vd_omni · FI.1993.0121 · 1994-11-09 · fr

c/ACI et ACIFD | frais privés de l'actionnaire et participation aux frais de véhicule de la société; reprise confirmée, mais pas constitutif d'une soustraction (fardeau de la preuve et éléments susceptibles d'estimation de la part du contribuable). Rejet de la déductibilité rétroactive de la reprise d'impôt.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.11.1994 FI.1993.0121

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 novembre 1994
sur le recours interjeté par
la société A.________ SA
, à
X.________, et
M. et Mme. B.________
, à Y.________, représentés par
l'avocat Christian Bettex, 11 place Saint-François, à 1002 Lausanne,
contre
les décisions du 29 juin et du 6 août 1993 du
Chef de
l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct
prononçant des rappels d'impôts à l'encontre de la
société et des personnes précitées et leur infligeant des amendes fiscales,
tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral
direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),
***********************************
Composition de la section: M. J.-C. de Haller,
président; M. S. Pichon et M. R. Lavanchy, assesseurs. Greffier : M. J. Aubert,
sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ est administrateur unique et
actionnaire unique de la société A.________ SA, dont le siège principal est à
X.________. A.________ SA est dotée d'un capital-actions de Fr. 50'000.- et a
pour but social "
installations sanitaires et ferblanterie
".
B.                     Pour la période de taxation 1987-1988, A.________
SA, société recourante, a déclaré un bénéfice net en matière d'impôt cantonal
et communal (ci-après ICC; rendement net en matière d'impôt fédéral direct,
ci-après IFD) de Fr. 15'730.- pour 1985 et de Fr. 5'228.- pour 1986; selon la
déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 92'902.-.
Pour la période de taxation 1989-1990, la
recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 11'945.- pour 1987 et de Fr.
17'175.- pour 1988; selon la déclaration remplie, le capital imposable
s'élevait à Fr. 122'023.-.
Pour la période de taxation 1991-1992, la
recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 14'907.- pour 1989 et de Fr.
20'491.- pour 1990; selon la déclaration remplie, le capital imposable
s'élevait à Fr. 157'422.-.
Au cours de ces mêmes périodes, B.________, qui
est marié et père de deux enfants nés en 1988 et 1990, a déclaré un revenu
imposable pour l'impôt cantonal et communal (Ch. 25 de la déclaration) de Fr.
70'700.- pour la période fiscale 1987-1988, de Fr. 74'500.- pour 1989-1990 et
de Fr. 89'000.- pour 1991-1992; lors de ces périodes, il n'a annoncé aucune
fortune imposable.
C.                    Le 1er avril 1992, l'Administration cantonale des
impôts (ACI) a adressé à la direction de A.________ SA un avis d'ouverture
d'enquête concernant d'éventuelles ristournes versées par certains fournisseurs
et non déclarées comme prestations par la société. Elle l'avisait du fait que la
société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les
ristournes touchées avaient bien été comptabilisées; un délai lui était imparti
pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité fiscale au
rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées auraient
comportés des lacunes ou des inexactitudes.
La société a avisé l'ACI, par sa lettre du 14
avril 1992, que certaines ristournes des fournisseurs en sa faveur avaient été
perçues par son actionnaire sans enregistrement comptable et qu'elle souhaitait
collaborer au rétablissement des taxations erronées.
Par courrier du 25 août 1992, la fiduciaire
C.________ SA, à Chavannes, a communiqué à l'ACI un tableau des ristournes non
comptabilisées, avec pièces justificatives à l'appui.
Un inspecteur a effectué un contrôle fiscal les
6 et 7 octobre 1992, puis le 31 mars 1993, au domicile d'affaire de la société
et en présence de ses mandataires, ce qui a confirmé les faits précités et en a
fait apparaître d'autres, en particulier certains frais à caractère privé qui
ont grevé à tort les résultats de la société.
D.                    Le 11 novembre 1992, l'ACI a ouvert une procédure
de soustraction fiscale à l'encontre des époux B.________.
E.                     Le 22 avril 1993, l'ACI a adressé à la société
recourante un "
avis de prochaine clôture
" du contrôle fiscal
relatif aux déclarations portant sur les périodes comprises entre 1987 et 1992
en matière d'impôt cantonal et communal et d'IFD.
Il ressort du tableau établi par l'autorité
intimée à cette occasion que les éléments suivants n'ont pas été indiqués dans
les déclarations de la société :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes des fournisseurs en faveur de votre
société encaissées directement par votre actionnaire:
24'545.-
23'000.-
33'451.-
28'841.-
38'308.-
3'660.-
Part privée sur l'utilisation par l'actionnaire du
véhicule de la société:
2'000.-
2'000.-
2'000.-
2'000.-
2'000.-
2'000.-
Part des frais de téléphone privés de l'actionnaire,
y compris abon. radio/TV, supportés par la société:
200.-
200.-
200.-
200.-
200.-
200.-
Total des reprises entraînant des pénalités
26'745.-
25'200.-
35'651.-
31'041.-
40'508.-
5'860.-
Cet avis, qui informait la société recourante
des reprises et rappels d'impôt envisagés, précisait encore que les
soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des
amendes et à des poursuites pénales. Un délai de 30 jours lui était imparti
pour faire part de toutes les circonstances personnelles susceptibles d'influer
sur les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui seraient
vraisemblablement rendues.
F.                     Le 29 juin 1993, l'autorité intimée a communiqué
aux époux B.________ son avis de prochaine clôture, au terme duquel elle
entendait rectifier les déclarations d'impôts 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992
pour les impôts cantonal, communal et fédéral direct, en additionnant à leur
revenu imposable les ristournes qu'ils s'étaient octroyées et les charges
privées grevant les résultats de la société. L'ACI impartissait en outre un
délai de trente jours aux époux B.________ pour lui faire part d'éventuelles
observations concernant les modifications de leur taxation et de toutes
circonstances personnelles susceptibles d'influer sur les décisions de rappels
d'impôts et d'amendes qui seront vraisemblablement rendues. Les prestations
appréciables en argent dont on bénéficié les époux B.________ s'élèvent en
moyenne à Fr. 25'973.- pour la première période, à Fr. 33'346.- pour la seconde
période et à Fr. 23'184.- pour la troisième.
G.                    Le 29 juin 1993, l'ACI a pris les décisions
suivantes:
a)        En matière d'impôt cantonal et
communal, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992,
l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 58'323.15.- pour
la société A.________ SA et de Fr. 39'040.70.- pour les époux B.________.
L'ACI a également prononcé pour les périodes de
taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende de Fr. 47'500.- à l'encontre de la
société et de Fr. 14'600.- à l'égard des époux B.________, en application de
l'art. 128 al. 2 litt. b LI, la majoration de 10 % des éléments soustraits,
prévue à l'art. 128 al. 2 litt. a LI, étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.
b)        En matière d'IFD, concernant les
périodes fiscales comprises entre 1987 à 1992, l'autorité fiscale a procédé à
un rappel d'impôt total de Fr. 17'514.40.- pour la société A.________ SA et de
Fr. 19'290.80 pour les époux B.________.
L'ACI a également prononcé pour ces mêmes
périodes une amende totale de Fr. 17'800.- à l'encontre de la société, soit Fr.
6'500.- et Fr. 8'300.- pour soustraction consommée concernant les périodes
1987-1988, respectivement 1989-1990, et Fr. 3'000.- pour tentative de
soustraction concernant la période 1991-1992, en application des art. 129 al. 1
litt. b et 131 al. 2 AIFD, et de Fr. 14'500.- à l'égard des époux B.________,
pour soustraction au sens de l'art. 129 al. 1 litt. b AIFD.
c)        Les considérants des décisions
précitées relatives à la société retiennent notamment que la comptabilité de
celle-ci n'a pas enregistré des ristournes reçues de fournisseurs pour la somme
totale de Fr. 151'800.- en 6 ans - montant total tel qu'il résulte du tableau
établi dans l'avis de prochaine clôture adressé à A.________ SA du 22 avril
1993 -, qu'elle a influencé le résultat de son entreprise par la prise en
charge de frais généraux non autorisés par l'usage commercial pour un montant
de Fr. 13'200.- environ en 6 ans, consistant, d'une part, en l'absence
d'enregistrement comptable, au niveau d'une diminution des frais de véhicule,
d'une quotité privée raisonnable pour l'utilisation par l'actionnaire d'un
véhicule appartenant à la société et, d'autre part, par la comptabilisation
dans les comptes de la société de frais de téléphone privé de l'actionnaire.
On notera encore qu'en prononçant les amendes
précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes:
- la collaboration de la direction de la société aux travaux de redressement
fiscal.
- la société n'a pas fait antérieurement l'objet de sanctions pour soustraction
fiscale.
- les infractions constatées se sont poursuivies pendant plusieurs périodes
fiscales.
- les éléments soustraits l'ont été tant dans le chef de la société que chez
l'actionnaire.
- les amendes prononcées tiennent compte des sanctions qui vont également être
infligées à l'actionnaire, ainsi que des répercussions en matière d'impôt
anticipé.
- dès l'exercice 1990, les ristournes des fournisseurs ont été normalement
comptabilisées.
- la situation est actuellement particulièrement difficile dans le secteur
d'activité concerné.
- selon le dernier bilan au 31 décembre 1990, la société dispose de réserves de
l'ordre de Fr. 105'000.-.
d)        Les décisions concernant les époux
B.________ reprochent notamment à ces contribuables de n'avoir pas déclaré des
prestations appréciables en argent provenant de la société A.________ SA, sous
la forme de ristournes reçues des fournisseurs en faveur de la société, pour un
total de Fr. 151'800.- en 6 ans et, d'autre part, d'avoir indûment fait
supporté par la société certains frais à caractère privé qui s'élèvent à Fr.
13'200.- au cours de la même durée.
On notera encore qu'en prononçant les amendes
précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes,
outre celles déjà mentionnées ci-dessus:
- les recourants, selon la dernière déclaration déposée, ne disposaient, au 1er
janvier 1991, d'aucune fortune imposable,. tandis que leur revenu annuel moyen
imposable était de l'ordre de Fr. 91'000.-.
- M. B.________ a formellement déclaré avoir fait en sorte que la situation de
la société A.________ SA se régularise définitivement dès l'exercice 1990.
H.                     Par acte du 30 juillet 1993, la société
A.________ SA a recouru contre l'amende et les pénalités rendues en matière
cantonale, communale et en matière d'IFD. Elle n'a en revanche pas remis en
cause le principe des rappels d'impôts, mais seulement le calcul de ceux-ci, ni
contesté les autres rectifications (part privée aux frais de véhicules et aux
frais de téléphone), en concluant, avec suite de frais et dépens, à
l'annulation des décisions attaquées et au renvoi du dossier au Département des
finances pour nouvelle décision.
Par acte du 3 septembre 1993, les époux
B.________ ont recouru contre l'amende et les pénalités rendues en matière
cantonale, communale et d'IFD. Ils n'ont en revanche pas non plus remis en
cause le principe des rappels d'impôts, mais seulement le calcul de ceux-ci, ni
contesté les autres rectifications (part privée aux frais de véhicule et aux
frais de téléphone), en concluant également, avec suite de frais et dépens, à
l'annulation des décisions attaquées et au renvoi du dossier au Département des
finances pour nouvelle décision.
Les recourants se sont acquittés dans le délai
imparti à cet effet de l'avance de frais requise par Fr. 3'500.- pour
A.________ SA et par Fr. 2'500.- pour les époux B.________.
L'ACI a déposé ses déterminations par acte du 24
novembre 1993. Elle conclut au rejet des recours, par une argumentation qui
sera reprise plus loin dans la mesure utile.
I.                      Le Tribunal administratif a tenu audience en
date du 17 mai 1994 en présence de B.________, assisté de son conseil qui
représentait en outre Mme. B.________, dispensée de comparaître, et d'une
représentante de l'ACI.
A cette occasion, Me Bettex a déposé deux
nouvelles pièces, savoir un courrier de la fiduciaire C.________ SA à la
société A.________ SA, du 19 août 1993, confirmant que le contrôle des comptes
1990 a été effectué dans les locaux de la société les 24 et 27 juin 1991, que
le rapport d'organe a été remis le 1er octobre 1991 et que l'assemblée générale
a été tenue le 8 du même mois, et un procès-verbal d'audition de M. B.________
par le juge informateur de l'arrondissement de Lausanne, du 11 février 1994,
duquel il ressort que le recourant a notamment déclaré avoir rectifié de son
propre chef, courant printemps 1991, la pratique des ristournes non comptabilisées,
en faisant figurer lesdites ristournes dans la comptabilité de sa société avant
même d'être menacé par le contrôle fiscal. Il a également déclaré au juge
instructeur avoir pris cette décision, en considération de l'importance que
prenaient les montants en cause, et cela alors même qu'il n'avait pas encore
connaissance de l'enquête menée par l'administration fiscale.
Le Tribunal a entendu en qualité de témoin
D.________, responsable de la fiduciaire C.________ SA, mandataire fiscal des
époux B.________ et membre de l'organe de contrôle de A.________ SA. D.________
a expliqué n'avoir appris l'existence des ristournes qu'en juin 1991, soit au
moment du contrôle des comptes 1990, comptes approuvés en octobre 1991, et cela
bien qu'il contrôlait déjà la société auparavant. Selon lui, il s'agit du
premier cas de ristourne dont il a eu à faire dans le cadre de ses activités de
contrôleur; la question de la forme selon laquelle elles allaient être
comptabilisées s'est alors posée, savoir si ces montants seraient crédités sur
un compte-courant à disposition de l'actionnaire qui deviendrait ainsi débiteur
de la société (Bilan au 31 décembre 1990, chiffre II litt. e de l'actif), ou
s'ils seraient simplement portés en déduction des factures des fournisseurs
(Bilan au 31 décembre 1990, chiffre III litt. a du passif). D.________ a en
outre déclaré avoir été stupéfié par l'importance des montants en question (Fr.
50'000.- à Fr. 60'000.- pour 1990). Il a également ajouté que les ristournes
déclarées ont été comptabilisées sur l'année de leur encaissement. En d'autres
termes, les ristournes relatives à 1989 encaissées en 1990, ont été
comptabilisées en mai ou juin 1990. Enfin, le témoin a précisé que les
"mauvais
payeurs"
ne connaissent pas le problème des ristournes, dès lors que
les fournisseurs n'effectuent pas systématiquement le versement des ristournes
en fin d'année, puisqu'ils attendent, pour cela, d'avoir été payés.
Le recourant, quant à lui, a déclaré que les
ristournes représentaient au début des montants relativement faibles; c'est au
vu de l'importance qu'ils prenaient, qu'il a décidé de les faire apparaître
dans la comptabilité de sa société - en 1990 les ristournes ont atteint un
montant de plus de Fr. 60'000.-. En outre, certains de ses fournisseurs
l'auraient assuré que les ristournes consenties devaient rester strictement
confidentielles et apparaissaient dans leur propre comptabilité; le recourant
en a déduit qu'il n'avait dès lors pas besoin de les déclarer. Enfin, il a
affirmé avoir utilisé l'essentiel des montants concernés pour couvrir des frais
notamment de repas ou de voyages offerts à des représentants de gérances avec
lesquelles il travaille, ainsi que sous forme de primes en faveur de son
personnel. Les ristournes étaient versées en monnaie, par chèques ou encore
sous la forme d'une note de crédit.
Au surplus, les arguments plaidés par les
parties, ainsi que ceux qui ressortent de leurs écritures, seront repris
ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     Dans leurs écritures, les recourants invoquent
l'ampleur de l'enquête menée par le Département des finances relativement au
problème des ristournes. Sans prétendre en déduire un droit quelconque, les
recourants affirment toutefois que ladite ampleur démontrerait, selon eux, l'existence
d'une pratique très largement répandue. A cet égard, le Tribunal tient à
rappeler aux recourants que l'ACI, dans le cadre d'affaires semblables, a
toujours contesté avoir toléré, à un quelconque moment, une telle pratique, et
a eu régulièrement l'occasion d'expliquer avoir découvert dans le secteur du
bâtiment, l'existence de ristournes dites confidentielles qui coexistaient avec
celles qui apparaissaient habituellement dans les comptes des entreprises et
qui étaient donc régulièrement déclarées. C'est en 1991, à la suite de
l'intervention de l'Administration fédérale des contributions, division de
l'impôt anticipé (AFC) que l'ACI a eu connaissance de ces ristournes
"parallèles"
et c'est alors qu'elle est intervenue. Force est de constater, à ce jour, que
la preuve du contraire n'a pas été apportée.
2.                     La recourante A.________ SA conteste la
punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la
question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne serait
pas le cas, selon elle, en droit cantonal.
Le TF considère que le principe selon lequel
seules les personnes physiques peuvent être auteurs de délits -
"societas
delinquere non potest"
- vaut également en droit fiscal, des
exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition légale
expresse (Archives 56, 67, publié in RDAF 1989 p. 97, consid. 4 ss; Archives
56, 75). Or, la notion de
"contribuable"
utilisée par l'art.
128 LI, siège de la matière en droit cantonal, désigne aussi bien la personne
morale que la personne physique contribuable (art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce
sens, voir d'ailleurs RDAF ibid. et RDAF 1978 p. 396), ce qui est conforme à
l'art. 72 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID) et à l'art. 1 CP, selon lequel
"Nul
ne peut être puni s'il n'a commis un acte expressément réprimé par la loi"
.
Le TF admettant que l'art. 1 CP puisse faire l'objet d'une interprétation
extensive (voir notamment ATF 112 IV 82), l'art. 128 LI constitue donc bien une
règle
"expresse"
au sens de cet art. 1 CP.
Un autre principe régissant le droit pénal
pourrait faire obstacle à la punissabilité des personnes morales en droit pénal
fiscal vaudois: "
nulla poena sine culpa"
. Cependant, dès lors
que l'art. 128 al. 3 LI pose expressément l'exigence d'une faute qui, dans la
mesure où une personne morale ne saurait commettre une faute, ne peut être que
celle d'un organe, la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal
vaudois ne soulève plus guère d'objection (voir dans ce sens, Félix Richner,
Die Strafbarkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren,
Archives 59, 441 sp. p. 453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette
solution nécessaire en matière fiscale: RDAF 1992 p. 324).
En conclusion sur ce point, la recourante ne
saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende au motif que l'art. 128 LI
ne constitue pas une base légale suffisante pour admettre la punissabilité des
personnes morales en matière d'impôts cantonal et communal.
3.                     L'ACI reproche à la recourante d'avoir influencé
le résultat de son entreprise par la prise en charge de frais généraux non
autorisés par l'usage commercial, savoir:
- défaut d'enregistrement comptable, au niveau d'une diminution des
frais de véhicule, d'une quotité privée pour l'utilisation par l'actionnaire
d'un véhicule appartenant à la société (Fr. 2'000.- par an)
- comptabilisation à tort de frais privés de l'actionnaire (frais de téléphone
, y compris l'abonnement radio/TV; Fr. 200.- par an).
La recourante, quant à elle, ne conteste pas le
rappel d'impôts, mais soutient que, pour ces postes, on ne saurait voir là une
soustraction au sens de l'art. 129 AIFD ou 128 LI, sans toutefois fournir une
argumentation quelconque à l'appui de sa contestation.
a)        En droit fédéral comme en droit
cantonal, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une
taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un
contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par
la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous
les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345).
Conformément à cette définition, la condition
objective de la soustraction fiscale consiste, en premier lieu, à établir que
les montants non déclarés constituent des éléments imposables et, en second
lieu, en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation
insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci.
b)        Sont des
montants imposables
,
"tous
les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits
qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage
commercial"
et qui doivent être réintégrées dans le rendement net de
la société, dont notamment, selon les art. 49 al. 1 litt. b AIFD et 54 al. 1
litt. b LI, les
"libéralités en faveur de tiers"
.
"Par "tiers",
la doctrine et la jurisprudence entendent au premier chef les actionnaires et
les associés eux-mêmes. Ainsi, les prestations appréciables en argent qu'une
société de capitaux ou une société coopérative fait directement ou
indirectement à ses actionnaires, à ses associés ou à des personnes la ou les
touchant de près, sans contre-prestation, c'est-à-dire à titre volontaire, et
qu'elle n'aurait pas faites à des tiers qui lui sont étrangers dans les mêmes
circonstances, ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être
ajoutées à son rendement, car elles n'ont pas le caractère de frais généraux
pour la société.(...) Selon la jurisprudence, seules les libéralités à des
tiers qui sont volontaires peuvent être ajoutées au rendement net de la
société. Sont considérées comme volontaires les libéralités qui ne sont pas
justifiées par l'usage commercial, c'est-à-dire celles que la marche des
affaires ne rend pas nécessaires pour la société (Archives 51, p. 544)"
. (ATF 115 Ib 111 ss)
c)        La question du fardeau de la preuve se
pose de manière particulière en cas de soustraction fiscale. En effet, en
matière de redressement fiscal, il suffit, pour justifier l'aggravation de la
taxation, que le contribuable n'apporte pas la preuve de ses allégués, alors
qu'en procédure de soustraction, c'est aux autorités fiscales qu'il appartient
d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants
pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus - ou une part du
rendement net imposable - (RDAF 1993, pp. 32 ss, sp. 35). Cette règle est
atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la
preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices
précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité
(ibidem). Cependant, l'applicabilité de ce principe apparaît discutable au vu
de la jurisprudence postérieure à l'arrêt précité; le Tribunal fédéral a en
effet décrit comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH, un principe - en
l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD - dont l'application a
pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable, avec charge pour
celui-ci de démontrer sa non-culpabilité (RDAF 1992, p. 324 ss).
En l'espèce, il faut donc vérifier si les
autorités fiscales ont apporté la preuve que l'imposition est incomplète et
donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une
part du bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée,
les reprises d'impôt en rapport avec les rectifications effectuées par l'ACI
sont justifiées, ce que la recourante ne conteste d'ailleurs pas, elle en admet
également le montant. B.________ a cependant déclaré, lors de l'audience,
qu'aucun décompte du kilométrage privé n'était tenu et que, de toute façon,
l'utilisation privée du véhicule de la société était faible. En l'occurrence,
la modicité des montants en cause - Fr. 2000.- par année pour les frais de
véhicules et Fr. 200.- par année pour les frais de téléphone - tendent à
accréditer la thèse selon laquelle le recourant s'est abstenu de tenir un
décompte précis de l'un comme de l'autre de ces frais, jugeant qu'ils étaient
négligeables et de toute façon qu'ils seraient compensés d'une manière ou d'une
autre, par exemple, par un usage professionnel du véhicule privé; dans ces
conditions, le Tribunal considère que la preuve d'une soustraction sur ce point
n'a pas été apportée.
d)        Par surabondance, le Tribunal rappelle
encore qu'on ne peut conclure à la réalisation de l'élément objectif de la
soustraction, sans examiner si les éléments en cause nécessitent une
appréciation de la part du contribuable; en effet, dans un tel cas, on ne peut
retenir une soustraction que lorsque la disproportion entre le montant
admissible et le montant déclaré est considérable (voir Känzig/Behnisch, Die
Direktbundessteuer, 3e partie, p. 509). En l'espèce, les éléments en question
se rapportent soit à des frais privés de B.________ que la société a assumés
elle-même, soit à des avantages qu'elle lui a accordés sans contre-prestation;
ces éléments, bien qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une évaluation proprement
dite, puisqu'ils n'ont tout simplement pas été signalés au fisc, ont néanmoins
été sous-évalués dans ce sens que B.________ les a considérés comme étant
négligeables, ce qui est plausible en l'espèce, au vu des faibles montants
repris par l'autorité intimée.
e)        Au vu des considérants qui précèdent,
le Tribunal constate donc que l'élément objectif de la soustraction fiscale
n'est pas réalisé; il est donc inutile de vérifier la réalisation de son
élément subjectif. Il s'ensuit que le recours doit être admis partiellement, en
ce sens que l'autorité intimée devra faire abstraction des reprises liées aux
frais privés de véhicule et de téléphone dans le calcul des amendes.
4.                     a)        Pour ce qui concerne les ristournes,
les élément objectifs de la soustraction fiscale sont à l'évidence réalisés,
savoir un montant d'impôt a été soustrait en violation d'une obligation légale
incombant au contribuable (art. 85 ss LI; art. 82 ss AIFD), ce qui n'est pas
contesté. En revanche, la recourante A.________ SA conteste la réalisation
d'une infraction intentionnelle, elle s'en prend donc à l'élément subjectif de
ladite infraction. En effet, elle fait valoir qu'elle a comptabilisé dès 1990,
les ristournes inhérentes à l'année 1989 et versées en 1990 (voir également
lettre I ci-dessus), alors que l'enquête fiscale n'a été ouverte contre elle
par l'ACI qu'en avril 1992, soit deux ans après qu'elle ait régularisé sa
situation. C'est donc à tort, toujours selon la recourante, que l'autorité
intimée a retenu, dans les décisions querellées, une soustraction
intentionnelle, dès lors qu'il ne s'agirait que d'une soustraction par
négligence.
L'autorité intimée, quant à elle, ne conteste
pas le fait que les ristournes de 1989, encaissées en 1990, ont été dûment
comptabilisées en 1990, mais ne considère pas ce fait comme constitutif d'une
déclaration spontanée, car les éléments antérieurs n'ont pas été déclarés à
cette occasion, savoir les ristournes des années 1984 à 1988, encaissées depuis
1985.
b)        N'est punissable pour soustraction
fiscale au sens des art. 128 LI et 129 al. 2 AIFD que celui qui obtient une taxation
insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative
de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit
avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991,
p. 131).
Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal
fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),
doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3
AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,
les amendes fiscales étant, on l'a vu, de véritables sanctions de nature pénale
(StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du
code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt
fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution
découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature
pénale des amendes fiscales.
Comme on l'a vu plus haut, la preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette
preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal
fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction
est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF
114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans un arrêt récent, il a même admis
qu'en présence d'indices précis rendant très vraisemblable l'état de fait d'une
soustraction, il se justifiait de laisser au contribuable le soin de prouver le
contraire (Archives 60, p. 404).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable agit avec négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la
jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605;
FI 910067).
Le Tribunal considère que la comptabilisation
par la recourante de certaines ristournes, savoir celles de 1989 encaissées en
1990, ne saurait suffire à établir de sa part une simple faute par négligence.
En effet, si la recourante n'avait fait preuve que d'une imprévoyance coupable,
due au fait qu'elle n'aurait pas usé des précautions auxquelles elle était
tenue en vertu des circonstances et de sa situation, elle aurait, dès 1990,
régularisé sa situation pour les périodes de taxation antérieures, en annonçant
son infraction à l'autorité fiscale, d'elle-même, spontanément, c'est-à-dire
sans y avoir été incitée par crainte que le fisc ne soit déjà sur le point de
découvrir lui-même l'infraction (RDAF 1954, p. 83). A l'inverse, l'attitude de
la recourante, qui a continué à dissimuler l'existence de montants soustraits
relatifs aux périodes de taxation antérieures à celle de 1991-1992, alors
qu'elle se conformait à la loi en déclarant celles encaissées en 1990, tend
plutôt à confirmer sa conscience et sa volonté, donc son intention, de
commettre une soustraction fiscale. B.________ a lui-même déclaré qu'il s'était
inquiété des conséquences fiscales dès 1990, au vu de l'ampleur des montants en
cause - environ Fr. 60'000.- -; 0r, les montants relatifs aux périodes
précédentes - Fr. 47'545.- et Fr. 62'292.-, d'après l'avis de prochaine clôture
du 22 avril 1993 - sont tout à fait comparables à celui correspondant à la
période 1991-1992, on ne s'explique dès lors pas pourquoi leur importance n'a
pas déjà éveillé quelque inquiétude auprès de l'organe de la société, au moment
où ils ont été encaissés.
Force est donc de constater qu'il n'y a pas eu
de dénonciation spontanée ni en 1990, ni durant la période de taxation
1991-1992. Le Tribunal relève encore que, contrairement à ce que semble
prétendre la recourante, la dénonciation spontanée n'influencerait de toute
façon pas le degré de la faute (intention ou négligence), mais constituerait
une circonstance atténuante qui devrait être prise en considération au moment
de la fixation de l'amende (Instructions fédérales p. 4).
C'est donc à juste titre que l'autorité intimée
a qualifié d'intentionnelle la soustraction commise par la recourante pour les
trois périodes fiscales en cause. Les infractions ainsi retenues nécessitent le
prononcé d'une amende, dont il reste à examiner la quotité.
5.                     a)        En cas de soustraction consommée, le
contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 litt. b LI)
et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129
al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la
tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr.
20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit
constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal
n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et
tentative fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation.
L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 litt. a LI est d'ailleurs consommée
lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à
savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation
définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 litt. a LI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction  - ou la
"tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue
du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger
-, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel
cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 % - s'agissant de
la troisième période fiscale, l'autorité fiscale s'est donc contentée, sur le
plan cantonal, de majorer les éléments soustraits de 10 % conformément à l'art.
128 al. 1 litt. a LI précité.
Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1; FI 91067). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no
7 ss) des éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la
peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT
1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce
sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du
condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine
correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être
pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de
famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit
en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27; FI 90009, consid. 5).
b)        En matière d'impôt fédéral direct,
l'Administration fédérale des contributions a publié en 1987 des instructions
destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les
pratiques cantonales (AFC,
Circulaire no 10: Instructions concernant la
poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la
tentative de soustraction et d'autres infractions
, Berne, 9 décembre 1987,
in Archives 56, pp. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss; Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p.
149 ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies
par l'AIFD (FI 91067 précité).
c)        Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées qui ont été modifiées le 8 mai 1991. Elles distinguent
les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance
et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la
collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation
patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à
l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale
cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base
adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables, même si l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (FI 91067 précité).
d)        En matière d'IFD, outre l'élément
intentionnel, les prononcés d'amendes attaqués retiennent une tentative de
soustraction fiscale au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD pour la période 1991-1992
- la taxation était provisoire au moment du contrôle - et relèvent que la
proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de
76 % pour 1987-1988, de 73 % pour 1989-1990 et de 63 % pour 1991-1992. Selon
les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait être, en cas de
soustraction consommée de 1,7 fois le montant de l'impôt soustrait pour les
deux premières périodes fiscales et de 1,6 fois pour la troisième. Dans les cas
de tentative, comme en l'espèce pour la période 1991-1992, elles prévoient que
l'amende doit en principe s'élever à la moitié de celle qui serait infligée en
cas de soustraction consommée; elles précisent que cette règle ne doit pas être
appliquée avec rigidité et qu'elle ne peut constituer tout au plus, que le
point de départ du calcul de l'amende, qui doit par ailleurs être apprécié en
fonction des circonstances aggravantes et atténuantes. Dans la présente
affaire, en se référant strictement au coefficient de base défini par les
instructions fédérales, l'amende devrait se monter à 0,8 fois le montant de
l'impôt soustrait pour la troisième période.
Le Tribunal constate que pour 1987-1988, le
montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 5'467.40.-; le montant de l'amende a
été arrêté à Fr. 6'500.-, il correspond à 1,2 fois le montant de l'impôt
soustrait. Pour 1989-1990, le montant de l'impôt soustrait est de Fr.
6'931.60.-; le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 8'300.-, il correspond
également à 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait. Enfin, pour 1991-1992, le
montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 5'115.40.-; l'autorité intimée a
fixé l'amende pour tentative de soustraction à Fr. 3'000.-, ce qui correspond à
0,59 fois le montant de l'impôt soustrait.
e)        En matière d'impôt cantonal et
communal, la soustraction commise par la société au cours des périodes fiscales
1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 litt b LI
précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la
période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128
al. 2 litt a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales prévoient, en présence
d'une soustraction qualifiée - laquelle suppose la falsification de documents
-, et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de
l'amende doit être comprise dans une fourchette de 1,5 à 3,5 lorsque la
soustraction est grave.
Dans le cas de la recourante, l'ACI a relevé que
la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de
71 % en 1987-1988 et de 70 % en 1989-1990. L'autorité intimée a fixé le montant
de l'amende à Fr. 19'400.- pour la première période et à Fr. 28'100.- pour la
seconde, ce qui représente au total un montant de Fr. 47'500.-.
Le Tribunal constate que le montant de l'amende
arrêté par l'autorité intimée correspond pour les deux périodes mentionnées
ci-dessus à 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait.
f)         La recourante fait valoir que
l'autorité intimée n'aurait pas tenu compte, dans ses décisions, des amendes
prononcées à l'encontre de l'actionnaire et que, pour cette raison, les amendes
qui lui ont été infligées devront être sensiblement modérées. Par ailleurs, les
recourants font également valoir le poids excessif que constituerait pour eux
la charge cumulée des rappels d'impôt et des prononcés d'amendes rendus à leur
encontre, s'y ajouteraient encore l'impôt anticipé non récupérable, voire des
pénalités en matière d'impôt anticipé. Ce faisant, les recourants se réfèrent
implicitement à la nature juridique de la société anonyme et des conséquences
qu'elle peut entraîner sur le plan fiscal pour la société et son/ses
actionnaire/s.
L'autorité intimée, quant à elle, indique
qu'elle a tenu compte de cette circonstance - qui distingue les entreprises en
raison individuelle des entreprises érigées en personnes morales - en s'en
tenant à la limite inférieure de ses barèmes, ce qui, comme on va le voir, est
exact.
Le Tribunal de céans considère que, dans son
principe, cette approche de l'autorité intimée échappe à la critique. En effet,
les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des
société anonymes diffèrent très sensiblement, en raison notamment de la double
imposition économique qui frappe les secondes. Il apparaît dès lors que
l'inégalité de traitement entre ces deux types d'entreprises évoquée par les
recourants, est pour l'essentiel inhérente au système fiscal suisse. La
pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en atténuer les effets;
compte tenu cependant des différences qui séparent ces formes juridiques
distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient aller jusqu'à
postuler un traitement identique sur le plan des amendes des entreprises en
raison individuelle et des sociétés anonymes (dans ce sens, FI 920154 précité).
La forme juridique des relations d'où provient
la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal.
Sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur
la réalité économique (voir notamment ATF 102 I b 154). Mais la prise en compte
de la réalité économique d'une opération imposable doit rester exceptionnelle,
pour faire face à des cas particuliers ou à des situations juridiques dont le
caractère insolite ou anormal le justifie. Le principe reste que
l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par
le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune
discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte librement une
certaine construction juridique ne peut pas par la suite en faire abstraction
selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur
la seule réalité économique, au motif qu'elle serait plus favorable pour lui.
Il lui appartient bien au contraire d'assumer toutes les conséquences - y
compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue de
réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial (sur tous ces
points, voir RDAF 1992 p. 70; RDAF 1990 pp. 38 et 39; ATF 109 I b 113; FI
920096).
g)        Les recourants font également valoir
que les quatre décisions attaquées entraînent une ponction totale de Fr.
228'569.- et qu'au vu de la conjoncture, ce montant est de nature à mettre
sérieusement en danger la survie de la société A.________ SA. Cet élément, qui
peut jouer un rôle important au stade de l'exécution des décisions litigieuses
- possibilité pour l'autorité fiscale d'accorder des délais et des modalités,
voir des remises -, ne saurait influencer de manière décisive l'autorité de
recours dans le cadre du contrôle judiciaire auquel elle se livre. De toute
manière, il faut bien constater que c'est le comportement des recourants qui
est à l'origine de cette situation. Il faut également observer que les
recourants, qui allèguent des difficultés financières en cas de maintien des
décisions attaquées ne le démontrent nullement. Certes, pour la période fiscale
1991-1992, le capital imposable déclaré de la société se monte à Fr. 157'422.-
et la fortune imposable déclarée de George-Ernest B.________ est égale à zéro,
bien que le total de sa fortune brute s'élève à Fr. 1'149'414.-, le montant des
dettes a déduire qui s'élèvent, quant à lui, à Fr. 1'769'795.-. Il faut
toutefois relever que sa fortune brut a augmenté entre 1989-1990 et sa dernière
déclaration de 1991-1992, puisqu'elle s'élevait au 1er janvier 1990 à Fr.
1'111'782.-. Par ailleurs, le Tribunal relève que le capital imposable de la
société est passé de Fr. 92'902.- en 1987-1988, à Fr. 157'422.- en 1991-1992 et
que la société enregistrait dans son bilan au 31 décembre 1990 un actif
réalisable sous la rubrique "Débiteurs, en cours" de près de Fr.
130'000.-. Il est vrai que les frais généraux ont régulièrement augmenté depuis
l'exercice 1985, où ils s'élevaient à Fr. 593'124.35.-, dès lors qu'ils sont
passés à Fr. 662'251.94.- en 1989 et à Fr. 731'414.85.- en 1990, force est
cependant de constater que le bénéfice reporté, selon les "Comptes
d'exploitation et de pertes et profits", qui se montait à Fr. 18'944..- en
1985, est passé de Fr. 69'023.- en 1989, à Fr. 83'931.- en 1990 et que, au vu
de l'"Etat des frais généraux" et des "Comptes d'exploitation et
de pertes et profits" comparés des exercices 1989 et 1990, la société
n'est pas endettée. Enfin, le Tribunal relève que, comme on le verra plus loin,
les rappels d'impôts concernant la société pourront être pris en considération
sur le plan comptable dans la période fiscale à venir, puisqu'ils
représenteront une charge pour la société.
h)        Les recourants font valoir qu'ils ont
redistribué, dans une large mesure, les ristournes non comptabilisées, ce qui a
servi au développement de leur entreprise et de leurs affaires, et reprochent à
l'autorité de ne pas avoir tenu compte de cet élément dans son prononcé
d'amende. Cependant, force est de constater que la pratique fiscale veut que,
dans la mesure où une société contribuable ne peut ou ne veut pas prouver,
s'agissant d'indications susceptibles d'être contrôlées ou documentées, à qui
et à quel titre des prestations traitées comme des charges ont été versées,
celles-ci doivent être considérées comme faisant partie du rendement imposable
cédé directement ou indirectement à ses actionnaires ou à des proches de
ceux-ci. Le Tribunal constate ainsi que la recourante n'a fourni aucun document
à l'appui de ses allégations, dès lors, en l'absence de toute preuve, il
n'apparaît pas possible de tenir compte de cet élément, si ce n'est dans le
cadre général de l'appréciation de la culpabilité. Or, en l'espèce, force est
de constater que, aussi bien sur le plan de l'IFD que des impôts cantonaux et
communaux, l'ACI a largement tenu compte des rares circonstances atténuantes
qu'on peut retenir en faveur de la recourante, à savoir le fait d'avoir
collaboré de manière irréprochable au redressement fiscal, le fait d'avoir
commencer à comptabiliser les ristournes avant l'intervention du fisc, le fait
que la recourante n'a pas fait antérieurement l'objet de sanction pour
soustraction fiscale et, dans une certaine mesure, le fait que les montants
soustraits n'ont pas été utilisés uniquement au profit personnel de
l'actionnaire mais aussi pour couvrir des dépenses en relation avec les
affaires de la société. Ainsi, la quotité des amendes est raisonnable au regard
de l'ensemble des circonstances, compte tenu également de la période
relativement longue durant laquelle l'infraction s'est poursuivie, de
l'importance des montants soustraits, de la production d'une fausse
comptabilité et du fait que l'organe de la société ne pouvait pas ignorer que
les ristournes encaissées devaient être enregistrées dans sa comptabilité, ces
amendes peuvent donc être qualifiées de modérées.
i)         Le recours formé par la société, pour
ce qui concerne les ristournes, s'avère mal fondé et les décisions prises à son
encontre par l'ACI doivent ainsi être confirmées, sous réserve toutefois des
modifications mentionnées au considérant 3 ci-dessus, dans la mesure où elles
aboutiraient à un résultat plus favorable pour la recourante.
6.                     a)        B.________ ne conteste pas n'avoir pas
déclaré des prestations provenant de la société A.________ SA pour une somme de
l'ordre de Fr. 151'800.-, pour ce qui concerne les ristournes, et de Fr.
13'200.-. pour ce qui concerne certains frais à caractère privés supportés par
la société, le tout en 6 ans.
b)        En matière d'IFD, le comportement du
recourant tombe sous le coup de l'art. 129 al. 1 litt. b AIFD, car les
taxations étaient définitives au moment du contrôle.
La décision litigieuse relève que la proportion
des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 44.5 %
pour 1987-1988, de 62.4 % pour 1989-1990 et de 51 % pour 1991-1992. Selon les
instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait être, vu le rapport
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, de 1,4 fois le montant de l'impôt
soustrait pour la première période fiscale, de 1,6 fois pour la seconde et de
1,5 pour la troisième. Dans le cas particulier, l'ACI a prononcé une amende de
Fr. 4'500.- pour 1987-1988, de Fr. 6'000.- pour 1989-1990 et de Fr. 4'000.-
pour 1991-1992.
Le Tribunal constate que l'autorité intimée a
fixé l'amende en appliquant un coefficient de 0,75 fois le montant de l'impôt
soustrait pour la première période, de 0,74 pour la seconde et de 0,76 pour la
troisième période, ce qui se situe très largement en dessous des coefficients
préconisés par les instructions fédérales.
Dans le cas présent, l'importance des sommes
versées directement en mains de B.________ en raison de l'activité déployée par
la société A.________ SA étaient sans proportion avec les cadeaux d'usage et ne
pouvait laisser planer aucun doute quant à leur nature de revenus dissimulés
(dans ce sens, FI 920154). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a
retenu, pour ce qui est des ristournes, une faute intentionnelle chez ce
contribuable. La poursuite de l'activité délictueuse au cours de trois périodes
fiscales constitue également un élément aggravant. En revanche, à titre de
circonstance atténuante, il faut retenir la collaboration du recourant dès
l'ouverture de l'enquête. Le montant global de l'amende infligée en matière
d'IFD pour soustraction consommée, soit Fr. 14'500.-, n'apparaît pas excessif
vu l'ensemble des circonstances. Il n'est pas insupportable pour ce
contribuable qui a réalisé un revenu annuel imposable corrigé de l'ordre de
plus de Fr. 100'000.- au cours des deux dernières périodes, même si celui-ci
assume des charges de famille. En conclusion, la décision de l'ACI doit également
être confirmée sur ce point, sous réserve des modifications prévues au
considérant 3 ci-dessus, dans la mesure où elles aboutiraient à un résultat
plus favorable aux recourants.
c)        En matière d'impôt cantonal et
communal, la soustraction commise par B.________ au cours des périodes fiscales
1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 litt. b LI
précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la
période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128
al. 2 litt a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales distinguent le cas
d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la confection de faux - de celui
d'une soustraction simple - lequel implique la commission d'une faute
intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde hypothèse, lorsque le
contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit être comprise dans
une fourchette de 0,75 à 1,5 fois le montant d'impôt soustrait, si la
soustraction est moyenne.
Dans le cas particulier, il faut relever que si
l'autorité intimée a retenu à l'égard de la société une soustraction qualifiée
- compte tenu de la faute commise par l'organe de la société, comme on l'a vu
ci-dessus -, elle a en revanche admis que le recourant n'avait en tant que
salarié et actionnaire de la société perpétré qu'une soustraction simple. Dans
sa décision, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par
rapport à une taxation exacte est de 25.12 % en 1987-1988 et de 28.35 % en
1989-1990 et qu'il s'agit dans les deux cas d'une soustraction moyenne eu égard
au montant de l'impôt éludé. L'autorité intimée a arrêté une amende Fr. 7'500.-
pour la première période et de Fr. 7'100.- pour la seconde période, ce qui
correspond respectivement à 0,5 fois et 0,49 le montant de l'impôt soustrait.
Les considérations développées dans le cadre de
l'IFD concernant B.________ peuvent également être reprises ici. Le Tribunal
constate que dans le cas particulier l'ACI a appliqué des coefficients d'amende
qui sont très légèrement inférieurs au coefficient minimum prévu par les
directives cantonales en cas de soustraction simple et d'importance moyenne,
lorsque le contribuable a collaboré au redressement fiscal. On ne voit pas quel
élément dont il n'aurait pas été tenu compte plaiderait en faveur d'une
réduction du montant des amendes prononcées à l'encontre du recourant; une
telle solution reviendrait à sous-estimer la gravité de la faute commise, à
laquelle il faut accorder un poids déterminant dans la balance des différents
éléments. Une amende globale de Fr. 14'600.- pour les soustractions commises en
cette matière n'apparaît pas critiquable, la décision de l'ACI doit donc être
confirmée sur ce point également, les modifications nécessaires en application
du considérant 3 ci-dessus sont toutefois réservées, dans la mesure où elles
aboutiraient à un résultat plus favorable aux recourants.
d)        Les considérations qui précèdent
conduisent également au rejet du recours formé par les époux B.________, sous
la réserve précitée.
7.                     En application des art. 49 al. 1 AIFD et 55 litt.
a LI, les recourants soulèvent encore deux arguments susceptibles d'avoir une
portée sur la correction de leur taxation. La société reproche à l'autorité
intimée de ne pas avoir déduit, en calculant son bénéfice corrigé pour les
périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, les compléments d'impôt fixés par les
décisions litigieuses pour les périodes fiscales précédentes (1987-1988 et
1989-1990). Ainsi, tant l'impôt fédéral que les impôts cantonal et communal,
devraient être réduits pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, ce
qui aurait pour effet également une réduction des amendes, dès lors que le
rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû, s'en trouverait
modifié. De leur côté, les époux B.________ soutiennent que les compléments
d'impôt exigés de la société diminuent d'autant leur revenu imposable, car ils
devront restituer à la société le trop perçu, soit le montant des impôts dus
par la société sur les périodes concernées.
a)        Il ne fait nul doute que la société a
pu disposer de l'entier des montants ou avantages non déclarés, sans avoir à
payer sur ceux-ci un quelconque impôt. Ces éléments correspondent donc à un
revenu acquis que la contribuable aurait dû déclarer. Si une rectification peut
avoir lieu, on l'a vu, ce n'est qu'en vertu de la découverte d'une infraction
ou d'un motif de révision. Dans l'une et l'autre hypothèse, l'autorité fiscale
a la possibilité de revoir la taxation et d'exiger les compléments d'impôt
correspondant aux montants non déclarés. Mais ce n'est qu'au moment où la
décision de modification de la taxation entre en force que les compléments
d'impôt deviennent exigibles. Ainsi, partant du principe qu'un revenu non
déclaré dans une période fiscale donnée est acquis par le contribuable, qu'il
en a donc disposé, y compris de la part du revenu qui aurait dû couvrir
l'impôt, mais que néanmoins les compléments d'impôt relatifs à cette même
période ne deviennent exigibles qu'au moment où la décision qui les prononce
entre en force, il convient dans ce sens d'exclure toute déduction rétroactive
desdits compléments d'impôt. En effet, la déduction de l'impôt sur la période
fiscale suivante, ne se justifie que dans la mesure où cet impôt constitue une
charge effective de cette période considérée. Or, le complément d'impôt n'est
une charge effective que pour la période fiscale qui suit l'entrée en force de
la décision prononçant la taxation complémentaire, puisque c'est au moyen du
revenu réalisé pendant la période de calcul correspondant à cette période
fiscale que les compléments d'impôts devenus exigibles seront payés; il est
donc tout à fait logique, à l'instar de ce que soutient l'ACI, de considérer
que c'est dans la période fiscale suivant celle au cours de laquelle entrera en
force la décision de modification de la taxation que les compléments d'impôt
pourront être déduits fiscalement (dans le même sens, v. Känzig, Die direkte
Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD). Le moyen de la société est ainsi écarté.
b)        Les mêmes motifs font échec à
l'argument avancé par les époux B.________. Si ceux-ci devaient être amenés à
restituer à la société des montants perçus en trop, ce ne sera qu'en
conséquence de l'entrée en force de la présente décision. A supposer qu'une
telle restitution puisse avoir une incidence fiscale, celle-ci interviendra
donc au cours de la période suivant l'entrée en force de la décision du
Tribunal de céans.
8.                     Vu les considérants ci-dessus, les recours sont
très partiellement admis. Dans ces conditions, les recourants supporteront un
émolument réduit et il n'y a pas lieu de leur allouer des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours sont très partiellement admis.
II.                      Les taxations de A.________ SA et des époux
B.________ en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonal et communal
pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 sont confirmées.
III.                     Les amendes infligées à A.________ SA et aux
époux B.________ sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens du considérant 3 ci-dessus.
IV.                    a) Un émolument de Fr. 2'000.- est mis la
charge de A.________ SA.
b) Un émolument de Fr. 1'500.- est mis à la charge des
époux B.________.
V.                     Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 9 novembre 1994
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110).