vd_omni · FI.2002.0029 · 2002-06-14 · fr

c/ACI | Apparaît comme négligent le contribuable qui produit une expertise de la valeur d'un immeuble (très défavorable pour lui) sans même prendre le soin d'alléguer que la valeur réelle de ce bien est (très) inférieure. Il n'est donc pas admis à demander la révision de la taxation fondée sur cette expertise en produisant par la suite une pièce, qualifiée par lui de "preuve nouvelle".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.06.2002 FI.2002.0029

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 juin 2002
sur le recours formé par
X.________AG
,
représentée par l'avocat Jacques Piller, case postale 44, à 1702 Fribourg,
contre
la décision rendue le 8 mars 2002 par l'
Administration
cantonale des impôts
rejetant sa demande de révision, relative à la
taxation définitive d'un droit de mutation, du 7 avril 2000.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié Michel
Monod et Didier Kohli du 14 juillet 1999, A.________ et son épouse ont vendu à
X.________AG, représentée par son fondé de procuration Ulrich Schmid la
parcelle 1******** du cadastre de Y.________, comportant un bâtiment de seize
logements, cela pour le prix de 1'850'000 fr.
B.                    Un bordereau provisoire
a été notifié le 19 novembre 1999 à X.________AG, pour un montant de 61'050
fr., calculé sur une assiette correspondant au prix de vente arrêté dans l'acte
authentique précité. Simultanément, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) a ordonné diverses mesures d'instruction en vue de vérifier la
valeur devant servir d'assiette au droit de mutation; elle a en effet invité
X.________AG à produire l'état locatif détaillé, la police
d'assurance-incendie, le descriptif sommaire de l'immeuble et un rapport
d'expertise de ce dernier. Cette demande étant restée sans suite, elle a été
renouvelée par courrier de l'ACI des 1er février et 14 mars 2000. Ce n'est que le
17 mars 2000 qu'Z.________ (dont l'adresse est la même que X.________AG) a
remis à l'ACI une expertise relative à l'immeuble en question (cette expertise,
datée du 2 juillet 1999 et signée B.________ AG, indique une valeur vénale,
pour l'immeuble en question, de 3'270'000 fr.).
C.                    a) Par décision du 7
avril 2000, l'ACI a notifié un bordereau complémentaire définitif en vue de la
perception du droit de mutation découlant de la transaction immobilière portant
sur l'immeuble de Y.________ précité; ce bordereau retient comme assiette du
droit un montant de 3'270'000 fr., conformément au rapport d'expertise évoqué
ci-dessus; le total de l'impôt s'élève dès lors à 107'910 fr. (soit un
complément de 46'860 fr.). L'original de ce bordereau a d'ailleurs été produit par
la recourante en annexe à son envoi du 20 juillet 2001; ce document porte la
mention, inscrite au crayon,
"nicht eingeschrieben"
. Par la
suite, l'ACI a adressé à X.________AG un rappel en date du 24 mai 2000.
b) Agissant le 15 juin
2000 par l'intermédiaire du notaire Michael Erlich, à ********, lequel se
référait expressément au bordereau du 7 avril et au rappel du 24 mai 2000,
X.________ AG a formé une réclamation contre cette taxation; elle contestait
essentiellement l'assiette du droit de mutation et déclarait qu'il fallait
faire abstraction de l'expertise de Z.________ AG, au motif que celle-ci était
économiquement détenue par les mêmes acteurs que X.________AG, de sorte qu'il
s'agissait d'une expertise de complaisance. Dite réclamation était au demeurant
rédigée en langue allemande.
D.                    Jugeant la réclamation
tardive, l'ACI a déclaré cette dernière irrecevable par décision du 15 mai
2001; dans son arrêt du 22 août 2001, le Tribunal administratif, sur recours, a
confirmé ce prononcé.
E.                    a) Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jacques Piller le 14 décembre 2001, X.________AG a
saisi l'ACI d'une demande de reconsidération; elle invoque notamment une pièce,
jointe à sa demande, consistant en un contrat de courtage immobilier conclu
entre les vendeurs, les époux A.________, et C.________, courtier en immeubles
à ********; ce document mentionne un prix indicatif de 1'950'000 fr. et il
contient, sous chiffre 12, une remarque relative au prix; selon celle-ci, le
bien-fonds doit être vendu en principe au plus offrant, le prix de vente
minimum devant s'élever à 1'950'000 fr.
b) L'ACI, traitant la
demande comme une demande de révision, l'a écartée, par décision du 28 janvier
2002; elle a confirmé cette solution dans sa décision sur réclamation du 7 mars
2002.
c) C'est cette
dernière décision que X.________AG a entreprise au Tribunal administratif par
un recours du 10 avril 2002, soit en temps utile, toujours par l'intermédiaire
de l'avocat Jacques Piller; elle conclut avec dépens à l'admission de la
demande de révision et partant à ce que la décision de taxation du 7 avril 2000
soit révisée, dans le sens que l'assiette du droit de mutation est réduite à
1'850'000 fr. (elle conclut subsidiairement au renvoi de la cause à l'ACI afin
que cette dernière procède elle-même à la révision de la taxation du 7 avril
2000).
Pour sa part, l'ACI
conclut au rejet du recours, dans sa réponse du 6 mai 2002.
Considérant en droit:
1.                     En droit vaudois, la taxation fiscale qui n'a pas
fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée,
entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi
matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait
définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit
ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du
droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se
faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce
par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 6 octobre 1994, FI
94/0074).
La caractéristique qui
vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut
en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la
solution contraire a été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet
Jean-Baptiste Zufferey Les rapports entre la révision, la reconsidération et le
recours ordinaire, RFJ 1995, 131 et l'arrêt du TA FR in RFJ 1995, 227),
contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions
administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz
Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp.
159).
Seule la procédure de
révision, qui est une voie de droit extraordinaire, permet exceptionnellement
de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des
taxations fiscales pour lesquelles la réclamation a été déclarée irrecevable
(v. arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20
décembre 1994, 93/016, du 10 mai 1994).
a) A teneur de l'art.
54 al. 1 LMSD, la taxation définitive peut être révisée à la demande du
contribuable:
"a)          lorsque l'autorité de
taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent
du dossier;
b)           lorsque la décision a été prise en violation des règles
essentielles de la procédure;
c)            lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou
des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de
recours."
L'une des conditions
alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la demande en est
faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au plus tard, dans
les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la décision
attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans les dix ans dès ladite
communication (v. ibid, al. 2).
Par faits nouveaux
(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.
Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a
eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d'un
contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction
de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI
95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de
l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2
et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal administratif, arrêt du 2
décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995: le
contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires
qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des pièces qu'il avait jointes
à sa déclaration; sa demande de révision, examinée cependant au regard de
l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).
b) L'invocation de
preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de
l'art. 54 al. 1 let. c LMSD); ce motif-là s'apparente à celui des faits
nouveaux, mais il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels
il convient de s'arrêter ici brièvement.
aa) S'agissant des
"faits
nouveaux"
on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement
parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut
être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par
ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer
le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une
impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour
pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.
Il doit en outre
s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une
modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces
faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la
taxation à réviser.
On citera encore ici
un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du
requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de
preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I
92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.
bb) Précisément, il
convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et,
dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.
En premier lieu, on
considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement,
mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise
réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel
moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de
faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera
qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce
qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au
hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie
ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.
Enfin, les preuves en
question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à
entraîner une modification de l'arrêt dans un sens favorable au requérant. Tel
est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens
évoqué plus haut) et d'être propre à les établir, donc à emporter la conviction
du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant s'agissant des
faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit., chiffre 2.2 et
2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).
2.                     Dans le cas d'espèce,
la recourante invoque exclusivement une pièce nouvelle, à savoir un contrat de
courtage conclu entre les vendeurs et un courtier immobilier; ce document
évoque un prix de vente minimum (pour les vendeurs) de 1'950'000 fr.; il
serait, selon la recourante, de nature à établir que la valeur du marché de
l'immeuble vendu et partant l'assiette du droit de mutation correspond au prix
stipulé dans l'acte et non pas à une somme de 3'270'000 fr.
a) A ce stade, il faut
constater d'abord que la recourante n'invoque pas de véritable fait nouveau. En
l'espèce, il s'agit de cerner la valeur de l'immeuble sur le marché. Il ne
s'agit pas là d'un fait nouveau, mais uniquement d'un fait difficile à établir
de manière sûre; le plus souvent, en effet, la valeur d'un immeuble résulte
d'une estimation, étant précisé que plusieurs spécialistes peuvent aisément aboutir
à des résultats différents (v. à cet égard, à titre d'exemple, ATF 120 III 79;
cela conduit d'ailleurs fréquemment, ici dans le cadre de l'art. 9 ORI, à
procéder à deux estimations et non une à seule).
b) Il apparaît ainsi
que le présent débat concerne une preuve nouvelle; il convient néanmoins de
vérifier que les conditions pour l'admission d'un tel motif de révision sont
remplies.
aa) La requérante
affirme tout d'abord avoir découvert l'existence de cette pièce - antérieure à
la vente - à une date postérieure à la taxation, voire à la première procédure
devant le Tribunal administratif. Elle a étayé cette affirmation au moyen d'une
lettre que lui a adressée le courtier en date du 26 février 2002; ce dernier y
indique n'avoir jamais remis ou montré le contrat de courtage précité durant
les négociations, cela jusqu'à la signature de l'acte authentique de vente (au
surplus, selon une déclaration de l'un de ses administrateurs, la recourante
n'a pas eu connaissance de ce document, avant que son conseil ne l'ait obtenu).
On peut dès lors retenir que la recourante n'a découvert la preuve en question
que postérieurement à l'entrée en force de la taxation litigieuse.
bb) Se pose ensuite la
question de savoir si la contribuable a bien tout mis en oeuvre pour établir la
valeur réelle de l'immeuble.
A cet égard, force est
de relever que la recourante ne s'est pas montrée extrêmement empressée à
collaborer avec le fisc pour définir l'assiette du droit de mutation. En effet,
l'autorité fiscale, sans doute surprise par le caractère apparemment avantageux
du prix, a interpellé celle-ci à trois reprises; ce n'est qu'alors que la
recourante a fait remettre à l'ACI une expertise immobilière, établie par
Z.________ AG/B.________ AG, cela sans y joindre de commentaires. En d'autres
termes, alors même que cette expertise concluait à une valeur de 3'270'000 fr.,
la recourante n'a pas pris soin d'alléguer que le bien-fonds transféré
comportait une valeur inférieure, par exemple une valeur égale à celle du prix
stipulé; elle s'est moins encore souciée de tenter d'établir une telle valeur,
distincte de celle découlant de l'expertise précitée.
Force est ainsi d'en
conclure que la recourante, loin d'avoir mis en oeuvre tout ce que l'on pouvait
attendre d'elle à cet égard, doit se voir reprocher une négligence sur ce plan;
et cette dernière la prive de la faculté d'obtenir la révision de la taxation
ici en cause.
Il va en effet de soi
que la recourante pouvait alléguer une valeur inférieure et offrir toute preuve
utile pour établir une telle affirmation (y compris une nouvelle expertise);
mais elle n'en a rien fait. De surcroît, sa collaboration avec l'autorité
fiscale à cet égard s'est révélée peu empressée. Certes, une telle carence
aurait sans doute pu être réparée dans le cadre des voies de droit ordinaire
(réclamation, recours); encore eût-il fallu les saisir en temps utile, ce qui
n'a pas été le cas.
cc) Par ailleurs, il
n'est pas certain non plus que la pièce produite par la recourante puisse être
considérée comme une preuve concluante. Certes, on peut penser que le prix de
1'950'000 fr., évoqué dans le contrat de courtage, reflétait réellement la
valeur du marché; en effet, le courtier, avant de souscrire un tel contrat, a
vraisemblablement dû procéder à une estimation de l'immeuble, cela avant même
de connaître les offres éventuelles d'amateurs. Il reste que ce sont des
hypothèses qui mériteraient encore d'être vérifiées, dans la mesure où il est
possible que les vendeurs aient cherché à se dessaisir rapidement de l'immeuble
en question, au risque de le faire à une valeur inférieure à celle du marché
(que ce soit en raison de difficultés financières ou dans le but de finaliser
une séparation à bref délai). En d'autres termes, le contrat précité, qui se
borne à énoncer un prix, ne saurait se voir conférer la même valeur qu'une
expertise immobilière. En d'autres termes, une telle pièce n'apparaît à
première vue pas suffisante pour être concluante, soit pour emporter la
conviction, même si elle pourrait suggérer - et cela serait possible dans le
cadre d'une réclamation ou d'un recours - qu'une nouvelle appréciation de la
valeur de l'immeuble se justifie.
3.                     La recourante (v. son
mémoire p. 7 et 8) fait également valoir une violation d'une règle essentielle
de la procédure, soit plus exactement du principe de la maxime officielle (art.
172 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - ci-après:
nLI -, auquel renvoie l'art. 49 LMSD). Par ce biais, elle fait donc valoir le
motif de révision tiré de l'art. 54 al. 1 let. b LMSD.
A cet égard, elle perd
toutefois de vue que l'ACI s'est adressée à elle à trois reprises dans le cadre
de l'instruction ouverte pour établir l'assiette du droit de mutation et ce
n'est qu'après sa troisième intervention que l'autorité fiscale a reçu
l'expertise portant sur l'immeuble acheté; cet envoi ne comportait en outre
aucune explication quelconque émanant de la contribuable, s'agissant en
particulier de la valeur de l'immeuble. On ne saurait dès lors reprocher à
l'autorité fiscale, dans de telles circonstances, une violation du principe de
la maxime officielle. A supposer même que tel soit le cas, on ne comprend guère
pour quel motif la recourante ne l'aurait pas fait valoir immédiatement dans le
cadre d'une procédure de réclamation.
4.                     La recourante fait par
ailleurs valoir que la force de chose décidée de la taxation du droit de
mutation ici en litige pourrait être remise en cause par la voie de la révision
facilitée. Cette solution, suggérée par un certain nombre d'auteurs a, au demeurant,
été retenue par la jurisprudence du Tribunal administratif, pour autant
cependant que l'interprétation des dispositions légales cantonales laisse la
porte ouverte à une telle solution (TA, arrêts FI 93/0053 du 20 décembre 1994,
FI 94/0065 du 18 août 1995 et FI 95/0046 du 13 juin 1996; v. également
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, nos 16 et 29 s. ad art. 126 AIFD;
Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche
Veranlagungsfehler?, in L'image de l'homme en droit, Fribourg 1990, p. 93 ss,
spéc. p. 115 ss; v. en outre du même auteur, Änderungen rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss; on remarque aussi que la
révision facilitée se rapproche dans une certaine mesure de la reconsidération,
voie exclue, on l'a vu au considérant 1 ci-dessus, en droit fiscal, mais admise
en droit des assurances sociales: v. à titre d'exemple ATF 119 V 475, consid.
1). Le moyen du recourant tiré au surplus du caractère choquant du maintien de
la taxation entrée en force relève au demeurant de considérations similaires.
A cet égard, il
convient de relever que, s'agissant du moyen de révision tiré de l'art. 54 al.
1 let. c LMSD, le droit positif fait obstacle expressément à la voie de la
révision facilitée; il exige en effet du recourant que celui-ci invoque les
faits dont il avait connaissance (et requière les preuves nécessaires pour
établir ces faits) dans la procédure de taxation ou de recours. Au surplus,
force est une fois encore de souligner la passivité de la recourante dans la
procédure de taxation, puisque, dans ce cadre, elle n'a en réalité formulé
aucune allégation s'agissant de la valeur de l'immeuble qu'elle avait acquis;
en outre, le bordereau complémentaire du 7 avril 2000 contenait des chiffres
très précis à cet égard (fixation de la valeur de l'immeuble servant d'assiette
au droit de mutation) et impliquait le paiement d'un impôt complémentaire qui
ne pouvait manquer d'attirer son attention. Dans ces conditions, il apparaît
que le résultat sur lequel débouche un refus de révision en l'occurrence n'a en
définitive rien de choquant (v. pour un cas similaire TA, arrêt FI 99/0079 du
25 septembre 2000, confirmé par le Tribunal fédéral, arrêt 2P.237/2000 du 18
avril 2001).
5. Il découle des
considérations qui précèdent que la recourante a certes produit une pièce
nouvelle, mais qu'elle doit se voir reprocher une négligence dans la procédure
antérieure qui lui ferme en définitive la voie de révision. Le recours doit
ainsi être rejeté, la décision rendue sur réclamation le 8 mars 2002 devant
ainsi être confirmée.
Vu l'issue du présent
pourvoi, la recourante, qui succombe, supportera l'émolument d'arrêt et n'aura
pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 8 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge de X.________AG est fixé à 1'000 (mille) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 14 juin 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint