vd_omni · FI.2016.0003 · 2016-04-27 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de la Riviera - Pays-d'Enhaut, Commune de Bourg-en-Lavaux, AEBISCHER | Recours de la commune du lieu de l'activité du président d'un établissement autonome de droit public, à l'encontre du refus de l'ACI de lui accorder une ristourne de 50% de l'impôt prélevé par la commune de domicile du président en lien avec cette activité. La notion de "société" de l'art. 18a al. 2 LICom ne vise pas les établissements de droit public, mais plutôt les sociétés au sens du CO. Cela exclut, en dépit de la grande latitude de décision et des responsabilités importantes assumées par son président, d'assimiler sa situation à celle des directeurs de sociétés commerciales. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.04.2016 FI.2016.0003

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 avril 2016
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; Mme Isabelle Guisan et M. Eric
Kaltenrieder, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
Commune
d'Ecublens Boursier communal,
à
Ecublens
VD,
représentée par FISCAPLAN SA, à Yverdon-les-Bains,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt du district de la
Riviera - Pays-d'Enhaut,
à Vevey,
2.
Commune de Bourg-en-Lavaux,
à
Cully,
Tiers intéressé
X.________
,
à 1********,
Objet
Recours Commune d'Ecublens c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2015 (refus de l'ACI
d'accorder une ristourne de 50% à la commune d'Ecublens; art.18a LIC)
Vu les faits suivants
A.
X.________ est domicilié dans la Commune de Bourg-en-Lavaux. Il est
assujetti à l'impôt sur le revenu dans le Canton de Vaud et dans la Commune de
Bourg-en-Lavaux. X.________ est, depuis le mois de mars 2000, le président de Y.________
(ci-après: Y.________), établissement autonome de droit public de la
Confédération doté de la personnalité juridique, dont le siège se trouve à
Ecublens.
B.
Le 8 mars 2013, la Commune d'Ecublens a sollicité la ristourne de la
moitié de l'impôt communal 2012 afférent au produit de l'activité exercée par X.________
au sein de Y.________ à l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron.
C.
Le 25 septembre 2014, l'Office d'impôt du district de la Riviera – Pays-d'Enhaut
et Lavaux – Oron a refusé d'accorder la ristourne à la Commune d'Ecublens. La Commune
d'Ecublens a formé une réclamation à l'encontre de cette décision, que
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejetée le 2 décembre
2015.
D.
La Commune d'Ecublens a recouru auprès de la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal, en concluant à la réforme, en ce sens que 50%
des impôts communaux payés par X.________ à la Commune de Bourg-en-Lavaux sont
ristournés en faveur de la Commune d'Ecublens.
L'ACI s'est déterminée et a conclu au rejet du
recours. L'Office d'impôt et la Commune de Bourg-en-Lavaux ne se sont pas
déterminés.
Invitée à répliquer, la Commune d'Ecublens a
maintenu ses conclusions.
Considérant en droit
1.
La recourante se plaint d'une violation de l'art.
18a de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV
650.11).
a) L'art. 18a LICom est formulé en ces
termes:
"Art. 18a Dirigeants de sociétés
1
Lorsqu'un
contribuable de condition dépendante exerce une activité dirigeante dans une
autre commune que celle où il paie l'impôt cantonal, cette dernière ristourne à
la commune du lieu de travail le 50 % de l'impôt afférent au produit de cette
activité.
2
Est considéré
comme dirigeant celui qui, par l'étendue de ses pouvoirs de décision et de ses
responsabilités, joue à la tête d'une société un rôle semblable à celui du
contribuable qui exploite sa propre entreprise.
3
L
'article 17 s'applique par analogie."
Est litigieuse en l'occurrence la notion de
"dirigeant" au sens de l'art. 18a al. 2 LICom.
b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher la
véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation
téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales
(interprétation systématique) (
ATF 139 II 78
consid.
2.4 p. 83;
138 II 105
consid. 5.2
p. 107 s.;
137 V 14
consid. 4.3.1
p. 118). Par ailleurs, l'autorité a le droit - et éventuellement le devoir (
ATF 118 Ib 187
consid.
5a p. 191) - de déroger au sens littéral d'un texte apparemment clair, par la
voie de l'interprétation, lorsque des raisons objectives révèlent que ce texte
ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs
peuvent ressortir des travaux préparatoires, du but de la règle et de ses
rapports avec d'autres (
ATF 140 II 202
consid.
5.1 p. 204;
139 III 478
consid. 6
p. 479;
138 II 440
consid. 13
p. 453). En revanche, le juge ne peut, sous peine de violer le principe de la
séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à
l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des
considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le
juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation
extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (
ATF 133 III 257
consid. 2.4 p. 265;
130 II 65
consid. 4.2
p. 72;
127 V 75
consid. 3 p. 79).
c) Lors de l'adoption de la LICom, l'art. 12 LICom, relatif à l'imposition des personnes exerçant une activité lucrative
dépendante, disposait de ce qui suit:
"Lorsque le contribuable exerce une
activité lucrative régulière au service d'autrui dans une autre commune du
canton que celle où il paie l'impôt cantonal, le produit de cette activité est
imposable pour un quart dans la commune où elle s'exerce et pour les trois
quarts dans la commune où se paie l'impôt cantonal".
Le projet de loi adopté par le Conseil
d'Etat le 6 novembre 1959 prévoyait la suppression de l'imposition d'une partie
du salaire au lieu de l'activité lucrative. L'exposé des motifs précise que,
"
pour tenir compte des intérêts  légitimes des communes les plus
touchées par l'abandon de la répartition trois quarts – un quart, le
Département de l'intérieur propose d'étendre la notion d'activité lucrative
indépendante à l'activité dirigeante dans une société. Ainsi les communes où se
trouvent d'importantes entreprises pourront imposer en plein le produit du
travail des dirigeants de ces entreprises, à défaut de pouvoir atteindre
partiellement l'ensemble du personnel qui y travaille. Certains
administrateurs-délégués et directeurs sont visés par cette disposition. Ce qui
importe, c'est moins le titre donné à la fonction que la vraie nature de
celle-ci. On a en vue ceux qui, par l'étendue de leurs pouvoirs de décision et
de leurs responsabilités, jouent à la tête d'une société un rôle semblable à
celui de contribuable qui exploite sa propre entreprise
" (Projet de
loi modifiant la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux - Motion
Ducret -, Exposé des motifs, BGC printemps 1960, p. 192ss, p. 197). L'art. 11
LICom du projet de loi était formulé en ces termes:
"Le contribuable qui exerce une activité
lucrative indépendante est imposable, pour le produit de cette activité et pour
les éléments de fortune qui y sont affectés, que dans la commune où elle
s'exerce au moyen d'un établissement stable.
La même règle s'applique à la rétribution des
personnes qui exercent une activité dirigeante dans une société".
En premier débat, un amendement à
l'alinéa 2 de cette disposition a été adopté (BGC printemps 1960, p. 368ss). Il
était formulé comme il suit:
"La même règle s'applique à la rétribution
des personnes à la tête d'une société commerciale et qui l'engagent par leur
signature collective ou individuelle, au sens de l'inscription du registre du
commerce (administrateur-délégué, directeur, fondé de pouvoir et
autres)".
En deuxième débat, cet amendement a
été remplacé par un article 18bis, dont la teneur est identique à celle de
l'actuel art. 18a LICom (BGC printemps 1960, p. 608ss, ainsi que p. 659).
D'après les discussions du deuxième débat, cet article devait concerner environ
60 à 100 personnes pour l'ensemble du canton, alors que l'amendement adopté en
premier débat en visait approximativement 3'000.
d) Ayant à appliquer cette disposition
dans un arrêt de 1962, la Commission cantonale de recours a précisé que la
notion de "dirigeant" se trouve limitée au contribuable qui dispose
de pouvoirs lui assurant un rôle déterminant dans les décisions relatives aux
affaires importantes de la société (comme celles engageant son existence) et
qui assume des responsabilités étendues quant à l'ensemble de l'activité
ordinaire de l'entreprise. Cette définition s'applique notamment soit à celui
qui est à la fois directeur principal et actionnaire unique ou majoritaire
d'une société (entreprise familiale), soit au contribuable qui, en plus de sa
fonction de directeur, est administrateur-délégué ou prépondérant d'une société
à actionnaires multiples, soit au directeur général d'une grande entreprise
commerciale ou industrielle qui, sans être actionnaire ni faire partie de
l'administration de la société, possède des pouvoirs suffisants pour lui
conférer pratiquement la qualité de seul responsable envers le conseil
d'administration (arrêt de la Commission cantonale de recours du 29 juin 1962,
commune d'Y. c. commune de G., en la cause R. J., in: RDAF 1963 p. 36s.; cf.
également David Equey, Les impositions communales en droit vaudois, in: RDAF
2012 n° spécial, p. 1ss, notamment p. 27s.).
Dans l'arrêt du 29 juin 1962 précité, la Commission cantonale de recours a refusé de reconnaître la qualité de dirigeant à un directeur,
responsable d'un des départements de l'entreprise, en dépit de son pouvoir de
prendre seul des décisions ayant trait à la marche de l'entreprise, dans la
mesure où il devait tenir compte de l'avis de ses collègues, ainsi que de celui
du directeur général. Il ne disposait ainsi pas de pouvoirs spéciaux lui
assurant une situation dominante dans la conduite générale de la société,
confiée précisément à un directeur général et administrateur-délégué (RDAF 1963
p. 36s.). Dans un arrêt subséquent, la Commission cantonale de recours a en revanche reconnu la qualité de dirigeant à un administrateur-délégué, disposant de
la signature individuelle et prenant régulièrement de son propre chef de
multiples décisions d'une portée souvent considérable, par leurs conséquences
financières notamment, qui dirige personnellement l'un des principaux secteurs
de l'activité de la société (arrêt de la Commission cantonale de recours du 6 mars 1963, Commune de Blonay c. Commune de Vevey en la cause C., in: RDAF 1963 p.
97ss). Dans un arrêt récent, le Tribunal cantonal a reconnu la qualité de
dirigeant à un directeur d'une importante entreprise, dès lors qu'il  disposait
de pouvoirs suffisants pour lui assurer une situation dominante dans la
conduite générale de la société et assumait une responsabilité importante dans
la gestion des affaires, le fait qu'il ne puisse engager la société qu'au moyen
d'une signature collective à deux n'étant pas déterminant (arrêt FI.2014.0133
du 13 mai 2015).
2.
Selon l'ACI, admettre que le président d'un établissement
d'enseignement, tel Y.________, serait visé par l'art. 18a LICom irait à
l'encontre de la volonté du législateur cantonal. Pour la recourante, il y a
lieu de tenir compte du fait que Y.________ est exploitée de la même manière
que toute autre société. Il convient ainsi d'examiner si l'art. 18a LICom
concerne exclusivement les dirigeants de sociétés commerciales ou s'il est susceptible
de s'appliquer également au président ou directeur d'un établissement autonome de
droit public.
L'art. 18a al. 1 LICom, dont le titre marginal est
"Dirigeants de sociétés", se réfère à la notion d'activité
dirigeante, elle-même définie au deuxième alinéa de cette disposition en ces
termes: "
Est considéré comme dirigeant celui qui, par
l'étendue de ses pouvoirs de décision et de ses responsabilités, joue à la tête
d'une société un rôle semblable à celui du contribuable qui exploite sa propre
entreprise"
.
La gestion des écoles polytechniques fédérales
constitue une tâche publique de la Confédération suisse (art. 63a al. 1 Cst.).
A teneur de l'art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les écoles
polytechniques fédérales (Loi sur les EPF; RS 414.110), Y.________ est un
établissement
autonome
de
droit public de la Confédération. La notion d'établissement, que l'on trouve
notamment à l'art. 56 let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), se recoupe avec celle d'établissement
de droit public, qui recouvre toute institution régie par le droit public, créée
et surveillée par l'Etat ou une autre corporation de droit public, dotée de
moyens financiers et de personnel et destinée à l'accomplissement durable de
tâches de droit public (cf. Marco Greter, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, vol. I/2a, Bâle 2008, n. 5 par renvoi du n. 9 ad art. 56 LIFD qui
se réfère à Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen
Zwecken, thèse Zurich 1998, p. 16ss et les références citées).
Un tel établissement se distingue d'une société de
droit public, notamment d'une société anonyme au sens de l'art. 763 CO (cf. ATF
127 II 113 consid. 5b p. 116/117;
115 Ib 233
consid. 1 p. 234-235 et consid. 3 p. 237-238; Pierre Moor, Droit administratif,
vol. III, Berne 1992, p. 67 ss et 79 ss; Kuster, op. cit., p. 16-20 et 27-29). Un
établissement
n'est ainsi pas une société au sens défini par le Code des
obligations, qui suppose l'existence, soit d'un contrat (par exemple pour la
société simple), soit d'un capital social dont les parts sociales sont détenues
par des associés (par exemple la société anonyme ou la société à responsabilité
limitée). Il y a lieu de tenir compte également du fait que, lorsque la loi
fiscale utilise des
notions
de droit privé,
ces dernières doivent, en principe, être comprises selon leur sens usuel en
droit civil
(cf. ATF 140 II 255 consid. 3 p. 258).
D'un point de vue littéral, il faut ainsi retenir
que la notion de "société" de l'art. 18a al. 2 LICom ne vise pas les
établissements de droit public, mais plutôt les sociétés au sens du CO.
Une telle interprétation
est confortée par les travaux préparatoires. La notion d'"activité
dirigeante" avait été introduite pour tenir compte du fait que de plus en
plus de personnes physiques indépendantes exerçaient désormais une activité
comparable sous la forme d'un emploi salarié au profit d'une personne morale. On
ne peut déduire de ces explications une volonté du législateur cantonal
d'intégrer dans la notion d'activité dirigeante toute personne qui disposerait
d'un important pouvoir de décision et dont les responsabilités seraient
étendues, sans égard au fait que l'activité se déploie dans un cadre étatique
ou dans le marché libre, sous une forme commerciale. La notion de "société
commerciale" figure d'ailleurs expressément dans l'amendement proposé à
l'alinéa 2 du projet de loi. Si celui-ci n'a finalement pas été adopté, c'est
en raison de la notion jugée trop large de dirigeant. Les termes "société
commerciale" n'ont quant à eux pas été discutés et semblaient dès lors,
pour les membres du Grand conseil, inhérents à la notion de société telle que
visée par l'art. 18a al. 2 LICom. Dans ses arrêts rendus peu après l'entrée en
vigueur de cette disposition, la Commission cantonale de recours s'est d'ailleurs
expressément référée à la situation des directeurs des "grandes entreprises
commerciales et industrielles", lesquels pouvaient être qualifiés de
dirigeants également s'ils possédaient des pouvoirs suffisants pour leur
conférer pratiquement la qualité de seul responsable envers le conseil
d'administration (cf. arrêt du 29 juin 1962 in: RDAF 1963 p. 36s.).
Une interprétation
systématique, comme le requiert la recourante, ne conduit pas à un autre
résultat. L'art. 61 LIFD, qui traite de l'imposition des restructurations se
réfère à la notion de personne morale, et non à celle de société comme en
l'occurrence. Ces deux notions juridiques ne sauraient être assimilées. Quant
aux art. 99 à 101 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la
scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301),
qui traitent des instituts de droit public, ils ne s'appliquent manifestement
pas à un établissement tel que Y.________. La qualification d'institut de droit
public suppose en effet que soient réunies deux conditions, soit l'indépendance
et l'inscription au Registre du commerce (François Bellanger, in: Peter/Trigo
Trindade [éd.], Commentaire LFus, Genève/Zurich/Bâle, 2005, n°1 ad art. 99
LFus). Y.________, bien qu'elle dispose de la personnalité morale, n'est pas
inscrite au Registre du commerce. La référence à ces dispositions, dont il ne
ressort pas une définition différente de la notion de société, n'est ainsi
d'aucune utilité pour la recourante.
S'il est
incontestable que le président de Y.________ dispose d'une grande latitude de
décision et qu'il assume une responsabilité importante dans son fonctionnement,
le fait que son activité s'exerce dans le cadre d'un établissement de droit
public exclut qu'il soit assimilé à un dirigeant au sens de l'art. 18a LICom. Il
est vrai que le président de Y.________ exerce, d'un point de vue extérieur,
son activité de manière relativement similaire à celle des directeurs de
sociétés commerciales. Son activité demeure toutefois largement délimitée par
des exigences légales, ce qui justifie objectivement une différence de
traitement avec les dirigeants d'autres sociétés gérées sous une forme
commerciale. Il convient également de ne pas perdre de vue que l'enseignement
demeure la mission principale de l'établissement. A ce titre, il n'y a pas de
raison de traiter différemment, comme le requiert la recourante, le président
de Y.________ du recteur de l'université de Lausanne ou de toute autre personne
à la tête d'un établissement de droit public.
3.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les
frais sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué
de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
2 décembre 2015 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la Commune
d'Ecublens.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 avril 2016
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.