vd_omni · FI.2023.0010 · 2023-10-31 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de l'imposition du gain résultat de la vente d'une part de copropriété en tant que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante de commerçante d'immeubles. Plusieurs indices conduisent en effet à qualifier l’opération de commerciale:- la durée de la période de possession doit être relativisée; l'immeuble faisait partie du périmètre d'un syndicat d'améliorations foncières et la vente est intervenue deux ans seulement après l'entrée en vigueur du nouvel état;- grâce à son expérience professionnelle et aux divers mandats qu’elle a pu exercer, la contribuable a acquis des connaissances directes et indirectes qu'elle a pu mettre à profit dans le cadre d’une activité commerciale;- les immeubles acquis par la contribuable n’ont jamais été destinées à abriter son habitation et la vente de l'un d'entre eux a permis de financer le solde des travaux d'équipements collectifs entrepris sur l'autre;- la contribuable s'est associée en société simple et les copropriétaires associés poursuivaient par l’acquisition de l'immeuble vendu un but commun de placement de capitaux et d'obtention d'un revenu locatif.Compte tenu de l'étanchéité des périodes fiscales, la contribuable ne saurait invoquer utilement l'imposition ultérieure de la vente de son autre immeuble au titre de gain immobilier privé; ceci d’autant moins qu’il n’est pas certain que cette dernière solution soit correcte.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.10.2023 FI.2023.0010

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 octobre 2023
Composition
M. Raphaël Gani,
président
; MM. Alain Maillard et Bernard
Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________
à
******** représentée par RGA Conseil fiscal Sàrl, à Pully
,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 12 janvier 2023 (qualification d'un
gain immobilier; ICC et IFD; période fiscale 2017).
Vu les faits suivants:
A.
Licenciée HEC, A.________ exerce depuis l'année 2014, une activité lucrative
dépendante principale en tant qu'assistante, puis responsable du département
«Finance et Administration» de la société ******** (********), à ********, qui
a pour but le «facility services» (entreprise de nettoyage et d'entretien),
ainsi que la «conduite de tous types de transactions immobilières en Suisse et
à l'étranger, en particulier l'acquisition, la vente, la gestion et la location
d'immeubles pour compte propre et pour compte de tiers ainsi que le courtage de
propriétés». En 2018, cette société a fusionné en absorbant la société ********,
à ********, dont le but était «
effectuer tous
types de transactions immobilières en Suisse et à l'étranger, en particulier
l'acquisition, la vente, la gestion et la location d'immeubles pour compte
propre et pour compte de tiers, ainsi que le courtage d'immeubles et la mise à
disposition de services de gestion des installations». ********
offre des prestations de conciergerie intérieure, extérieure, espaces-verts,
service technique et facility management; elle exploite à ******** un bureau
dont A.________ est responsable.
Durant l’année 2017, l’intéressée a en outre exercé
une activité lucrative dépendante accessoire, également en tant qu'assistante
pour le compte d'une entreprise forestière, la société ********, à ********.
Durant la législature 2011-2016, A.________ a siégé
à la Municipalité de ********; elle était chargée de la police des
constructions et de l'urbanisme. De 2006 à 2016, elle a également été
secrétaire du Syndicat d'améliorations foncières ******** (SAF), créé le ********
2006.
B.
Le 15 février 2007, A.________ a acquis la parcelle
n°******** de ********, non bâtie, pour le prix de 80'000 francs. Elle financé
cet achat à 75% par des fonds propres et à 25% par un emprunt contracté auprès
de ses parents. Le but de cet achat était de construire sur ce terrain trois
appartements à louer.
Le
19 décembre
2007, A.________ a également acquis la parcelle n
°********
de ********, également
non bâtie
,
en copropriét
é
pour un tiers chacun
avec B.________
,
architecte, président du SAF
jusqu’en 2010, puis vice-président depuis lors, et C.________, administrateur
de la société ********, dont le but est «l'exploitation d'une entreprise du
bâtiment et génie civil; toutes activités dans le domaine immobilier, notamment
l'achat, la vente, la location, la mise en valeur, la promotion, la gestion, la
gérance et le courtage (...)». Cette acquisition s’est faite au prix de 127'890
francs;
l’acquisition de la part de A.________, qui
représentait un montant de
42'630 fr. a été financée par un prêt que
ses parents lui ont accordé. Selon ses explications, A.________ était à la recherche
de droits à bâtir pour son projet personnel; elle était alors certaine que le
SAF allait regrouper la parcelle n°******** avec la parcelle n°********.
Ces deux parcelles étaient alors sises
en «zone à occuper par plan spécial» du plan d’affectation communal et
comprises dans le périmètre du SAF.
Le 30 avril 2014, la
Cheffe du Département du territoire et de l'environnement a approuvé le Plan de
quartier ********; ce plan est entré en vigueur le 1
er
juillet 2014.
A la suite du remaniement parcellaire
intervenu le 15 juin 2015, la parcelle n°******** est devenue la parcelle n°********-2,
laquelle a été réunie à la parcelle n°********-1 appartenant à ********, soit 4'231/10'000
e
pour cette dernière et 5'769/10'000
e
pour la parcelle ********-2;
ces deux immeubles forment la parcelle n°******** au nouvel état. La parcelle n°********
a été réunie avec la parcelle n°********, propriété de ********, en une seule
parcelle, soit la parcelle n°******** au nouvel état. Auparavant, le 5 juin
2015, A.________ a fait l’acquisition de la parcelle n
°********
en
propriété individuelle au prix de 335'000 fr., financé par un prêt de ses
parents de 100'000 fr. et un prêt bancaire garanti par une cédule hypothécaire
de 250'000 francs.
C.
Le 16 juin 2016, un permis de construire a été délivré pour réaliser un
bâtiment Minergie de douze logements (dossier CAMAC n°********) sur la parcelle
n°********. Le 30 mars 2017, cet immeuble a été vendu à ******** au prix de
1'324'180 fr., dont un montant 254'639 fr. (1/3 de 5769/10'000
e
)
correspond à la part de A.________.
Le 26 juin 2019, A.________ a constitué sur la
parcelle n°******** une propriété par étages, dont elle vendu quatre parts
ultérieurement. Un bâtiment comprenant dix logements a été bâti sur cette
parcelle.
D.
Le 30 mars 2017, A.________ a déposé une déclaration d'impôt sur les
gains immobiliers concernant sa part dans la vente de la parcelle n°********-2;
elle a indiqué que celle-ci appartenait à sa fortune privée et déclaré un gain
immobilier de 197'783 francs. Par courrier du 12 mars 2018, l'Office d'impôt du
district de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a indiqué à A.________ que le
bénéfice de 197'783 fr. issu de la vente était admis sans changement, mais
qu'il s'agissait d'une opération commerciale qui devait être déclarée à titre
de revenu dans la déclaration ordinaire pour la période fiscale 2017. Aux
termes de cette correspondance, la contribuable aura la faculté de former une
réclamation à l’encontre de la décision de taxation définitive de la période
2017, qui tiendra compte du résultat mentionné à la ligne précédente, dans les
trente jours.
Le 23 mai 2018, A.________, a, par l’intermédiaire
de la société ********, déposé sa déclaration d'impôt relative à la période
fiscale 2017; elle a notamment déclaré un revenu d'une activité indépendante
(code 180) de 175'010 fr., cotisation AVS de 22'773 fr. déduite. Elle a
également rempli le questionnaire pour les contribuables exerçant une activité
indépendante. Par décision de taxation du 6 septembre 2018, l'office d'impôt a arrêté
pour l'impôt cantonal et communal (ICC) le revenu de l’intéressée à 250'100 fr.,
imposable au même taux, ainsi que sa fortune à 110'000 fr., imposable au même taux;
pour l'impôt fédéral direct (IFD), le revenu de l’intéressée a été fixé à
255'800 fr., imposable au même taux. Conformément à la déclaration fiscale, le
revenu provenant de l'activité indépendante a été fixé à 175'010 fr. (code
180).
Le 7 septembre 2018, A.________ a
formé une réclamation à l’encontre de cette décision. Le 19 septembre 2018, l'office
d'impôt a émis une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant
la décision de taxation litigieuse. Suite à son audition le 3 octobre 2018, A.________
a maintenu sa réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des
impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence. Le 25 mars 2019, A.________
a, par la plume de ********, complété sa réclamation; en substance, elle a nié
le fait que la vente du 30 mars 2017 soit intervenue dans le cadre d’une
activité lucrative commerciale indépendante,
en faisant valoir que le
gain immobilier réalisé relevait de la gestion de sa fortune privée. Le 13
octobre 2022, l'ACI a proposé à l’intéressée de rejeter la réclamation et de maintenir
la décision de taxation contestée. La réclamation a été maintenue.
Par décision du 12 janvier 2023, l’ACI
a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 6 septembre
2018.
E.
Par acte du 10 février 2023, A.________ a saisi la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours
contre cette dernière décision; elle a pris les conclusions suivantes:
«(…)
I.
Préliminairement, de déclarer le présent recours
recevable;
II.         De déclarer que Madame A.________ n'a pas exercé d'activité
lucrative indépendante au titre du commerce professionnel de l'immobilier au
sens de l'art. 18 al. 2 LIFD et art. 21 al. 2 LIVD durant la période fiscale
2017;
III.        De déclarer que le gain capital immobilier de CHF 197'783
n'a pas été réalisé dans le cadre de la fortune commerciale et n'est pas
imposable au titre de l'impôt sur le revenu tant au niveau de l'impôt fédéral
direct que de l'impôt cantonal et communal;
IV.        De déclarer que le gain capital de CHF 197'783 est exonéré
tant de l'impôt fédéral direct selon l'art. 16 al. 3 LIFD que de l'impôt
cantonal et communal en matière d'impôt sur le revenu selon l'art.19 al. 3 LIVD
et doit être soumis uniquement à l'impôt cantonal et communal sur les gains
immobiliers au sens de l'art. 61 ss LIVD;
V.         D'annuler la décision sur réclamation du 12 janvier 2023 en
ce qu'elle confirme la décision de taxation du 6 septembre 2018;
VI.
De condamner l'ACI au paiement de frais d'instance et de dépens.»
L’ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision
attaquée.
Dans ses dernières déterminations, A.________
maintient ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
La décision attaquée confirme que le bénéfice provenant de la vente de la
parcelle n°1284-2 en 2017 était imposable chez la recourante au titre du revenu
d'une activité lucrative indépendante de commerçante d'immeubles. La recourante
conteste ce qui précède; elle fait valoir que le bien aliéné faisait partie de
sa fortune privée, de sorte que cette vente génère la perception de l’impôt
spécial sur les gains immobiliers. Cette question est réglée de la même façon
en droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé. Dès lors, à l’image de
l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le
tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’ICC que l’IFD
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.).
3.
a) Aux termes de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation
d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
De même, selon l'art. 7 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14), l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en parti­culier le
produit d’une activité lucrative dé­pendante ou indépen­dante. D'après l'art. 7
al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune
privée du contribuable sont exonérés de l’impôt; l’art. 12 al. 2 let. a et d
est réservé.
En droit cantonal, l'art. 19 al. 1 et 3 LI a une
teneur similaire. L'art. 19 al. 3 LI précise toutefois que l'exonération ne
vaut que pour les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de
la fortune mobilière privée.
b) Intitulé "Principe" et faisant partie
de la Section 3 "Produit de l'activité lucrative indépendante",
l’art. 18 LIFD a la teneur suivante:
"
1
Sont imposables tous les revenus provenant
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute
autre activité lucrative indépendante.
2
Tous les bénéfices en capital provenant de
l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative
indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est
assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de
l’activité lucrative indépendante […]."
Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de
l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en
capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de
la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de
l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID).
Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 LI a une
teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.
c) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation
de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du
contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit
de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix
d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation
d’immeubles est imposable (art. 12 al. 2 1ère phrase LHID).
A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout
ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune
privée du contribuable (let. a). Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt
sur les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du
contribuable (art. 61 al. 3 1ère phrase LI).
bb) Dans le système de la LHID, l'impôt sur les
gains immobiliers constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à
l'impôt ordinaire sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (TF 2C_487/2022
du 5 septembre 2023 consid. 8.2; 2C_747/2010 du 7 octobre 2011 consid. 5.2,
Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant similaires, ils ne sauraient frapper
le même objet. Les gains en capital sur des éléments de la fortune privée sont
exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui réserve
l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent d'un
acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf. art. 7 al. 4 let. b en
relation avec l'art. 12 al. 2 let. a et d LHID). Dans un tel système, un
état de fait relève soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les
gains immobiliers: l'on examine dans un premier temps si l'on a affaire à un
rendement de fortune – soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'
art. 7 al. 1 LHID
– ou à un gain en capital – exonéré selon
l'
art.
7 al. 4
let. b LHID
– (sur cette distinction, voir
Markus Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StH
G
]
, 3
e
éd., Zweifel/Beusch
[
édit.
]
, Bâle 2017,
nos 46 ss ad
art. 7 LHID
).
Alors que, dans le
premier cas, seul l'impôt sur le revenu est perçu, dans le second, seule
l'imposition sur les gains immobiliers entre en ligne de compte, pour autant
qu'il s'agisse d'un gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble
ou lors d'un acte juridique assimilé à une telle aliénation. Les deux impôts ne
peuvent ainsi entrer en conflit, puisque l'objet de l'impôt sur les gains
immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du revenu
(TF 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 7.4).
d) aa) Selon la jurisprudence, la distinction entre
un gain privé en capital (non imposable au titre du revenu) et un bénéfice (en
capital) commercial provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (soumis à l'impôt sur le revenu), dépend des circonstances
concrètes du cas, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf.
TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.2; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019
consid. 4.1; 2C_1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.4; 2C_228/2015 du 7 juin
2016 consid. 6.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références).
La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle
sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés
d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le
cadre de la simple administration de la fortune privée. En revanche, si
l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée
dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer
une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont
imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en
l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le
modèle d'une entreprise commerciale et même si l'activité n'est exercée que de
manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. TF 2C_423/2019 du
25 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3).
La notion d'activité lucrative indépendante au sens
de l'art. 18 al. 1 in fine LIFD est ainsi plus large que celles d'entreprise,
de commerce ou d'activité professionnelle, qui supposent une unité organisée de
travail et de capital (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120 s.; TF 2C_123/2012
du 8 août 2012 consid. 5.6.3; 2C_385/2011 du 12 septembre 2011 consid 2.1). Cette
notion est identique à celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (TF 2C_1081/2013 du 2
juin 2014 consid. 5.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8). Elle comprend la
mise en œuvre du travail et du capital, le choix d’une organisation et le
risque de l’entrepreneur, la durée et la planification de l’activité en cause,
la participation visible au marché, l’intention de réaliser des gains; cela ne
signifie pas qu’une activité à laquelle manqueraient certains de ces éléments
cesserait automatiquement d’être indépendante (Danielle Yersin, La distinction
entre l’activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le
domaine immobilier,
in
: Archives 67 p. 97 ss, p. 106; voir aussi Yves
Noël,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd.,
Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 2 ss ad art. 18 LIFD; Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, § 7 n. 43 ss).
bb) C'est avant tout en lien avec les transactions
effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la
jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la
limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en
capital (TF 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et les références). Il
y a commerce d’immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des
ventes d’immeubles, non pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en
profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement avec l’intention d’obtenir un gain (Yersin, op. cit., p. 102).
Ainsi, une gestion immobilière professionnelle est requise pour que la simple
gestion commerciale de son propre bien immobilier puisse exceptionnellement
être qualifiée d'activité indépendante et non pas simplement d'investissement
privé en capital (TF 2C_2/2020 du 4 mars 2020 consid. 2.7.1; 2C_107/2011 du 2
avril 2012 consid. 3.3). La jurisprudence a notamment considéré que valent
comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple
administration de la fortune privée les éléments suivants (cf. Martin
Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches
Grundstückgewinn-steuerrecht, 2021, § 5 n. 47; Noël, op. cit., n. 17 et 22 ad
art. 18 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2017, n. 16a-16f ad art. 18
LIFD; Yersin, op. cit., pp. 103/104): (a) le rapport étroit avec l’activité
professionnelle; (b) la mise à profit de connaissances spéciales; (c) la
manière de procéder systématique et planifiée; (d) la courte durée de
possession; (e) la fréquence élevée des opérations; (f) l’utilisation de fonds
étrangers; (g) le réinvestissement du gain; (h) la constitution d’une société
de personnes. On peut également mentionner l'utilisation effective du bien et
le motif de son aliénation; constitue en effet une indication en faveur d’une
activité indépendante l'acquisition d’un immeuble avec l'intention de le vendre
le plus rapidement possible avec un profit (TF 2C_298/2019 du 18 août 2020
consid. 3.3).
Chacun des indices mentionnés ci-dessus peut
conduire, en concours avec les autres voire même – exceptionnellement –
isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une
activité lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une
telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres
circonstances revêtant une intensité particulière.
Les critères de la durée de possession et du nombre
de transactions sont particulièrement importants (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4
e
éd., Zurich 2021, n. 28a ad § 18). Le nombre de transactions doit toutefois
être mis en relation avec l'importance de la fortune (Markus Reich,
Steuerrecht, 3
e
éd., 2020, § 15 n. 22). Le recours à des fonds
étrangers a également une signification particulière (Reich, op. cit., § 15 n.
23).
cc) Comme on l’a vu plus haut, la constitution d'une
société de personnes constitue un
indice d'une
activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la
fortune privée
(TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid.
5.5).
Ce critère ne s'avère déterminant que lorsque le contribuable ne
gère pas lui-même l'opération immobilière; dans le cas contraire, le critère en
question devient secondaire (TF 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.5). La
notion de "société de personnes" doit en l'occurrence être comprise
dans un sens large qui inclut les sociétés simples (cf. Peter Locher, Kommentar
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2
e
éd., Bâle 2019, n. 41 ad art. 18 LIFD). Selon la jurisprudence, en présence
d'une société simple, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité
lucrative indépendante lorsque le contribuable, aux fins de réaliser une opération
immobilière déterminée (par exemple dans un consortium de construction), s'associe
avec une autre personne qui agit dans le cadre de son activité professionnelle
et, d'entente avec lui, assume la direction pour le compte des associés. Dans
une telle situation, celui qui contribue au but commun seulement par un apport
en capital doit se laisser opposer l'activité que son associé disposant de
connaissances professionnelles déploie pour le compte de l'ensemble des
participants, comme s'il s'agissait de sa propre activité lucrative (TF
2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid. 3.4 et les renvois, not. à l'ATF 122 II
446 consid. 3b p. 450; 2C_553/2019 du 9 mars 2021 consid. 4.2.2; 2C_948/2010 du
31 octobre 2011 consid. 3.1; Locher, loc. cit.). Le fait qu'aucun des associés
ne participe à la société simple dans l'exercice de son activité
professionnelle n'exclut d'ailleurs pas l'existence d'une activité lucrative
indépendante. Dans cette situation, la formation de la société simple et le
fait que les membres de celle-ci ont éventuellement recouru à des professionnels
qui constituent alors des auxiliaires dont les connaissances et le savoir-faire
est attribué aux associés doivent également être pris en compte dans l'examen
de l'ensemble des circonstances (TF 2A.74/2003 du 8 septembre 2004 consid.
3.4).
dd) S’agissant de la casuistique, fournie, il a
ainsi été jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant
sur plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée
(TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations
immobilières sur des lots PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple
gestion de la fortune privée, même si la constitution d’une PPE pour faciliter
la revente ne constitue pas en elle-même un indice déterminant de commerce
professionnel (TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le commerce
professionnel a été reconnu lors de la vente d’un chalet d’habitation construit
par le contribuable, au vu de la courte durée de possession des biens avant
leur vente, de la relation étroite entre l'opération immobilière et la
profession antérieure du contribuable (carreleur), de l'utilisation de
connaissances spécialisées acquises grâce son ancien métier, l'engagement de
fonds étrangers d'une certaine importance (construction financée à raison de 82%
par des prêts bancaires) et le réinvestissement du bénéfice réalisé dans la
rénovation d'un nouveau bien immobilier; le fait que l'opération en cause soit
unique et ne relève pas d'une activité systématique et planifiée n'a cependant
pas été jugé déterminant (TF 2C_218/2012 et 2C_819/2012 du 21 mars 2013, RDAF
2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut degré de financement de deux
acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds étrangers parle clairement
contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée (TF 2C_1276/2012
et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2; voir aussi 2C_228/2015 du 7
juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une opération financée à 90% par des
fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même d'obtenir l'autorisation de
construire le projet modifié, les constructeurs, dont l’un était ingénieur, ont
d'emblée procédé à la constitution d'une propriété par étage en vue d'en
faciliter la vente future (TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.2; v. aussi
2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable qui se lance dans une
opération immobilière qu'il présente comme tendant à l'acquisition de son
propre domicile et poursuivant des buts liés à la prévoyance vieillesse,
opération financée quasi entièrement par des fonds étrangers, n'est pas réputé
gérer sa fortune privée, mais plutôt avoir une activité commerciale (TF 2C_1156/2012
du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2).
4.
a) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a mis en avant plusieurs
éléments qui conduisent à qualifier l’opération du 30 mars 2017 de commerciale,
ce que conteste la recourante.
aa) La recourante a fait l’acquisition le
19 décembre 2007 d’une quote-part d’un tiers de la parcelle n
°********
. A la suite d’un remaniement foncier
intervenu le 15 juin 2015, cet immeuble, devenu parcelle n°********-2, a été
réuni à la parcelle n°********-1 pour former la parcelle ******** au nouvel
état. La recourante détenait alors une part d’un tiers de 5'769/10'000
e
de cette dernière parcelle, qu’elle a vendu le 30 mars 2017. La durée totale de
possession s’étend ainsi sur une période de neuf ans et trois mois; la
recourante y voit un indice plaidant en faveur d'une qualification d'un gain en
capital privé. Or, u
ne longue durée de possession n'entre pas
nécessairement en contradiction avec une qualification en tant qu'activité
commerciale (cf. TF 2A.125/2007 du 14 avril 2008 consid. 3.2.1). Quoi
qu’il en soit, p
our l’autorité intimée, la durée de cette période
devrait être relativisée. Elle rappelle que l’immeuble vendu fait partie d’un plan
de quartier, dont la procédure d’adoption a duré plus de dix ans, approuvé
finalement le 30 avril 2014. A cela s’ajoute que cet immeuble faisait partie du
périmètre du SAF, dont la mention a été inscrite au registre foncier en 2007;
il en résulté, pour les propriétaires, une restriction de leur droit de
disposer, conformément aux art. 54 et 117 al. 2 let. b de la loi cantonale du
29 novembre 1961 sur les améliorations foncières (LAF; BLV 913.11).
Dès lors, ces éléments conduisent
effectivement à limiter en l’occurrence la portée du critère de la durée de la
possession de l’immeuble. Comme l’observe l’autorité intimée, il appert du
reste que moins de deux ans séparent l’entrée en vigueur du nouvel état
parcellaire de la vente de l’immeuble.
bb) L’autorité intimée s’est attachée ensuite à
démontrer le rapport étroit entre la vente immobilière et l’activité
professionnelle de la recourante, ainsi que la mise à profit par cette dernière
de connaissances spéciales. Il est vrai que la formation et le parcours
professionnel de la recourante n’ont pas de lien direct avec le secteur
immobilier. Contrairement à ce qu’elle laisse entendre, la recourante n’est cependant
pas dénuée de toute connaissance en matière immobilière. En outre, il n'est pas
nécessaire que ces connaissances soient directement applicables pour qu'elles
puissent profiter de manière synergétique à l'activité d'achat et de vente
immobilière; il suffit pour que cet indice soit présent dans un cas concret de
voir que la profession du recourant est par nature liée au domaine de
l'immobilier lui permettant ainsi de mettre à profit ses expériences et
(pré)connaissances dans ce monde (cf. arrêt FI.2020.0142 du 15 octobre 2021
consid. 6a).
La recourante travaille depuis 2014 en qualité
d’assistante administrative pour une entreprise de services de nettoyage et
d’entretien de bâtiments. Elle explique que cette dernière ne fait ni vente, ni
location, ni courtage de biens immobiliers. On relève cependant que tant l’activité
de ******** que celle de ******** ne se limite pas à la fourniture de services
de conciergerie professionnelle, mais s’étend également aux transactions
immobilières. A cela s’ajoute que, de 2011 à 2016, la recourante était à la
tête de la police des constructions et de l'urbanisme dans sa commune de
domicile. Sans doute, les connaissances techniques ou la formation
professionnelle d'un municipal ne sont pas absolument nécessaires au bon
fonctionnement de son dicastère, comme la recourante le soutient; ceci d’autant
moins que celui-ci est la plupart du temps assisté par un chef de service ou à
tout le moins d’un mandataire technique. Il n’en demeure pas moins que cette
fonction a permis à la recourante d’acquérir une certaine expérience dans le
secteur immobilier dans sa commune. De 2006 à 2016, la recourante a par
ailleurs fonctionné comme secrétaire du SAF dont le périmètre comprenait les
parcelles nos ******** et ******** à l’ancien état. C’est du reste dans ce
cadre qu’en 2007, elle a été approchée par le président d’alors du SAF, B.________,
avec lequel elle s’est associée – on y reviendra – pour acquérir la parcelle n°********,
afin d’augmenter les droits à bâtir issus de la détention de la parcelle n°********.
Quant à la vente de la parcelle n°******** en 2017, elle est intervenue alors
que la recourante avait, entre-temps, pu mener à bien l’approbation du plan de
quartier en tant que membre de la municipalité et évaluer la potentiel de
plus-value en résultant pour les propriétaires des parcelles incluses dans son
périmètre.
Ainsi, force est d’admettre que, grâce à son
expérience professionnelle et aux divers mandats qu’elle a pu exercer, la
recourante a acquis des connaissances directes et indirectes qu'elle a pu
mettre à profit dans le cadre d’une activité consistant à acheter et à vendre
des immeubles.
cc) Les parcelles acquises par la recourante n’ont
jamais été destinées à abriter son habitation. La recourante admet elle-même
que le but poursuivi par ces acquisitions n'était pas de se procurer un
logement à des fins privées, mais visait en première vue le placement de
capitaux à long terme et l'obtention d'un revenu locatif. Sur ce point, la
jurisprudence insiste sur l'utilisation effective du bien immobilier vendu et
le motif de son aliénation (cf. TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020
consid. 5.3 et le références à la jurisprudence antérieure).
Selon ses explications, la recourante a fait
l’acquisition de la parcelle n°******** dans le but de construire sur ce
terrain trois appartements à louer, qu’elle n'avait pas l'intention de vendre,
notamment afin de s'assurer un revenu régulier. Il s’agissait pour elle d’un
placement financier à long terme dans le cadre de sa gestion du patrimoine
privée et de planifier d'ores et déjà les revenus à la retraite. Or, le simple
motif d'acquisition à des fins de prévoyance ne saurait sans égard aux autres
éléments du dossier permettre à un contribuable de se prémunir contre une
imposition de la plus-value au titre de l'impôt sur le revenu (arrêt
FI.2020.0142 déjà cité consid. 6d). Quant à la parcelle n°********, la recourante
en acquis un tiers dans l’optique d’un futur regroupement avec la parcelle n°********
dans le cadre du remaniement, afin d’accroître ses droits à bâtir. Ses vœux ne
s’étant en définitive pas réalisés, elle a aliéné cet immeuble avec ses
associés. Auparavant, la recourante avait profité de l’opportunité offerte pour
acquérir la parcelle n°********, regroupée au nouvel état avec la parcelle n°********
pour former la parcelle n°********, et constituer ensuite une PPE sur cet
immeuble. La recourante fait sans doute valoir qu’elle n'avait aucun intérêt à
conserver sa quote-part dans la parcelle n°******** au nouvel état; on relève
cependant qu’elle a pu, grâce au produit de cette vente, financer le solde des
travaux d'équipements collectifs concernant son projet personnel sur la
parcelle n°********.
dd) Il appert surtout que la recourante s’est
associée avec B.________
, architecte,
et C.________, entrepreneur en bâtiment et en travaux de génie civil,
pour acquérir en copropriété la parcelle n°******** à l’ancien état. Il ressort
en effet de ses explications que B.________, président du SAF, avait
initialement proposé au comité de ce dernier d'acquérir cette parcelle en
commun, ce que la recourante, secrétaire, et C.________, vice-président, ont
accepté.
Ils sont en effet partis de l’idée qu’à l’issue du remaniement,
les droits à bâtir que chacun détenait déjà sur d’autres immeubles allaient
être regroupés sur une même parcelle. On rappelle à cet égard que la société
simple, définie par les art. 530 ss CO, est un contrat par lequel deux ou
plusieurs personnes conviennent d’unir leurs efforts ou leurs ressources en vue
d’atteindre un but commun (art. 530 al. 1 CO).
Or,
la
constitution d'une
société de personnes, parmi
lesquelles la société simple, constitue en règle générale un
indice
d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la
fortune privée
(TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid.
5.5).
Sur ce point, on rappelle que l
a
qualification de société simple n'est pas exclue par le fait que l'immeuble ait
été acquis en copropriété plutôt qu'en propriété commune, puisque la règle de
l'art. 544 al. 1 CO est de droit dispositif (cf. arrêt FI.2020.0128 du 4 mars
2022 consid. 5 et 6a/aa, réf. citées).
En l’occurrence, les copropriétaires associés poursuivaient
par l’acquisition de cette parcelle un but commun de placement de capitaux et d'obtention
d'un revenu locatif; on ne saurait retenir que ce but excluait la réalisation
éventuelle d’un bénéfice en cas de vente de l’immeuble. Du reste, deux des
associés au moins, B.________ et C.________, possédaient, de par leur
profession, certaines connaissances en matière immobilière qu’ils étaient à
même de mettre à profit pour la réalisation du but commun. Cependant, il s’est
avéré à l’issue du remaniement que le but initial ne pourrait être atteint, de
sorte que les associés ont décidé de revendre la parcelle à un promoteur
immobilier, réalisant ainsi un bénéfice substantiel représentant plus de quatre
fois le prix d'acquisition, compte tenu de la plus-value résultant du
classement de cet immeuble dans une zone constructible. Dans ces circonstances,
la constitution d'une société simple est réalisée et il y a lieu de présumer
chez chacun des associés l'existence d'une activité lucrative indépendante,
conformément à la jurisprudence fédérale citée plus haut. Il importe peu que,
chez la recourante, la réalisation du bénéfice ne soit pas la conséquence
directe d’un procédé systématique et planifié, comme elle le soutient.
b)
La recourante se prévaut néanmoins de
l’imposition du gain immobilier privé résultant des ventes en 2019 des
quatre
parts de la PPE constituée sur la parcelle n°********. Elle rappelle que
l’autorité de taxation a considéré à cet égard qu’elle ne pouvait être
qualifiée de commerçante professionnelle d'immeubles, dès lors qu’elle n'avait
pas de connaissances particulières dans le domaine immobilier. Comme le
rappelle l’autorité intimée, les autorités de taxation établissent les éléments
de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable (cf. art. 123 al. 1 LIFD et 172 al. 1 LI). Il
en résulte qu’en déterminant dans un cas d’espèce s’il y a ou non revenu
imposable, l’autorité fiscale devra confronter son analyse aux principes
constitutionnels de la légalité, de l’égalité et de l’imposition selon la
capacité contributive (cf. Yves Noël,
in
: Commentaire romand, op. cit.,
n.16 ad art. 16 LIFD).
Dans le cas d’espèce, l’autorité de taxation et
l’autorité intimée ont toutes deux retenu, au terme de leur analyse fondée sur
les principes susmentionnés, que le bénéfice réalisé par la recourante durant
la période 2017 dans le cadre de la vente de la parcelle n°******** provenait
de l’exercice par cette dernière d’une activité indépendante de commerce
d’immeubles. Il importe peu que deux ans plus tard, la même autorité de
taxation soit parvenue à une solution différente pour la parcelle n°********;
ceci d’autant plus qu’il n’est pas certain que cette solution soit correcte.
Peu importe cependant, dès lors que ces dernières taxations sont au demeurant
définitives. En outre, la recourante perd de vue que, en matière fiscale, en
application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices
comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir
par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à ce défaut,
elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission
qu'elle aurait pu commettre initialement (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 p. 162;
arrêts TF  2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 6; 2C_888/2014 du 7 juin 2015
consid. 7.2;
2C_383/2011
du 31 octobre 2011
consid. 3.3). Il doit en aller de même lorsque l’erreur ou l’omission sont
postérieures à la taxation contestée. La recourante ne saurait donc invoquer
utilement le traitement fiscal appliqué à son égard lors d’une période fiscale
suivante.
c) Au vu de ce qui précède, c'est à droit que
l'autorité intimée a considéré que le bénéfice réalisé par la recourante lors de
la vente de la parcelle n°******** de ******** en 2017 était imposable au titre
du revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent
au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du
recours commande que la recourante supportent les frais de justice (cf. art. 49
al. 1, 91 et 99 LPA-VD. L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte
(cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
12 janvier 2023, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 octobre 2023
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.