vd_omni · FI.2018.0210 · 2019-07-10 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Commune de Lausanne, Divisione delle contribuzioni, Commune de Lugano | Détermination du domicile fiscal d'une enseignante en formation tessinoise. Rappel de la jurisprudence (consid. 2). Compte tenu de l'arrivée récente de la recourante dans le canton de Vaud (2 ans au moment de la décision attaquée), de la formation suivie qui n'est pas dispensée dans son canton d'origine et du caractère précaire de ses contrats de travail de durée déterminée qui sont liés à cette formation, la fixation de son domicile fiscal dans le canton de Vaud est à tout le moins prématurée. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.07.2019 FI.2018.0210

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 juillet 2019
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Alain Maillard et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________,
à ********, représentée par PRIMESTUDIO SA, à Lugano,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Commune de Lausanne,
Service des finances/impôts, à Lausanne,
2.
Divisione delle
contribuzioni,
à Bellinzone,
3.
Commune de Lugano,
à Lugano,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 27 septembre 2018 (domicile fiscal).
Vu les faits suivants:
A.
A la demande la Commune de Lausanne,
l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à A.________, née en
1981, le questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal que
celle-ci a rempli le 12 mars 2018. Elle a déclaré être enseignante en formation
pour le compte du Service de l'enseignement spécialisé et de l'appui à la
formation (SESAF), à Lausanne, pour un taux d'occupation de 100% impliquant 28
périodes de présence, depuis le mois d'août 2016. Trois contrats de durée
déterminée figurent au dossier: 1) pour la période du 1
er
août 2016
au 31 juillet 2017 comme maîtresse d'enseignement spécialisé en "renfort
pédagogique"; le contrat précise que l'engagement prendra fin aussitôt que
le renfort pédagogique n'est plus nécessaire mais au plus tard le 31 juillet
2017 et prévoit deux retenues sur salaire pour collaborateur ne disposant pas
du Master of Arts en pédagogie spécialisée mais un titre voisin permettant
d'être admis à la Haute école pédagogique du canton de Vaud (HEP) en vue de l'obtention
de ce titre; 2) pour la période du 1
er
août 2017 au 31 juillet 2018
comme maîtresse d'enseignement spécialisé/Programme autisme; le contrat porte la
mention "
non pérenne
" et prévoit une retenue pour maîtres en
cours de formation en vue d'obtenir le diplôme Master en enseignement
spécialisé; pour la période du 1
er
août 2018 au 31 juillet 2019
comme maîtresse d'enseignement spécialisé/Programme autisme; le contrat porte la
mention "
non pérenne
" et prévoit une retenue pour maîtres en
cours de formation en vue d'obtenir le diplôme Master en enseignement
spécialisé. Parallèlement à son emploi, A.________ suit le Master en
enseignement spécialisé de la HEP. Depuis le 15 octobre 2018, l'intéressée bénéficie
d'une décharge horaire de quatre périodes dans le cadre de cette formation.
B.
Depuis le 1
er
septembre 2016, A.________
loue un appartement de deux pièces à l'avenue de l'********, à Lausanne, pour un
loyer mensuel de 1'365 fr., où elle est inscrite en résidence secondaire. Elle
déclare que son domicile principal se trouve à la ********, à ******** (TI), où
elle partage la maison familiale avec ses parents. Elle précise retourner à ce
domicile toutes les semaines, ainsi que les quatorze semaines de vacances
scolaires et les jours fériés, en train et en voiture. L'intéressée dit encore
ne pas être propriétaire d'un bien immobilier et avoir toute sa famille et son
partenaire à Lugano; elle ne déclare pas de participation active dans la vie
associative d'une des localités.
C.
Interpellé par l'ACI, le Service des contributions
tessinois (Divizione delle contribuzioni) a revendiqué le 3 juillet 2018 le
domicile fiscal de A.________ dans la Commune de ********. Le 4 juillet 2018,
le mandataire de l'intéressée a écrit à l'ACI pour défendre le domicile en
faveur du canton de Tessin. Il a relevé en particulier que la formation suivie
par A.________ à la HEP de Lausanne n'était pas disponible dans le canton de
domicile et que c'était principalement pour cette raison que la contribuable avait
dû se spécialiser en dehors des frontières cantonales. Il a précisé que les
contrats concernant l'activité professionnelle exercée par l'intéressée parallèlement
à sa formation étaient tous précaires et que, dès lors, celle-ci devait être considérée
comme une personne en formation à 100% dont les années d'études ne pouvaient
être considérées comme résidence à des fins fiscales. Le mandataire a indiqué
pour le surplus que le centre d'intérêts de l'intéressée se trouvait toujours
au Tessin où elle avait gardé, outre sa famille et ses amis proches, auprès
desquels elle retournait toutes les semaines ainsi que durant la totalité des
vacances scolaires et des jours fériés, tous les autres acteurs pratiques de sa
vie comme l'en attestaient les factures de coiffeur, esthéticienne, dentiste,
garagiste, magasins de vêtements et nourriture, etc.
D.
Par décision du 27 septembre 2018, l'ACI a fixé le
domicile fiscal de A.________ à Lausanne à compter du 1
er
janvier 2018,
sous réserve d'un changement de circonstances d'ici au 31 décembre 2018.
E.
Par acte de son mandataire du 25 octobre 2018, A.________
a recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(CDAP) contre cette décision, dont elle demande l'annulation. Elle reprend pour
l'essentiel la motivation de sa lettre à l'ACI du 4 juillet 2018.
La Ville de Lausanne s'est déterminée
le 12 novembre 2018, en concluant au maintien du domicile fiscal de la
recourante dans le canton de Vaud.
Le Service des contributions tessinois
s'est déterminé le 12 novembre 2018, en maintenant sa position exprimée dans sa
lettre du 3 juillet 2018 et en se ralliant aux conclusions du recours.
Dans sa réponse du 18 décembre 2018,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
La recourante n'a pas déposé
d'écriture complémentaire.
La cour a statué par voie de
circulation. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure
utile.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au
Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. La recourante est directement touchée par la décision de l'ACI
(art. 75 al. 1 let. a et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative
[
LPA-VD; BLV
173.36
]
), contre laquelle elle a
recouru dans le délai légal (art. 95 LPA-VD). Le recours satisfait par ailleurs
aux autres conditions formelles de recevabilité (art. 79 al. 1 et 99 LPA-VD).
Il y a donc lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige porte sur la question de savoir si la
recourante a son domicile fiscal à Sonvico (TI) ou à Lausanne (VD).
Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le
domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité
lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y
établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes; LHID; RS 642.14), soit le lieu où la
personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en
fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des
seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son
domicile fiscal (cf. ATF 125 I 54 consid. 2a p. 56). Dans ce contexte, le
domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice
des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de
la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le
domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.; TF 2C_918/2011 du 12
avril 2012 consid. 3.1).
Si une personne séjourne
alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de
travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile
fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites.
Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile
fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir
duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée
ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (cf. ATF 125 I
54 consid. 2b p. 56). Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de
travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés
par les rapports personnels et familiaux l'emportent en général sur ceux tissés
au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en
principe au lieu de résidence de la famille (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.2
p. 36). Ce n'est que lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille
en fin de semaine ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal
principal est au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille
représentant alors pour lui un domicile fiscal secondaire (TF 2C_918/2011
précité, consid. 3.2 et les arrêts cités).
Ces principes s'appliquent également
au contribuable célibataire, car la jurisprudence considère que les parents et
les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au
conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal
fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où
réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière
particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie
sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. Le
Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire
avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de
trente ans et qu'il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue
depuis plus de cinq ans (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57; TF 2C_918/2011
précité, consid. 3.2).
S'agissant du fardeau de la preuve, il
faut appliquer les principes suivants: en présence d'un contribuable de plus de
trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présume qu'il a son
domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir
duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le
contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de
résidence des membres de sa famille et qu'il parvient à démontrer qu'il
entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce
même lieu d'autres relations personnelles et sociales (TF 2C_580/2017 du 16
mars 2018 consid. 4.2 et les références citées).
3.
La recourante semble tout d'abord contester
que la jurisprudence précitée lui soit applicable dans la mesure où elle estime
que le volet "formation" comme but de son séjour dans le canton de
Vaud est prépondérant par rapport au volet "travail". Elle explique
avoir été obligée de venir se former dans notre canton dans la mesure où il
n'existe pas de formation équivalente au Tessin. La recourante se prévaut à cet
égard de l'art. 3 al. 4 LI, selon lequel la personne qui, ayant conservé son
domicile à l'étranger, réside dans le canton uniquement pour y fréquenter un
établissement d'instruction ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard
du droit fiscal.
Dans un arrêt récent du 10 janvier
2019 rendu dans la cause FI.2018.0151, la CDAP a jugé que l'activité
d'assistant diplômé à l'UNIL travaillant à un taux d'occupation de 80% devait
être considérée comme activité lucrative dépendante générant un domicile fiscal
au lieu de son exercice, malgré la part importante d'études qu'elle impliquait
(cf. dans le même sens s'agissant d'un assistant doctorant à l'EPFL, arrêt
FI.2001.0060 du 2 décembre 2015). Cette conclusion se justifie d'autant plus
dans le cas de la recourante. Il ressort en effet des contrats de travail
produits qu'elle exerce une activité lucrative dépendante pour un salaire
annuel brut de l'ordre de 90'000 fr. et un taux d'occupation de 100%, en
qualité de maîtresse d'enseignement spécialisé. Au vu de son intensité et des
revenus qu'elle lui procure, une telle activité ne saurait être considérée
comme accessoire par rapport à sa formation de Master, mais au contraire
prépondérante.
Mal fondé, ce grief doit être écarté.
4.
La recourante soutient par ailleurs que la
présomption du domicile en faveur du lieu du travail ne s'applique pas, dès
lors que ce domicile "forcé" dans le canton de Vaud à des fins de
spécialisation (formation non disponible dans le canton du Tessin) est d'emblée
limité dans le temps, soit pour la durée de la formation initiée (trois ans de
Master en pédagogie spécialisée), et qu'elle a gardé l'ensemble de ses intérêts
personnels dans le canton du Tessin. Elle en avait pour preuve le caractère
précaire de ses contrats de travail et l'ensemble des indices qui plaideraient
en faveur du maintien du centre de ses intérêts, donc de son domicile, dans la
commune de ******** (retour régulier auprès de sa famille et de ses amis
proches toutes les fin de semaine ainsi que la totalité des quatorze semaines
de vacances scolaires, factures de médecin, dentiste, coiffeur, garagiste,
nourriture et habillement, dans le canton de Tessin, etc.).
Avec la recourante, le tribunal
constate l'arrivée relativement récente de
celle-ci sur territoire vaudois (1
er
septembre 2016) et le caractère
précaire de ses contrats de travail de durée déterminée qui semblent en effet
liés à sa formation de Master en pédagogie spécialisée, formation non dispensée
dans son canton d'origine. La thèse selon laquelle son séjour ne serait que
temporaire, limité à la durée de ses études, et que le centre des intérêts
personnels et vitaux serait demeuré dans le canton du Tessin semble dès lors
plausible. Dans ces conditions, il est effectivement douteux que la présomption
de domicile en faveur du lieu du travail pour les contribuables célibataires
âgés de plus de trente ans et résidant depuis plus de cinq ans au lieu de leur
travail s'applique à la recourante qui ne résidait à Lausanne que depuis deux
ans au moment de la décision litigieuse et à des fins de formation notamment.
Certes, dans l'affaire FI.2018.0151 du
10 janvier 2019 susmentionnée, l'assistant diplômé de l'UNIL séjournait à
Lausanne depuis moins de cinq ans. Il s'agissait toutefois d'une question de
répartition intercommunale, le contribuable soutenant dans cette espèce que son
domicile fiscal était à Cully, commune distante de seulement une vingtaine de
minutes de sa résidence lausannoise (logement individuel de deux pièces), dans
laquelle il partageait en fin de semaine un logement de trois pièces avec sa
mère. Dans ces conditions, et malgré une durée de séjour à Lausanne inférieure
à cinq ans, le tribunal
peinait à comprendre
pour quelles raisons, si ce n'est pour se constituer son propre domicile, le
recourant avait pris à bail un appartement individuel si proche de la Commune
de Cully.
Quant à l'affaire FI.2001.0060 du 2
décembre 2015 susmentionnée, l'assistant doctorant à l'EPFL avait séjourné à
Lausanne de 1990 à 2005 soit quinze ans environ avant que son domicile fiscal
ne soit attribué à cette commune à partir de 2001.
Au vu de ces circonstances, il y a
lieu d'admettre en l'espèce que la fixation du domicile fiscal de la recourante
dans le canton de Vaud est à tout le moins prématuré, compte tenu notamment de
la durée limité du séjour à des fins de formation allégué et du caractère
précaire des contrats de durée déterminé liés à cette formation. La recourante
ne semble pas avoir modifié ses habitudes de vie qui restent centrées sur le
canton du Tessin. En même temps, elle n'apporte aucune preuve d'un lien
particulièrement fort qui serait de nature à renverser la présomption du
domicile en faveur du lieu du travail si celle-ci lui était applicable, de
sorte que, si le séjour de la recourante devait se prolonger au-delà de la fin
de sa formation de Master, le cas échéant par la conclusion d'un autre contrat de
travail, l'assujettissement de la recourante dans le canton de Vaud devrait en
principe l'emporter.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée, en tant
qu'elle porte sur la fixation du domicile fiscal de la recourante dans le
canton de Vaud pour la période fiscale 2018. L'ACI reste libre de réexaminer la
situation à la fin de la formation de la recourante et de fixer son domicile
fiscal dans le canton s'il s'avérait que celle-ci entend y transférer de
manière durable le centre de ses intérêts. Vu l'issue du litige, l'arrêt est
rendu sans frais (art. 49 et 52 LPA-VD). La recourante, qui obtient gain de cause
avec le concours d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art. 55
al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision de l'Administration fiscale des impôts
du 27 septembre 2018 est annulée.
III.
L'arrêt est rendu sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'Administration fiscale des
impôts, versera à A.________ la somme de 1'000 (mille) francs à titre de
dépens.
Lausanne, le 10 juillet 2019
La présidente:                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à
celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit
être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et
les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement
en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de
preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de
la partie; il en va de même de la décision attaquée.