vd_omni · FI.1991.0003 · 1994-12-08 · fr

c/Comm. d'impôt et Recette de district de Nyon | Perte sur une participation souscrite par un consultant indépendant dans une société qui a conclu avec lui un mandat de consultance important : déductible dans la mesure où elle a trait à un élément qui doit être considéré comme appartenant à la fortune commerciale du contribuable (cette perte est traitée comme un "amortissement" au sens des art. 23 al. 1 lit. b LI et 22 al. 1 lit. b AIFD, comme aussi la perte sur débiteur, liée à un prêt consenti à la même société).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.12.1994 FI.1991.0003

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 décembre 1994
sur les recours formés par
A.________
,
à B.________, représenté par la Fiduciaire Burkhalter et Partenaires SA, ch. de
Montillier 3, 1009 Pully
contre
1) la décision rendue sur réclamation le 20
décembre 1990 par la
Commission d'impôt et Recette de district de Nyon
(impôt
fédéral direct, période fiscale 1989-1990, FI 91/0003)
et
2) la décision rendue sur réclamation le 25
mars 1994 par l'
Administration cantonale des impôts
(impôt cantonal et
communal, période fiscale 1989-1990; FI 94/0061).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. R. Lavanchy et M. Ch.-F. Constantin , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                            Le
1er avril 1985, A.________, de retour d'un séjour de plusieurs années à
******** en Indonésie où il a été employé auprès de l'entreprise ********,
reprend domicile dans sa villa à B.________, là où sa famille est restée
pendant son séjour à l'étranger. Il débute alors une activité lucrative indépendante
en tant que consultant.
Le
30 septembre 1985, il demande, dans une annexe à sa déclaration 1985-1986, une
taxation intermédiaire pour début d'activité indépendante et annonce un revenu
provisoire de Fr. 50'000.-.
Le
10 avril 1986, il remplit une déclaration destinée aux contribuables
nouvellement assujettis de manière illimitée et déclare un revenu de Fr.
50'000.-. provenant d'une activité lucrative indépendante.
Le
20 octobre 1987, il dépose sa déclaration d'impôt pour la période 1987-1988. En
tant qu'indépendant, il remplit le questionnaire général pour les contribuables
exerçant une activité indépendante. Il ne choisit pas de tenir une comptabilité
commerciale conformément aux règles du Code des obligations, mais présente un
résumé des recettes et des dépenses établi sous la forme des encaissements et
non sous la forme d'un questionnaire complémentaire. Il annonce, sous la
rubrique du revenu net touché, un montant d'honoraires dont il déduit les frais
pour obtenir le revenu net. La déclaration n'annonce aucun bien commercial, et
ne contient, en conséquence, aucun plan d'amortissement.
Par
décisions des 9 et 11 novembre 1988, la période 1985-1986, restée auparavant
provisoire, et la période 1987-1988 sont taxées définitivement pour l'impôt
cantonal et communal.
Les
5 décembre 1988 et 20 février 1989, ces deux mêmes périodes sont taxées
définitivement pour l'impôt fédéral direct.
B.                            Entre
la fin 1986 et le début 1987, A.________ prévoit de procéder personnellement à
un investissement dans le domaine des services médicaux (examens et contrôles
de l'état de santé générale). Il obtient de C.________ Ltd. à G.________,
groupement de consultants auquel il est affilié et pour le compte duquel il
agit occasionnellement en Europe, un prêt de Fr. 50'000.- devant lui permettre
de financer cette opération.
Le
22 juillet 1987, il souscrit 390 actions de la société D.________ SA, à
********, à leur valeur nominale de Fr. 100.-.
La
société précitée est effectivement inscrite au Registre du commerce en date du
11 août 1987, avec pour but social l'offre de prestations de services dans le
domaine du contrôle périodique de la santé, ainsi que la prise de participation
à toutes entreprises. A.________ siège au conseil d'administration de cette
société, dès sa création, d'abord en tant que membre, puis dès le 5 octobre
1987 en qualité de président. Le 13 avril 1988, D.________ SA porte son capital
social de Fr. 160'000.- jusqu'à lors à Fr. 200'000.-, par l'émission de 400
actions nouvelles de Fr. 100.-, au porteur.
En
avril 1988, A.________ consent un prêt de Fr. 80'000.- à D.________ SA dont les
affaires ne tournent pas. Le 30 juin 1988, il souscrit en faveur de la société
une garantie bancaire de Fr. 40'000.-, augmentée le 30 août 1988 à Fr. 60'000.-
Elle est appelée le 29 novembre 1988.
Jusqu'à
la faillite de D.________ SA prononcée le 23 mai 1989, A.________ exécute
auprès de la société un mandat de consultant indépendant.
C.                            Le
21 décembre 1989, A.________ dépose sa déclaration d'impôt pour la période
fiscale 1989-1990. Il déclare un revenu imposable nul et une fortune imposable
de Fr. 560'000.-.
Tout
en ayant conservé le même système de tenue des comptes, à savoir un simple
résumé des recettes et des dépenses établi sur la base des encaissements, il
déduit de son revenu de l'année 1988 la somme de Fr. 179'000.-, à savoir Fr.
39'000.- de pertes sur la participation au capital de D.________ SA (390
actions à Fr. 100.-), le prêt de Fr. 80'000.- et la garantie appelée de Fr.
60'000.-.
Dans
sa déclaration, A.________ annonce une valeur locative annuelle de Fr. 8'400.-
pour l'immeuble sis sur la Commune de E.________ qu'il a vendu le 5 décembre
1988 (date de l'inscription au Registre foncier) et qu'il a remplacé par une
part de PPE située sur la Commune de F.________ dont la valeur locative a été
fixée, après dépôt d'une déclaration, à Fr. 7'200.-.
Il
ressort également de cette déclaration d'impôt que A.________ possède un
appartement en Italie, dont le revenu brut annuel, tel que déclaré, s'élève à
Fr. 15'000.-.
Le
27 décembre 1989, il annonce avoir reçu en 1988 des allocations pour perte de
gain s'élevant à Fr. 1'700,05.
D.                            a)
Le 6 novembre 1990, la Commission d'impôt et Recette de district de Nyon
procède à la taxation définitive de l'impôt cantonal et communal pour la
période fiscale 1989-1990 avec une répartition intercantonale et
internationale. Le revenu net imposable dans le canton de Vaud est fixé à Fr.
79'500.- au taux de Fr. 51'100.-. La fortune nette imposable dans le canton de
Vaud est fixée à Fr 390'000.- au taux de Fr. 439'000.-.
b)
Le 15 novembre 1990, La Commission d'impôt et Recette de district de Nyon
procède à la taxation définitive sans répartition internationale pour l'impôt
fédéral direct de la période fiscale 1989-1990. Elle fixe le revenu imposable à
Fr. 95'800.- au taux de Fr. 95'800.- et l'impôt annuel à Fr. 4'126.-.
c)
Le 3 décembre 1990, A.________ dépose une réclamation contre ces deux
taxations.
d)
Le 20 décembre 1990, la Commission d'impôt et Recette de district de Nyon,
rejette la réclamation et confirme la taxation du 3 décembre 1990 en matière
d'impôt fédéral direct. Le 22 janvier 1991 A.________ recourt contre la
décision sur réclamation du 20 décembre 1990.
e)
Le 25 mars 1994, l'Administration cantonale des impôts rend une décision sur
réclamation confirmant la taxation du 6 novembre 1990 concernant l'impôt
cantonal et communal. Le 26 avril 1994, A.________ dépose un recours contre
cette dernière décision.
E.                            Les
recours précités, déposés en matière d'impôt fédéral direct, d'une part, et en
matière d'impôt cantonal et communal, d'autre part, ont été joints par décision
du magistrat instructeur du 3 mai 1994. L'ACI a déposé une réponse unique ces
deux pourvois en date du 4 juillet 1994; après avoir constaté que la décision
sur réclamation en matière d'impôt fédéral ne comportait pas de répartition
internationale, dite réponse établit une telle répartition et conclut en
conséquence à l'admission partielle du recours, le revenu imposable à l'impôt
fédéral direct pour la période 1989-1990 devant être arrêté à Fr. 87'000.-, au
taux de Fr. 95'800.-, le montant d'impôt annuel étant fixé quant à lui à Fr
3'747.-; elle conclut au surplus au rejet du recours déposé en matière d'impôt
cantonal et communal.
Considérant en droit:
1.                             L'art.
23 al. 1 lit. a,b et c LI prévoit :
"Sont déduits
du revenu :
a) Les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu;
b) Les
amortissements et provisions justifiés par l'usage commercial; les art. 55 a et
55 b s'appliquent par analogie;
c) Les pertes d'exploitation,
conformément à l'art.73".
L'art.
22 al. 1 lit. b et c AIFD dispose ce qui suit :
"Sont déduits
du revenu brut :
a) Les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable;
b) Les
amortissements et réserves d'amortissements autorisés par l'usage commercial,
dans les exploitations gérées en la forme commerciale. Il peut être tenu compte
de manière appropriée, par des taux d'amortissements plus élevés, des
augmentations de prix des immobilisations;
c) Les pertes
commerciales effectives qui ont été comptabilisées".
a)
Il résulte du rappel de ces règles tant cantonales que fédérales que la
déduction d'amortissements ou de pertes d'exploitation n'est possible que dans
le cadre d'exploitations gérées en la forme commerciale. Autrement dit, de
telles déductions peuvent être opérées pour autant que l'on se trouve en
présence d'éléments de la fortune commerciale, celles-ci étant en revanche
exclues pour des éléments de la fortune privée du contribuable. C'est
d'ailleurs là l'une des principales conséquences de la distinction, extrêmement
importante en droit fiscal, entre la fortune privée et la fortune commerciale (
Känzig, Die direkte Bundessteuer, I no 88 ad art. 22 AIFD; Heinz Masshardt,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 17 et 36 ad art. 22 AIFD;
Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48,
97ss, spéc. 114 ss, ainsi que la jurisprudence citée par ces auteurs; v. en
outre, sur la plan vaudois TA arrêt du 7.8.1992 FI 87/029, paru in Revue fiscale
1994,427 et Commission cantonale de recours en matière d'impôt, ci-après CCRI,
arrêt G.P. du 1er avril 1982; sur la distinction entre fortune privée et
fortune commerciale, v. plus généralement Francis Cagianut/Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3 éd., §7, p. 251 ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der
Vermögensart (Privatvermögen oder Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht,
in Festschrift Zuppinger, Berne 1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung
von Geschäfts - und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221).
b)
Les règles qui précèdent ne limitent en revanche pas la possibilité de déduire
les amortissements ou les pertes d'exploitation aux entreprises (exploitées en
raison individuelle ou par des sociétés de personnes) astreintes à tenir des
livres. Le texte légal ne pose pas en effet, en droit vaudois, une telle
exigence, ni s'agissant des amortissements (v. art. 23 al. 1 lit. a qui renvoie
à l'art. 55a al. 1 LI), ni s'agissant des pertes d'exploitation (art. 23 al. 1
lit. c LI). La même solution vaut en droit fédéral, les professions libérales
pouvant en effet elles aussi bénéficier de cette faculté, à certaines
conditions, quand bien même elles ne sont pas astreintes à tenir des livres.
L'autorité intimée admet ce dernier point s'agissant de la possibilité
d'amortissements, mais elle semble le contester s'agissant de la déduction de
pertes, au sens de l'art. 22 al. 1 lit. c AIFD. Cependant, contrairement à ce
qu'affirme sur ce point l'autorité intimée, il ressort de la jurisprudence que
la solution doit être la même dans le cadre de cette dernière disposition que
dans celui de l'art. 22 al. 1 lit. b AIFD (v., à propos de la lit. b, ATF 91 I
284 et Archives 54 660 - il s'agit également d'un arrêt du Tribunal fédéral; v.
par ailleurs, au sujet de la lit. c, StE 1989 B 23.1 no 18 cons. 2 in fine,
dans lequel le Tribunal fédéral a écarté l'argumentation contraire du Tribunal
fiscal du canton de Soleure, StE 1988 B 23.1 no 13; v. encore à titre de
comparaison art. 27 al. 2 LIFD et 10 al. 1 LHID qui ne se réfèrent pas au
critère de l'entreprise astreinte à tenir des livres). Au demeurant, le
tribunal n'a pas de motif de s'écarter de cette solution, qui apparaît
cohérente lorsqu'elle pose des exigences similaires dans le cadre des lit. b et
c de l'art. 22 al. 1 AIFD; les notions d'amortissement, de provision et de
pertes sont en effet très voisines, la distinction entre amortissements et
pertes étant d'ailleurs particulièrement délicate (v. à ce propos Känzig, op.
cit., notamment no 136 ad. art. 22 AIFD, Masshardt, no 36 ad. art. 22 AIFD,
ainsi qu'Oberson, op., cit., spécialement p. 101).
L'autorité
intimée met cependant en évidence une autre différence qui paraît subsister
entre le régime de la lettre b et celui de la lettre c de l'art. 22 AIFD; à
teneur de cette dernière, la déductibilité des pertes suppose la tenue d'une
comptabilité, alors que cette exigence disparaît dans le cadre de la lettre b
pour les amortissements et les provisions (Archives 54, 660 précité notamment).
Cette divergence de régimes nécessite dès lors que l'on procède à la
distinction précitée, notamment entre amortissements et pertes; on s'y
attardera donc brièvement ci-après (lit. c). On pourrait néanmoins se demander
si le régime applicable dans le cadre des lettres b et c de l'art. 22 al. 1
AIFD ne se confond pas dans une plus large mesure encore que ne le laisse
paraître le texte de ces dispositions (v. cependant la formulation des art. 27
al. 2 lit. a et b et 28 LIFD, respectivement 10 al. 1 lit. a à c LHID, qui
maintient cette différence de régime, apparemment tout au moins); cette
question peut néanmoins demeurer ouverte au vu des considérations qui suivent.
c)
Les auteurs cités plus haut, au demeurant, disputent notamment de la question
de savoir si les pertes sur participations ou sur débiteurs doivent être
considérées comme des pertes commerciales (art. 22 al. 1 lit. c AIFD) ou au
contraire être traitées par le biais d'amortissements extraordinaires (lit. b
de la même disposition); s'agissant ici plutôt de constater des diminutions de
valeurs des actifs, le procédé de l'amortissement apparaît plus adéquat. Le
Tribunal fédéral l'a d'ailleurs admis en matière d'impôt fédéral direct en se
ralliant sur ce point à Känzig (StE 1987 B 27.7 no 6; v. encore Jean-Marc Rivier,
L'imposition du revenu et de la fortune, p. 194). La teneur des règles
vaudoises va expressément dans ce sens; l'art. 23 lit. c LI parle en effet de
pertes d'exploitation, ce qui ne saurait recouvrir les pertes en capital, alors
que l'art. 55a vise les "
diminutions de valeurs des actifs
",
apparemment même si celles-ci ont un caractère extraordinaire. L'autorité de
céans n'a dès lors pas de motif de s'écarter de la solution retenue à cet égard
par le Tribunal fédéral, qui doit d'ailleurs être reprise dans l'application du
droit vaudois.
Dans
le cas d'espèce, la "perte" liée à la participation dans D.________
SA, respectivement celle qui découle du prêt consenti à cette société doivent
dès lors être examinées au regard des règles régissant les amortissements.
Ceux-ci, on l'a vu dans l'un comme dans l'autre droit, quand bien même ils
n'auraient pas à être comptabilisés au sens strict du terme, doivent à tout le
moins être mis en évidence dans des états ou des tableaux ad hoc pour permettre
à l'autorité fiscale d'en contrôler efficacement l'existence et la conformité à
l'usage commercial (dans ce sens, Archives 54, 660, spécialement cons. 6 et 7;
v. au surplus art. 55a al. 1 LI qui exige l'établissement à tout le moins d'un
plan spécial d'amortissements).
Quant
à la "perte" découlant de l'appel à la garantie bancaire souscrite
par A.________, elle doit être qualifiée de charge commerciale ou d'élément
entrant dans les frais généraux (Känzig, op. cit., no 39 ad art. 22 AIFD); elle
est partant déductible pour autant qu'elle doive être rattachée à la fortune
commerciale (on note que l'avis contraire de Masshardt, op. cit., no 36 ad art.
22 AIFD, n'est guère convaincant, pas plus qu'il ne l'était s'agissant des
pertes sur participations ou sur débiteurs).
2.                             L'autorité
fiscale soutient en premier lieu que les 390 actions que A.________ détenaient
au sein de la société D.________ SA faisaient partie de sa fortune privée; par
voie de conséquence, il en allait de même du prêt de Fr. 80'000.- qu'il a
consenti à cette société, ainsi que de la garantie de Fr. 60'000.- qu'il lui a
fournie. Au contraire, le recourant soutient que sa participation était
commerciale; il invoque à cet égard le fait qu'il était lié à D.________ SA par
un contrat de consultance, lequel devait lui ouvrir un marché très important,
et qu'il espérait ainsi obtenir des retombées internationales favorables à son
activité indépendante.
a)
La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la question de la distinction entre
fortune commerciale et fortune privée, est extrêmement abondante. Cette
question ne soulève pas de difficultés s'agissant de biens destinés à servir à
l'entreprise en raison de leur nature ou de leur fonction : ceux-ci
appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il en va de même des
biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune privée, en raison
de leur affectation privée (logement privé, effets personnels). Certains biens,
en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre patrimoine; il sont alors
attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une appréciation globale des
circonstances, le critère principal étant néanmoins celui de l'affectation
effective à un usage commercial, respectivement privé (dans ce sens, v. par
exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par ailleurs la valeur
d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance, commerciale ou privée,
des fonds mis à contribution, le traitement comptable enfin (même arrêt et
références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p. 219 ss et 227 ss; sur
la portée du dernier élément, v. StE 1993 B 23.9 no 5 et, de manière moins
convaincante, TA arrêt du 31 mars 1994, FI 91/016).
b)
Lorsqu'un contribuable exploite une entreprise en raison individuelle et
détient des participations, celles-ci sont susceptibles d'appartenir aussi bien
à sa fortune privée qu'à sa fortune commerciale. Cette hypothèse doit tout
d'abord être soigneusement distinguée de celle dans laquelle les actions d'une
société anonyme sont détenues par son directeur : elles appartiennent alors
clairement à la fortune privée de celui-ci (v. dans ce sens arrêt de la CCRI du
1er avril 1982 en la cause G. P. et réf.). Cependant, la tendance paraît être
néanmoins dans le cas de figure examiné ici d'attribuer de telles
participations à la fortune privée de l'intéressé, sous réserve de
circonstances particulières (Oberson, op. cit., p. 1145). Dans un arrêt déjà
cité (Archives 49, 72), le Tribunal  fédéral, non content d'exiger une relation
économique étroite entre l'entreprise exploitée en raison individuelle et la
société dans laquelle le contribuable détient une participation, paraît même
être allé jusqu'à exiger une participation majoritaire, permettant à
l'intéressé de conduire par une direction unique les deux entreprises, pour
conclure au caractère commercial de la participation. A vrai dire, il s'agit là
d'une interprétation de cet arrêt présentée dans le cas d'espèce par l'autorité
intimée; celui-ci avait en effet trait à un problème d'imposition au titre du
revenu du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation de la
participation. Le Tribunal fédéral a simplement posé la présomption que,
lorsque le commerçant indépendant souscrit une participation majoritaire dans
une société exploitant une entreprise dans un secteur économique apparenté à
celui couvert par sa raison individuelle, cette participation entre dans sa
fortune commerciale; il n'a pas exclu la possibilité d'un renversement de cette
présomption, pas plus qu'une conclusion identique (appartenance au patrimoine
commercial) s'agissant pourtant d'une participation minoritaire. Doit en
définitive être considérée comme décisive l'existence d'une relation économique
étroite entre les deux entreprises, la participation consentie dans la société
apparaissant de nature à favoriser une extension de l'entreprise de base,
exploitée en raison individuelle (v. spécialement cons. 1 de cet arrêt, p. 74
s; les arrêts publiés aux Archives 41, 339; 31, 137; Revue fiscale 1975, 388 ou
StE 1991 B 23.2 no 9 n'infirment pas cette solution).
L'Administration
cantonale des impôts nie, il est vrai, l'existence d'une telle relation
économique étroite, en insistant sur le fait que les deux entreprises
concernées auraient des domaines d'activité étrangers l'une par rapport à
l'autre. C'est perdre de vue que la souscription d'une participation au sein
d'une société cliente ou fournisseur est susceptible, sur le principe, d'être
qualifiée de commerciale (dans ce sens, Cagianut/Höhn, op. cit., p. 233); or,
il est assurément établi que A.________ accomplissait un mandat de consultance
au sein de D.________ SA, de sorte que la première objection de l'autorité
intimée ne saurait être retenue. Cette dernière fait également valoir que le
recourant, compte tenu de la faiblesse de sa participation, ne bénéficiait pas
d'une influence dominante dans la société; cette remarque, on l'a vu ci-dessus,
ne paraît pas déterminante (à moins de donner à l'arrêt Archives 49, 72 une
portée qu'il n'a pas) et elle doit être fortement nuancée par la double qualité
de A.________, à la fois consultant et administrateur, puis président du
conseil d'administration dès le 5 octobre 1987 de D.________ SA. Le recourant
fait valoir quant à lui expressément que la participation qu'il a souscrite
dans D.________ SA visait à lui ouvrir le marché international pour ses
activités de consultant, axées notamment vers le secteur médical;
l'argumentation qu'oppose ici l'autorité intimée n'est guère vigoureuse,
puisqu'aussi bien elle indique qu'elle serait prête à suivre le recourant si
celui-ci était médecin. Force est dès lors d'admettre comme établis avec un
degré de vraisemblance suffisant les objectifs poursuivis par le recourant au
moyen de cette participation. D'autres indices le confirment d'ailleurs, qui
ont trait essentiellement au mode de financement. Dans le cas d'espèce, les
fonds nécessaires pour l'acquisition des actions de D.________ SA ont été
fournis à A.________ par C.________ Ltd, soit un groupement de consultants basé
à G.________; cette circonstance est plutôt de nature, en effet, à écarter
l'hypothèse de la gestion de la fortune privée du contribuable. Les autres
modalités choisies pour le financement de l'opération sont en revanche moins
significatives. Le prêt de Fr. 80'000.-- a été financé lui aussi par l'emprunt
certes, mais il a été garanti par une augmentation de l'engagement hypothécaire
grevant la villa du recourant. Ce dernier souligne par ailleurs que tant ce
prêt que la garantie bancaire subséquente ont été consentis dès avril 1988,
soit à une période où la situation financière de la société devenait critique.
On ne peut toutefois rien en déduire de décisif; la volonté du recourant
d'échapper à une éventuelle action en responsabilité de l'administrateur ne
permet nullement, à elle seule, de qualifier la participation de professionnelle
- en cela, l'autorité intimée à raison : l'administrateur, propriétaire d'une
participation privée tentera lui aussi l'impossible pour chercher à éviter une
action en responsabilité -, mais elle n'autorise pas non plus la conclusion
inverse.
En
définitive, le tribunal, se fondant sur une appréciation globale des
circonstances, retient que la participation à D.________ SA relève bien de la
fortune commerciale de A.________; au surplus, on ne voit guère de motifs qui
justifieraient de traiter différemment sur ce point le prêt de Fr. 80'000.--,
puis la garantie bancaire que le recourant a accordée à cette société (dans ce
sens, Archives 41, 339; 31, 137, mais qualification privée dans ce dernier cas
des actions et du prêt); les créances qui leur sont liées entrent dès lors
elles aussi dans la fortune commerciale de A.________.
3.                             L'autorité
intimée tire argument, à titre subsidiaire, du fait que tant la participation à
D.________ SA que le prêt et la garantie consentis ensuite par A.________ n'ont
fait l'objet d'aucune forme quelconque de comptabilisation pour exclure
l'application des art. 22 al. 1 lit. b et c AIFD, respectivement 23 lit. b et c
LI. Le tribunal a retenu (cons. 1 lit. c ci-dessus) que tant les pertes sur
participation, que celles correspondant au montant du prêt doivent être
considérées comme des amortissements extraordinaires - et non comme des pertes
d'exploitation - , ce qui exclut l'application des art. 22 al. 1 lit. c AIFD et
23 lit. c LI. Au surplus, aussi bien dans la cadre de l'art. 22 al. 1 lit. b
AIFD que dans celui de l'art. 23 lit. b LI, on a vu plus haut que les
amortissements sont possibles pour autant, non pas qu'une comptabilité au sens
strict soit tenue, mais bien que ceux-ci fassent l'objet d'une certaine forme de
comptabilisation (Archives 54, 660; art. 55a LI). Il ressort de l'arrêt précité
que cette exigence vise à ce que l'autorité fiscale soit en mesure de contrôler
efficacement l'existence et, avant tout, la raison d'être et le bien-fondé, au
regard de l'usage commercial, des amortissements ou provisions invoqués; les
vérifications nécessaires par le fisc sont exclues si la provision - tel était
le point litigieux dans l'espèce jugée - n'est ni comptabilisée, ni mise en
évidence dans des tableaux ad hoc, ni même portée dans la déclaration, de sorte
que la déduction de celle-ci ne saurait être admise (v. spécialement cons. 6c
et 7a bb).
Dans
le cas d'espèce, A.________ n'a présenté, avec sa déclaration, qu'un résumé de
ses recettes, lequel fait apparaître la perte totale de Fr. 179'000.--; il y a
joint cependant une note explicative qui s'étend longuement sur la raison
d'être de la déduction invoquée à ce titre. Le tribunal admet en conséquence
que l'autorité fiscale était nantie ainsi des indications nécessaires pour
s'assurer, dans toute la mesure utile, du bien-fondé des opérations
correspondantes au regard de l'usage commercial; il serait contraire au
principe de proportionnalité d'écarter aujourd'hui la déduction requise pour un
motif formel, découlant de l'absence d'une forme de comptabilisation plus
élaborée, dans la mesure où, même si cette exigence avait été respectée, le
contrôle de l'autorité fiscale n'aurait de ce fait en rien gagné en efficacité.
Sans doute, un mode de comptabilisation plus développé eût été judicieux si les
amortissements invoqués en déduction avaient traduit seulement une diminution
partielle des actifs concernés (la participation notamment), de sorte que
l'évolution des postes y relatifs aurait alors pu être examinée par le fisc d'une
période à l'autre; en l'occurrence, la valeur de ces actifs ayant été amortie
totalement, cela sur une seule période de calcul, une telle exigence n'aurait
présenté aucune utilité.
Il
résulte des développements qui précèdent que le moyen subsidiaire de l'autorité
intimée, tiré de l'absence de comptabilisation suffisante des
"pertes" invoquées, ne saurait être accueilli.
4.                             Rien
ne s'oppose, en conclusion, à l'admission de la déductibilité du montant de Fr.
179'000.-- invoqué par le recourant; les recours doivent dès lors être admis
pour ce motif déjà. En outre, l'autorité intimée elle-même a conclu à
l'admission partielle du recours formé en matière d'impôt fédéral direct, la
taxation ayant été effectuée en omettant de procéder à une répartition internationale;
le recourant sur ce point a d'ailleurs adhéré à la position de sa partie
adverse.
Il
se justifie dès lors d'annuler les décisions attaquées, ainsi que les taxations
qu'elles confirment; le dossier sera dès lors renvoyé à l'autorité intimée pour
nouvelles décisions dans le sens du présent considérant.
5.                             Vu
l'issue du recours, le présent arrêt sera rendu sans frais. Le recourant
obtenant gain de cause, ce avec l'assistance d'un mandataire professionnel, il
aura droit à un montant de Fr. 800.--, à la charge de l'Etat de Vaud
(Département des finances) à titre de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont admis.
II.                     Les décisions
rendues sur réclamation le 20 décembre 1990 (impôt fédéral direct) et le 25
mars 1994 (impôt cantonal et communal) sont annulées, comme aussi les taxations
(période fiscale 1989-1990) qu'elles confirment; le dossier est renvoyé à
l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 4
ci-dessus.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.                    Une indemnité
de Fr. 800.-- (huit cents francs) est allouée à A.________, à la charge de
l'Etat de Vaud (Département des finances), à titre de dépens.
fo/Lausanne, le 8 décembre 1994
Le
président:
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)