vd_omni · FI.2001.0106 · 2005-11-02 · fr

X et crt /Administration cantonale des impôts | La modification d'un barème sur les frais forfaitaires déductibles pour les agents et inspecteurs d'assurance est admissible et elle n'est pas constitutive d'une inégalité de traitement dès lors que le contribuable peut déduire les frais effectifs supérieurs au barème lorsqu'il apporte la preuve en produisant toutes les pièces justificatives.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.11.2005 FI.2001.0106

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 novembre 2005
Composition
M. Eric Brandt,
juge ; MM.
Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs
.
recourants
1.
M. X.________,
à Y.________,
2.
Mme X.________,
à Y.________,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Recours M. X.________ et crt contre décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 novembre 2001
(frais d'acquisition du revenu)
Vu les faits suivants
A.
Par une circulaire adressée le 7 janvier 1997 à
l'Association vaudoise des agents d'assurance, l'Administration cantonale des
impôts a fixé les principes applicables à la détermination des frais
déductibles selon le chiffre 12 de la déclaration. La circulaire précise à cet égard:
"Les
agents généraux
en régie (rémunérés sur la
base de commissions, éventuellement plus remboursement de frais), peuvent faire
valoir en lieu et place des frais effectifs d'acquisition du revenu devant être
entièrement justifiés, d'une déduction forfaitaire de:
-
25%
salaire déterminant, déduction forfaitaire
maximale admise étant limitée à 30'000 fr.
Les
inspecteurs
d'assurances (collaborateurs du
service externe: acquisition selon attestation de l'employeur), peuvent faire
valoir, au même titre, la déduction forfaitaire suivante:
-
25%
du salaire déterminant, jusqu'à 70'000 fr.
-
10%
sur le surplus
La déduction forfaitaire maximale admise est limitée à 25'000
fr."
En plus des forfaits mentionnés ci-dessus, l'agent ou
l'inspecteur d'assurances qui a versé des commissions importantes à des tiers,
peut en faire valoir la déduction sur la base de pièces justificatives; par
commissions importantes, il faut entendre celles qui sont supérieures à 1'000
fr.
L'autorité fiscale se réserve de réduire le montant de la
déduction forfaitaire, lorsque l'ensemble des éléments tirés du dossier permet
de constater que son plein octroi serait manifestement infondé.
La déduction forfaitaire exclut toute autre déduction sous
chiffre 12 de la déclaration d'impôt.
Si l'agent ou l'inspecteur d'assurances demande la déduction
de frais dépassant les normes forfaitaires ci-dessus, il doit déposer le
questionnaire pour agent et inspecteur d'assurances qui détermine le revenu net
de l'activité lucrative, dûment complété et signé pour les deux années de la
période de calcul.
tous les frais effectifs demandés en déduction doivent
pouvoir être prouvés par pièces justificatives sur demande des autorités de
taxation.
Le système forfaitaire des frais d'acquisition n'est pas
applicable aux agents d'assurances indépendants ou aux courtiers en assurances
qui doivent obligatoirement déposer un relevé de leurs recettes et dépenses conformément
aux dispositions de l'art. 88 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (LI)".
B.
a) M. X.________ exerce la profession d'inspecteur
d'assurances pour le compte de la société ******** assurances, succursale de
Lausanne. Son certificat de salaire pour l'année 1997 indique un montant net de
182'630 fr. auquel s'ajoutaient 24'000 fr. de frais. Pour l'année 1998, le
montant du salaire net s'élève à 184'692 fr. auquel s'ajoutent également 24'000
fr. de frais versés par l'employeur. Dans sa déclaration d'impôt pour la
période fiscale 1999-2000, M. X.________ a indiqué un revenu imposable net de
120'000 fr. Par décision du 13 décembre 2000, la Commission d'impôt et recette
de ******** (ci-après : office d'impôt) a fixé le montant du revenu imposable à
163'100 fr.
b) Par lettre du 9 janvier 2001, M. X.________ a formé
une réclamation contre cette décision. Il conteste en substance que le montant
de 24'000 fr. de frais soit ajouté à son revenu et regrette que le barème qui
était applicable précédemment pour la déduction des frais forfaitaires ait été
modifié. En date du 12 janvier 2001, l'office d'impôt a transmis un
questionnaire pour agent d'assurances et a demandé une attestation de
l'employeur justifiant que les frais fixés à 24'000 fr. n’étaient pas inclus
dans la rémunération brute en 1997 et 1998. M. X.________ a répondu le 22
janvier 2001 qu'il n'était pas en mesure de remplir le questionnaire car il
n'avait pas conservé toutes les factures et justificatifs relatifs à ces frais.
Il produisait également un extrait du compte de salaire qui stipulait bien en
1998 que les frais forfaitaires de 24'000 fr. n'étaient pas inclus dans sa
rémunération.
Par lettre du 26 janvier 2001, l'office d'impôt a donné
la réponse suivante:
"Le questionnaire pour agents d'assurance n'est pas
systématiquement envoyé aux contribuables, puisque selon les forfaits admis par
notre administration cantonale, il n'aurait aucune utilité. Par contre, si
l'agent demande la déduction de frais dépassant les normes forfaitaires, il
doit le déposer, dûment complété et signé, afin que nous puissions déterminer
le revenu net de l'activité lucrative et la part des frais effectifs
nécessaires à l'acquisition de celui-ci.
Selon vos certificats de salaire 1997 et 1998, vous pourrez
constater que les montants pour "autres frais"
sous chiffre 4s
par frs. 24'000.-- sont des montants non
compris dans le salaire brut. C'est pourquoi nous les avons repris au titre de
revenu imposable, avant la déduction du montant forfaitaire régulièrement admis
(25% jusqu'à frs 70'000.-- et 10% pour le surplus, mais pour un maximum de frs.
25'000.-- par année)."
Par lettre du 19 février 2001, l'office d'impôt a
informé M. X.________ qu'il maintenait sa décision. M. X.________ a refusé la
proposition de règlement qui lui était soumise et il a maintenu sa réclamation
le 7 mars 2001.
c) Par décision du 5 octobre 2001, l'Administration
cantonale des impôts a transmis ses motivations détaillées sur le maintien de
la décision de taxation. M. X.________ a répondu le 12 octobre qu'il maintenait
sa réclamation. Par décisions des 1er et 7 novembre 2001, l'Administration
cantonale des impôts a rejeté la réclamation.
C.
M. X.________ a recouru contre cette décision auprès du
Tribunal administratif le 1er décembre 2001. Il conclut à l'admission du
recours et à l'annulation de la décision de l'Administration cantonale des
impôts du 7 novembre 2001. Il demande aussi à ce que le tribunal constate que
le revenu imposable pour les années 1998-1999 n'était pas supérieur à 120'600
fr. par année. Il conclut également à ce que le tribunal invite
l'Administration cantonale des impôts à établir un nouveau barème concernant
les frais forfaitaires qui tienne compte spécifiquement des déductions
concernant l'agent principal. Il demande aussi subsidiairement à être soumis à
ce nouveau barème. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur
le recours le 17 janvier 2001 en concluant à son rejet.
Considérant en droit
1.
a) Le revenu global net que définit
l'art. 20 aLI - comme du reste la plupart des droits cantonaux et le droit
fédéral régissant l'impôt fédéral direct - comprend l'ensemble des biens
économiques qui échoient à une personne pendant une certaine période et qu'elle
peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels sans que sa fortune
diminue (voir par exemple ATF 108 Ib 228 cons. 2a). S'agissant d'un salarié, il
faut ainsi prendre en compte non seulement le salaire indiqué comme tel par le
certificat de travail, mais encore les montants qui lui sont attribués à
d'autres titres, par exemple les indemnités pour frais (v. un arrêt de la
Commission de recours fiscal de Zürich, StE 199 B 22.3 no 51). Doivent bien
entendu être opérées les déductions prévues par la loi, et c'est sur ce point
que porte en l'espèce le litige.
b) Sont déductibles du revenu brut les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux
dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 let. a et 24 LI; v.
aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22 let. a, 22 bis et 23
AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition
du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées au
travailleur par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec
l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF
1989, p. 276 et 1966, p. 196). La déclaration pour l'impôt cantonal et communal
prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les
salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de
travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence hors du domicile
(chiffre 12b) qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire (v. art. 23
let. l LI, s'agissant des frais de transport, et Instructions générales sur la
manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques qui
contiennent notamment le tarif kilométrique prévu par la disposition précitée).
Ces deux catégories de frais ont un contenu précis, de sorte que la
détermination des dépenses auxquelles elles se rapportent ne pose en général
pas de problème, pas plus que l'application des barèmes établis à l'intention
des contribuables. La troisième rubrique (chiffre 12c) concerne les
"autres frais professionnels" et la question de savoir quelles
dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est naturellement plus
délicate. Si la déduction forfaitaire de 1'700 fr. (montant en vigueur lors de
la période fiscale litigieuse) suffit, en principe, à couvrir les autres frais
des salariés occupant un poste subalterne, il n'en va pas nécessairement de
même en ce qui concerne les cadres d'une entreprise, ainsi que le personnel
affecté au service externe. Comme on l'a vu ci-dessus, la loi permet la
déduction de leurs dépenses, pour autant qu'elles soient nécessaires et en
rapport direct avec l'acquisition du revenu; mais il appartient en principe au
contribuable d'en établir l'existence, de même que le lien de causalité avec
l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et les références citées; Grisel,
Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 929 ss).
c) En l'espèce, le recourant reproche
essentiellement à l'autorité intimée d'avoir modifié le barème des frais
forfaitaires déductibles pour les agents et inspecteurs d'assurances. La
décision attaquée n'est en effet pas critiquable sous l'angle du principe de la
déductibilité des frais nécessaires à l'acquisition du revenu dès lors que le
recourant a été invité à établir tous les frais professionnels en cours avec
les justificatifs et qu'il n'a pas donné suite à cette demande. Ainsi la seule
question qui se pose est celle de l'établissement d'un barème. A cet égard,
l'Administration cantonale des impôts jouit d'un large pouvoir d'appréciation.
L'établissement d'un barème constitue uniquement une simplification
administrative qui permet d'établir une présomption sur les frais effectifs
encourus par le contribuable pour l'acquisition des revenus de la branche de l'assurance.
La réduction de ce forfait de 30 à 25% ainsi que la diminution du montant maximum
de 30'000 à 25'000 fr. n'apparaissent pas critiquables. Cette modification
n'est en elle-même pas constitutive d'une inégalité de traitement. En effet, le
contribuable garde la possibilité de produire toutes les pièces justificatives
permettant de réclamer la déduction des frais effectifs. Enfin, s'agissant des frais
de commissions aux indicateurs, rien ne justifie de maintenir ou de protéger
l’anonymat des personnes bénéficiaires de ces prestations. En définitive, la
décision attaquée n'est pas critiquable et doit être maintenue.
2.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours
doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, il y
a lieu de mettre les frais de justice, arrêtés à 500 fr., à charge des
recourants. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7
novembre 2001 est confirmée.
III.
Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge
des recourants.
Lausanne, le 2 novembre 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.