vd_omni · FI.1992.0088 · 1991-06-19 · fr

c/ACI | Le terme "bénéficiaire" à l'art. 16 lit. c LMSD désigne toute personne physique et non, dans la 1ère parentèle, l'ensemble des membres d'une même souche.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.03.1993 FI.1992.0088

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 8 mars 1993
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, représentée par la Société Fiduciaire Suisse, Coopers &
Lybrand, Av. C.F. Ramuz 45 à 1001 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 30
juin 1992 par l'Administration cantonale des impôts.
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM.     Etienne Poltier, président
Charles-F. Constantin, assesseur
Vincent Pelet, assesseur
constate en fait :
______________
A.                     A.________ a fait
donation de Fr. 9'500.-- à chacun de ses deux enfants, B.________ et
C.________, ainsi qu'à ses quatre petits-enfants, à la fin de l'année 1990.
Elle a déclaré ces donations en annexe à sa déclaration d'impôts pour la
période 1991-1992.
B.                     Par décision du 19
juin 1991, le contrôleur des droits de mutation, impôt sur les successions et
donations de X.________, a notifié à la donatrice le décompte de l'impôt sur
les donations; ce décompte a été confirmé par un bordereau du 24 juin 1991. Il
a été calculé sur un montant de Fr. 28'500.-- dévolu à chacune des souches
héréditaires de la première parentèle de A.________, en prenant également en
considération une donation antérieure de Fr. 500'000.-- à chacune de ces
souches; il a ainsi été arrêté à Fr. 2'181.80, le même montant étant dû à
la Commune de X.________.
C.                    Par acte du 4 juillet
1991, la contribuable, agissant par l'intermédiaire de la Société Fiduciaire
Suisse, a déposé une réclamation contre cette décision; elle conclut à
l'annulation de la taxation précitée.
Invitée par lettre
de la Commission d'impôt du 23 août 1991 à retirer sa réclamation, la
recourante l'a au contraire maintenue en date du 10 septembre; à la suite d'une
intervention de l'ACI du 25 novembre 1991, la recourante a confirmé une fois
encore sa position en date du 6 décembre 1991.
D.                    Par décision du 30
juin 1992, l'ACI a rejeté la réclamation précitée. C'est contre cette décision
que la Société Fiduciaire Suisse a recouru par acte du 27 juillet 1992, déposé
au nom de A.________. Dans sa réponse du 16 septembre 1992, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
E.                     L'avance de frais
requise a été effectuée en temps utile.
et considère en droit :
_________________
1.                     L'art. 16 let. c LMSD
prévoit que l'impôt sur les donations n'est pas perçu
"sur les
donations inférieures à 10'000.-- francs par bénéficiaire dans le courant de la
même année"
. Cette disposition exonère également d'autres prestations,
notamment les prestations à des parents en ligne directe et à des frères et
soeurs, nécessaires à l'éducation ou à la formation professionnelle du
bénéficiaire, ou effectuées en vertu d'un devoir d'assistance (let. a); les
prestations à des parents en ligne directe et à des frères et soeurs,
effectuées à titre de dot ou de paiement de frais d'établissement jusqu'à
concurrence de Fr. 10'000.-- (let. b), notamment.
L'art. 30 LMSD régit
le calcul de l'impôt, qui est en outre perçu d'après les barèmes annexés à la
loi (art. 34 al. 1er LMSD). L'art. 30 al. 1er précise également ce qui suit :
"L'impôt se calcule d'après la
valeur nette des biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première
parentèle et à chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres
cas [...]"
L'art. 30 al. 3 et 4
LMSD prévoit encore que, lorsqu'un donataire a bénéficié d'une donation
antérieure ou qu'il devient par la suite héritier, l'impôt sur la donation
postérieure, respectivement sur la succession est calculé en tenant compte des
donations antérieures pour le taux de l'impôt; ces dispositions indiquent
expressément que l'on doit alors tenir compte également des donations exonérées
de l'impôt conformément à l'art. 16 let. a ou b.
La recourante
invoque le texte clair, selon elle, de l'art. 16 let. c et affirme que chacune
des donations de Fr. 9'500.-- faites à ses deux enfants et à ses quatre
petits-enfants doit être exonérée de l'impôt sur les donations. L'autorité
intimée, quant à elle fait valoir l'art. 30 al. 1er LMSD et soutient que le
terme de "bénéficiaire", utilisé par l'art. 16 let. c LMSD vise la
souche héréditaire dans la première parentèle et chaque donataire dans les
autres cas.
2.                     L'art. 16 let. c
LMSD, dans sa teneur actuelle, résulte d'une novelle du 8 décembre 1987; la
modification qui en est résulté n'a porté que sur le montant des donations
exonérées, augmenté de 1'000 à 9'999 francs, la rédaction de cette disposition
restant au surplus inchangée. Les travaux préparatoires ne disent d'ailleurs
pas autre chose (BGC aut. 1987, 138 et 164). Ils justifient cette solution par
le fait qu'il s'agirait de donations de faible importance; la commission
parlementaire précise également que cette exonération est applicable quel que
soit le lien de parenté entre donateur et donataire (ibid., p. 164). Cette dernière
remarque paraît plutôt conforter la thèse de la recourante, selon laquelle le
terme de "bénéficiaire" désigne toute personne physique (ou morale)
donataire. Au surplus, les travaux préparatoires ne comportent aucune
indication tendant à donner à ce terme, dans le cadre de la première parentèle,
le sens de "souche héréditaire", notamment lorsque, comme dans le cas
d'espèce, de telles souches sont composées de plusieurs personnes physiques
gratifiées par la donatrice. Au demeurant, le mot "bénéficiaire" est
utilisé à plusieurs reprises par la LMSD (v. notamment art. 18, 25, 25a, 31 al.
4), mais il n'est nullement démontré que l'on doive lui donner un sens
univoque, ni, de surcroît, le sens invoqué par l'ACI.
Au terme de cet
examen, il apparaît que le terme de "bénéficiaire", interprété
suivant les méthodes littérale et historique  désigne chaque personne
physique (ou morale) à titre individuel,
quand bien même celle-ci appartiendrait, avec d'autres, à une même souche de la
première parentèle.
3.                     L'autorité intimée,
on l'a vu, fait cependant valoir l'art. 30 al. 1 LMSD, plaidant en quelque
sorte pour une interprétation systématique de la loi fiscale (il n'est pas
question d'interprétation téléologique ici; quant aux préoccupations d'équité
fiscale, elles ne sont pas manifestes, dans la mesure où la solution retenue
par la décision attaquée revient à pénaliser les donations accordées aux
membres de la première parentèle, contrairement aux autres dispositions de la
LMSD, notamment l'art. 31, qui constitue le pendant de l'art. 16).
D'emblée, on
relèvera que l'interprétation de la loi fiscale contrairement à son texte clair
soulève des questions de principe (ATF 95 I 504 cons. 2c; TA du 19 janvier
1993, FI 92/072). Il n'y a cependant pas lieu de les résoudre ici dans la
mesure où l'interprétation systématique aboutit en réalité au même résultat que
les autres méthodes d'interprétation.
a) L'art. 16 let. c
LMSD, dans son ancienne teneur visait les donations ne dépassant pas
Fr. 1'000.--; elle avait donc clairement trait à des gratifications de
faible importance. Elles n'apparaissaient donc pas dans les barèmes et
n'étaient pas mentionnées à l'art. 30 LMSD; d'où il fallait déduire qu'il n'en
était pas tenu compte dans le cadre de l'al. 1, pas plus que - a contrario -
dans le cadre des al. 3 et 4 de l'art. 30 LMSD.
On soulignera encore
que le Conseil d'Etat, dans son exposé des motifs, et le Grand Conseil n'ont
pas considéré que la modification de l'art. 16 let. c LMSD justifiait une
adaptation d'autres dispositions légales, sauf de l'art. 31 al. 4 LMSD (v. BGC
ibid., p. 140, 166, 172 ss et 1285 ss); en particulier, la novelle du 8
décembre 1987 n'a précisément pas porté sur l'art. 30 LMSD. Ainsi, en
qualifiant de peu d'importance les donations inférieures à Fr. 10'000.--
dans le cadre des travaux préparatoires, le législateur a estimé que la
solution décrite ci-dessus se justifiait désormais pour des montants plus
élevés. En d'autres termes, selon l'interprétation systématique, les donations
exonérées en vertu de l'art. 16 let. c LMSD ne sauraient, avec la novelle de
1987 tout comme sous l'empire du texte initial, entrer dans le calcul de
l'impôt opéré selon l'art. 30 al. 1 LMSD.
b) Cette règle
prévoit au demeurant que le calcul de l'impôt sur la donation s'effectue
"d'après
la valeur nette des biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première
parentèle"
; elle postule bien que les donations dont sont gratifiés
les membres d'une même souche sont additionnées à cet effet. Mais - et c'est là
le point décisif - cela ne signifie pas encore qu'elles doivent l'être pour
l'application de la règle d'exonération de l'art. 16 let. c LMSD; au contraire,
la solution retenue par l'autorité intimée revient à poser une condition
supplémentaire, non prévue par la loi dûment interprétée, à l'application de
cette clause d'exonération. Ce faisant, elle n'a pas respecté le principe de la
légalité (v., pour des exemplaires similaires, ATF 95 I 326 et 504).
c) Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être admis, l'interprétation de
l'art. 16 let. c LMSD suggérée par l'autorité intimée devant être écartée. La
décision du 24 juin 1991 concernant la taxation de l'impôt sur les donations
établie par la Commission d'impôt et recette de X.________ sera en outre annulée.
4.                     Vu l'issue du
pourvoi, il ne sera pas prélevé d'émolument.
La recourante, qui a
procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens
(art. 55 LJPA), arrêtés à Fr. 500.--, à la charge de l'Etat, Département des
finances (Administration cantonale des impôts).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est admis.
II.                 La décision du 24 juin
1991 concernant la taxation de l'impôt sur les donations établie par la
Commission d'impôt et recette de X.________ est annulée.
III.                L'Etat de Vaud versera à
la recourante un montant de Fr. 500.-- (cinq cents francs) à titre de
dépens.
Lausanne, le 8 mars 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Etienne
Poltier
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante A.________, par
l'intermédiaire de son madataire la Société Fiduciaire Suisse à Lausanne, sous
pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district de Lausanne-Ville;