vd_omni · FI.2018.0086 · 2019-07-17 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut & Lavaux-Oron, Administration fédérale des contributions | Annulation de la décision de l'ACI, qui a considéré à tort que les prestations issues du pilier 3a provenant de comptes distincts et versés de manière échelonnée après l'âge de la retraite en cas de poursuite de l'activité lucrative devaient être imposées conjointement. Les prestations issues du pilier 3a sont échues, dans un tel cas, au moment de leur versement, chaque contrat et convention de prévoyance liée étant en principe traité pour lui-même sous l'angle de l'imposition. Il n'y a pas de raison de traiter différemment la situation du contribuable indépendant ne cotisant pas au 2ème pilier de celle du contribuable exerçant une activité lucrative dépendante. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.07.2019 FI.2018.0086

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
17 juillet 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; MM. Laurent Merz et Guillaume
Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________
à ******** représenté
par LEMAN CABINET FISCAL SA, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de la
Riviera-Pays-d'Enhaut & Lavaux-Oron,
à Vevey,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 21 mars 2018 (ICC sur les
prestations en capital provenant de la prévoyance et l'IFD pour la période
fiscale 2017)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ sont mariés et vivent en ménage commun. Ils
sont domiciliés à ********. Né le ******** 1947, A.________ a poursuivi, après
avoir atteint l'âge de la retraite, son activité lucrative indépendante.
B.
Au cours de son activité professionnelle en tant qu'indépendant, A.________
s'est constitué une prévoyance liée (3
ème
pilier A) auprès de deux
institutions différentes: la Fondation de Prévoyance Epargne 3 de la BCV, où
deux comptes ont été ouverts à son nom, ainsi que l'institution Fisca
Vorsorgestiftung der UBS AG.
C.
A.________ a perçu les prestations en capital suivantes de ces
différentes institutions:
- un montant de 173'145,60 fr. lui a été versé le 15
octobre 2015 par l'institution Fisca Vorsorgestiftung der UBS AG;
- un montant de 157'906,65 fr. lui a été versé le 19
octobre 2016 par la Fondation de Prévoyance Epargne 3 de la BCV, l'un des
comptes qu'il détenait auprès de cette institution ayant été soldé;
- un montant de 323'584,65 fr. lui a été versé le 22
mai 2017 par la Fondation de Prévoyance Epargne 3 de la BCV, le second compte
qu'il détenait auprès de cette institution ayant été soldé.
D.
Le 16 novembre 2016, l'Office d'impôt des districts de la Riviera –
Pays-d'enhaut et Lavaux – Oron (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé
conjointement au cours de l'année fiscale 2016 les deux versements perçus par A.________
en 2015 et 2016, retenant une prestation imposable de 331'000 fr. et fixant
l'impôt cantonal et communal (ICC) à 26'063,15 fr., et l'impôt fédéral direct
(IFD) à 5'918,40 francs. L'Office d'impôt a considéré en substance que les
prestations du pilier 3A versées au-delà de l'âge de la retraite ne pouvaient
faire l'objet d'un échelonnement entre plusieurs périodes fiscales.
E.
A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision rendue
par l'Office d'impôt le 16 novembre 2016. D'après lui, c'est à tort que
l'Office d'impôt aurait refusé d'imposer de manière échelonnée les divers
versements issus du pilier 3A.
F.
A.________ ayant déclaré maintenir sa réclamation, celle-ci a été
transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet
de sa compétence.
A.________ ayant indiqué qu'il devait encore obtenir
le versement de prestations en capital du pilier 3A, la procédure de
réclamation a été suspendue dans l'attente de ce versement.
G.
Le 28 juillet 2017, l'Office d'impôt a taxé conjointement au cours de
l'année fiscale 2017 les trois versements perçus par A.________ en 2015, 2016
et 2017, retenant une prestation imposable de 654'600 fr. et fixant l'impôt
cantonal et communal (ICC) à 61'606,75 fr., et l'impôt fédéral direct (IFD) à
14'332 francs.
H.
A.________ a formé le 21 août 2017 une réclamation à l'encontre de la
décision rendue par l'Office d'impôt le 28 juillet 2017. Il conteste la
possibilité, pour l'Office d'impôt, de cumuler les versements du pilier 3A
intervenus sur plusieurs années distinctes après l'âge de la retraite.
Le 12 septembre 2017, l'Office d'impôt a déclaré
maintenir sa décision du 28 juillet 2017.
A.________ a confirmé le 28 septembre 2017 le
maintien de sa réclamation. Celle-ci a dès lors été transmise à l'ACI comme
objet de sa compétence.
I.
Dans sa proposition de règlement du 17 janvier 2018, l'ACI a proposé le
maintien de la décision du 16 juin 2016 (recte: 28 juillet 2017). A.________
n'a pas sollicité la tenue d'un entretien. Il n'a pas non plus déclaré, dans le
délai imparti par l'ACI, vouloir retirer sa réclamation.
J.
Le 21 mars 2018, l'ACI a rejeté la réclamation du 21 août 2017,
confirmant intégralement la décision rendue par l'Office d'impôt le 28 juillet
2017.
K.
Agissant par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, A.________ a
recouru, par acte du 19 avril 2018, auprès de la Cour de droit administratif et
public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 21
mars 2018, en concluant à son annulation. Il soutient que les prestations en
capital versées en 2015, 2016 et 2017 ne doivent pas être cumulées et doivent
être imposées de manière séparée.
L'ACI s'est déterminée le 3 mai 2018 et a conclu au
rejet du recours.
Invité à répliquer, le recourant s'est déterminé le
28 mai 2018, maintenant ses conclusions.
Les parties se sont encore exprimées les 12 et 14
juin 2018.
L.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à
la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les
30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission
de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 185 de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le
contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de
taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles
relatives à la récusation (1
ère
phrase). A teneur de l’art. 199 LI,
le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative.
b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans
la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et
95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt
cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période 2016. Cette
matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer le traitement fiscal
des versements en capital de montants de prévoyance du pilier 3a, problématique
qui est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le
Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire.
3.
Le litige porte sur la question de savoir quelle
est l'échéance des prestations en capital versées dans le cadre du pilier 3a.
a) Selon l'art. 22 al. 1 LIFD (cf.
également art. 26 LI-VD), sont imposables tous les revenus provenant de
l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous
ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon
des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations
en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Sont
notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance
professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances
d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2
LIFD).
L'art. 38 LIFD (cf. également art. 49
LI-VD), qui traite spécifiquement des prestations en capital provenant de la
prévoyance, précise que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que
les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou
d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les
cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L'impôt est fixé pour
l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis, en
vigueur depuis le 1
er
janvier 2014; cf. également art. 83 LI). Il
est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits
à l'art. 36, al. 1, 2 et 2
bis
première phrase (al. 2). Les
déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3).
Il résulte de ces dispositions que le
traitement fiscal des prestations du pilier 3a suit celui des autres
prestations en capital provenant de la prévoyance. Le revenu ainsi acquis est
imposé à l'échéance de manière séparée et à un taux réduit (Fabien Liégeois, La
disponibilité du revenu, Genève/Zurich/Bâle 2018, n°1456, p. 453). Reste à
déterminer quelle est l'échéance des prestations versées au titre de la
prévoyance individuelle liée. Celle-ci est notamment déterminée par l'art. 3
al. 1 de l'ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises
fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance
(OPP 3; RS 831.461.3), formulé en ces termes:
"Les prestations de vieillesse peuvent
être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge ordinaire
de la retraite de l'AVS (art. 21, al. 1, de la LF du 20 déc. 1946 sur
l'assurance-vieillesse et survivants, LAVS). Elles sont échues lorsque l'assuré
atteint l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS. Lorsque le preneur de
prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement
des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge
ordinaire de la retraite de l'AVS."
b) L'autorité intimée soutient que
l'interprétation de l'art. 3 al. 1 OPP 3 a pour effet de reporter l'échéance
des prestations de prévoyance versées après 64/65 ans dans le cadre du pilier
3a au moment de la cessation de l'activité lucrative, voire à 69/70 ans en cas
de poursuite de l'activité lucrative après cet âge. Le recourant soutient au
contraire que l'acquisition des versements en espèce a pour effet de déclencher
leur échéance.
La loi s'interprète en premier lieu
selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté
du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique), ou encore de sa relation avec d'autres
dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à
interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en
suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de
priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.4; 143 I 109 consid. 6
in initio
).
c) Aussi bien l'autorité intimée que
le recourant s'accordent à dire que l'art. 3 al. 1 OPP 3, de même que les
dispositions correspondantes dans les autres législations traitant de la
prévoyance professionnelle, visent à maintenir les personnes ayant atteint
l'âge de la retraite sur le marché du travail. L'art. 3 al. 1 OPP 3 confère une
faculté, que les travailleurs demeurant actifs après l'âge de la retraite sont
libres d'exercer, dans le respect des conditions posées par l'institution de
prévoyance.
La loi ne réglemente pas expressément
l'hypothèse d'un retrait échelonné des prestations de vieillesse. Dans la
pratique, il a néanmoins été admis, s'agissant du deuxième pilier, qu'une
retraite partielle puisse conduire à des retraits échelonnés, à certaines
conditions (réduction du degré d'activité déterminante et durable; salaire
réduit en conséquence, prélèvement des prestations de vieillesse en proportion
du taux d'activité; modalités de la retraite partielle et de ses conditions
ancrées dans un règlement; cf. Bertrand Tille, LPP 2
e
pilier et 3
e
pilier b – actualités, in: Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et
assurances sociales, 2016, p. 71s.). Une retraite partielle qui conduit
uniquement à un retrait échelonné des prestations en capital est considérée
comme abusive sur le plan fiscal, deux prélèvements sous forme de capital étant
dans l'ensemble admis (Tille,
ibidem
). Ces considérations, développées
dans le domaine de la prévoyance du 2
ème
pilier, sont susceptibles
de s'appliquer également dans le champ d'application de la prévoyance
individuelle liée. Dans la mesure où le 2
ème
pilier
et le 3
ème
pilier
lié (
3a
) servent tous les deux, que ce soit sous une forme
collective ou à titre individuel, à la prévoyance professionnelle, il convient
en effet de donner aux notions de base utilisées dans les deux régimes une
acception identique (arrêt TF 9C_218/2015 du 15 octobre 2015 consid. 6.2).
Le 3
ème
pilier lié se
distingue néanmoins du 2
ème
pilier en ce sens qu'une pluralité de
comptes de prévoyance ou de polices d'assurances est admise (cf. Circulaire
n°18 de l'AFC du 17 juillet 2008, Imposition des cotisations et des prestations
du pilier 3a, p. 4 ch. 5.2). Avant l'âge de la retraite, chaque contrat et
convention de prévoyance liée est en principe traité pour lui-même sous l'angle
de l'imposition, sous réserve d'une éventuelle évasion fiscale. Lorsque les
contrats/conventions ont été conclus avec diverses institutions, la demande de
versement de l'avoir de prévoyance auprès d'une institution n'entraîne en
principe pas l'échéance des contrats/conventions conclus auprès d'autres
institutions (cf. Gladys Laffely Maillard, Principes généraux de la prévoyance
professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, in: Daniel de Vries
Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, p. 35; Conférence suisse
des impôts, Prévoyance et impôt, exemple B.3.1.2, p. 3; Gladys Laffely
Maillard, in: Commentaire romand de la LIFD, 2017, n°23 ad art. 22 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3
e
éd., 2916,
n°48 ad art. 22 LIFD, avec renvoi à une décision de la Commission de recours de
Bâle-Ville du 30 mars 1995 s'agissant du droit cantonal; Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n°46 ad art. 22 LIFD, cet auteur soutenant,
se référant à la décision bâloise précitée, que la règle des échéances
indépendantes vaut pour autant que le preneur de prévoyance ait conclu des
contrats avec des institutions de prévoyance différentes). L'autorité intimée
admet, de surcroît, un échelonnement des retraits dans le cadre du pilier 3a
avant la survenance de l'âge de la retraite. Il n'y a pas de raison objective
qui justifierait de distinguer la solution prévalant avant que ne soit atteint
l'âge de la retraite de celle prévalant au-delà de celui-ci, lorsque l'activité
lucrative est maintenue. Aucune disposition légale ne permet en effet de
retenir que le législateur aurait entendu adopter une vision consolidée de
l'ensemble des comptes du pilier 3a, que ce soit avant ou après la survenance
de l'âge légal de la retraite (cf. également arrêt FI.2018.0049 du 3 avril 2019
consid. 3c). L'art. 33b LPP, qui dispose que l’institution de prévoyance peut
prévoir dans son règlement la possibilité pour les assurés de demander le
maintien de leur prévoyance jusqu’à cessation de leur activité lucrative, mais
au plus tard jusqu’à l’âge de 70 ans, n'a en particulier pas cette portée,
contrairement à ce que soutient l'autorité intimée.
On peut également, à titre de
comparaison, se référer à l'art. 12 de l'ordonnance fédérale du 3 octobre 1994
sur le libre passage dans la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité
(OLP; RS 831.425). Selon cette disposition, la prestation de sortie peut être
transférée de la dernière institution de prévoyance en date à deux institutions
de libre-passage au maximum (al. 1). Selon la jurisprudence fédérale (arrêt TF
9C_479/2009 du 29 mars 2010 consid. 6 et le renvoi à l'ATF 129 V 245 consid.
5.3 p. 250s.), des considérations fiscales ont joué un rôle important pour
l'adoption de la limitation prévue par l'art. 12 OLP. En effet, en morcelant
son avoir de prévoyance par la multiplication de comptes de libre passage, un
assuré augmente "le risque de fuite devant l'impôt". L'OPP3 ne
contient pas une disposition similaire limitant le nombre admissible de
contrats de prévoyance. La circulaire n°18 du 17 juillet 2008 de l'AFC prévoit
d'ailleurs expressément qu'un preneur de prévoyance peut conclure plusieurs
contrats de prévoyance liée avec plusieurs établissements d'assurances ou
fondations bancaires, sans limiter leur nombre, la version allemande de ce
document précisant de surcroît que le preneur peut conclure non seulement
plusieurs contrats avec des institutions différentes, mais aussi plusieurs
conventions avec la même institution (cf. ch. 5.2).
La circulaire n°18 du 17 juillet 2008,
qui dispose de ce qui suit à son ch. 6.1, ne permet pas non plus d'interpréter
l'art. 3 al. 1 OPP 3 dans le sens soutenu par l'autorité intimée:
"La prévoyance liée sert exclusivement et
irrévocablement à la prévoyance et ne confère donc que des droits
d’expectative. C’est pourquoi les prestations de vieillesse du pilier 3a
peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant l’âge de la retraite AVS (art.
3, al. 1, OPP 3). Les contrats/conventions de prévoyance qui prévoient la fin
du contrat après que l’assuré(e) ait atteint la 69
ème
année (femmes) resp. la 70
ème
année (hommes) ne sont
pas autorisés. La conclusion d’un nouveau contrat/convention de prévoyance
après cette échéance est aussi exclue. Le caractère d’expectative des
prestations cesse au plus tard cinq ans après l’âge de la retraite de l’AVS. Un
versement doit intervenir qui entraîne l’imposition de la prestation. Si le
preneur de prévoyance met fin à son activité lucrative après l’âge ordinaire de
la retraite de l’AVS, mais avant la 69
ème
année (femmes) resp. la 70
ème
année (hommes), les comptes
resp. les polices du pilier 3a encore existants sont dissous au moment de la
fin de l’activité lucrative, ce qui entraîne l’imposition des
prestations."
Retenir par ailleurs qu'un versement
acquis ne serait imposable qu'ultérieurement irait à l'encontre du principe
général selon lequel le
revenu
est imposable s'il
est réalisé, soit lorsque le contribuable acquiert une prétention ferme sur
laquelle il a effectivement le pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23
consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). L'acquisition de la prétention
précède en effet en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e
p. 26). Une fois les prestations issues du pilier 3a versées, le bénéficiaire
est libre d'en disposer à sa guise, de sorte qu'il n'y a aucune raison de
différer l'imposition du capital ainsi acquis au moment de la cessation
effective de l'activité lucrative.
Il s'ensuit que l'interprétation de
l'art. 3 al. 1 OPP 3 ne permet pas de considérer que toutes les prestations du
pilier 3a versées au-delà de l'âge de la retraite devraient être imposées
conjointement, soit lors de la cessation de l'activité lucrative, soit cinq ans
après l'âge légal de la retraite (voir dans le même sens, arrêt FI.2018.0049 du
3 avril 2019 consid. 3).
4.
L'autorité intimée prétend qu'une telle
interprétation est contraire au principe d'égalité de traitement, dans la
mesure où elle défavoriserait systématiquement les contribuables salariés, qui
sont limités à la "petite déduction" du pilier 3a selon l'art. 7 al.
1 let. a OPP3.
a) En matière fiscale, le principe de l'égalité de
traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de
l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge
fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de
l'imposition interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de
personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège
fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des
tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble
des citoyens (ATF 133 I 206 consid. 6.1 p. 215; 132 I 153 consid. 3.1 p. 154
s.); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf. ATF 122 I 305
consid. 6a p. 313 s.; arrêt 2P.152/2005 du 25 octobre 2005 consid. 3.1, RDAF
2006 II 109). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de
traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (cf. ATF 133 I 206 consid.
6.1 p. 215). En vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de
l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement
et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés (cf. aussi
ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160).
La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle
contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est
arbitraire lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a
ni sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit
des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des
distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce
qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est
dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait
importante (ATF 136 II 120 consid. 3.3.2 p. 127; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254
s.; 131 I 1 consid. 4.2 p. 6 s.; 129 I 113 consid. 5.1 p. 125, 346 consid. 6 p.
357ss). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière
d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de
manière semblable ou inversement (ATF 129 I 1 consid. 3 p. 3, 346 consid. 6 p.
357ss; 127 I 185 consid. 5 p. 192; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et les références
citées).
b) La différence de traitement entre
les personnes salariées et les autres contribuables repose en l'occurrence sur
un motif objectif, puisqu'il est lié à l'affiliation à une institution de
prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (cf. art. 7 OPP3). Le système selon lequel
le contribuable indépendant peut choisir de s'affilier à une institution de
prévoyance a été voulu par le législateur fédéral. Ce système
ne prévoit
pas de possibilité pour le juge ou l'autorité, qui sont tenus d'appliquer les
lois fédérales (art. 190 al. 1 Cst.), de s'écarter des conséquences inhérentes
à l'application de la législation sur la prévoyance professionnelle, plus
particulièrement en ce qui concerne les conséquences fiscales découlant de
l'application de l'art. 3 al. 1 OPP 3.
C'est par conséquent à tort que l'autorité intimée a
considéré que le procédé choisi par le contribuable, consistant à se faire
verser trois années consécutives l'avoir qu'il s'est constitué à titre de
prévoyance individuelle liée, portait atteinte au principe d'égalité de
traitement.
5.
A moins de démontrer que le contribuable aurait
abusivement conclu les différents contrats de prévoyance du pilier 3a,
l'autorité intimée ne pouvait ainsi considérer que l'ensemble des prestations
versées en 2015, 2016 et 2017 devaient être cumulées. L'autorité intimée ne
prétend en l'occurrence pas que le procédé utilisé par le recourant devrait
être considéré comme une évasion fiscale, ce qu'il lui incombe de démontrer, de
sorte que sa décision doit être annulée.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être
admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, à savoir en
procédant à l'imposition des prestations en capital en cause pour chaque année
où celles-ci ont été versées sans les cumuler. Le recourant, qui obtient gain
de cause avec l'assistance d'un mandataire, a droit à des dépens, à la charge
de l'autorité intimée. Il est statué sans frais.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 21 mars 2018 de
l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration
cantonale des impôts, versera au recourant une indemnité de 2'000 (deux mille)
francs à titre de dépens.
Lausanne, le 17 juillet 2019
La
présidente:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.