vd_omni · FI.1996.0036 · 2004-12-28 · fr

X./ Administration cantonale des impôts | Reprises fiscales à l'encontre de plusieurs employés de la société ensuite de soustractions fiscales (certificats de salaire incomplets). Prononcés d'amendes (IFD/ICC) à l'encontre du directeur, organe de la fiduciaire chargée de la comptabilité générale de la société (mais non pas de la révision). La punissabilité de l'instigateur suppose une condition matérielle - la commission par un tiers d'une soustraction fiscale (ici réalisée) - et une intention dolosive. Les défaillances du programme informatique et les défauts d'instruction des collaborateurs de la fiduciaire qui établissaient les certificats de salaire, ainsi que les manquements de l'actionnaire et de sa filiale ne permettent pas de retenir une intention dolosive chez celui qui avait qualité de directeur, responsable au sein de la fiduciaire du contrôle des comptes de la société.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.12.2004 FI.1996.0036

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du
28 décembre 2004
Composition
M. Vincent Pelet, président, MM. Alain
Maillard et Marc-Etienne Pache, assesseurs, M. Nader Ghosn, greffier
recourant
X.________,
à ********, représenté par l'avocat Jean-Christophe DISERENS, à Lausanne,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
I
autorité concernée
Administration
fédérale des contributions
Objet
Recours
X.________
c/les décisions rendues par
l’Administration cantonale des impôts le 27 février 1996 (prononcés d’amendes
en matière d’impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les périodes
fiscales 1991–1992 et 1993–1994)
Vu les faits suivants
A.         a) La société Y.________SA,
entreprise générale d’installations électriques et bureau d’études, ayant son
siège à Lausanne, et dotée d’un capital de 500'000 fr., était jusqu’en octobre
1994 entièrement détenue par la société Z.________ SA, elle-même détenue à 100
% par la Société romande d’électricité (ci-après : SRE).
Travaillant au service de Y.________
SA, A.________en était de 1981 à 1984 fondé de procuration. Il est devenu
directeur adjoint de la société en 1984, puis, de 1989 à 1994, directeur avec
signature collective à deux. C’est en cette qualité qu’il a signé la
déclaration d’impôt de Y.________ SA pour la période 1991-1992 (mais non celle
établie pour la période 1993-1994, qui porte la signature d’un mandataire,
représentant d’B.________ SA).
b) La comptabilité générale de la
société était tenue par la fiduciaire B.________ SA, jusqu’à la fin de l’année
1993. Dès janvier 1991, par contrat – dit d’utilisateurs (voir plus loin, litt.
D) – B.________ SA a mis à la disposition de ses mandantes un module
informatique IBM AS 400 : Y.________ SA a été ainsi reliée par modem au
système informatique de la fiduciaire et établissait directement la
comptabilité des débiteurs, des fournisseurs, ainsi que les salaires.
La révision des comptes de Y.________
SA n’incombait pas à B.________. Cette fonction était assurée par C.________,
chef comptable de la SRE, puis par D.________et, dès 1993, par la fiduciaire
ATAG.
B.        En date du 11 avril 1983, la société
Y.________SA a fait l'objet d'un prononcé d'amende de fr. 15'000.- pour avoir
établi de faux certificats de salaire. Dans le cadre de l’instruction qui a
abouti à ce prononcé, A.________, alors au bénéfice d’une procuration avec
signature collective, a été entendu par l’Administration cantonale des impôts
(ci-après : l’ACI).
C.        Pour suivre un ordre chronologique,
on notera ici que Y.________ SA a soumis à l’ACI un règlement d’entreprise
concernant le remboursement des frais et débours de son personnel, avec une
annexe portant sur les indemnités pour frais de représentation, tout deux datés
du 27 février 1987. Ledit règlement a été approuvé par l’ACI, qui précise dans
une lettre du 9 mars 1987 à Y.________ SA :
"… Nous vous informons que nous pouvons
renoncer aux exigences prévues « dans les explications concernant la
formule continue de certificat de salaire » (formule 11 EDP dfi) en ce qui
concerne l’indication en francs des indemnités non forfaitaires versées aux
cadres et au personnel du service externe et cela conformément au chiffre 55
des explications précitées. Cette exception ne touche pas à l’indication des
indemnités forfaitaires, lesquelles doivent être indiquées en francs, sans
aucune exception, pour tout le personnel (chiffre 57 des explications
précitées). Une copie du règlement que vous nous avez soumis, munie de notre
sceau vous est retournée en annexe…" .
D.        En date du 30 janvier 1991, B.________
a conclu avec Z.________ SA et Y.________ SA un contrat
« d’utilisateurs ». Selon ce contrat, B.________ SA met à la
disposition des « utilisateurs » : écran, imprimante, accès à
l’unité centrale de son parc informatique et l’utilisation des applications
« débiteurs », « fournisseurs », « salaires »,
l’archivage et les copies de sécurité, ceci tous les jours ouvrables, selon un
horaire donné (pièce Taillens n° 3).
E.        Dès novembre 1991, à la suite d’une
réclamation formée par Y.________ SA, l’ACI a entrepris un contrôle fiscal de
la société, portant notamment sur les certificats de salaire établis pour tout
le personnel. Dans le cadre de ce contrôle, A.________, accompagné de X.________,
ont été entendus par l’ACI le 20 décembre 1993 dans les bureaux de la société.
Ce même jour, l’ACI a écrit à X.________ (avec copie à B.________ SA) pour le
convoquer, et l’informer qu’il faisait l’objet d’une enquête (fondée sur les
art. 130 al. 3 aLI et 129 al. 3 AIFD). Dans sa lettre, l’ACI précise :
"…il nous a été signalé que les
certificats de salaire du personnel de l’entreprise Y.________SA sont établis
par vos soins. L’instruction en cours a permis d’établir que ces certificats
sont inexacts et il nous a été déclaré que vos programmes informatiques ne
permettent pas de mentionner, dans lesdits certificats, l’intégralité des
renseignements nécessaires à assurer une taxation exacte.
Etant donné qu’au sein de la fiduciaire B.________
SA, vous êtes plus particulièrement chargé de conseiller la direction de la
société Y.________SA, que des certificats de salaire inexacts ont été émis par
vos soins, que de ce fait des contribuables n’ont pas déclaré l’intégralité de
leur rémunération, ont déduit à tort des dépenses professionnelles qu’ils n’ont
pas supportées ou ont bénéficié à tort de déductions professionnelles accordées
d’office par les organes de taxation sur la base de leur certificat de salaire,
vous tombez sous le coup de l’art. 130, al. 3 LI… et de l’art. 129 al. 3
AIFD".
Le 10 janvier 1994, l’ACI a
entendu dans ses bureaux X.________, accompagné de son conseil.
Par lettre du 4 février 1994, Y.________
SA a informé l'ACI de ce qui suit :
"Après bientôt une année et demie
d'investigations et pour vous permettre de vous prononcer sur cette affaire,
nous vous faisons parvenir une photocopie du fax de notre fiduciaire qui dit
que les déclarations de salaires étaient exactes et complètes.
Comme c'est notre fiduciaire qui remplit
cesdits certificats, qu'elle ne nous a jamais demandé de précisions et
d'explications sur les différents points de ces certificats, nous osions
espérer qu'ils étaient en ordre.
Pour les frais fixes de certains de nos
monteurs, il s'agit de remboursement de kilomètres de voiture ou de courses de
bus, ou éventuellement pour payer une consommation lors de rendez-vous de
chantier. Déplacements professionnels de l'atelier sur les chantiers mais pas
du domicile à l'atelier. Prix au kilomètre est fixé par la convention
collective de travail."
Le fax annexé à cette lettre est
daté du 18 août 1992. Sur papier à en-tête d’B.________ SA, il est adressé à A.________,
directeur de Y.________ SA par X.________. Il invite A.________ à adresser à
l'ACI sur le papier à lettres de Y.________ SA le projet de lettre annexé,
libellé en ces termes :
"… Nous nous référons à votre lettre du 3
ct et vous informons que les déclarations d'impôt des périodes fiscales
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 déposées pour notre société sont bien exactes
et complètes".
Le projet de lettre vise à répondre
à l’avis du 3 août 1992 de l'ACI (pièce 7 du bordereau II produit par X.________)
qui informe Y.________ SA de l'ouverture d'une enquête pour soustraction
fiscale suite à la découverte de ristournes non déclarées et l'invite à
collaborer. Ce projet a été repris tel quel par Y.________ SA dans une lettre
adressée à l'ACI le 18 août 1992 (voir pièce 1 du bordereau produit par A.________
le 26 mars 1996).
F.         Le 8 mars 1994, l'ACI a écrit à E.________,
administrateur-délégué de la Société Romande d'Electricité, alors détentrice de
Y.________ SA, pour lui signaler que les certificats de salaire établis pour le
personnel de Y.________ SA étaient régulièrement incomplets du fait que de
nombreuses mentions n'y figuraient pas, à savoir :
"1) l'utilisation d'un véhicule de
l'entreprise ou du versement d'une indemnité pour l'utilisation d'un véhicule
privé, ce qui implique que le personnel a pu déduire des frais de transport
auxquels il n'avait pas droit,
2) le paiement de frais de représentation
forfaitaires, ce qui implique que l'employé a pu déduire à tort des frais de
repas auxquels il n'avait pas droit, ainsi que les frais professionnels du
chiffre 12c,
3) l'indication du remboursement des frais
de repas dans la case "v", ce qui implique que le personnel a pu
déduire à tort des frais de repas,
4) dans la case "u" que des
abonnements de train ou de bus ont été payés ou remboursés par l'entreprise, ce
qui implique que des frais de transport ont été déduits à tort,
5) que sur les certificats de salaire des
périodes 1991-1992 et antérieures, il n'a jamais été mentionné que les
allocations familiales, allocations de naissances, vacances pour le personnel à
l'heure et compléments pour le service militaire étaient versés directement par
la caisse Meroba, ce qui implique que, pour un certain nombre de personnes, ces
prestations n'ont pas été soumises à l'impôt,
6) qu'il n'a pas été fait mention du nombre
de jours non payés par l'entreprise, mais indemnisés pour pertes de gains non
payées par l'entreprise, ni l'indication du nom des payeurs (CNA, SPAM, etc.),
ce qui implique que ces montants n'ont pratiquement jamais été déclarés,
7) que pour la période 1993-1994, la mention
"Meroba" a été mise dans la case "a" du chiffre 2 (le
salaire brut indiqué ci-dessus comprend entre autres) au lieu de figurer sous
les observations, alors que les versements de la Meroba ne sont pas compris
dans le salaire brut,
8) que lors des entretiens avec du personnel
de l'entreprise, il est apparu que certains employés bénéficient d'indemnités
forfaitaires improprement qualifiées de frais de représentation alors qu'il
s'agit d'un salaire déguisé. Ces fausses indemnités ont parfois été accordées
lors d'une promotion ou lors d'un engagement, ce qui implique qu'une partie du
salaire n'a pas été imposée".
En conclusion, l’ACI demandait qu’on lui
communique les noms des personnes responsables pour chacune des périodes
1991-1992 et 1993-1994, à l’encontre desquelles une amende devrait être
prononcée.
X.________ expliquera ultérieurement
que ni lui-même, ni B.________ SA n’ont eu connaissance de cette lettre avant
la procédure de recours.
Le 6 avril 1994, E.________ a
répondu à l'ACI qu'il entreprenait, avec l'organe de révision ATAG, diverses
investigations pour déterminer comment avaient été établis les certificats de
salaire du personnel de l'entreprise Y.________ et qu'il informerait l'ACI dès
qu'il en saurait davantage.
Par lettre du 18 mai 1994, Y.________
SA a fait part à l'ACI des précisions suivantes :
"Pour faire suite à tous nos rendez-vous
et discussions téléphoniques, et avant que vous vous prononciez sur cette
affaire, nous tenons à préciser certains points.
1.           La fiduciaire B.________ a été mandatée pour nous faire
les comptes, les déclarations d'impôts et tout ce qui s'y rattache.
2.           Dans vos lettres, vous mentionnez presque à chaque fois
"copie à B.________ pour information". Ils étaient donc au courant
des manques sur les certificats de salaires.
De plus, la fiduciaire était présente le 25.2.1992 quand
l'administration cantonale nous a fait des remarques au sujet des certificats.
3.           De ce fait, comme ils ne nous ont jamais demandé de
précision, nous partions du principe que tout était en ordre.
Au vu de ces 3 points, nous ne nous sentons pas
responsables quant aux erreurs que la fiduciaire aurait commises du moment que
c'était son travail et pas le nôtre."
Après divers rappels, le 13
septembre 1995, la Société Romande d'Electricité a répondu à la lettre du 8
mars 1994 de l’ACI comme il suit :
"En avril 1994, nous avions demandé des
renseignements à la direction de Y.________ SA, (A.________, directeur) et à
l'organe de révision, la fiduciaire B.________, chargée alors d'établir les
certificats de salaires. Nous n'avions pas pu établir quels étaient les
véritables responsables des inexactitudes affectant les certificats de salaires
de la société Y.________ SA.
A l'époque, lors d'un entretien, M. A.________nous
avait donné un certain nombre de renseignements complémentaires et nous avait
indiqué que M. F.________, conseiller fiscal, avait pris contact avec
l'Administration cantonale des impôts pour régler de manière définitive ce
problème. Je partais donc de l'idée que tout était définitivement réglé.
(...)"
X.________ affirme tout ignorer des éléments qui auraient pu fonder des
compléments d'impôts et n'être pas en mesure de se déterminer à leur sujet. Il
n'aurait été informé des reprises que dans le cadre de la présente procédure.
G.        Pour la période de taxation
1991-1992, des compléments d'impôts ont été notifiés à onze des employés de la
société Y.________SA. Ces compléments, qui portent sur des montants entre 487
fr. 10 et 4'777 fr. 40, s'élèvent au total à 19'971 fr. 80.
Pour la période de taxation
1993-1994, d'autres compléments d'impôts ont été notifiés aux employés de la
société Y.________SA. L'ACI a produit une liste comprenant dix-sept
contribuables, parmi lesquels figurent A.________et son épouse. L'addition des
compléments d'impôts aboutit aux résultats suivants: 54'556 fr. 65 et 40'844
fr. 25 pour l'impôt cantonal et communal, 25'127 fr. 45 pour l'impôt fédéral,
ce qui représente un total de 120'528 fr. 35. En ce qui concerne à tout le
moins A.________, les rectifications concernent les allocations familiales,
ainsi que le versement de frais fixes non mentionnés dans les certificats de
salaire. Ces redressements ont été opérés selon une procédure simplifiée (avec
majoration).
Procédure
à l’encontre de X.________
H.               Le
27 février 1996, l’ACI a notifié à X.________ deux prononcés d’amendes pour
participation intentionnelle (complicité) à la soustraction fiscale en matière
d’impôt fédéral direct (art. 177 LIFD) et d’impôt cantonal et communal (art.
130 al. 3 aLI) pour les périodes 1991–1992 et 1993–1994. Les amendes prononcées
portent sur les montants suivants :
Période
1991 - 1992               Période 1993 - 1994               Total :
IFD                        fr.      1'500,--                           fr.      3'000,--                     fr.       4'500,--
ICC                        fr.      3'000,--                           fr.      6'000,--                     fr.       9'000,--
Ces décisions reprennent les
éléments figurant dans les prononcés notifiés à A.________, en ajoutant à
l’intention du recourant X.________ :
"que vous étiez
au courant du caractère inexact des certificats de salaire dans la mesure où
vous vous occupiez de la comptabilité de la société et que vous élaboriez les
certificats,
que vous nous avez
signalé que lesdits certificats sont établis par la société Y.________SA sur la
base d’un programme informatique ne permettant pas un traitement adéquat des
données fournies par les contribuables, notamment que l’introduction d’une
mention relative aux prestations fournies par la Caisse Meroba n’est pas
possible,
que la société Y.________SA
a déjà fait l’objet, le 11 avril 1983, d’un prononcé d’amende d’un montant de
fr. 15'000,-- pour avoir établi des certificats de salaire inexacts,
que vous étiez par
ailleurs à cette époque l’organe responsable au sein de votre fiduciaire du
mandat de contrôle des comptes conféré par la société Y.________SA,
que bien que notre
enquête ait commencé en 1992 et ait permis de constater dès son origine les
irrégularités susmentionnées, des certificats inexacts ont été remis en 1993
aux employés d’Y.________SA pour la période de calcul 1991 – 1992,
que vu l’importance la
nature et le caractère systématique des infractions constatées, notamment, vous
ne pouviez ignorer vous rendre complice des infractions commises par les
employés d’Y.________SA,
que nous sommes dès
lors en présence d’une complicité / participation intentionnelle,
que la présente
décision tient compte de votre situation financière et de votre collaboration
…".
I.                 Le
27 mars 1996, X.________ a déposé un recours contre la décision rendue en
matière d’impôt cantonal et communal, ainsi qu’une réclamation en matière
d’impôt fédéral, en déclarant d’emblée consentir à ce que celle-ci soit
transmise au Tribunal administratif, conformément à l’art. 132 al. 2 LIFD. Le
recourant a conclu, avec dépens, à ce qu’aucune amende ne lui soit infligée.
A l’appui de ses
conclusions, le recourant fait valoir qu’B.________ SA n’a jamais été l’organe
de révision de Y.________ SA, mais un exécutant :
- Jusqu’en 1991, les
certificats de salaire ont été établis par Y.________ SA, à l’exclusion d’B.________
SA, dont la seule prestation consistait à mettre à disposition un employé qui
montrait au comptable de Y.________ SA la manière de passer les écritures, soit
une assistance strictement limitée à une indication technique. B.________ ne
disposait
alors d’aucun élément lui permettant
d’apprécier le bien-fondé des opérations passées par l’utilisation de son
matériel informatique.
- Le contrat
"
d’utilisateurs
"
conclu le 30 janvier 1991 notamment avec Y.________ SA montre que le rôle d'B.________
SA n'est pas allé au-delà de la seule mise à disposition de matériel
informatique, sans autre conseil ou assistance, sinon technique. La seule
réserve à cette utilisation exclusive concerne l'établissement des certificats
de salaire du personnel de l'administration de Y.________ SA, cette réserve
étant liée à des questions de confidentialité au sein de l'entreprise. Dès
1991, B.________ SA a établi les certificats de salaire du personnel
administratif, sur la seule base des indications fournies par Y.________ SA.
Quant aux griefs ayant
trait aux prestations versées par la caisse de compensation, il est répondu que
leur montant ne peut être mentionné dans les certificats de salaire puisque la
caisse ne fournit de renseignements qu'aux bénéficiaires.
Enfin, les instructions
données le 9 mars 1987 par l'ACI sur le traitement dans les certificats de
salaire des indemnités forfaitaires et non forfaitaires versées aux cadres et
au personnel du service externe (avis cité plus haut sous litt. C) ont été
données à Y.________ SA qui les a traitées elle-même, sans qu'B.________, ni le
recourant n'aient quelque contrôle à opérer.
L'ACI a déposé le 2
septembre 1996 une réponse, concluant au rejet du recours. Pour l'intimée, par
ses actes ou omissions, le recourant - s'il n'a pas joué un rôle incitatif dans
le processus décisionnel - a au minimum
"favorisé"
ou
"facilité"
les soustractions commises par une partie des employés de Y.________ SA ou
encore leur a
"prêté son assistance"
à cet effet.
L'ACI considère que le
recourant a agi sciemment, intentionnellement. A cet égard, elle invoque:
-
son entretien avec A.________, les
courriers de Y.________ SA du 4 février et du 18 mai 1994, dont il ressort que X.________
était effectivement au courant du caractère inexact des certificats de salaire
établis pour les employés de la société;
-
le fait que des certificats inexacts
ont été établi en 1993, alors que l'enquête à ce sujet avait débuté une année
plus tôt;
-
l'amende infligée le 11 avril 1983 à Y.________
SA, quand la fiduciaire B.________ SA et en particulier X.________ étaient responsables
du contrôle des comptes de la société;
-
l'analyse
"détail de la note
d'horaires et débours du 24.02.1994"
adressée par B.________ SA à Y.________
SA, qui démontre que la fiduciaire B.________ SA a effectué elle-même, sur la
base des renseignements fournis par sa cliente, les certificats de salaire
incriminés;
-
sur la question des prestations de la
caisse de pension, l'absence de toute indication sur ce point dans les
certificats de salaire établis pour les périodes de calcul concernées
(1989-1990, 1991-1992) où le nom même de la caisse fait défaut.
En conclusion, explique l'ACI, les
amendes infligées sont tout à fait justifiées, si l'on prend en considération
la culpabilité du recourant, son expérience professionnelle, l'importance des
montants soustraits par les employés de Y.________ SA et sa situation
financière (le revenu imposable du recourant s'élevait à 179'600 fr. pour
l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1993-1994 (180'000 fr.
pour l’impôt fédéral) et à 203'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal pour
la période fiscale 1995-1996 (204'500 fr. pour l’impôt fédéral).
J.                Le
11 novembre 1996, le recourant X.________ a produit un mémoire complémentaire.
Le recourant y confirme ses conclusions, en apportant notamment les précisions
suivantes:
"(...)
La fiduciaire B.________
SA est dirigée par trois directeurs de rang égal, dont le recourant. Dans le
cadre de la répartition des tâches, le recourant a été chargé du dossier de
l'entreprise Y.________ SA, qu'il a suivi avec le concours de plusieurs
collaborateurs dont les noms figurent sur le détail des différentes notes
d'honoraires adressées à Y.________ SA dès le 26 janvier 1990, et qui couvrent
la période litigieuse (pièces 51 à 56).
L'activité du
recourant telle qu'elle ressort des différentes notes détaillées n'a en rien
concerné ni l'établissement, ni l'impression des certificats de salaire
critiqués par l'ACI. On constate d'ailleurs, sur les mêmes documents, que la
fiduciaire B.________ SA n'a pas établi les certificats de salaire, mais en a
assuré l'impression, après que leurs données ont été introduites par un employé
de Y.________ SA, avec l'assistance technique prévue par le contrat
d'utilisateur dès janvier 1991. Demeure réservé le traitement des salaires du
personnel d'administration de Y.________ SA, que l'on retrouve dans les
prestations d'B.________ SA fournies par G.________. Le travail de cette dernière
a effectivement consisté à établir les certificats de salaire de cette
catégorie d'employés de Y.________ SA.
(...)
L'intervention d'B.________
en ce qui concerne les certificats de salaire consistait exclusivement à
procéder à leur impression après que les données ont été introduites par un
employé de Y.________ SA, - en général H.________- avec l'aide technique (au
sens exclusivement informatique du terme) d'un de ses employés. On ne voit pas
comment une telle intervention pouvait permettre à B.________ SA, quel que soit
celui de ses employés qui participait à la démarche, de se rendre compte du
caractère inexact ou incomplet des certificats litigieux. Cela est d'autant
plus vrai qu'on sortait dans un premier temps un listing en brouillon qui était
adressé à Y.________ SA pour déterminations avant d'être imprimé sous sa forme
définitive."
Par avis du 24 avril 1997, le juge
instructeur a joint la présente cause avec la procédure FI 1996/0035 concernant
le recours interjeté par A.________ contre les prononcés d'amendes qui lui ont
été notifiés à raison du même complexe de faits. La jonction des causes
concerne toutefois uniquement l'instruction et non le jugement.
K.        Le tribunal a tenu audience le 7
décembre 2004 en présence de A.________, de son conseil, des représentants de
l'ACI, mais en l'absence de X.________, représenté par son mandataire. Il a été
procédé à l'audition de trois témoins, dont les déclarations ont été
ténorisées. Les conseils du recourant et de A.________ ont requis ensuite la
suspension de l'instruction jusqu'à l'audition de X.________. Après
délibération, il est apparu que cette requête n'avait plus d'objet.
Considérant en droit
1.         Pour prononcer les amendes
litigieuses, l'ACI s'est fondée en droit cantonal sur l'art. 130 al. 3 aLI et
en droit fédéral sur l'art. 177 LIFD, applicable en vertu du principe de la lex
mitior (cf. art. 129 al. 3 AIFD).
Aux termes de l'art. 130 al. 3 aLI
"celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite
ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une amende de 500
à 50'000 fr., prononcée par le Département des finances"
.
En droit fédéral, l'art. 177 LIFD
prévoit:
"Celui qui, intentionnellement, incite à
une soustraction d'impôt, prête son assistance, la commet en qualité de
représentant du contribuable ou y participe sera puni d'une amende fixée
indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond
solidairement de l'impôt soustrait (al. 1); l'amende est de 10'000 fr. au plus;
elle est de 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive"
(al. 2).
La première condition nécessaire à
la punissabilité de l'instigateur est l'existence d'une soustraction d'impôt
commise par le contribuable. L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé
lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce
qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée
par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale, sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (arrêt TA, FI 1991/0069,
du 19 avril 1994, p. 15, et les réf. citées).
Cette condition matérielle est ici
incontestablement réalisée; le recourant ne le conteste plus.
2.         Les art. 130 al. 3 aLI et 177 LIFD
requièrent en outre une intention dolosive, l'agent doit avoir
"sciemment"
,
"intentionnellement"
participé à l'infraction commise par le
contribuable (FI 1991/0069 du 19 mai 1994, p. 15; R. Sieber, in: Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht I/2b, n. 6 et 21 ad art. 177 LIFD, qui cite une
jurisprudence bernoise, StE (1996), B 101.3, no 5). Citant l'arrêt FI
1997/0069, l'ACI rappelle que
"l'élément fondamental de l'instigation
est l'influence décisive que l'instigateur exerce sur la volonté de l'instigué
de commettre une infraction"
(ATF 69 IV 205 = JdT 1944 IV 44;
Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeinertreil I, p. 338 ss, no 93;
FI 1991/0069 déjà cité, p. 15).
"Entre la décision de mal agir et le
comportement de l'instigateur doit exister un rapport de causalité"
(ATF 74 IV 49 = JDT 1948 IV 151).
3.         a) En premier lieu, il convient de
relever que toutes les données comptables requises pour la fixation des
salaires - en particulier pour les monteurs, les heures travaillées et les
divers frais - étaient communiquées par l'entreprise Y.________ SA et saisies
par un collaborateur de l'entreprise ou de la fiduciaire. Les témoignages
recueillis ont confirmé que les fiches de salaire n'ont pas donné lieu à
contestation de la part des intéressés; on en conclut que la collation des
données, leur transfert et leur saisie étaient correctement opérés.
b) C'est au stade ultérieur de
l'établissement des certificats de salaire que des manquements se sont fait
jour. En sa qualité de directeur, le recourant a
"suivi" -
comme
il l'expose lui-même dans sa réplique - le dossier de l'entreprise Y.________,
avec le concours de plusieurs de ses collaborateurs. Ainsi que cela ressort du
témoignage même d'une comptable au service de la fiduciaire, ce suivi accusait
de graves lacunes. La collaboratrice entendue comme témoin a précisé que la
fiduciaire disposait d'un programme pour l'établissement des certificats de
salaire et qu'il suffisait de lancer ce programme; elle a relevé qu'elle
ignorait comment elle aurait pu faire figurer des croix dans les rubriques des
indemnités pour frais et qu'elle n'avait pas reçu d'instruction particulière
sur ce point. De même, on peut le constater, elle n'avait pas reçu non plus
d'instruction précise au sujet des allocations familiales: dans les certificats
de salaire 1989-1990, il n'est pas même fait mention de la caisse Meroba; cette
mention figure en revanche dans les certificats des années 1991-1992, mais sous
la rubrique 2a, plutôt que sous
"observations"
(donnant ainsi
faussement à croire que le salaire brut indiqué plus haut comprenait les
allocations familiales). En somme, à l'entendre, cette collaboratrice - en
dépit de sa formation - ne semble pas s'être rendu compte des erreurs contenues
dans les certificats qu'elle adressait ensuite, apparemment à Z.________ SA -
l'actionnaire de la société Y.________ SA - sinon à la société Y.________ SA
elle-même, pour contrôle et signature.
c) Même si l'on pouvait attendre
de Z.________ SA - ou éventuellement de Y.________ SA - qu'elle procède à son
tour à un contrôle, la société fiduciaire apparaît incontestablement
responsable de graves manquements. En ce qui le concerne, le recourant s'en
défend en soulignant qu'il n'a lui-même en rien participé à l'établissement et
à l'impression des certificats de salaire incomplets du personnel de Y.________
SA, comme le montreraient les notes d'honoraires détaillées établies par la
fiduciaire. Sur ce point, le tribunal admet néanmoins que le recourant a fait
preuve de négligence, dès lors qu'il était responsable du suivi du dossier de
l'entreprise. En revanche, l'instruction n'a pas permis d'apporter la preuve
d'une intention dolosive; on ne voit pas en quoi le prétendu instigateur aurait
d'une manière ou d'une autre exercé une influence décisive sur des contribuables
pour les amener à des soustractions d'impôt. L'intimée le reconnaît elle-même
dans son mémoire. Elle relève que le recourant a toutefois
"favorisé"
ou
"facilité"
les soustractions commises ou encore
"a
prêté son assistance à cet effet"
, mais sans parvenir à démontrer le
caractère intentionnel d'un tel comportement. A bien considérer les
circonstances de l'espèce, il apparaît plutôt que les collaborateurs de
l'entreprise Y.________ ont bénéficié des défaillances d'un programme
informatique et des défauts d'instruction des collaborateurs de la fiduciaire
qui établissaient les certificats de salaire (ainsi que des manquements de
l'actionnaire ou de sa filiale).
d) Ces considérations conduisent à
l'admission du recours, sans qu'il y ait lieu d'entendre encore le recourant
lui-même ou de procéder à d'autres mesures d'instruction (auxquelles l'autorité
intimée s'est d'ailleurs à juste titre opposée).
4.         Vu l'issue du litige, les frais de
justice seront laissés à la charge de l'Etat. Le recourant, qui obtient gain de
cause avec l'assistance d'un mandataire, a droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
Les décisions rendues le 27 février
1996 par l'Administration cantonale des             impôts en matière d'impôt
fédéral, cantonal et communal sont annulées.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument
d'arrêt.
IV.
L'Etat de Vaud, soit le Département
des finances, versera au recourant une            indemnité de 1'800 (mille
huit cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 28 décembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt, en tant qu'il a trait à
l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)