vd_omni · FI.2013.0080 · 2014-11-06 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts | Confirmation de l'assiette de l'impôt sur la succession d'une ressortissante française dont le dernier domicile était situé dans le canton, où elle a disposé de tous ses biens par testament olographe.La masse successorale a été déterminée par un inventaire, lequel a été établi sur la base de pièces et sur des décomptes fournis par le recourant, unique héritier du de cujus. Cet inventaire échappe à la critique et peu importe à cet égard que le recourant, qui dispose d'une créance, ne soit pas encore entré en possession des biens constituant la masse successorale. Il n'y a pas lieu de retrancher de cet inventaire les parts d'une société civile immobilière française; ces parts faisaient partie de la fortune mobilière du de cujus et le recourant n'a fourni aucun élément dont on retirerait qu'elles doivent être assimilées à un bien immobilier et que, dans l'affirmative, leur transmission pourrait générer un impôt en France.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.11.2014 FI.2013.0080

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
6 novembre
2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
;
MM. Alain
Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A. X.________,
à 1********, représenté
par M
e
François Pidoux, avocat à 3********.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Impôt sur les successions
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2013
Vu les faits suivants
A.
Ressortissante française née en 1904 et habitant
1********, B. Y.________ Z.________ séjournait à l’Hôtel 2********, à 3********,
lorsqu’elle a été prise en charge par l’Etablissement médico-social (EMS) 4********,
à 3********. Elle était inscrite au rôle des habitants de cette commune depuis
le 19 novembre 1998; elle y est décédée le 31 juillet 1999. Selon deux
testaments olographes, rédigés les 28 septembre 1998 et 27 octobre 1998, B.
Y.________ Z.________, veuve et sans descendance, avait institué unique héritier
A. X.________, alors qu’elle était déjà atteinte dans sa santé.
B.
Le 27 octobre 1999, les dispositions
testamentaires de B. Y.________ Z.________ ont été homologuées par la Justice
de paix du cercle de 3******** (ci-après: la Justice de paix). Le 25 janvier
2005, la Justice de paix a établi un projet d’inventaire, aux termes duquel des
actifs pour un montant de 1'470'494 fr.85, et un passif, estimé à  105'864
fr.85, ont été inventoriés dans la succession de B. Y.________ Z.________. En
substance, les actifs sont constitués par des soldes créditeurs de comptes en
banque et des titres détenus dans diverses sociétés, parmi lesquels l’intégralité
des parts, estimées à 800'000 fr., de la Société C.________ rue 5********, à 1********.
Cette dernière, dont le capital se monte à 13'720 euros, est propriétaire de
l’immeuble sis rue 5******** 6, 1******** 16
ème
. Par ordonnance du
Tribunal de Grande Instance de Paris, du 10 juillet 2002, la liquidation de
cette C.________ a été confiée à la Société d'exercice libéral à responsabilité
limitée D.________, à 6********/France, dont l’un des associés, E. F.________,
a en outre été nommée administratrice provisoire de la succession de B.
Y.________ Z.________, pour ce qui a trait aux biens situés en France. Des
procédures civiles et pénales ont opposé en France la D.________ et E.
F.________, agissant au nom de la succession de B. Y.________ Z.________, d’une
part, à A. X.________, d’autre part.
C.
Le 15 février 2005, un inventaire provisoire pour
un montant net de 1'364'630 fr. a été établi par l’Office d’impôt du district
de la Riviera-Pays d’Enhaut. Le 14 mars 2005, la Justice de Paix a procédé à la
clôture de cet inventaire provisoire.
Le 9 mai 2012, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A. X.________ l’inventaire définitif
de la succession de B. Y.________ Z.________, portant sur un montant net de
1'364'630 fr., et l’impôt, représentant un montant de 341'000 francs. La
Justice de paix a levé le blocage du compte ouvert dans les livres de la Banque
G.________, à 7********/France, et dont B. Y.________ Z.________ était
titulaire, à concurrence de 341'000 fr., afin que A. X.________ puisse
acquitter la dette d’impôt. Le 21 mai 2012, cet établissement a informé la
Justice de paix que le compte en question avait été clôturé en 2003 en faveur
de la D.________.
Le 24 mai 2012, A. X.________ a
formé une réclamation à l’encontre de la décision du 9 mai 2012. Dans sa
proposition de règlement du 11 juin 2012, l’ACI a maintenu la taxation
querellée. Sans nouvelles de A. X.________, malgré un rappel, l’ACI a rejeté la
réclamation le 29 août 2013.
D.
A. X.________ a recouru contre cette dernière
décision, dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Les parties ont confirmé leurs
conclusions à l’issue du second échange d’écritures ordonné par le juge
instructeur.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Le présent litige a trait à l’impôt sur les
successions. L’art. 53 de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD; RSV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les
impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par
analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1
ère
phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable
(2
ème
phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au
Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de
la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer
en matière.
2.
Le recourant fait valoir en premier lieu la
prescription de la taxation de la succession de B. Y.________ Z.________.
a) A cet égard, l’art. 77 LMSD
dispose que les procédures de taxation, de rappel du droit de mutation ou de
l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être introduites dans
les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le transfert
immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la succession ou
l'exécution de la donation (al. 1). Pour les transferts d'immeubles résultant
d'une succession ouverte hors du canton, le délai mentionné à l'alinéa
précédent commence à courir du jour où l'autorité de taxation a eu connaissance
du transfert (al. 2). Cette disposition définit la période durant laquelle
l'autorité fiscale peut mettre en oeuvre la taxation d'un contribuable sujet de
l'impôt. Il s'agit en réalité d'un délai de péremption dont le dies a quo est
le 31 décembre de l'année civile durant laquelle, s'agissant de l'impôt sur une
succession, celle-ci est ouverte (v. arrêt FI.1990.0009 du 1
er
juillet 1993, confirmé par ATF du 7 juillet 1995). Une procédure de taxation
est alors valablement introduite par le premier acte de l'autorité déployant
ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable (v.
RDAF 1989, 352), par exemple la remise de la déclaration d'impôt (ATF 112 Ib
88; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la
fortune, 1ère édition, Neuchâtel 1980, p. 357, références citées); si ce dernier
acte est intervenu avant l'échéance du délai imparti par le texte légal, le
droit de procéder à la taxation n'est plus limité (ibid.; v. en outre arrêt FI
1993.0036, confirmé par ATF du 17 juillet 1995); tous ces précédents
concernent, il est vrai, l'impôt fédéral direct (plus particulièrement l'art.
128 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct
[
AIFD
ou l'arrêté sur l'impôt fédéral direct; RO 56 2021, en vigueur jusqu’au 31
décembre 1994
])
mais ils sont
transposables ici, la LMSD n'instituant pas une prescription absolue du droit
de taxer (cf. arrêt FI.1999.0008 du 16 août 1999, in: RDAF 2000 II 28).
Pour que la procédure puisse atteindre
son objectif, il est par surcroît nécessaire que la prescription de la créance
fiscale, qui court également durant la procédure de taxation, c'est à dire le
droit de l'autorité de percevoir l'impôt, ait été interrompue; or, on rappelle
que celle-ci se prescrit conformément à l'art. 78 LMSD, disposition aux termes
de laquelle les créances découlant de la présente loi se prescrivent par cinq
ans dès leur exigibilité (al. 1). L'article 170 alinéas 2 et 3 LI est
applicable (al. 2; entré en vigueur le 1
er
janvier 2005). A teneur
de cette dernière disposition:
2
La prescription ne court pas ou est
suspendue:
a. pendant la
durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision;
b. aussi
longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le
recouvrement est ajourné;
c.  aussi
longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable                         avec
lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
3
Un nouveau délai de prescription commence à
courir:
a.  lorsque
l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance
d'impôt et en informe le contribuable ou une personne
solidairement responsable                        avec lui;
b.  lorsque le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui
reconnaît expressément la dette d'impôt;
c.  lorsqu'une
demande en remise d'impôt est déposée;
d.  lorsqu'une
poursuite pénale est introduite ensuite d'une soustraction d'impôt
consommée ou d'un délit fiscal.
Selon
l'art. 79a LMSD qui règle le droit transitoire, l'article 78 al. 2, dans sa
teneur au 1
er
janvier 2005, est applicable à toutes les créances
qui, selon l'ancienne teneur de cet alinéa, ne sont pas prescrites au 31
décembre 2004. Le texte de l’art. 78 al. 2 LMSD en vigueur jusqu’au 31 décembre
2004 renvoyait, quant à lui, à l’application des articles 134 à 137 CO (sur le
sens à donner à cette disposition, v. ATF 2P.221/2004 du 30 juin 2005, in:
RDAF 2005 II 468; v. en outre arrêt FI.1999.0008, déjà cité).
b) En l’occurrence, B. Y.________
Z.________ est décédée dans le courant de l’année 1999. Afin d’imposer sa
succession, il importait donc à l’autorité fiscale d’ouvrir la procédure de
taxation jusqu’au 31 décembre 2009. Or, le 15 février 2005, l’office d’impôt a
établi un inventaire provisoire de la succession, conformément à l’art. 41
LMSD, pour un montant net de 1'364'630 fr., qu’elle a adressé au recourant. Il
s’agit-là du premier acte de l'autorité fiscale déployant ses effets sur le
plan externe. C’est du reste sur la base de cet inventaire provisoire que
l’inventaire définitif a été dressé le 9 mai 2012 par l’autorité intimée et qu’un
bordereau d’impôt de 341'000 fr. a été notifié le même jour au recourant. Force
est ainsi de constater que le délai prescrit par l’art. 77 LMSD pour
l’ouverture de la procédure a bien été sauvegardé.
Au surplus, l’unique héritier de B.
Y.________ Z.________ est le recourant. Or, celui-ci n’a jamais été domicilié
en Suisse, de sorte que le délai de prescription de la créance fiscale n’a
jamais commencé à courir, vu les art. 78 al. 2 LMSD et 170 al. 2 let. c LI.
c) Par conséquent, c’est à tort que le
recourant oppose à la décision attaquée des moyens tirés de prescription.
3.
Dans l’acte de recours, le recourant s’en est
pris à la détermination de l’assiette de l’impôt; il a fait uniquement grief à
l’autorité intimée d’avoir inclus dans l’assiette de l’impôt les parts de la C.________
rue 5********, à 1******** et il soutient à cet égard que le fisc français pourrait
faire valoir des prétentions sur ce bien immobilier. Du contenu de sa réplique,
on retire que le recourant fait en outre valoir qu’à défaut d’enrichissement de
sa part, la créance fiscale n’a pas encore pris naissance; selon ses
explications, en substance, l’impôt ne saurait être perçu tant et aussi
longtemps qu’il n’est pas entré en possession des biens constituant la masse
successorale de
B. Y.________ Z.________.
4.
a) A titre préliminaire, on rappelle qu’en droit
civil, la succession d'une personne qui avait son dernier domicile en Suisse
est régie par le droit suisse (art. 90 al. 1 de la loi fédérale du 18 décembre
1987 sur le droit international privé
[
LDIP; RS 291
]
). En
droit civil, la succession s’ouvre au dernier domicile du défunt (art. 538 al.
1 CC), qui désigne en principe le dernier domicile civil (ATF 2P.153/2000 du 16
mai 2001 consid. 4b, publié in RDAF 2001 II 521, 528).
A teneur de l’art. 3 § 2 de la
Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue
d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur les successions,
conclue le 31 décembre 1953 (CDI-F 1953; RS 0.672.934.92), est réputé domicile,
au sens de la présente Convention, le lieu où le défunt avait, au moment de son
décès, son foyer permanent d'habitation, tel qu'il est défini au premier alinéa
du par. 2 de l'art. 2 de la Convention conclue le 31 décembre 1953 entre les
deux Etats en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu et sur la fortune. Cette dernière convention a été abrogée et remplacée
par la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles
impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir
la fraude et l'évasion fiscales, conclue le 9 septembre 1966 (CDI-F 1966; RS 0.672.934.91),
dont l’art. 4 par. 2 prescrit:
Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique
est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est
résolu d'après les règles suivantes:
a)    Cette personne est considérée comme résident de l'Etat
contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression
désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les
relations personnelles sont les plus étroites;
b)     Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses
intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer
d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée
comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle; (…).
En l’occurrence, il n’est pas
contesté que B. Y.________ Z.________ était bien domiciliée à 3********
lorsqu’elle est décédée. On rappelle que, s’agissant d’un séjour pour raison de
santé, celui-ci devient propre à constituer un domicile lorsque l’intéressé
déménage avec ses proches, qu’il fait venir ses meubles ou qu’il s’installe
d’une autre manière pour un long séjour dont la fin dépend de circonstances
encore indéterminées (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 consid. 4c, publié in RDAF
2001 II 521, 528, et références citées ; v. encore arrêts FI.2007.0056 du
21 octobre 2008; FI.2000.0020 du 29 octobre 2001; FI.1995.0063 du 26 novembre
1996). Conformément aux articles 467 et 505 al. 1 CC, B. Y.________ Z.________
a disposé de la totalité de ses biens, sous la forme olographe, en faveur du
recourant, lequel est ainsi devenu héritier institué. La compétence des
autorités fiscales vaudoises pour procéder à l’imposition de cette succession
est ainsi donnée.
b) Aux termes de l’art. 11 al. 1
LMSD, l'impôt est perçu sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de
parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles
situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (let.
a); de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton,
où qu'ils soient situés (let. b); de tous biens mobiliers compris dans une succession
ouverte hors de Suisse, lorsqu'une convention internationale en matière de
double imposition attribue le pouvoir d'imposer à la Suisse (let. c). A teneur
de l’art. 18 al. 1, 1
ère
phrase, LMSD, l'impôt sur les successions
est dû par les héritiers ou par les bénéficiaires des prestations désignées à
l'article 11 al. 2 qui en répondent solidairement entre eux. L’impôt sur les
successions vise tous les transferts de propriété aux héritiers (légaux ou
institués) ou aux légataires (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
édition, Bâle 2012, §18 n° 9, p. 461). Il frappe l’enrichissement lié à
l’acquisition à titre gratuit, à titre universel ou particulier, à cause de
mort, d’un patrimoine ou d’un élément de celui-ci (Jean-Marc Rivier, L’impôt
sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son
champ d’application, in: Revue fiscale 1996 p. 149 et ss, not. 151; cf.
en outre, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, thèse Berne
1990, p. 49). Le droit civil définit les acquisitions imposables. Tous les
transferts de patrimoine à cause de mort qui interviennent en vertu du droit
successoral (acquisition à titre d’héritier légal ou institué) sont soumises à
l’impôt (Rivier, ibid.; Muster, p. 254). Dans la mesure où le défunt a rédigé
ou conclu un acte de disposition pour cause de mort valable sous l’angle du
droit civil (testament, pacte successoral), ce dernier est aussi déterminant
pour la perception de l’impôt sur les successions (Oberson, ibid.).
A teneur de l'art. 560 CC,
les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte (al. 1)
.
Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et
autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du
défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve
des exceptions prévues par la loi (al. 2). L'effet de l'acquisition par les
héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers
légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au
possesseur (al. 3).
L’art.
5
37 al. 1 CC dispose à cet égard que la succession s'ouvre par la
mort.
Il résulte de ce qui précède qu’e
n la présente espèce, le recourant est devenu propriétaire de la totalité
de la succession de B. Y.________ Z.________
dès le
décès de cette dernière, survenu
le 31 juillet 1999. En
perdant le droit de répudier cette succession, il est devenu héritier
définitif, l’acquisition remontant toutefois au jour du décès de B. Y.________
Z.________ (v. sur ce point, Rivier, op. cit., p. 155). Sur ce volet, le droit
fiscal ne diffère pas du droit civil; il considère également que
l’enrichissement intervient au jour du décès, date à laquelle les héritiers
acquièrent les droits et obligations du défunt (v. Rivier, pp. 155/156; Muster,
p. 260; références citées). Dans ces conditions, la créance fiscale est bien
née le 31 juillet 1999, de sorte que l’autorité intimée était, dès cette date, fondée
à imposer le recourant sur l’ensemble du patrimoine qui lui a été dévolu
ensuite des dispositions pour cause de mort de B. Y.________ Z.________.
c) L’enrichissement de
l’attributaire correspond à la valeur nette du patrimoine qui lui est transféré
(Rivier, p. 158). L’impôt sur les successions concrétise, avec l'impôt sur le
revenu et l'impôt sur les donations, le principe de l'imposition selon la
capacité économique en frappant le contribuable sur l'ensemble des valeurs qui
lui sont transmises (ATF 2P.168/2002 du 25 novembre 2002 in: Archives de
droit fiscal 72 p. 504, consid. 5.2 et les références citées; cf. également:
Yvo Hangartner, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und
Schenkungssteuern, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Cagianut,
IFF
[
éd.
]
Berne 1990, p. 69 ss, 71). En la matière
par conséquent, le respect du principe de l'imposition selon la capacité
économique exige, à l'instar de l'opinion de la doctrine majoritaire, que
l'impôt sur les successions frappe la succession nette, c'est-à-dire après
déductions des dettes (ATF 2C_300/2009 du 23 septembre 2009 consid. 5.2, références
citées, not. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6
ème
éd., Zurich 2002, p. 238).
La valeur nette du patrimoine
dévolu constitue l’assiette de l’impôt. L’art. 21 al. 1 LMSD prescrit à cet
égard que, pour le calcul de l'impôt sur les successions et sur les donations,
les biens sont estimés, sauf disposition contraire de la présente loi, à leur
valeur vénale: en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a). Pour déterminer
l'état exact de la masse successorale au moment de l'héritage, l’autorité
fiscale doit établir un inventaire (cf. Muster, op. cit., p. 280). On rappelle
sur ce point le contenu des art. 41 et 42, dans leur teneur actuellement en
vigueur:
Art. 41 Inventaire
1
L'Administration cantonale des impôts établit un inventaire fiscal, sauf s'il
s'agit d'une personne notoirement sans ressource ou si l'actif net est
manifestement absorbé par les dégrèvements prévus à l'article 31.
2
L'Administration
cantonale des impôts commet un notaire, avec mission de liquider le régime
matrimonial sur le plan fiscal, de dresser l'inventaire des actifs et des
passifs du défunt et de son conjoint, comprenant les dettes mentionnées à
l'article 28 et les biens inventoriés qui sont revendiqués par le conjoint
survivant, les héritiers, les parents du défunt ou des tiers. Les règles de la
loi sur le notariat concernant la récusation sont applicables par analogie.
3
L'Administration
cantonale des impôts communique au notaire chargé de l'inventaire fiscal toutes
les informations dont elle dispose et qui sont nécessaires à l'accomplissement
de sa tâche.
4
Lorsque
le notaire est empêché dans l'accomplissement de son mandat, il en avise
immédiatement l'Administration cantonale des impôts et lui transmet les
renseignements déjà obtenus, sauf refus des héritiers. L'autorité applique les
mesures prévues à l'article 60 et délie le notaire de ses obligations.
5
Lorsque
la loi civile prévoit un inventaire civil, celui-ci sert de base à
l'établissement de l'inventaire fiscal.
6
Un
représentant de l'Administration cantonale des impôts peut assister aux
opérations de l'inventaire civil de même qu'à l'inventaire fiscal si celui-ci
est établi par un notaire.
7
Dans
les cas prévus aux alinéas 4 et 5, l'Administration cantonale des impôts peut
établir elle-même l'inventaire fiscal.
8
La
forme de l'inventaire est régie par les règles du code de droit privé
judiciaire vaudois.
9
Un
émolument est perçu auprès des héritiers pour couvrir les frais de
l'inventaire.
Art. 42 Objet de l'inventaire
1
L'inventaire
comprend l'ensemble des biens du défunt et de son conjoint.
2
L'inventaire
comprend également les biens qui doivent être revendiqués auprès de tiers ainsi
que les biens revendiqués par des tiers.
3
Le
notaire chargé de l'inventaire ou l'Administration cantonale des impôts procède
à toutes investigations et recherches ; il prend toutes mesures utiles pour
s'assurer de l'état véritable de la succession. Un expert peut être désigné ;
l'assistance du juge de paix peut également être requise.
4
L'Administration cantonale des impôts complète l'inventaire si elle apprend
l'existence d'éléments nouveaux qui n'ont pas été annoncés ou dont les
héritiers ont nié l'existence ou la valeur lorsque l'inventaire a été établi.
L'article 41, alinéas 1 et 2 est applicable.
5
Les
biens sont évalués conformément aux dispositions de la présente loi.
Aux termes de l’art. 46 al. 1 LMSD,
toujours dans sa teneur actuelle, la justice de paix avise sous pli recommandé
les héritiers et l'Administration cantonale des impôts de la clôture de
l'inventaire et joint à son avis un résumé récapitulatif de l'inventaire.
L’art. 46 al. 2 LMSD, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2004,
donnait aux héritiers la faculté de former une réclamation contre cet
inventaire. Cette faculté leur est conférée depuis lors par l’art. 50 al. 1
LMSD, à teneur duquel le contribuable peut former une réclamation contre la
décision de l'autorité de taxation. Il est vrai que, dans le cas d’espèce, l’autorité
intimée a notifié au recourant, le 21 mai 2012, une décision dans laquelle elle
a elle-même établi l’inventaire définitif de la succession de B. Y.________
Z.________, en reprenant le contenu de l’inventaire provisoire du 15 février
2005, avant de notifier l’impôt. Cependant, à teneur de la disposition
transitoire contenue à l’art. 79 LMSD, le droit de mutation et l'impôt sur les
successions et donations est perçu en conformité des dispositions de la
présente loi, dès que l'événement qui donne naissance à la créance fiscale se
produit postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi. Or, in casu le fait
générateur de la créance fiscale est né avant l’entrée en vigueur de l’art. 41
al. 1 LMSD dans sa teneur actuelle, applicable dès le 1
er
janvier 2005.
On en retire dès lors que cette dernière disposition était applicable dans sa
teneur antérieure, laquelle prévoyait que le préposé établisse un inventaire
fiscal.
Dans sa réclamation, le recourant a
indiqué ignorer
«(…) ce que sont les fonds de la succession et si
ceux-ci ont fait l’objet d’une imposition de la part des autorités fiscales
françaises»
. Il y a donc lieu de considérer que la réclamation contre la
décision du 9 mai 2012 était dirigée non seulement contre l’impôt, mais
également contre le contenu de cet inventaire fiscal, qui retient des actifs
nets pour un montant de 1'364'630 francs. Pourtant, comme le relève l’autorité
intimée dans la décision attaquée, cet inventaire a été établi sur la base de
pièces et sur des décomptes, dont on sait qu’ils ont été fournis par le
recourant lui-même. Aucun élément ne permet dès lors de douter qu’au 31 juillet
1999, à l’ouverture de sa succession, la fortune nette dévolue par B.
Y.________ Z.________ au recourant se montait effectivement à 1'364'630 francs.
Du reste, les objections que fait valoir le recourant, soit notamment le
blocage ou la rétention des biens par la D.________, reposent sur des faits
postérieurs à l’ouverture de la succession. Ces objections ne sont donc pas
décisives pour la détermination de la masse successorale, de sorte que
l’inventaire du 9 mai 2012 échappe à la critique. Peu importe à cet égard que
le recourant, qui dispose d’une créance, ne soit pas encore entré en possession
des biens constituant la masse successorale.
Le recourant critique toutefois
l’inclusion dans l’inventaire successoral des parts de la C.________ rue 5********,
à 1********, dans la mesure où celles-ci pourraient être traitées par le fisc
français comme un bien immobilier et imposées en France. Pourtant, dans son
mémoire de recours (partie «faits», ch. 15), le recourant considérait lui-même
ces parts comme un bien mobilier. Pour l’autorité intimée, le recourant n’a, de
toute façon, pas apporté la preuve de ce qui précède; elle considère dès lors
qu’en application de l’art. 3 § 1 CDI-F 1953, les parts de la C.________ rue 5********
faisaient partie de la fortune mobilière de B. Y.________ Z.________ et
partant, sont imposables en Suisse. A teneur de l’art. 2 § 1, 1
er
par., 1
ère
phrase, CDI-F 1953, les biens immobiliers (y compris les
accessoires) ne sont soumis aux impôts sur les successions que dans l'Etat où
ils sont situés. Sont considérés comme biens immobiliers les droits auxquels
s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, ainsi
que les droits d'usufruit sur les biens immobiliers, à l'exception des créances
de toute nature garanties par gage immobilier (2
ème
par.). Aux
termes de l’art. 3 § 1 CDI-F 1953, les biens de la succession auxquels l'art. 2
n'est pas applicable, y compris les créances de toute nature garanties par gage
immobilier, ne sont soumis aux impôts sur les successions que dans l'Etat où le
défunt avait son dernier domicile. L’autorité intimée fait valoir qu’il n’est
pas certain que l’imposition par les autorités fiscales françaises ne conduise les
autorités vaudoises à retirer de l’assiette des droits de succession dus par le
recourant les parts de la C.________ rue 5********. L’interprétation que fait
l’autorité intimée de la CDI-F 1953 paraît toutefois heurter le texte clair de
son art. 2 § 1, 1
er
par., 1
ère
phrase, dont on retire
qu’un immeuble situé en France ne fait pas partie de l’assiette des droits de
successions dus en Suisse. Ainsi, la question consisterait dans le cas d’espèce
à savoir si, en l’occurrence, les parts de cette société civile immobilière
doivent être assimilées à un bien immobilier; dans l’affirmative en effet, leur
transmission au recourant pourrait générer un impôt en France. On rappelle à
cet égard que, de façon générale, il incombe en procédure de taxation à celui
qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa
dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013
consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, in: RF 2013 p.
722). Ce principe a du reste du reste rappelé par le Conseil fédéral dans son
Message à l’appui de l’adoption d’un avenant à la Convention entre la Suisse et
la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, du 9
septembre 1966 (CDI-F 1966; RS 0.672.934.91), soit plus particulièrement l’art.
16 de l’avenant modifiant l’art. 25 CDI-F 1966; l’exonération en Suisse des
revenus, gains en capital ou fortune imposables en France, conformément à la
disposition précitée, n’est accordée qu’après justification de cette imposition
(v. FF 1997 IV 1025 et ss not. 1031/1032). Or, le recourant n’a fourni aucun
indice concret permettant effectivement de retenir que le fisc français aurait
revendiqué l’imposition des parts de la C.________ rue 5********. Il n’y a donc
pas lieu de retrancher ces parts de l’inventaire successoral de B. Y.________
Z.________ en Suisse et par conséquent, de l’assiette des droits de succession
dus par le recourant.
d) Au surplus, le calcul de l’impôt
échappe à la critique.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent par
conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
a) Compte tenu de ses ressources,
le recourant a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire par décision du 6
janvier 2014. L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire dans
le canton de Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al. 1
let. a du règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en
matière civile
[
RAJ; RSV
211.02.3
]
, applicable par
renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD) et aux débours figurant sur la liste des
opérations et débours (art. 3 al. 1 RAJ). En l'occurrence, l'indemnité de Me
François Pidoux peut être arrêtée, compte tenu de la liste des opérations
produite, à 1'512 fr., soit 1’350 fr. d'honoraires (7h30 x 180 fr.), 50 fr. de
débours et 112 fr. de TVA (8%).
b) Les frais de justice, arrêtés à
5’000 fr. (art. 4 al. 1 5
ème
tiret et 8 du Tarif du 11 décembre 2007
des frais judiciaires en matière de droit administratif et public
[
TFJAP; RSV 173.36.5.1
]
), devraient en principe être supportés par
le recourant, celui-ci succombant (art. 49 LPA-VD). Toutefois, dès lors que ce
dernier a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire, ces frais seront
laissés à la charge de l'Etat (art. 122 al. 1 let. b du code de procédure
civile du 19 décembre 2008
[
CPC;
RS 272
]
, applicable par renvoi
de l'art. 18 al. 5 LPA-VD).
c) L'indemnité de conseil d'office
et les frais de justice sont supportés provisoirement par le canton (cf. art.
122 al. 1 let. a CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), le
recourant étant rendu attentives au fait qu'il est tenu de rembourser les
montants ainsi avancés dès qu'ils sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1
CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service
juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5
RAJ), en tenant compte des montants payés à titre de contribution mensuelle
depuis le début de la procédure.
d) Vu l'issue du litige, il n'y a
pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 29 août 2013, est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 5'000 (cinq mille)
francs, sont laissés provisoirement à la charge de l'Etat.
IV.
L’indemnité
d’office de Me François Pidoux
, conseil du
recourant
, est arrêtée à
1'512 (mille cinq cent douze) francs
, débours et TVA inclus
.
V.
A. X.________ est
, dans la
mesure de l’art. 123 CPC, applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu
au remboursement des frais judiciaires et de l’indemnité du conseil d’office
mis à la charge de l’Etat.
VI.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 novembre 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.