vd_omni · FI.1988.0012 · 2000-10-20 · fr

c/ ACI | La prestation de libre passage est imposable au moment de son paiement effectif même si celui-ci intervient avant la fin du rapport de travail: si l'art. 84 LP préserve du fisc les prestations non échues, il ne fait pas obstacle à leur imposition si le paiement final est effectué avant l'échéance.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.10.2000 FI.1988.0012

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 octobre 2000
sur le recours interjeté par
A.________
,
dont le conseil est l'avocat Marc-Henri Chaudet, à Vevey,
contre
les décisions rendues pas la Commission
d'impôt du district de Vevey,
-    le 1er juin 1987 (impôt cantonal et communal sur prestation en
capital)
-    le 12 juin 1989 (impôt fédéral direct, revenu imposable pour 59
jours en 1987)
-    le 21 juin 1989 (impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, assujettissement du 1er janvier au 28 février 1987 soit 59 jours)
(dossier joint FI 89/034).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le recourant, né en
1938, de nationalité anglaise, est père de deux enfants nés en 1966 et en 1969.
Il a été au service du groupe B.________ depuis 1961. Au service de cet
employeur, il a travaillé en ******** et à ********, mais il a aussi travaillé
à X.________ pour C.________ SA du 1er octobre 1970 au 30 novembre 1973 et dès
le 4 juin 1979. En dernier lieu, il habitait à Y.________.
Dans son pays
d'origine, il possède avec son épouse une maison achetée en 1978 dont il a
toujours conservé l'usage pour lui-même et les membres de sa famille. Il
explique que cette maison constitue le point de ralliement de sa famille. Son
fils était à l'université en Z.________.
Le recourant a
envisagé dès octobre 1986 de quitter C.________ SA, qui était au courant de ses
intentions. En novembre et en décembre 1986, il s'est rendu aux Etats-Unis chez
son futur nouvel employeur, la société D.________, à ********. Cette société
n'appartient pas au groupe B.________ mais elle a des relations contractuelles
avec lui et elle vend des produits de ce groupe. Le recourant a conclu un
contrat de travail avec son nouvel employeur le 17 décembre 1986. La date
convenue pour le début de ce nouvel emploi était le 1er mars 1987.
Au début de décembre
1986, le recourant et son épouse ont chargé un avocat américain de les représenter
pour l'achat d'une maison à ********. Un contrat de vente a été signé par le
recourant et son épouse le 7 décembre 1986 pour le prix de $ 199'500 et des
acomptes ont été payés, de 1'000 dollars le jour même, de 8'975 dollars au 20
décembre 1986 et de 9'975 dollars au 6 janvier 1987. Le solde a été acquitté
lors du "closing" prévu pour le 6 mars 1987. Le contrat du 7 décembre
1986 contient notamment la clause préimprimée suivante (complétée à la main par
les indications figurant ci-dessous en gras):
"6 - Possession shall be delivered on
closing
provided
sale has been closed. $
3000
of the purchase price is to be held in escrow by E.________ as
security to Purchaser for possession, to be paid to the Purchaser at the rate
of
200.00
per day for each day possession is witheld beyond said date.
(...)"
Le 17 décembre 1986,
C.________ SA a transmis au Fonds de pension B.________ I un "avis de
mutation" concernant le recourant et portant en tête du document les
mentions "sortie" et "février 1987". Les indications
figurant dans les rubriques préimprimées de ce document sont les suivantes:
Transfert de C.________ à USA 28.02.87
Date sortie société 31.12.86
Date sortie groupe 31.12.86
Sous la rubrique "remarque", on
trouve le texte suivant :
"M. A.________ commencera ses activités
chez F.________ aux USA le 1er janvier 1987. Toutefois son salaire est à payer
par C.________ jusqu'au 28 février 1987. Les mois de janvier et février peuvent
être débités à F.________. A ce sujet prière de consulter M. G.________.
Suit une note
manuscrite indiquant:
tél M. H.________ du 22.12.86
sortira des effectifs à fin février
(cotis y. c. 13e pro-rata)".
Le 22 décembre 1986,
le recourant a signé à l'attention du Fonds précité une formule préimprimée
selon laquelle, quittant les services du groupe B.________ au 28 février 1986,
il attestait qu'il quitterait définitivement la Suisse et demandait en
conséquence au Fonds de Pension B.________ I le remboursement au comptant
de la prestation de sortie réglementaire. La composition de la prestation de
départ est indiquée sur ce document de la manière suivante :
"Fr. 101'354.-              part du membre
(intérêts compris)
Fr. 165'387.-               part de l'employeur
(100 % du 25 années de service )
Fr.
323'259.-               prestation complémentaire de l'employeur couvrant les
années         de service hors Suisse
Fr.590'000.-                montant à payer le
28/02/1987."
Le recourant a rajouté
et signé sur cette formule le texte suivant:
"Would you please make this payment on
February 16th, 1987 already. I understand that once the transfer to my account
has been made, no survivors' cover woould be available."
Le même 22 décembre
1986, le recourant a signé une autre formule autorisant le Fonds de pension à
déclarer à l'Administration fédérale des contributions le montant remboursé. Le
fonds a donc adressé à l'Administration fédérale des contributions un avis du 4
février 1987 l'informant du paiement de Fr. 590'000.- en date du 16 février
1987, la date de l'événement assuré étant indiquée au 28 février 1987. Un
exemplaire de cette communication du 4 février 1987 a été adressé à la
commission d'impôt.
D'après les fiches de
salaires produites par le recourant, le salaire brut payé par C.________ s'est
élevé à 14'297 francs pour janvier 1987 et, pour février 1987 (avec 13e
salaire) à 16'681 francs (valeur 25 février 1987).
Selon l'attestation
écrite du 8 juin 1989 du I.________ qui a examiné les déclarations d'impôt
américaines (USA) pour 1987 du recourant, ce dernier a fait figurer dans ces
déclarations le salaire suisse de 16'681 francs reçu le 25 février 1987 et il a
payé sur cette somme (selon un calcul proportionnel sur l'ensemble du revenu)
un impôt de 2'536.00 $.
C.________ a adressé
le 2 avril 1987 à J.________, une facture de 35'777.10 francs avec le libellé:
"Consulting fees January and February 1987 as per agreement".
Le recourant a demandé
un visa au Consulat américain à Berne. Dans un document intitulé
"notice
of approval"
du 27 janvier 1987, le service de l'immigration a admis
qu'il rentrait dans l'une des catégories de non-immigrant mais que cela ne
constituait aucune assurance quant à la délivrance d'un visa. Celui-ci a été
délivré le 6 février 1987 d'après les indications ressortant du passeport du
recourant.
Le recourant a annoncé
son départ au contrôle des habitants de Y.________ qui a établi le 6 février
1987 une attestation de résidence indiquant ceci:
"M. A.________ a été domicilié à
Y.________ du 04.07.1979 au 12.02.1987, date de son départ pour les USA"
Au dossier de
l'autorité de taxation figure une formule datée du 9 février 1987, lui
communiquant le départ des époux le 12 février 1987 pour ******** USA.
Le transporteur chargé
par C.________ de déménager les effets du recourant a confirmé le 23 janvier
1987 à celui-ci ce qui suit:
"Nous sommes mandatés par la maison C.________/X.________
pour effectuer l'emballage complet outre-mer de vos effets et l'enlèvement pour
transfert à nos dépôts.
Ci-dessous, nous vous confirmons les dates pour l'exécution de ce
travail comme suit:
-    emballage
le 3 et 4 février 1997 dès 07h30
-    finition
emballage et chargement le 5 février 1987 dès 07h30
Nous prendrons en même temps le lot pour
l'Z.________.
(...)"
Ce transporteur
demandait simultanément l'adresse de l'université du fils du recourant ainsi
qu'un numéro de téléphone et il annonçait que
"les deux livraisons en
Z.________ auront lieu entre le 11 et le 28 février 1987".
Comme il l'a attesté
devant notaire, l'employé qui s'occupe de la propriété des époux A.________ en
Z.________
avait reçu pour instruction de préparer la maison pour le week-end des 7-8
février 1987.
L'épouse du recourant
a quitté Y.________ en voiture le lundi 9 février 1987 pour se rendre dans la
maison des époux en
Z.________
. Son époux l'a rejointe en avion (il a
versé au dossier sa carte d'accès à bord) le 12 février 1987.
Le recourant est resté
responsable du loyer de son appartement de Y.________ jusqu'au 31 mars 1987
(lettre de la gérance Fiduciaire Bettex à la commission d'impôt, du 2 novembre
1987) mais l'état des lieux avait eu lieu à la demande du recourant le 9
février 1987 (lettre de la gérance Fiduciaire Bettex au conseil du recourant du
19 janvier 1991).
Le Fonds de pension
B.________ I a versé la somme de Fr. 590'000.- au recourant, valeur 16 février
1987, sur son compte auprès de K.________..
Le recourant est
reparti de
Z.________
le 22 février 1987 à destination des Etats-Unis,
où il a été enregistré à ******** le jour même d'après un tampon apposé dans
son passeport par l'autorité américaine.
Le transfert des
vendeurs aux époux A.________ de la maison de ********, a fait l'objet d'un
"Warranty deed" passé devant notaire le 6 mars 1987.
B.                    La déclaration d'impôt
1987-1988 du recourant n'a pas été déposée à l'échéance générale du 28 février
1988, mais le mandataire d'alors, la Fiduciaire Simon SA, a demandé un délai au
30 septembre 1987 pour le recourant ainsi que pour une quinzaine d'autres de
ses clients. A voir la photocopie de la demande de délais figurant au dossier
et munie du visa favorable de la commission d'impôt, les délais ont été accordés
globalement.
Néanmoins, le 27 avril
1987, la commission d'impôt a notifié au recourant, à l'adresse de son
employeur aux Etats-Unis ("J.________ Company), une taxation d'office pour
le motif qu'il n'avait pas donné suite, dans le délai imparti, à un avis
l'invitant à déposer sa déclaration. Cette décision fixe, pour la période du
1er janvier au 12 février 1987, le revenu imposable à Fr. 160'000.- au taux de
57'100, et la fortune imposable à Fr. O.
Le même 27 avril 1987,
la commission d'impôt a adressé à la recette de district un avis demandant à
celle-ci de prélever l'impôt spécial sur la prestation en capital de 590'000
francs.
Le 3 mai 1987, le
recourant a écrit ce qui suit à la commission d'impôt :
"Je vous remercie de votre lettre du 27
avril 1987.
Selon mes dernières informations, de la part de
la Fiduciaire Simon SA le 30 avril, un délai avait été demandé et accordé au 30
septembre 1987.
Si mes informations ne sont pas exactes je vous
prie de m'en informer, ou de prendre contact avec M. ******** de la Fiduciaire
Simon S.A.. Merci d'avance.
Aucune suite n'a été
donnée à cette lettre.
La déclaration d'impôt
1987-1988 a été déposée par la fiduciaire Simon le 18 mai 1987 avec
l'indication suivante: "départ aux USA, le 12.2.1987, pour une durée
indéterminée"
Par bordereau du 1er
juin 1987, la recette de district a notifié, à nouveau directement au recourant
à l'adresse de son employeur aux Etats-Unis, un bordereau de Fr. 78'224.45 au
total concernant l'impôt communal et l'impôt cantonal sur la prestation en
capital de Fr. 590'000.-.
Par lettre du 12 juin
1987, la Fiduciaire Simon SA a contesté le bordereau de 78'224.45 du 1er juin
1987 en faisant notamment valoir que son client n'était plus soumis à l'impôt
depuis qu'il s'était constitué un domicile à l'étranger.
C.                    Par la suite, de
nombreuses correspondances ont été échangées et des pièces produites.
Notamment, la commission d'impôt a demandé des renseignement téléphoniques et
des pièces à la fiduciaire du recourant, à C.________ et au fonds de pensions.
Le 2 juillet 1987, un fonctionnaire de la commission d'impôt a noté après avoir
téléphoné à C.________ et audit fond:
"Le contrat de travail c/o C.________
s'est terminé le 31.12.1986. Pour des raisons de permis de travail aux USA,
B.________ a continué de le payer jusqu'au 28.2.1987. Tout son salaire etc. a
été débité à la Sté américaine.
Du point du vue du fonds, M. A.________ a été
employé jusqu'au 28.2.1987 car il pouvait cotiser aux USA, il était comme
membre externe."
A la suite d'un téléphone
du 3 juillet 1987 audit fonds, un autre fonctionnaire a noté:
"M. A.________ a payé des cotisations
jusqu'au 16 février 1987.
Le 16.2.1987 le fonds a versé la prestation à
Y.________ et non pas aux USA.
La prestation n'est versée par le fonds à la fin
du contrat de travail que si l'affilié apporte la preuve qu'il a quitté la
Suisse (document du consulat)."
C.________ a établi
diverses attestations au sujet du recourant. En particulier, elle a transmis à
la commission d'impôt une attestation du 3 juillet 1987 selon laquelle le
recourant:
"... a quitté notre société le 31 décembre
1986, pour reprendre un nouveau poste aux Etats-Unis à partir du 1er janvier
1987.
C.________ a encore
indiqué dans une lettre du 8 février 1988 à l'Administration cantonale des
impôts que l'emploi du recourant auprès d'elle avait pris fin le 31 décembre
1986.
Le 8 mars 1989,
C.________, revenant sur le certificat du 3 juillet 1987, a écrit à
l'Administration cantonale des impôts ce qui suit:
"L'emploi de M. A.________ auprès de notre
société a pris effectivement fin le 28 février 1987. Pendant la période de
janvier et février 1987, notre société a fourni certains conseils à D.________.
M. E. A.________ a été affecté à ce projet pour lequel D.________ nous a
remboursé par la suite. Notre première indication à ce sujet était basée sur
les informations limitées dont nous avons disposé à ce moment.
M. A.________ a pris des vacances durant la
période du 7 au 28 février 1987."
Le 20 avril 1989, le
fonds de pension a transmis au conseil du recourant l'attestation suivante:
"Nous certifions par la présente que la
prestation de libre passage de Fr. 590'000.-- remboursée à Monsieur A.________,
valeur débit 16.02.1987, contenait la restitution des cotisations statutaires
personnelles versées à notre fonds durant ses deux périodes d'affiliation
allant du 01.10.1970 au 30.11.1973 et du 01.06.1979 au 29.02.1987 pour un
montant total de Fr. 84'313.-- (sans intérêt)."
D.                    L'Administration
cantonale des impôts a transmis à la Commission cantonale de recours, avec des
déterminations du 31 mars 1988, la cause concernant le recours du 12 juin 1987
contre la décision de taxation du 1er juin 1987 au sens de l'art. 29 LI.
La Commission
cantonale de recours, composée de MM. Pierre Journot, président, Jean-Paul
Kaeslin et Jean Koelliker, membres, a tenu audience le 19 mai 1989 en présence
du recourant assisté de son avocat et des représentants de l'autorité intimée.
Le recourant a produit des pièces. Interpellée à l'audience, notamment au sujet
de la décision de fin d'assujettissement du 27 avril 1987 et de la lettre du
recourant du 3 mai 1987 (qui n'étaient pas mentionnées dans ses déterminations
du 31 mars 1988), l'autorité intimée a renoncé à demander la suspension de
l'instruction. Par téléphone cependant, puis par lettre du 22 mai 1989,
l'Administration cantonale des impôts a demandé de "suspendre le jugement
du recours" afin de lui permettre de tenir compte de la demande du
recourant de revoir la taxation d'office et de tenir compte de la durée de son
assujettissement personnel en Suisse selon les faits établis lors de la séance
du 19 mai 1989.
E.                    Par décision de taxation
du 12 juin 1989 adressée au recourant à son adresse en
Z.________
, la
Commission d'impôt du district de Vevey a fixé les éléments du revenu et de la
fortune imposables pour l'impôt cantonal et communal en 1987 de la manière
suivante :
Revenu                                               Fr.
163'200.-
Revenu déterminant
pour le taux             Fr. 58'200.-
Fortune                                                        Fr.
0.-
Les motifs de la
taxation sont notamment les suivants :
"Suite à notre taxation d'office du 27
avril 1987 et à votre demande de délai du 3 mai 1987 pour le dépôt de votre
déclaration d'impôt, nous procédons à la révision de cette taxation sur la base
de la déclaration déposée par les soins de votre fiduciaire en date du 18 mai
1987.
Nous n'avons pas admis de déduction sous ch.
11c (...)
Selon les pièces que vous nous avez produites,
il résulte que vous avez été domicilié dans le canton de Vaud jusqu'au 28
février 1987 y compris, date à laquelle a pris fin votre emploi auprès de
C.________ S.A., selon attestation de C.________ SA du 8 mars 1989 et fiches de
salaire de janvier et février 1987.
Vous avez commencé une activité à l'étranger
(U.S.A.) le 1er mars 1987, date déterminante pour la constitution d'un domicile
à l'étranger.
La durée de votre assujettissement en Suisse
est donc du 1er janvier 1987 au 28 mars 1987, soit 59 jours."
Une copie de cette
décision a été adressée à l'avocat du recourant. Comme l'a observé ce conseil
dans une écriture ultérieure, il n'y a pas 59 mais 87 jours entre le 1er
janvier et le 28 mars 1987.
Le même 12 juin 1989,
un bordereau concernant l'impôt fédéral direct a été expédiée au recourant à
son adresse en Grande-Bretagne. Il fixe le revenu imposable à Fr. 154'600.- et
l'impôt dû pour 59 jours en 1987 à Fr. 2'139.70. Ni l'avocat ni la fiduciaire
du recourant n'ont été informés de cette décision.
Par décision de
taxation du 21 juin 1989 qui
"annule et remplace notre avis du
12.6.89"
, la Commission d'impôt du district de Vevey a fixé à nouveau
les éléments du revenu et de la fortune imposables pour l'impôt cantonal et
communal en 1987. Cette décision est identique à celle du 12 juin 1989 citée
ci-dessus, notamment pour ce qui concerne l'adresse du recourant et la copie
adressée à son avocat. En revanche, son texte diffère en ceci qu'il fait état
d'un certificat de C.________ SA "du 8 mars 1969", ce qui est une
erreur de plume, et que la dernière phrase a la teneur suivante :
"La durée de votre assujettissement en
Suisse est donc du 1er janvier 1987 au 28 février 1987, soit 59 jours."
L'Administration
cantonale des impôts a communiqué cette dernière décision à la Commission
cantonale de recours par lettre du 23 juin 1989, sans mentionner l'existence de
la décision du 12 juin 1989 en matière d'impôt fédéral direct.
Se déterminant par
lettre du 28 juin 1989 sur la demande de suspension de l'autorité intimée, le
recourant a renoncé à s'opposer à celle-ci. Il a annoncé qu'il recourrait
contre la nouvelle taxation, ce qu'il a fait par acte du 13 juillet 1989 en
concluant à l'annulation de la décision du 21 juin 1989. Il fait valoir
principalement qu'il n'y a pas de motif de revision au sens de l'art. 109 LI
car la lettre de C.________ du 8 mars 1989 et l'instruction à l'audience du 18
mai 1989 ne faisaient que confirmer des données qui étaient connues de
l'autorité fiscale. Subsidiairement, il fait valoir que même si la revision
était admise, la période d'assujettissement ne pourrait pas être prolongée au
28 février 1987, soit au-delà de la date du départ de Suisse des recourants.
Ce nouveau recours
(dossier 34/89 de la commission de recours) a été transmis à la Commission de
recours avec le dossier et des déterminations du 6 septembre 1989 de
l'Administration cantonale des impôts, qui fait notamment valoir que la lettre
du recourant du 3 mai 1987 faisant suite à la décision du 27 avril 1987 devait
être considérée comme un recours au sens de l'art. 100 LI et que
l'argumentation du recourant basée sur l'existence d'un motif de revision de la
taxation ne pouvait être retenue.
Les parties ont été
informées que la commission de recours statuerait sans nouvelle audience en
joignant les deux causes. Elles ont également été interpellées sur la question
de savoir si le bordereau concernant l'impôt fédéral direct du 12 juin 1989,
dont une copie figurait dans le dossier transmis, faisait l'objet d'une
procédure devant l'Administration cantonale des impôts ou s'il devait être
considéré comme faisant partie de l'objet du litige.
Par lettre du 6
décembre 1990, l'Administration cantonale des impôts a fait valoir que le
bordereau du 12 juin 1989 notifié en
Z.________
(elle soutient qu'un
copie en a été adressée au conseil du recourant) était passé en force faute de
réclamation formelle dans le délai.
Par mémoire
complémentaire du 25 février 1991, le recourant, relevant que contrairement aux
allégations de l'Administration cantonale des impôts, le bordereau IFD du 12
juin 1989 n'avait pas été communiqué aux mandataires du recourant (la
fiduciaire en atteste par écrit), a demandé que la Commission de recours se
saisisse du litige concernant aussi bien ce bordereau IFD que la décision du
même jour concernant l'impôt cantonal et communal, ainsi que la décision du 21
juin 1989 concernant l'impôt cantonal et communal. S'agissant de la décision de
fin d'assujettissement du 27 avril 1987, il soutient qu'elle est entrée en
force en faisant valoir que sa lettre du 3 mai 1987 ne constitue pas un
recours. Il fait enfin valoir qu'il n'est pas revenu en Suisse après le 12 février
1987 (contrairement à ce qui soutient l'autorité intimée) et qu'il a repris son
domicile traditionnel dans sa maison de famille en
Z.________
avant de
se rendre au Etats-Unis.
Les parties ont été
informées le 21 janvier 2000 que le tribunal administratif statuerait sur la
base de l'instruction effectuée par la Commission de recours. L'Administration
fédérale des contributions a été invitée à se déterminer sur le recours. Dans
une lettre du 28 mars 2000, le conseil du recourant a déclaré invoquer la prescription
et contesté que le Tribunal puisse statuer dans une composition différente de
celle de la commission de recours. Il a précisé que n'ayant pas pu retrouver
l'adresse de son client, il ne se considérait plus comme habilité à le
représenter et en particulier à recevoir une décision le concernant. Le présent
arrêt lui est néanmoins communiqué pour information.
La tribunal a délibéré
dans la composition indiquée en tête du présent arrêt (les membres précités de
la Commission cantonale ne figurent plus parmi les assesseurs du Tribunal
administratif).
Considérant en droit:
1.                     En raison des
particularités procédurales de la présente cause, il y lieu de délimiter
d'abord l'objet du litige. On rappelle que la commission d'impôt a rendu des
décisions aux dates suivantes:
-    le 27 avril 1987 (impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, taxation d'office pour la période du 1er janvier au 12 février 1987)
-    le 1er juin 1987 (bordereau d'impôt cantonal et communal sur
prestation en capital)
-    le 12 juin 1989 (bordereau d'impôt fédéral direct, revenu
imposable pour 59 jours en 1987)
-    le 12 juin 1989 (décision de taxation revisant la décision du 27
avril 1987 - impôt cantonal et communal, revenu et fortune imposables,
assujettissement du 1er janvier au 28 "mars" 1987 soit 59 jours)
-    le 21 juin 1989 (remplaçant la précédente: décision de taxation
pour l'impôt cantonal et communal, revenu et fortune imposables,
assujettissement du 1er janvier au 28 février 1987 soit 59 jours)
a)                     Dans ses déterminations
du 31 mars 1988, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du
recours interjeté contre le bordereau du 1er juin 1987 de 78'224.45 francs au
total concernant l'impôt communal et l'impôt cantonal sur la prestation en
capital de 590'000 francs. Il s'agit de l'objet principal du litige.
b)                     L'audience ayant permis
d'attirer l'attention des parties sur la décision de taxation d'office rendue
le 27 avril 1987, fixant notamment la fin de l'assujettissement au 12 février
1987, l'Administration cantonale des impôts, déclarant dans un premier temps
procéder à la revision de cette dernière décision en raison de la lettre du
recourant du 3 mai 1987, a rendu pour l'impôt cantonal et communal une décision
du 12, remplacée (en raison d'une erreur de plume: 28 mars au lieu de 28
février) par une décision du 21 juin 1987 arrêtant l'assujettissement du
recourant en Suisse au 28 février 1987, soit 59 jours en 1987.
aa)                   A l'encontre de cette
décision du 21 juin 1987 concernant l'impôt cantonal et communal, le recourant conteste
l'existence d'un motif de revision de la décision du 27 avril 1987 et,
subsidiairement, il fait valoir que son assujettissement ne peut pas être
prolongé au-delà de la date de son départ de Suisse le 12 février 1987.
Il est exact qu'en
présence d'une décision fixant la fin de l'assujettissement du contribuable,
l'autorité ne peut pas, si cette décision est entrée en force, rendre une
nouvelle décision repoussant la fin de l'assujettissement à une date
ultérieure, permettant de soumettre à l'impôt une prestation acquise par le
contribuable dans l'intervalle (voir un exemple dans l'arrêt FI 89/007 du 1er
novembre 1994). La revision de cette décision n'entre pas en considération
lorsque l'autorité a statué en connaissance de cause: tel est le cas en l'espèce
parce qu'au moment de la décision du 27 avril 1987, le versement (annoncé pour
le 16 février 1987) de la prestation de libre passage était connu de la
commission d'impôt, qui a même adressé à la recette de district un avis à ce
sujet.
bb)                   Modifiant sa position
dans ses déterminations du 6 septembre 1989, l'Administration cantonale des
impôts fait valoir que la lettre du recourant du 3 mai 1989 (objectant, suite à
sa taxation d'office, qu'un délai avait été accordé pour le dépôt de sa
déclaration) doit être considérée comme un recours au sens de l'art. 100 LI
auquel elle aurait donné suite par la décision du 21 juin 1989, en fixant les
éléments imposables sur la base de la déclaration d'impôt déposée dans
l'intervalle le 18 mai 1987.
A l'époque, la loi
cantonale ne prévoyait pas de procédure de réclamation: la décision de taxation
faisait directement l'objet d'un "recours" à l'autorité de taxation
qui, si elle ne parvenait pas à "liquider le cas" en déterminant à
nouveau les éléments imposables (art. 102 LI), transmettait le dossier à
l'Administration cantonale des impôts qui soumettait à son tour au contribuable
des "propositions de règlement" dont l'admission par le contribuable
avait pour effet que "le recours tombe" (art. 103 al. 2 LI), à défaut
de quoi le dossier était transmis à la commission cantonale de recours. Cette
procédure ne laissait apparemment guère de place à une nouvelle décision de
l'autorité, du moins en l'absence d'accord du contribuable. Peu importe
cependant car on pourrait alors considérer la décision du 21 juin 1989 comme
une "proposition de règlement", rejetée évidemment puisqu'elle
aboutit à aggraver la situation du recourant.
cc)                   Sur la question
déterminante de savoir si la décision du 27 avril 1987 est entrée en force, le
tribunal considère que s'il fallait statuer sur la recevabilité de la lettre du
recourant du 3 mai 1987 comme recours contre la taxation d'office prononcée par
cette décision, cette recevabilité devrait être admise car il serait
excessivement formaliste de reprocher au recourant de n'avoir par déclaré
expressément qu'il entendait recourir ou de n'avoir pas formulé des conclusions
précises et chiffrées.
Dans ces conditions,
la décision du 27 avril 1987, frappée de recours, n'est pas entrée en force et
il n'y a pas lieu de s'arrêter au fait que le recourant entendait manifestement
contester (à juste titre puisqu'un délai avait été accordé) seulement le
principe d'une taxation d'office - et les éléments arrêtés dans ce cadre - et
non s'en prendre à la date de la cessation de son assujettissement. Sans doute
la nouvelle décision constitue-t-elle une aggravation de la situation du
recourant, du moins si l'on prend en considération les conséquences possibles
pour l'imposition de la prestation en capital - mais la reformatio in pejus est
admise en vertu d'un principe général de droit fiscal (voir en droit vaudois,
par exemple, Menuiserie X, du 25 juin 1979, RDAF 1980 p. 276, spéc. p. 279
principio, en matière de taxe communale; Y. Ch. du 5 janvier 1989, en matière
d'amende cantonale; Mi. du 23 août 1991, en matière d'impôt cantonal sur les
gains immobiliers) qui figure depuis lors à l'art. 102 al. 2 et à l'art. 104,
dernier alinéa, LI. Comme l'a constaté le Tribunal fédéral, l'autorité de
taxation qui détermine à nouveau les éléments imposables (selon l'art. 102 LI,
dont la teneur actuelle instaure une procédure de réclamation) remplace la
décision initiale par une nouvelle décision fondée sur un examen approfondi et
décide sans être liée par les conclusions des parties. Elle peut ainsi modifier
la décision de taxation à l'avantage ou au désavantage du contribuable: celui
qui dépose une réclamation (ou un recours au sens de l'ancienne teneur de
l'art. 102 LI applicable en l'espèce à l'époque) prend dès lors le risque de voir
sa situation péjorée (ATF 2P.433/1998 du 30 septembre 1999 dans la cause FI
98/061, consid. e bb, communiqué au recourant).
Dans ces conditions,
et quel que soit la portée accordée aux décisions des 12 et 21 juin 1989 en
matière d'impôt cantonal et communal, la question de la date de la fin
d'assujettissement du recourant, n'ayant pas fait l'objet d'une décision entrée
en force, demeure bien litigieuse dans le présente cause et doit être tranchée
par le tribunal.
c)                     S'agissant du bordereau
du 12 juin 1989 concernant l'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale
des impôts soutient qu'il est entré en force faute de contestation.
Contrairement à ce que
prétend cette autorité, le bordereau IFD n'a pas été communiqué aux mandataires
du recourant: il a été adressé au recourant en
Z.________
et il ne
comporte, contrairement à la décision du même jour pour l'impôt cantonal et
communal, aucune indication d'une copie adressée à l'un ou l'autre des
mandataires du recourant. Au reste, lorsqu'elle a communiqué à la Commission
cantonale de recours (par lettre du 23 juin 1989) la décision du 21 juin 1989
(presque identique à celle du 12 juin 1989 en matière cantonale et communale),
l'Administration cantonale des impôts n'a ni joint ni mentionné le bordereau
d'impôt fédéral direct, qui a été découvert dans le dossier joint à ses
déterminations du 6 septembre 1989. L'autorité intimée a ainsi adressé deux
décisions au contribuable le même jour et elle n'a informé le mandataire que
d'une seule des deux. Si l'on ne pouvait pas envisager d'imputer ce procédé à
une inadvertance ou à un problème d'intendance, il faudrait probablement le
qualifier, puisque l'autorité tente de s'en prévaloir, de grossièrement
contraire à la bonne foi. Il viole en tout cas le principe général de procédure
qu'on retrouve à l'art. 11 al. 3 LPA, selon lequel l'autorité doit adresser ses
communications au mandataire. Cette notification irrégulière ne peut entraîner
aucun préjudice pour le recourant (art. 38 LPA, qui exprime aussi un principe
général). Dans ces conditions, il faut considérer que le bordereau d'impôt
fédéral direct du 12 juin 1989, puisque le recourant l'a contesté lorsqu'il a
été interpellé à ce sujet par la commission de recours, est également litigieux
dans la présente cause. Sans doute aurait-il formellement dû faire l'objet
d'une décision sur réclamation (l'AIFD ne comportait pas de disposition
analogue à l'art. 132 al. 2 LIFD) mais il s'agirait, en l'état actuel du
dossier, d'un détour procédural inutile. Le recourant ne le réclame pas
puisqu'il a au contraire demandé dans son mémoire complémentaire du 21 février
1991 que l'autorité de recours se saisisse de ce litige-là également.
Il y a donc lieu de
statuer sur le bien fondé du bordereau du 12 juin 1989 fixant le revenu imposable
pour l'impôt fédéral direct à Fr. 154'600.- et l'impôt dû pour 59 jours en 1987
à Fr. 2'139.70.
2.                     Pour ce qui concerne
l'assujettissement à l'impôt, on rappellera, comme le tribunal a déjà en
l'occasion de le faire (FI 91/037 du 18 mars 1993), ce qui suit:
a)                     En matière d'impôt
cantonal et communal (art. 3. ch. 1 lit. a LI), de même qu'en matière d'impôt
fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD), le principal critère
d'assujettissement illimité à l'impôt est le domicile. L'art. 4 LI prévoit que
le domicile est déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil suisse (CC).
L'art. 4 al. 1 AIFD énonce la même règle : "Le domicile de l'art. 3 se
détermine d'après les art. 23 à 26 du Code civil suisse". C'est donc
exclusivement sur la base des règles du droit civil que le domicile du
recourant doit être déterminé. Il s'ensuit que les règles établies en matière
de double imposition intercantonale par le Tribunal fédéral sur la base de
l'art. 46 al. 2 Cst féd. n'entrent pas en ligne de compte. Cette distinction n'a
guère d'incidence en ce qui concerne la définition même du domicile. En effet,
que la loi fiscale renvoie au Code civil ou que l'on applique la jurisprudence
du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, c'est
toujours l'art. 23 al. 1 CC qui définit le domicile (Rivier, La notion de
domicile fiscal au regard du droit suisse et de la Convention de double
imposition entre la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et
sur la fortune, Revue fiscale 1985, p. 534 ss, spécialement p. 536). La
principale différence réside dans le fait qu'en matière internationale, lorsque
la loi fiscale renvoie directement aux art. 23 ss CC, l'art. 24 al. 1 CC est
applicable (solution adoptée par le Tribunal fédéral et admise par la majorité
des auteurs; sur tous ces points, Rivier, op cit. p. 538 s. et les références
citées, et ATF du 15 mars 1991, publié in StE 1992 B 11.1 no 13); la solution
contraire prévaut en matière intercantonale (v. notamment Locher,
Doppelbesteuerung, 3, I A, 2 c, et ATF 108 Ia 252, spéc. 255).
Les art. 23 et 24 CCS
ont la teneur suivante :
"Art. 23 - Le domicile de toute personne
est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir.
Nul ne peut avoir en même temps plusieurs
domiciles.
Cette dernière disposition ne s'applique pas à
l'établissement industriel ou commercial.
Art. 24 - Toute personne conserve son domicile
aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
Le lieu où elle réside est considéré comme son
domicile, lorsque l'existence d'un domicile antérieur ne peut être établie ou
lorsqu'elle a quitté son domicile à l'étranger et n'en a pas acquis un nouveau
en Suisse."
La notion du domicile
comporte deux éléments : d'une part la volonté de rester dans un endroit de
façon durable et d'autre part la manifestation de cette volonté par une
résidence effective dans ce lieu. Pour savoir si une personne réside dans un
lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui importe n'est pas la volonté
interne de cette personne, mais les circonstances, reconnaissables pour des
tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Il n'est pas
indispensable qu'une personne ait l'intention de rester toujours pour un temps
indéterminé dans un certain lieu; il suffit qu'elle se propose de faire de ce
lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et
professionnelles de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité, quand
bien même elle aurait l'intention de transporter plus tard son domicile
ailleurs au cas où les circonstances viendraient à se modifier
(Scyboz/Gilliéron, CC et CO annotés, Payot Lausanne, 1988, notes ad art. 23 al.
1 CC et les références citées; il en va de même en matière fiscale : StE 1992
précité et ATF 108 Ib 462 ss). En cas de doute, ce sont les attaches familiales
et sociales qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557 = JT
1977 494). Ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les
relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF
96 II 161 = JT 1971 76). Pour déterminer où se trouve le domicile d'une
personne, il faut tenir compte de l'ensemble de ses conditions de vie. Le lieu
où les papiers d'identité ont été déposés n'est qu'un indice et n'entre pas en
ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas
plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des
publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1
CC et les références citées).
On rappellera au
passage qu'à partir du 1
er
janvier 1995 (et par conséquent sans effet sur la présente cause),
tant en droit fédéral que cantonal, le renvoi aux articles 23 à 26 CC a été
abandonné au profit d’une définition propre au droit fiscal (art. 3 LI; art. 3
LIFD). Ces nouvelles dispositions reprennent cependant les termes de la
définition du droit civil. Ainsi, la notion de domicile, telle qu’elle a été
développée par la jurisprudence à partir de la définition de l’article 23 CC,
reste valable sous le nouveau droit (FI 95/0063 du 26 novembre 1996; FI 96/127
du 8 décembre 1988, Ryser / Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p.26; Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, p. 288).
b)                     S'agissant de l'art. 24
al. 1 CC, il faut souligner (voir FI 96/127 du 8 décembre 1988) qu'en droit
fiscal, le domicile purement formel consacré par cette disposition n’est
cependant pas pleinement reconnu. La jurisprudence du Tribunal fédéral
distingue à cet égard deux hypothèses. Dans les rapports intercantonaux, le
centre effectif des relations personnelles prévaut, dans la mesure où tant que
le contribuable ne s’est pas créé un nouveau domicile, l’ancien domicile n’est
pas considéré comme suffisant pour fonder un lieu d’imposition. En d’autres
termes, le domicile
"fictif"
de l’article 24, alinéa 1 CC
n’est pas déterminant en droit fiscal intercantonal (ATF 94 I 318, JdT 1969 I
111; ATF 108 Ia 252, JdT 1984 I 264; Masshardt, op. cit., ad Art. 4,
n.3; Locher, Doppelbesteurerungspraxis, Bd. III/1, §3, I A, 2c; Maurer,
La jurisprudence du Tribunal fédéral relative au domicile fiscal des personnes
physiques dans les relations intercantonales, RDAF 1953, p. 213, 219).
En revanche, en
matière internationale, selon une jurisprudence constante, le contribuable
domicilié en Suisse qui se rend à l’étranger doit s’acquitter de l’impôt
fédéral direct jusqu’au moment où il établit qu’il s’est constitué un nouveau
domicile à l’étranger où il est devenu contribuable. Le seul fait d’annoncer
son départ au lieu de domicile et de se faire enregistrer au nouveau lieu de
séjour à l’étranger ne suffit pas à fonder un nouveau domicile. Il y a donc un
effet de rémanence, en ce sens que le domicile suisse subsiste, en vertu de
l’article 24, alinéa 1 CC, jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile fiscal
à l’étranger (Arch. 33, p. 219; ATF du 15 mars 1991, StE 1992 B. 11.1 Nr.13; Masshardt,
loc. cit., Art. 4, n.3; Maurer, op. cit., p.219; Ryser,
Introduction au droit fiscal international de la Suisse, S.31/32; contra : Rivier,
Le droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, p. 74). En
droit cantonal, suite à la révision du 21 juin 1994 de la loi sur les impôts
directs cantonaux, en vigueur depuis le 1
er
janvier 1995, ce principe
figure désormais explicitement à l’article 7, alinéa 3 LI. L’introduction de
cette disposition légale ne constitue toutefois pas une innovation, dans la
mesure où elle consacre simplement la jurisprudence cantonale antérieure (FI
91/037 du 18 mars 1993).
3.                     En l'espèce, le projet
du recourant de s'établir aux Etats-Unis remonte au mois d'octobre 1986. En décembre
1986, il s'était déjà procuré par contrat la garantie d'un emploi et d'une
maison. Les formalités administratives américaines ont ensuite été accomplies
avec succès et lorsque le recourant a quitté la Suisse le 12 février 1987, son
épouse était déjà partie et il avait d'ores et déjà liquidé son appartement de
Y.________. Certes, son emploi chez C.________ (comme le bail de son
appartement) ne se terminait formellement que le 28 février 1987 mais comme il
était d'ores et déjà en vacances, le recourant n'avait plus d'obligation de
travailler pour son ancien employeur. Ce départ le 12 février 1987 sans
possibilité de retour n'est cependant pas suffisant pour faire cesser
l'assujettissement à l'impôt en Suisse. Le fait que le recourant ait alors
séjourné dans sa maison de famille en
Z.________
, quelle que soient ses
attaches avec son pays d'origine où son fils étudiait à l'époque et malgré la
présence de son épouse à ses côtés, ne saurait être considéré comme la
constitution d'un nouveau domicile car il s'agissait d'une brève période de
vacances après laquelle le recourant est reparti, le 22 février 1987, pour les
Etats-Unis où, travaillant déjà en fait pour son nouvel employeur tout en étant
payé par C.________, il entendait s'établir et où, le 6 mars 1987, il a pris
possession de la maison qu'il avait achetée au mois de décembre précédent.
Selon le bordereau
d'impôt fédéral direct du 12 juin 1989 et la décision de taxation du 21 juin
1989 pour l'impôt cantonal et communal, l'autorité intimée a arrêté l'assujettissement
du recourant à l'impôt au 28 février 1987. La date de prise d'emploi, retenue
dans la décision du 21 juin 1987 comme
"déterminante pour la
constitution d'un domicile à l
'étranger", ne correspond cependant pas
aux critères résultant des art. 23 ss CC. Le tribunal a d'ailleurs déjà jugé
(voir l'arrêt FI 88/037 du 2 décembre 1993) qu'il faut abandonner la solution
de l'arrêt publié dans RDAF 1975 p. 133 selon laquelle le transfert du domicile
antérieur à la fin des rapports de travail resterait inopérant parce que -
motivation étonnante - on ne saurait admettre "la possibilité d'échapper à
une imposition applicable normalement, alors que subsiste le domicile
professionnel").
Le Tribunal a aussi
jugé que pour être reconnaissable pour les tiers au sens de la jurisprudence,
le domicile doit en principe se matérialiser dans une habitation, si bien qu'un
nouveau domicile n'est constitué qu'au moment où le contribuable prend
possession de celle-ci (voir dans le même sens FI 89/007 du 1er novembre 1994,
concernant un contribuable qui, ayant quitté la Suisse et son métier
d'enseignant, se cherchait une retraite dans le Midi de la France et n'avait
pris possession de la maison finalement achetée à cet effet que plusieurs mois
après son départ; voir encore l'arrêt argovien StE 1992 A 24.21 Nr. 5, avec
référence de doctrine, selon lequel la prise de domicile doit se rapporter à un
lieu concret et non seulement à un territoire donné). On peut donc se demander
si ce n'est pas au 6 mars 1987, date où le recourant a pris possession de sa
maison, qu'il faudrait fixer la constitution du nouveau domicile du recourant
et par conséquent la fin de son assujettissement à l'impôt en Suisse. Le
Tribunal juge cependant que les circonstances qui rendaient reconnaissables pour
les tiers l'intention du recourant de s'établir à ********, étaient déjà
réunies au moment de son arrivée le 22 février 1987 puisqu'il y séjournait
désormais pour poursuivre une activité de cadre déjà commencée et qu'il
disposait d'ores et déjà d'une adresse fixe: le fait qu'il ait pu, d'après ce
qu'on peut supposer, loger provisoirement ailleurs durant quelques jours n'a
pas pour effet de reporter au 6 mars 1987 la constitution de son nouveau
domicile et par conséquent, la fin de son assujettissement à l'impôt en Suisse.
Il y a donc lieu,
puisque ces décisions arrêtent l'assujettissement à tort au 28 février 1987 au
lieu du 22 février 1987, de procéder à l'annulation du bordereau d'impôt
fédéral direct du 12 juin 1989 et de la décision de taxation du 21 juin 1989
pour l'impôt cantonal et communal, qui concernent tous deux l'imposition
ordinaire du recourant.
On observe au passage
que le recourant a établi qu'il a été imposé aux Etats-Unis sur le salaire
versé par C.________ pour le mois de février 1987. Les parties ne se sont pas
exprimées sur cette double imposition effective (ce n'est qu'avec son dernier
mémoire complémentaire que le recourant a produit l'attestation écrite du 8
juin 1989 du I.________) qui pose, théoriquement au moins, la question de l'application
de la convention de double imposition du 24 mai 1951 sous l'empire de laquelle
les faits se sont déroulés. Il appartiendra à l'Administration cantonale des
impôts, dans la nouvelle décision qu'elle rendra, d'en tenir tel compte que de
besoin.
4.                     L'art. 29 LI, qui
détermine l'imposition de la prestation en capital à laquelle la commission
d'impôt a procédé par la décision litigieuse du 1er juin 1987, prévoit à son
alinéa 2 que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation. Pour
les prestations en capital visées par l'art. 29 al. 1 lit a LI, la
détermination du moment de cette acquisition est délicate lorsque se succèdent,
dans un ordre variable, le demande de remboursement, le déménagement ou
l'abandon d'un ancien domicile, la fin des rapports de travail, le paiement de
la prestation, l'achat ou la location d'une nouvelle habitation, etc. (voir par
exemple les arrêts FI 89/007 du 1er novembre 1994, FI 88/037 du 2 décembre
1993, FI 96/127 du 8 décembre 1998, ainsi que Yersin, L'échéance des
prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur
imposition, Revue fiscale 1990 p. 233).
La loi fédérale sur la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) du 25
juin 1982 contient la disposition suivante:
Art. 84 -
Prétentions de prévoyance
Avant d'être devenues exigibles, les
prétentions envers des institutions de prévoyance et d'autres formes de
prévoyance visées aux articles 80 et 82 sont exonérées des impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes.
Dans sa jurisprudence
la plus récente, le Tribunal fédéral a jugé que cette disposition a seulement
pour but d'interdire le prélèvement d'impôts sur les prestations de libre
passage avant que celles-ci soient échues; on ne peut pas déduire de cette
disposition que les impôts seraient effectivement dus au moment de l'échéance
(ATF du 3 mai 2000, Revue fiscale 2000 p. 509, consid. 3 in fine).
Selon l'article 27 al.
2 LPP (dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 1994), l'assuré a droit à une
prestation de libre passage lorsque ses rapports de travail ont été dissous
avant la survenance d'un cas d'assurance et qu'il quitte l'institution de
prévoyance. Le Tribunal fédéral a déduit de cette disposition que même si
l'assuré demande le paiement en espèce avant sa sortie, le droit à la
prestation ne peut pas prendre naissance – et encore moins être échu –  avant
que l'assuré ne soit sorti de l'institution (ATF précité, consid. 4 b).
Cette jurisprudence ne
permet cependant pas de régler le cas particulier dans lequel, comme en
l'espèce, la prestation de libre passage est payée dans les faits avant la fin
de la relation de travail et du rapport de prévoyance obligatoire
correspondant. Le Tribunal administratif juge à cet égard qu'il faut s'en tenir
au principe déjà retenu par la jurisprudence selon lequel la prestation est à
tout le moins acquise dès son paiement (FI 88/037 du 2 décembre 1993). Sans
doute convient-il de réserver le cas dans lequel, par exemple, un acompte
serait versé, avant l'échéance, sur la prestation de libre passage issue de la
prévoyance obligatoire. Cependant, compte tenu du niveau du salaire du
recourant, l'essentiel de la prestation versée le 16 février 1987 ne relève pas
de l'assurance du minimum obligatoire (art. 8 LPP). On relève en outre (quand
bien même des attestations figurant au dossier font état de cotisations payées
jusqu'au 28 février 1987) que lorsqu'il a demandé le paiement anticipé pour le
16 février 1987, le recourant a expressément renoncé à la couverture d'assurance
par une annotation supplémentaire sur la formule de demande de paiement qu'il a
signée le 22 décembre 1986. Il est certain aussi que le paiement du 16 février
1987 n'était pas un acompte, mais bien un paiement pour solde de tout compte.
Le Tribunal administratif juge donc que dans un tel cas, la prestation de libre
passage est imposable au moment de son paiement effectif même si celui-ci
intervient avant la fin du rapport de travail: si l'art. 84 LP préserve du fisc
les prestations non échues, il ne fait pas obstacle à leur imposition si le
payement final est effectué avant l'échéance.
Payée le 16 février
1987 alors que le recourant n'a constitué un nouveau domicile au Etats-Unis que
le 22 février 1987, la prestation de libre passage est imposable dans le canton
de Vaud. Il faut donc rejeter le recours interjeté contre le bordereau du 1er
juin 1987 fixant à 78'224.45 francs au total l'impôt communal et l'impôt
cantonal sur la prestation en capital de 590'000 francs.
5.                     Dans son ultime
écriture, le conseil du recourant invoque la prescription.
a)                     En droit cantonal, la
prescription du droit de procéder à un taxation définitive est régie par l'art.
98a LI (introduit par loi du 18 juin 1984 en vigueur depuis le 1er janvier
1985, RSV 1984 p. 262) qui prévoit ce qui suit à ses alinéas 1 à 4 (l'alinéa 5
introduit en 1989 est sans pertinence en l'espèce):
"Sous réserve des articles 107ss et 128ss,
le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la
fin de la période de taxation.
La prescription ne
court pas ou elle est suspendue:
a)  pendant la durée des
procédures de réclamation, de recours et de revision;
b)  aussi longtemps que
l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c)  aussi
longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec
lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.
En l'espèce, la
prescription est suspendue à la fois en raison de la présente procédure de
recours (art. 98a al. 2 lit. a LI) et du fait que le recourant n'a pas de
domicile en Suisse (art. 98a al. 2 lit. c LI). Quant au délai de prescription
absolue de douze ans de l'art. 98a al. 4 LI, il court au plus tôt dès la fin de
la période de taxation 1987-1988 (ou, si l'on devait en croire l'autorité
intimée, dès la fin de la période 1989-1990 pour ce qui concerne la prestation
de libre passage). La prescription n'est de toute manière pas acquise avant le
31 décembre 2000.
b)                     Pour ce qui concerne
l'impôt fédéral direct, où le litige ne porte que sur les quelques jours
d'imposition ordinaire qui séparent le 12 février 1987 (date admise par le
recourant) du 28 février 1987 (date retenue par la décision attaquée), la
prescription de la créance fiscale (cinq ans selon l'ancien art. 128 AIFD) a
été interrompue, notamment, par la prolongation, le 1er février 1991, du délai
au terme duquel le recourant a déposé son mémoire du 25 février 1991. La
prescription était de toute manière suspendue en l'absence de domicile en
Suisse (art. 128 AIFD, art. 120 al. 2 lit. c LIFD; v. en outre l'art. 120 al. 2
lit. a LIFD). Sous l'empire de la LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 1995,
la prescription absolue du droit de taxer (quinze ans selon l'art. 120 al. 4
LIFD) n'est pas acquise non plus.
c)                     La prescription n'est
donc acquise ni selon le droit cantonal ni selon le droit fédéral.
6.                     Débouté sur
l'essentiel, le recourant sera cependant dispensé d'émolument au bénéfice de la
gratuité qui prévalait devant la commission de recours mais il n'obtiendra pas
de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
interjeté contre le bordereau du 1er juin 1987 fixant à 78'224.45 francs au
total l'impôt communal et l'impôt cantonal sur la prestation en capital de
590'000 francs recours est rejeté; ce bordereau est maintenu.
II.                     Le recours est
partiellement admis pour ce qui concerne les décisions rendues:
a)  le 12 juin 1989 (bordereau d'impôt
fédéral direct, revenu imposable pour 59 jours en 1987) et
b)  le 21 juin 1989 (décision de taxation
pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, assujettissement
du 1er janvier au 28 février 1987 soit 59 jours);
Ces décisions
sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision
fixant la fin de l'assujettissement au 22 février 1987.
III.                     L'arrêt est
rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 20 octobre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre IIa du dispositif du présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours
de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément
aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)