vd_omni · FI.1998.0044 · 1998-12-30 · fr

c/ACI | Renvoi à la solution de l'arrêt Creveld, FI 98/0031, qui exclut le recours au TA en matière de remise d'impôts communaux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.12.1998 FI.1998.0044

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 décembre 1998
sur le recours interjeté par la
X.________
,
dont le siège est à Zurich, Bachmattstrasse 59, case postale, 8048 Zurich,
représentée par l'avocat Jean-Marc Rivier, rue du Maupas 34, à Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 2 mars
1998 par l'Administration cantonale des impôts, (ci-après : ACI), relative à
une taxation aux fins de perception du droit de mutation ensuite de fusion de
fondations de prévoyance.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier , président; M. Philippe Maillard et André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Au cours des années,
les différentes entreprises X.________ ont simplifié l'organisation des
institutions de prévoyance leur étant rattachées. Alors qu'il s'élevait à
quatre jusqu'en 1978, le nombre des caisses de pensions a alors été réduit à
deux, à savoir la X.________ (X.________ I), qui assurait l'ensemble du
personnel, et la Caisse de pension des cadres (X.________ II). A la même date,
la X.________ a donc repris les actifs et passifs de la caisse des entreprises
de fabrication (X.________), sauf les immeubles; cette dernière fondation
devenait ainsi une pure fondation immobilière (Immobilien-Stiftung X.________).
A l'entrée en vigueur
de la loi sur le deuxième pilier, une nouvelle réorganisation a été nécessaire.
Au 1er janvier 1985, la Caisse des cadres (X.________ II) a cédé son actif et
son passif, sauf les immeubles, à la X.________ (voir X.________ der X.________-X.________,
art. 4, pièce 1 et X.________ der X.________ X.________ II, art. 3, Pièce 3),
qui, dès cette date, regroupe l'ensemble des assurés du groupe X.________. Les
bénéficiaires de la X.________ II (X.________ II) sont devenus bénéficiaires de
la X.________ (X.________ I).
On ajoutera encore que
les deux fondations immobilières précitées (X.________ X.________,
respectivement X.________ X.________ II) avaient désormais pour but la gestion
du patrimoine investi en immeubles, affecté irrévocablement à des fins de
prévoyance professionnelle; à cet effet, ces fondations devaient soutenir par
des attributions à la X.________ les engagements de cette dernière à l'égard de
ses bénéficiaires (acte de fondation X.________, art. 2; acte de fondation de l'X.________
X.________ II, art. 2).
B.                    La Caisse de pensions de
la X.________ a repris les actifs et les passifs des deux fondations
immobilières précitées au cours de l'année 1993; ces opérations de fusion par
absorption ont au demeurant été approuvées par l'Office de la prévoyance
professionnelle du canton de Zurich, par décisions du 10 mai 1993. Par courrier
du 5 juillet suivant, le même office a confirmé que ses décisions n'avaient pas
fait l'objet d'un recours et qu'elles étaient dès lors exécutoires; cette
correspondance a été établie à l'intention du Registre foncier.
C.                    Agissant pour le compte
de la X.________, le notaire Pascal Pittet a informé l'ACI, par courrier du 20
octobre 1993, du regroupement des fondations précitées (qualifié dans le dossier
tantôt de fusion, tantôt de réorganisation); ce dernier demandait à l'autorité
cantonale quelle serait son attitude, s'agissant de la perception du droit de
mutation, étant précisé que, dans divers cantons de Suisse-allemande, ce droit
n'avait pas été perçu ou avait été fortement réduit.
L'ACI a informé le
notaire précité de la pratique suivie en matière de restructuration et de
fusion; dans de telles hypothèses, le droit de mutation perçu à l'occasion de
transferts d'immeubles, liés à une fusion, est calculé sur la plus haute valeur
entre l'estimation fiscale et la valeur comptable, le droit étant en outre
réduit de 75%, sur la base de l'art. 64 de la loi du 27 février 1963 concernant
le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les
successions et donations (ci-après : LMSD). Par ailleurs, le service précité a
interpellé les Communes de Lausanne et de Chavannes-près-Renens, en les
invitant à préciser si elles acceptaient d'adopter la même solution que le
canton, (à savoir procéder à une réduction de 75% du droit); alors que la
Commune de Lausanne a accepté cette suggestion, par courrier du 31 janvier
1994, la Municipalité de Chavannes-près-Renens a pour sa part refusé une telle
remise, par courrier du 8 février 1994.
D.                    L'ACI a dès lors
notifié, le 25 juillet 1994, les bordereaux relatifs au droit de mutation sur
les immeubles transférés à la suite de la fusion.
S'agissant du
transfert de l'immeuble de Lausanne, l'assiette a été fixée à fr. 4'056'000.--
(estimation fiscale de la parcelle N° 5908), le droit de mutation a été réduit
de 75% tant pour le droit cantonal que pour le droit communal, ce qui
correspond à une remise partielle fondée sur l'art. 64 LMSD. Le droit se
montait ainsi à fr. 22'308.-- pour le canton et à fr. 11'154.-- pour la
commune, pour un total de fr. 33'462.--.
Quant aux immeubles
situés à Chavannes-près-Renens, l'assiette a été fixée à fr. 12'373'000.--
(estimation fiscale des parcelles N° 227 et 237); le droit de mutation cantonal
a été réduit de 75% et se montait dès lors à fr. 68'051.50. Aucune réduction
n'a été opérée sur le droit de mutation communal, si bien que la Commune de
Chavannes-près-Renens a notifié, en date du 9 août 1994, un bordereau portant
sur un montant de fr. 136'103.--.
E.                    Par courrier du 26 août
1994, le notaire Pittet a fait parvenir à l'ACI un avis de droit établi par
l'avocat Jean-Marc Rivier, contestant que le droit de mutation soit dû en
l'occurrence; le 9 septembre suivant, Me Pittet a indiqué expressément que son
courrier antérieur devait être considéré comme une réclamation contre les
bordereaux établis à la suite de la fusion des fondations de prévoyance de la
X.________. Cette réclamation a été rejetée par décision de l'ACI du 2 mars
1998.
La Caisse de pensions
de la X.________ s'est pourvue contre cette dernière par acte de recours du 26
mars 1998, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier; elle
conclut avec dépens à ce qu'aucun droit de mutation n'est dû à la suite de la
fusion des fondations précitées.
Dans sa réponse du 4
mai 1998, l'ACI conclut au rejet du recours. La recourante a encore complété sa
position dans un mémoire du 12 juin suivant, l'ACI en faisant de même le 18
juin 1998.
Considérant en droit:
1.                     La jurisprudence rendue
en matière de droit de mutation souligne le caractère formel de cet impôt et en
déduit que l'autorité fiscale doit s'en tenir à la forme et au contenu des
actes passés par les parties, indépendamment du fait que celles-ci auraient pu,
en adoptant d'autres formes juridiques, échapper à cet impôt (RDAF 1976, 397;
voir également TA, arrêt du 28 décembre 1993, FI 93/099, et du 22 octobre 1992,
FI 90/006).
Sont dès lors seuls
décisifs les points de savoir si l'on se trouve en l'espèce en présence de
transferts d'immeubles, ceux-ci devant en outre présenter un caractère onéreux
(art. 2 al. 1 LMSD). Il n'est en revanche pas déterminant de constater, par
hypothèse, qu'il n'y aurait pas eu en l'occurrence de réels transferts
économiques, par exemple parce que la fortune des fondations absorbées serait
restée affectée au but initial, à savoir la prévoyance professionnelle des
employés des entreprises X.________.
2.                     Il s'agit donc de
vérifier en premier lieu si l'on se trouve bien en présence ici d'un transfert
d'immeubles. La recourante paraît soutenir que le cas présent n'implique pas un
véritable transfert, mais qu'il s'agit bien plutôt d'une modification de
l'organisation des fondations concernées, nécessitant l'aval de l'autorité de
surveillance. En effet, il ne saurait être question selon elle de dissolution
des fondations immobilières précédemment propriétaires des immeubles de
Lausanne et de Chavannes-près-Renens.
a) Avec la recourante,
on retiendra que toute fondation a pour objet l'affectation de biens en faveur
d'un but spécial (art. 80 CC); en outre, selon l'art. 88 al. 1 CC, la fondation
ne peut être dissoute que lorsque son but a cessé d'être réalisable.
b) On relèvera
néanmoins que le Tribunal fédéral a expressément admis la fusion de plusieurs
fondations (fusion par absorption ou fusion par combinaison) en appliquant par
analogie les règles du droit des sociétés anonymes (ATF 115 II 415, cons. 2 et
3c; v. au surplus Martin Taufer, Fusion von Stiftungen, PJA 1998, 777 ss); une
telle fusion implique, dans le cadre de la fusion par absorption, le transfert
des droits et obligations de la fondation absorbée à la fondation absorbante,
suivant le principe de la succession universelle (cons. 5). En revanche, le
principe central du droit des fondations doit être respecté dans le cadre d'une
telle opération, à savoir que le patrimoine de la fondation absorbée doit
rester affecté par la suite au but initial (pour un exemple de fusion par
combinaison, voir par ailleurs Archives 52, 580 ss). Il ressort ainsi très
clairement de la jurisprudence du Tribunal fédéral que la fusion de fondations
entraîne bien un transfert de patrimoine à la fondation absorbante,
respectivement à la fondation nouvelle (outre l'ATF 115 précité, l'arrêt paru
aux Archives 52 le dit expressément).
Au demeurant, le débat
soulevé par le recourante relève presque de la terminologie; selon elle, pour
les fondations, il ne saurait être question de fusion, cette opération
impliquant en effet une dissolution, prohibée par l'art. 88 al. 1 CC. Les art.
748 et ss, applicables aux sociétés anonymes, ainsi que les notes marginales
précédant ces dispositions parlent effectivement de dissolution, notamment de
la société absorbée; cependant, l'on doit assurément constater qu'il ne s'agit
pas d'une dissolution au sens usuel de ce terme. D'ordinaire en effet, la
dissolution entraîne un changement du but social, la société devant tendre dès
lors à mener à chef sa liquidation; dans l'hypothèse d'une fusion au contraire,
il s'agit d'assurer plutôt la continuité de l'entreprise sous une autre forme (voir
à ce sujet les remarques d'André Cuendet, La fusion par absorption, en
particulier le contrat de fusion, thèse Lausanne 1973, p. 31). Quoi qu'il en
soit, même si l'on ne se trouve pas, en cas de fusion, en présence d'une
dissolution au sens ordinaire du terme - seule cette dernière est prohibée par
l'art. 88 al. 1 CC -, l'on doit admettre que cette opération entraîne pour la
société ou la fondation absorbée la perte de sa personnalité juridique (André
Cuendet, op. cit. p. 31; Taufer, op. cit., p. 780). Force est dès lors de
retenir, malgré les objections de la recourante, que la fusion réalisée en
l'espèce entraîne un transfert de patrimoine, portant notamment sur des
immeubles, d'un sujet de droit à un autre. La première condition d'application
de l'art. 2 al. 1 LMSD est dès lors remplie.
Au demeurant, la loi
ne prévoit pas de distinction selon qu'un tel transfert résulte exclusivement
de la volonté des parties et qu'il nécessite en outre l'approbation d'une
autorité, comme en l'espèce, l'autorité zurichoise compétente en matière de
prévoyance professionnelle. De surcroît, le processus qui conduit à la fusion
de fondations n'échappe pas totalement, contrairement à ce que paraît laisser
entendre la recourante, au régime de l'autonomie de la volonté qui prévaut
entre sujets de droit privé. Plus précisément la fusion de fondations, même si
elle fait l'objet d'une approbation par l'autorité de surveillance, résulte le
plus souvent d'un contrat de fusion (dans ce sens, Taufer, op. cit. p. 780; v.
aussi avant-projet de loi fédérale sur les fusions, art. 34 et 37, qui
concernent les fusions de fondations) ou, à défaut, de propositions communes
des organes des fondations concernées (c'est ce qui paraît s'être passé en
l'espèce : v. lettre de la X.________ à l'autorité de surveillance zurichoise
du 4 mai 1993).
3.                     Il convient d'examiner
en second lieu si les transferts ici litigieux peuvent être ou non qualifiés
d'onéreux. A cet égard, la recourante se réfère à l'avis exprimé par Riemer
(Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Berne 1985, p. 82), qui
n'est au demeurant guère étayé; il se borne en effet à évoquer, dans un autre
contexte, les déplacements patrimoniaux entre fondations, qualifiés de non
onéreux, à l'occasion de fusions ou restructurations. Au vrai, la recourante,
n'analyse pas quelles pourraient être les conséquences fiscales des opérations
ici litigieuses si celles-ci devaient être qualifiées de gratuites (on pourrait
alors se demander si elles sont susceptibles de déclencher un impôt sur les
donations, la possibilité d'appliquer en l'occurrence l'art. 17 LMSD n'étant
pas évidente).
a) A l'instar de la
recourante, on tentera dans un premier temps de comparer la présente espèce
avec celle de la fusion de sociétés anonymes, spécialement la fusion par
absorption. A bon droit, celle-ci rappelle que de telles opérations supposent
un contrat de fusion, contrat dans lequel la société absorbante s'engage à
remettre des actions de son capital aux actionnaires de la société absorbée. Ce
dernier type d'engagement, inclus dans le contrat, apparaît en quelque sorte
comme l'équivalent de la détermination du prix dans un contrat de vente (dans
ce sens, André Cuendet, op. cit. p. 69); c'est sans doute ce qui permet de
donner à ce type de fusion sans équivoque un caractère onéreux. Cependant, de
telles clauses relatives à un échange d'actions ne sont nullement obligatoires;
en particulier, elles sont inutiles dans l'hypothèse, également fréquente,
d'une fusion entre une société mère et une société fille (même auteur, ibidem).
On ne peut pas pour autant retenir que le transfert d'immeubles, lié à une
fusion mère-fille intervient à titre gratuit. Au contraire, toute fusion
apparaît comme un processus onéreux, dans lequel la société reprise éteint, au
moyen du transfert de son patrimoine, des prétentions déduites du droit des
sociétés; cette analyse vaut également pour le cas particulier de la fusion de
la société fille par sa mère (les droits d'actionnaire de la société mère se
trouvent ainsi éteints). En conséquence, le transfert immobilier intervenant à
l'occasion de la fusion apparaît bien comme onéreux et partant il est
susceptible de donner lieu à la perception d'un droit de mutation (dans ce sens
Stephan Pfenninger-Bischofberber, Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstruk-turierungen,
Zürich 1995, p. 221 et références citées par cet auteur). Il faut naturellement
réserver les dispositions particulières des divers droits cantonaux, qui
renoncent fréquemment, comme à Zurich par exemple, à la perception de droits de
mutation à l'occasion de restructurations d'entreprises; d'autres cantons, tel
Genève, prévoient au contraire expressément le prélèvement de droits
d'enregistrement dans de tels cas (sur la pratique vaudoise, v. Olivier Thomas,
Les droits de mutation, thèse Lausanne 1991, p. 173).
b) En l'occurrence,
l'on a affaire à une fusion par absorption de fondations de prévoyance, au sens
large de ce dernier terme. L'analyse qui vient d'être faite n'est dès lors pas
transposable sans autre. Néanmoins, il apparaît bien que la fondation absorbée
transfère ses actifs et passifs, dans leur intégralité, à la fondation
absorbante et que celle-ci, en contrepartie en quelque sorte, reprend
l'obligation qui pesait auparavant sur la fondation dissoute d'affecter ce patrimoine
au but initialement fixé par le fondateur. On pourrait dès lors considérer, par
analogie avec le raisonnement suivi en matière de fusion de sociétés, qu'un tel
transfert présente lui aussi un caractère onéreux (malgré le qualificatif
inverse choisi par Riemer), dès lors que la fondation reprise, par le transfert
de son patrimoine, éteint les prétentions qui pourraient être déduites contre
elle des art. 80 ss CO. Au demeurant, on pourrait aussi comparer ce transfert
avec celui opéré initialement par le fondateur; ce dernier, lorsqu'il attribue
à une nouvelle fondation un capital, affecté désormais à un but donné,
n'accomplit aucune obligation préexistante; cette dotation apparaît dès lors,
en règle générale, comme une libéralité. En revanche, lorsque la fondation
absorbée remet le même patrimoine à la fondation absorbante, elle ne dispose
d'aucune liberté de manoeuvre, mais reste bien liée par une obligation
préexistante, notamment dans la mesure où la réalisation du but initial doit
rester garantie, malgré le transfert; dans cette mesure, ce dernier ne saurait
être qualifié de libéralité.
Dans le cas d'espèce,
les documents comptables produits successivement par la recourante confirment
l'analyse qui précède. Les fondations absorbées constituent des fondations
d'investissement (Taufer, op. cit. 780, parle d'
"Anlagestiftungen"
ou de
"Hilfsstfitungen"
) dont le patrimoine était affecté au
but de prévoyance poursuivi par la recourante. Cela se marquait dans leur bilan
par le poste intitulé
"Engagements envers la caisse de pension"
,
qui correspondait en quelque sorte au solde net (au patrimoine net : le bilan
1979 de X.________ parle même de
"Stiftungskapital"
à ce
sujet) affecté au but de la fondation de prévoyance. En fin d'exercice, les
fondations immobilières précitées transféraient parfois un montant déterminé à
la caisse de pensions, lequel venait réduire à due concurrence le montant
comptable des
"Engagements"
précités (v. bilans 1992 par
exemple). Par ailleurs, les bilans de la caisse de pensions comportaient, à
titre d'actifs, des créances envers les fondations, correspondant au montant du
poste
"Engagements"
des fondations immobilières. Si l'on
poursuit le raisonnement, force est de retenir que les fondations immobilières,
lorsqu'elles transféraient des montants à la caisse de pensions, effectuaient
des dépenses conformes à leur but statuaire et s'acquittaient ainsi -
partiellement - d'une dette préexistante; pour la caisse de pensions, il
s'agissait du paiement de créances qui lui étaient dues (au demeurant, la
formulation choisie dans les comptes de la recourante, respectivement dans ceux
des fondations immobilières semble indiquer que les
"Engagements"
précités correspondaient, pour partie à tout le moins aux réserves
mathématiques accumulées par le passé par X.________ et X.________ II). Quant
au transfert intervenant au moment de la fusion, il doit être analysé de la
même manière et il a eu pour effet l'extinction des
"Engagements"
préexistants.
aa) Selon les
définitions usuelles, l'exécution d'une obligation préexistante exclut que l'on
soit en présence d'une donation (Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la
notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 52 ss) et
caractérise au contraire l'acte onéreux.
bb) On pourrait aussi
analyser la situation sur la base d'une approche économique des faits (mais le
régime du droit de mutation est celui d'un impôt formel, hostile à ce type de
raisonnement) et considérer que la caisse de pensions avait déjà la maîtrise du
patrimoine net des fondations immobilières - de manière indirecte -, la fusion
n'ayant eu d'autre effet que de lui donner la propriété directe de celui-ci.
L'on se trouverait alors dans une situation comparable à celle d'une fusion de
sociétés mère-fille (sur ce point, v. ci-dessus lit. a).
cc) Mais, dans l'une
(ci-dessus aa), comme l'autre approche (bb), force est de conclure à
l'existence d'un transfert à caractère onéreux.
c) Dans le souci
d'être complet, on relève que la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance
professionnelle (LPP) prévoit, à son article 80 al. 3, que les immeubles des
fondations de prévoyance peuvent être frappés de droits de mutation (l'al. 4 de
cette disposition n'exonère que les bénéfices résultant de fusions de telles
institutions; au surplus, l'exonération du droit de mutation prévalant dans
d'autres cantons ne résulte nullement des dispositions de la LPP mais semble
résulter le plus souvent des règles relatives aux restructurations
d'entreprises appliquées par analogie aux fondations, notamment aux fondations
de prévoyance).
d) En définitive,
c'est donc à juste titre que l'ACI a retenu le caractère onéreux des transferts
ici litigieux et qu'elle en a conclu que ceux-ci étaient imposables dans le
cadre de l'art. 2 al. 1 LMSD.
4.                     La recourante s'insurge
contre le fait que, si le droit de mutation a été remis partiellement, à
hauteur de 75%, tant s'agissant de l'impôt dû sur le plan cantonal que de celui
dû envers la Commune de Lausanne, le droit perçu sur le transfert des immeubles
sis sur la Commune de Chavannes-près-Renens n'a pas été modéré sur le plan
communal. Selon la recourante, cette solution serait contraire à l'art. 4 Cst;
ce d'autant que la décision y relative incomberait dans tous les cas au
Département des finances.
a) L'art. 64 LMSD
prévoit en effet la possibilité pour le Département des finances d'accorder une
remise totale ou partielle du droit de mutation, lorsque la perception
intégrale de cette contribution aurait, en raison de circonstances
exceptionnelles, des conséquences trop rigoureuses. Une telle décision, au
demeurant, n'est pas susceptible d'un recours au Tribunal administratif,
celle-ci n'étant pas visée par l'art. 53 LMSD, qui vise essentiellement les
décisions de taxation et non les décisions traitées dans le chapitre VI de la
loi, consacré à la perception de cet impôt (voir aussi art. 61 LMSD qui renvoie
aux dispositions correspondantes de la LI; or, l'art. 119 al. 3 LI précise que
les décisions de remise sont définitives).
Cependant, le recours
ne porte pas à proprement parler sur un refus de remise du droit de mutation
cantonal; il concerne bien plutôt le droit perçu par la Commune de
Chavannes-près-Renens. Or, à cet égard, le siège de la matière se trouve, non
pas à l'art. 64 LMSD, mais bien plutôt aux art. 23 et 5 de la loi du 5 décembre
1956 sur les impôts communaux (ci-après : LIC). Or, aux termes de l'art. 5 al.
4 LIC, les communes peuvent accorder des remises d'impôts aux conditions fixées
par l'arrêté communal d'imposition. La compétence, en matière de remise du
droit de mutation communal, appartient dès lors bien à la municipalité, la
question se posant de savoir si sa décision en cette matière est ou non
susceptible d'un recours; dans l'affirmative d'ailleurs, le pourvoi relèverait
au préalable de la compétence de la Commission communale de recours en matière
d'impôts de Chavannes-près-Renens et non pas directement du Tribunal
administratif.
Il n'y a cependant pas
lieu de renvoyer la cause sur ce point à la commission précitée. Statuant
récemment dans le cadre d'une autre affaire, le Tribunal administratif a retenu
en effet que les décisions rendues en matière de remise d'impôts communaux
n'ouvraient pas la voie du recours auprès de la commission instituée à l'art.
45 LIC (arrêt du 28 décembre 1998, FI 98/0031), confirmant ainsi la
jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (arrêt
M. c/Yverdon-les-Bains du 21 juin 1984). Cette solution converge au demeurant
avec celle découlant, en matière d'impôt cantonal, de l'art. 120 al. 3 LI ou,
s'agissant de l'impôt fédéral direct, de l'art. 167 al. 3 LIFD; il en va de
même encore de la jurisprudence du Tribunal fédéral, rendue sur recours de
droit public, laquelle considère comme irrecevable les pourvois relatifs à des
refus de remise d'impôts, au motif que de tels actes sont analogues à la grâce
et partant ne présentent pas un caractère justiciable (v. par exemple ATF 122 I
373 et 112 Ia 93).
5.                     Vu l'issue du pourvoi,
la recourante supportera un émolument d'arrêt, ses conclusions en dépens étant
au surplus écartées (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 2 mars 1998 par l'Administration cantonale des impôts
est maintenue.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge de la X.________ est fixé à fr. 5'000.-- (cinq mille
francs).
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 30 décembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint