vd_omni · EF.2014.0001 · 2014-10-01 · fr

X.________/Commission d'estimation fiscale des immeubles | Confirmation de l'estimation fiscale d'une maison villageoise, révisée à la suite de travaux d'aménagement de quatre appartements dans les volumes intérieurs.La valeur de rendement résulte de la capitalisation de l'état locatif annuel, 81'720 fr., à un taux de 7%, ce qui n'est pas arbitraire, même si un taux de 8% aurait été plus adéquat pour tenir compte du rattrapage d'entretien.Pour déterminer la valeur vénale, il n'y a pas lieu de s'écarter du prix de vente de 1'290'000 fr., qui représente la valeur marchande de l'immeuble au jour de la vente. En retenant au final une valeur vénale de 1'800'000 fr., la commission n'a pas excédé le pouvoir d'appréciation qui lui est reconnu en la matière. En multipliant le coût du mètre cube par le cubage total du bâtiment, en pondérant la valeur intrinsèque de 20% pour tenir compte de la vétusté de celui-ci, et en ajoutant le prix du terrain, soit 500 fr. en zone constructible dans la région, le Tribunal parvient au même résultat que la commission.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.10.2014 EF.2014.0001

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
1
er
octobre 2014
Composition
M. Xavier Michellod,
président
;
MM. Bernard Jahrmann et
Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
X.________,
à Romanel-sur-Lausanne.
Autorité intimée
Commission d'estimation fiscale des immeubles des districts du
Jura-Nord vaudois et du Gros-de-Vaud,
à
Yverdon-les-Bains.
Objet
Estimation fiscale des immeubles
Recours X.________ c/ décision de la
Commission d'estimation fiscale des immeubles du 6 décembre 2013 - nouvelle
estimation de l'immeuble à Poliez-Pittet, parcelle n° ********
Vu les faits suivants
A.
X.________ a acquis, le 9 janvier 2012, la
propriété de la parcelle n°******** du chapitre cadastral de Poliez-Pittet,
pour un montant de 1'290'000 francs. Sise chemin du Turlet 12, cette parcelle,
de 1'200 m
2
, abrite une maison villageoise n° ECA 1******** construite
en 1738, d’une surface au sol de 235 m
2
, le reste étant en nature de
jardin. Ce bâtiment comprenait alors un appartement de 240 m
2
, un
bureau de 40m
2
et un studio, de 40m
2
. Au jour du
transfert de propriété, l’estimation fiscale de cet immeuble était de 750'000
fr. et sa valeur assurance-incendie, 1’114'865 fr. (indice 120), pour un volume
bâti de 1'904 m
3
.
Dans le courant de l’année 2012, X.________
a réalisé des travaux à l’intérieur de ce bâtiment; quatre appartements de 150,
90, 40 et 40m
2
y ont été aménagés. Selon son décompte, les travaux se
seraient montés à 393'000 francs. Le volume bâti a été augmenté à 2'049 m
3
.
Le 28 mars 2013, la valeur assurance-incendie du bâtiment a été portée à
1'314'890 fr. (indice 120). A l’heure actuelle, X.________ loue ces quatre
appartements; les loyers annuels se montent à 27'360, 20'760, 19'800,
respectivement 13'800 francs.
B.
Le 14 décembre 2012, la Commission d’estimation fiscale
des immeubles des districts du Jura-Nord vaudois et du Gros-de-Vaud (ci-après:
la CEFI) s’est réunie. Le 5 février 2013, elle a arrêté à 1'600'000 fr. la
nouvelle estimation de la parcelle n°********, avec effet au 31 décembre 2012.
Le 30 juillet 2013, X.________ s’est enquis auprès de la CEFI du résultat de la
procédure d’estimation; la décision du 5 février 2013, dont il n’avait au
demeurant pas eu connaissance, lui a été communiquée. X.________ a formé une
réclamation contre cette décision.
Le 2 décembre 2013, la CEFI a
procédé à une vision locale. Le 6 décembre 2013, elle a arrêté la nouvelle
estimation fiscale de l’immeuble à 1'480'000 fr., avec effet au 31 décembre
2012.
C.
X.________ a recouru contre cette dernière
décision, dont il demande l’annulation.
La CEFI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Invité à se déterminer, X.________
maintient ses conclusions.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
a) Aux termes de l’art. 15 de la loi vaudoise du
18 novembre 1935 sur l’estimation fiscale des immeubles (LEFI; RSV 642.21), le
recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation rendues par
la commission s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer
en matière.
b) La recevabilité de la
réclamation, formée le 30 juillet 2013 contre la décision du 5 février 2013, ne
fait plus débat, dès lors que l’autorité intimée elle-même est entrée en
matière pour rendre une nouvelle décision. Au surplus, on rappelle que le
fardeau de la preuve de la notification d'un acte, respectivement de la date à
laquelle celle-ci a été effectuée, incombe en principe à l'autorité ou à la
personne qui entend en tirer une conséquence juridique (cf. ATF 4A_236/2009 du
3 septembre 2009 consid.
2.1; ATF 129 I 8 consid. 2.2 p. 10; 124 V 400
consid. 2a p. 402; 122 I 97 consid.
3b p. 100). En l’espèce,
la preuve n’est pas rapportée que le recourant ait pris connaissance de la
décision du 5 février 2013 avant que celle-ci ne lui soit communiquée le 30
juillet 2013, comme il le soutient.
2.
La LEFI ne comporte aucune disposition étendant
le pouvoir de l'autorité de recours au contrôle de l'opportunité. Le pouvoir
d'examen du Tribunal est ainsi limité au contrôle de la légalité en matière
d'estimation fiscale,
y compris l'excès ou
l'abus du pouvoir d'appréciation et la constatation inexacte ou incomplète des
faits pertinents (art. 98 let. a et b LPA-VD).
3.
a) Il est établi une estimation dite «estimation
fiscale» en vue de déterminer la valeur d'imposition des immeubles
(biens-fonds, droits distincts et permanents, mines). Cette estimation
représente l'estimation officielle au sens de l'article 19 de la Constitution
vaudoise (art. 1
er
al. 1 let. a et 2 LEFI). La compétence pour
procéder aux estimations fiscales, leur mise à jour et leur révision, est
attribuée à la commission de district du lieu de situation de l'immeuble, sous
réserve des compétences du conservateur du Registre foncier; ce dernier est compétent
pour les immeubles non agricoles, lorsque la valeur vénale est connue, pour les
immeubles agricoles, lorsque la valeur de rendement est établie (art. 5 al. 1
et 2 LEFI, dans sa dernière teneur en vigueur depuis la novelle du 17 décembre
2008, applicable depuis le 1
er
janvier 2009). En tant qu'elle fixe
la valeur fiscale déterminante de la parcelle litigieuse, la décision attaquée
porte sur un objet réglé au titre 2, chapitre 4 de la loi fédérale sur
l'harmonisation fiscale, du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14).
b) Selon l'art. 20 LEFI, la
commission de district procède périodiquement à la mise à jour des estimations;
cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles lorsqu'il est
constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par mutations,
réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de bâtiments,
constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations que la
valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. A teneur de
l’art. 22 LEFI, la révision des estimations peut être ordonnée pour l'ensemble
des immeubles du canton, pour certaines catégories de biens-fonds, pour tous
les immeubles d'un territoire communal ou d'une partie notable de ce
territoire, s'il est démontré que leur valeur fiscale s'écarte notablement de
l'estimation portée au registre (al. 1). Cette révision est ordonnée par le
Conseil d'Etat, après enquête administrative, notamment à l'occasion de nouvelles
mensurations cadastrales, ou, dans le cadre d'une commune, à la requête de la
municipalité dûment autorisée par le conseil communal ou général (al. 2).
L'art. 38 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des
immeubles (RLEFI; RSV 642.21.1) précise que le conservateur du registre foncier
note et signale à la commission de district les modifications survenues aux
propriétés ou aux inscriptions y relatives qui peuvent influencer l'estimation
des bien-fonds.
D
ans la
procédure ordinaire de mise à jour, il s’agit de fixer, à une date donnée, la
valeur cadastrale d’un immeuble dont on présume qu’elle a notablement varié par
rapport à l’estimation portée au registre (arrêts EF.1997.0027 du 22 juin 2006;
EF.1998.0006 du 17 juin 1998; EF.1994.0017 du 6 juin 1994).
L’art. 20 LEFI habilite l’autorité compétente à réviser d'office
l'estimation fiscale d’une parcelle lorsque la valeur fiscale de celle-ci a
notablement augmenté (v., notamment, arrêt EF.2006.0001 du 30 novembre 2006). L'art.
23 LEFI, quant à lui, ne vise pas la révision au sens ordinaire de ce terme en
droit de procédure, en matière administrative en particulier. Il permet en
effet de demander une nouvelle estimation lorsque les circonstances ont évolué
et permettent de penser, avec une vraisemblance suffisante, que la valeur
fiscale s'écarte de celle qui figure au registre foncier. Il s'agit donc d'une
demande de réexamen ou de nouvel examen. Cette révision s'apparente dans une
très large mesure à la mise à jour de l'art. 20 LEFI (RDAF 1991, 324; arrêts
EF.2000.0013 du 9 janvier 2001; EF 1999.0006 du 9 juin 2000).
c) En l’espèce, la mise à jour de
la précédente estimation est justifiée par les travaux réalisés par le
recourant en 2012 dans les volumes intérieurs du bâtiment n° ECA 1********. Le
recourant lui-même ne conteste pas la nouvelle estimation dans son principe; il
critique en revanche le montant retenu par l’autorité intimée, qu’il estime
trop élevé.
4.
L'art. 2 LEFI dispose que l'estimation fiscale
est faite par bien-fonds en prenant la moyenne entre sa valeur de rendement et
sa valeur vénale (al. 1). La valeur fiscale ne pourra être supérieure à la
valeur vénale (al. 2). Ce régime est conforme à l’art. 14 al. 1 LHID, à teneur
duquel l
a fortune est estimée à la valeur vénale;
toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon
appropriée
(v. à ce propos ATF 128 I 240 consid. 3).
a) La valeur de rendement d'une
maison individuelle est obtenue en capitalisant le revenu brut normal à un taux
variant suivant le genre de construction, la situation et l'état de l'immeuble
(art. 21 et 22 RLEFI) et tenant compte du loyer de l'argent et des charges
annuelles et périodiques (art. 2 al. 3 LEFI et 5 al. 1 RLEFI). Pour le revenu
brut, la justification du taux employé sera établie en partant d'un taux de 5%
auquel seront ajoutés en pour-cent les frais généraux et les frais d'entretien,
ce revenu variant dans la règle du 6 à 9% (art. 21 al. 2 RLEFI applicable par
renvoi de l'art. 22 al. 1 RLEFI). Pour le reste, la valeur de rendement des
immeubles est calculée, dans la règle, d'après le rendement normal de l'année
précédente (art. 6 RLEFI). Selon les Instructions du Chef du Département des
finances pour les commissions de district d'estimation fiscale des immeubles du
20 novembre 1992 (ci-après: les Instructions), si la villa est louée, le loyer
sera admis s'il correspond aux loyers normaux de la région (ch. I 4). En
présence d'un bail et par conséquent d'un loyer effectif, la commission ne peut
s'écarter du revenu locatif tel qu'il ressort dudit contrat, à moins qu’elle
rende vraisemblable que le loyer payé par les locataires fût trop bas ou au
contraire abusif (v. arrêt EF.2000.0014, déjà cité). Ce n'est qu'à défaut de
loyer que le revenu locatif est déterminé par la surface habitable et le prix
unitaire par mètre carré, celui-ci pouvant être estimé, en règle générale,
entre 100 fr. et 200 fr. le m² (Instructions, ch. I 4). Ces instructions
ajoutent que le taux généralement admis pour une propriété par étages se situe
entre 7 et 8 % pour les villas mitoyennes et 8 et 8,5 % pour les
immeubles locatifs, artisanaux et commerciaux. L'état général du bâtiment et de
l'appartement doit être pris en considération. Les Instructions du Chef du
Département des finances pour les commissions de district d'estimation fiscale
des immeubles du 20 novembre 1992 se fondent, pour leur part, sur la pratique
généralement admise; le taux de capitalisation pour une villa est inférieur de
1% à celui appliqué aux immeubles locatifs et se situe en principe entre 7 et
8%, une telle différence par rapport aux immeubles locatifs se justifiant par
le fait que le plus grand soin généralement apporté aux maisons d'habitation
diminue les frais d'entretien et d'administration et que l'on peut compter sur
une durée de vie plus longue (ch. I 5).
b) Aux termes de l'art. 8 RLEFI, la
valeur vénale d'un immeuble représente la valeur marchande de celui-ci, en
tenant compte de l'offre et de la demande. Cette valeur marchande est établie
en prenant notamment pour bases la situation, la destination, l'état et le
rendement de l'immeuble (al. 1). A défaut d'indications (prix d'achat, éléments
de comparaison, etc.), la valeur vénale est obtenue en capitalisant le
rendement brut à un taux qui varie selon le genre d'immeuble, la nécessité
d'amortissement, les risques de placement sur ces immeubles (al. 2). Selon les
instructions précitées, un facteur de pondération doit être appliqué en
fonction de l'âge du bâtiment, à raison de 1% l'an, mais au maximum 30%, sauf
cas exceptionnels. Si l'immeuble à taxer est susceptible d'avoir une
destination ultérieure plus profitable que celle qu'il a au moment de la
taxation, on ne tiendra compte de cette possibilité dans la fixation de la
valeur vénale qu'en tant qu'une augmentation de prix se produit actuellement
déjà, de ce fait, dans les transactions (al. 3). A cet égard, les instructions
précisent également que, pour déterminer cette valeur, on doit tenir compte de celle
du sol et de la construction ainsi que de la situation et des possibilités
d'utilisation et de vente de l'immeuble. En outre, la valeur intrinsèque d'un
immeuble est déterminée en fonction du coût de construction actuel du bâtiment,
sur la base de normes généralement admises dans le secteur de la construction,
en multipliant le coût du mètre cube par le cubage total du bâtiment. Le
résultat est ensuite diminué en fonction d'un coefficient de vétusté choisi en
fonction de la durée de vie du bâtiment, compte tenu de l'état d'entretien et
des rénovations entreprises. Au chiffre ainsi obtenu, il y a lieu d'ajouter le
prix du terrain (à propos de la notion de valeur intrinsèque, voir Cahier du
bail 1995 fascicule n° 4 p. 112; cf. également, parmi d'autres arrêts, arrêt
EF.1999.0002 du 7 mai 1999). A cet égard, l’art. 23 al. 1 RLEFI prescrit de
tenir compte, pour le calcul de la valeur vénale, des prix moyens pratiqués
dans la région pour un terrain comparable. L'art. 9 RLEFI réserve cependant
l'hypothèse dans laquelle les ventes ont lieu dans des circonstances
extraordinaires et lors desquelles les prix ont été fixés sous l'influence de
conditions particulières (vente entre parents, vente juridique dont l'acquéreur
a qualité de créancier, expropriation, achat extraordinaire dans des buts de
spéculation, etc.), auquel cas ces transactions ne sont dans la règle pas
prises en considération.
5.
En l’occurrence, le recourant s’en prend à la
valeur vénale, telle qu’arrêtée par l’autorité intimée dans sa décision sur
réclamation, soit 1'800'000 francs. Il conteste en outre la valeur de rendement
retenue dans cette même décision, 1'167'000 fr., bien que l’autorité intimée ait
tenu compte de ses explications durant la procédure de réclamation. On rappelle
que celle-ci a arrêté son calcul de la façon suivante :
1'167'000 fr. (valeur
de rendement) + 1'800'000 fr. (valeur vénale)
= 1'480'000 fr.
2
a) Le recourant explique tout
d’abord que l’état locatif annuel retenu par l’autorité intimée pour déterminer
la valeur de rendement de son immeuble, soit 81'720 fr. capitalisés à 7%,
correspondrait au montant brut. Il revendique la déductibilité de ce montant
des coûts d’exploitation, qu’il chiffre à 21'322 francs. Cela conduirait à
retenir une valeur de rendement de 862'830 francs. Le recourant perd de vue sur
ce point le texte de l’art. 21 al. 1 RLEFI, rappelé plus haut; la valeur de
rendement est la résultante de la capitalisation du revenu brut normal à un
taux variant suivant le genre de construction, la situation et l'état de
l'immeuble. Les frais généraux et les frais d’entretien seront pris en considération
dans le taux de capitalisation, comme on le verra au paragraphe suivant. Or,
des quatre baux produits par le recourant, il ressort que l’état locatif de son
immeuble se monte à 81'720 fr., montant retenu par la commission intimée dans
sa nouvelle décision; ce montant sera dès lors pris en considération, sans
déduction.
Au 31 décembre 2012, le taux pratiqué
par la Banque Cantonale Vaudoise pour les anciennes hypothèques en 1
er
rang était de 2,25%. L’autorité intimée a fait application d’un taux de
capitalisation de 7% pour tenir compte des coûts d’exploitation et de
l’entretien du bâtiment. Ce taux, qui se situe dans la norme des instructions
applicables en la matière, apparaît dès lors comme particulièrement favorable (v.
notamment arrêt EF.2008.0003 du 1
er
décembre 2008; contra, d’autres
arrêts, notamment EF.2006.0001 du 30 novembre 2006; EF.2004.0001 du 20 octobre
2004, où des taux de 8% ont été retenus).
S'agissant des travaux à effectuer sur un immeuble, la jurisprudence
précise qu'il y a lieu de distinguer entre les frais d'entretien courant et les
frais engagés pour rattraper un entretien qui a été négligé; c’est seulement dans
cette seconde hypothèse que l'on pourrait sans doute admettre, s'agissant de la
valeur de rendement, un taux de capitalisation quelque peu plus élevé que le
taux obtenu ci-dessus (arrêts EF.2000.0012 du 19 décembre 2004, réf. citées).
En l’espèce, une partie seulement des travaux effectués par le recourant
peuvent être considérés comme du rattrapage d’entretien. Il n’est donc pas
arbitraire de retenir un taux de 7%., de sorte que la valeur de rendement ainsi
redéfinie se monte à 1'167'000 fr (81'720 fr: 7 x 100), comme l’a retenu
l’autorité intimée. Cela étant, un taux de capitalisation de 8% aurait été plus
adéquat en l’occurrence, pour tenir compte du rattrapage d’entretien, ce qui
réduirait effectivement la valeur de rendement à 1'021'500 fr. (81'720 fr: 8 x
100). Quoi qu’il en soit, la solution finale ne serait pas pour autant
différente (cf. infra, paragraphe c).
b) S’agissant de la détermination
de valeur vénale, il n’est ni allégué, ni démontré, que la vente du 9 janvier
2012 aurait été conclue dans des circonstances extraordinaires. Aucun élément
du dossier ne permet de retenir que la valeur fixée dans l’acte de vente
l’aurait été à un montant supérieur (ou inférieur) à la valeur réelle, de sorte
qu’il y aurait lieu de s’écarter du montant de 1'290’000 francs. Dès lors,
celui-ci est censé représenter la valeur marchande de la parcelle n°********, au
jour de la vente toutefois. En effet, l’autorité intimée a également pris en
considération le montant des travaux réalisés dans le bâtiment n° ECA 1********
durant l’année 2012. Or, selon le décompte produit par le recourant, ces
travaux se seraient montés à 393'000 francs. Le volume bâti est ainsi passé de
1'904 m
3
à 2'049 m
3
et la valeur assurance-incendie du
bâtiment a été portée de 1’114'865 fr. à 1'314'890 francs. Le recourant
soutient cependant que ces travaux ne devraient compter qu’à hauteur d’un tiers
dans le calcul de la valeur vénale de l’immeuble; il fait valoir que les deux
tiers restant constitueraient, pour l’essentiel, des travaux d’entretien et non
à plus-value. L’autorité intimée a par ailleurs ajouté des travaux personnels
estimés à 120'000 fr., montant que le recourant conteste, en expliquant que ce
poste ne représenterait que 15'000 fr., tout au plus. Pour le recourant, la
valeur vénale déterminante pour l’estimation fiscale de son immeuble ne devrait
pas excéder 1'415'000 francs.
L’on peut laisser ces deux points
litigieux indécis, puisqu’il apparaît qu’en retenant au final une valeur vénale
de 1'800'000 fr., l’autorité intimée n’a de toute façon pas excédé le pouvoir
d’appréciation qui lui est reconnu en la matière. En multipliant le coût du
mètre cube, soit 750 fr. pour un bâtiment récemment réhabilité et entièrement
affecté au logement (cf. par comparaison, arrêts EF.2011.0003 du 23 novembre
2011; EF.2008.0003 du 1
er
décembre 2008), par son cubage total,
2'049 m
3
, la valeur intrinsèque ainsi obtenue serait de 1'536'750
francs. A supposer, pour aller dans le sens du recourant, que la valeur doive
être pondérée pour tenir compte de la vétusté du bâtiment, et que l’on retienne
à cet égard une décote de 20%, cela donnerait un résultat de 1'229’400 francs. A
ce montant, il importerait en outre d’ajouter le prix du terrain déterminé
conformément à l’art. 23 al. 1 RLEFI, 1'200 m
2
à 500 fr. en zone
constructible dans la région, soit un montant de 600'000 francs. Ainsi, conformément
à la pratique dégagée de l’art. 8 RLEFI et rappelée ci-dessus, la valeur vénale
de l’immeuble ainsi obtenue se monterait, après les travaux réalisés par le
recourant, à 1'829'400 francs. C’est par conséquent sans arbitraire aucun que
la commission intimée a retenu une valeur vénale de 1'800'000 fr. pour
déterminer l’estimation fiscale de l’immeuble du recourant.
c)
Il
s’avère en définitive que l’estimation fiscale pourrait, selon les calculs du
Tribunal, être arrêtée de la façon suivante :
1'021'500 fr. (valeur
de rendement) + 1'800’000 fr. (valeur vénale)
= 1'410'750 fr.
2
Toutefois, selon la jurisprudence constante du Tribunal
administratif, il n’y a pas lieu de corriger l'estimation fiscale lorsque la
valeur contestée et celle à laquelle il aboutit est inférieure à 5%, marge en-deçà
de laquelle il considère qu'il n'y a pas abus du pouvoir d'appréciation (voir
arrêts EF.2011.0002 du 27 septembre 2011;
EF.2008.0003
du 1
er
décembre 2008;
EF.1998.0006
du 17 juin 1998; EF.1996.0044 du 24 septembre 1996; EF.1993.0029 du 8 septembre
1993; EF.1992.0039 du 1
er
juillet 1993).
En
l’espèce, moins de 5% séparent le montant de l’estimation attaquée (1'480'000
fr.) de celui retenu par le Tribunal. Par conséquent, la décision attaquée ne
prête pas le flanc à la critique.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit
être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Un émolument judiciaire sera
mis à la charge du recourant, celui-ci succombant (art. 49 al. 1 et 91 LPA-VD).
L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de la Commission d'estimation
fiscale des immeubles, du 6 décembre 2013, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 1'500 (mille cinq cents)
francs, sont mis à la charge de X.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1
er
octobre 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.