vd_omni · FI.2003.0030 · 2003-09-29 · fr

c/ACI | Il appartient au contribuable de prouver l'inexactitude manifeste de la taxation d'office lors de la procédure de réclamation en apportant les éléments nécessaires à établir son revenu réel. L'exigence d'une motivation suffisante, assortie des moyens de preuve invoqués par le contribuable, doit être considérée comme une condition de recevabilité de la réclamation. Le contribuable dispose-t-il de la faculté d'apporter les pièces manquantes ou de compléter ses moyens postérieurement au dépôt de la réclamation? Question laissée ouverte en l'espèce vu l'issue du recours. Motivation insuffisante et comptabilité qui n'a pas été établie conformement aux principes généralement admis dans le commerce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.09.2003 FI.2003.0030

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 septembre 2003
sur le recours interjeté par
X.________ SA
en liquidation
, à ********, représentée par Mark Sudan, de la fiduciaire
Fidalis SA, à Lausanne
contre
la décision la décision rendue le 13 mars 2003
par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) déclarant
irrecevable la réclamation qu'il avait formée contre la taxation d'office que
lui avait notifiée l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: OIPM) en
date du 29 janvier 2002 (impôt cantonal et communal sur le bénéfice et le
capital ainsi que l'impôt fédéral direct sur le bénéfice, période fiscale 2000).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A.                     La société X.________
SA avait pour but l'étude, la fabrication et la commercialisation d'articles de
sport. Elle avait son siège à Lausanne. Son capital-actions se monte à 900'000
francs. Elle se trouve en liquidation depuis le 8 décembre 1999, sa dissolution
remontant au 21 octobre 1999.
B.                    Le 18 septembre 2001,
l'OIPM a sommé la société X.________ SA de remettre sa déclaration d'impôt pour
la période fiscale 2000. Aucune suite n'a été donnée à cet avis.
L'OIPM a alors rendu
une décision, le 29 janvier 2002, dans laquelle il a fixé d'office les éléments
imposables de la société pour la période fiscale 2000. Pour l'impôt cantonal et
communal, le bénéfice imposable a été arrêté à 35'800 fr. (au taux de 6.41061%)
et le capital imposable à 1'096'000 fr. (au taux de 2 o/oo). S'agissant de
l'impôt fédéral direct, le bénéfice imposable a été arrêté à 34'600 fr. (au
taux de 8.5%). Le montant de l'impôt s'élevait dès lors à:
- Impôt cantonal (bénéfice et
capital):    Fr. 5'788.25;
- Impôt communal (bénéfice et capital):  Fr. 4'711.35;
- Impôt fédéral (bénéfice)          :           Fr. 2'941.--
C.                    Par courrier du 5
février 2002, X.________ SA a fait savoir à l'OIPM, par l'intermédiaire de son
mandataire, que la décision de taxation d'office n'avait pas lieu d'être, dès
lors qu'elle avait été reprise par son actionnaire, Y.________, à fin 1999.
Elle s'est référée au bilan final (au 31.12.1999) qui avait été adressé à
l'autorité le 14 septembre 2001.
Par courrier du 22
février 2002, la société, toujours par l'intermédiaire de son mandataire, a
confirmé sa volonté de déposer une réclamation contre la décision entreprise,
en précisant qu'elle n'avait plus aucune activité depuis le 1er janvier 2000.
Elle a joint diverses pièces relatives à la radiation de la société, à savoir
des correspondances échangées entre le 11 janvier et le 13 février 2002 avec le
Registre du commerce du canton de Vaud. Par télécopie du 8 mars 2002, le
mandataire a fait parvenir un exemplaire du bilan final au 31 décembre 1999 de
la société. Dans un courrier du 12 mars 2002, l'ACI a rappelé au mandataire de
la société les dispositions légales régissant l'obligation de tenir une
comptabilité. En effet, aucune déclaration d'impôt n'avait été déposée "
pour
les années fiscales 2000, 2001 et 2002 jusqu'à la date de la radiation le 8
février 2002.
"
Le 20 mars 2002, l'ACI
a adressé une proposition de règlement au mandataire de la société, retenant
sans changement les éléments de la taxation d'office. Au regard de cette
correspondance figurant la remarque suivante: "
étant donné que le bilan
et le compte de résultat pour l'année 2000 n'ont pas été déposés, nous
maintenons notre position.
" Par courrier du 10 avril 2002, X.________
SA a déclaré maintenir sa réclamation et versé au dossier de la cause sa
déclaration d'impôt, ainsi que les comptes relatifs à l'exercice 2000, lesquels
font état d'un résultat net ordinaire égal à 0; elle a encore rappelé que la
décision était manifestement inexacte dès lors que la société n'avait plus
d'activité depuis le 1er janvier 2000. Le 7 mai 2002, elle a encore produit un
exemplaire de l'acte de transfert immobilier conclu avec Y.________ le 21
décembre 1999.
Par décision du 13
mars 2003, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée par X.________ SA
contre la décision de taxation d'office du 29 janvier 2002, parce qu'insuffisamment
motivée.
D.                    Par acte du 12 avril
2003, X.________ SA a recouru au Tribunal administratif en concluant à
l'annulation de la décision entreprise.
Dans ses
déterminations du 13 juin 2003, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les moyens des parties
seront examinés dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1.                     Il convient tout
d'abord de se demander si les conditions posées pour la mise en oeuvre d'une
procédure de taxation d'office étaient remplies.
a) La première
question à examiner est celle du droit applicable.
aa) S'agissant de
l'impôt fédéral, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990
(RS 642.11; ci-après: LIFD) est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Cela
étant, il ne fait aucun doute que le présent litige doit être examiné à la
lumière de ces dispositions, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral sur le
bénéfice.
bb) La question est
plus délicate s'agissant de l'impôt communal et cantonal sur le bénéfice et le
capital. La décision de taxation d'office, datée du 29 janvier 2002, est
intervenue postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (RSV 9.4; ci-après nLI), qui remonte au 1er
janvier 2001. Il n'en va pas différemment pour la réclamation et le recours
administratif. Toutefois, la période fiscale (2000) à laquelle se rapporte le
présent litige était encore soumise à l'empire de la loi du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux (RSV 9.4; ci-après: aLI). On doit dès lors se
demander quel est le droit applicable à la présente cause. La question doit
être examinée, dès lors que les conditions de recevabilité de la réclamation
contre une décision de taxation d'office ont été modifiées avec l'entrée en
vigueur du nouveau droit.
aaa) Bien que la
novelle contienne toute une série de dispositions transitoires (art. 262 ss
nLI), aucune d'entre elle ne traite du droit applicable en matière de taxation
d'office. On doit dès lors se référer aux principes généraux de droit
intertemporel.
Dans
un arrêt RE 1993/0059 du 4 avril 2000, le Tribunal administratif a eu
l'occasion de rappeler les principes applicables en la matière, en ces termes:
"
[...], si les nouvelles règles de procédure s'appliquent en principe
dès leur entrée en vigueur à toutes les causes qui sont encore pendantes (ATF
111 V 46; 113 Ia 412; Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, p. 155),
les possibilités de recours et leur régime se déterminent en fonction des
règles applicables à la date de la décision contestée ou à l'échéance du délai
de recours qu'elle fait courir, à moins que le droit procédural en vigueur
lorsque le juge statue soit plus favorable au recourant (Pierre Moor, Droit
administratif, vol. I, 2
ème
éd., p. 171 et les
arrêts cités). Le Tribunal administratif a ainsi jugé qu'un recours contre une
décision du juge instructeur en matière de frais et dépens demeurait recevable,
quand bien même la modification postérieure de la loi avait supprimé cette voie
de droit (arrêt RE 96/0018 du 7 août 1996).
"
Dans
la mesure où la décision attaquée a été rendue après l'entrée en vigueur du
droit nouveau, on devrait en principe appliquer la nLI au présent litige. En
matière de taxation d'office, la jurisprudence a toutefois consacré des règles
particulières qui dérogent aux principes généraux.
bbb) Le Tribunal
fédéral a déjà eu l'occasion de se prononcer sur la question dans un arrêt du
30 septembre 1997 (Archives 67, p. 409 cons. 3 = RDAF 1999 II 131) en matière
d'impôt fédéral direct. Il s'agissait de déterminer le droit applicable à une
procédure de recours contre une décision de taxation d'office. A cette
occasion, il a commencé par rappeler qu'il fallait nuancer le principe général
selon lequel les dispositions de procédure sont applicables immédiatement aux
causes pendantes, les procédures de recours constituant une exception fréquente
en la matière (cons. 3b). Il a ensuite exposé que l'application immédiate et
complète du nouveau droit pouvait entraîner un certain nombre de problèmes,
lorsque les possibilités de recours selon l'ancien et le nouveau droit
n'étaient pas équivalentes ou qu'un système de procédure fondamentalement
nouveau était créé (cons. 3c et la jurisprudence citée). Cela étant, les lois
de procédure fédérales déclarent en principe applicable le droit de procédure
en vigueur au moment du prononcé de la décision attaquée. Le Tribunal fédéral
s'est ensuite penché sur la question particulière des taxations d'office. Si la
possibilité de recourir contre une telle décision, prononcée sous l'empire de
l'ancien droit, devait être examinée à la lumière des règles nouvellement
applicables, il en résulterait une différence de traitement entre les
contribuables que rien ne justifierait. En effet, pour la même période fiscale,
le contribuable serait ou non en droit d'attaquer la taxation par appréciation
(d'office) selon que les éléments imposables seraient majorés ou non de 20%.
L'application de la disposition nouvelle aurait ainsi pour effet d'abroger a
posteriori une disposition prise valablement et excluant les voies de recours.
Pour le Tribunal fédéral, l'application de nouvelles dispositions de procédure
paraît justifié dans la mesure où il s'agit du développement d'une procédure
ultérieure. En revanche, à défaut de réglementation expresse, on ne saurait
admettre que des droits de procédure périmés à juste titre selon le droit
ancien renaissent ultérieurement. Pour ces raisons, la Haute Cour a estimé que
les dispositions nouvelles concernant la procédure de recours contre une
taxation d'office devait être réservée aux périodes fiscales postérieures à
l'entrée en vigueur du nouveau droit (dans le même sens, v. ATF 115 II 97,
spéc. p. 101; ATF 112 V 356 cons. 4a; v. également TA, arrêt FI 2002/0017 du 14
octobre 2002 qui se réfère à la jurisprudence du TF).
ccc) La question du
droit intertemporel peut être tranchée sur la base des principes posés par le
Tribunal fédéral dans son arrêt du 30 septembre 1997. En l'occurrence, la
protection juridique du contribuable est différente selon que l'on applique
l'ancien ou le nouveau droit. Si la présente cause devait être examinée à la
lumière de la novelle du 4 juillet 2000, la protection juridique dont pourrait
bénéficier la recourante serait plus favorable que celle qui s'offrait aux
autres contribuables dont la réclamation a été traitée avant le 1er janvier
2001, date de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Or, aucun motif ne
justifierait que, pour une même période fiscale, les uns soient purement et
simplement déchus du droit de déposer une réclamation (art. 100 al. 2 a LI),
alors que les autres seraient simplement limités à devoir démontrer
l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (art. 186 al. 2 nLI).
On doit dès lors
suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral qui consacre le rattachement des
règles procédurales en matière de taxation d'office à celui prévalant pour le
droit matériel. Au vu de ce qui précède, le présent litige doit être examiné à
la lumière de l'ancien droit.
b) Il convient
maintenant de se demander si l'autorité intimée était en droit de procéder à
une taxation d'office.
aa) On rappellera tout
d'abord quelles sont les bases légales qui fondent la procédure de taxation
d'office.
aaa) S'agissant du
droit fédéral, l'art. 124 al. 1er LIFD dispose que les contribuables sont
invités par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à
déposer une formule de déclaration d'impôt, ceux qui n'en auraient pas reçu
devant en demander une à l'autorité compétente. Par ailleurs, le contribuable
doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité
et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité
compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art.
124 al. 2 LIFD). Les personnes morales doivent notamment joindre à leur
déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultat) de la
période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage
commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des
dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD).
Le contribuable qui
omet de déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule
incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable (art.
124 al. 3 LIFD). L'autorité effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation
consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses
obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être
déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes;
elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution
de fortune et le train de vie du contribuable (art. 130 al. 2 LIFD).
bbb) En vertu de
l'art. 85 aLI, toute personne qui remplit les conditions d'assujettissement à
l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et
exacte sur la formule établie par le Département des finances. Les formules de
déclaration sont remises au début de chaque période de taxation ou au début de
l'assujettissement aux personnes inscrites au rôle des contribuables. Les
personnes morales qui n'en ont pas reçu doivent en demander au greffe municipal
(art. 86 aLI). La déclaration signée par le contribuable ou par son
représentant légal ou contractuel doit être renvoyée, dans le délai fixé par le
Département des finances, au greffe municipal ou à l'adresse indiquée (art. 87
al. 1er aLI), le délai de dépôt pouvant être prolongé sur demande écrite et
motivée (art. 87 al. 3 aLI). Les personnes morales doivent notamment joindre à
leur déclaration leurs comptes annuels signés (bilans, comptes de résultats,
annexes) ou, en l'absence d'une comptabilité tenue selon l'usage commercial,
l'état de leurs actifs et passifs, de leurs recettes et dépenses ainsi que de
leurs prélèvements et apports privés (art. 88 al. 1er aLI).
Si le contribuable ne
dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui
adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de dix
jours (art. 87 al. 4 aLI). Si, malgré sommation, le contribuable ne remet pas
sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas
suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications
demandées, la taxation est effectuée d'office (art. 97 aLI).
bb) En l'espèce, la
recourante ne conteste pas avoir négligé de déposer sa déclaration d'impôt et
de donner suite à la sommation qui lui a été adressée en ce sens par l'OIPM le
18 septembre 2001. Elle n'a pas fait valoir qu'elle se serait trouvée dans
l'impossibilité de remplir ses obligations pour des raisons liée à la force
majeure.
Cela étant, les
conditions pour une taxation d'office étaient manifestement remplies s'agissant
de la période fiscale 2000. C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée a
placé le débat dans le cadre des règles sur la taxation d'office. Au demeurant,
la recourante ne paraît pas contester le bien-fondé de la décision, dans son
principe.
2.                     On doit maintenant se
demander si la réclamation présentée par la recourante était formellement
recevable. Pour l'autorité intimée, l'irrecevabilité de la réclamation était
liée à une motivation insuffisante.
a) La taxation
d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son
obligation de renseigner le fisc, mais aussi chaque fois que les indications
qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de
renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (ATF 2A.155/2002 du
13 août 2002; RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43).
A teneur de l'art. 132
al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une
réclamation contre
cette taxation
uniquement
pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être
motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. S'agissant de
l'impôt cantonal et communal, l'art. 101 al. 2 LI est formulé en termes
identiques. Ceci exposé, il convient maintenant d'examiner la portée de cette
règle.
aa) On doit tout
d'abord se demander si l'existence d'une motivation adéquate constitue une
condition de recevabilité de la réclamation contre une décision de taxation
d'office.
Par
la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la
réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer
d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve
le caractère manifestement inexact de la taxation d'office. Cela signifie que
le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a
négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres
documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation
(FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552
consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409 consid. 3a p. 413). Il ne peut se borner
à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la
taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte.
Il
lui appartient donc de prouver l'inexactitude de la taxation lors de la
procédure de réclamation en apportant les éléments nécessaires à établir son
revenu réel (RDAF 2000 II 41 cons. 2b).
Sur ces questions, la
pratique du Tribunal administratif paraît avoir évolué. Ainsi, dans un arrêt du
18 décembre 1997 (FI 1994/0128), il a estimé que le défaut de moyen de preuve
n'était pas propre à entraîner l'irrecevabilité de la réclamation, mais son
rejet, dès lors que l'intéressé n'avait pas démontré l'inexactitude manifeste
de la taxation d'office. Dans un arrêt plus récent (FI 2000/0053 du 6 mars
2001), le tribunal a jugé qu'il n'y avait plus place pour une taxation par
appréciation lorsque le contribuable renonçait à son attitude passive pour
remplir ses obligations de manière complète (production d'une déclaration
d'impôt complète et des comptes). La recevabilité de la réclamation serait même
admissible lorsque la réclamation ne comporterait, dans un premier temps,
qu'une motivation à l'encontre du principe même de la taxation d'office.
Contrairement à la solution adoptée par le Tribunal fédéral en matière d'impôt
fédéral direct (ATF 123 II 555 = SJ 1998 p. 234), il serait ainsi admissible de
faire valoir ultérieurement des motifs quant à l'inexactitude de la taxation.
L'autorité serait ainsi tenue de s'écarter de l'estimation retenue d'office
pour arrêter les éléments imposables sur la base des données fournies, que l'on
se trouve en procédure de recours ou de réclamation. Toutefois, la charge de la
preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore au contribuable
d'établir que la taxation d'office est manifestement inexacte. Dans un arrêt du
14 octobre 2002 (FI 2002/0017), le tribunal a partiellement fait sienne la
solution retenue par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il a admis que
l'existence d'une motivation constituait bien une condition de recevabilité de
la réclamation. En revanche, il a rappelé que la désignation des moyens de
preuve ne doit pas être comprise comme une condition de recevabilité. En outre,
si l'on peut admettre que les exigences en matière de motivation ne doivent pas
être trop élevées, notamment lorsqu'il s'agit de réclamations formées par des
contribuables non assistés, la règle est différente en matière de taxation
d'office: on serait en droit d'attendre une motivation qualifiée de la part de
l'intéressé. Il n'a toutefois pas tranché la question de savoir si la
production, simultanée au dépôt de la réclamation, d'une déclaration d'impôt
complète était indispensable (sur cette question: v. StE 1998 B 93.5 n° 20; la
Commission de recours du canton de Berne semble l'admettre alors que la
jurisprudence du Tribunal fédéral ne va pas aussi loin). Enfin, dans un arrêt
rendu le 3 mars 2003 (FI 2002/0091), le tribunal a commencé par constater que
l'obligation de motivation et d'indication des moyens de preuve prévue par le
droit cantonal était conforme aux conditions posées par l'art. 48 al. 2 de la
loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
du 14 décembre 1990 (RS 642.14; ci-après: LHID). Puis, il a admis que le dépôt
d'une réclamation déposée contre une taxation d'office impliquait une exigence
de motivation qualifiée. Il a ensuite rappelé que le Tribunal fédéral avait
jugé douteux que la remise de la déclaration d'impôt et de ses annexes lors du
dépôt de la réclamation doive être considérée comme le seul procédé entrant en
ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à la
recevabilité de la réclamation. Il a néanmoins considéré que l'indication des
moyens de preuve constituait bien une condition formelle de recevabilité de la
réclamation (v. à cet égard ATF 123 II 552, cons. 4c;
ATF
2A.442/2001 du 19 juin 2002 cons. 2.2; 2A.155/2002 du 13 août 2002 cons. 3.2;
2A.453/2000
du 4 avril 2001 et 2A.277/2001 du 22 octobre 2001). Dans l'arrêt FI 2002/0091
précité, le Tribunal administratif a enfin jugé qu'il était extrêmement douteux
que le seul dépôt d'une déclaration d'impôt puisse être tenu pour une
motivation suffisante. Il convient cependant de préciser que le recourant n'avait
pas produit l'ensemble des documents annexes requis (état des titres, état des
dettes, etc.).
En matière d'impôt
fédéral direct, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de se prononcer sur les
exigences de motivation inhérentes à la procédure de réclamation contre une
décision de taxation d'office. Dans un arrêt du 21 novembre 1997 (ATF 123 II
552 = RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234), il a rappelé que l'obligation
prévue à l'
art. 132 al. 3 LIFD
, selon laquelle
la réclamation déposée contre une taxation d'office doit être motivée, devait
être considéré comme une exigence formelle (et non matérielle), dont la
violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (et non son rejet). Dans
cette espèce, la recourante s'était limitée à faire valoir que l'impôt ne
correspondait pas aux circonstances à prendre en compte. Elle n'avait pas donné
suite au délai qui lui avait été imparti pour motiver sa réclamation et
produire les pièces utiles. Le Tribunal fédéral a exposé qu'il incombait au
contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par
l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il
a éludées antérieurement et qui ont conduit sa taxation d'office (dans le
même sens, v. P. Agner/B. Jung/G. Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt
fédéral direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). Il s'agit ainsi d'éviter
"
que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et
qui a, en conséquence, été taxé d'office, puisse faire obstacle à la mission de
l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir
ensuite le droit de produire ensuite le droit de produire les documents utiles
à la taxation devant une juridiction de recours, si bien que l'administration
devrait recommencer la procédure ab ovo, avec ouverture d'une nouvelle voie de
recours contre la taxation.
" Fondé sur ce qui précède, le Tribunal
fédéral a érigé en condition de recevabilité de la réclamation l'exigence d'une
motivation suffisante, assortie de l'indication des moyens de preuve invoqués
par le contribuable (dans le même sens: v. Archives 68 p. 429, qui concernait
une réclamation portant sur une taxation par voie d'estimation en matière de
TVA). A l'appui de son raisonnement, il a encore rappelé que cette manière de
faire correspondait à la pratique développée en matière de recours de droit
public, telle que découlant de l'art. 90 al. 1er lit. b OJ. Pour être complet,
on relèvera que ces exigences diffèrent de celles en vigueur sous l'empire de
l'ancien droit
qui - en matière d'impôt fédéral
direct - excluait le dépôt d'une réclamation ou d'un recours contre la taxation
d'office si les éléments imposables servant de base à la dernière taxation
exécutoire n'étaient pas majorés de plus de 20 pour cent (art. 92 al. 1 2ème
phr. de l'arrêté du 9 décembre 1940 sur l'impôt fédéral direct [AIFD]), mais ne
limitait pas le réexamen de la taxation d'office par l'autorité de réclamation
ou l'autorité judiciaire cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent.
Dès lors que l'art.
132 al. 3 LIFD et 101 al. 2 aLI formulent en termes identiques les obligations
liées à la motivation de la réclamation, on peut se référer aux principes
exposés par la jurisprudence fédérale. Il suit de là que la réclamation n'est
recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de
façon valable les moyens de preuve invoqués. Il s'agit d'une
exigence formelle, dont la violation entraîne
l'irrecevabilité de la réclamation, et qui
s'impose tant en matière
d'IFD qu'au regard de la législation cantonale.
bb) Le Tribunal
administratif a également eu l'occasion de se demander si le contribuable
disposait encore de la faculté d'apporter les preuves manquantes au moment du
dépôt de sa réclamation. Dans l'arrêt FI 1994/0128 précité, il semble l'avoir
admis en se référant à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral sous
l'empire de l'AIFD (StE 1989 B 93 n° 13). Dans l'arrêt FI 2000/0053 du 6 mars
2001, le tribunal semble être allé plus loin en considérant que le contribuable
pouvait bénéficier d'une procédure de taxation ordinaire lorsqu'il abandonnait
son attitude passive antérieure pour collaborer en procédure de réclamation,
mais également en procédure de recours. Dans son arrêt FI 2002/0017 du 14
octobre 2002, le tribunal ne paraît pas avoir suivi la pratique consacrée par
la Commission de recours du canton de Berne, qui impose la production
simultanée au dépôt de la réclamation d'une déclaration d'impôt complète (StE
1998 B 93.5 n° 20). L'arrêt FI 2002/0091 du 13 mars 2003 expose que la
jurisprudence récente du Tribunal fédéral ne va pas aussi loin que celle de la
Commission de recours du canton de Berne. Il serait ainsi douteux que la remise
de la déclaration d'impôt remplie, datée et signée soit le seul procédé entrant
en ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à
la recevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s;
ATF 2A.453/2000 du 4 avril 2001 et 2A.277/2001 du 22 octobre 2001). Dans un
arrêt 2A.155/2002 du 13 août 2002, le Tribunal fédéral a relevé que la
déclaration d'impôt du contribuable n'avait pas été correctement remplie et
qu'il manquait les justificatifs requis; en outre, aucune suite n'avait été
donnée aux délais impartis à l'intéressé par l'autorité fiscale pour compléter
sa réclamation. Constatant qu'il avait violé son obligation de collaborer, le
Tribunal fédéral a déclaré irrecevable la réclamation. Il n'a cependant pas
tranché la question de savoir si l'autorité fiscale devait ou non accorder un
délai de grâce au réclamant pour lui permettre de régulariser une procédure
incomplète.
Bien que la question
puisse demeurer ouverte dans la présente espèce, on serait tenté de s'inspirer
des considérants de l'arrêt FI 2002/0017 précité. Dans cet arrêt, le tribunal
avait exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée
la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD s'agissant des moyens
de preuve. Selon les cas, ceux-ci pouvaient être la déclaration d'impôt, les
comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant ou encore les documents
non produits dans la procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on
pourrait alors songer à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit
cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, on pourrait dès lors admettre qu'un
ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen
de preuve.
b) Ceci exposé, on
doit maintenant se demander si l'autorité intimée était en droit de déclarer
irrecevable la réclamation de la recourante
. Si tel
devait être le cas, le tribunal devra rejeter le recours déposé devant elle
sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité inférieure
n'est pas entrée en matière à tort sur la réclamation, il y aurait lieu en
principe de lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, cas échéant, avec des
instructions.
aa) En l'espèce, on
doit admettre avec l'autorité intimée que les exigences posées en matière de
motivation n'étaient pas remplies. Pour l'essentiel, la recourante fait valoir
que la société n'avait plus d'activité depuis le 1er janvier 2000, ensuite de
la reprise en nom propre de l'immeuble (seul actif de la société) par
l'actionnaire.
Quelle qu'ait pu être
l'ampleur de ses activités dans le courant de l'année 2000, la recourante était
tenue de déposer une déclaration d'impôt, accompagnée de tous les documents
annexes requis par la loi (v. cons. 1/b/aa supra; v. dans ce sens également FI
2001/0073 du 25 février 2002). Une fois ces obligations remplies, l'autorité de
taxation aurait déterminé les conséquences d'une absence éventuelle de
recettes. Au stade de la réclamation, il aurait sans doute été possible à la
recourante d'échapper à la rigueur d'une telle procédure si elle avait d'emblée
manifesté sa volonté de collaborer. Dans cette hypothèse, il lui appartenait de
déposer une déclaration d'impôt complète et exacte remplie sur le formulaire
officiel établi par le Département, accompagnée des annexes requises, parmi
lesquelles devaient notamment figurer les comptes annuels tenus en bonne et due
forme et dûment signés. Mais surtout, il appartenait à la recourante
d'expliquer de manière circonstanciée les points sur lesquels la taxation
d'office était manifestement inexacte. Le fait d'affirmer qu'elle n'ait plus eu
d'activité depuis le 1er janvier 2000 est insuffisant. Son argumentation ne
mentionne aucunement les points sur lesquels la taxation serait infondée.
La recourante a au
contraire tardé avant de collaborer à l'établissement des faits. Si la
réclamation date du mois de février 2002, il a néanmoins fallu attendre le 10
avril 2002 pour qu'elle dépose une déclaration d'impôt et les comptes de
l'exercice 2000. Par ailleurs, elle n'a pas jugé utile de déposer, avant le 7
mai 2002, l'acte de transfert relatif à l'immeuble qui lui appartenait, qui
avait pourtant été établi le 21 décembre 1999. Comme on l'a vu précédemment
(cons. 2a/bb ci-dessus), la question de savoir si le contribuable dispose de la
faculté d'apporter ultérieurement les preuves manquantes au moment du dépôt de
sa réclamation est controversée.
bb) En réalité, un
autre point apparaît comme décisif.
De toute manière en
effet, la recourante a produit des comptes qui n'apparaissent pas avoir été
établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (v. art.
959 CO). On note en particulier que l'immeuble de la société a certes été cédé
à l'actionnaire, moyennant le paiement d'un prix; toutefois le paiement du
montant correspondant ne lui a pas été demandé, cette somme étant au contraire
laissée à sa disposition sur un compte
"Débiteur-actionnaire"
(soit une somme de 1'052'067 fr. 60). Or, une telle opération aurait dû donner
lieu à la perception d'un intérêt auprès de l'actionnaire, lequel aurait dû
apparaître dans les produits de la société recourante (v. à ce sujet la notice
de l'Administration fédérale des contributions du 31 janvier 2000 sur les taux
d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent;
s'agissant d'avances aux actionnaires, financées au moyen de fonds propres, le
taux d'intérêt minimum qui doit être décompté y est fixé à 3¼%).
Cette brève remarque
permet de constater que les comptes versés au dossier par la recourante ne
permettent pas de démontrer le caractère manifestement inexact de la taxation
d'office, ce qui conduit au rejet du recours.
3.                     Vu l'issue du pourvoi,
la recourante supportera les frais de la cause et n'aura pas droit à des dépens
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision,
rendue le 13 mars 2003 par l'Administration cantonale des impôts déclarant
irrecevable la réclamation formée contre la taxation d'office notifiée par
l'Office d'impôt des personnes morales en date du 29 janvier 2002, est
confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt, mis à la charge de la recourante, est arrêté à 1'500 (mille cinq
cents) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 29 septembre 2003
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En temps qu'il applique la LIFD, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)