vd_omni · FI.1999.0017 · 2001-07-04 · fr

c/AFC et ACI | Reprise négative sur frais facturés par la recourante à une SA soeur (****** SA, FI 99/0016) pour "lisser" le bénéfice des 2 SA (cons.4/5).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.07.2001 FI.1999.0017

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 juillet 2001
sur les recours interjetés par
X.________
SA
, ********, Z.________,
A.________
, ********,  Y.________, tous
représentés par Me Marc-Olivier Buffat, Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne,
contre
1) les décisions rendues sur réclamation par
l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct
le 19 juillet 2000,
2) les décisions rendues par le
Département
des finances
les 11 janvier et 9 février 1999
(rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour
les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 en matière d'impôt
fédéral, cantonal et communal).
* * * *
* * * * * * * * * * * *
Composition de
la section: M. Vincent Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe
Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Elisabeth Rime Rappo.
Vu les faits suivants:
A.
La société X.________ SA dont le siège principal
est à Lausanne, a pour but la fabrication et le commerce de blocs-portes, de
fenêtres et d'autres articles dépendant de la construction immobilière. Depuis
1989, le but social a été étendu aux opérations commerciales, financières ou
immobilières.
B.________ est
l'actionnaire et l'administrateur de cette société. Il ressortira de
l'instruction qu'il a dirigé seul l'entreprise jusqu'en 1986. Ensuite, son fils
BB.________ est entré au service de la société. Le 10 avril 1989, X.________ SA
a constitué une succursale à H.________, engagée par la signature individuelle
de BB.________, nommé directeur. Par la suite, BB.________ a exercé en fait la
fonction de directeur de X.________ SA: il s'occupait de la clientèle, était
responsable des chantiers et de l'établissement des factures. BB.________
détient actuellement 80 des 250 actions du capital de X.________ SA, le solde
des actions étant réparti également entre sa mère et la société elle-même.
La comptabilité de la
société était tenue par REF Contrôle SA, à Préverenges. Cette fiduciaire était
également chargée d'établir les déclarations d'impôt, les certificats de
salaire et les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres
de l'administration et aux organes de direction.
B.
Dans le cadre des affaires dites "des
ristournes", l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a
adressé des avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale à la société
C.________ SA et à son administrateur et actionnaire B.________, respectivement
le 7 juillet et le 18 décembre 1992. L'enquête a ensuite été étendue à la
société "soeur" X.________ SA et à son "directeur"
BB.________. Le 25 juin 1993, l'ACI a notifié à la société X.________ SA un
premier avis interruptif de prescription au sens des art. 133 LI et 134 AIFD
pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Des avis
interruptifs de la prescription (art. 133 LI) ont ensuite été régulièrement
adressés à la société, en dernier lieu le 13 décembre 1996.
C.
Au terme des travaux de redressement, le 14 octobre
1997, l'ACI a adressé à la société X.________ SA et aux époux A.________ un
avis de prochaine clôture les informant des reprises et des rappels d'impôts
envisagés. Formellement, c'est par ce courrier du 14 octobre 1997 que l'ACI a
informé personnellement les époux A.________ de l'ouverture d'une procédure en
soustraction fiscale à leur encontre pour les périodes fiscales 1991-1992,
1993-1994 et 1995-1996. Selon ces avis, pour la société, toutes les taxations -
fédérales, cantonales et communales - des périodes 1991-1992 et 1993-1994
étaient provisoires; pour les contribuables personnes physiques, les taxations
des périodes 1991-1992 et 1993-1994 étaient définitives et celles de la période
1995-1996 provisoires.
Les reprises opérées
se présentent comme il suit dans les décisions notifiées aux intéressés les 11
janvier et 9 février 1999:
Tableau
des reprises sur le bénéfice de X.________ SA:
Années
de taxation
1991-1992
1993-1994
Années
de calcul
1989
1990
1991
1992
Total
des reprises effectuées dont le détail est le suivant :
-
26'672
42'933
25'511
38'683
REPRISES
SUR FRAIS GENERAUX
1
Primes
assurance-maladie privée B.________
1'498
1'498
2'097
2
Cotisations
Stade-Lausanne Tennis
362
377
347
3
Satem
SA, achat huile chauffage domicile privé Y.________
1'397
4
Centre
national de Tennis Ecublens, location court
1'080
5
Leasing
MB 190 Mme A.________
(VD
********)
8'491
15'888
15'888
6
Autres
frais s/MB 190 Mme A.________ (VD ********)
1'662
4'785
2'637
2'048
TOTAL
DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX
14'128
22'533
5'111
18'283
REPRISES
NEGATIVES
7
Facture
à C.________ pour participation aux frais d'administration et de gestion
refusée
-
60'000
TOTAL
DES REPRISES NEGATIVES
-
60'000
REPRISES
SUR PARTS PRIVES
8
-
Diff. s/frais forfaitaires B.________ selon accord ACI
12'000
12'000
12'000
12'000
9
-
Diff. s/frais forfaitaires BB.________ selon accord ACI
3'600
4'800
4'800
4'800
10
-
Part privée s/véhicule BB.________
3'600
3'600
3'600
3'600
TOTAL
DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES
19'200
20'400
20'400
20'400
Tableau des reprises concernant les époux A.________
avec les autres modifications portées à la déclaration
:
Années de taxation
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1989
1990
1991
1992
1993
1994
REPRISES
SUR PARTS PRIVEES
10
Part privées sur véhicule
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
REPRISES
SUR FRAIS GENERAUX
11
Primes
assurance-vie Rentenanstalt
5'500
5'500
12
Primes assurance-vie La Bâloise
1'321
AUTRES
MODIFICATIONS DE LA DECLARATION D'IMPOT
13
Correction
salaire déclaré selon certificat de salaire
9'600
9'600
14
Frais
de transport (ch. 12a) refusé, vhc d'entreprise
2'127
2'127
2'155
2'155
3'316
3'316
15
Frais
de repas (ch. 12b) refusé, frais forfaitaires
2'400
2'400
16
Frais
location d'une pièce (ch. 16) refusé
1'500
1'500
17
En
l'absence de règlement d'entreprise approuvé par l'ACI, frais forfaitaires
admis à 4'800 fr. par an
4'800
4'800
18
Autres
frais professionnels de Mme
(1'700)
(1'700)
D.
Le 11 janvier 1999,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des
finances ont notifié à la société les décisions suivantes en matière d'impôt
fédéral, cantonal et communal:
X.________ SA:
Impôt
fédéral direct
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)
Proportion
des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1991-1992
0
(12'117 bénéfice net corrigé - 29'359 pertes moyennes reportées)
0
0
1993-1994
24'700
(bénéfice)
89%
3'315.40
1'000.
-- (0,30)
Impôt cantonal et communal
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)
Proportion
des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1993-1994
24'700
(bénéfice)
100%
9'309.40
4'000.
-- (0.43)
En
droit fédéral, l'amende afférente à la période 1993-1994 a été prononcée sur la
base de l'art. 175 al. 2 LIFD (l'exercice de la période fiscale 1991-1992 s'est
soldé par une perte). En matière cantonale et communale, l'amende pour la
période fiscale 1993-1994 se fonde sur l'art. 128 al. 2 lettre b LI.
L'ACI a retenu la
soustraction qualifiée pour la prise en charge de frais privés de l'actionnaire
et de son épouse. S'agissant de l'insuffisance de la part privée à
l'utilisation du véhicule de l'entreprise, seule a été retenue la soustraction
par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que
la contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale,
qu'elle n'avait pas d'antécédent, que sa situation économique était précaire et
que les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de
l'actionnaire.
E.
Le 9 février 1999, l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont notifié aux époux
A.________ les décisions suivantes en matière d'impôt fédéral, cantonal et
communal, les amendes n'étant prononcées qu'à l'encontre de BB.________:
Epoux A.________ :
Impôt
fédéral direct
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)
Proportion
des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1991-1992
5'700
(revenu)
39%
132.
--
50.
-- (0.37)
1993-1994
5'700
(revenu)
39%
308.
--
100.
-- (0.32)
1995-1996
29'700
(revenu)
8%
1'366.
--
0
Impôt cantonal et communal
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)
Proportion
des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Reprises
d'impôt par période
Amendes
(coefficient)
1993-1994
8'700
(revenu)
7%
2'730.10
400.
-- (0.15)
1995-1996
52'100
(revenu)
14%
16'069.50
500.
-- (0.03)
En
droit fédéral, les amendes pour soustraction consommée afférentes aux périodes
fiscales 1991-1992 et 1993-1994 ont été prononcées sur la base de l'art. 175
al. 2 LIFD; l'administration a renoncé à toute amende pour tentative de
soustraction (art. 131 al. 2 AIFD), s'agissant de la période fiscale 1995-1996.
En matière cantonale et communale, les amendes de toutes les périodes fiscales
en cause se fondent sur l'art. 128 al. 2 lettre b LI.
L'ACI a retenu la
soustraction qualifiée pour la prise en charge des primes d'assurance privées
de BB.________. En revanche, s'agissant de l'insuffisance de la part privée à
l'utilisation d'un véhicule de l'entreprise, seule a été retenue la
soustraction par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte
du fait que le contribuable avait collaboré au redressement de sa situation
fiscale, qu'il n'avait pas d'antécédent, que des sanctions allaient également
être infligées à la société, que des suites seraient données au niveau de
l'impôt anticipé et que les contribuables ont deux enfants à charge.
F.
Les 10 février et 11 mars 1999, la société et les
personnes physiques ont formé une réclamation contre les décisions précitées
rendues en matière d'impôt fédéral. Aux mêmes dates, ils ont recouru auprès du
Tribunal administratif contre les décisions rendues en matière cantonale et
communale. Les recours tendent à l'annulation de certaines reprises et à la
réduction du montant des amendes.
Le 19 juillet 2000,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a rendu deux décisions
rejetant les réclamations de la société et des époux A.________. Les
contribuables, personnes morale et physiques ont recouru contre ces décisions
auprès du tribunal de céans par mémoire du 28 août 2000. Les moyens soulevés
par les recourants seront repris ci-après dans la mesure utile.
Dans ses déterminations du 19 septembre 2000, l'ACI a conclu au rejet
des recours.
G.                    Le Tribunal
administratif a tenu une première audience le 21 novembre 2000 en présence de
B.________ et de BB.________, assistés de l'avocat Marc-Olivier Buffat et de M.
D.________, de la fiduciaire REF Contrôle SA à Préverenges. L'instruction a
porté sur les rappels d'impôt et les prononcés d'amendes pour les périodes
fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en matière d'impôt fédéral, cantonal et
communal, concernant C.________ SA (FI 99/0016) et les époux A.________ (FI
99/0020). L'instruction lors de cette audience s'est étendue aux reprises
opérées dans les comptes de X.________ SA dans la mesure où elles avaient une
incidence sur la taxation de la société C.________ SA ou des époux A.________.
Pour éviter des redites inutiles, on se bornera au besoin à se référer à
l'arrêt rendu le 19 décembre 2000 à la suite de cette première audience.
H.
Les causes FI 99/0017 et FI 99/0024, concernant
respectivement X.________ SA et les époux A.________, ont été jointes sous la
référence FI 99/0017.
Le Tribunal
administratif a tenu audience le 24 janvier 2001, en présence des époux
A.________, de l'administrateur de la société, B.________, assistés de l'avocat
Marc-Olivier Buffat et de M. D.________ de la fiduciaire REF Contrôle SA. L'ACI
était représentée par Thierry de Mitri, juriste, et Gérard Clot, inspecteur.
Deux témoins ont été cités à comparaître à la demande des recourants:
E.________, menuisier à ********, et F.________, architecte à Lausanne.
E.________ a travaillé
comme sous-traitant de l'entreprise X.________ SA depuis 8 à 10 ans. Il
confirme que BB.________ est le patron de X.________ SA; il a toujours traité
avec lui. Selon le témoin, X.________ SA avait des chantiers à Genève et dans
le canton de Neuchâtel à Marin. Il suppose que BB.________ parcourait beaucoup
de kilomètres dans l'exercice de son activité (lui-même en parcourt 10'000 à
15'000 par année). Lorsqu'il accompagnait BB.________ pour se rendre sur un
chantier à Genève, par exemple pour un EMS à Vernier, il se déplaçait jusqu'aux
bureaux de l'entreprise à Z.________; de là, ils utilisaient le véhicule de
BB.________ pour faire le trajet et souvent, ce dernier payait leur repas
commun.
F.________ a travaillé
pour B.________ depuis 1980. Selon le témoin, il est exact que BB.________
s'occupait de X.________ SA depuis 1989-1990. Il confirme que la société
disposait de chantiers dans toute la Suisse Romande, à Genève, Neuchâtel et
Fribourg. Il confirme en outre qu'il était parfois invité à manger par
BB.________. Enfin, il observe que c'est surtout BB.________ qui dirigeait
X.________ SA, même si l'administrateur de la société, B.________, s'en
occupait également.
Mme A.________, épouse
de BB.________ a déclaré en audience qu'elle avait été employée par la société
X.________ SA en 1997-1998 pendant de courtes périodes pour des travaux de
secrétariat et de classement. Elle ne s'est jamais occupée de la comptabilité.
Mme A.________ a encore précisé qu'il arrivait à son époux d'inviter des
fournisseurs, des architectes et de la clientèle. Dans ces cas-là, il prenait
ses repas à l'extérieur.
Considérant en droit:
1.
Les recours des 10 février, 11 mars 1999 et 28 août 2000, interjetés
contre les décisions des 11 janvier, 9 février 1999 et 19 juillet 2000, ont été
formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours;
partant, ils sont recevables en la forme.
2.
La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur
le 1er janvier 1995. Sur le plan cantonal et communal, la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI 2000) est entrée en vigueur le 1er janvier
2001. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination
des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la
taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct
(AIFD), ainsi que la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI), alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est
déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la
plus favorable (principe de la lex mitior; FI 94/106 du 5 octobre 1995, FI
93/101 du 15 mars 1995).
3.
Les recourants contestent pour l'essentiel les reprises opérées dans la
comptabilité de la société recourante, ainsi que les rappels d'impôt et les
prononcés d'amendes qui en ont résulté tant pour X.________ SA que pour les
contribuables personnes physiques, actionnaire ou directeur.
a) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du
compte de profits et pertes (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI).
Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux
autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre
b LIFD et 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions
et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage
commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1
litt. c LI).
Parmi les prélèvements
opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en
considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lettre b
AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice.
Les dépenses fictives,
comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la société
que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces
montants à titre de dividende dissimulé (FI 94/0106 du 5 octobre 1995; v. aussi
Arch. 30, p. 101 ss notamment p. 104). Il s'agit là d'une conséquence de la
distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et
son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (ATF du
4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA c/TA VD et ACI).
b) Les prestations
appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction
d'impôt (ou en droit fédéral, si la taxation n'est que provisoire, d'une
tentative de soustraction d'impôt), voire d'une infraction aggravée d'usage de
faux en matière fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis
AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière
circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence
d'une soustraction qualifiée.
4.                     Les reprises opérées
par l'ACI portent sur les diverses prestations suivantes:
-   les primes d'assurances de
l'administrateur B.________ et du directeur BB.________;
-   les cotisations au Stade-Lausanne et au
Centre national de tennis à Ecublens;
-   l'achat d'huile de chauffage pour le
domicile privé de l'administrateur B.________;
-   les frais de véhicule de l'épouse de
l'administrateur B.________;
-   la différence sur les frais forfaitaires
de représentation de l'administrateur B.________ et du directeur BB.________;
-   la part privée sur les frais de véhicules
du directeur BB.________ et le refus de la déduction pour frais de transport de
BB.________;
-   la reprise "négative" sur
refacturation de participation aux frais administratifs;
-   les frais forfaitaires de représentation;
-   les frais de location d'une pièce pour
BB.________.
1) Les primes d'assurances de
l'administrateur B.________ et du directeur BB.________
(ligne 1
(assurance-maladie de l'administrateur B.________) du tableau des reprises
concernant X.________ SA et lignes 11 et 12 (assurance-vie du directeur
BB.________) du tableau des reprises concernant les époux A.________)
a) De 1989 à 1991, des
primes d'assurance-maladie versées à l'assurance-maladie Elvia pour un montant
de 1'048 fr. en 1989 et 1990, puis de 2'097 fr. en 1991, ont été comptabilisées
comme charges de la société au profit de l'administrateur de la société,
B.________
.
Ces primes d'assurance constituent des dépenses privées en
faveur de l'actionnaire; elles doivent donc être reprises, ce que les
recourants ne contestent pas.
On le rappelle (voir
FI 99/0016 du 19 décembre 2000, consid. 5.1, p. 15), lorsqu'une société anonyme
prend à sa charge des frais privés de l'actionnaire, elle réalise une
distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°. 16; RDAF 1995 p.
38; RDAF 1995 p. 418). N'étant ni preneur ni bénéficiaire de ces assurances, la
société a diminué son résultat d'exploitation par des frais généraux qui
constituaient en réalité des charges privées. De ce fait, elle a réalisé une
distribution de bénéfice dissimulée. Par conséquent, la reprise opérée par
l'autorité intimée doit être confirmée. Compte tenu de la nature de ces charges
et de leur montant, les intéressés ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de
frais ayant manifestement un caractère privé, si bien que la soustraction
intentionnelle est ici réalisée.
b) En 1993 et 1994,
des primes versées à l'assurance-vie Rentenanstalt (5'500 fr. chacune des deux
années) et à l'assurance-vie La Bâloise (1'321 fr. en 1994) ont également été
comptabilisées comme charges de la société au profit de BB.________.
Les recourants
soutiennent que ces assurances ont été souscrites par la société X.________ SA
en contrepartie d'affaires. S'agissant des primes versées à la Rentenanstalt,
ils citent en particulier le cas d'un chantier réalisé par la société à La
Chaux-de-Fonds. A l'appui de leurs dires, les recourants produisent une facture
du 1er novembre 1990 à l'adresse du bureau d'architecture Studer à La
Chaux-de-Fonds pour des travaux d'un montant de 72'045 fr. En ce qui concerne
la prime d'assurance-vie La Bâloise, les recourants se réfèrent à un chantier
de la Bâloise Assurance à Yverdon et produisent le contrat d'entreprise passé
le 6 juillet 1994 pour un prix forfaitaire de 67'200 fr. et une facture finale
du 15 août 1995 d'un montant de 65'833 fr.
De son côté, l'ACI observe que, lors de la
conclusion des contrats, le preneur d'assurance était BB.________ et non pas la
société X.________ SA. Celle-ci n'a acquis la qualité de preneur d'assurance
que dans le courant du deuxième semestre de l'année 1996, lorsque BB.________
lui a cédé les deux polices d'assurance, les 27 novembre et 2 décembre 1996.
C'est pourquoi l'ACI considère qu'il s'agit de frais privés pris en charge
indûment par la société et confirme la reprise, en invoquant le principe de la
spécialité des exercices.
Selon ce principe,
l'entreprise ne peut arbitrairement choisir le moment de la comptabilisation et
doit rattacher à l'exercice concerné les produits et les charges qui le
concernent effectivement (Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société
anonyme), 1994, p. 202). Dans le cas d'espèce, les contribuables n'avaient pas
à comptabiliser comme charges de la société des primes d'assurances dont
celle-ci n'était pas encore la bénéficiaire. S'ils avaient un doute à ce sujet,
il leur appartenait de se renseigner. Ainsi le montant de ces primes doit-il
être ajouté au revenu imposable de BB.________. Au niveau du bénéfice imposable
de la société, la même reprise se justifie; toutefois, elle ne concerne pas les
périodes fiscales litigieuses. La prise en charge de ces frais par la société
est constitutive d'une soustraction par négligence de la part des recourants.
En droit fédéral,
l'élément subjectif de l'infraction n'est pas réalisé, la tentative de
soustraction supposant une intention de son auteur. Selon l'art. 128 al. 1 LI
(du 26 novembre 1956), alors même qu'il s'agit d'une taxation provisoire, la
négligence suffit, ce qui justifierait une amende, mais atténuée (art. 128 al.
2 lit. b LI). La novelle du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1er janvier
2001, reprend en droit vaudois la solution adoptée par le législateur fédéral:
la tentative de soustraction, régie par l'art. 243 LI 2000 n'est punissable que
si elle est intentionnelle (BGC mai 2000, p. 852). Le principe de la lex mitior
- consacré par l'art. 2 al. 2 du code pénal (CP), auquel renvoie l'art. 258 al.
1 LI 2000 - s'appliquant également en droit vaudois (voir Diane Monti,
Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001,
chapitre 12, § 2), l'infraction commise par négligence ne peut plus, dès 2001,
être poursuivie en cas de taxation provisoire. Ces considérations conduiront à
l'abandon de toute sanction relative à cette reprise, ceci tant en droit
fédéral que cantonal.
2) Les cotisations au Stade-Lausanne et
Centre national de tennis à Ecublens
(lignes 2 (Lausanne) et 4
(Ecublens) du tableau des reprises concernant X.________ SA)
En 1990, 1991 et 1992,
la société a comptabilisé dans ses frais généraux des cotisations annuelles au
Stade de Tennis de Lausanne (362 fr. en 1990, 377 fr. en 1991 et 347 fr. en
1992) et au Centre national de tennis à Ecublens (1'080 fr. en 1989). L'ACI a
repris ces montants au motif que le paiement de telles cotisations constituait
une dépense privée non justifiée par l'usage commercial. Les recourants font
valoir au contraire que ces cotisations ont été assumées par X.________ SA dès
lors qu'elles permettaient aux représentants de la société de pratiquer le
tennis avec la clientèle et favorisait ainsi les rencontres d'affaires.
Lors de l'audience du
21 novembre 2000, l'instruction a porté sur la comptabilisation de ces
cotisations dans les charges de X.________ SA. Les recourants ont maintenu leur
point de vue selon lequel les cotisations annuelles au Stade Lausanne, ainsi
que la location d'un court de tennis au Centre national de tennis, à Ecublens,
étaient destinées à la clientèle de la société. Il a été admis qu'en jouant du
tennis avec des clients potentiels, l'administrateur de X.________ SA,
B.________, facilitait la conclusion de contrats pour le compte de sa société.
A cela s'est ajouté le fait qu'à partir de 1988, opéré des deux hanches,
B.________ n'a plus joué au tennis en raison de son état de santé. Il ne lui
était de ce fait pas possible d'utiliser les courts de tennis à des fins
personnelles. Partant, les recourants ont rendu vraisemblable que les frais de
cotisations et de location de courts de tennis revêtaient un caractère
commercial et constituaient des charges justifiées par l'usage commercial.
Aussi la reprise sur ces frais a-t-elle été abandonnée pour l'actionnaire
B.________ et elle doit l'être également pour la société X.________ SA.
3) L'achat d'huile de chauffage pour le
domicile privé de l'administrateur B.________
(ligne 3 du tableau des
reprises concernant X.________ SA)
En 1989, un montant de
1'397 fr. a été comptabilisé dans les charges de X.________ SA au profit de
B.________. L'ACI a repris ce montant sans que les recourants ne le contestent.
Il s'agit en l'espèce de frais privés de l'actionnaire que la société a pris à
sa charge. Compte tenu de la nature et du montant de cette dépense, qui ne
pouvaient échapper à l'attention des recourants, cette opération relève de la
soustraction intentionnelle. La décision querellée doit être confirmée sur ce
point.
4) Les frais de véhicule de l'épouse de
l'administrateur B.________
(lignes 5 et 6 du tableau des reprises
concernant X.________ SA)
Durant les années 1989
à 1992, la société a pris à sa charge des frais de leasing (8'491 fr. en 1989,
15'888 fr. en 1990 et 1992) ainsi que d'autres frais (1'662 fr. en 1989, 4'785
fr. en 1990, 2'637 fr. en 1991 et 2'048 fr. en 1992) pour le véhicule de
l'épouse de l'administrateur de la société, B.________. Il s'agit de dépenses
privées dont la reprise n'a pas été contestée par les recourants. En
comptabilisant dans les charges de la société des frais pour un véhicule
appartenant à l'épouse de l'administrateur, les recourants ne pouvaient ignorer
qu'il s'agissait de dépenses manifestement privées. Ces écritures comptables
relèvent de la soustraction intentionnelle.
5)
La reprise "négative" - correction sur la
participation d'C.________ SA aux frais administratifs de X.________ SA
(ligne 7 du tableau des
reprises concernant X.________ SA
;
cette reprise négative n'apparaît pas
dans le tableau des reprises ICC étant donné qu'elle a pour effet d'annuler
tout rappel d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, le bénéfice net corrigé
étant absorbé par le solde des pertes moyennes reportées).
En 1989, un montant de
60'000 fr. a été comptabilisé dans les charges de la société C.________ SA, au
crédit de la recourante X.________ SA. Selon l'ACI, le montant doit être repris
dans la comptabilité d'C.________ SA et "en négatif" dans celle de
X.________ SA: cette prétendue participation n'a été facturée qu'à une seule
reprise; ces frais n'ont jamais fait l'objet d'une facturation particulière
lors des exercices commerciaux antérieurs ou postérieurs à 1989. De plus, la
pièce comptable justificative - une seule facture datée du 31 mai 1989 - ne
contient aucune information quant à la nature des services rendus, au nombre
d'heures de travail ou encore sur les modalités de calcul fixant le montant de
la charge. L'ACI en conclut que l'opération recèle une compensation du bénéfice
d'une société sur l'autre.
Selon les explications
fournies par B.________ lors de l'audience du 21 novembre 2000, la
participation de 60'000 francs aux frais d'administration et de gestion de
X.________ SA correspond à la part refacturée des salaires du secrétariat et de
l'administrateur assumée par X.________ SA pour le compte d'C.________ SA. Les
bâtiments occupés par chacune des sociétés se trouvaient à proximité l'un de
l'autre; en 1989 (mais à une date qui n'a pas été précisée), C.________ SA a
établi son secrétariat dans les locaux de X.________ SA, ce qui justifierait
que des frais de secrétariat soient mis à la charge de la société bénéficiaire C.________
SA.
Ces explications n'ont
pas convaincu le tribunal. On peut reprendre ici l'argumentation exposée dans
l'arrêt FI 99/0016, étant admis que la charge refusée dans la comptabilité
d'C.________ SA doit nécessairement correspondre à une reprise négative dans
celle de X.________ SA. Au cours des exercices 1987 à 1989, les charges
salariales (charges sociales comprises) de la société C.________ SA sont
demeurées relativement stables (222'836 fr. en 1987, 252'296 fr. en 1988,
254'863 fr. en 1989). On observe la même stabilité du côté de X.________ SA :
les salaires de la direction et du secrétariat s'élevaient respectivement à
72'000 fr. et 42'000 fr. en 1989 et à 72'000 fr. et 44'000 fr. en 1990. Par
ailleurs, le chiffre d'affaires de la société X.________ SA n'a guère varié: en
1989, le chiffre d'affaires brut de X.________ SA était de l'ordre de 3'768'000
fr. et en 1990 de 3'641'000 fr. Si, comme on peut le constater, la société
X.________ SA a conservé le même volume d'affaires et la même organisation du
personnel en 1989 et 1990, il apparaît impossible d'expliquer comment elle a pu
se rendre disponible pour assumer les travaux de secrétariat et de direction
prétendument confiés par la société C.________ SA en 1989. La justification
donnée par l'administrateur en termes de surcroît de travail pour X.________ SA
ne se traduit pas dans l'image comptable de la société. En effet, si l'on
suivait les explications de l'administrateur, le versement de 60'000 fr. aurait
dû correspondre à une augmentation des charges salariales de X.________ SA,
voire à une diminution des mêmes charges dans les comptes d'C.________ SA. La
facture produite à l'appui de la comptabilité n'est pas plus convaincante. La
raison de ce versement ne s'explique ainsi que par la volonté de
"lisser" les bénéfices des deux sociétés. On observe en outre que
X.________ SA est détenue par les membres de la famille de B.________ et que
celui-ci en est l'administrateur. La société représente donc un tiers proche de
l'actionnaire. Sans ce lien de dépendance, cette facture de 60'000 francs
n'aurait pu être établie. Le procédé et sa finalité ne pouvaient échapper tant
aux organes d'C.________ SA qu'à ceux de X.________ SA. Il convient donc de
maintenir la reprise négative de 60'000 fr. dans les comptes de X.________ SA.
En revanche, les éléments constitutifs d'une soustraction d'impôt n'ont pas été
prouvés; c'est pourquoi l'ACI n'a pas retenu d'infraction à l'encontre de
X.________ SA (pas plus qu'à l'encontre d'C.________ SA ou de B.________). Comme
il l'a fait précédemment, le tribunal s'en tiendra ici à l'appréciation de
l'autorité intimée.
6) Les frais forfaitaires de
représentation  du directeur BB.________ et de l'administrateur B.________
(lignes
9 et 8 du tableau des reprises concernant X.________ SA et ligne 17 du tableau
des reprises concernant les époux A.________)
a) Le 31 janvier 1993,
la société X.________ a soumis à l'ACI un règlement d'entreprise "en
matière de remboursement de frais", comprenant en annexe un
"règlement concernant le versement des indemnités pour frais de
représentation". Ce dernier règlement contient notamment les dispositions
suivantes:
"1. Principe
L'indemnité forfaitaire est allouée à des
collaborateurs dont la tâche consiste essentiellement à représenter et à promouvoir
l'entreprise.
Sont au bénéfice d'une telle indemnité tous les
collaborateurs qui assument un devoir permanent de représentation, en
particulier:
- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en
contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que la liaison entre la
représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires,
d'autre part, est essentielle, ou
- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de
motivation vital pour l'entreprise, et qu'il assume de ce fait, et
indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de
représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise.
2. Cercle des bénéficiaires
Les collaborateurs exerçant les fonctions
suivantes sont mis au bénéfice de cette disposition:
- B.________, directeur
- BB.________, sous-directeur, responsable
chantiers
- G.________, technicien
3. (...)"
Audit règlement est
joint un tableau présentant la liste du personnel bénéficiant du versement
d'indemnités pour frais de représentation indiquant les montants suivants (au
regard des salaires bruts) :
1989
1990
1991
1992
B.________
18'000
18'000
18'000
18'000
BB.________
8'400
9'600
9'600
9'600
Michel Alter
5'400
5'400
6'000
6'000
b)
Comme indiqué dans le tableau ci-dessus, la société X.________ SA a enregistré
dans un compte 4515.0 intitulé "Frais forfaitaires", les indemnités
allouées à titre de frais de représentation au recourant BB.________ par 8'400
fr. pour l'exercice 1989, puis 9'600 fr. pour les exercices 1990 à 1992 (dans
ce compte figurent également les indemnités versées au technicien G.________).
L'ACI a repris dans les comptes de X.________ SA des parts privées sur les
frais de représentation comptabilisés au bénéfice de BB.________ de 3'600 fr.
en 1989 et de 4'800 fr. de 1990 à 1992 (années de calcul). De même, l'ACI a
refusé de déduire du revenu imposable de BB.________ un montant de 4'800 fr.
par an pour les années de calcul 1993 et 1994. Le directeur et sa société
contestent ces reprises, en invoquant le règlement d'entreprise soumis à l'ACI
le 31 janvier 1993 : dès lors que l'administration fiscale ne s'est pas
expressément opposée à ce règlement, les recourants étaient autorisés à tenir
ces forfaits pour admis. Le recourant rappelle en outre que la déduction avait
été prise en compte dans une décision de taxation devenue définitive. De son
côté l'ACI soutient que les montants alloués sont très élevés au regard du
salaire et de l'activité déployée par le directeur de X.________ SA. Ils ne
correspondent pas aux frais habituellement admis en déduction pour ce genre
d'activité.
L'art. 23 al. 1 lettre
a LI prévoit que sont déduits du revenu les frais généraux nécessaires à
l'acquisition du revenu. La même règle prévalait aux art. 22 al. 1 lettre a et
22bis AIFD remplacés par l'art. 26 LIFD. Pour les salariés, chefs d'entreprises
ou collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation, la déduction des
dépenses qualifiées de frais de représentation est en principe admise au titre
de frais d'acquisition du revenu, moyennant le respect de certaines conditions
(Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
1980, p. 118-119). Ces conditions sont fixées dans une ordonnance fédérale et,
sur le plan cantonal, dans les Directives concernant les certificats de salaire
émises par l'Administration cantonale des impôts conformément à l'art. 75 LI et
qui traitent notamment de l'attribution d'indemnités forfaitaires pour frais de
représentation.
BB.________ est entré
au service de la société X.________ SA pour seconder son père. Dès 1989,
BB.________ engage la succursale de l'entreprise à H.________ - avec le titre
de directeur - par sa signature individuelle. Comme le confirment les
témoignages recueillis, il a exercé une fonction de directeur de fait de la
société. Responsable des chantiers et de l'établissement des factures, il
apparaît alors à tout le moins comme l'un des patrons de l'entreprise. Compte
tenu de ces activités et de son rôle dans la société, le forfait annoncé peut
raisonnablement être admis au titre de frais de représentation. La reprise de
3'600 fr. en 1989 puis de 4'800 fr. de 1990 à 1992 sur le bénéfice imposable de
X.________ SA, doit donc être abandonnée; par conséquent, la déduction par
4'800 fr. des frais de représentation du revenu imposable de BB.________ doit
être admise pour les années de calcul 1993 et 1994.
c) L'ACI a
effectué en outre des reprises dans la comptabilité de X.________ SA sur les
frais forfaitaires de représentation de son administrateur B.________. Elles
s'élèvent à 12'000 fr. par an de 1989 à 1992. Les frais forfaitaires ont ainsi
été fixés à 6'000 fr. par an au lieu de 18'000 fr. déclarés par an. La société
recourante considère ces reprises comme excessives. Elle a fait valoir lors de
l'audience du 21 novembre 2000 que les certificats de salaire établis par la
société X.________ SA au nom de B.________ attestaient de frais forfaitaires de
1'500 fr. par mois pour les années antérieures aux reprises. De son côté, l'ACI
soutient que les montants alloués sont très élevés au regard du salaire et de
l'activité déployée par l'administrateur de X.________ SA. Ils ne correspondent
pas aux frais habituellement admis en déduction pour ce genre d'activité.
Comme on
l'a déjà relevé dans l'arrêt du 19 décembre 2000 (consid. 5.9, p. 22 s.), les
frais de représentation ne sont pas nécessairement liés aux montants du salaire
ou du chiffre d'affaires; il n'empêche que, dans la pratique, un forfait de
18'000 fr. est rarement admis, les dépenses de cet ordre étant justifiées par
pièces. Pour B.________ - et l'argument doit nécessairement s'appliquer à
X.________ SA - le Tribunal administratif a admis un forfait de 12'000 fr. par
an, en considération des deux éléments suivants : d'une part, des frais de
représentation de B.________ ont déjà été pris en compte dans les charges de la
société C.________ SA; d'autre part, l'administrateur est apparu réellement
comme l'homme à tout faire à la fois d'C.________ SA et de X.________ SA. La
reprise a dès lors été réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. par an de 1989 à 1992
sur les frais forfaitaires consentis par X.________ SA à B.________. Cette
réduction doit s'appliquer aussi bien à l'administrateur qu'à la société.
Enfin, en raison des montants déclarés et des discussions qui ont eu lieu entre
l'administration et les contribuables, on admettra ici que les éléments de la
soustraction d'impôt ne sont pas établis.
7) La part privée sur les frais de
véhicules du directeur BB.________ et le refus de la déduction pour frais de
transport de BB.________
(ligne 10 du tableau des reprises concernant
X.________ SA et lignes 10 et 14 du tableau des reprises concernant les époux
A.________)
.
Les reprises sur les
parts privées pour frais de véhicule (3'600 fr. pour chaque période de calcul
concernée) sont contestées par la société et son directeur, dans la mesure où
BB.________ dispose d'un véhicule privé qu'il utilise également pour des
déplacements professionnels qui ne lui sont pas remboursés. Il lui paraît
contradictoire d'être imposé sur une part privée sur véhicule et de se voir
refuser en parallèle la déduction pour frais de transport (2'127 fr. en 1989 et
1990 (pour l'IFD), 2'155 fr. en 1991 et 1992 et 3'316 fr. en 1993 et 1994).
L'ACI soutient au
contraire que, sur la base des investigations menées par son inspecteur, le
recourant utilise le véhicule de l'entreprise pour des trajets ne concernant
pas l'entreprise. Ce véhicule est essentiellement utilisé par l'épouse du
recourant. S'agissant des frais de transport, l'ACI constate que les montants
sont identiques pour les deux années de la période de calcul, ce qui l'amène à
conclure que ces frais correspondent exactement aux charges encourues pour les
trajets entre le domicile du contribuable et le lieu de son activité lucrative.
Comme le recourant utilise le véhicule de l'entreprise , il n'y a pas lieu
d'admettre la déduction des frais de transport.
Il ressort des
déclarations du recourant lors de l'audience du 24 janvier 2001 que, jusqu'en
1990, il utilisait à des fins professionnelles un véhicule (VD ********)
propriété de la société qu'il avait financé lui-même, véhicule qui n'a été ni
activé, ni amorti dans les comptes de X.________ SA. Il a ensuite utilisé
également à des fins professionnelles un véhicule privé (VD ********) acheté
avec son épouse. Il a reconnu qu'il avait signé une attestation mentionnant
l'utilisation d'un véhicule de l'entreprise alors même qu'il utilisait son
véhicule privé dans son activité professionnelle.
Le recourant est ainsi
parvenu à établir qu'il mettait son véhicule privé au service de l'entreprise,
en tout cas depuis 1990. Aucun amortissement n'a été mis à la charge de
X.________ pour ce véhicule, dont la société assumait cependant les frais. Il
s'agit là d'une forme de compensation que le tribunal peut admettre. La reprise
sur la part privée des frais de véhicule doit dès lors être abandonnée pour
toutes les périodes litigieuses, aussi bien pour la société que pour son
directeur actionnaire. Cela étant, point n'est besoin d'examiner encore la
question de la déduction pour frais de transport qui doit effectivement être
refusée. Au demeurant, il n'y a pas lieu ici de retenir une soustraction.
8) Les frais de location d'une pièce pour
BB.________
(ligne 16 du tableau des reprises concernant les époux
A.________)
Pour les années de
calcul 1993 et 1994, le recourant a revendiqué une déduction de 1'500 fr. par
année pour la location d'une pièce à des fins professionnelles.
Au sens des art. 26
LIFD, ainsi que 3 et 7 de l'ordonnance sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en
matière d'impôt fédéral direct du 10 février 1993, peuvent être déduits au
titre de dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu de l'activité lucrative
dépendante, les autres frais indispensables à l'exercice de la profession. Sont
réputés autres frais professionnels l'utilisation d'une chambre de travail
privée notamment. Le contribuable peut faire valoir des frais plus élevés à
condition qu'il justifie la totalité des dépenses effectives ainsi que leur
nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'ordonnance fédérale précitée).
En matière de droit cantonal, l'art. 23 dans sa teneur au 1er janvier 1995
applicable pour la période fiscale litigieuse, prévoyait également la déduction
des frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu.
Le recourant fait
valoir que la société X.________ SA a dû renoncer au service d'un technicien
pour des raisons économiques. Aussi a-t-il dû établir lui-même les offres et
appels d'offres dans un bureau à son domicile le soir et le week-end. De son
côté, l'ACI observe que le recourant dispose d'un bureau dans l'entreprise
proche de son domicile (14 km). Le choix du contribuable de ne pas se rendre au
bureau pour y travailler relève, selon elle, de la convenance personnelle,
raison pour laquelle elle confirme la reprise. Les circonstances personnelles
invoquées par le recourant ne sont pas de nature à justifier l'octroi d'une
déduction des frais supplémentaires résultant de l'utilisation d'une pièce à
des fins professionnelles à son domicile. Dans la mesure où le caractère
nécessaire de dépenses de loyer supplémentaires n'a pas été établi, la reprise
doit être confirmée. Le recours est donc rejeté sur ce point également. Au
surplus, la déduction portée dans la déclaration d'impôt ne relève pas de la
soustraction; le tribunal s'en tient ici à l'appréciation de l'autorité
intimée.
9) Les autres corrections apportées à la
taxation des revenus de BB.________, à savoir les lignes 13 (correction du
salaire déclaré selon certificat de salaire), 15 (frais de repas) et 18 (autres
frais professionnels de l'épouse) ne sont pas contestées.
5.
a) En récapitulant les corrections apportées ci-dessus, les reprises
opérées dans les charges de la société X.________ SA sont modifiées de la
manière suivante :
- les lignes 2 (cotisations Stade-Lausanne
Tennis), 4 (Centre national de tennis Ecublens), 9 (frais forfaitaires
BB.________) et 10 (part privée sur véhicule BB.________) du tableau des
reprises sont abandonnées;
- la ligne 8 (frais forfaitaires B.________)
est modifiée, la reprise étant réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. pour les
années de calcul 1989 à 1992; la soustraction s'agissant de ces frais n'est pas
établie;
- la ligne 7 (participation aux frais
d'administration et de gestion de X.________ SA) est maintenue; la soustraction
sur ce point n'est pas retenue. En définitive, le tableau des reprises corrigées
se présente ainsi :
Tableau
des reprises corrigées sur le bénéfice de X.________ SA
:
Périodes
de taxation
1991-1992
1993-1994
Années
de calcul
1989
1990
1991
1992
Total
des reprises effectuées par l'ACI
-
26'672
42'933
25'511
38'683
Total
des reprises corrigées
-
40'952
28'171
10'734
23'396
b)
La reprise "part privée sur véhicule BB.________" abandonnée dans la
société X.________ SA en ligne 10 est supprimée des reprises opérées dans le
chapitre fiscal de l'actionnaire. Il en va de même de la reprise sur les frais
forfaitaires en ligne 17. Le tableau des reprises corrigées pour l'impôt
fédéral direct, ainsi que pour l'impôt cantonal et communal (avant ajustement
de la déduction pour contribuable modeste) se présente dès lors comme il suit:
Périodes de taxation
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Total des reprises effectuées
par l'ACI
5'727
5'727
5'755
5'755
29'016
30'337
Total
des reprises corrigées
2'127
2'127
2'155
2'155
20'616
21937
6.
Les reprises et leur
qualification ayant été examinées, il convient de statuer sur les amendes
prononcées à l'encontre des recourants.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l'impôt soustrait. L'art. 175 LIFD prévoit une
amende équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au
tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur.
Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi
l'art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant
aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon la
jurisprudence, lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous l'empire
de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la nouvelle
loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l'art. 2 al.
2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions,
l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du
5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir
également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, § 90, p. 376).
S'agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131
al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD.
En effet, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter
l'amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée
en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En
revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une
peine s'élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, sans fixer aucun plafond.
b) En matière d'impôts
cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée de la tentative de
soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI
91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
La loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001,
consacre à ses art. 242 et 243 une solution calquée sur les dispositions
correspondantes du droit fédéral, les art. 175 et 176 LIFD. En particulier, la
novelle introduit la notion de tentative de soustraction (art. 243 LI 2000),
qui requiert - comme en droit fédéral - une intention (BGC mai 2000, p. 852).
Le principe de la lex mitior - principe général du droit pénal qui s'impose
également en droit vaudois (art. 258 al. 1 LI 2000) - conduira en principe à
appliquer les art. 242 et 243 LI 2000, à tout le moins lorsque ces dispositions
sont en concours avec l'art. 128 al. 2 lit. b LI 1956, c'est-à-dire quand la
contravention n'a pas été constatée avant la fin de la période de taxation (en
l'espèce, l'hypothèse de l'art. 128 al. 2 lit. a LI 1956 n'est pas réalisée).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction
d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF
1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).
7.                     La reprise négative de
60'000 fr. (ligne 7 du tableau concernant la société) - qui est confirmée -
aggrave sensiblement les résultats des exercices de la période de calcul
1989-1990, faisant apparaître une perte moyenne pour ces périodes de 4'808 fr.
(au lieu du bénéfice déclaré de 3'986 fr.), avant le report des pertes des
périodes antérieures (par 29'359 fr.). Compte tenu de ces corrections et de
leurs incidences sur les périodes de calcul suivantes, toutes les amendes
prononcées à l'encontre de la société seront annulées.
S'agissant des
recourants personnes physiques, on rappelle au préalable les reprises
abandonnées (consid. 5b). La mise en compte dans les exercices 1993-1994 des
primes d'assurance-vie - qui ont fait l'objet de reprises confirmées dans le
chapitre des contribuables personnes physiques - relevaient de la négligence,
qui n'est pas punissable (consid. 4, chiffre 1b in fine). Il n'y a dès lors
plus lieu de prononcer d'amende à l'encontre des époux A.________.
8.                     Les considérants qui
précèdent conduisent à une admission partielle des recours. Le sort du litige
conduirait à fixer un émolument quelque peu réduit pour la société et plus
sensiblement pour les personnes physiques. De même, les recourants pourraient
prétendre à l'allocation de dépens réduits. Par compensation, les recourants ne
se verront pas allouer de dépens, l'émolument étant fixé à 2'000 fr. pour la
société, les époux A.________ étant, de leur côté, dispensés des frais de
justice.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
Concernant X.________ SA :
I.
a) Le recours interjeté en matière d'impôt
fédéral direct contre la décision sur réclamation rendue le 19 juillet 2000 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.
b) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne la période fiscale 1991-1992 est confirmée.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1993-1994
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens du considérant 5.
d) La décision
précitée en tant qu'elle concerne l'amende est annulée.
II.
a) Le recours interjeté en matière d'impôts cantonal
et communal contre la décision rendue le 11 janvier 1999 par le Département des
finances est partiellement admis.
b) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1993-1994
est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le
sens du considérant 5.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne l'amende est annulée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis
à la charge de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens à la recourante.
Concernant les époux A.________ :
V.
a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral
direct contre la décision sur réclamation rendue le 19 juillet 2000 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.
b) La décision
précitée en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1991-1992,
1993-1994 et 1995-1996 est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour
nouvelle décision dans le sens du considérant 5.
c) La décision précitée en tant qu'elle concerne les prononcés
d'amendes est annulée.
VI.
a) Le recours interjeté en matière d'impôts cantonal
et communal contre la décision rendue le 9 février 1999 par le Département des
finances est partiellement admis.
b) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt
de la période 1993-1994 et 1995-1996 est annulée; le dossier est renvoyé à
l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5.
c) La décision
précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est annulée.
VII.
Il n'est pas perçu d'émolument des époux A.________.
VIII.
Il n'est pas alloué de dépens aux recourants.
pe/Lausanne, le 4 juillet 2001
Le président :                                                                         La
greffière :
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I, III, IV, V, VII et VIII du
dispositif du présent arrêt, en tant qu'il ont trait au droit fédéral peuvent
faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)