vd_omni · FI.2004.0110 · 2005-04-21 · fr

X. /Administration cantonale des impôts | Impôt fédéral direct. Dans le cadre d'une réclamation contre une décision de taxation d'office, il appartient au contribuable de prouver l'inexactitude de la décision en apportant les éléments nécessaires à établir son revenu réel. La motivation est considérée comme une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation. Le contribuable doit ainsi se soumettre préalablement aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à sa taxation d'office. En l'espèce, réclamation irrecevable pour défaut de motivation et de collaboration du contribuable. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.04.2005 FI.2004.0110

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 avril 2005
Composition
M. Etienne Poltier, président; MM.
Marc-Etienne Pache et Raymond Bech
,
assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt
recourant
X.________,
à Y.________,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT
Objet
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 9 septembre 2004 (irrecevabilité de réclamations
formées contre des taxations d'office, impôt fédéral, cantonal et communal,
période fiscale 2000)
Vu les faits suivants
A.
X.________, né le ********, est marié
depuis le 18 décembre 2001. Un enfant, né en ********, est issu de cette union.
Depuis 1995, il était domicilié en
Allemagne. Dans le courant du mois d'avril 2000, il a déposé ses papiers sur le
territoire de la Commune d'Y.________, à l'adresse de sa mère. Il réside toutefois
en France voisine, à proximité du canton de Genève. Il allègue également de
fréquents déplacements à l'étranger. En cours de procédure (v. courriers du
02.01.01 et du 13.02.01), il a déclaré séjourner à peu près onze mois par année
en dehors de son domicile légal.
Sur le plan professionnel, les
activités de X.________ sont peu claires. Sur ses déclarations d'impôt, il
mentionne tantôt sa qualité d'indépendant, sans autre précision (déclarations
2000 et 2001-2002bis), tantôt aucune activité (déclaration 2001-2002). Tout au
plus, peut-on tenir pour établi qu'il a été employé au sein d'une étude
d'avocat pour un salaire annuel net de 6'000 fr. en 2004. Pour le surplus, on
ignore quelles étaient ses ressources au moment des faits litigieux.
B.
a) Le 30 juillet 2000, X.________ a
adressé sa déclaration d'impôt à l'autorité pour la période allant d'avril à
décembre 2000. A l'exception du véhicule automobile (Ch. 32. : Fr. 5'000),
toutes les rubriques ont été tracées, remplies par un point d'interrogation ou
laissées vierges. En outre, la déclaration d'impôt n'était ni datée ni signée. A
cet envoi était joint un courrier dans lequel il déclarait notamment que sa
domiciliation était liée à une demande de ses parents âgés, mais qu'il ne
résidait pas en Suisse à titre principal et n'y travaillait pas. Il a également
formulé des déclarations contradictoires concernant ses revenus, en précisant
tantôt n'avoir aucune activité, tantôt être dans l'attente de participation ou
honoraires qui pourraient provenir de telles activités. Quant à sa fortune, il
l'a estimée à quelque 100'000 fr. tout en se disant dans l'incapacité de
l'estimer et de renseigner l'autorité à son sujet.
Par courrier du 14 août 2000, la
Commission d'impôt a invité X.________ à compléter dans les vingt jours sa
déclaration d'impôt en y ajoutant les justificatifs nécessaires. Le 11
septembre 2000, n'ayant eu aucune nouvelle de sa part, l'autorité lui a imparti
un nouveau délai de dix jours pour s'exécuter, à défaut de quoi il s'exposerait
à une évaluation d'office de ses éléments imposables, ainsi qu'à une amende. X.________
n'a pas donné suite à cette correspondance.
b) Par décision du 5 octobre 2000, la
Commission d'impôt a évalué d'office les éléments imposables pour l'impôt
cantonal et communal à 108'000 fr. (revenu) et à 205'000 fr. (fortune); elle lui
a encore infligé une amende de 500 fr. pour avoir enfreint l'art. 87 aLI. Cette
décision lui a été adressée le même jour par courrier recommandé à son domicile
légal.
Le 19 février 2001, l'ACI a également
rendu une décision à teneur de laquelle les revenus de X.________ ont été
évalués d'office à 107'700 fr. pour le calcul de l'impôt fédéral direct 2000.
C.               a) Le 30 novembre 2000, X.________
a déposé une réclamation à l'encontre de la décision du 5 octobre 2000. Il a
fait valoir en substance qu'il n'exerçait aucune activité lucrative de quelque
nature que ce soit et qu'il n'habitait pas à Y.________, partageant son temps
entre la France et l'Allemagne. Quant à sa fortune, il a déclaré avoir besoin
de temps pour l'estimer de manière précise; tout au plus pouvait-il affirmer
que sa "
fortune récupérable
" pouvait être estimée à quelque 100'000
francs.
Le 11 décembre 2000, l'ACI a adressé
une proposition de règlement à X.________. Il était mentionné que la
réclamation n'avait pas été déposée dans le délai légal et qu'elle devait par
conséquent être considérée comme irrecevable.
Par courrier du 2 janvier 2001, X.________
a déclaré maintenir sa réclamation. Il a pour l'essentiel invoqué sa présence
très limitée dans le pays et, partant, l'impossibilité de défendre ses droits valablement
dans de telles conditions. Il a encore ajouté avoir rempli sa déclaration
d'impôt de manière complète et conforme à la réalité.
b) Par courrier du 23 février 2001
(remis à la poste le 28), X.________ a déposé une réclamation contre la
décision du 19 février 2001, en se prévalant de son caractère manifestement
inexact. Il a également demandé à bénéficier d'une restitution de délai,
arguant de ses longs séjours à l'étrangers.
c) Par courrier du 9 janvier 2004,
l'ACI a invité X.________ à produire différentes pièces "
dans le cadre
de la réclamation déposée le 30 novembre 2000
". Il s'agissait en
particulier des bordereaux d'imposition à l'étranger, des justificatifs
prouvant ses différents séjours à l'étranger depuis le 30 juillet 2000 et du
questionnaire général pour les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante. Le 5 avril 2004, constatant qu'aucune suite n'avait été donnée à
sa requête, l'ACI a imparti à X.________ un nouveau délai de vingt jours pour
déposer les pièces requises.
Par courrier télécopié du 26 avril
2004, l'épouse de X.________ a accusé réception de la demande formulée par
l'ACI. Elle a déclaré que l'intéressé serait dans l'impossibilité d'y donner
suite en raison d'un déplacement à Paris. Cela étant, elle a sollicité un
report du délai imparti jusqu'à fin mai 2004, "
période à laquelle il
séjournera plusieurs jours à Y.________ et pourra ainsi vous fournir toutes les
pièces demandées
". Constatant une nouvelle fois qu'aucune suite
n'avait été donnée à son courrier, l'ACI a imparti un nouveau délai de vingt
jours à l'intéressé pour déposer les pièces justificatives demandées. X.________
n'a pas réagi.
d) Le 9 septembre 2004, l'ACI a déclaré
irrecevables les réclamations formées par X.________. Elle a notamment
considéré que la réclamation du 30 novembre 2000 avait été déposé tardivement.
En outre, l'intéressé n'avait pas établi l'existence d'un motif de restitution
du délai. S'agissant de l'impôt fédéral direct, l'ACI a également déclaré la
réclamation irrecevable, la preuve de son caractère manifestement inexact
n'ayant pas été rapportée.
e) Pour être complet, il convient
également de mentionner que X.________ a déclaré recourir à l'encontre du
bordereau de perception émis le 18 janvier 2001. Dans son écriture du 13 février
2001 (remise à la poste le 16), il a notamment allégué avoir auparavant sollicité
la restitution du délai de réclamation contre la décision de taxation d'office
du 30 novembre 2000.
D.               Le 6 octobre 2004, X.________
a déposé un acte de recours non signé à l'encontre de la décision sur
réclamation de l'ACI. Il a régularisé son écriture dans le délai imparti à cet
effet par le juge instructeur. Il a conclu à l'annulation de la décision
entreprise et à ce qu'il soit taxé sur la base de sa déclaration du 30 juillet
2000. A titre subsidiaire, il a encore conclu à l'inexactitude de la taxation
d'office et à ce que les délais impartis lui soient restitués.
Le 22 novembre 2004, le recourant a
complété ses moyens par le dépôt d'un mémoire complémentaire.
Dans ses déterminations du 6 décembre
2004, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les 30 janvier et 15 mars 2005, le
recourant a encore déposé des écritures complémentaires.
Les moyens des parties seront examinés
ci-après dans toute la mesure utile.
Considérant en droit
1.                La première question à
examiner est celle du droit applicable.
a) La décision de taxation d'office en
matière d'impôt cantonal et communal a été rendue le 5 octobre 2000. Elle est
dès lors intervenue sous l'empire de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (aRSV 9.4 ; ci-après aLI). En outre, elle porte sur la
période fiscale allant du 1
er
avril au 31 décembre 2000 (sur la
question du droit intertemporel en matière de taxation d'office, v. TA, arrêt
FI 2003.0030 du 29 septembre 2003, cons. 1a/bb). Il suit de là que le présent
litige doit être examiné à la lumière du droit ancien.
b) S'agissant de l'impôt fédéral, la
loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (RS 642.11; ci-après LIFD)
est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Cela étant, la seconde
réclamation, déposée le 28 février 2001, doit être examinée à la lumière de ces
dispositions.
2.                Il s'agit maintenant de se
demander si le recourant a agi en temps utile à l'encontre de la décision de
taxation d'office rendue le 5 octobre 2000.
a) L'ACI relève que la réclamation a
été déposée le 30 novembre 2000, soit bien après le délai de trente jours
institué par l'art. 101 al. 1 aLI. Elle serait dès lors irrecevable. En outre,
le recourant n'aurait pas été en mesure de démontrer qu'il aurait été dans
l'impossibilité de faire valoir ses droits en temps utile. Dans ces conditions,
une restitution du délai de réclamation ne peut lui être accordée.
Pour sa part, le recourant fait valoir,
dans son mémoire du 24 novembre 2004, qu'il a formé sa réclamation "
immédiatement
après en avoir pris connaissance, suite à [son] absence de Suisse
" et
que son séjour à l'étranger aurait duré du 31 juillet au 20 novembre 2000. Il
invoque le droit à ne pas demeurer à son domicile durant la procédure. Par
ailleurs, sa mère étant en "
voyage d'été (mer + visite à ses enfants en
Allemagne)
", le courrier a été gardé par la poste jusqu'à son retour.
Lorsque sa mère est revenue de vacances, "
la trop grande masse de
courrier à [son] attention a fini dans un panier et y est resté jusqu'à ce
[qu'il] en prenne connaissance vers la mi-novembre
". Il estime encore
que la décision de taxation d'office a été rendue avant l'échéance du délai de
trente jours qui lui aurait été imparti dans un courrier envoyé le 11 septembre
2000. Il expose encore ne pas être en mesure d'apporter la preuve formelle de
ses déplacements à l'étranger qui n'étaient ni des voyages de vacances ni des
absences professionnelles ni des maladies ou convalescences. Pour terminer, il
invoque diverses circonstances personnelles (le décès de son père, survenu le
31 juillet 2000, le soutien apporté à sa mère, des problèmes de santé, ainsi
que l'appui apporté à sa future épouse pour s'installer) pour expliquer le fait
qu'il n'ait pas donné suite aux demandes de l'ACI et justifier sa demande de
restitution de délai.
b) Cela étant, il apparaît que le
point litigieux porte d'abord sur les règles en matière de notification des
décisions administratives.
aa) Une décision ou une communication
de procédure est notifiée, non pas au moment où le justiciable en prend
connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte
soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi
entre dans la sphère d'influence ou de "puissance" de son
destinataire. Il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (ATF
2A.54/2000 du 23 juin 2000; ATF 118 II 42, cons. 3b; 115 Ia cons. 3b; Grisel,
Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 876; Knapp, Précis
de droit administratif, 4
ème
éd., n° 704, p. 153).
Il n'est pas toujours possible pour
l'organe chargé de la remise de la communication de rencontrer en personne son
destinataire. Selon les circonstances, cette difficulté serait même de nature à
empêcher le bon déroulement de l'instance en provoquant des ralentissements
souvent injustifiés de la procédure. Ceci fait que la pratique a admis la
remise de substitution à un tiers en l'absence du destinataire, comme moyen d'y
remédier. Ainsi, en cas de remise à un tiers légalement habilité à recevoir le
pli, son destinataire ne pourra normalement pas  se plaindre au tribunal de ce
que ce dernier ne le lui a pas transmis (Y. Donzallaz, La notification en droit
interne suisse, Berne 2002, pp. 408 ss). Dans un arrêt ancien, le Tribunal
fédéral avait eu l'occasion de rappeler que la décision remise au fils du
destinataire, qui se trouvait alors en vacances, était réputée valablement communiquée,
sans égard au fait qu'il existât ou non un pouvoir de représentation conventionnel
(ATF 92 I 213, cons. 2a). S'agissant des envois chargés (courriers LSI), il est
admis que les parents du destinataire, à l'instar de l'épouse, sont habilités à
prendre valablement possession des actes adressés par l'autorité (Y. Donzallaz,
op. cit., p. 432; ATF 97 V 120 cons. 2). Il appartient ainsi au destinataire de
l'acte de prendre ses dispositions pour que ses proches réceptionnaires lui
remettent ce type de document. La notification est dès lors parfaite au moment
où le tiers habilité a réceptionné l'acte. Lorsque l'agent distributeur laisse
un avis de retrait à l'intention de l'ayant droit absent, la communication
intervient seulement au moment du retrait effectif à la poste pour autant que
celui-ci intervienne dans le délai de garde de sept jours. Lorsque la
notification se fait par pli ordinaire, l'envoi est censé reçu dès qu'il a été
remis au destinataire, dans sa boîte aux lettres ou sa case postale. Toutefois,
l'envoi ne fait pas la preuve de sa réception par le destinataire, ni de la
date de celle-ci (TA, arrêts PS 2002.0132 du 9 janvier 2003; PS 1999.0037 du 23
septembre 1999; Grisel, op. cit., pp. 877-878; Poudret, Commentaire de la loi
fédérale d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, n° 1.3.1, 1.3.2 et 1.11
ad art. 32).
bb) Le fardeau de la preuve de la
notification d'un acte et de sa date incombe en principe à l'autorité qui
entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97 cons. 3b; 114 III 51
cons. 3c et 4; 103 V 63 cons. 2a; 101 Ia 7 cons. 1; 99 I b 356 consid. 2 et 3).
L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens
que si la notification ou sa date sont contestées, et qu'il existe
effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les
déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 124 V 400 cons. 2a; 103 V 63 cons.
2a). Si une autorité veut se prémunir contre ce risque, elle doit communiquer
ses actes sous pli recommandé; la preuve de la notification pourra en effet, le
cas échéant, être aisément rapportée par la présentation d'un récépissé et la
confirmation par la poste de la réception de l'envoi. En l'absence de
dispositions contraires du droit cantonal, une autorité peut certes envoyer ses
communications officielles par pli postal simple. Mais, contrairement à l'envoi
recommandé notamment, celui sous pli simple ne permet en général pas de prouver
que la communication est parvenue au destinataire. La preuve de la notification
d'un acte peut néanmoins résulter d'autres indices ou de l'ensemble des
circonstances, en particulier de la correspondance échangée ou de l'absence de
protestation de la part d'une personne qui reçoit des rappels (ATF 105 III 43
cons. 3; TA, arrêt PS 2001.0054 du 23 août 2001). Il arrive parfois qu'une
lettre se perde ou qu'elle se mélange à des envois publicitaires auxquels le
destinataire ne prête aucune attention particulière (v. ATF 106 II 173 ss). Des
erreurs de l'auteur de la communication lors de l'envoi ne sont pas non plus
exclues.
cc) Si le destinataire de l'envoi
devait s'attendre à recevoir une notification ou s'il s'absente pour une longue
période, on peut exiger de lui qu'il prenne les mesures nécessaires pour
recevoir les décisions qui lui sont adressées. Ainsi, a-t-il été jugé que la
notification à l'ancienne adresse d'un administré est valablement effectuée lorsque
ce dernier s'absente pour un temps prolongé sans faire suivre son courrier ni
donner de nouvelles ou charger un tiers d'agir à sa place. Parmi les mesures
qui s'offrent au contribuable qui doit s'absenter figure notamment la
désignation d'un représentant contractuel (ATF 113 Ib 296, cons. 2a et la
jurisprudence citée; Y. Donzallaz, La notification en droit interne suisse,
Berne 2002, n° 1048, p. 503). En d'autres termes, la jurisprudence assimile au
refus de la communication le fait de s'absenter pour un temps relativement long
sans faire suivre son courrier ou laisser d'adresse où l'on peut être atteint
(J.-F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol.
I, Berne 1990, n° 1.3.6 ad art. 32, p. 203).
c) En l'espèce, la question litigieuse
ne porte pas sur la notification, dans son principe. Il est en effet établi que
la décision, envoyée à l'adresse officielle du recourant, a été réceptionnée
par sa mère. Comme aucune autre indication que celle du domicile légal ne lui
avait été communiquée, l'autorité pouvait partir du principe que le
contribuable y résidait de manière régulière. A supposer qu'il se trouvât -
comme il le prétend - à l'étranger près de onze mois par année, on pouvait
attendre de lui qu'il prît des dispositions pour faire suivre son courrier ou
charger un tiers de veiller à ses intérêts. Cela étant, le fait que le
recourant ne se trouvait pas à son domicile jusqu'à mi-novembre 2000 ne saurait
faire échec à la notification de la décision. En l'occurrence, c'est sa mère
qui a réceptionné la décision entreprise. Compte tenu du lien de parenté, l'agent
chargé de la notification pouvait partir du principe qu'elle avait le pouvoir
de recevoir la décision à sa place. A en croire les allégations du recourant,
il est du reste possible qu'elle se fût elle-même rendue à la poste pour
retirer l'envoi. Quoi qu'il en soit, le recourant ne conteste pas qu'elle ait
été habilitée à recevoir les correspondances qui lui étaient adressées. Le fait
qu'elle n'ait pas jugé utile de l'avertir ou de lui transmettre les courriers
envoyés par l'autorité intimée est sans pertinence. Conformément à la
jurisprudence citée ci-dessus, le recourant doit se laisser opposer les
éventuelles erreurs commises par son représentant. Il suit de là que la
décision a été valablement notifiée.
Le recourant tente de démontrer qu'un
séjour à l'étranger ne lui aurait pas permis de prendre connaissance de la
décision avant mi-novembre 2000, de sorte que sa réclamation aurait été déposée
en temps utile. Par ailleurs, il indique que sa mère serait "
partie en
voyage d'été (mer + visites de ses enfants en Allemagne).
" C'est
seulement ensuite qu'elle aurait relevé le courrier qui avait été gardé à la
poste. Il est vrai qu'on ne saurait faire grief à l'administré - voire à son
représentant - de partir à l'étranger pour une durée limitée, sans prendre de
disposition particulière lorsqu'il n'a pas de raison particulière de s'attendre
à une notification ou lorsque cette dernière tarde (Y. Donzallaz, op. cit., ibid.;
J.-F. Poudret, op. cit., n° 1.3.6 ad art. 32, p. 204). Force est toutefois de constater
que les allégations portant sur l'absence de la mère du recourant ne sont en
rien établies. Il ne produit aucune pièce attestant des dates du séjour à
l'étranger voire de son existence. Au demeurant, le fait qu'il ait fait
allusion à un voyage estival laisse penser que sa mère était déjà revenue en
Suisse lorsque la décision a été rendue, le jeudi 5 octobre 2000. Pour le
surplus, aucun élément du dossier ne permet d'établir, à tout le moins sous
l'angle de la vraisemblance, que la notification ne soit pas intervenue dans
les délais usuels. On peut ainsi admettre qu'il a fallu au maximum deux jours
pour l'acheminement de l'envoi recommandé et que le pli a été retiré à
l'échéance du délai de garde postal de sept jours (v. J.-F. Poudret, op. cit.,
n° 1.3.7 ad art. 32, p. 204; s'agissant de la pratique adoptée depuis
l'abrogation de l'OSP: arrêt PS 2002.0132 du 9 janvier 2003 cons. 2b et les
références citées). Cela étant, la notification a eu lieu au plus tard le lundi
16 octobre 2000. Or, la réclamation a été déposée le 30 novembre 2000. Ainsi,
même dans l'hypothèse la plus favorable pour le recourant, son procédé est
tardif.
Dans ces conditions, la réclamation
portant sur la décision de taxation d'office du 5 octobre 2000 est irrecevable.
Le recours doit dès lors être rejeté sur ce premier point.
d) En vertu de l'art. 83b aLI, la
restitution d'un délai peut être accordée si le requérant a été empêché sans sa
faute d'agir dans le délai fixé. La demande de restitution doit être présentée
par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où
l'empêchement a cessé. Le requérant doit accomplir dans le même délai l'acte
omis.
En premier lieu, il convient de préciser
que le recourant a attendu de procéder devant le Tribunal administratif pour
demander la restitution du délai de réclamation. Certes, il y a fait allusion
dans une correspondance du 13 février 2001, mais sans prendre la peine de la
motiver. Ceci étant, on ignore toujours à quelle date l'empêchement non fautif
invoqué aurait pris fin. Enfin, le recourant aurait dû d'emblée réparer son
omission en déposant les pièces qui faisaient défaut.
Sur le fond, le tribunal a considéré
que la notification était valablement intervenue, par l'intermédiaire de la
mère du recourant. Il doit dès lors se laisser opposer d'éventuelles erreurs ou
omissions de la part de celle-ci. Pour le surplus, il n'a pas tenté de
démontrer l'existence de circonstances qui l'auraient empêchée de transmettre
l'information ou de prendre toute mesure utile à la sauvegarde de ses droits.
La question déterminante n'est donc pas de savoir si le recourant se trouvait à
l'étranger, mais s'il avait donné des instructions suffisantes à sa mère pour agir
à sa place. Au demeurant, l'absence du pays n'est admise comme motif valable
que si le contribuable a été obligé de se rendre à l'étranger sans avoir pu
prévoir son départ et s'il n'était pas en mesure de rentrer avant l'expiration
du délai (Känzig/Behnisch, Die recte Bundessteuer, Bâle 1992, no 24 ad art. 99,
p. 229 et la réf.). En ce qui concerne le décès du père du recourant, celui-ci
est intervenu plusieurs mois avant l'envoi de la décision litigieuse. Quant à
ses problèmes de santé, leur existence n'est pas établie, de sorte qu'il n'y a
même pas besoin de se demander s'ils étaient de nature à l'empêcher d'agir en
temps utile.
A la lumière de ce qui précède, la
demande de restitution de délai ne peut qu'être rejetée.
e) Comme l'a relevé l'autorité
intimée, le délai imparti au recourant dans la sommation du 11 septembre 2000
était effectivement de dix jours et non de trente comme allégué. Il était dès
lors parfaitement conforme à l'art. 87 al. 4 aLI, en vigueur au moment des
faits litigieux. Cela étant, la décision de taxation d'office n'a pas été
rendue prématurément, en violation de son droit d'être entendu.
3.                S'agissant de l'impôt
fédéral direct, la réclamation contre la décision de taxation d'office est
intervenue en temps utile. Il convient toutefois de se demander si elle remplit
les autres conditions de recevabilité, au regard de l'art. 132 al. 3 LIFD.
a) Il appartient au contribuable de
prouver l'inexactitude de la taxation lors de la procédure de réclamation en
apportant les éléments nécessaires à établir son revenu réel (RDAF 2000 II 41
cons. 2b). En matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a déjà eu
l'occasion de se prononcer sur les exigences de motivation inhérentes à la
procédure de réclamation contre une décision de taxation d'office. Dans un
arrêt du 21 novembre 1997 (ATF 123 II 552 = RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998
p. 234), il a rappelé que l'obligation prévue à l'
art.
132 al. 3 LIFD
, selon laquelle la réclamation déposée contre une
taxation d'office doit être motivée, devait être considérée comme une exigence
formelle (et non matérielle), dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la
réclamation (et non son rejet). Il incombait ainsi au contribuable désireux de
demander le réexamen de la décision par l'administration, de se soumettre
lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui
ont conduit à sa taxation d'office (dans le même sens, P. Agner/B. Jung/G.
Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, § 7
ad art. 132, p. 424). On voulait ainsi éviter "
que le contribuable qui
n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et qui a, en conséquence, été taxé
d'office, puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant
une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les
documents utiles à la taxation devant une juridiction de recours, si bien que
l'administration devrait recommencer la procédure ab ovo, avec ouverture d'une
nouvelle voie de recours contre la taxation.
" Fondé sur ce qui
précède, le Tribunal fédéral a érigé en condition de recevabilité de la
réclamation l'exigence d'une motivation suffisante, assortie de l'indication
des moyens de preuve invoqués par le contribuable (dans le même sens: Archives
68 p. 429, qui concernait une réclamation portant sur une taxation par voie
d'estimation en matière de TVA). A l'appui de son raisonnement, il a encore
rappelé que cette manière de faire correspondait à la pratique développée en
matière de recours de droit public, telle que découlant de l'art. 90 al. 1er
lit. b OJ.
Pour sa part, le Tribunal
administratif semble avoir adopté une pratique plus nuancée en la matière (v.
arrêts FI 1994/0128 du 18 décembre 1997; FI 2000/0053 du 6 mars 2001; FI
2002/0017 du 14 octobre 2002; FI 2002/0091 du 3 mars 2003). Il a cependant
admis que la recevabilité de la réclamation soit subordonnée à l'existence
d'une motivation suffisante et de l'indication valable des moyens de preuve
invoqués. Il s'agit dès lors d'une
exigence formelle,
dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation, qui
s'impose
tant en matière d'IFD qu'au regard de la législation cantonale (TA, arrêts FI
2003/0035 du 29 septembre 2003 ; FI 2003/0030 du 29 septembre 2003 ;
FI 2003/0099 du 3 décembre 2003).
b) En l'espèce, la motivation et les
moyens de preuve invoqués à l'appui de la réclamation du 28 février 2001 sont
insuffisants pour être recevables. Le recourant ne peut se contenter d'affirmer
que la taxation d'office serait manifestement inexacte, dès lors qu'il n'aurait
aucun revenu et des éléments de fortune moins importants que ceux admis par l'autorité.
On doit en effet lui faire grief d'entretenir le flou sur sa situation. Au
reste, son silence le conduit à invoquer des moyens, sinon incohérents, du
moins contradictoires. La première contradiction porte sur ses activités
professionnelles. Ainsi, sa déclaration d'impôt mentionne une activité
d'indépendant à la rubrique "profession", alors qu'en procédure de
réclamation, il affirme n'exercer aucune activité lucrative ou rémunérée, que
ce soit à titre dépendant ou indépendant. Si l'on peut admettre qu'une activité
indépendante ne puisse dégager aucun bénéfice, il est revanche invraisemblable
que le recourant n'ait même pas réalisé le moindre chiffre d'affaires. Face à
une situation aussi exceptionnelle, il lui incombait de donner un minimum
d'explications quant aux moyens dont il disposait pour vivre puisqu'il
n'indique percevoir ni indemnités (chômage, perte de gains, aide sociale) ni
aide de quelque sorte que ce soit (v. ch. 1 à 8 de la déclaration). La
situation du recourant est d'autant inexplicable qu'il prétendait venir en aide
à ses parents pour un montant de quelque 12'000 fr. par année. A cela s'ajoute
qu'il n'a pas remis d'état des titres, alors même que l'instruction du présent
recours a laissé apparaître l'existence de comptes bancaires, séquestrés selon
ses dires. En outre, il n'a donné aucune suite aux demandes de production de
pièces émanant de l'autorité, tant lors de la procédure de taxation que durant
celle de réclamation. Quant aux explications données au sujet de sa fortune en
procédure de réclamation, on relèvera tout d'abord qu'elles contredisent les
explications données dans la déclaration d'impôt. Sur le fond, les prétextes
invoqués pour ne pas fournir de chiffres précis et documentés ne résistent pas
à l'examen. A supposer qu'il ne fût pas astreint à l'impôt sur la fortune en
Allemagne - ce qui n'a pu être établi faute pour le recourant d'avoir donné
suite aux réquisitions de l'autorité -, on peine à croire qu'il n'ait pu être
en mesure d'estimer son patrimoine. A cela s'ajoute que les nombreux prêts à
des amis, dont il se prévaut, rendent encore plus invraisemblables, pour ne pas
dire fantaisistes, les explications données quant à l'absence de revenus. Confrontée
à une telle attitude, l’autorité pouvait légitimement retenir que l'intéressé
avait failli à son obligation de collaborer.
Il suit de là que l’argumentation du
recourant ne répondait pas aux exigences de motivation qualifiée posées par la jurisprudence
mentionnée au considérant 2a ci-dessus.
c) Cela étant, c’est à juste titre que
la réclamation déposée contre la décision du 19 février 2001 a été déclarée
irrecevable pour absence de motivation et défaut de collaboration. Le recours
doit dès lors être rejeté sur ce point également.
d) Par surabondance, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal (v. cons. 2 ci-dessus), il convient de relever que
le tribunal aurait sans doute déclaré irrecevable la réclamation portant sur la
décision du 5 octobre 2000 pour le même motif, dans l'hypothèse où elle aurait
été déposée à temps.
e) Supposée recevable, la réclamation
aurait vraisemblablement également été rejetée, en tant qu'elle concernait
l'amende de 500 fr. qui avait été infligée au recourant en application de
l'art. 130 aLI. Au vu de la mauvaise volonté dont il a fait preuve dans
l'accomplissement de ses obligations fiscales, rien n'aurait permis de penser
que l'amende fût injustifiée, tant
dans son principe que dans sa quotité.
4.                Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à maintenir la
décision entreprise. Vu l'issue de la cause, le recourant supportera les frais
de la cause, arrêtés à 800 fr. au total et n'aura pas droit à des dépens (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                 En matière d'impôts
cantonal et communal
1.
Le recours est rejeté.
2.
La décision sur réclamation rendue
par l'Administration cantonale des impôt le 9 septembre 2004 est maintenue.
3.
L'émolument d'arrêt, mis à la charge
du recourant, est arrêté à 600 (six cents) francs.
II.                 En matière d'impôt
fédéral direct
4.
Le recours est rejeté.
5.
La décision sur réclamation rendue
par l'Administration cantonale des impôt le 9 septembre 2004 est maintenue.
6.
L'émolument d'arrêt, mis à la charge
du recourant, est arrêté à 200 (deux cents) francs.
Lausanne, le 21 avril 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du dispositif du présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)