vd_omni · FI.1995.0001 · 1996-11-27 · fr

c/ACI | Le système praenumerando n'est pas contraire à l'art. 4 Cst. Pas de taxation intermédiaire suite à une diminution du taux d'activité de 100% à 80%. Pas d'inégalité de traitement entre la situation de la recourante et le chômeur de longue durée (de plus d'une année) qui a droit à une taxation intermédiaire, selon la circulaire no 25 de l'ACI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.11.1996 FI.1995.0001

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 novembre 1996
sur le recours interjeté par M. et Mme
X.________-Y.________
,
à ********
contre
la décision rendue sur réclamation le 30
novembre 1994 par
l'Administration cantonale des impôts
(impôt cantonal
et communal - période 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 15 juillet 1991,
Y.________, devenue Mme X.________ suite à son mariage le 3 mai 1991 avec M.
X.________, a déposé sa déclaration d'impôt 1991-1992. Sous la rubrique
"justification des augmentations et diminutions du revenu et de la
fortune" au pied de la déclaration, la contribuable a indiqué que son taux
d'activité avait passé à 80 % (sans toutefois indiquer la date de cette
modification), que son salaire avait diminué et son loyer augmenté.
Le 18 janvier 1993, la
Commission d'impôt et Recette de Lausanne-Ville a demandé à la contribuable de
produire des pièces justificatives à l'appui de sa déclaration (certificat de
salaire pour les années 1989 et 1990, attestation concernant les cotisations de
prévoyance individuelle liée, bail à loyer).
A la suite de divers
échanges de correspondances et d'entretiens téléphoniques sur lesquels il n'y a
pas lieu de revenir, la Commission d'impôt a d'abord notifié à la contribuable,
le 13 avril 1993, une taxation d'office en matière d'impôt cantonal et
communal, assortie d'une amende de 100 francs. Sur réclamation, la Commission
d'impôt a établi en date du 4 août 1993 "deux propositions de
règlement". La première est une décision de réexamen, qui annule l'amende
prononcée. La seconde arrête le revenu imposable à 31'500 fr.  et la fortune à
0 franc.
B.                    Par lettre du 23 août
1993, les époux X.________ ont déclaré maintenir la réclamation dans la mesure
où celle-ci portait sur le revenu de l'activité dépendante. Selon eux, Mme
X.________ a diminué le taux de son activité lucrative à 80 % dès le 1er
juillet 1990, ce qui justifiait une taxation intermédiaire; en outre, il y
aurait une inégalité de traitement au regard de la circulaire no 25 de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), applicable aux
chômeurs.
Par décision du 30
novembre 1994, l'ACI a rejeté la réclamation, estimant que Mme X.________ ne
pouvait pas bénéficier d'une taxation intermédiaire, car une diminution du
revenu de 20% n'en remplit pas les conditions. De plus, l'ACI a considéré qu'il
n'y avait pas inégalité de traitement en l'espèce, pour des raisons qui seront
exposées plus loin.
C.                    Contre cette décision,
les époux X.________ ont interjeté un recours au Tribunal administratif en date
du 31 décembre 1994. Très brièvement, l'argumentation des recourants s'articule
comme il suit : en premier lieu, le système praenumerando peut conduire à des
inégalités, en particulier lors de la fin de l'assujettissement ou en cas de
réduction du taux d'activité. La présomption dite irréfragable sur laquelle
repose ce système de taxation violerait ainsi le principe consacré à l'art. 19
al. 1er de la constitution vaudoise (la loi fixe l'objet et les modalités de
l'impôt "en fonction des facultés économiques des contribuables").
L'art. 70 al. 1er LI - qui règle les conditions de la taxation intermédiaire
sans mentionner la réduction du taux d'activité - contiendrait sur ce point une
lacune, à tout le moins s'il est interprété restrictivement. De surcroît, cette
présomption se heurterait aux principes dégagés par la jurisprudence de l'art.
4 de la constitution fédérale : principes de l'égalité dans et devant la loi,
de la légalité de l'impôt, principes du paiement de l'impôt en fonction de la
capacité économique du contribuable. Enfin, la pratique de l'administration en
matière de taxation intermédiaire se révélerait excessivement rigide. Le
traitement réservé au chômeur (en application de la circulaire no 25 de
l'Administration cantonale vaudoise) justifierait un réexamen de la
jurisprudence qui refuse le bénéfice de la taxation intermédiaire au
travailleur dont le taux d'activité est réduit de 20 à 30%. Cette différence de
traitement mettrait en évidence les lacunes de l'art. 70 LI et l'inégalité de
la pratique en cette matière.
L'ACI a conclu au
rejet du recours, se référant aux motifs de la décision attaquée. Dans ses
déterminations, l'autorité intimée a encore expliqué que le système
d'imposition praenumerando choisi par le canton de Vaud était conforme à la loi
fédérale sur l'harmonisation fiscale et qu'il était par conséquent douteux
qu'on puisse mettre en cause la constitutionnalité du régime vaudois.
En date du 12 décembre
1995, les recourants ont déposé un mémoire complémentaire.
D.                    Les parties n'ayant pas
demandé la tenue d'une audience publique, le tribunal a délibéré à huis-clos.
Considérant en droit:
1.                     Le recours interjeté
par Mme et M. X.________-Y.________ étant recevable, il n'y a pas lieu de
s'arrêter sur la portée de la signature de l'acte par M. X.________.
Les recourants mettent en cause le système
d'imposition praenumerando qui serait source d'inégalités et, de ce fait,
contraire à la constitution.
a)      L'art. 19 al. 2 de la
Constitution vaudoise prévoit que "la loi seule peut instituer les impôts;
elle en fixe l'objet et les modalités en fonction des facultés économiques des
contribuables".
Il s'agit là de
l'expression du principe de l'imposition selon la capacité contributive qui
découle du principe de l'égalité tiré de l'art. 4 de la Constitution fédérale
(Cst. féd.); voir en outre l'art. 41
ter
al. 5 lettre a Cst.
féd.. L'exigence du respect de ce principe signifie en premier lieu "qu'un
contribuable ne saurait être imposé pour une matière qui ne lui compète pas, ni
pour un revenu auquel il n'a pas vocation, ni dans une mesure dépassant son
véritable enrichissement". En second lieu, ce principe constitue une
justification du système de la progressivité des taux qui tend à créer un autre
type d'égalité, l'égalité des sacrifices (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 1994, p. 52 et 54).
b)      Le canton de Vaud a opté
pour le système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit
"praenumerando avec évaluation postnumerando". L'Arrêté concernant
l'impôt fédéral direct (AIFD, art. 41 et 96) remplacé dès le 1er janvier 1995
par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD, art. 43 et 45), ainsi que la loi
fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15), connaissent
également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu acquis au
cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation) est de même
nature et de même importance que celui acquis pendant la période fiscale (qui
est la période pour laquelle l'impôt est dû; Ryser/Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 1994, p. 335-336).
La taxation intermédiaire
constitue donc un correctif du système : elle conduit à imposer le contribuable
sur la base de son revenu actuel (la correction étant cependant limitée aux
seuls éléments du revenu ou de la fortune dont la modification justifiait la
taxation intermédiaire; art. 70 al. 1 in fine LI, 96 al. 1 AIFD, 46 al. 2
LIFD).
Cette présomption peut être
renversée si les conditions pouvant justifier une taxation intermédiaire sont
remplies.
c) A l'instar des
recourants, tant la doctrine que la jurisprudence ont critiqué le système
praenumerando. Ryser/Rolli (op. cit. p. 337) relèvent à ce sujet ce qui suit:
"Ce système pouvait se justifier dans une
économie stable, à population essentiellement sédentaire, et surtout à l'égard
de personnes en situation dépendante (salariés). Dans une économie mouvante,
caractérisée par la mobilité de la main d'oeuvre, et surtout en ce qui concerne
les bénéfices des entreprises, elle est peu satisfaisante, compliquée et
parfois inéquitable.  (...) Ces défauts sont si manifestes qu'on peut constater
dans les lois, au fur et à mesure de l'écoulement du temps, un accroissement du
nombre des exceptions. (..) Il faut donc regretter amèrement que le législateur
fédéral n'ait pas définitivement abandonné ce système dans la LHID et la
LIFD".
Pour Kathrin Klett,
le seul système parfaitement conforme au principe de l'imposition selon la
capacité contributive est celui qui se fonde sur le revenu actuel. Le système
praenumerando ne répondrait pas aux exigences de ce même  principe : en période
de récession, ce type d'imposition se révèle préjudiciable aux contribuables
lorsque la diminution de leur revenu ne suffit pas à justifier une taxation
intermédiaire (Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS 1992 II
p. 1 ss, spéc. no 119).
Dans son message du 25
mai 1983 concernant la LHID et la LIFD (FF 1983 III, p. 16 ss), le Conseil
fédéral critique également le système praenumerando, en relevant que les motifs
de taxation intermédiaire étant généralement énumérés exhaustivement dans les
lois fiscales, ce procédé ne permet pas d'éliminer tous les inconvénients de la
méthode, notamment lors de fortes fluctuations du revenu d'une année à l'autre.
De son côté le
Tribunal fédéral a souligné à de nombreuses reprises que les règles sur la
taxation intermédiaire ne permettraient pas de supprimer toutes les rigueurs
qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des deux années
précédentes: il n'appartient cependant pas au juge, mais bien au législateur
d'affiner les règles applicables pour supprimer ces rigueurs dans la mesure du
possible (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, STE 1984 B 63.13 no 3). En
effet, le Tribunal fédéral ne serait habilité à se saisir du grief tiré de
l'interdiction de l'arbitraire ou à constater une violation du principe de
l'égalité de traitement que s'il avait le pouvoir de vérifier la conformité du
droit fédéral avec l'art. 4 Cst. féd. qui garantit ces principes. Or, l'art.
113 al. 3 Cst. féd. prive notre Haute Cour de tels pouvoirs, en prescrivant
qu'elle doit appliquer les lois et arrêtés de l'Assemblée fédérale, parmi
lesquels figurent tant l'AIFD (RDAF 1957 p. 180) que la LIFD et la LHID. La
même réserve s'applique à l'autorité de recours cantonale (v. p. ex. STE 1985 A
21.11; jurisprudence citée dans l'arrêt du tribunal de céans FI 87/44 du 23
septembre 1992, cité par le recourant).
d)      S'agissant en revanche
du droit cantonal, le Tribunal fédéral et le tribunal de céans sont habilités à
revoir s'il est conforme à la constitution cantonale et fédérale (arrêt FI
87/44 précité).
On observera à cet
égard qu'à ce jour aucun auteur n'est allé jusqu'à soutenir clairement que le
système praenumerando institué par les lois de la Confédération et des cantons
- c'est-à-dire assorti des aménagements que requièrent notamment les cas de
taxation intermédiaire et de début d'assujettissement - était contraire à la
constitution.
Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, le législateur dispose d'un large pouvoir d'appréciation
lorsqu'il s'agit d'évaluer la capacité économique du contribuable et de choisir
la manière de prendre celle-ci en considération à des fins fiscales (ATF 109 Ia
97). Dans un arrêt de principe concernant la suppression par le canton de
Bâle-Campagne de l'impôt sur les gains en capital réalisés sur des éléments de
fortune mobilière, le Tribunal fédéral a souligné que le législateur cantonal
est autorisé à choisir des solutions schématiques visant à simplifier
l'imposition même si celles-ci n'assurent pas un traitement égal aux
contribuables dans toute la mesure souhaitée. Ainsi, le législateur peut
s'inspirer très largement de considérations pratiques et d'économie
administrative lors de l'élaboration des normes fiscales; le Tribunal fédéral
les admettra aussi longtemps qu'elles ne sont pas invoquées simplement afin
d'aménager un privilège fiscal (ou une surimposition) incompatible avec le
principe d'une imposition égale découlant de l'art. 4 Cst. féd. (Archives 60,
71 cité et résumé par Danielle Yersin, Egalité de traitement en droit fiscal,
RDS 1992 II 210)
Le système praenumerando,
bien qu'il ne soit pas pleinement satisfaisant, n'est cependant pas contraire
au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la mesure où il
est corrigé par le système de la taxation intermédiaire. En effet, la
jurisprudence du Tribunal fédéral précitée admet que le législateur puisse
recourir à des solutions schématiques en vue de simplifier l'imposition. Or,
les imperfections du système praenumerando invoquées par le recourant sont
inhérentes à ce système et ne pourraient être corrigées que moyennant une
surcharge administrative disproportionnée, ce que le principe de la capacité
contributive n'exige pas. Ce système, avec ses imperfections, a d'ailleurs été
adopté en connaissance de cause par les législateurs cantonaux et fédéral (AIFD
remplacé par la LIFD; LHID qui offre aux cantons la faculté d'opter pour ce
système ou pour le système postnumerando). Il serait dès lors difficilement
concevable qu'une loi cantonale, conforme à la LHID, dont la constitutionnalité
ne peut être revue puisse être déclarée anticonstitutionnelle par une autorité
judiciaire.
2.                     Les recourants
contestent en outre la prise en compte du revenu acquis en 1989 et 1990 pour la
période de taxation 1991-1992 au motif que Mme X.________ a diminué son taux
d'activité de 100 à 80% dès le 1er juillet 1990. Ils requièrent le bénéfice
d'une taxation intermédiaire.
La taxation intermédiaire est régie en droit
vaudois par l'art. 70 LI. Selon cette disposition,
"si les bases
d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au
cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de
l'activité lucrative, d'un changement de profession, (...), une nouvelle
taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du
revenu et de la fortune touchés par la modification"
. Ces conditions
sont formulées dans des termes presque identiques en droit fédéral (art. 41 al.
4, 42, 96 AIFD, 45, 46 LIFD, 17 LHID).
Selon la
jurisprudence, l'art 96 AIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110
Ib 314, Archives 54, 50; Archives 57, 155, 53 190 consid. 2, Archives 60, 254,
consid. 3a). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule
taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité
lucrative : à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité
lucrative principale lié à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non
pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité
lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative
accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (ATF 110 Ib 315 consid.
a-d). Pour qu'une taxation intermédiaire puisse être entreprise en cas de
changement de profession, il faut que la situation professionnelle du
contribuable se soit profondément modifiée. Il y a modification durable des
bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable change de domaine
d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des connaissances acquises
dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque son revenu est défini
selon des critères très différents. On peut également parler de modification
profonde et durable des sources du revenu en cas de passage d'une activité
indépendante à une activité dépendante ou inversement. Une taxation
intermédiaire est cependant exceptionnellement admissible, lors d'un changement
d'activité dans le même domaine, en cas de modification radicale de la nature
de l'activité entraînant une fluctuation importante et durable du revenu. Au vu
de ces principes, le Tribunal fédéral a estimé qu'un changement de place à
l'intérieur du même domaine d'activité, lié à un recul professionnel et à de
moins grandes responsabilités, ne conduisait pas nécessairement à une taxation
intermédiaire pour cause de changement de profession, même si le salaire
diminuait de quelque 60 % ( Archives 60, 254, consid. 3a). Tant la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt que le Tribunal fédéral ont admis que
le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à mi-temps
ne constituait pas davantage un motif de taxation intermédiaire (CCRI M. et G.
Gu., du 20.7.1984; A. et M. Me., du 6.8.1984; Archives 53, p. 188, publié dans
RDAF 1985, p. 281; voir également Masshardt-Gendre, commentaire IDN, no 16 ad
art. 42 et arrêt du tribunal de céans FI 90/65 du 12 juin 1992; voir en outre
CCRI du 5 septembre 1986 et ATF du 20 février 1986 dans la cause C. Re: refus
de prendre en compte une diminution de revenu de 40%; CCRI, M. Du., du 23 août
1991, rendu en application des règles de la LI : refus d'une taxation
intermédiaire à une femme divorcée dont le revenu avait baissé de 16 % en
raison de la cessation de la rente due par l'époux divorcé.
Les Instructions de 1985 de l'administration
fédérale des contributions pour l'application des articles 42 et 96 AIFD
prévoient certes qu'en cas de changement de profession, le montant global des
revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire doit s'être modifié,
en règle générale, de 20 % au moins. Mais ces directives prévoient également
que l'avancement ou le recul professionnel, l'extension ou le resserrement de
l'activité, le changement de poste dans le même secteur d'activité, la création
ou la suppression de certaines activités, l'élargissement ou la réduction de
l'activité indépendante ne sont pas assimilables à un changement de profession.
(Archives 54 p. 449, 450-451).
Au vu de la jurisprudence précitée, ce n'est
qu'en cas de changement effectif de profession (ou à tout le moins d'une
modification radicale de l'activité) que la diminution du revenu peut se
limiter à 20 %. En l'espèce, il ne s'agit pas d'un changement de profession,
mais d'une réduction de 20 % du taux d'activité dans le même domaine. Dans
cette hypothèse, une différence de 20 % ne suffit pas déjà à justifier une
taxation intermédiaire.
3.                     Les recourants invoquent en outre la circulaire
no 25 de l'ACI, de mars 1993, relative aux incidences fiscales du chômage. Ils
considèrent qu'il y a une inégalité de traitement à distinguer la situation de
Mme X.________ de celle d'un chômeur.
La circulaire précitée
n'admet la taxation intermédiaire que lorsque la période de chômage dure une
année ou davantage (chômage de longue durée). Le cas échéant, il y a lieu de
procéder à une taxation intermédiaire, avec effet au moment de la perte
d'emploi. Une nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si
l'intéressé  reste sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de
chômage. Il en va de même si le contribuable reprend une activité durable.
L'autorité de taxation procédera alors à une taxation intermédiaire au moment
de la reprise - "peu importe que cette dernière soit liée ou non à un
changement de profession" (circulaire de l'ACI no 25, no 2.1.4).
Lorsque la période de
chômage est inférieure à une année, le contribuable n'a en principe pas droit à
une taxation intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures
(prolongation du délai de paiement, échelonnement, abandon des intérêts
moratoires, suppression de la majoration). En revanche, la taxation
intermédiaire est admise avec effet au moment de la perte de travail en cas de
"changement de profession", à l'issue d'une période de chômage
inférieure à une année (circulaire précitée no 2.1.3). Cette pratique a été
également consacrée par le Tribunal administratif du Canton de Zurich qui
confère à la taxation intermédiaire un effet rétroactif au moment de la perte
d'emploi, lorsque le contribuable, après une période de chômage passagère,
reprend une activité nettement moins rémunérée. A l'appui de cette solution, le
tribunal expose que, si la diminution du revenu provenant de la nouvelle
activité lucrative suffit à justifier une taxation intermédiaire, on peut
admettre qu'il n'y avait, déjà au moment de la perte de l'emploi précédent, guère
de perspective d'en retrouver un autre à des conditions quasi identiques. Cet
arrêt est cité par le Tribunal administratif argovien qui estime qu'une telle
manière de procéder serait défendable d'un point de vue social, mais
inapplicable dans un système praenumerando bisannuel, tel que le connaît le
droit argovien (StE 1996 B 63.13 no 48, arrêt du Tribunal administratif
argovien du 13 juillet 1995).
En somme, on dira que
le chômage de longue durée est assimilé au changement de profession : l'un et
l'autre donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce
que l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de
profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à
un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable.
Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit
ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que
le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent
directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport
du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss). Comme on l'a
vu, des considérations pratiques et d'économie administrative autorisent un certain
schématisme, même s'il s'accompagne d'effets parfois contestables.
Les mêmes
considérations justifient la distinction établie entre le cas du changement de
profession (ou du chômage de longue durée) et le cas de la modification du taux
d'activité en cours d'emploi. Cette distinction (rappelée plus haut au
considérant 2) permet - toujours dans une perspective schématique - de
soumettre dans le second cas la taxation intermédiaire à des conditions plus
sévères et d'exiger alors une réduction du revenu supérieure à 20%. Dans les
circonstances de l'espèce, le grief tiré du principe de l'égalité de traitement
apparaît donc mal fondé.
4.                     Au vu de ce qui
précède, le recours est rejeté aux frais des recourants.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
taxation de la Commission d'impôt du district de Lausanne-Ville du 4 août 1993
et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 novembre 1994
sont maintenues.
III.   Un émolument
de fr. 500.- (cinq cents) est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 27 novembre 1996
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint