vd_omni · FI.2013.0077 · 2014-09-04 · fr

A. Y.________, X.________ SA, B. Y.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de reprises opérées au bénéfice déclaré par une société anonyme ayant pour but des opérations immobilières et de courtage, ainsi qu'au revenu déclaré par ses actionnaires, dont l'un a également été inscrit au registre du commerce pour des opérations immobilières. Parmi ces reprises, figurent notamment les honoraires perçus par cet actionnaire en contrepartie de l'exercice d'une activité concurrente à la société, en violation du devoir de fidélité, l'absence de remboursement constituant une prestation appréciable en argent en faveur de cet actionnaire. En outre, il est juste de voir dans l'augmentation régulière du compte-courant débiteur actionnaire, non remboursé, l’octroi en réalité d’un prêt simulé de la société à son actionnaire.Admission partielle du recours des actionnaires et annulation de certaines reprises. D'office, l'autorité fiscale a ajouté un manco au revenu déclaré en prenant l'évolution de leur fortune en considération, bien qu'aucun élément ne permette de retenir que ceux-ci auraient refusé de collaborer à la taxation. En outre, les prestations reçues de la société par les actionnaires présentent un caractère récurrent, de sorte qu'elles ne peuvent être considérées comme des revenus extraordinaires et partant, tombent dans la brèche de calcul 2001-2002.Soustraction confirmée sur le principe, mais renvoi à l'ACI pour nouvelles décisions sur réclamation et calcul des amendes.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.09.2014 FI.2013.0077

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4
septembre 2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président;
M. Roger Saul et M. Cédric Stucker
, assesseurs
;
M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
X.________ SA,
à 1********,
2.
A. Y.________,
à 2********,
3.
B. Y.________,
à 2********,
représentés par M
e
Olivier Righetti, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal
(soustraction), Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours X.________ SA c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 août 2013 (impôt
fédéral direct, impôt cantonal et communal) et Recours A. et B. Y.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 août
2013 (impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal) - dossier joint
FI.2013.0078
Vu les faits suivants
A.
X.________ SA est inscrite au Registre du
commerce du canton de Vaud depuis le 3 mars 1955; elle a son siège à l’avenue 3********,
à 1******** et a pour but: "opérations immobilières et de courtage;
gérance de biens et de fortunes; création, exploitation et gérance de cafés,
restaurants, hôtels, bars à café et autres établissements similaires; conseils
dans le domaine de la technique, de l'engineering ou du management". Son
conseil d’administration est formé de A. Y.________, président, et B. Y.________,
secrétaire. Actionnaire unique de X.________ SA, A. Y.________ a en outre été
inscrit au registre du commerce, du 30 août 1988 au 26 mai 2009, pour une
entreprise individuelle à l’adresse avenue 3********, à 1********, avec pour
but: "opérations immobilières et financières". Cette entreprise
individuelle a été radiée par suite de cessation d’activité.
B.
Le 31 octobre 2002, X.________ SA a déposé sa
déclaration d’impôt pour l’année 2001; elle a annoncé un bénéfice imposable nul
après report de pertes et un capital imposable de 50'000 francs. Le 27 novembre
2007, l’Office d’impôt des personnes morales (ci-après: l’office d’impôt ou
l’autorité de taxation) a arrêté le bénéfice imposable de X.________ SA à zéro
franc et son capital imposable, à 50'000 francs. Le 31 octobre 2003, X.________
SA a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2002; elle a annoncé un
bénéfice imposable nul après report de pertes et un capital imposable de 50'000
francs. Le 27 novembre 2007, l’office d’impôt a arrêté le bénéfice imposable de
X.________ SA à zéro franc et son capital imposable, à 50'000 francs. Le 28
octobre 2005 et le 31 octobre 2006, X.________ SA a déposé ses déclarations
pour les années 2004 et 2005; elle a annoncé pour chacune de ces deux années un
bénéfice imposable nul après report de pertes et un capital imposable de 50'000
francs. Le 22 septembre 2008, X.________ SA a déposé sa déclaration pour
l’année 2006; elle a annoncé un bénéfice imposable nul après report de pertes
et un capital imposable de 63'900 francs.
Le 18 avril 2008, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à X.________ SA un avis de
contrôle fiscal portant sur ses déclarations d’impôt des périodes 2001 à 2006.
Les 17, 18 et 19 juin 2008, les comptes ont été contrôlés dans les bureaux de
la société. Le 22 juillet 2008, l’ACI a notifié à X.________ SA un avis
d’ouverture d’une procédure pour soustraction d’impôt portant sur les périodes
2001 à 2006. Le 28 mai 2009, l’ACI a notifié à X.________ SA un avis de
prochaine clôture de l’enquête, aux termes duquel elle se proposait d’adresser
à la contribuable, pour les années 2001 à 2006, des compléments d’impôt
cantonal et communal (ICC) pour un montant total de 110'776 fr.80 et des
compléments d’impôt fédéral direct (IFD) pour un montant total de 41'947 fr.50.
Les représentants de X.________ SA ont été entendus par les collaborateurs de
l’ACI chargés de l’enquête, dans les bureaux de celle-ci. Ils se sont en outre
déterminés par écrit sur les reprises auxquelles l’ACI envisageait de procéder.
Le 2 février 2011, l’ACI a notifié
à X.________ SA une décision de rappel d’impôt (2001), taxation définitive
(2002 à 2006) et prononcé d’amendes (2001 à 2006). Des reprises pour un montant
total de 562'266 fr. ont été opérées sur le bénéfice déclaré, générant des
compléments d’ICC de 110'843 fr.50 et d’IFD, de 41'973 francs. Ont en outre été
prononcées à l’encontre de X.________ SA des amendes pour un montant total de
38'000 fr. pour l’ICC, 14'200 fr. pour l’IFD.
X.________ SA a formé une
réclamation à l’encontre de cette décision. Ses représentants ont été entendus
le 7 novembre 2011 par les collaborateurs de l’ACI; ceux-ci ont formulé une
proposition de règlement que X.________ SA a refusée. Le 14 août 2013, l’ACI a
partiellement admis la réclamation en ce sens que les reprises suivantes ont
été opérées dans les comptes de la société:
Libellé
Années de calcul et de taxation
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Totaux
Reprises sur le bénéfice
1.
Eléments soustraits à reprendre
Prestations appréciables en argent en
faveur de A. Y.________ et ses proches
1.01
Chiffre d’affaires de la raison individuelle
réintégré dans X.________ SA
10’500
10’500
10’500
3’500
3’500
3’500
42’000
1.02
Honoraires en nature (VW Touareg)
0
0
0
0
0
0
0
1.03
Charges sociales (compte 5700)
398
398
432
432
432
432
2’524
1.04
Frais de véhicule (compte 6'200)
0
0
0
0
0
0
0
1.05
Assurances (compte 6300)
201
201
201
201
201
201
1’206
1.06
Frais de bureau (compte 6500)
0
1’188
3’620
3’300
2’863
4’765
15’736
1.07
Avocats, notaires, fiduciaire, OP (compte 6530)
0
6’196
0
0
0
0
6’196
1.08
Frais de représentation
12’240
14’716
15’948
14’863
4’764
6’299
68’830
Autres
1.11
Amendes impôts (compte 8900)
0
0
0
0
0
300
300
Total des éléments soustraits
23’339
33’199
30’701
22’296
11’760
15’497
136’792
2.
Eléments non soustraits à reprendre
Provisions à caractère de réserve
2.01
Provision informatique, charges futures (compte 2760)
0
0
0
0
30’000
30’000
60’000
2.02
Provision matériel de bureau, charges futures (compte
2765)
0
0
0
0
20’000
20’000
40’000
Prestations appréciables en argent en
faveur de A. Y.________ et ses proches
2.03
Débiteur actionnaire (compte 1460), intérêts
comptabilisés sur prêt simulé
0
-1’259
-2’169
-3’541
-5’042
-7’724
-19’735
Autres
2.04
Amortissement sur terrain de 4******** non justifié
0
0
0
0
0
0
0
Total des éléments non soustraits
0
-1’259
-2’169
-3’541
44’958
42’276
80’265
Total des reprises sur le bénéfice
23’339
31’940
28’532
18’755
56’718
57’773
217’057
Reprises sur le capital
2.
Elements non soustraits à reprendre
Provisions à caractère de réserve
2.01
Provision informatique, charges futures (compte 2760)
0
0
0
0
30’000
60’000
90’000
2.02
Provision matériel de bureau, charges futures (compte
2765)
0
0
0
0
20’000
40’000
60’000
Autres
2.03
Débiteur actionnaire (compte 1460), intérêts
comptabilisés sur prêt simulé
0
-49’690
-105’273
-164’980
-238’251
-281’170
-839’364
2.04
Amortissement sur terrain de 4******** non justifié
0
0
0
0
0
0
0
Total des éléments non soustraits
0
-49’690
-105’273
-164’980
-188’251
-181’170
-689’364
Total des reprises sur le capital
0
-49’690
-105’273
-164’980
-188’251
-181’170
-689’364
L’ACI a
procédé aux rappels d’impôt (année 2001) et aux taxations définitives (2002 à
2006) suivants :
Période de taxation
Bénéfice imposé/déclaré
ICC
Bénéfice imposable ICC
Capital imposé/déclaré
ICC
Capital imposable ICC
Bénéfice imposé/déclaré
IFD
Bénéfice iimposable IFD
2001
0
0
50’000
50’000
0
0
2002
0
0
50’000
50’000
0
0
2003
41’800
57’200
50’000
50’000
41’800
57’200
2004
12’700
31’400
50’000
50’000
12’700
31’400
2005
21’900
78’600
74’000
50’000
21’900
78’600
2006
14’500
72’200
88’000
50’000
14’500
72’200
Sur cette
base, des compléments d’impôt ont été notifiés à X.________ SA dans la
mesure suivante:
Période de taxation
Bénéfice
Canton
Bénéfice
Communes
Bénéfice total ICC
Capital Canton
Capital Communes
Capital total ICC
Bénéfice IFD
2001
0
0
0
0
0
0
0
2002
0
0
0
0
-0,30
-0,30
0
2003
1'887,30
1'933,25
3'820,55
0
5.70
5.70
1'309,00
2004
2'691,40
1'607,20
4'298,60
0
6,30
6,30
1'589,50
2005
8'160,55
4'699,65
12'860,20
-43,60
-24,40
-58,00
4'819,50
2006
8'304,45
4'701,15
13'005,60
-69,05
-26,50
-98,55
4'904,50
Totaux
21'043,70
12'941,25
33'984,95
-112,65
-29,20
-141,85
12'622,50
En outre,
les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de X.________ SA, pour tentative
de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt
fédéral direct:
Période de taxation
Canton
Communes
Total ICC
IFD
2003
800
900
1’700
600
2004
1’200
700
1’900
700
2005
700
400
1’100
400
2006
1’000
500
1’500
600
Totaux
3’700
2’500
6’200
2’300
La
décision du 2 février 2011 a été confirmée pour le surplus.
C.
Le 20 janvier 2002, A. et B. Y.________ ont
déposé leur déclaration 2001-2002 (années de calcul 1999-2000); ils ont annoncé
un revenu imposable nul et une fortune imposable de 130'000 francs. Le 17
décembre 2004, l’Office d’impôt du district de 2******** a fixé leur revenu
imposable à 10'900 fr. et leur fortune imposable à 229'000 francs. Une
réclamation a été formée contre cette décision de taxation. Le 18 septembre
2003, les époux Y.________ ont déposé leur déclaration 2001-2002
bis
(années de calcul 2001-2002); ils ont annoncé un revenu imposable nul. Entre-temps,
leurs déclarations ont été soumises à l’Inspectorat fiscal, lequel a requis
divers renseignements auprès des contribuables. Le 28 novembre 2007, l’ACI a
fixé les revenus extraordinaires des époux Y.________ durant la période 2002 à
89'600 francs. Cette décision de taxation a été frappée d’une réclamation. Le
28 décembre 2004, le 15 novembre 2005 et le 12 janvier 2007, les époux Y.________
ont déposé leurs déclarations pour les années 2003, 2004, respectivement 2005, en
annonçant un revenu et une fortune imposable nuls. Le 30 octobre 2007, ils ont
déposé leur déclaration pour l’année 2006 en annonçant un revenu imposable de
1'200 fr. et une fortune imposable de 26'400 francs.
Le 22 juillet 2008, l’ACI a notifié
aux époux Y.________, suite au contrôle effectué auprès de X.________ SA, un
avis d’ouverture d’une procédure pour soustraction d’impôt portant sur les
périodes 1997-1998 et suivantes. Le 28 mai 2009, l’ACI a notifié aux époux Y.________
un avis de prochaine clôture de l’enquête, aux termes duquel elle se proposait
d’adresser aux contribuables, pour les périodes de taxation 1997-1998 à 2006,
des compléments d’impôt cantonal et communal (ICC) pour un montant total de
159'201 fr.15 et des compléments d’impôt fédéral direct (IFD) pour un montant
total de 43'262 francs. Les époux Y.________ ont été entendus par les
collaborateurs de l’ACI chargés de l’enquête, dans les bureaux de celle-ci. Ils
se sont en outre déterminés par écrit sur les reprises auxquelles l’ACI
envisageait de procéder.
Le 2 février 2011, l’ACI a notifié
aux époux Y.________ une décision de taxation définitive des périodes 1999-2000
à 2006 et prononcé d’amendes. Des reprises pour un montant total de 997’131 fr.
ont été opérées sur le bénéfice déclaré, générant des compléments d’ICC de
152'396 fr.85 et d’IFD, de 43’300 francs. Ont en outre été prononcées à
l’encontre de chacun des époux Y.________ des amendes pour un montant total de
15’500 fr. pour l’ICC, 4’600 fr. pour l’IFD.
Les époux Y.________ ont formé une
réclamation à l’encontre de cette décision. Ils ont été entendus le 7 novembre
2011 par les collaborateurs de l’ACI; ceux-ci ont formulé une proposition de
règlement que les contribuables ont refusée. Le 14 août 2013, l’ACI a partiellement
admis la réclamation en ce sens que les reprises suivantes ont été opérées dans
les déclarations des époux Y.________:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Totaux
Reprises sur le revenu
1.
Eléments soustraits à reprendre
1.01
Prestations appréciables en argent en
faveur de X.________ SA
Honoraires en nature (VW Touareg)
0
0
Charges sociales
398
398
432
432
432
432
2’524
Frais de véhicule
0
0
0
0
0
0
0
Assurances
201
201
201
201
201
201
1’206
Frais de bureau
1’188
3’620
3’300
2’863
4’765
15’736
Avocats, notaires, fiduciaire, OP (compte 6530)
6’196
6’196
Frais de représentation
0
12’240
14’716
15’948
14’863
4’764
6’299
68’830
1.02
Honoraires d’administration non déclarés
Z.________ SA
0
0
12’500
0
2’500
2’500
2’500
2’500
22’500
Total des éléments soustraits
0
0
25’339
22’699
22’701
21’296
10’760
14’197
116’992
2.
Eléments non soustraits à reprendre
2.01
Prestations appréciables en argent en
faveur de X.________ SA
Débiteur actionnaire (prêt simulé)
0
0
0
49’690
55’583
59’707
73’721
42’919
281’170
Chiffre d’affaires de la raison individuelle réintégré
dans X.________
8’167
10’500
10’500
10’500
10’500
3’500
3’500
3’500
60’667
Autres
2.02
Train de vie insuffisant selon évolution de fortune
20’000
20’000
40’000
2.03
Revenu provenant d’une activité lucrative
indépendante non admis
4’154
2’228
1’853
8’887
6’387
6’387
29’896
2.04
Gains accessoires annoncés
-448
-1’101
-10’710
-12’259
Gains accessoires imposés
373
983
1’710
3’066
2.05
Frais pour activité salariée accessoire annoncée
2’142
2’142
Frais pour activité salariée accessoire déclarés
-700
-700
2.06
Revenu des titres annoncé
-411
-135
-122
-19’753
-280
-167
-20’868
Revenu des titres imposé
472
186
172
19’806
110
151
20’897
2.07
Revenu brut de la fortune immobilière annoncé
-60’341
-60’901
-38’526
-14’002
-63’436
-62’151
-299’357
Revenu brut de la fortune immobilière imposé
61’239
61’799
70’562
67’886
69’237
67’950
398’673
2.08
Frais d’entretien d’immeubles annoncés
28’973
21’150
8’988
4’734
21’648
22’139
107’632
Frais d’entretien d’immeubles admis
-27’953
-20’130
-21’433
-20’905
-20’608
-21’099
-132’128
2.09
Déduction des intérêts de capitaux d’épargne annoncée
122
2’800
2’922
Déduction des intérêts de capitaux d’épargne admise
-61
-123
-172
-3’000
-3’356
Total des éléments non soustraits
34’164
34’456
10’500
60’190
87’527
109’660
89’829
52’071
478’397
Total reprises sur revenu
34’164
34’456
35’839
82’889
110’228
130’956
100’589
66’268
595’389
01.01.2001
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
Totaux
Reprises sur la fortune
2.
Elements non soustraits à reprendre
2.01
Etat des titres annoncé
-47’881
-21’736
-36’633
-39’621
-78’340
-224’301
Etat des titres imposé
47’250
22’923
38’153
39’690
78’779
227’065
2.02
Déduction pour actions vaudoises annoncée
0
Déduction pour actions vaudoises admises
0
2.03
Immeubles privés annoncés
-1'009’273
-926’273
-926’273
-926’273
-1'106’273
-4'894’365
Immeubles privés imposés
1'148’546
1'306’921
1'306’921
1'306’921
1'228’808
6'298’117
2.04
Dette X.________ SA annoncée (débiteur actionnaire)
403’653
463’360
536’632
579’550
1'983’195
Dette X.________ SA admise (débiteur actionnaire)
-298’380
-298’380
-298’380
-298’380
-1'193’520
2.05
C.________, compte n°5********
-1’737
-1’737
Total des éléments non soustraits
138’912
487’108
547’148
618’969
402’317
2’194’454
Total reprises sur fortune
138’912
487’108
547’148
618’969
402’317
2’194’454
L’ACI a
procédé aux taxations définitives (2002 à 2006) suivantes :
Années
Revenu déclaré
ICC
Revenu imposé ICC
Fortune déclaréeICC
Fortune imposée ICC
Revenu déclaré
IFD
Revenu imposé IFD
2001
0
16’600
130’000
229’000
0
37’600
2002
0
16’600
130’000
229’000
0
37’600
2003
0
100’500
0
298’000
0
103’200
2004
0
110’000
0
312’000
0
115’600
2005
0
98’900
0
333’000
0
102’100
2006
1’200
88’300
0
244’000
26’400
92’600
Sur cette
base, des compléments d’impôt ont été notifiés aux époux Y.________ dans
la mesure suivante:
Années
Revenu
Canton
Revenu
Communes
Revenu
total ICC
Fortune Canton
Fortune Communes
Fortune totale ICC
Revenu
IFD
2001
718,25
571,50
1'289,75
325,80
254,65
580,45
150,00
2002
718.25
571,50
1'289,75
325,80
254,65
580,45
150,00
2003
9'589,05
7'884,00
17'473,05
766,65
622,60
1'389,25
2'639,00
2004
12'668,65
6'153,15
18'821,80
964,25
467,50
1'431,75
3'570,00
2005
10'993,15
5'340,05
16'333,20
1'059,90
513,90
1'573,80
2'562,00
2006
9'417,85
4'604,20
14'022,05
632,55
306,80
939,35
1'775,00
Totaux
44'105,20
25'124,40
69'229,60
4'074,95
2'420,10
6'495,05
10'846.00
En outre,
les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de chacun des époux Y.________,
pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à
l’impôt fédéral direct:
Période de taxation
Canton
Communes
Total ICC
IFD
2001-2002
bis
400
350
750
100
2003
450
350
800
100
2004
450
225
675
150
2005
250
100
350
50
2006
450
200
650
100
Totaux
2’000
1’225
3’225
550
La
décision du 2 février 2011 a été confirmée pour le surplus.
D.
X.________ SA, d’une part (cause n°
FI.2013.0077), les époux Y.________, d’autre part (cause n° FI.2013.0078), ont
recouru contre les décisions sur réclamation rendues par l’ACI, dont ils
demandent l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
de X.________ SA et la confirmation de la décision attaquée. Elle propose
l’admission très partielle du recours des époux Y.________, en ce sens que les
amendes pour soustraction à l’IFD et à l’ICC soient prononcées à l’encontre de A.
Y.________ uniquement; elle conclut à la confirmation de la décision attaquée
pour le surplus.
Le juge instructeur a ordonné un
second échange d’écritures à l’issue duquel chaque partie a confirmé ses
conclusions.
Les parties ont été informées que
les causes avaient été reprises par un nouveau juge instructeur, au vu du
départ à la retraite du précédent magistrat.
Interpellés, tant X.________ SA que
les époux Y.________ ont opté pour une procédure unifiée en matière de taxation
et de prononcé d’amendes.
Les deux causes ont été jointes
sous n° FI.2013.0077. X.________ SA a expressément renoncé à se prévaloir du
secret fiscal à l’égard des époux Y.________ et réciproquement.
E.
Le Tribunal a tenu audience au Palais de justice
de l’Hermitage le 24 juin 2014. Il a recueilli les explications des parties,
soit A. Y.________, assisté de l’avocat Olivier Righetti, pour la partie
recourante, D.________, inspectrice, et E.________, juriste fiscaliste, pour
l’autorité intimée.
Le Tribunal a en outre recueilli la
déposition du témoin F.________.
Postérieurement à l’audience, l’ACI s’est déterminée
par écrit sur le calcul des reprises portant sur la valeur des biens
immobiliers détenus par A. Y.________. Elle a maintenu ses conclusions.
X.________ SA et les époux Y.________
se sont déterminés à leur tour; ils ont déclaré maintenir leurs conclusions.
F.
La Cour a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le
contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la
décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités
fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il
y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises
opérées par l’autorité intimée aussi bien dans les comptes de X.________ SA,
afin de déterminer le bénéfice imposable de cette dernière durant les périodes
de taxation 2001 à 2006, que dans les déclarations des époux Y.________, afin
de déterminer leur revenu et leur fortune imposables durant les périodes de
taxation 2001-2002 à 2006. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal
sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt
cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956
(aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et
279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de
l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant
la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201
LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc
également applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence
lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce
qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral
direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p.
559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne
pas s’incriminer lui-même (selon l’adage
« nemo tenetur se ipsum
accusare vel procedere »
), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure
fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la
taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette
disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine
(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12
juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,
Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b
p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005,
consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans
la procédure de taxation, à laquelle il a le devoir de collaborer, puissent
être utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a
le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt
partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure séparée, sur les
amendes (cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des
contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et rendre un arrêt
unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt
FI.2003.0022 et 2006.0001 du 14 juin 2007). Avertis de cette possibilité, les
recourants ont expressément consentis à ce que la procédure soit conduite de
manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur les
taxations définitives, d’une part, et les prononcés d’amende, d’autre part.
4.
a) Le contribuable, personne physique ou morale,
a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque
période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173
al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté
matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire
officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le
délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes.
D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les
éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in:
Les procédures en droit fiscal, OREF
[
éd.
]
, 2
ème
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). Selon la jurisprudence
constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF
92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de
la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L’invocation de
l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de
tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette
disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux
procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel
d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et
les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de
collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II
114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid.
4a).
b) L'autorité de taxation vérifie
d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime
inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour
trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète
et exacte (ATF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, in: Revue fiscale 2009 p.
834; cf. en outre Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b,
Martin
Zweifel/Peter Athanas
[
éds
],
2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2
ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct,
Danielle Yersin/Yves Noël
[
éds
],
Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la
déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les
éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit
nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi
se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis
par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de
contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre
situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en
conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdin/Bugnon,
ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et
recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte
Bundessteuer, 2
ème
éd., Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1;
références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation
consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,
op. cit., p. 659).
c) L'autorité apprécie les preuves
librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son
intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à
l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit
de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des
preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées
(Berdoz/Bugnon, pp. 624-625). Quant au fardeau de la preuve, on retire de
l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale
que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la
charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance
fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du
12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045
du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).
Ainsi, la
justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette
doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC,
selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v.
Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 723).
L'autorité doit déterminer d'office
tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de
violation de son obligation de coopérer par le contribuable
(Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité,
consid. 4b)
. Dès lors, si des indices précis rendent
vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,
l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve
du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64
493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).
d) Le fisc et le contribuable sont
donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant
les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire,
soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission
ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice
suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que
l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il peut demander un
complément d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les
parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des
actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation
utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la
preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques
doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel
ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,
qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit
fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005;
FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).
Il incombe cependant à celui qui
fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette
fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid.
8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il
appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations
appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses
actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un
manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses
devoirs de collaboration (ATF 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1;
2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).
5.
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation
des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in:
Commentaire romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le
bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du
solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let.
a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
et
5
ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage
commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée
par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65).
Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été consentie par
un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par
le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). Tel n'est pas le cas en
revanche des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement de biens
acquis par la société qui ne servent qu'à l'entretien de l'actionnaire ou à son
propre plaisir. Dans ce cas, la société grève indûment son compte de résultats
en prenant à sa charge des dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (ATF
2P.195/2005 du 16 février 2006 consid. 3.2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002
consid. 3.2, StE 2003 B 72.14.2 n° 31; voir aussi, pour des exemples, ATF
2C_273/2013 du 16 juillet 2013 consid. 3.2; 2A.573/2004 du 13 juin 2005 consid.
3.1).
La connexité n'est dans
ce cas pas reconnue par le droit fiscal et les dépenses consenties, dépourvues
de justification commerciale, seront réintégrées au bénéfice net imposable
conformément à l'art.
58 al. 1 let. b LIFD (cf. Markus
Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich,
"dealing at arm's length", Art. 29 Abs, 2 BV, Art. 58 DBG, in:
Archives 77 p. 657 ss, not. 659 s.).
Cela vaut tant
pour le choix des formes juridiques que revêtent ces actes que pour la fixation
des montants objets des transactions (ATF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011,
consid.
7.1 in RDAF 2012 II 37; ATF 119 Ib 116 consid.
2 p. 119; 2A.346/1992, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11 no 3 consid.
3b).
De jurisprudence constante, il y a
distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives
suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas
été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes
de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient
(ATF 140 II 88, consid. 4.1; 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid.
5.1; ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib
116 consid. 2 p. 119). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été
accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la
transaction a respecté le principe de pleine concurrence (ATF 2C_644/2013 du 21
octobre 2013 consid. 3.1; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57 consid. 2.2 p.
60 et les références citées).
On
retiendra une répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la
société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses
actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais
injustifiés (v. Masshardt, op. cit. p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die
direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2
ème
éd., tome II, ad art. 49 al. 1
lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; Jean-Marc Rivier,
La fiscalité de
l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss
). De
même, lorsqu'une société accorde des avances sans intérêt ou contre un intérêt
insuffisant à ses porteurs de parts ou à des tiers qui leur sont proches, elle
leur concède une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 58 al. 1
let. b LIFD (ATF 140 II 88, consid. 3).
b)
En
outre, l
es comptes annuels de la société anonyme sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 958c al. 1 et
959 CO). Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats
ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être
corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut,
Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in:
Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).
E
n
l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en
doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,
d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2
pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p.
211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux
règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie
expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice
comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les
arrêts cités).
c)
Les
dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi
bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est
présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (arrêts FI.2008.0130
du 31 mai 2010;
FI.2006.0010 du 24 novembre 2006;
FI.2004.0038
du 18 avril 2006; FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101
et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le
plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire
unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994,
2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, p. 172).
6.
Il importe tout d’abord de se pencher sur les
reprises communes à X.________ SA et aux époux Y.________.
a)  En premier lieu sous ch. 1.01,
l’autorité intimée a repris dans les comptes de X.________ SA, les honoraires
perçus par A. Y.________ de 2001 à 2006 dans le cadre de son activité
indépendante d’opérations immobilières et financières, à hauteur de 42'000 fr. En
substance, elle considère qu’en exerçant une activité concurrente à celle de X.________
SA, A. Y.________ aurait violé le devoir de fidélité auquel il est tenu en sa
qualité d’administrateur et que ces honoraires auraient, selon le cours
ordinaire des affaires, dus être encaissés par la société. En effet, c’est
seulement après avoir repris la gestion de X.________ SA que A. Y.________ a inscrit
sa raison individuelle au registre du commerce. Dès lors, l’autorité intimée
voit une distribution dissimulée de bénéfice en faveur de l’actionnaire à
concurrence des montants d’honoraires que celui-ci n’a pas eu à rétrocéder à la
société. Elle a en outre effectué la même reprise chez les époux Y.________, à
hauteur de 60'667 fr. puisque viennent s’ajouter aux 42'000 fr. repris dans la
société les honoraires perçus durant la période 2001-2002 (année de calcul
1999-2000). Les recourants contestent ces reprises, en estimant que le
raisonnement de l’autorité intimée porte atteinte à leur liberté économique,
garantie par l’art. 27 Cst. Au surplus, ils font valoir que les conditions
d’une distribution dissimulée de bénéfice ne seraient de toute façon pas réalisées,
du simple fait que les mandats confiés à A. Y.________ personnellement ne
l’auraient pas été à X.________ SA.
aa) Les personnes physiques agissant
au nom et pour le compte d’une personne morale, que ce soit en vertu d'un
contrat de travail ou en tant que représentants autorisés, mandataires
commerciaux, administrateurs ou membres du conseil d'administration, ont une
obligation de fidélité à l'égard de celle-ci; il en résulte pour eux l¿bligation
légale de s'abstenir d'exercer des activités susceptibles d’entrer en
concurrence avec celles de la personne morale. Ces contraintes sont imposées
par l'art. 321a et 321b CO pour les travailleurs, par l'art. 464 al. 1 CO pour
les mandataires et l'art. 717 al. 1 CO pour les administrateurs (ATF
2C_222/2009 du 24 juillet 2009 consid. 2.2; 2A.247/1996 du 27 octobre 1997
consid. 2b/aa, in: Archives 67 p. 216). On rappelle qu’aux termes de
cette dernière disposition, les membres du conseil d'administration, de même
que les tiers qui s'occupent de la gestion, exercent leurs attributions avec
toute la diligence nécessaire et veillent fidèlement aux intérêts de la
société. Bien que la loi ne le mentionne pas de manière explicite, le devoir de
fidélité interdit en effet aux administrateurs de se livrer à une concurrence
avec la société (cf. Marc Bauen/Robert Bernet/Nicolas Rouiller, La société
anonyme suisse, Genève/Zurich/Bâle 2007, n° 482 p. 189; v. en outre, Peter
Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne
1996, §28 nos 35 et ss, not. 72).
En règle générale, une société
anonyme, qui poursuit un but économique (art. 620 al. 3 CO), ne permet pas à
ses employés, mandataires, administrateurs ou membres du conseil
d'administration d'exercer une activité entrant en concurrence avec les siennes.
Si en revanche, elle permet l’exercice d’une telle activité, respectivement si
elle renonce à exiger le remboursement des gains réalisés en raison d'affaires
qui, de par leur nature entreraient dans sa sphère d’activités, la société
offre une prestation appréciable en argent lorsque cette renonciation se fonde
sur des relations de participation au capital-actions. Cette situation se
produit en particulier dans le cas d'un actionnaire unique ou majoritaire, qui,
dans le cadre d’une entreprise individuelle, réalise un gain pour son propre
compte et que ce gain tomberait de lui-même dans le domaine d'activité de
l'entreprise (ATF 2A.247/1996 consid. 2b/bb). Une prestation appréciable en
argent, qui se traduit ici par la notion de retrait du bénéfice par
anticipation (
«Gewinnvorwegnahme»
), doit être retenue lorsque la société
ne revendique aucun droit auprès de son actionnaire sur
le produit d’un gain relevant de sa sphère d’activités et que
celui-ci ne fournit aucune contrepartie comme la société l’exigerait
de la part d’un tiers (renonciation à un revenu
[
«Ertragverzicht»
]
, cf.
ATF 2C­_265/2009 du 1
er
septembre 2009 consid.
3.1, in: StE 2010 B 72.13.22 n° 52; 2A.204/2006 du 22 juin 2007 consid.
6, rés. in: RDAF 2010 II 554/555 n° 15.1;
2A.263/2003
du 19 novembre 2003 consid. 2
.2, in: Archives 74
p 660; 2A.602/2002 du 23 juillet 2003 consid. 2; v. en outre Pierre-Marie
Glauser, Apports et impôts sur le bénéfice, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 121,
références citées). Sans doute, la possibilité pour l’actionnaire de la société
de réaliser des affaires pour son propre compte ne doit pas être exclue de
manière catégorique. Il importe à cet égard que celui-ci ait une activité
distincte de celle effectuée par la société dont il est actionnaire, que ce
soit sous la forme d'une entreprise individuelle ou dans le cadre d'une autre
société. Il convient sur ce point d'évaluer en particulier le type de clientèle
et le type de transactions effectuées par les différentes entités juridiques (ATF
2C_222/2009 du 24 juillet 2009 consid. 2.3 et les réf. citées).
bb) En l’occurrence, A. Y.________
est président du conseil d’administration de X.________ SA. Le devoir de
fidélité prescrit à l’art. 717 al. 1 CO et ses conséquences, parmi lesquelles
l’interdiction de concurrencer les activités de cette dernière, s’imposaient
donc à lui. L’argument des recourants qui y voient une atteinte à leur liberté
économique est donc hors de propos. Dans le cadre de ses activités dans
l’immobilier, X.________ SA détient plusieurs gérances dans le canton
(immeubles, villas, appartement, commerces). Cette activité constitue même une
partie importante du chiffre d’affaires que cette société a généré entre 2001 à
2006, si l’on s’en tient aux montants comptabilisés:
Exercice
Total
produits
Commissions
de gérance
Pourcentage
2001
270'131,97
170'965,00
65,0%
2002
435'170,89
187'616,15
43,0%
2003
344'971,64
198'306,75
57,5%
2004
301'424,45
197'311,00
67,5%
2005
338'255,20
220'590,50
65,0%
2006
354'399,64
208'830,80
59,0%
Or, il se
trouve que, parallèlement à X.________ SA, A. Y.________ a lui-même exploité
une entreprise en raison individuelle, inscrite au registre du commerce du 30
août 1988 au 26 mai 2009. Sa comptabilité présente la structure suivante:
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Honoraires
8'167,00
10'500,00
10'500,00
10'500,00
10'500,00
3'500,00
6'000,00
6'000,00
./. frais d’administration
-6'600,00
-6'600,00
-6'600,00
-6'600,00
-6'600,00
-6'600,00
-6'600,00
-6'600,00
./. charges sociales
-366,00
-772,50
-397,80
-397,80
-397,80
-432,00
-432,00
-432,00
./. assurances
-1'015,20
-1'015,20
-1'015,20
-1'015,20
-1'015,20
-1'015,20
-1'015,20
-1'015,20
./. loyer
-4'340,00
-4'340,00
-4'340,00
-4'340,00
-4'340,00
-4'340,00
-4'340,00
-4'340,00
Perte de l’exercice
-4'154,20
-2'227,70
-1'853,00
-1’853,00
-1'853,00
-8'887,00
-6'387,00
-6'387,00
En qualité d’administrateur de
plusieurs propriétés par étage (PPE), à 2********, à 6******** et à 7********,
notamment, A. Y.________ a régulièrement perçu des honoraires. Contrairement à
ce que les recourants tentent d’expliquer, l’exercice de tels mandats entre
sans nul doute dans la sphère d’activité d’une agence immobilière comme l’est X.________
SA. On pourrait tout au plus réserver le mandat ayant trait à la PPE G.________,
à 2********, dans la mesure où les époux Y.________ y possèdent un appartement.
Il est possible que, s’agissant de ce seul mandat, la personne de A. Y.________
ait davantage compté pour les copropriétaires que X.________ SA. On retire des
explications fournies par A.
Y.________ en audience que l’administrateur
de la PPE
G.________, avec lequel il était en relation
personnelle étroite,
lui avait confié ce mandat à titre personnel.
Cela représente 1'000 fr. par semestre, soit 2'000 fr. par an, à
hauteur desquels la reprise n’est pas justifiée. Pour le reste, l’essentiel est
de retenir que l’activité indépendante de A. Y.________ ne se distingue pas
fondamentalement de celle de la société dont il est administrateur, au point
d’admettre que l’on est en présence de deux activités concurrentes. Il est dès
lors plus que douteux que X.________ SA eût renoncé à exiger le remboursement
des honoraires encaissés si ces mandats avaient été exécutés par un tiers, sans
participation aucune au capital-actions. On doit dès lors admettre que cette
absence de remboursement constitue bien une prestation appréciable en argent en
faveur de l’actionnaire. Aussi, l’entier des honoraires comptabilisés par A. Y.________,
à l’exception d’un montant de 2'000 fr. par an perçu dans le cadre de la
gérance de la PPE G.________, à 2********, doivent être réintégrés, aussi bien
dans les produits de X.________ SA que dans les revenus des époux Y.________,
au titre du rendement de participation. Sous réserve de ce qui précède, cela
conduit à la confirmation de la reprise.
Au surplus, il n’y a pas lieu de
déduire du chiffre d’affaires les charges comptabilisées par A. Y.________,
celles-ci n’étant pas documentées et leur pertience est de toute façon
discutable.
Il est à relever que, chez les
époux Y.________, cette reprise conduit également à corriger leur revenu
imposable, en ce sens que les pertes, revendiquées au titre de l’exercice par A.
Y.________ d’une activité lucrative indépendante, doivent être supprimées et
réintégrées dans leur revenu. L’autorité intimée a effectué le calcul suivant:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Totaux
2.03
Revenu provenant d’une activité lucrative
indépendante non admis
4’154
2’228
1’853
8’887
6’387
6’387
29’896
b) Sous
chiffre 1.03, l’autorité intimée a repris dans les comptes de X.________
SA des cotisations sociales comptabilisées au débit de la société en relation
avec le salaire de A. Y.________; cela représente, sur les six ans, un montant
de
2'524
francs. Or, il se trouve qu’aucune rémunération n’a été servie à l’intéressé
durant cette période, ce que les recourants eux-mêmes admettent. Quoi qu’il en
soit de leurs explications, l’écriture a été passée sans aucun fondement; ceci
d’autant moins que les cotisations de la Caisse AVS de la Fédération patronale
vaudoise ont été adressées à A. Y.________ et non à X.________ SA, de sorte que
la reprise s’avère justifiée.
c) Il en va de même de la reprise
opérée sous chiffre 1.05, d’un montant total de 1'206 fr., qui porte sur
les primes que X.________ SA a versées à la compagnie d’assurances Winterthur
Intertour. Il s’agit d’une assurance couvrant les frais d’annulation de voyage,
couvrant notamment les frais de dépannage, dont les primes périodiques ont été
adressées non pas à X.________ SA, mais à A. Y.________. Ces montants n’ont
aucune justification commerciale et ont trait uniquement aux dépenses privées
de l’actionnaire. La reprise est par conséquent confirmée.
d) Un montant total de 15'736 fr. a
été repris sous chiffre 1.06 pour des frais de bureau comptabilisés à la
charge de X.________ SA. Il s’agit de factures pour l’utilisation de la ligne fixe
téléphonique privée des époux Y.________ (8********), à leur domicile de 2********,
mises à la charge de X.________ SA. L’autorité intimée considère cette
utilisation comme exclusivement privée. Elle fait valoir l’importance des frais
téléphoniques facturés chaque année à X.________ SA, variant de 40'000 à 51'000
francs, desquels une part privée de 1'800 fr. est déduite en comptabilité. Or,
les montants mis à la charge de X.________ SA comprennent toutes les lignes
téléphoniques ouvertes au nom des époux Y.________, y compris pour des
appareils portables. L’autorité intimée admet au demeurant cette prise en
charge, mais refuse en revanche celle de la ligne fixe du domicile du couple. Les
recourants contestent cette reprise; ils expliquent que A. Y.________ aurait
l’habitude de s’entretenir avec la clientèle du Proche-Orient les samedis et
dimanches, soit durant des jours non fériés dans cette partie du globe. Sa
présence au bureau n’étant pas nécessaire, il effectuerait ces appels la
plupart du temps depuis le domicile du couple, à 2********. S’agissant des
explications des recourants, l’autorité intimée relève que les factures du n°
privé des époux Y.________ au domicile de 2******** ne font aucune mention de
communications avec le Proche-Orient, mais quelquefois des appels en France et
en Italie, en semaine par surcroît.
Les recourants font sans doute valoir
que la prise en charge de la totalité des frais téléphoniques, sous déduction
d’une part privée, avait été admise lors des périodes de taxation précédentes.
Ils perdent à cet égard de vue le principe de l’étanchéité des périodes
fiscales, qui a pour conséquence que des décisions de taxation ne peuvent en
principe pas constituer une assurance pour les taxations futures, parce
qu'elles se rapportent exclusivement à la période de taxation concernée
(Archives 69, p. 793). Dès lors, il appert que des frais privés de
l’actionnaire ont été mis, sans justification aucune, à la charge de la
société, ce qui conduit à confirmer la reprise, y compris chez l’actionnaire
qui a bénéficié de cette prestation.
e) La reprise opérée sous chiffre 1.07,
portant sur la prise en charge par X.________ SA de factures de fiduciaire, est
admise; il n’y a donc pas lieu d’y revenir, sous réserve de la réalisation des
conditions de la tentative de soustraction d’impôt, ce que contestent les
recourants (cf. infra).
f) Au chiffre 1.08,
l’autorité intimée a repris pour 68'830 fr. de frais de représentation
comptabilisés au débit des comptes de X.________ SA. Cette reprise est
entièrement contestée par les recourants.
aa) En règle gé
nérale, les
frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à
l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces
versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent
effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la
société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par
le récipiendaire (arrêts FI.2006.0036 du 16 août 2006; FI.1999.0063 du 28
novembre 2000; FI.1995.0016 du 15 janvier 1996; FI.1993.0154 du 9 janvier
1995). On considère qu'il y a devoir permanent de représentation lorsque le
bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part
importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de
l'entreprise, et que le lien entre la représentation et la promotion, d'une
part, et la conclusion d'affaires, d'autre part, est essentiel, ou encore
lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une fonction impliquant
un rôle d'animation, de coordination et de motivation vitale pour l'entreprise
et qu'il assume de ce fait, et indépendamment de son appréciation personnelle,
des obligations de représentation essentielles pour l'image générale de
l'entreprise (RF 1986, p. 588). Ces indemnités ne sauraient en revanche être
allouées en vue de rembourser des dépenses professionnelles qui, selon l'usage
commercial, donnent lieu au versement d'indemnités pour frais forfaitaires ou
non forfaitaires (ibid.).
bb) L’autorité intimée a mis en évidence dans le
compte n° 6640 trois catégories de frais annuels de A. Y.________ pris en
charge par la société au titre de sa représentation: (I) des montants divers,
englobant des frais de voyage, (II) un montant global, variant entre 11'312
fr.90 et 16'803 fr.20, enregistré sous la rubrique «frais de représentation»,
(III) des frais forfaitaires de repas, comptabilisés à hauteur de 9'240 fr.
jusqu’en 2004, selon la structure suivante:
2001
2002
2003
2004
2005
2006
I. Frais divers
13'357,35
9'233,55
12'864,15
10'484,30
9'434,55
12'422,70
II. Frais de représentation
12'890,70
11'495,70
11'312,90
15'026,20
12'657,60
16'803,20
III. Frais forfaitaires
9'240,00
9'240,00
9'240,00
9'240,00
0
0
Total compte n°6640
35'488,05
29'969,25
33'417,05
34'750,50
22'092,15
29'225,90
S’agissant
des frais répertoriés dans la catégorie II, l’autorité intimée a repris la
déduction d’un montant de 3'000 fr. par an; cette somme correspond à la
déduction forfaitaire des frais privés de repas de A. Y.________ qui,
effectivement, ne peuvent être admis au titre des dépenses commercialement
justifiées. Elle a repris en outre tous les montants figurant dans la catégorie
III, estimant à juste titre que les frais de repas, estimés comme on le voit de
manière forfaitaire, ne constituaient pas des charges justifiées
commercialement. Pour ces deux catégories de frais, la reprise opérée s’avère
ainsi justifiée.
Quant aux frais figurant dans la
catégorie I, l’autorité intimée a repris les montants suivants:
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Asloca
48,00
48,00
48,00
51,00
Voyage (groupement régisseurs)
2'000,00
1'500,00
1'500,00
1'500,00
2'000,00
Voyage (groupement régisseurs)
50,00
600,00
500,00
1'100,00
Hôtel Beaulac, Neuchâtel
230,00
212,00
199,00
Hôtel Sistar
148,00
Don Association PL MOB
100,00
Facture FIABCI Suisse
200,00
Auberge de la Charrue, Romanel
1'260,00
Hôtel du Parc, Baden
183,00
Hôtel de la Cigogne, Miécourt
180,00
Hôtel Centre du Parc, Martigny
213,60
Total reprises
0
2'476,00
3'708,00
2'623,00
1'764,60
3'299,00
Les
recourants contestent ces reprises. Ils estiment en substance, s’agissant des
frais de la première catégorie, que ces montants ont été dépensés afin
d’acquérir de nouveaux mandats. Ils n’apportent toutefois aucune démonstration
à l’appui de leurs allégations. Sans doute, les dépenses effectuées en faveur
de la FIABCI ou du Groupement des régisseurs lausannois revêtent un caractère
professionnel; tel n’est en revanche pas le cas des voyages d’agrément, même
organisés sous l’égide de ces associations. Les recourants font en outre valoir
que la facture de l’Auberge de la Charrue, à Romanel s/Lausanne, de 1'260 fr.,
aurait trait au repas de fin d’année du personnel de X.________ SA auquel dix
convives ont été invités. Leurs explications sur ce dernier point ont du reste
été corroborées par F.________, secrétaire-comptable, lors de son audition en
qualité de témoin. On en retire que c
haque fin d’année, X.________ SA
avait l’habitude d’organiser un repas de fin d’année, auquel participaient, outre
les époux Y.________, leur fils, qui s’occupait de l’informatique, et son
épouse, de même que les employés de l’entreprise et leurs conjoints. Les
représentants de l’ACI s’en sont du reste remis à l’appréciation du Tribunal
sur ce point.
En ce qui
concerne les frais de la deuxième catégorie, qui portent indiscutablement sur
des frais privés, les recourants n’ont fourni aucune explication à l’appui de
leur contestation, même après consultation des pièces. Ils ont du reste
expliqué durant le contrôle que tous les frais de repas de A. Y.________
avaient été comptabilisés, sans distinction entre ceux pris avec un client et
ceux à titre privé. La reprise de 3'000 fr. par année paraît donc justifiée. S’agissant
enfin des frais de la troisième catégorie, la déductibilité d’un forfait se
justifie d’autant moins en l’espèce que les frais effectifs ont été admis
lorsqu’ils étaient conformes aux usages commerciaux. Les recourants paraissent en
convenir, puisqu’ils contestent le fait que cette reprise soit constitutive de
soustraction d’impôt.
Dès lors, à l’exception du montant
de 1'260 fr. durant l’année 2003, ces montants devront être repris aussi bien dans
la société que chez l’actionnaire, puisqu’ils sont constitutifs d’une
distribution dissimulée de bénéfice en faveur de celui-ci.
g) La reprise opérée sous ch.
1.11, qui a trait à la prise en charge d’une amende de 300 fr. durant
l’année 2006 pour contravention de procédure, n’est pas contestée; les
recourants nient cependant toute volonté de soustraire l’impôt.
h) Sous chiffres 2.01 et 2.02,
l’autorité intimée a repris, durant les années 2005 et 2006, des montants de
30'000, respectivement 20'000 fr. pour des provisions, estimant que les
recourants n’avaient pas démontré la justification de ces écritures qui,
partant, revêtaient le caractère de réserves. Le premier poste a trait à une provision
comptabilisée pour des charges futures d’informatique (compte 2760), l’autre, à
des charges futures de matériel de bureau (compte 2765). Là également, les
recourants contestent ces reprises, sans fournir la moindre explication. Ils se
contentent de faire état de difficultés rencontrées avec un nouveau programme
informatique, installé au demeurant sur leurs appareils, sans en dire davantage
cependant. Ces reprises doivent par conséquent être confirmées.
i) L’autorité intimée a estimé,
sous ch. 2.03, que le compte-courant débiteur actionnaire n° 1460 avait
augmenté de façon régulière et dans des proportions telles qu’il faut en
réalité y voir l’octroi d’un prêt simulé de la société à son actionnaire. Compte
tenu de l’évolution de ce compte, elle a effectué plusieurs reprises, selon le
tableau suivant:
2002
2003
2004
2005
2006
Situation compte au 01.01
298'380,95
348'070,42
403'653,22
463'360,32
536'631,67
Situation compte au 31.12
348'070,42
403'653,22
463'360,32
536'631,67
579'550,40
Différence = Prêt simulé
49'689,47
55'582,80
59'707,10
73'721,35
42'918,73
Correction sur capital
- 49'690,00
- 105'273,00
- 164'980,00
- 238'251,00
- 281'170,00
A. Y.________
n’a perçu, durant toutes ces années, aucun revenu régulier de son activité pour
X.________ SA; il a cependant régulièrement prélevé des montants auprès de
cette dernière. Du contrôle, il est ressorti que le compte-courant actionnaire
ouvert sous son nom dans les livres de la société n’a fait que d’augmenter,
passant, comme on le voit, de 298'380 fr.95 début 2002 à 579'550 fr.40 fin
2006. A. Y.________ n’a pas amorti sa dette; en outre, quoi qu’un intérêt eût initialement
été convenu, il n’a rien versé à ce titre à la société. Comme le fait à juste
titre observer l’autorité intimée, cette situation ne se serait assurément pas
présentée si un tiers avait emprunté des fonds à X.________ SA. Le rapport de
participation au capital ne peut donc être exclu. A cela s’ajoute que la
solvabilité de A. Y.________ qui, à cette époque, ne percevait aucun autre
revenu, pouvait apparaître comme douteuse; or, ce point est en règle générale
décisif pour apprécier si un prêt de la société à son actionnaire constitue ou
non une prestation appréciable en argent à hauteur du capital prêté (cf. sur ce
point, arrêt FI.1997.0114 du 24 décembre 1998). En audience, A.
Y.________
a admis que le solde de ce compte était toujours ouvert et n’avait pas été
remboursé; selon lui, la valeur des biens immobiliers qu’il détient couvrirait
largement la créance de X.________ SA à cet égard.
En dépit
des explications des recourants, qui contestent les conclusions de l’autorité
intimée, l’on doit considérer que l’on est en présence d’une prestation
appréciable en argent en faveur de l’actionnaire.
Les conséquences de cette
prestation diffèrent cependant selon qu’il s’agit d’apprécier le résultat
comptable de la société ou le revenu de son actionnaire. On considérera tout
d’abord que ce dernier a bénéficié du rendement de sa participation au
capital-actions de la société dont il est actionnaire, ce qui conduira à une
reprise à opérer dans le revenu imposable. La reprise effectuée chez les époux Y.________
sous chiffre 2.01, à hauteur de
281'170 fr.,
devra dès lors être confirmée. En outre, toujours chez les époux Y.________, le
montant de la dette contractée envers X.________ SA devra être ramené, en
déduction de leur fortune imposable, à -298'380 fr. de 2002 à 2006, soit l’état
du compte actionnaire au 31 décembre 2001 (ch. 2.04). Dans la société, la
requalification de la prestation conduira à déduire du bénéfice imposable les
intérêts du prêt à A. Y.________, comptabilisés mais non versés, ce qui
représente une somme de -19'735 fr. (ch. 2.03). Du capital imposable, il
y aura lieu enfin de déduire l’augmentation cumulée du compte-courant débiteur
de A. Y.________ à compter du 1
er
janvier 2002, soit une somme de -839'364
fr. (ch. 2.03).
7.
En sus des reprises effectuées dans les comptes
de X.________ SA, l’autorité intimée a procédé à d’autres corrections au revenu
et à la fortune déclarés par les époux Y.________.
a) L’autorité intimée a tout
d’abord estimé que, selon les calculs d’évolution de leur fortune, les revenus
déclarés par les époux Y.________ ne leur permettaient pas d’assurer leur train
de vie durant la période de taxation 2001-2002 (années de calculs 1999-2000).
Sous chiffre 2.02, elle a donc ajouté un manco de 20'000 fr. au revenu
déclaré par ces derniers. Cette reprise est contestée.
aa)
L'autorité de taxation apprécie
les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p.
139). Lorsqu'elle n'est pas convaincue de l'exactitude de la déclaration
d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, elle peut établir les éléments
relevants du cas concret, sur la base de données et de facteurs objectivement
comparables. Elle pourra ainsi s'écarter du contenu de la déclaration et
procéder à une taxation sur la base d'indices concluants, lorsque, par exemple,
le train de vie du contribuable s'écarte manifestement du contenu de sa
déclaration (v. Xavier Oberson, op. cit., § 22, n° 43).
L'emploi
effectif de moyens économiques par le contribuable au cours d'une période
déterminée peut revêtir une certaine importance lorsqu'il atteint un niveau qui
ne correspond pas au revenu déclaré. C'est la raison pour laquelle l'autorité
de taxation étudie en règle générale l'évolution de fortune du contribuable;
elle compare alors la fortune imposable de la période fiscale précédente avec
celle de la période courante en tenant compte des différentes dépenses
(ATF 2A.561/2005 du 22 février 2006; v. en outre Isabelle Althaus-Houriet,
op. cit., ad art. 130 LIFD, n° 14).
Après avoir effectué une comparaison
avec le revenu déclaré, elle peut, lorsqu'elle constate une disparité à l'issue
de cette opération, procéder à une reprise (arrêt FI.2000.0111 du 5 avril 2001,
consid. 2, références citées). Dans deux autres arrêts, le Tribunal
administratif a confirmé que la prise en considération par l'autorité fiscale
de l'évolution de la fortune et du train de vie d'un contribuable durant une
période donnée était un moyen d'aboutir à la taxation correcte de cette période
(FI.1997.0016 du 25 septembre 1997, consid. 3; FI.1995.0126 du 27 septembre
1996, consid. 4). Cette constatation a pour conséquence principale de renverser
la présomption d'exactitude dont bénéficie initialement la déclaration et de
modifier, en quelque sorte, le fardeau de la preuve. Le résultat obtenu par
l'autorité de taxation en comparant l'évolution de fortune bénéficie alors de
la présomption selon laquelle il existe un revenu imposable à reprendre dans
les éléments déclarés par le contribuable (v. plus particulièrement sur cette
question, Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, in:
Archives 49, p. 97 et ss, not. 100-101, 106 et ss). Il appartient donc au
contribuable d'apporter la preuve du contraire, à savoir l'inexistence des
éléments repris par l'autorité de taxation ou leur neutralité sur le plan de
l'impôt sur le revenu; à défaut, la présomption naturelle selon laquelle les
dépenses justifiées par le train de vie du contribuable correspondent à un
revenu imposable ne sera pas renversée (Truog, p. 109). Ce résultat, bien que
découlant d'une appréciation, sera le fruit d'une taxation ordinaire.
bb) La reprise contestée a
uniquement trait à la période de taxation 2001-2002. L’autorité intimée a pris
en considération l’évolution de la fortune nette des époux Y.________ qui est
passée de 93'687 au 1
er
janvier 1999 à 269'578 au 1
er
janvier 2001. Elle a alors estimé qu’il manquait 20'000 fr. dans le revenu
déclaré par ces derniers pour assurer leur train de vie (estimé à 79'685 fr.
pour deux ans, soit 3'320 fr. par mois). On rappelle qu’en
pareil cas, s’appliquent les articles 130 al. 2 LIFD
et 180 al. 2 LI, première phrase, à teneur desquels l’autorité de taxation
« effectue
la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré
sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou
que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision
voulue en l’absence de données suffisantes ».
Cette sommation n‘est
pas une exigence de pure forme; elle a pour objectif d’octroyer au contribuable
défaillant un ultime sursis pour respecter ses obligations de procédure. Du
reste, le contribuable a en quelque sorte un droit à l’envoi préalable d’une
sommation avant que la taxation d’office lui soit notifiée (cf. Zweifel,
op. cit.,
ad
130 LIFD n° 34).
Or, à aucun moment, les recourants
n’ont été, préalablement, sommés par l’autorité intimée de fournir toute
explication utile sur l’évolution de leur fortune et leur train de vie pendant
la période concernée. Cette condition devait pourtant être réunie pour que
l’autorité de taxation puisse d’office ajouter une somme de 20’000 fr. au
revenu imposable des époux Y.________ durant la période de taxation 2001-2002. Sans
doute, l’autorité de taxation n’est pas privée, en présence d’un contribuable
refusant de collaborer, de la faculté, après avoir recueilli des indices
susceptibles de donner à penser que la taxation définitive est incomplète, de
notifier également une taxation par appréciation (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin
2005, consid. 4a, réf. citées). En l’espèce toutefois, aucun élément ne permet
de retenir que les époux Y.________ auraient refusé de collaborer à la taxation;
la décision attaquée retient même le contraire. Ce seul motif d’ordre formel doit
conduire à l’annulation de la reprise, celle-ci résultant d’une appréciation (dans
le même sens, arrêt FI.2008.0044 du 17 septembre 2009, consid. 5b/aa).
b) Les époux Y.________ critiquent
en outre les corrections effectuées par l’autorité intimée aux chiffres 2.07
et 2.08, dans la mesure suivante:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2003
2004
2005
2006
Totaux
2.07
Revenu brut de la fortune immobilière annoncé
-60’341
-60’901
-38’526
-14’002
-63’436
-62’151
-299’357
Revenu brut de la fortune immobilière imposé
61’239
61’799
70’562
67’886
69’237
67’950
398’673
2.08
Frais d’entretien d’immeubles annoncés
28’973
21’150
8’988
4’734
21’648
22’139
107’632
Frais d’entretien d’immeubles admis
-27’953
-20’130
-21’433
-20’905
-20’608
-21’099
-132’128
aa) La
première reprise a trait à la valeur locative des immeubles dont les époux Y.________
sont propriétaires à 2********, à 9******** (10********), à 11******** et à 12********.
L’autorité intimée s’est écartée des montants déclarés par les contribuables
pour retenir les valeurs admises par le fisc pour ces deux objets, ce qui l’a
conduit à corriger le revenu brut de leur fortune immoblilière au chiffre 2.07.
Les époux Y.________ n’étayent nullement leurs critiques; ils se bornent à
revendiquer la prise en compte des rendements effectifs des immeubles dont ils
sont propriétaires, sans en dire davantage. Il est vrai cependant que
l’autorité intimée n’explique pas l’importance des différences constatées en
2003 et 2004 entre le revenu déclaré et le revenu finalement imposé. Or, en
consultant les déclarations 2003 à 2006 des contribuables (la déclaration
2001-2002 n’a pas été produite), il s’avère que les montants suivants doivent
être retenus:
2003
2004
2005
2006
Valeur locative de l’habitation de 2********
9’981
9’752
9’845
9’938
Valeur locative du chalet de 9********
6’000
6’000
6’000
6’000
Rendement appartement en PPE 2********
25’680
25’635
25’680
25’680(**)
Rendement appartement en PPE 12********
9’700
7’299
8’180
10’332(**)
Rendement chalet 11********
19’200
19’200(*)
19’532
16’000
Total revenu brut fortune immobilière
70’561
67’886
69’237
67’950
(*) pas annoncé
par les époux Y.________; reprise du revenu déclaré en 2003
(**) les contribuables ont inversé au demeurant ces deux chiffres dans leur
déclaration 2006
Cela tend à accréditer le calcul de
l’autorité intimée, qui s’est fondée du reste sur les indications fournies par
les contribuables eux-mêmes, en annexe à leurs déclarations. Dès lors, cette
constatation conduit à la confirmation de la reprise sous 2.07.
bb) Des constatations similaires
peuvent être faites s’agissant de la reprise 2.08, qui porte sur la
revendication des frais d’entretien d’immeubles, toujours en consultant les
déclarations 2003 à 2006:
2003
2004
2005
2006
Frais forfaitaires de l’habitation de 2********
1’996
1’950
1’969
1’988
Frais forfaitaires du chalet de 9********
0
0
0
0
Frais appartement en PPE 2********
11’113
10’234
8’708
8’357(**)
Frais appartement en PPE 12********
4’162
4’881
4’421
4’261(**)
Frais chalet 11********
4’162
3’840(*)
5’510
6’493
Total frais d’entretien immeubles
21’433
20’905
20’608
21’099
(*) pas annoncé
par les époux Y.________; 1/5 du revenu locatif (19'200 fr.)
(**) les contribuables ont inversé au demeurant ces deux chiffres dans leur
déclaration 2006
Sur ce point également, le calcul
de l’autorité intimée, qui s’est fondée sur les indications fournies par les
contribuables eux-mêmes, en annexe à leurs déclarations, paraît correct. Dès
lors, cette constatation conduit à la confirmation de la reprise sous 2.08.
cc) Les recourants critiquent en
outre, toujours sans s’en expliquer, la reprise effectuée dans leur fortune,
sous chiffre 2.03:
Libellé
Années de calcul
01.01.2001
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
Totaux
Immeubles privés annoncés
-1'009’273
-926’273
-926’273
-926’273
-1'106’273
-4'894’365
Immeubles privés imposés
1'148’546
1'306’921
1'306’921
1'306’921
1'228’808
6'298’117
Comme
l’autorité intimée l’explique, la différence provient ici essentiellement de
l’estimation fiscale du chalet de 9********, situé dans le canton du Valais,
mais faisant partie de la fortune globale des recourants, imposable dans le
canton de Vaud. Aux termes de l’art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les
constructions et installations techniques et industrielles qui comportent des
réseaux de transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de
transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont
estimés conformément à la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des
immeubles (LEFI; RSV 642.21). Les immeubles sis hors du canton, qui entrent en ligne
de compte pour déterminer le taux applicable, sont évalués selon les règles
valables pour l'estimation fiscale des immeubles vaudois (al. 2). Or, jusqu’à
la période de taxation 2005, le
coefficient de conversion du canton du
Valais de l’estimation fiscale d’un immeuble non agricole était de 215%; ce
coefficient est passé à 145% dès et y compris la période 2006. En comparaison
le coefficient pour le canton de Vaud est demeuré à 80% (cf. sur ce point,
Circulaire n° 22, du 21 novembre 2006, de la Conférence suisse des impôts, adresse suivante: http://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ks022_f.pdf).
L’imposition de la fortune des époux Y.________ dans le canton implique par
conséquent de corriger l’estimation fiscale valaisanne de ce chalet,
89'273 fr., au moyen de ces coefficients. A cela s’ajoute la prise
en compte de l’estimation de l’appartement en PPE de 2******** (365'000 fr. et
non 315’000 fr. comme déclaré) et du Chalet de 11******** (180'000 fr.). Le
total auquel l’on aboutit est celui retenu par l’autorité intimée dans sa
décision:
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
EF Habitation 2********
425’000
425’000
425’000
425’000
EF Chalet 9********
191’937
191’937
191’937
161’808
EF appartement PPE 2********
365’000
365’000
365’000
365’000
EF appartement PPE 12********
97’000
97’000
97’000
97’000
EF chalet 11********
180’000
180’000
180’000
180’000
Total immeubles privés
1'258’937
1'258’937
1'258’937
1'228’808
La reprise
opérée dans la fortune des époux Y.________ sera par conséquent confirmée.
c) Les époux Y.________ s’en
prennent enfin aux reprises opérées durant la période de taxation 2001-2002
bis
,
à savoir: 35'839 fr. (année de calcul 2001) et 82'889 fr. (année de calcul
2002). Ils contestent l’explication de l’autorité intimée dont il ressort que
les prestations appréciables en argent provenant de X.________ SA devraient
être considérées comme des revenus extraordinaires, partant ne tomberaient pas
dans la brèche de calcul et seraient imposables.
aa) La LI a introduit le système de
taxation postnumerando annuelle, en remplacement du système de taxation pr
æ
numerando bisannuelle, pour les personnes
physiques, dès la période fiscale 2003 (art. 271 et 272 LI). Il s'ensuit que
les deux années précédant le changement, soit 2001 et 2002, tombent dans une
brèche de calcul pour l'imposition du revenu (ATF 2C_468/2009 du 18 janvier
2010, consid. 2.1; 2C_387/2009 du 17 décembre 2009, consid. 3.1; 2C_900/2008 du
28 avril 2008, consid. 4.1). Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002,
la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur
les revenus des années 1999 et 2000 et la suivante sur les revenus de l'année
2003, les revenus des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des
fins de taxation. Le passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche
de calcul dont il a fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables
touchant des revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne
soient favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés (arrêt
FI.2009.0097 du 13 janvier 2010). Les art. 218 LIFD (abrogé par le ch. I/1 de
la loi fédérale du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le
temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, avec effet au 1
er
janvier 2014; RO 2013 2397) et 271ss LI régissent les conséquences du passage
de la taxation pr
æ
numerando à
postnumerando.
Selon l'art. 218 al. 1 LIFD, pour
la première période fiscale suivant la modification mentionnée à l'art. 41
LIFD, la taxation relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques est
régie par le nouveau droit. L’art. 271 LI dispose, pour sa part, que les
dispositions relatives à la taxation annuelle des personnes physiques sont
applicables pour la première fois à la période fiscale 2003; les créances
fiscales relatives aux périodes fiscales antérieures et jusqu'à l'année 2002 y
compris demeurent régies par l'ancien droit. Les art. 218 al. 2 LIFD et 273 al.
1 LI prévoient que les revenus extraordinaires réalisés durant les deux années
précédentes ou lors d'un exercice clos au cours de ces années et qui tombent
ainsi dans la brèche de calcul sont soumis à un impôt annuel entier pour
l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant ces seuls
revenus. Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les
prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de
loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus
extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante (art. 218 al. 3
LIFD), les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant de
l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et
les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de loterie
(art. 27 let. e LI) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité
lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les
réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions
de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions
justifiés par l'usage commercial qui ont été omis; il en va de même des revenus
inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une
modification de la politique salariale de l'entreprise (cf. art. 273 al. 2 LI).
Dans la mesure où cette énumération n’est pas exhaustive, le législateur
vaudois, à l'instar d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une
certaine marge d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée
d'appliquer la loi. A cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion
de revenu extraordinaire, reprise à l'art. 69 al. 3 LHID, était la même que
celle de l'art. 218 al. 3 LIFD (ATF 2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid.
1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter
la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but poursuivi étant
identiques dans les deux lois (arrêt FI.2009.0029 du 13 mai 2009).
bb) En l’espèce, l’autorité
intimée, se fondant sur l’arrêt FI.2009.0097 précité, a estimé que les
prestations appréciables en argent revêtaient toujours, par définition en
quelque sorte, un caractère extraordinaire. Elle a donc repris dans le revenu
des époux Y.________ toutes les prestations reçues de X.________ SA, y compris
durant la période de taxation 2001-2002
bis
. Les recourants le
contestent et il n’est pas certain que cette explication doive être suivie;
l’autorité intimée paraît donner à l’arrêt précité une portée dont il est
dépourvu. Le Tribunal cantonal a simplement constaté, dans le cas d’espèce qui
lui était alors soumis, que des revenus pour plus de 170'000 fr., devant être
considérés comme des prestations appréciables en argent puisqu’ils étaient liés
à la qualité d’associé du contribuable d’une S.àr.l., avaient été réalisés en
2002; il a donc estimé que ceux-ci présentaient un caractère non périodique. En
l’occurrence, les prestations reçues de X.________ SA par A. Y.________
présentent à l’inverse un caractère récurrent, puisqu’elles lui ont périodiquement
été servies et ceci, sans discontinuer jusqu’en 2006. Elles ne paraissent pas
inhabituellement élevées en 2001 et en 2002 par rapport aux années suivantes, ce
qu’illustre le tableau suivant, par comparaison:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Total des éléments soustraits
0
0
25’339
22’699
22’701
21’296
10’760
14’197
Débiteur actionnaire (prêt simulé)
0
0
0
49’690
55’583
59’707
73’721
42’919
Chiffre d’affaires de la raison individuelle réintégré
dans X.________
8’167
10’500
10’500
10’500
10’500
3’500
3’500
3’500
Total
8’167
10’500
35’839
82’889
88’784
84’503
87’981
60’616
La seule
différence entre les deux années ici en cause et les périodes subséquentes provient
du fait qu’à compter de l’année 2002, l’autorité intimée n’a plus accepté que
le compte-courant actionnaire augmente au-delà de 298'380 fr.95, ce qui
explique la reprise de 49'690 fr. en 2002 (cf. consid. 6i, supra). Quoi qu’il
en soit, même s’il est vrai que A. Y.________, de par sa position
d’administrateur et actionnaire unique de X.________ SA, était indiscutablement
à même d'influer sur les modalités de l'attribution des
versements de cette société, il n’apparaît pas qu’il ait, de ce fait, mis
volontairement à profit cette position pour exploiter la brèche de calcul, ceci
dans le but de diminuer sa propre imposition (v. sur ce point, Dieter Weber, in
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n° 33c ad art. 218 LIFD;
v. en outre par comparaison
arrêt FI.2009.0029, déjà
cité, confirmé par ATF 2C_387/2009, déjà cité également
).
Or, il s’agit là d’un critère permettant de retenir le caractère extraordinaire
d’un revenu (ATF
2C_387/2009 du 17 décembre 2009,
consid. 3.4). Dès lors, l’on retiendra que les prestations reçues de X.________
SA par A. Y.________ ne revêtaient pas un caractère extraordinaire et qu’elles sont
tombées dans la brèche de calcul. Le raisonnement adopté par l’autorité intimée
ne sera pas suivi et la reprise opérée au revenu déclaré par les époux Y.________
ne se justifie donc pas durant les années 2001-2002.
8.
a)
Des considérants qui précèdent, il résulte
que les reprises à effectuer dans les comptes de X.________ SA s’établissent de
la manière suivante:
Libellé
Années de calcul et de taxation
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Totaux
Reprises sur le bénéfice
1.
Eléments soustraits à reprendre
Prestations appréciables en argent en
faveur de A. Y.________ et ses proches
1.01
Chiffre d’affaires de la raison individuelle
réintégré dans X.________ SA
8’500
8’500
8’500
1’500
1’500
1’500
30’000
1.02
Honoraires en nature (VW Touareg)
0
0
0
0
0
0
0
1.03
Charges sociales (compte 5700)
398
398
432
432
432
432
2’524
1.04
Frais de véhicule (compte 6'200)
0
0
0
0
0
0
0
1.05
Assurances (compte 6300)
201
201
201
201
201
201
1’206
1.06
Frais de bureau (compte 6500)
0
1’188
3’620
3’300
2’863
4’765
15’736
1.07
Avocats, notaires, fiduciaire, OP (compte 6530)
0
6’196
0
0
0
0
6’196
1.08
Frais de représentation
12’240
14’716
14’688
14’863
4’764
6’299
67’570
Autres
1.11
Amendes impôts (compte 8900)
0
0
0
0
0
300
300
Total des éléments soustraits
21’339
31’199
27’441
20’296
9’760
13’497
123’532
2.
Elements non soustraits à reprendre
Provisions à caractère de réserve
2.01
Provision informatique, charges futures (compte 2760)
0
0
0
0
30’000
30’000
60’000
2.02
Provision matériel de bureau, charges futures (compte
2765)
0
0
0
0
20’000
20’000
40’000
Prestations appréciables en argent en
faveur de A. Y.________ et ses proches
2.03
Débiteur actionnaire (compte 1460), intérêts
comptabilisés sur prêt simulé
0
-1’259
-2’169
-3’541
-5’042
-7’724
-19’735
Autres
2.04
Amortissement sur terrain de 4******** non justifié
0
0
0
0
0
0
0
Total des éléments non soustraits
0
-1’259
-2’169
-3’541
44’958
42’276
80’265
Total des reprises sur le bénéfice
21’339
29’940
25’272
16’755
54’718
55’773
203’802
Reprises sur le capital
2.
Eléments non soustraits à reprendre
Provisions à caractère de réserve
2.01
Provision informatique, charges futures (compte 2760)
0
0
0
0
30’000
60’000
90’000
2.02
Provision matériel de bureau, charges futures (compte
2765)
0
0
0
0
20’000
40’000
60’000
Autres
2.03
Débiteur actionnaire (compte 1460), intérêts
comptabilisés sur prêt simulé
0
-49’690
-105’273
-164’980
-238’251
-281’170
-839’364
2.04
Amortissement sur terrain de 4******** non justifié
0
0
0
0
0
0
0
Total des éléments non soustraits
0
-49’690
-105’273
-164’980
-188’251
-181’170
-689’364
Total des reprises sur le capital
0
-49’690
-105’273
-164’980
-188’251
-181’170
-689’364
Bien qu’une petite partie
seulement des griefs soulevés par X.________ SA soit en définitive admise (le
montant des reprises au bénéfice maintenues s’élève à
203'802
fr., alors que la décision initiale retenait un montant total de 217'057 fr.)
,
ces constatations conduiront toutefois à l’annulation de la décision sur
réclamation attaquée par X.________ SA. Il appartiendra dès lors à l’autorité
intimée, au vu de ce qui précède, de recalculer les montants d’impôts dus par
la recourante et de lui notifier une nouvelle décision en ce sens.
b) De même, s’agissant des époux Y.________, les
reprises à opérer à leur revenu et leur fortune imposables sont les suivantes:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Totaux
Reprises sur le revenu
1.
Eléments soustraits à reprendre
1.01
Prestations appréciables en argent en
faveur de X.________ SA
Honoraires en nature (VW Touareg)
0
0
Charges sociales
398
398
432
432
432
432
2’524
Frais de véhicule
0
0
0
0
0
0
0
Assurances
201
201
201
201
201
201
1’206
Frais de bureau
1’188
3’620
3’300
2’863
4’765
15’736
Avocats, notaires, fiduciaire, OP (compte 6530)
6’196
6’196
Frais de représentation
0
12’240
14’716
14’688
14’863
4’764
6’299
67’570
1.02
Honoraires d’administration non déclarés
Z.________ SA
0
0
12’500
0
2’500
2’500
2’500
2’500
22’500
Total des éléments soustraits
0
0
25’339
22’699
21’441
21’296
10’760
14’197
115’732
2.
Eléments non soustraits à reprendre
2.01
Prestations appréciables en argent en
faveur de X.________ SA
Débiteur actionnaire (prêt simulé)
0
0
0
49’690
55’583
59’707
73’721
42’919
281’170
Chiffre d’affaires de la raison individuelle réintégré
dans X.________
6’167
8’500
8’500
8’500
8’500
1’500
1’500
1’500
44’667
Autres
2.02
Train de vie insuffisant selon évolution de fortune
0
0
0
2.03
Revenu provenant d’une activité lucrative
indépendante non admis
4’154
2’228
1’853
8’887
6’387
6’387
29’896
2.04
Gains accessoires annoncés
-448
-1’101
-10’710
-12’259
Gains accessoires imposés
373
983
1’710
3’066
2.05
Frais pour activité salariée accessoire annoncée
2’142
2’142
Frais pour activité salariée accessoire déclarés
-700
-700
2.06
Revenu des titres annoncé
-411
-135
-122
-19’753
-280
-167
-20’868
Revenu des titres imposé
472
186
172
19’806
110
151
20’897
2.07
Revenu brut de la fortune immobilière annoncé
-60’341
-60’901
-38’526
-14’002
-63’436
-62’151
-299’357
Revenu brut de la fortune immobilière imposé
61’239
61’799
70’562
67’886
69’237
67’950
398’673
2.08
Frais d’entretien d’immeubles annoncés
28’973
21’150
8’988
4’734
21’648
22’139
107’632
Frais d’entretien d’immeubles admis
-27’953
-20’130
-21’433
-20’905
-20’608
-21’099
-132’128
2.09
Déduction des intérêts de capitaux d’épargne annoncée
122
2’800
2’922
Déduction des intérêts de capitaux d’épargne admise
-61
-123
-172
-3’000
-3’356
Total des éléments non soustraits
12’164
12’456
8’500
58’190
85’527
107’660
88’279
50’071
422’847
Total reprises sur revenu
12’164
34’456
33’839
80’889
106’968
128’956
99’039
64’268
538’579
01.01.2001
31.12.2003
31.12.2004
31.12.2005
31.12.2006
Totaux
Reprises sur la fortune
2.
Eléments non soustraits à reprendre
2.01
Etat des titres annoncé
-47’881
-21’736
-36’633
-39’621
-78’340
-224’301
Etat des titres imposé
47’250
22’923
38’153
39’690
78’779
227’065
2.02
Déduction pour actions vaudoises annoncée
0
Déduction pour actions vaudoises admises
0
2.03
Immeubles privés annoncés
-1'009’273
-926’273
-926’273
-926’273
-1'106’273
-4'894’365
Immeubles privés imposés
1'148’546
1'306’921
1'306’921
1'306’921
1'228’808
6'298’117
2.04
Dette X.________ SA annoncée (débiteur actionnaire)
403’653
463’360
536’632
579’550
1'983’195
Dette X.________ SA admise (débiteur actionnaire)
-298’380
-298’380
-298’380
-298’380
-1'193’520
2.05
C.________, compte n°5********
-1’737
-1’737
Total des éléments non soustraits
138’912
487’108
547’148
618’969
402’317
2’194’454
Total reprises sur fortune
138’912
487’108
547’148
618’969
402’317
2’194’454
Là également, ce n’est que
dans une mesure très limitée que le recours devra être accueilli (le total des
reprises au revenu maintenues se monte à
538'579 fr., contre 595'389
fr. dans la décision attaquée)
. Ces constatations conduiront toutefois à
l’annulation de la décision sur réclamation attaquée par les époux Y.________.
Il appartiendra dès lors là aussi à l’autorité intimée de recalculer les
montants d’impôts dus par les recourants et de leur notifier une nouvelle
décision en ce sens.
9.
Les recourants ont en outre contesté les amendes prononcées à leur
encontre pour soustraction et tentative de soustraction à l’impôt. Bien que
l’annulation des décisions attaquées s’étende aux pénalités, il importe
d’entrer en matière sur leurs griefs, les amendes étant remises en cause, non
seulement dans leur quotité, mais également – et surtout – dans leur principe.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175
LIFD
et
242
LI
; cf. en outre, Archives de
droit fiscal 56, p. 345; 54, p. 660; 52, p. 454). La tentative de soustraction
est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI. Pour qu'il y ait
tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis
sont inexacts, ceci avant que la décision de taxation ne soit entrée en force;
postérieurement à cet événement, la soustraction sera au contraire considérée
comme consommée (ATF 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; 2C_480/2009 du
16 mars 2010 consid. 5.1 et les références).
La soustraction d’impôt est réalisée lorsque les
trois éléments constitutifs objectifs suivants sont réunis: un comportement
illicite du contribuable, une perte financière pour la collectivité et
l’existence d’un lien de causalité entre le comportement illicite et le
résultat dommageable (Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, Bâle 2008, Yersin/Noël [éds], ad art. 175 LIFD n°7;
Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé,
thèse Lausanne, 2001, p. 48
). La réalisation des éléments objectifs de
la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives
63, p. 208).
La condition subjective de la soustraction est
réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit
intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662; 44, p. 55; ATF
85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués
dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).
La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 CP. Ainsi, un contribuable commet
une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit
sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Pour
retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que
le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration
fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en
mesure de la faire corriger (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 2
ème
éd., Zurich 2009, N. 73 ad
art. 175 LIFD). Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères
quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits
et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
b)
La procédure réprimant la
soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère
pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264;
119 Ib 311
, consid. 2
p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd.
Bâle
2007, § 26 n. 4 p. 505); Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., N. 12 ad art.
175 LIFD;
Henri Torrione, Les infractions fiscales en matière
d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre
et de la TVA, in: Les procédures en droit fiscal, OREF
[
éd.
]
, 2
ème
éd.  Berne, 2005, p. 911 et ss
).
Cela a notamment pour conséquence que l’autorité de taxation doit
prouver que l’imposition est incomplète (ATF 2P.215/2002 du 7 avril 2003,
consid. 4; ATF du 8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à
défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire
(ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). La preuve d’un comportement
intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction
fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable
était conscient que les informations qu’il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le contribuable a
délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agit
par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption
ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre
motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des informations
qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30;
2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid.
5.2, et les arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il
incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du
contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont
hautement vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2; arrêt
FI.1992.0100 du 29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments imposables
ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a
intention de les soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité, consid.
4a ; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit admettre que
celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience
que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il
agit intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le
contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de taxation
est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de
procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. en
outre Torrione, op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le surplus,
le juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et renseignements
librement fournis par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation
(Torrione, op. cit., p. 907ss, spéc. p. 1045).
c)
Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175
al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176
al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait
infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée
(art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 du Code
pénal suisse, du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0, disposition correspondant à
l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la
culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation
personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de
l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce
que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF
114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les
arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126 du 17 juillet 2000,
consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999, consid. 8c;
FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de
l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au
droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch.
2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Roman Sieber, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, op. cit.
, N. 45 ad art. 175
LIFD).
Par faute grave, il faut comprendre entre autres la
récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable
vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante
lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf.
Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle
peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48
CP (correspondant à l'ancien art. 64). A cet égard, l’attitude coopérative du
contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle
d’une atténuation de la faute (cf. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard
Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich
2001, p. 374 ch. 2.4).
10.
a) Sur le plan objectif tout d’abord, X.________
SA a effectué plusieurs prestations appréciables en argent en faveur de son
actionnaire A. Y.________; celles-ci sont répertoriées sous chiffres 1.01 à
1.11.
On rappelle à cet égard que selon la
jurisprudence citée par l’ATF 2C_394/2013 & 2C_395/2013 du
24 octobre 2013
, consid. 5.1, il y a
distribution dissimulée de bénéfice, lorsqu'une personne morale fait à ses
actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près, sans
contre-prestation équivalente, une prestation appréciable en argent, qu'elle
n'aurait pas consentie à des tiers dans les mêmes circonstances (
ATF 131 II 593
consid.
5.1 p. 607). Encore faut-il que les organes de la société aient pu reconnaître
le caractère insolite de cette prestation (
ATF 119 Ib 431
consid.
2b p. 435).
Subjectivement, les organes de X.________
SA avaient conscience au demeurant de ce qu’en comptabilisant comme charges
commerciales des libéralités octroyées à son actionnaire, et en octroyant à
celui-ci une libéralité en n’exigeant pas le remboursement de sa part des
honoraires encaissés comme administrateur de PPE, celle-ci prenait le risque de
grever ses résultats comptables pour les exercices 2001 à 2006. Elle ne pouvait
l’ignorer et s’est accommodée de ce risque. Il s’ensuit que c’est de manière
intentionnelle qu’elle tenté de soustraire des montants d’impôts.
b) S’agissant de la quotité des
amendes, on relève tout d’abord qu’aucune amende n’a été prononcée à l’encontre
de la recourante pour les années 2001 et 2002, le résultat de ces deux
exercices demeurant déficitaire, malgré les reprises. Pour les années 2003 à
2006, les corrections portent sur un montant total de 70'994 fr. pour les
reprises constitutives de tentative de soustraction. Celles-ci représentent le
30% environ des corrections génératrices de compléments d’impôt. Il ressort de
la décision attaquée que l’autorité intimée a appliqué un taux de 0,66%, soit
les deux tiers
de la peine qui aurait pu être prononcée en pareil cas si
la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée, ceci
conformément aux art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI. La recourante met en
avant à cet effet la coopération dont elle a fait preuve avec les autorités
fiscales durant l’enquête. L’autorité intimée a effectivement tenu compte de
cette dernière circonstance dans la fixation des amendes. Or, ce facteur
d’atténuation de peine est en quelque sorte contrebalancé par la réalisation
d’une autre circonstance qui, elle, est susceptible d’aggraver la peine: le
concours réel. On doit en effet reprocher à la recourante d’avoir commis une
soustraction sur plusieurs années; cela constitue effectivement un facteur
d’aggravation de la sanction (cf. Sieber, op, cit., ad art. 175 LIFD n° 47), puisqu’à
chaque nouvelle déclaration d’impôt, le contribuable commet une nouvelle
soustraction fiscale (Monti, op. cit., p. 73).
c) Dans ces conditions, les amendes
prononcées à l’endroit de X.________ SA seront confirmées dans leur principe et
leur coefficient. Au vu des constatations faites au considérant 8a), il
appartiendra toutefois à l’autorité intimée de procéder à un nouveau calcul
desdites amendes et à notifier une nouvelle décision en ce sens à la
recourante.
11.
a) Pour A. Y.________, des constatations
similaires peuvent être faites. L’instruction permet de retenir que ce dernier
a reçu de X.________ SA, en connaissance de cause eu égard à sa situation
d’administrateur et actionnaire unique, des prestations appréciables en argent
pour un total de 115’732
fr. durant les années 2001 à
2006, au lieu de 116'992 fr., comme le retenait la décision attaquée. La seule
reprise non confirmée porte sur un montant de 1'260 fr. durant l’année 2003.
b) Là également,
il ressort de la décision attaquée que l’autorité intimée a appliqué
un taux de 0,66%, soit les deux tiers
de la peine qui aurait pu être
prononcée en pareil cas si la soustraction avait été commise intentionnellement
et consommée, ceci conformément aux art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI.
En audience, A. Y.________ a indiqué qu’il était à la retraite, tout
en co
ntinuant à s’occuper des affaires de X.________ SA; il estime les
revenus du couple à environ 70'000 fr. A. Y.________ ne perçoit aucun salaire
dans la société. Il est toujours propriétaire des immeubles annoncés et n’en a
pas acquis d’autre.
Les amendes prononcées à l’encontre de ce
recourant devront dès lors être confirmées, tant dans leur principe que dans
leur quotité. Il appartiendra à l’autorité intimée, dans sa nouvelle décision,
de reprendre les montants des pénalités ayant trait à l’ensemble des périodes
fiscales, exception faite de l’année 2003, pour laquelle l’amende devra être
recalculée.
c) Il y a lieu en outre de prendre
acte de ce que l’ACI avait conclu à la réforme de la décision attaquée, en ce
sens que les amendes infligées à B. Y.________ soient annulées. Dans sa
nouvelle décision à intervenir, l’ACI ne prononcera donc pas d’amendes à
l’encontre de cette dernière.
12.
a) Les considérants qui précèdent conduisent par
conséquent à l’admission partielle du recours de X.________ SA. La décision sur
réclamation notifiée à cette dernière sera par conséquent annulée, tant en
matière d’ICC que d’IFD. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée,
conformément aux considérants 8a) et 10c) pour calcul des compléments d’impôts
dus, des amendes et nouvelle décision.
Le sort du recours de X.________ SA
commande qu’un émolument réduit soit mis à sa charge, conformément aux art. 49
al. 1 et 91
LPA-VD. Pour la même raison, il ne lui sera pas alloué de dépens
(art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).
b)
Les considérants qui précèdent
conduisent aussi à l’admission partielle du recours des époux Y.________. La
décision sur réclamation notifiée à ces derniers sera par conséquent annulée,
tant en matière d’ICC que d’IFD. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée,
conformément aux considérants 8b) et 11b et c) pour calcul des compléments
d’impôts dus, des amendes et nouvelle décision.
Le sort du recours des époux Y.________
commande qu’un émolument réduit soit mis à leur charge, conformément aux art.
49 al. 1 et 91
LPA-VD. Pour la même raison, il ne leur sera pas alloué
de dépens (art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
a) Le recours de X.________ SA est partiellement
admis.
b) La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 14         août 2013 est annulée, tant
s’agissant de l’impôt cantonal et communal que       de l’impôt fédéral direct.
c) La cause est renvoyée à l'Administration
cantonale des impôts, pour calcul         des compléments d’impôts dus, des
amendes et nouvelle décision,    conformément aux considérants du présent
arrêt.
d) Un émolument judiciaire, réduit à 4'000
(quatre mille) francs, est mis à la             charge de X.________ SA.
e) Il n’est pas alloué de dépens.
II.
a) Le recours de A. et B. Y.________ est
partiellement admis.
b) La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 14         août 2013 est annulée, tant
s’agissant de l’impôt cantonal et communal que       de l’impôt fédéral direct.
c) La cause est renvoyée à l'Administration
cantonale des impôts, pour calcul         des compléments d’impôts dus, des
amendes et nouvelle décision,    conformément aux considérants du présent
arrêt.
d) Un émolument judiciaire, réduit à 4'000
(quatre mille) francs, est mis à la             charge de A. et B. Y.________,
solidairement entre eux.
e) Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 septembre 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.