vd_omni · FI.2005.0015 · 2005-06-27 · fr

X. /Administration cantonale des impôts | Les époux, vivant en ménage commun, répondent solidairement des créances relatives aux impôts directs cantonaux et communaux sur le revenu; le fisc peut donc rechercher l'épouse pour le montant total d'impôt dû.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.06.2005 FI.2005.0015

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 juin 2005
Composition
M. Etienne Poltier, président;
Mme Lydia Masmejan, M. Fernand Briguet, assesseurs
recourante
X.________,
à Y.________,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Recours X.________ c/ décision rendue sur réclamation par
l'Administration cantonale des impôts du 1er février 2005 (appel en
solidarité de l'épouse; impôt cantonal et communal 1998 et 2000)
Vu les faits suivants
A.
a) Les époux M. X.________ et Mme X.________ n'ont pas
déposé de déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997-1998.
b) Par décision du 18 décembre 1997, la Commission
d'impôt et recette de Lausanne-District a arrêté d'office les éléments
imposables pour cette période; en matière d'impôt cantonal et communal, le
revenu imposable était ainsi fixé à 343'600 fr., au taux de 122'700 fr.; quant
à la fortune imposable, elle était fixée à 198'000 fr. Cette décision était
accompagnée d'un prononcé d'amende de 3'000 fr.
On remarquera encore que cette décision était
expressément adressée à
"M. et Mme  X.________, Y.________"
.
Cette décision comportait la mention suivante:
"A moins que vous n'établissiez avoir été empêchés de
faire votre déclaration par des motifs impérieux, tels que maladie grave,
absence prolongée du pays, service militaire, vous êtes déchus du droit de
réclamation."
Au dos de ce document était enfin reproduit un
extrait des dispositions légales topiques (en particulier celle relative à la
taxation d'office et aux possibilités de réclamation à l'encontre d'une telle
décision). Les époux précités n'ont pas retiré auprès de l'office postal le pli
recommandé ayant contenu cette décision (v. lettre du 5 janvier 1998 de
l'autorité fiscale).
c) Par lettre du 26 janvier 1998, la société CCS
Conseils, courtage et services SA, à Lausanne, est intervenue auprès de la
commission d'impôt au nom de son client M. X.________, en indiquant avoir reçu
l'avis de taxation d'office précité. La mandataire indique n'avoir pas été en
mesure de déposer la déclaration d'impôt dans les délais, en raison de
l'absence à l'étranger pour des raisons professionnelles du responsable du
mandat; elle annonce au surplus le dépôt de la déclaration d'ici au 30 janvier
1998.
Cette déclaration n'a en définitive jamais été
déposée.
B.
a) Le 3 novembre 1999, les époux X.________ ont déposé
leur déclaration d'impôt 1999-2000; ce document comporte la signature de M.
X.________ et celle de X.________.
b) Le 10 août 2000, la Commission d'impôt et recette
de Lausanne-District a communiqué à M. et Mme M. X la décision définitive de
taxation et de répartition intercantonale des éléments imposables pour la
période 1999-2000; elle a ainsi arrêté le revenu imposable dans le canton à
112'100 fr. au taux de 40'000 fr. (fortune imposable dans le canton: 0 fr.).
C.
a) L'autorité fiscale a tenté d'obtenir auprès de M.
X.________ le paiement des créances fiscales découlant notamment des taxations
évoquées plus haut; elle a toutefois obtenu des actes de défaut de biens à la
suite de ses démarches.
b) En conséquence, par décisions du 7 avril 2003,
l'Office d'impôt de Lausanne-District a appelé l'épouse de ce dernier, X.________,
en solidarité pour le paiement de ces dettes d'impôt (périodes concernées pour
les impôts cantonaux et communaux: 1993, 1994, 1997, 1998, 1999 et 2000, soit
un total de 145'890 fr. 20; pour l'impôt fédéral direct, les mêmes années
étaient concernées, sauf 2000; le total s'élève à 63'110 fr. 15).
X.________ a déposé une réclamation à l'encontre de
ces décisions le 2 mai 2003; elle l'a complétée par une motivation détaillée le
15 mai suivant (y était joint également un budget du ménage X.________).
D.
a) Par décision du 1er février 2005, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a admis partiellement la réclamation,
considérant notamment que la prescription était atteinte s'agissant des
créances d'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune dues pour les
années 1993, 1994 et 1997, de même que s'agissant de l'impôt fédéral direct des
années 1993 et 1994. Par ailleurs, elle a fixé:
"le montant de l'impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune encore dû par X.________:
·
pour l'année 1998 à Fr. 58'629.65;
·
pour l'année 1999 à Fr. 0;
·
pour l'année 2000 à Fr. 10'238 fr. 70."
S'agissant par ailleurs de l'impôt fédéral direct
encore dû pour les années 1997 à 1999, la décision l'a fixé à 205 fr. 30.
b) Agissant par acte du 2 mars 2005, soit en temps
utile, X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal
administratif, en limitant sa contestation à l'impôt cantonal et communal des
périodes 1997-1998 et 1999-2000. Elle demande en substance l'annulation de la
décision de taxation d'office du 17 (recte 18) décembre 1997, la constatation
de la prescription pour les impôts de l'année 1998, la non-application de la
solidarité entre époux, du fait de l'insolvabilité de M. X.________, et enfin
le renvoi de la cause à l'autorité fiscale pour décision sur la demande de
remise d'impôt.
c) Dans sa réponse du 19 avril 2005, l'ACI propose
le rejet du recours.
Considérant en droit
1.
a) Selon l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (ci-après: aLI), le revenu et la fortune des époux
vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime matrimonial
(al. 1). Les époux sont considérés comme un seul contribuable et déposent une
déclaration unique; ils sont solidairement responsables du paiement de leurs
impôts (al. 2, 1ère et 2ème phrase). En revanche, à teneur de l'art. 9a aLI,
les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable sont considérés
comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration. La nouvelle
loi sur le même objet, du 4 juillet 2000 (ci-après: nLI) prévoit un régime
similaire. L'art. 9 al. 1 nLI prévoit toujours que le revenu et la fortune des
époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime
matrimonial (v., a contrario, l'art. 10 nLI, s'agissant des époux séparés); par
ailleurs, selon l'art. 14 al. 1 nLI, les époux vivant en ménage commun
répondent solidairement du montant global de l'impôt. Enfin, l'art. 160 nLI
précise la situation des époux dans la procédure de taxation; ceux-ci,
lorsqu'ils vivent en ménage commun, exercent leurs droits et s'acquittent de
leurs obligations de manière conjointe (al. 1); en particulier, ils signent
l'un et l'autre la déclaration d'impôt (al. 2).
b) La recourante critique à plusieurs égards l'appel
en solidarité dont elle fait l'objet; mais elle conteste au préalable les
décisions de taxation concernant son couple. Ce sont ces moyens qu'il convient
d'examiner en priorité (consid. 2 et 3 ci-après). Ce n'est qu'ensuite que l'on
abordera la question de la prescription, puis celle de solidarité de l'épouse
(consid. 4 et 5).
c) On ajoutera encore à titre liminaire que,
s'agissant de la question de l'application du droit dans le temps, les règles
du droit fiscal matériel déterminantes sont celles qui étaient en vigueur lors
des périodes fiscales en cause; en revanche, on admet que, s'agissant du droit
formel, est déterminant en principe le moment où a été accompli l'acte
procédural considéré (v. entre autres Meyer/Peter, Intertemporales Recht, in
RDS 124 I 115 ss).
Pour prendre un exemple, l'exigence de la signature
de la déclaration d'impôt par les deux époux découle de l'art. 160 al. 2 nLI,
entré en vigueur le 1er janvier 2001, mais elle n'existait pas dans l'ancien
droit. Le grief - d'ordre formel -, qui a trait à l'absence de la signature de
la recourante sur la déclaration d'impôt 1999-2000, ne peut être accueilli,
puisque la règle invoquée n'était pas en vigueur au moment du dépôt de la
déclaration le 3 novembre 1999. S'agissant au contraire de la prescription, la
jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 126 II 1) assimile celle-ci aux règles
de droit matériel et considère en conséquence que les règles applicables
étaient celles en vigueur lors de la période fiscale en cause (ici 1997-1998 et
1999-2000).
2.
La recourante fait valoir en premier lieu la nullité de la
taxation d'office du 18 décembre 1997.
a) On rappelle tout d'abord que les vices que
peuvent présenter les décisions administratives ne conduisent, dans la règle,
qu'à leur annulabilité. En d'autres termes, la décision viciée n'est corrigée (annulée
ou réformée) qu'en présence d'un recours (ou, en matière fiscale, d'une
réclamation); en l'absence d'une telle contestation, la décision en question,
malgré le vice dont elle est affectée, entre en force. Toutefois, en présence
de vices particulièrement graves, la décision administrative peut être affectée
de nullité, ce que les autorités (qu'il s'agisse des autorités de première
instance ou de recours) peuvent constater en tout temps. Jurisprudence et
doctrine s'accordent à retenir que l'annulabilité constitue la règle, la
nullité l'exception, cette dernière n'étant admise que de manière très
restrictive (v. dans ce sens Pierre Moor, Droit administratif II 201 ss, spéc.
205 ss et 210 et les réf. citées).
b) La recourante invoque, on l'a vu, la nullité de
la taxation d'office. Pour étayer son point de vue, elle fait valoir les
dispositions des art. 163 al. 2 et 186 al. 2 nLI. Ce faisant, elle fait valoir
des dispositions qui n'étaient pas en vigueur au moment où la décision du 18
décembre 1997 a été rendue (peu importe à cet égard que l'on ait affaire à des
dispositions relevant du droit matériel, ce qui est peut-être le cas de l'art.
186 al. 2 nLI, ou qu'il s'agisse de règles de nature formelle comme l'art. 163
al. 2 nLI) et qui ne sont pas applicables ici.
En l'occurrence la décision de taxation d'office
précitée contenait un rappel du régime découlant des dispositions légales alors
applicables (notamment de l'art. 100 al. 1 et 101 al. 2 aLI, règles dont la
teneur était d'ailleurs rappelée au verso de celle-ci; pour un exemple, v. TA,
arrêt du 18 décembre 1997, FI.1994.0128, diffusé par l'ACI auprès des abonnés à
ses circulaires); en outre la décision en question a été reçue par la
mandataire des époux, qui était à même d'en apprécier la portée. Il découle de
ce qui précède que les époux disposaient de tous les éléments nécessaires pour
apprécier la situation et, cas échéant, pour réagir par le biais d'une
réclamation. D'ailleurs, à lire la correspondance de la mandataire des époux du
26 janvier 1998, ces derniers s'apprêtaient à déposer une déclaration pour la
période 1997-1998, de manière à réparer leurs omissions et à se placer dans une
position propre à leur permettre de contester la taxation d'office qui leur
avait été notifiée (dans ce sens, TA, arrêt du 29 septembre 2003, FI.2003.0030).
Les contribuables ont en définitive renoncé tant à former une réclamation qu'à
déposer une telle déclaration. La recourante ne saurait, après coup (à
l'occasion de la décision qui l'appelle en solidarité), remettre en cause la
taxation d'office précitée, aujourd'hui entrée en force.
c) Elle peut d'autant moins le faire que la décision
en question lui a été notifiée nommément. Ce point résulte en effet
expressément de l'intitulé de la lettre du 18 décembre 1997, qui contenait la
taxation d'office; celle-ci était en effet adressée à l'un comme à l'autre
époux. On ajoutera ici que la jurisprudence du Tribunal fédéral admet, dans une
telle hypothèse, que la décision administrative soit notifiée par le biais d'un
envoi unique aux deux époux (ATF 122 I 139 = RDAF 1997 II 192). En conséquence,
la décision du 18 décembre 1997 est opposable à la recourante, qui ne saurait
dès lors la remettre en cause aujourd'hui dans le cadre de son recours dirigé
contre une décision l'appelant en solidarité.
3.
S'agissant de la période 1999-2000, la situation est
similaire, sinon que l'on se trouve en présence d'une taxation ordinaire et non
d'une taxation d'office; elle a également été notifiée par un envoi unique aux
deux époux. Cette manière de procéder apparaît correcte; à défaut de
contestation, cette taxation est ainsi entrée en force pour l'un comme pour
l'autre époux. On ne voit pas non plus qu'il y ait ici un quelconque motif de
nullité de cette taxation (v. au surplus les considérations développées au
consid. 2 ci-dessus).
4.
La recourante fait valoir également la prescription de la
créance fiscale (v. celle du droit de taxer, s'agissant de l'année fiscale 1998).
a) A titre liminaire, on précisera tout d'abord
qu'il y a lieu d'appliquer les dispositions relatives à la prescription de
l'ancienne loi (à l'exclusion de celle de la nLI; v. à ce sujet consid. 1
ci-dessus).
b) Dans la mesure où, comme on l'a vu ci-dessus, la
taxation d'office du 18 décembre 1997 est entrée en force, la question de la
prescription du droit de taxer ne se pose plus (les règles relatives au délai
de prescription du droit de taxer n'ont en effet vocation à s'appliquer
qu'aussi longtemps que ce droit n'a pas été exercé de manière définitive).
c) S'agissant de la prescription de la créance
fiscale, celle-ci est régie à l'art. 118 aLI. Selon cette disposition, les
créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l'entrée en force de la
décision qui les fonde (al. 1). L'al. 2 renvoie par ailleurs, s'agissant de la
suspension et de l'interruption de la prescription, à l'art. 98a al. 2 et 3
aLI; la prescription est toutefois acquise dans tous les cas dix ans après la
fin de l'année au cours de laquelle la décision est devenue exécutoire. On
signalera notamment que la prescription est interrompue par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (98a al. 3 aLI;
un nouveau délai commence à courir dès l'interruption, selon la dernière phrase
de cet alinéa). Par ailleurs, la prescription ne court pas ou elle est
suspendue pendant la durée des procédures de réclamation ou de recours (même disposition,
al. 2 let. a).
d) Dans le cas d'espèce, la taxation d'office du 18
décembre 1997 a été suivie de l'envoi de décomptes le 24 février 1998, relatifs
à l'impôt cantonal et communal 1997, et du 26 janvier 1999, relatif à l'impôt
cantonal et communal 1998. Ce dernier décompte apparaît en effet comme un acte
de l'autorité tendant à faire valoir la créance d'impôt 1998, de sorte qu'il a
interrompu le délai de prescription pour l'année fiscale en question et il a
fait courir un nouveau délai de cinq ans, conformément à l'art. 118 aLI. Par
ailleurs, la décision du 7 avril 2003 d'appel en solidarité de la recourante a
interrompu à nouveau ce délai, avant que la prescription ne soit acquise.
Enfin, le dépôt de la réclamation, en date du 2 mai 2003, a suspendu ce délai.
e) Il découle des considérations qui précèdent que
le délai de prescription de la créance fiscale relative à l'année 1998 n'est
pas échu; ce moyen de la recourante doit ainsi être écarté lui aussi.
5.
La recourante, après avoir contesté les décisions de
taxation, puis invoqué la prescription de la créance fiscale 1998, s'en prend
enfin à la décision elle-même d'appel en solidarité. On a évoqué à cet égard les
dispositions de l'ancienne, ainsi que celles de la nouvelle loi fiscale. Ces
dernières coïncident d'ailleurs sur le plan matériel, de sorte qu'il n'y a pas
lieu d'examiner plus avant la question de savoir laquelle, de l'ancienne ou de
la nouvelle règle, a vocation à s'appliquer.
S'agissant des dispositions de l'aLI, le Tribunal administratif
avait relevé ce qui suit (arrêt du 26 mars 1998, FI.1997.0061)
"... les époux
répondent solidairement du
paiement de la totalité des impôts dus par le couple, tout au moins de ceux
afférents à la période de vie commune, cela même après la séparation. Au
demeurant, cette solution résulte très clairement des débats précédant
l'adoption des art. 9 et 9a LI en mai 1980 (v. à ce propos BGC Printemps 1980,
p. 810 à 820, en relation avec un amendement Mingard). Cette solution ne va
toutefois pas de soi, puisque l'art. 13 al. 1 et 2 LIFD en adopte une autre,
sensiblement différente; selon cette dernière, les époux répondent
solidairement du montant global de leurs impôts aussi longtemps qu'ils vivent
en ménage commun (al. 1); cette obligation cesse dès la fin de la vie commune,
ce pour tous les montants encore dus, soit également ceux afférents à des
périodes de vie commune (al. 2; v. sur ce point les explications figurant dans
l'ouvrage d'Agner/Jung/Steinmann. Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurich 1995, note 4 ad. art. 13 LIFD; v. aussi la circulaire no
14 de l'AFC, parue aux Archives 63, 300 s.).
b) On notera au surplus que la solidarité
instaurée par l'art. 9 al. 2 LI, à l'instar de ce que prévoit l'art. 144 CO,
constitue une modalité de l'obligation qui, en cas de pluralité de débiteurs,
oblige l'un quelconque d'entre eux à payer la totalité de la dette; autrement
dit, dans l'hypothèse définie par la disposition précitée, les deux époux sont
responsables au même titre de la totalité de la dette d'impôts. Il ne s'agit
donc pas, pour la femme mariée, d'une responsabilité subsidiaire, solution qui
serait contraire à l'égalité entre époux que le législateur a précisément voulu
introduire en révisant les art. 9 et 9a LI (BGC, ibidem, p 734, et 811 s,
intervention du conseiller d'Etat André Gavillet; on signale ici que le
Tribunal administratif a également retenu l'existence d'une véritable
solidarité dans le cadre de l'art. 4 al. 1 LMSD; arrêts des 1 juillet et 7 août
1997, FI 95/045 et 97/064).
c) On signalera encore une autre divergence
entre le régime résultant de l'art. 9 al. 2 LI et celui de l'art. 13 LIFD. La
doctrine (v. par exemple Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses
conséquences fiscales, RDAF 1987, 317) avait relevé que seul le régime de
responsabilité solidaire des époux pour la totalité des impôts du couple était
pleinement conforme au principe d'égalité entre les époux; cependant, cela
supposait que les époux s'entendent et que l'un de ceux-ci ne dilapide pas son
argent pour laisser la totalité des charges à l'autre. Elle suggérait dès lors
à tout le moins une cautèle à cette solution, conforme à l'esprit de certaines
règles de droit civil (art. 185 al. 2 ch. 1 et 188 CC), consistant à prévoir
que, en cas d'insolvabilité de l'un des conjoints, chaque époux ne serait plus
responsable que de sa part à l'impôt total (Danielle Yersin, op. cit. p. 334).
C'est précisément cette solution qu'a retenue l'art. 13 al. 1, 2ème phrase
LIFD. Le droit vaudois en revanche, ne comporte aucune atténuation du régime de
solidarité entre les conjoints."
L'arrêt en question concluait en relevant que la
règle de l'art. 9 al. 2 aLI, quand bien même elle différait de celle de l'art.
13 LIFD, n'en comportait pas moins une règle conforme aux principes
constitutionnels (v. également ATF précité, RDAF 1997 II 200 à 202).
Les moyens soulevés par la recourante ne sont pas de
nature à renverser les solutions dégagées jusqu'ici par la jurisprudence
vaudoise; s'agissant de la portée de la solidarité évoquée au consid. b cité
ci-dessus, la solution est confirmée aussi par la doctrine (v. à ce sujet
Masmejan-Fey, in Masmejan-Fey/Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les
impôts directs cantonaux, no 13 ad art. 14 LI). On notera en outre que
contrairement à ce qu'elle faisait valoir encore, le régime matrimonial des
époux doit rester sans incidence sur les décisions rendues par les autorités
fiscales, que ce soit en matière de taxation (art. 9 al. 1 aLI), de perception
ou encore s'agissant de la responsabilité solidaire des époux pour les dettes
fiscales (v. dans ce sens encore une fois ATF in RDAF 1997 II 201 s.). Enfin,
ce régime entraîne sans doute une différence de traitement avec les concubins;
toutefois, les différences de statut entre personnes mariées et concubins (au
plan fiscal - v. à ce propos SJ 1995, 761 - en général et en outre s'agissant
des dettes du couple et de ses membres) sont suffisamment importantes pour
justifier des solutions différentes quant à l'instauration ou non d'une
solidarité en matière de dettes d'impôt.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du
recours, les frais de la cause devant être laissés à la charge de la
recourante, qui succombe (art. 55 LJPA); mais ceux-ci peuvent être réduits, en
vue de la situation financière difficile des époux.
Au surplus, il appartiendra à l'autorité fiscale de
se prononcer sur la demande de remise présentée par la recourante (art. 119 aLI
et 231 nLI).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation du 1er février 2005 est
confirmée.
III.
L'émolument d'arrêt mis à la charge de X.________ est fixé
à 1'000 (mille) francs.
Lausanne, le 27 juin 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)