vd_omni · FI.2008.0116 · 2009-07-23 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | L'indemnité de 52'750 fr. perçue par le recourant lors de son licenciement doit être considérée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI comme un versement de capital analogue à un versement de capital provenant d'une institution de prévoyance car elle revêt un caractère de prévoyance.Les conditions posées par la circulaire n°1 du 3 octobre 2002 intitulée "Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur" de l'AFC peuvent être considérées comme conformes à l'art. 17 al. 2 LIFD. Le recours est cependant admis car l'ACI n'a pas suffisamment pris en compte, lors de l'examen des critères déterminants (qui ne constituent pas des règles juridiques, selon la jurisprudence du TF au sujet des ordonnances administratives/directives émises par l'administration), les circonstances du cas d'espèce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.07.2009 FI.2008.0116

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
23 juillet
2009
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
; MM. Robert Zimmermann et Xavier
Michellod, juges;
Mme Marie-Christine Bernard,
greffière.
Recourant
X.________
, à ********, représenté par la Fiduciaire Dufaux & Mury S.A.,
à La Tour-de-Peilz
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts (ACI)
,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT.
Objet
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 30 septembre 2008 (impôt cantonal,
communal et impôt fédéral direct 2006)
Vu les faits suivants
A.
X.________, né le 9 août 1942, travaillait comme
représentant auprès de la société Y.________ S.A., à Renens, depuis le 1
er
mai 1978. Le salaire brut qu'il percevait s'élevait à 139'243 fr. au 1
er
janvier
2005 et à 135'262 fr. au 1
er
janvier 2006. Il cotisait au Fonds de
prévoyance en faveur du personnel de Y.________ S.A. (ci-après: le Fonds de
prévoyance) géré par l'assurance Z.________ (ci-après: Z.________) pour un
salaire annuel assuré de 119'893 fr. au 1
er
janvier 2005 et de
115'912 fr. au 1
er
janvier 2006, soit une contribution
personnelle à titre d'épargne de 8'392 fr. 50 en 2005 et de 1'352 fr. 30 en
2006.
Le contrat de travail de
l’intéressé a été résilié par Y.________ S.A. dans le cadre de la
restructuration de l'entreprise en date du 25 novembre 2005, avec effet au 28
février 2006. En compensation, X.________ s'est vu proposer, dès le 1
er
mars 2006, un "pont AVS" de la part de son employeur de 2'150 fr. par
mois et une rente de retraite anticipée du Fonds de prévoyance de 3'248 fr. 70
par mois, portée ultérieurement à 3'270 fr. 25 par mois.
Par courrier adressé le 2 février
2006 à l'intéressé, le Fonds de prévoyance a indiqué que, sous réserve d’une
confirmation définitive par Z.________ et dans l'hypothèse où les rapports de
travail avaient duré jusqu’à l’âge de la retraite réglementaire au 1
er
septembre 2007, X.________ aurait perçu une rente de vieillesse de 3'721 fr. 90
par mois.
Dans une lettre du 27 février 2006,
X.________ a rejeté la proposition de Y.________ S.A., arguant que celle-ci ne
couvrait pas la diminution de son avoir de prévoyance et était de surcroît
inférieure aux indemnités de départ calculées selon le plan social mis en place
en 2004 dans le cadre de la procédure de licenciement du personnel de Y.________
S.A. et de Y.________ S.A. Par une convention passée le 30 juin 2006, Y.________
S.A. et X.________ se sont accordés pour que celui-ci perçoive, outre le
complément AVS et la rente de vieillesse du Fonds de prévoyance, une indemnité
de départ d'un montant de 52'750 francs. Le passage de la convention concernant
l'allocation de cette indemnité était rédigé en ces termes:
«Article 2
Complément au pont AVS
2.1. M X.________
accepte la proposition de Y.________ SA de verser un pont AVS d’un montant
mensuel, payable le 1
er
de chaque mois, de 2'150 fr., jusqu’à ce que
M. X.________ atteigne l’âge légal de la retraite.
2.2. M. X.________
accepte en outre le paiement par Y.________ SA d’une indemnité de départ d’un
montant de 52'750 fr. payable dans un délai de trente jours suivant la
signature de la présente par les Parties.»
L'intéressé a retrouvé un emploi à
50% dès le 1
er
mars 2006 auprès de A.________ AG (ci-après: A.________),
dans le canton de Zurich, pour lequel il a perçu un salaire brut de 60'185 fr.
du 1
er
mars au 31 décembre 2006 et de 22'875 fr. du 1
er
janvier au 30 juin 2007. Sa contribution globale au titre de la prévoyance
professionnelle fut de 4'369 fr. pour la période du 1
er
mars 2006 au
30 juin 2007.
Le 5 mars 2007, X.________ et son
épouse ont déposé leur déclaration d'impôt 2006 constatant un revenu imposable
de 156'500 fr., dans lequel n'était pas comprise l'indemnité de départ de
52'750 francs.
B.
Par décision du 10 mars 2008, l'Office d'impôt
de Vevey (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé à 208'300 fr. le revenu de l'activité
salariée des époux X.________, indiquant que l'indemnité de départ obtenue par X.________
était imposée avec les autres revenus.
X.________ a formé une réclamation
le 20 mars 2008 contre la décision de taxation précitée, contestant
l'adjonction au titre de revenu imposable de l'indemnité de licenciement et
demandant que celle-ci soit imposée séparément et de manière privilégiée au
taux de la prévoyance, conformément aux art. 38 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 49 de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
L'ACI a maintenu la décision de
l'Office d'impôt par décision sur réclamation du 30 septembre 2008.
C.
Le 30 octobre 2008, X.________, par
l'intermédiaire de son conseil, a interjeté recours contre la décision sur
réclamation du 30 septembre 2008 auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), concluant, avec suite de frais
et dépens, à ce que l'indemnité de départ de 52'750 fr. qu'il avait perçue en
2006 soit imposée séparément du revenu de son activité lucrative pour cette
année.
Dans sa réponse du 12 décembre
2008, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Par réplique du 26 janvier 2009 et
duplique du 26 février 2009, les parties ont confirmé leurs conclusions.
Les arguments des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
D.
La CDAP a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1
er
janvier
2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les
causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette
dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.
La CDAP, qui a remplacé le Tribunal
administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés
contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu
de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de
Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).
Déposé dans les délais et les
formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.
2.
L’objet du litige consiste à déterminer la
nature de la prestation en capital de 52'750 fr. perçue par le recourant au
titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition de
celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance,
soit au titre de revenu ordinaire 2006.
3.
Impôt fédéral direct
aa) A teneur de l’art. 16 al. 1
LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils
soient uniques ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi
imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un
rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit
public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour
prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les
autres avantages en argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place
du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités
obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice
de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).
Selon la règle particulière de
l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par
l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à
des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont
imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition
prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont
imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier
calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits
à l’art. 36 LIFD.
ab) Il ressort de la
Communication de l’Administration fédérale des contributions
relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives
61 [1992/93], p. 12) que l
es prestations en capital
versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont
imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de
prévoyance.
En revanche, si la prestation en capital ne
revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de
l’application de l’art. 38 LIFD.
La LIFD ne précise pas ce qui
constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées
directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.
ac
) Il
ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de
l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de
prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance
professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que
lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital
n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition
privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le
caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause
2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid.
3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud,
Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch,
Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).
ad) Dans sa Circulaire n°1 du 3
octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux
de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des
contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à
établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des
rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD)
et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir
art. 23 let. a ou c LIFD).
Sous le titre
«3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur
(indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)»,
la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère
de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à
atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la
vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les
indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre
de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la
cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance
doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit être
similaire aux prestations versées en application de la
loi
fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité (LPP; RS 831.40)
et servir
objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son
niveau de vie habituel lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge,
décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d’avenir au moment
de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par
conséquent être faite au préalable. La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore
trois conditions qui doivent être remplies cumulativement pour que des
versements de capitaux analogues effectués par l’employeur, au sens de l’art.
17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur le plan fiscal comme des
prestations de prévoyance:
- la personne contribuable quitte
l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;
- l’activité lucrative (principale)
est définitivement abandonnée ou doit l’être;
- une lacune dans la prévoyance
découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle
doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les
lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié
pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le
moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré
précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante
lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte
dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par
conséquent déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les
lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.
Ces conditions doivent être
remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand
LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).
ae) Une partie de la doctrine
(Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités
de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129
ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop
restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely
Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en
sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux
mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel;
leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application
arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne
permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al.
2 autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le
versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de
l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre
système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la poursuite
d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une diminution
probable des prestations de prévoyance futures.
b) En l’espèce, l’autorité intimée
fait valoir que l’indemnité de licenciement de 52'750 francs perçue par le
recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance car le recourant n’a pas
cessé définitivement ni même provisoirement son activité lucrative, maintenant
ainsi un niveau de vie identique à celui d’avant le licenciement. Selon elle,
on ne saurait voir en conséquence dans ladite indemnité une mesure propre à
atténuer la baisse de revenu consécutive à la retraite anticipée. Elle relève
qu’en outre, par le versement de la prestation en capital, l'employeur a voulu
indemniser la perte d'emploi subie par le recourant et non combler une diminution
de sa prévoyance, et qu'aucun document attestant une lacune de prévoyance
future n'a été versé au dossier.
Pour sa part, le recourant, se
fondant sur une jurisprudence rendue par le Tribunal administratif du canton de
Fribourg publiée dans la RDAF 2006 II 309, requiert que les critères posés par
la circulaire n°1 de l’AFC soient appliqués avec souplesse et qu’il soit tenu
compte de l’ensemble des circonstances de son cas. Il fait notamment valoir son
âge (63 ans), son ancienneté dans l'entreprise et
une diminution de son
niveau de vie antérieur sous
l’angle de la prévoyance. Il relève que, par le versement du montant de 52'750
fr., les parties ont voulu combler une diminution de la prévoyance et que la
lettre du 2 février 2006 du Fonds de prévoyance est suffisante pour
évaluer dite lacune.
ca) En principe, une ordonnance
administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une
norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré;
celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point
de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non
pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en
écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles
légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3
p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait
pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate;
en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à
assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259,
353 consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).
cb) Les trois conditions posées par
la circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles
uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme
conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance
que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée
au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une
limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative principale
et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats. C’est donc
à juste titre que l’autorité intimée a appliqué la circulaire n°1 de l’AFC. Il
convient cependant de lui faire grief de n’avoir pas suffisamment pris en
compte, lors de l’examen des critères de cette circulaire, les circonstances du
cas d’espèce du recourant. Or, comme on va le voir, une telle prise en compte
amène à considérer que l’indemnité en capital perçue par celui-ci revêt un
caractère de prévoyance.
cc) L’autorité intimée considère
que la condition de l’abandon définitif de l’activité lucrative n’est pas
remplie en l’espèce, dès lors que le recourant a retrouvé un emploi. Or, eu
égard au but de prévoyance poursuivi, il convient, lors de l’examen de ce
critère, de comparer le nouvel emploi au précédent, notamment en terme de
revenus. En effet, le seul fait de poursuivre une activité professionnelle ne
suffit pas à garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la
réalisation d'un cas de prévoyance, notamment lorsque la prise du nouvel emploi
entraîne une baisse sensible du revenu. En l'occurrence, le nouvel emploi à 50%
que le recourant a occupé pendant dix-huit mois lui a procuré un salaire très
inférieur au précédent, qui ne compense pas la lacune de prévoyance créée par
son départ à la retraite anticipée. Pour ce motif, la condition de l’abandon de
l’activité lucrative doit être considérée comme remplie.
La condition d’une lacune de
prévoyance est également remplie: la résiliation des rapports de travail a eu
pour conséquence une lacune de prévoyance que la prestation pouvait
objectivement compenser en partie. En effet, comme cela ressort de la lettre du
2 février 2006 du Fonds de prévoyance, il existe une différence entre la
rente complète que le recourant pouvait espérer recevoir s'il avait conservé
son emploi jusqu'à 65 ans (3'721 fr. 90 par mois) et la rente de
retraite fondée sur son avoir de prévoyance effectif (3'248 fr. 70 par mois,
qui a par la suite été porté à 3'270 fr. 25 par mois). Et ce quand
bien même le recourant, du fait qu'il a retrouvé un travail, cotise à nouveau
auprès d'un nouveau fonds de prévoyance puisque ses cotisations mensuelles,
fixées en fonction de son salaire actuel moins élevé, ont diminué à 273 fr.
contre 700 fr. antérieurement.
Enfin, la condition de l’âge est
remplie, le recourant ayant 63 ans lors de son licenciement.
d) Il convient dès lors de retenir
que l'indemnité de licenciement
perçue par le recourant
revêt caractère de prévoyance.
e) Au vu de ce qui précède, l
e recours doit être admis dans le sens que le montant de 52'750 fr.
qui a été versé au recourant par son employeur en juillet 2006 doit être
considéré au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD comme un versement de capital
analogue à un versement de capital provenant d’une institution de prévoyance et
doit bénéficier à ce titre du régime d'imposition favorable prévu par l’art. 38
LIFD.
4.
Impôt cantonal
En droit cantonal harmonisé, les
art. 19 al. 1, 20 al. 1 et 27 let. a et c LI ont une teneur identique à celle
des art. 16 al. 1, 17 al. 1 et 23 let. a et c LIFD. Quant à l'art. 20 al.
2 LI, il prévoit une règle similaire à celle énoncée à l'art. 17 al. 2 LIFD, à
savoir que les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance
en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux
analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de
l'art. 49 LI; et il ressort des al. 1 et 2 de cette disposition que les
prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et
au tiers du barème ordinaire.
En présence de règles similaires,
le raisonnement mené et la conclusion adoptée pour l'impôt fédéral direct
peuvent être transposées en droit cantonal.
5.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis et
la décision litigieuse annulée.
Vu le sort du recours, le présent
arrêt sera rendu sans frais. Assisté par un mandataire professionnel, le
recourant a droit à des dépens.
Par ces motifs,
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt
fédéral direct.
II.
Le recours est admis dans la mesure où il a
trait à l'impôt cantonal.
III.
La décision sur réclamation de l'ACI du 30
septembre 2008 est annulée.
IV.
Le présent arrêt est rendu sans frais.
V.
Le recourant a droit à une indemnité de 1'000
(mille) francs à titre de dépens, à charge de l'ACI.
Lausanne, le 23 juillet 2009
Le
président:                                                                                             La
greffière:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.