vd_omni · FI.2010.0082 · 2012-01-04 · fr

AX.________, BX.________ c/Administration cantonale des impôts | Refus confirmé, sous l'angle de l'art. 65 al. 1 let. e LI, du report de l'imposition sur le gain immobilier réalisé lors de la vente par le recourant, exploitant agricole, de trois parcelles. L'exigence liée à l'identité de fonction n'apparaît pas respectée, les parcelles vendues ne pouvant être considérées comme ayant fait partie d'une entreprise agricole, contrairement aux deux parcelles acquises en remplacement. Un report d'imposition partiel selon l'art. 65 al. 1 let. f LI doit en revanche être admis s'agissant du montant résultant de l'aliénation de l'habitation réinvesti dans le logement sis sur les nouvelles parcelles, bien que ces dernières supportent également des bâtiments à fonction agricole. Annulation de la décision attaquée sur ce point et renvoi du dossier à l'autorité intimée afin qu'elle établisse la part exacte du réinvestissement afférant à la seule habitation dans les immeubles acquis en remplacement et procède à un nouveau calcul de l'impôt; dans la mesure où le recourant a acquis les nouvelles parcelles avec son épouse, alors qu'il était seul propriétaire des parcelles aliénées, l'autorité intimée n'admettra un report d'impôt que pour la part acquise par l'intéressé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.01.2012 FI.2010.0082

R
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 janvier 2012
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
M.
Pierre-André Berthoud, juge; M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Nadia
Egloff, greffière.
Recourant
A. X.________ et B.
X.________,
à 1********, représentés par FIDASOL
SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
,
à Lausanne.
Objet
gain immobilier
Recours A. X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 30 octobre 2009.
Vu les faits suivants
A.
A. Y.________ était propriétaire des parcelles
n° 51 et 60 sises en zone de village sur le territoire de la commune de 1********.
Il s'agissait respectivement d'une place-jardin d'une surface de 169 m
2
, ainsi que d'un terrain d'une
surface totale de 1'125 m
2
supportant un immeuble d'habitation de 98 m
2
(ECA n° 145) et une dépendance
de 53 m
2
(ECA
n° 146), le reste (974 m
2
) étant en place-jardin. Suite à son
décès le 23 mai 2000, B. Y.________, C. X.________, D. X.________, A.
Z.________ et A. X.________ sont devenus propriétaires indivis de ces deux
parcelles. Le 2 juillet 2001, B. Y.________, C. X.________, D. X.________
et A. Z.________, d'une part, A. X.________, d'autre part, ont conclu un
contrat de cession de droits successifs aux termes duquel les premiers ont
déclaré céder au second pour un prix de 200'000 fr. les quatre cinquièmes
de la propriété des parcelles n° 51 et 60 de la commune de 1******** qui
sont ainsi passées en la seule propriété de A. X.________. Ce contrat
comprenait une clause intitulée
"
droit
au gain
"
libellée en ces termes:
"10. - Droit au gain
Les comparants
conviennent qu’en cas de revente par A. X.________, dans les vingt-cinq ans dès
ce jour, des parcelles 51 et 60 de 1******** ci-dessus désignées, le gain
réalisé sera partagé entre B. Y.________, C. X.________, D. X.________, A.
Z.________ et A. X.________, chacun pour un cinquième (1/5). Si l’un d’eux est
décédé, il sera remplacé pour la part lui revenant par ses héritiers dans la
proportion du certificat d’héritier. Toutefois, les comparants conviennent de
limiter le gain auquel auront droit B. Y.________, C. X.________, D. X.________
et A. Z.________ à quarante-six mille francs (fr. 46000.-) chacun.
Ce droit au gain
est donc conclu pour une durée de vingt-cinq ans dès ce jour.
Sous réserve de
ce qui est dit ci-après, il est régit par les articles vingt-huit et suivants
de la loi fédérale sur le droit foncier rural applicable par analogie. II ne
déploie toutefois d’effet qu’entre parties à la présente convention, étant
donné qu’il ne peut pas faire l’objet d’une annotation au Registre foncier.
Les comparants
fixent le prix d’attribution des parcelles 51 et 60 de 1******** au montant de
deux cent cinquante mille francs (fr. 250’000.-), montant qui a été pris
en considération dans le cadre du présent acte.
En conséquence,
le gain équivaut à la part du prix d’aliénation qui dépasse la valeur de deux
cent cinquante mille francs (fr. 250’000.-), augmentée des impenses à
plus-values qui pourraient être effectuées depuis ce jour par A. X.________
jusqu’à la date de la vente des parcelles 51 et 60 de 1********.
Le gain est
réduit de deux pour cent (2 %) pour chaque année pendant laquelle A. X.________
a été seul propriétaire des parcelles 51 et 60 de 1********.
Etant donné que
le droit au gain ici convenu ne peut pas être annoté au Registre foncier, A.
X.________ remettra à B. Y.________, C. X.________, D. X.________ et A.
Z.________ une cédule hypothécaire au porteur du capital de cinq cents francs
(fr. 500.-) qui grèvera collectivement les parcelles 51 et 60 de 1******** en
deuxième rang après un gage immobilier premier rang de trois cent mille francs
(fr. 300000.-), avec intérêt maximum dix pour cent; la cédule de trois
cent mille francs (fr. 300000.-) sera créée immédiatement après la
signature des présentes."
Par contrat de vente conclu le
2 mai 2002, A. X.________ a acquis la parcelle n° 54 de la commune de
1********, également sise en zone de village, pour un prix de
16'500 francs. Il s'agit d'un pré-champ d'une surface de 110 m
2
.
Le 19 juillet 2005, A.
X.________ et son épouse B. X.________ ont acquis chacun pour une moitié les
parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1********, sises en zone agricole,
pour un prix de 202'700 francs.
Le 22 février 2006, A.
X.________ et A. A.________ ont conclu un contrat de vente à terme
conditionnelle et droit d'emption portant sur les parcelles n° 51, 54 et
60 de la commune de 1******** pour un prix global de 625'000 francs. La
réquisition de transfert immobilier a eu lieu le 11 juillet 2006.
B.
Dans sa déclaration pour l'imposition des gains
immobiliers du 31 octobre 2006, A. X.________ a indiqué que les immeubles
n° 51, 54 et 60 avaient été affectés à son domicile principal du
2 juillet 2001 au 11 juillet 2006 et qu'ils faisaient partie de sa
fortune privée. Il a par ailleurs allégué avoir réinvesti le produit de la
vente dans la construction d'un rural et d'une maison d'habitation sur la
parcelle n° 335 pour un montant de 1'074'688 fr. 75.
Interpellé par l'Office d'impôt de 2********
(ci-après: l'Office d'impôt), A. X.________ a exposé par lettre du
17 septembre 2007 que les immeubles vendus avaient toujours été mentionnés
dans sa comptabilité. Il a ajouté avoir construit un rural et une maison
d'habitation sur la parcelle n° 335 pour un montant total de
1'261'000 francs.
Par décision du 12 décembre
2007, l'Office d'impôt a communiqué à A. X.________ le détail de son calcul du
gain immobilier effectué comme suit:
"Prix de vente:                                                              Fr.  625'000.-
Estimations fiscales dix ans avant la vente
des parcelles 60 et 51 de 1********:                                 Fr.   70'150.-
Prix d'achat de la parcelle 54 de 1********:                       Fr.   16'500.-
Frais d'achat:                                                               Fr.     1'350.-
Gain immobilier:                                                           Fr.  537'000.-".
Il l'a pour le surplus informé que
sa demande de report d'impôt ne pouvait être admise. Il a ainsi fixé le montant
de l'impôt sur le gain immobilier à 37'590 fr. (537'000 fr. x
7 %).
Le 17 décembre 2007, A.
X.________ a transmis à l'Office d'impôt les factures des travaux qu'il avait
entrepris sur les immeubles n° 51, 54 et 60. Il a précisé avoir accompli
lui-même tous les travaux de peintures et de tapisserie.
Par lettre du 20 décembre
2007, l'Office d'impôt a informé A. X.________ qu'il traitait son courrier du
17 décembre 2007 comme une réclamation qu'il admettait partiellement en
proposant de fixer le montant de l'impôt sur le gain immobilier à
35'000 fr. (500'000 fr. x 7 %) après prise en compte des
différents travaux de plus-value effectués dans son immeuble.
Le 8 janvier 2008, A.
X.________ a informé l'Office d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.
L'Office d'impôt a, à plusieurs
reprises, invité A. X.________ à un entretien. Resté sans nouvelles de ce
dernier, il a établi un bordereau rectificatif daté du 13 mai 2008 fixant
le montant du gain immobilier imposable à 500'000 francs.
A. X.________ a été entendu par
l'Office d'impôt le 20 mai 2008. Il a indiqué maintenir sa réclamation s'agissant
du refus de report d'impôt.
C.
Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI), laquelle a entendu A. X.________ le 23 avril
2009. A cette occasion, elle lui a proposé de confirmer la décision de l'Office
d'impôt.
Par lettre du 22 juillet 2009,
A. X.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.
Par décision du 30 octobre
2009, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A. X.________ le
17 décembre 2007 et confirmé la décision de taxation du 20 décembre
2007.
D.
Cette décision a été confirmée sur recours par
arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(ci-après: la CDAP) du 25 mai 2010 (FI.2009.0130), laquelle a considéré
que l'imposition ne pouvait être reportée ni en vertu de la let. e (aliénation
d'un immeuble agricole) ni selon la let. f (aliénation de l'habitation) de
l'art. 65 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(LI; RSV 642.11).
E.
A. X.________ a saisi le Tribunal fédéral d'un
recours en matière de droit public contre l'arrêt de la CDAP. Par arrêt du
15 décembre 2010, le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé l'arrêt
attaqué et renvoyé la cause à la CDAP pour qu'elle procède à une instruction
complémentaire et statue à nouveau dans le sens des considérants (ATF
2C_539/2010).
F.
Par lettre du 5 janvier 2011, le juge
instructeur a informé les parties de la reprise de l'instruction de la cause et
invité A. X.________ à décrire en détail l'organisation de son entreprise
agricole avant et après la vente des parcelles n° 51, 54 et 60.
Le 16 février 2011, A.
X.________ a fourni des explications et produit des pièces concernant son
activité en 2005, avant la vente des parcelles n° 51, 54 et 60. Les
éléments suivants ressortent de ces documents:
-
A.
X.________ exploitait 12,83 ha de surface agricole utile, répartie sur les
parcelles n° 90, 166, 281B, 281C, 281D, 292, 293, 294, 300 et 587 du
cadastre de la commune de 1********, ainsi que la parcelle n° 122 du
cadastre de la commune de 6********;
-      il élevait des animaux, à savoir
quatorze bovins d'élevage de plus d'un an, 21 vaches mères et nourrices et
leurs veaux, quatre engraissements de veaux, deux équidés, 19 moutons et
cinq volailles de rente;
-      il était au bénéfice d'un accord
conclu le 19 juin 2002 avec un dénommé A. B.________, en vertu duquel ce
dernier mettait à sa disposition ses écuries pendant la saison hivernale et
s'engageait à évacuer les fosses à purin. A. X.________ s'engageait pour sa
part à acheter de la paille bottelée en balles rondes sur char à A. B.________
au prix de 10 fr. le kg, et à épandre à ses frais la totalité des fumiers
sur les terrains "********" et de "********", y compris les
fumiers de A. B.________. En outre, A. B.________ donnait en location des
granges pour l'entreposage des fourrages pour un loyer mensuel de 900 fr.,
électricité comprise. Par lettre du 31 août 2005, A. B.________ a
toutefois modifié cet accord, supprimant l'une des écuries mises à disposition
de A. X.________ à bien plaire; ce document précisait que les deux autres
écuries suffisaient à réceptionner les 20 UGB.
S'agissant des parcelles
n° 51, 54 et 60, A. X.________ a fourni les explications suivantes,
lesquelles ne ressortent toutefois pas des pièces produites:
"RF 51, 1********
- Place-jardin 169 m
2
: usage de place de parc le
long de la rue ********, partie inférieure de la parcelle utilisée
occasionnellement comme parc à moutons.
RF 54, 1********
- Pré-champ 110 m
2
: adjacent à la parcelle
RF 60, ce bien-fonds servait de parc à moutons.
RF 60, 1********
- Habitation 145 ai, 151 m
2
- Place-jardin
974 m
2
: jardin familial au Sud-Ouest de l'habitation, à l'Est
du bâtiment, place de parc pour la voiture, solde de la parcelle utilisée comme
parc à moutons.
L'habitation
n° 145 ai, édifiée sur la parcelle RF 60
comportait au rez-de-chaussée un couloir d'entrée donnant sur une petite
cuisine, un séjour, une chambre de petites dimensions et une salle de bains.
L'étage était composé de trois petites chambres, de 10 à 12 m
2
,
d'une chambre à coucher, d'un débarras et d'un w.-c. Le grenier n'était pas
habitable."
En 2006, après la vente des parcelles
n° 51, 54 et 60 et l'acquisition des parcelles n° 335 et 359, A.
X.________ ajoute qu'il:
-
exploitait
28,06 ha de surface agricole utile répartie sur les parcelles précitées, ainsi
que sur les parcelles n° 662 du cadastre de la commune de 3********, n° 335,
358 et 359 du cadastre de la commune de 1********, n° 247 du cadastre de
la commune de 4******** et n° 176 du cadastre de la commune de 5********;
-      élevait onze bovins d'élevage de
plus d'un an, quatre têtes de bétail d'élevage de moins d'un an, 35 vaches
mères et nourrices et leurs veaux, deux équidés, cinq moutons et six volailles
de rente.
A. X.________ a encore décrit les
bâtiments construits sur la parcelle n° 335 de la manière suivante: habitation
de 86 m
2
(ECA n° 720); bâtiments agricoles (ECA n°
721a
et 721b) consistant en une stabulation libre à logettes pour 40 unités de gros
bétail (UGB), en une grange pour le stockage du fourrage, en des boxes de
vêlage et en des locaux techniques; trois silos à maïs plante entière (ECA n° 1021,
1022 et 1023). Il a enfin produit une décision rendue par le Service cantonal vaudois
de l'agriculture le 24 juin 1997, modifiée le 11 septembre 1997, de
même qu'une attestation dudit service du 18 juin 2010 dont il ressort que
son exploitation agricole a été formellement reconnue au sens de l'ordonnance
fédérale sur la terminologie agricole à partir du 1
er
mai 1997
et sans discontinuité jusqu'alors.
Invitée à se déterminer sur les
éléments communiqués par A. X.________, l'ACI a indiqué au juge instructeur le
8 mars 2011 qu'elle était d'avis que les parcelles n° 51, 54 et 60 de la
commune de 1******** ne pouvaient être qualifiées d'immeubles agricoles au sens
de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR;
RS 211.412.11).
Le 25 mars 2011, A. X.________ a
déposé un mémoire complémentaire et produit deux feuilles de calcul des unités
de main d'oeuvre standard (ci-après: UMOS), dont il ressort que son
exploitation comptabilisait 1,08 UMOS en 2005 et 1,8 en 2006.
Appelé une nouvelle fois à se prononcer
sur divers points par le juge instructeur, A. X.________ a fait savoir, le
12 mai 2011, que les autres membres de l'hoirie avaient renoncé à leur
part du gain réalisé par la revente en 2006 des parcelles n° 51 et 60 de
la commune de 1******** et que la cédule hypothécaire au porteur du capital de
500 fr. garantissant ce droit au gain avait été remise à A. A.________. En
2008, cette cédule hypothécaire avait été libérée de ces deux parcelles à
l'occasion de leur revente par A. A.________; elle grève dorénavant pour le
même montant, en cinquième rang, une parcelle de la commune de 2********
propriété de ce dernier. A. X.________ a encore précisé qu'avant d'acquérir la
pleine propriété des parcelles n
os
51 et 60, il logeait chez
ses parents, à 1********, et a produit des copies de la police
d'assurance-incendie couvrant le bâtiment ECA n° 145 faisant état d'une
valeur d'assurance de 432'100 fr. pour l'année 2001 et de 440'101 fr.
pour les années 2005 et 2006.
A la demande du juge instructeur, A.
X.________ a encore produit, le 14 juillet 2011, le relevé de ses parcelles s'agissant
de l'année 2005.
Le tribunal a statué par voie de
délibération.
Considérant
en droit
1.
a) L'art. 12 al. 1 de la loi fédérale du
4 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) a la teneur suivante:
"L'impôt sur
les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de
tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du
contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit
de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses)."
Reprenant la teneur de l'art. 12
al. 3 let. d LHID, l'art. 65 al. 1 let. e LI prévoit que l'imposition est
différée
en cas d'aliénation totale ou partielle d'un
immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit
utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition, en Suisse, d'un immeuble
de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration
d'immeubles agricoles ou sylvicoles, sis en Suisse, appartenant au contribuable
et exploités par lui-même.
L'art. 65 al. 1 let. f LI,
lequel reprend le contenu de l'art. 12 al. 3 let. e LHID, dispose quant à lui
que l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou
part d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage.
b)
La
prorogation ou report de l'imposition signifie qu'un transfert constituant
en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à l'impôt. Tout
se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le
transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas
eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 consid. 2c p. 212). La prorogation
n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs
contraire à l'art. 12 LHID; l'augmentation de valeur qui s'est produite entre
la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est
provisoirement pas taxée (
ATF 2C_539/2010 précité
consid. 2.1 et la réf. cit.
). L'imposition différée du
gain a pour but de permettre au contribuable qui exploite un domaine agricole
de poursuivre son activité dans les mêmes conditions, malgré l'aliénation d'un
immeuble. Il faut donc que l'immeuble aliéné et l'immeuble acquis en
remplacement soient affectés à l'activité du contribuable pour que le
réinvestissement soit admis (cf. exposé des motifs et projet de loi sur les
impôts directs cantonaux, in
BGC n° 13, mai 2000,
p. 723, ch. 6.4.4 p. 810).
2.
Dans son premier arrêt rendu le 25 mai
2010, le tribunal de céans a considéré qu'un report de l'imposition sur le gain
immobilier en application de l'art. 65 al. 1 let. e LI n'entrait
pas en ligne de compte au motif que les parcelles aliénées, lesquelles se
situaient en zone de village et étaient affectées à l'habitation du recourant, n'étaient
dès lors pas utilisées à des fins d'exploitation agricole. Dans son arrêt du
15 décembre 2010, le Tribunal fédéral a estimé qu'il convenait, pour
trancher la question de l'applicabilité de cette disposition, de déterminer en
premier lieu si le recourant était, au moment de l'aliénation, propriétaire
d'une entreprise agricole. Le cas échéant, il seyait encore d'examiner si les
immeubles aliénés étaient voués à une activité agricole, spécialement à
l'habitation nécessaire de l'agriculteur.
3.
a) En l'espèce, à l'instar de l'autorité
intimée, il n'y a pas lieu de contester que le recourant soit à la tête d'une
entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR. Il reste toutefois à déterminer
si les parcelles litigieuses n° 51, 54 et 60, alors affectées au domicile
privé des recourants, faisaient partie de ladite entreprise pour pouvoir
bénéficier du report de l'imposition en application de l'art. 65
al. 1 let. e LI.
b) Ni la LHID ni la LI ne définissant
les notions d'"
immeuble agricole
"
et d'"
entreprise agricole
", le
Tribunal fédéral propose, dans son arrêt de renvoi (cf. consid. 3.2), de se
référer à la LDFR, à la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du
territoire (LAT; RS 700) et à la loi fédérale du 29 avril 1998 sur
l'agriculture (LAgr; RS 910.1). A ce propos, il relève qu'i
l est largement reconnu que la diversité des champs d'application de
ces lois ne doit pas faire obstacle à une interprétation coordonnée prenant en
compte les exigences de base de la législation agricole, sans ignorer les
impératifs déduits d'autres lois fédérales consacrant des objectifs d'intérêt
public d'égal intérêt (ATF 121 II 307 traduit in JT 1996 I 463 consid. 5 p. 465 ss;
5A.32/2004 du 4 février 2005 consid. 4.2; 1A.29/2004 du 21 septembre
2004 consid. 2.4; Yves Donzallaz, Les mutations de la LDFR dans un contexte
législatif évolutif: Constitution fédérale, LAT, LAgr, in RNRF 2004 p. 22).
Il en va spécialement ainsi s'agissant de la relation LAT/LDFR/LAgr (
Reinhold Hotz, Einfluss anstehender Neuerungen des Raumplanungsrechts
auf das bäuerliche Bodenrecht, in CDA 1996 p. 3 ss
;
Fritz
Wegelin, Wie geht es weiter mit dem Bauen außerhalb der Bauzonen?, i
n CDA 1996 p. 43; Yves Donzallaz, Traité de droit agraire suisse,
vol. II, 2006, p. 64 s.). En effet, ces législations, fondées
sur des approches différentes et sectorielles de la problématique rurale, ont
pour finalité commune de maintenir en mains des exploitants agricoles la
propriété du sol agricole qui représente un facteur de production déterminant. Des
problèmes de coordination existent également entre le droit régissant cette
matière et le droit fiscal (sur la fiscalité de l'agriculture, cf. p. ex.
Samuel Gerber, Die Besteuerung der Landwirtschaft, in CDA 1982 p. 42 ss
;
Samuel Gerber, Nachtrag zum Referat "Die Besteuerung der
Landwirtschaft", in CDA 1982 p. 111 ss; Hanspeter Späti,
Empfindet die Landwirtschaft ihre Besteuerung als gerecht?
, in CDA 1982 p. 97 ss
;
Jean-Blaise Paschoud,
Problèmes fiscaux liés aux transferts, à titre gratuit ou onéreux, d'immeubles
agricoles, in CDA 1982 p. 62 ss; Laurent Savoy, L'imposition du
revenu agricole, 1993).
Le Tribunal fédéral se réfère
ensuite à l'avis de la doctrine, laquelle a mis en évidence les pratiques
cantonales qui définissent la notion d'"
immeuble
agricole
" au sens de l'art. 12 al. 1 LHID en se fondant
largement sur la LDFR (
Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
, 2
ème
éd.
2002, n° 21 ad art. 12 LHID). Selon ce dernier auteur, ces pratiques
ne sont ni restreintes ni élargies par la LHID. Il doit ainsi s'agir
d'immeubles qui, dans leur globalité, servent à utiliser les matières
organiques du sol et qui procurent à une famille, moyennant une exploitation
appropriée, l'essentiel de ses ressources économiques. Cette approche intègre
l'art. 6 al. 1 LDFR qui qualifie d'agricole "
l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole
"
(cf.
Marianne Klöti-Weber, in Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 2
ème
éd. 2004, n° 3 ad § 99)
. Par ailleurs, la doctrine s'exprimant sur les lois cantonales fait
dépendre le report d'imposition de la condition que les deux immeubles entrent
dans le champ d'application de la LDFR et soient exploités par un exploitant à
titre personnel au sens de l'art. 9 LDFR et donc affectés à un usage agricole (
Cyrill Zumbühl, in Kurzkommentar zum st. gallischen Steuerrecht für
natürliche Personen
, 2001, p. 123 et 2
e
éd.,
2004, p. 219 s. n° 701 ss; d'avis contraire s'agissant de la
condition de l'exploitation personnelle de l'immeuble aliéné en droit argovien:
Klöti-Weber, op. cit., n° 3 ad § 99).
La reprise des concepts s'étend à
celui d'"
entreprise agricole
"
de l'art. 7 LDFR (Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 22 ad art. 12 LHID;
Klöti-Weber, op. cit., n° 3 ad § 99). Il n'est ainsi nullement
nécessaire que l'immeuble aliéné soit incorporé à la zone agricole pour être
soumis au champ d'application de la LDFR. En effet, selon l'art. 2
al. 2 let. a LDFR, cette loi s'applique également "
aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des
bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante
appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une
entreprise agricole
". Les bâtiments en question peuvent être
d'exploitation ou, dans certains cas, d'habitation. L'obligation de disposer
d'une habitation comme élément constitutif d'une entreprise agricole dépend du
type d'exploitation (ATF 121 III 75 consid. 3c p. 78 ss; Yves Donzallaz,
Traité de droit agraire suisse
, vol. II,
2006 n° 2540 ss, p. 350 ss et les réf. cit.).
Il convient dès lors de se référer
aux dispositions de la LDFR pour définir les notions d'"
immeuble agricole
" et d'"
exploitation agricole
".
c) A teneur de l'art. 2
al. 2 let. a LDFR, cette loi s'applique également aux immeubles et
parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y
compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir
et font partie d'une entreprise agricole. Par entreprise agricole, on entend
une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui
sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions
d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre
standard (art. 7 al. 1 LDFR). Pour apprécier s'il s'agit d'une
entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la
LDFR (art. 7 al. 3 LDFR). Les conditions locales, la possibilité de
construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de
transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation
permet de supporter les dépenses correspondantes, ainsi que les immeubles pris
à ferme pour une certaine durée doivent en outre être pris en considération
(art. 7 al. 4 let. a à c LDFR).
L'extension du champ d'application
de la LDFR à des immeubles sis en zone à bâtir tient compte d'une réalité dans
le secteur de l'agriculture, à savoir que de nombreux paysans habitent en zone
à bâtir. Leur habitation peut être considérée comme faisant partie de
l'exploitation agricole dans la mesure où l'exploitation reste possible depuis
ce lieu. Ainsi, les bâtiments et installations situés dans une zone à bâtir et
qui font partie d'une entreprise agricole sont également soumis à la LDFR
(Christoph Bandli, Le droit foncier rural, Commentaire de la LDFR, 1998,
n° 21 s. p. 68; Yves Donzallaz, Traité de droit agraire suisse,
vol. II, 2006, n° 2553 p. 354). Encore faut-il que l'habitation
se révèle nécessaire sur le plan du luxe et du volume. Devraient être pris en
compte les besoins normaux au regard des standards prévalant dans le monde
agricole (Yves Donzallaz,
Traité de droit agraire
suisse
, n° 2549 p. 353).
Normalement, une entreprise
agricole comprend également une maison d'habitation. Cette exigence vaut particulièrement
pour les exploitations avec élevage, où une surveillance quotidienne et répétée
est nécessaire. De telles exploitations ne peuvent constituer une entreprise
que s'il existe également une maison d'habitation suffisamment proche des
étables (Eduard Hofer, Le droit foncier rural, Commentaire de la LDFR, 1998, n°
25 p. 147). Par ailleurs, les maisons d'habitation ne sont considérées comme
des immeubles agricoles que si elles font partie d'une entreprise, et cela tant
à l'extérieur que à l'intérieur de la zone à bâtir. Erigées sur des immeubles
ne faisant pas, au plan de la propriété, partie d'une entreprise, elles ne
peuvent être qualifiées d'agricoles, même lorsque l'agriculteur ou un employé agricole
y habite (Hofer, op. cit., n° 21 p. 131).
d) Les recourants soutiennent en
substance que les parcelles n° 51, 54 et 60 de la commune de 1********
faisaient partie de leur entreprise agricole et servaient dans l'exploitation
de cette entreprise, et ce de manière nécessaire, de logement pour l'exploitant
et sa famille, de parc à moutons, ainsi que de places de parc.
En l'occurrence, nonobstant les
développements des recourants, divers éléments tendent à démontrer le caractère
non agricole des parcelles litigieuses et le fait qu'elles n'étaient pas
englobées dans l'entreprise agricole des recourants avant leur aliénation en
2006. Ainsi, il sied tout d'abord de relever l'importante distance (pour la
plus élevée 10 km) entre les trois parcelles litigieuses, constituant le
domicile principal des recourants, et les parcelles exploitées qui formaient
alors leur exploitation agricole. Cet éclatement géographique ne permet à tout
le moins pas de faire apparaître les parcelles n° 51, 54 et 60 comme indispensables
à l'entreprise agricole sous l'angle de la garde d'animaux. Au demeurant, vu leur
faible surface (169 et 110 m
2
), il est peu plausible que les deux premières aient véritablement
pu être utilisées à des fins agricoles, le nombre de moutons pouvant y être
parqués, selon les dires des recourants, ne pouvant être important. Le fait que
les parcelles n° 51 et 60 aient pu servir de places de parc ne saurait modifier
ce constat. L'habitation des recourants, sise sur la parcelle n° 60, n'apparaît
pas plus indispensable à l'exploitation agricole compte tenu, là encore, de
l'absence de proximité géographique et conséquemment d'unité. Soutenir, comme
le font les recourants, qu'il serait inconcevable qu'une exploitation agricole
ne comprenne pas l'habitation nécessaire à la famille paysanne ne leur est à
cet égard d'aucun secours. En outre, le fait que le recourant logeait chez ses
parents à 1******** avant d'acquérir ce bien-fonds tend à démontrer qu'une
habitation ne s'avérait pas nécessaire à l'exploitation de son entreprise
agricole à cette époque. On relèvera au demeurant que, dans son arrêt de
renvoi, le Tribunal fédéral soulignait précisément qu'un immeuble ne saurait
être qualifié d'agricole du seul fait qu'il sert de logement à un agriculteur
(ATF 2C_539/2010 consid. 3.2
in fine
). En
second lieu, alors même qu'ils s'attachent à démontrer l'affectation agricole
des parcelles en cause, les recourants ont curieusement choisi de déclarer une
valeur locative usuelle bien moins avantageuse que la valeur locative agricole
à laquelle ils auraient pu prétendre, ceci laissant clairement à penser, bien
que les recourants s'en défendent, qu'ils ne considéraient pas ces parcelles
comme faisant réellement partie de leur exploitation agricole.
A cela s'ajoute que l'on ne trouve
pas trace des immeubles en cause sur le relevé des parcelles pour l'année 2005
établi pour le recensement coordonné des données agricoles; à l'inverse, les
parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1******** figurent bel et bien dans le
relevé des parcelles pour l'année 2006. Par ailleurs, un examen attentif des
pièces au dossier révèle que les trois parcelles litigieuses n'apparaissent pas
dans la comptabilité commerciale du recourant. Le recourant n'apporte à cet
égard aucun élément probant de nature à démontrer le contraire. L'on peut
encore retenir que la parcelle n° 60 a vu son estimation fiscale augmenter de
manière considérable, passant de 70'000 fr. en 1996 à 210'000 fr. en 2000,
telles circonstances accréditant le fait que ladite parcelle a cessé d'être
agricole, quoi qu'en disent les recourants. Force est enfin de constater que si
l'acquisition des parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1******** a fait
l'objet d'une autorisation délivrée par la Commission foncière rurale (pt. 9 de
l'acte de vente du 19 juillet 2005), comme le prescrit la législation
applicable en matière d'aliénation d'achat d'une entreprise ou d'un immeuble
agricole (art. 61 LDFR en lien avec l'art. 5 de la loi vaudoise d'application
de la LDFR du 13 septembre 1993 [LVLDFR; RSV 211.42]), l'aliénation des
parcelles 51, 54 et 60 n'a toutefois pas été soumise à la même procédure, ceci
parlant, là encore, en faveur du caractère non agricole des parcelles en
question. Cette thèse trouve du reste appui dans le contrat de cession des
parcelles n° 51 et 60 du 2 juillet 2001 (pt. 10), dont la lecture révèle en
effet que les parties avaient choisi de régir le droit au gain par une
application "
par analogie
" de
la LDFR.
Sur le vu de l'ensemble des
éléments précités, il s'impose en l'espèce de dénier toute affectation agricole
aux parcelles n° 51, 54 et 60 de la commune de 1********, lesquelles ont
toujours servi de manière prépondérante à l'usage privé, et non professionnel,
des recourants.
e) Dans un arrêt du 14 octobre
2009, le Tribunal fédéral a admis qu'il devait y avoir identité entre
l'immeuble cédé et l'immeuble acquis en remplacement, en se fondant sur une
interprétation systématique et historique de l'art. 12 al. 3 let. d LHID
(2C_308/2009 consid. 2.5, publié in RDAF 2010 II 429 avec les remarques de
Bastien Verrey). Cette jurisprudence se fondait sur les dispositions légales
applicables jusqu'à l'entrée en vigueur
–
le 1
er
janvier 2009 s'agissant des modifications de la
LHID (RO 2008 2901)
–
de la
réforme de l'imposition des entreprises II, qui a élargi la notion de remploi
des art. 8 al. 4 LHID, ainsi que 30 et 64 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en renonçant à l'exigence de
l'identité de fonction du bien acquis en remplacement (voir message du 22 juin
2005 concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales
applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [Loi sur la
réforme de l'imposition des entreprises II], FF 2005 4469 ss, spéc. ch. 4.2.1;
cf. aussi Stefan Kuhn/Peter Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche
Ersatzbeschaffung im neuen Kleid, RF 64/2009 p. 538; ATF 2C_539/2009 précité
consid. 3.3).
En l'occurrence, l'exigence liée à
l'identité de fonction
–
admissible dès lors que les opérations déterminantes sont antérieures au 1
er
janvier 2009
–
n'apparaît pas
respectée, les parcelles n° 51, 54 et 60 ne pouvant être considérées comme ayant
fait partie d'une entreprise agricole, contrairement aux parcelles n° 335 et
359 de la commune de 1******** clairement vouées à une exploitation agricole. L'art.
65 al. 1 let. e LI ne trouve par conséquent pas application.
Partant, le recours doit être
rejeté sur ce premier point.
4.
a) Subsidiairement, les recourants concluent à
un report d'imposition sous l'angle de l'art. 65 let. f LI, en précisant à cet
égard avoir réinvesti le gain réalisé dans l'habitation. Le montant total du
réinvestissement s'élèverait à 1'461'353 fr. et se décomposerait de la manière
suivante: 202'700 fr. pour l'achat de la parcelle n° 335, 741'703 fr. pour la
construction du rural et 516'950 fr. pour la construction de l'habitation.
L'autorité intimée conteste pour sa
part que les recourants puissent invoquer cette disposition, en exposant que,
dans la mesure où les nouvelles parcelles acquises (n° 335 et 359) sont à
prépondérance commerciale, le produit de l'aliénation des parcelles n° 51, 54
et 60 (fortune privée) n'a pas servi à l'acquisition ou à la construction d'une
habitation servant au même usage, destinée exclusivement à l'habitation des
recourants.
Le raisonnement de l'autorité
intimée n'emporte pas conviction. En effet, d
ans son
arrêt de renvoi, le Tribunal fédéral a clairement relevé que l
e fait que la nouvelle construction comprenne, outre une habitation,
des bâtiments agricoles n'empêchait pas le recourant de bénéficier du report
pour une part du produit d'aliénation; il a ajouté que la condition de l'usage
propre "
exclusif
" contenue à l'art. 65 al. 1 let. f LI ne conduisait pas à
refuser le report d'imposition lorsque le produit de l'aliénation était réinvesti
dans un immeuble qui ne servait pas exclusivement d'habitation, mais comportait
d'autres installations. La Haute cour a par ailleurs souligné que lorsque
l'immeuble acquis en remplacement ne servait que partiellement d'habitation au
contribuable, comme dans la présente affaire, ce dernier pouvait (pleinement)
bénéficier du report d'imposition pour la part du produit de l'aliénation
réinvestie dans la partie lui servant de logement, à la condition que
l'immeuble acquis en remplacement soit lui aussi soumis à l'impôt sur le gain
immobilier, ce qui était le cas en l'espèce (ATF 2C_539/2010 précité consid.
4).
Sur la base des considérations qui
précèdent, lesquelles ne souffrent d'aucune ambiguïté, il y a lieu de conclure
à l'admissibilité d'un report d'imposition partiel au sens de l'art. 65 al. 1
let. f LI pour ce qui concerne le montant résultant de l'aliénation de
l'habitation principale réinvesti dans le logement principal sis sur les nouvelles
parcelles, et ce bien que ces dernières supportent également des bâtiments à
fonction agricole.
Les seuls éléments dont dispose le
tribunal ne permettant cependant pas de renseigner sur la part exacte du
réinvestissement afférant à la seule habitation des recourants dans les immeubles
acquis en remplacement, il se justifie d'annuler la décision attaquée et de
renvoyer l'affaire à l'autorité intimée afin qu'elle examine ce point en détail
et procède à un nouveau calcul de l'impôt.
b) Il sied encore de se demander si
le fait que le recourant ait acquis les parcelles n° 335 et 359 avec son
épouse, alors qu'il était seul propriétaire des parcelles aliénées, est de
nature à influer sur la fixation du montant du report d'impôt.
aa) Amené à se pencher sur cette
problématique dans une affaire genevoise, le Tribunal fédéral a, très récemment
(ATF 2C_277/2011 du 17 octobre 2011), indiqué que les critères du droit civil
étaient déterminants dans ce canton, avec pour corollaire que le remploi
n'était envisageable que pour la part de l'immeuble de remplacement que l'époux
aliénateur acquérait en tant que propriétaire inscrit au registre foncier; il a
ajouté que cette interprétation était également suivie par les cantons de
Fribourg (en citant à cet égard un arrêt du Tribunal administratif fribourgeois
du 23 juin 2006 publié in RDAF 2007 II p. 81 et RJF 2006 267), Berne,
Thurgovie, Schwyz, Zoug, Soleure, Saint-Gall, Tessin, Neuchâtel, Valais, ainsi
que par le canton de Vaud (consid. 4.2.1 et les réf. cit.). Relevant que le
texte de l'art. 12 al. 3 let. e LHID ne contenait aucune indication relative à
l'aliénateur d'un logement et à l'acquéreur de l'habitation de remplacement et
qu'il ne précisait en outre pas s'il y avait lieu de s'en tenir à la situation
juridique ou si la prise en considération de la réalité économique s'imposait,
le Tribunal fédéral a considéré que cette disposition pouvait dès lors être lue
en ce sens que le report d'imposition n'était possible que lorsque le propriétaire
de l'immeuble aliéné était le même que celui de l'immeuble acquis en remplacement
(identité du sujet) (consid. 4.2.3.1 et les réf. cit.); il a précisé à cet
égard qu'une lecture différente, si elle semblait à première vue compatible
avec le texte de la disposition, n'excluait pas l'interprétation donnée par les
autorités genevoises (consid. 4.2.3.1). La Haute cour a ainsi conclu qu'une
interprétation de l'art. 12 al. 3 let. e LHID qui se fondait sur l'inscription
effectuée au registre foncier et faisait abstraction de réalités économiques
qui seraient différentes était admissible au regard du droit fédéral. Partant,
la solution genevoise
–
selon
laquelle, dans les cas où l'un des époux était seul propriétaire inscrit au
registre foncier de l'immeuble aliéné alors que les deux époux étaient inscrits
comme copropriétaires de l'immeuble de remplacement, seule la part afférent à
l'époux aliénateur était prise en considération afin de déterminer le report
d'imposition en matière d'impôt sur les gains immobiliers
–
n'était pas contraire à la LHID (consid.
4.2.4).
bb) En l'espèce, à l'aune de ce qui
a été exposé ci-dessus et eu égard à l'inscription figurant au registre foncier
s'agissant des parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1********, il reviendra
à l'autorité intimée de retrancher le 50% du montant qu'elle aura établi, soit,
en d'autres termes, de n'admettre un report d'impôt au sens de l'art. 65 al. 1
let. f LI que pour la part acquise par le recourant.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission partielle de recours, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée
afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants. Un émolument
réduit sera mis à la charge des recourants qui obtiennent partiellement gain de
cause. L'autorité intimée versera pour sa part une indemnité réduite à titre de
dépens aux recourants ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire
professionnel (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur
la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 30 octobre 2009 est annulée, le dossier étant renvoyé à cette
autorité pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge de A. X.________ et B. X.________, solidairement entre eux.
IV.
L'Administration cantonale des impôts versera à A.
X.________ et B. X.________ une indemnité de 1'200 (mille deux cents) francs à
titre de dépens.
Lausanne, le
4 janvier 2012
Le
président:                                                                                             La
greffière:
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut
faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.