vd_omni · FI.2008.0106 · 2009-05-27 · fr

X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rejet d'une demande de révision déposée aux fins d'obtenir la déduction de frais d'acquisition du revenu (frais de transport à compter du domicile fixé au Tessin et non dans le canton de Vaud comme l'a retenu le fisc). Dès lors que le motif pouvait être invoqué dans la procédure ordinaire (art. 203 al. 2 LI, 147 al. 2 LIFD), rejet du recours. Pas d'erreur essentielle qui justifierait une révision facilitée, envisagée par la doctrine , mais sur laquelle le TF ne s'est pas prononcé (ATF 2P.198/2003 du 12.12.2003).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.05.2009 FI.2008.0106

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du 27 mai 2009
Composition
M. Vincent
Pelet,
président
;
Mme Lydia Masmejan, juge suppléant; M. Alain Maillard, assesseur.
Recourants
1.
AX.________,
à 1.********
2.
BX.________,
à 1.********
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours AX.________ et BX.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2008
(irrecevabilité de la réclamation formée à l'encontre de la décision de
taxation du 26 décembre 2007 - IFD, ICC - période fiscale 2005)
Vu les faits suivants
A.
Dès le 1
er
mars 2005, AX.________
(ci-après : le contribuable ou le recourant) a travaillé auprès d’une
société internationale à 2.********. Le 31 janvier 2007, il a déposé sa
déclaration d’impôt 2005, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, la société
Deloitte SA à 1.********. Il a annoncé un revenu d’activité lucrative de fr.
167'000.- avec en annexe un certificat de salaire de son nouvel employeur à 2.********
de fr. 133'365.- net et un certificat de salaire de fr. 34'203.- net émanant de
son ancien employeur à 3.******** (Tessin) pour les mois de janvier et de
février 2005.  Il a déduit au titre des frais de transport un montant de fr.
10'151.- dans l’annexe 04 "Frais professionnels des salarié-es",
complétée par un note explicative, comme il suit :
Du
au
Nb
de jours
Domicile
Lieu
de travail
Km
Moyen
de transport
Frais
de transport
01.01.05
28.02.2005
40
4.********
3.********
8
Voiture
1)
01.03.05
31.07.2005
100
4.********
2.********
305
Voiture
2)
01.08.05
31.12.2005
100
5.********
2.********
9
Voiture
3)
Total
à reporter sous code 140
10'051
fr.
1) 8 km x 2 x 40 jours = 640 x 0.65 = 416
fr.
2) 305 km x 22 week-ends x 2 = 13'420 x 0.65
= 8'723 fr.
3) 9 km x 2 x 100 jours = 1'800, soit 940 km
x 0.65 = 611 fr. et 860 km x 0.35 = 301 fr.
B.
Le 26 décembre 2007, l’office d’impôt de 5.********
et d’******** (ci-après : l’office d’impôt) a notifié au contribuable et à
son épouse, à l'adresse de leur fiduciaire, une décision de taxation pour la
période fiscale 2005. Cette décision réduit les frais de transport déductibles
à 5'562 fr. pour le motif suivant: "Frais de transport: d’après nos
renseignements, M. et Mme ABX.________ sont domiciliés depuis le 01.01.2005 à 6.********.
Les frais de transports sont calculés en fonction du domicile". La
décision mentionnait la voie et le délai de recours (30 jours) prévus aux art.
185 et 186 de la loi vaudoise du 4 juillet sur les impôts directs cantonaux
(LI) et de l’art. 132 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt
fédéral direct (LIFD).
C.
Le 6 mai 2008, le contribuable a déposé une
réclamation contre cette décision. Il a fait valoir que l’information selon
laquelle il aurait habité à 6.******** était erronée. Il a précisé avoir été
domicilié à 4.******** du 1
er
janvier au 31 juillet 2005, puis à 5.********
dès le 1
er
août 2005, conformément à ce qu’il  avait annoncé dans sa
déclaration.
Le 20 mai 2008, l’office d’impôt a
informé le contribuable et son épouse que la réclamation était tardive et par
conséquent irrecevable.
Invités à se déterminer dans un
délai de 30 jours, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, le
28 mai 2007. Par réponse du 9 juin 2007, l’office d’impôt a informé le
contribuable qu’il refusait de réexaminer la taxation.
Le 18 juin 2008, le contribuable a
déposé, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, une demande de révision fondée
sur les art. 203 ss LI et 147 ss LIFD. Il a fait valoir l’erreur essentielle
sur la détermination de son domicile à 6.********. La commune d’6.********
aurait confirmé que ni le contribuable, ni sa famille ne s'étaient jamais
inscrits auprès du contrôle des habitants en janvier 2005. La fiduciaire a
informé l’office d’impôt qu’au moment de la réception de la taxation, le
contribuable était en voyage. Ce n’est qu’au retour de ce dernier que la
fiduciaire aurait pris connaissance de l’erreur suite aux informations données
par son client. Agissant pour celui-ci, la fiduciaire a conclu à ce que la
décision de taxation du 26 décembre 2007 soit révisée de manière à prendre en
considération un domicile au Tessin, du 1
er
janvier au 31 juillet
2005, à l’exclusion de tout autre domicile dans le canton de Vaud. Il a par
ailleurs été demandé à l’autorité fiscale de prendre en considération les
déductions pour frais d’acquisition du revenu réalisé au Tessin pour les mois
de janvier et de février 2005.
Le dossier a été transmis à
l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) le 23 juin 2008.
Par décision du 29 août 2008, l’ACI
a jugé la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté et, dans ses
considérants sur le fond, rejeté la demande de révision formulée par le
contribuable.
Le 30 septembre 2008, le
contribuable a recouru au Tribunal cantonal contre cette décision. Il a conclu
à la révision de la décision attaquée au motif que celle-ci était entachée
d’une erreur essentielle quant à la détermination du domicile. Il a également
conclu – sans autre précision - à ce que la décision de taxation prenne en
considération les frais d’acquisition du revenu relatif à l’activité déployée
au service du premier employeur au Tessin pour les mois de janvier et de
février 2005. A l’appui de son recours, il a repris essentiellement les
arguments invoqués dans sa réclamation.
L'autorité intimée s'est déterminée
le 27 novembre 2008, en concluant au rejet du recours. Dans sa réponse, l'ACI
précise que l'information selon laquelle le contribuable était domicilié à 6.********
provenait de son employeur à 2.********, qui l'aurait annoncé au service de
l'impôt à la source, comme séjournant à 6.******** dès le 1
er
janvier 2005 et qui l'aurait soumis à l'impôt à la source pour la période du 1
er
mars au 31 décembre 2005. L'Administration fédérale des contributions, autorité
concernée, n'a pas déposé d'observations. Encore interpellé, le recourant a
renoncé à compléter son recours et à requérir d'autres mesures d'instruction.
D.
Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recourant a requis la révision de la décision de
taxation du 26 décembre 2007 au motif qu’elle contiendrait une erreur
essentielle sur la détermination du domicile entre le 1
er
janvier
2005 et le 31 juillet 2005. Il n’a toutefois pas contesté dans son recours la
tardiveté de sa réclamation, déclarée pour ce motif irrecevable par l’ACI.
2.
a) La taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet
d’un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force
non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision
fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien
le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit
matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi
du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la
taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la
réclamation ou du recours (arrêt FI.1994.0074 du 6 octobre 1994).
La caractéristique qui vient d'être
rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la
voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la solution contraire a
été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet Jean-Baptiste Zufferey,
Les rapports entre la révision, la reconsidération et le recours ordinaire, in
RFJ 1995, 131), contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres
décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets
durables (cf. Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen,
in ZBl 1982, 149 ss, sp. 159). La procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18 juin 2004, FI.1995.0046
du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre
1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).
aa) Selon l'art. 147 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS
642.11), une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur
du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves
concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas
tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait
ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des
règles essentielles de la procédure (let. b). La révision est exclue lorsque le
requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la
procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). En principe, les
faits en question sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision
est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (ATF 2A.67/1997, RF
54/1999 p. 196, RDAF 1999 II p. 233, consid. 4a). Lorsqu'elle ne peut plus être
contestée par un moyen de droit ordinaire, une décision de taxation acquiert la
force formelle et la force matérielle ou autorité de chose décidée (
Rechtsbeständigkeit
).
Cette dernière signifie que la décision lie les parties à la procédure ainsi
que les autorités, notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance
fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque
les conditions de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont
réunies, il est en revanche possible de revenir sur la décision de taxation,
nonobstant l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich
2002, p. 394; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II p. 3 ss, not.
8; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 480).
bb) Dans le canton de Vaud, la loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), en vigueur jusqu’au 31
décembre 2000, régissait la révision à ses art. 107 à 109. Selon l'art. 107
aLI, la taxation définitive pouvait être révisée sur demande du contribuable,
dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard
dans les quatre ans dès la décision attaquée: lorsque l'autorité de taxation
n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (let. a);
lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la
procédure (let. b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (let. c).
La loi homonyme du 4 juillet 2000
(LI ; RSV 9.4), en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001, élargit,
à son art. 203 al. 1, les motifs retenus par l'art. 107 aLI en reprenant
expressément l'ensemble des motifs dits "classiques" énumérés par la
jurisprudence et la doctrine précitées (hormis le dernier motif fondé sur une induction
du contribuable en erreur). L'art. 203 al. 2 LI consacre également la
jurisprudence et la doctrine en précisant explicitement que "
la
révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà
pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui
."
Enfin, l'art. 204 LI modifie les délais de prescription, puisqu'il dispose que
la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours (au lieu de trois
mois) qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les dix ans (au lieu de quatre ans) dès la notification de la décision ou du
prononcé.
b) On entend par fait nouveau celui
qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande
de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans la procédure antérieure
(v. notamment André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel
1984, p. 944). Plus exactement, sont
"nouveaux",
les faits qui
se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure principale, des
allégations de faits étaient encore recevables, mais qui n'étaient pas connus
du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits nouveaux doivent
être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à modifier l'état
de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à un jugement
différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par faits
importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de
procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la
décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod,
Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol.
V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die
ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und
der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).
Les preuves, quant à elles, doivent servir à prouver soit les faits
nouveaux importants qui motivent la révision, soit des faits qui étaient certes
connus lors de la procédure précédente, mais qui n'avaient pas pu être prouvés,
au détriment du requérant. Si les nouveaux moyens sont destinés à prouver des
faits allégués antérieurement, le requérant doit aussi démontrer qu'il ne
pouvait pas les invoquer dans la précédente procédure. Une preuve est
considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre qu'elle aurait conduit le
juge à statuer autrement s'il en avait eu connaissance dans la procédure
principale. Ce qui est décisif, c'est que le moyen de preuve ne serve pas à
l'appréciation des faits seulement, mais à l'établissement de ces derniers (
ATF 127 V 358
consid.
5b;
121 IV 317
consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid.
1; cf. aussi
ATF 118 II 205
; voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p.
26 ss; Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch,
Prozessieren vor Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).
c)
S’inspirant
de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une
partie de la doctrine, mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux
cantonaux, se sont prononcés en faveur d’une révision facilitée lorsqu’une
décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de
l’autorité fiscale. Dans un tel cas, la correction serait admise même en
l’absence d’un motif classique de révision et il importe peu que le
contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la
procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention commandée par les
circonstances. En effet, l’autorité de taxation peut commettre un abus de droit
en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s’opposer à la révision
d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à l’origine et, partant, la
première responsable (Noël/Yersin, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, Bâle, 2008, n. 16 ad art. 147).
3.
a) En l’espèce, la demande des recourants est
recevable en la forme pour avoir été interjetée dans les trois mois suivant la
connaissance du fait et du moyen de preuve dont ils se prévalent. Au fond, les
conditions de la révision ne sont toutefois pas réalisées.
b) En effet, le requérant soutient
que l’autorité fiscale se serait trompée dans la détermination du domicile, et
que "l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de
preuves concluantes, qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé
de quelque autre manière l’une des règles essentielle de la procédure".
Le recourant aurait clairement pu
faire valoir ses motifs au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait
preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. En
effet, la décision de taxation du 26 décembre 2007 mentionnait clairement dans
la motivation "Frais de transport : d’après nos renseignements, M. et
Mme ABX.________ sont domiciliés depuis le 01.01.2005 à 6.********. Les frais
de transports sont calculés en fonction du domicile". Le contribuable ou
son mandataire aurait donc pu découvrir immédiatement l’erreur éventuelle
commise par l’autorité fiscale dans la décision notifiée
(Casanova, Änderungen rechtskräftigen Verfügungen und Entscheide, in
Archives 61 p.447, 450 ss). Il pouvait clairement comprendre à la lecture
de la décision que l’autorité fiscale avait fixé le domicile du contribuable à 6.********
pour une partie de l’année 2005. Il  pouvait alors faire valoir ses droits et
contester cette décision dans les délais de recours mentionnés au bas de la
décision comme il l’a fait dans sa demande de révision. Cette omission du
recourant ne peut en principe pas être réparée par la voie de la révision.
c) L’argument selon lequel le
contribuable était en voyage au moment de la notification de la taxation et que
le mandataire n’aurait pris connaissance qu’ultérieurement de l’erreur, lorsque
le contribuable l’en aurait informé, doit être réfuté. A tous les stades de la
procédure, la partie ayant chargé un mandataire de la défense de ses intérêts
peut se voir opposer toute faute de celui-ci; le mandataire professionnel doit
en effet veiller à l’exécution de son mandat et sa négligence ne constitue
notamment pas pour son client un cas d’empêchement non fautif ouvrant la voie
de la restitution du délai de recours (Noël/Yersin, Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Bâle, 2008, n. 16-17 ad art. 117).
d) Le recourant invoque la présence
d’une erreur essentielle qui justifierait une révision facilitée admise par la
doctrine. A ce jour, le Tribunal fédéral n’a pas eu à examiner les questions
soulevées dans un tel contexte (ATF 2P.198/2003 du 12 décembre 2003). De toute
manière, la décision de l’autorité fiscale n’est pas entachée d’une erreur
essentielle, dans la mesure où dès le 1
er
mars 2005, le contribuable
a quitté son employeur au Tessin pour travailler dans le canton de Vaud. Quant
aux conclusions qui portent sur les frais d'acquisition du revenu au cours des
mois de janvier et de février 2005, elles sont dépourvues de toute motivation;
à supposer qu'il y ait une erreur, celle-ci serait au bénéfice des
contribuables (la taxation en cause porte en déduction, pour les deux premiers
mois de 2005, des frais de logement sur le lieu de travail et des frais de
repas pour résidence hors du domicile, ainsi que huit retours hebdomadaires).
e) Dans ces conditions, en
application des art 203 al. 2 LI et 147 al. 2 LIFD, la révision ne peut être
accordée.
4.
Il découle des considérations qui précèdent que
la décision de l'autorité intimée refusant la révision est bien fondée et doit
être confirmée. Le recours doit ainsi être rejeté aux frais du recourant qui
n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 49 et 55 de la loi du
28 octobre 2008 sur la procédure administrative; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l’Administration cantonale des
impôts du 29 août 2009 refusant la révision de la taxation du 26 décembre 2007
est confirmée.
III.
Un émolument de 1000 (mille) francs est mis à la
charge du recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 mai 2009
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.