vd_omni · FI.1994.0130 · 2004-10-11 · fr

Administration cantonale des impôts | Taxation intermédiaire pour changement de profession admise. Recourant venu des Etats-Unis en Suisse pour y travailler comme professeur, mais qui a été contraint d'occuper des fonctions administratives (directeur d'école puis "dean" d'une haute école). Ayant perdu son poste de "dean", il a pris un congé sabbatique, rémunéré, au cours duquel il a entrepris des recherches en vue de reprendre un poste d'enseignant au sein de la même école. Le travail d'un dean n'est pas de même nature que celui d'un professeur, s'agissant des responsabilités assumées, de la nature du travail et de la rémunération. En l'espèce, diminution du salaire de la moitié environ.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.10.2004 FI.1994.0130

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 octobre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
chemin ********, à Y.________, représenté par Atag Ernst & Young, place
Chauderon 18, case postale 36, 1000 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par
l'Administration
cantonale des impôts
le 27 septembre 1994 refusant de procéder à une
taxation intermédiaire (période fiscale 1991-1992 – impôt cantonal et communal)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Philippe Ogay et M. Jean-Daniel Henchoz, assesseurs.
Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, né en ********,
marié et père de trois enfants nés en ********, ******** et ********,
originaire de Grande-Bretagne, qui résidait aux Etats-Unis, est arrivé en
Suisse le 25 août 1978. Il a travaillé auprès de la Z.________ (ci-après : Z.________),
au 1********, jusqu'au mois de juin 1981. Le certificat de salaire établi pour
l'année 1981 indique qu'il travaillait comme professeur et qu'un salaire brut
de 41'508 francs lui a été versé en 1981, une déduction de 65'522 francs ayant
été opérée par l'employeur à titre de "cash reimbursements à Z.________,
1981". Dans ses déclarations d'impôt américaines 1981 et 1982 (Form 1040 -
U.S. Individual Income Tax Return), X.________ a également indiqué sous la
rubrique "Occupation" celle de "Professor".
B.                    Durant l'année 1982, en
réponse à une demande de la Fiduciaire Générale, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après : l'ACI ou l'autorité intimée) a constaté que X.________ était
arrivé en Suisse pour y enseigner, d'abord auprès de la Z.________ puis de l'A.________.
Elle a précisé qu'en vertu de l'art. XII de la Convention conclue entre les
Etats-Unis et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (ci-après: la
convention) un professeur ou instituteur domicilié dans l'un des Etats
contractants, qui séjourne temporairement dans l'autre Etat pour y enseigner,
pendant une période n'excédant pas deux ans, dans une université, un collège,
une école ou un autre établissement d'instruction, est exonéré de l'impôt dans
cet autre Etat pour la rétribution de son enseignement pendant cette période. X.________,
qui exerçait son activité en Suisse depuis plus de deux ans, devait par conséquent
être imposé rétroactivement sur le produit de son activité réalisé dès son
arrivée.
C.                    Entre-temps, le 15 juin
1981, X.________ a été engagé par l'A.________, à Lausanne. Dans sa déclaration
d'impôt 1983-1984, il a indiqué comme profession "Doyen et
professeur"; les certificats de salaire produits indiquent un salaire de
138'013 francs en 1981 et de 261'488 francs en 1982. Dans sa déclaration
d'impôt 1985-1986, il a invoqué sous chiffre 12 (dépenses professionnelles des
salariés), en plus du forfait pour autres frais professionnels, des montants de
39'066 francs (1983) et 50'501 francs (1984), à titre de
"charges de
professeur et doyen de l'A.________ + frais d'activités indépendantes".
D.                    Le 27 avril 1987, la
fiduciaire Atag, Fiduciaire Générale SA, devenue entre-temps Atag Ernst &
Young SA (ci-après : la fiduciaire) a contesté auprès de la Commission d'impôt
de district de Lausanne (ci-après : la CIR) les décisions de taxation 1985-1986
de son client en faisant valoir que le montant des frais professionnels admis, soit
4'000 francs par année, était insuffisant. Elle a précisé ce qui suit au sujet
de l'activité de son client :
"En effet, notre client ne peut absolument pas
être assimilé à un professeur d'université. Il est le Doyen de l'A.________ et
y exerce une activité qui est comparable à celle d'un directeur d'entreprise,
et non pas celle d'un enseignant d'une université ou d'une autre école
supérieure.
Monsieur X.________ assume la direction et s'occupe de
tous les problèmes d'organisation et d'administration de l'A.________, des
relations publiques, aussi bien à l'égard des autorités qu'à l'égard du corps
professoral et des étudiants, et naturellement des entreprises internationales
qui les délèguent à Lausanne, et ce n'est qu'à titre exceptionnel (quatre ou
cinq fois par année) qu'il se charge d'un séminaire ou qu'il participe au
travail d'une classe.
Notre client est donc extrêmement ferme en ce qui concerne sa requête,
nous pourrions même nous demander s'il n'a pas droit, en tant que directeur
étranger délégué auprès de l'A.________ à une déduction forfaitaire de 10 % de
son salaire, à l'instar d'un membre de la direction d'un groupe étranger envoyé
dans notre pays pour une période de quelques années."
La fiduciaire a
précisé le 11 juin 1987 à l'adresse de la CIR :
"Vous objectez que l'A.________ n'est pas une
entreprise ayant une activité commerciale et industrielle. Or, nous pensons que
les fonctions de M. X.________ sont celles d'un directeur commercial et de
relations publiques, davantage que celles d'un simple
administrateur-gestionnaire. Lorsqu'il traite avec les maisons étrangères qui
délèguent leurs cadres à Lausanne, avec ces cadres eux-mêmes, avec les
professeurs pour la plupart étrangers, quand il représente l'école dans les pays
du monde où se trouvent les clients les plus importants, son activité est
vraiment identique à celle d'un directeur commercial.
Nous pensons que les critères posés par
l'Administration cantonale des impôts sont réunis. M. X.________ exerce de
manière régulière une activité dont une part importante se déroule à
l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'A.________, et la liaison
entre la représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'un
contrat, d'autre part, est essentielle.
Davantage encore, M. X.________ exerce de manière régulière une fonction
impliquant un rôle d'animation, de coordination et de motivation vital pour l'A.________
et il assume de ce fait et indépendamment de son appréciation personnelle des
obligations de représentation essentielles pour l'image générale de
l'institut."
Traitant du recours
déposé par le contribuable en matière de frais de représentation, l'ACI a admis
le 12 octobre 1987, à titre de frais de représentation, la déduction d'un
montant forfaitaire de 12'000 francs par an (périodes 1985-1986 et 1987-1988),
en retenant les faits suivants :
"Il ressort des explications données à cette
occasion que M. X.________ exerce la fonction de Doyen auprès de l'A.________,
à Lausanne; dite fonction implique en fait peu d'enseignement, mais beaucoup de
tâches de coordination entre le corps professoral, composé essentiellement de
professeurs étrangers invités, ainsi qu'un devoir de représentation lié à la
fonction dirigeante dans le cadre des relations entretenues par l'intéressé
avec les entreprises partenaires de l'institut.
Fondé sur cette description de l'activité de M. X.________, nous
constatons que la fonction qu'il occupe au sein de l'A.________ peut être
assimilée à celle d'un directeur, impliquant un devoir permanent de
représentation au sens de notre pratique telle qu'elle est rappelée dans notre
circulaire d'information de septembre 1986; il convient toutefois de relever
que l'A.________, bien qu'ayant déposé un règlement concernant le remboursement
des frais professionnels de ses collaborateurs, dûment approuvé par notre
Administration le 17 décembre 1986, ne verse actuellement aucune indemnité pour
couvrir les frais de représentation de ses collaborateurs ayant une fonction
impliquant un devoir permanent de représentation."
E.                    Les salaires bruts de X.________
versés pour son activité à l'A.________ se sont montés à 310'850 francs en
1985, 336'399 francs en 1986, 336'632 francs en 1987 et 334'405 francs en 1988.
Pour la période 1989-1990, la fiduciaire a donné les explications suivantes
pour justifier la déduction invoquée à titre de frais professionnels :
"En ce qui concerne la justification des frais
professionnels par Fr. 12'000, nous devons nous référer à votre lettre du 12
octobre 1987 car les explications qui y figurent restent totalement valables.
Nous devons y ajouter quelques précisions.
Monsieur X.________ est le Doyen de l'A.________, c'est-à-dire le numéro
1, et à ce titre il a été engagé directement par le Board, soit la haute
direction de l'Ecole. Chacun sait que ce Board est composé notamment de
l'administrateur-délégué de Nestlé, mais aussi d'autres dirigeants de grandes
sociétés internationales (…)"
En 1989, le montant du
salaire brut versé par l'A.________ était de 413'820 francs, en 1990 de 378'000
francs.
F.                     Le 26 février 1991, le nouveau
directeur général de l'C.________ a écrit à X.________ :
"This is to confirm your leave of
absence from January 1 to July 1, 1991.
In the meantime, we will maintain your Vita
plan, office and secretarial support.
As of July 1, 1991,
you will reintegrate to the Faculty with an annual salary of Sfr.
200,400."
Par courrier du 20 novembre 1991, la fiduciaire a déposé la déclaration
d’impôt 1991-1992 du contribuable en demandant une taxation intermédiaire au 1
er
janvier 1991. Cette déclaration indique un revenu de l’activité dépendante de
164'425 francs pour chacune des années 1989 et 1990. La fiduciaire a expliqué
comme suit les changements qui s'étaient produits dans la carrière de X.________
:
"Jusqu'à la fin de 1990, M. X.________ a exercé
ses fonctions de Dean, soit de directeur administratif et financier de l'A.________
devenu entre-temps l'C.________.
Pendant le premier semestre 1991, il a pris un congé
sabbatique, non payé, mais il a été rémunéré par B.________ à raison de Fr.
90'000.00 brut. Pour l'instant M. X.________ n'a pas encore été en mesure
d'obtenir le certificat de B.________, il ignore donc par conséquent quelle
somme il devra restituer au titre des déductions de sécurité sociale.
Dès le 1
er
juillet 1991, M. X.________ est
entré au service de l'C.________ en qualité de professeur. Le certificat de
salaire ci-annexé pour une période de 4 mois de l'C.________ indique une
rémunération nette de Fr. 54'808.20.
Dans la déclaration d'impôt qui vous est remise, nous
avons pris ce salaire de l'C.________ annualisé. Cela nous semble simplifier la
situation, car il aurait fallu autrement procéder peut-être à deux taxations
intermédiaires, non justifiées cependant étant donné la quasi similitude des
montants en jeu.
Les activités de consultant exercées par M. X.________, qui font l'objet
d'une annexe séparée, l'ont occupé en 1989 pendant une quinzaine de jours et en
1990 pendant environ 40 jours. Il s'agit donc bien d'une activité accessoire.
Par ailleurs M. X.________ a travaillé au service de l'ONU en 1990 à titre
temporaire, pour une rémunération de $ 36'500, exonérée d'impôt. Malgré
plusieurs demandes, l'ONU n'a pas encore établi de certificat."
Par courrier du 3 mars
1993 à la CIR, la fiduciaire a produit les justificatifs qui faisaient défaut
et elle a donné les renseignements complémentaires suivants:
"Une taxation intermédiaire intervenant le 1
er
janvier 1991, date à laquelle M. X.________ a cessé ses fonctions de directeur
exécutif de l'A.________ pour devenir professeur, le salaire versé par l'A.________
en 1989 et 1990 n'est plus pris en considération. Pour sa nouvelle profession
en qualité d'enseignant, nous avons annualisé le salaire qu'il a reçu, pour
tenir compte de sa réelle capacité contributive, soit trois fois le montant de
Fr. 54.808,20 indiqué dans le certificat de l'C.________ portant sur quatre
mois."
Parmi les pièces
produites par la fiduciaire dans son courrier du 8 avril 1993 à la CIR,
figurent notamment les
"copie du contrat d'engagement de M.  X.________
comme Dean (Directeur administratif et financier) de l'A.________, contrat daté
du 13 juin 1980, et copie du contrat de prolongation du 18 mars 1987, qui
octroie à M.  X.________ pour la fin de son engagement, d'une part, une année
sabbatique, d'autre part, un poste de professeur."
. En outre, revenant
sur ses déclarations précédentes, à savoir le fait que X.________ aurait exercé
ses fonctions de Dean jusqu'à fin 1990 (cf. lettres des 20 novembre 1991 et 3
mars 1993), la fiduciaire a donné les explications suivantes :
"Comme vous vous êtes posé la question de savoir à
quelle date doit intervenir la taxation intermédiaire, nous avons procédé à une
analyse plus approfondie et vous indiquons ci-après comment la situation
professionnelle de M.  X.________ a évolué durant ces dernières années.
Le 31 décembre 1989, l'A.________ est devenue l'C.________,
après fusion avec sa concurrente genevoise. La nouvelle entité a été appelée à
modifier ses structures et un nouveau Dean a été élu à la place de M. X.________.
C'est donc le 31 décembre 1989 que M. X.________
a cessé d'exercer ses fonctions de Directeur administratif et financier.
Conformément à son contrat, l'année 1990 a été
pour lui une année sabbatique, pour laquelle il a reçu une indemnité en
capital.
Dès le 1
er
janvier 1991, toujours
conformément à son contrat, ayant accepté l'offre qui lui avait été faite, il a
été mis au bénéfice d'un poste de professeur mais a demandé une autorisation
d'absence de 6 mois. Par lettre du 26 février 1991, dont copie annexée, l'C.________
la lui a confirmée.
La succession et l'imbrication de ces faits pourraient donner lieu à un
excellent cas de taxation intermédiaire et de taxation spéciale à soumettre aux
candidats d'examens de droit fiscal ! Il nous semble, après cette analyse, que
les éléments imposables que nous avons déclarés ne conduisent pas à la solution
la plus avantageuse pour notre client. En effet, en 1990, il devrait
éventuellement être imposé d'après l'art. 29 LIC. De même cette disposition aurait
peut-être à s'appliquer au 1
er
semestre 1991. Quant à la cessation
de la profession de Directeur administratif et financier, elle date bien du 31
décembre 1989. Enfin le début de la profession de professeur, situé par nous au
1
er
janvier 1991 – car tel est le sens du contrat de M. X.________ –
nous a fait annualiser son salaire reçu dès le 1
er
juillet, ce qui
donne un montant imposable plus élevé que celui encaissé en réalité."
G.                    Le 18 juin 1993, la CIR
a notifié au contribuable :
-   une décision définitive de taxation et de
répartition intercommunale (Y.________ – ******** -  Rougement) pour la période
du 1.1.1991 au 31.12.1992 qui fixe le revenu imposable à 408'000 francs au taux
de 132'200 francs et la fortune à 128'000 francs au taux de 146'000 francs
-   une décision définitive de taxation et de
répartition internationale (Y.________ – USA) pour la période du 1.1.1991 au
31.12.1992, qui retient les mêmes chiffres
Cette dernière
décision contient notamment la motivation suivante:
"Votre déclaration a été modifiée sur les points suivants :
·
salaires
1989 Fr. 365'057,-- et 1990 Fr. 329'565,--. Reprise des salaires 1989-1990 en
année de calcul, le passage de directeur à professeur chez C.________ de
Monsieur n'étant pas considéré comme un changement de profession
·
activité accessoire de Monsieur imposée
par Fr. 49'232,--/89 et par Fr. 93'553,--/90. Aux U.S.A. par Fr. 6'378,--/89 et
par Fr. 50'465,--/90.
·
(…)"
Le 9 juillet 1993, la
fiduciaire a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 18 juin
1993 pour les motifs suivants :
"Nous contestons que le passage de M. X.________
de directeur à professeur chez C.________ ne soit pas un changement de
profession.
En l'espèce ce changement est patent, les deux
activités n'ayant absolument aucun point commun.
L'C.________ n'est pas une université comme les autres,
et la tâche du Directeur/Doyen ne peut se comparer à celle d'un doyen de
faculté.
Dans sa position, M. X.________ avait la responsabilité
globale de la bonne marche de l'institution et plus spécialement de sa santé
financière, c'est-à-dire non seulement du bilan mais aussi du profit.
Sa tâche essentielle consistait donc à assurer et
développer le chiffre d'affaires de l'institution, d'en promouvoir la meilleure
fréquentation, par le moyen de l'action marketing et des relations publiques,
ainsi qu'en maintenant des rapports suivis avec de nombreuses entreprises, avec
les anciens participants (plus de 10'000), avec les membres suisses et
étrangers du Conseil, avec les sociétés qui assurent un parrainage financier,
ainsi qu'avec les autorités et l'environnement local.
Il avait à diriger des cadres et un personnel
international ayant des fonctions administratives et techniques, à recruter et
licencier des professeurs, au total une centaine de personnes. La ligne de
commandement passait par quelque dix subordonnés directs dont il fixait les
objectifs, le salaire, le développement, etc.
Les tâches qui lui incombaient portaient tant sur le
court terme (direction des affaires courantes), que sur le long terme (élaborer
et appliquer des stratégies pour l'avenir).
En outre, il a assuré, par appel de fonds et emprunts
bancaires, le financement de nouvelles constructions sur le site d'Ouchy pour
un montant de 30 millions de francs suisses.
En résumé, le poste était celui d'un directeur général
avec ses fonctions directoriales, administratives et commerciales, et avec la
responsabilité attachée à ces fonctions. Le fait que le "produit"
soit une activité d'enseignement ne change rien à cette responsabilité de patron,
qui est la même que dans une entreprise commerciale ou industrielle.
Les tâches d'un professeur C.________, comme de tout
autre professeur, sont naturellement bien différentes :
Il enseigne à des étudiants, qui sont à l'C.________ du
niveau de la maîtrise (MBA), il entreprend des travaux de recherche et crée du
matériel d'enseignement (études de cas réels utilisés en classe), il constitue
des programmes de cours à caractère général ou pour des organisations
particulières, en résumé il contribue à la formation et au développement de
cadres et de dirigeants selon les programmes de l'Institut.
Ce poste est à caractère didactique et intellectuel,
non plus directorial et administratif, et il entraîne une responsabilité d'un
tout autre ordre.
Il est donc bien évident que la tâche d'un professeur à
l'C.________, semblable à celle d'un professeur dans un autre établissement
supérieur d'enseignement universitaire, n'a rien à voir avec la fonction de
directeur général qui était celle de M. X.________ auparavant. Dans la plupart
des cas, ces deux différentes professions sont exercées par des hommes
différents (le doyen qui a précédé M. X.________ n'a jamais été enseignant).
Mais ce n'est pas parce que M. X.________ a été capable d'exercer l'une et
l'autre que ces deux professions n'en seraient devenues qu'une.
Les conditions de la taxation intermédiaire sont remplies : le genre et
le mode d'activité, de même que la responsabilité en découlant de M. X.________
se sont modifiés profondément, cette modification est durable et essentielle et
elle s'accompagne d'un changement notable de rémunération."
Le contribuable a été
entendu personnellement par un représentant de la CIR le 15 septembre 1993 et
son mandataire a été reçu le 7 octobre 1993. Au bas du document intitulé
"procès-verbal d'audition", établi par la CIR le 7 octobre 1993, le
mandataire a indiqué par sa signature et par une croix dans la case prévue à
cet effet que la réclamation était maintenue. S'agissant de la taxation
intermédiaire, l'entretien a été résumé comme suit par la CIR :
"1.  -     Aucune taxation intermédiaire
n'a été effectuée au 1.6.81 pour changement de profession. De plus les
déclarations précédentes indiquaient toutes sous profession : "Doyens et
professeurs".
-     Pas de taxation intermédiaire pour
changement de profession les contrats étant établis pour une durée déterminée
d'avance.
-     Montré page 4 d'une décision du
Tribunal administratif.
-     Lors de la précédente audition a
certifié être doyen associé + enseigner chez Z.________ (1978 – 81, salaire en
conséquence) (…)".
A la suite de
l'entretien avec la fiduciaire, la CIR a rendu de nouvelles décisions de
taxation, datée du 7 octobre 1993, remplaçant celles du 18 juin 1993 et
admettant certaines des déductions invoquées par le contribuable; le revenu
imposable a été fixé à 403'000 francs au taux de 130'500 francs et la fortune
imposable à 128'000 francs au taux de 146'000 francs.
H.                    Le dossier ayant été
transmis à l'ACI, X.________ a été entendu par un représentant de celle-ci le
22 novembre 1993; aucun compte-rendu de cet entretien n'a été établi ou ne
figure au dossier de la cause. Par lettre du 27 novembre 1993 rédigée en langue
anglaise, il a écrit à la CIR pour donner des précisions sur son cahier des
charges en tant que "Dean" de l'A.________, sur les circonstances de
son changement de profession de "Dean" à "Professeur" et
sur ses activités durant la période de transition entre les deux activités. Il
a produit en annexe à son courrier les documents suivants :
"-    lettre d'engagement de l'A.________ à X.________
datée du 13 juin 1980;
-     lettre de X.________ sur papier à en-tête de la Z.________
University adressée à Jacques       Paternot, Nestlé S.A., Vevey, datée du 29
mai 1980;
-     Memorandum de Paul Jolles à X.________ du 19
septembre 1985;
-     lettres de l'A.________ à Derek X.________ du 18
mars 1987 et 22 septembre 1988 (seulement la première page de chacune des
lettres);
-     photocopies des premières
pages de deux ouvrages rédigés par X.________ ("Managing with Dual
Strategies, Mastering the Present, Preempting the Future",
"Turnaround in Eastern Europe: In-Depth Studies" et "Dynamic
Entrepreneurship in Central and Eastern Europe").
Dans le courrier
précité, X.________ a notamment expliqué qu'il avait l'entière responsabilité
pour fixer les buts et l'organisation de l'A.________ comme l'aurait fait le
directeur général de n'importe quelle entreprise commerciale. Son titre de
"Doyen" ne correspondait pas à la définition habituelle du mot
"doyen" tel qu'il est utilisé dans les universités suisses et même
dans les pays anglo-saxons. Le nouveau directeur de l'A.________ porterait
d'ailleurs le titre de "President" et plus celui de "Dean".
Le terme de "professor" figurant dans certains de ses certificats de
salaire serait inexact. Son activité au sein de l'A.________ impliquait la
gestion d'un changement au sein de l'école et son développement. Initialement
prévu pour une durée de sept ans, le contrat en tant que "Dean" a été
prolongé le 30 juin 1988; il était précisé qu'à la fin de son contrat,
l'intéressé aurait droit à une année sabbatique, ce qui devait lui faciliter le
passage aux activités académiques envisagées. Or, la fusion entre l'A.________
et l'IMI genevoise, au début du mois de janvier 1980, a prématurément fin au
contrat entre X.________ et l'A.________. La direction de l'école a en effet
été confiée au directeur général de l'IMI, car il fallait compenser le fait que
les deux écoles avaient été regroupées à Lausanne, ce qui avait entraîné la
suppression du siège genevois. X.________ dit avoir été en quelque sorte
"sacrifié" ("sacrificial lamb") sur l'autel de la fusion.
S'offraient alors à lui deux possibilités : soit poursuivre une carrière en
tant que directeur ("manager") – plus de vingt postes de direction,
dont celui de directeur d'une université américaine lui ont été proposés – soit
envisager une carrière académique, au prix d'un important investissement
préalable, indispensable pour enseigner auprès de la nouvelle C.________. Le
poste convoité requérrait en effet des qualités et des connaissances que
l'intéressé avait perdues dans l'exercice de ses tâches directoriales. C'est
pourquoi X.________ a entrepris, dès janvier 1990, des recherches, puis la
rédaction d'un ouvrage sur le management stratégique, publié en 1993, qui lui a
servi de matériel de base pour donner ses cours à l'C.________. Il a
parallèlement rédigé des casus en relation avec l'économie des pays de l'Est et
il a publié deux autres ouvrages. En décembre 1990, il a décidé de consacrer
encore six mois à ses recherches qui n'étaient pas encore terminées et la
société Nestlé lui a versé, à ce titre, la somme de 90'000 francs. Le 1
er
juillet 1991, X.________ a pris ses fonctions à l'C.________ en tant
qu'enseignant et chercheur.
I.                      Le 13 décembre 1993,
l'ACI a maintenu sa position, refusant de procéder à une taxation intermédiaire
pour changement de profession, compte tenu de la doctrine et de la
jurisprudence, et constatant que :
"Pour notre part, nous estimons qu'il existe un
lien entre la profession d'enseignant dans une Haute école et celle de doyen.
En arrivant en Suisse, votre client a, durant trois ans, enseigné à Z.________
au 1********. En 1981, sans aucune période de transition, Monsieur X.________ a
directement pris la fonction de doyen à l'A.________ à Lausanne. On peut en
effet considérer que ces deux activités sont complémentaires. De plus, cet
établissement est spécialisé dans la formation de futurs cadres dans le domaine
de la gestion et du marketing; en quantité (
sic = qualité)
de doyen, Monsieur X.________ devait sûrement
superviser et organiser le travail des professeurs.
Il est relevé encore que Monsieur X.________ a toujours travaillé dans
le même domaine d'activité. Enfin, nous constatons qu'au moment où votre client
a été promu doyen en 1981, il n'a pas requis qu'une taxation intermédiaire lui
soit appliquée pour changement de profession."
Invité à se déterminer
sur le maintien ou le retrait de sa réclamation, le contribuable a répondu le
22 décembre 1993, par l'intermédiaire de la fiduciaire, qu'il maintenait sa
réclamation. Il a tenu à préciser qu'il avait déjà, en venant en Suisse, le
dessein d'exercer la profession d'enseignant, mais qu'il avait été contraint
d'accepter un poste de directeur administratif auprès de la Z.________ dès 1980
et jusqu'à la fermeture de l'école en juin 1981. Les indications sur les
certificats de salaire mentionnant "professeur" comme profession
seraient inexactes. Selon lui, les affirmations de l'ACI qui estime qu'il y a
un lien entre la profession d'enseignant dans une Haute école et celle de doyen
seraient fausses pour les raisons suivantes :
"a) La direction d'une très
petite entreprise de service comme l'A.________, avec 100 employés, en un seul
lieu, n'a aucun rapport avec la direction d'une multinationale commerciale,
d'un grand groupe industriel, ou d'une société holding et financière, qui sont
les clients de l'A.________. Par conséquent, les expériences accumulées dans
l'activité de Dean de l'A.________ sont sans valeur directe, ni commune mesure,
pour l'enseignement de cadres exécutifs de sociétés comme Nestlé, Philips, IBM,
etc. Ces dirigeants vivent dans un contexte totalement différent et sont
confrontés à des problèmes d'une autre nature et d'une autre envergure.
b)  Vous ignorez complètement le
rôle essentiel de la recherche dans la fonction de professeur d'une école comme
l'C.________. Tout l'enseignement est basé sur la recherche. Celui qui n'est
pas continuellement engagé dans des travaux de recherche n'est pas en mesure
d'enseigner. M. X.________ n'a pas effectué le moindre travail de recherche
pendant les dix ans qu'il a passés comme Associate Dean à Z.________, puis Dean
à l'A.________. Et lorsqu'il avait commencé, auparavant, à préparer sa
candidature à un poste de professeur à Z.________, c'est principalement parce
qu'il avait négligé ce travail essentiel de recherche et à cause de son
insuffisance d'expérience d'enseignement basé sur la recherche qu'il avait
échoué. C'est aussi la raison essentielle pour laquelle il a dû, durant un an
et demi, non seulement créer son matériel d'enseignement, mais aussi et surtout
s'investir intensément dans la recherche, avant d'être à même de commencer à
travailler comme professeur à l'C.________. Et depuis lors il n'a cessé d'intensifier
et de renforcer cette base fondamentale de son enseignement, tant le changement
des structures gestionnaires et exécutives des sociétés, le bouleversement de
leurs conditions de travail, de production et de vente, et la diversité de
leurs produits sont en perpétuelle mouvance.
c)   Vous passez enfin sous
silence notre argument relatif à la responsabilité qui permet aussi de
distinguer nettement, à notre avis, les deux professions. Il n'est pas besoin
de s'étendre à ce sujet car la différence est patente. La responsabilité
administrative et financière de celui qui doit rendre compte à des actionnaires
de la bonne marche d'une école, de saines finances, de la gestion du personnel
et de la prospection de la clientèle n'est pas comparable à celle d'un
enseignant qui a une responsabilité intellectuelle et pédagogique. C'est faire
bien peu de cas du métier d'enseignant, en l'espèce, que de croire qu'on peut,
fort de son éducation et de quelques expériences professionnelles, être à même
de former des cadres supérieurs et de parfaire leurs aptitudes à ce niveau de
compétences.
J.                     Par décision sur
réclamation rendue le 27 septembre 1994, l'ACI a rejeté la réclamation. Selon
elle, X.________ était venu en Suisse dans le but d'enseigner et il aurait
travaillé auprès de la Z.________ au 1******** en tant que professeur et
Associate Dean, selon les déclarations fiscales suisses et américaines et les
certificats de salaire délivrés par l'école. Elle a rappelé qu'en 1982, il
avait été mentionné que l'intéressé avait été, dès le 28 août 1978, imposé
conformément à l'article XII de la convention qui s'applique aux professeurs et
instituteurs exerçant une activité d'enseignant. En se fondant sur la loi et
sur la jurisprudence tant fédérale que cantonale, l'ACI est arrivée à la
conclusion que X.________ n'avait pas changé d'état, c'est-à-dire de métier,
bien qu'ayant changé de fonction et de domaine d'activité et que sa situation
au sein de cet état ne s'était pas fondamentalement modifiée. Elle en a conclu
que :
"Même s'il est incontestable que la situation professionnelle de M.
X.________ s'est trouvée modifiée et qu'il exerce une activité différente de
celle qui était la sienne, cette modification n'apparaît cependant pas
suffisamment profonde pour constituer soit un changement d'état, soit un
changement fondamental de la condition au sein de cet état. Elle ne peut donc
être qualifiée de changement de profession au sens de l'article 70, alinéa 1,
LI."
K.                    Le 19 octobre 1994, le
contribuable, par sa fiduciaire, a recouru auprès du Tribunal administratif
contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 27 septembre 1994. Il a
conclu à son annulation et a demandé à être mis au bénéfice d'une taxation
intermédiaire au 1
er
juillet 1991 (impôt cantonal, communal et
fédéral). Il a rappelé qu'il était venu en Suisse dans l'espoir d'obtenir un
poste d'enseignant auprès de Z.________ au 1********, qui lui a été refusé et à
la place duquel il lui a été offert de travailler comme "Associate
Dean", c'est-à-dire directeur administratif et financier, ce qu'il a fait
jusqu'à fin juin 1981. Puis, après avoir occupé la fonction de "Dean"
auprès de l'A.________ pendant plus de huit ans, il a une nouvelle fois tenté
d'obtenir un poste de professeur. Afin de pouvoir s'investir totalement dans
ses études et ses recherches et développer son matériel d'enseignement, il a
obtenu un congé sabbatique d'un an, prolongé de six mois. Le titre visé lui a
été accordé au bout d'un an et demi et il a pu commencer son enseignement le 1
er
juillet 1991. Le recourant estime que le passage de l'activité de
"Dean" à celle de "professeur" constitue un changement de
profession, quand bien même l'activité se déroule dans les deux cas auprès d'un
même institut. D'autres arguments invoqués à l'appui du recours seront repris
ci-après, dans la partie Droit, dans la mesure utile.
Le recours indique en
outre en première page ce qui suit au sujet de la décision du 18 juin 1993 :
« Cette décision indique qu’elle concerne
l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour 1991 et 1992,
mais nous précisons que le présent recours, comme l’était la réclamation, est interjeté
également en ce qui concerne l’impôt fédéral sur le revenu, bien que l’impôt
notifié ait été payé puisque une réclamation ou un recours n’ont pas d’effet
suspensif (article 114, 4 AIFD). »
L’ACI a transmis le
dossier au tribunal en répondant au recours par « préavis » du 21
décembre 1994, qui conclut au rejet du recours. Elle s'est notamment étonnée du
fait que le recourant, après s'être prévalu d'un article de la convention
applicable aux enseignants, ait par la suite nié avoir exercé en Suisse la
profession d'enseignant. Elle a ajouté que la matière enseignée par le
recourant dès 1991 – la direction stratégique – n'est pas dénuée de tout lien
avec la fonction occupée auparavant par le recourant auprès du même institut.
Le 10 juillet 2002, le
juge instructeur a interpellé l'autorité intimée afin qu'elle précise sur
quelle période fiscale et quel impôt (impôt cantonal, communal et fédéral) le
litige porte et si la prescription est, le cas échéant, acquise. L'ACI a
répondu le 9 août 2002 que seuls l'impôt cantonal et communal faisaient l'objet
du litige, l'impôt fédéral n'étant pas concerné, et que la prescription serait
acquise, s'agissant d'une période 1991-1992, au 31 décembre 2004.
Considérant en droit:
1.                     Il convient tout
d'abord d'examiner quel est l'objet du litige, puisque le recourant a précisé
dans son recours du 19 octobre 1994 qu'il contestait également la décision en
matière d'impôt fédéral direct. Certes, les décisions notifiées le 18 juin 1993
et le 7 octobre 1993 ne sont pas particulièrement explicites pour le
contribuable qui ne serait pas rompu à la pratique de l’autorité intimée mais
il est indéniable en revanche que la décision sur réclamation, selon son texte
et ce qu’a indiqué l’ACI dans sa lettre du 9 août 2002, concerne l'impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour 1991-1992. Tel est donc
l’objet du litige. En effet, en procédure contentieuse, l'objet du litige est
défini par trois éléments qui sont l'objet du recours, les conclusions du
recours et les motifs de celui-ci. En vertu du principe de l'unité de la
procédure, l'autorité de recours supérieure ne peut statuer que sur des points
que l'autorité inférieure a déjà examinés (ATF 1A.202/1991 du 3 juin 1998 dans
la cause AC 7049; AC 1998/0168 du 4 mars 1999). Il n’y a donc pas lieu que le
Tribunal administratif recherche, pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct,
si le recourant a été taxé ou s’il a contesté sa taxation.
2.                     Le tribunal a interpellé
d'office l'autorité intimée sur la question de la prescription. L'ACI a précisé
que le litige ne porte que sur la taxation définitive en matière d'impôt
cantonal et communal de la période 1991-1992 et que la prescription est
suspendue pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours. Quant
à la prescription absolue de douze ans après la fin de la période de taxation,
elle serait acquise, pour la période 1991-1992, au 31 décembre 2004.
L'art. 98a de
l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)
traitait à l'alinéa premier de la prescription du droit de procéder à une
taxation définitive qui était de quatre ans après la fin de la période de
taxation. En l'espèce, la décision de taxation a été rendue dans le délai de quatre
ans, soit le 18 juin 1993. Le deuxième alinéa prévoyait, sous lettre a, que la
prescription ne courait pas ou était suspendue pendant la durée des procédures
de réclamation, de recours et de révision. Les décisions de taxations précitées
ayant été contestées par le dépôt d'une réclamation puis d'un recours, la
prescription a été suspendue. Elle est toutefois acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation (al. 4). Pour la période
1991-1992, la prescription absolue sera acquise au 31 décembre 2004, soit douze
ans après la fin de la période de taxation. La prescription n'étant pas
acquise, il convient dès lors d'entrer en matière sur les arguments du
recourant.
3.                     Le recourant conteste
le fait que l'autorité intimée ait refusé de procéder à une taxation
intermédiaire pour changement de profession au 1
er
juillet 1991,
date à laquelle a débuté sa nouvelle activité de professeur auprès de l'A.________.
Selon les dispositions
légales en vigueur au moment où la décision querellée a été rendue, le revenu
annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation
servait, en principe, de base au calcul de l'impôt dû pour chacune des deux
années de la période de taxation (art. 69 al. 1 et 71 al. 1 de l'ancienne loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
[
aLI
]
). Cette règle reposait sur la
fiction que les éléments imposables du contribuable ne se modifiaient pas de
manière sensible pendant les périodes de calcul et de taxation et que les
éventuelles fluctuations du revenu, qui exerçaient leur effet dans la période
de taxation suivante, devaient s'égaliser dans la durée.
L'art. 70 al. 1 aLI
prévoyait toutefois une importante dérogation à ce principe : l'autorité
fiscale pouvait procéder à une taxation intermédiaire, d'office ou sur demande,
lorsque les bases d'imposition d'une personne physique s'étaient modifiées
d'une façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de
la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une
dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de
l'art. 9 al. 2 ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou
internationale des éléments imposables.
Le Tribunal fédéral a
rappelé que la taxation intermédiaire apparaissait donc comme un tempérament à
certaines rigueurs du principe de l'imposition praenumerando, qui reposait sur
l'assimilation du revenu de la période de taxation à celui de la période de
calcul immédiatement antérieure. Ce tempérament devait permettre, dans certains
cas où l'application du principe conduisait à des résultats particulièrement
peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive
réelle du contribuable; autrement dit, d'éviter une distorsion entre la charge
fiscale de celui-ci et sa capacité contributive. En outre, concernant
l'interprétation de l'art. 70 aLI, il a confirmé qu'il n'était pas arbitraire
de ne prévoir une taxation intermédiaire que pour l'un des motifs
limitativement énumérés par cette disposition et qu'il en allait de même en
matière d'impôt fédéral direct selon l'art. 96 AIFD (cf. ATF 2P.241/1991 du 1
er
octobre 1992 qui cite un cas de taxation intermédiaire en matière d'impôt
fédéral direct, in Archives 59 p. 559, consid. 4a et références citées, ainsi
qu'un arrêt non publié du 20 février 1986 en la cause R. c. canton de Vaud).
Ainsi, la mise en œuvre d'une taxation intermédiaire dépendait de deux
conditions cumulatives : d'une part il devait exister un motif de taxation
intermédiaire (cessation de l'activité lucrative, changement de profession
etc.), d'autre part, la survenance de ce motif devait avoir pour conséquence
une modification des bases d'imposition du contribuable concerné (cf. arrêt FI
1991/0014 du 22 avril 1992).
4.                     En l'espèce, bien que
le recourant n'invoque pas cet argument, il convient de se demander si la
première des conditions mentionnées à l'art. 70 aLI, à savoir la cessation de
l'activité lucrative, était remplie, à un moment donné, avant la reprise
d'activité. En effet, il ressort de l'examen des faits que le recourant a
quitté son activité en tant que Dean de l'A.________, pour se consacrer à des
travaux de recherche, dès le 1
er
janvier 1990. Cette situation n'a
toutefois duré que dix-huit mois, puisque la nouvelle activité a débuté le 1
er
juillet 1991, soit moins de deux ans après l'arrêt de la première activité. Or,
le Tribunal administratif a rappelé que selon les instructions de
l'Administration fédérale des contributions du 17 décembre 1985 pour
l'application des articles 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'AIFD,
valables aussi au regard de l'art. 46 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral
direct (LIFD), entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995, l'on ne
procédera généralement pas à une taxation intermédiaire en cas d'interruption
de l'activité lucrative de moins de deux ans, de chômage complet de moins d'une
année ou de variations passagères du revenu. En cas de doute quant à la
persistance de la modification, il y a lieu de procéder à une taxation
provisoire (arrêt FI 1994/0151 du 11 décembre 1996). Le début ou la cessation
d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession ont en commun le
fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la
taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la
période de taxation (arrêt FI 1999/0035 du 6 décembre 1999).
En l'occurrence, la
cessation de l'activité, plus précisément la période pendant laquelle le
recourant s'est consacré à un travail de recherches pour rassembler du matériel
pédagogique en vue de sa future carrière d'enseignant, n'a pas duré très
longtemps, puisqu'elle a cessé le 30 juin 1991, c'est-à-dire au bout de
dix-huit mois. Il ne s'agit dès lors pas d'une modification durable, telle
qu'elle est prévue dans les instructions de l'autorité fiscale et telle qu'elle
a été définie par la jurisprudence, pouvant donner lieu à une taxation
intermédiaire. Il est vrai que le Tribunal administratif a admis une taxation
intermédiaire dès la cessation de l'activité, dans le cas d'un directeur
d'hôtel qui avait quitté son emploi pour suivre, pendant quinze mois, des cours
d'économie et de gestion d'entreprise, avant d'occuper un poste d'enseignant à
l'Ecole hôtelière (cf. arrêt FI 1991/0084 du 10 juillet 1992). En l'occurrence,
le recourant ne se trouve toutefois pas dans la même situation, puisqu'il a
continué à recevoir de son employeur une somme correspondant à son salaire,
durant une année, qualifiée d'année sabbatique; ses revenus sont par conséquent
restés pratiquement inchangés au cours de cette première période
d'"inactivité" de douze mois. Par contre, il est vrai que le montant
versé durant les six premiers mois de l'année 1991 est plus faible et
correspond à peu près à la rémunération touchée par l'intéressé en tant qu'enseignant;
au 1
er
janvier 1991, les conditions d'un changement de profession ne
sont toutefois pas remplies par ailleurs, le recourant ayant poursuivi son
travail de recherche, commencé dès la fin de son travail en tant que
"Dean". Il apparaît ainsi que les conditions d'une taxation
intermédiaire n'étaient remplies ni au 1
er
janvier 1990, ni au 1
er
janvier 1991.
5.                     Selon le recourant, les
conditions propres à un changement de profession étaient réunies dès le 1
er
juillet 1991 et elles justifiaient une taxation intermédiaire.
Le Tribunal
administratif a rappelé que la Haute Cour a jugé que le motif de taxation
intermédiaire que constitue le changement de profession doit être interprété,
vu son caractère exceptionnel, dans un sens restrictif. Un changement de
profession peut se produire à plusieurs reprises, mais il ne conduit pas
nécessairement à une modification durable des bases de taxation. Les taxations
intermédiaires pour cause de changement de profession supposent elles aussi une
modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation
professionnelle, modification à l'occasion de laquelle le maintien de la
taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se
justifierait pas. On peut parler d'une modification durable des bases de la
taxation du revenu provenant de l'activité lucrative lorsque le contribuable
entreprend une activité dans un autre domaine dans lequel il ne peut plus
mettre à profit les connaissances et l'expérience acquises dans sa précédente
profession ou lorsque son revenu se détermine et se développe en fonction de
critères essentiellement différents (cf. arrêt FI 1989/0029 du 30 septembre
1998).
Dans l'arrêt précité,
le Tribunal administratif a en outre rappelé que, toujours selon le Tribunal
fédéral, la question de savoir s'il s'est produit une modification structurelle
profonde de l'ensemble de la situation professionnelle ne peut être résolue
qu'à l'aide d'un examen de l'ensemble de la situation professionnelle du cas
particulier. En règle générale, cette situation n'est pas fondamentalement
modifiée et la structure du revenu reste en principe identique lorsqu'il se
produit un changement de place dans le même domaine d'activité, en cas de
promotion ou de relégation professionnelle, en cas d'élargissement ou de rétrécissement
d'une activité, du début d'activité nouvelle ou de l'abandon d'activités
antérieures et d'élargissement ou de réduction du cercle d'exploitation. Les
variations du revenu qui en résultent ordinairement se compensent à la longue et
peuvent être prises suffisamment en compte dans le cadre de la taxation
ordinaire sans qu'une taxation intermédiaire ne soit nécessaire pour éviter une
discrépance entre la charge fiscale et la capacité contributive (cf. ATF du 2
février 1989 in Archives 60 p. 253 consid. 3c, également dans Praxis 1989 n°
134, StE 1986 B 63.13 n° 8, 1991 B 63.13 n° 27, Collection des arrêts du
Tribunal fédéral n° 702, Revue fiscale 1989 p. 290).
Une modification
durable des bases d'imposition du revenu est généralement admise, lorsque le
contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir
des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou
lorsque son revenu est défini selon des critères très différents (cf. arrêt FI
2000/0065 du 20 décembre 2000 et les références citées). Plus récemment, le
Tribunal fédéral a rappelé qu'il n'y a, selon la jurisprudence, changement de
profession au sens de l'art. 45 lettre b LIFD que si le contribuable change de
domaine d'activité, de telle manière que, dans son nouvel emploi, il n'est plus
en mesure de tirer parti des connaissances et expériences acquises dans le
précédent emploi ou, exceptionnellement, si, tout en restant dans le même
domaine d'activité, il voit la structure de son revenu subir une transformation
fondamentale (ATF 2A.4/2002 du 28 juin 2002 consid. 4.3). Le Tribunal
administratif a jugé qu'il y avait lieu à taxation intermédiaire pour
changement de profession, même s'il y avait passage d'une activité salariée à
une autre activité salariée, dans le cas d'un étudiant en lettres, travaillant
en qualité de secrétaire administratif d'un parti politique, qui avait accompli
de nombreux jours de service militaire, notamment en payant ses galons de
capitaine, et qui avait par la suite été engagé comme officier instructeur par
le Département militaire fédéral (cf. arrêt FI 1990/0015 du 30 septembre 1998).
De même, dans un arrêt déjà cité, en admettant que le passage de la profession
de directeur d'hôtel à celle d'enseignant à l'Ecole hôtelière, entrecoupé par
quinze mois d'études, justifiait une taxation intermédiaire, le Tribunal
administratif a implicitement admis un changement de profession dans le même
domaine d'activité qui est celui de l'hôtellerie (FI 1991/0084).
Il est vrai que la
situation du recourant à son arrivée en Suisse et durant les premières années
de son activité auprès de la Z.________ University au Mont-Pélerin n'est pas
très claire. La plupart des pièces produites mentionnent en effet la profession
de "professeur" et il semble qu'une exonération temporaire d'impôts
ait été sollicitée sur cette base, exonération révoquée par la suite puisque
l'activité a duré plus de deux ans. Bien qu'une incertitude subsiste au sujet
de cette période, il convient de s'en tenir à l'activité déployée au sein de l'A.________,
dès 1981, objet du présent litige et des changements qui ont eu lieu dès la fin
de l'année 1989.
A titre préalable, il
est constaté que le terme anglais de "Dean" peut certes être traduit
en français par celui de "doyen", mais qu'il peut également désigner
un directeur administratif. Dans le cas présent, il ne s'agit donc pas d'un
poste de doyen, tel qu'il existe au sein des universités en Suisse, occupé par
un professeur, généralement choisi parmi les plus anciens, dont la charge est
essentiellement honorifique. En effet, il ressort des explications données par
le recourant que la fonction qu'il exerçait était celle de directeur général de
l'école et qu'il avait été nommé par le comité directeur, le "Board",
qui compte des dirigeants de grandes sociétés internationales, tels
l'administrateur-délégué de Nestlé. A ce titre, le recourant
avait "la
responsabilité globale de la bonne marche de l'institution et plus spécialement
de sa santé financière",
tâche qui n'incombe pas aux doyens dans une
université suisse.
L'autorité intimée a d'ailleurs admis d'accorder au recourant une
déduction forfaitaire à titre de frais de représentation, en admettant que
"sa fonction peut être assimilée à celle d'un directeur, impliquant un
devoir permanent de représentation"
; elle n'aurait pas pu lui octroyer
cet avantage, selon sa pratique, s'il avait exercé la profession d'enseignant.
Le salaire versé correspondait d'ailleurs à la fonction, puisqu'il se montait,
en 1989, qui est la dernière année au cours de laquelle le recourant a exercé
sa fonction de "Dean", à 413'820 francs bruts par année.
Si l'on examine la
suite de la carrière du recourant, il apparaît, toujours selon les explications
fournies dans le cadre du recours, que la prise du poste d'enseignant dès le 1
er
juillet 1991 a non seulement nécessité un intense travail de recherche durant
près de dix-huit mois, mais qu'elle n'implique absolument pas les mêmes
responsabilités et les mêmes tâches que celles de directeur général, tant il
est vrai que l'enseignement n'a aucun point commun avec la direction
administrative et financière d'une entité quelle qu'elle soit, a fortiori une
école ou une université. Du point de vue hiérarchique, le recourant était
jusqu'à fin 1989 le "no 1" de l'A.________ et, dès le 1
er
juillet 1991, il est devenu un enseignant, parmi les nombreux autres que compte
l'école, soumis au nouveau directeur général. Son salaire annuel brut a passé
de 413'820 francs en 1989, à  378'000 francs en 1990, pour l'année sabbatique,
et à 200'400 francs en 1991 (lettre d'engagement de l'C.________, signée par
directeur général Juan F. Rada), soit une diminution de plus de 50 pour cent,
si l'on se réfère à la dernière année d'activité du recourant en tant que
"Dean" et à presque 50 pour cent par rapport à la rémunération de
l'année sabbatique. Même s'il est vrai que l'activité antérieure du recourant
auprès de l'école n'était pas totalement inutile pour son enseignement, il
convient d'admettre que le passage de la fonction de directeur général à celle
de professeur constitue un changement d'état, car il ne s'agit pas de la même
profession. En effet, dans l'hypothèse où le recourant aurait quitté son poste
de directeur à l'C.________ pour se consacrer à l'enseignement dans une autre
école ou université, le changement d'état n'aurait fait aucun doute. Le critère
de changement de profession ne saurait être dénié par le seul fait que
l'intéressé exerce sa nouvelle profession au sein de la même entité, cela
d'autant plus que le salaire versé a subi une importante modification.
6.                     Conformément à la
jurisprudence, il y a dès lors lieu d'admettre que le recourant a changé de
profession en devenant enseignant dès le 1
er
juillet 1991 et en
voyant son salaire diminuer de près de la moitié. Les conditions légales
donnant droit à une taxation intermédiaire sont ainsi remplies en l'espèce.
7.                     Vu ce qui précède, le
recours doit être admis. Les frais restent à la charge de l'Etat. Le recourant
qui était assisté d'un mandataire a droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 27
septembre 1994 est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour
nouvelle décision.
III.                     L'arrêt est
rendu sans frais.
IV.                    La somme de 1'000
(mille) francs est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de
l’Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 11 octobre 2004
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint