vd_omni · FI.2023.0121 · 2024-07-08 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, B.________ | Confirmation de la décision sur réclamation de l'ACI, qui a taxé le recourant selon la méthode unitaire et a renoncé à rendre deux décisions de taxation distinctes, l'une en relation avec son assujettissement limité, l'autre portant sur son assujettissement illimité depuis son arrivée en Suisse. La décision attaquée n'est pas contraire à la CDI CH-FR et respecte par ailleurs les principes de la bonne foi, de la légalité et de l'imposition selon la capacité contributive. Recours rejeté. Recours au TF admis (9C_416/2024 du 14.08.2025).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.07.2024 FI.2023.0121

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
8 juillet 2024
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; M. Fernand Briguet et
M. Alain Maillard, assesseurs, Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Tiers intéressé
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
B.________,
à ********.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 8 septembre 2023 (ICC & IFD;
période fiscale 2014).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables), qui étaient
alors mariés et domiciliés à l'étranger, ont acquis, le 6 mars 2000, un bien
immobilier sis à ******** (Commune de ********).
B.
B.________ a annoncé son arrivée auprès de la Commune de ******** le 18
août 2011, avec ses deux enfants C.________, né le ******** 1997 et D.________,
né le ******** 2001. A.________, qui a poursuivi une activité salariée à ********
(France) jusqu'au 28 février 2014, est demeuré inscrit en résidence principale
à ******** (France). Il a formellement annoncé son arrivée dans la Commune de ********
le 1
er
mars 2014.
C.
Au cours des périodes fiscales 2011 à 2013, les contribuables ont
régulièrement déposé leurs déclarations d'impôt, en mentionnant notamment le
revenu d'activité lucrative dépendante réalisé par
A.________
et la valeur locative de l'immeuble dont ils étaient propriétaires. Il
ressort des décisions de répartition internationale jointes aux décisions de
taxation relatives aux périodes fiscales 2011 à 2013, que le droit d'imposer le
revenu d'activité lucrative dépendante a été attribué à la France, seule la
valeur locative et la fortune immobilière étant attribués à la Suisse,
respectivement au Canton de Vaud et à la Commune de ********. Les éléments de
revenus sis à l'étranger ont été néanmoins pris en considération pour la
fixation du taux d'impôt.
D.
Le 8 juin 2015, les contribuables ont déposé leur déclaration d'impôt
relative à la période fiscale 2014, déclarant un revenu imposable de 145'100
fr. en relation avec l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de
139'400 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable
nulle. Le revenu imposable déclaré se compose du salaire versé par la société
E.________, à concurrence de 105'848 fr. pour la période du 1
er
mars
au 30 mai 2014, puis des indemnités de chômage pour un montant total de 56'146
francs. Les contribuables n'ont en revanche pas déclaré le revenu de 153'684
fr. perçu par A.________ pour la période du 1
er
janvier au 28
février 2014.
E.
Par décision de taxation du 24 décembre 2015, l'Office d'impôt des districts
de la Riviera – Pays d'Enhaut et de Lavaux – Oron (ci-après: l'office d'impôt)
a taxé les contribuables sur la base d'un revenu imposable de 155'400 fr. au
taux de 123'400 fr. (barème marié) pour l'ICC (154'500 fr. au taux de 294'300
fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable nulle.
F.
Les contribuables ont formé une réclamation le 5 janvier 2016.
Le 18 août 2016, l'office d'impôt a notifié aux
contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant
inchangée la décision de taxation du 24 décembre 2015. Après que les
contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, le dossier a été transmis
à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa
compétence.
Un entretien a eu lieu le 26 octobre 2022 dans les
locaux de l'ACI en présence de A.________. A l'issue de celui-ci, les
contribuables ont maintenu leur réclamation.
G.
Par décision sur réclamation du 8 septembre 2023, l'ACI a rejeté la
réclamation et confirmé en tous points la décision de l'office d'impôt du 24
décembre 2015.
H.
Agissant par acte daté du 2 octobre 2023, A.________ (ci-après: le
recourant) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal, concluant à sa réforme, dans le
sens que les périodes fiscales du 1
er
janvier 2014 au 28 février
2014, respectivement celles du 1
er
mars 2014 au 31 décembre 2014
sont soumises à deux décisions de taxation distinctes. Il requiert également
que la CDAP constate que l'ACI a commis un déni de justice.
Dans sa réponse du 8 décembre 2023, l'ACI a conclu
au rejet du recours.
Le recourant a répliqué le 4 janvier 2024,
maintenant ses conclusions.
B.________ ne s'est pas déterminée dans le délai qui
lui a été imparti pour prendre position sur les écritures versées au dossier.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95
de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;
BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours
satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité
(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD,
applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD).
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque
la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance
est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et
peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il
est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le
dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt (ATF 135 II 260
consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt, les règles sur la déduction concernée
étant similaires en droit fédéral et cantonal. La Cour statuera dès lors en un
seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et
l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient
d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt CDAP FI.2018.0074 du 22
novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0149 du 12 mars 2018 consid. 4; FI.2016.0013
du 14 novembre 2017 consid. 3).
3.
Dans un premier moyen d'ordre formel, le recourant se plaint d'une
violation du principe de célérité, relevant que l'autorité intimée avait tardé
à statuer.
a) L'art. 29 al. 1 Cst. garantit notamment à toute
personne le droit à ce que sa cause soit traitée dans un délai raisonnable.
Cette disposition consacre le principe de la célérité. L'autorité viole cette
garantie et commet un déni de justice formel lorsqu'elle ne rend pas une
décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai que la nature de l'affaire
et les circonstances font apparaître comme raisonnable (cf. ATF 144 II 486
consid. 3.2 p. 489; 142 II 154 consid. 4.2; 135 I 6 consid. 2.1). Le caractère
raisonnable du délai à respecter s'apprécie selon les circonstances
particulières de la cause, eu égard notamment à la complexité de l'affaire, à
l'enjeu du litige pour l'intéressé, à son comportement ainsi qu'à celui des
autorités compétentes (cf. ATF 144 II 486 consid. 3.2; 135 I 265 consid. 4.4;
ég. Jacques Dubey, Droits fondamentaux, vol. II, Bâle 2018, p. 805 s.). Il
appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que
l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure
ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié. Le principe vaut dans
tous les types de causes, étant précisé que le comportement du justiciable
s'apprécie avec moins de rigueur en procédure pénale et administrative que dans
un procès civil (ATF 130 I 312 consid. 5.2; arrêts TF 2C_44/2020 du 3 mars 2022
consid. 12.6.1; 2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 7.1, non publié in ATF 140
I 271). Cette règle découle du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.),
qui doit présider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il
serait en effet contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement
soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors qu'il n'a entrepris
aucune démarche auprès de l'autorité précédente, afin de remédier à cette
situation (
ATF 125 V 373
consid.
2b/aa; arrêts TF 2C_48/2022 du 8 décembre 2022; 1B_309/2021 du 3 septembre 2021
consid. 4).
b) En l'occurrence, il est certes regrettable que
l'autorité intimée ait attendu près de huit ans pour statuer sur la réclamation
des contribuables, ce d'autant plus qu'aucune mesure d'instruction n'a été mise
en œuvre durant cette période. Les contribuables n'ont toutefois jamais requis
de l'autorité intimée qu'elle statue sur leur réclamation et n'ont pas saisi
l'autorité supérieure d'un recours pour déni de justice pour retard injustifié.
Dans ces circonstances, une violation du principe de célérité est exclue.
4.
Le litige porte en premier lieu sur la fixation du
domicile fiscal principal du recourant, qui conteste avoir eu son domicile dans
le canton de Vaud, respectivement en Suisse du 1
er
janvier 2014 au
28 février 2014. Le recourant faisant valoir un domicile fiscal en-dehors de la
Suisse, la présente procédure contient également un élément international.
Les
conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent
toutefois que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats
mais ne fondent pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3
in fine
et les références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de
l'existence d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier
que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle
visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition
internationale (cf. ATF 117 Ib 358 consid. 3
in fine
; TF 2C_436/2016 du
21 décembre 2016 consid. 4; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011
du 13 décembre 2011 consid. 2.1).
a) Aux termes de l'art. 3 LIFD, les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en
Suisse (al. 1). Les alinéas 2 à 5 de l'art. 3 LIFD sont formulés comme suit:
"
2
Une
personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y
réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
3
Une
personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans
interruption notable,
a.     elle y réside
pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
b.     elle y réside
pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
4
La
personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse
uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire
soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au
regard du droit fiscal.
5
Les
personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou
partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le
compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit
public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune
d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède
plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a
acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la
nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son
employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au
sens de l'art. 9."
L'assujettissement fondé sur un rattachement
personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux
établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1
LIFD). L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en
Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où
il y acquiert un élément imposable (art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement
prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour
de la disparition de l'élément imposable en Suisse (al. 2).
Aux termes de l’art. 3 LI (voir également l'art. 3
de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14]), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt
à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal,
elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son
domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec
l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées
dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur
domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2
LHID (ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1). L'assujettissement
débute le jour où le contribuable prend domicile dans le canton ou y commence
son séjour au regard du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un
élément imposable (art. 8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du
décès du contribuable ou le jour de la disparition de l'élément imposable dans
le canton (al. 2). Les principes développés pour l'impôt fédéral direct
relatifs au domicile fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts
cantonal et communal, de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite
entre l'art. 3 LIFD et l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015
consid. 9.2; arrêt FI.2023.0134 du 28 mars 2024 consid. 3a).
b) Les personnes physiques qui, au regard du droit
fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à
l'impôt en raison d'un rattachement économique, notamment lorsqu'elles sont
propriétaires d'un immeuble sis en Suisse (art. 4 al. 1 let. c LIFD et art. 4
al. 1 let. c LI ). On parle alors d'assujettissement "limité". En
effet, en cas de rattachement économique, l'obligation fiscale ne s'étend qu'à
la partie du revenu qui est définie conformément aux art. 4 et 5 LIFD. Ne sont
ainsi concernées que les valeurs patrimoniales soumises à la souveraineté
suisse (ATF 117 Ib 248 consid. 1b; TF 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid.
2.2.2; 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2, in StE 2003 B 11.3 n° 13).
La deuxième phrase de l'art. 6 al. 2 LIFD limite la prise en considération
en Suisse et dans le canton des éléments du revenu acquis hors du pays; elle interviendra
seulement pour la fixation du taux d’imposition (v. Jean-Blaise Paschoud/Daniel
de Vries Reilingh, in: Commentaire romand de l’impôt fédéral direct [ci-après:
CR-LIFD], 2
ème
éd. 2017, N 13 ad art. 6 LIFD). A cet égard, les
législateurs fédéral et cantonal ont réservé l’imposition selon le taux global.
Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts
sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux
auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments
étaient imposables en Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD
et 7 al. 1 LI). Cette réserve de l’application du taux correspondant au revenu
global net a du sens en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle
entend éviter que la personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans
d’autres Etats ne soit privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont
tous les éléments imposables sont dans cet Etat (v. Paschoud/de Vries Reilingh,
op. cit., N 6 ad art. 7 LIFD). L’assujettissement fondé sur l’une ou l’autre
des causes de rattachement prévues aux art. 4 al. 1 let. a à d LIFD et LI forme
un tout. Le revenu global déterminant pour le taux est formé de ces revenus
ainsi que des éléments imposables à l’étranger (Paschoud/de Vries Reilingh, op.
cit., N 7 ad art. 7 LIFD).
c) En l'espèce, l'autorité intimée considère que le
recourant était domicilié en Suisse dès 2011. Le recourant soutient au
contraire qu'il a poursuivi son activité lucrative en France jusqu'au 28
février 2014 et qu'il y est demeuré domicilié, contrairement à son épouse et à
leurs deux enfants, qui se sont établis en Suisse dès 2011.
Selon la maxime inquisitoire applicable à la
procédure de taxation (cf. aussi l'
art. 46 al. 1 LHID
),
il appartient à l'autorité fiscale d'examiner l'ensemble des faits pertinents (
ATF 148 II 285
consid.
3.1.1;
147 II 209
consid.
5.1.3). Le contribuable a toutefois une obligation de collaborer (cf.
art. 42 al. 1 LHID
;
ATF 148 II 285
consid.
3.1.1). Lorsque le for fiscal est litigieux, cette obligation implique que le
contribuable est tenu de fournir des renseignements sur les faits et indices
pertinents pour déterminer son domicile (
ATF 148 II 285
consid.
3.1.1; arrêt TF 2C_323/2021 du 8 mars 2022 consid. 2.4).
L'autorité intimée n'a en l'occurrence pas
particulièrement investigué la question du domicile du recourant au cours des
deux premiers mois de l'année 2014, alors qu'il s'agit d'un élément portant sur
l'assujettissement illimité, qu'il lui appartient d'établir selon les règles
générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve (ATF 148 II 285
consid. 3.1.3 et les références; arrêts TF 2C_323/2021 du 8 mars 2022 consid.
2.4.1; 2C_533/2018 du 30 octobre 2019 consid. 2.5; 2C_794/2013 du 2 mai 2014
consid. 3.4). La présence en Suisse de l'épouse du recourant et de leurs deux
enfants constitue certes un indice très important à prendre en considération
pour fixer le centre des intérêts personnels et économiques du recourant (cf.
dans ce sens, ATF 132 I 29 consid. 4.2; voir également l'arrêt TF 2C_627/2011
et 2C_653/2011 du 7 mars 2012). Cet élément factuel ne dispensait cela étant
pas l'autorité intimée d'établir plus précisément les autres circonstances
déterminantes pour retenir un rattachement illimité du recourant en Suisse au
cours des deux premiers mois de l'année 2014, en particulier la fréquence et la
durée de ses séjours en Suisse, ainsi que la nature des liens entretenus par le
recourant en Suisse et au lieu de l'activité lucrative dépendante.
Cette question n'a cependant pas à être résolue, ni
celle d'ailleurs de la compatibilité de l'assujettissement illimité du
recourant au regard de l'art. 4 de la Convention conclue le 9 septembre 1966 entre
la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion
fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), le recours devant quoi qu'il en soit
être rejeté pour les motifs qui suivent.
5.
Le recourant conteste la possibilité, pour l'autorité intimée, de rendre
une seule décision de taxation lorsque l'assujettissement est limité pour une
partie de la période fiscale et illimitée pour une autre partie de cette même
période fiscale.
a) L'autorité intimée soutient que lors de l'arrivée
en cours de période fiscale d'un contribuable auparavant déjà assujetti de
manière limitée en Suisse, il n'y a pas, à proprement parler, de début
d'assujettissement au sens de l'art. 8 LIFD et par conséquent, il n'y a pas
matière à appliquer l'art. 40 al. 3 LIFD, selon lequel "l’impôt est
prélevé sur les revenus obtenus durant cette période". Il s'ensuit, pour
le recourant, que les revenus réalisés (en France) avant son arrivée en Suisse
sont pris en compte non pour la détermination de l'assiette imposable mais pour
celle du taux de l'impôt, dès lors qu'ils sont considérés comme uniquement
partiellement assujettis à l’impôt sur le revenu en Suisse (art. 7 al. 1 LIFD)
et qu'ils doivent se voir appliquer "le taux auquel leur revenu serait
imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse".
De son côté, le recourant estime que,
malgré le rattachement immobilier préexistant à son arrivée en Suisse, l'art. 8
LIFD, et la disposition cantonale équivalente, doivent avoir pour conséquence
une fragmentation de la période fiscale. Il en résulterait une première période
2014 au cours de laquelle il devrait être imposé sur les revenus immobiliers,
au taux des revenus mondiaux (art. 7 al. 1 LIFD) à savoir les éléments de
salaire imposables en France. Dès le 1
er
mars 2014, il devrait faire
l'objet, dans une seconde période fiscale 2014, d'une imposition sur les
revenus perçus dès lors en Suisse, annualisés pour les revenus périodiques
(art. 40 al. 3 LIFD), mais sans prise en compte pour le taux des revenus
attribuables à l'étranger dès lors qu'ils sont, pour cette partie de la période
fiscale, entièrement imposables en Suisse.
Le litige revient pour l'essentiel à
déterminer si l'arrivée d'un contribuable en cours de période fiscale, alors
même qu'il est déjà assujetti de manière limitée à l'impôt en Suisse, doit
conduire à un fractionnement de cette période fiscale ou si, au contraire, le
principe de l'unité de la période doit prévaloir.
b) Selon l'art. 40 al. 3 LIFD, "
si les
conditions d’assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la
période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette
période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine
compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non
périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en
un revenu annuel pour le calcul du taux. L’art. 38 est réservé.
"
L'art. 79 LI a un contenu similaire.
Ces dispositions, qui prévoient que, pour les
revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu
d'un revenu calculé sur douze mois, s'appliquent toutefois lorsque
l'assujettissement illimité à l'impôt d'un contribuable naît ou cesse en cours
de période fiscale (cf. Beat König/Christian Maduz, in: Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4
ème
éd. 2022, N 8 ss ad art.
40 LIFD; Marc Bugnon , in CR-LIFD, N 59 ss ad art. 40 LIFD). La règle de
l'annualisation qu'elles prévoient est une règle d'imposition dans le temps,
destinée à assurer que les contribuables concernés soient imposés selon leur
capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.), dès lors que l'impôt sur le revenu
est un impôt à taux progressifs (cf. ATF 149 II 177 consid. 8.3.5; 149 II 34 consid.
6.3.2; arrêt TF 2C_84/2008 du 18 février 2008 consid. 1.2).
Ayant à juger un litige dont les circonstances factuelles
sont similaires à celles de la présente cause, le Tribunal cantonal a retenu
que l'autorité intimée pouvait adopter la méthode unitaire et renoncer dès lors
à rendre deux décisions de taxation distinctes, l'une en relation avec
l'assujettissement limité du recourant, l'autre portant sur son
assujettissement illimité depuis son arrivée en Suisse (cf. arrêt CDAP FI.2022.0151
du 1
er
juin 2023 consid. 4 et 5 et les références à la pratique de
la Conférence suisse des impôts [CSI] et de l'Administration fédérale des
contributions [AFC], ainsi qu'à la doctrine qui n'est pas unanime; voir notamment,
Peter Locher, Kommentar zum DBG, I
ère
partie, 2
ème
éd.,
2019 N 10s. ad art. 8; Marc Bugnon in: Commentaire romand LIFD, 2
ème
éd., 2017, N 62 ad art. 40; Paschoud/de Vries Reilingh, in: CR-LIFD, N 24 ad
art. 8 LIFD; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2002, p. 425; Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler, in: Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 4
ème
éd., 2022, N 29 ad art. 8).
c) En l'occurrence, à l'instar de ce que la CDAP a
déjà retenu, il faut admettre que l'autorité intimée pouvait ne rendre qu'une
décision de taxation portant sur l'intégralité de la période fiscale 2014. Les
éléments de revenus et de fortune imposables en Suisse doivent par conséquent
être imposés au taux des éléments effectifs globaux pour toute la période
fiscale. La décision attaquée est ainsi conforme au droit. Par appréciation
anticipée des moyens de preuve, il n'est pas nécessaire d'ordonner la
production, comme le requiert le recourant, de pièces complémentaires supposées
illustrer la pratique de l'autorité intimée. Le pouvoir d'examen du Tribunal
cantonal n'étant par ailleurs pas limité à l'arbitraire, le grief tiré de la
violation de ce principe constitutionnel n'a pas de portée propre en
l'occurrence.
6.
Il reste à examiner si la décision attaquée respecte les engagements
conventionnels de la Suisse. Le recourant soutient en particulier que la
décision attaquée serait contraire à l'art. 4 par. 4 CDI CH-FR.
L'art. 4 par. 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce
qui suit:
"Lorsqu’une personne physique a transféré définitivement
son domicile d’un Etat contractant dans l’autre, elle cesse d’être assujettie
dans le premier Etat aux impôts pour lesquels le domicile fait règle dès
l’expiration du jour où s’est accompli le transfert du domicile."
Contrairement à ce que soutient en l'occurrence le
recourant, l'art. 4 par. 4 CDI CH-FR n'a aucune influence sur la possibilité
pour la Suisse d'imposer les revenus (suisses) au taux global. Il s'agit
uniquement d'une disposition destinée à éliminer les conflits positifs
d'assujettissement illimité, en particulier dans la situation d'un transfert de
domicile en cours d'année. Pour le surplus, la CDI CH-FR ne contient aucune
règle limitant, notamment lorsque les conditions d'assujettissement illimité ne
sont remplies qu'une partie de l'année, le droit de la Suisse de tenir compte
des revenus perçus avant l'assujettissement illimité en Suisse pour déterminer
le taux de l'impôt. Au contraire, l'art. 25 let. B par. 1 1
ère
phrase CDI CH-FR, qui dispose que "
lorsqu’un résident de Suisse reçoit
des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la
convention, sont imposables en France, la Suisse exempte de l’impôt ces revenus
(à l’exception des dividendes, intérêts et redevances) ou cette fortune, mais
peut, pour calculer le montant de l’impôt sur le reste du revenu ou de la
fortune de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus ou la fortune
en question n’avaient pas été exemptés"
, réserve expressément
l'imposition au taux global.
Sous l'angle du droit conventionnel, la décision
attaquée peut dès lors être également confirmée.
7.
Le recourant se plaint de ce que la décision attaquée porterait atteinte
au principe de sécurité du droit et au principe de la bonne foi. Il relève
qu'aucune publication officielle ne mentionne la pratique de l'autorité intimée,
lorsque, comme dans sa situation, l'assujettissement illimité, qui fait suite à
un assujettissement limité, n'intervient qu'en cours de période fiscale. Il
considère qu'il pouvait de bonne foi déduire d'indications figurant sur le site
Internet de l'autorité intimée que le revenu d'activité lucrative dépendante
réalisé en France durant les mois de janvier et février 2014 ne serait pas pris
en considération pour déterminer le taux d'imposition des revenus imposables en
Suisse.
a) Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant
pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le
citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des
autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des
déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la
jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration
peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la
réglementation en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une
situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit
censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait
pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement
obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement
dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait
renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé
depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 146 I 105 consid. 5.1.1; 143
V 95 consid. 3.6.2). Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre
les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois
dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la
bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à
entrer en conflit avec le principe de la légalité (ATF 118 Ib 312 consid. 3b).
b) On peine en l'occurrence à comprendre ce que le
recourant entend tirer des griefs de violations des principes de sécurité du
droit et de la bonne foi. Le recourant ne prétend en effet pas qu'il aurait
reçu de l'autorité intimée une quelconque assurance quant au fractionnement de
la période fiscale 2014. L'information extraite du site de l'ACI, à laquelle le
recourant se réfère, ne concerne que la situation d'un assujettissement en
cours de période fiscale et n'est destinée qu'à fournir des indications d'ordre
général. Elle n'a pas vocation à régler toutes les situations particulières, à
l'image de celle dans laquelle s'est retrouvé le recourant lors de la période
fiscale 2014, lorsqu'un rattachement illimité succède à un rattachement limité.
L'administration n'est par conséquent pas intervenue dans une situation
concrète. En cas d'incertitude au sujet de la pratique applicable à sa
situation particulière, il appartenait ainsi au recourant de s'adresser à
l'autorité intimée pour connaître plus précisément les modalités de son
imposition. On peine quoi qu'il en soit à comprendre quelles autres
dispositions le recourant aurait pu prendre s'il avait eu connaissance de la
pratique de l'autorité intimée.
La pratique de l'autorité intimée est en outre
demeurée constante et a été confirmée dans l'arrêt FI.2022.0151 du 1
er
juin 2023; il n'est ainsi pas nécessaire d'examiner si, du point de vue de la
sécurité du droit, les conditions posées à un hypothétique changement de
pratique étaient réalisées (au sujet des conditions du changement de pratique,
voir notamment ATF 145 II 270 consid. 4.5.5).
Les griefs de violation des principes de la bonne
foi et de la sécurité du droit doivent être rejetés.
8.
Le recourant soutient encore que la décision attaquée porterait atteinte
au principe de la légalité. Les dispositions légales applicables en matière
s'assujettissement contraindraient l'autorité intimée à procéder à une taxation
intermédiaire, lorsque débute l'assujettissement illimité en Suisse.
a) Le principe de la légalité en droit fiscal, érigé
en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. et qui s'applique
à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou
communales, prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal,
notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul,
doivent être définis par la loi (cf. aussi art. 164 al. 1 let. d Cst.; ATF 148
II 121 consid. 5.1; 143 I 227 consid. 4.2;
ATF 136 I 142
consid.
3.1).
Il découle du principe de la légalité que les normes
juridiques doivent présenter un certain degré de précision, afin notamment de
respecter les impératifs de réserve de la loi et de
sécurité
juridique
destinés à garantir la prévisibilité de l'action étatique qui
est étroitement liée, dans un
Etat de droit
, au
principe d'égalité devant la loi. En matière fiscale, cela signifie que l'objet
de l'impôt doit être défini quant à son contenu et son ampleur de manière suffisante
pour que le contribuable puisse évaluer et calculer à peu près la charge qu'il
devra supporter (Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin, in: CR-LIFD, 2
ème
éd., 2017, n° 94 ad Remarques préliminaires et la référence à l'ATF 115 Ib 238
consid. 5b). Pour autant, cette exigence de précision ne doit pas être
interprétée et comprise dans un sens trop absolu (cf. ATF 128 I 327 consid. 4.2
p. 339 s.; 125 I 369 consid. 6 p. 379 s. et les arrêts cités). Le législateur
ne saurait en effet renoncer à utiliser des notions générales ou indéterminées
qui doivent être concrétisées et explicitées par la pratique administrative et
judiciaire. Le degré de précision requis d'une norme ne se laisse pas
appréhender de manière abstraite. Il dépend notamment de la gravité de
l'atteinte aux droits constitutionnels que la loi autorise, du cercle des
personnes touchées, ainsi que de la possibilité de prévoir et cerner à
l'avance, en dehors d'un cas concret, la forme et le contenu que doit revêtir
l'action étatique pour régler un problème donné, compte tenu de la diversité,
de la variété et de la complexité des situations pouvant se présenter. Les
garanties de procédure et le principe de la proportionnalité peuvent également,
jusqu'à un certain point, compenser une relative imprécision de la loi, en
particulier si leur respect peut - efficacement - être garanti par une autorité
judiciaire dans le cadre d'un contrôle concret (cf. ATF 128 I 327 consid. 4.2
p. 339/340 et les nombreuses références citées).
b) L'art. 40 al. 3 LIFD (et son pendant dans la
législation cantonale, mis en relation avec l'art. 8 LIFD), qui traite de
l'assujettissement durant une période fiscale inférieure à une année, prévoit
que
si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une
partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus
durant cette période
. Le texte de cette disposition se réfère aux
"conditions d'assujettissement", sans préciser s'il s'agit de
l'assujettissement limité ou illimité. L'autorité intimée pouvait dès lors
retenir, sans porter atteinte au principe de la légalité, que cette disposition
ne s'appliquait que lorsqu'aucun assujettissement n'est donné durant une partie
de la période fiscale et n'excluait pas le système d'unité de la période
fiscale. La pratique de l'autorité intimé n'a en outre pas pour conséquence
d'imposer plus lourdement le recourant qu'un contribuable qui serait assujetti
en Suisse de manière illimitée durant l'ensemble de la période fiscale, puisque
la détermination des éléments imposables et du taux de l'impôt s'effectue sur
une base réelle, et non sur une base hypothétique, comme cela serait le cas si
l'art. 40 al. 3 LIFD était applicable. Le Tribunal cantonal a, quoi qu'il en
soit, déjà jugé que le système d'unité de la période fiscale, appliqué en
l'espèce par le canton de Vaud, s'il n'apparaît pas comme optimal au regard
d'autres systèmes, n'est cependant pas contraire au cadre légal régissant le
début et la fin de l'assujettissement en Suisse, ni à la jurisprudence rendue à
ce jour par le Tribunal fédéral (arrêt CDAP FI.2022.0151 du 1
er
juin
2023 consid. 5c). Pour le surplus, le recourant ne conteste pas que la loi
définit avec suffisamment de précision la qualité de contribuable, l'objet de
l'impôt et son mode de calcul.
Le recourant ne peut rien
tirer de l'arrêt TF 9C_676/2922 du 24 avril 2023, qui concernait l'imposition à
la source et non la procédure ordinaire de taxation.
Le recourant, qui
était assujetti de manière limitée pour une partie de la période fiscale 2014,
puis illimitée pour le reste de la période fiscale, a en l'occurrence été
imposé selon la procédure ordinaire, qui prévoit expressément le principe de
l'imposition au taux global (cf art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI), qui permet de
tenir compte des revenus non imposables en Suisse pour déterminer le taux
d'imposition (Paschoud/ De Vries Reilingh, in: CR-LIFD, n° 6 ad
art. 7 LIFD).
Le grief de violation du principe de la légalité
doit être rejeté.
9.
Le recourant soutient ensuite que la décision attaquée viole le principe
de l'imposition selon la capacité contributive.
a) En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure
où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de
l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier,
être respectés. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de
l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la
même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable;
lorsqu'ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur
leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être
adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale
à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des
dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de
ses moyens (ATF 144 II 313 consid. 6.1; 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 s. et les
références citées). La comparaison verticale, c'est-à-dire entre contribuables
ayant une capacité économique différente est plus difficile à établir que ne
l'est la comparaison horizontale c'est-à-dire entre contribuables jouissant de
la même capacité économique (ATF 144 II 313 consid. 6.1, 140 II 157 consid. 7.3
p. 161 s.;
ATF 112 Ia 240
consid.
4b p. 244). Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de
l'imposition selon la capacité économique n'exige pas une imposition absolument
identique, la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l'examen de
dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit
par conséquent faire preuve d'une certaine retenue sous peine de courir le
danger de créer une nouvelle inégalité alors qu'il cherche à obtenir l'égalité
entre deux catégories de contribuables. Il ne peut pas s'écarter à la légère
des règles légales édictées par le législateur (
ATF 144 II 313 consid. 6.1; 140
II 157
consid. 7.3 p. 161 s.;
ATF 132 I 157
consid.
4.1 et 4.2 p. 162 s.;
ATF 128 I 240
consid.
2.3 p. 243).
b) Dans son arrêt FI.2022.0151 du 1
er
juin 2023, le Tribunal cantonal a constaté que le système appliqué par
l'autorité intimée de taxation unifiée de la période fiscale sans annualisation
des revenus périodiques apparaissait généralement comme la plus favorable aux
contribuables (consid. 5a). En l'espèce cependant, s'agissant du cas concret du
recourant, compte tenu de ce que le revenu attribuable à la France est
largement supérieur à celui acquis durant la période de résidence en Suisse,
force est de constater que l'annualisation
pro rata temporis
des revenus
suisses pour le calcul du taux lui serait plus favorable. Cela étant, les
modalités de taxation applicables à la situation du recourant ont pour
conséquence une prise en compte des éléments taxables réels sur l'ensemble de
la période fiscale, en lieu et place d'un calcul fictif. L'imposition du
recourant est ainsi semblable à celle d'un contribuable qui serait imposable de
manière illimitée pour l'ensemble de la période fiscale. Le schématisme lié à
l'application du système de taxation unifiée, qui s'explique notamment par des
aspects de simplification procédurale, demeure admissible. Le recourant ne peut
en outre pas comparer sa situation à celle des employés faisant l'objet d'une
imposition à la source, dans le cadre de laquelle l'annualisation des revenus
et l'imposition au taux global ont été refusées, au seul motif que, lors de la
période fiscale litigieuse, aucune disposition ne prévoyait cette modalité
d'imposition. Ce ne sont par conséquent ni les engagements conventionnels de la
Suisse, ni des motifs liés au respect du principe de l'égalité de traitement,
qui ont conduit le Tribunal fédéral à exclure l'annualisation et le taux global
dans le cadre de l'imposition à la source.
Le grief de violation de l'imposition selon la
capacité contributive doit être rejeté.
10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.
II.
Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et
communal.
III.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
8 septembre 2023 est confirmée.
IV.
Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la
charge du recourant.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juillet 2024
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.