vd_omni · FI.2000.0013 · 2000-11-06 · fr

c/CCPM et ACI | Versement par la société d'un montant (a) servant au rachat d'années d'assurance de l'actionnaire, ainsi que (b) d'une prime unique, liée aux bons résultats de l'entreprise, en faveur des deux cadres-actionnaires: reprise confirmée de ces prestations appréciables en argent.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.11.2000 FI.2000.0013

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 6 novembre 2000
sur les recours formés par
X.________ SA
,
à Y.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, case postale
4013, 1002 Lausanne,
contre
1)                     la décision sur
réclamation rendue le 4 février 2000 par la
Commission cantonale des
personnes morales
confirmant une décision de taxation du 30 juin 1995,
concernant la période fiscale 1991-1992, en matière d'impôt cantonal et
communal;
2)                     la décision rendue sur
réclamation par l'
Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
le
23 juin 2000, confirmant la décision de taxation du 30 juin 1995, concernant la
même période fiscale, en matière d'impôt fédéral direct.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ SA, à
Y.________, a été fondée le 29 décembre 1975. Elle a pour but de promouvoir,
développer et organiser le trafic touristique de l'étranger vers la Suisse et à
l'intérieur du pays. A.________, né en 1927, et B.________ en étaient, dès le
départ, les dirigeants.
On note d'ailleurs que
ceux-ci étaient également actionnaires de la société à concurrence de 2/3 du
capital-social pour le premier et d'un tiers pour le second, cela en 1991 (le
fils d'A.________ était également actionnaire de la société auparavant). On
précisera encore que l'entreprise en question comptait un personnel permanent
d'une vingtaine de personnes à fin 1990, effectif complété par d'autres
personnes engagées à titre temporaire. Le taux de renouvellement des employés
au sein de cette entreprise était au demeurant important, en raison des
exigences qui leur étaient imposées.
B.                    a) Le régime de
prévoyance professionnelle, au sein de X.________ SA, reposait sur plusieurs
éléments. On notera tout d'abord que cette société a conclu un premier contrat
(no 1/13323) avec la fondation LPP de la Winterthur-vie, à Y.________. Ce
faisant, X.________ SA visait à satisfaire aux exigences de la loi fédérale du
25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et
invalidité (ci-après: LPP), entrée en vigueur le 1er janvier 1985; logiquement,
c'est aussi à cette date qu'est entré en vigueur le règlement des mesures de
prévoyance en faveur du personnel de X.________ SA, en relation avec cette
affiliation. Celui-ci prévoit l'admission au sein de l'institution de
prévoyance de tous les salariés de l'entreprise, dont le salaire annuel AVS est
supérieur à la rente-vieillesse simple maximale de l'AVS, à condition que leur
contrat de travail ait été conclu pour une durée illimitée ou pour une durée
limitée dépassant trois mois. L'institution verse des prestations en cas de
vieillesse (dès l'arrivée à l'âge de la retraite, soit 65 ans pour les hommes
et 62 ans pour les femmes), en cas de décès ou encore d'invalidité (chiffre 3
de ce règlement). S'agissant des contributions, le règlement précise que les
montants nécessaires au financement des mesures de prévoyance sont versés
conjointement par l'employeur et par les salariés (chiffre 5.1.1.), ces
montants étant plus précisément répartis par moitié entre le salarié et
l'employeur (chiffre 5.1.7. et 5.1.11.). Le règlement ne fournit
aucune
indication s'agissant du rachat éventuel d'années de cotisations.
b) Outre ce premier
plan de prévoyance, X.________ SA a encore souscrit un autre contrat (no
1/13537) avec la Fondation Winterthur pour les assurances en faveur du
personnel. Il s'agit d'un plan de prévoyance en faveur des cadres régi par un
règlement distinct. Ce texte prévoit ainsi l'admission à ce plan de tous les
membres du personnel-cadre (chiffre 2.1.1. de ce second règlement); les risques
assurés sont, ici également, la vieillesse, le décès ou l'invalidité.
S'agissant des
contributions requises pour le financement de ces prestations, il est prévu
qu'elles sont exclusivement à la charge de l'employeur, le salarié ne versant
aucune contribution (chiffre 5.1.4.). Le règlement ne comporte pas non plus de
dispositions relatives au rachat d'années de cotisations.
c) On note enfin que
X.________ SA a conclu avec la fondation communautaire de prévoyance
professionnelle PREVAL, à Sion, une convention d'affiliation, aux fins de
réaliser au sein de l'entreprise une prévoyance professionnelle complémentaire,
cela pour le personnel-cadre de celle-ci. Le règlement régissant ce plan de
prévoyance indique comme but le versement de prestations au moment de la
retraite ou en cas de décès ou d'invalidité avant l'âge de la retraite (chiffre
2.1. de ce règlement). Le cercle des bénéficiaires (chiffre 2.2.) est défini de
la manière suivante:
"Les bénéficiaires sont les cadres de
l'entreprise dont le salaire annuel dépasse le plafond AVS (57'600 fr. en 1990)
et qui ont plus de 10 ans de service dans l'entreprise."
Quant au financement,
le règlement indique ce qui suit (chiffre 2.3.1.):
"Le financement s'effectue par des
attributions uniques effectuées par l'affilié exclusivement. Ce dernier
s'engage à transmettre ponctuellement à PREVAL la liste des bénéficiaires ainsi
que la répartition en faveur de chacun."
On retire encore de la
description des prestations (chiffre 2.5. de ce règlement) que les montants en
question sont ensuite bonifiés sur des comptes d'épargne ouverts au nom de
chaque bénéficiaire; la totalité du compte-épargne individuel est acquise à
l'intéressé en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (chiffre
5.3., qui comporte le titre:
"Prestation de libre-passage"
; on
peut donc penser que le montant en question n'est pas disponible, mais bien
remis seulement sous la forme d'une police de libre-passage).
On mentionnera encore
l'avenant no 1 à la convention d'affiliation passée avec PREVAL, laquelle fixe
les modalités de répartition des capitaux attribués; ce document a la teneur
suivante:
"1. La clé de répartition de base au moment de l'attribution est
obtenue par la formule
Age de l'assuré x années de service révolues
Cette clé donne la répartition des montants à l'âge terme (65 ans
pour les hommes, 62 ans pour les femmes).
2.  Les quotes-parts relatives ainsi obtenues sont actualisées en
escomptant de l'âge terme à l'âge de l'assuré, au taux fixé par l'expert agréé
de PREVAL (5% pour 1990).
3.  Le montant disponible est réparti proportionnellement aux
quotes-parts actualisées selon 2.
4.  Les calculs sont effectués par l'expert agréé."
C.                    a) La société aurait
constaté qu'A.________ se trouverait pénalisé, au plan des prestations de
retraite qu'il obtiendrait à l'âge-terme, soit en 1992. Elle a ainsi envisagé
des prestations spéciales en vue d'améliorer la prévoyance de son
directeur-actionnaire. Il semble également que les résultats de X.________ SA
ne lui aient auparavant pas permis de prendre de telles mesures; en revanche,
tel aurait été le cas dès 1989. La société précitée allègue avoir fait part de
ses intentions à un représentant de l'ACI en date du 14 juin 1990, savoir Mme
Gladys Laffely-Maillard, mais elle n'est pas certaine de cette affirmation,
tout en faisant valoir que son projet aurait reçu l'aval du représentant du
fisc (la société n'a cependant produit, pour toute preuve, que des notes
manuscrites datées pour l'essentiel de 1993).
b) X.________ SA a
versé, par le biais d'un chèque daté du 26 décembre 1990, un montant de 150'000
fr. à Winterthur-vie, dans le cadre du contrat 1********. Ce versement était
motivé par une décision de la commission de prévoyance du personnel du 26
décembre 1990 (on trouve d'ailleurs au dossier un autre tirage de la même
décision, daté cependant du 12 février 1991). Son texte est le suivant:
"La commission de prévoyance constate que,
contrairement aux autres assurés, le capital vieillesse projeté de Monsieur A.
dans le cadre du contrat LPP (1********) est largement inférieur au montant
nécessaire pour couvrir une rente de vieillesse de l'ordre de 40% du salaire coordonné
légal.
D'entente avec l'employeur, et après
consultation de l'actuaire-conseil, la commission de prévoyance décide de
créditer le compte-épargne de monsieur A. de Fr. 150'000.-- pour aligner sa
situation sur celles des autres assurés."
c) Par ailleurs, dans
le cadre de l'affiliation à PREVAL cette fois, X.________ SA a procédé à un
versement de 430'000 fr. à cette fondation en date du 26 décembre 1990; l'ordre
de paiement porte l'indication:
"réf. X.________ A.________
B.________"
. Au demeurant, la commission de prévoyance de l'entreprise
précitée s'est réunie le 21 janvier 1991, date à laquelle elle a accepté la
convention d'affiliation à PREVAL, y compris son avenant no 1 et désigné les
bénéficiaires en la personne d'A.________ et de B.________ (350'000 fr. étant
bonifiés sur le compte-épargne du premier et 80'000 fr. sur celui du second);
le procès-verbal de séance indique encore que, sur la base de l'effectif
actuel, le prochain bénéficiaire à être affilié sera C.________, en 1996.
D.                    a) Dans sa décision de
taxation du 30 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts a modifié la
déclaration de X.________ SA en procédant aux reprises suivantes:
Reprises attribution à
la Fondation PREVAL
:
430'000 fr.
Reprises attribution
Fondation LPP Winterthur-vie                             75'000 fr.
Elle a fixé en
conséquence le bénéfice imposable à 306'441 fr., le capital imposable étant
arrêté pour sa part à 224'000 fr. Une décision similaire a été rendue le même
jour en matière d'impôt fédéral direct.
X.________ SA a déposé
une réclamation, par acte du 31 juillet 1995, par l'intermédiaire de la société
fiduciaire STG-Coopers & Lybrand SA.
b) Par décision sur
réclamation du 4 février 2000, la Commission cantonale des personnes morales a
confirmé la taxation litigieuse, sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
X.________ SA, par acte déposé le 3 mars 2000, soit en temps utile, par
l'intermédiaire de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, a recouru auprès du Tribunal
administratif contre cette décision, en concluant avec dépens à la réforme de
celle-ci en ce sens que les reprises précitées soient annulées.
L'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct a pour sa part statué sur la réclamation
dont elle était saisie le 23 juin 2000, en l'écartant également. X.________ SA
a recouru derechef le 20 juillet 2000, soit à nouveau en temps utile, cela en
prenant des conclusions similaires.
En cours
d'instruction, l'ACI a déposé ses réponses aux recours les 15 juin et 14 août
2000, en concluant à leur rejet.
E.                    On note que la
recourante avait fait valoir que les reprises querellées, si elles étaient
confirmées, pourraient avoir une incidence également en matière d'impôt
anticipé, ainsi que pour l'imposition du revenu des personnes physiques
concernées. L'ACI a toutefois démenti ce dernier point, en relevant que
l'autorité compétente n'avait pas ouvert de procédure de rappel d'impôts à
l'encontre d'A.________ et de B.________, de sorte que, la prescription étant
acquise, il n'était désormais plus possible de procéder à des corrections des taxations
des personnes physiques précitées.
F.                     Le juge instructeur a
encore requis de la recourante la production de diverses pièces, ce qu'elle a
fait dans des correspondances des 7 septembre et 5 octobre 2000. Les parties
ont au demeurant été en mesure de les commenter, pour ce qui concerne l'ACI
dans sa correspondance du 19 septembre 2000.
Il ressort des
documents produits qu'A.________ a pris sa retraite au cours de l'année 1992;
il a alors bénéficié de prestations en capital diverses, soit 380'465 fr. 15
versés par Preval, 217'958 fr. 65, versés par la fondation Winterthur pour les
assurances en faveur du personnel (contrat no 2********) et 214'021 fr. de la
fondation LPP de la Winterthur-vie (contrat no 1********). Ces montants ont été
réinvestis dans une assurance de rente viagère relevant du 3ème pilier B
vaudois, auprès de la Winterthur (police no 3******** du 21 juillet 1992; dans
ce cadre, A.________ a versé une prime unique de 812'445 fr.).
Considérant en droit:
1.                     a) Les art. 80 ss LPP
comportent diverses dispositions d'ordre fiscal. Tout d'abord, dans la mesure
où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des
fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit
privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérés des
impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 80 al. 2
LPP). Par ailleurs, les contributions des employeurs à de telles institutions
sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs
perçus par la Confédération, les cantons et les communes (art. 81 al. 1 LPP);
quant aux cotisations que les salariés et les indépendants versent à de telles
institutions, elles sont déductibles pour les impôts précités (al. 2). Les prestations
fournies par ces institutions et selon des formes de prévoyance visées à l'art.
80 sont pour leur part entièrement imposables à titre de revenu dans le cadre
des mêmes impôts (art. 83 LPP; on signale encore les règles transitoires des
art. 98 al. 3 et 4 de cette loi).
b) L'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD) a été modifié en vue de son adaptation à la LPP. On signalera ici
notamment l'art. 49 al. 2 AIFD, qui prévoit notamment la déduction des
contributions versées à des institutions de prévoyance professionnelle en
faveur du personnel de l'entreprise du rendement net de celle-ci; on trouve une
règle similaire à l'art. 22 al. 1 let. f bis du même texte (v. encore art. 16
al. 4 AIFD, au sujet de l'exonération des institutions de prévoyance
professionnelle d'entreprise). Enfin, les art. 155 et 156 arrêtent des
dispositions transitoires en cette matière. Il faut rappeler à cet égard que le
droit fédéral antérieur ne prévoyait pas de déduction, par les salariés ou les
indépendants, des cotisations versées auprès des institutions de prévoyance; en
conséquence, les prestations servies par ces institutions n'étaient pas
pleinement imposables (art. 21 bis AIFD, ancienne et nouvelle teneur). En
revanche, dès l'entrée en vigueur de la LPP (ou plus exactement à compter de la
première période de calcul courant dès le 1er janvier 1985, soit dès la période
fiscale 1987-1988), il était prévu d'appliquer le principe de la pleine
déduction des cotisations, respectivement celui de la pleine imposition des
prestations. Ce changement fondamental de régime d'imposition (parfois qualifié
de passage au régime vaudois, puisque le droit vaudois connaissait déjà ce
système) nécessitait toutefois l'adoption de règles transitoires (v. à ce
propos Danielle Yersin, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance
professionnelle et de prévoyance individuelle liée, Archives 62, 129 ss).
Ainsi, l'art. 155 al. 1 AIFD prévoit que les rentes et prestations en capital
qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002 sont
imposables à raison de 3/5, si les prestations sur lesquelles se fonde la
prétention du contribuable ont été faites exclusivement par lui; ou à raison de
4/5, si les prestations sur lesquelles se fonde sa prétention n'ont été faites
qu'en partie par celui-ci, pour autant que cette partie forme au moins 20% des
prestations; et enfin entièrement, dans les autres cas. L'art. 156 AIFD prévoit
par ailleurs que les contributions de l'assuré pour le rachat d'années
d'assurance sont déductibles, pour autant que les prestations de vieillesse
commencent à courir ou deviennent exigibles après le 31 décembre 2001.
Dans le souci d'être
complet, on signalera encore l'art. 59 al. 1 let. b LIFD, disposition qui
correspond à celle de l'art. 49 al. 2 AIFD, citée plus haut. On signalera
cependant que les versements litigieux ont été opérés en 1990 et sont
déterminants pour la période fiscale 1991-1992; s'agissant ici de questions de
droit matériel, il va de soi que l'art. 59 al. 1 let. b LIFD, entré en vigueur
postérieurement à la période fiscale précitée, n'a pas à s'appliquer.
c) S'agissant par
ailleurs du droit cantonal, on peut relever que l'art. 55 let. b LI mentionne à
titre de charges justifiées par l'usage commercial les versements à des
institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition
que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; on trouve une
disposition similaire à l'art. 23 let. f LI (imposition du revenu des personnes
physiques, savoir le revenu de l'employeur indépendant). Le droit vaudois (qui
connaissait, comme on l'a dit, le système d'une déduction intégrale des
cotisations versées aux institutions de prévoyance et une pleine imposition des
prestations de celles-ci) ne comporte pas de disposition transitoire; faute de
changement de système, cela n'était pas nécessaire.
d) Avant de poursuivre
l'examen du cas d'espèce, il convient de cerner quelque peu la notion de
prévoyance professionnelle. Il s'agit ici tout d'abord de prévenir les risques
liés à la vieillesse, au décès et à l'invalidité; une institution de prévoyance
peut viser en outre, à titre annexe, des objectifs de bienfaisance en faveur
des employés (c'est pour cette raison que les fondations patronales font partie
des institutions de prévoyance exonérées au sens de l'art. 80 al. 2 LPP; sur
les différents types d'institutions, v. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und
Versicherungen, 2e éd., Berne 1999, p. 107 ss et réf. cit.). Les biens de ces
institutions doivent être, sous la réserve précitée, affectés exclusivement à
des buts de prévoyance et ne doivent pas pouvoir faire retour, par exemple, à
l'entreprise fondatrice (Danielle Yersin, op. cit., p. 131 s.). Par ailleurs,
contrairement à la prévoyance individuelle - même liée - la prévoyance
professionnelle doit respecter un certain nombre de principes, à savoir ceux de
la collectivité (ou solidarité), de la conformité à un plan, de l'adéquation
des mesures (ou de l'équivalence relative) et celui de l'égalité de traitement
entre les assurés, principes que le Tribunal fédéral a récemment confirmés (ATF
120 Ib 199, spéc. p. 202; sur ces différents principes, v. également les
circulaires de l'AFC publiées aux Archives 54, 510 et 55, 201 et l'ouvrage
publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP,
Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application, Berne 1992; cet
ouvrage contient notamment une circulaire du comité de la Conférence des
fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, qui définit lui aussi dans
ce sens les mesures de prévoyance, p. 274 ss).
aa) Le principe de
collectivité exige d'abord que l'ensemble des salariés d'une entreprise soit
inclus dans la prévoyance professionnelle mise sur pied par celle-ci. En outre,
ce principe exclut que l'on adopte des solutions spéciales, taillées sur mesure
pour des personnes déterminées; en particulier des conventions spéciales
conclues avec une institution dans le sens d'une prévoyance à la carte ne sont
pas admissibles. Par exemple, il ne serait pas possible de prévoir un régime de
prévoyance pour cadres auquel l'on pourrait adhérer librement (v. à ce sujet
Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 115 s. et les exemples ou réf. cit.).
bb) Selon le principe
du plan, tant le financement de la prévoyance que sa mise en oeuvre ultérieure
sous la forme de prestations doivent être arrêtés par avance dans des statuts
ou règlements, selon des critères schématiques; comme celui de collectivité, ce
second principe exclut des solutions particulières. On peut citer ici un
exemple dans lequel le principe du plan n'est pas respecté: il s'agit du cas
d'une prévoyance pour cadres dont le règlement prévoit que le montant des
contributions versées par l'entreprise à l'institution de prévoyance est fixé
chaque année par le conseil de fondation en fonction de la marche des affaires
(exemple donné par Maute/Steiner/Rufener, p. 116 s.).
Ces auteurs limitent
toutefois la portée de ce principe aux institutions exerçant la prévoyance de
manière directe, à l'exclusion des fonds patronaux de bienfaisance, ainsi que
des institutions de placement ou de financement, qui ne font que de la
prévoyance indirecte (op. cit., p. 116).
cc) S'agissant du
principe de l'adéquation des mesures, il découle déjà de l'art. 34 quater al. 3
aCst (v. aujourd'hui art. 113 al. 2 let. a nCst, lequel précise que la
prévoyance professionnelle, conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants
et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau
de vie antérieur). Concrètement, ce principe vise en effet à empêcher que
l'assuré puisse bénéficier, après sa retraite, de revenus (sensiblement)
supérieurs à ceux dont il bénéficiait auparavant; on notera que le principe
précité a fait l'objet de précisions arrêtées par différentes autorités
fiscales cantonales (v. à ce propos Maute/Steiner/Rufener, p. 117 s. et réf.
cit.). Au demeurant, ce principe ne paraît apparemment pas en cause en
l'espèce; en tous les cas, l'ACI n'a pas fait valoir que celui-ci serait violé,
s'agissant notamment de la prévoyance accordée à A.________.
dd) Il faut citer
encore le principe de l'égalité de traitement, dont la portée doit cependant
être qualifiée de relative. En effet, il apparaît comme admissible de prévoir
des plans de prévoyance différents pour des catégories de personnel distinctes,
pour autant que ces différences soient justifiées par des éléments objectifs.
Ces divergences peuvent porter aussi bien sur les taux de cotisations que sur
la clé de répartition des montants accumulés. S'agissant par exemple des
cotisations, il suffit que la part mise à la charge des salariés ne dépasse pas
50%; de nombreuses variations sont ainsi possibles, pour autant que cette règle
de base soit respectée (sur tous ces points, v. les mêmes auteurs, op. cit., p.
118 ss et les exemples cités; v. aussi Martin Steiner, Beletage-Versicherungen,
Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, Archives 58, 624; idem,
Steuerliche Grenzen einer Individualisierung der zweiten Säule, Revue fiscale
1997, 379). Le Tribunal fédéral a notamment condamné comme étant contraire au
principe précité le financement d'un plan de prévoyance en faveur du
directeur-actionnaire au moyen d'une prime unique (NStP 1989, 156 et 162).
2.                     a) La recourante a tout
d'abord opéré un versement à la Winterthur-vie d'un montant de 150'000 fr.,
dans le cadre du contrat de prévoyance 1********, soit le plan de prévoyance de
la fondation LPP commune à l'ensemble du personnel. Dans ses écritures, la
recourante a relevé qu'il s'agissait-là d'une mesure de rattrapage en faveur du
directeur-actionnaire, lequel se trouvait dans la génération d'entrée et qui
était pénalisé de ce chef. Une telle prestation s'apparente très largement à un
rachat d'années d'assurance durant lesquelles l'assuré n'a pu cotiser.
b) Dans la mesure où
le bénéficiaire de ce versement, le directeur-actionnaire A.________, a atteint
l'âge de la retraite en 1992, l'on se trouve dans l'hypothèse dans laquelle les
prestations de vieillesse sont exigibles avant le 31 décembre 2001.
Ce dernier, s'il avait
financé lui-même le rachat précité, n'aurait pas été en mesure, en matière
d'impôt fédéral direct tout au moins, de faire valoir la déduction de ce
montant à titre de cotisations du travailleur à une institution de prévoyance
professionnelle, vu la teneur de l'art. 156 AIFD. Dans le cas présent
toutefois, le rachat a été couvert par un versement de l'employeur à
concurrence du montant total de 150'000 francs.
Sous la réserve
précitée de l'art. 156 AIFD les dispositions topiques du droit fédéral et du
droit vaudois n'évoquent pas le problème particulier du rachat; elles se
bornent à mentionner de manière toute générale les versements à des
institutions de prévoyance (art. 49 al. 2 AIFD et 55 let. b LI). On se référera
ainsi à l'ouvrage précité édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux
d'Etat (op. cit., p. 106; il s'agit des cas d'application no 29, qui concerne
le rachat d'années d'assurance en régime définitif, et 30, régime transitoire).
Selon la conférence, le règlement ou les statuts de l'institution de prévoyance
doivent régler la possibilité de racheter des années d'assurance, le coût des
rachats et, le cas échéant, le mode de financement (paiement unique ou
échelonné, par exemple). Ils doivent également préciser si le coût du rachat
est à la charge du travailleur seul ou également à celle de l'employeur. Ils
peuvent prévoir que les rachats sont obligatoires ou facultatifs. Cas de l'art.
156 AIFD réservé, tous ces rachats effectués par le contribuable dans le cadre
du règlement ou des statuts de l'institution peuvent être déduits de son revenu
imposable. Lorsque l'employeur participe au rachat d'années d'assurance, sans
que cela soit prévu par les statuts ou le règlement, les montants versés
représentent un complément de salaire pour le contribuable ou, s'agissant d'un
actionnaire salarié, peuvent constituer une distribution dissimulée de bénéfice
(cependant, comme le contribuable personne physique peut, en régime définitif,
déduire l'entier des rachats effectués, l'opération est globalement neutre pour
lui, son revenu imposable n'étant pas augmenté). Selon la conférence, dans le
dernier cas cité de la distribution dissimulée de bénéfice à
l'actionnaire-directeur, l'entreprise ne peut pas déduire sa participation au
rachat d'années d'assurance comme charge justifiée par l'usage commercial (op.
cit., p. 106 et 108). Par ailleurs, selon Steiner (Revue fiscale 1997, 379,
spéc. p. 382 s.), le rachat constitue déjà dans une certaine mesure une entorse
au principe du plan; dans ces conditions il paraît à tout le moins nécessaire,
pour respecter le principe précité, que les contributions de l'employeur à un
rachat éventuel soient prévues à l'avance dans les statuts ou le règlement de
l'institution pour être admis comme contributions à une institution de
prévoyance.
Dans le cas d'espèce,
le règlement applicable 1******** (fondation LPP pour l'ensemble de
l'entreprise) ne prévoit toutefois pas de dispositions particulières en matière
de rachat; en particulier, il n'indique pas que l'employeur participe, en tout
ou partie à un éventuel rachat d'années de cotisations. Selon le conseil de la
recourante, cela s'explique par le fait que ce règlement a été adopté peu après
l'entrée en vigueur de la LPP, alors que le problème de rachat était encore mal
connu.
Le versement litigieux
de 150'000 fr. a en outre été opéré en faveur du directeur-actionnaire
A.________, et lui seul. Il ne saurait ainsi être considéré comme une
contribution à une institution de prévoyance en faveur du personnel de
l'entreprise, au sens de l'art. 49 al. 2 AIFD. Il pourrait être qualifié plutôt
soit de complément de salaire, soit de prestation à l'actionnaire, pour son
montant total de 150'000 fr.; dans la première hypothèse, la somme précitée
n'aurait pas à être reprise, car elle serait alors considérée comme une charge
de salaire déductible (l'art. 156 AIFD restant sans incidence sur ce point). Il
n'en irait pas de même dans la seconde (Conférence des fonctionnaires fiscaux
d'Etat, op. cit., cas d'application no 29, p. 106, et no 30, p. 108).
La qualification de
complément de salaire ne peut toutefois pas être retenue ici. Il ne faut en
effet pas perdre de vue que cette prestation - qui ne profite qu'à
l'actionnaire principal de la recourante - n'est pas fournie de manière usuelle
dans le cadre de rachats d'années de cotisation, lesquels restent en règle
générale à charge des employés eux-mêmes; en l'espèce, ce versement apparaît
lié non pas au contrat de travail, mais s'explique bien plutôt par la qualité
d'actionnaire du bénéficiaire. Au vu de ces circonstances, l'on se trouve en
l'occurrence en présence d'une prestation appréciable en argent à hauteur de
150'000 francs, qui doit en conséquence être reprise dans sa totalité.
Cela conduit en
définitive à considérer, en droit fédéral, comme en droit cantonal, que la
reprise litigieuse doit être aggravée de 75 à 150'000 fr.
3.                     S'agissant du versement
d'un montant de 430'000 fr. à PREVAL, il faut relever qu'il s'agit là d'un
versement unique, versé dans le cadre d'un plan de prévoyance spécial, distinct
de la fondation LPP de la Winterthur-vie, d'une part, et de la fondation pour
cadres, d'autre part; ce plan est réservé aux cadres ayant exercé durant dix
ans au moins leur activité professionnelle au sein de la recourante.
Le versement litigieux
soulève des questions à divers égards, notamment s'agissant des principes de
collectivité, du plan et de l'égalité de traitement, étant précisé que ces
différents aspects se recoupent dans une certaine mesure.
a) S'agissant tout
d'abord du principe de collectivité, on constate que le plan conclu auprès de
PREVAL est réservé strictement aux cadres, ceux-ci devant en outre remplir la
condition supplémentaire d'une activité auprès de la recourante de dix ans au
moins. Celle-ci relève, dans ses différentes écritures, que son personnel, dont
les tâches sont exigeantes, connaît un tournus très élevé; en conséquence,
seuls les deux actionnaires remplissent la condition en question. Par ailleurs
la clé de répartition du versement destiné à PREVAL comporte un effet
multiplicateur en faveur de ces derniers puisqu'elle est fondée sur la formule
"âge
de l'assuré x années de service révolues"
(v. avenant no 1 à la
convention d'affiliation entre la recourante et PREVAL). On note cependant ici
que ce plan, comme l'allègue d'ailleurs la recourante, aurait pu s'appliquer à
un troisième collaborateur-cadre, s'il était resté plus longtemps au service de
l'entreprise. Cela étant, cet aspect du plan de prévoyance, pris isolément,
pourrait apparaître comme conforme aux exigences du principe de collectivité.
b) Pour ce qui a trait
au principe du plan, on constate surtout que le financement de la prévoyance
complémentaire PREVAL est intervenu par une prime unique, le règlement
applicable ne prévoyant au demeurant pas de versements réguliers de
l'entreprise affiliée. Le principe précité apparaît ici comme clairement non
respecté (outre le cas du rachat d'années d'assurance, qui constitue une
première entorse à ce principe, admise, voir celui des versements patronaux
bénévoles dans les fonds libres d'une institution de prévoyance: Conférence des
fonctionnaires fiscaux d'Etat, op. cit., cas d'application no 54, p. 214 ss; v.
également Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 150 et réf. cit.; v. également
Steiner, Revue fiscale 1997, 383). Toutefois, les entorses précitées
apparaissent comme des exceptions, qui ne sauraient être appliquées par trop
extensivement. Dans le cas présent, contrairement au cas commenté dans
l'ouvrage de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, qui concerne des
versements bénévoles sur plusieurs exercices, répartis entre les bénéficiaires
durant plusieurs années, on se trouve en présence d'un financement unique,
bonifié immédiatement au compte-épargne des actionnaires.
c) En l'état, le
tribunal n'est pas en mesure de se déterminer au sujet du principe de
l'adéquation des mesures de prévoyance; pour cela, il faudrait connaître les
prestations auxquelles pourrait prétendre A.________ sur la base de l'ensemble
des mesures dont il bénéficie (PREVAL y compris; v. à ce sujet partie faits
lit. F) et comparer ce résultat avec le niveau de prévoyance du reste du
personnel (pour un tel raisonnement, v. NStP 1989, 156 et 162; ce niveau n'est
cependant pas connu).
d) S'agissant du
principe de l'égalité de traitement enfin, le plan PREVAL profite à deux
actionnaires seulement; cependant, comme on l'a vu plus haut, il repose sur des
critères objectifs, apparemment admissibles (à tout le moins au regard de la
doctrine: v. par exemple Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 125 ss). Selon les
auteurs précités, il serait même possible, dans une petite et moyenne
entreprise ne comportant qu'un seul cadre, de prévoir un plan de prévoyance
spécifique à l'intention de la personne occupant ce poste (les auteurs évoquent
cependant l'ATF 120 Ib 199, concernant une société anonyme ne comportant qu'un
employé, arrêt qui pourrait être interprété de manière extensive, soit dans un
sens contraire à leur thèse). Quoi qu'il en soit, le principe d'égalité de
traitement, pris ici de manière isolée, pourrait ne pas faire obstacle à lui
seul au plan PREVAL.
e) Il reste que, sur
la base d'une appréciation d'ensemble, les différents éléments à considérer -
notamment au regard du principe du plan - conduisent à la conclusion que le
contrat passé avec PREVAL ou à tout le moins la contribution unique versée à
fin 1990 ne respecte pas les principes essentiels de la prévoyance.
Par ailleurs, la prime
unique en question ne saurait être considérée après coup comme un salaire
complémentaire, notamment en faveur d'A.________. En effet, la recourante a
expliqué que ce financement avait été rendu possible par les bons résultats de
l'entreprise.
Dans ces conditions,
c'est à juste titre que les autorités intimées ont repris le montant litigieux
de 430'000 fr., en considérant qu'il s'agissait d'une prestation aux
actionnaires, ici A.________ et B.________. Le recours doit dès lors être
rejeté sur ce second point également.
4.                     Vu l'issue du pourvoi,
l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge de la recourante, celle-ci
n'ayant en outre pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
formé contre la décision du 4 février 2000 de la Commission cantonale des
personnes morales est rejeté.
b) Dite
décision est toutefois annulée, la cause devant être renvoyée à l'ACI pour
aggravation de la taxation dans le sens du considérant 2.
c) L'émolument
d'arrêt, lié à cette décision et mis à la charge de la recourante, est fixé à
3'000 (trois mille) francs.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
II.                     a) Le recours
formé contre la décision rendue le 23 juin 2000 par l'Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct est rejeté.
b) Dite
décision est annulée, la cause devant être renvoyée à l'ACI pour aggravation de
la taxation dans le sens du considérant 2.
c) L'émolument
d'arrêt, lié à cette décision et mis à la charge de la recourante, est fixé à
2'000 (deux mille) francs.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 novembre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du dispositif de l'arrêt
ci-dessus peut faire l'objet d 'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral, dans un délai de trente jours dès sa communication. Le recours
s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)