vd_omni · FI.2001.0061 · 2001-12-20 · fr

c/ACI | Le vice de la réclamation, non motivée contrairement à l'exigence légale, était réparable; un délai devait être imparti à cet effet, avec mention de la commination pour le cas du non-respect de celui-ci.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.12.2001 FI.2001.0061

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 2001
sur le recours formé par
Y.________
, à
******** et
X.________
, à ********, dont le conseil commun est l'avocat
Nicolas Urech, avenue du Tribunal-Fédéral 27, 1005 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation par
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) le 5 juillet 2001,
confirmant l'inventaire des biens dressé le 28 février 1997 par l'Office de
paix du cercle de Nyon.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) M. X.________, alors
domicilié à Nyon, est décédé le 15 août 1993. Il a laissé pour héritiers son
épouse, et ses deux enfants, Y.________, née X.________ et X.________.
Lors du décès, les
époux étaient mariés sous le régime ordinaire de la participation aux acquêts.
B.                    Le 28 octobre 1993,
l'Office de paix du cercle de Nyon a communiqué aux héritiers précités un
document intitulé
"Détermination des biens propres et des acquêts des
époux en vue de l'établissement de l'inventaire de la succession de M.
X.________"
(ci-après: la
"Détermination"
). Ce
document indiquait par ailleurs que, conformément à l'art. 194 chiffre 1 CC,
les contestations entre le conjoint survivant et les autres héritiers relatives
à la liquidation d'un régime matrimonial sont portées devant le juge du dernier
domicile du défunt; ce document ajoute que, sans nouvelles des héritiers dans
un délai de vingt jours, il sera procédé à la clôture de l'inventaire des biens
de la succession précitée. La répartition des biens entre les différentes
masses du régime des époux X.________ se lit comme suit:
Biens
propres du défunt
Biens propres du conjoint
survivant
Acquêts du défunt
Acquêts
du conjoint survivant
Parcelle
1******** à C.
1'400'000.00
Terrain
à D.
4'000.00
Titres,
livrets, créances
339'798.95
374'984.75
Auto
8'000.00
Mobilier
10'000.00
Créances
contre les héritiers
50'000.00
90'000.00
Total
actif brut du défunt
1'882'984.75
Ce
document n'a pas fait l'objet de contestation entre les héritiers.
C.                    L'Office de paix a
ensuite établi un premier inventaire fiscal des biens de la succession
précitée, en date du 30 novembre 1993; y figure notamment l'immeuble de C.,
parcelle 1********, pour un montant correspondant à 80% de l'estimation fiscale
alors en vigueur; ce document indique cependant que la commission compétente a
déposé une demande de révision de cette estimation fiscale.
Par ailleurs, on lit
dans ce document, que les enfants du défunt, Y.________ et X.________ sont
héritiers chacun pour la moitié de la succession, alors que son épouse
bénéficie pour sa part de l'usufruit sur l'immeuble de C.
c) L'estimation
fiscale de l'immeuble en question a été portée à 980'000 francs, dans le cadre
de la procédure prévue par l'art. 23 LMSD; ce nouveau chiffre a été intégré
dans l'inventaire, pour servir de base au décompte de l'impôt dû sur cette
succession. L'inventaire se lisait dès lors comme suit:
Immeuble: EF 980'000 à 80%                                                      Fr.                784'000.00
CCP                                                                                              Fr.           400.00
Comptes bancaires                                                                      Fr.                374'584.75
Prêts accordés aux enfants du défunt                                         Fr.                  90'000.00
Mobilier                                                                                         Fr.                  10'000.00
Voiture                                                                                          Fr.                    8'000.00
Total                                                                                              Fr.                    1'266'984.75
./. les passifs (hypothèque CFV no ********)                                Fr.                201'209.05
Total actif brut
Fr.                                                                         1'065'775.70
Dressé
en février 1994, le décompte définitif de l'impôt sur la succession de M.
X.________ porte sur un montant net de 501'910 fr. 95, qui découle du calcul
suivant:
- Total de l'actif brut de la succession                                         Fr.                    1'065'775.70
- Part de l'épouse au bénéfice faisant suite à la liquidation
du régime matrimonial (art. 215 cc), soit ½
de fr. 1'065'775.70  Fr.                                                   ./.         Fr.                532'887.85
- dettes ultérieures du défunt admises                            ./.         Fr.                  30'976.90
Montant net soumis à l'impôt
Fr.               501'910.95
L'impôt total prélevé
sur la succession en question (y compris l'impôt communal dû à la commune de
Nyon) s'élève ainsi à un montant de 17'584 fr. 70; il n'a pas été contesté.
D.                    a) Mme X.________, alors
domiciliée à C., est décédée à son tour le 9 juin 1996, laissant pour héritiers
ses deux enfants, Y.________ et X.________.
b) Le 7 octobre 1996,
le notaire Gleyre a établi un
"Etat de l'actif de la succession de Mme
X.________"
totalisant un montant de 515'318 fr. 70. La commission
d'impôt a toutefois interpellé ce dernier, dans la mesure où le document
précité ne prenait apparemment pas en compte la créance de bénéfice de l'union
conjugale qui revenait à Madame X.________ suite au prédécès de son mari.
c) Considérant que Mme
X.________ n'avait pas renoncé à la créance précitée, l'office de paix l'a
incluse dans son inventaire des biens de la défunte, dressé le 28 février 1997;
ce document se lit comme suit:
"Immeuble: EF 4'000 à 80%                                        Fr.                  3'200.00
Avance d'hoirie                                                           Fr.                60'000.00
Mobilier                                                                                     néant
Comptes bancaires                                                    Fr.               448'518.70
Créance                                                                    Fr.               840'887.85
Total actif brut                                                           Fr.                  1'352'606.55
L'inventaire qualifie la créance de 840'887
fr. 85 de
"Part au bénéfice de l'union conjugale, au décès de l'époux
X.________, en 1993, selon détermination du 28.10.1993, à la valeur
vénale."
E.                    a) Agissant par
l'intermédiaire du notaire Gleyre, Y.________ et X.________ ont déposé un
recours contre l'inventaire précité; le mandataire indiquait qu'il demandait
une prolongation de délai, en vue de motiver le pourvoi. Accusant réception de
cet écrit, l'Office de paix de Nyon, qui le transmettait par ailleurs à l'ACI,
indiquait ce qui suit:
"Vous voudrez bien lui (à l'ACI) faire
parvenir le plus rapidement possible les éléments nécessaires avec
justificatifs pour ce recours."
Le notaire Gleyre a
effectivement motivé le pourvoi dans une lettre du 21 avril 1997 à l'ACI.
b) Statuant par
décision du 5 juillet 2001, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé ainsi
l'inventaire querellé.
c) Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, Y.________ et X.________ ont recouru
contre cette décision le 27 juillet 2001, soit en temps utile.
Dans sa réponse du 27
septembre 2001, l'ACI conclut au rejet du recours. Cette dernière a complété
ses moyens le 5 octobre suivant et les recourants en ont fait de même le 30
octobre 2001. A cette occasion, ils ont produit une estimation de l'immeuble
compris dans la succession, émanant de l'agence immobilière Edmond Lacour à
Coppet; établie le 23 avril 1997, elle conclut à une valeur vénale de 1'165'000
francs et ajoute ce qui suit:
"Compte tenu du marché actuel, je pense
que si votre frère et vous souhaitiez mettre en vente la propriété, il faudrait
commencer à un prix de frs. 1'200'000.-- avec une marge de frs. 50'000.-- à
frs. 100'000.--. Une offre à frs. 1'100'000.-- ne serait pas utopique, vu la
crise qui sévit depuis plusieurs années."
Considérant en droit:
1.                     a) La décision sur
réclamation met en doute la recevabilité de la réclamation du 25 mars 1997, au
motif que celle-ci n'était pas motivée.
L'art. 46 de la loi du
27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers
et l'impôt sur les successions et donations (ci-après: LMSD) prévoit que
l'inventaire peut faire l'objet d'une réclamation à l'Administration cantonale
des impôts de la part des héritiers. L'art. 46 al. 3 de cette disposition se
lit comme suit:
"La réclamation s'exerce par acte écrit et
motivé adressée à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente
jours dès la notification de cette décision."
On remarque que cette
loi comporte d'autres dispositions relatives aux procédures de réclamation et
de recours (art. 50 ss LMSD), régissant notamment la réclamation contre les
décisions émanant de l'autorité de taxation; à défaut de précision à l'art. 46
LMSD, il se justifie d'appliquer, à tout le moins par analogie, les
dispositions des art. 50 ss, en l'absence de règles spécifiques. Au demeurant,
l'art. 50 al. 3 LMSD renvoie en outre aux dispositions de la loi sur les impôts
directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après: LI) relatives à la procédure
de réclamation (art. 100 à 103 LI). Quoiqu'il en soit, tant l'art. 50 al. 2
LMSD que l'art. 101 al. 1 LI précisent que la réclamation doit être motivée
(tel n'est toutefois plus le cas désormais: v. à ce sujet art. 186 de la loi du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux; les actes de procédure sont
toutefois soumis au droit en vigueur au moment où ils sont établis).
Quoiqu'il en soit, le
problème est ici celui de la sanction à retenir cas échéant en présence d'une
réclamation irrégulière, le vice consistant en l'occurrence dans l'absence de
motivation. Au demeurant, la jurisprudence a été amenée à examiner ce problème,
s'agissant d'un recours non motivé, déposé en matière fiscale par un mandataire
(arrêt du 23 décembre 1999, FI 98/0017). On extrait de ce jugement le passage
suivant:
"La procédure applicable devant le
Tribunal administratif prévoit de façon générale, à l'art. 31 al. 2 LJPA,
première phrase, que l'acte de recours doit être signé et
"indiquer les conclusions et les motifs du
recours".
Selon l'art. 35 al. 1 LJPA toutefois, un
bref délai peut être imparti à l'auteur du recours pour régulariser la
procédure, s'il apparaît que ce dernier ne satisfait pas, notamment, à
l'exigence de forme prescrite à l'art. 31 al. 2; le recours est alors déclaré
irrecevable si le recourant ne donne pas suite à cette injonction dans le délai
fixé (art. 35 al. 2 LJPA). Le texte actuel de cette disposition, légèrement
remanié par rapport à l'ancienne teneur, est issu de la novelle du 26 février
1996 modifiant la LJPA, entrée en vigueur le 1er mai 1996; le principe de la
réparabilité d'un vice de forme n'en a pas moins été maintenu dans la nouvelle
loi.
Il résulte ainsi d'une
interprétation littérale de l'art. 35 al. 1 LJPA, dont il n'y a pas lieu
d'écarter l'application en matière d'imposition cantonale, que le défaut de
motivation est, en procédure administrative vaudoise, réparable aux conditions
des articles 31 al. 2 et 3 LJPA."
Il n'y a pas de motifs
d'être plus sévère en matière de réclamation à l'ACI que ne l'a été le Tribunal
administratif s'agissant d'un recours; il convient ainsi d'appliquer au cas
d'espèce les principes découlant de l'art. 35 LJPA, par analogie.
On ajoutera qu'en
l'espèce l'Office de paix de Nyon avait invité expressément le mandataire des
recourants à motiver sa réclamation, sans toutefois indiquer aucun délai et
sans y ajouter de commination, pour le cas où ce délai ne serait pas respecté.
Il s'agit là pourtant d'un principe général qui veut que l'autorité qui
impartit un délai signale en même temps les conséquences de l'inobservation de
celui-ci. Ce principe est d'ailleurs rappelé à l'art. 23 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (ci-après: PA). Cette
disposition ajoute que, dans l'hypothèse de l'inobservation du délai, seules
les conséquences qui ont été signalées à l'administré entrent en ligne de
compte. En résumé, l'art. 35 LJPA introduit une règle conditionnellement
péremptoire, l'irrecevabilité du recours (ou de la réclamation) ne pouvant
intervenir qu'en cas de non-respect du délai de grâce imparti, pour autant que
cette sanction soit expressément annoncée à l'auteur de l'acte irrégulier.
Dans le cas d'espèce,
dans la mesure où aucun délai n'a été fixé, celui-ci n'étant en outre pas
accompagné d'une commination, force est d'en conclure que la péremption du
droit (à savoir l'irrecevabilité du recours ou de la réclamation) ne pouvait
pas intervenir. La réclamation des recourants était dès lors recevable.
b) La décision
attaquée est fondée sur une valeur vénale attribuée à la créance de feue Mme
X.________ dans la liquidation du régime matrimonial des époux X.________ de
840'887 fr. 85, équivalant à la moitié de l'actif net découlant du document du
28 octobre 1993 de l'Office de paix du cercle de Nyon. On relève que ce dernier
(soit la
"Détermination"
) n'est pas désigné comme étant une
décision; il ne comporte pas non plus l'indication d'une voie de réclamation ou
de recours (il n'évoque tout au plus qu'une possibilité de contestation au plan
civil). Par ailleurs, il fixe à 840'887 fr. 85 la part au bénéfice revenant à
la succession; ce n'est qu'implicitement qu'il arrête au même montant la part
revenant au conjoint survivant. En outre le montant en question n'a pas été
repris dans le cadre de l'inventaire successoral, notamment au motif que
l'immeuble propriété auparavant de M. X.________ a été pris en compte à hauteur
de 80% de la nouvelle estimation fiscale arrêtée à 980'000 fr. (alors que ce même
immeuble, dans la détermination du 28 octobre 1993 figure à sa valeur vénale de
1'400'000 fr.).
Dans ces conditions,
rien ne permet de conférer à la
"Détermination"
précitée la
valeur d'une décision susceptible d'entrer en force en l'absence de contestation.
Dans la mesure où le résultat de cette
"Détermination"
n'est
pas repris comme tel dans l'inventaire de la succession en question, on ne peut
même pas lui conférer la valeur d'une décision incidente (de toute manière,
sous réserve de cas très particuliers, l'administré n'a pas d'obligation
d'attaquer immédiatement une décision incidente, mais il peut au contraire la
contester ultérieurement, dans le cadre d'une décision finale; v. à ce sujet
TA, arrêt GE 01/0076 du 29 octobre 2001). La remarque qui précède vaut ainsi
pour la valeur de la créance de liquidation du régime matrimonial revenant à
Mme X.________; les recourants ne sont donc pas à tard pour contester le
montant de 840'887 fr. 85 retenu à cet égard.
2.                     Les recourants font
valoir que l'ACI adopte deux approches différentes dans le cadre de la
détermination de l'assiette de l'impôt dans le cadre de la succession de M.
X.________, puis dans celle de Mme X.________. Ils ont d'ailleurs produit un
document émanant de l'Association des notaires vaudois (courrier du 9 septembre
1998), dans lequel ils montrent que cette divergence de méthode de calcul est
de nature à conduire à une inégalité des charges fiscales en fonction de
l'ordre des décès de chacun des conjoints.
a) Au demeurant, l'ACI
paraît elle-même admettre qu'il conviendrait d'appliquer une seule et même
méthode dans le cadre des deux successions (v. à ce propos décision attaquée,
p. 9 en haut).
b) En matière
d'imposition directe, le Tribunal fédéral a fréquemment condamné ce qu'il a
appelé dualisme des méthodes. On rappelle tout d'abord que, dans certains cas,
la loi fiscale s'attache à des situations ou des faits de nature économique,
l'interprétation se dirigeant alors vers la recherche de la réalité économique;
dans d'autres, la loi utilise plutôt des critères relatifs à la forme
juridique. Il y a alors dualisme des méthodes prohibé à invoquer, selon
l'intérêt du fisc, tantôt la réalité économique, tantôt l'apparence juridique
de l'opération considérée (v. à ce propos Archives 57, 269; 47, 274 et 347; ATF
109 Ib 113 et les réf. citées par ces arrêts). Cette solution est rattachée au
principe de la prohibition de l'arbitraire, ainsi qu'au principe de la bonne
foi (v. p. ex. RNRF 75, 198; Archives 54, 391; v. également plus généralement
Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, puis en collaboration
avec Krähenmann, Ergänzungsband, no 26V et jurisprudence précitée); en
conséquence, s'agissant des mêmes contribuables, le fisc apparaît comme tenu,
lorsqu'il a adopté dans une première étape une méthode déterminée, d'y obéir
également dans la seconde (dans ce sens, v. ATF 93 I 689, spéc. p. 691).
c) En substance, dans
la première de ces deux successions, le calcul de l'actif net de la succession
résulte d'une déduction de l'actif brut portant sur la part de l'épouse au
bénéfice résultant de la liquidation du régime matrimonial; cependant, cette
part est calculée en tenant compte de l'immeuble pris, non pas à sa valeur
vénale, mais à 80% de l'estimation fiscale de 980'000 fr. (soit un montant bien
évidemment inférieur à la valeur vénale de l'immeuble telle que retenue dans la
"Détermination"
du 28 octobre 1993). Dans cette première
opération, l'autorité fiscale évalue ainsi la créance en liquidation du régime
matrimonial en appliquant la règle de l'art. 23 LMSD pour la part de celle-ci
se rapportant à l'immeuble. La déduction de cette part étant réduite, il en
découle un accroissement de l'assiette de l'impôt sur les successions. Or, dans
le cadre de la seconde succession, soit celle du conjoint survivant, cette
créance a fait l'objet d'une autre évaluation, prenant en compte la valeur
vénale de l'immeuble, ce qui a eu pour effet d'augmenter l'assiette de l'impôt
dans le cadre de la seconde succession. Dans ce cadre, l'autorité fiscale a
donc appliqué le principe de l'évaluation des biens (ici la créance en
liquidation du régime matrimonial) à la valeur vénale, posé par l'art. 21 LMSD,
cela sans aucune cautèle pour tenir compte du fait que la créance précitée se
rapportait à un immeuble. A ce stade, on observe que l'art. 21 LMSD, interprété
littéralement, postule plutôt une évaluation de la créance en liquidation du
régime matrimonial à la valeur vénale; la pratique - suivie dans le cadre de la
première succession - retenait pour sa part une approche quasi-économique en
faisant application de l'art. 23 LMSD, par analogie, pour l'estimation de cette
créance (bien que l'on peut qualifier de mobilier) au motif qu'elle se rapporte
pour partie à un immeuble.
Il apparaît ainsi
démontré (tant au regard des éléments évoqués ci-dessus que dans la lettre de
l'Association des notaires vaudois, voire même dans les prises de position de
l'ACI) que l'on se trouve en présence d'un dualisme des méthodes; celui-ci, au
surplus, n'est guère admissible, car il tend à faire varier, à tout le moins
pour les deux contribuables qui font partie de l'une et l'autre des successions
précitées, l'assiette fiscale en fonction des intérêts de l'administration. Au
demeurant, l'ACI paraît considérer que la solution retenue dans le cadre de la
succession de M. X.________ et fondée sur une jurisprudence antérieure (RDAF
1970, 94) pourrait se révéler erronée; en revanche, la méthode adoptée pour la
liquidation de la succession de Mme X.________ (prise en considération de la créance
de liquidation du bénéfice matrimonial exclusivement à la valeur vénale)
devrait être confirmée aujourd'hui. Cette objection n'a cependant pas lieu
d'être tranchée ici.
L'autorité intimée
perd en effet de vue les conséquences à tirer du principe de la bonne foi,
auquel la jurisprudence rattache la prohibition du dualisme des méthodes
(analogue à celle pouvant résulter d'une promesse du fisc; v. à ce propos ATF
93 précité); il découle en effet de ce principe que l'ACI était tenue par la
méthode adoptée initialement (pour le calcul de la part du bénéfice de
liquidation portée en déduction de l'actif brut de la succession de M.
X.________) pour évaluer dans un second temps l'actif de la succession de Mme
X.________.
d) Il découle des
considérations qui précèdent que le recours doit être accueilli, la décision
attaquée annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle
décision. Elle prendra dans ce cadre pour base de calcul de la créance de
liquidation du régime matrimonial le 80% de la valeur de l'immeuble qui faisait
partie de la succession de M. X.________.
On relèvera au surplus
que la solution énoncée ici n'empêche pas l'ACI, si elle l'estime utile, de
procéder au réexamen de sa pratique, s'agissant de la méthode de calcul
applicable à la créance de liquidation du régime matrimonial; encore doit-elle
adopter une solution cohérente dans la liquidation de la succession de deux
conjoints, s'agissant de l'évaluation d'une créance en liquidation du régime
matrimonial dont la consistance n'a pas varié et qui n'a pas été réalisée.
3.                     Vu l'issue du recours,
le tribunal statuera sans frais. Pour le surplus, les recourants ayant procédé
par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel ont droit à l'allocation de
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 5 juillet 2001 est annulée; le dossier est renvoyé à
l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
IV.                    Le Département
des finances (par le débit de l'Administration cantonale des impôts) doit aux
recourants Y.________ et X.________, solidairement entre eux, un montant de
1'500 (mille cinq cents) francs, à titre de dépens.
Lausanne, le 20 décembre 2001
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint