vd_omni · FI.2024.0170 · 2025-09-01 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Arriérés AI et LPP couvrant plus de 6,5 ans versés en 2022. L'ACI s'est strictement conformée à l'art. 37 LIFD (respectivement à l'art. 48 LI) et à la jurisprudence rendue en application de cette disposition pour arrêter les prestations imposables et déterminer le taux de l'impôt, en particulier le "taux de rente" afférant aux rétroactifs. Grief de violation des principes d'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité contributive mal fondés. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.09.2025 FI.2024.0170

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1
er
septembre 2025
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Nicolas Perrigault et Mme
Geneviève Page, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par Me Jean-Michel DUC, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2024 (ICC et IFD; période
fiscale 2022).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ est la mère de deux filles aujourd'hui majeures. Par
décisions du 23 février 2022, l'Office de l'assurance-invalidité pour le canton
de Vaud (OAI) lui a octroyé une rente entière d'invalidité pour la période du 1
er
novembre 2015 au 31 mars 2016, puis un trois quart de rente d'invalidité à
compter du 1
er
avril 2016. Il lui a alloué également des rentes
complémentaires pour chacune de ses filles pour les périodes du 1
er
novembre 2015 au 31 juillet 2016, respectivement du 1
er
août 2016 au
31 janvier 2017. Le montant total de l'arriéré, dont l'essentiel a été versé
directement au Centre social de Prilly-Echallens (ci-après: le CSR) et à la
Caisse de compensation à titre de remboursement des avances consenties, s'est
élevé pour la période du 1
er
novembre 2015 au 28 février 2022 à
138'477 francs.
Parallèlement, le 23 mai 2022, la Caisse de pensions
Manor, se fondant sur les taux d'invalidité retenus par l'OAI, a octroyé à A.________
une rente d'invalidité à 100% pour la période du 1
er
novembre 2015
au 31 mars 2016, puis une rente d'invalidité à 62% à compter du 1
er
avril 2016. Elle lui a alloué également une rente complémentaire pour la
cadette de ses filles pour la période du 1
er
novembre 2015 au 31
janvier 2017. Le montant total de l'arriéré s'est élevé pour la période du 1
er
novembre 2015 au 30 avril 2022 à 107'506 francs.
B.
a) Par décision de taxation du 31 juillet 2023 relative à la période
fiscale 2022, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois
(ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ en
matière d'impôt cantonal et communal (ICC) à 270'300 fr. au taux de 70'600 fr.,
et son revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct (IFD) à 271'000 fr.
au taux de 71'200 francs.
b) Par acte du 28 août 2023, A.________ a formé
réclamation contre cette décision. Elle a reproché en particulier à l'autorité
intimée d'avoir imposé la totalité du rétroactif AI, alors que l'essentiel de
ce montant avait été versé directement au CSR et à la Caisse de compensation.
Elle a revendiqué également la déduction des frais d'avocats engagés pour faire
valoir ses droits devant l'OAI.
Le 1
er
mars 2024, après avoir recueilli
des pièces complémentaires, l'office d'impôt a adressé à la contribuable une
nouvelle détermination des éléments imposables, fixant le revenu imposable en
matière d'ICC à 267'600 fr. au taux de 67'800 fr. et celui en matière
d'IFD à 268'200 fr. au taux de 68'500 francs. Il a admis la déduction des frais
d'avocat revendiquée; il a confirmé pour le reste sa position, précisant en
particulier que les remboursements aux services sociaux ne pouvaient être
déduits, puisque leurs prestations n'avaient pas été imposées.
Par lettre du 5 avril 2024, l'intéressée a déclaré
maintenir sa réclamation, contestant la méthode de calcul utilisée, qui
aboutirait selon elle à une imposition disproportionnée. A l'occasion d'un
entretien tenu le 16 mai 2024 dans les locaux de l'office d'impôt, elle a
persisté dans cette position.
Le 9 septembre 2024, l'Administration cantonale des
impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, a
adressé à A.________ une proposition de règlement, dans laquelle elle a fixé le
revenu imposable en matière d'ICC à 267'600 fr. au taux de 60'000 fr. et celui
en matière d'IFD à 269'100 fr. au taux de 61'500 francs.
L'intéressée a refusé cette proposition.
c) Par décision sur réclamation du 31 octobre 2024, l'ACI
a réformé la décision de taxation du 31 juillet 2023 dans le sens indiqué dans
sa proposition de règlement du 9 septembre 2024.
C.
Par acte du 2 décembre 2024, A.________ a recouru contre cette décision
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP),
concluant principalement à ce que l'impôt sur le revenu et la fortune pour
l'année 2022 soit réduit à dire de justice, subsidiairement au renvoi de la
cause pour complément d'instruction et nouvelle décision. Elle s'est plainte en
particulier d'une violation du principe de l'imposition selon la capacité
contributive.
Par décision incidente du 7 janvier 2025, la juge
instructrice a mis la recourante au bénéfice de l'assistance judiciaire
(exonération d'avances; exonération des frais judiciaires; assistance d'office
d'un avocat en la personne de Me Jean-Michel Duc).
Dans sa réponse du 21 février 2025, l'ACI a conclu
au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des
contributions (AFC) n'a pas procédé.
La recourante a confirmé ses conclusions dans un
mémoire complémentaire du 17 mars 2025. L'ACI a renoncé à se déterminer sur
cette écriture.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.1] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],
applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux
autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2
LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur les modalités de l'imposition des arriérés de rentes
AI et LPP alloués à la recourante en 2022.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct
et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et
des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément
les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf., entre
autres, arrêts FI.2024.0105 du 7 mars 2025 consid. 2b;
FI.2023.0009
du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3
).
4.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a
pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques (cf. art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14]; art. 19 al. 1 LI). Sont en particulier imposables
les revenus provenant de l'assurance-invalidité (AI) et d'institutions de
prévoyance professionnelle (LPP) (cf. art. 22 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art.
26 al. 1 LI).
b) Aux termes des art. 37 LIFD, 11 al. 2 LHID et 48
al. 1 LI, lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des
prestations périodiques, le calcul de l’impôt est effectué compte tenu des
autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle
correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique. Ces
dispositions instaurent un système spécial dit "du taux de la rente"
pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont
destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le
versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme
(
ATF 145 II 2
consid.
5.1).
Ainsi que le Tribunal fédéral l'a confirmé à
plusieurs reprises, les versements de rattrapage de rentes en matière
d'assurances sociales entrent dans le champ d'application de l'art. 37 LIFD, et
par conséquent également de l'art. 48 al. 1 LI qui est la disposition
correspondante en matière d'ICC. Il en va de même des versements en capital
effectués par une caisse de pensions, destinés à rembourser des arriérés de
rentes d'invalidité (cf. TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3;
TF 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.2; TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010
consid. 3.2 et les références). Le but de cette jurisprudence est d'éviter que
des personnes ne bénéficiant pas immédiatement de leurs rentes à la suite de
retards qui ne leur sont pas imputables soient fiscalement désavantagées par
rapport à celles qui perçoivent leurs rentes périodiques dès la naissance du
droit à de telles prestations (cf. TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid.
3.3; ég.
ATF 145 II 2
consid.
5.1 par rapport au but plus général de l'art. 37 LIFD).
Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend
sur un nombre de mois connu, la prestation annuelle se détermine en divisant le
capital versé par le nombre de mois rattrapés - y compris la part d'arriéré
relative aux mois échus durant la période fiscale en cours - qui est ensuite
multiplié par douze (cf. TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; TF 2C_640/2010
du 11 décembre 2010 consid. 3.6; TF 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.3).
c) Le revenu imposable est déterminé d'après les
revenus acquis pendant la période fiscale (cf. art. 41 al. 1 LIFD; art. 16 al.
1 LHID; art. 78 al. 1 LI). Selon le principe de la périodicité de l'impôt, un
revenu est attribué à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé
(cf. TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.2; TF 2C_687/2018 du 15
février 2019 consid. 4.4; TF 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 6.2 et les
références).
Les prestations de l'assurance-invalidité sont
considérées comme réalisées dès leur échéance, à savoir dès la décision de
l'Office AI. Il en va de même pour les prestations d'invalidité de la
prévoyance professionnelle, si le règlement de prévoyance est coordonné à la
loi sur l'assurance-invalidité. Lorsque le règlement de prévoyance se réfère en
revanche à sa propre notion de l'invalidité, il est admis que les prestations
d'invalidité sont échues au moment de la communication écrite des prestations à
l'assuré (cf., sur cette question, Gladys Laffely Maillard,
in
Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Bâle 2017, [ci-après: CR LIFD], N 9 et 13
ad
art. 22 et la
jurisprudence citée).
5.
La recourante reconnaît que l'autorité intimée s'est strictement
conformée à la jurisprudence rappelée ci-dessus pour arrêter les prestations
imposables et pour déterminer le taux de l'impôt, notamment le "taux de
rente" afférant aux rétroactifs AI et LPP alloués pendant la période
litigieuse. Elle relève qu'elle demeure toutefois pénalisée fiscalement par
rapport à la situation qui aurait été la sienne si les rentes lui avaient été versées
régulièrement dès novembre 2015, ce qui serait selon elle contraire à la
ratio
legis
de l'art. 37 LIFD, au principe d'égalité de traitement et au
principe de l'imposition selon la capacité contributive. Selon son calcul
approximatif, la charge supplémentaire qu'elle subit s'élèverait à environ
5'000 fr. et ce uniquement en matière d'ICC.
a) Un acte viole le droit à l'égalité ancré à l'art.
8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst.; RS 101) lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se
justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à
réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu
des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité
de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière
différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se
rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 142 I 195 consid.
6.1;
ATF 139 I 242
consid.
5.1; ATF
138 I 265
consid. 4.1
et les références).
Les différents principes de droit fiscal déduits de
l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. En vertu de
cette disposition, dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les
principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité
économique doivent, en particulier, être respectés (cf.
ATF 140 II 157
consid.
7.1). Le principe de l'universalité de l'impôt exige que toute personne ou
groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il
interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient
exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les
charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques
générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des citoyens
(cf.
ATF 133 I 206
consid.
6.1;
132 I 153
consid.
3.1); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf.
ATF 122 I 305
consid.
6a; ég. TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1). Quant au principe
d'imposition selon la capacité économique, il signifie que toute personne doit
contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation
personnelle et en proportion de ses moyens. Cela a notamment pour conséquence
que les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent
supporter une charge fiscale semblable et qu'à l'inverse, lorsqu'ils sont dans
des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité
économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée (cf. ATF
149 II 19 consid. 5.3; ATF 144 II 313 consid. 6.1).
b) Si la solution prévue par l'art. 37 LIFD,
respectivement par l'art. 48 al. 1 LI, avec l'instauration d'un "taux de
rente", dont la méthode de calcul est identique quelles que soient les
situations, permet un allègement de la charge fiscale du bénéficiaire de
versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, elle ne garantit
en revanche pas que la charge fiscale effective afférant à de telles indemnités
en capital soit systématiquement équivalente à celle qui aurait affecté les
indemnités périodiques correspondantes. Selon les autres revenus réalisés lors
de la période au cours de laquelle les versements en capitaux sont intervenus, cette
charge sera en effet soit inférieure, soit identique, soit supérieure
(cf. Ivo P. Baumgartner,
in
Zweifel/Beusch (éd.),
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer (DBG), 4
ème
éd., Bâle 2022, N 8
ad
art. 37). Une égalité absolue comme la recourante le voudrait supposerait pour
l'autorité de taxation de déterminer dans chaque cas la charge fiscale qui
aurait été celle du bénéficiaire si les indemnités périodiques avaient été versées
régulièrement et d'adapter ensuite le "taux de rente" pour obtenir le
même résultat. Une telle solution, qui irait à l'encontre de l'objectif de
simplification voulue par le législateur (cf. TF 2A.118/2006 du 4 juillet
2006 consid. 2.3
in fine
; ég. Christine Jacques,
in
CR LIFD, N 15
ad
art. 37), causerait toutefois des difficultés pratiques importantes
et ne serait pas réalisable. Or, lorsqu'il n'est pas possible de traiter chaque
contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique, le
Tribunal fédéral admet la compatibilité de solutions schématiques avec les
principes ancrés à l'art. 127 Cst., à condition que la réglementation n'aboutisse
de manière générale pas à une charge sensiblement plus lourde et à une
inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables
(cf. ATF 141 II 338 consid. 4.5; TF 9C_696/2023 du 18 octobre
2023 consid. 2.1.2; TF 2C_380/2020 du 19 novembre 2020 consid. 4.3 en
relation avec les réglementations en matière de déductions sociales), ce qui
n'est pas le cas des art. 37 LIFD et 48 al. 1 LI, les variations étant comme on
l'a relevé fonction des autres revenus réalisés lors de la période de versement
des indemnités en capital.
C'est par ailleurs en vain que la recourante
conteste le principe du cumul "artificiel" de revenus couvrant
plusieurs années avec ceux de l'année courante. Ce cumul résulte en effet de
l'application des règles sur la réalisation du revenu rappelées ci-dessus
(cf. consid. 4c). Une dérogation à ces règles supposerait une disposition
légale expresse, qui n'existe en l'occurrence pas. Pour atténuer les effets de
l'augmentation de la charge fiscale engendrée par le cumul des revenus, le
législateur n'a de fait pas choisi de modifier la base imposable, mais
d'instaurer un "taux de rente", qui, comme on l'a déjà relevé, est
compatible avec les principes d'égalité de traitement et d'imposition selon la
capacité contributive. La recourante ne peut pas tirer davantage argument du
fait qu'elle a été privée de la possibilité d'invoquer des déductions fiscales
qu'elle aurait pu faire valoir si les rentes lui avaient régulièrement été
versées dès novembre 2015.
Quant à l'absence d'imposition séparée et distincte des
rétroactifs de rentes et des revenus ordinaires (à l'instar de ce que l'art. 38
LIFD prévoit par exemple), elle a également été voulue par le législateur, qui
lui a préféré une autre solution, dont on rappelle ici encore qu'elle est
compatible avec les principes d'égalité de traitement et d'imposition selon la
capacité contributive.
On relèvera encore qu'à supposer même
anticonstitutionnels, les art. 37 LIFD et 11 al. 2 LHID, sur lequel
l'art. 48 al. 1 LI est calqué, bénéficient de toute manière de l'immunité des
lois fédérales (art. 190 Cst.).
c) La décision attaquée échappe dès lors à la
critique.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
a) Compte tenu de ses ressources, la recourante a
été mise au bénéfice de l'assistance judiciaire par décision du 7 janvier 2025.
L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire dans le canton de
Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al. 1 let. a du
règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière
civile - RAJ; RSV 211.02.3 -, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD)
et aux débours, qui sont fixés forfaitairement à 5% du défraiement hors taxe en
première instance judiciaire (art. 3bis al. 1 RAJ).
En l'occurrence, Me
Jean-Michel Duc a annoncé dans la liste d'opérations qu'il a produite avoir
consacré 12h35 à l'affaire
, ce qui apparaît en adéquation
avec les nécessités du cas. On arrive ainsi à 2'265 fr. d'honoraires. Il
convient d'y ajouter les débours par 113 fr. 25 (art. 3bis al. 1 RAJ). Compte
tenu encore de la TVA à 8.1%, l'indemnité de conseil d'office de Me Jean-Michel
Duc sera dès lors arrêtée à un montant de 2'570 fr. 90 (2'265 fr. d'honoraires;
113 fr. 25 de débours et 192 fr. 65 de TVA).
b)
Les frais de justice,
arrêtés à 1'000 fr. compte tenu de la valeur litigieuse (cf. art. 2
du Tarif du 28 avril 2015 des frais judiciaires
et des dépens en matière
administrative – TFJDA; RSV 173.36.5.1),
devraient en principe être supportés par la recourante, qui
succombe (cf. art. 49 LPA-VD).
Toutefois, dès lors que cette dernière a été mise au bénéfice de l'assistance
judiciaire, ces frais seront laissés à la charge de l'Etat (cf. art. 122
al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 [CPC; RS 272],
applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD).
c)
L'indemnité de conseil
d'office
et les frais de
justice sont supportés provisoirement par le
canton (cf. art. 122
al. 1 let. a CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), la
recourante étant rendu attentive au fait qu'elle est tenue de rembourser le
montant ainsi avancé dès qu'elle sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1
CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe à la Direction
générale des affaires institutionnelles et des communes (DGAIC) de fixer les
modalités de ce remboursement (art. 5 RAJ), en tenant compte des versements
opérés durant la procédure.
d) Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer
de dépens (cf. art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
31 octobre 2024 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 1'000 (mille francs), sont laissés
provisoirement à la charge de l'Etat.
IV.
L'indemnité de conseil d'office de Me Jean-Michel Duc est arrêtée à
2'570 (deux mille cinq cent septante) francs et 90 (nonante) centimes, TVA comprise.
V.
Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est, dans la mesure de l'art.
123 CPC applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu au remboursement
des frais de justice et de l'indemnité de conseil d'office mis à la charge de
l'Etat.
VI.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1
er
septembre 2025
La présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.