vd_omni · FI.2011.0073 · 2013-03-01 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuable qui exploite, sous raison individuelle, une boulangerie-pâtisserie, et gère une Sàrl, dont le but est la production et la distribution de la boulangerie-pâtisserie. Compte tenu de la relation étroite entre les deux entités, la vente des parts de la Sàrl est imposable, au titre de l'activité lucrative indépendante, comme élément de la fortune commerciale.Recours au Tribunal fédéral rejeté par arrêt du 1er mars 2013 (2C_786/2012).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.06.2012 FI.2011.0073

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
20 juin 2012
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M. Bernard Jahrmann et M. Cédric
Stucker, assesseurs.
Recourant
X.________,
à 1********, représenté par ATEP Legal & Tax Solutions, à Bulle,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne,
Objet
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 16 novembre 2011 (attribution de
titres à la fortune commerciale du contribuable)
Vu les faits suivants
A.
Depuis le 1
er
octobre 1981, X.________
exploite une boulangerie-pâtisserie à 1********, sous raison individuelle
(ci-après: la RI). Le 29 janvier 2003, il a séparé ses activités en deux
entités. Il a constitué X.________ Sàrl (ci-après: X.________ SÀRL), dont le
but est l’exploitation d’une boulangerie artisanale et qui a repris de la RI
les activités de production et de distribution de la boulangerie-pâtisserie. La
RI a continué d’exploiter les trois points de vente (soit deux magasins à 1********
et un à 2********). X.________ est resté associé-gérant de X.________ SÀRL
jusqu’en 2008.
B.
Le 29 mai 2008, X.________ a vendu à Y.________
SA, à 1******** (ci-après: Y.________ SA) sa part sociale de X.________ SÀRL,
d’un montant de 50'000 fr., et  tous les actifs et passifs de cette société,
pour le prix de 1'540'000 fr. Par  une convention séparée du même jour, de
remise de commerce, X.________ a vendu à X.________ SÀRL les trois points de
vente de la RI, pour le prix de 200'000 fr.
C.
Le 20 mai 2010, X.________ a remis sa
déclaration d’impôt pour l’année 2008. Il a fait état d’un revenu imposable de
204'500 fr., et d’une fortune imposable de 1'299'000 fr. Le 3 décembre 2010,
l’Office d’impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l’Office d’impôt)
a rendu une décison de taxation, portant sur un revenu imposable de 1'529'200
fr. et une fortune imposable de 1'799'000 fr., s’agissant de l’impôt cantonal
et communal, et un revenu imposable de 1'562'400 fr., s’agissant de l’impôt
fédéral direct. Le montant de l’impôt a été fixé à 471'527,05 fr. pour l’impôt
cantonal et communal, et à 179'676 fr. pour l’impôt fédéral direct. L’Office
d’impôt a notamment considéré qu’était imposable, au titre de l’activité indépendante,
le produit de la vente de la part sociale de X.________ SÀRL, pour un montant
arrêté à 1'348'450 fr. (soit le prix de vente de 1'540'000 fr., selon la
convention du 29 mai 2008, auquel l’Office d’impôt a retranché 50'000 fr.
correspondant au montant de la part sociale, ainsi qu’un montant de 141'500 fr.
comme «provision AVS»). Le 4 janvier 2011, X.________ a formé une réclamation
contre la décision du 3 décembre 2010, en exposant que le bénéfice de la vente
de la part sociale de X.________ SÀRL devrait être compris dans sa fortune
privée. Le 1
er
avril 2011, l’Office d’impôt, se déterminant à
nouveau sur les éléments imposables, a retenu que la «qualification
commerciale» de la participation du contribuable dans X.________ SÀRL résultait
de «l’étroite collaboration entre la raison individuelle et la Sàrl». Le 6 mai
2011, X.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a été transmise à
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), comme objet de sa
compétence. Le 29 juin 2011, l’ACI a fait une proposition de règlement, dans
laquelle elle a considéré que la participation à X.________ SÀRL devait être
qualifiée d’actif commercial nécessaire à l’exploitation de la RI; le bénéfice
en capital résultant de l’aliénation de cette participation était imposable au
titre du revenu provenant de l’activité lucrative indépendante. Le contribuable
a maintenu la réclamation. Le 16 novembre 2011, l’ACI a admis partiellement la
réclamation du 4 janvier 2011. Tout en maintenant son point de vue que la
participation à X.________ SÀRL devait être qualifiée d’actif commercial
nécessaire à l’exploitation de la RI, l’ACI a modifié la décision de taxation
du 3 décembre 2010, en arrêtant le revenu imposable à 1'516'200 fr. et la
fortune imposable à 1'799'000 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal,
et le revenu imposable à 1'549'000 fr, s’agissant de l’impôt fédéral direct.
D.
X.________ a recouru contre la décision du 16
novembre 2011, dont il demande l’annulation. L’ACI propose le rejet du recours.
Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses conclusions.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Tous les bénéfices en capital provenant de
l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative
indépendante (art. 18 al. 2, première phrase, de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11; art. 8 al. 2 , première
phrase, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14; art. 21 al. 2, première
phrase de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI, RSV
642.11). L’attribution d’un élément à la fortune privée ou commerciale se fait
sur l’appréciation de l’ensemble des circonstances. La fonction technique et
économique dans l’entreprise constitue le critère d’attribution déterminant; il
s’agit, en première ligne, de déterminer si l’élément en question sert
effectivement à la marche de l’entreprise (ATF 133 II 420 consid.
3.2 p.
422; Markus Reich, N.48 ad art. 18 LIFD, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2
ème
éd., Bâle, 2008).
Selon la méthode de la prépondérance, la
fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes (c’est-à-dire
ceux dont l’utilisation est en partie commerciale et en partie privée) qui
servent entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice de l’activité
lucrative indépendante. En revanche, les objets qui ne servent pas de manière
prépondérante à l’activité commerciale appartiennent à la fortune privée, même
s’ils sont partiellement utilisés à des fins commerciales (ATF 133 II 420
consid. 3.3 p. 423, Markus Reich, op. cit. N.54 ad art. 18 LIFD).
b) Un bien peut faire partie de la
fortune commerciale de l’associé d’une société, sans nécessairement appartenir
au patrimoine de celle-ci. Tel est notamment le cas des actions d’une société
anonyme que possède le titulaire d’une raison individuelle, si les deux
entreprises sont en étroite relation économique, lorsque les titres ont été
acquis dans des buts commerciaux ou pour détenir une influence déterminante sur
une société exerçant une activité semblable ou la complétant judicieusement,
par exemple en tant que fournisseur ou client, ce qui permet d’élargir le champ
d’activité de l’entreprise originaire. L’élément déterminant est la volonté du
contribuable de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour
améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise (ATF 2A.431/2000 du 9
avril 2001, Revue fiscale 2001 p. 500ss; Martin Arnold, Geschäfts- und
Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, Archives 75 p. 265ss).
Comme exemples, on peut citer le cas du coiffeur qui acquiert les actions d’une
société de capitaux exploitant d’autres salons de coiffure (ATF 2A.17/1989 du
28 juin 1989, cité par Martin Arnold, op. cit., p. 287 n. 100); du boucher
détenant des parts dans une société qui vise à créer un centre industriel de
produits carnés destinés à être vendus en gros dans des grandes surfaces
commerciales (ATF 2A.431/2000, précité); de l’architecte qui acquiert des parts
d’une société immobilière, en vue d’obtenir des mandats pour son bureau (ATF
2A.547/2004 du 22 avril 2005, StE 2006 B 23.3 Nr. 31); d’associés qui
détiennent une société anonyme et une société en nom collectif, dont le siège
est le même, et l’activité complémentaire, l’une fabriquant des articles vendus
par l’autre, qui prend en outre à sa charge une partie des frais généraux de la
première (arrêt FI.2000.0016 du 20 décembre 2002, consid. 4); du garagiste et
mécanicien qui détient le capital d’une société anonyme dont le but est
notamment de vendre des machines, des véhicules et des outils, ainsi que
d’exploiter un garage (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011, consid. 5d ;
de l’exploitant de kiosques qui exerce parallèlement une activité de grossiste
en produits pour kiosques (ATF 2C_349/2009 du 16 novembre 2009).
2.
L’ACI a retenu qu’il existait, entre la RI et X.________
SÀRL, une relation économique étroite, le développement de l’une profitant à
l’autre. Le recourant conteste cette appréciation.
a) Le recourant fait valoir que la
création de X.________ SÀRL visait à séparer les activités de la RI et de la
nouvelle entité: alors que la première servait à la vente, la seconde était
vouée à la fabrication et à la distribution de produits. Il était prévu que
l’épouse du recourant reprenne l’activité de la RI, alors que le recourant se
consacrerait exclusivement à X.________ SÀRL. Le divorce a toutefois ruiné ce
projet; le recourant est resté titulaire de la RI et seul gérant de X.________
SÀRL, jusqu’au moment de la vente en bloc de ces deux entités à Y.________ SA. Le
recourant souligne que l’opération de 2003 a consisté à répartir ses activités
en deux pôles, dont il entendait se défaire, du moins pour l’un d’entre eux. La
création de X.________ SÀRL n’aurait pas impliqué pour lui d’acquérir les parts
d’une société tierce à titre onéreux. Cela étant, la séparation des activités
de la RI originelle en deux entités a impliqué, comme le recourant l’indique
lui-même, l’acquisition de la part sociale de 50'000 fr., ainsi que le
transfert des actifs de la RI qui servaient à la fabrication (soit notamment du
mobilier, des machines et des véhicules), à X.________ SÀRL. Cette opération
n’était pas gratuite.
b) Le recourant expose que la
gestion opérationnelle et administrative des deux entreprises a été
complètement séparée, chacune d’elle étant gérée de manière indépendante. Cela
n’est toutefois pas déterminant, au regard de la jurisprudence qui vient d’être
rappelée. L’est en revanche le fait que le recourant est l’ayant droit unique
des deux sociétés, et que leur domaine d’activité (la boulangerie) est la même.
La création de X.________ SÀRL a permis au recourant de diversifier et de
spécialiser ses activités. De boulanger-artisan, il est devenu un fournisseur
de produits à plus large échelle, ce qui a donné une impulsion nouvelle à la
marche générale de ses affaires.
c) Le recourant allègue que X.________
SÀRL a vendu la plus grande partie de sa production à des tiers, que la RI
n’était qu’un «client minoritaire» de X.________ SÀRL, que leur développement
n’a pas été parallèle, et qu’il n’y avait pas eu de coopération («synergie»)
entre les deux entreprises.
aa) Dans le dossier se trouve un
tableau, intitulé «Evaluation entreprise Chiffres Clés», non daté, établi par
le recourant à partir des comptes de la RI et de X.________ SÀRL, indiquant les
flux économiques entre ces deux entités, pour la période allant de 2001 à 2007.
Dans la décision attaquée, l’ACI a repris partiellement ce tableau, en
comparant les exercices 2002, 2005 et 2007, et en modifiant légèrement
certaines données (p. 10 de la décision attaquée). Le recourant admet que les
chiffres indiqués dans ce tableau modifié sont conformes aux comptes. Il critique
en revanche les déductions qu’en tire l’ACI.
bb)  Pour la période allant de 2003
à 2007, le chiffre d’affaires de X.________ SÀRL, pour ce qui concerne les
livraisons de produits est passé de 1'000'000 fr. à 1'225'000 fr, avec un
résultat maximal de 1'354'000 fr. en 2006; la moyenne s’établit à 1'196'000 fr.
Cela représente un accroissement moyen de 20%. La part de livraisons à la RI
est passé, dans la même période, de 580'000 fr. à 672'000 fr.; la moyenne
s’établit à 616'400 fr. Cela représente un peu plus de la moitié du total des
livraisons de X.________ SÀRL. Quant au chiffre d’affaires de la RI, il a
également crû pendant cette période, passant de 918'000 fr. à 1'097'000 fr. De
cet examen, il ressort deux conclusions: les résultats des deux entités ont
augmenté parallèlement, même si ce n’est pas dans la même proportion; la RI a
dépendu de X.________ SÀRL pour au moins la moitié des produits livrés. Ainsi,
même si les deux entités ne sont pas entièrement dépendantes, l’une et l’autre
écoulant la moitié environ de leur production à des tiers, il n’en demeure pas
moins qu’elles se trouvent, l’une par rapport à l’autre, dans un rapport de
collaboration étroite. L’argument du recourant, selon lequel la part de
l’activité de la RI s’est quelque peu réduite par rapport à X.________ SÀRL,
n’est pas déterminant, car cela résulte du choix personnel du recourant de
centrer ses activités plutôt sur le développement de X.________ SÀRL que sur
l’exploitation des trois points de vente de la RI.
d) En conclusion, la participation
du recourant à X.________ SÀRL entre dans sa fortune commerciale, au sens de la
jurisprudence qui vient d’être rappelée.
3.
Le recours doit ainsi être rejeté, et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant (art.
49 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPS-VD, RSV
173.36); l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 52, 55 et
56 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décison rendue le 16 novembre 2011 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 fr. est mis à la charge du
recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 juin 2012
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.