vd_omni · FI.2006.0079 · 2007-01-16 · fr

X.________ et Y.________ /Administration cantonale des impôts | L'aliénation d'un immeuble à l'usage de résidence secondaire ne permet pas au vendeur de revendiquer le report de l'imposition, quand bien même le produit du gain serait entièrement affecté à l'acquisition d'un immeuble destiné à devenir son domicile principal.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.01.2007 FI.2006.0079

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 16 janvier 2007
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. Raymond Bech et  Nicolas Perrigault, assesseurs. M.
Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.
X.________,
à C.________, représenté par Delcompta SA, à Froideville,
2.
B.
X.________,
à C.________, représentée par Delcompta SA, à Froideville,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Gain immobilier
Recours B. et A. X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 12 juillet 2006 (gains immobiliers)
Vu les faits suivants
A.
Par acte notarié du 15 avril 1997, A. et B. X.________ ont
acquis de ********, pour le montant de 313'800 francs, une part de 335/1000èmes
de la propriété par étages
«D.________ »
, constituée sur la
parcelle n° 1******** du cadastre communal d’C.________, sise aux E.________ ;
cette part leur donnait droit à la jouissance d’un appartement de trois
chambres plus cuisine.
A cette époque, A. et B. X.________ étaient
domiciliés à Lutry ; après avoir vendu la maison qu’ils possédaient dans
cette localité, ils ont emménagé ultérieurement à F.________, puis à G.________,
où ils ont eu leur domicile jusqu’en 2004, année durant laquelle A. X.________
a diminué ses activités. Ils ont déclaré à l’intention des autorités communales
d’C.________ avoir séjourné dans leur appartement des E.________ durant 100
jours de 1998 à 2000, 139 jours en 2001 et en 2002, 184 jours en 2003 et 220
jours en 2004 et en 2005. En outre, ils n’ont jamais donné à bail cet
appartement à des tiers.
B.
Le 20 août 2003, A. et B. X.________ ont fait
l’acquisition en copropriété, chacun pour une demie, de la parcelle n° 2********
du cadastre communal d’C.________, sise aux E.________, sur laquelle ils ont
fait bâtir un chalet. Le 9 mars 2005, ils se sont inscrits au registre des
habitants de cette commune avec effet au 1
er
janvier 2005.
Par acte notarié du 28 décembre 2004, inscrit le 22
février 2005 au registre foncier, A. et B. X.________ ont vendu à ********
l’appartement qu’ils possédaient dans la PPE constituée sur la parcelle n° 1********
du cadastre communal d’C.________, pour un montant de 502'000 francs.
C.
Le 14 juillet 2005, A. et B. X.________ ont déposé une
déclaration pour l’imposition du gain immobilier, en relation avec la vente du
28 décembre 2004. Ils ont revendiqué une imposition différée et un
réinvestissement du gain immobilier pour l’acquisition de la parcelle n°2********.
Le 7 novembre 2005, l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville a notifié
aux époux X.________ une décision de taxation arrêtant à 96'853 francs le gain
immobilier imposable au taux de 16%, soit un impôt de 15'496 fr.50. L’Office
d’impôt a considéré qu’une imposition différée en lien avec un réinvestissement
n’entrait pas en ligne de compte en l’occurrence, au motif que l’immeuble vendu
était une résidence secondaire.
A. et B. X.________ ont formé une réclamation à
l’encontre de cette décision, le 17 novembre 2005. Ils ont revendiqué un report
de l’imposition en faisant valoir qu’ils avaient acquis l’appartement en PPE
aux E.________
« dans le cadre d’un projet de vie »
et qu’ils
avaient vendu en 1998 leur villa de Lutry, sans bénéficier du réinvestissement
du gain immobilier. Les époux X.________ ont expliqué avoir, depuis lors,
partagé leur temps entre leur domicile pulliéran, puis lausannois, et leur
appartement des E.________, avant de s’installer définitivement dans cette
dernière localité dans le chalet qu’ils y ont fait construire. Ils ont en outre
précisé vouloir s’installer de façon définitive à C.________ dès le 1
er
septembre 2007, date à laquelle A. X.________ cessera définitivement ses
activités et prendra une retraite complète.
Le 7 décembre 2005, l’Office d’impôt a proposé aux
époux X.________ de maintenir la taxation du 7 novembre 2005. Les contribuables
ayant maintenu leur réclamation, le dossier a été transmis à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence.
D.
Dans un premier temps, l’ACI, par courrier du 4 avril
2006, a confirmé aux époux X.________ le maintien de la taxation
attaquée ; ces derniers ont derechef maintenu leur réclamation. Par
décision du 12 juillet 2006, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la
taxation du 7 novembre 2005.
A. et B. X.________ ont recouru au Tribunal
administratif contre la décision sur réclamation ; ils concluent, avec
suite de frais et dépens, à sa réforme, en ce sens qu’ils soient admis à faire
valoir le report de l’imposition pour des motifs qui seront repris dans les
considérants qui suivent et dans la mesure utile.
L’ACI, pour sa part, conclut au rejet du recours et
au maintien de la décision attaquée.
A l’issue du second échange d’écritures, les parties
ont maintenu leurs conclusions.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur l’art. 65 al. 1 litt. f de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI). Cette
disposition traitant du report de l’imposition du gain réalisé à la suite de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la
fortune privée du contribuable (art. 61 al. 1 litt. a LI), a la teneur
suivante :
« L'imposition est différée :
(…)
f.                        en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part
d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage. »
a) On rappelle au préalable que la loi s’interprète
en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n’est pas absolument
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors
rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous
les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et
l’esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa
relation avec d’autres dispositions légales (ATF 132 III 226, consid. 3.3.5, p.
237 ; 132 V 159, consid. 4.4.1, p. 163/164 ; 131 I 74, consid. 4.1,
p. 80/81 ; 394, consid. 3.2, p. 396). Pour l’interprétation des normes
récentes, les travaux préparatoires prennent une importance particulière (ATF
131 I 74, consid. 4.2, p. 81 ; 131 II 697, consid. 4.1, p. 703 ; 125
II 238, consid. 5a, p. 244/245 ; 124 V 185, consid. 31, p. 189/190).
b) La LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001, a remplacé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (ci-après :
aLI), dont l’art. 46bis permettait au contribuable, en cas de vente d’un immeuble
destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de son activité
ou de celles de membres de sa famille, d’invoquer le réinvestissement lorsque
le produit de l'aliénation était utilisé à l'achat, dans le canton, d'un
immeuble de même nature affecté au même but. L'alinéa 5 de cette disposition en
étendait l'application aux immeubles principalement affectés à l'habitation du
contribuable,
«
(...)lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation,
lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable
transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour
d'autres motifs impérieux ».
Selon la jurisprudence de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt de l’époque (ci-après : la CCRI), le
réinvestissement avait pour but de permettre au contribuable de poursuivre son
activité ou de se loger dans les mêmes conditions qu'auparavant; il ne devait se
trouver ni enrichi, ni appauvri par rapport à sa situation antérieure (v. arrêt
G. du 19 août 1974, reproduit in: RDAF 1975, p, 51).
Sous l’empire de l’aLI, afin de
pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant agricole
devait remplir les quatre conditions: l'immeuble aliéné devait être
principalement affecté à l'habitation; il devait constituer le logement et le
domicile du contribuable; l'immeuble acquis en remploi devait être de même
nature et répondre au même but (autrement dit, il devait aussi être
principalement affecté à l'habitation du contribuable); le contribuable devait
enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte. L
es
dispositions légales sur le réinvestissement étaient interprétées de manière
restrictive, car il s'agissait là d'une mesure exceptionnelle découlant de
l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons. Ainsi, pour prétendre au
report de l'imposition du gain réalisé, le contribuable devait de toute façon démontrer
que l'immeuble qu'il avait aliéné était, à ce moment, affecté de façon
prépondérante à son logement
(cf. arrêts FI 2004.0059 du 7
octobre 2004; FI.2000.0104 du 23 avril 2002;
FI.2000.0067 du 27 novembre
2000; FI.1997.0075 du 19 mai 1999; FI.1992.0076 du 11 juin 1993
).
En revanche, il ne pouvait prétendre au réinvestissement si l’immeuble aliéné
était affecté à l’usage d’une résidence secondaire (CCRI, arrêt 90/027 du 17
avril 1991, in RDAF 1993, 66 ; arrêt B. du 2 septembre 1976, in RDAF 1977,
255).
c)
La loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à
partir de son entrée en vigueur (1
er
janvier 1993; art. 72 LHID),
renonce à l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du
réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les exigences consacrées par ce
texte sont l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur,
d'une part, l'affectation du produit de la vente
«
(...)dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage »
, d’autre part (v. au sujet de ces
conditions, Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M., 2
ème
éd. 2002, ad
art. 12 LHID, p. 221 et ss, not. nos 74-79, plus particulièrement 74, p. 239).
S’agissant de la première
condition, il est interessant de citer
ici
le texte
allemand de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID :
« Veräusserung einer
dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus
oder Eigentumswohnung)… ».
Du reste, la jurisprudence en langue
allemande parle à cet égard de
« Ersatzbeschaffung eines selbst
bewohnten Eigenheims »
(cf. notamment ATF du 2 mars 2004, reproduit in:
StE 2004 B 42.38 n° 24, cons. 3.2). A cet égard, comme toute exception au
principe de l’imposition, la notion de propre usage durable et exclusif de
l’immeuble d’habitation cédé est restrictive (
v. sur ce
point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit
fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Cette notion
se limite à l’immeuble dans lequel l’aliénateur était domicilié, ce qui exclut
de prendre en considération l’usage de résidence secondaire (v. Felix Richner
et alii, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
ème
éd., Zurich 2006, ad § 216 ZHStG n° 324, p. 1591, réf. citée ; v. en
outre, Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer,
Berne 2002, p. 98, n° 11). Du reste, l’intention du législateur fédéral était
de limiter le sursis à l’imposition à l’aliénation des résidences principales,
à l’exclusion en revanche des résidences secondaires (v. FF 1983 III 1 et ss,
not. 109). Les débats relatifs à l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, notamment du 31
janvier 1989 devant le Conseil national, démontrent que cette disposition ne se
rapporte qu’à la résidence principale du contribuable, c’est-à-dire à
l’immeuble abritant son domicile principal (BO CN 1989, p. 49 et ss, not. 51).
d) L'article 65 al. 1 lit. f LI
reprend le texte de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID et il n’a pas échappé au
législateur que cette disposition faisait exclusivement référence à
« l’immeuble
habité par le contribuable et constituant son domicile principal »
(v.
Exposé des motifs et projet de loi, in BGC mai 2000, p. et 723 et ss, not.
810). Le nouveau texte de loi consacre en réalité cette condition issue de
l’ancien texte. Il ne fait guère de doute, dans ces conditions, que
l’aliénation d’un immeuble à l’usage de résidence secondaire ne permet pas au
vendeur de revendiquer le report de l’imposition, quand bien même le produit du
gain serait entièrement affecté à l’acquisition d’un immeuble destiné à devenir
son domicile principal. La jurisprudence précitée, rendue sous l’empire de
l’ancien droit,  trouve ainsi sa confirmation au regard du nouveau texte de
loi.
2.
a) Les recourants ont joui de
l’appartement situé dans la PPE
« D.________ »
comme d’une
résidence secondaire. Ils ont acquis cet appartement en 1997 alors qu’ils
étaient domiciliés à Lutry. Lorsqu’ils ont vendu leur villa dans cette dernière
localité, ils ont transféré leur domicile à F.________, puis à G.________. A.
X.________ ayant réduit ses activités, les recourants ont caressé le projet de
faire d’C.________ leur commune de domicile; c’est à cette fin qu’ils ont
acquis courant 2003 un terrain aux E.________, sur lequel ils ont bâti un
chalet qu’ils habitent depuis le 1
er
janvier 2005. A. X.________ a réduit
ses activités à compter du 1
er
septembre 2004 et les recourants
soutiennent qu’à compter de cette date déjà, ils ont fait de la Commune d’C.________
le lieu de leur domicile et de l’appartement en PPE leur résidence principale,
leur appartement de G.________ n’étant plus dès lors qu’une résidence
secondaire. Comme la fixation du domicile de contribuables retraités ne dépend
plus, par définition, du lieu à partir duquel ils se rendent quotidiennement à
leur travail, on peut admettre plus facilement en pareil cas qu'ils puissent
avoir transféré leur domicile dans leur résidence secondaire (v. arrêt FI
2003.0055 du 26 janvier 2004).
b) En l’espèce toutefois, plusieurs indices concordants
montrent que tel n’est pas le cas en l’espèce. A. X.________ a réduit ses
activités le 1er septembre 2004 ; il ne prendra sa retraite définitive et
complète, selon les explications fournies par les recourants dans leur
réclamation, qu’au 1er septembre 2007. Cela confirme bien que la situation des
recourants n'était pas réglée en septembre 2004, ceux-ci ne prétendant pas, au
demeurant, n'avoir eu à cette époque le chalet des E.________ pour seule
demeure. Si les recourants ont effectivement voulu transférer leur domicile
principal de G.________ aux E.________, cette intention s’est concrétisée
lorsqu’ils ont emménagé dans le chalet qu’ils y ont fait construire ; les
recourants n’ont en revanche pas voulu faire de l’appartement en PPE leur
domicile principal, même pour quatre mois. Cela est renforcé par leur
inscription au registre des habitants d’C.________ le 9 mars 2005, avec effet à
compter du 1er janvier 2005. A supposer en effet que les recourants fussent
effectivement domiciliés aux E.________ depuis septembre 2004, ils auraient
concrétisé sans tarder leur volonté en s’inscrivant au registre communal des
habitants. Enfin, l’acte de vente à terme conditionnelle du 28 décembre 2004
mentionne au titre du domicile des recourants leur adresse de G.________ ;
ceux-ci n’auraient pas manqué de faire rectifier l’acte sur ce point s’ils
s’étaient sérieusement considérés comme domiciliés à C.________ à cette époque.
c) Les conditions
permettant le report de l’imposition du gain immobilier ne sont ainsi pas
réalisées, puisque les recourants avaient affecté l’appartement aliéné à leur
résidence secondaire, et non à leur à leur habitation principale. C’est par conséquent
à juste titre que leur réclamation a été rejetée par l’autorité intimée.
3.
Le recours doit ainsi être rejeté et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; il
n’y a pas lieu d’allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 12 juillet 2006 est confirmée.
III.
Un émolument d’arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 janvier 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours
suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.