vd_omni · FI.2001.0029 · 2002-01-23 · fr

c/ACI | L'admissibilité de la déduction forfaitaire pour contribution aux frais d'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins suppose que les propres ressources de celle-ci soient inférieures au seuil du minimum vital.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.01.2002 FI.2001.0029

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 janvier 2002
sur le recours interjeté par les époux
X.________-Y.________
,
à Z.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 21 mars
2001 par l'
Administration cantonale des impôts
(impôt cantonal et
communal, période de taxation 1995-1996, déductions)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan-Fey, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux
X.________-Y.________ ont déposé le 30 avril 1995 leur déclaration relative à
la période de taxation 1995-1996; ils ont annoncé un revenu imposable de
211'806 francs, au taux de 1,8, et une fortune imposable nulle. Par décision de
taxation définitive du 4 novembre 1996, la Commission d'impôt et recette de
district de Lavaux a cependant fixé à 227'800 francs leur revenu imposable,
leur déclaration ayant, notamment, été modifié sur les points suivants:
a) au chapitre des
revenus, les contribuables avaient annoncé une valeur locative du domicile
principal de 9'475 francs par année de calcul; ce montant a été porté, sous
chiffre 5b de la déclaration à 13'940 francs;
b) parmi les
déductions, les contribuables avaient revendiqué la déductibilité d'un montant
de 14'608 francs à titre de frais de déplacement jusqu'au lieu de travail; la
commission d'impôt a ramené ce poste à 9'504 francs;
c) en outre, les
contribuables avaient indiqué qu'ils avaient la charge de leur mère et
belle-mère, Y.________, née en 1906, et de leur fille X.________, née en 1969;
ils ont annoncé une prestation totale annuelle en faveur de celles-ci de
10'800, respectivement 3'000 francs; la commission d'impôt a toutefois refusé
d'entrer en matière sur ce poste, considérant que les deux bénéficiaires
n'étant pas des personnes nécessiteuses et incapables de subvenir seules à
leurs besoins.
B.                    Par courrier du 21
novembre 1996, les contribuables, par la plume de M. X.________, ont interjeté
une réclamation contre cette décision de taxation en tant qu'elle a trait aux
trois postes susindiqués. Par nouvelle décision du 2 décembre 1996, la
commission d'impôt a porté à 11'232 francs la déduction des frais de
déplacement des contribuables jusqu'à leur lieu de travail; les autres postes
de la décision de taxation du 4 novembre 1996 ont en revanche été maintenus. Ce
nonobstant, les contribuables ont maintenu leur réclamation, de sorte que la
cause a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI).
Dans sa proposition de
règlement du 4 mai 1999, l'ACI a réduit à 8'440 francs la valeur locative de
l'habitation principale des contribuables, soit 180 m2, pour l'année de calcul
1993 seulement; en effet, les locaux supplémentaires créés en 1988, soit une
surface de 70 m2, n'ont pu être habités, en raison de nuisances, qu'à compter
du 1er janvier 1994, de sorte que pour l'année de calcul 1994, la valeur
locative reste fixée à 13'940 francs. En outre, l'ACI a porté à 12'960 francs
le montant déductible au titre de frais de déplacement des contribuables, sur
la base des distances fixées d'entente avec la commission d'impôt lors de la
taxation de la période précédente, soit 20 km pour M. X.________, deux fois par
jour, 7'200 francs, et 25 km pour Mme X.________, deux fois par jour, 5'760
francs. Les autres postes litigieux ont en revanche été maintenus.
Les contribuables
ayant maintenu leur réclamation, l'ACI, par décision du 21 mars 2001, a admis
partiellement cette dernière et a fixé à 223'600 francs (quotient 1,8) leur
revenu imposable et à 256'000 francs leur fortune imposable pour la période
fiscale 1995-1996.
C.                    Les époux
X.________-Y.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre
la décision sur réclamation rendue par l'ACI et concluent à son annulation; ils
reprennent en substance les moyens qu'ils ont développés à l'appui de leur
réclamation et s'en tiennent aux montants qu'ils ont annoncés dans leur
réclamation à titre de valeur locative de leur immeuble de Z.________, 9'475
francs par année de calcul et à titre de frais déductibles de dépenses
d'entretien de Y.________, soit 10'800 francs par année de calcul. En outre,
ils revendiquent, en lieu et place de la déduction kilométrique admise pour Mme
X.________, soit 5'760 francs, une déduction forfaitaire de 10'000 francs. Les
contribuables demandent en outre le report de ces trois postes
"dans
les taxations antérieures et ultérieures"
.
L'ACI conclut, pour sa
part, au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
D.                    Interpellées par le juge
instructeur, les parties ont complété leurs moyens à l'aide d'autres documents.
Ainsi, les recourants
ont explicité leur calcul relatif au forfait revendiqué pour le véhicule
utilisé par Mme X.________. Ils ont en outre produit un extrait de la déclaration
de Y.________ durant la période 1997-1998 dont il ressort que le revenu annuel
réalisé par celle-ci durant les années de calcul 1995 et 1996 se montait à
42'817 francs. De l'extrait produit par ailleurs par l'ACI, il appert que le
revenu imposable déclaré par Y.________ durant la période de taxation 1995-1996
(années de calcul 1993-1994) se montait à 42'200 francs (il a été arrêté, suite
à l'adjonction d'une rente viagère, à 42'800 francs). L'ACI a également produit
une copie des actes de donation, notariés Roland Rochat, de Y.________ en
faveur de ses enfants Y.________ et W.________-Y.________, ainsi que des
taxations du droit de mutation et de l'impôt sur le gain immobilier perçu à
cette occasion. Il en ressort qu'une répartition a ensuite été opérée entre les
cinq enfants Y.________, dont Mme X.________, afin que chacun reçoive une part
égale, soit 328'000 francs.
S'agissant de la
détermination de la valeur locative de l'immeuble de Z.________, les recourants
ont indiqué qu'ils avaient acquis ce dernier en 1970 et qu'ils avaient, dans
leur déclaration, indiqué 1920 comme année plausible de la précédente
rénovation, au vu de l'état des lieux. L'ACI a, pour sa part, indiqué qu'elle
n'avait pas conservé dans ses archives les documents qui avaient permis à la
commission d'impôt de fixer, par décision du 28 août 1987, à 8'440 francs cette
valeur locative durant la période 1987-1988; or, l'année 1950 avait alors été
prise en considération comme dernière année de rénovation lourde. L'ACI se
retranche toutefois derrière le fait que la valeur locative n'a plus été remise
en cause par les époux X.________ avant la période incriminée. A la requête du
juge instructeur, les époux X.________ ont produit un extrait de la police ECA
du bâtiment de Z.________, datant du 26 juin 1991.
Considérant en droit:
1.                     Les recourants mettent
tout d'abord en cause la valeur locative telle qu'elle a été retenue par
l'autorité intimée dans la décision sur réclamation; ils soutiennent que cette
valeur doit, pour chaque année de calcul de la période de taxation ici
concernée, être fixée à 9'475 francs, alors que dans la décision attaquée,
cette valeur a été fixée à 8'440 francs pour l'année de calcul 1993 et 13'940
francs pour l'année 1994.
a) On rappellera en
substance que cette valeur constitue l'un des éléments faisant partie du revenu
du contribuable; il s'agit de la valeur de jouissance d'un immeuble prise en
compte comme revenu effectif dont l'imposition se justifie en raison de la
structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale
entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables conduisent à
une charge fiscale semblable (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 85 et
435-436, références citées). L'utilisation par le contribuable de son propre
immeuble à des fins d'habitation augmente ainsi sa capacité contributive (v.
ATF du 13 février 1998, X c/Comm. de recours IFD ZH, publié in RDAF 1998 II
441, cons. 2b). Cette imposition vise, notamment, à corriger la différence
entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie
importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer
de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une
partie d'entre elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative
auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux
situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références citées). Selon la définition qu'en
donne la doctrine, la valeur locative, telle que définie à l'art. 21 al. 1 lit.
b AIFD, correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de son immeuble
en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte
Bundessteuer, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit., p. 437;
Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 92-93; Raoul Oberson,
L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105).
En droit fiscal
cantonal, la valeur locative est appréhendée à l'art. 21a LI (on entend par
cette abréviation la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000). Cette valeur
doit correspondre au loyer que le contribuable devrait payer à des tiers pour
disposer des locaux dont il s'est réservé la disposition dans son immeuble
(Circulaire n° 17 de l'ACI d'avril 1991, ch. 2.1; ci-après: Circ. ACI). Cette
règle, introduite par la novelle du 20 mai 1986, implique l'imposition à titre
de revenu, chez la personne physique, de la valeur locative de l'immeuble dont
elle est propriétaire et qu'elle affecte à son habitation; selon l'alinéa
premier, cette valeur correspond à un loyer moyen,
"(...)estimé au
moment de l'affectation".
Selon l'al. 2 de cette disposition, cette
valeur locative est bloquée, tant que cette affectation est maintenue; elle est
revue au cas où d'importants travaux sont entrepris ou en cas de changement de
propriétaire (v. Claudine Amstein, Le système vaudois de l'imposition de la
valeur locative, in EC 1996, p. 847). Suivant l'al. 3, cette valeur est établie
d'après une statistique des loyers, mise à jour périodiquement, en fonction des
critères suivants: la surface du logement, l'âge du bâtiment, le type de
logement, son absence de confort, l'environnement défavorable et la commune de
situation, chacune d'entre elles se voyant attribuer un coefficient déterminé
(v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988,
pp. 221-224; v. Instructions de l'ACI concernant la détermination de la valeur
locative, n° 21'008, ch. 2 et Tableau n° 4a). A teneur de l'art. 2 du Règlement
du 21 novembre 1986 sur la détermination de la valeur locative (ci-après: RVL),
les données du recensement fédéral 1980 servent de base de calcul de la valeur
locative des immeubles ou parts d'immeubles affectés à l'habitation du
contribuable jusqu'au 31 décembre 1990; celles du recensement 1990 servent pour
leur part de base de calcul de cette valeur pour les immeubles ou parts
d'immeubles affectés à l'habitation du contribuable à compter du 1er janvier
1991. Enfin l'alinéa 4 de l'art. 21a LI prévoit que, lorsque l'immeuble en
cause a été affecté au logement avant 1980 et que cette situation s'est
poursuivie depuis lors de manière ininterrompue, la valeur locative est réduite
de 3% par année, mais au maximum de 30%. Les deux conditions consacrées par les
alinéas 2 et 4 sont spécifiques au droit vaudois et diffèrent du régime de la valeur
locative imposable dans le cadre des articles 21 al. 1 lit. b AIFD et LIFD.
Dans un arrêt du 20 novembre 1987, le Tribunal fédéral a toutefois considéré
que le système issu de l'art. 21a LI ne violait pas le principe de l'égalité de
traitement entre propriétaires et locataires (publié in StR/RF 1988, p. 599 et
ss).
b) Les recourants sont
propriétaires depuis 1970 d'un bâtiment d'habitation, à Z.________, construit
au demeurant en 1785, selon renseignement obtenu auprès de l'Etablissement
cantonal d'assurance contre l'incendie. Il est établi que ce bâtiment a fait
l'objet d'une rénovation dont la première étape remonte à 1971, et dont la
surface habitable a été portée, à la faveur de la seconde étape effectuée en
1988, de 180 m² à 250 m². Toutefois, cette nouvelle surface de 70 m² n'a pas
été utilisable avant fin 1993, ce en raison de nuisances olfactives (égouts),
dues à un défaut de construction. Pour les recourants, cette valeur locative
doit être limitée à 9'475 francs pour chacune des deux années de calcul de la
période fiscale.
La valeur locative
avait initialement été arrêtée à 13'940 francs par la commission d'impôt, ce
pour les deux années de calcul. Dans la décision attaquée, l'ACI, sensible aux
explications des recourants a cependant pris en considération le fait qu'entre
1988, année de construction, et fin 1993 la nouvelle surface habitable n'a pu
être utilisée conformément à sa destination; elle a donc ramené à 8'440 francs
la valeur locative durant l'année de calcul 1993, considérant que les
recourants n'occupaient que 180 m².
On comparera, en se
référant au formulaire n° 21'008 rempli par les recourants en annexe à leur
déclaration, le calcul de ces derniers avec celui opéré par l'ACI; tant les
recourants que l'ACI se fondent sur l'exemple n° 2, p. 28 des Instructions
concernant la détermination de la valeur locative, auquel on renvoie en tant
que de besoin.
rubriques:
X.________ années 1993/1994
ACI année 1993
ACI année 1994
1. surface du logement
180 + 70 = 250 m²
180 m²
180 + 70 = 250 m²
2. année de construction
a) 180 m² (1920) = 18'780 x 0,54 = 10'141
b) 250 m² - 180 m² (1988) x 1,00 = 1'980
180 m² (1950) = 18'780 x 0,61 = 11'455
250 m² - 180 m² (1994) = 4'937 (1988) x 0,97
= 4'788
3. affectation au logement
a) 10'141 (1970) x 0,73 = 7'402
b) 1'980 (1988) x 1,00 = 1'980
11'455 (1970) x 0,73 = 8'362
4'788 (1994) x 1,15 = 5'500
4. coefficient communal
9'382 x 1,01 = 9'475
8'362 x 1,01 = 8'440
5'500 x 1,00 = 5'500
5. valeur locative obtenue
9'475
8'440
8'440 + 5'500 =
13'940
aa) Il ressort de l'extrait de la police d'assurance
ECA du 26 juin 1991, produit par les recourants, que la dernière intervention
lourde effectuée sur l'immeuble avant les travaux d'agrandissement entrepris
par ceux-ci en 1988 remonte à 1971. Les parties s'accordent toutefois à dire
que des travaux d'une certaine importance ont été réalisés antérieurement;
elles sont en revanche divisées sur la chronologie de cette intervention.
Aucune d'entre elles n'a cependant apporté le moindre élément probant à l'appui
de ses allégations. Ainsi, dans le questionnaire réservé à cet effet, les
recourants ont indiqué l'année 1920; leur calcul est fondé sur le coefficient
de l'affectation au logement applicable durant cette dernière année. Requis de
justifier cette indication, ils ont simplement expliqué qu'il était plausible,
vu l'état vétuste dans lequel se trouvaient les lieux lors de l'acquisition en
1970, que les dernières interventions remontassent à 1920. Pour sa part, l'ACI,
qui ne dispose plus d'aucune pièce propre à justifier la prise en compte, dans
son calcul, de 1950 comme année durant laquelle les dernières rénovations
lourdes auraient été effectuées, renvoie simplement le tribunal à la décision
de taxation du 28 août 1987 concernant la période 1987-1988; elle s'est bornée
à reprendre les indications fournies par les recourants à cette occasion, soit
l'année 1950, tirant parti du fait que ceux-ci n'avaient contesté ni cette
décision, ni les taxations des périodes suivantes jusqu'à la période ici
incriminée.
Constatant que chaque
partie - et notamment les recourants sur lesquels repose le fardeau de la
preuve des éléments susceptibles d'entraîner une diminution de leur dette
fiscale - a échoué dans l'apport de la preuve et se fondant ainsi sur le seul
élément véritablement probant, le tribunal aurait sans doute, en vertu de la
maxime d'office qui lui est conférée, pu retenir l'année 1971 comme année
durant laquelle a été effectuée la dernière intervention lourde dans ce
bâtiment. Cette solution le conduirait, certes, à réformer la décision
entreprise, mais au détriment des recourants puisque le coefficient
correspondant à cette année-ci est nécessairement plus élevé que celui ayant
trait à l'année 1950; il en résulterait la fixation d'une valeur locative plus
élevée que celle retenue dans la décision attaquée. Vu l'incertitude qui
prévaut à cet égard, le tribunal, en confirmant la décision attaquée sur ce
point, renoncera à aggraver la taxation sur ce point et entérinera la solution
au demeurant la moins défavorable aux recourants dans la fixation de la valeur
locative de leur immeuble.
bb) S'agissant du
second élément du calcul, les recourants prennent comme base l'année 1988, soit
l'année de réalisation de l'extension; ainsi, s'agissant du chiffre 2, ils
obtiennent la valeur brute de surface par la différence entre la valeur
locative brute de la surface habitable globale, 250 m², et celle des 180 m²
habitables, ces valeurs étant celles figurant au tableau n° 1a du formulaire
précité, lorsque l'immeuble ou la part d'immeuble a été affecté au logement
avant le 1er janvier 1991 (art. 2 al. 2 RVL). Ils perdent toutefois de vue que
ces 70 m², s'ils ont bien été construits en 1988, n'ont pas été affectés au
logement avant 1994; conformément à la lettre de l'art. 21a al. 1, in fine, LI,
ils auraient ainsi dû se reporter, quant à la détermination de la valeur
locative brute, à cette année 1994, de sorte que la valeur locative de base
s'obtient conformément au tableau n° 1b, la part d'immeuble ayant été affectée
au logement après le 1er janvier 1991. Du reste, les recourants ont constamment
soutenu que ces 70 m² n'étaient objectivement pas habitables avant 1994 et
l'ACI les a suivis sur ce point; ils ne peuvent, sans se contredire, exiger dès
lors que la valeur locative de base de cette surface prise en considération
soit celle de 1988. On relève par ailleurs que les recourants auraient, dans ce
dernier cas de figure, à tout le moins dû être imposés sur cette valeur depuis
la période 1989-1990 (année de calcul 1988). En revanche, on doit admettre,
toujours au chiffre 2, que le coefficient lié à l'âge du bâtiment applicable
dans le cas d'espèce est bien celui de 1988, soit 0,97, année de la réalisation
de l'extension. On voit cependant que l'erreur commise par les recourants quant
aux données de départ influe nécessairement sur le reste de leur calcul; ainsi,
au chiffre 3, les recourants ne peuvent revendiquer, pour l'extension, le
coefficient applicable en cas d'affectation au logement en 1988, lors même
qu'ils expliquent que cette surface n'a pas été habitable avant 1994. Il en va
de même au chiffre 4, s'agissant du coefficient communal applicable.
cc) Il résulte de ce
qui précède que la détermination, par l'autorité intimée, de la valeur locative
de l'immeuble des recourants apparaît comme parfaitement correcte et que les
critiques des recourants sont, sur ce volet, dénuées de tout fondement.
2.                     Dans leur déclaration,
les recourants ont revendiqué la déductibilité d'un montant de 14'608 francs à
titre de frais de déplacement jusqu'au lieu de travail; on rappelle que, dans
la décision attaquée, l'ACI a porté de 9'504 à 12'960 francs ce montant, sur la
base des distances fixées d'entente avec la commission d'impôt lors de la
taxation de la période précédente, soit 25 km pour M. X.________, qui se
déplace de Z.________ à l'EPFL à Ecublens, et 20 km pour Mme X.________, qui,
pour sa part, se rend chaque jour pour son travail à Cery. Dans leur pourvoi,
les recourants indiquent qu'ils ne se satisfont pas de ce calcul effectué sur
une base kilométrique; ils demandent désormais la défalcation d'une indemnité
forfaitaire de 10'000 francs par an, selon les calculs du Touring-Club Suisse,
pour le véhicule utilisé par Mme X.________.
a) Le débat a trait
ici à l'art. 23 al. 1 lit. l LI, à teneur duquel sont notamment déduits du
revenu:
"les frais de transports du
contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne
soient pas remboursés par l'employeur et jusqu'à concurrence d'un montant
forfaitaire kilométrique établi sur la base du coût des abonnements en deuxième
classe d'entreprises de transports en commun; en cas d'usage nécessaire d'un
véhicule à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la
base d'un tarif kilométrique unique et dégressif, établi par le Département des
finances;"
En règle générale,
lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de condition
dépendante, certains des frais professionnels, parmi lesquels les dépenses
liées au transport, font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations
forfaitaires (v., pour l'impôt fédéral direct, l'ordonnance du Département
fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1;
v., s'agissant de l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12a-12c).
Ces forfaits facilitent, certes, la tâche de l'administration mais surtout
celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se contenter
d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue
pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a
été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits
doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les
frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une
catégorie de contribuable (Rivier, op. cit., p. 376). Dans deux arrêts
concernant le même contribuable, la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (CCRI) a rappelé que la délégation du législateur au Département des
finances, telle qu'elle résulte de l'art. 23 al. 1 lit. l LI, était admissible
mais que le calcul du forfait marquait une certaine restriction, par rapport au
passé dans la prise en considération de cette déduction (G. La, du 6 novembre
1985 et du 17 janvier 1987, ce dernier confirmé par ATF du 29 juin 1987).
b) Les recourants
insistent sur le fait que, durant la période précédente, alors qu'ils avaient
déjà revendiqué la déductibilité d'un montant de 14'608 fr. par an à titre de
frais de transport, le kilométrage déductible avait été arrêté par l'autorité
de taxation, au demeurant d'entente avec eux. On relève que dans la proposition
de règlement du 3 mai 1999, relative à la période de taxation 1993-1994,
acceptée par les recourants sur ce point, l'ACI a fixé la distance sur la base
de laquelle la déduction pour frais de transport a été calculée, à  25 km pour
M. X.________ et 20 km pour Mme X.________; le montant déductible a donc été
fixé à 11'880 francs par année de calcul, ce sur une base forfaitaire de 0 fr.
55 le kilomètre (v. Instructions générales ad période de taxation 1993-1994, p.
29).
On pourrait objecter
aux recourants le fait que l'autorité fiscale ne saurait être liée, dans la
taxation de la période fiscale 1995-1996, par le sort réservé à cette même
déduction lors de la période précédente (v. arrêt FI 001/007 du 15 mai 2001). A
cet égard, on rappelle que l'autorité de chose jugée d'une décision fiscale
n'est attachée, d'une part, qu'à la période de taxation à laquelle elle a
trait, d'autre part, qu'au dispositif de la décision; elle n'empêche donc pas
l'autorité de taxation de remettre en question l'appréciation des faits ou du
droit à l'occasion d'une décision subséquente concernant une autre période de
taxation (v. Rivier, op. cit., p. 170, références citées). Peu importe, dans
ces conditions, que l'autorité de taxation ait par le passé, lors de décisions
de taxation portant sur des périodes antérieures, admis la déductibilité de
montants plus importants que celui pris en considération par l'autorité intimée
pour la période ici en cause. En outre, de façon générale, les autorités de
taxation ne sont pas liées par le fait qu'elles n'avaient pas remis en cause,
dans des décisions antérieures, les postes de dépenses litigieux; le principe
de bonne foi ne fait en tout cas pas obstacle à ce qu'elle juge différemment,
dans le cadre d'une période fiscale ultérieure, une question de droit contestée
rendue en faveur du contribuable (v. ATF du 3 mai 1999, in Archives 69, 793,
cons. 2b). Cette question ne se pose toutefois pas en l'occurrence dans la
mesure où l'autorité intimée a indiqué à plusieurs reprises dans la procédure
qu'elle se référerait, pour fixer la quotité des frais de déplacement
déductibles durant la période de taxation 1995-1996, aux distances arrêtées
lors de la période de taxation précédente.
In casu, on voit que
l'autorité intimée a admis que chacun des recourants, contribuables dépendants,
puisse se rendre au lieu de son travail au moyen d'un véhicule privé, leur
domicile étant trop éloigné de la gare CFF de Z.________, station de transport
public la plus proche; elle s'en tient au barème forfaitaire dégressif fixé par
les instructions générales, période 1995-1996 ad chiffre 12a, p. 28, soit 0 fr.
60 le kilomètre jusqu'à 15'000 km par an, ce qui représente un forfait de 7'200
fr. pour M. X.________ (deux fois 25 km durant 240 jours par an) contre 5'760
fr. pour Mme X.________ (idem, à concurrence de 20 km). La déduction ainsi
obtenue, soit 12'960 francs, constitue le maximum de ce qui peut être admis
selon l'art. 21 al. 1 lit. l LI. C'est donc en vain que les recourants tentent
de démontrer qu'ils sont en droit de revendiquer la déductibilité d'un montant
plus important, soit 14'608 francs, si l'on s'en tient à leur déclaration, voire
17'200 francs, montant figurant dans leur recours, compte tenu d'une
défalcation de l'ordre de 10'000 francs par an, sur la base des données du TCS,
pour le seul véhicule utilisé par Mme X.________. Les explications des
recourants n'emportent du reste pas la conviction dans la mesure où, d'une
part, ils fondent leur calcul sur un véhicule ******** que Mme X.________
n'utilisait pas durant la période de calcul ici concernée (1993-1994), d'autre
part, les caractéristiques du véhicule ******** dont celle-ci disposait durant
cette période sont celles d'une voiture familiale; il serait dans ces
conditions très douteux que ce véhicule n'ait pas été également utilisé pour
d'autres déplacements que les trajets entre Z.________ et Cery. Enfin, le
calcul opéré par l'ACI se révèle finalement très généreux pour les recourants
puisqu'il part du principe que ceux-ci effectuent ces trajets à raison de 240
jours par an, ce qui n'est pas établi dans le cas d'espèce.
Sur ce volet
également, le recours apparaît ainsi dénué de fondement.
3.                     Les recourants
indiquent qu'ils sont exposés à une participation à hauteur de 10'800 francs
par an aux frais d'hébergement de Y.________ dans un établissement
médico-social; la déduction qu'ils ont toutefois revendiquée à ce titre dans
leur déclaration leur a été refusée par l'autorité de taxation, refus confirmé
par l'autorité intimée.
a) La situation est
celle visée à l'art. 25 LI, à teneur duquel:
"Une déduction de 2000
francs est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne
incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au
moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des
articles 23 lettre g, et 26."
La notion de
"personne
incapable de subvenir seule à ses besoins"
a été introduite à l'art.
25 LI le 23 mai 1972. Il s'agissait de remplacer l'ancienne notion de
"personne sans ressources"
pour accorder la déduction non
seulement pour l'entretien des personnes dépourvues de toute forme de revenu,
mais également de celles dont le revenu ne permet pas de satisfaire à leurs
besoins vitaux et personnels indispensables (v. BGC Printemps 1972, p. 505).
L'application de l'art. 25 LI suppose donc que le contribuable ait
effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été
incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire, selon la jurisprudence
constante du Tribunal administratif, lorsque ses propres ressources sont
inférieures au seuil du minimum vital (v. arrêts FI 97/047 du 27 décembre 1999;
93/116 du 5 mars 1996; FI 94/155 du 10 octobre 1995). Pour les mêmes
raisons que celles exposées au considérant précédent, il appartient cependant
au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette
fiscale et, partant, d'établir la situation d'indigence des personnes
auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il
revendique (v. arrêts FI 97/018 du 29 juin 2001; 93/009 du
17 octobre 1995; voir aussi ATF 112 I b 67).
A teneur des
instructions générales, chiffre 23, cette déduction forfaitaire a été portée,
pour la période 1995-1996, à 2'700 francs pour chaque personne à charge  du
contribuable; ce dernier doit au surplus apporter la preuve des versements
qu'il a effectués pendant la période de calcul qui, vu l'art. 71 LI, entre en
considération pour la détermination des éléments imposables (v. FI 97/018 et
93/116, déjà cités).
b) Dans le cas
d'espèce, il s'avère tout d'abord que ce n'est qu'à compter de la mi-mars 1996
que Y.________ a été admise dans un établissement médico-social; cela signifie
que les recourants n'ont pas été exposés à une dépense d'entretien durant les
années 1993 et 1994, période de calcul ici déterminante. Il est cependant vrai
que, durant l'année 1994, Mme X.________ paraît avoir contribué à l'entretien
de sa mère à hauteur de 900 francs par mois. Cela étant, de la déclaration que
Y.________ a déposée pour la période 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), il
ressort de toute façon que ses ressources dépassaient le seuil du minimum vital
pour une personne seule. Outre sa rente AVS de 22'560 francs par an, Y.________
a en effet bénéficié d'une rente viagère de 21'500 francs par an environ;
ainsi, avec les intérêts de ses capitaux, son revenu imposable après déduction
s'élève à 42'800 francs. Ainsi, on peut partager l'opinion de l'autorité
intimée selon laquelle les revenus déclarés par Y.________ pour la période de
taxation 1995-1996 lui ont de toute façon permis de subvenir à ses besoins, de
sorte que la déduction revendiquée par les recourants ne trouve aucune
justification.
c) Du reste, les
recourants semblent avoir renoncé à cette déduction; ils réclament maintenant
le remboursement, à hauteur de 10'800 francs, de l'impôt dont ils ont dû
s'acquitter en 1991, soit 16'636 fr. 20, à la faveur de la donation qu'ils ont
reçu de Y.________ en contrepartie de leur engagement à contribuer à
l'entretien de celle-ci, conformément à l'art. 521 CC. Les recourants
requièrent ainsi la répétition de l'indu; ils soutiennent que les conditions de
l'art. 65 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations
(ci-après: LMSD) sont réalisées dans le cas d'espèce. On rappelle qu'à teneur
de cette dernière disposition, le contribuable peut agir ainsi:
"a)          lorsque, par erreur, il a
payé ce qu'il ne devait pas ou plus qu'il ne devait;
b)           lorsque la décision en vertu de laquelle il a payé est annulée ou
modifiée par suite de recours ou de révision;
c)            dans le cas de l'art. 86 de la loi fédérale sur la poursuite pour
dettes et la faillite.
Or, aucune de ces
conditions n'est réalisée dans le cas d'espèce, de sorte que la répétition de
l'impôt ne se justifie nullement. En particulier, les recourants n'ont pas
saisi l'autorité de taxation d'une demande de révision au sens de l'art. 54 al.
1 LMSD, dont la lettre c prévoit que la taxation définitive peut être révisée
sur demande du contribuable
"(...) lorsque le requérant découvre des
faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la
procédure de taxation ou de recours."
Par faits nouveaux, on entend
ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après
seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où
ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient
pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204,
références citées). Le fait que les contribuables n'aient pas pu disposer -
après coup - de l'objet de la donation sans restriction ne paraît pas
constituer un tel élément nouveau.
En conséquence, il n'y
a pas lieu d'entrer en matière sur la demande en révision des recourants, à
tout le moins à ce stade qui apparaît prématuré puisque l'autorité fiscale
aurait dû en être saisie au préalable.
4.                     Aucune des conclusions
des recourants n'étant accueillie, la question de leur octroi dans les
taxations
"antérieures et ultérieures"
, comme ils l'ont
demandé, ne se pose pas; il est du reste plus que douteux que, dans le cas contraire,
les taxations entrées en force aient pu être remises en cause.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Les recourants succombant, il se justifie de mettre à leur
charge un émolument judiciaire.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 21 mars 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des époux
X.________-Y.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 23 janvier 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint