vd_omni · FI.2016.0146 · 2017-11-13 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts | Les conditions de la réduction de 50% de l'impôt sur les donations dû sur le transfert d'une participation dans une société de capitaux ne sont pas réalisées, dès lors qu'aucune des deux recourantes n’a acquis, ensuite d'une donation faite par leur mère, une participation atteignant 40% au moins; toutes deux ont en effet reçu des actions représentant une part de 33,14% du capital-actions. Par ailleurs, il n'existe pas de base légale permettant d'accorder a posteriori cette réduction quand un héritier ou donataire qui ne détenait pas initialement, à la suite d'un premier transfert, 40% du capital atteint ultérieurement, après un ou plusieurs autres transferts, le seuil en question.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.11.2017 FI.2016.0146

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
13 novembre 2017
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et M.
Robert Zimmermann, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourantes
1.
A.________
à ********,
2.
B.________
à ********
représentées par Me Olivier Weniger, avocat
à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Impôt sur les
donations
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 21 novembre 2016
Vu les faits suivants:
A.
********C.________ est inscrite au Registre du commerce du canton de
Vaud depuis le ******** 2006; elle a son siège à ******** et a pour but:
«opérations immobilières; exécution de mandats d'entreprise générale». Du 13
novembre 2006 jusqu’au 23 juin 2010, son capital-actions se montait à 1’050'000
fr. et était divisé en 1’050 actions nominatives de 1'000 fr. chacune, dont le
cours fiscal  se montait, au 31 décembre 2009, à 666 fr.40 (soit une
valeur fiscale de 699'720 francs). L’intégralité du capital-actions était alors
détenue parD.________ (mère des personnes désignées ci-après), qui préside le
conseil d’administration de la société, lequel est composé en outre de B.________,
de A.________ et deE.________, membres.
F.________ est inscrite au Registre du commerce du
canton de Vaud depuis le ******** 2007; elle a son siège à ******** et a pour
but: «opérations immobilières; exécution de mandats d'entreprise générale». Depuis
le 11 mai 2009, son capital-actions se monte à 350'000 fr. et est divisé en 350
actions nominatives de 1'000 fr. chacune, dont le cours fiscal  se montait
à 16'385 fr. au 31 décembre 2009 (soit une valeur fiscale de 5'734'750 francs).
L’intégralité du capital-actions était alors détenue par D.________. B.________
préside le conseil d’administration de la société, lequel est composé en outre
de D.________, secrétaire et de A.________, membres.
B.
Par convention du 6 novembre 2009, D.________, désireuse de réduire
progressivement ses activités, a fait les donations suivantes à ses filles:
- à A.________:
230 actions de C.________ et 116 actions de F.________;
- à B.________: 230
actions de C.________ et 116 actions de F.________;
- à E.________:
230 actions de C.________ et 59 actions de F.________.
Auparavant, le 24 août et le 5 octobre 2009, la
fiduciaire BFB Fidam Révision SA a requis, au nom des contribuables,
l’application de la réduction de 50% du taux d’imposition de la donation des
actions de F.________, conformément à l’art. 29a de la loi cantonale du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), exposant que A.________
et B.________ exerçaient toutes deux une activité dirigeante dans l’entreprise.
Par courrier du 21 janvier 2010, cette requête a été confirmée après signature
de la convention de donation.
C.
Par décisions du 27 juin 2011, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) a notifié à A.________ et à B.________ l’impôt dû par chacune
d’elles, soit 107'782 fr.50, refusant d’appliquer l’art. 29a LMSD au transfert
des actions de F.________. Le 21 juillet 2011, A.________ et B.________ ont
formé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que l'allégement
soit accordé pour les donations en cause; à titre subsidiaire, elles ont requis
"que l'impôt perçu soit remboursé lorsque le seuil de 40% sera atteint ou
dépassé". Le 10 janvier 2012, l’ACI a proposé aux contribuables de
maintenir les décisions de taxation attaquées; celles-ci ont maintenu leur
réclamation. Le 8 novembre 2016, A.________ et B.________ se sont déterminées à
l’appui du maintien de leur réclamation. Par décision du 21 novembre 2016,
l’ACI a rejeté la réclamation.
D.
Par acte du 22 décembre 2016, A.________ et B.________ ont recouru
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(ci-après: CDAP) contre la décision du 21 novembre 2016; elles ont pris les
conclusions suivantes:
«(…)
I.
Le recours est admis.
II.
Principalement, la décision rendue le 21 novembre 2016 par
l'Administration cantonale des impôts et les décisions de taxation du 27 juin
2011 relatives à l'impôt sur les donations pour l'année 2009 sont
réformées
en ce sens que l'abattement fiscal de 50 % prévu à l'article 29a LMSD, à savoir
de CHF 950'330.- sur le montant soumis à l'impôt dû par B.________ et de CHF
950'330.- sur le montant soumis à l'impôt dû par A.________, doit être accordé
aux recourantes pour les transferts des participations par D.________ à A.________
et B.________.
III.
Subsidiairement, la décision rendue le 21 novembre 2016 par
l'Administration cantonale des impôts et les décisions de taxation du 27 juin
2011 relatives à l'impôt sur les donations pour l'année 2009 sont
annulées
et la cause renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle
décision dans le sens que l'abattement fiscal de 50 % prévu à l'article 29a
LMSD, à savoir de CHF 950'330.- sur le montant soumis à l'impôt dû par B.________
et de CHF 950'330.- sur le montant soumis à l'impôt dû par A.________, doit
être accordé aux recourantes pour les transferts des participations par D.________
à A.________ et B.________.
IV.
Plus subsidiairement, la décision rendue le 21 novembre 2016 par
l'Administration cantonale des impôts et les décisions de taxation du 27 juin
2011 relatives à l'impôt sur les donations pour l'année 2009 sont
réformées
en ce sens qu'il est constaté que l'impôt sur les donations pour l'année 2009
perçu par décisions du 27 juin 2011 sera remboursé à hauteur de l'abattement de
50 % conformément à l'article 29a LMSD lorsque les participations transférées
par Mme D.________ à A.________ et B.________ atteindront le 40 % du capital-actions
de F.________.
V.
Très subsidiairement, la décision rendue le 21 novembre 2016 par
l'Administration cantonale des impôts et les décisions de taxation du 27 juin
2011 relatives à l'impôt sur les donations pour l'année 2009 sont
annulées
et la cause renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle
décision dans le sens qu'il est constaté que l'impôt sur les donations pour
l'année 2009 perçu par décisions du 27 juin 2011 sera remboursé à hauteur de
l'abattement de 50 % conformément à l'article 29a LMSD lorsque les
participations transférées par D.________ à A.________ et B.________
atteindront le 40 % du capital-actions de Richard Promotionss SA.
(…)»
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A.________ et B.________ ont répliqué; elles
maintiennent leurs conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) Le présent litige a trait à l’impôt sur les donations. L’art. 53 LMSD
prescrit à cet égard que les dispositions de la loi sur les impôts directs
cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours
contre les décisions sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus,
la loi sur la procédure administrative est applicable (2
ème
phrase).
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément
à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
b) Les conclusions IV et V prises par les
recourantes sont de nature constatatoire.
De jurisprudence constante, les conclusions
constatatoires sont subsidiaires par rapport aux conclusions condamnatoires ou
formatrices  (ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123). De même, selon l'art. 3 al. 3
LPA-VD, une décision constatant l'existence, l'inexistence ou l'étendue de
droits et obligations ne peut être rendue que si une décision ayant notamment
pour objet de créer, de modifier ou d'annuler des droits et obligations ne peut
pas l'être. En ce sens, une décision constatatoire a un caractère subsidiaire. Le
prononcé d'une telle décision suppose que le justiciable y ait un intérêt digne
de protection, ce qui n'est pas le cas si cet intérêt peut tout aussi bien être
sauvegardé par une décision formatrice (cf. ATF 126 II 300 consid. 2c p. 303). En
matière fiscale, la pratique administrative est dans une large mesure opposée
au droit à l'obtention d'une décision de constatation (François Bellanger,
in
Les procédures en droit fiscal, 3e éd., 2015, p. 72).
En l'occurrence, une conclusion subsidiaire a été
prise au terme de la réclamation. Dans la décision sur réclamation dont est
recours, l'autorité intimée s'est prononcée sur cette conclusion subsidiaire,
en la rejetant (cf. en part. ch. 10 et suivant).
La question de savoir si les recourantes ont un
intérêt digne de protection au prononcé d'une décision en constatation peut
demeurer indécise, la décision attaquée devant de toute manière être confirmée
en tant qu'elle se prononce sur la conclusion en constat.
2.
a) On rappelle à titre préliminaire que le principe de la légalité régit
l'ensemble de l'activité de l'État (cf. art. 5 al. 1 et 36 al. 1 Cst.; voir
aussi
art. 164 Cst.
). Il revêt une importance
particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel
indépendant à l'
art. 127 al. 1 Cst.
Cette norme - qui
s'applique à toutes les contributions publiques - prévoit en effet que les
principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de
contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis
par la loi (ATF 143 I 220 consid. 5.1 p. 224; arrêts 2C_615/2010 du 24 novembre
2010 consid. 3.2; 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 6.2).
b) Une exception au principe de l'imposition doit
nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher,
Legalitätsprinzip im Steuerrecht,
in
: Archives n° 60, p. 1 et ss, not.
13 à 15, références citées). Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a
constamment retenu que la liste des exonérations contenue dans la LMSD était
exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des
cas semblables, par une interprétation extensive ou par analogie (v. arrêts
FI.2001.0107 du 22 avril 2002; FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027
du 30 octobre 1996; FI.1991.0053 du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre
1991). Cette jurisprudence a été reprise à son compte par la Cour de céans
(arrêt FI.2013.0024 du 17 septembre 2014). Cette solution apparaît comme seule
conforme au principe selon lequel, en matière fiscale, s'agissant d'un système
d'imposition générale, une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée
de manière restrictive (arrêt FI.1991.0053, déjà cité; cf. aussi ATF 142 II 197
consid. 5.6 p. 204; 139 II 363 consid. 2.2 p. 367).
3.
L'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à
titre gratuit de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit
domicilié dans le canton
(art. 12 al. 1 let. b LMSD); il est dû par le donataire (art. 18 al. 2 LMSD) et
calculé d'après la valeur nette des biens qui lui sont dévolus (art. 30 al. 1
LMSD). Il est perçu d'après les barèmes annexés à la loi (art. 34 al. 1 LMSD).
a) Il ressort des travaux préparatoires que le
législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci
n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (v. Bulletin du Grand
Conseil [BGC] automne 1962/printemps 1963, p. 1032s., not. 1042). L'impôt sur
les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement
en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en
raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance
d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés
contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais
l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui
en résulte (cf. Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de
donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Felix Richner/Walter
Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich
1996, ad § 4 ZH-ESchG, ad § 4, n°1 p. 135, n°18s., pp. 140-141; Adrian Muster,
Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, th. Berne 1990, p. 258, 297-298). Ainsi,
en droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte
d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle
Yersin, L'imposition de la donation mixte,
in
: RF 1984, p. 271 et ss,
not. 274; Rochat, op. cit., p. 45 et ss; pour le droit bernois, v. Muster, op.
cit., pp. 294-295; cf. arrêts FI.2012.0023 du 10 avril 2013 consid. 1b;
FI.2009.0118 du 29 juin 2010 consid. 2a).
b) L’évaluation des biens transférés est définie à
l’art. 21 LMSD, aux termes duquel ceux-ci sont estimés, sauf disposition
contraire de la présente loi, à leur valeur vénale, en cas de donation, lorsque
la libéralité devient effective (let. b). Dans la détermination de l’assiette
de l’impôt, le contribuable peut invoquer les déductions définies aux art. 27 à
29 LMSD. Depuis le 1
er
janvier 2005, le contribuable peut en outre,
dans certaines situations, faire valoir la déduction suivante:
"Art. 29a             d) en cas de succession et
donation d'entreprises
1
Est déduit de la valeur de la libéralité le 50
pour cent de la fortune commerciale nette pour les transferts par succession et
donation, entre descendants en ligne directe, d'entreprises de personnes
situées dans le canton. L'héritier ou le donataire doit occuper une fonction
dirigeante au sein de l'entreprise et en détenir au minimum 33%.
2
L'abattement de 50% au sens de l'alinéa 1 est
également accordé pour les transferts d'une participation dans une société de
capitaux ou une société coopérative, si cette société a une exploitation
commerciale et le siège dans le canton et si l'héritier ou le donataire occupe
une fonction dirigeante en tant qu'employé de l'entreprise et qu'il est
domicilié dans le Canton de Vaud au regard du droit fiscal.
3
La même réduction est consentie pour les
participations à une holding. L'abattement ne porte toutefois que sur la valeur
de l'entreprise détenue par la société holding, aux conditions prévues à
l'alinéa 2.
4
Il y a participation lorsque les droits de
participation représentent au moins 40 pour cent du capital-actions ou du
capital social libéré ou que l'héritier ou le donataire dispose d'au moins 40
pour cent des droits de vote dans la société."
En vertu de l'art. 29b LMSD, la réduction d'impôt
prévue par l'art. 29a LMSD est supprimée, aux conditions suivantes:
"Art. 29b Suppression de la réduction
1
La réduction est supprimée si, dans les cinq ans
suivant le transfert imposé, les conditions prévues à l'article 29a, alinéa 1
ne sont plus remplies. Dans ce cas, un impôt complémentaire est perçu.
2
La réduction au sens de l'article 29a, alinéas 2
et 3 est supprimée si la participation est aliénée à titre onéreux dans les
cinq ans suivant le transfert imposé, si elle est cédée à une personne qui ne
remplit pas les conditions donnant droit à la réduction, si la hauteur de la
participation passe en-dessous de 40 pour cent, si l'héritier ou le donataire
cesse d'occuper une fonction dirigeante dans la société de capitaux ou la
société coopérative, ou qu'il transfère son domicile hors du canton. Dans ce
cas, un impôt complémentaire est perçu."
Ces deux dispositions sont issues du contre-projet
du Conseil d’Etat à l’initiative populaire visant à supprimer l’impôt sur les
successions et donations en ligne descendante et entre conjoints (cf. Exposé
des motifs et projet de loi,
in
: BGC janvier-février 2004, p. 7645s.).
La novelle dont font partie les art. 29a et 29b LMSD a été adoptée par le Grand
Conseil en deuxième débat le 2 mars 2004 et est entrée en vigueur le 1er
janvier 2005.
Hormis la suppression de la mention du conjoint
survivant (désormais exempté d'impôt: art. 20 al. 1 let. e LMSD) à l'alinéa 1,
ladite révision a par ailleurs laissé l'art. 30 LMSD inchangé. La teneur de
cette disposition est la suivante:
"Art. 30 Calcul de l'impôt
1
L'impôt se calcule d'après la valeur nette des
biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première parentèle et à
chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres cas.
2
Les legs en faveur d'un héritier s'ajoutent à la
part de cet héritier pour le calcul de l'impôt.
3
Lorsque le même donateur a fait deux ou
plusieurs donations successives au même donataire, l'impôt sur les donations
postérieures se calcule en tenant compte des donations antérieures, y compris
les donations exonérées de l'impôt conformément aux dispositions de l'article
16, lettres a et b, pour fixer le taux d'imposition.
4
De même, lorsqu'un donataire devient plus tard
héritier ou légataire du donateur, il est tenu compte des donations antérieures,
y compris les donations exonérées de l'impôt en application des dispositions de
l'article 16, lettres a et b, pour le calcul du taux d'imposition sur la
succession ou le legs et, le cas échéant, pour le dégrèvement.
5
Il est également tenu compte, pour la
détermination du taux d'imposition et du dégrèvement afférents à la part d'un
héritier, des montants déduits de l'actif brut de la succession, en application
de l'article 28, lettre d, que cet héritier a prélevés à titre
d'indemnité."
c) La loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre. Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations sont possibles, il faut rechercher la véritable portée de la
norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de
son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du
législateur, telle qu'elle résulte notamment des travaux préparatoires. Lorsque
le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter
que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en
tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des
résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment
de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent
résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription
en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 141 II
57 consid. 3.2 p. 61; 280 consid. 6.1 p. 287; 141 III 53 consid. 5.4.1 p. 59; 140
II 202 consid. 5.1 p. 204).
Or, sur le plan littéral, il apparaît qu’un
abattement de 50% de la valeur des participations transférées par succession ou
par donation est consenti, lorsque les conditions suivantes sont réunies: l’art.
29a al. 2 LMSD exige que la société dont les participations sont transférées
ait une exploitation commerciale et son siège dans le canton, d’une part, et
que l'héritier ou le donataire occupent une fonction dirigeante dans
l’entreprise en tant qu'employé et soient domiciliés dans le Canton de Vaud au
regard du droit fiscal, d’autre part. Enfin, pour qu’elle puisse donner lieu à
cet abattement au regard de l’art. 29a al. 4 LMSD, soit la participation ainsi transférée
représente 40% au moins du capital-actions ou du capital social libéré, soit le
donataire dispose d'au moins 40% des droits de vote dans la société. Ces
conditions sont cumulatives, ce qui ressort non seulement du texte de
l’article, mais également des débats du Grand Conseil (BGC, loc. cit., p. 7767).
Les recourantes relèvent que l'art. 29a al. 4 LMSD
définit la notion de participation en envisageant alternativement deux
situations, dont la première est selon elles réalisée en l'espèce, puisque les
droits de participation transférés par D.________ à ses filles représentent
plus de 40% du capital-actions.
Toutefois, à supposer même que son texte ne soit pas
(suffisamment) clair, l'art. 29a al. 4 LMSD doit être interprété aussi au
regard de son but, qui est de faire en sorte que l'héritier ou donataire dispose
d'une participation suffisante pour influer sur les décisions de la personne
morale (cf. consid. 3f/bb ci-après). Le "seuil" a été fixé à 40% du
capital-actions ou du capital social libéré ou à une participation moindre au
capital, si elle confère néanmoins 40% des droits de vote dans la société.
Selon l'art. 29a al. 2 LMSD, il faut en outre que l'héritier ou le donataire
occupe une fonction dirigeante en tant qu'employé de l'entreprise.
Une interprétation téléologique et systématique (en
lien avec l'art. 29a al. 2 LMSD) de l'art. 29a al. 4 LMSD conduit ainsi à
retenir que la participation transférée doit conférer à l'héritier ou donataire
40% du capital-actions ou du capital social libéré ou 40% des droits de vote.
Il doit s'agir d'un seul et même héritier ou donataire, car si la participation
est répartie entre plusieurs héritiers ou donataires, ceux-ci ne disposent plus
d'une part du capital ou des droits de vote suffisants pour influer sur les
décisions de la personne morale. Lors des débats au Grand Conseil, c'est la
situation qui a été envisagée (cf. BGC, loc. cit., p. 7768, intervention
Ghiringhelli: "[…] Si je suis père, supposé décéder bientôt […], avec un
fils, ou une fille, qui est déjà aux commandes de l'entreprise, je dois
commencer par lui donner 33% d'actions parce que, si je meurs accidentellement,
il ou elle sera en difficulté sur le plan fiscal. […]").
d) Les recourantes soutiennent toutefois que, sur le
plan historique, la disposition en cause trouverait son origine dans le
postulat dont les députés Jacques Perrin et consorts avaient saisi le Grand
Conseil le 5 décembre 2000, demandant de favoriser le transfert des entreprises
familiales (BGC décembre 2000, p. 5892s.). A aucun moment cependant, les
auteurs du postulat n’ont évoqué une modification de la LMSD permettant une
réduction de l’impôt. L’objectif de ce postulat était, selon ses auteurs,
d’inviter
"[…] le Conseil d’Etat à faire des propositions pour
compléter l’arsenal des moyens existants en prévoyant, non seulement, des aides
financières mais encore une organisation qui permette une meilleure
coordination et un suivi efficace des projets"
.
Comme le fait observer l’autorité intimée, l’art.
29a LMSD s’inspire en réalité de la loi bernoise éponyme du 23 novembre 1999
concernant l'impôt sur les successions et donations (LISD-BE; RSB 662.1), dont
l’art. 21 a la teneur suivante:
"Art. 21 Réduction de l'impôt
1
L’impôt est réduit de 100 pour cent lors du
transfert d’une participation dans une société de capitaux ou une société coopérative
si cette société a une exploitation commerciale, que le ou la cessionnaire
occupe une fonction dirigeante en tant qu’employé de l’entreprise et qu’il ou
elle est domiciliée dans le canton de Berne au regard du droit fiscal.
2
La même réduction est accordée pour les
participations dans une société holding si cette société détient au moins une
participation majoritaire dans une société d’exploitation et que le ou la
cessionnaire occupe une fonction dirigeante dans la société d’exploitation.
3
Il y a participation lorsque les droits de
participation représentent au moins 40 pour cent du capital-actions ou du
capital social libéré ou que le ou la cessionnaire dispose d’au moins 40 pour
cent des droits de vote dans la société."
Comme on le voit, le texte de l’alinéa 4 de l’art.
29a LMSD est calqué sur celui de l’alinéa 3 de l’art. 21 LISD-BE.
Quant à l'art. 22 LISD-BE, dont est inspiré l'art.
29b LMSD, il dispose ce qui suit:
"Art. 22 Suppression de la réduction
1
La réduction au sens de l‘article 16, 1er
alinéa, lettre k est supprimée si dans les dix ans suivant le transfert, la
part à l‘entreprise de personnes est entièrement ou partiellement aliénée à
titre onéreux. Dans ce cas, un impôt complémentaire est perçu.
2
La réduction au sens de l‘article 21 est
supprimée si la participation est aliénée à titre onéreux dans les dix ans
suivant le transfert, si elle est cédée à une personne qui ne remplit pas les
conditions donnant droit à la réduction, si la hauteur de la participation
passe en dessous de 40 pour cent, si le ou la cessionnaire cesse d’occuper une
fonction dirigeante dans la société de capitaux ou la société coopérative, ou
qu’il ou elle transfère son domicile hors du canton. Dans ce cas, un impôt
complémentaire est perçu à hauteur de la réduction d’impôt."
e) En l'occurrence, il n’est pas contesté que la
donation du 6 novembre 2009 génère un impôt pour chacune des trois donataires,
dont les recourantes. Or, aucune des deux recourantes n’a acquis, ensuite de cette
donation, une participation dans F.________ atteignant 40% au moins. Toutes
deux ont en effet reçu 116 actions sur les 350 qui constituent le
capital-actions de cette société, soit 33,14%. Il importe peu à cet égard de
connaître les raisons pour lesquelles la donatrice a souhaité conserver 59
actions. L’essentiel est de constater qu’en l’état de la donation ayant
déclenché l’imposition, les recourantes ne peuvent se prévaloir des conditions
de la réduction de l'imposition prévue par l'art. 29a LMSD.
f) Les recourantes voient toutefois une inégalité de
traitement dans le texte de loi à deux égards. Tout d’abord en ce que le
traitement fiscal est différencié selon que le capital-actions est transféré à
un ou plusieurs donataires. En second lieu, dans le fait que la réduction est
déjà accordée, à rigueur de l’art. 29a al. 1 LMSD, lors du transfert d’une
entreprise ou d’une société de personnes, lorsque l’héritier ou le donataire
occupant une fonction dirigeante au sein de l'entreprise en détient au minimum
33%.
aa) On rappelle qu’un acte normatif viole le
principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.) lorsqu'il n'est pas fondé sur
des motifs sérieux et objectifs, qu'il est dépourvu de sens et d'utilité ou
qu'il opère des distinctions juridiques que ne justifient pas les faits à
réglementer ou n'opère pas celles qui s'imposent en raison de ces faits (cf.
ATF 142 I 195 consid. 6.1 p. 213; 128 V 102 consid. 6a p. 106; 128 V 95 consid.
5a p. 99; cf. également arrêts 2C_862/2015 du 7 juin 2016 consid. 9.1; Andreas
Auer/Giorgio Malinverni/Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol.
II, 3
ème
éd., Berne 2013, p. 481 ss, en particulier n°1037). Il faut
que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation
de fait importante (ATF 137 I 167 consid. 3.5 p. 175; 136 II 120 consid. 3.3.2
p. 127 s.; 130 V 18 consid. 5.2 p. 31 s.). La question de savoir s'il existe un
motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes
suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose d'un large pouvoir
d'appréciation dans le cadre de ces principes (ATF 136 I 1 consid. 4.1 p. 5
s.).
bb) Comme l’indique à juste titre l’autorité intimée
dans sa réponse, la situation du contribuable varie effectivement selon la
proportion du capital-actions qu’il détient. Il ne fait guère de doute qu’un
contribuable détenant au moins 40% du capital-actions exerce une influence
directe sur la direction de la société. Tel n’est pas forcément le cas en
revanche si cette proportion est inférieure. Or, l’allègement de la charge
fiscale est liée au fait que le donataire occupe une fonction dirigeante dans
la société dont les participations sont transférées, afin précisément de
favoriser la continuation de l’exploitation des entreprises implantées dans le
canton. La collectivité peut établir des distinctions entre les contribuables,
pour autant qu'elles soient justifiées par des motifs objectifs; tel est bien
le cas en l’occurrence. C’est par conséquent à tort que les recourantes voient
une violation de l'art. 8 Cst. dans ce traitement fiscal différencié.
L’art. 29a LMSD opère une autre distinction entre le
transfert des "entreprises de personnes", auquel cas l'héritier ou
donataire doit en détenir au minimum 33% pour bénéficier de la déduction, et le
transfert d'une participation dans une société de capitaux ou une société
coopérative, situation dans laquelle la limite est fixée à 40% du
capital-actions ou du capital social libéré ou encore des droits de vote. Sur
ce point également, la différence n’est pas contraire au principe d'égalité. En
effet, les deux situations sont différentes, tant sur le plan juridique que sur
le plan économique, dès lors qu’une entreprise individuelle ne constitue pas un
sujet de droit distinct de son titulaire, personne physique et qu’une société de
personnes n’est pas un sujet fiscal distinct de ses membres. En outre, sur le
plan économique et sur le plan fiscal, les actifs détenus dans le cadre d’une
entreprise individuelle ou d’une société de personnes ne servant pas à
l’exploitation commerciale ou industrielle font partie de la fortune privée des
contribuables personnes physiques; dès lors, contrairement aux actifs détenus
par une personne morale, ils ne permettent pas à leur détenteur de bénéficier
d’une réduction d’impôt. Cela explique la différence dans la détermination du
seuil à compter duquel le transfert d’une participation permet un abattement
dans la charge fiscale. Il s'agit là d'une distinction objective, qui se fonde
sur des motifs raisonnables.
Les griefs tirés de la violation du principe
d'égalité doivent par conséquent être rejetés.
g) Dans la mesure où il tend à ce que les
recourantes bénéficient en l'état de la réduction prévue par l'art. 29a LMSD,
le recours est mal fondé.
4.
Dans leurs conclusions en constatation, les recourantes demandent qu'il
soit constaté que l'impôt sur les donations pour l'année 2009 perçu par
décisions du 27 juin 2011 sera remboursé à hauteur de l'abattement de 50 %
conformément à l'article 29a LMSD lorsque les participations transférées par D.________
à A.________ et B.________ atteindront les 40 % du capital-actions de F.________.
Les recourantes méconnaissent ce faisant le fait que
si l'art. 29b LMSD permet de supprimer la réduction, lorsque les conditions de
celle-ci prévues à l'art. 29a LMSD viennent à disparaître dans un délai de cinq
ans à compter du transfert imposé, il n'existe pas de base légale permettant
d'accorder a posteriori – d'ailleurs dans un délai qui serait à définir – la réduction
d'imposition, quand un héritier ou donataire qui ne détenait pas initialement,
à la suite d'un premier transfert, 33% de l'entreprise de personnes ou 40% du
capital ou des droits de vote de la société de capitaux ou coopérative, atteint
ultérieurement, après un ou plusieurs autres transferts, le seuil en question. Les
recourantes ne peuvent en particulier invoquer à cet égard l'art. 30 al. 3
LMSD, disposition qui n'a pas été modifiée par la novelle du 2 mars 2004 et qui
régit – selon son texte clair – la fixation du taux d'imposition et non la
réduction de l'imposition (laquelle s'opère en déduisant de la valeur de la
libéralité [comme assiette de l'impôt: art. 30 al. 1 LMSD] les 50% de la
fortune commerciale nette) au sens de l'art. 29a LMSD. D'un point de vue
procédural, une telle réduction a posteriori supposerait d'ailleurs de
"rouvrir" la décision de taxation entrée en force, au vu de faits
postérieurs
à ladite taxation. La base légale devrait prévoir cette faculté (comme l'art.
29b  al. 1 et al. 2 in fine LMSD dispose qu'un impôt complémentaire est perçu,
lorsque les conditions de l'art. 29a LMSD viennent à disparaître dans le délai
de 5 ans), les art. 54 et 57 LMSD n'étant pas suffisants à cet égard, puisqu'ils
instituent une révision fondée notamment sur des faits nouveaux au sens où,
alors qu'ils existaient déjà lors du prononcé de la taxation, ils n'étaient pas
connus de l'autorité de taxation ("pseudo-nova", cf. arrêt
FI.2015.0150 du 28 avril 2016 consid. 4b).
C'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a
rejeté le recours aussi s'agissant de la conclusion en constatation.
5.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée, confirmée. Vu le sort du recours, les recourantes, qui succombent,
supporteront les frais de la procédure, solidairement entre elles (art. 49 al.
1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de
compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
21 novembre 2016, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge
de A.________ et B.________, solidairement entre elles.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 novembre 2017
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.