vd_omni · FI.2005.0192 · 2006-04-28 · fr

X./ Administration cantonale des impôts | En l'absence d'accord de réciprocité conclu avec le canton du Tessin, une fondation tessinoise ne peut être exonérée de l'impôt sur les successions et donations, nonobstant son but d'utilité publique et le fait que le droit tessinois prévoit, dans le cas inverse, une exonération de par la loi.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.04.2006 FI.2005.0192

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 avril 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président ; MM. Marc-Etienne
Pache et Nicolas Perrigault, assesseurs.
recourante
X.________, p.a. Me Fabio Abate,
avocat,
à Locarno, représentée par Nicolas URECH, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 18 août 2005 (exonération fiscale)
Vu les faits suivants
A.
Le 9 décembre 2003 a été constituée la « X.________ »
(ci-après : la Fondation). Celle-ci a son siège à Locarno et poursuit le  but
de venir en aide aux enfants et vieillards malades, souffrant notamment de
paralysie, de scléroses, d’affections congénitales, de toxicomanie, de tumeurs
ou de cécité. Ses biens sont constitués par la succession d’Y.________, ainsi
que des dons et legs. Le 16 avril 2004, la Division des contributions du
Département des finances et de l’économie du canton du Tessin (ci-après :
la Division) a exonéré la Fondation du paiement des impôts sur les donations et
les successions, ainsi que des impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital, jusqu’à
fin 2007.
B.
Le 7 juin 2004, la propriété des parcelles n°1******** et 2********
du Registre foncier de 4********, ainsi que de la parcelle n°3******** du
Registre foncier de 5******** a été transférée à la Fondation, par succession
d’Y.________. Le 3 juin 2005, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
l’ACI) a exonéré la Fondation des impôts sur le bénéfice et le capital, pour
les biens immobiliers sis dans le canton de Vaud; elle a réservé la perception
de l’impôt sur les gains immobiliers, de l’impôt complémentaire sur les
immeubles, ainsi que des taxes et impôts communaux (ch. 2 du dispositif). En
revanche, elle a refusé d’accorder l’exonération pour les impôts sur les
successions et les donations, au sens de la loi concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations, du
27 février 1963 (LMSD; RSV 648.11), tout en réservant la possibilité d’une
remise de cet impôt (ch. 1 du dispositif). Le 18 août 2005, l’ACI a rejeté la
réclamation formée contre le ch. 1 du dispositif de la décision du 3 juin 2005,
au motif qu’une exonération ne pouvait entrer en ligne de compte, faute
d’accord de réciprocité avec le canton du Tessin.
C.
La Fondation a recouru, en concluant à ce qu’elle soit
exonérée de l’impôt sur les donations et successions. L’ACI propose le rejet du
recours. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont
maintenu leurs conclusions. A la demande du juge instructeur, la Division a été
invitée à préciser la pratique des autorités tessinoises en matière
d’exonération. Le 30 janvier 2006, la Division a répondu qu’au regard des dispositions
cantonales applicables, le canton du Tessin, même en l’absence d’un accord intercantonal,
accorde l’exonération des impôts sur les successions aux entités dont le siège
se trouve dans un autre canton, pour autant que leur activité soit d’utilité publique,
au niveau national ou international. Sur cette base, le canton du Tessin
exonérerait de ces impôts une personne morale sise dans le canton de Vaud, qui
poursuivrait un but analogue à celui de la Fondation. Les parties ont eu
l’occasion de se déterminer à ce sujet; seule la recourante a fait usage de
cette faculté.
Considérant en droit
1.
a) L’art. 20 al. 1 LMSD exonère de l’impôt sur les
successions et les donations la Confédération et les établissements de droit
public fédéral, dans les limites fixées par le droit fédéral (let. a); l’Etat
de Vaud et les communes vaudoises (let. b); les personnes morales de droit
public cantonal pour les biens qui sont affectés à des services publics (let.
c); les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d’une
manière désintéressée, à la bienfaisance, à l’éducation, à l’instruction ou à
d’autres buts de pure utilité publique (let. d);  le conjoint du défunt ou du
donateur (let. e). Selon l’al. 2 de cette disposition, les autres cantons
suisses, leurs communes, ainsi que les personnes morales domiciliées dans ces
cantons et qui ont un but de pure utilité publique, peuvent être exonérées de
l’impôt sur les successions et les donations, à condition que ces cantons
garantissent la réciprocité. Le Conseil d’Etat est compétent pour conclure des
accords de réciprocité (al. 3). En l’occurrence, il n’existe pas d’accord de
cette sorte avec le canton du Tessin.
b) L’art. 154 al. 3 de la loi fiscale tessinoise (Legge
tributaria, du 21 juin 1994 – LT; RST 10.2.1.1) prévoit que l’autorité fiscale
peut exonérer de l’impôt sur les successions et les donations, en tout ou
partie, les institutions d’utilité publique qui ont leur siège dans le canton,
si leur activité revêt un caractère international (let. a), ainsi que les
institutions d’utilité publique qui ont leur siège dans un autre canton, si
leur activité revêt un caractère national ou international (let. b).
Contrairement à l’art. 20 LMSD, l’art. 154 LT ne fait pas dépendre
l’exonération de la réciprocité. La conclusion d’accords en ce sens est
toutefois possible; le Conseil d’Etat est compétent pour le faire (art. 156
LT).
c) La recourante se prévaut de l’art. 154 al. 3 let.
b LT pour soutenir que dès l’instant où le droit tessinois l’exonèrerait de
l’impôt sur les successions et les donations, la réciprocité serait garantie au
regard de l’art. 20 al. 2 LMSD. L’exigence d’un accord formel au sens de l’al. 3
de la même disposition serait dès lors superflue.
aa)
La loi s'interprète en premier
lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut  rechercher
quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et
l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa
relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 I 74 consid. 4.1 p. 80/81,
394 consid. 3.2 p. 396; 131 II 697 consid. 4.1 p. 702/703
,
et les arrêts cités).
bb)
Comme cela
ressort de son libellé, l’art. 20 al. 2 LMSD est une disposition potestative
(« Kann-Vorschrift »), qui suppose la mise en œuvre d’une marge
d’appréciation de la part de l’ACI. La recourante ne dispose pas, ainsi, d’un
droit à l’exonération découlant de la loi, qu’elle pourrait opposer à
l’autorité fiscale. Celle-ci est liée par les accords de réciprocité conclus
par le Conseil d’Etat (art. 20 al. 3 LMSD).
cc)
L’art. 20 L
M
SD dans sa teneur actuelle remonte au projet de
loi soumis au Grand Conseil (cf. Bulletin des séances du Grand Conseil,
automne-printemps 1962-1963, p. 1079). L’exposé des motifs (BGC, ibid., p.
1043), le rapport de la commission (BGC, ibid., p. 1126) et le débat
parlementaire (BGC, ibid., p. 1147) n’ont pas porté sur l’art. 20
, qui a été adopté dans la version proposée par le Conseil d’Etat
. Les travaux préparatoires
-
pour autant qu’ils puissent influer sur l’interprétation d’une norme
relativement ancienne
(
cf.
ATF 131 I 74 consid. 4.2 p. 81; 131 II 697 consid. 4.1 p. 703; 125 II
238 consid. 5a p. 244/245
, et les arrêts cités)
-
ne sont
ainsi
pas déterminants en l’espèce.
dd
) D’un point de
vue systématique, l’al. 3 de l’art. 20 L
M
SD concrétise l’al. 2 de cette disposition.
Il
se réfère à la même notion juridique – la réciprocité – en précisant
que c’est le Conseil d’Etat qui est compétent pour
conclure
l
es accords
intercantonaux visés à
l’al. 2
.
De
là,
deux lignes d’interprétation sont proposées.
L
a recourante
sout
ient
qu
’une fois
l’utilité publique
démontrée,
la réciprocité d
evra
it
ipso facto
être
tenue pour
acquise, lorsque, comme en l’occurrence, le droit de l’autre canton permet
d’accorder l’exonération à une personne morale analogue, sise dans le canton de
Vaud
.
A suivre
cette
conception, la
portée
de l’al. 3 est
réduite
à
une simple attributi
on
de
compétence
en faveur du
Conseil
d’Etat pour conclure des accords de réciprocité qui formalise
raie
nt, dans les rapports avec des cantons
déterminés, les conditions de l’al. 2.
En
d’autres termes,
la réciprocité
serait acquise
al
t
ernativement,
soit
directement
au
regard de l’al. 2, soit en
vertu
d’un accord au sens de l’al. 3.
Pour l
’ACI
,
l’art. 20 L
M
SD
subordonne
rait
l’octroi de la réciprocité
cumulativement à la
réalisation des
conditions fixées à l’al. 2
et
à la conclusion d’un accord intercantonal
, selon l’al. 3
.
Cette
dernière disposition
aurait un double contenu:
elle
poserait l’exigence de l’accord comme un
préalable à l’exonération intercantonale
, d’une part,
et attribuerait la compétence pour les conclure au Conseil d’Etat
, d’autre part
.
Eu égard au
texte légal et
à
sa
systématique, c’est cette deuxième conception qui doit être retenue.
Le législateur n’
a pas prévu deux voies parallèles
et alternatives à l’octroi de la réciprocité, l’une découlant de la réalisation
des conditions visées à l’art. 20 al. 2 L
M
SD, l’autre d’un accord au sens de l’al. 3 de cette disposition.
Si le législateur avait voulu
accorder
unilatéralement
la réciprocité aux conditions
définies à l’al. 2, la pass
ation d’
accords
intercantonaux dans ce domaine dev
iendrait
inutile.
c) A l’appui de son argumentation, la recourante se
fonde sur un passage de la thèse de Georges Mettrau (L’exonération fiscale des
institutions d’utilité publique, Lausanne 1992). Cet auteur expose que
l’exonération des institutions d’utilité publique extracantonales peut ne pas
résulter uniquement de conventions intercantonales. Il dit que « les
autorités compétentes dans l’application de la loi pourront en effet constater
que la réciprocité existe déjà en vertu des dispositions internes de l’autre
canton » (p. 217/218). A ce passage est rattachée la note de bas de page
n°459, qu’il convient de citer intégralement:
« Le canton A dispose que seules les institutions ayant
leur siège dans le canton peuvent bénéficier de l’exonération, ainsi que les
institutions extracantonales en cas de réciprocité. Le canton B quant à lui
permet l’exonération des institutions pour autant que leur activité soit
développée dans l’intérêt suisse. Le canton A pourra admettre concernant
l’exonération d’une institution ayant son siège dans le canton B que la
réciprocité existe ».
Cet exemple vise une situation semblable au cas d’espèce: le
canton de Vaud (A) n’exonère les institutions extracantonales qu’en cas de
réciprocité, sous forme d’accord; le canton du Tessin (B) permet l’exonération
d’institution extracantonales d’intérêt national de par la loi (art. 154 al. 3
let. b LT). Il suivrait de là, selon la recourante, que le canton de Vaud devrait
exonérer l’institution qui a son siège dans le canton du Tessin, de la même
manière que le canton du Tessin serait prêt à exonérer la recourante. Même à
supposer que l’opinion exprimée par Mettrau doive être partagée – ce qui prête
à discussion, au demeurant – la recourante ne peut toutefois rien en tirer de
décisif en sa faveur. En effet, il ressort clairement du passage précité que si
le canton exonérateur est libre de tenir la condition de réciprocité pour satisfaite
au regard du droit de l’autre canton, même à défaut d’accord intercantonal,
encore faut-il pour cela que son droit interne lui permette de prendre en
compte une telle situation. Or, comme on vient de le voir, il découle de l’art.
20 LMSD qu’une exonération n’entre en ligne de compte, sur la base de la
réciprocité, que si un accord au sens de l’al. 3 de cette disposition a été
conclu avec l’autre canton.
d) La recourante se fonde sur la prise de position
de la Division, du 30 janvier 2006, pour alléguer que la réciprocité serait
garantie. Il n’y a pas lieu d’approfondir ce point, pas davantage celui de
savoir si la recourante poursuit effectivement des buts d’utilité publique (sur
cette notion, cf. arrêt 1996.0110 du 23 octobre 2003, consid. 2b, et les
nombreuses références citées). En effet, même si le canton du Tessin accordait
l’exonération à une fondation vaudoise analogue à la recourante ayant reçu, par
donation ou succession, des immeubles sis sur le territoire tessinois, selon l’art.
154 al. 3 let. b LT, cela ne changerait rien au fait que l’inverse n’est pas
vrai, au regard de l’art. 20 al. 2 et 3 LMSD. Partant, il ne saurait être
question de réciprocité sous ce rapport.
2.
Le recours doit ainsi être rejeté. Les frais en sont mis à
la charge de la recourante; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 18 août 2005 par l’Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 avril 2006
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.