vd_omni · FI.2016.0001 · 2016-05-11 · fr

A.X.________, B.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Imposition du bénéfice de liquidation provenant de la vente d'une entreprise. Les contribaubles ont cédé le cabinet de physiothérapie qu'ils exploitaient jusqu'alors dans le canton, avant d'ouvrir un cabinet de physiothérapie en Valais. Dans la mesure où les contribuables n’ont pas continué l’exploitation existante, qu'ils ont acquis l’appartement qui abrite leur nouveau cabinet, de sorte que la condition d’identité des biens immobilisés nouvellement acquis fait défaut, et qu’il s’agit là de deux exploitations différentes, à tout le moins dans leur localisation, les conditions du remploi du bénéfice de la vente, telles qu'elles étaitent prévues jusqu'au 31 décembre 2008, ne sont pas réalisées dans le cas d’espèce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.05.2016 FI.2016.0001

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 mai 2016
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; MM. Bernard Jahrmann et Cédric
Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.X.________
,
à 1********,
2.
B.X.________
,
à
1********,
représentés par C.________ SA, à 2********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2015 (ICC
et IFD, période fiscale 2006)
Vu les faits suivants
A.
Durant la période fiscale 2003, A.X.________ et B.X.________
(ci-après : les époux X.________) ont quitté 3******** pour emménager à 1********.
Ils ont conservé le cabinet de physiothérapie, institut de beauté, onglerie et
soins des pieds, qu’ils exploitaient à 4********, en raison individuelle, dans
l’immeuble sis rue ********. Le 4 mai 2006, les époux X.________ ont remis leur
cabinet pour la date du 26 juin 2006, pour un montant de 240'000 francs. Ils se
sont engagés à l’égard des repreneurs à «(…)
ne pas créer un nouveau cabinet
identique à celui qui est présentement cédé dans la région de 4********
».
Le 1
er
juin 2006, les époux X.________ ont repris un cabinet de
physiothérapie, onglerie, soins des mains et des pieds, à 5********, Immeuble ********,
qu’ils ont ouvert le 1
er
juillet 2006.
B.
Le 21 novembre 2007, les époux X.________ ont requis de l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) le remploi du produit de la vente de leur
cabinet de physiothérapie de 4********, soit, après déduction de la valeur
comptable du mobilier cédé et des cotisations AVS, un montant net de 208'040
francs.
Le 11 août 2008, l’Office d’impôt des districts de
Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de
taxation) a notifié aux époux X.________ une décision de taxation arrêtant à 244’100
fr. leur revenu, imposable au taux de 154'300 fr. et une fortune imposable
nulle, pour l’impôt cantonal et communal dû durant la période fiscale 2006. Le
bénéfice résultant de la vente du cabinet de physiothérapie de 4******** a été
ajouté à leur revenu provenant de l’exercice d’une activité indépendante
jusqu’au 30 juin 2006. Le 29 août 2008, les époux X.________ ont formé une
réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. Ils ont contesté la
reprise du bénéfice de liquidation de leur entreprise lausannoise dans leur
revenu imposable, en expliquant que les conditions du remploi étaient réunies,
dès lors que les biens acquis à 5******** remplissaient la même fonction que
les biens cédés à 4********. Le 21 octobre 2008, l’office d’impôt a proposé aux
époux X.________ de maintenir la taxation litigieuse, estimant, en substance,
que les conditions du remploi n’étaient pas réunies, ces derniers exerçant une
nouvelle activité à 5********, sans lien avec l’ancienne clientèle constituée à
4********. Le 11 décembre 2008, les époux X.________ ont déclaré maintenir leur
réclamation. Après avoir tenté en vain d’agender une séance avec leur
mandataire et d’obtenir la production des éléments évoqués dans la
correspondance du 11 décembre 2008, l’office d’impôt a, le 31 janvier 2012,
notifié aux époux X.________ une nouvelle détermination des éléments
imposables, laquelle arrête à 241'700 fr. leur revenu durant la période 2006,
imposable au taux de 154'000 fr., leur fortune imposable demeurant fixée à zéro
franc.
Le 1
er
mars 2012, les époux X.________
ont maintenu leur réclamation, qui a dès lors été transmise à l’ACI comme objet
de sa compétence. Le 8 décembre 2014, cette autorité a adressé aux
contribuables une proposition de règlement motivée, aux termes de laquelle leur
revenu est arrêté à 244’100 fr., imposable au taux de 154'300 fr. et leur
fortune imposable, à zéro franc, pour l’impôt cantonal et communal dû durant la
période fiscale 2006. Les époux X.________ ont maintenu leur réclamation,
laquelle a finalement été rejetée par décision de l’ACI du 2 décembre 2015.
C.
Le 30 décembre 2015, les époux X.________ ont recouru auprès de la Cour
de droit administratif du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière
décision, dont il demandent l’annulation. A titre de mesure d’instruction, ils
ont requis la tenue d’une audience afin de pouvoir s’exprimer oralement devant
le Tribunal,
L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet
du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Invités à répliquer, les époux X.________
maintiennent leurs conclusions.
L’ACI a maintenu les siennes dans sa duplique.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai
de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a exclusivement trait à l’impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune. On rappelle que la LI a abrogé la loi homonyme, du 26
novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001
(art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable à la période ici en cause.
3.
A titre de mesure d’instruction, les recourants ont requis la tenue
d’une audience afin qu’ils puissent s’exprimer oralement devant le Tribunal.
a)
La jurisprudence a déduit du droit
d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18
avril 1999 (Cst.; RS 101), en particulier le droit pour le justiciable de
s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de
fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la
décision (
ATF 137 IV 33
consid.
9.2 p. 48 s.;
125 V 332 consid. 3a p. 335 et les références
citées), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi
que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre
connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature
à influencer la décision à rendre (
ATF 137 II 266 consid.
3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; 135 I 279
consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126 I 15 consid.
2a/aa; 124 I 49 consid. 3a).
Le droit d'être entendu comprend en
outre l'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, afin que l'intéressé
puisse la comprendre, l'attaquer utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours
puisse exercer son contrôle (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6 p. 73; 134 I 83
consid. 4.1 p. 88).
Cette garantie étant de nature formelle,
l'intéressé n'a pas à prouver que s'il avait été entendu, la décision aurait
été différente, mais il suffit qu'il établisse n'avoir pu exercer son droit (
ATF
137 I 195 consid.
2.2 p. 197;
135 I 279
consid. 2.6.1 p. 285; 122 II 464; 120 V 357;
Pierre
Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Volume II, Les actes administratifs
et leur contrôle, Berne 2011,
ch. 2.2.7.4). On peut toutefois
renoncer à renvoyer l’affaire à l’autorité inférieure, même si la violation du
droit d’être entendu est importante, lorsque cette mesure est dénuée de sens et
conduirait à un rallongement de la procédure incompatible avec le droit des parties
à recevoir une décision au fond dans un délai raisonnable (ATF 133 I 201
consid. 2.2 p. 204/205; 132 V 387 consid. 5.1 p. 390, et les références
citées).
b) Le droit de faire administrer des preuves suppose
que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit
nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les
formes et délais prescrits par le droit cantonal (
ATF 119 Ib 492
consid.
5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas
l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées
lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées,
elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (
ATF 136 I 229
consid.
5.3 p. 236). Ainsi, le juge peut renoncer à l'administration de certaines
preuves offertes, lorsque le fait dont les parties veulent rapporter
l'authenticité n'est pas important pour la solution du cas, que la preuve
résulte déjà de constatations versées au dossier ou lorsqu'il parvient à la
conclusion que ces preuves ne sont pas décisives pour la solution du litige,
voire qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. Ce refus
d'instruire ne viole le droit d'être entendu des parties que si l'appréciation
anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, à laquelle le juge a
ainsi procédé, est entachée d'arbitraire (
ATF 136 I 229
consid.
5.3 p. 236;
134 I 140
consid. 5.3
p. 148;
125 I 127
consid.
6c/cc in fine p. 135;
124 I 208
consid. 4a
p. 211 et les arrêts cités, 241 consid. 2 p. 242; sur la notion d'arbitraire,
voir
ATF 127 I 54
consid.
2b p. 56, 60 consid. 5a p. 70).
A cela s’ajoute qu’en vertu de la maxime
inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents,
avec le concours du contribuable, lequel a un devoir de collaborer (cf. art.
123 al. 1, 126 al. 1 et 2, 130 al. 1 et 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1, 176 al. 1 et
2, 180 al. 1 et 199 LI; 41, 63, 70, 89 LPA-VD). Ce devoir est limité par le
principe de proportionnalité, qui exige que les renseignements demandés
puissent présenter de l'importance pour la taxation du contribuable. En effet,
les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition
qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation (art.
115 LIFD et 162 LI). Il est ainsi possible de renoncer à l'administration de
certaines preuves offertes lorsque le fait à établir est sans importance pour
la taxation, qu'il résulte déjà de constatations ressortant du dossier ou
lorsque le moyen de preuve avancé est impropre à fournir les éclaircissements
nécessaires. L'appréciation anticipée des preuves ne constitue pas une atteinte
au droit d'être entendu directement déduit de l'art. 29 Cst. (ATF 125 I 127
consid. 6c/cc p. 135 et les arrêts cités). Il faut en outre que la collecte des
informations n'occasionne pas de frais déraisonnables (ATF 133 II 114 consid.
3.2-3.5 p. 116 ss ; arrêt 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2). Au
même titre que toute appréciation des preuves, l'appréciation anticipée de
celle-ci est soumise à l'interdiction de l'arbitraire (ATF 124 I 274 consid. 5b
p. 285 et les références citées).
c) Devant les autorités administratives et devant la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en
principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration
des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment, recourir
aux moyens de preuve suivants (art. 29 al. 1 LPA-VD): audition des parties (let.
a); inspection locale (let. b); expertises (let. c); documents, titres et
rapports officiels (let. d); renseignements fournis par les parties, des autorités
ou des tiers (let. e); témoignages (let. f). Les autorités administratives et
judiciaires ne sont toutefois pas liées par les offres de preuves formulées par
les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elles doivent examiner les allégués de fait
et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent
pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).
d) Comme on le verra ci-dessous, le litige a trait,
pour l’essentiel, à des questions d’ordre exclusivement juridique, que le Tribunal
examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Au surplus,
l’autorité intimée a produit son dossier complet et les faits sont établis. Par
conséquent, les offres de preuve qui motivent la réquisition des recourants ne
sont pas déterminantes pour la résolution du litige. A cela s’ajoute que les
recourants, vu leur qualité de contribuable, ont le devoir de collaborer pour
assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI).
L’on peut dès lors attendre de leur part qu’ils produisent toutes les pièces
qui motivent les éléments dont ils se prévalent pour réduire la créance
fiscale. Enfin, la présente procédure ne présente aucun volet pénal, de sorte
que l’art. 6 CEDH ne saurait trouver application dans le cas d’espèce. Dans ces
conditions, par appréciation anticipée des preuves, il ne s’impose pas de faire
droit à la réquisition des recourants et de tenir une audience.
4.
Sur le plan matériel, le litige a trait à l’imposition du bénéfice
provenant de la liquidation par les recourants de l’entreprise qu’ils
exploitaient dans le canton de Vaud.
a) Tous les revenus provenant de l'exploitation
d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole,
de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante sont imposables (articles 8 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14] et 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant
de l'activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de
la fortune commerciale (art. 8 al. 1 LHID; 21 al. 2 LI).
En l’espèce, il n’est pas contesté que le bénéfice
tiré par les recourants de la convention de vente de leur entreprise, pour un
montant arrêté à 208'040 fr., doit en principe être considéré comme du revenu
imposable. Les recourants ont cependant requis le remploi du produit de la
vente du cabinet de physiothérapie qu’ils exploitaient à 4********, ce que
l’autorité intimée leur a refusé dans la décision attaquée.
b) De manière générale, le remploi désigne
l’opération consistant, pour le contribuable, à vendre un actif et affecter le
produit de cette vente à l’acquisition d’un bien de remplacement. En droit
cantonal, la question était réglée par l’art. 34 LI qui, dans sa teneur en
vigueur jusqu’au 31 janvier 2008, donc applicable à la période fiscale ici
concernée, prévoyait:
1
Lorsque des biens immobilisés nécessaires à
l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être
reportées, dans un délai raisonnable, sur les éléments acquis en remploi qui
remplissent la même fonction; le report de réserves latentes sur des éléments
de fortune situés hors de Suisse est exclu.
2
Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le
même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être
constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement
de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans
un délai raisonnable.
3
Seuls les biens immobilisés qui servent
directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en
font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par
leur valeur de placement ou leur rendement.
Il est à relever que l’art. 30 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) avait une teneur
identique, de même que l’art. 8 al. 4 LHID correspondait aux articles 34 al. 1
LI et 30 al. 1 LIFD. Il est à relever également que pour l’imposition du
bénéfice des personnes morales, l’institution du remploi était réglée de
manière analogue (cf. art. 101 al. 1 et 2 LI, correspondant à l’art. 30 al. 1
et 2 LI; 64 al. 1, 2 et 3 LIFD, correspondant aux art. 30 al. 1, 2 et 3 LIFD;
24 al. 4 LHID).
Au regard de ces normes, les biens nécessaires à
l’exploitation sont ceux qui sont mis durablement au service de celle-ci. Il
s’agit d’immeubles, de bâtiments, de machines et d’installations, ainsi que des
brevets, des licences, des concessions, des participations, et non pas de
liquidités ou de prétentions exigibles. La qualification d’un bien comme
nécessaire à l’exploitation dépend non pas de sa nature, mais de son rôle dans
le fonctionnement de l’exploitation: il faut que le bien serve à la capacité de
l’exploitation et que sa réalisation diminue cette capacité. Subséquemment, le
réinvestissement de liquidités provenant de la vente d’un actif non nécessaire
à l’exploitation - même en vue de l’acquisition de biens nécessaires à
l’exploitation - n’entre pas dans le champ des dispositions régissant le
remploi. Pour que celui-ci soit admis, il faut que le bien acquis en
remplacement remplisse en outre la même fonction (technique ou économique) que
l’actif vendu. Lorsque le bien est aliéné aux fins de remploi, les réserves
latentes y relatives sont réalisées; pour le même exercice, une charge est
comptabilisée, qui compense le produit réalisé (cf. arrêts FI.2013.0027 du 6 mai
2014, consid. 4; FI.2010.0034 du 27 janvier 2011, consid. 4 et les références
citées; Markus Reich/Marina Züger,
in
: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2
ème
éd.,
Bâle, 2008, n°1-15 ad art. 30 LIFD; Markus Reich,
in
: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/1, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2
ème
éd,, Bâle, 2008, n°66-86 ad art. 8 LHID; Robert Danon,
in
: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008,
n°9-15 ad art. 64 LIFD; Hans-Ulrich Meuter, Ersatzbeschaffung,
in
: ZStP
2001 p. 167ss, 263ss). Le remploi peut être différé dans le temps, pourvu que
l’opération intervienne dans un délai raisonnable (art. 101 al. 2 LI). Dans un
tel cas, une provision doit être constituée, puis dissoute au moment du remploi
(Meuter, op. cit., p. 178ss).
L’une des conditions particulières pour que le
remploi soit admis est que le bien acquis en remplacement doit permettre à
l’entreprise de continuer l’exploitation en la maintenant pour l’essentiel
inchangée (Reich/Züger, op. cit., n°12 ad art. 30 LIFD; Meuter, op. cit., p.
173/174). Cela a pour conséquence qu’il n’y a pas lieu à remploi lorsqu’une
exploitation, considérée dans son ensemble, est remplacée par une autre
exploitation, même de même type, le produit de la liquidation étant utilisé
pour créer une nouvelle exploitation (Reich/Züger, op. cit., n°12 ad art. 30
LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Bâle 2001, n°5 ad art.
30, p. 760, références citées). En d’autres termes, un rapport de connexité
doit exister entre les actifs qui font l’objet du remploi et l’exploitation
concernée, laquelle doit être maintenue (Danon, op. cit., n°15 ad art. 64 LIFD;
Locher, ibid., n°11). Sous l’empire du droit harmonisé, le Tribunal
administratif du canton de Saint-Gall a eu à connaître du cas d’une dentiste
exerçant à titre indépendant, qui avait remis son cabinet dentaire, sis dans le
canton de St-Gall. Elle avait constitué, avec le produit de la vente, une
provision en vue d’ouvrir ultérieurement un nouveau cabinet, ce qu’elle avait
fait, deux ans plus tard, dans le canton de Lucerne. La juridiction cantonale a
refusé le remploi, au motif principal que la contribuable avait temporairement
interrompu son activité lucrative indépendante, de sorte que le gain en capital
réalisé à la suite de la remise du cabinet médical était entré dans sa fortune
privée (arrêt du 9 novembre 2006, reproduit
in
: StE 2007 B23.5 Nr. 5). Pour
sa part, la CDAP a confirmé le refus de l’autorité fiscale de considérer comme
un remploi le réinvestissement par un dentiste du bénéfice de la vente de son
cabinet dans le canton de Vaud pour en ouvrir un autre environ deux ans plus
tard, dans le canton de Fribourg; elle a considéré l'activité que ce dentiste
déployait désormais dans son nouveau cabinet comme une exploitation différente
de la précédente, dans sa localisation et son organisation (arrêt FI.2013.0027,
déjà cité, consid. 6).
c) Il est à noter qu’avec l’entrée en vigueur de la
novelle du 9 septembre 2008, le 1
er
janvier 2009, l’alinéa premier
de l’art. 34 LI a changé; il a désormais la teneur suivante:
1
Lorsque des biens immobilisés nécessaires à
l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être
reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont
également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition
en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.
Cette modification fait suite de l’adoption de la
loi fédérale du 23 mars 2007 sur la réforme des entreprises II. Les articles 30
al. 1 et 64 al. 1 LIFD, ainsi que l’art. 8 al. 4 LHID, dans leur version du 23
mars 2007, trouvent leur source dans le Message du 22 juin 2005, concernant la
loi fédérale sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux
activités entrepreneuriales et aux investissements – loi sur la réforme des
entreprises II. Les textes proposés de ces normes par le Conseil fédéral ont
été reprises sans modification par l’Assemblée fédérale (FF 2005 p. 4469 et ss,
not. 4614, 4615, 4617). Le commentaire de l’art. 30 al. 1 LIFD, auquel se
réfère celui des articles 64 LIFD et 8 al. 4 LHID, dit ceci (p. 4581/4582):
« La notion de remploi doit être élargie. En cas de
remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé nécessaire à
l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur
d’autres objets faisant partie de l’actif immobilisé. En revanche, il faut
renoncer aux exigences de la même fonction dans l’exploitation et de
l’équivalence de l’objet de remplacement (…). Le report de l’imposition n’est
pas accordé pour les biens acquis en remplacement faisant partie de l’actif
circulant ou pour les participations sans rapport fonctionnel avec
l’entreprise ».
Il ressort ainsi des travaux préparatoires que le
législateur a voulu, en modifiant les normes régissant le remploi, assouplir la
condition de l’identité de fonction des biens vendus et remplacés. Les réserves
latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets, à condition qu’ils
fassent partie de l’actif immobilisé et soient nécessaires pour l’exploitation.
Selon la doctrine, la nouvelle teneur de l’art. 30 al. 1 LIFD (et de l’art 8
al. 4 LHID) marquerait une rupture de la théorie de l’identité des objets, en
faveur de la théorie dite du réinvestissement, favorisant ainsi la
réorientation de l’activité des entreprises (v. sur ce point, Stefan Kuhn/Peter
Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung in neuem Kleid,
in
:
Revue fiscale 2009 p. 538ss, not. 540).
Toutefois, ces nouvelles dispositions sont en
vigueur à compter du 1
er
janvier 2009; elles ne s’appliquent donc
pas à la période concernée par la présente procédure. On rappelle à cet égard qu’en
vertu du principe de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets
qu’après sa publication et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour
l’avenir. Par ailleurs, la créance fiscale prend naissance lorsque l’état de
fait auquel la loi fiscale rattache l’apparition de dite créance est concrétisé.
En effet, l'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) des lois,
notamment fiscales, qui découle des articles 5 al. 1 et 9 de la Constitution
fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), fait obstacle à l'application d'une
norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (
ATF 138 I 189
consid.
3.4 p. 193; arrêts 2C_477/2013 du 16 décembre 2013 consid. 2.4; 2C_806/2012 du
12 juillet 2013 consid. 8.2, non publié in
ATF 139 I 229
; cf., en
droit privé, art. 1
er
Tit. fin. CC;
ATF 133 III 105
consid. 2.1.1 p. 108; arrêt 5A_690/2011 du 10 janvier 2012 consid. 3.2; pour la
doctrine, cf. notamment Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 7
ème
éd., Zurich 2016, p. 193). C’est seulement dans
une situation où le législateur entend réglementer un état de chose qui, bien
qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée en
vigueur du nouveau droit, que la rétroactivité improprement dite est en
principe admise, sous réserve du respect des droits acquis (ATF 138 I 189
consid. 3.4 p. 193; 133 II 97 consid. 4.1 p. 101/102; 122 II 113 consid.
3b p. 124; 122 V 405 consid. 3b p. 408 s., 6 consid. 3a p. 8; arrêt
2C_477/2013 du 16 décembre 2013 consid. 2.4
). Tel n’est pas le
cas en l’occurrence; la créance fiscale ayant pris naissance avec la
liquidation par les recourants de leur cabinet de 4******** au 30 juin 2006, ce
sont les dispositions en vigueur à ce moment-là qui sont applicables à
l’imposition du produit en résultant.
5.
Les recourants font valoir que toutes les conditions permettant le
remploi du bénéfice de liquidation provenant de la vente de leur cabinet de
physiothérapie de 4******** seraient réalisées, ce que conteste en revanche
l’autorité intimée.
a) Le débat a trait en l’espèce à la continuation
par les recourants de l’exploitation du cabinet qu’ils ont cédé. Tout d’abord,
contrairement au cas dont la Cour a eu à connaître dans l’arrêt FI.2013.0027,
déjà cité, on relève que les recourants n’ont pas interrompu leur activité; en
effet, après avoir cédé leur cabinet de physiothérapie de 4******** le 26 juin
2006, ils ont ouvert un cabinet semblable à 5********, le 1
er
juillet 2006. Toutefois, cette constatation n’est, à elle seule, pas suffisante
pour que l’on retienne la continuation de l’exploitation. Encore faut-il
démontrer l’existence d’un rapport de connexité entre les actifs faisant
l’objet du remploi et l’exploitation concernée, comme on l’a vu ci-dessus. A
cet égard, il appert que les objets cédés par les recourants aux repreneurs de
leur cabinet de 4******** étaient nécessaires à l’exploitation de celui-ci;
toutefois, au vu de leur valeurs comptables respectives (25'841 fr.40 chez A.X.________;
12'400 fr. chez B.X.________), leur incidence sur le prix de vente du cabinet
doit être considérée comme étant résiduelle, ce qui aura une incidence comme on
le verra ci-dessous. Sans doute, pour équiper le cabinet de 5********, les
recourants ont acquis des objets de remplacement, mais pas seulement; en effet,
ils ont, par surcroît, réalisé un investissement immobilier en faisant l’acquisition
de la propriété de l’appartement qui abrite ce cabinet. Dès lors, la condition
d’identité des biens immobilisés nouvellement acquis fait défaut.
A cela s’ajoute que la détermination du prix de
vente du cabinet de 4******** repose pour l’essentiel sur la valeur que les
parties à la convention de cession ont attribuée au goodwill de l’entreprise
cédée, puisque cette valeur représente près de 85% du prix. Du reste, les recourants
se sont expressément engagés à ne pas faire de concurrence aux repreneurs de
leur cabinet et à ne pas créer un nouveau cabinet identique dans la région de 4********.
Cela démontre l’importance que les parties ont attachée à la valeur du
goodwill. Or, avec l’ouverture de leur nouveau cabinet de 5********, les
recourants visent l’acquisition d’une clientèle différente de leur précédent
cabinet. Du reste, ils se gardent eux-mêmes d’alléguer que plusieurs des
clients de leur cabinet de 4******** les auraient suivis à 5********. Par
conséquent, force est de constater que les recourants n’ont pas continué
l’exploitation existante et qu’il s’agit là de deux exploitations différentes,
à tout le moins dans leur localisation.
b) De ce qui précède, on retiendra que les
conditions du remploi du bénéfice de la vente, au sens où l’entendait l’art. 34
al. 1 LI dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2008, ne sont pas
réalisées dans le cas d’espèce. C’est ainsi à bon droit que le revenu des
recourants durant la période fiscale 2006 a été arrêté à 244’100 fr., imposable
dans le canton au taux de 154'300 francs.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté
et la décision attaquée, confirmée. Au vu du
sort du recours, un
émolument judiciaire sera mis à la charge des recourants, ceux-ci succombant
(art. 48 et 91 et 99 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne
saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
2 décembre 2015, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à
la charge de A.X.________ et B.X.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 mai 2016
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.