vd_omni · FI.2004.0128 · 2006-04-10 · fr

X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La convention de double imposition américano-suisse de 1951 en vigueur jusqu'en 1997 ne s'étendait pas aux rentes de la sécurité sociale américaine et aux rentes AVS suisses et une double imposition en résultait pour les rentes américaines. Entre la France et la Suisse, la règle de partage applicable en matière de rentes versées par la sécurité sociale et l'AVS est l'art. 23 CDI-F.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.04.2006 FI.2004.0128

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
10 avril 2006
Composition
M.
Pierre-André Marmier,
président, MM. Fernand Briguet et André Donzé, assesseurs,
Mme Patricia
Gomez-Lafitte, greffière.
recourants
AX.________ et BX.________,
à
********,
représentés par Me Nicolas URECH, avocat
à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Recours AX.________ et BX.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 8 octobre 2004 (impôt cantonal,
communal et fédéral période 1993-1994)
Vu les faits suivants
A.
Le 28 février 1993, AX.________, né le 19 novembre 1924, a
adressé à l’autorité fiscale sa déclaration d’impôts 1993-1994. Il y mentionne
notamment des revenus constitués principalement de rentes et revendique pour
l’année 1992 une déduction de 16'850.- fr. sous la rubrique 11d
« Prévoyance professionnelle : rachat d’assurance, cotisations des
indépendants (…) ». Dans sa lettre d’accompagnement, le contribuable
expliquait qu’il s’agissait d’un rachat de points d’assurance pour 1990 fait en
1992 auprès de la Caisse Y.________(en France) d’où une légère progression des
rentes perçues de cet organisme en 1992 et il produisait comme pièce probante
une lettre de ladite caisse du 4 février 1992 à Z.________à ********, dont le
contenu est le suivant :
« (…) Nous vous informons que
le montant des cotisations dont vous nous êtes redevables, au titre de rachat
de points Tranche C, relatif à l’exercice 1987, et concernant les époux
X.________, s’élève à :
- 62.407,22 Francs
–
« .
B.
Le 2 mai 1995, la Commission d’impôt de Vevey a adressé à
AX.________ et son épouse, née le 9 août 1923, une décision définitive de
taxation et de répartition internationale des éléments imposables pour la
période du 1
er
janvier 1993 au 31 décembre 1994. Selon cette
décision, la fortune imposable dans le canton est nulle et le revenu de
119'300.- fr. est imposable au taux de 66'200.- fr. Il est en outre précisé que
la déclaration déposée a été modifiée sur les points suivants :
- les
rentes de vieillesse servies par l’Office de la sécurité sociale américaine
sont imposables en Suisse ; ce type de rente n’étant pas compris dans le
champ de la convention américano-suisse ; elles sont imposées pour leur
montant net après déduction de l’impôt américain à la source ;
-
les rentes de la sécurité sociale française versées aux deux époux sont
imposées également en Suisse conformément à l’art. 23 de la convention
franco-suisse ;
-
une taxation intermédiaire pour l’arrêt de l’activité dépendante de l’époux a été
effectuée au 1
er
janvier 1990 ; la déduction de 16'850 fr.
versée en 1992 à titre de prévoyance professionnelle liée à cette ancienne
activité ne peut dès lors plus être prise en considération.
Le 28 mai 1995, AX.________ a déposé une
réclamation auprès de la Recette de district de Vevey contre cette décision.
Celle-ci a envoyé au contribuable une proposition de règlement en tenant compte
d’un des griefs avancés, lequel n’avait cependant pas d’influence sur le
montant du revenu imposable. AX.________. a déclaré qu’il maintenait sa
contestation dans la mesure où la taxation consacrait une double imposition des
prestations de retraite versées par la Sécurité sociale française et la
« Social Security » américaine et ne prenait pas en compte, dans les
déductions, des primes d’assurances payées durant la période de taxation et
d’un versement complémentaire à une caisse de retraite.
C.
Le 1er mars 1996, l’Administration cantonale des impôts a
adressé aux époux X.________ ses décisions définitives de taxation de l’impôt
fédéral direct pour les années 1993 et 1994, basées sur l’avis notifié pour
l’impôt cantonal. L’impôt de 904.20 fr. pour chaque année est calculé sur la
base d’un revenu imposable de 52'700.- fr. au taux de 67'900.- fr.
D.
L’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu le 8
octobre 2004 une décision, par laquelle elle a rejeté la réclamation, réformé
la décision de taxation pour l’impôt cantonal et communal en fixant le revenu
imposable dans le canton à 104'100.- fr. au taux de 68'400.- fr. et la fortune
imposable à zéro, enfin réformé la décision de taxation pour l’impôt fédéral
direct, en fixant le revenu imposable en Suisse à 57'300.- fr. au taux de
72'400.- fr.
Au plan des faits, qui ne sont pas
contestés dans le recours, l’ACI a constaté en particulier que les époux
AX.________ et BX.________, de nationalité française, se sont installés en
Suisse en 1979, en provenance de New-York. A cette époque, ils travaillaient
tous les deux pour des sociétés sises en Suisse et aux USA et déclaraient des
salaires provenant de ces deux entités. AX.________ touchait en outre une
pension militaire de France. Dès le milieu des années 1980, les époux ont
commencé à avoir des problèmes de santé et ont touché des indemnités
journalières de diverses assurances, puis des rentes d’invalidité. BX.________
a cessé son activité en 1987 et AX.________ le 1
er
janvier 1990. Les
époux bénéficient depuis 1990 de pensions des sécurités sociales française et
américaine. Ils sont également au bénéfice de pensions de la Caisse Y.________,
à Paris, provenant de cotisations prélevées sur leurs salaires aux USA. Ils
perçoivent enfin des rentes AVS et des rentes viagères privées de source
suisse. Dans leur déclaration pour la période 1993-1994, déposée le 28 février
1993, les contribuables détaillent ces différents éléments, en indiquant que
les pensions des sécurités sociales américaine et française sont imposables
dans ces pays, en application des conventions de double imposition. Dans la
décision de taxation attaquée, les pensions de la sécurité sociale américaine
ont été imposées après déduction de l’impôt américain à la source, et les
pensions de la sécurité sociale française comme de la Caisse Y.________après
déduction des cotisations d’assurance-maladie. Seule la pension de retraite
d’ancien officier français a été attribuée à la France. Enfin, l’Office d’impôt
a refusé la déduction d’un montant de 16'850.- fr. au titre de rachat auprès de
la Caisse Y.________, en raison d’une taxation intermédiaire pour cessation de
l’activité lucrative de l’époux le 1
er
janvier 1990.
En droit, l’ACI a considéré notamment ce
qui suit :
-
Les pensions versées par la sécurité sociale américaine sont imposables en
Suisse en vertu de l’art. XI al. 2 de la Convention du 24 mai 1951 entre la
Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles
impositions dans le domaine des impôts sur le revenu (CDI-USA) et les USA n’étaient
pas en droit de retenir un impôt à la source (art. 24 de l’Arrêté fédéral du 2
novembre 1951 concernant l’exécution de la convention). Les décisions de
l’autorité suisse de taxation ont tenu compte des impôts américains en imposant
seulement le montant net des pensions touchées après déduction de l’impôt à la
source et elles doivent être confirmées (par. 1.1 à 1.4).
-
Les pensions versées par la sécurité sociale française doivent être imposées en
Suisse en vertu de l’art. 20 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la
Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (CDI-F). Les époux
X.________ n’ont produit aucune pièce selon lesquelles ces pensions auraient été
imposées en France. C’est au demeurant à tort que les majorations pour les
enfants n’ont pas été imposées par l’Office d’impôts et les décisions attaquées
doivent être aggravées sur ce point (par. 2.1 et 2.2).
-
Les pensions de la Caisse Y.________sont également imposables en Suisse en
vertu de l’art. 20 CDI-F, de même que les majorations pour les enfants (par.
2.3).
-
La pension de retraite militaire versée par l’Etat français est imposable en
France compte tenu de l’art. 21 CDI-F et c’est à juste titre que l’Office
d’impôt n’en a tenu compte que pour fixer le revenu déterminant le taux (par.
2.4).
-
Il convient d’admettre la déduction forfaitaire pour primes d’assurance d’un
montant de 3'000.- fr., en la répartissant entre la Suisse et la France en proportion
des revenus ; en contrepartie les cotisations d’assurance-maladie déduites
des pensions françaises - d’un montant moins élevé que la déduction forfaitaire
- devront leur être ajoutées (par. 3).
-
Les contribuables revendiquent la déduction d’un rachat de cotisations auprès
de la Caisse Y.________pour un montant de 16'850.- fr., puisqu’il concerne une
pension relative à une activité salariée antérieure et que AX.________ a
déclaré une activité salariée principale durant les années de calcul. Subsidiairement,
ils demandent que les salaires déclarés soient considérés comme relevant d’une
activité accessoire, de sorte que le forfait minimum de 700.- fr. pour frais
d’acquisition du revenu soit déduit. La déduction de ces cotisations doit être
refusée car elle ne peut être admise lorsque le contribuable a obtenu une
taxation intermédiaire pour cessation d’activité et qu’il est au bénéfice de
rentes et pensions de retraite. Un tel rachat ne peut pas être par ailleurs
considéré comme une prime relevant de la prévoyance individuelle liée (OPP3),
ni comme une prime relevant des assurances de rentes viagères. Par contre les
salaires touchés (2765.- fr. brut en 1991 et 3'800.- fr. brut en 1992)
rémunèrent effectivement une activité accessoire de sorte qu’un montant de
700.- fr. doit être déduit pour 1991 et 760.- fr. (20 % du revenu brut) pour
1992 (par. 5).
-
Le revenu imposable moyen en matière d’impôt cantonal et communal doit donc
être fixé comme suit :
(coller
une photocopie)
(par. 6).
E.
Les époux X.________ ont formé un recours par acte adressé
le 8 novembre 2004 au Tribunal administratif tendant à la réforme de la
décision sur réclamation de l’ACI en ce sens que l’impôt cantonal, communal et
fédéral est calculé sans tenir compte des rentes versées par la Sécurité
sociale américaine et française, qui ne sont pas imposables en Suisse compte
tenu des art. XI al. 1
er
CDI-USA et 21 CDI-F, et après déduction du
montant de Fr. 16'850.- acquitté au titre de rachat de cotisations auprès de la
Caisse Y.________.
F.
Les recourants ont versé l’avance de frais requise en tant
utile.
G.
Dans ses déterminations du 10 décembre 2004, l’ACI a
conclu au rejet du recours après avoir développé les arguments contenus dans la
décision attaquée.
H.
Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire par
l’intermédiaire de leur conseil, qui invoque la prescription de la taxation de
l’impôt fédéral direct et confirme les conclusions prises dans le recours en ce
qui concerne l’impôt communal et cantonal.
I.
Par courrier du 22 mars 2005, l’ACI a admis que l’impôt
fédéral direct était prescrit en l’absence d’acte d’instruction opéré entre la
décision de taxation du 1
er
mars 1996 et la décision sur réclamation
du 8 octobre 2004.
J.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
K.
Les arguments des parties seront repris en tant que besoin
dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit
I. Impôt fédéral direct
1.
Les recourants invoquent en premier lieu le moyen tiré de
la prescription des créances d’impôt fédéral direct pour la période fiscale
1993/1994 en se référant à l’art. 128 de l’Arrêté sur l’impôt fédéral direct,
abrogé par la loi sur l’impôt fédéral direct entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. L’autorité intimée a reconnu à juste titre le bien-fondé de cette
argumentation. Le Tribunal fédéral a en effet considéré que la prescription
devait être examinée à l’aune de l’ancien droit lorsqu’elle était invoquée en
relation avec des créances fiscales nées sous l’empire de l’AIFD (ATF C. c/
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, du 2 octobre 2003, nos
2P.278/2002 et 2A.572/2002, cons. 3 ; ATF 126 II 1 cons. 2a p. 2/3 et les
arrêts cités). L’art. 128 AIFD prévoit que les créances résultant de
l’assujettissement à l’impôt fédéral direct se prescrivent par cinq ans. La
prescription court dès l’échéance de la créance. Elle est interrompue par tout
acte tendant au recouvrement de celle-ci ; elle est suspendue tant que le
contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. Si cette prescription est
interrompue, un nouveau délai de cinq ans commence à courir (Ernst Känzig/Urs
Behnisch, « Die direkte Bundessteuer », vol. III, 2
ème
éd., Bâle 1992, n° 12 ad art.128). In casu, l’ACI admet qu’aucun acte
interruptif de prescription n’est intervenu entre le 1
er
mars 1996,
date de la décision de taxation, et le 8 octobre 2004, date de la décision sur
réclamation. La prescription est donc bien acquise, étant précisé que le délai
de l’art. 128 AIFD courait malgré l’existence d’une procédure de réclamation.
Le recours ayant pour objet l’impôt fédéral direct doit donc être admis.
II. Impôt cantonal et communal
2.
Concernant l’impôt cantonal et communal, il convient
d’examiner tout d’abord les griefs des recourants liés à l’application des
conventions de double-imposition passées avec les USA et la France.
3.
a) La convention de double imposition américano-suisse de
1996, qui a abrogé celle de 1951, est entrée en vigueur lors de l'échange des
instruments de ratification le 19 décembre 1997. Selon l'art. 29 ch. 2 litt. b
CDI-USA 1996, les dispositions de la convention sont applicables pour la
première fois aux impôts autres que ceux qui sont perçus à la source pour les
périodes fiscales commençant le 1er janvier 1998. En l’espèce, il y a donc lieu
d’appliquer l’ancienne convention du 24 mai 1951 (ROLF 1951 p. 895).
Son article XI prévoit ce qui suit :
« 1a. Les salaires,
traitements et rétributions similaires, ainsi que les pensions, que les
Etats-Unis, leurs subdivisions politiques ou leurs territoires allouent à des
personnes physiques (à l’exception des ressortissants suisses qui ne sont pas
en même temps ressortissants des Etats-Unis) ne sont pas imposables en Suisse.
b. Les salaires, traitements et
rétributions similaires, ainsi que les pensions, que la Confédération suisse,
ses établissements (« agencies ») et institutions
(« instrumentalities »), ses subdivisions politiques ou d’autres
autorités publiques allouent à des personnes physiques (à l’exception des
ressortissants des Etats-Unis qui ne sont pas en même temps ressortissants
suisses) ne sont pas imposables aux Etats-Unis.
2. Les pensions et rentes viagères
privées qu’une personne physique domiciliée dans l’un des Etats contractants
reçoit de l’autre Etat ne sont pas imposables dans cet autre Etat.
3. L’expression
« pensions » employée dans le présent article s’entend d’allocations
périodiques versées en raison de services antérieurs ou en compensation de
dommages corporels subis.
4. L’expression « rentes
viagères » employée dans le présent article s’entend d’une somme
déterminée, payable périodiquement à termes fixes pendant la vie entière ou
pendant un nombre d’années défini, au titre de contre-prestation pour une
compensation adéquate et entière en argent ou appréciable en argent. »
L’article XV al. 1
er
litt. b a en outre cette teneur :
«Les doubles impositions seront évitées de la manière
suivante : (…)
b. Lors de la fixation des impôts
désignés à l’article I de la présente convention, la Suisse doit, s’il s’agit
de personnes domiciliées en Suisse (…), exclure des bases de calcul les
éléments du revenu provenant des Etats-Unis sur lesquels porte la présente
convention et qui, d’après cette convention, ne sont ni exemptés de l’impôt des
Etats-Unis ni au bénéfice d’une réduction du taux de cet impôt. (…). En
revanche, lors de la fixation du taux d’impôt applicable, la Suisse conserve le
droit de considérer aussi les éléments du revenu qui doivent être exclus des
bases de calcul en vertu du présent alinéa.
b)                Les recourants estiment que les rentes
qu’ils percoivent de la Sécurité sociale américaine sont imposables aux
Etats-Unis et non pas en Suisse, selon le texte clair de l’alinéa 1
er
de l’art. XI précité, puisqu’elles sont versées par l’Etat américain. Pour eux,
rien ne permet d’en limiter la portée aux pensions allouées en raison de services
antérieurs rendus dans la fonction publique. Ils font valoir que ce texte n’a
pas à être interprété et que l’autorité intimée n’est pas habilitée à se fonder
sur les explications données à son propos par le Conseil fédéral, les tribunaux
et la doctrine suisses, qui ne lient pas l’Etat partenaire à la convention.
c)                Il se trouve cependant que les avis du
Conseil fédéral, du Tribunal fédéral et de la doctrine sont unanimes. Les
rentes versées par la Sécurité sociale américaine n’étaient tout simplement pas
visées par la Convention de double imposition de 1951 et les recourants n’ont
fourni aucune référence à un avis contraire, suisse ou américain, pour étayer
leur position.
Dans son arrêt du 29 juin 1962 (ATF 88 I
125, JT 1963 I 540), le Tribunal fédéral, qui se réfère au commentaire de K.
Locher sur cette convention, indique que la double imposition n’est pas exclue
s’agissant d’éléments de revenus non couverts par la elle et donc non soumis à
son art. XV al. 1
er
litt. b - au même titre que pour les revenus ne
provenant ni de source américaine ni de source suisse -, et que rien ne
s’oppose à l’imposition en Suisse des rentes versées par la Sécurité sociale
américaine auxquelles l’accord précité ne s’étend pas. La haute Cour fait en
outre référence à la pratique des autorités fiscales américaines, qui agit de
même avec les rentes AVS suisses.
Walter Ryser explique que la convention
avec les Etats-Unis, qui est largement influencée par les conceptions
pratiquées par ce dernier pays en matière de fiscalité externe, se caractérise
par le fait qu’elle ne couvre pas l’ensemble des revenus, mais ne vise que
certains d’entre eux, et que la double imposition n’est atténuée que lorsqu’il
s’agit de matières spécifiquement visées par la convention (« Introduction
au droit fiscal international de la Suisse », Berne, 1980, p. 158 ss).
Enfin, le message du 10 mars 1997 Conseil
fédéral relatif à la convention américano-suisse de 1996 est parfaitement
clair : les rentes de sécurité sociale ne tombent pas dans le champ d’application
matérielle de la convention de 1951 et une double imposition en résulte pour
les rentes américaines, imposées par les Etats-Unis à la source depuis 1984,
alors même qu’il n’y a pas double imposition pour les rentes de la sécurité
sociale suisse versées à des personnes résidant aux Etats-Unis, dès lors qu’il
n’y a pas d’imposition à la source suisse (FF 1997 II 987). Cette lacune a été
comblée à l’alinéa 4 de l’art. 19 de la convention de 1996, qui, on l’a vu plus
haut, n’est cependant pas applicable en l’espèce (cf. aussi Peter Locher,
« Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz », Berne
2000, p. 473).
d)                Au vu de ce qui précède, c’est à juste
titre que l’autorité a considéré les rentes versées par la Sécurité sociale
américaine aux époux X.________ comme un élément de revenu imposable en Suisse
dans ses décisions de taxation relatives à la période fiscale 1993-1994.
4.
a) La Convention du 9 septembre 1966 entre la
Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-F), entrée
en vigueur le 26 juillet 1967 et dans sa teneur applicable à la période de
taxation en cause (RO 1967 p. 1119), prévoit notamment ce qui suit :
«
Art. 20
Sous réserve des dispositions de
l’art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un
résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont
imposables que dans cet Etat.
Art. 21
Les rémunérations, y compris les
pensions, versées par un Etat contractant ou l’une de ses subdivisions
politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du droit public
de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une
personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services
rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans l’Etat
contractant d’où proviennent ces rémunérations.
Art. 23
Les éléments du revenu d’un
résident d’un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans
les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans
cet Etat.»
b)                Les recourants soutiennent que
l’imposition des rentes de la sécurité sociale française est régie par l’art.
21 CDI-F eu égard au caractère public de l’institution qui verse les
prestations, que le travail antérieur ait effectué pour l’Etat ou pour un
employeur ordinaire. Pour eux, le texte de la convention est clair et ne
souffre pas d’autre interprétation. Etant de nationalité française, ils en
déduisent que les rentes qu’ils perçoivent ne peuvent pas être imposées en
Suisse.
L’autorité intimée est d’avis que les
termes de «
services rendus actuellement ou antérieurement
»
se comprennent comme des prestations effectuées en faveur de l’Etat, de sorte
que l’art. 21 CDI-F n’est pas applicable en l’espèce.
c)                La formulation précitée n’est pas isolée.
On la retrouve dans la convention de double imposition conclue avec l’Allemagne
le 11 août 1971 (art. 19 al. 1
er
), comme dans celles qui lient la
Suisse à l’Irlande et l’Italie (voir en particulier l’art. 18 de la première et
l’art. 19 de la seconde). Dans leur commentaire de la convention
Suisse-Allemagne, Locher/Meier/von Siebenthal et Kolb expliquent que les rentes
versées sur la base des lois d’assurances sociales allemandes et suisses ne
tombent ni sous l’art. 18 (semblable à l’art. 20 CDI-F), qui ne concerne que
les pensions privées versées par un ancien employeur, ni sous l’art. 19 al. 1
er
(semblable à l’art. 21 CDI-F) car cette disposition n’est applicable qu’aux
éléments de revenus versés par l’Etat en raison de services rendus dans la
fonction publique. A défaut de règle de partage visant les rentes de la
sécurité sociale, celles-ci sont soumises à impôt exclusivement dans l’Etat de
résidence du bénéficiaire conformément à l’art. 21 (semblable à l’art. 23
CDI-F) et à une pratique constante (« Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz-Deutschland », Bâle, B.19.1 n° 7). Cette systématique correspond
au demeurant à celle du modèle de convention de l’OCDE : l’art. 18, qui
traite des pensions privées, ne s’étend pas aux rentes de la sécurité
sociale ; l’art. 19 al. 2, qui traite des pensions versées au titre de
services rendus dans la fonction publique, ne concerne pas les prestations de
la sécurité sociale ; celles-ci sont donc en principe comprises dans les
« autres éléments du revenu » visés par l’art. 21 (Peter Locher, op.
cit., p. 462, E.1, p. 471, G.1, et p. 480, B.1.). Dans son commentaire du
modèle de convention, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE propose en
outre, aux Etats désireux de convenir bilatéralement que l’Etat de la source a
le droit d’imposer les sommes payées en application de sa législation sur la
sécurité sociale, d’ajouter un paragraphe à cet effet à l’art. 18 (cf. OCDE,
« Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune »,
vol. I, C (18)-1). Une telle disposition ne figure pas dans la convention
conclue entre la Suisse et la France. Il faut en déduire que les rentes de la
sécurité sociale française comme les rentes AVS suisses sont imposables par
l’Etat où réside le bénéficiaire en application de l’art. 23 CDI-F.
d)                Cela étant, le grief des recourants
relatif à l’imposition des pensions versées par la sécurité sociale française
doit être écarté.
5.                a) Dans leur réclamation, les époux
X.________ demandaient que le rachat effectué auprès de la Caisse Y.________en
1992 soit pris en compte au titre de déduction ou à tout le moins que les
revenus perçus en 1991 et 1992 (2765.- fr. brut en 1991 et 3'800.- fr. brut en
1992) soient traités comme des revenus accessoires. Cette dernière solution
ayant admise par l’autorité intimée dans sa décision sur réclamation, les
recourants persistent néanmoins à solliciter une déduction pour le rachat
précité, étant précisé qu’il s’agissait selon eux d’une assurance
complémentaire à la sécurité sociale américaine constituée par des cotisations
de la société Z.________avec participation des employés sur les salaires versés
aux USA.
En premier lieu, il faut noter que la
preuve d’un rachat n’a pas été apportée, la pièce produite – à savoir une
lettre du 4 février 1992 de la Caisse Y.________à Z.________– ne l’établit pas.
En outre, on ne sait pas, dans le cas où le rachat a été effectué, s’il est le
fait de l’ancien employeur des recourants (auquel la lettre précitée était
adressée) ou des recourants eux-mêmes.
b)                Dans cette dernière hypothèse toutefois,
la déduction revendiquée ne pourrait en tout état de cause pas être accordée
pour les motifs suivants.
La question doit être examinée à l’aune
du droit applicable à l’époque, à savoir l’art. 23 litt. i, i bis et j de la
loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), telle
que modifiée par la loi du 21 mai 1986 (cf. R. 1986 p. 175 et l’Exposé des
motifs dans le BGC 1 A printemps 1986 p. 465 ss) suite à l’entrée en vigueur de
la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité (LPP) et en particulier les dispositions suivantes :
« Art. 81 al.2
Les cotisations que les salariés
et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la
loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts
directs de la Confédération, des cantons et des communes.
Art. 82
1. Les salariés et les
indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement
et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la
prévoyance professionnelle.
2. Le Conseil fédéral détermine,
avec la collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être
prises en considération et décide dans quelle mesure de telles déductions
seront admises pour les cotisations».
Les formes reconnues de prévoyance dite
liée, 3
ème
pilier A, ont été définies dans une ordonnance du Conseil
fédéral du 13 novembre 1985 (OPP3 ; cf. concernant sa teneur à l’époque
BGC précité p. 517).
Cela étant, l’art. 23 litt. i LI
prévoyait la déduction des primes et cotisations payées en vertu de la
législation fédérale sur la prévoyance professionnelle et l’art. 23 litt. i bis
LI la déduction des montants, primes et cotisations versées pour la
constitution d’une forme reconnue de prévoyance individuelle liée dans les
limites autorisée par la législation fédérale sur la prévoyance
professionnelle. Ces dispositions étaient également applicables en cas de
rachat d’années d’assurance (BGC précité, p. 469 ; RDAF 2001 II 138).
Concernant le 2ème pilier, la formation
de la prévoyance professionnelle est en principe close à 65 ans pour les
hommes. Le rapport d’assurance peut se maintenir et l’assuré continuer à
améliorer son 2
ème
pilier ultérieurement uniquement si les statuts
de la caisse de pensions font dépendre la naissance des prestations de
vieillesse de la fin de l’activité lucrative et que celle-ci est poursuivie par
l’assuré (art. 13 al. 2 LPP ; Jean-Marc Rivier, « Droit fiscal
suisse, l’imposition du revenu et de la fortune », 1998, p.423 ;
Danielle Yersin, « L’échéance des prestations provenant du 2
ème
et 3
ème
pilier A et le moment de leur imposition », in Revue fiscale
1990 p. 234-235 ; Conférence suisse des impôts, « Prévoyance et
impôts », cas A.4.1.2). Ce n’est que dans ce cadre que des déductions de
cotisations peuvent être admises. Par ailleurs, à certaines conditions, les
cotisations versées à une institution étrangère peuvent être assimilées à des
cotisations du 2
ème
pilier et faire l’objet d’une déduction
(Conférence suisse des impôts, op. cit., cas A.3.3.1).
En l’occurrence, le rachat prétendument
effectué serait intervenu en 1992, soit après l’âge de la retraite AVS du
recourant et de son épouse, alors que ceux-ci n’exerçaient plus d’activité
lucrative pour la société Z.________et qu’ils avaient fait valoir leur droit
aux prestations de retraite liée à leur ancienne activité ainsi qu’à une
taxation intermédiaire pour cessation d’activité lucrative. Dès lors, même si
le rapport d’assurance conclu avec la Caisse Y.________était assimilé à un 2
ème
pilier, ledit rachat ne peut pas faire l’objet d’une déduction en vertu de
l’art. 23 litt. i LI.
Pour ce qui est du 3
ème
pilier A, la doctrine était divisée à l’époque sur la question de savoir si les
prestations de vieillesse étaient échues à l’âge-terme de l’AVS ou si la
couverture d’assurance pouvait se poursuivre au-delà de celui-ci comme dans le
cas du 2
ème
pilier (cf. notamment Danielle Yersin, op. cit., p.
235 ; Felix Richner, « Zeitpunkt des Zufliessens von
Vorsorgeleistungen », in Archives de droit fiscal suisse n° 62 p. 539 et
540 ; depuis 2001, la question est expressément réglée à l’art. 3 al. 1 et
7 al. 3 OPP3 qui fixent l’échéance au plus tard à l’âge ordinaire de la
retraite AVS). En tout état de cause cependant, il n’était pas possible de
verser des cotisations au troisième pilier A en cas de cessation d’activité
lucrative ni par conséquent de faire valoir une déduction à ce titre (Jean-Marc
Rivier, op. cit. p. 427). Au vu du cas qui nous occupe, il convient encore
d’ajouter que le contrat d’assurance conclu à l’étranger ne peut jamais être
assimilé à une forme de prévoyance individuelle liée (Danielle Yersin,
« L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance
professionnelle », in Archives de droit fiscal suisse n° 62 p. 135 ;
ATF 117 Ib 359). Le rachat prétendument effectué n’entre donc pas dans les vues
de l’art. 23 litt.i bis LI.
Quant à l’art. 23 litt. j LI, il
consacrait un privilège fiscal pour la prévoyance individuelle libre, 3
ème
pilier B, non accordé en revanche sur le plan fédéral, en permettant la
déduction de primes et cotisations versées en vue d’acquérir une assurance de
rente viagère visant un but de prévoyance. Cette disposition était précisée par
un règlement du 28 janvier 1987 (RARV, R. 1987 p. 16). Les recourants, comme
l’a remarqué à juste titre l’autorité intimée, n’ont toutefois pas satisfait
aux conditions posées par ce règlement, notamment à son art. 8, qui exige la
remise d’une attestation de l’établissement d’assurance distinguant les primes
et cotisations d’assurance déductibles des autres.
Le dernier grief des recourants doit en
conséquence être écarté.
6.                Vu ce qui précède, le recours formé en
matière d’impôt fédéral direct doit être admis et la décision sur réclamation
rendue le 8 octobre 2004 annulée en ce qui le concerne, tandis que le recours
formé en matière d’impôt cantonal et communal doit être rejeté et la décision
sur réclamation maintenue en cette matière. Une partie des conclusions des
recourants étant accueillie, ils supporteront un émolument réduit et se verront
allouer des dépens partiels (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours formé en matière d’impôt fédéral direct est
admis.
II.
La décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée en tant qu’elle concerne
l’impôt fédéral direct.
III.
Le recours formé en matière d’impôt cantonal et communal
est rejeté.
IV.
La décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée en tant qu’elle concerne
l’impôt cantonal et communal.
V.
Un émolument réduit est mis à la charge des recourants à
hauteur de 1500.- (mille cinq cents) francs ; il est partiellement
compensé par l’avance de frais effectuée à hauteur de 1000.- (mille) francs.
VI.
L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances,
doit à AX.________ et BX.________ des dépens partiels, arrêtés à 400 (quatre
cents) francs
Lausanne, le 10 avril 2006
Le président:                                                                                             La
greffière :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)