vd_omni · FI.2015.0069 · 2016-07-11 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, qui a déclaré n'avoir réalisé aucun revenu en 2008, n'apporte aucun élément permettant d'expliquer l'augmentation de sa fortune. Confirmation de la décision de l'ACI, qui a fixé le revenu imposable du recourant au montant de l'augmention constatée de la fortune, auquel s'ajoute l'estimation des dépenses liées au train de vie du recourant. Recours rejeté.Recours au TF déclaré irrecevable (ATF 2C_691/2016 et 2C_692/2016 du 23 septembte 2016).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.07.2016 FI.2015.0069

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 juillet 2016
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; MM. Fernand Briguet et Alain
Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A. X.________, p.a. Y.________ SA,
à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 20 avril 2015
Vu les faits suivants
A.
A. X.________, né le ******** 1951, a quitté le Canton de Zoug, pour s'installer dans le Canton de Vaud, à 2********, à compter du 1
er
août
2006. Il a oeuvré pour le compte de la société Z.________ SA (ci-après: Z.________),
dont il a été administrateur président de 2003 à 2005. Il était également
salarié de cette société et exerçait la fonction de directeur général. A.
X.________ aurait été licencié le 23 juin 2005 et libéré de l'obligation de travailler. Son droit de signature a été radié le 9 septembre 2005 au Registre du commerce. Le groupe B.________, par l'intermédiaire de la société B.________
SA, a repris le 10 décembre 2007 les actifs et passifs de Z.________, désormais
en liquidation. Le groupe B.________ était lui-même contrôlé, jusqu'en 2011,
par la société cotée en bourse C.________ (C.________; devenue la société D.________
en 2013).
B.
A. X.________ a déposé sa déclaration fiscale relative à la période 2006
le 20 mars 2007. Il a indiqué être sans activité et a déclaré n'avoir réalisé
aucun revenu et disposer d'une fortune de 159'215 fr., ressortant des comptes
qu'il détenait auprès de la E.________ (E.________), s'élevant au 31 décembre 2006 à respectivement 152'182,80 fr. (compte 3********) et à 7'033 fr. (compte
4********, garantie de loyer). L'Office d'impôt de Rolle et d'Aubonne (ci-après:
l'Office d'impôt) a retenu, par décision de taxation entrée en force du 29 octobre 2007, un revenu imposable nul et une fortune imposable d'un montant de 159'000
fr.
C.
A. X.________ a déposé sa déclaration fiscale relative à la période 2007
le 13 septembre 2008, après sommation. Il a indiqué n'avoir aucune activité et
a indiqué n'avoir ni revenu, ni fortune et n'a joint aucune pièce
justificative. Par décision de taxation du 9 février 2009, entrée en force, l'Office d'impôt a retenu un revenu et une fortune imposables nuls.
D.
S'agissant de la période fiscale 2008, A. X.________ a déclaré être
indépendant et n'avoir ni revenu, ni fortune. Il a joint un extrait du compte
qu'il détient à la E.________ (3********), faisant état d'un solde de 264'360,40
fr.
Le 21 janvier 2010, l'Office d'impôt a invité A. X.________ à justifier ses moyens d'existence durant l'année 2008, à
fournir les pièces justificatives relatives à tout revenu, à transmettre le
bilan, les comptes d'exploitation, de profits et pertes relatifs à son activité
indépendante pour l'année 2008, ainsi qu'à fournir un relevé détaillé de
l'évolution de sa fortune, justifiant son augmentation entre le 1
er
janvier 2007 et le 31 décembre 2008. Faute de réponse de A. X.________ dans le
délai imparti, l'Office d'impôt a réitéré ses demandes le 22 février 2010 en l'avertissant que si les documents et renseignements requis n'étaient pas fournis,
l'autorité de taxation évaluerait d'office ses éléments imposables et
prononcerait une amende. Par courrier du 19 février 2010, parvenu à l'Office d'impôt le 22 février 2010, A. X.________ a indiqué n'avoir aucun revenu. Il a joint
un extrait du compte bancaire qu'il détient auprès de la E.________ et qui fait
état d'un solde de 170'453 fr. au 31 décembre 2007.
E.
Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI) comme objet de sa compétence. L'ACI a sollicité la caisse cantonale
vaudoise de compensation AVS de lui fournir les extraits de comptes individuels
AVS relatifs à A. X.________. Des décomptes AVS, il ressort que A. X.________
aurait reçu un revenu de 303'377 fr. en 2006 et de 172'438 fr. en 2007.
F.
L’ACI a informé A. X.________ le 10 août 2010 de l’ouverture à son encontre d’une procédure pour rappel et soustraction d’impôt. Sans nouvelle de A.
X.________ dans le délai qui lui a été imparti pour se déterminer, l’ACI l’a
invité à fournir divers renseignements et documents dans un délai de 30 jours.
L’ACI a requis de A. X.________ qu’il justifie l’évolution de sa fortune, de
son train de vie et de ses moyens d’existence pour les années 2006 à 2009,
qu’il fournisse le détail du compte courant associés dans la société F.________
Sàrl, qu’il produise le relevé complet de ses comptes E.________ pour la
période du 1
er
janvier 2006 au 31 décembre 2009, son bail à loyer privé, ainsi que les certificats de salaire de Z.________ SA pour 2006, 2007
et 2008. En réponse à ce courrier, A. X.________ s’est référé à ses
déclarations fiscales et aux pièces justificatives qui y étaient jointes. Il a
indiqué ne pas avoir de bail à loyer et avoir quitté la société Z.________ SA
en 2005.
G.
L’ACI a entendu A. X.________ le 18 avril 2011. A l’issue de cette séance et faute d’avoir obtenu les renseignements escomptés, l’ACI s’est adressée à la
direction de la société Z.________ SA en liquidation pour obtenir les
certificats de salaire établis pour les années 2006 et 2007 à l'égard de A.
X.________. Parallèlement à cette démarche, elle a réitéré et complété, à
l'attention de A. X.________, ses demandes de justificatifs et de
renseignements portant sur les périodes fiscales 2006 à 2009. A la demande de A. X.________, qui souhaitait faire parvenir à l’autorité de taxation de
nouvelles déclarations d’impôt, l’ACI a accepté de prolonger, à plusieurs
reprises, le délai qui lui avait été imparti pour fournir les renseignements et
pièces complémentaires requis. A. X.________ a fourni les bilans et comptes de
profits et pertes relatifs à son activité indépendante pour 2006 à 2008. L’ACI
a demandé à A. X.________ de préciser la date de début de son activité
indépendante et a requis la production du bilan d’entrée accompagné des pièces
justifiant les positions comptabilisées, ainsi que tous les documents
comptables de l’activité indépendante "F.________" et "Création
de projet". En dépit d’un rappel et d’une sommation, A. X.________ n’a pas
donné suite à la requête de l’ACI.
H.
Le 27 août 2013, l’ACI a avisé A. X.________ de la prochaine clôture de
l’enquête pour soustraction d’impôt portant sur les déclarations d’impôt 2006,
2007 et 2008. Elle a annexé à son avis un tableau retraçant les reprises envisagées
sur le revenu et la fortune. L’ACI a entendu A. X.________ à ce sujet le 24 septembre 2013, à l'occasion d'une séance organisée en relation avec l'imposition des
périodes fiscales 2009 à 2012. A. X.________ a refusé de s’exprimer au sujet
des périodes fiscales antérieures. A la demande de A. X.________, l’ACI a
justifié les différentes reprises envisagées au titre du revenu et de la
fortune imposables. Elle a refusé de lui accorder la prolongation de délai
requise au mois de décembre 2014, en lui accordant néanmoins une prolongation
au 29 novembre 2013 pour faire part de ses observations. Dans le délai une
nouvelle fois  prolongé par l’ACI, A. X.________ s’est déterminé et a produit
la convention qu’il a signée avec la société Z.________ SA les 25 février et 13 mars 2006.
I.
La société B.________ Direction SA, agissant pour la société Z.________
SA en liquidation, a remis des copies des certificats de salaire pour les
années 2006 et 2007 établis par Z.________ SA à l'égard de A. X.________, avant
que les actifs et passifs de la société ne soient repris par la société B.________
SA.
J.
Le 5 septembre 2014, l’ACI a rendu à l’encontre de A. X.________ une
décision de rappel d’impôts et de taxation définitive, ainsi que de prononcés
d’amende, s’agissant des périodes fiscales 2006, 2007 et 2008. Le montant dû au
titre de l’impôt cantonal et communal a été fixé à 135'268 fr, celui dû au
titre de l’impôt fédéral direct à 37'918,85 fr. L’ACI a en outre prononcé à
l’encontre de A. X.________ des amendes d’un montant global de 122'900 fr.
s’agissant de l’impôt cantonal et communal, et à 35'200 fr. s’agissant de
l’impôt fédéral direct. L’ACI a joint à sa décision un tableau des reprises sur
le revenu et la fortune, un tableau récapitulatif des compléments d’impôt dus,
ainsi que le détail du calcul des amendes.
K.
A. X.________ a formé une réclamation à l’encontre de la décision de
l’ACI du 5 septembre 2014. Il a remis à l’ACI ses comptes (bilan, compte de
profits et pertes) pour les années 2006 à 2008 en relation avec son activité
indépendante.
L.
Par décision sur réclamation du 20 avril 2015, l’ACI a partiellement admis la réclamation de A. X.________. Elle a fixé à 125'268,05 fr. le montant dû au
titre de l’impôt cantonal et communal sur le revenu, à 1'525,65 fr. le montant
dû au titre de l’impôt cantonal et communal sur la fortune, et à 34'071,05 fr.
le montant dû au titre de l’impôt fédéral direct sur le revenu. L’ACI a par
ailleurs modifié le prononcé d’amendes dues par A. X.________. Pour les soustractions
de l’impôt cantonal et communal, elle a fixé l’amende à 47'000 fr. pour la
période 2006, 35'800 fr. pour la période 2007 et 27'850 fr. pour la période
2008. S’agissant de l’impôt fédéral direct, l’ACI a prononcé des amendes pour
soustraction de 13'500 fr. en 2006, 8'700 fr. en 2007 et 7'650 fr. en 2008.
M.
A. X.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal à l’encontre de la décision sur réclamation de l’ACI
du 20 avril 2015, en concluant implicitement à son annulation.
L’ACI s’est déterminée et a conclu au rejet du
recours.
Invité à répliquer, A. X.________ a maintenu ses
conclusions. Il a produit différents documents, dont la comptabilité des
sociétés dont il est l’actionnaire (G.________ Sàrl, devenue F.________ Sàrl),
ainsi que les comptes relatifs à ses activités lucratives indépendantes.
N.
Interpellé sur la question de savoir s'il souhaitait que la procédure
soit menée de manière unifiée ou de manière séparée, A. X.________ ne s'est pas
déterminé. Il est ainsi réputé opter, comme indiqué dans l'avis du 17 novembre 2015, pour la procédure séparée.
O.
Le Tribunal a tenu une audience le 4 février 2016. Il a entendu A.
X.________ personnellement, ainsi que pour l'ACI, H.________ et I.________. A.
X.________ a déclaré opter pour la procédure séparée. A l'issue de l'audience,
l'ACI a été invitée à produire le règlement sur les stock-options. Quant au
recourant, il a été invité à communiquer les extraits de compte E.________ et J.________
détaillés pour les périodes 2005 à 2008, d'éventuelles explications
complémentaires sur l'exercice de stock-options, pièces à l'appui, ainsi que
les pièces justificatives à l'appui des charges déduites dans le cadre de
l'activité "Création de projet". A réception des pièces produites
après l'audience, les parties ont été invitées à se déterminer sur le contenu
du procès-verbal de l'audience, ainsi que sur l'ensemble de la procédure.
P.
Le Tribunal a statué par voie de circulation
Considérant en droit
1.
a) Le litige a trait au rappel d'impôt, respectivement à la taxation du
recourant, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt
fédéral direct, pour les périodes 2006 à 2008.
b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher, sous
réserve des considérants du présent arrêt relatifs à l'imposition de la fortune
et qui concernent exclusivement l'impôt cantonal et communal, sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le
Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf.
arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer
lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere»), l’art.
6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c.
Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 132 I 140 consid. 2.1
p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Afin
d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire,
le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation,
avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (arrêts
FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Le recourant reste toutefois libre de renoncer à la protection que lui apporte l’art. 6 CEDH et
accepter que la procédure relative à la taxation et aux amendes soit menée de
manière unifiée.
Interpellé sur ce point, le recourant a opté, lors
de l'audience du 4 février 2016, pour la procédure séparée. Le présent arrêt
portera ainsi uniquement sur la taxation. Suivant le sort du recours, une
nouvelle procédure sera ouverte, pour ce qui concerne les amendes.
4.
L'ACI a repris dans le revenu imposable différents
revenus que le recourant aurait omis d'annoncer dans ses déclarations d'impôt
pour les années 2006 à 2008.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16
al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD); le revenu net se calcule
en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD; en lien avec une
acticité lucrative indépendante, cf. art. 27 à 31 LIFD).
Le contribuable doit remplir la
formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il
doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les
annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). Les
personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative
indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale
ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un
état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi
que des prélèvements et apports privés
(art. 125 al. 2 LIFD). Selon l'art. 126 LIFD, le contribuable doit faire tout
ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur
demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements
oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et
autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires
(al. 2).
Lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts
(art. 151 al. 1 LIFD).
b) La procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2); cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière
fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).
L'autorité doit vérifier le contenu de
la déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD). Elle doit déterminer d'office tous
les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son
obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité
d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa).
Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi
par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à
l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation
de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD), et ce
également dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3
LIFD; ATF 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.
L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un
large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; ATF 2P.185/2006
et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1).
5.
Le recourant conteste son imposition dans le Canton de Vaud pour toute
l'année fiscale 2006. Il soutient qu'il a quitté le Canton de Zoug au 30 mars
2006, pour se rendre du 31 mars au 1
er
août 2006 à l'étranger. Il ne
conteste en revanche pas s'être établi dans le Canton de Vaud à compter du 1
er
août 2006.
D'après l'art. 3 al. 1 et 2 LIFD, les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en
Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal
lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
L
'art. 3 LHID a une teneur similaire à celle de
l
'art. 3 LIFD et doit être appliqué de la même manière
que celui-ci en matière internationale (cf. ATF 2C_452/2012 du 7 novembre 2012
consid. 4 in StE 2013 A 32 n° 19).
La résidence est un élément de fait. L'intention de
s'établir est l'élément subjectif du domicile. S'il n'est pas indispensable que
la personne ait l'intention de s'établir en un endroit définitivement, il faut
cependant qu'elle ait la volonté d'y séjourner. Toutefois, ce qui importe n'est
pas la volonté intime de la personne, mais les circonstances reconnaissables
par des tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Autrement
dit, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels
se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en
fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas
possible de choisir librement un domicile fiscal (
ATF 138 II 300
consid.
3.2 p. 305 s.;
132 I 29
consid. 4 p.
35 ss;
125 I 54
consid. 2a p.
56;
123 I 289
consid. 2b
p. 294).
En matière de droit fiscal international, il ne
suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau
domicile
,
d'avoir coupé les liens avec le
domicile
antérieur; il faut au contraire s'être constitué un nouveau
domicile
fiscal. Ainsi, dans la règle, selon le
principe de la rémanence du
domicile
fiscal, le
contribuable qui abandonne son
domicile
suisse
pour se rendre à
l
'
étranger
conserve son
domicile
fiscal au lieu de son
ancien
domicile
tant qu'il ne s'en est pas
constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du
domicile
fiscal reste ainsi très proche de celle du
droit civil et
l
'art. 24 al. 1 CC, qui prévoit
que toute personne conserve son
domicile
aussi longtemps
qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, s'applique par analogie en matière de
droit fiscal international (
ATF 138 II 300
consid.
3.3 p. 306; arrêts 2C_793/2013 du 7 mai 2014 consid. 4.3, in StE 2014 A 24.21
n° 29; 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.3, in StE 2013 B 11.1 n° 25;
2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3).
Il importe peu que le recourant ait, comme il le
soutient, déclaré son départ pour l'étranger à la fin du mois de mars 2006 au
Canton de Zoug, dès lors qu'il n'a pas communiqué le lieu de sa nouvelle
résidence à l'étranger et ne démontre ainsi pas s'y être constitué un nouveau
domicile. Il convient d'en déduire que le recourant a conservé, au cours de
l'ensemble de l'année fiscale 2006, son domicile en Suisse. Or, en cas de
transfert, à l'intérieur de la Suisse, du
domicile
au regard du droit
fiscal
, les conditions de
l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont réalisées pour la
période
fiscale
en cours dans le canton du
domicile
à la fin de cette période (art. 68 al. 1 aLHID,
tel qu'en vigueur au cours de la période fiscale 2006). Le Canton de Vaud est
ainsi fondé à imposer le recourant à raison d'un rattachement personnel
illimité pour toute la période fiscale 2006.
6.
L’autorité de taxation a repris en premier lieu dans le revenu imposable
du recourant divers revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de
son rapport de travail avec la société Z.________ SA en liquidation. Le
recourant conteste avoir réalisé les revenus retenus par l’autorité intimée,
s’agissant des périodes fiscales 2006 et 2007.
a) Le recourant soutient qu’il a quitté son
employeur au mois de juin 2005. Les prétentions résultant de la fin de son
rapport de travail auraient ainsi été réalisées en 2005, et non en 2006 comme
le soutient l’autorité intimée.
aa) Un bien économique est imposable en vertu de la
clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID, si, selon la théorie de
l'accroissement de la fortune nette dominante en Suisse, il entre dans
l'ensemble des biens économiques qui affluent vers le contribuable pendant une
période déterminée et dont il peut disposer, sans diminuer son patrimoine, pour
satisfaire ses besoins personnels et couvrir les dépenses personnelles du
ménage et qu'il n'entre pas dans la catégorie des revenus exonérés
exhaustivement énoncés par les art. 24 LIFD et 7 al. 4 LHID (ATF 2C_692/2013 du
24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740 et les références citées;
ATF 114 Ia 221
consid.
4a p. 226;
108 Ia 227
consid. 2a
p. 228; cf. Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd.,
Zurich 2002, p. 170 et 172 s.).
La créance d'impôt naît sitôt que les faits
générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance
ex lege, sans aucune autre intervention extérieure: la doctrine parle de la
naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet
constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt
(Locher , op cit., p. 308; cf. aussi
ATF 107 Ib 376
consid.
3 p. 378 et les références citées). L'existence et le contenu de la créance
fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en
principe irrévocable : dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne
peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits
générateurs lui ayant donné naissance (ATF 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740 et les références citées). La naissance ex lege de la
créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du
revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le
cas, le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en
fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable
(ATF 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474 et les références citées).
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé.
Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du
revenu. Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il
découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation
détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère
fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il
demeure une expectative non - encore - imposable.
S
elon la jurisprudence, un revenu est
réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier
acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de
disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà
considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas
incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le
moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération
(arrêts 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et les références citées; ATF 95 I 21
consid. 5a p. 23 s.; 73 I 135 consid. 1 p. 140 ss). Le caractère certain de
l'exécution de la prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du
contribuable.
En règle générale, le contribuable exerçant une
activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la
période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il
acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette
prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même
si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323
al. 1 CO). En pratique, le revenu de l'activité lucrative est assurément imposé
au moment de son paiement mais au plus tôt lors de son exigibilité ou de sa
cession. La date de comptabilisation par l'employeur ne joue à cet égard aucun
rôle. Le revenu n'est en revanche pas réalisé si l'employeur est incapable de
payer ou refuse de payer le salaire (cf. P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 1ère partie, 2001, no 63 ad art. 17 LIFD et les
références citées).
bb) La société Z.________ SA, qui employait le
recourant en qualité de directeur, a résilié son contrat de travail le 23 juin 200 5. La lettre recommandée qui lui a été adressée à cette occasion précise que
le délai de congé est de six mois, période pendant laquelle le recourant devait
être intégralement rémunéré, tout en étant dispensé de l’obligation de
travailler. Le recourant s’est ensuite trouvé, pendant une période d’environ
trois mois, en incapacité de travail, ce qui a sans doute eu pour conséquence
de suspendre le délai de congé pour une durée de 90 jours au maximum (cf. art.
336 al. 1 let. b CO). Il faut, partant, admettre que les rapports de travail
ont formellement pris fin, comme cela ressort du certificat de travail établi
pour l’année 2006, le 31 mars 2006. Reste dès lors à examiner, conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus, le moment auquel les revenus ont été
réalisés.
La convention conclue entre le recourant et son
employeur à l’issue des rapports de travail, signée les 25 février 2006 et 13 mars 2006, contient une liste des prétentions du recourant. Elle précise ce qui
suit :
« 1. CHF 102'825.- (cent deux mille huit cent vingt-cinq
francs suisses) équivalents à trois mois de salaire sous déduction des sommes
versées à ce titre à compter du 1
er
janvier 2006. Ce montant est
soumis aux charges sociales et sera diminué de la part « employé »
avant versement à M. X.________ ;
2. CHF 46'785.- (quarante-six mille sept cent quatre-vingts
cinq francs suisses) à titre de bonus 2005 équivalent à 70% du bonus global
calculé sur une période de six mois d’activité. Ce montant est soumis aux
charges sociales et sera réduit de la part « employé » avant
versement à M. X.________ ;
3. CHF 55'000.- (cinquante-cinq mille francs suisses) à titre
de compensation pour 32 jours de vacances. Ce montant est soumis aux charges
sociales et sera réduit de la part « employé » avant versement à M. X.________ ;
4. CHF 34'275.- (trente-quatre mille deux cent septante-cinq
francs suisses) à titre de prime de fidélité pour l’année 2005. Ce montant est
soumis aux charges sociales et sera réduit de la part « employé »
avant versement à M. X.________ ;
5. CHF 70'000.- (septante mille francs suisses) à titre de
réparation du tort moral. Ce montant n’est pas soumis aux charges
sociales. »
Le certificat de salaire remis au recourant pour
l’année 2006 fait état d’un salaire net de 268'496,20 fr., qui comprend
l’intégralité des prétentions listées dans la convention précitée après
déduction des charges sociales. L’autorité intimée, pour établir le revenu imposable
du recourant, a déduit à juste titre de cette valeur l’indemnité versée à titre
de tort moral, pour un montant de 70'000 fr. (cf. art. 24 lit. g LIFD et 28 al.
1 lit. h LI). S’agissant des autres montants reçus, on doit considérer que le
recourant ne disposait d’un droit ferme à leur obtention qu’après signature de
la convention en 2006. Le salaire ordinaire versé au recourant en 2005 pendant
le délai de congé n’était en effet pas l’objet de la convention précitée, qui
visait seulement à régler des points accessoires pour l’année 2005, comme le
bonus, les vacances et la prime de fidélité. Ces prétentions, vraisemblablement
contestées par l’employeur, sont devenues exigibles après la signature de la
convention de 2006. Il s’agit dès lors, comme les trois mois de salaire versés
au recourant pour l’année 2006, de revenus qui ont été réalisés dans le courant
de la période fiscale 2006. Il n’est pour le surplus pas déterminant que la
convention ait été conclue alors que le recourant était encore domicilié dans
le canton de Zoug. L’assujettissement à raison du rattachement personnel est
réalisé pour la période fiscale en cours dans le canton du domicile à la fin de
cette période (art. 8 al. 3 LI et 216 al. 1 LIFD ; cf. également arrêt
FI.2014.0125 du 4 mai 2015).
Il suit de ce qui précède que le revenu imposable du
recourant s’élève à 198'496 fr. (268'496 fr. – 70'000 fr.), respectivement à
196'992 fr. (276'991 fr. – 70'000 fr. – 9'999 fr. correspondant à des frais de
représentation) si l’on se réfère à l’extrait de compte personnel de l’ancien employeur
du recourant, hypothèse qui lui est plus favorable. Le recourant n’apporte
aucun élément de preuve permettant de douter du fait qu’il n’a pas reçu ces
montants, respectivement qu'il les a reçus en 2005. Il a en effet refusé de
produire les extraits détaillés du compte qu’il détient auprès de la E.________,
comme l’avait pourtant expressément requis l’autorité intimée et comme il a été
invité à le faire à l'issue de l'audience du 4 février 2016. Le recourant ne
prétend, ni ne démontre, qu’il aurait déclaré les éléments de revenu qu’il
conteste aux autorités fiscales du canton de Zoug ou à l'étranger.
C’est ainsi à juste titre que l’autorité intimée a tenu
compte d’un revenu imposable de 196'992 fr. pour l’année 2006 au titre des
rapports de travail.
b) Le recourant conteste ensuite avoir réalisé un
revenu en 2007, en lien avec la vente des stocks options qu’il détenait.
aa) L'obtention d'options portant sur
l'achat d'actions de la société par les collaborateurs qui, comme revenu en
nature, compte parmi les autres avantages appréciables en argent, est traitée
comme un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert
aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.2,
in
: StE 2011 B22.2 Nr. 24; 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2,
in
: RDAF 2003 II 359 = Archives 73 p. 545; 2A.573/2002 du 21 mai 2003 consid. 2
in
: StE 2003 B 22.2 n° 17 et les références citées).
Les art. 17a ss LIFD (cf. également
art. 7c ss LHID; 10a ss LI), entrés en vigueur le 1
er
janvier 2013, définissent
désormais expressément les modalités de l'imposition des participations de collaborateur.
L'art. 17b LIFD prévoit notamment ce qui suit, s'agissant des participations
proprement dites:
"
1
Les avantages appréciables
en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté
les options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de
revenu d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition. La
prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation
diminuée, le cas échéant, de son prix d'acquisition.
2
Lors du calcul de la
prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des
délais de blocage par un escompte de 6 % sur la valeur vénale des actions
par année de blocage. L'escompte est limité à dix ans.
3
Les avantages appréciables en
argent dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en
bourse sont imposés au moment de l'exercice des options. La prestation
imposable est égale à la valeur vénale de l'action moins le prix
d'exercice."
Avant l'entrée en vigueur de ces
dispositions, non encore en vigueur pour les périodes fiscales objet du présent
litige, le Tribunal fédéral avait précisé que, selon les règles générales sur
la réalisation du revenu, les options ne constituaient pas des prétentions
fermes à l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises à
conditions suspensives (cf. notamment Markus Weidmann, Realisation und
Zurechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht, 2003, p. 83 ss, p. 98).
Elles ne peuvent être considérées comme revenu et par conséquent être imposées
que lorsque les conditions suspensives sont réalisées et que la prétention du
contribuable est acquise de manière irrévocable (ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.1
in
: StE 2011 B22.2 Nr. 24).
Le moment de l'acquisition irrévocable
du droit formateur revenant au bénéficiaire de l'option d'achat d'actions peut
ainsi, selon les circonstances, correspondre soit à l'attribution des options,
soit à leur exercice, soit encore à un autre moment, comme à la fin de la
période de "vesting", qui constitue la période pendant laquelle le
collaborateur doit mériter une option notamment en atteignant certains
objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un
certain délai, la fin de cette période étant qualifiée de "vesting" (ATF
2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.3
in
: StE 2011 B22.2 Nr. 24; 2C_138/2010
du 2 juin 2010 consid. 2.2). Ce moment ne saurait être désigné d'une manière
générale pour toute option d'achat d'action de collaborateur, encore moins par
la simple mention de "vesting", tant il est possible d'une part
qu'une telle notion recouvre diverses sortes de conditions suspensives et
d'autre part que l'acquisition irrévocable de l'option dépende d'autres
conditions suspensives qui ne sont pas incluses dans les clauses dites de
"vesting" (Geetha Prod'hom/Per Prod'hom, Le projet d'imposition des
plans d'options de collaborateurs, ECS 2003, p. 855 ss, p. 857). Les termes
"imposition at vesting" peuvent par conséquent être source de
confusion. En effet, ils ne sont conformes au droit fiscal suisse que lorsque
l'on entend par imposition "at vesting" des options, l'imposition de
celles-ci à leur date d'acquisition irrévocable (ou définitive) (Prod'hom/Prod'hom,
op. cit., p. 857; cf. aussi Rapport du groupe de travail mixte, Imposition des
options de collaborateurs à l'attention du Département des finances, Berne, 21
décembre 2001, p. 38). La date de l'acquisition irrévocable de l'option et
partant celle de son imposition doit faire l'objet d'un examen des
circonstances concrètes du cas d'espèce et être déterminée en fonction des
règles générales sur la réalisation du revenu telles qu'elles ont été
instituées par la jurisprudence (ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid.
2.3; 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 3.1).
Le Tribunal fédéral a relevé que cette solution était
conforme à la position de l'OCDE en matière de double imposition internationale
(OECD, Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans,
Rapport approuvé par le Comité des affaires fiscales, n° 26, proposition
d'adjonction du ch. 12.3 au commentaire de l'art. 15 de la convention-modèle),
ainsi qu'à celle préconisée par l'Administration fédérale des contributions
dans sa lettre-circulaire du 6 mai 2003 sous le titre: Imposition des options de collaborateurs avec une clause "vesting" (cf. sur ce point: Andrio Orler/Ferdinando
Mercuri, L'imposition des options de collaborateurs, ECS 2003, p. 782 ss, p.
784; ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.3). L'imposition se justifie, sous l'angle du principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité
contributive (art. 127 al. 2 Cst.), lorsque le collaborateur, sans avoir obtenu
la propriété des actions au sens du droit civil, a acquis sur elles un pouvoir
de disposer économiquement qui justifie de l'assimiler à un propriétaire au
plan fiscal (ATF 2C_168/2012 et 2C_169/2012 du 1
er
mars 2013 consid.
2.8).
bb) En l'occurrence, le dossier
contient très peu d'éléments quant aux modalités d'exercice des options
attribuées au recourant selon les plans de souscription des 9 juillet 2003 et 25 mai 2004.
Il se pose en premier lieu la question
de savoir si les actions visées par les options octroyées au recourant sont
bien celles de son employeur et imposables dès lors au titre d'une activité
exercée dans le cadre de rapports de travail. En effet, le plan de souscription
concerne les actions détenues par la société C.________ (devenue dans
l'intervalle D.________), cotée en bourse, qui avait jusqu'en 2010 le contrôle
du groupe B.________, dont faisait partie la société Z.________ SA, au sein de
laquelle le recourant occupait le poste de directeur. Z.________ SA était
formellement l'employeur du recourant. Dans la mesure où cette société était détenue
indirectement par le groupe C.________, on doit admettre que C.________
employait de fait le recourant (cf. dans ce sens, circulaire n° 37 de l'AFC du 22 juillet 2013, ch.2.2). Les options qui lui ont été octroyées doivent en conséquence
être considérées comme des participations de collaborateurs imposables au titre
du produit de l'activité lucrative dépendante.
On peut ensuite se demander quand a
été réalisé le revenu imposable. On ignore à cet égard quelles étaient les
conditions des plans de souscription des 9 juillet 2003 et 25 mai 2004. Si le recourant était libre d'exercer les options attribuées, sans avoir par
exemple à observer un délai d'attente, le revenu qui résulte de l'avantage
octroyé par l'employeur aurait été réalisé au moment de l'acquisition de
l'option. A l'inverse, les avantages découlant d'une option non négociable,
c'est-à-dire soumise à des conditions, ne sont en principe imposables qu'au
moment de leur exercice. En l'occurrence, il ressort de la correspondance
échangée par l'ACI avec le groupe C.________ que les options ne seraient
imposables qu'au moment de leur exercice. Cela constitue un indice du fait que
les options étaient soumises à des conditions suspensives. La convention signée
les 25 février et 13 mars 2006 soumet par ailleurs la levée des options à des
conditions temporelles, puisqu'elle définit précisément les modalités
d'exercice des stock-options attribuées comme suit:
"Conformément aux Règlements des Stock
Options, Monsieur A. X.________ pourra exercer:
- 50% des 3.240 stock options attribuées le 9 juillet 2003, soit 1.620 options au prix unitaire de 66 Euros, entre le 9 juillet 2007 et le 8 juillet 2008,
- 25% des 3.240 stock options attribuées le 25 mai 2004, soit 810 options au prix unitaire de 85,57 Euros, entre le 25 mai 2008 et le 24 mai 2009.
Monsieur A. X.________ prend acte et reconnaît
qu'il ne pourra exercer aucune autre stock-option qu'il s'est vu attribuer
pendant la durée de son contrat."
Sur le vu de ce qui précède, on ne
saurait nier la possibilité pour l'ACI d'imposer le recourant lors de
l'exercice des options, faute pour le recourant d'avoir démontré que les
options reçues étaient exemptes de toute restriction quant à leur exercice.
L'autorité intimée a en outre clairement établi le fait que le recourant
disposait d'options lui permettant de souscrire des actions de C.________ à un
prix préférentiel. Du dossier, il ressort que le recourant aurait demandé
la levée de 1'620 options C.________ le 18 juillet 2007, pour un montant de 106'920 Euros. Les actions ainsi acquises auraient été revendues en bourse le même
jour, pour le prix de 210'290,60 Euros après déduction de la commission de
courtage. Il s'ensuit que le montant net reçu par le recourant s'est élevé à
103'370,60 Euros. Le document établi par K.________ et adressé au recourant,
précise que ce montant a été versé sur le compte en banque détenu par le
recourant auprès de la E.________ (n°3********). Compte tenu du taux de change en
vigueur au jour de la transaction (soit 1,66), le revenu perçu par le recourant
a été établi à 173'675,50 fr. Après déduction des charges sociales, le montant
qui figure à ce titre dans le certificat de travail établi pour l'année 2007
s'élève à 162'469,90 fr.
L'autorité de taxation disposait, au
regard des pièces précitées, d'un faisceau d'indices suffisant permettant de
retenir que le recourant avait perçu une rémunération liée à la levée de ses options.
Il appartenait dès lors à ce dernier, s'il entendait démontrer n'avoir jamais
reçu les montants précités, de produire un extrait complet et détaillé du
compte en banque qu'il détient auprès de la E.________, s'agissant de l'année
2007. La reprise au titre de la rémunération obtenue en 2007, d'un montant de
162'740 fr., sous déduction des autres frais professionnels (3'800 fr.), doit
dès lors être confirmée.
7.
L'ACI, constatant que la fortune du recourant avait
augmenté dans le courant de l'année 2008, a retenu un revenu non déclaré de 183'000 fr. pour la période fiscale 2008.
a) Le compte personnel détenu par le
recourant auprès de la E.________ faisait état d'un montant de 152'182 fr. à la
fin de l'année 2006, 170'453 fr. à fin 2007 et de 264'360 fr. en fin d'année 2008.
Le recourant n'a fourni aucune explication pour justifier cette augmentation de
fortune, se limitant à prétendre qu'elle résulterait de revenus non imposables.
Il a indiqué différentes situations concrètes qui excluraient, à son sens, le
prélèvement d'un impôt sur le revenu, tout en précisant qu'il ne se trouvait
pas nécessairement dans l'une des hypothèses décrites. En refusant de
transmettre à l'autorité de taxation l'extrait complet et détaillé du compte
bancaire qu'il détenait auprès de la E.________, le recourant a manqué à son
devoir de collaborer à l'établissement des faits. L'autorité intimée était dès
lors en droit de procéder à une estimation de ses revenus, fondée tant sur
l'évolution de sa fortune que sur son train de vie.
Pour contester l'appréciation de
l'autorité intimée, le recourant se réfère essentiellement à son statut
d'indépendant et précise que les différents exercices comptables se sont soldés
par une perte de 193'638,84 fr. en 2006, un bénéfice de 10'125,40 fr. en 2007
et une perte de 103'477,17 fr. en 2008. Le résultat déficitaire du recourant au
plan de son activité lucrative indépendante n'explique toutefois pas
l'augmentation de sa fortune en 2008. L'autorité intimée était ainsi fondée à
retenir que le recourant avait perçu un revenu qui correspond au moins à
l'augmentation de fortune constatée entre 2007 et 2008, soit 73'168 fr., valeur
qui s'obtient en calculant la différence entre l'augmentation constatée sur le
compte détenu auprès de la E.________ (soit 93'907 fr.), et la diminution
constatée sur le compte détenu par le recourant auprès du J.________ en lien
avec son activité indépendante (soit 20'739 fr.).
Le recourant conteste ensuite les
éléments ajoutés à l'épargne, à raison de 30'480 fr. pour le loyer, 7'489 fr.
pour les assurances, 416 fr. pour les impôts et 72'000 fr. pour le train de
vie. D'emblée, on relèvera que les montants versés pour les assurances et les
impôts ressortent de pièces fournies par le recourant et correspondent dès lors
à des frais effectifs. Le recourant ne saurait dès lors remettre en cause ces
valeurs. Il conteste en revanche avoir des frais de logement et dépenser 72'000
fr. annuellement pour son train de vie. Il semble soutenir que ces frais
devraient être pris en compte au titre de charge de son activité indépendante.
b) Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD
(cf. également art. 10 al. 1 LHID), les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel.
D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes
physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les
personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes
signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une
comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des
passifs, un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et
apports privés.
L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas
ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des
recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés".
Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances
du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette
dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie
complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative
indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les
autorités fiscales (RF 62/2007 p. 369 ss, 2A.300/2006 consid. 3.4; Archives 73
p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer (DBG), 2ème éd., 2008, n° 28 ss ad art. 125 LIFD p. 296; cf.
circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en
janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces
justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48 p. 412). Il
n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante
du contribuable (RDAF 2007 II 252 consid. 4.1, 2C_295/2006).
Selon le principe de l'art. 8 CC, également
applicable en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence
d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la
preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (
ATF 121 II 257
consid.
4c/aa p. 266 et les arrêts cités; RDAF 2009 II p. 560, 2C_199/2009 consid.
3.1).
D'une manière générale, seront admises
en déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité professionnelle,
en particulier les salaires, les primes d'assurances professionnelles, les
frais de transport (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p.
172 n° 275). La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve
de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie. A cet égard, le renvoi du
législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité de
taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait qu'elle ne
supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction. La distinction
entre frais professionnels, déductibles, et frais privés, non déductibles, peut
être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit notamment apprécier
le caractère professionnellement usuel de la dépense (cf. ATF 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2 et les références citées).
c) S'agissant du loyer, le recourant
soutient qu'il était hébergé à titre gratuit durant l'année 2008. Dans le cadre
de ses activités indépendantes, le recourant a mentionné comme charge un loyer
de 30'480 fr. en lien avec l'activité "création de projet" et un
loyer de 18'312,40 fr. pour l'activité "F.________". Le loyer de
30'480 fr. correspond sans doute au logement sis Avenue 5********à 6********,
que le recourant a pris à bail à compter du 1
er
mars 2002. Selon ses
explications, l'appartement en question lui servait de logement de fonction
lorsqu'il travaillait encore pour le compte de Z.________ SA. L'adresse
officielle que le recourant utilise pour communiquer avec les autorités se
trouve à la Place 7********, à 2********. Cette adresse est celle d'un
restaurant. Il apparaît ainsi peu vraisemblable que le recourant y loue un
appartement. Ce dernier n'a d'ailleurs produit aucune preuve du fait qu'il y serait
effectivement hébergé. Dans ces circonstances, il apparaît plus probable que le
recourant se serve pour son logement de l'appartement qu'il loue à 6********,
pour un loyer d'environ 30'000 fr. par année, son nom figurant d'ailleurs sur la
boîte aux lettres située au bas de l'immeuble en question.
Reste dès lors à examiner ce qu'il en
est des autres frais liés au train de vie du recourant, évalués par l'autorité
intimée à 72'000 fr. Sur ce point, l'autorité intimée a établi que le recourant
détenait au moins deux véhicules automobiles en 2008 (plaques minéralogiques VD
8******** et VD 9********). Les frais y afférents ont été intégralement mis en
charge dans la comptabilité de ses activités indépendantes, sans déduction
d'une part privée. L'ensemble des frais pour les seuls véhicules immatriculés
dans le canton de Vaud s'élève à 28'905,85 fr., étant précisé que les frais de
véhicules dans le canton de Genève grèvent le résultat de l'activité du
recourant pour un montant qui s'élève à 33'307,65 fr. pour l'année 2008. Le
recourant ayant refusé de donner la moindre explication au sujet de l'absence
de comptabilisation d'une part privée, il n'apparaît pas arbitraire de retenir
qu'une partie des frais ainsi pris en compte n'ont pas de lien avec son
activité commerciale.
D'une manière plus générale, on peut
se demander si les charges alléguées par le recourant au titre de l'activité
"création de projets" ont bien trait à une activité économique. En
effet, durant trois ans, les seuls produits générés par cette activité
proviennent de virements du bénéfice de l'activité "F.________", pour
laquelle le recourant tient un compte de profits et pertes séparé. Si le
recourant a fourni divers éléments permettant d'attester qu'il s'adonne au
commerce de cheveux, compris dans l'activité "F.________", il n'a en
revanche donné aucune explication permettant de comprendre en quoi consiste son
activité de "création de projets". Le recourant s'est en effet limité
à indiquer que le développement de projet pouvait ne procurer aucun revenu
pendant une longue période, sans pour autant apporter les précisions permettant
à l'autorité de taxation d'évaluer la justification commerciale des charges
alléguées, s'élevant en 2008 à 131'704,40 fr.
Le recourant, qui a refusé de donner
des explications au sujet de son activité "création de projets", a
échoué dans la démonstration du caractère justifié par l'usage commercial de
ses dépenses. Il a en particulier renoncé à produire ses factures ou copie de
contrat pour justifier les charges, bien que ces documents lui aient été
expressément demandés à l'issue de l'audience du 4 février 2016. Le recourant
ayant refusé de s'exprimer à ce sujet, on peut également lui reprocher un
défaut de collaboration. Le montant des charges injustifiées s'élève ainsi à
plus de 130'000 fr. L'autorité intimée, en évaluant les dépenses du recourant
durant l'année 2008 à un peu plus de 110'000 fr. n'a ainsi pas abusé de son
pouvoir d'appréciation. S'y ajoute l'augmentation de la fortune constatée et
non justifiée entre 2007 et 2008, à hauteur de 73'168 fr. L'autorité pouvait,
au regard de ce qui précède, estimer les revenus du recourant à 183'000 fr. en
2008.
Il s'ensuit que l'estimation du revenu
du recourant durant l'année 2008 doit également être confirmée.
8.
L'ACI a repris une somme de 6'089 fr. à titre de correction
d'assurance de personnes. Le recourant a déclaré en 2008 une déduction de 7'989
fr., alors que la déduction forfaitaire admise est de 1'900 fr. Le recourant ne
conteste pas cette reprise, tout comme d'ailleurs la déduction des intérêts de
capitaux d'épargne, qui lui est favorable. Sur ce point, la décision de l'ACI
peut être confirmée.
9.
L'
impôt sur la fortune
des
personnes physiques est un impôt harmonisé aux art. 13 et 14 LHID (cf.
également art. 50ss LI). Il a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art.
13 al. 1 LHID), qui se détermine selon les règles d'évaluation posées à l'art.
14 LHID. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale.
Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
aa) Les instructions concernant l'estimation des
titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune (ci-après: les Instructions)
sont éditées par la Conférence suisse des impôts, qui regroupe les administrations
fiscales cantonales et l'Administration fédérale des contributions. Elles ont
fait l'objet de plusieurs éditions depuis les années 40 (cf. Erhard Jost, Les
nouvelles instructions concernant l'estimation des titres non cotés, in
Archives 40, p. 182; Carl Helbling, Unternehmensbewertung und Steuern, 9ème
édition, 1998, p. 549), la dernière datant du 28 août 2008. Le litige porte en l'espèce sur la valeur des actions de la société G.________ Sàrl durant les
périodes fiscales 2006 à 2008. En ce qui concerne les périodes 2006 et 2007, ce
sont les Instructions dans leur version publiée dans la Circulaire n° 28 du 21 août 2006 qui sont déterminantes (
http://www.steuerkonferenz.ch/fr/?Documents:Circulaires
),
pour la période 2008, celles datant du 28 août 2008.
Les Instructions prévoient que la méthode
d'estimation générale des titres non cotés, qui s'applique aux sociétés
commerciales, industrielles et de services, s'effectue par la moyenne pondérée
entre la valeur de rendement doublée et la valeur intrinsèque déterminée selon
le principe de la continuation (Instructions, par. 3.2 de l'édition du 21 août 2006), sauf durant l'année de fondation et la période de constitution, où les
titres sont estimés selon leur valeur intrinsèque (Instructions, par. 3.1 de
l'édition du 21 août 2006) ou si la société est en liquidation, auquel cas la
valeur est déterminée par l'excédent de liquidation présumé (Instructions, par.
3.5 de l'édition du 21 août 2006). Cette méthode est généralement appelée
"méthode des praticiens" (cf. ATF 2C_309/2013 et 2C_310/2013 du 18 septembre 2013 consid. 3.6; Carl Helbling, op. cit., p. 132). Les sociétés holding
pures, les sociétés de gérance de fortune, les sociétés de financement et les
sociétés immobilières sont en revanche estimées sur la base de leur valeur
intrinsèque uniquement (Instructions, par. 3.3 et 3.4 de l'édition du 21 août 2006). En l'espèce, la société en question n'appartient pas à l'une de ces
catégories de sociétés puisqu'elle poursuit une activité de services. Les
Instructions, dans leur édition du 28 août 2008, prévoient une règle similaire, sous réserve de la terminologie, la notion de "valeur
substantielle" se substituant à celle de "valeur intrinsèque"
(cf. Instructions, par. 2.1 de l'édition du 28 août 2008). Les formules permettant de déterminer la valeur de l'entreprise ont en revanche subi certaines
modifications.
La méthode générale d'estimation contenue dans les
Instructions a rencontré l'aval du Tribunal fédéral. Dans la jurisprudence
concernant des affaires antérieures à l'entrée en vigueur de la LHID, le Tribunal fédéral a constaté que cette méthode prenait en compte les éléments
pertinents pour estimer la valeur vénale des titres non cotés et non
régulièrement négociés (cf. ATF 2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 4 et les références citées, in Archives 66, p. 484 et RDAF 1998 II 351). Après l'entrée
en vigueur de la LHID, la Cour de céans a souligné qu'en prévoyant des règles
unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la
fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation,
les Instructions poursuivaient un but d'harmonisation fiscale horizontale et
concrétisaient ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (ATF 2C_800/2008 du 12 juin 2009 consid. 5.2, RF 64/2009, p. 910; cf. également arrêt 2C_952/2010 du 29 mars 2011 consid. 2.1). Sur le fond, il a confirmé que les Instructions prenaient en
compte les éléments déterminants pour l'évaluation des titres non cotés et
qu'elles étaient appropriées pour l'estimation des sociétés en vue de
l'imposition sur la fortune des actionnaires (ATF 2C_504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3 et les références citées).
bb) En l'espèce, l'autorité intimée
disposait uniquement des comptes de la société G.________ Sàrl pour les années
2007 et 2008. Pour ces deux années, elle a estimé la valeur des parts sociales
détenues par le recourant à 1'900 fr. en 2007, respectivement 950 fr. en 2008,
correspondant à la valeur nominale des actions, moins les pertes. En ce qui
concerne la période fiscale 2006, le recourant n'a fourni qu'au stade du
recours les comptes de la société. Ne disposant pas de ces éléments, l'ACI a
estimé à 19'000 fr. la valeur des parts sociales, ce qui correspond à la valeur
nominale des participations du recourant, qui en possède 19 sur 20. Les comptes
de la société G.________ Sàrl produits par le recourant montrent que la société
avait, en 2006, une valeur substantielle de 19'514,76 fr. Dans ces
circonstances, il n'apparaît pas que l'autorité intimée ait abusé de son
pouvoir d'appréciation en retenant une fortune imposable de 19'000 fr.
cc) En ce qui concerne le compte
bancaire, il ne fait pas de doute qu'un montant de 170'453 fr., qui correspond
au solde du compte au 31 décembre 2007, doit être repris dans la fortune imposable du recourant en 2007. Il n'est en effet pas contesté que le recourant a
déclaré une fortune nulle et n'a pas joint à sa déclaration d'impôt l'extrait
du compte bancaire qu'il détenait auprès de la E.________.
C'est également à juste titre que
l'autorité intimée a repris dans la fortune imposable du recourant pour 2008,
un montant de 264'360 fr., correspondant au solde du compte E.________ au 31 décembre 2008.
10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet
du recours et à la confirmation de la décision attaquée, en tant qu'elle
concerne la taxation du recourant. Les frais sont mis à la charge du recourant,
qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.
11.
Le recourant ayant opté pour la procédure séparée, le dossier est
transmis à une nouvelle section de la Chambre fiscale de la Cour de droit
administratif et public, pour examen de la question des amendes prononcées à son
encontre.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 avril
2015 est confirmée, en tant qu'elle porte sur la taxation du recourant en
relation avec les périodes fiscales 2006 à 2008.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A. X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 juillet 2016
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être
rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en
quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.