vd_omni · FI.2018.0182 · 2019-06-13 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Refus de l'ACI de déduire des frais d'entretien d'immeuble facturés au contribuable en 2012, sur la période fiscale 2013, date du paiement. Le mandataire du contribuable a volontairement omis de demander la déduction de ces frais sur la période fiscale 2012, vraisemblablement pour des raisons d'optimisation fiscale, sans qu'aucune circonstance ne le justifie et sans attirer l'attention du taxateur sur cette omission, de sorte que l'ACI était fondée à se tenir au principe selon lequel la déduction des frais d'entretien d'immeubles se fait sur la période de facturation et non du paiement. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.06.2019 FI.2018.0182

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 juin 2019
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs.
Recourant
A.________,
à ********,
représenté par B.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 3 septembre 2018 (frais d'entretien
d'immeubles; période fiscale 2013)
Vu les faits suivants:
A.
Le
7 novembre 2014, A.________
(ci-après: le contribuable, le recourant), domicilié à ********, a déposé la
déclaration d'impôt de la période fiscale 2013. Il a déclaré un revenu
imposable de CHF 144'400 et une fortune imposable de CHF 2'422'000. Dans sa
déclaration, le contribuable a fait valoir, sous code 540, une déduction au
titre de frais d'entretien d'immeubles privés de CHF 195'605, comprenant un
montant de CHF 168'671 relatif à son bien immobilier sis à Lausanne.
B.
En date du 12 octobre 2015, l'Office d'impôt des districts de la Riviera
- Pays - d'Enhaut et Lavaux - Oron (ci-après: l'OID), a rendu une décision de
taxation définitive et de calcul de l'impôt, accompagnée d'une décision de
répartition intercantonale des éléments imposables, concernant l'impôt cantonal
et communal sur le revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct, pour la
période fiscale 2013. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, l'OID a fixé
le revenu imposable à CHF 236'900 au taux de CHF 240'900 (quotient 1.00) et la
fortune imposable à CHF 2'427'000 au taux de CHF 2'483'000. En matière d'impôt
fédéral direct, il a fixé le revenu imposable à CHF 248'100 au taux de CHF
248'100 (barème: personne seule). Dans la partie motivation de la décision, l'OID
a indiqué au contribuable que les factures relatives aux frais d'entretien
d'immeuble émises durant l'année 2012 ne pouvaient être admises en déduction
durant la période fiscale 2013.
Par courrier du 12 novembre 2015, le contribuable a
formé, réclamation, par l'intermédiaire de la fiduciaire B.________ (ci-après:
le mandataire), à l'encontre de la décision de taxation définitive du 12
octobre 2015. A l'appui de sa réclamation, le contribuable a indiqué, par
lettre du 10 février 2016, que les Instructions complémentaires concernant la
propriété immobilière, émises par le Canton de Vaud à l'attention des
contribuables, mentionnaient la date de facturation comme "en principe
déterminante" et que, partant, un flou subsistait quant à la prépondérance
entre la date de facturation et la date de paiement. En outre, le contribuable
s'est prévalu du fait que les factures litigieuses, émises en 2012, ont été
présentées lors de la procédure de taxation de la période fiscale 2012 pour
justifier les acomptes revendiqués en déduction lors de ladite période fiscale.
L'OID a informé le contribuable, par lettre du 17
février 2016, que la décision de taxation du 12 octobre 2015 était maintenue.
Le contribuable a été informé que la pratique constante de l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) en matière de déduction de frais
d'entretien tenait compte de la date de facturation et qu'une telle information
ressortait clairement des documents mis à disposition des contribuables (not.
logiciel VaudTax, Instructions complémentaires).
Le 8 mars 2016, le contribuable a maintenu sa
réclamation. Le 20 avril 2016, le dossier fiscal du contribuable a été transmis
à l'ACI comme objet de sa compétence.
Par lettre du 28 juin 2017, l'ACI a invité le
contribuable, s'il le souhaitait, à faire usage de son droit d'être entendu. Le
mandataire a été auditionné le 26 octobre 2017 dans les locaux de l'ACI.
Par courrier du 19 juin 2018, le contribuable a
maintenu sa réclamation en alléguant que l'autorité fiscale avait fait preuve
de formalisme excessif dans le présent litige en ne tenant pas compte des
documents fournis par le contribuable dans le cadre de la taxation 2012 ainsi
qu'en maintenant son approche consistant à considérer comme déterminante la
date de facturation.
Par décision sur réclamation du 3 septembre 2018,
l'ACI a rejeté la déclaration du contribuable et confirmé la décision de taxation
définitive du 12 octobre 2015 relative à la période fiscale 2013.
C.
A.________ (recourant) a formé recours à l'encontre de cette décision
par acte de son mandataire du 28 septembre 2018 par devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) en concluant à l'admission
du recours et à la confirmation de la déductibilité des frais d'entretien
d'immeuble litigieux. L'ACI a déposé sa réponse au recours le 5 décembre 2018
en concluant à son rejet, subsidiairement à la limitation de la déduction revendiquée
selon la limite qui aurait été admissible si les frais avaient été déduits sur
la période fiscale 2012. Le recourant a répliqué le 30 janvier 2019 en
maintenant ses conclusions et en admettant subsidiairement que la déduction
soit limitée au montant qu'il aurait pu revendiquer en 2012. L'ACI a dupliqué
le 20 février 2019 en maintenant sa position. Le recourant a fait part de ses
observations finales le 4 mars 2019.
La cour a statué par voie de circulation. Les
arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV
173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Lorsque, comme en l'espèce, le tribunal est appelé à se prononcer sur
une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que des impôts cantonal et
communal, il doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent
toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs
distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
3.
Le litige porte sur le caractère déductible des montants facturés en
2012 et acquittés en 2013 par le recourant en lien avec les travaux réalisés
sur son bien immobilier. L'intéressé fait valoir que les frais en cause sont
déductibles à titre de frais d'entretien d'immeuble sur la période fiscale
2013, subsidiairement sur la période fiscale 2012.
a) Aux termes de l'art. 25 LIFD, le revenu net se
calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales
et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a. La LI contient une disposition similaire à son art. 29, avec un renvoi aux art. 30 à 37 LI pour les
déductions générales et les frais à prendre en compte.
S'agissant des déductions liées à la fortune, le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais
d'administration par des tiers (art. 32 al. 2, 1
ère
phrase, LIFD;
art. 9 al. 3, 1
ère
phrase, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS
642.14 -; art. 36 al. 1 let. b, 1
ère
phrase, LI).
b) La procédure de taxation est régie par la maxime
inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2). Cette maxime est également applicable
dans le cadre de la procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une
disposition contraire de la loi fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI
et 28 al. 1 LPA-VD; TF, arrêt 2P.34/2004 et 2A.67/2004 du 17 février 2005
consid. 5.2; arrêts FI.2014.0131 du 13 octobre 2015 consid 3b; FI.2015.0028 du
10 juin 2015 consid. 2a).
L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. art.
123 et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les
éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son
obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité
d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa).
Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi
par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à
l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation
de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al.
1 LI). La justification de frais revendiqués en déduction du revenu doit en
conséquence être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8
CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle
entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière
fiscale (cf. TF, arrêt 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5
et les références).
Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec de
ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.
L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un
large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; TF,
arrêt 2P.185/2006 et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1; arrêts FI.2014.0131
du 13 octobre 2015 consid 3b; FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3b).
c) La loi ne contient pas de précision sur la
période pendant laquelle la déduction des frais d'entretien effectifs est
accordée. Selon la doctrine (Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de
la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 93 ss), en
application du principe de périodicité (qui prescrit que les frais doivent, en
principe, être rattachés à la période fiscale pendant laquelle le revenu auquel
ils sont liés est acquis [pour les immeubles: les loyers ou la valeur locative
en cas d'usage personnel par le propriétaire]), il serait logique que la
déduction soit accordée pour la période de calcul pendant laquelle la
moins-value se produit pour l'immeuble. Toutefois, une telle approche, qui suit
la logique comptable des amortissements et provisions applicables aux
entreprises, n'est pas directement transposable en matière d'immeubles
appartenant à la fortune privée d'une personne physique. On pourrait également
songer à la déduction des frais d'entretien durant la période de calcul pendant
laquelle les travaux sont effectués. Toutefois, cette solution est à rejeter
pour des raisons pratiques, car le montant des coûts n'est souvent pas encore
connu durant l'année pendant laquelle les travaux sont effectués. Les deux
seules dates qui restent donc envisageables en pratique, et qui sont
juridiquement fondées, sont soit la date d'établissement de la facture, soit la
date de paiement de la facture. Selon certains auteurs et un certain courant de
jurisprudence, lorsque des frais d'entretien d'immeubles effectifs sont
déduits, ils doivent l'être pendant la période de calcul où ils ont été
engagés, c'est-à-dire dans l'année de réception de la facture (Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 442, qui se
réfère à un arrêt rendu le 26 novembre 1957 par la Cour de justice de l'Etat de
Genève, in RDAF 1958 p. 207). Selon un autre courant de doctrine et de
jurisprudence, la date critère est en principe la date du paiement de la
facture (cf. Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur
l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 96). Le Tribunal fédéral, quant
à lui, a relevé, dans un arrêt rendu le 1
er
novembre 2005 au sujet
du moment de la déduction des frais de perfectionnement (2A.151/2005 consid.
4.4) que, la détermination du moment de la déductibilité des frais d'entretien
d'immeubles relevant de la pratique administrative, les autorités de taxation
cantonales étaient libres d'opter pour la date du paiement ou celle de
l'établissement de la facture.
Dans le canton de Vaud, c'est la date
d'établissement de la facture par les fournisseurs qui est retenue comme
critère déterminant (arrêt FI.2012.0043 du 4 juillet 2013 consid 3a; Danielle
Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct,
Bâle 2008, Ad art. 32 N 97; Déclaration fiscale vaudoise, page immobilier).
d) En l'espèce, le caractère, sur le principe
déductible des frais d'entretien de l'immeuble revendiqués par le recourant,
n'est pas contesté. Est litigieuse en revanche, la période fiscale sur laquelle
ces frais devraient être portés en déduction du revenu du contribuable. L'ACI
s'en tient au principe selon lequel la date de la facturation fait fois, soit
2012, et refuse ainsi la déduction de ces frais sur la période fiscale 2013,
année du paiement. Elle estime pour le surplus, que, même si les factures
litigieuses étaient en possession de l'autorité fiscale durant la taxation
ordinaire 2012, il n'y a pas lieu de revenir sur celle-ci dans la mesure où le
contribuable n'a volontairement pas revendiqué ces frais alors qu'il était
assisté d'un mandataire professionnel.
Le recourant estime quant à lui que, malgré la
pratique constante de l'autorité au sujet de la déductibilité des frais
d'entretien des immeubles selon la date de la facturation, censée garantir
l'égalité de traitement entre contribuables, il est possible de tenir compte de
la réalité économique et d'accepter la déduction au moment du paiement selon
les circonstances. La preuve en est la formulation contenue dans les
Instructions complémentaire de l'ACI: "La date de facturation est
en
principe
déterminante". Cette approche différenciée permettrait, selon
le recourant, de tenir compte des aléas d'un chantier; il n'est en effet pas
rare de voir des factures contestées ou faisant l'objet de rabais ultérieurs
qui, si elles étaient admises comme déductibles par le fisc au moment de la
facturation, pourraient constituer des cas de soustraction fiscale en cas de
réduction ultérieure. Subsidiairement, le recourant soutient que si la
déduction n'était pas admise pour la période fiscale 2013, il conviendrait d'en
tenir compte en rectifiant la taxation 2012 puisque l'autorité fiscale était en
possession des factures litigieuses au moment de cette taxation et elle avait
le devoir d'établir correctement l'assiette fiscale en fonction de ces éléments
de la même manière qu'elle a procédé, en défaveur du contribuable, à d'autres
corrections qui ressortaient du dossier.
e) La cour peine à comprendre les éléments concrets
sur lesquels le recourant entend fonder une dérogation à la pratique constante et
uniforme de l'autorité fiscale consistant à tenir compte dans la déductibilité
des frais d'entretien des immeubles de la date de la facturation et non du
paiement. A l'examen du dossier, il apparait au contraire que le mandataire du
contribuable, qui connaissait ou devait connaitre la pratique vaudoise en la
matière, a fait le choix délibéré de repartir les frais d'entretien facturés en
2012 sur deux périodes fiscales (2012 et 2013) sans en informer le taxateur et
sans émettre une quelconque réserve quant à l'exigibilité de ces factures ou
quant à tout autre élément particulier qui aurait permis à l'office de taxation
d'en tenir compte. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, au moment
du dépôt de sa déclaration d'impôt 2012, soit le 17 septembre 2013, le
mandataire du recourant savait pertinemment quels étaient les montants facturés
en 2012 et effectivement payés en 2013, de sorte que les arguments de celui-ci
concernant une potentielle situation de soustraction fiscale que le recourant
aurait voulu éviter en contestant certaines factures émises en 2012, tombe à
faux et demeure éminemment théorique. Par conséquent, faute de circonstances
particulières permettant de s'écarter du principe de la déduction des frais
d'entretien au moment de la facturation, il y a lieu de confirmer le refus de
l'autorité à admettre ces déductions lors de la période fiscale suivante, soit
celle durant laquelle le paiement a été effectué. Il en va de la sécurité du
droit et de l'égalité de traitement entre contribuables.
f) C'est également en vain que le recourant essaie
de revenir sur la taxation 2012, entrée en force. D'une part, ses conclusions
allant en ce sens excède l'objet du litige tel que défini par la décision entreprise,
par les motifs et les conclusions du recours (art. 79 al. 2 LPA-VD). D'autre
part, les éléments invoqués ne constituent à l'évidence pas un motif de
révision au sens des art. 147 LIFD et 203 LI, le recourant ne le soutient du
reste pas.
Quoi qu'il en soit, la cour relève qu'à supposer
qu'il soit recevable, ce grief est manifestement mal fondé. Le recourant ne
saurait imputer l'erreur de son mandataire à l'Office de taxation. En
choisissant délibérément de ne pas revendiquer les frais litigieux sur la
période fiscale 2012, le recourant ne saurait prétendre que le taxateur eut
d'office dû opérer ces déductions au vu des règles sur le fardeau de la preuve
citées sous consid. 3b ci-dessus. Le recourant ne fait donc valoir, ni explicitement
ni implicitement de motif de révision, se contentant d'admettre avoir omis de
demander les déductions litigieuses durant la période de facturation et en
faisant grief à l'autorité de taxation de ne pas avoir corrigé en faveur du
contribuable une déclaration présumée exacte. En définitive le recourant semble
exiger plus de diligence de la part du taxateur que la part de son propre mandataire.
A cet égard, il convient de relever que la jurisprudence, tant celle du TC que
celle du TF, admet que l'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement
toutes les déclarations qui lui sont remises mais peut s'y fier si elles
paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradictions
(arrêt du TC du 8 septembre 2006, FI.2005.0007, c. 2 ; arrêt du TF du 2
novembre 1998,
in
RDAF 1999 II 138, c. 7b).
En outre, même si l'autorité de taxation aurait
éventuellement pu se rendre compte de l'erreur commise en examinant de manière
approfondie les justificatifs produits lors de la période fiscale 2012, le TC
admet que l'on ne peut reprocher à l'autorité fiscale une inadvertance
manifeste dans la mesure où l'origine de l'erreur, soit, en l'espèce,
l'indication de montants inférieurs aux totaux des factures émises en 2012,
tient sa source dans le manque de diligence du contribuable ou, en l'espèce,
dans le manquement de son mandataire (arrêt du TC du 8 septembre 2006 précité,
c. 2).
A ce titre, comme le relève l'ACI, le mandataire ne
pouvait ignorer la pratique vaudoise et aurait dû indiquer directement dans la
déclaration d'impôt 2012 les montants totaux des factures émises durant l'année
2012 et non uniquement les montants correspondant aux acomptes. De surcroit, le
recourant avait encore la possibilité de faire corriger la taxation inexacte
pendant le délai de réclamation, ce qu'il n'a pas fait. En faisant preuve de
diligence, le recourant aurait pu invoquer l'erreur en temps utile (cf. art.
147 al. 2 LIFD et art. 203 al. 2 LI). Il ne peut s'en prendre qu'à lui-même
s'il n’a pas contrôlé à temps la décision de taxation 2012.
Le recourant ne peut pas non plus se prévaloir des
art. 150 LIFD et 206 LI dont le premier alinéa prévoit que
"les erreurs
de calcul ou de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré
en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui
suivent la notification par l'autorité qui les a commises".
Or,
l'erreur n'émane en l'occurrence pas de l'autorité de taxation, mais bien du
recourant, qui admet avoir rempli sa déclaration d'impôt de manière
(volontairement) inexacte (voir aussi arrêt FI.2018.0209 du 5 février 2019
consid. 3c).
Il en résulte que les conclusions concernant la
correction de la taxation 2012 doivent être rejetées dans la mesure de leur
recevabilité.
4.
Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être
rejeté dans la mesure de sa recevabilité et la décision de l'autorité intimée
confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art.
49, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD; art. 2 du tarif des frais judiciaires et dépens
en matière administrative – TFJDA; RSV 173.36.5.1). Il n'est pas alloué de
dépens (art. 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3
septembre 2018 est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à
la charge du recourant A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 juin 2019
La
présidente:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.