vd_omni · FI.1993.0053 · 1994-12-20 · fr

c/ACI | L'autorité de taxation qui procède à une taxation d'office, alors que le contribuable ne lui a pas fourni dans le délai accordé les éléments requis pour une répartition intercantonale, viole le principe de la maxime d'office si elle pouvait se procurer aisément les renseignements auprès de l'autorité de taxation du canton en question.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.12.1994 FI.1993.0053

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 1994
sur le recours
interjeté par
A.________
représenté par la Société fiduciaire suisse
Coopers et Lybrand, route de la Glâne 107, Villars-sur-Glâne,
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 9 mars 1993 (impôt cantonal et communal 1991-1992)
* * *
* * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. R. Lavanchy et M. V. Pelet , assesseurs. Greffier: Mlle. A.-C.
Favre, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Le
recourant, X.________ est un retraité domicilié à Y.________; il a acquis par
acte du 3 juillet 1987 un appartement de trois pièces et demie à ********,
remis en location. Pour les années fiscales 1987-1990 les autorités fiscales
fribourgeoises et vaudoises ont procédé à une répartition intercantonale des
éléments imposables; sa fortune imposable a été fixée à zéro. En ce qui
concerne le revenu global, il s'est élevé pour la période de taxation 1987-1988
à Fr. 75'100.-, dont 10'800.- imposable dans le Canton de Vaud et pour la
période de taxation 1989-1990 à Fr. 23'100.-, dont Fr. 5'800.- imposable dans
le Canton de Vaud.
Le
25 octobre 1991, le recourant a déposé une déclaration d'impôt dans le Canton
de Vaud pour la période de taxation 1991-1992, concernant le revenu et la
fortune liés à cet immeuble.
B.                     Du
25 novembre 1991 au 24 mars 1992, le recourant est parti en ********. Durant
son absence, la Commission d'impôt du district de Vevey lui a demandé à deux
reprises, le 27 novembre 1991 et le 8 janvier 1992, de lui fournir une copie de
sa déclaration fiscale déposée à Y.________ en 1991 pour la période de taxation
1991-1992. N'ayant pas mandaté un tiers pour ouvrir son courrier, le recourant
n'a pas été en mesure de répondre aux réquisitions de l'administration. Le 29
janvier 1992, la Commission d'impôt a notifié au recourant une taxation
d'office fixant son revenu imposable à Fr. 12'500.-, au taux de 14 %
et
sa fortune à Fr. 160'000.- au taux de 3,750 ‰. Par ailleurs, elle a également
prononcé une amende de Fr. 100.-, en application de l'art. 130 al. 1 de la loi
sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI).
Cette
taxation, envoyée par pli recommandé, n'a pas été retirée durant le délai de
garde par le recourant, qui avait demandé que son courrier soit retenu durant
un certain temps, jusqu'à son retour.
Le
28 février 1992, le recourant a en outre reçu la taxation ordinaire du canton
de Fribourg relative à l'impôt sur le revenu et la fortune, ainsi que l'avis de
répartition intercantonale de la Commission de taxation de Y.________.
C.                    Par
lettre du 6 mai 1992 émanant de la Société fiduciaire suisse, le recourant a
présenté une réclamation dans laquelle il fait état de son absence à
l'étranger; il demande la modification du taux d'imposition retenu ainsi que la
fixation d'une fortune nette équivalant à zéro, conformément à l'avis de
répartition intercantonale de l'autorité fiscale fribourgeoise du 28 février
1992. Le 20 mai 1992, le préposé-receveur lui a fait savoir qu'il considérait
que cette réclamation était irrecevable, en raison de sa tardiveté. Le 26 mai
1992, le recourant a déclaré maintenir sa réclamation.
D.                    Par
décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 mars 1993 (ACI), la
réclamation a été rejetée en raison de sa tardiveté. Tout en admettant que
l'absence du recourant à l'étranger aurait pu constituer un motif de
restitution du délai, l'autorité constate que le délai de dix jours prescrit
par l'art. 83 lit. b LI pour invoquer ce moyen n'a pas été respecté.
E.                     Dans
son recours du 8 avril 1993, X.________ fait valoir divers arguments et
notamment le fait qu'il avait confié ses affaires à la Fiduciaire Audifi S.A.,
à Fribourg; en raison de problèmes de santé de la dirigeante de cette
fiduciaire, Mlle Hefti, Audifi S.A. a été reprise par la Société fiduciaire
suisse, mais le transfert des dossiers a connu quelques heurts. En particulier,
selon le recourant, Mlle Hefti aurait conservé le dossier le concernant,
pensant être à même de s'en occuper; ce dossier se serait cependant avéré
introuvable. Ces contretemps rencontrés lors du retour du recourant en Suisse
l'auraient empêché d'intervenir dans le délai légal.
L'ACI
conclut au rejet du recours par déterminations du 21 juin 1993.
Sur
interpellation du juge instructeur, l'ACI a déposé des déterminations
complémentaires le 22 septembre 1993 dans lesquelles elle expose la pratique
des administrations cantonales en matière de communication d'informations en
application de l'art. 70 de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD).
On extrait de cette correspondance ce qui suit :
"Donnant
suite à votre lettre du 27 août 1993, nous vous informons que les
administrations cantonales s'efforcent de collaborer entre elles et de se
transmettre des informations concernant les contribuables.
Cet effort s'est
notamment traduit par la publication de directives concernant les informations
intercantonales du 1er juillet 1977 par le Comité de la Conférence des
fonctionnaires fiscaux d'Etat (Archives 46 (1977-78) 326). Cependant, en
pratique, cette collaboration spécialement au niveau des commissions d'impôt,
n'est pas toujours évidente notamment pour des raisons de langue et de
disponibilité. C'est pourquoi, les taxateurs s'adressent le plus souvent
directement au contribuable lui-même. Ces directives n'ont pas force
obligatoire et ne sont applicables que pour l'impôt fédéral direct. L'article
70 AIFD ne devrait donc pas avoir d'incidence sur une procédure de révision
relative à l'impôt cantonal et communal."
F.                     Le
Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considérant en droit:
1.                     L'art.
97 LI prévoit que dans l'hypothèse où, malgré sommation, le contribuable ne
donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les
justifications demandées, la taxation est effectuée d'office. A cela s'ajoute
qu'en principe, le contribuable qui n'a pas déposé sa déclaration dans le délai
de dix jours qui lui est imparti par la sommation prévue à l'art. 87 al. 4 LI
est déchu du droit de réclamation, selon l'art. 100 al. 2 LI. Cette
disposition, d'une rigueur particulière, n'est cependant pas applicable
lorsque, comme en l'espèce, le contribuable a satisfait à son obligation
essentielle qui consiste à déposer une déclaration, indépendamment du fait
qu'elle soit incomplète (voir CCRI Ae 90/11, du 20 mars 1991).
La
réclamation contre une taxation d'office est limitée au cas où celle-ci
apparaît comme manifestement inexacte à teneur de l'art. 101 al. 2 LI; elle
doit en outre être interjetée dans les trente jours qui suivent la notification
de la décision attaquée, conformément au délai général prévu à l'art. 101 al. 1
LI (TA FI 93/146, du 21 septembre 1994). Or, ce délai est largement dépassé
dans le cas particulier, puisque la réclamation du 6 mai 1992 est intervenue plus
de deux mois après la notification de la taxation d'office du 29 janvier 1992.
Cela n'est pas contesté. Il reste à traiter la question de la restitution du
délai, soulevée implicitement par le recourant; ce problème s'examine, on le
verra, dans les mêmes termes pour le délai de production des pièces demandées
que pour celui du dépôt de la réclamation.
2.                     L'art.
83b al. 1 LI prévoit que la restitution d'un délai peut être accordée si le
requérant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Aux termes
de l'alinéa 2, la demande de restitution doit être présentée, par acte écrit et
motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé. Le
requérant doit accomplir dans le même délai l'acte omis.
D'une
manière générale, l'absence durable, sans faire suivre son courrier ou
constituer un mandataire ne peut pas être qualifiée d'empêchement non fautif
lorsque l'on doit s'attendre à une notification (Jean-François Poudret et al.,
Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, 1990 (COJ), no 2.7
lit. b ch. 1 ad. art. 35; Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, no 10 ad. art. 85). Le contribuable qui s'absente doit veiller à
désigner un représentant, dans un tel cas. En outre, une personne qui s'absente
plusieurs mois doit généralement s'attendre à recevoir des communications
officielles, même si elle n'est pas engagée dans une procédure. La question de
savoir si la personne qui s'absente pour durée plus courte peut bénéficier de
la restitution du délai dépend au surplus des circonstances (André Grisel,
Traité de droit administratif, vol. II, p. 896); on observera cependant que les
art. 85 al. 4 et 99 al. 4 AIFD prévoient expressément que l'absence du pays
constitue un motif de nature à excuser la remise tardive de la déclaration ou
la réclamation tardive, ce qui revient à admettre, si cette circonstance a
effectivement entraîné un empêchement, la restitution du délai.
Quoi
qu'il en soit, dans le cas particulier, l'autorité intimée a admis que
l'absence du recourant à l'étranger constituait un motif de restitution du
délai tant pour fournir les renseignements demandés que déposer à temps une
réclamation contre la taxation d'office; à juste titre, dès lors qu'on ne peut
demander au contribuable de s'attendre en tout temps à recevoir des décisions
de taxation et encore moins des demandes de renseignements relatifs à une
déclaration d'impôt. C'est exclusivement au motif que le recourant n'a pas
respecté le délai de 10 jours dès la fin de l'empêchement que l'autorité intimée
a rejeté, implicitement considéré comme irrecevable la réclamation. Celle-ci a
en effet été déposée le 6 mai 1992, alors que le recourant était en Suisse dès
le 24 mars 1992. Il s'est ainsi écoulé environ deux mois et demi depuis son
retour avant son intervention. Dans ces conditions, on ne peut que constater
que le recourant était largement à tard au regard de l'art. 83b LI pour
demander une restitution de délai.
Dans
son recours, le recourant laisse entendre que la mandataire chargée de
s'occuper de ses affaires fiscales en son absence est tombée malade et que,
dans le désordre qui s'en est suivi, elle n'a pas pu lui remettre son dossier à
son retour, ce qui constituerait un deuxième motif d'empêchement. Cet argument
est irrelevant, dans la mesure où l'administration n'a pas été informée des
pouvoirs conférés au mandataire; l'impossibilité de respecter le délai de
production des documents requis, puis le délai pour déposer une réclamation dès
la taxation d'office ne peut par conséquent pas être mise sur le compte de la
maladie de la mandataire. Il faut d'ailleurs relever que cette circonstance ne
constitue pas un motif de restitution du délai lorsque le mandataire était en
mesure de prendre les dispositions nécessaires qu'exige sa situation (ATF du 19
mai 1993 en la cause C., notamment en demandant une prolongation du délai de
production des pièces requises ou en chargeant un tiers d'agir à sa place (en
l'occurrence la Société fiduciaire suisse par exemple). Or, précisément, la
perte du dossier, qui aurait mis le recourant dans l'impossibilité de produire
les renseignements demandés, une fois de retour en Suisse, constitue une faute
du mandataire, imputable au recourant (Poudret, op. cit., vol. I, ch. 2.2.1 ad
art. 29); quel que soit le degré de gravité de la maladie, on peut en effet
attendre d'un mandataire consciencieux qu'il prenne ses précautions pour que,
en son absence, l'accès à ses dossiers par les personnes autorisées ne soit pas
entravé.
C'est
en conséquence à juste titre que l'autorité intimée a écarté le moyen tiré de
la restitution du délai.
3.                     Le
recourant, qui demande que la taxation d'office du 29 janvier 1992 soit
reconsidérée, sollicite en outre implicitement la révision de cette décision.
La
procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui
est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (TA FI
93/016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109
LI. L'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur
demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision attaquée :
"[...]
a) lorsque l'autorité de taxation ou de
recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la
procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."
a)        Dans
sa réclamation, le recourant soutient que l'autorité de taxation aurait dû
s'informer directement auprès des autorités fribourgeoises pour obtenir les
informations nécessaires. Ce moyen ne constitue pas un fait nouveau; en
revanche, il convient d'examiner dans quelle mesure ce grief se recoupe avec
celui de la non prise en considération par l'autorité d'un fait important
ressortant du dossier ou celui d'une violation des règles essentielles de la
procédure.
aa)      Selon
André Grisel (op. cit., p. 944), le motif de révision prévu par l'art. 107 lit.
a LI recouvre l'hypothèse d'une inadvertance de l'autorité, celle-ci ayant
omis, par mégarde, de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du
litige ou s'étant écartée de son sens manifeste (TA FI 91/011, du 27 janvier
1992). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble
des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en
considération selon la décision dont elle est saisie (Jean-François Poudret,
COJ, no. 5.2 ad. art. 136).
Quant
à la violation de la maxime officielle, elle peut constituer un motif de
révision pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence décisive sur
l'inexactitude de la taxation (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des
Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de
l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 100 et 101).
bb)      L'un
des éléments importants s'agissant de l'application de l'art. 107 lit. a ou b
LI est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du
contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que
recouvre cette disposition.
D'une
manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère
extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à
celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de
réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation
des règles de la procédure par l'autorité ou de la non prise en compte par
celle-ci de faits importants ressortant du dossier (Casanova, op. cit., sp. 101
et 102 et la doctrine citée; ATF 98 Ia 572; 103 Ib 87 ss; 105 Ib 252; 111 Ib
210). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des
art. 4 Cst., 136 et 137 OJ; l'art. 137 lit. b le dit d'ailleurs expressément
s'agissant des nova reperta, mais ce point n'est pas précisé s'agissant des vices
de procédure ou de l'inadvertance manifeste (v. au contraire l'art. 66 al. 3
PA). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale d'harmonisation sur
les impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LIHD),
entré en vigueur le 1er janvier 1993, et l'art. 147 al. 2 de la loi fédérale
sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995,
consacrent expressément la solution décrite ci-dessus; ces dispositions
prévoient en effet toutes deux que la révision est exclue lorsque le requérant
invoque des motifs de révision qu'il aurait pu faire valoir dans le cours de la
procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui.
Certains
auteurs se sont cependant prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur
d'une révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et
essentielle; ils suggèrent que dans certaines circonstances, le fait que le
recourant ait omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la
procédure de recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision
(Casanova, op. cit., p. 115 ss; Känzig/ Behnisch, no 29 ad. art. 126 AIFD). La
doctrine précitée maintient cependant la condition selon laquelle le contribuable
doit avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à une telle
révision. La Commission de recours en matière d'impôt fribourgeoise a appliqué
cette solution dans un arrêt publié in RDAF 1990, 403 (v. aussi ACCR FR 1989 IX
no 2). Dans cette affaire, le recourant avait dûment rempli sa déclaration,
mais l'autorité avait omis de tenir compte de certaines déductions sociales; la
Commission de recours précitée a considéré qu'il aurait alors été choquant de
faire supporter au recourant l'erreur manifeste de l'autorité. Deux arrêts du
Tribunal administratif genevois, dont les faits sont moins clairs, admettent
également la révision en cas d'erreur manifeste de l'autorité nonobstant le
fait que le recourant n'ait pas fait corriger l'erreur par la voie de recours
ordinaire (RDAF 1982, 135 ss; 1989, 41 ss). Le Tribunal fédéral ne s'est pour
sa part pas prononcé sur cette question. Dans deux arrêts anciens et isolés il
a toutefois admis que l'on peut déroger exceptionnellement aux principes classiques
de la révision si le résultat de leur application est choquant et heurte le
sentiment de l'équité (ATF 98 Ia 573; Archives 45, p. 62; il s'agit cependant
d'obiter dicta, cette formulation n'ayant pas conduit le Tribunal fédéral, dans
ces deux espèces, à retenir l'existence d'un motif de révision).
cc)      Pas
plus que l'art. 136 OJ, l'art. 107 lit. a et b LI ne subordonne le droit
d'invoquer les motifs de révision qu'il recouvre à la condition que l'intéressé
ait été empêché de s'en prévaloir dans la procédure de taxation, de réclamation
ou de recours. Ce texte autorise par conséquent ou, à tout le moins, n'interdit
pas l'interprétation suggérée par Casanova et les auteurs qui le suivent dans
le sens d'une révision facilitée, lorsque les conditions en sont réunies.
Après
avoir laissé la question ouverte dans une affaire récente (arrêt TA, FI 93/0047
du 2 décembre 1994), le tribunal retient en définitive, suivant les suggestions
des derniers auteurs cités, que la voie de la révision doit être ouverte de
manière facilitée en matière d'imposition cantonale et communale. Cette
solution permet d'obtenir des résultats plus conformes à l'équité fiscale,
notamment dans les hypothèses où l'autorité fiscale a commis des erreurs
manifestes, aboutissant à des taxations ne correspondant pas à la situation de
fait du ou des contribuables concernés, mais entrant néanmoins en force à la
suite d'une inattention de ceux-ci (dans ce sens, Casanova, p. 115 ss); au
demeurant, le fait que tant la LIFD que la LHID n'ait pas retenu ces
propositions doctrinales n'empêche nullement le droit cantonal d'adopter un
régime de révision assouplie avant que la loi d'harmonisation ne sortisse
pleinement ses effets (il n'est d'ailleurs pas exclu que la "révision
facilitée" se rapproche dans une certaine mesure de la
"reconsidération" du droit des assurances sociales, laquelle ouvre
également une brèche dans le système ordinaire de la révision et une divergence
entre le Tribunal fédéral et le Tribunal fédéral des assurances : v. sur ce
point, ATF 119 V 475, cons. 1; Ulrich Meyer-Blaser, Die Abänderung formell
rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in der Sozialversicherung, in ZBl 1994,
338).
Quoi
qu'il en soit, la voie de la révision facilitée, telle que la préconisent les
auteurs précités, suppose une pesée comparative des manquements procéduraux
respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la
révision - même facilitée - n'est-elle pas ouverte lorsque le contribuable n'a
pas rempli sa déclaration ou lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de
déclarer certains éléments imposables ou d'indiquer des montants déductibles
(Känzig/Behnisch no 16 et 29 s. ad art. 126 AIFD). Dans le cas d'espèce, on
relèvera que le contribuable n'a pas, à proprement parler, violé une obligation
de procédure lui incombant, sous réserve de l'absence de dépôt d'une
réclamation ou d'une requête de
restitution de délai en temps utile.
Pour sa part, l'autorité fiscale s'est contentée de demander au contribuable
les renseignements qui lui faisaient défaut pour la détermination du taux
d'imposition du revenu de la fortune immobilière et de la fortune avant de
procéder à une taxation d'office; elle aurait cependant pu obtenir sans grande
difficulté ces informations auprès de l'autorité fiscale fribourgeoise. Il
convient donc d'examiner si cette omission constitue une violation du principe
de l'instruction d'office (ci-après aaa), puis de vérifier en outre si ce
manquement éventuel est suffisamment important pour justifier l'ouverture de la
voie de la révision (bbb).
aaa)     A
l'instar des procédures administratives ordinaires, la procédure de taxation
est régie par la maxime officielle (Ernst Höhn, Steuerrecht, 7e éd., Berne
1993, p. 567 ss et les références citées, ainsi que Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 133 ss,
p. 10 ss et 20 ss). L'autorité de taxation doit prendre d'office les mesures
d'instruction qui peuvent être exigées d'elle compte tenu des circonstances
pour vérifier l'exactitude de la déclaration et ce n'est qu'en cas d'échec de
celles-ci qu'elle peut procéder à une taxation d'office (CCRC Ae 90/11, du 20
mars 1991; la jurisprudence zurichoise retient que, compte tenu de la masse des
décisions à prendre, ces exigences envers l'autorité fiscale ne sauraient être
trop élevées : StE 1994 B 97.41 no 7). Cela ne signifie cependant pas que
l'administration puisse se livrer à une évaluation approximative, comportant
nécessairement une grande marge d'erreur. La taxation d'office doit
correspondre dans toute la mesure du possible à la situation réelle du
contribuable (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et
de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 318, sp. 319; StE, 1993 GE, B 92.3, no 3).
L'autorité doit retenir tous les faits dont elle dispose et seulement en
combler les lacunes (Ernst Känzig, Complément, rem. 6 ad art. 92, p. 212; ATF
87 I 459; Archives 31, 198; RDAF 1963, 262).
Dans
le cas particulier, il ressortait clairement de la déclaration vaudoise que le
recourant est domicilié à Y.________. L'autorité de taxation savait par
conséquent qu'elle pouvait obtenir les renseignements nécessaires auprès des
autorités fiscales fribourgeoises. En droit fédéral, l'art. 70 AIFD prévoit une
obligation générale d'information entre les autorités fiscales des cantons. Les
directives concernant les informations intercantonales du 1er juillet 1977,
arrêtées en application des art. 70 ss AIFD (Archives vol 46, p. 326),
prévoient l'adoption de formules uniformes sur certains objets, notamment les
éléments de toute nature relatifs à la fortune ou au revenu, dont l'usage est
recommandé aux administrations cantonales; en outre, elles obligent les
administrations cantonales à fournir sur demande aux autres administrations
cantonales, voire à l'administration fédérale des contributions, les
renseignements sollicités, voire spontanément, s'agissant de certains objets.
Ces directives, qui n'ont d'ailleurs aucun caractère obligatoire, ne sont
toutefois applicables que lorsqu'il est question d'assujettissement à l'impôt
fédéral direct. Le droit fédéral ne pose en revanche aucune obligation pour les
cantons de se transmettre des informations dans les domaines qui ne relèvent
pas du droit fiscal fédéral. Le concordat intercantonal sur l'interdiction des
arrangements fiscaux prévoit à son art. 3 un échange de renseignements limité
essentiellement à la circonstance du changement de domicile des personnes
physiques et morales. Il existe cependant depuis de nombreuses années une
pratique tendant à l'échange de renseignements volontaires (Rivier, op. cit.,
p. 305). L'ACI, interpellée sur ce point, conteste la réalité d'une telle
pratique en affirmant que l'échange de renseignements entre différentes
autorités est souvent difficile et qu'il est la plupart du temps plus simple de
s'adresser au particulier. Cela est logique et compréhensible. Il n'en résulte
cependant pas encore pour autant que, lorsque le contribuable ne produit pas
les éléments demandés, l'autorité de taxation puisse sans autre faire
application de l'art. 97 LI et procéder à une taxation d'office. A la
différence en effet des justificatifs relatifs à des déductions ou des pièces
de comptabilité que seul le contribuable est en mesure de produire, les
éléments déterminants pour la taxation effectuée dans un autre canton peuvent
être obtenus directement auprès de l'autorité compétente. L'autorité de
taxation a ainsi la possibilité matérielle d'établir les faits pertinents pour
fonder sa décision. Elle a le devoir de procéder à cette investigation dans un
tel cas pour établir une taxation correspondant à la situation réelle du
contribuable (dans ce sens StE 1993 GE B 92.3 no 3 précité et les références
citées). Il en va autrement lorsque les éléments déclarés ne permettent pas à
l'autorité fiscale de réaliser qu'elle doit prendre en considération la
taxation effectuée dans un autre canton; dans une telle hypothèse on ne peut
exiger de l'autorité qu'elle procède à des enquêtes sur chaque point lacunaire
de la déclaration (voir StE 1986 ZH B 97.41, no 3, s'agissant de reprises
effectuées par l'autorité auprès du président du conseil d'administration d'une
société anonyme pour un revenu déguisé sous la forme d'un loyer réduit, alors
qu'il n'apparaissait pas qu'il était l'actionnaire unique de cette société; dans
ce cas l'autorité n'est pas tenue de prendre d'office en considération la
taxation séparée effectuée dans un autre canton pour la société et se demander
si l'on est en présence d'un bénéfice sous-évalué ou d'un salaire
complémentaire déguisé). On doit dès lors retenir en l'espèce un manquement à
l'obligation de l'autorité fiscale d'instruire d'office.
bbb)     L'autorité
intimée, sa demande de renseignements au contribuable étant restée vaine, a
procédé par la voie d'une taxation d'office et retenu dans ce cadre le taux
maximum d'imposition pour
l
e revenu et la fortune; l'erreur de taxation
est manifeste et essentielle sur ce point puisque la taxation d'office, en
retenant pour le revenu un taux d'imposition de 14 %, revient à présumer que le
recourant a réalisé un revenu net, imposable dans le Canton de Fribourg, de Fr.
114'000.- au moins, alors même que son revenu net total n'a atteint durant la
période antérieure (1989-1990) que Fr. 23'100.-, dont Fr. 5'800.- dans le
Canton de Vaud. On peut faire la même remarque s'agissant de la fortune
imposable, arrêtée précédemment à 0; en effet, le taux de 3,75 ‰ retenu
présuppose que le recourant disposait désormais - par un enrichissement subit -
d'une fortune nette imposable dans le Canton de Fribourg de Fr. 500'000.- au
moins. Dans le cas d'espèce, l'autorité de taxation ne pouvait assurément pas,
sans s'entourer à tout le moins de quelques informations qu'elle était aisément
en mesure d'obtenir de son homologue fribourgeoise, présumer une évolution
aussi favorable et rapide de la situation financière du recourant, pourtant
retraité, alors même qu'elle devait pressentir l'inexactitude de ce présupposé.
En retenant malgré cela une telle hypothèse de fait sans la vérifier, elle a
violé clairement en l'espèce le principe de la maxime officielle.
4.                     Le
recours est ainsi admis. Vu l'issue du recours, les frais doivent être laissés
à la charge de l'Etat (art. 55 LPJA). Le recourant n'étant pas représenté par
un mandataire, il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis
II.                     La décision
sur réclamation rendue 9 mars 1993 par l'Administration cantonale de impôts,
refusant de réviser la taxation d'office du 29 janvier 1992 relative à la
période 1991-1992, est annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée à
charge pour elle de le transmettre à l'autorité de taxation aux fins de rendre
une nouvelle décision.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
fo/Lausanne, le 20 décembre 1994
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint