vd_omni · FI.2020.0020 · 2020-08-13 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron | Déductibilité des intérêts relatifs aux rappels d'impôts dont les recourants ont fait l'objet. C'est à juste titre que l'ACI a qualifié ces dettes de privées et qu'elle a dès lors limité la déduction des intérêts passifs dans la mesure prévue par les art. 33 al. 1 let. a LIFD et 37 al. 1 let. a LI. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.08.2020 FI.2020.0020

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
13 août 2020
Composition
Mme Mélanie Pasche, présidente; MM Roger Saul et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.________ et B.________,
à ********,
représentés par FIDUCIAIRE TURRIAN SA, à Villars,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
2.
Office d'impôt des districts de La
Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron,
à Vevey.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2020
(impôt sur le revenu et la fortune, impôt fédéral direct 2015).
Vu les faits suivants:
A.
********, A.________ a exploité à titre indépendant pendant plus de
trente ans un domaine ******** à ********. Il a vendu son exploitation le 1
er
septembre 2017.
B.
En mars 2012, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert à
l'encontre de A.________ et de son épouse B.________ une procédure en rappel
d'impôt et soustraction fiscale portant sur les périodes fiscales 2003 à 2010,
enquête qui a par la suite été étendue aux périodes fiscales 2011 et 2012.
Les contrôles entrepris dans ce cadre ont révélé que
A.________ n'avait en particulier pas comptabilisé l'intégralité du chiffre
d'affaires lié à son activité indépendante. Les contribuables ont accepté les
reprises envisagées et le règlement de l'affaire par une procédure simplifiée, une
majoration étant appliquée aux éléments soustraits en lieu et place du prononcé
d'amendes.
Les 7 octobre 2015 et 5 juillet 2016, l'ACI a
adressé aux époux A.________ et B.________ les décomptes finaux
complémentaires, respectivement les décomptes finaux, relatifs aux périodes
fiscales 2003 à 2010 (qui avaient fait l'objet d'une décision de taxation
définitive) ainsi qu'aux périodes fiscales 2011 et 2012 (qui n'avaient pas
encore été taxées). Ces décomptes arrêtaient le solde d'impôt dû (compte tenu des
rappels et compléments d'impôt) et les intérêts moratoires.
C.
Le 13 décembre 2016, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Ils ont annoncé un revenu
imposable de 13'900 fr. (22'400 fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune
imposable nulle. Ils ont revendiqué sous la rubrique "dettes privées"
la déduction de l'intégralité des dettes de rappels d'impôt et d'impôt
résultant des décomptes des 7 octobre 2015 et 5 juillet 2016 pour un montant de
1'498'217 fr.; parallèlement, ils ont requis la déduction des intérêts y
relatifs pour un montant de 203'866 fr.; ils ont précisé sous la rubrique
"informations complémentaires" qu'ils demandaient la non-limitation
de la déduction des intérêts liées aux reprises fiscales.
Par décision de taxation définitive du 3 mai 2018,
l'Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron
(ci-après: l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable du couple à 296'600
fr. (286'900 fr. pour l'impôt fédéral direct) et leur fortune imposable à zéro
franc. Il a admis en déduction l'intégralité des dettes de rappels d'impôt et
d'impôt; il a en revanche limité la déduction des intérêts y relatifs à
concurrence du rendement brut de la fortune augmenté de 50'000 fr., soit 89'076
francs.
D.
Le 22 mai 2018, les époux A.________ et B.________ ont formé une
réclamation contre cette décision. Ils ont contesté la limitation de la
déduction des intérêts liés aux reprises fiscales dont ils avaient fait l'objet,
soulignant qu'il s'agissait d'une charge extraordinaire déductible à 100%.
Par décision sur réclamation du 10 janvier 2020,
l'ACI a confirmé la décision de taxation définitive du 3 mai 2018.
E.
Le 10 février 2020, les époux A.________ et B.________ ont recouru
contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP). Ils ont maintenu que les intérêts liés aux reprises
fiscales dont ils avaient fait l'objet étaient déductibles dans leur
intégralité. Ils ont précisé en revanche que le montant demandé en déduction
pour la période fiscale 2015 devait être corrigé et fixé à 186'012 fr. 05 en
lieu et place de 203'866 fr., ce dernier montant incluant les intérêts liés aux
reprises fiscales des périodes fiscale 2011 et 2012 qui avaient été facturés en
2016.
Dans sa réponse du 11 juin 2020, l'ACI a conclu au
rejet du recours; l'Administration fédérale des contributions (AFC) ne s'est
pas déterminée.
F.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur l'étendue de la déductibilité des intérêts liés aux
reprises fiscales dont les recourants ont fait l'objet.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et
l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres
arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre
2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
4.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, les intérêts passifs privés
sont déductibles à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté
d'un montant de 50'000 fr. (art. 33 al. 1 let. a LIFD; art. 9 al. 2 let. a de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 37 al. 1 let. a LI). Les
intérêts des dettes commerciales sont en revanche déductibles sans limites
(art. 27 al. 2 let. d LIFD; art. 10 al. 1 let. e LHID; art. 31 al. 2 let. d LI).
En raison de la limitation posée à la déductibilité
des intérêts des dettes de la fortune privée, la qualification des dettes d'un
indépendant revêt une importance particulière. Pour délimiter les dettes
privées des dettes commerciales, la circulaire no 22 de l'AFC du 16 décembre
2008 intitulée "Imposition partielle des rendements provenant de
participations détenues dans la fortune privée et limitation de la déduction
des intérêts passifs" (ci-après: la circulaire) préconise l'application
des critères suivants (ch. 3.2):
"La délimitation entre les intérêts passifs privés et
les intérêts commerciaux se fait en fonction de l'utilisation des fonds
étrangers, telle que prouvée par le contribuable. Si la preuve de l'utilisation
des fonds fait défaut, la délimitation entre les intérêts passifs privés et les
intérêts commerciaux se fait par rapport aux actifs (répartition
proportionnelle en fonction des valeurs vénales; cf. annexe, ex. 4).
Pour l'activité lucrative indépendante, on se fonde sur le
résultat des comptes. Les engagements comptabilisés en tant que dettes
commerciales, qui sont utilisés à des buts privés, sont attribués à la fortune
privée.
Les dettes et les intérêts passifs sur les participations qui
ont été déclarés dans la fortune commerciale (art. 18, al. 2 LIFD) sont à
prouver sur la base du financement du prix d'acquisition."
b) En l'espèce, les intérêts passifs dont la
déduction est demandée sont liés aux rappels d'impôt dont les recourants ont
fait l'objet pour les périodes fiscales 2003 à 2010. Pour l'autorité intimée, ces
dettes ont incontestablement un caractère privé, de sorte que la limitation
prévue par les art. 33 al. 1 let. LIFD et 37 al. 1 let. a LI pour la
déductibilité des intérêts passifs est applicable. Pour les recourants en
revanche, elles auraient un caractère mixte. Exposant avoir investi
continuellement dans l'exploitation, les recourants soutiennent qu'il faut en
effet considérer qu'une partie de leur dette fiscale a servi à financer
l'activité indépendante de l'époux. N'étant pas en mesure de déterminer
précisément cette part, ils préconisent, en se référant à la circulaire, une
répartition proportionnelle de la dette en fonction de la valeur vénale des
actifs appartenant à la fortune commerciale, respectivement privée.
On peut admettre qu'une partie de l'argent qui
aurait dû être affecté au paiement de l'impôt dû pour les périodes fiscales
2003 à 2010, si les recourants n'avaient pas commis de soustraction fiscale, ait
pu être investi dans l'exploitation de l'époux. On ne saurait en revanche
assimiler cette situation à celle de prêts accordés par des banques ou des
tiers. Les collectivités publiques ne peuvent pas être considérées dans le cas
particulier comme des partenaires commerciaux de la raison individuelle ou à
tout le moins comme des investisseurs. Il convient de rappeler que les intérêts
passifs commerciaux sont déductibles sans limitation, car ils représentent des dépenses
justifiées par l'usage commercial. Ils font partie au même titre que les autres
frais mentionnés aux art. 27 à 31 LIFD et 31 à 35 LI des frais d'acquisition
du revenu tiré de l'activité lucrative indépendante. Or, pour l'indépendant,
les impôts ne constituent pas de tels frais et ne sont partant pas déductibles
(art. 34 let. e LIFD; art. 38 let. e LI). Il en va
a fortiori
de même
pour les rappels d'impôt. On peut voir les impôts comme des charges analogues
aux loyers et aux frais de nourriture, "
inévitables mais qui n'en
constituent pas moins des frais d'utilisation du revenu
" (Yves Noël,
in
Commentaire romand, LIFD, 2
ème
éd., Bâle 2017, ad art. 34 N. 19).
Même s'ils sont une conséquence de l'activité lucrative (qu'elle soit
dépendante ou indépendante), les impôts doivent ainsi être considérés par
nature comme des charges privées.
En outre, il ressort des états financiers de la
raison individuelle que les recourants n'ont du reste pas comptabilisé les
rappels d'impôt. Ils ont expliqué dans leurs écritures qu'ils avaient déjà
entamé à l'époque les démarches en vue de la cession de l'exploitation et qu'il
aurait dès lors été "inadéquat" que la dette fiscale apparaisse dans
la comptabilité. En d'autres termes, ils auraient volontairement présenté des
comptes faux à de potentiels acheteurs. L'argument laisse perplexe. Quoi qu'il
en soit, le malaise des recourants provient précisément du fait que les dettes d'impôt
ont un caractère privé. Dans le cadre d'un transfert du patrimoine, on
imaginerait mal une reprise de telles dettes, à la différence en revanche
d'autres engagements financiers.
On relève encore que dans leur déclaration d'impôt,
les recourants ont annoncé les rappels d'impôt dus comme une dette privée et
non comme une dette de l'exploitation, ce qui constitue une preuve
supplémentaire de l'incohérence de leur argumentation.
Au regard de ces éléments, c'est sans violer le
droit ni abuser de son pouvoir d'appréciation que l'autorité intimée a qualifié
les rappels d'impôt dont les recourants ont fait l'objet de dettes privées et
qu'elle a limité la déduction des intérêts passifs y relatifs dans la mesure
prévue par les art. 33 al. 1 let. LIFD et 37 al. 1 let. a LI.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Les recourants, qui succombent, supporteront les
frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2
LPA-VD).
Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1
a
contrario
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
10 janvier 2020 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la
charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 août 2020
La
présidente:
Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer
les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.