le bénéfice:
1987-1988                           41'000                                            8'233.50                          6'500
(0.8)
1989-1990                           25'900                                            5'631.70                          4'200
(0.8)
1991-1992                           46'700                                            9'975.10                          2'000
(0.2)
Impôt sur le capital
1991-1992                           12'000                                     19.70
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes
(coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
Impôt sur le bénéfice:
1987-1988                           41'000                                           96.24%                      25'273.20             23'900
(0.94)
1989-1990                           25'900                                           85.20%                      12'611.10             11'300
(0.89)
1991-1992                           50'800                                                                              32'850.10             maj.
10%
Impôt sur le capital
1991-1992                           12'000                                                                              104.10
La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôts (impôts sur le
bénéfice et le capital) et des amendes a été opérée de la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                                              Commune
de A.________
complément
amendes                   complément                       amendes
d'impôt                  (coefficient)                           d'impôt                  (coefficient)
1987-1988                                                14'554.70                   13'800
(0.9)                      10'718.50                      10'100 (0.9)
1989-1990                                                  7'128.--                      6'400
(0.9)                        5'483.10                        4'900 (0.9)
1991-1992                                                18'527.20            maj.
10%                                  14'427.--                maj. 10%
Le 16 janvier 1995, la
société a recouru auprès du Tribunal administratif contre les décisions
précitées. En substance, elle conteste l'ensemble des reprises et conclut à
l'annulation des prononcés d'amendes, subsidiairement à leur diminution.
L'ACI s'est déterminée
le 6 mars 1995, en concluant au rejet du recours.
D.                    Le 6 octobre 1995,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des
finances ont notifié aux époux Y.________ et aux époux V.________ les décisions
de rappels d'impôt et de prononcés d'amendes, qui figurent ci-dessous.
Les
prononcés d'amendes sont fondés, en droit fédéral, sur l'art. 175 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et, en droit
cantonal, sur l'art. 128 al. 2 lettres a et b LI.
M. Y.________:
Impôt fédéral direct
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
Impôt sur le revenu:
1987-1988                    20'500                                                  4'906.--                                      3'600
(0.73)
1989-1990                    13'000                                                  3'380.--                                      2'500
(0.73)
1991-1992                    20'300                                                  4'996.--                                      3'700
(0.74)
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
Impôt sur le revenu:
1987-1988                                   20'500.--                               20.50%                          9'901.--            6'000.--
(0.6)
1989-1990                                   13'000.--                               12.25%                          6'283.50          2'500.--
(0.4)
1991-1992                                   22'300.--                                     --                            10'500.50          maj.
10%
La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a été
opérée de la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                         Commune
de A.________               Commune de B.________
complément          amendes      complément           amendes             complément          amendes
d'impôt      (coefficient)              d'impôt      (coefficient)                     d'impôt     (coefficient)
1987-1988                            5'686.--          3'500
(0.6)        4'012.20           2'400 (0.6)        202.80                   100
(0.5)
1989-1990                            3'534.30        1'400
(0.4)        2'525.10        1'000 (0.4)        224.10                   100
(0.4)
1991-1992                            5'882.50   maj.10%                 4'224.80      maj.10%                 393.20                     maj.10%
M. V.________:
Impôt fédéral direct
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
Impôt sur le revenu:
1987-1988                    20'600.--                                               5'438.40                               4'000
(0.7)
1989-1990                    13'000.--                                               3'380.--                                2'500
(0.7)
1991-1992                    20'300.--                                               5'278.--                                3'900
(0.7)
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
Impôt sur le revenu:
1987-1988                    20'500.--                                             15%                                     12'048.50                5'000
(0.4)
1989-1990                    12'900.--                                            8.8%                                       7'504.75                3'000
(0.4)
1991-1992                    22'400.--                                                                                         12'665.05                maj.10%
La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a
été opérée de la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                         Commune
de B.________         Commune                Commune
complément          amendes      complément           amendes    de
A.________            C.________
d'impôt             (coefficient)              d'impôt      (coefficient)         complément             complément
d'impôt                     d'impôt
1987-1988                      6'510.10           2'700
(0.4)           5'457.30        2'300 (0.4)       81.10                             --
1989-1990              3'973.75                   1'600
(0.4)           3'478.50        1'400 (0.4)       50.90                         1.60
1991-1992              6'807.--            maj.10%                       5'856.25 maj.10%                         --                         1.80
Le
31 octobre 1995, les contribuables ont chacun déposé une réclamation auprès de
l'ACI contre les décisions précitées rendues en matière d'impôt fédéral direct.
Le même jour, ils ont recouru auprès du Tribunal administratif contre les
décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal. Les recours ont été
immédiatement joints et enregistrés sous la référence FI 95/0123.
L'ACI ayant rejeté, le
6 juillet 1999, les réclamations formées par les époux Y.________ et les époux
V.________, ceux-ci ont recouru contre ces décisions auprès du Tribunal
administratif par acte du 16 juillet 1999. Ils concluent à l'annulation des
amendes, subsidiairement à leur réduction. Plusieurs reprises sont également
contestées.
L'autorité intimée
s'est déterminée le 8 septembre 1999, en concluant au rejet des recours.
Par décision incidente
du 17 septembre 1999, les recours interjetés par les personnes morale et
physiques ont été joints pour l'instruction et le jugement sous la référence FI
95/0013.
Bien qu'invitée à se
déterminer, l'Administration fédérale des contributions a renoncé à déposer ses
observations.
E.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 8 mars 2000, en présence des recourants
assistés de leur conseil, M. Jean-David Monribot. L'ACI était représentée par
M. Sinclaire, juriste, et M. Pascal Lincio, inspecteur fiscal. Les parties ont
chacune produit des pièces. Invitée à établir sa situation financière actuelle,
M. Y.________ a produit une décision AI datée du 2 mars 2000, dont il ressort
qu'il bénéficie depuis le 1er janvier 1999 d'une rente s'élevant à 2'571 fr.
par mois. Sa déclaration d'impôt de la période 1999-2000 atteste pourtant un
revenu imposable de 71'140 fr., les époux Y.________ percevant des loyers
s'élevant en moyenne à 160'000 fr. par année. M. V.________ a déclaré que son
revenu se montait actuellement à 4'000 fr. brut par mois. Il ressort de sa
déclaration d'impôt 1997-1998 un revenu imposable de 125'197 fr., étant précisé
qu'il perçoit des loyers s'élevant en moyenne à 250'000 fr. par année. La
société traverse une période difficile au plan financier. Les comptes de
l'exercice 1999 attestent une perte de 199'420 fr. 15. Le solde déficitaire à
reporter, après dissolution de la réserve générale, s'élève à 899'090 fr. 78.
Les dettes n'étant plus couvertes, la société tombe sous le coup de l'art. 725
CO. Outre les arguments déjà invoqués, les recourants ont excipé de la prescription.
A l'issue de l'audience, le Tribunal a imparti un délai aux parties, afin
qu'elles produisent plusieurs pièces à l'appui de leur argumentation.
Les parties ont déposé
des déterminations sur les pièces produites hors audience respectivement les 4
et 13 avril 2000.
Considérant en droit:
1.                     Les recours interjetés
contre les décisions des 15 décembre 1994, 6 octobre 1995 et 6 juillet 1999 ont
été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal prévu par les art.
106 AIFD, 140 LIFD et 134 LI. Partant, ils sont recevables en la forme.
2.                     Comme premier moyen
libératoire, les recourants excipent de la prescription. L'autorité intimée
conteste l'exception en produisant l'ensemble des avis interruptifs de la
prescription notifiés dans le cadre de cette procédure.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, en cas de soustraction consommée, l'AIFD fixait un délai de
péremption de cinq ans pour engager la poursuite pénale (art. 134 AIFD). Sous
l'empire de la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la poursuite pénale
se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période au cours de laquelle
les agissements décrits à l'art. 175 al. 1 LIFD ont été commis (prescription
relative; art. 184 al. 1 lettre b LIFD). La prescription est interrompue par tout
acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 LIFD).
Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption, étant précisé que la
prescription ne peut pas être prolongée de plus de la moitié de sa durée
initiale. Ainsi, la procédure de soustraction doit être achevée par une
décision entrée en force au plus tard quinze ans à compter de la fin de la
période fiscale au cours de laquelle les agissements en cause ont été commis
(prescription absolue; art. 184 al. 2 LIFD).
Lorsque la
soustraction d'impôt, afférente à une période fiscale écoulée avant le 1er
janvier 1995 n'est découverte ou jugée qu'après cette date, le délai de
péremption de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD entre en ligne de compte de la
manière suivante: si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà
écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en
soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En
revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au
moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit
être engagée et menée à son terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire
n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss, spéc. p. 34).
En l'espèce, l'enquête
à l'encontre de la société a été ouverte le 16 avril 1992. Des enquêtes ont
parallèlement été ouvertes à l'encontre des actionnaires le 21 décembre 1993.
Les périodes en cause étant antérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD, il y
a lieu d'appliquer le délai de cinq ans prévu par l'art. 134 AIFD de la manière
décrite ci-dessus. Or, le délai de péremption de cinq ans n'avait pas encore
expiré à l'ouverture de l'enquête. En outre, le délai de prescription absolue
de quinze ans prévu par l'art. 184 al. 2 LIFD n'est pas encore parvenu à
échéance. Par ces motifs, en matière fédérale, l'autorité fiscale n'est pas
déchue du droit de reprendre les éléments soustraits, ni de sanctionner cette
infraction.
b) En droit cantonal,
la LI contient une disposition spéciale qui, en cas de soustraction fiscale,
soumet l'ensemble de la procédure évoquée à l'art. 129 LI à un délai de
prescription relative unique. Ainsi, l'art. 133 LI soumet la prescription de la
contravention, celle du droit de taxer et de procéder à des rappels d'impôts à
un délai de prescription de quatre ans (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI
96/0088 du 17 juin 1997). En outre, la procédure de rappel d'impôt et d'amende
reste soumise au délai de prescription absolue prévu par l'art. 98a al. 4 LI
(FI 96/0057 du 5 novembre 1996).
L'alinéa 1 de l'art.
133 LI dispose que le délai de prescription est de quatre ans dès la fin de la
période de taxation. Il peut cependant être interrompu par tout avis de l'ACI
ou du Département des finances informant les intéressés qu'une enquête est en
cours. L'alinéa 2 prévoit toutefois que cet avis est considéré comme non avenu
si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la
jurisprudence, l'art. 133 al. 2 LI doit être interprété en ce sens que l'avis
interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction
dans le délai d'une année (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin
1997). Lorsque tel a été le cas, un nouveau délai de prescription de quatre ans
commence à courir. Par la suite, il en est de même à compter de tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance fiscale, auquel doit
être assimilée toute mesure d'instruction. En d'autres termes, l'art. 133 al. 2
LI assortit l'efficacité de l'acte interruptif de la condition résolutoire
qu'une suite lui soit donnée dans l'année suivant l'échéance du délai de
prescription. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier qui suit
l'année durant laquelle la prescription de quatre ans échoit (FI 96/0088 du 17
juin 1997).
En l'espèce, le litige
concerne les périodes fiscales comprises entre 1987-1988 et 1991-1992.
S'agissant de la première période, la prescription devait échoir le 31 décembre
1992. Les ouvertures d'enquête respectivement datées des 16 avril et 18 décembre
1992 constituent des avis interruptifs de la prescription au sens de l'art. 133
al. 1 LI. Dès lors, pour que la prescription ait été valablement interrompue,
il fallait selon l'art. 133 al. 2 LI qu'une mesure d'instruction ait été
ordonnée ou exécutée dès l'avis, mais au plus tard durant le délai d'une année
à compter du 1er janvier 1993. En l'occurrence, l'ACI a adressé à la société un
avis interruptif de la prescription le 25 juin 1993. Quant aux actionnaires, un
avis interruptif de la prescription leur a été notifié le 21 décembre 1993. Au
demeurant, un inspecteur de l'ACI a procédé à un contrôle dans les locaux de la
société le 17 août 1993. Partant, des nouveaux délais de prescription ont
commencé à courir dès le 1er janvier 1993. Les décisions litigieuses ont été
rendues les 15 décembre 1994 et 6 octobre 1995, soit dans le délai prévu par
l'art. 133 LI. Au demeurant, la prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI
n'est pas acquise.
Dans ces conditions,
force est de constater que l'autorité intimée a valablement interrompu la
prescription. Elle n'est donc pas déchue du droit de reprendre les éléments
imposables et de poursuivre les infractions fiscales constatées. Les arguments
des recourants tendant à démontrer que les avis d'ouverture d'enquête n'étaient
pas valables quant à la forme ne sauraient être retenus. En effet, l'art. 133
al. 1 LI dispose que la prescription peut être interrompue par "
tout
avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances
aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours
". Ainsi, la
loi prévoit précisément que cet avis ne doit revêtir aucune forme particulière.
3.                     a)
Les postes contestés par les recourants sont les suivants:
- les ristournes;
- les frais de téléphone;
- les parts privées aux frais de véhicule;
- la provision pour "factures à
recevoir";
- les primes d'assurances privées.
Il s'agit de reprendre
chacune de ces reprises en examinant, le cas échéant, si elles constituent un
cas de soustraction fiscale.
b) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme
correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année
précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend
notamment tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes
et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par
l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al.
1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage
procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49
al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI). Du point de vue de l'autorité
intimée, la plupart des reprises litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion
de distribution dissimulée de bénéfices (ou de prestation appréciable en
argent).
Pour qu'une libéralité
constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la
réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une
prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle
entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la
prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant
entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait
été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541
consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten
Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Die
direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, n. 104, ad art. 49, p.
225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être
manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils
aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au
titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet
notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,
Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse
(impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad
art. 49 AIFD).
c) En principe, en
l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre
en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une
présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont
l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits
établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art. 959
CO; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes comptables
sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice
réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au
détriment du contribuable (Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen
Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, mit besonderer Berücksichtung der
Bilanzkorrekturren, in Arch. 37, p. 142). Le fardeau de la preuve est alors
renversé et il incombe au contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve
de l'exactitude de sa comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas
suffisante. En revanche, la commission d'une soustraction fiscale doit être
prouvée par l'autorité fiscale.
4.                     a) En droit fédéral, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p.
660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les
mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas
encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée
par l'art. 176 LIFD.
La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que
ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est
notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière
d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;
Arch. 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette
preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18
du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir
compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur
de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par
sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6 et les références citées).
b) En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas
de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
Ces considérations
générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui
demeurent contestées.
5. Les ristournes:
a) De 1985 à 1990, la
société X.________ SA avait omis de comptabiliser pour plus de 180'000 fr. de
ristournes confidentielles provenant de divers fournisseurs. En outre, les
actionnaires, qui avaient encaissé ces montants à parts égales, ne les ont pas
mentionnés dans leurs déclarations d’impôt. Vu l’importance des montants en
cause, l’autorité intimée a considéré que les recourants ne pouvaient pas
ignorer commettre une soustraction fiscale. Dès lors, elle a retenu le
caractère intentionnel de l’infraction.
Les recourants
contestent ces reprises en faisant valoir une prétendue compensation à opérer
entre des créances de salaires à percevoir et les ristournes reçues. A l'appui
de leur argumentation, ils invoquent les statistiques de l'Association des
maîtres ferblantiers et installateurs sanitaires de Lausanne et environs.
Sur la base de ces statistiques, les recourants
actionnaires ont établi un tableau exposant les salaires auxquels ils auraient
pu prétendre, les traitements effectivement prélevés, la différence constituant
leur créance. De ces prétendues créances, ils ont déduit les ristournes reçues,
ce qui laisserait un solde encore dû, à la charge de la société. Ces tableaux
se présentent comme il suit:
Prétention de salaires de M. Y.________ au 31
décembre 1990
Années           salaires dus            prélevés      différences
à prélever           ristournes reçues            solde dû           selon
statistiques
1985                           87'897.60             48'000.00
39'897.60
24'990.50
14'907.10
1986
92'606.40             48'000.00
44'606.40
12'055.50
32'550.90
1987                           95'745.60             48'000.00
47'745.60
10'698.50
37'047.10
1988                         100'454.40             53'500.00
46'954.40
10'242.50
36'711.90
1989                         102'024.00             60'000.00
42'024.00
14'485.50
27'538.50
1990                         113'011.20             60'000.00
53'011.20
20'197.00
32'814.20
Prétention de salaires de M. V.________ au 31
décembre 1990
Années           salaires dus            prélevés      différences
à prélever           ristournes reçues            solde dû           selon
statistiques
1985                           87'897.60             51'544.00
36'353.60
24'990.50
11'363.10
1986
92'606.40             51'544.00
41'062.40
12'055.50
29'006.90
1987                           95'745.60             48'000.00
47'745.60
10'698.50
37'047.10
1988                         100'454.40             53'500.00
46'954.40
10'242.50
36'711.90
1989                         102'024.00             60'000.00
42'024.00
14'485.50
27'538.50
1990                         113'011.20             60'000.00
53'011.20
20'197.00
32'814.20
Pour
adapter la comptabilité sociale à cette nouvelle présentation, les recourants
ont établi des bilans au 31 décembre 1989 et au 31 décembre 1990 corrigés,
qu'ils ont fait approuver par l'assemblée générale le 28 novembre 1994. Au
passif de ce bilan figurent les créances de salaires des actionnaires et les
créances de la société en remboursement des ristournes perçues, exposées pour
l'année 1990 comme il suit:
Exigibles à court et moyen termes
Salaires non prélevés 1985 à 1988
(M. V.________)                                           172'116.00
Salaires non prélevés 1989 et
1990 (M. V.________)                                             95'035.20
Ristournes à recevoir 1985 à 1988
(M. V.________)                                             (57'987.00)
Ristournes à recevoir 1989 et
1990 (M. V.________)                                            (34'682.50)                174'481.70
Salaires non prélevés 1985 à 1988
(M. Y.________)                                           179'204.00
Salaires non prélevés 1989 et
1990 (M. Y.________)                                             95'035.20
Ristournes à recevoir 1985 à 1988
(M. Y.________)                                             (57'987.00)
Ristournes à recevoir 1989 et
1990 (M. Y.________)                                            (34'682.50)                181'569.70
Ce
bilan corrigé annonce une perte pour l'exercice 1990 de 141'630 fr. 85, soit
avec la perte reportée un déficit de 424'081 fr. 90. Ces résultats conduisent
la recourante à soutenir qu'elle avait déclaré au cours des précédentes
périodes fiscales des montants imposables supérieurs aux chiffres effectivement
réalisés. Au demeurant, à titre subsidiaire, les recourants font valoir que les
ristournes constituent des donations non imposables des fournisseurs aux
actionnaires.
b) De jurisprudence
constante, les ristournes abandonnées par la société à l'actionnaire
constituent pour ce dernier une distribution dissimulée de bénéfices, qui doit
faire l'objet d'un rappel d'impôt pour la société, comme pour son bénéficiaire.
Le contribuable qui omet de les déclarer réalise les conditions objectives de
la soustraction (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p. 172; RDAF 1995, p. 47). La
thèse des recourants tendant à assimiler l'abandon de ristournes à une donation
en faveur de l'actionnaire ne peut être suivie. En effet, il est admis que
lorsqu'une prestation est liée à l'activité commerciale du contribuable, elle
est acquise par l'entreprise en tant que telle (Yersin, Apports et
retraits de capital propre et bénéfice imposable, thèse Lausanne 1977, pp.
71-72). Lorsque ce sont des sociétés de capitaux qui reçoivent des prestations
gratuites de tiers, celles-ci ne sont généralement pas considérées comme des
donations, car il est peu vraisemblable qu'une personne gratifie une société
pour des motifs autres que commerciaux (Yersin, loc. cit.). Ainsi, on
doit admettre que, lorsque les fournisseurs d'une société cèdent des ristournes
aux actionnaires, de telles prestations obéissent manifestement à des
considérations commerciales dont tout
animus donandi
est absent.
A titre principal, les
recourants font valoir que les ristournes, cédées aux actionnaires, étaient
destinées à compenser une créance de salaire à laquelle ils auraient pu
prétendre. Cette construction - même si elle s'appuie sur une révision des
états financiers de la société - mérite les plus sévères critiques; le procédé
relève de la mauvaise foi car il ne vise qu'à abuser l'autorité fiscale, voire
les créanciers sociaux. En bref, on rappellera seulement que la correction d'un
bilan ne peut pas intervenir dans un but purement fiscal. En particulier, une
société ne peut pas modifier ses comptes pour revenir sur une distribution de
bénéfice dissimulée; ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable que
certaines corrections peuvent avoir lieu (RDAF 1996, p. 89, consid. 4; Neuhaus,
Unternehmensbesteuerung nach neuem Aktienrecht, in L'expert-comptable suisse
1994, p. 84; Känzig, Die direkte Bundessteuer, II Teil, Bâle 1992, ad
art. 49 al. 1 litt. b, n.81; Rivier, Introduction à la fiscalité de
l'entreprise, Lausanne 1990, p. 211; Yersin, Les corrections et
modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs
conséquences fiscales, RDAF 1977, p. 371 ss, spéc. p. 380). En l'espèce, les
corrections comptables effectuées par la recourante étant intervenues après
l'ouverture d'enquête, l'on ne saurait admettre qu'elles ont été opérées pour
remédier à des erreurs manifestes ou excusables. Au contraire, le but est ici
d'échapper aux conséquences fiscales des distributions de bénéfices dissimulées
constatées par l'autorité fiscale. Au demeurant, on relève que les arguments
des recourants sont parfaitement contradictoires: d'une part, ils soutiennent
que les ristournes constituaient des donations en faveur de l'actionnaire;
d'autre part, ils tentent de démontrer que ces prestations étaient destinées à
compenser des prétentions salariales. Des versions aussi inconciliables sont
pour le moins peu crédibles.
6. Les frais de téléphone
a) Le détail des
reprises opérées au titre de part privée sur les frais de téléphone se présente
comme il suit:
1985          1986         1987          1988          1989      1990
Frais de téléphone
Total des charges selon
comptabilité                               1'974         1'357         2'021         2'271         6'146      5'220
./. part privée M. Y.________
(ligne privée)
400            400            400            400            400         400
Charges restant après
reprises
1'574
957                 1'621         1'871         5'746      4'820
Autres frais d'administration
Total des charges selon
comptabilité                               8'549         7'173       10'357         9'129      18'357   16'231
./. réajustement forfait
téléphone de M. V.________
(forfait annuel de Fr. 2'400.--)
400            400            400            400            400         400
Charges restant après
reprises
8'149         6'773         9'957         8'729      17'957   15'831
On
précisera d'emblée, en outre, que chacun des actionnaires a reçu une indemnité
pour frais de représentation, qui s'est élevée à 2'500 fr. dans les quatre
premiers exercices et à 6'000 fr. en 1989 et 1990.
ba) Les bureaux de la
société X.________ SA sont situés à A.________ dans un immeuble propriété de M.
Y.________. Sur les trois lignes téléphoniques dont dispose l’immeuble, deux
sont exclusivement réservées à la société (pour le téléphone: no 634'10'33 et
pour le fax: no 634'10'01); la dernière est celle du domicile privé de M.
Y.________ (n° 364'20'62). Il y a lieu de préciser ici que la société assure
des services de garde durant les week-ends et les jours fériés. Ainsi, afin
d’intervenir rapidement lors de fuites ou de branchements à effectuer, M.
V.________ et M. Y.________ effectuent un service de "piquet" depuis
leur domicile privé. Au cours de son contrôle, l’ACI a constaté que la société
avait pris à sa charge la totalité des frais afférents à la ligne du domicile
de M. Y.________. Dès lors, l’ACI a repris une part privée de 400 fr. par année
dans les comptes de la société et les revenus de l'actionnaire. Cette reprise a
en outre été qualifiée de soustraction fiscale intentionnelle.
bb) M. V.________,
domicilié à B.________, est titulaire de la ligne n° ********. La société
indiquait également ce numéro dans l’annuaire téléphonique de B.________ et sur
sa correspondance. A la différence de son associé, M. V.________ ne mettait pas
sur le compte de la société les frais effectifs de sa ligne privée. En
revanche, l'ACI a admis qu'il avait bénéficié d'une indemnité forfaitaire
annuelle pour tenir compte de ses frais de communication (en 1989, un forfait
de 2'400 francs a en effet été comptabilisé à ce titre). L'ACI a dès lors
repris une part privée annuelle sur ce forfait de 400 fr. (soit du même montant
que la reprise opérée pour M. Y.________).
L'intéressé a contesté
cette reprise, en produisant les relevés du compte no 473
"téléphone"
(pièce 17bis) des exercices 1986, 1987 et 1988. Il en ressort effectivement
qu'aucune charge correspondant au forfait annoncé n'a été portée dans ce
compte. Pour l'autorité intimée, les pièces produites ne sont nullement
probantes; d'après elle, les versements ont été passés par le compte
"frais
d'administration"
, dont les recourants ont refusé de produire le
détail (ainsi que l'ACI l'a confirmé à l'audience). Au demeurant, s'agissant de
la reprise sur la part privée de cet actionnaire, il ressort des décisions
attaquées que l'ACI a retenu la soustraction fiscale intentionnelle
(contrairement à ce qui a été affirmé à l'audience).
bc) Les recourants
contestent l'ensemble de ces reprises, en faisant valoir que ces montants
avaient été largement compensés par diverses prestations des actionnaires.
Ceux-ci avaient en effet assumé à titre personnel de nombreux frais, qui
auraient dû grever les comptes d'exploitation de la société (équipement de
bureau, achat d'ouvrages professionnels, pourboires versés aux livreurs,
abonnements à des journaux de la société). De plus, les frais effectifs de
représentation n'étaient pas remboursés aux actionnaires et le loyer encaissé
par M. Y.________ serait inférieur à celui pratiqué sur le marché pour des
locaux similaires. Les recourants contestent enfin la qualification de soustraction
fiscale. De leur point de vue, comparés aux coefficients expérimentaux
applicables aux entreprises de ferblanterie et d'appareillage (Statistique des
résultats comptables des entreprises des arts et métiers, OBTG, Saint-Gall,
1985/1986 à 1989/1990), les frais comptabilisés par la société ne sont pas
suffisamment disproportionnés pour admettre le caractère intentionnel de
l'infraction. L'autorité intimée écarte ce dernier argument, au motif que les
coefficients expérimentaux ne reflètent pas la situation réelle d'une
entreprise, mais servent tout au plus à établir une taxation d'office.
c) L'instruction a
clairement permis d'établir que la société a pris à sa charge l'intégralité des
frais de téléphone privés de M. Y.________. A l'audience, le recourant l'a
admis sans réserve. Or, de jurisprudence constante, la prise en charge par la
société de frais ayant un caractère manifestement privé constitue une
distribution de bénéfice dissimulée (StE 1994 B. 101.2 no 16; RDAF 1995, p.
418). Le montant de la reprise se révèle proportionnée, de sorte qu'elle doit
être confirmée. Peu importe que l'actionnaire ait pris à sa charge de
nombreuses charges sociales. En effet, le contribuable est tenu par la
comptabilité qu'il a présentée aux autorités fiscales. Par ailleurs, vu les
montants litigieux et leur caractère manifestement privé, il y a lieu de
retenir la réalisation d'une soustraction intentionnelle.
d) S'agissant des
indemnités forfaitaires, notamment pour frais de téléphone, versées à M.
V.________, le tribunal admet les faits retenus par l'autorité intimée. En
refusant de produire le détail du compte
"frais d'administration"
,
les recourants - qui ont le fardeau de la preuve - contestent vainement
l'appréciation de l'administration.
Sur le plan pénal, la
preuve de la soustraction incombe à l'administration. Les lois fiscales
fédérale et cantonale consacrent un devoir de collaboration: le contribuable
doit renseigner l'autorité de taxation et - sur requête - produire ses livres,
documents et pièces justificatives en sa possession (art. 89 AIFD, 126 LIFD, 93
LI). En l'espèce, le comportement des recourants, qui ont violé leur devoir
d'information, permet de retenir la soustraction - à l'instar de l'autorité
intimée - au moins pour les périodes de calcul 1985 à 1988 (période fiscale
1987 à 1989). En revanche, dès lors que l'indemnité a été comptabilisée dans
l'exercice 1989, l'infraction pénale n'est plus établie. Au demeurant, on ne
sait si l'indemnité pour les frais de communication entre dans le forfait pour
les frais de représentation, portés de 2'500 à 6'000 fr. et régulièrement
déclarés en 1989 et en 1990. Le doute sur ce point justifie pour les deux
dernières périodes fiscales l'abandon de la sanction pénale, calculée en droit
cantonal sur la reprise opérée auprès de la société. Quant à l'actionnaire M.
V.________, l'incidence de cet abandon sur l'amende est si minime qu'on peut la
tenir pour négligeable: les décisions relatives à la période fiscale 1991-1992
ne seront pas réformées pour tenir compte de cette seule correction.
7.                     Les parts privées
aux frais de véhicule:
a) Dans les
certificats de salaire de M. Y.________ des périodes 1987-1988 à 1991-1992, une
réponse négative figure sous la rubrique "
utilisation d'une auto de
l'entreprise
". S'agissant des certificats de salaire de M. V.________,
aucune indication n'est portée sous cette rubrique pour les périodes 1987-1988
et 1989-1990; il a été répondu "non" pour la période 1991-1992.
Cependant, l’autorité intimée affirme qu’au cours de son contrôle, les actionnaires
avaient admis qu’ils utilisaient également les véhicules de l’entreprise pour
leurs déplacements privés. En ce sens, le tribunal relève que, pour la période
1993-1994, les certificats de salaire des deux actionnaires mentionnent que les
intéressés utilisent un véhicule d'entreprise, ce qui confirme les allégations
de l'ACI. L’ACI a considéré qu’une part privée réduite devait être
comptabilisée par la société, puisque les actionnaires affirment tous deux être
propriétaires d'un véhicule privé. Cette part a été évaluée de la manière
suivante:
Années de calcul                                         1985         1986          1987          1988         1989          1990
Entretien et réparation véhicules                   39'915      44'188       21'627       24'090      26'251       38'651
./. Part privée MM. Y.________ et V.________                 2'400         2'400         3'000         3'000         3'600             3'600
Charges restantes après reprise               37'515      41'788      18'627      21'090      22'651      35'051
Les recourants
soutiennent que ces reprises sont infondées, dans la mesure où ils sont chacun
propriétaire d’un véhicule privé et que, contrairement aux allégations de
l'ACI, les véhicules d’entreprise étaient exclusivement réservés à des fins
professionnelles.
b) Il est établi que
la société n'a comptabilisé aucune part privée pour l'utilisation des véhicules
commerciaux. Or, dans la mesure où ces véhicules ont été utilisés à des fins privées,
une part correspondante aurait dû être enregistrée. Les allégations des
recourants - qui contredisent d'ailleurs leurs précédentes déclarations -
n'emportent pas la conviction du tribunal. Au vu des pièces produites, seuls
les époux V.________ disposaient d'un véhicule, immatriculé au nom de l'épouse.
Pour la période 1993-1994, les certificats de salaires mentionnent l'usage d'un
véhicule d'entreprise. On doit dès lors admettre que l'absence de
comptabilisation de parts privées constitue une distribution dissimulée de
bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°16), qui doit être en outre qualifiée de
soustraction intentionnelle. En effet, cette prestation n'était mentionnée ni
sur les certificats de salaire, ni sur les attestations 21'024. Une réponse
négative figure même sur plusieurs certificats de salaire. Par conséquent, les
reprises et les qualifications retenues par l'autorité intimée doivent être
confirmées.
8.                     La provision pour
"factures à recevoir":
a) Au 31 décembre
1990, la société a débité le compte no 300
"coût des marchandises"
d'une
"provision pour factures à recevoir"
d'un montant de
12'000 fr. Cette provision a fait l'objet d'une reprise. Selon la recourante,
cette provision devait tenir compte d'une manière générale des factures de
fournisseurs non inventoriées. Ultérieurement, après la vérification des
factures en cours, la recourante aurait découvert que des factures de
fournisseurs ne figuraient pas au passif du bilan pour des montants
respectivement de 15'671 fr. 05 pour l'exercice 1989 et de 113'368 fr. 35 pour
l'exercice 1990. En janvier 1995, la société a adressé à l'autorité fiscale une
nouvelle déclaration d'impôt 1991-1992, à laquelle étaient annexés des états
financiers rectifiés pour les exercices 1989 et 1990. On a déjà fait mention
plus haut (au consid. 5) de ces états financiers corrigés, approuvés le 28
novembre 1994 par l'assemblée générale des actionnaires. Ces nouveaux bilans
présentent sous la rubrique
"exigibles à court et à moyen termes"
des écritures corrigées de la manière suivante:
Actif                          Passif
Bilan au 31 décembre 1989:
(...)
Fournisseurs selon inventaire initial                                               233'481.55
Fournisseurs complémentaires selon
détail annexé                                                                                           15'671.05           249'152.60
Bilan au 31 décembre 1990:
(...)
Fournisseurs selon inventaire initial:                                               329'296.70
Fournisseurs complémentaires selon
détail annexé                                                                                        113'368.70
Provision pour factures à recevoir                                                     (12'000)                430'665.05
La
recourante demande que ces modifications soient admises, puisque la taxation de
la période 1991-1992 était provisoire. A l'appui de ces conclusions, les
recourants ont produit la liste complète des créances de fournisseurs non
inventoriées, avec une photocopie des factures en cause; celles-ci sont pour la
plupart datées de septembre à décembre 1990.
b) En droit suisse,
les entreprises sont imposées sur la base de leur bilan commercial, à condition
toutefois que la comptabilité ait été tenue régulièrement et de manière
inattaquable quant à la forme et au fond (RDAF 1963, p. 118; Arch. 55, p. 630).
Selon le principe comptable dit de la spécialisation, les charges et les
produits doivent être rattachés à chaque exercice qu'ils concernent, et à eux
seuls. L'entreprise ne peut donc pas choisir arbitrairement le moment de la
comptabilisation (Känzig, Wehrsteuer, Tome I, ad art. 41 al. 2, n. 8, p.
757). Plus précisément, une charge doit être enregistrée dès qu'il existe une
obligation de la payer. En ce sens, la comptabilisation des charges sur la base
des encaissements n'est pas admissible pour une société anonyme. Ce principe,
dit de l'effet utile des charges a été pleinement reconnu en droit fiscal
(Arch. 20, p. 246; Känzig, Wehrsteuer, Tome I, ad art. 41 al. 2, n. 8,
p. 757; Manuel suisse de révision comptable 1992, p. 34, n. 2.123). En
l'espèce, la totalité des factures invoquées par les recourants aurait pu et dû
être comptabilisée à la charge des exercices 1989 et 1990.
En principe, une
provision, dont la constitution découle du principe de la prudence, intervient
dès que se manifeste un risque de perte ou un risque d'engagement (art. 669 al.
1 CO; ATF 70 I 329; ATF 75 I 255). Elle sert à présenter, d'une part, les
pertes qui menacent à la date du bilan, d'autre part, les engagements et les
charges existant déjà à la date du bilan mais dont le montant et l'échéance ne
peuvent être déterminées avec précision ou dont l'existence est incertaine
(Manuel suisse de révision 1992, ch. 2.28, p. 214). En l'occurrence, la société
disposait à la clôture du bilan de toutes les factures litigieuses, si bien
qu'il y avait lieu de les enregistrer comme des charges et non pas de
constituer une provision. On peut toutefois admettre que la provision de 12'000
fr. était justifiée, vu les factures produites. En revanche, le tribunal ne
saurait suivre les recourants qui demandent que la provision soit corrigée pour
prendre en compte le montant effectif des charges. En effet, le contribuable
est tenu par les comptes qu'il produit à l'autorité fiscale. Ce n'est qu'en cas
d'erreur manifeste et excusable que certaines corrections peuvent avoir lieu
(RDAF 1996, p.89, consid. 4; Neuhaus, Unternehmensbesteuerung nach neuem
Aktienrecht, in L'expert-comptable suisse 1994, p. 84; Känzig, Die
direkte Bundessteuer, II Teil, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 litt. b, n.81; Rivier,
Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p. 211). De plus,
la décision de l'entreprise de modifier son bilan doit intervenir rapidement
après qu'elle a pris connaissance des faits qui fondent cette modification;
elle doit être communiquée au fisc avec la même célérité (Yersin, Les
corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et
leurs conséquences fiscales, RDAF 1977, p. 371 ss, spéc. p. 380). Or, dans le
cas d'espèce, plusieurs éléments ne permettent pas d'admettre le caractère
excusable de l'erreur. En effet, lors du bouclement des comptes, le montant de
toutes les factures était connu. On relève que la société a déposé sa
déclaration d'impôt le 10 décembre 1991, soit plusieurs mois après le paiement
des factures. Dans ce délai, la recourante aurait eu amplement le temps de
procéder aux contrôles indispensables, effectués en définitive au mois de
novembre 1994, quelques jours après la notification de l'avis de prochaine
clôture. Enfin, le rétablissement des comptes, tel que proposé par la recourante,
l'aurait très probablement conduite à une situation de surendettement au sens
de l'art. 725 al. 2 CO. Dans ces conditions, on peut légitimement s'interroger
sur les réelles intentions des recourants et se demander si le report des
charges de l'exercice 1990 n'avait pas un caractère délibéré. En définitive, il
ne s'agit pas d'erreur excusable et la bonne foi des recourants, qui est une
condition nécessaire à une rectification des comptes, n'est nullement établie.
Dès lors, seule doit être admise la provision de 12'000 fr. enregistrée durant
l'exercice 1990.
9.                     Les primes
d'assurances privées:
a) De 1985 à 1990, la
société a comptabilisé à sa charge des primes d'assurances-maladie
complémentaires et perte de gains. Ces polices d'assurances, destinées essentiellement
à couvrir les pertes de gain des actionnaires en cas de maladie, avaient été
conclues au nom personnel des actionnaires qui en étaient à la fois les
preneurs et les bénéficiaires. Ces frais comptabilisés par la société ont fait
l'objet des reprises suivantes:
Années de
calcul                         1985          1986         1987          1988          1989      1990
Assurances et taxes
Total des charges selon
comptabilité                            5'892         5'659         6'669         5'565         8'760      7'911
./. parts privées MM. Y.________
et V.________     800            800                1'200         1'200         1'600      1'600
Charges restant après reprises
5'092         4'859         5'469         4'365         7'160      6'311
L'ACI a retenu la
qualification de soustraction intentionnelle.
Les recourants
contestent ces reprises, au motif qu'une partie des primes d'assurance avait
été comptabilisée au débit du compte courant actionnaire M. Y.________. A
l'appui, ils ont produit un extrait de compte prouvant que la société avait
effectivement débité les montants de 165 fr. 40, 165 fr. 40 et 578 fr. 90
respectivement les 1er avril, 3 juin et 30 juillet 1987 sur le compte privé M.
Y.________ (libellé "TFT Helvetia Y.________"). A l'issue de
l'audience, la recourante a produit deux extraits du compte 401 "Salaires
Y.________" pour 1998 et 1999 indiquant au crédit du compte des primes
d'assurances perte de gain et maladie de l'actionnaire concerné.
b) De jurisprudence
constante, pour qu'une prime d'assurance soit déductible, il faut que la
société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire des prestations (FI
93/0101 du 15 mars 1995). En revanche, le financement d'assurances privées par une
société anonyme en faveur des actionnaires constitue une charge privée (StR 46
p.274; Arch. 25, p.179; Arch. 38, p.450). En l'espèce, les recourants
contestent la reprise, mais n'apportent pas la preuve que la totalité des
primes d'assurances privées des recourants comptabilisées à la charge de la
société ait fait l'objet d'une écriture correctrice par le débit du compte
courant de chacun des actionnaires. Seuls les extraits de comptes produits par
M. Y.________ concernant les exercices comptables 1998 et 1999 attestent que
des parts privées ont été comptabilisées. Toutefois, ces écritures,
postérieures à l'avis de prochaine clôture, ne prouvent pas que la société
avait déjà adopté ce mode de comptabilisation durant les périodes litigieuses.
En définitive, la société n'a produit aucune pièce permettant d'admettre que
des parts privées ont été comptabilisées durant les années 1985 à 1990. Le
fardeau de la preuve incombant aux recourants, la reprise doit être confirmée.
Vu la nature de la charge et les montants enregistrés, les recourants ne
pouvaient pas en ignorer le caractère privé. Ainsi, la qualification de
soustraction fiscale intentionnelle doit être confirmée.
10.                   Le bien-fondé des
reprises et la réalisation des conditions de la soustraction fiscale ayant été
examinés, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à
l'encontre des recourants.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.
L’art. 175 LIFD
prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite
jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de
l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995,
remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par
une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a
commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif a jugé
que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129
AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22
novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif a jugé que l’art. 131 al.
2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En
effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende
à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche,
l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine
s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée,
sans fixer aucun plafond.
b) En matière d’impôt
cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon
cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de
soustraction, l’art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI
91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction
d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP; Oberson, op. cit., p. 464; ATF 114
Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p.15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264
consid. 4).
En matière d’impôt
cantonal et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août
1992 des directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende
dépend de l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de
culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et
de la situation patrimoniale de l’intéressé.
11.                   Ces généralités étant
rappelées, il convient d'examiner si, dans le cas d'espèce, les amendes se
révèlent proportionnées, compte tenu de l'ensemble des circonstances.
a) En ce qui concerne
les circonstances personnelles, le Tribunal retiendra les éléments pris en
considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration, l'absence
d'antécédents, le fait que les infractions se sont poursuivies pendant
plusieurs périodes fiscales, que la situation économique est particulièrement
difficile dans ce secteur d'activité et que les infractions ont été poursuivies
auprès de la société et de ses actionnaires. Hormis ces éléments, le Tribunal
tient compte du fait que les revenus des actionnaires ont sensiblement diminué.
Ainsi, M. Y.________ est actuellement au bénéfice d'une rente AI de 2'571 fr.
par mois. M. V.________ touche un salaire de 4'000 francs brut par mois.
Toutefois, les actionnaires perçoivent tous deux des loyers d'un montant
relativement important. Il ressort de la déclaration d'impôt de M. V.________
de la période 1997-1998 que son revenu imposable était de 125'197 fr., étant
précisé qu'il touche des loyers s'élevant en moyenne à 250'000 fr. par année.
Le revenu imposable des époux Y.________ pour la même période se monte à 71'140
fr., étant donné qu'ils perçoivent par année environ 160'000 fr. de loyers.
La
situation financière de la société est très précaire, celle-ci étant proche du
dépôt de bilan. L'ACI a expliqué que pour tenir compte des difficultés
financières évoquées plus haut, elle avait réduit le coefficient de l'amende de
la société de 1 à 0.8.
b) Pour les amendes
prononcées en matière d'impôt fédéral direct, l'autorité intimée a fait
application de l'AIFD dans le cadre de la taxation de la société et de la LIFD
dans celle des actionnaires. Toutefois, en vertu du principe de la lex mitior,
il s'agit d'appliquer l'AIFD aux périodes de taxation provisoire et la LIFD aux
périodes de taxation définitive. Dès lors, la LIFD doit s'appliquer aux
taxations de la société des périodes 1987-1988 à 1989-1990 et à celles des actionnaires.
ba) Concernant la
société, le coefficient de l'amende infligée par l'autorité intimée pour les
périodes 1987-1988 à 1989-1990 correspond à 0.8 fois le montant de l'impôt
soustrait. Pour la période 1991-1992, l'amende pour tentative est de 0.2 fois
le montant de l'impôt soustrait. Par conséquent, le coefficient des amendes se
révèle proportionné s'agissant d'infractions intentionnelles. Toutefois,
l'amende devra être adaptée aux corrections faites (provision sur factures 1990
et part privée sur frais de téléphone de M. V.________).
bb) S'agissant des
actionnaires, l'autorité intimée leur a infligé, pour les périodes 1987-1988 à
1991-1992, des amendes calculées sur la base d'un coefficient de 0.7. Les
recourants demandent une réduction de ce coefficient pour tenir compte de leurs
difficultés financières. Le Tribunal considère toutefois que les amendes sont
proportionnées, et peuvent être maintenues au vu des revenus locatifs des
recourants. L'abandon de la soustraction relative à la part privée sur
l'indemnité pour frais de téléphone de M. V.________ a une portée sur l'amende
si négligeable qu'il ne se justifie pas de la réduire pour cette seule
correction. Dès lors, il convient de confirmer les amendes arrêtées par
l'autorité intimée.
c) Pour ce qui est des
amendes cantonales, l'autorité intimée a fait application ici encore du barème
interne de l'administration.
ca) Pour la société,
la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations exactes
(soit de 96.24% pour 1987-1988, 85.20% pour 1989-1990) conduit à retenir une
soustraction grave selon ledit barème. En cas de soustraction grave avec
collaboration, la quotité de l'amende doit se situer entre 1.5 et 3.5 le
montant de l'impôt soustrait. En l'espèce, le coefficient de l'amende prononcée
pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 s'élève respectivement à 0.94 et 0.89.
Vu la situation de la société, ce coefficient n'est pas disproportionné et doit
être confirmé.
Pour la période
1991-1992, les taxations ont été majorées de 10% conformément à l'art. 128 al.
2 lettre a LI. Il appartiendra à l'autorité intimée de calculer cette
majoration en tenant compte de l'annulation de la reprise sur la provision de
12'000 francs en 1990 et de l'abandon du volet pénal concernant la part privée
sur l'indemnité pour frais de téléphone de M. V.________.
cb) S'agissant des
actionnaires, la proportion des éléments non déclarés par rapport à une
taxation exacte, pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, est respectivement
de 20.5% et 12.25% pour M. Y.________ et de 15% et 8.8% pour M. V.________. Par
conséquent, pour M. Y.________, il s'agit d'une soustraction moyenne pour la
période 1987-1988. En revanche, la soustraction doit être qualifiée de légère
pour la période 1989-1990. S'agissant de M. Y.________, seule une soustraction
légère doit être retenue. S'agissant d'une soustraction légère avec
collaboration, la quotité de l'amende devrait se situer entre 0.5 et 1.25 fois
le montant de l'impôt soustrait. Une soustraction moyenne entraîne la fixation
d'une amende dont la quotité doit varier entre 0.75 et 1.5 fois le montant
d'impôt soustrait. En l'occurrence, M. Y.________ s'est vu infliger des amendes
dont la quotité est de 0.6 pour la période 1987-1988 et 0.4 pour la période
1989-1990. Pour les mêmes motifs qu'en matière fédérale, il se justifie de
confirmer ces coefficients. S'agissant des amendes prononcées à l'encontre de
M. V.________, leur coefficient de 0.4 se révèle proportionné.
Pour la période
1991-1992, les taxations ont été majorées de 10% conformément à l'art. 128 al.
2 lettre a LI.
12.                   Vu le sort du litige, un
émolument globalement arrêté à 7'000 fr. doit être mis à la charge des
recourants, à raison de 5'000 fr. pour la société et de 1'000 fr. pour chacun
des actionnaires. Les conclusions des recourants étant pour l'essentiel
rejetées, il n'y a pas lieu de leur allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
Concernant X.________ SA:
I.                      a) Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 15
décembre 1994 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est
partiellement admis.
b) La décision
précitée en tant qu'elle porte sur les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990
(rappels d'impôt et prononcé d'amendes) est confirmée.
c) La décision
précitée en tant qu'elle concerne les rappels d'impôts de la période 1991-1992
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens du considérant 8.
d) La décision
précitée en tant qu'elle concerne le prononcé d'amende pour la période
1991-1992 est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants 6d, 8 et 11ba).
II.                     a) Le recours
interjeté en matière cantonale et communale contre la décision rendue le 15
décembre 1994 par le Département des finances est partiellement admis.
b) La décision
précitée en tant qu'elle porte sur les périodes fiscale 1987-1988 et 1989-1990
(rappels d'impôt et prononcé d'amendes) est confirmée.
c) La décision
précitée en tant qu'elle porte sur la période 1991-1992 (rappels d'impôt avec
majoration) est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants 6d, 8 et 11ca).
III.                     Un émolument
de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Concernant les époux Y.________:
V.                     Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation,
rendue le 6 juillet 1999 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct (rappels d'impôts et prononcés d'amendes), est rejeté.
VI.                    Le recours
interjeté en matière cantonale et communale contre la décision rendue le 6
octobre 1995 par le Département des finances est rejeté.
VII.                   Un émolument de
1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.
VIII.                  Il n'est pas
alloué de dépens.
Concernant les époux V.________:
IX.                    Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation,
rendue le 6 juillet 1999 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct (rappels d'impôts et prononcés d'amendes), est rejeté.
X.                     Le recours
interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le
6 octobre 1995 par le Département des finances (rappels d'impôts et prononcés
d'amendes) est rejeté.
XI.                    Un émolument de
1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.
XII.                   Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 31 août 2000
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I, III, IV, V, VII, VIII, IX,
XI et XII du dispositif du présent arrêt peuvent faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)