vd_omni · FI.1994.0143 · 1995-06-28 · fr

c/ACI | L'acte notarié instrumente un échange entre les parties (un père et son fils), dans lequel le premier abandonne la soulte au second. Requalification comme échange, accompagné d'une donation immobilière : dès lors, pas d'impôt sur le gain immobilier.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.06.1995 FI.1994.0143

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 juin 1995
sur le recours
interjeté par X.________, assisté dans le cadre de la présente procédure par la
Société rurale d'assurance de protection juridique FRV (M. Jérôme Huber), case
postale, 1000 Lausanne 6
contre
la décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) du 3
novembre 1994 confirmant la perception d'un impôt sur le gain immobilier à la
suite d'un échange.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ph. Maillard et M. A. Rochat, assesseurs. Greffier: M. J.-C.
Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Par
acte du 24 mai 1991 instrumenté par le notaire André-Louis Burnier, à Nyon,
X.________ et son fils A. X________ ont échangé les parcelles nos 1******** et
2******** du cadastre de Gland dont ils étaient respectivement propriétaires.
La différence de surface entre ces deux biens-fonds étant de 1'570 mètres
carrés (1930 mètres carrés pour le premier et 360 pour le second), il en est
résulté une soulte en faveur du père, fixée à 314'000 francs, compte tenu d'une
estimation du terrain à 200 francs par mètre carré. X.________ a toutefois
déclaré faire donation de cette ls, ainsi que cela résulte de la clause no 8 de
l'acte d'échange.
Le
notaire Burnier a signalé cette opération aux autorités fiscales en leur
adressant une désignation datée du mois de mai 1991, dans laquelle il a
mentionné que l'échange était accompagné d'une donation mobilière portant sur
la somme de 314'000 francs correspondant à la différence entre l'estimation des
parcelles nos 1******** (386'000 francs) et 2******** (72'000 francs).
B.                     L'autorité
de taxation a vu dans l'acte susmentionné deux opérations distinctes
susceptibles d'être imposées l'une et l'autre. Elle a considéré que l'acte du
24 mai 1991 comprenait d'abord un échange et que la soulte en résultant devait
être imposée comme un gain immobilier en application de l'art. 41 let. e LI;
cette soulte avait ensuite fait l'objet d'une donation en faveur de A.
X.________, ce qui devait également déclencher une imposition à ce titre.
a)
Le 4 juin 1991, A. X.________ s'est vu notifier un bordereau d'impôt sur la
donation qui fixait l'assiette de celle-ci à 314'000 francs, ce qui déterminait
un impôt total (canton et commune) de 12'505.20 francs. Cette taxation n'a pas
été contestée.
b)
Le 20 décembre 1991, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a
notifié à X.________ une décision taxant la soulte comme gain immobilier,
déduction faite des frais d'acquisition. L'assiette de l'impôt a été fixée à
367'053 francs; elle tient notamment compte du fait que A. X.________ s'était
engagé à payer lui-même les impôts résultant de l'échange (clause no 9 de
l'acte), ce qui constituait une prestation supplémentaire augmentant le gain
réalisé par son père. L'impôt réclamé, calculé au taux de 18%, s'élevait ainsi
à 66'069.55 francs.
C.                    Par
lettre du 3 janvier 1992, X.________ a déposé une réclamation contre la
décision en matière de gain immobilier. La réclamation a été rejetée par
décision du 3 novembre 1994.
D.                    C'est
cette décision que X.________ a déférée au Tribunal administratif par acte de
recours du 28 novembre 1994, complété par un mémoire du 5 décembre 1994 déposé
au nom de l'intéressé par la Société rurale d'assurance de protection juridique
FRV. Pour l'essentiel, le recourant soutient que la soulte ne peut pas être
imposée comme gain immobilier, puisqu'il y a précisément renoncé. Selon lui,
l'échange du 24 mai 1991 est une donation mixte, la partie gratuite ne devant
dès lors être imposée que comme donation. A titre subsidiaire, le recourant
estime que le taux de l'impôt devrait être fixé à 12%, puisque la parcelle
cédée à son fils avait toujours été affectée à son activité professionnelle.
Le
17 janvier 1995, l'autorité intimée a transmis au tribunal le dossier de la
cause, accompagné de sa réponse. Elle maintient que l'acte en cause comporte
deux opérations distinctes, imposables successivement, à savoir un échange
dégageant une soulte imposable à titre de gain immobilier, puis une
renonciation à cette soulte, assimilable à une donation. Elle relève en outre
que le terrain cédé n'était pas affecté à l'activité du contribuable, puisque
celui-ci n'a pas déclaré de revenu, même accessoire, en relation avec ce
terrain.
Les
parties ont encore échangé des écritures postérieurement, mais n'ont pas
modifié leur position. Dans sa dernière lettre du 15 mars 1995, le recourant a
indiqué qu'il n'avait pas déclaré de revenu en relation avec la parcelle cédée
parce que le produit était insignifiant. Il a en outre annexé une déclaration
contresignée par M. B.________ et par l'Office communal pour la culture du sol,
dont il ressort qu'il est propriétaire de ses terrains depuis plus de vingt ans
et qu'il les exploite dans la mesure de ses possibilités, avec l'aide de
B.________.
Considérant en droit:
1.                     Tant
du point de vue juridique qu'économique, l'échange est un acte qui est très
proche de la vente. On cite ici une définition proposée par Pierre Cavin dans
son ouvrage relatif à la vente, l'échange et la donation (Traité de droit privé
suisse, tome VII, Fribourg 1978, p. 172) :
"L'échange est
le contrat par lequel les parties s'engagent réciproquement à se transférer la
propriété d'une chose contre une autre. C'est, par rapport à la vente, le
contrat primitif, d'où est issu la vente le jour où la monnaie a été utilisée
comme mesure des valeurs. Relativement rare dans notre système économique,
l'échange apparaît aujourd'hui comme un dérivé de la vente: la réglementation légale
s'épuise dans un renvoi aux règles de la vente"
.
Ce
renvoi figure à l'art. 237 CO qui précise que
"les règles de la vente
s'appliquent au contrat d'échange, en ce sens que chacun des copermutants est
traité comme vendeur quant à la chose qu'il promet et comme acheteur quant à la
chose qui lui est promise".
La similitude entre la vente et l'échange
est encore plus nette lorsqu'il y a versement d'une soulte pour compenser la
différence de valeur des biens échangés. Même si, sur le plan juridique, la
soulte a un caractère accessoire (l'élément essentiel étant, pour les parties,
de se procurer une chose contre une autre), du point de vue économique elle
n'est rien d'autre que le prix destiné à payer la part représentant cette
différence. Dans son ouvrage intitulé
"Contrats de droit suisse"
(ed. Stämpfli, Berne 1992), Pierre Engel envisage même que lorsque la soulte
est d'une valeur supérieure à l'objet à livrer, on soit en présence d'une
vente, non d'un échange, le transfert de l'objet apparaissant comme une simple
modalité de paiement d'une partie du prix (p. 65 s.). Pour Cavin, c'est
toujours l'intention des parties qui est décisive: si l'élément essentiel est
de se procurer une chose contre une autre, on est toujours en présence d'un
échange, le montant de la soulte n'ayant à cet égard pas d'importance (op.
cit., p. 172 s.).
2.                     En
droit fiscal vaudois, la notion de donation mixte est abordée par l'art. 15
LMSD qui pose la règle suivante (sous la note marginale "Donation
mixte"):
"Les actes juridiques
à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en
disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une
donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que
les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une
libéralité."
Lorsque,
comme en l'espèce, la partie qui transfère le bien le plus important renonce à
la soulte qui lui est due, on est typiquement en présence d'une donation mixte,
du moins sur le plan du droit civil, puisqu'il y a, d'une part, échange de
prestations jusqu'à concurrence des valeurs qui se compensent et, d'autre part,
libéralité (pour la part correspondant à la soulte). L'autorité intimée refuse
de retenir cette qualification qui devrait la conduire à taxer en procédant à
une ventilation entre les parties onéreuse et gratuite, conformément à sa
circulaire no 1 de septembre 1987 (p. 3 ss). Elle se fonde d'abord sur l'arrêt
hoirie C. publié in RDAF 1994 p. 72 ss, dans lequel le Tribunal administratif a
défini un concept étroit de la donation mixte en jugeant que cette institution
ne vise que le cas de la vente à un prix exagérément bas. Elle invoque ensuite
un argument d'ordre logique qui consiste à soutenir que, pour pouvoir faire une
libéralité, le donateur doit forcément au préalable réaliser un gain. Ainsi
qu'on va le démontrer ci-dessous, ces arguments ne sont pas décisifs.
a)
Il convient d'abord de préciser que la notion de donation mixte retenue dans
l'arrêt précité a été définie dans le cadre de l'art. 15 LMSD qui traite du
droit de mutation et de l'impôt sur la donation, alors qu'en l'occurrence la
question litigieuse se pose en matière de gain immobilier, lequel est régi par
les art. 40 ss LI, notamment par l'art. 41 qui dispose qu'en cas d'échange,
l'impôt n'est pas perçu sur la part compensée en immeuble et que la soulte
reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue un gain. Cela étant,
on voit difficilement comment la question pourrait être résolue différemment
sous l'angle de la LMSD que sous l'angle de la LI. En effet, ces dispositions
se complètent: soit l'acte est onéreux et il déclenche la perception du droit
de mutation et l'imposition du gain immobilier, soit l'acte est gratuit et il
entraîne la perception de l'impôt sur la donation. Lorsque l'acte est mixte,
chaque partie est traitée selon ses caractéristiques propres, ainsi que
l'exigent les art. 7 et 15 LMSD (v. également circulaire de l'ACI précitée
s'agissant de l'imposition au titre de l'impôt sur les gains immobiliers; cette
solution a été confirmée par le TA, dans un arrêt FI 92/004 du 13 octobre
1993). Vu que, par définition, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet
le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles (40 al. 1 LI), on voit
difficilement qu'on puisse imposer au titre de gain immobilier la partie d'une
opération qui aura été qualifiée de gratuite sous l'angle de la LMSD.
b)
Dans l'arrêt hoirie C. précité, le Tribunal administratif a parlé de concept
étroit de la donation mixte en faisant référence au cas de la vente stipulée à
un prix exagérément bas. L'autorité intimée paraît en déduire que des
conventions portant un autre intitulé, par exemple
"échange"
,
ne pourraient jamais être interprétées comme des donations mixtes.
Le
propos était effectivement, dans l'arrêt précité, de mettre en évidence la
notion étroite de donation mixte retenue par la LMSD. Il s'agissait notamment
de rappeler que par l'effet de l'art. 29 LMSD, des actes qui, du point de vue
du droit civil, apparaissent comme des contrats mixtes, sont traités comme des
donations pures et simples par la LMSD. Il s'agissait en outre de démontrer,
sur la base d'une interprétation des travaux parlementaires, que l'art. 15 LMSD
avait été introduit pour combattre l'évasion de l'impôt sur la donation, ce qui
a amené le Tribunal administratif à évoquer l'hypothèse principale dans
laquelle cette évasion risque de se concrétiser, à savoir la vente à un prix
exagérément bas. Cela étant, il serait faux, et contraire au texte de l'art. 15
LMSD, de s'en tenir au terme "vente" utilisé dans l'arrêt hoirie C.
pour en déduire qu'un échange n'est jamais susceptible de constituer une
donation mixte. Dans le cas particulier, on est en présence d'un acte à titre
onéreux (les parties échangent des prestations) dans lequel la prestation d'une
des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie. C'est
exactement le cas de figure envisagé par l'art. 15 LMSD, étant entendu que
l'exception prévue par l'art. 29 LMSD n'entre pas en ligne de compte. Cela est
si vrai que, sur le plan de la taxation, le problème se présente de la même
manière pour l'autorité fiscale lorsqu'une disproportion importante apparaît
entre prestation et contre-prestation dans le cadre d'un échange ou dans celui
d'une vente : dans les deux cas, le risque pour le fisc est que le bénéficiaire
échappe à l'impôt sur la donation et l'art. 15 LMSD est là pour y remédier.
Dans le cas d'un échange du genre de celui qui est litigieux en l'occurrence,
on se trouve donc bien dans le domaine d'intervention prévu par l'art. 15 LMSD
(empêcher l'évasion de l'impôt sur la donation), ainsi que cela a été mis en
évidence dans l'arrêt hoirie C. Ces considérations sont une illustration
supplémentaire que vente et échange sont deux institutions qui ne diffèrent pas
fondamentalement, ce qui justifie de considérer l'échange litigieux comme une
donation mixte. D'ailleurs, il n'est pas exclu que le contrat en question
puisse être interprété comme une vente. Pour l'admettre, il suffirait de
démontrer que A. X.________ a cédé sa part de terrain à titre de dation en
paiement, autrement dit qu'il était indifférent pour son père de recevoir cet
objet plutôt qu'une somme d'argent équivalente. Il n'est toutefois pas
nécessaire d'élucider cette question.
c)
L'autorité intimée envisage l'acte litigieux comme comprenant deux opérations
successives, l'une étant l'échange dégageant un gain immobilier, l'autre
l'abandon de ce gain assimilé à une donation. Il est vrai que cette position
correspond à l'impression qui se dégage de la lecture tant de l'acte notarié
(dont la clause no 8 fait état d'une donation mobilière) que de la désignation
notariale, intitulée "Echange + donation mobilière". Elle ne saurait
pourtant être confirmée par le tribunal de céans, car elle procède d'un
découpage artificiel de l'opération en cause et ne correspond visiblement pas à
la volonté des parties. Il paraît clair, à la lecture du dossier, que X._______
et A. X.________ ont échangé deux terrains de dimensions inégales et que le
père a voulu donner à son fils la part de terrain excessive. Il s'agit donc
d'un échange purement immobilier et la différence qui caractérise la prestation
et la contre-prestation doit être interprétée comme une donation, laquelle est
de même nature (immobilière). Dès lors que cette différence constitue une
libéralité, il n'y a pas place pour retenir l'existence d'un gain immobilier au
sens de l'art. 41 let. e LI. La situation serait vraisemblablement différente
s'il y avait dissociation dans le temps entre échange et renonciation à la soulte.
On voit en effet difficilement comment on pourrait traiter cette renonciation
autrement que comme une donation manuelle (v. dans ce sens Engel, op. cit., p.
118, pour qui l'intention de libéralité doit être manifestée au moment de la
conclusion du contrat). Mais il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant
cette hypothèse, dans la mesure où ce n'est pas celle du cas litigieux.
d)
Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée.
4                      Vu
le sort du recours, il n'y a pas lieu de mettre un émolument de justice à la
charge du recourant (art. 55 LJPA).
Le recourant
X.________ était assisté par une assurance de protection juridique;
conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 117 Ia 295 ; l'ATF 120
Ia 169 précise au surplus qu'il n'est pas arbitraire de ne pas appliquer le
tarif élaboré pour les dépens alloués aux avocats), celui-ci se verra allouer
un montant de 400 francs à titre de dépens, à la charge de l'Etat (Département
des finances).
Par ces
motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le
recours est admis; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 3 novembre 1994 est annulée.
II.                     La
présente décision est rendue sans frais.
III.                     L'Etat,
(Département des finances), versera au recourant un montant de Fr. 400 .-
(quatre cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 28 juin 1995
Le président:                                                                                                                              Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint