vd_omni · FI.1990.0041 · 1998-12-22 · fr

c/ACI | Bénéfice de liquidation taxé lors de la remise du commerce par un contribuable à son fils (in casu en 1983) et non au moment où celui-ci a conclu un bail avec un loyer pour les locaux utilisés (soit en 1969), l'intressé n'ayant pas rendu reconnaissable sa volonté de cesser son exploitation à ce moment-là.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.12.1998 FI.1990.0041

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 décembre 1998
sur les recours interjetés les 3 décembre 1986
et 17 août 1990 par
A.________
et
ses ayant-droits
, tous
représentés par FISCOMPTA SA, rue Fenette 8, à 1530 Payerne,
contre
les décisions rendues le 14 et 19 novembre
1986 (taxation du bénéfice en capital soumis à l'impôt direct cantonal et
taxation intermédiaire de la période fiscale 1983-1984) et le 30 juillet 1990
(rejet de la réclamation concernant la taxation AIFD) par la Commission d'impôt
du district de Payerne.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. J. Koelliker et M. S. Pichon , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, né en 1924,
a exercé une activité lucrative indépendante, exploitant en raison individuelle
un garage de réparations de voitures "********", à X.________.
Pendant une première période de sept ans, cette activité a eu lieu dans un
immeuble appartenant à son père. Cet immeuble se compose d'un local-atelier
d'environ 250 m² et quatre appartements, dont l'un était habité par
l'intéressé. Après le décès de son père, ce dernier a hérité de cet immeuble et
a continué à lui donner la même affectation qu'auparavant, exploitant le garage
de réparation autos jusqu'à la fin de l'année 1969.
B.                    Le 8 mars 1969,
A.________ a conclu un bail à loyer avec B.________, louant du 1er novembre
1969 au 31 décembre 1982, soit pour une durée de 13 ans et 2 mois, la partie
d'immeuble déjà utilisée comme atelier de réparations ainsi qu'un appartement
de cinq pièces situé au premier étage. Le chiffre 11 de ce contrat prévoit ce
qui suit :
"             A la fin du bail, les objets
et installations ci-après resteront la propriété de A.________ :
Un pont roulant avec treuil, un chariot de soudure autogène, le lift
hydraulique extérieur (à 1 colonne), les établis, un meuble avec 24 tiroirs, 2
étagères au sous-sol, 2 panneaux d'outillage, un bureau, une table, 2 chaises,
les armoires fixes se trouvant dans le bureau, une table à 3 pieds et 2
fauteuils, une table avec casier et 2 chevalets.
Le solde des machines et de
l'outillage deviendra la propriété de B.________ à l'échéance du bail, soit le
31 décembre 1982.
Le locataire pourvoira, à ses
frais, à l'entretien de l'outillage et des machines pendant toute la durée du
bail."
Par avenant du 12
novembre 1971, A.________ et B.________ ont convenu ce qui suit :
"Le loyer mensuel de Fr.
2'400.- [...] se décompose comme suit :
- Fr. 1'000.- à titre de loyer proprement dit,
- Fr. 1'400 à titre de commission forfaitaire pour participation de M.
A.________ à l'exploitation du garage".
A.________ a quitté
cet immeuble de X.________ et s'est installé dans une villa à Y.________ le 9
septembre 1969.
Il résulte des pièces
du dossier établies dans le cadre de la taxation pour les années 1969-1970 que
suite à l'affermage du garage, l'autorité fiscale a renoncé à établir une
taxation intermédiaire. Il convient en particulier d'extraire ce qui suit d'un
récapitulatif fiscal établi le 30 décembre 1970 par le Chef de l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) :
"M. A.________ n'a pas cessé son activité
lucrative indépendante. Il s'occupe de travaux de révisions de camions et de
vente de voitures d'occasion.
[...].
Le contribuable ainsi que son mandataire sont
d'accord.
[...]."
C.                    Pour les années de
calcul 1970 à 1982 (inclusivement), le revenu de participation à l'exploitation
du garage, soit Fr. 16'800.- par an, a été mentionné comme un revenu provenant
d'une activité lucrative indépendante. Le contribuable a ainsi continué à
verser ses cotisations comme pour une personne active, s'assurant la rente AVS,
ainsi qu'en attestent les communications à la Caisse de compensation AVS pour
les années de calcul 1977 à 1982.
Il convient de relever
ici que dans les bilans pour les années de calcul 1961 à fin 1970 les éléments
de la fortune commerciale étaient présentés séparément de ceux de la fortune
privée de A.________. La part d'immeuble affectée à l'exploitation figurait
parmi les éléments de sa fortune commerciale, pour un montant de Fr. 155'000.-,
tandis que les autres immeubles appartenant au contribuable figuraient dans la
rubrique de sa fortune privée.
D.                    Par correspondance du 21
août 1984, le recourant s'est adressé à la Commission d'impôt du district de
Payerne (ci-après : la Commission de district) en lui exposant que,
conformément au bail du 8 mars 1969, il avait cessé l'exploitation de son
garage le 31 octobre 1969, que, dès cette date, il avait été exploité par M.
B.________ et que dès le début de l'année 1983, il louait le garage à son fils
C.________, contestant explicitement le lui avoir remis.
Dans sa déclaration
d'impôt pour la période fiscale 1983-1984, déposée le 21 septembre 1983,
A.________ a mentionné les revenus de l'activité indépendante (Fr. 16'800.-), sans
toutefois déclarer que cette source de revenu de l'activité indépendante
prenait fin. Dans sa déclaration pour la période fiscale 1985-1986, déposée le
5 novembre 1985, il n'a en revanche mentionné aucune source de revenu provenant
d'une activité indépendante. L'autorité fiscale a dès lors considéré que le
recourant avait remis son entreprise à son fils, ainsi que l'ACI l'expose dans
ses déterminations du 11 septembre 1990 (lettre G, p. 4) :
"Procédant à l'examen de cette
déclaration, l'autorité fiscale a pris connaissance que l'intéressé n'est plus
en mesure de reprendre l'exploitation du garage à cause de l'état de sa santé
et que le "location" à son fils renferme, en réalité, une remise de
cette entreprise."
E.                    1. Constatant que
l'intéressé n'avait pas requis de taxation intermédiaire en 1969, que la remise
de l'exploitation à son fils avait eu lieu dès le début de 1983, l'autorité
fiscale a, par décision du 14 novembre 1986, fixé le bénéfice en capital soumis
à l'impôt direct cantonal et communal à Fr. 168'500.- et à l'impôt fédéral
direct de Fr. 166'000.-.
2. Considérant qu'il
s'agissait d'une cessation définitive d'activité qui ouvre la voie d'une
taxation intermédiaire, laquelle doit être effectuée, conformément à l'art. 70,
al. 2 LI, dans les deux ans qui suivent la fin de la période de taxation
qu'elle concerne, la Commission de district a fixé par décision du 19 novembre
1986 le revenu imposable de la période fiscale 1983-1984 à Fr. 35'600 au lieu
de Fr. 50'100.-, la fortune imposable demeurant toujours à Fr. 288'000.-.
Par actes datés du 3
décembre 1986, A.________, agissant par l'intermédiaire de la société
Fiscompta, a formé recours contre ces décisions, en faisant essentiellement
valoir que la fin de son activité avait eu lieu à la fin de l'année 1969 et non
à fin 1982. Les autres moyens invoqués à l'appui de son recours seront repris
ci-dessous dans la mesure utile.
F.                     A.________ est décédé
le 25 avril 1990. Ses héritiers sont ses trois enfants qui lui ont succédé en
procédure, selon procuration du 8 novembre 1990.
G.                    Considérant que le
recours du 3 décembre 1986 valait réclamation au sens de l'art. 99 AIFD, la
Commission de district a examiné la contestation de l'intéressé et l'a rejetée
par décision sur réclamation du 30 juillet 1990.
La société Fiscompta a
interjeté recours contre cette décision le 17 août 1990, contestant la taxation
du bénéfice en capital. Elle a complété ses moyens le 9 novembre 1990. Le
Tribunal administratif a tenu une audience en présence des parties le 17
septembre 1991 et a délibéré immédiatement après. L'arrêt n'ayant pas été
notifié, le Département des finances est intervenu le 17 septembre 1998 pour
demander que l'affaire soit jugée.
Considérant en droit:
1.                     Sur le fond, est
litigieuse la question de savoir si l'immeuble appartenant à A.________ et dans
lequel ce dernier exploitait un garage faisait partie de la fortune
commerciale. Doit en outre être déterminé le moment du passage de cet élément
de la fortune commerciale à la fortune privée. Compte tenu du temps écoulé
depuis le dépôt du recours, le Tribunal administratif doit toutefois vérifier
si l'affaire n'est pas prescrite, question que le tribunal doit examiner
d'office.
2.                     S'agissant de la
taxation pour l'impôt cantonal et communal, les décisions litigieuses sont
intervenues à la fin de la période de taxation 85-86, de sorte que,
conformément à l'art. 98a LI, la prescription sera acquise au 31 décembre 1998.
S'agissant de l'impôt fédéral direct, la prescription de 15 ans prévue par
l'art. 120 al. 4 LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, n'est pas acquise.
Certes, cette législation n'était-elle pas applicable lorsqu'ont été prises les
décisions attaquées ni même lorsque le recours a été déposé. Mais, une créance
soumise à prescription étant un fait durable, le nouveau droit peut s'appliquer
et il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription
des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui
ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau
droit (v. RDAF 1998 II 190, et les réf. cit.). Le Tribunal administratif
entrera donc en matière sur le fond.
3.                     Le transfert d'un actif
de la fortune commerciale dans la fortune privée constitue un acte de
réalisation et entrée l'imposition des réserves latentes (v. par ex. art. 8 al.
1 LHID). L'attribution d'un immeuble - ou d'une part d'immeuble, à l'un ou
l'autre des patrimoines doit se faire sur la base de la fonction
technico-économique de l'immeuble considéré, une modification de l'utilisation
effective ne suffisant pas (Revue fiscale 1994, p. 575 ss). Le fait de
comptabiliser un élément de fortune est un indice de son appartenance au
patrimoine commercial du contribuable (ASA 1994, p. 37).
En l'espèce,
l'immeuble de A.________ faisait partie de sa fortune commerciale de
l'intéressé pour la part consacrée effectivement à l'exploitation commerciale,
conformément à la méthode de la répartition. Le tribunal se réfère ici au
décompte de l'autorité intimée (mémoire de réponse, p. 6) se fondant d'une part
sur la valeur locative et d'autre part sur le volume. Lors de la conclusion du
contrat avec  M. B.________, en 1969, A.________ n'a pas manifesté de manière
reconnaissable sa volonté de cesser définitivement son activité commerciale (v.
sur ce point Revue fiscale 1997, p. 560). Au contraire, les déclarations faites
par sa fiduciaire à la commission d'impôt, comme au chef de l'ACI, ainsi que
différents indices (déclaration d'impôt, bail de 13 ans renouvelable ensuite
d'année en année, propriété des installations principales, etc.) vont
clairement en sens contraire. C'est en fait lors de la remise du bail à son
fils C.________, au 1er janvier 1983, que A.________ a manifesté sa volonté de
renoncer définitivement à son activité commerciale. C'est dès lors à juste
titre que l'autorité fiscale a procédé à la taxation d'un bénéfice de
liquidation acquis cette année-là, les chiffres de la taxation n'étant par
ailleurs pas contestés.
4.                     S'agissant de la
taxation intermédiaire, et dès lors que l'activité de A.________ en tant que
garagiste indépendant avait pris fin au 1er janvier 1983, il y avait lieu de
procéder à une taxation intermédiaire pour cessation d'activité, conformément à
l'art. 70 LI. Il est vrai qu'en raison de la date elle-même, la taxation
intermédiaire couvre toute la période de taxation. Mais elle reste une taxation
intermédiaire par le fait qu'elle ne prend pas en considération les revenus de
la période de calcul touchés par la modification, soit le revenu de l'activité
commerciale. Tel a d'ailleurs été effectivement le cas, puisque le revenu
imposable a été ramené de 50'100 fr. à 35'600 fr., ce qui est évidemment en
faveur du recourant qui ne critique d'ailleurs pas les chiffres (v. mémoire du
11 septembre 1990 de l'ACI).
5.                     Les considérants qui
précèdent valent, mutadis mutandis, pour la taxation en matière d'impôt fédéral
direct. La seule différence est qu'en droit fédéral ne sont soumis à l'impôt
que les entreprises astreintes à tenir des livres, ce qui était le cas de
l'exploitation de A.________.
6.                     Il résulte de ce qui
précède que les décisions attaquées doivent être confirmées. Les recours ayant
été enregistrés respectivement en décembre 1986 et en août 1990, de sorte que
les recourants pouvaient s'attendre à une liquidation de l'affaire sous le
régime prévu par l'art. 83 LI dans sa teneur antérieure à la novelle du 18
décembre 1989 et qui prévoyait une procédure gratuite, l'arrêt sera rendu sans
frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Les décisions
des 14 et 19 novembre 1986 et du 30 juillet 1990 de la Commission d'impôt du
district de Payerne sont confirmées.
III.                     Le présent
arrêt est rendu sans frais.
Lausanne, le 22 novembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'est en cause la taxation IFD,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)