vd_omni · FI.2007.0107 · 2008-07-16 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | L'impôt sur le bénéfice et l'impôt sur le capital sont des impôts différents qui ne dépendent pas mathématiquement l'un de l'autre, même si le bénéfice ou la perte de l'exercice influence le montant du capital imposable. Bien que liés du point de vue procédural dans le cadre d'une même taxation, ces deux impôts ne sauraient être considérés comme si imbriqués que la taxation d'une assiette positive du capital entraînerait d'office la reconnaissance des pertes reportées dans cette assiette.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.07.2008 FI.2007.0107

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
16 juillet
2008
Composition
M. Rémy Balli,
président
; MM.
Alain
Maillard et Fernand Briguet, assesseurs.
Recourante
A.________ SA,
à 1.********, représentée par Me Nicolas URECH, Lexartis, Avocat,
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne
Objet
Recours A.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 20 juillet 2007
Vu les faits suivants
A.
Par décisions de taxation d'office pour défaut
de déclaration prises le 14 janvier 1999 l'OIPM a arrêté le résultat
imposable de la société A.________ SA pour l'impôt cantonal et communal (ICC)
et fédéral direct (IFD) de la période 1997 (1
er
mai 1996 au
30 avril 1997) à fr.-745'900.-- et le capital imposable à 670'000 fr. Ces
décisions sont entrées en force à défaut de réclamation.
B.
Par décisions de taxation d'office pour défaut
de déclaration prises le 27 mai 1999, l'OIPM a arrêté le résultat imposable de
la société A.________ SA pour l'ICC et l'IFD de la période 1998 (1
er
mai 1997 au 30 avril 1998) à fr.-195'900.- et le capital imposable à 1'220'000
fr. (ICC). Ces décisions sont entrées en force à défaut de réclamation.
C.
Dans le cadre de la procédure de taxation des
périodes suivantes, divers contacts écrits et oraux ont eu lieu entre l'OIPM et
les mandataires de la société recourante. Le 4 décembre 2002, l'OIPM a informé
la fiduciaire Holzmann que, compte tenu des taxations effectuées le jour-même,
le dossier était transmis à son département de remise d'impôt pour examen.
D.
Le 4 décembre 2002, l'OIPM a procédé à la
taxation de la société recourante pour la période 1999 I (du 1
er
mai
1998 au 31 mai 1999), en fixant le bénéfice imposable à 208'700 fr. (ICC et
IFD) et le capital imposable à  1'624'000 fr. (ICC). Le bénéfice déclaré au 30
avril 1999 (404'674 fr.) a été partiellement compensé par le report de pertes
fiscalement déductibles ressortant de la période 1998 taxée d'office (195'921
fr.), alors que la perte reportée revendiquée se montait à 793'882 fr. Le
capital imposable prend en considération le compte de profits et pertes modifié
par les résultats des taxations d'office des périodes fiscales 1997 et 1998.
E.
Le même jour, soit le 4 décembre 2002, l'OIPM a
procédé à la taxation de la période 1999 II (du1er mai au 31 décembre 1999), en
fixant le bénéfice imposable à 365'000 fr. (ICC et IFD) et le capital imposable
à 1'989'000 fr. (ICC). Le bénéfice déclaré au 30 avril 1999 (365'020 fr.) a été
imposé sans tenir compte d'un report de pertes, celles-ci ayant été absorbées
lors de la taxation du bénéfice de la période 1999 I; la perte reportée
revendiquée se montait à 389'208 fr. Le capital imposable (ICC) a également été
modifié en conséquence.
F.
Toujours le 4 décembre 2002, la taxation de la
période 2000 (1
er
janvier au 31 décembre 2000) a été effectuée.
La perte nette déclarée de fr.-39'724.-- a été ramenée à fr.-2'004.-- (perte
nette fixée à fr.-2'000.--, en ICC et IFD); le capital imposable a été fixé à
1'987'000 fr. (ICC).
G.
Le 10 décembre 2002, la mandatrice de la société
recourante, la Fiduciaire Holzmann et partenaires SA, a déposé des réclamations
contre l'ensemble de ces taxations. En référence aux explications données, elle
demandait d'admettre le report de perte 1997-1998 et de réduire le capital à la
valeur déclarée. Elle précisait en outre que si la demande de remise était
prise en compte, elle retirerait ses réclamations.
H.
Dans les propositions de règlement du 9 janvier
2004, l'OIPM a maintenu les décisions de taxation s'agissant du bénéfice
imposable, respectivement la perte nette prise en compte (ICC et IFD). Par
contre, il a admis partiellement les réclamations en ce qui concerne le capital
imposable (ICC).
I.
Le 21 janvier 2004, la mandataire de la
recourante a maintenu ses réclamations portant sur le bénéfice imposable,
respectivement sur la perte nette. S'agissant des périodes 1997 et 1998, elle
contestait et réclamait formellement contre les taxations d'office effectuées.
Selon elle, les taxations ne comportaient pas la deuxième partie
"motivation des reprises" qui aurait attiré l'attention de l'administrateur
de la société; en effet, les taxations d'office ne comportaient pas la prise en
considération de bénéfices de 500'000 fr. pour 1997 et 550'000 fr. pour 1998.
Dès lors, elle considérait qu'il y avait tromperie envers le contribuable,
l'administration ayant consciemment caché la manière de calculer et, de ce fait
éponger les pertes.
J.
Le 2 mai 2007, l'ACI a fait parvenir à la
recourante par l'intermédiaire de sa mandataire quatre propositions de
règlement concernant les périodes 1997 et 1998, 1999 I, 1999 II et 2000; les
conclusions étaient les mêmes que dans les propositions de règlement de l'OIPM
du 9 janvier 2004.
K.
Le 1
er
juin, la représentante de la
société recourante a maintenu les réclamations.
L.
Par décision sur réclamation du 20 juillet 2007,
l'Administration cantonale des impôts (ACI) a:
- déclaré irrecevable la réclamation
portant sur les périodes 1997 et 1998;
- admis partiellement la
réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 1999 I, en
maintenant le bénéfice imposable à 208'700 fr. et en réduisant le capital
imposable à 200'000 francs;
- admis partiellement la
réclamation portant sur l'impôt fédéral direct de la période 1999 I, en fixant
la perte nette à 621'214 francs;
- admis partiellement la
réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 1999 II, en
maintenant le bénéfice imposable à 365'000 fr. et en réduisant le capital
imposable à 306'000francs;
- admis partiellement la
réclamation portant sur l'impôt fédéral direct de la période 1999 II, en fixant
la perte nette à 256'194 francs;
- admis partiellement la
réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal de la période 2000, en
maintenant la perte nette à 2'000fr. et en réduisant le capital imposable à
306'000 francs;
- admis partiellement la réclamation
portant sur l'impôt fédéral direct de la période 2000, en fixant la perte nette
à 258'198 francs.
M.
Le 22 août 2007, A.________ SA par
l'intermédiaire de son conseil a déposé un recours contre la décision sur
réclamation du 20 juin de la même année demandant principalement le renvoi du
dossier à l'ACI afin que l'entier des pertes reportées des sept exercices
précédents soient prises en considération tant en matière d'impôt sur le
bénéfice que l'impôt sur le capital pour les taxations 1999 I, 1999 II et 2000
sans imputation du "bénéfice" taxé d'office pour les périodes
fiscales 1997 et 1998. La société recourante précisait que l'impôt sur le
capital tant pour l'IFD que pour l'impôt cantonal et communal n'avait jamais
été contesté pour les périodes fiscales 1997 (IFD et ICC) et 1998 (ICC), y
compris dans le cadre de la réclamation que la décision entreprise a déclarée
irrecevable pour cause de tardiveté. Elle ne conteste par ailleurs pas le
caractère irrecevable pour cause de tardiveté de la réclamation portant sur les
périodes 1997 et 1998.
L'ACI s'est déterminée par lettre
du 31 août 2007 et la société recourante a déposé un mémoire complémentaire le
3 décembre 2007. Dans son écriture du 11 décembre 2007, l'ACI s'en est
remise à ses écritures précédentes.
N.
Les parties ont été informées de la composition
de la Cour par lettre du 29 avril 2008. Le Tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Conformément à l'art. 199 al. 1 de la loi sur
les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; RSV 642.11), le tribunal de céans
est compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation
prises par l'Administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour
statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'Administration
cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts directs cantonaux du
26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2a LI).
Il est également compétent pour statuer sur les recours interjetés contre des
décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct (ci-après: LIFD; RS 462.11), en vertu de l'art. 140 de cette
même loi et de l'art. 3 de l'Arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV 658.11.1).
Déposé dans le délai de trente
jours prescrit par les articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours
est recevable à la forme.
2.
La société recourante ne conteste pas le
caractère irrecevable pour cause de tardivité de la réclamation portant sur les
périodes 1997 et 1998. Les taxations relatives à ces deux périodes fiscales
sont donc définitives et exécutoires. Ces décision retiennent toutes deux,
s'agissant du calcul de l'impôt, un impôt sur le bénéfice de zéro franc et un
capital imposable de 670'000 fr. pour la période 1997 (ICC et IFD) et de
1'220'000 fr. pour la période 1998 (ICC seulement) l'impôt sur le capital ayant
été supprimé pour l'IFD dès la période 1998.
3.
La recourante fait valoir que c'est à tort que
la décision entreprise ne tient pas compte d'importantes pertes reportables
durant les exercices précédant les périodes fiscales 1999 I et II et 2000.
Selon les art. 67 al. 1 LIFD et 55
g aLI (voir également art. 104 al. 1 LI), les pertes des sept exercices
précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette
période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors
du calcul du bénéfice net imposable de ces périodes.
Cependant, le report de pertes
d'une période fiscale donnée n'est possible que si cette dernière a fait
l'objet d'un résultat imposable égal à zéro; si la taxation de la période en
question débouche sur un résultat imposable positif et qu'elle entre en force,
elle lie l'autorité fiscale pour la période suivante, en ce sens que le
contribuable n'a plus la faculté d'invoquer une perte reportée afférente à
cette période. Il est à cet égard sans importance que la taxation des années
précédente ait été effectuée de manière ordinaire ou d'office (FI.2003.0032 et
les arrêts cités).
Par ailleurs, la jurisprudence de
la Cour de céans a contesté que les décisions de taxation aient acquis force de
chose décidée en tant qu'elles comprennent la mention du montant des pertes
reportables (FI.2001.0065). Cette question est controversée en doctrine,
plusieurs commentateurs se ralliant au principe que le montant du report de
perte existant à l'issue d'une période fiscale donnée fait partie intégrante du
dispositif de la décision de taxation et, partant, peut être contestée par le
contribuable (Yersin-Noël Commentaires IFD p 884 et les auteurs cités). Cette
conception n'est toutefois pas celle du Tribunal fédéral selon lequel la
détermination du montant du report de perte ne devient actuelle que lorsqu'une
compensation avec des bénéfices entre effectivement en considération (RDAF 2001
II 264; RF 2007, 47, consid. 4.3.2, arrêt du 16.2.2007 2A.145/2006, consid.
2.4). De plus, en raison de la limitation temporelle posée par l'art. 67 al. 1,
ce montant évolue au fil du temps. En conséquence, le contribuable ne saurait
se prévaloir d'un intérêt actuel à la détermination préalable des pertes
reportables (RDAF 2001 II 264; Yersin-Noël op. cité). Selon cette conception,
une taxation indiquant un bénéfice imposable égal à zéro ne fait pas
disparaître le droit au report de pertes (RDAF 2001 II 261; RF 2003 365; StE
2006 B 23.9 Nr.8).
Pour être complet, on rappellera également
que lorsqu'un bilan vicié est corrigé dans la mesure où il sert de base à une
taxation future, le report de pertes qui n'a pas été correctement arrêté peut
encore être modifié aux fins d'une taxation ultérieure lorsque le contribuable
s'en prévaut (RDAF 2006 II 228).
4.
En l'espèce, l'autorité intimée ne remet pas en
cause les principes développés ci-dessus et les applique même en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct à partir de la période 1998, à savoir dès la
suppression de l'impôt sur le capital par le législateur fédéral. Elle relève
néanmoins que les décisions de taxation d'office fixant un bénéfice nul fixent
également un capital imposable plus élevé. Partant, et en application de l'art.
53 al. 1 aLI, et de l'art. 131 LIFD (dans sa version valable jusqu'au 31
décembre 2007), elle voit un lien entre la fixation du bénéfice et, celle du
capital imposable qui font l'objet d'une seule décision de taxation.
On rappellera tout d'abord que la
perte reportée ne doit pas être mentionnée dans la taxation selon l'art. 131
al. LIFD et ne fait pas partie du dispositif, n'acquérant dès lors pas
l'autorité de chose jugée (arrêt du Tribunal fédéral du 16 février 2007
2A.145/2006 p.7).
L'impôt sur le bénéfice a pour
objet le bénéfice net (art. 57, 58 al. 1 LIFD; 24 al. 1 LHID; 93 LI). Il est
calculé sur la base du bénéfice net réalisé par la période fiscale (120 LI).
L'impôt sur le capital a pour objet
le capital propre (29 al. 1 LHID; 112 LI). Le capital propre imposable est fixé
sur la base de son état à la fin de la période fiscale (121 LI). Son montant
n'est pas le même suivant les types de personnes morales (Xavier Oberson Droit
fiscal suisse, 3
ème
édition p. 227).
Comme le soutient la recourante,
l'impôt sur le bénéfice et sur le capital sont des impôts différents et qui ne
dépendent pas mathématiquement l'un de l'autre, même si le bénéfice ou la perte
de l'exercice influence le montant du capital imposable. D'autres facteurs que
le bénéfice peuvent influencer le montant du capital imposable, en particulier
la sous-capitalisation d'une société, la rectification de certaines valeurs au
bilan ou d'autres ajustements de valeurs pouvant influer sur le capital et sur
le bénéfice sans que l'autre poste soit touché. En conséquence, bien que le
bénéfice ou la perte soit le poste le plus important susceptible de modifier le
capital imposable, force est de constater que cette interaction n'est pas
exclusive, que d'autres facteurs peuvent intervenir. Bien que lié du point de
vue procédural dans le cadre d'une même taxation, ces deux impôts ne sauraient
être considérés comme si imbriqués que la taxation d'une assiette positive du capital
entraînerait d'office la reconnaissance des pertes reportées retenues dans
cette assiette.
Selon les arrêts cités ci-dessus
(RDAF 2001 II 261; ATF 2A.145/2006) le Tribunal fédéral se limite à considérer
explicitement ou implicitement que l'impôt sur le capital n'est pas litigieux.
Il en va de même dans les arrêts concernant la Cour de céans (FI.2003.0032;
FI.2001.0092; FI.2001.0065) où n'a été examiné que le problème de l'impôt sur
le bénéfice, à l'exclusion du capital imposable alors même qu'il s'agissait de
sociétés.
En conséquence, la corrélation
mathématique et le lien indissociable que voudrait voir l'autorité intimée
entre le bénéfice et la perte de l'exercice et le capital imposable ne peut
être retenue.
5.
On relèvera encore que la distinction que fait
l'autorité intimée dans le calcul du bénéfice ou de la perte relatif aux
exercices concernant la période 1999 I, 1999 II et 2000 entre l'ICC et l'IFD
basée sur le seul abandon par le législateur fédéral de l'impôt sur le capital
dès la période 1998 n'est pas soutenable, ceci pour les mêmes raisons que
celles évoquées ci-dessus.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent
ainsi à l'admission du recours, le dossier devant être retourné à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
7.
Le présent arrêt sera rendu sans frais, l'Etat
de Vaud, par son Département des finances (ACI) versera en outre à la
recourante une indemnité à titre de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision rendue sur réclamation le 20 juillet
2007 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause lui étant
renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument.
IV.
Le Département des finances (ACI) doit à la
recourante A.________ SA un montant de 2'000 (deux milles) francs à titre de
dépens.
jc/Lausanne, le 16 juillet 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.