vd_omni · FI.2025.0032 · 2025-11-18 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recourant copropriétaire pour une demie du logement familial avec son épouse. Après la séparation d'avec cette dernière, le recourant habite seul ce logement, à charge pour lui de couvrir tous les frais d'entretien et les intérêts passifs sur la dette hypothécaire dont ils sont conjointement débiteurs. Le recourant a procédé à une installation nouvelle d'un chauffage central à pellets, ce qui a nécessité de déplacer un escalier en colimaçon ouvert. Les frais liés directement à l'installation de ce chauffage central sont des frais déductibles destinés à économiser l'énergie. Il n'y avait pas non plus matière en l'occurrence à procéder à une ventilation entre les frais destinés à économiser l'énergie et des travaux à plus-value en l'espèce (consid. 4). En revanche, le recourant n'étant propriétaire que pour une demie, il ne peut déduire de son revenu au titre des frais d'entretien immobilier au sens de l'art. 32 LIFD que la moitié des frais d'entretien encourus sur l'immeuble, quand bien même il en aurait assumé une part plus importante (consid. 5). Il n'y a pas non plus de motif d'admettre cette déduction du "trop versé" en tant que de pension alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD ou de la législation cantonale équivalente (consid. 6). Il en va de même des intérêts passifs, dès lors que le recourant n'est que le débiteur de la moitié de la dette hypothécaire (consid. 7). Pas d'application du principe de la bonne foi (consid. 8).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.11.2025 FI.2025.0032

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 novembre 2025
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Alex Dépraz, juge; M. Bastien Verrey, assesseur; M. Loïc Horisberger,
greffier.
Recourant
A.________,
à ********,
représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 17 janvier 2025 (ICC et IFD; période
fiscale 2014).
Vu les faits suivants:
A.
Le 5 juin 2000, A.________ a acquis la parcelle n° ******** de la Commune
de ********, avec son épouse, B.________, en copropriété chacun pour une demie.
Les prénommés se sont séparés en 2006. Ils ont convenu alors par convention,
dont seule une copie non signée figure au dossier, du versement par A.________
d'une pension alimentaire à son épouse étant précisé qu'il s'acquitterait de
toutes les autres charges de cette dernière en sus. En 2008, par convention du
31 juillet, dont seule une copie non signée figure au dossier, A.________ s'est
engagé à verser à son épouse une pension alimentaire de 8'000 fr.
mensuelle. S'agissant du domicile conjugal précité, la convention précise que
seul A.________ en aura la jouissance, à charge pour lui d'en acquitter toutes
les charges et tous les frais, ainsi que l'entier des intérêts hypothécaires.
Une nouvelle convention de mesures protectrices de l'union conjugale a été
signée en 2018 modifiant ce qui précède en substance uniquement s'agissant du
montant de la pension alimentaire. Dite convention a été ratifiée le 24 janvier
2019 par le Président du Tribunal civil de l'arrondissement de ********.
A.________ a déposé le 10 novembre 2015 sa
déclaration d'impôt afférente à la période fiscale 2014. Y étaient déduits les
versements des contributions d'entretien versées à son épouse pour un montant
de 72'000 fr., ainsi qu'un montant de 64'761 fr. au titre de frais
d'entretien immobiliers et de 9'429 fr. au titre d'intérêts passifs versés
sur un emprunt hypothécaire.
B.
Par décision du 21 septembre 2016, l'Office d'impôt du district du
Jura-Nord vaudois (ci-après OID) a fixé le revenu et la fortune imposables de A.________
pour la période fiscale 2014 à hauteur d'un revenu de 244'000 fr. (au taux
de 145'000 fr.) et une fortune imposable nulle, pour l'impôt cantonal et
communal (ICC), et à hauteur d'un revenu de 242'600 fr. (au même taux)
pour l'impôt fédéral direct (IFD). En substance, l'OID a d'une part qualifié
certains travaux effectués par le recourant de frais à plus-value non
déductibles, et d'autre part, refusé la moitié des déductions admises en tant
que frais d'entretien au motif que A.________ n'était que le copropriétaire de
l'immeuble pour une demie. L'OID a par ailleurs également refusé la déduction
de la moitié des intérêts hypothécaires versés par l'intéressé, toujours au
motif qu'il n'était propriétaire que pour une demie de l'immeuble. Il a indiqué
avoir cependant tenu compte des dépenses faites pour la part de C.________ au
titre de la déduction sociale pour le logement.
A.________ a formé une réclamation le 17 octobre
2016. Par avis du 20 février 2017, l'OID a proposé de l'admettre très
partiellement, la déduction d'une facture supplémentaire étant reconnue,
augmentant ainsi la déduction des frais d'entretien de 3'996 francs. A.________
a maintenu sa réclamation en date du 21 mars 2017.
Après transmission du dossier à l'Administration
cantonale des impôts (ACI) et la poursuite de l'instruction de la cause,
impliquant notamment l'audition du prénommé le 15 octobre 2020 et la production
par ce dernier le 15 février 2021 de plusieurs documents supplémentaires, une
proposition de règlement a été émise le 5 mars 2021, maintenant inchangé l'avis
de l'OID du 20 février 2017.
Par décision sur réclamation du 17 janvier 2025,
l'ACI a admis partiellement la réclamation du 17 octobre 2016 et a réformé la
décision de taxation pour la période fiscale 2014 dans ce sens que le revenu
ICC est fixé à hauteur de 240'400 fr. au taux de 141'900 fr., la
fortune imposable étant nulle, et pour l'IFD à hauteur de 238'600 fr., au
même taux.
C.
A.________ (ci-après: le recourant) a déféré cette décision sur
réclamation par acte du 24 février 2025 devant la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (CDAP) concluant sous suite de frais et dépens à
la réforme de la décision dans ce sens que l'intégralité des frais invoqués soient
admis en déduction de son revenu imposable.
L'ACI (ci-après également: l'autorité intimée) a
conclu dans sa réponse du 15 mai 2025 au rejet du recours. Le recourant a
répliqué le 29 août 2025 maintenant les conclusions de son recours.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95
de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;
BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le
recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité
(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par
renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en
matière sur le fond.
2.
Le litige porte, comme on le verra encore, sur le refus de l'ACI
d'admettre en déduction du revenu imposable diverses factures et des intérêts
passifs sur un prêt hypothécaire, au titre de frais d'entretien d'immeuble, respectivement
de contribution d'entretien versée au conjoint séparé.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent
sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt
cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour
l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135
II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de
saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. Dans le cadre du droit fiscal harmonisé
qui régit l'imposition directe aux niveaux cantonal et communal, tant la notion
de revenu que celle de déduction des frais nécessaires à l'entretien des
immeubles privés correspondent à la LIFD. D'ailleurs, et sous réserve de la
détermination des éléments relatifs au calcul de la valeur locative, le droit
harmonisé ne laisse plus aucune marge de liberté aux cantons s'agissant de la
déductibilité des frais d'entretien d'immeubles (cf. arrêt TF 2C_878/2010 du 19
avril 2011 consid. 7 et les références citées). La cour statuera dès lors
en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et
l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient
d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts CDAP FI.2023.0009
du 26 juin 2023 consid. 3; FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3
et FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3).
3.
A titre de mesure d'instruction, le recourant requiert une inspection
locale de l'immeuble dont il est propriétaire.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29
al. 2 de la Constitution fédérale suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101)
comprend le droit pour les intéressés de fournir des preuves quant aux faits de
nature à influer sur le sort de la décision, de participer à l'administration
des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est
de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 144 I 11 consid. 5.3;
143 V 71 consid. 3.4.1; 137 II 266 consid. 3.2; 137 IV 33 consid. 9.2;
136 I 265 consid. 3.2 et les références citées). Ce droit suppose
notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve
proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu ne
comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir
l'audition de témoins (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I 140 consid. 5.3;
130 II 425 consid. 2.1). L'autorité peut donc mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation
anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient pas
l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 138 III 374 consid. 4.3.2;
136 I 229 consid. 5.3; 134 I 140 consid. 5.3; 130 II 425 consid. 2.1
et les références citées). La procédure administrative est en principe écrite (art. 27
al. 1 LPA-VD). Toutefois, lorsque les besoins de l'instruction l'exigent, le
Tribunal peut tenir une audience (art. 27 al. 2 LPA-VD), recourir à une
inspection locale et aux expertises (art. 29 al. 1 let. b et c LPA-VD).
b) En l'espèce, le dossier de la cause comprend
outre les nombreuses explications de l'autorité et du recourant, un dossier
photographique – encore complété avec la réplique – et différents croquis des
escaliers ancien et nouveau du bâtiment. Tous ces éléments permettent ainsi de
considérer que l'état de fait est suffisamment établi. Partant, la Cour
s'estime suffisamment renseignée sur la base des pièces du dossier pour statuer
en toute connaissance de cause. En outre, les parties ayant pu s'exprimer par écrit,
il n'apparaît pas nécessaire de les entendre oralement (art. 27 al. 1
LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la Cour considère
qu'il n'y a pas lieu de donner suite aux réquisitions du recourant, sans qu'il
en résulte une violation de son droit d'être entendu. En effet, les mesures
d'instruction requises n'apparaissent pas nécessaires, ni susceptibles
d'influencer le sort de la cause, comme cela résulte des motifs qui suivent.
Par surabondance, on notera que, compte tenu de l'écoulement du temps depuis la
période fiscale litigieuse – et malgré les comparaisons que le recourant
invoque avec une partie de la maison dans laquelle aucun travaux n'aurait été
entrepris – une inspection locale ne permettrait pas d'apporter plus d'éléments
déterminant pour l'issue du litige.
4.
On rappellera à ce stade que le recourant est copropriétaire avec son
épouse de l'immeuble en cause. Il est également indiscuté que le recourant
n'est pas imposable conjointement avec son épouse dès lors qu'ils ne font plus
ménage commun depuis 2006 (cf. art. 9 LIFD
a contrario
et art. 10
LI). En outre, il est établi que depuis la séparation du couple, il a été
convenu que le recourant occuperait seul l'immeuble, à charge pour lui de
s'acquitter de l'entier des frais y afférents, y compris les intérêts passifs
dus sur le prêt hypothécaire.
La décision attaquée a qualifié une partie des frais
- incontestablement acquittés par le recourant - de travaux de plus-value, non
déductibles fiscalement. C'est cet élément qu'il y a lieu de contrôler en
premier lieu. Il sera ensuite question de la répartition entre les
copropriétaires de la déduction (
infra
consid. 5), puis de la
déductibilité éventuelle des dépenses effectuées à un autre titre que celui de
frais d'entretien immobilier (
infra
consid. 6) et enfin de la
déduction des intérêts passifs versés par le recourant (
infra
consid. 7).
a) Le rendement de la fortune immobilière est soumis
à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD).
Il comprend notamment la valeur locative des immeubles dont le contribuable se
réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Celle-ci se détermine
compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au
domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour
déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les
dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD (art. 25
LIFD).
Le contribuable qui possède des immeubles privés
peut ainsi déduire de l'impôt les frais nécessaires à leur entretien (art. 32
al. 2 phr. 1 LIFD). Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont
déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur
locative (imposable). La délimitation entre les frais d'entretien déductibles
visés par la disposition légale précitée des autres dépenses effectuées par le
contribuable propriétaire de son immeuble peut s'avérer délicate. Ainsi, la loi
empêche la déduction d'autres frais et dépenses, en particulier les frais
d'entretien du contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de
production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a et
d LIFD). S'agissant des frais visés à l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de
dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value
à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces
derniers sont essentiellement encourus pour "
des travaux destinés à
compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du
temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien
", de sorte à
conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le
contribuable (Nicolas Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
Noël/Aubry Girardin [éd], 2
ème
éd. 2017, n. 64 ad art. 32
LIFD). L'art. 1 al. 2 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les
frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt
fédéral direct [RS 642.116.2; ci-après: OFIP] contient une liste de frais
d'entretien qui ne sont pas déductibles. Il en va au surplus de même en droit
vaudois (art. 9 al. 3 de loi fédérale sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et art. 36 al. 1
let. b, 1
ère
phrase, LI) qui contient également un règlement du
8 janvier 2001, désormais remplacé par un règlement du 4 décembre 2019, mais
applicable aux périodes fiscales ici en cause, en lien avec la déduction des
frais relatifs aux immeubles privés (aRDFIP; BLV 642.11.2). De manière
similaire à la distinction effectuée entre loyers et frais accessoires, lorsqu'un
immeuble est loué à des tiers, seuls les frais d'entretien que le propriétaire
doit supporter lui-même en louant son immeuble à des tiers constituent des
frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation personnelle (arrêts TF 2C_878/2010
du 19 avril 2011 consid. 5.1; 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5,
in RDAF 2005 II 502, StE 2006 B 25.6 n° 53, Archives 77 p. 161). Il s'agit
en définitive des dépenses du contribuable pour les
réparations
et
les
rénovations
du bien immobilier, représentant des charges
et pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 OFIP; Nicolas
Merlino, op. cit., n. 62 ad art. 32 LIFD). L'art. 1 al. 1 OFIP
contient une liste exemplative de frais d'entretien déductibles.
Si dans son principe, la déduction de frais
d'entretien exclut toute dépense d'investissement à plus-value, l'art. 32
al. 2 LIFD prévoit cependant que le Département fédéral des finances détermine
dans quelle mesure les investissements
destinés à économiser l'énergie et à
ménager l'environnement
peuvent être assimilés aux frais d'entretien (dans
sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 2015 9). Il s'agit donc bien
de dépenses de plus-value, mais pour lesquelles le législateur a
exceptionnellement admis la déductibilité au titre de frais d'acquisition du
revenu immobilier. L'art. 5 de l'ancienne ordonnance fédérale du 24 août
1992 sur les frais relatifs aux immeubles (en vigueur jusqu'au 31 décembre
2019; RO 1992 1792) prévoit que sont réputés investissements destinés à
économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de
rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies
renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de
construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de
construction ou d'installations dans des bâtiments existants. L'ordonnance
fédérale du Département fédéral des finances du 24 août 1992 sur les mesures en
faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies
renouvelables (RS 642.116.1) comporte une liste non exhaustive de mesures
techniques pouvant conduire à une déduction, parmi lesquelles l'installation de
sas non chauffés (art. 1 let. a ch. 4; cf. arrêt TF 2C_727/2012 du 18
décembre 2012 consid. 2.2.3, in StrR 68/2013 p. 318; 2C_666/2008 du
12 mai 2009 consid. 2.1, in StE 2010 B 25.7 n° 5).
Cela étant, les mesures qui sont en premier lieu
destinées à améliorer le confort ou l'espace du logement et qui n'ont qu'un
effet secondaire sur l'économie d'énergie ne sont en principe pas déductibles
(cf. arrêts TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2; 2C_666/2008 du 12
mai 2009 consid. 2.1). Selon les circonstances, une installation, qui
servirait aussi bien le confort que l'économie d'énergie, sans que l'un ne soit
éclipsé par l'autre, peut conduire à une déduction proportionnelle, limitée à
l'aspect énergétique ou environnemental (cf. arrêt du Tribunal administratif du
canton de Zurich du 10 octobre 2007 publié in StE 2008 B 25.7 n° 4 consid. 3.3).
Par ailleurs, la modification de l'art. 32 al.
2 LIFD, entrée en vigueur au 1
er
janvier 2020 (RO 2017 6839; FF 2013
6771; ajout de la phrase "Les frais de démolition en vue d’une
construction de remplacement sont assimilés aux frais d’entretien"), n'est
pas applicable au présent litige qui concerne la période fiscale 2014 (cf.
arrêt TF 9C_184/2024 du 22 août 2024 consid. 6, rappelant notamment que
selon un principe général de droit intertemporel, les dispositions légales
applicables à une contestation sont celles en vigueur au moment où se sont
produits les faits juridiquement déterminants pour trancher celle-ci).
b) En l'espèce, les frais d'entretien dont la
déduction a été requise par le recourant pour la période fiscale 2014 sont les
suivants:
- Menetrey / parquet                                                                              3'986 fr.
- BKM Construction/
assainissement cave et local chauffage             46'548 fr.
- Metaj/maçon                                                                                        13'000 fr.
- Assurance contre dommage
matériel                                                 286 fr.
- Assurance RC                                                                                     228 fr.
- Taxe annuelle ramassage
ordure                                                       182 fr.
- Impôt foncier                                                                                       531 fr.
La facture de
l'entreprise BKM Construction Sàrl précitée, dont l'intitulé était "
assainissement
de la cave et du local chauffage
", était détaillée comme suit:
Dans sa décision de
taxation du 21 septembre 2016, l'OID a refusé la déduction de la facture de BKM
Construction/ assainissement cave et local chauffage pour l'intégralité de son
montant de 46'548 francs. Dans la décision sur réclamation, l'autorité intimée
a admis une partie de cette facture. Les montants dont la déduction a été
refusée sont les suivants (décision attaquée, ch. 7, p. 5):
-
Maçonnerie mur en brique ciment, y.c. étanchéité                         7'500
-
Fourniture et pose isolation contremur y.c. Delta MS                     3'800
-
Remblayage et compactage                                                           900
-
Création d'une ouverture de porte entre
cage d'escalier et corridor                                                               1'700
-
Fourniture et pose escalier en béton                                               6'000
-
Fourniture et pose hall d'entrée en bois y.c. isolation                     9'000
-
Création d'une ouverture de porte pour nouveau local technique  6'800
-
Part de TVA:                                                                                    800
-
Total                                                                                                 38'556
Au final donc, l'ACI a refusé la déduction de 38'556 fr.
sur un total de 46'548 fr., de telle sorte qu'elle a admis la déduction
d'un montant de 7'992 francs. Il faut toutefois immédiatement ajouter que seule
la part du recourant, soit une moitié de ce montant, a été admise en déduction
par l'autorité fiscale au titre de frais d'entretien de l'immeuble à savoir
3'996 francs.
c) Il résulte au surplus du dossier que le recourant
habite dans l'immeuble précité (parcelle n° ******** de la Commune de ********)
sur laquelle sont sis plusieurs bâtiments érigés en 1974. Le recourant indique,
sans être contredit par l'autorité intimée, avoir procédé en 2014 à des travaux
qui étaient destinés à remplacer des chauffages individuels des appartements
par un chauffage centralisé à pellets. Il résulte de ses explications qu'avant
les travaux, le premier étage de l'immeuble n'était pas fermé, mais ouvert sur
l'étage du dessous, en raison d'un escalier (lui aussi ouvert) en colimaçon. La
création de ce système de chauffage commun a nécessité la mise à disposition
par l'un des logements d'un local suffisamment grand pour accueillir
l'installation plus grande et par voie de conséquence un réaménagement d'un
local (cave) existant. Cette pièce devait présenter des caractéristiques
techniques particulières de résistance au feu avec notamment une porte
coupe-feu propre à éviter toute éventuelle intoxication. La fermeture hermétique
de la cave accueillant le chauffage central a en outre nécessité la suppression
de l'escalier (ouvert) précité. C'est ainsi que les travaux de mise en place du
chauffage central ont été couplés avec la suppression de l'escalier en
colimaçon (interne), le comblement de l'espace qui était ouvert au premier
étage et la création d'une nouvelle entrée sur l'extérieur avec escalier
permettant de dégager l'espace jusque-là occupé par l'escalier en colimaçon. A
cet emplacement, il a été aménagé par le recourant une pièce utilisée désormais
comme bureau, comme cela résulte du dossier photographique qu'il a produit. Les
explications complémentaires du recourant dans le cadre du recours permettent
en outre d'admettre que la suppression précitée de l'escalier n'était pas
seulement dictée par une volonté d'éviter un transfert d'air froid entre la
cave et le premier étage en raison de l'ouverture (comme il l'indiquait
initialement dans ses écritures devant l'ACI) mais surtout par les obligations
sécuritaires d'installer le chauffage central dans une pièce entièrement fermée.
Au final, il faut retenir comme établi que
le recourant a procédé à une installation nouvelle d'un
chauffage central à pellets. Les frais liés directement à l'achat de ce
chauffage central sont des frais déductibles destinés à économiser l'énergie
,
ce que ne conteste pas l'autorité fiscale (cf. réponse, ch. 12 p. 2, selon
laquelle 28'620 fr. ont été considérés comme des frais d'entretien
d'immeuble déductibles et ont ainsi été admis par l'OID sur la période fiscale
2015 à concurrence de la part de copropriété du recourant). Le recourant a par
ailleurs démontré que les autres travaux figurant sur la facture BKM précitée
étaient des frais provoqués par l'installation nouvelle de chauffage. Dans ce
sens, ces frais sont en lien de connexité directe avec les frais destinés à
économiser l'énergie. C'est en effet bien l'installation d'un chauffage central
et la mise aux normes de l'espace qui devait l'accueillir
qui a nécessité d'enlever l'escalier en colimaçon ouvert
pour le remplacer par un nouvel escalier et c'est bien aussi cette installation
qui a engendré la création d'un nouvel espace indiqué comme "hall
d'entrée" dans la facture
. Il faut ainsi admettre avec le recourant
que ces mesures n'avaient pas pour but principal de d'augmenter le confort ou
l'espace disponible des logements mais ont bien été rendues nécessaires par les
travaux eux-mêmes destinés à économiser l'énergie. Ils ont cependant eu aussi
pour conséquence indirecte une plus-value pour l'immeuble, concrétisée
d'ailleurs cet espace de bureau supplémentaire désormais à disposition du
recourant. La question consiste donc à déterminer si c'est à juste titre que
l'autorité intimée a rejeté en bloc d'une certaine manière ces dépenses au
motif qu'elles créaient aussi une plus-value ou si au contraire ces dépenses,
dès lors qu'elles étaient induites par des travaux qualifiant eux-mêmes de
dépenses destinées à économiser l'énergie, devaient être en quelque sorte
incluses dans le périmètre de la déduction.
La jurisprudence déjà citée (cf. notamment l'arrêt
zurichois publié in StE 2008 B 25.7 n° 4 auquel se réfère le Tribunal fédéral
dans son arrêt 2C_161/2020 précité) tend plutôt à admettre une ventilation entre
frais déductibles et frais qui ne le sont pas, dans ce sens que si certaines
dépenses servent à la fois à l'entretien tout en apportant aussi une
plus-value, il n'y a pas de calcul de prépondérance qui est effectué mais bien
une répartition entre les deux. Cet arrêt concernait cependant la création d'une
passerelle nouvelle (la dépense en lien avec la création du sas d'entrée a été
admise par le TF). Rien dans l'état de fait retenu ne permet de penser que les
dépenses de création de la passerelle aient été directement induites par des
travaux destinés à économiser l'énergie.
On en retiendra qu'une ventilation entre travaux de
plus-value et travaux destinés à économiser l'énergie ne doit être effectuée
que si, outre les frais d'installation eux-mêmes, le contribuable a effectué
des travaux à plus-value qui ne sont pas directement liés à l'installation
destinée à économiser de l'énergie. Ainsi, si le contribuable profite de
l'isolation thermique des sols, murs, toits et plafonds jouxtant l'extérieur
pour donner une nouvelle affectation aux combles de son immeuble jusque-là
inhabitables, les travaux afférents à cette nouvelle affectation devront être
exclus de la déduction. En effet, il n'y a pas de lien de cause à effet entre
les travaux destinés à économiser l'énergie et ceux entrepris dans les combles.
De même, si le contribuable installant un "générateur de chaleur"
augmente la surface habitable de son logement en construisant une surface
nouvelle ou en réaffectant les pièces de vie, ces dépenses ne sauraient être
considérées comme liées aux frais consentis pour économiser de l'énergie. En
revanche, tant que l'on peut admettre qu'une dépense est induite (i.e.
nécessaire) par l'installation destinée à économiser l'énergie, il y aura lieu de
l'admettre en déduction, indépendamment de savoir si elle crée pour le
propriétaire une plus-value ou pas. Il en va ainsi du terrassement
éventuellement rendu nécessaire par la pose d'une pompe à chaleur extérieure.
Ce n'est que si les travaux vont au-delà de ce qui est nécessaire pour
effectuer les installations destinées à économiser l'énergie que la ventilation
devra être opérée.
Or, les dépenses destinées à économiser l'énergie
sont bien des investissements – comme le rappelle le texte de l'art. 32
al. 2 2
ème
phrase LIFD – soit par nature des dépenses créant une
plus-value chez le propriétaire. Elles sont cependant assimilées à des dépenses
déductibles malgré cette plus-value. Il faut ainsi admettre que si de telles
dépenses nécessitent des travaux générant une plus-value, il n'y a pas lieu
d'opérer à raison de l'existence d'une plus-value en elle-même une ventilation
ni à tenir compte de cette plus-value. En outre, le Département des finances a
établi des directives cantonales concernant la déduction, au titre de frais
d'entretien des immeubles, du coût des travaux tendant à économiser l'énergie
(cf. Instructions complémentaires concernant la propriété immobilière, [Impôt
cantonal et communal / Impôt fédéral direct]) d'où il ressort que "le
contribuable a la possibilité de déduire les investissements destinés à
économiser l’énergie et à ménager l’environnement. Ces investissements
concernent le remplacement d’éléments de construction ou installations vétustes
et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans les
bâtiments existants".
En l'espèce, il faut admettre avec le recourant que
l'installation d'un chauffage central a rendu nécessaire le cloisonnement du
local technique et donc la suppression de l'escalier. Cette suppression a
elle-même induit la création d'un nouvel escalier, qui a, à son tour, libéré un
espace de quelques m
2
indisponible auparavant (espace bureau selon
les termes du recourant). Il ne s'agit toutefois que d'une surface réduite et
non d'une véritable nouvelle affectation. Le tribunal ne peut y voir autre
chose que des travaux directement liés à la mise en place de l'installation de
chauffage. On ne saurait suivre l'autorité intimée lorsqu'elle soutient que la
mise en place d'un chauffage centralisé n'impliquait pas de créer un local
technique. Au contraire, le recourant a expliqué pourquoi compte tenu des
normes en vigueur il fallait aménager le local existant pour le rendre compatible
avec les normes actuelles et le rendre cloisonné de telle sorte que les
ouvertures vers le premier étage devaient être fermées. C'est aussi à tort que
l'autorité intimée refuse la déduction de ces frais en exigeant que les travaux
puissent être qualifiés de frais d'entretien. Les frais en cause, dans la
mesure où ils sont inextricablement liés à l'installation du chauffage central,
doivent être eux-mêmes et exclusivement qualifiés de frais destinés à
économiser l'énergie. Il n'y a donc pas lieu d'examiner si la conservation de
la valeur d'usage antérieure a été maintenue, comme le soutient l'autorité
intimée. L'ATF 149 II 27 qu'elle cite à cet égard n'y change rien: le
Tribunal fédéral a modifié sa jurisprudence en lien avec déduction des frais de
remise en état "
d'une nouvelle construction d'un point de vue
économique
" exigeant un examen individuel des travaux effectués. Il
n'a cependant jamais été question en l'espèce d'approche globale et précisément
il y a lieu d'analyser chaque dépense pour elle-même. L'arrêt cité n'est donc
pas déterminant pour la présente cause.
La question de la création du hall d'entrée (poste
"Fourniture et pose hall d'entrée en bois y.c. isolation" de la
facture BKM pour 9'000 fr.) et de son lien direct ou pas avec
l'installation du chauffage pourrait se poser. Toutefois, tant l'OFIP (art. 1
let. a ch. 4) que le aRDFIP (art. 8 al. 1 let. a ch. 4) prévoient la
déductibilité lors de l'installation "de sas non chauffés" de telle
sorte que ce poste de la facture doit de toute façon être admis en déduction.
Encore une fois, les quelques m
2
pris sur l'extérieur du bâtiment
pour créer ce sas d'entrée ne sont pas d'une ampleur telle qu'ils sortiraient
du strict cadre induit par la création du sas, laquelle est spécifiquement
admise comme une dépense destinée à économiser de l'énergie.
Au final c'est à tort que l'autorité intimée a
refusé de qualifier la facture BKM de frais déductibles au sens de l'art. 32
LIFD.
Il n'y avait pas non plus matière en l'occurrence
à procéder à une ventilation entre les frais destinés à économiser l'énergie et
des travaux à plus-value en l'espèce
. Sur ce point, la décision attaquée
doit ainsi être réformée. L'entier des frais indiqués sur cette facture étaient
donc dans leur principe susceptibles d'être déduits du revenu imposable du
propriétaire immobilier au sens de l'art. 32 LIFD et de la législation
cantonale précitée.
Cela ne suffit cependant pas à sceller l'issue du
litige puisque comme on l'a vu, le recourant n'est propriétaire que pour une
demie de l'immeuble en cause. Il faut encore examiner si le recourant pouvait, comme
il le soutient, déduire l'entier des frais acquittés.
5.
a) L'art. 24 LI a la teneur suivante:
"Est imposable le
rendement de la fortune immobilière, en particulier:
[…]
b. la valeur
locative des immeubles ou parties d'immeubles dont le contribuable se réserve
l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu
à titre gratuit
". En droit fédéral, l'art. 21 al. 1 let. b LIFD a
une teneur identique. Selon la jurisprudence, lorsque l'immeuble fait l'objet
d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit imputer la valeur
locative, respectivement le rendement locatif, en fonction de sa part de
copropriété découlant du registre foncier (arrêt TF 2A.508/2001 du 26 juin
2002, in RF 2002 564; voir ég.
Nicolas Merlino, op. cit.,
n° 102 ad art. 21; Henk Fenners/Jana Rüdlinger, Liegenschaften im
Miteigentum, RF 76/2021 p. 104 ss).
La jurisprudence ultérieure a
d’ailleurs encore confirmé ce principe (arrêt TF 2C_427/2014 et 2C_428/2014 du
13 avril 2015, consid. 5.1 in RDAF 2016 II 99 et arrêt CDAP FI.2008.0085
du 16 juin 2009 consid. 4), en rappelant qu’indépendamment d’une
convention de société simple, le contribuable qui est copropriétaire de la
moitié de l’immeuble dont il se réserve l’usage, est imposable au titre du rendement
de sa fortune immobilière uniquement de la moitié de la valeur locative totale
du bien immobilier.
Comme on l'a vu au considérant précédent, pour
déterminer le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les
dépenses et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD (art. 25
LIFD). Les frais d'entretien d'un immeuble privé sont déductibles en tant que
frais d'acquisition du revenu ("Gewinnungskosten"; ATF 124 I 193 consid. 3g;
arrêts TF 2C_885/2021 du 13 juin 2022 consid. 2.2.2 et 2.2.3; 2C_558/2016
du 24 octobre 2017 consid. 2.2). Pour les immeubles occupés par leur
propriétaire, sont donc seuls déductibles les frais d'entretien qui sont en
rapport direct et immédiat avec la valeur locative imposable (arrêts TF 2C_885/2021
du 13 juin 2022 consid. 2.2.4 et les références; 2C_558/2016 du 24 octobre
2017 consid. 2.2 et les références; 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.2,
in StE 2017 B 22.3 Nr. 119, traduit in RDAF 2018 II 149). Il s'ensuit que le
copropriétaire qui est imposé sur la moitié de la valeur locative de l'immeuble
ne peut déduire que la moitié des frais d'entretien encourus sur celui-ci, même
s'il a supporté une part de frais plus importante que celle correspondant à sa
quote-part dans la copropriété (arrêts TF 2C_216/2020 du 24 avril 2020 consid. 2.3;
2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.2, traduit in RDAF 2016 II 99).
Comme le Tribunal fédéral l'a déjà souligné, le fait que les copropriétaires
concluent un contrat de société simple prévoyant une autre répartition des
frais n'a pas d'incidence en droit fiscal, lequel est calqué sur les droits
réels (arrêt TF 2C_427/2014 précité consid. 5.3).
A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral (arrêt
TF 2C_216/2020 consid. 2.3, 2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5)
de même que celle des juridictions cantonales (arrêts CDAP FI.2019.0031 du 19
décembre 2019; FI 2009.0023 du 12 octobre 2009, ainsi que l’arrêt du TA BE du
21 mars 2011 in: NStP 2011 consid. 2.2 et renvois) considèrent que la
déduction des frais d’entretien immobiliers, en tant que frais d’acquisition du
revenu imposable, n’est possible, en cas de propriété collective, qu’à hauteur
de la quote-part civilement détenue par le contribuable concerné. De même qu’un
accord entre les propriétaires collectifs ne saurait modifier l’attribution du
revenu imposable, de même la déduction des frais ne peut être changée par
convention et reste calquée sur la quote-part résultant des droits réels
immobiliers. Dans l’arrêt précité 2C_427/2014 (consid. 5 dans sa
traduction in RDAF 2016 II 99), la Haute Cour indique clairement que le fait
que la recourante "
soit partie à un contrat de société l'obligeant à
prendre à sa charge des frais excédant sa part de 50% est sans conséquence en
termes de fiscalité. Les règles d'imposition établies par la loi aux fins des
droits réels ne peuvent être modifiées par des arrangements de nature
contractuelle. Tout au plus, les frais seraient déductibles (conformément à l'art. 27
al. 1 LIFD) si la société présentait un caractère commercial au sens de l'art. 18
LIFD. Les dépenses engagées dans le cadre d'une société simple poursuivant un
but strictement privé constituent des frais d'entretien non déductibles (art. 34
lit. a LIFD)".
La doctrine soutient par ailleurs de longue date
également cette solution jurisprudentielle: lorsque l'immeuble fait l'objet
d'une copropriété, les frais d'acquisition du revenu sont déductibles chez
chacun des copropriétaires, mais uniquement à hauteur du pourcentage de leur
participation dans la copropriété (voir déjà, Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer, vol. 1, 2ème éd., 1992, ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n.
159; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère partie, 2ème éd. 2019, n. 23 ad art. 32;
Nicolas Merlino, op. cit., n° 42 ad art. 32; Cordula Lötscher,
Besteuerung des gemeinschaftlichen Eigentums von Ehegatten nach Aufnahme des
Getrenntlebens, recht 2016 p. 1). Il est ainsi clair qu’une réglementation
contractuelle qui établit une répartition des frais d’entretien qui s’écarte de
la répartition en fonction des droits réels n’est pas déterminante sous l’angle
du droit fiscal (Henk Fenners/Jana Rüdlinger, op. cit., p. 109).
b) En l'espèce, la moitié de la valeur locative de
l'immeuble a été ajoutée au revenu du recourant, ce qui n'est pas contesté
entre les parties. Partant,
il ne peut déduire de son
revenu au titre des frais d'entretien immobilier au sens de l'art. 32 LIFD
que la moitié des frais d'entretien encourus sur l'immeuble, quand bien même il
en aurait assumé une part plus importante
. Il résulte de ce qui précède que
la solution retenue dans la décision dont est recours ne prête pas le flanc à
la critique; c’est ainsi de manière conforme à la jurisprudence que l’autorité
intimée a limité la déduction des frais d’entretien immobiliers à la quote-part
de propriété résultant du Registre foncier et n’a pas tenu compte de la
convention interne entre le recourant et son épouse quant à la prise en charge
effective des frais d'entretien.
Sous cet angle, son grief doit être rejeté.
6.
Le recourant invoque subsidiairement une déduction de ces mêmes frais au
titre de la pension alimentaire versée à son épouse dont il est séparé.
a) S'agissant de l'impôt sur le revenu, la LIFD fixe
comme principe que le contribuable ne peut déduire ni les frais pour son
entretien et celui de sa famille (art. 34 let. a LIFD) ni les
prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance
fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c
in fine
LIFD),
tandis que ces prestations sont exonérées chez le bénéficiaire (art. 24
let. e LIFD; cf. ATF 125 II 183 consid. 6a). Cette réglementation part du
principe selon lequel les flux d'argent ne sont pas appréhendés sous l'angle du
droit fiscal dès lors qu'ils interviennent au sein de la communauté familiale
(Charlotte Baumann/Yves Robert, Déductibilité des frais d'avocats engendrés par
un divorce, in Au carrefour des contributions: mélanges de droit fiscal en
l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 518; Silvia
Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, n° 23 ad art. 23
LIFD). Partant, les prestations perçues par un contribuable en exécution d'une
obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille ne
sont, en principe, pas traitées comme des revenus sous l'angle du droit fiscal
(ATF 149 II 19 consid. 5.2).
En dérogation à ce qui précède, l'art. 23 let.
f LIFD prévoit que les pensions alimentaires obtenues pour lui-même par le
contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l'autorité parentale sont imposables à titre de revenu auprès de
leur bénéficiaire. A teneur de l'art. 33 al. 1 let. c
in initio
LIFD, ces mêmes contributions sont déductibles auprès du contribuable qui les
verse. Le législateur a introduit avec la LIFD cette "réglementation
inédite", car elle se conciliait mieux avec le principe de la capacité
économique que la norme inverse qui figurait dans l'AIFD (Message concernant
les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale] du
25 mai 1983, FF 1983 III 174; cf. également
ATF 125 II 183
consid. 6b).
Selon la jurisprudence, le régime exceptionnel de l'art. 33 al. 1
let. c LIFD doit être interprété de manière restrictive pour des raisons de
systématique fiscale, le sens et le but de cette disposition étant d'ancrer
dans les relations entre les ex-époux le principe de la concordance ou de la
correspondance (Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip) (arrêt TF 2C_139/2019 du
18 décembre 2019 consid. 2.2; cf. également
ATF 125 II 183
consid. 6g),
selon lequel la prestation d'entretien est déductible chez son débiteur parce
qu'elle est, en principe, imposable chez son bénéficiaire (ATF 149 II 19 consid. 5.4;
ATF 133 II 305
consid. 4.2;
arrêts TF 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 5.2; 2C_139/2019 du 18
décembre 2019 consid. 2.1.4).
Par pension alimentaire imposable chez l'(ex)-conjoint
bénéficiaire (et déductible par le débiteur), on entend la rente d'entretien en
espèces. Les prestations périodiques en nature supportées par l'époux astreint
à verser des aliments lui sont assimilées. En pratique, il s'agit
particulièrement du cas où le débiteur de l'entretien met gratuitement à
disposition de l'autre époux, pour y habiter, la maison ou l'appartement dont
il est propriétaire. Le débiteur de l'entretien doit déclarer la valeur locative,
mais peut déduire le même montant à titre de pension alimentaire. Ledit montant
est imposable selon l'art. 23 let. f LIFD chez le créancier de
l'entretien. Sont également imposables (respectivement déductibles), à titre de
pension alimentaire, les prestations périodiques sous forme de paiement
indirects, à savoir le règlement, par le débiteur de l'entretien, de charges
telles que le loyer et les primes d'assurance-maladie dus par le créancier de
l'entretien (Christine Jaques, CR-LIFD op. cit., n°30 ad. art. 33; Silvia
Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in : Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3e éd., n° 23a ad art. 23 LIFD).
b) En l'espèce, c'est bien le recourant qui est le
débirentier de l'entretien de son épouse puisque conformément à leur convention
il lui verse chaque mois un montant de 6'000 francs. On soulignera d'ailleurs
que la décision attaquée confirme sur ce point la déductibilité des 72'000 fr.
versés en 2014. La présente configuration est donc différente de celle qui
verrait un contribuable bénéficier, outre la contribution d'entretien qu'il
reçoit, de la libre disposition d'un immeuble ou d'une part d'immeuble qui ne
lui appartient pas. Dans une telle hypothèse en effet la contribution en espèce
versée par le débirentier est économiquement augmentée par la mise à
disposition
gratuite
de l'immeuble appartenant à ce dernier. Par
conséquent, il paraît légitime, et pour autant que cet entretien en nature soit
fixé dans une convention pour permettre aux deux parties d'en admettre
notamment les conséquences fiscales, que la contribution en espèces soit
complétée par une contribution en nature sous la forme d'une mise à disposition
d'une partie du domicile conjugal. En l'occurrence cependant comme le souligne
l'autorité intimée, la situation est inversée de telle sorte qu'il ne peut pas
s'agir d'un complément à l'entretien en espèces. En effet, le recourant est
bien, lui, le débirentier et c'est bien lui qui s'acquitte d'une contribution
alimentaire. La mise à sa disposition d'une part d'immeuble
gratuitement
par son épouse alors qu'elle pourrait en tirer un loyer a donc plutôt pour
effet de réduire économiquement le montant de la contribution d'entretien qu'il
verse puisque sur un plan économique on peut admettre qu'il compense une partie
de la pension alimentaire qu'il devrait verser par la valeur du loyer dont il
ne s'acquitte pas. On ne se trouve donc pas déjà pour ce motif dans l'hypothèse
qui permet d'assimiler une mise à disposition du logement au versement d'une
pension alimentaire déductible.
Mais surtout, les cas évoqués ci-dessus dans la
jurisprudence admettent comme on l'a vu que la mise à disposition gratuite du
logement peut être qualifié de pension alimentaire en nature, à hauteur de la
valeur locative imputée au propriétaire. Or, en l'espèce, ce n'est pas ce que
revendique le recourant, qui bénéficie lui-même de la mise à sa disposition de
la part de propriété sur le logement de son épouse et serait ainsi pour ce
motif plutôt dans la situation du crédirentier auprès duquel la valeur locative
devrait être imposée. Il sollicite la déduction des frais d'entretien au titre
de la pension alimentaire pour la part qui dépasse la moitié. Ces frais ne
remplissent cependant la pas définition d'une rente d'entretien déjà au motif
qu'ils ne sont pas réguliers. Il n'est d'ailleurs pas admis dans les documents
conventionnels entre le recourant et son épouse que la prise en charge de ces
frais par nature irrégulier soit constitutive d'une pension alimentaire en
nature et rien n'indique que l'épouse du recourant ait admis ces éléments.
Il n'y a donc aucun motif
pour requalifier la part des frais de travaux acquittés par le recourant qui
dépasse sa quote-part de détention du bien immobilier de pension alimentaire au
sens de l'art. 33 al. 1 let. c LIFD ou de la législation cantonale
équivalente.
A cet égard, le recours doit être rejeté.
7.
Le recourant invoque également que c'est à tort que la déduction des
intérêts passifs versés en lien avec le prêt hypothécaire de l'immeuble aurait
été limitée à sa quote-part de détention, soit une demie.
La possibilité de déduire du revenu les intérêts
passifs est prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Cette norme
autorise en effet la défalcation, au titre de "Déductions générales",
des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens
des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs. La
déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire; ce
n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être
question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références
citées). En revanche, la déduction des intérêts passifs, même sur un prêt
garanti par un gage immobilier comme en l'espèce, n'est pas organiquement
couplée à l'obtention du revenu immobilier. Il faut encore préciser dans ce
cadre que si les intérêts passifs sont bien déductibles du revenu imposable, le
loyer versé pour le logement ne l'est pas. Ainsi, sous réserve d'une éventuelle
déduction sociale pour le logement, le loyer versé par le locataire n'est pas
directement déductible du revenu imposable. Il peut parfois être délicat de
distinguer entre le versement d'un intérêt passif rémunérant la mise à
disposition d'un capital (une dette) et celui d'un loyer rémunérant la mise à
disposition d'un logement, ce d'autant plus s'il s'agit d'une dette
hypothécaire liée à un logement.
Dans un arrêt 2C_142/2014 du 13 avril 2015 (traduit
in RDAF 2015 II 458), discuté entre les parties, le Tribunal fédéral a admis ce
qui suit: si des concubins répondent dans la même mesure d’une dette, alors que
seul l’un d’eux est propriétaire du bien faisant l'objet du gage hypothécaire,
l'autre concubin, bien qu'il ne soit ni propriétaire ni débiteur hypothécaire,
est tout de même qualifié de débiteur au sens du droit civil et par conséquent
aussi au sens du droit fiscal. Il peut donc déduire les intérêts hypothécaires
versés. Cet arrêt s’inscrit dans la continuité de la jurisprudence qui avait
déjà exposé à propos de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD que le contribuable
codébiteur solidaire "
ne peut déduire les intérêts passifs qu'à
concurrence de la part de la dette dont il répond définitivement; par
conséquent, il est sans importance que le codébiteur solidaire puisse être
recherché pour le tout: il dispose en effet d'un droit de recours contre
l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en définitive il ne
répond de la dette que pour sa part; l'insolvabilité éventuelle des codébiteurs
n'y change rien
" (arrêt TF 2A.508/2001 du 26 juin 2002, in: RF 2002,
564). Il faut donc un lien entre l’élément de fortune (la dette) et la charge
dont la déduction était demandée (l’intérêt passif). Selon la jurisprudence la
déduction totale des intérêts passifs lorsque le débiteur répond solidairement
pour le tout suppose qu'il réponde définitivement sur le tout également sur le
plan des rapports internes entre codébiteurs et que le débiteur ne dispose
ainsi pas d'un droit de recours contre l'autre ou les autres codébiteurs
solidaires.
b) En l'espèce, le recourant a déclaré en déduction
de sa fortune imposable une dette hypothécaire d'un montant de 283'627 fr.
au 31 décembre 2014. Selon le contrat de prêt hypothécaire à la date précitée,
le recourant et son épouse sont codébiteurs solidaires d'une dette auprès de la
Banque cantonale vaudoise (BCV) d'un montant de 588'743 fr. 05. Dit
contrat indique par ailleurs que les deux prénommés répondent solidairement
pour la dette entière. Il est encore établi que le montant total des intérêts
hypothécaires dus sur la dette immobilière s'élève de 9'429 fr. pour
l'année 2014, dont seule la moitié a été admise en déduction par l'autorité
fiscale. Il est aussi prouvé que le recourant a acquitté l'entier de ce montant.
Il ressort par ailleurs des conventions non signées produites au dossier mais
aussi de la convention finalement ratifiée que le recourant s'est engagé,
envers son épouse, à assumer seul les frais et charges en lien avec la dette
hypothécaire, soit en particulier le paiement des intérêts sur la dette
hypothécaire.
S'il résulte bel et bien de ce qui précède que le
recourant est codébiteur solidaire de la totalité de la dette hypothécaire
ainsi que des intérêts (cf. au surplus aussi de l'art. 144 CO), rien n'indique
que le recourant ait repris, vis-à-vis de son épouse, la totalité de la dette
sur le plan interne. Contrairement aux frais et aux charges que le recourant a
expliqué assumer seul, ce qui est considéré comme établi par la CDAP, force est
de constater qu'il n'a pas été allégué – encore moins établi – que le recourant
serait devenu l'unique débiteur sur le plan interne de la dette hypothécaire.
Ce serait par ailleurs peu vraisemblable puisque les époux sont restés
co-propriétaire chacun pour une demie du bien immobilier sous-jacent à la
dette. Enfin, le recourant, comme on l'a vu auparavant, n'a fait valoir que la
moitié de la dette hypothécaire en déduction de l'assiette imposable de sa
fortune.
Par conséquent, il y a lieu de retenir que le
recourant, s'il est certes seul débiteur des intérêts passifs de manière
définitive, n'est cependant le débiteur définitif de la dette hypothécaire que
pour une moitié. Or, la déduction des intérêts passifs est liée, comme la
jurisprudence rappelée ci-dessus l'a bien ancré, au fait d'être débiteur de la
dette. Il n'est ainsi pas admissible de déduire des intérêts sur une part de
dette dont le contribuable ne répond pas définitivement. Pour ce motif, s.
c) Par surabondance, il faut voir que ces intérêts
passifs ne peuvent pas non plus être déduits au titre de contribution
alimentaire au sens de l'art. 33 al. 1 let. c. LIFD. Comme déjà évoqué
ci-avant (consid. 6) la requalification des versements d'intérêts
hypothécaires en pension alimentaire supposerait que leur prise en charge en
sus de la part du propriétaire vienne s'ajouter aux prestations effectuées par
le débirentier, et non comme en l'espèce réduire ces prestations pécuniaires.
En outre et comme le souligne l'autorité intimée, c'est bien pour pouvoir
bénéficier de la jouissance de la part de copropriété de son épouse que le
recourant effectue l'entier des paiements hypothécaires.
A cet égard, le recours doit aussi être rejeté.
8.
Le recourant soutient encore que l'autorité intimée est tenue par
l'acceptation par l'Office d'impôt de la déductibilité des frais et intérêts
passifs dans le passé, période fiscale après période fiscale depuis sa
séparation en 2006. Il allègue que la longue pratique de taxation l'a induit à
entreprendre des travaux plus conséquents depuis 2014, le laissant croire que
les frais seraient déductibles à raison de 100 %. Le recourant invoque ainsi
une violation du principe de la bonne foi, arguant d’un changement de pratique
de l’autorité fiscale sur la répartition des frais d’entretien immobiliers.
a) Citant les art. 5 al. 3 et 9 Cst., le recourant
invoque une violation du principe de la bonne foi. Aux termes de l'art. 5 al. 3
Cst., les organes de l'État et les particuliers doivent agir conformément aux
règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter
un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 consid. 5.2). De ce
principe général découle notamment le droit, consacré à l'art. 9 in fine Cst.,
du particulier d'exiger, à certaines conditions, que les autorités se
conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne
trompent pas la confiance qu'il a légitimement placée dans ces dernières. Parmi
les conditions, cumulatives, fixées par la jurisprudence, figurent notamment
celles voulant que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à
l'égard de personnes déterminées et que celle-ci se soit fondé sur les
assurances ou le comportement dont elle se prévaut pour prendre des
dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer sans subir de préjudice (cf.
ATF 148 II 233 consid. 5.5.1 et les références; 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V
530 consid. 6.2).
En matière fiscale, en application du principe de
l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes
fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée
pour une période fiscale déterminée; à défaut, elle risquerait de se trouver
indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre
initialement. Selon la jurisprudence rendue à propos de l'art. 63 al. 2 LIFD
applicable aux provisions, il n'y a pas de droit au maintien d'une provision au
motif que l'autorité fiscale a renoncé à une reprise au cours des années
précédentes ou l'a à tort accordée. Il n'y a par ailleurs pas de violation du
principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 et 9 Cst.) lorsque l'administration
fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision,
alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente. Ce n'est que si le
fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la
question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références).
En conséquence de ce qui précède, l'autorité fiscale
détermine le revenu pour chaque période fiscale et peut, d'une période à
l'autre, modifier son appréciation et corriger des erreurs commises lors de
taxations précédentes (arrêts 2C_596/2007 du 24 juin 2008 consid. 5;
2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3).
A ce stade, force est de constater qu'il n'y a pas
eu dans le comportement de taxation du recourant pour les périodes fiscales
entre 2006 et 2013 de garanties ni de renseignements contraignants conférés au
recourant sur la base duquel il pourrait se prévaloir d'un droit à obtenir une
déduction intégrale des frais qu'il revendique. Sous cet angle son grief doit
être rejeté.
Le recourant invoque encore spécifiquement l'arrêt
9C_700/2022. Cependant cette jurisprudence a encore récemment (cf. arrêt TF 9C_164/2024
du 28 octobre 2024 consid. 9.3, destiné à la publication) été précisée
dans ce sens qu'une taxation périodique n'est juridiquement contraignante que
pour la période concernée, c'est pourquoi les circonstances factuelles et
juridiques peuvent être appréciées différemment lors d'une période de taxation
ultérieure (ATF 140 I 114 consid. 2.4.3; arrêts TF 9C_700/2022 du 28 août
2023 consid. 2.6.2; 2C_385/2020 du 25 juin 2020 consid. 5.4;
2C_551/2018 du 11 juin 2019 consid. 2.2.5; 2C_107/2017 du 6 décembre 2017 consid. 3.2.1).
En l'occurrence, ce n'est pas une appréciation dans la durée qu'a effectuée
l'autorité fiscale (par exemple la qualification de commerciale d'une
participation détenue par un contribuable), mais bien d'un état de fait
directement lié à la période fiscale 2014. Ce n'est ainsi pas parce qu'elle
avait admis une déduction (erronée) des frais réalisés en 2013 et durant les
périodes précédentes que les frais réalisés en 2014 ne pouvaient pas ou plus
faire l'objet d'une nouvelle qualification.
9.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être partiellement
admis, s'agissant de la déduction des frais immobiliers au sens de l'art. 32
LIFD, dans le sens du considérant 4 ci-avant. La cause doit ainsi être renvoyée
à l'autorité intimée pour détermination de l'assiette imposable en tenant
compte de la déductibilité de la facture litigieuse pour une demie. Le recours
est rejeté pour le reste et la décision sur réclamation du 17 janvier 2025 est
confirmée pour le surplus.
Un émolument réduit est mis à la charge du
recourant, qui n'obtient que partiellement gain de cause (cf. art. 49 al.
1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). La réduction sera proportionnelle à l'admission
des conclusions à savoir d'un tiers. Le recourant, qui obtient partiellement
gain de cause avec l'assistance d'un avocat, a par ailleurs droit à des dépens,
également réduits à un tiers, à la charge de l'autorité intimée (cf. art. 55
al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans
le sens des considérants.
III.
Un émolument réduit de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du
recourant.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera au recourant une indemnité de 750 (sept cent cinquante) francs
à titre de dépens réduits.
Lausanne, le 18 novembre 2025
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.