vd_omni · FI.2018.0195 · 2020-04-29 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts | Détermination du prix d'acquisition de deux lots de PPE (soit un appartement et une place de parc) lors de l'imposition du gain immobilier résultant de leur vente. Le père du recourant détenait depuis 1987 des actions de la société immobilière d'actionnaires-locataires (SIAL) propriétaire de l'immeuble, lui donnant droit à la jouissance de cet appartement et de la place de parc. Après le décès de ce dernier en 1997, le recourant et son frère ont acheté ensemble en 2002 les deux lots de PPE, lorsqu'une propriété par étages a été constituée par la SIAL dans l'optique de sa liquidation. Cet achat a été effectué en partie par compensation avec une créance de la masse successorale contre la SIAL, raison pour laquelle les deux lots ont été inclus dans une procédure de partage; au terme de cette procédure, le recourant a acquis en 2009 la part de propriété commune de son frère et est devenu propriétaire individuel des deux lots qu'il a ensuite revendus. Dans ces conditions, le recourant et son frère n'ont pas acquis les lots de PPE par dévolution successorale, mais par achat de la SIAL. C'est dès lors cet acte passé en 2002 avec la SIAL qui est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. Le montant de la transaction découle de la décision par laquelle l'ACI a fixé la valeur vénale de l'immeuble en vue de la liquidation de la SIAL et de la vente des parts de PPE aux actionnaires, décision qui n’a pas été contestée et est entrée en force; du reste, cette valeur est proche de l’estimation fiscale des deux objets à l'époque.Rejet du recours et confirmation de la décision attaquée. Recours au TF rejeté dans la mesure de sa recevabilité par arrêt du 19 janvier 2021 réf. 2C_459/2020.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.04.2020 FI.2018.0195

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 avril 2020
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Bernard Jahrmann et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
à
********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 6 septembre 2018 (décision de
taxation sur l'imposition des gains immobiliers relative à la vente des
feuillets ********35 et ********43 de ********)
Vu les faits suivants:
A.
B.________ a été constituée le ********. Aux termes de ses statuts, elle
a pour but l’acquisition et la vente de biens immobiliers, ainsi que la
construction, la location et l’affermage d’immeubles. Son capital-actions se
composait de 3'000 actions nominatives valant 100 fr. chacune. Le ********,
cette société immobilière a fait l’acquisition de la parcelle n°******** de la
commune de ********, d’une surface de ********m
2
. Un bâtiment
d’habitation de ******** m
2
a été érigé depuis lors sur cet
immeuble.
En date du 15 décembre 1987, C.________ a fait
l’acquisition de 161 actions de B.________, pour un montant de 807’500 francs.
Ces actions conféraient à ce dernier, en tant qu'actionnaire-locataire, le
droit de louer à la société un appartement de 148m
2
sis au troisième
étage du bâtiment précité, ainsi qu'un box pour une voiture au sous-sol. Le
gain immobilier résultant de cette vente a été imposé auprès du vendeur, le 27
août 1991.
C.________ est décédé le ******** 1997; il a laissé
pour héritiers ses enfants, A.________ et D.________, ainsi que son épouse E.________,
usufruitière de la totalité des biens successoraux.
B.
Le 11 octobre 1999, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) a arrêté la valeur vénale de l’immeuble propriété de B.________ à
5'960'000 fr., dans l’optique d’une liquidation facilitée de cette dernière.
Au cours de l’assemblée générale extraordinaire du 7
mai 2001, les actionnaires de B.________ sont convenus de constituer une
propriété par étages (PPE) sur la parcelle n°******** et de vendre les parts de
PPE aux actionnaires souhaitant les acquérir, afin de pouvoir bénéficier des
allégements fiscaux consentis en vue de faciliter la liquidation des sociétés
immobilières (cf. art. 269 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Le 18 juin 2001, la PPE a été inscrite au
registre foncier en qualité de propriétaire de l’immeuble.
Par acte notarié du 26 février 2002, B.________ a
vendu à A.________ et à D.________, en copropriété chacun pour une demie, les lots
de PPE nos ********35 et ********43 correspondant respectivement à
l’appartement de sept pièces au 3
ème
étage et au box au sous-sol,
pour un montant de 319'853 fr.35 (= 5'960'000 fr. x [161 : 3000]), soit
une valeur de sortie de 298'000 fr. pour l’appartement et de 21'853 fr.35 pour
le box. Le prix de vente a été acquitté par compensation avec la créance chirographaire
de 239'035 fr. que feu C.________ détenait à l’encontre de la société
immobilière et par la comptabilisation d’une créance de 80'768 fr.35 à l'égard
de A.________ et D.________, en garantie de laquelle les 161 actions ont été
remises en nantissement par ces derniers. Il est fait mention dans l’acte de
vente qu’aucun droit de mutation ne serait perçu, vu l’art. 269 al. 3 LI. A.________
et D.________ ont été inscrits au registre foncier comme copropriétaires le 28
février 2002. Le 17 décembre 2009 (lors de l'inscription de A.________ comme
propriétaire individuel, à la suite du jugement rectificatif du 7 janvier 2009
[cf. let. C ci-dessous]), cette inscription a été modifiée en ce sens que les
prénommés étaient propriétaires en mains communes des deux lots de PPE.
L’usufruit dont E.________ bénéficiait sur la
totalité des biens successoraux a été étendu aux deux lots de PPE susindiquées.
Cette dernière est décédée le 23 mars 2006.
C.
A une date non précisée, D.________ a assigné son frère A.________ et
feue sa mère E.________ en partage successoral devant le Tribunal civil de
l’arrondissement de ********. Dans son jugement du 12 décembre 2008, le
Président du Tribunal civil a relevé qu’à son décès, feu C.________ détenait
notamment 161 actions de B.________, qu’après l’ouverture de la succession,
cette société avait été liquidée et l’immeuble soumis au régime de la PPE, les
lots nos ********35 et ********43, correspondant respectivement à l’appartement
de sept pièces au 3
ème
étage et à un garage pour une voiture,
transférés à A.________ et D.________ en copropriété, chacun pour une demie. Il
a en outre été mentionné que la valeur vénale de ces deux lots avait été
arrêtée, par les experts, à 755'000 francs. Par jugement rectificatif du 7
janvier 2009, le Président du Tribunal civil a attribué à A.________, par cession
en lieu de partage, les parcelles d’étage nos ********35 et ********43,
notamment. Le recours formé contre ce jugement a été rejeté par arrêt de la
Chambre des recours du Tribunal cantonal du 27 avril 2009.
Le 17 décembre 2009, A.________ a été inscrit au registre
foncier en qualité de propriétaire individuel des lots de PPE nos ********35 et
********43. Par décision du 20 mai 2010, l’ACI a perçu le droit de mutation
afférant à l’acquisition par A.________, notamment, de la quote-part d’une
demie sur les immeubles précités.
Par acte notarié du 28 février 2012, A.________ a
vendu à F.________ les lots de PPE nos ********35 et ********43 pour un montant
de 1'800'000 francs. Cette dernière a été inscrite en qualité de propriétaire
au registre foncier le 3 mai 2012. Dans sa déclaration du 18 mai 2012, A.________
a indiqué un prix d’acquisition de 807'500 fr. (soit le prix d’acquisition par
feu C.________ de 161 actions de B.________) et a déduit du prix de vente le
montant de la commission de courtage, par 58'320 fr.; au total, il a mentionné un
gain immobilier imposable de 934'180 fr. (= 1'800'000 fr. – [807'500 fr. +
58'320 fr.]).
D.
Par décision du 16 juin 2012, l’Office d’impôt du district de ********
(ci-après: l’office d’impôt) a notifié à A.________ l’imposition du gain
immobilier, arrêté à 1'421'800 fr. (= 1'800'000 fr. – [319’853 fr. {soit le
prix de vente des deux lots de PPE dans l’acte du 26 février 2002}  + 58'320
fr.]), générant un impôt de 199'052 fr. (au taux de 14%).
A.________ a été entendu, à sa demande, dans les
locaux de l’office d’impôt. Par courrier électronique du 5 juillet 2012 à
l’ACI, il a requis la motivation de la décision de taxation. Par réponse du
même jour, l’ACI lui a indiqué que la décision serait rectifiée pour tenir
compte du fait que les lots avaient été acquis pour une demie le 17 décembre
2009.
Par nouvelle décision du 10 juillet 2012, l’office
d’impôt a arrêté le gain immobilier imposable selon le calcul suivant:
«(…)
Gains immobiliers
Taux
Montants d’impôt
Fr. 710’913
14%
Fr.     99'527,80
Fr. 490’903
24%
Fr.   117'816,70
Impôt cantonal:
Fr.   217'344,50
(…)»
Cette décision a été motivée de la façon suivante:
«
Nous précisons que l'art. 73 LI,
stipule notamment:
alinéa 2
:
"Si l'immeuble aliéné a été acquis
en plusieurs fois,
notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a
fait l'objet de constructions ultérieures ou de transformations d'importance
analogue,
le gain est fractionné en  fonction des différentes opérations
pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux
diverses parties du gain".
Part ½ acquise le 26.02.2002
Produit de l'aliénation
1
/
2
de Fr.
1'800'000.—                                                 Fr.         900'000.—
./. commission de courtage
1
/
2
de Fr.
58'320.—
Fr.           29'160.—
Prix de vente net                                                                                        Fr.         870'840.—
Prix d'acquisition (art. 67, al. 1, LI)
1
/
2
de Fr. 319'853.—
Fr.         159'927.—
Gain immobilier imposable au taux de 14%
Fr.
710'913.—
Nous vous informons que pour un immeuble
acquis suite à la liquidation d'une société immobilière selon la procédure
facilitée, la durée de possession est admise depuis la date de la reprise en
nom propre de l'immeuble selon acte de transfert de l'immeuble au Registre Foncier.
Part ½ acquise le 17.12.2009
Prix de vente net                                                      Fr.         870'840.—
Prix d'acquisition (art. 67, al. 1, LI)
1
/
2
de Fr. 755'000.—                                                      Fr.       377'500.—
Droits de mutation payés
Fr.             2'437.—
Fr.         379'937.—
Gain immobilier imposable au taux de 24 %
Fr.         490'903.—
Les parcelles n° ********35 et ********43
provenant d'une acquisition suite à la liquidation de la société immobilière B.________
n'ont pas bénéficié de l'imposition différée selon l'article 65, al. 1, lettre
a, LI, lors du partage intervenu en 2009. Par conséquent, le prix payé lors de
la cession en 2009 de
Fr. 377'500.—
(1/2) doit être retenu comme
prix d'acquisition.»
Le 8 août 2012, A.________ a formé une réclamation
contre cette dernière décision, directement auprès de l’ACI. En substance, il a
contesté avoir acquis les deux lots de PPE revendus de manière successive et a
critiqué tant les prix d’acquisition retenus que la durée de possession prise
en considération.
Le 23 mars 2017, A.________ a été reçu dans les
bureaux de l’ACI. Une proposition de règlement consistant à retenir le montant
de l’impôt, tel qu’il avait initialement été arrêté par l’office d’impôt dans
sa décision du 16 juin 2012, lui a été faite le même jour. Les parties ont
échangé plusieurs correspondances, dont il ressort que chacune a maintenu sa
position. A.________ a notamment complété sa réclamation le 16 novembre 2017.
Le 28 mars 2018, l’ACI a réitéré sa proposition de règlement du 23 mars 2017.
Dans le délai prolongé au 30 août 2018, A.________ a maintenu sa réclamation.
Par décision du 5 septembre 2018, l’ACI a
partiellement admis la réclamation et a rectifié la décision de taxation du 10
juillet 2012, en ce sens que le gain immobilier réalisé par A.________ a été
arrêté à 1'421'827 fr. et l’impôt fixé à 199'052 fr., ce qui correspond à la
décision initiale de l’office d’impôt du 16 juin 2012.
E.
Par acte du 11 octobre 2018, A.________ a recouru auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière
décision. Il a pris les conclusions suivantes:
« (…)
Au fond
Principalement
1.           Annuler la décision sur réclamation rendue le 6
septembre 2018 par                                l'Administration cantonale
des impôts.
2.           Ordonner à l'Administration cantonale des impôts
d'annuler les bordereaux                      de taxation
3.           Dire et constater que la date d'acquisition de
l'immeuble vendu en 2012 était                   le 14 décembre 1987.
4.           Dire et constater que le prix d'acquisition de
l'immeuble vendu en 2012 était                    de CHF 807'500.
5.           Ordonner à l'Administration cantonale des impôts
de procéder à l'émission                      de nouveaux bordereaux de
taxation pour l'impôt cantonal, communal, en                      tenant compte
d'un gain immobilier de CHF 934'180, avec une durée de              possession
de 1987 à 2012.
6.           Ordonner à l'Administration cantonale des impôts
de produire toute taxation                    pour les gains immobiliers pour
les lots PPE n° 35 et 43 de la parcelle ********                 depuis 1987.
7.           Ordonner à l'Administration cantonale des impôts
d'imputer au montant                           d'impôt dû tout impôt sur les
gains immobiliers prélevé auprès de D.________ (subsidiairement restituer à ce
dernier le montant perçu                              illégalement).
8.           Allouer
au Recourant une juste indemnité à titre de dépens.
(…)»
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours.
Dans sa réplique, A.________ maintient ses
conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
A.________ s’est, de manière spontanée, déterminé
une ultime fois, en maintenant ses conclusions.
F.
Le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors
de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que
le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation
d’immeubles est imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont
assimilés à une aliénation. Ainsi, sont assimilés à une aliénation, notamment:
les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur
le pouvoir de disposer d’un immeuble (let. a), de même que le transfert de
participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée
du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition
(let. d). L'
art. 12 al. 3 let. a LHID
prévoit que
l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation.
Même si l'
art. 12
LHID ne
définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses
d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne
laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207
consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; TF 2C_705/2011 du 26
avril 2012 consid. 4.3.2). En principe, le gain immobilier imposable est
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; cf. Bernhard
Zwahlen/Natalie Nyffenegger,
in
: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [édit.], 3
ème
éd.,
Zurich 2017, n°43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée
s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son
aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (
"Kongruenzprinzip"
;
Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°45 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das
Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon
ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix
d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance
matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la
détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values
matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante
de possession (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 45 et 58 ad
art. 12 LHID).
b) Le législateur vaudois a reconduit le système
dualiste d'imposition du gain immobilier (non sans y apporter certaines
exceptions), lequel avait été introduit par la novelle du 28 novembre 1962,
ajoutant notamment un chapitre premier bis (cf. Exposé des motifs et projet de
loi sur les impôts directs cantonaux, avril 2000, ch. 6.1.1 et 6.4.1; Bulletin
du Grand Conseil [BGC] mai 2000, p. 723 et ss, not. 798 et ss). Le droit
harmonisé (art. 12, spéc. al. 4, LHID) laisse en effet aux cantons le choix
d'opter pour les systèmes moniste ou dualiste d'imposition. En substance, selon
ce dernier système, l'objet de l'impôt est constitué des gains réalisés à
l'occasion de l'aliénation par le contribuable d'un immeuble faisant partie de
sa fortune privée. Si en revanche ces gains sont le produit d'une activité ou
si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine commercial du contribuable,
ils sont alors soumis à l'impôt sur le revenu (cf. not. Zwahlen/Nyffenegger, op.
cit., nos 3 ss ad art. 12 LHID; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales
Steuerrecht, 4
ème
édition, Berne 2000,
p. 489;
Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 485).
Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout
ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée
du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou
sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de
l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Selon l’art. 64 al. 1 LI,
constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un
immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de
propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à l’aliénation de tout
ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions ou parts de sociétés
immobilières (let. d), de même que tout acte qui a pour effet de transférer à
un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de
l'immeuble (let. f). Aux termes de l’art. 64 al. 3 LI, sont considérées comme
sociétés immobilières les personnes morales qui ont pour activité principale la
construction, l'exploitation, l'achat ou la vente d'immeubles. L’art. 65 al. 1 LI
diffère l’imposition dans plusieurs situations, notamment en cas de transfert
de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs),
avancement d'hoirie ou donation (let. a). L’art. 66 al. 1 LI pose le principe
selon lequel le gain imposable est constitué par la différence entre le produit
de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses.
Sous le titre
"Prix d'acquisition et durée
de possession"
, l’art. 67 LI dispose ce qui suit:
"
1
Le prix d'acquisition est le prix
qu'avait payé l'aliénateur.
2
Le contribuable peut invoquer
l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a
été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix
ans, lors de l'aliénation.
3
Le contribuable exonéré de l'impôt sur le
revenu et sur le bénéfice (art. 61, al. 1, litt. c) ne peut pas se prévaloir
d'une estimation fiscale comme prix d'acquisition.
4
[…].
5
Est déterminante pour le calcul de la durée de
possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré
au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert
économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."
L’art. 68 al. 1 LI dispose qu’en cas d'aliénation
d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée selon
l'article 65 al. 1, lettres a à c, le précédent transfert imposé est
déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (1
ère
phrase). Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de l'aliénation est le
montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que
l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit
de ce dernier. A teneur de l’art. 72 al. 1 LI, les gains immobiliers font
l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt est dû au moment
de l'aliénation déterminante (al. 2). Le taux de l’impôt est défini à l’art. 72
al. 3 LI, selon un barème dégressif en fonction des années de possessions,
allant de 30% jusqu’à un an à 7% dès 24 ans. Aux termes de l’art. 73 al. 2 LI:
"Si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois,
notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de
constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain
est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de
possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain."
3.
En l'occurrence, les parties sont divisées sur la détermination du prix
d’acquisition des lots de PPE vendus par le recourant. Pour ce dernier, il y
aurait lieu de prendre en considération le montant acquitté par feu C.________
en 1987, soit 807'500 fr., lors de l’acquisition de 161 actions de B.________.
Pour l’autorité intimée, il y a lieu de s’en tenir au montant de 319’853 fr.,
soit le prix auquel le recourant et son frère ont acquis les deux lots de PPE en
vertu de l’acte du 26 février 2002.
a) L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non
seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties
d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de
propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°26 ad art. 12
LHID; Anne-Christine Schwab, La vente des actions de la société immobilière en
droit fiscal suisse, thèse Lausanne 2019, n°329 p. 123; références citées).
Le transfert de la propriété d'un immeuble par acte
juridique et à titre particulier s'opère par l'inscription au registre foncier
(art. 656 al. 1 CC); l’aliénation juridique d’un immeuble intervient au moment
de l’inscription au registre foncier, car c’est à ce moment que l’immeuble sort
du patrimoine de l’aliénateur. Conformément aux principes généraux de
l’acquisition des droits réels, cette acquisition suppose un titre
d’acquisition (acte générateur de l’obligation de transférer la propriété) et
une opération d’acquisition, elle-même constituée d’un acte de disposition (la
réquisition adressée au conservateur du registre foncier d’inscrire l’acquéreur
comme nouveau propriétaire) et d’un acte matériel (l’inscription au grand
livre). L’inscription est constitutive, conformément au principe absolu de
l’inscription (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4
ème
éd., Berne 2012, n°1593 pp.72/73).
b) L'art. 12 al. 2 let. a LHID
assimile cependant à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes
effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble.
Selon la doctrine, ce cas vise notamment la cession de la majorité des actions
d'une société immobilière (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°34).
Le but
de cette disposition et l'objectif de la jurisprudence y relative, ainsi que de
la jurisprudence en matière de double imposition rendue avant l'entrée en
vigueur de la LHID, sont d'éviter que le contribuable puisse, notamment par le
biais d'une construction juridique ad hoc, telle que la création d'une société immobilière,
se soustraire abusivement au paiement de l'impôt sur les gains immobiliers (TF 2C_666/2015
du 7 octobre 2016 consid. 5.3).
On considère ainsi que, lorsqu'il
y a un changement de contrôle de la société immobilière par le biais d'une
vente d'actions, il y a aliénation d'un immeuble quand bien même, au regard du
droit civil, le transfert économique ne modifie pas la propriété de l'immeuble,
ce dernier continuant à appartenir à la société immobilière (arrêt FI.2012.0003
du 14 février 2013).
L'assimilation par la loi du transfert des droits
réels, le cas échéant de «l'aliénation» de l'immeuble (voir art. 12 al. 1 LHID),
est concrétisée par les transactions économiques, sur la base desquelles les
pouvoirs ont été transférés et pour lequel seule l'inscription au registre
foncier fait (encore) défaut; ce pouvoir de disposer renferme dans les faits le
pouvoir de possession, l'utilisation, la possibilité de recueillir les fruits,
la modification, la séparation, l'altération ou la destruction de l'immeuble ainsi
que sur le plan juridique, la vente, la donation ou la possibilité de grever
l'immeuble (TF 2C_1044/2014 du 26 novembre 2015 consid. 2.2
in
: RDAF
2015 II 275). La transaction doit procurer à l’acquéreur un pouvoir de
disposition sur le bien-fonds comparable à celui d’un propriétaire civil
(Schwab, op. cit., n°341 p. 127).
c) Selon l'art. 12 al. 2 let. d LHID,
est également assimilé à une aliénation le transfert de participations – mêmes
minoritaires –  à des sociétés immobilières dans la mesure où elles font partie
de la fortune privée du contribuable et que le droit cantonal en prévoit
l'imposition. En effet,
si la participation est majoritaire, l'on est en
présence d'un acte juridique qui a sur le pouvoir de disposer d'un immeuble les
mêmes effets économiques qu'une aliénation, situation qui est déjà visée par la
lettre a (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°40 ad art. 12 LHID; Bastien Verrey,
L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, thèse Lausanne 2011 [cité: Verrey], p. 17).
Tel
est le cas en droit vaudois à l’art. 64 al. 2 let. d LI, disposition qui
assimile
à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble le transfert d'actions ou parts
de sociétés immobilières. Avant l’entrée en vigueur de la LHID, le Tribunal
fédéral a confirmé que le transfert d’une participation minoritaire dans une
société immobilière, liée à un droit de jouissance sur une unité d’étage au
sens des art. 712a et ss CC, était imposable lorsqu’il laissait apparaître un
gain (arrêt 2P.168/1998 du 9 juillet 1999 consid. 2 et 3
in
: StE 1999 A
24.34 n°3; cf. en outre arrêt 2C_1044/2014  du 26 novembre 2015 consid. 2.3.3).
d) La notion d'aliénation au sens où l’entendent les
art. 12 al. 2 LHID et 64 al. 1 LI comprend les différents modes de transfert de
la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Zwahlen/Nyffenegger,
op. cit., nos 31s. ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier,
voir Verrey, op. cit., p. 389 n°473 et les réf.).
e) Le transfert immobilier résultant d'une
dévolution successorale bénéficie d'un report d’imposition (cf. art. 12 al. 3
let. a LHID et 65 al. 1 let. a LI; Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°33 ad art.
12 LHID). On rappelle à cet égard qu’aux termes de l'art. 560 al. 1 CC,
"les
héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la succession dès que
celle-ci est ouverte"
, c'est-à-dire en cas d'acquisition à titre
universel, où le transfert se produit de plein droit, sans accomplissement des
modes nécessaires au transfert à titre particulier, souvent même sans que
l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité de droit privé
suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508).
Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3
LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition
(cf.
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à cet article relèvent
du droit harmonisé, lequel ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour
décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf.
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.;
130 II 202
consid. 3.2
p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation
sur l'imposition des gains immobiliers (cf. TF 2C_793/2019 du 22 janvier 2020
consid. 3.1; 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15
mars 2012 consid. 4.3 non publié in
ATF 138 II 105
;
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).
La prorogation de l'imposition prévue par l'
art. 12 al. 3 LHID
signifie qu'un transfert constituant en
soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se
passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert
n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu
réalisation d'un gain. La prorogation n'implique toutefois pas une exemption
définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'
art. 12 LHID
.
L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation
imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée;
l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (TF 2C_793/2019
du 22 janvier 2020 consid. 3.3; 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.4.1;
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). En cas de revente postérieure à la
dévolution successorale, le gain immobilier imposable est généralement plus
élevé mais la durée de possession est plus longue et le taux plus bas (TF
2C_797/2009 consid. 4.2).
Le calcul du gain immobilier en cas de report
d’imposition est déterminé à l’art. 68 al. 1 LI. Cette disposition prévoit
qu’en cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition
a été différée selon l'article 65 alinéa 1 lettres a à c, le
précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et
la durée de possession (1
ère
phrase). Dans une situation de ce
genre, la date d’acquisition et le prix payé par le précédent propriétaire de
l’immeuble seront déterminants pour le calcul du gain réalisé par le second
propriétaire (BGC mai 2000 p. 723s., not. 976).
Dans un arrêt du 14 novembre 2006 (FI.2005.0228,
pub. in RDAF 2006 II 494), le Tribunal administratif – auquel a succédé la Cour
de céans – a jugé que l'art. 68 al. 1 LI (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2007) constituait une règle spéciale par rapport à l'art. 73 al. 2 LI
(dans sa teneur en vigueur jusqu'à la même date), pour ce qui concerne les
transferts entre époux. Selon cette jurisprudence, lorsque des époux acquièrent
en copropriété, chacun pour une demie, un immeuble, que l'un des conjoints
rachète la part de l'autre dans le cadre du divorce, puis revend l'immeuble, il
y a report d'imposition (pour la moitié acquise lors du divorce), mais sans que
le gain soit fractionné; l'époux revendeur peut dès lors invoquer comme durée
de possession le temps écoulé depuis l'acquisition de l'immeuble par les époux
et ce pour le gain dans son entier (non seulement pour la part du gain
afférente à la moitié acquise à l'origine). Dans un arrêt du 13 mars 2007
(FI.2006.0061 consid. 3a, pub. in RDAF 2008 II 186), le Tribunal administratif
a de même refusé que le gain immobilier soit scindé lorsque l'immeuble vendu a
été acquis par succession pour une part et dans le cadre d'un partage pour une
autre (voir aussi Bastien Verrey, Nouveautés vaudoises en matière d'imposition
des gains immobiliers, de droits de mutation et d'impôt sur les successions et
donations, RDAF 2008 II p. 293 ss [cité: Verrey, RDAF], 300 s.). Ainsi, les cas
visés par les règles sur le report d'imposition ne peuvent plus être considérés
comme des acquisitions successives au sens de l'art. 73 al. 2 LI (Verrey, RDAF,
p. 308).
4.
Les sociétés immobilières d’actionnaires-locataires (SIAL), à l'instar
des coopératives de locataires, ont été instituées à l'époque où la PPE
n'existait pas encore en droit suisse. Cette forme de société s'était
développée, spécialement en Suisse romande, après la Seconde Guerre mondiale et
jusqu'en 1965, date d'introduction dans le Code civil du régime de la PPE (TF 1C_361/2017
du 23 novembre 2017 consid. 4.2). Les SIAL sont détenues par plusieurs
actionnaires disposant chacun d’un droit particulier sur une part de l’immeuble
détenu par la société; celles-ci louent ainsi uniquement les locaux de leurs
immeubles à leurs actionnaires, qui disposent à cet égard du droit exclusif
d’occuper leur logement (Schwab, op. cit., n°31 p. 11). La situation des
actionnaires-locataires se rapproche plus de celle des locataires que de celle
des propriétaires, bien que le preneur, actionnaire de la société propriétaire
de l'immeuble, ait une position plus forte à l'égard du bailleur qu'un simple
locataire (ATF 126 V 83 consid. 2d p. 87; arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre
2008 consid. 3.4.2).
A l'instar de l'art. 207 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le régime
transitoire mis en place à l'art. 269 LI poursuit d'abord et avant tout, au
travers des avantages fiscaux qu'il prévoit, les deux objectifs suivants:
premièrement, faciliter la liquidation des sociétés immobilières qui ont
accumulé avec les années une charge fiscale latente souvent importante;
secondement, favoriser le retour en propriété directe aux actionnaires des
immeubles appartenant à leur société (TF 2C_818/2009 du 9 juillet 2010 consid.
4.5). Lorsqu’il acquiert en son nom propre (avant le 1
er
janvier
2004) et contre cession correspondante de ses droits de participation la part
de l’immeuble dont il a l’usage exclusif, l’actionnaire-locataire d’une SIAL
(fondée avant le 1
er
janvier 1995) doit pouvoir bénéficier de conditions
fiscales favorables; tant l’impôt sur le bénéfice perçu par la SIAL que le gain
de liquidation de l’actionnaire sont réduits de 75% (cf. art. 207 al. 4 LIFD et
269 al. 4 LI).
La réduction de l’impôt sur le bénéfice réalisé par
la société immobilière suppose que le transfert de l’immeuble soit compris
comme un transfert de propriété au sens du droit civil, avec inscription au
registre foncier (Bernard Rolli,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n°5 ad art.
207 LIFD).
L’art. 269 al. 6 LI donne compétence au Conseil
d’Etat d’arrêter les dispositions d’application. Aux termes de l’art. 1
er
du règlement cantonal relatif à la liquidation des sociétés immobilières, du 8
janvier 2001 (RLSI; BLV 642.11.9.6), la valeur de transfert des immeubles de la
société immobilière à ses actionnaires correspond à la valeur vénale de ces
biens. Selon la doctrine du reste, qui se réfère au ch. 2 let. c et d de
l’ancienne circulaire de l’Administration fédérale des contributions (AFC) n°17
du 15 décembre 1994 (pub. in Archives 63 p. 795 ss), la transaction entre la
SIAL et l’actionnaire-locataire doit se faire à la valeur vénale du bien
transféré (Rolli, loc. cit.). Telle est aussi la règle prévue au ch. 2.4 de
l'ancienne circulaire no 30 de l'ACI du 1
er
janvier 1995 (pièce
jointe au recours no 30). Le prix fixé pour la reprise de chaque immeuble est
censé correspondre au prix que des tiers indépendants auraient dû payer au
moment du transfert (cf. Peter Locher, Kommentar zum DBG, III.Teil, Bâle 2015,
n. 4 ad art. 207 LIFD). Dans le même ordre d'idée, dans les situations où
l'immeuble d'une SI est loué à l'un des actionnaires, la valeur locative
servant de base de calcul de la dépense devrait correspondre au montant du
loyer qui pourrait être obtenu pour cet objet et ne saurait résulter
automatiquement de la valeur comptable figurant au bilan de la société (cf. TF
2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.4.3; 2A.227/2006 du 19 octobre 2006
consid. 2.4
in
: RDAF 2006 p. 419).
Aux termes de l’art. 2 RLSI, l'ACI prend, à la
demande de la société immobilière ou de ses actionnaires, une décision portant
sur le principe de la liquidation au sens de l'article 269 LI, sur ses
modalités, ainsi que sur la valeur vénale attribuée aux immeubles en vue de
leur transfert aux actionnaires (1
ère
phrase). Cette décision est
assimilée à une décision de l'autorité de taxation au sens de l'article 185 LI
(2
ème
phrase).
Le RLSI a abrogé le règlement du Conseil d'Etat du 5
avril 1995 relatif à la liquidation des sociétés immobilières (Recueil annuel
de la législation vaudoise 1995 p. 141), qui contenait à l'art. 2 une
disposition similaire à l'art. 2 RLSI.
5.
a) Comme indiqué plus haut (consid. 3 au début), le litige porte sur la
détermination du prix d'acquisition des lots de PPE vendus par le recourant. Ce
dernier fait valoir qu'en cas de succession, l'imposition est différée, avec
pour conséquence que le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer
le prix d'acquisition et la durée de possession (art. 68 al. 1 LI). Le
précédent transfert imposé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers serait
ainsi déterminant. En l'occurrence, ce transfert serait l'acquisition des
actions de B.________ par feu C.________ en 1987. En effet, contrairement à ce
qu'a retenu l'autorité intimée, il n'y aurait pas eu de cession en lieu de
partage entre le recourant et son frère en 2009. Quant à l'acquisition par le
recourant et son frère des deux lots de PPE dans le cadre de la liquidation de B.________,
il ne s'agirait pas non plus d'un transfert imposé, étant précisé qu'il n'y
aurait pas lieu de distinguer, en lien avec l'impôt sur les gains immobiliers,
entre une société immobilière et ses actionnaires. En définitive, il y aurait
ainsi une continuité entre feu C.________ (qui détenait l'appartement et le box
au travers de la société immobilière), l'hoirie constituée de ses deux fils (hoirie
qui a acquis en propriété directe les deux objets entre-temps constitués en
lots de PPE) et le recourant, lequel pourrait se prévaloir de la durée de
possession dans son ensemble (1987 à 2012).
b) aa) Le recourant a acquis la propriété (individuelle)
des deux lots de PPE vendus à F.________ en deux étapes successives, à savoir
la première moitié le 28 février 2002 (date de l'inscription au registre
foncier à la suite de l'acte authentique par lequel B.________ a vendu à A.________
et à D.________, en copropriété chacun pour une demie, les lots de PPE en
question) et la seconde, le 7 janvier 2009 (date du jugement rectificatif, par
lequel le Président du Tribunal civil a attribué au recourant, par cession en
lieu de partage, les parcelles d’étage en cause), étant rappelé que les art. 12
al. 1 LHID et 61 al. 1 LI envisagent l'aliénation non seulement d'immeubles (au
sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend
notamment les parts de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (cf.
consid. 3a ci-dessus; voir aussi art. 64 al. 1
in fine
LI).
Quoi qu'en dise le recourant, il a bien acquis la part
de copropriété (ou de propriété commune) de son frère lorsque le Président du
Tribunal civil lui a attribué les lots de PPE en question. Par l'effet de ce
jugement, le recourant est devenu propriétaire individuel des deux lots de PPE,
alors qu'auparavant il en était seulement copropriétaire (selon l'acte du 26
février 2002) ou propriétaire en commun (selon l'inscription au registre
foncier du 17 décembre 2009) avec son frère D.________. D'ailleurs, ce
transfert a donné lieu à la perception, par décision du 20 mai 2010, du droit
de mutation.
L'acquisition par le recourant en vertu du jugement
du 7 janvier 2009 est intervenue dans une procédure civile de partage, de sorte
qu'il y a à première vue report d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a
LI (partage successoral). La question dépend toutefois du point de savoir si le
recourant et D.________ ont acquis les immeubles objets du partage par voie
successorale (dévolution d'hérédité). Un partage successoral bénéficiant d'un
report d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI suppose en effet que
les immeubles objets du partage aient été acquis par dévolution d'hérédité, ce
qui constitue un autre cas de report d'imposition (même disposition).
Par acte notarié du 26 février 2002, le recourant et
son frère ont acheté à B.________, en copropriété chacun pour une demie, les
lots de PPE en question. Le prix d'achat a été acquitté par compensation avec
la créance chirographaire de 239'035 fr. que feu C.________ détenait à
l’encontre de la société et par la comptabilisation par cette dernière d’une
créance de 80'768 fr.35 à l'égard des acheteurs.
Ainsi, les immeubles en cause ont été acquis en
partie avec une créance de la masse successorale. En droit civil, il est admis
que si les héritiers remplacent un bien faisant partie de la succession par un
autre acquis en remploi, ils deviennent propriétaires communs de ce dernier (ATF
116 II 259 consid. 4a p. 261 s.; arrêt 5A_269/2014 du 17 mars 2015 consid.
7.1.2; cf. aussi Paul-Henri Steinauer, Le droit des successions, 2
ème
éd., 2015, n°1193 et les réf.). C'est vraisemblablement pour cette raison que
les lots de PPE en question ont fait l'objet du partage, quand bien même ils
n'ont été acquis qu'en partie avec la créance successorale.
Quoi qu'il en soit, aux fins de l'imposition du gain
immobilier, il n'est pas concevable qu'un immeuble acquis en remploi de biens
successoraux soit traité comme un immeuble transféré par dévolution. La
transmission à titre gratuit (qui ne constitue pas une aliénation imposable: Zwahlen/Nyffenegger,
op. cit., n. 63 ad art. 12 LHID) du
de cujus
à ses héritiers légaux ou
institués ne saurait être assimilée à l'acquisition – fût-ce avec les biens de
la succession – à titre onéreux d'un immeuble appartenant à un tiers.
Dans le cas particulier, il est vrai que le
recourant et son frère ont acquis les lots de PPE de la SIAL dont ils
détenaient des actions, héritées de leur père. Ces actions leur conféraient un
droit de louer l'appartement et le box, soit un droit (personnel) de jouissance.
La transaction s'est faite dans le cadre de la liquidation (partielle) fiscalement
facilitée de la société immobilière. Il n'en demeure pas moins que la vente des
immeubles par la SIAL à ses actionnaires constituait une opération imposable, certes
au titre de l'impôt sur le bénéfice et non de l'impôt sur les gains immobiliers
(cf. art. 61 al. 3 LI).
A cet égard, on ne saurait partager le point de vue
du recourant, selon lequel la notion de "précédent transfert imposé"
de l'art. 68 al. 1 LI suppose nécessairement que le transfert ait été imposé au
titre de l'impôt sur les gains immobiliers. En cas d'acquisition d'un
commerçant d'immeubles ou, comme en l'espèce, d'une société immobilière, on
doit admettre l'existence d'un transfert imposé, au sens de la disposition
précitée, quand bien même l'opération a été soumise à l'impôt sur le bénéfice
et non à l'impôt sur les gains immobiliers.
Pour revenir au transfert d'une SIAL à ses
actionnaires, on ne saurait par ailleurs assimiler le droit (personnel) de
jouissance d'un logement dont dispose l'actionnaire-locataire au droit réel
d'un propriétaire. L'approche économique prévalant en matière d'impôt sur les
gains immobiliers n'y change rien. Dans l'ATF 126 V 83, le Tribunal fédéral a ainsi
considéré que "même d'un point de vue purement économique,
l'actionnaire-locataire n'a pas les avantages d'un propriétaire, précisément
parce que la réglementation stricte à laquelle est soumis l'exercice de ses
droits est presque calquée sur celle applicable aux rapports ordinaires du bail
à loyer" (consid. 2d p. 88). Dans le cas particulier, on ne peut par
conséquent admettre que le recourant et son frère seraient devenus (d'un point
de vue économique) propriétaires des deux objets en cause – qui n'étaient pas
encore constitués en lots de PPE – au décès de leur père (cf. d'ailleurs
Schwab, op. cit., n. 415; selon cet auteur, il n’y a pas de
"transparence" de la société immobilière à l’égard de son actionnaire
en ce qui concerne la durée de possession de l’immeuble).
En définitive, aux fins de l'imposition du gain
immobilier, le recourant et son frère n'ont pas acquis les lots de PPE par
succession et, par la suite, ceux-ci n'ont pas été attribués au recourant dans
le cadre d'un partage successoral. Dans la décision attaquée, l'autorité
intimée a toutefois admis "à bien plaire" que le transfert par
jugement du 7 janvier 2009 bénéficiait d'un report d'imposition (contrairement
à ce qui avait été retenu dans la décision du 10 juillet 2012). Afin d'éviter
une
reformatio in peius
, la Cour de céans ne s'écartera pas de la
décision attaquée sur ce point.
Si l'acquisition par jugement du 7 janvier 2009
bénéficie – à bien plaire, comme il a été dit – d'un report d'imposition en
vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI, le précédent transfert imposé est
déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (art. 68
al. 1 1
ère
phrase LI). Ce transfert est l'acquisition par le frère
du recourant de sa part de copropriété (ou de propriété commune) des lots de PPE,
par acte du 26 février 2002.
Ainsi, c'est l'acte du 26 février 2002 qui est
déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession des deux
lots de PPE aliénés par le recourant en 2012.
bb) Au titre du prix d’acquisition, l’autorité
intimée a retenu le montant de 319'855 fr.35, auquel le recourant et son frère
ont acquis en copropriété, chacun pour une demie, les lots de PPE nos ********-35
et ********-43, par acte du 26 février 2002. Elle a en outre fixé à dix ans la
durée de possession, ce qui, compte tenu d'un taux de 14% (cf. art. 72 al. 3
LI), génère un impôt de 199'052 fr.
Le recourant fait valoir à cet égard que le montant
pris en considération dans la décision attaquée ne refléterait en aucune
manière la valeur réelle du bien transféré, mais une valeur bien inférieure.
On rappelle que la vente des lots de PPE au
recourant et à son frère s’est faite dans le cadre de la liquidation
(partielle) facilitée de B.________, conformément aux art. 207 LIFD et 269 LI. En
vertu de l'art. 2 du règlement du Conseil d'Etat du 5 avril 1995 relatif à la
liquidation des sociétés immobilières, l'ACI a rendu, le 11 octobre 1999, une
décision par laquelle elle a fixé la valeur vénale de l’immeuble propriété de B.________
à 5'960'000 fr. Cette valeur était valable durant deux ans. Le transfert aux
actionnaires n'ayant pu avoir lieu dans les deux ans, l'ACI a prolongé, par
courrier du 20 septembre 2001, la validité de la "valeur de
référence" de 5'960'000 fr. de deux années supplémentaires. La décision
fixant la valeur vénale, qui n’a pas été contestée et est entrée en force, lie
non seulement l’autorité fiscale (cf. Schwab, op. cit., n°373 et les réf.),
mais également les parties aux actes de transfert ultérieurs. Le prix de vente
des deux lots de PPE a été déterminé en fonction de cette valeur vénale (319'855
fr.35  = 5'960'000 fr. x [161 : 3000]). L'ancienne circulaire no 30 de
l'ACI du 1
er
janvier 1995 (pièce jointe au recours no 30), dont le
recourant se prévaut, prévoyait expressément, au ch. 7 "Revente ultérieure
de l'immeuble acquis par l'actionnaire", concernant l'imposition du
bénéfice réalisé lors de la revente (ch. 7.2), que "ce bénéfice est imposé
au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt spécial sur les gains
immobiliers" et qu'il "se calcule notamment en fonction de la valeur
vénale déterminée lors de la liquidation de la société immobilière". Le
recourant ne pouvait par conséquent ignorer que la valeur en question serait
déterminante pour l'imposition du gain immobilier en cas de revente. On relève du
reste que le montant de 319'855 fr.35 n’est guère éloigné de l’estimation
fiscale des deux objets qui, à cette époque, se montait respectivement à 273'000
fr. pour l’appartement et 10'000 fr. pour le box (estimation fiscale du 20 août
2001). La solution de l’autorité intimée consistant à retenir le montant de
319'855 fr.35 comme prix d’acquisition échappe dès lors à la critique.
Quant à la durée de possession, il découle de ce qui
précède que la durée de possession s'étend du 26 février 2002 (cf. art. 67 al.
5 LI) au 28 février 2012 et représente 10 ans au total. Au vu des barèmes
figurant à l’art. 72 al. 3 LI, il y a donc lieu d’imposer le gain résultant de
cette vente, soit 1'421'800 fr., à un taux de 14%. Cela conduit à confirmer la
décision attaquée.
c) Le recourant conteste le fait que, selon les
informations en sa possession, son frère D.________ a été imposé au titre de
l'impôt sur les gains immobiliers lors du transfert des parts de copropriété
(ou de propriété commune) des lots de PPE en vertu du jugement de partage. Il
soutient que le canton de Vaud a été enrichi de manière illégitime du fait de
cette taxation et demande que le montant de l'impôt soit ou bien restitué à D.________
ou bien imputé sur le montant d'impôt que lui-même est tenu de verser dans la
présente procédure.
Outre le fait que l'imposition au titre de l'impôt
sur les gains immobiliers du transfert des parts de copropriété (ou de
propriété commune) de D.________ au recourant en vertu du jugement rectificatif
du 7 janvier 2009 n'apparaît nullement comme arbitraire au vu de ce qui précède
(cf. consid. 5b/aa ci-dessus), il s'agit là d'une question qui excède l'objet
de la contestation de la présente procédure. Il n'y a donc pas lieu de se
prononcer sur ce point, sans compter que, s'agissant d'une décision de taxation
concernant un autre contribuable, le secret fiscal (art. 157 LI) est opposable
au recourant. Quant à l'imputation sur l'impôt dû par le recourant dans la
présente procédure, elle n'entre pas en ligne de compte, déjà pour le motif qu'il
s'agit de deux aliénations distinctes, intervenues entre des parties
différentes.
Au vu de ce qui précède, il ne se justifie pas
d'ordonner à l'autorité intimée de "produire toute taxation pour les gains
immobiliers pour les lots PPE no 35 et 43 de la parcelle 5462 depuis
1987", comme le demande le recourant.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Vu le sort du recours, un émolument judiciaire sera
mis à la charge du recourant (cf. art. 49 et 91 LPA-VD). En outre, l’allocation
de dépens n'entre pas en ligne de compte (cf. art.  55 al. 1, 56 al. 3 et 91
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts, du
6 septembre 2018, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 7'000 (sept mille) francs, sont mis à la charge
de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 avril 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.