vd_omni · FI.2008.0044 · 2009-09-17 · fr

A.X.________ et B.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Reprises opérées dans les comptes d'un entrepreneur sur la base d'une appréciation. A la forme, les décisions de taxation et le rappel d'impôt doivent être annulés, le contribuable n'ayant pas été sommé au préalable de fournir toutes explications utiles sur les postes que l'autorité fiscale entendait reprendre. Au fond, elles doivent également l'être. Le contrôle portait en l'espèce sur plusieurs années et l'autorité fiscale s'est limitée, pour son appréciation, à prendre en considération les frais portés en compte ou sur un ou deux mois, partant du principe qu'elle devait les étendre à toute l'année, puis en exrapolant, à toutes les périodes faisant l'objet du contrôle. Or, rien n'indique qu'elle ne pouvait pas procéder à un contrôle plus étendu. Annulation des amendes fondées sur ces reprises.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.09.2009 FI.2008.0044

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
17
septembre 2009
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM.
Alain Maillard et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante,
greffier.
Recourants
1.
A.X.________,
à ********, représenté par Fiduciaire Michel FAVRE SA, à
Lausanne,
2.
B.X.________,
à ********, représentée par Fiduciaire Michel FAVRE SA, à
Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction)' Impôt fédéral direct
(soustraction)
Recours Patrice & B.X.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 mars
2008 (périodes de taxation 2001-2002; 2003; 2004; impôt fédéral direct; impôt
cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ exploite depuis 1997, en raison
individuelle, une entreprise de travaux d’étanchéité. Celle-ci a ses bureaux à ********,
dans un immeuble dont les époux X.________ sont copropriétaires et dans lequel
ils ont entrepris d’importants travaux durant les années 2001-2002. Ils y ont
aménagé deux appartements; l’un, dans lequel ils ont emménagé avec leur quatre
enfants en août 2002, l’autre, où habite C.X.________, la mère de A.X.________.
B.
Le 7 novembre 2001, les époux X.________, alors
domiciliés à 1********, ont déposé leur déclaration relative à la période de
taxation 2001-2002 (années de calcul 1999-2000). Ils ont annoncé un revenu
imposable de 117'000 francs, au taux de 30'700 francs (quotient familial: 3,8)
et une fortune imposable nulle. Le 3 janvier 2004, ils ont revendiqué, à
l’appui de leur déclaration relative à la période de taxation 2001-2002bis
(années de calcul 2001-2002), des frais d’entretien d’immeuble pour 280 francs
en 2001, respectivement 293'322 francs en 2002. Après audition des
contribuables, l’Office d’impôt du district d’Echallens, par décision de
taxation définitive du 13 mai 2004, a admis en partie cette déduction, à
hauteur de 175'722 francs (soit 2/3), le tiers restant étant considéré comme
des travaux à plus-value, non déductibles. Pour la période de taxation
2001-2002, le revenu imposable des époux X.________ a été fixé à zéro franc, de
même que leur fortune imposable. Dans leur déclaration 2003, du 16 novembre
2004, les époux X.________ ont annoncé un revenu imposable de 196'800 francs et
une fortune imposable nulle. Dans leur déclaration 2004, du 4 octobre 2005, ils
ont annoncé un revenu imposable de 315'300 francs et une fortune imposable
nulle.
C.
Le 7 avril 2006, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI) a informé les époux X.________ de ce qu’elle allait
procéder à un contrôle dans la comptabilité de l’entreprise de A.X.________. Le
15 juin 2006, elle a ouvert une procédure de soustraction à leur encontre. Le 9
février 2007, l’ACI a notifié un avis de prochaine clôture annonçant plusieurs
reprises dans les comptes de l’entreprise et les déclarations des époux X.________.
Les contribuables, qui se sont opposés à ces reprises, ont été reçus par les
représentants de l’ACI. Par décision du 8 février 2008, l’ACI a procédé aux
reprises suivantes dans les comptes de l’entreprise et les déclarations des
contribuables:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2003
2004
Totaux
Eléments de revenu non déclarés ou  erronés
1.
Eléments soustraits à reprendre
1.01
Frais de téléphone privés enregistrés au compte 4730
6’600
7’400
8’700
10’000
32’700
1.02
Frais d’électricité privés comptabilisés au compte
4610
3’500
2’000
5’500
1.03
Frais privés eau/égout comptabilisés au compte 4611
1’100
1’800
2’900
1.04
Quote-part privée frais de chauffage (compte 4110)
3’000
3’400
6’400
1.05
Frais privés payés par carte de crédit (divers comptes)
15’000
15’000
17’300
16’200
63’500
1.06
Autres frais privés enregistrés à charge de PP
6’000
6’000
6’700
11’700
30’400
1.07
Part privée aux frais de représentation (compte 4850)
12’100
11’900
20’000
11’000
55’000
1.08
Part privée aux frais généraux comptabilisée
-1’200
-1’200
-12’000
-12’000
-26’400
1.09
Loyer appartement C.X.________ non déclaré
12’000
12’000
24’000
./. Charges forfaitaires appartement C.X.________
-2’400
-2’400
-4’800
1.10
Charges d’exploitation 2002 enregistrées en 2003
140’753
140’753
Total des soustractions
38’500
39’100
198’653
53’700
329’953
2.
Elements de reprises ne constituant pas
une soustraction
2.01
Complément part privée aux frais de véhicule
11’200
11’200
11’200
11’200
44’800
Total des corrections
11’200
11’200
11’200
11’200
44’800
3.
Total des reprises sur revenus
49’700
50’300
209’853
64’900
374’753
Libellé
01.01.2001
31.12.2003
31.12.2004
Totaux
Eléments de fortune non déclarés ou
erronés
1.
Eléments soustraits à reprendre
0
0
0
0
2.
Eléments de reprises ne constituant pas
une soustraction
2.01
Correction estimation fiscale ********
800’000
800’000
2.02
Correction autres actifs d’exploitation
212’753
212’753
Total des reprises sur la fortune
0
212’753
800’000
1'012’753
L’ACI a procédé aux rappels d’impôt
(période 2001-2002) et aux taxations définitives (2003 et 2004) suivants :
Période de taxation
Revenu imposé/déclaré
ICC
au taux de
(3,8)
Revenu imposable ICC
au taux de
(3,8)
Revenu imposé/déclaré
IFD
Revenu imposable IFD
2001-2002
0
0
59’100
15’500
0
58’900
2003
196’800
51’700
406’700
153’300
186’900
396’800
2004
315’300
102’100
380’200
138’200
301’900
366’800
Sur cette base, des compléments
d’impôt ont été notifiés aux époux X.________ selon le calcul suivant :
Années
Revenu
Canton
Revenu
Bottens
Revenu Echallens
Revenu total ICC
Revenu IFD
2001
3'428,35
2'657,55
0
6'085,80
669
2002
3'428,35
2'657,55
0
6'085,80
669
2003
36'609,95
432,25
30'183,45
67'225,65
27’287
2004
14'432,50
369,35
6'675,10
21'476,95
8437
Totaux
57'898,95
6'116,70
36'858,55
100'874,20
37’062
En outre, les amendes suivantes ont
été prononcées à l’encontre de A.X.________, pour soustraction à l’impôt cantonal
et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct durant la période
2001-2002, et pour tentative de soustraction auxdits impôts durant les périodes
2003 et 2004:
Période de taxation
Canton
Bottens
Echallens
Total ICC
IFD
2001-2002
5’300
4’100
0
9’400
1’000
2003
23’100
300
19’000
42’400
17’200
2004
7’900
200
3’700
11’800
4’600
D.
Les époux X.________ ont formé une réclamation à
l’encontre de la décision du 8 février 2008. Par décision du 17 mars 2008,
l’ACI a très partiellement admis cette réclamation. Les reprises opérées dans
les comptes de l’entreprise de A.X.________ et les déclarations des
contribuables ont été maintenues, celle portant le n° 1.10 (charges
d’exploitation 2002 enregistrées en 2003) a été traitée sous n° 2.02, soit
comme une reprise ne constituant pas une soustraction. Les compléments d’impôts
dus ont été modifiés dans la mesure suivante:
Années
Revenu
Canton
Revenu
Bottens
Revenu Echallens
Revenu total ICC
Revenu IFD
2001
1'923,60
1'491,15
0
3'414,75
333
2002
1'923,60
1'491,15
0
3'414,75
333
Les compléments d’impôts dus pour
les années 2003 et 2004 ont été maintenus. Le total se monte ainsi à 95'532
fr.10 (au lieu de 108'874 fr.20), s’agissant de l’impôt cantonal et communal,
et à 36'390 francs s’agissant de l’impôt fédéral direct (au lieu de 37'062
francs). En outre, les amendes prononcées à l’encontre de A.X.________ ont été
réduites dans la mesure suivante (la quotité des amendes relatives à la
période 2004 étant toutefois maintenue):
Période de taxation
Canton
Bottens
Echallens
Total ICC
IFD
2001-2002
3’800
3’000
0
6’800
600
2003
6’700
100
5’500
12’300
5’000
2004
7’900
200
3’700
11’800
4’600
E.
Les époux X.________ ont recouru contre la
décision du 17 mars 2008 dont ils demandent l’annulation. Questionnés par le
juge instructeur, ils ont opté pour la procédure unifiée par laquelle le
Tribunal statue, dans le même arrêt, aussi bien sur les reprises que sur les
amendes.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
F.
L’audience, initialement convoquée le 6 octobre
2008, a été renvoyée à la demande de A.X.________. Elle a été reconvoquée le 9
mars 2009 et à renvoyée une nouvelle fois, toujours à la demande de A.X.________,
qui a obtenu dans l’intervalle un sursis concordataire. Le Tribunal a finalement
tenu audience le 24 août 2009, au cours de laquelle il a entendu Y.________, de
la Fiduciaire Michel Favre SA, ainsi que les représentants de l’ACI, Z.________,
juriste, et A.________, inspecteur. A.X.________, qui a produit un certificat
médical le 21 août 2009, n’a pas comparu. Les parties ont persisté dans leurs
conclusions respectives.
A l’issue de l’audience, le
Tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
Le litige porte à la fois sur des reprises
effectuées par l’ACI sur le revenu déclaré par les époux X.________ et les
amendes infligées à A.X.________ pour soustraction fiscale. Les recourants
contestent les deux volets de la décision attaquée.
a) Le litige a trait aussi bien à
l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral
direct. Il porte sur les périodes 2001-2002, 2003 et 2004. S’agissant de
l’impôt cantonal et communal, la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4
juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956
(aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et
279 LI). Elle est donc applicable aux trois périodes ici en cause. S’agissant
de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y relative, du 14 décembre 1990
(LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception
d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201 LIFD), dès son
entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc également
applicable. Compte tenu du fait que les parties sont les mêmes et les problèmes
à résoudre connexes, il se justifie de joindre les procédures et de statuer par
un seul arrêt. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui
permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui
concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct,
d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p.
511).
b) Le canton de Vaud est passé de
la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando pour
les personnes physiques à partir du 1
er
janvier 2003. Ainsi, la LI a
été modifiée le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le système postnumerando,
l'impôt est calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus
effectivement réalisés. Le passage au système postnumerando a entraîné une
brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les revenus et déductions
des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à des fins de taxation. Toutefois,
le dépôt de la déclaration d’impôt 2001-2002bis vaut demande de révision; les
taxations déjà entrées en force sont révisées en faveur (ou en défaveur) du
contribuable, conformément aux art. 203 et suivants (art. 275 al. 1 LI). Cet
article fait partie des dispositions transitoires des art. 271 ss LI relatives
au passage au régime de la taxation annuelle postnumerando (en vigueur depuis
le 1
er
janvier 2003). En substance, ces dispositions prévoient le
dépôt d’une déclaration spéciale (période 2001-2002bis) ayant pour objet de
déterminer les revenus et le charges extraordinaires, intervenus durant la
brèche de calcul des années 2001 et 2002 (ces années de calcul n’étant en effet
en principe pas prises en considération dans le cadre d’une taxation
ordinaire). Dans ce contexte, le contribuable est invité à remplir une déclaration
portant spécifiquement sur des charges extraordinaires (art. 218 al. 5 LIFD et
art. 275 al. 2 LI); au cas où il invoquerait des charges extraordinaires, le
dépôt de sa déclaration vaut demande de révision.
c) En tant qu’il protège le droit
de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage
« nemo
tenetur se ipsum accusare vel procedere »
), l’art. 6 CEDH s’applique à
la procédure fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se
rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette
disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine
(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12
juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,
Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b
p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005,
consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans
la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf. consid.
5 ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a
le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt
partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure séparée, sur les
amendes (cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des
contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et rendre un
arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt
FI.2003.0022 et 2006.0001 du 14 juin 2007).
Avertis de
cette possibilité, les recourants ont expressément consentis à ce que la
procédure soit conduite de manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal
rendra un seul arrêt sur les rappels d’impôt, les taxations définitives, d’une
part, et les prononcés d’amende, d’autre part.
2.
De façon générale, les questions qui sont
soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la
procédure de taxation en impôt direct.
a) Le contribuable a l'obligation
de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période
fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1
LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel.
D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel,
doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai
imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des
dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le
contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation
fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
édition OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). Selon la jurisprudence
constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF
92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de
la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L’invocation de
l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de
tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette
disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux
procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel
d’impôt (ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2, et
les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de
collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II
114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid.
4a).
b) L'autorité de taxation
vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par
la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents
pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation
complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, 2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD;
Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration remise
est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables
peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à
d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications
figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable
s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions
(Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre
situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en
conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude
(Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à
l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des
investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut
élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt,
Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1;
références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation
consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,
op. cit., p. 659).
c) L'autorité apprécie les
preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à
l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit
de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des
preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées
(Berdoz/Bugnon, pp. 624-625). Quant au fardeau de la preuve, on retire de
l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale
que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la
charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance
fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du
12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045
du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).
Ainsi, la
justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette
doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC,
selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v.
Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
éd. OREF,
2005, p. 723).
L'autorité doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable
(Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité,
consid. 4b)
. Dès lors, si des indices précis rendent
vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,
l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve
du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64
493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443).
d) Le fisc et le contribuable
sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en
précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de
détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ;
l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un
indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si
celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il
peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves
apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la
formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de
rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les
actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à
celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le
compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci
(cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; TA, arrêts FI.2005.0003 du 21
juin 2005; FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).
3.
Toujours sur le plan procédural, la décision du
8 février 2008 taxe de façon définitive les périodes fiscales 2003 et 2004.
S’agissant en revanche de la période 2001-2002, les recourants se sont vus
notifier un rappel d’impôt, puisque la taxation de celle-ci était définitive au
début du contrôle.
a) L’art. 151 al. 1 LIFD permet à
l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment
«
lorsque
des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète(...)»
.
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le
régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la
commission d'une infraction fiscale. En droit cantonal, l’art. 207 al. 1 et 2
LI reprend le texte de la LIFD.
b) On entend par faits nouveaux des
faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement
(nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité
n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait
exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà
auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de
manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment
lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la
loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5,
p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées ; v. aussi
Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre autres
conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit
ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des
indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette
dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant
la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en
ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont
s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils
avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur
cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in
der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.
96-97).
c) On rappellera par ailleurs que
la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel
d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la
soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,
ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive
hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette
solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD,
qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo
Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives
61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD).
4.
Les recourants contestent à l’autorité intimée
le droit de procéder à certaines reprises, ce aussi bien dans les comptes de A.X.________
que dans leurs déclarations d’impôt. Ils admettent sans doute certaines d’entre
elles, on y reviendra, mais contestent en revanche leur ampleur.
a) En l’absence de définition
légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative
indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche
d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une
organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (v. ATF
125 II 113 consid. 5b p. 120/121 et les nombreuses références citées, cf. en
outre, notamment,  Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., §
7 n° 24, p. 77). Le produit de l’activité indépendante est imposable tant selon
la législation cantonale (art. 21 LI) que selon la législation fédérale (art.
18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel obtenu en relation avec
une activité exercée par le contribuable sous la forme indépendante, de telle
sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v. au surplus, arrêt FI
2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).
b) Tous les revenus des personnes
physiques provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont soumis à
l'impôt (art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI). A cet effet, le contribuable doit
remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et
complète (art. 124 al. 2 et 126 al. 1 LIFD).
L'art. 125 al. 2 LIFD ne
précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs,
relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des
circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de
l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à
garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à
l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions
raisonnables par les autorités fiscales (Archives 73 p. 656, 2A.272/2003;
Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art.
83-222, n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de
l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur
l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir
des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).
Les personnes physiques dont le
revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan,
compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité
tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un
relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés. Le compte de profits et pertes et le bilan annuel de l’entreprise sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de profits et pertes lie
à la fois le contribuable et les autorités fiscales (Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En outre,
le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte et, sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment
fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables,
les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces
concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD, 176 al. 2 LI). Il
n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante
du contribuable. Elles peuvent ordonner des expertises aux frais du
contribuable lorsqu'elles ont été rendues nécessaires par un manquement
coupable à ses obligations de procédure (art. 123 al. 2 LIFD).
c) D'après les articles 27 al. 1
LIFD et 31 al. 1 LI, les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel. La justification commerciale d'une dépense dépend toutefois
de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas
déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la
dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe
lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant
preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Tel n'est en
revanche pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement
de biens acquis par l'entrepreneur qui ne servent qu'à son entretien ou à son
propre plaisir. Dans ce cas, l'entrepreneur grève indûment le compte de
résultats de son activité lucrative par des dépenses privées, sous couvert de
frais de représentation (v. ATF 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B
72.14.2 n° 31 consid. 3.2; ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale
57/2002, p. 816, consid. 2; Archives de droit fiscal 63 p. 208 consid. 2a p.
212 s.; cf. en outre Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, 2ème édition Zurich 2001, ch. 4 ad art.
26; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6ème édition Zurich
2002, p. 253-254).
Selon un principe généralement
admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un
fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la
preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (arrêt
2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid.
2; RF 54 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les
arrêts cités). Il s'ensuit qu'il incombe à l'entrepreneur de prouver que ses
charges sont justifiées par l'usage commercial et de supporter les conséquences
de l'échec de cette preuve (Archives 68, 746 consid. 2b p. 749/750 et les
références citées).
5.
En l’occurrence, l’autorité intimée a tout
d’abord repris, dans les comptes de l’entreprise de A.X.________, des frais
privés comptabilisés à la charge de celle-ci, qui, selon elle, seraient, par
surcroît, constitutifs de soustraction (ch. 1.01 à 1.08). Les frais
prétendument privés, comptabilisés à la charge de l’entreprise de façon
contraire, selon l’autorité intimée, aux usages commerciaux, et repris par elle
s’établissent comme suit:
1999
2000
2003
2004
Totaux
1.01
Frais de téléphone privés enregistrés au compte 4730
6’600
7’400
8’700
10’000
32’700
1.02
Frais d’électricité privés comptabilisés au compte
4610
3’500
2’000
5’500
1.03
Frais privés eau/égout comptabilisés au compte 4611
1’100
1’800
2’900
1.04
Quote-part privée frais de chauffage (compte 4110)
3’000
3’400
6’400
1.05
Frais privés payés par carte de crédit (divers
comptes)
15’000
15’000
17’300
16’200
63’500
1.06
Autres frais privés enregistrés à charge de PP
6’000
6’000
6’700
11’700
30’400
1.07
Part privée aux frais de représentation (compte 4850)
12’100
11’900
20’000
11’000
55’000
1.08
Part privée aux frais généraux comptabilisée
-1’200
-1’200
-12’000
-12’000
-26’400
a) L’autorité
fiscale est tenue par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous
les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir
à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Basel 2008, ad 130 LIFD, n° 2, p. 335;
Rivier, op. cit., p. 139). Par renvoi de l’art. 209 al. 3 LI (disposition
calquée sur l’art. 153 al. 3 LIFD), les dispositions concernant les principes
généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent
par analogie en procédure de rappel d’impôt. Cela signifie que le contribuable
est tenu de collaborer à l’établissement de la taxation, en procédure de rappel
d’impôt également (cf. Klaus A. Vallender/Martin E. Looser, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 506). On ne voit
dès lors guère de motifs pour priver l’autorité de taxation, en présence d’un
contribuable refusant de collaborer, de la faculté, après avoir recueilli des
indices susceptibles de donner à penser que la taxation définitive est
incomplète, de notifier également une taxation par appréciation (arrêt
FI.2005.0003 du 21 juin 2005, consid. 4a, réf. citées).
En
pareil cas, s’appliquent dès lors les articles 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI,
première phrase, à teneur desquels l’autorité de taxation
« effectue la
taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré
sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou
que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision
voulue en l’absence de données suffisantes ».
Cette sommation n‘est
pas une exigence de pure forme; elle a pour objectif d’octroyer au contribuable
défaillant un ultime sursis pour respecter ses obligations de procédure. Du
reste, le contribuable a en quelque sorte un droit à l’envoi préalable d’une
sommation avant que la taxation d’office lui soit notifiée (cf. Zweifel, op.
cit. ad 130 LIFD n° 34, p. 344).
b) En l’occurrence, il importe
d’opérer une distinction. En effet, comme on le verra ci-dessous, si certaines
reprises sont documentées, d’autres résultent en revanche d’une appréciation de
l’autorité intimée, sur la base d’éléments qu’elle a recueillis durant un
exercice, voire une partie seulement de celui-ci.
aa) ad 1.01) Le fisc a
repris en premier lieu 32'700 francs de frais de téléphone indûment mis à la
charge de l’entreprise. En opérant un contrôle sur deux mois
(juillet/septembre) de l’année 2004, elle a relevé que des factures pour 1'006
fr. 13, respectivement 977 fr. 59 concernaient le raccordement de l’appartement
privé des époux X.________ et les téléphones portables de B.X.________, ainsi
que des quatre enfants du couple. Or, celles-ci représentaient le 39% des
factures totales de communication du mois de juillet, respectivement 37,5% du
mois de septembre. L’autorité intimée n’a pas poussé son contrôle plus loin;
ses représentants indiquent que le contrôle s’est avéré difficile et disent
avoir demandé en vain des justificatifs aux contribuables. Toujours est-il que
l’autorité a estimé, sur cette base, que, durant toute l’année, ces factures
privées avaient été prises en charge par l’entreprise à hauteur de 35% et a
opéré une reprise à due concurrence. En extrapolant, elle a estimé, sur la base
de ce contrôle, qu’une reprise de 35% du montant porté au compte 4730 devait
être effectuée sur les années 1999, 2000 et 2003, également. Les recourants ne
contestent pas le principe de cette reprise; ils soutiennent cependant que la
quotité de celle-ci est excessive et devrait être ramenée à 10% du montant
total des factures. Ils expliquent, sans aucun début de démonstration toutefois,
qu’une grande partie de l’utilisation des lignes privées concernerait
l’entreprise.
Les montants contrôlés par le fisc
en juillet et septembre 2004 ont trait à des appels effectués depuis les
téléphones portables de B.X.________ et des enfants X.________. Le fisc se
fonde uniquement sur des constatations faites sur deux mois durant l’année 2004
pour justifier une reprise forfaitaire, non seulement durant cette année-ci,
mais également durant l’ensemble de la période concernée par la procédure. En
réalité, l’autorité de taxation s’est elle-même rendue compte que les indices
recueillis n’étaient encore pas suffisants pour établir in casu la créance
d'impôt, mais que l’absence de collaboration des recourants l’autorisait à
reprendre ces éléments du revenu, par appréciation en quelque sorte, sur la
base d’une constatation faite lors d’une partie d’un exercice. Sans doute, la
collaboration des recourants s’est avérée aléatoire et empreinte d’une certaine
négligence. Dans son avis de prochaine clôture du 9 février 2007, l’autorité
intimée a, certes, indiqué aux contribuables les reprises qu’elle entendait
effectuer, dont celle ayant trait aux frais de téléphones privés passés par
l’entreprise. Or, leur mandataire d’alors, qui avait la possibilité d’apporter
d’autres éléments pour corriger cette appréciation, est demeuré passif. En
outre, les recourants ont passablement allongé la durée de la procédure, en
requérant maintes prolongations de délais. Il reste qu’à aucun moment, les
recourants n’ont été, préalablement, sommés par l’autorité intimée de fournir
toute explication utile sur ces factures de téléphone durant les quatre
périodes de calcul concernées par la présente procédure. Cette condition devait
pourtant être réunie pour que l’autorité de taxation puisse d’office inclure,
sur la base des éléments qu’elle venait de recueillir dans les comptes de
l’entreprise de A.X.________, une somme de 32'700 francs dans le revenu
imposable des recourants. Ce seul motif d’ordre formel conduit à l’annulation
de la reprise, celle-ci résultant d’une appréciation.
Au surplus, par surabondance de
moyens, il est sans doute plus que douteux que ces appels aient un lien avec
l’entreprise de A.X.________, de sorte que cette prise en charge par
l’entreprise n’est guère admissible sous l’angle commercial. Il incombait
toutefois à l’autorité de pousser plus loin ses vérifications, puisqu’elle
avait la possibilité d’étendre son contrôle à l’année 2004, à tout le moins. Elle
devait également apprécier ses constatations avec une certaine prudence, avant
d’en tirer des conclusions portant sur l’ensemble de la période visée. La
reprise opérée ne tient, notamment, pas compte du fait que les enfants X.________
ne disposaient sans doute pas encore de téléphones portables en 1999 et en
2000, ce qui pouvait être vérifié. En outre, l’estimation forfaitaire de
l’autorité intimée ne tient pas compte, dans le total des frais pris en charge
par l’entreprise, de la reprise des factures payées par celle-ci pour les frais
de téléphone du personnel (soit 8'273 fr.95). Pour toutes ces raisons, l’appréciation
faite in casu apparaît comme sommaire et insuffisante à cet égard. On aurait pu
attendre de la part du fisc qu’il procède à un contrôle plus poussé, s’étendant
au moins à l’année 2004 dans son ensemble, pour justifier une correction d’une
pareille ampleur qui, faut-il le rappeler, concerne les quatre années de calcul,
cela d’autant, s’agissant de la période 2001-2002, qu’il s’agit d’un rappel
d’impôt, la taxation de cette période étant définitive.
bb) ad 1.02) L’autorité
intimée a repris dans les comptes de l’entreprise 30% des factures
d’électricité enregistrées durant les exercices 2003 et 2004. Outre les locaux
de l’entreprise, l’immeuble abrite en effet depuis août 2002 deux appartements,
celui occupé par la famille X.________ et celui habité par C.X.________. Or, le
fisc a constaté que, durant l’année 2004, quatre factures d’électricité
concernant l’appartement de la famille X.________, totalisant 2'087 fr. 40,
avaient été prises en charge par l’entreprise. Ces factures représentaient 30%
environ du montant global comptabilisé comme charge dans les livres de
l’entreprise, soit 6'904 fr. Une reprise de 2'000 fr. a donc été opérée en
2004. Sur cette base, l’autorité intimée, estimant en quelque sorte qu’il en
avait été de même en 2003, a également repris le 30% du montant comptabilisé
l’exercice précédent, soit 3'500 fr. Là également, les recourants tiennent
cette reprise pour excessive. Ils ont expliqué durant l’enquête que cette
répartition 70/30 était incohérente et ne tenait pas suffisamment compte de la
consommation élevée provenant des locaux abritant l’entreprise. Ils sont prêts
en revanche à admettre une part privée de 20%, sans s’étendre toutefois sur les
raisons justifiant une différence d’appréciation de cette reprise.
Une distinction doit être opérée.
Le fait que le contribuable n’ait pas satisfait à ses obligations de procédure
n’entraîne pas la taxation d’office si l’autorité fiscale a pu établir tous les
éléments de faits déterminants nécessaires pour procéder à la taxation (Zweifel,
op. cit., ad 130 LIFD n° 30, p. 343; Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire
romand de l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 130 LIFD n° 15, p. 1257). Il en
va ainsi de l’année 2004, durant laquelle il est démontré que l’entreprise a
pris en charge et comptabilisé dans ses livres quatre factures d’électricité
privées. Le peu qu’en disent les recourants sur ce point n’est en tout cas pas
de nature à ébranler cette démonstration. Ils soutiennent que la consommation
d’électricité provenant des locaux de l’entreprise serait particulièrement
élevée, sans fournir cependant la moindre démonstration à l’appui de cette
allégation. Du reste, une grande partie des travaux de l’entreprise de A.X.________
s’effectue à l’extérieur des locaux, de sorte que la reprise de 2'000 fr.
durant l’année 2004 sera confirmée. S’agissant de l’année 2003 en revanche,
l’autorité, sur la base d’une appréciation, a estimé que l’entreprise avait
pris en charge les factures d’électricité de la famille X.________ dans la même
proportion qu’en 2004 (30%). Selon elle, l’absence de collaboration des
recourants l’autorisait à reprendre, par appréciation, ces éléments de leur
revenu. Or, c’est seulement après avoir sommé en vain ceux-ci de respecter
leurs obligations qu’elle pouvait procéder de la sorte. Faute de sommation
préalable, cette reprise ne peut qu’être annulée.
cc) ad 1.03) Cette reprise a
trait aux factures de consommation d’eau potable et aux taxes d’utilisation des
égouts, comptabilisées par l’entreprise, dont l’autorité intimée a repris les
deux tiers en 2003 et en 2004. Le contrôle opéré en 2003 lui a permis de
constater que l’entier des factures et des taxes concernant l’immeuble était
pris en charge par l’entreprise, sans comptabilisation d’une part privée. La
part habitable de l’immeuble représentant les deux tiers environ de la surface
de celui-ci (soit 244 m
²
sur
423 m
²
), l’autorité intimée a
repris ces factures dans la même proportion. Elle ajoute, non sans raison, que
la consommation privée est nécessairement plus importante que celle d’une
entreprise, ce d’autant plus qu’en l’occurrence, les recourants bénéficient
d’une piscine intérieure et d’un jardin d’agrément attenant à leur appartement
privé. Les recourants contestent, sur ce volet également, l’ampleur de la reprise.
Ils font valoir que la majeure partie de la consommation d’eau est nécessitée
par les besoins de l’entreprise.
La part privée aux factures de
consommation d’eau apparaît ici plus importante que la part commerciale. Le
taxateur s’est fondé sur une correspondance du 9 décembre 2002 de A.X.________ au
B.________ pour déterminer la part commerciale et la part privée. Il ressort en
effet de cette correspondance que les surfaces d’habitat occupent 432 m
²
sur un total de surfaces de plancher de
667 m
²
, soit 64%. Par
conséquent, l’autorité intimée était fondée à reprendre les deux tiers des
factures de consommation d’eau, ce d’autant plus qu’un jardin d’agrément et une
piscine intérieure ont été aménagés dans l’immeuble. Ces installations,
privatives, sont réputées grandes consommatrices d’eau, notamment. Les
recourants, qui s’en prennent à la quotité de cette reprise, n’étayent en
aucune manière leur position. Or, l’autorité intimée n’a pas procédé par
appréciation, puisqu’elle a repris deux tiers des montants comptabilisés en
2003 et en 2004 dans les livres de l’entreprise. La reprise sera donc
confirmée.
dd) ad 1.04) Le fisc a
repris dans les comptes de l’entreprise en 2003 et en 2004 les factures de
chauffage dans une proportion (2/3) et sur la base d’un raisonnement rigoureusement
identiques à la reprise sur les frais de consommation d’eau. Les recourants
contestent cette reprise, sans fournir la moindre explication cependant. Pour
les mêmes raisons, cette reprise sera dès lors confirmée.
ee) ad 1.05) En effectuant
un contrôle des opérations effectuées au moyen de la carte de crédit de
l’entreprise, l’autorité intimée a constaté qu’en 2003 et 2004, plusieurs
opérations, pour des montants de 17'339 fr.45, respectivement 16'297 fr.17,
étaient dépourvus de justification commerciale, dès lors qu’il s’agissait
manifestement, selon elle, d’achats privés grevant indûment le compte de
l’entreprise. Elle a donc repris durant ces deux exercices 17'300 francs et
16'200 francs; par appréciation et sans poursuivre ses vérifications, elle a
également repris 15'000 francs durant les années de calcul 1999 et 2000. Au
total, la correction opérée au revenu des recourants se monte ainsi à 63'500
francs.
Les recourants contestent cette
reprise. Ils soutiennent que les achats effectués par carte de crédit ont tous,
sans exception aucune, une justification commerciale. Leurs explications, non
étayées, sont toutefois un peu courtes. Ces dépenses ont trait, pour
l’essentiel, aux achats d’habits, de chaussures, de plantes et d’articles de
jardin, d’appareils électroniques, de skis. Or, de telles dépenses sont à
l’évidence affectées aux besoins privés de la famille X.________. La reprise est
par conséquent justifiée s’agissant des exercices 2003 et 2004, dûment
contrôlés par le fisc. Du reste, le précédent mandataire des recourants a
lui-même reconnu que la plupart des achats effectués par carte de crédit avaient
trait à des dépenses privées, même si, postérieurement à l’avis de prochaine clôture,
il a invoqué qu’il s’agissait de cadeaux. La reprise, dûment établie, sera
confirmée en tant qu’elle a trait aux années 2003 et 2004.
En revanche, s’agissant des
reprises effectuées par appréciation durant la période 2001-2002, cette reprise
ne peut être maintenue. Là également, l’autorité s’est contentée d’une
appréciation, sans que les recourants aient été au préalable sommés de remplir
leurs obligations de contribuables. Quoi qu’il en soit, cette reprise,
s’agissant de cette période-ci, n’aurait pas pu être confirmée quant au fond, dans
la mesure où l’autorité intimée aurait du pousser son contrôle un peu plus loin.
Les éléments recueillis en 2003 et en 2004 ne permettent en effet pas de
retenir que durant les exercices 1999 et 2000 également, des dépenses privées à
hauteur de 15'000 fr. l’an auraient été effectuées au moyen de la carte de
crédit de l’entreprise et comptabilisées dans les charges de celle-ci.
ff) ad 1.06) Ces reprises de
30'400 francs au total ont un fondement identique aux précédentes; il s’agit de
frais privés payés par l’entreprise et passés par plusieurs comptes. Les
recourants contestent également ces reprises, sans en dire davantage. Ainsi,
l’autorité intimée a repris l’achat d’un appareil photographique valant 1'328
francs (2003); durant l’enquête, les recourants ont expliqué que cet appareil
était destiné à servir de preuve d’exécution sur les chantiers, ce qui paraît
hautement douteux au vu de la prépondérance du caractère privé d’un tel achat. L’explication
des recourants relative à l’achat d’une paire de lunettes valant 1'272 francs
(2004) et destinées à C.X.________ apparaît en revanche comme douteuse. Cette
dernière, malvoyante, a besoin de lunettes non seulement dans le cadre de son
activité pour l’entreprise mais pour toute autre activité privée. Le caractère
privé des autres achats (habits, nourritures diverses – dont un porc! –
plantes, etc.) paraît tout aussi évident, de sorte que la reprise se justifie
et sera confirmée pour les années 2003 et 2004.
Sur ce volet également la reprise
ayant trait à la période 2001-2002 résulte en revanche d’une appréciation. Or,
aucune sommation n’a préalablement été adressée aux contribuables. En outre,
rien n’indique que la vérification n’aurait pas pu être faite pour les années de
calcul 1999 et 2000. La reprise, en tant qu’elle a trait à cette période, sera
donc annulée.
gg) ad 1.07) En examinant
les comptes de l‘entreprise, le fisc a estimé que le solde du compte
« frais de représentation » lui paraissait trop élevé; les montants
suivants ont été enregistrés: 25'306 fr.65 en 1999, 24'842 fr.85 en 2000,
44'300 fr.67 en 2003, 24'457 fr.25 en 2004. Il y a devoir permanent de
représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une
activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct
avec la clientèle de l'entreprise, que le lien entre la représentation et la
promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires, d'autre part, est
essentiel, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une
fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de motivation
vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce fait, et indépendamment de son
appréciation personnelle, des obligations de représentation essentielles pour
l'image générale de l'entreprise (Revue fiscale 1986, p. 588). Un contrôle a
été opéré sur les mois de février et de juillet 2003, uniquement. Il a révélé
que 48% environ des dépenses comptabilisées durant ces deux mois
concerneraient, toujours selon le fisc, des frais privés, soit, pour
l’essentiel, des frais de repas et autres consommation durant le week-end. Une
reprise équivalant à 48% des montants comptabilisés a donc été opérée, par
appréciation, durant l’année 2003, ainsi que durant les trois autres exercices
concernés. Pour les recourants, qui contestent cette reprise, l’activité de
représentation de l’entreprise ne se limiterait pas aux jours ouvrables mais se
poursuivrait durant les fins de semaine également.
A aucun moment, les recourants
n’ont été sommés par l’autorité intimée de fournir toute explication utile sur
les frais de représentation comptabilisés durant les quatre périodes de calcul
concernées par la présente procédure. Ce seul motif d’ordre formel conduit à
l’annulation pure et simple de la reprise dans son entier, celle-ci résultant
d’une appréciation ayant conduit l’autorité à reprendre au total 55'000 fr.
dans le revenu des recourants.
Quant au fond, il est indéniable
que A.X.________ exerce une activité de représentation pour son entreprise; sur
le principe, la prise en charge des frais qu’il a engagés dans le cadre de
cette activité n’est guère contestable. Il reste cependant que les
constatations faites par l’ACI suscitent un doute légitime quant au caractère
commercial des montants comptabilisés. En effet, des repas pris en famille ont
été passés sur ce compte. Or, les explications des recourants à cet égard sont
pour le moins laconiques. On doit cependant, là également, déplorer que le fisc
se soit contenté finalement d’une appréciation bien aléatoire et n’ait pas
poussé ses vérifications plus loin. Il est douteux que l’on puisse retenir, sur
la base de constatations faites sur deux mois de l’année 2003, qu’une moitié
environ (48%) des montants comptabilisés dans les frais de représentations de
l’entreprise durant quatre exercices concerne en réalité des dépenses purement
privées, comme l’a fait hâtivement l’autorité intimée. Il n’est pas démontré que
celle-ci, qui suspectait à juste titre la passation d’écritures contraires à
l’usage commercial, n’avait pas la possibilité de contrôler l’année 2003 dans
son entier, voire même d’étendre ses vérifications aux quatre exercices
concernés par la présente procédure.
c) Sous ch. 1.08),
l’autorité intimée a porté en déduction des reprises opérées les montants
comptabilisés dans les livres de l’entreprise durant les quatre exercices
concernés à titre de part privée sur les frais généraux. Cette écriture, qui,
quel que soit le montant des reprises, n’a pas à être remise en question ici,
sera confirmée.
6.
L’autorité intimée a effectué d’autres reprises,
en relation avec d’autres éléments non comptabilisés ou comptabilisés de façon
incorrecte (ch. 1.09), y compris ceux non constitutifs de soustraction (ch.
2.01 et 2.02. A la différence de la plupart des reprises examinées au chiffre
précédent, l’autorité intimée ne s’est pas contentée d’une appréciation. Ces
corrections, documentées, se fondent sur des pièces ou des éléments recueillis
lors du contrôle. Leur récapitulatif est le suivant :
1999
2000
2003
2004
Totaux
1.09
Loyer appartement C.X.________ non déclaré
12’000
12’000
24’000
./. Charges forfaitaires appartement C.X.________
-2’400
-2’400
-4’800
2.01
Complément part privée aux frais de véhicule
11’200
11’200
11’200
11’200
44’800
2.02
Charges d’exploitation 2002 enregistrées en 2003
140’753
140’753
a) ad
1.09) C.X.________ a emménagé en 2002 dans l’un des deux appartements de
l’immeuble ********, lequel abrite, outre l’entreprise, la famille X.________.
Or, C.X.________ n’a jamais payé de loyer aux recourants en contrepartie de la
jouissance de cet appartement. Le fisc a donc repris, en lieu et place de la
valeur locative, le loyer de l’appartement de cette dernière, estimée par un
calcul sur lequel on reviendra à 12'000 francs par an. Il a déduit de ce
montant un cinquième au titre de frais d’entretien. Les recourants s’insurgent
contre cette reprise; ils rappellent que C.X.________ travaillait dans
l’entreprise et que la prise en charge de son loyer constituait une
rémunération.
aa) On rappellera, sans insister,
que la valeur locative fait partie du revenu du contribuable imposable selon le
régime ordinaire; il s'agit en fait d'un revenu en nature, imposable en vertu
des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 25 LI. Elle vise, notamment, à corriger la
différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une
partie importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut
invoquer de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à
assumer une partie d'entre elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur
locative auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les
deux situations (ATF 132 I 157 consid. 4.3 p. 163/164, et les arrêts cités). La
valeur locative correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid.
2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14/15). Est déterminant le loyer que le
propriétaire, en louant l'objet en question selon les conditions usuelles du
lieu, pourrait en obtenir, ou le montant qu'il devrait payer pour louer un
objet similaire (cf. Agner/Jung/Steinemann, op. cit., ad 21 LIFD n° 6; Nicolas
Merlino, in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 21
LIFD n° 97; Rivier, op. cit., p. 437; Bernhard Zwahlen, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b,
ad art. 21 LIFD n° 25, p. 317). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison
avec des objets loués de même nature et de même grandeur (v. Caroline Rusconi,
L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 94).
bb) L’ACI s’est fondée in casu sur
le fait qu’au terme des travaux entrepris dans l’immeuble en 2001-2002, la
surface totale des logements avait été portée de 216 à 423 m
²
. Les recourants ayant annoncé une surface
de 210 m
²
pour leur propre
logement, à l’appui du calcul de la valeur locative dans leur déclaration 2004,
elle en a déduit que le solde, soit 213 m
²
, était occupé par C.X.________. En calculant la valeur locative de
cet appartement, soit 12'272 francs, elle a finalement retenu un loyer mensuel
de 1'000 francs, dont elle a déduit un cinquième (200 francs) au titre de frais
d’entretien. Elle présente cette solution comme étant plus avantageuse que la
reprise de la valeur locative dans le revenu des recourants, dans la mesure où
elle permet la déductibilité d’un forfait au titre des frais d’entretien. Sans
le dire de façon expresse, l’ACI adopte ici un raisonnement proche de l’évasion
fiscale. Pour le Tribunal fédéral, la location d’un logement à un parent revêt
une forme insolite lorsque le loyer convenu est insignifiant ou ne présente
qu’un caractère symbolique (ATF 2A.535/2003 du 28 janvier 2005, in RDAF 2005 II
219 consid. 5.2 p. 225). Or, les recourants, propriétaires de l’immeuble, ont
cédé sans contrepartie à C.X.________ l’appartement que cette dernière occupe,
se privant ainsi de la rémunération de cette cession de jouissance. En pareil
cas, la valeur locative devrait être imposée auprès du propriétaire, quand bien
même celui-ci la transmet immédiatement à l’occupant, considéré alors comme un
emprunteur (ibid. consid. 2.3, réf. citée).
Quant au principe, la reprise
paraît justifiée. Les recourants n’ont produit aucun document susceptible
d’étayer leurs affirmations. Sans doute, l’un des représentants de l’autorité
intimée a reconnu en audience que
C.X.________
travaillait au bureau et répondait au téléphone, ajoutant toutefois qu’en 2003
et 2004, un salaire avait même été comptabilisé (22'000 fr. en 2004) dans les
charges de l’entreprise.
Le mandataire des recourants a
admis sur ce point qu’aucune charge sociale n’avait été payée en relation avec
cette activité. La reprise n’en sera pas moins confirmée. Il n’est guère
admissible, du point de vue de la justification commerciale, de concéder à un
employé la gratuité d’un loyer en contrepartie de ses services pour
l’entreprise. Une telle prestation peut, à la rigueur, se justifier dans un
contrat de conciergerie, le lien entre les services requis et l’occupation de
l’immeuble étant, dans ce cas, évident. Ce lien fait défaut en l’occurrence et
l’opération semble même avoir pour but d’échapper à l’imposition de la valeur
locative.
b) ad 2.01) Une reprise, non
constitutive de soustraction fiscale, a été opérée dans les comptes de
l’entreprise, s’agissant de l’estimation de la part privée de C.X.________ et
de A.X.________ aux frais de véhicule de l’entreprise. Deux véhicules ont été
mis en 2003 et en 2004 à disposition de ces derniers: une Toyota Landrer 500
4.7 S, prix catalogue 96'435 francs, pour A.X.________, une Chrysler PT Cruiser
2.4 Turbo, prix catalogue 42'750 francs, pour C.X.________. Le coût du leasing
a été assumé par l’entreprise. En se fondant sur la pratique développée en
matière de TVA, soit une estimation forfaitaire de 12% pour la part privée aux
frais de véhicule, l’autorité intimée a estimé que les montants comptabilisés à
cet effet, 4'800 francs durant les deux exercices concernés, étaient
insuffisants. Elle a donc repris, durant les années 2003 et 2004, la différence
selon le calcul suivant: 96'435 fr. + 42'750 fr. x 12% (arrondi à 16'000 fr.) -
4'800 fr. = 11'200 fr. La reprise initialement opérée en 1999 et 2000 pour les
mêmes motifs a été abandonnée, vu le caractère définitif de la taxation
2001-2002, notifiée avant le début du contrôle.
Les recourants contestent cette reprise
et indiquent
que la part commerciale du leasing serait bien plus
élevée que ce que l’ACI a bien voulu admettre. Ils font simplement valoir que les
véhicules mis à disposition de C.X.________ et de A.X.________ comportaient des
inscriptions publicitaires pour l’entreprise, de sorte que chaque trajet
effectué par eux, y compris à titre privé, serait susceptible d’élargir le
cercle de clientèle de celle-ci. Cette explication bien sommaire n’est
cependant pas de nature à remettre en question la reprise effectuée. Le fait
que des trajets privés soient effectués au volant d’un véhicule d’entreprise
portant une inscription publicitaire ne modifie nullement le caractère non
commercial desdits trajets. Quant à la quotité de la reprise, le Tribunal
relève que l’autorité intimée a fait preuve en la présente circonstance d’une
certaine retenue, surtout si l’on garde à l’esprit que C.X.________ ne
travaille pour l’entreprise que de façon accessoire, voire résiduelle. La
reprise sera confirmée.
c) ad 2.02 (précédemment 1.10)
L’autorité intimée a repris durant l’exercice 2003 un total de charges
comptabilisées à hauteur de 140'753 francs, considérant que celles-ci
concernaient en réalité l’exercice 2002. Le passage à la taxation postnumerando
ayant pour effet de faire tomber les charges de cet exercice dans la brèche de
calcul, le fisc a recherché dans la comptabilité de l’entreprise de A.X.________
les postes grevant indûment l’exercice 2003 et qui, en réalité auraient dû être
comptabilisés en 2002. Les écritures suivantes ont ainsi été mises en évidence:
Restaurant
C.________, Assens, souper du 13.12.02
5'009,60
Indemnité,
solde salaire 2002 D.________
17'707,50
Leasing
Hyundai 2500, décembre 2002
636,00
E.________,
Cheseaux, factures diverses 2002
57'874,30
E.________,
Cheseaux, factures diverses 2002
25'726,35
F.________
SA, Lonay, facture 20.08.2002
988,85
G.________,
Martigny, facture 05.12.2002, dégâts véhicule H.________
4'646,30
I.________,
solde c/c au 31.12.2002
28’164,40
Total reprise 2002
140’753,30
Les
recourants contestent intégralement cette reprise. Ils font valoir que
plusieurs de ces charges sont devenues effectives en 2003 seulement
(l’indemnité due à D.________, notamment) et que de graves difficultés de
trésorerie rencontrées en 2002 auraient contraint l’entreprise à différer ses
paiements et à honorer certaines d’entre elles en 2003.
aa) Le bénéfice net imposable est
obtenu après déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux
règles de la comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le
bénéfice brut peut ainsi faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient
justifiés par l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 224 et ss). Parmi
les déductions autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD et 31 LI désignent les
frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et
provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition
qu’ils aient été comptabilisés. En effet, conformément aux articles 27 al. al.
2 LIFD et 31 al. 2 let. a LI, les contribuables exerçant une activité
indépendante peuvent déduire des provisions pour les engagements de l'exercice
dont le montant est encore indéterminé (art. 29 al. 1 let. a LIFD et 33 al. 1
let. a LI), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les
marchandises et les débiteurs (art. 29 al. 1 let. b LIFD et 33 al. 1 let. b LI)
et les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice (art. 29 al. 1
let. c LIFD et 33 al. 1 let. c LI). Peu importe en revanche que l’activité
indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre
les auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement
déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).
bb) Le principe de la consommation
de l’effet utile d’une charge exige que celle-ci soit comptabilisée dès qu’il
existe une obligation de la payer (v. Jean-Marc Rivier, Introduction à la
fiscalité de l’entreprise, Lausanne 1990, n° 24.5.6.4, références citées). En
l’occurrence, toutes les factures mises en évidence par l’autorité intimée
étaient exigibles en 2002, ce que les recourants ne remettent du reste pas en
cause. Dès lors, conformément aux règles comptables, ces montants auraient dû
être enregistrés durant ce dernier exercice et non durant l’exercice suivant.
Cette constatation paraît renforcée du fait que l’entreprise n’a au demeurant
procédé de la sorte, à savoir comptabiliser des factures exigibles l’année
suivante seulement, que durant l’exercice 2002, violant ainsi le principe
comptable de permanence des méthodes (v. sur ce point, Rivier, ibid., n°
24.5.8). Sans doute, il faut y voir l’effet de la brèche fiscale résultant du
changement de système d’imposition au 1
er
janvier 2003, privant les
recourants de déduire les charges non extraordinaires survenues en 2002 de leur
revenu réalisé cette année-là.
Seule la reprise ayant trait à l’indemnité
de 17'707 fr.50 due à Sebastien Chevalley, ancien employé de A.X.________, prête
le flanc à la critique. Sans doute, ce dernier a contesté son licenciement et
fait valoir sa créance en paiement du solde de son salaire et d’une indemnité
en décembre 2002. C’est toutefois l’année suivante seulement que cette créance
est devenue exigible, à la suite de l’arrêt de la Chambre des recours du 16
décembre 2003, lequel a confirmé le jugement du Tribunal des Prud’hommes de la
Broye et du Nord Vaudois du 6 octobre 2003. Certes, les recourants devaient
s’attendre à devoir faire face à cette obligation ou à tout le moins ne
pouvaient en exclure l’éventualité; ils avaient la faculté de constituer dès
2002 une provision pour un tel risque. Il est toutefois excessif de soutenir,
comme le fait l’ACI, qu’ils en avaient l’obligation. La reprise sera donc
confirmée dans son principe, exception faite du montant de 17'707 fr.50. Elle sera
donc ramenée à 123'045 fr.80.
7.
Les recourants admettent en revanche les
corrections apportées à leur fortune déclarée, de sorte que ce volet ne sera
pas examiné, les reprises étant confirmées.
8.
Les recourants s’en sont également pris aux
amendes infligées à A.X.________ pour soustraction à l’impôt cantonal et
communal, respectivement soustraction à l’impôt fédéral direct, ce durant la
période de taxation 2001-2002, ainsi que pour tentative de soustraction aux
deux impôts durant les périodes 2003 et 2004. Il n’est pas utile d’examiner
plus avant leurs moyens, dès lors que l’annulation d’une partie des reprises
constitutives de soustraction doit nécessairement conduire à l’annulation des
pénalités auxquelles elles sont attachées.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal
à admettre partiellement le recours.
a) La décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 17 mars 2008 sera annulée, étant
précisé que les reprises suivantes sont d’ores et déjà confirmées:
Libellé
Années de calcul
1999
2000
2003
2004
Totaux
Eléments de revenu non déclarés ou
erronés
1.
Eléments soustraits à reprendre
1.02
Frais d’électricité privés comptabilisés au compte
4610
2’000
2’000
1.03
Frais privés eau/égout comptabilisés au compte 4611
1’100
1’800
2’900
1.04
Quote-part privée frais de chauffage (compte 4110)
3’000
3’400
6’400
1.05
Frais privés payés par carte de crédit (divers
comptes)
17’300
16’200
33’500
1.06
Autres frais privés enregistrés à charge de PP
6’700
11’700
18’400
1.08
Part privée aux frais généraux comptabilisée
-1’200
-1’200
-12’000
-12’000
-26’400
1.09
Loyer appartement C.X.________ non déclaré
12’000
12’000
24’000
./. Charges forfaitaires appartement C.X.________
-2’400
-2’400
-4’800
Total des soustractions
- 1’200
- 1’200
25’700
32’700
56’000
2.
Elements de reprises ne constituant pas
une soustraction
2.01
Complément part privée aux frais de véhicule
11’200
11’200
11’200
11’200
44’800
1.10
Charges d’exploitation 2002 enregistrées en 2003
123'045
123’045
Total des corrections
11’200
11’200
134’245
11’200
167’845
3.
Total des reprises sur revenus
10’000
10’000
159’945
43’900
223’845
Libellé
01.01.2001
31.12.2003
31.12.2004
Totaux
Eléments de fortune non déclarés ou
erronés
1.
Eléments soustraits à reprendre
0
0
0
0
2.
Eléments de reprises ne constituant pas
une soustraction
2.01
Correction estimation fiscale ********
800’000
800’000
2.02
Correction autres actifs d’exploitation
212’753
212’753
Total des reprises sur la fortune
0
212’753
800’000
1'012’753
La cause
sera néanmoins renvoyée à l’autorité intimée pour complément d’instruction
s’agissant des reprises sur le revenu portant les nos 1.01 (périodes de
taxation 2001-2002, 2003 et 2004), 1.02 (période de taxation 2003), 1.05
(période de taxation 2001-2002), 1.06 (idem) 1.07 (périodes de taxation
2001-2002, 2003 et 2004), nouvelle décision, calcul de l’impôt, du rappel
d’impôt et nouveau prononcé d’amendes.
b) Vu le
sort du recours, un émolument réduit sera mis à la charge des recourants (art. 49
et 91 LPA-VD) et i
l ne sera pas alloué de dépens (
art. 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 17 mars 2008 est annulée, la cause étant renvoyée à
l’autorité intimée pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé
d’amendes, conformément au considérant 9a du présent arrêt.
III.
Un émolument de justice de 2'500 (deux mille
cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 17 septembre 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.