vd_omni · FI.2007.0153 · 2008-07-15 · fr

A.________, B.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La déclaration de volonté de constituer une fortune commerciale doit être faite au moment de l'acquisition de la participation, sous peine de déchéance de ce droit, mais en pratique au plus tard dans la déclaration d'impôt de l'année en question.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.07.2008 FI.2007.0153

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15 juillet 2008
Composition
M. Rémy Balli,
président
; MM.
Nicolas
Perrigault et Cédric Stucker, assesseurs.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1********, représenté par DSK Cabinet d'Expertise fiscale et
comptable, A l'att. de M. C.________, à Montreux 2,
2.
B. X.________,
à 1********, représentée par DSK Cabinet d'Expertise fiscale et
comptable, A l'att. de M. C.________, à Montreux 2,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________ et consorts c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 novembre 2007
Vu les faits suivants
A.
Le recourant A. X.________ a acquis le 23 juin
2000 le 70% des actions de la société D.________ SA pour un montant de CHF
700'000.-.
Le 20 juin 2001, A. X.________ et
son épouse ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002. Les actions D.________
SA y ont été déclarées pour un montant de CHF 116'200.-.
B.
Le 18 septembre 2001 le recourant par l'intermédiaire
de sa mandataire d'alors a transmis à l'Office d'impôt du district de Vevey
divers renseignements concernant l'acquisition du capital-action de la société D.________
SA. Le 23 octobre 2001, l'Office d'impôt du district de Vevey a taxé la période
fiscale 2001-2002.
C.
Par lettre du 30 octobre 2001, A. X.________ a
écrit à l'Office d'impôt du district de Vevey en déclarant souhaiter compléter
sa déclaration fiscale en précisant que les 70 actions de la société D.________
portées dans dite déclaration devaient être considérées comme commerciales au
sens des art. 21 al. 2 LI et 18 al. 2 LIFD. Il mentionnait également qu'il
autorisait M. C.________, expert fiscal et comptable diplômé à 1********, à
intervenir auprès d'elle au titre de mandataire.
Suite à deux rappels du mandataire
du recourant, l'Office d'impôt du district de Vevey a répondu le 12 mai 2003 et
considéré que la demande était tardive et qu'en conséquence la participation
devait rester affectée à la fortune privée. Par courrier du 5 juin 2003, DSK
Cabinet d'expertise fiscal et comptable (ci-après: DSK) a contesté cette
interprétation.
D.
Le 3 juillet 2006, l'Office d'impôt du district
de Vevey a taxé les périodes fiscales 2003 et 2004. En se référant à son
courrier du 12 mai 2003 il a refusé le provisionnement de la perte sur actions
et le report de pertes qui en résulte étant donné que les actions D.________ SA
ne faisaient pas partie de la fortune commerciale de M. X.________. Le
mandataire du recourant DSK a contesté ces décisions de taxation par réclamation
du 18 juillet 2006. Il invoquait en particulier le fait que son client avait
respecté les conditions indiquées dans la circulaire no 1 du 19 juillet 2000 de
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC).
Dans une nouvelle détermination des
éléments imposables du 8 août 2006, l'autorité de taxation a maintenu les
décisions de taxation des périodes fiscales 2003 et 2004 et le 8 septembre 2006
DSK a maintenu les réclamations pour les mêmes motifs.
E.
Le 18 avril 2007 l'Office d'impôt du district de
Vevey a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2005. A cette
occasion, il a refusé également la déduction du provisionnement des pertes des
actions D.________ SA et le report de perte qui en résulte en se référent à son
courrier du 12 mai 2003. DSK a déposé réclamation contre cette décision le 18
avril 2007 pour les mêmes motifs que ceux soulevés dans la dernière décision de
taxation. Dans une nouvelle détermination des éléments imposables du 23 avril
2007, l'Office d'impôt a maintenu la taxation de la période fiscale 2005 et le
30 avril de la même année, DSK a maintenu la réclamation pour la période
fiscale 2005.
F.
Le dossier a été transmis le 14 avril 2007 (période
fiscale 2003-2004) et le 4 mai 2007 (période fiscale 2005) à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI). Dans une proposition du règlement du 9
août 2007, l'ACI a maintenu la position de l'Office d'impôt. Par courrier du 14
août de la même année, DSK a maintenu les réclamations en précisant encore que
la demande du recourant était intervenue avant que la décision définitive de
l'année 2001, concernant l'impôt cantonal et communal, ne soit entrée en force
et avant que la décision définitive de l'année 2001, concernant l'impôt fédéral
direct, ne soit rendue.
Le 6 novembre 2007, l'ACI a rendu
une décision sur réclamation rejetant les réclamations des 18 avril 2006 et 18
juillet 2007.
G.
Le 6 décembre 2007, par l'intermédiaire de leur
mandataire DSK, A. X.________ et B. X.________ ont déposé recours contre la
décision sur réclamation du 6 novembre 2007 concluant à ce qu'il soit admis que
M. X.________ a respecté les délais requis par les art. 21 al. 2 LI et 18 al. 2
LIFD pour la remise de la déclaration d'affectation de la participation dans la
société D.________ SA à sa fortune commerciale.
L'autorité intimée s'est déterminée
par écriture du 21 février 2008. Le recourant a déposé un mémoire
complémentaire le 27 mars de la même année. L'ACI n'a pas déposé de mémoire
complémentaire dans le délai qui lui avait été fixé à cet effet.
H.
Les parties ont été informées de la composition
de la cour par lettre du 29 mai 2008. Cette dernière a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Le recours, daté du 6 décembre 2007, contre la
décision sur réclamation du 6 novembre 2007 a été écrit et motivé dans un
délai de trente jours, par un mandataire au bénéfice d'une procuration conformément
aux art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après: LI) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1999 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD). Il est donc recevable en la forme.
2.
L'art. 21 al. 2 LI et l'art. 18 al. 2 LIFD ont
la même teneur qui est la suivante:
"Tous les bénéfices en capital provenant
de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments
de la fortune commerciale font partie du produit de l'acticité lucrative
indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est
assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de
l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations
d'au moins 20% au capital-actions ou au capital social d'une société de
capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les
déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition."
Cette option ¿ qui découle du
programme de stabilisation ¿ est en fait liée à la limitation de la
déductibilité des intérêts passifs sur la fortune privée introduite en même
temps (art. 33 al. 1 let. a LIFD; 9 al. 2 let. a LHID). La loi laisse ainsi la
possibilité aux personnes physiques qui acquièrent des participations
déterminantes au moyen de fonds étrangers, de déduire sans aucune restriction les
intérêts passifs y afférant dans la mesure où l'option en faveur de la
qualification de fortune commerciale est exercée. Il en découle au surplus l'imposition
des gains en capital sur cette fortune (art. 18 al. 2 LIFD) comme la
possibilité de déduire les pertes y afférentes (art. 27 al. 2 b LIFD; Xavier
Oberson, droit fiscal suisse, 3
ème
édition, p. 92).
L'art. 5 de la circulaire no 1 de
l'AFC du 19 juillet 2000 concernant les participations affectées volontairement
à la fortune commerciale a la teneur suivante :
"En ce qui concerne les personnes physiques
sans activité indépendante, les participations d'au moins 20% au capital-actions
d'une société de capitaux ou au capital social d'une société coopérative
peuvent être affectées à la fortune commerciale au moment de leur acquisition (art.
18 al. 2 LIFD). Les intérêts dus pour le financement de ces participations demeurent
entièrement déductibles (art. 27, al. 2 let. d LIFD).
Au sens de la loi, l'acquisition doit être
comprise comme un transfert de la propriété à titre onéreux. Seul ce genre
d'acquisition peut nécessiter un financement par un emprunt et donner lieu à
des intérêts passifs. La valeur fiscale déterminante pour l'impôt sur le revenu
d'une participation affectée volontairement à la fortune commerciale correspond
au prix d'achat au moment de l'acquisition. Ceci vaut également en cas
d'acquisition à titre partiellement onéreux (acte juridique à caractère
mixte)."
" La décision d'affecter une participation
à la fortune commerciale n'est possible qu'au moment de son acquisition. Le
passage du principe de la valeur nominale a celui de la valeur comptable a par
conséquent déjà lieu ¿ comme en cas d'aliénation d'une participation provenant de
la fortune privée à une société de personnes ou à une société de capitaux ¿ au
moment de l'acquisition. L'acquéreur doit remettre la déclaration de
l'affectation d'une participation à la fortune commerciale aux autorités
fiscales avec sa première déclaration d'impôts suivant l'acquisition de la
participation."
Le détenteur d'une participation
qu'il souhaite commercialiser doit la déclarer comme constituant un élément de
fortune commerciale au moment de son acquisition, sous peine de déchéance de ce
droit. En pratique, c'est dans la déclaration d'impôt de l'année en question
que cette information devra être reportée. On veut éviter que le contribuable
ne commercialise sa participation qu'au moment où cela lui profiterait
fiscalement, par exemple en cas de perte de valeur importante. La novelle n'a d'ailleurs
pas prévu de droit transitoire, qui ouvrirait dans un certain délai le choix de
la commercialisation aux participations déjà acquises lors de son entrée en
vigueur, soit depuis le 1
er
janvier 2001 (Yersin ¿ Noël Commentaires
IFD p. 262).
3.
Toujours selon la circulaire no 1 de l'AFC du 19
juillet 2000 en son chiffre 5, l'art. 18 al. 2 LIFD vise les cas où l'acquéreur
contracte des dettes pour financer l'achat d'une participation. L'acquisition
doit dès lors intervenir à titre onéreux car c'est seulement dans cette
hypothèse que le contribuable doit s'endetter pour acquérir sa participation.
L'acquisition par succession ou donations n'ouvrent pas le droit à l'option de
commercialisation (Yersin ¿ Noël, commentaires LIFD p. 263 et les références
citées).
4.
En l'espèce, et selon la lettre adressée par Multi
fiduciaire Léman, mandataire du recourant, le 18 septembre 2001 à l'Office
d'impôt du district de Vevey, A. X.________ a acquis les 70% de D.________ SA
le 23 juin 2000 non pas en contractant une dette, mais par le biais d'une
donation de sa mère, Mme E. X.________, résidente en France. La modification,
en particulier de l'art. 18 al. 2 LIFD résulte du programme de stabilisation
1998 et est reliée aux modifications des art. 27 al. 2 lit. d et 33 al. 1 lit.
a, issu du même programme, qui ont introduits une limite à la déductibilité des
intérêts privés mais confirmer la pleine déductibilité des intérêts de dettes
commerciales. Dans ce contexte la donation familiale intervenue préalablement à
l'acquisition fait que l'on se trouve en présence d'une modification d'un
élément de fortune et non pas d'un transfert de la propriété à titre onéreux
avec financement par un emprunt générant des intérêts passifs au sens de la
circulaire no 1 de l'AFC du 19 juillet 2000. A défaut d'un endettement pour
l'acquisition, même partielle, le recourant ne pouvait déclarer comme élément
de fortune commerciale la participation acquise. Pour cette raison déjà son
recours devrait être rejeté.
5.
A. X.________ a acquis les 70 actions de D.________
SA le 23 juin 2000 et a déposé sa déclaration d'impôt 2001-2002 le 20 juin
2001. A ce moment là, il n'a pas demandé que les actions soient déclarées comme
élément de fortune commerciale; au contraire, il les a déclarées pour un
montant de CHF 116'200.- à titre de fortune privée.
Dans les lignes adressées par sa
précédente mandatrice Multi fiduciaire Léman SA à l'Office d'impôt du district de
Vevey le 18 septembre 2001, il n'a pas été non plus demandé que sa
participation soit considérée comme un élément de fortune commerciale, quand bien
même cette dernière fournissait des explications concernant les circonstances
de l'acquisition de dite participation.
L'Office d'impôt de Vevey a adressé
au recourant sa taxation définitive pour la période fiscale 2001 ¿ 2002 en date
du 23 octobre 2001. Ce n'est qu'après la réception  de cette taxation, soit le
30 octobre 2001 que le recourant a écrit à l'Office d'impôt de Vevey en demandant
que les 70 actions de D.________ SA achetées en juin 2000 soient considérées
comme commerciales au sens des art. 21 al. 2 LI et 18 al. 2 LIFD. Dans le même
courrier, il annonçait le nom de son nouveau mandataire.
Comme on l'a vu ci-dessus, aussi
bien la circulaire no 1 de l'AFC du 19 juillet 2000 que les auteurs (Yersin ¿
Noël p. 262; Peter Agner Commentaire IFD complément 2001 p. 37) confirment que
la déclaration de volonté de constituer une fortune commerciale doit être faite
au moment de l'acquisition de la participation, sous peine de déchéance de ce
droit, mais en pratique au plus tard dans la déclaration d'impôt de l'année en
question. Ce formalisme tient au fait que l'on veut éviter que le contribuable ne
commercialise sa participation qu'au moment où cela lui profiterait fiscalement
par exemple en cas de perte de valeur importante. Cette interprétation est
renforcée par le fait que les nouvelles dispositions en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001 n'ont par ailleurs pas prévu de droit transitoire qui aurait
ouvert dans un certain délai le choix de la commercialisation aux
participations déjà acquises lors de son entrée en vigueur. La date topique est
donc celle du moment de l'acquisition de la participation, mais pour des
raisons pratiques elle est reportée au moment du dépôt de la déclaration
d'impôt de l'année en question. Le recourant voudrait prolonger ce délai
jusqu'à l'entrée en force de la décision de taxation concernée. Une telle
interprétation est non seulement contraire au formalisme et à la fenêtre
étroite voulue par le législateur mais elle ouvrirait, comme le fait remarquer
l'autorité intimée, la porte aux abus que le texte légal a précisément voulu
éviter. En effet, s'il fallait attendre que la décision entre en force, le
contribuable pourrait retarder son choix à sa guise, par le biais d'une
réclamation contre la décision de taxation et ainsi choisir la solution la plus
favorable fiscalement pour lui au grès de l'évolution de sa participation.
En regard de ce qui précède, force
est de constater que le recourant a omis de qualifier de commerciale sa
participation litigieuse au moment du dépôt de sa déclaration d'impôt en juin
2001 et que partant il est déchu de son droit et ne peut plus revenir postérieurement
sur son choix.
6.
De manière superfétatoire, on fera encore remarquer
que le recourant n'a pas déposé une réclamation contre la taxation 2001-2002 qui
est entrée en force et qui retient la participation dans D.________ SA comme un
élément de fortune privée. Faute d'avoir contesté cet élément alors même qu'il
avait un nouveau mandataire, l'attribution des actions D.________ SA à la
fortune privée est devenue définitive et ne peut être modifiée à l'occasion
d'une taxation ultérieure.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le
tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Les recourants
succombant, un émolument de CHF 1'000.- est mis à leur charge.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 6 novembre 2007 est confirmée.
III.
Un émolument d'arrêt de 1'000.- (mille) francs
est mis à la charge de A. X.________.
ztk/Lausanne, le 15 juillet 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.