vd_omni · FI.2007.0049 · 2007-11-16 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La société anonyme immobilière qui comptabilise dans ses charges la pension due par son administrateur à son épouse commet une soustraction fiscale intentionnelle. Compte tenu de la nature manifestement privée de cette charge, la recourante ne pouvait ignorer le caractère inexact de sa déclaration fiscale.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.11.2007 FI.2007.0049

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
16 novembre 2007
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Fernand Briguet et Guy
Dutoit, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________,
à 1.********,
représentée par l'avocat Jean-Pierre BLOCH, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction) - Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 6 mars 2007 (amendes pour soustraction fiscale - ICC,
IFD - périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996)
Vu les faits suivants
A.
La société immobilière A.________ (ci-après: A.________ ou
la recourante), dont le siège est à 1.********, a été constituée le 20 juin
1991. Elle a pour but social l'achat, la vente, la construction, la location,
la transformation et la mise en valeur de tous biens immobiliers, ainsi que
toutes opérations financières et commerciales. A.________ est propriétaire à
1.********, à la 2.********, de la parcelle no 3.********. Ce bien-fonds
supporte un magasin-bureau et une maison d'habitation, qui comprend deux
appartements, à savoir un duplex de 6 pièces et demie au rez et au premier
étage, ainsi qu'un quatre pièces et demie au deuxième étage. Le duplex est
occupé par B.________, directeur, administrateur et actionnaire de A.________,
et sa famille; l'appartement de quatre pièces et demie, quant à lui, est loué à
un tiers. B.________ était également directeur, administrateur et actionnaire
de la société C.________ jusqu'à sa radiation le 10 février 2000. Cette société
avait pour but social l'achat en gros et la vente au détail de divers articles
et produits, ainsi que le commerce de vins et de boissons alcoolisées.
B.
Le 21 janvier 1998, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) a avisé A.________ que, sur la base des renseignements en sa
possession, les déclarations relatives aux périodes 1993-1994 et suivantes
seraient inexactes et incomplètes et qu'elle ouvrait de ce chef une procédure
en soustraction fiscale à son encontre. A l'ouverture d'enquête, les taxations
fédérales, cantonales et communales de A.________ pour les périodes 1993-1994
et 1995 étaient définitives; celles de la période 1996 (faisant l'objet d'une
réclamation) n'étaient pas encore entrées en force. Le 13 octobre 1998, les
inspecteurs de l'ACI ont procédé au contrôle des comptes de A.________. Le 20
octobre 1998 et le 14 janvier 1999, ils ont réclamé la remise de pièces
supplémentaires. Le 26 février 1999, l'ACI a adressé à A.________ un avis de
prochaine clôture, l'informant des reprises et rappels d'impôts envisagés. Le
13 avril 1999, les inspecteurs de l'ACI ont entendu dans leurs bureaux
B.________, assisté de son conseil, qui leur a fait part de ses observations.
Le 20 avril 1999, l'ACI a demandé encore la remise de nouvelles pièces.
C.
Par décisions séparées du 28 juin 1999 (l'une concernant
l'impôt cantonal et communal et l'autre concernant l'impôt fédéral direct),
l'ACI et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après:
l'ACIFD) ont procédé à des rappels d'impôt portant sur les montants de
14'781.75 pour l'impôt cantonal et communal et de 9'744.20 pour l'impôt fédéral
direct. Elles ont prononcé en outre des amendes pour les soustractions
fiscales, à raison d'un montant de 6'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal
et de 5'500 fr. pour l'impôt fédéral direct.
Les autorités fiscales ont retenu que A.________
avait omis de déclarer entre 1991 et 1996 des prestations appréciables en
argent octroyées à son actionnaire et à ses proches pour un montant total de
115'080 fr. Les reprises portaient sur trois postes:
1.01  Loyer insuffisant: reprise d'un montant total sur les
années 1991 à 1996 de 111'280 fr. (144'280 ./. 33'000)
1.02  Pension M.B.: reprise d'un montant de 800 fr. sur
l'année 1994
1.03  Commission sur cédule hypothécaire remise en garantie
d'une dette de C.________: reprise d'un montant de 3'000 fr. sur l'année 1996
Vu la nature et l'importance des montants non
déclarés, l'ACI et l'ACIFD ont qualifié la soustraction commise
d'intentionnelle. Elles ont en revanche retenu la négligence en ce qui concerne
la reprise
"commission sur cédule hypothécaire"
. Dans la
fixation de l'amende, les autorités fiscales ont tenu compte de la faible
importance des montants d'impôts rappelés, de la collaboration des organes de
la société, de l'absence d'antécédents de la société en matière de soustraction
fiscale, des sanctions qui allaient être infligées aux actionnaires et du fait
que la situation financière de la société apparaissait précaire. Le détail des
amendes prononcées pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral
direct se présente comme il suit:
Période de taxation
Impôt cantonal et communal
Impôt fédéral direct
1993-1994
3'000.-
2'000.-
1995
3'000.-
2'000.-
1996
Majoration de 10%
1'500.-
D.
Le 20 juillet 1999, A.________, par l'intermédiaire de son
conseil, a contesté ces décisions par le dépôt d'une réclamation à l'ACI en ce
qui concerne l'impôt fédéral direct et d'un recours au Département des finances
s'agissant de l'impôt cantonal et communal. Elle contestait la reprise opérée
pour
"loyers insuffisants"
(reprise 1.01) ainsi que les
amendes prononcées.
Le recours déposé au Département des finances a
été transmis au Tribunal administratif (cause enregistrée sous la référence
FI.1999.0082) qui, à la demande de l'ACI, a suspendu la procédure jusqu'à droit
connu sur la réclamation. Par décision du 9 octobre 2001, l'ACI a rejeté la
réclamation formée par la société en matière d'impôt fédéral direct. A.________
a recouru le 8 novembre 2001 contre cette décision auprès du Tribunal
administratif (ce recours a été joint à la cause FI.1999.0082).
L'ACI s'est déterminée le 1
er
février
2002 sur les deux recours, concluant au rejet du recours du 9 novembre 2001
(impôt fédéral direct) et à l'admission très partielle du recours du 20 juillet
1999 (impôt cantonal et communal), en raison de l'abandon de l'un des postes de
l'amende prononcée.
Interpellée par le juge instructeur sur la
séparation nette entre la procédure de taxation proprement dite et la procédure
de soustraction (art. 6 CEDH; arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005), la recourante
a indiqué qu'elle souhaitait que l'examen des prononcés d'amendes soit séparé
de celui des décisions de taxation.
Par arrêt partiel du 7 juin 2006 portant
uniquement sur la question des rappels d'impôt à l'exclusion des amendes
infligées pour soustraction fiscale, le Tribunal administratif, statuant dans
une section composée de Mme le juge Danièle Revey, présidente, et des
assesseurs Alain Maillard et Marc-Etienne Pache, a admis partiellement les
recours déposés par la société, annulé les décisions de l'ACI des 28 juin 1999
et 9 octobre 2001 en tant qu'elles concernaient les rappels d'impôt et renvoyé
la cause à cette autorité pour qu'elle statue à nouveau. En bref, il a
considéré que la reprise
"loyers insuffisants"
devait être
réduite de 111'280 fr. à 58'480 fr., ce qui portait le total des reprises à
62'280 fr.
E.
Par avis du même jour, le juge instructeur a informé les
parties de la reprise de l'instruction quant à la question des amendes (cause
enregistrée sous la référence FI.2006.0050). Elle a relevé que les recours lui
semblaient toutefois sans objet, dès lors que les autorités intimées seraient
appelées, à la suite de l'arrêt partiel précité, à revoir le calcul des amendes
et à prendre de nouvelles décisions sur ce point.
Par lettre du 27 juin 2006, l'ACI a informé le
tribunal qu'elle rendrait de nouvelles décisions de rappels d'impôts, que ces
décisions prononceraient de nouvelles amendes et ouvriraient les voies de droit
sur ce point.
F.
Par décisions séparées du 5 juillet 2006 (l'une pour
l'impôt cantonal et communal et l'autre pour l'impôt fédéral direct), prises en
exécution de l'arrêt partiel du 7 juin 2006, l'ACI a statué à nouveau sur les
rappels d'impôt pour les périodes 1993-1994, 1995 et 1996, ainsi que sur les
amendes pour soustraction fiscale. Figurait en annexe de ces décisions le
tableau corrigé des éléments soustraits à reprendre:
Eléments soustraits à reprendre
1991
1992
1993
1994
1995
1996
Totaux
1.01
Loyer
estimé
10'200
20'400
20'400
20'400
20'400
20'400
112'200
./. loyer versé par B.________
-2'960
-5'920
-5'920
-5'920
0
0
-20'720
./. conciergerie effectuée par B.________
-3'000
-6'000
-6'000
-6'000
-6'000
-6'000
-33'000
1.02
Pension M. B.
800
800
1.03
Commission
sur cédule hypothécaire remise en garantie d'une dette de C.________
3'000
3'000
Totaux soustractions
4'240
8'480
8'480
9'280
14'400
17'400
62'280
Pour l'impôt cantonal et communal, le montant des
rappels d'impôt et des amendes s'établit comme il suit:
Période de taxation
Rappels d'impôt
Amendes
1993-1994
1'792.50
1'000.-
1995
1'996.75
1'500.-
1996
3'809.95
Majoration 10%
Pour l'impôt fédéral direct, les rappels d'impôt
et les amendes sont les suivants:
Période de taxation
Rappels d'impôt
Amendes
1993-1994
1'476.20
800.-
1995
1'408.85
1'000.-
1996
2'726.65
1'000.-
Le 14 juillet 2006, A.________, par l'entremise
de son conseil, a formé réclamation contre les prononcés d'amendes figurant
dans les décisions précitées.
G.
Par décision du 29 août 2006, le juge instructeur,
constatant que les décisions de l'ACI du 5 juillet 2006 modifiaient le montant
des amendes prononcées par les décisions attaquées des 28 juin 1999 et du 9
octobre 2001 et que la procédure était par conséquent devenue sans objet, a
rayé la cause FI.2006.0050 du rôle.
H.
Dans une décision unique du 6 mars 2007, l'ACI et l'ACIFD
ont renoncé à considérer la reprise 1.03
"cédule hypothécaire"
comme
un élément de soustraction de la période fiscale 1996 justifiant une amende et
donc admis partiellement la réclamation sur ce point. Pour cette période, en
droit cantonal et communal, la majoration de 10% a dès lors été limitée à la
reprise 1.01, soit au montant de 14'400 fr. (au lieu de 17'400 fr.). L'ACI et
l'ACIFD ont rejeté la réclamation pour le surplus et confirmé les amendes
prononcées le 5 juillet 2006.
I.
Par acte du 4 avril 2007, A.________, agissant par son
conseil, a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision. Elle
conclut à ce qu'aucune amende tant pour l'impôt cantonal et communal que pour
l'impôt fédéral direct ne soit prononcée à son encontre. Elle fait valoir en
bref que les amendes prononcées sont injustifiées, dès lors qu'elle a toujours
été de bonne foi, comme l'ont montré, à son sens, l'arrêt partiel du 7 juin
2006 et l'expertise mise en œuvre dans cette affaire.
Le 28 juin 2007, l'ACI s'est déterminée sur le
recours. Elle relève que l'amende de 1'000 fr. pour l'impôt cantonal et
communal pour la période fiscale 1993-1994 doit être annulée, pour cause de
prescription. Elle conclut dès lors à l'admission partielle du recours sur ce
point.
Dans ses observations complémentaires du 3
septembre 2007, la recourante a maintenu ses conclusions.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art.
200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile; il répond en
outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi cantonale sur la
juridiction et la procédure administratives (LJPA; RSV 173.36). Il y a donc
lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur les amendes infligées à la recourante
pour soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal
et communal pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995 et 1996.
3.
Il convient tout d'abord d'examiner la question de la
prescription de la poursuite pénale.
a) En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD est
entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995; elle a abrogé l'arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD; art. 201 LIFD). Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur
la prescription pénale sont applicables aux infractions commises avant l'entrée
en vigueur et jugées après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à
l'auteur de l'infraction (ATF 129 IV 49). Les prononcés d'amendes litigieux
concernent les périodes fiscale 1993-1994, 1995 et 1996. S'agissant de ces deux
dernières périodes qui sont postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD, la
loi fédérale est applicable; en ce qui concerne la période 1993-1994, il est en
revanche nécessaire de comparer l'effet de l'ancien droit et du nouveau droit pour
déterminer le droit le plus favorable.
aa) La LIFD règle la question de la prescription
de la poursuite pénale à son art. 184, dont la teneur est la suivante:
Art. 184
1
La poursuite pénale se prescrit:
a.            En
cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de
tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de
procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b.           En
cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la
période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de
façon incomplète (…).
2
La prescription est
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable
ou de l’une des personnes visées à l’art. 177. L’interruption est opposable
tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à
courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée
de plus de la moitié de sa durée initiale.
ab) L'AIFD traite la question à son art. 134.
Cette disposition prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction
s'éteint cinq ans après la période de taxation en question. Selon la
jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée comme une règle
sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en
relation avec les règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui
s'appliquent à l'ouverture des procédures dans des délais déterminés. Le délai
de cinq ans est ainsi un délai de péremption ne pouvant être prolongé mais qui
est sauvegardé par l'ouverture de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril
1985 publié aux Archives 54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi,
l'arrêté fédéral ne comporte aucun délai de prescription absolue de la
procédure en soustraction. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait
d'une lacune qu'il convenait de combler par le juge, comme s'il agissait en
qualité de législateur, par l'application des principes généraux du droit (ATF
112 Ia 263 consid. 5). Il a relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral
direct prévoit pour la soustraction d'impôt consommée un délai de prescription
de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation
n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b
LIFD) et que ce délai est interrompu par tout acte de procédure tendant à la
poursuite de l'infraction, mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la
moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se
prescrit ainsi par quinze ans après la fin de la période fiscale en question.
Cette réglementation étant identique à celle prévue par la législation fédérale
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, le Tribunal
fédéral a estimé que le législateur se serait prononcé pour une solution
semblable s'il avait voulu régler la prescription de la poursuite de l'action
pénale dans l'arrêté fédéral. Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral
de 1940 sur la prescription absolue de l'action pénale, il convient de retenir
le délai de quinze ans prévu à l'art. 185 al. 1 let. b et al. 2 LIFD pour
l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323 consid. 4, aussi
publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).
ac) En résumé, le délai de prescription absolue
de quinze ans s'applique dans tous les cas; l'art. 134 AIFD prévoit en revanche
un délai de prescription relative de cinq ans plus favorable que le délai de
dix ans du nouveau droit. On appliquera en conséquence les dispositions sur la
prescription de l'AIFD à la période 1993-1994.
ad) En l'espèce, les faits marquant de
l'instruction se présentent de la manière suivante: le 21 janvier 1998, l'ACI a
avisé la recourante de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale à
son encontre. Le 26 février 1999, elle a notifié à la recourante un avis de
prochaine clôture de la procédure, portant sur diverses reprises relatives aux
périodes considérées. Le 28 juin 1999, elle a procédé à des rappels d'impôt et
prononcé des amendes. Elle a rendu sa décision sur réclamation le 9 octobre
2001, décision annulée - après diverses mesures d'instruction - par l'arrêt
partiel du 7 juin 2006 du Tribunal administratif. Suite à cet arrêt, l'ACI a
rendu le 5 juillet 2006 de nouvelles décisions de taxations (rappels d'impôt)
et prononcé les amendes qui font l'objet du présent recours.
Pour la période 1993-1994, le délai de cinq ans pour
engager la procédure, fixé par l'art. 134 AIFD a été respecté par l'envoi de
l'avis d'ouverture d'enquête du 21 janvier 1998 et par la suite régulièrement
interrompu; le délai de la prescription absolue de quinze ans qui a commencé à
courir le 1
er
janvier 1995 sera échu le 31 décembre 2009. Pour la
période 1995, le délai de dix ans fixé par l'art. 184 al. 1 let. b LIFD a été
respecté par l'envoi du même avis d'ouverture d'enquête le 21 janvier 1998. Le
délai de la prescription absolue vient à échéance le 31 décembre 2010. Pour la
période 1996, le délai de quatre ans fixé par l'art. 184 al. 1 let. a LIFD a
commencé à courir dès l'entrée en force de la décision de taxation du 5 juillet
2006; il n'est ainsi pas venu à échéance.
b) En matière d'impôt cantonal et communal, la LI
est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a abrogé la loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les prononcés
d'amendes litigieux se rapportent tous à des périodes fiscales antérieures à
l'entrée en vigueur de la LI. Il convient dès lors de comparer à nouveau
l'effet de l'ancien droit et du nouveau droit pour déterminer le droit
applicable.
ba) La LI règle la question de la prescription de
la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est la suivante:
Art. 254 - Prescription de la poursuite pénale
1
La poursuite pénale se prescrit:
a.            en
cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de
tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de
procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b.           en
cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la
période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de
façon incomplète (…).
2
La prescription est
interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable
ou de l’une des personnes visées à l’art. 244. L’interruption est opposable
tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à
courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée
de plus de la moitié de sa durée initiale.
bb) Sous l'empire de l'ancien droit, l'art. 133
aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la période de
taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis
informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si aucune suite
ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la jurisprudence, l'art. 133
al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis interruptif de la
prescription doit être validé par une opération d'instruction dans le délai
d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088 du 17 juin
1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription absolue. Selon la
jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI qui prévoit un délai de prescription
absolue de douze ans est applicable à la contravention (arrêts FI.1998.0009 du
14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997; FI.1996.0070 du 24
août 1999).
bc) En résumé, l'art. 133 aLI qui prévoit des
délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans au lieu de dix et douze ans
au lieu de quinze) se révèle plus favorable au contribuable; elle s'appliquera
donc à toutes les périodes litigieuses.
bd) En l'espèce, comme l'a relevé l'autorité
intimée dans ses déterminations, l'amende prononcée pour la période fiscale
1993-1994 est prescrite depuis le 1
er
janvier 2007; elle sera en
conséquence annulée. En revanche, la poursuite pénale n'est pas prescrite pour
les autres périodes litigieuses.
4.
Il convient dès lors d'examiner si la recourante a commis
- respectivement tenté de commettre - une soustraction fiscale, ce qu'elle
conteste.
a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est
réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires
à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345). La
tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle
suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au
moment de l'intervention du fisc.
La réalisation des éléments objectifs de la
soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il
suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF
du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de la soustraction est
réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit
intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF
85 I 259). L’intention suppose la conscience et la volonté du contribuable de
donner des informations incorrectes et d’en accepter les conséquences et une
déclaration d’impôt inexacte (cf. Sieber, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bâle 1997, n.6 ad art. 176 LIFD). Le dol éventuel (qui a lieu lorsque l’auteur
accepte le résultat envisagé comme possible pour le cas où il se produirait,
s’en accommode ou en accepte les conséquences) et l’intention sont mis sur un
pied d’égalité. Selon la jurisprudence, la preuve d’un comportement
intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une
sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations
qu’il a données étaient inexactes ou incomplètes, de sorte qu’il y ait lieu de
considérer que le contribuable avait l’intention de tromper les autorités
fiscales et d’obtenir une taxation moins élevée (intention) ou du moins en
avait accepté les conséquences (dol éventuel ; cf. ATF 114 Ib 27, consid. 3a
p. 29 ; Archives 63 p. 208, consid. 3 p. 216). Il y a dol éventuel lorsque
l’auteur a envisagé la survenance du résultat comme tellement probable que son
comportement ne peut s’interpréter que comme l’acceptation de ce résultat (ATF
109 IV 137, consid. 2b p. 140). C’est en particulier le cas lorsque le
contribuable ne se soucie nullement de savoir si les renseignements qu’il a
fournis sont corrects (cf. Sieber, op. cit., n. 30 ad art. 175 LIFD). D’après
la jurisprudence, il suffit, pour admettre le dol éventuel en rapport avec la
déclaration incorrecte de dépenses privées ou de prestations appréciables en
argent, que le contribuable ne se soit pas soucié de la comptabilité,
respectivement de sa déclaration d’impôt (cf. ATF non publié du 3 novembre
2000, consid. 3c/cc, arrêt 2A.187/2000). Les contribuables ne peuvent
s’exonérer de leur responsabilité de remplir une déclaration de revenu complète
sous prétexte qu’ils transfèrent à un tiers (par ex. une fiduciaire) sans
instructions claires ni contrôle quelconque, la tenue de la comptabilité et la
charge de remplir leur déclaration d’impôt. La négligence est définie par
l'art. 12 al. 3 CP (correspondant à l'ancien art. 18 al. 3). Ainsi, un
contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance
coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences
de son acte. L'imprévoyance est coupable quant l'auteur de l'acte n'a pas usé
des précautions commandées par les circonstances et par sa situation
personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant
à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et ses
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 nº 6, et références citées).
b) En droit cantonal, les conditions de la
soustraction sont les mêmes, l'ancienne LI n'opérant toutefois pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI
consacrait uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque
le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même
si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat. La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux,
entrée en vigueur le 1er janvier 2001, consacre à ses art. 242 et 243 une
solution calquée sur les dispositions correspondantes du droit fédéral, les
art. 175 et 176 LIFD. En particulier, la nouvelle loi introduit la notion de
tentative de soustraction (art. 243 LI), qui requiert - comme en droit fédéral
- une intention (BGC, mai 2000, p. 852).
c) En l'occurrence, l'ACI a considéré que les
reprises portant sur les périodes fiscales 1993-1994 et 1995 - qui avaient fait
l'objet de taxations entrées en force - résultaient d'une soustraction
consommée, alors que celles qui portaient sur la période fiscale 1996
relevaient de la tentative de soustraction (dès lors que les taxations relatives
à cette période fiscale n'étaient pas entrées en force au moment de la
poursuite de la soustraction).
d) Dans la procédure d’amende, il incombe à
l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète (ATF 2P.215/2002
du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, in : RDAF 1993 p. 32);
à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire
(ATF 2P.215/2002 précité, consid. 4.2). La preuve d’un comportement
intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction
fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable
était conscient que les informations qu’il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le contribuable a
délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agi par
dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se
laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif
pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait
inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; 2A.351/2002 du
5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2; et les
arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il incombe alors
au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment
que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement
vraisemblables (ATF 2P.215/2002 précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du 29
septembre 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui déclare un revenu
de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu’il
donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit intentionnellement
(arrêt FI.1992.0100 précité, consid. 4a). Le contribuable ne saurait à cet
égard prétendre que l’insuffisance de la taxation est due au comportement de
l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux vérifications
propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. Torrione, op.cit., p. 1025, et
les références citées).
5.
On reprend ci-dessous les éléments de revenus non déclarés
ou erronés considérés par l'autorité intimée comme soustraits afin de
déterminer s'il relèvent effectivement de la soustraction - respectivement de
la tentative de soustraction.
a) reprise 1.01
"loyers insuffisants"
Lors du contrôle des comptes de la société, l'ACI
a constaté que la recourante n'avait perçu pour le duplex de 6 pièces et demie
qu'elle loue à B.________ qu'un loyer de 493 fr. par mois (soit 5'920 fr. par
année) de 1991 à 1994 puis aucun loyer à partir de 1995. Considérant que la
recourante aurait raisonnablement pu facturer à un tiers un loyer de 2'500 fr.
par mois pour l'appartement litigieux, l'ACI a repris un montant de 144'280 fr.
(165'000 fr. ./. 20'720 fr.). De ce montant, elle a déduit 6'000 fr. par année
pour tenir compte du fait que B.________ procédait lui-même aux travaux de
conciergerie de l'immeuble, ramenant ainsi la reprise
"loyers
insuffisants"
à un montant de 111'280 fr. Par arrêt partiel du 7 juin
2006, le Tribunal administratif a confirmé le caractère insuffisant des loyers
payés par B.________; il a toutefois estimé à 1'700 fr. par mois - au lieu de
2'500 fr. - le loyer que la recourante aurait raisonnablement pu facturer à un
tiers. Suite à cet arrêt, l'ACI a rendu de nouvelles décisions, en arrêtant la
reprise
"loyers insuffisants"
à 58'480 fr. au lieu de 111'280
fr.
La recourante se prévaut de sa bonne foi, en
soutenant qu'elle n'a jamais cherché à tromper l'autorité fiscale. Dans son
arrêt partiel du 7 juin 2006, le Tribunal administratif a tenu pour établi que
la recourante n'avait perçu de son administrateur qu'un loyer de 493 fr. par
mois de 1991 à 1994 et aucun loyer dès 1995; il a en effet écarté les allégués
de la recourante selon lesquels la société C.________ se serait acquittée de
loyers pour l'appartement occupé par B.________ (cf. consid. 4 de l'arrêt). Il
n'y a pas lieu de revenir sur ces points. Pour les années 1995 et 1996 - années
durant lesquels aucun loyer n'a été versé par B.________ -, l'absence de bonne
foi de la recourante est incontestable. Pour les années 1991 à 1994, la
recourante ne pouvait ignorer qu'un loyer de 493 fr. par mois (sans prendre en
compte la rémunération des travaux de conciergerie) était manifestement
insuffisant pour un duplex de 159 m
2
, à proximité du centre-villle,
comprenant notamment cinq chambres, un hall séjour avec cheminée, ainsi qu'un
accès sur un jardin; la disproportion entre les prestations apparaît ici
d'autant plus reconnaissable que la recourante facturait au locataire de
l'appartement de quatre pièces et demie un loyer de 1'400 fr. (soit 900 fr. de
plus que pour le duplex) pour un appartement sensiblement plus petit (96 m
2
pour 159 m
2
) sis dans le même immeuble. La soustraction
intentionnelle doit en conséquence être retenue pour l'ensemble des périodes en
cause.
b) reprise 1.02
"pension M. B."
L'ACI a repris un montant de 800 fr., au motif
que la recourante avait comptabilisé dans ses charges la pension due par
B.________ à son épouse. Compte tenu de la nature manifestement privée de cette
charge, la recourante ne pouvait ignorer le caractère inexact de sa
déclaration. La qualification de soustraction intentionnelle doit dès lors être
ici encore retenue. L'argument de la recourante selon lequel l'autorité fiscale
n'aurait subi aucune perte, dès lors que M. B. aurait toujours déclaré les
pensions reçues, est sans pertinence. En effet, comme l'a relevé l'autorité
intimée, la comptabilisation dans les comptes de la société d'une charge privée
de l'administrateur a pour effet de réduire le bénéfice imposable de la société
et par voie de conséquence l'impôt dû.
6.
Il reste à examiner le montant des amendes prononcées.
a) Il convient toutefois au préalable de
déterminer le droit applicable pour la fixation des amendes. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu'un contribuable a commis une
infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après
l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêts
FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les références
citées).
aa) En matière d'impôt fédéral direct, le
Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière de
soustraction consommée, l'art. 175 LIFD est plus favorable que l'art. 129 AIFD
(cf. arrêt FI.1996.0105 du 22 mars 2006, ainsi que les références citées). En
revanche, en matière de tentative de soustraction, il a considéré que l'art.
131 al. 2 AIFD pouvait dans certains cas être plus favorable que l'art. 176 al.
2 LIFD, puisqu'il prévoyait un plafond à 20'000 fr. (cf. arrêt FI.1994.0106 du
5 octobre 1995).
En l'occurrence, la question de la lex mitior ne
se pose que pour la période fiscale 1993-1994, dès lors que les autres périodes
litigieuses sont postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD. L'amende
prononcée pour la période fiscale 1993-1994 sanctionne une soustraction
consommée. Dans de tels cas, comme on l'a vu précédemment, l'art. 175 LIFD est
plus favorable; il sera donc applicable à cette période, comme d'ailleurs à la
suivante. En revanche, l'art. 176 al.2 LIFD s'applique à la période 1996.
ab) En matière d'impôt cantonal et communal, le Tribunal
administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière de soustraction
consommée, l'art. 242 al. 4 LI était plus favorable que l'art. 128 al. 2 let. b
aLI qui prévoyait un plafond de l'amende beaucoup plus élevé (cinq fois le
montant de l'impôt soustrait au lieu de trois fois; cf. arrêt FI.2005.0191 du
12 juillet 2006). En revanche, en matière de tentative de soustraction, il a
considéré que l'art. 128 al. 2 let. a aLI était plus favorable que l'art. 243
LI, puisqu'il prévoyait que la soustraction était réprimée par une majoration
de 10% des éléments soustraits lorsqu'elle était constatée avant la fin de la
période de taxation (cf. arrêt FI.2006.0065 du 29 novembre 2006).
En l'occurrence, les amendes pour les périodes
1993-1994 et 1995 sanctionnent une soustraction consommée; les dispositions de
la LI qui comme on l'a vu sont moins rigoureuses pour le contribuable
s'appliqueront. En revanche, l'amende pour la période 1996 sanctionne une
tentative de soustraction; l'art. 128 al. 2 let. a aLI qui est plus favorable
que l'art. 243 LI s'appliquera.
b) Les dispositions générales du CP relatives à
la quotité de la peine sont applicables en matière de soustraction d’impôt au
sens de la LIFD et du droit harmonisé. Selon l’art. 47 CP (correspondant à
l'ancien art. 63), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en
tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de
l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé
d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue
une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de
l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état
civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui
procure, de son âge et de son état de santé (cf. art. 34 CP, correspondant à
l'ancien art. 48); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus
durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement
fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid.
6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b;
FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2
juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration
fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal
selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539ss, ch. 2.4).
La peine "ordinaire" - qui correspond
au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque l’acte
punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82 / Art.
83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000,
Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre
autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du
contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance
aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales
particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996, 32).
Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances
atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien art. 64).
L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit
être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).
c) En l'espèce, pour ce qui a trait aux impôts
cantonaux et communaux, l'ACI a retenu un coefficient de 77.6% pour la période
fiscale 1995 ( taux calculé sur une moyenne des compléments d'impôt établis
selon les règles des systèmes praenumerando et postnumerando) et a majoré de
10% les éléments soustraits en application de l'art. 128 al. 2 let. a aLI pour
la période fiscale 1996. Pour ce qui est de l'impôt fédéral direct, l'ACIFD a
retenu un coefficient de 57.3% pour la période fiscale 1993-1994, de 77.8% pour
la période fiscale 1995 et, s'agissant d'une tentative, de 45.8% pour la
période fiscale 1996 (taux calculé sur un complément d'impôt ramené à 2'256 fr.
55  pour tenir compte de l'abandon de la qualification de soustraction sur la
reprise 1.03). Les montants des amendes arrêtées sur la base des coefficients
ci-dessus ont en outre arrondis à la centaine inférieure.
L'autorité intimée a tenu compte à juste titre -
comme circonstances atténuantes - de la bonne collaboration des organes de la
recourante, de son absence d'antécédents, de sa situation précaire et des
sanctions qui allaient être infligées aux actionnaires et - comme circonstance
aggravante - du montant relativement important des avantages octroyés à
l'administrateur de la société (59'280 fr.).
Au regard de ces éléments, le tribunal estime que
les coefficients réduits retenus par l'intimée tant pour l'impôt cantonal et
communal que pour l'impôt fédéral direct sont proportionnés à la faute commise
et tiennent équitablement compte des circonstances atténuantes évoquées plus
haut. Il y a donc lieu de confirmer les amendes prononcées, sous une réserve en
matière d'impôt cantonal et communal admise par l'intimée: l'amende portant sur
la période fiscale 1993-1994 sera annulée pour cause de prescription.
7.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours
doit être admis partiellement et la décision attaquée réformée, en ce sens que
l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et communal pour la période
fiscale 1993-1994 est annulée. La recourante, qui succombe sur l'essentiel,
supportera les frais de justice. Elle n'aura par ailleurs pas droit à
l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A. En
matière d’impôt fédéral direct
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue par l’Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct le 6 mars 2007 est confirmée.
III.
Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge
de la société recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
B. En
matière d’impôt cantonal et communal
V.
Le recours est admis partiellement.
VI.
La décision rendue par l’Administration cantonale des
impôts le 6 mars 2007 en tant qu'elle concerne la période fiscale 1993-1994 est
réformée, en ce sens que l'amende de 1'000 fr. prononcée est annulée. Elle est
confirmée pour le surplus.
VII.
Un émolument de 400 (quatre cents) francs est mis à la
charge de la société recourante.
VIII.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 novembre 2007
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.