vd_omni · FI.2022.0066 · 2022-10-07 · fr

A.________, B.________, C.________, D.________, E.________/Administration cantonale des impôts | En matière d'impôt sur les donations, comme en matière d'impôt sur les successions, il faut s'en tenir à la définition du droit civil de l'immeuble. Les actions d'une société immobilière doivent ainsi être qualifiées de biens mobiliers. Le fait que l'ACI ait retenu une qualification différente dans le cadre de l'impôt sur le revenu et la fortune n'est pas déterminant.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.10.2022 FI.2022.0066

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
7 octobre 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Alain Maillard et
M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
3.
C.________,
à
********,
4.
D.________ ,
à
********,
5.
E.________,
à
********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Objet
Impôt sur les
donations
Recours A.________ et consorts c/ décisions sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2022 (impôt
sur les donations 2019) - dossiers joints : FI.2022.0069, FI.2022.0071,
FI.2022.0073 et FI.2022.0075
Vu les faits suivants:
A.
Le 6 juin 2019, F.________, domiciliée dans la Commune de ********, a
donné à ses cinq enfants A.________, B.________, E.________, C.________ et D.________
les 3500 parts sociales qu'elle détenait dans la société civile immobilière
(SCI) de droit français "G.________", à ******** en France, soit 700
parts chacun.
L'intéressée a annoncé ces donations le 19 juillet
2020 à l'Administration cantonale des impôts (ACI) au moyen des formulaires de
déclaration
ad hoc
. Elle a chiffré ces donations à un montant de 33'981
fr. par enfant. Elle a expliqué dans une annexe aux formulaires de déclaration
qu'elle s'était fondée pour son calcul sur la valeur retenue dans le cadre de l'impôt
sur la fortune pour ses parts, qui étaient traitées comme des biens immobiliers.
Par décisions de taxation définitive séparées du 9
octobre 2020, l'ACI, section des successions, donations et droits de mutation,
a arrêté l'impôt sur les donations dû par chacun des enfants à 4'258 fr. 80 sur
la base d'une assiette de 195'000 francs. Il ressort des décomptes annexés que
l'autorité a qualifié les parts dans la SCI "G.________" de biens
mobiliers et les a évaluées à 250 euros la part, soit 279 fr. 10
selon le cours en vigueur à l'époque.
B.
Par actes séparés du 6 novembre 2020, A.________, B.________, E.________,
C.________ et D.________ ont formé réclamation contre ces décisions. Ils ont
contesté la qualification des parts dans la SCI "G.________" qu'ils
avaient reçues de leur mère, soulignant que depuis 2014 ces parts avaient été
traitées comme des biens immobiliers dans le cadre des impôts sur le revenu et
la fortune. Ils ne voyaient pas de raison de procéder différemment dans le
cadre de l'impôt sur les donations. Ils ont conclu dès lors à ce que les
donations litigeuses, qui portaient selon leur conception sur des biens
immobiliers à l'étranger, ne soient pas taxées dans le canton de Vaud.
Par propositions de règlement du 17 novembre 2020,
la section des successions, donations et droits de mutation a confirmé sa
position.
Les intéressés ayant maintenu leurs réclamations
respectives, les dossiers ont été transmis le 8 décembre 2020 au Centre de
compétences personnes physiques de l'ACI, comme objet de sa compétence.
Par propositions de règlement du 18 février 2022, le
Centre de compétences personnes physiques a confirmé que les parts dans la SCI
"G.________" constituaient de la fortune mobilière et qu'elles
étaient dès lors imposables dans le canton de Vaud au titre de l'impôt sur les
donations. Il a invité A.________, B.________, E.________, C.________ et D.________
indiquer d'ici au 18 mars 2022 s'ils maintenaient ou non leurs réclamations et
s'ils désiraient être entendus oralement.
Les intéressés n'ont pas réagi dans le délai
imparti.
Par décisions sur réclamation séparées du 29 mars
2022, l'ACI, Centre de compétences personnes physiques, a confirmé les
décisions de taxation du 9 octobre 2020.
C.
Par actes séparés du 11 mai 2022, A.________, B.________, E.________, C.________
et D.________ ont recouru contre ces décisions devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à
l'annulation des impôts sur les donations litigieux. Ils ont repris en
substance les mêmes arguments que ceux soulevés dans le cadre de leurs
réclamations.
A la demande de intéressés, les causes ont été
jointes à réception des avances de frais requises.
Dans sa réponse du 12 juillet 2022, l'ACI a conclu
au rejet des recours.
Bien qu'invités à le faire, les recourants n'ont pas
déposé de mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
1.
Déposés dans le délai de trente jours de l'art. 95 de la loi vaudoise du
28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36),
applicable par renvoi des art. 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant
le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD; BLV 648.11) et 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), suspendu pendant les féries
pascales (cf. art. 96 al. 1 let. a LPA-VD), les recours sont intervenus en
temps utile. Ils respectent au surplus les conditions formelles énoncées à
l’art. 79 LPA-VD. Il y a donc lieu d'entrer en matière.
2.
Le litige porte sur la qualification en matière d'impôt sur les
donations des parts dans la SCI de droit français "G.________" que
les recourants ont reçues de leur mère – biens mobiliers comme l'ACI l'a retenu
ou biens immobiliers comme les recourants le soutiennent – et par conséquent de
leur caractère imposable dans le canton de Vaud.
3.
a) Selon la jurisprudence, il convient dans un contexte international,
comme en l'occurrence, de s'assurer d'abord de l'existence d'un droit (interne)
d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est
pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer
une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et
les références citées).
b) L'objet de l'impôt sur les donations est défini à
l'art. 12 LMSD, dont la teneur est la suivante:
"
1
L'impôt sur les donations est perçu sur
l'acquisition entre vifs et à titre gratuit:
a.
d'immeubles
ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des
immeubles situés dans le canton, quel que soit le domicile du donateur ou du
donataire;
b.
de tous
les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton.
2
L'impôt est également perçu:
a.
en cas de
transfert, par acte entre vifs, de biens dans une fondation, un trust
irrévocable ou toute autre forme juridique étrangère assimilée à un trust
irrévocable, nouveaux ou préexistants;
b.
en cas
d'avancement d'hoirie, qu'il soit sujet au rapport ou non;
c.
en cas de
conclusion d'un pacte successoral de renonciation à titre onéreux (art. 495
CCS) pour les prestations qui en résultent;
d.
en cas de
remise de dette en faveur d'un débiteur solvable."
La LMSD ne comporte pas de définition de l'immeuble.
Le Tribunal fédéral a toutefois déjà eu l'occasion de juger qu'en matière
d'impôt sur les successions, il fallait s'en tenir à la définition du droit
civil et a écarté l'application d'une approche économique. Il a retenu ainsi
que, dans ce domaine, les actions d'une société immobilière devaient être
qualifiés de biens mobiliers. Il a précisé que cela valait même si toutes les
actions étaient transférées (cf. ATF 108 Ia 252 consid. 6c; ATF 95 I 26 consid.
3). Le Tribunal fédéral ne s'est certes pas prononcé en matière d'impôt sur les
donations. Dans la mesure où les deux impôts sont complémentaires (sans l'impôt
sur les donations, l'impôt sur les successions pourrait être facilement éludé;
cf. à ce sujet, Administration fédérale des contributions, Impôts sur les successions
et les donations,
in
Informations fiscales, septembre 2020, p. 2) et
qu'ils frappent tous deux les transferts de propriété gratuits – entre vifs
pour l'un et pour cause de mort pour l'autre – , il n'y a toutefois pas lieu
d'appliquer une autre approche.
c) La Suisse n'a conclu aucune convention de double
imposition (CDI) en matière d'impôt sur les donations avec la France.
4.
a) En l'espèce, les donations litigieuses portent sur des parts que la
mère des recourants détenait dans la SCI de droit français "G.________".
Conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus (qui, si elle a été rendue
dans un contexte intercantonal, peut s'appliquer
mutatis mutandis
dans
un contexte international), ces parts doivent être qualifiées de biens
mobiliers. En application de l'art. 12 al. 1 let. b LMSD, elles sont dès lors
soumises à l'impôt sur les donations dans le canton de Vaud. En l'absence –
comme on l'a vu – de convention de double imposition en matière d'impôts sur
les donations entre la Suisse et la France, ce droit d'imposition n'est par
ailleurs pas restreint au niveau international.
b) Les recourants ne remettent pas véritablement en
cause ce raisonnement. Ils reprochent surtout à l'ACI d'adopter un comportement
contradictoire, en qualifiant les parts dans la SCI "G.________"
tantôt de biens immobiliers tantôt de biens mobiliers suivant le type d'impôt.
Ils rappellent en effet que les parts en question ont été traitées comme des
biens immobiliers dans le cadre de l'impôt sur le revenu et la fortune de leur
mère. Ils se plaignent en d'autres termes d'une violation du principe de la
bonne foi.
aa) Aux termes de l'
art. 5 al. 3 de
la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS
101)
, les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir
conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils
s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (
ATF 136 I 254
consid. 5.2).
De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de
sa bonne foi dans ses relations avec l'Etat, consacré à l'art. 9
in fine
Cst.
(
ATF 138 I 49
consid.
8.3.1). L'art. 9
in fine
Cst. protège le citoyen dans la confiance
légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé
sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement
déterminé de l'administration.
Selon la jurisprudence, un
renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger
celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation
en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu
se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il
faut encore que l'administré se soit fondé sur les assurances ou le
comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne
saurait renoncer sans subir de préjudice, que la réglementation n'ait pas
changé depuis le moment où l'assurance a été donnée et que l'intérêt à une
correcte application du droit ne se révèle pas prépondérant sur la protection
de la confiance
(
ATF 143 V 95
consid. 3.6.2;
141 V 530
consid.
6.2).
Le principe de la bonne foi s'applique également
dans les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Il
convient de rappeler toutefois que le droit fiscal est dominé par le principe
de la légalité, qui est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127
al. 1 Cst. Le principe de la bonne fois ne saurait dès lors avoir qu'une
influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de
la légalité (
ATF 142 II 182 consid. 2.2.2, 131 II 627 consid. 6.1
in fine
et les références; TF 2C_398/2020 du 5 février 2021 consid. 6.1;
ég. arrêt FI.2020.0088 du 12 avril 2021 consid. 4b). Ainsi le contribuable ne
peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions
mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont
remplies de manière claire et sans équivoque (TF 2C_603/2012 et 2C_604/2012
du 10 décembre 2012 consid. 4, TF 2C_382/2007 du 23 novembre 2007 et les
références; ég. arrêt FI.2020.0088 précité consid. 4b
).
Il convient de relever en outre qu'en matière
fiscale, en
application du principe de l'étanchéité (ou de
l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité
n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale
déterminée.
Ce n'est que si le fisc promet
expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la
bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références).
bb) Dans le cas particulier, il ne ressort pas des
pièces du dossier que l'ACI aurait promis aux recourants que les parts dans la
SCI "G.________" seraient qualifiées de biens immobiliers dans le
cadre de l'impôt sur les donations dont ils feraient l'objet. Le seul fait
qu'elle a retenu une telle qualification dans le cadre de l'impôt sur le revenu
et la fortune de la mère des intéressés ne saurait par ailleurs être considéré
comme un engagement d'en faire de même en matière d'impôt sur les donations. En
vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales rappelé ci-dessus (cf.
supra
consid. 4b/aa), les recourants ne pourraient même pas prétendre à ce que cette
qualification soit maintenue dans le cadre de l'imposition ordinaire, s'il
s'avérait après vérification qu'il s'agissait d'une erreur.
Comme l'ACI l'a relevé dans ses écritures, il arrive
qu'une même notion soit interprétée différemment suivant l'impôt en cause.
C'est précisément le cas des participations dans une société immobilière, qui,
si elles sont qualifiées de biens mobiliers en matière d'impôt sur les
successions – et par voie de conséquence également en matière d'impôt sur les
donations – comme on l'a vu (cf.
supra
consid. 3b), sont traitées comme
des biens immobiliers en matière d'impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 64
al. 2 let. d LI, qui assimile le transfert d'actions ou parts de sociétés
immobilières à une aliénation imposable au titre de l'impôt sur les gains
immobiliers).
Les recourants ne peuvent donc rien tirer du
principe de la bonne foi.
c) Les recourants dénoncent encore une violation de
l'art. 167 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD;
BLV 101.01).
aa) L'art. 167 al. 2 Cst-VD dispose que le régime
fiscal respecte les principes d'universalité et d'égalité de traitement. Il
correspond à l'art. 127 al. 2 Cst., qui a un contenu similaire. Ces
dispositions concrétisent en droit fiscal le principe d'égalité consacré à
l'art. 8 al. 1 Cst. (cf. TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1).
Le
principe de l'universalité
de l'impôt, qui vise l'aspect subjectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., Bâle 2021, p. 38),
exige que
toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation
juridique. Il interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de
personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège
fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des
tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par
l'ensemble des citoyens (
ATF 133 I 206
consid.
6.1;
132 I 153
consid.
3.1); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf.
ATF 122 I 305
consid.
6a p. 313 s.; ég. TF 2C_164/2015 précité consid. 4.1).
Le principe de l'égalité de l'imposition, pour sa
part, concerne l'aspect objectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson, Droit
fiscal suisse,
op. cit
., p. 39). Selon ce principe, les personnes dont
les situations sont semblables soient imposées de la même manière. A l'inverse,
de réelles différences dans les situations de fait doivent mener à des charges
fiscales différentes (
ATF 137 I 145
consid.
2.1; ATF
136 I 49
consid. 5.2.;
TF 2C_516/2018 du 18 juin 2018 consid. 5.1).
bb) Dans le cas particulier, l'art. 12 al. 1 let. a
et b LMSD, ou plus précisément l'interprétation que l'ACI en fait, ne crée pas
de discrimination fiscale. Comme l'ACI l'a relevé dans ses écritures, toutes
les acquisitions entre vifs et à titre gratuit de participations dans des
sociétés immobilières sont en effet soumises à l'impôt sur les donations
vaudois, lorsque le donateur est domicilié dans le canton. Les recourants sont
donc traités du point de vue fiscal de la même manière que les autres personnes
se trouvant dans la même situation. La seule réserve serait l'existence d'une
convention de double imposition en matière d'impôt sur les donations
restreignant le droit d'imposer de la Suisse, respectivement du canton de Vaud.
Une différence de traitement fondée sur une telle convention reposerait
toutefois sur un motif objectif, en l'occurrence l'élimination ou l'atténuation
d'une double imposition internationale.
Par ailleurs, le fait que les parts dans la SCI
"G.________" sont appréhendées différemment en matière d'impôt sur
les donations et en matière d'impôt sur le revenu et la fortune n'est pas
problématique sous l'angle de l'égalité de traitement. Il s'agit en effet
d'impôts distincts et indépendants.
Les principes de l'universalité de l'impôt et de
l'égalité de l'imposition sont dès lors respectés.
d) En définitive, l'ACI n'a pas violé le droit ni
abusé de son pouvoir d'appréciation, en qualifiant de biens mobiliers les parts
dans la SCI de droit français "G.________" que les recourants ont
reçues de leur mère et en soumettant ces donations à l'impôt sur les donations.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet des recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Les recourants, qui succombent, supporteront les
frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (cf.
art. 51 al. 2 LPA-VD).
Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1
a
contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont rejetés.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
29 mars 2022 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 1'250 (mille deux cent cinquante) francs, sont
mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 octobre 2022
La présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.