vd_omni · FI.2019.0169 · 2020-07-20 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les contributions annuelles au 3ème pilier a ne peuvent excéder les montants maximums déductibles selon l’art. 7 OPP3; l'al. 1 let. b de cette disposition prévoit que les contribuables non affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP, peuvent déduire par année jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP.La contribuable recourante ayant déclaré un revenu de 6'695 fr. provenant d’une activité lucrative accessoire, c’est à juste titre que la déduction revendiquée a été ramenée par l’autorité de taxation à 1'339 fr., soit 20% du salaire net déclaré, auquel il n'y a pas lieu d'ajouter les rentes d'invalidité qu'elle perçoit. Il en va de même des deux années suivantes.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.07.2020 FI.2019.0169

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
20 juillet 2020
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________,
à ********,
représentée par Association ********, à ********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 24 septembre 2019 (périodes fiscales
2016 à 2018)
Vu les faits suivants:
A.
Née en 1966, A.________ travaillait chez ******** lorsqu’elle a été
victime d’un accident de travail; son employeur aurait reconnu sa
responsabilité. Depuis lors, elle perçoit les rentes de l’assurance-invalidité
(AI) et de la prévoyance professionnelle (2
ème
pilier). Elle exerce
en outre une activité au sein d’un atelier protégé géré par la Fondation ********,
à ********.
B.
Le 15 mars 2017, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année
2016; elle a annoncé avoir perçu un salaire de 23'149 fr. et a notamment
revendiqué la déductibilité du montant de 6'750 fr. au titre de cotisations à
la prévoyance individuelle liée (3
ème
pilier a). Il ressort en outre
de sa déclaration que la Fondation ******** lui a versé un salaire net de 6'695
fr. et qu’elle a perçu des rentes de la Caisse de pensions ******** totalisant
16'454 francs. Le 8 mars 2018, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour
l’année 2017; elle a annoncé avoir perçu un salaire de 22'721 fr. et a
notamment revendiqué la déductibilité du montant de 6'695 fr. au titre de
cotisations au 3
ème
pilier a. Il ressort en outre de sa déclaration
que la Fondation ******** lui a versé cette année-là un salaire net de 6'267
fr. et qu’elle a perçu des rentes de la Caisse de pensions ******** totalisant
16'454 francs.
Par décisions de taxation du 12 mars 2019, l’Office
d’impôt des districts de ******** (ci-après : l’office d’impôt ou
l’autorité de taxation) a arrêté, pour l’année 2016, à 25’700 fr. le revenu
imposable de A.________ et à 22'000 fr. sa fortune imposable pour l’impôt
cantonal et communal (ICC); le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct
(IFD) a été arrêté à 33’100 francs. L’office d’impôt a réduit à 1’399 fr. le
montant de la déduction des primes au 3
ème
pilier a, vu l’art. 7 al.
1 let. b de l’ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions
admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de
prévoyance (OPP3; RS 831.461.3). Pour l’année 2017, le revenu, respectivement
la fortune imposables de la contribuable pour l’ICC ont été arrêtés à 24'800 et
54'000 fr.; pour l’IFD, son revenu imposable a été arrêté à 32'700 francs. Le
montant des cotisations au 3
ème
pilier a déductibles a été ramené à 1'253
francs.
Le 27 mars 2019, A.________ a formé une réclamation
contre ces deux décisions de taxation, par la plume de l’Association ********.
Elle critique pour l’essentiel la limitation de la déductibilité des
cotisations au 3
ème
pilier a. Le 12 avril 2019, l’office d’impôt lui
a notifié deux nouvelles déterminations des éléments imposables, maintenant les
montants arrêtés dans les décisions de taxation du 12 mars 2018. La
contribuable a maintenu sa réclamation et son représentant, B.________, a été
entendu dans les locaux de l’office d’impôt le 22 mai 2019. A l’issue de cet
entretien, durant lequel chaque partie a confirmé son point de vue, la
réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Entre-temps, le 14 mars 2019, A.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour l’année 2018; elle a annoncé avoir perçu un salaire de
22'115 fr. et a notamment revendiqué la déductibilité du montant de 6’750 fr.
au titre de cotisations à la prévoyance individuelle liée (3
ème
pilier a). Il ressort en outre de sa déclaration que la Fondation ******** lui
a versé cette année-là un salaire net de 5’661 fr. et qu’elle a perçu des
rentes de la Caisse de pensions ******** totalisant 16'454 francs. Par décision
de taxation du 4 juin 2019, le revenu, respectivement la fortune imposables de A.________
durant l’année 2018 pour l’ICC ont été arrêtés à 25'900 et 13'000 fr.; pour
l’IFD, son revenu imposable a été arrêté à 32'600 francs. Le montant des cotisations
au 3
ème
pilier a déductibles a été ramené à 1'132 francs. Le 1
er
juillet 2019, A.________ a formé une réclamation contre cette décision de
taxation, également en ce qui concerne la limitation de la déductibilité des
cotisations au 3
ème
pilier a. Le 3 juillet 2019, l’office d’impôt
lui a notifié une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant
les montants arrêtés dans la décision de taxation du 5 juin 2019. La
contribuable a maintenu sa réclamation.
C.
Le 14 août 2019, l’ACI a fait parvenir à A.________ une proposition de
règlement, aux termes de laquelle elle a refusé la prise en compte des deux
rentes AI et 2
ème
pilier pour le calcul de la déduction des
cotisations au 3
ème
pilier a. Elle se proposait de réformer la
taxation de l’année 2016 et de fixer le montant de cette déduction à 1'339 fr.
(au lieu de 1'399 fr.) et de confirmer la taxation de la période 2017. La
contribuable ne s’est pas déterminée sur cette proposition.
Par décision du 24 septembre 2019, l’ACI a rejeté
les réclamations formées par la contribuable. Elle a réformé la décision de
taxation du 12 mars 2019 en ce qui concerne la période 2016 et a fixé à 1'339
fr. le montant de la déduction au titre des cotisations au 3
ème
pilier a. Elle a confirmé les décisions de taxation du 12 mars 2019 en ce qui
concerne la période 2017 et du 5 juin 2019 en ce qui concerne la période 2018.
D.
Par acte du 21 octobre 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière
décision. En substance, elle demande que cette décision soit réformée, en ce
sens que la totalité des cotisations au 3
ème
pilier a soit admise en
déduction de son revenu imposable durant les années 2016 à 2018.
L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet
du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A.________ s’est déterminée sur cette écriture et
maintient son recours.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours
(cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée
dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou
par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités
pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les
avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et
les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1
LI). Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et
survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes
reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital
et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD;
cf. art. 26 al. 1 LI). Sont notamment considérés comme revenus provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de
prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de
libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD; 26 al. 2 LI).
Le revenu net se calcule en défalquant du total des
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26
à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI (art. 25 LIFD et 29 LI). Sont déduits du
revenu, notamment (art. 33 al. 1 LIFD et 37 al. 1 LI): les primes, cotisations
et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle (let. d); les primes, cotisations
et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des
formes reconnues de la prévoyance individuelle liée (cf. aussi art. 9 al. 2
let. e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]); le Conseil fédéral
détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance
peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les
cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).
b) L’art. 82 de loi fédérale du 25 juin 1982 sur la
prévoyance professionnelle (LPP; RS 831.40) prévoit que les salariés et les
indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement
et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la
prévoyance professionnelle (al. 1). Le Conseil fédéral détermine, avec la
collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises
pour les cotisations (al. 2). Fondé sur le mandat que lui conférait la
disposition précitée, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a
adopté l’OPP3. Par conséquent, les primes, cotisations et montants versés en
vue de l'acquisition de droits dans des formes reconnues de prévoyance
individuelle liée (3
ème
pilier a), sont déductibles dans les limites
fixées par cette ordonnance (Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel,
in
:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3
ème
éd., Zweifel/Beusch [éds], Bâle 2017, n. 28 ad
art. 30).
c) Les formes de prévoyance individuelle assimilées
à la prévoyance professionnelle (3
ème
pilier a) sont exhaustivement
énumérées à l’art. 1
er
al. 1 OPP3. Il s’agit du contrat de
prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances (let. a); de la
convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (let. b).
Seules sont autorisées à se constituer un 3
ème
pilier a les
personnes exerçant une activité lucrative soumise à l’AVS (Gladys Laffely
Maillard,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n. 21 ad art. 22 LIFD et n. 71 ad
art. 33 LIFD, références citées).
Aux termes de l’art. 7 al. 1 OPP3, les salariés et
les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de
la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des
formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: par année, jusqu’à 8%
du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils sont affiliés à
une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. a); par année, jusqu’à
20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 %
du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils ne sont pas
affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. b). Par
revenu d’une activité lucrative, on entend la totalité du revenu qu’un
contribuable tire d’une activité indépendante ou salariée, principale ou
accessoire selon sa déclaration d’impôt. Pour le revenu d’une activité
lucrative dépendante, il s’agit du salaire brut après déduction des cotisations
AVS/AI/APG/AC (Administration fédérale des contributions [AFC], Circulaire n°
18, Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a, 17 juillet
2008, ch. 5.5). Pour le Tribunal fédéral, les
art. 7 OPP3
et 82 al. 1 LPP ne donnent pas matière à interprétation; il a rappelé à cet
égard que si les termes de "personnes exerçant une activité lucrative
indépendante" avaient été remplacés au cours des travaux parlementaires
par la formule lapidaire d'"indépendants", la notion de salariés
n'avait, quant à elle, donné lieu à aucune discussion, son sens étant évident
(ATF 119 Ia 241 consid. 7b p. 248, réf. cit.; Message du Conseil fédéral à
l'appui d'un projet de loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité, du 19 décembre 1975,
in
: FF 1976 I 164/165,
281 ad art. 78 al. 1; BO 1980 CE 323). Les bénéficiaires d’une rente
d’invalidité de l’assurance-invalidité fédérale qui obtiennent un revenu d’une
activité lucrative dans le cadre du reste de leur capacité de travail peuvent
constituer un 3
ème
pilier a (Circulaire n° 18, ch. 5.6).
Le 3ème pilier a ayant pour objectif de compléter
les mesures du 2ème pilier ou de s’y substituer pour les salariés et les
indépendants, l’ampleur des déductions est fonction de l’affiliation ou non à
une institution de prévoyance exonérée au sens de l’art. 56 lit. e LIFD (ATF
135 III 289 consid. 5.2 p. 292; Laffely Maillard, op. cit., n. 69 ad art. 33
LIFD). Bien que le mécanisme des déductions de l’art. 7 OPP3 puisse
désavantager ceux qui n’ont qu’une protection minime dans le cadre du 2ème
pilier, il n’y a pas lieu de s'écarter du libellé de cette disposition, même si
cela peut conduire à des résultats insatisfaisants (arrêt TF 2C_22/2016 du 21
avril 2016 consid. 3.2.4; v. en outre Archives de droit fiscal 60 p. 321).
Lorsque la LPP n'est pas applicable en raison de son art. 5 al. 1, l'art. 82
al. 2 LPP ne l'est pas non plus et les dispositions de l'OPP3 ne sauraient être
interprétées comme autorisant néanmoins la déduction de primes, cotisations et
montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes
reconnues de la prévoyance individuelle liée (arrêt TF 2C_1050/2011 du 3 mai
2013 consid. 2.3).
Les contributions annuelles au 3
ème
pilier a ne peuvent excéder les montants maximums déductibles selon l’art. 7
OPP3 (ATF 135 III 289 consid. 5.3 p. 292). Tout versement excédentaire
constitue par conséquent une contribution de prévoyance individuelle libre (3
ème
pilier 3b; ibid., pp. 292/293). Les versements excédentaires doivent être
remboursés, sur requête de l’autorité fiscale, et ne sauraient être compensés
en l’absence de versement l’année précédente, ni reportés sur l’année suivante
(Laffely Maillard, op. cit., n. 70; Hunziker/Mayer-Knobel, op. cit, n.
28a). Si les montants versés dépassent les limites autorisées, l’autorité de
taxation invite le contribuable à se faire rembourser l’excédent par
l’institution de prévoyance (Circulaire n°18, ch. 9). A l’échéance, la
prestation provenant du contrat ou de la convention de prévoyance individuelle
liée est entièrement imposable, vu l’art. 22 LIFD, quand bien même l’assuré n’a
pas pu ou pas voulu requérir le remboursement du «trop versé» (Laffely
Maillard, op. cit., n. 70 ad art. 33 LIFD). Les prestations sont donc imposables
dans leur totalité, même si les contributions n’ont pas pu être entièrement
déduites (Laffely Maillard, op. cit., n. 12 et 22 ad art. 22 LIFD, réf.
citées).
4.
a) En la présente espèce, la recourante a été reconnue invalide à la
suite d’un accident de travail; elle perçoit depuis lors une rente AI, ainsi
qu’une rente du 2
ème
pilier. Dans le cadre de la capacité de travail
qui lui a été reconnue, elle exerce en outre une activité lucrative accessoire
au sein d’un atelier protégé. Dans cette mesure, elle est fondée à se
constituer un 3
ème
pilier a. Toutefois, la déductibilité des
cotisations à la prévoyance individuelle liée est limitée par l’art. 7 OPP3. La
recourante, dont le salaire est inférieur au seuil lui permettant de cotiser au
2
ème
pilier, se trouve en effet dans la situation visée par l’art. 7
al. 1 let. b OPP3, à savoir que la déduction des cotisations versées à une
forme reconnue de prévoyance est limitée, par année, 20% du revenu provenant
d’une activité lucrative, mais au maximum 40% du montant-limite supérieur fixé
à l’art. 8 al. 1 LPP. Il n’est pas possible de suivre la recourante qui
voudrait inclure dans le revenu déterminant les rentes qu’elle perçoit; seul le
salaire qu’elle réalise au sein de la Fondation ******** entre à cet égard en
considération, comme on l’a vu au considérant précédent.
En conséquence, c’est à juste titre que la déduction
revendiquée a été ramenée par l’autorité intimée à 1'339 fr. pour l’année 2016,
ce montant équivalant à 20% du salaire net déclaré (6'695 fr.). De même, c’est
à juste titre que l’autorité de taxation a retenu des déductions de 1'253,
respectivement 1'132 fr. pour les années 2017 et 2018; en effet, on voit que la
recourante a perçu des salaires nets de 6'267, respectivement 5'661 francs.
b) La recourante se plaint sans doute d’une
inégalité de traitement; elle rappelle avoir été victime d’un accident de
travail et évoque à cet égard la comparaison avec un contribuable salarié,
cotisant à la prévoyance professionnelle, dont la capacité de travail n’est pas
atteinte et qui ne perçoit pas de rente d’invalidité. Il est vrai que ce
dernier pourra revendiquer avec succès la déductibilité de ses cotisations au 3
ème
pilier a, dans les limites de l’art. 7 al. 1 let. a OPP3; or, tel n’est pas le
cas de la recourante, dont la situation est réglée par la lettre b de la
disposition précitée, comme on l’a vu au paragraphe précédent.
En matière fiscale, l’égalité de traitement, couplée
avec le principe de l’imposition selon la capacité économique, exige sans doute
que les contribuables qui sont dans la même situation économique supportent une
charge fiscale semblable et soient touchés de la même manière dans le cadre de
l’impôt en cause (cf. sur ce point, Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin,
in
:
Commentaire romand, op. cit., n. 64 et 65 ad Remarques préliminaires; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7
ème
éd., Zurich 2016, pp. 30/32; réf. citées). Cependant, une certaine
schématisation, qui se traduit notamment par l’établissement de forfaits, est
inévitable afin de rendre l’impôt praticable (cf. Yersin/Aubry Girardin, ibid.,
réf. citées).
L'art. 82 LPP dispose que les salariés et les
indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement
et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la
prévoyance professionnelle (al. 1). Le Conseil fédéral détermine, avec la
collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises
pour les cotisations (al. 2). Il ressort de l'art. 82 al. 1 LPP que seuls
"les salariés et les indépendants" peuvent bénéficier de la
déduction. Les personnes sans activité lucrative, dont les rentiers, ne peuvent
se constituer un capital de prévoyance liée, fiscalement privilégié (cf. Peter
Lang, Selbstvorsorge – ausgewählte Aspekte im Lichte des Steuerrechts, in
Hürzeler/Opel [édit.], Sozialversicherungen, Vorsorge und Steuern, 2020, p. 96
s.). La Cour de céans est tenue d'appliquer l'art. 82 LPP (cf. art. 190 Cst.;
voir aussi ATF 119 Ia 241 consid. 6c p. 247). Des interventions tendant à
permettre aux personnes sans activité lucrative de cotiser au pilier 3a ont été
rejetées par les Chambres fédérales (initiative parlementaire du 21 mars 1996
[objet 96.412] et motion du 30 septembre 2011 [objet 11.3983]).
Cette distinction n’est pas inadmissible compte tenu
du fondement de la prévoyance individuelle, même si elle peut conduire, ainsi
que le Tribunal fédéral l’a déjà constaté, à des résultats parfois
insatisfaisants (cf. supra, consid. 3c). Dans l’ATF 119 Ia 241, déjà cité, le
Tribunal fédéral a rappelé que le fait de limiter les personnes autorisées à se
constituer un 3
ème
pilier a aux seuls salariés n'était pas contraire
au but de prévoyance visé par l'
art. 34
quater
al.
6 aCst. (actuellement: art. 111 Cst.).
Il ressort clairement du Message
du Conseil fédéral à l'appui d'un projet portant révision de la Constitution
dans le domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité (FF 1971
II 1609 ss, 1637 et 1638) que le constituant visait les indépendants et les
salariés dont la prévoyance professionnelle est inexistante ou insuffisante et
qu'il entendait exclure la création de privilèges fiscaux en faveur des hauts revenus,
ainsi que l'institution de mesures générales d'encouragement de l'épargne. A
cet égard, le 3
ème
pilier ne devait pas revêtir la même importance
que le premier et il ne devait toucher qu'un nombre limité de personnes, même
si le législateur a admis, dans certains cas exceptionnels, d'étendre
l'application de la LPP à des personnes sans activité lucrative (
art. 47 LPP
; ATF 119 Ia 241 consid. 7b, p. 248, réf.
citées).
5.
Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le sort de la cause commande que la recourante en
supporte les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
24 septembre 2019, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 400 (quatre cents) francs, sont mis à la charge
de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 juillet 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.