vd_omni · FI.2024.0081 · 2024-10-07 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Attribution à la fortune commerciale ou privée d'un immeuble vendu. L'anylase des différents critères du cas d'espèce permettent d'admettre que l'immeuble appartenait bien à la fortune commerciale du recourant. En particulier, un financement à 80% par des fonds étrangers pour un immeuble de placement apparaît comme important, d'autant plus que le solde de 20% provenait d'un avancement d'hoirie. En outre, le recourant a procédé durant les 20 dernières années à plus d'une demi-douzaine de ventes d'immeubles. Enfin, le recourant est impliqué ou l'a été de diverses manières dans plusieurs entreprises commerciales liées de près ou de loin au domaine de la construction et de la vente immobilière. Il a fait travailler une de ces société dont il était encore administrateur président avec signature individuelle jusqu'en 2011 lorsqu'il a acquis l'immeuble en cause et a dû le transformer. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.10.2024 FI.2024.0081

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
7 octobre 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Cédric Stucker et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Loïc Horisberger,
greffier
Recourant
A.________
à
******** représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 1
er
mai 2024 (période
fiscale 2018).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après: le recourant) a acquis la parcelle n° ******** de
la Commune B.________ (ci-après : la parcelle litigieuse) par le biais d'un
contrat de vente à terme conditionnelle et droit d'emption instrumenté le 20
décembre 2007. Le prix d'acquisition était de 750'000 francs. La réquisition de
transfert de propriété en faveur du recourant a été signée le 15 janvier 2009.
Par acte intitulé de "
vente à terme emption
" instrumenté le 5
mars 2018, le recourant a vendu la parcelle litigieuse pour le prix de 3'620'000
francs. La vente a été exécutée le 13 avril 2018.
Le 25 septembre 2018, le recourant a déposé sa
déclaration d'impôt sur les gains immobiliers relative à la vente
susmentionnée. Le 11 août 2020, l'Office d'impôt des districts de Nyon et
Morges a informé le recourant que la vente de la parcelle constituait à ses
yeux une opération commerciale et que, par conséquent, le gain en résultant
serait soumis à l'imposition ordinaire sur le revenu pour la période fiscale
2018. Parallèlement, par lettre du 23 décembre 2019, le recourant a été sommé
de déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018.
B.
Par décision de taxation d'office du 18 décembre 2020, faute de
déclaration d'impôt déposée, l'Office d'impôt des districts du Jura-Nord
vaudois et Broye-Vully
(ci-après: l'OID) a fixé d'office le revenu et la fortune imposables pour la
période fiscale 2018. Dans ce cadre, il a notamment tenu compte de la vente de
la parcelle litigieuse en imposant un gain commercial à hauteur de 1'202'400 fr.,
attribué à la commune B.________.
Par lettre du 4 janvier 2021, le recourant a déposé
une réclamation contre cette décision de taxation estimant que "les
revenus et éléments de fortune du canton de Vaud sont largement exagérés
comparés à la réalité". Il a sollicité un délai supplémentaire pour faire
parvenir les documents concernant ses revenus 2018. Par lettre du 10 mars 2021,
l'OID a imparti au recourant un délai de 20 jours pour transmettre sa
déclaration d'impôt 2018 et les documents complémentaires. Plusieurs échanges
de correspondances ont ensuite eu lieu entre l'OID et le recourant jusqu'à ce
que celui-là adresse à celui-ci une nouvelle détermination des éléments
imposables le 27 juillet 2021, confirmant la décision attaquée sans changement.
Suite au maintien de la réclamation et après
transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI
ou autorité intimée), cette dernière a également maintenu la décision contestée
par proposition de règlement du 5 juillet 2023. Le 1
er
mai 2024, l'autorité
intimée a finalement notifié au recourant une décision sur réclamation
confirmant la décision attaquée.
C.
Par acte du 3 juin 2024, le recourant a déféré cette décision sur
réclamation devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (ci-après: CDAP) concluant sous suite de frais et dépens à son annulation.
Se déterminant sur ce recours, l'autorité intimée a conclu par écriture du 25
juillet 2024 à son rejet. Le recourant a encore répliqué le 19 septembre 2024,
réitérant également ses réquisitions en production de pièces.
Pour autant que de besoin, les autres faits et
arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par
renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux
autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1
LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Il y a dès lors lieu
d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige a trait à la qualification du gain immobilier réalisé par le
recourant à la suite de la vente en 2018 de la parcelle litigieuse à B.________.
L’autorité intimée a considéré, en substance, que ce gain était imposable au
titre du revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant accessoire
en immobilier. Le recourant fait valoir que le bien aliéné faisait partie de sa
fortune privée, de sorte que cette vente ne devait déclencher que la perception
de l’impôt spécial sur les gains immobiliers et non pas le prélèvement d'un
impôt sur le revenu.
Le recourant étant rattaché de manière illimitée
dans le canton de Genève à raison de son domicile, c'est à juste titre que la
décision de taxation ne porte que sur l'impôt cantonal et communal (ICC) et pas
sur l'impôt fédéral direct (IFD) et que les conclusions du recourant ne portent
que sur l'ICC. Il s'agit cependant d'une matière très largement harmonisée de
telle sorte que la jurisprudence rendue en lien avec le droit fédéral conserve
une portée importante dans le cas d'espèce, même s'il ne s'agit que d'ICC.
3.
Le recourant requiert la production des informations détenues par
l'Administration fiscale cantonale genevoise sur les ventes immobilières qu'il
a effectuées, indiquant que ces informations sont déterminantes pour montrer
notamment pourquoi il n'a pas contesté le statut de commerçant immobilier,
ayant hérité d'immeubles commerciaux de son père.
a) Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti
par les art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du
Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01), comprend notamment le
droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il y soit
donné suite et de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (ATF 146 IV 218 consid. 3.1.1; 145 I 167
consid. 4.1; 140 I 285 consid. 6.3.1).
Aux termes de l'art. 34 LPA-VD, les parties
participent à l'administration des preuves (al. 1) et peuvent notamment
présenter des offres de preuve (al. 2 let. d). L'autorité n'est toutefois
pas liée par les offres de preuve formulées par les parties (art. 28
al. 2 et 34 al. 3 LPA-VD). En effet, de jurisprudence constante, le
droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces
dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167
consid. 4.1; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les références; TF
2C_954/2018 du 3 décembre 2018 consid. 5). Par ailleurs, le droit d'être
entendu ne comprend pas le droit d'être entendu oralement ni celui d'obtenir
l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1; TF 8C_718/2022 du 14
novembre 2023 consid. 6.1). Au surplus, selon l'art. 27 al. 1
LPA-VD, la procédure est en principe écrite.
b) Tel est bien le cas en l'espèce, dès lors que les
éléments figurant au dossier permettent à la Cour de céans de se faire une idée
suffisamment claire et précise de la situation. Comme on le verra, le motif
pour lequel le recourant a été imposé comme un commerçant professionnel dans le
canton n'est pas déterminant. Les différents éléments du dossier permettent en
effet déjà d'admettre que la vente litigieuse doit bien être qualifiée
d'aliénation d'un élément de la fortune commerciale du recourant. Dès lors, par
appréciation anticipée des preuves, la cour s'estime en mesure de statuer en
connaissance de cause et renoncera à la production des pièces requises par le
recourant.
4.
Le recourant conteste l'attribution à sa fortune commerciale de
l'immeuble vendu.
a) La détermination du revenu imposable des
personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct est réglée aux art. 16 ss
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11). L'art. 16 LIFD prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En lien avec la
liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD, cette disposition exprime, pour
l'imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l'accroissement
du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net ("
Reinvermögenszugangstheorie
"),
ainsi que la règle selon laquelle tous les revenus du contribuable sont en
principe imposables (
ATF 143 II 402
consid.
5.1;
139 II 363
consid.
2.1), y compris les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune
commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). Selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont
en revanche pas imposables. Cela signifie qu'un gain en capital n'est soumis à
l'impôt fédéral direct que lorsque le bien aliéné fait partie de la fortune
commerciale du contribuable, non pas lorsqu'il se rapporte à sa fortune privée
(cf.
ATF 133 II 420
consid.
3.1;
125 II 113
consid. 4a
et 6a; arrêts TF
9C_667/2022 du 21 août 2023 consid.
6.1
; 2C_918/2021 du 18 février 2022 consid. 3.1; 2C_420/2020 du 18 mars
2021 consid. 4.1; 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 6.1). Eu égard au
principe de l'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2
Cst.) et à la théorie de l'accroissement du patrimoine net qui le concrétise,
l'exonération des gains en capital privés constitue une exception contraire au
système. Dans le système d'un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent
être traitées de manière restrictive (ATF 148 II 378 consid. 3.3; 146 II 6
consid. 4.1; 143 II 402 consid. 5.3; 142 II 197 consid. 5.6).
L'art. 8 al. 1 et 2 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14), repris à l'art. 21 al. 2 LI, correspond à l'art. 18
al. 2 LIFD, de sorte que les développements qui suivent s'appliquent bien
entendu à l'impôt cantonal et communal litigieux en l'espèce.
b) De jurisprudence constante, la distinction entre
un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice
commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du
cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de
telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital
exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de
manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune
privée (cf.
arrêt TF 9C_667/2022 du 21 août 2023
consid. 6.2 et les références citées
). En revanche, si l'activité du
contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son
ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une
activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables.
Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence
d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle
d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de
manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf.
ATF 125 II 113
consid.
5e; arrêts TF 9C_667/2022 du 21 août 2023 consid. 6.2; 2C_918/2021 du 18
février 2022 consid. 3.2).
C'est avant tout en lien avec les transactions
effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la
jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la
limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en
capital. Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les indices d'une
activité lucrative indépendante sont : le caractère systématique ou planifié de
la démarche, la fréquence des transactions, la courte durée de possession, le
lien étroit avec l'activité professionnelle du contribuable, les connaissances
techniques particulières, l'utilisation de fonds étrangers importants pour
financer les transactions et l'utilisation des bénéfices obtenus ou leur
réinvestissement dans des biens de même nature. Chacun de ces indices peut,
avec d'autres, mais aussi dans certaines circonstances isolément, suffire à
admettre l'exercice d'une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18
LIFD. Le fait que certains éléments typiques d'une activité lucrative
indépendante ne soient pas remplis dans un cas particulier peut être compensé
par d'autres éléments qui sont particulièrement marqués. L'examen doit être
effectué au cas par cas sur la base d'une appréciation globale des
circonstances de fait. Les différents éléments ne doivent pas être considérés
isolément et peuvent également se présenter avec une intensité variable. Ce qui
est déterminant, c'est que l'activité, dans son aspect global, soit orientée
vers le gain (ATF 138 II 251 consid. 2.4.2; 125 II 113 consid. 3c; arrêts
TF 9C_613/2023 du 22 janvier 2024 consid. 4.3; 9C_606/2022 du 6 juin 2023
consid. 4.3; 2C_827/2021, 2C_850/2021 du 28 septembre 2022 consid. 4.2;
2C_758/2020 du 29 juillet 2021 consid. 5; 2C_1021/2019 du 30 octobre 2020
consid. 5.3; cf. aussi Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches
Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 5 n. 47; Yves Noël, in: commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [éd.],
Bâle 2017, n. 17 et 22 ad art. 18 LIFD; Markus Reich/Julia von Ah,
in
:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 4
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.
16a-16f ad art. 18 LIFD; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité
indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier,
in: Archives 67, pp. 103/104).
c) S’agissant de la casuistique, fournie, il a été
jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant sur
plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée
(arrêt TF 2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations
immobilières sur des lots PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple
gestion de la fortune privée, même si la constitution d’une PPE pour faciliter
la revente ne constitue pas en elle-même un indice déterminant de commerce
professionnel (arrêt TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le
commerce professionnel a été reconnu lors de la vente d’un chalet d’habitation
construit par le contribuable, au vu de la courte durée de possession des biens
avant leur vente, de la relation étroite entre l'opération immobilière et la
profession antérieure du contribuable (carreleur), de l'utilisation de
connaissances spécialisées acquises grâce son ancien métier, l'engagement de
fonds étrangers d'une certaine importance (construction financée à raison de
82% par des prêts bancaires) et le réinvestissement du bénéfice réalisé dans la
rénovation d'un nouveau bien immobilier; le fait que l'opération en cause soit
unique et ne relève pas d'une activité systématique et planifiée n'a cependant
pas été jugé déterminant (arrêt TF 2C_218/2012 et 2C_819/2012 du 21 mars 2013,
RDAF 2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut degré de financement de deux
acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds étrangers parle clairement
contre l'acceptation d'une simple gestion de la fortune privée (arrêts TF
2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.2; voir aussi arrêt
TF 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une opération
financée à 90% par des fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même d'obtenir
l'autorisation de construire le projet modifié, les constructeurs, dont l’un
était ingénieur, ont d'emblée procédé à la constitution d'une propriété par
étage en vue d'en faciliter la vente future (arrêt TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018
consid. 3.2; v. aussi 2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable
qui se lance dans une opération immobilière qu'il présente comme tendant à
l'acquisition de son propre domicile et poursuivant des buts liés à la
prévoyance vieillesse, opération financée quasi entièrement par des fonds
étrangers, n'est pas réputé gérer sa fortune privée, mais plutôt avoir une
activité commerciale (arrêt TF 2C_1156/2012 du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2).
5.
En l'occurrence, il y a lieu de mettre en relation les différents
indices développés dans la jurisprudence précitée et de peser leur poids
respectif sur la base des éléments du dossier (
infra
consid. 6).
Il y a cependant lieu au préalable d'examiner le
grief soulevé par le recourant qui soutient le rattachement de l'immeuble vendu
à sa fortune privée au motif qu'il l'a déclaré et a été imposé durant les
années avant la vente comme un immeuble privé. Il invoque à cet égard l'arrêt 9C_700/2022
rendu le 28 août 2023 par le Tribunal fédéral, et considère que l'autorité
intimée est tenue par la qualification continue apportée pour chaque période
fiscale durant les années de détention de l'immeuble. Il souligne encore dans
sa réplique que cet arrêt, s'il concerne certes un actif mobilier, a trait à
une donation entraînant la réalisation systématique de l'élément de fortune.
De jurisprudence constante, le fait que le recourant
ait déclaré l'immeuble litigieux comme fortune privée et que cela ait été
accepté par les autorités fiscales au cours des dernières années est sans
importance. En effet, en matière d'impôts périodiques, une taxation n'entre en
force que pour la période concernée; les circonstances de fait et de droit
peuvent être appréciées différemment lors d'une période de taxation ultérieure
(cf. arrêt TF 2C_827/2021, 2C_850/2021 du 28 septembre 2022 consid. 5.4 aves
les références). Dans la mesure où le recourant fait valoir, en se référant à l'arrêt
précité, que les autorités fiscales sont liées par une qualification acceptée
sur une longue période lorsque les circonstances restent inchangées, il
convient de rappeler que les revenus locatifs réalisés devaient être imposés
d'une manière ou d'une autre (art. 21 al. 1 let. a LIFD) et qu'il n'y avait donc
aucune raison de remettre en question les déclarations d'impôt déposées. Certes,
comme le recourant le fait valoir, la répartition intercantonale aurait été
partiellement différente si l'immeuble en cause avait été qualifié de fortune
commerciale, en raison d'un intérêt sur le capital propre investi (cf. à ce
sujet, Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
ème
éd., 2013, n° 796 ss, ainsi que Daniel de Vries Reilingh, Steuerausscheidung
bei Geschäftorten, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [éds], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht: Interkantonales Steuerrecht, 2
ème
éd.,
2021, p. 255). La prise en compte d'un tel intérêt – calculé le cas
échéant de manière théorique – ne sert qu'à compenser dans le cadre de la
répartition intercantonale l'allocation des intérêts passifs – effectivement
payés, eux – de manière proportionnelle aux actifs bruts localisés. Rien
n'indique au dossier qu'une telle prise en compte ait été en l'espèce
nécessaire; le recourant ne le démontre au demeurant aucunement. En outre,
l’arrêt précité, comme déjà dit, portait sur l’imposition d’un élément de la
fortune mobilière (titres) dont les rendements sont imposés de manière
différentes selon qu’ils appartiennent à la fortune privée ou commerciale, ce
qui n’est pas le cas des immeubles.
Mais il y a plus. En effet, l'arrêt 9C_700/2022 dont
se prévaut le recourant, qui portait d'ailleurs sur de la fortune mobilière et
pas immobilière comme en l'espèce, n'a fait que rappeler que l'autorité fiscale
ne pouvait pas modifier l'appréciation qu'elle faisait depuis de nombreuses
années de la fonction technico-économique de l'élément patrimonial sans que les
circonstances aient changé de manière déterminante après une qualification
contraire sur une si longue période. Dans le précédant invoqué, la participation
n'avait pas été aliénée et seul un projet de vente avait incité le fisc à
revoir la qualification de la participation, ce que le TF a considéré comme
insuffisant. C'est donc à tort que le recourant estime encore dans sa réplique
qu'une donation des parts sociales aurait déclenché une réalisation
systématique. La lecture de l'arrêt 9C_700/2022, notamment le considérant
3.1.3, montre bien que le Tribunal fédéral n'a pas retenu, pour la période
fiscale 2016 litigieuse, de donation mixte, indiquant au contraire que le
transfert par donation de 50% des parts sociales n'était intervenue que dans la
période fiscale 2017 et que la réalisation systématique (prélèvement privé)
résultant de l'aliénation des parts sociales seront donc taxés durant la période
fiscale 2017. C'est bien sur cette base, à savoir encore une fois une absence
de changement dans la situation juridique, que le TF a admis le recours et
considéré qu'après une si longue période et une absence de changement
déterminant dans la situation, il n'y avait pas de motif de changer la
qualification fiscale des parts sociales. A l'inverse, dans le cas ici
litigieux, il s'est bien produit, en 2018, la vente de l'immeuble, ce qui
constitue une modification juridique suffisante ("
rechtserhebliche
Veränderung
") et qui permet incontestablement de revoir la
qualification fiscale de l'immeuble. Ce n'est qu'avec la vente de l'immeuble
qu'il y a eu un changement de situation qui a justifié une nouvelle évaluation.
Cette vente permet cependant à l'autorité fiscale de revoir son appréciation,
comme l'a rappelé encore récemment le TF (cf. arrêt TF 9C_613/2023 du 22
janvier 2024 consid. 4.5.4 in StE 2024 B 23.1 Nr. 104).
Le grief correspondant du recourant ne peut ainsi
qu'être rejeté.
6.
a) Il y a lieu de constater en premier le lieu que l'immeuble litigieux
n'est pas affecté à l'habitation personnelle du recourant qui est du reste
domicilié dans le canton de Genève. Sous l'angle de l'utilisation effective du
bien, rien n'indique un rattachement à la fortune privée du recourant.
Au contraire, l'immeuble en cause est issu de la
transformation d'un ancien hôtel en une PPE de neuf appartements et un local
commercial. L'autorité intimée fait valoir dans la décision attaquée que la
mise en valeur des immeubles acquis peut être le signe d'un commerce
d'immeubles en raison de l'activité intense qu'elle suppose et de la volonté de
l'acquéreur non pas de conserver l'immeuble, mais de le revendre au mieux.
Ainsi, la promotion d'un plan de quartier, la division d'un immeuble en
parcelles, l'équipement d'un terrain, les démarches faites en vue d'obtenir un
permis de construire sont des indices d'une activité professionnelle. Le
recourant estime qu'il n'a pas construit le bâtiment mais n'a fait que procéder
à la transformation d'un hôtel désaffecté en appartements et un local
commercial. Il faut admettre avec ce dernier que lors de son acquisition, le
bien en cause nécessitait des transformations ou à tout le moins des
rénovations et ne pouvait être loué en l'état. En outre, la seule rénovation d'un
immeuble, voire sa destruction et reconstruction (TF 2C_1048/2013 du 25 août
2014 consid. 3.3), ou la constitution d'une propriété par étages pour faciliter
la revente de l'immeuble et réaliser un gain plus élevé (TF, 2C_1276/2012 du 24
octobre 2013 consid. 4.3.1), ne constituent pas des indices déterminant en
faveur d'une opération professionnelle. On soulignera cependant pour reprendre
les termes du recourant qu'il n'est pas certain que "le père de
famille" gérant son patrimoine familial privé aurait acquis un hôtel nécessitant
une transformation qui a coûté, selon les éléments figurant dans la déclaration
de gains immobiliers, plus de 1'700'000 fr., avec tous les risques que cette
opération impliquait. Or, dans le cas d'espèce, il n'est pas contesté que c'est
le recourant qui a procédé aux travaux de transformation et de mise en valeur
de l'immeuble après son acquisition, ce qui lui a permis de le mettre en
location à la fin des travaux.
A ce stade, il faut considérer que la nature du bien
acquis, sa transformation et sa rénovation tendent plutôt à montrer qu'il s'est
agi d'une opération commerciale, même si ces éléments ne permettent pas de
qualifier l'opération comme telle à eux-seuls.
b) S'agissant de l'emploi de fonds étrangers, le
recourant a emprunté selon les éléments ressortant du dossier une part
d'environ 80% de fonds étrangers, mobilisant par ailleurs les 20% de fonds
propres par un avancement d'hoirie concédé par son père.
Le critère de l'utilisation de fonds étrangers
importants comme indice d'une activité lucrative indépendante repose sur l'idée
que le recours à une part élevée de fonds étrangers implique une prise de
risque plus importante, ce qui indique une transaction commerciale (arrêts TF
9C_730/2020 du 21 avril 2021 consid. 6.2.2 ; 2C_1021/2019 du 30 octobre 2020
consid. 6.5.1). Dans l'absolu, celui qui n'engage absolument pas de fonds
propres ne peut manifestement pas faire valoir qu'il s'agit d'une simple gestion
de fortune privée (cf. arrêt 9C_730/2020 du 21 avril 2021 consid. 6.2.2). A
l'inverse, il n'y a pas d'activité lucrative indépendante ou de commerce
professionnel d'immeubles lorsque seule la fortune propre est gérée, notamment
par la location de ses propres immeubles. Le fait que la fortune soit
importante, gérée de manière professionnelle et que des livres de comptes
commerciaux soient tenus n'y change rien (cf. arrêts TF 2C_1021/2019 du 30
octobre 2020 consid. 5.3; 2C_551/2018 du 11 juin 2019 consid. 2.1.4).
En l'occurrence, on constate d'une part qu'un
endettement à hauteur de 80% par des fonds étrangers pour l'achat d'un immeuble
peut être considéré comme ordinaire, comme l'indique le recourant, dans le
cadre d’une opération immobilière privée. Toutefois, la jurisprudence de la
Cour a déjà considéré (CDAP, FI.2020.0019 du 21 octobre 2021 consid. 6.b.cc)
s’agissant d’un immeuble de placement, une part de fonds propres de l'ordre de
20% apparaissait comme particulièrement basse et dénotait une activité commerciale.
En effet, si la proportion de 80% de fonds propres est courante lorsque le
contribuable construit pour son propre usage, il en va différemment en présence
d'un immeuble de rendement, où une part de fonds étrangers dépassant les deux
tiers est déjà considérée comme particulièrement élevée (arrêt du TF
2C_1021/2019 du 30 octobre 2020 consid. 6.5.2). Or, en l'occurrence, le
bâtiment n’a jamais été destiné à l’usage propre du recourant. Pour ce motif
déjà, le ratio de fonds propres ne saurait être considéré comme neutre du point
de vue de la qualification de l'opération.
Au surplus, il faut voir que ce que le recourant
mentionne comme fonds propres, pour 20%, consistent en réalité dans des fonds
"provenant de ses parents". Dans un courriel du 21 juin 2021 figurant
au dossier, le recourant, sous la plume de son ancien mandataire, indique qu'il
s'agit d'un prêt de son père, considéré ensuite comme un avancement d'hoirie.
Par conséquent, la situation d'espèce diffère largement de celle qui aurait vu
le recourant disposer de fonds propres qu'il devait de toute façon placer ou gérer,
et qu'il aurait affectés à l'acquisition litigieuse. Il ne s'agissait, pour la
part des fonds propres, que de fonds prêtés par son père en vue de
l'acquisition. Si certes comme le souligne à nouveau le recourant dans sa
réplique, l'acte de donation est bien un acte privé, son implication est
différente s'il s'agit de déterminer et de qualifier une activité immobilière
du recourant. Du point de vue d'une institution bancaire, il s'agit
effectivement de fonds propres. Toutefois, le fait que ces fonds proviennent
d'un prêt privé, respectivement au final d'une donation subséquente, tend à
montrer que le recourant ne disposait initialement pas des fonds nécessaires et
tend à nier la composante d'une simple gestion de fortune privée.
A ce stade, le mode de financement peut être évalué
comme dénotant une activité commerciale, compte tenu du ratio et du fait que plusieurs
éléments tendent à montrer que le recourant ne disposait pas de fonds librement
disponibles et qu'il a donc dû obtenir un prêt privé.
c) Ensuite, il sied de remarquer que le recourant a
procédé entre 2009 et 2018 a plusieurs ventes d'immeubles, pour certains
hérités de son père qui les détenait dans sa fortune commerciale, ce que le
recourant admet. Selon les informations contenues au dossier (cf. pièce 13 du
bordereau de l'autorité intimée) le recourant a ainsi vendu, outre l'immeuble
dont la vente est ici litigieuse, six autres immeubles entre 2009 et 2017, tous
sis dans le canton de Genève. Indépendamment de savoir si comme le soutient le
recourant le caractère professionnel de ces ventes ne doit qu'au fait qu'il a
hérité d'immeubles commerciaux au décès de son père, cela démontre déjà une
activité immobilière relativement intense. D'ailleurs, outre ces six ventes
qualifiées de commerciales, le recourant a procédé à d'autres ventes encore, lesquelles
ont été admises par le fisc genevois comme afférentes à des immeubles privés,
sans que le dossier ne permettent d'en déterminer le motif. S'agissant de la
même période mais d'immeubles vaudois, il est également constant que le
recourant a procédé d'une part en janvier 2014 à la vente d'un immeuble à
Yverdon-les-Bains acquis en 2008, et d'autre part, toujours en 2014, le
recourant a procédé à un échange immobilier impliquant des parcelles à Bex,
qu'il a regroupé avec une parcelle qu'il détenait déjà, pour finalement vendre,
en 2021, la parcelle issue de cette réunion de biens-fonds.
Il résulte de ces éléments que le recourant a
procédé à de nombreuses transactions immobilières, ce qui tend à montrer une
activité dépassant le cadre de la simple gestion de sa fortune privée. A ce
stade, le critère de la fréquence des transactions tend à montrer que
l'immeuble vendu en 2018 appartenait à la fortune commerciale du recourant. Le
fait que les ventes aient été qualifiées de "privées" ou de
"commerciales" lors de ces opérations passées n'est pas
nécessairement déterminant à ce stade. Compte tenu du nombre de ventes
effectuées par le recourant, cela montre un indice clair pour une opération
commerciale en 2018 quand bien même toutes les ventes antérieures auraient été
qualifiées de privées. C'est d'autant plus le cas si certaines d'entre elles
ont été qualifiées – à la fois par le fisc genevois et son homologue vaudois –
de commerciales et quels que soient les motifs ayant conduits à cette
qualification. Si la Cour peut suivre le recourant en tant qu'il soutient que
les qualifications commerciales des immeubles genevois seraient uniquement dues
à la transmission par voie successorale du statut commercial des immeubles,
cela ne change cependant rien à la fréquence des opérations effectuées à ce
jour. On retiendra ainsi que le recourant en procédant à plusieurs ventes
d'immeubles a fourni un indice clair d'une vente commerciale pour la vente ici litigeuse.
En évoquant par ailleurs le critère d'une
"démarche systématique et planifiée", l'autorité intimée et le
recourant s'opposent quant aux conséquences juridiques du motif ayant poussé le
recourant à vendre l'immeuble litigieux. Dans ce cadre, le recourant explique
ne pas avoir planifié la vente, mais y avoir été contraint par les créances
fiscales – déterminées tardivement par les deux fiscs cantonaux – qu'il devait
payer et qui l'auraient contraint à la vente. Le recourant devait faire un
choix pour payer les impôts dus et a donc profité d'une opportunité de vente de
l'immeuble au propriétaire du fonds voisin qui lui en avait offert un prix
suffisant. Si, certes, la jurisprudence plus ancienne a reconnu que le motif de
l'aliénation de l'immeuble pouvait entrer en ligne de compte pour
l'appréciation de l'appartenance de celui-ci à la fortune commerciale ou privée
(arrêts TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3; 2C_1276/2012 du 24
octobre 2013 consid. 4.2 et 2C_834/2012 du 19 2013 consid. 5.5), force est de
constater que la jurisprudence plus récente ne mentionne plus cet indice (arrêts
TF 9C_90/2023 du 12 mars 2024 consid. 5.2-5.3; 9C_81/2023 du 18 septembre 2023
consid. 5.2). Quoi qu'il en soit, en l'espèce, le recourant qui devait
financer le paiement de ses créances fiscales avaient incontestablement le
choix entre plusieurs solutions, parmi lesquelles la vente de l'immeuble en
cause. Rien n'indique que le recourant était véritablement forcé de vendre cet
immeuble précisément parmi d'autres qu'il détenait dans le canton de Vaud ou
ailleurs. On ne sait d'ailleurs rien des autres éléments de fortune mobilière
ou immobilière du recourant, la décision de taxation d'office du 18 décembre
2020 ne mentionnant d'ailleurs que les immeubles vaudois, sans répartition
intercantonale. Le recourant ne montre ainsi pas qu'il n'avait d'autre choix
que de vendre cet immeuble. Dans ces circonstances, on ne saurait admettre que
le recourant a été forcé de vendre et qu'il n'avait pas d'autre choix (comp.
arrêt CDAP FI.2022.0058 du 21 septembre 2023).
Toujours en lien avec la vente de l'immeuble en
cause et à l'aspect systématique des opérations, le recourant reproche à la
décision attaquée de ne pas avoir pris en compte l'absence de réinvestissement
du gain, le prix de vente ayant servi, pour la part nette, à rembourser les
dettes fiscales du recourant, ce qui représente une utilisation privée des
fonds investis dans l'immeuble de B.________. S'il était démontré, cet élément indiquerait
effectivement que le montant net issu de la vente de l'immeuble n'a pas été
directement réinvesti dans un autre immeuble. Encore dans sa réplique, le
recourant souligne qu'il revenait à l'autorité fiscale de prouver qu'il aurait
réinvesti le gain dans un autre projet immobilier. Rien ne montre cependant que
le recourant n'a plus investi dans le domaine de l'immobilier après cette vente.
Le recourant indique qu'il a utilisé le produit de la vente pour s'acquitter de
ses créances fiscales. Rien au dossier ne montre cependant non plus que le
recourant a effectivement versé ce montant pour éteindre des créances fiscales.
Quoi qu'il en soit, compte tenu des autres éléments du dossier et de
l'appréciation globale des indices de fréquence et démarche systématique et
planifiée, savoir si le recourant a effectivement utilisé les fonds pour payer
ses factures d'impôt, ce qui est vraisemblable, et surtout savoir s'il a
effectué d'autres investissements immobiliers par la suite, ce qui est
également très vraisemblable, peut souffrir de rester indéterminé.
En résumé, on retiendra que l'analyse conjointe des
indices de fréquence et démarche systématique et planifiée du cas d'espèce tend
à montrer que l'opération de vente de l'immeuble en cause procède clairement d'une
démarche à caractère commercial et ce même en admettant que le prix de vente
net de cette opération n'a pas été réinvesti directement dans une autre
acquisition immobilière.
d) S'agissant de la durée de possession, la Cour
constate que l'immeuble a été conservé durant neuf ans et deux mois, si l'on
tient compte d'une durée entre 15 janvier 2009 et le 13 avril 2018. Cette durée
peut être qualifiée de relativement courte. Le Tribunal fédéral a en effet déjà
eu l'occasion de constater l'existence d'une activité immobilière commerciale
alors même que l'immeuble avait été détenu pendant 30 ans (arrêt TF 2C_419/2020
du 12 novembre 2020 consid. 5.4.2), pendant dix-sept années (arrêt TF
2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.6.2), ou que des immeubles avaient été
acquis au titre de prévoyance professionnelle (arrêt TF 2C_996/2012 du 19 avril
2013 consid. 5.2) ou en vue d'un placement sur une longue durée (ATF 126 II 473
consid. 5a). La Cour de céans a cependant admis dans des circonstances
exceptionnelles qu'une durée de possession de quatre ans pouvait être
considérée comme neutre du point de vue de l'activité commerciale (arrêt CDAP
FI.2022.0058 du 21 septembre 2023 consid. 4c).
Dans les circonstances du cas d'espèce, la durée de
détention de neuf ans peut aussi être évaluée de manière neutre.
e) Un critère important dans la jurisprudence
consiste dans le lien entre l'activité ordinaire du contribuable, sa profession
ou sa formation professionnelle et les possibilités qu'il a eues d'utiliser,
dans le cadre d'un achat et d'une vente immobilière, des connaissances
spécialisées acquises dans un tel cadre.
Pour que cet indice tende vers une commercialisation
de l'immeuble, il n'est pas nécessaire que la personne concernée soit une
experte reconnue dans le domaine du commerce immobilier; le Tribunal fédéral a
par exemple admis l'existence de connaissances professionnelles particulières
dans une entreprise de peinture et de tapisserie (cf. arrêt TF 2C_827/2021,
2C_850/2021 du 28 septembre 2022 consid. 6.3). De même, le Tribunal fédéral a
admis qu'il n'était pas contestable qu'un contribuable, en raison de sa longue
activité dans le domaine immobilier - ne serait-ce que dans la gestion
immobilière - est en mesure d'évaluer des objets d'achat potentiels, de suivre
l'évolution des prix et d'évaluer les possibilités de financement par des tiers
ainsi que les coûts d'assainissement (arrêt TF 9C_613/2023 du 22 janvier 2024
consid. 4.5.2 in StE 2024 B 23.1 Nr. 104).
En l'espèce, le recourant expose avoir obtenu en ********
un diplôme en Génie Electrique avec orientation en microtechnique, délivré par
l'Ecole d'ingénieurs de Genève, puis, en ********, un diplôme d'Ingénieur
électricien, obtenu à I'EPFL. En formation continue, il dit se spécialiser dans
les domaines de l'énergie et de la mobilité douce. Il est par ailleurs établi
que le recourant est ou a été lié à de nombreuses sociétés parmi lesquelles les
sociétés suivantes:
-
l'entreprise individuelle "******** A.________" (titulaire
avec signature individuelle), inscrite entre le ******** 2001 et le ********
2016, dont les buts étaient les suivants : "activités liées à la
construction, transformation, rénovation et mise en valeur de biens immobiliers
; gestion de biens immobiliers et toutes activités s'y rapportant". Le
recourant indique ne pas avoir eu d'activité au travers de cette entreprise,
encore moins avoir employé des tiers.
-
la société ******** SA en tant qu'administrateur (dès le ******** 2016),
société anonyme inscrite le ******** 2011, dont les buts sont les suivants : "bureau
d'ingénieur et consulting, activités immobilières, gestion de projets
immobiliers, pilotage d'opérations immobilières, gestion de chantiers,
entreprise générale, gestion des projets liés au développement durable et à la
mobilité douce, import-export et toutes activités électriques, électroniques,
informatiques, éclairage et coaching de start-ups" ;
-
********, A.________ en tant qu'associé avec signature collective à 2,
société en nom collectif inscrite le ******** 2011 et radiée le ******** 2012,
dont les buts sont les suivants : "toutes opérations mobilières et
immobilières, import et export, consulting dans les domaines des cleantechs et
des matériaux de constructions";
-
la société ******** SA en tant qu'administrateur, société anonyme
inscrite le ******** 2005 et radiée le ******** 2022, dont les buts étaient:
"opérations financières, commerciales et industrielles ; achat et mise en
valeur de biens de toute nature ; exécution de tout mandat de transformation et
de construction tant pour son compte, qu'en qualité d'entreprise générale, et
notamment en rapport avec ******** ; exploitation d'une concession hydraulique
permettant la production d'énergie et toutes opérations s'y rattachant".
Le recourant indique à cet égard ne s'être occupé que de projets de mini
centrales hydrauliques et de production électrique avec la ********, ainsi que
du démontage et l'évacuation d'un très gros transformateur électrique;
-
la société ******** SA à Carouge (GE) dans laquelle le recourant dispose
d'une signature individuelle et dont le but est en substance le développement
et la commercialisation de produits et services dans le domaine des énergies
renouvelables et fossiles, notamment la conception, le développement, la
réalisation et la commercialisation d'idées, de projets, d'activités, de tous
produits et de services liés notamment à l'énergie solaire, thermique et
photovoltaïque. Selon son but social cette société est par ailleurs active
également dans le financement et l'aliénation de biens immobiliers, étant
précisé qu'en cas de détention, directement ou par l'intermédiaire de
participations, de biens immobiliers situés en Suisse, ils ne peuvent avoir
qu'une affectation exclusivement commerciale;
-
la société ******** SA dont le recourant est seul administrateur
avec signature individuelle et dont le but est simplement "
toute transaction dans le domaine de l'immobilier, notamment
achat, vente, développement de projets et acquisition immobilière, à
l'exclusion de toute opération prohibée par la LFAIE";
-
la société C.________ à Carouge (GE) désormais
liquidée, mais qui avait comme but social formel "le commerce,
importation, exportation et distribution de matériel de télécommunication,
informatique, électronique et accessoires divers." Dans ce cadre, la Cour
souligne que le
compte de construction de l'immeuble ici en cause, figurant
au dossier, fait en outre état de plusieurs factures importantes émises par la
société C.________ dans le cadre des travaux de rénovations et de
transformations de l'immeuble en cause. On retiendra ainsi que cette société a
effectué des prestations en lien avec la rénovation de l'immeuble en cause.
Il résulte clairement de cette longue liste que le
recourant est impliqué ou l'a été de diverses manières dans plusieurs
entreprises commerciales liées de près ou de loin au domaine de la construction
et de la vente immobilière. On a vu en particulier qu'il a fait travailler la
société C.________ dont il était encore administrateur président avec signature
individuelle jusqu'en 2011 lorsqu'il a acquis l'immeuble en cause et a dû le transformer.
Ces expériences professionnelles et ces liens ont sans aucun doute possible permis
au recourant d'évaluer des objets d'achat potentiels, de suivre l'évolution des
prix et d'évaluer les possibilités de financement par des tiers ainsi que les
coûts d'assainissement. Il a aussi permis de diminuer le risque ordinairement
encouru lors d'un achat d'un hôtel désaffecté qui nécessite de gros travaux de
rénovations et de transformations, ou à tout le moins de mieux évaluer ce
risque. Il paraît ainsi incontestable que le recourant ait eu à sa disposition
lors de l'opération en cause des connaissances acquise de par son (autre)
activité professionnelle. En résumé sur ce point, il y a lieu de considérer que
l'activité du recourant est globalement orientée dans le domaine de
l'immobilier au travers des nombreuses sociétés dans lesquelles il est impliqué
et des connaissances qu'il y a acquises. Dans ce sens, ces éléments indiquent
de manière forte une appartenance à la fortune commerciale du recourant pour
cet immeuble.
f) Au final, ayant à peser les différents indices
présents au dossier, la Cour ne peut que constater qu'à la fois le ratio de
fonds propres, la fréquence des opérations et les liens entre l'activité du
recourant et les connaissances qu'il y a acquises avec l'opération à qualifier,
tendent clairement vers une appartenance de l'immeuble à la fortune commerciale
de ce dernier. En outre les autres critères ou indices sont au mieux neutres,
de telle sorte qu'ils ne permettent pas de contrebalancer les indices précités.
Il y a donc lieu de reconnaître qu'en vendant la parcelle en cause en 2018 le
recourant a aliéné un élément de sa fortune commerciale. La décision attaquée
ne prête ainsi pas le flanc à la critique.
7.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être
rejeté et la décision entreprise confirmée. Le recourant, qui succombe,
supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué
de dépens (cf. art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 1
er
mai 2024 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 6'000 (six mille) francs, sont mis à la charge
du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 octobre 2024
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.