vd_omni · FI.2018.0144 · 2019-01-10 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron | Les trois rachats effectués par le recourant en 2010, 2011 et 2012, suivis d'un versement en capital en 2012, ne peuvent être déduits de son revenu imposable qu'à concurrence de l'amélioration globale de sa prévoyance. Dans le cadre de l'application de l'art. 79b al. 3 LPP, il importe peu que les rachats aient été effectués auprès d'une caisse différente de celle qui a octroyé le versement en capital. Il n'y a en outre pas lieu de traiter différemment les avoirs versés par une caisse de pension de ceux qui sont versés par une institution de libre passage. Le recourant, qui a atteint l'âge de la retraite, ne se trouvait pas dans la situation d'un versement imprévisible et inéluctable d'un avoir en capital. La décision attaquée ne porte pas atteinte aux principe de la bonne foi et de la célérité. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.2019 FI.2018.0144

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 janvier 2019
Composition
M. Alex Dépraz, président; MM. Cédric Stucker et Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ******** tous deux représentés
par OFICOMPTES SA, Société fiduciaire, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
2.
Office d'impôt du district Riviera
Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2018 (périodes fiscales
2010 à 2012)
Vu les faits suivants:
A.
A.________, né le ******** 1947, et B.________, née le ******** 1947,
sont mariés et vivent en ménage commun. Ils ont résidé à ******** de 1975 à
1987, puis à l'étranger. Ils ont pris domicile dans le Canton de Vaud dès le 15
février 2009.
B.
A.________ a travaillé pour le compte de l'entreprise ******** jusqu'au
mois de juin 1996. A l'échéance des rapports de travail, une police de libre
passage a été constituée auprès de l'assureur Swiss Life, avec pour échéance le
******** 2012, date à laquelle A.________ atteindrait l'âge de 65 ans. A.________
a débuté, le 1
er
septembre 2008, une activité lucrative dépendante au
sein du groupe ********. De ce fait, A.________ a été affilié dès le 1
er
septembre 2008 auprès de la caisse de pension de son employeur (Fondation LPP AXA,
à Lausanne). Il est désormais retraité et perçoit des prestations de retraite
de la fondation LPP AXA sous forme de rente.
C.
aa) A.________ a effectué, en 2010, un rachat d'années d'assurance d'un
montant de 180'000 fr. auprès de la caisse de pension de son employeur.
bb) Dans le cadre de leur déclaration d'impôt 2010,
déposée le 7 octobre 2011, les époux A.________ et B.________ ont revendiqué la
déduction d'un montant de 180'000 fr. au titre de rachats d'années d'assurance.
L'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (devenu
l'Office d'impôt Riviera-Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron, ci-après: l'Office
d'impôt) s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI), pour qu'elle examine dans le cadre d'une procédure préjudicielle, la
déductibilité du rachat de 180'000 fr. Le 23 janvier 2012, l'ACI a invité A.________
à lui communiquer son attestation d'assurance individuelle valable au 1
er
janvier 2010, une formule remise en annexe dûment complétée, ainsi que le
règlement de la Caisse de Pension valable au moment du rachat.
Le 17 février 2012, l'ACI a invité A.________, pour
le cas où la police de libre passage avait été conclue après 2001, à transférer
ses avoirs auprès de la caisse de pension de son nouvel employeur.
Dans un courrier électronique qu'il a adressé à
l'ACI le 23 février 2012, A.________, agissant par l'intermédiaire de son
représentant, a indiqué ce qui suit:
"Nous nous référons à notre entretien téléphonique de ce
jour et vous confirmons que la police Swiss Life remonte à mai 1996 date à
laquelle notre client a quitté l'entreprise ********. Il a par ailleurs vécu
hors de Suisse de 1987 à 2009. La police de libre passage étant antérieure à
2001, il ne souhaite pas transférer ce capital qu'il touchera au ******** 2012.
Il prendra par ailleurs sa retraite auprès de son employeur actuel au début de
l'année 2013 et nous informe avoir opté pour recevoir ses prestations de
deuxième pilier sous forme de rentes".
A la suite de ce courrier, l'ACI a renvoyé le
dossier à l'Office d'impôt en confirmant que le rachat de 180'000 fr. était déductible.
cc) Par décision du 6 mars 2012, l'Office d'impôt a
établi le revenu imposable des contribuables à 45'500 fr. pour l'impôt cantonal
et communal (ICC), respectivement 58'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD),
leur fortune imposable à 3'123'000 fr. L'Office d'impôt a admis la déduction
totale du rachat d'années d'assurance, en précisant ce qui suit:
"La déduction du rachat effectué par Monsieur au cours
de la présente période fiscale sera remise en cause, par le biais d'un rappel
d'impôt, en cas de versement d'une prestation de prévoyance sous forme de
capital dans le délai de blocage de 3 années civiles (portée de l'art. 79b al.
3 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants
et invalidité du 25 juin 1982 (LPP) sur le plan fiscal). Le montant
correspondant au rachat de 180'000.- sera, le cas échéant, réintégré dans le
revenu ainsi que dans la fortune imposable".
Cette décision n'a pas été contestée et est dès lors
entrée en force.
dd) Le 22 octobre 2012, l'institution de prévoyance
Swiss Life a versé à l'échéance prévue du 1
er
novembre 2012 sous
forme de capital à A.________ la prestation brute de 334'046 fr., issue de sa
police de libre passage.
ee) Le 9 novembre 2012, l'Office d'impôt, dans le
cadre d'une nouvelle décision de taxation et de calcul de l'impôt relative à la
période fiscale 2010, annulant et remplaçant la décision du 6 mars 2012, a
établi le revenu imposable des contribuables à 231'400 fr. pour l'ICC et à
238'800 fr. pour l'IFD. Il a retenu que leur fortune imposable s'élevait à
3'303'000 fr. En substance, l'Office d'impôt a refusé de déduire du revenu
imposable des contribuables le rachat de 180'000 fr., montant qui a par
ailleurs été réintégré à leur fortune imposable. Ce refus était justifié par le
fait qu'un versement sous forme de capital était intervenu dans le délai de
blocage de trois années civiles.
ff) Les contribuables ont formé une réclamation le
19 novembre 2012 à l'encontre de la décision du 9 novembre 2012. A l'issue
d'une audition le 14 février 2013 et après que l'Office d'impôt ait refusé, le
18 mars 2013, de réexaminer sa décision du 9 novembre 2012, les contribuables
ont déclaré maintenir leur réclamation le 25 mars 2013. La cause a été
transmise à l'ACI comme objet de sa compétence le 6 avril 2013.
D.
aa) A.________ a effectué, le 21 janvier 2011, un rachat d'années
d'assurance d'un montant de 180'000 fr. auprès de la caisse de pension de son
employeur.
bb) Les époux A.________ et B.________ ont déposé le
1
er
novembre 2012 leur déclaration d'impôt relative à la période
fiscale 2011. Ils ont revendiqué la déduction d'un montant de 180'000 fr. au
titre du rachat d'années d'assurance.
cc) Le 1
er
septembre 2015, l'Office
d'impôt des districts de Lausanne et Ouest-lausannois (ci-après: l'Office
d'impôt) a fixé le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à
194'000 fr. pour l'ICC et à 199'400 fr. pour l'IFD. Il a établi à 2'902'000 fr.
leur fortune imposable. L'Office d'impôt a limité à 25'954 fr. la déduction
admise au titre de rachats d'années d'assurances du 2
ème
pilier. Il
a pour le surplus ajouté à la fortune des contribuables la part de rachat non
admis en déduction à concurrence de 154'046 fr.
dd) L'Office d'impôt a tenu le courrier des
contribuables du 14 septembre 2015 comme une réclamation formée contre sa
décision du 1
er
septembre 2015. Il a transmis leur réclamation à
l'ACI comme objet de sa compétence.
E.
aa) A.________ a effectué, le 7 février 2012, un rachat d'années
d'assurance d'un montant de 180'000 fr. auprès de la caisse de pension de son
employeur
bb) Les époux A.________ et B.________ ont déposé le
5 septembre 2013 leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2012.
Ils ont revendiqué la déduction d'un montant de 180'000 fr. au titre du rachat
d'années d'assurance.
cc) Le 1
er
septembre 2015, l'Office
d'impôt des districts de la Riviera - Pays-d'Enhaut et de Lavaux - Oron
(ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable des époux A.________ et
B.________ à 245'700 fr. pour l'ICC et à 248'900 fr. pour l'IFD. Il a établi à
3'350'000 fr. leur fortune imposable. L'Office d'impôt a refusé la déduction du
rachat d'années d'assurances du 2
ème
pilier et a réintroduit un
montant de 180'000 fr. à ce titre dans leur fortune imposable.
dd) L'Office d'impôt a tenu le courrier des contribuables
du 14 septembre 2015 comme une réclamation formée contre sa décision du 1
er
septembre 2015, qu'il a transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.
F.
Le 3 décembre 2013, soit avant que ne soient rendues les décisions de
taxations des périodes fiscales 2011 et 2012, l'ACI a adressé aux contribuables
une proposition de règlement, dont il ressort que le rachat serait admis pour la
période fiscale 2010, admis partiellement à concurrence d'un montant de 25'954
fr. pour la période fiscale 2011 et refusé pour la période fiscale 2012.
Le 7 mai 2015, l'ACI a réitéré sa proposition de
règlement en précisant que "conformément à notre proposition de règlement
du 3 décembre 2013 la réclamation est admise pour la période fiscale
2010". Elle a indiqué renvoyer le dossier à l'Office d'impôt pour qu'il
statue sur les périodes fiscales 2011 et 2012.
Les contribuables ont déclaré maintenir leurs
réclamations le 29 mai 2015.
Après avoir taxé les périodes fiscales 2011 et 2012 par
décisions du 1
er
septembre 2015 (cf. let. D/cc et E/cc ci-dessus),
l'Office d'impôt a retourné le dossier à l'ACI comme objet de sa compétence
pour statuer sur les réclamations des contribuables relatives aux périodes
fiscales 2010 à 2012.
Le 3 novembre 2015, l'ACI a informé les contribuables
qu'elle renonçait à établir une nouvelle proposition de règlement et rendrait
directement une décision sur réclamation. Elle a fait savoir aux contribuables
qu'elle admettait la totalité du rachat au cours de la période fiscale 2010,
qu'elle entendait le limiter au montant de 25'954 fr. pour la période fiscale
2011 et qu'elle le refusait dans son intégralité pour la période fiscale 2012.
Sur le vu des explications fournies par l'ACI, les
contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation le 9 novembre 2015.
Le 30 avril 2018, les époux A.________ et B.________
se sont enquis auprès de l'ACI du traitement de leurs réclamations, se
plaignant implicitement d'une violation du principe de célérité.
G.
Le 3 juillet 2018, l'ACI a admis très partiellement la réclamation des
époux A.________ et B.________ en ce qui concerne l'ICC pour les périodes
fiscales 2011 et 2012, en abandonnant les reprises effectuées sur la fortune
constituée des rachats non admis. Il a rejeté leur réclamation s'agissant de
l'IFD pour les périodes fiscales 2011 et 2012. L'ACI a par ailleurs considéré
que la réclamation des époux A.________ et B.________ était sans objet,
s'agissant de la période fiscale 2010.
H.
Les époux A.________ et B.________ ont recouru, par acte de leur
représentant daté du 10 juillet 2018, auprès de la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) à l'encontre de la décision
rendue sur réclamation par l'ACI du 3 juillet 2018, en concluant implicitement
à sa réforme, en ce sens que les rachats effectués entre 2010 et 2012 sont
entièrement déduits de leur revenu imposable. Ils requièrent par ailleurs la
modification de la décision de taxation du 18 mars 2013 concernant les
prestations en capital provenant de la prévoyance 2012. Ils requièrent par
ailleurs que des intérêts moratoires ne leur soient pas facturés en relation
avec d'éventuels montants d'impôt encore dus.
L'ACI, dans sa réponse du 10 septembre 2018, a
conclu au rejet du recours.
Invités à se déterminer, les recourants ont répliqué
le 25 septembre 2018 par l'intermédiaire de leur représentant. Ils ont maintenu
leurs conclusions.
I.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à
la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les
30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission
de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 185 de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le
contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de
taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles
relatives à la récusation (1
ère
phrase). A teneur de l’art. 199 LI,
le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative.
b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans
la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et
95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Le litige a trait à la taxation des recourants, relativement à
l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les
périodes 2010 à 2012. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer le traitement fiscal
de rachats de montants de prévoyance, problématique qui est réglée de manière
identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors
en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et
l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient
d’être rappelée lui permet de le faire.
3.
Il convient de circonscrire dans un premier temps l'objet du litige.
a) L’objet du litige est défini par trois éléments:
la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci (cf.
arrêt GE. 2017.0089 du 7 décembre 2017 consid. 2a). Selon le principe de
l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que
les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est
prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision.
L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas
étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2). Le juge administratif n’entre
pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà de l’objet du litige qui
lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1; 125 V 413 consid. 1a et les
références citées). L'art. 79 al. 2 LPA-VD, applicable au recours de droit
administratif devant le Tribunal cantonal par renvoi de l'art. 99 LPA-VD,
précise du reste que le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui
sortent du cadre fixé par la décision attaquée.
b) Le dispositif de la décision attaquée concerne
les seules périodes fiscales 2011 et 2012. Même si la décision attaquée ne
mentionne pas formellement le sort réservé à la taxation de la période fiscale
2010 dans son dispositif, il ressort des considérants que la déduction
revendiquée par les recourants pour la période fiscale 2010 n'est plus litigieuse.
Les arguments développés par les recourants en relation avec cette période
fiscale, en particulier ceux qui ont trait aux conditions du rappel d'impôt,
sortent dès lors du cadre du litige.
Quant aux conclusions des recourants en relation
avec la  taxation des prestations de prévoyance obtenues sous forme de capital
en 2012 et la facturation de l'intérêt moratoire, elles ne pourront être
examinées qu'une fois une décision de taxation entrée en force s'agissant de la
période fiscale 2012. A cet égard, l'autorité intimée a toutefois indiqué
qu'elle procède "à bien plaire" à une diminution de l'imposition de
la prestation en capital correspondant au montant des rachats refusés.
4.
Le litige porte dès lors sur la seule question de savoir dans quelle
mesure les recourants peuvent revendiquer la déduction de leur revenu imposable
les deux rachats d'un montant de 180'000 fr. effectués en 2011 et 2012.
a) Selon l'art. 33 al. 1 let. d LIFD, les primes,
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu.
L'art. 79b LPP, disposition en vigueur depuis le 1
er
janvier 2006, dont l'alinéa 3 justifie, selon l'autorité intimée, le refus du
rachat effectué par le recourant, est formulé en ces termes:
"
1
L'institution
de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations
réglementaires.
2
Le Conseil fédéral
règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité
de rachat n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.
3
Les prestations
résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les
institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque
des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété,
des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements
anticipés ont été remboursés.
4
Les rachats effectués
en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en
vertu de l'art. 22c LFLP ne sont pas soumis à limitation".
D'après la jurisprudence relative à cette norme,
tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant
un rachat doit, en principe, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat
ne saurait être déduit du revenu imposable (arrêt de principe TF 2C_658/2009 du
12 mars 2010 consid. 3.3, traduit
in
RDAF 2011 II, p. 44; cf. aussi
récemment ATF 142 II 399, traduit
in
RDAF 2017 II, p. 405ss). Cette
règle s'applique même dans les cas où l'institution de prévoyance auprès de
laquelle ont été effectués les rachats de cotisations par l'assuré n'est pas la
même que celle qui a versé les prestations (arrêts TF 2C_1051 et 1052/2014 du
30 juin 2015 consid. 3; TF 2C_488/2014 du 15 juin 2015 consid. 2 et 3, in Revue
fiscale 70/2015 p. 345; cf. également arrêt TF 2C_62 et 63/2017 du 12 juin 2017
consid. 3.2, excluant la déduction de deux rachats effectués auprès d'une
caisse de pension distincte de celle ayant peu avant octroyé deux versements sous
forme de capital). Contrairement à la conception prévalant en matière
d'assurances sociales, les différents montants versés aux institutions de
prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par
celles-ci ne sont pas financés par des fonds déterminés. Au contraire, le
capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble (arrêt
TF 2C_243 et 244/2013 du 13 septembre 2013; TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010
consid. 3.2.2). L'art. 79b al. 3 LPP a repris pour l'essentiel les
développements de la jurisprudence antérieure en veillant en particulier à
prohiber les états de fait que la pratique avait auparavant traités sous
l'angle de l'évasion fiscale. En déclarant que l'art. 79b al. 3 LPP
concrétisait un cas d'évasion fiscale le 12 mars 2010 (cf. arrêt TF 2C_658/2009
précité), le Tribunal fédéral n'a donc fait que confirmer l'approche qui
figurait dans cette disposition depuis son origine (arrêt TF 2C_243/2013 et
2C_244/2013 du 13 septembre 2013 consid. 5.1).
L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise
la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but
n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de
l'institution de prévoyance dans un laps de temps relativement bref, sans que
la couverture d'assurance en soit améliorée (cf. pour ce qui a trait à toute la
problématique l'ATF 131 II 627 consid. 4.2 et 5.2 p. 633 ss, 131 II 593 consid.
4 p. 603 ss)
Le Tribunal fédéral a admis par la suite que l'arrêt
de principe 2C_658/2009 précité permettait des exceptions à la règle des trois
ans, mais uniquement dans certains cas exceptionnels, en présence notamment
d’éléments imprévisibles impliquant un retrait de capital inéluctable (cf.
arrêt TF 2C_1051 et 1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1). Il a aussi
souligné qu’il revenait aux contribuables de démonter qu'ils seraient dans un
tel cas, sachant qu’en matière fiscale, il appartient au contribuable de
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (
ATF 140 II 248
consid.
3.5 p. 252,
133 II 153
consid. 4.3
p. 158).
Les art. 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI
ont la même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD et disposent que les primes,
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés notamment
à des institutions de la prévoyance professionnelle peuvent être déduits du
revenu imposable. Par ailleurs, l'art. 79b al. 3 LPP est une disposition de
droit fédéral qui s'impose de la même façon pour les deux catégories d'impôts.
En conséquence, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct
s'appliquent également aux impôts cantonal et communal (arrêt TF 2C_1051 et
1052/2014 du 30 juin 2015 consid. 4).
Le tribunal de céans a confirmé l’interprétation de
cette disposition, en ce sens qu’aucun retrait en espèces ne peut intervenir
avant l'échéance d'un délai de trois ans depuis le rachat. Il a refusé de
suivre des contribuables qui argumentaient que seul le montant correspondant au
rachat, y compris les intérêts, ne pouvait pas être retiré sous forme de
capital dans les trois ans, la prévoyance acquise avant le rachat n'étant pas concernée
(cf. arrêt FI.2014.0065 du 20 octobre 2014).
b) En l'occurrence, les trois rachats de 180'000 fr.
effectués par A.________ en 2010, 2011 et 2012 l'ont été dans le délai de trois
ans avant le versement de la prestation en capital issue du compte de
libre-passage détenu par A.________ auprès de l'institution d'assurance Swiss
Life. Les conditions d'application temporelles de l'art. 79b al. 3 LPP sont
ainsi réunies.
Les recourants font valoir que l'art. 79b al. 3 LPP
ne s'applique qu'en cas de "retrait" en capital et non lorsque la
prestation en capital est versée normalement à l'échéance contractuelle prévue
ou à l'âge de la retraite. Cette interprétation, qui s'appuie sur la
terminologie allemande utilisée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du TF 2C_658/2009
précité, ne trouve pas de justification dans le texte légal de l'art. 79b al. 3
LPP, qui se réfère plus généralement à la notion de versement sous forme de
capital. Il n'y a dès lors pas lieu de distinguer, comme le suggèrent les
recourants, la situation des contribuables qui obtiennent un paiement en
espèces conformément à l'art. 5 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le
libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et
invalidité (LFLP; RS 831.42), de ceux qui obtiennent une prestation en capital
à l'échéance contractuelle prévue par le règlement de la caisse de pension ou
de l'institution d'assurance.
c) Il importe par ailleurs peu, comme l'a jugé à
plusieurs reprises le Tribunal fédéral (cf. arrêts précités TF 2C_1051 et
1052/2014; TF 2C_488/2014), que l'institution de prévoyance ayant effectué le
versement en espèces soit distincte de celle qui reçoit les rachats d'années
d'assurance. Une approche consolidée de la prévoyance est en effet nécessaire
pour appréhender toutes les situations dans lesquelles est mise en place une
stratégie de "va-et-vient", sans amélioration de la prévoyance, que
l'art. 79b al. 3 LPP, dans sa dimension fiscale, tend précisément à éviter. Les
institutions de prévoyance visées par la LPP et celles qui sont soumises
exclusivement à la LFLP visent à cet égard le même objectif de prévoyance. En
témoignent les différentes dispositions de la LFLP prévoyant un transfert
obligatoire des fonds détenus auprès d'une institution de libre passage aux
institutions de prévoyance (art. 4 et 11 LFLP). L'art. 9 al. 2 LFLP réserve
d'ailleurs expressément l'application de l'art. 79b LPP aux rachats que doit
autoriser une institution de prévoyance fixant ses prestations dans un plan de
prestations. L'art. 89a al. 6 ch. 21 CC, applicable aux institutions de
prévoyance en faveur du personnel soumises à la LFLP, y renvoie également.
La référence des recourants au jugement du Tribunal
administratif thurgovien n'est pas pertinente, dès lors que cette affaire concernait
un versement en capital d'une fondation patronale, dont on ignore si elle était
soumise à la LFLP (arrêt du Tribunal administratif thurgovien du 23 novembre
2011 in: TVR 2011 n°14). Or, les fondations de prévoyance en faveur du
personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse,
survivants et invalidité mais qui ne sont pas soumises à la LFLP, comme les
fonds patronaux de prévoyance à prestations discrétionnaires et les fondations
de financement, ne sont pas soumis à l'art.
79b LPP (cf. art.
89a al. 7 a contrario CC; cf. également art. 331ss CO).
d) Les recourants font valoir qu'un transfert de la
police de libre passage auprès de la caisse de pension de l'employeur de A.________
aurait eu pour conséquence une perte financière de l'ordre de 7'000 fr. D'après
une attestation établie par l'institution d'assurance Swiss Life, il ressort
que la valeur de rachat de la police de libre passage s'élevait à 326'430 fr.
au 1
er
février 2012, alors que le versement en espèces intervenu à son
échéance le 1
er
novembre 2012 portait sur un montant de 334'046 fr.
La perte financière qu'ils invoquent est toutefois plutôt liée à un retrait
prématuré de l'avoir de prévoyance. Les recourants ne démontrent pas qu'ils
auraient subi une perte financière dans l'hypothèse où le transfert de l'avoir
de prévoyance avait été requis le 1
er
novembre 2012. Plutôt que
d'opter pour le versement en capital de son avoir de prévoyance détenu auprès
d'une institution de libre passage, A.________, sans y être tenu dès lors que
la police de libre passage a été conclue avant le 1
er
janvier 2001
(cf. art. 4 al. 2bis LFLP, disposition entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001), pouvait ainsi sans inconvénient obtenir son transfert auprès de
sa nouvelle institution de prévoyance. On ne se trouve dès lors pas dans l'une
des situations exceptionnelles réservées par le Tribunal fédéral, dans
lesquelles le versement en capital serait imprévisible et inéluctable.
A.________, en effectuant dans un court laps de
temps trois rachats auprès de la caisse de pension de son employeur pour un
total de 540'000 fr., suivis peu après d'un versement en capital d'un montant
de 334'046 fr., n'a en conséquence amélioré sa prévoyance qu'à concurrence d'un
montant de 205'954 fr., qui peut seul être admis en déduction du revenu
imposable des contribuables, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée.
Les conditions d'application de l'art. 79b al. 3 LPP étant réunies, il n'est
pas nécessaire d'examiner si le procédé utilisé par les recourants doit être
qualifié d'évasion fiscale.
e) Pour le surplus, les recourants ne critiquent pas
l'approche selon le principe last in - first out [LIFO] retenue par l'autorité
intimée, consistant à annuler la déduction du rachat dans les périodes fiscales
les plus récentes.
C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a
limité à 25'954 fr. la déduction du rachat pour la période fiscale 2011 et l'a
refusée intégralement pour la période fiscale 2012, dès lors que le rachat
devra par ailleurs être admis pour la période fiscale 2010 à concurrence de
180'000 fr., ce qui représente un total de 205'954 fr., correspondant à
l'amélioration de la prévoyance des recourants.
5.
Les recourants se plaignent d'une violation du principe de la bonne foi.
Selon les recourants, l'autorité intimée ayant connaissance de la survenue
prochaine d'un versement en capital provenant d'une institution de libre
passage, elle aurait accepté en toute connaissance de cause la déduction des
rachats revendiqués en déduction du revenu imposable.
a) Aux termes de l'
art. 5 al. 3
Cst.
, les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir de manière
conforme aux règles de la
bonne foi
. Cela
implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement
contradictoire
ou abusif. De ce principe général
découle notamment le droit fondamental du particulier à la protection de sa
bonne foi
dans ses relations avec l'Etat, consacré à l'
art. 9 Cst.
(ATF 138 I 49 consid. 8.3.1 p. 53; 136 I 254
consid. 5.2 p. 261). Le droit
fiscal
est dominé
par le principe de la légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), de sorte que
le principe de la
bonne foi
n'exerce qu'une
influence limitée dans ce domaine du droit administratif, surtout s'il vient à
entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. ATF 131 II 627 consid.
6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; arrêt TF 2C_334/2014 du 9 juillet
2015 consid. 2.5.3, résumé in RF 70/2015 p. 775, et les références
citées;
contra:
Xavier Oberson, Droit
fiscal
suisse, 4e éd., 2012, n. 73 p. 54 s.).
b) Lorsqu'il a statué dans sa première décision du 6
mars 2012, l'Office d'impôt n'avait pas à tenir compte d'un versement en
capital non encore intervenu. Il était alors loisible au recourant, compte tenu
du rappel de la portée de l'art. 79b al. 3 LPP dans dite décision, de renoncer
au versement en capital et d'opter pour son transfert au sein de la caisse de
pension de son employeur. Dans de telles circonstances, on ne saurait
considérer que l'autorité intimée ait, comme le soutiennent les recourants,
renoncé par acte concluant à revendiquer l'application de l'art. 79b al. 3 LPP
et admis définitivement la déduction du rachat revendiquée. Certes, A.________
avait, le 6 mars 2012, déjà effectué les trois rachats successifs et ne pouvait
plus revenir sur ces actes de disposition. L'autorité intimée n'a toutefois
donné aucune garantie aux recourants quant à la possibilité de déduire
fiscalement les rachats en cause avant leur versement.
Une violation du principe de la bonne foi est en
conséquence exclue.
6.
Les recourants se plaignent implicitement d'une violation du principe de
célérité.
a) Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le
principe de célérité
prévoit que toute personne a
droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit
traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il appartient au
justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse
diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant,
le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332;
2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de fait). Dès que l'autorité a statué,
le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un
éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; 2C_89/2014
du 26 novembre 2014 consid. 5.1).
b) En l'occurrence, il est vrai que le traitement du
dossier des recourants a connu quelques lenteurs. L'autorité intimée a ainsi
mis plus de deux ans et demi à traiter leur réclamation relative aux périodes
fiscales 2011 et 2012, ce qui peut paraître long, en l'absence de toute mesure
d'instruction ordonnée durant ce laps de temps. Les recourants ne se sont
toutefois plaint de telles lenteurs qu'au mois d'avril 2018 et l'autorité
intimée a par la suite rapidement statué sur leur réclamation. Ils ne
sauraient, dans ces circonstances, se plaindre d'un
retard
injustifié contraire à l'art. 29 Cst. Quant à l'art. 239 LI, il ne leur est
également d'aucun secours, dès lors qu'il est situé dans le Titre IX ayant
trait à la perception de l'impôt et aux garanties et non celui qui concerne la
procédure de taxation ordinaire (Titre II).
7.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Vu
le sort du recours, les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent.
Il n'est pas alloué de dépens (art. 49 et 55 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 3 juillet 2018 est confirmée.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des
recourants.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 2019
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.