vd_omni · FI.2008.0046 · 2008-08-04 · fr

X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, titulaire d'un certificat fédéral de capacité d'employé de commerce et travaillant pour le compte d'une société d'audit, a entrepris une formation d'expert à l'Institut de lutte contre la criminalité économique en vue d'obtenir le diplôme d'études post-grades HES en lutte contre la criminalité économique ainsi que le titre d'"Executive Master of Economic Crime Investigation". Dans la mesure où il s'agit d'un véritable programme de troisième cycle propre à favoriser la progression professionnelle du recourant, les frais relatifs à cette formation ne peuvent être déduits des revenus imposables. Le fait que les frais relatifs à la formation d'expert-comptable soient pour leur part déductibles ne viole pas le principe de l'égalité de traitement. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.08.2008 FI.2008.0046

'au
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 août 2008
Composition
M. Rémy Balli,
président
; MM. Guy Dutoit et Nicolas Perigault,
assesseurs
; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourants
1.
AX.________,
à 1.********,
2.
BXY.________.________,
à 1.********
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT
.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction), impôt fédéral direct (sauf soustraction).
Recours AX.________ et BX.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 1
er
avril
2008.
Vu les faits suivants
A.
AX.________ est titulaire d'un
certificat fédéral de capacité d'employé de commerce. Entre 2001 et 2004, il a
travaillé pour le compte de la société 2.********, au sein du département
d'audit.
B.
En janvier 2004, AX.________ a
entrepris une formation d'expert à l'Institut de lutte contre la criminalité
économique, rattaché à la Haute école de gestion de Neuchâtel, en vue d'obtenir
le diplôme d'études post-grades HES en lutte contre la criminalité économique
ainsi que le titre d' "Executive Master of Economic Crime Investigation".
Cette formation d'une durée de trois semestres a pour but de former des expert
en lutte contre la criminalité économique en leur transmettant les compétences
professionnelles, sociales et personnelles les rendant aptes, dans leur domaine
respectif, à identifier les cas et actes de criminalité économique. Dispensée
par des professeurs et chargés de cours hautement qualifiés, elle est destinée
à des praticiens actifs dans les secteurs de l'économie concernés par la criminalité
économique, tels que banques, assurances ou fiduciaires. Elle s'adresse
également aux membres des administrations ainsi qu'aux magistrats et policiers
confrontés à des cas relevant de la criminalité économique. L'admission à ces
études est subordonnée à la détention d'un titre en sciences économiques,
droit, criminologie ou informatique délivré par une haute école. Les porteurs
d'une qualification professionnelle supérieure dans les domaines du contrôle de
gestion, de l'expertise comptable, fiduciaire ou fiscale, de l'organisation, de
l'informatique ou d'un titre délivré par une école supérieure pouvant justifier
d'une expérience professionnelle particulièrement significative peuvent être
admis sur dossier. Le prix de cette formation s'élève à 19'500 francs.
C.
Pour la période fiscale 2004, les
époux XY.________ ont déclaré un revenu imposable de 125'500 fr.,
déduction faite d'un montant de 19'043 fr. à titre de frais de
perfectionnement.
D.
Par décision du 26 décembre
2005, l'administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a taxé les époux XY.________
sur un revenu imposable de 144'322 francs. Cette décision indiquait que la
déduction des frais engagés par AX.________ en vue d'obtenir un diplôme
d'études post-grades HES en lutte contre la criminalité économique ne pouvait
pas être admise.
E.
Le 12 janvier 2006, les époux
XY.________ ont formé une réclamation contre cette décision de taxation.
Le 16 janvier 2006, l'ACI a
indiqué aux époux XY.________ que les cours post-grades étaient réputés être
des frais de formation du troisième cycle et ne pouvaient être admis en
déduction. Elle a invité les époux XY.________ à retirer leur réclamation.
Les époux XY.________ ont maintenu
leur réclamation. Ils ont exposé que les études entreprises par AX.________ ne
pouvaient être qualifiées d'enseignement post-grade universitaire. Il
s'agissait en effet d'une formation en cours d'emploi qui était en rapport
directe avec la profession exercée. Grâce à ce perfectionnement professionnel, AX.________
avait pu accéder à un poste à l'Office de la sécurité informatique cantonale de
l'Etat de Vaud. AX.________ rappelait en outre qu'il ne pouvait suivre une
formation de troisième cycle dès lors qu'il n'était en possession d'aucun titre
universitaire de "deuxième cycle".
L'ACI a une nouvelle fois fait part
de son point de vue aux époux XY.________ les invitant à retirer leur
réclamation.
Les époux XY.________ ont été
entendus par l'ACI le 15 février 2008 et ont confirmé le maintien de leur
réclamation.
F.
Par décision du 1
er
avril
2008, l'ACI a rejeté la réclamation des époux XY.________.
G.
Les époux XY.________ ont recouru
contre cette décision en concluant à la réformation de la notification des
autres frais professionnels du 26 décembre 2005.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
Les époux XY.________ ont renoncé à
déposer un mémoire complémentaire.
H.
Le tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
a) En matière d'impôt fédéral direct,
les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec
l'activité exercée peuvent être déduits (art. 26 al. 1 let. d de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD;
RS 642.11). En revanche, les frais de formation professionnelle ne peuvent
être déduits (art. 34 let. b LIFD). En matière d'impôts cantonaux
directs les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en
rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits (art. 30 al. 1
let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux - LI; RSVD 642.11). Les dispositions du droit fédéral et du droit
cantonal ont non seulement la même formulation mais elles ont une portée
identique (arrêts FI.2007.0140 du 30 juin 2008; FI.1997.0152 du
25 août 2006).
La distinction entre frais de
perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation
("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces notions
coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la défense
nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf.
notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples
particuliers, thèse Lausanne 1970 p. 99). La jurisprudence et une circulaire de
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) apportent les
précisions suivantes:
Selon la circulaire de l'AFC
n° 26 du 22 septembre 1995, les frais de formation sont ceux qui sont
indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à
l'exercice d'une profession ¿ par exemple l'apprentissage, l'école de commerce,
la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de
perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain
niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux
exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les
frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de
répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,
congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter
à l'évolution de la profession apprise et exercée (p. ex. employé de commerce
devenant comptable ou expert-comptable diplômé, peintre en bâtiment obtenant la
maîtrise fédérale).
En définitive, pour déterminer si les
frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner
s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut,
dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion
professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de
mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de
celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle", non déductibles
car consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation entreprise afin de
progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de
la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés
à manier (cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand/Impôt fédéral direct
[éditeurs D. Yersin et Y. Noël], Bâle 2008, n. 46 ad art. 26). La jurisprudence,
au niveau fédéral, a traité plusieurs cas de frais liés
à l'obtention d'un diplôme post-grade. La doctrine note que le Tribunal fédéral
a opté pour une interprétation restrictive de la notion de frais de
perfectionnement (cf. Yves Noël, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, n. 9
ad art. 34). Ont été ainsi jugés non déductibles les frais de spécialisation
post-grade en psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour
une formation à part entière en vue de l'obtention d'un titre de portée
autonome ¿ arrêt 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad.
RDAF 2006 II p. 133], cité par Eckert et Noël, op. cit.); les frais d'une
formation post-grade en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour
des juristes, des mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18
décembre 2003 publié in RF 2004 p. 451, cité par Eckert et Noël, op. cit.); les
frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme
supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005
publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en
"wealth management" supportés par un employé de banque avec un
diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié in
RtiD 2006 II p. 524). Le Tribunal administratif s'est référé à la jurisprudence
fédérale dans une affaire  jugée en 2006 (arrêt FI.1997.0152 du 25 août 2006).
Il a considéré qu'un contribuable, docteur en droit et titulaire du brevet
d'avocat, qui avait complété sa formation professionnelle par une année
d'études à l'Université du Michigan aux Etats-Unis en vue d'obtenir un diplôme
de Master of Laws (en abrégé: LL.M.), ne pouvait pas déduire de son revenu les
frais de cette formation post-grade. Enfin, dans deux arrêts récents
(arrêts FI.2007.0140
du 30 juin 2008 et FI.2007.0143 du 10 juillet 2008), le Tribunal cantonal
a confirmé cette jurisprudence en reprenant les arguments et avis précités à
propos des frais consentis pour l'obtention des titres LL.M. et "Executive
Master of Marketing".
Vu le caractère restrictif de la
pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau
parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour
permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est
en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le
23 octobre 2003, transmise sous forme de postulat [objet parlementaire n°
03.3565]; cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch
concernant
l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).
b) En l'espèce, les recourants allèguent
que la formation suivie par AX.________ lui a permis de "légitimer les
années d'expérience acquises dans son secteur d'activité professionnelle tout
en maintenant à jour ses connaissances". Ils estiment que la profession
exercée par AX.________ exige une formation continue permanente pour pouvoir
assurer correctement sa mission. Les recourants comparent la formation
entreprise par AX.________ avec celle suivie par un employé de commerce en vue
d'obtenir un diplôme fédéral d'expert-comptable, dont les frais sont
déductibles. Ils invoquent dès lors une inégalité de traitement.
Il ressort du dossier que la formation
entreprise par AX.________ vise à obtenir un diplôme d'études post-grades HES
en lutte contre la criminalité économique ainsi qu'un titre d' "Executive
Master of Economic Crime Investigation". Elle s'adresse en premier lieu à
des praticiens porteurs d'un titre délivré par une haute école. Il s'agit donc
d'un véritable programme de troisième cycle dispensé par des professeurs et
chargés de cours hautement qualifiés. Cette formation, dont le coût avoisine
les 20'000 fr., ne peut dès lors pas être qualifiée de simple mise à
niveau. Les effets d'une telle formation, pour l'évolution de la carrière du
contribuable, doivent être évalués de manière objective et à moyen ou long
terme; de ce point de vue, on peut admettre que le diplôme obtenu est propre à
favoriser une progression. Ceci est confirmé en l'espèce par le fait que AX.________
a pu accéder à un poste
à l'Office
de la sécurité informatique cantonale de l'Etat de Vaud, ce qui n'aurait pas
été possible sans la formation en question.
L'autorité fiscale s'est dès lors référée à juste titre aux principes
dégagés par la jurisprudence fédérale et cantonale à propose des frais
consentis pour l'obtention d'un titre MBA ou LL.M. (cf. supra,
consid. 1b), ces différentes situations étant effectivement comparables,
sous l'angle des impôts. Les frais de formation supportés par AX.________ ne
peuvent donc pas être déduits de ses revenus imposables. La décision de
l'autorité intimée est dès lors bien fondée.
2.
Les recourants font encore grief à
l'autorité intimée d'avoir violé le principe de l'égalité de traitement en se
référant à la pratique applicable aux frais relatifs à la formation d'expert-comptable.
L'égalité de traitement, garantie à
l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du
18 avril 1999 (Cst.; RS 101), ne s'oppose pas, en droit fiscal, à ce
que le législateur et l'administration choisissent des solutions schématiques,
si elles tiennent compte de différences objectives entre les situations à
apprécier (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243). De ce point de vue, la
solution consistant à appliquer le régime des frais de formation, et non pas
celui des frais de perfectionnement, aux frais engagés pour l'obtention d'un
MBA ou d'un LL.M. est empreinte d'un certain schématisme. Si une autre solution
est appliquée pour l'obtention de diplômes différents, n'ayant pas les
caractéristiques d'une formation post-grade de type universitaire, cela ne
viole pas en soi l'égalité de traitement. Il faut aussi, de ce point de vue,
considérer l'égalité entre tous les contribuables qui supportent des frais de
formation continue, sans pouvoir les déduire de leurs revenus imposables; ne
pas appliquer la solution restrictive, dans la présente espèce, pourrait être
vu comme un avantage concédé aux recourants, par rapport aux autres
contribuables qui paient des frais de formation en vue d'améliorer leurs
perspectives professionnelles. C'est au législateur, et non pas au juge, qu'il
appartient le cas échéant de revoir les critères de distinction entre frais
déductibles et non déductibles; or un réexamen de la situation juridique est
précisément en cours au niveau fédéral. En l'état du droit fédéral, la solution
appliquée par l'ACI est conforme à la loi et à la jurisprudence; elle ne viole
pas le principe d'égalité.
3.
Au vu des considérations qui
précèdent, le recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit
à des dépens (art. 55 de la loi vaudoise du 18 décembre 1989 sur la
juridiction et la procédure administratives - LJPA; RSVD 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue
par l'Administration cantonale des impôts le 1
er
avril 2008 est
confirmée.
III.
Un émolument de 1'500 (mille cinq
cents) francs est mis à la charge de BX.________ et AXY.________.
Lausanne, le 4 août 2008
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours
en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi
du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.