vd_omni · FI.2014.0145 · 2015-04-07 · fr

A. X.________-Y.________, B. X.________-Y.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Impôt sur le revenu. C'est à juste titre que l'ACI a retenu que le bénéfice réalisé par les recourants sur la vente de leur école devait être imposé en 2009. C'est en effet au moment de la conclusion du contrat de vente en 2009 que les intéressés ont acquis une prétention ferme à percevoir la somme convenue. Le fait que le prix de vente a été payé par acomptes échelonnés importe peu. C'est à juste titre également que l'ACI a refusé de déduire l'entier des frais effectifs que les recourants ont encourus pour l'assistance financière qu'ils ont apportée à leur fille durant l'année 2009. La loi ne permet en effet qu'une déduction forfaitaire. De toute manière, les intéressés n'ont pas établi que leur fille n'était pas capable de subvenir seule à ses besoins.Recours au TF irrecevable (arrêt 2C_384/2015 et 2C_385/2015 du 12 mai 2015).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.04.2015 FI.2014.0145

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 7 avril
2015
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
;
M. Cédric Stucker et M. Roger Saul, assesseurs; M. Christophe
Baeriswyl, greffier.
Recourants
1.
A.
X.________-Y.________,
à 1********,
2.
B. X.________-Y.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. et B. X.________-Y.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11
novembre 2014
Vu les faits suivants
A.
A. et B. X.________-Y.________ (ci-après: les
contribuables ou les recourants) sont domiciliés à 1********. Ils ont une
fille, C. X.________, domiciliée à 2********. Celle-ci est au bénéfice d'une
rente d'invalidité depuis le 1
er
janvier 2011 et est soutenue par
ses parents.
B.
Les contribuables ont pris leur retraite en
2009. Ils détenaient en raison individuelle l'Ecole D.________, à Lausanne. Par
contrat de bail à ferme du 26 avril 2008, ils en ont remis l'exploitation à E.
Z.________ dès le 1
er
juillet 2008, puis lui l'ont vendue au 31
janvier 2009. E. Z.________ a constitué une société à responsabilité limitée en
juin 2008, Ecole D.________ Sàrl, dont le premier exercice commercial s'est
étendu du 1
er
juillet 2008 au 31 décembre 2009.
C.
Les contribuables sont en procédure de remise
d'impôt pour les périodes fiscales 2007 et antérieures.
D.
Le 4 novembre 2009, les contribuables ont
adressé à l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l'Office
d'impôt) le questionnaire complémentaire concernant la remise de commerce et
l'affectation de la fortune commerciale à la fortune privée, faisant état d'un
bénéfice en capital de 367'603 fr. réalisé en date du 31 janvier 2009. Ce
questionnaire était accompagné d'un bilan et d'un compte de pertes et profits
au 31 janvier 2009 et au 31 mars 2009, ainsi que d'une copie de la convention
de remise de commerce en faveur de E. Z.________, datée du 26 avril 2008. Les
contribuables ont précisé qu'il existait des différends entre les parties au
contrat. Ce contrat prévoyait que l'école serait exploitée par E. Z.________
dans un premier temps dans le cadre d'un bail à ferme de durée limitée, du 1
er
juillet 2008 au 31 janvier 2009. A cette date, l'exploitante bénéficiait d'une
option d'achat. Pour cette première période, les fermages ont été fixés à un
total de 80'800 francs. Le prix de vente à quant à lui été fixé à 315'000 fr.,
dont 100'000 fr. devaient être payés dans les dix jours suivants la signature
de la convention, à titre d'acompte. Le solde de 215'000 fr. était payable sous
formes de mensualités d'au moins 7'000 francs. Par ailleurs, si l'école
maintenait ses accréditations au 31 janvier 2009, l'acheteur devait verser aux vendeurs deux fois un montant de 50'000 francs.
E.
Par décision de taxation définitive du 26 mars
2010, portant sur la période fiscale 2008, l'autorité de taxation a admis le bénéfice déclaré par les contribuables sans changement et a admis la déduction
pour personne à charge à concurrence de 3'100 fr. pour l'impôt cantonal et communal
(ICC) et de 6'200 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Cette décision est
entrée en force.
F.
Par décision de taxation définitive du 26 mars
2010, portant sur la période fiscale 2009 relative à l'imposition du bénéfice
en capital réalisé suite à la vente, en date du 31 janvier 2009, de la raison
individuelle des contribuables, l'autorité de taxation a fixé le bénéfice en
capital imposable à l'ICC à hauteur de 376'000 fr., montant imposé
distinctement des autres revenus. En matière d'IFD, l'autorité a précisé que le
bénéfice en capital, arrêté à 367'600 fr., serait imposé au revenu ordinaire
lors de la taxation de la période fiscale 2009.
Le 17 avril 2010, les contribuables
ont formé réclamation contre cette décision, au motif que l'assistance apportée
à leur fille n'avait pas été prise en compte. Ils ont complété cette
réclamation le 26 mai 2010, en contestant avoir réalisé un bénéfice en 2009,
dès lors que les montants perçus de la vente de leur école étaient échelonnés
et payés irrégulièrement par l'acheteuse. Ils considéraient également que
d'autres éléments devaient être pris en compte – en déduction – dans la
détermination de leur bénéfice. Entre-temps, le 31 mars 2010, les contribuables
ont déposé leur déclaration d'impôt 2009, dans laquelle ils revendiquaient une
déduction pour personne à charge de l'ordre de 30'000 francs.
G.
Par décision de taxation définitive du 15
octobre 2010, concernant la période fiscale 2009, l'autorité de taxation a fixé le revenu imposable des contribuables à l'ICC à 44'800 fr., au
taux de 24'800 fr., le revenu imposable à l'IFD à 413'600 fr. au taux de
413'600 fr., la fortune imposable à 122'000 fr. au taux de 122'000 francs.
L'Office d'impôt n'a pas admis de déduction pour personne à charge, mais a
rajouté d'autres déductions. Concernant l'IFD, conformément à la décision du 26
mars 2010, le bénéfice en capital de 367'300 fr. a été ajouté aux autres
revenus des intéressés.
Le 9 novembre 2010, les
contribuables ont formé réclamation contre cette décision, au motif qu'il
n'avait pas été tenu compte de l'assistance financière apportée à leur fille, qu'ils
estimaient à 25'000 francs. Ils ont réitéré leur demande déjà formulée de
remise d'impôt. Ils ont confirmé et complété leur réclamation le 10 novembre
2010.
Le 3 décembre 2010, des
collaborateurs de l'Office d'impôt ont rencontré A. X.________-Y.________. Le
10 juin 2013, l'Office d'impôt a adressé une proposition de règlement aux
contribuables, que ceux-ci ont refusée le 5 juillet 2013, tout en maintenant
leur réclamation. Leur dossier a dès lors été transmis le 31 juillet 2014 à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa
compétence. Le même jour, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables la
détermination des éléments non contestés pour la période fiscale 2009.
H.
Par décision sur réclamation du 11 novembre 2014, l'ACI a partiellement admis les réclamations des contribuables des 17 avril et 9 novembre 2010.
Elle a modifié la décision de taxation du 26 mars 2010 relative au bénéfice en
capital imposable à l'ICC pour l'année 2009 en fixant ce dernier à 298'700 fr.,
imposable au taux de 11'000 francs. Elle a aussi modifié la décision de
taxation du 15 octobre 2010 en fixant le revenu imposable ICC à 38'000 fr. au
taux de 21'100 fr., la fortune imposable ICC à 212'000 fr. au taux de 212'000
fr. et le revenu imposable IFD à 338'000 fr. au taux de 338'000 francs. L'ACI a
considéré que le bénéfice en capital réalisé par les contribuables suite à la
vente de leur école devait être imposé en 2009, année de naissance de leur
créance fiscale contre l'acheteur. L'acquittement échelonné du prix de vente
n'y changeait rien. Par ailleurs, il ne pouvait être tenu compte du solde
négatif des liquidités tel qu'il ressortait de la comptabilité au 31 janvier
2009, par 113'000 francs. L'ACI a toutefois admis de tenir compte des écolages
payés d'avance, et remboursés par les contribuables à la reprenante en juin et
septembre 2008, pour un total de 39'215 fr. 50. S'agissant de la prise en
compte des frais d'assistance de la fille des contribuables, l'ACI a considéré
qu'une déduction ne se justifiait pas en raison des revenus réalisés par C. X.________
durant l'année 2009, soit un salaire de 30'593 fr. pour son activité au sein de
l'école de ses parents et 14'797 fr. d'indemnités de chômage, soit au total
45'380 francs. Ce montant était supérieur au seuil en-deçà duquel une personne est
considérée ne pas être en mesure de subvenir seule à son entretien. Par
ailleurs, les contribuables n'avaient pas apporté la preuve des paiements
effectués en faveur de leur fille. Néanmoins, compte tenu des circonstances du
cas d'espèce, l'ACI a tout de même tenu compte des déductions forfaitaires pour
personne à charge. S'agissant de la fortune imposable, l'ACI a admis une
reprise de 209'610 fr. représentant la créance des contribuables envers la
société Ecole D.________ Sàrl. Il a enfin aussi été retenu, en diminution de la
fortune imposable, des impôts dus par les contribuables à fin 2009, pour un
montant d'environ 120'000 francs.
I.
Le 7 décembre 2014, les contribuables ont
recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant en substance à la prise en compte des
déductions qu'ils ont revendiquées devant l'autorité de taxation.
Dans sa réponse du 27 janvier 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les recourants se sont encore
déterminés les 14 février et 12 mars 2015 et l'ACI le 2 mars 2015. Les recourants
ont notamment produit un récapitulatif des montants de l'assistance qu'ils déclaraient
avoir apporté à leur fille entre 2003 et 2011. Il en résulte un montant de
362'613 fr, dont 25'020 fr. pour 2009 compte tenu d'un revenu de C. X.________
de 36'000 fr. pour cette année.
La cour a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Les recourants contestent la prise en compte
intégrale pour l'année 2009 du revenu de la vente de leur école dès lors que,
compte tenu du paiement échelonné du prix convenu, ce n'est qu'au 30 juin 2012 que
le dernier acompte a été versé par l'acheteuse.
a) En principe, l'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre sur l'impôt
fédéral direct – LIFD; RS 642.11; art. 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11). Sont exonérés d'impôt,
les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune
privée (art. 16 al. 3 LIFD; art. 19 al. 3 LI). Tous les revenus provenant de l'exploitation
d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole,
de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI). Font
partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2
LIFD; art. 21 al. 2 LI).
Le revenu n’est imposable que s’il
est réalisé (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, 4
ème
éd., n. 12 p. 99). Un revenu est considéré comme versé et donc comme réalisé
lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c’est-à-dire lorsqu’il
reçoit la prestation ou acquiert une prétention ferme à l’obtenir. Pour qu’il y
ait réalisation, il faut un acte juridique conclu qui peut consister en
l’acquisition d’une prétention ou en l’acquisition de la propriété.
L’acquisition d’une prétention est en général préalable à l’acquisition de la
prestation en argent. En cas de réalisation en deux étapes, la créance fiscale
prend naissance soit lors de l’acquisition de la prétention, soit lors de
l’acquisition de la propriété. Dans de tels cas, l’imposition a en principe lieu
lors de l’acquisition de la prétention. La pratique fiscale ne s’écarte de ce
principe qu’exceptionnellement; c’est uniquement lorsque l’exécution de la
prétention – la prestation – doit être considérée comme incertaine que
l’imposition est différée jusqu’à son exécution (TF 2P.201/2004 du 8 février
2006; TF 2P.323/2003 du 7 mai 2004 et les références citées; voir également
arrêt FI.2008.0126 du 11 septembre 2009).
Un gain en capital est déjà
considéré comme réalisé au moment où le vendeur a effectué la prestation
stipulée dans le contrat et a acquis ainsi une prétention ferme au paiement du
prix par l'acheteur. La réalisation a donc lieu lorsque le droit à la
contre-prestation naît et non pas seulement lors de son exécution (TF
2P.323/2003 précité; Xavier Oberson, op. cit., n. 13 p. 99; Yves Noël, Commentaire
LIFD, n. 51 ad art. 18).
b) En l'occurrence, le gain en
capital découlant de la vente par les contribuables de l'Ecole D.________ a été
réalisé en 2009. En effet, selon le contrat conclu avec E. Z.________, la
raison individuelle a été vendue avec effet au 1
er
février 2009. Les
contribuables on dès lors réalisé un bénéfice en capital imposable, sur la base
des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI, en 2009. Le fait que le prix de vente était
payable par acomptes échelonnés n'y change rien, dès lors qu'à partir du 1
er
février 2009, les recourants ont acquis une prétention ferme à percevoir la
somme convenue. La créance fiscale a ainsi pris naissance à ce moment. C'est
dès lors à juste titre que l'autorité intimée a considéré que le bénéfice en
capital devait être imposé en 2009.
3.
Les recourants revendiquent la déduction du
montant de 113'000 fr. du bénéfice en capital réalisé, correspondant au solde
négatif des liquidités tel que ressortant de la comptabilité de leur raison
individuelle au 31 janvier 2009, ainsi que de diverses "
dettes en
retard à régler à l'Ecole D.________
".
Ce moyen doit être rejeté. En
effet, des liquidités négatives et les autres dettes invoquées par les
recourants – notamment le montant de 50'575 fr. 70 en lien avec un litige les
opposant à l'AVS - ne font pas partie des éléments pouvant être déduits du
bénéfice de liquidation (dans le même sens, cf. art. 9 de l'Ordonnance du 17
février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation
définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL; RS 642.114), en vigueur
depuis le 1
er
janvier 2011).
4.
Les recourants contestent le refus de l'autorité
intimée de déduire l'entier des frais effectifs qu'ils ont encourus pour l'assistance
financière qu'ils ont apportée à leur fille durant l'année 2009.
a) Selon l'art. 40 LI,
une
déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'200 fr.) est accordée au contribuable qui
pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins,
pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne
soit accordé en application des articles 37, alinéa 1, lettre c (pensions
alimentaires) et 43 (quotient familial) LI. Cette déduction était de 6'100 fr.
au niveau fédéral, conformément à l'art. 213 al. 1 let. b LIFD applicable en
2009.
Cette déduction permet de tenir
compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par
obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (Christine
Jacques, Commentaire LIFD, n. 30 ad art. 213).
Est dans le besoin la personne qui
ne dispose ni d'un revenu suffisant ni d'une fortune lui permettant de subvenir
seule à son entretien. Pour évaluer ses revenus, il faut prendre en
considération, outre le produit de son activité lucrative, toutes les autres
sources de revenu dont elle dispose, y compris les revenus exonérés, tels que
les prestations complémentaires AVS/AI. L'incapacité de subvenir seul à ses
besoins s'évalue selon des critères objectifs et non d'après les besoins
subjectifs du bénéficiaire des prestations. Le seuil au-dessous duquel
l'indigence existe doit donc être concrétisé. S'agissant d'une déduction
sociale qui tient compte schématiquement de la situation familiale et des
charges d'un contribuable, il se justifie de définir l'incapacité de subvenir
seul à ses besoins au moyen de critères aisément vérifiables. La pratique
cantonale fixe généralement des limites de revenu et de fortune au-dessous
desquelles une incapacité financière de subvenir seul à ses besoins peut être
considérée comme établie (Christine Jaques, op. cit., n. 35 ad art. 213 et les
réf. cit.). L'autorité intimée a rappelé que dans le Canton de Vaud, la
pratique considérait qu'une personne disposant d'un revenu annuel inférieur à
12'000 fr. après paiement du loyer n'était pas capable de subvenir seule à ses
besoins.
Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) a jugé que puisqu'il appartient
au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette
fiscale, c'est à lui d'établir la situation d'indigence des personnes
auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il
revendique. Le contribuable est en outre tenu d'apporter la preuve des
versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir à leurs
besoins au cours de la période de calcul (arrêts FI.2010.0025 du 31 mai 2011;
FI.2004.0117 du 13 janvier 2006; FI.2001.0029 du 23 janvier 2002; v. également
ATF 112 Ib 67; Christine Jaques, op. cit., n. 45 ad art. 213).
b) En l'occurrence, la fille des recourants a
réalisé en 2009 des revenus de l'ordre de 45'380 fr. provenant de son activité
au sein de l'Ecole D.________ (30'593 fr.) et de l'assurance-chômage (14'797
fr.). Ce montant, même en tenant compte d'un loyer de 1'500 fr. par mois, est
encore supérieur au seuil du minimum vital en-deçà duquel une personne est
considérée comme n'étant plus capable de subvenir seule à ses besoins. Par
ailleurs, les recourants n'ont pas établi preuves à l'appui quels montants ils
avaient concrètement versés à l'entretien de leur fille. En réalité, leurs
décomptes ont été établis en partant d'un minimum vital théorique arrêté à
55'980 fr. par an pour les années 2003 à 2006, puis à 61'020 fr. par an dès
lors. Les recourants ont ensuite déduit de ces montants les revenus de leur
fille pour arriver, selon eux, au montant de leur assistance, sans autre moyen
de preuve. Cette manière de faire ne résiste pas à l'examen.
Dans ces conditions, il faut admettre que les
conditions permettant de bénéficier de la déduction forfaitaire pour personne à
charge n'étaient pas réunies en 2009. C'est ainsi à "
bien plaire
"
que l'autorité intimée a néanmoins accepté de faire bénéficier les recourants
de ces déductions pour l'ICC et l'IFD. Les recourants ne sauraient s'en
plaindre.
Mal fondé, ce grief doit être écarté.
5.
Pour le surplus, les recourants ne contestent
pas que compte tenu de la réforme de la fiscalité de l'entreprise II, le
bénéfice en capital réalisé doit être imposé séparément des autres revenus au
niveau cantonal et communal, en application de l'art. 48a LI et doit être
ajouté au revenu ordinaire au niveau fédéral, dans la mesure où l'art 37b LIFD
n'est entré en vigueur que le 1
er
janvier 2011.
6.
Enfin, il y a lieu encore de rappeler aux
recourants que la présente procédure porte sur leur taxation 2009 et en aucun
cas sur les questions de remises d'impôts, qui sortent du cadre du litige dès
lors qu'elles font l'objet de procédures séparées. Il n'y a partant pas lieu de
traiter ces questions dans le cadre de ce recours.
7.
En définitive, mal fondé, le recours doit être
rejeté et la décision attaquée, confirmée.
Compte tenu de la situation
financière des recourants, l'arrêt sera rendu sans frais (art. 50 LPA-VD)
Il n’y a pas lieu d’allouer des
dépens (art. 55 et 56 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 11 novembre 2014
de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de
dépens.
Lausanne, le 7 avril 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.