vd_omni · FI.2009.0059 · 2010-03-15 · fr

A.X.________ c/Administration cantonale des impôts | Effet de la répudiation de la succession sur le paiement du reliquat d'impôt dû par le contribuable décédé; en pareil cas, l'héritier n'a pas à répondre des dettes fiscales existantes au moment de la répudiation (consid. 2). Quant au conjoint survivant, il n'est responsable du paiement du solde de l'impôt dû, après le décès de l'autre conjoint et répudiation de la succession de celui-ci, qu'à concurrence de sa part de l'impôt global, sur la base du revenu et de la fortune qui ont servi d'assiette à la taxation entrée en force (consid. 3).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.03.2010 FI.2009.0059

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15 mars 2010
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Pierre-André Berthoud et
Rémy Balli, juges.
Recourante
A.X.________,
à ********, représentée par Me Denys Gilliéron, avocat à Nyon,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 21 avril 2009 (appel en solidarité de l'épouse pour
les dettes issues de l'imposition globale - ICC, période fiscale 2006)
Vu les faits suivants
A.
B.X.________ et A.X.________ se sont mariés le
20 décembre 1994. Le 9 mai 1995, B.X.________ et la Commission d’impôt et
recette de district de Nyon ont arrêté un plan de recouvrement, concernant
l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct, pour les
périodes 1993 et 1994; le montant de la somme à payer était de 43’848 francs. Le
31 octobre 2007, l’Office d’impôt de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu
une décision de taxation des époux X.________, relativement à l’impôt cantonal
et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct pour la période 2006; le montant
de l’impôt cantonal et communal a été fixé à 19'231,55 fr., de l’impôt fédéral
direct à 2'846 fr. (bordereau n°141.049.03) Le 28 janvier 2008, B.X.________ et
l’Office d’impôt du district de Nyon ont arrêté un plan de recouvrement,
concernant l’impôt sur les gains immobiliers, selon une taxation de 1993; le
solde encore dû était de 20'500 francs.
B.
B.X.________ est décédé le 27 juillet 2008. Le
28 août 2008, le Juge de paix du district de Nyon a pris acte de ce que ses
héritiers – dont A.X.________ – ont répudié la succession. Le 20 septembre
2008, A.X.________ s’est adressée à l’Office d’impôt pour lui signaler qu’à
raison de la répudiation de la succession de son mari, elle n’avait pas à payer
un éventuel solde d’impôt; elle s’est prévalue dans ce contexte de l’art. 13
al. 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV
642.11). Le 2 février 2009, l’Office d’impôt a invité A.X.________ à payer le
solde dû relativement au bordereau n°141.049.03, pour un montant de 17'534 francs.
L’Office d’impôt s’est fondé sur les art. 9 et 14 LI, régissant la
responsabilité solidaire des époux. Contre cette décision, A.X.________ a formé
une réclamation. Le 4 mars 2009, l’Office d’impôt a fait valoir que l’art. 13
al. 2 LI ne s’appliquait qu’aux impôts dont les époux ne sont pas solidairement
débiteurs, ce qui n’était pas le cas en l’occurrence. A.X.________ a maintenu
sa réclamation, que l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a
rejetée, le 21 avril 2009.
C.
A.X.________ a recouru, en concluant à
l’annulation des décisions des 21 avril et 2 février 2009. L’ACI propose le
rejet du recours. Dans le cadre d’un deuxième échange d’écritures, les parties
ont maintenu leurs conclusions.
D.
La cause a été reprise par le nouveau juge
instructeur le 18 janvier 2010.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Le litige a trait au solde d’impôt dû pour
l’impôt cantonal et communal afférent à la période 2006, selon la décision de
taxation du 31 octobre 2007. Cela ressort notamment du fait que la décision du
2 février 2009 se réfère au bordereau n°141.049.03, qui est précisément celui
du 31 octobre 2007. Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, le
montant réclamé par l’autorité de taxation ne concerne pas des arriérés
d’impôts que B.X.________ n’aurait pas payé de son vivant, et qui se
rapporteraient soit à des impôts pour lesquels la solidarité des époux n’entre
pas en ligne de compte, soit à une époque antérieure au mariage des époux X.________.
Il n’y a dès lors pas lieu d’ordonner des mesures d’instruction relativement à
des arriérés d’impôt exorbitants du présent litige. Les réquisitions de la
recourante sur ce point sont rejetées.
b) La responsabilité solidaire des
époux vis-à-vis du fisc n’est pas réglée par la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14). Il s’agit là d’un domaine relevant de l’autonomie cantonale (ATF
122 I 139 consid. 4b p. 146). Le litige – qui ne porte que sur l’impôt cantonal
et communal – doit être tranché au seul regard de la LI.
c)  L’Office d’impôt fait valoir,
dans sa détermination du 4 mars 2009, que l’art. 13 LI ne s’appliquerait qu’aux
impôts pour lesquels les époux X.________ n’étaient pas débiteurs solidaires.
Or, comme on l’a vu, le montant litigieux se rapporte au bordereau n°141.09.43,
concernant l’impôt cantonal et communal dû par les époux X.________ pour la
période 2006, pour le paiement duquel ils étaient solidairement responsables
selon l’art. 14 al. 1 LI.
2.
a) Aux termes de l’art. 13 LI, les héritiers
d’un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et obligations; ils
répondent solidairement des impôts dus par le défunt, jusqu’à concurrence de
leur part héréditaire, y compris les avancements d’hoirie (al. 1); le conjoint
survivant est responsable jusqu’à concurrence de sa part héréditaire et, s’il
reçoit, du fait de son régime matrimonial, une part du bénéfice ou de la
communauté supérieure à sa part légale selon le droit suisse, jusqu’à
concurrence de ce montant supplémentaire (al. 2). Quant à l’art. 14 al. 1 LI,
il dispose que les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du
montant global de l’impôt. La recourante  était débitrice de l’impôt dû pour la
période 2006, jusqu’au décès de son mari. Sans contester ce point, elle estime
toutefois qu’elle a été libérée de cette obligation, dès l’instant où elle a
répudié la succession; elle se prévaut à cet égard de l’art. 13 al. 2 LI.
b) Les héritiers sont tenus
solidairement des dettes du défunt (art. 603 al. 1 CC), sur tous leurs biens
(art. 639 al. 1 CC). Ils acquièrent de plein droit l’universalité de la
succession, dès que celle-ci est ouverte (art. 560 al. 1 CC); ils sont partant
débiteurs des dettes fiscales du défunt (ATF 117 Ib 367 consid. 4b p. 375; 102
Ia 483 consid. 6b/dd p. 491). Les héritiers ont toutefois la faculté de
répudier la succession (art. 566 al. 1 CC). La jurisprudence a laissée indécise
la question de savoir si la répudiation exclut la succession fiscale (ATF 102
Ia 483 consid.
6c p. 491/492), point que la LI ne règle
pas expressément.
aa)
La loi
s’interprète pour elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son
but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la
méthode téléologique. Le juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera
non pas d’après ses propres conceptions subjectives, mais à la lumière des
intentions du législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une
décision juste d’un point de vue objectif, compte tenu de la structure
normative, et doit aboutir à un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis.
Si la prise en compte d’éléments historiques n’est pas déterminante pour
l’interprétation, cette dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la
volonté du législateur et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de
manière reconnaissable, tant il vrai que l’interprétation des normes légales
selon leur finalité ne peut se justifier par elle-même, mais doit au contraire
être déduite des intentions du législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des
méthodes d’interprétation habituelles (ATF 135 III 20 consid. 4.4 p. 23, 112
consid. 3.3.2 p. 116; 135 V 50 consid. 5.1 p. 53, 249 consid. 4.1 p. 252
, et les arrêts cités).
bb
)
Au regard de l’art. 12 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’impôt fédéral direct, dont la teneur est identique à l’art. 13 al. 2 LI, il
est admis que l’héritier qui a répudié la succession n’est pas responsable de
la dette fiscale du défunt (Felix Rajower/Ursula Weber, Ehegatten und
Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, IFF Forum für Steuerrrecht, 2009 p.
168ss, 183; Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas (ed), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2
ème
éd., Bâle, 2008, N. 2 ad art. 12 LIFD; Hugues Salomé, in: Danielle
Yersin/Yves Noël (ed), Commentaire LIFD, Bâle 2008, N. 2 ad art. 12 LIFD; Peter
Locher, Kommentar zum DBG, 1
ère
éd., Therwil/Bâle, 2001, N. 4 ad
art. 12 LIFD). Il s’agit là d’une règle considérée comme générale (Martin
Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den
Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 p. 337ss, 338) et qui s’applique aussi
à des dispositions cantonales de portée analogue (par exemple: Christoph Leuch/Peter
Kästli, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri-Berne, 2006, N.3 ad art.
14 StG; Andreas Schorno/Urs Ursprung, in: Marianne Klöti-Weber/Dave
Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol. 1, 2ème éd.,
Muri-Berne, 2004, N.6 ad art. 8 StG; Walter Frei, Die Stellung des Erben im
Zürcher Steuerrecht, ZStP 1996 p. 79ss, 82).
cc) En interprétant l’art. 13 al. 2
LI conformément aux dispositions analogues du droit fédéral et cantonal, on
aboutit à la conclusion que l’héritier qui répudie la succession du contribuable
n’a pas à répondre des dettes fiscales existantes au moment de la répudiation.
3.
Il se pose toutefois la question du rapport
entre les principes régissant la solidarité des époux, d’une part, et la
succession fiscale, d’autre part.
a) Les revenus et la fortune des
époux vivant en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime
matrimonial (art. 9 LI). Les époux qui vivent en ménage commun répondent
solidairement du montant global de l’impôt (art. 14 al. 1 LI).  En l’espèce, la
recourante était co-débitrice des impôts dus pour la période 2006. La loi ne
dit rien de ce qu’il advient du conjoint débiteur solidaire, lorsqu’il répudie
la succession de l’autre conjoint. Ce point n’est résolu expressément ni par
l’art. 13 al. 2, ni par l’art. 14 al. 1 LI.
b) En droit fédéral, lorsque les
époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du
montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants de l’impôt encore dus
(art. 13 al. 2 LIFD). Dans ce système, après la séparation du couple (notamment
par le décès), le conjoint survivant répond jusqu’à concurrence du montant
correspondant à sa part de l’impôt global, pour les créances fiscales
antérieures à la séparation, sur la base du revenu commun selon la taxation
entrée en force, pour tous les montants de l’impôt encore impayés (Christine
Jaques, in: Danielle Yersin/Pierre Noël (ed) op.cit., N.18 et 19 ad art.
13 LIFD; Peter Locher, op. cit. N.16 ad art. 13 LIFD). Cette répartition faite,
intervient la succession fiscale, qui a pour conséquence que le conjoint
survivant est responsable, jusqu’à concurrence de sa part héréditaire, du solde
dévolu au conjoint décédé (Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi, op. cit., N.
10 ad art. 13 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar
zum DBG, Zurich 2003, N.12 ad art. 13 LIFD).
c) Pour l’ACI, une telle solution
ne serait pas transposable à l’impôt cantonal et communal, car l’art. 14 al. 1
LI serait plus restrictif sur ce point que l’art. 13 al. 2 LIFD. L’ACI se
réfère sur ce point aux travaux préparatoires (Exposé des motifs et projet de
loi sur les impôts directs cantonaux, Bulletin du Grand Conseil 2000 p. 723ss,
766 et 954), qui ne sont toutefois pas déterminants sur ce point. Quoi qu’il en
soit, l’ACI soutient que le montant réclamé n’est pas dû au titre de la
succession fiscale, mais découle simplement du fait que les époux X.________,
taxés conjointement, étaient débiteurs solidaires de l’impôt; l’un faisant
défaut, il incomberait à l’autre de payer le solde intégral, jusqu’à
concurrence de sa part héréditaire, conformément à l’art. 13 al. 2 LI. A suivre
cette thèse toutefois, la recourante serait libérée de toute obligation, selon
ce qui a été dit précédemment (consid. 2 ci-dessus), dès lors qu’elle a répudié
la succession.
d) Le Tribunal retient que l’art.
13 al. 2 LI doit être interprété d’une manière conforme à l’art. 14 al. 1 de la
même loi, dans un sens analogue à la portée que l’on donne, en droit fédéral,
aux art. 12 et 13 al. 2 LIFD. En d’autres termes, cela signifie que la
solidarité des époux pour le paiement des impôts dus à raison d’une taxation
commune perdure après le décès de l’un des contribuables. Lorsque la succession
est répudiée, et qu’un solde est encore dû, comme en l’occurrence, le conjoint
survivant n’est responsable du paiement de ce solde qu’à concurrence de sa part
de l’impôt global, sur la base du revenu et de la fortune qui ont servi
d’assiette à la taxation entrée en force. A cet égard, l’art. 13 LI pose une règle
spéciale par rapport au principe général de l’art. 14 LI. Dès lors que l’un des
époux, débiteur solidaire de l’impôt, décède, le fisc ne peut plus, se fondant
sur l’art. 14 al. 1 LI, rechercher la totalité du reliquat d’impôt auprès de
l’époux survivant, en faisant abstraction de l’art. 13 al. 2 LI. Or, c’est
précisément à quoi revient la décision attaquée, qui ne peut dès lors être
maintenue.
e) La solution auquel parvient le
Tribunal est aussi la seule possible pour interpréter les art. 13 al. 2 et 14
al. 1 LI dans un sens conforme au droit successoral
(cf.
ATF 135 I 233 consid. 8.2 p. 253; 132 III 6 consid. 3.2 p. 7/8; 131 I 333
consid. 2.1 p. 335/336, 394 consid. 3.2 p. 396, et les arrêts cités). La
décision attaquée heurte le droit civil fédéral en ce sens qu’il vide
pratiquement de sa substance, dans le domaine fiscal, l’institution de la
répudiation de la succession, au sens de l’art. 566 al. 1 CC.
f) La décision attaquée doit
ainsi
être annulée, et la cause renvoyée à
l’ACI pour nouvelle décision au sens du considérant 3d. La recourante n’obtient
ainsi que partiellement gain de cause, dès lors que, selon le résultat auquel
parviendra l’ACI après l’examen des éléments de la taxation pour la période
2006, il n’est pas exclu d’emblée qu’une part du solde d’impôt dû soit mis à
l
a charge
de la
recourante
.
4.
Il est statué sans frais (art. 49 al. 1 de la
loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).
La recourante, assistée d’un mandataire, a droit à des dépens, dont le montant
sera réduit, dès lors qu’elle n’obtient que partiellement gain de cause (art.
55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision rendue le 21 avril 2009 par
l’Administration cantonale des impôts est annulée.
III.
La cause est renvoyée à l’Administration
cantonale des impôts pour nouvelle décision au sens du considérant 3d.
IV.
Il est statué sans frais.
V.
L’Etat de Vaud, par le Département des finances,
versera à la recourante une indemnité de 500 francs à titre de dépens.
Lausanne, le 15 mars 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.