vd_omni · FI.1993.0105 · 1999-12-20 · fr

c/ACI | La méthode permettant de calculer la dépense déterminante pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct à forfait est similaire; dans les 2 situations, la valeur locative obtenue conformément à l'art. 21a LI est corrigée à l'aide des coefficients IFD pour obtenir une valeur correspondant à celle du marché.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.12.1999 FI.1993.0105

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 1999
sur les recours interjetés par
X.________
,
représentée par la Fiduciaire Claude Michlig Fidatel SA, 1012 Lausanne
contre
les décisions sur réclamation du 2 et du 25
juin 1993 de l'
Administration cantonale des impôts
(impôt spécial pour
les étrangers, période 1991-1992, impôt cantonal et communal, impôt fédéral
direct)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     De nationalité
********, X.________, née en 1919, est établie dans le Canton de Vaud depuis
1955; à une date inconnue, elle a été soumise à l'imposition spéciale des
ressortissants étrangers établis dans le canton. En date du 10 septembre 1991,
X.________ a rempli la déclaration 1991-1992 relative à l'imposition spéciale
des étrangers, en faisant état, sous chiffre 1, d'un montant de 111'990 francs
de dépense annuelle correspondant à son train de vie.
B.                    Devenue, par suite de
son divorce, propriétaire d'une habitation à Y.________, X.________ a emménagé
en avril 1975 avec ses deux enfants dans un appartement duplex de 9 pièces, de
217 m2, dans l'immeuble à Z.________, qu'elle a quitté fin décembre 1988 pour
un appartement de 5 pièces et demi dont elle venait de faire l'acquisition au
1er étage de l'immeuble 1********, à W.________, construit en 1988. Pour ce
faire, elle a obtenu de ********un prêt de 500'000 francs garanti par deux cédules
de premier et deuxième rang (intérêts à 5, respectivement 5,5%). Les parties
sont divisées au sujet de la superficie de cet appartement; X.________ soutient
qu'il représente une surface habitable de 145 m2, tandis que l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) prétend, sur la base de la déclaration de
vente du notaire de Preux, que cette surface est de 180 m2. A teneur des plans
produits, on constate que la surface habitable, murs et galandages déduits,
représente au moins 161,50 m2 (la recourante ou plus exactement son mandataire
parvient précisément à ce résultat dans sa dernière écriture du 11 novembre
1999). Par ailleurs, le lot correspondant à cet appartement, une place de parc
en sous-sol et une servitude de place de parc extérieure a été acquis par la
contribuable pour un montant de 926'000 francs le 1er décembre 1988, par acte
notarié de Preux; l'estimation fiscale de l'appartement et de la place de parc
se monte à 707'000, respectivement 21'500 francs. On relève en outre que X.________
déclare, pour les années fiscales 1991-1992 (années de calcul 1989-1990), pour
325'000 francs de mobilier de ménage et d'objets d'arts, valeur
assurance-incendie, et une automobile Toyota Corolla 1.6, 1990, valeur 12'000
francs. Enfin, elle déclare pour 58'178 francs de valeurs mobilières; sa
fortune imposable au 1er janvier 1991 se monte à 950'978 francs.
C.                    Par décision de
taxation définitive du 10 mars 1992, la Commission d'impôt de Lausanne-district
a arrêté à 218'500 francs la dépense correspondant au train de vie de
X.________, durant la période en question, tant en matière d'impôt cantonal et
communal qu'en impôt fédéral direct. Les réclamations que la contribuable a
formées contre ces deux décisions ont été rejetées les 2 et 25 juin 1993 par l'ACI.
Par la plume de la Fiduciaire Claude Michlig Fidatel SA, X.________ s'est
pourvue en temps utile contre ces deux décisions, concluant à leur annulation
(en fait à leur réforme en ce sens que la dépense correspondant à son train de
vie soit ramenée aux éléments figurant dans sa déclaration, tant en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal).
D.                    Le juge instructeur a
invité l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) à se
déterminer; celle-ci, tout en concluant au rejet du recours, a fait savoir
qu'elle n'était pas opposée à ce que la contribuable dépose une déclaration
d'impôt ordinaire pour la période en cause dans la mesure où ses revenus de
l'époque sont inférieurs à la dépense déterminée selon l'impôt fédéral direct.
Interpellée par le juge instructeur, l'ACI a fait savoir, tout en persistant
dans ses conclusions tendant au rejet du recours, que la proposition de l'AFC
emportait, à titre exceptionnel, son adhésion. En revanche, la recourante a
maintenu ses conclusions à savoir que la valeur locative de son appartement
soit fixée à 22'398 francs, soit un revenu de 111'990 francs pour l'impôt
cantonal et communal. Pour tenir compte des remarques de l'AFC, la recourante a
cependant modifié ses conclusions et a accepté la prise en considération d'un
montant de 139'987 francs pour fixer le revenu déterminant pour l'impôt fédéral
direct.
Interpellées derechef
au sujet de leur pratique en matière de fixation de la dépense correspondant au
train de vie d'après la valeur locative, tant l'ACI que l'AFC ont persisté dans
leurs conclusions.
Considérant en droit:
1.                     Les ressortissants
étrangers, assujettis en Suisse tant en vertu de l'art. 3 chiffre 1 lit. a et c
AIFD que de l'art. 3 al. 1 lit. a et c LI, cette dernière disposition dans sa
teneur d'avant la novelle du 21 juin 1994, ont la faculté d'acquitter, en lieu
et place de l'impôt sur le revenu, un impôt spécial à forfait, ce conformément
aux articles 18bis AIFD, 17 et 18 LI, à condition toutefois qu'ils n'exercent en
Suisse aucune activité lucrative à titre principal ou accessoire ou n'aient
jamais exercé une telle activité (on se réfère à ce sujet à la Circulaire du 10
février 1965 de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC -
sur l'imposition à forfait, plus particulièrement chiffre 1 lit. c; v.
également Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, Zürich 1985, ad
art. 18bis AIFD, nos 1-8). Le contribuable perd en revanche le droit à cette
imposition forfaitaire s'il se met à exercer une activité lucrative (v.
Archives de droit fiscal 58, p. 367). On relève que cette possibilité a été
perpétuée dans le cadre des dispositions de droit fédéral en vigueur depuis le
1er janvier 1995; on la retrouve en effet sous une forme remaniée à l'art. 14 al.
1 et 2 LIFD, dont le texte est repris à l'art. 6 al. 1 et 2 LHID (v. sur ce
dernier point, Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 8. Auflage,
Bern/
Stuttgart/Wien 1997, p. 369 et ss; Maja Bauer-Balmelli/ Stephan Baumann, ad
art. 6 LHID, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
Zweifel/Athanas, éd., Basel 1997). Les principes jusqu'alors applicables en la
matière ont été reconduits (v. Ordonnance du Conseil fédéral du 15 mars 1993
sur l'imposition d'après la dépense en matière d'IFD, art. 1er; Circulaire n° 9
du 3 décembre 1993 de l'AFC).
Le fondement de ce
système d'imposition est parfois discuté. Dans son message du 25 mai 1983 sur
l'harmonisation fiscale, à l'appui de la LIFD et la LHID, le Conseil fédéral
relevait très justement qu'à condition d'être bien conçue, cette imposition ne
représentait pas un privilège mais une forme particulière, fondée sur des
raisons pratiques, de taxation par appréciation (FF 1983 III 1 et ss, not. 55;
dans ce sens, v. Georges Wilhelm, L'imposition des étrangers d'après la
dépense, in StR/RF 1998, p. 74 et ss; contra Ernst Blumenstein/ Peter Locher;
System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 261, pour lesquels cette
taxation s'apparenterait dans les faits à un arrangement fiscal); elle vise à
obtenir, selon des règles particulières, parce que le recours aux règles
ordinaires et impossible ou aléatoire, que le contribuable assume la totalité
de son obligation fiscale (ibidem). L'imposition selon la dépense donne
naissance à un impôt particulier qui ne tient aucun compte de la notion usuelle
de revenu; elle se substitue totalement à l'imposition ordinaire de celui-ci
(v. arrêt du Tribunal administratif genevois du 19 avril 1978, publié in RDAF
1980, p. 34, réf. citée).
2.                     Les parties sont
divisées sur la fixation, dans le cas d'espèce, de la dépense correspondant au
train de vie de la recourante. L'ACI s'en tient au calcul opéré par la
commission d'impôt, soit cinq fois la valeur locative de l'appartement de
W.________, fixée à 6% de l'estimation fiscale, soit 218'500 francs. La
recourante requiert que ce montant soit équivalent à cinq fois la valeur
locative de l'appartement déterminée selon les articles 21 al. 1 lit. b AIFD et
21a LI, soit 111'990 francs, valeur locative revue cependant à la hausse pour
l'impôt fédéral direct, soit 139'987 francs (125%), selon ses conclusions
nouvelles du 18 octobre 1999.
L'assiette de l'impôt
à forfait est déterminée aux articles 18bis al. 2 AIFD et 18 LI; tant en droit
fédéral, qu'en droit cantonal, l'impôt se calcule soit sur la dépense du
contribuable (alinéa 1er), soit sur certains éléments du revenu si ces derniers
sont plus élevés que la dépense du contribuable (alinéa 2; pour un exposé de la
différence et de ses conséquences, Wilhelm, op. cit., pp. 77-78).
a) En impôt fédéral
direct, l'assiette de l'impôt était, jusqu'à l'entrée en vigueur le 1er janvier
1995 du régime de la LIFD, définie par l'article premier de l'Ordonnance du
Département fédéral des finances du 27 juillet 1988 concernant la perception à
forfait de l'IFD (in RO 1988 II, p. 1335), à teneur duquel:
"Pour calculer l'impôt à
forfait sur la dépense, on prendra comme base les frais annuels correspondant
au train de vie du contribuable et des personnes vivant en Suisse qui sont à sa
charge, mais au minimum:
a. Cinq fois le montant du loyer ou de la valeur locative de leur
appartement dans leur propre maison, pour les contribuables ayant leur propre
ménage;
b. Une fois et demie le prix de pension (logement et nourriture)
pour les autres contribuables".
Il ressort de cette
disposition qu'en droit fédéral, le revenu imposable est supposé correspondre à
la dépense annuelle du contribuable et de sa famille (Walter Ryser/Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 156, § 40). L'impôt à
forfait sur la dépense est ainsi fondé sur les frais correspondant au train de
vie
(Lebensaufwand)
du contribuable et des personnes vivant en Suisse à
sa charge; ces frais comprennent les dépenses pour la nourriture, le logement
et l'habillement, ainsi que celles ayant trait à la culture, l'amusement, les
plaisirs et la rémunération du personnel de maison en espèces comme en nature
(cf. Masshardt, ibid., Nr. 10; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, I. Teil,
Basel 1982, p. 204, Nr. 7; v. en outre Circulaire n° 3 de l'AFC du 16 décembre
1988 sur l'imposition à forfait en matière d'IFD, ch. 2.1; ci-après: Circ. n° 3
AFC).
aa) Quant à sa
fixation, cette dépense comprend au moins le montant calculé conformément à
l'article 1er de l'ordonnance du 27 juillet 1988 (v. Höhn/Waldburger, op. cit.,
p. 370, Nr. 139), à savoir cinq fois le loyer effectivement payé ou la valeur
locative du logement dont le contribuable est propriétaire, ou une fois et
demie le prix de la pension. La valeur locative à laquelle il est fait
référence est celle déterminante pour l'imposition ordinaire sur le revenu;
dans ses observations aux recours, l'AFC a du reste elle-même confirmé que la
notion de valeur locative ressortant du texte de la circulaire n° 3 du 16
décembre 1988 ne se démarquait pas de celle définie à l'art. 21 al. 1 lit. b
AIFD. On rappellera en substance que cette valeur constitue l'un des éléments
faisant partie du revenu du contribuable; il s'agit de la valeur de jouissance
d'un immeuble prise en compte comme revenu effectif dont l'imposition se
justifie en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de
l'égalité horizontale entre contribuables, lequel exige que des circonstances
semblables conduisent à une charge fiscale semblable (v. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition,
Lausanne 1998, p. 85 et 435-436, références citées). L'utilisation par le
contribuable de son propre immeuble à des fins d'habitation augmente ainsi sa
capacité contributive (v. ATF du 13 février 1998, X c/Comm. de recours IFD ZH,
publié in RDAF 1998 II 441, cons. 2b). Cette imposition vise, notamment, à
corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à
déduire une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire
qui ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a, dans la
pratique, à assumer une partie d'entre elles en payant son loyer; l'imposition
de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en conséquence
l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références
citées). Selon la définition qu'en donne la doctrine, la valeur locative, telle
que définie à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD, correspond au loyer que le
propriétaire aurait pu tirer de son immeuble en le louant à un tiers (v.
Masshardt, op. cit., ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit., p. 437; Peter
Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 92-93; Raoul Oberson,
L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105).
bb) Selon la
jurisprudence constante relative à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD, est
déterminante pour le calcul de la valeur locative une valeur objective conforme
aux règles du marché (cf. RDAF 1998 II, précité, cons. 2c; ATF 123 II 9, déjà
cité, cons. 4b; Archives 63, 155, cons. 2b; références citées). A la place de
la valeur définie à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD, on peut cependant appliquer la
valeur locative déterminante pour l'impôt cantonal si elle apparaît comme étant
adaptée aux circonstances actuelles (selon l'indice des loyers; v. Circ. n° 3
AFC, ch. 2.1). C'est ainsi que l'AFC reconnaît les valeurs d'utilisation
déterminantes pour les impôts cantonaux comme également valables pour l'impôt
fédéral direct dans la mesure où elles ne sont pas inférieures, en moyenne
cantonale, à 70% de la valeur du marché (références jurisprudentielles, ibid.).
Dès lors, la pratique constante des autorités fiscales vaudoises est de prendre
en considération la valeur locative déterminée conformément au formulaire n°
21'019, pour l'impôt cantonal et cantonal (v. infra, b), puis de l'adapter à la
hausse pour l'impôt fédéral direct, au moyen d'un correctif lié à la date de
l'affectation par le contribuable de l'immeuble à son propre logement; en
effet, pour le calcul de la valeur locative déterminante pour l'impôt fédéral
direct, ni le blocage, ni l'abattement, particularités du droit fiscal vaudois
(v. art. 21a al. 2 et 4 LI; cf. infra b/bb), ne sont pris en considération (v.
Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p.
230). Cette valeur locative corrigée est censée correspondre à la valeur du
marché, respectivement s'en approche suffisamment pour être considérée comme
telle.
cc) Ainsi, cette
valeur corrigée pour l'estimation en IFD de la valeur locative de l'immeuble
des contribuables inscrits au rôle ordinaire de l'impôt sert également de base
de calcul pour l'impôt à forfait selon l'IFD; dans ses observations du 22
octobre 1999, l'AFC elle-même le préconise, ajoutant que le renvoi dans la
circulaire précitée du 16 décembre 1988, à l'art. 31 AIFD n'a d'autre portée
que de renvoyer aux estimations fiscales pour l'IFD des cantons qui déterminent
encore la valeur locative à partir de l'estimation fiscale cantonale. La
méthode choisie par l'autorité intimée, qui précisément se fonde sur cette
estimation, doit, dans ces conditions, être réfutée, dans la mesure où elle est
obsolète; en effet, dans le Canton de Vaud, la valeur locative n'est plus,
comme on le verra ci-dessous sous b, déterminée sur la base de l'estimation
fiscale.
b) En droit fiscal
cantonal, l'assiette de l'impôt à forfait est définie par l'alinéa 1er de
l'art. 18 LI, à teneur duquel:
"L'impôt spécial est calculé
sur la base de la dépense correspondant au train de vie du contribuable. Le
revenu ainsi déterminé doit s'élever au moins à cinq fois la valeur locative du
logement ou à une fois et demie le prix de pension pour les personnes demeurant
à l'hôtel ou en pension."
aa) La première phrase
de cet alinéa a été introduite par la novelle du 30 novembre 1960 sur le modèle
du droit fédéral; le souci du législateur était d'assurer une certaine équité
fiscale, le contribuable étranger pouvant s'acquitter d'un loyer modeste, lors
même qu'il disposerait de ressources extrêmement importantes (v. BGC automne
1960, p. 390 et ss, not. 394). Pour le législateur cantonal, cette notion
aurait cependant un caractère supplétif, l'impôt spécial restant en règle
générale calculé sur la valeur locative du logement (cf. sur ce point, ibid.,
les explications du député Jean Kratzer, rapporteur de la commission, p. 448).
En réalité, l'idée est bien d'imposer le contribuable étranger en fonction de
son train de vie, la valeur locative ne constituant à cet égard qu'un indice
permettant, par contrôle du montant déclaré, de reconstituer la quotité de la
dépense minimale (v. Instructions de l'ACI n° 21'012-1 concernant la
déclaration pour l'impôt spécial et l'impôt à forfait des étrangers, ad chiffre
2). L'impôt annuel ne saurait toutefois en aucun cas être inférieur au minimum
défini à la deuxième phrase, soit cinq fois la valeur locative du logement si
le contribuable est propriétaire ou une fois et demie le prix de la pension.
Dans la pratique, si la valeur locative ainsi obtenue apparaît inférieure au
train de vie réel du contribuable, d'autres indices seront alors pris en
considération.
bb) L'impôt selon
l'art. 18 LI se calcule en fonction de la dépense du contribuable; comme pour
l'impôt fédéral direct, il est ainsi fait référence au loyer du marché. Du
reste, selon l'ACI, la valeur locative dont il est question dans la disposition
précitée doit correspondre au loyer que le contribuable devrait payer à des
tiers pour disposer des locaux dont il s'est réservé la disposition dans son
immeuble (Circulaire n° 17 d'avril 1991, ch. 2.1; ci-après: Circ. ACI). Cette
valeur locative est celle définie à l'art. 21a al. 1 LI. Cette disposition,
introduite par la novelle du 20 mai 1986, implique l'imposition à titre de
revenu, chez la personne physique, de la valeur locative de l'immeuble dont
elle est propriétaire et qu'elle affecte à son habitation; cette valeur
correspond à un loyer moyen, estimé au moment de l'affectation au logement.
Selon l'al. 2 de cette disposition, cette valeur locative est bloquée, tant que
cette affectation est maintenue; elle est revue au cas où d'importants travaux
sont entrepris ou en cas de changement de propriétaire (v. Claudine Amstein, Le
système vaudois de l'imposition de la valeur locative, in EC 1996, p. 847).
Suivant l'al. 3, cette valeur est établie d'après une statistique des loyers,
mise à jour périodiquement, en fonction des critères suivants: la surface du
logement, l'âge du bâtiment, le type de logement, son absence de confort,
l'environnement défavorable et la commune de situation (v. Rusconi, op. cit.,
pp. 221-224). Enfin l'alinéa 4 prévoit que, lorsque l'immeuble en cause a été affecté
au logement avant 1980 et que cette situation s'est poursuivie depuis lors de
manière ininterrompue, la valeur locative est réduite de 3% par année, mais au
maximum de 30%. Comme on l'a vu ci-dessus sous a/cc in fine, les alinéas 2 et 4
sont spécifiques au droit vaudois. Dans un arrêt du 20 novembre 1987, le
Tribunal fédéral a toutefois considéré que le système issu de l'art. 21a LI ne
violait pas le principe de l'égalité de traitement entre propriétaires et
locataires (publié in StR/RF 1988, p. 599 et ss).
cc) Dans sa circulaire
d'avril 1991, l'ACI a cependant précisé que les règles de détermination de la
valeur locative des logements à disposition du propriétaire, valables dès la
période fiscale 1987-1988 dans le cadre ordinaire de l'impôt sur le revenu
(art. 21a LI), ne pouvaient pas être appliquées pour fixer la dépense du
contribuable conformément à l'art. 18 LI (v. en outre, Maillard, op. cit., not.
187). On conçoit mal en effet qu'il faille tenir compte, pour déterminer cette
dépense, d'une valeur locative bloquée (art. 21a al. 2 LI) et d'un abattement
(ibid., al. 4). Du reste, il s'agit là d'allégements consentis par le
législateur aux propriétaires inscrits au rôle fiscal ordinaire qui ont pour
conséquence, comme le relève justement l'autorité intimée dans ses dernières
déterminations, que la valeur locative dans le canton aboutit en règle générale
à un montant inférieur au loyer du marché. Le contribuable soumis à l'impôt à
forfait ne saurait prétendre à de pareils allégements, qui du reste ne sont
guère pertinents pour cerner sa dépense, eu égard au régime exceptionnel
d'imposition auquel il se soumet (v. cons. 1, supra). Dès lors, si le loyer
calculé conformément à l'art. 21a LI est déterminant pour fixer la dépense
correspondant au train de vie du contribuable, tout comme pour l'IFD, il doit
cependant être ajusté et recevoir un correctif pour fixer la dépense du
contribuable soumis à l'impôt à forfait.
La recourante voit,
certes, une contradiction dans le fait que la circulaire précitée de l'ACI
fait, quelques phrases plus loin, référence à l'art. 21a LI, après avoir écarté
auparavant son application; cette contradiction n'est qu'apparente dans la
mesure où la disposition précitée apparaît bien applicable dans le cadre de
l'imposition des revenus bruts énumérés à l'art. 18 al. 2 LI, s'il devait
s'avérer que le calcul de la dépense aboutit à une imposition inférieure.
c) On retient de ce
qui précède que la méthode permettant de calculer la dépense déterminante pour
l'impôt cantonal et communal et celle pour l'impôt fédéral direct est
similaire. La valeur locative obtenue conformément à l'art. 21a LI est, dans
les deux situations, corrigée à l'aide des coefficients utilisés en règle
générale pour le calcul de la valeur locative pour l'IFD exclusivement, ce dans
la mesure où on ne peut tenir compte ni d'un blocage ni d'un abattement; seule
cette manière de faire permet d'obtenir une valeur locative correspondant à
celle du marché ou tout au moins s'en approchant.
On rappellera par
ailleurs que selon la circulaire de l'AFC de 1988 (ch. 2), l'impôt à forfait
doit être au moins égal à l'impôt calculé selon le tarif pour les personnes
physiques sur le montant brut des revenus énumérés à l'art. 18bis al. 2 lit. a
à f AIFD. L'art. 18 al. 2 LI renferme, on l'a vu ci-dessus, une prescription
analogue.
3.                     Au vu des
considérations qui précèdent, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les
constatations suivantes.
a) Pour fixer la
dépense déterminante, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt
fédéral direct, l'autorité intimée s'est fondée exclusivement sur l'estimation
fiscale de l'appartement et du garage de la recourante, ainsi que celle de la
place de parc, soit au total 725'000 francs; au taux de 6%, choisi au demeurant
de façon arbitraire, elle a ainsi obtenu un loyer de 43'700 francs, montant
qu'elle a multiplié par cinq, coefficient figurant à l'art. 1er lit. a de
l'Ordonnance du 27 juillet 1988, pour fixer en définitive à 218'500 francs
l'assiette de l'impôt à forfait. Or, outre le fait que la méthode choisie est,
à lire les observations de l'AFC, obsolète, ce calcul apparaît vicié dans la
mesure où un loyer mensuel de 3'641 francs apparaît pour le moins exorbitant et
ne correspond nullement à la valeur du marché.
b) La recourante doit,
quant au principe, être suivie; il n'y a en effet aucune raison de s'écarter de
la valeur locative déterminée selon le droit cantonal, dans la mesure où cette
dernière ne paraît pas inférieure de plus de 30% à la valeur du marché, de
sorte qu'elle servira également de base de calcul de la valeur locative pour
l'impôt fédéral direct. Cependant, le calcul initialement opéré par la
recourante est erroné puisque la surface du logement avoisine, de mur à mur,
les 160 m2, ce dont celle-ci convient du reste dans ses dernières écritures; il
y a donc lieu de fixer la valeur locative déterminante selon le calcul suivant
(on se réfère à cet égard aux instructions de l'ACI, période 1991/92):
valeur locative
de base (160 m2):
18'300,00
coefficient lié à
l'âge du bâtiment (1.0):
18'300,00
coefficient lié à
l'affectation (1,28):
23'424,00
coefficient
communal (1.10):
25'766,40
coefficient selon
le type d'habitation (0,9):
23'189,75
valeur
locative déterminante:
23'189,75
Le montant ainsi obtenu, soit un loyer mensuel de 1932
fr. 50, n'apparaît pas inférieur à ce que la recourante aurait dû payer à un
tiers pour la jouissance des locaux dont elle s'est réservé l'usage; il n'est
en effet pas déraisonnable de penser que, pour un objet semblable, la
recourante ait eu à verser à un tiers un loyer mensuel de l'ordre de 2'000
francs. Sans doute s'agit-il là d'un minimum; un tel loyer ne s'écarte
toutefois pas sensiblement de la valeur du marché telle qu'elle se présentait
au moment des faits pour un objet qui ne paraît pas être de prime abord
luxueux. Il est vrai que les principes de l'immutabilité et de l'abattement de
la valeur locative résultant de l'art. 21a al. 2 et 4 LI ne sont, on l'a vu,
pas applicables dans le cadre de l'imposition à forfait. Ce faisant, l'autorité
intimée n'en a pas moins perdu de vue que la valeur locative cantonale était
susceptible d'adaptation pour servir de base de calcul à l'impôt fédéral
direct. La valeur ainsi obtenue, qui a trait à la dépense durant la période
fiscale 1991-1992, aurait certes pu être corrigée pour tenir compte de la
situation particulière du contribuable assujetti à l'impôt à forfait qui, au
contraire de celui inscrit au rôle ordinaire, ne peut revendiquer ni
abattement, ni blocage. De l'avis de l'autorité intimée, la valeur locative
cantonale pour cette période d'un appartement affecté, comme en l'occurrence,
en 1989 au logement du contribuable n'a cependant pas encore été affectée par
un blocage; elle n'a donc pas besoin d'être adaptée pour servir de base à la
détermination de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct.
c) Dans ces
conditions, la dépense correspondant au train de vie de la recourante sera
fixée à 115'948 francs, soit cinq fois la valeur locative de son appartement;
ce montant servira au calcul de l'imposition à forfait de la recourante tant
pour l'impôt cantonal et communal que, compte tenu de ce qui a été exposé au
considérant précédent, pour l'impôt fédéral direct, ce durant la période ici
considérée. On relève que cette dépense est, certes, inférieure à celle retenue
par l'autorité fiscale pour la période de taxation précédente, soit 144'000
francs; or, la recourante devait encore assumer durant cette période-ci un
loyer annuel de 28'800 francs pour un appartement duplex de 217 m2, à
Z.________. L'autorité intimée n'a, du reste, pas apporté au dossier d'autres
indices selon lesquels la dépense ainsi retenue ne refléterait pas le train de
vie réel de la recourante qui, faut-il le rappeler, vivait seule et était déjà
âgée de septante ans lorsqu'elle a emménagé à W.________. Par surcroît, il
n'apparaît pas que la dépense de la contribuable ait augmenté depuis son
déménagement; bien plus, il semble plausible qu'elle a diminué quelque peu.
4.                     a) Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours formé par la contribuable doit être
admis en ce qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le recours dirigé contre
l'impôt cantonal et communal ne l'étant que partiellement. Les décisions de
taxation seront toutes deux réformées en ce sens que la dépense correspondant
au train de vie de la recourante est, dans les deux situations, ramenée à
115'948 francs. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le tribunal statue,
certes, au-delà des dernières conclusions de la recourante; il peut toutefois
le faire dans le cadre du pouvoir de rectification d'office de la taxation que
lui confère à cet égard l'art. 142 al. 4 LIFD.
b) Au vu de ce qui
précède, le présent arrêt sera rendu sans frais; au surplus, on allouera des
dépens à la recourante, celle-ci obtenant gain de cause avec l'assistance d'un
mandataire professionnellement qualifié.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
formé en matière d'impôt fédéral direct est admis.
b) La décision
sur réclamation du 25 juin 1993 de l'Administration cantonale des impôts (impôt
fédéral direct) est réformée en ce sens que la dépense correspondant au train
de vie de la recourante est ramenée à 115'948 francs; dite décision est
confirmée pour le surplus.
II.                     a) Le recours
formé en matière d'impôt cantonal et communal est partiellement admis.
b) La décision
sur réclamation du 2 juin 1993 de l'Administration cantonale des impôts (impôt
cantonal et communal) est réformée en ce sens que la dépense correspondant au
train de vie de la recourante est ramenée à 115'948 francs; dite décision est
confirmée pour le surplus.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.                    Il est alloué à
X.________ des dépens, arrêtés à 1'500 (mille cinq cents) francs, à charge de
l'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 20 décembre 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)