vd_omni · FI.2001.0087 · 2002-03-08 · fr

c/ACI | Il est douteux que le directeur-actionnaire, bénéficiant par ailleurs d'une couverture LPP, puisse se prévaloir de l'art. 339c CO; de toute manière, dans la mesure où il n'a pas établi que des indemnités semblables étaient versées aux autres employés de l'entreprise, l'on se trouve en présence d'une prestation à l'actionnaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.03.2002 FI.2001.0087

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 mars 2002
sur le recours formé par
X.________
, à
********, représenté par la Compagnie fiduciaire Temko Lausanne SA, case
postale 668, à 1001 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 5
septembre  2001 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après:
ACI), confirmant une décision de taxation définitive et de répartition
internationale des éléments imposables pour la période 1993-1994, en matière
d'impôt cantonal et communal.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech.
Vu les faits suivants:
A.                     a) X.________, né en
1927, a été engagé par l'entreprise A.________, constructions métalliques,
exploitée en raison individuelle, par contrat du 19 février 1970. Le salaire
convenu était fixé à 3'000 fr. par mois, avec un treizième salaire. La lettre
d'engagement indiquait que
"la forme de participation et
d'intéressement"
serait précisée ultérieurement. Quoiqu'il en soit,
l'entreprise précitée a été transformée en société anonyme en 1984 et elle a
été inscrite alors au registre du commerce sous la raison sociale A.________
SA.
X.________ n'a pas été
en mesure de produire un contrat de travail conclu avec la société.
b) Au sein de cette
dernière, il a d'emblée assumé la fonction de vice-président du conseil
d'administration, cela jusqu'en 1989; il en est devenu dès cette date le
président.
Par ailleurs, il a
occupé la fonction de directeur de l'entreprise A.________ SA jusqu'au 31
décembre 1992. A cette date-là, il en était simultanément actionnaire à hauteur
de 50% du capital-actions (soit 75 actions d'une valeur nominative de 1'000
fr.).
Au demeurant, il a
expressément annoncé à l'autorité fiscale, par lettre de sa mandataire (la
fiduciaire Tecafin SA) du 15 février 1993, son départ à la retraite à fin 1992.
Il précisait simultanément que, lors de l'établissement de la déclaration
fiscale 1993-1994, ne seraient annoncés que les nouveaux éléments de revenu à
compter du 1er janvier 1993, cela pour cause de taxation intermédiaire.
Il ressort du dossier
que X.________ a reçu de la société précitée une rémunération stable jusqu'en
1990; on note ainsi un salaire net de 106'573 fr. en 1987, alors que sa
rémunération nette s'est élevée à 117'361 fr. en 1990. Il s'agit là d'un
salaire fixé indépendamment des résultats de la société, puisque le bénéfice
annoncé par celle-ci s'élevait à 26'970 fr. en 1987 et à 182'750 fr. en 1990
(comme on le voit, l'amélioration des résultats de la société n'a eu aucune
incidence sensible, durant ces exercices sur la rémunération de l'intéressé).
X.________ n'indique pas, au demeurant, que sa rémunération aurait compris une
base fixe à laquelle se seraient ajoutés une participation au bénéfice ou autres
bonus.
c) Selon les
indications données par sa mandataire (v. lettre du 25 juin 1996), le
contribuable a reçu un salaire complémentaire pour l'année 1991, versé le 30
octobre 1992, d'un montant de 200'000 fr.; un salaire complémentaire de même
montant lui a été servi pour l'année 1992 le 15 décembre 1992. Ces compléments
ont au demeurant été décidés par le conseil d'administration de la société (v.
lettres de la mandataire du contribuable des 25 juin 1996 et 2 avril 1997);
invité à produire un procès-verbal des séances du conseil d'administration
portant sur cette question, X.________ a répondu que la décision avait été
prise oralement par lui (lettre du 25 janvier 2002).
On relève au dossier
la présence, au nom de X.________, de quatre certificats de salaire, dont trois
ont été établis par la Fédération vaudoise des entrepreneurs; ces derniers
concernent le salaire ordinaire, soit 127'250 fr. pour 1991 et 140'281 fr. pour
1992. Le quatrième certificat de salaire a été dressé par la société A.________
SA elle-même et porte la mention
"complément de salaire"
; y
figurent pour 1991, respectivement pour 1992 les versements nets de 200'000 fr.
chacun. Cette pièce ne comporte au demeurant pas d'indication relative à un
prélèvement des cotisations sociales sur les montants en question; il s'avère
toutefois que ces montants ont bien fait l'objet des prélèvements usuels de
cotisations AVS auprès de la caisse de compensation des entrepreneurs (v. les
pièces produites par le recourant sur réquisition du magistrat instructeur, en
date du 25 janvier 2002; ces éléments n'étaient pas connus de l'ACI au moment
où a été rendue la décision sur réclamation).
d) On notera par
ailleurs que X.________ a également reçu diverses prestations de prévoyance,
notamment deux versements en capital dans le cadre du 2ème pilier pour un total
de 255'644 fr. (courant août 1992).
B.                    a) X.________ a déposé
sa déclaration pour la période 1993-1994 le 21 juin 1993. Comme il l'avait
annoncé, il a indiqué ses revenus en nouvelle situation; en d'autres termes les
salaires perçus en 1991 et 1992, y compris les compléments versés à fin 1992,
n'y figurent pas (sinon sous la forme d'une mention, non chiffrée, sous la
rubrique
"justification des augmentations et diminutions du revenu et
de la fortune"
).
Par lettre du 22 août
1994, la Commission d'impôt de Lausanne-ville a invité l'intéressé à produire
ses certificats de salaire pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre
1992, ainsi qu'à fournir une justification de l'augmentation de sa fortune
entre les 1er janvier 1991 et 1993; les pièces en question ont été fournies en
annexe à un envoi du 15 septembre suivant. On note également la présence au
dossier d'un avis interruptif de la prescription, daté du 8 décembre 1994.
L'ACI, pour sa part, a demandé de nouvelles pièces et informations en date du
15 mai 1996, qu'elle a reçues le 25 juin suivant et le 19 février 1997.
b) Par décision du 10
mars 1997, l'ACI a arrêté la taxation définitive et la répartition
internationale des éléments imposables pour la période 1993-1994. Cette
décision admet la taxation intermédiaire pour cessation d'activité, mais inclut
dans les éléments imposables les deux salaires complémentaires de 200'000 fr.,
assimilés à une distribution de dividende.
Par lettre du 2 avril
1997 de sa mandataire, X.________ a formé réclamation contre la décision
précitée; en substance, le contribuable indique que les compléments de salaire
1991 et 1992 n'ont pas à être pris en compte dans le cadre de la taxation
intermédiaire.
c) Par décision rendue
sur réclamation le 5 septembre 2001, l'ACI a confirmé la taxation querellée,
arrêtant le revenu imposable dans le canton à 305'500 fr. (le revenu global
s'élevant quant à lui à 310'400 fr.), au taux de 172'400 fr.; la fortune
imposable était arrêtée quant à elle à 1'831'000 fr., au taux de 1'910'000 fr.,
compte tenu de l'acquisition d'un bien immobilier situé en France.
C.                    Agissant par
l'intermédiaire de la Compagnie fiduciaire Temko Lausanne SA, X.________ a
recouru au Tribunal administratif contre cette décision; il conclut
principalement à l'annulation de la décision attaquée et subsidiairement à ce
que les compléments de salaire litigieux soient assimilés à une distribution de
bénéfice pour un montant de 95'547 fr. seulement en 1991 et 0 fr. en 1992.
Dans sa réponse au
pourvoi du 10 janvier 2001, l'ACI conclut au rejet du recours.
Le recourant a encore
produit diverses pièces complémentaires par la suite et il a pu également
compléter ses moyens; l'ACI en a fait de même.
D.                    On notera par ailleurs
que X.________, grâce aux liquidités dont il disposait à la suite du versement
de prestations en capital provenant de la prévoyance, ainsi que grâce aux
compléments de salaires évoqués ci-dessus, a été en mesure d'acquérir le solde
du capital-actions de la société A.________ SA, courant 1993. Par la suite, il
a mis cette société en liquidation, opération qui a été effectuée en 1994, la
radiation au registre du commerce intervenant le 25 janvier 1995. Celle-ci a
entraîné pour lui un important bénéfice de liquidation et un impôt
correspondant.
Considérant en droit:
1.                     On rappelle tout
d'abord que le recourant a mis fin à son activité lucrative en tant que
directeur de la société anonyme dont il détenait par ailleurs jusque-là la
moitié du capital-actions, avec effet au 31 décembre 1992. Il fait valoir à cet
égard, à juste titre, qu'il remplit ainsi les conditions d'une taxation
intermédiaire. Il convient ainsi, préalablement, de rappeler dans les grandes
lignes la réglementation vaudoise prévalant en cette matière.
a) aa) En instituant
la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'art. 70 de la loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) prévoit une dérogation
importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit
praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour
cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui
précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire tend à corriger une
taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette
dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de
l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/ Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 417). Elle a donc pour
conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu
acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce
cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris
en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non
publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b;
ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a).
La taxation
intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème
édition, Lausanne 1998, p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant
lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst
Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
bb) La taxation
intermédiaire peut donc être requise par le contribuable lorsque se produit
l'un des événements consacrés par le texte de loi, à savoir une dévolution pour
cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou
la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession.
Ces deux derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale
n'entrera en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon
durable et essentielle au cours de la période de taxation (v. en outre art. 45
lit. b LIFD); cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé
selon sa nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif
de taxation intermédiaire.
cc) La cessation d'une
activité à but lucratif permet ainsi au contribuable de requérir une taxation
intermédiaire; en substance, celui-ci doit avoir mis un terme pour l'essentiel
à l'activité principale à laquelle il consacrait le meilleur de son temps et
tirait la part la plus importante des revenus de son travail (cf. Heinz
Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteur, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art.
96 AIFD, n° 9, réf. citées). La renonciation à une activité peut ne pas être
définitive; elle doit cependant s'étendre à une certaine durée (Archives 30,
88).
b) Selon l'art. 70 al.
1 LI, lorsqu'existe un motif de taxation intermédiaire
"une nouvelle
taxation doit être faite, pour le reste de la période, quant aux éléments du
revenu et de la fortune touchés par la modification"
. En d'autres
termes, les éléments non touchés par le motif de taxation intermédiaire restent
inchangés (ils sont donc repris comme dans une taxation ordinaire); en
revanche, les éléments touchés par le motif de taxation intermédiaire sont
calculés en situation nouvelle (soit, s'agissant du revenu, en prenant ceux
réalisés à compter de la date du motif de taxation intermédiaire, ceux-ci
devant cependant être annualisés: v. à ce propos art. 71 al. 3 LI auquel
renvoie l'art. 70 al. 1 LI précité; v. également la formulation de l'art. 46
al. 2 LIFD, qui codifie à cet égard la pratique antérieure). L'art. 46 al. 4
LIFD reprend en outre un autre point résultant de la jurisprudence; selon cette
règle, lors de la taxation ordinaire suivante, les éléments qui ont été exclus
du revenu ensuite de la taxation intermédiaire ne sont plus pris en
considération; les éléments qui ont été ajoutés sont déterminés selon les
règles applicables au début de l'assujettissement (pour le droit vaudois, ici
déterminant, on peut se référer à l'art. 71 al. 3 et 4 LI).
Les principes qui
précèdent connaissent une exception en présence de revenus à caractère
apériodique ou extraordinaire. S'agissant tout d'abord d'un revenu intervenant
après la survenance du motif de taxation intermédiaire, la jurisprudence a
retenu qu'il était contraire au principe de la capacité contributive d'en tenir
compte successivement à deux reprises (ce qui est le cas pour les revenus
ordinaires, qui servent d'assiette à l'imposition de la taxation intermédiaire,
puis de la taxation ordinaire suivante) et a jugé que ceux-ci ne devaient être
pris en considération qu'une seule fois, en règle générale durant la période
ordinaire de taxation suivante, de deux ans (v. à ce propos notamment Archives
56, 650 = RDAF 1989, 347). Toutefois, le revenu extraordinaire en question peut
également être acquis par l'intéressé à une date antérieure à la taxation
intermédiaire. Pour ce type de situation, le droit positif prévoit - de manière
plus ou moins étendue - une imposition spéciale. Le droit zurichois (plus
précisément dans sa teneur antérieure, puisque le nouveau droit zurichois a
abandonné le système dit praenumerando bisannuel), à tout le moins tel
qu'interprété par la jurisprudence cantonale, frappait tous les revenus à
caractère apériodique. Le Tribunal administratif zurichois a ainsi confirmé la
perception d'un impôt spécial s'agissant d'un avocat qui avait réalisé, peu
avant la cessation de ses activités, un montant d'honoraires de quelque
3'500'000 fr. (très largement supérieur à ses recettes usuelles, qui
atteignaient un montant de l'ordre de 200'000 fr. par année; v. à ce propos StE
1995 B 64.1 no 3; v. également, toujours à propos du droit zurichois StE 1997 B
64.1 no 6 et 64.1 no 11). Pour aboutir à ce résultat, les autorités zurichoises
ont retenu une interprétation extensive de la règle en question, en référence
au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité contributive.
On rencontre des
règles similaires en droit vaudois, ainsi qu'en matière d'impôt fédéral direct.
Il reste que l'art. 29 LI contient (al. 1er, let. a à d) une énumération qui
apparaît limitative des cas susceptibles d'être saisis par l'imposition
spéciale; s'agissant plus particulièrement de l'hypothèse d'une fin
d'assujettissement ou d'une taxation intermédiaire (let. b), cette disposition
ne soumet à un tel impôt que
"les bénéfices mentionnés à l'art. 20 let.
c LI"
, soit les bénéfices en capital provenant de la réalisation
d'éléments de la fortune commerciale. On ajoutera, il est vrai, que certains
des revenus extraordinaires mentionnés par exemple à l'art. 29 let. a LI sont
susceptibles de se produire simultanément à une fin d'assujettissement ou à une
taxation intermédiaire (ainsi les prestations en capital obtenues lors de la
renonciation à une activité ou de la cessation de celle-ci). Quoiqu'il en soit,
il ne paraît guère possible de retenir dans le cadre de la loi vaudoise une
solution analogue à celle de l'ancien droit zurichois; en d'autres termes,
l'art. 29 LI ne saurait saisir l'ensemble des revenus extraordinaires
susceptibles d'être réalisés par un contribuable peu avant la survenance d'un
motif de taxation intermédiaire (ce problème se pose au demeurant aussi dans le
cadre de l'art. 47 al. 1 LIFD; certains commentateurs retiennent d'ailleurs que
cette disposition ne comporterait qu'une énumération non exhaustive des revenus
extraordinaires susceptibles de faire l'objet d'une taxation spéciale en cas de
fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, cela en se fondant sur une
argumentation concordant avec celle de la jurisprudence zurichoise évoquée plus
haut: v. à cet égard Marco Duss/Daniel Schär, in Zweifel/Athanas, DBG -
Kommentar no 7 ad 47 LIFD; d'un avis contraire, Peter Locher, Kommentar zum
DBG, Bâle 2001 I, no 6 ad art. 47 LIFD).
c) Plus précisément,
dans le cadre d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité, il n'y a
plus lieu de tenir compte des revenus de l'activité abandonnée; tel est le cas
en particulier du salaire, s'agissant d'une activité dépendante, mais non pas
des dividendes obtenus en dernier lieu (Archives 30, 176; la jurisprudence
paraît raisonner différemment pour le cas de changement de profession: Archives
38, 385 et 21, 531). En lieu et place, il y a lieu de prendre en considération
les revenus de remplacement, par exemple les rentes et pensions; mais tel peut
être le cas également d'une prestation unique, peu important alors qu'elle soit
servie avant ou après la cessation d'activité (v. à ce propos ATF 81 I 293 =
Archives 24, 195; sur tous ces points, v. Duss/Schär, op. cit. no 17 s. ad 46
LIFD).
Il faut bien
évidemment réserver les revenus extraordinaires imposés dans le cadre d'une
taxation spéciale et qui doivent donc être exclus de la taxation intermédiaire
et de la taxation ordinaire suivante. S'agissant du droit vaudois, on
mentionnera ici, à titre de rappel, l'impôt unique et distinct susceptible de frapper
les prestations en capital obtenues lors de la renonciation à une activité ou
de la cessation de celle-ci (art. 29 al. 1 let. a LI).
2.                     Dans le cas d'espèce,
le recourant considère principalement avoir réalisé le gain de 400'000 fr. ici
litigieux à titre de salaire pendant les années de calcul 1991 et 1992; à ses
yeux, vu la cessation de son activité, correspondant à un motif de taxation
intermédiaire, ces gains tombent dans la brèche de calcul. Pour l'ACI au
contraire, le montant précité doit être requalifié; il s'agirait d'un salaire
excessif, soit d'une distribution dissimulée de bénéfices par la société.
a) Il y a distribution
dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant
consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle
n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme
charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31,
117; TA, arrêt du 15 janvier 1996, FI 95/0016; RFJ 1995, 180 et les réf.
citées).
La société, en droit
commercial et fiscal suisse, est admise à conclure des contrats avec ses
actionnaires, pour autant qu'elle le fasse aux mêmes conditions que celles
qu'elle accorderait à des tiers. Ces principes sont valables également
s'agissant du contrat de travail conclu entre la société et le
directeur-actionnaire. Cela étant, il va de soi que l'employeur dispose d'une
liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel et
la rémunération élevée d'un cadre ne permet pas encore, à elle seule, de
considérer que l'on est en présence d'un salaire excessif; il reste que
l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour éviter des abus, de
vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son
directeur-actionnaire (sur cette problématique, v. Thomas H. Kunz, Das
Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse, EC 2001, 893).
Dans la détermination
du salaire qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances
objectives et subjectives doivent être prises en compte, notamment :
- la politique
salariale générale de l'entreprise,
- les rémunérations
des personnes de rang et de fonctions identiques ou              similaires,
- la position du
salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances,           son
expérience, notamment,
- la taille de
l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices,             de
même que leur évolution (pour un catalogue plus complet, v. StE
1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR).
La jurisprudence
(outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B. 72. 13.22. no 21, ZH; StE
1989 B. 72.13.22 no 12, SZ; Archives 58, 427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989,
137; TA, arrêt du 15 janvier 1996, FI 95/0016, RDAF 1997 II 510; voir aussi
références citées par Känzig/Benisch II, no 82 s. ad. art. 49 AIFD) insiste sur
le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas
en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de
l'entreprise. Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est
d'ailleurs critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H.
Kunz, Die geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, EC 1995, 761
ss; outre les commentateurs habituels, voir aussi Hans Herold, Wie hoch dürfen die
Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als verdeckte
Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss).
Il reste que la
pratique a maintenu cette solution, en ne recourant en quelque sorte qu'à titre
subsidiaire à la méthode valaisanne (ou, pour la Suisse allemande, à la
Fromer-Formel: Kunz, EC 2001, p. 897).
b) Dans le cas
d'espèce, il est frappant de remarquer que le recourant a été rémunéré
exclusivement sur la base d'un salaire fixe, de l'ordre de 110'000 à 120'000
fr., entre 1987 et 1990, indépendamment des résultats de l'entreprise. Ce n'est
qu'en 1991 et en 1992, soit dans les années tombant dans la brèche de calcul
liée à la taxation intermédiaire intervenant au 1er janvier 1993, que
l'intéressé a bénéficié de deux compléments de salaire, de 200'000 fr. chacun
(alors même que le bénéfice avait sensiblement baissé pour l'année 1991, avant
de se relever à nouveau en 1992).
A cet égard, il faut
relever qu'un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à l'actionnaire,
n'introduirait pas un système de bonus ou de participation aux bénéfices en
faveur d'un bénéficiaire se trouvant à la veille de sa retraite. De surcroît,
il n'est pas vraisemblable non plus que, entre tiers, la part variable s'élève
approximativement au double du montant du salaire fixe. Enfin, cette part
variable n'a en l'espèce apparemment guère de relation avec le bénéfice
effectivement réalisé par l'entreprise. Dans ces conditions, les compléments de
salaire servis au recourant apparaissent plutôt comme des prestations à
l'actionnaire que comme correspondant à la rémunération qui serait servie de la
même manière à un tiers.
Au demeurant, dans son
pourvoi, le recourant ne conteste pas vraiment la position de l'ACI dans son
principe, puisqu'il admet que les salaires complémentaires litigieux peuvent
être assimilés à une distribution de bénéfices, mais uniquement pour une partie
de ceux-ci (mémoire de recours, chiffre 3). En effet, les conditions pour
retenir l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfices sont en
l'occurrence remplies (sous réserve des points examinés ci-dessous), puisque le
versement des compléments de salaire intervenu à fin 1992 ne correspond pas à
des prestations supplémentaires fournies par le contribuable, qu'il s'agit d'un
paiement qui n'aurait pas été fait en faveur d'un tiers non-actionnaire et que
cette circonstance ne pouvait pas échapper aux organes de la société (on
rappelle en effet que ces compléments de salaire ont été décidés, selon les
écritures de l'intéressé, soit par le conseil d'administration de la société,
qu'il présidait, soit par le recourant lui-même).
c) Dans une
argumentation subsidiaire (qu'il étaie de manière plus ferme que sa conclusion
principale), le recourant fait valoir que l'ampleur du salaire excessif doit
être computé en application de la méthode valaisanne, dont le Tribunal
administratif avait confirmé l'application dans une espèce précédente (v. arrêt
FI 95/0016 précité).
Cependant, on a déjà
rappelé ci-dessus que cette méthode n'a qu'une valeur subsidiaire et ne
s'applique que dans l'hypothèse où une appréciation de l'ensemble des
circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit pas une autre
réponse. Or, dans le cas d'espèce, cette méthode doit être écartée, dans la
mesure où, précisément, le recourant n'a jamais perçu par le passé de
rémunération sous forme de participation au bénéfice de la société;
l'intéressé, malgré les allégations de l'ACI à ce propos, n'établit aucun
élément de nature à réfuter ce constat. L'apparition soudaine d'un tel mode de
rémunération en fin de carrière n'apparaît ainsi pas fondée, en comparaison
avec celui qui serait retenu entre tiers, ce qui exclut l'application de la
méthode valaisanne, propre à apprécier l'ampleur d'un tel bonus.
3.                     Le recourant, dans le
cadre du calcul qu'il a présenté selon la méthode valaisanne, soulève un autre
argument encore; il invoque le fait que le complément de salaire qui lui a été
versé comprend pour partie une indemnité à raison des longs rapports de travail
en application de l'art. 339c CO; il a évalué celle-ci au maximum prévu par
l'al. 2 de cette disposition, soit huit mois du dernier salaire servi en 1992
(93'500 fr.).
a) Il convient de
relever à titre préliminaire que si l'autorité de céans entrait dans les vues
du recourant sur ce point, une telle prestation serait alors susceptible d'un
impôt unique et distinct au titre de l'art. 29 let. a LI (la solution serait
similaire désormais en droit fédéral dans le cadre des art. 17 al. 2 et 38
LIFD); en effet, l'indemnité pour longs rapports de service entre dans la
notion de prestation en capital obtenue lors de la cessation d'une activité, au
sens de cette disposition. Le recourant lui-même en convient.
Au demeurant, le droit
de taxer une telle prestation ne saurait être considéré en l'état comme
prescrit, quand bien même l'on considérerait - comme l'a retenu la
jurisprudence dans le cadre de l'art. 29 LI (TA, arrêt du 28 octobre 1998, FI
98/0061; confirmé sur recours de droit public par le Tribunal fédéral, arrêt du
30 septembre 1999, 2P.433/1998) - que le délai de prescription court à compter
du 1er janvier de l'année suivant la date de réalisation de ce revenu. En
effet, la jurisprudence du Tribunal fédéral a considéré que, lorsqu'il y a
doute sur la qualification à donner à un revenu déterminé (lequel peut être
soumis à une taxation ordinaire ou au contraire à une taxation spéciale), les
actes interruptifs de la prescription font courir un nouveau délai aussi bien
pour la taxation ordinaire que pour la taxation spéciale (Archives 59, 527 et
les réf. citées). En l'occurrence, les délais de prescription de l'une et de
l'autre ont été dûment interrompus et le délai de prescription absolue de douze
ans du droit de procéder à la taxation spéciale, courant dès le 1er janvier
1993 (pour autant qu'il s'applique) ne serait pas encore échu.
b) Les art. 339b ss CO
règlent le paiement d'une indemnité à raison de longs rapports de travail. Cela
suppose d'abord que le bénéficiaire soit un travailleur de 50 ans au moins
ayant oeuvré durant 20 ans ou plus pour le même employeur (art. 339b al. 1 CO);
l'art. 339c al. 2 CO indique comment fixer cette indemnité lorsque ce point
n'est pas réglé dans le contrat, cette disposition précisant que l'indemnité ne
peut dépasser le montant du salaire pour huit mois. Par ailleurs, l'art. 339d
CO précise encore que l'indemnité précitée peut être réduite si le travailleur
reçoit des prestations d'une institution de prévoyance qui ont été financées
soit par l'employeur lui-même, soit par l'institution de prévoyance au moyen de
contributions de l'employeur (al. 1; v. également al. 2).
Il découle de ces
quelques rappels que l'obligation de l'employeur de verser des indemnités à
raison de longs rapports de travail a perdu dans une large mesure sa portée
pratique, depuis l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la prévoyance
professionnelle, laquelle doit être financée pour partie par l'employeur. Il
reste que ce dernier a la faculté de fournir des prestations à bien-plaire
allant au-delà des obligations découlant pour lui de l'art. 339c CO.
On ajoutera encore que
la jurisprudence civile considère apparemment que, lorsqu'il y a identité
économique entre la personne juridique et son organe dirigeant, on ne saurait
admettre de droit à l'indemnité à raison de longs rapports de travail (ATF 125
III 128, consid. 4).
bb) On ne s'étendra
pas longuement ici sur le régime fiscal qu'il convient d'appliquer à
l'indemnité pour longs rapports de travail. En réalité, il arrive fréquemment
que la nature du versement opéré en fin de contrat soit difficile à cerner, sa
qualification étant néanmoins décisive, à tout le moins au regard de l'art. 17
al. 2 LIFD (v. à ce propos ATF du 6 mars 2001, en la cause AFC c/X et
Commission de recours en matière d'impôt fédéral direct du canton de Zurich);
selon cet arrêt, seuls des versements de capitaux versés par l'employeur dans
un but de prévoyance peuvent bénéficier du régime fiscal favorable de cette
disposition (notamment du taux de l'art. 38 LIFD; v. également Heinrich Jud, Steuerfolgen
von Stellenwechsel und Entlassung in Thomas Geiser/Peter Münch, Stellenwechsel
und Entlassung, Basel 1997, N 15.47 f.; du même auteur, Besteuerung von
Leistungen aus Sozialplänen im Zürcher Steuerrecht in ZStP 1995, S. 183/197 f.;
sur la même problématique, mais en droit des assurances sociales, v. en outre
Hans-Ulrich Stauffer, Vorzeitige Pensionierung, Abgangsentschädigung und
berufliche Vorsorge für Arbeitslose, in Schweizerische Zeitschrift für
Sozialversicherung und berufliche Vorsorge 42 (1998) 282/286 f.).
cc) Dans le cas
d'espèce, l'on ne saurait requalifier après coup les compléments de salaire
versés à fin 1992 en les considérant comme correspondant, en tout ou en partie,
à des indemnités pour longs rapports de travail. Une telle qualification, de
toute manière douteuse au plan du droit civil, se heurterait à l'appréciation
que le contribuable a retenue lui-même par acte concluant. Il a en effet
procédé par le biais de deux versements afférents successivement aux exercices
1991 et 1992. Cela étant, il apparaît exclu de considérer tout d'abord que la
totalité de ces montants soit considérée comme une indemnité à raison des longs
rapports de travail ou comme un versement de capital analogue à celui d'une
institution de prévoyance; en effet, le contribuable lui-même, recherchant sans
doute les effets de la brèche de calcul, avait au contraire qualifié ces
prestations de compléments de salaire; dans ces conditions, s'il tentait
désormais de faire admettre la thèse de la prestation de prévoyance servie par
l'employeur, ce ne serait que dans le but (non plus d'échapper à l'impôt par le
jeu de la brèche de calcul, mais) de bénéficier de l'imposition allégée de
l'art. 29 let. a LI. Cela n'est pas convaincant, étant précisé par ailleurs
qu'il appartient au contribuable d'établir que les conditions d'une imposition
allégée sont remplies; or, s'agissant de cette prestation qu'il a lui-même
désignée comme salaire, il n'a fourni aucune preuve susceptible de renverser
cette première appréciation. Par ailleurs, l'intéressé n'est guère convaincant
non plus lorsqu'il tente de scinder les montants reçus, afin d'en isoler une
part relevant d'une indemnité pour longs rapports de travail; en effet, le
montant net de 400'000 fr. présente dans son ensemble la même nature et il
apparaît artificiel d'en détacher un montant de 93'500 fr., qui devrait être
qualifié séparément.
Quoiqu'il en soit, à
supposer même que l'on doive admettre la qualification d'indemnité pour longs
rapports de travail ou de prestations de prévoyance versées par l'employé, la
même question se poserait que pour la rémunération ordinaire, soit celle de
savoir si une telle indemnité serait également versée à un tiers se trouvant
dans la même situation que le directeur-actionnaire. A défaut, cette indemnité
- au même titre qu'un salaire excessif - devrait être qualifiée de distribution
dissimulée de bénéfices (v. dans ce sens CCRI VS, Revue fiscale 1996, 46).
Or, dans le cas
précis, le recourant n'a pas produit de contrat de travail avec la société
prévoyant une indemnité pour longs rapports de travail ou des versements
analogues à des fins de prévoyance en faveur de l'employé quittant
l'entreprise; de même, ce type de prestation n'est pas prévu par un règlement
d'entreprise, le contribuable se bornant à indiquer, sans précision, qu'il se
souvient du fait que quelques collaborateurs de la société auraient reçu des
primes en fonction de leur fidélité et années de service pouvant aller jusqu'à
15'000 fr. par personne. On en ignore toutefois le contexte, à savoir d'abord
si les bénéficiaires de ses prestations y avaient ou non un droit en
application des art. 339b ss CO (l'employeur ne pouvant pas, par hypothèse,
réduire sa prestation en application de l'art. 339d CO) ou s'il s'agissait
également de versements à bien-plaire au regard des règles du Code des
obligations. De toute manière, le versement d'un montant de 400'000 fr., dans
une telle comparaison apparaîtrait assez clairement comme une distribution
dissimulée de bénéfice au directeur-actionnaire, qui ne serait pas faite à des
tiers se trouvant dans une position similaire; au surplus, même si elle est
moins manifeste, la même conclusion s'impose aussi pour une indemnité à raison
des longs rapports de travail de 93'500 fr. On rappelle en effet que le
recourant a bénéficié de prestations de 2ème pilier confortables, financées
pour partie par l'employeur, de sorte que cette prestation devrait être
considérée comme ayant été faite à bien-plaire, cela en considération de la
qualité d'actionnaire du bénéficiaire.
4.                     Vu les considérations
qui précèdent, le pourvoi doit être rejeté; le recourant, qui succombe,
supportera ainsi les frais de la cause et n'aura au surplus pas droit à des
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 5 septembre 2001 est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge du recourant X.________ est fixé à 5'000 (cinq mille)
francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 8 mars 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint