vd_omni · FI.1995.0045 · 1997-07-01 · fr

c/ ACI | La créance d'impôt née avant l'ouverture de la faillite devient exigible de plein droit au moment de la faillite, peu importe que l'impôt ait été fixé par décision ou non. En matière de droit de mutation, l'impôt naît à l'égard de l'acheteur et du vend, solidair. responsables du paiem. de l'impôt, au moment du transfert de la propriété de l'imm. Il s'agit d'une solidarité analogue à la solidarité passive au sens de l'art. 143 CO sous réserve des particularités liées à la nature du droit fiscal.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.07.1997 FI.1995.0045

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er juillet 1997
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********, représenté par l'avocat Denis Bettems, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'
Administration
cantonale des impôts
le 31 mars 1995 en matière de droit de mutation sur
les transferts immobiliers (solidarité des parties à l'acte imposable quant au
paiement du droit de mutation).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié Perrin
du 10 avril 1992, X.________ a vendu à la société B. X.________ SA (ci-après la
société) la parcelle no 1******** de la Commune de A.________ pour le prix de
fr. 626'048,05.
Le 23 septembre 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé à la société
B. X.________ SA un bordereau de fr. 20'659,60 au titre des droits de mutation
dus en raison du transfert immobilier intervenu le 10 avril 1992. Cette
taxation, qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation, est entrée en force
trente jours plus tard. La somme due n'a pas été acquittée par la société.
B.                    Le 12 janvier 1993, le
président du Tribunal du district de Vevey a prononcé la faillite de la société
et celle de X.________. L'Office des poursuites et faillites de A.________ a
fixé un délai pour les productions au 11 février 1993 pour les créanciers de
X.________ et au 25 février 1993 pour les créanciers sociaux. L'avis de
l'office précise dans les deux cas que la faillite sera liquidée selon la
procédure sommaire (art. 231 LP).
Le 1er mars 1993,
l'ACI a requis l'inscription au registre foncier d'une hypothèque légale de
droit public sur la parcelle no 1******** de la Commune de A.________, en
garantie du droit de mutation.
Le même jour, l'ACI a
produit dans la faillite de la société une créance de fr. 20'995,20 (capital :
fr. 20'659,60 + intérêts de retard :  fr. 335,60, du 24.10.1992 au 12.01.1993
au taux de 7,5%, conformément aux art. 58 al. 3 LMSD et 2 du règlement
concernant la perception des contributions). Cette production a été complétée
le 17 juin 1993 pour un montant de fr. 835.- (intérêts au taux de 7,5% du
13.01.1993 au 27.07.1993, jour de la vente du bien-fonds grevé de l'hypothèque
légale). L'autorité fiscale n'a pas produit de créance dans la faillite
personnelle de X.________.
Par lettre du 2 mars
1993, l'autorité fiscale a informé X.________ que la société n'avait pas payé
le droit de mutation, en lui rappelant la responsabilité solidaire des parties
à l'acte imposable prévu par l'art. 4 LMSD.
C.                    Le 4 février 1994,
l'Office des faillites de A.________ a notifié à l'ACI un justificatif du
découvert sur la créance fiscale de  fr. 19'487,40, après paiement d'un
dividende de fr. 2'342,80.
Par lettre recommandée
du 17 mars 1994, l'ACI a notifié une décision " de recherche en
solidarité", rendue en application de l'art. 4 LMSD, sommant X.________,
de régler le découvert de fr. 19'487,40 dans un délai au 20 avril 1994.
D.                    Le 29 mars 1994,
X.________ a formé réclamation contre cette décision. Il a soutenu que n'étant
pas intervenue pour sauvegarder ses droits dans l'année de la publication de la
faillite, l'autorité fiscale ne pouvait plus faire valoir sa créance.
Par décision sur réclamation
du 31 mars 1995, l'ACI a rejeté la réclamation. Pour l'administration, c'est la
notification d'une décision formelle qui rend la créance fiscale exigible à
l'égard de la personne appelée en solidarité. En l'espèce, la décision a été
notifiée formellement à X.________ le 17 mars 1994. La créance  litigieuse est
donc devenue exigible après la clôture de la faillite du débiteur.
E.                    X.________ a recouru
contre cette décision auprès du Tribunal administratif en date du 1
er
mai 1995 en prenant les conclusions suivantes:
I.   Le recours est admis.
II.  Le solde de la créance fiscale issue du transfert immobilier
intervenu le 10 avril 1992 entre X.________ et la société B. X.________ SA,
soit Fr. 18'652.40, constitue une dette antérieure à la faillite du premier
nommé, de sorte qu'il est englobé dans la "masse passive" de la
faillite X.________, prononcée le 12 janvier 1993, au titre de créance non
produite au sens de l'article 267 de la loi sur la poursuite pour dettes et la
faillite (LP).
III. En conséquence, en tant qu'elle impartit au recourant un délai au
20 avril 1994 pour payer la somme de Fr. 19'487.40, la décision attaquée
est nulle et de nul effet.
IV. Placée dans une position analogue à celle d'un titulaire d'un acte
de défaut de biens, l'administration cantonale des impôts ne pourra procéder au
recouvrement d'une créance définitivement arrêtée à Fr. 18'652.40, non
productive d'intérêts, que dans la mesure où X.________ est revenu à meilleure
fortune au sens de la loi sur la poursuite pour dettes et la faillite.
L'ACI a conclu au
rejet du recours se référant aux motifs de la décision attaquée.
F.                     Les parties n'ayant pas
demandé à être entendues, le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant ne
conteste pas le principe de la créance, mais maintient qu'il s'agit d'une
créance née avant l'ouverture de sa faillite personnelle et, par conséquent,
tombée dans la masse en faillite. A défaut de production dans la procédure de
faillite, cette créance doit être soumise aux mêmes restrictions que celles qui
ont fait l'objet d'un acte de défaut de biens; elles cessent de porter intérêt
et ne peuvent donner lieu à une poursuite que si le débiteur est revenu à
meilleure fortune. L'ACI soutient en revanche que la créance est devenue
exigible le 17 mars 1994, date de la notification de la décision au recourant.
Cette date étant postérieure à la clôture de la faillite personnelle du
débiteur, la créance n'a pas pu tomber dans la masse en faillite. A titre
subsidiaire, le recourant conteste également le montant de la créance pour des
motifs exposés plus loin.
Il appartient aux
autorités fiscales judiciaires et administratives de statuer sur le montant et
la nature de la créance d'impôt, alors qu'il ressort de la compétence du juge
de la faillite ou des autorités de surveillance de statuer sur les litiges
relevant de la procédure d'exécution forcée (ATF 122 II 221, consid. 1a, non
publié, confirmant sur ce point l'arrêt du tribunal de céans du 12 décembre
1994, FI 92/150; ATF 120 III 147, consid. 4a, rés. JDT 1997 II 90, avec notes
critiques de P.-R. Gilliéron; ATF 111 Ia 86, consid. 2a). Le tribunal de céans,
statuant comme autorité fiscale judiciaire, se bornera donc à examiner si la
créance d'impôt litigieuse doit être considérée comme une créance antérieure ou
postérieure à l'ouverture de la faillite, voire postérieure à la clôture de la
faillite, comme le soutient l'ACI, et à fixer le montant dû.
2.                     Selon l'art. 208 al. 1
LP, "l'ouverture de la faillite rend exigibles les dettes du failli",
à l'exception de celles qui sont garanties par des gages immobiliers. Dominique
Rigot et une grande partie de la doctrine professent que cette disposition
s'applique sans restriction aux créances de droit public - et en particulier,
en vertu de la force dérogatoire du droit fédéral, aux créances de droit public
cantonal (Dominique Rigot, Le recouvrement forcé des créances de droit public
selon le droit de poursuite pour dettes et la faillite, thèse Lausanne 1991, p.
286 et les références citées; Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes,
faillite et concordat, 3ème édition, Lausanne 1993, p. 301, 340; en outre
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,
Neuchâtel 1980, p. 340, 364). Ce principe est expressément consacré ici et là
en droit fédéral (art. 161 al. 4 lit. d LIFD, 114 al. 3 de l'arrêté fédéral sur
la perception de l'impôt fédéral direct, 16 al. 3 LIA) et cantonal (art. 111a
al. 4 LI). La LMSD étant muette sur ce point, la règle générale de l'art. 208
LP est applicable.
Tant la jurisprudence
que la doctrine s'accordent à dire qu'une créance d'impôt se fonde dans tous
les cas sur la loi. Elle naît lorsque l'état de fait auquel la loi fiscale
rattache l'apparition de la créance d'impôt est réalisé. Ainsi, pour qu'un
assujettissement fiscal conduise dans un cas d'espèce à la naissance de la
créance d'impôt, il faut et il suffit que les faits générateurs auxquels la loi
rattache la perception d'un impôt déterminé soient réunis. Le moment de la naissance
de la créance dépend des caractéristiques de l'objet de l'impôt (ATF 122 II
224, déjà cité, consid. 4a, qui se réfère à Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 13 s.; Rivier, op. cit., p. 348; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., Zurich 1995, p. 273
ss. 458 ss; v. en outre D. Rigot, op. cit. , no 303, 314 s.).
On veillera à cet
égard à distinguer la naissance de la créance d'impôt et son échéance : alors
qu'une dette d'impôt naît lorsque les faits qui la génèrent sont réunis, son
échéance correspond au terme auquel la dette déjà née doit être payée et auquel
le paiement peut être exigé, ce terme étant généralement fixé par la loi
(Rivier, op. cit., p. 354; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 280; ATF 122 II
226, consid. 5a). L'arrêt précise (même considérant) : que la faillite rende
exigible les dettes du failli (art. 208 al. 1 LP) ne saurait avoir pour effet
de rendre celui-ci débiteur de nouvelles dettes d'impôt dont les conditions ne
seraient pas réalisées (car, à l'évidence, une créance d'impôt n'est en
principe pas échue avant d'être née). La décision de taxation (bordereau) ne
fait que constater quelle est la quotité de la créance fiscale et constitue en
règle générale une condition de l'exécution forcée (Rivier, op. cit., p. 348;
ATF 122 II 224, consid. 4a in fine).
En matière de droit de
mutation, le fait générateur de l'impôt est le transfert de propriété (art. 2
LMSD; pour le droit bernois, v. Ryser/Rolli, op. cit., no 19, p. 13). C'est à
ce moment que naît la créance d'impôt, dont les parties à l'acte de vente sont
les débiteurs solidaires (art. 4 LMSD).
La créance d'impôt née
avant l'ouverture de la faillite devient - comme exposé plus haut - exigible de
plein droit au moment de la faillite. Le cas échéant, l'office doit produire la
créance d'impôt - selon l'art. 251 al. 1 LP jusqu'à la clôture de la faillite -
sous peine de déchéance : l'administration est en droit de produire la créance
à la date de l'ouverture de la faillite que l'impôt ait été fixé par décision
ou non (Rivier, op. cit., p. 364; sur la procédure d'inscription définitive ou
provisoire à l'état de collocation, voir Gilliéron, op. cit., p. 334 s.). Les
créances qui n'ont pas participé à la liquidation sont soumises aux mêmes
restrictions que celles pour lesquelles un acte de défaut de biens a été
délivré, selon l'art. 267 LP (dont la nouvelle teneur reprend les termes de
l'ancienne disposition dans ses versions allemande et italienne). Les créances
non produites restent soumises à la procédure normale; elles ne jouissent que
des droits que la loi attache à la délivrance d'un acte de défaut de biens :
elles ne peuvent donner lieu à une poursuite que si le débiteur est revenu à
meilleure fortune au sens de l'art. 256 al. 2 LP (Gilliéron, op. cit., p. 357;
dispositions finales de la modification du 16 décembre 1994, art. 2, al. 5).
En l'espèce, le recourant a été déclaré en faillite le 12 janvier 1993
en même temps que la société B. X.________ SA. L'ACI a produit sa créance
d'impôt dans la faillite de la société, mais non dans la faillite de
X.________. Comme exposé plus haut, en matière de droit de mutation, c'est au
moment du transfert de l'immeuble que la créance d'impôt naît tant à l'encontre
de l'acheteur que du vendeur. L'acte de transfert immobilier a été passé en
date du 10 avril 1992. C'est donc à cette date que la créance d'impôt est née à
l'encontre du recourant et de la société B. X.________ SA. Cette créance est
devenue exigible à l'égard de la société lors  de l'entrée en force du
bordereau du 23 septembre 1992 et à l'égard du recourant au moment de
l'ouverture de sa faillite personnelle. Le tribunal ne peut dès lors que
constater que la créance litigieuse constitue une créance née avant l'ouverture
de la faillite du recourant et qu'elle est par conséquent tombée dans la masse
en faillite de ce dernier avec toutes les conséquences que cela entraîne en
matière d'exécution forcée.
3.                     A l'appui de sa
décision sur réclamation, l'ACI invoque une jurisprudence du tribunal de céans
du 30 décembre 1993 (FI 93/066). L'argument soulève deux questions : quelle est
la nature de la solidarité instituée par l'art. 4 LMSD? Et cette nature
a-t-elle une incidence sur la naissance de la créance fiscale?
a) La solidarité fiscale
- exposent Blumenstein/Locher (op. cit., p. 50) - se distingue de la solidarité
passive du droit civil par le fait qu'elle repose nécessairement sur la loi et
qu'elle n'a pas trait seulement à une obligation pécuniaire, mais à toute la
situation du sujet de droit fiscal qui naît de cette obligation. Pour certains
types d'impôts, il y a solidarité parce que plusieurs personnes participent de
la même manière (
in gleicher Weise
) à l'état de fait qui détermine
l'objet d'imposition. Le cas échéant, les effets de droit fiscal liés à cet
état de fait ne naissent qu'une seule fois, mais touchent chaque sujet qui y
participe.
Ces mêmes auteurs
(loc. cit., p. 51) distinguent ensuite les effets de l'institution quant au
paiement (
die Zahlungssolidarität
: le montant dû peut être réclamé de
chacun des débiteurs et le paiement de l'un d'eux libère les autres) et quant à
la procédure (
die Verfahrenssolidarität
, définissant les obligations de
procédure qui incombent en principe à chacun et dont chacun peut se prévaloir).
Les rapports entre débiteurs solidaires sont cependant rarement précisés dans
la loi. En cas de lacune, la solidarité fiscale étant une notion juridique
similaire à celle du droit civil, il convient d'y suppléer par l'application
analogique des règles énoncées aux articles 143 ss CO, sous réserve des
particularités liées à la nature du droit fiscal (RFJ 1996, no 33, p. 148 = StR
1997, 237; Blumenstein/Locher, p. 51, qui citent ATF 108 II 490 ss).
b) Sous le titre
marginal "contribuables", l'art. 4 al. 1 LMSD institue une solidarité
entre les parties à l'acte de transfert immobilier pour le paiement du droit de
mutation. Dans sa circulaire no 24, p. 2, l'ACI souligne l'effet de cette
solidarité : "l'autorité fiscale, peut à son choix, exiger de tous les
débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution intégrale ou partielle de
l'obligation et, ce, indépendamment des arrangements pris par les parties,
fussent-ils consignés dans un acte notarié". (On dira en reprenant la
terminologie de la doctrine suisse allemande que cet effet relève de la
Zahlungssolidarität
).
La suite de la
circulaire précise cependant : "en règle générale, l'impôt ne sera perçu
auprès des tiers que si les contribuables ne s'en acquittent pas". Il faut
comprendre ici que "le tiers" désigne malencontreusement l'appelé en
solidarité et "le contribuable" le débiteur principal. Dans ces
développements, la circulaire ne fait que reprendre l'exposé des motifs de la
loi : "l'Etat sera (...) fondé à exiger le paiement de la partie de son
choix, indépendamment des arrangements pris par les intéressés, lesquels, à
défaut de convention contraire, seront régis, sur le plan interne, par les
présomptions posées à l'alinéa 2 (BGC, Printemps 1963, p. 1'038; voir en outre
projet, p. 1'065, et rapport de la Commission, p. 1'122).
c) Ainsi, l'art. 4 al.
1 LMSD définit les sujets de l'obligation fiscale et l'effet de la solidarité
quant au paiement; par là même, il institue un système classique en matière de
droit de mutation : la solidarité résulte du fait que les cocontractants
participent de la même manière au fait générateur de l'impôt. Le principe de
l'art. 4 institue donc une solidarité parfaite définie (par opposition au
concours de créances) comme une modalité d'une obligation qui, en cas de pluralité
de débiteurs, oblige l'un quelconque d'entre eux à payer la totalité de la
dette (Capitant, cité par Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse,
2ème édition, Berne 1997, p. 831 s.)
A son alinéa 2, l'art.
4 LMSD introduit une règle de subsidiarité qui instaure des règles de
procédure, mais ne saurait avoir une incidence sur la naissance de la créance,
telle qu'elle a été réglée à l'alinéa 1. A cet égard, la jurisprudence citée
par l'ACI n'est nullement décisive (FI 93/066 du 30 décembre 1993). Cet arrêt a
trait aux droits procéduraux de l'appelé en solidarité, mais ne définit pas la
nature de la solidarité instituée. L'arrêt laisse la question  ouverte, en
rappelant que la même ambiguïté se trouvait à l'art. 15 LIA. Cette disposition
fonde une responsabilité solidaire des liquidateurs et des organes de la
personne morale dans des circonstances particulières (dissolution et transfert
du siège). La doctrine et la jurisprudence qualifient cette responsabilité de
subsidiaire (Béguelin, La responsabilité des liquidateurs de sociétés anonymes,
sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, in Mélanges Henri
Zwahlen, Lausanne 1977, p. 535 ss, spéc. 542; Archives 65, 922; 59, 306; 58,
707 et 55, 651; v. également TA, arrêt du 6 septembre 1996, FI 96/047, qui cite
d'autres auteurs plus réservés).
Dans le droit de
mutation vaudois, le caractère subsidiaire de la solidarité instituée
découlerait au surplus de l'art. 4 al. 4 LMSD qui prévoit une subrogation en
faveur du seul appelé en solidarité. Ainsi, dans les rapports internes, la loi
écarte clairement le système de l'art. 148 CO. Ces considérations ne remettent
pas en cause le principe de la solidarité quant au paiement exposé à l'art. 4
al. 1 LMSD. Les conclusions du considérant précédent se voient ainsi
confirmées.
4.                     Demeure encore contesté
le montant de la créance de l'ACI à l'égard du recourant en faillite. Il s'agit
en effet de déterminer dans quelle mesure le dividende perçu par l'ACI dans la
faillite de la société couvre d'une part les intérêts et d'autre part le
capital, étant entendu que le recourant n'est débiteur que du capital, faute de
décision exécutoire à son égard avant l'ouverture de la faillite.
Selon l'art. 85 al. 1
CO, le débiteur ne peut imputer un paiement partiel sur le capital qu'en tant
qu'il n'est pas en retard pour les intérêts ou les frais. Cette disposition qui
protège le créancier s'applique dans la procédure de poursuite par voie de
saisie. La doctrine enseigne en revanche que le dividende perçu à la suite de
la liquidation de la faillite se répartit également sur le capital, les
intérêts et les frais (Berner Kommentar, ad art. 85 CO, no 13; Kommentar zum
schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, ad art. 85 CO, no 2). Dans la
pratique, il semble toutefois que les offices de faillite s'en tiennent même en
cas de faillite à la règle de l'art. 85 al. 1 CO.
En l'espèce, le
capital non contesté de la créance de l'ACI se monte à fr. 20'659,60. Cette
créance est devenue exigible à l'égard de la société en date du 24 octobre
1992, ce qui est admis. Une hypothèque légale a été inscrite au registre
foncier le 1er mars 1993, conformément à l'art. 62 LMSD. La faillite de la
société a été prononcée le 12 janvier 1993 et l'immeuble grevé de l'hypothèque
réalisé le 27 juillet 1993. Les intérêts moratoires réclamés à juste titre par
l'ACI dans la faillite se montaient à fr. 1'170,60 pour la période du 24
octobre 1992 au 27 juillet 1993. Le dividende perçu s'est élevé à fr. 2'342,80.
La faillite ayant été liquidée conformément à la procédure sommaire, l'ACI a
obtenu un justificatif du découvert de la créance de fr. 19'487,40, somme
réclamée au recourant. Ce dernier prétend que la créance de l'autorité fiscale
à son égard ne saurait excéder fr. 18'652,40, correspondant au capital de fr.
20'659,60 après déduction du dividende perçu. S'il en était ainsi, le dividende
couvrirait le capital avant les intérêts et les frais. Une telle interprétation
serait contraire aussi bien à la règle énoncée par la doctrine qu'au principe de
l'art. 85 al. 1 CO. Que l'on applique l'une ou l'autre des méthodes de calcul,
la répartition du dividende permet dans les deux cas d'amortir entièrement les
intérêts, en laissant un solde découvert sur le capital de fr. 19'487,40.
Redevable solidaire de l'impôt, le recourant est débiteur de l'entier de ce
découvert. La conclusion 2 du recourant doit donc être admise partiellement, en
ce sens que le recourant est débiteur de fr. 19'487,40.
5.                     Il résulte de ce qui
précède, que le recours est admis dans le sens des considérants. Les frais sont
laissés à la charge de l'Etat, qui versera au recourant une somme de fr.
1'000.- à titre de dépens, par l'intermédiaire de l'ACI.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis dans le sens des considérants.
II.                     Les décisions
rendues par l'Administration cantonale des impôts le 17 mars 1994 et, sur
réclamation, le 31 mars 1994 sont annulées.
III.                     La créance
d'impôt résultant du transfert immobilier intervenu le 10 avril 1992 entre
X.________ et la société B. X.________ SA, arrêtée à fr. 19'487,40, constitue
une créance antérieure à la faillite de X.________.
IV.                    Les frais sont
laissés à la charge de l'Etat.
V.                     Une somme de
fr. 1'000.- est allouée au recourant à titre de dépens, à la charge de l'Etat
de Vaud, Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 1er juillet 1997
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint