vd_omni · FI.2019.0162 · 2020-10-16 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Les associations et fondations exonérées, qui doivent être soumises "dans tous les cas à l'impôt sur le gain immobilier", ne peuvent pas bénéficier du report d'imposition lorsqu'elles aliènent, notamment dans le cadre d'un partage successoral, l'immeuble dont elles ont hérité. Pour ces personnes morales, l'impôt sur le gain immobilier est prélevé sur la différence entre le prix de vente et la valeur de l'immeuble telle qu'elle ressort de la comptabilité. L'autorité intimée ayant calculé le montant de l'impôt sur la base du prix d'acquisition des parcelles, le recours doit être partiellement admis et le dossier renvoyé à l'autorité pour qu'elle établisse la valeur du bien ressortant de la comptabilité de la recourante et qu'elle détermine, sur cette base, l'assiette imposable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.10.2020 FI.2019.0162

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
16 octobre 2020
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; M. Guillaume Vianin, juge; M.
Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par Me Eric Châtelain, notaire à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 3 septembre 2019
Vu les faits suivants:
A.
Par testament olographe du 11 décembre 2013, B.________ a institué en
qualité d'héritiers ses trois enfants, C.________, D.________ et E.________,
pour leur réserve légale, soit un quart, ainsi que, chacune pour une part d'un
douzième, l'Association F.________, la Fondation G.________, et A.________.
A.________ (ci-après: la fondation A.________) est
une fondation inscrite au registre du commerce depuis le 19 mai 1992, qui a
pour but ********. Elle soutient également ********. Elle est exonérée d'impôt
en raison de son but d'utilité publique.
B.________ est décédé le 2 février 2017.
Par convention de partage du 22 juin 2018, F.________,
la Fondation G.________ et la fondation A.________ ont cédé leur part
respective d'un douzième sur les parcelles ******** d'O.________, et ********
et ******** de P.________, à C.________, D.________, et E.________. Le ch. 9 de
la convention précitée a la teneur suivante:
"Les parties estiment à:
-
cinq cent nonante-neuf mille six cent nonante francs (fr.
599'690.--) la valeur de la parcelle ******** d'O.________ dans son entier,
-
sept cent vingt-six mille quatre cent huitante francs (fr.
726'480.--) la valeur globale des parcelles ******** et ******** de P.________
dans leur entier.
La valeur
globale des trois parcelles concernées est dès lors d'un million trois cent
vingt-six mille cent septante francs (fr. 1'326'170.--).
Le prix de
cession global des trois parts indivises objets de cet acte est donc fixé à
TROIS
CENT TRENTE-ET-UN MILLE CINQ CENT QUARANTE-DEUX FRANCS ET CINQUANTE CENTIMES
(fr.
331'542.50)
Ce prix sera
entièrement payé en conformité des dispositions y-relatives de la convention de
partage cité [sic] en préambule.
Quittance en
est ici délivrée aux cessionnaires, sous réserve de bonne et complète exécution
de la dite convention."
Les deux premiers paragraphes du ch. 12 de la
convention prévoient encore ce qui suit:
"La perception de l'impôt sur
le gain immobilier est différée par application de l'article 65 lettre a) de la
Loi sur les impôts directs du 4 juillet 2000 en cas de cession valant partage
successoral; en tel cas, dit impôt est perçu en cas de revente de la part de la
parcelle concernée par les cessionnaires.
En l'espèce, il est convenu qu'en
cas de revente des parcelles ******** d'O.________ et ******** et ******** de P.________
par C.________, D.________ et E.________, l'impôt frappant le gain réalisé par
les cédantes sera assumé par les cessionnaires prénommés."
B.
Le 9 novembre 2018, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) a fait savoir à la fondation A.________ qu'elle avait été informée qu'elle
avait cédé sa part d'un douzième des parcelles ******** et ******** de
P.________ et ******** d'O.________, opération qui était susceptible d'être
soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Un délai lui était dès lors
imparti pour compléter la déclaration pour l'imposition sur les gains
immobiliers, en y joignant copie de l'acte de vente, ainsi que de l'acte
d'achat, accompagnée des impenses justifiées.
Par courriel du 13 décembre 2018, l'ACI a informé la
fondation A.________ que, bien qu'exonérée de l'impôt, elle demeurait soumise à
l'impôt sur les gains immobiliers, se référant à l'art. 90 al. 1 let. g et al.
3 LI. Un délai prolongé au 31 janvier 2019 lui était dès lors imparti pour
déposer la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers.
Donnant suite à cette requête le 21 janvier 2019, la
fondation A.________ a déclaré un gain immobilier imposable de 41'540 fr. (prix
de vente de 726'480 fr. - prix d'acquisition de 228'000 fr./12) pour les
parcelles de P.________, et de 33'558 fr. (prix de vente de 599'690 fr. – prix
d'acquisition de 197'000 fr./12) pour celle d'O.________. Elle a coché la case
"privée" à la question de savoir si les immeubles en cause faisaient
partie de sa fortune privée ou commerciale.
Le 25 janvier 2019, Me Eric Châtelain, pour la
fondation A.________, a adressé à l'ACI une déclaration relative aux parcelles ********
et ******** de P.________, et ******** d'O.________. Il a requis le report
d'imposition, en expliquant que l'opération en cause valait un partage
successoral.
C.
Par décision de taxation du 19 février 2019, l'ACI a arrêté le gain
immobilier imposable à 43'994 fr. pour les parcelles de P.________, en retenant
un prix d'acquisition de 190'000 fr. et des impenses (frais d'achat) à hauteur
de 8'850 fr., arrêtant ainsi le prix de revient déterminant à 198'550 fr., et
le gain immobilier à 527'930 fr. (726'480 fr. – 198'550 francs). La part
de propriété étant d'un douzième, et le taux d'imposition de 7%, le total
d'impôt dû au titre du gain immobilier pour les parcelles de P.________ se
montait à 3'079 fr. 60. Quant à la parcelle d'O.________, par décision de
taxation du même jour, l'ACI a retenu un prix d'acquisition de 125'000 fr. et
des impenses (frais d'achat) à hauteur de 4'875 fr., arrêtant le prix de
revient déterminant à 129'875 fr., et le gain immobilier à 469'815 fr. (599'690
fr. – 129'875 francs). Compte tenu d'une part de propriété d'un douzième, le
gain immobilier imposable se montait à 39'151 fr., ce qui, au taux
d'imposition de 7%, conduisait à arrêter l'impôt dû au titre du gain immobilier
à 2'740 fr. 55. L'ACI a par ailleurs considéré que les immeubles en cause
appartenaient à la fortune commerciale de la fondation A.________.
Le 7 mars 2019, Me Châtelain, pour le compte de la
fondation A.________, a formé une réclamation contre ces deux décisions. Il a
contesté le refus de l'ACI d'appliquer le différé d'imposition à l'opération en
cause, en soutenant que l'autorité de taxation ne disposait d'aucune base
légale lui donnant le droit de "trier" parmi les dispositions du
titre V de la LI pour déterminer les dispositions qu'elle entendait appliquer
aux gains réalisés par des contribuables exonérés et celles qu'elle allait
écarter. Dans un autre moyen, la fondation A.________ a contesté le mode de
calcul du gain imposable, en relevant qu'en cas d'application du report
d'imposition, le contribuable était le cessionnaire et non le cédant, se
référant à l'arrêt du Tribunal administratif FI.2005.0228 du 14 novembre 2006,
consid. 1, let. f. En l'occurrence, il s'agirait de C.________, ainsi que de D.________
et de E.________, à savoir des personnes physiques assujetties à l'impôt sur le
revenu, auxquelles les règles particulières des art. 66 al. 3 et 67 al. 3 LI
n'étaient pas applicables. Au demeurant, le refus de report d'imposition les
priverait du droit de bénéficier de la durée de possession calculée depuis
l'acquisition des parcelles en cause par le défunt, sans qu'une base légale ne
justifie de les traiter différemment sur ce point par rapport à un cessionnaire
membre d'une hoirie ne comprenant que des personnes physiques soumises à
l'impôt sur le revenu. La fondation A.________ a ainsi conclu à l'application
sans restriction de l'art. 65 al. 1 let. a LI au gain réalisé, "et donc à
l'admission du report d'imposition", ainsi qu'à la détermination du gain
immobilier dont la perception était reportée en conformité avec la déclaration
du 21 janvier 2019.
Par courriel du 3 avril 2019 à l'ACI, la fondation A.________,
par son représentant, a indiqué qu'elle ne pensait pas nécessaire d'être
entendue à ce stade de l'affaire. Le même jour, une fiscaliste de l'ACI lui a
répondu, également par courriel, avoir pris note qu'à ce stade de la procédure,
elle ne souhaitait pas être entendue.
Le 2 mai 2019, l'ACI a pris position sur la
réclamation formée le 7 mars 2019, en exposant d'une part le mode de calcul du
gain immobilier imposable, et, d'autre part, les raisons pour lesquelles la
fondation A.________ ne pouvait être mise au bénéfice du différé de l'impôt sur
les gains immobiliers au sens de l'art. 65 al. 1 let. a LI. Elle a précisé que
sans nouvelle dans un délai de trente jours, elle considérerait que la
fondation A.________ avait renoncé à exercer son droit d'être entendue et
rendrait une décision sur réclamation sur la base des éléments en sa
possession.
Par courrier daté du 15 mars 2019, reçu le 16 mai 2019
par l'ACI, le représentant de la fondation A.________ a maintenu sa
réclamation.
Le 3 septembre 2019, l'ACI a rejeté la réclamation.
D.
Par acte du 4 octobre 2019, la fondation A.________ a recouru auprès de
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre
cette décision. Ses conclusions sont les suivantes:
"Sur la base de ce qui
précède, je conclus donc:
- à l'annulation de la décision
sur réclamation rendue le 3 septembre 2019 par l'ACI.
- à l'application sans restriction
de l'art. 65 al 1 lettre a) LI au gain réalisé par A.________ et donc à
l'admission du report d'imposition,
- à la détermination du gain
immobilier dont la perception est reportée en conformité de la déclaration qui
a été produite, datée du 21 janvier 2019 et déterminant un gain immobilier
imposable de fr. 33'558.—s'agissant de la parcelle ******** d'O.________ et de
fr. 41'540.—s'agissant des parcelles ******** et ******** de P.________."
L'ACI a produit son dossier; dans sa réponse du 11
décembre 2019, elle propose le rejet du recours.
Dans sa réplique, la fondation A.________ maintient
ses conclusions.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Sur le plan formel, la recourante se plaint d'un défaut de motivation de
la décision attaquée, dans la mesure où celle-ci renvoie simplement à la
proposition de règlement du 2 mai 2019, sans en joindre une copie, y voyant une
violation de la LI devant conduire à ses yeux à l'annulation de la décision
dont est recours.
a) S'agissant du droit d'être entendu garanti par
l'art. 29 al. 2 Cst., la jurisprudence en a déduit l'obligation pour l'autorité
de motiver sa décision, afin que l'intéressé puisse se rendre compte de la
portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 142 I 135
consid. 2.1 p. 145; 138 I 232 consid. 5.1 p. 237; 136 V 351 consid. 4.2 p.
355). La motivation d'une décision est suffisante lorsque l'autorité mentionne,
au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé
son raisonnement. L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tous les
moyens des parties; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 142 II
154 consid. 4.2 p. 157; 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 136 I 229 consid. 5.2 p.
236). La motivation peut pour le reste être implicite et résulter des
différents considérants de la décision (cf. arrêts TF 1C_167/2015 du 18 août
2015 consid. 3; 2C_23/2009 du 25 mai 2009 consid. 3.1, publié in RDAF 2009 II
p. 434).
b) En l'occurrence, c'est en vain que la recourante
soutient que la décision attaquée souffre d'un défaut de motivation. Elle en a
en effet pleinement compris les éléments déterminants, et l'articulation de ses
moyens de fond démontre sa bonne compréhension de la décision en cause. Elle ne
conteste pas avoir reçu la prise de position de l'ACI du 2 mai 2019, ainsi que
la décision attaquée du 3 septembre 2019. Les faits sont au demeurant
compréhensibles et permettent au tribunal de vérifier la bonne application de
la loi. S'il est exact que l'art. 188 al. 2 LI prévoit que l'ACI rend une
décision motivée sur réclamation, cette formulation ne signifie pas pour autant
que l'ACI doive reprendre intégralement les moyens qu'elle aurait déjà – comme
en l'espèce - exposés dans le cadre d'une prise de position, si cette dernière
est intégralement maintenue. Le moyen tiré du défaut de motivation est d'autant
moins soutenable que du propre aveu de la recourante, son droit d'être entendue
n'a pas été violé (cf. réplique, p. 3). La recourante a quoi qu'il en soit eu
tout loisir de s'exprimer dans le cadre d'un double échange d'écritures. Le
grief doit dès lors être écarté.
3.
La recourante reproche à l'intimée d'avoir refusé l'imposition différée
du gain immobilier.
a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou
sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses
d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la
propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession
d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2 let. a LHID). A l'image de
l'art. 12 al. 2 LHID, l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme
un acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente,
l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune.
L'art. 12 al. 4 LHID prévoit par ailleurs que les
cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les
gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune
commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à
l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains
immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.
Les personnes morales exonérées selon l'art. 23 al.
1 let. f LHID sont soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers
(art. 23 al. 4 LHID). Cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux
cantons, qui ne sont pas autorisés à exonérer de telles entités de l'impôt sur
les gains immobiliers.
b) L'art. 61 al. 1 LI soumet ainsi à l'impôt sur les
gains immobiliers, conformément à la loi d'harmonisation, les gains réalisés
lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui
fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a), qui est destiné à
l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b) ou qui appartient
à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (let. c). A
teneur de l'art. 90 al. 3 LI, les personnes morales mentionnées notamment à
l'art. 90 al. 1 let. g LI (personnes morales poursuivant des buts de service
public ou de pure utilité publique), sont soumises à l'impôt sur les gains
immobiliers, les dispositions relatives aux biens acquis en remploi, aux
amortissements, aux provisions et à la déduction des pertes s'appliquant par
analogie. Le gain immobilier, imposable en vertu de l'art. 61 al. 1 let. c LI,
est déterminé selon les règles applicables aux biens faisant partie de la
fortune commerciale (art. 66 al. 3 LI). Le contribuable exonéré de l'impôt sur
le revenu et sur le bénéfice (art. 61 al. 1 let. c LI) ne peut pas se prévaloir
d'une estimation fiscale comme prix d'acquisition (art. 67 al. 3 LI).
c) On peut s'interroger en l'occurrence en premier
lieu sur la problématique de savoir si la cession des biens immobiliers
litigieuse se rapporte à la fortune privée ou à la fortune commerciale de la
contribuable, une fondation exonérée d'impôt.
La
fondation
a pour
objet l'affectation de biens en faveur d'un but spécial (
art.
80 CC
). Elle peut se définir comme une masse de biens personnalisée, affectée
à la poursuite d'un but déterminé et dotée d'une organisation propre (Parisima
Vez, in Code civil I,
Art. 1-539 CC
, Commentaire
romand, 2010, n° 1 ad
art. 80 CC
; Harold Grüninger,
in Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 ZGB, Basler Kommentar, 6
ème
éd.
2018, n° 1 ad art. 80 CC). En tant qu'établissement, une
fondation
n'a ni membres ni propriétaires, mais des
destinataires (Vez, in op. cit., n° 2 ad
art. 80 CC
;
Grüninger, in op. cit., n° 20 ad art. 80 CC). L'acte de
fondation
indique les organes de la
fondation
et son mode
d'administration (
art. 83 CC
). Les dispositions du
code des obligations relatives à la comptabilité commerciale et à la
présentation des comptes sont applicables par analogie à la
fondation
(cf. le renvoi de l'
art.
83a CC
) et seules les
fondations
qui
n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce
(soit les
fondations
de famille et
ecclésiastiques au sens de l'
art. 52 al. 2 CC
) et les
fondations
qui sont dispensées de l'obligation
de désigner un organe de révision peuvent se limiter à tenir une comptabilité
des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine (
art.
957 al. 2 ch. 2 et 3 CO
).
Sont exonérées de l'impôt les personnes morales
poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique, sur le bénéfice
et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts (art. 56
let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD;
RS 642.11]; 23 al. 1 let. f LHID; 90 al. 1 let. g LI). En l'occurrence, il est
constant que la recourante est une personne morale exonérée de l'impôt en
raison de son but d'utilité publique et qu'elle n'exerce par conséquent pas
d'activité commerciale.
Si les fondations sont tenues de se soumettre aux
règles relatives à la comptabilité commerciale, cela ne signifie pas pour
autant que le patrimoine qu'elles détiennent appartient nécessairement à leur
fortune commerciale. Au contraire, il est admis que, lorsque des biens
immobiliers sont dévolus à une
fondation
exonérée
qui ne saurait exercer une activité commerciale, la dévolution successorale entraîne
une réalisation systématique et provoque partant l'imposition du bénéfice en
capital comme revenu selon l'
art. 18 al. 2 LIFD
au
moment même de cette dévolution (arrêt TF 2A.105/2007 du 3 septembre 2007; Archives
65, p. 660; voir aussi Archives 74, p. 737; 65, p. 660 et les références
citées; cf. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine
Übersicht, Revue Fiscale 55/2000, p. 480 ss, en particulier p. 488). Il paraît
cela étant douteux qu’une fondation, personne morale, puisse avoir une fortune
privée (cf. Markus Reich, Steuerrecht, 3e éd., 2020, § 20 n. 8, selon lequel la
fortune des personnes morales – qui n'ont pas de sphère privée – échappe au
dualisme fortune commerciale/fortune privée, étant précisé que  les fondations
sont en principe soumises aux mêmes règles d'imposition que les sociétés de
capitaux et sociétés coopératives [Reich, op. cit., § 18 n. 29 ss]).
Il n’est en l’occurrence pas nécessaire de trancher
la problématique de savoir si le patrimoine de la fondation recourante
appartient à sa fortune privée – de sorte que son imposition pourrait se
déduire de l’art. 61 al. 1 let. a LI - ou commerciale. Son imposition se déduit
en effet de l'art. 61 al. 1 let. c LI, qui constitue une
lex specialis
par rapport à l'art. 61 al. 1 let. a LI, dans la mesure où elle prévoit des
règles particulières pour l'estimation du gain immobilier, qui tiennent compte
des exigences comptables auxquelles sont soumises les fondations.
4.
Reste ainsi à examiner si la recourante peut bénéficier du report
d'imposition, tel qu'il est prévu aux art. 12 al. 3 LHID, respectivement à
l'art. 65 LI.
a) Selon ces dispositions, l’imposition est différée
notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution
d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. Le
législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les
états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. ATF 141 II 207 consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID
relèvent du droit harmonisé, l'art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de
manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être
différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II
202 consid. 3.2 p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans
leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts TF
2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid.
4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).
L'art. 65 al. 1 let. a LI a, en l'occurrence, la même teneur que l'art. 12 al.
3 let. a LHID.
En vertu de l'art. 560 al. 1 CC, les héritiers
acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est
ouverte. La succession s'ouvre par la mort et dure en principe jusqu'au partage
accompli (art. 537 al. 1 cum 602 al. 1 in fine CC). Chaque héritier peut
demander le partage en tout temps (art. 604 al. 1 CC). Le partage n'est achevé
que lorsque tous les biens sont partagés. Normalement, les héritiers décident
de procéder au partage en une seule fois. Mais ils peuvent aussi convenir de ne
partager que certains biens et de demeurer dans la communauté héréditaire pour
le reste. Il est également possible qu'un cohéritier souhaite sortir de la
communauté héréditaire, qui se poursuit entre les autres; ses cohéritiers lui
remettent alors la valeur de sa part (Paul-Henri Steinauer, Le droit des
successions, 2015, p. 630). Ces deux possibilités peuvent se combiner. La
cession de droits successifs à un ou plusieurs cohéritiers, prévue à l'art. 635
al. 1 CC, équivaut à un partage partiel quant aux personnes (Bastien Verrey,
L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, 2011, p. 286).
Le différé d'imposition en cas de transfert de
propriété par succession concerne le transfert de propriété au moment du décès
(en tant qu'acquisition universelle), ainsi que tous les transferts de
propriété jusqu'à la fin du partage de la succession (cf. art. 537 à 640 CC)
(Bernhard Zwahlen, Natalie Nyffenegger, in: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, StHG, 3
ème
éd., 2017, n°62 ad art. 12 LHID). Partant,
il sied d'admettre que le partage partiel est également couvert par l'art. 12
al. 3 let. a LHID. Le partage successoral tel que visé par le report
d'imposition peut être ainsi défini comme chaque dissolution d'un rapport de
propriété commune issu d'un transfert fondé sur le droit des successions
(Bastien Verrey, op. cit., p. 286).
b) La prorogation ou le report de l'imposition
signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas
soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains
immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes,
comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (cf. ATF 141 II 207 consid.
4.2.1 p. 214; 100 Ia 209 consid. 2c p. 212; arrêts TF 2C_539/2010 du 15
décembre 2010 consid. 2.1; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Ainsi
que l'indique le libellé même de l'art. 12 al. 3 LHID, la prorogation
n'implique toutefois pas une exemption définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1
p. 214).
L'éventuelle augmentation de la valeur qui s'est
produite entre la dernière aliénation imposable (l'achat par le de cujus dans
le cas de la succession) et l'acte prorogeant l'imposition (la dévolution
successorale) n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement
différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de
l'augmentation de la valeur qui s'est produite depuis l'achat par le de cujus
(cf. arrêt TF 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Le fait que le
transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d'imposition
différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID a pour conséquence que les
cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte ces transferts dans le calcul
de l'impôt sur les gains immobiliers lors d'une aliénation ultérieure imposable
(cf. arrêt TF 2C_147/2008 du 29 juillet 2008 consid. 2.3 et 3; cf.
Zwahlen/Nyffenegger, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden, 3
ème
éd., 2017, n°63 ad art. 12 LHID).
Dans le système de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition
déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d'une aliénation
ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix
d'acquisition payé par le de cujus (cf. arrêts TF 2C_227/2017 du 17 novembre
2017 consid. 4.4; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid 4.2; cf. Bastien
Verrey, op. cit., p. 34, 254; cf. aussi l'art. 82 al. 3 de la loi genevoise
générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1998 [LCP] pour le
calcul du gain imposable dans le canton de Genève en cas de report
d'imposition).
c) La recourante soutient que la LI ne prévoit pas
d'exception au report de la perception de l'impôt sur les gains immobiliers,
qui s'applique de son point de vue également à la situation d'un contribuable
exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Elle considère que les
dispositions du titre V LI s'appliquent aux gains immobiliers réalisés par des
contribuables exonérés, sous la seule réserve introduite par l'art. 90 al. 3 2
ème
phrase LI.
L'autorité intimée considère pour sa part que le
texte clair de la loi et sa systématique permettent de retenir que les motifs
de report d'imposition ne s'appliquent qu'aux personnes physiques, pour autant
que le bien transféré appartienne à sa fortune privée.
d) La loi s'
interprète
en premier lieu selon sa lettre (
interprétation
littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations
de celui-ci sont possibles, le juge
doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté
du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (
interprétation
historique), du but de la règle, de son
esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de
l'intérêt protégé (
interprétation
téléologique
) ou encore de sa relation avec d'autres
dispositions légales (
interprétation
systématique
[ATF 141 II 280 consid. 6.1 p. 287; 140 II 202 consid. 5.1 p. 204]).
Il ne ressort pas de la lettre des art. 12 al. 3
LHID et 65 LI que le différé d'imposition serait réservé aux transferts du
patrimoine immobilier issu de la fortune privée d'une personne physique. Ces
dispositions ne précisent pas expressément si elles s'appliquent exclusivement
au patrimoine privé des personnes physiques, ou s'il convient d'étendre leur
application aux situations de transfert par des personnes morales exonérées qui
en rempliraient les conditions. Le message du Conseil fédéral du 25 mai 1983
relatif à l'adoption de la LHID ne contient aucune indication à ce sujet (cf.
FF 1983 III 1). Quant à l’art. 23 al. 4 LHID, il est formulé en ces termes:
« Les personnes morales
mentionnées à l’al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les
cas à l’impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens
acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a),
aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10,
al. 1, let. c) s’appliquent par analogie.»
L’art. 90 al. 3 LI a une teneur similaire.
Dans les cantons dualistes, le fait que, en vertu de
l'art. 23 al. 4 LHID, les personnes morales exonérées de l'impôt sur le
bénéfice sont soumises à l'impôt sur le gain immobilier est contraire au
système (TF 2C_1080/2014 du 5 juillet 2016 consid. 5.5.2). Dans la mesure où
l'art. 23 al. 4 2
ème
phrase LHID renvoie à l'art. 8 al. 4 LHID,
disposition qui s'applique par analogie (en ce sens qu'elle est applicable ici
des personnes morales, alors qu'elle régit en soi les personnes physiques),
le Tribunal fédéral a reconnu que les personnes morales exonérées d’impôt
pouvaient bénéficier d’un report d’imposition en cas de remploi (arrêt TF
2C_340/2011 du 1
er
février 2012 consid. 2.1 et le commentaire d'Hugo
Casanova in Archives 82 119 ss; Marco Greter/Alexander Greter, in Zweifel/Beusch
(édit.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden, 3e éd., 2017, n. 48 ad art. 23 LHID).
Marco Greter/Alexander Greter considèrent qu'en cas
de restructuration, le report d'imposition doit être accordé (malgré l'absence
de renvoi à l'art. 23 al. 4 2
ème
phrase LHID) en vertu de l'art. 12
al. 4 let. a LHID (loc. cit.). A cet égard, l'art. 65 al. 1 let. c LI dispose
que l'imposition est différée sur les gains résultant de la fusion ou de la
division d'institutions de prévoyance (voir à ce sujet arrêt FI.2004.0021 du 16
mars 2005 consid. 1b/bb). Mais il ne s'agit là que d'une catégorie de personnes
morales exonérées.
Même s’il ne se prononce pas explicitement sur la
question, Verrey semble partir de l’idée que la personne morale ne bénéficie
pas du report d’imposition en cas de succession ou de donation (Bastien Verrey,
Nouveautés vaudoises en matière d'imposition des gains immobiliers, de droits
de mutation et d'impôt sur les successions et donations, RDAF 2008 II 293 ss,
299).
L'art. 23 al. 4 2
ème
phrase LHID ne
renvoie pas à d'autres dispositions prévoyant le report de l'imposition. La
question est dès lors de savoir s'il s'agit d'un silence qualifié ou d'une
inadvertance du législateur, ce qui n'est pas clair (cf. Olivier Margraf,
Ersatzbeschaffungen von subjektiv steuerbefreiten Personen im Sinn von Art. 24
Abs. 4 StHG, Revue fiscale 2016 p. 556 ss, 559 s'agissant de l'absence de
renvoi à l'art. 24 al. 4bis LHID).
On ne saurait retenir, comme le soutient l'autorité
intimée, que l'art. 12 al. 3 LHID s'applique seulement à la fortune privée des
personnes physiques. Cette affirmation est en contradiction avec les différents
cas de différé envisagés par cette disposition, soit en particulier les
situations visées par l'art. 12 al. 3 let. d LHID (cf. également art. 65 al. 1
let. e LI), qui se rapporte en particulier à la fortune commerciale de
l'agriculteur, respectivement sur les gains résultant de la fusion ou de la
division d'institutions de prévoyance (cf. art. 65 al. 1 let. c LI), qui a
également trait à la fortune commerciale de telles institutions pouvant être
par ailleurs constituées sous la forme de fondations exonérées d'impôt (cf.
notamment art. 56 al. 1 let. e LIFD).
On ne voit pour le surplus pas quelles seraient les
difficultés d'application auxquelles l'autorité intimée serait confrontée, si
la recourante était mise au bénéfice d'un report d'imposition. Dans le système
de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition déterminant pour le calcul
du gain immobilier imposable lors d'une aliénation ultérieure est en effet
celui du dernier transfert imposable, soit le prix d'acquisition payé par le de
cujus (cf. arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4). Il n'est
ainsi pas tenu compte de l'opération intermédiaire impliquant la fondation
recourante, de sorte que l'assiette de l'impôt n'a pas à être fixée en tenant
compte des règles particulières d'estimation de l'art. 90 al. 3 LI, ainsi que
des art. 66 al. 3 et 67 al. 3 LI. La situation de la personne physique
cessionnaire est ainsi comparable à celle de tout autre héritier qui se voit
attribuer un immeuble dans le cadre d'un partage successoral. Certes, l'art. 68
al. 3 LI pourrait rendre par hypothèse plus difficile le recours à la valeur de
l'estimation de l'immeuble (cf. art. 67 al. 2 LI), dans la mesure où il
appartiendra au contribuable cessionnaire d'établir la valeur du gain
immobilier dont l'imposition a été différée. Or, le contribuable peut se
trouver en difficulté pour obtenir les pièces comptables de la fondation
exonérée, nécessaires à la détermination de son gain immobilier imposable
fictif. Il peut néanmoins se prémunir de telles conséquences lors de la
signature de l'acte translatif de propriété. Pour le surplus, les droits du fisc
ne sont pas lésés, dès lors que la prérogative de l'art. 68 al. 3 LI est une
alternative à la détermination du gain immobilier imposable, destinée à
faciliter la preuve du prix d'acquisition.
Cela étant, compte tenu de la formulation des art.
23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI, qui précise que les personnes morales exonérées
sont soumises dans tous les cas à l’impôt sur les gains immobiliers, il
convient de se montrer plutôt restrictif pour admettre le report d'imposition.
Même si, dans un tel cas, il ne s’agit pas d'exempter ces personnes morales de
l'impôt, mais uniquement de reporter l'imposition, il en résulte qu’il n’y a
plus d'imposition, en tout cas dans le chef de la personne morale exonérée. Du
moment que les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI soumettent à l'impôt sur le
gain immobilier les personnes morales exonérées de l'impôt sur le bénéfice – ce
qui est contraire au système dans les cantons dualistes –, en reprenant
certaines règles régissant l'imposition des personnes morales au titre du
bénéfice (amortissements, provisions, report de pertes), on peut y voir une
réglementation spéciale, qui l'emporte sur les règles générales des art. 12
LHID et 61 ss LI. Les art. 23 al. 4 LHID et 90 al. 3 LI constituant une
réglementation spéciale, les règles générales ne sont applicables qu'en vertu
d'un renvoi par les normes spéciales. Or, les art. 23 al. 4 2
ème
phrase LHID et 90 al. 3 2
ème
phrase LI ne renvoient pas aux règles
générales sur le report des art. 12 al. 3 LHID et 65 LI. Sur le vu de ce qui
précède, il convient de retenir que l’autorité intimée a refusé à juste titre
de mettre la recourante au bénéfice du différé d'imposition.
e) Les motifs d'égalité de traitement et d'égalité
de l'imposition soulevés par la recourante ne sont pas déterminants en l’occurrence.
Une décision ou un arrêté viole le principe de
l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des
distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce
qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est
dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait
importante (ATF 142 I 195 consid. 6.1 p. 213 et les références).
En matière fiscale, le principe d'égalité de l'art.
8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité
de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité
économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou
groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les
exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles (ATF 141
II 338 consid. 3.2 p. 340 s. et les références).
En l’occurrence, il ressort clairement de la loi que
le législateur a entendu traiter de manière distincte des autres contribuables
les personnes morales exonérées d’impôt, s’agissant spécifiquement de l’impôt
sur les gains immobiliers. Il a prévu en particulier des règles spécifiques
quant à la détermination de l’assiette imposable, qui excluent toute
comparaison avec la situation d’un contribuable qui aurait hérité d’un immeuble
appartenant à sa fortune privée.
f) C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée
a considéré que la fondation recourante ne pouvait pas bénéficier du report
d'imposition de l'art. 12 al. 3 LHID. Le report de l’imposition n’étant pas
admis, la requête de la recourante tendant à la détermination du gain
immobilier dont la perception aurait été reportée est sans objet. Enfin, il ne
fait pas de doute qu’en l’occurrence, la recourante est bien l’aliénatrice et
est, partant, débitrice de l’impôt (cf. art. 63 LI), dans la mesure où elle
transfert, par l’acte de partage, la quote-part de propriété des biens dont
elle a hérité.
5.
La recourante conteste en dernier lieu le mode de calcul
retenu par l’autorité intimée pour déterminer l’assiette de l’impôt sur le gain
immobilier.
a) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans
le canton de Vaud qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu
des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales
est régie par l'art. 61 al. 1 LI, à teneur duquel :
"
1
L'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble,
situé dans le canton,
a)           qui fait partie de la fortune privée du contribuable;
b)           qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du
contribuable;
c)           qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu
ou sur le bénéfice;
d)           …
(…)"
En principe, le gain immobilier imposable est
constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998 p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base
d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre
son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités
juridiques (
« Kongruenzprinzip »
; cf. Peter Locher, Das Objekt
des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 67 ; arrêt
FI.2004.0031 du 7 octobre 2005 consid. 4a).
b) L'assiette de l'impôt est définie à l'art. 66 LI,
à teneur duquel:
"
1
Le gain imposable est constitué par la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté
des impenses.
2
L'article 68 est réservé.
3
Le gain immobilier, imposable en vertu de l'art. 61 al. 1 lettres
c et d, est déterminé selon les règles applicables aux biens faisant partie de
la fortune commerciale."
L'al. 3 de la disposition précitée a été introduit
par la loi du 4 juillet 2000. Il résulte des travaux préparatoires que, pour la
détermination de l’assiette lors de l’aliénation d’immeubles commerciaux exceptionnellement
soumis à l’impôt spécial, c'est la valeur du bien, telle qu’elle ressort de la
comptabilité du contribuable, qui doit être prise en considération (cf. BGC mai
2000, p. 974). Il en va ainsi lorsque l’immeuble appartient à un contribuable exonéré
de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 61 al. 1 lit. c LI ; cf.
arrêt FI.2004.0031 du 7 octobre 2005 consid. 4b, confirmant le recours aux
valeurs comptables).
Selon l’art. 67 al. 2 LI, le contribuable peut
invoquer l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si
elle a été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au
moins dix ans, lors de l'aliénation. L’art. 67 al. 3 LI exclut expressément la
possibilité, pour le contribuable exonéré au sens de l’art. 61 al. 1 let. c LI,
de se prévaloir d’une estimation fiscale comme prix d’acquisition. Quoi qu’en
dise la recourante, ces dispositions trouvent application en l’occurrence, dans
la mesure où la recourante est bien la débitrice de la créance fiscale.
C’est donc bien le principe de la valeur de
l’immeuble telle qu’elle ressort de la comptabilité de la recourante qu’il
convient de prendre en considération pour déterminer l’assiette du gain
immobilier, comme l’admet d’ailleurs l’autorité intimée. Dans la décision
attaquée, l’autorité intimée a toutefois calculé le montant de l’impôt sur la
base du prix d’acquisition des parcelles en cause. Il convient dès lors de lui
renvoyer le dossier, pour qu’elle établisse la valeur du bien ressortant de la
comptabilité de la recourante et détermine, sur cette base, l’assiette
imposable.
6.
Le recours doit ainsi être très partiellement admis. La décision
attaquée est annulée et le dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour
complément d’instruction et nouvelle décision au sens du consid. 5. Les frais
sont mis à la charge de la recourante, qui succombe dans une très large mesure.
Il n’est pour le surplus, et pour les mêmes raisons, pas alloué de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est très partiellement admis.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 3 septembre 2019 est annulée, le dossier de la cause lui étant
renvoyé pour complément d’instruction et nouvelle décision.
III.
Un émolument judiciaire de 600 (six cents) francs est mis à la charge de
la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 octobre 2020
La présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.