vd_omni · FI.1991.0084 · 1992-07-10 · fr

c/ CI Morges et ACI | Directeur d'hôtel qui abandonne son travail, reprend des études (1 an), puis devient enseignant à l'Ecole hôtelière; taxation intermédiaire pour cessation d'activité admise;assouplissement de la pratique.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.07.1992 FI.1991.0084

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
10 juillet 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté dans le cadre de la présente procédure par le Cabinet fiscal
Jean-Pierre Defago, Avenue Général-Guisan 111, 1009 Pully
contre
1) la décision sur réclamation du 13
décembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI),
concernant la taxation en matière d'impôt direct communal et cantonal pour la
période fiscale 1989-1990;
2) la décision sur réclamation du 19
novembre 1991 de la Commission d'impôt du district de Morges (ci-après : la
Commission d'impôt), concernant la taxation en matière d'impôt fédéral direct
pour la même période fiscale.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
V. Pelet, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier : J.-C- Perroud
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ a exercé
une activité lucrative dépendante au sein de l'Hôtel-restaurant "Rives
Rolle", à Rolle, du 1er décembre 1985 au 30 septembre 1988, d'abord en
tant qu'assistant de direction (jusqu'au 30 octobre 1986), puis en tant que
directeur. Du début octobre 1988 à la fin décembre 1989, il n'a pas exercé
d'activité lucrative. Durant cette période, et cela à partir du 3 janvier 1989,
il a suivi des cours d'économie et gestion d'entreprise à l'Institut Européen
d'Administration des Affaires, à Fontainebleau (France), les parachevant par un
diplôme intitulé "Master's Degree".
A.________ a repris
une activité lucrative le 8 janvier 1990, en qualité d'enseignant auprès de
B.________ de X.________. Il en a informé la Commission d'impôt par lettre du
23 janvier 1990.
B.                     Le 29 janvier 1990,
la Commission d'impôt a informé le contribuable qu'elle procéderait à une
taxation intermédiaire pour changement de profession, celle-ci prenant effet à
la date de la prise d'activité comme enseignant auprès de B.________.
Intervenant au nom
du contribuable le 2 février 1990, le Cabinet fiscal Jean-Pierre Defago ne
s'est pas opposé au principe d'une taxation intermédiaire pour changement de
profession, mais a soutenu que celle-ci devait prendre effet le 30 septembre
1988, soit le jour où A.________ a cessé son activité de direction à
C.________. Il s'est heurté à un refus de l'Administration fiscale, sanctionné,
en matière d'impôt communal et cantonal, par une décision de taxation
définitive, notifiée par la Commission d'impôt le 11 juin 1990. Le lendemain,
l'intéressé a formé une réclamation contre cette décision.
Le bordereau
établissant le montant de l'impôt communal et cantonal dû pour l'année 1990 a
été notifié le 24 juillet 1990. Ce document fait état d'une taxation
intermédiaire pour changement de profession prenant effet le 8 janvier 1990.
Suite à l'annonce de l'intéressé de son départ pour l'étranger à fin juillet
1990, un bordereau rectificatif, enregistrant la fin de son assujettissement
fiscal, lui a été adressé le 30 juillet 1990. A.________ a, en temps utile,
formé une réclamation contre ces deux bordereaux.
C.                    L'Administration
fiscale a adopté la même attitude en matière d'impôt fédéral direct. Elle a
ainsi notifié au contribuable, en date du 30 juillet 1990, un bordereau fixant
au 8 janvier 1990 la date de la taxation intermédiaire et à fin juillet 1990 le
moment de la cessation de l'assujettissement fiscal en raison du départ à
l'étranger. Par réclamation du 10 août 1990, A.________ s'est également opposé
à cette décision.
D.                    Les réclamations
relatives à l'impôt communal et cantonal ont été rejetées par décision de l'ACI
du 13 décembre 1991; celles concernant l'impôt fédéral direct, par décision de
la Commission d'impôt du 19 novembre 1991. A.________ a déféré ces deux
décisions au Tribunal administratif, en recourant respectivement les 20 décembre
et 26 novembre 1991.
L'ACI a transmis ses
déterminations le 7 février 1992; elle conclut au rejet des recours. Le
mandataire du recourant a déposé un mémoire complémentaire en date du 25
février 1992. Leur argumentation sera reprise ci-après, dans toute la mesure
utile.
E.                     Le Tribunal a
délibéré en l'absence des parties, qui n'ont pas demandé à être entendues, à
son audience du 26 mai 1992.
et considère en droit :
_________________
1.                     Selon l'art. 70 al. 1
de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), si les bases d'imposition
d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la
période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité
lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort,
d'une séparation durable des époux au sens de l'art. 9 al. 2 ou d'une
modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des
éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de
cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette
modification. Le revenu se détermine alors d'après l'art. 71, alinéa 3, et la
fortune d'après son état au moment où se produit la modification.
L'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD) comporte une disposition analogue à l'art. 70 LI. Ainsi, l'art. 96 al. 1
AIFD prévoit des motifs semblables justifiant une taxation intermédiaire.
Vu l'analogie des
dispositions applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral
direct, les deux recours peuvent être tranchés selon la même argumentation.
2.                     Les deux parties
s'accordent à considérer qu'on est en l'espèce en présence d'un changement de
profession, constituant un motif de taxation intermédiaire. Elles disputent
toutefois le point de savoir quand la taxation intermédiaire doit prendre
effet. Pour l'ACI, c'est au moment où le recourant a été engagé à B.________,
soit le 8 janvier 1990; de l'avis du recourant, c'est au moment où il a
abondonné son activité de directeur de C.________, à savoir le 30 septembre
1988. Sur ce point, on ne peut que donner raison à l'ACI : par définition, un
changement de profession ne peut se concrétiser qu'au moment où le contribuable
entame sa nouvelle activité; on ne voit pas comment l'Administration fiscale
pourrait procéder à une taxation intermédiaire avant le début de cette
activité, sauf à assimiler fictivement la période intermédiaire (études,
inactivité) à une période d'activité lucrative, ce qui est insoutenable.
3.                     Il convient toutefois
encore d'examiner si l'abandon de l'activité déployée jusqu'au 30 septembre
1988 peut être considéré comme une cessation de l'activité lucrative, au sens
des art. 70 LI et 96 AIFD, ce qui constitue également un motif de taxation
intermédiaire. En cas de réponse positive, le recours devrait être admis. En
effet, la taxation intermédiaire pour cessation de l'activité à but lucratif
doit toujours être faite au moment où le revenu de cette activité disparaît (Masshardt
et Gendre, Commentaire IDN 1973, ad art. 96 AIFD, p. 318).
Pour qu'il y ait
cessation d'activité lucrative au sens des dispositions susmentionnées, deux
conditions cumulatives doivent être remplies : il faut d'abord que le
contribuable arrête entièrement ou pour l'essentiel l'activité qui tend à
obtenir un revenu; il faut ensuite que la cessation soit durable, c'est-à-dire
qu'elle influence pour toujours, ou au moins pour une période indéterminée et
imprévisible, la situation financière du contribuable (Masshardt et Gendre,
op. cit., ad art. 96 AIFD, p. 317 ss; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980
p. 263 s.). Il n'est pas contestable que la première condition soit remplie en
l'espèce : le 30 septembre 1988, le recourant a cessé son activité de directeur
d'hôtel, se privant de toute source de revenu, d'abord en ne travaillant pas
pendant trois mois, puis en reprenant des études qui ont duré une année. Le
point de savoir si la deuxième condition est réalisée est plus litigieux. La
doctrine admet qu'il n'est pas absolument nécessaire que la cessation de
l'activité à but lucratif soit définitive; ainsi, un contribuable doit pouvoir
se réclamer de l'art. 96 AIFD même s'il faut s'attendre (par ex. étant donné
son âge) qu'il reprenne plus tard son activité à but lucratif (Masshardt et
Gendre, op. cit., ad art. 96 AIFD, p. 320). Selon la rare jurisprudence en
la matière, il y a notamment cessation de l'activité à but lucratif lorsqu'un
commerçant met fin à l'exploitation de son entreprise sans que l'on puisse
savoir si, ni quand, ni sous quelle forme il pourrait reprendre son activité
(RDAF 1962, 189) ou lorsqu'à la suite de la cessation passagère de l'activité à
but lucratif les modifications du revenu ont subsisté pendant 4 ans (RDAF 1962,
196). Dans sa pratique, l'autorité intimée admet comme suffisantes des
interruptions qui ont duré au moins deux ans. C'est sur cette pratique qu'elle
s'est fondée en l'espèce pour refuser la taxation intermédiaire demandée, le
recourant n'ayant interrompu son activité que durant quinze mois (cf. lettre du
11 octobre 1990 de l'ACI au mandataire du recourant). Cette pratique,
extrêmement schématique, peut être justifiée à l'encontre du contribuable qui
cesse de travailler pour ensuite reprendre la même activité, parce qu'on est
alors effectivement en présence d'une cessation temporaire de cette activité.
Le Tribunal considère toutefois qu'elle ne doit pas être appliquée avec la même
rigueur à l'égard du contribuable qui, au moment où il cesse son activité,
manifeste son intention de l'abandonner définitivement. Celui-ci peut alors se
trouver privé de sa source de revenu pour une période indéterminée et
imprévisible, notamment s'il reprend des études dans l'intervalle. Or, tel est
le cas en l'espèce. En quittant C.________  le 30 septembre 1988, le recourant
a abandonné définitivement sa profession de directeur de ********. Il a alors
entrepris de nouvelles études dont la réussite a conditionné tant le choix de
sa nouvelle activité que le moment où celle-ci a pu débuter. Refuser de prendre
en considération, sur le plan fiscal, une modification aussi importante et
longue de la capacité économique du contribuable conduit à des résultats
inéquitables, voire à la limite choquants. C'est précisément le but de la
taxation intermédiaire que d'éviter cela (ATF 115 Ib 11; 110 Ib 314). Au vu de
ces éléments, le Tribunal considère que les conditions pour admettre une
cessation de l'activité lucrative au 30 septembre 1988 sont réunies en l'espèce
en dépit du fait que l'interruption d'activité (15 mois) a été inférieure à
deux ans. Par conséquent, à une taxation intermédiaire à la date susmentionnée
se justifie. Quant à la taxation intermédiaire effectuée le 8 janvier 1990,
elle se justifie au motif qu'à cette date le recourant a débuté une nouvelle
activité lucrative.
5.                     Vu ce qui précède,
les deux recours doivent être partiellement admis. Les décisions attaquées sont
annulées; l'autorité intimée est invitée à rendre de nouvelles décisions dans
le sens des considérants qui précèdent.
En application de
l'art. 55 LJPA, cette décision est rendue sans frais. L'avance versée par le
recourant en cours de procédure doit lui être restituée. Il n'y a pas lieu
d'allouer de dépens, lesquels n'ont d'ailleurs pas été requis.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Les recours sont
partiellement admis; les décisions attaquées sont annulées.
II.                 Le dossier est renvoyé à
l'autorité intimée, laquelle est invitée à rendre de nouvelles décisions dans
le sens des considérants.
III.                Il n'est pas perçu
d'émolument, ni alloué de dépens.
Lausanne, le 10 juillet 1992/sh
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par
l'intermédiaire de son mandataire, le Cabinet fiscal Jean-Pierre Defago, avenue
Général-Guisan 111, 1009 Pully;
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en
3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de
district de Morges, avec le dossier en retour;
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt
fédéral direct, 3003 Berne.
Pour la partie qui concerne l'impôt
fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.