vd_omni · FI.2005.0142 · 2005-10-05 · fr

X /Administration cantonale des impôts, Municipalité de Randogne, Service cantonal des contributions (VS), Administration générale et finances | Le domicile fiscal de contribuables mariés exerçant chacun une activité indépendante (Monsieur, courtier en assurances, prospectant sa clientèle à Genève et en Suisse romande; Madame, exploitante d'une galerie d'art à Lausanne et associée-gérante d'une Sàrl dont les bureaux se trouvent à Lausanne) est le lieu où ils séjournent pour une durée longue et indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail. In casu, présomption non renversée que ce domicile est à Lausanne, où ils louent une villa de 7 pièces, et non à Randogne où ils ne jouissent que d'un appartement de 2 pièces.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.10.2005 FI.2005.0142

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 5 octobre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
M. Fernand Briguet et M. Dino Venezia, assesseurs, M. Patrick
Gigante, greffier.
recourants
1.
X.________,
pour adresse
à
Z.________,
2.
Y.________,
pour adresse à Z.________,
représentée par X.________, à Z.________,
autorité
intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorités
concernées
1.
Municipalité de Z.________,
à Z.________
2.
Service cantonal des contributions du
Canton du Valais,
Service juridique,
à Sion
3.
Ville de A.________
,
Administration
générale et finances,
Service financier,
à A.________
Objet
assujettissement
(impôt)
Recours X.________, Y.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 20 avril 2005 (fixation du domicile fiscal à A.________
à compter du 1er janvier 2001)
Vu les faits suivants
A.
X.________ et Y.________ se sont mariés le ********. Y.________
était alors domiciliée à ******** ; X.________, pour sa part, a été
inscrit en résidence principale à A.________ et à 1******** de juillet 1995 à
février 1997, date à laquelle le couple a annoncé son départ pour la Commune de
D.________ (VS), puis pour Z.________ (VS) le 1
er
mai 2001.
B.
X.________ a été inscrit d’office (sur décision de
l’autorité cantonale de surveillance du 19 novembre 1996), le 29 janvier 1997,
au registre du commerce en raison individuelle, à son domicile d’1********, dans
le cadre d’un activité de conseils dans le domaine des assurances ; cette
raison a cependant été radiée le 2 mai 1997 par suite de cessation d’activités.
X.________ a toutefois poursuivi son activité indépendante d’agent
d’assurances ; il a du reste ouvert, le 1
er
octobre 1998, un
bureau à A.________, à l’avenue des 3********, à cette fin.
C.
Inscrit au registre des contribuables lausannois, X.________
a reçu de l’Administration communale des déclarations d’impôt à remplir pour
les périodes du 1
er
octobre au 31 décembre 1998 et 1999-2000. Par
courrier du 28 avril 2000, il a contesté son assujettissement à A.________ et
dans le canton de Vaud, expliquant qu’il avait vécu à l’étranger jusqu’en mars
1995 et qu’il n’avait pas trouvé de travail à son retour en Suisse. Selon ses
explications, ne trouvant pas d’emploi et souffrant d’asthme, ce qui
l’obligerait à vivre à la montagne, il aurait reçu une offre avantageuse pour
un logement à D.________ (VS), commune où il se dit domicilié depuis février
1997. En outre, toujours selon ses explications, il exercerait son activité d’agent
d’assurances depuis son domicile et ne passerait que deux fois par semaine à
son bureau de A.________. Par courrier du 4 mai 2000, l’administration
communale lui a rappelé que le contribuable exerçant une activité indépendante
dans le canton sans y être domicilié devait annoncer son résultat
d’exploitation ; elle l’a donc prié de remplir les déclarations déjà
envoyées et d’y joindre les déclarations valaisannes. En outre, la Commission
d’impôt de A.________ (depuis lors : Office d’impôt de A.________) a prié X.________
de lui adresser tous les bilans depuis l’ouverture de son bureau en octobre
1998, le questionnaire général pour contribuable indépendant, ainsi qu’une
copie de la déclaration d’impôt valaisanne du couple.
X.________ ne s’est jamais exécuté, malgré rappels
et sommation. Par décision du 16 janvier 2001, la commission d’impôt a donc évalué
d’office les éléments imposables et a taxé les époux X.________ sur un revenu annuel
de 44'000 francs, au taux de 24'400 francs, pour les deux périodes de taxation
précitées. X.________ a formé une réclamation, rappelant que son domicile se
trouvait en Valais où il exerçait également son activité principale. Prié à
deux reprises de prendre contact avec les représentants de l’office d’impôt, X.________
n’a jamais donné suite à cette invitation. La réclamation étant maintenue, le
contribuable persistant, pour tout motif, à expliquer qu’il était domicilié en
Valais et qu’il n’avait aucune activité dans le canton de Vaud, celle-ci a été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme
objet de sa compétence.
D.
Les époux X.________ ont également été taxés d’office, par
décision de l’Office d’impôt de A.________ du 26 février 2002, pour la période
fiscale 2001-2002, contre laquelle ils ont interjeté réclamation le 2 avril
2002 par la plume du bureau fiduciaire Dini et Chappot SA, à Martigny ; en
substance, ils ont réitéré leurs explications, à savoir qu’ils étaient
domiciliés à D.________ depuis le 1
er
février 1997 et à Z.________
depuis le 1
er
mai 2001. Ils ont en outre interjeté opposition aux
commandements de payer qui leur avaient été notifiés le 15 janvier 2002 à leur
adresse de Z.________, sur réquisition l’Office d’impôt de A.________. L’office
d’impôt, considérant à première vue la réclamation comme tardive, a invité les
époux X.________ à la retirer ; par la plume de leur mandataire, ces
derniers ont toutefois maintenu cette réclamation, de sorte que celle-ci a été
transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
E.
L’administration communale lausannoise a prié l’ACI de
statuer sur le domicile fiscal des époux X.________. Une enquête diligentée par
le Service des impôts, de la caisse et du contentieux de l’administration
communale lausannois a entre-temps confirmé qu’X.________ exploitait toujours
un bureau à A.________, à la même adresse ; de juin 1999 à juin 2000 à
tout le moins, il y a même employé ********, ressortissante française
domiciliée à ******** (Haute-Savoie) et a déclaré pour l’année 2000 avoir
versé à cette dernière un salaire de 22'094 francs, à teneur de la liste
nominative du personnel employé, datée du 11 janvier 2001. Par courrier du 18
septembre 2002, l’ACI a communiqué ces divers éléments à la fiduciaire Dini et
Chappot SA, en lui expliquant que, sur la base de ceux-ci, tout portait à
croire qu’X.________ exerçait effectivement une activité indépendante à A.________
et en invitant dès lors ce mandataire à en conférer avec ses clients ;
aucune suite n’a toutefois été donnée à cette correspondance.
En date du 4 octobre 2002, le calcul de l’impôt dû
durant l’année 2002 a été notifié aux époux X.________. Par courrier du 14
octobre 2002, X.________ a fait opposition à ce calcul, rappelant une fois
encore qu’il était domicilié en Valais depuis le 1
er
février 1997 et
qu’il avait régulièrement rempli ses déclarations d’impôt dans ce canton. Il a
cependant admis le principe d’une répartition d’impôt entre les cantons de Vaud
et du Valais, tout en précisant qu’il n’était pas en mesure de présenter une
comptabilité. Il n’a en revanche jamais donné suite aux convocations qui lui
ont été adressées par l’ACI
F.
L’ACI s’est, dans un premier temps, tournée vers les
autorités fiscales valaisannes pour obtenir de celles-ci une proposition de
répartition d’impôt. Elle a cependant poursuivi ses investigations, notamment
auprès du contrôle des habitants de la commune de Z.________ ; en réponse
à sa demande, celui-ci a précisé qu’X.________ avait bien une adresse sur son
territoire communal, mais que la correspondance devait lui être adressée à la case
postale ********, à A.________. En date du 11 juin 2003, l’ACI a dès lors écrit
à X.________ pour lui faire part des raisons pour lesquelles l’existence d’un
rattachement économique avec le canton de Vaud ne saurait être, selon elle,
contestée.
Par courrier du 23 juillet 2003, le Service des
contributions du canton du Valais a exposé à l’ACI les raisons pour lesquelles
les éléments constitutifs d’un établissement stable à A.________ n’étaient,
selon elle, pas réalisés, pour les raisons suivantes :
« (…)
Le domicile fiscal de l’intéressé est à Z.________ puisqu’il y
vit avec son épouse.
L’intéressé exerce la profession de courtier en assurances et
travaille principalement dans le canton de Genève. Vu les fréquents
déplacements dans ce canton, M. X.________ avait loué un bureau à A.________ et
ce, d’octobre 1998 au printemps 2000. Ce bureau était utile surtout pour
entreposer de la paperasserie. Il n’était pas ouvert au public. A cet endroit,
l’intéressé ne recevait aucun client ; il déploie son activité, comme déjà
indiqué, à Genève.
En revanche, les travaux administratifs étaient principalement
accomplis à Z.________ où l’intéressé possède un bureau dans son logement.
L’intéressé nous a en outre déclaré que ses revenus sont faibles,
puisqu’ils s’élèvent en moyenne à Fr. 4'000.-- par mois.
Relevons enfin qu’à A.________, le « bureau » ne
disposait d’aucun personnel de secrétariat. Les tâches effectuées, ouverture du
courrier, nécessitant un travail de deux heures par semaine.
A notre avis, l’un des éléments constitutifs d’un établissement
stable fait défaut. Il faut en effet que le contribuable exerce à un endroit
une activité qualitativement et quantitativement importante. Or, l’activité
principale de M. X.________ était exercée à Genève ; l’activité
administrative principale à Z.________. L’intéressé a du reste rapidement
résilié le contrat de bail du bureau à A.________ vu son coût élevé et le fait
qu’il n’était pas nécessaire à l’exercice de son activité indépendante. »
A réception de cette correspondance, l’ACI a invité X.________,
par courrier du 19 août 2003, à lui fournir les justificatifs suivants :
«(…)
- copie du bail à loyer de votre bureau sis à l’avenue des 3********, à A.________
- copie de la résiliation de bail relatif à l’objet précité, accompagnée de
l’accusé de réception de la gérance ou de la régie immobilière
- copie du bail à loyer de votre bureau sis à Genève
- copie du bail à loyer de votre logement sis à Z.________
- copie du contrat de travail de la personne frontalière que vous avez employé
à A.________ durant une partie de l’année 2000 (au moins) et pour laquelle vous
avez établi, en date du 11 janvier 2001, depuis votre adresse professionnelle
de A.________, une attestation sur les prestations allouées en vertu des Accords
franco-suisse du 11 avril 1983 relatif à l’imposition des travailleurs
frontaliers
- Toutes indications quant à la nature et l’étendue des activités exercées par
cette personne à votre adresse professionnelle de A.________, et date exacte de
la fin des rapports de travail.
- Prière de nous indiquer si vous employez également du personnel à vos
adresses professionnelles de Genève et de Z.________ (joindre les justificatifs
éventuels). »
Cette correspondance étant demeurée sans réponse, l’ACI
a réitéré sa demande, par courrier du 27 novembre 2003, en impartissant un
ultime délai à l’intéressé, l’informant que, sans réponse de sa part, elle
statuerait sur la base des renseignements en sa possession. X.________ n’a pas
répondu.
G.
Entre-temps, l’administration communale lausannoise a
informé l’ACI de ce que Y.________ exploitait une galerie de tableaux à
l’avenue de 4********, à A.________, d’une part, de ce que le couple possédait
une adresse dans le village de B.________ (commune de A.________), chemin de 2********,
d’autre part. L’ACI a mandaté son service interne d’investigation (appelé
« groupe spécial ») aux fins de vérifier ces informations. Le
collaborateur spécialisé de l’ACI a consigné ses constatations dans un rapport
écrit du 17 février 2004, à teneur duquel :
« (…)
Y a t il effectivement une galerie à l’avenue de 4********, à A.________,
exploitée par Madame, voire un logement ?
A l’adresse en question, sur deux étages, se trouve un petit magasin
spécialisé dans la vente de reproduction de tableaux de maîtres. La vitrine
donne sur la rue. Elle porte l’inscription : « ******** ». On
trouve également un panneau portant la mention : « Si vous êtes
intéressé, composez le n° ********, en 10 minutes nous arrivons ».Dans le
hall, une boîte aux lettres est marquée : Y.________.
Selon la gérance (Helvetia Patria Assurances- secteur immobilier, même adresse)
le local en question - pas d’autres détails fournis - est loué par INFOCONSEILS
- Mme Y.________, av. 3********, A.________, ceci depuis le 01.07.03.
Le couple X.________ loue-t-il un local à l’av. des 3******** ?
La société-fiduciaire GESTOFID S.A., même adresse, qui gère l’immeuble,
nous confirme un bail au nom d’INFOCONSEILS - Mme Y.________, ceci depuis
plusieurs années. Aucun autre détail ne nous a été communiqué.
Est-ce que le couple a un domicile au ch. de 2********, à B.________-A.________ ?
Selon le contrôle des habitants de A.________, Mme Y.________, domiciliée à
Z.________/VS, est inscrite (seule) à l’adresse en question en résidence
secondaire, ceci depuis le 17.06.1999.
Elle loue une belle propriété de 2’334 m2 comprenant habitation et garage à M. C.________,
rte de *******, à ********, pour un loyer annuel de Fr. 42'000.-- (voir
annexe ;
réd. : extrait de la saisie
de la déclaration 1999-2000 de C.________
).
(…) »
Du contenu du registre du commerce, il appert en
outre qu’Infoconseils S.àr.l., dont le but est :
«
commercialisation de tout produit dans le domaine de
l'assurance et de la publicité, gestion de portefeuilles mobiliers »
et
qui figure
dans l’annuaire téléphonique, dans la rubrique Assurances, sous adresse à
l’avenue des 3********, à A.________, est inscrite à Z.________ depuis
le 15 février 2001; y apparaissent en qualité d’associées, Y.________
« citoyenne
française, à A.________ »
, avec signature individuelle, pour une part
de 19'000 francs, et Mme X.________ (mère d’X.________), sans droit de
signature, pour une part sociale de 1'000 francs. Par ailleurs, l’enquête a
permis de révéler que les deux automobiles immatriculées au nom de Y.________,
à savoir une ******** et une ********, étaient régulièrement parquées au n° 2********,
à B.________. Enfin, Y.________ apparaît dans l’annuaire téléphonique de A.________,
à l’adresse avenue de 4********, sous n° ********.
Au vu de ces constatations, l’ACI, par courrier du
27 février 2004, s’est tournée vers le Service des contributions du canton du
Valais, en lui communiquant les renseignements recueillis. Pour l’ACI, X.________
aurait sciemment transmis des informations erronées aux deux administrations
fiscales ; or, les éléments recueillis durant l’enquête démontreraient,
non seulement l’existence d’un établissement stable à A.________, mais surtout l’assujettissement
illimité du couple X.________ dans cette commune et dans le canton de Vaud. L’autorité
fiscale valaisanne a également procédé, de son côté, à une enquête. Il en
notamment ressorti que le couple X.________, d’une part, n’était pas domicilié
sur le territoire de la commune de Z.________ et, d’autre part, n’avait jamais
respecté ses obligations fiscales à l’égard du canton du Valais, des taxations
d’office ayant dû leur être notifiées pour les périodes 1997-1998 à 2001-2002.
Dans ces conditions, le Service des contributions du canton du Valais, par
courrier du 14 juin 2004, a admis la revendication de l’ACI tendant à
l’assujettissement illimité des époux X.________ dans le canton de Vaud pour
les périodes de taxations 1999-2000 et 2001-2002.
H.
Par décision du 20 avril 2005, l’ACI a fixé le domicile
fiscal principal de M. et Mme X.________ à A.________ à partir du 1
er
janvier 2001.
Les époux X.________ se sont pourvus en temps utile
contre cette décision, en concluant à son annulation. L’enveloppe contenant
l’acte de recours a été postée depuis A.________. Leurs moyens seront repris
ci-après dans la mesure utile.
L’ACI et la Municipalité de A.________ concluent,
pour leur part, au rejet du recours et à la confirmation de la décision
attaquée. Le Service des contributions du canton du Valais et la Municipalité
de Z.________ ne se sont pas déterminés.
Le magistrat instructeur a requis des recourants la
production de tous les baux relatifs à l’immeuble de B.________, aux
appartements successivement occupés en Valais et aux locaux sis avenue des 3********,
à A.________. Il est ressorti de cette production que Y.________ a repris
depuis le 1
er
juillet 1999 la location d’une villa familiale de sept
pièces à B.________, sise chemin de 2********, propriété des époux C.________ ;
par convention sous seing privé du 21 juin 2001 - sur laquelle apparaît deux
fois lisiblement, mais biffé, le nom d’X.________ - ce bail a été résilié au 1
er
octobre 2002, mais prolongé jusqu’au 31 décembre 2002. Le bail principal n’a
pas été produit, mais on retire des dernières écritures d’X.________ que Y.________
aurait pris possession de cette maison en raison de sa position centrale en
Suisse romande sur laquelle s’étend son activité ; ce bail aurait été
prolongé à tout le moins jusqu’au 30 avril 2005, date à laquelle Y.________
aurait quitté cette maison. En outre, Y.________ a pris à bail un appartement
de deux pièces plus cuisine, salle de bain et place de parc intérieure, à ********
(Commune de Z.________), dans l’immeuble
« ******** »
, pour
une durée d’une année, du 1
er
décembre 2000 au 31 novembre 2001,
renouvelable d’année en année. Enfin, Infoconseils S.àr.l. a repris à compter
du 1
er
février 2000 et jusqu’au 30 septembre 2004, renouvelable de
trois ans en trois ans, le bail conclu par X.________ et Y.________ et ayant
trait aux locaux de 121 m², divisés en six pièces avec hall d’entrée, dans
l’immeuble 3********, à A.________, à l’usage de locaux commerciaux.
Considérant en droit
1.
Le litige a exclusivement trait dans le cas d'espèce à la
fixation par l'ACI du domicile fiscal des recourants à A.________ et dans le
canton de Vaud à compter de l’année fiscale 2001; les recourants soutiennent en
effet avoir conservé leur domicile sur la Commune de Z.________ et, partant,
être assujettis de façon illimitée dans le canton du Valais.
On rappelle que l'art. 127 al. 3 de la
Constitution fédérale prohibe la double imposition par les cantons ; on
entend par cette notion la double imposition effective, soit lorsqu'un
contribuable est soumis dans deux ou plusieurs cantons au même impôt en raison
d'un même objet et cela pour la même période et la double imposition virtuelle,
ou lorsqu'un canton outrepasse les limites mises à sa souveraineté fiscale par
les règles de conflit établies par le droit fédéral et perçoit de ce fait un
impôt que seul un autre canton pourrait prélever; v. ATF 125 I 54, cons. 1b;
458, cons. 2a; 121 I 259 cons. 2a; 116 Ia 127, cons. 2a).
a) La décision attaquée repose sur les articles 3
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (ci-après : LHID) et 3 LI (on entend, par cette
abréviation, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée
en vigueur le 1er janvier 2001).
aa) Ces dispositions consacrent le principe de
l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel du
contribuable. L'art. 3 al. 1 et 2 LHID, qui reprend l'essentiel des principes
posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante :
«            Les personnes physiques sont assujetties à
l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit
fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption
notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité
lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir
durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral. »
Le contenu de l'art. 3 al. 1 et 2 LI est,
pour sa part, le suivant:
«            Les personnes physiques sont assujetties à
l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit
fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir
durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral.
(...) »
Conformément à l'art. 18 al. 1 LI, les personnes
physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal,
doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier for
peut, vu l’art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des
municipalités concernées, par l’ACI. On retire de ce qui précède que le contribuable
sera assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il est domicilié
ou celui où il séjourne.
bb) On retire de ce qui précède que le
contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il
est domicilié ou celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale 2002 y compris,
l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait domicile dans le
canton (art. 8 al. 1 LI) et cessait à son départ pour un autre canton (al. 2);
dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, la
période fiscale était ainsi fragmentée.
A compter de 2003 cependant, le principe est
celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en
compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre. C'est la
conséquence de la modification de l’art. 76 al. 2 LI, dont la nouvelle teneur
est en vigueur depuis le 1
er
janvier 2003 ; l’impôt sur le
revenu est, depuis lors, calculé sur la base des revenus acquis durant la
période fiscale (art. 78 al. 1 LI), de sorte que la situation du contribuable,
telle qu’elle prévaut au 31 décembre de l’année en cours, est déterminante pour
son assujettissement durant toute la période fiscale. A cela s’ajoute l’entrée
en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la
simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports
intercantonaux, laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification
concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al.
3 LI, nouvelle teneur (cf. sur ces questions, Jean-Blaise Paschoud, Evolution
ou révolution du droit fiscal intercantonal? La loi fédérale sur la
coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs
dans les rapports intercantonaux, in Archives 69, 837 et ss).
b) La législation en matière d'imposition directe
se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit
civil. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces
deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit
fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC.
Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la
manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où
celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier,
L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit
fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales
Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès
lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit
civil demeure valable (v. arrêt FI 1995.0063 du 26 novembre 1996). Il convient
ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant
d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.
aa) On rappellera qu'à teneur de l'art. 23 al. 1
CC, le domicile de toute personne
"est au lieu où elle réside avec
l'intention de s'y établir"
; cette notion de domicile volontaire est
composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester
dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la
manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf.
notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das
schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri
Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème
édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du
Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence
suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en
ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion
ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la
majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée
occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle loue
ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à coucher
(v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319, p. 92).
Le domicile volontaire implique en outre que
l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa résidence;
cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et au surplus,
ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel Staehelin, in
Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches
Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p.
223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu
déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux (
"Mittelpunkt
der Lebenbeziehungen"
dans la doctrine germanophone); rien toutefois
n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée
(Deschenaux/Steinauer, n° 377).
En droit civil toujours, les époux ont en
principe leur domicile au lieu de leur demeure commune (art. 162 CC); cette
notion s'entend du logement où les époux vivent ensemble, ne serait-ce qu'une
partie du temps (v. Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer/ Margareta Baddeley,
Les effets du mariage, Berne 2000, nos 160 et 171).
Le droit civil pose en outre comme règle à l'art
23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour une personne résidant de
façon alternative en deux endroits distincts, que sera considéré alors comme
étant son domicile celui avec lequel elle entretien les liens les plus étroits
(Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner, op. cit., n.
332).
bb) Le droit fiscal diffère cependant du droit
civil en ce que les circonstances réelles, économiques et personnelles ont plus
d'importance que les indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2001, p. 26;.
Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces
circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un
contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir
un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons.
2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le
dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où
ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252,
cons. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un
contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de
s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que
le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux
(v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136
et ss, not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà
cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de
résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le
domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent
les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son
intention (v. ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).
En principe, le domicile fiscal des époux est au
lieu de la demeure commune, soit là où ils se retrouvent et, s'il y a des
enfants, au lieu d'établissement de la famille (v. Lydia Masmejan-Fey/Lucien
Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs, ad art. 3 LI,
n° 28, réf. citée).
c) Le Tribunal fédéral a posé pour principe
l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il n'est pas rare qu'une
personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne des
relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle réside
au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant
l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile
fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en
règle générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient
les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se
trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a;
123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons.
4a; cf. en outre, Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2.
Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n°
7).
aa) Le domicile fiscal des contribuables exerçant
une activité lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où ils
séjournent pour une durée longue ou indéterminée et d'où ils se rendent
quotidiennement à leur travail, puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur
entretien est de nature durable (cf. Archives 63, 836 ; 62, 443 ; 57, 519
; v. ég.
Peter Locher, Steuerharmoniesierung und
interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, p. 609 et ss, not. 617-618).
Il
en va de même, en principe, pour les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante ; si en revanche, l’activité professionnelle s’exerce
dans un autre canton au moyen d’une base fixe d’affaires, celle-ci constituera
un domicile fiscal spécial, donnant au canton de situation une vocation
exclusive à l’imposition du revenu professionnel net (v. Ryser/Rolli, op. cit.,
p. 111).
bb) Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant
les vacances n’est en revanche pas suffisant pour constituer objectivement un
domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles
et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à
partir duquel le travail est exercé (
"Wochenaufenthaltsort")
l'emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs
pendant le week-end (v., s’agissant de contribuables célibataires, ATF 125 I
54; TA, arrêts FI 2004.0145 du 18 avril 2005 ; FI 2000.0043 du 29
septembre 2000 ; v., s’agissant de contribuables mariés, sans enfants à
charge, et ayant des liens à plusieurs endroits, v. ATF 123 I 289 ; ATF du
26 septembre 1986, in Archives 57, 297 ; TA, arrêts FI 2005.0108 du 28
juin 2005 ; FI 2003.0031 du 30 juillet 2003, confirmé par ATF 2P.238/2003
du 17 octobre 2003).
cc) Dans une situation de ce genre, l'autorité
fiscale peut présumer que les contribuables ont conservé leur domicile au lieu
à partir duquel ils se rendent à leur travail (arrêts FI 2005.0108 ; 2004.0145 ;
FI 2003.0031 ; FI 2000.0043, déjà cités). Cette présomption peut cependant
être renversée; on relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve
des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine
en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les
épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54
par Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187). A réitérées reprises,
le tribunal a relevé sur ce point que l'appartenance à des sociétés locales
traditionnelles n'était guère significative au point que l'on doive conclure à
une implication prépondérante en un lieu déterminé (v., outre arrêts FI
2005.0108 ; FI 2004.0145 ; FI 2003.0031 et FI 2000.0043, déjà cités,
arrêt FI 2003.0055 du 26 janvier 2004).
2.
A la lumière de ce qui précède, le tribunal se livre, dans
le cas d’espèce, à plusieurs constatations.
a) Sur le plan procédural tout d’abord, on rappelle
que, d
e façon générale, le contribuable a une obligation de
collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents et faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du
revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 154). Or, force est de
constater que les recourants, tout au long de la procédure de taxation, n’ont
pas satisfait à cette obligation. En premier lieu, ils n’ont jamais daigné
honorer les nombreuses convocations qui leur ont été adressées par l’autorité
de taxation, comme ils n’ont jamais donné la moindre suite aux réquisitions de
pièces émanant tant de cette autorité que de l’autorité intimée. Les recourants
se sont par ailleurs contentés d’explications à tout le moins minimalistes ;
aux questions précises qui leur ont été posées par l’autorité de taxation et
l’autorité intimée, suite aux constatations faites durant la procédure, ils se sont
en quelque sorte réfugiés derrière leur seule explication, à savoir qu’ils
avaient emménagé en Valais en 1997 et n’avaient aucune activité dans le canton
de Vaud, susceptible à tout le moins d’y créer un for fiscal. A cela s’ajoute
que des faux renseignements ont même été fournis à l’autorité de
taxation ; les recourants ont en effet expliqué qu’ils avaient rempli leur
obligation de déclaration en Valais, alors que l’enquête a finalement révélé
qu’ils avaient été taxés d’office, dans ce canton également.
b) Dans ces conditions, l’autorité
intimée était fondée à statuer sur la base de son dossier, après avoir
recueilli les éléments exposés ci-dessus dans les faits. Or, ces éléments lui
permettaient à juste titre de présumer que le domicile fiscal principal des
recourants était situé à A.________ depuis le 1
er
janvier 2001 et
que, partant, ceux-ci étaient assujettis de façon illimitée dans cette commune
et dans le canton de Vaud.
aa) Sur le plan professionnel tout
d’abord, Y.________ exploite depuis plusieurs années une galerie à l’avenue de 4********,
à A.________ ; en outre, elle est associée-gérante d’Infoconseils S.àr.l,
dont les locaux se trouvent à l’avenue des 3********, à A.________, depuis sa
fondation en février 2001. Elle exerce en parallèle, à A.________, ces deux
activités indépendantes ; les recourants admettent eux-mêmes que le temps
de dix minutes figurant sur le panonceau de la galerie de Y.________
correspondent à la durée du trajet effectué depuis le quartier des 3********.
Pour sa part, X.________ exploite à titre indépendant un bureau d’agent
d’assurances qui l’amène à se déplacer en Suisse romande, à Genève le plus
souvent. Il fait valoir, dans ses écritures, qu’il travaille depuis son
domicile de Z.________, alors que le courrier destiné à cette adresse est
expédié à une case postale de A.________. Les locaux qu’il exploitait à
l’avenue des 3********, à A.________, depuis 1998 ont été repris par
Infoconseils S.àr.l., dont son épouse et sa mère sont associées, dès la
constitution de celle-ci en février 2001. X.________ fait, certes, valoir qu’il
n’est pas partie à cette société, mais on peut en douter ; on conçoit mal
en effet que son épouse et sa mère soient à la tête d’une société dont les
activités concurrencent son propre bureau. Il est plus que vraisemblable qu’X.________
exerce son activité au travers d’Infoconseils S.àr.l. Le bail produit démontre du
reste que cette dernière société dispose en réalité de locaux de six
pièces ; cela paraît disproportionné pour simplement, comme X.________ le
soutient, faire office de local à rangement de dossiers. Quoi qu’il en soit,
cela n’apparaît pas décisif pour juger de la présente cause et ce point peut
demeurer indécis.
bb) A l’issue de son enquête,
l’autorité intimée est arrivée à la conclusion que le couple habitait une villa
sise chemin de 2********, à B.________ (A.________), soit à une dizaine de
minutes de l’immeuble abritant les bureaux d’Infoconseils SA. Dans leur
pourvoi, les recourants mentionnent pour la première fois cette adresse, ajoutant
toutefois que le bail avait été résilié au 30 avril 2005. A supposer qu’ils ne
se soient pas constitués un nouveau domicile ailleurs dans le canton, cet
élément nouveau pourrait éventuellement influer sur leur taxation 2005
postnumerando
mais il ne remet pas en question leur
assujettissement illimité dans le canton de Vaud et à A.________ dès le 1
er
janvier 2001
.
Les recourants se sont
constamment dit domiciliés à D.________ depuis 1997, puis à Z.________ depuis
1999. Or, le bail produit démontre qu’ils disposent, dans cette dernière
commune, d’un appartement de deux pièces, alors que la villa de B.________
compte sept pièces ; affirmer dès lors que ce dernier logement ne constituerait
qu’une résidence secondaire, alors que l’appartement de Z.________ serait une
résidence principale, est fort peu crédible. Du reste, le président de la
commission d’impôt de Z.________ est lui-même arrivé à la conclusion, après
enquête, que les recourants n’étaient nullement domiciliés dans cette dernière
commune où ils ne possèdent, selon la plus grande vraisemblance, qu’une
résidence secondaire. Comme l’observe à juste titre l’ACI, les recourants n’ont
démontré aucune attache particulière avec le canton du Valais. Il est du reste
plus que douteux que Y.________ effectue tous les jours de la semaine depuis Z.________
le trajet de 115 kilomètres (soit en moyenne une heure et demie de route) la
séparant de sa galerie ou de ses bureaux lausannois.
cc) Cette circonstance a, d'un point de vue
objectif, pour conséquence que le centre des intérêts vitaux des recourants se
situe indéniablement à A.________, puisque le but qu’ils poursuivent, soit
d'assurer leur entretien par leur travail dans la région lémanique, se voit
conférer une certaine durabilité.
c) Il reste cependant à examiner si
les quelques éléments apportés par les recourants sont de nature à renverser la
présomption qu’ils sont bien domiciliés à A.________, donc assujettis de façon
illimitée dans cette commune et le dans le canton depuis le 1
er
janvier 2001. Or, ainsi qu’on va le voir, ces éléments renforcent plutôt cette
présomption.
aa) X.________ fait valoir que la
majorité de sa clientèle se trouve à Genève, le reste étant réparti entre les
cantons de Fribourg, Neuchâtel, Valais et Vaud. Cet élément n’est pas déterminant,
dès lors qu’une clientèle genevoise et romande peut être démarchée depuis un
établissement stable situé à A.________. Son argumentation consiste toutefois à
démontrer qu’il n’exploite aucun établissement stable dans le canton de
Vaud ; il perd ce faisant de vue que l’assujettissement des recourants dans
le canton trouve sa cause non pas dans un bureau qu’il exploiterait à A.________,
mais bien dans leur domicile sur le territoire de cette commune.
Par surcroît, les explications d’X.________
sont plutôt de nature à démontrer que ce dernier habite effectivement avec son
épouse à B.________ et non à Z.________, comme il le soutient. Ainsi qu’il
le reconnaît lui-même, A.________ occupe en effet une position beaucoup plus
centrale que Z.________ pour un agent d’assurances dont la clientèle se trouve
disséminée dans toute la Suisse romande ; c’est donc bien depuis son
domicile lausannois qu’X.________ visite sa clientèle. X.________ explique que
sa clientèle est située en majeure partie à Genève ; or, il est hautement
improbable qu’il effectue chaque jour de la semaine les 175 kilomètres séparant
Z.________ de Genève, sans compter le voyage de retour. Au surplus, il n’a apporté
aucun élément susceptible de contredire les constatations des autorités fiscales
de Z.________ selon lesquelles ni lui, ni son épouse, ne sont domiciliés sur le
territoire de cette commune. Il perd de vue sur ce point que les autorités
fiscales valaisannes elles-mêmes sont revenues, après avoir pris connaissance
des indications du président de la commission d’impôt de Z.________, sur leurs
premières constatations selon lesquelles le domicile fiscal des recourants
était situé dans cette commune. Le fait qu’X.________ ait été inscrit au
registre des électeurs de Z.________ pour la votation du 25 septembre 2005
n’est à cet égard pas déterminant et est de toute façon postérieur aux
constatations faites tant par l’autorité intimée que par les autorités
valaisannes. Quant aux attestations du Contrôle de l’habitant de Z.________ et
du Service des automobiles du canton du Valais, elles ne peuvent entrer en
considération dès lors qu’elles n’émanent pas, au contraire des constatations
faites par le président de la commission communale d’impôt, d’autorités censées
compétentes pour la taxation et la perception de l’impôt.
bb) Dans leurs écritures
complémentaires, les recourants précisent qu’X.________ n’a jamais été
locataire de la maison de B.________ que seule Y.________ aurait pris à bail,
non pas dans le but de s’y établir de façon durable, mais pour une période
momentanée. Ils tentent ainsi de démontrer l’existence d’un domicile séparé,
seule Y.________ étant domiciliée à A.________. Là encore, les affirmations des
recourants sont peu crédibles. Certes, seule Y.________ est preneur à teneur dudit
bail, mais le nom biffé d’X.________ apparaît deux fois lisiblement sur le
contrat produit, lequel au surplus mentionne expressément que l’habitation est
« le
logement familial »
, notion qui, elle, n’a pas été biffée. En outre, il
est plus que douteux en effet que cette villa de sept pièces, qui fait partie
d’
une propriété de 2’334 m2, soit
louée pour un montant de
42'000 francs par an, uniquement pour faciliter l’activité professionnelle de Y.________,
comme les recourants le soutiennent. Au contraire, on doit considérer que les
recourants ont habité cette villa jusqu’au 30 avril 2005, en ont fait leur
résidence principale à compter de 2001 à tout le moins, et qu’ils se sont rendus
chaque jour de la semaine à leur travail depuis cette maison de B.________. Du
reste, ils n’ont pas contredit les constatations de l’enquêteur du fisc, lequel
a régulièrement aperçu leurs véhicules parqués devant cette maison.
3.
Les considérants qui précèdent
conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Vu l’issue du pourvoi, les recourants succombant, un
émolument d’arrêt sera mis à leur charge, conformément à l’art. 55 LJPA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 20
avril 2005 est confirmée.
III.
Un émolument d’arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la
charge d’X.________ et de Y.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 5 octobre 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu’il a trait à l’application de la LHID, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)