vd_omni · FI.2000.0059 · 2000-09-29 · fr

c/ ACI | Recourante handicapée sollicitant la déduction de son revenu des frais liés à son handicap (femme de ménage et achat de produits pharmaceutiques). De telles dépenses sont directement liées au handicap mais en relation causale indirecte avec l'obtention du revenu. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.09.2000 FI.2000.0059

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 septembre 2000
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 19 juin
2000 par l'
Administration cantonale des impôts
(déductibilité des frais
inhérents à un handicap; période 1997-1998)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ a déposé sa
déclaration d'impôt 1997-1998 en date du 27 avril 1997. Elle y a mentionné un
revenu total de 57'101 fr. pour l'année 1995 et de 59'850 fr. pour l'année 1996
(ch. 9 de la déclaration). Au chiffre 17 de sa déclaration, l'intéressée a fait
part de déductions totales de 13'779 fr. pour l'année 1995 et de 15'142 francs
pour l'année 1996. Elle a en outre indiqué au chiffre 16 du document précité
une déduction de 3'600 fr. pour chacune des deux années déterminantes et un
montant supplémentaire de 1'200 fr. pour l'année 1996 correspondant à des frais
de déménagement. X.________ a ainsi annoncé un revenu imposable pour l'impôt
cantonal et communal de 24'800 fr. (ch. 25) et une fortune imposable de 220'545
fr. (ch. 44).
Elle a de plus
expliqué dans une note du 15 mars 1997 annexée à sa déclaration que son
handicap (amputation de la jambe gauche à mi-cuisse durant son enfance) se
faisait de plus en plus lourd depuis qu'elle avait dépassé quarante ans et
qu'il ne lui permettait plus de faire face correctement à son travail à plein
temps et aux travaux ménagers. Elle a donc dû recourir depuis plus de trois ans
à l'aide d'une femme de ménage, à raison de deux heures et demie par semaine,
pour une rémunération horaire de 20 fr., ce qui représente 2'400 fr. par année.
Elle fait également valoir l'achat de produits pharmaceutiques liés à son
handicap à concurrence de 1'200 fr. par an, en relevant que, par économie de
temps et d'argent, elle achète directement ces articles sans obtenir à chaque
fois une ordonnance médicale, les assurances ne prenant d'ailleurs pas en
charge tous ces produits. Elle requiert donc la déduction de ces frais
supplémentaires de son revenu imposable, puisqu'elle n'aurait pas à les
supporter sans son handicap.
B.                    Par décision du 16
février 1998, la Commission d'impôt de Vevey (la commission) a fixé le revenu
imposable de l'intéressée à 43'400 fr. et sa fortune à 216'000 fr.. Elle
justifie la modification de la déclaration de X.________ par le fait que les
frais de déménagement et ceux liés à son handicap n'étaient (malheureusement)
pas déductibles, que la déduction sociale pour le logement correspondait à la
différence entre le 20% du revenu net et le loyer annuel net et que les
modifications précitées entraînaient également une rectification des déductions
sociales (logement et/ou contribuable modeste).
L'intéressée a
interjeté en temps utile une réclamation contre cette décision. Elle y
développe les explications fournies à l'appui de sa déclaration en ajoutant que
d'autres cantons lui avaient accordé une déduction forfaitaire annuelle pour
les frais liés à son handicap.
C.                    Dans une proposition de
règlement du 6 avril 1998, la commission a confirmé la décision de taxation
litigieuse en s'appuyant sur l'art. 24 de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (LI). Elle précise de plus qu'il y aurait
éventuellement la possibilité d'établir une réduction pour frais médicaux
importants sur la base de l'art. 120 LI, mais que, comme cette disposition
impose la prise en considération du revenu et de la fortune imposables, les
sommes invoquées en déduction sont réduites à zéro.
X.________ a déclaré
maintenir sa réclamation en date du 14 avril 1998.
Par courrier du 25
septembre 1998, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a fait savoir à
l'intéressée qu'elle ne pouvait que proposer le maintien de la décision de la
commission, puisque cette dernière avait été établie en conformité avec les
dispositions légales et la jurisprudence applicables.
X.________ a indiqué
le 12 octobre 1998 qu'elle maintenait sa réclamation, mais que cette dernière
ne portait que sur les frais inhérents à son handicap et non sur les frais de
déménagement. Dans un courrier du 22 décembre 1998, elle a insisté sur le fait
que tous les frais qu'elle invoquait en déduction de son revenu avaient pour
seul but de lui permettre de continuer à exercer une activité lucrative à 100%
et qu'ils étaient donc nécessaires à l'acquisition de son revenu.
D.                    L'ACI a rendu sa
décision sur réclamation le 19 juin 2000. Elle y a rejeté la réclamation en se
référant à sa proposition de règlement du 25 septembre 1998.
E.                    C'est contre cette
décision que X.________ a recouru en temps utile auprès du tribunal de céans.
Elle reprend dans son pourvoi les motifs qu'elle avait déjà fait valoir tant
devant la commission que devant l'ACI et sollicite donc l'admission de la
déduction de 3'600 fr. par année à titre de frais d'acquisition du revenu.
F.                     L'ACI a déposé ses
déterminations le 24 août 2000. Elle y propose le rejet du recours en indiquant
en résumé que les frais engendrés par l'engagement d'une femme de ménage ne
sont pas considérés par la loi et la jurisprudence comme des frais généraux
déductibles nécessaires à l'acquisition du revenu et ce, quelle que soit la
cause de ces frais; par ailleurs, les frais pharmaceutiques ne sont pas des
dépenses engagées directement en vue de réaliser le revenu et ne sont pas liés
à ce but par un rapport immédiat de cause à effet, conditions posées par la
jurisprudence constante pour l'admission de la déduction au titre de frais
d'acquisition du revenu.
Le détail de
l'argumentation des parties sera pour le surplus repris dans la mesure utile
dans les considérants ci-dessous.
Considérant en droit:
1.                     Il s'agit en l'espèce
d'examiner si la recourante peut obtenir la déduction de 3'600 fr. par année
pour les frais liés à son handicap, à savoir l'engagement d'une femme de ménage
et l'achat de produits pharmaceutiques. Autrement dit il s'agit d'examiner s'il
s'agit de frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, et par
conséquent déductibles.
2.                     a) L'art. 23 litt. a LI
dispose que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont
déduits de ce dernier.
L'art. 24 LI traite
des déductions non admises. Il a la teneur suivante:
"Ne peuvent notamment pas
être déduits du revenu brut: les dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration
de biens et l'extinction de dettes, les frais d'entretien du contribuable et
des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel
de maison, les impôts directs cantonaux, communaux et fédéraux, ainsi que les
intérêts des biens propres engagés par le contribuable dans son exploitation ou
servant à l'exercice de sa profession."
b) En droit fiscal
suisse, le revenu imposable est le revenu net. Les dépenses nécessaires à
l'obtention du revenu doivent donc être portées en déduction du revenu brut
(Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la
fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). Les frais d'acquisition du revenu
sont les dépenses que le contribuable doit faire pour obtenir le revenu
imposable. Il doit y avoir une relation économique entre la dépense et la
réalisation du revenu; pour que leur déduction soit admise, il faut que les
frais soient nécessairement ou organiquement liés, par leur nature même, à la
production de chaque catégorie de revenus (Rivier, op. cit., p. 304). Comme on
l'a vu, la LI utilise l'expression
"frais généraux
nécessaires
à
l'acquisition du revenu"
; à titre de comparaison, la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) fait quant à elle référence
aux
"autres frais
indispensables
à l'exercice de la
profession"
(art. 26 al. 1 litt. c). Le lien entre les frais et le
revenu doit donc être direct et tel est le cas lorsque la dépense est utile et
qu'elle reste dans des proportions raisonnables
par rapport aux usages
(Rivier, op. cit., p 305).
Les dépenses
d'entretien du contribuable et de sa famille représentent au contraire une
utilisation du revenu et ne constituent pas des frais d'acquisition; elles ne
peuvent donc être déduites du revenu. Toutes les dépenses qui constituent un
emploi du revenu constituent des dépenses non déductibles même si elles sont
liées à la situation sociale et professionnelle du contribuable (Rivier,
ibidem). L'art. 24 LI reprend cette règle en donnant une liste exemplaire des
déductions non admises. La solution n'est pas différente au niveau fédéral
puisque l'art. 34 litt. a LIFD  indique que les frais d'entretien du
contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa
situation professionnelle ne sont pas déductibles.
c) Le Tribunal fédéral
a eu l'occasion à plusieurs reprises de se prononcer sur la notion de frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu. Ainsi dans un arrêt du 30 octobre
1991, il rappelle que la déduction de tels frais est admise lorsqu'elle
concerne des dépenses qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu
et qui se trouvent dans une relation causale directe avec celui-ci. En
revanche, les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne constituent
pas des frais d'acquisition du revenu. De tels frais d'entretien non
déductibles comprennent non seulement les dépenses de nourriture, de logement
et d'habillement du contribuable et de sa famille, mais également les dépenses
pour les auxiliaires de ménages, telles que les bonnes, gouvernantes et nurses.
Le caractère non déductible de ces frais est justifié par le fait que ces
dépenses ne sont qu'en relation indirecte avec l'obtention du revenu.
Ainsi, les frais
d'auxiliaires de ménage ne représentent pas des frais d'acquisition du revenu,
même si l'état de santé du contribuable ou de son épouse rend l'aide d'une
employée de maison nécessaire (Revue fiscale 1993, p. 181). Le fait que cet
arrêt ait été rendu sous l'ère de l'Arrêté concernant la perception d'un impôt
fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), abrogé par l'entrée en vigueur de la
LIFD le 1er janvier 1995, ne rend pas pour autant les considérations qui
précèdent sans pertinence, puisque l'art. 26 LIFD a repris la teneur de l'art.
22 bis al. 1 AIFD; cette solution est au demeurant transposable dans le cadre
de la LI, dont les solutions concordent avec celles du droit fédéral.
La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt, autorité à laquelle a succédé le
tribunal de céans, avait jugé, en 1972 déjà, que l'art. 24 LI excluait des
déductions du revenu brut les frais d'entretien du contribuable et des
personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de
maison, notamment, sans réserver aucune exception. Ce texte clair et formel ne
permet donc nulle défalcation pour des frais consécutifs à l'emploi de
personnel tel qu'une aide de ménage, quels que soient les motifs de
l'engagement. Des débours de cette nature sont considérés comme privés, par
opposition aux dépenses professionnelles proprement dites, c'est-à-dire en
relation directe avec l'acquisition du revenu. Ainsi donc, en vertu du principe
de l'imposition d'après la capacité financière, le contribuable doit être taxé
sur la base du revenu effectivement réalisé, sous réserve des seules déductions
prévues expressément par le législateur (RDAF 1973, p. 200).
3.                     a) Il ressort
malheureusement pour la recourante du texte très clair de l'art. 24 LI et des
développements qui précèdent qu'elle ne saurait prétendre à des déductions de
son revenu brut pour ses frais de femme de ménage et pour l'achat de ses
produits pharmaceutiques. Ces dépenses, si elles sont incontestablement
directement liées à son handicap, ne sont qu'indirectement en relation causale
avec l'obtention du revenu. Le recours à une femme de ménage n'est pas
indispensable et nécessaire à la recourante pour lui permettre d'obtenir son
revenu, comme cela serait par exemple le cas de l'usage d'un véhicule pour un
voyageur de commerce. Le fait que cette aide la soulage de tâches physiques
pénibles auxquelles elle doit faire face en plus de son activité lucrative
n'est pas pour autant de nature à rendre les dépenses qui en découlent
déductibles de son revenu. Cela est également vrai pour les frais liés à
l'achat de produits pharmaceutiques. En effet, ces achats sont liés au handicap
de la recourante et non à l'exercice de sa profession, puisque, même si elle ne
travaillait pas, elle devrait néanmoins porter des soins à la jambe dont elle a
été amputée.
b) Le tribunal de
céans n'examinera de plus pas l'éventuelle application de l'art. 120 LI relatif
à la remise pour frais médicaux, puisque cette procédure échappe à sa
compétence, l'art. 120 al. 2 LI prévoyant que les décisions de l'autorité de
taxation doivent être portées devant le Département des finances.
c) La recourante fait
également valoir que d'autres cantons lui ont accordé une déduction forfaitaire
annuelle pour les frais objets du présent litige.
La loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre
1990 (LHID), en vigueur depuis le 1er janvier 1993, impose aux cantons
d'adapter leur législation aux dispositions qu'elle contient dans un délai de
huit ans à compter de son entrée en vigueur. En matière de déductions
autorisées dans le cadre de la perception de l'impôt sur le revenu, l'art. 9
al. 1 LHID prévoit notamment que les dépenses nécessaires à l'acquisition du
revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus
imposables. L'al. 4 de ce même article a la teneur suivante:
"On n'admettra pas d'autres
déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit
cantonal sont réservées."
On ne peut donc que
constater que la législation vaudoise est conforme à la LHID qui ne laisse
guère de marge de manoeuvre aux cantons en matière de déduction des frais
d'acquisition du revenu. Dès lors, les déductions forfaitaires que pourraient
accorder d'autres cantons s'insèrent dans le cadre de l'autonomie cantonale
prévue à l'art. 9 al. 4 LHID en matière de déductions sociales. La LHID ne
s'impose il est vrai pas encore aux autorités cantonales, cette loi ne sortant
ses pleins effets que dès le 1er janvier 2001 (art. 72 al. 1 LHID). En d'autres
termes, les cantons disposent, avant la date précitée, d'une autonomie plus
étendue encore dans l'aménagement de leur législation fiscale.
S'agissant du cas
précis, faute de disposition légale cantonale prévoyant une déduction (sociale)
en relation avec les dépenses liées à un handicap, la défalcation revendiquée
ne peut qu'être rejetée (RDAF 1973, 200 déjà cité).
4.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que la décision attaquée ne peut être que maintenue,
le recours devant être rejeté. Pour des motifs d'équité l'arrêt sera néanmoins
rendu sans frais (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 19 juin 2000 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
Lausanne, le 29 septembre 2000/pe
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint