vd_omni · FI.2024.0067 · 2024-11-21 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours contre une décision sur réclamation rendue par l'ACI, irrecevable en tant qu'il concerne l'IFD (tardif faute de féries judiciaires). Rappel d'impôt pour des prestations appréciables en argent auprès des actionnaires lorsque les rappels d'impôts sont déjà entrés en force dans le chef de la société. Rappel de la jurisprudence selon laquelle il n'existait pas de véritable automatisme de reprise des éléments taxés au niveau de la personne morale: le versement de la prestation appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important, mais une nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire. Les prestations entretiennent une relation bidimensionnelle, de telle sorte que si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité fiscale. Rejet du recours en l'espèce et confirmation des reprises fiscales dans le chef des actionnaires.Les autres griefs des recourants sont également rejetés, sauf pour une déduction de dons, qui a été prouvée par une pièce produite au cours de la présente procédure uniquement. Dans cette mesure, le recours en tant qu'il concerne l'ICC doit être partiellement admis et la décision sur réclamation réformée pour les périodes fiscales 2012 et 2013.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.11.2024 FI.2024.0067

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 21 novembre 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Guillaume Vianin, juge; M. Cédric Stucker, assesseur; M. Loïc Horisberger,
greffier.
Recourants
1.
A.________
au ********
2.
B.________
au ********
tous deux représentés par Me
Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat, à Morges,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 21 mars 2024 concernant les périodes
fiscales 2011 à 2014
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après : les recourants) sont mariés depuis
le 12 décembre 2007. Ils ont été domiciliés jusqu'au 15 décembre 2018 dans la Commune
de ******** (VD), puis, dès lors dans celle de ******** (VS). B.________
exploite en outre un restaurant à ********, en France.
A.________ (ci-après, lorsqu'il est seul: le
recourant) est administrateur président délégué et actionnaire majoritaire de
la société ******** (ci-après: la Société). La Société qui a été inscrite au
Registre du commerce le ******** 1912 a pour but statutaire l'exploitation de
différents établissements et centres d'enseignement. Elle a son siège
statutaire à ******** et regroupe plusieurs écoles en Suisse, exploitées soit
directement, soit par l'intermédiaire de prises de participations.
La Société a fait l'objet d'une procédure de rappel
d’impôt, pour les périodes fiscales 2004 à 2011 (soit jusqu’à la clôture de
l’exercice au 30 juin 2011) dans laquelle un arrêt du Tribunal fédéral du 22
novembre 2022 (2C_81/2022) a confirmé les reprises d’impôts prononcées par
l’autorité fiscale. Pour les périodes fiscales ultérieures, à savoir les
périodes 2012 à 2015 (soit jusqu’à la clôture des comptes au 30 juin 2015), la
procédure de rappel d’impôt s’est soldée par une "
proposition de
rectification par procédure simplifiée
"  (ci-après : PRPS)
incluant la reconnaissance par la Société de distributions dissimulées en
faveur du recourant à hauteur de 514'744 fr. pour l'ensemble des périodes.
Cette PRPS a été admise par la Société le 8 novembre 2021.
Les recourants eux-mêmes ont fait l’objet d’une
procédure de rappel d’impôts pour les périodes fiscales 2004 à 2010 qui s’est
soldée par un arrêt du Tribunal fédéral du 6 décembre 2023 (9C_582/2023)
confirmant les reprises d’impôts prononcées par l’autorité fiscale.
B.
Pour la période fiscale 2011, les recourants ont déposé leur déclaration
d’impôt en date du 19 septembre 2012. Pour la période fiscale 2012, la
déclaration d’impôt a été déposée le 27 août 2013; pour celle de 2013, le dépôt
est intervenu le 22 juillet 2014; pour la période 2014, la déclaration a été
adressée à l’Office d’impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois
(ci-après: OID) le 15 décembre 2015.
Par courrier du 31 mars 2015 mentionnant comme objet
les "
périodes fiscales 2003 à 2013
", la Division de
l’inspectorat fiscal (DIF) de l’Administration cantonale des impôt (ACI), a
requis divers documents et renseignements. L’OID a, par trois demandes de pièces
datées du 24 avril 2015, sollicité des explications sur les actions détenues et
les dividendes versés en lien avec les périodes fiscales 2011 à 2013. Par
courrier subséquent du 5 décembre 2016, la DIF a requis d’autres pièces portant
sur les périodes fiscales 2010 à 2012. Enfin, par courrier du 1
er
octobre 2019, la DIF a derechef requis des renseignements en lien avec la
période fiscale 2014.
Un avis d’ouverture d’une procédure de tentative de
soustraction a été notifié aux recourants le 5 mars 2020 portant sur les
périodes fiscales 2011 à 2014. La DIF a ensuite notifié le 31 janvier 2022 aux
recourants un avis de prochaine clôture pour cette procédure. Après avoir
entendu personnellement le 1
er
mars 2022 les recourants, la DIF a
rendu une décision de taxation définitive pour les périodes fiscales 2011 à
2014 datée du 19 mai 2022. Le 20 juin 2022, les recourants ont formé
réclamation à l’encontre de cette décision.
Le 21 mars 2024, après avoir à nouveau entendu les
recourants et leur avoir adressé une proposition de règlement en date du 14
septembre 2023, l’ACI a partiellement admis la réclamation et partiellement
modifié la décision de taxation du 19 mai 2022, en retenant un total d'impôts cantonaux
et communaux (ICC) sur le revenu comme suit:
2011
35'672 fr. 05
2012
20'580 fr.
2013
22'140 fr.
2014
19'236 fr. 10
Elle a calculé le total de ce montant pour une somme
de
130'019 fr. 45 [
recte
: 97'628 fr. 15].
Pour l'impôt sur la fortune ICC, la décision sur réclamation retient les
montants suivants:
2011                10'325
fr. 60
2012                11'427
fr.
2013                10'020
fr. 70
2014                618 fr.
Elle a calculé le total de ce montant pour une somme
de 32'391 fr. 30.
C.
Par acte du 6 mai 2024, les recourants ont déféré cette décision sur
réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP), concluant à son annulation, respectivement à sa réforme dans
ce sens que leur réclamation est entièrement admise.
Le 24 juin 2024, l’autorité intimée a conclu au
rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité.
Interpelés par le juge instructeur, les recourants
se sont encore déterminés par correspondance du 17 septembre 2024.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. A
teneur de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal contre les décisions
sur réclamation s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur
la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36).
S'agissant du recours interjeté contre la taxation
relative à l'impôt cantonal et communal, l'art. 95 LPA-VD dispose que le
recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les 30 jours dès la notification de
la décision attaquée. Sauf dispositions légales contraires, les délais fixés en
jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas (art. 96 al. 1 LPA-VD)
notamment du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques
inclusivement (let. a).
En matière d'impôt fédéral direct et selon la
jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en application de l'art. 140 LIFD,
les délais de recours ne sont en revanche pas suspendus pendant les féries
judiciaires devant les instances cantonales (arrêts TF 2C_512/2016 du 13 juin
2016 consid. 5; 2C_416/2013 du 15 novembre 2013; in RDAF 2014 II 40, consid.
2.2 et les réf. cit.; arrêts CDAP FI.2020.0099 du 16 février 2021 ;
FI.2018.0016 du 26 novembre 2018 consid. 1b).
En l’espèce, contre la décision sur réclamation du
21 mars 2024, le recours a été déposé le 6 mai 2024, dans la forme prescrite
(art. 79 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD, en relation
avec l'art. 96 LPA-VD), le recours est recevable en tant qu'il concerne l'ICC.
Il est en revanche irrecevable car déposé tardivement en ce qui concerne
l’impôt fédéral direct (IFD), le délai de recours étant venu à échéance le 22
avril 2024, quoi qu'en pensent les recourants, qualifiant la jurisprudence
relative à une telle irrecevabilité "d'absurdité". Interpellés sur
l'irrecevabilité apparente de leur recours en tant qu'il concerne l'IFD, les
recourants invoquent en outre l'art. 133 al. 3 LIFD et la maladie de leur
mandataire. Or, la maladie du conseil des recourants ne saurait en l'espèce
justifier la restitution du délai de recours dès lors qu'elle n'a pas de lien
avec le dépôt tardif du recours. En effet, en déposant le recours le 6 mai 2024
pour l'ICC et pour l'IFD, le conseil n'a pas invoqué d'empêchement, en fondant
la recevabilité au contraire explicitement sur l'application des féries
judiciaires. A tort, comme on vient de le voir. Il n'y a donc pas lieu à
l'application d'une restitution du délai en l'espèce.
Le tribunal limitera donc son examen au bien-fondé
de la taxation des recourants en matière d’impôt cantonal et communal pour les
périodes fiscales 2011 à 2014, les décisions en matière d’IFD étant entrées en
force.
2.
La décision attaquée porte uniquement sur la taxation des périodes
fiscales, mais pas sur des prononcés d'amende. En effet, en tant qu'il protège
le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer lui-même (selon l'adage
"nemo
tenetur se ipsum accusare vel procedere"
), l'art. 6 de la
Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s'applique à la
procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le contentieux qui se
rapporte à la taxation fiscale n'entre pas dans le champ d'application de cette
disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (ATF 140 I
68 consid. 9; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1; 132 I 140 consid. 2.1
et les références citées). Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la
procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer –
ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle
l'accusé a le droit de se taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il
rend un arrêt sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur
les amendes.
Le présent arrêt portera ainsi uniquement sur la
taxation. Les prononcés d'amendes ayant fait l'objet de décisions distinctes
par l'autorité intimée, également attaquée devant la cour de céans, font
l'objet d'une procédure distincte, instruite sous référence FI.2024.0068.
3.
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel
que le tribunal doit examiner d'office lorsqu'elles jouent en faveur du
contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour l'impôt fédéral
direct (IFD) que les impôts cantonaux et communaux (ICC), lorsque celles-ci se
fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; TF
2C_872/2021 du 2 août 2022 destiné à la publication consid. 4; 2C_15/2021
du 27 mai 2021 consid. 4). Les recourants invoquent d'ailleurs
expressément la prescription même s'ils ne détaillent pas en quoi elle devrait
jouer en leur faveur.
En l'espèce, il n'y a pas eu de rappel d'impôt pour
les périodes fiscales concernées dès lors qu'elles n'avaient, avant la décision
de taxation de la DIF du 19 mai 2022, pas fait l'objet de taxations
définitives.
Selon l'art. 120 al. 1 LIFD, le droit de procéder à
la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale.
L'art. 120 al. 2 let. a LIFD prévoit que la prescription ne court pas ou est
suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision. De
plus, selon l'art. 120 al. 3 let. a LIFD, un nouveau délai de prescription
commence notamment à courir lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer
ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt. L'art. 47
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] retient pour sa part que
le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période
fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci
est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
L'art. 170 LI a par ailleurs un contenu similaire à l'art. 120 LIFD. La
question de la prescription peut donc être examinée de la même manière pour les
ICC qu'en application de la législation fédérale (comp. arrêts TF 9C_582/2023
du 6 décembre 2023 consid. 5.2.1; 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.2).
Comme on l'a vu (
supra
Faits, let. C),
l'autorité fiscale est intervenue le 31 mars 2015 en requérant des
renseignements et documents en lien, pour ce qui concerne la présente
procédure, avec les périodes fiscale 2011 à 2013. En outre, pour ce qui est de
la période fiscale 2014, l'avis d'ouverture d'enquête est intervenu le 5 mars
2020. Tous ces actes interruptifs de prescription sont donc intervenus dans les
cinq ans dès la fin de la période fiscale respective. Ces mesures ont fait
courir un nouveau délai de cinq ans en vertu de l'art. 170 LI (cf. arrêts TF 2C_526/2019
du 12 novembre 2019 consid. 4.3; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.2, en
lien avec l'art. 120 LIFD, semblable à l'art. 170 LI). Cet avis du 5 mars
2020 a également, pour les périodes fiscales 2011 à 2013 eu pour conséquence de
faire courir un nouveau délai de cinq ans (cf. Michael Beusch/Arthur Brunner,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4 e éd., 2022, n°46 ad art. 120
DBG; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
III. Teil, 2015 n° 33 ad. art. 120 DBG). La prescription n'était dès lors pas
acquise lorsque l'Administration fiscale a rendu sa décision de taxation le 19
mai 2022, étant précisé que les procédures de réclamation et de recours ont
suspendu le délai de prescription depuis le 20 juin 2022 (cf. art. 120 al. 2
let. a LIFD). Le délai absolu est également respecté (cf. art. 120 al. 4 LIFD
et 47 al. 1 LHID) puisque la plus ancienne période fiscale ne sera prescrite qu'au
31 décembre 2026.
4.
Dès lors qu'en l'espèce il ne s'agit pas d'une procédure de rappel
d'impôt mais uniquement de taxation, il n'est pas nécessaire de déterminer le
bien-fondé d'un tel rappel.
L'autorité fiscale a procédé à la taxation des
recourants pour les périodes fiscales en cause sur la base des déclarations
d'impôt déposées (cf.
supra
Faits let. C) imposant en sus des
prestations appréciables en argent provenant de la Société et s'écartant par
ailleurs sur d'autres points des déclarations d'impôts qui lui avaient été
remises.
Il y a ainsi lieu d'examiner d'abord les éléments de
revenus ajoutés au titre des prestations appréciables en argent (
infra
consid. 5), puis des autres éléments contestés de la décision attaquée (
infra
consid. 6).
5.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises litigieuses, il convient de
rappeler le cadre légal applicable.
a) En droit fiscal suisse, le bénéfice imposable des
sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de résultats (art. 58
al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1
let. a LI). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le
calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiés
par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).
Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du
solde du compte de résultats figurent les "
les distributions ouvertes
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont
pas justifiés par l'usage commercial
" (art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD; art. 94 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LI). Selon la
jurisprudence établie en la matière, il y a distribution dissimulée de bénéfice
lorsque 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une
personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société
auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. notamment
ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 I 57 consid. 2.2;
119 Ib 116 consid. 2). Il s'agit ainsi d'examiner si la prestation faite par la
société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la
société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence ("
Drittvergleich
"; "
dealing at arm's
length
"; ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II,
138 II 57 consid. 2.2; 545 consid. 3.2).
b) Les prestations appréciables en argent faites aux
actionnaires doivent être reprises aussi bien au niveau de la personne morale
qui les distribue que chez l'actionnaire bénéficiaire qui les reçoit, car
celui-ci est présumé avoir perçu ces montants à titre de dividende dissimulé;
il s'agit d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le
plan civil, entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double
imposition économique (arrêt CDAP FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a et les
références).
En vertu de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres
avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont
soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de
participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des
avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions
dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts
auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation
insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en
faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2; 119 Ib 116
consid. 2). Lorsque, au niveau de la société, une prestation a été versée sans
contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la jurisprudence
retient que l'on peut présumer l'existence d'une prestation appréciable en
argent en faveur du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut en particulier
si la société procède à des paiements qui ne sont ni comptabilisés ni
justifiés. Ce qui est considéré comme une distribution dissimulée de bénéfice
au niveau de la société représente en principe un avantage appréciable en argent
imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la double imposition économique
voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid. 5.4; 136 I 49 consid. 5.4;
arrêts 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2; 2C_445/2015 du 26 août 2016
consid. 6.3.4).
c) La procédure de taxation est régie par la maxime
inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2). L'autorité doit vérifier la
déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Selon l'art. 123
LIFD et les dispositions cantonales précitées, les autorités de taxation
établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète
et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable est tenu de
faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte
(al. 1). Si, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant
pour la taxation reste incertain, ce sont alors les règles générales du fardeau
de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.
En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits
qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment
(cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5). Dans le domaine des prestations appréciables
en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit: les autorités
fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle
n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante; si
les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment
d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors
au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138
II 57 consid. 7.1; arrêt 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et les
arrêts cités).
Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi
précisé qu'il n'existait pas de véritable automatisme de reprise des éléments
taxés au niveau de la personne morale: le versement de la prestation
appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important,
dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts, mais une
nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire, d'autant
plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de droit
indépendants (arrêt TF 2C_312/2019 du 23 avril 2019 consid. 2.3.4).
L'existence, la qualification et le montant d'une prestation suivent une
logique propre au niveau de la société, d'une part et de l'actionnaire, d'autre
part. La simple indication qu'une prestation appréciable en argent a été
effectuée au détriment de la société ne suffit pas, ne serait-ce que pour cette
raison, à procéder à une imposition correspondante au niveau du détenteur de
parts. Toutefois, l'un ne peut pas être évalué complètement sans l'autre dès
lors qu'ils entretiennent une relation bidimensionnelle. Le Tribunal fédéral a
aussi retenu que, si le détenteur de parts est en même temps organe de la
société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de
contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable
en argent alléguée par l'autorité fiscale. Dans tous les cas, le point de
départ se situe au niveau de la société. Il faut exiger que l'autorité de
taxation, après avoir apprécié les preuves et sur la base d'éléments objectifs,
soit convaincue avec "une probabilité confinant à la certitude" que
la société de capitaux a fourni une prestation appréciable en argent au
détenteur de parts. La conviction requise peut reposer sur des indices et ne
nécessite pas de preuve directe. En dérogation aux règles habituelles relatives
à la charge de la preuve, un détenteur de parts qui est également un organe de
la société doit toutefois contester
en détail
l'existence et le montant
d'une prestation appréciable en argent alléguée par l'autorité de taxation. Si
le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou actionnaire
ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans les détails
la nature et le montant de la
prestation appréciable
en argent
alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il
se limite à exposer des généralités, une reprise dans son chef est également
justifiée (arrêts TF 9C_662/2023 du 25 avril 2024 consid. 4; 9C_582/2023 du 6
décembre 2023 consid. 8.2; 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.2 et les
références).
d) En l'espèce, différentes prestations appréciables
en argent reçues de la Société ont été imputées aux recourants, ce qu'ils
contestent.
aa) S'agissant de la reprise liée à l'appartement
sis à ******** (reprise 1.1.1), les recourants répètent que cet appartement
était entièrement utilisé comme bureau et comme dépôt pour la Société. Ils
mentionnent encore que la cuisine aurait été inutilisable "
au vu des
dossiers entreposés
". Seul le réfrigérateur, à l'exclusion de tout
autre instrument électroménager, était à disposition des recourants. Interpelés
explicitement sur ce point par le juge instructeur en cours de procédure, les
recourants ont indiqué ne pas avoir d'autre logement à ******** pour les
périodes en cause – ils mentionnent une maison propriété de la recourante en
France (********) – et ne pas avoir fait de contrat écrit entre eux et la
Société pour la mise à disposition à cette dernière de l'appartement à ********.
Ils "
proposent
" une inspection
locale. Pour autant qu'il s'agisse d'une requête au sens formel, il y a lieu de
la rejeter. En effet, il n'est aujourd'hui pas contesté que les recourants ont
déménagé dans un autre logement, dans un autre canton. Il n'y aurait ainsi rien
de déterminant à procéder aujourd'hui à une telle inspection locale. La Cour
souligne par ailleurs que les recourants, alors même que la question des
prestations appréciables en argent a fait l'objet, notamment au cours des
périodes fiscales précédentes, de plusieurs procédures contentieuses, n'ont
jamais produit de document photographique permettait au moins de rendre
vraisemblables leurs allégations. Lorsque le juge instructeur leur a
spécifiquement demandé d'expliquer et de justifier l'occupation intégrale de
l'appartement par la Société, sachant que l'école elle-même dispose d'une forme
de campus, ils n'ont rien apporté comme élément d'explication supplémentaire.
Au final, la Cour de céans retiendra que la Société
a bien procédé à une distribution dissimulée de bénéfices au profit du
recourant. On observe d'une part que la reprise contestée par les recourants a
été admise par la Société. Certes, il s'agissait d'une forme de procédure
simplifiée et pas d'une procédure de rappel d'impôt formelle. Cela n'empêche
cependant pas, dès lors que la distribution dissimulée a bien été reconnue dans
une décision entrée en force, de fonder une obligation accrue de motiver l'absence
de réalisation du revenu par les recourants. Les éléments qu'ils allèguent
n'ont à aucun moment été prouvés. Or, si véritablement, comme ils le
soutiennent, les recourants n'avaient pas la libre disposition de cet
appartement, ils devaient bien être en mesure non seulement de le documenter
par le biais de photographies, mais surtout, ils devaient bien loger à un autre
endroit. Ils n'ont jamais prétendu avoir un autre logement à ********, ni avoir
logé dans la maison en France de la recourante, alors même qu'ils étaient
encore une fois interpelés par le juge instructeur. En outre, ils continuent à
indiquer que l'appartement n'était pas utilisable comme logement en raison de
son utilisation comme bureau et dépôt sans cependant expliquer pourquoi tant le
bureau du recourant comme directeur de la Société que le dépôt d'archives ne se
situaient pas sur le campus de l'école. Enfin, il semble bien que l'autorité
fiscale a pris en considération les nuisances éventuelles liées à la présence
d'éléments professionnels dans ce logement en réduisant les reprises concernées
à 75%. Il n'y a donc rien à objecter à la décision attaquée à cet égard.
bb) Les recourants contestent également les reprises
liées aux véhicules mis à disposition du recourant par la Société (reprise
1.1.2). Ils prétendent d'abord que l'autorité intimée se serait contredite en
parlant d'abord d'une seule voiture, puis de plusieurs véhicules. Or, il n'en
est rien. Comme l'explique l'autorité intimée, la prestation appréciable en
argent repose sur une mise à disposition de deux véhicules au recourant par la
Société, à savoir une BMW 750 iX d'une valeur hors taxe de 87'380 fr., ainsi
que d'une BMW ActiveHybrid7 d'une valeur hors taxe de 125'556 francs. La
décision attaquée indique au surplus que pour la période fiscale 2011, seul le
premier des deux véhicules précités et une Jeep Cherokee étaient à disposition
du recourant. Ces éléments résultent au surplus de tableaux fournis par la
Société elle-même. La DIF a calculé, dans la décision du 19 mai 2022, la
prestation appréciable en argent en se fondant sur une valeur globale de
100'000 fr., pris en compte une seule fois, pour les deux véhicules, tout en la
diminuant du montant acquitté par le recourant au titre de la part-privée des
véhicules, qui s'est cependant révélée insuffisante. Le recourant persiste à
indiquer ne pas avoir pu conduire les deux véhicules simultanément. Interpelés
quant à d'éventuels griefs sur le calcul des reprises, les recourants n'ont
rien indiqué de plus, si ce n'est que le recourant semble pouvoir, outre les
véhicules précités, utiliser "
l'un ou l'autre des véhicules
d'entreprise lorsque le sien est en panne
". En réalité, il résulte
effectivement du dossier que le recourant a eu à disposition le véhicule Jeep
et la BMW 750i jusqu'en janvier 2012, date à laquelle le véhicule BMW
ActiveHybrid7 a été mis en circulation. Toutefois, la prise en considération,
pour les périodes fiscales 2012 à 2014, d'un véhicule dont la valeur d'achat
est supérieure à 100'000 fr. modifierait en défaveur des recourants le montant,
pris globalement, de la part privée des frais de véhicules, raison pour
laquelle l'autorité fiscale a renoncé à aggraver la taxation. La Cour de céans
en fera de même pour les mêmes motifs.
Au surplus, le recourant ne fait qu'alléguer sans
prouver que pour la période fiscale 2011, il n'aurait pas eu à disposition les
deux véhicules. Encore une fois, même si sur un plan purement physique le
recourant ne pouvait pas conduire de manière simultanée les deux véhicules, le
fait de les avoir à sa disposition suffit pour que l'on puisse considérer que
leur valeur totale doit lui être imputée pour le calcul de la part privée. En
outre, les données proviennent de la Société et rien n'indique au dossier qu'elles
seraient erronées. Pour la période fiscale 2011, le recourant avait ainsi à sa
disposition les deux véhicules, dont la valeur cumulée était supérieure à
100'000 francs. En calculant l'insuffisance de part privée uniquement sur ce
dernier montant, l'autorité fiscale semble plutôt avoir agi avec clémence. Il
n'y a à tout le moins aucun grief des recourants qui puisse être admis à cet
égard.
cc) Les recourants contestent également les reprises
en lien avec les frais de voyages (reprises 1.1.3).
Il résulte du dossier que la Société a comptabilisé
dans ses charges des montants versés au recourant au titre de frais de
représentation et de voyage, tant sous la forme de forfaits que sous forme de
remboursement de frais effectifs (au moyen de décomptes de carte de crédit ou
en espèces). Les recourants expliquent, comme ils l'avaient fait pour les
périodes fiscales précédentes, que les frais de représentation et de voyage
"
sont une nécessité absolue pour attirer la clientèle en général et la
cliente étrangère en particulier
". Ils ajoutent que, depuis qu'ils ne
vont plus au Japon pour prospecter des élèves, il n'y a plus d'étudiant
japonais au sein de l'école.
On extrait ce qui suit de l'arrêt FI.2020.0058 du 31
décembre 2020 rendu par la Cour de céans dans la cause opposant l'ACI à la
Société pour les périodes fiscales antérieures (consid. 7b):
"Les charges relatives aux frais de voyage et de
représentation reprises dans le bénéfice de la recourante concernent des frais
pour lesquels la recourante n’a pas été en mesure de fournir des justificatifs.
S’agissant de ces frais, évalués pour la plupart forfaitairement par la
recourante, on ne saurait reprocher à l’autorité intimée d’avoir considéré
qu’ils n’étaient pas démontrés, la question de savoir si une dépense est
justifiée commercialement ne se posant que si une dépense comptabilisée comme
charge est prouvée (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434). Quant aux relevés de
carte de crédit, dans la mesure où ils ne permettent ni de déterminer la nature
commerciale du voyage, ni de connaître le nom des clients rencontrés, ils ne
satisfont manifestement pas aux exigences de comptabilisation régulière et ne
peuvent par conséquent pas être admis en déduction du bénéfice imposable de la
recourante.
La recourante ne peut pas se contenter d’affirmer de manière
générale que les voyages effectués à l’étranger constitueraient une nécessité
absolue dans le cadre de son activité. Elle ne peut pas non plus être suivie
lorsqu’elle soutient qu’il conviendrait de renoncer aux exigences de
justification pour les frais consentis à l’étranger. Au contraire, lorsque les
dépenses sont en lien avec des prestataires à l'étranger, les moyens
d'investigation de l'autorité fiscale sont nécessairement restreints. Il en découle
alors un devoir de collaboration accru de la part du contribuable, qui doit non
seulement indiquer le destinataire du paiement mais également l'ensemble des
circonstances qui ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa
part qu'il produise les contrats, la correspondance ainsi que le détail des
relations bancaires (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; arrêts 2C_32/2018 du
11 novembre 2019 consid. 3.2.2; 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3 et
les nombreuses références citées).
L’autorité intimée, en l’absence de pièces probantes
susceptibles d’établir la nature des frais de voyage et de représentation
assumés, pouvait ainsi refuser toute déduction à ce titre. En admettant que
certains frais puissent néanmoins se justifier commercialement dans une
certaine proportion, l’autorité intimée a ainsi rendu une décision favorable à
la société recourante. Cette dernière ne saurait en tirer un quelconque
argument en sa faveur, la question d'une éventuelle réforme de la décision
attaquée en défaveur de la contribuable pouvant également rester indécise sur
ce point."
Saisi d'un recours contre cet arrêt, le Tribunal
fédéral a considéré ce qui suit à cet égard (TF, arrêt 2C_116/2021 du 8 juillet
2021 consid. 7.3.4):
"Finalement, le Tribunal cantonal a retenu que les
charges relatives aux frais de voyage et de représentation reprises dans le
bénéfice de la recourante concernaient des frais pour lesquels la recourante
n'avait pas été en mesure de fournir des justificatifs, les relevés de carte de
crédit ne permettant pas de savoir si une dépense était justifiée par l'usage
commercial. Il a considéré que la recourante ne pouvait pas se limiter à
affirmer que les voyages effectués à l'étranger constituaient une nécessité absolue
dans le cadre de son activité et a rappelé qu'en cas de prestations à
l'étranger, le devoir de collaboration du contribuable était accru (cf. ATF 144
II 427 consid. 2.3.2; arrêt 2C_32/2018 du 11 novembre 2019 consid. 3.2.2 et les
références).
A ce propos, la recourante réitère que les frais de
représentation et de voyage sont une nécessité absolue pour attirer la
clientèle en général et la clientèle étrangère en particulier. Elle affirme
ensuite que les justificatifs ont été produits sous la forme de relevés de
carte de crédit et qu'une facture justifiant le débit n'ajouterait rien.
A nouveau, la recourante doit supporter l'absence de
preuves permettant de réduire sa charge fiscale, c'est-à-dire permettant
d'admettre des charges justifiées par l'usage commercial réduisant son bénéfice
imposable. En ne fournissant que des relevés de carte de crédit, il ressort des
faits de l'arrêt entrepris, qui lient le Tribunal fédéral, qu'il n'est pas
possible de savoir si ces frais sont justifiés ou non. Dans ces conditions, il
n'est pas contraire au droit de refuser la déduction des frais de voyage pour
les périodes fiscales 2010 et 2011."
Dans la décision sur réclamation attaquée,
l'autorité intimée a repris dans le chef des recourants les éléments de
distributions dissimulées de bénéfices imposées dans la Société par la PRPS.
Dans leur recours, les recourants n'apportent aucun élément susceptible de
renverser la présomption de prestations appréciables en argent dans leur chef, née
de cette dernière procédure. Les recourants semblent penser que les reprises
seraient liées aux dépenses et charges de représentation et d'acquisition de
clientèle. Or, les prestations appréciables en argent, imposées dans leur chef
par la décision contestée, résultent en réalité des remboursements effectués
par la Société à son actionnaire de forfaits qui dépassent le règlement de
frais agréé par l'autorité fiscale et qui au surplus ne sont pas justifiés
d'une autre manière. C'est bien dans ce sens qu'il faut comprendre la
méthodologie explicitée dans la décision attaquée (p. 13) selon laquelle
les forfaits ont été "corrigés sur la base des indemnités admises par l'ACI
sur la base du règlement de frais du 20 avril 2011". Or, les recourants
n'expliquent pas en quoi les remboursements forfaitaires de frais de
représentation et de voyage auraient été justifiés au-delà des remboursements
forfaitaires déjà admis dans le règlement de la Société. Ils soutiennent que
"
les frais de voyages sont dûment justifiés par des débits de cartes de
crédit. Ces preuves sont suffisantes pour justifier les frais de voyage
".
Dans leur dernière écriture du 17 septembre 2024, les recourants ont complété
leur argumentation, indiquant utiliser principalement une carte Visa noire pour
les frais de représentation et ils ont joint des extraits de compte. Or, il
résulte de ces extraits que le recourant se faisait rembourser des frais de
transport aérien, des frais de restaurant, des frais d'agence de voyage et
d'autres frais encore débités de cette carte de crédit par la Société. Or,
encore une fois, ce ne sont pas les dépenses elles-mêmes qui sont contestées,
mais l'absence de toute justification commerciale. Aucun élément produit ne
permet de justifier que ces dépenses, remboursées par la Société au recourant,
concernaient bien des dépenses professionnelles qui n'étaient pas couvertes par
les remboursements forfaitaires admis (voir notamment la déduction sur reprises
au titre de "part admise dans la Société", dans l'Annexe A, ch. III,
de la décision attaquée). A cela s'ajoute que ces reprises ont été admises dans
le chef de la Société par cette dernière comme des distributions dissimulées de
bénéfices, raison pour laquelle les recourants ne pouvaient uniquement se
contenter de simplement les contester comme ils l'ont fait. Au contraire, ils  auraient
dû apporter des éléments probants à l'appui de leurs allégations. A défaut
d'éléments susceptibles de renverser la présomption précitée, il y a lieu de
considérer que c'est à juste titre que l'autorité intimée a procédé aux
reprises contestées, les éléments représentant bien des avantages appréciables
en argent pour l'actionnaire imposables au titre de rendement de fortune
mobilière, conformément à l'art. 20 al. 1 LI.
Les griefs des recourants à cet égard doivent ainsi
être rejetés.
6.
Les recourants contestent également d'autres corrections effectuées par
l'autorité de taxation.
a) Les recourants contestent en lien avec le code
140 de leur déclaration d'impôt le refus de la déduction de leur frais de
transport. Ils indiquent avoir supporté ces frais "qui s'ajoutent à
l'usage des véhicules". Comme on l'a vu, le recourant bénéficiait de
véhicules de fonction, dont les frais étaient assumés par la Société. En outre,
rien n'indique que l'usage par le recourant des véhicules de la Société ait été
restreint d'une quelconque manière. Ils estiment cependant que la part privée
aux frais de ce véhicule, dont ils se sont acquittés et qui leur a été imputée,
ne permet pas d'admettre qu'ils n'auraient pas encouru les frais de trajet
entre le domicile et le lieu du travail. La question à résoudre revient à
déterminer si le contribuable - à qui une part privée est imputée - peut encore
prétendre à la déduction des frais de déplacement. Le guide d'établissement du
certificat de salaire, édité par la Conférence suisse des impôts (CSI) et
l'Administration fédérale des contributions (AFC) (ci-après: le Guide
d'établissement du certificat de salaire) y répond par la négative puisqu'il
précise que
Dans tous les cas mentionnés, la case F du certificat de salaire
doit en principe être cochée (transport gratuit entre le domicile et le lieu de
travail)
" (Guide d'établissement du certificat de salaire, p. 11). Or,
cette solution est parfaitement justifiée. En effet, les véhicules mis à
disposition des recourants pouvaient être librement utilisés, c'est-à-dire à la
fois pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail et pour les
loisirs privés. Si le véhicule mis à disposition par l'employeur peut être
utilisé à des fins privées, outre le revenu complémentaire en nature, la case F
doit également être cochée, puisque l’employé ne supporte pas lui-même les
frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail. La part privée
décomptée auprès du recourant correspond en effet uniquement à une utilisation
gratuite en sus des trajets depuis le domicile. Si le véhicule mis à
disposition par l'employeur ne peut être utilisé que pour rentrer de son
travail à son domicile, à l’exclusion de tout autre usage, seule la case F doit
être cochée et aucune part privée n'a à être décomptée. Tel n'était pas le cas
en l'espèce puisque le recourant était libre de l'utilisation du véhicule mis à
sa disposition et c'est donc à juste titre en l'espèce que l'autorité intimée a
refusé la déduction des frais de transport pour les périodes sous revue.
Le grief des recourants doit être rejeté.
b) Les recourants contestent le refus de déduction
pour les frais de repas supplémentaire lors de la période fiscale 2014. Ils
estiment ne pas avoir pu utiliser la cuisine de leur appartement qui servait de
dépôt pour les archives de la Société.
En droit cantonal, l’art. 30 al. 1 LI dispose que
les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: les frais de transport
nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la
condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur (let. a); les frais
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par
équipes (let. b); les autres frais indispensables à l'exercice de la
profession; l'article 37 al. 1 lettre l est réservé (let. c). L’al. 2 ajoute
que les frais professionnels mentionnés à l'al. 1 let. a à c sont estimés
forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances;
dans les cas de l'al. 1 let. a et c, le contribuable peut justifier des frais
plus élevés.
Le contribuable qui fait valoir des frais plus
élevés que le montant forfaitaire s'agissant notamment des autres frais
professionnels doit ainsi justifier la totalité des dépenses effectives ainsi
que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance sur les
frais professionnels; cf. ég. art. 26 al. 2 in fine LIFD et 30 al. 2 in fine
LI). En matière fiscale en effet, il importe au contribuable de prouver les
faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2
et les références; TF  2C_804/2021 déjà cité consid. 6.2 in fine;
2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5).
En l'espèce, les recourants n'établissent aucunement
que la cuisine de leur logement d'alors était inutilisable. Comme on l'a vu (
supra
consid. 5 d/aa) les recourants n'ont pas démontré qu'il leur était
objectivement impossible d'utiliser la cuisine, ni par ailleurs d'organiser le
stockage des cartons d'archives qu'ils conservaient pour la Société – et pour
lequel une diminution du revenu repris a été admise – d'une manière leur
permettant de se préparer à manger dans leur domicile.
Le grief correspondant doit être rejeté.
c) Les recourants sollicitent la déduction pour les
autres frais professionnels (code 160) de leur déclaration d'impôt. Comme
l'autorité intimée l'a indiqué dans la décision attaquée, la déduction a été
admise en application de la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 149
II 454).
Le grief des recourants est donc sans objet.
d) Les recourants revendiquent une déduction pour
des frais d'administration des titres, soutenant qu'il s'agit de frais qui ont
été véritablement payés.
Le contribuable qui possède une fortune mobilière
privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la
source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (art. 36 al. 1
LI). Celui-ci doit cependant être en mesure de justifier par pièces les
déductions qu'il revendique (v. sur ce point, arrêts CDAP FI.2023.0034 du 23
juillet 2023 consid. 13; FI.2010.0025 du 31 mai 2011; FI.1995.0106 du 2
décembre 1996; FI.1994.0155 du 10 octobre 1995). En lieu et place des frais
effectifs, les contribuables peuvent déduire un montant forfaitaire de 1,5‰
(cf. Instructions générales de l’ACI sur la manière de remplir la déclaration
d’impôt des personnes physiques, ad rubrique 490). Ces forfaits facilitent la
tâche de l'administration et du contribuable, qui peut se contenter d'annoncer
dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque
catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à
cette dépense, sans fournir d'autre justificatif.
Selon les Informations fiscales éditées par la
Conférence suisse des impôts – Union des autorités fiscales suisses (Impôt sur
le revenu des personnes physiques, mai 2023, p. 54):           "En
principe, les frais engagés par une personne pour l’administration de sa propre
fortune sont considérés comme étant des frais de gestion privés non
déductibles". Il ressort de ce qui précède que les frais d'administration
de la fortune ne peuvent pas sans autre être déduits dans leur totalité. Le
texte même de la loi souligne en effet que sont considérés comme des frais
déductibles ceux facturés au contribuable par des tiers. La déduction
forfaitaire ne peut intervenir que si l'existence de frais d'administration par
des tiers est vraisemblable. L'institution du calcul forfaitaire n'a pas pour
but de permettre la déduction de frais effectifs inexistants; elle vise
uniquement à simplifier le calcul des frais, en permettant un calcul
forfaitaire qui remplace le calcul effectif.
C'est ainsi à tort que les recourants soutiennent
avoir droit à une déduction forfaitaire en rapport avec l'administration de
l'entier de leur fortune mobilière. Seuls les contribuables qui encourent des
frais
effectifs
ont droit à la déduction forfaitaire. C'est par conséquent à
juste titre que l'autorité intimée a admis la déduction forfaitaire de 1,5‰
pour la part de fortune des recourants déposée sur des comptes bancaires, mais
qu'elle l'a refusée pour les actions de la Société. Il ressort en effet du dossier
que l'administration de ces titres-ci ne fait intervenir aucun tiers. La
première condition nécessaire à l'octroi de la déduction, à savoir
l'intervention d'un tiers, n'est donc pas réalisée en l'espèce pour les actions
des propres sociétés du recourant non déposées auprès de tiers.
Au surplus, les recourants ne critiquent pas
l'appréciation détaillée de l'ACI (décision attaquée p. 18) sur les motifs qui
ont conduit l'autorité intimée à admettre une déduction forfaitaire de 1,5‰ sur
la fortune des recourants à l'exclusion des titres détenus non déposés auprès
de tiers, pour les périodes 2011 et 2012, respectivement le montant effectif de
la déduction pour la période 2014. Dans la mesure où aucun compte n'est déclaré
en 2013, c'est également à juste titre qu'aucune déduction n'a été retenue.
Le grief doit partant être rejeté.
e) Les recourants mentionnent dans leur recours
avoir "
versé régulièrement des montants de frs 10'000.-- par an à la Fondation
********
", qu'ils réclament en déduction au titre de dons dans leur
recours. Ils ont d'ailleurs indiqué cette déduction pour les périodes fiscales
2011 et 2014, à l'exclusion des autres périodes fiscales. L'autorité intimée
indique avoir admis pour deux périodes fiscales (2011 et 2014) les déductions
de versements effectués en faveur de cette Fondation, à bien plaire et sans
pièce correspondante, le montant de 8'004 fr. pour les deux périodes fiscales
pour lesquelles la déduction avait été requise. Interpellés par le juge
instructeur, les recourants indiquent désormais, dans leur écriture du 17
septembre 2024, avoir effectué 8'004 fr. de donation chaque année à la
fondation précitée. Ils ont transmis pour la première fois un document écrit de
la Fondation, dont le recourant est par ailleurs président du conseil, daté du
17 septembre 2024, attestant des donations précitées. L'autorité fiscale n'a
rien objecté à ce nouvel allégué et à cette nouvelle pièce dans ses dernières
déterminations du 20 septembre 2024.
Il sied ici de constater que pour la première fois,
les recourants ont transmis une pièce attestant des dons effectués. Si les
montants retenus dans cette pièce ont été admis pour les périodes fiscales 2011
et 2014, ils ne l'ont pas été pour les périodes 2012 et 2013, à juste titre au
moment de la taxation puisque leur déduction n'avait alors pas été requise et
au surplus aucune pièce ne venait démontrer le bien-fondé des versements. A ce
stade cependant, les taxations des périodes fiscales 2012 et 2013 sont encore
entièrement ouvertes puisque la présente procédure ne concerne pas une
procédure de rappel d'impôt mais bien de taxation. Il y a donc lieu de tenir
compte de cet élément nouveau pour les périodes fiscales 2012 et 2013 et de
déduire de l'assiette imposable pour l'ICC uniquement (cf. consid. 1
supra
)
les montants de 8'004 fr. du revenu imposable.
f) S'agissant de l'impôt sur la fortune, les
recourants contestent les valeurs retenues dans la décision attaquée pour les
objets mobiliers qu'ils détiennent. Ils estiment dans leur recours que la
valeur des meubles telle qu'elle résulte de leur assurance incendie (174'868
fr.) serait surévaluée, les meubles en cause n'ayant plus aucune valeur.
L'autorité intimée s'est fondée sur la valeur incendie, respectivement le 50%
de cette valeur, telle que déclarée par les recourants dans leur déclaration
d'impôt 2014. Interpellés par le juge instructeur, les recourants se contentent
dans leur dernière écriture de dire que ce mobilier ne serait que fonctionnel
et n'aurait plus de valeur marchande. Ils soutiennent que la valeur – qu'ils
ont pourtant eux-mêmes mentionnée en 2014 – serait une valeur à neuf.
On rappellera que l'art. 54 LI a la teneur suivante:
"
1
Les objets mobiliers
imposables
[souligné par la Cour] sont estimés, en règle générale, au 50% de la valeur
totale de l'assurance incendie.
2
De ce montant réduit, une déduction de 50'000
francs est accordée pour les contribuables imposés séparément, au titre de
valeur de mobilier de ménage et des objets personnels d'usage courant; cette
déduction est doublée pour les époux vivant en ménage commun."
Il résulte au surplus des travaux parlementaires de
l'adoption de la LI (Bulletin du Grand conseil [BGC], séance du mardi
après-midi 30 mai 2000, p. 785), ce qui suit:
"5.5 Imposition du mobilier de ménage et des objets
personnels d'usage courant (art. 50, al. 3 LI 2001).
L'article 13, alinéa 4 LHID prévoit que les éléments de
fortune précités ne sont pas imposés (texte repris par l'article 42, alinéa 4
de l'initiative). Il convient de souligner que la notion de mobilier de ménage
et d'objets personnels d'usage courant ne s'étend pas aux meubles et objets de
collection (cf. chiffre 5.9). L'article 37 LI actuelle prescrit que le mobilier
de ménage est imposé pour la moitié de sa valeur d'assurance; il prévoit en
outre une déduction de 20'000 francs. Cette disposition est supprimée et
remplacée par l'article 50, alinéa 3 du projet, qui prévoit l'exonération de
ces éléments de fortune."
De même, plus loin, le message indique (p. 787):
"Comme vu ci-dessus (cf. chiffre 5.5), le mobilier de
ménage et les objets personnels d'usage courant ne seront plus imposables, en
application de la LHID. Compte tenu de la difficulté d'estimer les objets
mobiliers encore soumis à l'impôt et par mesure de simplification, l'article 54
prévoit l'imposition de ces éléments à 50% de la valeur d'assurance incendie
(qui correspond à la valeur à neuf). Cette disposition prévoit une déduction de
50'000 francs pour les contribuables imposés séparément, doublée pour les époux
vivant en ménage commun. Ces montants correspondent à une valeur moyenne du
mobilier de ménage (non imposable). Tout comme dans la loi actuelle, il s'agit
là d'un principe, le contribuable pouvant toujours prouver que la valeur des
objets mobiliers imposables est inférieure à la présomption résultant de la
loi. Il faut préciser ici que les autres éléments de la fortune privée
(automobile, bateau, avion, chevaux de selle, collection de timbres, tableaux,
bijoux, etc.) sont soumis à la règle générale de l'article 52 du projet
(imposition à la valeur vénale), tout comme dans la loi actuelle."
Or, le texte actuel de l'art. 54 al. 2 LI ("De
ce montant réduit, une déduction de 50'000 francs est accordée pour les
contribuables imposés séparément, au titre de valeur de mobilier de ménage et
des objets personnels d'usage courant; cette déduction est doublée pour les
époux vivant en ménage commun") provient d'un ajout de la commission
adopté sans discussion pendant les débats parlementaires et qui visait à
préciser le texte (cf. intervention de M. Guy Parmelin, alors rapporteur de la
commission, BGC, mardi après-midi 13 juin 2000, p. 1529).
Il résulte de ce qui précède que dans le système
d'imposition de la fortune du canton de Vaud, à la suite de l'adoption de la
loi harmonisée, le législateur a entendu d'une manière générale imposer la
fortune mobilière privée à sa valeur vénale et que, pour satisfaire à la LHID,
il a été décidé que le mobilier de ménage et les objets personnels seraient
exonérés. En revanche, le législateur a expressément souhaité que les autres
éléments de la fortune privée (automobile, bateau, avion, chevaux de selle, collection
de timbres, tableaux, bijoux, etc.) soient soumis à la règle générale d'une
imposition à la valeur vénale. Dans ce système, l'ensemble des objets mobiliers
– et donc pas uniquement le mobilier de ménage et les affaires personnelles -
est imposé à hauteur de 50% de la valeur de l'assurance incendie - de ces
éléments, dont est déduit un montant de 50'000 fr (doublé pour les couples
mariés). L'exonération imposée – si l'on ose dire – par le droit fédéral
harmonisé est par conséquent réalisée par une valorisation à 50% de la valeur
incendie moins 50'000 fr. que le législateur a estimé correspondre à une valeur
ordinaire d'un mobilier de ménage et d'affaires personnelles.
C'est donc en vain que les recourants contestent –
sans d'ailleurs le prouver ou tenter de le démontrer – la valeur d'assurance à
laquelle ils ont eux-mêmes souscrit. Cette valeur a au surplus été réduite,
conformément à la loi, d'un montant de 112'000 fr. chaque période fiscale.
Les griefs correspondants ne peuvent donc qu'être
écartés.
7.
f) Les recourants contestent finalement la valorisation en fortune des
actions qu'ils détiennent de la Société. Ils se contentent cependant d'indiquer
ne pas comprendre le calcul effectué par l'autorité intimée sans critiquer la
méthode ou le calcul de valorisation faite par l'autorité intimée. Or,
l'autorité intimée a indiqué pourquoi elle parvenait à une valorisation
divergente de celle des recourants. En effet, lorsque l'autorité intimée a
procédé au nouveau calcul du bénéfice imposable de la Société à la suite des
distributions dissimulées de bénéfice, elle a augmenté le bénéfice imposable de
la Société. L'ACI a ainsi procédé à la revalorisation fiscale des parts de la
Société en fonction des reprises d'impôt sur le bénéfice auxquelles il avait
été procédé dans le chef de la Société (reprises 410.30 du tableau Annexe 1a)
en distinguant entre les actions ordinaires et actions privilégiées. Ces
corrections ne sont que le reflet de la réintégration, dans le bénéfice réalisé
par la Société, des montants imposés en sus au titre de bénéfice imposable.
Dans la mesure où les reprises opérées dans les comptes de la Société ont été
admises par PRPS, cette reprise se justifie, conformément à la jurisprudence du
Tribunal cantonal (arrêt CDAP FI.2014.0061 du 4 avril 2017). C'est donc à juste
titre que l'autorité intimée a procédé à une nouvelle évaluation de la valeur
des titres non cotés de la Société ensuite des reprises. On rappellera encore
qu'il ne s'agit pas d'une procédure de rappel d'impôt mais uniquement de taxation.
S'agissant des montants retenus, la valorisation a été effectuée selon la
méthode des praticiens, conformément à la pratique fiscale en la matière, ce
que les recourants ne critiquent d'ailleurs pas directement.
Il en va d'ailleurs aussi ainsi des titres ********
SA. Les recourants estiment avoir déclaré correctement la valeur de ces titres
et ne pas admettre ceux divergents de l'autorité intimée. Toutefois comme
l'indique cette dernière c'est bien les valeurs issues du calcul effectué par
l'autorité fiscale genevoise, siège de cette société, qui doivent être retenues
pour la taxation. Les recourants ne disent pas en quoi ces chiffres seraient
erronés.
Le grief doit donc être purement et simplement
rejeté.
8.
En conclusion, les reprises de prestations appréciables en argent
imposées au titre de rendements de participation sont confirmées dans leur
principe, sous réserve des donations que les recourants ont effectuées en 2012
et 2013 et qui doivent être admises en déduction, étant désormais prouvées (
supra
consid. 6 d). L'assiette imposable des périodes fiscales 2012 et 2013, pour
l'ICC uniquement, sera ainsi réduite de 8'004 francs. L'erreur dans l'addition
des montants d'impôt dus dans le dispositif de la décision attaquée (cf.
supra
Faits, let. B) devra être corrigée, et compte tenu de ce qui précède, le
total calculé devra de toute façon être adapté à la nouvelle assiette
imposable.
Les frais sont mis à la charge des recourants, qui
succombent. Ces frais ne seront pas réduits malgré l'admission partielle du
recours, dès lors que la pièce déterminante pour la déduction des dons, qui
seule aboutit à la réduction de l'assiette imposable, n'a été transmise qu'au
stade du recours et au surplus sur interpellation du juge instructeur. L'erreur
d'addition des montants d'impôt dus dans le dispositif de la décision attaquée n'avait
pas pour conséquence de modifier la créance de chaque période fiscale, de telle
sorte que l'admission du recours sur ce point non plus ne conduit pas à une
réduction des frais de justice.
Pour le même motif, les recourants n'ont pas droit à
des dépens, étant au surplus observé qu'aucun autre des griefs des recourants
n'a été retenu et que la correction précitée n'a aucune conséquence sur la
créance fiscale finale (art. 49 al. 1, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'
impôt fédéral direct
.
II.
Le recours est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt
cantonal et communal, l'assiette de l'impôt sur le revenu des périodes fiscales
2012 et 2013 étant réduite de 8'004 francs. Le recours est rejeté pour le
surplus.
III.
La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouveau calcul de
l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2012 et 2013 dans le sens
des considérants. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 21 mars 2024 est confirmée pour le surplus.
IV.
Un émolument de 6'000 (
six mille
) francs est mis à la charge des
recourants solidairement entre eux.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 novembre 2024
Le
président:
Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.