vd_omni · FI.2007.0056 · 2008-10-21 · fr

Municipalité de Poliez-le-Grand c/Administration cantonale des impôts, Hoirie X.________, Municipalité d'Echallens | Bien que la LMSD renvoie implicitement à CC-538-1 (qui désigne le dernier domicile civil), LICom-2-2 impose la simultanéité d'imposition succession/donation et revenu/fortune au domicile fiscal. X quitte son domicile à Lonay, dit s'établir dans sa commune d'origine (Poliez-le-Grand, à l'adresse de son notaire) et s'installe dans un EMS à Echallens où elle décède. Domicile de la défunte et for successoral fixés à Echallens: est décisif en l'occurrence le fait que la défunte avait définitivement quitté son appartement pour s'établir librement à Echallens, pour un séjour dont la fin devait dépendre de circonstances encore indéterminées.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.10.2008 FI.2007.0056

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 octobre
2008
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Alain
Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Katia Pezuela, greffière.
Recourante
Municipalité de Poliez-le-Grand,
à Poliez-Le-Grand,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Municipalité
d'Echallens,
Tiers intéressé
Hoirie A.________,
à Poliez-le-Grand,
représentée par Me Michel MOUQUIN, notaire à Echallens,
Objet
Impôt sur les successions
Recours Municipalité de Poliez-le-Grand
c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 mars 2007
(détermination du domicile et du for de la succession de feue A.________)
Vu les faits suivants
A.
Feu A.________  était originaire
de Poliez-le-Grand où elle est née le 1.********. Elle y a vécu de nombreuses
années, et en dernier lieu de 1976 à 1996. Ensuite, et jusqu¿en janvier 2005,
elle a séjourné au Domaine de 2.******** à Lonay, où elle louait un
appartement. Elle était propriétaire à Poliez-le-Grand d¿un immeuble en nature
de pré-champs (parcelle n° 3.********) d¿une surface de 8'955 m
2
.
B.
Le 11 janvier 2005, A.________ a
déposé ses papiers dans sa commune d¿origine, à Poliez-le-Grand, indiquant pour
adresse: chemin de La Bruvière. Les factures et un décompte de la poste au
dossier mentionnent pour adresse: c/o M. Maurice Schmidt, notaire honoraire, au
chemin de La Bruvière, 1041 Poliez-le Grand.
C.
Le 12 janvier 2005, elle a été
accueillie à La Fondation 4.********, à Echallens. Elle y est décédée le 5.********.
D.
Le 22 juillet 2005, la Justice de
Paix du district d¿Echallens a transmis une déclaration de décès à l¿Administration
cantonale des impôts (ci-après: l¿ACI), en vue de l¿établissement de
l¿inventaire fiscal de la succession, objet de sa compétence. Dite déclaration
ne précisait pas le domicile de la défunte.
E.
Le 4 janvier 2006, la Justice de
Paix du district d¿Echallens a délivré aux huit héritiers de feue A.________
(ci-après: l¿hoirie) le certificat d¿héritiers, qui porte la précision suivante:
"
A.________,
(¿) de son vivant domicilié(e) à, 1041 Poliez-le-Grand, décédé(e) le 5.********
"
F.
Le 31 janvier 2006, le notaire
désigné par l¿hoirie a remis à l¿ACI la déclaration d¿inventaire successoral.
La commune de Poliez-le-Grand y figurait en tant que dernier domicile de la
défunte.
G.
Le 16 mars 2006, l¿ACI a notifié à
l¿hoirie l¿inventaire successoral, ainsi qu¿un décompte de l¿impôt successoral et
la répartition intercommunale des éléments de la succession entre Echallens,
lieu indiqué comme étant le dernier domicile de la défunte, et Poliez-le-Grand,
lieu où celle-ci était propriétaire d¿un immeuble en nature de pré-champs.
H.
Le 23 mars 2006, l¿hoirie a formé
réclamation contre cette décision, contestant le lieu d¿ouverture de la
succession à Echallens et le passif de la succession.
I.
Le 30 mars 2006, l¿ACI a établi
une proposition de règlement, acceptant la réclamation en ce qui concerne le
passif successoral et confirmant pour le surplus le lieu du dernier domicile à
Echallens et non à Poliez-le-Grand.
J.
Le 4 avril 2006, la Municipalité
de Poliez-le-Grand a contesté la répartition intercommunale, en faisant valoir
que la résidence principale de la défunte se trouvait être à Poliez-le-Grand.
K.
Le 5 avril 2006, l¿hoirie, par le
biais du notaire, a maintenu sa réclamation s¿agissant du lieu d¿ouverture de
la succession, arguant que:
"non seulement le certificat
d¿héritiers délivré par le Juge de Paix d¿Echallens le 4 janvier 2000 (¿), mais
encore l¿attestation de résidence établie par le contrôle des habitants de
Poliez-le-Grand le 4 avril 2006, certifient que la défunte était domicilié à
Poliez-le-Grand lors de son décès survenue le 5.********, localité dont elle
était originaire, où elle était née et où elle a vécu pendant de longues
années".
L.
Par décision du 19 mars 2007,
l¿ACI a rejeté la réclamation et maintenu le dernier domicile de la défunte à
Echallens.
M.
Le 18 avril 2007, la Municipalité
de Poliez-le-Grand (ci-après: la recourante) a saisi le Tribunal administratif
d¿un recours dirigé contre la décision de l¿ACI. La recourante conclut
implicitement à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que le dernier
domicile de la défunte est fixé à Poliez-le-Grand. A l¿appui de son recours,
elle affirme que l¿intention de feue A.________ était de vivre dans sa commune
d¿origine, où elle passait souvent ses week-ends et où se trouvaient ses
véritables attaches, tant familiales que sociales. La recourante soutient en
outre qu¿un séjour de quatre mois à l¿EMS d¿Echallens ne saurait suffire pour
constituer un domicile fiscal.
N.
Dans sa réponse du 16 mai 2007,
l¿ACI propose le rejet du recours, estimant que la défunte, en quittant Lonay, n¿avait
pas repris domicile de manière effective à Poliez-le-Grand et, partant, qu¿elle
résidait principalement à l¿EMS d¿Echallens depuis le 12 janvier 2005.
O.
Dans ses déterminations du 15 mai
2007, la Municipalité d¿Echallens, à l¿instar de l¿ACI, a conclu au rejet du
recours. L¿hoirie a renoncé à déposer des observations.
P.
La Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (qui a remplacé le Tribunal administratif dès le 1
er
janvier 2008) a statué à huis clos.
Considérant en droit
1.
S¿agissant d¿une décision relative
à l¿impôt perçu sur l¿acquisition par succession, c¿est la loi du 27 février
1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l¿impôt
sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), entrée en vigueur le 1
er
juillet 1963, qui est applicable. En outre, il convient de citer la loi du 5
décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV 650.11).
Déposé dans le délai de trente
jours imparti par l¿art. 53 LMSD, le recours contre la décision sur réclamation
rendue par l¿ACI le 19 mars 2007 est intervenu en temps utile. Il est au
surplus recevable en la forme.
2.
Le litige a exclusivement trait à
la détermination du domicile de la défunte et du for successoral, fixé par
l¿ACI au lieu du dernier séjour, c¿est-à-dire à Echallens, et non à
Poliez-le-Grand où l¿intéressée avait notamment déposé ses papiers.
a) On rappellera à titre
préliminaire que l¿art. 127 al. 3 Cst. féd. interdit la double imposition par
les cantons. La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue sous l¿empire de
l¿art. 46 al. 2 aCst considérait qu¿il y avait double imposition prohibée dans
deux cas: tout d¿abord, lorsqu¿un contribuable était soumis dans deux cantons
ou plusieurs cantons au même impôt en raison d¿un même objet (double imposition
effective), ou lorsqu¿un canton outrepasse les limites mises à sa souveraineté
fiscale par les règles de conflit établies par le droit fédéral et perçoit de
ce fait un impôt que seul un autre canton pourrait prélever (double imposition
virtuelle; v. ATF 125 I 54, consid. 1b; 121 I 259, consid. 2a; 116 Ia 127,
consid. 2a). Les règles relatives à l¿interdiction de la double imposition
intercantonale s¿appliquent par analogie en cas de répartition intercommunale
(art. 16 al. 1 LICom).
b) La compétence d¿imposer la
succession appartient au canton du dernier domicile du défunt (ATF 2P.153/2000
du 16 mai 2001 consid. 4b, publié in RDAF 2001 II 521, 528; ATF 123 I 264,
consid. 2b et les références citées). A la différence de la loi sur l¿impôt fédéral
direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), de la loi fédérale sur
l¿harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) et de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
RSV 642.11), la législation cantonale en matière d¿impôt sur les successions et
les donations (LMSD) ne contient pas une définition propre du domicile, mais
renvoie implicitement à l¿art. 538 al. 1 CC (FI. 2000.0020 du 29 octobre 2001).
En l¿absence de règle fiscale, on pourrait en conclure qu¿il y a lieu
d¿appliquer exclusivement les règles de droit civil sur la détermination du
dernier domicile du défunt. La loi relative aux impôts communaux (LICom)
prescrit cependant la simultanéité d¿imposition, en ce sens que
"
les communes ne peuvent imposer les
successions et les donations que si elles perçoivent l¿impôt sur le revenu et
sur la fortune
"
(art.
2 al. 2 LICom). Or, seule l¿application des règles de droit fiscal sur la
détermination du domicile est à même de garantir la simultanéité de
l¿imposition.
3.
"La succession s¿ouvre au
dernier domicile du défunt"
(art. 538 al. 1
CC), qui désigne en principe le dernier domicile civil (ATF 2P.153/2000 du 16
mai 2001 consid. 4b, publié in RDAF 2001 II 521, 528).
a) A teneur de l'art. 23 al. 1 CC,
le domicile de toute personne
"est au lieu où elle réside avec
l'intention de s'y établir"
; cette notion de domicile volontaire est
composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester
dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la
manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf.
notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das
schweizerische Zivilgesetzbuch, 11
ème
éd., Zurich 1995, p. 84; Henri
Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème éd.,
Berne 2001, nos 371 ss, p. 114). Selon la jurisprudence constante du Tribunal
fédéral, rappelée par Deschenaux/ Steinauer, la notion de résidence suppose un
séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en ce lieu de
rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion ne suppose
par ailleurs pas un séjour continuel (op. cit., n° 374; réf. citée). Pour la
majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée
occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle
loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à
coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,
p. 92).
Le domicile volontaire implique en
outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa
résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et au
surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel
Staehelin, in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches
Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p.
223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu
déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux (
"Mittelpunkt
der Lebenbeziehungen"
dans la doctrine germanophone); rien toutefois
n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée
(Deschenaux/Steinauer, op. cit., n° 377, p. 115).
b) Une personne a son domicile dans
le canton, au regard du droit fiscal,
"lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral"
(art. 3 al. 2 LIFD, 3 al. 2 LHID, 3
al. 2 LI). Il ressort de cette norme du droit harmonisé que le domicile fiscal
comme le domicile civil est défini par la réunion d'un élément objectif (la
résidence) et d'un élément subjectif (l'intention de s'établir). La définition
du droit fiscal est néanmoins autonome (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 311). A la
différence du droit civil, le droit fiscal attache davantage d¿importance aux circonstances
réelles, économiques et personnelles qu¿aux indices formels ou juridiques (v.
Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;
Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces
circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un
contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir
un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons.
2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le
dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où
ils ne constituent que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (ATF
115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons. 5). Pour que l'on considère en effet le
lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit
avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la
jurisprudence ajoutant que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le
centre de ses intérêts vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit
fiscal 41, p. 136 et ss, not. 141; TA, arrêts FI.1997.0010 du 28 décembre 1998;
FI.1995.0063 du 26 novembre 1996). Puisque le lieu où la personne assujettie a
le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l`ensemble des
circonstances objectives, et non des déclarations de la personne, il n¿est pas
possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p.
149 s.). La seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est ainsi
pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les
tiers, permettant de déduire son intention (v. ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II
3).
On doit retenir que, dans le doute,
l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel le contribuable
a les liens personnels et sociaux les plus étroits, c'est-à-dire où se situe le
centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, ibid.). Sont à cet égard
déterminantes les relations personnelles du contribuable, le genre d'activité,
le but du séjour, les relations sociales ainsi que les retours réguliers auprès
de la famille (v. Archives de droit fiscal 54, 229; en matière de double
imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252, cons. 4).
c) En droit civil, le séjour d¿une
personne ayant le discernement dans une localité en vue d¿y fréquenter une
école, ou le fait d¿être placé dans un établissement, un hospice ou un hôpital
ne suffisent généralement pas à constituer un domicile. Ce principe est
consacré à l¿art. 26 CC. En effet, le domicile suppose qu¿une personne séjourne
dans un endroit dans le but d¿y vivre durablement et d¿y avoir le centre de ses
intérêts (ATF 99 V 106; ATF 95 II 514; ATF 83 II 491). L¿art. 26 CC contient
ainsi la présomption que le séjour dans un établissement ne correspond pas à
l¿intention d¿avoir en ce lieu le centre de ses activités. En revanche, il
n¿est pas exclu qu¿une personne entrant de son plein gré dans un tel
établissement décide d¿y faire le centre de ses relations personnelles (ATF 108
V 22). En droit fiscal, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière
de double imposition, un séjour librement choisi dans un établissement
hospitalier ou un long séjour de cure dans un hôtel ou un appartement loué ne
constitue pas de domicile dès lors que la personne concernée n¿y réside pas
avec l¿intention de s¿y établir et qu¿elle n¿y a pas déplacé le centre de ses
relations personnelles (ou commerciales). Il en va différemment seulement
lorsque l¿intéressé a rompu toutes relations avec son ancien domicile et qu¿il
manifeste par des mesures particulières son intention de s¿établir de façon
durable à son nouveau lieu de résidence. En particulier, s¿agissant d¿un séjour
pour raison de santé, celui-ci devient propre à constituer un domicile lorsque
l¿intéressé déménage avec ses proches, qu¿il fait venir ses meubles ou qu¿il
s¿installe d¿une autre manière pour un long séjour dont la fin dépend de circonstances
encore indéterminées (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 consid. 4c, publié in RDAF
2001 II 521, 528, et références citées).
d) En l¿espèce, il n¿est pas
contesté qu¿A.________ ne comptait pas retourner s¿installer à Lonay. On peut
dès lors admettre que la défunte avait définitivement renoncé à son ancien domicile.
La présomption instituée par l¿art
24 CC n¿étant pas applicable ici, il convient de se fonder sur toutes les
circonstances extérieures reconnaissables pour des tiers plutôt que sur des
décisions subjectives vraisemblablement prises (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001
consid. 4d, RDAF 2001 II 521, 528). Comme l'a relevé la jurisprudence (citée
supra, consid. 3b), la seule volonté de constituer un domicile, le fait de
déposer ses papiers de légitimation au contrôle des habitants et d'indiquer une
adresse dans la commune ne suffisent pas. Il ressort des pièces du dossier que
la défunte ne disposait d'aucun logement à Poliez-le-Grand; elle y était
propriétaire d'un terrain non bâti et avait donné pour adresse celle de son
notaire. Il n'est pas douteux qu'elle devait entretenir avec sa commune
d'origine un lien particulier, lié à un attachement affectif et des souvenirs
relatifs aux années vécues à Poliez-le-Grand. Ces considérations ne suffisent
pas à établir un domicile fiscal. Ce qui paraît décisif en l'occurrence c'est
que la défunte avait définitivement quitté son appartement de Lonay et qu'elle
s'est librement établie à Echallens, pour un séjour dont la fin devait dépendre
de "circonstances encore indéterminées". Dans l'arrêt FI.2000.0020 du
29 octobre 2001 déjà cité, le Tribunal administratif a confirmé qu'un
contribuable (propriétaire d¿une habitation à son ancien domicile) avait fait
de l'établissement où il recevait des soins et l'assistance que requérait son
état physique le centre de ses intérêts vitaux - et donc son domicile,
puisqu'il s'agissait du seul centre possible de l'existence d'un homme
dépendant d'autrui pour les gestes de la vie quotidienne (v. dans ce sens
encore FI.1995.0063 du 26 novembre 1996). Dans la présente espèce, la même
solution prévaut, et cela de manière plus certaine encore puisque la
contribuable a abandonné son appartement à Lonay et qu¿elle n'a pas conservé de
logement dans sa commune d'origine.
4.
Au vu de ce qui précède, le
recours doit être rejeté. Des frais de justice seront mis à la charge de la
recourante.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue par
l¿Administration cantonale des impôts le 19 mars 2007 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'000
(mille) francs est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 21 octobre 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.