vd_omni · FI.1996.0035 · 2004-12-27 · fr

Administration cantonale des impôts | Reprises fiscales à l'encontre de plusieurs employés de la société (dont le recourant) ensuite de soustractions fiscales (certificats de salaire incomplets). Prononcés d'amendes (IFD/ICC) à l'encontre du recourant pour instigation à la soustraction fiscale. La punissabilité de l'instigateur suppose une condition matérielle - la commission par un tiers d'une soustraction fiscale (ici réalisée) - et une intention dolosive. Chargé de la recherche de mandats, responsable de leur exécution, du suivi des entrées de liquidités et de la liste des travaux en cours, le recourant n'était pas consulté sur les questions financières discutées au sein de la société détentrice des actions. Même s'il faut reconnaître une certaine négligence de la part du recourant, le tribunal ne retient pas une volonté de participation, un comportement incitatif à l'égard des autres employés de la société. Prononcés d'amende annulés. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.12.2004 FI.1996.0035

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 décembre 2004
sur les recours interjeté par
X.________
,
à ********, représenté par les avocats Manuelle Chevrier, puis Alexandre Reil, à
Lausanne,
contre
les décisions rendues par l'
Administration
cantonale des impôts
le 27 février 1996 (prononcés d'amendes en matière
d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les périodes fiscales
1991-1992 et 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Alain Maillard et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Greffier: M. Nader Ghosn.
Vu les faits suivants:
A.                     a) La société Y.________SA,
entreprise générale d’installations électriques et bureau d’études, ayant son
siège à Lausanne, et dotée d’un capital de 500'000 fr., était jusqu’en octobre
1994 entièrement détenue par la société Z.________SA, elle-même détenue à 100 %
par la Société romande d’électricité (ci-après : SRE).
Travaillant au service
de Y.________SA, X.________, recourant, en était de 1981 à 1984 fondé de
procuration. Il est devenu directeur adjoint de la société en 1984, puis, de
1989 à 1994, directeur avec signature collective à deux. C’est en cette qualité
qu’il a signé la déclaration d’impôt de Y.________SA pour la période 1991-1992
(mais non celle établie pour la période 1993-1994, qui porte la signature d’un
mandataire, représentant d’A.________ SA).
En octobre 1994, X.________a
racheté à Z.________SA l’entier du capital-actions de Y.________SA, dont il est
ainsi devenu l’administrateur et l’unique actionnaire.
b) La comptabilité
générale de la société était tenue par la fiduciaire A.________ SA, jusqu’à la
fin de l’année 1993. Dès janvier 1991, par contrat – dit d’utilisateurs (voir
plus loin, litt. D) – A.________ SA a mis à la disposition de ses mandantes un
module informatique IBM AS 400 : Y.________SA a été ainsi reliée par modem
au système informatique de la fiduciaire et établissait directement la
comptabilité des débiteurs, des fournisseurs, ainsi que les salaires.
La révision des comptes
de Y.________SA n’incombait pas à A.________. Cette fonction était assurée par B.________,
chef comptable de la SRE, puis par C.________ et, dès 1993, par la fiduciaire D.________.
B.                    En date du 11 avril
1983, la société Y.________SA a fait l'objet d'un prononcé d'amende de fr.
15'000.- pour avoir établi de faux certificats de salaire. Dans le cadre de
l’instruction qui a abouti à ce prononcé, X.________, alors au bénéfice d’une
procuration avec signature collective, a été entendu par l’Administration cantonale
des impôts (ci-après : l’ACI).
C.                    Pour suivre un ordre
chronologique, on notera ici que Y.________SA a soumis à l’ACI un règlement
d’entreprise concernant le remboursement des frais et débours de son personnel,
avec une annexe portant sur les indemnités pour frais de représentation, tout
deux datés du 27 février 1987. Ledit règlement a été approuvé par l’ACI, qui
précise dans une lettre du 9 mars 1987 à Y.________SA :
"… Nous vous informons que nous pouvons
renoncer aux exigences prévues « dans les explications concernant la
formule continue de certificat de salaire » (formule 11 EDP dfi) en ce qui
concerne l’indication en francs des indemnités non forfaitaires versées aux
cadres et au personnel du service externe et cela conformément au chiffre 55 des
explications précitées. Cette exception ne touche pas à l’indication des
indemnités forfaitaires, lesquelles doivent être indiquées en francs, sans
aucune exception, pour tout le personnel (chiffre 57 des explications
précitées). Une copie du règlement que vous nous avez soumis, munie de notre
sceau vous est retournée en annexe…" .
D.                    En date du 30 janvier
1991, A.________ a conclu avec Z.________SA et Y.________SA un contrat
« d’utilisateurs ». Selon ce contrat, A.________ SA met à la
disposition des « utilisateurs » : écran, imprimante, accès à
l’unité centrale de son parc informatique et l’utilisation des applications
« débiteurs », « fournisseurs », « salaires »,
l’archivage et les copies de sécurité, ceci tous les jours ouvrables, selon un
horaire donné (pièce E.________n° 3).
E.                    Dès novembre 1991, à la
suite d’une réclamation formée par Y.________SA, l’ACI a entrepris un contrôle
fiscal de la société, portant notamment sur les certificats de salaire établis
pour tout le personnel. Dans le cadre de ce contrôle, X.________, accompagné de
E.________, ont été entendus par l’ACI le 20 décembre 1993 dans les bureaux de
la société. Ce même jour, l’ACI a écrit à E.________(avec copie à A.________
SA) pour le convoquer, et l’informer qu’il faisait l’objet d’une enquête
(fondée sur les art. 130 al. 3 aLI et 129 al. 3 AIFD). Dans sa lettre, l’ACI
précise :
"…il nous a été signalé que les
certificats de salaire du personnel de l’entreprise Y.________SA sont établis
par vos soins. L’instruction en cours a permis d’établir que ces certificats
sont inexacts et il nous a été déclaré que vos programmes informatiques ne
permettent pas de mentionner, dans lesdits certificats, l’intégralité des
renseignements nécessaires à assurer une taxation exacte.
Etant donné qu’au sein de la fiduciaire A.________
SA, vous êtes plus particulièrement chargé de conseiller la direction de la
société Y.________SA, que des certificats de salaire inexacts ont été émis par
vos soins, que de ce fait des contribuables n’ont pas déclaré l’intégralité de
leur rémunération, ont déduit à tort des dépenses professionnelles qu’ils n’ont
pas supportées ou ont bénéficié à tort de déductions professionnelles accordées
d’office par les organes de taxation sur la base de leur certificat de salaire,
vous tombez sous le coup de l’art. 130, al. 3 LI… et de l’art. 129 al. 3
AIFD".
Le 10 janvier 1994,
l’ACI a entendu dans ses bureaux E.________, accompagné de son conseil. X.________a
été entendu par l’ACI le 18 janvier 1994.
Par lettre du 4
février 1994, Y.________SA a informé l'ACI de ce qui suit :
"Après bientôt une année et demie
d'investigations et pour vous permettre de vous prononcer sur cette affaire,
nous vous faisons parvenir une photocopie du fax de notre fiduciaire qui dit
que les déclarations de salaires étaient exactes et complètes.
Comme c'est notre fiduciaire qui remplit
cesdits certificats, qu'elle ne nous a jamais demandé de précisions et
d'explications sur les différents points de ces certificats, nous osions
espérer qu'ils étaient en ordre.
Pour les frais fixes de certains de nos
monteurs, il s'agit de remboursement de kilomètres de voiture ou de courses de
bus, ou éventuellement pour payer une consommation lors de rendez-vous de
chantier. Déplacements professionnels de l'atelier sur les chantiers mais pas
du domicile à l'atelier. Prix au kilomètre est fixé par la convention
collective de travail."
Le fax annexé à cette
lettre est daté du 18 août 1992. Sur papier à en-tête d’A.________ SA, il est
adressé à X.________, directeur de Y.________SA par E.________. Il invite X.________à
adresser à l'ACI sur le papier à lettres de Y.________SA le projet de lettre
annexé, libellé en ces termes :
"… Nous nous référons à votre lettre du 3
ct et vous informons que les déclarations d'impôt des périodes fiscales
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 déposées pour notre société sont bien exactes
et complètes".
Le projet de lettre
vise à répondre à l’avis du 3 août 1992 de l'ACI (pièce 7 du bordereau II
produit par E.________) qui informe Y.________SA de l'ouverture d'une enquête
pour soustraction fiscale suite à la découverte de ristournes non déclarées et
l'invite à collaborer. Ce projet a été repris tel quel par Y.________SA dans
une lettre adressée à l'ACI le 18 août 1992 (voir pièce 1 du bordereau produit par
X.________le 26 mars 1996
F.                     Le 8 mars 1994, l'ACI a
écrit à F.________, administrateur-délégué de la Société Romande d'Electricité,
alors détentrice de Y.________SA, pour lui signaler que les certificats de
salaire établis pour le personnel de Y.________SA étaient régulièrement
incomplets du fait que de nombreuses mentions n'y figuraient pas, à savoir :
"1) l'utilisation d'un
véhicule de l'entreprise ou du versement d'une indemnité pour l'utilisation
d'un véhicule privé, ce qui implique que le personnel a pu déduire des frais de
transport auxquels il n'avait pas droit,
2) le paiement de frais de
représentation forfaitaires, ce qui implique que l'employé a pu déduire à tort
des frais de repas auxquels il n'avait pas droit, ainsi que les frais professionnels
du chiffre 12c,
3) l'indication du remboursement
des frais de repas dans la case "v", ce qui implique que le personnel
a pu déduire à tort des frais de repas,
4) dans la case "u"
que des abonnements de train ou de bus ont été payés ou remboursés par
l'entreprise, ce qui implique que des frais de transport ont été déduits à
tort,
5) que sur les certificats de
salaire des périodes 1991-1992 et antérieures, il n'a jamais été mentionné que
les allocations familiales, allocations de naissances, vacances pour le
personnel à l'heure et compléments pour le service militaire étaient versés
directement par la caisse Meroba, ce qui implique que, pour un certain nombre
de personnes, ces prestations n'ont pas été soumises à l'impôt,
6) qu'il n'a pas été fait
mention du nombre de jours non payés par l'entreprise, mais indemnisés pour
pertes de gains non payées par l'entreprise, ni l'indication du nom des payeurs
(CNA, SPAM, etc.), ce qui implique que ces montants n'ont pratiquement jamais
été déclarés,
7) que pour la période
1993-1994, la mention "Meroba" a été mise dans la case "a"
du chiffre 2 (le salaire brut indiqué ci-dessus comprend entre autres) au lieu
de figurer sous les observations, alors que les versements de la Meroba ne sont
pas compris dans le salaire brut,
8) que lors des entretiens avec
du personnel de l'entreprise, il est apparu que certains employés bénéficient
d'indemnités forfaitaires improprement qualifiées de frais de représentation
alors qu'il s'agit d'un salaire déguisé. Ces fausses indemnités ont parfois été
accordées lors d'une promotion ou lors d'un engagement, ce qui implique qu'une
partie du salaire n'a pas été imposée".
En
conclusion, l’ACI demandait qu’on lui communique les noms des personnes
responsables pour chacune des périodes 1991-1992 et 1993-1994, à l’encontre
desquelles une amende devrait être prononcée.
E.________expliquera
ultérieurement que ni lui-même, ni A.________ SA n’ont eu connaissance de cette
lettre avant la procédure de recours.
Le 6 avril 1994, F.________
a répondu à l'ACI qu'il entreprenait, avec l'organe de révision D.________,
diverses investigations pour déterminer comment avaient été établis les
certificats de salaire du personnel de l'entreprise Y.________et qu'il
informerait l'ACI dès qu'il en saurait davantage.
Par lettre du 18 mai
1994, Y.________SA a fait part à l'ACI des précisions suivantes :
"Pour faire suite à tous nos rendez-vous
et discussions téléphoniques, et avant que vous vous prononciez sur cette
affaire, nous tenons à préciser certains points.
1.            La fiduciaire A.________ a été mandatée pour nous faire
les comptes, les déclarations d'impôts et tout ce qui s'y rattache.
2.            Dans vos lettres, vous mentionnez presque à chaque fois
"copie à A.________ pour information". Ils étaient donc au courant
des manques sur les certificats de salaires.
De plus, la fiduciaire était présente le 25.2.1992 quand
l'administration cantonale nous a fait des remarques au sujet des certificats.
3.            De ce fait, comme ils ne nous ont jamais demandé de précision,
nous partions du principe que tout était en ordre.
Au vu de ces 3 points, nous ne nous sentons pas
responsables quant aux erreurs que la fiduciaire aurait commises du moment que
c'était son travail et pas le nôtre. "
X.________a encore été
entendu par l’ACI le 27 juin 1994, accompagné par un mandataire, G.________.
Après divers rappels,
le 13 septembre 1995, la Société Romande d'Electricité a répondu à la lettre du
8 mars 1994 de l’ACI comme il suit :
"En avril 1994, nous avions demandé des
renseignements à la direction de Y.________SA, (M. X.________, directeur) et à
l'organe de révision, la fiduciaire A.________, chargée alors d'établir les
certificats de salaires. Nous n'avions pas pu établir quels étaient les
véritables responsables des inexactitudes affectant les certificats de salaires
de la société Y.________SA.
A l'époque, lors d'un entretien, M. X.________
nous avait donné un certain nombre de renseignements complémentaires et nous
avait indiqué que G.________, conseiller fiscal, avait pris contact avec
l'Administration cantonale des impôts pour régler de manière définitive ce
problème. Je partais donc de l'idée que tout était définitivement réglé.
(...)"
E.________affirme tout ignorer des éléments qui ont pu fonder des
compléments notifiés et n'être pas en mesure de se déterminer à leur sujet. Il
n'aurait été informé des reprises que dans le cadre de la présente procédure.
G.                    Pour la période de
taxation 1991-1992, des compléments d'impôts ont été notifiés à onze des
employés de la société Y.________SA. Ces compléments, qui portent sur des
montants entre 487 fr. 10 et 4'777 fr. 40, s'élèvent au total à 19'971 fr. 80.
Pour la période de
taxation 1993-1994, d'autres compléments d'impôts ont été notifiés aux employés
de la société Y.________SA. L'ACI a produit une liste comprenant dix-sept
contribuables, parmi lesquels figurent X.________ et son épouse. L'addition des
compléments d'impôts aboutit aux résultats suivants: 54'556 fr. 65 et 40'844
fr. 25 pour l'impôt cantonal et communal, 25'127 fr. 45 pour l'impôt fédéral,
ce qui représente un total de 120'528 fr. 35.
Les tableaux
récapitulatifs pour chacun des employés concernés ont été établis par un
inspecteur de l'ACI en collaboration avec la fiduciaire G.________à Lausanne,
mandatée par la société Y.________SA. C’est la société qui réglera la note
d’honoraires de la fiduciaire.
Il ressort en outre
des explications fournies par l'ACI en audience que, pour les époux recourants,
les compléments d'impôt portent sur six périodes: 1989-1990, 1991-1992 et
1993-1994. Les rectifications concernent les allocations familiales, ainsi que
le versement de frais fixes non mentionnés dans le certificat de salaire. Ces
redressements ont été opérés selon une procédure simplifiée (avec majoration).
On précisera encore ici que les certificats de salaire du recourant des années
1991 et 1992 portent la mention
"Meroba"
sous chiffre 2a sous
la rubrique
"le salaire brut indiqué ci-dessus comprend entre
autres..."
(mention qui aurait dû figurer sous
"observations"
,
puisque les allocations ne figuraient précisément pas dans le salaire brut
indiqué). Au demeurant, ces certificats ne sont pas signés.
Procédure à l’encontre de X.________
H.                    Le 27 février 1996, au
terme de son contrôle fiscal, l’ACI a notifié à X.________deux prononcés
d'amendes pour instigation à la soustraction fiscale en matière d’impôt fédéral
direct (art. 177 LIFD) et d'impôt cantonal et communal (art. 130 al. 3 aLI)
pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Les amendes prononcées
à l'encontre de X.________portent sur les montants suivants :
Période
1991-1992:
Période 1993-1994:
Total
:
Amendes IFD
Fr. 2'000.--
Fr. 4'000.--
Fr.  6'000.--
Amendes ICC
Fr. 4'000.--
Fr. 8'000.--
Fr. 12'000.---
Il ressort des
considérants de ces décisions :
"- que 11 certificats de salaire pour les
périodes de calcul 1989-1990 et 18 certificats de salaire pour les périodes
1991-1992, rédigés sur la base des indications de X.________et tous inexacts,
ont entraîné des soustractions d’impôt systématiques de la part des employés de
Y.________SA pour 20'000 fr. en impôt fédéral et pour 90'000 fr. en impôt
cantonal et communal, selon une appréciation globale durant les 4 années
contrôlées,
- que lors de l’audition du 20 décembre 1993,
vous avez reconnu que les certificats en question n’indiquent pas les montants
versés aux employés par des tiers (Caisse Meroba, par exemple),
- que M. E.________de la fiduciaire A.________
SA nous a signalé que lesdits certificats sont établis sur la base d’un
programme informatique ne permettant pas un traitement adéquat des données
fournies par les contribuables, notamment que l’introduction d’une mention
relative aux prestations fournies par la Caisse Meroba n’est pas possible,
- que la société Y.________SA a déjà fait
l’objet, le 11 avril 1983, d’un prononcé d’amende d’un montant de fr. 15'000.-
pour avoir établi des certificats de salaire inexacts,
- que bien que notre contrôle ait commencé en
1992 et ait permis de constater dès son origine les irrégularités
susmentionnées, des certificats inexacts ont été remis en 1993 aux employés d’Y.________SA
pour la période de calcul 1991-1992,
- que vu l’importance, la nature et le
caractère systématique des infractions constatées, notamment, vous ne pouviez
ignorer inciter les employés d’Y.________SA à commettre des soustractions
fiscales,
- que vous avez personnellement bénéficié du
système en en question,
- que nous sommes dès lors en présence
d’instigations commises intentionnellement,
- que la présente décision tient compte de
votre situation financière et de votre collaboration,
- que les certificats de salaire de la période
de taxation 1995-1996 apparaissent formellement exacts… ".
I.                      Par acte du 26 mars
1996, X.________a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre la
décision relative à l'impôt cantonal et communal. Le 26 mars encore, il a
adressé à l'ACI une réclamation contre le prononcé d'amende en matière d'impôt
fédéral direct, en demandant au Tribunal administratif de suspendre le recours
du même jour jusqu'à droit connu sur la réclamation.
Selon le recourant,
l'inexactitude des certificats incombe entièrement à A.________ SA, qui aurait
reçu de Y.________SA tous les éléments nécessaires. Par ailleurs, explique-t-il,
il n'était pas la personne chargée dans l'entreprise de renseigner A.________
SA, n’ayant lui-même aucune compétence en matière de budget et de comptes,
domaines entièrement du ressort de la fiduciaire A.________ SA et du conseil
d'administration.
Le 2 septembre 1996,
l'ACI s'est déterminée aussi bien sur le recours que sur la réclamation formée
en matière d’impôt fédéral. Le juge instructeur a ainsi considéré que la
réponse du 2 septembre 1996 de l'ACI valait également décision sur réclamation
en matière d'impôt fédéral direct, de sorte que le Tribunal administratif était
dès lors saisi du recours contre les deux prononcés d'amendes (v. avis du 18
septembre 1996).
Dans sa réponse du 2
septembre 1996, l’ACI a conclu au rejet du recours. A l’appui, l’Administration
fiscale fait valoir en bref les considérations suivantes :
- la commission d’une
soustraction fiscale – première condition de la punissabilité de l’instigateur
– est ici établie et admise, de même, le caractère intentionnel de l’infraction
est réalisé;
- les époux X.________ont
directement bénéficié des malversations constatées en soustrayant pour la
période de taxation 1993-1994 un montant total d’impôts de fr. 24'959.20
(impôts cantonal et communal : fr. 9'208.15 et fr. 7'743.05,
fédéral : fr. 8'008.-) ;
- l’enquête de l’ACI,
qui a débuté en 1992, avait permis de constater dès son origine des
irrégularités. Or, des certificats de salaire inexacts ont été remis en 1993
aux employés de Y.________SA pour la période de calcul 1991-1992 ; le
recourant était pourtant présent lors de l’entretien du 25 février 1992 qui a
porté notamment sur la question des certificats (voir lettre du 18 mai 1994) et
la société Y.________SA avait déjà fait l’objet d’un prononcé d’amende le 11
avril 1983 pour avoir établi des certificats de salaire inexacts...
"…Le recourant aurait dû porter une
attention toute particulière à ce problème. Ce qu’il n’a pas fait, loin s’en
faut. Il a même maintenu le système en place pour la période de taxation
1993-1994, ce qui lui a permis de soustraire au fisc, à titre personnel, un
montant s’élevant à près de fr. 25'000.-.
Ce système de rémunération avait pour objectif
de permettre aux intéressés d’échapper à leurs obligations à l’égard du fisc
et, pour l’entreprise, de se soustraire à l’égard des différentes assurances
sociales.
Au vu de l’importance des montants soustraits,
la nature et le caractère répétitif des infractions constatées, il est exclu
d’admettre que X.________ en ignorait l’existence. Il faut dès lors retenir à
sa charge que son comportement incitait les employés d’Y.________SA à commettre
des soustractions fiscales. Ceci d’autant plus qu’il était le plus grand
bénéficiaire de ces malversations.
Force est d’admettre que X.________ a joué un
rôle incitatif prépondérant dans le processus décisionnel qui a conduit les
employés de la société Y.________SA à soustraire une partie de leur salaire à
l’impôt. Ils ne l’auraient pas fait sans la proposition et l’aval du recourant,
alors directeur de la société.
5.            Notre Administration tient
également à faire remarquer à l’autorité de jugement que la société Y.________SA
avait mandaté la fiduciaire G.________pour régler ces problèmes de compléments
d’impôt touchant une partie de son personnel. Aucun employé n’avait alors eu
besoin d’engager, à titre personnel, un mandataire. La facture de la fiduciaire
G.________a été adressée à la société Y.________SA, et a été réglée par cette
dernière. Cette manière d’agir démontre un certain aveu de culpabilité, une
certaine prise de responsabilité vis-à-vis de ses employés, qui n’étaient pas
les instigateurs des soustractions fiscales constatées… ".
J.                     Le 24 décembre 1996, le
recourant X.________a produit un mémoire complémentaire. Le recourant affirme
n’avoir agi ni intentionnellement, ni même par négligence ; il
n’encourrait de ce fait aucune sanction pour la prétendue soustraction fiscale
commise à son bénéfice. Il n’a en outre jamais signé des certificats de salaire
erronés dans le but d’éluder une partie de l’impôt dû, et ses propres
déclarations d’impôt ont été établies par la fiduciaire A.________ SA.
Dans les faits, le
recourant précise en outre :
- La fiduciaire A.________
avait été mandaté par la SRE pour tenir la comptabilité des sociétés du groupe,
dont Y.________SA. Cette fiduciaire avait toute compétence en matière de
comptabilité.
- La tenue de la
comptabilité de Y.________SA était faite directement sur les ordinateurs de la
fiduciaire A.________ SA. Y.________SA ne disposait à cet effet que d’écrans
reliés par modem, lui permettant de gérer la comptabilité des créanciers et des
débiteurs. La comptabilité générale était par contre établie exclusivement par
la fiduciaire A.________ SA.
- La fiduciaire était
en outre chargée de la gestion des salaires de l’ensemble du personnel,
notamment de l’établissement et du contrôle des certificats de salaire. Pour le
personnel technique, payé à l’heure, Y.________SA ne devait que communiquer le
nombre d’heures effectuées par les employés, ainsi que les débours et les frais
remboursés par l’employeur. La fiduciaire se chargeait alors de préparer des
bordereaux de paiement des salaires. La gestion des salaires échappait donc
totalement au contrôle de X.________, alors directeur de la société.
- Les prestations
effectuées par A.________ SA ont fait l’objet de factures de 39'723 fr. en
1992, de 56'420 fr. en 1993, et de 55'500 fr. en 1994, représentant pour cette
seule année plus de 810 heures de travail (bordereau II, pièces 1 à 4 du recourant).
Au demeurant, dès
1992, l’administration fiscale avait connaissance des irrégularités dans les
certificats de travail des employés de la société Y.________SA ; l’administration
n’aurait dès lors dû taxer les employés que provisoirement jusqu’à l’issue du
contrôle fiscal, si bien que, pour la période 1993-1994, tout au plus seule
pourrait être retenue la tentative de soustraction fiscale, qui n’est pas
punissable.
Enfin, le recourant
soutient qu'en vertu du principe de la punissabilité de la personne morale en
matière de soustraction fiscale, si une société se rend complice d'une
soustraction fiscale, seule la société elle-même, et non les personnes qui ont
agi pour elle, est punissable (Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
Berne 1994, p. 376).
Par avis du 24 avril
1997, le juge instructeur a joint le présent recours avec la procédure FI 96/36
concernant le recours interjeté par E.________, directeur d'A.________ SA,
contre les prononcés d'amendes qui lui ont été infligées pour les mêmes faits.
La jonction de causes concerne toutefois uniquement l'instruction et non le
jugement afin de préserver le secret fiscal.
K.                    Le tribunal a tenu
audience le 7 décembre 2004 en présence des parties, mais en l'absence de
Daniel E.________(représenté par son mandataire). Il a été procédé à l'audition
de trois témoins, dont les déclarations ont été ténorisées. Les conseils des
parties ont requis ensuite la suspension de l'instruction jusqu'à l'audition de
E.________. Le recourant X.________ a demandé en outre que l'instruction porte
sur la détermination de la part d'impôt soustrait par les employés de Y.________SA,
à raison du fait que la Caisse d'allocations familiales Meroba n'était pas
mentionnée sur les certificats de salaire ou qu'elle était mentionnée sous la
rubrique 2a, plutôt que sous la rubrique
"observations"
.
Après délibérations,
il est apparu que ces requêtes n'avaient plus d'objet.
Considérant en droit:
1.                     Pour prononcer les
amendes litigieuses, l'ACI s'est fondé en droit cantonal sur l'art. 130 al. 3
aLI et en droit fédéral sur l'art. 177 LIFD, applicable en vertu du principe de
la lex mitior (cf. art. 129 al. 3 AIFD).
Aux termes de l'art.
130 al. 3 aLI
"celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt,
la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une
amende de 500 à 50'000 fr., prononcée par le Département des finances"
.
En droit fédéral,
l'art. 177 LIFD prévoit:
"Celui qui, intentionnellement, incite à
une soustraction d'impôt, prête son assistance, la commet en qualité de
représentant du contribuable ou y participe sera puni d'une amende fixée
indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond
solidairement de l'impôt soustrait (al. 1); l'amende est de 10'000 fr. au plus;
elle est de 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive"
(al. 2).
La première condition
nécessaire à la punissabilité de l'instigateur est l'existence d'une
soustraction d'impôt commise par le contribuable. L'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale, sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (arrêt TA, FI 1991/0069, du 19 avril 1994, p. 15, et les réf. citées).
Cette condition
matérielle est ici incontestablement réalisée; le recourant ne le conteste pas;
il a d'ailleurs lui-même fait l'objet d'un redressement fiscal (v. partie fait,
lit. G).
2.                     Les art. 130 al. 3 aLI
et 177 LIFD requièrent en outre une intention dolosive, l'agent doit avoir
"sciemment"
,
"intentionnellement"
participé à l'infraction commise par le
contribuable (FI 1991/0069 du 19 mai 1994, p. 15; R. Sieber, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht I/2b, n. 6 et 21 ad art. 177 LIFD, qui cite une
jurisprudence bernoise, StE (1996), B 101.3, no 5). Citant l'arrêt FI
1997/0069, l'ACI rappelle que
"l'élément fondamental de l'instigation
est l'influence décisive que l'instigateur exerce sur la volonté de l'instigué
de commettre une infraction"
(ATF 69 IV 205 = JdT 1944 IV 44;
Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeinertreil I, p. 338 ss, no 93;
FI 1991/0069 déjà cité, p. 15).
"Entre la décision de mal agir et le
comportement de l'instigateur doit exister un rapport de causalité"
(ATF 74 IV 49 = JDT 1948 IV 151).
3.                     Le recourant a contesté
toute participation active aux infractions commises par les employés de
l'entreprise Y.________SA. Après instruction, sa présentation des faits paraît
plausible.
a) Toutes les données
comptables requises pour la fixation des salaires - en particulier, pour les
monteurs, les heures travaillées et les divers frais - étaient correctement
saisies, le programme étant par ailleurs conçu pour calculer ensuite les
charges sociales. Les témoignages recueillis ont confirmé ce point et il a été
relevé que les fiches de salaire n'ont pas donné lieu à contestation de la part
des intéressés.
b) Fondé sur ces
données supposées complètes, c'est bien la fiduciaire A.________ qui
établissait les certificats de salaire. Il est incontestable que certains de
ces certificats étaient incomplets, sinon mal établis. En premier lieu, les
allocations familiales n'y figuraient pas. Dans les certificats produits par
l'ACI, en tant qu'ils concernent les périodes de calcul 1991 et 1992, la
mention
"Meroba"
est portée sous la rubrique 2a et non sous
"observations"
,
donnant faussement à croire que le salaire brut indiqué plus haut comprend les
allocations familiales. On observe cependant que, dans la pratique, cette
erreur est relativement fréquente. En second lieu, ce sont les rubriques des
indemnités pour frais qui ne sont pas remplies (il ressort de l'instruction que
les croix portées à la main sur les documents produits par l'ACI sont le fait
du taxateur). L'employée interrogée sur ce point a précisé que la fiduciaire
disposait d'un programme pour l'établissement des certificats de salaire et
qu'il suffisait de lancer ce programme. Elle a relevé qu'elle ignorait comment
elle aurait pu faire figurer des croix dans les rubriques des indemnités pour
frais et qu'elle n'avait pas reçu d'instruction particulière ce sujet.
Il faut souligner
encore à ce propos qu'il est systématiquement fait référence à la convention
collective de travail sous
"observations"
, au pied des
certificats de salaire.
c) Il ressort au
demeurant de l'instruction que les certificats de salaire n'étaient pas - ou à
tout le moins pas systématiquement - adressés à Y.________SA pour contrôle et
signature, mais à Z.________SA. Généralement les certificats de salaire ne sont
d'ailleurs pas signés. Parfois ils portent la signature d'un organe de Z.________SA,
mais jamais celle du recourant (à tout le moins sur les pièces au dossier).
Cet état de fait corrobore
les propos tenus par le recourant en audience sur les limites de ses attributions:
directeur technique de Y.________SA, il y était chargé de la recherche des
mandats, responsable ensuite de leur exécution, puis du suivi des entrées de
liquidités. En fin d'exercice, une fois par année, il faisait établir la liste
des travaux en cours. Toutes les questions financières étaient discutées au
sein de Z.________SA (l'actionnaire) et le recourant n'était pas invité à
donner son avis sur ces questions, qui - lui répétait-on - n'étaient pas censées
le concerner.
d) Ces considérations
n'excluent pas une certaine négligence, d'autant plus - comme le relève
l'autorité intimée - que le recourant aurait dû porter une attention
particulière à ces questions lors des périodes de calcul 1991 et 1992, dès lors
que l'administration cantonale lui avait
"fait des remarques au sujet
des certificats"
lors d'un entretien qui s'était tenu le 25 février
1992.
Cette négligence ne
permet cependant pas au tribunal de retenir une volonté de participation, un
comportement incitatif à l'égard des autres employés de l'entreprise. Le
caractère intentionnel n'étant pas établi, le recourant doit être libéré des
charges qui pèsent contre lui.
4.                     Vu l'issue du litige, l'émolument
judiciaire et les frais de témoins (par 202 fr. 20) seront laissés à la charge
de l'Etat. Obtenant gain de cause avec l'assistance d'un mandataire, le
recourant a droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     Les décisions
rendues le 27 février 1996 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt fédéral, cantonal et communal sont annulées.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument d'arrêt.
IV.                    L'Etat de Vaud,
soit le Département des finances, versera au recourant une indemnité de 2'000
(deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 27 décembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt, en tant qu'il a trait à
l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)