vd_omni · FI.2017.0044 · 2020-01-15 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully | Assiette de l'impôt sur les gains immobiliers dû par l'héritière du vendeur. Sans doute, le père de la recourante et son frère se sont engagés vis-à-vis de leur père à verser à leur autre frère un montant de 100'000 fr., en cas d’aliénation par eux de l'immeuble et ce, dans les trente jours suivant l’inscription du transfert au Registre foncier. La preuve du lien de causalité entre le gain immobilier que le père a réalisé en vendant cet immeuble et le versement de 100'000 Euros en faveur de son frère et de sa belle-soeur n'est cependant pas rapportée. Confirmation de la décision sur réclamation attaquée qui refuse la déductibilité de ce dernier montant à titre d'impense.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.01.2020 FI.2017.0044

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
15 janvier 2020
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; MM. Fernand Briguet et Bernard
Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par Me Pierre Del Boca, avocat à Saint-Sulpice.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Office d'impôt des districts du ********,
à ********.
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2017 (imposition du gain
immobilier réalisé ensuite de la vente de la parcelle n°******** sise à ********,
en date du 17 juin 2011)
Vu les faits suivants:
A.
Par acte notarié du 10 février 1984, B.________, agriculteur, a vendu à
ses fils C.________ et D.________, en propriété commune, seize immeubles, dont
la parcelle n°******** de la commune de ******** sise au lieu-dit ********, d’une
surface de 11'426 m
2
, pour un montant total de 200'000 francs.
L’acte prévoit, à son article 3, qu’en cas d’aliénation par eux de cette
dernière parcelle, C.________ et D.________ s’engagent à verser à leur frère E.________
un montant de 100'000 fr., dans les trente jours suivant l’inscription du
transfert au Registre foncier. L’estimation fiscale de la parcelle n°******** a
été arrêtée, en 1998, à 340'000 francs.
B.
Par acte notarié du 18 juillet 2008, C.________, d’une part, F.________
et G.________, hoirs de feu D.________, d’autre part, sont convenus de liquider
partiellement la société simple qu’ils formaient entre eux. Il est indiqué dans
cet acte que C.________ détenait dans la société simple une part indivise d’une
demie, cependant que F.________ et G.________ détenaient un quart chacun. Les
comparants sont convenus de détacher de la parcelle n°******** une surface de
1'049 m
2
pour la réunir à la parcelle n°******** de ********. La
valeur de l’ensemble des parcelles faisant l’objet du partage a été évaluée à
4'753'190 francs. A teneur de cet acte, F.________ et G.________ ont cédé en
lieu de partage à C.________ plusieurs immeubles, parmi lesquels la parcelle n°********
dans son nouvel état, dont ce dernier est devenu seul propriétaire (chapitre VII,
article 1). Pour sa part, C.________ a cédé en lieu de partage à F.________ et G.________
plusieurs immeubles, dont ces derniers sont devenus seuls propriétaires en main
commune, parmi lesquels la parcelle n°******** (article 2). Dans leur décompte
final, les parties à l’acte sont convenues d’attribuer une valeur de 308'782
fr. à la parcelle n°********, dans son nouvel état parcellaire (article 11),
soit 10'377 m
2
. Après fixation de la valeur des actifs et des passifs,
les parties sont convenues de ce que F.________ et G.________ créditent C.________
d’une soulte de 1'800'000 fr. (article 13).
A la suite de cette opération, C.________ a déclaré
un gain immobilier de 2'204'115 fr. et une décision de taxation du gain immobilier,
générant un impôt cantonal de 154'288 fr.05, lui a été notifiée le 16 décembre
2010 par l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt).
Cette décision n’a pas été contestée et est entrée en force.
C.
Par acte notarié du 17 juin 2011, C.________ a aliéné à H.________, à ********,
la parcelle n°********, pour un prix de 1'100'000 francs. Il est décédé le 8
septembre 2011. Le 23 mars 2012, son unique héritière, A.________, a déclaré un
gain immobilier imposable de 790'000 francs. Le 27 avril 2012, l’office d’impôt
a notifié à cette dernière une décision de taxation arrêtant le gain imposable
de la façon suivante:
« (…)
Gains immobiliers
Taux
Montants d’impôt
Fr. 395'000
7%
Fr.     27'850.00
Fr. 395'609
24%
Fr.     94'946,15
Impôt cantonal:
Fr.   122'596.15
Motivation
Imposition de
la demie acquise en 1984 au taux de 7% et imposition de la demie acquise en
2008 au taux de 24% ; pour cette dernière, prise en considération du prix
d’acquisition de fr. 154'391.- en lieu et place de l’estimation fiscale de fr.
155'000.-.
(…)»
Le 11 mai 2012, A.________ a saisi l’office d’impôt
d’une réclamation contre cette taxation. Elle a été reçue avec ses mandataires
dans les bureaux de l’office d’impôt, le 14 juin 2012. Le 27 août 2012, A.________
a requis de pouvoir déduire du gain immobilier le montant de 100'000 fr. dû à E.________,
conformément à l’art. 3 de l’acte du 10 février 1984. Le 21 septembre 2012,
l’office d’impôt a indiqué à A.________ qu’il acceptait, par mesure de
simplification, de prendre en considération ce dernier montant en déduction du
gain réalisé par la succession de feu C.________, à condition de justifier de
son versement, d’une part, et de la production par E.________ d’une déclaration
du gain, d’autre part. Le 6 novembre 2012, A.________ a fait parvenir à
l’office d’impôt la copie d’un avis de débit, en date du 22 août 2011, de la
somme de 100'000 Euros du compte ouvert par C.________ au ********, au crédit
du compte bancaire ouvert en France par I.________ et E.________. Le 14
décembre 2012, l’office d’impôt a fait savoir à la contribuable qu’il refusait
d’admettre ce montant en déduction du gain immobilier et qu’il maintenait la
taxation du 27 avril 2012. Le 28 mai 2013, A.________ a maintenu sa
réclamation.
Le 20 juin 2013, l’office d’impôt a transmis la
réclamation à l’Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa
compétence. Le 19 juillet 2016, l’ACI a informé A.________ de ce qu’elle
n’avait aucun motif de revoir la taxation du 27 avril 2012. Dans le délai
prolongé à cet effet, la contribuable s’est déterminée le 14 février 2017 et a
maintenu sa réclamation. Par décision du 13 mars 2017, l’ACI a rejeté la
réclamation et confirmé la décision de taxation du 27 avril 2012.
D.
Par acte du 12 avril 2017, A.________ a recouru auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal contre cette dernière
décision; elle a pris les conclusions suivantes:
«(…)
I.                        Que le recours est admis.
II.           Qu'en conséquence la décision de l'ACI du 13
mars 2017 est réformée en ce                  sens que la totalité du montant
du gain immobilier pour la vente de la                          parcelle n°********
de ******** doit être imposée à 7% et qu'avant imposition                   un
montant de CHF 100'000.-- doit être déduit de l'assiette du gain                                immobilier.
III.
Subsidiairement à la conclusion II
:
Qu'en conséquence la décision de l'ACI du 13
mars 2017 est réformée dans                   le sens de la décision.
IV.
Subsidiairement aux conclusions II et III
:
Qu'en
conséquence la décision de l'ACI du 13 mars 2017 doit être annulée,                    la
cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des             considérants.
(…)»
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse du 23
mai 2017, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision
attaquée.
Dans sa réplique du 24 juillet 2017, A.________ a
maintenu ses conclusions, tout en apportant la précision suivante à sa
conclusion II:
«II.         Qu'en conséquence la décision de l'ACI du 13
mars 2017 est réformée en ce                  sens que la totalité du montant
du gain immobilier pour la vente de la                          parcelle n°********
de ******** doit être imposée à 7% et qu'avant imposition                   un
montant de CHF 100'000.-- doit être déduit de l'assiette du gain                                immobilier,
assiette dont la quotité doit être réformée.»
L’ACI a dupliqué le 10 août 2017. Elle a constaté
que A.________ avait produit un document dont il ressortait que C.________, F.________
et G.________ étaient au demeurant convenus d’attribuer à l’ensemble des
immeubles à partager une valeur de 10'107'002 fr. (soit 5'353'812 fr. de plus
que les montants figurant dans l’acte du 18 juillet 2008. En outre, elle a
relevé que le montant versé à I.________ et E.________ pouvait avoir été débité
d’un compte non déclaré par C.________. L’ACI a dès lors requis la suspension
de la procédure jusqu’à droit connu sur les conclusions de l’inspectorat quant:
(a) à la possible existence d’une autre convention liant F.________ et G.________
et les héritiers de feu C.________ dans le cadre du règlement du partage non
successoral initié par requête de partage du 2 mai 2003 et (b) au statut fiscal
du compte au moyen duquel les 100'000 Euros ont été versés à I.________ et E.________.
A.________ s’est déterminée sur cette réquisition le
9 octobre 2017, sans s’y opposer formellement.
Le 12 octobre 2017, le juge instructeur a fait droit
à cette réquisition, vu l’art. 25 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), et a suspendu la présente
procédure.
E.
Le 10 juillet 2019, l’ACI a informé de la manière suivante le Tribunal
des conclusions de l’inspectorat fiscal:
« (…)
L'inspectorat écarte la possibilité de l'existence d'une
convention autre que la liquidation partielle par acte authentique du 18
juillet 2008. Ses conclusions se fondent sur l'audition de MM. G.________ et F.________
ainsi que de la recourante et de son mandataire. L'inspectorat relève que
"Les deux parties nous disent la même version, à savoir que la décision de
partage a été longue et difficile, car la famille se déchirait. Elle a duré de
1999 à 2008, une requête de partage ayant même été déposée au TC en 2003. Le
bilan du partage (...) mis en cause (...) est selon les deux parties qu'une des
nombreuses et innombrables variantes de partages évoquées entre 1999 et
2008".
En ce qui concerne le "compte bancaire au moyen duquel
le montant de 100'000 € a été versé", l'inspectorat confirme les propos de
la recourante selon lesquels il "a été ouvert le 10.08.2011 et clôturé le
27.09.2011. Lors du décès de [M. C.________], le solde du compte était nul, de
sorte que ce compte n'avait pas à être déclaré dans la succession, ni sur la
déclaration d'impôt au décès".
L'inspectorat
relève toutefois que "L'analyse des mouvements du compte a fait ressortir
que ce n'est pas EUR 100'000.- (clause des « 100'000 », mentionnée dans votre
DSR
(
[réd.:
décision sur réclamation]
...) qui ont été versés à E.________ (...)
domicilié en France (depuis avant 2003) mais EUR 200'000. -. Selon le
mandataire de [la recourante], Me ******** (...) « feu [C.________] a fait part
à sa fille du souhait qu'il allait verser un second montant de EUR 100'000 à
son frère [E.________], notamment pour tenir compte du long temps s'étant
écoulé depuis l'engagement de 1984 et du prix obtenu pour la vente de la
parcelle ********»."
(…)»
L’ACI a maintenu ses conclusions et requis la
reprise de l’instruction, réquisition à laquelle le juge instructeur a donné
suite le 11 juillet 2019.
Invitée à se déterminer sur cette écriture, A.________,
dans ses dernières écritures du 9 septembre 2019, maintient ses conclusions.
Elle a requis de pouvoir consulter l’acte de vente du 17 juin 2011 et la
déclaration d’impôt y relative, afin de pouvoir revendiquer la déduction
d’autres impenses en relation avec le gain réalisé par C.________.
Le juge instructeur s’est adressé le 10 septembre
2019 à la recourante pour lui indiquer que son conseil avait la faculté de
requérir la consultation du dossier pour 48 heures, sinon de venir consulter
celui-ci au greffe. Le 4 octobre 2019, le conseil de la recourante a consulté
le dossier de la cause au greffe du Tribunal. Il n’a pas procédé
ultérieurement.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 LPA-VD) et le délai de trente jours
(art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Dans son recours, la recourante a requis, à titre de mesure
d’instruction, son audition afin de pouvoir s’expliquer oralement sur les
circonstances ayant entouré le versement de 100'000 Euros en faveur de I.________
et E.________ le 22 août 2011 et sur le choix de la monnaie. En outre, dans sa
réplique, elle a requis la production en mains des autorités fiscales de tous
les documents utiles concernant le calcul de l’assiette du gain immobilier, tel
qu’il a été fixé dans la décision du 27 avril 2012.
a) On rappelle que devant la CDAP, la procédure est
en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration
des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment
(art. 29 al. 1 LPA-VD), entendre les parties (let. a), recourir à la production
de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis
par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des
témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves
formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les
allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens
n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). En
outre, sauf disposition expresse contraire, les parties ne peuvent prétendre
être auditionnées par l'autorité (cf. art. 33 al. 2 LPA-VD). Ces dispositions
valent aussi bien pour la procédure devant l’autorité de décision que pour la
procédure de recours.
La garantie constitutionnelle figurant aux art. 29
al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD ne confère pas le droit d'être entendu
oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 134 I 140 consid. 5.3
p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470). Le droit d'être entendu n'empêche
pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves
administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une
manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont
encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas
l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 68 consid.
9.6.1 p. 76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I
241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités).
b) La recourante offre tout d’abord de prouver que
le versement que son père a effectué le 22 août 2011 est lié à l’aliénation de
la parcelle n°******** le 17 juin 2011. On relève que, durant la procédure de
réclamation, l’office d’impôt lui a déjà donné l’occasion de fournir cette
preuve le 21 septembre 2012, en l’invitant à produire plusieurs documents. A
cela s’ajoute que la recourante s’est longuement exprimée par écrit, non
seulement durant la procédure de réclamation, mais également durant la présente
procédure puisqu’elle s’est déterminée, postérieurement à son recours, à trois
reprises. Par ailleurs, comme on le verra plus loin (cf. consid. 6a, infra), la
recourante ignorait au demeurant tout du versement en faveur de E.________,
qu’elle a découvert postérieurement au dépôt de sa réclamation. On ne voit dès
lors pas quels sont les éléments complémentaires qui pourraient ressortir de
son audition. Quant à la production des documents ayant permis à l’autorité de
taxation de déterminer l’assiette du gain immobilier, on relève que le montant
de 790'000 fr., retenu dans la décision du 27 avril 2012, figure au ch. 20 de
la déclaration signée par la recourante le 23 février 2012. Du reste, le
conseil de la recourante a pu consulter l’entier du dossier au greffe du
Tribunal le 4 octobre 2019. Enfin, le litige a trait, comme on le verra
ci-dessous, à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement
juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98
LPA-VD).
Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, le
Tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se
dispensant de donner suite aux réquisitions d’instruction de la recourante.
3.
Le litige a exclusivement trait à l’impôt sur les gains immobiliers.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les
gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou
sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux
dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,
impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est
imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une
aliénation. L'
art. 12 al. 3 let. a LHID
prévoit que
l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation.
L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non
seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties
d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de
propriété commune d'un immeuble (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger,
in
:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [édit.],
3
ème
éd., Zurich 2017, n°26 ad art. 12 LHID et les réf.).
b) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout
ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune
privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou
sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de
l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Selon l’art. 64 al. 1 LI,
constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un
immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de
propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à l’aliénation de tout
ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions ou parts de sociétés
immobilières (let. d), de même que tout acte qui a pour effet de transférer à
un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de
l'immeuble (let. f). L’art. 65 al. 1 diffère l’imposition dans plusieurs
situations, notamment en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation (let. a). L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain
imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et
le prix d'acquisition augmenté des impenses. Sous le titre
"Prix
d'acquisition et durée de possession"
, l’art. 67 LI dispose ce qui
suit:
"
1
Le prix d'acquisition est le prix
qu'avait payé l'aliénateur.
2
Le contribuable peut invoquer l'estimation fiscale
de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après
l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de
l'aliénation.
3
Le contribuable exonéré de l'impôt sur le
revenu et sur le bénéfice (art. 61, al. 1, litt. c) ne peut pas se prévaloir
d'une estimation fiscale comme prix d'acquisition.
4
[…].
5
Est déterminante pour le calcul de la durée de
possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré
au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert
économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."
Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de
l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables
en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des
tiers au profit de ce dernier. A teneur de l’art. 72 al. 1 LI, les gains
immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt
est dû au moment de l'aliénation déterminante (al. 2). Le taux de l’impôt est
défini à l’art. 72 al. 3 LI, selon un barème dégressif en fonction des années
de possessions, allant de 30% jusqu’à un an à 7% dès 24 ans. Aux termes de
l’art. 73 al. 2 LI:
"Si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois,
notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de
constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain
est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de
possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain."
c) La notion d'aliénation au sens où l’entendent les
art. 12 al. 2 LHID et 64 al. 1 LI comprend les différents modes de transfert de
la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Zwahlen/Nyffenegger,
op. cit., nos 31s. ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier,
voir Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation
fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, p. 389 n°473 et les
réf.).
Le transfert de la propriété d'un immeuble par acte
juridique et à titre particulier s'opère par l'inscription au registre foncier
(art. 656 al. 1 CC); l’aliénation juridique d’un immeuble intervient au moment
de l’inscription au registre foncier car c’est à ce moment que l’immeuble sort
du patrimoine de l’aliénateur. Conformément aux principes généraux de
l’acquisition des droits réels, cette acquisition suppose un titre
d’acquisition (acte générateur de l’obligation de transférer la propriété) et
une opération d’acquisition, elle-même constituée d’un acte de disposition (la
réquisition adressée au conservateur du registre foncier d’inscrire l’acquéreur
comme nouveau propriétaire) et d’un acte matériel (l’inscription au grand
livre). L’inscription est constitutive, conformément au principe absolu de
l’inscription (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4
ème
éd., Berne 2012, n°1593 pp.72/73). Il en va de même s’agissant de l’acquisition
d’un immeuble successoral par un cohéritier ensuite du partage : la règle de
partage contenue dans une disposition pour cause de mort (art. 608 CC) n’a pas
pour effet d’attribuer directement à l’héritier la propriété de l’immeuble
qu’elle concerne; dans ce cas également, l’acquisition individuelle a lieu
selon le principe absolu de l'inscription (cf. Steinauer, op. cit., n°1560a p.
83).
Le transfert immobilier résultant d'une dévolution
successorale génère un report d’imposition (cf. art. 12 al. 3 let. a LHID et 65
al. 1 let. a LI; Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°33). On rappelle à cet égard
qu’aux termes de l'art. 560 al. 1 CC,
"les héritiers acquièrent de
plein droit la totalité de la succession dès que celle-ci est ouverte"
,
c'est-à-dire en cas d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit
de plein droit, sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre
particulier, souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul
Piotet, Traité de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508). Le
législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les
états de fait qui fondent un report d'imposition (cf.
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à cet article relèvent
du droit harmonisé, lequel ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour
décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf.
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.;
130 II 202
consid. 3.2
p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation
sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts 2C_227/2017 du 17 novembre
2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in
ATF 138 II 105
;
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). En revanche, il n’y a pas de
partage dont l’imposition serait différée lorsque les propriétaires communs ne
forment pas ou plus une hoirie; tel est notamment le cas lorsque l’immeuble est
détenu en propriété commune par plusieurs personnes formant une société simple.
Dans ce cas, la cession de part entre les associés, pour autant que le prix
convenu soit supérieur au prix de revient de la part cédée, serait imposable
(cf. Verrey, op. cit., p. 287 n°338).
4.
En l’occurrence, le litige a trait à l’imposition du gain immobilier
résultant de la vente du 17 juin 2011. La recourante critique en substance la
décision attaquée en tant qu’elle prend en considération, pour le calcul de la
durée de possession de la parcelle n°********, l’acquisition par feu C.________
de cet immeuble en deux temps, successivement par moitié. Il en résulte l’application
de deux taux d’impôt distincts de 7%, respectivement 24%, que la recourante
critique également. Selon elle, son père aurait acquis ce bien par un seul et
unique acte; elle revendique par conséquent l’applicabilité d’un taux
d’imposition de 7% au gain immobilier réalisé par ce dernier.
a) La recourante soutient que son père est devenu
propriétaire de l’entier de la parcelle n°******** le 10 février 1984. A cette
date en effet, B.________ a vendu à deux de ses fils, C.________ et D.________,
seize immeubles pour un montant total de 200'000 francs. Ces derniers ont été
inscrits au Registre foncier le 14 février 1984 en tant que propriétaires en
main commune de ces seize immeubles, parmi lesquels la parcelle n°********. Sans
doute, le droit de chaque propriétaire en main commune s’étend à la chose
entière (cf. art. 652 CC; cf. sur l’interprétation de cette disposition,
Steinauer, op. cit., tome I, 6
ème
éd., Berne 2019, nos 1927-1929 pp.
537/538), mais il ne peut exercer son droit qu’avec le concours des autres
propriétaires. Cela signifie en particulier que C.________ ne pouvait pas, tant
et aussi longtemps que perdurait ce régime, disposer librement de l’immeuble ou
de sa part sur celui-ci. La recourante perd en outre de vue que préalablement à
cette vente, les deux acquéreurs des immeubles de B.________ ont constitué
entre eux une société simple. En effet, au contraire de la copropriété, la
propriété commune selon l’art. 652 CC ne peut pas être constituée pour
elle-même et est toujours liée à une communauté préexistante (v. Steinauer, op.
cit., n°1930 p. 538). Il s’agissait sans doute pour C.________ et D.________,
tous deux agriculteurs, de s’assurer que le domaine de leur père demeure dans
la famille. Or, dans une situation de ce genre, chaque associé a, sauf
convention contraire, une part égale dans les bénéfices et dans les pertes,
quelles que soient la nature et la valeur de son apport (cf. art. 533 al. 1 CO).
L’acte subséquent du 18 juillet 2008 rappelle du reste que C.________ détenait
dans la société simple une part indivise d’une demie. Il n’est donc pas
possible de retenir que ce dernier aurait acquis l’entier de la parcelle n°********
en 1984; il a acquis à ce moment-là tout au plus un droit équivalant
économiquement à une quote-part d’une demie sur l’immeuble. C’est ce que
l’autorité intimée a retenu, à juste titre, en estimant que C.________ (tout
comme son frère D.________, du reste) n’avait acquis en 1984 que la moitié de
cet immeuble.
b) C’est par conséquent à bon droit que l’autorité
intimée a confirmé l’applicabilité in casu de l’art. 73 al. 2 LI, dès l’instant
où il apparaît que l’acquisition de l’immeuble s’est faite en deux temps. Cet
alinéa prévoit en effet le cas où l’acquisition s’est faite en plusieurs fois,
soit juridiquement, soit économiquement (v. Bulletin du Grand Conseil [BGC] mai
2000 p. 723 ss, not. 979). In casu, c’est bien le 28 juillet 2008, date de son
inscription au Registre foncier comme propriétaire individuel, que C.________ a
fait l’acquisition de la seconde moitié de la parcelle n°********. Le 18
juillet 2008, il était en effet convenu, avec ses neveux F.________ et G.________,
de liquider la société simple qu’ils formaient entre eux depuis le décès de D.________.
Les associés ont dès lors mis fin à la communauté qu’ils formaient entre eux (cf.
art. 654 al. 1 CC), avant de se répartir les actifs, conformément à l’art. 549
al. 1 CO. A teneur de cet acte, F.________ et G.________ ont cédé en lieu de
partage à C.________, entre autres immeubles, la parcelle n°******** dans son
nouvel état; ce dernier en est par conséquent devenu le propriétaire individuel,
avec tous les droits que cela implique, et a été inscrit comme tel au Registre
foncier. De même, C.________ a, pour sa part, cédé d’autres immeubles à F.________
et G.________, qui en ont acquis la propriété. Or, une telle cession est
assimilable, comme on l’a vu plus haut, à une aliénation et génère un impôt. On
observe du reste que C.________ a été imposé sur un gain immobilier de
2'204'115 fr., à hauteur de 7% compte tenu de la durée de possession, soit un
montant de 154'288 fr.05.
c) Il résulte de ce qui précède que C.________ a
bien acquis la propriété de la parcelle n°******** en deux temps, à savoir la
première moitié le 14 février 1984 et la seconde, le 28 juillet 2008. Ces deux
dates sont donc déterminantes pour le calcul de la durée de possession des deux
parts de propriété commune, au sens de l’art. 67 al. 5 LI. Le gain que C.________
a réalisé en aliénant cet immeuble le 17 juin 2011 doit par conséquent être fractionné
en fonction des différentes opérations, conformément à l’art. 73 al. 2 LI, pour
calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses
parties de ce gain. Il suit de ce qui précède qu’au moment de la vente de cet
immeuble, C.________ en possédait la première «moitié» depuis plus de
vingt-sept ans et la seconde «moitié», depuis moins de trois ans. Dès lors, il
y avait lieu en pareil cas, vu les barèmes figurant à l’art. 72 al. 3 LI,
d’imposer le gain résultant de la vente de la première à un taux de 7% et le
gain résultant de la vente de la seconde à un taux de 24%. La décision attaquée
échappe donc, sur ce point, à la critique. Au surplus, la détermination du gain
immobilier ne suscite aucune remarque de la recourante, à l’exception de ce qui
suit.
5.
La recourante fait cependant valoir à titre d’impense déductible du gain
imposable le montant de 100'000 fr., dû à E.________. Elle se fonde à cet égard
sur l’art. 3 de l’acte du 10 février 1984, qui prévoit qu’en cas d’aliénation
par eux de la parcelle ********, C.________ et D.________ s’engagent à verser à
leur frère E.________ un montant de 100'000 fr., dans les trente jours suivant
l’inscription du transfert au Registre foncier.
a) Le gain immobilier imposable est constitué de la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté
des dépenses d'investissement (cf. Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., ad art. 12
LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble
demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance
et ses qualités juridiques (
«Kongruenzprinzip»
; cf.,
Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n° 45, Peter Locher, Das Objekt der bernischen
Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 67).
Ces notions, et notamment celle de dépenses
d’investissement, ne sont pas détaillées dans la LHID. Les cantons sont donc en
principe libres de déterminer les dépenses pouvant être prises en considération
à ce titre (ATF 143 II 396 consid. 2.4 p. 401; arrêt 2C_119/2009 du 29 mai 2009
consid. 2.1). D'après la jurisprudence, la notion d'impenses se réfère aux
dépenses apportant une plus-value à l'immeuble (ATF 143 II 382, consid. 4.2.1
p. 389; arrêts 2C_674/2014 du 11 février 2015, in ASA 83 p. 614, consid. 3.3;
2C_398/2009 du 16 novembre 2009 consid. 2.4; 2C_288/2007 du 19 décembre 2007,
in RtiD 2008 I p. 971). Les dépenses doivent en outre avoir été effectivement
versées par l'aliénateur (principe de la comptabilisation des coûts effectifs:
ATF 143 II 382 consid. 4.2.2 p. 390; arrêts 2C_817/2014 du 25 août 2015 in RDAF
2016 II p. 11 consid. 2.2.3; 2C_77/2013 du 6 mai 2013 in StE 2013 B 44.12.3 n°
7 consid. 4.2) et être en relation étroite avec l'aliénation du bien immobilier
(ATF 143 II 382 précité, consid. 4.3 p. 391; arrêts 2C_817/2014 précité,
consid. 2.2.2; 2C_674/2014 précité, consid. 3.2; 2C_44/2008 du 28 juillet 2008
consid. 2.1 in RDAF 2008 II 497; cf. ég. Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n° 58
ad art. 12 LHID). Les frais donnant une plus-value à l'immeuble s'opposent en
revanche aux frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) du
contribuable, lesquels sont déductibles du revenu et ne peuvent dès lors être
considérés comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier (art.
36 let. b LI; v. également art. 32 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; ATF 143 II 396 précité, consid.
2.4 p. 401; arrêt 2C_674/2014 du 11 février 2015 consid. 3.3).
En droit cantonal, l’art. 70 LI (dans sa teneur en
vigueur jusqu’au 31 août 2018, la décision attaquée remontant au 13 mars 2017)
définit les impenses que le contribuable peut déduire du gain réalisé de la
façon suivante:
"
1
Seules les dépenses établies par le contribuable qui sont inséparablement
liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de
la valeur de l'immeuble peuvent être déduites. Elles comprennent:
a.         les
droits de mutation sur les transferts à titre onéreux, les frais d'actes et                      d'enchères;
b.         les
commissions et frais de courtage effectivement payés pour l'achat et la                    vente;
c.         les
dépenses donnant une plus-value à l'immeuble;
d.         le
coût de travaux d'utilité publique mis à la charge du propriétaire;
e.         l'acquisition
et le rachat de servitudes;
f.          les
frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l'achat, de                      même
que les frais des emprunts contractés pour des transformations et                        réparations;
g.         l'investissement
supplémentaire fait par le contribuable à l'occasion d'une                       opération
donnant lieu à une imposition différée selon l'article 65, alinéa 1,               lettres
d à h.
h.         les
frais consacrés à un projet non exécuté spécifiquement conçu pour                           l'immeuble
et irréalisable ailleurs ;
i.          la taxe pour l'équipement communautaire d'un
bien-fonds liée à des                                mesures d'aménagement du
territoire due à la commune par le propriétaire              du fonds.
2
Les dépenses qui donnent lieu à une déduction
du revenu et la valeur du travail du contribuable qui n'a pas été imposée comme
revenu ne peuvent pas être déduites.
3
Lorsque le contribuable est dans l'incapacité
d'établir ses impenses et qu'un bâtiment a été construit après l'acquisition du
bien-fonds, son prix de revient est fixé forfaitairement par référence au coût
de construction à la date déterminante. Les autres impenses non établies ne
sont pas prises en considération."
Cette disposition reprend, en le précisant, l’art.
48 de l’ancienne loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI). Les impenses
comprennent donc les dépenses liées à l’acquisition de l’immeuble et à son aliénation,
ainsi que les dépenses qui ont augmenté sa valeur (arrêt FI.2001.0098 du 15
juillet 2004). L'exposé des motifs à l'appui du projet de loi sur les impôts
directs cantonaux cite quelques exemples de frais ne constituant pas des
impenses déductibles (indemnité versée au locataire lors d’une résiliation
anticipée du contrat de bail, frais de résiliation d’un contrat de crédit
hypothécaire, frais de procès opposant des héritiers ou un bailleur et son
locataire; v. BGC mai 2000 p. 723 ss, not. 811).
b) Les dépenses d'investissement constituent un
facteur conduisant à réduire la charge fiscale; par conséquent, le contribuable
supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (arrêt 2C_288/2007 du 19
décembre 2007 consid. 5.2, in RtiD 2008 I p. 971). Le fardeau de la preuve en
matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a
ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre
d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction
d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité
fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus
particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit
l'établir (arrêts FI.2001.0098 du 15 juillet 2004; FI.2002.0059 du 30 octobre
2002; FI.1998.0099 du
25 mars 1999 et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 110s., réf.
citées). Plus généralement du reste, en matière fiscale, il incombe à celui qui
fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette
fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de
cette preuve (ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les réf. citées; ATF 121 II 257
consid. 4c/aa et les réf. citées). Dès lors, l'autorité fiscale doit établir
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation,
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la
suppriment (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 7
ème
éd. Zurich 2016, p. 419 et p. 562, références
citées).
De façon encore plus générale, le défaut de preuve
va toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait
allégué mais non prouvé (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif,
vol.
II, 3ème éd., Berne 2011, n° 2.2.6.4; Max Imboden/René-A.
Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Bâle 1986, Nr. 88, p.
551, références citées). Par
conséquent
, l
e
contribuable qui revendique certains montants à titre de déduction du gain
immobilier réalisé ne saurait se confiner dans une attitude passive, mais doit
au contraire démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (cf. Heinz
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2
ème
éd., Zurich
1985, ad art. 89, n°2, plus références). Ainsi, dans un arrêt FI.1993.0045 du
16 décembre 1997, le Tribunal administratif a écarté la déduction revendiquée
par la masse en faillite d'une contribuable en liquidation, celle-ci s'étant
contentée de simples allégués tout en requérant l'administration de moyens de
preuve dont certains se sont avérés impossibles à réunir (v. également FI.1994.0133
du 26 février 1998).
6.
En l’occurrence, la recourante fait valoir que c’est en exécution de
l’art. 3 de l’acte du 10 février 1984 que C.________ a versé 100'000 Euros à I.________
et E.________ le 22 août 2011. Elle voit un lien de causalité entre ce montant
et le gain immobilier réalisé par C.________ à l’issue de la vente du 17 juin
2011. Dans ses dernières écritures, elle conclut à ce que cette déduction soit
à tout le moins admise pour un montant de 50'000 francs. Pour l’autorité
intimée, la preuve de ce lien de causalité n’est pas rapportée par la recourante.
a) On relève à titre préliminaire qu’aucune impense n’a
été revendiquée dans la déclaration faite par la recourante du gain immobilier
réalisé par feu C.________. En effet, c’est postérieurement à la réclamation
contre la taxation du 27 avril 2012 que la recourante aurait découvert, selon
ses explications, l’acte notarié du 10 février 1984 faisant mention du
versement de 100'000 fr. en faveur de E.________ en cas d’aliénation de la
parcelle n°********. Son conseil a du reste écrit en ce sens le 27 août 2012 à
l’autorité de taxation, pour s’interroger sur la déductibilité éventuelle de ce
montant. Le 6 novembre 2012, ce même conseil a adressé à l’autorité de taxation
une copie de l’avis de débit du 22 août 2011, que la recourante venait de retrouver,
confirmant l’exécution par le Crédit Suisse d’un ordre de paiement, donné le 19
août 2011 par C.________, d’un montant de 100'000 Euros, en faveur de I.________
et E.________, sur le compte ouvert par ces derniers au ********, à ********.
Il ressort de ce qui précède, comme du reste de ses dernières écritures, que la
recourante ignorait, du vivant de son père, l’existence de cette charge. On
conçoit mal, dans ces conditions, qu’elle ait pu recueillir des explications sur
ce point de la part de ce dernier sur ce versement.
b) Le fondement même de la charge dont l’acte du 10
février 1984 est assorti n’est pas évidente à cerner.
B.________ étant agriculteur, tout comme ses fils C.________
et D.________, on pourrait songer à l’ancien art. 619 CC qui, jusqu’à l’entrée
le 1
er
janvier 1994 de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le
droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11), conférait aux cohéritiers le droit
de réclamer leur quote-part du gain, lorsqu'un immeuble faisant partie d'une
succession paysanne et attribué à un héritier était aliéné ou exproprié, en
tout ou partie au cours des vingt-cinq années qui suivaient le partage
effectif, ce pour autant que le prix d'attribution ait été fixé non pas à la
valeur vénale, mais à une valeur inférieure. Ce droit figure depuis lors aux
art. 28 et ss LDFR. Aux termes de l’art. 28 LDFR, si une entreprise ou un
immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à
une valeur d’imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit,
en cas d’aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire
(al. 1). Tout cohéritier peut faire valoir son droit de manière indépendante.
Ce droit est transmissible par succession et cessible (al. 2). Le droit
n’existe que si l’héritier aliène l’entreprise ou l’immeuble dans les 25 ans
qui suivent sa propre acquisition (al. 3).
Sans doute, il a été jugé que, d'un point de vue
fiscal, le droit au gain, tout au moins lors de la naissance de celui-ci, avait
le même effet générateur d'impôt que le versement en espèces en échange de la
cession d'une part d’une propriété commune sur un immeuble indivis (arrêt
FI.1994.0133 du 28 février 1998). Toutefois, selon la Circulaire de
l’Administration fédérale des contributions n°38 du 17 juillet 2013, les éventuels
bénéfices en capital tirés de l’aliénation d’un immeuble agricole ou sylvicole reviennent
en totalité à l’aliénateur; les ayants-droit obtiennent ainsi leur part nette
au bénéfice en tant qu’accroissement non imposable de fortune (ch. 3.5). Il
semble dès lors que, dans une situation de ce genre, l’intégralité du gain soit
imposable chez l’aliénateur, le titulaire du droit au gain percevant, pour sa
part, un montant net d’impôt.
Un problème subsiste en l’occurrence, dans la mesure
où la quotité du droit constitué en faveur de E.________ a été définie dans
l’acte, 100'000 fr., alors que ce dernier aurait dû, dans l’esprit de l’art.
619 aCC comme dans celui de l’art, 28 al. 1 LDFR, se voir attribuer une
quote-part du gain, calculée sur la valeur vénale du bien au moment de sa
vente.
c) Quoi qu’il en soit de cette question, qui peut
demeurer indécise, il appert de toute façon que la preuve du lien de causalité
entre cette charge et le versement de 100'000 Euros opéré au crédit du compte
de I.________ et E.________ le 22 août 2011 n’est pas rapportée. La recourante
n’est pas parvenue en effet à dissiper les doutes qui subsistent sur ce point.
On relève en premier lieu qu’aux termes de l’art. 3
de l’acte du
10 février 1984, C.________ et D.________ se sont engagés à verser à leur frère
E.________ un montant de 100'000 fr., en cas d’aliénation par eux de la
parcelle n°******** et ce, dans les trente jours suivant l’inscription du
transfert au Registre foncier. A ce moment-là, tous deux faisaient
l’acquisition de cette parcelle en propriété commune, comme on l’a vu plus
haut. Or, C.________ et les héritiers de son frère D.________ ont mis fin à
cette propriété commune le 18 juillet 2008, le premier nommé devant le
propriétaire unique de cette parcelle. Cette cession en lieu de partage
constitue une aliénation qui aurait dû conduire, en exécution de l’acte du 10
février 1984, F.________ et G.________ à verser 50'000 fr. à leur oncle E.________.
Ceci nonobstant, l’acte du 18 juillet 2008 est muet à cet égard. Aucune raison
n’exigeait pourtant de C.________ qu’il s’acquitte seul de cette charge de
100'000 francs. A cela s’ajoute qu’à teneur de l’avis de débit produit, I.________
qui a été crédité d’un montant de 100'000 Euros, mais également son épouse I.________
E.________, bien qu’aucune charge n’ait été prévue en faveur de cette dernière
dans l’acte précité. Le montant de 100'000 Euros représentait, au vu du taux de
change de l’époque (€ 1 = CHF 1,14), un montant de 114'000 francs. On peine à
cerner dans l’acte du 10 février 1984 une obligation que C.________ aurait
contractée de verser, seul par surcroît, davantage que le montant de 100'000
fr., si ce n’est d’autres obligations dont on ignore la teneur; en effet,
l’analyse du compte ouvert au ******** a révélé des mouvements pour un total de
200'000 Euros en faveur de E.________. Selon les explications de la recourante,
C.________ voulait, ce faisant, tenir compte du temps écoulé entre l’acte du 10
février 1984 et la vente du 17 juin 2011. Il a toutefois été relevé plus haut
que le droit de E.________ au gain, tel qu’il avait apparemment été défini par
les parties au premier des deux actes, ne tenait pas compte de la valeur vénale
du bien au moment de sa vente. Du reste, la recourante n’a pas été en mesure de
donner suite à l’invitation qui lui a été faite par l’autorité de taxation, le
21 septembre 2012, de produire la déclaration de revenu de E.________. Enfin, H.________
a été inscrite comme propriétaire au Registre foncier le 23 juin 2011; or, le
versement en faveur des époux E.________ est intervenu le 22 août 2011, soit
cinquante-neuf jours après l’inscription du transfert de propriété.
Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que
l’autorité intimée a refusé d’accueillir la demande de la recourante. Il appert
en effet que la preuve que C.________ s’est acquitté de tout ou partie de la
charge de 100'000 fr. en faveur de son frère E.________, d’une part, et que le
versement de 100'000 Euros effectué le 22 août 2011 était inséparablement lié à
l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle n°********, d’autre part, n’a
pas été rapportée.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice
seront mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1, 91 et
99 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne
de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
13 mars 2017, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge
de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 janvier 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.