vd_omni · FI.2005.0183 · 2006-08-09 · fr

A. et B., c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district d'Yverdon | Rappel des critères de distinction entre l'activité lucrativé dépendante et indépendante. Le contribuable qui s'est toujours présenté au fisc comme exerçant la profession de représentant indépendant, notamment en remplissant le questionnaire pour indépendants et en déduisant de ses revenus des provisions et des amortissements, ne peut revendiquer le statut de dépendant dans le but, comme en l'espèce, d'obtenir une taxation intermédiaire dans la brèche de calcul liée au passage, en 2003, du postnumerando au praenumerando.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.08.2006 FI.2005.0183

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
9 août 2006
Composition :
M. Pascal Langone,
président; MM. Dino Venezia et Nicolas Perrigault, assesseurs;
Mme Christiane Schaffer, greffière.
Recourants :
A. et B. X.________-Y.________,
à
1********, représentés par le bureau fiduciaire C.________, à 1********,
Autorité intimée :
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée :
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Refus de taxation intermédiaire
Recours  A. et B. X.________-Y.________ contre la décision
de l'Administration cantonale des impôts du 30 juin 2005 (refus de taxation
intermédiaire)
Vu les faits suivants :
A.
B. X.________-Y.________ exerce une activité de
représentant indépendant pour produits auxiliaires dans le bâtiment. Son épouse
A. X.________-Y.________ travaille comme vendeuse auprès d'une librairie.
B.
Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 déposée le 24
novembre 2001, les époux X.________-Y.________ ont annoncé à titre de revenu
provenant d'une activité lucrative indépendante principale (chiffre 2a) exercée
par B. X.________ un montant de 65'191 francs pour l'année 1999 et de 65'210
francs pour l'année 2000, chiffres tirés de la comptabilité établie par le
prénommé. Les gains de l'épouse provenant d'une activité lucrative dépendante
principale se montaient à 33'717 francs pour l'année 1999 et à 33'746 francs
pour l'année 2000. Le total brut des revenus avant les déductions (chiffre 9 de
la déclaration d'impôt) était de 98'955 francs pour l'année 1999 et de 99'110
francs pour l'année 2000.
Par décision de taxation définitive du 2 octobre
2002, l'Office d'impôt du district d'Yverdon (ci-après : l'OID) a fixé le
revenu imposable des époux X.________-Y.________ à 83'200 francs au taux de
46'200 francs (période du 1.1.2001 au 31.12.2002) et la fortune à 231'000
francs (état au 1
er
janvier 2001).
Le 21 octobre 2002, la fiduciaire D.________, à
1********, agissant au nom de B. X.________, a écrit à l'OID pour expliquer que
le taux d'activité de son client avait diminué de 100 à 20 % dès l'année 2001
comme le montrait un document intitulé "Activités 2001 Informations".
B. X.________ avait en effet perdu à la fin de l'année 2000 son mandataire
principal, la société E.________, qui lui procurait plus de 75 % de ses revenus
en 1999 et en 2000. Après avoir retrouvé un mandat comme agent au début de
l'année 2000 [sic : recte 2001], il avait été victime d'un infarctus le 2
février 2000 [sic : recte 2001] nécessitant une hospitalisation et un arrêt de
travail de longue durée. Il a donné les précisions suivantes sur les périodes
pendant lesquelles il se trouvait en incapacité de travail :
"100 % du 3 février 2001 au 1
er
avril
2001
75 % du 2 avril 2001 au 6 mai 2001
50 % du 7 mai au 31 juillet 2001
0 % dès le 1
er
août 2001."
Ayant perdu son activité principale et n'ayant pas
pu reprendre celle prévue dès le début de l'année 2001 comme agent en raison de
ses problèmes de santé, B. X.________ avait vu le taux de son activité professionnelle
diminuer en 2001 d'au moins 65 % par rapport aux années précédentes. Cette
situation ne s'était guère améliorée en 2002, seule l'année 2003 offrant de
meilleures perspectives.
C.
L'OID a répondu à la fiduciaire le 30 octobre 2002 qu'elle
attendait les instructions de l'Administration cantonale des impôts (ci-après :
l'ACI) s'agissant du traitement des cas particuliers dans le cadre du passage à
la taxation annuelle postnumerando.
D.
Le 31 octobre 2002, D.________ se référant à une décision
définitive de taxation du 28 courant a fait remarquer à l'OID que le taux
d'activité de son client avait diminué de 100 à 20 %, qu'elle avait repris
légèrement en 2002, pour se stabiliser à environ 30 %. Elle a demandé à
l'autorité de revoir la décision de taxation de son client.
Le 18 décembre 2002, l'OID a informé les époux X.________-Y.________
que, conformément à la Directive leur demande devait être complétée
ultérieurement par une annexe à la déclaration d'impôt 2001-2002 bis.
E.
Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 bis, datée 9 mai
2003, les époux X.________-Y.________ ont indiqué, pour l'année 2001 dans les
revenus provenant d'une activité lucrative indépendante un montant de 3'907
francs à titre d'activité principale et de 28'004 francs pour les gains
accessoires (indemnités pour perte de gains versées à B. X.________),  34'328
francs provenant de l'activité dépendante principale de l'épouse et 177 francs
comme revenu de titres. Pour 2002, un montant 7'832 francs est inscrit en tant
que gain accessoire provenant d'une activité lucrative dépendante et 14'234
francs comme revenu d'une activité principale indépendante, les gains de
l'activité principale dépendante de l'épouse s'élevant à 34'431 francs et le
revenu de titres à 61 francs. Le total des revenus avant déductions était de
66'416 francs en 2001 et de 56'108 francs en 2002. Au dossier fiscal des
contribuables figurait un document de la Caisse cantonale vaudoise de
compensation AVS intitulé "Saisie éléments fiscaux 2001/2002", daté
du 10 décembre 2003, qui précise que B. X.________ est
"affilié comme
indépendant à l'AVS"
.
Par lettre du 12 mai 2003 faisant référence à la
déclaration d'impôt 2001-2002 bis d'B. X.________, la fiduciaire C.________, à 1********
(ci-après : la fiduciaire ou le mandataire) a attiré l'attention de l'OID sur
la nette diminution de l'activité de son client et elle a demandé que la
décision de taxation soit revue. Elle a produit un document intitulé
"Activités 2002 Informations" qui fait état d'une diminution de 57,6
% du revenu moyen provenant de l'activité indépendante pour les années
2001-2002 (27'641 francs) par rapport aux années 1999-2000 (65'200 francs).
F.
Le 3 décembre 2003, l'OID a traité le dépôt de la
déclaration d'impôt 2001-2002 bis comme une demande de révision pour charges
extraordinaires et de taxation intermédiaire. Constatant que les frais,
respectivement les charges, de la période en cause ne dépassaient pas le 5 % du
revenu, il a rejeté la demande de révision au motif suivant :
"En effet, la moyenne des frais 2001 et 2002 supportés
par le contribuable et provoqués par la maladie, les accidents ou l'invalidité
du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, est
déductible pour la part qui excède le 5 % du revenu net (année de calcul
1999-2000)".
Quant à la demande de taxation intermédiaire, il l'a
rejetée, car le motif invoqué par le contribuable ne figurait pas dans la
Directive du 7 octobre 2002 intitulée "Passage à la taxation
annuelle" élaborée par le Conseil d'Etat et adoptée par le Grand Conseil (ci-après
: la Directive).
Le 11 décembre 2003, les époux X.________-Y.________,
représentés par C.________, ont formé une réclamation contre la décision du 3
décembre 2003. Ils ont justifié leur requête de taxation intermédiaire par la
réduction drastique de l'activité professionnelle de B. X.________ dont le taux
d'activité avait baissé de plus de 75 % - soit à moins du 30 % du temps
d'occupation habituel - et par une baisse des revenus nets moyens de 65'000
francs (1999-2000) à 27'000 francs (2001-2002), soit près de 60 %, précisant
que la réduction du taux d'activité de B. X.________ était durable.
Maintenant la décision du 3 décembre 2003, l'OID a
répondu à la fiduciaire le 15 décembre 2003 que l'autorité fiscale n'acceptait
de procéder à une taxation intermédiaire pour les indépendants que si les
revenus baissaient à 10 % voire moins de ceux réalisés lors de la période
précédente, pratique entérinée par le Tribunal administratif.
Le 27 décembre 2003, la fiduciaire a déclaré
maintenir la réclamation au motif que la situation de son client n'était pas
comparable à celle d'un commerçant, voire d'un indépendant exerçant une
profession libérale, ses revenus étant modestes et son indépendance dans
l'organisation de son travail limitée (visite aux clients entre 7 heures et 18
heures). Devant être traité comme un salarié ayant perdu son emploi principal
comme agent indépendant à la suite d'une maladie, il pensait avoir droit à
l'application du chiffre III de la Directive qui traite de la réduction du taux
d'activité.
G.
Entre-temps, dans la déclaration d'impôt 2003 déposée le
20 décembre 2004, les époux X.________-Y.________ ont annoncé comme revenus
d'activités salariées 16'110 francs à titre d'activité accessoire pour B.
X.________ et 34'565 francs pour l'activité principale de l'épouse. Une perte
de 11'677 francs a été annoncée pour l'activité principale indépendante de B.
X.________, ainsi que des dettes d'exploitation se montant à 86'135 francs. A
l'instar des années précédentes, B. X.________ a indiqué la profession de
"représentant"
et la mention
"indépendant"
sous la rubrique
"employeur"
.
H.
Le 24 mai 2005, la section des personnes physiques de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a écrit à la
fiduciaire qu'elle rejetait la demande de taxation intermédiaire, notamment au
motif que la Directive ne s'appliquait pas aux indépendants et que le taux
d'activité de l'intéressé n'avait pas réellement baissé, même s'il avait moins
de mandats. Or, pour les indépendants une taxation intermédiaire ne se justifiait
qu'en cas de diminution importante et durable du taux d'activité -
"devenue
pratiquement insignifiante"
- se traduisant par une modification
essentielle du revenu.
Le 3 juin 2005, la fiduciaire a maintenu la
réclamation, insistant sur le fait que l'activité de B. X.________ devait être
considérée comme salariée et non comme indépendante stricto sensu. A cet égard,
elle a allégué que la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée
(TVA) avait renoncé à imposer son client car il ne remplissait pas les
conditions objectives d'assujettissement. Elle a produit le 27 juin 2005 une
copie de la demande de B. X.________ et la réponse de la division précitée
datée du 27 février 1996.
I.
Par décision sur réclamation du 30 juin 2005, l'ACI
(ci-après : l'autorité intimée) a rejeté la réclamation formée contre la
décision de taxation du 2 octobre 2002 (impôt cantonal et communal et impôt
fédéral direct). Elle a retenu que l'activité de B. Y.________ était une
activité indépendante et qu'en tant que tel il ne pouvait obtenir une taxation
intermédiaire que si ses revenus descendaient à 10 % ou moins de ceux de la
période précédente. Quant à la Directive, le chef du département avait précisé
dans le cadre des débats tenus devant le Grand Conseil qu'elle
"ne parle
pas des indépendants"
.
Le 29 juillet 2005,  A. et B. X.________-Y.________
(ci-après : les recourants), représentés par la fiduciaire, ont déféré la
décision sur réclamation rendue par l'autorité intimée le 30 juin 2005 au
Tribunal administratif. Ils ont allégué que B. X.________ n'exerçait pas une
activité indépendante, quand bien même il travaillait comme représentant payé à
la commission et cotisant à l'AVS comme indépendant. Ce dernier a produit les
attestations de ses deux employeurs F.________ SA, à 2******** et BMI-E.________
SA, à 3********, datées respectivement des 20 et 22 juillet 2005. Il prétendait
ainsi à l'application de la Directive.
Le Tribunal administratif a enregistré le paiement
d'une avance de frais de 2'000 francs le 18 août 2005.
Dans ses déterminations du 12 septembre 2005,
l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Par mémoire complémentaire du 4 octobre 2005, les
recourants ont expliqué que la tenue d'une comptabilité ne suffisait pas à
qualifier l'activité d'indépendante, ni les investissements modestes consentis
pour l'achat d'outils informatiques et de mobilier de bureau.
Le juge soussigné a repris l'instruction de la cause
et le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Les recourants demandent à l'autorité intimée de procéder
à une taxation intermédiaire dans la brèche de calcul, afin que leur revenu
imposable pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002 ne
soit pas calculé sur la base des revenus réalisés durant les années 1999 et
2000. En raison d'un important problème de santé, B. X.________ a en effet vu
son taux d'activité et ses revenus chuter en 2001. Qualifiant son activité de
dépendante, il invoque l'application de la Directive.
2.
a) En droit fédéral, pour
l'activité lucrative dépendante
,
l'art. 17 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
directe (LIFD; RS 642.11) prévoit que sont imposables tous les revenus
provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle
soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus
accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes et autres avantages appréciables
en argent. L'art. 26 al. 1 LIFD énumère les frais professionnels qui peuvent
être déduits, soit les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le
lieu de travail (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris
hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais
indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité
exercée (lettre d). Il est précisé que les frais professionnels mentionnés au 1
er
alinéa, lettres a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas du 1
er
alinéa, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés
(art. 26 al. 2 LIFD).
Pour
l'activité lucrative indépendante
, selon
l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante. Les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD); font notamment partie de ces
frais les amortissements et provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD et
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition
qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lit. a et b LIFD).
Le Tribunal fédéral a jugé qu'il résulte du texte
même de l'art. 27 LIFD que des pertes ne sauraient être déduites qu'autant
qu'elles se sont produites dans l'exercice d'une activité lucrative
indépendante, soit d'une activité destinée à procurer un revenu à celui qui s'y
livre. Les pertes consistent alors dans l'excédent des charges - soit de
l'ensemble des dépenses engagées, conformément à l'usage commercial ou
professionnel, en vue d'acquérir ce revenu - reporté au compte de résultats
d'un exercice déterminé sur les produits réalisés pendant la même période (ATF
2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2).
b) En droit cantonal, pour le produit de
l'activité
lucrative dépendante
, l'art. 20 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) prévoit que sont imposables tous les
revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail,
qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les
revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages
appréciables en argent. L'art. 30 al. 1 LI précise que les frais professionnels
qui peuvent être déduits sont les frais de transport nécessaires du
contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne
soient pas remboursés par l'employeur (lettre a), les frais supplémentaires
résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (lettre b),
les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec
l'activité exercée (lettre d). Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1,
lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par
le Département des finances, dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le
contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 30 al. 2 LI).
Pour
l'activité lucrative indépendante
,
l'art. 21 al. 1 LI dispose que sont imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante. L'art. 31 LI prévoit que les contribuables exerçant
une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont
justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1) et que font notamment
partie de ces frais les amortissements et les provisions au sens des articles
32 et 33 (lettre a), et les pertes effectives sur des éléments de la fortune
commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (lettre b) (al. 2).
c) Dans l'arrêt cité du 12 septembre 2003
(2A.40/2003 consid. 2.2 2
ème
alinéa), le Tribunal fédéral a précisé
que la notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal
qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait
diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe
toute activité pour laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à
ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une
organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice
(ATF 125 II 113 consid.
5b p. 120; 121 I 259 consid.
3c p. 263; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts,
6
e
éd., p. 176; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9
e
éd., Band I, ad § 14 no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2
e
éd., no 26.33 p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159).
Une
activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou
accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en
présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se
fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p.
120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81); les différentes
caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doivent pas
être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une intensité
variable (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p. 128 ss).
Quand bien même la notion d'activité lucrative, dans
le cas normal, englobe bien les éléments mentionnés ci-dessus, ceci ne signifie
pas qu'une activité pour laquelle certains éléments feraient défaut ne devrait
plus, automatiquement, être considérée comme indépendante. Ainsi, par exemple,
pour des professions libérales ou artistiques, l'engagement de capital peut
être inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis qu'on peut se trouver
en présence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable
n'apparaît pas sur le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 122 II 446 consid. 5 p. 452 ss.).
d) S'agissant de la
taxation intermédiaire
,
le droit fédéral prévoit à l'art. 45 lettre b LIFD que le revenu fait l'objet
d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des
bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité
lucrative ou d'un changement de profession. En droit cantonal, l'art. 80 lettre
b LI dispose que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation
intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de
l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité
lucrative ou d'un changement de profession.
En tant qu'elle constitue une exception au principe,
la taxation intermédiaire est subordonnée, d'une part à une modification
durable des bases d'imposition, d'autre part à l'existence des circonstances ou
événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive (ATF 110 Ib
313; 109 Ib 313; RDAF 1990 29; 1982 429; 1977 393; Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
édition, Lausanne 1998, p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel
1982, ad art. 42 n° 2). En outre la modification du revenu imposable doit être
non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités).
aa) Le canton de Vaud a passé en 2003 du système de
la taxation bisannuelle postnumerando au système de la taxation annuelle
praenumerando. La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage
au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui
pouvait provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des
revenus réalisés au cours des années 2001 et 2002. Certains contribuables
pouvaient se trouver désavantagés par cette brèche de calcul : il s'agit des
personnes dont les revenus diminuent sensiblement en 2001 et/ou 2002 puis
augmentent à nouveau en 2003 (par exemple celles qui diminuent momentanément
leur temps de travail). Elles ne payeront jamais leurs impôts sur la base des
revenus des années 2001/2002, puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leurs
revenus pleins de l'année 2003.
bb) Dans les dispositions transitoires et finales de
la loi sur les impôts directs cantonaux (art. 271 à 277 LI), il a été prévu,
pour diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de
cette période devaient être déduites, et les revenus extraordinaires imposés
pour moitié. Ainsi, à teneur de l'art. 275 LI, les charges extraordinaires
supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable
afférent à la période fiscale 2001/2002 à condition que le contribuable soit
assujetti à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà
entrées en force sont révisées en faveur du contribuable conformément aux
articles 203 et suivants. Le dépôt de la déclaration d'impôt vaut demande de
révision (al. 1). Sont considérées comme des charges extraordinaires, les frais
d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant
de la déduction forfaitaire, les cotisations de l'assuré versées à des
institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations,
les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de
reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà
pris en compte (al. 2). Les déductions sont accordées sur la base de la date du
paiement (al. 3).
cc) En réponse notamment à trois interventions
parlementaires et afin d'atténuer les conséquences de la brèche fiscale, le
Conseil d'Etat a élaboré la Directive "Passage à la taxation
annuelle" du 7 octobre 2002, dont on extrait les passages suivants:
"(...)
Cadre légal
S'agissant d'une solution transitoire destinée à régler
uniquement la problématique de la brèche fiscale 2001/2002 et afin de pouvoir
agir le plus rapidement possible, le Conseil d'Etat décide de procéder par le
biais d'une directive. Celle-ci aurait pu relever de l'Administration cantonale
des impôts, comme ce fut déjà deux fois le cas dernièrement. Mais comme cette
directive comprend des enjeux non seulement techniques mais également
politiques, il apparaît préférable d'en faire remonter la responsabilité au
Département des finances. Cette directive comprendra les mesures suivantes :
I. Cessation temporaire d'activité
Lorsqu'une interruption temporaire d'activité se
produit dans la brèche fiscale, la situation est particulièrement pénalisante
puisque la baisse du revenu qui en découle ne sera jamais prise en
considération sur le plan fiscal. L'Administration cantonale des impôts a
certes tenu compte de cette situation en réduisant le délai pour procéder à une
taxation intermédiaire, sur demande du contribuable, de deux ans à une année.
Le Département des finances décide de procéder à un assouplissement
supplémentaire de cette règle en réduisant le délai à six mois. La condition
relative à cette durée minimale doit être entièrement réalisée durant les
années 2001/2002.
Cette mesure présenterait l'avantage d'apporter un
allégement en particulier à ceux qui interrompent leur activité professionnelle
pour entreprendre une nouvelle formation.
II. (...)
III. Réduction du taux d'activité
La réduction du taux d'activité présente certaines
difficultés dans la mesure où les conséquences sont très différentes selon
chaque cas. Seule la réduction du taux d'activité suivie d'une augmentation
ultérieure a un caractère pénalisant en rapport avec la problématique de la
brèche fiscale. Il est toutefois possible, sur le plan pratique, de déterminer
rapidement si une augmentation va intervenir ou non, dans quel délai et dans
quelle ampleur. Une solution à caractère schématique est donc inévitable, à
l'instar de ce qu'ont fait les autres cantons.
Il est important à cet égard de tenir compte de
l'importance et de la durée de la réduction du taux d'activité. Rappelons que
la solution retenue pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au
moins 6 mois équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50 %
sur une année ou de 25 % sur deux ans. En outre, de très nombreuses situations
peuvent se produire (par exemple : réduction du taux d'activité puis cessation
temporaire, suite de périodes de chômage entrecoupées d'activité à temps
partiel ou à plein temps, etc...). Au vu de la diversité de ces situations, le
Département des finances décide qu'une taxation intermédiaire sera faite si le
taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002, s'est réduit d'au
moins 25 % (en valeur absolue, et non pas en valeur relative. Par exemple :
passage 100 à 75 % ou de 80 à 55 %). Ce pourcentage est en adéquation avec
celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et respecte le
principe de matérialité.
N'étant pas prévu par le droit fédéral, ce motif de
taxation intermédiaire ne pourra s'appliquer qu'en faveur des contribuables.
Cette mesure serait particulièrement destinée aux jeunes parents. Il est en
effet fréquent que la survenue d'un enfant entraîne une diminution d'activité,
temporaire ou non, de l'un ou des deux parents.
IV. (...)
V. Autres cas
De très nombreux cas peuvent se produire dans lesquels
les revenus 2001/2002 sont plus faibles que ceux des années précédentes et
suivantes. On peut citer la prise d'un emploi moins bien rémunéré, la cessation
temporaire du versement d'une rente, une politique salariale moins favorable en
raison de la marche des affaires, de moins bons résultats de l'activité
indépendante, etc. Ces fluctuations ne peuvent pas bénéficier d'une taxation
intermédiaire : une telle pratique n'entrerait pas dans le système légal.
VI. Procédure
Les personnes répondant aux conditions d'octroi d'une
taxation intermédiaire selon les présentes directives rempliront les rubriques
consacrées à cet effet dans une annexe de la prochaine déclaration d'impôt, en
2003. Après contrôle, l'autorité fiscale procédera aux taxations intermédiaires
demandées.
Afin d'assurer une égalité de traitement, il sera donné
une suite favorable aux demandes qui avaient fait l'objet d'une décision
négative sur la base de la pratique en vigueur jusqu'ici, pour autant qu'elles
concernent les revenus 2001/2002.
Le Conseil d'Etat interviendra auprès de
l'Administration fédérale des contributions afin d'obtenir qu'elle autorise que
la taxation intermédiaire accordée en matière d'impôt cantonal et communal
s'impose également en matière d'impôt fédéral direct. On peut néanmoins inférer
un refus de l'Administration fédérale des contributions sur plusieurs points.
(...)"
Lors des débats devant le Grand Conseil, le
conseiller d'Etat Pascal Broulis, chef du département des finances, a précisé
s'agissant de la Directive :
"Il est vrai qu'elle traite avant tout de
la question des salariés et qu'elle ne parle pas des indépendants. (...) Il est
vrai qu'elle touche surtout les familles et non les indépendants. Mais ce qui
différencie les indépendants des salariés, c'est qu'ils peuvent faire de la
planification fiscale, ce que ne peut aucunement faire un salarié. Je rappelle
en outre que les indépendants, en cas de difficulté financière, pourront
bénéficier des remises d'impôt, comme le prévoit la loi.
(BGC, Octobre
2002, p. 3792 et 3793).
3.
En l'espèce, il convient tout d'abord d'examiner la
question sous l'angle de la nature de l'activité, dépendante ou indépendante.
a) Le recourant B. X.________ allègue exercer une
activité lucrative dépendante, affirmation surprenante dans la mesure où
lui-même s'est toujours présenté et annoncé au fisc - dans ses déclarations
d'impôt - comme exerçant la profession de représentant indépendant. Il a
notamment rempli le questionnaire général pour les contribuables exerçant une
activité lucrative indépendante. Il a produit pour chaque année des comptes
dans lesquels figuraient notamment des actifs immobilisés (mobilier et
matériel, informatique/fax/natel/tel) et du capital propre. Le loyer des locaux
professionnels qu'il utilisait, notamment un local d'exposition à 2********,
les intérêts et frais bancaires, ainsi que les amortissements du matériel et du
mobilier figuraient dans la rubrique "Charges d'exploitation". Sous
"Frais d'administration", on trouvait des frais de consultations
juridiques. Quant au poste "Propagande et déplacements", il s'élevait
en 1998 à 11'891 francs 25, et le poste "Frais de véhicule" à 16'688
francs 40. Du total des recettes (109'049.60 francs), toujours en 1998, étaient
déduites des charges à hauteur de 62'803.21 francs. Pour les années suivantes,
la proportion des frais par rapport aux recettes n'a guère varié : en 2001, les
charges s'élevaient à 30'751 francs 78, soit 55.18 % des recettes (55'732
francs 67) et en 2002, pour 28'863 francs 95 de charges, les recettes étaient
de 65'181 francs 40, soit 44.28 %.
Les différents éléments relevés ci-dessus démontrent
à l'évidence que le recourant B. X.________ exerçait une activité lucrative
indépendante et qu'il n'entendait pas contester cette qualification. En effet,
si l'autorité fiscale avait considéré l'activité comme dépendante, elle aurait
refusé d'admettre la déduction des montants invoqués par le recourant B.
X.________ à titre de frais d'acquisition du revenu, cela d'autant plus que de
par leur nature - provisions et amortissements - certaines charges étaient
contraires à la notion d'activité lucrative dépendante. Ces frais répondent en
effet à la définition des frais justifiés par l'usage professionnel ou
commercial telle qu'elle est utilisée dans la loi pour les indépendants (art.
27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI). Le contribuable qui exerce une activité dépendante
ne peut déduire que les dépenses admises comme frais professionnels (art. 26
al. 1 LIFD et 30 al. 1 LI), ce qui exclut notamment les provisions et les
amortissements.
En outre, comme on l'a vu, la jurisprudence a
précisé que la déduction de pertes n'est possible que pour l'exercice d'une
activité indépendante (ATF 2A.40/2003 cité). Or, dans sa déclaration d'impôt
2003, quand bien même il revendique le statut de dépendant pour les années
précédentes (2001 et 2002), le recourant B. X.________ invoque une perte pour
l'exercice de son activité indépendante. Il est pour le moins contradictoire
d'invoquer les avantages liés au statut de dépendant pour obtenir une taxation
intermédiaire selon la Directive, tout en déduisant de ses revenus les pertes
liées à l'exercice d'une activité indépendante. Ce comportement est contraire
au principe de la bonne foi.
b) Il reste à examiner
si on arrive au même résultat sur la base des autres critères qui caractérisent
l'activité indépendante :
-   S'agissant du
critère de l'organisation propre et librement choisie, le recourant B.
X.________ ne peut pas se prévaloir du fait qu'il devait se soumettre à des
horaires de travail en fonction des heures d'ouverture des bureaux de la
clientèle pour dire qu'il n'a pas l'indépendance d'un entrepreneur. Cette
contrainte n'est pas le propre d'une activité dépendante. Les attestations
établies par F.________ SA et BMI E.________ SA ne lui sont à cet égard d'aucun
secours;
- Pour ce qui est du
caractère reconnaissable de l'activité pour des tiers, cette condition est
réalisée en l'espèce, le recourant B. X.________ ayant invoqué en déduction de
ses revenus non seulement des frais de propagande qu'il a lui-même engagés
(publicité) ainsi que des frais de commissions versées à des tiers, mais également
le loyer d'un local à 2********, où il exposait la marchandise. Quant aux
attestations précitées, elles précisent que la tâche de l'intéressé consistait
"au
suivi et au développement de la clientèle"
, ce qui implique
nécessairement une activité "visible" donc reconnaissable;
- Quant au critère du
capital engagé, les attestations des sociétés selon lesquelles le représentant
"n'a
jamais dû engager un quelconque capital ou effectuer un quelconque
investissement pour l'exercice de ses fonctions"
ne sont d'aucun
secours au contribuable, puisque les comptes produits indiquent des
investissements et des frais bancaires liés à un emprunt (dettes
d'exploitation). Pour ce qui est des risques assumés par le représentant, ils
existaient dans la mesure où l'activité déployée pouvait générer des bénéfices
ou des pertes et qu'elle n'était pas rémunérée par un salaire minimum, preuve
en est la perte annoncée dans la déclaration d'impôt 2003;
- Le fait que le
recourant B. X.________ ne soit pas responsable de l'encaissement et du
recouvrement des factures adressées aux clients, qu'il ne s'occupe pas de
l'envoi et du transport des marchandises et qu'il n'assume pas les risques liés
aux défauts éventuels des produits livrés ne joue dès lors aucun rôle et ne
suffit pas à donner à l'activité exercée un caractère dépendant. Il est en
effet fréquent qu'un agent indépendant serve uniquement d'intermédiaire sans
s'occuper des livraisons et de la facturation;
-   Le recourant B. X.________ ne dément enfin pas
avoir voulu réaliser un profit - autre caractéristique de l'activité
indépendante - dans l'exercice de son activité d'agent commercial.
c) Au surplus, l'argument que le recourant B.
X.________ entend tirer d'une lettre de la Division principale de l'impôt
anticipé datée du 27 janvier 1996 dont il ressort qu'il ne remplissait - à
l'époque - pas les conditions d'assujettissement à la TVA au sens de l'art. 17
OTVA ne saurait être retenu. Les pièces produites démontrent que ce n'est pas
pour des raisons liées à son statut de dépendant ou d'indépendant que le
chiffre d'affaires a été exonéré de la TVA, mais bien parce que pour
l'essentiel les marchandises étaient livrées directement du producteur en
France au client en Suisse, la TVA étant mise à la charge de ce dernier. On
remarquera en outre que dans la lettre qu'il a envoyée à la division, le
recourant B. X.________ s'était expressément prévalu du statut
"d'agent
commercial indépendant"
. En outre, il n'est pas contesté que
l'intéressé était affilié comme indépendant auprès de la Caisse cantonale
vaudoise de compensation AVS.
d) Au vu de ces nombreux éléments, il convient
d'admettre que l'activité de représentant exercée par le recourant B.
X.________ était bien une
activité lucrative indépendante
,  imposable
comme telle.
4.
Les recourants demandent que l'autorité intimée procède à
une taxation intermédiaire en application de la Directive. Or, tant le texte de
la Directive qui dispose sous chiffre V que les fluctuations du revenu qui
découlent de
"moins bons résultats de l'activité indépendante"
ne peuvent pas bénéficier d'une taxation intermédiaire, que les explications du
chef du département des finances (v. ch. 2 d/cc supra), qui donne notamment aux
indépendants la possibilité de demander une remise en cas de difficultés
financières, démontrent qu'elle n'est pas applicable aux personnes exerçant une
activité lucrative indépendante.
En tant qu'indépendant, le recourant B. X.________
ne peut dès lors prétendre à une taxation intermédiaire telle qu'elle prévue
dans la Directive.
5.
A défaut de pouvoir invoquer l'application de la
Directive, les indépendants sont soumis aux dispositions légales qui régissent
de manière générale les cas dans lesquels une taxation intermédiaire peut être
accordée.
a) Dans un arrêt rendu en application de l'art. 70
de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) -
disposition légale de l'ancien droit dont le contenu a été repris à l'art. 80
LI - le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire tendait
à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de
période, afin de permettre dans les cas ou l'application du principe conduit à
des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation
à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une
distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Il a relevé que
le contribuable de condition indépendante qui pouvait, contrairement au
salarié, disposer librement de son temps et gérer sa force de travail à sa
convenance, ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de
réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité était
fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du
revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle était devenue pratiquement
insignifiante. Tel n'était le cas que si les revenus retirés de cette activité
n'excédaient pas le 10 % de ceux réalisés auparavant, pratique dont le
bien-fondé avait été confirmé par le Tribunal administratif (v. arrêt
FI.1998.0039 du 5 avril 2002 consid. 2 b et d).
b) En l'espèce, les revenus de l'activité lucrative
indépendante du recourant B. X.________ ont passé de 65'210 francs en 2000 à
31'911 francs en 2001 et à 14'234 francs en 2002. Cette diminution certes non
négligeable n'atteint toutefois pas la limite des 10 % admise par l'autorité
fiscale dans le cas des indépendants pour procéder à une taxation
intermédiaire. Par ailleurs, le recourant B. X.________ n'a pas abandonné son
activité indépendante, même s'il a réalisé en 2002 des gains accessoires
provenant d'une activité dépendante.  En outre, la réduction du taux d'activité
en raison des problèmes de santé rencontrés en 2001 n'a été que temporaire et
non durable. La modification ne saurait donc être considérée ni comme durable
ni comme essentielle au sens où l'entendent la doctrine et la jurisprudence.
Quoi qu'il en soit, le caractère éventuellement durable des modifications ne
saurait à lui seul justifier une taxation intermédiaire, car la baisse du
revenu ne saurait être assimilée à un changement de profession ou à une
cessation d'activité lucrative. La décision de l'autorité intimée qui a refusé
de procéder à une taxation intermédiaire doit dès lors être confirmée sur ce
point également.
c) Il est vrai que le Tribunal administratif a
rappelé que la taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même
ou les personnes auxquelles il est substitué fiscalement en réalisent les
conditions (v. arrêt FI.2005.0207 du 10 janvier 2006 consid. 1b). S'agissant
d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9
aLI et 9 al. 1 LIFD, la doctrine (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Basel 2001, ad 45 n° 12) et la jurisprudence (cf. ATF du 5 septembre
1990, in StE 1991 B 63.13 n° 29 consid. 2b) ont précisé que l'existence d'un
motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée de façon
séparée pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme mariée
demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à
l'impôt total (v. sur ce point arrêt FI.2001.0010 du 6 juillet 2001). Pour
qu'une taxation intermédiaire puisse être notifiée, les bases d'imposition
doivent être modifiées de manière essentielle. Ainsi, l'autorité de taxation
doit rechercher si le revenu global du couple s'est modifié en raison du début
ou de la cessation d'activité lucrative de l'un d'eux (v. Jean-Marc Rivier, op.
cit. p. 469). En effet, il y a lieu de tenir compte que les époux forment une
unité économique et qu'ils sont imposés de façon globale sur leurs revenus
cumulés, pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux
qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un
caractère essentiel. Toujours selon le Tribunal administratif dans l'arrêt cité
du 10 janvier 2006 (FI.2005.0207), une taxation intermédiaire sera entreprise
lorsque les bases de la taxation des deux époux, considérés dans leur ensemble,
subissent une modification essentielle.
d) En l'occurrence, il est rappelé que le recourant B.
X.________ n'a pas cessé son activité lucrative indépendante. Quant à l'épouse,
elle a poursuivi son activité de vendeuse et ses revenus ont même légèrement
augmenté passant de 33'746 francs en 2000 à 34'328 francs en 2001 et 34'431
francs en 2002. Il n'y a donc pas eu début ou cessation d'activité de l'un des
deux époux comme le prévoit la doctrine. Dès lors, compte tenu du fait que la
diminution des revenus du couple est imputable à la seule diminution des gains
de l'époux - qui en tant qu'indépendant ne remplit pas les conditions d'une
taxation intermédiaire (cf. consid. 5b supra) - et qui poursuit son activité,
le couple ne peut pas demander une taxation intermédiaire, cela d'autant plus
que les modifications n'apparaissent pas, selon toute probabilité, durables (v.
Locher, ad 45 LIFD, n° 6).
6.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, les frais
de justice étant mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit à des
dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 30
juin 2005 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
II.
Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge des recourants, solidairement entre eux.
III.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 août 2006
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le
présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)