vd_omni · FI.2015.0157 · 2016-05-19 · fr

X.________ SA c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation, dans son principe, de deux amendes de procédure (ICC, d'une part, IFD d'autre part), infligées (après sommation) à la contribuable qui a violé son obligation de déposer la déclaration d'impôt dans le délai prescrit. La fixation différenciée du montant de l'amende (au double de l'IFD, pour l'ICC) ne repose sur aucune justification. Réforme de la décision attaquée, dans le sens de l'alignement du montant des deux amendes.Recours au TF admis (ATF 2C_576/2016 du 6 mars 2017).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.05.2016 FI.2015.0157

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 19 mai 2016
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
Mme
Isabelle Guisan et
Mme Mihaela Amoos Piguet, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
X.________
SA,
à
1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours X.________ SA c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 26 novembre 2015 (prononcé d'amendes
- IFD/ICC)
Vu les faits suivants
A.
Le 21 octobre 2014, l’Office d’impôt des personnes morales (ci-après:
l’OIPM) a enjoint la société X.________ S.A. (ci-après: X.________) de déposer
sa déclaration d’impôt pour la période 2013 dans un délai de trente jours, à
défaut de quoi l’OIPM procèderait à une taxation d’office. L’OIPM a averti X.________
que le contribuable qui ne dépose pas sa déclaration est passible d’une amende
de 10'000 fr. au plus. Le 10 décembre 2014, sans réponse dans le délai imparti,
l’OIPM a infligé à X.________ une amende de 300 fr. au titre de l’impôt
cantonal et communal et de 150 fr. au titre de l’impôt fédéral direct. Le 13
décembre 2014, X.________ a remis à la poste sa déclaration d’impôt pour la
période 2013.
B.
Le 6 janvier 2014 (recte: 2015), X.________ a contesté les amendes mises
à sa charge, en faisant valoir que son mandataire avait demandé et obtenu un
report du délai pour la remise de la déclaration. Le 13 janvier 2015, le
mandataire s’est adressé à l’OIPM pour contester la décision du 10 décembre
2014, en arguant que sa secrétaire, en vacances en octobre 2014, avait oublié
de demander une prolongation du délai pour déposer la déclaration d’impôt
litigieuse. Celle-ci avait été établie le 2 décembre 2014 par le mandataire.
L’administrateur du X.________ se trouvait à l’étranger à ce moment, et n’avait
signé la déclaration que le 12 décembre 2014, pour la remettre à la poste le
lendemain. Le 24 avril 2015, l’OIPM a fait à X.________ une proposition de
règlement maintenant les amendes litigieuses. Le 13 mai 2015, X.________ a
maintenu la réclamation, rejetée par l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: l’ACI) le 26 novembre 2015.
C.
Les 16 et 23 décembre 2015, X.________ s’est adressée à l’ACI pour
contester la décision du 26 novembre 2015. Le 28 décembre 2015, l’ACI a
transmis ces écritures au Tribunal cantonal comme recours objet de sa
compétence. L’ACI propose de rejeter le recours. La recourante a répliqué.
D.
La Cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recours porte sur deux amendes infligées à la recourante pour défaut
de production de la déclaration d’impôt pour la période 2013. Ces amendes sont
fondées sur l’art. 241 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
communaux (LI, RSV 642.11), mis en relation avec les art. 174 al. 3 et 174 al.
4 de la même loi, ainsi que sur l’art. 174 al. 1 let. a de la loi fédérale sur
l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), mis en relation
avec l’art. 124 al. 3 de la même loi. L’art. 55 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) contient une réglementation identique aux art. 241
LI et 174 al. 1 et 2 LIFD.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’il se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal
et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions –
qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral
direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations
séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il
s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et
font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 136 II 260
consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu
cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à
trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même
façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être
soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de
statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue
entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt
permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que
pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, la question litigieuse est la même
pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le point de savoir si est
justifiée l’amende infligée à la recourante pour défaut de production de la
déclaration d’impôt afférente à la période fiscale 2013. Le point est réglé de
manière similaire en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le
tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf.,
en dernier lieu, arrêt FI.2015.0159 du 26 avril 2016, consid. 1).
2.
a) Toute personne physique ou morale qui remplit les conditions
d'assujettissement à l'impôt doit déposer une déclaration complète et exacte
sur la formule ad hoc (art. 173 al. 1 LI; art. 124 al. 1 et 2 LIFD). Les
formules de déclaration des personnes morales sont remises après la clôture de
l’exercice commercial (art. 173 al. 4 LI).
Le
délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation
sur demande écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI).
Si le contribuable ne
dépose pas de déclaration dans le délai prescrit, l'autorité de taxation lui
adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans les trente jours
(art. 174 al. 4 LI; art. 124 al. 3 LIFD).
b) Dans sa proposition de règlement du 24 avril
2015, l’OIPM a indiqué que les comptes de la contribuable pour l’exercice 2013
ont été bouclés au 31 décembre de cette année-là, et que le délai pour fournir
la déclaration d’impôt était fixé au 15 septembre 2014. Ce délai avait été prolongé
au 15 octobre 2014, selon une demande présentée le 29 juillet 2014 par la
recourante. Celle-ci n’ayant pas respecté le délai fixé au 15 octobre 2014,
l’OIPM a, le 21 octobre 2014, sommé la recourante de produire la déclaration
pour l’année 2013 dans un ultime délai de trente jours, à défaut de quoi, elle
serait taxée d’office; l’OIPM a en outre réservé l’infliction d’une amende. En
procédant de la sorte, l’OIPM s’est conformé aux règles du droit cantonal et
fédéral qui viennent d’être rappelées. La recourante ne le conteste pas, au
demeurant.
c) Les délais fixés en jours commencent à courir le
lendemain du jour de leur communication ou de l’événement qui le déclenche (art.
19 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD,
RSV 173.36).
aa) Le fardeau de la preuve de la notification et de
la date de celle-ci incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une
conséquence juridique. L’autorité doit supporter les conséquences de l’absence
de preuve, en ce sens que si la notification ou la date de celle-ci est
contestée et qu’il existe des doutes à ce propos, on se basera sur les
déclarations du destinataire de l’envoi (ATF 136 V 295 consid. 5.9 p. 309; 129
I 8 consid. 2.2 p. 10; 124 V 400 consid. 2a p. 402, et les arrêts cités).
Lorsque la notification est effectuée par pli simple, l’envoi ne fait pas la
preuve de sa réception par le destinataire, ni de la date de celle-ci.
Toutefois, lorsqu’il est établi que l’intéressé a reçu sous pli simple une
communication, celle-ci est présumée être parvenue dans les délais usuels (ATF
85 II 187 consid. 1 p. 189/190), soit quatre ou cinq jours pour un envoi
expédié en courrier B (arrêts FI.2013.0067 du 27 décembre 2013, consid. 3c;
FI.2005.0008 du 6 décembre 2006, et les arrêts cités).
bb) L’autorité de taxation a notifié la sommation du
21 octobre 2014 sous pli simple à la recourante – qui ne conteste pas l’avoir
reçue à temps pour agir. Dans sa proposition de règlement du 24 avril 2015,
l’ACI a considéré que le délai de trente jours imparti dans la sommation du 21
octobre 2014 avait expiré au plus tard le 1
er
décembre 2014. Au
regard de l’art. 19 al. 1 LPA-VD, lu à la lumière de la jurisprudence qui vient
d’être rappelée, la sommation du 21 octobre 2014 a été reçue le lundi 27 octobre
2014. Le délai de trente jours imparti à la recourante pour produire la
déclaration d’impôts a couru du lendemain, pour expirer le 26 novembre 2014. En
fixant ce délai au 1
er
décembre 2014, selon sa proposition de
règlement du 24 avril 2015, l’ACI a retenu une solution encore plus favorable à
la recourante. Celle-ci fait valoir que la déclaration a été établie par son
mandataire le 2 décembre 2014. Elle n’a toutefois pu être signée par l’organe
de la recourante - conformément aux art. 174 al. 1 LI et 124 al. 2 LIFD - que
le 12 décembre 2014 et remise à la poste le lendemain. La déclaration d’impôt
pour la période 2013 a ainsi été déposé hors délai.
3.
Sans contester ce point, la recourante soutient, de manière implicite,
que l’ACI aurait dû lui accorder une restitution du délai pour produire la
déclaration d’impôt.
a) Le délai peut être restitué lorsque la partie ou
son mandataire établit qu’il a été empêché, sans faute de sa part, d’agir dans
le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD).
Par empêchement non fautif, il faut entendre non
seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi
l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur
excusable. La partie qui désire obtenir une restitution de délai doit établir l'absence
de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait
empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (cf., en dernier
lieu, arrêt PE.2015.0403 du 11 décembre 2015, consid. 1c, et les arrêts cités).
b) En lien avec le délai de sommation, la recourante
a soulevé trois arguments.
aa) Premièrement, la secrétaire de la fiduciaire
mandatée par la recourante pour établir la déclaration d’impôt aurait omis de
demander un nouveau report du délai, car cette personne se trouvait en vacances
à ce moment-là. Cet argument n’est pas déterminant, dès l’ors que le
comportement de l’auxiliaire (et de l’auxiliaire de celui-ci) est imputable à
la partie qui l’a mandaté (cf., en dernier lieu, arrêt AC.2015.0201 du 8
septembre 2015, consid. 2b, et les arrêts cités).
bb) Deuxièmement, la recourante avait reçu au début
du mois de décembre 2014 la déclaration établie le 2 décembre 2014 par son
mandataire. L’organe de la recourante n’avait pu toutefois la signer qu’à son
retour de l’étranger, le 12 décembre 2014. Cette explication n’est pas propre à
démontrer que la recourante se trouvait dans un cas de restitution de délai, au
sens de la jurisprudence qui vient d’être rappelée. Celui qui s’absente à
l’étranger doit prendre les mesures nécessaires pour être en mesure de répondre
aux demandes de l’administration, par exemple en désignant une personne pour la
remplacer ou un mandataire (cf. arrêt FI.2014.0093 du 16 septembre 2014), comme
la recourante l’avait fait. Doit toutefois lui être imputée l’erreur du
mandataire qui réagit tardivement à la sommation du 21 octobre 2014, en ne
prenant pas les mesures propres non seulement à établir la déclaration d’impôt
à temps, mais encore à faire en sorte que le contribuable puisse la signer et
la faire parvenir à l’autorité dans le délai prescrit. En l’espèce, en
établissant la déclaration d’impôt le 2 décembre 2014, le mandataire a réagi
tardivement à la sommation du 21 octobre 2014, sans faire valoir d’excuse à ce
retard, ni allégué avoir demandé à temps une prolongation du délai de sommation
– à supposer qu’un tel report eût encore été possible. Le retard supplémentaire
mis par la recourante à faire signer la déclaration et à la faire parvenir à
l’ACI n’y change rien.
cc) Troisièmement, et de manière générale, la
recourante expose avoir de la difficulté à gérer les affaires administratives
qui ne relèvent pas de la compétence professionnelle de ses organes; elle
n’aurait pas les moyens de s’assurer les services d’une personne pouvant
suppléer au manque chronique de temps dont souffre sa direction. Ces motifs ne
sont pas déterminants. Il appartient à chaque contribuable, quelle que soit sa
taille, son organisation et son domaine d’action, de pourvoir à une gestion
permettant de répondre à ses obligations légales, parmi lesquelles figure le
dépôt d’une déclaration d’impôts dans les délais prescrits.
c) L’ACI n’a pas violé l’art. 22 al. 1 LPA-VD en
considérant qu’une restitution du délai de sommation n’entrait pas en ligne de compte
en l’occurrence.
4.
a) Aux termes de l’art. 241 LI, celui qui, malgré sommation, enfreint
intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de
la loi ou d’une mesure prise en application de celle-ci, est puni d’une amende
(al. 1); celle-ci est de 1'000 fr. au plus; elle est de 10'000 fr. au plus dans
les cas graves ou de récidive (al. 2). Quant à l’art. 174 LIFD, il prévoit que
celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une
obligation qui lui incombe en vertu de la loi ou d’une mesure prise en
application de celle-ci, notamment en ne déposant pas une déclaration d’impôt
ou les annexes qui doivent l’accompagner est puni de l’amende (al. 1 let. a); celle-ci
est de 1'000 fr. au plus; elle est de 10'000 fr. au plus dans les cas graves ou
en cas de récidive (al. 2). L’art. 55 LHID a une teneur identique. Le bien
juridiquement protégé par les art. 241 LI, 55 LHID et 174 LIFD réprimant la
violation des obligations procédurales du contribuable est la bonne exécution
de la taxation, mise en danger par le comportement récalcitrant du
contribuable. La sanction vise à contraindre celui-ci à suivre les injonctions
que lui adresse l’autorité de taxation lorsqu’il n’obéit pas à une obligation
qui lui impose la loi ou un acte administratif (cf. ATF 121 II 257 consid. 5b
p. 271, relatif à la norme équivalente de l’ancien droit). Le contribuable qui
laisse s’écouler le délai de sommation sans réagir est passible des sanctions
prévues par les art. 241 LI et 174 LIFD (pour cette dernière disposition, cf.
Pietro Sansonetti,
in:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008,
n°14 ad art. 174 LIFD). Il y a concours idéal entre les art. 241 LI et 174
LIFD; la première de ces dispositions protège la créance d’impôt cantonale et
la deuxième la créance d’impôt fédérale (Sansonetti, op. cit., n°38 ad art. 174
LIFD; arrêt FI. 2009.0014 du 29 septembre 2010, consid. 4a).
b) En l’occurrence, la recourante a violé son obligation
de déposer une déclaration d’impôts pour la période 2013, tant pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral direct, dans le délai de
sommation imparti le 21 octobre 2014. La négligence de son mandataire lui est
imputable. Les éléments constitutifs de la sanction prévue par les art. 241 al.
1 LI, 55 LHID et 174 al. 1 LIFD sont ainsi réalisés.
c) La sanction est fixée en fonction de la
culpabilité du contrevenant. Le fait d’accomplir, comme en l’espèce,
l’obligation litigieuse après le délai imparti par la sommation n’exclut pas le
prononcé de l’amende, puisque celle-ci a un caractère de sanction pénale; il en
est toutefois tenu compte dans la fixation de l’amende (Pietro Sansonetti, op.
ict., n°31 ad art. 174 LIFD). Selon l’ACI, le cas ne serait pas grave et la
recourante ne se trouverait pas dans un cas de récidive; les art. 241 al. 2 in
fine LI et 174 al. 2 in fine LIFD ne s’appliqueraient pas en l’occurrence. Au
regard du montant maximal de 1'000 fr., une amende de 300 fr. pour l’impôt
cantonal et communal, et de 150 fr. pour l’impôt fédéral direct, serait proportionnée
et appropriée. Pour ce qui concerne l’appréciation de la faute, il faut
admettre que l’on ne se trouve assurément pas dans un cas grave, ce qui exclut
l’application des art. 241 al. 2 in fine LI et 174 al. 2 in fine LIFD.
S’agissant de la quotité, l’ACI n’indique pas les motifs pour lesquels le
montant de l’amende infligée en application du droit cantonal est le double de
celle infligée en application du droit fédéral – hormis une référence toute
générale à sa pratique. Cette différence est d’autant plus difficile à
comprendre que la situation est réglementée de manière identique par les art.
241 al. 1 LI et 174 al. 1 LIFD, et que le montant maximal de l’amende est fixé
dans les deux cas à 1'000 fr.
d) Le traitement différencié de l’amende (soit du
double), selon qu’elle ressortit à l’art. 241 LI ou à l’art. 174 LIFD, trouve
un certain appui dans la jurisprudence. Dans certains arrêts, il est simplement
dit que le montant de ces amendes est «très modéré» (cf. arrêts FI.2009.0129 du
2 février 2011, consid. 9, concernant des amendes de 130 fr. et 65 fr.;
FI.2009.0115 du 24 mars 2010, consid. 6c, concernant des amendes de 200 fr. et
100 fr.; FI.2007.0060 du 29 novembre 2007, consid. 6, concernant des amendes de
200 fr. et 100 fr. ; FI.2006.0081 du 27 mars 2007, consid. 3, concernant
des amendes de 600 fr. et 300 fr.). Dans un cas, le Tribunal cantonal a réduit
de moitié le montant des amendes et en a fixé le montant respectif à 200 fr. et
100 fr. (arrêt FI.2007.0083 du 24 novembre 2008 consid. 7). Dans un autre cas,
il a confirmé les montants fixés par l’autorité de taxation, sans discussion
(arrêt FI.2009.0015 du 30 novembre 2010, consid. 5). Dans un autre cas, le
Tribunal cantonal a considéré que l’aggravation de l’amende en matière d’impôt
cantonal et communal découlerait du texte de l’art. 241 LI (arrêt FI.2009.0014,
précité, consid. 4b); cette distinction n’est toutefois pas discernable, sur le
vu du texte légal. Quant au Tribunal fédéral, saisi d’un recours formé contre
l’arrêt FI.2007.0060, précité, il a eu l’occasion de dire que le montant des
amendes ne violait pas la LHID, sans autre examen (ATF 2C_710/2007 du 20
février 2008). La modulation de la quotité de l’amende procédurale, selon
qu’elle relève du droit cantonal, d’une part, ou du droit fédéral, d’autre
part, selon un facteur du double, ne repose ainsi sur aucune justification apparente,
qu’elle soit fondée sur l’analyse des normes en cause, la faute du contrevenant
ou d’autres circonstances de fait.
5.
Le recours doit ainsi être admis partiellement et la décision attaquée
réformée, en ce sens que les amendes infligées en application de l’art. 241 al.
1 LI, d’une part, et de l’art. 174 al. 1 LIFD, d’autre part, doivent être
alignées sur le même montant. En l’occurrence, il se justifie, compte tenu des
circonstances (notamment du dépôt, certes tardif, de la déclaration d’impôt),
de fixer ce montant à 150 fr. dans les deux cas. Le recours est rejeté pour le
surplus. La recourante obtenant partiellement gain de cause (dans la proportion
d’un neuvième du montant total des amendes), l’émolument mis à sa charge sera
réduit dans une mesure à peu près équivalente (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n’est
pas alloué de dépens à la recourante, qui a participé à la procédure sans le
concours d’un mandataire (cf. art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
Le montant de l’amende infligée à la recourante pour la violation de ses
obligations de procédure est fixé à 150 fr. pour l’impôt cantonal et communal,
et à 150 fr. pour l’impôt fédéral direct.
III.
Le recours est rejeté pour le surplus.
IV.
Un émolument de 350 fr. est mis à la charge de la recourante.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 mai 2016
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.