vd_omni · FI.2024.0174 · 2025-09-30 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | C'est à juste titre que l'autorité de taxation a ajouté au revenu imposable des recourants la prestation en capital du 2e pilier, imposée de façon séparée, que l'un d'eux avait perçue de façon anticipée en annonçant le démarrage d'une activité indépendante. Sur le plan procédural, il importe peu que la taxation séparée de cette prestation soit entrée en force; en effet, l’autorité de taxation a fait expressément part aux recourants de son intention de procéder à la révision de cette taxation et d'annuler celle-ci. En outre, dans la mesure où la période fiscale concernée n’avait pas encore fait l’objet d’une décision de taxation, l’autorité fiscale ne pouvait pas ouvrir à l’encontre des recourants une procédure de rappel d’impôt. Sur le fond, le recourant a d'abord constitué une SA, ce qui ne permet pas de l'assimiler à une personne de condition indépendante; ensuite, il a mis plus de deux ans pour débuter une activité indépendante, qui n'a guère débouché sur des résultats tangibles. En outre, il a perçu l'indemnité de chômage et déclaré des salaires pour une activité dépendante à plein temps.L'imposition privilégiée de la prestation en capital du 2e pilier n'a donc plus lieu d'être et ce montant doit être ajouté aux revenus des recourants lors de taxation ordinaire.Recours au TF pendant (9C_600/2025).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.09.2025 FI.2024.0174

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
30 septembre 2025
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; M.
Roger
Saul et Mme Geneviève Page
, assesseurs; M. Patrick
Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
représentés par Mes Laurence Cornu et
Maxime Rathle, avocats à Lausanne
,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Lausanne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 25 novembre 2024 (ICC et IFD;
période fiscale 2018)
Vu les faits suivants:
A.
Né en 1969, A.________ a quitté son emploi chez C.________
le 30 septembre 2018. Le 28 novembre 2018, il a perçu une prestation en capital
de la D.________ provenant de son 2
ème
pilier, d'un montant de
612'699 fr.40, dans le but de débuter une activité lucrative indépendante
(motif du paiement: établissement à son propre compte). Le 17 janvier 2019, il
a perçu une prestation en capital de la E.________ provenant de son 3
ème
pilier A d'un montant de 76'848 fr.95 (motif du paiement: établissement à son
compte).
Le 21 janvier 2019, l'Office d'impôt des
districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ et B.________
(ci-après: les contribuables) une décision de taxation concernant les
prestations en capital provenant de la prévoyance 2018, fixant la prestation
imposable du 2
ème
pilier pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à
612'600 fr. au taux de 340'300 fr. (quotient familial 1.80) et pour l'impôt
fédéral direct (IFD) à 612'600 fr. au même taux. Les montants d'impôt soit
55'808 fr.80, respectivement 13'240 fr., ont été acquittés.
Le 8 mars 2019, l'Office d'impôt a
notifié aux contribuables une décision de taxation concernant les prestations
en capital provenant de la prévoyance 2019, fixant la prestation imposable du 3
ème
pilier A pour l'ICC à 76'800 fr. au taux de 42'600 fr. et pour l'IFD, à 76'800
fr. au même taux. Les montants d'impôt, soit 3'624 fr.80, respectivement 188 fr.60,
ont été acquittés.
B.
A.________ a été inscrit comme indépendant auprès de la Caisse AVS de la
******** du 1
er
août 2018 au 30 septembre 2019. Le ******** 2019, il
a constitué la société F.________, qui avait son siège à ******** et dont le
but était notamment "la prise de participations et le conseil
opérationnel, financier et stratégique à toutes entreprises poursuivant une
activité commerciale, industrielle ou financière en Suisse ou à l'étranger".
Cette société a été radiée du Registre du commerce le ******** 2022.
C.
Le 1
er
décembre 2020, l'Office d'impôt a adressé à A.________,
dans le cadre de la taxation de l’année 2018 en cours, une demande de pièces,
en l'invitant à produire le bilan et comptes de pertes et profits pour les
années 2018 et 2019, toute information utile concernant son activité
indépendante (but, business plan, etc.), une copie du bail à loyer commercial
valable pour les années 2018 et 2019, ainsi que l'attestation de la caisse AVS
relative à l'inscription de son activité indépendante. Aux termes de la réponse
de l'intéressé, du 8 décembre 2020:
"(...)
En préambule je voulais vous préciser que mon intention a
toujours été d'exercer mon activité indépendante de conseil fiscal et juridique
au sein d'une société (pour des questions de gestion des risques et de
marketing principalement) et que la période d'octobre 2018 à mai 2019 a été une
période de préparation et de mise en place avant la création de ma société F.________
(IDE\UID ********) le ******** 2019. Laissez-moi aussi préciser que j'ai
également sondé le marché du travail à cette époque avant de me résoudre
définitivement à une activité indépendante.
Pendant ces quelques mois entre 2018 et 2019 je n'ai donc eu
aucune activité indépendante de quelque nature que ce soit mais uniquement des
coûts.
Si je me suis affilié à l'AVS et aux assurances sociales
c'est simplement pour assurer une continuité de la couverture AVS et assurances
sociales après la fin de mes rapports de travail et avant de commencer mes
activités indépendantes au sein de la société. Vous verrez que les montants
acquittés à ce titre (pièces en annexe) sont plutôt minimaux en l'absence
totale de revenus...
Je n'ai donc aucun bilan de pertes
et profits ni business plan pour cette période où je n'ai pas exercé
d'activité. Je n'ai pas non plus de bail à loyer en précisant qu'un bail a été
signé en juillet 2019 par ma société F.________ dans des locaux que j'ai occupé
à la suite de la création de la société.
(...)"
Le 10 février 2021, l'Office d'impôt a informé les
contribuables que le statut d'indépendant de A.________ ne lui paraissait pas
démontré, que les déclarations d'impôt pour les années 2018 et 2019
confirmaient cette situation dans la mesure où ce dernier n'avait pas déclaré
de chiffre d'affaires et se disait lui-même salarié dans la rubrique "situation
professionnelle" et que la création d'une SA en 2019 n'était pas
équivalente à une activité lucrative indépendante. L'Office d'impôt a informé
les contribuables que les prestations en capital de 612'699 fr.40,
respectivement 76'848 fr.95 devaient être imposées à titre de revenu ordinaire
et non au taux de la prévoyance; il a invité ces derniers à rembourser à la D.________
ainsi qu'à E.________ les montants totaux des prestations indûment touchées
jusqu'au 9 mai 2021. Il a également informé les contribuables que les
procédures de taxation pour les périodes 2018 et 2019 étaient provisoirement
suspendues et qu'à réception des justificatifs de remboursement, les
impositions des 21 janvier 2019 et 8 mars 2019 seraient annulées et le
traitement des procédures de taxation des périodes 2018 et 2019, reprises.
En réponse à
ce courrier, A.________ a, le 23 avril 2021, contesté la position de l'Office
d'impôt; il a rappelé que F.________ ne lui avait jamais versé de salaire et
qu'il n'avait jamais été affilié à une caisse de pension ou à un schéma de
prévoyance individuelle liée pour son activité au sein de cette société. Il a
expliqué en outre avoir créé une raison individuelle sous la désignation G.________,
F.________ étant en liquidation et a produit un business plan, un contrat de
location de bureau, ainsi qu'une attestation d'affiliation à l'AVS en qualité
d'indépendant depuis le 1
er
mars 2021. Le 17 septembre 2021, l'Office
d'impôt a requis des contribuables la production du bilan d'entrée au 1
er
mars 2021 de l'activité indépendante de A.________, ainsi que l'état détaillé
du chiffre d'affaires réalisé par ce dernier en 2021. Le 1
er
octobre
2021, A.________ a produit un bilan d'ouverture et un compte de résultat pour
la période du 1
er
mars au 30 septembre 2021, dont la teneur est la
suivante:
"(...)
Bilan d'ouverture au 01.03.2021
CHF
Actifs
Liquidités
599'122.90
Matériel
informatique & bureautique
927.00
Paiements
d'avance - garantie
48.20
600'098.00
Passifs
Fonds propres
600'098.00
Compte de résultat 01.03 - 30.09 2021
CHF
Chiffre
d'affaires
- Facture
2021-04-1
2'250.00
- Facture
2021-04-2
2'562.50
- Facture
2021-06-1
1'625.00
- Facture
2021-06-2
2'687.50
- Facture
2021-08-1
4'000.00
13'125.00
Charges
Charges
Sociales - AVS
423.40
Loyers
bureaux et salles de réunion
768.95
Frais
matériel de bureaux et équipement
122.50
1'314.85
Bénéfice
net
11'810.15
(...)"
D.
Par décision de taxation du 31 mars 2023, l'office
d'impôt a arrêté pour la période 2018 le revenu imposable des contribuables
pour l'ICC à 913'300 fr., imposable au taux de 463'100 fr., leur fortune
imposable à 2'414'000 fr. et leur revenu imposable pour l'IFD à 899'600 fr.
imposable au même taux. En substance, la prestation en capital de 612'699 fr.
du 2
ème
pilier
a été ajoutée aux
revenus déclarés. Le 28 avril 2023, les contribuables ont formé une réclamation
contre cette décision. A.________ a notamment fait valoir ce qui suit:
"Après le
retrait de l'avoir de prévoyance à la fin 2018, mon activité principale
indépendante n'a réellement pris son envol qu'en 2021: en effet deux éléments
l'un naturel et inévitable, la mise en place, les hésitations et les
préparatifs liés au début de mon activité indépendante (2019) l'autre fortuit
et dramatique, la période du COVID (2020) l'ont empêché de se développer avant.
Pour le premier élément les préparatifs et la mise en place sont beaucoup plus
longs qu'escomptés (définition de la clientèle cible, prospection, préparation
de «produits d'appel», structures et canaux d'approche) à cela s'ajoute une
angoisse légitime car on a rarement l'occasion de faire oublier une mauvaise
impression initiale.
A cet égard le
Tribunal Fédéral précise dans un Arrêt du 11 mars 2022 «II n'en demeure pas
moins que, selon le cours ordinaires des choses et l'expérience de la vie, le
début d'une activité lucrative, (... ) peut prendre du temps de sorte qu'il est
dans l'ordre des choses, comme l'a déjà jugé le Tribunal fédéral d'une manière
générale (arrêts 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2; 2C_307/2010 du 27
août 2010 consid. 2.2), qu'elle connaisse une période de démarrage au cours de
laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par
ceux-ci. Il n'y a en principe pas lieu de distinguer les activités lucratives à
cet égard »
C'était exactement mon cas à la différence près
que j'ai choisi de ne pas faire valoir ces pertes initiales sur un plan fiscal
(notamment en 2019 et 2020) préférant vivre sur mes économies dans un premier
temps. Dans un second temps et comme je suis seul soutien de famille (mon
épouse ne travaillant pas) j'ai dû m'inscrire à l'assurance chômage à la toute
fin 2019. Vu le peu d'ampleur de mon activité indépendante à l'époque c'était
une simple question de survie. Puis en 2020 l'épidémie de COVID est venue, comme
chacun sait, perturber l'ensemble des circuits économiques et les contacts
humains (ex. recherche de clientèle) empêchant tout démarrage sérieux d'une
activité économique indépendante. En 2020 également confronté à de sévères
soucis financiers (Le Tribunal Fédéral de jurisprudence constante n'exige pas
l'utilisation de l'avoir de libre passage - retiré pour commencer une activité
indépendante) dans une telle situation - j'ai dû me résoudre à accepter une
activité salariée de manière temporaire tout en continuant à mettre en place
mon activité indépendante en attendant des jours meilleurs. En 2020 j'ai
encouru des pertes que j'ai choisi également de ne pas faire valoir fiscalement
jusqu'ici."
Dans sa nouvelle détermination des
éléments imposables du 5 juin 2023, l'office d'impôt a maintenu la taxation du
31 mars 2023. Les contribuables ont maintenu leur réclamation, qui a été
transmise à l'Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa
compétence.
E.
Le 21 mai 2024, l'ACI a adressé aux contribuables
une proposition de règlement dont on cite l'extrait suivant:
"(...) Au vu de ce qui précède, force est
de constater que, conformément à la loi, à la doctrine et à la jurisprudence
précédemment citées, l'objectif de prévoyance n'a pas été respecté. En effet,
le retrait du capital de prévoyance du 28 novembre 2018 n'a pas été effectué
afin que Monsieur puisse s'établir à son compte, ce qui exclut l'application de
l'art. 38 LIFD et 49 LI (imposition particulière privilégiée).
Il convient pour le surplus de souligner que,
par courrier du 10 février 2021, l'OID a proposé à Monsieur de restituer à son
institution de prévoyance le montant perçu le 28 novembre 2018. En d'autres
termes, Monsieur a eu l'occasion de rembourser la prestation en capital
indûment perçue, mais n'a pas fait usage de cette possibilité. II était par
ailleurs parfaitement au fait des conséquences d'un éventuel non-remboursement,
puisque le courrier précité précisait également que, dans un tel cas de figure,
la prestation en capital serait imposée avec les autres revenus conformément à
un arrêt du TF du 7 juin 2011 (2C_156/2010).
Compte tenu de ce qui précède, c'est à juste
titre que l'OID a considéré que les art. 38 LIFD et 49 LI ne trouvaient pas
application ici, respectivement qu'il a refusé d'imposer séparément la
prestation en capital perçue par Monsieur le 28 novembre 2018.
Dès lors, nous vous
accordons, une dernière fois, l'opportunité de rembourser la prestation
indûment touchée dans un délai de 90 jours dès réception de la présente et de
nous remettre une attestation confirmant ce remboursement. À défaut, la
décision de taxation du 31 mars 2023 sera maintenue sans changement.
(...)"
Le 19 juin 2024, les contribuables ont
maintenu leur réclamation en expliquant qu'une activité indépendante avait
belle et bien été déployée par A.________. Le 1
er
octobre 2024, par
la plume de leur conseil, les contribuables ont expliqué que A.________ avait
lancé son activité indépendante à la fin de l'année 2018, qu'il avait une
véritable volonté de se mettre à son compte et que de ce fait, toutes les
conditions justifiant un retrait de son 2
ème
pilier étaient réunies.
Ils ont ajouté qu'en raison de ses sérieux problèmes de santé et puis du COVID,
ses plans avaient été entravés.
Par décision du 25 novembre 2024,
l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 31 mars
2023.
F.
Par acte du 17 décembre 2024, les contribuables ont
saisi, par la plume de leurs mandataires, la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre cette dernière décision;
ils ont pris les conclusions suivantes:
"I.           Le recours est admis.
II.           La décision sur réclamation du 25
novembre 2024 est réformée, en ce sens                  que la réclamation du
28 avril 2023 formée par A.________ et B.________ est admise et le capital de
CHF 612'699.- issu du retrait de la                               prévoyance
professionnelle est soustrait du revenu imposable pour la                                   période
fiscale 2018, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt                     fédéral
direct.
Subsidiairement à la conclusion II :
III.          La décision sur réclamation du 25
novembre 2024 est annulée et la cause                     renvoyée à
l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision                 dans
le sens des considérants.
Subsidiairement aux conclusions II et III :
IV.
Un délai
de 90 jours dès l'entrée en force de la décision de taxation pour la                    période
fiscale 2018 est imparti à A.________ et B.________ pour                       réaffecter
totalement ou partiellement le montant de CHF 612'699.- à une             institution
de prévoyance."
Les contribuables
ont notamment allégué l'impossibilité pour A.________ de débuter son activité
lucrative indépendante aussi vite qu'il le souhaitait pour des raisons
médicales; ils ont produit à cet égard un certificat médical de la Dre ********,
médecin généraliste à ********, du 12 juin 2024, attestant d'un suivi de l'intéressé
"(...) d'avril 2018 à 2020 pour un syndrome dépressif sévère avec
traitement médicamenteux et suivi psychothérapeutique".
L'ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision
attaquée.
Les contribuables ont répliqué; ils
maintiennent leurs conclusions.
A l’invitation du juge instructeur,
l’ACI s’est déterminée sur la réplique; elle maintient ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 19 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV 642.11), le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79
de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[LPA-VD; BLV
173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il
y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige porte en l'occurrence sur la détermination du revenu imposable
du recourant durant la période fiscale 2018, tant en ce qui concerne l'ICC que
l'IFD.
Appelé à se prononcer, comme dans le
cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal
doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer
dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout
le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un
raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que
le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition
toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de
saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF
135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les
références).
En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière similaire
en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès
lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une
part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui
vient d'être rappelée lui permet de le faire.
3.
Sur le plan procédural, les recourants rappellent, dans leur réplique,
que la décision de taxation du 21 janvier 2019 est entrée en force. Ils font dès
lors valoir que l'autorité intimée ne pouvait pas, dans le cadre de la taxation
ordinaire et en dehors de toute procédure de rappel d'impôt, procéder à la
correction de cette décision de taxation entrée en force en taxant le capital
issu de la prévoyance au taux ordinaire. Pour l’ACI, la décision attaquée
constitue tout au plus une révision de la taxation spéciale du 21 janvier 2019.
a) On rappelle qu’à teneur des art. 147 al. 1 LIFD,
51 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 203 al. 1 LI, une
décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du
contribuable, à sa demande ou d’office, notamment lorsque des faits importants
ou des preuves concluantes sont découverts (let. a). Aux termes des art. 151
LIFD et 207 LI, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de
l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été
effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force
est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un
crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au
rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque
le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de
façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel
d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2). On rappelle
à cet égard que la révision doit être distinguée du rappel d’impôt en ce
qu’elle sert à modifier une décision ou un prononcé entré en force, à sa
demande ou d’office (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey
in
:
Commentaire de la LIFD, 2
ème
éd., Noël/Aubry Girardin
[
édit.
]
Bâle
2017, N. 1 ad art. 147). Le rappel d’impôt, pour sa part, constitue le pendant
de la révision en faveur du fisc; il s’agit de prélever, par une nouvelle
taxation, les impôts qui n’ont pas été perçus à tort (Casanova/Dubey, op. cit.,
N. 1 ad art. 151 LIFD).
Dans une affaire concernant un
versement anticipé du capital de prévoyance non justifié a posteriori et dans
laquelle l'autorité fiscale avait expressément indiqué au contribuable qu'elle
annulerait l'avis d'imposition spéciale dès que la décision de taxation
ordinaire serait entrée en force, le Tribunal fédéral a jugé que, conformément aux
art. 147 al. 1 let. a LIFD et 51 al. 1 a LHID, l'autorité fiscale pouvait
réviser l’imposition spéciale définitive et entrée en force si des faits importants
ou des preuves décisives sont découverts (cf. arrêt TF 2C_156/2010 du 7 juin
2011 consid. 3.2). Or, le fait que l’autorité fiscale ait indiqué au cours de
la taxation ordinaire que la décision d'imposition spéciale serait annulée
constituait une révision en faveur du contribuable. Il importe peu à cet égard
que les interventions de l'autorité fiscale, telles que considérées dans leur
ensemble, aient été au final à l'avantage ou au détriment du contribuable, dès
lors que la procédure de révision, d’une part, et l'imposition ordinaire,
d’autre part, sont des procédures indépendantes, chacune ayant ses propres
règles (ibid.; cf. dans le même sens, arrêt TF 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid.
2.4.4.1). Postérieurement, d
ans deux affaires similaires, dans
lesquelles l’autorité fiscale avait initialement taxé le capital de prévoyance
dans le cadre de l’impôt spécial, puis ultérieurement, alors que cette taxation
spéciale était entrée en force, dans le cadre de l’imposition ordinaire
rectifiée, estimant infondée la justification du versement anticipé, le
Tribunal fédéral a, certes, jugé qu’une
rectification de l’imposition
spéciale au détriment du contribuable n'était possible que dans le cadre d'un
rappel d’impôt au sens des art. 151s. LIFD (v. arrêts TF 2C_248/2015 du 2
octobre 2015 consid. 2; 2C_200/2014 déjà cité consid. 2.4). Cette dernière
affaire a ceci de particulier que les conditions d’une révision de l’imposition
spéciale au sens de l’art. 147 al. 1 let. a LIFD n’étaient pas réunies, les
parties n’ignorant pas, au moment de l’imposition privilégiée du capital que le
contribuable avait perçu un capital d'un régime de retraite professionnelle et
avait ensuite repris un emploi (cf. arrêt TF 2C_200/2014 déjà cité consid.
2.4.4.1), dès lors qu’une simple erreur de droit commise par l'administration
fiscale lors de de l'imposition ne saurait constituer un motif de révision
(ibid., consid. 2.4.5.3). Dans l’autre affaire, tant l’imposition privilégiée
du capital que la taxation ordinaire de la période fiscale durant laquelle le
contribuable avait perçu le capital de prévoyance étaient entrées en force
lorsque l’autorité fiscale a notifié au contribuable une
"
taxation définitive rectifiée
"
(
berichtigter
definitiver Veranlagung)
de la même période, dans laquelle
le
versement en capital devait être imposé au taux normal avec les autres revenus,
estimant non remplies les conditions d’
un versement anticipé
en espèces (cf.
arrêt TF 2C_248/2015 déjà cité, faits,
let. A).
b) En l’occurrence, les décisions de taxation du 21
janvier 2019 et du
8 mars 2019, imposant de façon séparée les prestations
en capital de la prévoyance professionnelle, respectivement individuelle liée,
perçus de façon anticipée par A.________ n’ont pas été contestées et sont
entrées
en force. Le 1
er
décembre 2020, l'autorité de taxation a requis de A.________,
dans le cadre de la taxation ordinaire de l’année 2018 en cours, des informations
au sujet de son activité indépendante. Aux termes de la réponse de l'intéressé,
du 8 décembre 2020, l'autorité de taxation a, le 10 février 2021, informé les recourants
que les prestations en capital devaient être imposées à titre de revenu
ordinaire et ne pouvaient bénéficier d’une imposition privilégiée. Dès lors,
l’autorité de taxation a invité les recourants à rembourser les montants totaux
des prestations indûment perçues. Elle les a informés que les procédures de
taxation pour les périodes 2018 et 2019 étaient provisoirement suspendues et
qu'à réception des justificatifs de remboursement, les impositions des 21
janvier 2019 et 8 mars 2019 seraient annulées et le traitement des procédures
de taxation des périodes 2018 et 2019, reprises. On doit ainsi considérer que,
dans cette communication, l’autorité de taxation a fait expressément part aux
recourants de son intention de procéder à la révision des décisions de taxation
du 21 janvier 2019 et du
8 mars 2019 et d’annuler celles-ci.
Ultérieurement, l’autorité de taxation a taxé définitivement la
période 2018, p
ar décision du 31 mars 2023, en réintégrant dans
le revenu des recourants les prestations en capital perçues par A.________.
Dans la mesure où l’année 2018 n’avait pas encore fait l’objet d’une décision
de taxation, l’autorité fiscale ne pouvait pas ouvrir à l’encontre des
recourants une procédure de rappel d’impôt au sens des art.
151 LIFD et
207 LI.
c) Par conséquent, les critiques que soulèvent les
recourants à l’encontre de la procédure de taxation de l’année 2018 sont
vaines.
4.
Sur le fond, le litige a exclusivement trait à la question du traitement
fiscal du versement de
612'699 fr. que A.________
a perçu
de
la D.________ le 28 novembre 2018.
L'autorité intimée
considère que ce versement doit être imposé comme un revenu ordinaire tandis
que les recourants considèrent que ce montant relève des règles d'imposition privilégiée
spéciale, applicables aux prestations en capital provenant de la prévoyance.
a) S'agissant tout d'abord des textes légaux
applicables, l'art. 22 LIFD règle le traitement fiscal des revenus provenant de
la prévoyance. Sont ainsi imposables
"tous les revenus provenant [...]
d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes
reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital
[...]"
(al. 1). L'art. 26 al. 1 LI a une teneur similaire. Dans le cas
où les prestations provenant de la prévoyance sont versées à titre de
prestations en capital, les art. 38 LIFD et 49 LI s'appliquent. Selon l'al. 1
de ces deux dispositions, ces prestations en capital bénéficient d'une
imposition séparée et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
Il s'agit d'une imposition particulièrement privilégiée, l'impôt fédéral étant
calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à
l'art. 36 LIFD (cf. art. 38 al. 2 LIFD), respectivement le cinquième des taux
d'imposition inscrits à l'article 47 LI (cf. art. 49 al. 2 LI). Par ailleurs,
les prestations en capital étant imposées séparément des autres éléments du
revenu, il en résulte une neutralisation de l'effet progressif de l'impôt (cf.
arrêts TF 2C_217/2021 du 4 novembre 2021 consid. 2.2; 2C_406/2020 du 10 février
2021 consid. 5.1; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.2; v. en outre Andrea
Opel/Stefan Oesterhelt,
Kapitalleistungen aus
beruflicher Vorsorge,
in
: Revue fiscale 76/2021 p. 258s. not. 260
).
Il
découle de ces dispositions que lorsque les conditions légales autorisant le
versement en espèces d'un avoir de prévoyance professionnelle sont remplies,
ledit versement est en principe imposé de manière privilégiée, puisqu'il l'est
séparément et soumis à un impôt annuel entier, à un taux plus bas (arrêts TF
2C_406/2020 déjà cité consid. 5.2; 2C_204/2016 déjà cité consid. 3.2;
2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.3). En revanche, selon la jurisprudence
constante du Tribunal fédéral, s'il apparaît que la prestation a finalement été
acquise par l'assuré en violation des règles du droit de la prévoyance,
l'imposition privilégiée des art. 38 LIFD et 49 LI ne trouve pas application
(cf. Ivo P. Baumgartner,
in
: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
DBG, 4
e
éd., Zweifel/Beusch
[
édit.
], Bâle 2022, N. 6c ad art. 38 LIFD, réf.
citées)
. T
el n'est pas
le cas, notamment si le contribuable qui a perçu une prestation en capital pour
s'établir à son compte n'entreprend finalement aucune activité lucrative
indépendante effective, l'objectif de prévoyance n'est pas respecté et
l'application de l'
art. 38 LIFD
est exclue (cf. arrêt
2C_406/2020 déjà cité consid. 5.2).
Dans
ce cas, la prestation touchée constitue un revenu ordinaire au sens de l'art.
16 LIFD et doit être ajoutée aux autres éléments de revenu du bénéficiaire
(arrêts TF 9C_542/2023 du 20 décembre 2023 consid. 4.2;
2C_217/2021 déjà
cité consid. 2.3;
2C_406/2020 déjà
cité consid. 5.2; 2C_248/2015 déjà cité consid. 3.4.1; 2C_156/2010 du 7 juin
2011 consid. 4.3; cf. aussi,
Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 269;
Gladys Laffely Maillard
in
:
Commentaire de la LIFD, op. cit., N. 5a ad art. 38 LIFD). En d'autres termes,
comme le souligne le Tribunal fédéral, "
si le contribuable qui a perçu
une prestation en capital pour s'établir à son compte n'entreprend finalement
aucune activité lucrative indépendante effective, l'objectif de prévoyance
n'est pas respecté et l'application de l'art. 38 LIFD est exclue
"
(TF 2C_406/2020 précité consid. 5.2).
Selon la jurisprudence, le bénéficiaire peut
toutefois, vu les art. 62s. CO, restituer la prestation à l’institution de
prévoyance et ainsi éviter l’imposition de la prestation en capital au titre du
revenu ordinaire (outre les arrêts précités, arrêt TF 2C_655/2021 du 11 mars
2022 consid. 4.2; Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 265; Laffely Maillard, ibid.).
L'art. 35a al. 1 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) prescrit du
reste à cet égard que les prestations touchées indûment doivent être
restituées; la restitution peut ne pas être demandée lorsque le bénéficiaire
était de bonne foi et serait mis dans une situation difficile.
b) On rappelle qu'à teneur de son article 1
er
al. 1, la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS
831.42) réglemente les prétentions des assurés en cas de libre passage dans le
cadre de la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité. Vu
l'art. 5 al. 1 LFLP, l’assuré peut exiger le paiement en espèces de la
prestation de sortie: lorsqu’il quitte définitivement la Suisse; l’art. 25f est
réservé (let. a); lorsqu’il s’établit à son compte et qu’il n’est plus soumis à
la prévoyance professionnelle obligatoire (let. b); lorsque le montant de la
prestation de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de
l’assuré (let. c).
Dans l'hypothèse de l'art.
5 al. 1 let. b LFLP, l'assuré doit fournir à l’institution de prévoyance des
preuves attestant qu'il se met à compte.
Le versement en espèces requiert cumulativement le début d'une activité
indépendante et l'absence d'assurance obligatoire. La preuve de l'exercice
d'une activité lucrative indépendante peut être apportée, par exemple, au moyen
de contrats de location de locaux commerciaux, de justificatifs d'achat de
matériel professionnel, d'attestations AVS ou d'inscription au registre du
commerce, voire un business plan (cf. Jörg Frei,
Veranlagungs- und Einspracheverfahren,
in
:
Kommentierte Mustereingaben im Verwaltungsrecht - Band II,
Zurich 2020, N. 25; Jürg Zihlmann,
in
: Basler Kommentar, Berufliche
Vorsorge, Stauffer/Hürzeler
[édit.
], Bâle 2021, N.40 ad art. 5 LFLP).
La raison d'être de cette disposition est le soutien
financier à la création d'une entreprise;
il s'agit d'une
exception au principe de conservation des avoirs de prévoyance vieillesse (ATF
139 V 367 consid. 2.2 p. 369). Il n'existe toutefois aucune obligation légale
d’investir l’argent de la prévoyance dans l’activité lucrative indépendante ou
d’exercer celle-ci pour une durée minimale; de plus, une personne qui débute
son activité lucrative indépendante par étapes ne doit pas être désavantagée (arrêts
TF
2C_217/2021 déjà cité consid. 4.1;
2C_248/2015 déjà cité consid. 5.4). Un tel engagement s'avérerait
inapproprié, notamment si les prestations de libre passage devaient
initialement servir à compenser la perte de revenus professionnels pour les
frais de subsistance ou si l'activité indépendante ne repose que sur quelques
ressources d'exploitation (v. Frei, op. cit., N. 28; v. ég. arrêt TF
2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 5.5).
Une attestation de la caisse AVS prouvant l’affiliation en
tant que personne indépendante et une inscription au registre du commerce sont
généralement demandées. Lors de l'examen des conditions du paiement en espèces,
l'institution de prévoyance ne peut cependant procéder à une analyse des
chances de succès du travail indépendant envisagé (Zihlmann, op. cit., N.41 ad
art. 5 LFLP). Un droit au paiement en espèces existe même si l'usage du capital
n'est pas conforme aux intentions du législateur de financer l'activité
indépendante (cf. Thomas Geiser/Christoph Senti,
in
: Commentaire des
assurances sociales suisses – LPP et LFLP, Schneider/Geiser/Gächter [édit.],
Berne 2020, N. 44 ad. art. 5 LFLP n° 42). Sous l'angle du droit de la
prévoyance professionnelle, il n'existe dès lors aucun contrôle a
posteriori
de l'utilisation du capital versé à l'assuré (cf. CDAP
FI.2018.0140 du 29 avril 2019 consid. 3b).
c) D'une manière générale,
le concept d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par
laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques,
avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement
choisie, dans le but d'obtenir un gain. Sont notamment des indices démontrant
l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des
investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux
commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à
titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire (cf. arrêt TF 2C_204/2016
du 9 décembre 2016 consid. 3.3 et les références). Pour déterminer si l'on se
trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours
de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (cf. ATF 138 II 251
consid. 2.4.2). Le Tribunal fédéral a reconnu que de simples démarches en vue
de se lancer dans une activité indépendante (dépôt de marques, création de
sites internet, impression de brochures et de cartes de visite) ne permettaient
pas au contribuable de bénéficier de l'art. 38 LIFD lorsqu'il était établi
qu'il avait d'emblée l'intention d'exercer son activité commerciale par le
truchement d'une société anonyme et d'être engagé au sein de celle-ci en tant
que salarié; tel est le cas si le contribuable n'a pas retiré le capital en
question pour s'établir à son compte mais bien plutôt pour l'investir dans la
société anonyme nouvellement créée (
TF 2C_406/2020 précité consid. 5.4)
.
Comme l'indique le Tribunal fédéral, s'il est vrai
qu'il est dans l'ordre des choses, d'une manière générale, que le début d'une
activité lucrative connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les
charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci – ce qui
suppose que l'activité indépendante génère un chiffre d'affaires même petit –
il n'est en revanche pas conforme au cours ordinaire des choses ou de
l'expérience de la vie que, même à ses débuts, l'activité lucrative indépendante
ne génère absolument aucun chiffre d'affaires (v. arrêt TF 2C_655/2021 déjà
cité consid. 5.2).
Lors de l'examen de
l'existence d'une activité lucrative indépendante ou du début d'une telle
activité, les autorités fiscales ne sont pas liées par les conclusions des
institutions de prévoyance professionnelle, car celles-ci ne sont investies
d'aucun pouvoir décisionnel (cf. arrêts TF
2C_655/2021 déjà cité consid.
4.3;
2C_204/2016 déjà cité consid. 3.3; 2C_248/2015 déjà
cité consid. 3.3; 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 3.3).
5.
En l'occurrence, il importe de vérifier si le recourant a bien débuté
une activité indépendante, comme l'exige l'art. 5 al. 1 let. b LFLP, pour lui
permettre de prétendre au paiement anticipé de son capital de prévoyance
professionnelle.
a) Le recourant a quitté
son emploi salarié
le 30 septembre 2018 et a perçu le 28 novembre 2018 son capital de prévoyance
professionnelle.
Selon ses explications, il s'est inscrit dans un
premier temps comme indépendant auprès d'une caisse de compensation, le 1
er
août 2018, afin de continuer à bénéficier d'une couverture par les assurances
sociales depuis la fin de son activité salariée. Ainsi qu'il l'a lui-même
admis, entre 2018 et 2019, le recourant n'a exercé aucune activité indépendante
de quelque nature que ce soit durant cette période de préparation. Du reste, aucun
indice quelconque ne démontre l'exercice d'une telle activité à cette époque.
Le ******** 2019, le recourant a constitué F.________, dont il était
administrateur unique. Il a dès lors mis un terme à son affiliation à l'AVS comme
indépendant au 30 septembre 2019. Force est ainsi de retenir que le recourant a
eu
d'emblée l'intention d'exercer son activité
commerciale
de conseiller fiscal et juridique
par
le truchement d'une société anonyme. Comme le relève l'autorité intimée à cet
égard, son profil Linkedln faisait du reste part de ce qu'il exerçait la
fonction de "Senior Tax Counsel" au sein de sa société anonyme durant
la période d'octobre 2018 à juin 2021.
Le recourant objecte à
cette première constatation le fait qu'il n'a jamais été salarié de F.________;
il fait valoir dans sa réponse que la relation contractuelle avec cette
dernière se réalisait uniquement sur la base de mandats. On relève tout d'abord
que cela ne correspond pas à ses premières déclarations, puisque le recourant
s'est lui-même annoncé en qualité de contribuable salarié dans les déclarations
d'impôt du couple pour les années 2018, 2019 et 2020. En outre, il ne se
considérait lui-même plus comme indépendant, puisque suite à la fin de son
affiliation au 30 septembre 2019, il ne cotisait plus comme tel aux assurances
sociales. Enfin, on ne voit guère, d'un point de vue économique, quel aurait
été l'intérêt du recourant à créer une SA qui ne l'emploierait pas, mais lui confierait
des mandats. Quoi qu'il en soit, la structure choisie par le recourant ne
permet de toute façon pas de l'assimiler à une personne de condition
indépendante, dans la mesure où, même s'il y a
identité économique entre
la personne morale et son organe dirigeant, l'administrateur n'assume pas le
risque économique de l'entreprise comme le ferait un entrepreneur en raison
individuelle
.
b) Le recourant a créé par la suite la raison
individuelle G.________, qui a pour objectif la prestation de conseil fiscal et
accessoirement juridique; il s'est derechef affilié à l'AVS en tant
qu'indépendant à compter du 1
er
mars 2021. On doit tout d'abord
relever que cette création est postérieure à la demande de pièces de l'autorité
de taxation, du 1
er
décembre 2020, tendant à obtenir toute
information utile concernant l'activité indépendante du recourant, ainsi qu'à
la communication de celle-ci du 10 février 2021, informant les recourants que
les prestations en capital devaient être imposées à titre de revenu ordinaire
et non au taux de la prévoyance. On relève ensuite qu'au 1
er
mars
2021, cela faisait plus de deux ans que le recourant avait quitté son emploi
salarié et préparait, selon ses explications, la mise en œuvre et le
développement d'une activité indépendante. L'étendue de cette période de
démarrage paraît quelque peu excessive et n'est pas due uniquement à des
circonstances objectives, comme l'explique le recourant. Cette période n'a du
reste guère débouché sur des résultats puisque sur une période de six mois, du
1
er
mars au 30 septembre 2021, le recourant a réalisé en tout et
pour tout un chiffre d'affaires de 13'125 francs.
Le recourant met en avant son état de santé pour
justifier les difficultés auxquelles il dit avoir été confronté dans la mise en
œuvre de son activité indépendante. Pour la première fois à l'appui du recours,
il a produit un certificat médical de son médecin traitant,
du 12 juin 2024, attestant de ce qu'il avait été soigné d'avril
2018 à fin 2020 pour un syndrome dépressif sévère avec traitement médicamenteux
et suivi psychothérapeutique. Le recourant explique avoir
subi un burn-out et
une dépression sévère, qui l'ont mené à quitter son emploi chez C.________.
Sans remettre en cause la validité ce certificat –
ceci d'autant moins que le recourant a ultérieurement produit deux certificats
qui lui ont été délivrés en 2018 –, on relève tout d'abord que ce document
n'est guère étayé. En outre, il importe de garder à l'esprit que c'est durant
cette même période que le recourant a entrepris des démarches pour retirer ses
capitaux du 2
ème
et 3
ème
piliers, pour mettre en œuvre
une activité lucrative indépendante et a constitué F.________. Dès lors, il
n'est pas certain que l'état de santé du recourant ait véritablement influé sur
le démarrage de cette activité. On relève par ailleurs qu'en dépit de son
obligation de collaboration, le recourant a tardé à faire valoir ce moyen
durant la procédure qui a pourtant duré plusieurs années, alors même qu'il avait
été requis à plusieurs reprises de fournir des explications aux autorités
fiscales; il n'a du reste rien produit à cet égard avant le dépôt du présent recours.
c) Comme on l'a vu, l
e versement anticipé des capitaux de prévoyance requiert également de
la part du bénéficiaire l'absence d'assurance obligatoire. Or, il ressort des
déclarations des périodes fiscales ultérieures que le recourant a perçu l'in
demnité
de chômage par 16'241 fr. durant les mois de novembre et décembre 2019, par 18'894
fr. durant les mois de janvier et février 2020, par 91'280 fr. durant l'année
2021 et 65'572 fr. durant l'année 2022. En outre, des salaires pour une activité
lucrative dépendante à temps plein ont été déclarés à concurrence de 125'783 fr.
du 15 avril au 30 novembre 2020, de 24'301 fr. entre le 1
er
juillet
et le 31 décembre 2021, de 49'357 fr. du 1
er
janvier au 31 décembre
2022, de 12'576 fr.35 du 1
er
janvier au 31 mars 2023, ainsi que de 94'893
fr.30 du 1
er
avril 2023 au 31 décembre 2023. Ainsi, après le
versement anticipé de son capital
,
le recourant a été
soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire, ce qui demeure incompatible
avec l'art. 5 al. 1 LFLP.
d) Force est, au vu de ce qui précède, de constater
que le versement du montant de
612'699 fr.40 est intervenu
en violation des règles du droit de la
prévoyance. Par conséquent, l'imposition privilégiée de ce montant n'a plus
lieu d'être et c'est à juste titre qu'il a été ajouté aux autres revenus des
recourants déclarés durant l'année 2018.
Les
recourants demandent à titre subsidiaire qu'u
n délai de 90 jours dès
l'entrée en force de la décision de taxation pour la période fiscale 2018 leur
soit imparti pour réaffecter totalement ou partiellement le montant de 612'699
fr. à une institution de prévoyance. Or, cette question relève de la perception
de l'impôt (art. 160 et ss LIFD et 216 et ss LI); elle excède ainsi le cadre de
la décision attaquée (cf. art. 79 al. 2, 1
ère
phrase, LPA-VD). Il en
va de même de l'imputation sur la créance fiscale des montants d'impôts déjà
acquittés par les recourants au titre des art. 38 LIFD et 49 LI.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande que les
recourants en supportent les frais, solidairement entre eux (art. 49 al. 1, 51
al. 2, 91 et 99 LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre pas en ligne de compte
(art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 25 novembre 2024, est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt, par 6'500 (six mille cinq
cents) francs, sont mis à la charge de A.________
et B.________,
solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 septembre 2025
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.