vd_omni · FI.2008.0086 · 2009-01-27 · fr

X.________ SA/Administration cantonale des impôts | Annulation d'une vente à terme et d'une promesse de vente; conclusion d'un nouveau contrat avec les mêmes parties, l'actionnaire-administrateur de la SA acheteuse et promettant-acquéreur remplaçant celle-ci dans le nouvel acte. Confirmation de ce que la renonciation par la société à exercer les droits acquis génère la perception d'un droit de mutation. La société a en effet cédé le droit d'acquérir à son actionnaire, d'une part, et la renonciation revêt un caractère onéreux, d'autre part. C'est à la condition qu'un nouvel acte soit passé que les vendeurs ont en effet renoncé à exiger le paiement de la peine conventionnelle prévue.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.01.2009 FI.2008.0086

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
27 janvier
2009
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Marc-Etienne Pache et Dino Venezia,
assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________ SA,
à 1.********,
représentée par Me Robert LIRON, avocat à Yverdon-Les-Bains,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ SA c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2008
Vu les faits suivants
A.
A.________ SA (ci-après : A.________ SA)
est inscrite au registre du commerce depuis 1987; elle a pour but la réalisation
de toutes affaires immobilières, soit notamment achat, mise en valeur, vente de
tous immeubles, ainsi que tous travaux du bâtiment, d’une part, l’achat, vente,
importation et exportation de tous biens mobiliers en rapport avec le domaine
de la construction ou non, d’autre part. B.________ en est l’administrateur
unique.
B.
Par acte notarié du 30 mars 2007, CX.________, DX.________
et E.________ (ci-après : consorts CDX-E.________) ont vendu à terme à A.________
SA les parcelles nos 2.********, 3.******** et 4.******** du cadastre communal
d’1.********, sises au lieu-dit
« 5.******** »
. Dans le même
acte, FY.________ et GY.________ (ci-après : consorts Y.________) ont
vendu à terme à A.________ SA un bien-fonds de 852 m
²
, détaché de leur parcelle n° 6.********. Toujours dans le même
acte, ils ont également promis-vendu à cette dernière le solde de cette
parcelle. Les parties sont convenues d’un prix de vente de 2'600'000 fr., soit
1'300'000 fr. pour les immeubles vendus à terme, 1'300'000 fr. pour l’immeuble
promis-vendu. Le terme de validité du contrat de vente à terme a été fixé au 31
mai 2007; celui de la promesse de vente a été fixé au 30 juin 2007. Il a été
convenu que, ces délais passés, les parties soient déliées de toutes
obligations, sauf prorogation du terme. Celles-ci sont également convenues de
ce que la partie non défaillante puisse, à son choix, soit poursuivre
l’exécution du contrat en réclamant au surplus des dommages-intérêts
moratoires, soit renoncer à l’exécution en exigeant, à titre de peine
conventionnelle, le paiement de 130'000 fr., montant immédiatement exigible
sans autre mise en demeure que la notification à la partie défaillante du
constat notarié de carence. A.________ SA a prévu de réaliser plusieurs
bâtiments d’habitation sur ces parcelles.
C.
Dans le bilan de A.________ SA au 31 décembre
2006, A.________, était inscrit comme débiteur-actionnaire pour un montant de
479'093 fr.35. Le 29 mai 2007, la Banque Raiffeisen du 7.******** a octroyé à A.________
SA et à A.________, débiteurs solidaires, un crédit de construction de
1'990'000 fr. pour la réalisation d’un bâtiment comprenant six appartements en
PPE sur la parcelle n° 8.******** (prise pour partie sur 2.******** et pour
partie du 6.********). Cet établissement a exigé que A.________ devienne seul
propriétaire des lots, à l’exclusion de A.________ SA, en raison de
l’inscription précitée au bilan.
Par acte notarié du 31 mai 2007,
les consorts CDX-E.________ et Y.________, d’une part, A.________ SA, d’autre
part, ont annulé les contrats de vente à terme du 30 mars 2007,
« sans
dédit, dommages-intérêts ou peine conventionnelle à verser de part, ni
d’autre »
. Dans l’exposé préliminaire de l’acte, il est, notamment,
rappelé à cet effet :
«(…)
- pour des raisons tenant à la structure de la comptabilité de A.________
SA, l’établissement bancaire assurant le financement partiel de l’acquisition
des immeubles objet de l’acte susrappelé a exigé que ceux-ci soient acquis par A.________
à titre personnel, en lieu et place de la société prénommée, dont ce dernier
est administrateur unique;(…) »
Dans le même acte, les consorts CDX-E.________
et les consorts Y.________ ont vendu à A.________ les immeubles précédemment
vendus à terme à A.________ SA, pour le prix total de 1'300'000 fr. Toujours
dans le même acte, les consorts Y.________ ont en outre promis-vendu à A.________
le solde de la parcelle n° 6.******** pour un montant de 1'300'000 fr.
D.
Le 29 août 2007, l’Office d’impôt des personnes
morales a notifié à A.________ SA un bordereau de droit de mutation, calculé
sur un montant de 1'300'000 francs, en raison de la cession par cette dernière
à son administrateur des droits acquis sur les quatre immeubles d’1.********. A.________
SA a formé une réclamation à l’encontre de cette décision. Le 29 octobre 2007,
l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui le dossier
avait entre-temps été transmis comme objet de sa compétence, a proposé à A.________
SA le maintien de la décision attaquée. La réclamation, maintenue, a été
rejetée par décision du 8 juillet 2008.
E.
A.________ SA a recouru contre cette dernière
décision dont elle demande l’annulation.
Dans sa réponse, l’ACI propose la
réforme de la décision attaquée au détriment de A.________ SA, en ce sens que
l’assiette de impôt dû par cette dernière soit portée à 2'600'000 fr.
Bien que la faculté de retirer son
recours lui ait été conférée (art. 52 al. 2 de la loi du 18 décembre 1989 sur
la juridiction et la procédure administratives – LJPA –, en vigueur jusqu’au 31
décembre 2008 et remplacé depuis le 1
er
janvier 2009 par l’art. 89
al. 2 et 3 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative –
LPA-VD; RSV 173.36), A.________ SA l’a maintenu. Chaque partie a persisté dans
ses conclusions lors du second échange d’écritures mis sur pied par le juge instructeur.
F.
Le Tribunal a tenu audience le 26 janvier 2009,
au cours de laquelle il a entendu les parties, soit A.________ pour A.________
SA, assisté de Me Robert Liron, Raphael Gani, pour l’ACI. Il a également
entendu Me Philippe Tanner, notaire, en qualité de témoin. Les parties ont
maintenu leurs conclusions.
G.
A l’issue de l’audience, le Tribunal a délibéré
à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La recourante conteste que la renonciation à la
vente à terme et à la promesse de vente du 30 mars 2007 soit imposable. Elle
fait valoir en substance que l’acte a simplement été annulé, que l’opération
était destinée à remplacer un partenaire par un autre et qu’au surplus, elle
n’a retiré aucun avantage sur le plan économique de cette renonciation.
2.
L'impôt sur les mutations est un impôt frappant
les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits
sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en
résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers
(cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,
thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad. art.
178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles
227-223, n° 1, p. 1736).
a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11),
le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par
exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts
FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du
16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt
formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions
précitées.
aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10
janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que
l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du
transfert du point de vue économique demeurait l'exception.
D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où
provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue
fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité
économique. Or, dans la LMSD, i
l n'y a place pour la
réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict
cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle
ici le contenu:
«        Est également considérée comme un
transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir
un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de
la renonciation à ce droit, lorsqu'elle   a fait l'objet d'une
contre-prestation en faveur du renonçant.»
Cette disposition consacre la
volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du
terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l’article 2 al. 2 LMSD ne restitue
pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur
(v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516)
. Les cas d’espèce doivent être analysés à la lumière des travaux préparatoires
de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du
législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi
de la façon suivante:
« L'article 2 détermine l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la
propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant
sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi
les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait
déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se
justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte
d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme
s'il en était juridiquement propriétaire(...)
» (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne
1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)
.
La commission du Grand Conseil
chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé
l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD:
« Le but de la loi est de frapper le
transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se
faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix
donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un
pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers
qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la
propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux
éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert
ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du
résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert
économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par
le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de
désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra
distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se
produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une
société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité
donnant lieu à la perception du droit
Quant à la renonciation au droit d’acquérir un immeuble, la situation sera
différente suivant qu’elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur
du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien
été mobilisée, mais aucune cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été
tiré par le renonçant de la détention économique de l’immeuble, même pas, par
exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu.
En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l’opération, on
est en présence d’une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée,
sous peine de permettre d’éluder l’impôt »
(ibidem, pp. 1121-1122)
.
En revanche, il ne saurait être
question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une
réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est
confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue
précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un
abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
ème
éd., Berne 2001, p. 86, § 31).
bb) La question principale consiste
dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La
cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble  fait partie des actes
qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine
mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce
n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des
articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de
la taxation; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies;
d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du
bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son
tour à un tiers le droit acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir
un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et
est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le
droit de mutation. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue
ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le
traitement fiscal de cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998,
confirmé par
ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in
RDAF 1999 II 516 et 527
; FI.1997.0116 du 14 mai 1998;
FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février
1991).
cc) En règle générale, la
renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d’acquérir un immeuble n’entraîne
aucune imposition lorsqu’elle intervient
sans
contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même
pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de
l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre 1975; pour
un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre
2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d’une nouvelle promesse
de vente ou d’une vente conclue avec un tiers indiqué par le renonçant, le
promettant-vendeur s’est trouvé, dès la renonciation par le
promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de
vente initiale n’a en fin de compte pas déployé d’effets (v. arrêt de la CCRI
du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal
administratif, dans les arrêts FI.2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015,
déjà cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants
avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la
promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans
les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette
situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la
perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont
convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable
n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à
changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur
ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss,
not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir,
a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble,
situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001,
déjà cité). Dans les trois arrêts précités, le Tribunal administratif a du
reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI consacrait un régime
dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon
restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,
in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).
L’exonération n’interviendra en
revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al.
2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne
serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au
caractère onéreux de l’opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004).
Par surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant
à acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur
l'immeuble, situation qui, on l’a vu, génère la perception du droit réduit (v.
arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d’éviter que
les droits frappant la cession du droit d’acquérir un immeuble puisse être
éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est
réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p.
359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée
comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129). Récemment, le Tribunal cantonal a
confirmé le refus d’exonération à l’égard d’un administrateur d'une société qui,
en lieu et place de celle-ci, avait acquis sur un immeuble un droit auquel il a
renoncé six mois plus tard, la société ayant conclu entre-temps des contrats
d'entreprise avec les acheteurs des parts de la PPE constituée sur l'immeuble. Le
Tribunal a estimé que cette renonciation n'était pas intervenue à titre
gratuit, dès lors que cet administrateur était, à l'époque, directement
intéressé au bénéfice résultant de l'opération immobilière, ce qui, dans le cas
d’espèce, ressortait d'une convention sous seing privé conclue entre les
courtiers mandatés par les vendeurs, d'une part, la société et lui-même,
d'autre part (arrêt FI.2007.0116 du 28 juillet 2008).
b) Le droit de mutation afférent à
la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit se
calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le
renonçant (art. 8 al. 2 LMSD). Quant au débiteur du droit, il est défini par
l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante:
« Les parties à l'acte imposable sont
solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû:
a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part
d'immeuble;
b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre
droit réel               restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un
fonds est constitué,                          transféré ou abandonné;
c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y
renonce.
Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et
que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa
premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits
conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62). »
Cet article instaure en réalité le
principe d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art.
143 ss CO); le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la
créance d'impôt de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport
juridique donnant naissance à la créance, à charge pour celles-ci d'exercer une
action récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v.
arrêts FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1
er
juillet 1997).
3.
En l'espèce, la recourante et les vendeurs,
respectivement les promettant-vendeurs, sont convenus d'annuler un contrat
conclu deux mois auparavant, à l’échéance du terme fixé. Aucune cession des
droits d'acquérir n’a expressément été prévue en faveur de tiers, de A.________
en particulier. Demeure cependant une renonciation par la recourante aux droits
détenus sur les immeubles d’1.********, dont il faut rechercher si elle est
intervenue avec ou sans contre-prestation. Il importe à cet égard de prendre en
considération l’ensemble de l’opération non pas sous une approche purement
formelle mais bien sous l’angle de la réalité économique.
a) La recourante a acquis à terme et a
promis d’acquérir plusieurs immeubles à 1.********, dans le but d’y réaliser
une promotion immobilière. Le crédit qu’elle a obtenu à cette fin a cependant été
subordonné à la condition que son administrateur unique, A.________, soit
engagé conjointement et solidairement à ses côtés dans l’opération, et acquière
lui-même la propriété des immeubles. Me Philippe Tanner a expliqué en audience
que la position de la banque, qui ne s’est pas contentée d’une garantie de A.________
sur le plan interne, avait en quelque sorte dicté aux parties un changement
dans la désignation des parties à l’acte.
On observe en premier lieu que, pour
satisfaire à cette exigence, la recourante devait céder à A.________ les droits
acquis auprès des consorts Y.________ sur le solde de la parcelle n° 6.********
promise-vendue. C’est à cette condition que A.________ pouvait acquérir les
droits sur cette parcelle. Or, cette opération, à elle seule, génère un droit
de mutation, conformément à l’art. 2 al. 2 LSMD.
En lieu et place d’une cession sur
le plan formel, les parties ont toutefois imaginé une autre solution: à
l’échéance du terme fixé dans l’acte du 30 mars 2007, soit le 31 mai 2007, les
ventes à terme, de même que la promesse de vente à l’égard des consorts Y.________,
ont été purement et simplement annulés, pour faire en quelque sorte place
nette, selon les explications de Me Tanner en audience. Selon ce dernier, i
l était nécessaire d’annuler totalement les engagements résultant du
premier acte pour éviter toute implication d’une affaire dans l’autre.
Un nouvel acte a donc été conclu le même jour par les mêmes parties,
A.________ remplaçant toutefois la recourante en qualité d’acquéreur à terme et
de promettant-acquéreur, ceci dans le même document.
b) A teneur du nouvel acte, la
renonciation par la recourante à ses droits est, certes, intervenue sans
contrepartie aucune. Celle-ci, qui aurait dû être considérée comme partie
défaillante, n’a sans doute pas été exposée à devoir des dommages-intérêts ou
une peine conventionnelle à ses cocontractants. Sur le plan matériel, cela ne
signifie toutefois pas encore que cette renonciation fût gratuite.
En premier lieu, si l’annulation des
engagements résultant du premier acte n’a donné lieu à aucune discussion, ni à
aucune remarque, cette renonciation impliquait nécessairement que A.________ se
substitue à la recourante et que de nouveaux actes soient conclus avec lui. Il
est certain qu’à défaut, les vendeurs et promettants-vendeurs se seraient
retournés contre la recourante, puisque celle-ci, privée du crédit nécessaire à
la réalisation de son projet, n’avait plus les moyens d’exécuter elle-même ses
obligations. Ainsi, c’est seulement en s’acquittant de dommages-intérêts ou
d’une peine conventionnelle que la recourante aurait été libérée des effets du
contrat du 30 mars 2007 si A.________ ne s’était pas substitué en définitive à
elle. Dès lors, les parties à l’acte n’étaient plus, après la renonciation,
dans la situation où elles se trouvaient avant la conclusion de l’acte annulé;
au contraire, c’est uniquement parce qu’un nouvel acte a été conclu que les
consorts CDX-E.________ et Y.________ ont renoncé à faire valoir les droits
résultant de l’acte annulé.
En second lieu, la recourante, bien
qu’elle soit sortie de l’opération, en demeure néanmoins la principale
bénéficiaire puisque la promotion à l’origine de la conclusion du contrat
initial a ultérieurement été réalisée et que les immeubles ont été bâtis par
elle. Du reste, il ressort de la consultation du registre foncier que la
plupart des lots de la PPE ultérieurement constituée sur ces immeubles ont été
vendus à des tiers. A.________ a confirmé en audience que des immeubles avaient
été construits sur ces parcelles et que le 80% des appartements avaient été
vendus. Cela renforce encore l’impact économique de l’opération dans son
ensemble.
c) Force est par conséquent d’admettre
que la renonciation par la recourante aux droits détenus sur les immeubles d’1.********
est bien intervenue à titre onéreux. Cette renonciation générant un droit de
mutation, c’est à juste titre qu’un bordereau lui a été notifié. Bien que la
décision attaquée doive être confirmée dans son principe, il y a cependant lieu
de la corriger puisque l’assiette du droit porte non seulement sur la valeur
des immeubles vendus à terme par les consorts CDX-E.________-Y.________, soit
1'300'000 fr., mais également sur ceux promis-vendus par les consorts Y.________,
soit 1'300'000 fr. Au total un droit est dû sur la moitié du montant de
2'600'000 fr.
4.
Le recours doit en conséquence être rejeté. Cela
étant, la décision attaquée sera réformée au détriment de la recourante, en ce
sens que le droit de mutation dû par celle-ci se calcule sur la moitié de la
valeur des immeubles vendus et promis-vendus, soit 2'600'000 fr. Dès lors, la
cause sera renvoyée à l’autorité intimée pour notification d’un nouveau
bordereau d’impôt. La recourante, qui succombe, doit supporter un émolument de
justice et l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 91 LPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision
sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2008
est réformée en ce sens que le droit de mutation dû par la recourante
se calcule sur la moitié de la valeur des immeubles vendus et promis-vendus,
soit 2'600'000 fr. Dite décision est confirmée pour le surplus.
III.
La cause est renvoyée à l’autorité intimée pour
notification d’un nouveau bordereau d’impôt.
IV.
Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille) francs,
sont mis à la charge de la recourante.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 janvier 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.