vd_omni · FI.2010.0002 · 2010-06-15 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les versements en faveur du recourant ont été effectués sur la base d'un contrat de licence dans le cadre duquel il maintenait la titularité de ses droits sur les brevets. Il s'agit donc de revenus de biens immatériels au sens des art. 20 al. 1 lit. f LIFD et 23 al. 1 lit. f LI.Par surabondance, l'activité du recourant en regard de ses brevets a toujours été planifiée et liée à son activité professionnelle. Elle n'a pu avoir lieu que grâce à des connaissances profesionnelles particulières qui ont été développées tout au long de son parcours professionnel auprès de divers employeurs qui ont financé les développements des brevets. En l'espèce nous sommes en présence de plusieurs indices tendant tous à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante accessoire. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.06.2010 FI.2010.0002

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15 juin 2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM. Guy Dutoit et Alain
Maillard, assesseurs.
Recourant
X.________,
à Dietikon, représenté par ILEX FIDUTRUST SA, Succursale de
Lausanne, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 16 décembre 2009
Vu les faits suivants
A.
X.________ (ci-après: le recourant) a une
formation d'ingénieur et il a développé tout au long de sa carrière des
procédés protégés par des brevets, l'un dont il était seul détenteur inscrit en
novembre 1984 et un autre dont il était co-détenteur avec Y.________.
A titre professionnel, X.________ a
été d'abord ingénieur électricien auprès de l'Institut Z.________ à Genève de
1968 à fin 1979. En 1984, il a été engagé par la société A.________ SA en
qualité de directeur général avec pour mission de développer le concept de
photos composeuses qu'il avait imaginé. Hors son contrat de travail, il a passé
avec cette dernière société un contrat de licence et de redevances le 20 août
1984, soit juste avant la reconnaissance de son premier brevet. A la suite de
différentes péripéties entre la société A.________ SA et ses partenaires,
l'activité a redémarré par le biais d'une collaboration avec la société B.________
France. En 1998, C.________ et B.________ s'associent et fondent la société C.B.________
Graphics Ltd (ci-après: C.B.________). Dès ce moment, elle saisit la portée du
brevet du recourant dont le principe correspond à la dernière génération que C.B.________
avait en cours de développement et X.________ est engagé en décembre 1998 en
qualité de directeur responsable du site de Renens. Hors de son contrat de
travail, X.________ négocie avec C.B.________ un premier contrat de licence
daté du 14 décembre 1998, puis un second contrat de licence daté du 27 juillet
1999. Le but de C.B.________ étant d'obtenir la vente des droits du recourant,
un premier contrat de vente de ces derniers est signé le 10 novembre 2001
remplacé par un second "rectificatif" daté du 1
er
avril
2005 avec effet rétroactif en octobre 2001 date de prise d'effet du premier
contrat. Dans le cadre de son activité le recourant développe la technologie
élaborée par C.B.________ qui incorpore la méthode d'écriture optique revendiquée
dans le brevet cédé. Selon le recourant, la technologie "thermique"
développée par C.B.________ est différente et la puissance optique d'exposition
est 10'000 fois plus grande qu'avec la réalisation décrite dans le brevet. En
rachetant le brevet du recourant, C.B.________ n'avait d'intérêt que pour la
méthode d'écriture et surtout que pour éviter que cette méthode soit reprise
par une entreprise concurrente.
Le 30 juin 2006, suite à des
mesures de restructurations, la succursale de Renens est fermée et l'engagement
du recourant auprès de C.B.________ prend fin.
Il est encore précisé que dans son
contrat de travail avec C.B.________, le recourant était chargé de diriger les
travaux de l'équipe de recherches et développement dans le domaine de
l'écriture numérique et qu'il se réservait la propriété intellectuelle des
brevets dont il était titulaire accordant à C.B.________ une licence par le biais
d'un contrat signé quasi simultanément.
B.
Dans le cadre de l'exécution des conventions de
licences puis de cessions de brevets dans le domaine de l'imagerie, le
recourant a été bénéficiaire de la part de C.B.________ des paiements suivants:
-
23 juillet 1999                         800'000
fr.
-
24 juillet 2000                         100'000
fr.
-
1
er
juin 2001                           100'000
fr.
total
1'000'000 fr.
Par la suite X.________ a encore
perçu trois annuités complémentaires de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en
2004 et 148'263 fr. en 2005.
C.
Le 9 novembre 2001 le recourant a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 déclarant un revenu
imposable de 72'800 fr. et une fortune  imposable de 1'024'000 francs. En cours
de taxation, selon des indications de sa fiduciaire, l'autorité a retenu  un revenu
lié à une licence sur un brevet en tenant compte des cotisations AVS et des
frais d'acquisition. La décision de taxation du 5 juin 2002 a ainsi fixé le
revenu imposable à 470'200 fr. et la fortune imposable à 1'024'000 francs.
Le 28 juin 2002, par l'intermédiaire
de la Banque Cantonale Vaudoise, le recourant a déposé une réclamation à
l'encontre de la taxation précitée et par courrier du 5 décembre de la même
année la mandataire a précisé que selon elle le revenu taxé est un gain en
capital privé non soumis à l'impôt. Il s'agissait d'une valeur immatérielle
justifiant un accroissement de fortune mais non imposable en tant que revenu.
Le 9 décembre 2002 l'Office d'impôt
a maintenu sa décision de taxation par le biais d'une proposition. Cette
dernière n'ayant pas été acceptée le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI). M. X.________ et son mandataire ont été
reçus à l'ACI en date du 10 juillet 2007. Par la suite, l'ACI a demandé au
mandataire toute une série de documents relatifs aux brevets du recourant,
produits partiellement dans un premier temps et de façon plus complète après
sommation de l'ACI du 11 septembre 2007.
D.
Dans le cadre de l'examen de ces documents,
l'ACI a constaté que M. X.________ avait en réalité reçu de la société C.B.________
d'autres montants provenant de son brevet en 2002, 2004 et 2005. Ces périodes
fiscales ayant déjà été taxées et ces revenus pas déclarés, une enquête a été
ouverte en date du 10 juillet 2008 par la Division de l'inspection fiscale de
l'ACI. Cette dernière a rendu une décision de rappel d'impôt le 4 mars 2009
pour les périodes fiscales 2001-2002bis, 2004 et 2005. Le revenu imposable ICC pour
2002 (revenu extraordinaire durant la brèche) se monte à 130'900 fr. au lieu de
0, le revenu imposable pour 2004 se monte à 297'000 fr. au lieu de 177'600 fr.
et le revenu imposable pour 2005 se monte à 341'400 fr. au lieu de 193'200
francs. Pour l'impôt fédéral direct (IFD) le revenu imposable pour 2002 se
monte à 130'900 fr. au lieu de 0, le revenu imposable pour 2004 se monte à
291'300 fr. au lieu de 171'900 fr. et le revenu imposable pour 2005 à 338'300
fr. au lieu de 190'000 francs.
Une réclamation contre cette
décision a été déposée le 20 mars 2009. Les motifs sont les mêmes à savoir que
ces montants qualifiés de revenus sont pour le recourant des gains en capital
privé exonérés.
E.
Le 16 décembre 2009, l'ACI a rendu une décision
rejetant les réclamations du recourant contre la décision de taxation du 5 juin
2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009.
Par l'intermédiaire d'Ilex
Fidutrust SA le recourant a, en date du 15 janvier  2010, déposé recours contre
la décision sur réclamation précitée. L'ACI s'est déterminée le 10 mars 2010 en
concluant au rejet du recours et le recourant a renoncé à déposer une
détermination complémentaire.
F.
La Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux
parties par lettre du 1
er
juin 2010, a statué par voie de
circulation.
G.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le recourant sollicite son audition par le
tribunal de céans de façon à expliciter toutes les étapes et circonstances de
son invention, cédée après coup à son employeur.
a) Tel qu’il est garanti par
l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst.; RS 101), le droit
d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une
décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux
faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au
dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se
déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 126 I 15; 124 I
49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire administrer des preuves
suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de
preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d’être
entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas
le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins
(ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc mettre un
terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui on permis de former
sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation
anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient
l’amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et
les arrêts cités; 122 V 157 consid. 1d p. 162; 119 Ib 492
consid. 5b/bb p. 505). En outre, pour autant qu’elle ne soit pas
d’une gravité particulière, une violation du droit d’être entendu en instance
inférieure est réparée lorsque l’intéressé a eu la faculté de se faire entendre
en instance supérieure par une autorité disposant d’un plein pouvoir d’examen
en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; 127 V 431
consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid. 2b
pp. 131 s. et les arrêts cités).
b) En l'espèce, il n'est pas
nécessaire de procéder à d'autres mesures d'instruction, le dossier étant
complet et permettant au tribunal de céans de statuer. De plus, les parties ont
eu la possibilité de faire valoir leur point de vue à l'occasion de deux
échanges d'écritures. Il ne sera dès lors pas donné suite aux requêtes de
mesures d'instruction du recourant.
2.
Le litige porte sur la qualification des divers
montants touchés sur la base de contrats signés avec la société C.B.________ relatifs
à un brevet déposé par le recourant et qui concerne les périodes fiscales
2001-2002, 2001-2002bis, 2004 et 2005. Pour l'autorité fiscale il s'agit de
revenus découlant d'une activité indépendante accessoire tandis que pour le
recourant ces montants sont des gains en capital privé exonérés. Ce dernier
évoque encore le traitement d'un cas prétendument semblable dont la franchise
d'impôt aurait été reconnue par l'autorité de taxation.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16
al. 1 LIFD; 19 al. 1 LI). Dans ce cadre, sont notamment imposables tous les
revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou
de toute autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LI). En
revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la
fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD; 19 al. 3 LI).
Pour déterminer si un gain en capital
relève de l'art. 16 al. 3 LIFD, respectivement de l'art. 19 al. 3 LI, ou des
art. 18 LIFD et 21 LI, il s'agit de déterminer s'il a été obtenu dans le cadre
de la simple administration de la fortune privée et réalisé que par la mise à
profit d'une opportunité qui s'est présentée fortuitement ou si l'activité du
contribuable était orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un gain
(ATF 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 3.2; 2A.66/2002 du 17 septembre
2002, traduit in RDAF 2003 II 209 consid. 2.1). Tel est notamment le cas,
lorsque le contribuable ne réalise pas des actes de disposition isolés, mais
qu'il poursuit un engagement planifié et combiné de travail et capital à son
propre risque pour réaliser un gain. Cela peut résulter d'une activité
professionnelle principale ou accessoire. Il n'est cependant pas exigé que le
contribuable prenne part de manière reconnaissable pour les tiers aux activités
économiques ni qu'il exerce son activité sous la forme de sa propre entreprise
organisée. En conclusion, les revenus d'activité lucrative indépendante émanant
d'une occupation indépendante occasionnelle sont également imposables, lorsque
malgré l'objectif du gain, la planification fait défaut (ATF 2A.66/2002
précité).
b) La jurisprudence et la doctrine ont
développé, notamment dans les domaines du commerce professionnel d'immeubles et
du commerce de titres, plusieurs critères pour distinguer l'administration de
la fortune privée de l'activité lucrative. Cette distinction, comme le
mentionne régulièrement la jurisprudence, doit se faire en appréciant le cas
particulier au regard de l'ensemble des circonstances (ATF 125 II 113,
2A.66/2002 précité, 2C_29/2008 précité, consid. 3.3). Ainsi, on peut prendre en
considération comme indice en faveur d'une activité excédant la simple
administration de la fortune privée, le caractère systématique et planifié de
la manière d'agir, la fréquence des opérations, le rapport étroit entre l'opération
réalisée et l'activité professionnelle du contribuable, le recours à des
connaissances professionnelles particulières, la durée de la possession, le
recours dans une mesure importante à des fonds étrangers pour financer les
opérations, ou la réalisation par le biais d'une société de personne, ainsi que
le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions.
Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres ou déjà par
lui seul, pris isolément selon les circonstances, à la reconnaissance d'une
activité lucrative indépendante (ibidem).
3.
A la fin de l'année 1983, licencié par son
employeur et à la recherche d'un emploi, le recourant, sur la base des
expériences professionnelles acquises lors de son activité auprès de la société
Z.________ à Genève a mis sur papier le concept d'une imprimante optique pour
le présenter à D.________. Grâce à cette idée, il a été engagé par la société A.________
SA en 1984 pour constituer une équipe multidisciplinaire de haut niveau dans le
but de réaliser un produit pour D.________ selon le concept exposé. Avant même
l'enregistrement de son brevet, il a signé le 20 août 1984 un contrat de
travail ainsi qu'un contrat de licence et de redevances avec A.________ SA. A
la suite de diverses péripéties, le recourant est engagé par la société C.B.________
Graphics Ltd par contrat de travail du 4 décembre 1998 couplé avec un contrat
de licence du 14 décembre de la même année. Ce dernier confirme que X.________
est seul titulaire des droits découlant de son brevet, les droits de A.________
SA et de E.________ SA étant éteints. L'art. 7 du contrat de travail stipule
que le recourant reste propriétaire des brevets mentionnés en annexe 1 et 2 du
contrat et qu'il se réserve la propriété intellectuelle des développements,
améliorations, inventions, brevets complémentaires et supplémentaires mentionnés
dans l'annexe 2.
Les 27 et 29 juillet 1999, le
recourant et C.B.________ ont signé un nouveau contrat de licence et de cession
annulant le précédent. Par ce contrat, X.________ accordait à la société C.B.________
une licence non exclusive, non transférable pour les brevets de l'annexe 1.1,
et une licence exclusive pour le brevet de l'annexe 1.2. Par contre le
recourant cédait à C.B.________ tous les droits, titres et intérêts relatifs aux
développements techniques aux idées et au know how réalisés par lui après son
embauche par elle-même. C'est sur la base de ce contrat que X.________ a reçu
un montant d'un million de francs, à savoir 700'000 fr. en 1999 sur son compte
de prévoyance LPP auprès de la Winterthur-Columna, puis sur son compte auprès
de la BCV 100'000 fr. le 23 juillet 1999, 99'998 fr. le 24 juillet 2000 et
100'000 fr. le 26 septembre 2001.
Le 10 novembre 2001 les parties ont
signé un nouveau contrat tendant à l'acquisition par C.B.________ des droits
exclusifs sur les brevets du recourant. C'est sur la base de ce contrat (3.1.4)
qu'il aurait touché sur son compte BCV les montants de 94'500 USD le 22 juillet
2002, 105'000 USD le 5 octobre 2004 et 112'500 USD le 21 juin 2005. Il
s'agissait de montants calculés sur la base des têtes optiques vendues ou
installées. Cette close reprenait d'ailleurs les conditions de l'art. 3.1 in
fine du contrat de licence précédent.
Sur la base de la chronologie
susmentionnée reconnue par le recourant, force est de constater que les quatre
versements s'étalant de 1999 jusqu'au 26 septembre 2001, d'un montant total de
1'000'000 fr., ont été effectués sur la base du contrat de licence de juillet
1999 dans le cadre duquel le recourant maintenait la titularité de ses droits
sur ses brevets, le transfert des droits n'intervenant que pour les
développements futurs. Le recourant ne s'étant pas dessaisi de ses brevets, il
s'agit de revenus de biens immatériels au sens des art. 20 al. 1 lit. f. LIFD
et art. 23 al. 1 lit. f. LI
(Commentaire Romand, Yves
Noël, ad art. 20, p. 337; Peter Agner, Commentaire IFD, ad art. 20, p. 89).
En ce qui concerne les trois
versements effectués en USD du 22 juillet 2002 au 21 juin 2005, on relève que
l'obligation y relative remonte déjà au contrat de licence signé en juillet
1999 dont les clauses financières ont été reprises dans le contrat subséquent
du 10 novembre 2001. Par ailleurs ces versements sont intervenus sur la base de
décomptes de ventes de têtes optiques installées que C.B.________ elle-même a intitulés
"Payment licence fees to X.________". Ces paiements doivent dès lors
également être assimilés à des revenus découlant de biens immatériels. Cela est
d'autant plus vrai en l'espèce que la modification du contrat de travail du
recourant, rectifiant celui de décembre 1998 par lequel il restait propriétaire
des brevets n'est intervenue qu'en avril 2005, soit à la même date qu'un
nouveau contrat de transfert de brevet avec un prétendu effet rétroactif qui
n'a aucune conséquence sur le plan fiscal.
4.
Par surabondance de droit, il y a lieu de
constater que l'activité du recourant en regard de ses brevets a toujours été
planifiée et liée à son activité professionnelle, qu'elle n'a pu avoir lieu que
grâce à des connaissances professionnelles particulières qui ont été
développées tout au long de son parcours professionnel auprès de divers
employeurs et surtout que tant l'idée du brevet lui-même que ses développements
ont toujours été dans un rapport étroit avec son activité professionnelle. Le
brevet a été imaginé par le recourant sur la base des connaissances acquises
dans le cadre de sa profession, et a été par la suite développé dans le cadre
de ses différents emplois moyennant investissements financiers de ses
employeurs. Nous ne sommes pas en présence d'une découverte faite dans le cadre
de ses loisirs ou de façon purement accessoire, mais bien dans un contexte
totalement professionnel (Reich, Kommentar DBG, n. 100 ad art. 20;
Blumenstein/Locher, p. 184).Comme le relève la jurisprudence citée ci-avant, un
seul indice peut conduire à la reconnaissance d'une activité lucrative
indépendante. Or en l'espèce, nous sommes manifestement en présence de
plusieurs indices tendant tous à la reconnaissance d'une activité lucrative
indépendante accessoire (Gustavo Scartazzini, Commentaire LAVS, ad art. 9, p.
277).
5.
Le recourant invoque encore le cas d'un
contribuable dont la franchise d'impôt aurait été reconnue par l'autorité de
taxation. Il y a tout d'abord lieu de relever que la pièce produite à cet effet
invoque des faits remontant vers la fin des années 70, soit bien avant les
développements législatifs et jurisprudentiels susmentionnés. Par ailleurs, et
de jurisprudence constante, l'inapplication ou la fausse application de la loi
dans un cas particulier n'attribue en principe pas à l'administré le droit
d'être traité par la suite  illégalement. Le principe de la légalité de
l'activité administrative prévaut sur celui de l'égalité de traitement (ATF I
p. 707/2004, consid. 2.1 et réf. citées). Le justiciable ne peut dès lors se
prétendre victime d'une inégalité de traitement lorsque la loi est correctement
appliquée à son cas alors qu'elle aurait été faussement voire pas appliquée du
tout dans d'autres cas, sauf à prévoir que l'Administration persévérera dans
l'inobservation de la loi (ATF II p. 16/2005; FI.2008.0079). En l'espèce, il
n'est pas démontré qu'un cas semblable aurait été traité différemment par l'ACI
ou que cette dernière ait systématiquement mal appliqué la loi dans des cas
semblables.
6.
Au vu des considérations qui précèdent, le
recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens
(art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative,
LPA-VD; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
La décision sur réclamation rendue par
l'Administration cantonale des impôts le 16 décembre 2009 est confirmée.
II.
En matière d'impôt cantonal et communal:
a)
Le recours est rejeté.
b)
La décision de taxation du 5 juin 2002 relative à la période fiscale
2001-2002 rendue par l'Office d'impôt d'Aubonne est confirmée.
c)
La décision de rappel d'impôt rendue par l'Administration cantonale
des impôts le 4 mars 2009 est confirmée.
III.
En matière d'impôt fédéral direct:
a)
Le recours est rejeté.
b)
La décision de rappel d'impôt du 14 mars 2009 rendue par
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
IV.
Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est
mis à la charge de X.________.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 juin 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.