vd_omni · FI.1993.0006 · 1994-12-06 · fr

c/ACI | L'évolution de la fortune immoblière, dans le cadre d'une TI consécutive à un décès, se fait en prenant en compte le 80% de la nouvelle estimation fiscale, en dépit du fait que, évidemment, la décision d'estimation intervient après le décès (pas de violation de principe de non-rétroactivité).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.12.1994 FI.1993.0006

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 6 décembre 1994
sur le recours interjeté par A.________, à
Lausanne, dont le conseil est l'avocat Olivier Bourgeois, Montbenon 2, à 1002
Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de l'
Administration
cantonale des impôts
du 14 décembre 1992 confirmant une décision de
taxation de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-ville du
11 décembre 1991 (estimation d'immeubles dans le cadre d'une taxation
intermédiaire consécutive à une dévolution successorale).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier ,
président; M. C.-F. Constantin et M. D. Malherbe , assesseurs. Greffier: M.
J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ est décédé
le 3 décembre 1989, laissant à son épouse A.________, par le biais d'un pacte
successoral, l'usufruit sur l'ensemble des biens dévolus à leurs deux enfants,
C.________ et D.________. Parmi les biens dont A.________ a ainsi acquis la
jouissance, figuraient divers immeubles ou parties d'immeubles situés à
X.________  et Y.________.
B.                    Se fondant sur l'art. 23
de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), la commission
d'impôt et recette de district de Lausanne-ville (ci-après : la commission
d'impôt) a demandé, en temps utile, une révision de l'estimation fiscale des
immeubles de la succession, à l'exception d'un seul. Par décision des 12
février et 21 mars 1991, la commission d'estimation fiscale des immeubles du
district de Lausanne a procédé à de nouvelles estimations, augmentant les
valeurs déterminantes de la manière suivante:
Immeubles
Ancienne estimation
Nouvelle estimation
1******** à X.________
Fr.   623'666.--
Fr. 1'280'666.--
2******** à X.________
Fr. 2'129'000.--
Fr. 3'376'334.--
3******** à X.________
Fr. 5'454'000.--
Fr. 8'647'000.--
Ces nouvelles
estimations ont été reprises dans l'inventaire fiscal établi le 5 juin 1991.
Elles ont servi de base au décompte de l'impôt successoral, notifié le 9 août
1991.
Le 11 décembre 1991,
la commission d'impôt a notifié à A.________ la taxation intermédiaire
effectuée suite au décès de son mari (art. 70 LI). Elle a pris en considération
les nouvelles estimations fiscales et a arrêté le revenu imposable à Fr.
620'200.-- et la fortune à Fr. 9'425'000.--, les estimations fiscales
susmentionnées entrant dans ce montant à raison de 80% de leur valeur (art. 33
LI). Le lendemain, l'autorité de taxation a réclamé l'impôt correspondant, soit
Fr. 20'699.60 pour la période du 12 au 31 décembre 1989 et Fr. 265'093.-- pour
l'année 1990.
C.                    Le 8 janvier 1992,
A.________ a déposé une réclamation contre la décision précitée, par
l'intermédiaire du notaire Edouard Vaney. Elle a reproché à la commission
d'impôt d'avoir procédé à la taxation intermédiaire en utilisant les nouvelles
estimations fiscales, alors que celles-ci n'étaient pas en vigueur au moment du
décès.
D.                    L'Administration
cantonale des impôts a rejeté cette réclamation, par décision du 14 décembre
1992. Cette autorité a considéré en substance qu'une estimation fiscale revue
dans le cadre de l'art. 23 LMSD devait s'appliquer aussi bien à l'impôt
successoral qu'à l'impôt ordinaire sur le revenu et la fortune.
E.                    Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Olivier Bourgeois, A.________ a déféré cette
décision au Tribunal administratif par mémoire motivé du 13 janvier 1993. Ses
arguments seront développés dans la partie "en droit" ci-dessous.
L'autorité intimée a
déposé sa réponse par lettre du 15 février 1993, dans laquelle elle conclut au
rejet du recours.
La recourante a
répliqué par mémoire du 24 mars 1993.
F.                     Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     La présente affaire met
en jeu plusieurs dispositions de la LI, de la LMSD et de la LEFI (loi du 18
novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles) dont il convient au
préalable de rappeler la teneur:
Art. 30 LI - L'impôt complémentaire sur la
fortune est perçu sur la fortune nette au début de la période de taxation ou au
jour où l'assujettissement prend naissance.
Art. 33 LI - Les immeubles, les constructions
et installations techniques et industrielles qui comportent des réseaux de
transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseau
d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont imposés pour le 80%
de leur estimation fiscale.
(...)
Art. 70 LI - Si les bases d'imposition d'une
personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de
taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un
changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation
durable des époux au sens de l'art. 9, al. 2 ou d'une modification des bases de
répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une
nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux
éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se
détermine par l'art. 71, al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se
produit la modification.
(...)
Art. 23 LMSD - Les immeubles sont comptés pour
80% du montant de leur estimation fiscale.
Les parties, de même que l'autorité fiscale, peuvent demander la révision de
cette estimation dans les soixante jours dès la désignation de la donation ou
dès la notification de l'inventaire successoral; dans cette éventualité, c'est
le 80% du montant de la nouvelle estimation qui est déterminant pour le calcul
de l'impôt.
Art. 20 LEFI - A partir de la mise en vigueur
de la présente loi, la commission de district procède périodiquement à la mise
à jour des estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des
immeubles lorsqu'il est constaté notamment par demande motivée des
propriétaires, par mutation, réunion ou division de bien-fonds, construction ou
démolition de bâtiment, constitution ou radiation de servitude, ou par d'autres
opérations que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou
diminué.
2.                     a) La recourante
construit toute son argumentation sur l'art. 23 LMSD, en considérant qu'il
s'agit d'une disposition exceptionnelle qui déroge au système ordinaire de la
loi sur l'estimation fiscale des immeubles. Selon elle, les adaptations que
prévoit ce texte législatif ont toujours un effet ex nunc - c'est-à-dire
qu'elles ne déploient leurs effets que dès leur entrée en force - et non ex
tunc. L'art. 23 LMSD constituerait donc la base légale spécifique qui
permettrait à une décision d'estimation fiscale d'avoir un effet rétroactif,
dans le cas de l'impôt sur les successions et les donations. En dehors de son
champ d'application, il n'y aurait pas place pour un tel effet, vu l'absence
d'une autre disposition du même type. La décision attaquée consacrerait donc
une violation du principe de la légalité qui postule qu'un effet rétroactif ne
peut se produire que sur la base d'une disposition légale le prévoyant
expressément.
b) Cette manière de
voir est erronée. Tout d'abord, parce que rien n'empêche une décision fiscale
de déployer ses effets sur toute une période fiscale, alors même qu'elle a été
prise et notifiée à une date postérieure au début de cette période; dans ce
cas, il n'est pas question de dire, sinon de manière impropre, qu'elle a un
effet rétroactif. Plus concrètement, si des titres appartenant à la fortune du
contribuable doivent être estimés, la décision de taxation peut fort bien être
rendue aujourd'hui et fixer leur estimation au 1er janvier 1993 (début de la
période fiscale 1993-1994). Au surplus, s'agissant du régime particulier de
l'estimation fiscale des immeubles, la date à laquelle une décision de révision
déploie ses effets ne coïncide pas nécessairement avec son entrée en force, au
contraire. On citera les exemples suivants :
aa) en matière de
révision générale (1ère étape), les estimations en question entrent en vigueur
toutes à la même date, soit le 31 décembre 1992; peu importe que les décisions
correspondantes soient entrées en force à une date indéterminée de 1991 ou
1992, voire même en 1993 pour bon nombre d'entre elles, sinon plus tard en cas
de recours au Tribunal administratif;
bb) en cas de vente
d'un immeuble, la pratique de l'ACI consiste à attendre la mise à jour
qu'entraîne une telle opération (art. 20 LEFI) et d'intégrer cette valeur dans
le cadre de la taxation de la fortune de l'acheteur au 1er janvier suivant la
transaction; cet élément serait intégré plus rapidement encore en cas de début
d'assujettissement ou de taxation intermédiaire à une date coïncidant avec
celle de la vente, ou postérieure à celle-ci, mais antérieure au 1er janvier de
la période suivante;
cc) suivant la
pratique nouvelle et récente des commissions d'estimation, les transferts par
donation constituent également des motifs de mise à jour de l'estimation
fiscale, au sens de l'art. 20 LEFI, pour autant que l'on constate à cette
occasion que la valeur fiscale des immeubles transférés a notablement augmenté
ou diminué (dans ce sens, Tribunal administratif, arrêt EF 90/009 du 27
septembre 1991). Au vu de cette pratique et suivant la solution appliquée en
matière de vente, la taxation du donataire pourrait fort bien intégrer dans la
fortune de celui-ci l'immeuble transféré en prenant en compte l'estimation
fiscale mise à jour à la suite de ce transfert, fût-ce par une décision entrée
en force postérieurement au 1er janvier de la période fiscale concernée;
dd) la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI) (dans un arrêt Ri du 15
novembre 1984) avait à fixer la fortune d'un contribuable propriétaire d'une
parcelle sur laquelle une construction était en cours au 1er janvier de la
période déterminante. Le contribuable avait déclaré le 80 % de l'estimation
fiscale du terrain en y ajoutant le 80 % de la valeur de la construction en
cours; l'ACI avait repris ces valeurs sans changement et la CCRI avait confirmé
ce point de vue. Le tribunal ignore , il est vrai, si cette solution correspond
à une pratique des autorités fiscales;
ee) dans un arrêt
rendu en matière d'impôt foncier sans défalcation des dettes, dans le cadre de
l'interprétation de l'art. 19 al. 4 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts
communaux (LIC), disposition proche des art. 30 et 70 al. 1 in fine LI (elle
parle d'
"estimation fiscale déterminante au 1er janvier")
, la
CCRI a estimé que la nouvelle estimation fiscale, consécutive à la réalisation
d'une nouvelle construction, pouvait être appliquée "rétroactivement"
(i.e. même si elle n'entre en vigueur que postérieurement) à la date
déterminante du point de vue fiscal (en l'occurrence, 1er janvier; arrêt société
S., du 12 janvier 1970).
En définitive, il n'y
a guère que dans le cadre de l'application des art. 44 al. 2 et 51 al. 3 LI que
la date d'entrée en vigueur de la décision d'estimation fiscale coïncide
exactement avec la date à laquelle elle est assortie d'effet, ce pour la
computation du délai de cinq ans institué par ces deux dispositions (Commission
cantonale de recours en matière d'impôt, ci-après: CCRI, arrêt du 26 avril 1967
en la cause hoiries C. et G.); et encore, comme on le verra ci-après, cette
solution paraît discutable. On citera aussi une décision de la CCRI du 3
février 1965 (cause SI C. de V. RDAF 1965, 81) en matière d'impôt
complémentaire sur les immeubles prélevé auprès des personnes morales, dans
laquelle la CCRI a suivi le raisonnement préconisé par la recourante; cette
décision va donc à l'encontre de l'arrêt S. précité qui lui est toutefois
postérieur.
c) On rappellera
encore que la jurisprudence rendue en matière d'estimation fiscale, notamment
par le Tribunal administratif, prend en compte, à titre de date déterminante
pour l'estimation, la date de la vente, lors d'un tel transfert, et celle du
décès dans le cadre d'une révision à forme de l'art. 23 LMSD, mais aussi d'une
mise à jour fondée sur l'art. 20 LEFI à la suite d'une succession (TA, arrêt EF
91/010 du 5 janvier 1993). En revanche, s'agissant de la révision générale, on
recherche une valeur moyenne normale pour les deux années de la révision; et,
au cas où l'immeuble aurait subi des transformations importantes durant cette
période, la dernière valeur revêtue par celui-ci, soit celle qui correspond au
plus près, au regard de la réalité économique, à la valeur au 1er janvier 1993,
pour reprendre l'exemple de la première période de révision générale (arrêt EF
92/031 du 15 janvier 1993; RDAF 1993, 380).
3.                     Raisonnant à partir de
l'art. 23 LMSD a contrario, la recourante affirme que les autres impôts se
fondent sur l'estimation fiscale en vigueur au jour de la survenance du cas
d'impôt. Elle cite à cet égard les art. 23 al. 1 LMSD et 70 al. 1 in fine LI;
on pourrait citer également l'art. 30 LI. Cette argumentation n'échappe pas à
la critique, et cela à un double titre. D'abord, les dispositions précitées ne
précisent nullement que c'est l'estimation fiscale en vigueur au moment de la
survenance du cas d'impôt qui est déterminante. L'affirmation selon laquelle
cet énoncé constitue la règle générale (mémoire de recours, p. 5, ch. 4), par
rapport à laquelle l'art. 23 LMSD constituerait l'exception, est donc mal
choisie (on rappelle que l'interprétation "à contrario" préconisée
ici par la recourante n'est qu'une pseudo-méthode d'interprétation, qui ne
saurait être retenue sans justification particulière : v. sur ce point André
Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p.140). Ensuite, il
s'agit, dans le cadre de l'art. 30 LI, en tout cas s'agissant de choses
mobilières, de savoir quelle est leur valeur à cette date, sans égard à une
estimation découlant d'une taxation qui entre en force ultérieurement. Rien
n'empêche de raisonner de la même manière et de considérer l'estimation fiscale
des immeubles comme une opération préalable, nécessaire pour arrêter la
taxation d'un contribuable propriétaire d'immeubles; et il est parfaitement
logique et équitable - surtout si l'on compare l'imposition de la fortune
immobilière et de la fortune mobilière - d'attendre les décisions des
commissions d'estimation de district sur ce point avant de procéder à la
taxation, si l'on veut cerner la réalité de plus près. Tel est le sens qui doit
être donné aux règles des art. 30 et 70 al. 1 in fine LI. Au contraire, la
solution préconisée par la recourante n'assurerait en aucune façon l'équité
fiscale; elle serait le fruit du hasard et avantagerait les contribuables
proportionnellement à la lenteur des autorités d'estimation, autorités de
recours comprises.
La solution arrêtée
par l'autorité intimée, qui paraît obéir à une pratique suivie et cohérente, se
justifie d'autant plus qu'on se situe, en l'occurrence, dans le cadre d'une
taxation intermédiaire à raison de l'art. 70 LI. Cette institution a
précisément pour but de saisir la situation du contribuable au moment où
survient la cause qui la déclenche. Il est donc tout à fait logique
d'interpréter cette disposition dans le sens qu'il faut prendre en considération
la valeur de l'immeuble en cause au jour de la survenance de l'événement
justifiant la taxation intermédiaire, en dépit du fait que la décision
d'estimation fiscale n'interviendrait que plus tard. Comme on l'a vu plus haut,
il ne s'agit pas d'un cas d'application rétroactive d'une décision.
Pour le surplus, les
remarques de la recourante au sujet des dispositions de la LEFI sont
parfaitement exactes. Cette loi ne parle que de manière impropre de révision.
Il s'agit plutôt d'une adaptation de l'estimation au vu de faits survenus
postérieurement à la décision fixant l'estimation en vigueur, faits qui
permettent de constater une évolution de la valeur fiscale. Mais,
indépendamment de l'art. 23 LMSD, il est diverses causes de réexamen ou de mise
à jour, notamment les transferts. Et il n'est nullement besoin de recourir à la
révision au sens étroit de l'art. 107 LI, lorsque la taxation intervient
postérieurement à l'entrée en force de la nouvelle estimation fiscale. La
question pourrait se poser dans le cas contraire, mais elle peut rester ouverte
ici. On ne peut d'ailleurs pas tirer d'autres conclusions de l'arrêt du
Tribunal fédéral du 8 novembre 1972 en la cause dame L. B. c/ CCRI auquel s'est
référée la recourante dans ses écritures.
4.                     Enfin, la recourante
invoque une incohérence, sinon une violation du principe de l'égalité de
traitement dans la pratique suivie par l'ACI en matière de gain immobilier,
s'agissant de l'application des art. 44 al. 2 et 51 al. 3 LI (arrêt de la CCRI
du 26 avril 1967 précité). Vu la nature différente des impôts en cause, il
paraît difficile de conclure à une violation de l'art. 4 Constitution. De toute
manière, si une pratique devait être condamnée, ce ne serait pas celle ayant
donné lieu à la décision attaquée, mais bien celle appliquée en matière d'impôt
sur les gains immobiliers qui paraît à première vue discutable, à tout le moins
dans l'hypothèse où l'autorité fiscale voudrait opposer succesivement deux
dates différentes au même contribuable, ce dans l'hypothèse, par exemple, d'une
taxation intermédiaire suivie d'une vente immobilière entraînant la perception
d'un impôt en vertu des art. 40 ss LI.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours. En application de l'art. 55 LJPA, un
émolument de justice sera mis à la charge de la recourante qui succombe et qui
n'a au surplus pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
14 décembre 1992 est confirmée.
II.                     Un émolument
de justice de Fr. 3'000.-- (trois mille francs) est mis à la charge de la
recourante, A.________.
III.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 6 décembre 1994
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.