vd_omni · FI.2010.0014 · 2010-08-06 · fr

A.X.________, B.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les revenus de la vente de deux immeubles par les recourants constituent un gain acquis au titre d'un commerce professionnel au vu de la participation d'un des recourants (monteur en chauffages) à une société de personnes, du fait qu'il a déjà participé à plusieurs opérations immobilières qui ont été qualifiées de commerciales et que l'opération dont il est question ici lui a procuré du travail.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.08.2010 FI.2010.0014

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 août 2010
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
;
MM. Nicolas Perrigault et
Cédric Stucker, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.
Recourants
A.X.________ et B.X.________,
à ********, représentés par ILEX FIDUTRUST SA, Succursale
de Lausanne, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et consort c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er février 2010 (ICC et
IFD, période fiscale 2007)
Vu les faits suivants
A.
En 1986, A.X.________, né en 1933, monteur en
chauffage indépendant, et son cousin, Y.________, ont acquis la parcelle 1********
sise à Montreux, à raison d'une demie chacun. En 1987, A.X.________ et son
épouse, B.X.________, ont acquis la parcelle 2******** sise à Montreux.
Le 2 mars 2007, A.X.________ et B.X.________
ont vendu la parcelle 2******** pour un gain s'élevant à 219'200 francs. Le 4
avril 2007, A.X.________ et Y.________ ont vendu la parcelle 1******** pour un
gain s'élevant à 225'050 francs.
Le 23 octobre 2008, A.X.________
et B.X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2007. Ils ont déclaré un
revenu imposable de 51'600 fr. et une fortune imposable de 1'213'000 fr.
s'agissant de l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'un revenu de
59'000 francs pour l'impôt fédéral direct.
B.
Par décision de taxation du 23 février 2009,
l'Office d'impôt du district de la Riviera-Pays d'Enhaut (ci-après: l'Office
d'impôt) a ajouté les revenus des ventes citées ci-dessus au revenu des époux X.________
et a arrêté, concernant l'impôt cantonal et communal, leur revenu imposable à
493'100 fr. au taux de 273'900 fr. et leur fortune imposable à
910'000 fr. au taux de 910'000 fr., et, pour l'impôt fédéral direct,
leur revenu imposable à 493'100 fr. au taux de 493'100 francs.
Le 17 mars 2009, A.X.________ et B.X.________
ont formé réclamation contre cette décision au motif que la vente des immeubles
ne constituait pas un commerce professionnel d'immeuble. Ils ont également
demandé que soit déduite la commission de courtage de 20'000 fr. dont ils
s'étaient acquittés lors de la vente de la parcelle 2********.
Dès lors que leur dossier était
déjà en traitement auprès de l'ACI pour un litige identique sur la période
fiscale 2003, le dossier a été directement adressé à l'ACI en date du 23 avril
2009.
Par décision sur réclamation du 1
er
février 2010, l'ACI a rejeté la réclamation formée par les contribuables. Elle
a relevé qu'il ressortait de leur dossier que A.X.________ avait, par le passé,
réalisé des opérations immobilières qui avaient été considérées par l’autorité
fiscale comme professionnelles (notamment en 1983, 1986 et 2003), que,
s'agissant des transactions effectuées en 1983 et 1986, cette qualification
professionnelle n’avait pas fait l'objet de contestation de la part des
contribuables et que, pour ce qui était de la transaction réalisée en 2003, si
les contribuables l’avaient contestée auprès de l'ACI, ils n’avaient cependant pas
recouru contre la décision sur réclamation du 15 juillet 2009 confirmant son
caractère commercial.
L'ACI a également souligné que les
immeubles avaient été acquis, pour la parcelle 2********, en 1987 par A.X.________
et son épouse et, pour la parcelle 1********, en 1986 par A.X.________ et Y.________,
que, s'agissant de ce dernier immeuble, il avait été acheté par une association
de personnes, qui avait également acquis d’autres immeubles dont le gain, lors
de leur revente, avait été considéré comme commercial. Enfin, elle a relevé que
les deux immeubles ne constituaient manifestement pas le logement des
contribuables et que le fait que A.X.________ était monteur en chauffage et
travaillait comme indépendant dans cette branche constituait un indice supplémentaire
du caractère commercial de la vente.
C.
C'est contre cette décision sur réclamation que A.X.________
et B.X.________ ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal le 3 mars 2010, en concluant, avec suite de dépens, à ce
que la décision de taxation du 23 février 2009 soit réformée en ce sens que les
revenus des ventes des deux immeubles sis à Montreux ne soient pas ajoutés au
revenu imposable dès lors qu'ils constituaient des gains immobiliers privés.
Ils ont expliqué que si, certes, plus de vingt ans auparavant, ils -
respectivement A.X.________ et son cousin (exerçant une activité indépendante
de dentiste en France, pays dans lequel il était également domicilié) - avaient
acquis un certain nombre de biens immobiliers, il s'agissait cependant d'une
opération réalisée non par une association mais dans le cadre familial, par
opportunité et de manière unique, et effectuée dans un souci de faire des
placements à long terme afin d’assurer leurs vieux jours, dès lors qu’au moment
des achats, A.X.________ avait passé 50 ans et n’était pas au bénéfice d’une
prévoyance professionnelle. Ils ont fait valoir qu’il n’y avait ainsi de leur
part aucun but de spéculation, mais bel et bien de rentabilité durant les
années de possession, ainsi que de maintien du capital qui s’était, par la
force des choses et de l’évolution des prix de l’immobilier, transformé en un
gain en capital, que ces quelques acquisitions ne pouvaient être qualifiées de
systématiques au vu notamment des longues durées de possession et qu’il n’y
avait pas eu non plus d’opérations systématiques d’achats et de ventes.
S'agissant du fait qu'ils ne s'étaient pas opposés à la qualification
professionnelle des transactions antérieures, les recourants ont souligné que c'était
faute de connaissances en droit fiscal, que, pour ce qui était de l’opération
réalisée en 2003 en particulier, ils avaient renoncé à recourir contre la
décision car celle-ci avait conduit à une imposition malgré tout acceptable et
qu'un recours aurait généré un coût disproportionné par rapport au gain
éventuel.
Enfin, les recourants ont requis
que soit déduit du revenu le montant de 20'000 fr. dont ils s'étaient acquittés
au titre de commission de courtage pour la vente de la parcelle 2********, dont
ils ont produit la facture.
Dans sa réponse du 20 avril 2010,
l'ACI a, au vu de la facture prouvant que les recourants s'étaient acquittés
d'une commission de courtage de 20'000 francs lors de la vente de la parcelle 2********,
conclu à l'admission très partielle du recours en ce sens que, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable pour la période fiscale 2007
soit fixé à 473'100 francs au taux de 262'800 francs (la fortune imposable
demeurant identique, soit à 910'000 francs au taux de 910'000 fr.), et que,
s'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu imposable soit fixé à 473'100
fr. au taux de 473'100 francs. Elle a conclu au rejet du recours pour le
surplus et à la confirmation que les gains perçus par les recourants lors de la
vente de leurs deux immeubles devaient être qualifiés de revenus obtenus au
titre de l'exercice d'une activité commerciale.
D.
Invités à déposer une réplique, les recourants
n'ont pas procédé.
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile et en la forme, le
présent recours est recevable.
2.
Est litigieuse la question de la qualification
du gain perçu par les recourants lors de la vente, le 2 mars et le 4 avril
2007, de deux parcelles sises à Montreux.
a) L'autorité intimée soutient
qu'il s'agit d'un gain acquis au titre d'un commerce professionnel taxé en
application des art. 21 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 18 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
(LIFD; RS 642.11). Selon ces dispositions, sont imposables tous les revenus
provenant de l‘exploitation d‘une entreprise commerciale, industrielle,
artisanale, agricole ou sylvicole, de l‘exercice d‘une profession libérale ou
de tout autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en
capital provenant de I‘aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation
comptable d‘éléments de la fortune commerciale font partie du produit de
I‘activité lucrative indépendante. Le transfert d‘éléments de la fortune
commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement
stable sis à I‘étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale
comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière
prépondérante, à l‘exercice de l'activité lucrative indépendante (al. 2).
D'après les recourants, ce gain
doit être considéré comme un gain immobilier privé, exempté d’impôt sur le plan
du droit fédéral (art. 16 al. 3 LIFD) et imposable sur le plan cantonal et
communal selon l'art. 61 al. 1 LI. Il ressort de cette disposition que l'impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la
fortune privée du contribuable (let. a); qui est destinée à l'exploitation
agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un
contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Les
gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie
du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (al 3).
b) Le litige a trait à l'impôt
cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI,
et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera le recours aussi
bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce
qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553
consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
c)
Dans le
domaine immobilier et plus précisément en matière de gains en capital réalisés
sur des biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une abondante
jurisprudence afin de distinguer l'activité indépendante et la simple gestion
de la fortune privée (Danielle Yersin, La distinction entre l'activité
indépendante et la gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; du même
auteur, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité
lucrative, Arch. 59, p. 137 ss).
En substance, selon une définition qui
résume cette jurisprudence et reprise par Danielle Yersin (Archives 59, 137),
il y a activité à but lucratif, donc
"commerce d'immeubles lorsque le
contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas
simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion
qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec
l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette
activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I
122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des
achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait
qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172
cons. 4)..."
(Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. également E.
Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la
jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss;
Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 2
e
éd.
1998, p. 334; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater
Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
La qualification d'activité
professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un
critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce
professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble
des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères
(fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés,
réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode
utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49,
558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt
sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse
Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces
critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des
opérations, la relation avec l'activité du contribuable, la participation à une
société de personnes, la nature quasi-professionnelle de l'activité et
l'intention de réaliser un gain.
Il ressort de la jurisprudence
abondante du Tribunal fédéral sur le sujet notamment ce qui suit:
Concernant le caractère
systématique des opérations, le nombre des achats et des ventes du contribuable
est le signe du caractère systématique de l’activité. Il n’existe toutefois pas
de nombre décisif d’opérations qui permette de départager l’activité
commerciale de la gestion de la fortune privée. Si les achats et les ventes
sont fréquents et réguliers, une forte présomption naît en faveur de
l’existence d’une activité commerciale. En cas de doute, d’autres facteurs
permettent de qualifier l’aliénation, tels que son rapport avec la profession du
contribuable, le financement de l’opération, sa brièveté, etc. (Arch. 49, 55 =
RDAF 1982, 32).
S'agissant du rapport avec
l'activité principale du contribuable, on notera que les architectes (Arch. 47,
418, 131; Arch. 47, 209; Arch. 46, 504; Arch. 30, 371), entrepreneurs (Arch.
48, 131; Arch. 47, 485; Arch. 40, 225), techniciens en génie civil et maîtres
d’état (Arch. 40, 389; ATF 92 I 121 = RDAF 1967, 247), même salariés, sont
régulièrement imposés comme indépendants pour la gestion de leur fortune immobilière
présentée par eux comme privée; la maison d’habitation personnelle doit en
revanche échapper à ce traitement même si ce principe connaît des exceptions
(Yves Noël in Commentaire romand LIFD, N22 ad art. 18).
Le nombre d’opérations ne joue que peu, si ce n’est pas de rôle.
L'activité immobilière du contribuable peut avoir un caractère purement
accessoire, et même occasionnel. Ainsi, une opération isolée peut être
considérée comme professionnelle si elle est en rapport avec la profession
principale du contribuable. A cet égard, il est sans importance que le
contribuable soit indépendant ou salarié (notamment d’une société dont il
serait actionnaire) dans le cadre de son activité principale. Il est
indifférent que l'opération ait effectivement procuré du travail au
contribuable ou que celui-ci ait revendu l'immeuble sans transformations
(Danielle Yersin in Archives de droit fiscal 59 p. 137, p. 143, et les
références).
Au sujet de la participation du
contribuable à une société de personnes, il convient de relever que le
contribuable qui ne participe pas personnellement à une activité immobilière
n’en courra pas moins le risque d’être imposé sur une activité indépendante
s’il y prend part économiquement au travers d’une société simple avec des
professionnels de l’immobilier (Arch. 49, 558 = RDAF 1982, 30; Arch. 47, 485 =
RDAF 1980, 164).
d) En l’espèce, il résulte
clairement de l'examen des critères essentiels dégagés par la jurisprudence que
la vente par les recourants des deux immeubles sis à Montreux dépasse le cadre
de la simple administration de leur fortune privée.
En
effet, si la parcelle 2******** a été acquise par les époux X.________, la
parcelle 1******** l'a, elle, été par le recourant A.X.________ et son cousin, Y.________,
qui ont procédé en s’associant sous la forme d’une société de personnes. Est
également déterminant le fait que, par cette association, il ont déjà procédé,
en 1983, 1986 et 2003, à des ventes d'immeubles qui ont été qualifiées de
commerciales. Car s'il est vrai que chaque aliénation doit faire l'objet d'un
examen séparé (car il n’est pas impossible que l’une représente un acte de
gestion de la fortune privée alors que l’autre est commerciale, cf. Arch.
46, 504), rien, ici, ne permet de s'écarter de cette qualification, dès lors qu'il
s'agit d'opérations de même type.
En outre, il convient de constater
que non seulement le recourant A.X.________ était monteur en chauffage et
travaillait comme indépendant dans cette branche jusqu’à ce qu’il prenne récemment
sa retraite, ce qui constitue déjà un indice du caractère commercial de la
vente d’immeubles, mais qu'en outre, son entreprise de montage en chauffage a
effectué des travaux, à tout le moins sur les immeubles vendus en 2003 et en
2007, comme cela ressort des procès-verbaux de l'audition, le 3 juillet 2003 et
le 6 juin 2008, des recourants par l’Office d’impôt.
e) Les recourants font valoir que
les acquisitions et ventes d'immeubles auxquelles ils ont procédé ne peuvent
être qualifiées de systématiques au vu de la longue durée pendant laquelle il
les ont conservés en leur possession.
Or, si, effectivement, la brièveté
de la durée de possession d’un immeuble entre son achat et sa revente peut
constituer un indice pour considérer cette dernière comme professionnelle
(Arch. 23, 275; 25, 240; 57, 458), il convient toutefois de relever que le
Tribunal fédéral a également précisé ce qui suit: "Une longue durée de
possession et le fait que, pendant une période assez longue, aucune transaction
immobilière n'ait été effectuée ne permettent pas à eux seuls de faire obstacle
à l'admission d'une activité indépendante visant à l'obtention d'un bénéfice.
Dans le commerce professionnel d'immeubles justement, il arrive souvent que le
contribuable conserve des objets pendant des années pour les raisons les plus
diverses, jusqu'à ce qu'il les revende avec bénéfice, que ce soit par exemple
parce qu'il a compté depuis le début sur un bénéfice d'aliénation réalisable à
long terme, ou parce qu'il voulait tout d'abord faire construire sur les
terrains ou parce qu'une construction projetée s'est heurtée à des obstacles
imprévus. Une vente différée dans ces circonstances reste néanmoins toujours
liée à l'activité lucrative indépendante du contribuable (cf. Arch. 47, 209
consid. 1b p. 211). C'est également le cas lorsqu'il conserve les immeubles
acquis à des fins commerciales au titre de placement de fonds sur une longue
durée. Si, après un certain délai, à savoir l'écoulement du temps, une activité
lucrative indépendante pouvait être qualifiée de simple administration de la
fortune privée, la porte serait ouverte à toutes les inégalités de traitement.
Les contribuables qui peuvent attendre suffisamment longtemps pour aliéner leur
patrimoine seraient favorisés d'une manière inacceptable par rapport à ceux qui
vendent leurs immeubles rapidement bien que, dans les deux cas, les bénéfices
réalisés soient le produit de l'activité lucrative indépendante du
contribuable. Par ailleurs, il serait difficile de fixer un délai considéré
comme adéquat." (RDAF 1999 II 385 consid. 6 cc).
Ainsi, même s'il est vrai que les
recourants ont conservé les deux parcelles sises à Montreux en leur possession
pendant une durée relativement longue puisque, les ayant acquises en 1986 et
1987, ils ne les ont revendues qu’en 2007, cet élément n'est cependant pas
déterminant, au regard de la jurisprudence et des autres éléments relevés
ci-dessus (participation du recourant A.X.________ à une société de personnes, le
fait qu'il ait déjà participé à plusieurs opérations immobilières et que
l'opération lui a procuré du travail) dont il convient de tenir compte dans
l'évaluation de l'ensemble du cas.
f) Les recourants font également valoir
que les acquisitions auxquelles ils ont procédé l'ont été dans le but
d'effectuer un placement à long terme pour leur permettre d’assurer leur
retraite.
Cet élément ne peut toutefois pas être
pris en compte pour qualifier de privées les opérations immobilières dont il
est question en l’espèce. En effet, que des immeubles servent de prévoyance
professionnelle à un contribuable ne leur attribue pas de ce fait le caractère
de fortune privée ni ne permet de qualifier le revenu réalisé sur leur
aliénation de bénéfice en capital privé exonéré d’impôt. La prévoyance
professionnelle peut également être assurée au moyen d’actifs provenant de la
fortune commerciale (RDAF 1999 II 385 consid. 6b; arrêt du Tribunal
administratif du 20 avril 1994, FI 92/090).
g) En conséquence, c’est à juste
titre que l’autorité intimée a retenu que les
opérations
immobilières litigieuses présentent un caractère commercial. Dès lors, le
bénéfice réalisé dans ce cadre doit être considéré comme un revenu et être
imposé comme tel.
3.
Il ressort de ce qui précède que, comme
l'autorité intimée l'a admis en procédure, le recours doit être très
partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal en ce
sens que le revenu imposable doit être réduit à 473'100 francs au taux de
262'800 francs (la fortune imposable demeurant identique, soit à 910'000
francs au taux de 910'000 fr.). Pour les mêmes motifs, le recours doit être
très partiellement admis dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct,
et le revenu imposable arrêté à 473'100 fr. au taux de 473'100 francs. Le
recours doit être rejeté pour le surplus.
Vu que les recourants n'obtiennent
que très partiellement gain de cause, et ce suite à la production, lors de la
présente procédure de recours, de pièces qu'ils auraient pu produire
directement lors de la procédure de réclamation auprès de l'ACI (en effet, il
ressort du dossier que l'ACI a réclamé, par lettres du 12 octobre 2009 et du 5
janvier 2010 au mandataire des recourants, la facture et la preuve du paiement
de la commission de courtage relative à la parcelle 2********), il convient de
mettre à leur charge, solidairement entre eux, l'entier des frais judiciaires, arrêtés
à 5'000 francs.
Il ne leur est pas alloué de
dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est très partiellement admis en tant
qu’il concerne l’impôt cantonal et communal.
II.
Le recours est très partiellement admis en tant
qu’il concerne l’impôt fédéral direct.
III.
La décision sur réclamation du 1
er
février 2010 de l’ACI est réformée en ce sens qu'en tant qu'il concerne l'impôt
cantonal et communal 2007, le montant imposable au titre du revenu doit être
réduit à 473'100 francs au taux de 262'800 francs (la fortune
imposable 2007 demeurant identique, soit 910'000 francs au taux de 910'000
fr.) et, s'agissant de l'impôt fédéral direct 2007, le montant imposable au
titre du revenu doit être réduit à 473'100 fr. au taux de 473'100 francs.
IV.
Les frais d'arrêt, par 5'000 (cinq mille)
francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 août 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant
sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de
droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être
rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en
quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.