vd_omni · FI.1998.0116 · 2001-03-26 · fr

Service de la sécurité civile et militaire | Les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle sont comprises dans le revenu de l'assujetti à la taxe d'exemption de l'obligation de servir.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.03.2001 FI.1998.0116

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 mars 2001
sur le recours interjeté par
X.__________
,
à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 15
octobre 1998 par le
Service de la sécurité civile et militaire
(fixation
des bases de calcul de la taxe d'exemption 1997).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M.
Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     X.__________ s'est vu
notifier le 27 août 1998 la décision de taxation en matière de taxe d'exemption
du service militaire pour l'année 1997. Cette décision était notamment libellée
de la façon suivante:
" (...)
..Base de taxation: imp féd
direct                                              159,700
Revenu soumis à la taxe                                                         152,800
inapte, astreint à la
protection civile Taxe sur le revenu 2.00%   3,056.00
taxe militaire                                                                          3,056.00
(...)"
B.                    En date du 25 septembre
1998, l'intéressé a déposé une réclamation contre cette décision. Il expose que
la décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct pour 1997
se fonde sur un revenu de 98'900 fr. et qu'elle tient compte d'un revenu moyen
de son épouse de fr. 20'141 pour les années 1995 - 1996 et demande donc au
Service des affaires militaires de reconsidérer sa décision en tenant compte
des éléments précités.
C.                    Le Service de la
sécurité civile et militaire (l'autorité intimée), par le chef du Bureau de la
taxe d'exemption de l'obligation de servir, a rendu sa décision sur réclamation
le 15 octobre 1998. Il précise que, selon la législation en vigueur, les
versements anticipés de prestations de vieillesse provenant d'institutions de
prévoyance destinés à l'acquisition et à la construction d'un logement en
propriété utilisé pour ses propres besoins, à l'acquisition de participation à
la propriété du logement ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont
soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et qu'ils sont ajoutés aux
autres revenus soumis. Or, d'après les contrôles de l'autorité intimée,
l'intéressé avait retiré 380'000 fr. de son fonds de prévoyance, si bien qu'un
cinquième du 80 % devait être ajouté à son revenu pour le calcul de la taxe,
soit 60'800 fr. L'autorité intimée a en outre annexé à cette décision un
tableau décrivant les bases de calcul de la taxe litigieuse et a attiré
l'attention de X.__________ sur le fait que les revenus de son épouse avaient
été déduits de son revenu imposable. Elle a donc rejeté la réclamation et
confirmé la décision de taxation litigieuse.
C.                    C'est contre cette
décision que l'intéressé a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du
14 novembre 1998 en concluant à son annulation et à l'exonération du montant
correspondant au versement anticipé d'un capital de prévoyance de prévoyance
professionnelle. Il ne conteste pas avoir retiré un montant de 380'000 fr. de
son fonds de prévoyance pour financer la construction d'une maison destinée au
logement de sa famille. Il relève en revanche qu'aucune disposition de la loi
fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir ne paraît traiter
spécifiquement du versement anticipé de prestations de prévoyance
professionnelle et que la décision contestée reprend certains éléments figurant
dans la loi sur l'impôt fédéral direct qui ne concerne pas l'assujettissement à
la taxe militaire comme tel; cette décision est donc de nature à tromper son
destinataire. Le recourant admet cependant que la loi fédérale du 12 juin 1959
sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) et l'ordonnance du 30
août 1995 sur la même taxe (OTEO) prévoient la perception de la taxe
d'exemption de l'obligation de servir sur la base du revenu net selon la
législation sur l'impôt fédéral direct. Il fait de plus valoir que l'art. 10
OTEO traite d'un certain nombre de revenus extraordinaires faisant l'objet
d'une taxation particulière en matière d'impôt fédéral direct et qui sont
soumis à la taxe militaire, mais au nombre desquels ne figurent pas les
prestations de prévoyance professionnelle. Cet art. 10 OTEO se réfère en outre
expressément à l'art. 47 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD) qui n'évoque pas non plus les versements d'une
institution de prévoyance professionnelle. Pour le recourant, il faut en
déduire que le législateur a expressément soumis à la taxe militaire des
revenus extraordinaires en les énumérant et que ceux qui ne sont pas mentionnés
ne justifient pas un assujettissement. Il termine en ajoutant qu'il comprend
mal la logique d'un système qui, tout en favorisant l'accession au logement par
le versement anticipé d'une partie des avoirs de la prévoyance professionnelle,
exonère ou soumet ces versements à la taxe sur l'exemption de l'obligation de
servir selon que le bénéficiaire a plus ou moins de 42 ans.
L'autorité a déposé sa
réponse au recours en date du 22 décembre 1998. Elle conclut au rejet du
recours en invoquant l'art. 11 LTEO et la circulaire 97/2 de l'Administration
fédérale des contributions. La teneur de cette circulaire sera reprise dans la
mesure utile dans les considérants ci-après.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant conteste
la prise en compte d'un versement anticipé de son institution de prévoyance
professionnelle (utilisé à la construction d'un logement familial) dans le
cadre de la détermination de son revenu soumis à la taxe d'exemption de
l'obligation de servir pour l'année 1997. Il ne conteste donc pas son
assujettissement en tant que tel à la taxe.
2.                     a) L'art. 11 LTEO
indique que la taxe est perçue, selon la législation sur l'impôt fédéral
direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à
l'étranger.
L'art. 12 LTEO, qui
traite des déductions, a la teneur suivante:
"
1
Sont déduits
du revenu net:
a.         5000 francs pour
l'assujetti marié vivant en ménage commun ainsi                      que pour
l'assujetti veuf, séparé, divorcé et célibataire qui vit en                              ménage
commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses                  dont il
assume pour l'essentiel l'entretien;
b.         Les déductions
sociales pour chaque année d'assujettissement,             selon les
dispositions en vigueur pour l'impôt fédéral direct;
c.         Les prestations
imposables que l'assujetti reçoit de l'assurance                          militaire,
de l'assurance-invalidité, de la Caisse nationale suisse                                  d'assurance
en cas d'accidents ou d'une autre assurance-                         accidents,
maladie ou invalidité de droit public ou de droit                                    privé;
d.         Les frais d'entretien
dont il est prouvé qu'ils sont occasionnés par                       l'invalidité
de l'assujetti, dans la mesure où, pour ces frais, il ne                                    reçoit
de prestations d'aucune assurance de droit public ou                                    de
droit privé.
2
Sont déterminantes les conditions de l'assujetti au cours de la période
de           taxation au titre de l'impôt qui a servi de base au calcul de la
taxe. Si la taxe est fixée au vu d'une déclaration particulière, le droit aux
déductions est     fondé sur les conditions dans lesquelles se trouvait
l'assujetti à la fin de l'année d'assujettissement."
.
L'art. 10 OTEO règle
le problème de revenus extraordinaires et de leur prise en considération dans
le cadre du calcul de la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Il prévoit
que les bénéfices en capital visés à l'art. 18 al. 2 LIFD, les versements de
capitaux remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie ou
d'opérations assimilées à une loterie ainsi que les indemnités obtenues lors de
la cessation d'une activité ou de la renonciation à celle-ci, ou lors de la
renonciation à l'exercice d'un droit, sont soumis à la taxe même si, en vertu
de l'art. 47 LIFD, ils ont été frappés d'un impôt annuel spécial durant l'année
où ils ont été réalisés.
b) Comme on l'a vu
sous lettre a ci-dessus, la taxe litigieuse est perçue selon la LIFD sur le
revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger (art. 11
LTEO).
Le titre deuxième de
la LIFD est consacré à l'impôt sur le revenu, son chapitre premier traitant du
revenu imposable. L'art. 17 LIFD, rangé dans la section 2 de ce chapitre
premier, prévoit à son second alinéa que les versements en capitaux provenant
d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les
versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après
les dispositions de l'art. 38.
La section 6 de ce
chapitre premier du titre deuxième de la LIFD règle spécifiquement le cas des
revenus provenant de la prévoyance. L'art. 22 LIFD indique ainsi à son alinéa
premier que sont imposables tous les revenus provenant de
l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous
ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon
des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations
en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. L'al. 2
de cette disposition donne une liste exemplaire des revenus provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle en citant les prestations des
caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des
polices de libre-passage.
Le chapitre 5 du titre
deuxième de la LIFD est consacré au calcul de l'impôt. L'art. 38 y figure et
indique à son al. 1 que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que
les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou
d'atteinte durable à la santé sont imposés séparément et qu'elles sont dans
tous les cas soumises à un impôt annuel entier. L'al. 2 précise que l'impôt est
calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à
l'art. 36.
Le titre quatrième de
la LIFD aborde le problème des dispositions transitoires rendues nécessaires
par l'entrée en vigueur de cette loi le 1er janvier 1995. L'art. 204, qui fait
partie de ce titre, traite des rentes et versements de capitaux provenant de la
prévoyance professionnelles. Il prévoit la solution suivante à son alinéa
premier:
"Les rentes et prestations
en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à
courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur
un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à
courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme
il suit:
a.         A raison de trois
cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur
lesquelles se fondent la prétention du contribuable ont été faites
exclusivement par le contribuable;
b.         A raison de quatre
cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du
contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette
partie forme au moins 20 % des prestations;
c.         Entièrement dans les
autres cas."
3.                     a) Il ressort des
dispositions légales qui viennent d'être rappelées et plus particulièrement de
la systématique de la LIFD que les prestations en capital provenant de la
prévoyance professionnelle font partie du revenu imposable du contribuable et ce
quel que soit l'usage qui en est fait. De telles prestations sont donc
comprises dans le revenu net total que l'assujetti à la taxe d'exemption de
l'obligation de servir réalise en Suisse et à l'étranger et elles doivent être
prise en considération dans le cadre du calcul de cette taxe de par le renvoi
général de l'art. 11 LTEO. La prise en compte du montant de 380'000 fr. que le
recourant a retiré de son avoir de prévoyance pour financer la construction
d'une maison destinée au logement de sa famille est donc fondée dans son
principe.
Il faut encore relever
que l'art. 11 OTEO prévoit que la surveillance de la Confédération en matière
de perception de la taxe est exercée par l'Administration fédérale des
contributions (AFC) sous la direction du Département fédéral des finances.
Ainsi, l'art. 12 al. 1 OTEO indique que l'AFC veille à l'application uniforme
des prescriptions fédérales, qu'elle arrête les instructions générales
nécessaires, détermine la forme et le contenu des formules et registres à
utiliser et approuve les programmes informatiques des autorités de la taxe. Or,
l'AFC a édicté le 2 juillet 1997 une circulaire 97/2 concernant le traitement,
au point de vue du droit de la taxe, de versements anticipés de la prévoyance
vieillesse destinés à l'acquisition de la propriété du logement. Cette
circulaire, qui a été adressée aux administrations cantonales de la taxe
d'exemption de l'obligation de servir, précise dans un premier chiffre que les
versements anticipés de prestations de vieillesse provenant d'institutions de
prévoyance destinés à l'acquisition et à la construction d'un logement en
propriété utilisé pour ses propres besoins, à l'acquisition de participation à
la propriété du logement ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont
soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et qu'ils sont ajoutés aux
autres revenus soumis. Cette circulaire rappelle ensuite les bases légales
applicables à cette question et renvoie notamment aux dispositions de la LIFD
citées dans le considérant 2 b) ci-dessus.
b) Conformément à ce
qui est mentionné dans la circulaire précitée et comme cela résulte d'une
application cumulative des art. 38 et 204 LIFD, le calcul de l'autorité intimée
ne prête donc pas non plus le flanc à la critique et c'est avec raison qu'elle
a retenu, dans le cadre de la taxation litigieuse, que les 380'000 fr. devaient
être taxés à concurrence de 80% (4/5 d'après la teneur de l'art. 204 al. 1 lit.
b), à raison du 1/5 du barème ordinaire (art. 38 LIFD).
4.                     Le recourant se fonde
de plus sur l'art. 10 OTEO pour en déduire que le législateur aurait
expressément exclu du champ d'application de la LTEO les revenus provenant de
versements anticipés de la prévoyance professionnelle. Outre le fait que cette
interprétation se heurte aux développements susmentionnés, il faut encore
relever que l'art. 10 OTEO vise des hypothèses différentes de celle du cas
d'espèce. Cette disposition traite en effet des revenus extraordinaires qui
sont soumis à la taxe d'exemption alors même qu'ils ont fait l'objet d'une
taxation spéciale en matière d'impôt fédéral direct à la fin de
l'assujettissement ou lors d'une taxation intermédiaire. On peut tout au plus
souligner que l'art. 10 OTEO tend bien plus à renforcer l'idée que tous les
revenus d'un contribuable sont pris en considération en matière de taxe
d'exemption de l'obligation de servir et ce même s'ils ont déjà fait l'objet
d'une taxation spéciale en matière d'IFD.
Le recourant
s'interroge enfin sur la logique d'un système qui, tout en favorisant l'accession
au logement par le versement anticipé d'une partie des avoirs de la prévoyance
professionnelle, soumet ou ne soumet pas ces versements à la taxe litigieuse
selon que le bénéficiaire a plus ou moins que 42 ans.
Cette limite d'âge ne
concerne pas uniquement le cas de l'imposition des versements anticipés de la
prévoyance professionnelle, mais l'assujettissement en tant que tel à la taxe
d'exemption de l'obligation de servir. Cette taxe est en effet due tant que
dure l'astreinte au service (art. 2 LTEO). Une fois cette limite d'âge
atteinte, c'est l'obligation même de payer la taxe d'exemption qui cesse et non
pas seulement la prise en considération d'éventuels versements anticipés de la
prévoyance professionnelle dans le cadre de la fixation du revenu soumis à
cette taxe. Cet argument du recourant est donc également mal fondé.
5.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant
débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 15 octobre 1998 par le Service de la sécurité civile
et militaire est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 26 mars 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)