vd_omni · FI.2011.0036 · 2011-09-20 · fr

A.X.________, B.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le contribuable peut faire valoir son droit à l'imputation de l'impôt anticipé par une déclaration des revenus frappés de l'impôt et de la fortune d'où proviennent de tels revenus, au plus tard jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire. A défaut, il perd son droit au remboursement. Une déclaration faite postérieurement à l'entrée en force de la taxation de la période durant laquelle les revenus soumis à l'impôt anticipé ont été perçus est tardive; peu importe qu'il s'agisse d'une négligence du contribuable ou du mandataire de celui-ci.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.09.2011 FI.2011.0036

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
20 septembre
2011
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM. Nicolas Perrigault
et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.X.________,
au Sentier,
2.
B.X.________,
au Sentier,
représentés par Fiduciaire
Vermot S.àr.l., à Montricher.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt anticipé
Recours A.X.________ et B.X.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 mai 2011
(remboursement de l’impôt anticipé)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ détenait la moitié des parts de
20'000 fr. de Y.________ S.àr.l., au Chenit, dont le but est: installation de
chauffages centraux et installations sanitaires. A l’appui de leur déclaration
relative à la période fiscale 2008, du 13 septembre 2009, B.X.________ et A.X.________
ont annoncé la détention de cette participation dans l’état des titres et
demande d’imputation de l’impôt anticipé. Ils n’ont déclaré aucun revenu
afférant à cette participation.
Le 2 novembre 2009, l’Office
d’impôt du district du Jura-Nord vaudois a notifié aux époux X.________ une
décision de taxation arrêtant à 85'500 fr. leur revenu imposable pour l’année
2008, dont 27 fr. de revenus de titres non soumis à l’impôt anticipé.
B.
Le 3 mars 2010, Fiduciaire Vermot S.àr.l., mandataire
des époux X.________, a informé l’office d’impôt de ce qu’elle avait omis de
déclarer un dividende de 29'800 fr. perçu par A.X.________ en 2008. Elle a
requis la reconsidération de la taxation du 2 novembre 2009 et le remboursement
de l’impôt anticipé. Le 12 mars 2010, l’office d’impôt a informé les
contribuables de ce qu’elle considérait cette annonce comme une dénonciation
spontanée de soustraction d’impôt et que le droit au remboursement était perdu,
vu l’art. 23 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA ;
RS 642.21). Le 22 mars 2010, les époux X.________, par la plume de leur
mandataire, ont déclaré contester toute volonté de soustraction de leur part;
ils ont accepté la majoration du complément d’impôt mais se sont opposés au
refus de remboursement de l’impôt anticipé perçu sur les dividendes. Le 12
avril 2010, l’office d’impôt a maintenu sa position. Les contribuables ont
consenti à l’ouverture d’une procédure simplifiée de soustraction.
Le 23 avril 2010, l’office d’impôt
a notifié aux époux X.________ une nouvelle décision de taxation arrêtant à
117'300 fr. leur revenu imposable durant l’année 2008. Sur la base d’un échange
avec l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), l’office d’impôt a en
outre accordé aux contribuables le remboursement de l’impôt anticipé, soit 10'430
fr., sur le rendement des titres déclarés en 2008.
C.
A la suite d’un contrôle, l’Administration
fédérale des contributions (ci-après: AFC) a ordonné, le 28 avril 2011, en
application de l’art. 57 al. 3 LIA, la réduction du montant de 10'430 fr.
remboursé, à tort selon elle, aux époux X.________. Le 3 mai 2011, l’ACI a
invité les époux X.________ à lui rembourser le montant de 10'430 fr.
Les époux X.________ ont recouru
contre cette dernière décision dont ils demandent l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Les époux X.________ ont renoncé à
répliquer.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
En premier lieu, les recourants critiquent la
décision entreprise sous l’angle procédural; ils soutiennent en substance que
les conditions permettant à l’autorité intimée de revenir sur la décision de
remboursement de l’impôt anticipé ne sont pas réunies.
a) Selon l'art. 57 LIA, les cantons
adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont
remboursés, cela en vue d'un contrôle par l'AFC. Lorsque ce dernier révèle que
le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une
réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ces
prochains relevés (al. 3). Selon l'al. 4 de cette même disposition, l'AFC
dispose d'un délai de trois ans depuis l'expiration de l'année civile au cours
de laquelle la décision de l'Office cantonal de l'impôt anticipé est passée en
force pour ordonner cette réduction. En ordonnant la réduction provisoire à
hauteur du remboursement accordé à tort, l’AFC exerce à cet égard son pouvoir
d’autorité de surveillance des cantons (Conrad Stockar, Aperçu des droits de
timbre et de l’impôt anticipé, 4
ème
éd., Lausanne 2002, p. 59). Dans
l'hypothèse d'une réduction provisoire ordonnée par l'AFC, l'Office cantonal de
l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié
du remboursement; le droit du canton à la restitution s’éteint s’il n’est pas
exercé en la forme d’une décision dans les six mois suivant la notification de
la réduction provisoire (art. 58 al. 1 LIA). Cette décision peut alors faire
l'objet d'un recours à la Commission cantonale de recours (al. 2; il n'y a donc
pas de réclamation dans cette hypothèse). Sur le plan procédural, la procédure
de restitution de l'impôt anticipé remboursé à tort constitue ainsi une
exception au principe de l'entrée en force des décisions administratives; il
s'agit là en quelque sorte d'un motif de révision des décisions relatives à
l'imputation de l'impôt anticipé (v. à ce sujet Praxis der Bundessteuern, Conrad
Stockar/Norbert Hochreutener, chiffre 4 ad art. 58 LIA, réf. citée).
b) Les recourants invoquent
l’autorité de chose jugée de la décision du 23 avril 2010 par laquelle le
remboursement de l’impôt anticipé a été ordonné. Ils perdent de vue, ce
faisant, que le remboursement, respectivement l’imputation de l’impôt anticipé
ne génère chez le contribuable aucun droit que celui-ci puisse retirer du
principe de la confiance des décisions administratives entrées en force (Praxis
der Bundessteuern, ch. 4, déjà cité). Seul importe, sur le plan procédural, le
respect des délais. En l’occurrence, les délais prescrits par les articles 57
al. 4 et 58 al. 1 LIA ont été respectés. En effet, l’AFC, qui disposait à cet
égard d’un délai de trois ans à compter du 31 décembre 2010, a ordonné la
réduction provisoire le 28 avril 2011, déjà. Pour sa part, l’ACI, qui pouvait
agir jusqu’au 29 octobre 2011, a demandé aux recourants la restitution de
l’impôt le 3 mai 2011. Le droit de l’autorité fiscale de requérir la répétition
de l’indu n’est donc pas périmé.
2.
Sur le fond, les recourants font valoir à
l’encontre de cette décision que les conditions du droit au remboursement de
l’impôt anticipé étaient réalisées, de sorte qu’ils ne seraient de toute façon pas
tenus à restitution.
a) La répétition du remboursement de
l’impôt anticipé présuppose que celui-ci ait été accordé à tort par l’autorité
cantonale (cf. Bruno Knüsel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
II/2, Bàle/Genève/Munich 2005, n° 4 ad art. 57 LIA). On rappelle à cet égard
que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts
directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile
fiscal se trouve en Suisse. Les règles de LIA ont pour objectif d'inciter les
contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, v.
Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994,
p. 115 et ss). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle
de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux
prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un
revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd
le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
Cette disposition n'énonce pas
expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt
anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement.
Selon la jurisprudence constante, pour éviter de perdre ce droit, le
contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt,
ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive
à l'échéance du rendement ou, du moins, communiquer ses renseignements
complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant
l'entrée en force de la taxation (ATF  2C_601/2008 du 25 novembre 2008, consid.
3; 2A.11/1995 du 31 janvier 1996, in Archives de droit fiscal 65 p. 568,
consid. 6; 2A.114/1990 du 5 septembre 1990, in Archives 60 p. 65, consid. 2a;
2A.152/1988 du 28 avril 1989, in Archives 58 p. 456, consid. 2). Autrement dit,
le contribuable peut faire valoir son droit à l'imputation par une déclaration
faite "après coup" des revenus frappés de l'impôt anticipé et de la
fortune d'où proviennent de tels revenus jusqu'à l'entrée en force de la taxation
ordinaire, même s'il a omis de présenter une déclaration auparavant (ATF 113 Ib
128 consid. 2a p. 129 s.).
La jurisprudence a précisé à
cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment,
mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la
prestation (v. sur ce point, W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen,
Verrechnungssteuer, II, Bâle 1985, no 3.1 ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les
références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales).
Une simple négligence suffit à justifier l'application de l'art. 23
LIA (ATF 2A.114/1990, consid. 3c; 2A.152/1988, déjà cité, consid. 3b;
Tribunal administratif, arrêt FI.1996.0037 du
29 octobre 1996 et les arrêts cités
).
b) En l’espèce, le dividende de 29'800
fr., afférant à l’année 2007 mais versé par Y.________ S.àr.l. en 2008, aurait
dû figurer
dans la déclaration des recourants relative
à cette année fiscale. A teneur du formulaire de déclaration de l’impôt
anticipé sur le rendement des parts sociales, cette prestation est en effet
échue au 30 septembre 2008. Au jour où ils ont déposé leur déclaration, le 13
septembre 2009, les recourants disposaient de tous les éléments pour que celle-ci
soit complète; à tout le moins, ils ne soutiennent pas le contraire. Les
recourants se sont vu notifier,
le 2 novembre 2009, une
décision de taxation arrêtant à 85'500 fr. leur revenu imposable pour l’année
2008, dont 27 fr. de revenus de titres non soumis à l’impôt anticipé. Ils
pouvaient ainsi se rendre compte de ce que la déclaration de leurs revenus
était incomplète et annoncer à l’autorité, dans le délai de réclamation de
trente jours, les éléments manquants. Or, faut
e d'avoir
été contestée, cette décision est entrée en force à l'échéance du délai de
réclamation. C’est seulement le 3 mars 2010 que les recourants ont annoncé le
versement de ce dividende, à la suite du contrôle de la déclaration d’impôt
2008. La déclaration apparaît à l’évidence comme donc tardive.
Peu importe à cet égard que les
recourants n'aient pas agi dans le dessein de tromper l'autorité fiscale et aient
fait preuve en la présente circonstance de négligence. Peu chaut en outre qu’il
s’agisse d’une négligence de leur mandataire qui, de toute façon, leur est
imputable vis-à-vis de l’autorité
(v. sur ce point ATF 2C_911/2010
du 7 avril 2011, consid. 3;
1D_7/2009 du 16 novembre
2009, consid. 4;
9C_137/2008 du 22 juin 2009 et
2A.728/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.2)
. L’essentiel
est de retenir que cette déclaration n'est pas intervenue de façon régulière,
ce qui exclut de toute façon tout droit au remboursement.
c) Par conséquent, c’est à bon
droit que l’autorité intimée a exigé des recourants la répétition d’un
remboursement qui, comme on le voit, est intervenu à tort.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le
Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Le sort du
recours commande qu’un émolument judiciaire soit mis à la charge des recourants
(articles 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). En outre,
l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a
contrario et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 3 mai 2011 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs,
sont mis à la charge des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 septembre 2011
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.