vd_omni · FI.2004.0004 · 2004-12-13 · fr

Administration cantonale des impôts | L'art. 46 al. 1 aLI consacre le principe du report de l'imposition des bénéfices consécutifs à un échange. Afin de déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble cédé en échange, il y a lieu, conformément à ce principe, de prendre en compte l'estimation fiscale en vigueur cinq ans avant l'échange. Par ailleurs, aux termes de l'art. 51 al. 3 aLI, l'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de la possession est supérieure à 20 ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). En l'espèce, les parcelles litigieuses aliénées n'étaient pas principalement affectées à l'habitation de la recourante et, par ailleurs, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente n'est pas déterminante comme prix d'acquisition. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.12.2004 FI.2004.0004

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 décembre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
à Y.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 16
décembre 2003 par l'
Administration cantonale des impôts
en matière de
gain immobilier.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre-André
Berthoud, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs.
Greffier: M. Gilles-Antoine Hofstetter.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ a acquis en
date du 2 juin 1981 un quart de la parcelle n° 1********, d'une surface totale
de 6'000 m², sise sur le territoire de la commune de Y.________. Cette
acquisition faisait suite à la dissolution de la société simple constituée par Z.________,
A.________, X.________ et B.________ dans le cadre de la succession de leur
père, C.________.
Par acte de vente du
même jour, X.________ a acquis, en copropriété pour une demie avec Z.________,
les deux quarts de copropriété de un quart chacune que possédaient A.________
et B.________ sur cette parcelle n° 1********. Le prix de vente a été fixé à
72'000 fr. par quart de copropriété.
En date du 20 octobre
1982, X.________ a cédé à D.________, E.________ et F.________ la moitié de la
parcelle 1********, correspondant à sa part sur ce bien-fonds, en échange de la
parcelle n° 2********, située au même lieu, d'une superficie de 2'568 m² ainsi
qu'en échange de ses deux parcelles de dépendances n° 3******** d'une
superficie de 576 m² et n° 4********, d'une superficie de 2'440 m². L'échange a
été effectué sans soulte.
Par la suite, la
parcelle 2******** a été divisée en deux nouvelles parcelles d'une surface de
424 m² (parcelle 2********) et de 624 m² (parcelle 5********).
Par acte de vente du 5
mai 1999, X.________ a aliéné à M. et Mme G.________ la parcelle 5******** au
prix de 200'000 fr. Le même jour, X.________ a aliéné à M. et Mme H.________ la
parcelle 2******** au prix de 200'000 fr.
B.                    Invitée à plusieurs
reprises par la Commission d'impôt et recette du district de ********
(ci-après: la Commission d'impôt) à déposer une déclaration du gain immobilier,
X.________ ne s'est pas exécutée. En date du 7 août 2000, la Commission d'impôt
a arrêté le gain immobilier imposable à 352'400 fr., selon le calcul suivant:
"Prix de vente                                                                               CHF    400'000.00
Prix de revient (art. 46 LI)                                CHF      31'542.00
Ed. Lacour, commission de courtage               CHF      16'000.00
Divers et arrondi                                             CHF            58.00
CHF      47'600.00
Gain immobilier imposable au taux de 18%                                     CHF   352'400.00"
C.                    X.________
a déposé une réclamation contre cette décision de taxation en date du 31 août
2000. Elle a soutenu en substance qu'il convenait de soustraire du prix de
vente de 400'000 fr. une somme totale de frais de 189'389 fr. 50, soit 173'389
fr. 50 correspondant aux différents frais pour la mise en valeur de la parcelle
aliénée plus 16'000 fr. correspondant à la commission de courtage. La
recourante a ajouté qu'il y avait aussi lieu de soustraire du produit de la
vente le montant du prix de revient selon la dernière estimation fiscale, soit
170'000 fr. et non le montant de 31'542 fr.
D.                    Par
décision du 16 décembre 2003, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) a partiellement admis la réclamation et fixé le gain immobilier imposable
à 302'684 fr. au taux de 18% selon le calcul suivant:
"Prix de vente                                                                                          400'000.00
Prix de revient (art. 46 LI)                                            31'542.00
Commission de courtage                                             16'000.00
Liste d'impenses (cf. tableau correction annexé)            49'773.85
97'315.85
Gain immobilier imposable à 18%
302'684.15"
E.                    X.________
a recouru au Tribunal administratif contre cette décision sur réclamation. Elle
allègue qu'il faut retenir un montant des impenses de 173'389 fr. 50, un
montant du prix de revient de l'immeuble selon la dernière estimation fiscale
de 170'000 fr. et, enfin, un taux d'imposition de 12% et non de 18%.
F.                     L'ACI
a déposé sa réponse au recours en date du 19 mars 2004. Après avoir développé
ses arguments, elle conclut au rejet du recours.
X.________
a confirmé par lettre du 14 juillet 2004 que les parcelles litigieuses ont
toujours été en nature de pré-champs jusqu'à la vente du 5 mai 1999.
Suite
à une interpellation du juge instructeur, l'ACI a précisé en date du 15 juillet
2004 que la détermination du prix de revient de la parcelle n° 1******** cédée
en échange avait été fixée sur la base de l'estimation fiscale 5 ans avant
l'échange de 1982. Par ailleurs, l'intimée a relevé que le fait que les
parcelles n° 3******** et n° 4******** dépendaient de la parcelle n° 2********
acquise par échange en 1982 ne modifiait en rien le prix d'acquisition de
l'immeuble acquis en échange.
G.                    Le
tribunal a statué par voie de circulation.
H.                    Les
arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les
considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1.                     Le litige porte sur la
détermination du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné lors des actes de
vente du 5 mai 1999, sur le montant des impenses retenues et sur la
détermination du taux d'impôt applicable.
2.                     a) La recourante
soutient en premier lieu que l'ACI aurait dû soustraire au produit de la vente
de la parcelle acquise par échange la somme de 170'000 fr. correspondant au
montant du prix de revient selon la dernière estimation fiscale et non le
montant de 31'542 fr. retenu par l'autorité intimée.
b) Aux termes de
l'art. 44 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après: aLI, applicable jusqu'au 31 décembre 2000) le prix d'acquisition de
l'immeuble aliéné, déterminant pour le calcul de gain imposable, est le prix
qu'avait payé l'aliénateur (al. 1). Toutefois
"lorsque l'acquisition
est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut
invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq
ans avant l'aliénation"
(al. 2).
L'art. 46 al. 1 aLI
prévoit qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange, le prix
d'acquisition déterminant est celui de l'immeuble cédé en échange, compte tenu
de la soulte s'il y a lieu. Cette disposition consacre le principe du report de
l'imposition des bénéfices consécutifs à un échange (RDAF 1976 p. 45).
c) Dans le cas
particulier, afin de déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble cédé en
échange, il y a donc lieu, conformément au principe du report de l'imposition
des bénéfices, de prendre en compte l'estimation fiscale en vigueur cinq ans
avant l'échéance du 20 octobre 1982.
Il résulte du registre
foncier que l'estimation fiscale de la parcelle no 1******** cinq ans avant
l'échange du 20 octobre 1982 était de 50'000 fr. Cette estimation fiscale,
datant de 1974, concernait une surface de 32'400 m². Or, la surface de la
parcelle en question a été réduite à 6'000 m² suite au détachement de la
parcelle no 565 d'une surface de 26'401 m². L'estimation fiscale de la parcelle
1******** a donc été adaptée en 1981 au prorata à 9'000 fr, ce qui ressort également
du registre foncier (cf. extrait du registre foncier, ad parcelle 1********).
Dès lors, c'est à juste titre que l'ACI a chiffré le prix de revient du quart
de la parcelle no 1******** (dont la surface entière est de 6'000 m² selon
l'acte du 2 juin 1981) acquise par succession à 2'250 fr. (soit 9'000 fr. : 4).
Il apparaît ainsi que
le prix de revient de l'immeuble cédé en échange, soit la moitié de la parcelle
no 1********, est de 77'500 fr., soit 75'250 fr. correspondant au quart de la
parcelle 1******** acquise par l'acte de vente du 2 juin 1981 auquel il faut
ajouter le montant de 2'250 fr. correspondant au prix de revient du quart de la
parcelle no 1******** acquise par succession.
Par voie de
conséquence, le prix d'acquisition des parcelles litigieuses nos 2******** et 5********,
d'une surface totale de 1'048 m² (soit 40,69% de l'ancienne parcelle 2********),
est bien de 31'542 fr. (77'500 x 1'048 : 2'575).
3.                     La recourante conteste
également la liste d'impenses retenue par l'autorité intimée.
a) On entend, selon
l'art. 48 aLI, par impenses les dépenses inséparablement liées à l'acquisition
ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de
l'immeuble; elles comprennent notamment les dépenses donnant une plus-value à
l'immeuble (lit. c). Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de
frais d'entretien d'immeubles. Pour être déductibles dans le cadre de l'impôt
sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l'immeuble au
moment déterminant pour la fixation de l'assiette de cet impôt (arrêt TA du 30
octobre 2002 FI 02/0059).
b) Le fardeau de la
preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité
fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et
de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la
déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que
l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains
immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense
déductible doit l'établir (cf. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais
d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148,
et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung
im Steueranlagungs-verfahren, Zürich 1989, p. 110 ss et références citées).
Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le
contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur
destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des
travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est
cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer,
dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire
un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur
le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt (ci-après: CCRI) a également repris ce principe en n'admettant
comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment
vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991).
Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe
de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3;
Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a déjà été confirmée par le
Tribunal administratif (v. notamment arrêt FI 97/049 du 15 avril 1999).
c) En l'espèce,
l'autorité intimée a retenu que les montants ressortant des pièces 3 à 9 de la
liste des dépenses produite par la recourante n'étaient pas déductibles en tant
qu'impenses au sens de la jurisprudence susmentionnée.
Les dépenses qui
résultent de la pièce 3 (fauchage et labourage de la parcelle), des pièces 6 à
8 (travaux d'entretien des arbres et plantations notamment effectués par la
Pépinière de ********) et de la pièce 9 (frais d'entretien de la pelouse) se
rapportent à des frais d'entretien du jardin et, partant, ne sont pas
déductibles (cf. dans ce sens ATF 101 Ia 1, JT 1987 I 470).
S'agissant de la pièce
4 (pose d'un panneau "à vendre",) la recourante n'a produit qu'un
devis, justificatif qui ne peut être retenu comme impense déductible.
S'agissant de la pièce
5 (recette de district), il y a lieu de relever que l'impôt foncier invoqué ne
peut être retenu comme impense déductible.
Il apparaît en
définitive que la recourante n'a pas été en mesure de justifier l'existence
d'autres impenses que celles retenues par l'autorité intimée dans la présente
espèce et qui s'élèvent au total à 49'773 fr. 85, de sorte que seul ce montant
sera admis au titre d'impenses déductibles.
4.                     La recourante
revendique enfin l'application d'un taux d'impôt de 12%.
Aux termes de l'art.
51 al. 3 aLI, l'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés
à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou
de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de
possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble
cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44
al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas
d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son
habitation.
Dans un
arrêt FI 95/070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa
propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt,
a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du
taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles abritant une maison
d'habitation:
"(...)
- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est                              déterminante
comme prix d'acquisition".
En l'espèce, il
résulte du dossier que les parcelles litigieuses aliénées nos 2******** et 5********
n'étaient pas principalement affectées à l'habitation de la recourante et que,
par ailleurs, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente n'est
pas déterminante en l'occurrence comme prix d'acquisition. Enfin, par lettre du
14 juillet 2004, la recourante a confirmé que les parcelles litigieuses ont
toujours été en nature de pré-champs jusqu'à la vente du 5 mai 1999. Par voie
de conséquence, force est d'admettre que les conditions pour une application du
taux réduit à 12 % prévu par l'art. 51 al. 3 aLI ne sont manifestement pas
remplies en l'espèce. Dans ces conditions, le tribunal n'a aucune raison de
s'écarter du taux de 18% retenu par l'autorité intimée. Sous cet angle
également, la décision entreprise ne prête pas le flanc à la critique.
5.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Les frais judiciaires seront mis à la charge de la
recourante, qui succombe (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 16 décembre 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument judiciaire
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante, montant
compensé par l'avance de frais effectuée, dont le solde, par 1'000 fr., lui
sera restitué.
vz/Lausanne, le 13 décembre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint