vd_omni · FI.2008.0140 · 2009-06-08 · fr

X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts | Comme toute exception au principe de l'imposition, la réduction de 10% de la valeur locative au titre de l'environnement défavorable doit être admise de façon restrictive. En l'espèce, la proxmité d'une voie de chemin de fer ne permet pas de conclure à l'existence de désagréments suffisament importants pour justifier un abattement supplémentaire. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.06.2009 FI.2008.0140

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du 8 juin 2009
Composition
M. Xavier
Michellod,
président
; M. Rémy Balli, juge;
Mme Lydia Masmejan, juge suppléante.
R
ecourants
1.
AX.________,
à 1.********
2.
BX.________,
à 1.********
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Recours AX.________ et BX.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 octobre 2008
Vu les faits suivants
A.
Les époux AX.________ et BX.________ (ci
après : les époux, les contribuables ou les recourants) habitent à 1.********,
dans une villa (parcelle 2.********) qu’ils ont acquise en 2005. Leur maison a
été construite en 2001 dans un quartier résidentiel, à 8 mètres environ d’une
voie ferrée, sans mur anti-bruit.
B.
Le 16 mars 2008, les époux ont déposé leur
déclaration d’impôt 2007. Dans les renseignements généraux relatifs à la valeur
locative, ils ont mentionné sous point 5/6, la réduction pour environnement
défavorable de 10% en spécifiant : " Voie CFF à 10 m de la
maison sans paroi anti-bruits ". Compte tenu de cet élément, ils ont
déclaré une valeur locative brute de 10'612 fr. et un revenu global imposable
de 117'500 francs. Le 25 juin 2008, l’Office d’impôt du district d’Orbe
(ci-après : l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation dans
laquelle elle a fixé la valeur locative à 11'790 fr. et le revenu imposable à
118'400 francs. Elle a refusé d’admettre la déduction de 10% pour environnement
défavorable. En guise de motivation, elle s’est référée à une proposition de
règlement du 1
er
juin 2007 qui concernait la période 2006 et qui
donnait les explications suivantes : "
…. nous n’acceptons la déduction pour environnement défavorable que
si l’environnement est exceptionnellement défavorable. Le fait d’habiter à côté
d’une voie de chemin de fer comporte certes des désagréments liés au bruit et
aux vibrations mais selon notre appréciation l’environnement n’est pas
exceptionnellement défavorable et beaucoup de gens se trouvent dans la même situation
que vous. "
C.
Le 21 juillet 2008, les époux ont formé une
réclamation contre cette taxation. Ils ont contesté le refus d’application de
la déduction pour environnement défavorable dans le calcul de la valeur
locative. Le 22 juillet 2008, l’Office d’impôt a répondu qu’elle confirmait sa
position et les contribuables ont maintenu leur réclamation. Le 13 août 2008,
le dossier a dès lors été déféré à l’Administration cantonale des impôts (ci-après :
ACI) comme objet de sa compétence. Le 16 septembre 2008, après un échange
téléphonique, l’ACI a notifié aux contribuables une proposition de règlement
dans laquelle elle a confirmé la position de l’Office d’impôt. Elle a spécifié
qu’en vertu de la loi, la déduction requise ne s’appliquait qu’en présence d’un
environnement particulièrement défavorable. Les époux ont toutefois rejeté
cette proposition par courrier du 14 octobre 2008. Le 25 novembre 2008, l’ACI
a  rendu une décision sur réclamation par laquelle elle l'a rejetée et confirmé
la décision de taxation du 25 juin 2008. Elle a principalement fait valoir que
l’environnement guère favorable avait déjà été pris en compte dans la
statistique communale des loyers et ne saurait par conséquent justifier un
abattement supplémentaire de la valeur locative pour environnement
exceptionnellement défavorable.
D.
Le 22 décembre 2008, les contribuables ont
recouru devant le Tribunal cantonal contre cette décision. Ils ont conclu à
l’application de la déduction spéciale pour environnement défavorable dans le
calcul de la valeur locative, pour les motifs qu’ils avaient précédemment
invoqués. Ils ont précisé que le niveau sonore du tronçon " 1.********-
3.******** " avait été calculé à 67.6 dBA de jour et à 59.1 dBA de
nuit alors que la norme tolérée par la Confédération serait de 65 dBA le jour
et 55 dBA la nuit. Ils ont en outre fait valoir les fortes vibrations subies
lors des passages de convois ainsi que " les poussières métalliques
générées par l’usure des rails et les freins des trains… ". Par
réponse du 4 février 2009, l’ACI s’est déterminée en concluant au rejet du
recours. Elle a repris les mêmes arguments que ceux précédemment évoqués dans
sa décision sur réclamation.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant
en droit
1.
Le litige porte exclusivement sur la déduction
de 10% de la valeur locative revendiquée par les recourants, au titre d’un
environnement exceptionnellement défavorable.
a) Il appartient
au contribuable d’apporter la preuve des faits de nature à diminuer sa dette
fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du
12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4d et 4e;
FI.2002.0045  du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).
b) En droit fiscal
suisse, prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le
contribuable est propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition
de la valeur locative constitue une exception (ATF 132 I 157 consid. 4 p.
162-164, et les arrêts cités). La valeur locative constitue l'un des éléments
faisant partie du revenu du contribuable imposable selon le régime ordinaire;
il s'agit en fait d'un revenu en nature dont l’imposition se justifie en raison
de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité
horizontale entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables
conduisent à une charge fiscale semblable. Elle vise, notamment, à corriger la
différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie
importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer
de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une
partie d'entre eux en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative
auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux
situations (ATF 132 I 157 consid. 4.3 p. 163/164, et les arrêts cités).
c) En substance,
la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble
(pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS
642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement; cette formulation paraît se
référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer
pour l'occupation d'un tel logement. Selon la définition qu'en donne la
doctrine, la valeur locative, telle que l’entend l'art. 21 al. 1 let. b de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
correspond au loyer objectif du marché (
ATF 131 I 377
consid.
2.2 p. 381
; 123 II 9
consid. 4b
p. 14/15). Est déterminant le loyer que le propriétaire, en louant l'objet en
question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait en obtenir, ou le
montant qu'il devrait payer pour louer un objet similaire (cf. Peter Agner/Beat
Jung/Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zürich 2001, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91; Nicolas Merlino, in Commentaire de la
loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 21 LIFD n° 97; Rivier, op. cit.,
p. 437; Bernhard Zwahlen, in : Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.),
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 21 LIFD n° 25, p. 317).
Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets loués de même
nature et de même grandeur (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur
locative, thèse Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas que
l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le montant
du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation ; la notion de
prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (v. sur ce
point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation,
in Archives 61, p. 295 et ss, not. 304). A teneur de l'art. 21 al. 2 LIFD,
cette valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions
locales. Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé
l'adoption de dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de
gommer ou du moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination
par les cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant
en considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur
locative telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales
(Agner et alii, pp. 92-93; Zwahlen, ibid. n° 26). La prise en compte des
conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur marchande
et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (v. Circulaire n° 1
de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - de septembre
1992, Innovations apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).
Dans la mesure où
l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas plus, les cantons conservent une marge de
liberté importante dans la détermination de cette valeur; ceux-ci ont
fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager
l'accession à la propriété (Yersin, pp. 305-306). L'autorité fiscale n'a pas à
procéder à une estimation individuelle de la valeur locative de chaque immeuble
d'habitation, mais peut au contraire se fonder sur une estimation générale et
forfaitaire (Yersin, p. 307 et les réf. citées).
La valeur
locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les
cantons, dans le cadre de la compétence dévolue à leurs autorités conformément
à l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, consid. 4b). En pratique, l'AFC admet
une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau qui
apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande
l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce
biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil
soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct
de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum
n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs
locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante
pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des
contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la
procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal
fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, consid. 4b et c; 55, 617, déjà cité).
d) L'art. 25 de
la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11),
dans sa teneur actuellement en vigueur, prévoit l'imposition de la valeur
locative comme suit:
"1. La valeur locative des
immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en
raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit
correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.
2.
La valeur locative s'élève au
65% de la valeur statistique indexée au sens de l'alinéa 3.
3. La valeur statistique est établie sur la
base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Elle tient
compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de
situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de
l'environnement défavorable. Entre les mises à jour de la statistique, la
valeur statistique est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des
loyers et du coût de la construction.
(…)
5. Le Conseil d'Etat fixe les bases servant
à la détermination de la valeur locative ainsi que le taux annuel d'adaptation.
Il arrête les dispositions d'application."
Le 11 décembre
2000, le Conseil d'Etat a adopté le règlement sur la détermination de la valeur
locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1) dont l'art. 4 a fixé le taux d'adaptation de
la valeur locative, fondé sur les données du recensement fédéral des bâtiments
et logements de 1990. Le 28 janvier 2004, le Conseil d’Etat a adopté diverses
modifications du RVLoc ; dès la période fiscale 2004, ce sont
les
données du recensement de 2000
qui servent de base de calcul des valeurs
locatives au sens de l'art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2 al. 2 nouveau de ce
règlement). L’art. 4 al. 2 RVLoc fixe des taux d’adaptation propres à chaque
période, par rapport aux données du recensement fédéral de 2000. Il prévoit
notamment un taux d’adaptation de 9% (indice 109) par rapport aux données du
recensement fédéral de 2000 pour la période fiscale 2007. La Cour
constitutionnelle a jugé que le régime d'imposition de la valeur locative dans
le canton de Vaud comportait bien une composante d'encouragement de l'accession
à la propriété dans l'abattement de 35% prévu à l'art. 25 al. 2 LI et que la
disposition précitée ne débouchait pas sur un régime généralement défavorable
aux personnes propriétaires de leur logement (arrêt CCST.2005.0001 du 28 juin
2005).
L’art. 3 RVLoc,
inchangé depuis la modification du 28 janvier 2004, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2004, a, pour sa part, la teneur suivante :
"1.Les éléments déterminant le montant
de la valeur locative sont :
a) la surface du logement (tableau 1 pour les périodes fiscales
2001-2002 ; tableau 1a dès la période fiscale 2004);
b) l’âge du bâtiment (année de construction, ou de la dernière rénovation
lourde ou transformation importante – tableau 2 pour les périodes fiscales
2001-2002 et 2003 ; tableau 2 a dès la période fiscale 2004);
c) la commune de situation de l’immeuble
(tableau 3 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003 ; tableau 3a dès
la période fiscale 2004);
d) le type de logement (villa individuelle
ou habitat groupé);
e) l’absence de confort du logement et
f) l’environnement défavorable.
2. La valeur locative de base est établie
en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients
d’adaptation tenant compte de l’âge du bâtiment, de la commune de situation de
l’immeuble et du type de logement. Le coefficient d’adaptation pour habitat
groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres coefficients
précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement.
3. L’absence manifeste de confort du
logement ou un environnement exceptionnellement défavorable sont des éléments
qui, s’ils sont réalisés, ont chacun pour effet une réduction de 10% de la
valeur locative. "
Pour l'impôt
fédéral direct, la valeur locative calculée selon les critères précités est
imposable à 90% (cf. Instructions générales éditées par l'ACI, ad valeur
locative).
e) A l’égard de
la commune de situation de l’immeuble, le but du coefficient de pondération est
d’intégrer une dimension régionale dans le calcul de la valeur locative afin de
prendre en considération les variations de loyers entre communes et régions du
canton de Vaud. Ainsi, au niveau fédéral, ce ne sont pas les loyers cantonaux
qui doivent être retenus mais ceux pratiqués dans la commune concernée (Agner
et alii, op. cit., n° 6 ad art. 21 LIFD, p. 93). La pondération liée à l’âge du
bâtiment a pour but de prendre en compte la différence de valeur locative qui
existe entre un bâtiment ancien et un qui serait plus récent, le loyer mensuel
qu’on pourrait exiger du second étant en règle générale supérieur à celui
exigible pour le premier. Une rénovation lourde, soit lorsque les travaux
modifient de manière essentielle l’état de la construction doit également être
prise en considération dans la mesure où le loyer du marché pour un objet rénové
est supérieur à celui d’un objet demeuré en l’état. S’agissant de la déduction
pour absence de confort, il faut que le contribuable justifie habiter un
logement sans confort, c’est-à-dire dont les installations sont vétustes,
précaires ou encore que les installations sanitaires soient inexistantes.
Enfin, la notion d’environnement défavorable vise la situation de l’immeuble en
particulier. Ainsi, l’exemple cité est-il celui d’une villa sise à côté de
l’autoroute et sans mur anti-bruit (Rusconi, op. cit., p. 223-224).
A cet égard,
comme toute exception au principe de l’imposition, la déduction pour
environnement défavorable doit être appréciée de façon restrictive (v. sur
ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit
fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Dans un ATF
2C_164/2007 du 17 octobre 2007, le Tribunal fédéral a du reste confirmé le
caractère exceptionnel d’une telle déduction (consid. 3.4, in fine)
(FI.2008.006 du 13 juin 2008, cons. 1).
2.
a)
En l’espèce, les
recourants ne contestent pas la détermination de la valeur locative de leur
immeuble, arrêtée à 11'790 francs. Ils font grief en revanche à l’autorité
intimée de ne pas avoir admis la déduction relative à l’environnement
défavorable, ce qui aurait pour effet de ramener cet élément de leur revenu à
10'612 francs.
b) Les recourants
sont propriétaires et habitent une parcelle qui  se trouve à proximité d’une
voie de chemin de fer. Ils se plaignent de subir les désagréments liés au
bruit, aux tremblements lors des passages de gros convois et de poussières
métalliques générées par les trains. Ils ont joint à leur réclamation des
mesures sonores correspondant au bruit généré par le train à cet emplacement de
jour et de nuit. Pour l’autorité intimée, cet environnement ne serait pas
exceptionnellement défavorable, au sens de l’art. 3 al. 3 RVloc., de sorte
qu’un abattement forfaitaire de 10% sur la valeur locative ne se justifie pas.
c) Situé dans un
quartier résidentiel, l’immeuble se trouve entre 8 à 10 mètres des rails. Entre
la maison et la voie ferrée, se trouve un petite route accessible aux voitures.
Certes, la proximité de la voie ferrée cause des désagréments sonores.
Toutefois, cette proximité ne constitue pas à elle seule " un
environnement particulièrement défavorable ". Les nuisances sonores
invoquées par les recourants n’ont  rien d’exceptionnel. En comparaison, le
Tribunal cantonal a jugé que la présence voisine d’une gravière ne justifiait
pas la déduction pour environnement exceptionnellement défavorable
(FI.2008.0006 du 13 juin 2008), bien que la maison se trouvât en l’occurrence à
la limite d’une zone industrielle. A fortiori, la proximité d’une voie ferrée
ne justifie pas l’application de la déduction requise.  De nombreuses gens subissent
des désagréments équivalents dans leur logement, par la présence d’une route
par exemple, sans que la situation ne soit jugée comme "exceptionnellement
défavorable". Au demeurant, la proximité des voies ferrées dans le village
est ici doublée d’une proximité de la gare qui, dans un village comme 1.********,
représente un avantage. La villa des recourants ne se trouve donc pas dans un
" environnement exceptionnellement défavorable " au sens de
l’art. 3 RVloc.
d)
Quoi qu’il en soit, il eut appartenu aux recourants
d’apporter la démonstration que cette situation défavorable influait sur la
valeur locative de leur immeuble au point de justifier un abattement
supplémentaire. Or, les éléments qu’ils ont fournis durant la procédure se
révèlent à cet égard insuffisants. Les recourants, qui n’ont du reste pas
requis la révision de l’estimation fiscale de leur immeuble, ne démontrent pas
que cette situation générerait une diminution de la valeur vénale de celui-ci.
3.
Il découle des
considérations qui précèdent que le recours est mal fondé. Il doit ainsi être
rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49
et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA;
RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 25
novembre 2008 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt par 500 (cinq cents) francs
sont mis à la charge des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juin 2009
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer
les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.