vd_omni · FI.1998.0057 · 2002-08-21 · fr

c/ACI | Lorsque le droit de propriété sur un immeuble est incorporé dans les actions d'une société immobilière, le moment de l'aliénation de l'immeuble - déterminant pour fixer le dies a quo du délai de prescription du droit de taxer - est celui du transfert de la possession de la majorité des titres.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.08.2002 FI.1998.0057

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 août 2002
sur le recours interjeté par
X.________ et
Y.________
, représentés par Me Raymond Didisheim, avocat à 1002 Lausanne
contre
la décision rendue le 3 juin 1997 par l'
Administration
cantonale des impôts
(rappel d'impôt sur les gains immobiliers;
prescription).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud, président; M. Georges Wilhelm et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffier:
M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A.                     Par convention de vente
et d'achat d'actions et de reprise de dette signée le 9 novembre 1990, Mme
X.________, domiciliée en ********, a vendu les 50 actions au porteur
constituant le capital de la société immobilière "********",
propriétaire d'un immeuble à ********, sans que le fisc vaudois en ait été
avisé. Elle décéda le 15 juin 1996 en laissant deux héritiers, X.________ et
Y.________.
B.                    L'Administration
cantonale des impôts (ACI) a ouvert une procédure en soustraction d'impôt
contre ces héritiers le 9 octobre 1996, puis leur notifia, par décision du 3
juin 1997, un rappel d'impôt sur les gains immobiliers au montant de 134'280
francs.
C.                    Tirant argument de la
prescription du droit de taxer le gain immobilier en question, les héritiers se
sont opposés à cette décision par réclamation adressée à l'ACI le 12 juin 1997,
puis par acte de recours de leur conseil du 21 juillet 1997, transmis le 30
avril 1998 au Tribunal de céans par l'administration fiscale. Celle-ci a
produit sa réponse au recours le 24 juin 1998, les recourants leurs ultimes
déterminations le 7 août 1998.
Les arguments des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     Aux termes de l'art. 40
al. 1 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation
d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt est dû au
moment de l'aliénation déterminante (art. 51 al. 2 LI).
En l'espèce, les
recourants ne remettent en cause, ni le principe, ni le montant du calcul de
l'impôt, mais se prévalent exclusivement du moyen tiré de la prescription du
droit de taxer.
2.                     a) Selon l'article 89
al. 2 LI, les prescriptions concernant la taxation, la réclamation et le
recours pour l'impôt sur le revenu ou le bénéfice net sont applicables par
analogie à l'impôt sur les gains immobiliers. Applicable par renvoi, l'art. 98a
LI dispose ainsi que le droit de taxer se prescrit quatre ans après la fin de
la période de taxation en cause. De jurisprudence constante, cette période est
celle à l'intérieur de laquelle l'aliénation immobilière a eu lieu (Tribunal
administratif, arrêts FI 92/ 95 du 27 janvier 1993, FI 97/120 du 4 novembre
1997, FI 98/061 du 28 octobre 1998). Les recourants n'en disconviennent pas,
mais considèrent que l'aliénation déterminante est intervenue à la date de la
signature du contrat de vente, à fin 1990, l'autorité intimée retenant par
contre le moment de l'exécution dudit contrat, soit au début de 1991.
b) A teneur de l'art.
40 al. 2 LI, l'aliénation - élément formel de l'impôt spécial sur les gains
immobiliers - s'entend, d'une manière générale, de "tout acte qui a pour
effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique
d'un immeuble situé dans le canton", et en particulier de certaines
opérations juridiques ou économiques auxquelles le fisc attache les mêmes
effets, notamment "le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de
sociétés immobilières" (sur la notion d'aliénation, cf. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, 1998, p. 490 ss).
Pour le législateur
vaudois, ce transfert doit être compris comme l'opération qui confère à une
personne des droits tels qu'elle peut se comporter en véritable propriétaire de
l'immeuble (BGC, août-septembre 1956, p. 720; Félix Paschoud, L'impôt sur les
gains immobiliers en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 34; Jean-Blaise
Paschoud, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe
de l'égalité de traitement en matière d'impôts, in RDAF 1973, p. 15; principe
d'un tel transfert - Handänderung - également retenu par le législateur fédéral
en matière d'harmonisation fiscale: Feuille fédérale 1983 III p. 106 et 107, ad
art. 15 LHID). Tel n'est le cas, s'agissant de la vente immobilière ordinaire,
que lors de l'inscription du transfert de propriété au registre foncier (art.
656 du CC; RFJ 2000, p. 184); ce n'est qu'alors, la propriété étant passée de
l'un à l'autre, que l'acquéreur pourra en disposer à son tour. Lorsque le droit
de propriété de l'immeuble est incorporé dans des titres, tels que les actions
d'une société immobilière, l'opération déterminante n'intervient que lors du
transfert de la possession des titres à l'acheteur, en vertu de l'art. 967 CO,
selon lequel "pour transférer la propriété d'un papier-valeur (...), il
faut dans tous les cas le transfert de possession du titre".
3.                     En l'espèce, les
recourants n'allèguent ni ne démontrent que les parties au contrat de vente des
actions signé le 9 novembre 1990 ne se sont pas exécutées de bonne foi,
conformément aux termes dudit contrat. Or, celui-ci stipule que la totalité des
actions ne devait être remise par le vendeur qu'après le paiement de la
totalité du prix de vente, au plus tard le 10 février 1991, l'entrée en
jouissance des actions par l'acheteur ne devant intervenir rétroactivement
qu'au plus tôt le 1er janvier 1991 (art. 7, 8 et 9). Au surplus, à teneur de
l'art. 24 du contrat, si l'acheteur ne s'était pas acquitté du solde du prix de
vente à l'échéance convenue, la convention aurait été considérée comme nulle et
non avenue, l'acompte versé au vendeur restant acquis à l'acheteur à titre
d'indemnité.
Il importe donc peu,
contrairement à ce que soutiennent les recourants, qu'un acompte ait été versé
lors de la signature de l'acte, ou que les actions aient été déposées en
garantie auprès de la fiduciaire du vendeur jusqu'à parfaite exécution du
contrat. Ils ne sauraient non plus se prévaloir de l'arrêt rendu le 16 novembre
1978 par la Commission cantonale de recours, publié in RDAF 1980 p. 126, qui
tient pour décisive la date de la conclusion du contrat de vente immobilière au
motif que celui-ci emporte la naissance de la créance en paiement du prix et
rend compte des éléments servant à déterminer le gain imposable. Outre que
cette jurisprudence est isolée et ne traite pas du cas particulier de la vente
d'actions d'une société immobilière, elle s'avère erronée pour les motifs
exposés au considérant 2b ci-dessus en tant qu'elle méconnaît la volonté du
législateur et postule à tort que la seule naissance d'une créance en paiement
du prix emporte déjà la réalisation du gain imposable.
4.                     De ce qui précède, il
résulte que le transfert des actions au sens de l'art. 40 al. 2 LI n'est réputé
intervenu qu'au début de la période fiscale 1991-1992. Le dies a quo du délai
de prescription de quatre ans devant être reporté au terme de cette période, la
prescription ne pouvait intervenir qu'à compter du 1er janvier 1997.
Interrompue le 9 octobre 1996 par l'ouverture de la procédure en soustraction,
la prescription du droit de taxer n'est donc pas acquise.
Mal fondé, le recours
est en conséquence rejeté, aux frais de leurs auteurs (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 3 juin 1997 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.                     Les frais de
la cause, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge des recourants
X.________ et Y.________, solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 21 août 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.