vd_omni · FI.2003.0056 · 2007-06-20 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts | Le recourant conteste la suppression des déductions forfaitaires concernant les frais d'acquisition du revenu admises durant de nombreuses années pour les pilotes d'avions. L'ACI bénéficie d'un large pouvoir d'appréciation dans l'application des forfaits et les pilotes, qui ont été informés de leur suppression, ne peuvent se prévaloir de leur bonne foi ni d'une inégalité de traitement, la réalité des frais invoqués n'ayant pas pu être établie et le contribuable conservant la possibilité de prouver qu'il supporte effectivement des frais d'acquisition du revenu qui, soit dépasseraient le forfait prévu par la loi, soit n'y seraient pas inclus. Déductions pour frais professionnels calculées en l'espèce en tenant compte des forfaits généraux et des pièces justificatives produites. Recours rejeté et décision sur réclamation réformée d'office compte tenu d'une réduction du montant des frais de transport.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.06.2007 FI.2003.0056

+
CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 20 juin 2007
Composition
M. Xavier Michellod, président
;
MM. Raymond Bech et Alain Maillard, assesseurs; Mme Véronique Aguet,
greffière.
Recourant
A.________,
à 1.********,
représenté par le cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, à Cugy,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Objet
Déduction des frais
d'acquisition du revenu – forfait
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation
le 21 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et
communal, période fiscale 2001-2002 - déduction des frais professionnels)
Vu les faits suivants
A.
Les pilotes de l'ancienne compagnie d'aviation
"Swissair" (ci-après : Swissair) bénéficient depuis 1956 de la possibilité
de déduire des frais forfaitaires au titre de frais d'acquisition du revenu
afin de tenir compte du surplus de dépenses occasionné par leur activité
professionnelle par rapport aux forfaits ordinaires admis de manière générale pour
les salariés. Ces frais professionnels forfaitaires admis par l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) étaient notamment les suivants pour la
période fiscale 1999-2000, selon un courrier du 9 décembre 1998:
"
Commandant de bord                Copilote et
ingénieur de vol
chiffre 12a
Frais de transport du
domicile au lieu de travail                              fr.
10'120                                     fr.10'120.--
chiffre 12b
Frais de repas et de résidence
hors du domicile (Zurich)                               fr.
21'770.--                                  fr. 18'575.--
chiffre 12c
Autres
frais professionnels                selon "Instructions générales"          selon
"Instructions générales"
Les
intéressés habitant un autre district que celui de Nyon peuvent augmenter le
montant des frais de déplacement mentionnés sous chiffre 12a ci-dessus d'une
somme correspondant au nombre de kilomètres de leur domicile à Nyon, à raison
de Fr. 0.20 le kilomètre aller-retour pendant 150 jours."
Par courrier du 29 juin 1999, adressé au
représentant des pilotes Swissair, l'ACI les a informé que, notamment en raison
des révisions législatives en cours, les forfaits ne seraient plus appliqués dès
la période fiscale 2001-2002. Il était précisé qu'il appartenait désormais à
chaque contribuable de revendiquer pour lui-même ses frais d'acquisition du
revenu, soit de manière forfaitaire selon les directives contenues dans les
instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques, soit en prouvant l'existence de frais supérieurs par des
pièces justificatives. L'ACI invitait en outre expressément les contribuables à
conserver les documents nécessaires à justifier leurs frais effectifs. Les
pilotes ont demandé le maintien des déductions forfaitaires, expliquant
notamment que le lieu de leur activité était principalement à Zurich, ce qui
engendrait de nombreuses dépenses. Une entrevue a eu lieu entre les
représentants des pilotes et de l'ACI le 27 novembre 2000.
Le 13 février 2001, l'ACI a confirmé que, dès le 1
er
janvier 2001, elle n'accorderait plus de déduction particulière pour le
personnel naviguant des compagnies d'aviation, chaque membre du personnel
devant faire valoir ses propres frais d'acquisition du revenu comme tous les
contribuables. Elle précisait ainsi que les principes généraux seraient
appliqués, les pilotes devant notamment présenter les factures relatives à
leurs frais de résidence hors domicile ainsi que des justificatifs concernant
les frais effectifs pour le maintien de la licence de pilotage ou de leur emploi.
Par courrier du 3 juillet 2001, le cabinet fiscal et
comptable J.-F. Meillard, à Cugy, a informé avoir été consulté par une
délégation des pilotes. Il a relevé que la décision tardive de l'ACI n'avait
pas permis aux intéressés de conserver les justificatifs leur permettant de
revendiquer l'ensemble des déductions pour frais d'acquisition du revenu
auxquelles tout contribuable a droit. Il constatait également que la prise en
compte de frais forfaitaires était admise pour les pilotes dans d'autres
cantons et que le canton de Vaud l'admettait pour d'autres types de profession.
Il soumettait ainsi à l'ACI un règlement en matière de remboursement des frais
des pilotes vaudois de Swissair et Balair avec lieu de travail à Zurich-Kloten.
Ce règlement, approuvé par le Service du personnel, précisait en particulier
les frais non remboursés par la compagnie; il était complété par deux annexes
et un avenant fixant les déductions forfaitaires proposées pour la période
2001-2002. Les déductions revendiquées étaient notamment de 10'440 fr. pour les
frais de transport du domicile au lieu de travail (14 déplacements Nyon-Kloten
et retour et 150 déplacement Nyon-Cointrin et retour ainsi que les frais de
parking), 18'000 fr. pour les frais de repas et de résidence hors du domicile,
180 fr. par jour pour les frais de cours de transition donnés à Zurich sur
présentation d'une attestation Swissair et une déduction de 3% du revenu pour
les autres frais professionnels, auxquels s'ajoutent 1'000 fr. pour les frais
d'un bureau à domicile et d'un ordinateur et 2'400 fr. pour les frais de
représentation du commandant de bord. Le mandataire des requérants précisait
ainsi que les pilotes vaudois appliqueraient ces déductions lors de
l'établissement de leur déclaration d'impôt 2001-2002.
Le 11 septembre 2002, une nouvelle entrevue a eu
lieu entre les représentants des pilotes et de l'ACI. Il a ainsi été proposé à un
certain nombre de pilotes de produire un échantillonnage de justificatifs de
leurs frais effectifs, notamment leur frais d'hôtel ainsi que leur horaire de
vol. L'ACI a analysé les justificatifs fournis par les pilotes et, après avoir
consulté l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), a
considéré qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter des principes généraux relatifs
aux déductions pour salariés.
B.
A.________, né le 2.********, domicilié à 1.********, exerce
la profession de pilote d'avions pour le compte de Swissair. Le 4 août 2001, il
a déposé, avec son épouse B.________, sa déclaration d’impôt pour la période
fiscale 2001-2002. Il indiquait un revenu imposable de 92'300 francs. Sous
chiffre 12 (dépenses professionnelles des salariés), A.________ a revendiqué la
déductibilité de plusieurs types de dépenses : à la lettre a (frais de
transport du domicile au lieu de travail), un forfait de 11'280 fr. durant
chaque année de calcul (1999-2000); à la lettre b (travail par équipe/frais de
repas ou de résidence hors du domicile), un montant de 25'740 fr. pour 1999 et de
18'000 fr. pour 2000; et à la lettre c (autres frais professionnels), un
montant de 8'800 fr. durant chaque année de calcul, y compris 1'800 fr. pour
son épouse. Ces déductions étaient calculées en tenant compte des montants forfaitaires
revendiqués par le mandataire des pilotes dans un document intitulé
"Avenant No 1 au règlement en matière de remboursement des frais des
pilotes vaudois de Swissair et Balair avec lieu de travail à Zurich
Kloten" (cf. supra).
C.
Par décision de taxation définitive du 4 septembre 2002,
l'Office d'impôt du district de Rolle a fixé le revenu imposable du
contribuable, pour l'impôt cantonal et communal, à 120'400 francs. Il a pris en
compte les frais de déplacement revendiqués mais a par contre retenu uniquement
un montant de 1'400 fr. pour les frais de repas et de 3'600 fr. pour les autres
frais professionnels pour les années 1999 et 2000.
D.
Le 9 septembre 2002, A.________ a déposé une réclamation
contre cette décision, concluant à son annulation et à la prise en compte des
déductions forfaitaires revendiquées. Il invoquait en outre une inégalité de
traitement par rapport à ses collègues d'autres cantons et relevait que cette
décision ne tenait pas compte de son lieu de travail à Zurich, impliquant des
frais non pris en compte par son employeur.
Le 10 septembre 2002, l'Office d'impôt a déclaré
maintenir sa décision de taxation à défaut de justificatifs des frais effectifs
concernant les dépenses professionnelles revendiquées pour les années 1999 et
2000. A.________ ayant maintenu sa réclamation, celle-ci a été transmise à l'ACI
comme objet de sa compétence.
E.
Par décision du 21 mai 2003, l'ACI a rejeté la réclamation
et confirmé la décision de taxation contestée. Elle a constaté que, selon le
règlement d'entreprise, les pilotes touchaient une indemnité de 3 fr. par heure
de vol, non comprise dans le certificat de salaire, et que les repas pris en
vol étaient à la charge de la compagnie ainsi que le logement lors des escales.
Elle a retenu que les frais de transport du domicile au lieu de travail
devaient être admis tels que revendiqués, que certains frais invoqués n'étaient
pas établis et que seule la déduction forfaitaire de 3'600 fr. pour autres
frais professionnels (chiffre 12c de la déclaration) pouvait être prise en
compte ainsi qu'une déduction de 1'400 fr., représentant la moitié de la déduction
annuelle de 2'800 fr. (chiffre 12b), celle-ci couvrant largement les frais
d'hôtel justifiés par d'autres pilotes Swissair dans la même situation que le
réclamant. L'ACI a également relevé que le requérant pouvait, le cas échéant,
justifier des frais plus élevés, ce qu'il n'avait toutefois pas fait.
F.
Le 19 juin 2003, A.________ a recouru contre cette
décision auprès du Tribunal administratif, concluant en substance à
l’annulation de la décision attaquée. Selon ce dernier, ses mandataires ont
démontré que l’exercice de sa profession entraînait des frais d’acquisition du
revenu supérieurs à ceux admis forfaitairement par la loi, à savoir des
dépenses personnelles liées aux horaires irréguliers ainsi qu’aux déplacements
et séjours à Zurich et à l’étranger, d'autres cantons accordant en outre de
larges déductions dans des situations similaires. Le recourant demande
également que l'ACI soit invitée à se déterminer sur les déductions
revendiquées par les pilotes et relève que certains de ses collègues ont été taxés
définitivement sur la base de la circulaire établie par ses mandataires et
refusée par l'ACI.
G.
Les représentants des pilotes ayant demandé à s'entretenir
avec le Chef du Département des finances, M. C.________, l'instruction de la
cause a été suspendue le 7 août 2003.
Par courrier du 11 août 2003, le cabinet fiscal et
comptable J.-F. Meillard a informé le tribunal qu'il représentait les intérêts
du recourant ainsi que d'autres pilotes vaudois se trouvant dans une situation
similaire.
Par courrier du 31 mars 2004, l'ACI a informé le
tribunal que l'entretien sollicité avait eu lieu le 30 septembre 2003. Le Chef
du Département des finances ayant confirmé la position de l'ACI, celle-ci a
requis la reprise de l'instruction de la cause. Elle a ainsi produit son
dossier et s'est déterminée sur le recours, concluant à la réforme
in pejus
de la décision attaquée en ce sens que le revenu imposable du recourant soit
fixé à 122'500 francs au taux de 43'700 francs (quotient 2,8), pour tenir
compte de la réduction des frais de transport à 9'168 francs (chiffre 13 de la
déclaration).
Constatant qu'aucun accord n'avait pu être trouvé entre
les parties, le recourant a également requis la reprise de la procédure le 19
mai 2004.
Le 26 janvier 2005, le juge instructeur a informé
les parties que l'instruction du recours avait repris, les causes concernant
des problèmes similaires demeurant toutefois suspendues jusqu'à droit connu sur
ce premier recours. A cette occasion, les déterminations de l'ACI du 31 mars
2004 ont été transmises au recourant.
Agissant par le biais de son mandataire, le
recourant a déposé un mémoire complémentaire le 24 février 2005, déclarant
maintenir ses conclusions. Il constate que la suppression des déductions
forfaitaires accordées par l'ACI est injustifiée et constitue une inégalité de
traitement. Il souligne ainsi que de nombreux frais établis ne sont pas
remboursés par l'employeur et sont supérieurs aux déductions admises. L'ACI
s'est encore déterminée le 14 mars 2005.
H.
Le dossier a été repris par un nouveau magistrat
instructeur le 20 mars 2006 et les parties ont été invitées à déposer d'éventuelles
déterminations complémentaires. Par courrier du 15 février 2007, l'ACI a
déclaré ne pas avoir d'éléments complémentaires à invoquer. Le 14 mars 2007, le
recourant a maintenu ses revendications et précisé que le recours portait,
contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, autant sur l'impôt cantonal
et communal que sur l'impôt fédéral. Le recourant a en outre déclaré renoncer à
la tenue d'une audience.
Le 30 mars 2007, soit après la clôture de
l'instruction, l'ACI a déposé de nouvelles observations et requis l'aggravation
de la taxation du recourant en ce sens que la déduction pour autres frais
professionnels de 3'600 francs soit supprimée, le revenu imposable du recourant
étant fixé à 126'400 francs au taux de 45'100 francs. Elle expliquait avoir
appris que les indemnités pour heures de vol versées aux pilotes étaient
calculées en tenant compte de la totalité du temps depuis le départ de l'avion
de la place de parc de Zurich jusqu'à son retour à cette même place à la fin de
la rotation. L'ACI relevait ainsi qu'en tenant compte d'une moyenne de 90 vols
longs-courriers par année, l'indemnité, non comprise dans le certificat de
salaire, s'élevait à 16'020 francs.
Considérant en droit
1.
a) Déposé dans le respect du délai et des autres
conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.
b) Le recourant a déposé une réclamation contre la
décision de taxation définitive du 4 septembre 2002 pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002  fixant les éléments imposables relatifs à
l'impôt cantonal et communal. S'agissant de l'impôt fédéral direct, la décision
de taxation définitive pour l'année 2001 a été notifiée au recourant le 9 octobre
2002. Cette taxation, fixant tant l'assiette de l'impôt que le calcul de
celui-ci (cf. arrêt TA du 4 décembre 2001, FI.2001.0035 consid. c), n'a pas
fait l'objet d'une réclamation (art. 132 al. 1
er
LIFD) et est donc
entrée en force contrairement à ce que prétend le recourant. La décision sur
réclamation du 21 mai 2003 et le présent recours ne portent en conséquence que
sur l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001-2002.
2.
Le recourant conteste les montants pris en compte par
l'autorité de taxation au titre de frais d'acquisition du revenu et soutient
que la déduction de montants forfaitaires, qui ont été admis durant de
nombreuses années pour les pilotes de Swissair, domiciliés dans le canton de
Vaud, doivent être maintenus afin de prendre en compte les nombreux frais liés
spécifiquement à cette profession et non compris dans le salaire.
a) En droit fiscal vaudois, la déduction des frais
professionnels est régie par l'art. 30 LI dont la teneur est la suivante :
"Les frais professionnels qui peuvent être déduits
sont:
a)           les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile
à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par
l'employeur;
b)           les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du
domicile et du travail par équipes;
c)           les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d)           les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en
rapport avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettre a
à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le
Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et c, le
contribuable peut justifier des frais plus élevés."
Les frais d'acquisition du revenu des travailleurs
dépendants ou frais professionnels - déductibles - sont toutes les dépenses qui
sont entraînées par l'acquisition du revenu de l'activité dépendante; il doit y
avoir un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.,
Lausanne 1998, p. 375). Sont ainsi déductibles, en particulier, tous les frais
professionnels nécessaires à l'exercice de la profession (art. 9 al. 1 LHID),
par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 9
al. 4 LHID et 38 LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,
constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses
qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et
en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, op.
cit., p. 304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement
(Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la conséquence
de l'activité professionnelle (Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que
ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles
puissent être considérées, d'après une appréciation économique, comme
favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable
qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir
démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les
frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions,
in Archives 64, 701 et ss; cf. ATF 124 II 29, consid.
2a et 3a,
avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
b) En règle générale, lorsqu'ils sont revendiqués à
la déduction par un contribuable de condition dépendante, certains des frais
professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations
forfaitaires (cf., pour l'impôt fédéral direct, l'Ordonnance du Département
fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; cf.
en outre Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in
Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). Ces forfaits facilitent la tâche
de l'administration mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci
peut en effet se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction
forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit
rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir
d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à
permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en
n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier,
op. cit., p. 376).
La déclaration pour l'impôt cantonal et communal et
les instructions de l'ACI (instructions générales sur la manière de remplir la
déclaration des personnes physiques), applicables à la période considérée, prévoient
trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il
s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre
12a; art. 30 al. 1 let. a LI). Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le
contribuable utilise les transports publics ou, par confort personnel, un
véhicule privé. Une autre déduction forfaitaire, de 60 centimes le kilomètre
jusqu'à 15'000 km par an effectués au volant d'une automobile, peut être
revendiquée par le contribuable lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen
de transport privé. Ce montant comprend entre autres le loyer du garage ou de
la place de parc du véhicule privé utilisé à des fins professionnelles (TA,
FI.2003.0106 du 27 décembre 2005 et références citées). La deuxième rubrique
concerne les frais de repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b; art.
30 al. 1 let. b LI). Les frais de repas ne comprennent que le surplus de
dépenses résultant des repas pris hors domicile et sont déduits sur une base
forfaitaire (cf. instructions générales). Ces deux catégories de frais ont un
contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se
rapportent ne pose en général pas de problème. La troisième rubrique (chiffre
12c; art. 30 al. 1 let. c LI) concerne les "autres frais
professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent
entrer dans cette catégorie est naturellement plus délicate. On entend par là
les dépenses pour vêtements professionnels, travaux pénibles et repas
complémentaires qui y sont liés, usure particulière des vêtements, outillage
professionnel et ouvrages spécialisés; font également partie de cette catégorie
les frais pour l'utilisation d'une chambre de travail privée, les provisions et
les frais de représentation, dans la mesure où ils sont nécessaires à
l'acquisition du revenu et diminuent ce dernier (cf. RDAF 2000, 412; frais
d'achat d'un ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en font pas partie
les dépenses privées que le contribuable dit devoir engager en raison de sa
situation professionnelle; ces dernières sont considérées en effet comme des dépenses
d'entretien non déductibles (Agner/Jung/Steinemann, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 LIFD, n° 4). Il s'agit donc de
dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent souvent impossibles à
individualiser et à justifier par pièces. Les instructions en la matière
permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3% du salaire net selon le
certificat de salaire, mais au minimum 1'800 fr. et au maximum de 3'600 fr.
(montants en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses). Les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels sont, le cas échéant,
déductibles séparément.
Ces dépenses professionnelles sont déductibles pour
autant que l'employeur ne les ait pas pris à sa charge. En outre, lorsque le
contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée à couvrir ses
dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à l'exonération de
cette indemnité et à la déductibilité de ses frais.
c) Lorsqu'il fait valoir des déductions en relation
avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit de
revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs
lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier
la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan
professionnel (cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales,
ch. 12, 2ème paragraphe; pour l'impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD;
Ordonnance DFF 1993, art. 4; cf., en outre, Reich, op. cit., n° 16). Les
forfaits correspondent en effet à des moyennes qui sont réputées correspondre
aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi
bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui
s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et
assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (arrêt du Tribunal
fédéral du 26 juin 2006, 2A.4/2006 consid. 7.2 et références citées). Ce
principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit
alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet
généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière
fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement
de la taxation (cf. art. 176 al. 1 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p.
142). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui
fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en
revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette
créance (cf., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson,
in
Les procédures en droit fiscal, OREF, 2
ème
éd., 2005, p. 723).
Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions
qu'il revendique (cf. sur ce point, TA, FI. 1995.106 du 2 décembre 1996; FI.1994.155
du 10 octobre 1995).
3.
a) Le recourant reproche à l'autorité intimée de ne pas
avoir reconduit les déductions forfaitaires dont bénéficiaient pourtant les
pilotes vaudois engagés par Swissair depuis de nombreuses années.
En matière d'établissement de déductions
forfaitaires, l'administration cantonale des impôts jouit d'un large pouvoir
d'appréciation dans la mesure où de telles déductions constituent uniquement
une simplification administrative qui permet d'établir une présomption sur les
frais effectifs encourus par une catégorie de contribuable (cf. TA,
FI.2001.0106 du 2 novembre 2005). Ces accords, qui ne nécessitent pas de base
légale et visent à estimer les éléments imposables lorsque leur détermination
nécessiterait des efforts considérables, doivent toutefois être conformes au
droit matériel (RDAF 1999 II 107; ATF 119 Ib 431, consid. 4 ); ils sont en
outre réexaminés par l'autorité compétente à chaque période fiscale. En l'espèce,
l'ACI a informé, le 29 juin 1999, les pilotes vaudois, par l'intermédiaire de
leur représentant, que les déductions propres au personnel de cockpit Swissair
seraient à l'avenir supprimées et qu'il appartenait ainsi à chaque contribuable
de revendiquer pour lui-même ses frais d'acquisition du revenu, soit de manière
forfaitaire selon les directives contenues dans les instructions générales sur
la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, soit en
prouvant l'existence de frais supérieurs par des pièces justificatives. Par
courrier du 13 février 2001, après avoir rencontré les représentants des
pilotes vaudois, l'ACI a confirmé que dès le 1
er
janvier 2001, il ne
serait plus accordé de déduction particulière pour le personnel naviguant des
compagnies d'aviation en dehors de l'application des principes généraux et de
la présentation des factures ou de pièces justificatives. Les pilotes soutenant
ne pas avoir été en mesure de conserver les justificatifs au vu de la décision
tardive de l'ACI, il leur a été proposé, quand bien même ils avaient été
invités le 29 juin 1999 à conserver de tels justificatifs, de procéder à un
examen par échantillonnage des frais des pilotes durant l'année 2001. Les frais
invoqués, notamment les frais d'hôtel et de déplacements, n'ayant pas pu être
clairement établis, l'ACI a maintenu sa décision de refus de l'usage de
déductions forfaitaires spécifiques aux pilotes Swissair. Cette décision
n'apparaît ainsi pas critiquable, ce d'autant plus que le contribuable ne
bénéficie d'aucun droit à recevoir une assurance écrite de l'administration
fiscale sur un état de fait futur en matière d'impôt (Stéphane Tanner/Etienne
Von Streng, Evolution du principe de la confiance et de la bonne foi, Séminaire
OREF, 6 et 7 octobre 2005 à Montreux, p. 6). L'administration fiscale n'a ainsi
aucune obligation de fixer préalablement la façon dont seront pris en compte
les frais professionnels des pilotes de l'ex-Swissair et peut ainsi se
contenter d'appliquer les principes généraux, ceux-ci permettant dans tous les
cas de tenir compte des dépenses spécifiques à cette profession dans la mesure
où celles-ci sont établies.
Les contribuables qui ont été avertis au début de
l'année 1999 que les déductions forfaitaires ne seraient pas reconduites et qui
ont eu la possibilité de produire leurs justificatifs pour l'année 2001, ne
peuvent invoquer leur bonne foi. Découlant directement de l'art. 9 Cst. et
valant également en droit fiscal, le principe de la bonne foi protège le
citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des
autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations
ou un comportement déterminé de l'administration (arrêt du Tribunal fédéral du
10 octobre 2006, 2A.227/2006 consid. 4.4 et références citées). Ainsi, même si
le contribuable peut légitimement attendre qu'un changement de pratique de
l'administration soit accompagnée de certaines précautions, en particulier si
le nouveau système impose au contribuable des contraintes supérieures à
l'ancien, il faut toutefois constater en l'espèce que l'ACI a pris les
précautions nécessaires et que la suppression des forfaits n'est pas contraire
à la protection de la bonne foi des contribuables.
b) Le recourant invoque une inégalité de traitement
dans la mesure où plusieurs cantons (Valais, Genève, Fribourg, Neuchâtel)
auraient admis de déduire du revenu des pilotes travaillant pour l'ex-Swissair des
montants forfaitaires similaires à ceux revendiqués par les pilotes vaudois, le
canton de Genève ayant notamment admis des déductions forfaitaires, valables
également pour la fixation de l'impôt fédéral direct, pour les années 2002 et
2003. Il faut toutefois rappeler que l'application de forfait ne constitue
qu'une simplification administrative qui ne doit pas conduire à l'admission de
frais dont l'existence n'est pas prouvée, à tout le moins rendue vraisemblable
par le contribuable. Une inégalité de traitement ne peut ainsi pas être
invoquée dans la mesure où le contribuable a toujours la possibilité de prouver
qu'il supporte effectivement des frais d'acquisition du revenu qui, soit
dépasseraient le forfait prévu par la loi, soit n'y seraient pas inclus. Une
pratique plus généreuse d'autres cantons ne lie en outre pas l'autorité de
taxation, ce d'autant plus que l'on ignore en l'espèce les circonstances
d'établissement de ces pratiques, les frais pour des pilotes domiciliés dans
d'autre canton, notamment les frais de déplacement et d'hébergement pouvant
être effectivement plus élevés. Les remarques du recourant selon lesquels
certains corps de métier bénéficieraient d'accord avec l'ACI concernant leurs
frais d'acquisition du revenu sont également sans pertinence dans la mesure où
dans de tels cas, et comme le relève l'autorité intimée, la réalité des frais
invoqués a pu être prouvée.
c) Le recourant se plaint encore d'une inégalité de
traitement dans la mesure où certains pilotes vaudois auraient été taxés
définitivement sur la base des déductions forfaitaires proposées par son
mandataire.
Selon la jurisprudence, le principe de la légalité
de l'activité administrative (cf. art. 5 al. 1 Cst.) prévaut sur celui de
l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement
pas se prétendre victime d'une inégalité de traitement lorsque la loi est
correctement appliquée à son cas, alors qu'elle l'aurait été faussement, voire
pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela présuppose cependant, de la part
de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté d'appliquer
correctement à l'avenir les dispositions légales en question; le citoyen ne
peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que
l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (arrêt du Tribunal
fédéral du 9 août 2005, 2P.16/2005, consid. 7.1 et références citées).
En l'espèce, l'autorité intimée a constaté dans ses
déterminations que les taxations en question étaient erronées et a précisé
avoir pris les mesures nécessaires pour que ces déductions ne soient plus
admises.
4.
a) En ce qui concerne les déductions requises spécialement
par le recourant à l'appui de sa déclaration d'impôt, il ressort du dossier
qu'il invoque notamment des frais de déplacement annuel pour un montant de
11'280 francs. Ce montant a été admis par l'office d'impôt de Rolle. Dans sa
décision sur réclamation du 21 mai 2003, l'ACI a retenu que les frais de
transport du domicile au lieu de travail devaient être admis tels que
revendiqués. Elle a toutefois constaté dans sa réponse au recours du 31 mars
2004 que ceux-ci s'élevaient à un montant 9'168 fr. et que sa décision devait
être réformée sur ce point. Aux termes de l'art. 202 al. 2 LI, le Tribunal
administratif peut, en matière fiscale, aller au-delà des conclusions des
parties, à l'avantage comme au détriment de celles-ci. Il n'est ainsi pas lié
par la décision de l'autorité de taxation.
Le recourant, membre du personnel de cockpit de Swissair,
est domicilié à 1.********. Selon le règlement en matière de remboursement des
frais du groupe des pilotes Swissair et Balair vaudois avec lieu de travail à
Zurich Kloten du 25 mars 2001, produit en annexe de la déclaration d'impôt, le
transport en avion entre Genève et Zurich est pris en charge par Swissair, les
frais de déplacement du domicile au lieu de travail par voie terrestre ainsi
que les frais de parking n'étant toutefois pas remboursés. Le recourant n'a pas
établi ni dans les pièces produites en annexe à sa déclaration d'impôt ni
devant l'instance de recours la réalité des frais de déplacement avec un
véhicule privé entre son domicile et l'aéroport de Zurich-Kloten. Dans ces
circonstances, seules peuvent être admis des frais de déplacement entre le domicile
et Genève. Compte tenu des horaires irréguliers, il y a lieu d'autoriser la
déduction du forfait kilométrique pour véhicule privé, comprenant également les
frais de parking, cette déduction devant être calculée, en tenant compte des
instructions générales, sur 240 jours par année. La distance séparant 1.********
à Genève étant de 33 kilomètres, la déduction admissible pour frais de
transport correspond à un montant de 9'168 francs (cf. calcul établi par
l'autorité intimée dans ses déterminations du 31 mars 2004). Ce calcul ne porte
pas le flanc à la critique est doit être approuvé. La décision attaquée doit
ainsi être réformée en ce sens que la déduction pour frais de transport du
contribuable relative aux années 1999 et 2000 est fixée à 9'168 francs.
b) En ce qui concerne les frais de repas et de
résidence hors domicile, l'office d'impôt ainsi que l'ACI ont retenu que ceux-ci
devaient être arrêtés à 1'400 fr., ce qui permettait de tenir compte des
éventuels frais supplémentaires que le pilote pourrait avoir pour son
hébergement. Le recourant revendique quant à lui une déduction de 25'740 fr.
pour l'année 1999 et de 18'000 fr. pour l'année 2000. Il ressort des documents
figurant au dossier que les frais de repas et d'hébergement à l'étranger sont
remboursés par l'employeur, les pilotes bénéficiant également de plateau repas
en cours de vol. Selon les explications fournies par les pilotes, il peut
arriver qu'en raison de l'heure de départ ou d'arrivée de certains vols, ils
doivent passer la nuit à Zurich, sans que ces frais supplémentaires soient pris
en charge par leur employeur. Le recourant n'a toutefois pas produit de justificatifs
permettant d'établir le nombre de nuits passées à Zurich, ce manquement devant
être retenu à sa charge dans la mesure où il incombe au contribuable de
démontrer les éléments de fait permettant de diminuer sa charge fiscale. Il
faut par ailleurs constater que les pilotes reçoivent une indemnité de 3 fr.
par heure de vol, soit en moyenne 1'950 fr. par année (pour une moyenne de 600
et 700 heures de vol par année), non comprise dans le certificat de salaire. Cette
indemnité, ajoutée à la déduction admise de 1'400 fr., permet de couvrir les
éventuels frais supplémentaires de repas ainsi que d'hébergement.
Sous cette rubrique, le recourant prétend également
à une déduction de 7'740 fr. pour l'année 1999 correspondant aux frais d'hébergement
et de repas encourus lors de 43 jours de "cours et simulateur"
effectués à Zurich entre le 20 septembre 1999 et le 9 novembre 1999. Selon l'attestation
de Swissair du 25 juillet 2001, ce cours a permis à l'employé d'être nommé
capitaine pour les avions A320. Selon les précisions apportées par l'ACI dans
son courrier du 13 février 2001, adressé au représentant des pilotes,
s'agissant des frais d'acquisition du revenu pour le personnel du cockpit
Swissair, il était précisé que sur présentation des pièces justificatives ou
d'une attestation de l'employeur certifiant qu'il ne les a pas pris en charge
ou compensés par des indemnités non comprises dans le salaire soumis à l'impôt,
seraient admis en déduction les frais effectifs pour le maintien de la licence
de pilotage ou le maintien de l'emploi (changement de type d'avion par
l'employeur par exemple). L'ACI précisait toutefois que les frais engagés
volontairement pour obtenir la licence sur un autre type d'avion et ceux,
obligatoires ou volontaires, pour le passage de pilote à commandant de bord, ne
pouvaient pas être déduits au titre de frais d'acquisition du revenu. La
question de savoir si les frais liés aux cours suivis par le recourant
constituent des frais de perfectionnement, déductibles, ou au contraire des
frais de formation, non déductibles, peut toutefois restée ouverte dans la
mesure où le recourant n'a dans tous les cas produit aucun justificatif quant à
ses éventuels frais de repas et de logement en relation avec ces cours.
c) S'agissant des autres frais professionnels, le
forfait maximal de 3'600 fr. a été admis en déduction du revenu du recourant,
alors que ce dernier revendique pour lui-même une déduction de 7'000 fr., ce
montant comprenant une somme de 1'000 fr. pour l'utilisation d'une chambre de
travail à domicile ainsi qu'un forfait de 2'400 fr. pour les frais de
représentation du commandant de bord. La nécessité et l'existence de ces frais
n'ont toutefois aucunement été établies par le recourant de sorte qu'ils ne
peuvent être pris en compte. Le besoin de disposer d'une chambre de travail
dans le cadre de la profession de pilote d'avion apparaît en effet peu probable
et l'on ne voit pas quels frais supplémentaires, déductibles et non pris en
charge par l'employeur, pourraient être à la charge du commandant de bord. Au
demeurant, les observations de l'ACI du 30 mars 2007, produites après la clôture
de l'instruction, ne seront pas prises en compte, ce d'autant plus qu'il n'est
pas établi que le recourant reçoive une indemnité pour heures de vol aussi
élevée que celle invoquée par l'ACI. Une déduction de 3'600 francs pour autres
frais professionnels doit ainsi être maintenue, la décision attaquée étant
également justifiée sur ce point.
S'agissant des autres déductions qui n'ont pas été
retenues par l'autorité de taxation, il faut constater qu'elles n'ont pas été
contestées.
5.
Il ressort des considérants qui précèdent que le recours
doit être rejeté et la décision attaquée réformée en ce sens que le revenu
imposable pour l'impôt cantonal et communal est fixé à 122'500 francs au taux
de 43'700 francs (quotient 2,8), pour tenir compte de la réduction des frais de
transport à 9'168 francs. Au vu de ce résultat, il y a lieu de mettre les frais
de justice à la charge du recourant. Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 21 mai 2003 par
l'Administration cantonale des impôts est réformée d'office en ce sens que le
revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal est fixé à 122'500 francs au
taux de 43'700 francs (quotient 2,8), pour tenir compte de la réduction des
frais de transport à 9'168 francs.
III.
Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 juin 2007
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de
recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions,
les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.