vd_omni · FI.2018.0021 · 2019-04-15 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours formé par un contribuable et son épouse contre la décision sur réclamation de l'ACI confirmant que le montant de la participation de son employeur à ses frais de formation devait être ajouté au revenu imposable des époux pour la période fiscale concernée (en application du droit en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, consid. 3a). Les cours suivis et le diplôme obtenu (EMBA) ont permis au contribuable (spécialisé en économie fiscale) d'acquérir de nouvelles connaissances dans le domaine du management; il s'agit ainsi d'une nouvelle formation (et non d'un perfectionnement), dont les frais ne sont pas déductibles, ce qui est conforté notamment par l'importance des coûts de formation (105'000 fr.) ou encore le fait que le titre en cause est à l'évidence propre à améliorer les perspectives de carrière du contribuable (consid. 3). Rejet du recours et confirmation de la décision attaquée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.04.2019 FI.2018.0021

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15 avril 2019
Composition
M. Laurent Merz,
président
;
M.
Fernand Briguet et
M. Alain Maillard, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
tous deux
représentés par Me Pierre-Marie
GLAUSER, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 décembre 2017
(période fiscale 2014)
Vu les faits suivants:
A.
a) A.________ (le recourant) et B.________ (la recourante) ont notamment
annoncé dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014 un revenu
imposable de 230'500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (ICC)
respectivement de 215'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct (IFD). Concernant
en particulier le revenu d'une activité salariée réalisé par le recourant
durant la période concernée, était mentionné un montant net de 198'803 fr. -
correspondant à celui indiqué à ce titre (ch. 11) sur le certificat de salaire
établi le 26 janvier 2015 par son employeur, C.________ (C.________); ce même
certificat de salaire faisait par ailleurs état d'un montant de 105'000 fr. à
titre de "
contributions au perfectionnement
" (ch. 13.3).
b) Invités par l'Office d'impôts du district de Nyon
(l'office d'impôts) à produire notamment des attestations de l'employeur du
recourant "
justifiant le montant de sa participation, ainsi que de la
nature des frais de perfectionnement payés en 2014 (chf 105'000.00)
"
et "
justifiant la nature de la profession exercée (bref descriptif des
tâches assumées) suite aux frais de perfectionnement professionnel invoqués en
2014
", les recourants (par l'intermédiaire de leur fiduciaire) ont
produit une "
attestation concernant les frais de perfectionnement
"
établie le 26 avril 2016 par C.________ dont il résulte ce qui suit:
"Nous attestons par la
présente avoir pris en charge des frais de perfectionnement consistant en un
Executive MBA
[Master of Business Administration]
auprès de l'IMD
[International Institute for
Management Development]
à Lausanne à concurrence de CHF 105'000.00 afin
de permettre à notre collaborateur, M. A.________, d'accomplir les tâches
stratégiques que la direction du groupe entend lui confier (en particulier:
études de cas, études d'efficacité des propositions ou études de cas soumisses
[
sic!
]
par
d'autres groupes d'études, accompagnement des développements de produits).
Ce perfectionnement est
entièrement financé par C.________ car il s'inscrit dans une logique de
développement des affaires de notre groupe dans le monde et qu'il correspond en
tout point à la politique de développement et de maintien des connaissances
professionnelles de nos employés à un niveau très élevé."
c) Par décision de taxation et calcul de l'impôt du
20 mai 2016, l'office d'impôts a notamment arrêté le revenu imposable des
recourants à 335'500 en matière d'ICC et à 322'600 en matière d'IFD, indiquant
dans sa motivation avoir procédé à une "
adjonction à
[leurs]
revenus des frais de formation (EMBA) considérés comme prestation imposable au
titre de salaire
".
B.
a) Agissant toujours par l'intermédiaire de leur fiduciaire, A.________
et B.________ ont déposé une réclamation contre cette décision par courrier du
17 juin 2016, exposant en particulier ce qui suit:
"M. A.________ est un expert
fiscal international et est détenteur, depuis 2001, d'un Master en économie
fiscale de l'Université d'Amsterdam.
Il a ensuite travaillé pour le
cabinet international de consultants en droit fiscal, D.________ aux Pays-Bas.
Pendant cette période d'activité
pour D.________, il a suivi des formations continues, internes et externes aux
Pays-Bas, qui lui ont permis d'être admis comme membre de l'ordre des experts
fiscaux dans ce pays.
M. A.________ a rejoint le group
[
sic!
]
C.________
en 2005. Il avait notamment la charge de la problématique, hautement complexe,
des prix de transferts.
Ainsi, compte tenu des
qualifications professionnelles élevées, déjà acquises par M. A.________,
les cours de perfectionnement entrepris (Executive MBA) ne peuvent être
qualifiés de formation.
La conduite de projets, de plus en
plus complexes, au niveau d'un groupe international induit nécessairement
l'acquisition de compétences particulières en management qui ne relèvent pas de
l'application de connaissances professionnelles purement techniques.
L'acquisition de ce savoir faire
[
sic!
]
complémentaire a été rendu nécessaire par la complexité grandissante dans les
domaines de gouvernance de société et des obligations de rendre des comptes des
groupes internationaux dans les domaines légaux, fiscaux et comptables.
Ainsi, pour ne citer que deux projets d'importances majeures dans le
domaine fiscal auquel le groupe C.________ doit faire face, savoir le projet de
l'OCDE
[Organisation de coopération et de
développement économiques]
de;
Base Erosion and Profit Shifting
(BEPS) ainsi que le projet; Foreign Account Tax Compliance Act (FTCA).
A l'évidence, la conduite de tels
projets ne peut être que confiée à un spécialiste fiscal, compte tenu des
connaissances techniques et légales que requiert
[
sic!
]
ces changements.
Les frais engagés par l'employeur
résultent donc de la nécessité de pouvoir mieux répondre aux exigences
croissantes en termes de respect des obligations légales d'un groupe
international et s'inscrivent en parfaite ligne dans la politique de maintien
des connaissances et d'amélioration des connaissances des collaborateurs du
groupe.
Au terme de cette formation M. A.________
n'exerce pas une nouvelle profession, la formation Executive MBA lui a
simplement permis de mieux l'exercer.
Par conséquent, cette formation,
rendue nécessaire par l'évolution législative, répond et trouve sa cause dans
l'exercice de la profession de M. A.________.
Compte tenu de ce qui précède, nous
invitons votre autorité à réformer sa décision de taxation du 20 mai 2016 et
d'admettre en conséquence la déclaration d'impôt telle que déposée."
L'office d'impôts a confirmé l'imposition du montant
de 105'000 fr. au titre de revenu dans une "
nouvelle détermination des éléments
imposables
" adressée aux recourants le 13 juillet 2016. Ces derniers
ont maintenu leur réclamation par courrier du
2 août 2016.
Par courrier électronique adressé au taxateur en
charge du dossier le
30 septembre 2016, C.________ a en substance indiqué qu'au vu des nouvelles
exigences auxquelles le groupe était soumis, il avait été conclu "
qu'en
complément des compétences fiscales techniques, d'autres compétences techniques
plus particulières seraient nécessaires
" et qu'il avait été finalement
décidé que la meilleure approche dans ce cadre était que le recourant "
acquière
la connaissance et les compétences requises grâce au programme MBA auprès de
l'IMD
"; il était précisé que le recourant n'occupait pas un nouveau
poste ni n'exerçait une nouvelle profession depuis lors, mais qu'il était mieux
à même de "
répondre à l'accroissement des exigences pour mieux exercer
sa profession de fiscaliste au sein du Groupe
". Etaient annexés un
"
article (en anglais) qui résum
[ait]
les défis auxquels une
multinationale d
[evait]
faire face aujourd'hui
", ainsi qu'une
"
analyse du programme MBA qui a
[vait]
été suivi par
[M]
. A.________
démontrant le lien avec l'activité de fiscaliste que M. A.________ exer
[çait]
pour le Groupe C.________
".
b) Par courrier du 16 juin 2017, l'Administration
cantonale des impôts (ACI) a informé les recourants que leur réclamation lui
avait été transmise par l'office d'impôts comme objet de sa compétence et les a
invités à produire un
curriculum vitae
du recourant ainsi que copie de
ses derniers contrats de travail et cahiers des charges. C.________ a fait
suite à cette demande par courrier électronique du 11 juillet 2017 en
produisant différentes pièces.
Les recourants ont été invités par courriers de
l'ACI des 18 juillet et
15 septembre 2017 à indiquer s'ils souhaitaient exercer leur droit d'être
entendus par le biais d'un rendez-vous dans ses locaux avant qu'une décision
sur réclamation ne soit rendue. Le recourant a confirmé par courrier
électronique du 2 octobre 2017 qu'il renonçait à exercer son droit d'être
entendu.
c) Par décision sur réclamation du 18 décembre 2017,
l'ACI a rejeté la réclamation à l'encontre de la décision de taxation
définitive du 20 mai 2016 relative à la période fiscale 2014, retenant en
particulier les motifs suivants:
"15.    En
l'occurrence et contrairement à l'avis des contribuables, il faut admettre que
l'EMBA obtenu auprès de l'IMD de Lausanne est un titre supplémentaire, reconnu
et honoré sur le marché du travail au niveau suisse et international. Ce titre
atteste, en effet, de l'apprentissage de nouvelles connaissances, quand bien
même le contribuable dispose d'une formation universitaire préalable dans le
domaine juridique, et conduit à une augmentation de sa valeur sur le marché du
travail.
16.
[…]
l'EMBA a permis au contribuable d'acquérir
des connaissances théoriques de base du management, notamment, en leadership,
marketing et stratégie, dans le but de pouvoir assumer des nouvelles tâches,
compétences et responsabilités qui lui étaient dorénavant confiées par sa
direction. Preuve en est, la formation suivie par le contribuable au sein de
l'IMD a été entièrement financée par son employeur afin de lui permettre de
combler ses lacunes et d'acquérir les connaissances nécessaires à la gestion de
tâches stratégiques supplémentaires.
17.     Force
est de constater ainsi que la majorité des branches enseignées dans le cadre de
l'EMBA suivi à l'IMD n'ont ainsi pas pu permettre au contribuable de mettre à
niveau des connaissances dont il ne disposait pas. Il n'est donc pas question
d'un simple perfectionnement dans le cadre d'une profession déjà acquise. De
plus, l'EMBA obtenu en 2015 permet au contribuable de bénéficier d'une
amélioration des perspectives de carrière sur le moyen ou le long terme. Dans
ces conditions, les frais relatifs à la formation suivie par le contribuable ne
peuvent aucunement être considérés comme des frais nécessaires à l'acquisition
du revenu, mais comme des frais d'ascension professionnelle non déductibles.
18.     Il
convient encore de mentionner que le contribuable a pu bénéficier d'une
augmentation de salaire (sans le bonus variable) de l'ordre de environ 11
pourcent pour l'année 2014 en touchant un salaire net de CHF 190'700 par
rapport à l'année 2013 lors de laquelle il a perçu une rémunération de
CHF 171'700. A titre de comparaison, les autres augmentations salariales
dont le contribuable a bénéficié entre les années 2011 à 2016 sont de l'ordre
de 3 à 4 pourcent maximum. La hausse du salaire entre les années 2013 et 2014
semble ainsi correspondre au moment où le contribuable s'est vu chargé de
nouvelles attributions, celles-ci ayant nécessité l'acquisition, par la suite,
de connaissances plus étendues en matière de management. La formation a ainsi
contribué à asseoir la position de ce dernier en lui permettant d'accomplir les
nouvelles tâches attribuées par sa direction. Cet aspect est, par ailleurs,
corroboré par l'entière prise en charge du coût de la formation précitée.
19.     Au
surplus, il ne faut pas non plus faire abstraction du coût particulièrement
élevé de la formation suivie par le contribuable, qui s'élève, en l'occurrence,
à CHF 105'000. Ce montant dépasse manifestement le cadre de ce qui peut
généralement être admis en matière de dépenses utiles pour l'obtention du
revenu. Il y a donc lieu de le considérer comme un investissement tendant à
favoriser une progression professionnelle.
20.     Enfin
et au regard de la jurisprudence fédérale, la participation de l'employeur aux
frais de formation d'un de ses employés constitue le revenu d'une activité
lucrative dépendante. L'élément déterminant est de savoir si la prestation
effectuée par l'employeur constitue la contre-prestation d'une activité du
contribuable relevant d'un contrat de travail et si son versement est
immédiatement lié au rapport de travail (arrêt du TF du 29 novembre 2006,
2A.381/2006, c. 2.1 et 2.3). En l'espèce, l'employeur était intéressé à la
formation suivie par le contribuable puisqu'elle avait pour but de permettre à
celui-ci d'accomplir les tâches stratégiques confiées par la direction du
groupe. Il s'ensuit que la participation de l'employeur aux frais de formation
trouve ainsi son fondement dans le rapport de travail et constitue le revenu
d'une activité lucrative.
21.     Sur
le vu de ce qui précède, le montant de la participation de l'employeur du
contribuable aux frais de formation de ce dernier à hauteur de CHF 105'000 doit
être ajouté au revenu imposable de l'année 2014. Partant, la décision de
taxation définitive du 20 mai 2016, relative à la période fiscale 2014, doit
être intégralement confirmée."
C.
A.________ et B.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont formé
recours contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public
(CDAP) du Tribunal cantonal par acte du 17 janvier 2018, concluant principalement
à sa réforme en ce sens qu'aucune reprise des frais de perfectionnement au
titre de l'activité salariée ne devait être opérée - les taxations pour la
période concernée en matière d'ICC et d'IFD étant réformées en conséquence. Ils
ont maintenu que le droit fiscal international avait évolué de manière
significative au cours des dernières années et que, dans ce contexte, le
recourant avait impérativement dû acquérir des connaissances en marketing,
stratégie et finance "
afin de comprendre les activités exercées
effectivement par le groupe multinational et être ainsi à même de remplir les
nouvelles obligations fiscales découlant des normes internationales
";
la formation en cause s'intégrait à leur sens "
logiquement dans la
profession exercée par le recourant
", permettant à ce dernier "
d'acquérir
des connaissances indispensables pour satisfaire aux exigences croissantes et
nouvelles de sa profession
" - et non de progresser dans une profession
plus élevée ou qui se différencierait sans équivoque de la sienne. S'agissant
de l'augmentation de salaire pour l'année 2014 évoquée dans la décision sur
réclamation litigieuse, ils ont indiqué qu'elle était due à la fin du statut
d'expatrié du recourant et non à une réelle augmentation de son salaire brut de
base. Quant au coût de la formation, ils ont contesté qu'il s'agisse d'un
élément pertinent s'agissant de qualifier les frais en cause. Ils ont produit
un lot de pièces à l'appui de leur recours.
Dans sa réponse du 7 mars 2018, l'autorité intimée a
conclu au rejet du recours, reprenant en substance les motifs avancés dans la
décision sur réclamation attaquée et précisant en particulier ce qui suit:
"9.      Afin
de justifier le suivi de la formation en cause, le recourant invoque une
évolution significative du droit fiscal international, notamment s'agissant des
problématiques FATCA/CRS, BEPS et prix de transfert. Il admet lui-même dans son
acte de recours
[…]
que la formation
entreprise avait pour but de combler ses lacunes en matière de marketing,
stratégie et finance en permettant l'acquisition de connaissances
supplémentaires.
[…]
11.     Si
l'objectif du recourant était uniquement de s'adapter aux exigences croissantes
du droit fiscal international, celui-ci aurait pu suivre une formation traitant
spécifiquement des problématiques susmentionnées et permettant l'acquisition
des connaissances nécessaires compte tenu de l'évolution du droit fiscal
international.
[…]
[…]
14.
[…]
il convient d'admettre que, compte
tenu de la durée du programme MBA (18 mois), de son coût élevé (CHF 105'000 au
total, soit plus de la moitié du salaire annuel du recourant) et de son
implication en temps, cette formation ne pouvait pas viser la simple mise à
niveau de connaissances. Au contraire et comme mentionné dans la décision
litigieuse, ladite formation constitue un investissement, consenti afin
d'améliorer les perspectives de carrière du recourant et dépass
[ant]
le cadre usuel de ce qui peut être admis
dans la mise à niveau de connaissances préalablement acquises.
15.     En
outre, le recourant affirme ne pas avoir changé de poste à la suite de
l'obtention de l'EMBA et conteste ainsi avoir bénéficié d'une amélioration de
sa position au sein de l'entreprise. Il convient toutefois de préciser que
l'amélioration des perspectives professionnelles doit être examinée sur le long
terme après le suivi de la formation.
[…]
"
Les recourants ont répliqué par écriture du 13 mars
2018, relevant notamment que, quatre ans après sa formation, la situation
professionnelle du recourant n'avait pas évolué - de sorte qu'il y a avait lieu
d'admettre que, contrairement aux affirmations de l'autorité intimée, le
diplôme obtenu n'avait pas augmenté sa valeur sur le marché de l'emploi ni
amélioré ses perspectives de carrière; bien plutôt, l'obtention de ce diplôme
était à leur sens "
nécessaire pour s'adapter aux nouvelles exigences de
sa profession, ce type de formation étant dorénavant régulièrement exigée pour
des postes de fiscaliste international ou de spécialiste en prix de transfert
".
Ils ont en outre contesté l'existence d'une formation spécifique - afin de
s'adapter aux exigences croissantes du droit fiscal international - telle
qu'évoquée par l'autorité intimée, s'agissant du métier de spécialiste en prix
de transfert.
Dans sa duplique du 26 avril 2018, l'autorité intimée
a encore relevé, en lien avec le critère de l'amélioration des perspectives
professionnelles, qu'il convenait d'analyser de manière objective
l'amélioration des perspectives de carrière au moment de l'analyse de la nature
des frais. Elle a maintenu pour le reste que les connaissances acquises par le
recourant allaient bien au-delà de celles qu'il avait acquises lors de sa
formation initiale et ne pouvaient être considérées comme une simple mise à
niveau; ainsi le programme de l'EMBA en cause ne s'adressait-il pas uniquement
aux professionnels du domaine fiscal, lesquels pouvaient s'orienter "
vers
des cours traitant spécifiquement de la problématique des prix du transfert,
notamment dans certaines Universités européennes telles que celles d'Amsterdam ou
de Leiden, voire des Universités américaines telles que celle de Georgetown, et
offrant ainsi un perfectionnement dans ce domaine et non une formation dans le
domaine du man
[a]
gement
".
D.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV
173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Lorsque
le tribunal est appelé à se prononcer sur
une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, il doit en principe rendre
deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec
des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les
références). Lorsque, comme en l'espèce (cf. consid. 3
infra
), la
question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est
réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut
donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision
soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories
d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée
permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour
l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260
précité, consid. 1.3.1; CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017 consid. 2 et les
références).
3.
Le litige porte sur la prise en compte, à titre de revenu imposable des
recourants pour la période 2014, du montant de 105'000 fr. dont s'est acquitté
l'employeur du recourant en lien avec l'EMBA obtenu par ce dernier.
a) L'entrée en vigueur, le 1
er
janvier
2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de
formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a
entraîné une modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1
let. d et 34 let. b LIFD et les dispositions cantonales correspondantes des
art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI (cf. consid. 3b
infra
) ont ainsi été
abrogés en faveur d'une déduction plafonnée tant des frais de formation que des
frais de perfectionnement (cf. FF 2011 2429); la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14) a été modifiée en conséquence. En l'absence de disposition de droit
transitoire prévoyant une solution différente, l'ancien droit demeure néanmoins
applicable au présent litige qui porte sur la période fiscale 2014 (cf. Tribunal
fédéral [TF] 2C_588/2015 et 2C_589/2015 du 1
er
février
2016 consid. 4.1 et la référence; CDAP FI.2018.0102 du 23 novembre 2018 consid.
4a, FI.2017.0174 du 22 novembre 2018 consid. 3a).
b) Les art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d
LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, prévoient que les
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec
l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du
revenu (cf. ég. art. 9 al. 1 LHID, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2015). Les frais de formation proprement dits ne sont en revanche pas
déductibles (art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI dans leur teneur en vigueur
jusqu'au
31 décembre 2015).
Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les
frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession
et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page
et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa
profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II
29 consid. 3; 113 Ib 114 consid. 2). Par "
frais objectivement en
rapport avec la profession
", il faut entendre les frais en lien avec
la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés
pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou
encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne
puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il
suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan
professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le
cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à
l'exercice de la même profession (TF 2C_588/2015 et 2C_589/2015 précité,
consid. 4.2 et les références; CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4a).
Ne sont en revanche pas déductibles les frais d'une
formation continue consentis afin de progresser dans une position
professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession
actuelle ("
frais d'ascension professionnelle
") ou d'accéder à
une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée
en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un élan de
ce type sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation.
Un tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste
hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une
rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au
paragraphe précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple
mise à niveau ou d'actualisation de connaissances (TF 2C_588/2015 et
2C_589/2015 précité, consid. 4.2 et les références; CDAP FI.2017.0174 précité,
consid. 4a).
c) Ces principes valent en particulier pour les
diplômes après études. Le TF a eu l'occasion d'examiner à plusieurs reprises le
sort des frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un Executive MBA (EMBA).
La déduction des frais pour ce type de formation est en principe refusée au
motif que le MBA permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une
promotion, alors même que la formation est généralement entreprise en cours
d'emploi et que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle
(TF 2C_588/2015 et 2C_589/2015 précité, consid. 4.3.1 et les références;
CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4b).
Dans un arrêt du 18 décembre 2003, le TF a ainsi refusé
la déduction des frais pour une formation en cours d'emploi d'un contribuable
qui, après avoir interrompu ses études d'économie, avait obtenu d'abord un
Bachelor of Business Administration, puis un MBA, parce qu'il s'agissait en
l'espèce d'une formation de base destinée à combler les lacunes laissées par la
formation "
sur le tas
" ("
learning by doing on the job
"),
qui avait en outre conduit l'intéressé à un changement d'emploi (TF 2A.277/2003
du 18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4,
in
StE 2004 B 22.3 n° 77). Dans
un arrêt du 6 juillet 2005, le TF a refusé la déduction des frais d'obtention
d'un MBA en cours d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA issu d'une école
supérieure de cadres pour l'économie et l'administration, considérant qu'il
s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle propre,
était reconnu et honoré sur le marché du travail et améliorait de manière
importante les possibilités de carrière de son détenteur, même si ce dernier
disposait déjà d'une formation dans le domaine de l'économie (TF 2A.623/2004 du
6 juillet 2005 consid. 3.2,
in
StE 2006 B 22.3 n° 86). Dans un arrêt du
28 avril 2006, la déduction des frais d'obtention d'un Executive MBA en cours
d'emploi a été refusée à un économiste d'entreprise ESCEA (TF 2A.424/2005 du 28
avril 2006,
in
RtiD 2006 II p. 524). Le TF a encore refusé la
déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi d'un contribuable,
considérant qu'il s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation
professionnelle propre et améliorait de manière importante les possibilités de
carrière de son détenteur; il a également souligné que les coûts de la
formation ainsi que le manque d'expérience professionnelle et de connaissances
acquises dans le domaine de la formation entreprise constituaient des indices
importants en faveur de frais de formation non déductibles (TF 2C_1001/2012 et
2C_1002/2012 du 1
er
mai 2013 consid. 2.1,
in
StE 2013 B 27.6
n° 18). Le TF a néanmoins admis, en dérogation au principe précité, la
déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à
l'obtention d'un Master of Advanced Studies in International Taxation (MaS)
d'un juriste bénéficiant d'une expérience professionnelle de plus de dix ans
dans le domaine de la fiscalité (TF 2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin
2014 consid. 2.2,
in
RF 69/2014 p. 645).
Les exemples qui précèdent démontrent qu'il convient
d'examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité
professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la
comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme,
après l'obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de
perfectionnement déductibles dépend donc de l'examen concret de la situation
personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses
connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle
actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position
professionnelle postérieure à la formation (TF 2C_588/2015 et 2C_589/2015
précité, consid. 4.3.2 et les références; CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4b).
d) En l'espèce, le recourant a obtenu en 2001 un
Master en économie fiscale de l'Université d'Amsterdam. Selon les explications
figurant dans la réclamation du 17 juin 2016, il a par la suite travaillé pour
le cabinet international de consultants en droit fiscal D.________ (de 2002 à
2004 selon son
curriculum vitae
[CV]), suivant durant cette période des
formations continues qui lui ont permis d'être admis comme membre de l'ordre
des experts fiscaux aux Pays-Bas (son CV mentionne à cet égard, dans le cadre des
cours postgrades qu'il a suivis, notamment le "
Postgraduate
professional program of the Dutch Association of Tax Advisers
", d'une
durée de trois ans). Le recourant a par la suite rejoint le groupe C.________
où il a été engagé en tant que "
Tax Lawyer
" dès le 1
er
janvier 2005, puis en tant que "
North American Tax Counsel
"
par contrat du 1
er
juin 2009 (position qu'il occupait déjà de façon
temporaire, au Canada et pour le compte de la succursale du groupe E.________,
depuis le 1
er
avril 2008, selon l'art. 1.1 de ce contrat);
l'intéressé est toujours employé selon ce dernier contrat de travail à ce jour,
étant précisé dans son recours qu'à compter de l'année 2016, il a formellement
reçu le titre de "
Tax Counsel Special Project Manager
" (son
employeur ayant changé la dénomination des titres de ses employés) - sans que
ses fonctions n'en aient été modifiées.
Au moment d'entreprendre l'EMBA concerné, le
recourant disposait incontestablement d'une solide expérience professionnelle,
principalement dans le domaine de l'économie fiscale - notamment en lien avec
la problématique des prix de transferts. Cela étant et comme l'a retenu
l'autorité intimée, il s'impose de constater que les cours suivis et le diplôme
obtenu n'avaient pas pour principale finalité de valider des acquis que l'intéressé
auraient déjà eus ou d'actualiser ses connaissances, mais bien plutôt d'en
acquérir de nouvelles dans le domaine du management (notamment en leadership,
marketing et stratégie); les recourants l'admettent au demeurant expressément
lorsqu'ils indiquent dans leur courrier du 17 juin 2016 que l'activité déployée
"
induit nécessairement l'acquisition de compétences particulières en
management qui ne relèvent pas de l'application de connaissances professionnelles
purement techniques
" (cf. dans le même sens la teneur du courrier
électronique de C.________ du 30 septembre 2016 sous let. B/a
supra
) ou
encore dans leur recours que la formation en cause lui a permis "
d'acquérir
des connaissances indispensables pour satisfaire aux exigences croissantes et
nouvelles de sa profession
" (cf. pour comparaison TF 2C_588/2015
et 2C_589/2015 précité consid. 4.4, où le TF a confirmé que dans la mesure où ils
avaient indiqué que "
face à l'accroissement de la complexité de son
rôle, Madame X.________ se rend
[ait]
compte que sa formation purement
technique de mathématicienne présent
[ait]
des lacunes pour bien
accomplir son rôle de Senior IT Director EMEA
", les contribuables
admettaient expressément que la formation en cause [Program for Executive
Development auprès de l'IMD] ne pouvait être considérée comme une simple mise à
niveau ou une actualisation des connaissances de l'intéressée). Il apparaît
sous cet angle que l'EMBA constitue ainsi une nouvelle formation (au sens des
art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2015), dont les frais sont assimilables à des frais d'investissement,
plutôt qu'un perfectionnement (au sens des art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30
al. 1 let. d LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015) dont les
frais seraient assimilables à des frais d'acquisition du revenu (cf. CDAP
FI.2015.0128 du 13 avril 2016 consid. 4c et la référence).
Ce raisonnement est conforté par l'importance des
coûts de formation (105'000 fr.), de sa durée et de son implication en temps.
Quoi qu'en disent les recourants, le montant des frais d'écolage constitue en
effet également un critère de distinction entre un perfectionnement et une
formation - ainsi que le TF l'a rappelé sans équivoque dans l'arrêt 2C_588/2015
et 2C_589/2015 précité, se référant à un précédent arrêt dans lequel il avait
retenu qu'un coût total de plus de 54'000 fr. sur deux ans "
constituait
un montant très élevé, en comparaison avec les coûts de formation usuels et
correspondait ainsi à un investissement important
" et relevant que
"
le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur
l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles du 4 mars 2011 apporte à cet égard un ordre de grandeur
intéressant: une déduction fiscale à hauteur de 6'000 fr. permettrait à 85 %
des contribuables de déduire l'entier des frais de leur formation ou de leur
perfectionnement à des fins professionnelles (FF 2011 2429, p. 2451)
".
(consid. 4.4 et la référence; cf. ég. CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4 et
les références; FI.2015.0128 précité consid. 6c, retenant qu'un coût de
formation dépassant 60'000 fr. "
paraît excessif au regard des dépenses
qu'un contribuable est à même de consentir pour mettre à jour des connaissances
déjà acquises
" et que, dès lors, "
il s'agit bien plutôt de
frais d'investissement
").
S'agissant par ailleurs des perspectives
professionnelles liées à l'obtention de l'EMBA, il n'apparaît pas que le
recourant aurait formellement changé de statut ou de fonction depuis lors (cf.
toutefois le premier courrier explicatif de C.________ du 26 avril 2016, évoquant
"
les tâches stratégiques que la direction du groupe entend
[…]
confier
[au recourant]" - ce qui laisse entendre que de telles tâches
ne lui étaient pas confiées auparavant), ni que son salaire aurait été augmenté
de façon significative (les explications des recourants dont il résulte que
l'apparente augmentation de salaire relativement importante du recourant en 2014
serait liée à la fin de son statut d'expatrié apparaissant convaincantes). Il
n'en demeure pas moins que ce titre - dont il a déjà été jugé qu'il attestait
d'une formation professionnelle propre, était reconnu et honoré sur le marché
du travail et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de
son détenteur (cf. la jurisprudence résultant de la casuistique rappelée
sous consid. 3c
supra
) -, ajouté aux titres dont le recourant
bénéficiait d'ores et déjà dans le domaine de l'économie fiscale, est sans
conteste propre à améliorer ses perspectives de carrière sur le moyen et long
terme; dans ce cadre, il a déjà été jugé que si l'obtention du titre amenait
l'employeur à se montrer bienveillant pour garder l'employé à son service, il y
avait déjà amélioration des perspectives de carrière (cf. FI.2015.0128
précité, consid. 6b et les références).
Compte tenu de ce qui précède, il importe peu en
définitive, s'agissant de la qualification en tant que formation ou de
perfectionnement, que l'obtention par le recourant de l'EMBA ait été (par
hypothèse) indispensable aux tâches que la direction du groupe entendait lui
confier. Les recourants soutiennent en substance que ce type de formation
serait désormais "
nécessaire pour s'adapter aux nouvelles exigences de
sa profession
" et "
régulièrement exigée pour des postes de
fiscaliste international ou de spécialiste en prix de transfert
"
(notamment dans leur réplique du 13 mars 2018). Le tribunal relève que des
trois offres d'emploi qu'ils produisent à cet égard à l'appui de leur recours
(pour des postes de "
International Tax Manager
", "
Transfer
Pricing Senior Manager
" ou encore "
Transfer Pricing Manager
"),
aucune ne pose la détention d'un EMBA comme condition indispensable au poste;
la détention d'un MBA n'est mentionnée (parmi d'autres titres) que comme représentant
un avantage pour obtenir le poste et exercer la fonction ("
preferred
"
[et non "
required
"], respectivement "
a plus
")
- ce qui atteste précisément du fait que ce titre améliore la valeur sur le
marché de l'emploi et les perspectives de carrière de son détenteur, comme
relevé ci-dessus. Il existe au demeurant d'autres cours plus spécifiquement
consacrés à l'économie fiscale (notamment à la problématique des prix de
transferts) qui auraient permis au recourant d'actualiser ses connaissances en
la matière - plutôt que d'en acquérir de nouvelles dans le domaine du
management -, comme l'a relevé l'autorité intimée dans sa dernière écriture du
26 avril 2018. Sans remettre en cause le fait que l'EMBA obtenu par l'intéressé
soit utile à l'exercice de son activité (au vu des tâches qui lui sont confiées
par son employeur), on ne saurait ainsi admettre que la formation concernée
resterait "
dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration
des connaissances servant à l'exercice de la même profession
" (au sens
de la jurisprudence rappelée sous consid. 3b supra); il convient bien plutôt de
s'en tenir au principe selon lequel, sauf circonstances particulières, la
déduction des frais pour ce type de formation doit être refusée au motif
qu'elle permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une promotion -
alors même qu'elle est généralement entreprise en cours d'emploi et que le
titre est obtenu après une solide expérience professionnelle (cf. consid. 3c
supra
).
Dans ces conditions, c'est à juste titre que la
déduction des frais liés à l'obtention par le recourant de l'EMBA a été refusée
et que le montant de 105'000 fr. pris en charge par son employeur a été ajouté
au revenu imposable des recourants, tant en matière d'IFD qu'en matière d'ICC.
4.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être
rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.
Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge des
recourants, qui succombent (cf. art. 144 al. 1 et al. 5 LIFD, 49 al. 1 LPA-VD;
art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière
administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1), solidairement entre
eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité
à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du
20 décembre 1968 sur la procédure administrative - PA; RS 172.021 -,
applicable par analogie par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD, 55 al. 1 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 18 décembre 2017 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge
de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 avril 2019
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.