vd_omni · FI.1999.0027 · 1999-12-13 · fr

c/Commission d'impôt Lausanne-Ville | Contribuable vaudois propriétaire d'un chalet en Valais; la taxation par les autorités fiscales valaisannes de la valeur locative IFD de ce dernier est déterminante pour fixer l'assiette de l'impôt fédéral direct du contribuable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.12.1999 FI.1999.0027

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 décembre 1999
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentés par la Fiduciaire Fernand Pfefferlé, 1003 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 20 octobre 1998
de la
Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville
(impôt
fédéral direct, période fiscale 1997-1998, valeur locative d'un chalet sis en
Valais).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     M. et Mme A.________
ont déclaré pour la période fiscale 1997-1998 un revenu imposable de 220'800
francs. Parmi les éléments imposables, sous chiffre 5c de leur déclaration du
20 août 1997, les contribuables ont indiqué retirer un revenu locatif annuel de
3'780 francs d'un chalet dont ils sont propriétaires à Y.________; à teneur de
l'annexe à la fortune immobilière, on relève que ce chalet a été inscrit pour
un montant de 60'540 francs d'estimation fiscale, soit 48'360 francs de valeur
imposable.
Par décision de
taxation définitive du 18 mai 1998, la Commission et recette de district de
Lausanne-Ville (ci-après: la commission) a arrêté à 227'600 francs au taux de
126'400 francs le revenu imposable des époux A.________ et à 489 francs le
revenu imposable de ceux-ci en Valais. La fortune imposable dans le canton a
été arrêtée à 2'168'000 francs et celle imposable en Valais à 77'652 francs.
Les contribuables ayant interjeté réclamation, le revenu réalisé dans le canton
a été ramené à 223'300 francs au taux de 124'300 francs, celui réalisé en
Valais étant ramené à 486 francs. Cette taxation est, en tant qu'elle a trait à
l'impôt cantonal et communal, entrée en force, la réclamation ayant été
retirée.
En date du 9 septembre
1998, la commission a notifié aux époux A.________ la taxation définitive pour
l'impôt fédéral direct relative à 1997; elle a fixé à 226'800 francs le revenu
imposable. Les contribuables ont interjeté réclamation contre cette décision de
taxation par l'intermédiaire de la Fiduciaire Fernand Pfefferlé; ils ont invité
l'autorité fiscale à opérer dans le cadre de l'impôt fédéral direct la même
reprise que celle effectuée en matière d'impôt cantonal et communal. Par
décision du 20 octobre 1998, la commission a rejeté la réclamation et a
maintenu la taxation du 9 septembre 1998.
B.                    En temps utile, les
époux A.________ ont recouru contre la décision sur réclamation du 20 octobre
1998; le pourvoi a été transmis par l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) au Tribunal administratif comme objet de sa compétence.
Le juge instructeur a
appelé l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) à la
procédure, notamment pour s'enquérir de la fixation par les autorités fiscales
valaisannes de la valeur locative déterminante pour l'impôt fédéral direct;
cette dernière a fait part de ses explications. Les contribuables ont, pour
leur part, produit une copie de la police d'assurance incendie du chalet ainsi
que des photographies de ce dernier.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a
exclusivement trait à la détermination par l'administration cantonale de
l'impôt fédéral direct de la valeur locative du chalet que les recourants
possèdent à Y.________. Contrairement à l'opinion de l'autorité intimée, il ne
s'agit pas là d'un problème de répartition intercantonale des actifs
immobiliers d'un contribuable, mais de l'application du droit fiscal fédéral
par les autorités cantonales. Le siège en la matière se trouve en effet à l'art.
21 LIFD, disposition dont on retient qu'est imposable la valeur locative des
immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en
raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre
gratuit (al. 1, lit. b).
a) La valeur locative
constitue l'un des éléments faisant partie du revenu du contribuable imposable
selon le régime ordinaire; il s'agit en fait d'un revenu en nature. Cette
imposition se justifie en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du
principe de l'égalité horizontale entre contribuables, lequel exige que des
circonstances semblables conduisent à une charge fiscale semblable (v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème édition, Lausanne 1998, p. 85 et 435-436, références citées). Elle vise,
notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est
autorisé à déduire une partie importante de ses frais de logement et celle du
locataire qui ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a,
dans la pratique, à assumer une partie d'entre elles en payant son loyer;
l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en
conséquence l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références
citées).
Selon la définition
qu'en donne la doctrine, la valeur locative, telle que l'art. 21 al. 1 lit. b
AIFD l'entendait, correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de
son immeuble en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteur, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit.,
p. 437; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105). Cette
valeur est avant tout objective, comme celle déterminante de façon générale
pour l'estimation des revenus en nature au sens de l'art. 21 al. 2 AIFD, et
doit être fondée sur le prix du marché (v. ATF du 13 février 1998, publié in
RDAF 1999 II 441, cons. 2c; Archives de droit fiscal 63, 816, cons. 3b; 55,
617, cons. 3). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets
loués de même nature et de même grandeur (v. Caroline Rusconi, L'imposition de
la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas
que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le
montant du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation et la notion
de prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (v. sur
ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation,
in Archives 61, 304).
Cette définition
garde, pour l'essentiel, toute sa validité s'agissant de l'art. 21 al. 1 lit. b
LIFD (cf. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91). A
teneur de l'alinéa 2 de dite disposition, cette valeur locative est déterminée
compte tenu, notamment, des conditions locales. Cette précision est issue des
débats parlementaires ayant précédé l'adoption de dite loi par le Conseil
national; l'idée du législateur était de gommer ou du moins d'atténuer les
différences constatées dans la détermination par les cantons de la valeur
locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en considération le loyer du
marché au niveau local et non plus la valeur locative telle qu'arrêtée par la
pratique des autorités fiscales cantonales (ibid., pp. 92-93). La prise en
compte des conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur
marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (v.
Circulaire n° 1 de l'AFC de septembre 1992, Innovations apportées par la LIFD,
in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).
b) La valeur locative
prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons,
dans le cadre de la compétence qui est dévolue à leurs autorités de perception
dans le cadre de l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, cons. 4b). En
pratique, l'AFC admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du
marché, niveau qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel
l'AFC demande l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons.
3a); par ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que
ce seuil soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral
direct de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum
n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs
locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante
pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des
contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la
procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal
fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, cons. 4b et c; 55, 617, déjà cité).
Ainsi dans le Canton
de Vaud, la valeur locative fixée conformément à l'art. 21a LI est, en règle
générale, adaptée de façon schématique pour l'impôt fédéral direct au moyen
d'un coefficient différent selon l'année d'affectation de l'immeuble au
logement (v. Notice de l'ACI relative à la détermination de la valeur locative
pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct, période 1997-1998,
no 21'008-1, lit. D). En substance, on rappellera que cette dernière
disposition implique l'imposition à titre de revenu, chez la personne physique,
de la valeur locative de l'immeuble dont elle est propriétaire et qu'elle
affecte à son habitation; cette valeur correspond à un loyer moyen, estimé au
moment de l'affectation. Selon l'al. 2 de dite disposition, la valeur locative
est bloquée, tant que cette affectation au logement par le contribuable est
maintenue; elle est revue au cas où d'importants travaux sont entrepris ou en
cas de changement de propriétaire (v. Claudine Amstein, Le système vaudois de
l'imposition de la valeur locative, in EC 1996, p. 847). Suivant l'al. 3, cette
valeur est établie d'après une statistique des loyers, mise à jour
périodiquement, en fonction des critères suivants: la surface du logement,
l'âge du bâtiment, le type de logement, son absence de confort, l'environnement
défavorable et la commune de situation, chacune d'entre elles se voyant
attribuer un coefficient déterminé (v. Rusconi, op. cit., pp. 221-224; v.
Instructions de l'ACI concernant la détermination de la valeur locative, n°
21'008, ch. 2 et Tableau n° 4a). Enfin l'alinéa 4 prévoit que, lorsque
l'immeuble en cause a été affecté au logement avant 1980 et que cette situation
s'est poursuivie depuis lors de manière ininterrompue, la valeur locative est
réduite de 3% par année, mais au maximum de 30%. Les deux conditions consacrées
par les alinéas 2 et 4 sont spécifiques au droit vaudois et diffèrent du régime
de la valeur locative imposable dans le cadre des articles 21 al. 1 lit. b AIFD
et LIFD. Le montant ainsi obtenu pour l'impôt cantonal doit dès lors être
adapté à l'aide des coefficients dont il est question ci-dessus pour servir de
base à la détermination de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct.
2.                     A la lumière de ce qui
précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.
a) L'autorité intimée
a fixé à 6'972 francs la valeur locative annuelle du chalet de Y.________,
déterminante pour l'impôt fédéral direct, durant la période ici considérée.
Elle s'est fondée sur la valeur locative déterminante pour l'impôt cantonal et
communal, 3'780 francs, dont elle a repris, d'une part, la réduction en regard
de l'année d'affectation au logement (1'006 fr.), d'autre part, le blocage
spécifique au droit cantonal (2'186 fr.). Quant à son principe même, ce calcul
ne souffre guère de critiques puisqu'il correspond à la pratique schématique et
constante des autorités vaudoises dont on sait qu'elle a déjà été confirmée par
la jurisprudence du Tribunal fédéral.
b) La décision ne peut
toutefois être maintenue en tant qu'elle apparaît contraire à l'art. 21 al. 2
LIFD. Par l'effet d'une pratique au demeurant constante, mais fort curieuse,
l'autorité fiscale cantonale présume, s'agissant d'un immeuble situé dans un
autre canton, de l'applicabilité d'un coefficient de 1,00 en cas d'affectation
au logement avant avril 1991, comme dans le cas d'espèce. Cette pratique
schématique à l'extrême apparaît comme incompatible avec la disposition
précitée, puisqu'elle ne tient aucun compte des considérations du marché local
comme l'exige pourtant cette règle; elle consacre précisément une de ces
différences que le législateur souhaitait pourtant atténuer dans la nouvelle
loi. L'autorité intimée n'explique en rien la justification de l'application in
casu de ce taux, ce qui ne paraît au demeurant guère possible.
c) Pour les recourants
cependant, la valeur à prendre en considération par l'autorité fiscale vaudoise
devrait être en quelque sorte calquée sur la détermination de la valeur
locative par les autorités fiscales valaisannes. Les explications que
l'autorité cantonale a fournies dans la procédure pour réfuter l'argumentation
des recourants et pour appuyer de la décision attaquée ne sont à cet égard
guère pertinentes; elle a d'ailleurs perdu de vue qu'il ne s'agit pas dans la
présente espèce de répartir les éléments imposables entre le canton de Vaud et
le Valais, mais bien d'appliquer l'art. 21 al. 2 LIFD.
Il résulte des
indications fournies en procédure par l'AFC que les valeurs locatives arrêtées
sur le plan cantonal par les autorités valaisannes dépassent quelque peu le
seuil d'intervention décrit plus haut de 70% de la valeur du marché; elles sont
en conséquence reprises telles quelles pour la taxation de l'impôt fédéral
direct des personnes domiciliées en Valais (v. aussi Rusconi, op. cit., p. 231
s.). S'agissant du présent cas, où il s'agit de déterminer l'assiette de
l'impôt fédéral direct d'un contribuable domicilié dans le Canton de Vaud à
raison d'un immeuble détenu en Valais, le tribunal ne voit pas de motif de
procéder d'une autre manière; les autorités valaisannes sont mieux à même que
celles du Canton de Vaud de cerner - selon la procédure décrite d'ailleurs par
l'AFC - une valeur adaptée aux circonstances locales et proche de la valeur du
marché. Il convient donc bien de reprendre la valeur arrêtée sur le plan
valaisan et résultant de l'information transmise au fisc vaudois.
Au demeurant, le fait
que le montant indiqué constitue une valeur locative nette (c'est-à-dire la
différence entre une valeur locative brute et des frais d'entretien invoqués en
déduction; 3'780 fr. - 800 fr. = 2'980 fr.) ne constitue pas un obstacle à cet
égard; dans sa déclaration d'impôt, l'intéressé a d'ailleurs reconstitué une valeur
locative brute (chiffre 5c de la déclaration), tout en invoquant un montant
forfaitaire à titre de déduction pour frais d'entretien (chiffre 14
déclaration; soit 1/5ème de la valeur précitée; v. à ce sujet encore Rusconi,
pp. 124 et 232). L'autorité intimée paraît craindre la déduction des frais
d'entretien effectifs par le recourant, quand bien même tel n'a pas été le cas
en l'espèce; au demeurant, un tel procédé du contribuable entraîne en règle
générale une adaptation de la valeur locative par les autorités valaisannes,
solution qui est de nature à offrir certaines garanties pour le fisc vaudois.
d) Les considérations
qui précèdent conduisent à l'admission du recours, ainsi qu'à l'annulation de
la décision attaquée; la taxation attaquée devra être fixée à nouveau en
prenant en compte la valeur locative arrêtée par l'autorité valaisanne (sans
perdre de vue qu'il s'agit d'une valeur nette, arrêtée après déduction d'un
forfait à titre de frais d'entretien).
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à
annuler la décision attaquée; la cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des dits considérants. Le présent arrêt sera
rendu sans frais et des dépens seront alloués aux recourants qui ont obtenu
gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnellement qualifié.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision du
20 octobre 1998 de la Commission d'impôt et recette de district de
Lausanne-Ville est annulée, la cause étant renvoyée à dite autorité pour
nouvelle décision dans le sens des considérants qui précèdent.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
IV.                    Il est alloué à
X.________ des dépens, arrêtés à 800 (huit cents) francs, mis à la charge de
l'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 13 décembre 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)