vd_omni · FI.2018.0107 · 2019-10-31 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des personnes morales | Recours formé par une société exploitant un hôtel de luxe (qu'elle loue à une société tierce) contre la décision sur réclamation de l'ACI confirmant le refus d'admettre le caractère fiscalement déductible de la provision annoncée en lien avec le montant consacré à un fonds de renouvellement; prévu par le contrat de bail, ce fonds, sous la forme d'un compte bancaire, sert à financer les charges de réparation de l'aménagement de l'hôtel à assumer par la recourante et est financé par le versement annuel de 3 % puis 5 % du chiffre d'affaires de l'hôtel. Cela étant, les frais d'entretien de l'hôtel que le fonds est destiné à couvrir sont habituellement supportés par le bailleur; leur prise en charge par la recourante lui permet ainsi de bénéficier d'un loyer moins important; or, les charges liées au loyer constituent des charges ordinaires qui ne sauraient justifier la constitution d'une provision fiscalement admissible (consid. 4b). Il ne s'agit au demeurant pas, par le biais de ce fonds, de couvrir des frais particuliers ou inattendus, mais bien plutôt de maintenir en permanence l'hôtel au niveau d'excellence requis dans l'hôtellerie de luxe, ce qui relève de son entretien courant, est inhérent à l'activité de la recourante et ne saurait justifier la constitution d'une provision fiscalement admissible (consid. 4c). Rejet du recours et confirmation de la décision sur réclamation attaquée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.10.2019 FI.2018.0107

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 octobre 2019
Composition
M. Laurent Merz,
président
; Mme Mélanie Pasche, juge, et
M. Nicolas Perrigault, assesseur
; M. Vincent Bichsel,
greffier
Recourante
A.________ SA,
à ********, représentée par Me Xavier OBERSON, avocat à
Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud,
à Lausanne,
Autorité concernée
Office d'impôt des
personnes morales du canton de Vaud,
à
Yverdon-les-Bains
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ SA c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 avril 2018
concernant la détermination du bénéfice et du capital imposables pour la
période fiscale 2013
Vu les faits suivants:
A.
a) A.________ SA (A.________ SA ou la recourante)
est une société inscrite au Registre du commerce le 7 septembre 2012 et dont le
siège se trouve à ******** (VD); elle a pour but direct ou indirect
l'exploitation, la fourniture de conseil ou le financement en vue des
entreprises hôtelières et gastronomiques.
b) A.________ SA (en tant que
locataire) et la société D.________ AG (en tant que propriétaire) ont conclu le
22 août 2012 un contrat de bail de locaux commerciaux (en allemand) ayant pour
objet, selon son préambule (dans sa version française au dossier), "
la
location du B.________ Hotel, ******** et la maison du personnel y associée, ********
"
(cf. ég. art. 1 de ce contrat), avec effet dès le 1
er
octobre
2012 (art. 3.1). Il résulte de ce contrat (dans sa version française) en
particulier ce qui suit:
"9. Entretien,
utilisation de la chose louée, aménagement et démantèlement
9.1 Comité (Board)
Les parties
désignent chacune deux représentants
[…]
, qui formeront ensemble un comité de
construction (ci-après appelé « Board »). Les tâches et décisions suivantes
seront confiées au Board conformément à un règlement séparé
[…]
faisant partie
intégrante du présent contrat de bail:
• planification et
budgétisation des charges d'entretien annuelles (entretien et réparations à la
charge du locataire (chiffre 9.2 ci-dessous);
• contrôle des
charges d'entretien prises en charge par le locataire l'exercice précédent
(entretien et réparations) en termes de qualité et de coûts;
• coordination des
travaux d'entretien des deux parties dans et sur la chose louée;
9.2 Entretien
9.2.1 Le bailleur
s'engage à réaliser les travaux d'entretien (entretien et réparations) de
l'aménagement de base
[« Grundausbau
»]
. Le locataire s'engage à assurer les travaux
d'entretien  (entretien et réparations) de l'aménagement de base
[
recte
: l'aménagement de l'hôtel, « Hotelausbau »;
cf. ch. 9.3.1 et 9.3.3
infra
]
. Il s'engage en outre à
l'entretien et à assurer les petits travaux de réparation concernant
l'aménagement de base
[« Grundausbau
»]
jusqu'à une somme de CHF 10'000.-- par réparation et
par cas
[…]
.
Il s'engage par ailleurs à l'entretien (entretien et réparations) de toutes les
installations du locataire.
Le bailleur s'engage
[…]
à
participer aux travaux d'assainissement dans l'installation de spa de l'hôtel.
A cet effet, le locataire devra verser une contribution d'un montant de CHF
800'000-- (obligation de participation) au bailleur dès que ce dernier engagera
les travaux d'assainissement et de rénovation de l'installation de spa.
[…]
Pour couvrir ces
coûts, le locataire est autorisé et tenu pendant une période définie par le
bailleur, à constituer une réserve à budgétisation linéaire à hauteur du
montant de l'obligation de participation.
[…]
[…]
9.3 Fonds de
renouvellement
9.3.1 Il existe un
fonds de renouvellement
[…]
sous la forme d'un compte bancaire.
Les charges de
réparation de l'aménagement de l'hôtel
[« Hotelausbau »]
à assumer par le locataire
seront financées par ce fonds de renouvellement.
9.3.2 Le fonds de
renouvellement est financé annuellement avec 5% du chiffre d'affaires de
l'hôtel sur la base du budget annuel élaboré par le gérant de l'hôtel, le
locataire et le bailleur.
Les indemnités
imputées à ce compte sont directement prélevées par le gérant de l'hôtel en
consultation avec le locataire. En dehors des réunions du Board selon le
chiffre 9.1 (c.-à-d. dans le cadre des activités quotidiennes de l'hôtel), le
bailleur n'a aucune influence sur l'utilisation du patrimoine du fonds de
renouvellement.
Si ce compte affiche
un solde positif à la fin de l'année, cela n'aura aucune influence sur le
paiement (5%) l'exercice suivant dépendant du chiffre d'affaires budgétisé.
9.3.3 Le locataire
doit élaborer une planification continue des investissements sur 5 ans, qui
comprend notamment la réparation de l'aménagement de l'hôtel
[« Hotelausbau »]
financée à travers le fonds de renouvellement. Cette planification se base sur
le budget annuel voté par le gérant de l'hôtel, le locataire et le bailleur
(Board).
Au sens du chiffre
9.1 ci-dessus, le Board décide jusqu'au 30 septembre de chaque année à la
demande du locataire et en vertu des dispositions du présent contrat de bail,
de la nature des travaux de réparation devant être financés par le fonds de
renouvellement. La décision du Board est alors contraignante pour les deux
parties étant donné la représentation indiquée au chiffre 9.1.
[…]
14. Restitution
La chose louée et
l'inventaire doivent être restitués au bailleur le jour de la cessation du
contrat de bail dans un état propre et dans l'état dans lequel ils ont été
remis par le bailleur au locataire selon le plan de fondation, les plans techniques
des bâtiments et le document de référence
[…]
, ou dans l'état dans lequel
le locataire est tenu de restituer selon la loi et le présent contrat de bail
en termes d'installations du locataire
[…]
; sous réserve de l'usure normale.
[…]"
B.
a) Par courrier du 8 septembre 2014, A.________ SA
a adressé à l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (OIPM) une
"
demande de tax ruling
" en lien avec les "
provisions
admises fiscalement
", exposant en particulier ce qui suit:
"
I.      Faits
10.
[…]
Il
[le fond de
renouvellement prévu par le ch. 9.3 du contrat de bail mentionné ci-dessus]
est financé annuellement avec 5% du chiffre d'affaires de l'hôtel sur
la base du budget annuel élaboré par le gérant de l'hôtel, le locataire et le
bailleur. Pour les années 2012 et 2013, les parties ont décidé d'appliquer un
taux de 3% au lieu de 5%.
[…]
[…]
12.     Concrètement, sur la base du projet des comptes pour la période
2012-2013 de A.________ SA, il s'avère que le loyer s'est élevé à un montant de
CHF 1'887'438 et que les attributions au fond de renouvellement, y compris le
versement d'une contribution de CHF 800'000 pour les travaux d'assainissement
et de rénovation de l'installation de SPA (art. 9.2.1), s'est élevé à un
montant de CHF 1'507'818.
13.     Au bilan, la provision pour le fonds de renouvellement s'élève
au 31 décembre 2013 à CHF 1'123'600
[…]
. Durant la période comptable 2012-2013, toutes
les charges d'entretien ont été directement comptabilisées dans le compte de la
provision pour un montant de CHF 1'577'473.01. Ainsi, ces frais d'entretien
n'ont pas été passés en charge dans le compte de résultats de A.________ SA.
II.       En droit
[…]
6.       En l'espèce, les contributions au fonds de renouvellement
correspondent à 3% du chiffre d'affaire de l'hôtel sur la base du budget
annuel, comme mentionné ci-dessus. Ce fond sert à financer tous les travaux de
réparation selon la planification continue des investissements sur 5 ans.
7.       Il s'agit donc de provisions pour des engagements de
l'exercice dont le montant est encore indéterminé. En droit commercial, le
montant de la provision, également déterminant du point de vue fiscal, doit
dans la mesure du possible correspondre à la dépense nécessaire à l'extinction
de l'obligation. Par
« engagement », le législateur
entend des obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi.
8.       Concrètement le locataire doit, en exécution du contrat de
bail précité, disposer des fonds nécessaires au maintien d'un certain standing
digne du B.________.
9.       Les parties ont ainsi tenu compte, dans le cadre de leur
contrat de bail commercial, de la participation du locataire à l'entretien de
la chose louée, en prévoyant un système de financement permettant de disposer des
liquidités nécessaires.
10.     Nous sommes ainsi d'avis que les attributions au fonds de
renouvellement constituent des provisions qui doivent être admises fiscalement
puisqu'elles sont constituées à charge du compte des résultats pour des
engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé, les décisions
relatives à ces travaux d'entretien étant prises par le comité jusqu'au 30
septembre de chaque année à la demande du locataire.
11.     A toutes fins utiles, nous précisons que le groupe exploite
d'autres palaces à Lucerne, Zurich et Bâle. Les autorités fiscales de ces trois
cantons ont accepté la déductibilité fiscale de ces provisions d'entretien.
12.     Nous précisons encore que cette provision n'est pas constituée
dans le but de procéder à des économies d'impôts et qu'elle ne crée pas de
pertes fiscalement déductibles.
Au vu de ce qui
précède, nous vous serions reconnaissants de bien vouloir nous confirmer
[…]
que les provisions
effectuées par la société A.________ SA pour constituer le fonds de
renouvellement, sur la base du contrat de bail conclu entre les parties le 22
août 2012, sont déductibles fiscalement du compte des résultats.
[…]
"
Par courrier du 12 septembre 2014,
l'OIPM a informé la recourante que sa demande était transmise à
l'Administration cantonales des impôts (ACI).
L'ACI a répondu à la demande de la
recourante par courrier du 17 novembre 2014, estimant en substance que, sur la
base des éléments en sa possession, le fonds de renouvellement "
correspond
[
ait
]
à une provision pour charges futures et non à une provision pour des
engagements de l'exercice dont le montant ne p
[
ouvait
]
être déterminé
avec précision ou dont l'existence
[
était
]
incertaine
", de sorte que les attributions à ce fonds ne pouvaient pas être
considérées comme déductibles en tant que charges justifiées par l'usage
commercial respectivement que le solde du fonds à la clôture de l'exercice
commercial serait ajouté au résultat et au capital imposables de la société.
b) A.________ SA a déposé sa
déclaration fiscale pour l'exercice 2013 (exercice commercial du 28 septembre
2012 au 31 décembre 2013) auprès de l'OIPM le 19 décembre 2014, annonçant un
bénéfice net de 5'233 fr. ainsi qu'un capital imposable de 105'233 francs. Au
passif de son bilan, elle a notamment indiqué un montant de 1'123'600 fr.
à titre de "
fonds de renouvellement pour grands travaux
" (dans
le cadre des "
provisions à court terme
"). Dans un courrier
accompagnant cette déclaration fiscale, elle a précisé qu'elle estimait que
l'appréciation quant au caractère déductible des attributions au fonds de
renouvellement méritait d'être réexaminée sur la base d'éléments
complémentaires qui seraient soumis sous peu à l'ACI, et prié l'OIPM de
suspendre la taxation en cause jusqu'à la décision finale de l'ACI à ce propos.
Par décisions de taxation en matière
d'impôt cantonal et communal (ICC) respectivement d'impôt fédéral direct (IFD)
du 24 septembre 2015, l'OIPM a arrêté à 1'128'800 fr. le montant du bénéfice
imposable de la recourante et à 1'228'000 fr. celui de son capital imposable,
retenant en substance, en référence au courrier de l'ACI du 17 novembre 2014,
que "
le solde du fonds de renouvellement correspond
[ait]
à une provision pour charges futures et donc n'
[était]
pas
admis fiscalement
".
L'OIPM a établi des "
décomptes
finaux
" des impôts dus en conséquence le 27 septembre 2015.
c) A.________ SA a déposé une
réclamation contre ces décisions par acte de son conseil du 28 octobre 2015, concluant
à leur annulation avec pour suite l'émission de nouveaux bordereaux de taxation
ICC/IFD acceptant la provision de 1'123'600 fr. ou, à défaut, une provision
pour loyer d'un montant équivalent, étant précisé qu'un "
refus de cette
provision impliqu
[
ait
]
obligatoirement de réévaluer en conséquence
la provision pour impôts afin de déterminer le nouveau bénéfice net imposable
". Elle a en substance fait valoir ce qui suit:
"a)
Provision
relative au fonds de renouvellement pour grands travaux
[…]
force est de constater que la provision de A.________
SA répond aux critères prévus par la loi et la doctrine et doit être accepté
par votre Administration. En effet:
-
la provision découle d'une obligation contractuelle
[…]
,
c'est-à-dire que:
▪   l'existence de l'engagement est
certaine, d'autant plus que le paiement versé sur un compte spécial a un
caractère irrévocable et ne peut être utilisé que pour financer les charges de
réparation et d'aménagement de l'Hôtel
[…]
; et
▪   le montant de la provision est
estimable selon une formule contractuelle: la dotation à la provision selon le
chiffre d'affaires est de CHF 1'507'818
[…]
et les frais effectifs (portés en déduction de
la provision) totalisent CHF 1'410'595, ce qui démontre clairement la cohérence
économique de la provision;
-
le fait générateur de la provision est la
réalisation d'un chiffre d'affaires et trouve son origine dans l'exercice
2012/2013.
[…]
b)
Provision
pour loyer
[…]
si votre Administration venait à maintenir sa
position quant à la provision relative au fonds de renouvellement pour grands
travaux, elle devrait requalifier la charge comptabilisée au titre de provision
pour loyers et il n'y aurait pas d'impact sur le bénéfice net imposable (CHF
5'200) tel que ressortant de la déclaration fiscale 2012/2013
[…]
.
c)
Provisions
pour impôts
[…]
pour autant que votre Administration perdure à
ne reconnaître fiscalement (i) ni la provision relative au fonds de
renouvellement pour grands travaux et (ii) ni la provision pour loyer, elle
doit […] augmenter en conséquence la provision pour impôts afin de déterminer
le bénéfice net imposable."
L'OIPM a adressé à la recourante une
"
proposition de règlement
" le 2 novembre 2015, arrêtant à
872'000 fr. le montant de son bénéfice imposable et à 972'000 fr. celui de
son capital imposable pour l'exercice concerné tant en matière d'ICC que d'IFD.
Il a admis une provision pour impôts à hauteur de 256'000 fr. et maintenu pour
le reste la reprise effectuée sur le poste "
provision pour fonds de
renouvellement
".
Par courrier du 12 novembre 2015, la
recourante a indiqué qu'elle maintenait sa réclamation.
d) Le 31 janvier 2018, l'ACI a adressé
à A.________ SA (par l'intermédiaire de son conseil) une "
proposition
de règlement
" dans le même sens que celle de l'OIPM, exposant en
particulier ce qui suit:
"
a.   Provision
pour charges futures
[…]
vous vous prévalez de l'obligation
contractuelle et du caractère définitif des versements afin de justifier la
reconnaissance fiscale du fonds de renouvellement. Néanmoins, il convient de
rappeler que, d'une part, un contrat conclu entre deux contribuables relève du
droit commercial. De ce fait, il ne saurait à lui seul imposer à l'autorité de
taxation le traitement fiscal d'une provision. D'autre part, une provision revêt,
par définition, un caractère provisoire
[…]
. Ainsi, le fait que votre cliente perde la
libre disposition sur les sommes versées au fonds de renouvellement va à
l'encontre de la définition même d'une provision et tend, au contraire, à
démontrer que la société a procédé à une réorganisation de son patrimoine, non
déductible fiscalement.
En outre, selon vos
lignes du 28 octobre 2015, vous considérez que la réalisation d'un chiffre
d'affaires est le fait générateur de l'attribution au fonds de renouvellement. Cependant,
[…]
la
provision a pour vocation de tenir compte de risques ayant pris naissance au
cours d'un exercice spécifique. Le fait générateur d'une provision doit donc
être définit
[
sic!
]
comme un événement à la suite duquel découle un risque de perte d'avantage
économique pour la société. En conséquence, le fait que la société soit
contractuellement tenue d'effectuer une attribution annuelle au fonds de
renouvellement, équivalent à un pourcentage de son chiffre d'affaires, ne
permet pas de démontrer qu'un risque de charge extraordinaire se soit réalisé
en cours de la période fiscale en cours.
[…]
aucun élément n'a été fourni afin de démontrer
qu'une charge spécifique liée à l'aménagement de l'hôtel avait pris naissance
au cours de la période fiscale 2013. Au contraire, le fait que la contribuable
ait attribué un montant forfaitaire basé sur le chiffre d'affaires de la
société tend à prouver que ladite provision n'a pas été constituée pour un
risque identifié durant la période fiscale en réclamation. De plus, le fait que
le montant restant en fin d'année n'ait aucun impact sur l'attribution à la
provision l'année suivante tend à démontrer l'absence de fait générateur au
cours de la période fiscale 2013.
En conséquence, le
fonds de renouvellement doit être qualifié de provision pour charges futures
fiscalement non déductibles et être réintégré au bénéfice de la société.
b.    Provision
pour loyers
[…]
le refus de la provision relative à
l'entretien de l'hôtel représente une correction fiscale du bilan. En effet,
ladite provision n'étant pas contraire au droit commercial, les comptes
commerciaux ne se voient pas modifiés.
[…]
la reprise effectuée dans le cadre de la
taxation ne saurait impliquer une rectification de la charge locative
comptabilisée par la société.
[…]
il n'y a pas lieu d'apporter une modification
aux comptes déposés par la création d'une provision pour loyer.
c.     Provision
pour impôts
[…]
notre Administration calcule la provision pour
impôts comme suit:
Taux cantonal:     9.5
%   Coefficient:   154.5 %     Taux d'imposition cantonal:   14.7 %
Taux communal:  9.5
%   Coefficient:        66 %    Taux d'imposition communal:  6.3 %
Taux fédéral:       8.5
%                                       Taux d'imposition fédéral:        8.5 %
Taux d'imposition
total:
29.5 %
Le bénéfice
provenant de la dissolution du fonds de renouvellement est un bénéfice avant
impôts. En conséquence, il convient d'appliquer un taux dit « en-dedans » afin
de définir les impôts y relatifs et, partant, le montant de la provision pour
impôts. Sur la base des éléments ci-dessus, le taux « en-dedans » applicable à
la situation de votre cliente est de 22.8 %.
Compte tenu du taux
de 22.8 % et du montant repris de CHF 1'123'600.-, la provision pour impôts est
arrêtée par notre Administration à
CHF 256'181.-
."
Par courrier du 1
er
mars
2018, la recourante a encore indiqué qu'elle maintenait sa réclamation.
e) Par décision sur réclamation du 20
avril 2018, l'ACI a partiellement admis la réclamation et réformé les décisions
de taxation du 24 septembre 2015 relative à la période fiscale 2013 en ce sens que
le bénéfice imposable ICC respectivement IFD de A.________ SA était arrêté à
872'600 fr. et son capital imposable ICC à 972'000 fr., en référence aux motifs
développés dans sa proposition de règlement du 31 janvier 2018.
C.
A.________ SA a formé recours contre cette décision
sur réclamation devant la Cour de droit administratif et public (CDAP) du
Tribunal cantonal par acte de son conseil du 23 mai 2018, concluant à son
annulation avec pour suite le renvoi de la cause à l'ACI "
pour qu'elle
fixe à nouveau les éléments imposables en tenant compte d'une charge déductible
de CHF 1'123'600 relative à la provision fonds de renouvellement pour grands
travaux selon la déclaration fiscale 2013
" qu'elle avait déposée. Concernant
"
la constitution et l'utilisation du fonds de renouvellement pour
grands travaux
", elle a exposé ce qui suit:
"7.   De manière générale, la constitution du fonds
de renouvellement s'effectue par la constitution d'une provision, dont
l'utilisation se décide sur la base de la planification des investissements sur
cinq ans préparée par le locataire. Le premier plan des investissements couvre
les périodes 2014 à 2018 et prévoit la réalisation des principaux projets
suivants: (i) la transformation du restaurant ********, (ii) la transformation
du restaurant ******** et (iii) la rénovation des chambres Nord de l'Hôtel
[…]
. A côté de cela, la
provision sert également à financer d'autres projets d'entretien d'une
importance moindre, en fonction de la disponibilité des liquidités et des
besoins commerciaux de A.________ SA. Un ajustement de la provision
(dissolution) se fait ainsi chaque année à concurrence des travaux
effectivement réalisés par A.________ SA.
8.    Conformément au Contrat, A.________ SA a affecté
un pourcentage de son chiffre d'affaires (3% en 2012/2013) à la constitution du
fonds de renouvellement pour un montant total de CHF 1'507'818 lors du premier
exercice commercial 2012/2013. Ce montant est venu s'ajouter au solde initial
de la provision (CHF 1'026'377) provenant d'un versement effectué par
l'ancien propriétaire de l'Hôtel
[…]
et correspondant au solde du compte de provision pour
grands travaux qui avait été établi par la (précédente) société exploitante sur
la base d'un arrangement contractuel similaire
[…].
Il en résultait donc une
provision totale de CHF 2'534'195, dont un montant de CH 1'507'818 a été porté
comme charge dans le compte de profits et pertes 2013 de A.________ SA. Compte
tenu des travaux réalisés en 2013, le solde de la provision au 31.12.2013 s'est
ainsi monté à CHF 1'123'600 dans le bilan 2013 de A.________ SA
[…].
9.    A.________ SA a utilisé le solde de la provision
pour grands travaux au 31.12.2013 pour financer des travaux de rénovation de
l'Hôtel en 2014 pour un montant de CHF 2'143'125, financé également en
partie à partir des montants affectés au fonds de renouvellement en 2014
[…].
Ces investissements
comprenaient notamment la transformation du restaurant ******** pour un montant
de CHF 813'301
[…].
Les travaux réalisés en 2014 ont ainsi déjà épuisé le fonds de renouvellement
de CHF 1'123'600 constitué en 2013."
Cela étant, la recourante a en
substance fait valoir que la provision litigieuse était déductible en tant
qu'elle couvrait des engagements de l'exercice dont le montant était encore
indéterminé; elle relevait dans ce cadre, en particulier, que "
l'affectation
d'un montant du chiffre d'affaires annuel
[…]
à un
fonds spécial dont elle n'a
[vait]
pas la libre disposition et qui ne lui
reviendra
[it]
pas à l'issue du Contrat ne résult
[ait]
[…]
pas d'une décision propre de la société, mais bien d'une obligation
contractuelle qui entraîn
[ait]
pour elle une charge définitive en 2013
".
Elle soutenait en outre que cette provision pourrait également être déductible
en tant qu'elle couvrait les autres risques de pertes imminentes durant
l'exercice, soit en tant qu'elle visait à réaliser des travaux dont la cause
était liée au "
vieillissement constant
" de l'hôtel; elle
estimait à ce propos que le besoin de renouvellement était permanant et
trouvait son origine déjà dans la période fiscale litigieuse, même si les
travaux ne seraient réalisés que lors d'une prochaine période fiscale compte
tenu de leurs coûts importants et de ses moyens limités qui exigeaient un financement
sur plusieurs années (à tout le moins en ce qui concernait les projets
d'importance). Elle considérait enfin que le montant de la provision
apparaissait comme proportionné à l'importance des travaux à réaliser "
compte
tenu notamment de l'obligation de A.________ SA de maintenir le standard d'un
hôtel 5 étoiles et de restituer l'hôtel dans l'état dans lequel il lui a
[vait]
été remis par le bailleur
" - rappelant à cet égard que le montant
provisionné en 2013 avait été entièrement utilisé avec les investissements
réalisés en 2014. Elle a produit un lot de pièces à l'appui de son recours,
comprenant notamment son plan des investissements sur cinq ans ("
Five
Year - Capital Expenditures
") daté du 13 novembre 2014 ainsi qu'une
facture de 813'300 fr. 62 qui lui avait été adressée le 6 octobre 2014 par la
société C.________ GmbH en lien avec la réfection d'un restaurant et d'un bar
("
Umbau Restaurant + Bar
").
L'autorité intimée a conclu au rejet
du recours dans sa réponse du 25 juin 2018, retenant notamment ce qui suit:
"
a) Quant aux dispositions du contrat
A la lecture du
contrat, il apparaît que l'objectif des parties est de maintenir l'hôtel à un
niveau d'excellence compte tenu de son positionnement économique, l'hôtellerie
de luxe. Il n'est pas contesté que vu ce domaine d'activité, des travaux
d'entretien importants sont nécessaires pour maintenir le niveau de
l'établissement tout comme des transformations régulières afin de conserver
cette clientèle exigeante.
Concernant
l'entretien de l'immeuble,
[…]
il apparaît que des frais habituellement supportés par le bailleur
sont à la charge du locataire, de sorte que ce dernier bénéficie d'un loyer
moins important.
[…]
De manière générale,
les dispositions de droit civil convenues entre des particuliers ne sauraient
contraindre l'autorité fiscale à admettre une provision non autorisée par le
droit fiscal. En l'espèce, le contrat n'est pas ignoré par l'autorité fiscale
étant entendu que les charges effectives de l'année en cours sont admises en
déduction. Ce qui est contesté, c'est que le contrat justifie la constitution
d'une provision fiscalement admissible. En outre, dit contrat oblige la
recourante à attribuer un montant à un compte bancaire, soit une permutation
d'actif sans impact sur le compte de résultat, pas à constituer une provision.
Il convient encore
de mentionner qu'il n'est fait aucune mention du traitement du solde du fonds
de renouvellement en cas de changement d'exploitant dans le contrat de bail.
Ainsi, il n'est pas établi, contrairement à ce qu'affirme la recourante, que ce
montant sera transféré à un éventuel repreneur. Dans tous les cas, cet élément
serait intégré au prix de la remise d'exploitation. Quand bien même
l'utilisation de ce fonds est limitée à l'entretien de l'immeuble, il constitue
toujours un actif de la société. Il ne s'agit donc pas d'un dessaisissement
total.
Finalement, l'ACI
précise encore que tout contrat passé par la recourante la contraignant au
paiement de charges ne saurait l'autoriser à comptabiliser une provision, à
l'image par exemple de son loyer ou des salaires. Pour le surplus les frais
pris en charge en lieu et place du bailleur permettent à la société de
bénéficier d'un loyer minoré, loyer qui constitue incontestablement une charge
ordinaire qui ne peut être provisionnée.
Compte tenu de ce
qui précède, le contrat de bail ne saurait justifier à lui seul la constitution
d'une provision admissible au sens de l'article 63 LIFD
[loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct, RS 642.11]
.
b) Quant à la nature des frais pour lesquels
la provision est constituée
L'ACI est d'avis que
la provision a été constituée en vue de faire supporter à la période fiscale en
cause des charges ordinaires futures liées à l'activité de la recourante qui ne
peuvent faire l'objet d'une provision en raison du principe de périodicité.
[…]
Admettre cette
provision reviendrait à permettre à la recourante de pouvoir anticiper des
frais afférents à une période fiscale future, ce qui n'est pas possible en
vertu du principe de périodicité. En outre, le caractère forfaitaire (basé sur
le chiffre d'affaires) et automatique de l'attribution annuelle à la provision
ne reflète pas année par année un risque auquel s'expose la recourante. Il ne
s'agit nullement de frais particuliers voire inattendus mais bien de frais
d'entretien courants liés à l'activité de la société. A noter que quand bien
même il peut être admis, notamment pour les travaux de garantie, qu'une
provision soit calculée de manière forfaitaire, cela n'exclut pas de devoir
justifier de la méthode de calcul par les engagements concrets pris. L'ACI
relève encore que le caractère provisoire de la provision doit également être
nié, toujours en raison des modalités d'attribution.
Pour le surplus, le
document fourni par la recourante relatif à la planification des travaux
d'entretien lourds est daté du 13 novembre 2014, soit postérieurement à la
clôture des comptes 2013. Il en est de même de la facture fournie
[…]
datée du 6 octobre
2014. Par conséquent, il ne peut en être tenu compte pour justifier la
provision au 31 décembre 2013.
Par souci de complétude,
l'ACI relève encore qu'une provision pour risques de pertes imminentes au sens
de l'article 63 alinéa 1 lettre c LIFD n'est pas non plus admissible. En effet,
le contrat de bail signé en 2012 n'est pas générateur d'un tel risque. En
outre, la recourante n'a apporté aucun élément visant à démontrer la naissance
d'un risque de perte durant la période fiscale en cause. Dans tous les cas, le
caractère forfaitaire basé sur le chiffre d'affaire
[s]
exclut toute provision à ce
titre.
Compte tenu de ce
qui précède, la provision en cause doit être fiscalement refusée."
La recourante a confirmé les
conclusions de son recours dans ses observations complémentaires du 18 juillet
2018, estimant notamment que le document relatif à la planification des travaux
d'entretien daté du 13 novembre 2014 et la facture du 6 octobre 2014 pouvaient
être pris en compte pour justifier la comptabilisation de la provision au 31
décembre 2013, contrairement à ce qu'avait retenu l'autorité intimée, en tant
que "
ces éléments illustr
[ai]
ent
[…]
la
mécanique de la provision et notamment le fait
[…]
que le montant
provisionné au 31 décembre 2013 a
[vait]
été utilisé entièrement dans le
cadre des investissements réalisés en 2014
". Elle maintenait par
ailleurs, en particulier, que "
les travaux effectivement réalisés en
2014 trouv
[ai]
ent leur origine (« naissance du risque ») dans la période
fiscale 2013 déjà, le décalage dans le temps s'expliquant par le processus de
décision lié aux choix des travaux à financer
", dès lors que "
les
besoins en termes de travaux (« vieillissement constant de l'hôtel »)
[étaient]
en effet toujours plus importants que les moyens à disposition
pour le financer
".
D.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et
art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative -
LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu
d'entrer en matière sur le fond.
2.
Appelé à se prononcer sur une question relevant
tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
Lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à trancher par l'autorité
cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et
en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement
identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue (cf. Tribunal fédéral
[TF] 2C_490/2016 et 2C_491/2016 du 25 août 2017 consid. 1)
et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories
d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée
permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour
l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260
consid. 1.3.1; CDAP FI.2018.00095 du 5 juin 2019 consid. 2 et la référence).
3.
Le litige porte sur le caractère fiscalement déductible
de la provision annoncée par la recourante en lien avec le montant qu'elle a
affecté au fonds de renouvellement durant l'exercice 2013 (respectivement
2012-2013, la déclaration fiscale qu'elle a déposée le 19 décembre 2014 portant
sur son exercice commercial du 28 septembre 2012 au 31 décembre 2013).
Il convient en premier lieu de
rappeler le droit applicable en la matière.
a)
La
Confédération perçoit notamment, conformément à la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) un impôt sur le bénéfice des
personnes morales (art. 1 let. b LIFD); la taxation et la perception de l'impôt
fédéral direct sont effectuées par les cantons, sous la surveillance de la
Confédération (art. 2 LIFD).
Dans le canton de Vaud, l'Etat
perçoit, conformément à la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le
capital des personnes morales (art. 1 let. c LI).
b)
L'impôt
sur le bénéfice des personnes morales a pour objet le bénéfice net (art. 57
LIFD; art. 93 LI), lequel comprend le solde du compte de résultats, compte tenu
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94
al. 1 let. a LI), tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant
le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des
dépenses justifiées par l'usage commercial, notamment les amortissements et les
provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let.
b, 2
e
tiret, LIFD; art. 94 al. 1 let. b, 2
e
tiret, LI),
ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de
résultats (art. 58 al. 1 let. c LIFD; art. 94 al. 1 let. c LI). Au niveau
cantonal, l'impôt sur le capital des personnes morales a pour objet le capital
propre (art. 112 LI), lequel comprend le capital-actions ou le capital social
libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de
bénéfices imposés (art. 113 al. 1 LI).
Les art. 58 al. 1 let. a LIFD et 94
al. 1 let. a LI énoncent le principe de l'autorité du bilan commercial (ou
principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en
droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial
lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles
correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis
par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial
sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83
consid. 3.1 et les références; TF  2C_495/2017, 2C_512/2017 du 27 mai 2019
consid. 7.21; CDAP FI.2018.0139 du 17 juin 2019 consid. 4a).
Lors d'une reprise de bénéfice
effectuée dans le cadre d'une correction de bilan, l'autorité fiscale doit
également corriger d'office les montants de provision pour impôts des années en
cause, cette correction devant au demeurant intervenir indépendamment de la
volonté du contribuable et du fait qu'il ait ou non pu reconnaître l'erreur
figurant dans son bilan commercial (TF
2C_490/2016 et
2C_491/2016 précité, consid. 5.1
in fine
et la référence;
Noël / Aubry Girardin
[éds], Commentaire romand de
la loi sur l'impôt fédéral direct [CR LIFD], 2
e
éd., Bâle 2017 -
Danon, art. 63 LIFD N 17a
).
c)
S'agissant
des "
provisions
", il résulte des art. 63 LIFD et 100 LI - dont
la teneur est identique - ce qui suit:
"
1
Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats
pour:
a.     les
engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b.     les risques de pertes sur des actifs
circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c.     les
autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d.     les futurs mandats de recherche et de
développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable,
mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2
Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice
imposable."
aa) Le droit comptable suisse prévoit
une obligation de constituer une provision lorsque, en raison d'évènements passés,
l'entreprise doit s'attendre à un flux probable d'avantages économiques à sa
charge dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (
CR LIFD
- Danon, art. 63 N 3, qui se réfère à
l'art. 959 al. 5 CO; cf. ég. CDAP FI.2018.0139 précité, consid. 4c et les
références). L'art. 960e al. 2 CO concrétise ce principe en disposant que
"
lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte
d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu
de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du
montant vraisemblablement nécessaire
". Les provisions sont constituées
à la charge du compte de résultat (art. 960e al. 2 CO) et doivent être
présentées séparément dans les capitaux étrangers (art. 959a al. 2 ch. 2 let. c
CO).
La question de savoir si un engagement
juridique ou de fait doit être porté au bilan au titre de provision dépend
fondamentalement de son degré d'incertitude. Ainsi, les engagements
conditionnels pour lesquels une perte d'avantage économique est improbable ou
dont la valeur ne peut être estimée de manière suffisamment fiable doivent
uniquement être mentionnés dans l'annexe aux comptes annuels (art. 959c al. 2
ch. 10 CO). A l'inverse, les engagements dont la valeur et l'échéance peuvent
être estimés avec un degré de fiabilité suffisant doivent être comptabilisés au
titre de dettes (art. 959 al. 5 CO). En définitive, la constitution d'une
provision doit intervenir lorsque la perte d'avantage économique est possible,
voire probable (CR LIFD - Danon, art. 63 N 4; cf. ég. Böckli, Neue
OR-Rechnungslegung, Zurich 2014, N. 1025, qui considère dans ce cadre que
relèvent de la comptabilisation d'une provision les cas dans lesquels la
vraisemblance de la réalisation de l'obligation se situe entre 25 % et 75 %).
Par ailleurs et comme cela était déjà
le cas sous l'ancien droit, l'entreprise a toujours la possibilité de
constituer des provisions supplémentaires (art. 960e al. 3 CO), notamment pour
assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4); on parle alors de
provisions improprement dites (CR LIFD - Danon, art. 63 N 5).
bb) En droit fiscal, la notion de
provision ne coïncide que partiellement avec celle retenue par la comptabilité
commerciale (
CR LIFD - Danon, art. 63 LIFD N 2
, 7-8). Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été
dûment comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des
faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (TF
2C_490/2016 et 2C_491/2016 précité, consid. 5.2 et les références
).
Est réputée justifiée par l'usage
commercial dans ce cadre toute provision (ou correction de valeur) dont le
droit comptable exige la comptabilisation; tel n'est pas le cas, en
particulier, s'agissant des provisions que l'art. 960e al. 3 CO permet de
constituer notamment pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme
(ch. 4;
CR LIFD - Danon, art. 63 LIFD N 12 et les
références
). Selon la jurisprudence, sont ainsi
considérées comme justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles
fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un
risque de perte imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent
être enregistrées afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à
savoir trop favorable. La question de savoir si une provision est justifiée par
l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en
présence (TF
2C_490/2016 et 2C_491/2016 précité, consid.
5.2 et les références
) et à la lumière de la situation
prévalant au moment où le bilan est établi (TF 2C_581/2010 précité, consid. 3.1
et la référence; CDAP FI.2018.0139 précité, consid. 4d;
CR
LIFD - Danon, art. 63 LIFD N 14
).
Quant à la condition selon laquelle la
provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période
de calcul, ce principe de périodicité se déduit, en droit fiscal, de l'art. 79
al. 1 et 2 LIFD en conjonction avec l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. En vertu de la
première disposition énoncée, l'impôt sur le bénéfice net est en effet fixé et
prélevé pour chaque période fiscale, laquelle correspond à l'exercice
commercial; selon la seconde et comme on l'a déjà vu, le bénéfice net imposable
comprend le solde du compte de résultat, eu égard au solde reporté de
l'exercice précédent. Ce principe défend à l'entreprise assujettie à l'impôt
sur le bénéfice net de compenser entre eux, à son bon vouloir, les résultats
des différentes périodes de calcul, de sorte à augmenter ou diminuer ceux
afférents à une période déterminée en faveur ou à charge d'une autre période
fiscale (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et les références); des corrections
fiscales doivent en conséquence être entreprises lorsque le principe de
périodicité est violé (
CR LIFD - Danon, art. 63 LIFD N 13
).
Ainsi, le droit fiscal n'admet pas la
constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées
en droit des obligations selon les usages du commerce. En particulier, les
provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire
face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité
future, constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du
revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la
société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de
périodicité (TF 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 et les références; CDAP
FI.2018.0139 précité, consid. 4d;
CR LIFD - Danon, art. 63
LIFD N 15; cf. ég. Tribunal administratif du canton de Vaud FI.2003.0049 du 27
mai 2004 consid. 2
).
cc) Les provisions pour les
engagements ("
Verpflichtungen
") de l'exercice au sens de
l'art. 63 al. 1 let. a LIFD (et de l'art. 100 al. 1 let. a LI) doivent reposer
sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels,
pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (TF
2C_490/2016 et 2C_491/2016 précité, consid. 5.2
, 2C_581/2010
précité, consid. 3.1 et la référence; CDAP FI.2018.0139 précité, consid. 4d;
CR LIFD - Danon, art. 63 LIFD N 17, respectivement 19 à 22 pour un
aperçu de la casuistique
).
dd) Quant aux provisions pour autres
risques de pertes imminentes durant l'exercice au sens de l'art 63 al. 1 let. c
LIFD (et de l'art. 100 al. 1 let. c LI), il s'agit de risques de pertes qui ne
reposent pas encore sur des engagements effectifs et qui ne concernent pas les
actifs circulants. S'agissant en particulier des provisions pour grosses
réparations futures, elles sont autorisées dans ce cadre, par exemple, lorsque
l'on peut compter avec une certaine certitude que des réparations conséquentes
sur un immeuble sont à prévoir sur un laps de temps relativement conséquent
(rénovations de façades, changement des installations de chauffage ou encore
d'ascenseur). Elles ne peuvent être admises que lorsque le contribuable peut
prouver, avec un concept et des offres à l'appui, qu'elles sont tout à fait
nécessaires; le risque de perte doit en outre avoir pris naissance durant
l'exercice concerné et être imminent. La constitution d'une provision relative
à un risque inhérent à l'activité entrepreneuriale ou pour risques futurs n'est
en revanche pas admissible (
CR LIFD - Danon, art. 63 LIFD
N 34-35).
d)
Il convient
enfin de rappeler, à toutes fins utiles, que le principe général de l'art. 8 CC
a pour conséquence en droit fiscal qu'il appartient à l'autorité de démontrer
l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le
contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou
éteignent son obligation fiscale (ATF 133 II 153 consid. 4.3; TF
2C_490/2016 et 2C_491/2016 précité, consid. 5.3.1 et les
références
). Dans la mesure où la constitution d'une
provision constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat
imposable, il incombe ainsi au contribuable d'établir les faits propres à
justifier celle-ci (CDAP FI.2018.0139 précité, consid. 4d
in fine
, FI.2016.0036
du 26 septembre 2016 consid. 5c
in fine
et les références).
4.
En l'espèce, dans la décision sur réclamation
attaquée (singulièrement dans la "
proposition de règlement
" du
31 janvier 2018 à la motivation duquel il est renvoyé dans cette décision), l'autorité
intimée a refusé d'admettre le caractère fiscalement déductible de la provision
annoncée par la recourante en lien avec le montant qu'elle a affecté au fonds
de renouvellement, estimant en substance qu'il s'agissait d'une provision pour
charges futures (cf. let. B/d
supra
). La recourante conteste ce point,
et se prévaut des dispositions de l'art. 63 al. 1 let. a et let. c LIFD.
a)
Il
convient de relever d'emblée que la recourante ne soutient plus, dans le cadre
de la présente procédure, que la charge comptabilisée à titre de provision relative
au fonds de renouvellement devrait le cas échéant être requalifiée à titre de
provision pour loyers (cf. let. B/c et B/d
supra
); elle ne conteste pas
davantage le montant de la provision pour impôts en lien avec le bénéfice
découlant du caractère non déductible de la provision litigieuse (cf. à ce
propos consid. 3b
in fine supra
) telle qu'arrêtée dans la proposition de
règlement du 31 janvier 2018 (cf. let. B/d
supra
) - étant rappelé que
c'est en raison de la prise en compte de cette provision pour impôts que
l'autorité intimée a partiellement admis la réclamation et réformé les
décisions de taxation du 24 septembre 2015 (cf. let. B/e
supra
).
b)
Cela
étant, la provision dont le caractère déductible est litigieux concerne le
montant affecté par la recourante au fonds de renouvellement prévu par le ch.
9.3 du contrat de bail conclu le 22 août 2012 entre cette dernière (en tant que
locataire) et la société D.________ AG (en tant que bailleur; cf. let. A/b
supra
).
Il résulte de ce contrat que le fonds en cause, sous la forme d'un compte
bancaire, sert à financer les charges de réparation de l'aménagement de l'hôtel
("
Hotelausbau
") à assumer par la recourante (ch. 9.3.1 du
contrat; cf. ég. ch. 9.2.1). Le fonds est financé par le versement annuel de 5
% du chiffre d'affaires de l'hôtel, indépendamment du solde du compte
(cf. ch. 9.3.2); il résulte des explications de la recourante que les
parties ont toutefois décidé conventionnellement d'appliquer un taux de 3 % en
lieu et place du taux de 5 % prévu pour les années 2012 et 2013 (cf. ch. 10 de
son écriture du 8 septembre 2014, en partie reproduit sous let. B/a
supra
).
Le locataire doit élaborer une planification continue des investissements sur 5
ans, qui comprend notamment la réparation de l'aménagement de l'hôtel financée
par le fonds de renouvellement; le Board (au sens du ch. 9.1 du contrat de bail)
décide jusqu'au 30 septembre de chaque année à la demande de la recourante de
la nature des travaux de réparation devant être financés par le fonds de
renouvellement, décision qui est alors contraignante pour les deux parties (ch.
9.3.3 du contrat de bail).
Le tribunal fait d'emblée sienne
l'appréciation de l'autorité intimée telle que figurant dans la réponse au
recours (cf. let. C
supra
) selon laquelle le contrat de bail ne saurait
en tant que tel justifier la constitution d'une provision fiscalement
admissible. En particulier et comme le relève l'autorité intimée dans cette
écriture, tout engagement contractuel conclu par la recourante lui imposant le
paiement de charges ne saurait justifier la constitution d'une telle provision;
le contrat de bail ne l'oblige au demeurant pas formellement à constituer une
provision, mais bien plutôt à affecter le montant en cause à un compte bancaire
ad hoc
- soit une permutation d'actif qui n'a pas en tant que telle
d'impact sur le compte de résultat. A cela s'ajoute que la recourante ne
conteste pas (à tout le moins pas expressément), dans sa dernière écriture du
18 juillet 2018, que les frais d'entretien de l'hôtel que le fonds de
renouvellement est destiné à couvrir sont habituellement supportés par le
bailleur; il ne s'agit pas en effet, à l'évidence, d'effectuer de "
menus
travaux de nettoyage ou de réparation indispensables à l'entretien normal de la
chose
" à la charge du locataire en application de l'art. 259 CO, mais
bien plutôt d'entretenir l'immeuble dans un état approprié à l'usage pour
lequel il a été loué, obligation habituellement à la charge du bailleur en
application de l'art. 256 al. 1 CO
- l'autorité intimée ne conteste pas dans ce cadre qu'au vu de l'usage en
cause, dans le domaine de l'hôtellerie de luxe, un tel entretien requiert des
moyens importants et des transformations régulières. Les frais pris en charge
par la recourante en lieu et place du bailleur lui permettent ainsi de
bénéficier d'un loyer moins important; or, les charges liées au loyer
constituent des charges ordinaires qui ne sauraient justifier la constitution
d'une provision fiscalement déductible.
c)
Concrètement,
la recourante a affecté un montant total de 1'507'818 fr. au fonds de
renouvellement lors de son premier exercice commercial 2012-2013 (correspondant
à 3 % de son chiffre d'affaires durant cet exercice). Elle a exposé dans son
recours que le premier plan des investissements couvrait les périodes 2014 à
2018 (cf. ch. 9.3.3 du contrat de bail) et prévoyait principalement la
transformation de deux restaurants et la rénovation des chambres Nord de l'hôtel;
elle a dans ce cadre financé des travaux de rénovation en 2014 pour un montant
total de 2'143'125 fr., en lien notamment avec la transformation de l'un des
restaurants de l'hôtel (cf. ch. 7-9 du recours, reproduits sous let. C
supra
).
Cela étant et comme le relève à juste
titre l'autorité intimée notamment dans sa réponse au recours (cf. let. C
supra), il ne s'agit aucunement, par le biais du fonds de renouvellement, de
couvrir des frais particuliers et/ou inattendus, respectivement de s'assurer
contre un risque dont le degré de vraisemblance devrait être apprécié
(cf. consid. 3c/aa), mais bien plutôt de maintenir en permanence l'hôtel
au niveau d'excellence requis dans le domaine de l'hôtellerie de luxe. Liés,
comme le relève la recourante elle-même, au vieillissement constant de l'hôtel
- vieillissement qui est précisément constant, et ne saurait en conséquence
être rattaché à une période fiscale en particulier -, de tels frais doivent
être qualifiés de frais d'entretien courants (soit de charges ordinaires) liés
à son activité; le fait que ces frais soient particulièrement importants et
qu'ils comprennent le "
renouvellement
" (savoir la rénovation
voire la transformation) régulier des aménagements de l'hôtel afin de
satisfaire aux exigences de ses clients ne saurait avoir quelque conséquence
que ce soit sur cette qualification. Or, de tels frais d'entretien courants
sont inhérents à l'activité de la recourante et ne sauraient justifier la
constitution d'une provision fiscalement déductible (cf. CDAP FI.2018.0139 précité
consid. 5b/cc, retenant, dans le cas d'une société ayant comptabilisé une
provision d'un montant de 150'000 fr. en vue de couvrir des frais de réfection
de canaux d'arrivée et de fuite, que "
la part considérée comme des
travaux d'entretien des installations existantes
[…]
devrait pouvoir faire l'objet d'amortissements déductibles
conformément aux art. 62 LIFD et 99 LI
", de sorte que le montant des
frais qui en résulteraient "
ne l'expos
[ait]
pas à un risque de perte d'avantages économiques
").
A cela s'ajoute que le caractère
forfaitaire et automatique de l'attribution annuelle au fonds de
renouvellement, indépendamment du solde de ce fonds respectivement des travaux
d'entretien (ou de "
renouvellement
") envisagés à court terme,
ne reflète aucunement année par année un risque particulier (extraordinaire),
singulièrement un risque de pertes imminentes au sens des art. 63 al. 1 let. c
LIFD et 100 al. 1 let. c LI, auquel la recourante serait exposée (le contrat de
bail, dont découle l'obligation d'attribution d'un pourcentage de son chiffre
d'affaires par la recourante au fonds de renouvellement, ne pouvant pour le
reste à l'évidence être en tant que tel assimilé à un risque de pertes
imminentes); ni les pièces produites par la recourante en lien avec l'usage effectif
du fonds de renouvellement en 2014, qui sont postérieures au 31 décembre 2013, ni
le fait que le montant affecté durant cet exercice ait été "
utilisé
entièrement dans le cadre des investissements réalisés en 2014
" (dont
se prévaut la recourante dans sa dernière écriture du 18 juillet 2018) ne
sauraient à l'évidence avoir quelque incidence que ce soit sur ce constat. Le
caractère déductible fiscalement de la provision annoncée ne saurait en
conséquence être admis, faute de respecter le principe de périodicité. Au vrai,
il ne s'agit en définitive pour la recourante que de tenter de faire supporter
à l'exercice fiscal en cause des charges futures ordinaires liées à son
activité, ce qui ne saurait être admis sous l'angle du droit fiscal et plus
particulièrement du principe de périodicité (cf. consid. 3c/bb
supra
).
d)
Dans
ces conditions, il s'impose de constater que le montant affecté au fonds de
renouvellement par la recourante durant l'exercice 2012-2013 ne saurait être
déductible fiscalement à titre de provision, et ce ni en application des art.
61 al. 1 let. a LIFD et 100 al. 1 let. a LI ni en application des art. 61 al. 1
let. c LIFD et 100 al. 1 let. c LI.
5.
Il résulte des considérants qui précèdent que le
recours doit être rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.
Un émolument de 7'500 fr. est mis à la
charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du
tarif  des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28
avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer
d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 20 avril 2018
par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 7'500 (sept mille cinq cents)
francs est mis à la charge de la recourante A.________ SA.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 octobre 2019
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint, ainsi qu'à l'Administration fédérale
des contributions.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire
de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.