vd_omni · FI.1996.0080 · 2000-09-06 · fr

c/ACI | Demande de révision. L'autorité de taxation n'a pas tenu compte de faits qui ressortaient des pièces du dossier concernant la constitution du domicile du recourant aux USA, mais ces faits ne sont pas déterminants pour la taxation litigieuse.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.09.2000 FI.1996.0080

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 6 septembre 2000
sur le recours formé par
A.________
,
domicilié ********,
contre
la décision rendue le 24 juillet 1996 par l'
Administration
cantonale des impôts
rejetant sa réclamation déposée contre la décision de
la
Commission d'impôt et recette de Moudon
du 12 juin 1986 refusant
d'entrer en matière sur une demande de révision d'une décision de taxation du
29 janvier 1986 concernant l'imposition d'une prestation de libre-passage et
d'une décision de taxation intermédiaire du 4 octobre 1988.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt
président; Mme Lydia Masmejan et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: Mme
Franca Coppe.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ a travaillé
de 1956 à 1961 auprès de Swissair en qualité d'employé de transports aérien au
service passagers; puis dès mars 1964, afin d'être formé pour participer au
programme d'expansion et de développement de la compagnie. Il était placé pour
des périodes de deux à trois ans en fonction des besoins de la société pour
assurer le développement des ventes ou des escales. Alors qu'il était en poste
à Bruxelles, la mère de ses enfants est décédée dans l'incendie d'un grand
magasin de cette ville. Il a ensuite été délégué en Afrique du Sud, en Libye,
au Canada (Montréal) et en Algérie (Oran). Alors qu'il était en poste à
Montréal, il a acheté une habitation à Moudon où sa mère s'est installée pour
s'occuper de ses enfants. Par la suite, il a repris un poste à Genève et il a
pris domicile dans sa maison à Moudon en effectuant tous les jours les trajets
entre les deux endroits. En 1984, A.________ a décidé de quitter son employeur
pour devenir indépendant; son objectif consistait à favoriser aux Etats-Unis la
vente de produits suisses de qualité par l'intermédiaire de deux sociétés,
l'une domiciliée en Suisse, l'autre aux Etats-Unis. Il avait déjà créé dans ce
but la société en nom collectif B.________ & Cie à Moudon le 6 juillet
1983.
B.                    En date du 23 août 1984,
la Fiduciaire des arts et métiers Fidam (ci-après Fidam) informait la
Commission d'impôt et recette de district de Moudon (ci-après la commission
d'impôt) que A.________ avait quitté son emploi auprès de la Swissair le 15
août 1984 et qu'il s'envolera le 24 août de la même année avec sa famille pour
Houston aux Etats-Unis où il résidera; Fidam précisait encore que son client
sera de retour en Suisse trois mois pendant la période d'été à son domicile de
Moudon. Fidam demandait donc l'établissement d'une taxation intermédiaire au 15
août 1984 sur la base des éléments déjà en possession de l'autorité fiscale
(produits et charges locatives de la maison de Moudon) ainsi qu'un gain supputé
de 40'000 fr. aux Etats-Unis.
C.                    La commission d'impôt a
ensuite reçu les formulaires de l'Administration fédérale des contributions
destinés à l'annonce d'une prestation en capital, qui mentionnaient que
A.________ avait touché une somme de 159'434.20 fr. de la Caisse de pension
générale de Swissair et un montant de 38'736.70 fr. de la Caisse de pension
pour cadres de Swissair. Les deux formulaires (roses) ont été établis et signés
le 21 août 1984. Sous la rubrique concernant la date de la survenance de
l'événement assuré ("Datum des Eintrittes des versicherten
Ereignisses"), la date du "15. 08. 1984" est inscrite; et sous
la rubrique "Nom et adresse de l'assuré", le domicile de Moudon est
indiqué.
Par avis du 26
septembre 1984, la commission d'impôt a demandé à A.________ de lui fournir les
renseignements utiles permettant de procéder à une taxation distincte en
application de l'art. 29 de la loi sur les impôts directs et cantonaux (LI). Le
double de cette correspondance produite par l'Administration cantonale des
impôts porte l'inscription manuscrite suivante : "M. A.________ vient en
Suisse mi novembre et fera le nécessaire". Fidam a répondu le 30 novembre
1984 que son client avait quitté la Suisse en date du 24 août 1984; il y avait
ainsi cessation d'assujettissement illimité. L'imposition de la prestation de
la caisse de pensions ne pouvait donc être attribuée à la Suisse. A.________
restait cependant partiellement imposé en raison de la société en nom collectif
qu'il avait créée en 1983 et de la présence de son immeuble à Moudon.
La commission d'impôt
répondait le 2 avril 1985; elle estimait que A.________ n'avait pas encore
transféré son domicile aux Etats-Unis, et que même s'il l'avait fait le 24 août
1984, la prestation, due le 15 août 1984, et versée le 21 août 1984, était de
toute manière imposable en Suisse. Elle informait en outre le contribuable
qu'il disposait d'un délai de vingt jours pour recourir contre cette décision
en l'invitant, le cas échéant, à produire avec le recours les justificatifs
concernant la date d'échéance de la prestation de prévoyance, la date de
paiement, le changement de domicile et la création d'un nouveau centre de vie
durable aux Etats-Unis avec une copie des autorisations de résidence.
D.                    En date du 15 février
1985, Fidam a déclaré recourir contre cette décision en informant d'emblée
l'autorité de recours que son client vivait aux Etats-Unis mais qu'elle n'était
pas en mesure de produire toutes les pièces requises. Elle estimait toutefois
que le fait de ne pas avoir annoncé son départ au contrôle des habitants de
Moudon n'était pas déterminant; cette situation était due à une négligence du
contribuable, qui restait propriétaire de sa maison à Moudon. Il était
cependant établi que A.________ avait quitté la Suisse avec sa famille le 24
août 1984 dans l'intention de prendre domicile à Houston.
En date du 13 septembre
1985, Fidam a signalé que A.________ avait effectivement déclaré son départ au
Contrôle des habitants de Moudon le 15 août 1984, date qui correspondait à la
cessation effective de son activité chez Swissair. Il avait en outre quitté
définitivement son domicile non pas le 24 août 1984 mais le 16 août 1984 déjà
pour se rendre notamment en Allemagne, en France et en Hollande et repartir
enfin le 24 août 1984 avec sa famille aux Etats-Unis où il s'est installé en
louant une maison à Woodlands, dans l'Etat du Texas; la fille de son épouse
était inscrite dans un établissement scolaire dès le 27 août 1984. Par
ailleurs, Fidam relevait que l'échéance des prestations était postérieure au 15
août; la fiduciaire a produit à cet égard un décompte établis par Swissair le
22 août 1984. Ce décompte mentionne le détail du calcul des prestations et
comporte pour chacun des versements, la mention "total au 31-08-1984"
(annexe n°13 à la lettre de Fidam du 13 septembre 1985).
L'Administration
cantonale des impôts répondait le 26 janvier 1986 que la date du 15 août 1984
correspondait à l'échéance des prestations et à la fin des rapports de service
et qu'elle était ainsi déterminante pour l'imposition de la prestation de
sortie. L'autorité cantonale ne pouvait ainsi que confirmer les prétentions de
la commission d'impôt en application de l'art. 29 LI. La commission d'impôt a
notifié au recourant le 29 janvier 1986 un bordereau de contributions sur la
prestation en capital versée par la Caisse de pension de Swissair l'invitant à payer
un montant de 17'559 fr. 20 pour l'impôt communal et de 20'592 fr. 10 pour
l'impôt cantonal, soit un total de 38'151 fr. 30.
E.                    A.________ a recouru
contre cette décision par l'intermédiaire de Fidam le 5 février 1986 en
contestant pour l'essentiel avoir été domicilié à Moudon au moment de
l'échéance de la prestation de prévoyance. La commission d'impôt a communiqué
le dossier à l'Administration cantonale des impôts le 17 février 1986. En date
du 4 octobre 1988, la commission d'impôt a notifié à A.________ une décision
annulant la taxation intermédiaire provisoire du 28 août 1984 en maintenant
l'assujettissement illimité pendant la période du 16 août au 31 décembre 1984
avec un revenu et une fortune imposable nulle.
A.________ a recouru
le 19 octobre 1988 contre cette décision par l'intermédiaire de Fidam en
précisant que son assujettissement serait limité à un seul immeuble sis à
Moudon dès le 16 août 1984, date à laquelle il avait quitté la Suisse pour les
Etats-Unis.
F.                     L'Administration
cantonale des impôts a transmis les trois recours à l'ancienne Commission
cantonale de recours en matière d'impôts le 29 novembre 1988 avec ses
déterminations, qui apportent les renseignements commentaires suivants :
a) Lors d'un entretien
téléphonique du 24 janvier 1986, la Caisse de pensions de Swissair a fait
savoir à l'autorité de taxation qu'un montant de 39'434 fr. 20 avait été payé
directement en mains de A.________ le 21 août 1984 et qu'un montant de 120'000
fr. avait été payé par chèque du même jour.
b) A.________ a
constitué le 19 décembre 1984 la société anonyme B.________ & Cie SA avec
son siège à Moudon dont le but est désigné comme suit:
"Import et export de tout produit
fabriqué, semi-fabriqué et de matières premières, de tout bien de consommation
et de production, de placement pour le compte d'autrui."
c) Selon l'inscription
au Registre du commerce, A.________ apparaît comme président du conseil
d'administration et Mme A.________ comme vice-présidente, tous deux domiciliés
à Moudon avec signature individuelle.
d) La société en nom
collectif, B._________ & Cie a été dissoute le 25 mars 1985. Elle n'a
apparemment pas déployé d'activité et elle a été remplacée par la société
anonyme constituée en décembre 1984.
e) Les représentants
de Fidam ont été entendus par l'Administration cantonale des impôts le 17
novembre 1987, qui a demandé le 22 décembre 1987 la production de pièces
permettant de déterminer si A.________ était au bénéfice d'une autorisation
d'immigration et s'il s'était constitué un domicile aux Etats-Unis.
f) Fidam aurait
présenté que le 19 mai 1988 une photocopie du passeport de l'intéressé; il en
résulterait que A.________ serait au bénéfice d'un visa touristique depuis 1980
pour une durée indéterminée donnant droit à plusieurs entrées limitées dans le
temps.
g) Les pièces établies
par le Contrôle des habitants de Moudon porteraient les indications suivantes:
-   l'attestation du 23 novembre 1984
mentionnerait seulement que A.________ se serait mis à son compte le 15 août
1984 mais ne contiendrait aucune indication sur son intention de quitter la
Suisse.
-   une attestation du 31 juillet 1985
mentionnerait un départ pour la destination
"the Woodlands Texas"
le 15 juillet 1985.
-   L'attestation du 23 novembre 1984 aurait ensuite subi une
adjonction d'un texte en lettres rouges indiquant un départ au 15 août 1984
pour l'adresse suivante:
"the Woodlands Texas 77381 USA, 3 W Sauthfork
pines."
h) L'autorité
cantonale a notifié le 12 juin 1985 un avis interruptif de prescription
concernant la taxation intermédiaire provisoire du 28 août 1984.
G.                    Atteint dans sa santé
par une grave maladie rénale, A.________ est rentré se faire soigner en Suisse
en 1990; il a ainsi abandonné son activité commerciale aux Etats-Unis en
perdant tous ses investissements. Sa propriété à Moudon a été mise en vente aux
enchères publiques le 22 mars 1991.
H.                    Dans l'intervalle
L'ancienne commission cantonale de recours en matière d'impôt avait fixé une
audience le 19 avril 1989; cette audience a dû être renvoyée en raison de
l'absence du représentant de Fidam traitant ce dossier. A la suite de l'entrée
en vigueur de la nouvelle loi sur la juridiction et la procédure
administratives le 1er juillet 1991 (LJPA), les recours ont été transmis au
Tribunal administratif. En date du 16 février 1993, le magistrat instructeur a
imparti au recourant un délai au 18 mars 1993 pour déposer une requête motivée
tendant à la fixation de débats relevant qu'une audience ne paraissait pas
indispensable. Dans le même délai, le recourant avait la possibilité de
produire toute pièce utile ainsi qu'un mémoire complémentaire. Cet avis du
tribunal a été adressé a Fidam, qui n'a pas répondu et n'a pas produit non plus
de procuration. En date du 21 octobre 1993, le magistrat instructeur a encore
demandé à l'autorité intimée de produire les documents originaux du Contrôle
des habitants de Moudon comportant l'adjonction en rouge de l'adresse du
recourant aux Etats-Unis ainsi que la pièce permettant d'établir l'existence du
visa touristique. L'Administration cantonale des impôts répondait le 4 novembre
1993 qu'elle ne détenait qu'une copie de l'attestation du Contrôle des
habitants du 23 novembre 1984 et qu'elle ne disposait que d'une photocopie d'un
fax du passeport du recourant concernant son visa touristique.
I.                      Par arrêt du 2
décembre 1993 le Tribunal administratif a déclaré sans objet le recours formé
le 15 avril 1985 contre la décision de la commission d'impôt du 2 avril 1985 et
il a rejeté les recours formés les 5 février 1986 et 19 octobre 1988 contre les
décisions de la commission d'impôt du 29 janvier 1986 (bordereau de
contributions pour la taxation de la prestation en capital) et du 4 octobre
1988 (annulant la taxation intermédiaire du 28 août 1984 et fixant
l'assujettissement illimité du recourant dans le canton de Vaud pour la période
allant du 16 août au 31 décembre 1984). Le tribunal a considéré en substance
que A.________ n'avait pas fourni des éléments suffisants pour démontrer qu'il
s'était constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis dès le 15 août 1984; il
avait bien présenté quelques indices attestant du fait qu'il disposait dès le
11 septembre 1984 un foyer permanent au Texas, sans établir qu'il y aurait
véritablement séjourné. Le tribunal est ainsi arrivé à la conclusion suivante:
"Le tribunal ne peut que retenir
l'existence d'un domicile à Moudon de A.________, le 16, comme le 21 août 1984.
Cela conduit à confirmer la taxation litigieuse, prononcée en application de
l'art. 29 lit. a LI."
Un émolument de mille francs a été mis à la
charge du recourant.
J.                     L'arrêt a été notifié à
Fidam selon l'avis d'envoi du 2 décembre 1993 par lequel l'émolument de 1'000
fr. a été réclamé au recourant. En date du 21 juillet 1994 le tribunal s'est
adressé à Fidam pour réclamer le paiement du montant de 1'000 fr. La fiduciaire
a répondu le 25 juillet 1994 en expliquant qu'elle avait tenté d'entrer en
contact avec M. A.________ aux Etats-Unis aux dernières adresses qu'elle
connaissait; mais que les enveloppes lui avaient été retournées. A.________,
qui était déjà rentré en Suisse en 1990 était resté domicilié à Lausanne, au
ch. **********; il a écrit le 27 juillet 1994 la lettre suivante à la
commission d'impôt :
"Merci à M. Schwab de m'avoir fait
parvenir une copie d'une décision du Tribunal administratif du canton de Vaud,
datée du 2 décembre 1993, sans laquelle je ne serais nullement au courant d'une
affaire de taxation remontant à août 1984.
A ce sujet, je vous informe que j'ai contacté,
par l'entremise de Mme Atak, secrétaire, le président de ce tribunal à qui j'ai
communiqué non seulement mon étonnement de n'avoir jamais été informé ou
contacté en la matière, mais encore des inexactitudes contenues dans les
informations qui l'ont conduit à émettre l'arrêt du 2 décembre 1993.
Toujours par l'entremise de sa secrétaire, M.
E. Poltier, président, m'a demandé de lui faire connaître les réserves ou
allégations que je peux avoir contre l'énoncé de l'arrêt cité plus haut; ce que
je ferai en lui demandant également de me communiquer les documents et leur
provenance, ceci pour examen et contrôle, certains énoncés contenus dans
l'arrêt étant pour le moins ambigus."
En date du 9 octobre
1994, A.________ s'est à nouveau adressé au Tribunal administratif en déclarant
notamment qu'il considérait presque tous les allégués ou énoncés dans l'arrêt,
qu'il n'avait jamais vu auparavant, comme tendancieux ou inexacts car il
laissait l'impression qu'il était parti en voyage aux Etats-Unis dans le seul
but de tromper l'administration fiscale. Il a précisé qu'il avait été atteint
d'une maladie rénale grave en 1990 qui l'avait non seulement obligé un
rapatriement inopportun mais aussi provoqué sa ruine. Il contestait la tendance
qui serait montrée dans l'arrêt du 2 décembre 1993 pouvant faire accroire à une
supercherie de sa part.
A.________ s'est
présenté spontanément au tribunal et il a précisé à cette occasion qu'il avait
bénéficié aux Etats-Unis d'un statut lui permettant de résider pour exercer une
activité à titre indépendant et non comme salarié. Ensuite, par lettre du 27
juin 1995, le juge qui a rendu l'arrêt du 2 décembre 1993 a avisé les parties
que les décisions de la commission d'impôt des 29 janvier 1986 et 4 octobre
1988 étaient devenues définitives et exécutoires avec l'entrée en force de
l'arrêt du 2 décembre 1993, lequel n'avait pas été attaqué par un recours au
Tribunal fédéral. Il a aussi précisé que seule la voie de la révision régie par
les art. 107 ss LI était ouverte et qu'il appartenait ainsi au contribuable
d'adresser une telle demande de révision à l'autorité de taxation.
K.                    La commission d'impôt a
fait notifier le 28 septembre 1995 un commandement de payer à A.________ qui a
fait opposition.
L'Administration
cantonale des impôts a écrit le 17 octobre 1995 à A.________ pour lui
transmettre un extrait du dossier comprenant notamment l'arrêt du 2 décembre
1993 et son préavis du 29 novembre 1988. L'autorité cantonale a attiré
l'attention du contribuable sur le fait que la demande de révision devait
intervenir dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision et au
plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. En
outre, elle précisait que la révision ne pouvait intervenir que si l'autorité
de taxation n'avait pas tenu compte de faits importants ressortant du dossier,
si la décision avait été prise en violation des règles essentielles de
procédure ou encore si le recourant avait découvert des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure.
A.________ a répondu
le 18 novembre 1995 à la commission d'impôt dans les termes suivants:
"A la suite d'une première lecture des
documents reçus de l'ACI, route de Chavannes, Lausanne; de la comparaison
effectuée avec l'arrêt du Tribunal administratif; de ma visite à votre bureau à
Moudon, je vous confirme mon intention, imposée par les événements, de composer
et présenter le dossier nécessaire à la révision qui s'impose, tant les
éléments d'enquête contenus dans le préavis de l'Administration cantonale des
impôts du 29 novembre 1988 et qui ont conduit à l'arrêt du Tribunal
administratif du 2 décembre 1993 sont effectivement inexacts, tendancieux et
induisent en erreur; à certains points, ils sont offensants à l'égard du
citoyen qui décide de son avenir.
La composition de ce dossier demandera le temps
qu'il faudra et m'obligera à un effort que je placerai dans le cadre-limite
médical de mes possibilités actuelles; pour cette raison, je vous prie de
considérer cette lettre comme le début de cette action, prévue dans la limite
de temps indiquée dans la lettre ACI/MLN du 17 octobre 1995."
L.                     En date 12 juin 1996 la
commission d'impôt a estimé qu'elle ne pouvait entrer en matière sur la demande
de révision en l'absence d'éléments nouveaux de nature à modifier les décisions
en cause; elle a indiqué la possibilité de déposer une réclamation auprès de
l'Administration cantonale des impôts contre cette décision. A.________ a
confirmé qu'il avait l'intention de demander la révision des décisions le
concernant car l'arrêt du 2 décembre 1993 présentait à son avis un exposé des faits
qui ne correspondait pas à sa situation pendant la période en cause. Il
demandait en conséquence de pouvoir connaître les documents qui avaient permis
à l'Administration cantonale des impôts d'établir la lettre adressée le 24
janvier 1986 à Fidam et les déterminations du 29 novembre 1988 à l'attention de
la Commission cantonale de recours en matière d'impôts. L'Administration
cantonale des impôts répondait le 1er juillet 1996 en précisant que les
documents en cause étaient expressément désignés dans la lettre du 24 juin 1986
et dans les déterminations du 29 novembre 1988; elle a en outre adressé une
copie de ces documents au contribuable. Un délai de trente jours lui était
imparti pour préciser les motifs la demande de révision et indiquer ses
conclusions.
Le 24 juillet 1996,
l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation formée contre la
décision de la commission d'impôt du 12 juin 1996. L'autorité cantonale
estimait en substance que le recourant aurait pu avant la notification de
l'arrêt du 2 décembre 1993 faire état des circonstances qui ont présidé à son
départ aux Etats-Unis en août 1984, que l'autorité de taxation avait tenu
compte de tous les faits tels qu'ils ressortaient des pièces du dossier et que
l'intéressé aurait dû recourir contre l'arrêt du Tribunal administratif du 2
décembre 1993. Il ne pouvait d'ailleurs se plaindre du fait que Fidam ne
l'avait pas informé de l'existence de l'arrêt et que cette dernière ne semblait
pas connaître l'adresse de son client. De plus, la demande de révision était
déposée après le délai de quatre ans prévu par l'art 107 (al. 1 ) LI. Enfin, le
recourant gardait la possibilité de demander une remise d'impôt au sens de
l'art. 119 LI.
M.                    A.________ a manifesté
son désaccord avec cette décision par une première lettre adressée le 28
juillet 1996 à l'Administration cantonale des impôts. Il se plaignait notamment
du fait que l'autorité cantonale n'avait pas tenu compte des pièces qu'il avait
produites lors de la rencontre du 10 juillet 1996 dans leurs locaux. Il
précisait en outre qu'il avait seulement donné un mandat à la fiduciaire des
Arts et métiers lorsqu'elle était dirigée par M. Venezia et qu'il n'avait
jamais transféré ce mandat au groupe BFB Fidam, qui en était devenu le nouveau
propriétaire de la fiduciaire lors de la notification de l'arrêt.
N.                    A.________ a ensuite
recouru le 20 août 1996 auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le
recours en concluant à son rejet. Le tribunal a tenu une audience le 17 janvier
2000 en présence du recourant personnellement et d'un représentant de
l'Administration cantonale des impôts. A cette occasion, le recourant a précisé
qu'il avait bien cessé son activité chez Swissair le 15 août 1984; il devait
encore vérifier si le contrat de travail avait été résilié pour le 31 août 1984
et si la période du 16 au 31 août correspondait à un solde de vacances. Il est
parti le 16 août 1984 en Allemagne chez la famille de sa femme. Il est encore
retourné à Zürich le 21 août 1984 pour régler les modalités de versement de sa
prestation de sortie de la caisse de pension; une partie devait être versée sur
un compte auprès de la BCV. Il est parti avec toute la famille aux Etats-Unis
le 24 août 1984.
Son fils était
installé dans l'un des appartements de la villa de Moudon, mais il est parti
peu avant son départ; l'autre appartement a été utilisé comme bureau pour la
société suisse. Une secrétaire travaillait à temps partiel dans ces bureaux. Il
avait préparé depuis l'année 1983 déjà son déménagement aux Etats-Unis en
faisant appel dès le 19 octobre 1983 aux services d'une agence de location
désignée "Houston Relocation Concil" pour rechercher un logement sur
place. Une fois sur place avec sa famille, cette agence lui a tout d'abord
permis de se loger dans un motel, puis elle a trouvé un logement. C'est ainsi
qu'il a signé le 31 août 1984 un contrat de bail pour une résidence au 11 Old
Stream, Village of Panther Creek, The Woodlands, Texas dès le 11 septembre
1984; il a payé le premier mois de loyer (411.73$) et une garantie de loyer
(650.00$) le 31 août 1984. Il a ensuite acheté une maison dans la même ville au
3 West Southforks Pines. De 1984 à 1990 il a vécu aux Etats-Unis avec les
ressources que lui procurait son activité commerciale, consistant à faire
connaître et vendre des produits suisses. Il était en possession d'un visa B 1
qui lui donnait le droit de résider dans le cadre de l'exercice d'une activité
commerciale indépendante. Il avait maintenu son inscription au contrôle des
habitants de Moudon seulement pour les besoins de la société suisse. Le
recourant soutient que le centre de ses intérêts s'est déplacé aux USA dès le
16 août 1984, car il avait déjà pris des contacts à ce moment avec l'agence de
location pour trouver un logement au Texas et toutes les démarches avaient été
effectuées pour l'exercice de son activité commerciale. Il s'agissait d'un
déménagement planifié dans tous les détails depuis de nombreux mois. Il a dû
cesser son activité et retourner en Suisse en 1990 pour se faire soigner. Il
est alors resté à Lausanne et a perdu tous ses investissements : la villa de
Moudon a été vendue dans le cadre d'une réalisation forcée en 1991. Lorsque
l'arrêt du 2 décembre 1993 a été notifié, il n'avait pas eu connaissance du
fait que la fiduciaire avait changé de nom; il ne se souvient en outre plus
quand et comment il a eu connaissance de cet arrêt; mais il admet que lorsqu'il
est rentré en Suisse, il considérait que la fiduciaire le représentait toujours
en ce qui concerne le litige avec les impôts.
O                     Le recourant a encore
apporté des pièces directement au tribunal après l'audience, notamment la
lettre de résiliation du contrat de travail, un certificat de travail de
Swissair, des certificats médicaux, et diverses pièces relatives aux démarches
faites en 1983 déjà en vue d'exercer l'activité commerciale envisagée et de
s'établir au Texas avec sa famille. La lettre de résiliation datée du 27 juin
1984 comporte le passage suivant :
"(...) je vous propose  d'accepter ma
démission. Nonobstant les obligations contractuelles, si la date du 15 août
prochain pouvait convenir à tous, cette période de l'année étant très calme en
raison des vacances, elle me conviendrait particulièrement."
Enfin. le certificat
de travail de Swissair, établi le 15 août 1984, mentionne que le recourant a
été engagé dans l'entreprise "du 1er mars 1964 au 15 août 1984".
Considérant en droit:
1.                     L'art. 104 al. 2 de la
loi du 6 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) prévoit que le
recours s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de recours ou à
l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la
notification de la décision. Ce délai de recours spécial de trente jours déroge
et prime la règle générale de l'art. 31 de la loi du 18 décembre 1989 sur la
juridiction et la procédure administratives (LJPA) qui fixe le délai de recours
à 20 jours (art. 31 al. 2 LJPA).
La décision sur
réclamation qui fait l'objet du recours est datée du 24 juillet 1996 et le
recours a été posté le 20 août 1996 à l'adresse du Tribunal administratif, soit
avant l'échéance du délai de recours. Ainsi, déposé en temps utile et selon les
formes requises, le recours est recevable et il y a lieu d'entrer en matière sur
le fond.
2.                     a) La décision attaquée
rejette une réclamation formée contre une décision de la commission d'impôt
refusant d'entrer en matière sur la demande de révision des décisions
concernant la taxation de la prestation de libre-passage du recourant. Cependant,
les décisions dont la révision a été demandée par le recourant ont été
confirmée par un arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993 entré en
force et définitif. Mais un arrêt du Tribunal administratif en force peut aussi
faire l'objet d'une demande de révision (voir l'art. 15 al. 2 let. f LJPA). Il
convient donc d'examiner dans un premier temps quels sont les rapports entre la
demande de révision d'une décision confirmée par un arrêt en force et la
demande de révision dirigée directement contre l'arrêt.
aa) Selon la
jurisprudence fédérale, la possibilité d'ouvrir une procédure de révision d'un
arrêt entré en force s'impose comme une conséquence indispensable de l'Etat de
droit, même en l'absence de base légale (ATF 118 II consid. 2 p. 200 ss). En
principe, la demande de révision est adressée à l'auteur d'une décision ou d'un
arrêt ayant force de chose jugée en vue d'obtenir son annulation ou sa
modification (
André Grisel
,
Traité de droit administratif, vol. II p. 943-944). L'art. 15 al. 2
let. f de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA) attribue cependant cette compétence à la Cour plénière;
cette disposition n'indique toutefois pas les motifs de révision et la
procédure à suivre. En pareil cas, la jurisprudence fédérale a précisé qu'il
convenait d'appliquer par analogie les règles définies par les art. 136, 137 et
140 à 143 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ)
(ATF 118 II consid. 4 p. 204), la jurisprudence de la Cour plénière se référant
aussi aux art. 66 et 67  la loi fédérale sur la procédure
administrative du 20 décembre 1968 (PA) (arrêts CP 95/001 du 9 mars 1995
consid. 3; CP 93/005 du 27 septembre 1993; CP 93/006 du 24 septembre 1993; CP
94/0015 du 30 décembre 1994).
bb) Selon l'art. 66
PA, la voie de la révision est ouverte lorsque la décision a été influencée par
un crime ou un délit (al. 1 let. a), lorsqu'une partie allègue des faits
nouveaux ou produit des nouveaux moyens de preuves (al. 2 let. a) ou lorsque
l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par
pièces (al. 2 let. b) ou encore lorsque des règles fondamentales de la
procédure sur la récusation ou sur le droit d'être entendu, ont été violées
(al. 2 let. c). Ces motifs se recoupent pour l'essentiel à ceux définis aux
art. 136 (vices de procédure) et 137 OJ (faits nouveaux). La demande de
révision doit en outre répondre aux mêmes exigences de forme qu'un recours,
exposant les motifs invoqués et les conclusions du requérant (voir art. 67 al.
3 PA et 140 OJ), et respecter le délai de 90 jours à compter de la découverte
du motif de révision (art 67 al. 1 PA et 141 al. 1 let. b et c OJ). La
procédure de révision est une voie de droit extraordinaire, comme le recours de
droit public, et à laquelle on ne recourt qu'en l'absence d'autres voies de
droit (
Jean-François Poudret
,
Commentaire de l'OJ vol. V p. 10, voir aussi les arrêts CP 92/002 du 9 décembre
1992, 94/006 du 13 juin 1994, 94/013 du 5 mars 1997).
cc) La jurisprudence
de la cour plénière en la matière a insisté sur le fait que la révision d'un
arrêt qui a force de chose jugée ne devait pas être confondue avec la
reconsidération ou le réexamen d'une décision par l'autorité administrative de
première instance. Selon les art. 137 let. b OJ et 66 al. 2 let. a PA, la
révision d'un arrêt ne peut être fondée que sur des faits "nouveaux"
antérieurs à la date de l'arrêt, mais que le demandeur a été empêché sans sa
faute d'alléguer dans la procédure précédente (
Jean-François Poudret
, op. cit. vol. V p. 26 à 30). En
revanche, la demande de réexamen d'une décision administrative, qui n'a en
principe pas force de chose jugée, peut être fondée sur des faits postérieurs à
la décision de première instance, même lorsque la décision concernée a été
confirmée sur recours (
André Grisel
,
op. cit., vol. II, p. 948, ch. 2c; arrêt RE 96/001 du 26 janvier 1996). La cour
plénière du tribunal en a déduit que la voie de la révision devait rester une
voie de droit subsidiaire à la demande de réexamen, à l'exception des motifs de
révision qui affecteraient l'arrêt du tribunal, les administrés doivent en
principe procéder par la voie de la demande de réexamen (voir, dans ce sens,
RDAF 1995 p. 169, v. aussi les arrêts CP 97/003 du 4 juin 1997, CP 97/002 du 17
juin 1997 et CP 98/0005 du 12 octobre 1998).
b) La loi sur les
impôts directs cantonaux instaure cependant une procédure spéciale de révision
des décisions de taxation qui s'écartent de la procédure générale de réexamen
admise par la jurisprudence.
aa) Selon l'art. 107
LI, la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans
les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dès la décision attaquée lorsque l'autorité de taxation n'a pas tenu
compte de faits importants qui ressortent du dossier (let. a); lorsque la
décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (let.
b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation
ou de recours (let. c). Les motifs de révision sont donc semblables aux motifs
de révision des arrêts du Tribunal fédéral ou du Tribunal administratif en ce
sens que la prise en considération de faits nouveaux postérieurs à la décision
de taxation est exclue. L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précisait que
l'introduction d'une procédure de révision des décisions de taxation résultait
d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une révision de décision
définitive et en force devait être admise malgré l'absence d'une disposition
légale expresse lorsque la taxation avait été faite en violation des règles
essentielles de la procédure ou lorsque la décision omettait de considérer des
faits importants résultant des pièces du dossier ou lorsque le contribuable
invoquait des faits ou des moyens de preuve qu'il n'avait pu faire valoir dans
la procédure précédente (BGC août-septembre 1956, p. 727).
bb) Le Tribunal
fédéral avait admis tout d'abord en droit fédéral, la possibilité de réviser
les décisions de taxation en force et définitives comme un droit déduit de
l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst); lorsque les
conditions applicables à la révision des arrêts du Tribunal fédéral posées aux
art. 136 et 137 OJ étaient remplies (ATF 74 I 406 consid. 3; voir
ultérieurement les ATF 111 Ib 210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a,103
Ib 88 consid. 1; ainsi que
G. Steinmann
,
Die Revision im Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss). Le Tribunal
fédéral a ensuite appliqué cette jurisprudence au droit cantonal (ATF 76 I 7,
78 I 200). Ainsi, la révision des décisions de taxation devait être admise
comme un droit constitutionnel déduit de l'art. 4 Cst. même lorsqu'elle n'est pas
prévue par un texte légal dans les cas suivants : l'autorité a procédé à la
taxation en violation des règles essentielles de procédure; elle n'a pas tenu
compte de faits qu'elle aurait dû déduire de pièces officielles; le
contribuable invoque des faits ou des moyens de preuve dont il n'aurait pas pu
faire état dans la procédure antérieure, ou encore l'autorité a induit en
erreur le contribuable au sujet du contenu ou de l'application des
prescriptions légales ou lui a fourni des renseignements inexacts sur des faits
d'une importance décisive. Selon la même jurisprudence, il n'y a pas lieu à
révision si celle-ci tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire
adopter une autre théorie juridique, ni non plus si la demande est fondée sur
une nouvelle appréciation des faits connus au moment où la décision a été
prise. Une modification de la pratique ou de la jurisprudence suive jusqu'alors
ainsi que des arguments que le débiteur aurait pu faire valoir déjà dans la
procédure de recours ne sont pas des motifs de révision (ATF 98 Ia 568 consid.
5b 572-573 = JT 1974 I 194).
cc) En ce qui concerne
le réexamen d'une décision, le Tribunal fédéral a aussi déduit de l'art. 4 aCst
que l'autorité était tenue de se saisir d'une demande de nouvel examen si les
circonstances s'étaient modifiées dans une mesure notable depuis la première
décision ou si le requérant invoquait des faits et des moyens de preuve
importants qu'il ne connaissait pas lors de la première décision ou qu'il ne
pouvait pas se prévaloir ou n'avait pas de raison de se prévaloir à cette
époque (ATF 100 Ib 371 consid. 3a). L'autorité saisie d'une demande de réexamen
doit d'abord contrôler si les conditions requises pour l'obliger à statuer sont
remplies et dans l'affirmative entrer en matière sur le fond, au besoin
compléter l'instruction et rendre une nouvelle décision au fond contre laquelle
les voies de droit habituelles sont ouvertes. Si elle estime que les conditions
pour une entrée en matière ne sont pas remplies elle peut refuser d'examiner le
fond, le requérant pouvant alors recourir en se plaignant du fait que
l'autorité inférieure aurait nié à tort l'existence d'un motif justifiant le
nouvel examen. La requête de nouvel examen est donc admissible non seulement
pour les motifs de révision énoncés aux art. 66 et 67 PA et 137 à 143 OJ, mais
également en cas de modification notable des circonstances depuis la première
décision (ATF 109 Ib 251, consid. 4a; voir aussi ATF 113 Ia 150-151 consid.
3a). Cependant, la jurisprudence rendue en matière fiscale ne prévoit pas
expressément la possibilité d'invoquer des circonstances nouvelles,
c'est-à-dire des faits intervenus après l'entrée en force de la décision de
taxation (ATF 105 Ib 251 consid. 3a; 103 Ib 89 consid. 2 et pour le droit
cantonal l'ATF 98 Ia 572-573 consid. 5b). Cette restriction particulière est
propre à la nature même de la décision de taxation qui ne concerne que les
faits déterminants pendant la période de calcul qui précède la période de
taxation. Des faits nouveaux postérieurs à cette période et qui n'auraient
aucune influence sur les éléments déterminants à prendre en considération pour
le calcul de l'impôt ne peuvent de toute manière pas entrer en ligne de compte.
Ainsi, il n'existe pas en droit fiscal de possibilité de demander le réexamen
ou la reconsidération d'une décision en force en dehors de la procédure
spécifique de révision des décisions de taxation (
Walter Ryser
et
Bernard
Rolli
, Précis de droit fiscal suisse 3e éd., Berne 1994, p. 413-414;
contra,
André Grisel
Traité de
droit administratif vol. II, p. 949 qui estime que la jurisprudence applicable
à la révision des décisions des autorités fiscales ne serait qu'un cas
d'application des principes posés par la jurisprudence en matière de réexamen
ou de reconsidération des décisions).
c) Il reste à examiner
si la révision d'une décision de l'autorité fiscale est encore possible lorsque
celle-ci a été confirmée par un arrêt entré en force de l'autorité de recours
de la dernière instance cantonale; ou si le contribuable a seulement la
possibilité de demander la révision de l'arrêt en cause. La doctrine admet de
manière générale que les autorités administratives de première instance peuvent
réexaminer sur demande la situation qui résulte des décisions qui ont été
confirmée sur recours par des arrêts qui ont force de chose jugée (
André Grisel
op. cit. vol. 2, p. 948).
Les motifs de réexamen étant plus étendus que ceux de la révision des décisions
judiciaires (modification des circonstances depuis que la décision en cause a
été prise), il est conforme à l'égalité de traitement de ne pas soumettre à un
régime plus restrictif le réexamen des décisions sur recours que le réexamen
des décisions qui n'ont pas été contestées devant une autorité de recours (
André Grisel
op. cit. vol. 2, p. 948).
C'est aussi la raison pour laquelle la cour plénière du tribunal donne un
caractère subsidiaire à la demande de révision de l'arrêt cantonal par rapport
à la demande de révision de la décision de première instance (voir consid.
2a/cc ci-dessus). Dans le domaine de l'impôt direct, la jurisprudence de la
section des recours admet également le caractère subsidiaire de la demande de
révision de l'arrêt du tribunal (RDAF 1995 p. 169 et arrêt AC 94/052 du 22
septembre 1994); même si les motifs de révision sont identiques voir même plus
restreint pour l'autorité de première instance (art. 107 LI) que pour
l'autorité de recours (art 136 et 137 OJ), et si le pouvoir d'examen des deux
autorités est identique (art. 104 al. 2 et 3 LI). Le caractère subsidiaire de
la demande de révision de l'arrêt cantonal ne se justifie toutefois plus
lorsque la demande de révision de la décision de taxation n'est plus recevable
devant l'autorité de première instance, notamment si les délais prévus à l'art.
107 al. 1 LI sont écoulés.
3.                     L'autorité intimée
soutient que la demande de révision serait irrecevable en raison du fait que le
délai de quatre ans mentionné à l'art. 107 LI serait dépassé.
a) En l'espèce, la
décision de taxation a été rendue le 29 janvier 1986 et la décision confirmant
l'assujettissement illimité dans le canton de Vaud pour la période allant du 16
août au 31 décembre 1984 en date du 19 octobre 1988. Le délai de quatre ans
pour demander la révision de ces décisions arrive ainsi à échéance
respectivement le 29 janvier 1990 et le 19 octobre 1992. Cependant, les
décisions des 29 janvier 1986 et 19 octobre 1988 ont été contestées par les
voies de la réclamation et du recours pour être finalement maintenues par
l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993. Il se pose donc la
question de savoir si le tribunal peut appliquer par analogie l'art. 98a al. 2
LI et considérer que le délai ne court pas pendant la procédure de réclamation
de recours ou de révision. Comme la révision est un moyen de droit
extraordinaire, le contribuable qui conteste une taxation définitive par le
dépôt d'une réclamation ou d'un recours, ne demandera pas la révision tant que
la décision n'est pas entrée en force. En outre, les délais cumulés de
l'instruction de la réclamation et de celle du recours peuvent se rapprocher,
atteindre ou même dépasser le délai de quatre ans de l'art. 107 LI suivant la
complexité des faits à instruire et la charge des autorités. L'art. 98a al. 2
LI mentionne aussi expressément que le délai pour procéder à la taxation définitive
peut être suspendue pendant la procédure de révision, tant que le délai de la
prescription absolue de 12 ans n'est pas atteint.
b) Le tribunal a
cependant déjà jugé que le délai de quatre ans instauré par l'art. 107 LI était
un délai de péremption qui ne pouvait être ni suspendu, ni prolongé (arrêt FI
93/063 du 23 juin 1994). Mais il n'est pas nécessaire de déterminer si cette
jurisprudence peut être maintenue ou devrait être modifiée. En effet, le
recourant s'est fié aux indications qui lui ont été données le 27 juin 1995 par
le magistrat qui a rendu l'arrêt du 2 décembre 1993. Or, découlant directement
de l'ancien art. 4 aCst., le principe de la bonne foi donne au citoyen le droit
d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues
des autorités (ATF 107 Ia 211 consid. 3a); il permet notamment au justiciable
de se prévaloir d'une indication erronée des voies de droit par l'autorité (ATF
117 Ia 298-299 consid. 2). La protection de la bonne foi est cependant exclue
si une fausse indication est clairement reconnaissable (ATF 108 Ib 385 consid.
b). A cet égard, une plus grande sévérité dans l'appréciation du caractère
reconnaissable de l'erreur est requise pour l'homme de loi (ATF 112 Ia 310 ,
106 Ia 16 consid. 3).
c) En l'espèce, le
délai de quatre ans fixé par l'art. 107 LI était déjà écoulé lorsque
l'indication sur la possibilité de demander la révision de la taxation
définitive selon la procédure de l'art. 107 LI a été donnée au recourant; en
outre, le magistrat a aussi envoyé une copie de l'art. 107 LI au recourant, qui
pouvait donc prendre connaissance de l'exigence de ce délai de quatre ans; mais
le recourant n'était pas assisté par un mandataire professionnellement qualifié
et il ne disposait lui même d'aucune formation ni connaissance juridique. Il ne
pouvait se rendre compte du problème que posait l'application du délai de
quatre ans dès lors que le juge qui le renseigne affirme clairement que la
seule voie pour remettre en cause la taxation est celle de la révision régie
par l'arrêt. 107 LI. A cela s'ajoute le fait que l'autorité qui le renseigne
n'a pas mentionné la possibilité de demander directement auprès de la cour
plénière la révision de l'arrêt du 2 décembre 1993 et le recourant ne pouvait
donc pas savoir que cette voie de droit existait; dans ces conditions il faut
admettre que le recourant doit être protégé dans sa bonne foi lorsqu'il a
engagé la demande de révision selon la procédure prévue par l'art. 107 LI,
conformément aux indications qu'il a reçues. Sa demande de révision ne pourrait
donc être déclarée irrecevable pour le seul motif que le délai de quatre ans
serait dépassé. La commission d'impôt n'a d'ailleurs pas soulevé ce moyen dans
la décision du 12 juin 1996; elle s'est limitée à constater que le recourant
n'apportait pas des faits ou moyens de preuves nouveaux qui lui permettaient
d'entrer en matière sur cette demande.
4.                     Le recourant se plaint
essentiellement du fait que la commission d'impôt et l'Administration cantonale
des impôts n'ont pas tenu compte des pièces du dossier démontrant la création
d'un nouveau domicile aux Etats-Unis en août 1984. Le recourant invoque donc le
motif de révision prévu à l'art. 107 let. a LI, reprochant à l'autorité de
taxation de n'avoir pas tenu compte d'un fait important qui ressort du dossier.
a) Le motif de
révision de l'art. 107 let a LI se rapproche de celui mentionné à l'art. 136
let. d OJ ("Lorsque par inadvertance, le tribunal n'a pas tenu apprécié
des faits importants qui ressortent du dossier") et à l'art. 66 al. 2 let.
b PA ("Prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits
importants établis par pièces"). Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral rendue en application de l'art. 136 let d OJ, ce motif de révision
suppose que le juge ait omis de prendre en considération une pièce déterminée
du dossier, versée au dossier, ou l'ait mal lue, s'écartant par mégarde de sa
teneur exacte, en particulier de son vrai sens littéral. La méconnaissance d'un
fait qui ressort du dossier suppose, pour être pris en considération comme
motif de révision, que le juge n'ait pas sciemment refusé de tenir compte d'un
certain fait, parce qu'il le tenait pour non décisif. Il faut encore que ce
fait soit important, c'est-à-dire qu'il ait été de nature à influencer le
jugement dans un sens favorable à la partie qui demande la révision (ATF 96 I
279 = JT 1971 I 497, voir aussi l'ATF 87 II 232 consid. 4 concernant l'art 63
al. 2 OJ qui comporte la même notion).
b) En l'espèce, la
décision du 4 octobre 1988 fixe l'assujettissement illimité du recourant pour
la période du 16 août au 31 décembre 1984. Cette décision se fonde sur les
éléments de faits suivants :
"- M.
A.________ n'a pas quitté définitivement la Suisse le 16 août 1984,
- qu'il a continué d'être domicilié à Moudon et a encaissé, en Suisse, la
prestation de libre passage de la Caisse de pension Swissair
- qu'il a constitué avec son épouse le 19 décembre 1984 la société
"B.________ & Cie SA avec siège à Moudon,
- que dans ce but les époux A.________ - actionnaires et administrateurs de la
SA - ont déclaré devant les autorités suisses être domicilié à Moudon (..)
- qu'ils n'ont pas prouvé avoir constitué un domicile aux Etats-Unis avant le
31 décembre 1984, les attestations concernant leur séjour dans des hôtels et
motels n'étant pas équivalentes à une constitution de domicile.
Par ailleurs, les
déterminations de l'Administration cantonale des impôts du 29 novembre 1988
mentionnent que Fidam avait produit avec sa lettre du 13 septembre 1985
diverses factures d'Hôtel de Paris, Anvers, Houston et Woodlands, le contrat de
bail d'un appartement sis au Village of Panther Creek du 11 septembre 1984 au
11 mars 1985 et le certificat d'inscription d'une fille de Mme A.________ à une
école américaine. Il est en outre précisé que la lettre du 24 janvier 1986
maintenant la décision préjudicielle d'assujettissement avait été notifiée à
l'adresse indiquée dans le contrat de location (11 Old Stream, Village of
Panther Creek, The Woodlands Texas), mais qu'elle avait été retournée avec la
mention "inconnu". L'autorité intimée a déduit de ces éléments que
les divers séjours effectués dans des hôtels jusqu'au 12 septembre 1984 ne
permettaient pas d'établir que le recourant s'était constitué un domicile aux
Etats-Unis pendant cette période et qu'il n'avait pas prouvé avoir
effectivement habité l'appartement sis au 11 Old Stream Village of Panther
Creek, car la correspondance notifiée à cette adresse avait été retournée avec
la mention "inconnu" et le recourant avait indiqué une autre adresse
en 1985 au contrôle des habitants (3 West Southfork Pines). De plus, le
recourant n'avait pas produit d'autres pièces prouvant la constitution d'un
domicile aux Etats-Unis qu'un visa touristique à plusieurs entrées.
c) Ces constatations
ne prennent cependant pas en considération plusieurs pièces du dossier qui ont
été produites dès 1985 par Fidam. Il s'agit tout d'abord de l'attestation du
paiement du premier loyer de l'appartement sis au 11 Old Stream et du versement
de la garantie de loyer effectués le 31 août 1984. Il s'agit ensuite des
attestations concernant le paiement des factures d'électricité pour le même
appartement dès le 11 septembre 1984 et enfin du contrat de vente pour l'achat
au prix de 119'000 $ d'une maison à la nouvelle adresse mentionnée au contrôle
des habitants de Moudon, soit au 3 West Southfork Pines, Village of Panther
Creek The Woodlands. L'existence de ces pièces n'a jamais été mentionnée par
l'autorité intimée dans la procédure de taxation et de révision; ces pièces sont
en outre de nature à établir que le recourant a effectivement résidé au Village
of Panther Creek, The Woodlands, tout d'abord dans un appartement loué au 11
Old Stream, dès le 11 septembre 1984, puis dans une maison qu'il a achetée au 3
West Southfork Pines. La section du tribunal arrive ainsi à la conclusion que
l'autorité de taxation n'a pas tenu compte des pièces qui permettent
d'expliquer le changement d'adresse du recourant du 11 Old Stream au 3 West
Southfork et de confirmer ainsi son intention de demeurer aux Etats-Unis par
l'achat d'un immeuble à cette dernière adresse; s'il est vrai que l'autorité de
taxation a bien fait état des deux adresses du recourant au Texas, elle en a
déduit une conclusion opposée au sens que donne ces pièces à ce changement
d'adresse en estimant que l'existence des deux adresses était un indice qui
permettait de mettre en doute à la fois le séjour effectif du recourant aux
Etats-Unis et son intention de résider dans ce pays.
5.                     Pour que ces faits
justifient une révision des décisions en cause, il faut encore qu'ils soient
qualifiés d'importants, c'est-à-dire, de nature influencer la décision de
taxation dans un sens favorable au recourant. La question déterminante à cet
égard est celle de savoir si, au moment où la prestation en capital est
imposable, le recourant avait constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis, ou
s'il restait imposable dans le canton de Vaud à son ancien domicile de Moudon.
a) Les faits à la base
de la demande de révision sont en rapport avec la question du domicile du
recourant. A cet égard, l'arrêt du Tribunal administratif du 2 décembre 1993
rappel les principes applicables à la détermination du domicile fiscal, qui
correspond au lieu où se trouve le centre des intérêts vitaux du contribuable.
Dans leur teneur en vigueur au moment des faits, les art. 3 et 4 LI précisaient
que les personnes physiques qui ont leur domicile dans le canton doivent
l'impôt (art. 3 al. 1 let a LI 1956) et que le domicile est déterminé par les
art. 23 à 26 du Code civil (art. 4 LI 1956). Selon l'art. 23 CC, le domicile de
toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir;
cette disposition pose donc deux conditions pour reconnaître le domicile d'une
personne physique; d'une part une condition objective qui est la résidence
effective, et d'autre part, une condition subjective relative à l'intention de
s'établir durablement au lieu de résidence effectif. La jurisprudence a précisé
en rapport avec cette dernière condition que ce n'est pas la volonté propre de
la personne qui suffit à déterminer son intention, mais plutôt les
circonstances reconnaissables par des tiers qui permettent de déduire cette
intention (ATF 113 Ia 466 consid. 3). Les annonces faites aux autorités de
contrôle des habitants et le dépôt de papiers de légitimation ne sont toutefois
pas déterminantes pour décider du domicile d'une personne car ils ne
constituent que de simples indices (ATF 108 Ia 255-256 consid. 5a = JT 1984 I
258 confirmé par l'ATF 115 Ia 217 consid. 3). Lorsqu'une personne a des
relations de faits avec plusieurs endroits différents, le lieu de travail fixe
en principe le domicile fiscal (ATF 121 I 16 consid. 4a).
b) L'art. 24 al. 1 CC
précise que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne
s'en est pas créé un nouveau. Cette disposition tend à situer provisoirement
les rapports de droit civil déterminés par la notion de domicile, lorsqu'un
nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après l'abandon de l'ancien.
Toutefois le domicile purement formel de l'art. 24 al. 1er CC n'est pas
déterminant dans le domaine de la double imposition intercantonale. Selon la
jurisprudence, lorsque le contribuable, qui continue à séjourner en Suisse, a
cessé définitivement d'être domicilié en un certain lieu, ce lieu ne peut être
considéré comme le centre effectif de ses relations personnelles. Même si après
l'abandon du précédent domicile, le centre des intérêts vitaux du contribuable
ne peut encore être déterminé, la règle du domicile fictif posée à l'art. 24
al. 1 CC ne peut être retenu. Il s'agit d'examiner les relations effectives du
contribuable avec les différents lieux en question et de considérer comme
domicile fiscal le lieu avec lequel ces relations sont les plus fortes (ATF 94
I 322 consid. 5a  = JT 1969 I 111). Ces principes sont également applicables
lorsqu'il existe des traités préventifs de la double imposition dans les
rapports internationaux (
Walter Ryser
,
Dix leçons introductives au droit fiscal, 2ème édition 1980 p. 42). Cependant,
en l'absence de dispositions contraires d'une convention internationale, les
dispositions de l'art. 24 al. 1 CC restent applicables pour définir le
domicile; il en résulte que les attaches avec la Suisse et par conséquent
l'assujettissement illimité du contribuable en Suisse à son dernier domicile
subsistent aussi longtemps que le contribuable n'a pas démontré qu'il
remplissait les conditions applicables à la création d'un nouveau domicile à
l'étranger (
Walter Ryser
,
Introduction au droit fiscal international de la Suisse, 1980 p. 31-32).
c) L'ancienne
convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue
d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu,
conclue à Washington le 24 mai 1951 et entrée en vigueur le 1er janvier 1951,
ne définissait pas la notion de domicile. Cette convention a été remplacée par
la nouvelle convention du 2 octobre 1996, entrée en vigueur le 19 décembre
1997, qui définit la notion de résident à son art. 4; mais elle n'était pas en
vigueur au moment des faits qui font l'objet de la demande de révision. Il
convient donc d'examiner si les motifs invoqués dans la procédure de révision
sont de nature à démontrer que le recourant s'était constitué un nouveau
domicile aux Etats-Unis selon les critères définis aux art. 23 et 24 CC.
d) En l'espèce, le
recourant a indiqué devant les autorités de première instance qu'il avait
quitté son domicile de Moudon en Suisse le 16 août 1984 déjà avec sa famille
pour effectuer un voyage en Europe; il s'est ainsi rendu en Allemagne, chez la
famille de son épouse, en France et en Hollande. Il est retourné à Zürich le 21
août 1984 pour toucher le montant de sa caisse de retraite. Enfin, il s'est
envolé pour les Etats-Unis avec toute sa famille le 24 août 1994 et a résidé
dans un motel à Woodlands du 26 août au 12 septembre 1984 pour louer et acheter
ensuite un logement dans cette même localité. Le recourant remplissait donc la
condition relative à la résidence effective dès le 26 août 1984 et il avait
déjà clairement montré l'intention de s'établir à Woodlands depuis de nombreux
mois, comme l'atteste les démarches faites auprès de l'agence de location
"Houston Relocation Concil" en octobre 1983 déjà.
e) Ainsi les motifs
invoqués par le recourant à l'appui de la demande de révision permettent de
constater que l'autorité de taxation a probablement retenu à tort le maintien
d'un domicile du recourant en Suisse jusqu'au 31 décembre 1984 dans la décision
sur la taxation intermédiaire du 4 octobre 1988. Il est vrai que les démarches
faites par le recourant auprès du contrôle des habitants n'étaient pas claires
et qu'il a déclaré être domicilié en Suisse pour pouvoir exercer la fonction
d'administrateur de la société B.________ & Cie SA créée en décembre 1984;
il n'avait en outre pas produit une autorisation de séjour autre que le visa
inscrit sur son passeport. Mais s'agit seulement d'indices qui ne peuvent faire
obstacle au constat fondé sur d'autres pièces plus probantes de la création
d'un nouveau domicile à l'étranger. L'autorité de taxation n'a pas tenu comptes
des pièces du dossier qui permettent d'établir la création d'un domicile aux
Etats-Unis dès la fin du mois d'août 1984 à Woodlands, tout d'abord dans un
motel jusqu'au 12 septembre 1984, puis dans un appartement loué au 11 Old
Stream, Village of Panther Creek et enfin dans la maison achetée au 3 West
Southforks Pines. A cela s'ajoute le fait que la commission d'impôt avait bien
noter sur le double de l'avis de 26 septembre 1984 que le recourant avait bien
quitté son domicile de Moudon et ne serait de retour en Suisse seulement à
mi-novembre, vraisemblablement pour régler les formalités relatives à la
constitution de la nouvelle société B.________ & Cie SA. Cependant la
constitution de ce nouveau domicile n'a pu intervenir au plus tôt avant le 26
août 1984.
6.                     a) Il faut encore que
les faits en rapport avec la constitution d'un nouveau domicile aux Etats-Unis
aient une influence sur l'imposition la prestation en capital pour être
qualifiés d'importants au sens de l'art. 107 let. a LI. A cet égard, lorsque le
contribuable part à l'étranger avant l'échéance de son contrat de travail, en
prenant le solde de vacances auquel il a droit, et qu'il touche la prestation
en capital provenant de l'institution de prévoyance de son employeur à
l'étranger, une fois qu'il a établi un nouveau domicile, il n'est plus soumis à
assujettissement illimité en Suisse et il n'est donc plus imposable sur cette
prestation, sauf dispositions spéciales contraires du droit cantonal (voir les
cas d'application n° 27 et 28 de l'ouvrage publié par la
Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,
Commission LPP
, Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application
p. 96 à 102)
b) L'arrêt du 2 décembre
1993 retient que la prestation en capital est imposable à son échéance et en
tous les cas au moment ou elle a été acquise et effectivement versée au
contribuable. Or, le recourant ne remet pas en cause dans sa demande de
révision les faits en rapport avec la détermination du moment où la prestation
a été imposée. S'il soutient dans la procédure qu'il aurait effectivement
quitté la Suisse le 16 août 1984, il faut relever qu'il a précisé lors de
l'audience du 17 janvier 2000 qu'il s'est déplacé à Zürich le 21 août 1984 pour
toucher la prestation en capital et qu'il est parti avec sa famille aux
Etats-Unis le 24 août 1984, ce que confirment les premières lettres adressées
par Fidam à la commission d'impôt (voir les lettres de Fidam des 23 août, 30
novembre 1984 et 15 avril 1985). Ainsi, même si l'autorité de taxation avait dû
admettre la création d'un nouveau domicile aux Etats-Unis dès le 26 août 1984,
la prestation en capital restait imposable en Suisse selon le critère retenu
par l'arrêt du 2 décembre 1993 car elle avait été versée au recourant le 21
août 1984, avant la constitution du nouveau domicile aux Etats Unis.
c) Le tribunal ne peut non
plus retenir les motifs invoqués à l'appui de la demande de révision que le
recourant n'était plus assujetti aux impôt en Suisse dès le départ de son
domicile de Moudon le 16 août 1984. En effet, tant que le recourant ne résidait
pas effectivement aux Etats-Unis, il ne remplissait pas la condition objective
du lieu effectif de séjour pour admettre la constitution d'un domicile. Les
règles de l'art. 24 al. 1 CC ont alors pour effet de maintenir son
assujettissement illimité en Suisse, au moins jusqu'à son arrivée dans l'Etat
du Texas. Il est vrai que la loi fédérale sur le droit international privé
suisse du 18 décembre 1987 (LDIP) prévoit une solution différente de celle du domicile
fictif de l'art. 24 al. 1 CC lorsqu'une personne n'a pas encore de domicile en
retenant ce critère de la résidence habituelle (art. 20 LDIP). Cette
disposition exclut ainsi le domicile fictif ou subsidiaire de l'art. 24 al. 1
CC (
Bernard Dutoit
Commentaire de
la loi fédérale du 18 décembre 1987 ad. art. 20 n° 11 p. 65). Cependant, cette
norme, qui n'était pas en vigueur au moment des faits litigieux, n'est pas
applicable à la détermination du domicile fiscal et le recourant ne remplissait
pas non plus le critère de la résidence habituelle avant de séjourner et de
s'installer avec sa famille à Woodlands le 26 août 1984.
d) Bien que cette
question échappe au cadre restreint de la demande de révision, le tribunal
relève encore que la solution retenue dans l'arrêt du 2 décembre 1993 est
conforme au texte de l'art. 29 al. 3 LI. Cette disposition précise en effet que
"L'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du
bénéfice". Or, la prestation est acquise en principe au moment de son
échéance, qui correspond à la survenance de l'événement assuré ou à la fin du
rapport de prévoyance. Dans ce dernier cas, la prestation est échue à la fin du
rapport de travail, c'est-à-dire au moment qui donne droit au remboursement par
exemple lors d'un départ à l'étranger où de la prise d'une activité
indépendante (
Danielle Yersin
L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du troisième pilier A et
le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990 p. 233 ss, 236). Cette
solution correspond à celle de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,
publiée dans l'ouvrage intitulé "Harmonisation fiscale - Réglementation
cantonale harmonisée en matière d'impôt à la source", en page 162-163. Il
est précisé que dans les cas où le paiement de la prestation en capital
intervient avant le départ à l'étranger, l'acquisition du point de vue fiscal
et déterminée au moment du versement de la prestation. Si le paiement
intervient après le transfert du domicile, c'est le moment de l'échéance de la
prestation qui est déterminant. Il est vrai que le décompte établi par la
caisse de pension le 22 août 1984 comporte la date du 31 août 1984 dans le
détail du calcul de la prestation. Mais il n'est pas certain que cette date
corresponde à l'échéance de la prestation qui est en principe fixée au moment
de la fin des rapports de travail (
Danielle
Yersin
, op. cit. p. 236). A cet égard, la lettre de résiliation du
contrat de travail du 27 juin 1984, le certificat de travail du 15 août 1984 et
le formulaire de l'Administration fédérale des contributions pour l'annonce de
la prestation en capital, mentionnent que les rapports de travail ont pris fin
le 15 août 1984 et que cette date correspond à celle de la survenance de
l'événement assuré, donc à l'échéance de la prestation. A cette date, le
recourant était d'ailleurs toujours domicilié à Moudon et il quittait son
emploi non seulement pour partir à l'étranger, mais aussi pour exercer une
activité indépendante. Enfin, même si la réglementation interne de la caisse de
pension prévoyait de prendre en considération le mois complet pendant lequel le
rapport de travail a pris fin pour le calcul du montant de la prestation, cette
échéance à la fin du mois d'août ne pouvait être retenue. La prestation devait
être considérée comme acquise au sens de l'art. 29 al. 3 LI dès qu'elle est
mise à disposition et effectivement versée au contribuable le 21 août 1984.
7.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté dans la mesure où il
est recevable et la décision attaquée maintenue. Il est vrai que le recourant a
fait état de sa situation financière difficile à la suite de la maladie qui l'a
amené à cesser son activité indépendante aux Etats-Unis et à retourner en
Suisse. Mais cette circonstance n'est pas déterminante pour apprécier si les
conditions applicables à la révision des décisions de l'autorité de taxation
sont remplies. Elle peut en revanche être invoquée dans le cadre d'une demande
de remise de l'impôt que le contribuable peut présenter auprès de l'Administration
cantonale des impôts en application de l'art. 119 LI. En raison de ces mêmes
circonstances, il convient de laisser les frais de justice à la charge de
l'Etat en application de l'art. 55 al. 3 LJPA.
Par ces motifs
Le Tribunal administratif
arrête
I.                      Le recours est
rejeté dans la mesure où il est recevable.
II.                     La décision
attaquée est maintenue
III.                     Il n'est pas
perçu de frais de justice ni alloué de dépens.
Lausanne, le 6 septembre 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint