vd_omni · FI.2000.0003 · 2000-06-29 · fr

c/ACI | En l'espèce, la commision invoquée à titre d'impense s'inscrit dans un contexte insolite (courtier domicilié à l'étranger payé de la main à la main); les contribuables n'ont ainsi pas établi de manière suffisante la réalité des prestations du courtier et le lien de celles-ci avec la conclusion du contrat.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.06.2000 FI.2000.0003

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 juin 2000
sur le recours formé par Mmes
X.________
,
à A.________, respectivement
Y.________
, à B.________, toutes deux
représentées par le Bureau fiscal et comptable SA, Grand-Vennes 2, à 1066
Epalinges,
contre
les décisions rendues sur réclamation le 13
décembre 1999 par l'
Administration cantonale des impôts
(refus de la
déduction d'une commission dans le cadre du gain immobilier découlant de la
vente d'un immeuble à C.________, gain entrant dans le revenu imposable de la
période fiscale 1989-1990, impôts cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié du 27
avril 1987, X.________ et Y.________ ont vendu à D.________ et E.________ la
parcelle 1******** de la commune de C.________, sise rue de ********, pour le
prix de 4'400'000 fr.; elles en étaient auparavant copropriétaires, à raison de
la moitié chacune. Le prix était payable à raison d'un chèque de 200'000 fr.,
remis à la signature de l'acte, puis par 4'200'000 fr. le 1er juin 1987, au
comptant.
Le chiffre 17 de ce
contrat indique que l'impôt sur les gains immobiliers ou toute autre charge
frappant la plus-value immobilière, de même que la commission de courtage
éventuelle seront supportés par les vendeurs. Au demeurant, les venderesses
déclarent avoir versé une commission de courtage à F.________, d'un montant de
150'000 fr. Elles ont produit au dossier une lettre du bénéficiaire du 10 mars
1987 (lequel indiquait, à titre d'adresse, l'étude de Me Gallone à Lausanne);
dans ce document F.________ informe M. X.________ qu'il a offert l'immeuble sis
à C.________ à D.________, pour le prix de 4'400'000 fr., commission de 150'000
fr. incluse. Ce document porte en surcharge la mention manuscrite suivante,
signée apparemment de la main de M. X.________:
"Bon pour accord, selon entretien
téléphonique du 13 mars 1987"
.
Au surplus les
intéressés ont également produit un reçu, signé de la main du courtier et daté
du 9 juin 1987, portant sur la somme de 150'000 fr., versée par MM. X.________
et crts (A.________); figure également au dossier un chèque du 2 juin 1987 en
faveur de M. X.________ d'un montant de 200'000 fr., portant la mention
"Remboursement
avance X.________ et consorts"
. Dès lors, M. X.________ paraît bien
avoir versé au courtier un montant de 150'000 fr. de la main à la main.
B.                    a) X.________,
respectivement Y.________ ont déposé, après sommation, une déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers, en date du 8 octobre 1987. Celle-ci faisait
valoir notamment la commission de courtage versée à F.________.
b) Par décision du 4
janvier 1988, la Commission d'impôt de Lausanne-district a modifié les
déclarations précitées sur divers points, en refusant notamment la commission
invoquée à titre de déduction; cette décision précisait encore ce qui suit:
"S'agissant d'une opération immobilière
réalisée à titre professionnel, la part de bénéfice (292'195 fr.) revenant à
chacune des associées devra figurer distinctement comme revenu 1987, dans la
prochaine déclaration d'impôt ordinaire 1989-1990 de vos clients."
Par lettre datée du 19
janvier 1987 (recte 1988), le Bureau fiscal et comptable a recouru contre la
décision précitée, au nom d'X.________ et Y.________; le pourvoi fait valoir
divers moyens, notamment le caractère justifié de la commission précitée,
laquelle correspond à une prestation effectivement fournie par F.________. Les
autres points ayant finalement été réglés, seule est restée litigieuse la
question de la commission de courtage précitée.
C.                    a) Dans leur déclaration
d'impôt pour la période fiscale 1989-1990, les époux Y.________ ont déclaré
sous chiffre 3 lettre a (gain de l'épouse) le montant de 292'195 francs,
correspondant au gain immobilier computé précédemment par la commission d'impôt
(ce montant comporte la mention
"provisoire"
en
avant-colonne). Les intéressés ont fait l'objet d'une taxation provisoire
notifiée le 24 janvier 1990, correspondant aux éléments déclarés, y compris le
gain résultant du transfert immobilier de C.________ (revenu imposable de
21'600 fr.).
Quant aux époux
X.________, ils ont déposé leur déclaration pour la même période le 23 novembre
1989; cette dernière a fait l'objet de corrections dans le cadre d'une décision
de taxation définitive rendue le 10 mai 1991. L'une d'entre elles porte sur une
reprise de 292'195 fr., afférente à la vente de l'immeuble de C.________.
Agissant par l'intermédiaire du Bureau fiscal et comptable, les époux
X.________ ont protesté, par lettre du 14 mai 1991 contre cette taxation, en
rappelant qu'un recours était toujours en suspens sur le gain immobilier
précité.
b) Dans le souci
d'être complet, on notera qu'un contrôle fiscal a été ouvert à l'encontre de
MM. X.________ et Y.________ en relation avec une enquête pénale pour dessous
de table; celle-ci ayant finalement débouché sur un non-lieu, l'autorité
fiscale a mis fin à cette procédure en avril 1998 (la commission d'impôt a en
conséquence, par décision du 23 octobre 1998 - produite par les recourantes -,
rendu définitive la taxation provisoire, notifiée le 24 février 1994, de la
période 1993-1994 des époux X.________). La section juridique de
l'Administration cantonale des impôts a alors repris la procédure relative à la
taxation du gain lié à la vente de l'immeuble de C.________ en 1987.
D.                    Par décisions datées du
13 décembre 1999, mais confiées à la poste le 15 décembre seulement (v. lettre
ACI du 8 juin 2000) l'Administration cantonale des impôts, traitant les recours
formés le 19 janvier 1988 comme réclamations, a rejeté celles-ci, tant en ce
qui concerne X.________ que Y.________. Ce sont ces décisions que les
intéressés ont entreprises auprès du Tribunal administratif, par acte du 14
janvier 2000 (soit en temps utile), par l'intermédiaire du Bureau fiscal et
comptable.
Dans sa réponse au
pourvoi, du 15 mars 2000, l'ACI conclut au rejet du recours.
E.                    Durant la procédure de
recours, le magistrat instructeur a invité une nouvelle fois les recourantes à
produire toute pièce utile pour établir le bien-fondé de la déduction invoquée
en relation avec la commission précitée; elles n'ont toutefois pas réagi à
cette lettre du 25 mai 2000.
Considérant en droit:
1.                     Les recourantes font
valoir implicitement que la prescription serait acquise.
a) Dans sa teneur en
vigueur jusqu'au 1er juillet 1991, l'art. 98a LI prévoyait que la prescription
ne courait pas ou était suspendue pendant la durée des procédures de recours et
de révision. En l'espèce, il faut donc constater que le recours formé le 19
janvier 1988 empêchait la prescription de courir.
Dans sa teneur
ultérieure, l'art. 98a a précisé désormais que la prescription ne court pas non
plus pendant la durée de la procédure de réclamation; le recours initial du 19
janvier 1988 ayant été traité comme réclamation, force est de retenir, selon la
lettre de ces dispositions successives, que le recours, traité ensuite comme
réclamation, empêchait le délai de prescription de courir. Au surplus, le délai
absolu de douze ans figurant à l'art. 98a al. 4 n'est pas acquis actuellement.
b) On notera, il est
vrai, que le recours portait sur une décision à caractère préjudiciel, à savoir
le montant du gain immobilier professionnel, à reprendre ensuite comme base
pour le calcul de l'impôt sur le revenu. Il est cependant clair que ce point
était disputé entre les parties; ainsi, les époux X.________ ont-ils confirmé
leur contestation à réception de la taxation définitive de la période
1989-1990, qui prenait en compte le gain immobilier précité; cette intervention
du 14 mai 1991 pouvait, voire devait être comprise soit comme un recours contre
la taxation en question, soit comme une confirmation du pourvoi initial; par
lettre du 24 mai 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District a accusé
réception de ce pli en le qualifiant de recours.
Quoi qu'il en soit, il
apparaît pleinement justifié de retenir que le cours de la prescription est
suspendu également en présence d'une réclamation ou d'un recours portant sur une
question préjudicielle, aussi longtemps bien entendu qu'elle n'est pas
tranchée, ce qui est le cas en l'espèce. Le fait qu'un contrôle fiscal ait été
engagé en 1992, puis clôturé en 1998 reste au surplus sans incidence, dès lors
que la contestation portant sur le bien-fondé de la déduction d'une commission
de 150'000 fr. subsiste; peu importe également le fait que la commission
d'impôt précitée ait rendu définitive la taxation provisoire, notifiée le 24
février 1994, de la période fiscale 1993-1994 des époux X.________.
c) S'agissant des
époux Y.________, la question se pose de manière quelque peu différente,
puisque ceux-ci - après le dépôt du recours du 19 janvier 1988 relatif à la
taxation du gain immobilier - ont mentionné ce gain (en le qualifiant de
"provisoire"
)
dans leur déclaration d'impôt 1989-1990 et qu'ils ont fait l'objet d'une
taxation provisoire sur cette base le 24 janvier 1990. Cependant, lorsqu'un
élément servant de base à la taxation a fait l'objet d'une décision
préjudicielle attaquée par un recours, ce dernier ne saurait être
"liquidé"
tacitement par le jeu de l'art. 98 al. 2, voire 4 LI (dispositions qui, à
certaines conditions, rendent définitive la taxation provisoire; l'autorité
fiscale n'a d'ailleurs pas adressé aux contribuables l'avis prévu à l'al. 3,
signe qu'elle a souscrit à la solution admise ici). Au demeurant, cette
conclusion est favorable aux recourants; à défaut, force serait de considérer
que leur pourvoi serait devenu sans objet par l'entrée en force de la taxation
provisoire, devenue définitive. Corollairement, il faut aussi admettre que le
recours, encore pendant, a entraîné la suspension du cours de la prescription,
en application de l'art. 98a al. 2 lit. b LI, pour les époux Y.________
également.
2.                     Selon l'art. 42 LI, le
gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de
l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. L'art. 48 LI
précise quant à lui la notion d'impense, à savoir les dépenses inséparablement
liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de
la valeur de l'immeuble. Les impenses comprennent notamment:
"b) Les commissions et les frais de
courtage effectivement payés pour l'achat et la vente".
a) Le régime qui vient
d'être décrit, qui prévaut pour l'imposition des gains immobiliers privés, est
applicable également, par analogie, pour les gains professionnels. On peut
aussi raisonner en vérifiant que la commission invoquée à titre de charge
constitue bien une dépense nécessitée par l'usage commercial (selon la formule
de l'art. 54b LI, a contrario, qui vaut également pour l'exercice d'une
activité indépendante).
b) Par commission de
courtage, le législateur vaudois entend le salaire du courtier, tel que le
prévoit l'art. 413 CO. Il faut bien évidemment qu'un contrat de courtage ait
été conclu, le courtier pouvant s'être chargé soit de servir de véritable
intermédiaire pour la négociation du contrat (courtage de négociation), soit
d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une telle convention
(courtage d'indication; art. 412 al. 1 CO). Selon l'art. 413 CO précité, le
salaire du courtier est dû, dès que l'indication qu'il a donnée ou la
négociation qu'il a conduite aboutit à la conclusion du contrat (al. 1); la loi
formule ici l'exigence d'un lien de causalité entre l'intervention du courtier
et la conclusion du contrat de vente, celle-ci étant nécessaire pour que la
commission soit due (Pierre Engel, Contrat de droit suisse 1992, p. 484; v. au
surplus Tercier, la partie spéciale du code des obligations, no 3171; Honsell,
Schweizerisches Obligationnenrecht, Besondern Teil, Stämpfli 1991, p. 234).
aa) Aux yeux de l'ACI,
la commission évoquée à titre de déduction apparaît comme insolite. En effet,
F.________ est domicilié à l'étranger et n'indiquait, au moment de la
transaction, qu'une élection de domicile dans l'étude d'un avocat lausannois.
Elle met ainsi en doute l'existence même d'un contrat de courtage, comme aussi
la réalité des prestations alléguées fournies par le courtier. A cet égard, les
faits avancés par les recourantes, selon lesquels F.________ séjournait
souvent, en cette période, dans le canton de Vaud où il avait de nombreux
contacts avec les milieux immobiliers, sont insuffisants pour établir les
points précités.
bb) Le fardeau de la
preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité
fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et
de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la
déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que
l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains
immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense
déductible doit l'établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais
d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148,
et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung
im Steueranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées).
Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le
contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur
destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des
travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B. 44.13 Nr 5). Tel
n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté
d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise
à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses,
qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt a également repris ce principe en n'admettant comme
déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables
(CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au
principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer
l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3; Revue
fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence mérite d'être confirmée.
La maxime d'office
reconnue à l'art. 53 LJPA impose certes à l'autorité de recours de devoir
établir de manière conforme et complète l'état de fait à juger (F. Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 207; sur cet aspect, v. aussi R. Ae.,
du 20.3.1991, cons. 2) Toutefois, si elle allège la charge incombant aux
parties d'alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle
n'influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En
procédure contentieuse, en particulier, la maxime d'office ne décharge pas les
parties du devoir de motiver leur demande. Il leur appartient au contraire
d'invoquer les faits à l'appui de leur demande et d'étayer leurs griefs.
L'autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, donner l'occasion aux
parties de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de
preuve pertinents. Selon les circonstances, la sommation faite par le juge aux
parties de produire les moyens de preuve indispensables et que l'on peut
raisonnablement exiger d'elles suffit au respect de la maxime d'office (Revue
fiscale 1988, p. 383; voir de manière générale sur ce problème, TA, arrêt du 7
février 1992, FI 90/0020; arrêt du 25 mars 1999, FI 98/0099).
Les mêmes principes
valent dans l'hypothèse où les impenses sont revendiquées à titre de frais
d'acquisition du revenu par un professionnel de l'immobilier (v. dans ce sens
arrêt du 15 avril 1999, FI 97/0049; il en va de même de commissions invoquées
comme charges par une société anonyme: arrêt du 12 février 1993, FI 92/0082; v.
encore arrêt du 24 avril 1995, FI 94/0078, consid. 4).
c) Il convient dès
lors d'apprécier les preuves à disposition, pour vérifier si les doutes évoqués
par l'ACI peuvent être levés ou au contraire si les éléments fournis ne
permettent pas d'établir l'existence du contrat de courtage et la réalité de la
prestation fournie par le courtier.
aa) S'agissant tout
d'abord de l'existence du contrat de courtage, le document du 10 mars 1987
paraît à première vue suffisant; cette lettre, qui émane du courtier, comporte
en bas de page une note manuscrite de M. X.________, indiquant son accord avec
le contenu de cette lettre. Cependant, il faut bien voir que cette dernière
comportait pour l'essentiel l'information selon laquelle F.________ avait
offert l'immeuble de C.________ à la vente à D.________, pour un prix de
4'400'000 fr., commission de 150'000 fr. incluse.
Au demeurant, ce
document ne constitue pas, en lui-même, un contrat de courtage; il s'agit bien
plutôt de l'exécution de celui-ci, soit de l'information donnée par le courtier
au mandant, portant sur l'identité d'un amateur. Il s'agit bien évidemment d'un
indice de l'existence du contrat, mais non pas la preuve de ce dernier; au
demeurant, la nature du contrat (indication ou négociation) n'apparaît pas
extrêmement clairement, alors même qu'il s'agit-là d'un élément essentiel du
contrat, tout comme la rémunération convenue. Il semble toutefois découler de
la pièce précitée que, si contrat il y a eu, celui-ci concernait un simple
courtage d'indication.
A ce stade, on se
contentera de relever que les recourantes n'ont produit aucune pièce attestant
de contacts préalables à la lettre du 10 mars 1987, impliquant la conclusion
par ces dernières d'un contrat de courtage avec F.________. L'offre de
passation d'un tel contrat aurait pu émaner des venderesses; dans cette
hypothèse, il eût sans doute été facile pour elle de l'établir, par exemple en
produisant cette offre. L'offre de conclusion d'un courtage aurait pu également
émaner du courtier; dans de telles hypothèses et lorsque le mandant garde le
silence au sujet d'une telle offre, la question de la venue à chef d'un contrat
de courtage est extrêmement délicate (v. à ce sujet Christian Marquis, Le
contrat de courtage immobilier et le salaire du courtier, Lausanne 1993, p.
183; l'auteur préconise une grande circonspection dans de tels cas, car
l'insistance de certains courtiers tend parfois à la captation de contrats).
bb) Selon l'auteur
précité (op. cit., p. 419), la loi soumet la naissance du droit au salaire du
courtier à la condition qu'il ait développé une certaine activité, d'une part,
et à ce qu'il existe un lien de causalité entre son activité et la conclusion
du contrat principal, d'autre part; Il est vrai cependant que ces deux
conditions sont fréquemment intimement liées. Quoi qu'il en soit, le cas
d'espèce paraît avoir trait à un courtage d'indication et c'est à la lumière de
cette première analyse qu'il convient de vérifier si les éléments de preuve
versés au dossier sont suffisants pour reconnaître un droit au salaire, au
regard des deux conditions précitées.
S'agissant de
l'activité déployée par le courtier indicateur, on y distingue deux phases;
dans la première, ce dernier recherche des amateurs, puis, dans un second
temps, il communique au mandant les occasions de conclure. Au demeurant, le
dossier ne comporte aucune indication quelconque sur d'éventuelles activités de
recherches d'amateur par le courtier précité pour l'immeuble de C.________. En
tous les cas, les recourantes n'ont fourni aucune pièce dans lesquelles
F.________ aurait énoncé les mesures prises en exécution du contrat. Il est
vrai que cette période de recherche n'est pas une condition essentielle de
l'activité du courtier, dans la mesure où il n'est pas exclu que, au moment où
celui-ci reçoit le mandat, il connaisse déjà la personne d'un amateur (Marquis,
op. cit., p. 422). Il n'en reste pas moins que l'absence de toute donnée à ce
sujet est de nature à confirmer les doutes nourris par l'ACI à ce sujet. Le
courtier doit ensuite annoncer au mandant les personnes intéressées à conclure,
ce qui a été le cas, par le biais de la lettre du 10 mars 1987 (dans cette correspondance,
F.________ précise en outre qu'il tiendra au courant M. X.________ de tous
pourparlers sérieux engagés avec sa clientèle au sujet de l'immeuble en
question, ce qui est conforme aux obligations usuelles du courtier indicateur:
Marquis, p. 423).
Pour ce qui concerne
le lien de causalité, la jurisprudence fédérale exige que le courtier
indicateur démontre qu'il a été le premier à désigner, comme s'intéressant à
l'affaire, la personne qui a par la suite acheté et que c'est précisément sur
la base de cette indication que les parties sont entrées en relation et ont
conclu le marché (Marquis, op. cit., p. 438 s.). En d'autres termes,
l'indication fournie ne crée pas de droit au salaire si le vendeur avait déjà
connaissance auparavant de l'intérêt de l'amateur pour le marché. En
l'occurrence, l'ACI met en doute la réalité de l'intervention du courtier, dans
la mesure où les parties au contrat sont toutes domiciliées dans la région
lausannoise (aussi bien les venderesses que l'amateur, D.________, domicilié à
G.________) et que celles-ci n'avaient donc pas besoin de l'intervention d'une
personne domiciliée à l'étranger pour entrer en contact les unes avec les
autres.
Ces doutes
apparaissent comme fondés au regard du caractère insolite du contrat de courtage
allégué; or, les recourantes n'ont fourni aucun élément suffisamment probant
pour les lever, notamment en établissant la réalité de démarches effectuées par
le courtier auprès de l'amateur.
cc) En définitive, il
découle de l'examen qui précède que les recourantes n'ont pas établi à
satisfaction la réalité ni du contrat de courtage lui-même, ni celle de
prestations fournies par le courtier. Le bien-fondé de la déduction de la
commission revendiquée ne saurait dès lors être reconnue.
Il en découle que le
recours doit être rejeté, les décisions sur réclamation du 13 décembre 1999
devant être confirmées.
3.                     Vu l'issue du pourvoi,
les recourantes supporteront un émolument d'arrêt, fixé à 1'500 fr. (art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Les décisions
sur réclamation rendues le 13 décembre 1999 par l'Administration cantonale des
impôts à l'égard d'X.________ et Y.________ sont confirmées.
III.                     L'émolument
d'arrêt, mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles, est fixé à
1'500 (mille cinq cents) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 29 juin 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint