vd_omni · FI.1998.0047 · 2002-08-20 · fr

c/ACI | Il revient au contribuable de prouver qu'il n'est pas l'ayant-droit économique d'une "Anstalt" au Liechtenstein, des indices précis rendant ce fait très vraisemblable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.08.2002 FI.1998.0047

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 août 2002
sur le recours interjeté par
X.________
,
à Y.________, représenté par Me Anne Sonnex Kyd, avocate à 1211 Genève
contre
la décision rendue le 27 février 1998 par l'
Administration
cantonale des impôts
(soustraction fiscale: rappel d'impôt et amende).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud , président; M. Georges Wilhelm et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A.                     Feu X.________, père de
X.________, a fondé l'entreprise française de nettoyage professionnel et
industriel A.________ France SA (ci-après: A.________ France), société dont il
a vendu les actions, dans le courant des années septante, à A.________
International Anstalt, établissement de siège à Vaduz (ci-après: A.________
International). X.________ déclarera ultérieurement que cet établissement était
alors contrôlé par Z.________ , ami et homme de confiance de X.________ père.
En 1982, A.________ International a constitué la société A.________ Holding SA
(ci-après: A.________ Holding), avec siège à Genève, à laquelle elle a fait
apport des titres de A.________ France. Le capital-actions de A.________
Holding de 500'000 fr. est divisé en 50 actions au porteur. En 1986, A.________
Holding a elle-même constitué la société A.________ (Suisse) SA (ci-après:
A.________ Suisse), dont X.________ préside le conseil d'administration.
Etabli à Genève depuis
le 23 novembre 1983, X.________ a pris domicile dans le canton de Vaud à fin
1990; suite à un acte de vente à terme du 26 février 1990, il a acquis une
propriété à Y.________ pour le prix de 1'700'000 fr. selon réquisition de
transfert du 1er octobre 1990.
B.                    Selon X.________,
X.________ père, décédé en 1986, avait confié un patrimoine successoral en
fidéicommis à son ami Z.________, domicilié à Monte Carlo, avec instructions
pour ce dernier de liquider sa succession en 1990, ce qui fut fait au cours de
cette année, à l'amiable entre les quatre bénéficiaires de la succession, dont
X.________, sans acte de partage ni convention fixant les parts de chacun des
héritiers.
Un document daté 2
septembre 1990, signé par Z.________, a la teneur suivante:
"Je confirme par la présente que Monsieur
X.________ père né le 3 novembre 1898 à ******** en France, décédé le 6 mai
1986 à Villiers le Bel en France, m'avait confié un patrimoine en fidéicommis.
Conformément aux instructions de Monsieur
X.________ père, je suis chargé de remettre quatre ans après son décès à
Monsieur X.________ demeurant à Genève, les éléments suivants de ce patrimoine:
38 actions de A.________ Holding
SA à Genève
SFR 3'000'000.- (trois millions)
du prêt chirographaire figurant au passif de A.________ Holding SA
SFR 4'000'000 (quatre millions)
de liquidités.
Instructions ont été données ces jours à
A.________ International Anstalt à Vaduz de tenir ces éléments à disposition de
M. X.________."
C.                    X.________ a déclaré la
fortune et les revenus résultant de la succession précitée pour la première
fois dans sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 1991-1992
adressée au fisc vaudois.
Les explications
apportées par X.________ quant à l'acquisition de ce patrimoine successoral ont
été jugées peu convaincantes par l'administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI). Celle-ci soupçonna le contribuable de détenir l'entier du
capital-actions de A.________ Holding - et non pas seulement les 38 actions
(soit 76% du capital) dont Z.________ avait fait état -, et d'être le seul
titulaire de la totalité de la créance résultant du prêt chirographaire octroyé
par A.________ International tel que figurant au passif du bilan de A.________
Holding.
Une procédure en
soustraction ayant été ouverte le 15 décembre 1995, l'ACI notifia à
l'intéressé, le 18 décembre 1996, un avis de prochaine clôture du contrôle
fiscal portant sur les déclarations d'impôts des périodes fiscales 1991-1992,
1993-1994 et 1995-1996, correspondance faisant état des rectifications qu'il
convenait de porter à ces déclarations ainsi que des montants d'impôt tenus
pour éludés. Le contribuable a été entendu par l'ACI le 10 mars 1997, en
présence de ses mandataires et de représentants de l'Administration fédérale
des contributions (ci-après: AFC).
D.                    Retenant la soustraction
fiscale, l'ACI a notifié deux décisions au contribuable le 27 février 1998,
l'une s'agissant de l'impôt fédéral direct (IFD) et l'autre des impôts cantonal
et communal (ICC), prononçant deux rappels d'impôts pour les périodes fiscales
1991-1992 et 1993-1994, une taxation définitive pour la période 1995-1996 et
une amende relative à chacune des deux premières périodes, une majoration de 10%
des éléments soustraits ayant déjà été comprise dans les éléments de revenu et
de fortune imposables rectifiés relatifs à la période de taxation 1995-1996.
E.                    Par décision du 14 mars
2001, la Commission cantonale genevoise de recours en matière d'impôts a
confirmé une décision rendue le 9 juillet 1998 par l'Administration fiscale
cantonale de Genève confirmant elle-même un rappel d'impôt et une amende
notifiés à X.________ pour la période de taxation IFD 1989-1990. En substance,
dite commission a refusé d'admettre l'existence d'une substitution
fidéicommissaire sur la base de la seule attestation de Z.________ et a en
conséquence retenu, en l'absence des pièces probantes que le contribuable avait
selon elle renoncé à produire pour des raisons de convenance personnelle, que
ce dernier avait en réalité été propriétaire des biens successoraux déclarés au
fisc vaudois en 1991 dès leur remise par feu X.________ père à Z.________.
F.                     Par acte de son conseil
du 30 mars 1998, X.________ a recouru devant le Tribunal administratif contre
la décision de l'ACI du 27 février 1998 en matière d'ICC. Il a conclu, avec
suite de dépens, à l'annulation de dite décision et, à titre provisionnel, à la
suspension de la perception des reprises d'impôts et des amendes visées par
celle-ci.
Par décision du 2
avril 1998, le juge instructeur a accordé l'effet suspensif au recours en ce
sens que l'amende prononcée par décision de l'ACI n'était pas exigible jusqu'à
droit connu au fond.
Par lettre du 12 juin
1998 et par courriers subséquents, l'ACI a requis une suspension de
l'instruction dans l'attente de renseignements complémentaires qu'elle
entendait elle-même obtenir du contribuable, de l'accord de ce dernier pour une
jonction des contentieux ICC et IFD, ainsi que des déterminations de l'AFC.
G.                    Interpellée en qualité
d'autorité concernée, l'AFC s'est déterminée par acte du 1er mai 2001.
Préavisant pour le rejet du recours, elle fit valoir, au terme d'un
récapitulatif historique et en invoquant un bordereau de pièces, que les arguments
avancés par X.________ n'avaient pu ébranler la certitude acquise quant à la
qualité de ce dernier d'ayant droit économique de A.________ International
Vaduz, respectivement de propriétaire de toutes les actions de A.________
Holding et de l'entier de la créance chirographaire de A.________ International
contre la Holding. A l'appui de cette argumentation, furent invoqués les faits
suivants.
- Feu X.________ père,
lorsqu'il n'a plus été capable de gérer lui-même son entreprise, a confié à son
fils la responsabilité de la gestion et du développement de l'affaire (lettre
de Me Perréard à l'attention de l'ACI du 3 janvier 1997; lettre du 22 juillet
1986 de la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé à la
fiduciaire Coras à Genève).
- Sur le procès-verbal
de la séance du conseil d'administration de A.________ France du 12 août 1988
figure la signature de X.________, qui apparaît en tant que président directeur
général de cette société sur l'extrait du Registre du commerce du 20 juillet
1989 délivré par le Tribunal de commerce de Paris, alors même qu'à cette
époque, l'entreprise était propriété de A.________ International .
- Deux ans environ
avant la prise de domicile de X.________ en Suisse, la société Fides a avisé
l'ACI que "le bénéficiaire de A.________ International Anstalt" était
désireux de constituer une holding dans le canton de Vaud, à laquelle dite société
ferait apport de participations directes ou indirectes au sein de diverses
entreprises, précisant que le dit bénéficiaire de A.________ International
allait prendre domicile en Suisse et demandant, au cas où celui-ci se
substituerait à l'établissement A.________ et déclarerait lui-même les actions
de la holding, qu'il soit mis au bénéfice du remboursement de l'impôt anticipé
frappant les dividendes de la holding suisse.
- Le document signé
par M. Z.________, daté du 2 septembre 1990 et rendant compte des circonstances
de l'acquisition du patrimoine dont il est question, a été établi à Genève par
les soins de la fiduciaire Coras, organe de contrôle de A.________ Holding SA
(réponse de Coras du 18 avril 1997 à l'ACI).
- Un ordre de virement
de 261'693 fr. 68 du compte UBS n° ******** de A.________ Holding en faveur de
"A.________  International/Genève" (Banque Rohner à Genève) porte,
sous rubrique "timbre et signature", la signature de X.________ à
côté de la mention "A.________ International". Un avis de débit du
même compte UBS daté du 3 octobre 1991 fait état du même montant bonifié en
faveur de "A.________ International/Genève".
- Un avis de crédit du
compte UBS ******** de A.________ Holding du 15 août 1991 fait état d'un
transfert de 390'000 fr. et comporte la mention "D'ordre de A.________
International c/o A.________ Hold. Att. Y. X.________, case postale, 1211
Genève 21".
Le 25 juin 2001, l'ACI
a produit son dossier et conclu au rejet du recours, faisant siennes les
déterminations de l'AFC.
H.                    Le recourant a produit
sa réplique le 27 juillet 2001. Répondant à l'argumentation développée par
l'autorité fiscale et se prévalant de ce que l'ACI avait elle-même admis que le
fardeau de la preuve lui incombait, il précisa n'avoir jamais accepté que sa
réclamation du 30 mars 1998 en matière d'IFD soit traitée comme recours contre
la décision de l'ACI du 27 février 1998 en cette matière et contesta que l'AFC
puisse être formellement considérée comme partie à la procédure.
Par écriture du 28
août 2001, l'AFC a pris acte du refus du contribuable de voir traiter sa
réclamation IFD comme un recours et invité l'ACI à rendre une décision sur
réclamation concernant cet impôt.
I.                      Par courrier du 6
décembre 2001, le juge instructeur a requis du recourant qu'il produise
certaines pièces et réponde à plusieurs questions, ce qu'il fit par acte du 21
janvier 2002, dont il ressort notamment ce qui suit.
- X.________ n'a pas
pu fournir de document interne de A.________ International ni les bilans de
celle-ci dès lors qu'il n'y a pas accès et que ces documents ne sont pas
publics au Liechtenstein. Que plusieurs administrateurs de l'Anstalt aient
également siégé au conseil d'administration de la Holding, contrôlée par le
recourant, n'autorisait pas celui-ci à exiger d'eux des renseignements internes
sur l'établissement, compte tenu de la confidentialité de ceux-ci.
- A.________
International, régulièrement représentée aux assemblées de A.________ Holding,
communiquait avec celle-ci, s'agissant de leurs flux financiers, par
Z.________.
- La somme de quatre
millions due par Z.________ à X.________ a été versée du compte A.________  International
sur celui de A.________ Holding.
- A.________
International apparaît domiciliée "c/o A.________ Hold. att. Y.
X._________" pour permettre à ce dernier de recevoir les avis bancaires à
titre d'informations, dès lors que l'établissement détenait des avoirs lui
appartenant.
J.                     Les arguments des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile, ces dernières ayant été
dûment avisées, par courrier du 28 juin 1998, qu'à défaut de réquisition de
leur part, le Tribunal administratif statuerait sans audience.
Considérant en droit:
1.                     X.________ n'ayant pas
consenti à ce que sa réclamation du 30 mars 1998 en matière d'IFD soit admise
comme recours au sens de l'art. 132 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct (LIFD), le présent litige est circonscrit au bien-fondé en droit
de la décision rendue le 27 février 1998 par l'ACI en matière d'ICC.
Motivé et déposé en
temps utile, le recours est recevable en la forme au sens des art. 134 et 104
de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
2.                     L'autorité intimée
retient la soustraction fiscale en se fondant sur des indices convergents lui
permettant selon elle de conclure, sans que le recourant ait pu démontrer le
contraire, que celui-ci est l'ayant droit économique de A.________
International Anstalt et détient de ce fait, à tout le moins depuis qu'il s'est
établi dans le canton de Vaud à fin 1990, la totalité du capital actions de
A.________ Holding SA et du prêt chirographaire octroyé à cette société par A.________
International.
Contestant être le
titulaire du patrimoine que l'on voudrait ainsi lui attribuer, le recourant
fait valoir que la décision entreprise, fondée sur des constatations et des
appréciations de faits erronées, procède d'un renversement inadmissible du
fardeau de la preuve; il soutient par ailleurs avoir collaboré à satisfaction
avec l'autorité fiscale afin de réfuter la thèse de celle-ci.
3.                     Le droit vaudois (art.
128 LI), comme le droit fédéral (art. 175 LIFD), retient que la soustraction
fiscale est consommée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (sur cette notion, voir notamment: Rivier,
Droit fiscal suisse, 2ème éd., p. 263 ss; Ryser et Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, 4ème éd., Staempfli 2002, p. 503 ss; Tribunal administratif,
arrêts FI 98/115 du 13.9.2000, FI 93/123 du 13.4.1999).
Ainsi, la réalisation
des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose-t-elle, d'une part
que les montants non déclarés constituent des éléments imposables induisant la
perte d'un montant d'impôt revenant à la collectivité publique, d'autre part
que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
La condition subjective de la soustraction est quant à elle réalisée lorsque le
contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par
négligence. La diminution ou la disparition de la base d'imposition et la perte
d'impôt doivent avoir leur cause dans le comportement du contribuable qui a
violé son obligation légale de déclarer, de renseigner ou de prouver, notamment
en cachant des éléments essentiels pour déterminer la base d'imposition ou en
donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer
celle-ci. Ce comportement, qui peut consister en un acte ou une omission, a
pour effet que l'autorité de taxation ignore complètement les faits générateurs
de l'impôt ou se fonde sur un état de fait inexact ou incomplet pour rendre sa
décision. La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit avec volonté. Le Tribunal fédéral considère
que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment
certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet
de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de
l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire
dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse
ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement sur cette
possibilité (Archives de droit fiscal suisse (ci-après: Archives), vol. 66 p.
258 et p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B101.21, n°6).
4.                     Ces considérations
générales exposées, le présent litige pose d'entrée la question du fardeau de
la preuve en termes de limites qu'il y a lieu de poser à l'obligation faite au
contribuable de renseigner, de déclarer ou de prouver, respectivement la
question de l'étendue du devoir de l'autorité fiscale d'instruire et de se
renseigner.
a) En matière fiscale,
les règles régissant le preuve s'accordent avec celles qui gouvernent les
procès dans un Etat de droit, savoir que chaque partie aux prises dans le
rapport de droit fiscal doit établir les faits dont elle entend faire dériver
des droits à son avantage et, bien entendu, supporter le fardeau de la preuve
de ces faits. Ainsi l'autorité fiscale doit-elle établir l'existence des
conditions de l'assujettissement et l'existence des faits constituant le
fondement d'une imposition ou d'une infraction, alors que le contribuable devra
rapporter la preuve de la réalité et de l'admissibilité des charges qu'il
entend déduire de son revenu. Il devra en outre coopérer à l'établissement des
faits pertinents, d'abord par la confection de sa déclaration d'impôts et la
production des pièces qui l'étayent, puis par les renseignements qu'il sera
appelé à donner en procédure de taxation et éventuellement de recours
(Ryser/Rolli, op. cit., p. 63, ch. 17).
Si cette coopération
ne déplace en principe pas le fardeau de la preuve, il existe cependant des
circonstances où un renversement d'un tel fardeau devient légitime. Ainsi,
lorsque des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions
fondant l'obligation fiscale, il n'est pas arbitraire pour l'autorité d'exiger
du contribuable qu'il rapporte la preuve du contraire (Archives, vol. 39, p.
284, s'agissant du domicile fiscal du contribuable). De même l'autorité
pourra-t-elle faire abstraction d'une comptabilité lacunaire, par exemple en
raison d'irrégularités dans l'inventaire rendant ses résultats peu probants
(Archives, vol. 49, p. 325). Mais il reste que l'autorité n'a nullement le
droit d'imputer au justiciable un comportement délictueux ou contraire au droit
si les circonstances du cas n'étayent pas une telle présomption d'indices
précis. Inversement, le contribuable ne saurait se plaindre de se voir refuser
la déduction d'une dette ou d'une dépense s'il n'est pas en mesure d'apporter
de la réalité de celles-ci une preuve suffisante, preuve dont la jurisprudence
fait en général dépendre de l'indication du nom du créancier (Archives, vol.
37, p. 546; ATF 107 Ib 213; ATF du 11.1.1999, in RDAF 2000 II 35).
b) La doctrine rend
également compte du problème du renversement du fardeau de la preuve sous
l'angle du principe de l'instruction d'office régissant la procédure de
taxation. Si l'autorité se doit de déterminer d'office tous les éléments
pertinents en vue de la taxation, ceci même en cas de violation des obligations
de coopérer du contribuable, elle se doit d'instruire la cause tant en faveur
qu'en défaveur de ce dernier. Cependant, ce devoir a des limites en ce sens que
l'autorité ne peut se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux
renseignements du contribuables que s'ils sont crédibles et complets et ne sont
pas affectés de contradictions. Le devoir d'instruction d'office trouve en
outre ses limites lorsqu'en raison du défaut de collaboration du contribuable
ou pour d'autres raisons, l'autorité se trouve dans l'impossibilité d'établir
les faits déterminants. Dans une telle situation, il convient bien de se
référer aux règles régissant le fardeau de la preuve pour déterminer qui, du
contribuable ou du fisc, supporte les conséquences de l'absence de preuves
s'agissant de l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale. Si
l'existence d'éléments imposables est, après instruction complète, suffisamment
rapportée par l'autorité, l'ampleur de ceux-ci pourra faire l'objet d'une
appréciation fondée sur les coefficients expérimentaux, l'évolution de la
fortune et le train de vie du contribuable pour fonder une taxation d'office. A
cet égard, qu'il y ait eu ou non violation de l'obligation de coopérer de la
part du contribuable ne change rien au fait que l'autorité supporte le fardeau
de la preuve de l'existence des éléments imposables et qu'elle est tenue
d'instruire la cause de manière complète. La différence réside dans le fait
qu'en cas de violation des obligations du contribuable, les exigences
qualitatives de la preuve d'éléments (supplémentaires) imposables sont
notablement diminuées en ce sens que les autorités sont autorisées à admettre
celle-ci, non pas seulement lorsque la preuve certaine en est rapportée, mais
déjà lorsqu'elle est vraisemblable, sur la base d'une appréciation
consciencieuse de tous les éléments connus de l'autorité (Ryser, op. cit. p.
461, ch. 14, et les références citées, notamment Martin Zweifel,
Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61 p. 432, ainsi
que Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht
im Steuerrecht, in Archives 56 p. 575).
c) Le Tribunal fédéral
a en outre clairement précisé qu'il est des situations où le fisc a le devoir
d'exiger des renseignements plus précis et plus complets, donc de faire preuve
d'une curiosité accrue, afin d'assurer la généralité de l'impôt et l'égalité de
traitement entre les contribuables (arrêt de principe du 21 mars 1985, in RDAF
1987 p. 257).
S'agissant en
particulier de la reconnaissance d'opérations passées avec des sociétés dont le
siège peut suggérer qu'elles ne jouent qu'un rôle d'écran (Anstalt au
Liechtenstein ou sociétés panaméennes), les autorités peuvent exiger des précisions
sur les personnes qui les contrôlent (Archives, vol. 55 p. 137, vol. 56 p.
431). Le Tribunal fédéral a précisé à cet égard que la plus grande
circonspection s'impose chaque fois qu'apparaissent comme créanciers des
établissements situés dans des états dont les règles juridiques favorisent leur
domiciliation fictive et, en corollaire, la création de créances anonymes,
comme c'est le cas au Panama et au Liechtenstein. N'étant pas tenus d'exercer
une activité dans l'Etat de leur siège, de tels établissements peuvent en effet
fixer ce dernier sans rapport avec la réalité et, en raison de l'anonymat dont
ils bénéficient, sont à même de permettre à leurs ayant droit d'assurer
l'indépendance juridique de certains éléments de leurs patrimoines et de
certaines affaires (Archives 55 p. 137; ATF non publié du 6 novembre 1992 dans
la cause 2A.20/1992).
d) Enfin, il est admis
par la Haute Cour que si, en procédure de rappel d'impôt et d'amende, les
autorités fiscales doivent rapporter la preuve que l'imposition est incomplète,
il se justifie de laisser au contribuable le soin de prouver le contraire de ce
que prétend l'autorité lorsque des indices précis rendent très vraisemblable
l'état de fait admis par celle-ci, même lorsqu'il s'agit de la dissimulation
d'actifs. Tel fut le cas s'agissant de comptes ouverts auprès d'une société
chargée de l'encaissement et du recouvrement des notes d'honoraires d'un
vétérinaire et dont un de ces comptes, occulte, était destiné à constituer de
l'argent noir (arrêt du 8 février 1991, in RDAF 1993 p. 32).
5.                     a) En l'espèce, il y a
lieu d'écarter d'emblée l'argument du contribuable consistant à soutenir que,
s'il avait voulu tromper le fisc, il lui aurait été aisé de ne rien déclarer de
la liquidation de la succession de son père. Cette déclaration lui a en effet
permis de justifier sa disposition de liquidités lors de l'achat de la
propriété de Y.________ et de se présenter ouvertement en tant qu'actionnaire
majoritaire de A.________ Holding.
Ceci étant, le
recourant fait valoir que l'on ne saurait exiger de lui qu'il rapporte la
preuve impossible de l'inexistence de revenus ou d'éléments de fortune,
respectivement qu'il démontre qu'il n'est pas l'ayant droit économique des
avoirs que le fisc lui attribue.
b) Il n'est pas
douteux qu'en présence, d'une part d'un important partage successoral dont les
tenants et aboutissants ne trouvent d'explication et de support écrit que dans
la seule attestation du fidéicommis Z.________ du 2 septembre 1990, d'autre
part d'une superposition de sociétés s'articulant autour d'une Anstalt au
Liechtenstein, l'autorité fiscale avait le devoir d'exiger du contribuable des
renseignements précis et complets, respectivement de faire preuve d'une
curiosité accrue au sens de la jurisprudence de principe du Tribunal fédéral
citée ci-dessus (RDAF 1987 p. 257).
L'issue du litige
dépend dès lors de la question de savoir si le fisc, dans le sillage de cette
même jurisprudence, s'est d'une part livré à une instruction méticuleuse du cas
et à une appréciation consciencieuse de tous les faits recueillis, d'autre part
si les indices tenus pour déterminants s'avèrent d'une précision telle que
l'état de fait que le fisc en déduit est vraisemblable au point de justifier un
renversement du fardeau de la preuve à la charge du contribuable.
c) Il n'est pas
contesté que la clé de voûte de l'argumentation du recourant tient au seul
document daté du 2 septembre 1990 signé par Z.________, respectivement à la
qualité de fidéicommis de ce dernier, ce qui permet au contribuable tout à la
fois d'expliquer l'origine des fonds, de soutenir qu'il n'est pas l'ayant droit
économique de A.________ International Anstalt, qu'il tient pour la détentrice
des avoirs que le fisc cherche à lui imputer, et de s'en tenir ainsi au constat
que rien ne contredit la teneur de l'attestation en question.
Cependant, il est tout
d'abord pour le moins surprenant de constater que le recourant ne s'est pas
enquis plus tôt du contenu de la succession et de son partage, en d'autres
termes de son propre sort, lui qui, selon les dires de son conseil, avait pris
en charge la gestion des importantes affaires de son père lorsque celui-ci n'en
fut plus capable. L'on s'étonne ensuite, sinon de l'absence de testament
d'X.________ père, à tout le moins d'un document rendant compte des tenants et
aboutissants de la liquidation de la succession, surtout dans la mesure où le
contribuable admet avoir exigé et obtenu davantage que les autres cohéritières,
ceci au terme de tractations, soutenant paradoxalement à cet égard qu'il ignore
ce que les autres ont reçu dans le partage. Il est en réalité peu plausible
qu'un tel partage successoral - comprenant d'importants actifs immobiliers
(appartements à Paris et sur la Côte d'Azur notamment) ainsi qu'une entreprise
florissante - n'ait pas trouvé son épilogue dans une convention écrite qui
puisse seule en sceller définitivement le sort, sauf à traduire la volonté
délibérée de ne laisser aucune trace du patrimoine partagé, au mépris des
expectatives du fisc.
Le doute ainsi posé
quant à la véracité des propos du recourant se trouve ensuite conforté à la
lecture des documents rendant compte des démarches entreprises en 1981 par la
fiduciaire Fides auprès du fisc vaudois, ceci pour le compte de l'anonyme
"bénéficiaire" de A.________ international Anstalt, alors désireux de
constituer une holding en Suisse, d'y prendre domicile et de se substituer à
l'établissement pour déclarer lui-même les actions. Or, au recoupement opéré
par l'AFC entre ces déclarations d'intention et l'arrivée en Suisse du
contribuable deux ans plus tard, ce dernier se borne à donner pour explication,
dans ses déterminations du 27 juillet 2001, que l'on ne saurait exclure que
dites démarches aient concerné son père. Pourtant, le recourant a clairement
expliqué que son père avait vendu les actions de la Holding française à
A.________ International Anstalt, ceci à la fin des années septante, et que
l'établissement de Vaduz avait depuis lors toujours été contrôlé, non par
lui-même ou son père, mais par le fidéicommis Z.________, dont il ne pouvait
ignorer l'existence pas plus que le statut. Il apparaît dès lors pour le moins
curieux que le contribuable ait exclu que "le" bénéficiaire de
l'Anstalt ait été Z.________, sauf à en déduire que A.________ International
Anstalt n'était effectivement pas contrôlée par ce dernier, mais par lui-même,
vu le retrait d'X.________ père des affaires.
A cet indice s'ajoute
le constat que c'est bien le contribuable qui est venu s'établir en Suisse en
1983, peu après la constitution de A.________ Holding à Genève, et qu'il est
effectivement devenu ouvertement l'actionnaire majoritaire de cette dernière,
concrétisant ainsi l'objectif que le "bénéficiaire de A.________
Anstalt" déclarait vouloir atteindre en 1981. Le masque de l'anonyme ayant
droit de l'établissement de Vaduz se révèle ainsi déjà correspondre au profil
du recourant.
Ceci étant, le
recourant admet entretenir des relations avec A.________ International Anstalt,
respectivement avec son dirigeant Z.________, mais soutient ne pas avoir le
pouvoir d'obtenir de ce dernier d'autre document que celui du 2 septembre 1990,
qu'il s'agisse du partage de la succession ou de la qualité d'ayant droit de
l'établissement de Vaduz. L'on ne s'explique cependant pas pourquoi, après
avoir fait rédiger l'attestation précitée par la fiduciaire de A.________
Holding Coras SA pour la soumettre à la signature - au demeurant non
authentifiée - de Z.________, le recourant n'aurait pas pu obtenir de ce
dernier une autre attestation quant à sa qualité d'ayant droit de A.________
International Anstalt, propre à dissiper tout doute. A cet égard, le recourant
ne saurait non plus se retrancher derrière l'impossibilité de produire les
documents requis par l'administration fiscale et par le juge, en particulier ceux
propres à rendre compte de la répartition des pouvoirs exercés au sein de
A.________ International Anstalt ou de l'origine du prêt chirographaire octroyé
par cet établissement à A.________ Holding SA. Outre qu'il contrôle cette
société et fut le directeur du conseil d'administration de la Holding
française, le recourant apparaît détenir les rennes de toutes les sociétés du
groupe confié par son père. Compte tenu de la structure comme de la nature
familiale de la gestion de ce groupe, il n'apparaît pas soutenable que le
recourant n'ait exercé, comme il le prétend, aucun pouvoir au sein de l'Anstalt
qui le chapeaute, sauf à admettre qu'il n'aurait en définitive pas de pouvoir
sur l'empire A.________, ce que contredit déjà la place que lui a réservé son père
dans ses affaires, mais surtout l'issue du partage de la succession.
Enfin, des virements
bancaires produits par le fisc, il ressort bien que l'Anstalt possédait une
adresse au domicile genevois du recourant. Celui-ci a finalement admis,
lorsqu'il a été entendu par le fisc le 10 mars 1997, puis en réponse à la
troisième question qui lui a été posée par le juge instructeur le 6 décembre
2001, que ce domicile avait été constitué pour lui permettre de vérifier l'état
de ses créances à l'encontre de l'Anstalt. Or, une telle corrélation n'est pas
compatible avec l'absence de tout pouvoir d'intervention dans l'établissement
plaidée par le recourant; cela permet bien plutôt de conclure à une rétention
délibérée d'informations de la part de l'intéressé.
c) Au vu de ce qui
précède, il y a lieu de retenir qu'au terme d'une instruction méticuleuse au
cours de laquelle il a été à maintes reprises offert au contribuable et à ses
mandataires de s'expliquer, l'administration fiscale, compte tenu des indices
recueillis, ne pouvait se satisfaire de l'ultime argument du contribuable
consistant à affirmer que la teneur de l'attestation délivrée par Z.________
n'était contredite par aucune pièce du dossier.
Justifié au regard de
la doctrine et de la jurisprudence citées ci-dessus, le renversement du fardeau
de la preuve ne peut que conduire au constat que le contribuable a échoué à
démontrer qu'il n'était pas l'ayant droit économique de A.________ International
Anstalt. Compte tenu de la précision suffisante et de la convergence des
indices recueillis ainsi que de l'absence de la preuve contraire que le fisc
pouvait raisonnablement exiger du contribuable, il serait en effet choquant de
permettre à celui-ci, sur la seule base d'une attestation laconique soumise à
la signature d'un tiers qui se refuse à toute autre manifestation, de s'abriter
derrière une société au Liechtenstein pour échapper, sous l'anonymat dont
celle-ci lui permet de bénéficier, à l'obligation de renseigner l'autorité
fiscale et assurer ainsi l'indépendance juridique de certains éléments de son
patrimoine comme de certaines affaires.
A l'instar de la
jurisprudence du Tribunal fédéral admettant l'imputation d'actifs au
contribuable (RDAF 1993 p. 32; 1956 p. 242), l'autorité intimée pouvait dès
lors retenir que les actifs litigieux n'avaient pas été déclarés alors qu'ils
se trouvaient dans la sphère de disposition du contribuable, qui ne pouvait
qu'être conscient du caractère inexact de sa déclaration d'impôt. Le fait que
le recourant se trouve prétendument dans l'impossibilité de faire la preuve que
tous ses avoirs ont été imposés ne saurait dès lors faire obstacle au constat
de la réalisation des éléments objectifs et subjectifs constitutifs de la
soustraction fiscale, qui doit donc être confirmée.
6.                     La décision entreprise
s'avérant fondée dans son principe, l'on constate que le recourant n'a pas
remis en cause le calcul du rappel de l'impôt pour les périodes en cause, ni
celui de l'amende prononcée pour soustraction en application de l'art. 128 LI et
des directives y relatives. Tels qu'établis de manière précise sur la base des
renseignements fournis par le contribuable lui-même, les montants retenus aux
annexes 5 à 8 de la décision entreprise et ceux figurant en pages 3 et 5 de
celle-ci peuvent donc être également confirmés.
Succombant, le
recourant n'a pas droit à des dépens et supportera les frais de la cause (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 27 février 1998 par l'Administration cantonale des impôts procédant à
un rappel d'impôt cantonal et communal de 550'394 fr. 70 pour les années 1991 à
1996 et prononçant une amende pour soustraction de 114'600 fr. pour les
périodes 1991-1992 et 1993-1994, est confirmée.
III.                     Les frais de
la cause, arrêtés à 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge de
X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 20 août 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.