vd_omni · FI.1991.0007 · 1992-03-31 · fr

c/ ACI | Délimitation entre la société de capitaux ordinaire et la société immobilière, qui implique une différence d'imposition du bénéfice; atelier d'architecture détenant des immeubles.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.03.1992 FI.1991.0007

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 31 mars 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
SA
, représenté pour les besoins de la cause par l'avocat
Jean-Marc Rivier, à Lausanne,
contre
la décision de l'Administration cantonale des
impôts (ci-après : l'ACI), du 10 octobre 1988, en matière d'impôt sur les
sociétés.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.       J.-C. de Haller, président
S. Pichon, assesseur
J. P. Kaeslin, assesseur
Greffier :J.-C. Perroud
constate en fait   :
______________
A.                            La société
B.________ SA a été constituée le 26 février 1982; elle avait pour but initial
notamment l'exploitation d'un bureau d'architecture, la construction, l'achat
et la vente d'immeubles, ainsi qu'en atteste l'inscription au Registre du
commerce (du 8 mars 1982).
B.                            Cette société
a modifié une première fois son but le 15 octobre 1985, puis une seconde le 17
décembre 1986 (date de la modification des statuts). A cette occasion, elle a
changé également sa raison sociale, celle-ci devenant "A.________
SA". Le but nouvellement défini a été libellé ainsi :
"construction,
exploitation, achat et vente d'immeubles"
. Ces modifications furent
inscrites au Registre du commerce le 19 décembre 1986 (cf. extrait du Registre
du commerce du 9 novembre 1988, pièce 1 recourante).
Par contrat
du 17 décembre 1986, la société B.________ SA a également transféré ses actifs
et passifs, à l'exception des immeubles, à une nouvelle société, C.________ SA,
dont le but est notamment l'exploitation d'un bureau d'architecture et
d'urbanisme (cf. extrait du Registre du commerce du 9 novembre 1988, pièce 2
recourante).
C.                            Par acte de
vente du 30 décembre 1986, la nouvelle société A.________ SA a transféré à
D.________ SA un immeuble sis sur le territoire de la Commune de E.________,
pour le prix de Fr. 9'900'000.--. Cette opération a dégagé un gain de Fr.
3'461'141,85, qui a été inscrit sous la rubrique "Honoraires" au
compte d'exploitation de l'exercice 1986.
D.                            Au cour de la
période fiscale dans laquelle la vente susmentionnée est intervenue, à savoir
la période 1985-1986, la société B.________ SA a procédé à l'acquisition de
biens immobiliers, ainsi qu'à la mise en valeur et à la construction de
bâtiments. Pendant cette période et jusqu'au 17 décembre 1986, elle a également
exploité son bureau d'architecture. Des comptes d'exploitation 1985 et 1986, on
peut mettre en évidence les chiffres suivants :
1985                                      1986
Produit d'honoraires
903'970              1'678'499
Salaires et charges
du personnel                                                    693'643                876'567
Bénéfice net
37'108        4'034'947
A
la lecture de ces chiffres, on constate que l'important bénéfice réalisé en
1986 provient essentiellement de la vente d'immeuble dont il a été question ci-dessus.
E.                            Le
3 avril 1987, la société fiduciaire Fidam, agissant pour le compte d'A.________
SA, a déposé une déclaration fiscale pour la période 1987-1988, faisant état
d'un bénéfice net imposable de Fr. 2'360'027.-- pour les années 1985-1986
(période de calcul).
F.                            Le
27 novembre 1987, la Recette du district d'Yverdon a adressé une taxation
provisoire, pour la période fiscale 1987-1988, à A.________ SA; celle-ci
prévoyait une imposition de la société au taux de 14 %, applicable aux sociétés
commerciales (art. 56 LI).
G.                            Par
lettre du 30 novembre 1987, la fiduciaire Fidam a demandé à l'autorité fiscale
l'application du barème prévu pour les sociétés immobilières (art. 59 ter LI),
dont la progression du taux s'arrête à un maximum de 7 %.
Dans
cette correspondance, la mandataire de la contribuable reconnaissait que durant
la période de calcul 1985-1986, l'activité d'B.________ SA avait été celle
d'une "société ordinaire", mais demandait cependant que sa cliente
soit imposée comme une société immobilière, du fait que la plus grande partie
du bénéfice réalisé consistait en un gain immobilier.
H.                            Par
décision du 10 octobre 1988, l'ACI a taxé définitivement la société en cause et
a imposé son bénéfice net au taux de base de 14 %, en application de l'art. 56
LI.
I.                              C'est
contre cette décision que la société A.________ SA a recouru, par
l'intermédiaire de sa mandataire, le 28 octobre 1988. Elle a conclu à
l'application du taux prévu pour les sociétés immobilières, se basant sur une
argumentation identique à celle développée dans sa lettre du 30 novembre 1987.
J.                             Le
24 août 1989, Me Rivier, avocat à Lausanne, s'est constitué pour A.________ SA
et a adressé à l'ACI un projet de mémoire exposant la position de sa cliente.
K.                            Suivant
l'avis de la Commission cantonale des personnes morales, l'ACI a requis de la
recourante, par lettre du 30 novembre 1989, la production d'un décompte faisant
état, d'une part, du montant des honoraires facturés à des tiers et, d'autre
part, de celui porté en augmentation du coût des immeubles appartenant à la
société, ceci pour les exercices allant de 1982 à 1986.
La
recourante a répondu par lettre du 5 février 1990, produisant un tableau
récapitulatif dont on peut extraire les chiffres suivants pour les années
1985-1986 :
Honoraires de
l'exercice
Tiers                     Propres
immeubles                        Total
1985
854'070.20            49'900.--              903'970.20
1986
1'394'799.70          283'700.--           1'678'499.70
L.                             Par
lettre du 9 mars 1990, adressée au conseil de la recourante, la Commission
cantonale des personnes morales lui a fait savoir qu'elle avait décidé de
maintenir la décision de taxation de l'ACI, du 10 octobre 1988.
M.                           Le
30 mars 1990, Me Rivier a informé ladite Commission que sa cliente maintenait
son recours.
N.                            L'Administration
cantonale des impôts a produit ses déterminations par mémoire du 26 février
1991. Elle conclut au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus
loin, dans la mesure utile.
O.                            Me
Rivier a déposé un mémoire au nom de sa mandante le 16 avril 1991. En fait, ce
document correspond en tous points au projet de mémoire adressé à l'autorité
intimée le 24 août 1989. Il y sera également revenu plus loin, dans la mesure
utile.
P.                            Le
1er juillet 1991, le dossier a été transmis, en application de l'art. 62 al. 1
LJPA, au Tribunal administratif qui a statué sans débats dans sa séance du 21
janvier 1992.
et considère en droit :
_________________
1.                             La question
litigieuse est de déterminer si la société recourante peut être qualifiée,
durant la période en cause (1985-1986), de société immobilière au sens de
l'art. 59 ter al. 5 LI, ce qui aurait pour conséquence une imposition de son
bénéfice à un taux dont la progression s'arrête à 7 %, ou si, comme le soutient
l'autorité intimée, elle doit être traitée comme une société anonyme ordinaire
au sens de l'art. 56 LI, ce qui impliquerait une imposition plus lourde (14 %).
2.                             Au terme de
l'art. 59 ter al. 5 LI, sont considérées comme sociétés immobilières
"les
personnes morales qui ont pour activité principale la construction,
l'exploitation, l'achat ou la vente d'immeubles"
.
Il résulte
des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de cette disposition que
le législateur a choisi d'imposer différemment les sociétés immobilières en
partant de l'idée que celles-ci se distinguent des sociétés anonymes ordinaires
non seulement par leur but restreint (achat, vente et exploitation
d'immeubles), mais aussi par leur fonctionnement (sociétés de placements
dominées par un seul actionnaire ou par un groupe d'actionnaire). Pour le
législateur, les sociétés immobilières n'ont de commun avec les autres sociétés
anonymes que la forme juridique; elles sont des sociétés de placement plutôt
que de véritables entreprises et l'une de leurs caractéristiques marquante est
précisément un rendement brut constant et uniforme (BGC 1962 p. 470 et 474).
Dans le cas
d'espèce, il n'est pas contesté que parmi les différentes activités déployées
par la société recourante durant la période en cause, certaines sont le propre
d'une société immobilière (achat, vente, mise en valeur de biens immobiliers),
alors que d'autres correspondent à l'activité d'une société commerciale
ordinaire (exploitation d'un bureau d'architecture). La question est donc de
déterminer, conformément au texte de l'art. 59 ter al. 5 LI, laquelle de ces
activités a été principale.
3.                             Au stade du
dépôt du recours, la recourante a d'abord soutenu que cette question devait
être tranchée en prenant en considération la source principale du bénéfice
imposé. Constatant que le bénéfice obtenu durant la période de calcul 1985-1986
provenait presque exclusivement de la vente d'un immeuble, elle en a déduit
qu'elle devait être taxée, durant cette période, comme une société immobilière.
Cette
argumentation ne saurait être retenue. Il résulte en effet clairement du texte
de l'art. 59 ter al. 5 LI que c'est bien l'activité effective et non pas le
rendement d'une société qui constitue le critère décisif pour déterminer à
quelle catégorie fiscale elle appartient.
Dans un
autre allégué contenu dans l'acte de recours du 28 octobre 1988, la recourante
a expressément reconnu que son activité durant la majeure partie de la période
fiscale 1985-1986 avait été celle d'une société commerciale, tout en précisant
cependant que cette activité s'était terminée le 19 décembre 1986, date de la
modification de ses statuts et de sa transformation en société immobilière. Se
fondant sur ce fait, elle a prétendu qu'elle devait, à partir de cette date,
être traitée fiscalement comme une société immobilière est que, partant, le
bénéfice tiré de la vente intervenue le 31 décembre 1986 devait être imposé
selon le régime plus favorable de l'art. 59 ter. al. 3 LI.
Cet argument
ne saurait non plus être retenu. En effet, la loi fiscale vaudoise ne prévoit
pas de taxation intermédiaire pour les personnes morales. C'est donc à juste
titre que l'autorité intimée n'a pas tenu compte de la transformation de la
société B.________ SA, intervenue par modification des statuts du 17 décembre
1986.
4.                             Conformément
à ce qui précède, le sort de la présente cause dépend exclusivement de
l'activité principale effective déployée par la recourante durant la période
litigieuse (1985-1986).
La
recourante s'est exprimée sur ce point dans son mémoire du 16 avril 1991.
Revenant sur ce qu'elle avait allégué dans son acte de recours du 28 octobre
1988, elle a alors soutenu que son activité principale durant la période de
calcul 1985-1986 n'avait pas consisté en l'exploitation de son bureau
d'architecte mais en la construction, l'achat et la vente d'immeubles. Elle en
a déduit que, dans ces conditions, elle aurait dû être traitée, dès 1985, comme
une société immobilière au sens de l'art. 59 ter LI.
Cette
allégation est en contradiction évidente avec la comptabilité de la société.
Sur la base des comptes d'exploitation des années 1985 et 1986, ainsi que des
renseignements communiqués postérieurement par la recourante (cf. lettre du 21
février 1990), on constate que l'activité du bureau d'architecture de la
société B.________ SA a été importante. Le compte d'exploitation enregistre un
produit d'honoraires de Fr. 903'970.-- en 1985 et de Fr. 1'678'499.-- en 1986,
dont respectivement Fr. 854'070.-- et Fr. 1'394'799.-- facturés à des tiers.
Les chiffres relatifs à la masse salariale (Fr. 581'303.-- en 1985 et Fr.
702'554.-- en 1986) attestent que la société recourante disposait d'un bon
nombre de collaborateurs. Ces éléments démontrent que la société B.________ SA
a exercé, jusqu'en décembre 1986, une activité de services caractéristique qui
est le propre d'une société commerciale. Comparativement, l'activité de mise en
valeur de ses propres immeubles durant la même période apparaît accessoire. En
particulier, le rapport entre les montants comptabilisés en 1985 et 1986 pour
des travaux effectués sur ses immeubles et les montants totaux d'honoraires
facturés à des tiers s'avère faible.
5.                             Au vu de ce
qui précède, il y lieu de considérer que la société recourante ne remplissait
pas, en 1985 et 1986, les conditions pour être imposée comme une société
immobilière. Dès lors que la vente à D.________ SA a eu lieu durant cette
période - très exactement deux jours avant son échéance -, c'est à juste titre
que l'autorité intimée l'a taxée en application de l'art. 56 LI.
5.                             Les
considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. La décision du 10
octobre 1988 de l'ACI est par conséquent maintenue.
En
application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice, arrêté à Fr. 5'000.--
est mis à la charge de la recourante qui succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                       Le recours est rejeté;
II.                      La décision de
l'Administration cantonale des impôts, du 10 octobre 1988, est maintenue.
III.                     Un émolument de
justice arrêté à Fr. 5'000.--(cinq mille), est mis à la charge de la
recourante, A.________ SA.
Lausanne, le 31 mars 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                                                     Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, par
l'intermédiaire de son conseil, Maître Jean-Marc Rivier, Av. de Montbenon 2,
1003 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires.