vd_omni · FI.1992.0076 · 1993-06-11 · fr

c/ ACI | réinv. du gain réalisé par l'épouse dans les frais de constr. d'un rural propriété de son mari; rejet.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.06.1993 FI.1992.0076

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 11 juin 1993
__________
sur le recours interjeté par les époux
A.________
,
à X.________, représentés par la Société rurale d'assurance de protection
juridique FRV, Case postale 247, 1000 Lausanne 6,
contre
la décision sur réclamation rendue le 29 mai
1992 par l'Administration cantonale des impôts en matière de gains immobiliers
(réinvestissement).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
R. Lavanchy, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Les époux A.________
exploitent un domaine agricole de 19 hectares à X.________, dont deux tiers
environ en propriété et le solde en location.
B.                     Le père de A.________
était propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de
X.________, comprenant une habitation, un rural et une place-jardin. Le 20 juin
1986, Mme A.________ a racheté à ses beaux-frères la parcelle no 1********
héritée de leur père pour le prix de Fr. 60'000.--. Cet achat a été effectué
par Mme A.________ plutôt que par son mari pour ne pas perturber le plan de
financement d'un projet de construction d'un nouveau rural pour 40 UGB comprenant
un hangar à machines et une fosse à purin.
Selon le décompte
final établi par l'architecte B.________ le 14 février 1989, le coût de
construction total du rural s'élève à Fr. 867'580.--, montant qui représente un
dépassement du devis initial de quelque Fr. 150'000.--. Pour financer le rural,
A.________ a obtenu un prêt sans intérêts de Fr. 117'000.-- de la C.________,
un second prêt de Fr. 53'000.-- du D.________ et contracté un emprunt de Fr.
200'000.-- auprès du E.________. Il a reçu une subvention de Fr. 285'000.-- du
Service des améliorations foncières et réinvesti une somme de Fr. 51'000.--
provenant de la vente de son ancien rural après remboursement d'une partie des
prêts accordés par le D.________ et la C.________. Son épouse a investi des fonds
propres pour une somme de Fr. 50'000.--.
Ces montants étant
insuffisants à financer l'entier de la construction, Mme A.________ a vendu en
date de 22 février 1989 la parcelle no 1******** à F.________ pour la somme de
Fr. 170'000.--, montant qui a été entièrement investi dans la nouvelle
construction.
C.                    Le 22 janvier 1990, le
notaire E.________ a déposé au nom de la recourante une déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers dans laquelle il demandait à être mis au
bénéfice du réinvestissement du gain réalisé dans la vente de cette parcelle
dans le nouveau rural dont A.________ est propriétaire.
D.                    Par décision de
taxation du 23 janvier 1990, la Commission d'impôt du district de Grandson a
arrêté le gain immobilier imposable à Fr. 107'200.-- et établi un bordereau de
contribution frappant ce gain au taux de 18 %. Elle refusait en outre d'accéder
à la demande de réinvestissement présentée.
E.                     A.________ a recouru
le 12 février 1990 au nom de son épouse contre cette décision en concluant à
l'admission du réinvestissement.
Le recours précité,
traité comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la
modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision sur réclamation du
29 mai 1992 pour le motif que l'immeuble dans la construction duquel le gain
réalisé a été réinvesti n'était pas propriété de l'aliénatrice, mais de son
conjoint. Agissant par l'intermédiaire de la Société rurale d'assurance de
protection juridique FRV, Les époux A.________ ont recouru contre cette décision
en concluant à son annulation. Dans le délai imparti à cet effet, ils ont
effectué l'avance de frais requise, par Fr. 1'600.--.
F.                     L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 31 août 1992 en concluant au rejet du
recours. Les parties ont formulé d'ultimes observations les 13 et 22 octobre
1992.
Sur requête du
tribunal, les recourants ont encore produit le 26 février 1993 un jeu de plans
du rural construit par le recourant A.________ et un plan de financement
accompagné de diverses pièces justificatives. L'Administration cantonale des
impôts s'est également déterminée de façon négative sur l'application
éventuelle de l'art. 41 lit. f LI.
G.                    Le Tribunal
administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considère en droit :
_________________
1.                     L'art. 46 bis al. 1
LI autorise le réinvestissement des gains immobiliers lorsque le produit de
l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice
de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à
l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but.
L'autorité intimée a refusé de mettre la recourante au bénéfice du
réinvestissement du gain réalisé dans la vente de la parcelle no 1******** du
cadastre de X.________ pour le motif que le produit de la vente n'a pas été
réinvesti dans l'achat d'un immeuble dont elle est propriétaire, mais dans les
frais de construction d'un rural propriété de son époux. Les recourants
considèrent que le réinvestissement fiscal doit être admis lorsque le gain
immobilier est utilisé pour financer l'achat ou la construction d'un bâtiment
appartenant au conjoint, a fortiori lorsque les biens-fonds appartenant à
chacun des époux font partie d'une seule et même entreprise agricole.
L'autorité intimée
fonde son interprétation restrictive sur le texte clair de l'art. 50 bis al. 2
LI suivant lequel les époux sont considérés comme des contribuables distincts
en matière de gains immobiliers. Elle motive également sa décision par le fait
qu'admettre le réinvestissement reviendrait à faire reporter sur l'époux la
charge fiscale latente existant en cas de report d'imposition.
2.                     Selon une
jurisprudence constante de la Commission cantonale de recours en maitère
d'impôts reprise par le Tribunal administratif, les dispositions légales sur le
réinvestissement doivent faire l'objet d'une interprétation stricte,
car il s'agit là
d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale
des cantons
(RDAF 1968, p.
149; RDAF 1975, p. 51;
RDAF 1977 p. 255; RDAF 1979 p. 292;
CCRI B. Ma., du 25.6. 1985; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral
direct, Archives 55, p. 435 consid. 2b; Archives 59, p. 431, arrêts qui
préconisent une interprétation restrictive des règles permettant un report d'imposition).
Les autorités
fiscales ont toutefois adopté une pratique souple dans le cadre de
l'application de l'art. 46 bis al. 1er LI. A la suite des promesses faites dans
le cadre de la motion Agassis, elles admettent le réinvestissement, alors même
que les fonds dégagés par la vente ne sont pas utilisés à l'acquisition d'un
nouvel immeuble, mais à l'amélioration d'immeubles déjà propriété du
contribuable (voir réponse du 20 janvier 1971 du Conseil d'Etat à la motion
Agassis demandant la modification de l'article 46 bis LI). Cette pratique, que
le projet de loi concernant la revision de l'impôt sur les gains immobiliers
entendait expressément reprendre avant qu'il soit finalement retiré (BGC,
automne 1989, p. 1664), diffère radicalement de celle qui est suivie dans le
cadre de l'alinéa 5, quand bien même cette dernière disposition ne parle pas
expressément d'un achat d'immeuble (voir CCRI, arrêt A. et C. Ci. du 20 mars
1991). L'introduction de cette mesure dans la loi, dans le cadre du projet
précité, abandonné par la suite, s'expliquait principalement par la volonté de
faire bénéficier les agriculteurs d'un régime aussi favorable que celui qui a
été introduit en 1989 pour les entreprises artisanales, commerciales et
industrielles et les sociétés (art. 21 al. 1 lit. c et 55 lit. c LI; BGC,
automne 1989, p. 1665). De même, l'autorité fiscale paraît admettre comme
suffisante, dans le cadre de l'al. 1er, la contrainte financière dans laquelle
se trouve l'exploitant agricole; là encore, cette solution diffère de celle
pratiquée dans le cadre de l'al. 5 (voir arrêt précité). Cette différence
s'explique dans un souci d'égalité et de stabilisation des entreprises
agricoles.
Le recours tend à
obtenir un assouplissement supplémentaire de l'art. 46 bis LI en renonçant à
exiger une identité stricte entre le propriétaire de l'immeuble aliéné et celui
de l'immeuble acquis en remploi pourvu que le gain réalisé soit réinvesti dans
l'exploitation agricole commune aux deux propriétaires. Les parties admettent
que la solution qu'ils préconisent ne découle pas du texte de l'art. 46 bis LI
et qu'elle va même à l'encontre de l'art. 50 bis al. 2 LI. Ils estiment
cependant qu'il convient de tenir compte du fait qu'ils contribuent ensemble à
l'exploitation du domaine.
3.                     a) L'art. 50 bis al.
2 LI, qui déroge à l'art. 9 LI, a été adopté par le Grand Conseil dans sa
séance du 23 mai 1972; il fait notamment suite à l'arrêt T. c/CCRI VD du 21
novembre 1962, dans lequel le Tribunal fédéral a jugé que l'épouse qui vit en
ménage commun avec son mari devait être considérée comme une contribuable
distincte pour les gains immobiliers qu'elle réalise sur des immeubles lui
appartenant, lorsque ces gains sont imposés conformément aux articles 40 ss LI
(BGC, printemps 1972, p. 506). Le législateur, suivi par la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts, en a déduit que le mari ne pouvait
réinvestir, au sens de l'article 46 bis LI, un gain réalisé par sa femme,
puisque la condition de l'identité des contribuables faisait défaut (BGC, op.
cit., p. 507, arrêt H. Se., du 13 septembre 1987 publié dans Revue fiscale
1990, p. 611).
En tant qu'il vise à remettre en cause un texte clair de la loi
conforme de surcroît à la volonté du législateur, quand bien même la pratique
l'interprête de manière souple, le recours ne saurait être accueilli.
b) La solution
préconisée par les recourants impliquerait également le transfert d'une charge
fiscale latente de la recourante à son mari A.________, alors que la loi ne le
prévoit pas expressément. Le financement consenti par Mme A.________ à son mari
ne constitue pas une donation imposable (art. 14 LMSD), mais bien une
contribution extraordinaire d'un époux à l'entreprise de son conjoint (art. 165
CC). On est ainsi en présence d'une prestation à caractère onéreux qui fait
naître en faveur de Mme A.________ une créance ordinaire soumise aux principes
généraux du code des obligations (Pierre Wessner, La collaboration
professionnelle entre époux dans le nouveau droit matrimonial, in Problèmes de
droit de la famille, p. 179, spéc. 186; Deschenaux/Steinauer, Le nouveau droit
matrimonial, p. 355; il peut aussi s'agir d'une créance fondée sur l'art. 206
CC dans le régime matrimonial de la participation aux acquêts, voire sur les
dispositions correspondantes des autres régimes matrimoniaux).
Force est donc de
constater que les transferts patrimoniaux entre époux ne sont pas sans
conséquences sur le plan civil, ni sans effets sur le plan fiscal. Ainsi, la
créance de Mme A.________ contre son mari, si l'on admettait le réinvestissement
dans le présent cas, serait dispensée de toute imposition à la liquidation du
régime matrimonial, bien qu'elle résulte en fait du gain immobilier réalisé en
1989; en revanche, A.________, s'il venait à transférer son immeuble, fût-ce
pour s'acquitter de sa dette envers son épouse, devrait payer un impôt sur le
gain immobilier, dont le calcul tiendrait compte du réinvestissement admis
(art. 46 bis al. 4). L'interprétation extensive de la clause d'exception et son
application en l'espèce reviendraient à accorder à la recourante Mme A.________
un privilège fiscal en l'absence d'une base légale, ce que la jurisprudence du
Tribunal fédéral exclut en principe (ATF 103 Ia 34, JT 1979 I 105; ATF 103 Ia
505, JT 1979 I 362; sur ce point, v. aussi Peter Locher, Legalitätsprinzip im
Steuerrecht, Archives 60, 1ss, spéc. p. 13 ss et réf.). L'accord de principe
donné par son époux à un tel transfert ne saurait pallier l'absence d'une
disposition expresse de la loi.
c) Le recours
s'avère également mal fondé si l'on considère le couple A.________ comme
formant une société simple portant sur une exploitation agricole. Le
réinvestissement réalisé au sein d'entreprises commerciales, notamment celles
exploitées en raison individuelle, suppose le maintien du régime de propriété
existant avant l'opération, en particulier, le maintien des participations
respectives, tout au moins proportionnellement (art. 20 let c et 55d let. a
LI). Au contraire, si l'un des associés d'une entreprise exploitée en société
simple renonce à sa part, tout au moins partiellement, l'on se trouve en
présence d'un acte de réalisation qui exclut le réinvestissement. Vu le
parallélisme entre les règles précitées applicables aux entreprises
commerciales, et celles qui traitent du réinvestissement agricole, la solution
devrait être la même dans le cadre des secondes.
d) Vu ce qui
précède, la décision attaquée refusant de mettre la recourante au bénéfice du
réinvestissement du gain immobilier réalisé dans la vente du terrain de
X.________ dans les frais de construction d'un hangar propriété de son conjoint
est justifiée. L'autorité de céans est certes consciente du fait que le refus
du bénéfice du réinvestissement dans le cas présent touche durement les
recourants, dont les frais de construction se sont avérés plus élevés que
prévus. Cependant, dans le cas d'espèce, l'art. 46 bis LI ne permet pas
d'accorder le réinvestissement fiscal.
4.                     Le recours est en
conséquence rejeté. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument que le tribunal
arrête à Fr. 1'600.-- doit être mis à la charge des recourants qui succombent.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 Un émolument de Fr.
1'600.-- est mis à la charge des recourants Les époux A.________, solidairement
entre eux.
III.                Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 11 juin 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.