vd_omni · FI.2016.0148 · 2018-02-05 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Gain de loterie de 1'000'000 fr. réalisé par l'un des deux recourants lors d'un tirage effectué le 24 décembre 2011 par la Loterie Romande et non déclaré. La déclaration que les recourants ont soumise aux autorités fiscales pour l'année 2011 ne fait aucune mention de ce gain dans leur revenu imposable, ni d'un montant quelconque dans leur fortune imposable. Or, la taxation de cette année fiscale est devenue définitive avant que les recourants ne demandent le remboursement de l'impôt anticipé de 35% prélevé sur ce gain; ils sont par conséquent déchus du droit d'obtenir ce remboursement. Par surabondance de moyens, il apparaît que les recourants ont présenté leur demande de remboursement de l’impôt anticipé après les trois ans suivant l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation de la Loterie Romande était échue; cette demande était donc tardive.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.02.2018 FI.2016.0148

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
5 février 2018
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Fernand Briguet et
M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ********
représentés par Me Laurence Cornu, avocate
à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction), impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 25 novembre 2016 (ICC et IFD -
période fiscale 2011; rappels d'impôts et amendes pour soustraction fiscale)
Vu les faits suivants:
A.
Dans le courant du mois de décembre 2011, A.________ a fait
l’acquisition, pour un montant de 100 fr., d’un billet à gratter du jeu «Billet
Le Million». L’un des symboles apparaissant dans la case du jour de son billet
étant identique à l’un de ceux publiés le même jour, il a gagné la somme de
1'000'000 francs. Sa demande de paiement, du 29 décembre 2011, a été
réceptionnée par la Loterie Romande le
30 décembre 2011. Le 12 janvier 2012, cette dernière a adressé à A.________ une
attestation, aux termes de laquelle:
«(…)
Nous vous confirmons que votre reçu/ticket/billet MILLION
435-269577-001-2695912279 nous est bien parvenu. Permettez-nous de vous
adresser toutes nos félicitations pour votre gain !
Le montant net de ce dernier, après déduction de l'impôt
anticipé, vous a été payé selon les informations que vous nous avez transmises.
Pour information, la Loterie Romande est tenue, légalement,
de déduire l'impôt anticipé de 35% sur chaque gain supérieur à CHF 50.-, impôt
qui est remis à l'autorité fiscale fédérale.
Lors de la
déclaration sur le revenu, l'impôt anticipé peut être récupéré, il vous suffit
de le mentionner sur votre prochaine déclaration d'impôts, sans oublier de
joindre la présente attestation d'impôt anticipé (décompte de gain). Il faut
cependant savoir que le régime fiscal est différent dans chaque canton. Il y a
donc lieu de se renseigner auprès de l'autorité compétente, qui est celle du
domicile du gagnant.
(…)»
Le 17 janvier 2012, la somme de 650'000 fr.
(1'000'000 fr. – 35%) a été créditée sur le compte bancaire de A.________.
B.
Le 10 mai 2012, les époux A.________ et B.________ (ci-après: les
contribuables) ont déposé leur déclaration pour l’année 2011; ils ont annoncé
pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu imposable de 42'500 fr.,
ainsi qu’une fortune imposable nulle et pour l’impôt fédéral direct (IFD), un
revenu imposable de 44'100 francs. Le 5 novembre 2012, l’office d’impôt a
arrêté leur revenu pour l’année 2011 à 48'400 fr., montant imposable au taux de
26'800 fr. et leur fortune imposable, à zéro franc, pour l’ICC, et leur revenu
à 48'100 fr. pour l’IFD. Cette décision de taxation est entrée en force.
Le 28 mars 2013, les contribuables ont déposé leur
déclaration pour l’année 2012; ils ont annoncé pour l’ICC un revenu imposable
de 41’600 fr., ainsi qu’une fortune imposable de 285'000 fr. et pour l’IFD, un
revenu imposable de 47'400 francs.
Le 7 août 2013, l’Office d’impôt des districts de
Lausanne de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt) a requis des
contribuables la production d’un relevé détaillé de l’évolution de leur fortune
imposable entre le 1
er
janvier et le 31 décembre 2012. A.________ a
produit le 12 septembre 2013 un relevé de son compte à la Banque ********,
ainsi qu’une attestation, établie le 12 janvier 2012, d’un gain brut de
1'000'000 fr. réalisé au jeu «Million 435». L’office d’impôt a transmis le
dossier des contribuables à l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI), comme objet de sa compétence.
C.
Le 28 novembre 2014, l’ACI a notifié aux époux A.________ et B.________
un avis d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et soustraction d’impôt.
A.________ s’est exprimé le 8 décembre 2014; il ressort de ses explications
qu’après prélèvement de l’impôt anticipé (350'000 fr.), il croyait être
«en
ordre avec le fisc»
. Les représentants de l’ACI ont reçu A.________ en
leurs bureaux le 10 décembre 2014; ce dernier leur a expliqué qu’il avait
quitté son emploi de veilleur de nuit afin de pouvoir gérer un petit hôtel, à
********, pour l’acquisition duquel il avait versé des arrhes. Cette
acquisition ayant avorté, il dit avoir perdu la quasi-totalité de son gain de
loterie. Sans emploi, A.________ a épuisé son droit à l’indemnité de chômage et
vit désormais séparé de son épouse. Tombé en dépression, il suit un traitement
médical depuis 2013. Lors d’une conversation téléphonique le 12 décembre 2014,
A.________ a fait part aux représentants de l’ACI de sa volonté d’être assisté
par un conseil durant la procédure, ajoutant qu’il avait également perdu de
l’argent au Casino d’********.
Le 25 mars 2015, l’ACI a adressé aux époux
A.________ et B.________ un avis de prochaine clôture, les informant de son
intention de reprendre un montant de 1'052'269 fr. dans leur revenu imposable
durant l’année 2011 et un montant de 662'309 fr. dans leur fortune imposable
durant la même année, les contribuables étant par ailleurs déchus du droit de
demander le remboursement de l’impôt anticipé. Le 13 mai 2015, les
contribuables se sont exprimés par la plume de leur conseil. En substance, ils
expliquent que la réalisation du gain de loterie est intervenue durant l’année
2012 et constatant que la taxation de cette dernière année n’était pas encore
intervenue, ont déclaré modifier leur déclaration en y ajoutant la réalisation
d’un revenu de 1'000'000 francs. Ils ont également requis le remboursement de
l’impôt anticipé par 350'000 francs. A l’appui de leurs explications, ils ont
notamment produit un courrier de la Loterie Romande, du 12 mai 2015, à teneur
duquel:
«(…)
Nous avons
effectivement reçu en date du 30.12.2011 le billet à gratter Million
susmentionné que votre client, Monsieur A.________, nous a envoyé.
Selon la
procédure en vigueur, relative aux paiements des gains, ce dernier a été traité
et validé par nos soins en date des 3 et 4 janvier 2012. Il est donc évident
que le montant de ce gain ne pouvait être authentifié et confirmé qu'à cette
date-là. Le paiement a quant à lui été effectué le 12.01.2012.
(…)»
Le 13 juillet 2015, l’ACI a requis des
contribuables la production d’une copie du billet gagnant. N’étant pas en
possession d’une telle copie, ceux-ci ont adressé en lieu et place une copie de
la demande de paiement, datée du 29 décembre 2011, avec les coordonnées
bancaires de A.________. Le 29 décembre 2015, les contribuables se sont
adressés au Chef du Département des finances et des relations extérieures, le Conseiller
d’Etat Pascal Broulis, pour demander le réexamen de leur dossier fiscal. Le
28 janvier 2016, ce dernier les a informés de ce qu’une décision leur serait
prochainement notifiée.
Le 11 mai 2016, l’ACI a notifié aux époux A.________
et B.________ une décision de rappel d’impôt et un prononcé d’amendes. Un
montant de 999’900 fr. a été repris dans leur revenu imposable durant l’année
2011 (après déduction du montant de 100 fr. correspondant au prix du billet
gagnant) et un montant de 650'000 fr. dans leur fortune imposable durant la
même année. Il en résulte la notification de compléments d’impôt de 313'162
fr.65 pour l’ICC et de 120'320 fr. pour l’IFD. Des amendes de 103'350 fr. et
39'700 fr. ont par ailleurs été infligées à A.________ pour soustraction à
l’ICC, respectivement à l’IFD.
A.________ et B.________ ont formé à l’encontre de
cette décision une réclamation, que l’ACI a rejetée par décision du 25 novembre
2016. Dans ses considérants en droit, au chiffre A1b), cette décision maintient
la reprise opérée au revenu des contribuables et évoque leur déchéance du droit
de requérir le remboursement de l’impôt anticipé de 350'000 fr., dès lors que
la taxation de la période 2011 est, entre-temps, devenue définitive.
D.
Par acte du 23 décembre 2016, A.________ et B.________ ont recouru
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre
cette dernière décision, dont ils demandent l’annulation, ainsi que le renvoi
de la cause à l’ACI pour nouvelle décision. Ils concluent en outre à ce qu’il
soit constaté que les conditions du remboursement de l’impôt anticipé de
350'000 fr. sont réalisées.
Le 1
er
février 2017, les recourants ont
été invités à indiquer s’ils optaient pour la procédure unifiée (dans laquelle
la même section du Tribunal statue sur la taxation et l’amende) ou pour la
procédure séparée (dans laquelle une section statue sur la taxation et une
autre sur l’amende). Le 6 février 2017, ils ont précisé opter pour une
procédure unifiée.
Par décision du 3 février 2017, le juge instructeur
a accordé l’assistance judiciaire à A.________ et B.________.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A.________ et B.________ ont répliqué; ils
maintiennent leurs conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
E.
Faisant suite à la réquisition de A.________, le Tribunal a tenu
audience le 29 novembre 2017. Il a recueilli les explications de l’intéressé.
Un délai a été imparti aux parties pour se
déterminer sur le contenu du procès-verbal d’audience et produire leurs
déterminations finales.
L’ACI a renoncé à se déterminer.
A.________ et B.________ maintiennent leurs
conclusions. Ils ont produit une attestation du Département de psychiatrie du
CHUV, du
23 novembre 2017, attestant de ce que le premier nommé avait été suivi dans une
unité d’urgences du 13 au 26 novembre 2012.
Déférant à la réquisition du juge instructeur, la
Loterie romande a produit, le 23 janvier 2018, son règlement général des
billets sécurisés à prétirage (ci-après: RG), dans sa première édition de
décembre 2006. Les recourants se sont déterminés de manière spontanée sur ce
texte.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le présent litige a trait à la reprise, dans les revenus et la fortune
des recourants imposables durant la période fiscale 2011, du gain de loterie
réalisé par A.________ et aux amendes prononcées à l’encontre de ce dernier,
pour soustraction d’impôt. Il porte également sur le droit des recourants de
requérir le remboursement de l’impôt anticipé de 350'000 fr., prélevé sur le
gain de loterie de 1'000'000 fr. réalisé par A.________.
3.
a) On rappelle qu’aux termes des art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI, le
contribuable, personne physique ou morale, a l'obligation de déposer une
déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début
de l'assujettissement (art.). L’art. 125 al. 1 LIFD prévoit que les personnes
physiques doivent joindre à leur déclaration notamment: les certificats de
salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative
dépendante (let. a); les attestations concernant les prestations que le
contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un
autre organe d'une personne morale (let. b); l'état complet des titres et des
créances, ainsi que celui des dettes (let. c). Dans sa teneur en vigueur depuis
le 31 décembre 2011, l’art. 174 al. 1 LI prescrit que la déclaration, signée
personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes
prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, à l'adresse
indiquée. L’art. 175 al. 1 LI indique que les personnes physiques doivent joindre
à leur déclaration d'impôt les pièces demandées par l'autorité fiscale.
Cette obligation présente à la fois un côté formel
et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un
formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et
déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée
des annexes. D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer
tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon,
in
: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3
ème
éd.,
Berne 2015, pp. 650 et 654). Selon la jurisprudence constante, la procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
255), laquelle est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). De façon générale, le contribuable
a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur
tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2
LIFD et 176 LI, il doit en particulier fournir, à la demande de l'autorité de
taxation, des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables,
les documents et pièces justificatives en sa possession (v. ATF 133 II 114
consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid.
4a).
b) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI
permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment
«lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité
fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors
qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète
(...)». Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète
et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a
admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2).
aa) Une telle procédure est exclue lorsque
l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou
inexact au moment où elle a procédé à la taxation. L'objectif est d'éviter que
le fisc revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci
contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui
échapper (arrêts du Tribunal fédéral 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6;
2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3). Contrairement à ce qui prévalait
antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus
exclusivement de la commission d'une infraction fiscale. Le rappel d'impôt
n'est soumis qu'à des conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à
tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité
publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de
rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de
preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient
pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il
n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts
2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non publié in ATF 140 I 68;
2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3; 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid.
3.3 et les références citées, RF 62/2007 p. 369).
bb) On entend par faits nouveaux des faits
antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova
reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait
pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger
d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans
la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale,
cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, aOJF et, sur
cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss,
137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi Hugo Casanova, Le
rappel d'impôt,
in
: RDAF 1999 II 1 et ss). Entre autres conditions, il
faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière,
découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision
entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait
preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et
preuves invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre
qu'ils eussent amené à une décision différente s'ils avaient été connus à temps
(v. plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die
ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und
der Kantone, Zurich 1985, pp. 96-97).
cc) Le rappel d'impôt ne représente pas une
prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En
outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul
particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit
ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement
ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère
pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive
qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les
références citées; Casanova, op. cit., p. 9). Les droits et les obligations du
contribuable sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al.
3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres
termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la
situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation
ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de
preuve pertinents (arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
4.
En la présente espèce, les recourants ne nient pas le fait que
A.________ ait gagné 1'000'000 fr. à un jeu de la Loterie Romande, ni que ce
montant soit imposable conformément aux art. 16 al. 1 et 23 let. e (dans sa
teneur en vigueur jusqu’au
31 décembre 2013) LIFD, ainsi que 19 al. 1 et 27 let. e (ibidem) LI. Ils
contestent en revanche avoir réalisé ce revenu en 2011 et font valoir que
l’intéressé n’a acquis une créance contre cette institution qu’en 2012
seulement.
a) La créance fiscale naît sitôt que les faits
générateurs prévus par la loi sont réalisés. Elle prend naissance ex lege, sans
aucune autre intervention extérieure; la doctrine parle de la naissance immédiate
de la créance fiscale (arrêt 2C_152/2015 du
31 juillet 2015 consid. 4.2). Cela a pour conséquence que le moment de la
réalisation du revenu
ne saurait dépendre de la seule
volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer
et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à
quel moment ce revenu est imposable (arrêt 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid.
2.2
in
: RDAF 2010 II 474 et les références citées).
aa) Pour le revenu, celui-ci n'est imposable que
s'il est réalisé, ce qui constitue le fait générateur de son imposition (cf.
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, §7 n°12).
La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique
dans la sphère fiscale du contribuable; tant que l'avantage économique n'est
pas réalisé, il demeure une expectative non - encore – imposable (arrêts
2C_454/2015 du 1
er
avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet
2015 consid. 4.3). La doctrine distingue traditionnellement entre la réalisation
effective, la réalisation comptable et la réalisation systématique (Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd. Berne
2002, p. 161 s.; Thierry A. Obrist, Le concept de réalisation systématique en
droit fiscal suisse, thèse Neuchâtel 2012, p. 29s., 35s. et références; selon
cet auteur, le droit fiscal suisse ne connaît pas de définition de la
réalisation effective valable dans toutes les situations). Seule la première
joue un rôle en l'espèce.
bb) Un revenu est considéré comme réalisé, d'après
les principes généraux du droit fiscal, non seulement quand le contribuable
reçoit une prestation en espèces mais déjà lorsqu’il peut effectivement en
disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa
possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une
prestation (arrêts 2C_454/2015, déjà cité, consid. 4.1; 2C_625/2015 du 18
février 2016 consid. 5.2;
2C_78/2015
du 10
septembre 2015 consid. 4.2,
in
: StE 2015 B 24.4 Nr. 82; 2C_168/2012 du 1
er
mars 2013 consid. 2.2; cf. Yves Noël,
in
: Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n°30
ad art. 16). En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà
considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas
incertaine (arrêt 2A.146/2002 du 13 février 2003,
in
: RDAF 2003 II 343
consid. 3.3 p. 345). Le moment décisif de l'échéance du revenu imposable
intervient lors du transfert du pouvoir de disposer économiquement de la
prestation. Le moment de la perception réelle de la prestation n'est
déterminant que s'il apparaît d'emblée comme étant incertain (ATF 113 Ib 23
consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; arrêts 2C_941/2012 du 9
novembre 2013 consid. 2.5; 2A.465/2004 du 8 février 2006 consid. 4.2;
2A.182/2002 du 25 avril 2003
in
: RDAF 2003 II 622 consid. 3.2.1 p. 626;
cf. outre Oberson, ibid., et Obrist, p. 45, Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1
ère
partie, nos 18 ss ad art. 16 p. 284; Markus Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer (DBG), 3
ème
éd., Zweifel/Beusch [éds], Bâle 2017, n°34
ad art. 16; Jean-Marc Rivier, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd. Lausanne 1998, p. 326 ss). Il faut que la prétention, de potentielle, soit
devenue actuelle par une concrétisation la rendant disponible (Ryser/Rolli, op.
cit., p. 162). En l’absence d’une comptabilité, le moment de la réalisation
correspond généralement à celui de la réception du revenu  (principe de l’encaissement;
Oberson, op. cit., §7 n°13).
cc) Il y a donc revenu réalisé, soit imposable,
lorsque la recette est encaissée, mais aussi lorsque la prétention ferme à son
versement est acquise par le contribuable (Noël, ibid., n°32). Un gain en
capital est considéré comme réalisé au moment où le vendeur a effectué la
prestation stipulée dans le contrat et a acquis une prétention ferme au
paiement du prix par l’acheteur (Oberson, ibid., réf. citée). Pour les revenus
provenant d'un capital, il faut en principe se placer au moment où la
prestation est échue (cf. arrêts 2C_94/2010 du 10 février 2011 consid. 3.1;
2A.114/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3), soit le moment où le contribuable
peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé en vertu de l'art. 21 al. 1 let.
a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 ([LIA; RS 642.21];
cf. arrêts 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4; 2A.341/1993 du
6 novembre 1995 consid. 3b/bb). Faute de constituer une prétention ferme,
une simple expectative ne déclenche cependant pas l'imposition (arrêt
2C_168/2012 du
1
er
mars 2013 consid. 2.2, réf. citées, not. Ryser/Rolli, op. cit.,
p. 162; Oberson, op. cit., §7 n°12). Ce dernier arrêt cite, à titre d’exemple, une
créance soumise à une condition suspensive (cf. Peter Gauch/Walter R. Schluep/Jörg
Schmid/Susan Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht: allgemeiner Teil, 9
ème
éd., Zurich 2008, t. II, nos 3994s.; cf. aussi ATF 118 II 382 consid. 4b/bb p.
388). On rappelle à cet égard que l’on parle de condition suspensive, au sens
où l’entend l’art. 151 al. 1 CO, si l’acte juridique affecté d’une condition ne
produit pas d’effets jusqu’à l’avènement de la condition (cf. Pascal Pichonnaz,
in
: Commentaire romand, Code des obligations I, Thévenoz/Werro [éds], 2
ème
éd., Bäle 2012, n°31 ad art. 151 CO).
b) Au préalable, on rappelle qu’est réputée
loterie
toute opération qui offre, en échange d'un
versement ou lors de la conclusion d'un contrat, la chance de réaliser un
avantage matériel consistant en un lot, l'acquisition, l'importance ou la
nature de ce lot étant subordonnées, d'après un plan, au hasard d'un tirage de
titres ou de numéros ou de quelque procédé analogue (
art. 1
er
al. 2 de la loi fédérale du 8 juin 1923 sur les loteries et les paris
professionnels
[LLP; RS 935.51
]
). En doctrine, il est généralement admis que la
convention de jeu est toujours onéreuse, en ce sens qu’elle implique une
prestation pécuniaire du joueur (cf. Gérald Mouquin, La notion de jeu de hasard
en droit public, thèse Lausanne 1980, §368-371 p. 120). Les loteries et paris
autorisés officiellement donnent naissance à des droits de créance ordinaires
(cf. art. 515 al. 1 CO; Mouquin, op. cit., §108 p. 33).
La question de savoir à partir de quand le joueur
dispose, vis-à-vis de l'organisateur de la loterie, d'une prétention ferme à la
remise du gain doit être résolue au regard des dispositions contractuelles
pertinentes, à savoir en l'occurrence le règlement général des billets
sécurisés à prétirage, dans son édition de décembre 2006 en vigueur jusqu'au 31
décembre 2012 (ci-après: RG), ainsi que le règlement du jeu "Billet Le
Million 2011", dans son édition de septembre 2011 (ci-après: le règlement
du jeu).
aa) Intitulé "Règlements applicables",
l'art. 36 du règlement du jeu dispose ce qui suit (art. 36.1):
"La participation à la loterie 'Billet Le Million' est
soumise au présent Règlement et, pour tout ce dont il ne traite pas, au
Règlement général des billets sécurisés à prétirage de la Loterie Romande (RG).
En cas de divergence entre des dispositions des deux Règlements, l'emportent
celles du Règlement spécifique."
Sous le titre "Principe du jeu 'Billet Le
Million'", l'art. 1 du règlement du jeu dispose:
"1.1 'Billet Le Million' est un jeu de loterie composé
de 3 jeux et combinant plusieurs tirages.
[…]
1.3 Le Jeu 2 est un jeu à prétirage; la zone de jeu lui
correspondant représente un calendrier de l'avent composé de 24 cases, chacune
associée à l'un des 24 premiers jours du mois de décembre 2011.
[…]".
Selon l'art. 23.3 du règlement du jeu, les lots du
jour sont en nature (voiture) ou en espèces (de 20 fr. à 1'000'000 fr.).
Intitulé "Lots gagnés", l'art. 24 du
règlement du jeu à la teneur suivante:
"Si le symbole ou l'un des symboles qui apparaît dans la
case du jour est identique à l'un des symboles publiés ce même jour, le lot
associé à ce symbole est gagné".
Quant au RG, l'art. 15.3, faisant partie du chapitre
"Détermination des gains",  a la teneur suivante:
"Sont gagnants les billets achetés dont les
spécificateurs de chance dévoilés révèlent, directement ou moyennant des
manipulations complémentaires, le droit à l'un des gains prévus dans le tableau
des lots".
Dans le chapitre "Délivrance des gains",
les art. 22 ss RG disposent ce qui suit:
"
Article
22
22.1 Les participants qui s’adressent au siège de la Loterie
Romande […] y font parvenir par poste leurs billets, avec indication écrite de
leurs nom, prénom et adresse exacte et, cas échéant, les coordonnées complètes
de leur compte bancaire ou postal. Il leur est conseillé d'effectuer cet envoi
par pli sécurisé.
22.2 Si les vérifications confirment le droit au gain, la
Loterie Romande délivre les lots par virement bancaire selon les indications
fournies. Elle ne restitue pas les billets dont les lots ont été payés.
22.3 Si le système informatique détecte une irrégularité qui
exclut le paiement d'un gain, le participant a la possibilité de provoquer des
recherches plus poussées en élevant une contestation suivant les articles 30 et
31.
[…]
ARTICLE 24
24.1. Il est rappelé que les gains unitaires de plus de CHF
50.— en espèces sont soumis à l'impôt anticipé de 35%, que la Loterie Romande
doit retenir et transférer à l'Administration fédérale des contributions; les
gagnants peuvent se faire rembourser cet impôt en présentant une attestation de
retenue à l'autorité fiscale dont ils relèvent.
24.2. Le siège de la Loterie Romande adresse spontanément
l'attestation de retenue de l'impôt anticipé aux destinataires des lots frappés
de cet impôt.
ARTICLE 25
Le droit au gain est éteint et le paiement des lots est
refusé si:
- le billet est altéré de sorte qu'est impossible son
identification formelle ou la vérification de ses spécificateurs;
- l'identification qui a été communiquée par le fabricant à
la Loterie Romande ne correspond pas à celle lue par le système électronique;
- le gain attaché à l'identification communiquée par le
fabricant ne correspond pas aux spécificateurs du billet.
ARTICLE 26
26.1. La Loterie Romande est libérée de l'obligation de
verser un gain dès qu'il a été payé ou remis au porteur du billet
correspondant.
[…]
ARTICLE 27
27.1. Dans le cas où, avant le paiement, la Loterie Romande
serait avisée d'une contestation sur la propriété du billet ou de la pochette,
ou la titularité du droit au gain, elle pourra différer le paiement et impartir
au contestant un délai pour prouver son meilleur droit ou attester que sa
réclamation fait l'objet d'une instance judiciaire.
27.2. La Loterie Romande se prononcera sans appel au vu des
pièces produites. Si le contestant a saisi l'autorité judiciaire, la Loterie
Romande attendra sa décision définitive.
[…]
ARTICLE 29
29.1. Les lots des billets présentés à l'encaissement au-delà
du délai de caducité ne sont pas payés et restent acquis à la Loterie Romande.
29.2. Le délai de caducité des lots est de six mois à compter
de la date limite de vente imprimée sur le billet ou la pochette, ou qui a été
prolongée selon décision publiée de la Loterie Romande (art. 10).
[…]".
Il ressort en particulier de l'art. 24 du règlement
du jeu que le lot est gagné le jour où il y a identité entre le symbole
apparaissant dans la case de ce jour sur le billet et l'un des symboles publiés
(sur Internet ainsi que dans la presse [art. 23.1 du règlement du jeu]) le même
jour. Dans un jeu de loterie à prétirage, c'est-à-dire dont le tirage au sort a
eu lieu avant la mise en vente des billets (art. 2.1 RG), c'est en effet après
cette publication que le joueur
peut
constater que son billet est
gagnant, en comparant les symboles publiés avec ceux figurant sur le billet. Ce
moment est ainsi déterminant pour la naissance du droit (concernant d'ailleurs
l'exigibilité de la prestation due par l'organisateur de la loterie, cf.
ci-après consid. 6b/bb et les réf.). Il n'en va pas autrement dans la situation
où le joueur constate que son billet est gagnant seulement ultérieurement:
selon l'art. 15.3 RG, le fait de dévoiler les spécificateurs de chance – soit
les symboles qui déterminent si un billet est gagnant (art. 2.2 RG) – en
grattant la case du billet ne fait que "révéler" le droit à un lot,
droit qui peut donc préexister. S
elon l'article 17
RG, les billets sont doublement sécurisés: premièrement, par un code à barres
et un numéro d'identification apparents et deuxièmement, par des codes de
validation masqués sous une pellicule opaque. Par conséquent, le risque
d’erreur au moment du grattage du billet est pratiquement nul.
Quant à
la procédure ultérieure de vérification (formelle), après l'envoi du billet par
la poste, elle ne fait que "confirmer" le droit au lot (art. 22.2
RG).
Sur le plan fiscal, considérer que le gain de
loterie est réalisé le jour où il y a concordance entre le symbole figurant
dans la case de ce jour et celui publié le même jour présente l'avantage que le
moment de la réalisation ne dépend pas de la volonté du contribuable
(conformément à la jurisprudence fédérale précitée), comme cela serait le cas
si l'on se basait sur le jour où le joueur fait valoir son droit au gain (en
envoyant par poste son billet gagnant) ou sur le jour où l'organisateur délivre
le lot par virement bancaire ou chèque postal (l'exécution de cette prestation
supposant que le joueur ait fait valoir son droit au gain).
Sitôt qu'un billet s'est révélé gagnant, le joueur
peut d'ailleurs en transférer la propriété à titre onéreux, d'autant plus
facilement qu’un billet de loterie a le caractère d'un titre au porteur. Il
s’agit en effet d’un papier-valeur dont le texte ou la forme constate que
chaque porteur en sera reconnu comme l'ayant droit (cf. art. 978 al. 1 CO;
François Bohnet,
in
: Commentaire romand, Code des Obligations II, 2
ème
édition, Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [éds], Bâle 2017, n°26 ad art. 965 CO).
En l'occurrence, l'art. 26.1 RG prévoit ainsi – entre autres dispositions –
que  "La Loterie Romande est libérée de l'obligation de verser un gain dès
qu'il a été payé ou remis
au porteur
du billet correspondant" (mise
en évidence par le rédacteur). Afin d'éviter que la Loterie Romande ne soit
amenée à verser le gain plusieurs fois, l'art. 22.2 2
e
phrase RG
dispose que celle-ci ne restitue pas les billets dont les lots ont été payés.
Le fait qu'un billet gagnant peut être cédé à titre
onéreux montre que le droit incorporé dans le papier-valeur n'est pas seulement
une expectative, ni une prétention dont l'exécution paraît incertaine, mais
bien une prétention ferme.
bb) En l'espèce, A.________ a fait l’acquisition, en
déboursant la somme de 100 fr., d’un billet lui permettant de participer au
prétirage du jeu n°2 «Billet Le Million», dans lequel la zone de jeu correspond
à un calendrier de l’avent comprenant vingt-quatre cases, elles-mêmes associées
aux vingt-quatre premiers jours de décembre 2011 (cf. art. 1.3 du règlement du
jeu). Après grattage de l'une des cases du 24 décembre 2011 (art. 22 du
règlement du jeu), l’un des symboles figurant sur son billet étant identique à
l’un de ceux publiés le même jour sur Internet et dans la presse, il a gagné le
lot associé à ce symbole (art. 23.3 et 24 du règlement du jeu), à savoir une
somme de 1'000'000 francs. Ce lot pouvait être perçu dès le 24 décembre 2011
(art. 39.4 du règlement du jeu) et jusqu’au 17 juillet 2012, sous peine de
caducité (art. 40.1 du règlement du jeu). Ainsi, le recourant a acquis, dès la
réalisation des conditions fixées à l’art. 24 du règlement de jeu, une
prétention contractuelle au versement de la somme de 1'000'000 francs. A ce
moment, le droit de l'intéressé au gain, qui jusqu'alors n'était que potentiel,
a été concrétisé.
Les autres conditions que A.________ devait encore
remplir pour pouvoir encaisser cette somme apparaissent comme purement
formelles; elles ne rendent pas incertaine l'exécution de cette prétention. Le
montant du gain réalisé par l’intéressé étant supérieur à 50 fr., il était
délivré uniquement par le siège de la Loterie Romande (art. 39.7 du règlement
du jeu). Le paiement du lot présupposait la remise du billet (art. 39.2 du
règlement du jeu, avec renvoi aux art. 21 à 23 RG). Le recourant a satisfait à
cette condition le 29 décembre 2011 en remettant à la poste sa demande de
paiement à l'adresse de la Loterie Romande, en y joignant le billet gagnant; sa
demande a été réceptionnée le 30 décembre 2011. La procédure de validation du
billet est intervenue les 3 et 4 janvier 2012 et le paiement a été effectué le
12 janvier 2012 sur le compte de l’intéressé. Il n'en demeure pas moins que le
24 décembre 2011 déjà, A.________ avait acquis un droit ferme à l'encontre de
la Loterie Romande au versement de cette somme. Comme cela a été dit, il aurait
pu "monnayer" ce droit, déjà à ce moment-là, en vendant à un tiers le
billet gagnant. Il pouvait ainsi en disposer déjà alors, quoi qu'en dise le
recourant.
cc) Il suit de ce qui précède que c'est bien durant
l'année 2011 que les recourants ont réalisé un gain de 1'000'000 francs. Dès
l'instant où ce montant n'a pas été déclaré par ceux-ci dans leurs éléments de
revenu et dans leur fortune et que la taxation de cette année, intervenue le 5
novembre 2012, est, entre-temps, devenue définitive, les conditions du rappel
d'impôt étaient réunies. Comme on l'a vu ci-dessus, les recourants ont déclaré,
le 28 mars 2013, une fortune imposable de 285'000 fr. pour l'année 2012. C'est
en questionnant les recourants le 7 août 2013 sur l'évolution de leur fortune
durant l'année 2012 que les autorités fiscales ont découvert ce qui précède, en
prenant connaissance des pièces jointes à la correspondance du 12 septembre
2013. Les recourants se gardent du reste de soutenir qu'elles auraient pu le
découvrir plus tôt. Les montants du rappel d'impôt, soit 313'162 fr.65 pour
l'ICC et 120'320 fr. pour l'IFD, ne suscitent par ailleurs aucune critique de
leur part, à l'exception du refus de l'autorité intimée d'imputer l'impôt
anticipé de 350'000 fr., montant retenu par la Loterie Romande lors du
paiement, et du caractère prétendument confiscatoire de l'impôt. Ces questions
seront examinées dans les considérants qui suivent.
Par conséquent le gain de 1'000'000 fr. réalisé par
A.________ doit ainsi, sous réserve de la déduction du prix du billet, être
inclus dans le revenu imposable des recourants durant l’année 2011. De même,
leur fortune comprenait une créance de 650'000 fr. vis-à-vis de la Loterie
Romande. La décision attaquée sera dès lors confirmée sur ce point.
5.
La décision attaquée reproche par ailleurs une soustraction d’impôt
consommée à A.________ et prononce des amendes à l’encontre de ce dernier.
a)
En droit fédéral, comme en droit
cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été
effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de
manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175
LIFD et
242
LI
; cf. en outre, Archives 56, p. 345; 54, p.
660; 52, p. 454).
aa)
D'après les
art.
175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI
,
le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une
taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation
entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. Pour qu'une
soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être
réunis: la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (arrêts 2P.241/1998
et 2A.355/1998 du 21 juin 1999 consid. 5cc,
in
: RF 55/2000 p. 122 ;
cf. ég.
Pietro Sansonetti,
in
: Commentaire romand, op.
cit., n°7 ad art. 175 LIFD;
Diane Monti, Les contraventions fiscales en
droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48
)
.
La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,
mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en
force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176
LIFD et 243 LI.
Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de
taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts, ceci
avant que la décision de taxation ne soit entrée en force; postérieurement à
cet événement, la soustraction sera au contraire considérée comme consommée (arrêts
2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid.
5.1 et les références).
bb)
La condition subjective de la
soustraction est ainsi réalisée lorsque le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la
soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662;
44, p. 55; ATF 85 I 259); le dol éventuel est à cet égard suffisant
(Sansonetti, op. cit., n°10 ad art. 176 LIFD). On rappelle sur ce point que l
'auteur
agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de
l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait (
cf. art. 12 al. 2, 2
ème
phrase,
du Code
pénal suisse, du 21 décembre 1937 [CP; RS 311.0]).
Pour
retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que
le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration
fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en
mesure de la faire corriger (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 2
ème
éd., Zurich 2009, N. 73 ad
art. 175 LIFD). Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères
quant à la diligence requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées). Ainsi, le
dol éventuel doit être retenu lorsque le contribuable est parfaitement
conscient de l’omission au moment de signer sa déclaration d’impôt, de sorte
que l’on peut présumer qu’il s’est accommodé du résultat au cas où il se
produirait (Sansonetti, op. cit., n°12 ad art. 176 LIFD).
La notion de négligence des
art.
175 LIFD
et 242 LI est identique à celle de l'
art.
12 al. 3 CP. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle,
par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son
expérience professionnelle (ATF 135 II 86 consid. 4.3 p. 91). Le
contribuable qui donne des renseignements inexacts par négligence n’est
cependant pas punissable tant que la décision de taxation n’est pas entrée en
force (Monti, op. cit., p.88s.). Au moment de distinguer, dans une tentative de
soustraction, l’intention de la négligence du contribuable, il a été jugé que
l’importance des montants non déclarés jouait un rôle non négligeable, dès lors
que leur absence sur la déclaration peut d’autant plus difficilement échapper
au contribuable que la somme est plus élevée (Sansonetti, n°13, réf. citée).
cc)
La procédure réprimant la
soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère
pénal à laquelle l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme
et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) est
applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264;
119 Ib 311
, consid. 2
p. 314; Oberson, op. cit.
, § 26 n.4 p. 505;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit.,
N. 12 ad art. 175 LIFD;
Henri Torrione,
Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de
l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA,
in
: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 911 et ss
).
Cela a notamment pour conséquence que l’autorité de
taxation doit prouver que l’imposition est incomplète (arrêts 2C_63/2014 du 5
novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; arrêt du TF
du 8 février 1991, reproduit
in
: RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve
matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (arrêt 2P.215/2002,
précité, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence qui
régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt 2C_242/2013 du 25
octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable impliqué dans une procédure
pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration (arrêt 2C_76/2009 du 23
juillet 2009 consid. 2.2). La preuve d’un comportement intentionnel doit être
considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu’il est
établi à un degré suffisant que le contribuable était conscient que les
informations qu’il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si l’intention
est établie, il faut présumer que le contribuable a délibérément voulu tromper
les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agi par dol éventuel, afin d’obtenir
une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement
renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire le
contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait inexactes ou
incomplètes (cf. arrêt 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2, réf. citées,
not. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; arrêts 2A.351/2002 du
5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2, et les
arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a).
La
preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe donc à l'autorité
fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui
agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid.
4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B
101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7 octobre 1986,
in
: StE 1987 B.
101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de
loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne
sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives
56, p. 138).
Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces
éléments par la preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la
base d’indices précis, sont hautement vraisemblables (arrêt 2P.215/2002,
précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du
29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments imposables ne figurent pas
dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les
soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité, consid. 4a; FI.1993.0126 du
17 juillet 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui déclare un revenu
de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu’il
donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit intentionnellement
(arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le contribuable ne saurait à cet
égard prétendre que l’insuffisance de taxation est due au comportement de
l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux vérifications
propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. en outre Torrione, op. cit., p.
1025, et les références citées). Pour le surplus, le juge de l’amende est libre
d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le
contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op. cit., p.
907ss, spéc. p. 1045).
dd)
Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait (art. 175 al. 2, 1
ère
phrase, LIFD et 242 al. 2, 1
ère
phrase LI); si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce
montant (ibid., 2
ème
phrase); si elle est grave elle peut être au plus
triplée (ibid., 3
ème
phrase). La tentative est réprimée de l’amende
(art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui
serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et
consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP, la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; arrêt 2P.237/2001 du 6 mars
2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8,
FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du
2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de
l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au
droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch.
2.4).
La peine
"ordinaire"
– qui
correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque
l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes et de circonstances atténuantes (cf. Roman J.
Sieber/Jasmin Malla,
in
: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, op.
cit.
, n° 45 ad art. 175 LIFD, réf. citées).
Par faute
grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude
continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales.
Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n°21 du 7 avril 1995,
in
:
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien
art. 64). A cet égard, l’attitude coopérative du contribuable lors de
l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de
la faute (cf. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p.
374 ch. 2.4).
b) Bien qu’il conclue à l’annulation de la décision
attaquée, également en tant qu’elle contient un prononcé d’amendes à son
encontre, le recourant ne s’est guère exprimé sur ce volet dans ces écritures.
Il est vrai que l’essentiel de son argumentation consiste à soutenir que la
réalisation du gain de loterie serait intervenue en 2012 et non en 2011 et que
les contribuables auraient été déchus à tort du droit de requérir le
remboursement de l’impôt anticipé, ce dont il sera question plus loin.
Implicitement à tout le moins, on admettra toutefois qu’il conteste également
qu’une soustraction de sa part ait pu intervenir cette année-là. En audience du
reste, A.________ a contesté toute intention de vouloir dissimuler un gain,
expliquant qu’il s’agissait bien plutôt d’une «mauvaise déclaration» de sa
part.
aa) La question n’a, à vrai dire, d’intérêt que pour
l’élément subjectif. Objectivement, en effet, il ne fait aucun doute que la
soustraction est réalisée, l’intéressé ayant violé son obligation d'effectuer
une déclaration exacte et complète de ses revenus et de sa fortune durant la
période 2011; cela a eu comme conséquence pour les autorités fiscales de
notifier aux contribuables des montants d'ICC et d'IFD bien trop faibles au
regard de leur situation financière réelle au 31 décembre 2011. Cette
soustraction est consommée dans la mesure où elle a été découverte alors que la
taxation définitive de l'année 2011 était entrée en force. En effet, c’est en
questionnant les recourants le
7 août 2013 sur l’évolution de leur fortune durant l’année 2012 que les
autorités fiscales ont découvert le gain de loterie, en prenant connaissance
des pièces jointes à la correspondance du 12 septembre 2013. Or, par l'effet de
cette soustraction, le gain de loterie réalisé par A.________ a échappé à l'imposition
du revenu et de la fortune. L'autorité intimée a retenu à cet égard que
celui-ci avait agi par dol éventuel à tout le moins; elle se fonde pour
l'essentiel sur les renseignements contenus dans l'attestation établie par la
Loterie Romande le 12 janvier 2012. Dans ce document, l’attention du recourant
a en effet expressément été attirée sur le fait qu’il lui appartenait
d’annoncer le gain de loterie dans sa
«prochaine»
déclaration d’impôt,
afin de pouvoir récupérer l’impôt anticipé prélevé. Le recourant ne pouvait dès
lors pas comprendre, comme il le soutient, que le prélèvement de l’impôt
anticipé le libérerait de toutes ses obligations vis-à-vis du fisc. S’il avait
eu le moindre doute à ce sujet, il pouvait s’adresser à la Loterie Romande,
voire même aux autorités fiscales, afin de le dissiper, ce dont il s’est
abstenu. A.________ a sans doute expliqué qu’en mars 2013, au moment de remplir
la déclaration d’impôt des recourants pour la période 2012 à l’aide du logiciel
VaudTax, il n’avait pas vu sur son ordinateur la case où ce gain de loterie
devait être déclaré, ajoutant qu’il avait cependant indiqué le solde des
comptes bancaires dans la fortune. Il résulte toutefois de ce qui précède que
ce gain devait être mentionné dans la déclaration relative à la période 2011.
Par conséquent, on retiendra que A.________, qui n’ignorait rien de son
obligation de déclarer ce gain de loterie de 1'000'000 fr.,
était
conscient de ce que la déclaration était lacunaire dans la mesure où ce gain de
loterie n'y figurait pas. Du reste, au vu de son ampleur, un tel montant ne
pouvait que très difficilement lui échapper. Par conséquent, contrairement à
ses explications, il y a bien lieu de retenir que A.________ s’est accommodé du
résultat, acceptant les conséquences d’une déclaration de revenu incomplète, au
cas où il se produirait.
Il a par ailleurs admis sur ce point que le
décompte de gain/attestation de l’impôt anticipé du 12 janvier 2012 n’avait été
annexé ni à la déclaration 2011 des recourants, ni à leur déclaration 2012.
Selon ses explications, A.________ est parti du principe que les autorités
fiscales n’ignoraient pas qu’il avait gagné la somme de 1'000'000 fr. au jeu. Il
a expliqué avoir réalisé, lors de sa convocation par l’inspection fiscale, que
l’autorité intimée n’était pas au courant de ce qu’il avait réalisé ce gain et
n’en avait pas été informée préalablement par la Loterie Romande. Outre le fait
qu’il lui a été rappelé qu’il devait déclarer ce gain durant l’année 2012, ce
qui exclut déjà tout doute sur ce point, on constate que l’intéressé a été reçu
par les collaborateurs de l’autorité intimée le 10 décembre 2014; or, c’est
seulement le 13 mai 2015 que les recourants ont complété leur déclaration 2012.
Ainsi, le recourant a violé l'obligation qui lui était faite de déclarer ce
gain de loterie dans ses revenus et sa fortune au 31 décembre 2011, en tenant
pour possible que cette violation pouvait constituer une soustraction d'impôt
(cf. art. 12 al. 2 CP). Du reste, on voit que le recourant a persisté dans sa volonté
de soustraire ce gain à l'impôt, puisqu'il ne l'a pas déclaré l'année suivante
non plus; en effet c'est postérieurement à l'ouverture d'une procédure de
rappel d'impôt et de soustraction qu'il a complété la déclaration sur ce point.
Lorsque les recourants ont finalement annoncé aux autorités fiscales, le 13 mai
2015, qu’ils modifiaient leur déclaration 2012 en y ajoutant la réalisation par
A.________ d’un revenu de 1'000'000 fr., l’avis de prochaine clôture de la
procédure de rappel d’impôt, du 25 mars 2015, incluant ce gain dans leurs
revenus réalisés durant l’année 2011, venait de leur être notifié. Quant aux
autres explications de A.________, qui dit avoir perdu le sens des réalités à
la suite de ce gain, ce qui se serait traduit par des dépenses anarchiques,
elles ne sont pas suffisantes pour retenir une simple négligence dans
l’accomplissement de ses obligations de contribuable. C'est par conséquent à
juste titre que l'autorité intimée a retenu que le recourant avait agi de
manière intentionnelle, par dol éventuel. Il n'est pas certain, quoi qu'il en
soit, que le résultat eût été différent – s'agissant de la quotité de l'amende
– si une simple négligence avait été retenue à l'endroit du recourant.
bb) L'autorité intimée a prononcé à l'encontre du recourant
une amende dont la quotité équivaut au tiers (0,33) de l'impôt soustrait, que
ce soit pour l'ICC ou l'IFD. Or, ce coefficient se situe bien en deçà de la
peine ordinaire prévue par les art. 175 al. 2, 1ère phrase, LIFD et 242 al. 2,
1ère phrase LI, aux termes desquels l'amende est fixée au montant de l'impôt
soustrait. L'autorité intimée a estimé qu'en la présente circonstance, la faute
commise par le recourant était légère et a donc fait application des art. 175
al. 2, 2ème phrase, LIFD et 242 al. 2, 2ème phrase, LI. Elle s'en est ainsi
tenue, à juste titre, à la peine minimale prévue par les textes de loi. Ce
faisant, elle a également pris en considération la situation personnelle du
recourant, qui jusque-là n'avait jamais attiré l'attention des autorités
fiscales, mais dont le comportement est devenu quelque peu incohérent depuis la
réalisation de ce gain de loterie. En effet, après avoir quitté son emploi, le
recourant a dépensé avec peu de discernement, au point de perdre plus de la
moitié de la somme, si l'on se fie à la déclaration de fortune au 31 décembre
2012; il n'a du reste pas retrouvé la situation professionnelle qui était la
sienne avant sa démission. En outre, sans que l'on puisse parler d'addiction,
le recourant a régulièrement fréquenté des salles de jeux pour récupérer, en
vain, le montant égaré dans de mauvaises affaires. Enfin, l’intéressé ne
saurait tirer argument de l’indigence supposée de ses connaissances fiscales
pour justifier le fait qu’il ait tenté de s’affranchir, en l’occurrence, des
obligations prescrites aux art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI.
Par ailleurs, le recourant n'a fait aucune
difficulté pour collaborer à la taxation durant la procédure de rappel d'impôt
et de soustraction.
cc) Dans ces conditions, les amendes prononcées à
l'endroit du recourant A.________ seront confirmées, tant dans leur principe
que dans leur quotité.
6.
La décision attaquée retient en outre que les recourants seraient déchus
du droit de requérir le remboursement de l’impôt anticipé.
a) On rappelle à cet égard que l'impôt anticipé
présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu,
tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en
Suisse. La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers, les gains faits dans les
loteries
et les prestations d'assurances (
art. 1
er
al. 1
LIA
). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation
imposable, qui doit effectuer celle-ci après en avoir déduit l'impôt anticipé
(art. 10 al. 1 en relation avec l'
art. 14 al. 1 LIA
). Selon
l'art. 21 al. 1 lit. b LIA, l'ayant droit selon les art. 22 à 28 LIA peut
demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le
débiteur sur les gains faits dans les
loteries
s'il était propriétaire du billet de
loterie
au
moment du tirage. Les règles de la LIA ont pour objectif d'inciter les
contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, v.
Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994,
p. 115 et ss). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle
de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales,
n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt
anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au
remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
aa) Le remboursement de l'impôt anticipé est une
faculté de l'ayant droit: la LIA ne contraint nullement celui-ci à faire usage
de ce droit (arrêt 2C_333/2007 du
22 février 2008 consid. 3.2). Afin d'éviter de perdre son droit au
remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été
grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration
consécutive à l'échéance du rendement ou le faire ultérieurement en
communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent
être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib
128 consid. 2b p. 130; arrêts 2C_85/2015 du
16 septembre 2015 consid. 3; 2C_172/2015 du 27 août 2015 consid. 4; 2C_949/2014
du 24 avril 2015 consid. 3.1; 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.1 et les
références citées,
in
: RF 66/2011 p. 963, RDAF 2012 II p. 72, Archives
de droit fiscal 81 p. 71). Peu importe généralement que les autorités fiscales
aient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir
accès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une
comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers (arrêts 2C_322/2016 du 23 mai
2016 consid. 3.2.2; 2C_85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.3; 2C_172/2015 du
27 août 2015 consid. 4.1). En principe, le fisc peut en effet partir de l'idée
que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète,
conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 LIFD et 42
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). L’art. 41 al. 3 de
l'ordonnance sur l'impôt anticipé du 19 décembre 1966 (OIA; RS 642.211) précise
à cet égard que l'organisateur de la loterie ou les personnes servant de
domicile de paiement informeront les gagnants des lots ayant subi la déduction
de l'impôt que cet impôt leur sera remboursé seulement sur la base d'une
attestation selon l'art. 3, al. 2, et il doit, à leur demande, leur délivrer
l'attestation.
bb) L’art. 23 LIA n'énonce pas expressément quand
le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne
pas être déchu du droit au remboursement. Celui qui veut obtenir le
remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à
l'autorité compétente (
art. 29 al. 1 LIA
), en
principe au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle
la prestation imposable est échue (cf.
art. 29 al. 2 et 3
LIA
). Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en
remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient
domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation
imposable est échue (art. 30 al. 1 LIA). La demande doit être adressée sur
formule officielle (art. 68 al. 1 OIA), et une attestation concernant la
déduction de l'impôt doit y être jointe si l'impôt a été déduit de gains faits
dans des
loteries
(
art. 68
al. 2 OIA
). En vertu de l'
art. 32 al. 1 LIA
,
le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les
trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la
prestation est échue.
Comme indiqué plus haut au consid. 6a/aa, pour
éviter de perdre ce droit, le contribuable doit annoncer le rendement du
capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient, dans
la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, du moins,
communiquer ses renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent
être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation. Autrement
dit, le contribuable peut faire valoir son droit à l'imputation par une
déclaration faite "après coup" des revenus frappés de l'impôt
anticipé et de la fortune d'où proviennent de tels revenus jusqu'à l'entrée en
force de la taxation ordinaire, même s'il a omis de présenter une déclaration
auparavant (ATF 113 Ib 128 consid. 2a p. 129 s.). La jurisprudence a précisé à
cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment,
mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la
prestation (v. sur ce point, W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Verrechnungssteuer,
II, Bâle 1985, n°3.1 ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses
décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales).
En outre, le Tribunal fédéral a jugé que le
contribuable qui remettait une déclaration incomplète et ne déclarait le revenu
soumis à l'impôt anticipé qu'au cours de la procédure de révision, de rappel
d'impôt ou en soustraction, était déchu de son droit au remboursement de
l'impôt anticipé relatif à ce revenu (arrêts 2C_601/2008 du 25 novembre 2008
consid. 3;
2A.152/1988
du 28 avril 1989,
in
:
Archives 58 p. 456, consid. 3a). Il est à relever sur ce point que la
circulaire n°8 du 8 décembre 1978 (ci-après: la circulaire) de l'Administration
fédérale des contributions (AFC), dans la mesure où elle prévoit que, dans certaines
situations, le contribuable peut obtenir le remboursement, alors même qu'il n'a
pas satisfait à son obligation de déclaration de la manière décrite ci-dessus,
a été jugée non conforme à l'
art. 23 LIA (arrêt 2C_95/2011
du 11 octobre 2011
consid. 4.1). Depuis lors, l’AFC a publié la
circulaire n°40, du 11 mars 2014, aux termes de laquelle (ch. 3.1) les revenus
frappés de l’impôt anticipé et la fortune d’où proviennent de tels revenus sont
considérés comme régulièrement déclarés lorsque le contribuable les a indiqués
aux autorités fiscales compétentes dans la première déclaration fiscale
consécutive à l’échéance du rendement. En outre, les revenus imposables grevés
de l’impôt anticipé qui sont annoncés spontanément par le contribuable après le
dépôt de la déclaration fiscale, mais au plus tard jusqu’à l’entrée en force de
la taxation ordinaire, sont également considérés comme correctement déclarés au
sens de l’article 23 LIA (cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2012,
consid. 2.2). Cette règle ne s’applique pas lorsque le contribuable n’a pas
déclaré des éléments de revenus ou de fortune de façon intentionnelle ou avec
l’intention de soustraire et que cette conduite a été découverte par l’autorité
fiscale (cf. notamment arrêt du Tribunal fédéral du 4 décembre 1996 in Archives
de droit fiscal suisse 66, 166). Dès lors, une déclaration des rendements
imposables grevés de l’impôt anticipé ne correspondant pas aux cas de figures
énoncés sous chiffre 3.1 de cette circulaire est considérée comme incorrecte. De
ce fait, le remboursement de l’impôt anticipé est refusé, notamment, lorsque la
déclaration de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé est effectuée
suite à une demande, une injonction ou une quelconque intervention de
l’autorité fiscale au sujet de ces rendements (cf. ch. 3.2). En l'occurrence,
c’est à tort que les recourants évoquent sur ce point l’interdiction de la
rétroactivité, exposant que la publication de cette circulaire est postérieure
à la période fiscale ici en cause. On rappelle ici que l’interdiction de la
rétroactivité vise avant tout les normes et comme toute ordonnance
administrative, les circulaires de l’AFC ne contiennent pas de règle de droit
et ne peuvent être qualifiées d’acte normatif (cf. Pierre Moor/Alexandre
Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif I, 3
ème
éd., Berne
2012, nos 2.4.3.1 et 2.8.3). En outre, cette circulaire a pour seul but de
codifier la pratique en vigueur; elle ne crée rien de juridiquement nouveau
(ibid., n°2.8.3.2, réf. citées).
Enfin, selon la jurisprudence la plus récente, pour
que le contribuable sauvegarde son droit au remboursement de l'impôt anticipé,
l'
art.
23 LIA
exige de
lui qu'il respecte l'obligation prévue par les art. 124 al. 2 et 125 al. 1 LIFD
de déclarer lui-même aux autorités fiscales compétentes pour la taxation ses
revenus et sa fortune en mentionnant ces éléments dans l'état des titres joint
à la déclaration d'impôt, ou, à tout le moins jusqu'au prononcé de la décision
de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration. Les impératifs de
l'administration de masse commandent que l'autorité de taxation puisse s'en
tenir à la déclaration d'impôt avec ses annexes et aux communications que le
contribuable lui adresse par la suite - à tout le moins jusqu'au prononcé de la
taxation - aux fins de compléter ou de corriger celle-ci. Dans tous les cas, le
droit au remboursement de l'impôt anticipé suppose, outre une déclaration
conforme à ce qui vient d'être dit, que le contribuable n'ait pas cherché à
soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune (arrêts 2C_637/2016 du
17 mars 2017 consid. 3.2; 2C_52/2017 du 25 janvier 2017 consid. 7.1;
2C_896/2015 du 10 novembre 2016 consid. 2 et les références citées).
cc) Le Tribunal fédéral n'a pas tranché
définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement
supposait une faute de la part du contribuable. Il a à réitérées reprises
considéré qu'à supposer que tel soit le cas, une simple négligence suffirait à
justifier l'application de l'art. 23 LIA (arrêts 2C_95/2011 précité consid.
2.1; arrêt 2A.299/2004 du 13 décembre 2004 consid. 4.2; 2A.114/1990, déjà cité,
consid. 3c; 2A.152/1988, déjà cité, consid. 3b; cf. en outre dans le même sens,
arrêts FI.2011.0036 du 20 septembre 2011; FI.1996.0037 du 29 octobre 1996 et
les arrêts cités).
dd) Sur le plan procédural, l’art. 35 al. 1 LIA
prévoit, sous réserve des prescriptions du droit fédéral, que le droit cantonal
règle l'organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de
l'exécution de la présente loi. L’art. 48 al. 1 LIA prescrit que celui qui
demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience
l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour
déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier: remplir
complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (let.
a); fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la
déduction de l'impôt (art. 14, al. 2) et produire les livres, pièces
justificatives et autres documents (let. b). Si le requérant ne satisfait pas à
ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement
ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'autorité, la
demande est rejetée (al. 2). L’art. 52 LIA précise que l'office cantonal de
l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les
faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au
remboursement (al. 1). Après clôture de son enquête, l'office cantonal de
l'impôt anticipé rend une décision sur le droit au remboursement; la décision
de remboursement peut être liée à la décision de taxation (al. 2). Si l'office
cantonal de l'impôt anticipé rejette la demande en tout ou en partie, il doit
motiver brièvement sa décision (al. 3). Aux termes de l’art. 1
er
de
l’arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la LIA, du 9 avril 2003
(AVLIA; RSV 658.21.1), l'ACI est l'autorité chargée d'appliquer la LIA (art.
35, al. 1 LIA) dans le canton (al. 1). Elle veille à l'application uniforme des
dispositions fédérales sur le territoire du canton, met en œuvre les organes
auxquels incombent le contrôle des demandes de remboursement et le
remboursement de l'impôt anticipé et agit en qualité d'office cantonal de
l'impôt anticipé (al. 2). Aux termes de l’art. 2 AVLIA, l'organe de contrôle
des demandes de remboursement pour l'ensemble du canton est auprès de l’ACI
(al. 1). Selon les besoins, celle-ci peut déléguer le soin de contrôler les
demandes de remboursement aux Offices d'impôt de district (al. 2). A teneur de
l’art. 6 AVLIA, la décision de l'organe de contrôle est communiquée au
requérant, en règle générale, sur la notification des éléments imposables et du
calcul de l'impôt. Dans ce cas, la procédure de réclamation et de recours se
règle d'après les prescriptions cantonales en matière de contestation et de
contrôle de la taxation, soit d'après les articles 185 et 199 et suivants LI
(art. 55 LIA).  Conformément à ces dispositions, le délai pour déposer une
réclamation ou recourir est de trente jours. Est réservé l'article 54, alinéas
2 à 6 LIA (al. 1). Toutefois, lorsque l'organe de contrôle rejette la demande
en tout ou en partie, la décision est notifiée au requérant sous forme d'une
décision brièvement motivée. Celle-ci peut, dans les 30 jours suivant sa
notification, faire l'objet d'une réclamation à cet office; la décision sur
réclamation peut être attaquée par la voie du recours au Tribunal
administratif. Les articles 53 et suivants LIA sont alors applicables aux procédures
de réclamation et de recours (al. 2). L’art. 7 AVLIA prévoit que l'impôt
anticipé est remboursé sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et
communaux courants ou arriérés que doit payer le requérant, le surplus étant
versé en espèces (al. 1). L'impôt anticipé est imputé sur les impôts cantonaux
et communaux suivants: impôt sur le revenu et sur la fortune; impôt d'après la
dépense; autres contributions faisant l'objet d'un bordereau commun avec les
impôts précités (al. 2). Toutefois, l'impôt anticipé n'est imputable sur les
impôts et contributions communaux que dans la mesure où leur perception est
effectuée par l'Etat (al. 3). Le montant à verser en espèces au sens de
l'alinéa premier peut faire l'objet d'une compensation avec une créance fiscale
cantonale, communale ou d'impôt fédéral direct (al. 4).
b) aa) En la présente espèce, les recourants ont
requis le remboursement de l’impôt anticipé prélevé sur le gain de loterie,
soit un montant de 350'000 fr., en date du
13 mai 2015. Or, la décision du 11 mai 2016 par laquelle l’autorité intimée
leur a notifié un rappel d’impôt et un prononcé d’amendes est muette sur ce
point. Implicitement toutefois, on peut admettre, dès lors que des reprises de
999'900 et 650'000 fr. ont été effectuées sur le revenu, respectivement sur la
fortune déclarés en 2011, d’une part, et que des compléments d’impôt de 313'162
fr.65 pour l’ICC et de 120'320 fr. pour l’IFD leur ont été notifiés, d’autre
part, que cette décision refuse, dans le même temps, de faire droit à cette
demande de remboursement. En outre, il s’avère que, dans sa décision du 25
novembre 2016 rejetant la réclamation formée par les recourants contre la
décision du 11 mai 2016, l’autorité intimée, au chiffre A1b) des considérants
en droit, explique non seulement les raisons pour lesquelles les reprises
opérées au revenu et à la fortune des contribuables sont maintenues, mais, par
surcroît, détaille les motifs pour lesquels ceux-ci sont déchus du droit de
requérir le remboursement de l’impôt anticipé de 350'000 francs. Les recourants
ne se sont pas mépris sur le sens et la portée de cette décision, puisqu’ils
font valoir, dans leurs écritures, que c’est à tort que l’autorité intimée a
constaté leur déchéance à cet égard. Ils ne se plaignent pas du reste d’une violation
de leur droit d’être entendus.
bb) Quoi qu’il en soit, si la déclaration que les
recourants ont soumise le
10 mai 2012 aux autorités fiscales pour l'année 2011 contient leurs salaires,
elle ne fait aucune mention du gain de loterie de 1'000'000 fr. réalisé par
A.________ dans leur revenu imposable, ni d'un montant quelconque dans leur
fortune, hormis un montant de 12'309 fr., non imposable. De même, l'attestation
de la Loterie Romande, du 12 janvier 2012, n'a pas été jointe à leur
déclaration. Ainsi, force est de constater que cette déclaration, que les
recourants n'ont pas complétée par la suite, n'était pas conforme aux exigences
prévues aux art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI, puisqu'elle n'était ni
conforme à la vérité, ni complète. C'est pourtant en se fondant sur cette
déclaration que l'office d'impôt a notifié aux recourants, le 5 novembre 2012,
une décision de taxation définitive qui, depuis lors, est entrée en force. Au
vu de l'art. 23 LIA et de ce qui précède (consid. 6a), les recourants sont par
conséquent déchus du droit au remboursement de l'impôt anticipé.
cc) Par surabondance de moyens, on relève que le
recourants ont présenté leur demande de remboursement de l’impôt anticipé le 13
mai 2015, soit après les trois ans suivant l’expiration de l’année civile au
cours de laquelle la prestation de la Loterie Romande était  échue. Selon la
doctrine et la jurisprudence, en effet, un gain de loterie est exigible au
moment où le joueur peut en exiger le versement en présentant le billet gagnant
(Bürgy/Helbing, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [éd.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2005, no 32 ad art. 21 LIA, avec renvoi à l'ATF 71 I 364). En l'occurrence,
compte tenu de ce qui figure au considérant 4b ci-dessus, le gain était
exigible dès le 24 décembre 2011. En vertu de l'art. 32 al. 1 LIA, la demande
de remboursement de l'impôt anticipé retenu sur les revenus et gains échus en
2011 devait être déposée avant le 31 décembre 2014. Déposée le 13 mai 2015, la
demande était donc tardive, de sorte que le droit au remboursement s'est
éteint.
dd) Les recourants font sans doute valoir qu'en
aucun cas, ils n’auraient cherché à soustraire ce gain aux autorités fiscales.
On retire de leurs explications qu'ils sont partis du principe que leurs
obligations de contribuables étaient remplies, une fois le montant de l'impôt
anticipé prélevé du gain par la Loterie Romande. En substance, ils ont
considéré ce paiement comme étant libératoire. Cet argumentaire paraît
surprenant dans la mesure où l'attestation que cette institution a établie le
12 janvier 2012 leur rappelle expressément que le gain de loterie doit être
mentionné sur la prochaine déclaration d'impôt, afin que l'impôt anticipé
puisse être récupéré. Du reste, à supposer qu'ils aient eu un doute sur ce
point, les recourants auraient pu se renseigner sur leurs obligations à cet
égard auprès de la Loterie Romande, voire même auprès de l'office d'impôt. Ils
ne l'ont visiblement pas fait, sinon de manière tardive, puisqu'il appert que
ce gain n'a pas été déclaré comme revenu durant l'année 2012 non plus, avant
que la procédure de rappel d'impôt de soustraction ne soit ouverte à leur
encontre par l'autorité intimée. Sans doute, les recourants ont annoncé une
fortune imposable de 285'000 fr. pour l’année 2012 dans leur déclaration du 28
mars 2013, ce qui, comme on l’a vu, a conduit l’office d’impôt à requérir des
renseignements dont le résultat a déclenché la procédure ayant abouti à la
décision attaquée. Il n’en demeure pas moins que c’est seulement le 13 mai 2015
que les recourants ont, par la plume de leur conseil, complété leur déclaration
de revenus pour l’année 2012 en annonçant le gain de loterie réalisé par
A.________. De même, c’est également à cette date qu’ils ont présenté une
demande de remboursement de l’impôt anticipé. Or, à ce moment-là, cela faisait
plus de deux ans et demi que la décision de taxation de l’année 2011 leur avait
été notifiée. Du reste, entre-temps, une procédure de rappel d’impôt avait été
ouverte et les recourants avaient reçu un avis de prochaine clôture et ceci,
moins de deux mois avant qu’ils ne requièrent le remboursement de l’impôt
anticipé.
Quant aux autres explications des recourants, qui
disent avoir perdu, A.________ notamment, le sens des réalités à la suite de ce
gain, ce qui se serait traduit par des dépenses anarchiques, elles ne sont pas
suffisantes pour exonérer ceux-ci d'une grande négligence, à tout le moins,
voire même davantage (cf. supra consid. 5b/aa), dans l'accomplissement de leurs
obligations de contribuables. Enfin, les recourants ne sauraient tirer argument
de l'indigence supposée de leurs connaissances fiscales pour justifier le fait
qu'ils se soient affranchis, en l'occurrence, des obligations prescrites aux
art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI.
ee) Par conséquent, c'est à juste titre que
l'autorité intimée a estimé que les recourants étaient, au vu des constatations
qui précèdent, déchus du droit de requérir le remboursement de l'impôt anticipé
de 350'000 francs. Il y a donc lieu de considérer que cet impôt a été
définitivement acquitté.
7.
A titre subsidiaire, les recourants font valoir que la décision attaquée
serait contraire au principe de proportionnalité et aboutirait à un résultat
arbitraire, dans la mesure où les montants qui leur sont réclamés seraient sans
aucun rapport avec leur capacité économique. Ils se plaignent également du
caractère confiscatoire des impôts dont ils doivent s’acquitter.
a)  A teneur de l’art. 5 al. 2 de la
Constitution fédérale, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), l'activité de l'Etat
doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé. Le respect
de la proportionnalité dans l'activité administrative exige que la mesure prise
par l'autorité soit raisonnable et nécessaire pour atteindre le but d'intérêt
public ou privé poursuivi (cf. ATF 136 I 87 consid. 3.2 p. 91 s.). Selon le
principe de la proportionnalité, une mesure restrictive doit être apte à
produire les résultats escomptés (règle de l’aptitude) et que ceux-ci ne
puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité);
le principe de la proportionnalité proscrit toute restriction allant au-delà du
but visé; il exige un rapport raisonnable entre ce but et les intérêts publics
ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit, impliquant
une pesée des intérêts en présence; cf. ATF 140 I 2 consid. 9.2.2 p. 24; 139 I
180 consid. 2.6.1 p. 187; 138 II 346 consid. 9.2 . 362; 137 I 167 consid. 3.6
p. 175/176; 136 I 87 consid. 3.2 p. 91/92, 197 consid. 4.4.4 p. 205, et les
arrêts cités).  Le principe de proportionnalité n’a qu’une portée limitée dans
l’application du droit fiscal matériel, lequel est dominé par le principe de la
légalité (Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin,
in
: Commentaire
romand, op. cit., n°112 ad remarques préliminaires).
b) Aux termes de l’art. 127 Cst., les principes
généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable,
l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi (al. 1). Dans
la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité,
de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en
particulier, être respectés (al. 2; cf. ATF 141 I 235 consid. 7.1 p. 239; 140
II 157 consid. 7.1 p. 160). Les principes de cette disposition
constitutionnelle ont été repris des développements de la doctrine et de la
jurisprudence concernant l’art. 4 aCst.; ils s’imposent par conséquent aux
cantons dans l’aménagement de leur système fiscal (ATF 133 I 206 consid. 6.2
pp. 216-217).
D'après le principe d'imposition selon la capacité
économique de l'
art.
127 al. 2
Cst
.
, toute personne doit contribuer à la
couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et
en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance
économique à disposition du contribuable (ATF 136 II 88 consid. 5.2 p. 97; ATF
133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; ATF 99 Ia 638 consid. 9 p. 652 s.). Ainsi,
d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité
contributive, tel qu'il est aussi nommé par la jurisprudence, chaque citoyen
doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa
situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid.
7.1 p. 161; 133 I 206 consid. 6.1 et 7.1 p. 215 ss; 122 I 101 consid. 2 b/aa p.
103 s.; 122 I 305 consid. 6a p. 313 s.; 118 Ia 1; ATF 114 Ia 321 consid. 3b p.
323). Chaque personne ou groupe de personnes ayant un revenu identique doit
payer un montant d'impôt équivalent (équité fiscale horizontale); les personnes
qui ont des revenus différents doivent être imposées différemment. Un
contribuable qui a un revenu bas ne saurait devoir payer autant d'impôts qu'un
contribuable qui a un revenu élevé (équité fiscale verticale). Il n'est que
justice de ne pas réclamer le paiement d'un impôt à quelqu'un qui n'en a pas
les moyens. Avec ces trois règles fondamentales, le principe permet de donner
un contenu à la notion de justice fiscale aussi bien horizontale que verticale.
Il faut néanmoins relever que le principe de la capacité économique (comme la
notion de justice fiscale) constitue un concept juridique indéterminé. Sous
l'angle de la capacité économique et de la charge fiscale, la situation des
différents contribuables se prête relativement facilement à une comparaison
horizontale, soit entre contribuables ayant à disposition un même revenu. En
revanche, à la lumière du principe de la capacité économique, il est plus
difficile de déterminer de combien l'impôt doit augmenter lorsque le revenu
augmente d'un montant déterminé, de façon à établir des conditions d'imposition
comparables sous l'angle de la capacité économique. Dans ces conditions, il est
plus difficile de procéder à une comparaison verticale, ce qui confère au
législateur une marge d'appréciation (ATF 141 II 338 consid. 3.2 p. 341; 133 I
206 consid. 7.2 p. 218 ; v. en outre, Oberson, op. cit., n°24 §3; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7
ème
éd., Zurich 2016, p. 29s. not. 32).
C'est par conséquent, du point de vue démocratique,
au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst.) qu'il appartient d'aménager le
système fiscal, d'arbitrer les conflits de valeurs et de concrétiser les
principes d'imposition de façon à conférer précision, prévisibilité et sécurité
à la réglementation fiscale. Le législateur dispose à cet égard d'un pouvoir
d'appréciation étendu (ATF 140 II 157 consid. 7.3 p. 162; 126 I 76 consid. 2a
p. 78 s.; 122 I 305 consid. 6a p. 313 s.; 114 Ia 321 consid. 3b p. 323 s.; 110
Ia 7 consid. 2b p. 13 ss; 109 Ia 325 consid. 4 p. 327 s.; Oberson, ibid.,
n°25). La clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD a du reste été adoptée par le
législateur dans le but de concrétiser le principe de l'imposition selon la
capacité économique et constitue partant l'expression légale du principe de
l'imposition du revenu global net dans le domaine de l'imposition du revenu des
personnes physiques (cf. ATF 142 II 197 consid. 6.2 p. 205; 140 II 157 consid.
7.4 p. 162; ATF 139 II 363 consid. 2.2 p. 367; ATF 133 I 206 consid. 8.2 p. 222
s.). Il en va de même de l’art. 19 al. 1 LI, dont le contenu est calqué sur la
disposition correspondante en matière d’impôt fédéral direct.
c) En vertu de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété
est garantie. De jurisprudence constante, en matière fiscale, ce droit
fondamental ne va toutefois pas au-delà de l'interdiction d'une imposition
confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à
l'essence même de la propriété privée (cf. art. 36 al. 4 Cst.). Il incombe au
législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui
laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.;
128 II 112 consid. 10b/bb p. 126; 122 I 305 consid. 7a p. 322; 105 Ia 134
consid. 3a p. 140; arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014
du 8 juillet 2015 consid. 2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003, consid. 2.4.2,
in
:
Archives 84 p. 251; cf. ég. Max Imboden, Die verfassungsrechtliche
Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der Besteuerung,
in
: Archives
29 p. 2 ss, 3).
Pour juger si une imposition a un effet
confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif;
il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue
période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cet effet,
il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes,
la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions
et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73
consid. 5 p. 75 s.; 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126; 106 Ia 342 consid. 6a p.
348 s.; arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8
juillet 2015 consid. 2.3,
in
: Archives 84 p. 251; 2C_277/2008 du 26
septembre 2008 consid. 4.1; 1P.586/2004 du 28 juin 2005 consid. 4.3.1,
in
:
RDAF 2007 I 573; cf. ég. Archives 56, 439, arrêt qui retient le caractère
confiscatoire des prélèvements cumulés; v. en outre arrêt 2P.237/1998 du 7
janvier 2000, rés.
in
: RF 2001, pp. 680-681, au contenu similaire, sans
conclure pour autant à une imposition confiscatoire). Le Tribunal fédéral a
notamment jugé que l'essence de la propriété privée n'est pas touchée si,
pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne suffit
pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 143 I 73
consid. 5 p. 75 s.; 106 Ia 342 consid. 6c p. 353; arrêts 2C_324/2017 du 28
juillet 2017 consid. 3.1; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1,
in
:
RDAF 2007 I 573). En outre, il n’y a pas d’impôt confiscatoire si la charge
fiscale en elle-même excessive est de durée limitée (ATF 106 Ia 342 consid. 6c
p. 353).
d) Les critiques des recourants sont vaines.
L'imposition du gain de loterie réalisé par A.________ résulte en l'occurrence
de l'application conjointe des art. 16 al. 1 et 23 let. e (dans sa teneur en
vigueur jusqu'au 31 décembre 2013) LIFD, ainsi que des art. 19 al. 1 et 27 let.
e (idem) LI. La taxation tient compte de la situation personnelle des
recourants et des moyens dont ils disposaient effectivement au 31 décembre
2011, ce qu'ils perdent manifestement de vue. Compte tenu de l'étanchéité des
périodes fiscales, la taxation 2011 n'a pas à prendre en considération, à ce
stade de la procédure, des événements survenus postérieurement au 31 décembre,
tels qu'une évolution défavorable de la fortune ou la perte de revenus
provenant d'une activité lucrative. Ceux-ci seront appréhendés lors des
taxations ultérieures. Certes, aux impôts réclamés aux recourants, qui,
cumulés, se montent à 433'482 fr.65, s'ajoutent les pénalités prononcées à
l'encontre de A.________, qui additionnées atteignent une somme de 143'050
francs. On a vu toutefois au considérant précédent que celles-ci sanctionnaient
la soustraction commise par ce dernier, qui n'a pas déclaré le gain de loterie
réalisé. Or, il a également été constaté plus haut que l'autorité intimée
s'était limitée en la présente circonstance à infliger au contrevenant la peine
la plus basse prévue par les art. 175 al. 2, 2ème phrase, LIFD et 242 al. 2,
2ème phrase, LI, soit le tiers de l'impôt soustrait. Il est vrai également que
les recourants sont déchus du droit de requérir le remboursement de l'impôt
anticipé, ce qui résulte de l'application des art. 23 et 32 al. 1 LIA. Or,
c'est le gain réalisé dans son intégralité, soit 1'000'000 fr., qui doit être
pris en compte dans la détermination du revenu imposable des recourants, et non
le montant net, après déduction de l'impôt anticipé définitivement perdu. Il
doit en aller de même lors de la taxation effectuée dans une procédure de
rappel d'impôt (cf. arrêt 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.7, réf.
citée, not. Pfund/Zwahlen, op. cit., n°3.5 ad art. 23 LIA).
Il n'y a là aucune trace d'arbitraire dans
l'application de la loi et c'est bien à tort que les recourants se plaignent à
cet égard de subir une «double peine». Selon la jurisprudence, le principe ne
bis in idem, qui est un corollaire de l'autorité de chose jugée, interdit
qu'une personne soit pénalement poursuivie deux fois pour les mêmes faits.
L'autorité de chose jugée et le principe ne bis in idem supposent qu'il y ait
identité de l'objet de la procédure, de la personne visée et des faits retenus
(ATF 123 II 464 consid. 2b p. 466; 120 IV 10 consid. 2b p. 12 s.; 118 IV 269
consid. 2 p. 271). Or, si l'amende pour soustraction d'impôt constitue bien
l'issue d'une poursuite pénale, le paiement d'un montant au titre des impôts
directs et au titre de l'impôt anticipé n'est ni le résultat d'une procédure
pénale ou d'une procédure disciplinaire, ni même ne constitue une sanction
administrative (cf. arrêts 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 6; 2C_54/2008
du 16 avril 2008 consid. 4.6).
e) Sans doute, à l'issue de la procédure ouverte à
l’encontre des recourants, A.________ doit une somme totale, impôts fédéraux,
cantonaux et communaux et amendes cumulés, de 576'532 fr.65 (B.________, pour
sa part, est débitrice solidairement des montants d’impôts dus, soit 433'482
fr.65, conformément aux art. 13 al. 1 et 2 LIFD et 14 al. 1 LI), sans avoir,
par surcroît, la possibilité d'imputer le montant de 350'000 fr., déjà perçu au
titre de l'impôt anticipé. Toutefois, on rappelle à cet égard que le
contribuable qui s'abstient de déclarer en temps utile le rendement frappé de
l'impôt anticipé, renonce ainsi à réclamer le remboursement d'une prétention à
laquelle il a droit. Il doit alors en supporter la conséquence, à savoir la
double charge de l'impôt anticipé et des impôts directs. Même si celle-ci peut
s'avérer lourde, elle ne viole aucune norme de droit fédéral (cf. arrêt du
Tribunal fédéral du 25 janvier 1952 in: Archives 21 447 ss, spéc. p. 450). Le
législateur n'a prévu, à cet égard, aucune mesure de clémence pour le
contribuable repenti qui remplit ses obligations tardivement. L'impôt anticipé,
dont la charge devient définitive pour le contribuable, ne saurait se
substituer aux impôts directs (cf. arrêts 2C_620/2012 du 14 février 2013
consid. 3.7; 2C_601/2008 du 25 novembre 2008 consid. 4; 2A.152/1988 du 28 avril
1989 consid. 3d). De même, c'est en vain que les recourants se plaignent d'une
atteinte à la garantie de la propriété. Certes, le montant cumulé des impôts
directs, de l'impôt anticipé et des amendes, 926'532 fr.65, atteint pratiquement
la valeur du gain réalisé par A.________. Il n'a cependant trait qu'à un gain
de loterie, soit par définition un revenu extraordinaire, et ne concerne qu'une
seule période de taxation. On ne saurait dès lors parler d'impôt confiscatoire.
f) En définitive, il importe peu, à ce stade de la
procédure, de savoir que les recourants n'ont dorénavant plus les moyens
d'acquitter leur dette fiscale. Cette question relève exclusivement de la
perception des impôts (art. 160 et ss LIFD; art. 216 et ss LI). A cet égard,
les recourants ne sont du reste pas déchus du droit de requérir, le cas
échéant, une remise d'impôts totale ou partielle.
8.
a) Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée, confirmée.
b) Compte tenu de leurs ressources, les recourants
ont été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire avec effet au 23 décembre
2016, par décision du 30 janvier 2017. Les frais de justice doivent être
arrêtés et une équitable indemnité au conseil juridique, désigné d'office pour
la procédure, doit être fixée. Les frais judiciaires et l'indemnité de conseil
d'office sont supportés provisoirement par le canton (cf. art. 122 al. 1 let. a
CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), les recourants étant
rendus attentifs au fait qu'ils sont tenus de rembourser le montant ainsi
avancé dès qu'ils seront en mesure de le faire (cf. art. 123 al. 1 CPC,
applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service
juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5 du
règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière
civile [RAJ; RSV 211.02.3]), en tenant compte des montant éventuellement payés
à titre de franchise ou d'acompte depuis le début de la procédure.
c) L’indemnité doit être fixée eu égard aux
opérations nécessaires pour la conduite du procès et en considération de
l’importance de la cause, de ses difficultés, de l’ampleur du travail et temps
consacré par le conseil juridique. L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance
judiciaire dans le canton de Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr.
(art. 2 al. 1 let. a RAJ, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD) et
aux débours figurant sur la liste des opérations et débours (art. 3 al. 1 RAJ).
En l'occurrence, l'indemnité de Me Laurence Cornu peut être arrêtée, compte
tenu des deux listes des opérations produites, à 2’720 fr.05, soit 2’340 fr.
(13h x 180 fr.), 179 fr. de débours, et 201 fr.50 de TVA (8%).
d) Enfin, au vu du sort du recours, l'allocation de
dépens n'entre pas en ligne de compte.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
25 novembre 2016, est confirmée.
III.
Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 (dix mille) francs, sont laissés
à la charge de l’Etat.
IV.
L’indemnité d’office de Me Laurence Cornu est arrêtée à 2’720 fr.05 (deux
mille sept cent vingt francs et cinq centimes), TVA incluse.
V.
A.________ et B.________ sont
, dans la mesure de l’art. 123
CPC, applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5 LPA-VD, tenus au remboursement
des frais judiciaires et de l’indemnité du conseil d’office mis à la charge de
l’Etat.
VI.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 février 2018
Le président:                                                                                                 Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.