vd_omni · FI.2006.0106 · 2008-06-26 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon | Répartition internationale. La règle de partage de la souveraineté fiscale entre le lieu de travail (domicile fiscal primaire) et le lieu de résidence de la famille (domicile fiscal secondaire), qui prévaut en droit fiscal intercantonal quand le contribuable marié occupe où il travaille un poste dirigeant et que son domicile civil se trouve au lieu où réside sa famille, ne s'applique pas dans les relations internationales. A cet égard, LI-6-3 in fine n'institue pas une règle différente de LIFD-6-3. Dès lors, lorsque l'un des époux est domicilié en Suisse et l'autre à l'étranger (GB), il n'y a pas lieu de n'imposer chaque conjoint que pour une part appropriée de l'ensemble du revenu et de la fortune des deux époux. In casu: l'entier (et non de la 1/2) de la rémunération de l'époux salarié en Suisse constitue le revenu imposable dans le canton de Vaud, conformément à CDI-GB-15.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.06.2008 FI.2006.0106

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du
26 juin 2008
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Fernand
Briguet et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________,
à 1.********, représenté par Danielle AXELROUD BUCHMANN, expert
fiscal, à Nyon,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Office d'impôt du
district de Nyon,
Objet
Recours A.________ c/ décisions de
l'Office d'impôt de Nyon du 19 septembre 2006 (répartition internationale -
impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune - périodes fiscales
2003 et 2004)
Vu les faits suivants
A.
A.________, ressortissant
britannique, travaille au service du groupe SGS - Société générale de
surveillance depuis le 1
er
mars 1976. Le 1
er
juillet
1994, il a été transféré à la filiale de Genève pour exercer la fonction de
chef de département. Le 1
er
septembre 2000, il s'est installé à 1.********
dans le canton de Vaud. Depuis le 2 septembre 2000, son épouse et ses deux
enfants vivent toutefois à 2.********, en Grande-Bretagne. A.________ retourne
au moins une fois par mois en Grande-Bretagne pour retrouver sa famille.
B.
Le 4 septembre 2004, A.________ a
déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003; il a annoncé un
revenu imposable de 86'500 fr. au taux de 59'100 fr., ainsi qu'une fortune
imposable de 15'000 fr. au taux de 363'000 fr.; le 24 mai 2005, le contribuable
a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004, faisant état d'un
revenu imposable de 90'100 fr. au taux de 63'600 fr. et d'une fortune imposable
de 1'000 fr. au taux de 221'000 fr. (cf. annexes à la déclaration d'impôt 2003,
respectivement 2004, répartition internationale)
C.
Le 19 septembre 2006, l'Office d'impôt
du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ deux
décisions de taxation définitive, concernant respectivement les périodes
fiscales 2003 et 2004. S'agissant de la période fiscale 2003, l'office d'impôt a
fixé pour l'impôt cantonal et communal le revenu imposable à 176'000 fr. au
taux de 59'200 fr. et la fortune imposable à 30'000 fr. au taux de 598'000 fr.
(pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable à 166'500 fr.). En ce qui
concerne la période fiscale 2004, il a arrêté pour l'impôt cantonal et communal
le revenu imposable à 181'100 fr. au taux de 63'700 fr. et la fortune imposable
à 11'000 fr. au taux de 458'000 fr. (pour l'impôt fédéral direct, le revenu
imposable à 171'600 fr.).
D.
A.________, par l'intermédiaire de
sa mandataire, a déposé le 28 septembre 2006 une réclamation contre les
décisions de taxation définitive précitées, en tant qu'elles portent sur
l'impôt cantonal et communal exclusivement. Invoquant la jurisprudence rendue
par le Tribunal fédéral en matière d'imposition intercantonale, à laquelle
renvoie l'art. 6 al. 3 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le réclamant soutient qu'il ne devrait être
assujetti que pour la moitié de son revenu. Il demande en conséquence que le
revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal soit fixé pour la période
fiscale 2003 à 87'800 fr. au taux de 59'200 fr. et la fortune imposable à
15'000 fr. au taux de 598'000 fr.; pour la période fiscale 2004, il demande que
le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal soit fixé à 90'200 fr. au
taux de 63'700 fr. et la fortune imposable à 1'000 fr. au taux de 458'000 francs.
A la demande de A.________,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a considéré la réclamation
déposée comme un recours et l'a transmise le 20 novembre 2006 au Tribunal
administratif, conformément à l'art. 186 al. 3 LI.
L'ACI s'est déterminée sur le
recours le 25 janvier 2007 en concluant à son rejet.
Le recourant a déposé des
observations complémentaires le 16 février 2007. L'autorité intimée s'est
encore déterminée sur cette dernière écriture le 12 mars 2007.
Les moyens respectifs des parties
seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposée dans le délai de trente jours
prévu par l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation - considérée d'entente entre les
parties comme un recours - a été transmise au Tribunal administratif (devenu la
Cour de droit administratif et public depuis le 1
er
janvier 2008) conformément
à l'art. 186 al. 3 LI.  Intervenu en temps utile, ce recours répond aux
exigences de forme fixées par l'art. 186 al. 2 LI. Il y a donc lieu d'entrer en
matière.
2.
Le litige porte sur l'étendue de
l'assujettissement du recourant à l'impôt cantonal et communal.
a) Selon l'art. 3 LI, les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans
le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit
fiscal, lorsqu'elle réside avec l'intention de s'y établir durablement ou
lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Aux termes de l'art. 6 al. 1 LI, l'assujettissement fondé sur un rattachement
personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux
établissements stables et aux immeubles situés hors du canton. L'art. 6 al. 3
LI précise que
"l'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales
et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral
concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale".
b) La Suisse et le Royaume-Uni de
Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord ont conclu le 8 septembre 1977 une
convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le
revenu (RS.0.672.936.712; ci-après: CDI-GB). Cet accord, entré en vigueur le 7
octobre 1978, prévoit en particulier que
"les salaires, traitements et autres
rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre
d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi
ne soit exercé dans l'autre Etat contractant"
(art. 15 al. 1 CDI-GB).
c) En l'espèce, le recourant ne
conteste pas qu'il est assujetti à l'impôt à raison de son rattachement personnel,
soit son domicile dans le canton (voir sur ce point l'arrêt FI.2003.0106 du 27
décembre 2005 consid. 1, p. 3 à 5, rendu sur recours du même contribuable et
concernant les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002). Il soutient en
revanche que l'art. 6 al. 3 LI renvoie - même en matière de répartition
internationale - à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière
de droit fiscal intercantonal, qui admet un partage de la souveraineté fiscale
entre cantons (ATF 101 Ia 559 consid. 4). Il cite à l'appui de sa position deux
arrêts zurichois du 25 février 1998 et du 14 septembre 1993 (StE 1998 B 11.3,
n° 11 et StE 1993 B 11.3 n°8). Il en conclut que l'art. 6 al. 3 LI impose une
solution calquée sur le modèle zurichois: "imposition de la maison
familiale de 2.******** (revenu et fortune) exclusivement par la Grande-Bretagne;
attribution des autres facteurs (salaires, fortune mobilière et son revenu) par
moitié au canton de Vaud, par moitié à la Grande-Bretagne; répartition des
dettes et intérêts passifs: selon la répartition des actifs".
3.
a) En droit fiscal intercantonal,
l'arrêt cité par le recourant prévoit en effet un partage de la souveraineté
fiscale entre le lieu de travail, en tant que domicile fiscal primaire, et le
lieu de résidence de la famille, en tant que domicile fiscal secondaire, quand
le contribuable (marié) occupe où il travaille un poste dirigeant et que son
domicile civil se trouve en raison de ses attaches familiales et sociales au
lieu où réside sa famille (ATF 101 Ia 557, consid. 4b, p. 561, JdT 1977 I 494
consid. 4b, p. 498; en outre ATF du 3 février 1995, in StE 1995 A 24.24.3 n°1,
consid. 6). En revanche, dans les relations internationales, lorsque l'un des
époux est domicilié en Suisse et l'autre à l'étranger, le Tribunal fédéral a
considéré qu'il n'y avait pas lieu de n'imposer chaque conjoint que pour une
part appropriée de l'ensemble du revenu et de la fortune des deux époux; les
règles en matière d'imposition intercantonale ne sont en principe pas
applicables sur le plan international (ATF du 11 mai 2001, in RDAF 2001 I 267
consid. 3 c, d et e, p. 268 s.). Le recourant n'ignore pas ce dernier arrêt,
qu'il cite par ailleurs, mais pour souligner qu'il ne s'applique qu'en matière
d'impôt fédéral direct. En droit cantonal, l'art. 6 al. 3 LI introduirait une
règle spéciale qui conduirait précisément à la solution opposée, qui doit
s'inspirer de la jurisprudence zurichoise, par un renvoi explicite aux règles
de répartition intercantonale.
b) La présente espèce conduit ainsi
à examiner la portée de l'assujettissement au regard de l'art. 6 LI. Cette
question a déjà été tranchée dans l'arrêt qui traitait les périodes précédentes
(FI.2003.0106 du 27 décembre 2005) en ces termes :
"
Le recourant invoque toutefois deux décisions du Tribunal
administratif zurichois des 14 septembre 1993 et 25 février 1998 selon
lesquelles la part de revenu et de fortune imposables dans le canton devait
être déterminée en se référant à la jurisprudence en matière de droit fiscal
intercantonal conduisant à un partage du droit d'imposition entre la Suisse et
le pays étranger. Bien que le droit cantonal prévoie de se référer aux règles
fédérales interdisant la double imposition intercantonale, il apparaît que ces
principes sont contraires à l'art. 15 de la convention conclue avec le
Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles
impositions en matière d'impôt sur le revenu. Le recourant n'indique d'ailleurs
pas avoir déclaré en Grande-Bretagne la part de son revenu qui serait consacrée
à l'entretien de sa femme et de ses enfants. Ainsi, l'admission du recours
aurait pour effet de faire échapper à toute imposition la part de son revenu
attribuée à son épouse, ce qui n'est pas conforme non plus au but recherché en
matière d'imposition intercantonale et en matière d'imposition internationale
"
.
A ce dernier argument, le recourant
oppose que le droit fiscal international (et intercantonal) a pour but d'éviter
aussi bien la double imposition effective que virtuelle (avec référence à la
doctrine; voir p. 3 chiffre 4 in fine du recours).
4.
a) Le renvoi de l'art. 6 al. 3 in
limine LIFD aux règles concernant l'interdiction de la double imposition
intercantonale n'a pas une portée absolue : ce renvoi n'implique pas que toutes
les méthodes valant dans les rapports intercantonaux s'appliquent à la
répartition fiscale du capital et du rendement d'établissements stables ou d'entreprises
suisses à l'étranger (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire sur
la loi sur l'impôt fédéral direct, traduction Gladys Laffely Maillard/ Jean
Lampert, note 4 ad art. 6, p. 25). A la suite de l'intimée, on rappellera que
cette réserve vaut également pour le renvoi de l'art. 6 al. 3 LI.
b) De plus, comme le relève
également l'intimée, une interprétation systématique et historique de l'art. 6
LI montre que le législateur cantonal n'a pas cherché à se démarquer du droit
fédéral. La novelle du 21 juin 1994 avait introduit dans la loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) un nouvel art. 5 (titre marginal :
étendue de l'assujettissement) visant notamment à adapter les dispositions
relatives à l'assujettissement aux normes de la LHID, en reprenant la
systématique de la LIFD (exposé des motifs et projets de lois modifiant
notamment la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, in BGC,
séance du 14 juin 1994, p. 971 ss, spéc. p. 988 s). Sur ce sujet, la loi du 4
juillet 2001 sur les impôts directs cantonaux n'entend pas davantage innover :
"
Quant au fond, les modifications de la LI concernant
l'assujettissement sont dictées par la LHID et la LIFD à laquelle les
dispositions cantonales ont été adaptées. La plupart de ces modifications n'ont
qu'un caractère formel et n'ont pas d'incidence pratique
"
(BGC, séance du 30 mai 2000, p. 723
ss, spéc. p. 737)
c) Les conventions de double
imposition visent à prévenir la double imposition découlant de la collision des
normes de droit interne par des règles limitant le pouvoir d'imposition des
Etats (effet négatif des CDI); en Suisse, de telles règles, en tant que droit fédéral,
l'emportent dans tous les cas sur le droit cantonal (Xavier Oberson, Précis de
droit fiscal international, Berne 2001, § 4, notes 87 et 89, p. 28 s). En vertu
de l'art. 15 CDI-GB, la rémunération qu'un résident d'un Etat contractant (par hypothèse
la Suisse) reçoit au titre d'un emploi salarié n'est imposable que dans cet
Etat (c'est-à-dire dans cette même hypothèse en Suisse).
Cela rappelé, l'argumentation
développée par le recourant mène à un résultat illogique et inéquitable: en
effet, elle conduit à une imposition de l'entier du revenu de l'activité
lucrative exercée dans notre canton pour le compte d'un employeur suisse, quand
le contribuable, domicilié en Grande-Bretagne, rejoint sa famille chaque fin de
semaine (cas d'un assujettissement limité à raison du rattachement économique,
art. 5, al. 1 let. a et 6 al. 2 LI), mais (à suivre le recourant) de la moitié
seulement du salaire, au cas où le contribuable rejoint moins souvent sa
famille à l'étranger (quand il est alors question d'un assujettissement
illimité à raison du domicile en Suisse, art. 6 al. 1 et 3 LI). Ainsi, cette
règle de partage de l'imposition entre le canton du domicile fiscal principal et
celui du domicile secondaire - qui prend tout son sens dans une répartition
intercantonale - donnerait lieu, si elle était appliquée en matière
internationale, à une exonération partielle du revenu du contribuable pourtant
assujetti de manière illimitée en Suisse. Avec raison, l'intimée relève que
cette solution ne peut avoir été voulue par le législateur cantonal.
Au demeurant, l'ACI relève encore
que la solution du recourant compromettrait l'objectif d'harmonisation fiscale
visée par la LHID (avec référence à l'ATF 2A.480/2004 du 2 février 2005,
consid. 3.3 et à l¿ATF 128 II 66 consid. 4 b, p. 71 ss).
5.
Les considérants qui précèdent
conduisent au rejet du recours et à la confirmation des décisions attaquées. Le
recourant, qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'aura par
ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
Les décisions de taxation
définitive du 19 septembre 2006 de l'Office d'impôt du district de Nyon sont
confirmées.
III.
Un émolument de justice de 2'000
(deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 juin 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.