vd_omni · FI.2019.0164 · 2020-07-21 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les contributions annuelles au 3ème pilier a ne peuvent excéder les montants maximums déductibles selon l’art. 7 OPP3; l'al. 1 let. b de cette disposition prévoit que les contribuables non affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP, peuvent déduire par année jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP.Le contribuable recourant ayant déclaré un revenu de 857 fr. provenant d’une activité lucrative accessoire, c’est à juste titre que la déduction revendiquée a été ramenée par l’autorité de taxation à 172 fr., soit 20% du salaire net déclaré. La totalité du capital perçu demeure imposable à l’échéance, quand bien même l’assuré n’a pas souhaité requérir le remboursement des cotisations versées en trop.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.07.2020 FI.2019.0164

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 juillet 2020
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Bernard Jahrmann et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________,
à ********,
représenté par B.________, à ********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 19 septembre 2019 (période fiscale
2013)
Vu les faits suivants:
A.
Né en 1953, A.________ a mis un terme à son activité lucrative le ********
2012. Il a exercé durant l’année 2013 une activité accessoire, pour laquelle il
a déclaré un revenu de 857 francs. Il a annoncé en outre la perception de
rentes de l’assurance-invalidité, par 23'592 fr. et de rentes de la prévoyance
professionnelle par 30'525 francs. Cette année-là, il n’a pas cotisé à la
prévoyance professionnelle et a en outre revendiqué la déductibilité du montant
de 6'739 fr. au titre de cotisations à la prévoyance individuelle liée (3
ème
pilier a).
B.
Par décision de taxation du 18 décembre 2014, l’Office d’impôt des
districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt ou
l’autorité de taxation) a arrêté, pour l’année 2013, à 48'900 fr. le revenu
imposable de A.________ et à 84'000 fr. sa fortune imposable pour l’impôt
cantonal et communal (ICC). Le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD)
a été arrêté à 49'200 francs. L’office d’impôt a réduit à 172 fr. le montant de
la déduction des cotisations au 3
ème
pilier a, vu l’art. 7 al. 1
let. b de l’ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises
fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3;
RS 831.461.3). L’office d’impôt a en outre informé A.________ de ce que la
différence était récupérable auprès de son établissement d’assurance et a joint
un formulaire à cet effet. Le contribuable a formé une réclamation le 6 janvier
2015 contre cette décision par la plume de son curateur, B.________. Le 26 juin
2015, l’office d’impôt, dans le cadre du réexamen de sa décision, a arrêté à
48'800, respectivement 49'100 fr. le revenu imposable du contribuable pour
l’ICC, respectivement l’IFD, la fortune imposable pour l’ICC étant maintenue.
Le montant de la déduction revendiquée pour la prévoyance individuelle liée a
été maintenu à 172 francs. A.________ a maintenu sa réclamation. Dans sa
nouvelle détermination des éléments imposables du 9 juillet 2015, l’office
d’impôt a refusé la déduction revendiquée et a arrêté à 49'000, respectivement
48'400 fr. le revenu imposable du contribuable pour l’ICC et l’IFD, la fortune
imposable pour l’ICC étant maintenue. La réclamation, maintenue, a été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet
de sa compétence.
C.
Le 22 février 2019, l’ACI a informé le contribuable de ce qu’elle
maintenait à 172 fr. la déductibilité des cotisations versées au 3
ème
pilier a en 2013. A.________ a maintenu sa réclamation, en indiquant
qu’entre-temps, il avait pris sa retraite et avait été imposé le 17 janvier
2018 sur le capital de 35'482 fr.80 perçu en 2017, montant incluant les
cotisations versées en 2013, soit 6'739 francs. Par décision du 19 septembre 2019,
l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation rendue par
l’office d’impôt le 18 décembre 2014.
D.
Par courrier du 20 septembre 2019 adressé à l’ACI, B.________ a, pour le
compte de A.________, contesté cette dernière décision. Le 3 octobre 2019, il a
confirmé que sa correspondance devait être traitée comme un recours. Le 4
octobre 2019, celle-ci a été adressée à la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP) comme objet de sa compétence. Le 8 octobre
2019, le recours a été enregistré sous n° de cause FI.2019.0164.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours.
B.________ ne s’est pas déterminé sur cette
écriture.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours
(cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
a) Aux termes de l’art. 79 al. 1, 1
ère
phrase, LPA-VD,
applicable à la procédure devant la CDAP par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, l'acte
de recours doit être signé et indiquer les conclusions et motifs du recours.
b) Le courrier du 20 septembre 2019 de B.________ à
l’attention de l’autorité intimée, valant acte de recours, est dépourvu de
conclusion et sa motivation est succincte. On comprend cependant que le
recourant conclut à ce que la décision du 19 septembre 2019 soit réformée, en
ce sens que la déduction des cotisations au 3
ème
pilier a versées en
2013 soit admise dans sa totalité, soit à hauteur de 6'739 fr., au lieu d’être
limitée à 172 fr., comme retenu dans la décision attaquée. L’examen du recours
sera dès lors limité à ce seul objet, ainsi qu’au retard mis à statuer, ce dont
le recourant fait également grief à l’autorité intimée.
4.
a) Aux termes des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée
dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou
par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités
pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les
avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et
les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al.
1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et
survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes
reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital
et le remboursement des versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD; cf.
art. 26 al. 1 LI). Sont notamment considérés comme revenus provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de
prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de
libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD; 26 al. 2 LI).
Le revenu net se calcule en défalquant du total des
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26
à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI (art. 25 LIFD et 29 LI). Sont déduits du
revenu, notamment (art. 33 al. 1 LIFD et 37 al. 1 LI): les primes, cotisations
et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle (let. d); les primes, cotisations
et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des
formes reconnues de la prévoyance individuelle liée (cf. aussi art. 9 al. 2
let. e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]); le Conseil fédéral
détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance
peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les
cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).
b) L’art. 82 de loi fédérale du 25 juin 1982 sur la
prévoyance professionnelle (LPP; RS 831.40) prévoit que les salariés et les
indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement
et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la
prévoyance professionnelle (al. 1). Le Conseil fédéral détermine, avec la
collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises pour
les cotisations (al. 2). Fondé sur le mandat que lui conférait la disposition
précitée, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l’OPP
3. Par conséquent, les primes, cotisations et montants versés en vue de
l'acquisition de droits dans des formes reconnues de prévoyance individuelle
liée (3
ème
pilier a), sont déductibles dans les limites fixées par
cette ordonnance (Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel,
in
: Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
ème
éd., Zweifel/Beusch [éds], Bâle 2017, n. 28 ad art. 30).
c) Les formes de prévoyance individuelle assimilées
à la prévoyance professionnelle (3
ème
pilier a) sont exhaustivement
énumérées à l’art. 1
er
al. 1 OPP3. Il s’agit du contrat de prévoyance
liée conclu avec les établissements d'assurances (let. a); de la convention de
prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires (let. b). Seules sont
autorisées à se constituer un 3
ème
pilier a les personnes exerçant
une activité lucrative soumise à l’AVS (Gladys Laffely Maillard,
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry
Girardin [éds], Bâle 2017, n. 21 ad art. 22 LIFD et n. 71 ad art. 33 LIFD,
références citées).
Aux termes de l’art. 7 al. 1 OPP3, les salariés et les
indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des
formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: par année, jusqu’à 8%
du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils sont affiliés à
une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP (let. a); par année,
jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum
jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils ne
sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP
(let. b). Par revenu d’une activité lucrative, on entend la totalité du revenu
qu’un contribuable tire d’une activité indépendante ou salariée, principale ou
accessoire selon sa déclaration d’impôt. Pour le revenu d’une activité
lucrative dépendante, il s’agit du salaire brut après déduction des cotisations
AVS/AI/APG/AC (Administration fédérale des contributions [AFC], Circulaire n°
18, Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a, 17 juillet
2008, ch. 5.5). Pour le Tribunal fédéral, les
art. 7 OPP3
et 82 al. 1 LPP ne donnent pas matière à interprétation; il a rappelé à cet
égard que si les termes de "personnes exerçant une activité lucrative
indépendante" avaient été remplacés au cours des travaux parlementaires
par la formule lapidaire d'"indépendants", la notion de salariés
n'avait, quant à elle, donné lieu à aucune discussion, son sens étant évident
(ATF 119 Ia 241 consid. 7b p. 248, réf. cit.; Message du Conseil fédéral à
l'appui d'un projet de loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité, du 19 décembre 1975,
in
: FF 1976 I 164/165,
281 ad art. 78 al. 1; BO 1980 CE 323). Les bénéficiaires d’une rente d’invalidité
de l’assurance-invalidité fédérale qui obtiennent un revenu d’une activité
lucrative dans le cadre du reste de leur capacité de travail peuvent constituer
un pilier 3a (Circulaire n° 18, ch. 5.6).
Le 3
ème
pilier a ayant pour objectif de
compléter les mesures du 2
ème
pilier ou de s’y substituer pour les
salariés et les indépendants, l’ampleur des déductions est fonction de
l’affiliation ou non à une institution de prévoyance exonérée au sens de l’art.
56 lit. e LIFD (ATF 135 III 289 consid. 5.2 p. 292; Laffely Maillard, op. cit.,
n. 69 ad art. 33 LIFD). Bien que le mécanisme des déductions de l’art. 7 OPP3
puisse désavantager ceux qui n’ont qu’une protection minime dans le cadre du 2
ème
pilier, il n’y a
pas lieu de s'écarter du libellé de
cette disposition, même si cela peut conduire à des résultats insatisfaisants
(arrêt TF 2C_22/2016 du 21 avril 2016 consid. 3.2.4; v. en outre Archives de
droit fiscal 60 p. 321).
Lorsque la LPP n'est pas applicable en raison
de son
art. 5 al. 1
, l'
art. 82 al.
2 LPP
ne l'est pas non plus et les dispositions de l'
OPP3
ne sauraient être interprétées comme autorisant
néanmoins la déduction de primes, cotisations et montants versés en vue de
l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance
individuelle liée (arrêt TF 2C_1050/2011 du 3 mai 2013 consid. 2.3).
Les contributions annuelles au 3
ème
pilier a ne peuvent excéder les montants maximums déductibles selon l’art. 7
OPP3 (ATF 135 III 289 consid. 5.3 p. 292). Tout versement excédentaire constitue
par conséquent une contribution de prévoyance individuelle libre (pilier 3b;
ibid., pp. 292/293). Les versements excédentaires doivent être remboursés, sur
requête de l’autorité fiscale, et ne sauraient être compensés en l’absence de
versement l’année précédente, ni reportés sur l’année suivante
(Laffely Maillard, op. cit., n. 70 ad art. 33 LIFD; Hunziker/Mayer-Knobel,
op. cit, n. 28a). Si les montants versés dépassent les limites autorisées,
l’autorité de taxation invite le contribuable à se faire rembourser l’excédent
par l’institution de prévoyance (Circulaire n°18, ch. 9). A l’échéance, la
prestation provenant du contrat ou de la convention de prévoyance individuelle liée
est entièrement imposable, vu l’art. 22 LIFD, quand bien même l’assuré n’a pas
pu ou pas voulu requérir le remboursement du «trop versé» (Laffely Maillard, op.
cit., n. 70). Les prestations sont donc imposables dans leur totalité, même si
les contributions n’ont pas pu être entièrement déduites (Laffely Maillard, op.
cit., n. 12 et 22 ad art. 22 LIFD, réf. citées).
5.
a) En l’occurrence, le recourant a déclaré un revenu de 857 fr. durant
l’année 2013, provenant d’une activité lucrative accessoire, exercée au sein du
********. En sus, il a déclaré les rentes perçues de l’assurance-invalidité et
de la prévoyance professionnelle. Il n’a, durant cette année, pas été affilié à
une institution de prévoyance professionnelle, ce qui ressort du certificat de
salaire produit. Dans sa déclaration relative à cette période fiscale, il a revendiqué
de pouvoir déduire du revenu imposable le montant total de ses cotisations à la
prévoyance individuelle liée, soit 6'739 francs. Toutefois, le recourant se
trouve dans la situation visée par l’art. 7 al. 1 let. b OPP3, à savoir que la
déduction des cotisations versées à une forme reconnue de prévoyance est
limitée, par année, à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais
au maximum à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP. En
conséquence, c’est à juste titre que la déduction revendiquée a été ramenée par
l’autorité de taxation à 172 fr., ce montant, arrondi, équivalant à 20% du
salaire net déclaré (857 fr.).
b) Le recourant rappelle qu’il a été imposé le 17
janvier 2018 sur le capital de 35'482 fr.80 perçu en 2017, ce montant incluant
les cotisations versées en 2013, soit 6'739 fr.; il fait valoir qu’il a été
imposé à deux reprises sur le même montant. Comme on l’a vu plus haut, l’office
d’impôt l’a pourtant invité, dans sa décision de taxation du 18 décembre 2014, à
se faire rembourser l’excédent de cotisations, soit 6'567 fr., par
l’institution de prévoyance à laquelle il était affilié. Il apparaît toutefois
que le recourant s’est abstenu de le faire. Ceci nonobstant, la totalité du
capital perçu demeure imposable à l’échéance, quand bien même l’assuré n’a pas
souhaité requérir le remboursement des cotisations versées en trop.
6.
Le recourant se plaint également du retard mis par l’autorité intimée à
statuer sur sa réclamation et de ce que des intérêts moratoires lui seront réclamés.
a) Sans doute, on peut regretter dans le cas
d’espèce que l’autorité intimée ait attendu trois ans et demi pour traiter la
réclamation du recourant; ceci d’autant moins que les questions que celle-ci
soulève ne sont pas d’une complexité particulière. Ceci étant, on relève que le
recourant n’est jamais intervenu auprès de l’autorité intimée, afin qu’une
décision soit rendue dans des délais plus courts, ce qui suffit à écarter le
grief qu’il soulève sur ce point.
b) Aux termes de l’art. 161 al. 1, 1
ère
phrase, LIFD, en règle générale, l’impôt est échu au terme fixé par le
Département fédéral des finances (terme général d’échéance). L’art. 161 al. 5
LIFD ajoute à cet égard que le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le
contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou
qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation. En outre, on
rappelle à cet égard le texte de l’art. 164 al. 1 LIFD, aux termes duquel le
débiteur de l’impôt qui n’a pas acquitté les montants dus dans les délais doit
verser un intérêt moratoire fixé par le Département fédéral des finances. Vu
l’art. 190 Cst., l’autorité intimée est tenue d’appliquer les lois fédérales et
par conséquent, de réclamer les intérêts moratoires sur une créance d’impôt
fédéral direct échue. On retrouve par ailleurs des dispositions analogues en
droit cantonal. L’art. 218 al. 2, 1
ère
phrase, LI prévoit que
l'impôt sur le revenu et l'impôt sur la fortune des personnes physiques
échoient au terme général fixé par la loi annuelle d'impôt. L’art. 218 al. 6, 1
ère
phrase LI a la même teneur que l’art. 161 al. 5 LIFD, LI. Il ajoute, à la 2
ème
phrase, que, dans ces dernières hypothèses, l'exigibilité de la créance est
suspendue, mais non le cours des intérêts. Les dettes fiscales qui n'ont pas
été acquittées dans le délai de paiement portent intérêt dès la fin du délai au
taux fixé par le Conseil d'Etat (art. 223 LI). L’autorité intimée doit par
conséquent réclamer les intérêts moratoires sur une créance d’impôt direct
cantonal et communal échue.
7.
Il suit de ce qui précède que le recours ne peut qu’être rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le sort de la cause commande que le recourant en
supporte les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
19 septembre 2019, est confirmée
III.
Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 juillet 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.