vd_omni · FI.1990.0015 · 1998-09-30 · fr

c/ACI | Licencié en lettres, secrétaire général d'un parti politique à mi-temps (avec nombreuses périodes de service militaire), devenu officier instructeur professionnel. Taxation intermédiaire pour changement de profession confirmée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.09.1998 FI.1990.0015

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 septembre 1998
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par FIDINTER SA Société Fiduciaire, Chemin de la Joliette 2, case
postale 165, 1000 Lausanne 13,
contre
-    la décision rendue le 17 décembre 1987 par la Commission d'impôt
de Lausanne-Ville (impôt cantonal et communal, période 1985-1986) et
-    la décision sur réclamation rendue le 15 juin 1989 par la
Commission d'impôt de Lausanne-Ville (impôt fédéral direct, période 1985-1986)
(refus de taxation intermédiaire).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; MM. Roland Lavanchy et M. Charles Constantin , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, né en 1957,
a été engagé, alors qu'il était encore étudiant en lettres, par le B.________
dès le 1er août 1981 en qualité de secrétaire administratif puis, dès le 10 mai
1982, comme secrétaire général adjoint.
Son activité
consistait à conduire de manière indépendante le secrétariat de la rédaction du
journal mensuel, à participer aux manifestations de ce dernier (congrès,
journée d'études) et à collaborer avec le secrétaire général à la préparation
et à la conduite des campagnes électorales. Il participait également aux
séances de l'ensemble des organes et tenait leur procès-verbal.
Les certificats de
salaire établis pour la durée de cet emploi qui s'est terminé le 31 décembre
1984 font état du salaire déterminant suivant :
1981                Fr.                      8'665.-
1882                Fr.                    24'082.-
1983                Fr.                    31'404.-
1984                Fr.                    14'618.-
Le recourant a
également accompli de nombreux jours de service militaire. Il a notamment payé
ses galons de capitaine en 1984. Selon le certificat de travail de son
employeur, le recourant a travaillé au B.________ du 1er août 1981 au 31
décembre 1984 sous réserve de 24 semaines qu'il a consacrées au service
militaire et durant lesquelles les rapports contractuels de travail ont été
suspendus d'un commun accord. Le recourant était employé à 50% mais durant
diverses périodes, il travaillait en fait à plein temps.
A partir du premier
janvier 1985, le recourant a été engagé comme officier instructeur par le
Département militaire fédéral. Il fait ainsi partie, selon la description que
donne le fascicule figurant au dossier, du corps enseignant des écoles de
recrues et cadres de l'armée. Le traitement net résultant des certificats de
salaire figurant au dossier est le suivant :
1985                Fr.                    66'984.-
1986                Fr.                    73'724.-
B.                    Le 17 décembre 1987, la
Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié au recourant un avis de taxation
intermédiaire ensuite de changement de profession dès le 1er janvier 1985. Elle
a fixé le revenu imposable pour les années 1985 et 1986 à Fr 87'600.-, montant
qui tient compte du revenu de l'épouse du recourant.
Agissant par sa
fiduciaire, le recourant a contesté cette décision par recours du 23 décembre
1987. Il demande à l'autorité de renoncer à la taxation intermédiaire en
exposant que le motif de changement de profession n'est pas réalisé car il est
resté salarié et déploye une activité requérant les mêmes aptitudes
qu'auparavant.
Les parties ont encore
échangé diverses correspondances dans lesquelles elles ont maintenu leur
position.
C.                    Pour ce qui concerne
l'impôt fédéral, l'autorité intimée a notifié le 24 mai 1989 au recourant un
bordereau d'impôt fédéral direct rectificatif 1985 et 1986, fixant le revenu
imposable à 82'100 francs, chiffre qui montre qu'il constitue une taxation
intermédiaire analogue à celle de l'impôt cantonal.
La fiduciaire du
recourant a déposé contre ce bordereau une réclamation du 7 juin 1989, rejetée
par décision sur réclamation du 15 juin 1989, de recherche contestée par un
recours du 4 juillet 1989. Aucune de ces écritures n'est motivée, chacune des
parties s'étant contentée de se référer au litige déjà noué sur le plan
cantonal.
D.                    L'Administration
cantonale des impôts a transmis le dossier à la commission de recours en
matière d'impôts avec des déterminations du 30 mars 1990 concluant au rejet du
recours.
E.                    Saisi du dossier en
vertu de l'art. 62 LJPA, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos le 23
mars 1993.
Le Département des
finances est intervenu par lettre du 17 septembre 1998 pour s'enquérir de
l'aboutissement de la procédure et les parties ont été informées que l'arrêt du
tribunal serait rendu d'ici fin septembre.
Considérant en droit:
1.                     Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, l'impôt fédéral direct frappe - en vertu d'un principe qui
remonte à l'arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un
impôt pour la défense nationale - le revenu imposable déterminé en règle
générale pour une période de taxation de deux ans d'après la moyenne des
revenus réalisés par le contribuable durant les deux années précédentes
constituant la période de calcul (art. 41 al. 1 et 2 AIFD). Les variations du montant
du revenu doivent en général influencer l'impôt fédéral direct durant la
période de taxation suivante et se compenser à la longue. L'institution de la
taxation intermédiaire a été introduite ultérieurement pour les cas de
modification durable des bases de la taxation mentionnées à l'art. 96 al. 1
AIFD dans lesquels il s'avérerait d'une rigueur inéquitable que l'adaptation de
la taxation ne soit possible que dans la période de taxation suivante. Dans ces
cas, il faut procéder à une taxation intermédiaire pour le reste de la période
de taxation en ce qui concerne les éléments du revenu touchés par la
modification, l'impôt étant déterminé sur la base du revenu acquis après la
modification, calculée sur une année. (art. 96 al. 1 en rapport avec l'art. 41
al. 4 AIFD). Durant la période de calcul suivante, c'est également le revenu
réalisé après la modification et calculé sur une année qui est déterminant pour
fixer les éléments du revenu touchés par la modification (art. 42 en relation
avec l'art. 41 al. 4 AIFD). Le Tribunal fédéral considère que les taxations
intermédiaires ne parviennent à vrai dire pas à supprimer toutes les rigueurs
inéquitables qui résultent de système d'imposition fondé sur le revenu des deux
années précédentes. Il retient néanmoins que l'énumération des cas de taxations
intermédiaires à l'art. 96 AIFD est exhaustive et qu'en outre, cette
disposition doit être interprétée restrictive ment car les taxations
intermédiaires doivent demeurer des exceptions (ATF 110 1b 313 consid. 1 et les
références citées).
2.                     Selon l'art. 96 al. 1
AIFD, une taxation intermédiaire doit être effectuée lorsque les bases de la
taxation d'une personne physique se sont modifiées de façon durable en raison
du début ou de la cessation d'une activité à but lucratif, ou encore d'un
changement de profession.
Le Tribunal fédéral a
également jugé que le début ou la cessation d'une activité lucrative, de même
qu'un changement de profession, n'entraînent pas nécessairement une
modification durable des bases de la taxation : c'est pourquoi il faut
interpréter ces motifs de taxations intermédiaires d'une manière restrictive.
Il est sans doute possible qu'un contribuable entreprenne et abandonne son
activité lucrative à plusieurs reprises; en règle générale toutefois, de telles
circonstances ne constituent pas des motifs de taxation intermédiaire
lorsqu'ils se succèdent à des intervalles rapprochés. En général, il ne faut
procéder à une taxation intermédiaire qu'une fois au moment de l'entrée dans la
vie active et au moment de la cessation de l'activité lucrative pour des
raisons d'âge ou de santé. Sans doute, on peut imaginer qu'un contribuable
change de profession à plusieurs reprises mais ce changement n'entraîne une
taxation intermédiaire que s'il est en rapport avec une transformation
fondamentale de l'activité - comme ce peut être le cas lors du passage d'une
activité dépendante à une activité indépendante - ou l'inverse - ou si, en cas
de transformation profonde de l'activité, il se produit une modification
durable et particulièrement tranchée de la structure du revenu. Les taxations
intermédiaires pour cause de début ou de fin de l'activité lucrative de même
que pour cause de changement de profession supposent une modification
structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle,
modification lors de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le
cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait plus (ATF 110
précité, consid. 2 a).
3.                     Le Tribunal fédéral a
encore précisé que le motif de taxation intermédiaire que constitue le
changement de profession doit être également interprété, vu son caractère
exceptionnel, dans ce sens restrictif. Un changement de profession peut se
produire à plusieurs reprises mais il ne conduit pas nécessairement à une
modification durable des bases de taxation. Les taxations intermédiaires pour
cause de changement de profession supposent elles aussi une modification
structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle,
modification à l'occasion de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans
le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait pas. On peut
parler d'une modification durable des bases de la taxation du revenu provenant
de l'activité lucrative lorsque le contribuable entreprend une activité dans un
autre domaine dans lequel il ne peut plus mettre à profit les connaissances et
l'expérience acquises dans sa précédente profession ou lorsque son revenu se
détermine et se développe en fonction de critères essentiellement différents.
Le passage d'une activité dépendante à une activité indépendante (ou l'inverse)
est également liée à une modification fondamentale et durable des bases du
revenu (salaire fixe et frais d'acquisition, risque et dépendance par rapport à
la situation économique). Un changement dans la situation professionnelle au
sein du même domaine ne peut conduire qu'exceptionnellement à une taxation
intermédiaire, si le contribuable transforme profondément son activité et que
la structure de son revenu s'en trouve modifiée d'une manière durable et
tranchée (Archives 60 p. 254, consid. 3 b).
4.                     Toujours selon le
Tribunal fédéral, la question de savoir s'il s'est produit une modification
structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle ne peut être
résolue qu'à l'aide d'un examen de l'ensemble des circonstances du cas
particulier. En règle générale, cette situation n'est pas fondamentalement
modifiée et la structure du revenu reste en principe identique lorsqu'il se
produit un changement de place dans le même domaine d'activité, en cas de
promotion ou de relégation professionnelle, en cas d'élargissement ou de
rétrécissement d'une activité, du début d'activité nouvelle ou de l'abandon
d'activités antérieures et d'élargissement ou de réduction du cercle
d'exploitation. Les variations du revenu qui en résultent ordinairement se
compensent à la longue et peuvent être prises suffisamment en compte dans le
cadre de la taxation ordinaire sans qu'une taxation intermédiaire ne soit
nécessaire pour éviter une discrépance entre la charge fiscale et la capacité
contributive (ATF du 2 février 1989, Archives 60 p. 253 consid. 3 c, également
dans Praxis 1989 no 134, STE 63.13 no 27, collection des arrêts du Tribunal
fédéral no 702, Revue fiscale 1989 p. 290).
5.                     En l'espèce, le
recourant, qui est titulaire d'une licence en lettres, a exercé entre l'âge de
24 ans et 27 ans une activité à temps partiel (entrecoupée de longues périodes
de service militaire) en qualité de secrétaire général de B.________. On ne
saurait soutenir que durant ces années-là, le temps qu'il consacrait à des
périodes de service militaire était voué à la même profession que celle qu'il
exerçait dans le civil. On devrait au contraire considérer, même si l'on fait
abstraction du fait que le service militaire accompli dans ces conditions-là
n'est pas une activité lucrative, que le recourant exerçait deux métiers
différents. On ne se trouve pas ici dans la situation qui serait par exemple
celle d'un architecte salarié qui serait engagé par la Confédération pour
continuer de s'occuper de problèmes de construction en relation avec son métier
d'architecte. Au contraire, on a véritablement affaire à un contribuable qui
abandonne une activité qui, au sein de la société civile, s'apparente au
secteur tertiaire, pour se vouer désormais à une activité militaire qui
s'exerce en uniforme et l'amène à prodiguer en qualité d'officier instructeur,
au sein de la hiérarchie militaire, un enseignement lié aux activités
militaires. Sans doute les qualités humaines que le recourant a pu développer
dans le domaine politique peuvent-elles, comme elles le seraient dans d'autres
professions, être utiles dans l'exercice de la nouvelle activité du recourant.
On ne saurait cependant soutenir par exemple que l'expérience qu'il a de la
politique puisse constituer la matière de l'enseignement qu'il dispensera comme
officier instructeur. En bref, le tribunal considère que le recourant avait
jusqu'en 1984 une double activité, l'une civile et lucrative et l'autre
militaire, et qu'il a décidé de faire de la seconde son activité exclusive et
désormais lucrative au sens du droit fiscal. On se trouve bien là en présence
d'un changement de profession, accompagné d'une soudaine et importante
augmentation du revenu du recourant. La décision de procéder à une taxation
intermédiaire est ainsi justifiée du point de vue de l'impôt fédéral direct.
6.                     Les considérants qui
précèdent relatifs au droit fédéral s'appliquent sans autre aux règles
identiques relatives à l'impôt cantonal.
7.                     Vu ce qui précède, le
recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté
II.                     La décision
rendue le 4 novembre 1986 par la Commission d'impôt du district de Morges pour
l'impôt cantonal et communal est maintenue.
III.                     La décision
rendue le 5 juin 1989 sur réclamation par la Commission d'impôt du district de
Morges pour l'impôt fédéral direct est maintenue.
IV.                    Un émolument de
1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 30 septembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif présent arrêt
peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)