vd_omni · FI.1998.0003 · 2000-12-13 · fr

c/ACI et CID Lavaux | Le rachat d'années de cotisations du 2e pilier (prévoyance professionnelle) est une dépense extraordinaire qui, en cas de taxation intermédiaire pour début d'activité, sera déduite sur une seule période de taxation complète. Le rachat étant possible aux mêmes conditions pour les salariés comme pour les indépendants, la déduction subsiste même en cas de nouvelle taxation intermédiaire pour changement de profession au cours de cette période. Analogie avec la pratique vaudoise pour le 3e pilier.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.12.2000 FI.1998.0003

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 décembre 2000
sur le recours interjeté par M. et Mme
X._______
,
à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue le 2
décembre 1997 par l'
Administration cantonale des impôt
s (impôt cantonal
et communal)
ainsi que contre
la décision sur réclamation rendue le 8
décembre 1997 par la
Commission d'impôt du district de Lavaux
(impôt
fédéral direct).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Dino Venezia et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Après avoir notifié au
recourant, le 2 décembre 1997, une décision sur réclamation concernant l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a préparé sur le
même modèle et fait notifier par la Commission d'impôt du district de Lavaux,
le 8 décembre 1997, la décision suivante en matière d'impôt fédéral direct:
A. En date du 1er août 1986, Mme X._______,
épouse de M. X._______, domiciliée à ********, a débuté une activité lucrative
en tant qu'avocate auprès de l'Etat de Berne. Une taxation intermédiaire a dès
lors été effectuée à cette date.
B. Le 15 octobre 1986, Mme X._______ a effectué
un versement de fr. 130'530.-- au titre de rachat de sa prévoyance
professionnelle, faisant remonter son affiliation à sa 32ème année.
Les époux X._______ ont déduit ce montant de
leur revenu imposable pour la période de taxation ordinaire 1987-1988 (moyenne
annuelle: fr. 65'265.--); cette déduction a été admise par la Commission
d'impôt, dans sa décision de taxation du 2 juin 1987 en matière d'impôt
cantonal et communal, aujourd'hui entrée en force. Il en a été de même pour
l'impôt fédéral direct, la réclamation déposée par les contribuables ayant été
admise sur ce point.
C. Le 1er avril 1988, Mme X._______ a commencé
une activité indépendante d'avocate à Berne; elle a dès lors demandé une
taxation intermédiaire à compter de cette date.
D. Le 24 juin 1991, la Commission d'impôt du
district de Lavaux a notifié une décision de taxation intermédiaire en matière
d'impôt cantonal et communal, valable du 1er avril au 31 décembre 1988. Compte
tenu d'une perte annualisée de l'activité indépendante de fr. 55'567.--, le
revenu imposable a été fixé à fr. 120'900.--, au taux de fr. 43'100.--;
l'autorité de taxation n'a pas tenu compte du rachat effectué en 1986. Quant à
la fortune imposable, elle n'a pas été affectée par la taxation intermédiaire.
Le 26 juin 1991, une décision de taxation
intermédiaire valable pour l'impôt fédéral direct a été notifiée, sur la même
base que celle effectuée pour l'impôt cantonal et communal. Le revenu imposable
a ainsi été fixé à fr. 112'400.-- pour la période du 1er avril au 31 décembre
1988.
E. Le 27 juin 1991, les époux X._______ ont
déposé une réclamation contre ces taxations. Ils estiment que le rachat des
cotisations du 2ème pilier doit être déduit pour la totalité de la période de
taxation 1987-1988. En effet, Mme X._______ n'ayant pas fait usage de la
possibilité de retirer le capital au début de son activité indépendante, la
somme versée demeurait bloquée sur un compte de libre passage jusqu'à l'âge de
la retraite. La taxation intermédiaire occasionnée par le changement de
profession ne devait donc pas diminuer le droit à la déduction, ce d'autant
plus que les prestations ultérieures seraient de toute façon imposées. De plus,
aucune cotisation LPP n'avait été mise à la charge de l'exploitation et la
prévoyance professionnelle de Mme X._______ ne pouvait pas être renforcée par
des cotisations déductibles selon l'OPP 3, en raison de l'insuffisance des
revenus pendant les années de lancement de l'étude.
F. Le 12 juillet 1991, la Commission d'impôt a
confirmé sa décision. Elle estime en effet que le rachat, au même titre que les
cotisations versées à une caisse de pension, font partie des éléments
concernant l'activité salariée, ne pouvant être inclus de ce fait dans la
nouvelle situation.
G. Le 6 août 1991, les contribuables ont
maintenu leur réclamation. Ils admettent que les cotisations périodiques
versées à une caisse de pension font partie des éléments touchés par la
taxation intermédiaire. Il ne doit cependant pas en être de même pour le rachat
d'années d'assurance. Celui-ci est en effet possible en début d'emploi, sans
être lié à la durée de ce dernier. Il implique un versement qui vise la
constitution d'une réserve de pension selon des règles purement actuarielles,
permettant le rattrapage de cotisations insuffisantes avant l'emploi en
question. La déduction accordée pour les rachats ne présuppose pas le maintien
d'un emploi auprès d'un employeur particulier, ni une activité salariée jusqu'à
la retraite. Le refus de la déduction du rachat pour la période intégrale
violerait le principe de la déduction entière des cotisations et de
l'imposition complète des prestations prévu par le régime fiscal de la
prévoyance professionnelle. Le paiement du rachat étant irréversible, les fonds
restent bloqués sur un compte de libre passage. Il n'y a dès lors aucune
disparition d'une charge à payer à l'avenir, ni paiement recevable avant la
retraite. De plus, durant les années de lancement de l'étude, la capacité de
gagner est réduite, de sorte qu'il n'est pas possible de cotiser à un plan de
pension. Il est donc d'autant plus dur de frapper d'une interprétation
restrictive cette déduction de rachat.
H. Par courrier du 15 janvier 1993, les
contribuables ont demandé des nouvelles de leur réclamation.
La Commission d'impôt leur a répondu, le 19
janvier 1993, que celle-ci avait été transmise à l'Administration cantonale des
impôts (ci-après l'ACI).
I. Suite à un entretien du 7 septembre 1993
dans les locaux de l'ACI, les contribuables ont maintenu leur réclamation, par
courrier du 11 septembre 1993.
Par la suite, les réclamants ont demandé
plusieurs fois des nouvelles de leur dossier, par courrier ou par téléphone.
et
considère en droit
:
1. Les conditions d'application de la taxation
intermédiaire sont notamment précisées dans un arrêt du Tribunal administratif
du 16 octobre 1997 (FI 97/0094), reprenant la jurisprudence constante de
celui-ci et de l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(CCRI) :
"En instituant
la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art.
70
LI
[Loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux]
et 96 AIFD
[Arrêté du Conseil fédéral du 9
décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct]
prévoient une dérogation importante au
principe général de l'imposition bisannuelle
-
système dit praenumerando
-,
selon lequel la
taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu
annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La
taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en
partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le
revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu
touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament
doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des
résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la
capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une
distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v.
arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause MD. c/CCRlVD et ACI, du 1er
octobre
1992,
cons.
3b).
La taxation
intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 1b 315;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 388; cf. également Rivier, op. cit.
[Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980],
p. 262). Dans ces conditions, les cas donnant lieu à une taxation intermédiaire
doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers, on relève le
changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine citées par
Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité
qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable
ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition
ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op.
cit. p.
263,
références
citées). Ainsi a-t-il été admis à réitérées reprises que le changement de
profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition
indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir la
notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123, in
RDAF 1975, 228; 42,31 in RDAF 1974, 135)".
2. En l'espèce, Mme X._______ a cessé son
activité salariée et débuté une activité lucrative indépendante au 1er avril
1988; conformément à la jurisprudence prémentionnée, une taxation intermédiaire
a été effectuée à cette date, en raison du changement de profession intervenu,
ce qui n'est pas contesté. Les réclamants estiment cependant que le rachat de
la caisse de pension effectué par Mme X._______ en 1986, alors qu'elle était
salariée, n'est pas touché par la taxation intermédiaire. En d'autres termes,
ils considèrent que le rachat n'est pas un élément ayant un lien avec le motif
de taxation intermédiaire, soit le changement de profession.
Dans l'arrêt prémentionné, le Tribunal
administratif précise ce qui suit:
"L'énumération
des motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de
manière exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments
imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF
1990, 29,
cons.
1
b, références citées).
Au contraire, tous les éléments du revenu touchés par la modification, soit
ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport direct ou
indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire, doivent être
pris en considération dans un sens large. La taxation intermédiaire a toutefois
pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des éléments
imposables (pour une illustration de cet inconvénient, on peut se référer au
prononcé de la CCRl, G. c/Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31
juillet 1985, cons. 3),. les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à
taxation intermédiaire continuent en effet d'être imposés selon le système
praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p.
260,
références citées)
(...)".
Dans le cas jugé par le Tribunal fédéral (RDAF
1990, 29), une taxation intermédiaire avait été effectuée pour début d'activité
lucrative d'un orphelin majeur. Suite au décès de son père, ce dernier
bénéficiait d'une demi-rente d'orphelin de l'AVS, ainsi que d'une rente
provenant d'une assurance privée. Le Tribunal a constaté que la rente AVS
s'éteignait à 18 ans révolus, respectivement à la fin des études - si le
bénéficiaire du droit était encore aux études - toutefois au plus tard à 25 ans
révolus. L'extinction de la rente d'orphelin de l'AVS se fondait ainsi sur un
motif propre, sans relation avec le début de l'activité lucrative, et ne
constituait pas un motif de taxation intermédiaire en raison du début d'une
activité lucrative. Le Tribunal fédéral l'a cependant prise en considération en
tant qu'"élément du revenu touché par la modification" dans la
taxation intermédiaire entreprise le 1er août 1981 pour début d'activité
lucrative. En effet, si le recourant, né le 20 décembre 1956, n'avait pas
commencé son activité lucrative immédiatement après avoir obtenu sa licence,
mais avait poursuivi sa formation, la demi-rente d'orphelin lui aurait été
versée jusqu'en décembre 1981. Le fait qu'elle ait été supprimée à la fin
juillet déjà était ainsi en relation avec le commencement de l'activité
lucrative. Il en résultait selon le Tribunal fédéral que l'extinction de cette
rente était une conséquence indirecte et en rapport de causalité avec le début
de l'activité lucrative. S'agissant de la rente provenant d'une assurance
privée, le Tribunal ne l'a par contre pas prise en considération dans la
taxation intermédiaire. En effet, celle-ci avait été versée au recourant
jusqu'à fin 1982; elle était dès lors sans relation avec la fin des études ou
avec le début de l'activité lucrative.
En l'espèce, il y a lieu de déterminer si le
rachat effectué par Mme X._______ est directement ou indirectement lié à son
activité lucrative. Si tel est le cas, il faudra savoir dans un deuxième temps
s'il est lié à l'activité dépendante de la contribuable.
3. Les cotisations ordinaires et
extraordinaires à une caisse de pensions ne constituent pas des frais
d'acquisition du revenu, car elles tendent à l'obtention d'un revenu futur. Ces
dépenses sont toutefois liées au revenu de l'activité lucrative, puisque seules
les personnes exerçant une activité lucrative peuvent s'assurer auprès d'une
institution de prévoyance (art. 2 à 4 de la Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, LPP). En cas
de taxation intermédiaire pour cessation de l'activité lucrative, aussi bien la
cotisation ordinaire que les rachats doivent être pris en considération, car du
fait de l'arrêt définitif de l'activité, plus aucune cotisation, qu'elle soit
ordinaire ou extraordinaire, ne pourra être versée à l'institution de
prévoyance. C'est l'avis de la Commission LPP (prévoyance et impôts, Cas
d'application, Cosmos 1992): dans la mesure où l'assuré, qui cesse son activité
(la femme mariée par exemple), demeure assuré externe, la Commission a
considéré que la déduction des contributions devait être refusée à défaut
d'activité lucrative ( cas no 59). Dans le cas d'application no 36 également,
la Commission LPP a émis l'avis que les cotisations ordinaires et les rachats
d'années d'assurance entraient dans la taxation intermédiaire opérée pour
cessation de l'activité lucrative.
En raison du caractère extraordinaire du
rachat, on peut toutefois se demander si cette contribution est en rapport
direct avec le revenu de l'activité qui cesse. En effet, la cotisation
ordinaire est calculée sur le salaire qui disparaît, alors que la contribution
de rachat porte sur des années antérieures, sans lien avec le salaire de la période
de calcul et de taxation. Toutefois, le contribuable a pu verser sa
contribution de rachat parce qu'il obtient un salaire; par ailleurs, la
contribution de rachat maximale est calculée en fonction du salaire au moment
où l'assuré effectue son rachat. Ainsi, si le rachat n'est peut-être pas en
rapport direct de corrélation avec le salaire, il est indiscutablement en
rapport indirect avec celui-ci et représente un élément de revenu touché par le
motif de la taxation intermédiaire, soit la fin de l'activité. Il est donc
établi que le rachat de cotisations LPP est lié l'activité lucrative.
4. En l'espèce, Mme X._______ n'a pas cessé son
activité lucrative, mais a passé du statut de salariée à celui d'indépendante.
Il faut donc examiner si le rachat peut être rattaché à l'activité lucrative dépendante
uniquement; si tel est le cas, il ne serait pas déductible dans le cadre de la
taxation intermédiaire.
L'art. 2 LPP (sans changement sur ce point au
1er janvier 1997) prévoit, que les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent
un salaire supérieur au montant fixé sont soumis obligatoirement à l'assurance.
Selon l'art. 3 LPP, le Conseil fédéral peut, à la requête des organisations
professionnelles intéressées, soumettre à l'assurance obligatoire l'ensemble des
personnes de condition indépendante qui appartiennent à une profession
déterminée. Quant à l'art. 4, il dispose que les indépendants qui ne sont pas
soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif
Finalement, les indépendants qui désirent s'assurer volontairement dans le
cadre de la LPP peuvent le faire auprès de l'institution de prévoyance qui
assure leurs salariés, de celle dont ils relèvent à raison de leur profession
ou auprès de l'institution supplétive (art. 44 LPP).
S'agissant des salariés, l'assurance
obligatoire prend fin notamment en cas de dissolution des rapports de travail
(art. 10, al. 2 LPP). Selon l'art. 7, al. 2, lit. b de l'Ordonnance du Conseil
fédéral du 12 novembre 1986 sur le maintien de la prévoyance et le libre
passage, correspondant à l'art. 5, al. 1, lit. b de la Loi fédérale du 17
décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle
vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP), l'assuré
peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie lorsqu'il
s'établit à son propre compte et qu'il n'est plus soumis à l'assurance
obligatoire. Il peut également s'assurer facultativement, comme nous l'avons vu
plus haut, ou maintenir sa prévoyance sous la forme d'une police ou d'un compte
de libre passage (art. 2 de l'Ordonnance du 12 novembre 1986 et art. 10 de
l'Ordonnance du Conseil fédéral du 3 octobre 1994 sur le libre passage dans la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, Ordonnance sur
le libre passage, OLP).
Sous réserve de l'art. 3 LPP qui n'est pas
applicable dans le cas qui nous intéresse, nous pouvons donc constater que les
indépendants ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire selon la LPP, alors
que les personnes de condition dépendante ont l'obligation de s'assurer (dans
les limites légales). Le régime d'assurance des salariés et des indépendants
est ainsi fondamentalement différent. Au moment de la cessation de son activité
lucrative salariée, Mme X._______ aurait ainsi pu demander le versement en
espèces de sa prestation de libre passage, comprenant le rachat effectué, ce
qu'un salarié ne peut faire en aucun cas. Elle y a renoncé et a conclu une
police de libre passage. Toutefois, force est de constater qu'elle peut, en raison
de son activité indépendante, résilier en tout temps sa police et en demander
le versement en espèces.
De plus, depuis qu'elle a débuté son activité
indépendante, Mme X._______ ne s'est pas assurée selon la LPP; elle ne pouvait
de toute manière pas le faire en raison des pertes encourues. Il faut donc en
conclure que la possibilité d'effectuer ce rachat était à tout le moins en
corrélation indirecte et en rapport de causalité avec le changement de
profession, qui est le motif de la taxation intermédiaire. En effet, le rachat
est lié à l'activité salariée de la contribuable, respectivement au montant de
son salaire, dans la mesure où elle n'aurait de toute manière pas pu
l'effectuer après avoir commencé son activité indépendante.
Le rachat doit dès lors être supprimé dans la
taxation intermédiaire effectuée. Dans le cas contraire, il y aurait inégalité
de traitement avec les salariés cessant leur activité lucrative, dont les
rachats effectués tombent lors de la taxation intermédiaire établie pour cessation
d'activité, comme nous l'avons vu plus haut sous chiffre 3. En effet, tout
comme les indépendants sans bénéfice, les personnes cessant leur activité ne
peuvent pas s'assurer en vertu de la LPP, raison pour laquelle les rachats sont
touchés par la taxation intermédiaire pour cessation d'activité. C'est
d'ailleurs l'avis de la Commission LPP (op. cit., cas no 36), selon laquelle
"il importe peu que le contribuable,
devenu indépendant, reste affilié, ou non, à une institution du 2e pilier. Si
son affiliation cesse, la déduction des primes est supprimée; s'il conserve un
2e pilier, ce sont les nouvelles primes qui sont prises en considération"
. Les primes et cotisations LPP, ordinaires ou extraordinaires, suivent
donc le sort du produit de l'activité en cause (voir également cas no 31).
5. Le contribuable estime qu'il y a violation
du droit fédéral, dans la mesure où la législation sur la prévoyance
professionnelle a pour but de privilégier fiscalement le rachat.
Le fait que le versement des contributions soit
réglementé par la législation fédérale n'y change rien. L'art. 81 LPP prévoit
que les cotisations du 2ème pilier versées par le salarié, dans le cadre de la
LPP, sont déductibles de son revenu imposable. Or les dispositions d'ordre
fiscal de la LPP constituent une loi-cadre qui doit être intégrée dans la
législation fiscale fédérale. C'est ce qui a été fait à l'art. 22, al. 1, lit.
h AIFD. Cette disposition d'application du droit fédéral est dès lors intégrée
dans le système d'imposition prévu par la loi d'impôt, qui prévoit notamment
une imposition postnumerando des éléments touchés par un changement de
profession. Le fait que le rachat effectué en 1996
[recte: 1986]
ne peut pas être
déduit durant une période de taxation entière relève de la technique fiscale
(taxation immédiate en cas de taxation intermédiaire ), ce qui peut conduire à
des lacunes d'imposition, qui peuvent être favorables ou défavorables au
contribuable, mais qui sont parfaitement conformes au droit fédéral, en vertu
de la jurisprudence du Tribunal fédéral.
Par ces
motifs, la Commission d'impôt du district de Lavaux
décide
de rejeter la réclamation. "
La décision sur
réclamation rendue le 2 décembre 1997 en matière d'impôt cantonal et communal a
une teneur presque identique à la décision citée ci-dessus, à ceci près qu'elle
ne fait pas allusion à la taxation pour l'impôt fédéral direct et qu'au dernier
paragraphe des considérants en droit, elle se réfère à l'article 23 al. 1 lit.
i LI à la place de l'article 22 al. 1 lit. h AIFD.
On précisera encore
que d'après une avis du 26 août 1986 adressé à la recourante par la
"Versicherungskasse der bernischen Staatsverwaltung", les assurés
entrant dans cette caisse après l'âge de 30 ans (la recourante est née le 13
octobre 1944) doivent s'acquitter d'une finance d'entrée correspondant à leur
âge d'entrée (sans imputation d'années d'assurance) et ils ont en outre la
libre possibilité de racheter des années d'assurance pour faire remonter leur
âge d'entrée jusqu'à leur 30ème, 32ème, 35ème, 40ème, 45ème ou 50ème année. La
finance d'entrée et le rachat peuvent également (avec intérêts) être acquittés
par des versements mensuels. Pour ce qui concerne la recourante, l'avis de la
caisse contenait le tableau suivant:
finance d'entrée
sans rachat d'années d'assurance
89'406.--
finance d'entrée avec rachat remontant à la      30ème
année
132'742.--
32ème
année
130'530.--
35ème
année
118'232.--
40ème
année
97'084.--
45ème
année
-.-
50ème
année
-.-
On a déjà vu que la
recourante a payé à ladite caisse la somme de 130'530 francs, faisant remontant
son âge d'entrée à sa 32ème année.
Enfin, d'après un
certificat de salaire du 13 décembre 1986 de l'administration cantonale
bernoise, le salaire net de la recourante pour août à décembre 1986 (cinq mois)
s'est élevé 34'225 francs.
En temps utile, les
recourants ont déposé un acte de recours unique, portant leurs deux signatures,
dans lequel ils concluent en substance à la réforme des décisions attaquées en
ce sens que la déduction litigieuse est admise. Ils demandent également le
remboursement de l'excédent payé en impôt cantonal et communal ainsi que pour
l'impôt fédéral direct, avec intérêts.
Les recourants se sont
acquittés d'une avance de frais de 800 francs.
Par réponse du 5
février 1998, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du
recours.
Ayant prévenu les
parties que l'arrêt serait prochainement notifié, le Tribunal administratif a
délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     L'art. 81 al. 2 LPP
prévoit ce qui suit:
Les cotisations que les salariés et les
indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou
aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs
de la Confédération, des cantons et des communes.
L'art. 23 LI et l'art.
22 AIFD prévoient, dans leurs teneurs déterminantes ici, entrées en vigueur le
1er janvier 1987, ce qui suit:
Art. 23 LI
Sont déduits du revenu:
(...)
i)        les
primes et cotisations versées à des institutions de prévoyance professionnelle,
au sens de la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle,
vieillesse et survivants
, dont les prestations sont imposables selon l'article 20, alinéa 2,
lettre f bis;
i
bis)  les montants, primes et cotisations versées pour la constitution d'une
forme reconnue de prévoyance individuelle liée, dont les prestations sont
imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre f bis, dans les limites
autorisées par la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle;
j)        les
primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir
une assurance de rente viagère correspondant à une forme reconnue de prévoyance
individuelle liée, pour autant qu'elles n'aient pas déjà été défalquées selon
les articles 29, alinéa 1 bis, ou 50 et que les prestations qui en découlent
soient imposables selon l'article 20, alinéa 2 lettre f ter:
Art. 22 AIFD
Sont déduits du revenu
brut:
(...)
h)       Les
montants, primes et autres cotisations légaux, statutaires ou réglementaires
versés par des salariés ou des indépendants en vue d'acquérir des droit dans le
cadre d'institutions de la prévoyance professionnelle;
i)        Les
montants, primes et cotisations versés en vue d'acquérir des droits
contractuels dans une institution reconnue de prévoyance individuelle liée au
sens de l'article 82 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle et
dans la mesure prévue par cette disposition;
Quant à l'art. 156
AIFD, il prévoit ce qui suit:
Les contributions de l'assuré pour le rachat
d'années d'assurance sont déductible, pour autant que les prestations de
vieillesse commencent à courir ou deviennent exigibles après le 31 décembre
2001.
2.                     Il n'est pas contesté
qu'en principe, les versements de la recourante à l'institution de prévoyance
de l'administration cantonale bernoise qui l'employait sont déductibles,
conformément à l'art. 81 al. 2 LPP, en vertu respectivement de l'art. 23 al. 1
lit. i LI et de l'art. 22 al. 1 lit. h AIFD. Il n'est pas contesté non plus en
droit fédéral, compte tenu notamment de l'année de naissance de la recourante,
que l'art. 156 AIFD permet la déduction des contributions de rachat d'années
d'assurance.
En outre, il résulte
des décisions entrées en force que le versement de 130'530 francs au titre de
rachat de la prévoyance professionnelle de la recourante a été admis en
déduction (pour la moyenne annuelle de 65'265 francs) non pas dès le 1er août
1986, date du début de l'activité salariée, ni depuis le 15 octobre 1986, date
du versement, mais seulement depuis le 1er janvier 1987, soit au début de la
période fiscale suivante.
3.                     Le litige porte en
revanche sur le sort de cette déduction dans le cadre de la taxation
intermédiaire effectuée avec effet au 1er avril 1988 pour le motif que la
recourante avait passé d'une activité salariée à une activité indépendante. Il
s'agit de savoir si cette déduction fait partie des éléments touchés par cette
modification au sens des art. 96 al. 1 AIFD et 70 al. 1 LI.
a)                     Dans les décisions
attaquées, l'autorité intimée a considéré que le rachat de cotisations LPP est
lié à l'activité lucrative (consid. 3 des décisions attaquées). Examinant
ensuite les statuts respectifs des salariés et des indépendants dans le cadre
de la LPP, l'autorité intimée a relevé que l'assurance est obligatoire pour les
salariés mais facultative pour les indépendants et qu'au moment de la cessation
de son activité salariée, la recourante aurait pu demander le versement en
espèces de sa prestation de libre passage. Constatant que la recourante ne
s'est pas assurée selon la LPP en tant qu'indépendante, faute de pouvoir le
faire en raison des pertes encourues, l'autorité intimée en a conclu que le
rachat était lié à l'activité salariale de la recourante et au montant de son
salaire, si bien qu'il fallait supprimer la déduction correspondante dans la
taxation intermédiaire sous peine d'inégalité de traitement avec les salariés
qui cessent leur activité lucrative (consid. 4). Traitant enfin le grief de la
recourante qui invoquait une violation de l'art 81 LPP qui prévoit la
déductibilité des cotisations du deuxième pilier, l'autorité intimée a rappelé
que la LPP est une loi cadre qui doit être intégrée dans la législation fiscale
dont les règles techniques concernant la taxation intermédiaire peuvent
conduire à des lacunes d'imposition favorables ou défavorables au contribuable
(consid. 5).
b)                     Il est vrai qu'on
trouve dans la jurisprudence et la doctrine des exemples dans lesquels les
règles sur la taxation intermédiaire contrecarrent la déduction des versements
à une institutions de prévoyance. L'autorité intimée évoque l'avis de la
Commission LPP (Prévoyance professionnelle et impôts - Cas d'application,
Commission LPP de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Bern 1992)
et l'on peut citer aussi un arrêt du tribunal administratif saint-gallois du 5 juillet
1990 (STE 1990 B 63.2 Nr 4, au sujet du droit de ce canton mais qui se réfère -
considérant 4 in fine - à la pratique préconisés par l'Administration fédérale
des contributions, dans sa circulaire du 30 janvier 1986, voir Archives 54 page
513, où l'on peut lire qu'en cas de taxation intermédiaire en raison du début
ou de la cessation de l'activité lucrative ou en raison d'un changement de
profession, la nouvelle situation est également déterminante pour ce qui est de
la déductibilité des cotisations de prévoyance). Quant à la doctrine récente,
elle se rallie également à la solution préconisée par l'Administration fédérale
des contributions en exposant qu'en cas de survenance d'un motif de taxation
intermédiaire, comme par exemple en cas d'abandon d'une activité lucrative, les
cotisations versées durant la période de calcul précédemment déterminante ne
sont plus prises en compte fiscalement, tombant ainsi dans ce qu'on appelle la
lacune d'imposition (Maute / Steiner / Rufener, Steuern und Versicherungen, 2e
édition 1999, p. 183; ces auteurs envisagent la même solution, pour ce qui
concerne l'impôt cantonal, en cas de changement de canton, v. sur ce point FI
88/0032 du 9 septembre 1994).
c)                     Ces divers exemples ne
sont cependant pas déterminants en l'espèce. On note préliminairement que le
cas no 59 (Commission LPP précitée, p. 236) cité par l'autorité intimée
n'adopte pas, pour le cotisant externe, la solution catégorique qu'elle invoque
mais admet au contraire à certaines conditions le maintien de l'affiliation et
de la déduction des cotisations malgré l'interruption de l'activité lucrative.
Surtout, parmi les exemples cités, qui concernent le plus souvent la cessation
d'activité, aucun ne vise l'hypothèse du rachat d'années de cotisations. Or à
cet égard, l'argument que l'autorité intimée entend tirer du fait que
l'assurance est obligatoire pour le salarié tandis qu'elle est facultative pour
l'indépendant (art. 44 LPP) est particulièrement peu convaincant car le rachat
est facultatif également pour le salarié. En l'espèce d'ailleurs, la
recourante, salariée, a eu le choix entre diverses possibilités de rachat quant
au nombre d'années concernées, les montants correspondants variant à cet égard
de plusieurs dizaines de milliers de francs. Il n'y a donc pas de différence de
nature entre le rachat d'années d'assurance opéré par un salarié et celui
qu'opère l'indépendant qui s'est affilié, conformément à l'art. 44 LPP, à
l'institution de prévoyance de ses salariés, à celle de sa profession ou à
l'institution supplétive.
La dépendance entre
les cotisations et le salaire invoquée par l'autorité intimée n'est pas
convaincante non plus si l'on songe que la recourante à payé quelque 130'000
francs à peine plus de deux mois après avoir pris un emploi dont la rémunération
mensuelle nette était légèrement inférieure à 7'000 francs, ce qui montre bien
que ce versement n'a pas été financé par son salaire. On rappellera ici
également que même le montant du rachat n'avait qu'un très lointain lien avec
le salaire puisque la recourante avait le choix du montant versé.
Ainsi, la mesure
privilégiée fiscalement que le contribuable prend en rachetant des années
d'assurance, si elle paraît bien liée à son activité lucrative, n'est pas liée
à la question de savoir si cette activité est dépendante ou indépendante. Sa
caractéristique essentielle est d'être une dépense extraordinaire. C'est ce qui
a conduit la jurisprudence à s'écarter de la solution selon laquelle, en cas de
taxation intermédiaire, les mêmes éléments peuvent être déterminants pour
l'impôt sur deux périodes fiscales successives: le facteur extraordinaire ne
doit compter que pour une seule période fiscale de deux ans. Considérant que
l'AIFD, faute de règle sur ce point, permet à l'autorité de taxation de
rechercher une solution équitable au cas d'espèce en prenant en compte les
dépenses ou recettes extraordinaires dans l'une ou l'autre des périodes entrant
en considération, la jurisprudence fédérale a jugé que, en particulier si la
taxation intermédiaire n'intervient pas peu de temps après le début de la
période fiscale, il est fréquemment opportun de prendre en compte les facteurs
extraordinaires dans la période suivante, de manière à ce qu'ils exercent leurs
effets pendant deux années de taxation complètes (Archives 60 p. 326 - RDAF
1993 p. 12, se référant à Archives 56 p. 650). Dans le premier arrêt cité, le
Tribunal fédéral a annulé la décision cantonale qui répartissait l'élément
extraordinaire sur 14 mois et imposé la solution - préconisée par l'AFC
elle-même - consistant à prendre en compte cet élément, pour une moitié par
année, sur la première période entière de taxation bisannuelle.
En l'espèce, les
recourants n'ont pas contesté le traitement de la contribution de rachat comme
dépense extraordinaire dont la déduction n'est devenue effective qu'au début de
la période fiscale 1987/1988 alors que le début de l'activité salariée (tout
comme le rachat) remontait à la période précédente. Le Tribunal administratif
juge qu'il faut s'en tenir aux considérations qui fondent la solution adoptée
ci-dessus par le Tribunal fédéral et qui tendent à ce que la déduction sortisse
ses effets de manière équitable. Par conséquent, la dépense extraordinaire que
constitue le rachat d'années d'assurance auprès d'une institution de prévoyance
professionnelle doit pouvoir être déduite du revenu durant une période de
taxation bisannuelle complète. Dès lors que comme on l'a vu, cette dépense
n'est pas liée à la question de savoir si l'activité exercée est salariée ou
indépendante, une taxation intermédiaire pour cause de passage de l'une à
l'autre durant ladite période doit rester sans effet sur la déduction
correspondante.
d)                     On notera au surplus,
pour ce qui concerne le droit cantonal, que cette solution s'impose d'autant
plus que dans le pratique vaudoise, les montants et primes versés pour le 3e
pilier A, soit pour une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, ne sont
jamais compris dans les taxations intermédiaires, ni en début ni en fin
d'activité, ni en cas de changement de profession (Yersin, Prévoyance
professionnelle et pratiques fiscales, Archives 56 p. 408 in fine; voir aussi
les déterminations de l'autorité intimée du 30 août 1988 dans la cause FI
88/032 déjà citée). Le rapport nécessaire entre la déduction et l'activité
lucrative doit être compris comme une condition de l'affiliation qui, si elle
est remplie, permet la déduction indépendamment de l'imposition du produit de
l'activité lucrative (Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in:
Prévoyance professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, p. 87 ss, spéc.
p. 100 s.). Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà jugé que les
contributions du 3ème pilier A doivent être traitées comme des charges
extraordinaires en matière d'impôt cantonal et communal, à l'instar des
versements opérés pour l'acquisition de rentes viagères (3e pilier B vaudois)
ou des rachats d'années d'assurance dans le cadre du 2ème pilier (arrêt FI
88/032 du 9 juin 1994 déjà cité). Ce qui vaut pour le 3e pilier A doit donc
prévaloir aussi pour le rachat d'années de cotisation du 2e pilier. En effet,
le rachat d'années de cotisations auprès d'une institution de prévoyance
professionnelle présente le même caractère facultatif et exceptionnel que les
montants versés dans le cadre du 3e pilier A. Il n'y a donc pas de raison
d'admettre plus restrictivement la déduction de montants payés pour le rachat
d'années d'assurance. Il en résulte qu'en l'espèce, la déduction accordée à la
recourante durant la période de taxation 1987/1988 ne doit pas être affectée
par la taxation intermédiaire effectuée au 1er avril 1988 pour cause de
changement de profession.
4.                     Vu ce qui précède, le
recours est admis et les décisions attaquées seront réformées en ce sens que la
réclamation est admise, les autorités de taxation correspondantes étant
invitées à rendre de nouvelles décisions.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 2 décembre 1997 par l'Administration cantonale des
impôts (impôt cantonal et communal) est réformée en ce sens que la réclamation
est admise, l'autorité de taxation étant invitée à rendre une nouvelle décision
dans le sens des considérants du présent arrêt.
III.                     La décision
sur réclamation rendue le 8 décembre 1997 par la Commission d'impôt du district
de Lavaux (impôt fédéral direct) est réformée en ce sens que la réclamation est
admise, l'autorité de taxation étant invitée à rendre une nouvelle décision
dans le sens des considérants du présent arrêt.
IV.                    L'arrêt est
rendu sans frais.
Lausanne, le 13 décembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif du présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)