vd_omni · FI.1993.0045 · 1997-12-16 · fr

c/ACI | L'impôt sur le gain immobilier résultant d'enchères forcées apparaît comme une dette de la masse en faillite de la société contribuable puisque le fait générateur de la créance fiscale se situe au moment de l'adjudication.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.12.1997 FI.1993.0045

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 décembre 1997
sur les
recours interjetés par
1)
La masse en faillite de la société A.________ SA
;
2)
B.________
;
toutes deux représentées par l'avocat Christian Fischer, 1006 Lausanne
contre
la décision de la
Commission cantonale des
personnes morales
du 18 février 1993 statuant sur deux réclamations
dirigées contre la décision du 17 mai 1990 de l'
Administration cantonale des
impôts
procédant à une taxation en matière d'impôt spécial cantonal et
communal sur un bénéfice en capital (art. 61a LI)
et sur
le recours interjeté par la
B.________
,
représentée comme ci-dessus,
contre
la décision de l'
Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct
du 20 mars 1991 rejetant une réclamation du 15
juin 1990 contre une décision imposant le bénéfice précité en matière fédérale
(art. 53 AIFD).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante
Vu les faits suivants:
A.                     La société immobilière
C.________
SA, à X.________, a été constituée le 5 juin 1984 et s'est
donnée pour but la réalisation d'opérations immobilières.
Par
acte de vente du 3 juillet 1984, la société D.________
SA a vendu à
C.________
SA un immeuble sis à X.________
(parcelle no
1********), pour le prix de 1'600'000 francs. Selon l'acte de vente, le prix a
été payé par la reprise de cédules hypothécaires. Il s'agit des quatre cédules
hypothécaires désignées de la façon suivante (voir chiffre 7 de l'acte de
vente):
-
no 1********, au capital de 250'000 francs (créancier inscrit: Crédit Foncier       Vaudois;
ci-après: CFV);
- no 2********, au capital de 250'000 francs (créancier
inscrit: CFV);
- no 3********, au capital de 800'000 francs (créancier
inscrit: CFV);
- no 4********, au porteur, au capital de 300'000
francs.
En outre, trois
cédules hypothécaires désignées par les nos 5******** (capital: 300'000
francs), 6********(capital: 400'000 francs) et 7******** (capital: 500'000
francs) ont été remises à l'acheteuse, libres de tout engagement.
B.                    Le but de la société a
été modifié en avril 1986. Le nouveau but a été libellé ainsi:
"opérations
immobilières; prestations de services, notamment gestion de sociétés,
opérations de courtage et conseils en matière d'opérations commerciales et
financières"
. En outre, par modification des statuts du 19 décembre
1987, la société s'est donnée un nouveau nom, prenant comme raison sociale:
A.________
SA (publication dans la FOSC du 29 décembre 1987).
C.                    Peu avant, soit le 10
juin 1987, E.________, de nationalité française, domicilié à Genève, a acquis
de Mme C.________
la totalité du capital-actions de 50'000 francs de la
société C.________
SA, cela pour le prix de 2'700'000 francs. Ce prix a
été payé à concurrence de 1'800'000 francs par la reprise de dettes de la
venderesse, garanties notamment par les hypothèques susmentionnées. Le solde,
par 900'000 francs, devait être versé en liquide au plus tard le 1er janvier
1990. En outre, l'art. VI de la convention comportait une déclaration de la
venderesse par laquelle elle certifiait que C.________
SA n'avait pas
d'autres dettes que celles mentionnées au bilan au 31 décembre 1986.
A cette dernière date,
le bilan de la société faisait état des engagements suivants:
- banque                                                202'381
fr.
- créanciers                                            128'355 fr.
- passifs transitoires                                  43'714 fr.
Total passifs à court terme                      374'450
fr.                      374'450 fr.
Passifs à long terme, hypothèques                                              1'582'169
fr.
D.                    Pour payer le solde de
900'000 francs à la venderesse, E.________
ou sa société (ce point ne
ressort pas clairement du dossier) a obtenu un crédit à concurrence du même
montant auprès de la B.________. L'immeuble propriété de A.________
SA
(abrégé ci-après : la société) a servi de garantie à cet emprunt: les quatre
cédules hypothécaires susdésignées nos 4********(2ème rang), 5********(3ème
rang), 6******(4ème rang) et 7********(5ème rang) ont été remises en
nantissement auprès de l'établissement bancaire argovien. Par ailleurs,
E.________
a par la suite grevé l'immeuble de X.________
d'une
nouvelle cédule hypothécaire no 8******** de 600'000 francs en 6ème rang
(créancier: Banque Cantonale Vaudoise), cela pour garantir un compte-courant
ouvert au nom de la société F.________
SA, dont il était actionnaire.
E.                    La faillite de la
société A.________
SA a été prononcée le 29 septembre 1989.
Dans l'état de
collocation établi le 22 novembre 1989 par l'Office des faillites de
l'arrondissement de Lausanne, la créance de B.________
a été admise à
concurrence de Fr. 1'508'544.25 et celle de la Banque Cantonale Vaudoise, à
raison du compte-courant (F.________
SA) garanti par la cédule
hypothécaire no 8******** susdésignée (capital: 600'000 francs), à concurrence
de 653'261 fr. 80.
F.                     L'immeuble sis à
X.________, appartenant à la société faillie, a été adjugé aux enchères
publiques forcées le 23 mars 1990 à la Banque Cantonale Vaudoise pour le prix
de 3'350'000 francs. A teneur du procès-verbal de vente, l'autorité fiscale
devait réclamer le paiement de l'impôt sur le bénéfice en capital au titre de
dette de la masse en faillite.
La taxation du
bénéfice en capital imposable selon les art. 61a LI et 53 AIFD a été notifiée
le 16 mai 1990, s'agissant du premier impôt, et le lendemain en ce qui concerne
le second. Les deux bordereaux fixent le montant imposable à 1'700'600 francs,
compte tenu d'une valeur comptable de l'immeuble au 31 décembre 1986 de
1'661'300 francs. L'impôt cantonal et communal réclamé s'élevait ainsi à
236'353 fr. 60 et l'impôt fédéral direct à 164'395 francs. Une lettre
accompagnant les deux bordereaux mentionnait que ces créances fiscales devaient
être considérées comme des dettes de la masse, ce en vertu de la jurisprudence
du Tribunal fédéral (JT 1982 II 153 ss, 1983 II 55 ss).
G.                    Le 15 juin 1990, la
masse en faillite de A.________
SA, représentée par son administration,
l'Office des faillites de l'arrondissement de Lausanne, a interjeté un recours
contre la décision en matière cantonale et communale et déposé une réclamation
contre la décision en matière d'impôt fédéral direct. Ultérieurement, le 29
juin 1990, elle a déposé deux mémoires motivés dans lesquels elle développe les
mêmes arguments. Elle soutient d'abord que l'autorité intimée a violé son droit
d'être entendu, lui reprochant de n'avoir pas motivé ses décisions et de ne pas
l'avoir informée préalablement sur la nature des impôts qu'elle entendait
percevoir, ainsi que sur les bases de calcul de cet impôt. Ensuite, elle
considère que l'autorité intimée a omis, à tort, de déduire diverses pertes
(notamment celle résultant des engagements de la société faillie envers
F.________
SA, société également tombée en faillite dans l'intervalle)
du bénéfice en capital litigieux. Elle allègue enfin que les charges
hypothécaires sur l'immeuble au jour de la vente (3'750'242 fr. 45) étaient
supérieures au produit de la vente (3'350'000 fr.) et que les créances fiscales
ne sauraient diminuer la substance du gage immobilier.
Par lettre du 18
juillet 1990, l'avocat Christian Fischer, agissant au nom de B.________, a
également recouru, respectivement réclamé contre les deux décisions précitées,
dans l'hypothèse où le recours et/ou la réclamation déposé(s) par la masse en
faillite ne serai(en)t pas jugé(s) recevable(s). Il a sollicité, le cas
échéant, la restitution du délai de recours ou réclamation et, à titre
subsidiaire, la révision des décisions attaquées.
La réclamation en
matière d'impôt fédéral direct a été rejetée par décision du 20 mars 1991,
notifiée à l'Office des faillites de l'arrondissement de Lausanne, ainsi qu'au
conseil de B.________. Cette décision comporte, pour toute argumentation,
l'indication selon laquelle
"le gain immobilier réalisé après la
déclaration de faillite constitue une dette de la masse, non susceptible d'être
colloquée
".
H.                    Par mémoire de recours
du 19 avril 1991, B.________
a déféré cette décision à la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt. L'Office des faillites de
l'arrondissement de Lausanne n'a en revanche pas recouru.
L'Administration
cantonale des impôts a déposé ses déterminations par mémoire du 18 juillet
1991. Se fondant sur diverses jurisprudences, elle maintient que sa créance
constitue une dette de la masse. Elle relève en outre qu'au moment de
l'acquisition du capital-actions par E.________
le 10 juin 1987, la
société n'avait pas d'autres dettes que celles mentionnées au bilan du 31
décembre 1986. Selon elle, les engagements ultérieurs de la société n'ont rien
à voir avec son exploitation et sont étrangers à son but social. E.________
a
diminué la substance de la société pour payer le solde du prix d'achat de son
capital-actions, soit 900'000 francs, en obtenant un crédit garanti par des
cédules hypothécaires grevant l'immeuble sis à X.________; en outre, il a
constitué au début de l'année 1988 une nouvelle cédule hypothécaire au porteur
de 600'000 francs grevant l'immeuble en question pour garantir le
compte-courant débiteur de la société F.________
SA, laquelle a fait
faillite ultérieurement. En d'autres termes, les dettes hypothécaires
contractées après l'acquisition du capital-actions par E.________
correspondent
à des prélèvements personnels de celui-ci, non déductibles fiscalement.
Dans une réplique du
30 septembre 1991, la recourante a notamment contesté que l'imposition du
bénéfice en capital puisse constituer une dette de la masse. Elle expose que
l'impôt sur le bénéfice en capital ne tire pas sa source d'un fait postérieur à
l'ouverture de la faillite, mais au contraire de l'accumulation de réserves
latentes constituées au cours des dernières années d'exploitation de la société
et jusqu'alors non imposées. Elle estime en outre que la décision litigieuse
viole l'art. 262 al. 2 LP qui prévoit que le produit des biens affectés à un
droit de gage ne supporte que les frais d'administration et de réalisation du
gage, étant précisé qu'elle considère les créances fiscales comme n'entrant pas
dans ces frais.
Suite à l'entrée en
vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure
administratives, le recours en matière d'impôt cantonal et communal a été
traité comme réclamation que la Commission cantonale des personnes morales a
partiellement admise en réduisant le bénéfice en capital à 1'694'600 francs.
Les autres arguments évoqués ci-dessus ont été écartés. La décision du 18
février 1993 relève en outre que la "réclamation" du 18 juillet 1990
formée par B.________
est tardive et que la demande de restitution de
délai ainsi que celle en révision sont infondées. Etrangement, ces
considérations n'ont pas été reprises dans le dispositif.
I.                      La masse en faillite
de A.________
SA et B.________
ont recouru contre cette décision
par mémoire motivé du 22 mars 1993. Leur argumentation est la même que celle
développée dans le mémoire complémentaire du 30 septembre 1991, à une exception
près: ils ajoutent que la solution retenue par l'autorité intimée reviendrait à
créer une hypothèque légale occulte de rang privilégié et que ce procédé ne
serait pas admissible car les conditions de l'art. 836 CC ne seraient pas
remplies.
Le recours a été
enregistré sous référence FI 93/045 et la cause précédemment enregistrée (impôt
fédéral direct) jointe à cette procédure (décision incidente du magistrat
instructeur du 26 avril 1993).
L'ACI a adressé sa
réponse au recours du 22 mars 1993 par un mémoire du 6 mai 1993. Elle conclut
au rejet du recours, mais n'apporte pas d'éléments nouveaux par rapport à ceux
précédemment exposés.
K.                    a) Le nouveau juge
instructeur désigné, suite à une répartition interne des affaires en cours au
Tribunal administratif, a interpellé les recourantes sur la portée, dans le cas
d'espèce, de la jurisprudence rendue récemment par le Tribunal fédéral en
application de l'art. 262 LP; celles-ci ont persisté dans leurs conclusions.
b) Les parties ont en
outre été invitées à fournir toutes explications utiles, le cas échéant au
moyen de toutes pièces probantes, sur la nature du solde déficitaire présenté
par le compte-courant ouvert dans les livres de B.________
par
A.________
SA, au jour de la faillite de celle-ci, soit 1'508'544 fr.25.
L'ACI a produit un
extrait de la comptabilité manuelle, de type Ruf, de A.________
SA, ce
pour l'année 1987.
Les recourantes n'ont
pas produit de nouvelles pièces; elles ont toutefois, par le ministère de leur
conseil, requis du juge instructeur que la procédure pénale ouverte par le juge
instruction cantonal, suite à la plainte déposée par E.________
contre
G.________, soit versée au dossier. De même, les recourantes ont conclu, d'une
part, à ce qu'une expertise soit ordonnée aux fins de déterminer le montant et
la cause des pertes subies par A.________
SA, d'autre part, à ce que
l'ACI produise le dossier relatif à l'imposition de Mme C.________
sur
le bénéfice provenant de l'aliénation E.________
du capital-actions de
C.________
SA. B.________
AG n'a en revanche pas donné suite à
l'invitation du juge instructeur de produire des copies des relevés et extraits
du compte-courant ouvert dans ses livres par A.________
SA.
Considérant en droit:
1.                     Le Tribunal
administratif examine d'office et avec un plein pouvoir d'examen la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (art. 53 LJPA, arrêt TA GE
R9-1150/91 du 30 octobre 1992, AC 93/144 du 21 décembre 1993).
a) Selon la
jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct,
c'est par la voie de la réclamation, du recours, puis du recours de droit
administratif que se jugent les litiges relatifs tant à la taxation elle-même
qu'au traitement de la prétention fiscale dans la faillite. Lorsque le
contribuable est tombé en faillite, c'est l'administration de la faillite qui
peut agir; si elle n'entend pas le faire, les créanciers qui s'estiment lésés
ne peuvent intervenir individuellement et de leur propre chef; ils doivent tout
d'abord obtenir la cession des droits de la masse selon l'art. 260 LP. Le
Tribunal fédéral concède que le créancier qui veut agir contre la taxation par
la voie de la réclamation ou du recours ne dispose, pour ce faire, que d'un
délai de trente jours; mais il estime qu'il sera généralement possible de mener
à bien la procédure de l'art. 260 LP. Il se réfère notamment à l'art. 48 al. 2
de l'ordonnance du Tribunal fédéral du 13 juillet 1911 sur l'administration des
offices de faillite (OF) qui prévoit que
"si des circonstances
spéciales rendent désirables la liquidation d'une revendication avant la
seconde assemblée des créanciers, l'administration peut convoquer une assemblée
spéciale ou fixer par circulaire adressée aux créanciers un délai convenable
pendant lequel ils devront, sous peine de péremption, demander cession des droits
de la masse à teneur de l'art. 260 al. 1 LP"
. Le Tribunal fédéral
ajoute que, lorsque le délai de recours ne peut être respecté, l'administration
de la faillite peut former provisoirement la réclamation sous réserve de la
décision des créanciers. Enfin, il mentionne qu'il reste, le cas échéant, les
voies de la restitution du délai (art. 99 al. 4 et 106 al. 3 AIFD) et de la
révision (sur tous ces points, v. ATF 85 I 121 et les références citées, résumé
au JT 1960 I 373; v. également Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes,
faillite et concordat, Lausanne 1993, p. 296). Il se justifie d'appliquer ces
principes - développés en matière d'impôt fédéral direct - également dans le
cadre d'une procédure de contestation de l'impôt cantonal et communal.
b) aa) La procédure
dirigée contre la décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal
a été menée par la masse en faillite de A.________
SA et la recourante
B.________
s'y est associée, toutefois tardivement au stade de la
réclamation. Or, contrairement à ce que paraît soutenir le conseil des
recourantes, la liquidation a bien eu lieu en la forme ordinaire. En tout état,
on relève que les droits de la masse d'agir en responsabilité au sens des
articles 752 et ss CO ont été cédés à deux créanciers chirographaires le 28
mars 1990. Il n'est en revanche ni démontré, ni même allégué que la masse en
faillite a cédé son droit d'agir contre les décisions de taxation aux
créanciers requérants; du reste, une offre en ce sens aurait dû être mise sur
pied, après la notification des décisions de taxation des 16 et 17 mai 1990, à
tout le moins. On retire de ce qui précède que la masse en faillite est donc
bien seule habilitée à recourir. Il s'ensuit que le recours de B.________
est
irrecevable, de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'examiner si la
"réclamation" qu'elle avait déposée tardivement pouvait être
néanmoins reçue au bénéfice d'une restitution de délai. D'ailleurs, la
"réclamante" avait expressément précisé qu'elle n'agissait que pour
le cas où le recours de la masse en faillite ne serait pas jugé recevable.
bb) En matière d'impôt
fédéral direct, la masse en A.________
SA n'a pas recouru contre la
décision sur réclamation du 20 mars 1991. Quant B.________, on a vu qu'il lui
appartenait, pour être habilitée à recourir, de se faire céder le droit dont la
masse en faillite était titulaire, ce qui n'a pas été le cas. Il est vrai,
comme le relève le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité, que les démarches
nécessaires pouvaient prendre un certain temps et que, même en appliquant (par
analogie) l'art. 48 al. 2 OF, la cession ne pouvait intervenir dans le délai de
recours de trente jours. Dans ce cas, comme le préconise le Tribunal fédéral,
l'administration de la faillite devait former provisoirement le recours sous
réserve de la décision des créanciers. Or cela n'a pas été fait, sans qu'il
soit démontré qu'un motif impérieux ait empêché cette démarche. On observe à ce
propos que la masse avait adopté cette manière de procéder au stade de la
réclamation; elle aurait donc pu soit en faire de même au moment du recours du
19 avril 1991, soit opérer dans l'intervalle précédant la décision sur
réclamation une cession conformément à l'art. 260 LP, en vue du dépôt du
recours. Le recours est par conséquent irrecevable.
cc) La masse en
faillite s'est plainte tout au long de la procédure d'une violation de son
droit d'être entendue qui résulterait d'un défaut d'information, de la part de
l'autorité intimée, sur le type d'impôt qu'elle s'apprêtait à percevoir, ainsi
que les bases de calcul déterminantes. Ce grief, limité au recours interjeté en
matière d'impôt fédéral direct, que l'on n'examinera ainsi que par surabondance
de moyens, est manifestement mal fondé. L'autorité intimée relève en effet à
juste titre que le 20 juin 1989 déjà, le représentant de la société, à l'époque
le notaire Zahnd, a été avisé du fait que la société ferait l'objet d'une
taxation du bénéfice en capital en cas d'aliénation de l'immeuble; qu'après la
publication de la faillite, l'administration de la masse en faillite avait été
avertie par lettre recommandée (du 26 octobre 1989) que la réalisation des
actifs impliquerait une imposition selon l'art. 61a LI; qu'en outre, le
procès-verbal de vente immobilière aux enchères du 23 mars 1990 mentionnait aussi
les conséquences fiscales de la liquidation de la société, dans la mesure où le
montant exact de l'impôt ne pouvait pas être établi avant de connaître le prix
de vente de l'immeuble réalisé. Enfin, on observe que le conseil de la
recourante a été entendu par l'ACI en 1992.
dd) Enfin, le critère
de l'intér¿ digne de protection qu'invoque B.________
n'est pas
applicable en droit fiscal; seul le contribuable se voit en effet reconnaître
la qualité pour contester les décisions de l'autorité fiscale, à l'exclusion
des tiers (v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème édition, 3ème
partie, Bâle 1992, ad art. 99 AIFD, note 11).
c) En résumé, seul est
recevable le pourvoi de la masse en faillite contre la décision sur réclamation
du 18 février 1993 en matière d'impôt cantonal et communal. On relèvera
toutefois que s'ils avaient été recevables, les pourvois de B.________ auraient
de toute façon dû être rejetés au fond, vu les considérants qui suivent
(développés en droit cantonal et communal, ceux-ci valent en effet mutatis
mutandis pour l'impôt fédéral direct).
2.                     La société conteste le
bénéfice imposable, en alléguant que celui-ci a été annihilé par des pertes de
la société faillie. Elle estime arbitraire de ne pas retenir comme perte
déductible la dette de 653'261 fr. 80 résultant de la garantie du
compte-courant déficitaire de la société F.________
SA. Elle reproche
également à l'autorité intimée d'avoir écarté la dette provenant du
compte-courant déficitaire à raison de 1'508'544 fr. 25 (montant admis à l'état
des charges) ouvert auprès de B.________.
Dans la décision
attaquée (pages 8 à 12), l'autorité intimée explique en substance que les
pertes ne sont déductibles que si elles sont justifiées par l'usage commercial,
qu'en l'occurrence tel n'était pas le cas, car les engagements en question ne
sont pas en rapport avec l'exploitation de la société, mais résultent au
contraire des agissements de E.________, lequel a utilisé A.________
SA
pour, d'une part, renflouer la société F.________
SA et, d'autre part,
régler le solde dû pour l'acquisition par lui-même du capital-actions de la
société faillie.
a) Il résulte des
articles 22 al. 1 lit. c et 58 al. 2 AIFD, 23 lit. c et 73 (72 depuis le 1er
janvier 1995) LI que les pertes d'exploitation ne peuvent être déduites que si
elles relèvent de l'exploitation commerciale ou professionnelle usuelle (v. sur
ce point Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in
Archives de droit fiscal 48, p. 97 et ss, not. 103 et 110). Dans un arrêt FI
91/003 du 8 décembre 1994 (publié in RDAF 1997 II p. 496), le Tribunal
administratif a admis, référence à l'appui, que la perte réalisée par un
contribuable exploitant une entreprise en raison individuelle, résultant de
l'appel à la garantie bancaire souscrite par celui-ci en faveur d'un tiers dans
un but lié à l'exploitation, devait être qualifiée de charge commerciale ou
d'élément entrant dans les frais généraux (cons. 2b). Le cas d'espèce est
toutefois différent; l'autorité intimée retient en effet que la société se
serait portée garante de son actionnaire, ce en relation avec un but lié à la
gestion du patrimoine privé de E.________.
aa) La recourante a
constamment soutenu que la sûreté offerte de cette manière par la société
visait un objectif conforme à l'usage commercial; or, cette conformité n'a pas
été établie dans le cas d'espèce, aucune des pièces versées au dossier ne
corroborant cette allégation. Certes, la procédure de taxation est régie, à
l'image des procédures administratives ordinaires, par la maxime d'office; il
en résulte que l'autorité de taxation doit, d'office, rechercher les faits
essentiels de nature à fonder l'impôt ou nécessaires à en fixer l'étendue (v.
sur ce point, Höhn, Steuerrecht, 7. Auflage, Bern 1993, p. 567, note 15,
références citées). En droit fiscal, la portée de ce principe est toutefois
tempérée dans une large mesure par l'obligation faite au contribuable de
participer, en produisant notamment toutes pièces utiles, à l'établissement des
faits pertinents pour procéder à la taxation de façon correcte (cf. Masshardt,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 89 AIFD,
nos 5 à 11; v. en outre sur ce point, arrêt 90/11 du 20 mars 1991 de la CCRI
dans la cause A. c/Commission d'impôt et recette du district de Lausanne, not.
cons. 2). Pour le Tribunal fédéral, l'obligation de renseignement qui s'impose
ainsi au contribuable vise en particulier à établir sa situation, de manière à
permettre à l'autorité fiscale de se prononcer en toute connaissance de cause,
c'est-à-dire en considération de tous les éléments nécessaires à la fixation de
l'impôt effectivement dû (ATF du 7 juillet 1994, cons. 3a, publié in StE 1995 B
92.3, Nr. 4; du 21 mars 1985, cons. 2b, in StE 1986 92.3 Nr. 1, références
citées).
bb) Ce principe
inquisitoire s'impose également au juge administratif qui, contrairement au
juge civil, détient la maîtrise de la procédure; cela implique qu'il doit,
d'office, circonscrire l'objet du litige qui lui est soumis et administrer les
moyens de preuve (cf. Habscheid, Schweizerisches Zivilprozess- und
Gerichtsorganisationsrecht, Bâle et Francfort s/Main 1990, p. 312, no 538). Or,
en procédure de recours contre une décision de taxation, il n'appartient pas
aux autorités fiscales de faire la preuve de ce qu'une déclaration d'impôt est
inexacte, mais, au contraire, au contribuable de démontrer l'exactitude des
indications qu'il fournit (Masshardt, op. cit., ad art. 89, no 2, plus
références); à cet égard et de façon encore plus générale, le défaut de preuve va
toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait allégué
mais non prouvé (v. sur ce point, Moor, Droit administratif, vol. II, Berne
1991, no 2.2.6.4; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Band I, Basel 1986, Nr. 88, p. 551, références citées). Dans le cas d'espèce,
on relève que la recourante, qui a requis l'administration de divers moyens de
preuve dont certains se sont finalement avérés impossibles à réunir, s'est
bornée à affirmer que la société faillie était liée par ses engagements et
qu'elle a de ce fait subi des pertes en honorant ceux-ci; elle s'est toutefois
gardée d'expliquer, le cas échéant avec un début de démonstration, en quoi les
engagements au demeurant exorbitants de celle-ci étaient en relation avec son
but statutaire. Du reste, on ne peut que s'étonner que B.________, dans les
livres de laquelle la société faillie avait tout de même ouvert le
compte-courant en question, n'ait pas versé à la procédure, bien qu'elle ait
expressément été invitée à le faire, une copie des pièces, notamment des ordres
de virement rédigés et signés par E.________, qui auraient éventuellement
permis au tribunal d'entrer en matière, sinon même de retenir l'existence d'un
tel lien. Faute de preuve établissant le caractère commercial des pertes
invoquées, la déduction des sommes correspondantes ne peut qu'être écartée.
b) Mais il y a plus;
dans sa contribution, Oberson ajoute que, pour être admises à la déduction, ces
pertes doivent constituer une atteinte définitive au patrimoine de l'intéressé,
atteinte due à des circonstances extérieures auxquelles ce dernier n'est plus
véritablement en mesure de s'opposer (ibid., p. 115). Or, on peut douter, dans
le cas d'espèce, qu'il s'agit de traiter fiscalement le sort d'une perte. En
prélevant, selon toute vraisemblance, dans la substance de la société les fonds
lui permettant, d'une part, de remettre à flots une autre société lui
appartenant, d'autre part, d'honorer ses obligations, l'actionnaire unique de
A.________
SA s'est ainsi auto-octroyé une prestation appréciable en
argent; cette dernière s'apparente dans les faits à un dividende. Une telle
distribution dissimulée de bénéfices est dès lors sans influence sur le
résultat de la société du point de vue fiscal (v. Rivier, La fiscalité de
l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 264), cette dernière disposant
même de ce chef d'une créance en restitution du montant correspondant fondée
sur les articles 678 al. 1 CO (ce dernier dans sa teneur en vigueur jusqu'au 30
juin 1992) et 62 al. 2 CO après la faillite (v. plus précisément sur cette
question, Patry, Précis de droit suisse des sociétés, vol. II, Berne 1977, pp.
160-161; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996,
§ 50, N. 112-130).
c) Dans ces conditions,
outre le fait que cette mesure paraît superfétatoire, on ne saurait faire droit
à la requête de la recourante tendant à ce qu'une expertise comptable soit
ordonnée aux fins de démontrer que les engagements de A.________
SA
s'inscrivaient bel et bien dans le champ d'application de son but statutaire.
Ce moyen est ainsi également écarté.
3.                     Il convient par
ailleurs d'examiner si la prétention de l'administration fiscale est une
créance contre la masse, comme le fait valoir l'autorité intimée, ou une
créance à l'encontre de la société faillie, comme le soutient au contraire la
recourante.
a) En cas de faillite,
la loi sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) pose le principe de
l'égalité entre les créanciers du failli. Ce principe souffre des exceptions,
énumérées à l'art. 219 LP. La mention, en deuxième classe, sous lettre n de
l'impôt anticipé dont le débiteur a transféré la charge avant l'ouverture de la
faillite ou avant la saisie indique bien, vu son caractère exceptionnel, que
les créances d'impôt sont, elles aussi, régies par le principe de l'égalité des
créanciers (sur ce point, voir Dominique Rigot, Le recouvrement forcé des
créances de droit public selon le droit de poursuite pour dettes et la
faillite, thèse Lausanne 1991, p. 298 et les références citées).
aa) L'art. 262 LP
précise que
"les frais occasionnés par l'ouverture de la faillite et la
liquidation sont prélevés"
. En application de cette disposition, on
admet que les obligations pécuniaires nées de l'activité de l'administration de
la faillite, dans le cadre de la liquidation des biens du failli, constituent
des dettes de la masse; celles-ci seront couvertes par prélèvement, seul le
solde disponible ensuite étant distribué auprès des créanciers du failli,
hypothécaires ou chirographaires. Il résulte de ce qui précède que les
créanciers de la masse bénéficient d'un privilège exceptionnel par rapport aux
créanciers du failli, puisque leur créance ne figure pas au tableau de
collocation, mais est éteinte, vu l'art. 157 al. 1 LP, par simple prélèvement
sur le produit de la réalisation, avant la distribution des deniers (v. ATF 96
I 244, cons. 2; cf. aussi Fritzsche/Walder, Schuldbetreibung und Konkurs nach
schweizerischen Recht, Zurich 1993, § 52 no 19); cela conduit Rigot à plaider,
dans sa thèse, pour une interprétation restrictive de l'art. 262 al. 1 LP (op.
cit., p. 308). Il n'en demeure pas moins que, pour le Tribunal fédéral, cette
dernière disposition est également applicable aux créances d'impôt, notamment
l'impôt sur les gains immobiliers et les droits de mutation, lorsque la vente
de l'immeuble en cause s'est produite après la déclaration de faillite (v. ATF
122 III 246, cons. 5b; 120 III 153, cons. 2b; 111 Ia 86, cons. 2c; références
citées).
On ne saurait
toutefois en déduire, comme le fait hâtivement la recourante, que ce privilège
a pour conséquence de créer de facto une hypothèque légale occulte sur
l'immeuble saisi; il n'y a là rien de commun avec le cas d'une hypothèque
légale occulte, le bénéficiaire de cette dernière n'étant précisément qu'un
créancier hypothécaire, cas échéant privilégié. Par ailleurs, le créancier de
la masse, même lorsqu'il s'agit de l'Etat, n'a pas pour débiteur le failli,
propriétaire de l'immeuble mis en vente forcée, de sorte que l'art. 836 CCS ne
trouve pas application en pareil cas. Cela étant, même si l'autorité fiscale
aurait sans doute pu, en application de l'art. 188 ch. 1 LVCC, requérir
l'inscription d'une hypothèque légale sur l'immeuble vendu, il faut néanmoins
reconnaître que l'art. 262 al. 1 LP se révèle d'une application beaucoup plus
efficace.
bb) Pour qu'une dette
puisse être considérée comme une dette de la masse, il est toutefois nécessaire
- tant pour les créances de droit privé que pour celles de droit public -
qu'elle ait un lien soit avec la situation de la masse, soit avec une opération
de la procédure en liquidation de celle-ci (Rigot, op. cit., p. 308). Il faut
donc que la créance en question soit née après l'ouverture de la faillite; en
revanche, si la créance est née avant celle-ci, elle devra entrer dans la masse
passive du failli. Le Tribunal fédéral précise d'ailleurs à cet égard que le
droit public cantonal ne peut pas s'écarter de la définition des dettes de la
masse qui précède, sans quoi il violerait le principe de l'égalité entre les
créanciers (ATF 111 Ia 90).
b) Il reste à
appliquer les principes précités, ainsi que la règle de l'art. 262 al. 1 LP aux
impôts litigieux.
aa) L'autorité fiscale
admet que l'impôt ordinaire sur le bénéfice afférent à la durée correspondant
au début de la période fiscale jusqu'à l'ouverture de la faillite est une dette
de la société faillie et non de la masse. Bien que l'on ne parle pas dans une
telle situation de taxation intermédiaire et moins encore de fin
d'assujettissement (l'assujettissement ne prend fin qu'avec la radiation de la
société au registre du commerce, donc après l'achèvement de la procédure de
liquidation), cet impôt est traité de manière similaire. Cela apparaît au
demeurant logique dans la mesure où la société faillie, après l'ouverture de la
faillite, ne saurait à proprement parler réaliser de bénéfice (sous réserve du
cas très particulier dans lequel l'administration de la faillite consentirait à
la poursuite de l'exploitation de l'entreprise faillie).
bb) Le problème du cas
d'espèce a cependant trait à l'impôt spécial, dû notamment par les sociétés
dissoutes, prévu par l'art. 61a LI (disposition correspondante dans l'AIFD:
art. 53 al. 2), disposition dont on sait qu'elle a, entre-temps, été abrogée
(on la citera donc ci-après: art. 61a a.LI) et remplacée depuis le 1er janvier
1995 apparemment par l'art. 55e al. 2 LI, mais qu'il y a néanmoins lieu
d'appliquer ici, le fait générateur s'étant produit antérieurement à l'entrée
en vigueur de la loi du 21 juin 1994 modifiant la LI. En substance, l'autorité
intimée s'attache à la date de réalisation de l'immeuble, voire à la clôture de
la liquidation, en considérant qu'il s'agit là d'une opération de la masse
elle-même; en conséquence et en application de l'art. 262 al. 1 LP, l'impôt
spécial sur les bénéfices en capital serait une dette de la masse. Pour sa
part, la recourante fait valoir notamment que l'impôt spécial frappe les
bénéfices en capital et les réserves latentes accumulés avant l'ouverture de la
faillite.
aaa) Selon l'art. 21
al. 1 lit. d AIFD, est imposable le bénéfice en capital provenant de
l'aliénation ou la réalisation de biens; par aliénation, on entend le transfert
par le contribuable à un tiers d'une partie ou de l'ensemble de sa fortune
commerciale, y compris à la suite d'une exécution forcée (cf. Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p.
202). L'impôt dû selon l'art. 53 al. 2 AIFD frappe le bénéfice de liquidation
au sens étroit du terme, c'est-à-dire l'ensemble des bénéfices en capital et
des augmentations de valeur comptabilisés obtenus pendant la procédure de
liquidation, ainsi que les autres bénéfices en capital et augmentations de
valeur obtenus pendant les périodes de calcul et de taxation; la notion de
bénéfice en capital ne diffère pas ici de celle de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD
(cf. Känzig, op. cit., vol. II, no 8 ad art. 53 AIFD). Le bénéfice est ainsi
réalisé au moment où l'aliénateur fournit la prestation promise
contractuellement et obtient un droit ferme à la contreprestation de
l'acquéreur (ibid., vol. I, no 167 ad art. 21 AIFD).
bbb) Pour déterminer à
quel moment naît la créance résultant de cet impôt, il suffit de se fonder sur
le moment où sont réalisés les faits générateurs de cette créance; en effet,
ceux-ci permettent seuls de déterminer si l'obligation fiscale résulte de
mesures prises dans le cadre de l'activité de l'administration de la société
faillie, déployée en vue de liquider la masse et qui sont nécessairement
postérieures à l'ouverture de la faillite, ou s'il s'agit de dettes nées
antérieurement, en relation avec l'activité de la société faillie et qui
entrent dans la masse passive (v. ATF 122 II 221, cons. 4c, lequel tranche du
reste, bien que le Tribunal fédéral ait eu à connaître d'un recours de droit
administratif, la question en droit vaudois). Or, en matière d'impôt sur les
bénéfices en capital, le fait générateur de la créance fiscale est toujours la
réalisation d'un gain. On retire de ce qui précède que, pour répondre au
conseil des recourantes, la créance fiscale naît quand bien même l'assiette de
l'impôt, le bénéfice brut moins les pertes, ne serait pas encore déterminé, ni
même déterminable; du reste, la décision de taxation ne fait que contrôler la
quotité de la créance fiscale et constitue en règle générale une condition de
l'exécution forcée (ibid., cons. 4a). Le fait générateur de la créance d'impôt
étant la réalisation effective de la plus-value, l'instant décisif est donc,
s'agissant de l'aliénation d'un immeuble, celui du transfert de propriété (v.
Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, pp. 309-310, no 7),
soit l'inscription au registre foncier dans les cas ordinaires. Or, lorsqu'un
immeuble est mis aux enchères forcées, l'adjudication entraîne le transfert de
la propriété (cf. sur ce point, Steinauer, Les droits réels I, 2ème édition,
Berne 1990, nos 136 et 700; v. articles 126 al. 1 LP et 66 al. 1 ORI), ce avant
même l'inscription - déclarative - de l'adjudicataire au registre foncier,
étant toutefois précisé que celui-ci ne peut en disposer avant
l'accomplissement de cette formalité (art. 656 al. 2 CCS). Le fait générateur
engendrant la créance fiscale se situe donc au moment de l'adjudication (v. ATF
120 III 153, cons. 2b, références citées). Dans le cas d'espèce, ce dernier
n'est donc pas intervenu avant l'ouverture de la faillite, mais bien durant la
liquidation de celle-ci.
ccc) L'impôt dû selon
l'article 53 al. 2 AIFD apparaît ainsi comme une dette de la masse et non de la
société faillie. On considère par ailleurs que la réglementation cantonale
coïncide, pour ce qui est de l'objet de l'impôt prévu aux articles 20 al. 2 et
29 LI, avec celle prévue en matière d'impôt fédéral direct aux articles 21 al.
1 lit. d et 43 AIFD (v., à propos de cette concordance, sous réserve de la
condition relative à l'obligation de tenir des livres, prévue en droit fiscal
fédéral, mais non en matière d'impôt cantonal et communal, arrêts FI 94/131 du
19 février 1996 et 95/014 du 22 mai 1996, confirmés par arrêts du Tribunal
fédéral des 16 octobre 1997 - dont seul le dispositif est, en l'état, connu -,
respectivement 18 décembre 1996 ; v. également Danielle Yersin, Les gains en
capital considérés comme revenus d'une activité lucrative, Archives 59, 137,
spécialement p.139 et 159). Il n'y a dans ces conditions aucune raison de ne
pas considérer l'impôt dû selon l'art. 61a a.LI, qui frappe le bénéfice en
capital provenant d'une aliénation au sens de l'art. 20 al. 2 lit. c LI,
également comme une dette de la masse en faillite. Cette solution conduit ainsi
le tribunal à revenir sur sa jurisprudence antérieure, en particulier sur
l'arrêt FI 92/150 du 12 décembre 1994, dans lequel il avait abouti à la
solution inverse (cons. 3e).
c) Enfin, pour
répondre à la recourante sur ce point, on ne voit pas en quoi l'art. 262 al. 2
LP, à teneur duquel le produit des biens affectés à un droit de gage
"(...)
ne supporte que les frais d'administration et de réalisation du gage"
,
souffrirait de ce qui précède; on relève que l'impôt litigieux est bien en
relation avec l'objet du droit de gage, de sorte qu'il rentre pour le moins
dans le champ d'application de la disposition dont la violation est pourtant
invoquée. Dans l'arrêt cité par la recourante (publié aux ATF 62 III 128), le
Tribunal fédéral avait, certes, confirmé la décision de l'autorité de
surveillance du canton de Berne, laquelle avait jugé que l'impôt, en tant que
dette de la masse, ne devait pas être payé sur le produit de réalisation du
gage. Le cas d'espèce était toutefois fort différent puisqu'il s'agissait pour
le fisc de se faire payer l'impôt sur la fortune dû par le débiteur failli,
propriétaire de la cédule; or cet impôt grève, comme l'a justement rappelé le
Tribunal fédéral, l'actif de celui-ci, sans relation aucune avec une activité
de l'administration de la masse en faillite.
d) Comme dans le cas
dont le Tribunal fédéral a eu à connaître dans l'arrêt du 1er mars 1996 précité
(ATF 122 II 221), on relève ici que l'impôt dû trouve son origine dans des
faits postérieurs à l'ouverture de la faillite, à savoir le bénéfice en capital
réalisé le 23 mars 1990 lors de l'adjudication, aux enchères forcées, de
l'immeuble sis à X.________, à la BCV. Or, cette opération de réalisation n'a
pu être mise en oeuvre que par l'administration de la masse en faillite, dans
le cadre de la liquidation ordinaire. Force est donc d'admettre que l'impôt dû
est bien une dette de la masse et que son règlement doit être effectué par
prélèvement sur le produit de la vente, avant la distribution des deniers aux
créanciers gagistes et chirographaires de la société faillie.
4.                     a) La recourante
invoque encore la violation in casu de l'art. 19 de la Constitution vaudoise;
sans le dire expressis verbis, elle soutient que l'impôt incriminé ne tient pas
compte de la capacité contributive de la société faillie. Dans un arrêt du 12
octobre 1995, rendu dans la cause opposant les époux J. à l'ACI (causes nos
2A.102/1194 et 2P.116/1994), le Tribunal fédéral a pourtant relevé que cette
disposition ne conférait au contribuable pas davantage de droit que l'art. 4 de
la Constitution fédérale (cons. 7b). Or, dans le cas d'espèce, on relève que
l'imposition du bénéfice résultant de la vente forcée d'un immeuble appartenant
à la société faillie est un impôt spécial frappant un objet bien spécifique et
n'est dès lors pas contraire au principe de l'imposition de celle-ci selon sa
capacité contributive réelle, telle qu'elle est définie par la loi d'impôt. Du
reste, dans un arrêt du 7 juin 1985, le Tribunal fédéral a déjà jugé, dans une
cause en tous points similaire, que le prélèvement de l'impôt sur le gain
immobilier réalisé lors d'une vente par une masse en faillite ne constituait
pas, compte tenu de l'importance marge d'appréciation laissée au législateur
cantonal, une violation de l'art. 19 Cst. VD (ATF 111 Ia 86, cons. 4,
références citées).
b) Enfin, pour être
tout à fait complet, on relèvera que l'art. 41 lit. g LI, dont la particularité
est d'exonérer le gain net provenant de l'aliénation forcée d'un immeuble lorsque
les créanciers garantis par un gage constitué sur ce dernier ne sont pas
couverts par le montant de l'adjudication, ne saurait trouver application dans
le cas d'espèce. Comme l'a observé à juste titre l'autorité intimée dans la
décision dont est recours, cette disposition fait partie, dans la systématique
de la loi, du chapitre premier bis, lequel exempte de l'impôt spécial sur les
gains immobiliers le gain réalisé par les personnes physiques dans le cadre de
leur activité professionnelle (art. 41 lit. a LI) et celui soumis à l'impôt sur
le bénéfice net et sur le capital des personnes morales (art. 41 lit. b LI).
L'art. 41 lit. g LI ne concerne ainsi que les gains immobiliers réalisés par
les contribuables hors de leur activité professionnelle. Compte tenu du
principe de la légalité et de sa portée en droit fiscal, notamment en matière
d'exonérations, l'on ne saurait appliquer la disposition qui précède par
analogie à des situations qu'elle ne concerne pas.
5.                     Les considérations qui
précèdent conduisent donc au rejet du recours de la masse en faillite de la
société A.________
SA et à la confirmation de la décision attaquée. En
application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice que le tribunal arrête à
2'500 francs, est mis à la charge de la recourante.
Les deux recours de
B.________
étant déclarés irrecevables, celle-ci supportera un émolument
de justice de 1'250 francs dans chacun des cas.
Enfin, il ne sera pas
alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
de la masse en faillite A.________
SA, formé en matière d'impôt cantonal
et communal, est rejeté.
b) La décision
sur réclamation du 18 février 1993 de la Commission cantonale des personnes
morales est confirmée.
c) Un
émolument de justice de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la
charge de la masse en faillite A.________
SA.
II.                     a) Le recours
de B.________, formé en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision
sur réclamation précitée, est déclaré irrecevable.
b) Un
émolument de justice de 1'250 (mille deux cent cinquante) francs est mis à la
charge de la recourante, B.________.
III.                     a) Le recours
de B.________
contre la décision sur réclamation de l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct du 20 mars 1991 est déclaré irrecevable.
b) Un
émolument de justice de 1'250 (mille deux cent cinquante) francs est mis à la
charge de la recourante, B.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)