vd_omni · FI.1997.0015 · 1998-06-30 · fr

c/ ACI | Cessions du droit d'acquérir à l'un des nommables désignés dans les actes de promesse de vente. Le contribuable a rapporté la preuve qu'il a agi en qualité de représentant indirect et que les conditions de l'exonération sont, partant, réalisées.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.06.1998 FI.1997.0015

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 juin 1998
sur les recours interjetés par
X.________
,
contre
les décisions sur réclamation du 28 janvier et
du 1er juillet 1997 de l'
Administration cantonale des impôts
(droit de
mutation perçu ensuite de cessions du droit d'acquérir un immeuble)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     a) Y.________ SA était
propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre communal de D.________;
par acte du 28 février 1996, instrumenté par le notaire Pierre-André Visinand,
à Nyon, elle a conclu avec X.________ un contrat de vente à terme avec droit
d'emption, à teneur duquel celui-ci a déclaré acheter cet immeuble
"(...)pour
lui et/ou ses nommables, savoir la Z.________ SA
- ci-après: Z.________ SA
-
, à ********, et/ou A.________(...)".
Le prix de vente a été
arrêté à 650'000 francs.
b) Par acte du 15
avril 1996, intitulé
"Désignation de nommable/ Réquisition de
transfert"
, également instrumenté par le notaire Visinand, X.________
a cédé à Z.________ SA, gratuitement, son droit sur la parcelle 1********;
celle-ci a donc acquis de Y.________ SA la propriété de cet immeuble pour le
montant ci-dessus arrêté.
c) En date du 17 juin
1996, X.________ s'est vu notifier par la Commission d'impôt et recette de
district de Nyon un bordereau de droit de mutation prenant pour assiette la
moitié du prix de vente de l'immeuble promis-vendu. La réclamation interjetée
par X.________ contre dite décision a été rejetée par l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), le 28 janvier 1997, bien que le
contribuable ait entre-temps produit la copie d'un acte intitulé
"Mandat
de gestion"
, daté du 26 février 1996, passé entre lui-même et
A.________, par lequel celui-ci déclare mandater X.________ aux fins de
conclure un contrat de vente à terme avec droit d'emption sur la parcelle
1********.
d) En temps utile,
X.________ a déféré la décision sur réclamation au Tribunal administratif,
concluant à l'annulation de cette dernière.
B.                    a) B.________ était
propriétaire de la parcelle no 2******** du cadastre communal de ; par acte du
29 mars 1996, instrumenté par le notaire Dominique Burnier, à Nyon, elle a
conclu avec X.________ un contrat de vente conditionnelle, à teneur duquel
celui-ci a déclaré acheter la parcelle no 3********, issue du fractionnement de
la parcelle no 2********
"(...)pour lui ou son (ses) nommable(s) ou
pour toute autre personne physique ou morale, qui est (sont) A.________ et/ou
C.________, ou la Z.________ SA, société anonyme en formation(...)".
Le
prix de vente a été arrêté à 1'300'000 francs.
b) Par acte du 14
octobre 1996, également instrumenté par le notaire Burnier, X.________ a cédé,
gratuitement, ses droits sur la parcelle 3******** à Z.________ SA; celle-ci a
dès lors acquis de B.________ la propriété sur l'immeuble en question, par acte
du 9 janvier 1997.
c) En date du 10 mars
1997, X.________ s'est vu notifier par la Commission d'impôt et recette de
district de Nyon un bordereau de droit de mutation prenant pour assiette la
moitié du prix de vente de l'immeuble promis-vendu. La réclamation interjetée
par X.________ contre dite décision a été rejetée par l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), le 1er juillet 1997, bien que le
contribuable ait entre-temps produit la copie d'un acte intitulé
"Mandat
de gestion"
, daté du 25 mars 1996, passé entre lui-même et A.________,
par lequel celui-ci déclare mandater X.________ pour conclure un contrat de
vente à terme sur la parcelle 3********.
d) En temps utile,
X.________ a également déféré cette dernière décision au Tribunal
administratif, concluant à son annulation.
C.                    Lors de l'enregistrement
du second recours, le juge instructeur a, vu l'identité des parties et du
contenu de chacune des décisions attaquées, joint les deux pourvois sous le
même numéro de cause.
D.                    Le tribunal a tenu
audience à Lausanne, le 19 mai 1998, au cours de laquelle il a entendu
X.________, ainsi que le représentant de l'ACI, Patrick Fuchs. Postérieurement
à l'audience, X.________ a produit, à la demande du tribunal, l'acte
constitutif et les statuts de Z.________ SA.
Considérant en droit:
1.                     Le litige porte sur la
qualification, tant en droit civil qu'en droit fiscal, de l'intervention du
recourant dans les conventions conclues entre Y.________ SA, B.________ et
lui-même, d'une part, et celles conclues entre Y.________ SA, B.________ et
Z.________ SA, d'autre part. Les parties disputent le point de savoir si cette
intervention génère ou non la perception d'un demi-droit de mutation. On
rappellera à cet effet la teneur de l'art. 2 al. 1 et 2 LMSD:
"Le droit de mutation est
perçu en cas de transfert entre vifs et à titre onéreux de la propriété d'un
immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
Est également considérée comme un
transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir
un immeuble ou une part d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la
renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en
faveur du renonçant."
a) L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad art. 19 à 32,
note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après:
CCRI - (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal
administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996; 94/115 du 16 juin 1995;
93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées
reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel perçu lors de la conclusion de
toute opération réunissant les deux conditions précitées.
b) Dans l'arrêt FI
95/075 précité (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé
que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du
transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place
pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le
strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait
être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une
réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est
confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue
précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un
abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 1995, p. 78, § 31).
aa) Ainsi, dans le
cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a
commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:
"L'article 2 détermine
l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert
juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de
copropriété portant sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans
l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la
jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de
vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une
promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit,
tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire(...)"
(cf. BGC
automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)
La commission du Grand
Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé
l'objectif visé par la LMSD:
"Le but de la loi est de
frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une
personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité
d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une
promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant
ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit
acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert
économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique
de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans
qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre
du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition
définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la
possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement
l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme
mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée
pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la
seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit"
(ibidem, pp. 1121-1122)
.
bb) La cession du
droit d'acquérir un immeuble fait donc partie de lege lata de ces actes
qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée à un transfert
immobilier générant le droit de mutation; à teneur de l'art. 8 al. 2 LMSD, le
droit de mutation y afférent se calcule toutefois sur la moitié seulement du prix
convenu entre le vendeur et le cédant. Aussi, peut-on parler à juste-titre de
demi-droit.
c) Or, dans le cas
d'espèce, la question litigieuse à résoudre est précisément celle de savoir si
le recourant a à chaque fois, comme il l'indique, conclu une vente à terme en
qualité de mandataire, ou si, au contraire, il y a lieu de constater qu'il a
conclu deux ventes à terme sur les parcelles de D.________ et de E.________
pour son propre compte et cédé par la suite son droit d'acquérir dites
parcelles à Z.________ SA, ce qui ressort de la décision attaquée.
aa) On doit tout
d'abord distinguer selon que le promettant-acquéreur agit expressément au nom
d'autrui (représentation directe) ou en son propre nom, mais pour le compte
d'autrui (représentation indirecte); en effet, même si, du point de vue du
droit civil, les profits et charges résultant du contrat sont censés être
transférés au représenté dans les deux situations (v. ATF du 12 novembre 1997,
publié in SJ 1998, p. 221, cons. 2a; cf. Pierre Engel, Traité des obligations
en droit suisse, 2ème édition, Berne 1997, nos 81, 83 et 87), il n'en demeure
pas moins que, dans le cas de la représentation indirecte, qui relève du
mandat, ces profits et risques ne passent au représenté qu'en vertu d'un acte
ultérieur de cession (ibid., no 84; v., au surplus, ATF 100 II 200, cons. 8a).
Dès lors, si
l'immeuble est finalement acquis par un tiers, cette dernière situation, savoir
celle de la représentation indirecte, se décompose, d'un point de vue civil, en
trois contrats distincts; la conclusion en premier lieu d'une promesse de
contracter entre le promettant-vendeur et le promettant-acquéreur (art. 22 CO),
la cession des droits découlant de cette promesse entre le promettant-acquéreur
cédant et le tiers cessionnaire (art. 164 CO), enfin, la conclusion d'un
contrat de vente entre le vendeur et le tiers cessionnaire (art. 216 CO). Or,
si la promesse de contracter n'est jamais imposée, la cession ultérieure de
droits en résultant, en revanche, constitue - ou à tout le moins peut
constituer - une mutation économique imposable (art. 2 al. 2 LMSD; v. Thomas,
ibid., p. 122); le promettant-acquéreur cédant a en effet disposé en faveur du
cessionnaire du droit qu'il a antérieurement acquis sur l'immeuble.
bb) La représentation directe,
qui présuppose l'existence d'un lien préalable entre représentant et
représenté, ne présente, à vrai dire, guère de problèmes particuliers. En
revanche, l'appréciation de la représentation indirecte est, du point de vue du
droit de mutation, plus délicate, dans la mesure où elle suppose, par
définition, une cession du droit par le représentant au représenté; en d'autres
termes, ce n'est que par le jeu d'une dérogation - voulue par le législateur
(BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1121 et ss, passage précité) - que cette
"cession
du droit d'acquérir un immeuble"
peut être exonérée, malgré les termes
de la loi, du droit de mutation prévu à l'art. 2 al. 2 LMSD. On comprend dès
lors que cette exception, praeter legem en quelque sorte, soit appliquée restrictivement.
Dans ce cadre, il est essentiel de déterminer si un pouvoir de représentation
sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au
contrat générateur de droits; peu importe en revanche la source de ce pouvoir
(mandat, contrat de travail, notamment). Dans l'affirmative, cette situation-ci
n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de mutation;
l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant pour le
compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à acquérir
l'immeuble (v. Thomas, op. cit., p. 118); elle ne se distingue du reste pas de
la conclusion entre deux partenaires d'une promesse de contracter, laquelle
n'entraîne aucun transfert de propriété, suivie du contrat de vente passé entre
eux.
cc) Dans le but de
pouvoir distinguer clairement ces deux situations (représentation indirecte,
respectivement cession) au demeurant très proches du point de vue civil, mais
dont on voit qu'elles entraînent des conséquences fiscales fort différentes, et
de déterminer sans ambigüité, dans chaque cas, si le titulaire du droit
d'acquérir un immeuble a agi d'emblée en vertu d'un mandat préalable ou à titre
fiduciaire ou s'il a, au contraire, conclu l'acte pour son propre compte avant
de la céder à un tiers (Thomas, op. cit., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à
l'Association des notaires vaudois, le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire no
42, dont on reprend ici le contenu essentiel:
"(...)
Il convient donc de déterminer dans chaque cas si le bénéficiaire
d'un droit sur un immeuble a acquis ce droit dans l'intention de l'exercer
lui-même ou, au contraire, comme mandataire ou fiduciaire. Chaque fois que
l'existence d'un mandat préalable ou d'un droit de fiducie ne pourra être
dûment établie et que le droit aura été cédé à un tiers, la cession sera
soumise au droit.
La cession est soumise au droit sans égard à son caractère
gratuit ou onéreux.
(...)
Le droit de mutation de l'article
2, alinéa 2, n'est pas perçu dans les cas suivants:
a)            si le promettant-acquéreur acquiert lui-même l'immeuble;
b)           si le promettant-acquéreur renonce à son droit sans
contre-prestation et ne         tire aucun profit de l'opération, même pas le
remboursement de ses frais;
c)            lorsque la promesse de vente a été passée en vertu d'un mandat
préalable,         par exemple pour le compte d'une société anonyme en
formation;
d)            quand la promesse de vente a été conclue en vertu d'un contrat de
fiducie           ou de tout autre rapport juridique qui n'implique pas une
cession.
Les exonérations mentionnées sous
lettres c) et d) ci-dessus ne sont accordées que si l'autorité fiscale est
informée avant la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption:
- du rapport de représentation
- et du nom du véritable acquéreur à qui seront cédés les droits découlant de
la promesse de vente ou du pacte d'emption.
(...)"
Cette circulaire vise,
conformément au voeu du législateur, à exonérer du droit de mutation la cession
au mandant des droits acquis sur un immeuble par son mandataire; elle consacre
au demeurant un régime dérogatoire qui ne peut être appliqué que de façon
restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,
in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).
aaa) Appelée à
connaître d'un précédent similaire, dans lequel l'ACI avait déjà opposé à
l'exonération de la cession du droit d'acquérir le contenu de cette circulaire,
la CCRI a jugé que, si le fondement de cette exigence ne résultait pas
directement du texte légal, elle n'était pas pour autant contraire à celui-ci
et répondait à la volonté du législateur de distinguer ces deux situations;
cette autorité avait néanmoins réservé des exceptions aux exigences posées par
la circulaire (prononcé du 17 mars 1983, H. R., publié in RDAF 1984, p. 68 et
ss, cons. 5). Il faut, par surcroît, ajouter que cette circulaire fait
maintenant l'objet d'une pratique constante de la part des autorités fiscales
(cependant, l'existence même de cette pratique a été parfois contestée: cf.
arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994).
Quant au fond, elle ne
fait que concrétiser, suivant en cela le voeu du législateur (v. BGC automne
1962/printemps 1963, pp. 1121-1122, déjà cité), les conditions dans lesquelles
la cession du droit d'acquérir à un tiers représenté est exonérée (cf. lettres
c et d). Cette circulaire n'exclut donc pas l'emploi, par les parties à l'acte
de promesse de vente, de formules souples - telles qu'acquisition pour soi ou
son nommable (on note que la commission du Grand Conseil avait expressément
envisagé de telles clauses) - leur permettant, d'une part, de soumettre la
conclusion de l'acte final à la réalisation d'une condition suspensive (octroi
d'une autorisation) ou à la non-réalisation d'une condition résolutoire,
d'autre part, de garder toute latitude quant à la désignation de l'acquéreur
final. Dans un arrêt FI 96/020 du 17 mai 1996 - sur lequel l'autorité intimée
se fonde du reste pour refuser l'exonération dans le cas d'espèce - le Tribunal
administratif avait à connaître d'une clause de ce genre qui impliquait en
l'occurrence qu'aucune décision n'avait été prise, lors de la signature de la
promesse de vente, de savoir si l'acte final de vente devait être passé par les
promettants-acquéreurs, une société à créer, fondée par ces derniers, ou encore
un ou des nommables non encore expressément désignés. L'ACI déduit de ce cas
particulier que les parties au contrat de mandat doivent, au plus tard au
moment de la promesse de vente, avoir arrêté - ce qui ne saurait se faire
autrement que dans un document distinct de la promesse de vente - le nom du
futur acquéreur; le non-respect de cette exigence exclurait, selon elle, par
principe l'exonération. A suivre l'ACI, cet arrêt consacrerait au demeurant
l'existence d'une condition supplémentaire par rapport aux circulaires; cette
dernière consisterait dans le caractère en quelque sorte inconditionnel du
choix de l'acquéreur. Or, la promesse d'acquérir pour soi ou son nommable n'a
de sens qu'en relation avec une situation d'incertitude chez le
promettant-acquéreur et suppose fréquemment le recours à des conditions (au
sens des articles 151 et ss CO), explicitées ou non dans l'acte notarié. Dans
le cas où les promettants-acquéreurs envisagent la création d'une société, sans
qu'il soit certain que cette démarche soit conduite jusqu'à son terme, la
clause permet bien évidemment aux premiers d'acquérir eux-mêmes; il y a donc
incertitude sur ce point-là au moins (acquisition par les promettants ou par la
société à créer). Pourtant, le législateur a expressément envisagé cette
hypothèse-là pour exonérer la cession à la nouvelle société du droit d'acquérir
du demi-droit de mutation. De manière plus générale, il n'apparaît en
définitive pas déterminant que la clause choisie par le notaire instrumentateur
implique quelque incertitude sur l'identité exacte de l'acquéreur final. On
doit comprendre les directives de l'ACI (telles qu'elles figurent dans la fiche
ANV précitée et qui sont susceptibles de fonder une certaine confiance chez les
contribuables) en ce sens que l'exonération du demi-droit est possible pour
autant - mais cette condition serait suffisante - que le nommable soit désigné
expressément dans l'acte (sous réserve d'éventuels abus, où la clause
désignerait de trop nombreuses personnes; la cession à un nommable dont
l'identité ne serait pas révélée donnerait en revanche lieu à la perception du
droit) ou qu'un mandat préalable en faveur du nommable soit établi autrement de
manière irréfutable.
bbb) Sur ce dernier
point, la circulaire de l'ACI pose une règle de preuve d'ordre purement formel;
celle-ci n'a d'autre but que de rendre plus aisée la perception par l'autorité
fiscale de la distinction posée par le législateur, souvent délicate, entre le
promettant-acquéreur, représentant indirect ou non. Dès lors, le contribuable
ayant négligé d'annoncer à l'autorité fiscale qu'il agissait bien en qualité de
mandataire ne saurait être privé, même s'il était en mesure de donner suite à
cette incombance lors de la passation de l'acte générateur d'impôt, du droit
d'apporter a posteriori la preuve que les conditions de l'exonération étaient,
à ce moment-là, bel et bien réalisées. Le principe de la libre appréciation des
preuves, applicable en droit public (cf. sur ce point, Pierre Moor, Droit
administratif, vol. II, Berne 1991, no 2.2.6.4, p. 177, références citées), ne
serait du reste pas respecté si l'on écartait d'emblée toute preuve apportée
postérieurement à la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption.
Au surplus, rien n'empêche l'autorité fiscale d'exiger sur ce point une preuve
stricte.
2.                     Dans le cas d'espèce,
le recourant prétend ne pas avoir acquis un quelconque droit propre sur les
deux immeubles promis-vendus; il soutient avoir signé les deux promesses de
vente exclusivement en qualité de représentant. De l'avis de l'ACI, l'usage de
la formule employée par les parties démontrerait au contraire que le recourant
aurait, contrairement à ce qu'il indique, bel et bien acquis un droit personnel
propre au transfert de propriété sur chacun des deux immeubles acquis
ultérieurement par Z.________ SA.
a) En audience, le
recourant a tout d'abord expliqué qu'il n'avait plus les moyens financiers
nécessaires à réaliser lui-même la promotion sur les deux immeubles
promis-vendus; aussi était-il convenu avec A.________, avec lequel il
collaborait depuis plusieurs années, de ce que la société que celui-ci était en
train de constituer, Z.________ SA, en fasse finalement l'acquisition. Suivant
le conseil du notaire, les parties à l'acte de promesse de vente de l'immeuble
de D.________ ont toutefois pr¿isé que le recourant avait également la faculté
de se substituer A.________, bien qu'initialement celui-ci ne souhaitait pas
apparaître pour des raisons familiales, ce dans l'hypothèse où Z.________ SA ne
puisse voir le jour. La désignation, outre les susnommés, de C.________ dans
l'acte de promesse de vente de l'immeuble de E.________ est due au fait que
celle-ci avait imaginé, à cette époque, entrer dans le capital-actions de
Z.________ SA. Dans chacun des deux actes ici en cause, les parties ont fait
usage d'une formule identique dont on retient, certes, que le recourant s'est
engagé à acquérir l'immeuble de D.________, comme celui de E.________, soit
seul, pour son propre compte, soit pour le compte de ses nommables alternativement
désignés, soit enfin, dans le cas de l'immeuble de D.________ uniquement, pour
le compte des deux à la fois. Aucun des deux actes n'exclut la possibilité pour
le recourant d'acquérir finalement lui-même les deux immeubles; d'un point de
vue matériel, le recourant aurait pu ainsi exercer l'option d'achat pour son
propre compte.
b) Cela étant,
l'emploi de cette formule ne saurait exclure l'acte en cause du bénéfice de
l'exonération, ce dans la mesure où le recourant a surtout manifesté par là
qu'il agissait principalement en qualité de représentant indirect. Du reste,
les nommables, dont la société qui a finalement acquis les deux immeubles en
question, ont été expressément désignés dans chacun des deux actes. Peu chaut,
dans ces conditions, que le recourant se soit également vu conférer le droit
d'acquérir ces deux immeubles, puisque cette conséquence est inhérente, on l'a
vu, à la nature du rapport particulier de représentation. Le recourant s'est du
reste référé à l'indication des notaires ayant instrumenté les actes en
question et selon laquelle il aurait été redevable envers l'autorité fiscale
d'un demi-droit, ce dans l'hypothèse où il cédait son droit à un tiers non
désigné (v. ch. 19 de l'acte notarié Visinand du 28 février 1996); à l'inverse,
il est parti à juste titre du principe selon lequel la cession à un des
nommables désignés devait nécessairement être exonérée du demi-droit de
mutation.
c) Par conséquent,
on
doit admettre que l'autorité intimée a vu à tort, dans les deux cessions
litigieuses, un transfert économique imposable impliquant la perception d'un
demi-droit de mutation.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre les deux recours et
à annuler les décisions attaquées. Au surplus, le présent arrêt sera rendu sans
frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont admis.
II.                     Les décisions
sur réclamation rendues le 28 janvier 1997 et le 1er juillet 1997 par
l'Administration cantonale des impôts sont annulées.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 30 juin 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint