vd_omni · FI.2004.0015 · 2004-07-16 · fr

c/ACI | Impôt sur les gains immobiliers. Immeuble à utilisation mixte, appartenant au patrimoine privé du recourant. Commerce exploité sous forme d'une société de capitaux. Remise du commerce et vente de l'immeuble. Acquisition d'un logement dans une autre commune. Conclusions tendant à la prise en compte du réinvestissement partiel et à l'application d'un taux d'imposition réduit à 12%. Conditions non remplies en l'espèce: l'immeuble n'étant pas principalement affecté à l'habitation, mais à l'exploitation d'un restaurant. Examen sur la base des surfaces utilisées et la proportion entre le rendement d'exploitation et la valeur locative. Refus du réinvestissement et du taux réduit. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.07.2004 FI.2004.0015

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 juillet 2004
sur le recours interjeté par
X._______
,
représenté par la Fiduciaire Michel Favre SA, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 13
février 2004 par l’
Administration cantonale des impôts
(impôt sur les
gains immobilier, refus du réinvestissement).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Beck et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier:
M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 4 novembre 1970, M.
X._______, né en ********, a acquis les parcelles n° 4******** et 5******** du
cadastre de la Commune de 1.******* (ultérieurement réunies en un seul
bien-fonds), comprenant les bâtiments ECA n° 6******** (garage, dépendances),
n° 7******** (habitation) et n° 8******** (Hôtel de
Ville-habitation-restaurant-bureaux). Le 30 août 1979, il a acquis la parcelle
n° 9******** sur laquelle était implanté le bâtiment ECA n° 10********
(habitation-magasin) et la parcelle n° 11******** en nature de place-jardin.
L’estimation fiscale
de la parcelle 5******** a été arrêtée à 2'088'000 fr. en 1989, puis portée à
3'656'000 fr. lors de la révision générale de 1994. La parcelle 9******** avait
été estimée à 146'000 fr. en 1979; lors de la révision générale, elle a été
portée à 278'000 fr. La parcelle 11******** était estimée à 6'500 fr. en 1979
et à 10'000 fr. en 1994.
Lorsque M. X._______
en a fait l’acquisition, l’Hôtel de Ville était principalement dévolu à
l’administration communale (greffe, bourse, salle du Conseil) qui en occupait
tout le premier étage. Le rez-de-chaussée était partagé entre l’Office de poste
et le Café communal, géré par un tenancier pour le compte d’un collectif de
viticulteurs. La jouissance des caves était répartie entre les différents
usagers de l’immeuble. Le deuxième étage comportait un appartement de cinq
pièces, alors que les combles étaient aménagés en galetas. Depuis 1971, le
café-restaurant occupe toute la surface du rez-de-chaussée; les combles ont été
transformés en appartement. Dans le courant de l’année 1976, les locaux occupés
par la commune ont été libérés et aménagés pour permettre l’extension du
restaurant et de l’appartement de la famille X._______. A la suite de
l’acquisition de la parcelle n° 9********, des travaux d’agrandissement ont
encore été réalisés.
Il convient encore de
relever que la déclaration d’impôt de M. X._______ pour la période fiscale
1995-1996 indique ce qui suit au sujet des revenus de la fortune immobilière
(ch. 5) :
«
Revenu brut total                                                              1993            1994
[…]
a. Loyers et fermages (montants bruts)
1.********                463'800        463'800
b. Valeur locative de l’immeuble affecté au domicile
principal du contribuable                                                  8240         8240 »
B.                    Durant plusieurs années,
M. X._______ a exploité, en raison individuelle, un restaurant 2.******* dans
les locaux de l’Hôtel de Ville de 1.*******.
Le 1
er
avril 1989, M. X._______ a transféré l’ensemble des actifs et passifs de son
exploitation en raison individuelle à la société Restaurants M. X._______ SA,
sise à 1.*******, dont il détenait l’ensemble du capital social avec son
épouse. Le même jour, l’immeuble d’exploitation a été transféré dans sa fortune
privée pour une valeur de 1'800'000 fr., en tenant compte d’une valeur
d’acquisition de 1'449'048 francs. Le gain immobilier a été arrêté à 350'000
francs. Un montant de 87'500 fr. a néanmoins été admis au titre du
réinvestissement. Le contribuable avait fait valoir que son appartement
occupait 25% de la surface de l’immeuble. L’assiette de l’impôt a ainsi porté
sur 262'500 francs. Dans un courrier à l’ACI du 26 juillet 1989, le mandataire
de M. X._______ a confirmé que l’immeuble de l’exploitation était transféré
dans la fortune privée et, «
s’il était vendu, donnerait lieu à
l’imposition du gain immobilier à titre privé (taux actuel : 18%).
»
C.                    Par convention du 29
novembre 1996, M. X._______ et son épouse Y._______ ont remis l’exploitation du
restaurant « X._______ » à M. Z._______, par la vente de l’ensemble
des actions de la société Restaurants X._______ SA. Le prix de la transaction a
été arrêté à 1'000'000 francs.
Par acte notarié
Olivier Verrey le même jour, X._______ a vendu à la société Restaurants
X._______ SA les immeubles sis sur les parcelles n° 5********, 9******** et
11******** du cadastre de la Commune de 1.*******. Le prix de vente des
immeubles a été fixé à 5'250'000 francs. L’acte contient notamment les clauses
suivantes :
«
Art. 3   Exclusion de garantie
La vente est convenue sans garantie quant aux
défauts éventuels de la chose vendue. En conséquence, l’acquéreur déclare
savoir qu’il sera ainsi privé des garanties prévues par le Code des
obligations, notamment des actions rédhibitoires, en réduction du prix ou en
dommages et intérêts. Le prix de vente tient compte de cette renonciation de
l’acquéreur à toute garantie de la part du vendeur.
[…]
Art. 12    Article 169 CCS
L’immeuble vendu contenant le logement de
famille au sens de l’article 169 du Code civil, l’épouse du vendeur consent à
la vente par déclaration qui sera déposée au Registre foncier avec la copie du
présent acte. »
Le 1
er
décembre 1996, M. X._______ et les siens ont quitté l’appartement qu’ils
occupaient à Hôtel de Ville et emménagé dans la maison qu’ils avaient acquise
sur le territoire de la Commune de 3.*******.
D.                    N’étant pas parvenue à
réunir tous les éléments déterminants pour la taxation définitive, la
Commission d’impôt a procédé à la notification d’un bordereau provisoire
arrêtant le montant de l’impôt à 317'613,25 fr. (18% de 1'764'518 fr.). Il
était précisé que cette décision ne préjugeait ni du statut fiscal applicable
ni du montant du gain imposable et avait uniquement pour but de fixer la date à
partir de laquelle d’éventuels intérêts de retard seraient dus. Cette somme a
été acquittée par X._______ le 2 octobre 1997.
Par décision du 10
octobre 1997, la Commission d’impôt a établi comme suit le calcul relatif à
l’impôt sur les gains immobiliers lié au contrat de vente conclu le 29
novembre 1996 :
« Prix de vente                                                           Fr.
5'250'000.—
Estimation fiscale (1989) de la
parcelle No 5********                         Fr. 2'088'000.—
Prix d’achat parcelles No 9********
et 11********                                     Fr.     205'000.—
Frais d’achat (forfait)                         Fr.       9'225.—
Factures présentées admises
en totalité                                        Fr.    591'811.—  Fr.     2'894'036.—
_________________________________________________________
Gain immobilier imposable                                          Fr.
2'355'964. --»
Sur la base de ce qui
précède, le montant de l’impôt a été arrêté à 424'073,50, au taux légal de 18%.
Le contribuable a été invité à acquitter dans un délai au 14 novembre 1997 un
montant de 106'460 fr. 25 correspondant au solde de l’impôt impayé.
E.                    Le 22 octobre 1997,
X._______ a déposé une réclamation à l’encontre de cette décision en demandant
à être mis au bénéfice de l’art. 46bis al. 5 aLI.
Par courriers du 5
novembre 1997 adressés à la Commission d’impôt et à l’ACI, X._______ a fait
savoir qu’il entendait surseoir au paiement du solde de l’impôt jusqu’à droit
connu sur sa réclamation. Il a demandé à ce que «
la mise en compte des
intérêts de retard [soit] différée jusqu’à la date à partir de laquelle une
solution définitive aura été trouvée.
» Le 9 décembre 1997, X._______
a encore fait parvenir, par l’intermédiaire de son mandataire, des explications
complémentaires relatives à l’occupation de l’immeuble de l’Hôtel de Ville.
Le 14 août 2003, l’ACI
a fait parvenir une proposition de règlement à X._______. Elle a exposé qu’il
ne pouvait invoquer le réinvestissement au sens de l’art. 46 bis aLI, cette
disposition ne s’appliquant qu’aux immeubles principalement affectés à
l’habitation du contribuable. Elle l’a dès lors invité à retirer sa
réclamation, cas échéant à la maintenir en lui retournant le formulaire usuel.
Dans les courriers qui
ont été échangés par la suite, le mandataire a invoqué la prescription de la
créance d’impôt. Il a maintenu sa réclamation, tout en fustigeant le retard
pris par l’autorité dans le traitement de son dossier.
Par décision du 13
février 2004, l’ACI a rejeté la réclamation déposée par X._______ le 22 octobre
1997. Appliquant le critère de l’affectation prépondérante, elle a considéré
que l’immeuble de l’intéressé appartenait à sa fortune commerciale. Il ne
pouvait dès lors être considéré comme principalement affecté à l’habitation.
Cela étant, les conditions posées par l’art. 46 bis al. 5 aLI n’étaient pas
remplies.
F.                     Le 4 mars 2004, le
mandataire de X._______ a déposé un acte de recours non motivé et dépourvu de
conclusions à l’encontre de cette décision. Il a sollicité un délai
supplémentaire de 45 jours pour présenter un exposé des faits, les motifs du
recours et des conclusions. Le lendemain, le juge instructeur a fait savoir au
recourant qu’il ne pouvait être donné suite à sa requête et l’a invité à
corriger sa procédure avant l’échéance du délai légal. Le recourant a alors
produit un mémoire, daté du 10 mars 2004, dans lequel il a conclu à l’admission
de sa réclamation et subsidiairement à l’octroi «
d’un délai de
paiement à l’expiration duquel les intérêts prendraient effet, sous déduction
d’une indemnité en faveur du contribuable au titre du déni de justice.
»
Bien que cela ne figure pas dans les conclusions de son acte, le recourant a
également requis la possibilité de bénéficier d’un taux d’imposition réduit à
12%.
Dans ses
déterminations du 23 avril 2004, l’ACI a conclu au rejet du recours. Elle s’est
opposée à ce que le recourant puisse invoquer le réinvestissement et bénéficier
du taux réduit à 12%.
Le 1
er
juin
2004, le recourant a déposé un mémoire complémentaire dans lequel il a
notamment pris les conclusions suivantes :
« Conclusions
Nous confirmons celles consignées dans notre
acte de recours du 10 mars 2004, en priant le Tribunal administratif de
conclure que :
-             Le réinvestissement partiel est
admis dans le sens de la réclamation.
-             Le recours est admis.
-             Les frais de la cause sont mis à la charge de l’Etat de
Vaud. »
Les moyens des parties
seront exposés ci-après dans toute la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     a) La vente de
l’immeuble du recourant est intervenue alors que la loi du 26 novembre 1956 sur
les impôts cantonaux (ci-après: aLI) était encore en vigueur; la décision
entreprise a été rendue, quant à elle, sous l’empire de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : nLI). Il est dès lors
utile de rappeler quel est le droit applicable à la présente cause.
En vertu du principe
de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication
et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc
pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant
son entrée en vigueur (ATF 121 II 257 cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF
2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal
suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition
du revenu et de la fortune, 2
ème
édition, p. 80). Par ailleurs, la
créance fiscale prend naissance lorsque l’état de fait auquel la loi fiscale
rattache l’apparition de dite créance est concrétisé.
En l’espèce, le fait
générateur de l’impôt est la vente de l’immeuble. Cet événement a eu lieu en
1997, soit avant l’entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. La
présente cause devra donc être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).
b) Le recourant a
notamment pris des conclusions subsidiaires tendant à l’octroi «
d’un
délai de paiement à l’expiration duquel les intérêts prendraient effet, sous
déduction d’une indemnité en faveur du contribuable au titre du déni de justice
»
.
Si le recourant
entendait se plaindre d’un retard de la part de l’autorité, il lui appartenait
de provoquer une décision, cas échéant, par le dépôt d’un recours en déni de
justice en application de l’art. 36 lit. d LJPA. Force est cependant de
constater qu’il n’a entrepris aucune démarche tendant à ce qu’il soit statué
sur sa réclamation. Du 9 décembre 1997 au mois d’août 2003, aucune
correspondance n’a été adressée à l’autorité intimée pour se plaindre du temps
nécessaire à l’instruction de son dossier (v. à ce sujet TA, arrêt GE 1999/0136
du 30 octobre 2000 dans lequel il a été jugé que l’administré violait le
principe de la bonne foi en invoquant un déni de justice alors qu’il aurait
renoncé à intervenir auprès de l’autorité pour obtenir une décision). A cela
s’ajoute qu’il a choisi de se prévaloir de la prescription à réception de la
proposition de règlement. Quoi qu’il en soit, le recours pour déni de justice
devient sans objet après le prononcé de la décision attendue; une telle
procédure vise exclusivement à contraindre l’autorité incriminée à statuer dans
les meilleurs délais.
A supposer que le
recourant invoque l’existence d’un dommage lié au retard certain que l’autorité
intimée a accusé, il lui incomberait de procéder par la voie d’une action
fondée sur la loi sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs
agents (RSV 1.3 G; ci-après : LRC), pour laquelle le Tribunal
administratif n’est pas compétent à raison de la matière (art. 14 LRC).
Cela étant, le recours
est irrecevable, en tant qu’il comporte des conclusions tendant au versement
d’une indemnité au titre du déni de justice.
c) Le recourant a
contesté être redevable d’un intérêt de retard sur la somme réclamée au titre
de l’imposition du gain immobilier. Pour sa part, l’autorité intimée a exposé
que la question concernait la perception de l’impôt et qu’aucune décision
n’était intervenue à ce jour. Il lui serait loisible de la contester le moment
venu auprès de l’autorité administrative compétente.
Le tribunal n’a aucune
raison de s’écarter de cette argumentation. La décision sur réclamation n’a pas
examiné la question de l’intérêt moratoire. Elle pourra dès lors être portée
devant l’autorité compétente en temps voulu. Il n’y a dès lors pas lieu
d’entrer en matière sur ce moyen.
d) En procédure de
réclamation, le recourant a fait valoir que l’imposition du gain immobilier
serait atteinte par la prescription. L’autorité intimée a relevé que la
prescription était suspendue durant la procédure de réclamation en application
de l’art. 170 al. 2 lit. a nLI.
On peut se demander si
la prescription doit être examinée au regard du droit nouveau ou du droit en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2000. La question peut toutefois demeurer ouverte.
En effet, dans l’une et l’autre de ces hypothèses (art. 98a aLI et 170 al. 2
lit. a nLI), le délai ne court pas pendant la procédure de réclamation. Quant
au délai de prescription absolue, il est loin d’être atteint quelle que soit la
loi applicable. Au demeurant, force est de constater que le recourant n’a à
juste titre pas repris ce moyen à l’appui de son recours.
2.                     Le litige porte sur le
point de savoir si le recourant peut déduire tout ou partie des montants
investis dans l’achat de son habitation de 3.******* du gain immobilier réalisé
lors la vente des immeubles de 1.*******. Il s’agit également de déterminer le
taux d’imposition applicable à la transaction.
a) En vertu de l’art.
40 al. 1 aLI, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net
provenant de l’aliénation d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de
ceux-ci. Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de
l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1
aLI).
Il est néanmoins admis
que l’imposition du gain immobilier soit reportée lorsque le contribuable
aliène son habitation pour en acquérir une autre (v. J.-M. Rivier, Droit fiscal
suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
édition, p.
499). On parle alors de remploi ou de réinvestissement. En droit vaudois, la
question est traitée à l’art. 46bis aLI, dont la teneur est la suivante :
« Lorsque le
produit de l’aliénation d’un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à
l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille est
utilisé à l’achat, dans le canton, d’un immeuble de même nature affecté au même
but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.
Dans ce cas, le
montant admis au titre du réinvestissement correspond à la différence entre le
prix d’acquisition de l’immeuble vendu et le prix d’acquisition de l’immeuble
acquis en remploi; le réinvestissement admis ne peut toutefois excéder le
montant du gain réalisé.
Si deux immeubles ne
sont pas d’égale valeur économique, le prix d’acquisition de l’immeuble le plus
important est réduit, pour le calcul du réinvestissement, proportionnellement à
la valeur du plus important.
Le réinvestissement
admis est déduit du gain imposable et, d’autre part, du prix d’acquisition de
l’immeuble acquis en remploi.
Ces dispositions
s’appliquent également aux immeubles principalement affectés à l’habitation du
contribuable lorsque l’aliénation résulte d’une expropriation, lorsque
l’acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère
son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d’autres
motifs impérieux.
Il en est de même
lorsqu’un terrain est aliéné dans les conditions prévues à l’alinéa précédent
et que le contribuable rend vraisemblable qu’il en avait fait l’acquisition
dans le but d’y construire son habitation. »
La plus-value
immobilière réalisée par un particulier dans le cadre de sa fortune privée est
soumise à un impôt spécial, alors que les gains réalisés dans le cadre d’une
activité ou lorsque l’immeuble aliéné fait partie du patrimoine professionnel
du contribuable sont soumis à l’impôt sur le revenu (v. J.-M. Rivier, op. cit.,
p. 485). L’art. 51 aLI détermine le taux d’imposition applicable à cet impôt
spécial :
« Les gains
immobiliers font l’objet d’une imposition distincte de celle du revenu.
L’impôt est dû au moment de
l’aliénation déterminante.
L’impôt est perçu au
taux de 18%. S’agissant des immeubles destinés à la culture du sol et affectés
à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant l’aliénation est
déterminante comme prix d’acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est
également accordé, aux mêmes conditions, en cas d’aliénation par le
propriétaire de l’immeuble principalement affecté à son habitation. »
b) Les immeubles
litigieux n’étaient pas liés à la culture du sol. C’est dès lors à la lumière
des art. 46bis al. 5 et 51 al. 3, in fine aLI que la question du
réinvestissement et celle du taux d’imposition doivent être examinées.
L’application de ces dispositions est subordonnée à la condition préalable que
l’immeuble soit «
principalement affecté à l’habitation du contribuable
».
aa) Dans sa
jurisprudence, la Commission cantonale de recours en matière d’impôt (ci-après
CCRI) avait considéré que le contribuable devait habiter l’immeuble en tant que
tel et non une part de celui-ci. Le critère de l’affectation prépondérante de
l’immeuble aliéné au logement résultait sans équivoque du texte légal même qui
utilise le terme «
principalement
» (CCRI, arr¿ Gu
1990/0037 du 26 août 1991 cons. 1c). Il correspondait en cela à la volonté du
législateur qui n’avait pas voulu accorder le réinvestissement au contribuable
détenteur d’un immeuble de placement et dont l'affectation principale n'aurait
précisément pas été destinée à son logement et à celui de sa famille (BGC
automne 1962 p. 257 et  pp. 402-3).
L’immeuble aliéné doit
dès lors être principalement affecté à l’habitation et constituer le logement,
le domicile du contribuable. Pour déterminer si cette condition est donnée, la
CCRI a généralement pris en considération, comme critère de comparaison, la
proportion entre la valeur locative de l’appartement occupé dans l’immeuble par
le propriétaire et le rendement brut total de l’immeuble. Elle a également tenu
compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface
totale de l’immeuble (v. CCRI arrêts FI 1990/0048 du 2 octobre 1991 cons.
1a; Gu 1990/0037 du 26 août 1991 cons. 1a).
bb) L’application du
taux réduit au bénéfice tirée de la vente est également subordonnée à la
condition que l’immeuble soit principalement affecté à l’habitation (TA, arrêt
FI 2002/0001 du 26 septembre 2002 cons. 2a/aa; FI 1995/0070 du 23 novembre 1995
cons. 2).
Dans le dernier arrêt
précité, le tribunal a eu l’occasion de juger que le critère de l’occupation
prépondérante n’était plus rempli dans le cas d’un immeuble, propriété en main
commune, qui n’était plus habité qu’à concurrence de 30% par l’un des
héritiers. Il a notamment considéré que l’imposition au taux réduit était
possible lorsque l’utilisation de l’immeuble à d’autres fins que celles de
l’habitation du propriétaire portait sur moins de la moitié de l’immeuble. De
même a-t-il rappelé que
le
bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier avait
initialement été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires
occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les
propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien
pendant plus de vingt ans. Par habitation, on devait entendre l'immeuble dans
lequel le contribuable avait son domicile, ce qui excluait par définition la
résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23
al. 1 CC, séjournait dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalisait
cette condition (FI 2002/0001 précité).
c) En l’espèce, il est
constant que le recourant et les membres de sa famille occupaient l’appartement
aménagé au 2
ème
étage et dans les combles de l’Hôtel de Ville. Le
sous-sol, le rez-de-chaussée et le 1
er
étage étaient affectés à
l’exploitation commerciale. A cet égard, les parties s’accordent sur le fait
que la surface occupée à titre privé pouvait être estimée à 25% de l’immeuble.
La différence est plus nette encore si l’on examine la déclaration d’impôt du
recourant pour les années 1993-1994. Il a ainsi annoncé un montant de 463'800
fr. au titre des loyers et fermages et 8'240 fr. au titre de la valeur locative
de l’immeuble affecté au domicile privé (v. ch. 5). Au demeurant, le recourant
ne conteste pas que la fonction principale de l’immeuble litigieux était
l’exploitation du restaurant. Son argumentation tend du reste à démontrer que
l’occupation d’un logement privé sur place était directement lié aux
contraintes professionnelles particulièrement lourdes que son entreprise
faisait peser sur sa vie privée, au point que son appartement s’apparentait à
un logement de fonctions.
Au vu de ce qui
précède, on se trouve effectivement en présence d’un immeuble à utilisation
mixte. En retenant qu’il était principalement affecté à l’exploitation de
l’entreprise, l’autorité intimée a correctement appliqué la loi; elle n’a ni
abusé ni excédé son pouvoir d’appréciation. Force est dès lors de considérer
que la première condition posée par les art. 46 bis al. 5 aLI et 51 al. 3 in
fine aLI (caractère prépondérant de l’habitation) n’est pas remplie. Cela
étant, le recourant ne saurait invoquer une partie du gain réalisé au titre du
réinvestissement. Le bénéfice doit en outre être imposé au taux ordinaire de
18%.
d) Compte tenu de ce
qui a été exposé ci-dessus, point n’est besoin de se demander si le fait
d’occuper un appartement sur le lieu de travail et le déménagement intervenu
après la remise de l’exploitation est lié à des motifs professionnels ou à des
raisons impérieuses au sens de l’art. 46 bis al. 5 in fine aLI.
e) Se référant à un
arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 7 novembre 1986 (RDAF 1990 183), le
recourant estime également qu’il était nécessaire de traiter différemment la
part du bien affectée à l’usage privé de celle affectée à l’exploitation
commerciale. Ainsi, il y aurait lieu de procéder à un partage de la valeur
lorsque l’immeuble est utilisé aussi bien à des fins commerciales que privées.
Il perd toutefois de
vue que cette pratique concernait les personnes de condition indépendante, dont
le patrimoine immobilier était utilisé de façon mixte. Si elle a pu s’appliquer
à l’opération réalisée en juillet 1989, tel n’est toutefois pas le cas en
l’espèce. En effet, depuis cette époque, l’immeuble litigieux faisait partie de
son patrimoine privé. Son utilisation à des fins commerciales concernait une
tierce personne, la société X.________ SA. C’est du reste à ce titre qu’il
percevait des loyers versés par cette dernière. Cela étant, le tribunal n’a pas
à se demander s’il y a lieu d’appliquer ou non le principe de la prépondérance
pour délimiter les éléments appartenant à la fortune privée ou à la fortune
commerciale.
f) Le recourant fait
encore valoir que l’autorité intimée se serait montrée «
disposée à étudier
le dossier sous l’angle d’un réinvestissement partiel
. » A cet égard,
il se réfère à une note de travail rédigée par son mandataire à l’issue d’un
entretien avec le chef de service et un collaborateur.
Quand bien même ce
document serait conforme à l’engagement pris par l’autorité intimée (ce qui n’a
d’ailleurs pas été contesté), cela ne signifie pas encore que le recourant ait
reçu des assurances dont il pourrait se prévaloir au regard du principe de la
bonne foi. L’engagement porte sur un (nouvel) examen du dossier; il ne comporte
aucune assurance quant à la décision à intervenir.
g) En se référant à
l’ancien art. 4 Cst., le recourant soutient enfin que le respect de l’égalité
de traitement justifie d’admettre l’application anticipée du droit actuellement
en vigueur (LHID et nLI).
Ce moyen est
manifestement mal fondé. Comme mentionné au considérant 1a ci-dessus, le droit
applicable à la présente cause est celui en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000
(sur la question de l’effet anticipé des lois, v. ATF 119 Ia 254 cons. 4; 119
Ib 496 cons. 3a; TA, arrêt GE 1994 / 0100 du 20 février 1995; P. Moor, Droit
administratif, vol. I, Berne 1988, § 2.5.4, p. 151). Au demeurant, le droit
nouveau n’a pas supprimé la condition selon laquelle l’immeuble doit être principalement
affecté à l’habitation. On peut du reste se demander si ce critère n’est pas
devenu plus restrictif puisque les art. 12 al. 2 lit. e LHID et 65 al. 1 lit. f
nLI consacrent la nécessité d’une habitation «
ayant durablement et
exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur
. »
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à maintenir la
décision sur réclamation du 13 février 2004. Les frais d’arrêt, par 5'000 fr.
(cinq mille), doivent être mise à la charge du recourant, qui succombe. Pour la
même raison, il n’y aura pas lieu de lui allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 13 février
2004 est maintenue.
III.                     Un émolument
judiciaire de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n’est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 16 juillet 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint