vd_omni · FI.1995.0125 · 1999-11-17 · fr

c/ACI | Reprises et rappels divers, de même que soustractions confirmés, vu notamment l'arrêt rendu à l'égard de la société (FI 93/0120) dont le recourant est l'administrateur et l'actionnaire unique. Calcul du salaire admissible.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.11.1999 FI.1995.0125

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 novembre 1999
sur le recours interjeté par A.________,
représenté par Maître Olivier Sulliger, avocat à 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 6 novembre 1995 par
l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôt et prononcé
d'amendes en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct, périodes
fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ est l'administrateur et l'unique
actionnaire de la société B.________ SA (ci-après : la société), dont le siège
principal est à X.________ et dont le but social est le suivant :
"bureau
et atelier d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise
générale de constructions"
. La société comprend en outre une
succursale à Y.________.
B.                    Un contrôle des
taxations de la société a été entrepris, dès le 26 novembre 1990, pour les
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, suite auquel
l'Administration cantonale des contributions (ci-après : l'ACI) a ouvert une
procédure en rappel et soustraction d'impôt. L'avis de prochaine clôture
adressé à la société le 6 juillet 1992 mentionne les reprises fiscales
suivantes:
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années de calcul
1985                       1986
1987                       1988
1989                       1990
Amortissement non admis d'un prêt
privé
10'000.--
1'070.--
20'000.--
87'000.--
--.--
--.--
Part privée aux frais de voiture
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
Total des reprises entraînant des
pénalités
13'600.--
4'670.--
23'600.--
90'600.--
3'600.--
3'600.--
Salaire excessif considéré comme
distribution de dividende
--.--
--.--
52'000.--
56'000.--
54'000.--
51'000.--
Total des reprises :
13'600.--
4'670.--
75'600.--
146'600.--
57'600.--
54'600.--
S'agissant de l'amortissement non admis d'un
prêt privé, l'avis précise qu'il s'agit d'avances de fonds d'un montant total
de 118'070 fr. prélevées sur les comptes de la société en faveur de M.
A.________ et qu'une fois les actions de C.________ S.A. rachetées, elles n'ont
plus été déclarées aux autorités fiscales. En outre, les avances de fonds
s'avérant perdues, des manipulations comptables ont été faites pour faire
supporter la perte à la société et la cacher aux autorités fiscales (une perte
sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985; une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans
le compte d'achats de marchandises; une réduction de chiffre d'affaires de Fr.
20'000.- en 1987; enfin, une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en
1988).
L'avis de prochaine clôture indique également,
au sujet de la part privée aux frais de voiture de 3'600 fr. par année, qu'un
véhicule a été mis à la disposition de l'actionnaire et administrateur de la
société, qui l'utilise également à des fins privées, sans qu'aucune charge n'ai
été mise en compte à ce titre, ni remboursée, ni même considérée comme
complément de salaire.
Quant aux salaires considérés comme excessifs,
il est mentionné que l'actionnaire-administrateur bénéficie d'un salaire annuel
de près de Fr. 100'000.- sous forme de treize salaires mensuels, et qu'il a
prélevé indûment, sous forme de salaire et sans en mentionner l'intégralité sur
son certificat de salaire, la presque totalité du bénéfice de la société.
L'ACI s'est enfin réservée au sujet d'une
participation de la société à une opération immobilière à Z.________ qui
n'apparaît pas dans les comptes de l'année 1991.
C.                    Une procédure en rappel
et soustraction d'impôt a été ouverte à l'encontre des époux A.________, par
courrier recommandé du 2 mars 1992. Le 31 juillet 1992, l'ACI a adressé un avis
de prochaine clôture à A.________, l'informant des reprises fiscales envisagées
pour les périodes allant de 1987-1988 à 1991-1992. Le tableau des reprises sur
le revenu imposable du contribuable se présente de la manière suivante.
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
Fr.
1986
Fr.
1987
Fr.
1988
Fr.
1989
Fr.
1990
Fr.
Rectifications sans pénalité
Déduction
pour frais professionnels non admise, la société B.________ SA X.________ les
couvrant elle-même
1'400
1'400
1'500
1'500
-
-
Rectification
nette du report des chiffres sur la déclaration fiscale de ceux figurant sur
les décomptes de l'immeuble détenu en copropriété
562
439
-
-
-
-
Dividende reçu de D.________
SA, X.________ (déclaration après-coup)
-
-
10'000
10'000
20'000
-
Primes d'assurance-accidents
non déduites
-
-
(1'100)
(1'127)
-
-
Totaux intermédiaires I
1'962
1'839
10'400
10'373
20'000
-
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
Fr.
1986
Fr.
1987
Fr.
1988
Fr.
1989
Fr.
1990
Fr.
Rectifications avec pénalité
Insuffisance
des montants déclarés sur le certificat de salaire, au titre de gratification
-
15'000
20'000
65'000
-
80'000
Prestation
à l'actionnaire par B.________ SA
- dossier C.________ SA
-
mise à disposition gratuite du véhicule de l'entreprise
Gain
accessoire de Madame, non déclaré (brut 3'042 fr.)
10'000
3'600
-
1'070
3'600
-
20'000
3'600
-
87'000
3'600
2'434
-
3'600
-
-
3'600
-
Totaux intermédiaires II
13'600
19'670
43'600
158'034
3'600
83'600
Totaux intermédiaires I
Totaux intermédiaires II
1'962
13'600
1'839
19'670
10'400
43'600
10'373
158'034
20'000
3'600
83'600
-
Total des reprises fiscales
15'562
21'509
54'000
168'407
23'600
83'600
Le montant total des
reprises s'élève à 366'678 francs.
De plus, en matière
d'impôt cantonal et communal, diverses rectifications et reprises ont également
été effectuées par l'ACI pour les deux dernières périodes fiscales litigieuses,
s'agissant des éléments de fortune imposable du contribuable, portant celle-ci
à 768'000 fr. au lieu de 0 fr. (1989-1990) et à 710'000 fr. au lieu de
1'008'000 fr. (1991-1992).
A.________ a renoncé à
être entendu par l'ACI suite à l'avis de prochaine clôture précité.
D.                    Le 30 juin 1993, deux
décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amendes ont été notifiées à la
société, qui relatent que des écritures comptables ont été passées en 1987 et
1988 destinées à cacher des pertes pour Fr. 107'000.- sur un prêt accordé par
la société à une entreprise locale à laquelle son actionnaire unique est
personnellement lié, que ce dernier s'est octroyé, sous forme de salaire, la
quasi totalité des bénéfices de la société, que celle-ci a délivré des
certificats de salaire incomplets, provoquant ainsi une insuffisance de
taxation chez plusieurs de ses employés, et que, à deux reprises, des personnes
travaillant pour la société ont été rémunérées par le biais de cessions
gratuites de véhicules achetés par cette dernière.
E.                    La société s'est pourvue
contre les décisions précitées, si bien que la procédure en rappel et
soustraction d'impôt dirigée contre M. A.________ a été suspendue jusqu'à droit
connu sur les recours de la société. Des avis d'interruption de la prescription
lui ont été adressés, les 14 décembre 1992, 8 novembre 1993 et 12 décembre
1994.
F.                     Par arrêt du 24 novembre 1994 (ci-après :
l'arrêt), le Tribunal administratif a partiellement admis les recours de la
société (cause FI 93/0120). Il sied de préciser que l'arrêt n'a tranché le
litige que sur les rappels et les amendes relatifs à l'amortissement non admis
d'un prêt privé à l'actionnaire et aux salaires versés à ce dernier au titre
d'administrateur, considérés comme une distribution de dividende, les rappels
relatifs à la part privée aux frais de véhicule n'étant pas contestés et un
accord étant intervenu entre les parties quant à l'établissement des faux
certificats de salaires, de sorte que la prévention de l'art. 130 al. 3 LI n'a
pas été visée. Dans ses considérants, le tribunal a retenu, au sujet des
prétendus prêts à C.________ S.A. et de la participation au capital-actions de
cette société, que A.________ a agi à titre particulier, en son nom et pour son
propre compte, et non pas en tant qu'organe de la société (consid. 2 a) aa) p.
11). Le tribunal a tenu pour établi qu'il n'a pas pu agir autrement qu'avec la
conscience et la volonté de dissimuler des éléments imposables et, en
conséquence, dans le dessein de tromper le fisc (consid. 2 b) bc) p. 17).
S'agissant du terrain sis sur la commune de Z.________ (parcelles N°522 et
523), acquis le 15 mars 1989 par la société en société simple avec trois autres
associés, le tribunal a considéré que le quart du retrait en espèce de 100'000
fr. débité du compte de la société simple au E.________, le 15 mars 1989, dont
la quittance a été signée par quatre personnes, dont A.________, non
comptabilisé, a été encaissé par ce dernier personnellement sans
contre-prestation de sa part et qu'il s'agit bien d'une libéralité en faveur de
l'actionnaire et administrateur unique, qui n'est pas autorisée par l'usage
commercial et qui doit donc être ajoutée au rendement net imposable. Sur ce
point, le tribunal a également tenu pour établi qu'A.________, en tant
qu'actionnaire et administrateur unique de B.________ SA, a agi en toute
connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le
fisc. Enfin, s'agissant des salaires attribués à A.________, le tribunal a
considéré qu'ils ont été jugés à tort excessifs et, partant, qu'ils ne
sauraient être constitutifs d'une distribution de bénéfices dissimulée, de
sorte que les rappels d'impôt y afférents ne sont pas justifiés, les décisions
de l'ACI devant être annulées sur ce point (consid. 5 p. 25). Selon le
dispositif de l'arrêt, les décisions attaquées ont été annulées pour ce qui
concerne les rappels d'impôt relatifs aux salaires excessifs, les décisions ont
été confirmées pour le surplus, la cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle
décision dans le sens du considérant 5 de l'arrêt.
G.                    Suite à l'arrêt précité,
deux nouvelles décisions modifiant celles du 30 juin 1993 ont été notifiées à
la société, le 24 avril 1995, sans aucune modification des amendes.
La société a déposé,
le 23 mai 1995, une réclamation contre la décision rendue en matière d'impôt
fédéral direct, estimant que les amendes auraient dû être diminuées. Toutefois,
suite à un entretien téléphonique du 16 août 1995, la réclamation a été
retirée, par courrier du 18 août 1995.
H.                    Le 6 novembre 1995,
l'ACI a notifié aux époux A.________ une décision de rappels d'impôt et
prononcé d'amendes, concernant l'impôt cantonal et communal pour les périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992. Les reprises d'impôt correspondent à celles
annoncées dans l'avis de prochaine clôture du 31 juillet 1992, à l'exception de
l'adjonction d'un montant de 25'000 fr. pour l'année de calcul 1989 ainsi que
de la pénalité de 10% y relative, conformément au considérant 3 de l'arrêt.
Cette décision prévoit, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des
compléments d'impôt sur le revenu de 111'527 fr. 40, des compléments d'impôt
sur la fortune de 5'800 fr. 75 et des amendes pour soustraction d'impôt de
2'600 fr. pour la période fiscale 1987-1988 et de 14'000 fr. pour la période
fiscale 1989-1990, la pénalité de 10% au sens de l'art. 128 al. 2 litt. a LI
étant comprise dans les éléments imposables de la période fiscale 1991-1992. Le
total des montants à payer s'élève à 133'928 fr. 15.
I.                      Le même jour, une
décision similaire a été notifiée aux époux A.________ en matière d'impôt
fédéral direct, fixant les rappels d'impôts au total de 50'670 fr. pour les
périodes 1987-1988 à 1991-1992 et les amendes au total de 5'000 fr. pour les
deux premières périodes fiscales litigieuses.
J.                     Par mémoire de recours
du 4 décembre 1995, M. A.________ s'est pourvu contre les décisions précitées,
contestant les amendes, considérant que toutes les données fiscales ont été
exécutées par une fiduciaire, et jamais par lui-même, et qu'il a été prouvé par
pièces que les éléments financiers survenus pour l'affaire
C.________
ne lui ont pas
profité, ni augmenté sa fortune.
Le recourant a
effectué en temps utile l'avance de frais requise par le tribunal de 1'500
francs.
K.                    Dans sa réponse aux
recours du 16 janvier 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours.
L.                     A.________, désormais
représenté par Maître Olivier Weniger, avocat, a déposé sa duplique, par
mémoire complémentaire du 8 mars 1996, concluant à l'admission du recours, à ce
que les décisions attaquées soient réformées, en ce sens que les amendes mises
à la charge du recourant sont inférieures à 8'800 fr. (amende cantonale) et
7'800 fr. (amende communale), et annulées en ce qui concerne l'impôt fédéral
direct. Les moyens développés par le recourant seront repris ci-dessous dans la
mesure utile.
A l'appui de ce
mémoire, le recourant a produit copie du courrier du 27 mai 1992 de la
fiduciaire Michel Favre S.A. à l'ACI.
M.                    A la demande du
recourant, une audience s'est tenue le 14 mai 1996, lors de laquelle le
recourant, assisté de son mandataire, de même que les représentants de
l'autorité intimée ont été entendus dans leurs explications. En outre, le
tribunal a procédé à l'audition en qualité de témoins de M. F.________, à
W.________ et Maître Michel Mouquin, notaire, à
X.________
.
N.                    Le Tribunal
administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     Le recours interjeté
par A.________ a été interjeté dans les délais légaux et est recevable en la
forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD,
applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2.                     A titre liminaire, le
tribunal relève que les époux A.________ ont admis les reprises fiscales et les
rappels d'impôt y relatifs. Toutefois, en raison du pouvoir de cognition étendu
attribué au tribunal de céans en matière de soustraction fiscale, celui-ci
étant considéré comme une véritable juridiction d'appel, il sied d'examiner le
bien-fondé des reprises fiscales qui ont donné lieu non seulement à un rappel
d'impôt mais également à au prononcé d'une pénalité, dans la mesure où le
recourant soulève un premier grief lié à l'élément subjectif de la soustraction
fiscale, quant à la nature de la faute commise, le second grief portant sur la
fixation de la peine et donc sur la quotité des amendes qui lui ont été
infligées.
3.                     a) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de
l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante
exception, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)
n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la
tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres
termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que
de parler de
"tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces
points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993,
consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la
définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale
consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation
insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci.
Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
c) L'examen de la
condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé
indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen
doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné (arrêts FI 93/0123 du 12 avril 1999, FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI
93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul
1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD
que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes.
Les reprises d'impôt sur le revenu avec pénalité concernent l'insuffisance des
montants déclarés dans les certificats de salaire, au titre de gratification,
pour un montant de 180'000 fr., les prestations faite par la société à
l'actionnaire pour deux montants de 118'070 fr. (dossier C.________ S.A.) et
21'600 fr. (part privée d'utilisation d'un véhicule), le gain accessoire de Mme
A.________ de 2'434 fr. (pour l'année de calcul 1988) et le montant de 25'000
fr. dont a bénéficié le recourant dans le cadre de l'opération immobilière de
Z.________. Le total des montants soustraits ayant fait l'objet d'amendes
atteint ainsi 347'104 francs. Compte tenu des reprises effectuées sans pénalité
et sur les éléments de fortune soustraits, les rappels d'impôt s'élèvent
respectivement à 117'328 fr. 15 (impôt cantonal et communal) et 50'670 francs
(impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à
1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si le recourant a obtenu des taxations
insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent
des éléments imposables et si le recourant a violé son obligation de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition
objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du
moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de
l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129
AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du
rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce
qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais
également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc
doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel
le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les
conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points,
voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2).
On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et
subjectives de la soustraction sont remplies.
d) S'agissant de la
société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD)
prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable,
se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les
prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir
des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en
faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux
actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font
partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les
distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices
dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de
capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais
qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte
qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2
avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p.
458, sp. p. 463 et les références citées).
S'agissant des époux A.________, l'art. 21 al. 1
lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur
le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de
la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au
bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que
sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés
spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices,
il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la
sociét¿au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un
remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp.
p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art.
20 al. 1 lit. e LI.
e) En l'espèce, il
faut donc vérifier si les autorités fiscales ont apporté la preuve que
l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer
les amendes constituent une part du bénéfice net imposable; or, conformément à
la jurisprudence précitée, les reprises d'impôt en rapport avec les
rectifications effectuées par l'ACI sont justifiées, ce qui n'est pas contesté,
puisqu'elles entrent dans le calcul du revenu et de la fortune imposables des
époux, M. A.________ étant l'unique actionnaire de la société. Cette
constatation s'impose eu égard à l'arrêt rendu à l'égard de la société (FI
93/0120) quant à la part privée aux frais de véhicule, aux affaires C.________
S.A. et d'Z.________, auquel il est fait un renvoi (voir les considérants 1, 2
et 3). Quant aux autres reprises, avec ou sans pénalité, effectuées seulement à
l'encontre des époux, portant sur l'insuffisance des montants déclarés dans les
certificats de salaires, le gain accessoire de l'épouse, les frais
professionnels non admis, les dividendes de
D.________
S.A. et les décomptes
de l'immeubles en copropriété, force est également d'en admettre le bien-fondé,
ces éléments, non déclarés, entrant aussi dans le calcul des éléments
imposables des époux.
f) Au vu de la nature
des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des époux sont
incomplètes et inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la
soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables
et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte -, sont à l'évidence remplies.
4.                     a) S'agissant de la
nature de la faute, le recourant conteste la qualification d'infractions
intentionnelles quant au dossier C.________ S.A. et à l'insuffisance des
montants déclarés sur les certificats de salaire, au titre de participation.
Selon lui, l'ACI n'a pas pris en compte tous les éléments nécessaires à la
détermination de sa culpabilité, dont fait partie l'intensité de la volonté. Il
invoque tout d'abord le fait qu'il a été conseillé par M. F.________,
travaillant à l'époque auprès de la Fiduciaire Michel Favre S.A., mandataire
fiscal de la société et des époux, qui l'a conseillé de procéder comme il l'a
fait dans le cadre de l'opération
C.________
S.A.. Il invoque également, s'agissant des certificats de salaires,
que des erreurs ont été commises par la remplaçante de la secrétaire qui s'occupait
ordinairement des salaires, absente pour cause de maladie du 3 juillet au 31
octobre 1989, s'agissant du montant de 15'000 fr. repris pour l'année de calcul
1986 et de la comptabilisation partielle effectuée par la secrétaire, pour
l'exercice 1990, le montant de 165'000 fr. ayant été comptabilisé en deux fois,
soit une fois 85'000 fr. et une seconde fois 80'000 francs, celle-ci n'ayant
malheureusement tenu compte que du deuxième montant. Selon le recourant, cela
démontre qu'il n'a pas eu la volonté de tromper le fisc, seule une négligence
très légère pouvant lui être reprochée dans ces deux cas, qui représentent le
78 % pour 1987-1988 et le 95 % pour 1989-1990 des montants repris soumis à
pénalité.
b) N'est punissable
pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD),
que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de
manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche,
pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2
AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à
tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),
doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3
AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,
les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B
101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du
code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt
fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution
découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature
pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que
la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était
conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a
volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation
moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité,
agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p.
38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en
particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise
comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa
famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point
de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la
négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon
la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE
1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la
doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses
obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd.,
Berne 1986, p. 605).
c) Le tribunal de céans observe que le
recourant ne saurait exclure ou restreindre sa responsabilité en accablant sa fiduciaire,
comme l'a déjà relevé le tribunal dans l'arrêt rendu à l'égard de la société,
qui a jugé de manière définitive que A.________ a agi de manière
intentionnelle, à titre particulier, en son nom et pour son propre compte, au
sujet des prestations faites par la société à l'actionnaire pour le montants de
118'070 fr. (dossier C.________ S.A.). Partant, on ne peut qu'écarter
l'argumentation du recourant selon laquelle seule une négligence légère peut
lui être reprochée à ce titre. Le caractère intentionnel de l'infraction
apparaît également établi s'agissant du gain accessoire de l'épouse, de 2'434
francs (net), dès lors qu'elle acquis ce montant le 19 décembre 1988, au titre
de rémunération unique pour services rendus à C.________ S.A. (voir l'exposé des
faits de l'ACI du 3 décembre 1991 figurant au dossier fiscal de la période de
taxation 1989-1990), ce revenu n'ayant pas été déclaré du tout. Il en va de
même de la reprise du montant de 25'000 fr. perçu par le recourant dans le
cadre de l'opération immobilière à Z.________, point sur lequel le tribunal a,
dans l'arrêt précité, tenu pour établi que A.________ a agi en toute
connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le
fisc (arrêt, consid. 3). Quant aux reprises faites au titre d'insuffisance des
montants déclarés dans les certificats de salaire, de gratification, pour un
montant de 180'000 fr., reposant sur de faux certificats de travail, il
apparaît qu'un arrangement est intervenu avec l'ACI, dans le cadre de la
procédure de recours de la société, et qu'à la demande de l'autorité fiscale,
les certificats ont été corrigés et dûment soumis à l'AVS, de sorte que la
prévention de l'art. 130 al. 3 LI n'a pas été visée (consid. 1 de l'arrêt). Le
tribunal de céans observe toutefois que les moyens soulevés par le recourant, -
selon lequel il ne s'agirait que d'"erreurs" commises la secrétaire
ou sa remplaçante, sont pour le moins fantaisistes, si l'on considère que cette
reprise concerne non seulement les années de calcul alléguées par le recourant,
à savoir 1986 et 1990, mais également les années 1987 et 1988, au sujet
desquelles il ne fournit du reste aucune explication. En sa qualité
d'administrateur, le recourant ne saurait, de bonne foi, se retrancher derrière
l'activité de la secrétaire de la société pour prétendre qu'il n'a pas eu
connaissance de ces prétendues erreurs. Le Tribunal de céans observe que même
dans l'hypothèse selon laquelle il n'aurait effectivement pas eu conscience que
de telles erreurs de comptabilisation étaient faites, - ce qui paraît douteux
en raison de la répétition de celles-ci, des montants en cause et du fait qu'il
a lui-même signé ses certificats de salaires et ses déclarations d'impôt -, il
y aurait encore lieu d'exclure la prise en compte d'une négligence, même grave
comme le retient l'autorité intimée, et de retenir la commission de
soustractions commises par dol éventuel. C'est bien cette dernière solution qui
s'impose en l'espèce, de sorte que le tribunal de céans juge que le recourant a
agi, à tout le moins, par dol éventuel. Il reste à mentionner que la reprise
effectuée sur la part privée aux frais de véhicule n'est pas contestée, comme
cela ressort déjà de l'arrêt (consid. 1). Il ne fait ici aucun doute que le
forfait annuel de 3'600 francs retenu par l'autorité intimée est fondé et que
A.________ n'a pu que se rendre compte qu'en laissant ces frais à la charge de
la société, il en a accru indûment les charges en sa faveur et en faveur de son
épouse.
Il résulte de ce qui
précède que le moyen soulevé par le recourant quant à la nature de la faute ne
peut qu'être écarté, A.________ ne pouvant soutenir, de bonne foi, n'avoir agi
que par négligence légère et n'avoir pas eu conscience que ces produits et
frais n'ont pas été portés dans les comptes de la société ou l'ont été
indûment, soit en diminution des recettes, soit en augmentation des dépenses.
De plus, au vu de la prise en compte quasi-systématique des diverses rubriques
susmentionnées, il ne peut y avoir de doute que c'est bien intentionnellement,
ou à tout le moins par dol éventuel, que ce mode de comptabilisation a été
adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des
époux A.________.
5.                     a) S'agissant de la
quotité des amendes, le tribunal de céans doit se référer aux amendes
prononcées par l'ACI à l'égard de la société, dès lors que selon la pratique
des autorités fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal que
d'impôt fédéral direct, une certaine proportion doit être respectée lorsque des
amendes sont infligées à la société et à l'actionnaire de celle-ci.
b) S'agissant de la
société, le total des montants repris, de 164'670 francs, a donné lieu à des
rappels d'impôt de 37'465 fr. 50 pour les trois périodes fiscales considérées,
une amende de 2'500 fr. pour soustraction consommée (1987-1988) et de 6'500 fr.
et 1'500 fr. pour tentatives de soustraction à l'impôt fédéral direct
(1989-1990 et 1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD. Pour
l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt s'élèvent à 126'153 fr. 55,
une amende ayant été fixée à 6'600 fr. (1987-1988) selon l'art. 128 LI, une
majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992, conformément à l'art.
128 al. 2 lit. a LI. Pour A.________, le total des montants repris, de 347'104
francs, a donné lieu à des rappels d'impôt de 50'670 fr. pour les trois
périodes fiscales considérées et les amendes ont été fixées, en matière d'impôt
fédéral direct, respectivement à 400 fr. (1987-1988) et 4'600 fr. (1989-1990).
En matière d'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt s'élèvent à
117'328 fr. 15 et les amendes à 2'600 fr. (1987-1988) et 14'000 fr.
(1989-1990), une majoration de 10% des éléments soustraits étant également
comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation
1991-1992.
c) Le recourant
invoque l'art. 63 CP, selon lequel la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier, de même que l'art. 48 ch. 2 CP, cette
disposition précisant que le juge doit tenir compte notamment du revenu et
capital, de l'état civil et charges de familles, de la profession et du gain
professionnel, de l'âge et de l'état de santé du condamné. Se fondant sur la
jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 117 Ib 376; ATF 119 I 311, in RDAF 1995
p. 118), le recourant critique en particulier la prise de position de l'ACI,
dans sa réponse du 16 janvier 1996, qui semble considérer que les principes du
Code pénal ne sont applicables aux amendes que dans la mesure où elles
dépassent les intérêts de retard. Il rappelle en outre être marié et père de
deux enfants, que sa fortune n'est pas de 1'124'000 francs, comme le retient
l'autorité intimée en se fondant sur la valeur de revient de son immeuble, mais
de 670'250 francs, au 1er janvier 1993, selon une nouvelle estimation fiscale,
puis de 457'000 fr. net, au 1er janvier 1995, ce montant ne tenant pas compte
des trois cédules complémentaires créées sur sa maison pour garantir différents
comptes bancaires commerciaux, d'un montant total de 450'000 francs, ni d'une
autre créée sur un immeuble qu'il possède en copropriété avec son père et sa
soeur. Quant à l'opération C.________ S.A., le recourant soutient qu'il n'a pas
cherché à accumuler les profits, mais a tenté le sauvetage de cette société,
lui évitant la faillite en permettant le payement de tous les créanciers. Il
invoque enfin que selon M. Mathys, les deux montants de 20'000 fr. et 65'000
fr. repris au titre d'insuffisance quant aux montants déclarés sur les
certificats de salaires en 1987 et 1988 ont été spontanément annoncés dans un
courrier du 30 mars 1990 à l'Administration, cette annonce spontanée devant être
prise en compte dans le cadre de la fixation de l'amende.
d) Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par.
7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de
la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la
motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT
1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la
règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être
fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier
constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette
situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état
civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé
du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement
les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Il ressort
généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et
communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une
fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit
environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral
direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des
barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet
notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre
1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le
tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation
d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995),
de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en
relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les
entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement,
les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des
sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double
imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction
substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des
organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient
suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le
non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le
bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996
p. 172, sp. consid. 6b).
e) Il sied encore de
relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral
direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est
antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral
direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2
al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior",
a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale,
s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le
recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné
les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une
véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit
- , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle
est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous
l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée
en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si
elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la
cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le
Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a
remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois
le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce
que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée,
puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de
l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au
tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également
l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que
le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction,
dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD
(art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant
atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas
de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à
l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la
peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe
aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère néanmoins qu'en l'espèce,
le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD,
il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions
consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Cette
question n'est toutefois pas décisive en l'espèce, en ce sens que les amendes
prononcées à l'encontre des recourants respectent tant les anciennes que les
nouvelles dispositions légales.
f) Les
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire
de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier
les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes
s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal
fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la
fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en
considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir
néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543
ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer,
thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière
absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée
dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF
1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas
conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant
entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle
disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.
L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème,
mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de
rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct,
in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
S'agissant de la
société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations
exactes est de 65 % en 1987-1988, de 45 % en 1989-1990 et de 15 % en 1991-1992.
Le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être prononcées, en
cas de soustraction consommée, sont de 1,6 fois le montant d'impôt soustrait
pour 1987-1988, de 1,4 pour 1989-1990 et de 1,1 fois pour 1991-1992, le taux
étant réduit de moitié en cas de tentative (1989-1990 et 1991-1992). L'autorité
intimée a fixé le montant des amendes à concurrence de 1,2 fois le montant des
rappels d'impôts (1987-1988), 0,6 fois (1989-1990) et 0,5 fois (1991-1992).
Quant à M. A.________, la proportion des impôts soustraits par rapport à des
taxations exactes est de 16 % en 1987-1988, de 49 % en 1989-1990 et de 29 % en
1991-1992. L'ACI a fait application de l'AIFD pour la première et dernière
période et de la LIFD pour la seconde. Les amendes correspondant à 0,08 et 0,16
fois les montants d'impôts soustraits (1987-1988 et 1989-1990), pour une
quotité de base de 0,3, force est d'admettre que l'autorité intimée a tenu
compte du barème et des prescriptions légales en faveur du recourant, les
amendes étant dès lors conformes aux art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.
g) S'agissant de la
soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose
que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10%
des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée
avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de
l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées
en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de
soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée,
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI
91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).
S'agissant de la
société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations
d'impôt exactes est de 55 % en 1987-1988. En cas de soustraction grave et
qualifiée, avec collaboration du contribuable, l'amende devrait se situer entre
1,5 et 3,5 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments
soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période
de taxation 1991-1992. L'amende a été fixée pour la soustraction d'impôt
cantonal et communal, à 1.09 fois le montant des impôts soustraits, pour la
période 1987-1988, donc au-dessous de ces limites. Quant à M. A.________, la
même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique que la
proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt
exactes est de 13 % pour 1987-1988 (soustraction légère) et de 38 % pour
1989-1990 (soustraction moyenne). Ainsi, le barème prévoit, en cas de
collaboration du contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le
montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5 fois pour 1989-1990,
la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Dès lors que les
amendes ont été fixées à environ 0,3 fois le montant d'impôt soustrait pour
1987-1988 et 0,225 fois pour 1989-1990, les amendes tiennent compte du barème
en faveur du recourant. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend
en considération que la négligence grave, - retenue par l'autorité intimée dans
la mesure compatible avec l'arrêt rendu à l'égard de la société -, a été
écartée par le tribunal de céans (consid. 4), de même qu'eu égard aux intérêts
de retard sur les montants d'impôts soustraits.
h) Comme le relève
l'autorité intimée, les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de
la gravité objective et subjective des infractions commises par le recourant
ainsi que de la situation particulière de celui-ci. Les amendes prononcées ont
fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment
la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans
considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et,
d'autre part, que la motivation des décisions attaquées tient compte
correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions
commises, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle du
recourant. Du reste, on ne saurait à cet égard suivre son argumentation
lorsqu'il soutient avoir fait une annonce spontanée des montants repris sur
l'insuffisance quant aux montants déclarés sur les certificats de salaires en
1987 et 1988, par un courrier du 30 mars 1990 à l'Administration et c'est à bon
droit que l'autorité intimée a tenu compte de la collaboration du recourant et
non pas de l'annonce spontanée de celui-ci quant à ces éléments soustraits,
dans le cadre de la fixation des amendes. Il a en outre été tenu compte, à
juste titre, à charge du recourant, du fait que les soustractions ont été
commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, et également
dans le chef de la société. A sa décharge, l'autorité intimée a justement pris
en considération, outre la collaboration du recourant dans le cadre de la
procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents en matière de
droit pénal fiscal, sa situation financière, les difficultés rencontrées dans
son secteur d'activité, de même que les revenus et fortunes des époux. Il
apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la double imposition
économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions
commises en matière d'impôt anticipé. Il est vrai que les décisions attaquées
omettent de mentionner l'état civil et les charges familiales de M. A.________,
comme il le soutient, de même qu'il annonce que sa fortune au 1er janvier 1993
est moindre que le montant retenu. Le tribunal observe tout d'abord que le
recourant a lui-même déclaré ce montant de fortune dans la déclaration d'impôt,
signée par ses soins, pour la période 1993-1994, et ensuite que les autres
circonstances invoquées ne sont pas à même, en l'espèce, d'influer sur le sort
du litige, entrant par nature dans la pondération des pénalités. Bien au
contraire, force est de constater que la quotité des amendes a été fixée
nettement au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du
cadre de peine de l'art. 175 LIFD, de sorte qu'elle apparaît proportionnée aux
fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal
estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité,
tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants.
Dès lors que les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions
légales applicables, des directives usuelles, l'autorité intimée ayant pris en
considération les critères pertinents pour la fixation des amendes, les
décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.
6.                     Le recours étant
rejeté, les frais de la procédure, de 1'500 francs, sont mis à la charge du
recourant, ce montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré. Le
recourant, qui succombe, n'a en outre pas droit à l'allocation d'une indemnité
de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
déposé par A.________ est rejeté.
II.                     La décision du
6 novembre 1995 rendue sur réclamation de A.________ par l'Administration
cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 117'328 francs 15 francs et
les amendes à 16'600 francs pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992
(impôt cantonal et communal), est maintenue.
III.                     La décision
du 6 novembre 1995 rendue sur réclamation de A.________ par l'Administration
cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 50'670 francs et les amendes
à 5'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt fédéral
direct), est maintenue.
IV.                    Les frais de la
procédure, de 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de
A.________, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.
V.                     Il n'y a pas
lieu à allocation de dépens.
Lausanne, le 17 novembre 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)