vd_omni · FI.1990.0010 · 1997-06-17 · fr

c/ACI | La commission était donc uniquement fondée à établir une nouvelle taxation tenant compte de tous les éléments déclarés par le contribuable. Pas de raison de s'écarter des déductions forfaitaires en l'absence de justificatifs de déduction plus élevée. Pour le surplus, admission partielle du recours, et revenu du recourant arrêté par le tribunal.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.06.1997 FI.1990.0010

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 juin 1997
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par la Fiduciaire René Pidoux, à Lausanne
contre
la décision sur réclamation de la
Commission
d'impôt et Recette du district de Lausanne
du 22 mars 1990 (impôt fédéral
direct, période de taxation 1989-1990).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Charles-F. Constantin et M. André Donzé, assesseurs.
Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, de
nationalité allemande, était, au moment des faits ci-dessous, domicilié dans le
canton de Vaud depuis le 27 juillet 1987 au bénéfice d'une autorisation de
séjour et de travail annuelle. Il était employé par la société B.________ S. A.
, à X.________ et était imposé à la source sur le salaire versé.
L'intéressé a déposé
sa déclaration d'impôt 1989-1990 le 26 février 1989. Il y a reporté les
indications figurant sur le certificat de salaire pour la déclaration d'impôt
établi par son employeur le 9 janvier 1989, y a fait valoir certaines
déductions et a ainsi déclaré un revenu moyen net de fr. 83'604.- et une
fortune imposable de fr. 102'000.-. Il n'a rempli aucun état des titres et n'a
déclaré aucun titre et autres placements de capitaux ni aucun revenu de ces
derniers (chiffres 6 et 29 de la déclaration d'impôt).
La Commission d'impôt
et Recette du district de Lausanne (la commission) a rendu le 8 août 1989 une
décision de taxation définitive. Elle y retient un revenu imposable de fr.
110'700.-, après avoir annualisé le revenu réalisé par le contribuable depuis
son arrivée dans le canton (fr. 114' 754.- en 1987, soit fr. 57'377.- x 12 / 6,
et fr. 116'812.- en 1988) et ajouté une déduction forfaitaire de fr. 1'500.-
par an sous rubrique autres frais professionnels.
B.                    Par courrier du 17
février 1990, René Pidoux a fait parvenir à la commission un état des titres de
l'intéressé dûment rempli, au titre d'annonce spontanée en rectification des
données présentées dans le cadre de la déclaration d'impôt pour la période
1989-1990. Cet état des titres annonçait une fortune imposable au 1er janvier
1989 pour un montant total de fr. 45'557.- (composé de divers comptes d'épargne
et d'un compte dépôt garantie loyer, tous ouverts entre 1987 et 1988 auprès
d'une grande banque de la place lausannoise), à reporter au chiffre 29 de la
déclaration d'impôt. Etaient également mentionnés fr. 162,55.- pour 1987 et fr.
586,15.- pour 1988 en qualité de total des rendements et de la fortune
imposable à reporter au chiffre 6 de la déclaration d'impôt. A cette occasion
le mandataire de l'intéressé a de plus demandé la déduction de fr. 1000.- pour
frais de repas, de fr. 2'300.- pour frais professionnels, en tenant compte
d'une pièce au domicile et de fr. 6'000.- pour frais de voyages, de cours et de
séminaires nécessités par son activité au sein d'une société à caractère
international. Sur la base de ces éléments, il a demandé la révision de la
taxation définitive de A.________ en application des articles 107 et ss de la
Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
Le 28 février 1990, la
commission a notifié à l'intéressé la taxation définitive et les bordereaux
pour l'impôt fédéral direct (IFD) 1989-1990. Elle y retient pour chacune des
deux années un revenu de fr. 106'600.-.
C.                    La commission a répondu
à l'intéressé le 6 mars 1990 que les motifs invoqués dans sa lettre du 17
février 1990 n'avaient pas été retenus, aucune des hypothèses de l'art. 107 LI
n'étant réalisées. Elle a au contraire indiqué qu'elle devait constater une
soustraction d'impôt au niveau des placements bancaires et que cette
contravention était réprimée en vertu des articles 128 et ss LI. Un nouvelle
décision de taxation annulant celle du 8 août 1989, et tenant compte d'une
majoration de 10 % sur les éléments non déclarés, a ainsi été notifiée au
contribuable. Dite décision de taxation définitive pour la période du 01. 01.
89 au 31. 12. 90, datée du 6 mars 1990, avait la teneur suivante:
(...)         LIBELLE                                                                   1987            1988
REVENU IMPOSABLE :
REVENU
IMPOSABLE                                                                                     111'400
PART RESULTANT DE LA SITUATION FAMILIALE:       2,3
REVENU DETERMINANT LE TAUX                                                             48'400
----------------------------------
FORTUNE
AU 01. 01. 89
------------------
FORTUNE IMPOSABLE                                                                                         152'000
.
ANNULE ET REMPLACE NOTRE AVIS DU 8 AOUT 1989.
------------------------------------------------------------------------------------
. REVENU DES TITRES ET PLACEMENTS                             645                  645
. TITRES ET AUTRES PLACEMENTS DE CAPITAUX                                    50'113
. REVISION DU DOSSIER POUR SOUSTRACTION D'IMPOT EN TENANT
COMPTE D'UNE MAJORATION DE 10 % SUR LES ELEMENTS NON
DECLARES LORS DU DEPOT DE LA DECLARATION EN VERTU
DES ARTICLES 128 ET SUIVANTS DE LA LOI SUR LES IMPOTS
DIRECTS
CANTONAUX (LI).
.
LES MODIFICATIONS MENTIONNEES DANS NOTRE AVIS CITE PLUS HAUT              RESTENT
VALABLES. (...)
D.                    L'intéressé s'est pourvu
contre cette décision par acte du 13 mars 1990. Il y a fait valoir que la
demande de révision précitée était fondée sur le fait qu'il n'avait pas saisi
l'obligation de déclarer les intérêts crédités en ses comptes bancaires, qu'il
s'agissait là d'un fait nouveau tout à fait important pour un étranger venant
s'établir en Suisse et n'ayant manifestement pas eu connaissance d'un tel usage
jusqu'à la date où il avait consulté un mandataire, ce d'autant plus qu'une
retenue d'impôt à la source avait été faite sur ses salaires et qu'il n'y avait
à l'évidence aucune soustraction fiscale puisque le contribuable avait rectifié
de son propre chef l'inadvertance qu'il avait pu commettre. A.________ a
également insisté sur sa demande de prise en compte de certains frais, en
portant à fr. 9'000.- au lieu de fr. 6'000.- la déduction concernant les autres
frais de revenu d'un cadre de société suisse à caractère international et a
demandé d'inclure sous point 16 de sa déclaration d'impôt la quote-part idoine
relative aux frais bancaires et de gestion de tels avoirs. Il a aussi fait
grief à la commission de ne pas avoir transmis son dossier à l'Administration
cantonale des impôts (ACI) en violation de l'art. 129 LI. Par la même lettre,
l'intéressé a également déposé une réclamation en matière d'impôt fédéral
direct contre la décision et le bordereau du 28 février 1990 étant donné que
les indications présentées par sa lettre du 17 février 1990 n'avaient pas été
prises en considération.
Par pli du même jour,
A.________ a recouru contre la décision de l'autorité de taxation du 6 mars
1990 auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI).
E.                    En date du 22 mars 1990,
la commission a rendu une décision rejetant la réclamation du contribuable pour
la période de taxation 1989-1990 en matière d'impôt fédéral direct. Elle
retient un revenu imposable de fr. 107'300.-, ce qui donne un impôt de fr.
5'621 pour une année et de fr. 11'242.- pour les deux années, pour le motif que
la taxation de l'IFD 1989-1990 était maintenue conformément à la décision de
taxation prise à l'impôt cantonal le 6 mars 1990. A cette décision était
annexée une lettre de la commission qui précisait, en matière d'impôt cantonal
et communal, et à propos de l'application de l'art. 107 LI, que le fait de ne
pas avoir su qu'il était d'usage de déclarer les avoirs ainsi que les intérêts
en comptes courants bancaires et de s'apercevoir après avoir consulté un
mandataire, qu'il aurait fallu le faire, ne pouvait nullement être présenté
comme le fait de découvrir un élément nouveau. Il était également rappelé à
l'intéressé qu'un lecture attentive de la brochure d'instructions générales sur
la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques lui aurait
permis de remplir sa déclaration de manière complète et conforme à la vérité et
que nul n'était censé ignorer la loi. La commission a ainsi retenu qu'il y
avait bien une soustraction d'impôt réprimée par une majoration de 10 %, et ce,
même en cas d'annonce spontanée. Elle a attiré l'attention du mandataire du
contribuable sur le fait que l'art. 129 LI stipulait que le dossier devait être
transmis à l'ACI en cas de soustraction commise dans les deux périodes qui
précédaient la taxation en cours. Elle a pour le reste confirmé sa décision du
6 mars 1990 et transmis le dossier de A.________ à l'ACI à la suite de son
recours du 13 mars 1990 contre l'avis de taxation et la décision sur demande de
révision.
F.                     Par acte du 23 mars
1990, l'intéressé a recouru contre la décision sur réclamation précitée en
matière d'IFD pour la période de taxation 1989-1990 pour le motif que le revenu
imposable retenu s'écartait sans raison des éléments déclarés et qu'un
malencontreux oubli par le contribuable dans sa déclaration d'impôt ne devrait
pas conduire à l'application d'une procédure en soustraction fiscale.
Le bordereau de
taxation définitive pour l'IFD, année 1989-1990, a été notifiée à A.________
par l'ACI le 20 juillet 1990 sur la base des éléments retenus par la décision
sur réclamation du 22 mars 1990 auxquels était ajouté un complément.
L'intéressé a déclaré
maintenir son recours le 13 août 1990.
G.                    Interpellé par le
président de la CCRI, l'ACI a répondu le 4 juin 1991 que le recours de
l'intéressé serait transmis avec préavis au Tribunal administratif. Le tribunal
de céans a ainsi accusé réception de la présente cause par avis du 8 janvier
1993, invitant également l'ACI à produire la décision attaquée et à préciser le
montant d'impôt contesté.
L'ACI a répondu le 12
janvier 1993 que le dossier était au stade de la réclamation. Le juge
instructeur du tribunal a dès lors indiqué, par avis du 13 janvier 1993, que la
procédure ouverte devant le tribunal de céans paraissait sans objet et a
imparti un délai aux parties pour se déterminer sur ce point.
Le contribuable a
confirmé par courrier du 18 janvier 1993 qu'il avait déposé un recours en date
du 13 mars 1990 (une réclamation selon les modifications de la LI intervenues
depuis lors), qu'il avait aussi interjeté recours le 23 mars 1990 contre la
décision sur réclamation en matière d'IFD du 22 mars 1990, que l'ACI ne s'était
pas déterminée et n'avait fait aucune proposition de règlement et qu'il
convenait d'attendre une décision sur la demande de révision formulée le 17
février 1990. L'ACI a fait savoir le même jour que le recours lui semblait sans
objet.
A la suite d'une
suspension de l'instruction de la cause ordonnée par le magistrat instructeur
le 11 février 1993, ce dernier a demandé à l'ACI, par pli du 3 août 1993, outre
la production des décisions attaquées, de se déterminer sur la suite de la
procédure, étant donné que les articles 128 ss LI ne semblaient pas prévoir de
procédure de réclamation et qu'un recours aurait été déposé contre une décision
sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct. Il s'en est suivi un échange
de correspondance entre le tribunal de céans et les parties.
L'intéressé a fait
valoir, par pli du 30 septembre 1993, qu'en application de l'article 62 de la
Loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives
(LJPA), le tribunal de céans n'était plus compétent pour connaître des recours
contre les décisions de taxations pour la période 1989-1990.
Le tribunal de céans a
enregistré le 1er octobre 1993, pour la bonne règle, le recours déposé le 23
mars 1990 contre la décision sur réclamation rendue le 22 mars 1990 par la
commission en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990.
A.________ a en outre procédé dans le délai imparti à cet effet au paiement de
l'avance de frais requise.
H.                    L'ACI a transmis ses
déterminations en date du 22 novembre 1993. Elle y a conclu à une admission
très partielle du recours en ce sens que le revenu imposable en matière d'impôt
fédéral direct soit ramené de fr. 107'300.- à fr. 107'200.-, la décision sur
réclamation rendue le 22 mars 1990 en matière d'IFD étant pour le surplus
confirmée.
Le contribuable a
déposé des observations complémentaires en date du 24 décembre 1993, à la suite
des déterminations précitées. Les arguments qu'il y a développés seront repris
dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
Les parties n'ayant
pas requis la tenue d'une audience de jugement, le Tribunal administratif a
délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Avant de passer à
l'examen des moyens de fonds développés par les parties, il convient de régler
la question de la compétence de tribunal de céans pour trancher les différentes
questions qui lui sont soumises, et, le cas échéant, de la recevabilité de ces
dernières, cette compétence étant mise en cause par le recourant sur la base de
l'art. 62 LJPA.
Cette disposition, qui
figure au titre IV de cette loi, intitulé "disposition transitoire et
finale", a la teneur suivante :
"Dès l'entrée en vigueur de la présente
loi, toutes les procédures pendantes devant le Conseil d'Etat ou une commission
de recours sont transmises en l'état à l'autorité compétente pour en connaître.
Les causes instruites et en état d'être jugées
sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes, qui doit
rendre sa décision dans un délai maximum de 6 mois à compter de l'entrée en
vigueur de la présente loi."
Elle vise à régler, à
titre transitoire, la compétence pour connaître des recours pendants au 1er
juillet 1991, ce entre la CCRI, d'une part, et le Tribunal administratif,
d'autre part. Elle confie cette tâche en principe au Tribunal administratif et
ne prévoit d'exception que pour les causes instruites et en état d'être jugées;
ainsi, sous réserve de cette hypothèse, les causes pendantes devant la CCRI à
la date du 1er juillet 1991 devaient être transmises au Tribunal administratif.
Dans le cas d'espèce,
il s'agit donc de déterminer si les recours déposés le 13 mars 1990, contre la
décision de la commission du 6 mars 1990 et le 23 mars 1990, contre la décision
sur réclamation de cette même commission du 22 mars 1990, étaient ou non
pendants devant la CCRI.
a) Avant l'entrée en
vigueur de la LJPA, la procédure de recours était régie par les art. 101 et ss
LI en matière d'impôt cantonal et communal. Le recours devait être adressé à
l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision
attaquée. Selon l'art. 102 al. 1 LI, l'autorité de taxation, le cas échéant
après avoir entendu le contribuable, déterminait à nouveau les éléments
imposables. Si ce procédé préliminaire ne permettait pas de liquider le cas, le
dossier était transmis à l'Administration cantonale des impôts (art. 102 al. 2
LI), laquelle devait élucider les faits, en entendant, le cas échéant, le
contribuable (art. 103 al. 1 LI); elle devait en outre soumettre au recourant
une proposition de règlement, ce qui pouvait rendre le recours sans objet (art.
103 al. 2 LI). Là encore, si cette proposition de règlement n'aboutissait pas à
la liquidation du cas, l'Administration cantonale des impôts transmettait le
dossier à la Commission cantonale de recours (art. 103 al. 3 LI).
En matière de révision
des décisions définitives, telle que le recourant en a fait la demande le 17
février 1990, l'art. 108, al. 3 LI prévoyait que lorsque la demande de révision
était rejetée en tout ou en partie, le contribuable disposait du même droit de
recours que contre la décision initiale.
L'art. 129, al. 3, LI
stipulait, à propos de la procédure en cas de soustraction d'impôt, qu'un
recours contre la décision de l'autorité de taxation ou du Département des
finances (selon qu'il s'agissait d'une contravention réprimée sur la base de la
lettre a ou de la lettre b de l'art. 128, al. 2, LI) pouvait être adressé à la
CCRI, les art. 101 et 104 étant applicables. La même procédure était prévue par
l'art. 130, al. 4, LI pour les autres infractions à la LI.
b)                     En l'espèce, le rejet
de la demande de révision déposée par le contribuable était accompagné d'une
nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 1989-1990, dite taxation
tenant compte d'une majoration de 10 % de certains des éléments soustraits que
la demande du contribuable du 17 février 1990 avait permis de mettre en lumière
(voir sur ce point la décision de la commission du 6 mars 1990 et la lettre
l'accompagnant).
Il ressort donc de ce
qui précède que la commission a en fait procédé à une révision de la taxation
définitive du contribuable au sens de l'art. 109 LI à la suite de la découverte
d'éléments nouveaux qu'elle ignorait lors de la procédure de taxation. C'est
donc selon la procédure de l'art. 109, al. 2, LI, prévoyant le même droit de
recours que contre la décision initiale, que cette nouvelle décision pouvait
être remise en cause en matière d'impôt cantonal et communal. Le courrier du
recourant du 13 mars 1990 devait donc être interprété comme un recours, au sens
de la disposition précitée, contre la nouvelle décision de la commission du 6 mars
1990. Même si cela ne résulte pas très clairement des différentes pièces du
dossier, cette procédure a néanmoins été respectée. En effet, à la suite du
recours du 13 mars 1990, la commission a informé le recourant, par pli du 22
mars 1990, que son dossier serait transmis à l'ACI en application de l'art.
102, al. 2, LI. Il ressort de la description de cette procédure de recours que
la CCRI n'était pas saisie de la cause dès le dépôt du pourvoi (contrairement
aux autorités de recours ordinaires : voir sur ce point, Pierre Moor, Droit
administratif, vol. II, p. 441, qui parle d'effet dévolutif; selon cet auteur,
même si un tel effet doit être reconnu en règle générale à un recours, des
dispositions particulières peuvent s'écarter de ce principe). Considérant ainsi
que la cause ouverte par le recours du 13 mars 1990 n'était pas pendante devant
la CCRI, en ce qu'elle concernait les impôts cantonaux et communaux,
l'Administration cantonale des impôts n'a dès lors pas appliqué l'art. 62 LJPA,
mais elle a suivi la nouvelle procédure de réclamation, préalable au traitement
du recours proprement dit, régie dès le 1er juillet 1991 par les art. 101 et ss
LI nouveaux, dont la teneur correspond matériellement aux règles des art. 102
ss LI anciens. Au demeurant, cette solution a été appliquée de manière générale
par l'Administration cantonale des impôts dès le 1er juillet 1991; en assurant
au contribuable une voie de droit intermédiaire, elle tend plutôt à améliorer
sa protection juridique, ce d'autant que la procédure de recours devant le
Tribunal administratif n'est plus gratuite, comme par le passé, mais que tel
reste bien le cas de la procédure de réclamation.
Il résulte de ce qui
précède que c'est à bon droit que l'Administration cantonale des impôts n'a pas
transmis le recours formé contre la décision de taxation définitive en matière
d'impôt cantonal et communal au Tribunal administratif et qu'elle a indiqué,
tant dans un avis au juge instructeur du 12 janvier 1993 que dans ses
déterminations du 22 novembre 1993, que le dossier du recourant était sur ce
point au stade de la réclamation, à propos de laquelle aucune décision n'avait
encore été rendue. Aucun recours contre un éventuelle décision sur réclamation
au sens de l'art. 103, al. 3 LI, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er
juillet 1991 n'ayant à ce jour été transmis au tribunal de céans, le recours
est irrecevable en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale
1989-1990.
Au surplus, la
décision sur réclamation rendue par la Commission le 22 mars 1990, en matière
d'IFD, ne pouvait être contestée que par la voie du recours au Tribunal
administratif (comme on va le voir dans le considérant 2 ci-dessous). Dans ces
conditions, la compétence de l'autorité de céans doit être reconnue, ce qui
conduit au rejet de la requête en déclinatoire en matière d'impôt fédéral
direct.
c) Avant de passer à
l'examen du recours interjeté par A.________ contre la décision sur réclamation
rendue par la commission le 22 mars 1990, il convient de relever qu'une
certaine confusion a accompagné les différents recours interjetés pour la
période de taxation litigieuse. En effet, pour des raisons inconnues, mais
probablement liées au croisement entre certaines correspondances des parties et
au fait que le recourant entendait contester plusieurs décisions différentes
par le biais d'un seul et même acte, la CCRI a enregistré le 15 mars 1990 le
recours qui lui avait été adressé par le mandataire de A.________ le 13 mars
1990. Or, par cet envoi, le recourant entendait en réalité s'opposer à la
décision de taxation définitive rendue par la commission le 6 mars 1990, à la
suite de la demande de révision qu'il avait présentée, et tenant compte d'une
majoration de 10 % sur certains éléments non déclarés. Mais, comme cela a été
relevé ci-dessus, une telle décision ne devait et ne pouvait pas être attaquée
directement auprès de la CCRI par la voie du recours prévu par l'art. 129, al.
3, LI dans sa teneur avant son abrogation par la loi du 18 décembre 1989,
puisque c'était en réalité la procédure de l'art. 109, al. 2, LI ancien qui
s'appliquait à un tel recours. Ce recours était accompagné d'une copie de la
lettre du même jour adressée à la commission et par laquelle A.________ avait
fait part de son intention de déposer une réclamation contre le bordereau et la
notification de taxation définitive de l'impôt fédéral direct 1989-1990 du 28
février 1990, étant donné que cette taxation ne tenait pas compte des éléments
invoqués à l'appui de sa demande de révision présentée le 17 février 1990, qui
avait probablement dû croiser la notification litigieuse. La commission a
ensuite rendu le 22 mars 1990 une décision sur réclamation en matière d'impôt
fédéral direct, cette dernière prenant en considération les éléments de revenu
déclarés par le contribuable à l'appui de sa demande en révision, mais refusant
de le mettre au bénéfice des déductions supplémentaires sollicitées à cette
occasion. Le recourant a alors déposé le 23 mars 1990 un recours contre la
décision sur réclamation précitée.
Ainsi, à la lumière de
ce qui vient d'être exposé, on peut affirmer que c'est à tort que la CCRI a
enregistré le 15 mars 1990 un recours qui aurait dû être déclaré irrecevable
tant en ce qu'il concernait l'impôt cantonal et communal que l'IFD. Cette
erreur n'a cependant entraîné aucun dommage pour le contribuable. Sur le plan
des impôts directs cantonaux, A.________ a en effet bénéficié d'une voie de
droit intermédiaire par la mise en vigueur de la procédure de réclamation
devant l'ACI - ce que le recourant ne conteste pas puisqu'il admet dans un
courrier du 18 janvier 1993 qu'il semble convenable d'attendre une décision de
l'ACI sur la demande de révision formulée le 17 février 1990 - , tandis qu'en
matière d'IFD (comme on va le voir dans le considérant ci-après) son recours a
finalement été enregistré, il est vrai non sans certaines hésitations, par le
tribunal de céans (voir accusé de réception du 1er octobre 1993).
2.                     A.________ a déposé le
23 mars 1990, comme relevé ci-dessus, un recours en matière d'impôt fédéral direct
pour la période de taxation 1989-1990.
Ce dernier a été
adressé à l'Administration cantonale des impôts qui ne l'a transmis au tribunal
de céans , avec le dossier de la cause et son préavis, qu'au cours de l'année
1993, soit plus de deux ans après l'entrée en fonction le Tribunal
administratif. Le recours n'ayant pas été instruit par la CCRI, la compétence
du tribunal de céans pour en juger ne saurait être contestée. Au demeurant, si
ce recours avait été transmis immédiatement au tribunal de céans, il paraît
douteux que la cause eût été en état d'être jugée dans les six mois suivant
l'entrée en fonction du Tribunal administratif, étant donné les difficultés
rencontrées dans l'instruction des recours (respectivement réclamations)
déposés par A.________ (voir considérant 1 c ci-dessus). C'est dès lors à bon
droit que l'autorité intimée a transmis les recours au Tribunal administratif
comme objet de sa compétence avec ses déterminations (art. 62 al. 1 LJPA).
L'admission des conclusions des recourants aurait d'ailleurs conduit à une
impasse. Il aurait en effet fallu déduire du déclinatoire que le Canton de Vaud
n'était doté d'aucune autorité de recours à même de traiter ce genre de
pourvoi. L'intérêt du recourant à obtenir un tel prononcé n'est en outre pas évident
dans la mesure où ce dernier laisse pleinement ouverte la question du bien
fondé de la taxation litigieuse en matière d'impôt fédéral direct pour la
période 1989-1990.
a) L'Arrêté du Conseil
fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940
(AIFD), en vigueur au moment des faits litigieux, prévoyait à son art. 99, al.
1 que le contribuable pouvait, dans les 30 jours à compter de la notification
de la taxation, adresser une réclamation écrite à l'autorité de taxation.
L'art. 106, al. 1,
AIFD stipulait que le contribuable pouvait recourir à la commission cantonale
de recours contre la décision prise sur réclamation par l'autorité de taxation.
Comme relevé sous
considérant 1 b ci-dessus, la commission a procédé à une révision de la
taxation du recourant, sur le plan de l'impôt cantonal et communal, à la suite
de sa demande du 17 février 1990 mettant en valeur certains éléments nouveaux
dans le cadre de la fixation de son revenu imposable.
En matière d'impôt
fédéral direct, comme l'ACI le mentionne dans ses déterminations du 22 novembre
1993, sans que le recourant ne le conteste, aucune décision de taxation
définitive ne lui avait été notifiée lorsqu'il a déposé en date du 17 février
1990 sa demande de prise en compte d'éléments non déclarés lors du dépôt de sa
déclaration, la notification de la taxation de l'IFD du 28 février 1990 ayant
dû se croiser avec l'envoi précité du recourant. Il est donc clair que dite
notification ne pouvait pas tenir compte des nouveaux éléments avancés par le
contribuable. Ce dernier a par conséquent déposé une réclamation contre cette
décision le 13 mars 1990, soit dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 99,
al. 1 AIFD. Conformément à l'art. 105 AIFD, la commission, qui est également
l'autorité de taxation des personnes physiques en matière d'IFD, a rendu une
décision sur réclamation en date du 22 mars 1990. Cette décision, sur le détail
de laquelle il sera revenu plus précisément ci-après, rejetait la réclamation
et augmentait le revenu imposable du recourant à fr. 107'300, au lieu des fr.
106'600.- retenus par la notification du 28 février 1990. Elle renvoyait pour
le reste à la décision de taxation prise à l'impôt cantonal le 6 mars 1990,
c'est donc dire qu'elle refusait les déductions supplémentaires invoquées par
A.________. Ce dernier s'est pourvu contre cette décision par acte du 23 mars
1990 , soit dans le délai de 30 jours de l'art. 106 AIFD. Ce recours ayant
finalement été transmis au tribunal de céans par l'ACI, à savoir l'administration
cantonale de l'IFD dans le canton de Vaud, il est recevable et il y a lieu
d'entrer en matière sur le fond.
b) Le chapitre IX de
l'AIFD, relatif aux infractions, contenait notamment les dispositions
suivantes:
"
Art. 129
1
Celui qui se soustrait totalement ou
partiellement à l'impôt:
a. En éludant les obligations qui lui incombent, conformément
aux articles             82 à 87, 89, 91 et 97, dans la procédure de taxation,
de réclamation, de     recours et d'inventaire; ou
en celant des éléments essentiels à la détermination de
l'existence ou                de l'étendue de l'obligation fiscale ou en
donnant, intentionnellement ou         par négligence, des indications
inexactes,
est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant
soustrait.            Ce montant doit être payé en plus de l'amende.
(...).
Art. 131
1
Toute personne astreinte à l'impôt ou tenue de
fournir des renseignements          qui, sans que soit posé l'état de fait de
l'article 129, enfreint,
intentionnellement ou par négligence, les ordonnances
officielles et les
dispositions d'exécution prises en vertu du présent arrêté
concernant
l'obligation de remettre la déclaration, de remettre ou de
produire des livres,         d'établir ou de remettre des attestations et
d'autres pièces justificatives, de           répondre à des convocations ou
d'obéir à l'interdiction de disposer de biens,            de donner des
renseignements ou de faire des paiements et de remettre             des
sûretés,
est frappé d'une amende de 5 à 10'000 francs. (...)
2
S'il apparaît, au cours de la procédure de taxation,
d'inventaire, de
réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir
une
taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des
indications          inexactes ou incomplètes ou a tenté, en produisant des
documents faux,            falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des
éléments essentiels à la  détermination de l'existence ou de l'étendue de son
obligation fiscale, les            autorités chargées de fixer le montant de
l'impôt, l'amende sera de 20 à      20'000 francs.
(...)."
La procédure relative
aux deux dispositions précitées était réglées par les art. 132 et 133 AIFD.
Ainsi, la procédure en cas de soustraction au sens de l'art. 129 était
introduite par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct qui fixait
le montant de l'amende et de l'impôt, ses décisions pouvant être déférées à la
commission cantonale de recours, les art. 106 à 111 s'appliquant par analogie
(art. 132 AIFD). Les amendes prévues par l'art. 131 pouvaient être infligées
par l'autorité de taxation, par l'administration cantonale de l'impôt fédéral
direct, par l'Administration fédérale des contributions et par les autorités de
recours, les amendes prononcées par l'autorité de taxation, l'administration
cantonale de l'impôt fédéral direct et par l'Administration fédérale des
contributions pouvant être contestées par la voie du recours prévu aux articles
106 et 107 (art. 133 AIFD).
Il n'y a pas lieu de
revenir sur la distinction opérée par la loi entre la soustraction consommée au
sens de l'art. 129, al. 1 AIFD et la tentative de soustraction prévue par
l'art. 131, al. 2, les développements présentés par l'ACI à ce propos dans ses
déterminations étant tout à fait exacts.
Cela étant, il
convient d'examiner si le comportement du recourant est constitutif d'une des
deux infractions précitées.
A cet égard,
l'autorité de taxation a pris connaissance des éléments non déclarés alors
qu'elle n'avait rendu aucune taxation concernant l'IFD. De ce seul fait,
l'infraction reprochée à A.________ n'était juridiquement pas consommée et son
comportement ne saurait être qualifié de constitutif de l'état de fait de
soustraction au sens de l'art. 129 AIFD. Force est de plus de constater que
l'autorité de taxation, à savoir la commission, n'est pas compétente en matière
de procédure de soustraction (art. 132 AIFD). Ainsi donc, aucune soustraction
ne peut être reprochée au recourant.
Comme le relève
l'Administration fédérale des contributions, selon l'article 131, al. 2, AIFD,
les déclarations inexactes du contribuable ne constituent une tentative de
soustraction punissable que si elles ont été faites dans l'intention d'induire
le fisc en erreur, en vue d'obtenir une taxation moins élevée. L'intention du
contribuable est dès lors un élément essentiel de la tentative de soustraction.
Contrairement à la soustraction consommée, où l'infraction est punissable déjà
lorsqu'il y a négligence, une sanction fondée sur l'art. 131, al. 2, AIFD ne se
conçoit que si l'intention est prouvée. Selon le Tribunal fédéral, cette preuve
est réputée fournie s'il est établi de façon suffisamment sûre que le
contribuable était conscient du fait que ses déclarations étaient inexactes ou
incomplètes (Archives de droit fiscal, vol. 56, p. 353 et les références
citées).
En l'espèce, la preuve
de l'intention du recourant d'induire le fisc en erreur n'a pas pu être
clairement établie. En annonçant tardivement de nouveaux éléments imposables,
il a négligé ses obligations fiscales. Une telle négligence n'avait cependant
pas pour but de tromper les autorités fiscales, puisque le recourant a
postérieurement déclaré de manière spontanée les éléments imposables qu'il
n'avait pas mentionnés à l'occasion du dépôt de sa déclaration, et ce, avant
même d'avoir été en possession d'une décision de taxation définitive en matière
d'impôt fédéral direct. Il ne s'est ainsi pas non plus rendu coupable de
tentative de soustraction punissable d'après l'art. 131, al. 2, AIFD et ne doit
dès lors subir aucune pénalité sur la base de cette disposition.
Sur ce point, il y a
lieu de préciser que tant l'art. 129 que l'art. 131 AIFD prévoyaient l'amende
comme moyen de réprimer les différentes infractions auxquelles ils se
rapportaient. Par conséquent, si la commission avait été fondée à pénaliser le
recourant sur la base de l'une ou l'autre des deux dispositions précitées, elle
aurait dû le faire en fixant un montant d'amende, dans le cadre des limites
fixées par la loi, et non en procédant à une majoration des éléments
soustraits, comme l'art. 128 LI le prévoyait en matière d'impôt cantonal et
communal, ce système de majoration étant inconnu de l'AIFD.
Il ressort des
développements ci-dessus que la commission était donc uniquement fondée à
établir une nouvelle taxation tenant compte de tous les éléments déclarés par
le contribuable, à savoir ceux indiqués lors du dépôt de sa déclaration d'impôt
et ceux fournis après coup par l'intermédiaire de sa demande du 17 février
1990, sans cependant pouvoir lui infliger une éventuelle pénalité.
3.                     Conformément à ce qui
vient d'être exposé, il s'agit donc de fixer le revenu imposable du recourant
pour la période litigieuse.
A l'appui de son
recours du 23 mars 1990 contre la décision sur réclamation de la commission, il
fait en substance valoir que le revenu imposable s'écarte sans motif des éléments
déclarés pour ce qui concerne les données qui n'ont pas été retenues ou
modifiées par l'autorité de taxation. Il semble ainsi reprocher à l'autorité
intimée de ne pas avoir pris en compte les déductions supplémentaires invoquées
dans son courrier du 17 février 1990, ainsi que de remettre en cause les
éléments retenus pour le calcul de son revenu.
a) La notification de
la taxation de l'impôt fédéral direct 1989-1990 du 28 février 1990 retenait un
revenu annuel moyen de fr. 106'600.-. Ledit revenu avait été déterminé sur la
base de la déclaration d'impôt remise par le contribuable, laquelle avait
également permis d'arrêter le revenu du recourant à fr. 110'700.- pour la même
période en matière d'impôt cantonal et communal. Or, le recourant n'avait pas contesté
ce dernier montant jusqu'à sa demande du 17 février 1990. Il sied ici de
relever qu'à cette occasion il n'a pas remis en cause l'ensemble des calculs
opérés par l'autorité fiscale dans le cadre de la fixation de son revenu
imposable, mais que, par la remise d'un état des titres dûment complété (qui
faisait défaut lors de la remise de sa déclaration), il a entendu porter à la
connaissance de l'autorité de nouveaux éléments de nature à augmenter son
revenu imposable, tout en sollicitant en parallèle de nouvelles déductions par
rapport à celle déjà prises en compte par l'autorité fiscale. Il n'y a pas lieu
de revenir dans le cadre du présent arrêt sur le mode de calcul de l'impôt d'un
contribuable pour lequel les conditions d'assujettissement ne sont pas
réalisées pendant toute la période de calcul, ni sur la question des déductions
supplémentaires invoquées par le recourant, la question ayant été réglée de
façon exhaustive par l'ACI (voir sur ce point les déterminations de cette
autorité du 22 novembre 1993, ch. 2 a), p. 4 et 5). Tout au plus peut on
relever, à propos de ces déductions supplémentaires, qu'il est pour le moins
étonnant que le recourant n'ait pas réagi à la suite des déterminations de
l'ACI et fourni les justificatifs nécessaires à la preuve des frais invoqués au
titre de ces déductions. En l'absence de preuves ou d'indices permettant de
prendre en considération les déductions sollicitées, le tribunal de céans ne
voit pas sur quelle base il pourrait s'écarter sur ce point de la décision attaquée,
qui ne peut dès lors qu'être confirmée en ce qu'elle concerne le refus de
prendre en compte lesdites déductions.
b) La question se pose
différemment en ce qui concerne le calcul du revenu imposable du recourant en
matière d'IFD pour la période litigieuse.
La décision sur
réclamation du 22 mars 1990 retient en effet un revenu imposable de fr.
107'300.-. C'est donc dire que le revenu du recourant a été augmenté de fr.
700.- par rapport à la notification de taxation du 28 février de la même année.
Cette modification était motivée par le fait que la taxation de l'IFD 1989-1990
était maintenue conformément à la décision de taxation prise à l'impôt cantonal
le 6 mars 1990. Or cette décision prenait en compte un revenu imposable de fr.
111'400.-, soit également fr. 700.- de plus que les 110'700.- qui avaient été
retenus par l'autorité fiscale à l'occasion de la décision de taxation
définitive du 8 août 1989.
Le tribunal cherche en
vain à comprendre comment l'autorité intimée est parvenue à cette majoration de
fr. 700.- du revenu imposable du contribuable. Il ne peut que constater, au
regard des pièces figurant au dossier et des rectifications apportées au crayon
par l'autorité de taxation sur la déclaration d'impôt du recourant, que cette
dernière semble avoir ajouté au revenu du contribuable un montant de fr. 645.-
pour l'année de calcul 1988. Ce montant correspond au total des rendements et
de la fortune imposable pour l'année 1988, soit fr. 586. 15.-, selon l'état des
titres déposés le 17 février 1990, augmenté de 10 %. Or comme relevé sous
considérant 2 b) ci-dessus, l'autorité de taxation n'avait pas à procéder à une
telle majoration et elle pouvait uniquement reprendre fr. 586, 15.-, à titre
d'élément du revenu non déclaré. Il est de plus étonnant que l'autorité de
taxation n'ait pas repris les fr. 162, 55.- de revenu des titres et autres
placement de capitaux réalisés durant l'année de calcul 1987. L'art. 41 AIFD,
dans sa teneur au moment des faits litigieux, prévoyait en effet notamment que
la période de calcul comprenait les deux années qui précédaient la période de
taxation et que pour le calcul de l'impôt, le revenu annuel moyen de la période
de calcul était déterminant. Les montants déclarés tardivement par le recourant
à l'occasion de sa demande du 17 février 1990 sont donc de: fr. 163.- pour 1987
et de fr. 586.- pour 1988, ce qui représente une somme totale de fr. 749.-,
soit fr. 375 de moyenne, arrondis à fr. 400.-. Le revenu du recourant en
matière d'impôt fédéral direct pour la période de taxation 1989-1990 est donc
arrêté à fr. 107'000.- (fr. 106'600.- selon décision de taxation définitive du
28 février 1990 + fr. 400.- d'éléments déclarés tardivement et devant être
repris), les déductions supplémentaires sollicitées par le recourant étant refusées
pour les motifs exposés ci-dessus.
4.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que le recours peut être partiellement admis. La
décision sur réclamation rendue le 22 mars 1990 par la Commission d'impôt de
Lausanne-district est réformée en ce sens que le revenu imposable de A.________
en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 est arrêté à fr.
107'000.-, le dossier étant retourné à l'autorité intimée, par l'intermédiaire
de l'ACI, pour qu'elle notifie de nouveaux bordereaux au recourant en tenant
compte de ce qui précède. La décision attaquée est au surplus confirmée.
Dans ces conditions,
l'émolument réduit, arrêté à fr. 500.-, qui doit être mis à la charge du
recourant conformément à l'art. 55 LJPA peut être compensé avec les dépens, réduits
également, auxquels le recourant peut prétendre de la part de l'Etat en vertu
de la même disposition. Les frais de procédure seront laissés à la charge de
l'Etat qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens au recourant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis dans le sens des considérants.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 22 mars 1990 par la Commission d'impôt de
Lausanne-district est réformée en ce sens que le revenu imposable de A.________
en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 est arrêté à fr.
107'000.- (cent sept mille) et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée, par
l'ACI, pour qu'elle notifie de nouveaux bordereaux au recourant sur cette base.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument ni alloué de dépens.
Lausanne, le 17 juin 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)