vd_omni · FI.1998.0102 · 2005-09-14 · fr

X/Administration cantonale des impôts | Les conditions pour l'octroi de dépens à celui qui défend sa propre cause - comme le prévoit le droit fédéral - même supposées applicables devant le TA, ne sont pas réalisées en l'espèce. La nature de l'affaire, sa valeur litigieuse, ainsi que le travail qu'il a nécessité ne dépasse pas ce qui peut être exigé des contribuables, dont les compétences professionnelles sont par ailleurs avérées, s'agissant d'une avocate et d'un agent fiduciaire, pour la sauvegarde de leurs intérêts.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.09.2005 FI.1998.0102

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 septembre 2005
Composition :
Pierre Journot, président; MM. Antoine Rochat et Fernand Briguet, assesseurs
; Greffière : Christiane Schaffer
Recourant :
Mme X.________
et M. X.________,
à Y.________,
Autorité intimée :
Administration
cantonale des impôts,
à
Lausanne,
I
Objet :
Décision sur réclamation rendue le 27 août
1998 par l'Administration cantonale des impôts (refus de déduire les capitaux
d'épargne et les intérêts et capitaux d'épargne et déduction partielle des primes
d'assurance de rentes viagères (3
e
pilier B) - Taux applicables - Impôt
cantonal et communal - Périodes 1995-1996 et 1997-1998)
Vu les faits suivants
A.
Mme X.________, née en ********, et M.
X.________, né en ********, sont mariés. Mme X.________ est avocate, profession
qu'elle exerçait à titre indépendant à Y.________, dans le canton de Zurich. Le
1
er
janvier 1992, elle s'est établie dans le canton de Vaud, à Y.________,
près de B.________, dans la villa que le couple avait acquise quelques années
auparavant. Dès le 1
er
juillet 1993, elle a occupé le poste de
maître-assistant à l'Université de C.________. M. X.________ a exerçé une
activité indépendante d'agent fiduciaire tout d'abord uniquement dans le cadre
de la société BEFA Treuhand M. X.________, à Y.________, puis également dans un
bureau qu'il a installé à Y.________ le 1
er
octobre 1993. Le couple
a été inscrit au rôle des contribuables vaudois le 1
er
juillet 1993.
B.
Pour la période fiscale 1995-1996
, Mme X.________ et M. X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt
le 27 février 1995 indiquant un revenu net moyen de 150'241 francs. A titre de
déductions du revenu, ils ont notamment invoqué 1'075 francs (1993) et 1'535
francs (1994) représentant les intérêts de capitaux d'épargne, 47'000 francs
pour chacune des deux années à titre de prévoyance individuelle liée, OPP 3 (3
e
pilier A) et 60'000 francs en 1994 pour une assurance de rentes viagères (3
e
pilier B vaudois). Ils ont en outre déduit de leur fortune un montant de 62'921
francs à titre de déduction pour capitaux d'épargne.
Par décision définitive de taxation et
de répartition intercantonale pour la période du 1
er
janvier 1995 au
31 décembre 1996, rendue le 23 octobre 1996, la Commission d'impôt d'A.________
(ci-après : la CIR) a fixé le revenu imposable dans le canton à 84'400 francs
au taux de 89'800 francs et la fortune à 587'000 francs au taux de 625'000
francs. Elle a modifié la déclaration d'impôt sur les points suivants :
"                                                                             1993               1994
Intérêts de capitaux d'épargne                              0                      0
Valeur locative du domicile
principal         12'740            12'740
Frais d'entretien des immeubles                   2'548              2'548
Adjonction de la valeur locative de votre immeuble FR
12'740.-.
Déduction des frais d'entretien d'immeuble FR 2'548.-.
La prévoyance individuelle liée OPP3 (3
e
pilier A) est répartie en pour-cent du produit des activités lucratives.
Assurance de rentes viagères (3
e
pilier B
vaudois) est répartie en pour-cent du revenu net selon les principes généraux
de répartition.
Les contribuables domiciliés dans le canton de Vaud ayant déposé leur
épargne dans un autre canton, même si l'établissement bancaire a son siège ou
une succursale dans le canton de Vaud, ces comptes n'entrent pas en
considération pour le calcul de la déduction."
C.
Le 1
er
novembre 1996, Mme
X.________ et M. X.________ ont formé réclamation contre la décision de
taxation du 23 octobre 1996, la contestant sur deux points. Ils se sont tout
d'abord étonnés du fait que la déduction pour leurs comptes d'épargne auprès du
siège principal du Crédit suisse, soit une fortune de 62'921 francs et une
moyenne des intérêts pour les deux années de 1'305.90 francs, ait été refusée.
Les instructions générales annexées à la déclaration d'impôt indiqueraient en
effet que les déductions sont admises pour les comptes auprès d'une banque
ayant son siège ou une succursale dans le canton; elles ne mentionneraient pas
l'obligation de transférer les comptes d'une succursale à l'autre en cas de
changement de domicile. Ils contestent ensuite le principe de la répartition du
montant de l'assurance de rente viagère vaudoise (3
e
pilier B)
acquise à fin 1994 pour 60'000 francs, entre les cantons de Zurich et de Vaud
sur la base des pour-cent du revenu net, car le canton de Zurich ne connaît pas
la déduction pour cette assurance spécifiquement vaudoise. Cette attribution
serait en outre contraire aux règles sur la répartition intercantonale,
puisqu'il n'existerait aucun rapport entre l'acquisition d'une rente et le
domicile de l'activité indépendante, si ce n'est qu'elle permet d'avoir les
moyens nécessaires pour acheter une rente. De plus, les principes généraux du
droit fiscal ne seraient pas respectés. En effet, soit les frais d'assurances
de prévoyance professionnelle sont entièrement déductibles du revenu et les
rentes y relatives imposées à 100 %, soit ces frais ne peuvent être déduits et
les rentes ne sont pas soumises à 100 % à l'impôt. Dans leur cas, seuls 51,19 %
de la dépense pour la prévoyance serait déductible du revenu, alors que les
rentes versées dès l'année 2002 seraient entièrement imposables par le canton
de Vaud dans lequel ils envisagent de garder leur domicile principal.
Par lettre du 8 novembre 1996,
les contribuables ont étendu leur réclamation à la répartition de la déduction
de 9'600 francs pour la résidence hors domicile, car ils venaient d'apprendre
que le canton de Zurich n'admettait pas cette répartition, ce qui entraînait
une double imposition.
Mme X.________ a été entendue par
un représentant de la CIR le 17 janvier 1997, entretien à l'issue duquel elle a
déclaré maintenir la réclamation sur les trois points déjà évoqués.
D.
Par proposition de règlement du 21
janvier 1997, la CIR a déclaré maintenir la décision de taxation du 23 octobre
1996 et elle a invité les contribuables à se prononcer sur le maintien ou le
retrait de leur réclamation. Ces derniers ont répondu le 31 janvier 1997 qu'ils
maintenaient leur réclamation et qu'ils contestaient également la notification
des éléments imposables 1995 et 1996 (décomptes finaux) dont les calculs ne
correspondaient pas à ceux qu'ils avaient faits et qui étaient joints en annexe
à leur courrier.
Par lettre du 5 mars 1997, Mme
X.________ et M. X.________ ont informé l'autorité fiscale qu'ils retiraient
leur réclamation s'agissant de la déduction pour les frais de résidence hors
domicile, car le canton de Zurich avait, entre-temps, accepté une déduction de
42,5 % du montant revendiqué.
E.
Pour la période fiscale 1997-1998
, la déclaration d'impôt est datée du 8 avril 1997. Comme pour la
période précédente, les contribuables ont demandé la déduction des frais
d'assurances de rente viagère (141'810 francs en 1996), des frais de résidence
hors du domicile (10'400 francs pour 1995 et 10'400 francs pour 1996), des
intérêts de capitaux d'épargne (4'033 francs en 1995 et 4'735 francs en 1996),
ainsi que celle des capitaux d'épargne dans la fortune (100'000 francs).
Parallèlement au dépôt de leur
déclaration d'impôt, les contribuables ont adressé la lettre suivante à la CIR
le 9 avril 1997 :
"Il y a 4 ans, il avait été
décidé que notre domicile fiscal principal était dans le Canton de Vaud, en
considérant la situation. Cette situation s'est modifiée légèrement depuis et
changera de façon un peu plus prononcée au 1
er
août 1997. Pour
éviter des surprises après-coup, nous désirons savoir, si ces modifications ont
une conséquence sur notre domicile fiscal principal. Nous faisons une demande
identique à l'autorité compétente du Canton de Zurich. Nous avons les faits
suivants :
Nous n'avons pas changé notre
domicile: M. X.________ l'a toujours à Y.________ et Mme X.________ à B.________.
La situation financière est la suivante (chiffres
arrondis à 1000 francs = MFr.):
● Le revenu de M. X.________ de son
activité indépendante est depuis beaucoup d'années autour de MFr. 100, excepté en
1995 où il y avait une baisse de 20 %. Il pense pouvoir garder le niveau de
MFr. 100 de nouveau atteint en 1996.
● Le revenu de mon activité indépendante
est moins constant: Jusqu'à la réduction au 1
er
juillet 1993, le
revenu était d'environ MFr. 170. Ce revenu a diminué de presque la moitié pour
augmenter ensuite de nouveau. En 1996 ce revenu avait de nouveau presque
atteint l'ancienne "marque". Ce revenu pourrait diminuer.
● Nous travaillons toujours 40 % dans le
Canton de Vaud et 60 % dans le Canton de Zurich. Pour la plus grande partie de
ma clientèle, mon domicile de travail n'a aucune importance; je travaille aux
deux places pour elle.
● Les revenus de mon activité
indépendante pour le Canton de C.________ est de MFr. 45. J'ai donné le congé
pour fin juillet, parce que je ne peux plus tout faire.
● Quand notre domicile fiscal à changé au
Canton de Vaud, la part de revenus du Canton de Zurich ne portait que sur 48 %
des revenus des activités des deux. En 1996, cette part a augmenté à 51 %.
Quand je n'aurais plus mon emploi, la part de Zurich sera de 60 %.
● La fortune a aussi changé depuis début
1993. La valeur fiscale de la maison était 65 % de la totalité de la fortune
imposable. Dû à l'augmentation des épargnes depuis, cette part s'est réduite au
début 1997 à 45 %.
A mon avis, la solution correcte
serait de nous taxer séparément, chacun à son domicile civil et de ne
considérer le revenu et la fortune du conjoint que pour déterminer le taux
applicable. Ceci aussi parce que nous ne mélangeons notre fortune et nos
revenus que pour les déclarations d'impôt.
N'hésitez pas de me contacter, si
vous avez besoin de plus amples informations. Je reste dans l'attente de votre
réponse et vous remercie d'avance de vos efforts pour trouver une solution
acceptable pour les deux cantons concernés dès le 1
er
août 1997.
Signé : Mme X.________."
Le 24 juin 1997, Mme X.________ a
écrit à la CIR que les autorités zurichoises étaient d'avis que les changements
intervenus ne changeaient rien au domicile fiscal, même si elle ne réalisait
plus de revenus provenant d'une activité dépendante. Elle a demandé à la CIR de
lui confirmer aussitôt que possible si elle partageait cet avis ou non.
F.
Le 6 octobre 1997, la CIR a rendu
deux décisions définitives de taxation et de répartition intercantonale, la
première pour la période du 1
er
janvier 1997 au 31 juillet 1997 et
la seconde pour la période du 1
er
août 1997 au 31 décembre 1998. Elle
a procédé à une taxation intermédiaire au 31 juillet 1997 en indiquant le motif
suivant :
"Taxation intermédiaire pour fin de l'activité lucrative
principale de Madame. Le revenu annuel moyen réalisé dès la cessation de
l'activité lucrative sert de base au calcul de l'impôt".
Elle a
modifié la déclaration sur les points suivants, en donnant, pour les deux
taxations, les chiffres et explications suivants :
"                                                                          1995                  1996
Valeur locative du domicile
principal         12.740              12.740
Revenu des titres et placements                   4.774                5.244
Frais d'entretien des immeubles                   2.548                2.548
Administration de la fortune
mobilière            279                    279
Intérêts de capitaux d'épargne                      2.059                3.700
Titres et placements de capitaux                                         186.386
Déduction pour capitaux d'épargne                                      40.558
La prévoyance individuelle liée
OPP3 (3
e
pilier A) est répartie en pour-cent du produit des
activités lucratives.
Assurance de rentes viagères (3
e
pilier B vaudois) est répartie en pour-cent du revenu net selon les principes
généraux de répartition.
Les contribuables domiciliés dans le canton de Vaud
ayant déposé leur épargne dans un autre canton, même si l'établissement
bancaire a son siège ou une succursale dans le canton de Vaud, ces comptes
n'entrent pas en considération pour le calcul de la déduction."
G.
Les contribuables ont formé une
réclamation contre les décisions de taxation du 6 octobre 1997 par lettre du 15
octobre 1997 dont les motifs sont repris ci-après :
"1.
Correction de la position "Matériel d'exploitation".
Motifs: Le matériel des deux
exploitations a une valeur de 85'969, dont 40 % sont imposables dans le Canton
de Vaud, soit 34'387. Comme il s'agit de deux exploitations, la déduction doit
porter sur 40'000, à répartir sur les cantons selon le même pourcentage,
c'est-à-dire déduction de 16'000 pour le Canton de Vaud.
2. Réduction
de la valeur fiscale de l'habitation à 350'000 francs.
Motifs: Depuis que nous avons
acheté la maison en 1989, le marché immobilier s'est corrigé à la baisse.
Aujourd'hui encore, il ne serait pas possible de vendre la maison au même prix.
C'est pourquoi il faut aussi adapter la valeur fiscale.
3. Renoncer à
la taxation de la valeur locative.
Motifs: La taxation d'une valeur
locative pour l'utilisation de l'immeuble dont on est propriétaire correspond à
la loi, mais celle-ci est contraire au principe de l'égalité de droit. Dans un
état de droit, il n'existe aucune obligation d'investir ses moyens de façon
rentable. L'achat d'une maison pour ses propres besoins est comparable à chaque
autre investissement qui ne rapporte pas d'intérêts, comme par exemple des
métaux précieux, des collections, des automobiles, des caravans, des bateaux
habitables, etc. Surtout les derniers exemples sont comparables à habitation:
Le propriétaire ne doit pas payer de location pour utiliser ces objets. Si nous
habitions un bateau ou une maison mobile, aucune valeur locative ne serait
taxée. La taxation d'une valeur locative est donc contraire au principe de
l'égalité.
4. Déduction
de 100'000 francs pour les capitaux d'épargne et de 4'383 francs pour les
intérêts en découlant.
Motifs: Comme
exigé lors de la taxation pour 1995 et 1996 (réclamation encore en suspens), il
ne correspond pas au principe d'égalité de n'admettre les déductions que pour
les comptes qui sont tenus auprès d'une succursale dans le Canton de Vaud. Il
est arbitraire et enfreint donc les principes d'égalité  de traitement, de ne
vouloir admettre à la déduction que les comptes auprès d'une succursale sise
dans le Canton de Vaud, lorsqu'il s'agit d'une banque ayant des succursales
dans toute la Suisse. Dans le cas présent, les comptes sont auprès du siège
principal de la banque, qui se trouve à Zurich.
Nous avions fin 1996 des comptes
totalisant 40'558 francs (corrigé) auprès de BCV A.________ et 76'251 francs
auprès du Crédit Suisse; ces comptes ont payé en moyenne 2'884, resp. 1'500
francs d'intérêts. Une déduction de 100'000 francs pour les capitaux et de 4'384
francs pour la moyenne des intérêts est à prendre en compte.
5. Déduire
toute la prime d'assurance viagère (3
ème
pilier B vaudois) du revenu
dans le Canton de Vaud.
Motifs: Comme
demandé lors de la taxation 1995 et 1996 (encore en suspens), il ne correspond
pas aux principes de la répartition intercantonale, de ne pas admettre des
déductions comme vous le faites. Notre domicile fiscal se trouve dans le canton
de Vaud; nous n'avons qu'un domicile en rapport avec nos activités lucratives
indépendantes dans le Canton de Zurich.
L'achat d'une
rente viagère n'a rien à voir avec cette activité
La
répartition ne respecte pas non plus les principes généraux fiscaux. Car il
existe une corrélation étroite entre le droit de déduire les frais pour la
prévoyance et la taxation des rentes. Selon les décisions de taxation,
seulement 50,98 % des primes seraient déduites; par contre, les rentes seraient
taxées à 100 %. L'acquisition de la rente doit donc être admise pleinement à
déduction sur le revenu vaudois.
Dans le cas
présent, il s'agit d'une déduction de 70'905 francs pour la moyenne des deux
années en question."
H.
Le 10 février 1998, la section
technique de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a adressé
une proposition de règlement aux contribuables portant sur la
période
fiscale 1995-1996
. Elle a maintenu le refus de la déduction des intérêts de
capitaux d'épargne et de la fortune pour des comptes bancaires ouverts auprès
du Crédit suisse à Zurich, confirmé que les cotisations au 3
e
pilier
A (prévoyance professionnelle) devaient être réparties en pour-cent du produit
des activités lucratives, alors que les primes pour assurances de rentes
viagères (3
e
pilier B vaudois qui n'est pas de la prévoyance
professionnelle) doivent être réparties en pour-cent du revenu net. Elle a
refusé la déduction pour frais de résidence hors du domicile que la loi réserve
aux contribuables de condition dépendante, n'admettant pour l'épouse que les
déductions pour frais de transport (1'920 francs), frais de repas (880 francs)
et autres frais professionnels (1'700 francs). Une décision de répartition
intercantonale était annexée à la proposition de règlement, fixant la fortune
et le revenu imposable dans le canton à respectivement 587'000 francs au taux
de 625'000 francs et 88'600 francs au taux de 92'600 francs.
Le 21 février 1998, les contribuables
ont répondu à l'ACI qu'ils maintenaient leur réclamation et qu'à leur avis il
serait préférable de traiter simultanément les deux réclamations, soit les périodes
fiscales 1995-1996 et 1997-1998, puisque les problèmes étaient les mêmes.
I.
Par décision sur réclamation rendue
le 27 août 1998 pour les
périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998
, l'ACI
a rejeté les réclamations formées le 1
er
novembre 1996 et le 15
octobre 1997. Pour la période fiscale 1995-1996, elle a fixé le revenu
imposable dans le canton à 88'600 francs (quotient 1.8) au taux de 92'600
francs et la fortune à 587'000 francs au taux de 625'000 francs (v. proposition
de règlement du 10 février 1998). Pour la période fiscale 1997-1998, elle a
rendu une nouvelle décision, reproduite ci-dessous.
Rappelant les dispositions légales et
la jurisprudence relatives à la déduction des intérêts de capitaux d'épargne du
revenu et des capitaux d'épargne de la fortune, elle a confirmé le refus de la
déductibilité pour des intérêts et capitaux d'épargne de trois comptes
bancaires ouverts auprès du siège du Crédit suisse, à Zurich. S'agissant de la
déduction, respectivement de la répartition des primes versées pour une
assurance de rentes viagères (3
e
pilier B vaudois), elle s'est
référée à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle les dépenses
effectuées avec l'ensemble du revenu doivent être réparties entre les divers
lieux d'imposition, en fonction des revenus nets qui y sont imposés. Constatant
que le versement d'une prime unique pour la constitution d'une rente viagère
("qui
n'est pas assimilable à de la prévoyance professionnelle du 2
ème
ou
3
ème
pilier A"
) ne peut pas être arbitrairement attribué à
un lieu précis, elle a admis qu'il soit réparti, dans le cas d'espèce, en
fonction des revenus nets imposés dans les cantons de Vaud et de Zurich. Elle a
précisé que cela était indépendant du fait que la rente serait, quant à elle,
imposée au lieu de domicile. S'agissant des frais de résidence hors du
domicile, l'ACI a décidé de les refuser pour l'épouse, au motif qu'elle
exerçait une activité dépendante comme maître-assistant à C.________, ce qui ne
l'obligeait pas à résider hors de son domicile; elle a par contre admis la
déduction des frais de transport (1'920 francs pour chacune des quatre années),
des frais de repas hors du domicile (880 francs pour 1993 et 1994 et 960 francs
pour 1995 et 1996) et celle des autres frais professionnels (1'700 francs pour
1993 et 1994 et 1'800 francs pour 1995 et 1996). Pour ce qui est de la
déduction retenue pour le matériel d'exploitation, l'ACI a constaté que la
valeur de celui-ci était en réalité de 11'750 francs pour l'époux (postes
"Fahrzeuge", "Einrichtung" et "Einrichtung Y.________"
du bilan et non le montant du capital pris en compte par les contribuables) et
de 59'100 francs pour l'épouse (poste "Anlagevermögen" qui comprend
les postes "Fahrzeuge" et "Einrichtung"). Elle a admis pour
chacun une déduction de 20'000 francs au maximum, ce qui laisse une valeur
imposable de 0 francs pour l'époux et de 39'100 francs pour l'épouse. La valeur
finalement retenue dans le canton de Vaud est de 23'640 francs. L'autorité
fiscale a en outre ajouté à la fortune un montant de 20'587.65 francs (postes "Debitoren",
"angefangene Arbeiten" et "Transitorische") pour l'époux et
de 10'303.90 francs pour l'épouse (postes "Umlaufvermögen" moins
"Prozesse Eventual-verpflichtungen"), sous la rubrique "Créances
commerciales, prétentions contre la clientèle" (chiffre 38 de la
déclaration d'impôt). L'ACI a modifié le montant des dettes admis par la CIR,
tenant compte d'un montant de 26'870 francs au 1
er
janvier 1997, à
répartir proportionnellement au total de l'actif entre les deux cantons. Elle a
rejeté la réclamation en tant qu'elle porte sur l'estimation fiscale de
l'immeuble, rappelant que l'autorité fiscale est liée par l'estimation, qui
doit être contestée pour elle-même selon les dispositions légales en vigueur,
une modification éventuelle ne déployant de toute manière pas d'effet
rétroactif. Enfin, pour ce qui est de la valeur locative retenue pour
l'immeuble sis à B.________, l'ACI a rappelé que le Tribunal fédéral et la
doctrine admettent le principe de l'imposition de la valeur locative, car il a
pour résultat un traitement égal, du point de vue fiscal, entre propriétaires
d'immeubles et locataires. Elle a confirmé le montant retenu par l'autorité de
taxation en tant que valeur locative, montant qui, en tant que tel, n'était pas
contesté par les contribuables.
La nouvelle décision de taxation et de
répartition des éléments imposables pour la période fiscale 1997-1998 est la
suivante :
Période du 1
er
janvier 1997 au 31 juillet 1997
Canton (Etat et Commune)
Total
Vaud
(domicile) B.________
Zurich
Y.________
Fortune
au 1
er
janvier 1997 en francs
Immeubles (estimation)
440'000
Coefficient intercantonal
100
%
Immeubles (rectification)
440'000
440'000
Titres et créances
186'386
186'386
Mobilier de ménage
40'000
40'000
Matériel d'exploitation
59'100
23'640
35'460
Divers
229'610
211'075
18'535
Total de l'actif
955'096
901'101
53'995
Rapport en %
100
%
94,35
%
5,65
%
Passif
26'870
25'352
1'518
Fortune nette
928'226
875'749
52'477
Exemptions propres à la loi  vaudoise
- Immeubles
88'000
88'000
- Capitaux épargne
40'558
40'558
- Mobilier ménage
20'000
20'000
- Mobilier exploitation
20'000
8'000
Fortune imposable dans le
canton
719'000
au taux de
759'000
Revenu
(période de calcul 1995-1996) en francs
Activité dépendante
45'463
45'463
Activité indépendante
223'907
89'562
134'345
Immeubles
12'740
12'740
Titres et créances
5'009
5'009
Revenu brut total
287'119
152'774
134'345
Déductions
Frais d'immeuble
2'548
2'548
Frais professionnels
49'630
26'816
22'814
Divers
279
279
Total déductions
52'457
29'643
22'814
Revenu net
234'662
123'131
111'531
Rapport en %
100
%
52,48
%
47,52
%
Déductions propres à la loi
vaudoise
2'879
2'879
Déductions sociales
47'100
24'718
Revenu global
184'600
Revenu imposable dans le canton
95'500
au taux de (quotient
familial 1.8)
102'500
Période du 1
er
août 1997 au 31 décembre 1998
Fortune
au 1
er
août 1997 en francs
Immeubles (estimation)
440'000
Coefficient intercantonal
100
%
Immeubles (rectification)
440'000
440'000
Titres et créances
186'386
186'386
Mobilier de ménage
40'000
40'000
Matériel d'exploitation
59'100
23'640
35'460
Divers
229'610
211'075
18'535
Total de l'actif
955'096
901'101
53'995
Rapport en %
100
%
94,35
%
5,65
%
Passif
26'870
25'352
1'518
Fortune nette
928'226
875'749
52'477
Exemptions propres à la loi
vaudoise
- Immeubles
88'000
88'000
- capitaux épargne
40'558
40'558
- mobilier de ménage
20'000
20'000
- mobilier d'exploitation
20'000
8'000
Fortune imposable dans le
canton
719'000
au taux de
759'000
Revenu
(période de calcul 1995-1996) en francs
Activité indépendante
223'907
89'562
134'345
Immeubles
12'740
12'740
Titres et créances
5'009
5'009
Revenu brut total
241'656
107'311
134'345
Déductions
Frais d'immeubles
2'548
2'548
Frais professionnels
44'950
17'980
26'970
Divers
279
279
Total déductions
47'777
20'807
26'970
Revenu net
193'879
86'504
107'375
Rapport en %
100
%
44,62
%
55,38
%
Déductions propres à la loi
vaudoise
2'879
2'879
Déductions sociales
47'100
21'016
Revenu global
143'900
Revenu imposable dans le canton
62'600
au taux de (quotient
familial 1.8)
79'900
J.
Par lettre datée du 18 septembre
1998, Mme X.________ et M. X.________ ont recouru auprès du Tribunal
administratif contre la décision de l'ACI du 27 août 1998
Ils ont précisé que la déduction des
frais pour résidence hors domicile, la valeur imposable et les dettes
concernant les deux exploitations, l'estimation fiscale et la valeur locative
de l'immeuble ne faisaient pas l'objet du recours.
Restaient seuls litigieux pour les
deux périodes fiscales, la déduction du capital d'épargne et des intérêts des
comptes auprès du Crédit suisse, la déduction des assurances de rentes viagères
et les taux applicables, ainsi que pour la période fiscale 1997-1998 la prise
en compte d'un montant de 87'000 ECU pour l'assurance de rente viagère conclue
en 1996. L'autorité intimée avait en effet, par erreur, considéré ce montant
comme des francs suisses. Ils ont conclu à l'admission de leur recours, avec suite
de frais et dépens, expliquant qu'ils avaient été obligés de recourir, à cause
de l'erreur sur le montant en ECU.
Les
recourants ont demandé que les éléments imposables soient fixés comme suit : pour
la période fiscale 1995-1996, fortune nette de 524'000 francs, au taux de
562'000 francs, revenu imposable de 73'300 francs au taux de 91'000 francs, et
pour la période fiscale 1997-1998, fortune de 659'000 francs au taux de 700'000
francs, revenu imposable de 45'900 francs au taux de 86'500 francs, jusqu'au 31
juillet 1997, et de 9'600 francs au taux de 63'800 francs dès le 1
er
août 1997.
Les motifs
invoqués par les recourants à l'appui de leur recours seront repris ci-après
dans la mesure utile dans la partie "Droit".
Dans sa réponse du 1
er
décembre 1998, l'ACI a conclu à l'admission partielle du recours, dans le sens d'une
rectification de l'erreur portant sur le montant en ECU, ce qui la conduit à
admettre, pour la période fiscale 1997-1998, un revenu imposable de 81'100
francs au taux de 87'300 francs (période du 1
er
janvier 1997 au 31
juillet 1997) et de 50'300 francs au taux de 64'600 francs (période du 1
er
août 1997 au 31 décembre 1998), selon le calcul détaillé qui figure en annexe à
sa réponse. Pour le surplus, elle a conclu au rejet du recours.
Le 13 janvier 1999, les recourants ont
informé le tribunal qu'ils avaient pris note que l'autorité intimée avait
partiellement admis leur recours et qu'ils le maintenaient pour le surplus.
Le 9 février 1999, les recourants ont
expliqué au tribunal qu'ils avaient constaté une erreur, en établissant leur
déclaration d'impôt 1999-2000. L'autorité intimée aurait tenu compte dans la
taxation des périodes antérieures de la valeur de rachat d'assurances sur la
vie, alors que celles-ci ne seraient imposables que si elles sont rachetables. Or,
selon les recourants le rachat des assurances en question serait exclu (v.
notice explicative de la Vaudoise Assurances sur la déduction des primes et
cotisations d'assurances de rentes viagères, annexée au courrier).
L'ACI a répondu le 19 février 1999 que
le rachat des assurances en question était certes restreint, mais néanmoins
possible, la valeur de rachat figurant d'ailleurs sur les attestations
produites par les recourants (datées des 23 janvier 1995 et 20 janvier 1997).
Le 10 juillet 2002, le tribunal a
demandé à l'autorité intimée de préciser l'objet du litige, s'agissant de
l'impôt (fédéral direct, cantonal et communal) et de la période fiscale et de
se déterminer sur la question de la prescription absolue de douze ans prévue
par la loi. L'ACI a répondu le 9 août 2002 que le litige portait sur l'impôt
cantonal et communal des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 et que la
prescription de douze ans serait acquise respectivement au 31 décembre 2008 et
au 31 décembre 2010.
Considérant en droit
1.
Les recourants se plaignent du fait
que l'autorité fiscale a refusé de déduire de leurs revenus les intérêts et la
fortune de trois comptes bancaires ouverts auprès du siège zurichois du Crédit
Suisse. Selon eux, il est contraire au principe de l'égalité de traitement de
refuser la déduction au seul motif que le compte est ouvert dans un autre
canton, auprès d'une banque qui dispose pourtant de succursales dans le canton
de Vaud. Cette inégalité serait particulièrement flagrante pour les personnes
habitant les régions limitrophes, qui doivent souvent s'adresser à une banque
hors du canton, plus proche par la distance, alors que ce problème n'existe pas
pour les personnes qui vivent au centre du canton. Le texte légal serait
pourtant clair et ne pourrait pas donner lieu à interprétation, en ce sens
qu'il suffirait que la banque soit représentée dans le canton et y remplisse la
condition relative au montant total de ses prêts hypothécaires qui doit être
supérieur au montant total de l'épargne reçue dans le canton.
a) Suite à l'adoption en votation
populaire de l'initiative
"Pour alléger l'impôt sur l'épargne afin
d'abaisser les taux hypothécaires"
, les dispositions légales ci-après
ont été introduites dans l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (aLI) par la novelle du 6 juin 1993.
Article 23
lit. m aLI :
"Sont déduits du revenu :
(…) m) les intérêts de livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs
payés par la banque ayant son siège ou une succursale dans le canton jusqu'à
concurrence de Fr. 2'500.- pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou
imposé séparément selon l'article 9a, de Fr. 5'000.- pour les époux vivant en
ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période
de calcul le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des
immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne
qu'il a reçue dans le canton; la déduction est augmentée de Fr. 500.- par
enfant à charge du contribuable;"
Pour la période fiscale
1995-1996, les montants prévus par la loi ont été augmentés à 2'700 francs pour
les personnes seules et à 5'400 francs pour les époux vivant en m
énage commun (v. Instructions
générales - Déclaration d'impôt 1995-1996). Pour la pé
riode fiscale 1997-1998, les instructions générales ont précisé ce qui
suit pour la déduction des intérêts de capitaux d'épargne :
"Les intérêts de capitaux
d'épargne sont compris dans la déduction du chiffre 11a. Si la loi du 25
septembre 1996 est refusée en votation populaire, les déductions spécifiques
ci-dessous pourront être accordées.
Les intérêts de livrets et
comptes d'épargne ou de dépôt nominatifs payés par une banque ayant son siège
ou une succursale dans le canton sont déductibles jusqu'à concurrence de 2'800
francs pour les personnes seules, de 5'500 francs pour les époux vivant en
ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que, durant la
période de calcul (1995-1996), le montant total de ses prêts hypothécaires garantis
par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de
l'épargne qu'il a reçue dans le canton; la déduction maximum est augmentée de
600 francs par enfant à charge du contribuable."
Article 38 al. 2 aLI :
"Les livrets d'épargne ou de dépôts nominatifs
auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont
exonérés de l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence de fr. 50'000.- pour le
contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a,
de fr. 100'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que
l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le montant
total de ses prêts hypothécaires garanties par des immeubles situés dans le
canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le
canton."
La révision de la loi sur les impôts
directs cantonaux du 25 septembre 1996 a été adoptée par le Grand Conseil en
automne 1996, mais rejetée en votation populaire en 1997. Cette révision
prévoyait notamment que les intérêts de capitaux d'épargne sont compris dans la
déduction prévue pour les assurances maladie et accidents et les assurances sur
la vie, la déduction relative aux capitaux d'épargne étant supprimée. Du fait
de la non entrée en vigueur de la nouvelle loi, les dispositions légales
précitées sont restées en vigueur pour les périodes fiscales en cause.
Au cours de l'année 1998, le Conseil
d'Etat a proposé une révision partielle de la loi d'impôt, en attendant la
révision générale prévue au 1
er
janvier 2001. Il a notamment invoqué
les raisons suivantes (BGC novembre 1998, p. 3680) :
"Les déductions pour
intérêts et capitaux d'épargne (articles 23, alinéa 1, lettre m et 38, alinéa 2
LI), introduites au 1
er
janvier 1995, ont fait l'objet de décisions
judiciaires. Le Tribunal administratif du canton de Vaud puis le Tribunal
fédéral ont non seulement déclaré ces articles de loi contraires à la LHID mais
encore et surtout contraires à l'article 4 de la Constitution fédérale.
Le Tribunal fédéral a expressément
relevé dans son arrêt qu'une modification de ces deux articles s'imposait pour
le canton et qu'il n'était pas possible d'attendre 2001 pour le faire.
Pour ce motif, une révision
partielle de la loi avec effet au 1
er
janvier 1999 est
nécessaire."
b) Entre-temps, le Tribunal
administratif avait en effet été saisi d'un recours portant sur le refus par
l'autorité fiscale d'accorder la déduction relative aux capitaux et aux
intérêts d'épargne à un contribuable domicilié dans le canton de Vaud, mais
dont les comptes bancaires étaient ouverts auprès d'une banque genevoise (arrêt
FI 1996/0046 du 18 février 1997). S'agissant de l'interprétation des
dispositions légales querellées (art. 23 lit. m et 38 al. 2 aLI), le tribunal a
notamment précisé ce qui suit :
"Certes, les termes
"une banque ayant … une succursale dans le canton" pourraient être
compris dans le sens que cette condition est à la fois nécessaire et
suffisante. Le cas échéant, les comptes d'épargne et de dépôts ouverts auprès
de l'une ou l'autre des succursales en Suisse d'une banque ayant une succursale
vaudoise bénéficieraient des allégements fiscaux prévus par la novelle de 1993.
Toutefois, même en faisant abstraction des travaux préparatoires rappelés
ci-dessus, cette interprétation n'est pas soutenable. En effet, les
dispositions litigieuses imposent une condition supplémentaire :
l'établissement bancaire doit démontrer que le montant total de ses prêts
hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur
au montant total de l'épargne reçue dans le canton, c'est-à-dire pour
l'essentiel de la part des contribuables vaudois eux-mêmes. Cette condition
expose le but avoué du législateur : favoriser l'épargne dans le canton, afin
d'influer sur les taux hypothécaires dans le canton et relancer ainsi
l'économie vaudoise.
L'interprétation soutenue par le
recourant apparaît ainsi inconciliable avec cette condition, qui implique une
épargne dans le canton. On ne saurait en effet lier un dépôt hors du canton
avec la condition d'un rapport entre prêt hypothécaire et épargne dans le
canton. Outre les problèmes de preuve que la solution préconisée par le
recourant poserait, celle-ci heurte le but manifeste des art. 23 lit. m et 38
al. 2 LI. Il s'ensuit que la condition posée par ces dispositions exclut que
les allégements prévus s'étendent aux montants déposés auprès d'une banque ou
d'une succursale qui n'est pas située dans le canton de Vaud."
(FI 1996/0046, consid. 1).
Dans ce même arrêt, le Tribunal
administratif a examiné la constitutionnalité des dispositions légales en
cause. Il a constaté un certain nombre d'entorses aux principes de l'égalité,
de l'universalité d'imposition et de la proportionnalité de la charge fiscale à
la capacité économique, tout en rappelant que de telles entorses sont
admissibles, si, conformément à la jurisprudence citée,
"l'intérêt à la
mesure de dirigisme fiscal permet de justifier ces atteintes."
Après
un examen fouillé des tenants et aboutissants de cette mesure de
défiscalisation de l'épargne, il a admis
"l'existence d'un motif
objectif qui justifie à tout le moins le principe de l'allégement fiscal
consacré par les dispositions litigieuses"
et il a ajouté
"On
ne saurait dire en effet que les objectifs poursuivis par les initiants, puis
par le législateur cantonal constitueraient un prétexte afin de justifier
l'aménagement d'un privilège fiscal."
(consid. 4). Il a admis que dans
leur principe les exonérations et les déductions fiscales prévues étaient
conformes à la règle fondamentale de l'art. 4 Cst., mais il a finalement jugé
que le système légal, tel qu'il était appliqué (v. détail des explications sous
lettres a à d, consid. 6) était contraire aux principes tirés de l'art. 4 Cst.
En définitive, le tribunal a constaté que la réglementation cantonale n'était
pas conforme à la Constitution fédérale, mais il a rejeté le recours, sans
annuler la disposition jugée critiquable, en précisant que
"Différentes
considérations militent en faveur de cette retenue : le respect du principe de
la séparation des pouvoirs, des conséquences pratiques et notamment financières
indésirables. Telle est la solution adoptée par le Tribunal fédéral dans le
célébre arrêt Hegetschweiler c/canton de Zurich (ATF 110 Ia 7, RDAF 1985, p.
51)"
.
Le Tribunal fédéral a rejeté le
recours formé par le contribuable contre l'arrêt précité rendu par le Tribunal
administratif le 18 février 1997 (arrêt 2P.96/1997 du 13 novembre 1997 et les
références citées). Dans son examen du grief tiré de l'inconstitutionnalité de
la norme appliquée, il a notamment rappelé qu'en principe, lors d'un contrôle
concret, le juge constitutionnel ne peut appliquer une loi qu'il a reconnue
comme non conforme à la Constitution et doit ainsi annuler la décision
attaquée. Il a précisé que le juge constitutionnel peut cependant, dans
certains cas, constater l'inconstitutionnalité de la décision, mais renoncer à
l'annuler et rejeter le recours, cas échéant dans le sens des considérants, en
rendant une décision incitative (
"Appellentscheid"
), décision
qui a pour conséquence,
"d'une part de maintenir une décision viciée et
de débouter un recourant qui obtient gain de cause et, d'autre part, de
légitimer les autorités à continuer à appliquer, au moins temporairement, une
norme reconnue comme n'étant pas conforme à la Constitution jusqu'à ce que le
législateur adopte une nouvelle réglementation"
. Il a toutefois ajouté
qu'une telle décision ne peut être admise qu'exceptionnellement et pour de
justes motifs (consid. 3b aa in fine).
Toujours dans l'arrêt cité, le
Tribunal fédéral a rappelé un certain nombre de critères fixés par la
jurisprudence qui permettent de confirmer ou de mettre en œuvre un décision
incitative. Ainsi, le fait que l'annulation des dispositions légales aurait
pour effet d'entraîner le retour, au moins partiel, de l'ancienne réglementation
encore plus insatisfaisante, sans permettre d'atteindre le but visé par le
recourant, surtout si les inégalités constatées sont relativement mineures et
que le législateur est sur le point de se déterminer, justifie une décision
incitative. Un autre critère consiste à examiner si la décision atteint le
recourant dans ses intérêts fondamentaux dignes de protection et si la
violation alléguée du droit constitutionnel en cause conduit à une situation
insoutenable exigeant impérativement une intervention immédiate du juge
constitutionnel. Il faut aussi examiner si l'intérêt du législateur cantonal à
pouvoir élaborer lui-même une norme conforme à la Constitution l'emporte sur
l'intérêt du recourant à l'annulation de la décision viciée (consid. 3b bb).
Dans le cadre de l'examen du recours
interjeté contre l'arrêt rendu par le Tribunal administratif, le Tribunal
fédéral a finalement retenu que les inégalités constatées étaient relativement
mineures et que les intéressés pouvaient obtenir les avantages concédés par les
dispositions litigieuses en prenant des mesures sans conséquences graves, à
savoir le changement de banque ou la transformation de la nature de l'épargne.
Il a jugé que le sacrifice financier demandé au recourant, soit 890.35 francs
par année, était supportable. Il en a conclu que l'inconstitutionnalité ne
conduisait donc pas à une situation insoutenable exigeant impérativement une
intervention immédiate du juge, cela d'autant plus que la solution à élaborer
était essentiellement une question de politique fiscale. Il a précisé que le
peuple vaudois, au moment où le Tribunal administratif avait statué, était sur
le point de se prononcer sur l'adoption d'une modification de la loi fiscale
qui aurait remédié aux inégalités constatées, puisqu'elle abrogeait les deux
dispositions litigieuses et qu'elle proposait la remise en vigueur de l'ancien
art. 23 lettre k aLI (consid. 3c bb).
c) En l'espèce, pour la période
fiscale 1995-1996, lorsque la décision contestée par les recourants a été
rendue le 23 octobre 1996, l'inconstitutionnalité des normes querellées n'avait
pas encore été constatée. Par la suite, la décision de refus des déductions se
justifiait toujours, puisque le Tribunal fédéral, dans la cause précitée qui
concernait la même période fiscale (lettre b ci-dessus), a renoncé à annuler la
décision de l'autorité de taxation rendue en application des normes litigieuses.
Pour la période fiscale 1997-1998, il convient de se demander si l'autorité
intimée devait modifier sa décision de taxation, suite à la réclamation
déposée, notamment en raison du fait que la Haute Cour a jugé, toujours dans la
cause précitée,
"en cas de nouvelle réclamation ou de nouveau recours,
les autorités compétentes ne pourront arguer de l'imminence d'une votation
populaire déterminante pour renoncer à annuler une décision fondée sur les
dispositions litigieuses."
(consid. 3c cc). La décision de taxation
contestée a en effet été rendue le 6 octobre 1997 et la réclamation formée le
15 octobre 1997, soit après que le Tribunal administratif se soit prononcé et
avant que le Tribunal fédéral ne rende son jugement le 13 novembre 1997,
jugement que l'autorité intimée connaissait lorsqu'elle a rendu la décision sur
réclamation. A cet égard, le tribunal de céans constate que la Haute Cour a
clairement admis le caractère incitatif du jugement cantonal qui comportait un
appel très clair à l'égard du législateur afin qu'il modifie la réglementation
pour la rendre conforme à la Constitution; cet appel a été suivi, puisque la
loi modifiée, qui prévoit une déduction pour l'épargne et les intérêts de
capitaux d'épargne élargie à tous les types d'épargne, a été adoptée dans le
courant de l'année 1998 et qu'elle est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1999. Auparavant, l'ancienne norme, bien que jugée inconstitutionnelle,
est restée en vigueur. L'autorité de taxation n'avait donc pas d'autre choix
que de continuer à l'appliquer, car, si elle ne l'avait pas fait, elle aurait
prétérité tous les autres contribuables qui remplissaient jusqu'alors les
conditions leur donnant droit à la déduction. Elle ne pouvait pas, pour
satisfaire la demande des recourants, se substituer au législateur et élaborer
une nouvelle règle applicable à la seule période fiscale en cours. Quant au
législateur, il n'a pas tardé; dans le système de taxation praenumerando
bisannuel, en vigueur à l'époque des faits, une nouvelle norme élaborée dès le
13 novembre 1997, date de l'arrêt du Tribunal fédéral, ne pouvait pas entrer en
vigueur avant le 1
er
janvier 1999, date du début de la prochaine
période fiscale. Par conséquent, la décision relative à la période fiscale
1997-1998 doit également être maintenue s'agissant du refus de la déduction
pour l'épargne et les intérêts de capitaux d'épargne.
2.
Les recourants contestent la
répartition des primes payées pour une assurance de rente viagère en pour-cent
du revenu net réalisé entre les cantons de Zurich et de Vaud, car elle empêche
une déduction totale de la prime, puisque le canton de Zurich n'admet pas une
déduction portant sur le 3
e
pilier B vaudois.
a) L'art. 23 al. 1 lit. j aLI qui
était encore en vigueur pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998
prévoyait ce qui suit :
"Sont déduits du revenu :
(…) j) les
primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir
une assurance de rentes viagères correspondant à une forme reconnue de
prévoyance individuelle liée, pour autant qu'elles n'aient pas déjà été
défalquées selon les art. 29, alinéa 1 bis, ou 50 et que les prestations qui en
découlent soient imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre f
ter;(…)".
Quant aux instructions générales
relatives aux déclarations d'impôt 1995-1996 et 1997-1998, elles précisaient :
"Rentes viagères (3
e
pilier B vaudois)
Le droit cantonal autorise la déduction
des primes périodiques ou uniques payées à des établissements d'assurances
concessionnaires (soumis à la surveillance de la Confédération) pour la
constitution d'une assurance de rentes répondant aux conditions posées par le
Règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations
d'assurances de rente viagère (RARV). Les combinaisons ou formes d'assurances
qui ne répondent pas à ces conditions ne sont pas des assurances de rentes dont
les primes peuvent être déduites sous cette rubrique. Le contribuable doit
joindre une attestation de l'établissement d'assurances."
Dans un arrêt du 4 mai 1999
(2P.194/1998), le Tribunal fédéral a rappelé que
"selon le droit
vaudois, dans sa teneur en vigueur en 1990 (également applicable au cas d'espèce),
les primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue
d'acquérir une assurance de rente viagère sont en principe entièrement
déductibles du revenu (cf. art. 23 al. 1 lettre j, 29 al. 1 bis et 50 LI); en
contrepartie, les prestations découlant d'une telle assurance sont imposables
(cf. art. 20 al. 2 lettre f ter et 29 al. 1 lettre a LI). Le législateur a
estimé que le particulier qui souscrit une assurance de rente prend une mesure
de prévoyance qui doit bénéficier du même traitement fiscal que les assurances
du deuxième et du troisième pilier lié (cf. art. 23 al. 1 lettres i et i bis
LI). En revanche, d'autres mesures, qui ont un caractère d'épargne
individuelle, telles notamment les assurances de capitaux sur la vie, les
livrets d'épargne, les bons de dépôt ou les obligations, ne peuvent faire
l'objet d'aucune déduction fiscale ou que d'une déduction minime (art. 23 al. 1
lettre k LI); elles échappent en contrepartie à l'impôt sur le revenu (cf. art.
22 lettre c LI pour les assurances de capitaux sur la vie; René Stauber,
Besteuerung von Leistungen aus Personenversicherungen, thèse Zurich 1977, p.
27-28; Claude Brélaz, Le statut fiscal des prestations versées par les caisses
de retraites et les compagnies d'assurance vie et des primes et cotisations
correspondantes, dans le canton de Vaud
[personnes
physiques], in Revue fiscale 1970 p. 173 ss, p. 176-177; Heinz Meyer,
Bemerkungen zur Besteuerung der Lebensversicherung und Personalvorsorge im
Kanton Waadt, in Revue fiscale 1970 p. 182 ss)."
Dans cet arrêt, la Haute Cour constate
que le législateur vaudois a accordé aux assurances de rente - selon il est
vrai des modalités définies de manière très précises dans le Règlement sur la
déduction des primes et cotisations de rente viagère du 28 janvier 1987 (RARV)
- le même traitement fiscal que celui réservé aux 2
e
et 3
e
pilier a, c'est-à-dire la prévoyance professionnelle et la prévoyance
individuelle liée. Dans un arrêt ultérieur, elle a toutefois précisé que les
rentes viagères relèvent de la prévoyance individuelle libre (du pilier 3B, non
du pilier 3A) et qu'elles n'ont jamais été soumises à l'ordonnance sur les
déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes
reconnues de prévoyance (OPP3) (ATF 2P.170/2003 et 2A.289/2003 du 13 février
2004). L'assurance de rente viagère vaudoise relevant de la prévoyance
individuelle libre, il convient d'examiner quelle en est la conséquence quant à
la déduction de la prime payée, en matière de répartition intercantonale.
b) La double imposition par les
cantons est interdite et la Confédération prend les mesures nécessaires (art.
127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril
1999 [Cst.] et art. 46 al. 2 aCst.). L'interdiction de la double imposition
s'oppose à ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur
le même objet pendant la même période à des impôts analogues (double imposition
effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale
et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prélève un impôt dont la
perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition
virtuelle). La jurisprudence a en outre déduit de l'art. 46 al. 2 Cst. le
principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable
du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa souveraineté fiscale, mais
qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 2P.194/1998 et
les références citées). Dans la jurisprudence rendue en application de l'art.
46 al. 2 aCst., le Tribunal fédéral a fixé un certain nombre de règles d'attribution.
Le système de répartition applicable aux déductions varie en fonction de la
nature des déductions (frais d'acquisition du revenu, dettes et intérêts de
dettes ou autres déductions). La jurisprudence a rangé les contributions
versées pour la prévoyance professionnelle, au sens des art. 81 (2
e
pilier) et 82 (3
e
pilier A) LPP ainsi que les cotisations à l'AVS
dans les frais d'acquisition du revenu, c'est-à-dire qu'elles sont rattachées à
une source de revenus et qu'elles suivent son sort pour l'imposition,
respectivement la déduction. Par contre, tel n'est pas le cas des primes
d'assurances dont la déduction est généralement limitée et celle des versements
affectés à la prévoyance individuelle qui n'ont pas de lien particulier avec
une source de revenus et dont la répartition doit par conséquent se faire en
proportion des revenus imposables dans chaque canton (Ernst Höhn/Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4
e
éd., 2000, § 19, spéc. n. 31; Locher
§ 9, III, Nr. 3, 5; StE 2001 A 24.24.47 Nr. 4 et 1998 A 24.42.4 Nr. 1).
c) En l'espèce, la recourante a versé 60'000
francs (1994) et 87'000 ECU (1996) pour une assurance de rente viagère vaudoise
(police n° 855802 7 8001) conclue le 1
er
décembre 1994. Il s'agit
bien d'une forme de prévoyance libre (3
e
pilier B) dont les primes
ne peuvent être rattachées à une source de revenus en particulier et qui
doivent être réparties entre les revenus réalisés dans les cantons de Vaud et
de Zurich. Il ne saurait dès lors être reproché à l'autorité fiscale d'avoir
procédé à une telle répartition.
Quant au grief de double imposition
invoqué par les recourants du fait qu'ils devront payer l'impôt sur les
prestations découlant de la rente, il ne saurait être retenu, car les
conditions fixées par la jurisprudence relatives à l'identité de l'objet et de
la période ne sont pas remplies en l'espèce. En outre, comme on le verra plus
loin, le système d'imposition des rentes a été révisé dans le cadre de la
nouvelle loi d'impôt (consid. 3 b ci-dessous).
3.
Les recourants invoquent également le
fait que le refus de la déduction totale entraînerait une inégalité de
traitement entre les contribuables ayant leur domicile fiscal uniquement dans
le canton de Vaud et ceux qui auraient un domicile fiscal dans un autre canton,
les premiers pouvant déduire la totalité des primes versées alors que les
seconds seraient limités dans leur versement. Cette inégalité ne serait pas
jusitifiée.
a) En matière fiscale, le
principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la
généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la
proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le
principe de la généralité de l'imposition interdit que certaines personnes ou
groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif car les charges
financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales
doivent être supportées par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de
l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les
contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une
charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait
différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge
fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 305, consid. 6). En
l'espèce toutefois, l'autorité fiscale vaudoise a appliqué les règles qui
prévalent en matière de répartition intercantonale, dans les limites de sa
souveraineté cantonale. Elle ne pouvait pas admettre une déduction totale alors
qu'il convenait de procéder à une répartition. La situation des contribuables
qui exercent une activité lucrative indépendante dans le canton de Zurich, tout
en ayant leur domicile dans le canton de Vaud, et qui sont soumis à l'impôt
dans deux cantons n'est pas la même que celle de contribuables soumis à la
seule souveraineté fiscale du canton de Vaud. Il convient en outre de relever
le fait que les conséquences de la répartition intercantonale, à savoir la non
déductibilité du solde de la prime payée pour l'assurance de rente viagère, n'est
pas imputable au canton de domicile, mais tient au système fiscal en vigueur
dans le canton de Zurich. Or, comme l'a rappelé le Tribunal administratif, le législateur
cantonal dispose en la matière d'un large pouvoir d'appréciation (ATA FI
2003/0073 du 17 décembre 2003, qui cite les ATF 110 Ia 17 et 109 Ia 1001 et qui
renvoie aux critiques de Vincent Martenet, Géométrie de l'égalité,
Zurich/Bâle/Genève 2003, p. 501, n° 1122). La décision rendue par l'autorité
intimée en application des dispositions légales en vigueur pour les périodes
fiscales litigieuses et des principes applicables en matière de répartition intercantonale
est dès lors justifiée.
b) Il convient encore d'examiner la
question sous l'angle des modifications qui ont dû être apportées au droit
cantonal, en raison de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID, RS 642.14) entrée en
vigueur le 1
er
janvier 1993, et qui a pleinement déployé ses effets
à partir du 1
er
janvier 2001. Le Tribunal fédéral a rappelé que la
LHID avait, par ses art. 3 et 4 relatifs à l'assujettissement à raison du rattachement
personnel ou du rattachement économique, un lien direct avec la pratique du
Tribunal fédéral en matière de double imposition, même si elle n'entendait pas
régler directement le problème de la double imposition intercantonale (ATF 125
I 458 consid. 4 d). Or, dans le cadre de la LHID, le législateur fédéral a
renoncé au "modèle vaudois" appliqué à certaines formes de prévoyance
professionnelle pour lui préférer le système "déduction limitée des primes
- imposition limitée des rentes" (intervention Binder ad art. 8 et 10 du
projet, BO 1986 CE p. 133-135, BO 1989 CN p. 34; Message du Conseil fédéral du
25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III p. 1 ss, spéc. p. 38, 95
et 99 s.). Quant aux dispositions transitoires mises en place par le canton de
Vaud (art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001), le Tribunal fédéral a jugé qu'elles
n'étaient pas conformes à la loi fédérale d'harmonisation en matière de double
imposition et qu'il convenait d'appliquer au traitement fiscal des rentes en
cause l'art. 7 al. 2 LHID, repris par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 (ATF
2P.170/2003 et 2A.289/2003 du 13 février 2004, consid. 8.2, 8.6 et 9.1). L'art.
26 al. 3 LI prévoit que
"les rentes viagères autres que celles dont
l'imposition est prévue à l'alinéa 1 et les revenus provenant de contrat
d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.".
Il apparaît dès
lors - mais le présent arrêt ne saurait préjuger de la future taxation - qu'apparemment,
les rentes qui seront versées à la recourante ne seront pas imposées à 100 %
comme elle le craignait.
4.
Il résulte des considérants qui
précèdent que le recours doit être partiellement admis en tant qu'il porte sur
la rectification du montant de la prime d'assurance de rente viagère de 87'000
ECU dont le montant est converti en francs suisses, ce qui modifie la décision
de taxation. Il doit être rejeté s'agissant de la déduction des primes
d'assurances de rentes viagères, de capitaux et d'intérêts de capitaux
d'épargne. La décision de l'autorité intimée est confirmée s'agissant de la
période fiscale 1995-1996 et elle modifiée en tant qu'elle porte sur la période
fiscale 1997-1998, les chiffres retenus à titre de revenu et de fortune
imposable étant ceux établis par l'autorité intimée dans sa réponse au recours
le 1
er
décembre 1998.
5.
Les recourants expliquent qu'ils ont
été obligés de recourir contre la décision de l'autorité intimée, à cause de
l'erreur portant sur le montant de la prime en ECU. Ils estiment qu'il ne
serait dès lors pas correct de mettre à leur charge les émoluments et frais et
qu'ils auraient même droit à une
"compensation"
pour leurs
efforts.
La loi du 18 décembre 1989 sur la
juridiction et la procédure administratives (LJPA) prévoit à l'art. 55 que
l'arrêt règle le sort des frais et dépens, qui sont en principe supportés par
la ou les parties qui succombent (al. 1) et que lorsque l'équité l'exige, le
tribunal peut répartir les frais entre les parties et compenser les dépens, ou
laisser tout ou partie des frais à la charge de l'Etat (al. 2). Par
"frais"
,
il faut entendre l'émolument judiciaire prélevé par l'Etat pour l'activité du
tribunal. Quant aux dépens, il s'agit de l'indemnité accordée à un plaideur
pour compenser (partiellement en général) le préjudice économique correspondant
aux frais engendrés par la procédure (TA AC 2002/0132 du 26 juin 2003), en
principe pour les honoraires d'un mandataire professionnel et donc rémunéré. Il
est vrai que sur la base des dispositions du droit fédéral, le Tribunal fédéral
admet à certaines conditions l'octroi de dépens à celui qui défend sa propre
cause (affaire compliquée, valeur litigieuse très élevée, défense des intérêts
ayant nécessité un travail important qui dépasse ce qui peut être
raisonnablement exigé d'un justiciable, ATF 125 II 518), mais même supposées
applicables devant le Tribunal administratif, ces conditions ne seraient de
toute manière pas réunies en l'espèce. En effet, la nature de l'affaire, sa
valeur litigieuse, ainsi que le travail qu'il a nécessité ne dépassent pas ce
qui peut être exigé de contribuables, dont les compétences professionnelles
sont par ailleurs avérées, s'agissant d'une avocate et d'un agent fiduciaire,
pour la sauvegarde de leurs intérêts.
S'agissant des frais, les recourants
ont contesté non seulement l'erreur effectivement commise par l'autorité
intimée, mais également le principe du refus de la déduction des intérêts et
capitaux d'épargne, ainsi que celui de la répartition des primes d'assurances
de rentes viagères. Le recours n'étant que partiellement admis, il y a lieu de
mettre à leur charge un émolument réduit fixé à 1'000 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation rendue
par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 1998 est maintenue en tant
qu'elle porte sur la période fiscale 1995-1996.
III.
La décision sur réclamation rendue
par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 1998 est annulée en tant
qu'elle porte sur la période fiscale 1997-1998, le dossier étant renvoyé à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4.
IV.
Un émolument de 1'000 (mille) francs
est mis à la charge des recourants.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 septembre 2005
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint