vd_omni · FI.2009.0123 · 2010-02-04 · fr

A.X.________, B.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les contributions annuelles au pilier 3A ne sauraient excéder les montants maximums déductibles selon l'art. 7 OPP 3, soit pour un indépendant assuré auprès d'une institution de prévoyance fr. 6'365.-- pour 2007. En raison des relations techniques, économiques et temporelles avec le projet de construction, les intérêts sur crédit de construction constituent des frais d'investissement et doivent être qualifiés de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration des biens patrimoniaux. Le fait que ce crédit soit dès le départ garanti par un gage immobilier ne change pas sa nature. Pas de déduction au sens des art. 37 al 1 let a LI et 33 al. 1 let a LIFD.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.02.2010 FI.2009.0123

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
4 février
2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM: Guy Dutoit et Bernard Jahrmann, assesseurs.
Recourants
1.
A.X.________,
à ********, représenté par CRF Fiduciaire et Conseils SA, à Nyon
2,
2.
B.X.________,
à ********, représentée par CRF Fiduciaire et Conseils SA, à Nyon
2,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et consort c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7
octobre 2009
Vu les faits suivants
A.
Le 23 février 2007, Mme B.X.________ et M. A.X.________
ont acquis une parcelle de terrain à bâtir à Morges (parcelle N
o
1********)
au prix de 725'000 fr. sans les droits de mutation et les frais de notaire.
Cette acquisition a été financée notamment par des emprunts hypothécaires
contractés auprès de l'UBS. L'acte d'acquisition a été inscrit au Registre
foncier le 8 mars 2007, date à laquelle a été également créée une cédule
hypothécaire au porteur en 1
er
rang de 2'000'000 fr. Dès cette
acquisition, les époux ont construit une maison sur ce terrain qui est devenu
leur domicile à partir du 5 mai 2008. Un crédit de construction pour financer
cette opération a été ouvert auprès de l'UBS.
B.
Selon attestation de la Zurich Assurances du 18
janvier 2008, A.X.________ a versé en 2007 des cotisations de prévoyance
individuelle liée (pilier 3A) sur deux polices respectivement de 5'865 fr. et
de 5'940 fr., soit au total 11'805 fr. Le 11 mai 2009, l'Office d'impôt a
établi une attestation permettant à A.X.________ d'exiger auprès de
l'institution de prévoyance le remboursement des versements excédentaires pour
5'440 fr. (11'805 – 6'365).
C.
Dans leur déclaration d'impôt 2007, remise le 13
octobre 2008, les époux X.________ revendiquaient notamment la déduction de
25'660 fr. d'intérêts hypothécaires au titre d'intérêts passifs sur 2 comptes
UBS représentant une dette totale au 31 décembre 2007 de 1'145'000 fr. Aucun
intérêt n'a été déduit sur le solde du crédit de construction s'élevant à la
même date à 58'892 fr. Dans la même déclaration, une déduction de 6'365 fr. au
titre de cotisations de M. X.________ a des formes reconnues de prévoyance
individuelle (3
ème
pilier A) était mentionnée, M. X.________
annonçant également une cotisation d'indépendant 2
ème
pilier de 19'212
francs.
D.
Dans sa décision de taxation du 11 mai 2009,
l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (OID) a ajouté à la fortune
des époux 80 % du coût de construction de l'immeuble, soit 366'000 fr. et
refusé les intérêts hypothécaires revendiqués au titre d'intérêts passifs au
motif que les intérêts sur crédit de construction sont considérés comme des
dépenses d'investissement non déductibles. Cette décision reprenait sans
changement la déduction de la cotisation OPP3 de M. X.________ par 6'365 fr. Le
4 juin 2009, par l'intermédiaire de CRF Fiduciaire et Conseils SA, les
recourants formaient réclamation contre la décision de l'OID arguant que les
intérêts passifs revendiqués n'étaient pas des intérêts sur crédit de
construction, mais bien des intérêts hypothécaires conformément aux
attestations annexées à leur écriture. Dans une lettre du 8 juin 2009, l'OID
accusait réception de la réclamation, confirmait sa position s'agissant des
intérêts passifs et constatait que le montant payé par M. X.________ à titre de
prévoyance liée était de 5'865 fr. au lieu de 11'805 fr. Il mettait donc à
5'865 fr. au lieu de 6'365 fr. la déduction des cotisations OPP3 retenant qu'un
montant de 5'940 fr. avait été payé en 2006.
E.
Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI), les époux X.________ ayant maintenu leur
réclamation au motif d'un traitement comparable à celui de la personne qui
achète un terrain constructible mais qui décide d'attendre quelques années
avant de construire. En date du 26 août 2009, l'ACI a soumis une proposition de
règlement aux recourants dans laquelle elle expliquait en détail sa position
s'agissant des intérêts hypothécaires. Dans cette proposition de règlement,
l'ACI confirmait sa première décision mais reprenait les éléments chiffrés de
la première proposition de règlement, soit les corrections apportées à la
déduction des cotisations 3
ème
pilier. Par lettre du 25 septembre
2009, les recourants ont fait connaître sans motivation particulière le
maintien de leur réclamation.
F.
Par décision du 7 octobre 2009, l'ACI rejetait
la réclamation des époux X.________, se référant quant à la motivation à sa
proposition de règlement du 26 août 2009 et elle confirmait la décision de
taxation du 11 mai 2009.
G.
Le 26 septembre 2009, les époux X.________ ont
déposé un recours contre la décision sur réclamation rendue le 7 du même mois
concluant à ce que l'entier de la prime 3
ème
pilier A, soit 11'805
fr. soit déduit du revenu et que les intérêts hypothécaires soient considérés
comme des intérêts passifs déductibles et non pas comme des dépenses
d'investissement, motif pris que les intérêts sur crédit de construction et les
intérêts hypothécaires ne sont pas de même nature.
H.
Dans leur déclaration d'impôt 2008, du 10
octobre 2009, les époux X.________ déclarent une valeur locative de 19'290 fr.
équivalant à 240 jours d'occupation.
I.
L'ACI s'est déterminée sur le recours par
écriture du 16 décembre 2009. Les recourants ont renoncé à déposer un mémoire
complémentaire.
J.
La Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux
parties par lettre du 21 janvier 2010 a statué par voie de circulation.
K.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Les recourants sont d'avis que l'entier des
primes payées en 2007 pour la prévoyance liée 3
ème
pilier A de A.X.________
sont déductibles, soit 11'805 fr. et que les intérêts hypothécaires par 25'660
fr. sont des intérêts passifs de nature hypothécaires à différencier des
intérêts sur un crédit de construction considérés comme des dépenses
d'investissement.
a) Les primes, cotisations et
montants versés en vue de l'acquisition de droits dans des formes reconnues de
prévoyance individuelle liée (pilier 3A), sont déductibles dans les limites
fixées par l'Ordonnance du Conseil fédéral du 13 novembre 1985 sur les
déduction admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes
reconnues de prévoyance, modifiée le 3 octobre 1994 (OPP3). Les contributions
annuelles au pilier 3A ne sauraient excéder les montants maximums déductibles
selon l'art. 7 OPP3 (Circulaire sur l'OPP3, Arch. 54,524, ch. 5a; LOCHER,
Kommentar ad art. 33, N 63; YERSIN-NOEL Commentaire romand LIFD ad art. 33, p.
548 et les références citées). Pour autant que les contributions totales
n'excèdent pas ces maximas, l'assuré peut financer différents contrats et
conventions de prévoyance individuelle liée. Tout versement excédentaire
constitue une contribution de prévoyance individuelle libre (pilier 3B)
appartenant en principe à la fortune de l'assuré. L'ampleur des déductions est
fonction de l'affiliation ou non à une institution de prévoyance exonérée au
sens de l'art. 56 lit. e LIFD. Les contributions annuelles des salariés et des
indépendants assurés auprès d'une institution de prévoyance s'élèvent au
maximum à "8% du montant limite supérieur fixé à l'art. 8, 1
er
alinéa LPP", soit 6'365 fr. pour 2007 (art. 7 al. 1 lit. a OPP3).
En l'espèce, c'est donc un montant
maximum de 6'365 fr. pour 2007 qui était déductible; c'est d'ailleurs ce
montant que le contribuable avait fait figurer dans sa déclaration d'impôt et
c'est à juste titre que l'OID lui a fait parvenir une attestation pour le
remboursement du montant excédentaire par rapport au 11'805 fr. versés en 2007
au titre de la prévoyance liée 3A. Cette déduction a été accordée sans
changement dans la décision de taxation du 11 mai 2009, confirmée par la
décision sur réclamation querellée. La décision de l'ACI ne peut dès lors être
que confirmée sur ce point.
b) En regard de l'art. 34 lit. d
LIFD, anciennement art. 23 AIFD, les intérêts sur crédit de construction ne
sont pas des intérêts passifs car ils représentent des dépenses pour
l'acquisition ou l'amélioration d'un bien qui ne sont pas déductibles.
Contrairement aux prêts hypothécaires, le crédit de construction n'est pas
affecté à la conservation d'une source de revenu mais à son acquisition. Lorsque
l'ouvrage est terminé, le capital et les intérêts sont consolidés et
constituent alors seulement le principal de la dette, dont les intérêts futurs
seront déductibles. Cette opinion est partagée par la majeure partie de la
doctrine, notamment dans les principaux commentaires de la LIFD (Commentaire romand
LIFD, Bâle 2008, YVES NOEL, art. 33 LIFD, N 7; art. 34, N 17;
AGNER/JUNG/STEINMANN Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich
2001, art. 33, N 4, 2
ème
tiret, p. 127; art. 34, N 5, p. 147; LOCHER
Kommentar zum DBG, Bâle 2001, art. 33, N 16, p. 820 s et les nombreuses
citations de doctrine et jurisprudence; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Hand Kommentar
zum DBG, Zurich 2003, art. 33, N 16; art. 34, N 75). Certains cantons toutefois
admettent la déduction de tels intérêts pour les impôts cantonaux et communaux,
la LHID étant muette sur la question. Certains auteurs retiennent que les
intérêts de la part d'emprunt pour l'acquisition du terrain à bâtir devrait
être déductible et non pas traitée comme le reste des intérêts du crédit de
construction (REICH ad art. 34, N 18 à 20, in: ZWEIFEL/ATHANAS, Kommentar DBG).
Nonobstant l'opinion minoritaire, le Tribunal fédéral a, dans une position
constante, confirmé la position de la doctrine majoritaire et refusé la
déduction des intérêts passifs sur les crédits de construction (Arch. 66, 306;
Arch. 65,750 = RDAF 1997 II 609; Arch. 60,191; Arch. 57,654 = RDAF 1990, 208).
S'agissant plus particulièrement des dépenses pour la construction d'un
immeuble, elles comprennent le prix du terrain, le coût de la construction, les
honoraires d'architecte et de notaire ainsi que certains autres frais
financiers liés à l'acquisition de l'immeuble et lui apportant une plus value.
En raison des relations techniques, économiques et temporelles avec le projet
de construction, les intérêts sur crédit de construction constituent donc des
frais d'investissement et doivent être qualifiés de dépenses pour l'acquisition
ou l'amélioration de biens patrimoniaux (Arch. 65,750 = RDAF 1997 II 609; Arch.
57,654 = RDAF 1990, 208).
La considération de l'intérêt étant
avant tout économique, le fait que dès le départ l'emprunt a été garanti par
une cédule hypothécaire représentant le maximum de la garantie immobilière
demeure sans incidence car même si le crédit de construction est lui-même
garantit par un gage immobilier sa nature ne s'en trouve pas modifiée
(RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit. art. 33, N 11; Arch. 65,750 = RDAF 1997 II
609; Arch. 57,654 = RDAF 1990, 208). En l'espèce, il est patant que l'acquisition
du terrain et la construction se sont déroulés dans une connexité technique et
économique et que dès le départ, la cédule hypothécaire de 2'000'000 de francs
a été créée pour garantir tant l'acquisition du terrain que la construction. En
regard de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, il n'y a aucune raison
de s'éloigner de la pratique constante de ce dernier et la conclusion des
recourants tendant à la prise en compte des intérêts hypothécaires en tant
qu'intérêts passifs déductibles au sens des art. 37, al. 1, let. a LI et 33 al.
1, let. a LIFD ne peut être admise.
2.
Il découle des considérations qui précèdent que
le recours est mal fondé et doit rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas
droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative-LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 7 octobre 2009 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge des recourants, cette somme étant imputée sur leur dépôt de garantie.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Jc/Lausanne, le 4 février 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.