vd_omni · FI.2018.0016 · 2018-11-26 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours d'un contribuable contre la décision de l'ACI rejetant sa réclamation formée contre deux décisions de rappel d'impôt et prononcé d'amendes. - Le recours interjeté est tardif en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct, qui ne connaît pas de fériés judiciaires. Aucun motif de restitution de délai (consid. 1b). - La demande de "réouverture" des procédures de taxation d'office pour les années 2007 et 2008 sort de l'objet du litige dès lors qu'elle n'a pas fait l'objet d'une décision préalable de l'autorité intimée (consid. 1c).- Le recourant ne saurait se prévaloir du dépassement du délai d'une année pour statuer de l'art. 239 LI, celui-ci concernant la procédure de réclamation et non celle de la division de l'Inspection fiscale. En outre, le non-respect de ce délai d'ordre n'entraine pas de droit à l'annulation de la décision rendue par l'autorité fiscale (consid. 3a).- Pas de prescription, l'ACI ayant introduit la procédure de rappel d'impôt dans le délai de dix ans de l'art. 208 LI (consid. 3b).- Le recourant ne conteste pas avoir omis de déclarer son indemnité de départ et les bonus reçus de son employeur en 2009 et 2010. Il conteste cependant avoir signé le ruling de l'ACI concernant l'imposition de ses options de collaborateur. Or, la signature figurant sur ce document correspond manifestement à la sienne (consid. 4b).- En application des règles du ruling, le recourant devait déclarer ses options au moment de l'exercice, ce qu'il a omis de faire (consid. 4).- S'agissant des amendes prononcées, celles-ci et la quotité de 4/5 du montant de l'impôt soustrait sont justifiées en l'espèce (consid. 5). Recours rejeté, dans la mesure où il est recevable.Recours au TF rejeté dans la mesure où il est recevable (arrêt 2C_1129/2018 du 31 janvier 2019).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.11.2018 FI.2018.0016

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
26 novembre 2018
Composition
M. Laurent Merz, président; M. Nicolas Perrigault et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Elodie Hogue, greffière
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
du Canton de Vaud,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction) et impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 23 novembre 2017 (rappel d'impôts et
prononcé d'amendes du 4 juillet 2017/ périodes fiscales 2009 et 2010) et
non-réouverture des taxations d'office des périodes fiscales 2007 et 2008
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après: le recourant), né en 1961, et B.________, née en
1971, se sont mariés en 1999. Le divorce des époux a été prononcé en 2016.
Le recourant a été salarié de la société C.________
jusqu'au 31 octobre 2009. Durant les quatre années précédant son licenciement,
le recourant a occupé le poste de "Director Finance International". A
cette époque, son épouse n'exerçait pas d'activité lucrative.
En 2007, 2008, 2009 et 2010, le recourant était
domicilié à ******** (VD), où il avait sa résidence principale depuis décembre
1983 et où il vit aussi actuellement, après avoir séjourné quelque temps dans
une autre commune vaudoise.
B.
Pour les périodes fiscales 2007 et 2008, les époux ont fait l'objet de
taxation d'office, n'ayant pas rendu de déclaration d'impôt (décisions du 4
décembre 2008 et 27 décembre 2010). Le revenu imposable a été fixé à 275'000
fr., respectivement 300'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 264'900
fr., respectivement 287'400 fr. pour l'impôt fédéral direct. La réclamation
formée le 3 février 2009 contre la décision de taxation du 4 décembre 2008
se rapportant à la période fiscale 2007 a été déclarée irrecevable, car
tardive. Une demande de remise formulée le 8 mai 2009 par le recourant pour
l'année 2007 a été rejetée par décision du 22 décembre 2010.
C.
Pour la période fiscale 2009, l'Office d'impôt du district de Nyon
(ci-après: l'Office d'impôt) a adressé aux époux une décision de taxation
d'office avec prononcé d'amende datée du 27 décembre 2010. Il a fixé les
éléments imposables de manière similaire à celle pour la période fiscale 2008,
tout en augmentant le montant des amendes de 50 %:
Impôt cantonal et communal
Canton de Vaud
Revenu imposable:                  300'000
fr.            au taux de            143'000 fr.
Fortune imposable:                  300'000 fr.            au taux de            300'000
fr.
VD – Saint-Cergue
Revenu imposable:                  300'000
fr.            au taux de            143'000 fr.
Fortune imposable:                  300'000 fr.            au taux de            300'000
fr.
Impôt fédéral direct
Revenu imposable:                  287'400 fr.            barème
Personne seule
Prononcé d'amende
Impôt cantonal:                                         1'200
fr.
Impôt fédéral direct:                                 600 fr.
Aucune réclamation n'a été déposée contre cette
décision.
D.
Le 30 septembre 2011, les époux ont établi une déclaration d'impôt pour
la période fiscale 2010 selon laquelle le recourant a touché comme seul revenu
des indemnités de chômage de 42'920 francs. Son épouse n'a déclaré aucun
revenu.
Le 1
er
février 2012, l'Office d'impôt a
adressé aux époux une décision de taxation pour la période fiscale 2010 dans
laquelle il a retenu les éléments imposables suivants:
Impôt cantonal et communal
Canton de Vaud
Revenu imposable:                  21'000
fr.              au taux de            9'100 fr.
Fortune imposable:                  127'000 fr.            au taux de            127'000
fr.
VD – Saint-Cergue
Revenu imposable:                  21'000
fr.              au taux de            9'100 fr.
Fortune imposable:                  127'000 fr.            au taux de            127'000
fr.
Impôt fédéral direct
Revenu imposable:                  35'200 fr.              barème
Personne seule
Aucune réclamation n'a été déposée contre cette
décision.
E.
Selon le certificat de salaire établi par C.________ le 16 février 2010,
le salaire net du recourant s'est élevé en réalité à 374'791 fr. pour l'année
2009. Ce certificat inclut un bonus et une indemnité de départ brut de 227'863
francs.
Selon le certificat de salaire établi par C.________
le 25 février 2011, le salaire net du recourant s'est élevé à 559'253 fr. pour
l'année 2010. Ce certificat inclut un "Worldwide Bonus" brut de
12'985 fr. et un droit de participation brut de 576'123 fr. qui n'ont pas été
déclarés par le recourant.
Le recourant avait signé en date du 31 mars 2009 un "
ruling
"
prévoyant l'imposition lors de l'exercice des options C.________, au titre de
revenu provenant de l'activité salariée.
Quant à un extrait du compte individuel AVS du
recourant, il fait apparaître un revenu AVS de 403'307 fr. en 2009 et de
589'107 fr. en 2010.
F.
Le 9 janvier 2015, l'Inspection fiscale de l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'IF) a ouvert une procédure pour rappel et soustraction
d'impôt portant sur les périodes fiscales 2009 et 2010 en raison de soupçons de
soustraction d'impôt consommée.
Le recourant a été entendu le 9 février 2015 dans
les locaux de l'IF. A cette occasion, celui-ci a invoqué des graves problèmes
de santé, la perte de son emploi, la séparation avec son épouse et tous les
problèmes financiers qui en ont découlé. Le recourant a admis avoir reçu les
indemnités de départ en 2009. Pour 2010, le recourant a prétendu que
l'attribution et l'exercice des options de collaborateurs ont eu lieu au
Etats-Unis et ne seraient pas imposables en Suisse.
Le 10 juin 2015, l'IF a adressé au recourant un avis
de prochaine clôture. Elle lui a soumis un récapitulatif des compléments
d'impôt résultant des modifications apportées aux taxations du 27 décembre 2010
et du 1
er
février 2012.
Le 24 juin 2015, le recourant a été une nouvelle
fois entendu dans les locaux de l'IF. Il a maintenu sa position.
G.
Le 4 juillet 2017, l'IF a adressé aux époux une décision de rappel
d'impôts en relation avec l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral
direct pour les périodes fiscales 2009 et 2010. Les revenus et éléments
soustraits ont été arrêtés comme suit:
2009
2010
Revenu net selon code 650 de la déclaration
300'000 fr.
38'822 fr.
Eléments soustraits
63'464 fr.
556'451 fr.
Nouveau revenu imposable
363'464 fr.
595'363 fr.
Il en a résulté des
montants totaux de rappel d'impôts de 177'213 fr. 70 par rapport à l'impôt
cantonal et communal et de 73'126 fr. par rapport à l'impôt fédéral direct.
Le même jour, l'IF a adressé au recourant une
décision de prononcé d'amendes en relation avec l'impôt cantonal et communal et
l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2009 et 2010. Le montant des
amendes a été calculé comme suit:
2009
2010
Amendes cantonales
10'650 fr.
88'550 fr.
Amendes communales (********)
4'550 fr.
37'950 fr.
Total de amendes ICC
15'200 fr.
126'500 fr.
Amendes IFD
7'100 fr.
51'350 fr.
Total amendes ICC et IFD
22'300 fr.
177'850 fr.
H.
Le 4 août 2017, le recourant a déposé une réclamation contre les
décisions de rappel d'impôt et de prononcé d'amendes du 4 juillet 2017. Il a
évoqué des problèmes de santé et conjugaux, ainsi que les difficultés qu'il
rencontre pour assumer toutes ses dettes fiscales. Il a prétendu ne pas avoir
signé le ruling le 31 mars 2009 prévoyant l'imposition lors de l'exercice des
options C.________. Il a contesté sur cette base l'imposition des options de
collaborateur au moment de leur réalisation. Il a également contesté la quotité
des amendes pour soustraction d'impôt. Enfin, il s'est étonné de l'absence de
déduction pour ses frais professionnels s'agissant de la période fiscale 2009.
Par décision du 23 novembre 2017, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée) a très partiellement
admis la réclamation en ce sens qu'elle a déduit du revenu imposable 4'000 fr.
de frais professionnels pour l'année 2009. Les montants d'impôts réclamés ont
été fixés comme suit:
En matière d'impôt
cantonal et communal sur le revenu
Années                       Canton                                  Commune                           Totaux
2009                            12'472
fr. 45                        5'351 fr. 20                           17'823 fr.
65
2010                            110'674
fr. 40                      47'484 fr. 05                        158'158 fr. 45
Totaux                         123'146
fr. 85                      52'835 fr. 25
175'932 fr.
10
au lieu de
177'213 fr. 70
selon la
décision du 4 juillet 2017.
En matière d'impôt fédéral
direct sur le revenu
Années                       Compléments
2009                            8'411
fr.
2010                            64'195
fr.
Totaux
72'606
fr.
au lieu de
73'126 fr.
selon la
décision du 4 juillet 2017.
S'agissant
des amendes, leur montant a été corrigé comme suit:
En matière d'impôt
cantonal et communal
Années                       Canton                                  Commune                           Totaux
2009                            10'000
fr.
4'250
fr.                                14'250 fr.
2010                            88'550
fr.                              37'950 fr.
126'500 fr.
Totaux                         98'550
fr.                              42'200 fr               .
140'750
fr.
au lieu de
141'700 fr.
selon la
décision du 4 juillet 2017.
En matière d'impôt fédéral
direct (IFD)
Années                       IFD
2009                            6'700
fr.
2010                            51'350
fr.
Total
58'050
fr.
au lieu de
58'450 fr.
selon la
décision du 4 juillet 2017.
I.
Le 12 janvier 2018, le recourant s'est pourvu contre cette décision
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP)
concluant implicitement à sa réforme en ce sens que les décisions de rappel
d'impôts et de prononcé d'amendes du 4 juillet 2017 sont annulées. Le recourant
conteste que le stock d'options, reçu aux Etats-Unis, soit imposable en Suisse.
Il conteste également avoir signé un ruling le 31 mars 2009. "
Se
souvenant parfaitement de cette histoire
", il déclare être prêt à se
justifier. Le recourant critique en outre la "
non réouverture des
taxations d'office
" pour les périodes fiscales 2007 et 2008, pour
lesquelles il estime avoir été surtaxé. Il conteste enfin la quotité des
amendes prononcées pour soustraction d'impôt. D'une manière générale, il expose
la situation catastrophique qu'il connait depuis 2008. Il indique qu'après
avoir perçu le Revenu d'insertion, il est aujourd'hui bénéficiaire d'une rente
d'invalidité entière. Il requiert l'assistance judiciaire comprenant la
désignation d'un avocat d'office.
Par avis du 15 janvier 2018, le juge instructeur a notamment
imparti au délai au recourant afin qu'il produise le formulaire de demande
d'assistance judiciaire rempli et accompagné des pièces mentionnées. Dans ce
même délai, il lui a accordé la possibilité de se déterminer sur la tardiveté
de son recours en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct, dont la procédure
de recours ne connait pas de fériés judiciaires. S'agissant de la "
non
réouverture des taxations d'office
[lui]
qui ont été infligées pour les
années 2007 et 2008
", le juge instructeur a requis du recourant qu'il explique
en quoi ces décisions de taxation d'office seraient manifestement inexactes et
d'indiquer comment il s'est préalablement adressé aux autorités fiscales en vue
d'obtenir une révision de ces décisions.
Le 29 janvier 2018, le recourant a complété son écriture
du 12 janvier 2018 et produit le formulaire d'assistance judiciaire. S'agissant
de la tardiveté du recours, le recourant a expliqué qu'il était fort mal en
décembre 2017, non seulement en raison de la décision rendue par l'ACI, mais
également pour des raisons de santé. Il a indiqué qu'il produirait sous peu les
certificats médicaux de ses médecins attestant de ce qui précède. Il aurait en
outre tenté d'obtenir des conseils juridiques auprès du Tribunal de céans, puis
de la permanence des avocats, en vain. Compte tenu de ces motifs, il estime que
son recours devrait être considéré comme recevable. Sur le fond, le recourant
prétend que la procédure de rappel d'impôt et prononcé d'amendes serait
prescrite au motif que les autorités fiscales n'auraient pas respecté le délai
légal d'une année pour rendre leur décision. Quant aux périodes fiscales 2007
et 2008, il explique que lors de son audition du 24 juin 2015, il avait demandé
à l'inspecteur fiscal que ces deux années soient "
incluses dans la
procédure
". Pour la période 2007, il indique avoir rempli une
déclaration d'impôt le 3 février 2009 et avoir écrit à la taxatrice le même
jour afin de lui demander d'annuler la décision de taxation d'office du 4
décembre 2008. Sa demande a été rejetée (recte: déclarée irrecevable) le 6
février 2009. En ce qui concerne ses stocks d'options, le recourant se réfère
aux explications contenues dans sa réclamation du 4 août 2017 et apporte de plus
amples explications. Il requiert un délai supplémentaire pour déposer des
déterminations complémentaires.
Par avis du 5 février 2018, le juge instructeur a
provisoirement renoncé à percevoir une avance de frais et indiqué qu'il
statuerait ultérieurement sur la demande d'assistance judiciaire. Un délai a
été imparti au recourant pour produire son contrat de bail à loyer afin de
justifier ses dépenses actuelles. Dans ce délai, il a également été prié
d'expliquer pourquoi en tant qu'ancien directeur financier, il ne serait pas en
mesure de faire valoir lui-même ses droits dans la présente procédure.
Le 27 février 2018, le recourant a produit des
déterminations ainsi que notamment une copie de son contrat de bail à loyer. Ce
contrat prévoit la location d'un appartement de 5,5 pièces à ******** pour un
loyer mensuel de 2'900 fr. qu'il partage par moitié avec sa colocataire.
S'agissant de la question relative à sa capacité à se défendre lui-même dans le
cadre de la procédure, le recourant indique qu'il ignore la procédure devant le
Tribunal de céans. Il produit une copie de son dernier curriculum vitae, qui ne
comporte aucun titre académique hormis un CFC de commerce en gestion.
Par avis du 5 mars 2018, le juge instructeur a
notamment indiqué qu'il apparaissait, au vu du contrat de bail à loyer produit,
que le recourant vivait avec sa compagne et qu'il lui appartenait dès lors de
renseigner sur la situation financière (revenu et fortune) de celle-ci. Il a en
outre été rendu attentif qu'il serait tenu compte du degré de difficulté de la
cause et du fait que le recourant a occupé les postes de "Directeur
Finance International" et "Trésorier et Directeur Fiscal Europe"
pour décider de l'octroi de l'assistance judiciaire.
Le 19 mars 2018, le recourant a indiqué que sa
colocataire n'était plus sa compagne et qu'ils partageaient le même logement
par "
confort
". Il a également apporté des précisions sur son
parcours professionnel. Le même jour, sa colocataire a déclaré ne pas
entretenir de relation avec le recourant et connaître elle-même des problèmes
financiers.
Le 20 mars 2018, l'ACI a produit sa réponse
concluant au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable, et à la
confirmation de la décision attaquée. Elle a repris, pour l'essentiel, les
motifs déjà exposés dans sa décision. Selon elle, le recours serait tardif en
ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La demande de révision des décisions
de taxation 2007 et 2008 sortirait quant à elle de l'objet du litige. Par
économie de procédure, l'autorité intimée ne s'oppose toutefois pas à ce que la
CDAP statue également sur cette demande, qui devrait, selon elle être rejetée,
faute pour le recourant d'invoquer des faits nouveaux. S'agissant de
l'imposition des options du recourant, l'ACI remarque que la signature du
ruling correspond à celle figurant sur d'autres documents signés par le
recourant et que ce dernier était bien domicilié en Suisse au moment de
l'attribution et de l'exercice des options de collaborateur. D'ailleurs, les
revenus résultant de l'exercice des options figurent dans son certificat de
salaire et son extrait de compte individuel AVS.
Par avis du 5 avril 2018, le juge instructeur a
informé le recourant qu'en l'état actuel, il ne remplissait pas les conditions
pour l'octroi de l'assistance judiciaire. Concernant les périodes fiscales 2007
et 2008, le juge a constaté que le recourant ne faisait valoir aucun motif de
révision valable au sens de la loi. Un délai lui a été imparti pour fournir les
relevés de tous ses comptes bancaires des années 2009 et 2010 (en Suisse et à
l'étranger) ainsi que tout autre document pour appuyer son recours. Dans ce
même délai, il a eu la faculté de déposer des observations sur la réponse de
l'ACI du 20 mars 2018.
Le 29 avril 2018, le recourant a produit ses
déterminations finales. Il indique notamment que lors de son audition devant
l'IF le 24 juin 2015, il a formulé une réclamation devant les inspecteurs
présents, sollicitant la "
réouverture
" des taxations d'office
pour les périodes fiscales 2007 et 2008. Il n'aurait ensuite plus eu contact
avec l'IF pendant deux ans, avant de recevoir en 2017 la décision de rappel
d'impôt. L'autorité aurait ainsi violé son obligation de statuer dans un délai
d'une année. L'ACI n'aurait pas tenu compte de ses certificats de salaire afin
d'établir son revenu imposable lors de ces taxations d'office. Ces certificats
démontreraient une surestimation de ses revenus pour ces deux années. Dans ces
circonstances, il ne comprend pas pourquoi les années fiscales 2007 et 2008
n'ont pas fait l'objet d'une révision. Il soutient également que le droit de
taxer ses options serait prescrit. Dans tous les cas, il conteste avoir signé
le ruling. Vu l'ensemble de ces éléments, il propose que l'ACI abandonne ses
charges contre lui.
J.
La Cour a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous
dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.
a) Le litige a trait au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu pour les
périodes fiscales 2009 et 2010 et aux amendes pour soustraction qui s'en sont
suivies, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt
fédéral direct.
Ces matières sont régies par la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) et la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
b) aa) S'agissant du recours interjeté contre les
reprises et amendes pour l'impôt cantonal et communal, l'art. 199 LI prévoit que
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36). Selon l'art.
95 LPA-VD, le recours au Tribunal cantonal s'exerce dans les 30 jours dès la
notification de la décision attaquée. Sauf dispositions légales contraires, les
délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas (art. 96 al.
1 LPA-VD) notamment du 18 décembre au 2 janvier inclusivement (let. c).
En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 140 al. 1
LIFD prévoit que le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation
de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la
notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante
des autorités fiscales (soit dans le Canton de Vaud, au Tribunal cantonal). Les
délais de recours ne sont pas suspendus pendant les féries judiciaires devant
les instances cantonales (Tribunal fédéral [TF] 2C_512/2016 du 13 juin 2016
consid. 5; 2C_416/2013 du 15 novembre 2013; in RDAF 2014 II 40, consid. 2.2 et
les réf. cit.).
En l'espèce, la décision sur réclamation, datée du
23 novembre 2017, a été notifiée au recourant, selon ses dires, le 30 novembre
2017. Le délai pour interjeter un recours contre la décision relative à l'impôt
fédéral direct échouait le 3 janvier 2018. En matière d'impôt cantonal et
communal, ce délai échouait, fériés inclus, le 15 janvier 2018. Le recours
interjeté le 12 janvier 2018 est dès lors tardif pour ce qui est de l'impôt
fédéral direct, mais respecte le délai légal en ce qu'il concerne l'impôt
cantonal et communal.
bb) Aux termes de l'art. 22 LPA-VD (auquel renvoie
l'art. 168 LI), le délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire
établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé
(al. 1). La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix
jours à compter de celui où l'empêchement a cessé. Dans ce même délai, le
requérant doit accomplir l'acte omis. Sur requête, un délai supplémentaire lui
est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient
(al. 2). Selon l'art. 133 al. 3 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 140 al. 4
LIFD, passé le délai de 30 jours, un recours n'est recevable que si le
contribuable établit que, pour un motif sérieux, il a été empêché de présenter
son recours en temps utile et qu'il l'a déposé dans les 30 jours après la fin
de l'empêchement.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral sur
laquelle se fonde la pratique vaudoise (TF 2C_734/2012 du 25 mars 2013 consid.
3.3), l'empêchement non fautif d'accomplir un acte de procédure correspond non
seulement à l'impossibilité objective ou au cas de force majeure, mais cette
notion englobe aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles
ou à une erreur excusables (TF 2C_319/2009 du 26 janvier 2010 consid. 4.1,
non publié in ATF 136 II 241; 8C_50/2007 du 4 septembre 2007 consid. 5.1).
La maladie ou l'accident peuvent, à titre d'exemples, être considérés comme un
empêchement non fautif et, par conséquent, permettre une restitution d'un
délai, s'ils mettent la partie recourante ou son représentant légal
objectivement ou subjectivement dans l'impossibilité d'agir par soi-même ou de
charger une tierce personne d'agir en son nom dans le délai (ATF 119 II 86
consid. 2; TF 9C_209/2012 du 26 juin 2012 consid. 3.1; 8C_15/2012 du 30 avril
2012 consid. 1; CDAP GE.2016.0181 du 23 mars 2017; PS.2016.0055 du 29 novembre
2016 et références).
A titre de motif de restitution de délai, le
recourant a fait valoir, le 29 janvier 2018, suite à l'interpellation du juge
instructeur, qu'il était "
fort mal
" en décembre 2017, non
seulement à cause de la décision sur réclamation reçue le 30 novembre 2017,
mais également en raison de son état de santé très préoccupant. Il indique
avoir été en arrêt maladie à cette époque, comme l'atteste un certificat
médical d'un psychiatre établi le 11 juillet 2017 à l'intention du Centre
social régional (CSR). Ce document retient, sans autre indication, que le
recourant présentait une incapacité de travail de 100% du 1
er
juillet au 31 décembre 2017. Le recourant explique avoir souffert d'une
diplopie (dédoublement de la vision) et de problèmes pulmonaires. Le 27 février
2018, le recourant a produit deux nouveaux certificats médicaux. Le premier, daté
du 2 février 2017 (recte: 2018), certifie que le recourant a présenté une
incapacité de travail à 100% du 5 décembre 2017 au 2 février 2018. Le second,
daté du 8 février 2018, atteste d'une incapacité de travail totale du 9 novembre
2017 au 8 janvier 2018.
On constate que le certificat médical du 2 février
2017 (recte: 2018) atteste d'une incapacité, d'une part, rétroactivement, et,
d'autre part, qui s'est prolongée bien après que le recourant ait interjeté son
recours, le 12 janvier 2018. Le dépôt du recours à cette date démontre que
malgré l'incapacité de travail retenue par le médecin, le recourant était en
mesure de faire valoir ses droits pendant son incapacité de travail et donc dans
le délai légal. Le second certificat médical du 8 février 2018 est quant à lui encore
plus sujet à caution, puisqu'il a été rédigé un mois après la fin de la
prétendue incapacité de travail. On peut certes retenir que le recourant a des
problèmes de santé qui perdurent et que ceux-ci sont de nature à perturber sa
capacité à suivre ses affaires administratives. Vu ce qui précède, il n'est
toutefois pas démontré que le recourant a été entièrement incapable, pour des
motifs de santé, de contester dans le délai légal de 30 jours la décision du 23
novembre 2017, ou de mandater un tiers pour le faire. Au demeurant, le Tribunal
fédéral a remarqué que même une attestation médicale établissant une incapacité
de travail de 100% ne signifie pas encore qu’il est impossible pour la personne
concernée d’agir d’une quelconque manière pour respecter les délais (cf. TF
2A.248/2003 du 8 août 2003 consid. 3). Il convient dès lors de retenir que le
recourant s'est plutôt trompé en calculant le délai de recours, croyant à tort
que la procédure concernant l'impôt fédéral direct connaissait, comme celle de l'impôt
cantonal et communal, les fériés judiciaires.
Le recourant soutient du reste ne pas avoir pu
obtenir des renseignements relatifs au délai de recours lorsqu'il s'est adressé
au greffe de la Cour de céans et ne pas avoir pu joindre la permanence des
avocats pendant la période des fêtes. Or le greffe du tribunal n'est en effet pas
compétent pour donner des renseignements juridiques aux justiciables, d'autant
plus qu'il ne dispose régulièrement pas des documents et informations
nécessaires pour apprécier la question. En cas de doutes, les justiciables
doivent s'adresser à des conseillers juridiques. Le fait que la permanence des
avocats soit fermée pendant la fin d'année ne dispensait pas le recourant de
s'adresser, si besoin, à un autre mandataire professionnel. Les indications des
voies de droit dans la décision attaquée mentionnaient explicitement un délai
de recours de 30 jours. Le recourant a pris le risque d'inclure les fériés
judiciaires dans le calcul du délai de recours. Il ne peut s'en prendre qu'à
lui-même si cette manière de faire s'est avérée erronée (cf. TF 2C_564/2015 du
2 juillet 2016 consid. 2.2; 8C_953/2009 du 23 février 2010 consid. 6.4.2;
2A.175/2006 du 11 mai 2006 consid. 2.2.2).
Les conditions d'une demande de restitution de délai
ne sont donc pas remplies. Le recours interjeté contre la décision sur
réclamation est irrecevable en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
c) Le recourant requiert la "
réouverture
"
des décisions de taxation d'office pour les périodes fiscales 2007 et 2008. En
ce sens, il demande la révision de ces décisions entrées en force, au sens des
art. 203 ss LI. Cette demande n'a pas fait l'objet d'une décision de l'autorité
intimée, qui confirme qu'aucune demande formelle n'a été déposée. Le recourant
prétend qu'il avait formulé une telle demande de révision lors de son audition
devant l'IF le 24 juin 2015. Quoi qu'il en soit, cette demande sort de l'objet
du litige, défini par la décision sur réclamation attaquée (cf. art. 79 al. 2
LPA-VD). La Cour de céans n'examinera pas les griefs du recourants se
rapportant à ces périodes fiscales. En particulier, il n'y a pas lieu de "
compenser
",
comme il le souhaiterait, la créance de l'ACI pour le rappel d'impôt effectué
pour les années 2009 et 2010 avec la prétendue "
surtaxation
"
dont il aurait fait l'objet pour les années 2007 et 2008.
Par surabondance, il sera retenu que le prétendu dépôt,
le 24 juin 2015, d'une demande de "
réouverture
" des taxations
d'office du 4 décembre 2008 et du 27 décembre 2010, dont il avait déjà
connaissance bien auparavant et au sujet desquelles il avait notamment demandé en
2009 une remise (cf. ci-dessus let. B), apparaît manifestement tardive. Cela
vaut d'autant plus que le recourant n'a pas démontré et qu'il ne ressort pas
non plus du dossier qu'il aurait fait valoir, face aux autorités, une situation
qui permet une révision au sens des art. 147 LIFD, 51 LHID ou 203 LI et encore
moins qu'il aurait respecté le délai de 90 jours pour faire valoir une telle révision
(cf. art. 148 LIFD et 204 LI). Pour requérir une révision, il ne suffit pas de prétendre
uniquement que les taxations entrées en force sont fausses. Cela vaut tout
particulièrement lorsque le contribuable n'a, comme en l'espèce, pas rempli son
obligation de déposer une déclaration d'impôt dans les délais (cf. art. 124 s
LIFD et 173 s LI) et qu'il a en conséquence été taxé d'office (cf. art. 132 al.
3 LIFD et 186 al. 2 LI; ATF 123 II 552 consid. 4c; TF 2C_509/2015 du 2 février
2016 consid. 6.1.2; 2C_78/2012 du 10 octobre 2012 consid. 5.1.2; CDAP
FI.2017.0084 du 2 mai 2018 consid. 3d). Dans cette mesure et vu le dossier, on
ne peut pas non plus reprocher à l'intimée d'avoir commis un déni de justice.
Il ne suffit pas qu'un justiciable remette simplement, lors d'un entretien oral
relatif à un autre sujet, en cause des décisions entrées en force pour que les
autorités soient obligées de rendre à chaque fois de nouvelle décision formelle
d'entrée en matière.
d) Pour le reste, on comprend de l'acte de recours,
bien qu'il ne contienne aucune conclusion formelle, que le recourant conclut à
la réforme de la décision sur réclamation en ce sens que les décisions de
rappel d'impôts et de prononcé d'amendes du 4 juillet 2017 sont annulées. Vu ce
qui précède, il convient dès lors d'entrer en matière pour les périodes
fiscales 2009 et 2010 par rapport à l'impôt cantonal et communal.
2.
Pour ces périodes fiscales (2009 et 2010) qui ont fait l'objet d'une
taxation définitive et exécutoire, la reprise est soumise aux conditions du
rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale, en
défaveur d'un contribuable, d’une taxation entrée en force.
Selon l'art. 207 al. 1 LI, lorsque des moyens de
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent
d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre
l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été
perçu, y compris les intérêts.
Le rappel d'impôt implique ainsi qu'une taxation
n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la
collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence
d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de
moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la
taxation (TF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts cités, in
RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut en principe
considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète (TF
2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Elle ne doit par conséquent se
livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient
indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale
aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport
de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation
insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un
rappel d'impôt font défaut (TF 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les
références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables,
sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou
moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation
(cf. TF 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF 2009 II 120). En
particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de l'augmentation de
fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non déclarés ne remplace
pas une déclaration complète du revenu (TF 2P.15/2004 du 22 décembre 2004
consid. 5.3).
3.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises effectuées par l'ACI, il
convient de traiter les griefs d'ordre procédural soulevés par le recourant.
a) Invoquant l'art. 239 LI, le recourant fait valoir
le dépassement par l'IF d'un délai d'une année pour statuer sur le rappel
d'impôt et les amendes à compter de l'avis de prochaine clôture, daté du 10
juin 2015. Ce retard rendrait "
l'entier de la procédure nulle et non
avenue
".
En vertu de l'art. 239 LI, à l'exception des
décisions rendues en application de l'art. 233 LI, les décisions rendues par
l'autorité fiscale en application du présent titre peuvent faire l'objet d'une
réclamation. L'autorité statue dans un délai d'une année dès le dépôt de la
réclamation.
Ce délai concerne, comme son intitulé l'indique, les
décisions sur réclamation rendues par l'ACI et non celles de sa division de
l'Inspection fiscale pour des rappels d'impôt. Il commence à courir le jour du
dépôt de la réclamation par le contribuable, alors qu'une telle réclamation ne
peut être déposée avant que l'IF n'ait rendu sa décision de rappel d'impôt.
Cette disposition ne saurait dès lors s'appliquer par analogie à une autre
procédure que celle de la réclamation.
En outre, ce délai d'une année constitue un délai
d'ordre, qui permet au contribuable, le cas échéant, de saisir la Cour de céans
pour retard à statuer de l'ACI. Il
ne crée pas d'autre droit pour
lui. En particulier, celui-ci ne peut pas déduire du dépassement de ce délai un
droit à l'annulation d'une décision de rappel d'impôt ou à une imposition moins
élevée.
Ainsi, bien que l'on puisse déplorer le temps écoulé entre la
dernière audition du recourant intervenue le 24 juin 2015 et les décisions
rendues par l'IF le 4 juillet 2017, le recourant ne peut en tirer aucun
argument.
b) Le recourant soulève également le moyen de la
prescription, invoquant l'art. 170 al. 1 LI.
aa) En matière d'impôt cantonal et communal, l'art.
170 LI prévoit que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans
à compter de la fin de la période fiscale. Les articles 208 et 254 LI sont
réservés (al. 1). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment
pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (al.
2 let. a). Elle est interrompue notamment par tout acte de l'autorité tendant à
fixer ou faire valoir la créance d'impôt (al. 3 let. a). Elle est acquise, dans
tous les cas, quinze ans après la fin de la période fiscale (al. 4).
L'art. 170 al. 1 LI réserve ainsi l'application de
l'art. 208 LI relatif au rappel d'impôt. Selon cette dernière disposition, le
droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,
alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al.
3).
bb) En l'espèce, pour les périodes fiscales 2009 et
2010 qui ont fait l'objet d'une taxation définitive, l'ACI a introduit la
procédure de rappel d'impôt dans le délai de dix ans de l'art. 208 LI en
notifiant le 9 janvier 2015 au recourant un avis d'ouverture d'une procédure
pour soustraction fiscale. Cet avis a suspendu la prescription. Par ailleurs,
la prescription absolue du droit de procéder au rappel d'impôt n'arrivera à
échéance pour la plus ancienne période en cause (2009) qu'à fin 2024.
Ce grief est partant mal fondé.
4.
S'agissant des reprises effectuées, le recourant a admis avoir reçu une
indemnité de départ et deux bonus de son employeur en 2009 et 2010. Ces
montants figurent dans ses certificats de salaire des années correspondantes et
dans son extrait de compte individuel AVS. Le recourant ne conteste pas avoir
omis de les déclarer. Les reprises effectuées concernant ces deux éléments du
revenu ne sont pas litigieuses. Les frais professionnels déduits par l'ACI dans
sa décision sur réclamation, qui ne font l'objet d'aucune critique, ne le sont
pas non plus.
Le recourant conteste cependant avoir signé un
document (ruling) de l'ACI le 31 mars 2009 concernant ses options de
collaborateur. Il soutient que le Canton de Vaud n'aurait pas la compétence
d'imposer à la date d'exercice ses options exercées le 29 janvier 2010. Il
convient d'examiner le bien-fondé de cette reprise.
a) Aux termes de l'art. 20 al. 1 LI (cf. aussi art.
17 LIFD), sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée
dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou
par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités
pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les
avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et
les autres avantages appréciables en argent. D'après cette disposition, tous
les avantages appréciables en argent découlant d'un rapport de travail
constituent des revenus imposables au titre de l'activité lucrative dépendante.
Il peut s'agir de prestations en espèces, de prestations en nature ou d'autres
prestations appr.iables en argent (Jean-Blaise Eckert, in Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, 2
e
éd. 2017, n. 15 ad art. 17 LIFD).
La Circulaire n° 5 de l'Administration fédérale des
contributions (AFC) du 30 avril 1997 sur l'imposition des actions et options de
collaborateur (in: Archives de droit fiscal suisse 66 1997/98 p. 136) – remplacée
depuis le 1
er
janvier 2013 par la circulaire AFC n° 37 du 22 juillet
2013 sur l'imposition des participations de collaborateur, complétée par la
circulaire n° 37A du 4 mai 2018 sur le traitement fiscal des participations de
collaborateur auprès de l'employeur – retient que les options de collaborateurs
donnent à leur bénéficiaire un droit formateur à acquérir, à un prix de faveur,
des droits de participation dans l'entreprise qui émet l'option ou dans une
autre entreprise proche de celle-ci. Le collaborateur qui obtient des options à
un prix de faveur réalise un revenu découlant d'une activité lucrative
dépendante. Les options représentent un revenu imposable en principe au moment
de l'octroi s'il est possible de leur donner une valeur à l'aide de modèles
mathématiques utilisés couramment dans le secteur bancaire.
Figure au dossier un document que l'ACI désigne
comme "
ruling
". Ce document, rédigé sur un papier avec
l'entête de l'ACI et intitulé "
Demande de dérogation à la circulaire n°
5 du 30 avril 1997 de l'AFC – Imposition des options de collaborateurs au
moment de l'exercice
", répète dans un premier temps que, conformément
à la circulaire précitée, les options représentent un revenu imposable pour
leur bénéficiaire "
au moment de l'octroi
" s'il est possible de
leur donner une valeur à l'aide de modèles mathématiques utilisés couramment
dans le secteur bancaire. Il comporte ensuite, en particulier, les indications
suivantes:
"Dans le cas d'espèce, l'Administration fiscale vaudoise
est disposée à admettre pour les collaborateurs du groupe C.________ une
imposition des options au moment de l'exercice, sur la base de la valeur
intrinsèque des options (différence entre la valeur de l'action et le prix
d'exercice), pour autant que le principe de l'imposition en Suisse des options
attribuées à des collaborateurs domiciliés en Suisse au moment de l'octroi soit
sauvegardé.
[...]
1.
Options
attribuées en Suisse – imposition selon la pratique vaudoise
1.1
Principes applicables pour l'imposition du revenu et de la fortune
Les options attribuées en Suisse sont imposables lors de
l'exercice mais au plus tard lors d'une fin d'assujetissement (départ du
canton, de Suisse, ou décès du collaborateur).
[...]
1.2.2       Compétence d'imposer s'agissant des options
exercées en Suisse
La compétence d'imposer des options exercées en Suisse
appartient exclusivement au canton de domicile du collaborateur au 31 décembre
de l'année d'exercice des options.
[...]
2.1          OPTIONS ATTRIBUEES EN SUISSE
2.2.1       Options exercées dans le canton de Vaud
Le canton de Vaud impose au revenu ordinaire toutes les
options exercées:
a) par un collaborateur domicilié dans son canton au 31
décembre de l'année de l'exercice ou
b) par un collaborateur qui quitte le canton pour l'étranger
ou décède dans le canton l'année de l'exercice des options.
quel que soit le domicile du collaborateur en Suisse au
moment de l'octroi des options.
[...]
2.2          OPTIONS ATTRIBUEES A L'ETRANGER
En principe, les options attribuées alors que le
collaborateur était domicilié à l'étranger ne sont pas imposables en cas
d'exercice dans notre canton, mais leur valeur à l'octroi doit être déclarée en
fortune.
[...]"
A la fin de ce document se trouve une partie qui
débute par la formule "
Par la signature de ce document, le
collaborateur s'engage à adhérer à ces modalités d'imposition
". Sont
indiqués en-dessous le nom, prénom et une adresse à ******** (VD) du recourant.
Puis, on y trouve la date du 31 mars 2009 et une signature manuscrite.
Comme exposé, le recourant conteste avoir signé ce
document.
b) En l'espèce, il est manifeste que la signature
figurant en bas du ruling est celle du recourant. Comme l'ACI, la Cour de céans
constate qu'elle correspond à d'autres signatures apposées à la fin des
déterminations du recourant ou de divers documents qu'il a produit. En outre,
le recourant a indiqué sur ce formulaire son nom et prénom, son adresse ainsi
que la date de sa signature. Son écriture manuscrite correspond à celle qui
figure dans ses déclarations d'impôt qu'il a remplies à la main. Le récit qu'il
expose – soit qu'au début de l'année 2009, la Directrice des Ressources
humaines (DRH) Europe aurait déboulé dans son bureau en le pressant de remplir
et de signer le ruling, qu'il aurait commencé à remplir le document, mais que
comprenant son contenu, il aurait refusé de le signer sans compensation pour le
changement de taxation et qu'alors cette DRH aurait déclaré qu'elle signerait
elle-même le document s'il le fallait – n'est pas crédible, et encore moins
prouvé. Du reste, le recourant n'a ni expliqué, ni démontré avoir déclaré les
options en question aux autorités fiscales au moment de leur octroi, ce qui
aurait été logique s'il s'était opposé au ruling et ainsi à une imposition au
moment de l'exercice. Il s'avère ainsi que le recourant est de mauvaise foi. Il
convient encore de retenir que le recourant connaissait les termes de ce
ruling, qu'il a signé le 31 mars 2009.
c) En application des règles évoquées ci-dessus dans
le ruling et à l'art. 20 LI, il est indifférent de savoir si, entre 2000 et
2005, le recourant a effectivement reçu ses options en mains propres sur le sol
américain, de la part de l'entreprise américaine qui l'employait. Ce qui
importe est que le recourant était domicilié en Suisse pendant cette période
ainsi qu'au moment de l'exercice des options intervenu le 29 janvier 2010 (cf.
art. 3 al. 1 LI concernant le rattachement personnel des contribuables). De la
même manière, le recourant ne peut se prévaloir de la remarque figurant dans
l'annexe de son certificat de salaire selon laquelle "
les options attribuées
à l'étranger ne sont pas imposables en revenu en Suisse, mais en fortune, en
principe 15% du prix d'exercice
". Les options du recourant ne lui ont
pas été "
attribuées
" à l'étranger, mais bien en Suisse,
puisque c'est dans ce pays que se trouvait son domicile. Comme le précise le
chiffre 2 du ruling précité, il est déterminant que le collaborateur ait été
domicilié à l'étranger pour que les options attribuées ne soient pas imposables
en Suisse. Comme il ressort également de documents produits par le recourant
par rapport à l'acquisition d'options entre juillet 2000 et mai 2002, son
adresse (indiquée) était bel et bien en Suisse (toujours à ******** [VD]). Le
fait que le recourant se rende tous les 2-3 mois aux Etats-Unis et qu'il ait
reçu ses options
"sur sol américain
" n'est ainsi pas
déterminant.
Quant à l'allégation du recourant qu'un de ses
ex-collègues n'aurait pas dû payer d'impôt sur l'exercice de ces options, cet
argument n'est pas pertinent dans la mesure où on ignore tout de la situation
de cette personne, en particulier où elle avait son domicile tout au long de sa
carrière, si elle a dûment déclaré ses options ou si elle a également fait,
dans l'intervalle, l'objet d'un rappel d'impôt. Par ailleurs, aucun élément ne
permet de retenir que les autorités fiscales vaudoises auraient une pratique
constante autre que celle qui a été appliquée par l'ACI au recourant.
Pour le reste, le recourant ne conteste pas le
calcul de la reprise effectué par l'ACI qui doit dès lors être confirmé.
5.
Il convient encore de traiter des amendes infligées
pour soustraction d'impôt.
a) La soustraction fiscale est
réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (art. 242 LI).
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable (cf. TF 2C_620/2012 du 14
février 2013 consid. 3.4).
La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4).
Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement
intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être
considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que
le contribuable était conscient que les informations données étaient
incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement
de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer
qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il
a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette
présomption ne se laisse pas facilement renverser - on peine en effet à
imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc
des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid.
3a; TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014, consid. 3.2;
2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). La négligence est définie par l'art.
12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3; CDAP
FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 4b).
b)
L’amende est fixée en règle
générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut
être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au
plus triplée (art. 242 al. 2 LI).
Dès lors que les amendes fiscales sont qualifiées de
sanctions pénales, la peine devrait être fixée selon les principes généraux du
CP (ATF 143 IV 130, consid. 3.2 p. 135). Conformément à l’art. 47 CP, la peine
est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses
antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur
son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de
l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant
à sa culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a; TF 2P.237/2001 du 6 mars 2002
consid. 6.1; CDAP FI.2016.0149 du 12 mars 2018 consid. 6b; FI.2013.0077/FI.2013.0078
du 4 septembre 2014 consid. 9c).
La peine
"ordinaire"
– qui
correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque
l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Roman
Sieber/Jasmin Malla, in: Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
e
éd.
2017, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres
la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du
contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance
aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales
particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7 avril 1995; RDAF 1996, 32). Quant
à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes
mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de
l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de
la faute (cf. CDAP FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références
citées).
c) Dans le cas présent, l'élément objectif de la
soustraction est incontestablement réalisé. En omettant de déclarer deux bonus,
une indemnité de départ ainsi que l'exercice de ses options de collaborateur,
le recourant a réduit son revenu imposable de 620'005 fr. pour les années 2009
et 2010. Le recourant n'a d'ailleurs pas contesté ne pas avoir déclaré ces
éléments du revenu, qui figuraient pourtant dans ses certificats de salaire et son
extrait de compte individuel AVS.
S'agissant de l'élément subjectif de la soustraction,
le recourant affirme qu'il n'avait pas la capacité de discernement au moment
des faits, qu'il n'habitait pas à ******** et que de nombreux documents dont
les certificats de salaire ne lui sont jamais parvenus. Il n'aurait dès lors
jamais eu de comportement illicite et intentionnel. La négligence,
l'imprévoyance et la violation de son devoir de diligence ne devraient pas être
retenus au vu de sa situation et de son état personnel à cette époque.
En l'occurrence, le recourant ne pouvait ignorer que
ses bonus et l'indemnité de départ devaient être déclarés à l'autorité fiscale
comme éléments du revenu. En sa qualité de "
Director finance
International
" d'une grande société cotée en bourse, il disposait
vraisemblablement de solides connaissances en matière de fiscalité, bien que
son curriculum vitae ne comporte aucun titre de spécialiste en la matière.
S'agissant de ses options de collaborateur, le recourant a signé le ruling le
31 mars 2009. Il savait dès lors pertinemment que ses options devraient être
imposées au moment de l'exercice. Celles-ci figuraient également dans son
certificat de salaire de 2010.
Rien ne démontre que le recourant n'avait pas la
capacité de discernement pendant les périodes litigieuses. Une incapacité de
discernement prolongée conduit en principe au prononcé d'une mesure de
protection de l'adulte, ce qui n'a pas été le cas du recourant. S'il a pu
connaître des moments difficiles l'ayant poussé à dénier ses responsabilités de
contribuable, il n'a pas pour autant oublié le fait que tout avantage appréciable
en argent provenant d'une activité lucrative était imposable. Il s'agissait en
plus de montants considérables que l'on n'oublie pas simplement, d'autant plus
qu'ils figuraient clairement sur ses certificats de salaire pour 2009 et 2010.
Le recourant, qui a toujours vécu en Suisse où il a fait carrière, savait que
chaque employeur doit établir à l'intention de ses employés des certificats de
salaire qui servent ensuite à la rédaction de la déclaration d'impôt que tout
contribuable doit déposer. Par ailleurs, il est révélateur que le recourant,
s'étant fait taxer d'office auparavant, a été capable de remplir une
déclaration d'impôt (pour l'année 2010) aussitôt qu'il était sans emploi, dans
le but de faire valoir une réduction de ses revenus (indemnités de chômage) par
rapport aux périodes précédentes où il était actif auprès de son employeur et
touchait des salaires réguliers bien plus importants. Par rapport à l'année
2009, il s'était encore laissé taxer d'office (en date du 27 décembre 2010) et,
vu qu'il s'en sortait mieux qu'en appliquant le certificat de salaire du 16
février 2010 et les chiffres réels de ses revenus, il n'avait pas remis en
cause cette taxation.
Le recourant n'apporte pas non plus le début de
preuve qu'il était domicilié ailleurs qu'à ******** (VD) en 2009 et 2010 et
qu'il n'aurait dès lors pas reçu plusieurs documents, dont ses certificats de
salaire. Du reste, comme exposé, il savait qu'il nécessitait les certificats de
salaire pour remplir ses déclarations d'impôt et aurait, le cas échéant, pu
s'adresser à l'employeur pour recevoir une seconde copie. S'il séjournait par
moment dans un autre lieu, il lui appartenait de prendre les mesures
nécessaires pour faire suivre son courrier. Même si on retenait que le
recourant n'a pas pris connaissance en temps utile de ses certificats de
salaire, cela n'empêche pas qu'il a encaissé, sur ses comptes bancaires, des
sommes non négligeables qu'il savait devoir déclarer à l'autorité fiscale. Il
ne l'a pas fait, ni comme revenu, ni comme fortune. Partant, la condition
subjective de la soustraction est remplie. Le recourant a au moins agi par dol
éventuel. Les amendes prononcées à l'encontre du recourant doivent ainsi être
confirmées dans leur principe. Il reste à examiner leur quotité.
d) Dans l'appréciation de la faute, il convient de
retenir, en défaveur du recourant, l'ampleur des montants soustraits, lesquels
s'élèvent à 63'464 fr. en 2009 et 556'541 fr. en 2010, alors qu'il n'avait
déclaré qu'un revenu net imposable de 38'822 fr. en 2010 (et n'avait pas rempli
de déclaration d'impôt en 2009). On doit également relever que l'activité
incriminée a porté sur plus d'une année et que ce n'était pas la première fois
qu'il a été sanctionné, puisque il s'est déjà vu exposé à des amendes, par
décisions du 4 décembre 2008 et 27 décembre 2010, lors des taxations d'office pour
les années 2007 et 2008 en raison de son manque de collaboration. Certes, il ne
s'agit pas de punir une deuxième fois son comportement par rapport aux années
2007 et 2008 (cf. principe du
ne bis in idem
), mais de tenir compte que
le recourant n'a pas amélioré son comportement malgré de précédentes sanctions.
En sa faveur, il faut prendre en considération sa
situation personnelle et financière. Le recourant a expliqué
dans ses écritures, pièces à l'appui, qu'il connaissait
des problèmes de santé et ne percevait comme unique revenu
qu'une rente AI complète d'un montant de 2'350 fr.
par mois.
Enfin, on relèvera qu'aucun motif d'atténuation de
la peine au sens de l'art. 48 CP n'entre en ligne de compte.
La faute ne peut pas être qualifiée de légère, cette
qualification devant être réservée aux cas où la soustraction, d'un montant
minime, n'aurait été commise qu'à une seule reprise, par un contribuable, dont
l'état de santé financière est mauvais, collabore à la procédure de reprise.
Vu ce qui précède, n'y avait pas juste une négligence
de la part du recourant, mais, comme retenu par l'ACI, un caractère
intentionnel des infractions, à tout le moins sous l'angle du dol éventuel, et
cela pour des montants non négligeables. Tout bien considéré, la Cour estime
que l'autorité intimée n'a pas violé son pouvoir d'appréciation en appliquant
les quotités d'amende de 4/5 pour soustractions consommées. Le montant des
amendes respectent pleinement les critères de l'art. 47 CP et les principes exposés
ci-dessus (cf. consid. 5b). Ne prêtant pas le flanc à la critique, il doit donc
être confirmé. Certes, le montant des amendes peut, à première vue, paraître
très élevé, mais il ne doit pas être perdu de vue que le recourant a bénéficié
pendant les années 2009 et 2010 d'un revenu imposable de plus de 950'000 fr.,
dont il a tenté de soustraire environ 600'000 fr. aux impôts.
6.
a) Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans
la mesure où il est recevable, et à la confirmation de la décision attaquée. Le
recourant, qui succombe, devrait en principe supporter les frais judiciaires
(art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Cela étant, vu sa situation financière
obérée, il est très exceptionnellement renoncé à percevoir des frais (art. 50
LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 56
al. 3, 91 et 99 LPA-VD).
b) Dans la mesure où la requête d'assistance
judiciaire du recourant n'est pas devenue sans objet, elle doit être rejetée. Selon
l'art. 18 LPA-VD, il peut être accordé à une personne indigente l'assistance
judiciaire, si ses prétentions ou moyens de défense ne sont pas manifestement
mal fondés (al. 1); si les circonstances de la cause le justifient, il peut
alors aussi être désigné un avocat d'office (al. 2). Le recourant, qui a été
directeur fiscal pour l'Europe et "Director Finance international", sait
faire feu de tout bois en invoquant notamment des dispositions et arguments
pertinents. Mais, comme exposé, son recours et ses griefs s'avèrent en
définitive manifestement mal fondés, pour autant qu'ils soient recevables, ses
allégations étant parfois même déjà contredites par les éléments au dossier.
Dès lors, sans qu'il soit nécessaire de statuer sur l'indigence du recourant, qui
vit tout de même avec une autre personne qui ne disposerait, selon eux, également
que de peu de moyens, dans un appartement dans le Jura avec un loyer mensuel de
2'900 fr., il se justifiait de refuser au recourant l'assistance judiciaire
requise (cf. chiffre 6 de l'ordonnance du Tribunal du 5 avril 2018).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision sur réclamation du 27 novembre 2017 de l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
V.
Dans la mesure où elle n'est pas devenue sans objet, la requête
d'assistance judiciaire est rejetée.
Lausanne, le 26 novembre 2018
Le
président:                                                                                                 La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.