vd_omni · FI.1999.0081 · 2000-09-27 · fr

c/ ACI | L'administré qui par l'intermédiaire de son mandataire,s'adresse à l'autorité pour être renseigné de façon détaillée sur l'imposition résultant d'un transfert immobilier dans le cadre de la liquidation d'un régime matrimonial, peut de bonne foi partir de l'idée qu'aucun impôt sur le gain immobilier ne sera perçu, si l'autorité ne donne aucune indication sur cet impôt. Ce sentiment est renforcé en l'espèce par le fait que sur la base des chiffres retenus par l'autorité l'impôt aurait été équivalent à zéro

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.09.2000 FI.1999.0081

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 septembre 2000
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________
contre
la décision  sur réclamation rendue le 14
décembre 1999 par l'
Administration cantonale des impôts
relative à la
taxation d'un gain immobilier
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier , président; M. Georges Wilhelm et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     Par jugement rendu le
14 décembre 1992, le Président du Tribunal civil du district de Y.________ a
prononcé le divorce des époux A.________ et B.________, née B.________. Sous
chiffre III de son dispositif, ce jugement ratifie la convention sur effets
accessoires du divorce passée entre les parties les 4 septembre et 20 novembre
1992. La convention du 20 novembre 1992, seule intéressante pour la résolution
du présent litige, indique notamment ce qui suit:
"1. Cession immobilière
I. En paiement de sa créance en bénéfice,
A.________ cède à son épouse B.________, qui accepte et acquiert, les immeubles
ci-après désignés:
Propriétaire: A.________, fils de C.________.
Commune
de Z.________
Parcelle 1******** ********
Feuille 9              Logement
et rural No d'ass. 1********                  2.29
Place-jardin                                          12.16
Surface
totale                                       14.45
Parcelle 2******** ********
Feuille 9              Prés-champs                                        10.24
Bois                                                    2.74
Surface
totale                                       12.98
Gage immobilier
No 1********. Cédule hypothécaire au porteur de
Frs 130'000.--, premier rang, intérêt maximum 8 % l'an, inscrite le 7 mars
1974.
Cette cession intervient sous les clauses et
aux conditions suivantes:
A. La cessionnaire reprend dès ce jour, à
l'entière décharge du cédant, la dette hypothécaire due à la D.________,
garantie par la cédule hypothécaire numéro 2******** du registre foncier.
Le capital restant dû au 31 août 1992 est de
Frs. 113'085.--(cent treize mille quatre-vingt-cinq francs).
B. La prise de possession et l'entrée en
jouissance sont immédiates.
C. Les frais d'inscription de la présente
convention au registre foncier de même que les éventuels droits de mutation
sont à la charge de B.________, et l'impôt éventuel sur le gain immobilier est
à la charge de A.________.
Les parties conviennent d'attribuer à
l'immeuble cédé la valeur de Frs. 450'000.--.
(...)".
A la suite d'une
requête commune des parties, ce jugement a été complété par un prononcé du
Président du tribunal civil du district de W.________ du 14 septembre 1994,
dont il convient d'extraire les passages suivants du dispositif:
"I.           ratifie la convention
de liquidation du régime matrimonial signée les 29 juin et 7 juillet 1994,
ainsi libellée:
"1. A.________
est propriétaire des parcelles 1******** et 2********                       de
la Commune de Z.________.
Ces biens ont été
acquis notamment au moyen d'une donation de la                    mère de
A.________ et font partie,  dès lors de ses                                   propres.
2. L'hypothèque
grevant ces parcelles a été augmentée à fr.                              130'000.--
en cours de mariage, pour permettre l'exécution de divers                  travaux
d'entretien et d'amélioration indispensables.
3. Cette hypothèque a
été amortie par fr. 16'915.-- (fr. 130'000.- -                         113'085.-).
La moitié de cet investissement revient à B.________                                   au
titre de ses acquêts par fr. 8'500.-, montant arrondi.
4. (...).
5. A.________
transfère à B.________               les immeubles ci-après désignés:
Parcelle 2******** ********
Feuille
9           Prés-champs                10.24
Bois                             2.74
Surface
totale               12.98
Gage immobilier:
No 52823. Cédule
hypothécaire au porteur de fr. 130'000.-, premier                      rang,
intérêt maximum 8 % l'an, inscrite le 7 mars 1974.
Cette cession
intervient sous les clauses et aux conditions                                 suivantes:
A/ Avec l'accord de
la D.________, la cessionnaire                     reprend ce jour, à l'entière
décharge du cédant, la dette                                hypothécaire
garantie par la cédule hypothécaire No 52823  du                              Registre
foncier et cela avec effet au 31 août 1992, date à laquelle                      le
capital restant dû est de fr. 113'085.--(cent treize mille huitante-               cinq
francs).
B/ La prise de
possession et l'entrée en jouissance ont déjà eu lieu.
C/ La valeur
attribuée à l'immeuble est celle de l'estimation fiscale,                     soit
fr. 171'300.--.
D/ Les parties
conviennent de se répartir par moitié les frais                               d'inscription
de la présente convention au Registre foncier ainsi que                      l'éventuel
impôt sur le gain immobilier incombant à l'une ou l'autre              des
parties.
B.________ prendra en
charge les trois quarts des droits de                   mutation; le solde,
soit un quart étant pris en charge par A.________.
(...).
II.           complète le jugement rendu
le 14 décembre 1992 par le Président du Tribunal civil du district de
Y.________ dans la cause en divorce des époux A.________-B.________ en ce sens
que la convention figurant sous chiffre I du présent dispositif est intégrée
audit jugement en lieu et place de la convention du 20 novembre 1992.
(...)".
Le Président du
Tribunal civil du district de W.________ a rendu le 7 décembre 1994 un jugement
en rectification de celui prononcé le 14 septembre de la même année, en raison
d'une nouvelle requête commune des parties. Ce jugement ordonne la
rectification du chiffre 1er du dispositif du jugement du 14 septembre 1994 en
ce sens que le chiffre 5 de la convention de liquidation du régime matrimonial
signée par les parties  les 29 juin et 7 juillet 1994 doit se lire comme suit:
"5. A.________ transfère à B.________ les
immeubles ci-après désignés:
Parcelle 2********             ********
Feuille 9              Prés-champs                10.24
Bois                             2.74
Surface
totale               12.98
Parcelle 1******** ********
Feuille 9              Logement
et rural
Bâtiment                      229
Prés-champs                1'216
Surface
totale               1'445".
B.                    En date du 9 septembre
1993, Me Christine Marti avait informé la Recette de district d'Y.________
qu'elle avait été consultée par les époux A.________-B.________ dans le cadre
de leurs difficultés conjugales. Cette lettre contient notamment le passage
suivant:
"Vous trouverez, en annexe,
copie du projet de convention de liquidation du régime matrimonial.
Pourriez-vous m'indiquer sur la
base de ce projet quelle sera la charge fiscale que mes clients auront à
assumer: Impôt sur le gain immobilier éventuel, impôt de donation éventuelle,
droit de mutation, etc. (...).
Je précise à toutes fins utiles
que mes clients souhaitent connaître avec précision la taxation dont ils feront
l'objet avant de se décider pour la solution choisie dans le projet qui est
annexé à la présente. En effet, mes clients ont peu de moyens et doivent être
prudents quant aux engagements financiers qu'ils pourraient prendre.".
Un projet d'acte du 9
septembre 1993 était annexé à cet envoi. Afin de discuter ce projet, un
entretien a eu lieu le 15 décembre 1993 entre Me Marti et l'Administration
cantonale des impôts (ACI). Cette dernière a ensuite envoyé, en date du 16
décembre 1993, une correspondance à l'avocate précitée. Cette missive portait
comme libellé:
"Transfert d'immeuble ensuite de la
liquidation du régime matrimonial des époux A.________-B.________ (droit de
mutation)".
Dans cette lettre
l'ACI procède à un calcul du droit de mutation et de l'impôt sur les donations
en fonction des éléments qui lui ont été fournis. Elle obtient ainsi un droit
de mutation de 3'729 fr. et à un impôt sur les donations de 614,80 fr., en
prenant en considération comme valeur des immeubles leur estimation fiscale de
172'000 fr. en chiffres arrondis. L'autorité intimée retient également que ces
immeubles représentent des propres du mari avec une créance d'acquêts à
concurrence du montant des intérêts et des amortissements effectués sur la
dette hypothécaire contractée durant le mariage, ledit montant ascendant à
17'000 fr. La part de l'épouse aux acquêts du mari est donc d'un demie de cette
somme, soit de 8'500 fr. De plus, l'épouse reprendrait à son compte le solde de
la dette qui, au jour du transfert s'élèverait à 113'000 fr. en capital et
intérêts. La partie onéreuse du transfert serait donc de 121'500 fr., soit le
70,64% du prix attribué aux immeubles. L'ACI se réserve de plus le droit de
revoir ces conclusions dans l'hypothèse où, au moment de la signature des
actes, des éléments nouveaux viendraient s'ajouter au projet qui lui a été
soumis.
C.                    Le recourant et son
ex-épouse ont signé les 16 février et 9 mars 1995, une réquisition de transfert
immobilier pour le Registre foncier selon laquelle ils requièrent le transfert
au chapitre de B.________ des parcelles Nos 1******** et 2******** de la
Commune de Z.________, propriétés de A.________, sur la base de
l'article 5 de la convention ratifiée par jugement du 14 septembre 1994 et
complétée par jugement de rectification du 7 décembre 1994, dits jugements
étant respectivement exécutoires les 27 septembre 1994 et 4 janvier 1995. Cette
réquisition indique en outre une estimation fiscale de 170'000 fr. pour la
parcelle 1******** et de 1'300 fr. pour la parcelle 2********. Elle précise
également que les droits de mutation sont pris en charge pour les 3/4 par
B.________, et pour 1/4 par A.________, l'éventuel impôt sur le gain immobilier
étant à la charge du recourant.
D.                    Par courrier du 19 juin
1995, la Commission d'impôt et recette de district de Y.________ (ci-après: la
commission) a invité A.________ à lui retourner jusqu'au 10 juillet 1995 la
formule de déclaration ad hoc ainsi que toutes les pièces justificatives, du
fait que l'immeuble dont il était propriétaire dans la Commune de Z.________
avait fait l'objet d'une aliénation en date du 14 mars 1995 et que cette
opération était susceptible d'être soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.
Le recourant a répondu
le 22 juin 1995 qu'il n'avait fait aucun bénéfice étant donné qu'il avait tout
simplement donné ses immeubles à son ex-épouse. Il a pour le surplus renvoyé la
commission à se renseigner auprès de cette dernière, puisque c'est elle qui
avait fait la demande d'aliénation.
E.                    Par décision de taxation
définitive du 11 juillet 1995, la commission a fixé à 13'553 fr. 95 le montant
à payer par le recourant en raison du transfert immobilier à B.________ du 14
mars 1995.
Cette décision retient
en substance que le seul acquêt des ex-époux A.________ est représenté par le
montant des amortissements de la dette hypothécaire qui grève les immeubles
biens propres de Monsieur (parcelles 1******** et 2******** de Z.________).
La commission effectue ensuite son calcul de la façon suivante:
Créance de
bénéfice de Madame(selon calcul des parties):                  fr.                8'500.-
Mme a repris le
solde de la dette par:                                                      fr.            113'085.-
Valeur vénale des
immeubles estimée par les parties:                           fr.            450'000.-
Valeur retenue
pour la cession (estimation fiscale avant révision):        fr.            171'300.-
Estimation fiscale
au jour de la réquisition de transfert:                          fr.            320'000.-
Partie onéreuse du
transfert (8'500.- + 113'085.-):                                  fr.            121'585.-
Cette part représente
le 27,02% de 450'000 fr. Le solde représente une libéralité de la part du mari
car son ex-épouse ne lui cède rien en compensation. La commission considère
donc qu'il s'agit d'une donation mixte au sens des art. 7, 14 et 15 de la Loi
du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD). L'impôt sur les
gains immobiliers à la charge du recourant se calcule comme suit, l'impôt sur
la donation ainsi que le droit de mutation concernant l'ex-épouse de
A.________:
"GAIN IMMOBILIER
Prix payé                                                                                      Fr.
121'585.--
Estimation fiscale
5 ans avant   171'300x27,02%                             Fr. 46'285,25
Gain immobilier                                                                             Fr.
75'299.75
Au taux de 18 %                                                                           Fr.
13'553,95."
F.                     A.________ a déposé une
réclamation contre cette décision le 18 juillet 1995 en exposant notamment qu'à
la suite de l'intervention de Me Christine Marti, il lui aurait été exposé
qu'il n'aurait que 2'800 fr. à payer et que c'était sur la base de cette
estimation qu'il avait signé les différentes conventions sur effets accessoires
du divorce.
L'avocate précitée est
intervenue auprès de l'ACI par courrier du 29 août 1995. Elle y fait allusion à
une correspondance qu'elle avait adressé à cette autorité en date du 9
septembre 1993 et dans laquelle elle exposait que les époux
A.________-B.________ souhaitaient connaître avec précision la taxation dont
ils feraient l'objet avant de se décider pour la solution finalement choisie
pour la liquidation de leur régime matrimonial et dont la teneur a été rappelée
sous lettre A ci-dessus. Elle insiste également sur le fait que ce problème
aurait été rappelé lors de l'entretien du 15 décembre 1993 et qu'il avait alors
été demandé au représentant de l'ACI de déterminer exhaustivement la charge
affectant le transfert immobilier projeté, y compris l'impôt sur le gain
immobilier. Me Marti expose de même que, lors de cet entretien du 15 décembre
1993, le dossier a été examiné sous l'angle du gain immobilier et qu'il lui
avait été confirmé que son projet de convention ne comporterait pas
d'imposition de ce gain étant donné qu'il était inexistant. De plus, s'il
n'était pas fait allusion au gain immobilier dans la correspondance de l'ACI du
16 décembre 1993, c'était précisément parce qu'un tel gain n'était pas réalisé
et qu'il ne pouvait en conséquence pas être taxé. C'était dès lors en toute
bonne foi et sur la base des informations contenues dans la correspondance
précitée de l'ACI que les époux A.________-B.________ avaient décidé de choisir
cette solution pour liquider leur régime matrimonial.
G.                    L'ACI a transmis ses
déterminations sur la réclamation à l'intéressé en date du 11 décembre 1998.
Elle y a confirmé la décision de taxation.
Le 21 décembre 1998,
A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
H.                    Par décision du 14
décembre 1999, l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressé. Elle indique en
bref que la transaction litigieuse constitue bel et bien une donation mixte,
dont la partie onéreuse dégage un gain immobilier qui doit être soumis à
l'impôt. Elle confirme pour le surplus le calcul de la commission et souligne
que les conditions cumulatives permettant à un administré de se fier de bonne
foi aux indications erronées de l'autorité ne sont pas réalisées en l'espèce.
I.                      A.________ a recouru
contre cette décision auprès du Tribunal administratif par acte du 23 décembre
1999. Il y fait valoir qu'il n'a pas réalisé de gain du chef du transfert
litigieux et qu'il a été abusé par le représentant de l'ACI qui s'est entretenu
avec Me Christine Marti, ainsi que par cette dernière.
Dans ses
déterminations du 13 janvier 2000, l'ACI a conclu au rejet du recours en se
référant au motif de la décision attaquée, puisque le contribuable n'apportait
ni faits, ni arguments nouveaux par rapport aux pièces figurant au dossier.
J.                     A la suite d'une
intervention du juge instructeur, Me Christine Marti a indiqué le 18 mai 2000
qu'elle n'avait pas retrouvé les notes sur lesquelles s'était fondé son
courrier précité du 29 août 1995, mais que pour elle comme pour ses clients la
correspondance de l'ACI du 16 décembre 1993 devait informer M. et Mme
A.________ de manière exhaustive sur l'ensemble des impôts perçus. Cette
autorité a exposé pour sa part dans un courrier du 22 mai 2000 qu'elle n'avait
pas tenu de notes d'entretien lors de la rencontre du 15 décembre 1993 et que
le courrier du 16 décembre 1993 retranscrivait le contenu de la conversation
avec Me Marti.
Considérant en droit:
1.                     Même si le recourant ne
le dit pas expressément, il faut déduire de son argumentation qu'il conteste le
principe même de l'imposition du gain immobilier réalisé lors du transfert de
deux parcelles à son ex-épouse dans le cadre de la liquidation du régime
matrimonial. Il conclut dès lors à l'annulation de la décision attaquée et à
l'admission de sa réclamation en arguant principalement du fait qu'il n'a pas
reçu d'argent lors de ce transfert et subsidiairement qu'il s'est fondé de
bonne foi sur les indications erronées qui lui ont été fournies par un
représentant de l'autorité intimée, par l'intermédiaire de son ancien conseil.
Il convient tout
d'abord d'examiner ce second moyen, puisque, s'il s'avérait que le recourant
pouvait de bonne foi se fier aux indications de l'autorité intimée pour en déduire
qu'aucun impôt sur le gain immobilier ne serait perçu, la décision attaquée
devrait être annulée sans qu'il y ait lieu de se pencher sur le principe même
de l'imposition du gain immobilier et sur le calcul de cet impôt.
2.                     Le recourant soutient
donc que la décision de la commission doit être annulée du fait que l'ACI lui
aurait donné l'assurance que la transaction litigieuse n'entraînerait pas la
perception d'un impôt sur les gains immobiliers.
a)
"Chacun est
tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la
bonne foi"
(article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à
l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article
4 aCst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont
remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements
inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées
qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre
manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications.
La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements
litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment
compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir
été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non
abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le
préciser, à un changement de normes intervenu entre-temps). D'autres conditions
ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son
représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre,
l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions
irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de
droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif
I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses
auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht,
RDS 1977 II 289 ss).
b) Dans sa
jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu'en droit fiscal, le
principe
"ne saurait avoir qu'une portée limitée"
(ATF 118 Ib
312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application
rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi songer au principe de
l'égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au
profit d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (Grisel,
op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette jurisprudence, mais souligne que,
en règle générale, le fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF
conclut à l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations
d'égalité de traitement : Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et
se demander s'il se justifie de faire une exception pour le domaine du droit
fiscal, dans la mesure où le principe de la bonne foi, s'il permet dans
certains cas de s'écarter de la solution résultant d'une application de la loi,
ne pourra précisément entrer en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des
considérations de justice et d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur
ce caractère exceptionnel de l'application du principe de la bonne foi, voir
Moor, op. cit., 429; voir également Jacques-André Reymond, La bonne foi de
l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des
juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive
parfois que la dérogation, envisagée sur la base du principe précité, se heurte
à un intérêt public supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et
l'administré devra se contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi
Grisel, op. cit., 397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à
percevoir des impôts plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce
sens, Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II
238; TA VD, arrêt publié à la RDAF 1998 II 508).
c) Dans le cas
d'espèce, l'autorité intimée soutient que les conditions cumulatives présidant
à l'application du principe de la bonne foi ne sont pas réunies. Elle expose
plus particulièrement qu'elle n'a donné aucune assurance au recourant
concernant la non-perception d'un impôt sur les gains immobiliers en raison de
la cession d'immeubles qu'il envisageait de faire à son ex-épouse. Elle ajoute
enfin qu'à la simple lecture de la loi, l'avocate qui assistait le recourant
dans le cadre de ses démarches en vue de préparer la convention prévoyant le
transfert litigieux aurait pu se rendre compte que la transaction envisagée
était soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.
Le recourant fonde
pour sa part son argumentation sur une correspondance adressée le 16 décembre
1993 par l'ACI à Me Christine Marti. Cet écrit fait suite à un projet de
convention établi par l'avocate précitée en date du 9 septembre 1993, à une
lettre de ce mandataire à la Recette de district du même jour, ainsi qu'à un
entretien entre cette dernière et un représentant de l'autorité intimée en date
du 15 décembre 1993. Outre le libellé de cette lettre
"Transfert
d'immeuble ensuite de la liquidation du régime matrimonial des époux
A.________-B.________ (droit de mutation)"
, son contenu ne renferme
aucune indication relative à l'impôt sur les gains immobiliers. Dans son
courrier du 9 septembre 1993 à la Recette de district de Y.________, l'avocate
du recourant avait pourtant clairement indiqué que ses clients souhaitaient
être renseignés avec précision sur la taxation dont ils feraient l'objet en
raison du transfert immobilier envisagé. Elle avait également insisté sur le
fait que ses mandants disposaient de moyens modestes et qu'ils ne voulaient pas
prendre des engagements qu'ils ne pourraient pas tenir. Comme on l'a vu, l'ACI
se livre, dans sa réponse du 16 décembre 1993, uniquement à un calcul du droit
de mutation et de l'impôt sur les donations. On doit donc constater que le
recourant pouvait déduire de cette correspondance qu'aucun impôt sur le gain
immobilier ne serait perçu en raison de la transaction qu'il envisageait de
passer avec son épouse. Me Marti avait en effet demandé à connaître toutes les
charges fiscales qui pourraient résulter de la transaction. Elle fait en effet
référence à un impôt sur le gain immobilier éventuel, à l'impôt de donation
éventuelle, au droit de mutation et l'expression
"etc."
ne
laisse planer aucun doute sur la question. Par l'intermédiaire de son
mandataire, le recourant voulait être informé de tous les impôts qui seraient
perçus en raison du transfert immobilier. Dans la mesure où la réponse de l'ACI
du 16 décembre 1993 ne fait pas allusion à l'impôt sur  le gain immobilier, le
recourant pouvait en déduire que l'opération envisagée n'entraînerait pas la
perception de cet impôt.
De plus et surtout, si
le recourant ou son conseil s'était livré au calcul du gain immobilier
imposable sur la base des éléments pris en compte dans cette correspondance de
l'ACI du 16 décembre 1993, force est de constater qu'ils auraient obtenu à ce
titre un gain imposable équivalant à zéro.
On rappelle en effet
que, dans la lettre précitée, l'ACI se livrait notamment à une ventilation
entre les parts onéreuse (70,64%), respectivement gratuite (29,36%) de l'acte,
la valeur de l'immeuble retenue par les parties (172'000 fr.) n'étant pas
remise en cause. Ces éléments-là - repris par la suite pour la perception du
droit de mutation et pour l'imposition de la donation - étaient de nature à
éveiller la bonne foi du recourant. Ce dernier n'avait en effet pas de motif de
soupçonner que la valeur de l'immeuble admise par l'ACI dans le cadre précité
ne le serait plus s'agissant de l'impôt sur le gain immobilier; une autre
valeur aurait été de surcroît de nature à modifier en outre le poids des parts
onéreuse, respectivement gratuite de l'acte (la part onéreuse, de 70,64%, dans
le cadre du droit de mutation, passerait en effet à 27,02%, à en croire la
décision sur réclamation relative au gain immobilier). En d'autres termes
encore, les indications chiffrées contenues dans le courrier du 16 décembre
1993 ne pouvaient que conforter le recourant dans l'idée que la transaction
passée avec son épouse n'entraînerait pas la perception d'un impôt sur le gain
immobilier.
d) Comme on vient de
le voir, l'autorité a agi dans un cas concret et vis-à-vis d'une personne
déterminée, en l'occurrence, le recourant et son ex-épouse, par l'intermédiaire
de leur mandataire commun. En s'adressant à la commission d'impôt et recette du
district compétent, soit la bonne autorité de taxation, et en discutant du
projet de convention avec l'ACI, puis en obtenant de la part de cette autorité
la réponse précitée du 16 décembre 1993, il n'est pas douteux que l'autorité
qui a fourni le renseignement requis ait été habilitée à le faire. Comme cela
ressort de la lettre c) ci-dessus, le recourant, pas plus que son mandataire,
ne pouvait se rendre compte de l'illégalité du renseignement fourni. Il est de
plus évident que si le recourant et son épouse avaient connu le montant du gain
immobilier et de l'impôt qui en découlerait tels qu'ils sont fixés dans la
décision attaquée, ils auraient prévu de liquider leur régime matrimonial et de
régler les effets accessoires de leur divorce d'une autre façon, puisqu'ils
pouvaient penser de bonne foi qu'aucun impôt sur le gain immobilier ne serait
perçu en raison de la cession d'immeubles prévue. Finalement, il est constant
que les art. 41 ss LI  relatifs à l'impôt sur le gain immobilier n'ont pas subi
de modification depuis le moment où l'assurance a été donnée.
Il ressort de ce qui
précède que les conditions permettant à l'administré de se prévaloir de bonne
foi de renseignements erronés qui lui ont été donnés par l'administration sont
en l'espèce remplies.
3.                     Le
recours doit dès lors être admis, la décision sur réclamation querellée ne
pouvant qu'être annulée.
En application de
l'art. 55 LJPA, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat,
l'avance de frais opérée par le recourant lui étant restituée. Il n'est pas
alloué de dépens
.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 14 décembre
1999 est annulée.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
vz/Lausanne, le 27 septembre 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint