vd_omni · FI.2018.0211 · 2019-12-30 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon, Administration fédérale des contributions | Recours formé par un couple de contribuables contre la décision sur réclamation de l'ACI déclarant leur réclamation contre une décision de taxation d'office irrecevable pour cause de tardiveté. Sous l'angle du droit à la protection de la bonne foi, l'existence de comportements contradictoires de la part de l'OID, si elle est établie, n'est en l'espèce pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de la décision attaquée (consid. 4c). Selon la jurisprudence, une décision de taxation d'office est nulle lorsque le revenu ou le bénéfice imposable a été arrêté de façon délibérément arbitraire au détriment du contribuable, ce qui suppose que l'autorité de taxation ait connaissance de la situation de ce dernier et s'en écarte sans motif valable. Tel n'est pas le cas en l'occurrence; en particulier, le fait que l'employeur n'a pas respecté son obligation de transmettre le certificat de salaire à l'OID et que cet office a statué sans le sommer de s'exécuter n'entraîne pas la nullité de la décision de taxation d'office (consid. 5e). Rejet du recours et confirmation de la décision sur réclamation attaquée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.12.2019 FI.2018.0211

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 décembre 2019
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
;
M. Alex Dépraz,
juge; M. Nicolas Perrigault, assesseur; M. Vincent Bichsel, greffier
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
tous deux
représentés
par Me Laurence CORNU, avocate à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt du
district de Nyon,
à Nyon,
2.
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 25 septembre 2018 (taxation
d'office, période fiscale 2016)
Vu les faits suivants:
A.
Le 18 décembre 2015, l'Office d'impôt du district
de Nyon (OID) a adressé aux époux A.________ et B.________ une décision de
taxation d'office concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune (ICC) 2014, respectivement l'impôt fédéral direct (IFD) 2014, ainsi
qu'un prononcé d'amende. Il a dans ce cadre arrêté le montant de leur revenu
imposable à 597'000 fr. (au taux de 328'900 fr.) en matière d'ICC et de 651'600
fr. (au taux de 671'200 fr.) en matière d'IFD, et le montant de leur fortune
imposable à 910'000 fr. (au taux de 1'566'000 fr.).
Cette décision s'étant croisée avec la
déclaration d'impôts 2014 des intéressés, postée le 15 décembre 2015 par leur
fiduciaire, l'OID les a informés le 2 février 2016 qu'il y avait lieu de la considérer
"
comme nulle et non avenue
". Sur la base de la déclaration
d'impôts, il a arrêté le montant de leur revenu imposable à 150'400 fr. (au
taux de 68'600 fr.) en matière d'ICC et de 184'600 fr. (au taux de
193'700 fr.) en matière d'IFD, et le montant de leur fortune imposable à
1'073'000 fr. (au taux de 1'697'000 fr.).
B.
Par décision de taxation et calcul de l'impôt 2015
du 3 avril 2018, l'OID a arrêté le montant du revenu imposable de A.________ et
B.________ à 273'600 fr. (au taux de 120'400 fr.) en matière d'ICC et de
296'600 fr. (au taux de 296'600 fr.) en matière d'IFD, et le montant de leur
fortune imposable à 1'088'000 fr. (au taux de 1'631'000 fr.).
C.
a) Dans l'intervalle, l'Administration cantonale
des impôts (ACI) a adressé le 24 juillet 2017 à A.________ et B.________ une
"
Invitation à déposer la déclaration 2016
- Sommation
", relevant qu'ils n'avaient pas déposé leur déclaration
d'impôt pour la période concernée en temps utile et leur impartissant un ultime
délai de trente jours, non prolongeable, pour s'exécuter; il était précisé qu'à
ce défaut, il serait procédé à leur taxation d'office.
Par "
décision de taxation
définitive et calcul de l'impôt et prononcé d'amende
" du 30 octobre
2017, l'OID, constatant que les intéressés n'avaient pas déposé leur
déclaration d'impôt 2016 dans l'ultime délai qui leur avait été imparti, a
procédé à leur taxation d'office. Il a dans ce cadre arrêté le montant de leur
revenu imposable à 348'000 fr. (au taux de 160'900 fr.) en matière d'ICC
et à 362'500 fr. (au taux de 362'500 fr.) en matière d'IFD, et le montant
de leur fortune imposable à 1'163'000 fr. (au taux de 1'726'000 fr.); il en
résultait un impôt dû d'un montant total de 83'734 fr. 75 en matière d'ICC
respectivement de 33'185 fr. en matière d'IFD. L'OID a par ailleurs infligé à A.________
et B.________ des amendes de 600 fr. en matière d'impôt cantonal et de 300 fr.
en matière d'IFD.
b) A.________ et B.________ ont déposé
leur déclaration d'impôts pour la période 2016 le 17 janvier 2018, annonçant un
revenu imposable de 106'900 fr. en matière d'ICC et de 98'600 fr. en matière
d'IFD, et une fortune imposable de 991'000 francs.
c) Par courrier du 9 mars 2018, en
référence à l' "
impôt sur le revenu et la fortune 2016, impôt fédéral
2016
", l'OID a adressé à A.________ et B.________ une "
demande
de pièces
" justificatives "
dans le cadre de la procédure de
taxation en cours
".
Les intéressés (par l'intermédiaire de
A.________) ont produit un lot de pièces le 22 mars 2018, invitant l'OID à les
contacter s'il lui "
manqu
[
ait
]
encore quelque chose
".
d) Par courrier adressé le 3 avril
2018 à A.________ et B.________, l'OID a accusé réception de leur réclamation
contre sa décision de taxation d'office du 30 octobre 2017 (soit de leur
déclaration d'impôts pour la période 2016; cf. let. C/b
supra
) et relevé
que cette réclamation semblait irrecevable pour cause de tardiveté; il leur a
imparti un délai de 30 jours pour lui faire part de leurs observations dûment
motivées, faute de quoi leur réclamation serait considérée comme retirée.
e) Le 11 avril 2018, l'OID a adressé à
A.________ et B.________ des "
rappels
" les invitant à
s'acquitter des montants dus en matière d'ICC et d'IFD pour la période 2016 et
des amendes d'ordre selon le "
décompte du 30.10.2017
" dans un
délai de 10 jours, étant précisé qu'à ce défaut, une procédure de poursuite
serait introduite.
Les intéressés ne s'étant pas exécutés
dans le délai imparti, des commandements de payer leur ont été notifiés le 7 juin
2018 par l'Office des poursuites du district de Nyon, auxquels ils ont formé
opposition totale.
f) Par courrier adressé le 18 juin
2018 à l'OID, A.________ a indiqué ce qui suit (reproduit tel quel):
"Conscient que,
malgré vos courriers de juillet et d'octobre, la déclaration d'impôt 2016 vous
soit parvenue tardivement.
La taxation d'office
de CHF 116'919.00 ne correspond pas à ma situation actuelle, en effet mon
revenu a nettement diminué (CHF 106'900) et de ce fait le montant des impôts dû
(CHF 21'411.00). J'ai reçu de votre collègue une demande de pièces pour la
déclaration 2016 et j'ai pensé que vous la preniez bien en compte.
Au vue
[
sic!
]
de ces énormes
différences, je vous demande de prendre ma demande en considération et de
revenir sur votre décision de taxation d'office."
g) Le 2 juillet 2018, l'OID a adressé
à A.________ et B.________ une "
convocation
" en référence à l'
"
impôt sur le revenu et la fortune 2016, impôt fédéral 2016
"
dont il résulte en particulier ce qui suit:
"Occupés
actuellement au contrôle de votre déclaration d'impôt, nous vous saurions gré
de bien vouloir prendre contact téléphoniquement, dans les 10 jours, avec la
personne chargée de votre dossier pour un complément d'information ou le cas
échéant, fixer un rendez-vous."
h) Le 9 juillet 2018, A.________ a
informé l'OID qu'il "
voudrai
[t]
renoncer le
dossier
" [
sic!
] et que "
pour la suite du reccourd
[
sic!
]
[il]
voudrai
[t]
que
[s]
on dossier soit traité à Lausanne
".
L'OID en a déduit que les intéressés
renonçaient à leur audition et a adressé le dossier à l'ACI comme objet de sa
compétence.
i) Par courrier adressé le 16 juillet
2018 à la Justice de paix du district de Nyon, l'OID a requis la mainlevée
définitive des oppositions formées par A.________ et B.________ aux commandements
de payer du 5 juin 2018 (cf. let. C/e
supra
); il a dans ce cadre indiqué
en particulier ce qui suit:
"L'Office
d'impôt certifie l'exactitude de cette/ces créances et atteste:
[…]
7.    que le contribuable n'a contesté ni la décision de
taxation du 30.10.2017
[…]
ni le décompte final du 30.10.2017
[…]
, de sorte que ces
deux décisions sont, à ce jour entrées en force et exécutoires
[…]
"
L'OID a toutefois retiré sa requête de
mainlevée le 4 septembre 2018, ce dont la Justice de paix du district de Nyon a
pris acte par prononcés du 6 septembre 2018.
j) Le 20 juillet 2018, l'OID a adressé
à A.________ et B.________ un courrier leur rappelant leur "
obligation
de payer l'impôt correspondant aux éléments déclarés ou admis
" en lien
avec l' "
impôt sur le revenu et la fortune 2016
", en référence
au fait que les intéressés avaient "
déposé une réclamation contre
[la]
décision de taxation du 30 octobre 2017 relative à la période
fiscale 2016
". Il en résulte qu'au vu des éléments qu'ils avaient
déclarés, ils devaient d'ores et déjà s'acquitter d'un montant total de 18'361
fr. 65 en matière d'ICC.
k) Par décision sur réclamation du 25
septembre 2018, l'ACI a déclaré la réclamation irrecevable pour cause de
tardiveté.
D.
a) A.________ et B.________ ont formé recours
contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit administratif et
public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte de leur conseil du 25 octobre 2018,
concluant principalement à sa réforme en ce sens que la décision de taxation
d'office du 30 octobre 2017 était annulée et subsidiairement à son annulation
respectivement au constat de la nullité de la décision de taxation d'office du
30 octobre 2017, avec pour suite dans les deux hypothèses le renvoi du dossier
à l'ACI pour nouvelle décision de taxation sur la base de leur déclaration
d'impôt déposée le 17 janvier 2018 et des compléments d'information requis par
l'OID dans l'intervalle. Ils ont en substance fait valoir qu'il paraissait
"
vraisemblable
" que l'OID avait "
accepté de prendre en
considération le dépôt tardif de la déclaration d'impôt 2016 au motif qu'il
existait effectivement une différence plus que significative entre les revenus
retenus d'office et les revenus effectivement réalisés
", ce qui
expliquait qu'un complément d'information leur avait été demandé en mars 2018;
dans cette mesure, ils estimaient que cet office ne pouvait par la suite "
revenir
sur cette position au détriment du contribuable au motif que la déclaration
2016 a
[vait]
été déposée tardivement
". Ils
se sont par ailleurs prévalus, à titre subsidiaire, de la nullité de la
décision de taxation, "
dans la mesure où l'autorité fiscale n'a
[vait]
pas fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait attendre d'elle en
relation avec une procédure de taxation d'office
", exposant en
particulier ce qui suit à ce propos:
"FAITS
[…]
B.
Des éléments dont l'autorité fiscale
avait connaissance pour procéder à la taxation d'office
[…]
19.       En 2015, A.________ a changé d'emploi, ce
dont avait connaissance l'Office d'impôt sur la base de la déclaration d'impôt
2015. Pour cette année, A.________ a déclaré un salaire net de CHF 213'716 pour
les 6 premiers mois de l'année (soit CHF 35'620.- par mois) et de CHF 86'740.-
pour les 4 derniers mois de l'année (soit CHF 21'685.- par mois). L'autorité
fiscale savait donc qu'en changeant d'emploi, le contribuable avait subi une
diminution d'au moins 30 % de ses revenus. Cette diminution s'est ensuite
accentuée puisqu'en 2016, A.________ a perçu un salaire annuel net de seulement
CHF 118'986.- (soit une revenu mensuel de CHF 9'914.-
[…]
).
[…]
MOYENS
[…]
II.
De la nullité de la
taxation d'office
5.
[…]
pour l'année 2015, soit la dernière année pour laquelle l'autorité
fiscale disposait d'une déclaration d'impôt en bonne et due forme, A.________ a
réalisé un salaire net imposable de CHF 300'457.- représentant plus de 80 % des
revenus annuels du couple.
Pour l'année 2016, il est admis que les
recourants ont produit tardivement leur déclaration d'impôts. Néanmoins,
l'autorité de taxation pouvait partir du principe qu'à l'instar de l'année
2015, l'écrasante majorité des revenus réalisés en 2016 par les recourants
était liée à l'activité salariée de A.________. Or, en 2016, le salaire de A.________
a chuté de manière vertigineuse, passant de CHF 300'457.- à CHF 118'986.- suite
à son changement d'emploi. On parle là d'une réduction de plus de 60% par
rapport au revenu perçu en 2015, soit en valeur absolue une diminution de revenu
de plus de CHF 180'000.
[…]
Dans un arrêt du Tribunal fédéral
2C_679/2016
[, 2C_680/2016]
du 11 juillet 2016, qui portait également sur un cas de taxation
d'office dans le canton de Zurich, la recourante avait tenté de faire valoir
que l'autorité de taxation aurait dû intervenir auprès de son employeur pour se
procurer les certificats de salaire afin d'estimer soigneusement le montant de
la taxation d'office. Le Tribunal fédéral avait alors rétorqué que dans le
canton de Zurich, il n'existait aucune obligation légale, pour l'employeur, de
transmettre à l'autorité de taxation un double du certificat de salaire
(consid. 4.1.3). En revanche, cette obligation existe bel et bien dans d'autres
cantons, comme le canton de Vaud, et elle a une influence sur la manière dont
la taxation d'office doit être appréhendée.
Cette problématique de l'obligation légale
de l'employeur de transmettre le certificat de salaire à l'autorité de taxation
est absolument centrale, raison pour laquelle elle apparaît à trois reprises
dans l'arrêt susmentionné (consid. 4.1.3, 5.1 et 5.2.1). Encore une fois,
le Tribunal fédéral écarte à trois reprises le fait que l'autorité de taxation
aurait dû se procurer le certificat de salaire auprès de l'employeur, mais
seulement au motif qu'une telle obligation n'existe pas dans le canton de
Zurich. Il faut en déduire,
[a]
contrario, que l'autorité fiscale doit mettre en œuvre les moyens de
droit lui permettant d'arriver à une taxation d'office correcte, lorsque la loi
cantonale lui permet d'obtenir des informations directement de tiers, dont
l'employeur.
En l'espèce, que l'autorité ait eu ou non
le certificat de salaire au moment de la taxation, elle ne pouvait pas
simplement ignorer que ce salaire représentait plus de 80% des revenus du couple
et procéder à une majoration de 20% des revenus imposables sans prendre en
considération les éléments qui étaient à sa disposition - ou qui auraient pu
très facilement l'être - pour déterminer précisément le salaire imposable de A.________.
Par ailleurs, il ressortait explicitement
de la déclaration d'impôt 2015 du contribuable que ce dernier avait quitté en
juin 2015 un emploi qui lui procurait un revenu net de 35'000.- par mois pour
un nouvel emploi avec une réduction de salaire d'au moins 40%. Dans ce
contexte, et compte tenu des éléments dont l'autorité fiscale avait
connaissance, elle ne pouvait pas majorer, dans la taxation 2016, les revenus
imposables des recourants de 20%.
[…]
7.  L'autorité intimée arguera que
l'interdiction de l'impôt confiscatoire ne saurait pas trouver application dans
le cadre d'une taxation d'office. Une telle position irait toutefois à
l'encontre du principe général qui veut que l'autorité de taxation doit tenir
compte de toutes les informations dont elle dispose pour procéder à une telle
taxation. Par ailleurs, une telle position irait également à l'encontre des
enseignements tirés de l'arrêt du TF du 11 juillet 2016 sur la nullité des
décisions de taxation d'office qui ont pour finalité de sanctionner le
contribuable au lieu de procéder à une évaluation soigneuse des éléments
imposables.
Dans ce dossier, la problématique de la
proportionnalité est évidente au regard de la situation du contribuable. Même
si la procédure de taxation d'office revêt un évident but dissuasif, elle n'a
pas pour objectif de causer un préjudice aussi important au contribuable, ce
d'autant plus que les informations concernant la diminution drastique des
revenus du contribuable étaient soit connues de l'autorité fiscale, soit à sa
disposition sur la base d'une disposition légale contraignante.
Certes, formellement, le principe de la
légalité plaide en faveur du maintien de la décision attaquée. En revanche,
l'interdiction des comportements contradictoires, le principe de la
proportionnalité, l'interdiction de l'imposition confiscatoire et les règles
régissant la procédure de taxation d'office doivent très clairement conduire à
constater la nullité de la décision de taxation d'office, sauf à considérer que
le comportement de l'autorité intimée
[
recte
:
de l'OID]
doit être assimilé à une réouverture du dossier
de taxation qui aurait dû donner lieu à une nouvelle décision pour la période
fiscale 2016."
L'autorité intimée a conclu au rejet
du recours et à la confirmation de la décision attaquée dans sa réponse par
écriture du 28 novembre 2018, retenant notamment ce qui suit:
"12.    Le fait que l'OID n'ait pas immédiatement déclaré la
réclamation comme étant irrecevable ne saurait lier l'intimée, qui procède à sa
propre analyse de la réclamation dans le cas où l'autorité de taxation ne
parvient pas à liquider le cas
[…]
. D'ailleurs, de manière générale en procédure administrative,
l'autorité qui statue, qu'elle soit administrative ou judiciaire, applique le
droit d'office.
[…]
13.     Quant aux reproches formulés par les recourants quant à
l'absence d'investigations approfondies menées par l'OID Nyon afin de tenter de
reconstituer les éléments imposables à défaut d'une déclaration d'impôt, nous
estimons qu'ils sont infondés. Selon l'art. 127 al. 2 LIFD
[loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct, RS 642.11]
(repris à l'art. 177 al. 2 LI
[loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux, BLV 642.11]
s'agissant de
l'impôt cantonal et communal), l'autorité fiscale peut requérir les
attestations du tiers lorsque le contribuable ne satisfait pas aux obligations
qui découlent de l'art. 127 al. 1 LIFD. Elle n'y est cependant pas tenue vu
qu'une telle obligation contredirait l'impératif de célérité qui doit présider
à la taxation
[…]
.
14.     De plus, l'autorité fiscale n'a pas à s'acquitter des
obligations de procédure omises en lieu et place du contribuable.
[…]
La jurisprudence du
Tribunal fédéral évoquée par les recourants (arrêt 2C_679/2016
[, 2C_680/2016]
du 11
juillet 2016) n'avait nullement pour objet de contraindre les autorités
fiscales cantonales à exiger un certificat de salaire à chaque employeur avant
de procéder à une taxation d'office.
[…]
16.     S'agissant de la nullité de la décision de taxation d'office du
30 octobre 2017 invoquée par les recourants, il convient de préciser que le
Tribunal fédéral a rappelé dans un récent arrêt (cf. 2C_720/2018 du 11
septembre 2018) les conditions strictes devant être réunies pour admettre la
nullité d'une décision. Les juges fédéraux ont confirmé que la décision est
nulle lorsqu'elle a été rendue sciemment et arbitrairement au détriment du
contribuable.
[…]
17.     Rien ne permet ici de penser que l'autorité de taxation a
volontairement procédé à une taxation d'office grossièrement excessive au détriment
du contribuable. A défaut du dépôt d'une déclaration d'impôt, l'autorité de
taxation s'est basée sur les informations en sa possession, à savoir les
éléments déclarés par les
recourants pour la période
fiscale précédente (2015) avec une majoration de 20%. Elle ignorait la
prétendue baisse de revenu des recourants. Une certaine marge d'erreur entre
les derniers facteurs fiscaux connus et ceux qui ont été retenus est inhérente
à la taxation d'office. D'ailleurs, l'art. 92 de l'ancien arrêté du Conseil fédéral
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) prévoyait qu'une
différence de 20% était admissible - ce qui entraînait le prononcé d'une
taxation régulièrement majorée de 20% au maximum par rapport aux derniers
facteurs fiscaux connus. Même si l'art. 130 al. 2 LIFD oblige désormais
l'autorité de taxation à procéder à une appréciation consciencieuse, il
n'apparaît pas que la majoration des derniers facteurs fiscaux de 20%
compromette gravement la sécurité du droit au point d'entraîner la nullité de
la décision de taxation entrée en force, c'est-à-dire son inefficacité absolue.
Nous tenons au surplus à souligner que les chiffres avancés par les recourants
par rapport à leurs revenus réels prétendus en 2016 n'ont nullement été
vérifiés et validés par l'intimée, vu le caractère tardif de la réclamation.
18.     Enfin, il convient de relever que les recourants avaient déjà
par le passé violé leurs obligations de procédure en ne déposant pas une
déclaration d'impôt dans les délais impartis.
[…]
Les recourants étaient dès
lors parfaitement informés des conséquences du non dépôt d'une déclaration
d'impôt et de l'importance de respecter les délais de procédure."
Invités à participer à la procédure en
tant qu'autorités concernées, l'OID respectivement l'Administration fédérale
des contributions (AFC) ont renoncé à se déterminer sur le recours.
b) Les recourants ont confirmé les
conclusions de leur recours dans leur réplique par écriture du 17 janvier 2019.
Ils ont maintenu qu' "
en acceptant d'entrer en matière sur la
réclamation, l'autorité de taxation a
[vait]
admis,
à tout le moins tacitement, que la décision de taxation d'office n'était pas
justifiée quant à sa quotité, respectivement qu'elle n'avait pas tenu compte de
tous les éléments figurant au dossier pour déterminer le revenu imposable
"
et qu'il n'était dans ce contexte "
pas admissible, du point de vue de
la confiance du contribuable et de l'interdiction des comportements
contradictoires, de rouvrir la procédure de taxation en demandant au
contribuable de collaborer, puis quand celui-ci s'exécut
[ait]
, de
finalement revenir sur cette décision en se prévalant de la tardiveté de la
réclamation
".
Quant à leur conclusion subsidiaire
tendant à ce que soit constatée la nullité de la taxation d'office du 30 octobre
2017, ils ont encore exposé ce qui suit:
"3.
[…]
s'agissant du certificat de salaire, ce n'est pas l'art. 177 al. 2 LI
qui s'applique mais bien l'art. 179 LI. Cette disposition prévoit
une
obligation
, à charge de l'employeur, de transmettre à l'administration
fiscale une copie du certificat de salaire. Cette obligation devait être
remplie, s'agissant de la période fiscale 2016, au plus tard le 28 février
2017.
La décision de taxation d'office portant sur la période
fiscale 2016 est intervenue le 30 octobre 2017. A cette date, l'employeur de A.________
était en retard de 9 mois dans le dépôt du certificat de salaire du recourant.
Aussi, l'argument de l'impératif de célérité dont se prévaut
l'autorité intimée n'est qu'un prétexte
[…]
. A aucun moment dans son dossier, ne figure
une quelconque lettre de relance à l'employeur qui a pourtant violé son
obligation légale de transmettre le certificat de salaire. On ne peut pas
raisonner de la même manière dans un canton dans lequel l'administration
fiscale a la simple faculté de demander à l'employeur une copie du certificat
de salaire et dans un canton où la loi prévoit que ce dernier a
l'obligation
de le faire. A défaut, cela réduirait à néant la portée de l'art. 179 LI. Cette
disposition demeurerait lettre morte ce qui n'était manifestement pas la
volonté du législateur lorsqu'il l'a adoptée.
4.       Le déroulement de la procédure de taxation en 2014 était un
élément frappant du dossier dont l'autorité fiscale aurait dû tenir compte pour
procéder à la taxation d'office 2016. En effet, en 2014, la décision de
taxation d'office fixait un revenu imposable
quatre fois supérieur
au
revenu réel des recourants. Il e
[û]
t été très simple d'éviter de répéter cette erreur en exigeant le
certificat de salaire que l'employeur du recourant avait légalement
l'obligation de transmettre. Cette démarche était nécessaire à la fixation
d'une taxation d'office appropriée et aurait permis d'éviter une nouvelle
taxation d'office avec un revenu plus de trois fois supérieur à celui effectivement
réalisé par les contribuables.
[…]
5.       L'autorité intimée n'a pas tenu compte d'un autre facteur dont
elle avait connaissance, soit le changement d'emploi du contribuable.
[…]
Il est
injustifiable, pour l'autorité de taxation, de majorer de manière aussi
importante le revenu imposable alors qu'elle a connaissance d'un changement
d'emploi ayant pour conséquence une important
[e]
diminution de salaire.
La majoration du revenu imposable dans le cadre d'une
taxation d'office n'est admissible que pour autant que l'augmentation des
revenus du contribuable soit probable ou en tout cas, qu'elle ne soit pas
remise en question par les éléments au dossier. Aussi, procéder à une
augmentation du revenu imposable alors qu'on a connaissance d'une diminution de
revenu revient à sanctionner arbitrairement le contribuable pour la violation
de son obligation de procédure, ce qui est formellement proscrit par la
jurisprudence du Tribunal fédéral."
Dans sa duplique par écriture du 28
janvier 2019, l'autorité intimée a renvoyé à sa réponse dans le sens d'un rejet
du recours, précisant en particulier ce qui suit:
"
[…]
l'autorité fiscale
n'est pas du tout tenue de requérir un certificat de salaire auprès de
l'employeur du contribuable lorsque ce dernier ne remplit pas ses obligations
de procédure en négligeant de déposer une déclaration d'impôt. L'art. 179 al. 1
LI ne prévoit qu'une obligation à la charge de l'employeur de fournir un
certificat de salaire. Cette obligation ne dispense nullement le contribuable
de déposer une déclaration d'impôt si l'employeur ne fournit pas de certificat
de salaire
[…]
. Dans une telle situation, le contribuable doit pour le moins informer
l'autorité fiscale de l'absence d'un certificat de salaire et solliciter un
délai supplémentaire pour déposer une déclaration d'impôt, conformément à
l'art. 174 al. 3 LI.
Il n'appartient
ainsi pas à l'autorité fiscale de suppléer aux propres carences des recourants,
contrairement à ce que ces derniers veulent faire croire.
[…]
En outre,
l'argumentation des recourants ne peut être examinée que dans le cadre de la
nullité d'une décision administrative concrétisée par la jurisprudence du
Tribunal fédéral à des conditions très strictes. Pour qu'une décision
administrative soit reconnue comme nulle de plein droit, il faut qu'elle ait
été rendue sciemment et arbitrairement au détriment du contribuable. Or
l'argumentation des recourants ne met en évidence aucun motif justifiant une
telle nullité.
A ce sujet,
l'autorité intimée ne saisit pas en quoi le revenu perçu par les recourants
durant la période fiscale 2014 aurait été de nature à influencer à la baisse
l'appréciation du revenu imposable des recourants durant la période fiscale
2016 qui est en cause ici. Il est utile de rappeler que pour la période fiscale
2015, la décision de taxation définitive du 3 avril 2018 a retenu un revenu
imposable pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu de Fr. 273'600.00,
soit un montant bien supérieur au revenu imposable de la période fiscale 2014
(Fr. 150'000.00): cela représente une augmentation de 82%.
Or, d'une part, une
telle différence tend à établir que les revenus des recourants sont très
fluctuants, aussi bien à la hausse qu'à la baisse, et d'autre part, cela
contribue à relativiser fortement les critiques des recourants quant à une
majoration des éléments imposables de 20% dans le cadre de la taxation d'office
de la période fiscale 2016 par rapport à la période fiscale précédente. Force
est ainsi d'admettre que nous sommes très éloignés d'une taxation d'office
sciemment arbitraire."
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et
art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative -
LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu
d'entrer en matière sur le fond.
2.
Appelé à se prononcer sur une question relevant
tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est
admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas
entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de
la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut
aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal
(ATF 135 II 260 précité, consid. 1.3.1; CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017
consid. 2 et les références).
3.
Dans la décision sur réclamation attaquée,
l'autorité intimée a déclaré la réclamation formée par les recourants contre la
décision de taxation d'office rendue par l'OID le 30 octobre 2017 irrecevable
pour cause de tardiveté.
Il convient en premier lieu de
rappeler le droit applicable en la matière.
a)
Le
contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite
contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification
(art. 132 al. 1 LIFD; art. 185 et 186 al. 1 LI). Le contribuable qui a été taxé
d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif
qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit être motivée et
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD; art. 186
al. 2 LI; cf. ég. ATF 131 II 548 consid. 2.3; Tribunal fédéral
[
TF
] 2C_435/2018 du 24 mai
2018 consid. 6.2, 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.1
).
Le délai commence à courir le
lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation
a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une
représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour
ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un
samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour
ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD; art. 19 et 20 al. 1 LPA-VD, applicables
par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI). Les délais fixés dans la loi ne
peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LPA-VD,
applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI).
Passé le délai de 30 jours, l'art. 133
al. 3 LIFD prévoit qu'une réclamation n'est recevable que si le contribuable
établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie,
d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de
présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours
après la fin de l'empêchement. En droit vaudois, il résulte de l'art. 22 LPA-VD
(applicable par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI) que le délai peut être restitué
lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de
sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1). La demande motivée de restitution
doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a
cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur
requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si
des motifs suffisants le justifient (al. 2).
b)
En
l'espèce, il convient de relever d'emblée que les recourants ne contestent pas
qu'ils n'ont pas formé réclamation contre la décision du 30 octobre 2017 dans
les 30 jours suivant la notification de cette décision - ils l'admettent bien
plutôt expressément - et qu'ils ne prétendent pas davantage qu'ils pourraient
se prévaloir d'un motif de restitution de ce délai au sens des art. 133 al. 3
LIFD respectivement 22 LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI).
Les recourants se prévalent toutefois
du "
déroulement de la procédure de taxation
", singulièrement
de "
l'interdiction des comportements contradictoires
" dans ce
cadre (cf. consid. 4
infra
), respectivement, subsidiairement, de la
"
nullité de la taxation d'office
" (cf. consid. 5
infra
).
4.
Les recourants concluent principalement à la
réforme de la décision sur réclamation attaquée dans le sens de l'annulation de
la décision de taxation d'office rendue le 30 octobre 2017 et du renvoi du
dossier de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision de taxation sur
la base de la déclaration d'impôt 2016 qu'ils ont déposée le 17 janvier 2018 et
des compléments d'information requis par l'OID dans l'intervalle. Ils font en
substance valoir que l'OID a "
explicitement accepté d'entrer en matière
sur la déclaration d'impôt
" qu'ils ont déposée le 17 janvier 2018,
nonobstant le caractère tardif de ce dépôt - en tant qu'il doit être assimilé à
une réclamation contre la décision de taxation d'office du 30 octobre 2017 -,
vraisemblablement "
au motif qu'il existait effectivement une différence
plus que significative entre les revenus retenus d'office et les revenus
effectivement réalisés
"; à leur sens, "
l'interdiction des
comportements contradictoires ne permet pas à l'autorité de prendre en compte
la déclaration d'impôt, certes tardive
[…],
puis de
décider que finalement, elle ne le ferait pas
".
a)
Comme
le relèvent les recourants, il apparaît que, après qu'ils ont déposé leur
déclaration d'impôt pour la période 2016, l'OID a "
simultanément
soutenu trois positions diamétralement différentes sur le
« stade » de la procédure de taxation
"
pour l'année fiscale en cause.
aa) Considérant que le dépôt de cette
déclaration d'impôt valait réclamation contre sa décision de taxation d'office
du 30 octobre 2017, l'OID a relevé que cette réclamation semblait irrecevable
pour cause de tardiveté. Il en a informé les recourants par courrier du 3 avril
2018, les invitant, en cas de maintien de leur réclamation, à lui faire part de
leurs observations dûment motivées (cf. let. C/d
supra
). C'est sous cet
angle que l'OID a adressé le dossier à l'autorité intimée comme objet de sa
compétence (cf. let. C/h
supra
) et invité les recourants à s'acquitter,
dans l'intervalle, des "
éléments déclarés ou admis
" (cf. let.
C/j
supra
); c'est sous cet angle également que l'autorité intimée a
rendu la décision sur réclamation qui fait l'objet du présent litige (let. C/k
supra
).
bb) Parallèlement, l'OID semble avoir
traité le dépôt de la déclaration d'impôt des recourants pour la période 2016
comme un dépôt qui aurait été effectué en temps utile. Ainsi a-t-il requis, par
courrier du 9 mars 2018, des pièces justificatives en lien avec cette
déclaration, en se référant à la "
procédure de taxation en cours
"
(cf. let. C/c
supra
)
- et non, par hypothèse, à une procédure de réclamation en cours. C'est
également sous cet angle, selon toute vraisemblance, qu'il convient d'interpréter
le courrier de l'OID du 2 juillet 2018 dans lequel il se dit "
occupé
actuellement au contrôle de
[la]
déclaration d'impôt
[des
recourants]" et invite ces derniers à reprendre contact "
pour un
complément d'information ou, le cas échéant, fixer un rendez-vous
"
(cf. let. C/g
supra
).
cc) Simultanément enfin, l'OID a également
considéré qu'aucune réclamation n'avait été formée contre sa décision du 30
octobre 2017, laquelle était en conséquence définitive et exécutoire. Il a
ainsi adressé aux recourants, le 11 avril 2018, des rappels les invitant à
s'acquitter des montants dus selon cette décision, engagé des poursuites à leur
encontre (cf. let. C/e
supra
) et requis la mainlevée des oppositions
qu'ils ont formées dans ce cadre en attestant formellement que la décision en
cause n'avait pas été contestée
- avant de retirer cette requête (cf. let. C/i
supra
).
b)
Une
telle confusion est à l'évidence pour le moins regrettable; le tribunal
comprend aisément que les recourants aient eu des difficultés à "
se
situer dans ce flot d'informations contradictoires
", comme ils le
relèvent dans leur acte de recours. Il convient néanmoins de relever d'emblée
qu'il n'est pas contesté que la procédure "
régulière
" à la
suite du dépôt de leur déclaration d'impôt pour la période 2016 par les recourants
consistait à interpréter un tel dépôt comme valant réclamation contre la
décision du 30 octobre 2017 et qu'il n'est pas davantage contesté, comme on l'a
déjà vu, que cette réclamation n'a pas été formée en temps utile (cf. consid.
3b
supra
).
c)
Cela
étant, les recourants soutiennent en substance que l'OID serait dans un premier
temps entré en matière sur leur réclamation et qu'il ne pouvait dès lors par la
suite la considérer comme irrecevable pour cause de tardiveté.
aa) Comme déjà évoqué, il apparaît que
l'OID a - par erreur - notamment traité le dépôt de la déclaration d'impôt pour
la période 2016 comme un dépôt qui serait intervenu en temps utile, sans égard
au fait qu'une décision de taxation d'office avait d'ores et déjà été rendue
s'agissant de la période concernée. On ne voit pas dans ce cadre pour quel
motif il aurait considéré la réclamation (en tant que le dépôt de cette
déclaration devait être assimilé à une telle réclamation) comme étant recevable
nonobstant son caractère tardif, le seul fait qu'il existe une différence -
même significative - entre les revenus retenus d'office et les revenus
effectivement réalisés, dont se prévalent les recourants, étant sans incidence
sur les conditions de sa recevabilité; il n'est pas contesté pour le reste que
les conditions d'une révision de la décision en cause n'étaient pas réunies, la
révision étant exclue lorsque, comme en l'espèce, le requérant invoque des
motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire
s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être
exigée de lui (cf. art. 147 al. 2 LIFD et 203 al. 2 LI).
bb) Quoi qu'il en soit, en tant que
les recourants invoquent l'interdiction des comportements contradictoires, ils
se prévalent en définitive de la protection de leur bonne foi.
aaa) Découlant directement de l'art. 9
Cst. (cf. ég. art. 5 al. 3 Cst.) et valant pour l'ensemble de l'activité
étatique, le droit à la protection de la bonne foi préserve la confiance
légitime que le citoyen met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il
a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement
déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une
décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un
administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition
que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de
personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les
limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte
immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore que
l'administré se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se
prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans
subir de préjudice, que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où
l'assurance a été donnée et que l'intérêt à une correcte application du droit
ne se révèle pas prépondérant sur la protection de la confiance (ATF 141 V 530
consid. 6.2 et la référence, 137 II 182 consid. 3.6.2; TF 1C_179/2016 du
10 mai 2017 consid. 7.1; CDAP AC.2017.0417 du 23 juillet 2018 consid. 4a).
Le principe de la bonne foi régit
également les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Le
droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle
sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée
dans ce cadre, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la
légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 142 II 182 consid. 2.2.2, 131 II 627
consid. 6.1 et la référence; TF 2C_1023/2011 et 2C_1024/2011 du 10 mai
2012 consid. 5). Ainsi le contribuable ne peut-il bénéficier d'un traitement
dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent
être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans
équivoque (TF 2C_603/2012 et 2C_604/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4 et
la référence; cf. ég. CDAP FI.2018.0110 du 2 avril 2019 consid.
6a/bb, relevant, en référence à Noël / Aubry Girardin
[éds],
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct [CR-LIFD], 2
e
éd., Bâle 2017
- Yersin/Aubry Girardin, Remarques
préliminaires N 77, que cette limitation n'a pas une grande conséquence en
pratique "
car ce n'est que si les conditions précitées sont clairement
remplies que le contribuable pourra valablement se prévaloir du principe de la
confiance à l'égard des autorités fiscales
").
bbb) Il s'impose de constater que les
recourants ne peuvent se prévaloir de la protection de leur bonne foi dans les
circonstances du cas d'espèce. En particulier, l'OID ne leur a donné, à
proprement parler, aucune garantie ou autre renseignement erronés de quelque
nature que ce soit; cet office n'a à aucun moment procédé à une nouvelle
détermination des éléments imposables concernés (cf. art. 187 al. 1, 2
e
phrase, LI), étant rappelé qu'il n'avait pas la compétence pour le reste de
statuer sur la réclamation - cette compétence appartenant à l'autorité intimée
(cf. art. 188 al. 2 et al. 3 LI). Les recourants n'établissent au demeurant
aucunement - ni même ne prétendent - qu'ils se seraient fondés sur le
comportement de l'OID pour prendre des dispositions auxquelles ils ne sauraient
renoncer sans subir de préjudice. Au vrai, l'OID a simplement invité les
recourants à produire différentes pièces justificatives en lien avec leur
déclaration d'impôt alors même qu'il aurait dû constater d'emblée (comme il l'a
implicitement fait en parallèle) qu'un tel complément d'instruction n'était pas
nécessaire puisque la réclamation semblait irrecevable pour cause de tardiveté;
le préjudice en découlant pour les intéressés, qui ne consiste en définitive
que dans la perte de temps que la réunion et l'envoi des pièces en cause leur a
occasionné, doit à l'évidence être très fortement relativisé.
cc) L'existence de comportements
contradictoires de la part de l'OID, quelque regrettable qu'elle soit, n'a dès
lors pas les conséquences que les recourants voudraient lui prêter. Dans les
circonstances du cas d'espèce, le seul fait que l'OID a notamment invité les
recourants à produire des pièces complémentaires en lien avec leur déclaration
d'impôt pour la période 2016 n'avait pas pour conséquence que l'autorité
intimée, qui applique le droit d'office (art. 41 LPA-VD), ne pouvait pas
constater que leur réclamation était irrecevable pour cause de tardiveté -
comme ils en avaient au demeurant été avertis en parallèle par cet office.
d)
Ce
premier grief des recourants ne résiste dès lors pas à l'examen.
5.
A titre subsidiaire, les recourants font valoir que
la décision rendue le 30 octobre 2017 par l'OID serait nulle.
a)
Aux
termes de l'art. 130 LIFD respectivement 180 LI - dont la teneur est identique
-, l’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et procède aux
investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d’office sur la
base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable
n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables
ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de
données suffisantes; elle peut prendre en considération les coefficients
expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al.
2).
Outre la condition d'une sommation,
l'art. 130 al. 2 LIFD prévoit deux conditions ouvrant la procédure de taxation
d'office: 1) le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure
ou 2) les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la
précision voulue en l'absence de données suffisantes. Une interprétation
textuelle de cette disposition (conjonction "
ou
") laisse
entendre que ces deux conditions sont alternatives. En vertu d'une telle
interprétation, la seule violation d'obligations de procédure suffirait pour
que l'autorité de taxation soit habilitée à procéder à une taxation d'office
(après sommation). Il ressort toutefois de la jurisprudence constante que le
droit de procéder à une taxation d'office suppose fondamentalement qu'il existe
ou qu'il subsiste, après examen par l'autorité de taxation, une incertitude
dans les faits qui empêche cette dernière de procéder à la taxation de manière
complète et exacte; en d'autres termes, le fait que le contribuable ait violé
des obligations de procédure n'ouvre pas le droit à procéder par taxation
d'office, si l'autorité de taxation a pu par ailleurs établir d'office tous les
éléments déterminants pour effectuer la taxation (TF 2C_544/2018 du 21 décembre
2018 consid. 3.3 et les références).
L'obligation d'effectuer une
appréciation consciencieuse du cas impose à l'autorité de taxation de tenir
compte, en procédant à une taxation d'office, de tous les éléments qui sont à
sa disposition. L'appréciation consciencieuse des facteurs déterminants pour
l'imposition implique pour l'autorité l'obligation de se rapprocher le plus
possible de la situation réelle du contribuable, qu'elle estime sur la base des
éléments à sa disposition et en fonction de l'expérience de la vie. Dans la
mesure du possible, les éléments connus de chaque cas particulier devront
entrer en ligne de compte, en particulier ceux fournis par des tiers.
L'autorité fiscale peut le cas échéant procéder à des actes d'instruction
additionnels pour établir les éléments nécessaires à la taxation qui ne seraient
pas contenus dans ses dossiers; on ne peut cependant exiger d'elle qu'elle
effectue des enquêtes et établisse les faits par des recherches trop
détaillées, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (cf.
TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les références, 2C_129/2018 du
24 septembre 2018 consid. 5.1.2, 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 consid. 5.4;
CR-LIFD - Althaus-Houriet, Art. 130 N 23 et les
références). En particulier, l'autorité fiscale n'a pas à s'acquitter des
obligations de procédure omises en lieu et place du contribuable. Une certaine
marge d'erreur entre les derniers facteurs fiscaux connus et ceux qui ont été
retenus est inhérente à la taxation d'office; ce n'est que lorsque les valeurs
qu'elle a retenues sont manifestement inexactes que le contribuable peut
déposer une réclamation au sens de l'art. 132 al. 3 LIFD (CR-LIFD -
Althaus-Houriet, Art. 130 N 25).
b)
Selon
l'art. 127 LIFD respectivement 177 LI - dont la teneur est identique -, doit
donner des attestations au contribuable notamment l'employeur, sur ses
prestations au travailleur (al. 1 let. a). Lorsque, malgré sommation, le
contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut
les exiger directement du tiers; le secret professionnel protégé est réservé
(al. 2). Dans ce cadre, l'autorité ne peut ainsi s'adresser directement au
tiers pour exiger la remise d'une attestation que lorsque le contribuable n'a,
malgré sommation, pas produit le document en cause. Elle n'est toutefois pas
obligée de le faire et son abstention ne viole ni le droit du contribuable de
faire administrer des preuves ni son droit d'être entendu - sous réserve de
l'hypothèse dans laquelle le contribuable établit qu'il a en vain requis
l'attestation de l'entité ou de la personne qui devait l'établir (CR LIFD -
Althaus-Houriet, Art. 127 N 17 et les références; cf. ég
.
N 48).
c)
En
droit vaudois, l'art. 179 LI prévoit par ailleurs que doivent produire une
attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale notamment les
employeurs, sur le montant des prestations faites à leur personnel, au moyen
d'une copie des certificats de salaire (al. 1 let. d), ceci dans un délai au 28
février de l'année qui suit la période fiscale (al. 1bis, 2
e
tiret;
concernant les modalités d'une telle production, cf. art. 6 al. 4 du règlement
du 14 décembre 2016 sur le dépôt de la déclaration d'impôt des personnes
physiques et des personnes morales, en particulier par voie électronique
- RDVE; BLV 642.11.9.7). Cette mesure déploie également ses effets pour la
taxation de l'impôt fédéral direct (CR LIFD - Althaus-Houriet, Art. 127 N 14).
Selon l'art. 241 LI, celui qui, malgré
sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui
incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de
celle-ci est puni d'une amende (al. 1). L'amende est de 1'000 francs au plus;
elle est de 10'000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive
(al. 2).
d)
Selon
la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est admise que si le vice dont
elle est entachée est particulièrement grave, est manifeste ou du moins
facilement décelable et si, en outre, la constatation de la nullité ne met pas
sérieusement en danger la sécurité du droit. Des vices de fond n'entraînent qu'à
de très rares exceptions la nullité d'une décision; de graves vices de
procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la
décision, sont en revanche des motifs de nullité (ATF 138 II 501 consid. 3.1 et
les références). La nullité doit être constatée d'office, en tout temps et par
l'ensemble des autorités étatiques ; elle peut aussi être constatée en
procédure de recours (ATF 137 III 217 consid. 2.4.3 et la référence; TF
5A_360/2018 du 4 décembre 2018 consid. 3.4.3.3).
Dans l'ATF 137 I 273, le TF a retenu
qu'était notamment frappée de nullité une décision de taxation d'office
(définitive) rendue sans que l'autorité n'ait préalablement adressé au
contribuable une formule de déclaration d'impôt (consid. 3.2-3.4); il résulte
de ce même arrêt qu'il y a en revanche seulement annulabilité lorsqu'une
formule de déclaration d'impôt est adressée à un contribuable qui la retourne à
l'autorité de taxation sans la remplir et que cette dernière a omis de le
sommer préalablement de satisfaire à ses obligations de procédure
(consid. 3.5). Le TF a par ailleurs retenu que l'absence de sommation
préalable n'empêchait pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables
par appréciation, lorsqu'il subsistait une incertitude sur ces éléments (arrêt
2C_620/2018 précité, consid. 6.4 et les références), respectivement que
l'absence de sommation n'était pas rédhibitoire mais excluait uniquement
l'application de l'art. 132 al. 3 LIFD et permettait donc au contribuable de
faire valoir les griefs qu'il pourrait normalement soulever dans le cadre d'une
taxation ordinaire (cf. arrêt 2C_467/2017 précité, consid. 5.3) - l'absence de
sommation ne constituant ainsi en aucun cas un vice à ce point grave qu'il
devrait entraîner la nullité de la décision de taxation d'office (arrêt
2C_203/2019 du 4 juillet 2019 consid. 3.3).
Dans l'arrêt 2C_679/2016, 2C_680/2016
du 11 juillet 2017 auquel les recourants se réfèrent, le TF a examiné le cas
d'une contribuable (salariée) qui avait été taxée d'office durant neuf années
successives (périodes 2004-2012) par des décisions entrées en force du fisc
zurichois. Il a retenu que si, dans le cadre d'une taxation d'office,
l'autorité fiscale se basait sur les facteurs des périodes précédentes, dont
elle s'écartait peu ou pas du tout, elle n'avait pas besoin de procéder à des
mesures d'instruction complémentaires (consid. 5.2.1). Tel n'était
toutefois pas le cas en l'occurrence, le fisc zurichois ayant procédé à des
augmentations systématiques et massives du revenu imposable de l'intéressée
sans se fonder pour ce faire sur aucun indice probant (consid. 5.2.2); en
pareille hypothèse, il lui aurait appartenu de vérifier la plausibilité de ces
augmentations en mettant en œuvre des mesures d'instruction complémentaires, notamment
en demandant à l'employeur un certificat de salaire (consid. 5.2.3). A ce
défaut, il apparaissait que les augmentations du revenu imposable de la
contribuable se fondaient exclusivement sur des motifs punitifs respectivement
fiscaux; les taxations d'office étaient en conséquence manifestement inexactes
(au sens de l'art. 132 al. 3 LIFD). Pour autant, l'autorité fiscale
n'avait pas violé son obligation d'effectuer la taxation d'office sur la base
d'une appréciation consciencieuse (au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD) dans une
mesure telle qu'il en résulterait la nullité des taxations (consid. 5.2.4). Dès
l'année 2006 toutefois, le fisc zurichois avait reçu copie des avis de saisie
de salaire de l'intéressée (consid. 5.3) et ainsi eu connaissance de sa
situation (en particulier de ses revenus et du fait qu'elle n'arrivait plus à
payer ses impôts, ce qui signifiait que ceux-ci avaient été fixés au-delà de sa
capacité contributive; consid. 5.3.1-5.3.2). Dès la période en cause, le
procédé du fisc ZH était ainsi en contradiction avec les informations dont il
disposait, et ce dans une mesure si grossière qu'il apparaissait comme
l'expression d'un arbitraire injustifiable; l'autorité fiscale avait violé ses
obligations d'une manière choquante voire insupportable ("
in einer
stossenden, ja geradezu unerträglichen Weise
"), ce qui a entraîné la
nullité des taxations d'office dès la période 2006 (consid. 5.3.3).
En référence notamment à ce dernier
arrêt, le TF a encore retenu dans un arrêt 2C_720/2018 du 11 septembre 2018 -
auquel l'autorité intimée se réfère dans sa réponse au recours - qu'une
taxation d'office était nulle (seulement) si l'autorité fiscale avait arrêté le
revenu ou le bénéfice imposable de façon délibérément arbitraire au détriment
du contribuable ("
bewusst und willkürlich zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person
"; consid. 3.2.3 et 3.3.2).
e)
En
l'espèce, dans la décision de taxation d'office litigieuse du 30 octobre 2017,
l'OID a arrêté le montant du revenu imposable des recourants à 348'000 fr. (au
taux de 160'900) en matière d'ICC et à 362'500 fr. (au taux de 362'500 fr.) en
matière d'IFD. Il n'apparaît pas que cet office aurait mis en œuvre quelque
mesure d'instruction que ce soit afin de déterminer ces montants. Dans sa
réponse au recours, l'autorité intimée indique à ce propos que "
l'autorité
de taxation s'est basée sur les informations en sa possession, à savoir les
éléments déclarés par les recourants pour la période fiscale précédente (2015)
avec une majoration de 20 %
" (ch. 17, reproduit sous let. D/a supra).
Les recourants font en substance
valoir que l'OID avait connaissance du fait que A.________ avait changé
d'emploi en 2015, ce qui lui avait occasionné une diminution "
d'au
moins 40 %
" de ses revenus, respectivement que les revenus de
l'intéressé représentait "
plus de 80 % des revenus du couple
".
Ils estiment en outre, en référence à l'arrêt du TF 2C_679/2016, 2C_680/2016
mentionné ci-dessus, qu'il en résulte
a contrario
que l'autorité fiscale
doit mettre en œuvre les moyens de droit lui permettant d'arriver à une
taxation d'office correcte "
lorsque la loi cantonale lui permet
d'obtenir des informations directement de tiers, dont l'employeur
" -
estimant à ce propos qu'il convient de distinguer l'hypothèse où l'autorité
fiscale a la simple faculté de demander à l'employeur une copie du certificat
de salaire de celle où (comme dans le canton de Vaud) la loi prévoit que ce
dernier à l'obligation de lui communiquer une telle copie. Ils font en
conséquence grief à l'OID de n'avoir pas pris en considération "
les éléments
qui étaient à sa disposition - ou qui auraient pu très facilement l'être - pour
déterminer le salaire imposable de A.________
". Ils soutiennent enfin
que "
l'interdiction des comportements contradictoires, le principe de
la proportionnalité, l'interdiction de l'imposition confiscatoire et les règles
régissant la procédure de taxation d'office doivent très clairement conduire à
constater la nullité de la décision de taxation d'office
" (cf. leur
recours et leur réplique, en partie reproduits sous let. D/a et D/b
supra
).
aa) Il résulte de la déclaration
d'impôt des recourants pour la période 2015
- sur laquelle s'est fondé l'OID pour rendre la décision de taxation et calcul de
l'impôt 2015 du 3 avril 2018 - que A.________ a alors annoncé avoir réalisé un revenu
net de 213'717 fr. pour l'employeur "
C.________
" durant
la période du 1
er
janvier au 30 juin 2015 respectivement un
revenu net de 86'740 fr. pour l'employeur "
D.________
" durant
la période du 1
er
septembre au 31 décembre 2015, soit un montant
total de 300'457 francs. Outre les revenus de l'intéressé, les recourants ont
annoncé dans cette même déclaration les montants respectifs de 3'816 fr. à
titre de revenu d'une activité indépendante de B.________, de 58'885 fr. à
titre de valeur locative nette de leurs immeubles et de 176 fr. à titre de
revenu des titres, soit un montant total de 62'877 francs. Après déductions, il
en est résulté un revenu imposable de 273'600 fr. en matière d'ICC
respectivement de 296'600 fr. en matière d'IFD (cf. let. B
supra
).
Comme déjà évoqué, il résulte de la
réponse au recours que l'OID s'est fondé sur ces éléments pour procéder à la
taxation d'office litigieuse (avec une majoration de 20 %). Ce faisant,
cet office se devait, afin de procéder à une appréciation consciencieuse du cas
(au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI), de tenir compte du
changement d'activité de A.________ durant l'année en cause et de la diminution
de ses revenus en résultant, dont il avait connaissance. L'intéressé a dans ce
cadre réalisé un revenu mensuel net moyen de 21'685 fr. en 2015 (86'740 fr. / 4
mois), correspondant à un montant de 260'220 fr. par année (21'685 fr. x 12
mois). Un tel montant (théorique) correspond à une diminution de l'ordre de
40'000 fr. en regard du revenu annuel qu'il a effectivement réalisé en 2015;
aucun élément ne laissait à penser pour le reste que les autres revenus des
recourants avaient subi une modification significative entre 2015 et 2016.
L'OID n'était certes pas tenu de s'en
tenir strictement au résultat de ce calcul et pouvait bien plutôt, dans le
cadre de son appréciation, retenir que les revenus des recourants avaient
probablement augmenté dans une certaine mesure. En retenant un revenu imposable
de 348'000 fr. en matière d'ICC et de 362'500 fr. en matière d'ICC,
correspondant à des augmentations de l'ordre de 27 % en matière d'ICC
respectivement de l'ordre de 22 % en matière d'IFD en regard des revenus
imposables retenus pour la période 2015 - alors même que les revenus des
recourants étaient
a priori
réputés avoir diminué en 2016 compte tenu du
changement d'activité de A.________, comme on vient de le voir -, le tribunal
considère toutefois qu'il pourrait avoir abusé de son pouvoir d'appréciation.
En l'absence d'indices probants au dossier, il ne pouvait le cas échéant
retenir une telle augmentation qu'après avoir mis en œuvre les mesures
d'instruction complémentaires permettant de s'assurer de son caractère à tout
le moins probable, notamment en demandant le certificat de salaire de A.________
à son employeur. Un tel complément d'instruction se serait d'autant plus imposé
dans le cas d'espèce qu'il ne pouvait échapper à l'OID que les revenus des
recourants étaient "
très fluctuants, aussi bien à la hausse qu'à la
baisse
" (comme le relève l'autorité intimée dans sa duplique) et que
leurs revenus imposables étaient en particulier nettement inférieurs pour la
période 2014 (soit 150'400 fr. en matière d'ICC respectivement 184'600 en
matière d'IFD). A ce défaut et compte tenu des revenus effectivement réalisés par
les recourants selon les pièces au dossier durant la période en cause, il
s'impose de constater que la taxation d'office à laquelle a procédé l'OID le 30
octobre 2017 semble se fonder sur des motifs punitifs et/ou fiscaux plutôt que
sur une appréciation consciencieuse de leur situation et qu'elle pourrait être
qualifiée de manifestement inexacte (au sens des art. 133 al. 2 LIFD et 186 al.
2 LI).
Ce constat n'a toutefois pas pour
conséquence la nullité de la décision de taxation d'office du 30 octobre 2017,
quoi que semblent en penser les recourants. Si  l'augmentation des revenus des
recourants retenue par l'OID ne reposait sur aucun indice probant et ne pouvait
être retenue dans le cadre de l'appréciation consciencieuse à laquelle cet
office aurait dû procéder, une telle augmentation n'en était pas moins
possible. A la différence de la situation prévalant dès la période 2006 dans
l'arrêt du TF 2C_679/2016, 2C_680/2016 précité en effet, l'OID n'avait pas
connaissance des revenus effectivement réalisés par les recourants durant la
période taxée d'office, mais uniquement des revenus qu'ils avaient réalisés
durant les périodes précédentes; l'OID n'a dès lors pas arrêté leur revenu
imposable de façon délibérément arbitraire à leur détriment. Les circonstances
du cas d'espèce sont ainsi bien plutôt assimilables à celles prévalant pour les
périodes 2004 et 2005 dans cet arrêt du TF, lequel a en substance retenu à ce
propos que même si les augmentations du revenu imposable de la contribuable se
fondaient exclusivement sur des motifs punitifs respectivement fiscaux et que
les taxations d'office étaient manifestement inexactes, la violation de son
obligation d'effectuer la taxation d'office sur la base d'une appréciation
consciencieuse par l'autorité fiscale n'était pas grossière dans une mesure
telle que le constat de la nullité de la décision concernée se serait imposé
(consid. 5.2.4).
bb) Les recourants relèvent toutefois
que dans le canton de Vaud - à la différence du canton de Zurich -, l'employeur
a l'obligation de communiquer le certificat de salaire de ses employés à
l'autorité fiscale, et soutiennent en substance, en se fondant sur une
interprétation
a contrario
de l'arrêt du TF 2C_679/2016, 2C_680/2016
précité, que ce point aurait une incidence déterminante s'agissant d'apprécier
la nullité de la décision de taxation d'office du 30 octobre 2017 dans le cas
d'espèce.
Il convient de relever d'emblée qu'il
n'est pas contesté que si l'autorité fiscale peut, en vertu des art. 127 al. 2
LIFD et 177 al. 2 LI, requérir les attestations directement auprès des tiers
concernés lorsque le contribuable ne satisfait pas à ses obligations, elle
n'est pas tenue de le faire avant de procéder à une taxation d'office (cf. consid.
5a
supra
;
cf. ég. CR LIFD - Althaus-Houriet, Art. 130 N 26, relevant qu'une première
omission de satisfaire à ses obligations de procédure par un contribuable
aboutit en principe, après sommation, à une taxation d'office sur la base de
coefficients expérimentaux ou d'autres chiffres connus, sans que l'autorité ne
procède à d'autres recherches).
Comme ils le précisent expressément
dans leur réplique, les recourants fondent toutefois leur argumentation sur la
disposition de l'art. 179 LI, singulièrement sur l'art. 179 al. 1 let. d LI
(qui n'a pas d'équivalent en droit fédéral). Ils ne reprochent dès lors pas à
l'OID de ne pas avoir requis le certificat de salaire directement de
l'employeur en application des art. 127 al. 2 LIFD et 177 al. 2 LI - comme cet
office aurait pu le faire à titre de mesure d'instruction complémentaire -,
mais bien plutôt de n'avoir pas sommé l'employeur de lui transmettre le
certificat de salaire en cause - comme ce dernier devait le faire; en d'autres
termes, il aurait à leur sens appartenu à l'OID, avant de procéder à leur
taxation d'office, de (tenter de) faire respecter son obligation légale à
l'employeur en le sommant de s'exécuter (cf. art. 241 al. 1 LI).
Ce grief ne résiste pas à l'examen.
Comme le relève l'autorité intimée dans sa duplique, l'art. 179 al. 1 let. d LI
prévoit une obligation à la charge de l'employeur - et non, par hypothèse, de
l'autorité fiscale. Cette dernière peut procéder à la taxation d'office des
contribuables après leur avoir adressé une sommation - et non, par hypothèse,
après avoir adressé le cas échéant une sommation également à l'employeur, le
législateur vaudois n'ayant pas modifié la teneur de l'art. 180 al. 2 LI en
même temps qu'il a introduit l'art. 179 al. 1 let. d LI. A supposer même que,
nonobstant ce qui précède et selon une interprétation des art. 179 al. 1 let. d
et 241 al. 1 LI respectivement des considérants de l'arrêt du TF
2C_679/2016, 2C_680/2016 précité
a contrario
, il y ait lieu de retenir
que lorsque le droit cantonal prévoit l'obligation pour l'employeur de
transmettre une copie du certificat de salaire à l'autorité fiscale, cette
dernière ne pourrait pas procéder à une taxation d'office sans avoir
préalablement sommé l'employeur de s'exécuter - question qui peut demeurer
indécise en l'occurrence -, l'absence d'une telle sommation n'aurait pas pour
conséquence que la taxation d'office serait nulle. Comme rappelé ci-dessus, le
TF a d'ores et déjà eu l'occasion de retenir qu'une taxation d'office effectuée
sans sommation préalable du contribuable n'était pas nulle, mais excluait tout
au plus l'application de
l'art. 132 al. 3 LIFD (cf. consid. 5d
supra
); à l'évidence, l'absence de
sommation adressée à un tiers pourrait tout au plus avoir une conséquence
similaire et ne saurait constituer un vice d'une gravité telle qu'il en
résulterait la nullité de la taxation d'office.
Contrairement à ce que prétendent les
recourants, le TF a au demeurant expressément retenu au consid. 5.2.3 de
l'arrêt 2C_679/2016, 2C_680/2016 précité qu'il aurait appartenu au fisc
zurichois de requérir le certificat de salaire de la recourante auprès de son
employeur, afin de s'assurer du caractère à tout le moins vraisemblable de
l'augmentation conséquente de son revenu imposable; il n'a toutefois pas
considéré que cette violation par le fisc zurichois de son devoir de procéder à
une appréciation consciencieuse de la situation de la recourante était d'une
gravité telle qu'elle aurait conduit à la nullité des taxations d'office (cf.
consid. 5.2.4) - nullité qui n'a été admise, comme on l'a déjà vu, qu'à partir
du moment où l'autorité fiscale avait connaissance de la situation effective de
la recourante par le biais des pièces relatives aux saisies de salaire de cette
dernière (consid. 5.3). Il en va de même,
mutatis mutandis
, dans la
présente espèce; si, comme on l'a vu ci-dessus, l'OID ne pouvait retenir dans
le cadre de la taxation d'office une augmentation de l'ordre de 40 % du revenu
imposable des recourants sans avoir au préalable à tout le moins demandé le
certificat de salaire de A.________ à son employeur (cf. consid. 5e/aa
supra
)
- en rappelant à ce dernier son obligation légale et en le sommant de
s'exécuter -, la seule absence d'une telle sommation ne saurait avoir pour
conséquence la nullité de la taxation d'office litigieuse.
cc) Dans leur recours, les recourants
se prévalent enfin de l'interdiction des comportements contradictoires (soit la
protection de la bonne foi; cf. consid. 4c/bb
supra
), du principe
de la proportionnalité, de l'interdiction de l'imposition confiscatoire
respectivement, d'une façon générale, des "
règles régissant la
procédure de taxation d'office
", principes dont ils estiment qu'ils
devraient "
très clairement
" conduire au constat de la nullité
de la taxation d'office litigieuse.
La taxation d'office litigieuse ne
saurait être qualifiée d'imposition confiscatoire dans les circonstances du cas
d'espèce, à supposer que l'interdiction de l'imposition confiscatoire doive
être examinée dans ce cadre. Pour juger si une imposition a un effet
confiscatoire en effet, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul
décisif; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez
longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cet
effet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes,
la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou
contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes. Le TF
a notamment jugé que l'essence de la propriété privée n'était pas touchée si,
pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne
suffisait pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF
143 I 73 consid. 5.1 et les références; TF 2C_324/2017 du 28 juillet 2017
consid. 3.1). En l'espèce, si l'imposition résultant de la taxation
d'office (pour un montant total de l'ordre de 97'000 fr.) est certes
supérieure au revenu imposable effectif des recourants (après déductions) selon
leur déclaration d'impôt 2016 (soit environ 93'000 fr. en matière d'ICC, selon
le courrier de l'OID du 20 juillet 2018), il ne s'agit que d'un événement
ponctuel et extraordinaire directement lié au fait qu'ils ont été taxés
d'office - il ne s'agit donc pas d'une imposition appelée à se répéter
périodiquement (cf. pour comparaison TF 2D_7/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2
in
fine
, non publié aux ATF 143 II 459).
Pour le reste, la seule existence de
comportements contradictoires de la part de l'OID - dont on a vu qu'elle
n'avait pour ainsi dire occasionné aucun préjudice aux recourants, sinon une
confusion certaine (cf. consid. 4c) - ne saurait manifestement justifier que
soit constatée la nullité de la taxation d'office litigieuse, pas davantage,
comme on l'a déjà vu, que la violation par cet office de son devoir de procéder
à une appréciation consciencieuse de la situation des intéressés dans ce cadre
(consid. 5e/bb et 5e/cc). Le principe de la proportionnalité, à supposer même
qu'il trouve application s'agissant d'apprécier la nullité d'une décision, ne
conduirait pas à un autre résultat dans les circonstances du cas d'espèce.
6.
Il résulte des considérants qui précèdent que le
recours doit être rejeté et la décision sur réclamation litigieuse confirmée.
Compte tenu de l'issue du litige, un
émolument de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants (cf. art. 144 al. 1
et al. 5 LIFD; art. 49 al. 1 LPA-VD, art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires
et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV
173.36.5.1), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu
pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la
loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative - PA; RS
172.021 -, applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 25 septembre
2018 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à
la charge de A.________ et de B.________, débiteurs solidaires.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 décembre 2019
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire
de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.