vd_omni · FI.1995.0069 · 1998-06-10 · fr

c/ACI | En l'occurrence, les conditions d'une transformation d'entreprise (snc en SA) en franchise d'impôt ne sont pas remplies, faute de reprise de l'ensemble (ou de l'essentiel) des actifs aux valeurs comptables.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.06.1998 FI.1995.0069

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 juin 1998
sur le recours formé par les époux
A.
X.________
, ********, Z.________, représentés par l'avocat Lucien Masmejan,
Montbenon 2, 1002 Lausanne
contre
1. la décision rendue sur réclamation le 18
mai 1995 par l'
Administration cantonale des impôts
, relative à l'impôt
cantonal sur un bénéfice en capital;
et
2. la décision rendue sur réclamation à la
même date par la Commission d'impôt et Recette de district de Morges, relative
à la taxation, pour l'impôt fédéral direct, d'un gain en capital, lié à la même
opération.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Créée en 1958 par trois
frères, A. X.________, B. X.________ et C. X.________, la société en nom
collectif X. Frères ________ était spécialisée dans la fabrication de machines
et d'appareillages de cave servant à la viticulture. Propriétaire de plusieurs
parcelles sises à la rue E.________ à Z.________, la société a exercé son
activité dans ses propres locaux jusqu'à la fin de l'année 1990.
B.                    Lors d'un entretien du
30 mars 1988 entre ********, de la Fiduciaire Morgienne SA, mandataire de la
société précitée, et un préposé de la Commission d'impôt du district de Morges,
le premier a annoncé la cessation des activités de la société en nom collectif
le 31 décembre 1990 au plus tard. ******** a également évoqué la conclusion par
sa cliente de deux promesses de vente et d'achat avec Y.________, architecte à
Z.________, celles-ci devant être concrétisées en deux phases; la première
devait intervenir en avril 1988 (pour la partie non bâtie des immeubles en
question), la seconde devant intervenir à fin 1990 au plus tard, le prix total
devant s'élever à un montant de l'ordre de 6'000'000 fr. pour l'ensemble des
immeubles. Selon la note figurant au dossier, établie par le préposé, ********
demandait à ce que ces opérations ne soient imposées qu'au moment de la seconde
vente, ce sous la forme d'un impôt sur le bénéfice en capital, au taux réduit
de 50%. La commission d'impôt a pris position sur ces questions dans un
courrier du 7 avril 1988. Au demeurant, la première vente est effectivement
intervenue par acte du 22 avril 1988, la seconde n'ayant lieu que le 17
décembre 1990.
C.                    Le conseil communal de
Z.________ a adopté en 1989 le nouveau plan de zones de la commune; selon le
recourant, ce document obligeait la société en nom collectif à rechercher une
nouvelle implantation. Interpellé à ce sujet et invité en particulier à
produire toutes pièces utiles, A. X.________, dans le courrier de son conseil
du 27 février 1998, s'est borné à réaffirmer la "nécessité" dans
laquelle l'entreprise X. ________ se trouvait de déplacer l'implantation de ses
locaux. On retire de cette détermination que l'architecte Y.________ avait
élaboré un projet de réhabilitation du quartier D.________ - rue E.________,
incluant la construction d'immeubles locatifs, ainsi qu'un grand complexe
commercial (Migros D.________); ce projet a recueilli l'appui de la Commune de
Z.________. La nouvelle réglementation communale envisagée dans ce secteur
aurait rendu non-réglementaire les bâtiments de l'entreprise X. ________ et
surtout leur affectation. Selon le recourant, la commune avait même favorisé le
transfert de l'entreprise précitée sur des parcelles communales à F.________,
en lui cédant, le 24 juillet 1989, un droit de superficie destiné à lui
permettre d'y construire ses nouveaux locaux. Là encore cependant, cette allégation
n'est pas documentée.
D.                    B. X.________ et C.
X.________ sont décédés en 1989, respectivement en 1990. Le recourant s'est dès
lors résolu, selon ses propres allégations, à liquider la société en nom
collectif, pour poursuivre l'exploitation de l'entreprise sous une autre forme
juridique. Au demeurant, mis à part la vente des immeubles de la société, dont
il a déjà été question plus haut, le dossier révèle effectivement que la
société en nom collectif a été liquidée. A. X.________ allègue cependant que la
société anonyme qu'il a créée et dont il est l'actionnaire unique, G.________
SA, a repris les principaux actifs nécessaires à l'exploitation. A la demande
du magistrat instructeur, le recourant a produit les statuts de cette société;
à teneur de l'art. 4 de ceux-ci, la société se propose d'acquérir de X. Frères
________, société en nom collectif ayant son siège à Z.________, les machines,
matériel d'exploitation, les véhicules et le stock de ladite société pour le
prix maximum de 500'000 francs. En revanche, il n'est fait aucune mention, et
pour cause, d'une reprise de biens immobiliers. Le recourant a encore produit
le bilan d'entrée de G.________ SA, qui comporte à l'actif un poste intitulé
"stock marchandises" pour un montant de 388'000 fr. et un poste
"machines-mobilier-outillage" de 32'000 fr., achetés en quelque sorte
à X. Frères ________ en liquidation pour un montant total de 420'000 francs.
G.________ SA s'est
effectivement établie par la suite dans de nouveaux locaux, soit sur une
parcelle de PPE, d'une surface de 1'060 m2, sise dans la zone industrielle de
F.________; ce bien-fonds a été acquis pour un prix total de 2'620'000 francs.
E.                    Par décisions de
taxation du 30 août 1991, la Commission d'impôt a arrêté, comme annoncé
auparavant (notamment dans sa correspondance du 7 avril 1988), un impôt unique
et distinct sur le bénéfice en capital global résultant des ventes successives
des immeubles détenus précédemment par la société en nom collectif, ce au titre
de l'art. 29 LI, respectivement en application de l'art. 43 AIFD. Agissant par
l'intermédiaire de la Fiduciaire Morgienne SA, A. X.________ a formé une
réclamation contre l'une et l'autre de ces décisions le 24 septembre 1991; il
fait valoir en substance qu'il a procédé au réinvestissement du bénéfice
réalisé sur la vente et la liquidation de la société en nom collectif dans la
nouvelle construction réalisée en F.________.
La 18 mai 1995,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a écarté la réclamation
formée en matière d'impôt cantonal et communal; la commission d'impôt en a fait
de même s'agissant de la réclamation formée en matière d'impôt fédéral direct.
Ces décisions confirment dès lors l'imposition d'un bénéfice en capital, d'un
montant total de 5'059'500 fr., soit 1'686'500 fr. par associé. S'agissant de
A. X.________, le bénéfice est computé de la manière suivante :
Fr.
Bénéfice
en capital
./. frais généraux
./. cotisations AVS sur le bénéfice en capital
arrondi à
1'686'500.--
1'000.--
147'598.--
1'537'902.--
1'537'900.--
F.                     Les époux A.
X.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Lucien Masmejan, ont
recouru contre l'une et l'autre de ces décisions par acte du 19 juin 1995; ils
concluent en substance avec dépens à l'annulation de ces décisions.
Dans sa réponse du 22
novembre 1995, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'AFC a renoncé à se
déterminer. On a déjà mentionné ci-dessus l'écriture complémentaire du 27
février 1998 du conseil des recourants; il résulte en outre d'une lettre de
ceux-ci du 12 mars suivant que la composition de l'actionnariat de G.________
SA n'a pas été modifiée depuis la constitution de la société, le recourant
détenant toujours 198 actions sur 200 au total. Quant à l'ACI, elle a complété
sa prise de position le 26 mars 1998.
Considérant en droit:
1.                     Le présent recours est
formé simultanément contre deux décisions, la première rendue en matière
d'impôt cantonal et communal, la seconde en matière d'impôt fédéral direct. Ces
deux décisions reposent toutefois sur le même état de fait; dès lors, bien que
le problème posé doive être analysé d'une part au regard du droit cantonal,
d'autre part en relation avec l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant la
perception d'un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), il convient de traiter
ce litige dans un seul et même arrêt.
En substance, le
recourant, encore qu'il n'ait guère développé son argumentation sur ce point,
paraît invoquer les dispositions relatives au remploi (art. 55c LI; il parle
néanmoins plutôt de réinvestissement); selon lui, ces règles seraient
applicables malgré la transformation intervenue, la société anonyme G.________
SA ayant en quelque sorte "succédé" à l'entreprise X. Frères
________. Au vrai, la société en nom collectif a laissé sa place, dans des
circonstances qu'il conviendra d'analyser plus bas, à une société anonyme; il
s'agit là d'un problème de transformation d'entreprise, auquel on pourrait
songer à appliquer l'art. 55d LI, directement ou par analogie.
Quoi qu'il en soit, on
examinera ci-après successivement ces différentes questions au regard des
règles de l'AIFD tout d'abord, puis de la LI (ci-après cons. 2 et 3).
2.                     L'AIFD ne comporte pas
de disposition spécifique touchant la problématique du remploi en franchise
d'impôt; cela ne signifie cependant pas qu'il soit exclu, mais il faut
rechercher essentiellement dans la jurisprudence les conditions auxquelles
celui-ci peut être admis. C'est d'ailleurs également la pratique qui a défini
les conditions dans lesquelles une transformation d'entreprise exploitée en
raison individuelle ou sous la forme d'une société de personnes en une personne
morale, par exemple une société anonyme, peut être réalisée moyennant un report
de l'imposition des réserves latentes, lorsqu'elles sont transférées à la
nouvelle entité.
a) S'agissant tout
d'abord du remploi, le Tribunal fédéral l'a admis dans le domaine de l'impôt
fédéral direct (Archives 55, 431 = RDAF 1988, 344; v. aussi les développements
de l'ATF 108 1b 325 = Archives 52,476 = RADF 1984, 274; v. en outre Jean-Marc
Rivier, Réinvestissement en franchise d'impôt des bénéfices en capital obtenus
par une entreprise astreinte à tenir une comptabilité, RDAF 1962, 291;
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. Zürich 1975, no 101 ad
art. 21 AIFD) à condition :
"- que les biens à remplacer aient
fait partie des actifs immobilisés nécessaires à l'exploitation;
- qu'il y ait eu contrainte pour utiliser
les montants reçus en vue d'acquérir des biens en remploi, ce qui est notamment
le cas lors d'une expropriation;
- que l'acquisition intervienne dans un
délai raisonnable et
- que pour l'essentiel le bien serve à la
poursuite de la même activité dans l'entreprise"
.
On signalera que le
remploi est désormais traité à l'art. 30 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (ci-après : LIFD). A teneur d'une circulaire éditée
en septembre 1992 par l'AFC, Impôt fédéral direct, innovations apportées par la
LIFD, p. 16), l'art. 30 a codifié la pratique existante, tout en
l'assouplissant sur un point; il n'est plus nécessaire en effet que le remploi
obéisse à une contrainte externe ou interne à l'entreprise, mais il faut
simplement que le bien éliminé ait été nécessaire à l'exploitation et qu'il
soit ensuite remplacé par un bien remplissant la même fonction dans
l'entreprise.
aa) Le recourant ne
conteste pas les diverses conditions qui viennent d'être énumérées; au
demeurant, il se borne en substance à critiquer la décision querellée, en ce
sens qu'elle retient, à tort selon lui, que le remplacement des immeubles ne
serait pas intervenu, contrairement à ce qui est exigé, dans la même
entreprise. A ses yeux, au contraire, il y aurait clairement identité entre
l'ancienne entreprise, exploitée par la société en nom collectif, et la
nouvelle, détenue par la société anonyme.
bb) Selon la
jurisprudence, on l'a vu, le remploi doit intervenir dans la même  entreprise.
A ce sujet, le Tribunal fédéral a relevé que l'ancien et le nouvel actif
doivent avoir la même fonction (au sens technique et économique); cela vise en
principe un actif relevant de la même branche d'exploitation, au sein d'une
entreprise, d'une société qui peut en comporter plusieurs. Autrement dit, dans
la mesure où l'on pose cette exigence d'une identité de fonction de l'actif de
remplacement, cela implique en quelque sorte à plus forte raison que le remploi
ne peut être admis qu'au sein d'une seule et même entreprise (v. à ce propos
ATF 108 Ib précité, spéc. cons. 5d).
On rappelle ici que,
dans l'hypothèse d'une réalisation d'actif (par le biais d'une vente, par ex.),
la règle devrait être celle de l'imposition des réserves latentes ainsi
dégagées, tout au moins si l'on se place d'un point de vue formel. Cependant,
dans la mesure où l'entreprise, notamment compte tenu d'impératifs de gestion,
doit réinvestir le montant en question, on peut admettre qu'elle ne peut pas
disposer librement des montants en question, mais qu'elle doit au contraire les
réinvestir. Dans cette mesure, un report, par le biais du mécanisme du remploi,
sur les actifs de remplacement paraît se justifier. En revanche, tel n'est pas
le cas lorsqu'une entreprise réalise un actif dans le but d'abandonner une
branche d'activité; si elle réinvestit les sommes obtenues dans une autre
exploitation, on doit retenir plutôt qu'elle était en mesure de disposer
librement des réserves ainsi réalisées, de sorte qu'il n'y a pas lieu de
surseoir à l'imposition. Les considérations qui précèdent valent a fortiori
pour refuser le remploi en franchise d'impôt lorsqu'il s'agit du remplacement
d'un actif dans une autre entreprise.
b) Il convient
toutefois de réserver le cas de la transformation d'une entreprise, exploitée
en raison individuelle ou sous la forme d'une société de personnes, en une
société de capitaux, par exemple une société anonyme. Il n'est en effet à
première vue pas exclu que le remplacement d'un actif de l'ancienne entité
doive être remplacé par la nouvelle; on peut alors se demander si les
dispositions sur le remploi ont vocation à s'appliquer dans un cas de ce genre.
En présence d'une
telle transformation d'entreprise, dans le cadre de laquelle les actifs et
passifs de la raison individuelle, par exemple, seraient repris par la société
anonyme, (l'ancien détenteur de l'entreprise reçoit, en contrepartie de ses
apports, des actions), l'on se trouve formellement à nouveau en présence d'un
cas de réalisation des réserves latentes; cependant, la pratique, prenant en
considération l'identité économique de l'entreprise, celle-ci étant poursuivie
sans changement notable, a admis le report d'imposition à certaines conditions
(v. à ce sujet Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd. Berne 1993, p.
654; Reich/Duss Unternehmensumstrukturierungen, Bâle 1996, p. 203 ss) :
- le but de
l'entreprise doit rester identique,
- les participations
doivent rester fonctionnellement les mêmes;
- il y a transfert de
l'entreprise comme un tout, aux valeurs comptables;
- il faut une
assurance que les réserves latentes restent soumises à l'avenir à un impôt de
même nature.
Dans le souci d'être
complet, on signalera que le problème de la transformation d'entreprise et du
report des réserves latentes est désormais traité aux art. 19 et 61 LIFD (v.
aussi circulaire de l'AFC déjà citée, p. 8 s. et 24).
On pourrait dès lors
imaginer, dans le cadre d'un transfert global des actifs et passifs d'une
raison individuelle à une société anonyme, que la provision figurant dans un
compte de remploi soit transférée à la nouvelle entité également.
c) Qu'il s'agisse
d'entreprises exploitées en raison individuelle ou sous la forme de société de
personnes, soumises à l'obligation de tenir une comptabilité, ou de sociétés
anonymes, le bilan et le compte de pertes et profits constitue la base d'imposition.
Autrement dit, pour autant que la comptabilité soit tenue conformément aux
principes généraux de la comptabilité commerciale, l'administration fiscale
sera liée par le résultat de celle-ci. A l'inverse, la comptabilité commerciale
lie bien sûr également le contribuable (v. dans ce sens Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p. 192 et 237 et
références citées).
On s'en tiendra donc
logiquement ci-après aux faits tels qu'ils ont été comptabilisés par la société
en nom collectif, puis par la société anonyme.
d) Dans le cas
d'espèce, le recourant paraît vouloir invoquer successivement, on l'a vu, les
dispositions ou plutôt la jurisprudence relative au remploi, respectivement à
la transformation d'entreprise; ce n'est que dans la mesure où l'on peut
admettre l'application cumulative de ces règles au cas d'espèce que le recours
pourrait être accueilli.
aa) Or, on remarque
d'emblée que G.________ SA n'a pas repris aux valeurs comptables l'ensemble des
actifs et passifs de la société en nom collectif, loin sans faut. Certes, le
stock de marchandises a effectivement été repris à ces valeurs, mais tel est
bien le seul élément d'actifs dans ce cas. En effet, s'agissant des machines et
du mobilier, ceux-ci ont d'abord été réévalués avant d'être vendus à la société
anonyme; on doit dès lors constater à leur propos qu'il y a eu dissolution des
réserves latentes et distribution du bénéfice de liquidation correspondant aux
trois associés (les actifs en question, qui figuraient auparavant au bilan pour
mémoire pour un montant de 3 fr. ont en effet été réévalués à 32'000 fr. avant
leur transfert à la société anonyme). Quant aux immeubles, ils ont été
réalisés, séparément en quelque sorte, le produit de la vente de ceux-ci ne figurant
pas même dans les comptes avant liquidation (ni d'ailleurs dans le "compte
de liquidation"); le produit de la vente de ces immeubles a en effet été
réparti séparément entre les trois associés.
Les constatations qui
précèdent font très clairement obstacle à l'application de la jurisprudence
relative à la transformation d'entreprise en franchise d'impôt, cela en
l'absence d'un transfert de l'entreprise comme un tout, aux valeurs comptables.
Au contraire, les associés ont envisagé, sinon dès 1985 (des promesses de vente
sur les immeubles de la société en nom collectif avaient en effet été conclues
à ce moment-là), du moins dès 1988, la liquidation de leur société. Ils ont dès
lors bien opté pour la réalisation des divers actifs de la société, conformément
aux dispositions des art. 585 ss CO; après le décès de deux des associés, cette
liquidation a même été conduite à son terme, comme en témoigne les comptes de
liquidation figurant au dossier.
bb) A supposer même
que l'objection précitée ne soit pas déjà décisive, on devrait relever ensuite
que l'admission d'un remploi supposerait que le produit de réalisation des
immeubles soit affecté à une provision sur un compte de remploi. Or, seul A.
X.________ entendait poursuivre l'exploitation, de son propre aveu; il devait
donc désintéresser ses deux frères, associés avec lui au sein de la société en
nom collectif. Ces derniers ont ainsi reçu chacun un tiers du produit de la
réalisation des immeubles, comme on vient de le voir; A. X.________ aurait en
revanche pu consacrer sa part à la constitution d'une provision sur un compte
de remploi. Dès lors que tel n'a pas été le cas, mais que A. X.________ a bien
plutôt disposé des liquidités en question, il est également exclu d'admettre
que les conditions d'application de la jurisprudence relatives au remploi
seraient ici réunies.
cc) Cela étant, le
recours formé en matière d'impôt fédéral direct ne peut qu'être rejeté.
3.                     La loi vaudoise
contient des règles expresses, entrées en vigueur dès le 1er janvier 1989, tant
s'agissant de la problématique du remploi, que de celle de la transformation
d'entreprise.
a) L'art. 55c LI
arrête une solution similaire à celle dégagée par la pratique en matière
d'AIFD. On peut relever encore que, si le remploi doit se faire sur des actifs
sis en Suisse pour l'AIFD, il doit porter, dans le cadre de la LI, sur des
éléments situés dans le canton. Pour le surplus, les conditions sont les mêmes,
en particulier l'exigence selon laquelle le remploi doit intervenir à tout le
moins dans la même entreprise.
On signalera ici la
règle de l'art. 8 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après :
LHID) qui règle également les conditions du remploi, ce dans un sens similaire;
désormais, cependant, seul le report de réserves latentes sur des éléments de
fortune sis hors de Suisse sera exclu (pour plus de détails sur cette
disposition, v. Commission d'harmonisation fiscale, Harmonisation et fiscalité
de l'entreprise, Berne 1995, p. 172 ss; s'agissant de la condition du
remplacement dans la même entreprise, v. spéc. p. 178).
b) L'art. 55d LI
prévoit pour sa part la possibilité d'une transformation d'entreprise en
neutralité fiscale, c'est-à-dire sans imposition des réserves latentes de
l'ancienne entreprise (v. à ce propos exposé des motifs ch. II/9). Selon cette
disposition (al. 1 lit. a), l'exploitation doit se poursuivre sans changement
et les participations rester en principe proportionnellement les mêmes.
L'art. 8 al. 3 lit. a
LHID prévoit aussi cette solution en indiquant expressément qu'elle s'applique
à la transformation d'entreprise examinée ici (v. à ce propos le commentaire
de  la Commission d'harmonisation fiscale, op. cit., p. 201 ss). Selon les
auteurs de ce dernier ouvrage, qui se réfère à la pratique et la jurisprudence
actuelle, l'on doit retenir que la condition d'une poursuite de l'exploitation
sans changement n'est pas remplie en présence de modifications tel que le
prélèvement de biens économiques nécessaires à l'exploitation (immeubles de
production, machines, notamment) ou du capital propre nécessaire à celle-ci.
Compte tenu de la
convergence entre la solution de l'art. 55d LI et celle de l'art. 8 al. 3 LHID,
le tribunal se rallie à l'interprétation précitée de la condition relative à la
poursuite de l'exploitation sans changement.
c) Compte tenu de la
convergence des règles applicables à l'impôt cantonal et communal avec la
pratique retenue pour l'impôt fédéral direct, il apparaît que, pour
l'essentiel, les développements consacrés plus haut au recours formé en matière
d'impôt fédéral direct, ce aussi bien s'agissant du remploi que de la
transformation d'entreprise, sont transposables ici.
Dans ces conditions,
force est également de rejeter le recours formé en matière d'impôt cantonal et
communal.
4.                     Vu l'issue des recours,
il sied de mettre à la charge des recourants un émolument d'arrêt, fixé à 5'000
fr., compte tenu de la valeur litigieuse (art. 55 LJPA).
Il n'y a au surplus
pas lieu de lui allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
formé en matière d'impôt fédéral direct est rejeté.
b) La décision
rendue sur la réclamation par la Commission d'impôt du district de Morges le 18
mai 1995 est maintenue.
c) Un émolument
de 2'000 francs (deux mille) est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
II.                     a) Le recours
formé en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.
b) La décision
rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 18 mai 1995
est confirmée également.
c) Un
émolument de 3'000 francs (trois mille) est mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
d) Il n'est
pas alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 10 juin 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)