vd_omni · FI.2008.0060 · 2009-11-27 · fr

A.X.________, B.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Prestation en argent à l'actionnaire quand une SA perçoit un loyer insuffisant de son actionnaire. La correction des reprises effectuées à l'encontre de la SA (cause FI.2008.59) implique la même correction dans le chef de l'actionnaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.11.2009 FI.2008.0060

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 novembre 2009
Composition
M. Vincent Pelet,
président
;
M. Alain Maillard, assesseur
et M. Fernand Briguet, assesseur
Recourants
A.X.________ et B.X.________,
à ********, représentés par l'expert fiscal
André-Claude COTTING, à Villars-sur-Glâne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et consort c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 avril 2008 (impôt
fédéral direct; impôt cantonal et communal; périodes 2001-2002 à 2003)
Vu les faits suivants
A.
Y.________ SA (ci-après: la société), dont le
siège est à Lausanne, a pour but la réalisation de travaux d'étanchéité et
d'isolation des toitures, de terrasses et d'ouvrages d'art. A.X.________ en est
l'administrateur et l'un des actionnaires.
La société est propriétaire de
locaux industriels à Lausanne, ainsi que d'une villa mitoyenne à ******** (PPE
1955), qu'elle loue à A.X.________ et à son épouse (ci-après: les contribuables
ou les recourants).
Procédure concernant la société
B.
a) Le 31 janvier 2005, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé la société qu'elle procéderait
à un contrôle de ses comptes, ainsi que des postes de ses déclarations d'impôt
pour les périodes fiscales 2000 à 2003. Ce contrôle a eu lieu le 29 mars 2005.
Le 7 juin 2005, l'ACI a avisé la
société qu'il ressortait du contrôle effectué que la détermination de son
bénéfice imposable était inexacte et qu'elle ouvrait dès lors une procédure en
soustraction fiscale à son encontre.
Le 9 décembre 2005, l'ACI a adressé
à la société un avis de prochaine clôture, l'informant des reprises et
compléments d'impôts envisagés.
b) Le 14 novembre 2006, l'ACI a
notifié à la société une proposition de règlement pour la période fiscale 2000
(objet d’une procédure de réclamation), une décision de taxation définitive
pour chacune des périodes fiscales 2001 à 2003 et un prononcé d'amendes pour
les périodes fiscales 2000 à 2003.
L'ACI a retenu en substance que la
société n'avait pas comptabilisé l'intégralité de ses recettes et qu'elle avait
grevé son compte de résultats de charges non admises par l'usage commercial;
elle a considéré en outre que l'intéressée avait fait bénéficier ses
actionnaires, respectivement des proches de ses actionnaires, de prestations
constituant des distributions dissimulées de bénéfice. Les reprises affectant
le bénéfice portent en particulier sur les postes 2.07 (08), comme exposé dans
le tableau ci-dessous:
2. Eléments de reprises ne constituant pas
une soustraction
2000
1992
2000
2001
2002
2003
Totaux
Villa ********
2.07
Loyer
(correspondant à un rendement brut de 6.5% de la valeur comptable admise)
58’500
87'750
97'500
97'500
341'250
2.08
Loyer
comptabilisé selon bail à loyer du 24.09.1998 (loyer dès le 01.01.1999 = Fr.
43'020) remplaçant celui du 30.11.1988
-42'605
-43'020
-43'020
-43'020
-171'665
Par lettre du 14 décembre 2006, la
société a maintenu sa réclamation contre la décision de taxation définitive
relative à la période fiscale 2000 et déposé une réclamation contre les
décisions de taxation définitive relatives aux périodes fiscales 2001 à 2003.
c) Par décision sur réclamation du
23 avril 2008, l'ACI a rejeté les réclamations déposées par l'intéressée les 18
juillet 2003 et 14 décembre 2006.
La société a recouru le 21 mai 2008
contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal. Elle conteste notamment la reprise relative au loyer de la
villa ******** (ch. 2.07 du tableau ci-dessus). Le recours a été enregistré sous
la référence FI.2008.0059.
Procédure concernant
l'actionnaire et son épouse
C.
a) Les époux X.________ ont déposé leur
déclaration d'impôt relative à la période 2001-2002 le 16 janvier 2002, faisant
état d'un revenu imposable de 774'700 fr. au taux de 430'300 fr. (quotient:
1,8) et une fortune de 1'218'000 francs.
Le 24 mars 2004, l'autorité de
taxation a adressé aux contribuables une décision de taxation définitive pour
la période fiscale 2001-2002, fixant le revenu imposable dans le canton de Vaud
pour l'impôt cantonal et communal à 774'600 fr. au taux de 433'600 fr. et la
fortune imposable dans le canton à 1'277'000 fr. au taux de 1'641'000 francs.
Les contribuables ont déposé leur
déclaration d'impôt 2001-2002 bis le 24 septembre 2003, puis leur déclaration
d'impôt 2003 le 20 septembre 2004, annonçant un revenu imposable moyen de
822'900 fr. au taux de 475'100 fr. (quotient: 1,8) et une fortune de 3'163'000
francs.
b) En date du 28 avril 2006, l'ACI
a informé l'actionnaire et son épouse de l'ouverture d'une procédure en
soustraction d'impôt pour les années 2003 et les périodes antérieures, relative
notamment aux prestations appréciables en argent découvertes lors du contrôle
effectué à l'encontre de la société. Le 28 septembre 2006, l'ACI a adressé à
l'actionnaire et à son épouse un avis de prochaine clôture.
Le 22 février 2007, l'ACI a notifié
à l'actionnaire et à son épouse une décision de rappel d'impôt, de taxation
définitive et des prononcés d'amendes, en matière d'impôt cantonal et communal
sur le revenu et la fortune, ainsi que d'impôt fédéral direct sur le revenu,
portant sur les périodes fiscales 2001-2002 et 2003, pour un montant total de
44'356 fr. 05: soit des compléments d'impôt de 31'381 fr. 05 (ICC), de 11'385
fr. (IFD) et  des amendes de 1'190 fr (ICC) et de 400 fr. (IFD). Les reprises
effectuées portent en particulier sur des prestations appréciables en argent
perçues de la société par l'actionnaire et son épouse, sous la forme de loyers
insuffisamment comptabilisés.
Les contribuables ont déposé une
réclamation contre ces décisions et prononcés, en date du 7 mars 2007.
c) Par décision sur réclamation du
23 avril 2008, l'ACI a rejeté la réclamation déposée par les contribuables le 7
mars 2007.
Les contribuables ont recouru le 21
mai 2008 contre cette décision de l'ACI devant la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal. Le recours a été enregistré sous la référence
FI.2008.0060.
Dans sa réponse du 14 juillet 2008,
l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Interpellée, l'Administration
fédérale des contributions n'a pas déposé de déterminations.
Les parties ont encore confirmé
leurs conclusions respectives, les recourants le 25 août 2008 et l'intimée le 8
septembre 2008.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par
les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps
utile; il répond en outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi
cantonale du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives
(LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur les reprises opérées au
titre des prestations appréciables en argent de la société en faveur de
l'actionnaire et de son épouse, sous la forme de loyers insuffisamment
comptabilisés. Les amendes infligées pour soustraction fiscales ne sont en
revanche pas contestées.
3.
Selon la jurisprudence, la détermination des
éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la
taxation (arrêt FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les
références citées). En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD est entrée en
vigueur le 1
er
janvier 1995; elle a abrogé l'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD;
art. 201 LIFD). Elle s'appliquera donc à toutes les périodes de taxation
litigieuses. En matière d'impôt cantonal et communal, la LI est entrée en
vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux (aLI). La nouvelle loi s'appliquera dès lors
aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003.
4.
a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al.
1 let. c LI, sont soumis à l'impôt sur le revenu,
"les dividendes, les
parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages
appréciables en argent provenant de participations de tout genre".
La
jurisprudence assimile aux prestations appréciables en argent versées aux
détenteurs de droit de participation dans les sociétés les donations de quelque
sorte qu'elles soient aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles
les donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante
reconnaissable comme telle par les organes de la société (ATF 119 Ib 431
consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). La comparaison avec les tiers
est déterminante: il y a prestations en argent lorsque et dans la mesure où
pareilles prestations n'auraient pas été effectuées ou dans une mesure
sensiblement moindre à un tiers ne détenant pas de participation dans la
société (ATF 2A.39/2003 du 26 novembre 2003, RDAF 2004 II 60 consid. 2.2; arch.
64, 644 consid. 2b et 3; ATF 119 1b 116 consid. 2). En particulier, la société
anonyme immobilière qui perçoit de son actionnaire et locataire un loyer
insuffisant lui accorde une telle prestation en argent (ATF 2A.39/2003 du 26
novembre 2003, RDAF 2004 II 60, consid. 2; ATF 107 1b 325 et arrêts TA
FI.1999.0082 du 7 juin 2006; FI.1993.0094 du 14 mars 1997).
b) Dès août 1988, la société a loué
la villa ******** à l'actionnaire et à son épouse pour un loyer de 48'000 fr.
par année, à charge pour les locataires de pourvoir au chauffage et à
l'entretien du jardin (contrat du 1
er
novembre 1988). Dès janvier
1999, le loyer a été réduit à 43'020 fr. (contrat du 24 septembre 1998, qui se
réfère au taux hypothécaire de 4,25% et à l'indice suisse des prix à la
consommation, de 104.1 point). C'est le montant du loyer qui a été réglé au
cours des années 2001 à 2003 (en 2000, la société a comptabilisé un loyer de
42'605 fr.).
La recourante a fait procéder à
deux expertises; la première, établie par la société de courtage, de gestion et
d'expertises immobilières Cogestim SA, fixe un loyer annuel indicatif de 43'020
fr. (3'585 fr. par mois); l'expertise est datée du 19 août 1999 (soit près de
huit mois après la réduction du loyer intervenue déjà en janvier 1999, comme le
relèvera l'ACI). La seconde, du 22 juillet 2003, émane de l'agence immobilière
Régisa SA; elle arrête la "valeur locative" de l'immeuble à 4'500 fr.
par mois, soit à 54'000 fr. par an. La recourante n'a cependant pas adapté le
loyer à ce montant.
L'ACI a considéré que le loyer payé
par l'actionnaire était inférieur au prix du marché et qu'il était dès lors
constitutif d'une prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire.
Elle a retenu que la recourante aurait, dans des relations avec un tiers, fixé
un loyer correspondant à un rendement brut de 6.5% calculé sur la valeur de
villa. Elle a dès lors repris les montants suivants:
Années
2000
2001
2002
2003
Loyer
contractuel
43'020
43'020
43'020
43'020
Loyer
encaissé
42'605
43'020
43'020
43'020
Valeur
villa pour calcul du rendement
900'000
1'350'000
1'500'000
1'500'000
Loyer
estimé par l'ACI (rendement 6.5%)
58'500
87'750
97'500
97'500
Reprise ACI
15'895
44'730
54'480
54'480
c) En ce qui concerne l'actionnaire
lui-même, les loyers insuffisamment comptabilisés ont été arrêtés au montant
total de 70'375 fr., à savoir 15'895 fr. pour l'année de calcul 2000 et 54'480
fr. pour l'année de calcul 2003, comme exposé dans le tableau ci-dessous:
2. Eléments de reprises ne constituant pas
une soustraction
2000
1992
1999
2000
2003
Totaux
Prestations appréciables en argent de la société
2.02
Loyers
insuffisamment comptabilisés
15'895
54'480
70'375
d) Dans la cause FI.2008.0059, le
tribunal a admis partiellement les prétentions de la société recourante, en
réduisant les reprises à la différence entre le montant retenu par l'expert
(54'000 fr.) et les loyers encaissés (43'020 fr.), soit à une différence de
10'980 fr., comptée sur les périodes 2001 à 2003, et pour l'année 2000, à la
différence entre le loyer contractuel et le montant encaissé. Les
considérations qui ont prévalu pour réduire les reprises effectuées à
l'encontre de la société conduiront nécessairement à faire bénéficier les
recourants des mêmes corrections. Il s'ensuit que les reprises dont ils font
l'objet au titre des loyers insuffisants devront être réduites à 415 fr.
(43'020 ./. 42'605) pour l'année 2000 et à 10'980 fr. pour l'année 2003.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à une
admission partielle du recours. Dans ces conditions, l'émolument réduit qui
devrait être mis à la charge des recourants peut être compensé par les dépens,
réduits également, auxquels les recourants peuvent prétendre de la part de
l'Etat. L'avance de frais effectuée sera ainsi restituée aux recourants,
l'arrêt étant rendu sans frais, ni dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision rendue le 23 avril 2008 par
l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à
l'intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4d.
III.
L'arrêt est rendu sans frais.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 novembre 2009
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.