vd_omni · FI.1992.0090 · 1994-04-20 · fr

c/ACI | Caractère systématique des opérations suffit, en l'espèce, à qualifier le gain de professionnel. Grief tiré de la constitution d'un fonds de retraite. Rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.04.1994 FI.1992.0090

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 20 avril 1994
__________
sur le recours interjeté par A.________, à
X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 1er
juillet 1992 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI)
confirmant deux décisions des 3 et 17 mai 1991 de la Commission d'impôt de
Lausanne-district (taxation d'un gain, obtenu à l'occasion d'une vente
immobilière, comme revenu ordinaire; période fiscale 1989-1990).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Au moment des faits
dont il sera question ci-après, A.________ exploitait à X.________ une
entreprise de constructions métalliques et de chaudronnerie. En dehors de cette
activité, il a effectué, comme son épouse, un très grand nombre de transactions
immobilières. En particulier, A.________ a acheté en 1956, en société simple
avec B.________ (parts respectives : 3/4, 1/4, étant précisé que la part de 1/4
a été reprise par l'architecte C.________), un terrain de 22'223 m2 situé sur
les communes du Y.________ et de Z.________. Après avoir morcelé ce terrain et obtenu
un plan de quartier, les intéressés ont vendu successivement diverses
parcelles, construites ou non. En tout, ce sont neuf ventes qui se sont
échelonnées entre 1959 et 1987, au nombre desquelles figure l'aliénation, en
date du 23 janvier 1987, des parcelles no 1******** et 2******** (Y.________),
en nature de pré-champ et comportant trois garages, d'une surface de 7'094 m2,
pour le prix de Fr. 1'988'577. En plus de ces opérations, A.________ a vendu,
entre 1970 et 1990, une quarantaine de parcelles pour la plupart situées à
W.________ et qu'il avait fait équiper. On notera encore que l'épouse du
prénommé a également été active dans le domaine de l'immobilier. Il ressort du
dossier qu'elle a procédé entre 1972 et 1986, à une quinzaine d'opérations et qu'elle
a obtenu, par décision de l'ACI du 7 avril 1987, que les gains obtenus soient
taxés comme un revenu ordinaire. Il s'ensuit que ces gains ont pu être
compensés avec diverses pertes de l'entreprise de A.________.
B.                     Le 3 août 1987,
A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers
afférente à la vente des deux parcelles nos 1******** et 1'403 du Y.________.
Il a indiqué comme part du bénéfice lui revenant le montant de Fr. 1'140'713.-,
après déduction d'un prix de revient de Fr. 53'343.- et d'impenses s'élevant à
Fr. 297'376.-.
C.                    Certaines impenses
n'ayant pas été prouvées, la Commission d'impôt de Lausanne-district (ci-après
: la Commission d'impôt) a signifié au contribuable, par lettre du 30 novembre
1987, qu'elle retenait un gain imposable de Fr. 1'349'000.-. Le 1er février
1988, elle lui a rappelé que ce montant devrait figurer comme revenu ordinaire,
sous chiffre 8, dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990.
D.                    A.________ a déposé sa
déclaration le 22 janvier 1990 en se conformant à l'indication susmentionnée,
ensuite de quoi la Commission d'impôt lui a notifié, le 17 mai 1991, une
décision de taxation définitive fixant son revenu imposable à Fr. 1'221'800 (au
taux de Fr. 678'700.-) pour la période fiscale 1989-1990. Auparavant, le 3 mai
1991, une décision de répartition intercommunale retenant les mêmes chiffres
lui avait également été notifiée.
E.                     Agissant le 24 mai
1991 par l'intermédiaire de la Fiduciaire D.________, A.________ a contesté ces
deux décisions. Sans remettre en cause sa qualité de professionnel de
l'immobilier, ni critiquer le calcul du gain réalisé, A.________ a soutenu que
l'opération en question avait un caractère particulier, en ce sens qu'elle
avait servi à lui procurer un fonds de retraite, relevant au surplus que la
durée de possession des deux parcelles aliénées avait été supérieure à trente
ans. Il estimait de ce fait que le bénéfice devait être traité comme un gain
immobilier privé au sens des art. 40 ss LI.
F.                     Suite à l'entrée en vigueur
de la LJPA, le 1er juillet 1991, le recours a été traité comme réclamation que
l'ACI a rejetée par décision du 1er juillet 1992.
G.                    Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, A.________ a porté cette
décision devant le Tribunal administratif par acte de recours motivé déposé le
29 juillet 1992. Insistant surtout sur la durée de possession supérieure à 30
ans, le recourant soutient qu'il avait conservé les parcelles nos 1******** et
1'403 à l'effet de se constituer une caisse de retraite et que seules des
circonstances particulières l'ont amené à aliéner ces terrains. Il en déduit
l'absence d'intention de réaliser un gain dans le cadre de cette affaire.
L'ACI a proposé le
rejet du recours (déterminations du 30 septembre 1992). Ses arguments seront
repris par la suite dans la mesure utile.
H.                     Le tribunal a statué
à huis clos.
Considérant en droit :
_________________
1.                     Le litige porte
uniquement sur la question de savoir si le gain obtenu à l'occasion de la vente
en 1987 des deux parcelles nos 1******** et 2******** du Y.________ doit être
considéré comme un revenu provenant d'une activité professionnelle et soumis à
l'impôt ordinaire sur le revenu ou s'il s'agit d'un gain soumis à l'impôt
spécial sur les gains immobiliers. Dans un premier temps, A.________ n'a pas
contesté son statut de professionnel de l'immobilier, mais a soutenu que
l'opération en cause devait être traitée de manière séparée. Il a repris cet
argument dans son recours, mais a en même temps contesté la réalisation de
certains critères sur lesquels s'appuie la jurisprudence pour distinguer le
commerce professionnel d'immeubles de la simple gestion de la fortune privée.
On rappellera donc ces critères ci-dessous pour en vérifier l'application dans
le cas d'espèce, puis on examinera les arguments plus spécifiques du recourant.
2.                     a) Selon l'art. 20
al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI),
l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable
provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et
de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit.
b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
- le revenu des
activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
- le bénéfice net
provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune
privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de
la fortune commerciale.
En application de
l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le
gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une
partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que
l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le
gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a
LI).
b) Selon une
définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière
d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital
considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les
références citées), il y a activité à but lucratif, donc
"commerce
d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes
d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en
profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire
qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer
accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une
part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant
d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre
activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..."
(Archives 49, 558 =
RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p.
40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p.
96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P.
Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives
59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt,
le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations
isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain
réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa
1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être
assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son
importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont
déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession
du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par
exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une
activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I
288)."
La qualification
d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc
pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou
non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de
critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains
réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations,
méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée
(Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation
entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers,
thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères,
on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la
relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de
personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de
réaliser un gain.
Pour retenir
l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration
de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité
déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre
subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe.
C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature
objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le
transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut
toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que
l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou
de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette
présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am
Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs
ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière
extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent
être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption
(Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989,
2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que
les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de
la fortune privée.
c) Dans
l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex.
CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal
administratif a suivi cette pratique (voir notamment arrêts FI 91/019 du 17
mars 1992 et FI 92/109 du 25 octobre 1993) et c'est donc à la lumière de la
jurisprudence exposée ci-dessus que doit être examinée la présente espèce.
3.                     Dans le cas
particulier, il est indéniable que le recourant a procédé durant sa carrière à
un nombre très important d'opérations immobilières. Si l'on prend en compte la
seule période de calcul 1987-1988, on constate qu'il a vendu, en plus des
parcelles litigieuses, six terrains à W.________, réalisant au total un gain de
l'ordre de Fr. 3'100'000.- Si l'on élargit la période de référence aux années
1970 et 1980, on relève plus de 40 opérations immobilières (voir la liasse des
déclarations de gains immobiliers figurant au dossier). Le critère du caractère
systématique des opérations est donc réalisé et, vu le nombre de celles-ci, il
permet à lui seul de conclure à l'existence d'une activité commerciale. En
effet, la jurisprudence attribue une prépondérance à ce critère, considérant
que si les achats et les ventes sont fréquents et réguliers, une forte
présomption naît en faveur de l'existence d'une activité commerciale et que
seule l'existence d'un doute nécessite le recours aux autres facteurs (Yersin,
op. cit., p. 142 s.). En l'espèce un tel doute n'existe pas et ce n'est que par
surabondance que le tribunal passera en revue ci-dessous quelques autres des
critères dégagés par la jurisprudence.
A.________ a
participé, dans le cadre de l'opération du Y.________, d'abord avec B.________,
qui était lui-même un professionnel de l'immobilier, puis avec l'architecte
C.________, à une société simple. C'est là un indice supplémentaire du
caractère professionnel de toute l'opération.
De même, le
morcellement du terrain et l'adoption d'un plan de quartier confère à
l'opération du Y.________ le caractère d'une promotion immobilière et, partant,
d'une opération professionnelle, ce que confirme de manière particulièrement
évidente le fait que le recourant a lui-même invoqué à titre d'impense une
"commission
de courtage en faveur de M. A.________"
(v. liste annexée à sa
déclaration du 3 août 1987).
Dans la décision
attaquée, l'autorité intimée a retenu qu'il existait un lien manifeste entre
l'exploitation de l'entreprise du recourant et le secteur de la construction.
Dans son recours,
A.________
a contesté fermement ce point en alléguant,
sans toutefois apporter de preuves, que l'activité de son entreprise était très
spécifique (notamment fabrication d'installations de dégraissage livrées dans
le monde entier) et qu'il n'y avait aucun lien entre celle-ci et le monde de la
construction en Suisse. Peu importe en définitive qui a raison en l'espèce car,
comme on l'a déjà dit, les autres critères examinés ci-dessus donnent tort au
recourant, et ceci de manière décisive.
4.
A.________
tente de remettre en cause la décision attaquée en invoquant le fait que les
parcelles nos 1******** et 2******** ont été conservées près de 30 ans avant
d'être revendues. Il en déduit que l'opération en cause ne serait pas de même
nature que les autres, dans la mesure où l'une des caractéristiques du commerce
d'immeubles consiste dans l'achat et la vente de biens-fonds à des dates
rapprochées.
Suivre cette
argumentation impliquerait d'envisager la vente des parcelles nos 1******** et
2******** isolément, ce qui est précisément contraire à l'un des principes
dégagés par la jurisprudence. C'est en effet sur la base de l'ensemble de
l'activité d'un contribuable qu'on doit déterminer s'il réalise des gains qui
sortent du cadre de la gestion de la fortune privée. Il a déjà été décidé que la
répartition des opérations dans le temps ne joue pas de rôle, les achats
pouvant être groupés massivement sur une certaine période, seul des ventes
intervenant ultérieurement (Yersin, op. cit., p. 143 et les références citées).
En l'espèce, l'examen global de la situation de
A.________
permet
d'arriver à la conclusion qu'il a, d'une manière systématique, acheté, mis en
valeur et revendu des immeubles dans le but de se procurer des bénéfices. Peu
importe, dans ce contexte, qu'une parcelle donnée soit restée longtemps en sa
possession. Une telle circonstance n'a d'ailleurs rien d'inhabituel s'agissant
d'un propriétaire disposant d'un important parc immobilier.
5.                     Le recourant allègue
encore qu'il avait gardé les parcelles litigieuses comme fonds de retraite et
que seules des circonstances particulières l'on finalement poussé à s'en
dessaisir. Il paraît ainsi se référer implicitement à la jurisprudence selon
laquelle il n'est pas exclu, dans certaines circonstances particulières, qu'un
commerçant en immeuble réalise un gain en capital à caractère non professionnel
provenant de l'aliénation d'un immeuble de sa fortune privée. Tel est le cas
notamment lors de la vente d'une maison destinée à l'habitation du contribuable
où lors de l'aliénation d'un bien-fonds acquis par héritage, pour autant que le
vendeur n'ait pas mis en valeur son immeuble en déployant une activité dont
l'intensité excède la simple administration de la fortune privée (Yersin, op.
cit., p. 142 et 152 s. et les références citées).
En l'espèce, cette
argumentation ne saurait être suivie déjà pour la simple raison que le
recourant a mis en valeur les terrains acquis en 1956 au Y.________ par des
méthodes dépassant la simple administration de la fortune privée (morcellement,
équipement et réalisation d'un plan de quartier). De plus, indépendamment de ce
qui précède, on ne voit pas pourquoi celui qui se procurerait un capital pour
assurer ses vieux jours au moyen d'une opération à caractère commercial
échapperait à l'impôt sur le revenu. Autrement dit, le simple fait que le
contribuable cherche, d'une manière ou d'une autre, à s'assurer une retraite
convenable ne suffit pas pour considérer qu'il agit dans le cadre de
l'administration de sa fortune privée. Le tribunal l'a déjà dit dans une
affaire récente (TA, arrêt FI 93/155 du 15 avril 1994) où il a relevé, à titre
d'exemple, que le titulaire d'une entreprise qui s'en dessaisit et affecte le
produit de cette aliénation à sa retraite est soumis à l'impôt sur le revenu
ordinaire.
6.                     Les considérants qui précèdent
conduisent au rejet du recours. En application de l'art. 55 LJPA, un émolument
de justice sera mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 1er juillet 1992 concernant
l'imposition de
A.________
pour la période fiscale 1989-1990 (impôt
cantonal et communal) est confirmée.
III.                Un émolument de justice
de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) est mis à la charge du recourant,
A.________
.
Lausanne, le 20 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge :                                                                                                          Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.