vd_omni · FI.1994.0076 · 2004-11-03 · fr

ECOLE VINET (association) c/ Commission cantonale des personnes morales | Refus d'exonération (précédemment accordée durant de longues années) de l'impôt cantonal et communal pour pure utilité publique à une association ayant une activité lucrative dans le domaine de la scolarité privée mais qui n'exerce pas cette activité gratuitement ni à perte

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.11.2004 FI.1994.0076

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 3 novembre 2004
sur le recours interjeté par l'
Association
Ecole Vinet
, dont le conseil est l'avocat Robert Lei Ravello, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 19 mai
1994 par la
Commission cantonale des personnes morales
(exonération).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; MM. Jean-Daniel Henchoz et Jean-Claude Favre, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 19 mai 1994, la
Commission cantonale des personnes morales a rendu la décision sur réclamation
suivante:
"Réclamation du 9
mars 1993 formée par l'Ecole Vinet gymnase à Lausanne, représentée par Me
Zahnd, notaire, à Lausanne et Me Lei Ravello, avocat à Lausanne
contre
la décision de l'Administration
cantonale des impôts du 18 février 1993 concernant le statut fiscal de
l'association "Ecole Vinet" (demande d'exonération), en matière
d'impôt successoral (LMSD, loi concernant le droit de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27
février 1963) et d'impôt direct cantonal et communal (LI, lois sur les impôts
directs cantonaux du 26 novembre 1956 et sur les impôts communaux du 5 décembre
1956)
La Commission cantonale des personnes morales
constate en fait
1.  L'Ecole Vinet, qui a son siège à
Lausanne, est une association au sens des articles 60 ss CC qui a pour but de
"donner à ses élèves une instruction secondaire, dans un esprit
chrétien". Fondée en 1839, elle a bénéficié jusqu'à ce jour d'une exonération
fiscale au sens des articles 20, alinéa 1, LMSD et 15, alinéa 1, lettre f, LI
actuels. A la suite d'un nouvel examen des statuts et du but poursuivi, par
l'Ecole, qui se sont modifiés depuis lors, l'Administration cantonale des
impôts est d'avis que cette exonération ne doit plus être accordée à partir de
la période fiscale 1991-1992.
2.  a)  Par testament homologué le 26 mars
1991, Mademoiselle Françoise Louise Perrin domiciliée à Pully, a institué comme
héritière pour un sixième l'Ecole Vinet pour le fonds des Bourses, et
l'Association du Fonds de retraite du corps enseignant de l'Ecole Vinet - pour
le Fonds de retraite - . Le 19 février 1992, le président du Tribunal Civil du
district de Lausanne a décerné à l'Ecole Vinet, par l'intermédiaire de Me Zahnd,
exécuteur testamentaire, un certificat d'héritier mentionnant la part reçue.
Le 21 mai 1992, la Commission d'impôt et
Recette du district de Lausanne a adressé à l'Ecole Vinet un décompte de
l'impôt sur les successions établissant l'assiette d'impôt à 309'453 fr., au
taux de 25% et l'impôt dû par l'école à 75'250 fr.
Le 23 juin 1992, Me Zahnd a transmis à la
Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district une copie de lettre, reçue
de l'Ecole Vinet, qui prétendait à l'exonération fiscale; Me Zahnd a prié
l'autorité de se prononcer sur cette requête en matière d'impôt successoral, et
plus particulièrement sur l'exonération de la part successorale de MIle Perrin.
Le 7 juilIet 1992, la Commission d'impôt et
Recette de Lausanne-district a transmis le dossier à l'Administration cantonale
des impôts pour que celIe-ci statue sur ladite requête.
Par lettre du 21 janvier 1993, l'Ecole Vinet
a exprimé le voeu que l'Administration cantonale des impôts se prononce
prochainement sur sa demande d'exonération, pour pouvoir librement disposer des
fonds reçus.
Par décision du 18 février 1993,
l'Administration cantonale des impôts s'est prononcée sur le statut fiscal de
l'Ecole Vinet. Considérant les articles 15, alinéa 1, lettre f, LI, et 16,
chiffre 3, AIFD, elIe a décrété que l'Ecole Vinet ne constituait pas une
association "de pure utilité publique pouvant bénéficier de l'exonération
au sens de ces dispositions". ElIe en a conclu, à l'instar de sa décision
prise en matière d'impôt cantonal et communal puis d'impôt fédéral, que
l'association "Ecole Vinet" ne devait pas bénéficier de l'exonération
au sens de l'article 20, alinéa 1, lettre d, LMSD, en matière d'impôt
successoral.
Le 9 mars 1993, l'Ecole Vinet a formé
réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son trésorier M.
Strebel.
Par lettre du 17 mars 1993, l'Ecole Vinet a
complété sa réclamation en précisant qu'elIe concernait l'impôt cantonal et
communal, de même que l'impôt fédéral direct.
ElIe a fait valoir que l'exonération fiscale
se justifiait dans la mesure où les bénéficiaires de l'activité pouvaient être
assimilés à la colIectivité dans son ensemble et que les donateurs et les
membres qui accomplissent des sacrifices en faveur de l'association ne voient
pas leur capacité contributive augmenter.
Par la suite, l'Administration cantonale des
impôts a demandé à l'Ecole Vinet de lui fournir les comptes de bilan et de
pertes et profits. La réclamante a donné suite à cette requête en adressant à
l'autorité fiscale les documents demandés.
Le 24 août 1993, l'Ecole Vinet a demandé à
l'autorité fiscale de se prononcer rapidement sur sa réclamation. Par réponse
du 31 août 1993, l'Administration cantonale des impôts s'est excusée de son
retard en faisant état des nombreuses réclamations en main de sa section juridique.
Le 22 septembre 1993, l'Administration
cantonale des impôts a demandé à l'Ecole Vinet, par l'intermédiaire de Me
Zahnd, de bien vouloir lui fournir une garantie bancaire en tant que sûreté
pour assurer le recouvrement de l'impôt successoral, y compris l'intérêt de
retard dû par l'héritière.
Le 29 novembre 1993, l'Ecole Vinet a demandé
à l'Administration cantonale des impôts de lui préciser le montant de la
garantie demandée.
Par réponse du 7 décembre 1993,
l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision relative à cette
garantie, sur la base de l'article 60 LMSD, fixait le montant de la garantie à
185'000 fr.
Elle a précisé que cette décision était
assimilée à un jugement exécutoire au sens de l'article 80 de la loi fédérale
sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP), susceptible de recours au
département des Finances (art. 61 LMSD).
L'Ecole Vinet a sans autre exécuté la
décision et n'a pas usé de son droit de recours à ce sujet.
b)  Le 10 janvier 1994,
l'Administration cantonale des impôts a informé l'Ecole Vinet qu'après un
nouvel examen du dossier par la section juridique elle avait décidé d'accorder
l'exonération en matière d'impôt successoral sur la part attribuée par la de
cujus Mlle Perrin au Fonds de prévoyance de l'Ecole Vinet, cela sur la base de
l'article 80 LPP. Elle a précisé que, pour le surplus, elle maintenait son
refus d'exonérer l'Ecole Vinet elle-même en matière d'impôt cantonal et
communal, fédéral et d'impôt successoral.
Elle a demandé à l'Ecole de bien vouloir lui
dire si, suite à cette lettre, l'association maintenait ou retirait sa
réclamation.
Le 20 janvier 1994, Me Lei Ravello a informé
l'Administration cantonale des impôts qu'il représentait dorénavant l'Ecole
Vinet dans la suite de la procédure, puis a demandé que l'Ecole soit entendue
par son intermédiaire, en compagnie de M. Strebel, trésorier de l'association.
Le 22 février 1994, l'Administration
cantonale des impôts a entendu ces deux personnes, qui se sont exprimée au nom
de l'Ecole Vinet.
Par l'intermédiaire de Me Lei Ravello,
l'association a notamment fait valoir un accord conclu avec l'école publique,
permettant le passage de l'Ecole Vinet à l'école officielle, cela pour appuyer
le prétendu caractère de
"pure
utilité publique
" de l'association.
Elle a expliqué que par cette convention
elle se distinguait des autres écoles privées non exonérées. Elle a par
ailleurs signifié que l'association ne distribuait pas de bénéfice en faveur de
ses membres, mais réinvestissait le cas échéant certains montants dans l'Ecole
afin d'en améliorer le confort.
De plus, elle a soutenu à l'appui de sa
position que certains élèves issus de milieux défavorisés sur le plan financier
bénéficiaient de la gratuité, par le biais de remises accordées, cela pour un
montant total d'environ 20'000 fr.
Finalement, l'Ecole Vinet a conclu au
maintien de sa réclamation, avec l'entier de ses conclusions.
et
considère en droit
A.  La présente décision sur réclamation
concerne le statut fiscal de l'Ecole Vinet
-    en matière d'impôt direct cantonal et
communal
-    en matière d'impôt fédéral direct,
(AIFD) ainsi qu'
-    en matière de LMSD, et plus
particulièrement pour le cas de l'impôt successoral faisant suite à la
succession de Mlle Françoise Perrin.
B.  En l'espèce, la décision de
l'Administration cantonale des impôts refusant la demande d'exonération a été
rendue le 18 février 1993. La réclamation a été formée par acte écrit et motivé
dans le délai prévu à l'article 101 LI, 50, alinéa 3, LMSD et 94 AIFD. Elle est
donc recevable.
Par ailleurs, la décision de taxation
concernant l'impôt sur les successions concernant la part héritée de Mlle
Perrin a été rendue le jeudi 21 mai 1992, donc reçue, au plus tard le lundi 25
mai par son destinataire. Or l'Ecole Vinet a formé réclamation, sous forme
d'une demande d'exonération en matière de LMSD le 23 juin 1992, soit également
dans un délai de 30 jours après réception de la décision.
C.  1.  Selon l'article 15, alinéa 1, lettre
f, LI,
"sont exonérés de
l'impôt sous réserve des articles 40 et 67 :
"...
f) les institutions qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la
bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité
publique, pour la partie de leurs revenus ou de leur fortune affectée
directement à leurs tâches."
L'article 16, alinéa 1, AIFD prévoit une
disposition équivalente :
"Sont exonérés
de l'impôt :
...
3) Les autres corporations et établissements, pour la fortune et le revenu qui
sont affectés aux cultes, à l'instruction, à l'assistance des pauvres, des
malades, des vieillards et des invalides ou à d'autres buts de pure utilité
publique. "
L'article 20, alinéa .1, lettre d, LMSD
prévoit également que
"sont
exemptés de l'impôt sur les successions et sur les donations :
...
d) les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d'une
manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à
d'autres buts de pure utilité publique. "
Les trois dispositions topiques énoncées
exigent de l'institution qu'elle soit de
"pure utilité publique"
pour accorder
l'exemption fiscale.
Il convient donc d'examiner la notion
d'activité de pure utilité publique, qui constitue la première condition de
l'exonération.
2.- La notion de pure utilité publique
est assimilable à celle d'utilité publique dont elle ne se distingue pas dans
la doctrine, les lois, et la jurisprudence. La caractéristique des activités de
pure utilité publique (ou
d'utilité publique)
est qu'elles sont considérées comme
étant dans l'intérêt général.
Toute activité qui n'est pas contraire à
l'ordre public est susceptible d'être considérée comme de
"pure utilité publique"
si elle est dans l'intérêt général.
A cet égard, lorsque certaines dispositions
fiscales ne prévoient pas l'exonération des institutions réalisant des buts de
service public, celles-ci pourront, le cas échéant, être exonérées pour
réalisation de buts d'utilité publique.
Ce sont également toutes les activités qui
sont mentionnées à titre exemplaire dans les dispositions d'exonération pour
"pure utilité publique"
. L'article 16, chiffre 3 AIFD précise par exemple que les buts
culturels, d'instruction, d'assistance des pauvres, des malades, des vieillards
et des invalides sont des buts de
"pure
utilité publique"
. Certaines dispositions cantonales
définissent également de manière comparable les buts d'utilité publique au sens
fiscal. Les activités mentionnées dans les dispositions fiscales d'exonérations
ne sont en principe que des exemples des activités qui peuvent être poursuivies
par une institution susceptible de bénéficier d'une exonération fiscale pour
"pure utilité publique "
. Ils n'ont, en tout état de cause, aucun caractère limitatif ou
exhaustif. Historiquement cependant, l'aide apportée aux nécessiteux a toujours
été considérées comme l'activité de
"pure
utilité publique"
par excellence ( cf. ATF 74 l 311
qui définit le cercle des activités susceptibles de bénéficier de
l'exonération, pour
"pure
utilité publique."
Ce sont enfin toutes les activités qui
peuvent être considérées selon l'opinion populaire générale comme d'intérêt
général, c'est-à-dire toutes les activités qui sont ou pourraient être dévolues
à l'Etat. Contrairement aux buts de service public restrictivement définis
puisqu'il s'agit d'activités à la charge de l'Etat en vertu de dispositions
légales, les buts de
"pure utilité
publique"
ne peuvent pas être définis selon un
critère aussi précis. Le seul dénominateur commun aux buts de
"pure utilité publique"
c'est qu'ils sont d'intérêt général.
En conclusion, l'intérêt de la collectivité
se réalise en principe dans les domaines culturels et sociaux. Les cantons sont
toutefois souverains dans l'appréciation du caractère d'intérêt général d'une
activité. Ce qui est d'intérêt général sur le plan fédéral ne l'est pas
forcément en matière cantonale et réciproquement. Pratiquement, il est donc
impossible de dresser une liste exhaustive des activités susceptibles d'être
considérées de
"pure utilité
publique"
. Tout au plus peut-on mentionner à titre
indicatif certaines activités qui ont été considérées comme d'intérêt général
dans la perspective d'une exonération fiscale pour
"pure utilité publique"
:.
l'assistance en faveur des déshérités, le développement de l'art et de la
science, la protection des sites, de la nature et des animaux sont
principalement le type d'activités qui peuvent être considérées, le cas
échéant, comme de
"pure
utilité publique"
. (Mettrau Georges, L'exonération
fiscale des institutions d'utilité publique, thèse, Lausanne, 1992).
Il ressort de ces considérations que
l'instruction secondaire pourrait, dans son essence, être considérée comme de
pure utilité publique.
Cependant, la doctrine et la jurisprudence
ont précisé cette notion en ceci que cette qualification devait être réservée à
des institutions qui, à titre bénévole ou presque, ont charge d'exécuter une
tâche sociale et économique en lieu et place de l'Etat. Selon cette définition,
l'Etat devrait reconnaître au préalable que les deux conditions sont remplies
(caractère bénévole et tâche de l'Etat) pour qu'une institution bénéficie des
avantages, sur le plan des impôts et des subventions, qui s'attachent à
l'utilité publique (Knapp BIaise, Stabilité et dynamisme du droit dans la
jurisprudence du Tribunal fédéral suisse, du 13 mars 1981, p. 4).
Le Tribunal fédéral a relevé que la notion
de
"pure utilité publique"
doit être interprétée très restrictivement. Dans l'arrêt Verein
Brockenhaus c. Commission cantonale de recours du canton de Zürich du 21
décembre 1956, (Archives 25, p. 358 et RDAF 1958, p. 22), il précise ce qui
suit :
" En ce qui
concerne l'exonération d'impôt des corporations qui ne sont pas de droit
public, l'article 16, chiffre 3, AIN, n'accorde pas cette exonération déjà
lorsqu'on se trouve en présence d'un simple but d'utilité publique; cet
avantage est limité aux cas dans lesquels les buts sont de pure utilité
publique. La disposition précitée ne prend donc pas le terme d'utilité publique
dans le sens large qui englobe toute activité, qui d'une façon ou d'une autre,
profite à la communauté. Bien plus, il est de jurisprudence constante que l'on
considère comme essentiel et que l'on exige que soit la corporation prétendant
à l'exonération d'impôt, soit ses membres, exercent leur activité de façon
désintéressée en consentant des sacrifices dans un but d'assistance. Cette
règle est notamment valable aussi pour les entreprises économiques qui sont
animées ou exploitées par des associations d'intérêt public avec le dessein de
promouvoir le bien-être général (ATF 76 I 202 et citations). "
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a
également spécifié que, pour être exonérée,
"I'activité de la société et de ses membres doit
avoir un caractère altruiste et réclamer des sacrifices dans l'intérêt général.
Une telle activité suppose des motifs désintéressés, des sacrifices en faveur
d'autrui et la renonciation à des avantage personnels en vue d'atteindre un but
étranger à ses propres intérêts"
(RF 1987, 136); RDAF
1957, p. 256, Archives 35261, Mettrau op. cit. p. 113-114).
Il ressort de cette jurisprudence et de la
doctrine (cf. Mettrau, op. cit. p. 118) que, pour bénéficier de l'exonération
fiscale pour
"pure utilité
publique"
, les institutions privées doivent
satisfaire à une condition précise, celle du désintéressement. La doctrine et
la jurisprudence distinguent généralement trois éléments caractéristiques des institutions
d'utilité publique au sens fiscal: l'altruisme, l'absence d'intention lucrative
égoïste et le sacrifice (RDAF 1952, 21; ATF 76 I 197, S+E 1987 B 7163 n° 2).
L'absence d'intention lucrative égoïste
implique que l'institution ne doit pas être en concurrence avec des
institutions non exonérées (cf. Mettrau, op. cit. p. 133, Zbl (1976) 308).
Cette condition s'explique par la neutralité totale que l'ordre fiscal doit
observer entre les entreprises commerciales. Il le fait en ne s'ingérant pas
dans les mécanismes de la libre concurrence économique.
D.  Le but statutaire poursuivi par l'Ecole
Vinet,
l'instruction secondaire
dans un esprit chrétien
, pourrait in abstracto revêtir un
caractère de pure utilité publique.
Il faudrait cependant pour cela qu'il
soit réalisé avec un total désintéressement, à savoir dans une perspective
altruiste, sans intention lucrative égoïste et grâce au sacrifice de ses
membres ou d'autres personnes.
Force est de constater que ces
conditions ne sont nullement réalisées en l'espèce.
1.- En effet, les comptes
d'exploitation des exercices 1990 et 1991 révèlent que les recettes d'écolages
représentent en moyenne 97 % de l'ensemble des produits. Elles sont bien
supérieures aux dons et autres ressources, qui sont proportionnellement
négligeables. L'association réalise donc son but grâce à l'écolage perçu des
bénéficiaires de ses prestations, et non pas grâce à des sacrifices financiers
ou autres consentis soit par ses membres ou même d'autres personnes.
Ainsi, les enseignants qui réalisent
concrètement le but de l'instruction sont normalement rétribués et
l'association réalise régulièrement des bénéfices provenant des écolages.
A cet égard, M. Strebel a fait valoir au
cours de son entretien du 22 février 1994 avec l'Administration cantonale des
impôts que son Ecole accordait parfois des remises à certains élèves
préalablement admis et dont les parents ne pouvaient soudainement plus assumer
les charges scolaires de l'Ecole. Il a cependant lui-même admis que ces remises
ne dépassaient pas 20'000 fr., ce qui est négligeable par rapport à la totalité
des écolages encaissés, ceux-ci avoisinant les 1'900'000 fr. en 1990.
L'argument qui va en soi dans le sens du
désintéressement, doit donc être rejeté en l'espèce.
2.- En outre, la condition touchant l'absence
de concurrence avec d'autres institutions non exonérées n'est pas réalisée.
En effet, dans le canton de Vaud, les écoles
privées du type de l'Ecole Vinet ne bénéficient pas de l'exonération fiscale
requise par la réclamante. II s'ensuit que l'octroi de cette exonération
constituerait une entrave à la neutralité fiscale de la part de nos autorités,
dans la mesure où l'Ecole Vinet serait avantagée face aux autres écoles
privées, qui doivent faire face à des charges financières semblables et qui
luttent elles aussi pour ne faire de pertes.
A titre comparatif, le Tribunal fédéral a
refusé l'exonération à une association gérant des restaurants sans alcool, en
disant notamment que l'entreprise est assimilable aux autres entreprises
privées, en ce sens que ses clients paient un prix équitable pour ce qu'ils
consomment, et qu'elle fait des bénéfices. Tel est exactement le cas dans
l'affaire qui nous occupe.
E.  A l'occasion de l'entretien du 22 février
1994, M. Strebel et l'avocat de l'Ecole ont fait valoir un accord conclu avec
l'Etat, permettant le passage de l'Ecole Vinet à l'école publique.
Cet élément est cependant sans incidence
sur l'argumentation de l'Administration cantonale des impôts relative à la
manière et aux moyens par lesquels l'école réalise son but: en effet,
l'activité de l'Ecole n'en est pas pour autant réalisée avec désintéressement,
grâce à des sacrifices, dans un but altruiste. L'accord dont il est fait état
concerne bien davantage des modalités de "technique scolaire" pure (équivalences,
etc. ).
Considérant ces éléments, la Commission
cantonale des personnes morales est d'avis que l'Ecole Vinet ne constitue pas
une association de pure utilité publique, pouvant bénéficier de l'exonération
fiscale selon les articles 15, alinéa 1, lettre f LI, 16, alinéa 1, chiffre 3
AIFD et 20, alinéa 1, lettre d LMSD. Elle doit donc être normalement soumise à
l'impôt.
Ainsi que relevé ci-devant,
l'Administration cantonale des impôts a décidé d'accorder l'exonération de la
part attribuée par Mlle Perrin à la Caisse de retraite de l'Ecole. Il s'ensuit
que le décompte de l'impôt sur les successions du 21 mai 1992 doit être modifié
en ce sens que seule la moitié du montant total de 309'453 fr. alloué à
l'Ecole, respectivement à sa caisse de retraite, doit être soumis à l'impôt sur
les successions. Le taux applicable étant de 25 %, l'impôt dû à ce titre par
l'Ecole Vinet est de 38'681 fr.
Par
ces motifs,
La
Commission cantonale des personnes morales
décide
-    de rejeter les réclamations,
-    de ne pas accorder l'exonération
fiscale en matière de LI, de LMSD et d'AIFD, pour la période fiscale 1991-1992
et suivantes,
-    de maintenir partiellement sa
décision de taxation du 21 mai 1992 en matière d'impôt sur les successions,
soit de fixer à 38'581 fr. l'impôt sur la part successorale attribuée à l'Ecole
Vinet et d'exonérer la part attribuée à la Caisse de retraite de l'Ecole.
Lausanne, le 19 mai 1994
B.                    Par acte du 20 juin
1994, la recourante s'est pourvue contre cette décision en concluant à son
annulation, à ce qu'elle soit reconnue comme institution de pure utilité
publique au sens des dispositions de la LI, de l'AIFD et de la LMSD, ainsi qu'à
son exonération pour la période fiscale 1991-1992 et les suivantes ainsi que
pour sa part dans la succession évoquée plus haut.
La commission
cantonale des personnes morales a conclu le 5 août 1994 au rejet du recours et,
en substance, au maintien du dispositif de la décision sur réclamation du 19
mai 1994. Sa réponse désigne ainsi l'objet du litige:
"refus d'exonération
de la période fiscale 1991-1992 - LI - LMSD - AIFD"
La recourante s'est
acquittée d'une avance de frais de 2'500 fr. La recourante ayant demandé la
fixation d'une audience, elle a été informée que le dossier serait soumis à une
section du Tribunal administratif qui déciderait soit de passer au jugement,
soit de continuer l'instruction. Par lettre du 27 septembre 1994, le conseil de
la recourante a annoncé le dépôt d'un prochain mémoire complémentaire.
Par lettre du 18 mai
2002, l'autorité intimée a été interpellée sur diverses questions, notamment
sur la prescription quinquennale de l'art. 128 AIFD, sur la question de savoir
si la prescription avait été interrompue, et sur le fait que l'Administration
cantonale des impôts semblait n'avoir rendu en matière d'impôt fédéral direct
aucune décision sur la réclamation déposée les 9 et 17 mars 1993. Par lettre du
23 août 2002, l'Administration cantonale des impôts a exposé que la Commission
communale des personnes morales n'avait pas de compétence pour statuer en
matière d'impôt fédéral direct et que sa décision devait être annulée en tant
qu'elle concerne l'impôt fédéral direct et le dossier renvoyé à
l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle puisse statuer sur les
réclamations concernant cet impôt. S'agissant de l'impôt cantonal et communal,
elle a exposé que le litige portait sur les périodes fiscales 1991-1992 et
suivantes, qu'il n'existait pas de taxation pour les périodes fiscales
1991-1992 et 1993-1994, mais que des décisions de taxation avaient été rendues
le 9 décembre 1999 pour les périodes fiscales 1995,1996 et 1997, la question de
la prescription ne se posant ainsi pas pour ces périodes.
Le Tribunal
administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     La décision sur réclamation
rendue par la Commission cantonale des personnes morales le 19 mai 1994
présente la particularité de mentionner en première page le litige relatif à
l'impôt successoral ainsi qu'à l'impôt direct cantonal et communal, alors que
son dispositif statue en outre en matière d'impôt fédéral direct, qui apparaît
au cours du texte de la décision.
a)                     La Commission cantonale
des personnes morales était une autorité de réclamation instaurée à l'époque
par les art. 102 et 103 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (aLI). Il n'est pas contesté que si elle était compétente, pour les
personnes morales, en matière d'impôt cantonal et communal, elle n'avait en
revanche aucune compétence en matière d'impôt fédéral direct. C'est
l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'administration cantonale de
l'impôt pour la défense nationale, qui était l'autorité de taxation des
personnes morales pour cet impôt (art. 4 de l'arrêté du 2 juillet 1941
d'application dans le canton de Vaud de l'arrêté du Conseil fédéral du 9
décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale;
cet arrêté était en vigueur jusqu'au 31 décembre 1995, ROLV 1995, p. 17).
Rendue par une autorité
incompétente, la
décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994
par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue en
matière
d'impôt fédéral direct, doit être annulée.
L'Administration cantonale des
impôts, dans ses déterminations du 23 août 2002, préconise cette annulation
mais elle demande que le dossier lui soit renvoyé pour qu'elle puisse se
prononcer. Il y a toutefois lieu d'examiner préalablement la question de la
prescription car une nouvelle décision ne saurait être rendue si la
prescription est acquise.
b)                     La Commission cantonale
des personnes morales n'était pas non plus compétente pour statuer en matière
d'impôt sur les successions et les donations. Certes, dans la teneur originelle
de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 (LMSD), l'art. 50
al. 3 LMSD contenait un renvoi qui déclarait applicables "par
analogie" les art. 100 à 103 aLI, ce qui pouvait laisser supposer que la
Commission cantonale des personnes morales, instaurée à l'époque par les art.
102 et 103 aLI, avait à traiter "par analogie" des réclamations
émanant de personnes morales. Toutefois, à l'occasion
des modifications
légales induites par l'adoption de la LJPA, l'organisation des voies de recours
de différentes lois
a été modifiée, en particulier celle des lois
fiscales (il n'y a cependant pas eu d'exposé des motifs: seule la commission
parlementaire a eu accès à des observations de l'Administration cantonale des
impôts qui n'ont pas été publiées, v. BGC automne 1989 p. 794, ensuite de quoi
les nouvelles règles de la LMSD ont été adoptées sans discussion - sauf sur la
durée du délai de recours - par la commission parlementaire, v. BGC précité p. 810,
puis par le grand Conseil, BGC précité p 834 et 1958). L'art. 50 LMSD n'a pas
été modifié mais l'art. 52 LMSD a été entièrement refondu par la loi du 18
décembre 1989 et il ne contient plus qu'un seul alinéa qui prévoit que
"
L'Administration
cantonale des impôts prend une décision sur la réclamation"
. Ce
nouveau texte constitue une disposition spéciale montrant que le législateur
entendait laisser à la seule Administration cantonale des impôts la compétence
de statuer sur les réclamations en matière de LMSD, la commission cantonale des
personnes morales demeurant l'autorité de réclamation pour les impôts directs
seulement, à l'exclusion des contributions relevant de la LMSD.
Emanant d'une autorité incompétente,
la
décision sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la
Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue en matière
d'impôt
sur les successions, doit être annulée. Se pose ici aussi la question de la
prescription.
2.                     En l'absence d'une
décision rendue par l'Administration cantonale des impôts pour statuer sur la
réclamation en matière d'impôt fédéral direct dû pour la période de taxation
1991-1992, il y a lieu d'examiner si cet impôt n'est pas atteint par la
prescription.
a)                     En matière d'impôt
fédéral direct, la question de la prescription était réglée par l'art. 128 de l'arrêté
du Conseil fédéral concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) jusqu'au 31
décembre 1994, puis dès le 1er janvier 1995 par l'art. 120 de la loi fédérale
sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Ces dispositions diffèrent en ceci que selon
la nouvelle règle de l'art. 120 al. 2 lit. a LIFD, la prescription ne court pas
ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de
révision. Tel n'était pas le cas sous l'empire de l'AIFD, si bien que la
prescription peut avoir été acquise au cours de ces procédures.
Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, la prescription est une institution de droit matériel qui
concerne directement l'existence de la créance  fiscale si bien qu'en l'absence
d'une réglementation expresse contraire dans le nouveau droit, c'est l'ancien
droit constitué par les règles de l'AIFD qui demeure applicable, notamment pour
ce qui concerne la période fiscale 1991-1992 litigieuse en l'espèce (v. pour
plus de détail les arrêts FI 1994/0127 du 21 octobre 2002 et FI 1992/0148 du 5
novembre 2002, qui se réfèrent à la jurisprudence fédérale, ATF 126 II 1 et ATF
2P.291/2000 du 23 novembre 2001, publié dans RDAF 2002 II 89).
b)                     Aux termes de l'art.
128 AIFD, les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent
pas cinq ans et la prescription est interrompue par tout acte tendant au
recouvrement de la créance fiscale. La jurisprudence sur la notion d'acte
"tendant
au recouvrement de la créance fiscale"
a évolué. Le Tribunal fédéral a
d'abord jugé qu'une communication qui se borne à annoncer une taxation ultérieure
ne pouvait pas avoir l'effet d'interrompre la prescription (ATF 79 I 248). Par
la suite toutefois, le Tribunal fédéral est allé au contraire jusqu'à
considérer que les actes tendant au recouvrement de la créance incluaient aussi
les communications qui ne font certes pas avancer concrètement la procédure de
taxation, mais qui portent à la connaissance du contribuable la volonté de
l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la réalisation de la créance
fiscale (ATF 126 II 1, consid. 2 in fine, p. 5).
Plus concrètement, les
actes tendant au recouvrement de la créance au sens de l'art. 128 AIFD sont
tous les actes officiels de l'autorité fiscale qui sont communiqués au
contribuable et qui tendent à la constatation de la créance fiscale (ATF 112 Ib
88, consid. 2b). En font par exemple partie la notification de la formule de
déclaration d'impôt, la sommation de la déposer, l'annonce et l'exécution d'un
contrôle de la comptabilité, la communication d'une taxation fiscale définitive
ou provisoire, l'invitation au paiement ou la sommation de payer, etc., de même
que la notification du calcul de l'impôt sur la base de la déclaration (ATF 126
II 1, consid. 2c, où était en cause la portée d'une simple lettre adressée au
contribuable dans le seul but d'interrompre la prescription; s'agissant de
l'audition du contribuable par l'Administration cantonale des impôts, la
question a été laissée ouverte dans l'ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998,
consid. 6b, dossier cantonal FI 1997/0013; v. aussi, s'agissant d'une télécopie
en droit de l'Icha, l'ATF 2A.546/2001 du 1er mai 2002, Revue fiscale 2002 p.
638, traduit dans RDAF 2002 II 392).
c)                     Les actes tendant au
recouvrement de la créance doivent émaner de l'autorité fiscale chargée de
prélever l'impôt. Par exemple, une enquête menée par le Division d'enquête
spéciale de l'Administration fédérale des contributions ne suffit pas à
interrompre la prescription, si bien que l'AFC devrait inciter les cantons à
engager formellement la procédure pénale en soustraction d'impôt, afin de
sauvegarder le délai (Peter Gyr, Die Besko, Haupt 1996, p. 393). C'est
d'ailleurs ce que prévoit expressément l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil
fédéral sur les mesures spéciales d'enquête de l'Administration fédérale des
contributions (RS 642.132; l'ouverture de la procédure pénale sauvegarde
simultanément le délai imparti à l'autorité pour procéder au rappel d'impôt,
art. 152 al. 2 LIFD). Enfin, l'essentiel est que l'acte interruptif soit
notifié au contribuable (ou à son mandataire le cas échéant) mais si une
procédure de recours est ouverte, il n'est pas nécessaire qu'une copie soit
communiquée immédiatement au Tribunal administratif, celui-ci pouvant en tenir
compte même si les pièces nécessaires ne sont produites qu'in extremis avec une
ultime écriture produite après l'audience (voir un exemple dans la cause FI
94/127 déjà citée).
d)                     En l'espèce, le dernier
acte qui a été notifié à la recourante par l'Administration cantonale des
impôts est la lettre de cette dernière du 10 janvier 1994 dans laquelle, se
référant aux dispositions de l'AIFD, de la LMSD et de la LI, cette autorité
déclare que
"l'Administration cantonale des impôts s'apprête
actuellement à rendre une décision sur réclamation..."
et qui invitait
la recourante à retirer son recours. On peut certes hésiter sur la portée de la
convocation écrite adressée au conseil de la recourante le 8 février 1994 et
l'on a déjà vu plus haut que le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question
de savoir si l'audition du contribuable par l'autorité fiscale était un acte
susceptible d'interrompre la prescription (ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998,
cité plus haut). Ce qui est certain, c'est qu'aussi bien la décision sur
réclamation du 19 mai 1994 que la réponse au recours du 5 août 1994 ont été
déposées par la Commission cantonale des personnes morales, qui insistait
d'ailleurs dans cette dernière écriture sur le fait qu'elle ne se confondait
pas avec l'Administration cantonale des impôts. Ainsi donc, aucun acte
postérieur à 1994 n'est venu interrompre la prescription de l'art. 128 AIFD. Il
convient donc de constater que lorsque l'Administration cantonale des impôts a
été interpellée, le 19 juillet 2002, sur la question de savoir si la prescription
était acquise ou si elle avait été interrompue dans l'intervalle, la
prescription était acquise depuis 1999.
A ceci s'ajoute - mais
on peut laisser ouverte la question de savoir si c'est déterminant - le fait
que de toute manière, aucune décision de taxation ne semble avoir été rendue en
matière d'impôt fédéral direct pour la période 1991-1992.
Il résulte de ce qui
précède que
la
décision sur réclamation rendue le 19 mai
1994 par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue
en matière
d'impôt fédéral direct,
doit être annulée
purement et simplement, sans renvoi pour nouvelle décision.
3.                     Pour ce qui concerne
l'impôt sur les successions, qui demeure partiellement litigieux, la
prescription est régie par les art. 77 et 78 LMSD, qui prévoient ci qui suit:
Art. 77 - Extinction du droit d'introduire les procédures
1
Les procédures de taxation, de rappel du droit
de mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être
introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu
lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la
succession ou l'exécution de la donation.
2
Pour les transferts d'immeubles résultant d'une
succession ouverte hors du canton, le délai mentionné à l'alinéa précédent
commence à courir du jour où l'autorité de taxation a eu connaissance du
transfert.
3
L'action pénale se prescrit par dix ans dès le
jour où la contravention a été commise.
Art. 78 - Prescription
1
Les créances découlant de la présente loi se
prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité.
2
Les articles 134 à 137 du Code des obligations
sont applicables.
Le droit d'introduire
la taxation selon l'art. 77 LMSD a été respecté par la notification du décompte
de l'impôt sur les successions du 21 mai 1992.
En revanche, ici
également, la prescription de la créance est acquise car le dossier a été
traité par la Commission cantonale des personnes morales alors que la
compétence de rendre une décision sur réclamation incombait à l'Administration
cantonale des impôts (considérant 1 ci-dessus). Faute d'avoir été interrompue
par cette dernière depuis son courrier du 10 janvier 1994, la prescription est
acquise depuis 1999. On peut donc s'abstenir d'examiner si l'interruption de la
prescription aurait nécessité des poursuites, conformément à l'art. 78 al. 2
LMSD qui renvoie aux
art
.
134 à 137 du Code des
obligations, ou si d'autres actes de l'autorité fiscale auraient pu suffire
(voir sur ce point les arrêts FI.1998.0098 du 22 mars 2004 et FI.2003.0088 du
16 juillet 2004, dont il résulte qu'à la majorité des juges de la chambre
fiscale, le Tribunal administratif refuse d'appliquer l'art. 78 LMSD qui
renvoie au CO et s'en remet aux actes interruptifs de la prescription définis
par la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct; ces arrêts font
toutefois l'objet d'un recours de droit public).
Il résulte de ce qui
précède que
la
décision sur réclamation rendue le 19 mai
1994 par la Commission cantonale des personnes morales, en tant qu'elle statue
en matière
d'impôt sur les successions,
doit être annulée
purement et simplement, sans renvoi pour nouvelle décision.
4.                     Pour ce qui concerne
l'impôt direct cantonal et communal, la prescription du droit de procéder à une
taxation définitive est suspendue pendant la durée des procédures de
réclamation, de recours et de révision (art. 98a al. 2 lit. a aLI, en vigueur depuis
le 1
er
janvier 1985). Cela vaut même lorsque la procédure de recours
porte sur l'assujettissement ou l'exonération. En effet, ces décisions, qui
constatent la non-réalisation des conditions permettant l'exonération du
contribuable, confirment, de façon implicite, son assujettissement à l'impôt;
elles sont de par leur nature susceptibles d'interrompre la prescription de la
créance fiscale (FI 1997/0013 du 9 septembre 1997, FI 1996/0110 du 23 octobre
2003). Quant à la prescription absolue de 12 ans dès la fin de la période de
taxation (en l'espèce 1991-1992) selon l'art. 98a al. 3 aLI, elle n'est pas
encore acquise.
5.                     Il y donc lieu d'entrer
en matière sur le fond du litige relatif à l'exonération, pour ce qui concerne
l'impôt direct cantonal et communal.
On doit tout d'abord
écarter deux moyens formes soulevés par le recourante:
a)                     Il n'y pas de violation
de la garantie du juge impartial dans le fait que la Commission cantonale des
personnes morales est une émanation de l'autorité de taxation. Tel est en effet
le propre en matière fiscale de toute autorité dite de réclamation, qui se
confond d'ailleurs parfois avec l'autorité de taxation elle-même.
b)                     Il n'y a pas violation
du principe de non-rétroactivité dans le fait que la décision sur réclamation
litigieuse, rendue le 19 mai 1994, de même que la décision initiale du 18
février 1993, sont postérieures à la période de taxation concernée, à savoir la
période 1991-1992. Contrairement à ce que paraît penser la recourante, le fait
qu'elle ait bénéficié de l'exonération par le passé ne la met pas d'avance au
bénéfice d'une exonération irrévocable pour les périodes fiscales suivantes. En
effet, les autorités fiscales ont la faculté, lors de chaque période fiscale,
de procéder à un nouvel examen pour vérifier si la situation de fait justifie
ou non le maintien d'une exonération accordée précédemment (FI 1996/0110 du 23
octobre 2003, citant ATF 120 Ib 374, cons. 2a; 113 Ib 7, cons. 2a). Ce nouvel
examen aboutit à une décision de taxation ou d'exonération. Suivre la
recourante reviendrait d'ailleurs à considérer comme contraire au principe de
non-rétroactivité toute décision de taxation qui n'aurait pas été prise avant
le début de la période de taxation.
6.                     Sur le fond, il s'agit
d'examiner si la recourante peut prétendre à l'exonération prévue par l'art. 15
al. 1 lit. f aLI (en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994), c'est-à-dire parce
qu'elle se voue de manière désintéressée à un but de pure utilité publique.
a)                     Comme le Tribunal
administratif l'a rappelé en substance dans un arrêt récent (FI 1996/0110 du 23
octobre 2003), la notion de pure utilité publique, qui recoupe à la fois des
éléments objectifs et subjectifs, suppose non seulement que l'activité de la
personne morale soit exercée dans l'intérêt général, mais aussi qu'elle soit
désintéressée, c'est-à-dire altruiste et exigeant de la part des membres de la
corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l'intérêt général primant
leurs propres intérêts (v. Circulaire n° 12 de l'AFC du 8 juillet 1994, in
Archives 63, p. 138 et ss, pp. 139-140; v. en outre Marco Greter, in Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, 2. Auflage,
Basel 2002, n. 28 et ss ad art. 56 LIFD).
On rappelle à
cet égard qu'un but est dit altruiste lorsqu'il vise des avantages exprimables
en argent en faveur des tiers (v. Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne
1999, n° 445); cela implique notamment l'absence de toute intention lucrative
égoïste. A cet égard, il ne suffit pas qu'une institution affecte une partie ou
la totalité de ses revenus à la réalisation de buts de pure utilité publique;
il faut en outre qu'elle ne cherche pas à réaliser des bénéfices pour elle-même
ou en faveur de ses membres (v. Mettrau, op. cit., pp. 130-131). Ainsi, il ne
suffit pas, selon le Tribunal fédéral, de poursuivre un but dans l'intérêt de
la communauté pour prétendre à l'exonération; encore faut-il ne pas exercer
d'activité sur le plan économique, susceptible de générer des bénéfices (v.
Archives 59, 464, cons. 3e; fondation encourageant la construction de logements
à caractère social; v. en outre Archives 57, 506).
En outre, une activité
lucrative ne peut être envisagée par la personne morale requérante que dans la
mesure où elle est un moyen indispensable pour atteindre le but fixé (v. Reich,
p. 474). Lorsque la personne morale intéressée poursuit, concurremment au but
d'intérêt général, des buts lucratifs ou d'autres buts servant indirectement
les intérêts de ses membres, l'exonération ne pourra lui être accordée (cf.
Archives 57, 506, cons. 2b, références citées). A cet égard, ne remplit pas non
plus les conditions de l'exonération une société anonyme de droit privé dont le
but délimite, certes, le marché dans lequel elle doit exercer son activité,
excluant manifestement les habitations à caractère de luxe ou spéculatif, mais
qui, à teneur de ses statuts, ne renonce pas à des sacrifices particuliers, et
n'exclut pas expressément du cercle de ses bénéficiaires les personnes aisées,
ou en tout cas dont la situation économique n'exige pas une aide sociale (FI
1992/0105 du 21 juin 1994).
b)                     Appliquant ces
principes dans la présente cause, le Tribunal se rallie dans l'ensemble aux
considérants topiques de la décision sur réclamation du 19 mai 1994. Il lui
apparaît en particulier que la référence à l'esprit chrétien, pour respectable
qu'elle soit, ne saurait être prise en compte car on ne saurait, sous peine
d'abus, considérer l'adhésion aux principes d'une idéologie ou d'une religion
comme un motif d'exonération fiscale. Force est par ailleurs de constater que
la recourante exerce un activité lucrative dans le domaine de la scolarité
privée pour laquelle elle fait d'ailleurs de la publicité (33'854 francs de
dépenses dans le compte d'exploitation 1990-91, 48'096 francs l'exercice
précédent). Elle ne prétend pas fournir gratuitement (ou à des conditions
proches de la gratuité, ou même simplement - mais volontairement - à perte) ses
prestations, ni les réserver aux couches défavorisées de la population. Il ne
s'agit pas, même si des conditions favorables sont accordées de cas en cas à
certains élèves, d'une activité qui puisse être considérée comme
fondamentalement désintéressée. On est loin en tout cas de la situation d'une
corporation qui exercerait une activité lucrative dans le seul but de financer
des prestations caritatives. Par ailleurs, le fait que les salariés de la
recourante soient modestement rémunérés n'y change rien mais paraît simplement
correspondre au fait que les rémunérations dans l'enseignement privé sont
notoirement inférieures à celles de l'enseignement public. Enfin, le fait que
les membres dirigeants de l'association ne soient que défrayés mais pas
rémunérés ne correspond pas à une part suffisamment importante des charges
d'une école privée pour remplir la condition de la pure utilité publique.
La recourante se
prévaut par ailleurs de la reconnaissance par l'école publique des titres
qu'elle délivre. Cela n'en fait pas une institution de service public (sur
cette notion voir les longues explications de l'arrêt FI 1996/0110 déjà cité,
consid. 2c bb aaa p. 25ss) car on ne peut soutenir qu'elle aurait reçu pour
mission d'accomplir une tâche légale de l'Etat, par exemple celle de recueillir
les élèves mis en difficultés par la scolarité obligatoire.
c)                     Vu ce qui précède, le
recours doit être rejeté sur la question de l'exonération de l'impôt cantonal
et communal pour la période fiscale 1991-1992. Il y a toutefois lieu de
corriger le dispositif de la décision attaquée, qui ne saurait, pour les motifs
exposés plus haut (considérant 5 b), porter sur une autre période que la
période litigieuse 1991-1992.
7.                     Le recours est ainsi
partiellement admis, ce qui justifie la réduction de l'émolument et
l'allocation de dépens réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 19 mai 1994 par la Commission cantonale des personnes
morales est maintenue en tant qu'elle refuse l'exonération de l'impôt cantonal
et communal pour la période fiscale 1991-1992. Elle est annulée pour le
surplus.
III.                     Un émolument
de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.
IV.                    La somme de
1'000 (mille) francs est allouée à la recourante à titre de dépens à la charge
de l'Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 3 novembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint