vd_omni · FI.1990.0030 · 1981-09-28 · fr

c/Lausanne-district | Déduction du revenu brut des frais engendrés par des travaux de mise en conformité d'une citerne à la nouvelle législation en matière de protection des eaux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.08.1991 FI.1990.0030

canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
X.________
, à Z.________,
contre
la décision de taxation du 12 octobre 1988
rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-District en matière d'impôt
cantonal et communal pour la période fiscale 1987-1988.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, composée de
MM.     E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Par acte notarié du
16 avril 1963, X.________ a acquis une parcelle de 1'340 m2 sise sur la commune
du
Z.________
, au lieu-dit "********", sur laquelle il a fait construire
une maison familiale dans le courant de l'année 1965; dans les sous-sols de
l'habitation, il a installé une citerne à mazout de 6'700 litres.
B.                     L'Ordonnance du 28
septembre 1981 sur la protection des eaux contre les liquides pouvant les
altérer (OPEL) prévoyant la mise en conformité des anciennes installations,
telles que la citerne du recourant, dans un délai échéant au 1er juillet 1987,
la Municipalité du
Z.________
a, dans cette optique, invité le recourant, par lettre du 5 juin 1986,
à faire exécuter par une entreprise spécialisée les travaux de révision et
d'adaptation éventuels de sa citerne à mazout d'ici au 30 novembre 1986.
Le 7 juillet 1986,
l'entreprise Y.________ S.A. a soumis à X.________ une offre concernant la
révision et la mise en conformité de sa citerne, dont la teneur est la suivante
:
"Zone
"B" de protection des eaux
Revision
d'une citerne à mazout, prismatique
en cave, d'une contenance de 6.700 l, rempla-
cement du joint s/couvercle du trou d'homme,
transport et destruction des boues et l'ensem-
ble des travaux prévus à l'annexe 11 des pres-
criptions techniques fédérales :                                                                1'035.--
Travaux
d'adaptation
Fourniture
et pose d'un nouveau trou d'homme
ø 600 mm, type léger y compris fourniture et
pose de 2 vis-de-rappel 2" pour la modification
du remplissage                                                                                          550.--
Assainissement
du réservoir :
Renforcement
intérieur selon schéma du
fournisseur y compris mise en dépression                                                 2'900.--
Fourniture
d'un appareil de détection et
rétention des fuites, système CH-VACUMATIC II,
type l/af                                                                                                  2'890.--
Montage
de l'appareil et mise en service                                                    1'400.--
Montant
de notre devis :                                                                            8'775.-
ramené
à :                                                                                             8'400.--"
Le recourant a donné
son accord à ce devis, de sorte que les travaux ont été exécutés du 18 au 24
novembre 1986. La facture adressée au recourant le 9 décembre 1986 comprenait,
outre les postes figurant dans le devis, un montant de Fr. 450.- relatif à des
travaux de soudure intérieure du toit de la citerne pour la pose d'un appareil
vacuum et à la modification intérieure de l'aération.
C.                    Le 28 février 1987,
X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988.
Il a notamment porté en déduction de son revenu des montants de Fr. 1'661.--
pour 1985 et de Fr. 11'263.-- pour 1986 sous chiffre 14 au titre des frais
d'entretien d'immeubles. Outre le montant de Fr. 8'850.-- déjà cité, ce dernier
chiffre comprend notamment une somme de Fr 230.-- pour des frais de ramonage de
la cheminée.
D.                    Par décision du 12
octobre 1988, la Commission d'impôt de Lausanne-District a refusé d'amettre la
déductibilité des frais liés à la citerne et au ramonage et a limité la
déduction invoquée au titre des frais d'entretien d'immeubles pour les deux
années de calcul à un montant forfaitaire de Fr. 2'372.-, correspondant au 1/6
de la valeur locative déterminante.
E.                     Par acte du 29
octobre 1988, X.________ a recouru contre cette décision en concluant à la
déduction de l'intégralité des frais liés à la citerne. A l'appui du recours,
il fait notamment valoir que ces travaux lui ont été imposés par la nouvelle
législation concernant la protection des eaux.
F.                     Par lettre du 18
novembre 1988, la Commission d'impôt de Lausanne-District a maintenu sa
décision en précisant les points suivants :
"
Nous vous informons que suite à la modification de la détermination de
la valeur locative, les frais courants de chauffage (révision citerne,
ramonage, etc. ) ne sont plus déductibles. En effet, le calcul de la valeur
locative est basée sur les loyers ressortant du recensement fédéral des
bâtiments et logements vaudois de 1980, lesquels n'englobent pas les indemnités
versées pour couvrir les frais de chauffage et d'eau chaude.
En ce qui concerne la mise en conformité de
votre citerne à mazout, ces frais ne peuvent être portés en déduction du
revenu, l'investissement n'étant pas lié à compenser une usure normale, due à
l'usage et à l'écoulement du temps. Toutefois, l'investissement réalisé est
considéré comme une impense que vous pourrez faire valoir en augmentation du
prix de vente, en cas de vente de l'immeuble.
"
X.________ ayant
déclaré maintenir son recours, le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts qui a entendu le recourant en date du 23 mars 1989. Dans
ses déterminations subséquentes du 4 juillet 1990, l'Administration cantonale
des impôts a conclu au rejet du recours.
G.                    Par courrier du 15
février 1991, X.________ a produit sur demande diverses pièces, dont une
attestation de la Municipalité du
Z.________
du 11 février 1991 selon laquelle les travaux entrepris étaient des
"
travaux d'entretien rendus nécessaires suite à l'entrée en vigueur de
nouvelles directives fédérales, mais sans aucune plus-value pour ce qui
concerne le bâtiment proprement dit
".
La teneur de cette attestation a été
confirmée par l'Union romande des entreprises de revision de citernes dans une
lettre du 14 février 1991.
H.                     La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 18 juin 1991 en
présence du recourant et d'une représentante de l'Administration cantonale des
impôts, Mme K. Paschoud.
A cette occasion,
l'intéressé a admis la décision attaquée en tant qu'elle refuse d'admettre en
déduction du revenu les frais de révision de la citerne et les frais de
ramonage; dès lors, seule la non-déductibilité des frais liés à la mise en
conformité de la citerne est contestée. A ce sujet, il a déclaré avoir
longtemps hésité entre l'alternative consistant soit à changer la chaudière,
soit à remplacer le chauffage à mazout par le chauffage électrique ou encore à
adapter sa citerne actuelle aux normes de l'OPEL, pour finalement se résoudre à
choisir cette dernière solution, la moins onéreuse.
et considère en droit :
_________________
1.                     Le recourant ayant
admis le caractère non déductible des frais de révision de la citerne et de
ramonage, le litige ne porte dès lors plus que sur la question de savoir si et
dans quelle mesure il se justifie de déduire du revenu brut du contribuable,
pour la période fiscale 1987-1988, les frais engendrés par les travaux
entrepris en 1986 pour la mise en conformité de sa citerne à la nouvelle
législation en matière de protection des eaux. Il renonce ainsi à faire valoir
les frais courants de chauffage, étant précisé que l'investissement consacré à
l'acquisition, l'amélioration ou l'adaptation d'une citerne aux normes n'entre
pas dans cette catégorie de frais.
a) Aux termes de
l'art. 23 al. 1 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI), les frais d'entretien et d'administration des immeubles sont
déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la défalcation des
"dépenses
pour l'acquisition ou l'amélioration de biens".
L'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD) renferme des dispositions analogues. Ainsi, l'art. 22 al. 1 lit. e AIFD
prévoit la défalcation des frais d'entretien d'immeubles et de bâtiments
pendant la période de calcul. D'autre part, l'art. 23 AIFD exclut la déduction
des dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens.
Alors même que la
décision en matière d'impôt fédéral direct n'est, en l'état, pas litigieuse, la
Commission cantonale de recours relève qu'elle s'en est tenue jusqu'ici, dans
l'application des règles cantonales, aux principes dégagés par la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en cette matière dans le cadre de l'AIFD.
b) Suivant la loi,
il faut ainsi distinguer les frais d'entretien des dépenses d'amélioration
d'immeubles. Les premiers sont les frais qui servent au maintien ou à la remise
en état des biens-fonds ou des bâtiments (Känzig, Die eidgenössische
Wehrsteuer, éd. 1982, p. 646, n° 159 ad art. 22 AIFD; Känzig, Ergänzungsband,
éd.1972, p. 111, n° 101 ad art. 22 AIFD). Le Tribunal fédéral a défini ces
frais comme les dépenses faites en vue de maintenir ou de rétablir la valeur du
patrimoine immobilier du contribuable (ATF 99 Ib 362 c. 3a, publié dans RDAF
1975, p. 179).
Quant aux dépenses
d'amélioration, elles ne servent pas à maintenir l'immeuble dans un état donné,
mais au contraire, elles ont pour effet d'en augmenter la valeur (voir en ce
sens, Känzig, Wehrsteuer, éd. 1982, p. 652, n° 164 ad art 22 AIFD; Känzig,
Ergänzungsband, éd. 1972, p. 113, n° 102 ad art. 22 AIFD; Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 121).
Pour établir la
distinction entre frais d'entretien et dépenses d'amélioration, on se fonde en
principe sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée dans le patrimoine
du contribuable, selon les auteurs précités. Cette valeur dépend notamment du
degré d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou à
maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en
principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable
pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF 1982,
p. 151).
c) Les Instructions
sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques
1987-1988 établies par le Département des finances définissent au chiffre 14,
la notion de frais d'entretien:
"
Le contribuable peut déduire au titre de frais d'entretien d'immeubles
les frais effectifs d'entretien et d'administration de ses immeubles, soit :
- les frais de réparations et de rénovation,
en tant qu'ils n'augmentent pas la valeur de l'immeuble;
- (...)
- les autres frais, tels que contributions
périodiques pour la distribution et la protection des eaux (à l'exception des
contributions pour le raccordement aux canalisations et aux installations de
protection des eaux). Les frais de chauffage et d'eau chaude ne donnent pas
lieu à déduction.
Par mesure de simplification, on admettra en
règle générale sans justification, au titre de frais d'entretien, une déduction
forfaitaire correspondant au sixième du rendement brut des immeubles
"
d) En l'espèce,
l'autorité de taxation n'a accepté de déduire pour l'année 1986 au titre des
frais d'entretien qu'un montant de Fr. 2'372.-, correspondant au forfait usuel
en la matière, tandis que la défalcation des frais plus importants entrepris
par le contribuable, notamment pour la mise en conformité à la nouvelle
législation en matière de protection des eaux de sa citerne à mazout, a été
refusée.
Le recourant estime
que les travaux entrepris n'ont engendré aucune plus-value à son immeuble, dans
la mesure où ils sont destinés à conserver les possibilités d'utilisation de
celui-ci; ils devraient donc, à ses yeux, être qualifiés de frais d'entretien
déductibles.
da) Dans un domaine
voisin, la Commission centrale d'estimation fiscale des immeubles a eu
l'occasion de dire que la valeur d'un immeuble, tout au moins sa valeur vénale,
tient compte de l'ensemble de ses coûts, y compris des frais engagés pour
respecter les différentes règles applicables en matière de police des
constructions, au sens large du terme. En cas de vente, ces éléments sont pris
en considération dans le calcul du prix, un bâtiment conforme à la
réglementation existante présentant a priori une valeur marchande plus élevée
qu'un autre qui ne le serait pas (CCEF C. et M. Pi., du 31.1.1991). Elle en a
conclu que des travaux, entrepris par les intéressés pour se conformer à de
nouvelles règles en matière de protection des eaux, qui en l'espèce avaient
fait l'objet d'une mise à l'enquête, entraînaient une plus-value et
justifiaient une augmentation de l'estimation fiscale de leur immeuble (sur le
lien entre l'estimation fiscale et le calcul du gain immobilier, v. d'ailleurs
art. 44 a. 2 LI).
De même, s'agissant
des contributions uniques de raccordement aux réseaux d'égouts et de
distribution d'eau, qui sont également imposées aux propriétaires fonciers
(l'obligation de raccordement peut résulter de nouvelles normes de protection
des eaux), le Tribunal fédéral a jugé, en matière d'AIFD, qu'il ne s'agissait
pas de frais d'entretien déductibles (Archives 41, 179; 48, 482; dans le même
sens, Känzig, Wehrsteuer, 2è éd., 1982, n° 167 ad art. 22 AIFD). Cette solution
concorde d'ailleurs avec la constatation, rappelée à maintes reprises par le
Tribunal fédéral (v.p.ex. ATF 109 Ia 328), suivant laquelle l'équipement public
apporte une plus-value aux biens-fonds privés.
db) Au demeurant, on
ne voit guère pourquoi il en irait différemment de l'équipement individuel et
privé, conforme aux règles en vigueur. L'argument du recourant, suivant lequel
les travaux qu'il a entrepris avaient pour seule conséquence de maintenir les
possibilités existantes d'utilisation, ne peut dès lors qu'être écarté. En
effet, au vu de la nouvelle réglementation applicable en matière de protection
des eaux, sa citerne aurait pu, dans l'hypothèse la plus défavorable, être mise
hors service. Dans l'état où elle se trouvait, elle devait donc bien être
améliorée pour continuer à remplir son office. Cela conduit, pour les raisons
évoquées dans la jurisprudence précitée, à admettre que les dépenses consenties
par le recourant constituent bien des frais d'amélioration, générateurs d'une
plus-value de sa citerne. Ils ne sauraient donc être déduits du revenu, mais
pourraient l'être, le cas échéant, du gain immobilier à titre d'impenses, en
cas de revente de l'immeuble.
dc) Cette solution
se justifie également pour une autre raison. En acceptant la déduction proposée
par le recourant, on créerait une inégalité de traitement entre le propriétaire
qui construit après l'entrée en vigueur d'une législation plus restrictive, en
matière de protection des eaux par exemple, et qui ne pourrait déduire de son
revenu les frais plus élevés occasionnés par la construction d'une citerne
conforme aux normes et le propriétaire qui, à l'instar du recourant, doit
adapter un immeuble déjà construit aux nouvelles normes en la matière.
dd) L'admission par
la décision attaquée d'une déduction limitée au forfait usuel n'apparaît dès
lors nullement critiquable, de sorte que celle-ci ne peut qu'être confirmée.
2.                     Le recours est ainsi
rejeté et la décision attaquée doit être maintenue. Le recours n'étant pas
abusif, il ne sera pas prélevé d'émolument.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e
:
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision de taxation
rendue le 12 octobre 1988 par la Commission d'impôt de Lausanne-District en
matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.
III.                Il n'est pas prélevé
d'émolument.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt :
Le président :                                                                                                Le
greffier :
Le présent arrêt est
notifié :
- au recourant, sous pli
recommandé;
- à l'Administration cantonale des
impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention
de la
Commission d'impôt de district, à Lausanne, avec le dossier en retour;