vd_omni · FI.1989.0020 · 1991-10-31 · fr

c/ ACI | Frais de recherche encourus par un particulier exerçant de manière indépendante ne seront déductibles qu'au moment où ces recherches produiront des revenus.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.10.1991 FI.1989.0020

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
__________
sur les recours interjetés par
X.________
,
à Y.________, représenté par Me Olivier Bourgeois, avocat, à Lausanne,
contre
a) deux décisions de taxation définitive de
la Commission d'impôt de district de Vevey (ci-après: la Commission d'impôt),
du 11 novembre 1986, fixant les éléments du revenu imposable pour les année
1983-1984 et 1985-1986, en matière d'impôt communal et cantonal;
b) deux décisions sur réclamation de la
Commission d'impôt, du 10 mars 1986, déterminant le revenu imposable pour les
années 1983-1984 et 1985-1986, en matière d'impôt fédéral direct.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait   :
______________
A.
X.________
est microbiologiste de formation. Durant sa carrière, il a dirigé un
laboratoire, à ********, qu'il a vendu en 1987. Depuis lors, il s'est consacré,
à titre indépendant, à des recherches en relation avec la lutte contre les
maladies infectieuses. Il a affecté à cet effet l'un des deux appartements dont
il est propriétaire à Y.________, où il a, entre autres, installé le
secrétariat du "********".
Une partie de son
activité consiste à réunir les informations scientifiques parues dans les
revues techniques et à les envoyer aux industries pharmaceutiques et aux
milieux intéressés. Cette activité a débouché sur la publication de plusieurs
ouvrages scientifiques. L'autre partie est constituée de diverses vérifications
et expériences effectuées dans un mini-laboratoire installé dans la cuisine de
l'appartement utilisé pour ses recherches.
Ses travaux ont
notamment abouti à la mise au point d'un produit appelé "********"
qui n'en est qu'au stade de l'expérimentation clinique. Cette substance
permettrait de stimuler le système immunitaire de l'organisme. Aux dires de son
inventeur, elle serait promise à un grand avenir.
B.                     Dans ses déclarations
d'impôt pour les années 1983-1984 et 1985-1986,
X.________
a
porté en déduction, sous la rubrique "Dépenses professionnelles", les
montants suivants:
pour 1981: Frs 49'982,20
pour 1982: Frs 59'285,05
pour 1983: Frs 40'534,--
pour 1984: Frs 41'750,--
C.                    Suite à un entretien
qui a eu lieu le 18 mai 1983, au cours duquel
X.________
a laissé
entendre qu'il cèderait éventuellement ses recherches à une importante firme,
le contribuable a été taxé provisoirement pour la période 1983-1984 dans
l'attente de la suite des événements. L'autorité fiscale procéda de même en ce
qui concerne la période 1985-1986.
D.                    La cession envisagée
ci-avant ne s'étant pas réalisée, l'autorité fiscale procéda à la fixation
définitive des éléments imposables de l'intéressé, en matière d'impôt communal
et cantonal, par deux décisions du 11 novembre 1986. Elle refusa d'admettre en
déduction les frais de recherches invoqués par le contribuable, au motif
qu'aucun revenu lié à cette activité n'était réalisé.
E.                     Le 2 décembre 1986,
X.________
,
représenté par Me Renaud Lattion, avocat à Lausanne, interjeta un recours
auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt contre les deux
décisions susmentionnées, concluant à l'admission de la déduction des frais de
recherches invoquée. Les détails de son argumentation seront évoqués, en tant
que besoin, dans la partie "En droit" ci-dessous.
F.                     Le 28 février 1987,
la Commission d'impôt notifia à
X.________
deux décisions valant
taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes
considérées (1983-1984 et 1985-1986). Elle refusa la déduction pour dépenses
professionnelles, se référant à ses décisions prises le 11 novembre 1986.
Statuant sur réclamation du contribuable, ladite Commission maintint sa
position, par décisions du 10 mars 1987.
X.________
, agissant par
l'intermédiaire de son conseil, recourut contre ces dernières décisions
également, par lettre du 10 avril 1987, en se référant, pour l'argumentation, à
son recours du 2 décembre 1986.
G.                    Après avoir entendu le
recourant, en date du 29 août 1988, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) produisit ses déterminations, par mémoire du 3 mai 1989,
concluant au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus loin, dans
la mesure utile.
H.                     Le 1er juillet 1991,
le dossier a été transmis en application de l'art 62 al. 1 LJPA au Tribunal
administratif qui a tenu audience le 22.10.1991, en présence du recourant et
d'une représentante de l'ACI. Les deux parties ont maintenu leurs conclusions.
et considère en droit :
_________________
1.                     Il n'est pas contesté
que les frais engagés par le recourant puissent, sur le principe, constituer
des frais d'acquisition du revenu. L'autorité intimée l'admet même dans les
décisions attaquées, puisqu'elle précise que "ces dépenses doivent être
activées et amorties dès l'obtention d'une contrepartie financière...".
Est par contre litigieux le point de savoir si ces frais de recherche sont
déductibles alors qu'aucun revenu lié à ceux-ci n'est réalisé, ce qui pose la question
du moment à partir duquel la déduction peut-être opérée.
2.                     Les art. 23 litt. a
LI et 22 al. 1 litt. a AIFD qui autorisent la déduction des "frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu" sont formulés et
interprétés de la même manière, de sorte que l'examen des deux recours peut
faire l'objet d'une seule analyse.
3.                     Les dispositions
précitées s'inscrivent dans un système de perception de l'impôt organisé selon
le principe dit de la périodicité. En vertu de ce principe, le revenu est
déterminé par l'ensemble des recettes affluant vers le contribuable au cours
d'une période donnée et, parallèlement, des déductions ne sont prises en compte
que dans la mesure où elles se rapportent à la même période que le revenu
déterminant pour la taxation. Par conséquent, le contribuable ne peut, à son
choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui
durant lequel ils sont intervenus ou qu'ils concernent.
4.                     La doctrine a mis en
évidence le lien étroit qui doit exister entre le revenu et les frais
nécessaires à son acquisistion.
Selon Masshardt et
Gendre (Commentaire IDN, 1980, p. 159, ad art. 22 litt. a AIFD), par frais
généraux, il faut entendre "les dépenses immédiates et directes faites
pour obtenir le revenu imposable et pour maintenir la source du revenu".
Selon Känzig
(Wehrsteuer, 2ème éd., N. 4, ad art. 22 litt. a AIFD, p. 493/4), les frais
d'acquisition sont les dépenses qui sont faites directement en vue de
l'acquisition du revenu. Il doit exister un lien économique entre le revenu et
les dépenses diminuant la fortune nette. Les dépenses doivent être effectuées
justement en vue d'obtenir les recettes qui doivent être imposées comme revenu
au cours de l'année fiscale concernée.
5.                     Dans le cas d'espèce,
le recourant a déclaré, pour les périodes concernées, des revenus provenant de
rentes et pensions, de sa fortune immobilière et de placements en capitaux.
Parallèlement, il n'a déclaré aucun revenu ¿anant de ses recherches, mais a
porté en déduction des frais relatifs à cette activité. Il est donc indéniable
que ces dépenses n'ont aucun lien, ni temporel ni matériel, avec l'acquisition
de ses revenus. Dès lors, les conditions des art. 23 litt. a LI et 22 al. 1
litt. a AIFD, telles que définies ci-dessus, ne sont pas réalisées.
Selon les arguments
développés par le recourant, le critère de la production de revenus ne devrait
entrer en ligne de compte que pour déterminer si une activité peut être
qualifiée de lucrative ou non. Il en déduit qu'à partir du moment où cette
question est résolue par l'affirmative, le décalage existant dans le temps
entre l'exercice de ladite activité et la production d'un revenu ne devrait pas
empêcher la déduction des frais afférents à cette activité au moment même où
les dépenses sont engagées. Cette argumentation remet en cause l'application du
principe même de la périodicité. Le Tribunal ne voit cependant pas de raison
d'y adhérer. L'imposition du contribuable selon le principe de la périodicité
correspond à la systématique de la loi, tant fédérale que cantonale, qui traite
en étroite relation la détermination du revenu et des frais nécessaires à
l'acquisition de celui-ci. La pratique qui en résulte a été admise par le
Tribunal fédéral. Dans un arrêt relatif à cette matière, notre Haute Cour a considéré
"qu'il y a lieu, en règle générale, de s'en tenir au principe de la
périodicité pour la prise en compte des frais d'acquisition du revenu. C'est
pourquoi", a-t-elle ajouté, "il n'est en tout cas pas exclu de
n'admettre en déduction qu'ultérieurement les frais imputables aux travaux en
cours, à savoir lorsque ceux-ci sont achevés" (RDAF 1989 p. 263).
Le recourant s'est
en outre plaint d'une inégalité de traitement en mettant en évidence le fait
que de grandes entreprises, notamment pharmaceutiques, sont d'emblée admises à
déduire leurs frais de recherches, en dépit du décalage existant entre la mise
au point et la commercialisation de leurs produits. Cette argumentation n'est
pas pertinente. La situation des entreprises commerciales précitées est foncièrement
différente de celle du recourant, à tel point que pour ces entreprises, les
dépenses affectées à la recherche apparaissent indispensables au maintien de
leur revenu. Dans le cas d'espèce, au contraire, il n'existe aucune corrélation
entre les frais dépensés par le recourant pour ses recherches et le maintien de
son revenu.
6.                     Au vu de ce qui
précède, le refus d'admettre les déductions invoquées à titre de dépenses
professionnelles est justifié. Les deux recours sont ainsi rejetés.
7.                     Les recours ayant été
interjetés respectivement le 2 décembre 1986 et le 10 avril 1987, le
contribuable pouvait s'attendre à ce qu'ils soient tranchés avant l'entrée en
fonction du Tribunal administratif et ceci sans émolument, étant précisé qu'il
n'y a pas lieu de les considérer comme abusifs. En conséquence, le Tribunal
renonce à fixer un émolument.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Les recours sont rejetés.
II.              Les deux
décisions de taxation définitive de la Commission d'impôt de district de Vevey,
du 11 novembre 1986, ainsi que les deux décisions sur réclamation de la même
Commission, du 10 mars 1987, sont confirmées.
III.              Il n'est pas
perçu d'émolument.
Lausanne, le
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par
l'intermédiaire de son conseil, Me Olivier Bourgeois, Av. de Montbenon 2, 1003
Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires