vd_omni · FI.1995.0099 · 1998-01-20 · fr

c/ACI | Achat en copropriété par deux époux d'une villa. Réinvestissement accordé à l'un d'entre eux à la suite de la vente d'un chalet lui appartenant. Cession par cet époux de sa part à l'autre à titre de liquidation du régime matrimonial. Gain immobilier imposable. Déductibilité du réinvestissement pas admissible.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.01.1998 FI.1995.0099

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 janvier 1998
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 août
1995 par l'
Administration cantonale des impôts
(taxation du gain
immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ et
B.________ ont contracté mariage le 29 juillet 1961, sans passer de convention
matrimoniale. En date du 2 juillet 1971, A.________ a fait l'acquisition d'un
chalet sis au Y.________, sur la parcelle no 1******** du cadastre de la
Commune de Z.________; il a vendu cet immeuble le 17 mai 1985 pour un prix de 185'000
francs, mobilier compris. Entre-temps, les époux A.________ avaient acquis la
propriété, chacun pour une moitié, d'une villa sise sur la parcelle no
1******** du cadastre de la Commune de W.________, pour un prix de 620'000
francs.
B.                    A.________ a requis de
la Commission d'impôt et recette du district de Nyon le réinvestissement du
gain immobilier déclaré, à savoir 68'221 francs, obtenu à la suite de la vente
du chalet du Y.________; par arrêt du 9 avril 1991, dans le cause enregistrée
sous no 89/12, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:
CCRI) a fait droit, suite au recours de A.________ contre le refus de
l'autorité fiscale, à cette requête. Par décision du 5 juin 1991, la commission
d'impôt a déterminé à nouveau le gain immobilier imposable, en précisant:
"En cas de vente de l'immeuble acquis
"en remploi" à W.________ (P. 1******** de 1420 m2), le prix
d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable sera
réduit de fr. 68'221.--, montant admis au titre de réinvestissement
(art. 46bis, alinéa 4, LI).
A.________ a donné son
accord avec cette clause de réinvestissement, en retournant signée, en date du
10 juin 1991, dite décision.
C.                    Leur mariage ayant été
ultérieurement dissous par le divorce, A.________ a cédé à B.________, à titre
de liquidation du régime matrimonial, sa part de copropriété sur l'immeuble de
W.________, par acte notarié du 4 mars 1994. Invité par la commission d'impôt à
déclarer le gain résultant de cette aliénation A.________ a, en date du 4 juin
1997, indiqué un montant égal à zéro. Par décision du 7 juin 1994, la
commission d'impôt a repris le calcul effectué par le contribuable de la
manière suivante:
Produit de
l'aliénation:
fr. 310'000.--
Prix d'acquisition:
fr.  310'000.--
Impenses:
fr.    28'025.--
Droits de mutation:
fr.    10'320.--
Reprise réinvestisst.
(fr.   68'221.-)
fr.  280'034.--
Gain immobilier (18%)
fr.    29'966.--
A.________ a formé
réclamation contre dite décision auprès de l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI); en substance, il conteste la reprise totale du
réinvestissement qui, selon lui, devrait être partagé à raison de moitié avec
son ex-épouse. Par décision du 30 août 1995, l'ACI a rejeté la réclamation du
contribuable.
D.                    En temps utile,
A.________ s'est pourvu au Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant s'en prend
à la décision de l'autorité intimée en ce qu'elle a confirmé la reprise, dans
le prix d'aliénation de la part de copropriété, du réinvestissement accordé par
suite de la vente du chalet du Y.________.
a) L'imposition des
gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être
imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt
sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28
novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40
al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles
situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme
aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune
commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit
d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un
immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés
immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le
pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le
canton."
aa) Aux termes de
l'art. 50bis al. 2 LI, les époux sont considérés comme des contribuables
distincts de l'impôt sur les gains immobiliers; lorsqu'ils vivent en ménage
commun, chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par
l'autre. Cette règle a pour conséquence qu'en cas d'aliénation d'un immeuble
affecté à l'habitation du couple et propriété de l'un des conjoints, le gain
ainsi réalisé ne peut être réinvesti en franchise d'impôt dans l'acquisition
d'un immeuble appartenant à l'autre époux, le contribuable n'étant plus le même
(v. Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne 1984, no 28
p. 36-37). De même, il résulte de ce qui précède que le fisc ne saurait
réclamer un impôt au conjoint créancier d'une part à la plus-value selon l'art.
206 CC, qui n'a aucun droit réel sur l'immeuble; le conjoint débiteur doit donc
payer l'impôt sur l'entier du gain immobilier réalisé sur l'immeuble dont il
est juridiquement le propriétaire, sans déduction de la part de plus-value
versée à l'époux créancier (v. du même auteur, Le nouveau droit matrimonial et
ses conséquences fiscales, in RDAF 1987, p. 317 et ss, not. 340).
bb) Au contraire du
transfert successoral et de la donation, exonérés (v. art. 41 lit. d LI), les
relations entre époux sont donc traitées, sur le plan de l'impôt sur les gains
immobiliers, de la même manière que les relations entre d'autres personnes,
excepté le transfert résultant de la conclusion d'un contrat de mariage
instituant le régime de la communauté des biens (ibid.); il en résulte qu'au
moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances
ordinaires entre conjoints par transfert immobilier à titre onéreux, sera
soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des
impôts; circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également
pour l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12
avril 1991, dans la cause Ch.). La cession d'un immeuble ou d'une part
d'immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable,
sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires
durant le mariage, du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984, publié in
Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul
propriétaire (arrêt Ch. précité). En effet, si l'un des époux abandonne la
propriété de son immeuble pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de
son conjoint ou en contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice
réalisé par l'union conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un
montant correspondant à la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a
ainsi utilisé la pleine valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (ATF
non publié du 29 octobre 1997 dans la cause B. c/ACI et TA VD, cons. 5a,
références citées).
b) L'assiette de
l'impôt est définie à l'art. 42 LI, à teneur duquel:
"Le gain imposable est
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des impenses.
L'article 46bis, alinéa 4, est
réservé."
aa) L'art. 46bis al. 1
LI autorise le réinvestissement des gains immobiliers lorsque le produit de
l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice
de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à
l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but. Par
définition, le réinvestissement implique un achat postérieur à l'aliénation
(éventuellement immédiatement antérieur); en tout état de cause, les deux
opérations doivent se succéder dans un laps de temps raisonnable, l'intéressé
manifestant ainsi son intention de réemployer son gain à l'achat d'un nouvel
immeuble (RDAF 1967 p. 287 et ss). L'art. 46bis al. 4 LI prévoit que le
réinvestissement est déduit, d'une part, du gain imposable de l'immeuble
résultant de l'immeuble aliéné, d'autre part, du prix d'acquisition de
l'immeuble acquis en remploi.
bb) L'interprétation
littérale des dispositions rappelées ci-dessus est claire et sans équivoque aucune.
En effet, aux termes de la loi, seule est déterminante la différence entre le
prix d'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. La loi ne
tient aucunement compte, sous réserve des causes d'exemption de l'impôt
énumérées à l'article 41 LI, de la cause du transfert et de la manière dont
l'acquisition et l'aliénation de l'immeuble ont été financées, par des fonds
propres et/ou étrangers; ainsi, d'un point de vue général, la contribution du
recourant au financement de la part de son épouse lors de l'acquisition de
l'immeuble - et réciproquement - apparaît comme irrelevante (v. arrêt FI 91/050
du 20 novembre 1997).
2.                     Dans le cas d'espèce,
le recourant met précisément en avant la manière dont le financement du chalet
du Y.________ a été assuré à l'époque; il expose que plus de la moitié des
fonds lui ayant permis d'acquérir cet immeuble à l'époque provenait du
patrimoine de son ex-épouse. Dans ces conditions, le recourant conclut à ce que
la déductibilité du réinvestissement du prix d'aliénation de la villa de
W.________ soit, en ce qui le concerne, réduite pour moitié, l'autre moitié
devant être transférée sur la part de son ex-épouse.
a) On relève en
premier lieu que le recourant était inscrit au registre foncier en qualité de
propriétaire unique de l'immeuble de Z.________; il l'est demeuré jusqu'à la
vente en juin 1985.
aa) Du point de vue du
droit civil, il n'est ni contestable, ni du reste contesté, que cette
inscription soit opposable aux tiers, y compris à l'ex-épouse du recourant.
Selon les règles du droit matrimonial applicable - les époux n'ont du reste
jamais passé de contrat de mariage - et pour autant que l'on retienne le fait
que l'acquisition de cet immeuble ait été financée pour plus de la moitié par
des apports de son ex-épouse, il ne s'agit du reste que de régler le sort des
créances entre époux. On observe en effet que le recourant a eu la jouissance
des apports de son épouse (v. art. 201 CC ancien) et qu'il a donc utilisé ces
derniers de cette façon; jusqu'au 31 décembre 1987, le recourant aurait donc
été tenu, si la liquidation du régime matrimonial était intervenue à cette date
ou si les règles de l'ancien régime matrimonial légal subsidiaire avaient eu
vocation à s'appliquer au-delà, à récompense envers son ex-épouse (v. art. 209
al. 1 CC ancien). La situation est identique s'agissant de liquider le régime
de la participation aux acquêts; l'ex-épouse du recourant détient une créance
fondée sur l'art. 206 CC pour sa participation à l'amélioration ou à la
conservation d'un bien appartenant à celui-ci. Cette circonstance ne joue donc
aucun rôle sur le plan des droits réels (v. sur cette question, Paul Piotet,
L'appartenance d'un bien à deux masses du régime matrimonial et les créances ou
récompenses pour contribution à l'acquisition, amélioration ou conservation
d'un bien, in JdT 1987 I 592 et ss, not. 597).
bb) D'un point de vue
fiscal, seule importe la propriété du bien aliéné. Dans un arrêt FI 93/042 du 6
avril 1995, le Tribunal administratif a, certes, rappelé que certains auteurs
se sont demandés si, lorsque le propriétaire de l'immeuble utilise le gain
immobilier réalisé pour s'acquitter de la créance variable de son conjoint dans
le cadre de la liquidation du régime matrimonial, la participation au gain de
l'époux qui en bénéficie ne devait pas être perçue auprès de celui-ci et non
pas auprès de l'aliénateur; ils y ont cependant tous répondu par la négative,
sous réserve d'une disposition légale expresse qui fait défaut en droit fiscal
vaudois (cons. 2d, références citées, not. Danielle Yersin, in RDAF 1987, 343).
Ainsi, le recourant était seul débiteur de l'impôt sur les gains immobiliers
résultant de la vente de l'immeuble de Z.________ et peu importe la manière
dont l'acquisition du bien aliéné avait été au départ financée. On constate du
reste que, dans le cadre de la cause pendante sous no 89/12 auprès de la CCRI,
le recourant n'a à aucun moment soutenu le point de vue que son épouse devait
être considérée comme co-débitrice principale de l'impôt.
b) On sait que le
recourant a obtenu le réinvestissement du gain réalisé dans le cadre de cette
première vente; entre-temps, les époux ont acquis en copropriété à parts égales
l'immeuble de W.________. C'est donc à juste titre que la commission d'impôt a
observé, dans sa lettre du 1er juillet 1994 au recourant, que la matière
imposable résultant de cette vente n'a grevé que la part de celui-ci, d'une
demie, dans l'immeuble acquis en remploi. Ainsi, à l'occasion de la cession
ultérieure par le recourant à son ex-épouse de cette part à titre de
liquidation du régime matrimonial, cette charge fiscale latente devait
nécessairement être ressortie; or, elle ne pouvait l'être que chez le débiteur
de l'impôt, c'est-à-dire chez le recourant. On observe par ailleurs que
celui-ci a expressément accepté la reprise du réinvestissement en cas de vente
future, même si, dans l'esprit du recourant, il n'était peut-être pas très
clair que cette déductibilité ne concernait que sa part et non l'immeuble tout
entier. Ainsi, il eût appartenu aux ex-époux de régler entre eux cette charge
fiscale latente, ce dans le cadre de la convention qu'ils ont passée aux fins
de liquider leur régime matrimonal.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer
la décision attaquée. Au surplus, le recourant, qui succombe, verra mis à sa
charge un émolument judiciaire, arrêté à 500 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 30 août 1995 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 20 janvier 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint