vd_omni · FI.2019.0090 · 2020-05-20 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Municipalité de D.________, Steuerverwaltung des Kantons Zug, Municipalité de W.________, B.________ | Fixation du domicile fiscal d'un contribuable marié et dirigeant de sa société dont le siège est dans le canton de Zoug, où il possède également une adresse, mais propriétaire de deux villas dans une commune de La Côte, dont l'une abrite la maison familiale où vit son épouse et où il rentre chaque fin de semaine et durant son temps libre.Contrairement à ce qu'allègue le recourant, la séparation des époux n'est nullement établie, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'effectuer des taxations séparées. Par ailleurs, la présomption selon laquelle les liens familiaux l'emportent sur ceux noués au lieu de travail n'est pas renversée. Il est en particulier douteux que le recourant exerce de manière prépondérante son activité professionnelle depuis son adresse dans le canton de Zoug, ce d'autant qu'il possède un autre bureau à Genève, qu'il peut rejoindre sans difficultés depuis La Côte. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.05.2020 FI.2019.0090

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
20 mai 2020
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Marc-Etienne Pache et M.
Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
à
********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorités concernées
1.
Municipalité de D.________,
à ********.
2.
Steuerverwaltung des Kantons Zug,
à Zoug.
3.
Municipalité de W.________,
à ********.
Tiers intéressé
B.________
à
********.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 25 avril 2019 (domicile fiscal)
Vu les faits suivants:
A.
Né en 1953, A.________ est marié à B.________, elle-même née en 1967. Le
couple a trois enfants, nés respectivement en 1990, 1994 et 1998, qui tous
étudient à l’Université de ********. A.________ est également père d’un enfant
hors mariage, né en 1992, et qui vit à ********. Venant de ********, les époux A.________
et leurs enfants ont emménagé à D.________ durant l’année 2002, dans une maison
jumelle de sept pièces, sise ********, dont A.________ était propriétaire
jusqu’au ******** 2013 et qui a été transférée à cette date au nom de C.________,
qui avait son siège à ********, société dont il est administrateur unique. Les
époux A.________ sont assujettis depuis lors de manière illimitée dans cette
commune et dans le canton de Vaud. C.________ était également propriétaire de
la villa jumelle voisine, sise chemin ********. Le ******** 2019, A.________ a
été inscrit au Registre foncier en qualité de propriétaire des deux villas
jumelles.
B.
Le 1
er
juin 2016, A.________ a annoncé son départ de D.________
pour W.________/ZG. Il loue dans cette localité un appartement de six pièces, sis
********, dont le loyer mensuel se monte à 3'000 francs. Le 3 janvier 2020, C.________
a été transféré à cette adresse, à W.________; cette société a été radiée du
Registre du commerce du canton de Vaud.
A.________ est administrateur unique de I.________, inscrite
au Registre du commerce du canton de Zoug et dont le but est: "commerce et
courtage de matières premières, produits finis, produits semi-finis, produits
financiers en tant que principaux fournisseurs ou courtiers; traitement des
transactions en matières premières, produits finis, produits semi-finis et
produits financiers; conseille sur la création et la domiciliation de sociétés
et les exploite, est actif dans le domaine du conseil en investissement et du
conseil en commerce international; est actif dans le domaine du financement, de
la construction et de la gestion de biens mobiliers et immobiliers à
l'exception de toutes les entreprises soumises à la LFAIE". Constituée le ********
2005, cette société avait, jusqu’au ******** 2015, son siège à Genève; depuis
lors, son siège se situe à l’adresse de A.________, à W.________. Elle emploie
dix personnes et exploite en outre une succursale à Genève, à l’adresse ********.
Cette dernière adresse est également le siège d’autres sociétés: E.________,
constituée le ******** 2008, qui a pour but "gestion de fortune et conseil
financier, à l'exclusion de toutes activités et opérations soumises à la Loi
fédérale sur les bourses et le commerce de valeurs mobilières" et dont A.________
est associé gérant; F.________, constituée le 8 août 2002, qui a pour but "prise
de participations à toutes sociétés industrielles, commerciales, financières,
immobilières ou autres en Suisse et à l'étranger, ainsi que la gestion de
telles participations et le financement de sociétés filiales; toutes autres
opérations commerciales, financières ou immobilières; à l'exclusion de toutes
opérations prohibées par la LFAIE", dont A.________ est administrateur
unique; G.________, constituée le ******** 2008, qui a pour but "acquisition,
détention, administration, et gestion de participations dans toutes sociétés et
entreprises, dans le respect de la LFAIE; achat, vente, exploitation, gestion
et courtage de biens mobiliers et immobiliers, dans le respect de la LFAIE",
dont A.________ est administrateur unique. Ce dernier est également inscrit au
Registre du Commerce du canton de Vaud depuis le ******** 2006, à l’adresse chemin
********, à D.________, sous la raison individuelle H.________, dont le but
est: "gestion de fonds pour le compte de tiers; conseils dans les domaines
de la finance et des investissements; commerce de métaux précieux".
C.
Le 27 juin 2017, A.________ a informé l’Office d’impôt du district de
Nyon de ce que son épouse et lui-même vivaient séparés. Le 13 janvier 2019, les
époux A.________ ont déposé leur déclaration d’impôt dans le canton de Zoug
pour l’année 2017; ils ont déclaré un revenu de 175'980 fr., provenant de
l’activité lucrative de A.________ pour D.________, et une fortune imposable de
zéro franc.
Du questionnaire rempli le 23 novembre 2018 par B.________
et le 27 novembre 2018 par A.________, qui leur a été adressé à cet effet par
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), il ressort que A.________
résiderait deux jours par semaine à D.________ et retournerait à W.________ une
fois par semaine. B.________ n’exercerait aucune activité lucrative et résiderait
à D.________, où son époux la rejoindrait deux ou trois jours par semaine.
Elle-même se rendrait une fois par semaine à W.________. Il ressort également
du questionnaire que les enfants du couple résideraient à D.________. Par avis
du 4 décembre 2018, l’Office d’impôt des districts de Nyon et de Morges a
informé les époux A.________ de son intention de fixer leur domicile fiscal
principal à D.________, depuis le 1
er
janvier 2016. A.________ s’est
opposé à ce qui précède, le 2 février 2019; il a rappelé qu’il passait la
majorité de son temps dans le canton de Zoug, où il dirige I.________, qui
réaliserait un chiffre d’affaires d’environ 30'000'000 fr. et emploierait plus
d’une dizaine de personnes. Selon ses explications, son activité absorberait
l’essentiel de son temps, de sorte qu’il ne passerait qu’un week-end sur deux
ou trois à D.________, auprès sa famille.
Par décision du 25 avril 2019, l’ACI a maintenu le
domicile fiscal des époux A.________ à D.________ et dans le canton de Vaud,
dès le 1
er
janvier 2016, aux niveaux communal, cantonal et fédéral, pour
autant que la situation de fait ne se modifie pas à l’avenir.
D.
Par acte du 25 mai 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette décision, dont
il demande l’annulation.
Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
L’Administration cantonale des impôts du canton du Zoug
n’a pas procédé, de même que les Municipalités de D.________ et de W.________.
Appelée à la procédure, B.________ n’a pas procédé.
Dans sa réplique, A.________ maintient ses
conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai
de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le recourant se prévaut en premier lieu de ce qu’il vivrait séparé de
son épouse, suite à une décision que les époux aurait prise durant l’année 2016
de mettre un terme à leur ménage commun. Selon ses explications, il se serait
constitué depuis lors un domicile séparé à W.________, cependant que son épouse
a gardé son domicile à D.________. Dès lors, il revendique pour lui-même un
assujettissement illimité à l’impôt dans le canton de Zoug, aux niveaux
communal, cantonal et fédéral. Sans doute, la décision attaquée ne se prononce
pas sur le point de savoir si chacun des époux A.________ doit être imposé
séparément, sinon de manière implicite, de sorte que l’on peut se demander si le
recourant peut, formellement, prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé
par la décision attaquée (cf. art. 79 al. 2, 1
ère
phrase, LPA-VD).
Cette question, à laquelle l’autorité intimée a implicitement répondu par la
négative, doit cependant être résolue, dans la mesure où elle pourrait influer
sur la détermination du domicile fiscal du recourant.
a) On rappelle au préalable que la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) prévoit, à son art. 3 al. 1, que les personnes
physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel,
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou
lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au
moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans
exercer d’activité lucrative. Aux termes de l’art. 3 al. 1 LI, les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans
le canton.
b) A teneur des art. 9 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 3 al. 3, 1
ère
phrase, LHID et 9 al. 1 LI, le revenu et la fortune des époux vivant en ménage
commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. La taxation
conjointe des époux est justifiée par le principe de la capacité contributive.
Le mariage constitue en effet une unité non seulement juridique, mais aussi
économique. Selon cette conception, la capacité contributive des époux ne peut
être mesurée qu'en prenant en considération l'addition de tous les éléments
déterminants du couple (v. Christine Jaques,
in
: Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry Girardin [éds], n.3 ad art. 9
LIFD; Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel
in
: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
ème
éd., Bâle 2017, Zweifel/Beusch [éds], n.2 ad art. 3 LIFD: cf. ég. Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, p. 83).
Dans un tel cas de figure, les époux exercent les
droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la loi de manière
conjointe (
art. 113 al. 1 LIFD; 40 al. 1 LHID; 160 al. 1 LI
).
La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsqu'elle n'est
signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas
signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation
contractuelle entre époux est supposée établie (art. 113 al. 2 LIFD; 40 al. 2
LHID; 160 al. 2 LI).
La taxation conjointe cesse en cas de divorce ou de
séparation judiciaire ou effective. Chaque époux est alors imposé séparément
pour l'ensemble de la période fiscale (art. 42 al. 2 LIFD; art. 18 al. 2 LHID;
art. 10 et 80 al. 2 LI). De même, les époux qui ne vivent pas en ménage commun
de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés
comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration (art. 10 LI).
La circulaire n°30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des
contributions (AFC), concernant l'imposition de la famille selon la loi sur
l'impôt fédéral direct et qui remplace la circulaire homonyme n°14 du 29
juillet 1994 (publiée
in
: Archives 63 p. 296 ss), donne une série
d'indices qui permettent de déterminer, sur la base d'une appréciation globale,
si une séparation est effective:
"- absence de demeure commune (art. 162 CC), existence de
logements distincts (art. 175 CC), existence d’un domicile propre pour chaque
époux (art. 23 CC),
- absence de mise en commun de fonds pour le logement et l’entretien,
- plus d’apparition en public du couple en tant que tel,
- la séparation dure un certain
temps (au moins un an) ou aboutit à la dissolution du mariage;"
Ces indices peuvent être utilisés pour faciliter
l'application de l'art. 3 al. 3 LHID en raison de sa similitude avec l'art. 9
al. 1 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid.
6.1.1). Selon la jurisprudence, pour que l'on admette une séparation de fait,
il ne doit plus y avoir de ménage commun et les moyens financiers ne doivent
plus être gérés en commun. Ces conditions sont cumulatives. Une séparation
suppose ainsi que les époux aient renoncé à la vie commune. Partant, aussi
longtemps que chaque époux a un domicile propre tout en maintenant la
communauté conjugale, il n'y a pas de vie séparée (arrêts 2C_632/2019 du 10
janvier 2020 consid. 4.2; 2C_707/2018 du 16 septembre 2019 consid. 2.2 et les
références). Il est dès lors nécessaire, pour que les conditions d'une taxation
séparée soient réalisées, que les époux entendent réduire à néant la communauté
conjugale, plus précisément qu'ils renoncent à vivre en ménage commun, en
particulier pour l'un des motifs indiqués aux art. 137, 175 et 176 CC, et
qu'ils vivent séparés de manière durable. Par ailleurs, l'imposition séparée
suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence des époux s'agissant
notamment des dépenses afférentes à l'appartement et au ménage; autrement dit,
l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que sous la forme de
subsides d'un montant déterminé (arrêts 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid.
4.1; 2C_753/2011 déjà cité consid. 6.1.2 et les références). Ainsi, par
exemple, le ménage commun perdure lorsque des époux ayant des domiciles
distincts mènent leur vie de couple,
même de façon sporadique
durant les fins de semaine ou
pendant les vacances (arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.4;
2A.433/2000 du 12 juillet 2001 consid. 2b/dd,
in
: Archives 71 p. 558).
c) C'est aux conjoints d'apporter la preuve que les
conditions de la séparation sont remplies (arrêt 2A.277/1988 du 20 juin 1989
consid. 4
in
: Archives 59 p. 632). A cet égard, on ne saurait exiger des
époux qu'ils fournissent une convention formelle de séparation pour établir la
fin de la mise en commun des moyens financiers (arrêt 2C_753/2011 déjà cité
consid. 7.2). En outre, si la séparation judiciaire, de fait ou le divorce
interviennent durant la période fiscale, chacun des époux doit remplir
individuellement une déclaration d’impôt pour toute la période fiscale; il n’y
a pas de taxation au prorata des jours mariés et des jours de séparation ou de
divorce (cf. art. 42 al. 2 LIFD, 46 al. 2 LHID et 80 al. 2 LI; v. ég. Marc
Bugnon,
in
: Commentaire romand, op. cit., n.9 ad art. 42 LIFD).
3.
a) En la présente espèce, le recourant n’apporte aucune preuve à l’appui
de son allégation, dont il ressort que les époux auraient décidé en 2016 d’un
commun accord de vivre de façon séparée. Certes il a déjà écrit, le 27 juin
2017, à l’autorité de taxation pour indiquer que son épouse et lui-même
vivaient désormais séparés. On relève cependant que leur mandataire commun a
rempli et signé, conformément aux art. 113 al. 1 et 2 LIFD, 40 al. 1 et 2 LHID,
la déclaration d’impôt 2017 au nom des deux époux, datée du 13 janvier 2019,
ceci à l’intention des autorités fiscales du canton de Zoug. Cet élément fait
présumer que ces derniers faisaient ménage commun jusqu’au 31 décembre 2017 à
tout le moins et le recourant ne fait état d’aucun indice permettant de
renverser cette présomption. Pour la période postérieure à cette date, le
recourant et son épouse ont rempli chacun, à la demande de l’autorité intimée,
un questionnaire dont on retire qu’ils continuent à mener une vie de couple,
que ce soit à D.________ en fin de semaine ou à W.________ durant la semaine. L’explication
du recourant selon laquelle les époux voulaient préserver leur vie privée et
celle de leur famille en remplissant ce questionnaire ne tient guère, dans la
mesure où les autorités fiscales, mêmes communales, sont tenues par le secret
de fonction. Du reste, le recourant ne documente en aucune manière ses
explications. Il indique simplement verser à son épouse une contribution
mensuelle de 13'000 fr., afin que cette dernière puisse subvenir à ses besoins.
Sans doute comme le fait observer l’autorité intimée, le revenu que le
recourant a déclaré aux autorités fiscales zougoises ne lui permet pas de
s’acquitter régulièrement d’un tel montant. Surtout, le recourant n’a produit
aucune pièce à cet égard attestant de ce qu’il perçoit un salaire de 264'000
fr. brut depuis l’année 2018, d’une part, de ce qu’il crédite régulièrement le
compte de son épouse d’un montant mensuel de 13'000 fr., d’autre part; or, cela
lui aurait été relativement aisé. Du reste, ce montant pourrait constituer une
prestation en argent du recourant à B.________, au sens de l’art. 163 CC. A
cela s’ajoute que B.________ a gardé le silence sur ce point puisqu’elle n’a
pas procédé, bien qu’elle ait été appelée à la procédure en qualité de partie.
b) Dans ces conditions, on retiendra que la
séparation n’est pas établie, que le recourant et son épouse maintiennent la
communauté conjugale et manifestent leur volonté de la maintenir. Or, dans une
situation de ce genre, il n’y a pas lieu d’effectuer une taxation séparée (cf. circulaire
n°30 de l’AFC, p. 6).
4.
Le recourant conteste le maintien du domicile fiscal des époux A.________
à D.________ et dans le canton de Vaud à compter du 1
er
janvier
2016. Il allègue que lui-même a son domicile à W.________, tandis que son épouse
a maintenu le sien à D.________.
a) Le principe de la prohibition de la double
imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1
ère
phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101),
s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou
plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites
de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114
consid. 2.3.1 p. 117 s.; 138 I 297 consid. 3.1 p. 300/301; 137 I 145
consid. 2.2 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 pp. 306 ss
et les arrêts cités).
b) A teneur de l’art. 3 LI, les personnes
physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans
le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard
du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir
durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral (al. 2).
Le principe général du for d'imposition
dans le canton est énoncé à l'article 18 al. 1 LI, à teneur duquel les
personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit
fiscal, doivent l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour.
Cette
règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 LHID (
ATF 131 I
145 consid .
4.1 p. 150).
Par ailleurs, à teneur
de l'art. 9
de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts
communaux (LICom; BLV 650.11)
, le contribuable est soumis à
l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve
de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité
lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI,
être fixé par l’ACI à la demande
du contribuable, des municipalités ou
des offices d'impôt de district intéressés;
cette décision peut
faire
l'objet d'un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD
. Ainsi,
l
orsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans le
canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle
sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée
est une décision préjudicielle d'assujettissement, qui fixe le domicile fiscal
du contribuable (arrêt 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).
A compter de 2001, le principe est celui de l'unité
de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation
du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant laquelle le
transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de l'entrée en
vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la
simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports
intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID,
modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par
l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. Le canton de Vaud ayant opté pour le
système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la
situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute
l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité d’un contribuable à
l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, 2
ème
phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable
ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à
l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa
déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre
canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des
informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter
l’accomplissement par le contribuable de ses obligations (v. Etienne Poltier,
Quelques aspects de droit de procédure en matière de double imposition
intercantonale,
in
: RDAF 2003, p. 435).
c) La législation en matière d'imposition directe se
réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil.
aa) L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur
l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du
domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue
des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions
coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de
déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v.
Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques,
in
:
Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4
ème
éd. Berne/Stuttgart/Vienne 2000, §
7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la
jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI.1995.0063 du
26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion
civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités
du droit fiscal.
bb) L’imposition du revenu et de la fortune
mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile
fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 pp. 35 s.; 131 I 145
consid. 4.1 p. 149). On entend par là en principe le domicile civil,
c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir
durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts
(ATF 143 II 233 consid. 2.5.1 p. 237). La détermination du domicile fiscal
implique d'apprécier des éléments de fait relevant du for interne des
contribuables, soit de leur volonté d'établir en un lieu le centre de leurs
intérêts personnels. Cette appréciation ne peut guère se fonder sur des preuves
strictes, mais résulte généralement d'un faisceau d'indices; elle nécessite une
prise en considération détaillée de l'ensemble des relations professionnelles,
familiales et sociales (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.1;
2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.4.2
in
: RDAF 2011 II p. 133). Le
domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des
papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que
les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices
propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le
centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des
circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette
mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132
I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1
pp. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts
cités). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être
objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il
allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif
(arrêt du 31 mars 1965,
in
: Archives 35, 254 consid. 2; arrêt de la CDAP FI.2012.0066 du 1
er
février 2013).
d) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité
du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une
personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle
entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside
au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent,
l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile
fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère
déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et
vitales (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 131 I 145 consid. 4.2
p. 150; 125 I 54 consid. 2a p. 56;
cf. en
outre, Höhn/Mäusli, op. cit. § 7, n. 17s.; Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan,
Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs, n° 7 ad art. 3 LI). Il
importe d’opérer à cet égard
une
distinction.
aa) Le domicile fiscal des contribuables exerçant
une activité lucrative dépendante est, en règle générale, le lieu où ils
séjournent pour une durée longue ou indéterminée et d'où ils se rendent
quotidiennement à leur travail, puisque le but ainsi poursuivi d'assurer leur
entretien est de nature durable (cf. Archives 63, 836; 62, 443; 57, 519; v.
également
Peter Locher, Steuerharmonisierung und
interkantonales Steuerrecht,
in
: Archives 65, p. 609 et ss, not.
617-618).
bb)
Il en va de même, en
principe, pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante;
si en revanche, l’activité professionnelle s’exerce dans un autre canton au
moyen d’une base fixe d’affaires, celle-ci constituera un domicile fiscal
spécial, donnant au canton de situation une vocation exclusive à l’imposition
du revenu professionnel net (v. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 111). De jurisprudence
constante, la fortune investie et le produit d'une activité lucrative
indépendante, tel que celui d'une profession libérale exercée au moyen
d'installations fixes et permanentes, sont imposables au for de l'établissement
stable (Archives 58 p. 538 consid. 2a p. 541; 57 p. 582 consid. 4a p. 586; 42
p. 481 consid. 2a p. 483/484; Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der
Bundessteuern, III
ème
partie: La double imposition intercantonale,
Bâle 1994, Vol. 2, § 5 II A nos 1 à 6). En revanche, les revenus provenant
d'une activité lucrative dépendante sont imposables dans le canton de domicile
du contribuable indépendamment du lieu où s'exerce cette activité (op. cit., §
5 I A; ATF 121 I 259, spéc. p. 261).
cc) Lorsque le contribuable marié qui exerce une
activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient
chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de
résidence de la famille (ATF 104 Ia 264 consid. 2a p. 268). Il en va de même
lorsque le contribuable ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine
et son temps libre (
«Wochenaufenhalter»
; ATF 132 I 29 consid. 4.2 et 4.3
p. 36 ss et les références citées). Le Tribunal fédéral a admis, dans certains
cas, lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de
semaine ou pas avec la régularité nécessaire, qu’il puisse avoir son domicile
fiscal principal au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille
représentant alors pour lui un domicile fiscal secondaire (ATF 121 I 14 consid.
4b p. 17). Cette jurisprudence a cependant été nuancée ultérieurement, le
Tribunal fédéral ne mentionnant plus le lieu d’établissement de la famille
(arrêt 2C_891/2011 du 23 juillet 2012 consid. 2.3, références citées; cf. en
outre Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
I. Teil, art. 1-48 LIFD, 2
ème
éd., Bâle 2019, n.18 ad art. 3). Il
reste que, pour l’impôt fédéral direct, le couple doit avoir un domicile fiscal
unique (cf. Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries Reilingh,
in
:
Commentaire romand, op. cit., n°18 ad art. 3 LIFD).
Il en va différemment en principe lorsque le
contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction
dirigeante (Locher/Locher, § 3, I B, 1b nos 1-19; Paschoud/de Vries Reilingh,
ibid.). Lorsqu'il rentre dans sa famille pour les fins de semaine et son temps
libre, le Tribunal fédéral admet que ce contribuable puisse avoir son domicile
fiscal principal au lieu du travail et un domicile secondaire au lieu de la
résidence de la famille (ATF 121 I 14 consid. 4b p. 17; 104 Ia 264 consid. 3e
p. 268 s.; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, op. cit.,
p. 37s.). En pareil cas, un partage de la souveraineté fiscale doit être opéré
entre le lieu de travail, en tant que domicile fiscal primaire, et le lieu de
résidence de la famille, en tant que domicile fiscal secondaire, quand le
contribuable (marié) occupe où il travaille un poste dirigeant et que son
domicile civil se trouve en raison de ses attaches familiales et sociales au
lieu où réside sa famille (ATF 101 Ia 557, consid. 4b, p. 561; v. en outre arrêt
du 3 février 1995,
in
: RF 1995 A 24.24.3 n°1, consid. 6). Toutefois,
lorsque ce même contribuable rentre chaque jour dans sa famille, le Tribunal
fédéral considère qu'il a son domicile fiscal au lieu de résidence de sa
famille malgré sa position dirigeante (ATF 121 I 14 consid. 4a p. 16; 104 Ia
264 consid. 3d p. 268; Archives 40 p. 524, consid. 4b p. 531; Locher/Locher,
op. cit., § 3, I B, 1b, n° 14 ainsi que § 3, I B, 2a, n° 15; Peter Locher, op.
cit., p. 37s.).
S'agissant de la fonction dirigeante, le Tribunal
fédéral n'admet l'existence de liens prépondérants avec le lieu de travail que
si l'exercice de l'activité professionnelle engage le contribuable si
intensément que les liens familiaux et sociaux passent au second plan; il
n'existe de fortes attaches de ce genre avec le lieu de travail que si le
contribuable occupe un poste dirigeant dans (a) une entreprise économiquement
importante, ce qui suppose qu'il assume (b) une responsabilité particulière et
qu'il a (c) sous ses ordres un nombreux personnel (ATF 132 I 29 consid. 4.3 p.
37; 125 I 54 consid.
2b/aa p. 56/57; 121 I 14 consid.
4a p. 16; 101 Ia 557 consid.
4a et b p. 559-562; arrêts
2P.2/2003 du 7 janvier 2004, consid. 2.3 et 2P.335/2001 du 29 juillet 2002,
consid. 2.2). En particulier, le Tribunal fédéral a admis qu'exerçait une
fonction dirigeante le directeur d'une fabrique de machines responsable de son
redressement financier (Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 3), l'adjoint
d'un ingénieur en chef d'une mine de charbon qui avait sous ses ordres un
nombreux personnel (ibid., n° 5), le directeur unique d'une mine qui avait sous
ses ordres 400 employés (ibid, n° 8), un directeur technique, même soumis à la
surveillance du conseil d'administration de la société anonyme, qui avait entre
130 et 140 employés sous ses ordres (ibid., n° 10), le président de la
direction générale des CFF, quand bien même il occupait un poste de fonctionnaire
(ibid., n° 15). Il a en revanche refusé d'admettre l'existence d'une telle
fonction s'agissant du directeur d'une société en nom collectif qui avait sous
ses ordres 6 à 8 employés (ibid., n° 11), d'un juge au Tribunal fédéral des
assurances (ibid., n° 13), de l'actionnaire principal, président et
administrateur délégué du conseil d'administration d'une société anonyme
employant 40 employés (ibid. n° 16), du chef d'une section de l'administration
d'un canton (ibid., n° 17) et du directeur d'une institution publique qui avait
sous ses ordres 70 employés (arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004). Enfin, les
contribuables pour lesquels le Tribunal fédéral a admis un domicile fiscal
séparé de celui du lieu de résidence durable de la famille en raison d'une fonction
dirigeante disposaient sur le lieu de travail d'un logement propre (ATF 132 I
29 consid. 5.3 p. 40; v. Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 1b, n° 1), ou, pour
le moins, d'un logement en pension (ibid., § 3, I B, 1b, n° 4, 7) ou encore
d'un appartement de service à libre disposition (ZBl 1955, 125).
dd) Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant
les vacances n’est en revanche pas suffisant pour constituer objectivement un
domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et
matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à
partir duquel le travail est exercé (
"Wochenaufenthaltsort")
l'emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs
pendant le week-end (v., s’agissant de contribuables célibataires, ATF 125 I
54; cf. en outre arrêts FI.2004.0145 du 18 avril 2005; FI.2000.0043 du 29
septembre 2000; v., s’agissant de contribuables mariés, sans enfants à charge,
et ayant des liens à plusieurs endroits, ATF 123 I 289; arrêt du 26 septembre
1986,
in
: Archives 57, 297; arrêts FI.2005.0108 du 28 juin 2005;
FI.2003.0031 du 30 juillet 2003, confirmé par arrêt 2P.238/2003 du 17 octobre
2003). Ainsi, les liens rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où
ils habitent et travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur
ceux qu'ils entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même
s'ils y possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle
d'amis et de connaissances (v. Höhn/Mäusli, op. cit., n.80/81 p. 109s.). Dans
certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra
toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins
de semaine et le temps libre (Archives 71 p. 662). Pour les contribuables
mariés retraités, séjournant alternativement à deux endroits différents, le
centre de leurs intérêts personnels se détermine principalement en fonction de
la durée des séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des
relations sociales, ainsi que des conditions d'habitation (ATF 131 I 145
consid. 5 p. 105 s.).
Dans une situation de ce genre, l'autorité fiscale
peut présumer que les contribuables ont conservé leur domicile au lieu à partir
duquel ils se rendent à leur travail (cf. arrêts FI.2005.0108; FI.2004.0145;
FI.2003.0031; FI.2000.0043, déjà cités). Cette présomption peut cependant être
renversée; on relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve des
relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en
vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les
épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54
par Jean-Blaise Paschoud,
in
: RDAF 1999 II, pp. 186-187). A réitérées
reprises, le tribunal a relevé sur ce point que l'appartenance à des sociétés
locales traditionnelles n'était guère significative au point que l'on doive
conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé (v., outre arrêts
FI.2005.0108; FI.2004.0145; FI.2003.0031 et FI.2000.0043, déjà cités, arrêt
FI.2003.0055 du 26 janvier 2004).
e) A titre exceptionnel, la jurisprudence a admis
l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux
d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec
les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère
à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au
premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de
la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une
année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de
la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux
étant répartis par moitié (ATF 131 I 145 consid. 4.2 p. 150). L'existence de
liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne le contribuable résulte
de l'examen de l'ensemble des circonstances (arrêt 2C_969/2010 du 3 août 2011,
consid. 3.1, références citées).
f) En matière fiscale, il appartient à l'autorité
d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (cf. arrêts 2C_505/2015 du 8 décembre 2016 consid. 8.2;
2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile,
cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait
nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement
(cf. arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et
précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient
ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par
celle-ci (cf. arrêts 2C_50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C_111/2012 du 25
juillet 2012 consid. 4.4; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de
l'autorité fiscale et du contribuable (cf. arrêts 2C_307/2015 du 13 octobre
2015 consid. 4.2; 2C_50/2014 déjà cité consid. 5.3; 2A.374/2006 déjà cité
consid. 4).
5.
En la présente espèce, les seuls éléments permettant de statuer sur
cette question proviennent du dossier de l’autorité intimée. Le recourant, sur
qui repose pourtant le fardeau de la preuve de ses allégations quant à sa
situation personnelle et celle de son couple, n’a en effet produit aucune pièce
déterminante à cet égard. En outre, ses explications doivent être appréciées
avec une certaine prudence, dans la mesure où il reconnaît lui-même
"en
(avoir eu) marre de la manière dont il était traité dans ce canton
"
.
Il n’est dès lors pas exclu que le recourant se soit livré à un montage
artificiel, afin de pouvoir revendiquer son assujettissement illimité dans un
canton à la fiscalité notoirement plus favorable que le canton de Vaud.
a) Comme on l’a vu plus haut, aucun élément du
dossier ne permet, en l’état, de retenir que les époux A.________ n’auraient
pas maintenu la communauté conjugale qu’ils forment entre eux. Or, B.________ habite
la maison familiale de D.________, où le recourant rentre chaque fin de semaine
et durant son temps libre, pour rejoindre son épouse et leurs trois enfants. En
outre, comme on le verra ci-dessous, il exerce selon toute vraisemblance une
partie de son activité professionnelle depuis les bureaux genevois des sociétés
qu’il dirige. On admettra dès lors que le recourant s’y rend depuis le domicile
familial de D.________ et non depuis W.________. A cela s’ajoute que,
contrairement à ses explications, la maison familiale a toujours été la
propriété du recourant, que ce soit directement ou sur le plan économique, par
l’intermédiaire de C.________, dont il détenait le capital-actions. Du reste,
le recourant est (directement) propriétaire, non seulement de la villa jumelle
familiale mais également de la villa voisine, et ce depuis le 1
er
novembre 2019. Le recourant explique sans doute que cette maison aurait
récemment été mise en vente; cette explication doit être appréciée avec réserve,
dans la mesure où cette mise en vente est intervenue peu de temps avant qu’il
n’acquière lui-même les deux villas jumelles, le tirage de l’annonce datant du
10 novembre 2019. Quoi qu’il en soit, il pourrait tout au plus s’agir d’un fait
nouveau, influant éventuellement sur l’année fiscale durant laquelle les époux A.________
auront effectivement déménagé, mais qui n’a aucune portée s’agissant des années
2016 à 2019.
Dans une situation de ce genre, l’autorité intimée
était dès lors fondée, au vu de la jurisprudence susrappelée, à maintenir à
D.________ et dans le canton de Vaud le domicile fiscal des époux A.________ à
compter du 1
er
janvier 2016.
b) Il reste toutefois à vérifier si le recourant peut,
à titre personnel, revendiquer un domicile fiscal principal dans le canton de
Zoug. Pour l’autorité intimée, la présomption selon laquelle les liens que le
recourant a créés par ses rapports familiaux à D.________ doivent être tenus
pour plus forts que ceux tissés au lieu du travail ne serait pas renversée. Or,
le recourant dispose à W.________ d’un logement propre. Il reste cependant à
déterminer si, en l’occurrence, l'exercice par le recourant de son activité
professionnelle l’engagerait de façon si intense que les liens familiaux et
sociaux à D.________ passeraient, comme il le soutient, au second plan.
Le recourant a créé I.________, dont il est
administrateur unique et qu’il dirige depuis sa constitution le ******** 2005.
Depuis lors et jusqu’au 9 novembre 2015, cette société de négoce en matières
premières avait son siège à Genève, dans le quartier ********; elle partageait
ses bureaux avec trois autres sociétés dirigées par le recourant. Le recourant
pouvait donc facilement rejoindre son lieu de travail depuis le domicile
familial de D.________, sur La Côte. Cependant, I.________ a transféré son
siège de Genève à W.________ le ******** 2015; elle occupe depuis lors à cet
endroit un appartement que A.________ loue dans une maison villageoise. Le 1
er
juin 2016, le recourant a du reste annoncé son propre départ de D.________ pour
W.________. Toutefois, I.________ continue d’exploiter une succursale à
l’adresse de son ancien siège genevois; en outre, trois autres sociétés,
également dirigées par le recourant, y ont leurs locaux. En outre, le recourant
a conservé une activité indépendante à l’adresse familiale, à D.________.
Au vu de ce qui précède, il apparaît plus que
douteux que le recourant exerce de manière prépondérante son activité
professionnelle depuis son adresse de W.________. Au contraire, il semble tout
aussi évident qu’il continue à diriger ses sociétés et à travailler dans les
bureaux genevois de I.________, qu’il peut sans difficulté rejoindre depuis le
domicile familial de D.________. Au surplus, à supposer même que l’on retienne
W.________ comme étant le lieu depuis lequel le recourant exerce principalement
son activité professionnelle, les conditions posées par la jurisprudence pour
que celui-ci soit considéré comme étant le domicile fiscal du recourant ne sont
pas réunies. Sans doute, le recourant occupe un poste dirigeant, mais il n’est
pas possible de retenir, faute d’éléments probants, que cette entreprise dont
le recourant tient les rênes soit économiquement importante au point qu’il
assume une responsabilité particulière, ni qu'il ait sous ses ordres un
nombreux personnel. En effet, I.________ n’emploie qu’une dizaine de personnes
qui, très vraisemblablement, sont occupées dans les bureaux genevois de la
société. Du reste, cette société ne dispose apparemment pas de ses propres
locaux à W.________, puisqu’elle est abritée en quelque sorte dans le logement
du recourant.
c) Dans ces conditions, on doit admettre que la
présomption selon laquelle les époux A.________ ont conservé leur domicile à
D.________ à compter du 1
er
janvier 2016 n’est pas renversée. Il en
résulte que ces derniers continueront d’être assujettis de manière illimitée
dans le canton et dans cette dernière commune, pour les années 2016 et
suivantes.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet du recours et à
la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que le
recourant supporte seul les frais d’arrêt, B.________ n’ayant pris aucune
conclusion (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Pour les même raisons,
l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91
et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts, du 25 avril 2019,
est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 mai 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les
motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les
pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour
autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.