vd_omni · FI.2010.0017 · 2010-09-14 · fr

A.X._____________,B.X._____________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Intendance des impôts du canton de Berne | L'usufruit et le droit d'habitation sont tous deux des servitudes personnelles proprement dites, dont les caractéristiques sont identiques. L'usufruit constituant un revenu immobilier imposable au lieu de situation de l'immeuble, il faut considérer par analogie le droit d'habitation comme un revenu immobilier. Aucun argument ne justifie de traiter ces deux servitudes personnelles de façon différente. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.09.2010 FI.2010.0017

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 14 septembre 2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
Mme Lydia
Masmejan, juge suppléante; M. Nicolas Perrigault  assesseur.
Recourants
1.
A.X.________,
à ********, représenté par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne,
2.
B.X.________,
à ********, représentée par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
2.
Intendance des
impôts du canton de Berne,
Arrond.
Berne-Mitelland,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et consort c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2
février 2010
Vu les faits suivants
A.
Susy et A.X.________ (ci-après: les
contribuables ou les recourants) sont domiciliés à ******** dans le canton de
Vaud. Ils sont titulaires d'un droit d'habitation sur un chalet à Schönried
(commune de Saanen (BE) qu'ils ont cédé à leurs enfants par contrat de donation
le 13 décembre 1997. Ils touchent  par ailleurs des rentes viagères provenant
de la Vaudoise assurances.
Période fiscale 2001-2002
Le 5 septembre 2002, l'Office
d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision
de taxation par laquelle il a imposé à 100% les rentes viagères vaudoises
touchées durant la période de calcul 1999-2000. Le 23 septembre 2002, les
contribuables ont déposé une réclamation, par laquelle ils ont contesté la
pleine imposition de ces rentes. Le 27 septembre 2002, l'Office d'impôt a
notifié en guise de proposition de règlement, la même taxation que celle
notifiée le 23 septembre 2002. Elle y a précisé que selon l'art. 268 aLI
,
"
les
rentes et les prestation en capital provenant d'assurances de rente viagère
conclues avant le 10 novembre 1999 dont les primes ont totalement pu être portées
en déduction du revenu imposable qui commencent à courir ou deviennent
exigibles avant le 1er janvier 2016 sont imposables au titre du revenu dans
leur totalité"
.
Le 17 octobre 2002, les recourants
ont formé une réclamation contre la taxation de l'IFD du 23 septembre 2002,
établie sur la base de la décision du 5 septembre 2002.  Le 13 juin 2003,
l'Administration cantonale a notifié aux recourants une proposition de
règlement concernant l'impôt fédéral direct, dans laquelle elle a réduit de 60%
l'imposition des rentes viagères, conformément à l'art. 22 de la loi sur
l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Le 17 juin 2003,
les contribuables ont déclaré qu'ils retiraient leur réclamation du 17 octobre
2002, qui concernait l'impôt fédéral direct. Le 6 janvier 2004, l'Office
d'impôt a notifié aux contribuables une "proposition de règlement avec
répartition intercantonale des éléments imposables" dans laquelle il a
persisté à imposer pleinement les rentes viagères vaudoises. Dans la
répartition intercantonale de cette même proposition de règlement, il a
attribué le rendement correspondant au droit d'habitation sur le chalet de
Schönried au canton de Vaud. Par courrier du 21 janvier 2004, les contribuables
ont déclaré maintenir leur réclamation du 23 septembre 2002 formée contre la
taxation initiale du 5 septembre 2002. Ils ont contesté l'imposition du droit
d'habitation dans le canton de Vaud et se sont opposés à l'imposition complète
des rentes viagères vaudoises. Par réponse du 28 janvier 2004, l'Office d'impôt
a informé les contribuables qu'il avait transmis le dossier à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), pour objet de sa compétence et que
celle-ci se prononcerait sur l'imposition des rentes viagères et du droit
d'habitation. Répondant à une demande de l'ACI, les contribuables ont produit
des pièces par courrier du 28 septembre 2005.
Période fiscale 2003
Le 10 janvier 2005, l'Office
d'impôt a rendu une décision de taxation concernant la période fiscale 2003.
Comme pour la période fiscale précédente, il a attribué au canton  de Vaud le
revenu relatif au droit d'habitation du chalet situé à Saanen.
Il a réparti la fortune des
contribuables en matière intercantonale, de la manière suivante:
Canton (ou pays)
Total
VD
BE
Commune
********
Actif
Fr.
Fr.
Fr.
Immeubles (EF)
1'630'776
1'107'200
523'576
Coefficient de conversion
80%
100%
Immeubles (CSI)
1'409'336
885'760
523'576
Correctif immeuble
Titres et créances
12'404'778
12'404'778
Actifs commerciaux
Divers
619'675
619'675
Correctifs actifs
Total de l'actif
14'433'789
13'910'213
523'576
Rapport en %
100%
96,37%
3,63%
Passif
24'749
23'851
898
Correctif passif
Sous-total
14'409'040
13'886'362
522'678
Part dans SNC ou commandite
Correctif SNC
Fortune nette
14'409'040
13'886'362
522'678
Adaptation loi vaudoise:
Immeubles
352'334
221'440
130'894
Correctif immeuble
Fortune nette imposable
14'107'000
Fortune dét. pour le taux
14'761'000
Le 25 janvier 2005, les
contribuables représentés par l'UBS ont déposé une réclamation contre cette
décision. Comme pour la période fiscale précédente, ils ont contesté
l'imposition du droit d'habitation dans le canton de Vaud. Ils se sont en plus
opposés à l'application des correctifs effectués à la fin du tableau
(ci-dessus) sous la rubrique "Adaptation loi vaudoise: immeubles",
appliqués pour calculer la fortune déterminante pour le taux. Ils ont soutenu
que les adjonctions des montants de 221'440 fr. pour le canton de Vaud et
130'894 fr. pour le canton de Berne étaient injustifiées et qu'elles n'avaient
d'ailleurs pas été faites pour la période fiscale précédente. Chacune des
parties a ensuite maintenu sa position.
De son côté, l'autorité fiscale
bernoise a également revendiqué la souveraineté fiscale sur le droit
d'habitation. Le 12 septembre 2005, elle a rendu une décision de taxation, par
laquelle elle a imposé la valeur de ce droit dans le canton de Berne. Le 25
septembre 2005, les contribuables ont informé l'ACI de cette taxation bernoise.
Entre le 11 octobre 2006 et le 3
novembre 2008, les contribuables se sont adressés quatre fois à l'ACI par
courriel pour connaître l'avancement du dossier. L'ACI n'a pas répondu.
Période fiscale 2004 et
suivantes
Le 19 février 2007, l'autorité
fiscale du canton de Berne a rendu une décision de taxation 2004 dans laquelle
elle a imposé le droit d'habitation sur l'immeuble de Schönried dans le canton
de Berne. Elle a également procédé à cette imposition pour les périodes
fiscales suivantes. Le 20 août 2007, les contribuables ont recouru contre la
décision bernoise du 10 août 2007, relative la période fiscale 2005. Le 25
juillet 2008, l'autorité fiscale du canton de Berne a confirmé sa décision d'imposer
le droit d'habitation à Berne, dans le canton de situation de l'immeuble.
Le 17 août 2009, l'ACI a rendu une
décision de taxation concernant la période fiscale 2004, en attribuant la
valeur du droit d'habitation (17'200.- fr) au canton de Vaud. Dans la
motivation de sa taxation, elle a indiqué:
"Selon entretien
téléphonique du 13 août 2009, avec Monsieur Y.________ de l'UBS, taxation du
droit d'habitation sur l'immeuble bernois identique aux périodes fiscales
précédentes (attribution au canton de Vaud)"
.
Le 4 septembre 2009, les
contribuables, représentés par la BCV, ont déposé une réclamation contre cette
décision. Ils ont contesté l'imposition du droit d'habitation dans le canton de
Vaud et conclu à son imposition dans le canton de Berne, au lieu de situation
de l'immeuble.
Le
2 février 2010, l'ACI a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle a
reje
té la réclamation du 4 septembre 2009. Elle
y a exclusivement traité la question du droit d'habitation qu'elle a considéré
comme imposable dans le canton de Vaud. Elle a fait valoir que le droit
d'habitation différait de l'usufruit, par son caractère intransmissible.
Concernant la répartition des revenus, elle a tenu le raisonnement suivant :
"
Si l'on considère l'hypothèse d'un propriétaire vaudois de l'immeuble
bernois, avec une majorité d'actifs bruts dans le canton de Vaud, ces éléments
ont pour conséquence que sur le plan de l'imposition du revenu, le canton de
Berne, lieu de situation de l'immeuble impose  auprès de son propriétaire la
valeur locative de l'immeuble moins la charge durable que constitue le droit
d'habitation. Toutefois, le canton de Berne effectuera une répartition
intercantonale de la charge durable, en fonction des actifs bruts vaudois. Or
avec la solution proposée par les réclamants, le canton de Vaud n'aurait
cependant aucun élément de revenu correspondant sur lequel imputer la charge
durable répartie."
Elle a fait valoir également qu'un rendement de
fortune immobilière ne pourrait qu'être rattaché à une fortune immobilière imposable,
ce qui en l'espèce, n'est pas le cas. Elle en a conclu que le droit
d'habitation ne constituait pas un revenu immobilier et qu'il n'était en
conséquence pas imposable au lieu de situation de l'immeuble, mais bien au
domicile des contribuables.
B.
Le 5 mars 2010, les contribuables ont déposé un
recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, contre
la décision sur réclamation du 2 février 2010, par l'intermédiaire de leur
nouveau mandataire. Ils ont conclu à l'admission du recours et à ce que la
décision de taxation du 17 août 2009 et la décision sur réclamation du 2
février 2010 soient réformées dans le sens que la compétence d'imposer le
rendement du droit d'habitation sur l'immeuble sis à Schönried soit attribuée
au canton de Berne, à l'exclusion du canton de Vaud. Ils ont fait valoir à
l'appui de leur recours que le droit d'habitation devait être traité dans les
relations intercantonales de la même manière que l'usufruit. Il s'agit, selon
les recourants, de droits réels restreints, dont l'imposition doit intervenir
au lieu de situation de l'immeuble. Ils ont rejeté tous les arguments invoqués
par l'ACI, et considéré que le droit d'habitation était exclusivement imposable
au lieu de situation de l'immeuble. Ils ont relevé par ailleurs que les
réclamations pour les périodes 2001-2002 et 2003 n'avaient pas encore été
tranchées et demeuraient en suspens.
Les contribuables et l'ACI ont
procédé à un nouvel échange d'écritures par lesquelles ils ont confirmé leurs
conclusions.
C.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
D.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
La question litigieuse concerne en l'espèce le
lieu d'imposition du droit d'habitation des recourants sur un chalet situé à
Schönried, dans la commune de Saanen (BE). Le recours porte uniquement sur la
période fiscale 2004.
Cependant, plusieurs réclamations
concernant respectivement les périodes 2001-2002 et 2003 sont encore en
suspens. Les contribuables ont déposé des réclamations portant sur le
rattachement du droit d'habitation dans le canton de Vaud, et sur l'imposition
des rentes viagères fondée sur l'art. 268 a
de la loi
du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI;
RS 642.11), pour lesquelles ils ont revendiqué l'application d'un taux
réduit fondé sur l'art. 7 de la
de la loi fédérale du
4 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14)
. Pour la période fiscale 2003, les
recourants ont contesté, en plus de l'imposition du droit d'habitation dans le
canton de Vaud, le calcul de la fortune déterminante pour le calcul du taux
d'imposition sur la fortune.
Il appartient à l'ACI de rendre le
plus rapidement possible une décision sur réclamation concernant ces deux
périodes fiscales, en tenant compte des considérants de cet arrêt.
Le Tribunal ne rend en l'espèce qu'un arrêt sur le droit
d'habitation traité dans la décision sur réclamation concernant la période
2004. Toutefois, pour éviter de nouveaux recours, le Tribunal de céans
apportera des précisions concernant les points litigieux demeurés en suspens au
niveau de l'ACI.
2.
Dans la présente affaire, le point litigieux
concerne le lieu d'imposition du droit d'habitation. Les recourants sont
victimes d'une double imposition dans les cantons de Berne et Vaud qui
prétendent chacun détenir la souveraineté fiscale sur l'imposition de ce droit.
Les recourants concluent à son imposition dans le canton de Berne, au lieu de
situation de l'immeuble.
a) L'interdiction de la double
imposition s'oppose à ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs
cantons sur le même objet pendant la même période à des impôts analogues
(double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa
souveraineté fiscale et, violant des règles de conflits jurisprudentielles,
prélève un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre
canton (double imposition virtuelle). La jurisprudence a en outre déduit de
l'art.
127
al. 3
Cst.
(46 al. 2 aCst.) le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus
lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa
souveraineté fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre
canton. Ainsi, le contribuable
qui est soumis
simultanément à plusieurs souverainetés fiscales cantonales ne doit pas être
traité de manière plus défavorable de ce fait que celui dont l'imposition ne
relève que d'un seul canton ("Schlechterstellungsverbot"; v.
ATF 133 I 19 consid. 2.1
,
p. 20
;
ATF 132 I 29
,
consid. 2.1 p. 31/32
;
ATF 132 I 220
,
consid. 2.1 p. 222/223
;
ATF 125 I 54 consid. 1b p. 55
;
ATF 123 I 264 consid. 2a p. 265
;
ATF 111 Ia 44 consid.
3 p. 47
et les arrêts cités).
Il convient de se référer aux
règles de répartition des souverainetés fiscales en matière intercantonale pour
juger du lieu d'imposition du droit d'habitation litigieux.
3.
a) Selon les règles de répartition des
souverainetés fiscales en matière de double imposition intercantonale, posées
par le Tribunal fédéral, les immeubles des personnes physiques sont imposables
au lieu de situation de l'immeuble ( Noël Yves, Double imposition
intercantonale et internationale, in: Archives 71 (2002) p. 31, 32;
ATF
119 Ia 46
;
ATF
116 Ia 127
;
ATF
111 Ia 120
). Selon cette règle, les revenus de l'immeuble sont
exclusivement imposables au lieu de situation de l'immeuble.
Seuls les dettes et les intérêts passifs, ainsi que d'éventuels
excédents de frais d'acquisition du revenu peuvent être répartis entre le
canton du domicile fiscal principal et le canton du domicile fiscal spécial
proportionnellement à la situation des actifs (
ATF 111 Ia 120 consid. 3a p. 126
,
220 consid. 2c p. 225
; cf. Ernst Höhn/Peter
Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., Berne (Stuttgart/Vienne 2000, p.
514 ss, § 28 chiffres 32 ss; Peter Locher, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 2e éd., Berne 2003, p. 102 s., 112 ss et 129; RDAF 2006 II 513,
cons. 3.1).
Fondé sur cette jurisprudence,
l'art. 4 al. 1 de la  loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes ( LHID; RS 642.14) qui s'impose aux
cantons prévoit ce qui suit:
"Les
personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni
en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement
économique lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un établissement stable
dans le canton,
qu’elles y possèdent des immeubles, en ont la jouissance
,
servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières ou font du commerce
immobilier".
Cette règle de répartition
intercantonale reprend la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de
double imposition intercantonale (sous réserve de la question des commerçants
professionnels d'immeubles à propos de laquelle il y a une divergence mais dont
il n'est toutefois pas question dans la présente affaire, cf. à ce sujet
Zweifel/Athanas, Commentaire de la LHID, ad art. 4 ch. 6). Elle prévoit
expressément que la
"jouissance d'un immeuble"
crée un
assujettissement à raison du rattachement économique au lieu de situation de
l'immeuble. Or le droit d'habitation d'un immeuble constitue, au même titre que
l'usufruit, un droit de jouissance au sens de l'art. 4 LHID, qui génère un
rattachement économique dans le canton de situation de l'immeuble. Cette
interprétation littérale du texte légal est confirmée par la doctrine dominante
(Zweifel/Athanas, ad art. 4, n. 7), qui considère expressément que la
"jouissance d'un immeuble" comprend, en plus de l'usufruit (art. 745
CC), le droit d'habitation (art. 776 CCS). Dès lors, la simple application du
texte légal a pour effet que le droit d'habitation crée à lui seul un
assujettissement à raison d'un rattachement économique dans le canton de
situation de l'immeuble, soit ici, dans le canton de Berne.
b) Par ailleurs, contrairement à ce
que soutient l'ACI, il n'est absolument pas justifié de traiter le droit
d'habitation différemment de l'usufruit et des autres revenus immobiliers. En
effet, l'usufruit (
745
CCS) et le droit d'habitation (776 CCS) présentent de grandes similitudes qui
justifient de les traiter de manière analogue en matière d'imposition
intercantonale.
Ils
sont
tous deux des
servitudes personnelles
qui confèrent à leur
titulaire soit le droit d'user et de jouir d'une chose, soit de demeurer dans
une maison. Ces servitudes confèrent à leur titulaire des droits de nature
réelle
,
opposables à tout le monde (Tercier, les contrats, Bâle, Genève, 2009, titre
III, n. 2819).
A l'instar de l'usufruit, le droit
d'habitation est intransmissible. Le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était donc
pas possible de
constituer en servitude foncière
aussi bien un usufruit
qu'un droit d'habitation, qui tous deux sont des servitudes personnelles
proprement dites (Jdt 1978 I 333, cons. 2), c'est-à-dire des "
servitudes
qui sont indissolublement liées à une personne déterminée. Elles ne
passent pas aux héritiers du titulaire et ne sont pas cessibles"
(art. 745 ss et art. 776 ss).
Elles
s'opposent toutes deux aux
servitudes personnelles
irrégulières ou improprement dites
, qui ne sont pas
indissolublement liées à la personne de leur titulaire et qui peuvent donc
passer aux héritiers de celui-ci ou être cédées. Parmi ces servitudes, le droit
(personnel) de superficie et le droit (personnel) de source sont, sauf
convention contraire, cessibles et transmissibles (art. 779 al. 2 et 780 al.
2). Ils peuvent être érigés en droits distincts et permanents et immatriculés
comme immeubles au registre foncier. Les autres servitudes personnelles ne
sont, sauf convention contraire, ni cessibles, ni transmissibles (art. 781 al.
2). Elles peuvent avoir le même contenu que les servitudes foncières, mais sont
établies en faveur d'une personne déterminée ou d'une collectivité
(Pradervand-Kernen Maryse, La valeur des servitudes foncières et du droit de
superficie, Thèse, Fribourg, 2007, p. 6, n. 18-19).
Il
résulte de cette analyse, que l'usufruit et le droit d'habitation sont tous
deux des servitudes personnelles proprement dite, dont les caractéristiques
sont identiques. Vu que l'usufruit constitue  un revenu immobilier imposable au
lieu de situation de l'immeuble, ce que l'ACI ne conteste pas, il faut
considérer, par analogie, le droit d'habitation comme un revenu immobilier.
Aucun argument ne justifie de traiter ces deux servitudes personnelles de
manière différente.
c) L'ACI fait valoir que dans la
systématique des lois cantonales et fédérales sur les impôts directs, un
rendement de la fortune immobilière ne peut exister que si, la fortune du
contribuable comprend un élément de fortune immobilière. Ce raisonnement n'est
toutefois étayé par aucune jurisprudence, ni doctrine. Le principe qui découle
de la loi et de la jurisprudence précitée reste que le revenu de l'immeuble est
imposable au lieu de situation de l'immeuble.
d) Par ailleurs, La jurisprudence
invoquée par l'ACI (ATF 2A.399/2003) à l'appui de ses conclusions n'est pas
convaincante, car elle traite d'une problématique totalement différente à celle
de la présente affaire. Dans l'arrêt cité, il est question d'une prestation
appréciable en argent effectuée sous la forme d'un loyer accordé par la société
à son actionnaire pour une valeur inférieure à la valeur du marché. Il n'y a
rien à déduire de cet arrêt sur la répartition intercantonale de l'imposition
du droit d'habitation.
L'argument invoqué par l'ACI selon
lequel
le canton de Berne effectuera une répartition
intercantonale de la charge durable, en fonction des actifs bruts vaudois et
qu'avec la solution proposée par les réclamants, le canton de Vaud n'aurait
aucun élément de revenu correspondant sur lequel imputer la charge durable
répartie n'est pas pertinent. En effet, Le principe de l'imposition de la
valeur locative, qui est indiscutablement reconnu en droit fiscal suisse, veut
que la valeur locative de la maison ou de l'appartement en propriété par étages
occupé par le contribuable soit ajoutée en tant que revenu imposable à
ses autres revenus (cf. Message concernant les lois fédérales sur
l'harmonisation des impôts directe des cantons et des communes ainsi que sur
l'impôt fédéral (Message sur l'harmonisation fiscale) du 25 mai 1983, in FF
1983 III 1 ss, p. 52 ss).  Or, en présence d'un droit d'habitation mis au
bénéfice d'un tiers, le propriétaire ne peut pas occuper son immeuble et ne
peut donc être soumis à l'imposition sur la valeur locative. L'autorité fiscale
du canton de situation de l'immeuble ne peut pas imposer auprès du propriétaire
une valeur locative sur un immeuble grevé d'un droit d'habitation, dès lors que
le propriétaire ne peut pas habiter dans son immeuble.
e) Au demeurant, la thèse soutenue par
l'ACI, par laquelle il faudrait imposer le droit d'habitation au lieu du
domicile de son bénéficiaire au motif qu'il s'agit d'un droit personnel
risquerait de conduire au démantèlement de l'imposition au lieu de situation de
l'immeuble fixée par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Elle pourrait
remettre en cause l'imposition du loyer au lieu de situation de l'immeuble et
tout le principe de l'imposition immobilière consacrée par la loi et la
jurisprudence.
Vu les considérants qui précèdent, le
droit d'habitation des recourants sur l'immeuble de Schönried, dans la commune
de Saanen, doit être imposé dans le canton de Berne, au lieu de situation de
l'immeuble, à l'exclusion du canton de Vaud. Le recours du 5 mars 2010 formé
contre la décision sur réclamation de l'ACI rendu le 2 février 2010 doit donc
être admis.
4.
Comme l'a relevé le Tribunal au considérant 1 de
cet arrêt, les réclamations relatives aux périodes 2001-2002 et 2003 sont
encore en suspens. L'ACI devra donc rendre prochainement une décision sur
réclamation concernant ces taxations, en tenant compte des considérants de cet
arrêt sur l'imposition du droit d'habitation. Pour éviter d'autre recours, le
Tribunal apporte les précisions suivantes sur les points demeurés litigieux au
niveau de l'ACI.
a) En principe, la répartition
intercantonale est effectuée par chaque canton concerné sur la base de sa
propre législation fiscale. Pour l’application du taux global, chaque canton
doit établir le revenu global et la fortune globale en appliquant également à
cet effet sa propre législation fiscale cantonale. Sur cette base, chaque
canton effectue la répartition du revenu global et de la fortune globale, ces
derniers étant déterminés selon son propre droit, en fonction des règles
d’attribution en matière intercantonale et impose la part qui lui revient au
taux du revenu global et de la fortune globale calculés par ses soins (Höhn /
Mäusli, op. cit., § 5 N 19).
Un contribuable, ayant des
rattachements pour des éléments de revenu et de fortune dans deux ou plusieurs
cantons, peut en principe exiger que l’ensemble des cantons déduisent
l’intégralité des dettes et des intérêts passifs (ATF 15.10.1996; 2P.370/1994 =
StE 1998 A 24.42.4 Nr. 1). En ce qui concerne la répartition de la fortune, le
Tribunal fédéral a certes renoncé à une estimation totalement uniforme. En ce
qui concerne la répartition des intérêts passifs, il ne suffit toutefois pas,
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, que lors de l’estimation des
actifs, chaque canton applique ses propres règles d’évaluation, aussi bien pour
ses propres éléments de fortune que pour ceux des autres cantons. Cette
procédure aurait pour conséquence, en cas de règles d’estimation différentes
des cantons concernés, que l’intégralité des intérêts passifs ne pourrait pas
dans certains cas être déduite. C’est pourquoi la jurisprudence exige,
s’agissant de la répartition des intérêts passifs, que tous les actifs soient
estimés par les cantons concernés sur la base de règles concordantes. A cet
effet, la Conférence suisse des impôts (CSI; Circulaire 22 du 21 novembre 2006
intitulée "Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des
répartitions intercantonales des impôts dès la période de taxation 1997/98,
facteurs de répartition") a établi des coefficients de conversion
concernant l'estimation des immeubles en vue des répartition intercantonales
des impôts. La valeur prise en compte pour la répartition représente un
pourcentage de la valeur fiscale cantonale.
L'application de ces
coefficients se limite toutefois à l'établissement de la répartition
intercantonale des actifs bruts localisés, en vue de la répartition des
intérêts, permettant ainsi au contribuable d'assurer la pleine déduction de ses
intérêts, grâce à une valeur uniforme des immeubles dans les cantons.
Cependant, pour le calcul du taux global, chaque canton établit la fortune
globale en appliquant sa propre législation fiscale cantonale, sans se référer
aux coefficients mentionnés.
Le contribuable peut toutefois contester
l'estimation d'un immeuble situé sur son territoire, sur la base de sa propre
législation pour calculer le taux d'imposition, au motif que les règles
d'évaluation de ce canton n'auraient pas été respectées. En revanche, il ne
peut valablement exiger l'application des coefficients de conversion pour le
calcul de la fortune globale déterminante pour le taux d'imposition.
c) L'imposition des rentes viagère
vaudoise est l'autre point litigieux demeuré en suspens au niveau de l'ACI. Se
fondant sur l'art. 268 aLI qui prévoit que les rentes et les prestations en
capital provenant d'assurance de rente viagère conclues avant le 10 novembre
1999 dont les primes ont totalement pu être portées en déduction du revenu
imposable qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1
er
janvier 2016 sont imposables au titre du revenu dans leurs totalité, l'ACI a
soumis les rentes à une imposition complète. Le Tribunal fédéral a précisément
rendu un arrêt le 13 février 2004 (2P.170/2003,.289/2003 et FI 2002.0058)
concernant la pleine imposition des rentes viagères dans le canton de Vaud sous
l'empire de l'art. 268 aLI. Il jugé ce qui suit
"Selon l'art. 72 LHID,
la loi fédérale d'harmonisation est directement applicable si, au 1er janvier
2001, les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent (al. 2), le
gouvernement cantonal édictant alors les dispositions provisoires nécessaires
(al. 3; cf. consid. 4.2 supra). En l'espèce, les rentes viagères que les
recourants ont perçues en 1999 et 2000 (s'élevant à 9'820 fr. en moyenne) ont
été pleinement imposées, conformément à l'art. 268 al. 1 LI/VD/2001. Cette disposition
contrevenant à la loi fédérale d'harmonisation, le traitement fiscal des rentes
en cause doit être régi directement par l'art. 7 al. 2 LHID. Claire et
exhaustive – au demeurant reprise par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 -, cette
prescription est immédiatement applicable (cf. Adrian Kneubühler,
Durchsetzung der Steuerharmonisierung, Archives 69 p. 209 ss, spéc. p. 235 ss;
Bernhard J. Greminger, Kommentar StHG, op. cit., nos 16, 20 et 25 ad art. 72).
Les rentes viagères des recourants sont ainsi imposables à raison de 40
%.".
A la suite de cet arrêt, l'art. 268 aLI a été abrogé, le 21
décembre 2004 (entrée en vigueur le 1
er
janvier 2005).
5.
En conclusion, le recours déposé contre la
décision sur réclamation du 2 février 2010 concernant la taxation de la période
fiscale 2004 est admis aux frais de l'Etat et la décision attaquée annulée. Vu
l'issue du recours, la recourante, qui a agi par l'entremise d'un mandataire, a
droit à des dépens (art. 49 et 55 LPA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 2 février 2010
est annulée,
la cause lui étant renvoyée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Les frais sont laissés à la charge de l'Etat.
IV.
L'Administration cantonale des impôts versera
aux recourants une indemnité de 1'500 (mille cinq cent) francs, à titre de
dépens.
Lausanne, le 14 septembre 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.