vd_omni · FI.2008.0085 · 2009-06-16 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Couple de concubins copropriétaires, chacun pour une moitié, d'un immeuble. Le recourant, se prévalant d'une convention passée avec son amie, a déclaré au titre de revenus l'intégralité des loyers et de la valeur locative de l'immeuble en cause et a porté en déduction l'intégralité des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien. L'ACI, à juste titre, s'en est tenue aux inscriptions résultant du registre foncier, en imputant au recourant la moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause et en n'admettant la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires. Une convention interne ne lie en effet pas l'autorité fiscale. La loi fiscale rattache directement des conséquences fiscales au fait d'être propriétaire, respectivement copropriétaire: en particulier l'imposition du rendement locatif et de la valeur locative. Admettre la prévalence d'une convention interne sur la loi fiscale permettrait sinon aux contribuables de décider d'une répartition de leurs revenus et charges respectifs au mieux de leur sort fiscal, ce qui serait incompatible avec les principes de légalité et d'égalité de traitement. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.06.2009 FI.2008.0085

,
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 juin 2009
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker,
assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________,
à 1.********, représenté par Jurafisc M. P.-F. Curchod, à Yverdon-les-Bains,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 16 juillet 2008 (attribution de la
valeur locative au copropriétaire - art. 21 al. 1 let. b LIFD, 24 let. b LI -
périodes fiscales 2004 et 2005)
Vu les faits suivants
A.
A.________, jardinier-paysagiste à son compte,
et B.________ vivent en union libre. Ils sont copropriétaires, chacun pour une
moitié, de la parcelle no 2.******** du cadastre de la Commune de 1.********.
L'immeuble comprend une partie habitation (trois appartements, dont un est
occupé par les concubins) et une partie atelier qui est réservée à
l'exploitation de l'entreprise d'A.________.
B.
Le 13 octobre 2005, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004; il a annoncé un revenu imposable
de 81'500 fr. et une fortune imposable de 52'000 francs. S'agissant de la
propriété de 1.********, l'intéressé a fourni les indications suivantes: au
titre de la fortune, il a déclaré la moitié de la valeur de l'immeuble et porté
en déduction la moitié des dettes hypothécaires; en revanche, au titre des
revenus, il a déclaré l'intégralité des loyers et de la valeur locative et
porté en déduction l'intégralité des intérêts hypothécaires et des frais
d'entretien.
Le 28 juillet 2006, A.________ a
déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005; il a fait état d'un
revenu imposable de 40'200 fr. et d'une fortune nulle. S'agissant de la
propriété de 1.********, l'intéressé a adopté la même approche que dans sa
déclaration fiscale précédente: indication dans les éléments de fortune de la
moitié de la valeur de l'immeuble et des dettes grevant celui-ci; mention en
revanche de l'intégralité des loyers et de la valeur locative, respectivement
des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, pour l'imposition du
revenu.
De son côté, B.________ a indiqué
généralement dans ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2004 et
2005, s'agissant de la propriété de 1.********, la moitié des montants en cause
pour l'ensemble des éléments: valeur de l'immeuble, dettes hypothécaires,
loyers, valeur locative (en 2004), intérêts hypothécaires et frais d'entretien.
C.
Le 26 septembre 2007, l'Office d'impôt du
district d'Orbe (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ deux
décisions de taxation définitive, l'une concernant la période fiscale 2004,
l'autre la période fiscale 2005. S'agissant de l'imposition de la propriété de 1.********,
l'autorité fiscale s'est écartée des éléments de revenus déclarés par le
contribuable, pour prendre en compte la moitié des loyers et de la valeur
locative, respectivement des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien
(après correction des montants indiqués). S'agissant de la période fiscale
2004, elle a ainsi arrêté le revenu imposable à 78'100 fr. et la fortune
imposable à 139'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à 78'900
fr. le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct. En ce qui concerne la période
fiscale 2005, elle a retenu un revenu imposable de 52'900 fr. et une fortune
imposable à 88'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'un revenu
imposable de 53'735 fr. pour l'impôt fédéral direct.
Le 4 octobre 2007, A.________, par
l'intermédiaire de sa fiduciaire, a formé une réclamation contre ces décisions.
Il a fait valoir ce qui suit:
"[…]
L'immeuble acheté fr. 400'000.-- a été
financé non pas par moitié par chacun des copropriétaires, mais respectivement
à concurrence de fr. 75'000.-- par Mme B.________ et fr. 325'000.-- par M. A.________.
Dès lors, dans l'esprit des acquéreurs, il ne pouvait en aucun cas être
question de répartir égalitairement les charges d'entretien et le service de la
dette, quand bien même l'inscription au registre foncier faisait et fait
mention d'un immeuble acquis en copropriété par Mme B.________ et M. A.________
pour une demie chacun.
Nous ne contestons nullement qu'il faille
considérer Mme B.________ et M. A.________ comme co-débiteurs de la dette
hypothécaire et de ce fait imposer leur fortune immobilière respective de
manière identique.
Toutefois, au vu de la structure du
financement qui a prévalu à l'origine, il siérait davantage, s'agissant de la
valeur locative, de tenir compte de l'effort proportionnel de chacun des
concubins à la prise en charge des dépenses afférentes au bien immobilier. Il
en est de même des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.
[…]
S'il est parfaitement admissible sur un plan
théorique que les intérêts passifs soient répartis en fonction des quotes-parts
de copropriété, il n'en est pas moins vrai que Mme B.________ et M. A.________
ont, en 2001, passé convention afin de préciser quelles étaient la nature et la
répartition des dépenses immobilières à charge de chacun d'eux. […]
Même si l'immeuble a été acquis non pas en
propriété commune à l'origine, mais en copropriété par inscription subséquente
au registre foncier, l'autorité fiscale, en l'espèce, ne saurait se départir
des dispositions prises dans un cadre parfaitement légal et en accord avec
celles contractuelles régies par le droit privé. Le raisonnement consistant à
faire fi des dispositions librement consenties irait à l'encontre de ce qui est
vivement conseillé à tous les concubins d'entreprendre.
[…]"
Dans sa proposition de règlement du
14 novembre 2007, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans ses
décisions de taxation, en relevant ce qui suit:
"Selon les renseignements fournis par
le registre foncier, la part de propriété concernant l'immeuble dont vous êtes
le copropriétaire avec Mme B.________, est de moitié pour chacun. En
conséquence, la valeur locative et les intérêts de la dette hypothécaire
doivent être reportés en proportion des parts de cette copropriété, soit par
moitié pour chacun."
A.________ ayant maintenu sa
réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Lors d'une entrevue, le 22 janvier
2008, des représentants de l'ACI ont donné des explications au contribuable au
sujet de la taxation.
A la demande de l'ACI, A.________ a
produit la convention dont il s'est prévalu dans sa réclamation. Celle-ci,
datée du 15 janvier 2001 et portant la signature des deux copropriétaires, a la
teneur suivante:
"Il est dit que:
1. B.________ ne prend en charge ni les
frais d'entretien, ni les intérêts de la dette.
2. A.________ assume seul l'entier des
dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la dette. En
conséquence, la valeur locative de l'appartement occupé par Mme B.________ et
M. A.________, ainsi que l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement
déclarés par M. A.________.
3. Par contre, comme propriétaires, ils
assument la moitié de l'estimation fiscale, ainsi que la moitié de la dette
hypothécaire.
4. A.________, en aucune circonstance, ne
demandera de compensation financière à B.________, ni même en cas de séparation
ou de vente de la maison d'habitation."
Dans sa proposition de règlement du
12 juin 2008, l'ACI a maintenu les éléments fixés dans les décisions de
taxation établies par l'office d'impôt. Elle a considéré qu'il fallait se
fonder pour l'imposition de l'immeuble sur les inscriptions résultant du
registre foncier (mention d'une part de copropriété de 50% pour chacun des
copropriétaires) et non sur une convention privée de répartition des charges
immobilières.
Par lettre de sa fiduciaire du 24
juin 2008, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision du 16 juillet 2008,
l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressé.
D.
Par acte du 9 août 2008 (date du cachet postal),
A.________, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, a recouru contre cette
décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal,
en prenant les conclusions suivantes:
"…plaise à M. le Président de prendre en
considération la convention signée par Mme B.________ et M. A.________ en date
du 15 janvier 2001 et ainsi lui permettre de mentionner à titre de revenu
imposable la valeur locative et le montant des loyers encaissés à titre privé
et de porter en déduction dudit revenu, périodes fiscales 2004-2005, l'entier
des intérêts de la dette hypothécaire, ainsi que l'entier des frais d'entretien
de l'immeuble, conséquemment lui octroyer même manière de procéder pour les
périodes fiscales à venir."
Dans sa réponse du 8 octobre 2008,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant a renoncé à déposer un
mémoire complémentaire.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
E.
Le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par
les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps
utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2.
Le litige porte sur les questions de l'imputation
de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble de 1.********, dont
le recourant est copropriétaire à raison de la moitié, et de la déductibilité
des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.
3.
a) L'art. 24 LI a la teneur suivante:
"Est imposable le rendement de la
fortune immobilière, en particulier:
a. tous les revenus provenant de la
location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
b. la valeur locative des immeubles ou
parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son
droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
[…]"
En droit fédéral, l'art. 21 al. 1
LIFD a une teneur identique.
Selon la jurisprudence, lorsque
l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit
imputer la valeur locative respectivement le rendement locatif en fonction de
sa part de copropriété découlant du registre foncier (ATF 2A.508/2001 du 26
juin 2002, in RF 2002 564; voir ég. Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,
éd. par Yersin et Noël, Bâle 2008, ad art. 21 n. 31).
b) Le contribuable peut déduire de
son revenu les frais nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés (art. 36
al. 1 let. b LI, 32 al. 2 LIFD). En outre, les intérêts passifs privés sont
déduits du revenu, sous certaines réserves (art. 37 al. 1 let a LI, 33 al. 1
let. a LIFD).
Selon la doctrine, lorsque
l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, les frais d'acquisition du revenu
sont déductibles chez chacun des copropriétaires, mais uniquement à hauteur du
pourcentage de leur participation dans la copropriété (voir Commentaire Romand,
op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1
ère
partie, Bâle 2001, ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer,
vol. 1, 2
e
éd., Bâle 1992, ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n. 159).
L'arrêt précité (ATF 2A.508/2001, RF 2002, 564) expose à propos de l'art. 33
al. 1 let. a LIFD que le contribuable codébiteur solidaire "ne peut
déduire les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il
répond définitivement; par conséquent, il est sans importance que le codébiteur
solidaire puisse être recherché pour le tout: il dispose en effet d'un droit de
recours contre l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en
définitive il ne répond de la dette que pour sa part; l'insolvabilité
éventuelle des codébiteurs n'y change rien".
4.
En l'espèce, l'autorité intimée s'est conformée
à la jurisprudence précitée et à la doctrine, en imputant au recourant la
moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause et
en n'admettant la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des
intérêts hypothécaires. Le recourant se prévaut toutefois de la convention
qu'il a passée le 15 janvier 2001 avec son amie et qui prévoit à son chiffre 2
ce qui suit:
"
[Le recourant]
assume seul
l'entier des dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la
dette. En conséquence, la valeur locative de l'appartement […], ainsi que
l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement déclarés par Monsieur
[le recourant]
."
Une telle convention ne lie
toutefois pas l'autorité fiscale (voir dans ce sens, en ce qui concerne plus
particulièrement les conventions de répartition des frais d'acquisition du
revenu immobilier, Commentaire Romand, op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter
Locher, op. cit., ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, op. cit., ad art. 22 al. 1
let. e AIFD, n. 159; FI.2008.0100 du 10 février 2009). La loi fiscale rattache en
effet directement des conséquences fiscales au fait d'être propriétaire d'un
immeuble, respectivement copropriétaire: en particulier l'imposition du
rendement locatif et de la valeur locative. Les contribuables ne sauraient y
déroger par convention interne. Admettre la prévalence d'une convention interne
sur la loi fiscale permettrait sinon aux contribuables de décider d'une
répartition de leurs revenus et charges respectifs au mieux de leur sort
fiscal, ce qui serait incompatible avec les principes de légalité et d'égalité
de traitement, comme le relève à juste titre l'autorité intimée.
Certes, il peut paraître
inéquitable que l'amie du recourant soit imposée sur des loyers qu'elle n'encaisse
pas et que le recourant ne puisse pas déduire l'intégralité des intérêts
hypothécaires et des frais d'entretien, dont il assume pourtant seul la charge.
Comme on l'expose plus loin, une telle imposition n'est cependant pas contraire
au principe de la capacité contributive. Au surplus, l'autorité fiscale ne peut
s'écarter de la forme juridique choisie par le contribuable que dans deux
situations: lorsque la loi fiscale définit le cas d'imposition en faisant appel
à un concept économique et en cas d'évasion fiscale (Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
e
éd.,
Lausanne 1998, p. 105). Or, on ne se trouve en l'espèce dans aucun de ces deux
cas de figure; l'autorité fiscale, comme le recourant et son amie d'ailleurs,
sont dès lors liés par la forme juridique choisie, à savoir la copropriété,
chacun pour une moitié. Les intéressés auraient pu prévoir au moment de
l'acquisition (comme d'ailleurs ultérieurement) des quotes-parts différentes
pour tenir compte de leurs apports respectifs et de leur participation aux
frais.
Dans une affaire similaire (arrêt
FI.2001.0033 du 30 août 2001), le Tribunal administratif s'en est également
tenu à une répartition selon l'état de propriété au registre foncier. Le
recourant s'était prévalu dans ce cas d'espèce d'une convention sur les effets
accessoires du divorce qui lui conférait la jouissance exclusive de
l'appartement conjugal, resté copropriété des ex-époux (chacun pour une moitié),
moyennant qu'il en assume l'intégralité des charges. Le recourant avait ainsi
mentionné dans ses déclarations fiscales l'intégralité des revenus et des charges
liés à l'immeuble. Le Tribunal administratif a toutefois considéré qu'il n'y
avait pas lieu de s'écarter de la forme juridique choisie par les ex-conjoints
et que les inscriptions résultant du registre foncier étaient déterminantes. Relevant
que le statut des concubins n'est pas en tous points comparable à celui
d'ex-époux, le recourant considère que cette jurisprudence n'est pas applicable
en l'espèce: dans l'arrêt cité, le statut d'ex-époux n'a cependant eu aucune
incidence sur la solution adoptée. Celle-ci a par ailleurs été récemment
confirmée par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal dans
un arrêt FI.2008.0100 du 10 février 2009.
En outre, le recourant ne peut
tirer aucun argument du principe de l'imposition selon la capacité
contributive. Comme l'a relevé l'autorité intimée, la totalité des revenus
locatifs auxquels l'amie du recourant pourrait prétendre en l'absence de la
convention (soit la moitié des loyers encaissés et le loyer que le recourant
devrait lui payer pour une utilisation exclusive des locaux commerciaux) lui
permettrait d'assumer seule les coûts afférant à sa part de copropriété.
Enfin, on note que les concubins
n'ont pas été cohérents dans leurs déclarations fiscales respectives: l'amie du
recourant a en effet mentionné la moitié des montants en cause pour la valeur
locative, le rendement locatif, les frais d'entretien, ainsi que les intérêts
hypothécaires.
Au regard de ces éléments, c'est à
juste titre que l'autorité intimée s'en est tenue aux inscriptions résultant du
registre foncier, a imputé au recourant la moitié de la valeur locative et du
rendement locatif de l'immeuble en cause et n'a admis la déduction que de la
moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant,
qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'a par ailleurs pas droit à
l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 16 juillet 2008 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'600 (mille six cents) francs
est mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 juin 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.