vd_omni · FI.2008.0013 · 2009-07-23 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappels d'impôts et prononcés d'amendes pour soustraction fiscale. Le sort des reprises effectuées à l'encontre de l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfice suit celui des reprises opérées dans la comptabilité de la SA (voir arrêt FI.2006.0068). Annulation d'une partie des reprises. Renvoi du dossier à l'ACI pour nouveau calcul des amendes.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.07.2009 FI.2008.0013

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 juillet 2009
Composition
M. Vincent Pelet,
président
;
MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs;
M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
B.X.________,
à 1********, représenté par l'avocat Dan BALLY, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction)' Impôt fédéral direct
(soustraction)
Recours B.X.________ c/ décisions de
l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2008 (rappels d'impôt et
prononcés d'amendes - ICC, IFD - périodes fiscales 1997-2002)
Vu les faits suivants
A.
La société X.________ SA (ci-après: X.________
SA), ayant son siège à ********, avait pour but la commercialisation de tout
article dans le domaine de la chaussure, de la maroquinerie, du sport, de la
confection et autres secteurs assimilés. B.X.________ et B.X.________ en
étaient à la fois les actionnaires (chacun détenant 50% du capital) et les
administrateurs. La société X.________ SA a été dissoute le 10 mai 2006 par
l'assemblée générale. Elle est entrée en liquidation le 26 mai 2006 (date de la
publication dans la FOSC).
B.
Le 24 juin 2002, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société X.________ SA un avis
d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Elle a relevé qu'il ressortait
de ses investigations que le bénéfice imposable annoncé par la société était
inexact pour diverses raisons, notamment l'absence de comptabilisation d'une
part privée sur les frais de voyage et de repas, ainsi que la prise en charge
de primes d'assurance-vie au bénéfice des actionnaires, non justifiées
commercialement.
Au terme des opérations de
contrôle, le 24 août 2004, l'ACI a adressé à la société X.________ SA un avis
de prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôts
envisagés. Le 4 avril 2005, les administrateurs de la société ont été entendus
par l'ACI. Le 7 juin 2005, ces derniers ont transmis à l'ACI leurs observations
écrites sur les mesures envisagées.
Le 16 septembre 2005, l'ACI et
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après: l'ACIFD) ont
notifié à la société X.________ SA une décision de rappel d'impôt et de
taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes; figurait en annexe à ces
décisions le tableau récapitulatif des reprises opérées.
Le 17 octobre 2005, la société
X.________ SA a formé une réclamation contre ces décisions, contestant la
quasi-totalité des reprises effectuées et les prononcés d'amendes qui ont en
résulté.
Par décision du 3 juillet 2006,
l'ACI et l'ACIFD ont rejeté la réclamation.
Le 28 juillet 2006, la société
X.________ SA, par l'intermédiaire de son conseil, a recouru auprès du Tribunal
administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal dès le 1
er
janvier 2008) contre cette décision, en
concluant à l'annulation des reprises opérées par l'ACI et par l'ACIFD.
C.
Auparavant, le 15 octobre 2002, à la suite de
l'enquête ouverte contre la société, l'ACI avait également adressé au
contribuable un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction d'impôt, portant
sur les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002, en matière d'impôt cantonal,
communal et fédéral direct. A l'ouverture d'enquête, les taxations fédérales,
cantonales et communales des périodes 1997-1998 et 1999-2000 étaient définitives,
celles de la période 2001-2002 provisoires.
Le 28 août 2006, l'ACI a adressé au
contribuable un avis de prochaine clôture de l'enquête. Le 16 avril 2007, elle
lui a notifié une décision de rappel d'impôt et de taxation intermédiaire,
ainsi qu'un prononcé d'amendes, concernant l'impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct sur le revenu, portant sur les
périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000, 2001-2002.
B.X.________ a formé le 16 mai 2007
une réclamation contre ces décisions. Le 23 janvier 2008, l'ACI a admis très
partiellement la réclamation, en fixant les compléments d'impôt et les amendes
prononcées comme il suit:
Impôt cantonal et communal:
a) Compléments d'impôts:
- Impôts sur le revenu:
Années
Canton
Communes
Totaux
Yverdon
Lausanne
1997
3'513.05
2'511.80
461.80
6'486.65
1998
3'513.05
2'511.80
461.80
6'486.65
1999
4'765.85
3'638.80
405.80
8'810.45
2000
4'765.85
3'638.80
405.80
8'810.45
2001
10'210.85
30'892.95
-21'723.70
19'380.10
2002
10'210.85
30'892.95
-21'723.70
19'380.10
Totaux
36'979.50
74'087.10
-41'712.20
69'354.40
- Impôts sur la fortune:
Années
Canton
Communes
Totaux
Yverdon
Lausanne
1997
58.90
43.20
6.75
108.85
1998
58.90
43.20
6.75
108.85
1999
417.45
316
38.15
771.60
2000
417.45
316
38.15
771.60
2001
1'032.05
9'429.40
-8'327.45
2'134
2002
1'032.05
9'429.40
-8'327.45
2'134
Totaux
3'061.80
19'577.20
-16'565.10
6'028.90
b) Amendes:
Périodes fiscales
Canton
Communes
Totaux
Yverdon
Lausanne
1997-1998
6'000
4'300
800
11'100
1999-2000
7'600
5'800
700
14'100
2001-2002
12'400
7'600
3'600
23'600
Impôt fédéral direct:
a) Compléments d'impôts:
Années
Compléments
1997
2'878.15
1998
2'878.15
1999
3'981.35
2000
3'981.35
2001
6'613.20
2002
6'613.20
Totaux
26'945.40
b) Amendes:
Périodes fiscales
Amendes
1997-1998
4'900
1999-2000
6'300
2001-2002
8'000
Cette décision était accompagnée
des tableaux récapitulatifs des reprises opérées par l'ACI:
Pos
Libellé
Années de calculs
Total
1995
1996
1997
1998
1999
2000
ELEMENTS DE
REVENUS NON DECLARES OU ERRONES:
déf.
déf.
déf.
déf.
prov.
prov.
1
ELEMENTS
SOUSTRAITS A REPRENDRE:
Prestations
appréciables en argent provenant de X.________ SA
1.1
Assurances.
Reprises sur les primes d'assurances vie:
- Police 3********
avec la Z.________. 100% des primes.
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
16'878
1.2
Assurances RC
immeuble et choses pour le bâtiment
- Reprise 50%
des primes.
789
789
1.3
Honoraires fiduciaires.
- Reprise 50%
des honoraires liés aux immeubles
1'600
1'600
- Reprise des
honoraires liés à la déclaration d'impôt selon décompte ou estimation
1'300
600
250
800
2'950
1.5
Frais de voyages
et de représentation
- Reprise de 50%
de la part privée "dépense carte Visa"
1'100
1'410
1'735
2'055
1'630
1'350
9'280
- Reprise de 50%
de la part privée "frais de restaurant"
3'920
4'105
3'445
2'730
3'205
2'655
20'060
- Reprise sur la
différence des forfaits admis et payés
6'600
5'150
3'750
5'850
21'350
1.7
Part privée sur
les frais de véhicules.
- part afférente
à l'utilisation d'un véhicule de luxe
2'880
6'370
9'250
- part afférente
à la norme TVA de 12% sur le prix d'achat
9'840
9'840
9'840
9'840
9'840
9'600
58'800
Reprises
liées aux immeubles:
1.10
Frais
d'entretien d'immeuble 2********. Part des frais de gestion non justifiée.
Reprise à 50%.
697
697
1.11
Frais
d'entretien d'immeuble. L'impôt foncier 2******** déduit à double. Reprise à
50%.
2'950
2'950
1.12
Loyers immeuble
2********. Différence entre les loyers
- loyer des
tiers à 50%
2'207
9'772
11'979
- loyer de
X.________ SA à 50%
21'000
21'000
TOTAL DES
SOUSTRACTIONS
18'973
18'768
24'683
23'388
30'875
60'896
177'583
2
ELEMENTS DE
REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
Prestations
appréciables en argent provenant de X.________ SA
2.2
Loyer pour la
location d'un bureau au domicile.
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
30'000
Révision
de la DI 2001/02 selon l'article 275 LI
2.10
[…]
Révision de la
DI 2001/2002
-1'672
-1'672
-3'344
TOTAL DES
CORRECTIONS
6'000
6'000
6'000
4'328
4'328
26'656
3
TOTAL DES
REPRISES SUR LE REVENU
18'973
24'768
30'683
29'388
35'203
65'224
204'239
Pos
Libellé
Dates de référence
Total
01.01.1997
01.01.1999
01.01.2001
ELEMENTS
DE LA FORTUNE NON DECLARES OU ERRONES:
déf.
déf.
prov..
1
ELEMENTS
SOUSTRAITS A REPRENDRE:
TOTAL DES
SOUSTRACTIONS
2
ELEMENTS DE
REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
Autres
corrections
2.50
Titres de la
société X.________ SA
Valeur estimée
selon notre service d'estimation
292'950
461'300
532'350
1'286'600
à déduire:
valeur déclarée par vos soins
-250'000
-275'000
-265'000
-790'000
2.51
Zurich Cie
d'assurance sur la vie, police 7.054.475
La valeur
fiscale est déclarée à 100% chez M. B.X.________.
-27'530
-29'835
-32'100
-89'465
TOTAL DES
CORRECTIONS
15'420
156'465
235'250
407'135
3
TOTAL DES
REPRISES SUR LA FORTUNE
15'420
156'465
235'250
407'135
D.
Le 25 février 2008, B.X.________, par
l'intermédiaire de son conseil, a recouru auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal contre cette décision. Il conclut
principalement à l'annulation des reprises opérées par l'ACI, subsidiairement à
l'annulation de la décision attaquée, le dossier étant renvoyé à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Dans sa réponse du 6 juin 2008,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant a déposé un mémoire
complémentaire le 30 septembre 2008, confirmant ses conclusions.
L'ACI s'est déterminée sur les
dernières écritures du recourant le 20 novembre 2008, concluant toujours au
rejet du recours.
Aux fins de statuer sur les recours
interjetés par la société et ses deux actionnaires, le tribunal a tenu audience
le 16 avril 2009, en présence notamment du recourant, assisté de son conseil,
et des représentants de l'ACI. Les parties ont reçu copie du procès-verbal et
compte-rendu de l'audience. Il est pour l'essentiel retranscrit dans l'arrêt
FI.2006.0068 qui concerne la société. On s'y réfère, en reproduisant ci-après
les extraits qui n'ont trait qu'aux actionnaires eux-mêmes:
"[…]
B. Recours des actionnaires
(FI.2008.0013 et FI.2008.0028):
[…]
Reprises liées aux immeubles:
ad 1.10 (part des frais de gestion
non justifiée):
Compte tenu des explications reçues de
l'ACI, Me Bally indique que les recourants ne contestent plus cette reprise.
ad 1.11 (impôt foncier 2********
déduit à double):
M. B.X.________:
L'impôt foncier a été comptabilisé à double
en 2000, mais n'a pas été comptabilisé en 1999.
L'ACI expose les décomptes des charges et
des produits des immeubles 2********et 4******** pour les années 1999 à 2000.
Il en ressort que l'impôt foncier de l'immeuble 2********a été comptabilisé à
trois reprises au cours de ces deux exercices:
pour l'exercice 1999 (5'900 fr.) dans le
décompte des charges de l'immeuble 4******** (d'où la reprise dans l'année 1999
de la moitié du montant, soit 2'950 fr., pour chacun des actionnaires);
pour les exercices 1999 et 2000 (2 x 5'900
fr.) dans le décompte des charges de l'année 2000 de l'immeuble 2********.
Me Bally produit une note interne de
l'inspecteur de l'ACI relative à ce point.
ad 1.12 (différence entre les
loyers encaissés et les loyers déclarés):
M. B.X.________:
A l'époque, nos comptes immeubles étaient
calqués sur l'exercice commercial (du 1
er
mars au 28 février). En
1999, à la demande de notre fiduciaire, nous avons changé notre pratique et nos
comptes immeubles ont été calqués sur l'année civile (du 1
er
janvier
au 31 décembre). La différence entre les loyers encaissés et les loyers
déclarés doit provenir de cette transition. Le solde non déclaré a toutefois dû
être reporté sur l'année d'avant ou sur l'année d'après.
L'ACI renonce au caractère de soustraction
pour cette reprise.
ad 2.2 (loyer pour la location
d'un bureau au domicile):
Les recourants n'ont rien à ajouter sur ce
point.
ad 2.50 (actions de la société X.________):
M. B.X.________:
Notre comptable a toujours porté en compte
les valeurs admises par l'ACI.
M. H.________:
La détermination des actions de la société prend
en compte le montant des reprises effectuées, d'où la correction des valeurs au
1
er
janvier 1997, 1999, 2001."
Le tribunal a délibéré à huis clos
à l'issue de l'audience.
E.
Le tribunal a rendu son arrêt sur le recours
interjeté par la société (dans la cause enregistrée sous la référence
FI.2006.0068) le 12 mai 2009. Cet arrêt, qui n'a pas fait l'objet d'un recours,
est entré en force.
Considérant en droit
1.
Le recours du 25 février 2008 contre la décision
sur réclamation du 23 janvier 2008 de l'ACI a été formé par acte écrit et
motivé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi cantonale
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11); partant, il est recevable en la forme.
2.
Le litige porte d'une part sur les reprises
effectuées par l'ACI dans le revenu et la fortune déclarés du recourant pour
les périodes fiscales 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002 ainsi que les rappels
d'impôts et taxations définitives y relatifs, et d'autre part sur les amendes
infligées pour soustraction fiscale. Certaines des reprises opérées dans les
comptes de la société - qui ont conduit également à des rappels d'impôt et à
des prononcés d'amendes dans le chef des actionnaires – ont été abandonnées par
le tribunal dans l'arrêt FI.2006.0068. Les corrections effectuées en faveur de
la société profitent nécessairement à l'actionnaire, sans devoir donner lieu à
des développements particuliers.
3.
En audience, le recourant a soulevé le moyen de
la prescription. Dans le cas d'espèce, deux types de prescription entrent en
considération: la prescription du droit de taxer et celle de la poursuite
pénale.
a) En matière d'impôt fédéral
direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995; elle a
abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). En l'espèce, les rappels d'impôt et
décisions de taxation définitive litigieux se rapportent tous à des périodes
postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD; la loi fédérale est donc
applicable en ce qui concerne la question de la prescription du droit de taxer.
L'art. 120 LIFD dispose que le
droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de
la période fiscale (al. 1). La prescription ne court pas ou est suspendue
notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de
révision (al. 2, let. a). Elle est interrompue notamment par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (al. 3, let a).
Elle est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de la période
fiscale.
L'art. 120 LIFD réserve l'application
de l'art. 152 LIFD relatif au rappel d'impôt. Selon cette dernière disposition,
le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,
alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al.
3).
En l'espèce, pour les périodes
fiscales 1997-1998 et 1999-2000, l'ACI a introduit la procédure de rappel
d'impôt dans le délai de dix ans de l'art. 152 al. 1 LIFD en notifiant le 15
octobre 2002 au recourant un avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction
fiscale. Par ailleurs, la prescription absolue du droit de procéder au rappel
d'impôt n'arrivera à échéance pour la plus ancienne période en cause
(1997-1998) qu'à fin 2013. Pour la période fiscale 2001-2002, la prescription
du droit de taxer a été suspendue au cours de la procédure de réclamation
devant l'ACI, puis de la présente procédure (art. 120 al. 2 let. a LIFD). Par
ailleurs, la prescription absolue ne sera acquise qu'à fin 2017.
b)
En matière d’impôt
cantonal et communal, la LI est entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(aLI). En l'espèce, les rappels d’impôt et les décisions de taxation définitive
litigieuses concernent tous des périodes fiscales antérieures à l'entrée en
vigueur de la LI. Se pose dès lors la question du droit applicable pour la
prescription du droit de taxer.
Selon la jurisprudence, les règles
concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la
naissance de la créance d’impôt (RDAF 2000 II 212; ATF 2P.411/1998 et 2A.568/1998,
du 23 novembre 2001; RDAF 2002 II 89; RDAF 2003 II 497, 499). On appliquera en
conséquence les dispositions sur la prescription de l'aLI.
A cet égard, l'art. 98a al. 1 aLI
prévoit que, sous réserve des art. 107 ss aLI (cas de révision) et 128 ss (cas
de soustraction), le droit de procéder à une taxation se prescrit quatre ans
après la fin de la période de taxation.  L'art. 98a al 2  let. a aLI précise
que la prescription ne court pas ou est suspendue pendant la durée des
procédures de réclamation, de recours et de révision. Enfin, aux termes de
l'art. 98a al. 4 aLI, la prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans
après la fin de la période de taxation. Quant à la procédure de révision des
décisions définitives, l’art. 109 aLI énonce que l’autorité de taxation peut
réviser la taxation dans les trois mois dès la découverte du motif de révision,
mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en
cause lorsqu’elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu’elle
n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours. Quand le motif de révision est lié à une soustraction, l'art. 133 aLI
prévoit un délai de prescription de quatre ans après la fin de la période de
taxation (voir arrêt FI.1996.0053 du 2 septembre 1997, consid. 4).
En l'espèce, pour les périodes
fiscales 1997-1998 (taxation définitive notifiée le 27 avril 1998) et 1999-2000
(taxation définitive notifiée le 19 juin 2000), l’ACI a interrompu la
prescription dans le délai de quatre ans en notifiant le
15 octobre 2002
au recourant un avis d’ouverture
d’une procédure pour soustraction fiscale.
La prescription du droit de taxer de
12 ans de l’art. 98a al. 4 aLI n'est pas davantage acquise: en l'occurrence,
pour la plus ancienne des périodes en cause (1997-1998), la prescription
absolue n'arrivera à échéance qu'à fin 2010.
c) En matière d'impôt fédéral direct,
les prononcés d'amendes litigieux se rapportent tous à des périodes fiscales
postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD. On appliquera en conséquence le
nouveau droit.
La LIFD règle la question de la
prescription pénale à son art. 184, qui prévoit, en
cas
de soustraction d’impôt consommée, un délai de dix ans à compter de la fin de
la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de
façon incomplète (al. 1 let. b) et un délai de prescription absolue de 15 ans
(al. 2).
En l'espèce, pour les périodes
fiscales 1997-1998 et 1999-2000, l'ACI avait notifié au recourant des décisions
définitives de taxation, avant d'ouvrir après coup une procédure pour
soustraction. On se trouve ainsi en présence d'une soustraction consommée. En
revanche, pour la période fiscale 2001-2002, aucune taxation définitive n'avait
encore été notifiée. On se trouve donc en présence d'une tentative de
soustraction. Pour les périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000, la
prescription de l'art. 184 al. 1 let. b LIFD a été interrompue par l'envoi le
15 octobre 2002 de l'avis d'ouverture d'enquête. Par ailleurs, la prescription
absolue pour ces périodes ne sera atteinte au plus tôt qu'à fin 2013. Pour la
période fiscale 2001-2002, la prescription de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD n'a
pas encore commencé à courir.
d) En matière d'impôt cantonal et
communal, les prononcés d'amendes litigieux
concernent
tous des périodes fiscales antérieures à l'entrée en vigueur de la LI. Se pose
dès lors la question du droit applicable pour la prescription de la poursuite
pénale.
Les règles de droit transitoire en
matière de prescription de la poursuite pénale divergent de celles du droit de
taxer. Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur la prescription
pénale sont applicables aux infractions commises avant l'entrée en vigueur et
jugées après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à l'auteur de
l'infraction (ATF 129 IV 49: principe de la lex mitior). Il convient donc pour
les périodes litigieuses de comparer l'effet de l'ancien droit et nouveau droit
pour déterminer le droit le plus favorable.
La LI règle la question de la prescription
de la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est calquée sur le modèle
de l'art. 184 LIFD.
Sous l'empire de l'ancien droit,
l'art. 133 aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la
période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par
tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si
aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la
jurisprudence, l'art. 133 al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis
interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction
dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088
du 17 juin 1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription
absolue. Selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI qui prévoit un délai de
prescription absolue de douze ans est applicable à la contravention (arrêts
FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997;
FI.1996.0070 du 24 août 1999).
En résumé, les art. 133 aLI et 98a al.
4 aLI qui prévoient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans au
lieu de dix et douze ans au lieu de quinze) se révèlent plus favorables au
contribuable; ils s’appliqueront donc à toutes les périodes litigieuses.
En l'espèce,
pour
la plus ancienne période en cause (1997-1998), la prescription absolue
n'arrivera à échéance qu'à fin 2010.
4.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises opérées
par l’autorité intimée, il convient au préalable de rappeler quelques
considérations juridiques déterminantes.
a)
En droit
fiscal suisse, le bénéfice imposable des sociétés anonymes se détermine d'après
le solde du compte de pertes et profits (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al.
1 let. a LI; art. 54 al. 1 let. a aLI). A ce solde sont ajoutés tous les
prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir
des frais généraux justifiées par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b
LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI; art. 54 al. 1 let. b aLI).
Parmi les prélèvements opérés avant
le calcul du solde du compte de pertes et profits figurent les
"libéralités
en faveur de tiers"
(l'art. 58 al. 1 let b 5
ème
tiret LIFD
parle d'
"avantages procurés à des tiers"
). D'après la doctrine
et la jurisprudence, la notion de
"libéralités en faveur de tiers"
comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la
société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de
l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant
de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers
non participants. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage
commercial et doivent être réintégrées au bénéfice imposable de la société, car
elles n'ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2; 115
Ib 111 consid. 5a et les références citées). Selon le Tribunal fédéral,
l'existence d'une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de
quatre conditions cumulatives: la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante; cette prestation est accordée à un
actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n'aurait pas été
accordée dans de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils
accordaient (en particulier, ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009; ATF 131 II 593
consid. 5; ATF 115 Ib 238; 113 Ib 25).
Les prestations appréciables en argent
faites aux actionnaires doivent être reprises aussi bien dans la société que
chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces
montants, à titre de dividende dissimulé (arrêt FI.2006.0010 du 24 novembre
2006 consid. 4, ainsi que les références citées). Il s'agit là d'une
conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil,
entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double imposition
économique (RDAF 1996 p. 172).
b) Pour les périodes fiscales 1995 à
1998 qui ont fait l’objet d’une taxation définitive et exécutoire, la reprise
est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture
par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.
Sur le plan procédural, on relève que
le rappel d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au
détriment du contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui
permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (voir
arrêts FI.2007.0136 du 9 juillet 2008, FI.1995.0046 du 13 juin 1996,
FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du
10 mai 1994).
En matière d'impôt direct cantonal et
communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux
art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à
l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du
contribuable
"(...) dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours"
. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0100
du 28 octobre 1994 et FI.1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle exigeait
seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois
dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant
la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a été
remplacée par l’art. 207 al. 1 LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier
2001.
S’agissant tant de l’ancien que du
nouveau texte légal, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la
décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est
admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (sur cette question, Jean-François
Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992,
vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 ss ainsi que
les références citées; voir aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne
1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4
ème
édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 ss; voir aussi, Hugo
Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 ss). Entre autres conditions, il
faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière,
découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision
entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait
preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et
preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s'il y a lieu
d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été
connus à temps (ibid., p. 230; voir en outre plus généralement sur cette
question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der
Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).
En matière d'impôt fédéral direct, la
LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son art. 151 al. 1, le
rappel d'impôt, notamment
"lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète (...)"
. Contrairement à ce qui
prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend
plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.
c) On rappellera que la procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI).
L'autorité doit vérifier la
déclaration (art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,
si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant
l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable
qu'il apporte la preuve du contraire (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I
253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle, 3
ème
éd. 2007, § 22, n° 9 p. 443); dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif
a confirmé plusieurs fois ce principe (voir arrêts FI.2002.0043 du 10 mars
2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082
du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à
l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1
LI; voir Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496); cette
obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3
LIFD et 209 al. 3 LI; voir Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du fardeau de la
preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de taxation
d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105
Ib 382); le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui
suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257).
Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction
d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de
l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon lequel
chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son
droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale
(ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p.
816, consid. 2.3
).
Le fisc et le contribuable sont donc tenus
de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables
(voir, outre Rivier, ibid., Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). L'autorité de recours a les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut
demander un complément d'instruction. Elle apprécie les preuves apportées par
les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31
consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
5.
a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est
réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.
56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par
l'art. 176 LIFD.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
b) La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;
ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi,
un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
c) En droit cantonal, les conditions
de la soustraction sont les mêmes, l’ancienne LI n'opérant toutefois pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
6.
Ces considérations générales exposées, il convient
d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées. Au préalable, on
rappelle que les corrections effectuées en faveur de la société dans l'arrêt
FI.2006.0068 profitent au recourant (voir supra consid. 2) et qu'en
conséquence, les lignes 1.3 1
er
tiret, 1.5 1
er
et 2
ème
tiret et 1.7 1
er
tiret du tableau des reprises sont abandonnées.
Reste à examiner le bien-fondé des reprises suivantes:
a) les primes d'assurance-vie
(reprise 1.1: primes 1995-2000 pour 16'878 fr. sur toutes les périodes)
De 1995 à 2000, la société
X.________ SA a comptabilisé comme charges les primes de la police
d'assurance-vie 3******** (conclue avec La Z.________), dont le recourant est
le preneur, l'assuré et le bénéficiaire. Considérant que la prise en charge de
ces primes d'assurances par la société constituait une prestation en faveur du
recourant, l'ACI a repris un montant total de 16'878 fr. sur toutes les années.
Selon une jurisprudence constante,
une prime d'assurance-vie n'est déductible fiscalement, en principe, que pour
autant que la société soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance
(arrêt FI.1996.0085 du 12 décembre 2002, ainsi que les références citées). Il
ne suffit pas, pour que la prise en charge des primes par la société soit
acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique
d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour
garantir des dettes de l'entreprise (arrêt FI.1993.0123 du 13 avril 1999). Il
en va de même lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir
l'adjudication de travaux de la part du co-contractant (arrêt FI.1993.0100 du
28 octobre 1994) ou d'obtenir des emprunts (arrêt FI.1993.0123 précité).
En l'espèce, l'ACI s'est conformée
à cette jurisprudence, dont il n'y a pas lieu de s'écarter, en n'admettant pas
la déduction de primes d'assurance-vie, dont la société n'était ni preneur ni
bénéficiaire. Il importe peu comme on l'a vu que ces assurances aient été
contractées à la demande des banques et qu'elles aient été nanties en leur
faveur. Les reprises opérées par l'autorité intimée doivent dès lors être
maintenues. Quant au caractère de soustraction intentionnelle, il doit
également être confirmé. La pratique de l'ACI en matière de traitement fiscal
des primes d'assurance-vie et la jurisprudence du Tribunal administratif sont
en effet connues et, en cas d'éventuels doutes, il appartenait en particulier
au recourant d'interroger le fisc, ce qu'il n'a pas fait. En agissant ainsi, il
a pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de
fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol
éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel (dans ce sens,
voir arrêts FI.1993.0100 et FI.1993.0123 précités).
b) les primes d'assurances RC
immeuble et choses (reprise 1.2: 789 fr. en 2000)
En 2000, la société X.________ SA a
comptabilisé comme charges les primes d'assurance RC (568 fr.) et d'assurance
choses (1'011 fr) d'immeubles appartenant à A.X.________ et B.X.________.
Considérant que la prise en charge de ces primes d'assurances par la société
constituait une prestation aux actionnaires, l'ACI a repris un montant de 789
fr. (50% de 1'579 fr.) sur la période de calcul 2000 dans le revenu imposable
de chacun des actionnaires.
Les actionnaires ont fait valoir
que le bail mentionnait expressément que ces primes étaient payables par la
société; ils ont expliqué en audience qu'ils avaient opté pour cette solution
pour tenir compte du fait que le risque RC était lié à l'activité de la société
(en particulier à la présence des enseignes qu'elle avait fait poser).
Le bail en question n'a pas été
produit. Quoi qu'il en soit, le fait qu'il mentionnait expressément que les
primes d'assurance RC étaient payables par la société n'est pas déterminant.
C'est en effet le propriétaire de l'immeuble qui est responsable au sens de
l'art. 58 du Code des obligations (CO; RS 220), ceci sans préjudice de son
recours contre le locataire si celui-ci est à l'origine des dommages. C'est
donc à lui et non au locataire qu'incombe le paiement des primes d'assurance
RC.
La prise en charge des primes
d'assurance RC et d'assurance chose par la société constitue dès lors une forme
de distribution dissimulée de bénéfice aux actionnaires. La reprise opérée à ce
titre doit donc être confirmée. Vu la nature de ces frais, la qualification de
soustraction intentionnelle est par ailleurs justifiée.
c) honoraires liés aux
déclarations d'impôt personnelles (reprise 1.3, second tiret: 2'950 fr. sur
les périodes 1995-1998)
L'ACI a repris une part privée sur
les factures d'honoraires suivantes:
- une facture du 7 février 1995
d'un montant total de 19'600 fr. de la fiduciaire C.________ SA; cette facture
comportait notamment des rubriques désignant nommément chacun des deux
actionnaires.
- une facture du 15 décembre 1995
d'un montant total de 2'100 fr. (hors taxe) de la fiduciaire C.________ SA; il
ressort du libellé de cette facture qu'elle portait en particulier sur la
prestation suivante:
"élaboration et transcription de la déclaration
fiscale 1995/1996 et des documents annexes"
,
en particulier
pour le recourant.
- une facture du 6 juin 1996 d'un
montant total de 9'800 fr. (hors taxe) de la fiduciaire C.________ SA; cette
facture comportait notamment les rubriques suivantes:
"les formalités
fiscales pour la société et les administrateurs, récolte de renseignements,
vérification des bordereaux"
,
"intervention auprès de
l'autorité de taxation"
,
"récolte de renseignements
fiscaux"
et
"vérification de bordereaux fiscaux, contact avec
l'autorité de taxation"
.
- une facture du 4 décembre 1997
d'un montant total de 2'150 fr. (hors taxe) de la fiduciaire C.________ SA; il
ressort du libellé de cette facture qu'elle portait sur les prestations
suivantes:
"récolte de renseignements fiscaux"
,
"élaboration
et transcription de la déclaration fiscale 1997/1998 et des documents annexes"
en particulier pour le recourant
, "demande de délai pour le dépôt
de documents fiscaux" et "secrétariat, travaux administratifs,
téléphones et divers"
.
Au vu de leurs libellés, ces
factures portent manifestement en partie sur des prestations qui concernent les
déclarations d'impôt personnelles des actionnaires et de leurs proches. La
reprise d'une part privée est dès lors justifiée. La société ne l'a du reste
pas contestée dans son recours (voir arrêt FI.2006.0068). Par ailleurs, vu le
caractère manifestement privé de ces frais, la qualification de soustraction
intentionnelle sera confirmée.
d) part privée sur les frais de
voyage et de représentation: reprise sur la différence entre les forfaits admis
et payés (reprise 1.5, 3
ème
tiret: 21'350 fr. de 1997 à 2000)
La société X.________ SA a adopté
le 1
er
décembre 1986 un
"règlement concernant les frais et
dépenses professionnels de la Maison",
allouant au collaborateur un
montant forfaitaire de 100 fr. par jour pour les voyages en Suisse et de 150
fr. pour les voyages à l'étranger.
L'ACI a approuvé ce règlement le 26
janvier 1987.
Lors du contrôle, l'ACI a constaté
que la société avait adopté le 4 décembre 1995 un nouveau règlement concernant
les frais et dépenses et qu'elle avait en particulier doublé les forfaits avec
effet au 1
er
janvier 1996. Ce nouveau règlement n'a toutefois jamais
été approuvé par l'ACI. La société s'était pourtant engagée dans une lettre du
12 décembre 1986 adressée à l'ACI
"à annoncer spontanément à l'autorité
fiscale toute modification du règlement"
. L'ACI a dès lors repris la
différence entre les nouveaux et les anciens forfaits.
Lors de l'audience, les
actionnaires ont admis que le nouveau règlement n'avait pas été soumis à l'ACI
et, partant, qu'il n'avait pas été approuvé. Ils ont expliqué qu'ils avaient
chargé à l'époque leur fiduciaire de soumettre le nouveau règlement à
l'autorité fiscale, ce qui n'avait toutefois pas été fait. Ils étaient
néanmoins partis de l'idée que le règlement avait été approuvé (ou qu'il le
serait à titre rétroactif).
Dans la mesure où le nouveau
règlement n'a pas été approuvé par l'autorité fiscale et que les forfaits
résultant du règlement de 1986 demeurent suffisants au regard de la pratique,
la reprise opérée sera confirmée.
Le recourant et son frère
contestent le caractère de soustraction de cette reprise. Ils font valoir leur
bonne foi, en invoquant la faute de leur mandataire qui n'a pas soumis le
nouveau règlement à l'autorité fiscale pour approbation malgré leur demande.
Les actionnaires auraient toutefois dû attendre la réponse de leur fiduciaire
avant de partir de l'idée que l'ACI avait approuvé le nouveau règlement. En
s'en abstenant, ils ont pris le risque et compté sérieusement avec la
possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel
comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte
intentionnel. La qualification de soustraction intentionnelle sera dès lors
confirmée.
e) la part privée sur les frais
de véhicule (reprise 1.7, 2
ème
tiret: 55'800 fr. sur toutes les
périodes)
L'ACI a repris un montant total de
55'800 fr. sur les frais des véhicules de l'entreprise, pour tenir compte de
leur utilisation à titre privé par le recourant.
Lors de l'audience, le recourant a
affirmé ne pas avoir utilisé les véhicules de l'entreprise à des fins privées,
préoccupé par le souci de ne pas prétériter son frère. Il a invoqué le fait
qu'il possède des véhicules privés, mais de taille plus modeste (deux VW golfs)
et qu'il parcourait 40'000 à 60'000 km par année pour ses activités professionnelles,
si bien qu'il limitait ses déplacements pour ses loisirs.
Ces allégations n'ont pas convaincu
le tribunal. Le principe demeure, on le rappelle, qu'une part privée doit être
comptabilisée (voir en particulier arrêt FI.1996.0091 du 12 décembre 2002,
consid. 5.1). Pour le surplus, l'ACI s'est conformée à la pratique en reprenant
un montant correspondant selon la norme TVA à 12% du prix d'achat des
véhicules. La reprise opérée sera dès lors maintenue. Quant au caractère de
soustraction intentionnelle, il sera confirmé également. En effet, aucune part
privée n'a été comptabilisée (voir en particulier arrêt FI.1996.0091 précité,
consid. 5.1) et les attestations A/02 qui figurent au dossier de la société
(elles concernent les exercices 1996 à 2000) ne portent aucune indication sur
la question de la mise à disposition d'un véhicule d'entreprise.
f) immeuble 2********, frais
d'entretien (reprise 1.10: 697 fr. en 2000)
Compte tenu des explications
fournies par l'ACI en audience, le recourant ne conteste plus cette reprise. Il
y a lieu d'en prendre acte.
g) immeuble 2********, impôt
foncier (reprise 1.11: 2'950 fr. au 1999)
L'ACI a constaté qu'une facture de
5'900 fr. relative à l'impôt foncier de l'immeuble 2********, copropriété du
recourant et de son frère, a été comptabilisée à double. Cette charge a en
effet été déduite tant dans les comptes de gestion 1999 de l'immeuble 4********
que dans les comptes de gestion 2000 de l'immeuble 2********. L'ACI n'a dès
lors pas admis la déduction opérée en 1999 dans les comptes de gestion de
l'immeuble 4******** et a repris la moitié du montant, soit 2'950 fr., dans le
revenu imposable de chacun des actionnaires.
Le recourant prétend que l'impôt
foncier a été comptabilisé à double en 2000, mais n'a pas été comptabilisé en
1999. Ces explications sont toutefois contredites par les décomptes des charges
et des produits des immeubles 2********et 4******** pour les années 1999 et
2000. Il ressort en effet de ces pièces que l'impôt foncier de l'immeuble
2********a été comptabilisé à trois reprises au cours de ces deux exercices:
- pour l'exercice 1999 (5'900 fr.)
dans le décompte des charges de l'immeuble 4********;
- pour les exercices 1999 et 2000
(2 x 5'900 fr.) dans le décompte des charges de l'année 2000 de l'immeuble 2********.
La reprise, tout comme la
qualification de soustraction intentionnelle, doivent dès lors être confirmées.
h) immeuble 2********, différences
sur loyers (reprise 1.12: 11'979 fr. en 1999-2000; 21'000 fr. en 2000)
L'ACI a constaté qu'en 1999 et 2000,
le recourant, tout comme son frère, n'avaient pas déclaré l'intégralité des
loyers de l'immeuble 2********encaissés. Elle a dès lors repris la moitié de la
différence entre les loyers encaissés et déclarés dans le revenu imposable de
chacun des actionnaires (11'979 fr. en 1999-2000; 21'000 fr. en 2000).
Lors de l'audience, les
actionnaires ont expliqué cette différence par un changement de pratique en
1999 (comptabilisation des charges et produits des immeubles arrêtés sur
l'année civile et non plus du 1
er
mars au 28 février et report du
solde non déclaré sur les années suivantes).
Les explications fournies ne sont
guère convaincantes (au vu du principe de l'étanchéité des exercices
comptables). La reprise sera dès lors maintenue. En revanche, il n'y avait
manifestement pas de volonté de la part des actionnaires de tromper le fisc. La
qualification de soustraction fiscale sera dès lors abandonnée (l'ACI a du
reste indiqué en audience qu'elle y renonçait).
i) loyer pour la location d'un
bureau à domicile (reprise 2.2: 30'000 fr., soit 6'000 fr./an de 1996 à
2000)
L'ACI a repris les loyers pris en
charge par la société pour la location d'un bureau au domicile privé du
recourant (500 fr. par mois). L'autorité a considéré que le caractère
nécessaire de cette dépense n'avait pas été établi.
Lors de l'audience, les
actionnaires (et administrateurs) ont indiqué qu'ils étaient régulièrement
appelés à communiquer par fax avec des pays situés dans d'autres fuseaux
horaire. Ces explications ne suffisent pas à démontrer la nécessité pour le
recourant de disposer à son domicile privé d'une pièce réservée à ses activités
professionnelles. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a
considéré qu'il s'agissait d'une distribution dissimulée de bénéfice à l'actionnaire.
L'ACI n'a pas retenu la
soustraction sur ce point. La question se pose alors de savoir si un fait
nouveau justifie la reprise portant sur les périodes 1997-1998 et 1999-2000 qui
sont définitives. On relève à cet égard que le recourant n'a pas indiqué dans
sa déclaration d'impôt personnelle les loyers en question au titre de revenu
imposable. L'ACI n'a dès lors pu apprendre leur existence que lors du contrôle
des comptes de la société. On est donc bien en présence d'un fait nouveau
justifiant les rappels d'impôts opérés. Les reprises seront en conséquence
confirmées pour l'ensemble des périodes.
j) titres de la société X.________
SA (reprise 2.5: valeur d'estimation au 1.1.1997: 292'950 fr., au 1.1.1999:
461'300 fr., au 1.1.2001: 532'350 fr., soit pour toutes les périodes 1'286'600
fr. ./. valeurs déclarées: 790'000 fr.)
L'ACI a corrigé la valeur des
titres de la société X.________ SA détenus par le recourant pour tenir compte
des reprises opérées dans le bénéfice de la société. Dans la mesure toutefois où
le tribunal a annulé certaines de ces reprises dans l'arrêt FI.2006.0068,
l'autorité intimée devra calculer à nouveau la reprise figurant sous cette
rubrique.
7.
Compte tenu des corrections apportées ci-dessus,
le tableau des reprises opérées dans le revenu du recourant s'établit en
définitive comme il suit:
Pos
Libellé
Années de calculs
Total
1995
1996
1997
1998
1999
2000
ELEMENTS
DE REVENUS NON DECLARES OU ERRONES:
déf.
déf.
déf.
déf.
prov.
prov.
1
ELEMENTS
SOUSTRAITS A REPRENDRE:
Prestations
appréciables en argent provenant de X.________ SA
1.1
Assurances.
Reprises sur les primes d'assurances vie:
- Police 3********
avec la Z.________. 100% des primes.
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
16'878
1.2
Assurances RC
immeuble et choses pour le bâtiment
- Reprise 50%
des primes.
789
789
1.3
Honoraires fiduciaires.
- Reprise des
honoraires liés à la déclaration d'impôt selon décompte ou estimation
1'300
600
250
800
2'950
1.5
Frais de voyages
et de représentation
- Reprise sur la
différence des forfaits admis et payés
6'600
5'150
3'750
5'850
21'350
1.7
Part privée sur
les frais de véhicules.
- part afférente
à la norme TVA de 12% sur le prix d'achat
9'840
9'840
9'840
9'840
9'840
9'600
58'800
Reprises
liées aux immeubles:
1.10
Frais
d'entretien d'immeuble 2********. Part des frais de gestion non justifiée.
Reprise à 50%.
697
697
1.11
Frais
d'entretien d'immeuble. L'impôt foncier 2******** déduit à double. Reprise à
50%.
2'950
2'950
TOTAL DES
SOUSTRACTIONS
13'953
13'253
19'503
18'603
19'353
19'749
104'414
2
ELEMENTS DE
REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
1.12
Loyers immeuble
2********. Différence entre les loyers
- loyer des
tiers à 50%
2'207
9'772
11'979
- loyer de
X.________ SA à 50%
21'000
21'000
2.2
Loyer pour la
location d'un bureau au domicile.
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
30'000
2.10
[…]
Révision de la
DI 2001/2002
-1'672
-1'672
-3'344
TOTAL DES
CORRECTIONS
0
6'000
6'000
6'000
6'535
35'100
59'635
3
TOTAL DES
REPRISES SUR LE REVENU
13'953
19'253
25'503
24'603
25'888
54'849
164'049
Quant au tableau des reprises
opérées dans la fortune du recourant, il devra être corrigé en prenant en
compte les valeurs des actions de la société, rectifiées à la suite de la
notification de l'arrêt FI.2006.0068 (ligne 2.50; voir supra consid. 7j).
8.
Les reprises et leur qualification ayant été
examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à
l'encontre du recourant.
a) Il convient au préalable de
déterminer le droit applicable pour la fixation des amendes. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu'un contribuable a commis une
infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après
l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêt
FI.2007.0049 du 16 novembre 2007, ainsi que les références citées).
aa) En matière d'impôt fédéral
direct, la question de la lex mitior ne se pose pas, dès lors que les périodes
litigieuses sont toutes postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD.
bb) En matière d'impôt cantonal et
communal, le Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière
de soustraction consommée, l'art. 242 al. 4 LI était plus favorable que l'art.
128 al. 2 let. b aLI qui prévoyait un plafond de l'amende beaucoup plus élevé
(cinq fois le montant de l'impôt soustrait au lieu de trois fois; voir arrêt
FI.2005.0191 du 12 juillet 2006). En revanche, en matière de tentative de
soustraction, il a considéré que l'art. 128 al. 2 let. a aLI était plus
favorable que l'art. 243 LI, puisqu'il prévoyait que la soustraction était
réprimée par une majoration de 10% des éléments soustraits lorsqu'elle était
constatée avant la fin de la période de taxation (voir arrêt FI.2006.0065 du 29
novembre 2006).
En l'occurrence, les amendes pour
les périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000 sanctionnent une soustraction
consommée; les dispositions de la LI s'appliqueront dès lors qu'elles sont
moins rigoureuses pour le contribuable. L'amende pour la période 2001-2002
sanctionne quant à elle une tentative de soustraction; étant donné que la
soustraction a été constatée avant la fin de la période de taxation (dans le
système d'imposition praenumerando, la période fiscale correspond à la période
de taxation et l'enquête pour soustraction fiscale a en effet été ouverte le 15
octobre 2002), il sera fait application de l'art. 128 al. 2 let. a aLI, qui est
plus favorable que l'art. 243 LI.
b) Dans le domaine du droit
harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait;
si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si
elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1
LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1
LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la
soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2
LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte
notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,
de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de
santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur); il
convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est
économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27
consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts
cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf.
également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions,
relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in:
Archives 64 p. 539ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (voir  Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (voir Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien
art. 64). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des
faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (voir Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,
op.cit., p. 374 ch. 2.4).
c) En l'espèce, l'ACI a qualifié la
faute du recourant de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal
que de l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans son appréciation le
montant total des éléments de revenus soustraits, le fait que l'activité
incriminée portait sur six ans, la bonne collaboration du recourant, sa
situation personnelle ainsi que les sanctions infligées à la société et les
répercussions en matière d'impôt anticipé. Elle a appliqué tant sous l'angle de
l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 1
pour les périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000 (soustraction consommée [x1]
/ faute moyenne [x1]) et de 2/3 pour la période fiscale 2001-2002 (soustraction
tentée [x2/3] / faute moyenne [x1]), dès lors qu'il s'agissait d'une tentative.
Malgré les corrections effectuées
au considérant 6, les éléments de revenus soustraits restent relativement
importants (104'414 fr.). Un tel montant ne permet pas de qualifier la faute
commise de légère. S'agissant des coefficients retenus par l'ACI (1 pour la
soustraction consommée et 2/3 pour la tentative de soustraction), ils
correspondent à ceux appliqués en cas de faute moyenne (voir art. 175 al. 2 et
176 al. 2 LIFD; art. 242 al. 2 et 243 al. 2 LI). Ils seront par conséquent
confirmés, à l'exception du coefficient de 2/3 retenu pour la période fiscale
2001-2002 en matière d'impôt cantonal et communal. Pour cette période, l'ACI
devra en effet faire application comme on l'a vu (voir supra consid. 8a i.f.)
de l'art. 128 al. 2 let. a aLI et majorer de 10% les éléments soustraits. En
outre, pour les autres périodes, l'autorité devra adapter les montants des
amendes pour tenir compte des corrections apportées aux éléments de revenus
soustraits (voir supra consid. 7).
9.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission partielle du recours, à l'annulation de la décision attaquée et au
renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Le recourant aura dès lors à supporter des frais quelque peu
réduits et peut prétendre à l'allocation de dépens également réduits. En
définitive, l'émolument de justice sera fixé à 2'500 fr. (soit 1000 fr. pour le
recours en matière d'impôt fédéral direct et 1'500 fr. en matière d'impôt
cantonal et communal) et il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d'impôt fédéral direct
:
a) Le recours est partiellement
admis.
b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 23
janvier 2008 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
c) Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du
recourant.
II.
En matière d'impôt cantonal et communal
:
a) Le
recours est partiellement admis.
b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 23
janvier 2008 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
c) Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la
charge du recourant.
III.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 juillet 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.