vd_omni · FI.2006.0009 · 2006-11-28 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | L'autorité fiscale ne peut pas, dans une procédure de révision reprocher à une SA d'avoir dissimulé des éléments dont elle pouvait obtenir la production, cela d'autant plus que les documents en questions ont été fournis par l'actionnaire unique de cette société à l'appui de sa propre déclaration d'impôt. Elle ne peut pas effectuer un rappel d'impôt concernant une période fiscale qui a été taxée définitivement. Pour qu'une provision soit admise, il est nécessaire que l'on se trouve, au moment de la clôture de l'exercice comptable soit en présence de charges ou de pertes qui seraient connues quant à leur origine, mais non quant à leur importance, soit en présence d'engagements ou de charges existant à cette date, mais dont le montant et l'échéance ne peuvent être déterminés avec précision ou même dont l'existence est incertaine. En revanche, les réserves pour dépenses futures ne peuvent être déduites fiscalement. En l'occurrence, il s'agit de réserves pour dépenses futures. Recours partiellement admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.11.2006 FI.2006.0009

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 novembre 2006
Composition
M. Pierre-André Marmier, président, MM. Nicolas
Perrigault et Fernand Briguet, assesseurs, M. Laurent Schuler, greffier
recourant
A.________ SA,
à représenté par Cabinet
fiduciaire et fiscal, J.-D. Monribot SA, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Recours A.________ SA c/ décisions de rappels d'impôt et
de prononcés d'amende (période 1993-1994 à 1996) du 3 janvier 2006
Vu les faits suivants
A.
La société A.________ SA, à 1.********, a été inscrite au
registre du commerce du canton de Vaud le 21 avril 1989. Son but est
l'exploitation d'un établissement médico-social. B.________ en est le seul
administrateur et dispose de la signature individuelle. Il est également
directeur de l'établissement et propriétaire des immeubles dans lesquels se
trouve l'EMS.
B.
Le 29 avril 1991, le Service des assurances sociales et de
l'hospitalisation du Canton de Vaud s'est adressé à la recourante, respectivement
à son directeur, pour l'informer notamment que l'établissement ne répondait plus
aux normes exigées en matière de police sanitaire et d'hébergement
médico-social.
Au dossier figure un devis établi par C.________ SA
le 4 décembre 1991 concernant la transformation de l'EMS pour le mettre en conformité
"aux exigences minimales" et qui s'élève 710'000 francs, y compris la
création d'un jardin d'hiver et d'une terrasse couverte, qui ne fait pas partie
de la mise en conformité, pour un montant de 250'000 francs.
Figure également au dossier un devis de la société D.________
AG du 1
er
septembre 1992 concernant l'achat d'un lot de 30 lits de
gériatrie. Compte tenu de options qui paraissent avoir été choisies par la
recourante (marquées d'une croix dans le devis), le montant total de ce achat
était de l'ordre de 235'000 francs.
Par courrier du 16 juin 1992, le Service de la santé
publique à indiqué à la recourante que compte tenu des carences architecturales
dont souffrait l'établissement médico-social, il n'était pas possible
d'envisager le renouvellement de son autorisation d'exploiter. Ce courrier
mentionne également ce qui suit :
"Vous pouvez également proposer un projet personnel
d'établissement qui pourrait trouver place dans des locaux existants nécessitant
peu de transformation (moins d'un million de francs).
Nous avons pris note que vous disposiez de fonds propres que
vous étiez prêt à investir dans ce projet, ces fonds pouvant notamment servir à
la constitution d'une fondation ayant pour but l'exploitation de l'EMS.
Nous attendons avant la fin de 1992 que vous nous présentiez
un projet réaliste dans le cadre défini ci-dessus ou que nous annonciez en
accord avec la commission sanitaire la reprise d'un des projets planifiés dans
la zone sanitaire."
L'autorisation d'exploiter l'A.________ a été
prolongée jusqu'au 19 octobre 1998, date à laquelle le Chef du département de
la santé et de l'action sociale a refusé son renouvellement. A.________ SA
ainsi que son directeur ont saisi le Tribunal de céans d'un recours contre
cette décision. Cette cause a fait l'objet d'un arrêt du 10 juin 1999 qui a
partiellement admis le recours, le dossier étant retourné à l'autorité intimée
pour qu'elle rende une nouvelle décision (arrêt GE.1998.158, à l'état de fait
duquel il est fait référence pour le surplus). On extrait des considérants de
cette décision ce qui suit :
" En l'espèce, le Tribunal administratif juge que
la fermeture, inévitable à terme, est en soi justifiée. Toutefois, il
n'apparaît pas que la santé ou la sécurité des pensionnaires soient
actuellement menacées au point de justifier la mesure dont est recours. Les
avis des intervenants et les déclarations des témoins sont en tout cas de
nature à atténuer les inquiétudes que l'on pourrait avoir, d'autant plus qu'aucune
plainte n'a été enregistrée à leur connaissance. Dans ces conditions, le
respect du principe de la proportionnalité aurait dû amener l'autorité intimée
à ne pas recourir à la mesure extrême qu'est le retrait immédiat de
l'autorisation, mais à se borner à fixer aux recourants un délai pour procéder
à la fermeture de l'établissement et pour régulariser dans l'intervalle la
situation en complétant l'effectif de son personnel infirmier. Il est ainsi
excessif (art. 36 lit. a LJPA) d'ordonner la fermeture immédiate d'un
établissement qui fonctionne, sans plainte ni incident particulier, depuis plus
de quinze ans. Le retrait de l'autorisation doit dans ces conditions être
annulé et un délai de l'ordre de deux ans doit être laissé aux recourants pour
procéder à la fermeture de l'EMS, en prenant toutefois la précaution
entre-temps de renforcer le personnel infirmier pour qu'il soit conforme aux
exigences du département.(consid. 3c)"
Il ressort enfin de l'arrêt rendu par le Tribunal de
céans le 7 août 2001 (GE.2001.0065), confirmé par le Tribunal fédéral le 18
février 2002 (ATF 2P.241.2001), que l'A.________ s'est vu retirer
définitivement son autorisation d'exploiter le 30 juin 2001.
C.
Le 2 avril 1998, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après ACI), a informé la recourante qu'un contrôle aurait lieu au siège de
la société le 22 avril 1998 et qu'à cette occasion, la preuve des chiffres qui
avaient été annoncés pour les années de calcul 1991 à 1996, qu'il s'agisse de
recettes ou de dépenses, devraient être apportés.
En définitive, le contrôle a eu lieu dans les locaux
du mandataire de la recourante les 8 et 9 septembre 1998.
Par courrier du 9 décembre 1998, l'ACI a informé la
recourante qu'elle ouvrait contre elle une procédure pour soustraction fiscale.
Ce courrier mentionnait expressément qu'il valait interruption de la
prescription au sens des articles 133 LI et 184 LIFD pour les infractions
commises.
Le 16 décembre 1998, l'ACI a adressé une sommation
au mandataire de la recourante, lui impartissant un ultime délai du 11 janvier
1999 pour produire les pièces sollicitées le 29 septembre 1998. Par décision du
12 février 1999, l'ACI a condamné la recourante a payer deux amendes de 500 et
200 francs fondées respectivement sur les articles 130 al. 1 aLI et 200 LIFD.
Par acte du 19 février 1999, la recourante a déposé
une réclamation contre cette décision, laquelle a fait l'objet de deux décisions
sur réclamation rendues les 30 avril et 5 mai 1999, confirmant les prononcés
d'amende.
Les 31 mai et 3 juin 1999, l'A.________ SA a saisi
le Tribunal de céans de deux recours contre les décisions précitées. Elle a
encore saisi la présente autorité d'un recours du 13 juillet 1999 contre une
décision de l'ACI du 14 juin 1999 statuant sur une demande de la recourante
tendant à la consultation de son dossier fiscal.
Les causes ont été jointes dans un arrêt du 26 août
1999 (FI.1999.0041) aux termes duquel tous les recours ont été rejetés. Le
considérant D de la décision précitée avait la teneure suivante :
" Le 9 décembre 1998, l'ACI a informé la société qu'elle
ouvrait contre cette dernière une procédure pour soustraction fiscale."
Le 22 février 2000, une nouvelle sommation a été
adressée à la recourante pour produire les pièces sollicitées.
Le 12 juin 2001, l'ACI a adressé un avis de
prochaine clôture à la recourante concernant les impôts cantonal, communal et
fédéral direct, portant sur les déclarations d'impôt 1993-1994, 1995 et 1996,
la recourante étant invitée à communiquer ses observations à ce sujet dans un
délai de 20 jours. Ce délai a été prolongé de 20 jours par courrier du 10 août
2001 puis une ultime fois par courrier du 12 octobre 2001 au 30 octobre
suivant.
D.
Le 20 septembre 2002, l'ACI a notifié à la recourante une
décision de rappels d'impôts et de taxation définitive et prononcé d'amendes
(soustraction fiscale) à l'encontre de la recourante concernant les impôts
cantonal et communal dont le dispositif est le suivant :
"I. procède aux rappels d'impôts cantonaux et
communaux / taxation définitive suivants à l'endroit de A.________ SA,
contribuable 2'494/114 :
Impôts sur le bénéfice
Compléments d'impôt à payer
Années
Canton
Commune
Total
1.********
Fr.
Fr.
Fr.
1993
340.60
211.25
551.85
1994
340.60
211.25
551.85
1995
25'376.10
15'737.15
41'113.25
1996
126'445.80
78'416.00
204'861.80
Totaux
152'503.10
94'575.65
247'078.75
Impôts sur le capital
Compléments d'impôt à payer
Années
Canton
Commune
Total
1.********
Fr.
Fr.
Fr.
1993
0.00
0.00
0.00
1994
0.00
0.00
0.00
1995
0.00
0.00
0.00
1996
1'535.10
952.00
2'487.10
Totaux
1'535.10
952.00
2'487.10
Récapitulation des compléments d'impôts cantonaux et
communaux
Totaux
Fr.
Compléments d'impôt pour le canton
154'038.20
Compléments d'impôt pour la commune
95'527.65
Total des compléments d'impôt
249'565.85
II. Prononce à l'encontre de la société A.________ SA,
contribuable 2'494/114 une peine d'amende d'un montant de Fr. 1'100.—(mille
cent francs) pour les soustractions commises durant la période 1993-1994, à
savoir :
Fr. 700.--             pour le canton
Fr. 400.--             pour la commune de 1.********
III. Prononce à l'encontre de la société A.________ SA
/ contribuable 2'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de Fr.
41'100.—(quarante et un mille cent francs) pour les soustractions commises
durant la période fiscale 1995, à savoir :
Fr. 25'400.--        pour le canton
Fr. 15'700.--        pour la commune de 1.********
IV. dit que la majoration de 10% des éléments
soustraits par A.________ SA pour la période fiscale 1996 (art. 128 al. 2 Lit a
aLI) est d'ores et déjà comprise dans les montants figurant sous chiffre I.
ci-dessus ;
Récapitulation des compléments d'impôts cantonaux et
communaux
Totaux
Fr.
Compléments d'impôt pour le canton
26'100.00
Compléments d'impôt pour la commune
16'100.00
Total des compléments d'impôt
42'200.00
V. laisse les frais de l'enquête pénale fiscale à la
charge de l'Etat.
Total général dû
Fr.
291'765.85"
Le même jours, l'ACI a notifié à la recourante une
décision de rappel d'impôts et de taxation définitive et prononcé d'amendes
(soustraction fiscale) pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995 et 1996
concernant l'impôt fédéral direct, dont le dispositif est le suivant :
"I. procède aux rappels d'impôts fédéraux /
taxation définitive suivants à l'endroit de A.________ SA, contribuable 2'494 /
114 :
Impôt sur le bénéfice
Impôts
Dus
Facturés
Complément
à payer
Fr.
Fr.
Fr.
1993
5'850.60
5'693.80
156.80
1994
5'850.60
5'693.80
156.80
1995
24'215.20
8'069.20
16'146.60
1996
68'629.40
58.05
68'571.35
Totaux
104'545.80
19'514.85
85'031.55
Impôt sur le capital
Impôts
Dus
Facturés
Complément
à payer
Fr.
Fr.
Fr.
1996
883.20
407.20
476.00
Totaux
883.20
407.20
476.00
Récapitulation des compléments d'impôts fédéraux
Totaux
:
Fr.
Compléments d'impôt sur le bénéfice
85'031.55
Compléments d'impôt sur le capital
476.00
Total des compléments d'impôts
85'507.55
II. prononce à l'encontre de A.________ SA,
contribuable 2'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de Fr. 300.—(trois
cents francs) pour les soustractions commises durant la période fiscale
1993-1994;
III. prononce à l'encontre de A.________ SA,
contribuable 24'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de 16'100 (seize
mille cent francs) pour les soustractions commises durant la période fiscale
1995;
IV. prononce à l'encontre de A.________ SA,
contribuable 24'494 / 114 une peine d'amende d'un montant de Fr. 100.—(cent
francs) pour les soustractions tentées durant la période fiscale 1996;
Récapitulation des amendes pour d'impôts fédéraux
Totaux
:
Fr.
Années 1993-1994
300.00
Année 1995
16'100.00
Année 1996
100.00
Total des amendes
16'500.00
Total général dû                                                                                  Fr.
102'007.55
"
E.
Par actes du 11 octobre 2002, la recourante a déposé deux
réclamations contre les décisions précitées concluant à leur annulation en ce
qui concerne les rappels d'impôts et les prononcés d'amende.
F.
Le 3 janvier 2006, l'ACI a rendu une décision sur
réclamation par laquelle elle a partiellement admis les griefs de la recourante
et rendu le dispositif suivant :
"par ces motifs, l'Administration cantonale des impôts
décide :
-
d'admettre partiellement la réclamation;
-
de réduire les amendes pour la période 1995 à fr.
770.—pour l'impôt cantonal, à fr. 480.—pour l'impôts communal et à fr.
1'250.—pour l'impôt fédéral direct;
-
de rejeter la réclamation pour le surplus."
En bref, l'ACI a considéré que les amendes étaient
justifiées concernant les dépenses privées portées dans les comptes. En ce qui
concerne les salaires excessifs du directeur reprochés à la recourante, elle a constaté
que l'attestation idoine figurait au dossier et n'avait pas été considéré comme
excessif par l'autorité fiscale de sorte qu'il n'était pas possible d'infliger
des amendes pour cette raison.
G.
Par acte du 3 février 2006, la recourante a saisi le
Tribunal de céans d'un pourvoi et pris les conclusions suivantes :
"1. L'effet suspensif est accordé
2. Les rappels d'impôts auxquels à (sic) procédé l'ACI dans
ses deux décisions du 20 septembre 2002 en matière d'impôt cantonal et d'impôt
fédéral direct sont annulés (chiffre I desdites décisions).
3. Les amendes prononcées par l'ACI dans ses deux décisions
du 20 septembre 2002 en matière d'impôt cantonal et d'impôt fédéral direct pour
les périodes 1993-1994 et 1996 sont annulées (chiffres II et IV desdites
décisions).
4. Les amendes infligées par l'ACI dans sa décision sur
réclamation du 3 janvier 2006 pour la période 1995 sont annulées.
5. La recourante est autorisée à fournir des explications et
pièces complémentaires."
Elle s'est acquittée en temps voulu de l'avance de
frais de 2'000 fr. requise par le Tribunal.
L'autorité intimée s'est déterminée le 6 mars sur le
recours, et a pris les conclusions suivantes :
"- admettre partiellement le recours;
-
de supprimer les reprises effectuées sur la période
1995 post;
-
de réduire l'amende prononcée pour l'impôt fédéral
direct pour la période 1995 à fr. 650.—
-
de rejeter le recours pour le surplus."
Elle a produit à l'appui de ses déterminations un
décompte rectifiant les reprises d'impôts pour l'année 1995 "post"
dont il ressort que les compléments dus pour l'année 1995 pour les impôts
cantonal et communal se montent non pas respectivement à 25'375.10 et 15'737.15
francs, mais à 9'998.70 et 6'200.75 francs. Ainsi, les prétentions totales de
l'ACI concernant les impôts cantonal et communal passent de 249'565.85 à
223'548.35 francs et de 85'507.55 à 76'995.55 francs concernant l'impôt fédéral
direct.
Le recourant a produit de déterminations
complémentaires le 10 mai 2006.
H.
Pour la bonne intelligence de la présente cause, il
convient encore de mentionner que l'autorité intimée a ouvert, parallèlement à
la procédure qui a conduit à la présente affaire, une procédure de soustraction
fiscale à l'encontre du directeur et administrateur unique de l'A.________ SA,
M. B.________. Le Tribunal de céans a déjà statué sur le recours formé par ce
dernier contre une décision sur réclamation de l'autorité intimée par un arrêt
du 24 novembre 2006 dans la cause FI.2006.0010, à l'état de fait duquel il est
renvoyé pour le surplus.
Par avis du 3 novembre 2006, les parties ont été
informées que des copies des certificats de salaire de B.________ pour les
années 1993 à 2000, qui se trouvent dans le dossier FI.2006.0010 ont été versés
au dossier de la présente cause.
I.
Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les arguments
des parties sont repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les
impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), le Tribunal de céans est
compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation
prises par l'administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour
statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration
cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts direct cantonaux du
26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI).
Il est également compétent pour statuer sur les recours interjetés contre des
décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct (ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'article 140 de
cette même loi et de l'article 3 de l'arrêté d'application dans le Canton de
Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV
658.11.1).
Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par
les articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est recevable à la
forme.
2.
La recourante invoque dans un premier temps la
prescription de la procédure de rappel d'impôts et de contravention. Il indique
par ailleurs dans ses écritures complémentaires que l'avis d'ouverture
d'enquête n'est pas accompagné d'une preuve postale de sa notification, pièce dont
il conviendrait d'ordonner la production par l'autorité intimée.
Certes, c'est l'autorité qui supporte en principe le
fardeau de la preuve de la notification de l'acte qui fait courir un délai et
de la date à laquelle il a été communiqué à la partie (Bovay, procédure
administrative, Berne, 2000, p. 372). Toutefois, lorsqu'un acte administratif
n'a pas été notifié du tout à la partie alors qu'il aurait dû l'être, le délai
de recours ne saurait courir tant que la partie n'a pas acquis ou ne pouvait
pas acquérir une connaissance certaine de la décision litigieuse en faisant
preuve d'une attention raisonnable d'après le principe de la confiance ; il
incombe en effet au destinataire d'une décision qui ne lui a pas été
régulièrement notifiée d'entreprendre les démarches que la bonne foi exige de
lui pour obtenir les renseignements nécessaires à la sauvegarde de ses droits;
s'il en apprend le contenu d'une autre manière, il doit l'attaquer sans retard
et ne peut se contenter d'exiger qu'elle lui soit formellement notifiée; à
défaut, il s'expose à la forclusion.
Ces principes, qui sont valables notamment en
matière de calcul du point de départ d'un délai de recours, sont applicables
par analogie dans le cas d'espèce. En effet, ce n'est que dans son recours
devant le Tribunal de céans que la recourante conteste, implicitement, avoir
reçu la notification de l'avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction
fiscale. Or, le fait qu'un avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction
avait été adressé à la recourante découle des considérants de l'arrêt
FI.1999.0041 qui ont été notifiés à la recourante le 26 août 1999. Si la
recourante voulait contester avoir reçu un tel acte, elle aurait dû intervenir
auprès de l'autorité intimée sans retard en contestant avoir reçu l'avis
précité. Un tel grief n'est dès lors pas fondé, sans qu'il soit nécessaire
d'inviter l'autorité intimée, comme la recourante le requiert, à produire une
preuve de la notification de l'acte précité.
L'acte interruptif de prescription a dès lors été
adressé en temps voulu à la recourante et la prescription a par la suite été
interrompue par les différents actes de procédure.
3.
a) La recourante conteste également la reprise de
provisions constituée pour des travaux de transformation et pour l'achat de
lits.
L'autorité intimée estime que les provisions en
question ne sont ni des charges ou des pertes qui seraient connues, au moment
de la clôture du bilan, quant à leur origine, mais non quant à leur importance,
ni des engagements ou des charges existant à cette date, mais dont le montant
et l'échéance ne peuvent être déterminés avec précision ou même dont
l'existence est incertaine.
b) Comme le relève à juste titre l'autorité intimée,
en droit suisse, les entreprises sont imposées sur la base de leur bilan
commercial, à condition toutefois que la comptabilité ait été tenue
régulièrement et de manière inattaquable quant à la forme et au fond (RDAF
1963, p. 118; Arch. 55, p. 630). Selon le principe comptable dit de la
spécialisation, les charges et les produits doivent être rattachés à chaque
exercice qu'ils concernent, et à eux seuls. L'entreprise ne peut donc pas
choisir arbitrairement le moment de la comptabilisation (Känzig, Wehrsteuer,
Tome I, ad art. 41 al. 2, n. 8, p. 757). Plus précisément, une charge doit être
enregistrée dès qu'il existe une obligation de la payer.
Les provisions pour risques de pertes ou charges
probables, en particulier, résultent du principe de clarté et de sincérité du
bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est
nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la
date de sa confection (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise,
société anonyme, Lausanne 1994, p. 225 ss, spéc. p. 230). Il y va non seulement
de l'intérêt des actionnaires d'une société, mais également de ses créanciers
et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale. Ces provisions permettent de prendre en
considération des obligations dont on ne connaît ni le montant, ni l'échéance;
elles comprennent les dettes qui, à cause de l'incertitude qui plane sur leur
existence ou sur le montant qu'elles représentent, n'ont pas encore pu être
inscrites définitivement au passif comme obligations (FF 1983 II 918). On
relève que, sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien CO permettait à la SA
de constituer des réserves latentes pour de telles opérations, dans la mesure
où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (ATF 116 II 533
= JT 1992 I 34, not. 37); la constitution de provisions à cette fin était ainsi
implicitement admise (v. Fortsmoser/Meier-Hayoz/Nobel; Schweizerisches
Aktienrecht, Bern 1996, § 50 N. 299, p. 682). Depuis le 1er juillet 1992,
l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase, autorise de façon expresse la
constitution au bilan de provisions pour risques et charges, destinées à
couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en
cours. Au compte de pertes et profits, la dotation nécessaire à la constitution
de ces provisions est englobée dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO
(v. FF 1983 II 913; sur la notion, v. au surplus Manuel suisse d'audit, 1998,
vol. I, p. 229 ss, arrêt TA du 27 mai 2004 dans la cause FI.2003.0049).
En droit fiscal, cette opération comptable est
reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit.
a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b LI). Elle était d'ailleurs
également reconnue sous l'ancien droit fédéral et cantonal (art. 54 aLI et 49 2
ème
al. AIFD ; arrêt TA du 8 décembre 1994 dans la cause FI.1994.0060). Lorsqu'elle
sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas
dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de
toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en
revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans
la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être
réintégrée dans les résultats imposables (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de
l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 231). Tant l'opportunité de
constituer cette provision que la fixation de son montant est une question
d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de
la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque
1065). Dans la mesure où la constitution d'une provision constitue une charge,
soit un élément qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir
les faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus
généralement sur la problématique des amortissements et des provisions en droit
fiscal, v. TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22, arrêt TA du 27 mai 2004 dans la
cause FI.2003.0049 déjà cité).
c) Il ressort des explications fournies par la
recourante à l'appui de son recours que les provisions litigieuses ont été
créées en relation avec des projets de transformations des bâtiments de l'EMS
pour répondre aux exigences des autorités administratives. Elle se prévaut
d'ailleurs d'un devis établi par C.________ SA concernant ces travaux. Quant
aux lits, la décision de leur achat semble également avoir été liée à la
prolongation de l'autorisation d'exploiter de l'EMS.
La recourante soutient que ces provisions
concernaient de "véritables charges, qui ne dépendaient pas du seul bon
vouloir de la société". Cet argument n'est toutefois pas déterminant pour
savoir si les provisions susmentionnées étaient admissibles. En effet, comme
mentionné supra, pour qu'une telle provision soit admise d'un point de vue
comptable, il est impératif que l'on se trouve, au moment de la clôture de
l'exercice, soit en présence de charges ou de pertes qui seraient connues quant
à leur origine, mais non quant à leur importance, soit en présence
d'engagements ou de charges existant à cette date, mais dont le montant et
l'échéance ne peuvent être déterminés avec précision ou même dont l'existence
est incertaine. En d'autres termes, les provisions constituées en vue d'une utilisation
future, en particulier pour faire face à des charges que l'entreprise devra
supporter en raison de son activité future, constituent fiscalement des
réserves. De ce fait, elles ne peuvent être déduites. Elles font partie du
bénéfice imposable (Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société anonyme),
Lausanne, 1994, p. 230).
Tel est le cas en l'occurrence : la recourante admet
que les provisions litigieuses ont été constituée pour payer des travaux et des
achats qui seraient intervenus si l'exploitation de l'EMS avait pu être
prolongée, dans le but notamment de satisfaire aux directives imposées. Or, au
moment où ces provisions ont été constituées, leur engagement subséquent
n'était pas certain : la recourante a uniquement demandé des devis à des entreprises
sans les concrétiser notamment par la signature de contrats. Dans ce cas, on ne
se trouve pas en présence d'une dépense connue quant à son origine mais dont le
montant n'est pas encore connu. On se trouve au contraire clairement face à des
provisions pour charges futures, qui ne sont pas admises, conformément aux
considérants susmentionnés (voir également arrêt TA du 8 décembre 1994 dans la
cause FI.1994.0060). C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a
procédé à la reprise des provisions.
d) La recourante allègue par ailleurs le caractère
arbitraire de la dissolution, par l'autorité intimée des provisions précitées
durant l'exercice 1996. Elle soutient que si ces provisions devaient être
dissoutes, elles devaient l'être pour les années de leur constitution, soit
1991 et 1992.
Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, le
Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de confirmer le fait que l'autorité
intimée était en droit de revenir sur l'appréciation qu'elle avait pu faire
durant une période antérieure dans le cadre de la taxation afférente aux
périodes suivantes (arrêt TA du 27 mai 2004, FI.2003/0049). De plus, la
dissolution de ces provisions durant l'année 1996, soit la dernière année objet
de la présente procédure correspond à la solution la plus favorable pour la
recourante. En effet, si ces provisions avaient été dissoutes pour période
antérieure, une réévaluation des bilans aurait dû intervenir pour toutes les
années subséquentes, avec pour conséquence une augmentation de la fortune de la
société, et donc une reprise d'impôt plus importante. La décision de l'autorité
intimée n'est dès lors pas contestable à cet égard.
4.
a) La recourante reproche la reprise effectuée sur le
salaire de son directeur, Monsieur B.________, pour les années 1993, 1994 (1995
prae) et 1996. L'autorité intimée a en effet abandonné la reprise pour la
période 1995 postnumerando dans ses déterminations du 6 mars 1996 en déclarant
ce qui suit :
"Après avoir pris connaissance des pièces 11 et 13
annexées au recours, l'Administration cantonale des impôts ne peut que
constater la pertinence de l'argumentation de la société. Nous ne nous
expliquons pas pour quelles raisons la demande de pièce ne figure pas dans
notre dossier. Nous ne savons pas non plus si la formule a/02 a effectivement
été reçue par l'OIPM. Toutefois, dans la mesure où cette autorité a procédé à
la taxation après la demande de pièce, sans effectuer de modification de la
taxation, nous ne pouvons que renoncer à la reprise, les conditions d'un rappel
d'impôt n'étant pas remplies. Il n'y a donc plus de reprises pour la période de
taxation 1995 post. (…)
Le contribuable conteste les reprises concernant le salaire
excessif pour la période 1995 prae (exercices 1993 et 1994) et la période 1996.
Sur ce point, nous ne pouvons que renvoyer au chiffre 1 de notre décision sur
réclamation. Nous rappelons tout d'abord que, quand bien même l'autorité de
taxation a admis les salaires alloués pour les années de calcul 1991 et 1992,
puis 1995, pour des raisons procédurales, cela ne l'empêche pas de revoir sa
position pour les périodes pour lesquelles les conditions du rappel d'impôt
sont réunies.(…)"
b) Il convient d'examiner en premier lieu dans
quelle mesure les conditions d'un rappel d'impôt sont réalisées en l'occurrence.
Sur le plan procédural, on relève que le
rappel d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au détriment
du contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, tel étant
le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts
FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053 du 20
décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).
c) En matière d'impôt direct cantonal et
communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux
art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à
l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du
contribuable
«
(...)dans les trois mois dès la découverte du
motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication
de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours »
. Selon la jurisprudence du Tribunal
administratif (arrêts FI 1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15
mars 1995), cette règle exigeait seulement que la procédure de révision soit
entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,
mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette
échéance. Cette disposition a été remplacée par l’art. 207 al. 1 de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur
depuis le 1
er
janvier 2001 et donc applicable à la période de
taxation 2001-2002. A teneur de cette disposition :
«Lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts.
Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante. »
aa) Tant s’agissant de l’ancien que du nouveau
texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de
taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision
est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles
136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question,
Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit
administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;
v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre
autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision
soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des
indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette
dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant
la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en
ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont
s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils
avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur
cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in
der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.
96-97).
bb) On rappellera par ailleurs que l'aLI
distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt,
lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la
soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,
ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive
hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette
solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD,
qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo
Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives
61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD, FI99/0073 du 12 avril 2000).
b) S'agissant du droit fédéral, la LIFD, en
vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel
d'impôt, notamment
«
lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète(...)»
. Contrairement à ce qui
prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend
plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.
c) Toujours sur le plan formel, on rappellera
que, selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par
la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière
fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à l'art. 6 CEDH,
disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu
de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition
ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures
purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF
2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées).
d) L'autorité doit vérifier la déclaration
(cf. articles 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office
tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de
violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le
Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI
2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI
1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les
parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf.
art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne
1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la
procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf.
Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153
LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la
règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent
la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le contribuable,
pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent
cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être
établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel
chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son
droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier
Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).
Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif
a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et
201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées
par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120
Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la
jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du
contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée
l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du
contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent
être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils
sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui
sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal
58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,
consid. 3; FI2004.0038 et 0039 (même arrêt)).
e) S'il est vrai que les formulaires de certificat
de salaire pour la déclaration d'impôt du directeur de la recourante n'ont pas
été joints aux déclarations d'impôts de celle-ci, il n'en demeure pas mois que
l'attestation concernant les montants alloués aux membres de l'administration
et aux organes de direction (formule 21024, puis 11118) sur laquelle figure le
montant du salaire du directeur a été jointe à la déclaration d'impôt pour les
périodes 1993-1994 (revenus 1991 et 1992), 1996 et suivantes. Il convient
toutefois de relever que le directeur de la recourante a produit dans toutes ses
déclarations d'impôts personnelles les formulaires "certificat de salaire
pour la déclaration d'impôt". Les salaires nets déclarés ont été les
suivants :
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
269'880
275'260
304'900
326'280
438'300
308'555
196'680
195'000
195'000
305'500
Comme mentionné supra, pour qu'un motif de révision
soit admis, l'administration fiscale doit être en présence d'un fait nouveau,
soit antérieur à la décision de taxation, mais découvert après celle-ci. De
plus, il faut que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de
l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de
les faire valoir auparavant dans la procédure de taxation notamment.
En l'occurrence, force est de constater que ces
conditions ne sont pas satisfaites. En effet, il ressort des pièces du dossier
que l'autorité de taxation n'a entrepris aucune démarche pour obtenir les
attestations concernant les montant alloués aux organes de direction de la
recourante pour les années 1993 et 1994, alors qu'elle a pourtant requis ce
document par courrier du 10 octobre 1996 pour la période fiscale 1995. En ne
sollicitant pas la production des pièces qui n'étaient pas annexées à la
déclaration 1993 et 1994, elle n'a pas agi avec l'attention que l'on est en
droit d'attendre d'elle. Elle ne peut dès lors pas, par le biais de la
procédure de révision, corriger une telle erreur. Le Tribunal de céans en est
d'autant plus convaincu que les certificats de salaire pour déclaration d'impôt
précisant le salaire du directeur de la recourante ont été annexés à ses
propres déclarations d'impôts et que l'autorité de taxation aurait pu sans
difficulté prendre connaissance de ces éléments en s'adressant à l'Office
d'impôt compétent.
C'est dès lors à tort que l'autorité intimée à
procédé à des reprises d'impôts pour les années 1993 et 1994 concernant le
salaire prétendument excessif versé au directeur de la recourante.
Concernant la période fiscale 1996, l'examen du
dossier de l'administration fiscale laisse apparaître que la déclaration
d'impôt remplie déposée par la recourante porte la mention
"définitif". De plus, parmi les pièces jointes à l'appui de la
déclaration figure l'attestation concernant les montants alloués aux membres de
l'administration (formule 11118), sur laquelle figure un timbre humide portant
la mention "reçu le 8 déc. 1997 chancellerie PM". Certes, l'avis de
prochaine clôture adressé à la recourante le 12 juin 2001 mentionnait que la
période de taxation 1996 était encore provisoire en ce qui concerne les impôts
cantonal et communal d'une part et l'impôt fédéral direct d'autre part.
Toutefois, cette indication est contredite par l'indication du caractère
définitif de la déclaration figurant sur celle-ci. Par ailleurs, l'autorité
intimée n'a pas apporté d'élément permettant de démontrer que cela n'était pas
le cas.
Force est dès lors de constater que, face à une
décision définitive, l'autorité intimée ne peut que invoquer un motif de
révision pour procéder, par la suite, à un rappel d'impôt. Or, en l'occurrence,
au moment où la taxation est devenue définitive, l'autorité avait connaissance
du salaire du directeur de la recourante. Dès lors, c'est à tort qu'elle a
procédé au rappel d'impôt pour cette période également, les conditions
permettant une révision n'étant pas réunies. La décision entreprise devra dès
lors être réformée en conséquence.
5.
La recourante conteste enfin une série de reprises
concernant des prestations à l'actionnaire. Le Tribunal de céans a déjà eu
l'occasion de trancher ces questions, sous l'angle des reprises effectuées
contre l'administrateur et actionnaire unique de la recourante, M. B.________,
dans l'arrêt rendu dans l'affaire qui opposait ce dernier à l'autorité intimée
dans la cause FI.2006.0010. Pour éviter des redites, il est renvoyé au
considérant 4 de cet arrêt, dont il ressort, en substance que la reprise
effectuée concernant l'assurance ménage "Secura" est justifiée, que
celle relative à une pendule neuchâteloise n'est pas fondée, pas plus que celle
relative à une chaîne HI-FI Revox. En revanche, la reprise concernant la
facture de la fiduciaire Cofiducia est justifiée.
Les autres reprises, qui n'ont pas été contestées en
procédure (art. 31 al. 2 LJPA), seront maintenues. Dans la mesure où les
reprises sont annulées ou confirmées contre l'actionnaire unique et
administrateur de la recourante elles le sont également pour cette dernière.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission
partielle du recours. La décision entreprise sera dès lors annulée et la cause
renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens
des considérants, dans laquelle elle statuera sur les amendes qui, en
définitive, devront être prononcées.
Le présent arrêt sera rendu sans frais, le dépôt de
garantie effectué par la recourante lui étant restitué. Par ailleurs, obtenant
partiellement gain de cause par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel,
le recourant a droit à des dépens réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation rendue le 3 janvier 2006 par
l'administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à
l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais, l'avance de frais
effectuée par le recourant lui étant restituée.
IV.
L'administration cantonale des impôts versera au recourant
la somme de 1'500 francs à titre de dépens réduits.
Lausanne, le 28 novembre 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110).