vd_omni · FI.2021.0061 · 2022-03-22 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision rendue sur réclamation par l'ACI de percevoir l'impôt sur les donations auprès de la recourante, qui a attribué 200'000 Euros à une institution étrangère afin qu'elle organise un prix à son nom. L'obligation de mettre sur pied le concours constitue une charge et non une contre-prestation de nature à réduire l'assiette imposable. Le versement de 200'000 Euros constitue bien une attribution à titre gratuit. La recourante n'ayant pas agi en vertu d'une quelconque obligation, l'animus donendi ne fait pas non plus de doute. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.03.2022 FI.2021.0061

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
22 mars 2022
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; M. Marc-Etienne Pache et M. Roger Saul,
assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par Me Laurence CORNU, avocate à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt sur les donations
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2021 (impôt cantonal et
communal sur les donations pour la période fiscale 2012).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, née le ******** 1931, est domiciliée à ********. Par contrat
signé le 22 décembre 2011 avec B.________, A.________ s’est engagée à mettre à
disposition ("
stellt zur Verfügung
" selon les termes du
contrat) 200'000 Euros à B.________, afin qu’elle organise le
Prix A.________
.
B.________ est une personne juridique de droit
public, qui se décrit comme étant la plus grande institution non universitaire
d’Autriche pour la science et la recherche. Elle a pour mission légale de promouvoir
la science à tous égards. Dans ce cadre, elle encourage de jeunes chercheurs en
leur attribuant divers prix, dont le
Prix A.________
dans le domaine des
sciences, créé en 2012, qui prévoit l’attribution au lauréat d’un montant de 15'000
Euros, réparti à raison d’un tiers pour le chercheur, le solde à l’institution
de recherche dont il dépend.
A teneur de l’acte du 22 décembre 2011, B.________ publie
le prix et administre sa remise de la même manière que pour les autres prix qu’elle
décerne. Elle doit mettre sur pied un jury, composé de personnes indépendantes,
qui décide de l’attribution du prix. Elle se voit attribuer le solde des fonds
mis à sa disposition, lorsque l’ensemble des prix ont été attribués.
A.________, sur la base de son engagement, aurait
versé le montant de 200'000 fr. à B.________ par des versements de 25'000 Euros
le 4 avril 2012, 100'000 Euros le 19 avril 2012 et 75'000 Euros le 10 août 2012.
B.
Le 24 septembre 2018, A.________ a procédé à une déclaration spontanée
relative à des avoirs et rendements non déclarés pour les années 2008 à 2016.
Pour justifier l’évolution de sa fortune, elle a notamment mentionné un "
don
de 200'000 Euros
" à B.________ en 2012.
C.
Par décision du 7 mars 2019, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: l’ACI) a fixé l’impôt sur les donations à 120'500 fr., sur la base d’une
assiette imposable de 241'360 fr., correspondant à l’attribution de 200'000 Euros
à B.________.
D.
A.________, agissant par acte de sa mandataire du 4 avril 2019, a formé
une réclamation à l’encontre de cette décision.
Dans sa proposition de règlement du 24 avril 2019, l’ACI
a déclaré maintenir sa décision du 7 mars 2019. Dans le délai qui lui a été imparti
pour se déterminer, A.________ a maintenu sa réclamation et a conclu à l’annulation
de la décision attaquée.
E.
Par décision rendue sur réclamation le 29 avril 2021, l’ACI a rejeté la
réclamation du 4 avril 2019 et confirmé la décision de taxation du 7 mars 2019
portant sur l’impôt sur les donations 2012.
F.
Par acte de sa mandataire du 27 mai 2021, A.________ a recouru à l’encontre
de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation. Elle soutient que le
versement effectué en faveur de B.________ ne peut être qualifié de donation imposable.
Dans sa réponse du 9 septembre 2021, l’ACI a conclu
au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 29
avril 2021.
A.________ a répliqué le 18 octobre 2021, maintenant
ses conclusions.
G.
Le Tribunal a ensuite statué.
Considérant en droit:
1.
Le présent litige a trait à l’impôt sur les donations. L’art. 53 de
la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11)
prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux
relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les
décisions sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus, la loi sur
la procédure administrative est applicable (2
ème
phrase). Aux termes
de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la
loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai
de 30 jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige porte sur le point de savoir si l’attribution de 200'000 Euros
à B.________ peut être qualifiée de donation imposable.
a) A teneur de l'art. 12 al. 1 let. b
LMSD
, l'impôt sur les
donations
est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit de tous les biens
mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton. L’impôt est
également perçu en cas de transfert, par acte entre vifs, de biens dans une
fondation (art. 12 al. 2 let. a LMSD dans sa teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2018; auparavant, l’art. 12 al. 2 let. a LMSD visait l’affectation de
biens à la création d’une fondation, par actes entre vifs). L'impôt sur les
donations
est dû par le donataire (art. 18 al. 2
LMSD
). Le donateur est solidairement responsable pour
le paiement de l’impôt dû (art. 18 al. 3 LMSD). Sont notamment exemptés de
l'impôt sur les successions et sur les donations, les institutions ayant leur
siège dans le canton qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance,
à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique
(art. 20 al. 1 let. d LMSD), ainsi que les personnes morales domiciliées dans les
autres cantons suisses, qui ont un but de pure utilité publique, à condition
que ces cantons garantissent la réciprocité (art. 20 al. 2 LMSD). Lorsque les
biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit,
rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de
la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci donne ou a donné
lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un
impôt sur les successions ou les donations (art. 27 LMSD).
Les procédures de taxation, de rappel du droit de
mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être
introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu
lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la
succession ou l'exécution de la
donation
(art. 77
al. 1
LMSD
).
b) L'impôt sur les donations et l'impôt sur le
revenu sont exclusifs l'un de l'autre (arrêt TF 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid.
7.1; Yves Noël, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 8
ad
art. 24 LIFD
). Il convient dès lors, pour interpréter
la notion de donation imposable au sens de la LMSD, de se référer à la jurisprudence
rendue dans le cadre de l’examen des conditions de l’exonération d’une donation
en vertu de l’art. 24 let. a LIFD.
En droit civil, la donation est, selon les termes de
la loi, la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie
de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante (art. 239 al. 1
CO). La notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec
celle du droit civil; elle peut en effet comporter des particularités en raison
du but de la loi ou pour des motifs pratiques (ATF 118 Ia 497 consid. 2b/aa p.
500). Les critères de l'acte d'attribution entre vifs (
Vermögenszuwendung
),
de la gratuité (
Unentgeltlichkeit
) et de l'animus donandi (
Zuwendungswillen
)
sont toutefois communs (ATF 146 II 6 consid. 7.1 p. 12s. ; ATF 118 Ia 497
consid. 2b/aa p. 500; arrêts TF 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1;
2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.32C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1 et
les arrêts cités).
Il y a donc donation si trois conditions sont
remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et 3)
dans l'intention de faire une donation (animus donandi) (arrêts TF 2C_148/2020
du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ; 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1
et les références; 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1, in StE 2019 B
22.2 Nr. 35; 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.3, in Archives 76 p. 675; Andrea
Opel, in Erbschafts- und Schenkungssteuerrrecht, 2020, § 7 p. 43 n° 12; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 16 ad art. 24 DBG).
c) Le critère, objectif, de la gratuité de
l'attribution, qui s'accompagne de l'appauvrissement du donateur et, par voie
de conséquence, de l'enrichissement du donataire, est réalisé lorsque le donataire
ne fournit pas pour le don de contre-prestation en faveur du donateur (ATF
146 II 6 consid. 7.1 p. 13; Pierre-Marie Glauser, Donations consenties et
reçues en matière d'impôts directs (1
ère
partie), in IFF Forum für
Steuerrecht 2005, p. 252).
La contre-prestation est la caractéristique de
l'acte onéreux. Elle consiste généralement en espèces versées à l'aliénateur.
Mais elle peut également consister en une obligation contractée par
l'attributaire à l'égard de l'aliénateur, telle qu'une reconnaissance de dette,
l'extinction d'une dette de l'aliénateur envers l'acquéreur, ainsi qu'en une
prestation faite par l'acquéreur à un tiers pour le compte de l'aliénateur (arrêt
TF 2P.221/2004 du 30 juin 2005 consid. 6.3; Danielle Yersin, op. cit., in: Revue
fiscale 1984 271 p. 274).
La contre-prestation se distingue de la charge, qui
consiste en une disposition de l'auteur de la libéralité qui oblige l'attributaire
à une prestation sans conférer une créance à un intéressé (arrêt TF 2P.221/2004
du 30 juin 2005 consid. 6.3 et la référence citée à Jean-Marc Rivier, L'impôt
sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son
champ d'application, in: StR 1996 149 p.159). Elle apparaît comme une clause accessoire
d'une attribution à titre gratuit, en vertu de laquelle l'attributaire assume
une obligation dont le contenu peut varier à l'infini. Elle affecte le statut
des biens donnés. Elle peut avoir une valeur économique ou non. Elle se
distingue de la contre-prestation dans la mesure où elle n'est pas calculée en
fonction de la valeur des biens donnés et qu'elle consiste souvent en une
obligation de faire ou de laisser faire quelque chose à un tiers. Elle peut être
créée en faveur du donateur ou d'un tiers (arrêt TF 2P.221/2004 du 30 juin 2005
consid. 6.3). La charge crée un devoir pour le donataire sans pour autant
être une contrepartie. Elle ne doit pas retirer le caractère gratuit de la
donation. La charge est dans son essence qualitativement accessoire et se doit
d'être objectivement moins importante que la prestation principale. La charge
peut néanmoins être quantitativement importante; une charge économiquement lourde
pour le donataire n'entame pas le cas le caractère gratuit de la donation si
tant est qu'elle prévoit des prestations au profit de tiers (Patrick Lombardi,
La charge de droit privé, in: Not@lex 2017 p.41 et les références citées,
notamment l'arrêt TF 4C.346/2000 du 16 mars 2001 consid. 1). A teneur de l'art.
246 al. 3 CO, le donataire est en droit de refuser l’exécution d’une charge, en
tant que la valeur de la libéralité ne couvre pas les frais et que l’excédent
ne lui est pas remboursé.
d) En l'occurrence, la recourante s'est
incontestablement appauvrie en attribuant à fonds perdus un montant de 200'000
Euros à B.________. L'engagement pris par B.________ de créer un prix du nom de
la recourante ne peut en effet être assimilé à une forme de sponsoring, dès
lors que la recourante a consenti le versement litigieux en sa qualité de
personne physique et en dehors de toute activité commerciale (cf. à ce sujet,
Glauser, op. cit., p. 257; Gregory Clerc, la vie fiscale d'une œuvre d'art,
aspects choisis, p. 546 in: OREF, Au carrefour des contributions, Berne 2020).
On ne saurait en outre déduire de la convention
signée avec B.________ que la recourante ait remis la somme de 200'000 Euros à
titre fiduciaire. En principe, les autorités fiscales peuvent en effet imputer
les rapports de droit et leurs conséquences juridiques au contribuable dont le nom
apparaît (cf. arrêts TF 2C_631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C_382/2017
du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF
74/2019 p. 301; 2C_148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1). Toutefois, s'il
existe un rapport fiduciaire, le fisc peut exceptionnellement tenir compte de
la réalité économique et ne pas prendre en considération une opération conclue
au nom du contribuable, mais effectuée en réalité pour un tiers (cf. Yersin/Aubry
Girardin, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 62 ad remarques
préliminaires art. 61, 62 LIFD). Le contribuable qui entend se prévaloir d'un
tel rapport, en tant que facteur diminuant son imposition, doit en apporter la
preuve. L'affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son
propre nom l'a été pour le compte d'un tiers ne sera prise en compte que si le
contribuable parvient à démontrer sans discussion possible le rapport
fiduciaire (arrêts TF 2C_864/2020 du 8 mars 2021 consid. 5.2; TF 2C_631/2017 du
30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et
références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C_148/2016 du 25 août
2017 consid. 8.1).
Même si le contrat conclu entre la recourante et B.________
évoque une mise à disposition (traduction de "
stellt zur Verfügung
"),
il ne fait aucun doute que la volonté des parties, et plus particulièrement de
la recourante, était de transférer les fonds nécessaires à la mise en œuvre du
prix à B.________. La convention ne réserve d'ailleurs pas la restitution des
fonds en faveur de la recourante et prévoit expressément que le solde du
montant transféré est définitivement acquis à B.________. Ainsi, en l'absence
de toute indication selon laquelle la recourante se réserverait la propriété des
fonds précités, on doit retenir que B.________ est bien devenue propriétaire des
fonds transférés par la recourante et s'est dès lors enrichie du montant de
200'000 Euros. Contrairement en outre à ce que soutient la recourante, il n'a
pas été prévu qu'elle intervienne dans le choix du lauréat du prix, ce qui
permet également d'exclure d'emblée toute contreprestation stipulée en faveur
d'une tierce personne. En ce sens, les circonstances factuelles du présent
litige se distinguent des faits ayant donné lieu à l'arrêt TF 2P.221/2004 du 30
juin 2005, auquel la recourante se réfère. Dans cette affaire en effet, le
donateur avait imposé le versement d'une rente au donataire, de sorte que le
rapport de droit avait en partie perdu de sa gratuité.
Certes, à teneur de la convention du 22 décembre
2011, B.________ est tenue d'utiliser la somme reçue pour mettre sur pied le prix
A.________ et verser annuellement un prix au lauréat. B.________ demeure quoi
qu'il en soit libre d'attribuer le prix en question, sans que la recourante n'intervienne
dans le choix du lauréat, et peut même n'en n'attribuer aucun, si elle considère
qu'aucun candidat n'atteint les exigences requises. L'autorité intimée a
considéré par ailleurs à juste titre que les coûts administratifs qu'engendre
la mise sur pied du prix ne peuvent être considérés comme une forme de contre-prestation,
dès lors que l'organisation de tels prix entre dans ses attributions usuelles
et lui permet d'atteindre son but qu'est la promotion de la science.
L'engagement pris par l'OAW d'organiser le prix A.________
est ainsi accessoire à l'attribution qui lui est faite de 200'000 Euros et
constitue donc bien une charge, même si elle représente quantitativement une
somme importante. La situation peut d'ailleurs être comparée à celle du
financement participatif reposant sur un appel au grand public - généralement
sur Internet - en vue de récolter des fonds (cf. Pascal Favrod-Coune,
Crowdfunding, thèse, 2018, p. 68 ss, p. 71, § 168, p. 73, § 175). Ce mode de
financement n'empêche pas que les montants versés soient qualifiés de
donations
, sur le plan civil comme sur le plan
fiscal, lorsque le bénéficiaire ni ne propose, ni ne fournit de contrepartie en
faveur des personnes qui le financent (financement participatif dit sans contrepartie
["
crowddonating
"], à distinguer du financement participatif
avec contrepartie ["
crowdsupporting
"], celui sous forme de
prêt ["
crowdlending
"] ou celui sous forme d'investissement
["
crowdinvesting
"]; cf. arrêt TF 2C_44/2018 du 31
janvier 2020 consid. 8.4.2 non publié in: ATF 146 II 6; Favrod-Coune,
op.
cit.
, p. 40 ss, p. 110 ss, p. 117 s., § 271; Poletti/Miller/Eggler/Bodemann,
Überlegungen zur steuerlichen Behandlung des Crowdfundings in der Schweiz, RF
71/2016 p. 820 ss, p. 825-826). Dans ce type de financement, à l'instar de ce
qui résulte du versement des fonds litigieux par la recourante, l'affectation
des fonds n'est pas libre mais déterminée par un projet spécifique.
Par conséquent, l'engagement pris par B.________ d'organiser
le prix A.________ constitue bien une charge accessoire à l'attribution de
200'000 Euros. Or, à teneur de l'art. 27 LMSD, lorsque les biens dévolus par
donation ou succession sont grevés d'une charge, l'estimation en est faite sans
déduction de la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci
donne ou a donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de
mutation ou d'un impôt sur les successions ou les donations. Tel n'est manifestement
pas le cas en l'occurrence, de sorte que l'impôt sur les donations porte sur
l'intégralité du patrimoine dont la recourante s'est dessaisie au profit de B.________.
e) Le critère, subjectif, de l'
animus donandi
signifie que le donateur doit avoir la conscience et la volonté d'effectuer une
attribution à titre gratuit en faveur du donataire (ATF 146 II 6 consid. 7.1 p.
13 et les références; 118 Ia 497 consid. 2b/aa p. 500; arrêt 2C_32/2020 du 8
juin 2020 consid. 3.3; Sieber/Oehrli, in Erbschafts- und Schenkungssteuerrrecht,
2020, § 14 p. 156 n° 52).  Selon la jurisprudence, il n'y a pas d'animus
donandi lorsque la prestation n'est pas effectuée librement, mais en vertu
d'une obligation juridique (ATF 146 II 6 consid. 7.1 p. 13; arrêts 2C_703/2017
du 15 mars 2019 consid. 3.3.2; 2P.296/2005 du 29 août 2006, traduit in RDAF 2006
II 501; 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.4.3). Cette obligation juridique
peut être légale, statutaire ou contractuelle (Sieber/Oehrli, in op. cit., § 14
p. 157 n° 54). La donation doit donc avoir un caractère discrétionnaire: un donateur
donne ce qu'il veut, à qui il veut et quand il le veut (Sieber/Oehrli, in op.
cit., § 14 p. 157 n° 55).
En l'occurrence, l'intention de la recourante de
donner la somme de 200'000 Euros ne fait pas de doute. La recourante n'a pas
agi en vertu d'une obligation juridique et a elle-même spontanément expliqué
l'évolution de sa fortune dans le cadre de la procédure de dénonciation spontanée
en mentionnant la "donation" à B.________.
Dès lors que le versement de 200'000 Euros constitue
bien une donation en faveur de B.________, il ne se justifie pas d'examiner la
qualification, de donation ou de revenu, des prix attribués ultérieurement par B.________
et dès lors de l'application de la circulaire 43. Il n'est, partant, pas
nécessaire de déterminer si les fonds alloués dans le cadre du prix A.________ représentent
une forme de rémunération a posteriori (arrêt TF
2C_715/2007
du 28 avril 2008 consid. 2, in RDAF 2008 II 364).
3.
La recourante voit dans l'imposition de la donation litigieuse une atteinte
à l'interdiction de la double imposition, que la circulaire de l'AFC n°43 tendrait
à éviter.
Il y a double imposition lorsque deux États
prélèvent des impôts sur les mêmes éléments du revenu ou de la fortune d'un
assujetti. En l'espèce, cette problématique ne se pose pas, dès lors que l'impôt
sur les donations vise l'attribution faite par la recourante à B.________ et
non les prix qui ont été décernés par B.________ en utilisant cette ressource. Or,
la circulaire de l'AFC n°43 ne vise que l'imposition des prix de concours, des
prix d'honneur, des distinctions, des bourses et des contributions
d'encouragement dans les domaines de la culture, du sport et des sciences. Elle
n'a pas vocation à s'appliquer aux ressources qui échoient aux organisateurs
desdits prix.
Aucune convention de
double
imposition
n'est pour le surplus en vigueur entre
la Suisse et l'Autriche en ce qui concerne les donations, de sorte qu'il n'y a
pas lieu de se demander si le pouvoir d'imposer de la Suisse pourrait être
limité en vertu d'une convention internationale.
4.
Il suit de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté et
la décision attaquée confirmée.
Un émolument de 5’000 fr. est mis à la charge de la recourante,
qui succombe (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD;
art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative,
du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer
d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par renvoi de
l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts
le 29 avril 2021 est confirmé.
III.
Un émolument de 5’000 fr. (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 mars 2022
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions,
les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.