vd_omni · FI.2020.0004 · 2020-12-08 · fr

A._______ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, Administration fédérale des contributions | Recours d'un contribuable domicilié dans le Canton de Genève et propriétaire d'immeubles situés dans le Canton de Vaud et dans le Canton de Genève contre la décision sur réclamation de l'ACI sur la répartition intercantonale de la fortune. Rappel des principes régissant l'évaluation de la fortune immobilière. Confirmation de la pratique se fondant sur la circulaire n°22 de la CSI établissant des valeurs de répartition et de l'application de cette méthode pour l'immeuble genevois du recourant. Rejet des critiques du recourant qui se fondent sur la valeur vénale et non l'estimation fiscale et sur des aspects de double imposition internationale et non intercantonale. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.12.2020 FI.2020.0004

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
8 décembre 2020
Composition
M. Alex Dépraz, président; M. Etienne Poltier, juge suppléant et M. Roger Saul, assesseur.
Recourant
A.________
à
********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de Nyon
et Morges,
à Nyon,
2.
Administration fédérale des
contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 10 décembre 2019 concernant le
calcul l'impôt 2018
Vu les faits suivants:
A.
A.________ est domicilié dans le canton de Genève, où il est
propriétaire d’un immeuble. Il possède également un autre immeuble sis dans le
canton de Vaud.
B.
Par décision du 12 août 2019, l’Office d’impôt des districts
de
Nyon et Morges a arrêté la taxation et le calcul de l’impôt, ainsi qu’une
décision de répartition intercantonale des éléments imposables pour la période
fiscale 2018. S’agissant de la répartition intercantonale, cette décision
s’appuie, pour les valeurs respectives des immeubles sis dans le canton de Vaud
et de Genève, sur les coefficients de la Conférence Suisse des impôts (plus
exactement ceux résultant de la circulaire n° 22 de la Conférence Suisse des
impôts ; ci-après CSI) ; les montants en question ont ensuite été
adaptés à la loi vaudoise.
A.________ a formé réclamation contre cette
décision, en date du 22 août 2019 ; il s’en prend à la répartition
intercantonale précitée, faisant valoir une erreur de calcul ; il soutient
en outre que les immeubles qu’il détient devraient être estimés à leur valeur
vénale. Des échanges de courriers sont par la suite intervenus entre les
autorités fiscales (l’office de district et l’Administration cantonale des
impôts ; ci-après : ACI) et A.________, mais ce dernier n’a pas retiré
sa réclamation. Ainsi, par décision du 10 décembre 2019, l’ACI a statué sur
celle-ci, en la rejetant.
C.
Agissant par acte du 8 janvier 2020, soit en temps utile, A.________ a
recouru contre la décision sur réclamation précitée (peu importe que l’acte
soit intitulé «
Recours contre la décision de taxation du 12 août
2019
»). Il reprend en substance les mêmes griefs que dans sa
réclamation. Pour sa part, l’ACI a déposé sa réponse au recours en date du 14
mai 2020 ; elle conclut au rejet du recours et à la confirmation de sa
décision. Quant au recourant, il a complété ses moyens le 12 juin suivant.
D.
La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(ci-après : CDAP) a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1.
A l’instar de nombreux contribuables suisses, le recourant détient des
éléments de fortune assujettis à la souveraineté fiscale de plusieurs cantons.
En l’occurrence, à teneur de l’art. 3 de la loi du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après
LHID ; RS 642.14), il est assujetti de manière illimitée dans le canton de
Genève, à raison de son domicile, qui fonde un rattachement personnel. Par
ailleurs, il est également assujetti, cette fois à raison d’un rattachement
économique, en relation avec la détention d’un immeuble dans le canton de Vaud
(art. 4 al. 1, in fine LHID).
Dans la mesure où il est assujetti à la
souveraineté fiscale de deux cantons, il est potentiellement menacé par un
risque de double imposition. Or, à teneur de l’art. 127 al. 3 Cst., la double
imposition par les cantons est interdite. La jurisprudence du Tribunal fédéral
puis la LHID a élaboré un régime complexe de règles de conflits — complété sur
quelques points par la LHID (voir à ce propos Daniel de Vries Reilingh, La double
imposition intercantonale, Berne 2005, p. 6 ss, avec un inventaire des règles
de la LHID ayant une portée intercantonale) — pour prévenir la double
imposition des contribuables concernés. Au surplus, les solutions arrêtées
ainsi doivent respecter l’égalité de traitement des contribuables, protégés à
la fois par l’art. 8 et l’art. 127 al. 2 Cst. ; il s’agit cependant de
l’égalité de traitement des contribuables par les autorités fiscales d’un seul
et même canton.
Il convient ainsi, dans un  premier temps, (et avant
de traiter le cas d’espèce au consid. 2) de tracer les grandes lignes du cadre
juridique applicable.
a)
Le principe essentiel retenu par la jurisprudence du Tribunal fédéral en
matière de double imposition intercantonale s’appuie sur la méthode dite de
«
l’exemption sous réserve de progression
». En substance, il
s’agit donc d’attribuer les éléments de revenu et de fortune à l’un des cantons
concerné ; seul celui-ci est habilité à inclure cet élément dans
l’assiette de l’impôt qu’il perçoit. Cependant, les autres cantons, s’ils
perçoivent l’impôt sur les éléments qui leur sont attribués, peuvent inclure
les éléments extracantonaux pour le calcul du taux de l’impôt qu’ils perçoivent
(de Vries Reilingh, p. 38 ss et les réf. ; voir par exemple TF, arrêt
2C_772/2018, qui rappelle ce principe).
Ce qui précède conduit dans le cas d’espèce au
résultat provisoire suivant : le canton de Vaud n’est pas habilité à
imposer l’immeuble que le recourant détient dans le canton de Genève ; en
revanche, il peut le prendre en compte pour fixer le taux de l’impôt vaudois
frappant l’immeuble sis dans le canton de Vaud.
b)
Le cas d’espèce concerne l’imposition de la fortune ; la question
litigieuse a trait pour l’essentiel à l’évaluation de l’immeuble genevois que
l’autorité fiscale vaudoise doit retenir pour arrêter le taux de l’impôt
vaudois sur la fortune du recourant.
Aux termes de l'art. 2 LHID, les cantons prélèvent
notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes
physiques (let. a; les dispositions de cette loi n’ont cependant que la portée
d’une loi-cadre, de sorte qu’elles doivent être mises en œuvre par le droit
cantonal ;  le législateur vaudois l’a fait aux art. 1 let. a  et 50 ss de
la loi vaudoise, du 4juillet 2000, sur les impôts directs cantonaux ;
ci-après LI ; BLV 642.11). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble
de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; art. 50 al. 1 LI). Selon l'art. 14 al.
1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la valeur de
rendement peut être prise en considération de façon appropriée (voir aussi art.
52 s. LI).
La valeur vénale correspond à la valeur qui serait
réalisable sur le marché à la date de l’évaluation (valeur du marché). Il
s’agit en quelque sorte du prix présumé qu’un tiers acheteur serait prêt à
payer au cours d’une vente se déroulant dans des circonstances normales (TF,
arrêt 2C_450/2013 du 5 décembre 2013,
in
StE B.52.42
Nr. 8, consid. 2.1). La LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal
une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur; les cantons
disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer
et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de
calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de l'art. 14
al. 1, 2
ème
phrase LHID, dans quelle mesure le rendement doit être
pris en considération dans l'estimation (ATF 134 II 207 consid. 3.6 et les
références, ainsi que 3.7 et 3.8 au sujet de la méthode d’évaluation des
immeubles par le canton de Genève; voir aussi CDAP, arrêt FI.2013.0103 du 29
avril 2014 consid. 3a).
Selon l'art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les
constructions et installations techniques et industrielles qui comportent des
réseaux de transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de
transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont
estimés conformément à la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des
immeubles (LEFI; BLV 642.21). Cette dernière loi prévoit que l’estimation
constitue une moyenne entre la valeur vénale et la valeur de rendement (art. 2
al. 1 LEFI). L’art. 53 al. 2 LI précise encore que les immeubles sis hors
canton, qui entrent en ligne de compte pour déterminer le taux applicable, sont
évalués selon les règles valables pour l’estimation fiscale des immeubles
vaudois (cette règle fonde ce que la décision sur réclamation appelle «
adaptation
à la loi vaudoise
»).
c)
Comme on vient de le dire, la LHID ne prescrit pas au canton une méthode
de calcul déterminée pour l’évaluation de la fortune immobilière. Cependant,
pour éviter une discrimination des contribuables qui sont assujettis à la
souveraineté fiscale de plusieurs cantons (ce principe de non-discrimination
découle de l’art. 127 al. 3 Cst. ; de Vries Reilingh, p. 24 s.), il est
nécessaire d’établir la fortune nette globale de chaque contribuable (art. 13
al. 1 LHID), en prenant en compte l’ensemble des dettes de celui-ci. Cela
nécessite de procéder à une répartition de ces différentes dettes entre les
cantons concernés ; la solution adoptée à cet égard par la jurisprudence
consiste à retenir une répartition proportionnelle des dettes, sur la base des
actifs bruts localisés (voir à ce sujet de Vries Reilingh, p. 132 ss et les
réf.). Cette répartition suppose ainsi au préalable une évaluation des actifs
en question et notamment des actifs immobiliers. Or, ni la jurisprudence du
Tribunal fédéral, ni l’art. 14 LHID ne prescrivent une méthode d’évaluation
uniforme à cet égard.
Dans un
contexte de répartition intercantonale, sachant que les immeubles sont estimés
selon des règles différentes dans chaque canton, il convient pourtant de
déterminer une valeur de référence uniforme afin d'assurer une répartition
correcte et une imposition adéquate. La CSI a ainsi émis une directive
précisant les valeurs de répartition intercantonales, établies sur la base des
résultats d’une enquête nationale comparant les gains de la vente de biens
immobiliers aux valeurs fiscales cantonales respectives. Cette directive,
intitulée «
Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des
répartitions intercantonales des impôts dès la période de taxation 2002
»,
du 22 mars 2018, prévoit notamment que, pour les années 2013 à 2016, les
immeubles des cantons de Genève et Vaud sont à prendre en compte respectivement
à raison de 115% et 80% de leur estimation fiscale.
En somme, cette circulaire vient suppléer l’absence
d’harmonisation sur la question de l’évaluation des immeubles. Cette circulaire
émane il est vrai d’une association de droit privé. La jurisprudence du
Tribunal fédéral a considéré néanmoins qu’elle doit être assimilée à une
ordonnance administrative édictée par une autorité fiscale publique et il en a
déduit qu’elle peut être appliquée à juste titre lors des répartitions intercantonales
(TF, arrêt 2C_415/2017 ; voir aussi TF, arrêt 2C_393/2008, publié à la
RDAF 2009 II 446, consid. 3).
2.
Le traitement du cas d’espèce par l’office d’impôt, puis par l’ACI a
suivi deux étapes successives : la première consiste à appliquer les coefficients
résultant de la circulaire n° 22  de la CSI; la seconde a pour objet
l’adaptation de la valeur de l’immeuble genevois à la loi vaudoise.
a)
La décision de taxation du 12 août 2019 comporte ainsi une décision de
répartition intercantonale des éléments imposables concernant la fortune au 31
décembre 2018 ; à cet effet, la valeur des immeubles respectivement
vaudois et genevois est arrêtée en appliquant les coefficients précités de la
circulaire n° 22 de la CSI (les montants qui en découlent sont de 302'400 fr.
pour l’immeuble vaudois et 794'650 fr. pour l’immeuble genevois). En tenant
compte d’autres actifs, la décision calcule ensuite la totalité de l’actif
brut, puis répartit les dettes au prorata des pourcentages déterminés ainsi.
Pour la cour, cette manière de procéder, conforme à la jurisprudence du
Tribunal fédéral évoquée plus haut (voir à ce sujet de Vries Reilingh, p. 132
ss et les réf.), échappe à la critique.
b)
Il reste à examiner la deuxième étape, qui concerne «
l’adaptation
à la loi vaudoise
» (voir art. 53 al. 2 LI). On se souvient que le
coefficient CSI pour les immeubles vaudois est de 80% ; or le droit
vaudois prévoit une imposition au titre de la fortune de la valeur fiscale
(estimation fiscale) à 100%. Dès lors, pour l’imposition proprement dite, la
valeur de l’immeuble résultant des coefficients CSI (soit 302'400 fr. pour
l’immeuble vaudois et 794'650 fr. pour l’immeuble genevois) n’est pas
déterminante ; pour l’immeuble vaudois, le calcul, dans cette étape, se
fait de la manière suivante :
-
302'400
fr. / 0,8  = 378'000 fr.
Le même calcul doit s’opérer pour l’immeuble
genevois :
-
794'650
fr. / 0,8 = 993'313 fr.
C’est donc bien cette dernière valeur qui doit être
prise en considération pour le taux de l’impôt sur la fortune qui va frapper
l’immeuble vaudois.
c) Le recourant présente par ailleurs divers
exemples pour tenter de démontrer le caractère erroné de la méthode suivie.
Cependant, il n’y parvient pas ; dans tous ses exemples, il prend pour
base une estimation fiscale correspondant à la valeur vénale (ou au prix de
l’immeuble acheté), alors même que chaque canton procède à une estimation
fiscale, suivant des méthodes qui aboutissent toutes (ou presque) à des
évaluations qui s’écartent de la valeur vénale. On relève d’ailleurs que la
nouvelle teneur de la circulaire n° 22 de la CSI retient que les valeurs
vaudoises et genevoises, dès la période fiscale 2019, correspondent
respectivement à des coefficients de 100
et 145. Or ce résultat est
très proche des calculs effectués par le recourant dans son courrier du 21
septembre 2019 à l’office d’impôt, puisqu’il aboutissait à une majoration
globale de la valeur déterminante de son immeuble genevois pour la taxation  de
l’impôt vaudois de 43,75 %. Cette majoration, qu’il conteste, apparaît au
contraire conforme au droit
Au passage, on note que l’autorité genevoise, dans
sa taxation de l’immeuble genevois a procédé de manière similaire (elle a
d’ailleurs transmis son calcul à l’autorité vaudoise, conformément à l’art. 39
al. 2, 2
e
phrase LHID).
c)
Le recourant invoque encore une contribution de doctrine (Frédéric de le
Court/Danielle Axelroud Buchmann, Questions d’évaluation pour l’impôt sur la fortune
des personnes physiques, Revue fiscale 2011, p. 900 ss). Cependant, ces auteurs
examinent uniquement des questions de double imposition internationale.
S’agissant des immeubles, ils critiquent la méthode retenue par le fisc
vaudois, qui s’appuie par analogie sur les critères CSI ; ils relèvent en
effet que, en règle générale, les pays étrangers ne connaissent pas
d’estimation fiscale de la fortune immobilière ; par ailleurs, l’autorité
vaudoise n’est guère en mesure de procéder elle-même à une estimation de ces
immeubles sis à l’étranger. Enfin, ces auteurs ajoutent que leurs critiques
sont transposables aux cantons ayant une pratique similaire à celle du canton
de Vaud (p. 904).
Il reste que ces développements, même ceux
concernant d’autres cantons que le canton de Vaud, on trait exclusivement à la
thématique de la double imposition internationale, en présence d’un immeuble du
contribuable sis à l’étranger. Ces critiques ne concernent pas le mécanisme
résultant de la circulaire CSI tel qu’il est appliqué dans des situations
intercantonales (d’ailleurs, les auteurs évoquent l’approche en deux étapes,
sans contester cet aspect : application des critères CSI ; puis
adaptation à la loi vaudoise).
3.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Pour le surplus, l’émolument de justice
doit être mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49 LPA-VD) et il n’a
pas droit à des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation le 10 décembre 2019 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
L’émolument de justice, arrêté à 1'000 (mille) francs est mis à la
charge du recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 décembre 2020
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer
les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.