vd_omni · FI.1996.0118 · 1998-12-23 · fr

c/ACI | Notion d'activité lucrative indépendante, ici accessoire (exploitation d'un domaine + élevage de chevaux). Refus de déduire les pertes d'exploitation après plusieurs exercices déficitaires: une activité exercée durablement sans bénéfice est considérée comme un hobby. Protection de la bonne foi. En aidant le contribuable à établir un plan d'amortissement, l'adm. a suscité une confiance qui mérite protection (rôle du système prae-numerando qui reporte l'effet de la période de calcul).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.12.1998 FI.1996.0118

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 décembre 1998
sur le recours interjeté par les époux
A.________,
à X.________,
contre
la décision sur réclamation de
l’Administration cantonale des impôts du 22 octobre 1996 (taxation définitive
pour la période 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ est employé
en qualité d’agent de bourse auprès des sociétés B.________ S.A. et C.________
S.A. à Y.________. Son épouse, Mme A.________, n'a pas de formation
professionnelle.
En 1983, A.________ a
acquis un domaine agricole de 9,7 hectares, situé sur la commune de X.________.
Afin d’obtenir l’autorisation de rénover la ferme, il s’est engagé à maintenir
l’affectation agricole des parcelles acquises, en constituant le 21 septembre
1984 une charge foncière en faveur de l’Etat de Vaud. A partir de 1985,
l'exploitation s'est étendue à la culture de céréales et à l’élevage de
moutons. Cette activité n’ayant pas produit de bénéfices, les époux A.________
ont pris la décision, en 1988, d’acquérir trois chevaux dans la perspective de
constituer un élevage de pur-sangs arabes. Le haras s’est peu à peu agrandi. En
1989, l’élevage comptait cinq chevaux. En 1990, la naissance d’un poulain a
porté l’effectif à six. En 1993, les recourants ont acquis trois chevaux
supplémentaires. Enfin, en 1996, l’élevage comprenait douze chevaux. A.________
affirme avoir progressivement abandonné sa profession pour consacrer deux tiers
de son temps à son exploitation agricole. Son épouse y travaille à plein temps.
En outre, trois employés seraient engagés à temps partiel.
B.                    Depuis le début de
l’exploitation, l’élevage de chevaux s’est révélé déficitaire. En 1989, les
pertes se montaient à Fr. 95'106.-; en 1990, à Fr. 96'779.-; en 1991, à Fr.
85'949.-; en 1992, à Fr. 76'734.-; en 1993, à Fr. 96'591.- et, en 1994, à Fr.
67'960.-. En somme, le cumul des pertes durant les six premières années
d’exploitation s’est élevé à Fr. 519'119.-. Les exercices de 1995 et 1996 se
sont soldés également par des pertes, respectivement de Fr. 22'509.05 et de Fr.
59'873.70.
Les résultats
d’exploitation avant amortissements présentaient des pertes de Fr. 38'312.- en
1989, de Fr. 44'195.- en 1990, de Fr. 27'865.- en 1991, de Fr. 18'653.- en
1992, de Fr. 47'679.- en 1993 et de Fr. 26'147.- en 1994, soit Fr. 202'851.- au
total sur toutes ces périodes.
En 1991, les produits
s’élevaient à Fr. 4'345.-. Ils provenaient, d’une part, de la vente de brebis,
par Fr. 1'250.-, et d’autre part d’une plus-value comptable des chevaux, par
Fr. 3'095.-. Les charges s’élevaient en revanche, en 1991, à Fr. 90'294,65. En
1992, les produits de l’exploitation agricole se montaient à Fr. 3'571.-, soit
Fr. 476.- résultant de la vente de deux agneaux et Fr. 3'095.- de plus-value
comptable des chevaux. Les charges comptabilisées en 1992 étaient au total de
Fr. 80'305.20.
Selon l’inventaire
établi par les recourants, de 1989 à 1994, seuls deux chevaux ont été vendus.
La première vente, en juin 1989, a généré une perte de Fr. 5'000.-. La seconde,
intervenue en 1992, a dégagé un bénéfice de Fr. 5'000.-. En décembre 1995, deux
chevaux supplémentaires ont été vendus, dégageant un bénéfice de Fr. 31'000.-.
Tous deux étaient nés dans l’élevage, respectivement en 1989 et en 1990.
C.                    En 1990, Les époux
A.________ ont pris contact avec la Commission d'impôt de Nyon. Il ressort du
dossier qu'un taxateur les a alors aidés à établir un plan de revalorisation et
d'amortissement des chevaux.
Pour la période
1991-1992, l'administration fiscale avait admis la déduction des pertes
réalisées en 1989 et en 1990.
Afin de financer
l'exploitation, A.________ a investi en 1991 son capital de prévoyance (3
ème
pilier), qui
s'élevait à Fr. 311'493.-. Le 27 septembre 1994, il a contracté un emprunt
hypothécaire de Fr. 300'000.-.
D.                    Par décision de taxation
du 9 juin 1994, la Commission d’impôt de Nyon a fixé le revenu imposable des
recourants, en matière d’impôt cantonal et communal, pour la période 1993-1994
à Fr. 80'800.-. Outre des modifications non contestées, l’autorité de taxation
a refusé la déduction des pertes d’exploitation de l’élevage de chevaux arabes,
à concurrence de Fr. 85'949.- en 1991 et de Fr. 76'734.- en 1992.
A la demande du
contribuable, la Commission d’impôt de Nyon a expliqué par courrier du 29 juin
1994 qu'en raison du cumul des pertes, elle devait dorénavant considérer
l’élevage de chevaux comme un hobby et non comme une activité lucrative.
Le 1
er
juillet 1994, Les
époux A.________ ont formé une réclamation contre la décision de taxation du 9
juin 1994.
Le 8 juillet 1994, la
Commission d’impôt de Nyon a confirmé sa décision après réexamen du cas. Le 13
juillet 1994, Les époux A.________ ont déclaré maintenir leur réclamation.
E.                    Par décision sur
réclamation du 22 octobre 1996, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a
rejeté la réclamation des époux A.________. Cette décision se fonde
essentiellement sur un arrêt du Tribunal administratif du 7 août 1992 (FI
29/87). Selon cette jurisprudence, lorsqu’un contribuable exerce une activité
durablement sans bénéfice, il faut conclure à l’existence d’un hobby ou, tout
au moins, exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès
financier de cette activité.
Le 13 novembre 1996,
Les époux A.________ ont formé un recours contre la décision de
l’Administration cantonale des impôts. Les recourants font valoir que l'élevage
de chevaux est une activité lucrative agricole, de sorte que les pertes subies
doivent être admises en déduction de leur revenu. En acquérant le Domaine de
********, ils avaient bien l’intention de se recycler professionnellement dans
l’exploitation agricole et d’en tirer des bénéfices. Par ailleurs, ils
perçoivent de l'Etat de Vaud des subventions pour agriculteurs. Pour cette
raison, ils ont pris contact en 1990 avec la Commission d'impôt de Nyon qui les
a aidés à établir un plan de revalorisation et d'amortissement des chevaux.
Pour la période fiscale 1991-1992, celle-ci avait accepté la déduction des
pertes agricoles. Sur la base de ces assurances, les recourants ont procédé à
d'importants investissements financiers en 1991 et en 1994. Ils considèrent
donc que l'autorité fiscale ne peut pas remettre en cause leur statut
d'indépendant. Enfin, ils expliquent que l’élevage d’un cheval nécessite cinq
ans de travail pour qu’il soit prêt à la vente. Par conséquent, il serait trop
tôt pour juger de leurs résultats comptables. Par ces motifs, ils concluent à
ce que la déduction des pertes agricoles soit admise pour les périodes
1991-1992 et 1993-1994.
L’Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 9 janvier 1997 en concluant au rejet
du recours. Elle a complété ses déterminations le 24 mars 1997. En substance,
elle fait valoir qu'aucune entreprise n'aurait pu fonctionner avec de tels
résultats sans mettre rapidement un terme à ses activités. Il serait sans
importance que l'Etat de Vaud verse des subventions aux recourants et que
A.________ se soit engagé à maintenir le caractère agricole du domaine en
signant une charge foncière en faveur de l'Etat. Si la Commission d'impôt de
Nyon avait aidé les contribuables à établir un plan d'amortissement et admis la
déduction des pertes pour la période 1991-1992, c'était en tablant sur la
perspective que l'activité naissante allait générer des bénéfices lors des
périodes suivantes. Cette condition ne s'étant pas réalisée, il se justifiait
de considérer cette activité dès la période de taxation 1993-1994 comme un
hobby et non plus comme une activité lucrative indépendante.
Le Tribunal
administratif a délibéré en l’absence des parties qui n’ont pas demandé à être
entendues.
Considérant
en droit:
1.                     Le recours du 13
novembre 1996, interjeté contre une décision sur réclamation rendue par
l’Administration cantonale des impôts le 22 octobre 1996, est intervenu dans le
délai légal prévu par l’article 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux
(LI) ; partant, il est recevable en la forme.
2.                     En l'espèce, il s'agit
de déterminer si les pertes d’exploitation de l'élevage de chevaux, réalisées
en 1991 et 1992, sont déductibles du revenu imposable des recourants, en
matière cantonale et communale, lors de la période fiscale 1993-1994.
Les recourants ont également
conclu à ce que les pertes agricoles soient déduites de leur revenu imposable
pour la période fiscale 1991-1992. Or, cette conclusion est sans objet, dès
lors que les pertes avaient alors été admises par décisions de taxation du 6
décembre 1991, actuellement définitives et exécutoires. La décision sur
réclamation entreprise ne concerne d'ailleurs que la période fiscale 1993-1994,
en matière d'impôt cantonal et communal.
3.                     a) Selon l’article 20
LI, tout revenu, même accessoire, provenant d’une activité dépendante ou
indépendante, est imposable.
L’article 23 al.1
litt.c LI dispose que les pertes d’exploitation sont déduites du revenu,
conformément à l’article 73 LI. En revanche, l’article 24 LI exclut
expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son
entretien et celui de sa famille. Partant, les dépenses d’agrément ne sauraient
être déduites du revenu.
b) Les pertes
commerciales sont déductibles à condition qu’elles aient été comptabilisées et
qu’elles résultent de l’exercice d’une activité indépendante. Par conséquent,
les pertes déductibles ne se limitent pas à celles subies dans l’exploitation
d’une entreprise au sens technique, mais comprennent également celles résultant
de toute autre activité lucrative indépendante. Peu importe qu’elle soit
exercée à titre principal ou accessoire. A ces conditions, le contribuable peut
déduire la perte de l’ensemble de ses revenus (Raoul Oberson, Les pertes
commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, p. 97; Xavier Oberson, Droit
fiscal suisse, 1998, pp. 85 et 123; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
1980, p.168; Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts
directs, Berne, 1994, pp. 192-193).
Il s’agit dès lors de
déterminer si l’élevage de chevaux des recourants constitue une entreprise ou
toute autre activité lucrative indépendante; dans la négative, les pertes ne
sont pas déductibles de leur revenu imposable.
c) En l’absence de
définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative
indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche
d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (Francis
Gagianut, Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3è éd., Berne, 1993, § 1 n.17;
Xavier Oberson, op.cit., p. 77).
Exercent une activité
lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une
profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à
savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du
capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et
identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (Archives 53 p.
640; Archives 52 p. 366; ATF 104 Ib 261, JdT 1979 I 285; Walter Ryser/Bernard
Rolli, op.cit., p. 162; Francis Gagianut, Ernst Höhn, op.cit., §1, n.12;
Jean-Marc Rivier, op.cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère
principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Lorsque le but d’une
activité n’est pas d’obtenir un revenu ou si celle-ci ne produit en général pas
de revenu, il s’agit d'un simple hobby et non d’une activité lucrative. Dans le
cas où celle-ci dégage des revenus plus ou moins réguliers, il faut admettre
néanmoins l’existence d’une activité lucrative indépendante. En revanche, selon
une jurisprudence bien établie, lorsqu’une personne exerce une activité
durablement sans bénéfice, il faut normalement conclure à l’existence d’un
hobby ou tout au moins exclure celle d’une entreprise en raison du manque de
succès financier de cette activité (StE 1992, B 23.1 Nr. 26; StE 1986 B.23.1
Nr.7; StE 1984 B. 23.1 Nr.1; arrêt du Tribunal administratif FI 29/87 du 7 août
1992; Walter Ryser/ Bernard Rolli, op. cit., p. 165; Xavier Oberson, op.cit.,
p. 85).
Dans un arrêt rendu le
6 août 1991, publié
in
StE 1992 B. 23.1 Nr. 26, le Tribunal
administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation d’un élevage de
chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante, mais un hobby,
en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus de dix ans.
Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible pour les
années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de cette
exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que l’on
ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore en
voie d’organisation.
Dans un arrêt du 28
octobre 1983, publié
in
StE 1984 B. 23.1 Nr.1, le Tribunal administratif
du canton de Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise des pertes
sans perspective de dégager des bénéfices dans un avenir proche, n’exerce pas
une activité lucrative, mais une activité de pure convenance.
De même, dans un arrêt
rendu le 7 août 1992 (FI 29/87), le Tribunal administratif du canton de Vaud a
jugé qu’un élevage de chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes
durant six années consécutives, pour un montant global de plus de Fr.
400'000.-, ne pouvait pas être considéré comme une entreprise ou une activité
lucrative indépendante. En effet, l’importance des pertes répétées et l’absence
de bénéfices prévisibles auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes
conditions, à mettre un terme à ses activités.
d) En l’espèce, la
question litigieuse consiste précisément à déterminer si, malgré les pertes
réalisées, les recourants exercent une activité économique orientée vers
l’obtention d’un profit matériel.
Les recourants
soutiennent qu’ils ont entrepris de créer un élevage de chevaux, parce qu’il
s’agissait précisément de la seule activité susceptible de rentabiliser leur
domaine. Ils y consacrent d'ailleurs la majeure partie de leur emploi du temps
et le canton de Vaud leur verse des subventions agricoles. Au demeurant, il
serait trop tôt pour juger de leurs résultats : en 1995, les recettes agricoles
s’élevaient à Fr. 74'000.-; une amélioration des résultats serait prévisible,
d’autant plus que les amortissements arrivent à terme. Enfin, ils soutiennent
que leur intention de réaliser un profit se déduit de l’importance des
investissements financiers et personnels consentis dans cette activité.
Le Tribunal constate
que les recourants n’ont réalisé aucun exercice bénéficiaire depuis le début de
l'exploitation. De 1989 à 1994, le total des pertes s'est élevé à Fr.
519'119.-. Durant cette même période, seuls deux chevaux ont été vendus, dont
l’un à perte. Aucune autre activité liée à l’élevage n’a permis la réalisation
d’un gain. Les autres recettes de l’exploitation (vente de moutons et de
brebis) sont également très faibles comparées à l’ampleur des charges.
En considérant les
exercices postérieurs à la période litigieuse, on relève qu’en décembre 1995,
deux chevaux, nés dans l’exploitation, ont été vendus avec un bénéfice de Fr.
31'000.-. A ces produits s'ajoutaient Fr. 18'000.- provenant de la location de
deux boxes et Fr. 13'366.- de subventions. Or, les charges s’élevaient à Fr.
84'875.05, dégageant ainsi une perte de Fr. 22'509.05. Cette tendance se
confirme dans les comptes de 1996, puisque l’exercice se solde par une perte de
Fr. 59'873.70, alors même qu'aucun amortissement n'était plus comptabilisé.
En admettant qu’une
activité en phase d’organisation ne produit pas immédiatement des résultats bénéficiaires,
la réalisation de pertes successives pendant plusieurs exercices comptables,
sans perspectives d'améliorations ne permet plus de conclure à l'existence d'un
but lucratif.
Par conséquent, la
position de l'autorité intimée est justifiée dans son principe : la persistance
des déficits devait la conduire à admettre que le contribuable à la recherche
d'un profit aurait renoncé à une entreprise non rentable et, partant, qu'il
s'agit d'une activité de convenance personnelle si elle se poursuit en dépit
des pertes. En principe encore, la question de savoir si l'occupation relève du
violon d'Ingres ou de l'activité à but lucratif peut faire l'objet d'un
réexamen lors de chaque période fiscale; l'appréciation se fondra sur les
éclaircissements apportés lors des derniers exercices (Monatsschrift für
bernisches Verwaltungsrecht und Notariatswesen, 65, 233). Ainsi, si la position
de l'autorité intimée doit être confortée dans son principe, il faut encore se
demander si ces conclusions s'imposaient déjà pour la période fiscale
1993-1994. On relève ici que les recourants auraient admis leur changement de
statut et la non-déductibilité des pertes pour la période 1995-1996.
4.                     Pour la période en
cause les recourants invoquent toutefois le principe de la bonne foi, en
faisant valoir le comportement contradictoire de l'autorité fiscale.
La protection de la
bonne foi est un principe général du droit qui s'applique non seulement en
droit privé, mais également en droit public. Il s'agit dans ce dernier cas d'un
droit fondamental qui trouve sa source à l'article 4 Cst. (Müller, Commentaire
de la Constitution fédérale, I, ad art.4, p.36 ss; Grisel, Droit administratif,
p.390; ATF 103 Ia 505). Il signifie que les rapports de droit entre le citoyen
et l'administration doivent reposer sur une confiance réciproque. En
particulier, ce principe interdit à l'Etat et aux particuliers les procédés
déloyaux, l'abus de droit et les attitudes contradictoires (Müller, op.cit. p.
36; Grisel, op.cit. p.390; ATF 118 Ib 379 cons. 9; 108 Ib 385 cons.b). Un
comportement des autorités qui viole la confiance légitime du citoyen, en
donnant par exemple des renseignements erronés ou en créant à tort une
apparence de droit, porte directement atteinte à cette garantie
constitutionnelle.
Le droit fiscal est
dominé par le principe de la légalite ; celui de la bonne foi n'a dès lors
qu'une application limitée, notamment lorsqu'il est en conflit avec le principe
de la légalité (ATF 101 Ia 92; ATF 101 Ia 116; Arch. 48, p.84; Rivier, op.cit.,
p. 302; Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und
Zusagen, ZBl, 71, p. 478). Les autorités fiscales sont cependant liées par les
renseignements qu'elles ont donnés. N'importe quel comportement de la
collectivité publique n'est toutefois pas propre à faire naître une confiance
qui mérite une protection. Il n'en va ainsi que s'il résulte du comportement de
l'Etat des informations, sans autre reconnaissables pour le citoyen et
relativement précises, sur lesquelles celui-ci a pu raisonnablement régler sa
propre conduite (Müller, op. cit., n. 62; ATF 118 Ia 254 cons.b; 115 Ia 18
cons. 4a, 111 Ib 124 cons.4). Le contribuable mérite protection s'il établit
l'existence d'éléments que la jurisprudence arrête parfois au nombre de cinq,
mais qui sont sept en réalité (Grisel, op. cit., p. 388 et ss.; ATF 101 Ia 92,
p. 99; Steuer Revue 1994, p. 217).
En premier lieu, seule
une déclaration concrète avec un certain degré de précision faite à un
destinataire déterminé est considéré comme suffisante. En revanche, des
informations générales ne justifient pas une confiance digne de protection (ATF
113 Ia 228 cons.bb, JAAC 1991, n° 28). En effet, seule une information précise
permet à l'administré de se déterminer et de prendre des dispositions.
La deuxième condition
exige que l'autorité qui a donné des informations ou fait une promesse ait été
compétente.
Troisièmement,
l'information ou la promesse donnée doit avoir été de nature à inspirer
confiance.
La jurisprudence pose
comme quatrième condition que le contribuable se soit fondé sur les
informations pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier. Dans ce
cas, une relation de cause à effet doit exister entre la situation de confiance
et les dispositions prises (ATF 108 V 183 cons. c; 108 Ib 385 cons. b). Peu
importe toutefois la nature de la disposition prise; il peut s'agir de mesures
de toutes sortes, importantes du point de vue juridique, qui ne peuvent plus
être modifiées sans entraîner un préjudice - par exemple si le contribuable a
contracté des obligations ou fait des investissements (Müller, op.cit. n. 67).
En outre, la loi ou
l'état du droit ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité s'est
déterminée et celui où les faits se sont réalisés. Par ailleurs, il doit s'agir
de la même affaire dont l’état de fait est identique (Moor, Droit
administratif, vol.1, Berne, 1994, pp. 430 ss; arrêt du Tribunal fédéral du
19.8.1992, ZBl 1993, 172; StE 1992 B.23.1 Nr. 26).
Enfin, l'administré ne
doit pas avoir pu se rendre compte du caractère éventuellement illégal ou
inexact des informations obtenues.
L'argumentation des
recourants repose sur le fait qu'un taxateur de la Commission d'impôt de Nyon
les avait aidés en 1990 à établir un plan d'amortissement et de revalorisation
des chevaux. Cet élément de fait n'est pas contesté; l'autorité intimée le
relève elle-même dans sa décision. Bien qu'il ne figure pas au dossier, on peut
tenir pour certain que ce plan ne devait pas concerner la seule année 1990,
mais également les années suivantes et à tout le moins les exercices 1991-1992.
Les recourants devaient dès lors s'attendre à ce que les pertes d'exploitation
réalisées en 1991 et en 1992 soient déductibles du revenu imposable. Cette
perspective devait paraître d'autant plus raisonnable que la commission d'impôt
avait déjà admis les pertes antérieures. Le mécanisme du système prae-numerando
joue ici un rôle décisif, puisqu'il reporte l'effet de la déduction à la
période fiscale 1993-1994 qui est en cause (période de calcul 1991-1992).
Ainsi, en établissant un plan d'amortissement et en admettant la déduction des
pertes pour la période 1991-1992, la commission a adopté un comportement propre
à susciter une certaine confiance. A l'époque, l'entreprise était en phase
d'organisation. Forts de cette confiance, les recourants ont procédé à
d'importants investissements en 1991 et en 1994 portant sur un montant global
de plus de Fr. 600'000.--. Cela étant, toutes les conditions d'application du
principe de la bonne foi apparaissent réalisées : la commission d'impôt -
compétente pour apprécier la situation du cas d'espèce - s'est prononcée en
connaissance de cause. Le comportement de l'administration justifiait des
attentes raisonnables qui ont conduit les intéressés à investir. L'instruction
n'a au demeurant pas permis d'établir que l'administration fiscale avait
prévenu les recourants, en 1991, qu'un changement de statut fiscal
interviendrait en cas de nouvel exercice déficitaire.
Fondé sur ces
considérations, en application du principe de la bonne foi, le tribunal admet
que les pertes d'exploitation sont déductibles du revenu imposable de la
période fiscale 1993-1994.
5.                     Vu l'issue du recours
il ne sera pas perçu d'émolument. L'avance de frais par 1'500 fr. sera
restituée aux recourants. Ceux-ci n'étant pas assistés d'un mandataire, il n'y
a pas lieu de leur allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête
:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 22 octobre 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à cette autorité pour une nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
Lausanne, le 23 décembre 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint