vd_omni · FI.1995.0050 · 2000-11-07 · fr

c/ ACI | Complément de salaire réputé réalisé par l'actionnaire dès qu'il est crédité sur son c/c (cons. 8). Salaire de l'épouse non déclaré: (cons. 9) soustraction/négligence du mari (AIFD) et de l'épouse (9 al. 2 LI).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.11.2000 FI.1995.0050

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 novembre 2000
sur les recours interjetés par
X.________
SA en liquidation
, à A.________, représentée par la fiduciaire Michel Favre
SA, à Echallens, administratrice de la faillite, et
Y.________
,
C.________, représentés par la Fiduciaire PGB Conseils, à Lausanne,
contre
les décisions rendues par le
Département
des finances
les 30 novembre 1994 et 13 mars 1995 et par l'
Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct
le 13 mars 1995 (rappels d'impôt et
prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 en matière
d'impôts fédéral, cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. André Donzé et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière:
Aurélia Rappo
Vu les faits suivants:
A.                     La société X.________
SA (ci-après: la société), dont le siège était à B.________ puis à A.________,
avait pour but l'accomplissement de toute opération technique, commerciale,
juridique et financière dans le domaine immobilier et de la construction.
Depuis la création de la société en 1983, D.________, Z. X.________ et X.
Y.________ étaient membres du conseil d'administration. Dès 1986, X.
Y.________, devenu actionnaire unique, disposait de la signature individuelle.
Cette société avait constitué deux succursales, l'une en 1983 à E.________, la
seconde en 1984 C.________.
Dès 1987, la
fiduciaire ACR Consulting Sàrl, à Morges, avait été nommée comme organe de
contrôle. En outre, elle avait été mandatée pour établir la comptabilité et les
déclarations d'impôt de la société.
Par prononcé du 11
juin 1996, la société a été déclarée en faillite et la fiduciaire Michel Favre
SA, à Echallens, nommée en qualité d'administratrice de la faillite.
B.                    Le 8 avril 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a notifié à la
direction de la société un avis d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale.
A l'ouverture des enquêtes, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal,
les taxations des périodes 1987-1988 étaient définitives et celles des périodes
suivantes provisoires.
Le 18 décembre 1992,
l'ACI a parallèlement ouvert une enquête à l'encontre d'X. Y.________ et de son
épouse V. Y.________ née ********. A l'ouverture d'enquête, en matière d'impôt
fédéral, cantonal et communal, les taxations des périodes 1987-1988 à 1991-1992
étaient définitives.
Des avis
d'interruption de la prescription ont été notifiés à la société les 18 décembre
1992, 25 juin 1993 et 21 octobre 1993. De même, des avis interruptifs ont été
notifiés aux époux Y.________ les 21 octobre 1993, 10 décembre 1993 (avis qui
n'a trait qu'à l'art. 132 AIFD, ce qui est sans incidence, vu les précédentes
correspondances adressées tant à la société qu'à l'actionnaire) et 2 décembre
1994.
C.                    Les 15 septembre et 9
novembre 1994, l'ACI a notifié aux contribuables des avis de prochaine clôture
détaillant comme il suit les reprises envisagées:
X.________ SA
Reprises sur le bénéfice:
Périodes
fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
A) Ristournes
confidentielles
6'537
21'000
19'234
22'518
38'587
--
--
--
B) Dépenses
privées d'X. Y.________
:
a) Primes Ass.
risque pur Vaudoise
11'700
15'600
15'600
15'600
3'900
--
--
--
b) Primes Ass.
risque Providentia
--
--
--
--
reprises annulées
par la décision attaquée
c) Primes
prévoyance 2ème pilier
1'221
1'221
1'572
3'564
3'533
3'669
3'735
4'929
d) Parts privées
aux frais véhicules
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
e) Part de loyer
excessif chalet
--
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
f) Frais
forfaitaires non justifiés
--
--
18'000
18'000
--
--
--
--
g) Frais généraux
divers
--
--
--
9'594
--
9'638
--
--
h) Extourne
"remb. ass. Vaudoise"
--
--
--
--
-14'152
--
--
--
C) Autres
reprises
:
a) Provisions non
justifiées
60'000
5'000
-15'000
-50'000
b) Propres travaux
dépôt Aigle
25'000
c) Impenses dépôt
Aigle activées
37'013
d) Commissions non
admises
6'000
16'350
Totaux des
reprises
23'058
47'421
64'006
84'876
101'468
27'907
39'685
1'542
Y.________:
Reprises sur le revenu:
Périodes
fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
A) Prestations
appréciables en argent reçues de X.________ SA :
a) Ristournes
H.________
6'537
21'000
19'234
22'518
38'587
--
--
--
b) Primes Ass.
risque pur Vaudoise
11'700
15'600
15'600
15'600
- 10'252
--
--
--
c) Parts privées
aux frais véhicules
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
3'600
d) Part de loyer
excessif chalet
--
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
e) Frais généraux
divers
--
--
--
9'594
--
9'638
--
--
B) Autres reprises
:
a) Valeur locative
chalet
-4'090
-4'090
-4'090
-4'090
-4'090
-4'090
-4'090
-4'090
b) Loyers payés par
la SA
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
6'000
c) Salaires W.
Y.________
100'000
d) Salaires nets V.
Y.________
3'424
8'850
9'841
13'391
15'971
16'784
e) Frais
d'entretien
-318
-318
-318
-318
-318
-318
-318
-318
f) Intérêts
débiteurs
--
--
-2'817
--
--
--
--
--
Totaux des
reprises
23'429
47'792
46'633
67'754
149'368
34'221
27'163
27'976
Reprises sur la
fortune:
Périodes
fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Fortune
déterminante au
1er janvier 1987
1er janvier 1989
1er janvier 1991
1er janvier 1993
a) Valeur de rachat
assurance Vaudoise (viagère)
57'000.-
57'000.-
57'000.-
57'000.-
b) créances sur c.c
de W. Y.________ à l'encontre de X.________ SA
--
10'721.--
127'322.-
122'085.-
Totaux des reprises
57'000
67'721
184'322
179'085
a)
Les reprises avaient trait en premier lieu à des
ristournes
confidentielles, versées de 1985 à 1989 sous forme de chèques au porteur, par
l'entreprise fournisseur H.________ SA, pour une somme totale de 107'876 fr.
b) Les reprises
concernaient ensuite
des primes d'assurance-vie La Vaudoise
prises en
charge par la société de 1985 à 1989. Il s'agissait d'une police d'assurance-vie
risque pur dont le preneur était X. Y.________, ses proches ayant été désignés
comme les bénéficiaires. En 1989, cette police d'assurance a été résiliée et la
valeur de rachat, par 10'252 fr., a été comptabilisée par la société comme un produit.
c) En 1989, X.
Y.________ avait touché un
complément de salaire de 100'000 fr.
crédité
sur son compte-courant créancier-actionnaire. Cette somme, qui n'avait pas été
prélevée en espèces mais maintenue au crédit du compte-courant, ne figurait pas
sur le certificat de salaire d'X. Y.________ et n'avait pas été déclarée.
d) L'ACI a en outre
repris, tant auprès de la société que de l'actionnaire, une
part privée
linéaire aux frais de véhicule
de 3'600 fr. par an. Les époux Y.________ ne
possédaient pas de véhicule privé, utilisant ainsi exclusivement les véhicules
de l'entreprise. Le parc automobile de la société était composé essentiellement
de véhicules utilitaires, qu'X. Y.________ utilisait tour à tour pour se rendre
de son domicile à son lieu de travail. Aucun véhicule n'était donc spécialement
affecté à l'usage des époux Y.________. De 1985 à 1992, la société n'avait
comptabilisé aucune part privée. Par ailleurs, ni les certificats de salaire,
ni les attestations 21'024 ne mentionnaient l'usage d'un véhicule d'entreprise;
une croix dans la case "non" avait même été portée sous la rubrique
"véhicule d'entreprise" figurant sur l'attestation 21'024 de la
période 1991-1992.
e) L'ACI a également
repris des
parts de loyer
versées par la société à l'actionnaire de 1986
à 1992. Jusqu'en 1992, X. Y.________ cédait en location à sa société un
appartement d'une surface de 36.23 m2 dont il était propriétaire C.________.
Ces locaux étaient destinés à l'exploitation d'une succursale créée en 1984. Le
loyer convenu par les parties s'élevait à 18'000 fr. par année. Sur ce montant,
l'ACI a repris une part de 6'000 fr. Par ailleurs, les époux Y.________ étaient
locataires d'un appartement à E.________, dont le tiers de la surface était
utilisé par la société comme bureaux de sa succursale de E.________. La société
prenait à sa charge le tiers du loyer, soit une participation de 6'000 fr. par
année, qu'elle créditait sur le compte courant d'X. Y.________. L'ACI a
considéré que cette contribution constituait pour les époux Y.________ un
revenu imposable non déclaré.
f) En 1988 et 1990, la
société avait pris à sa charge les frais de deux
voyages
effectués à
titre privé par les époux Y.________ à destination des Etats-Unis, s'élevant
respectivement à 9'594 fr. et 9'638 fr.
g) Enfin, à partir du
1er août 1987, V. Y.________ avait commencé une activité lucrative à temps
partiel comme secrétaire auprès de la société I.________ & Cie. Ses
salaires
n'ont pas été déclarés durant les périodes 1989-1990 à 1993-1994.
S'agissant de la
fortune de l'actionnaire, diverses reprises étaient également envisagées
(créance de l'actionnaire contre sa société et valeur de rachat d'une assurance
de rente viagère privée non déclarées).
L'ACI a qualifié les
éléments qui ont donné lieu à l'ensemble de ces reprises de soustractions
fiscales intentionnelles. Les avis de prochaine clôture mentionnaient au
demeurant que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de
donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale.
D.                    a) Les 30 novembre 1994
et 13 mars 1995, se fondant sur les tableaux reproduits ci-dessus,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, le Département des
finances et l'Administration cantonale des impôts ont respectivement notifié à
la société et aux époux Y.________ les décisions suivantes de rappels d'impôt
et de prononcés d'amendes:
X.________ SA:
Impôt fédéral direct:
Périodes fiscales
:        Différence annuelle              Proportion
des            Reprises d’impôt        Amendes (coefficient)
entre
éléments imposés          impôts soustraits
par période
et
imposables (moyenne)       par rapport à une
taxation
exacte
Impôt sur bénéfice:
1987-1988                                                35'300.-                         70%                          7'913.80             6'000.-
(0.75)
1989-1990                                                74'500.-                         65%                        15'240.70             2'000.-
(0.13)
1991-1992                                                64'700.-                         47%                        12'038.80             1'800.-
(0.15)
Impôt sur capital:
1991-1992                                                65'000.-                                                 107.30
Impôt cantonal et communal
Périodes fiscales
Différences annuelle      Proportion
des montants     Reprises d’impôt         Amendes (coefficient)
entre
éléments imposés     non déclarés par rapport             par
période
et
imposables (moyenne)          à une taxation exacte
Impôt sur le bénéfice
1987-1988                                                   35'300.-                            61%                        23'735.40       12'800.-
(0.54)
1989-1990                                                   74'500.-                            62%                        47'936.85       14'200.-
(0.29)
1991-1992                                                   68'000.-                                                            37'929.70       maj.
10%
Impôt sur le capital
1991-1992                                                   65'000.-                                                     575.40
Répartition cantonale et
intercommunale:
Périodes fiscales
Rappels d'impôts                                                                         Amendes
Impôt sur bénéfice        Canton                      Communes                                    Canton B.________   Lausanne    Ormont
Dessus
1987-1988                 13'393.40                               10'342.-                                       7'300.-     1'400.-           3'800.- 300.-
1989-1990                 26'534.15                               21'402.70                                     7'900.-     1'600.-           4'300.- 400.-
1991-1992                 20'914.80                               17'014.90
Impôt sur capital
1991-1992                 317.20                            258.20
Y.________:
Impôt fédéral direct:
Périodes
fiscales
:        Différence
annuelle              Proportion des            Reprises d’impôt        Amendes
(coefficient)
entre
éléments imposés          impôts soustraits
par période
et
imposables (moyenne)       par rapport à une
taxation
exacte
1987-1988                                                35'600                     65%                                 7'114.80                        3'500.--
(0.49)
1989-1990                                                55'200                     62%                               14'352.--                         7'200.--
(0.5)
1991-1992                                                88'300                     84%                               21'340.--                       10'600.--
(0.49)
1993-1994                                                23'000                     50%                                 3'476.--                         1'100.--
(0.31)
Impôt cantonal et communal
Périodes fiscales
Différences annuelle      Proportion
des montants     Reprises d’impôt         Amendes (coefficient)
entre
éléments imposés     non déclarés par rapport             par
période
et
imposables (moyenne)          à une taxation exacte
1987-1988
revenu : 35'600                                        35%                     15'570.30 X.
Y.________: 7'800.- (0.5)                            fortune: 57'000
1989-1990                                   revenu:
57'200                                        36%                     28'453.65 X.
Y.________: 12'700.- (0.5)                            fortune: 68'000                                                                                 V.
Y.________: 1'500.-
1991-1992                                 revenu:
101'000                                                                    51'669.30                  maj.
10%
fortune:
184'000
1993-1994                                   revenu:
30'300                                                                    10'551.90                  maj.
10%
fortune:
-175'000
Les reprises d'impôts
exposées dans le tableau ci-dessus comprennent l'impôt sur le revenu et celui
sur la fortune.
Répartition cantonale et communale:
Périodes fiscales
Rappels
d'impôts                                                            Amendes
Canton                                 Communes                 Canton                                      Ormont
Dessus
1987-1988                                  9'171.50                                 6'398.80                  4'600.-
(X. Y.________)     3'200.- (X. Y.________)
1989-1990                                16'459.15                               11'994.50                  7'300.-
(X. Y.________)     5'400.- (X. Y.________)
900.-
(V. Y.________)        600.-(V. Y.________)
1991-1992                                30'452.40                               21'216.90
1993-1994                                  6'360.70                                 4'191.20
E.                    Le
22 décembre 1994, la société a déposé un "recours" auprès de l'ACI
concluant à la "reconsidération" des décisions la concernant. De leur
côté, le 12 avril 1995, les époux Y.________ ont recouru auprès de l'ACI contre
les décisions rendues à leur encontre en matière fédérale, cantonale et
communale. Invités à se déterminer sur la faculté que leur offrait l'art. 132
al. 2 LIFD, les recourants ont admis que leurs réclamations soient traitées
comme un recours, transmis à ce titre au Tribunal administratif. Les recours
ont été complétés par actes successivement déposés les 29 mars et 28 mai 1996.
Les recourants
contestent certaines reprises, ainsi que les prononcés d'amendes qu'ils
estiment disproportionnés. S'agissant des ristournes, la société ne conteste
pas avoir encaissé les montants litigieux. Toutefois, elle invoque que ces
liquidités n'ont pas été abandonnées à l'actionnaire, mais qu'elles ont été entièrement
"blanchies" au travers des activités sociales. Afin d'établir ces
allégations, les recourants ont produit une liste détaillant l'affectation des
ristournes et leurs bénéficiaires  (primes au mérite en faveur du personnel,
commissions à des bureaux d'ingénieurs et d'architectes, etc.). En particulier,
les recourants font valoir qu'en 1990, afin d'obtenir l'adjudication de travaux
sur un immeuble à Montreux, la société aurait prêté à M. G.________, maître de
l'ouvrage, un montant de 50'000 fr. Afin de "blanchir" cette somme
qui provenait des ristournes, il avait été prévu d'augmenter fictivement le
coût des travaux par le même montant sous la rubrique "installations de
chantier". Cependant, le maître de l'ouvrage ayant été déclaré en
faillite, la société n'a pas été remboursée et a été contrainte de requérir
l'inscription d'une hypothèque légale de 200'000 fr. Les recourants tentent
ainsi de démontrer que l'actionnaire n'a pas encaissé ces ristournes,
puisqu'elles faisaient toujours partie de l'actif social sous la forme d'un
gage.
Enfin, l'actionnaire
conteste la reprise afférente aux parts privées pour frais de véhicule. Bien
qu'il admette que des parts privées auraient dû être comptabilisées, il invoque
la compensation en faisant valoir qu'il n'a jamais déduit ses frais de
déplacement professionnels dans ses déclarations d'impôt. Concernant le salaire
complémentaire de 100'000 fr. perçu en 1989, X. Y.________ relève qu'il s'agit
d'une prime exceptionnelle créditée sur son compte courant à l'initiative de sa
fiduciaire. S'agissant d'une simple écriture comptable, il affirme n'avoir
jamais réellement touché cette somme laissée à la disposition de l'entreprise
en prévision des difficultés annoncées. Quant aux primes d'assurance-vie, les
recourants invoquent avoir cru de bonne foi qu'il s'agissait de charges
commerciales étant donné que cette police avait pour finalité d'assurer la
continuité de l'entreprise en cas de décès. A l'appui de cette thèse, ils
invoquent que le remboursement de la valeur de rachat a été comptabilisé par la
société comme un produit.
Les 22 décembre 1995
et 17 juin 1996, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours. A
l'appui de ses conclusions, l'autorité intimée expose qu'en présence d'éléments
soustraits, le principe de la bonne foi empêche toute correction comptable une
fois que les comptes et la déclaration d'impôt ont été déposés auprès de
l'autorité fiscale. Partant, l'ACI s'oppose à ce que le recourant puisse
déduire des ristournes la perte sur prêt invoquée. Concernant la part privée
aux frais de véhicules, l'ACI relève que l'actionnaire ne pouvait pas prétendre
à  une déduction privée pour frais de déplacement, puisque son domicile privé
se confondait avec la succursale de la société.
Le 1er mai 1996,
l'Administration fédérale des contributions s'est déterminée en concluant au
rejet des recours.
Par courrier du 28
avril 1999, la Fiduciaire Michel Favre SA, liquidatrice de la société en
faillite, a déclaré que la masse en faillite de la société n'avait plus aucun
droit à faire valoir dans le présent litige, puisque les créances litigieuses
avaient été admises lors des premier et second dépôts de l'état de collocation,
actuellement entré en force.  La masse en faillite X.________ SA a dès lors été
dispensée de comparution à l'audience de jugement.
F.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 14 juillet 1999, en présence de V. Y.________
et X. Y.________, assistés de leur conseil, ainsi que de l'autorité intimée
représentée par Christiane Schaeffer. A la requête des recourants, F.________,
architecte, a été entendu comme témoin. Ce dernier a confirmé que la société
avait versé à G.________, maître d'ouvrage, 50'000 fr. de ristournes afin que
ce dernier dispose des fonds propres nécessaires à la mise en oeuvre d'un
chantier. La société, à qui les travaux avaient été confiés, avait prévu le
remboursement de cette somme par une surfacturation de ses prestations.
S'agissant de la situation financière actuelle des recourants, l'instruction a
permis d'établir les éléments suivants. X. Y.________ est au chômage partiel et
exerce une activité qui lui procure un salaire mensuel brut de 2'500 fr. Depuis
le 20 décembre 1997, son gain assuré est de 2'785 fr. et son indemnisation
moyenne de chômage de 2'227 fr. 51. Compte tenu de ses gains intermédiaires, il
ne perçoit pas d'indemnités. V. Y.________ est employée comme secrétaire et
réalise un salaire mensuel net moyen de 1'800 fr. Concernant leur état de
fortune, le montant des dettes des époux Y.________ excède leurs avoirs.
Considérant en droit:
1.                     Les recours déposés par
Y.________ ont été formés le 12 avril 1995 par actes écrits et motivés contre
les décisions rendues le 13 mars 1995 en matière fédérale, cantonale et
communale; partant, ils sont recevables en la forme.
S'agissant des recours
interjetés par la société, l'autorité intimée a émis des doutes quant à leur
recevabilité. Dès lors que la liquidatrice de la société en faillite a déclaré
retirer ces recours, le Tribunal en prend acte, sans qu'il soit nécessaire de procéder
à l'examen de leur recevabilité.
2.                     Les recourants
contestent certaines reprises, ainsi que la qualification de soustraction
fiscale intentionnelle systématiquement retenue par l'autorité intimée.
a) En droit fédéral
(art. 175 LIFD, 129 AIFD), la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une
taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un
contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la
loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière
exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte
(Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD, 131 al. 2
AIFD.
La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que
ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est
notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière
d'agir est illicite; il suffit que le contribuable ait eu pour but d'obtenir
une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;
44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette
preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications
qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18
du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand
l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des
exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des
doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,
du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6 et références
citées).
b) En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas
de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
Ces considérations
générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui
sont contestées.
3.                     Les ristournes:
a) De 1985 à 1989, la
société X.________ SA avait omis de comptabiliser pour plus de 100'000 fr. de
ristournes confidentielles provenant d'un fournisseur. Les recourants
contestent avoir bénéficié de ces montants à titre personnel et affirment les
avoir "laissés" à la disposition de la société. A l'appui de ces
allégations, les recourants ont produit une liste détaillant l'affectation des
ristournes et leurs bénéficiaires. Il s'agit essentiellement de primes
octroyées à des ouvriers et des commissions destinées à des architectes,
ingénieurs et contremaîtres. En particulier, les recourants allèguent que la
société avait prêté 50'000 fr., provenant des ristournes, à un maître
d'ouvrage, de façon à constituer les fonds propres nécessaires au démarrage
d'un chantier confié à la société. Afin d'obtenir le remboursement de cette
somme, il avait été convenu de surfacturer le coût des travaux. Cependant, le
débiteur n'a jamais pu rembourser cet emprunt. Les recourants tentent ainsi de
démontrer que les ristournes ont été "blanchies" au travers des
activités sociales. Ils expliquent que, si le contrat avait été exécuté, la
société aurait finalement comptabilisé le montant des ristournes comme des
produits d'exploitation. Du point de vue des recourants, cette manière de
procéder n'aurait pas constitué une économie d'impôt, puisque la ristourne
serait "réapparue" sous la forme d'un produit imposable.
En d'autres termes,
les recourants contestent, principalement, l'existence d'une distribution
dissimulée de bénéfices, et demandent, subsidiairement, que la perte sur prêt
soit admise en déduction des ristournes. Il s'agit de reprendre chaque argument
séparément.
b) Les lois fiscales
cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une
déclaration d'impôt exacte et complète (art. 85 LI, 86 AIFD et 124 al. 2 LIFD).
Or, l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule sur tout revenu de
la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, rentes et les parts aux
bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que
sur les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus
de ces revenus ou à leur place; les termes "parts aux bénéfices provenant
de participation", comprennent toutes les prestations appréciables en
argent faites par la société au porteur de droits de participation, sous forme
de versement, virement, inscription au crédit, imputation ou d'une autre
manière qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social
existantes (art. 20 al. 2 lettre e LI, 20 al. 1 lettre c AIFD, 20 al. 1 lettre
c LIFD). Selon la jurisprudence, cette disposition contient une norme fiscale
de nature économique. Ainsi, les autorités fiscales ne sont pas liées de
manière stricte à la forme de droit civil, mais doivent apprécier en droit
l'état de fait conformément à son contenu économique (ATF 115 Ib 249 consid. 2b
et les références citées).
De jurisprudence
constante, les ristournes confidentielles constituent pour la société des
recettes imposables (RDAF 1995, p. 47). Ainsi, toute société qui abandonne à
son actionnaire principal des commissions ou des bonifications versées par des
fournisseurs fait une distribution de bénéfices dissimulée (Arch. 30, p. 101;
RDAF 1996, p. 87 et références citées). En effet, on rappelle, à ce stade du
raisonnement, que pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable
en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord,
il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une
contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de
la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire
ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait
pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société
(ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt,
Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289;
Känzig, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, n.
104, ad art. 49, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et
contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les
organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait
un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne
proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise,
société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de
droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op.
cit., n. 73 ss ad art. 49 AIFD).
c) En l'espèce, les
recourants admettent, à juste titre, que les ristournes étaient des produits de
la société qui auraient dû être comptabilisés. En revanche, ils font valoir que
l'actionnaire n'en a pas bénéficié à titre personnel, puisque la société les a
reversées, au cours des exercices suivants, à des tiers et les a investies à
des fins commerciales. De leur point de vue, comme l'actionnaire ne s'est pas
enrichi aux dépens de la société, les conditions de la distribution de
bénéfices dissimulée ne sont pas réunies. Le tribunal relève cependant qu'en ne
comptabilisant pas les ristournes, la société a volontairement abandonné ces
recettes à la libre disposition de son actionnaire et administrateur unique. Ce
n'est qu'au cours des exercices ultérieurs que l'actionnaire, prévoyant les
difficultés financières de l'entreprise, a pris l'initiative d'affecter les
montants litigieux aux besoins de sa société. Il n'en demeure pas moins que,
durant l'exercice où les ristournes ont été perçues, les produits de la société
ont été sous-évalués, la différence étant laissée à la disposition de
l'actionnaire. Il s'ensuit que, durant cette période, les conditions d'une
distribution de bénéfices dissimulée sont bien réalisées, puisque l'actionnaire
était enrichi aux dépens de sa société. Par ailleurs, la solution contraire
serait injustifiable, car elle réserverait le même traitement au contribuable
qui comptabilise correctement les ristournes et les charges correspondantes et
à celui qui, comme en l'espèce, ne passe aucune écriture comptable. Or, ces
deux situations ne sont pas comparables puisque, dans la seconde hypothèse,
l'autorité fiscale est privée de toute information nécessaire au contrôle
fiscal. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a considéré que les
conditions d'une distribution de bénéfices dissimulée étaient ici réalisées.
Toutefois, le fait que l'actionnaire cède, comme en l'espèce, les ristournes à
sa société et renonce du même coup à les utiliser pour son propre compte,
constitue un élément qui influe en sa faveur dans l'appréciation de la gravité
de la faute.
d) Les recourants
demandent, subsidiairement, que la perte sur prêt de 50'000 fr. soit portée en
diminution du montant des ristournes reprises.
En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte
de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Le
compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO; voir ATF 122
IV 25, JdT 1998 IV 11). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, les
comptes lient aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (Rivier,
La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En
revanche, si ces dispositions ne sont pas respectées, le compte de pertes et
profits est réputé ne pas refléter le bénéfice réel de la société anonyme, de
sorte que le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du
contribuable (Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und
Bilanz im Steuerrecht mit besonderer Berücksichtigung der Bilanzkorrekturen, in
Arch. 37, p. 137, spéc. p. 142). Lorsqu'il y a lieu de reprendre des éléments
soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut pas se prévaloir
d'une situation économique pour elle fiscalement plus favorable, qui va à
l'encontre de la réalité comptable qu'elle a elle-même présentée (Arch. 54, p.
642; Arch. 55, p. 624). En particulier, la société ne saurait faire valoir un
droit à la rectification de ses écritures et obtenir par ce biais une
correction de bilan uniquement pour des raisons fiscales (Yersin, Les
corrections et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et
leurs conséquences fiscales, in RDAF 1977, p. 376 ss; voir également Rivier,
op cit., p. 243). En effet, l'admissibilité d'écritures correctrices passées
après la clôture d'un exercice, voire même après l'entrée en force de la
taxation, doit demeurer exceptionnelle. En tous les cas, une société ne peut
pas modifier son bilan pour revenir sur une distribution de bénéfices
dissimulée, ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable, ou si l'on se
trouve dans un cas de révision que certaines corrections pourront avoir lieu (Neuhaus,
Unternehmensbesteuerung nach neuem Aktienrecht, in L'Expert-comptable suisse,
1994, p. 84 et les références citées; Rivier, op. cit., p. 243). Par contre,
selon ce même principe, l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de
l'impôt soustrait, tenir compte des déductions normalement admises lors de la
procédure ordinaire de taxation et qui sont en étroite connexité avec le
montant soustrait, comme par exemple les amortissements liés à l'acquisition
d'un élément de fortune de la société à l'aide de fonds soustraits (Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 153 s.,
note 4.2.3; Arch. 28, p. 520).
En l'espèce, ce
rapport de connexité étroit fait défaut. En effet, tant les ristournes
elles-mêmes que leur utilisation ultérieure visaient à "fidéliser"
une clientèle ou, du moins, des partenaires commerciaux. Ainsi, les personnes
en cause ne sont pas identiques: les ristournes émanaient de fournisseurs de la
société qui reversait ensuite "confidentiellement" ces montants à des
entrepreneurs, des architectes et des maîtres d'ouvrage. Si ces dépenses
peuvent être mises en relation avec l'acquisition du chiffre d'affaires de
l'entreprise, elles ne sont en aucune manière nécessairement liées à la pratique
des ristournes (v. à ce propos FI 94/0106-94/0135 du 5 novembre 1995). Au
surplus, l'affectation des ristournes ne suivait pas immédiatement dans le
temps leur acquisition. On n'est donc pas en présence de frais se trouvant en
étroite relation de connexité avec le montant soustrait, par quoi il faut
entendre pratiquement des dépenses engagées pendant la période considérée pour
obtenir le revenu litigieux; cette notion correspond à celle des frais
nécessaires à l'acquisition du revenu pour les personnes physiques (RDAF 1993,
p. 112, spéc. p.115). Tel serait par exemple le cas, outre l'exemple des
amortissements déjà cité, d'une commission de courtage payée lors de la vente
d'un immeuble dont le produit, non comptabilisé ni déclaré, devrait être repris
au titre du bénéfice.
En définitive, les
arguments des recourants doivent être rejetés, pour l'ensemble des motifs
exprimés ci-dessus. Il s'ensuit que la reprise se révèle justifiée. En outre,
la qualification de soustraction fiscale intentionnelle doit être confirmée. En
effet, les recourants étaient conscients qu'il s'agissait de revenus imposables
qu'ils auraient dû déclarer, puisqu'ils admettent avoir cherché à les
"blanchir". En revanche, l'utilisation des ristournes à des fins
commerciales devra être prise en compte - on le rappelle - dans le calcul de
l'amende.
4.                     Les primes
d'assurance "risque pur" La Vaudoise
a) En l'espèce, la
société avait pris à sa charge les primes d'une police d'assurance-vie risque
pur, dont X. Y.________ était le preneur et ses proches désignés comme les
bénéficiaires. Cette police avait été résiliée en 1989 et la société avait
alors comptabilisé le remboursement de la valeur de rachat comme un produit.
L'autorité intimée a repris l'ensemble des primes sous déduction de la valeur
de rachat. En outre, elle a retenu la réalisation d'une soustraction fiscale
intentionnelle. Les recourants contestent cette qualification, en relevant
qu'ils pensaient de bonne foi qu'il s'agissait d'une charge commerciale. A cet
effet, ils font valoir que cette assurance était destinée à assurer la
pérennité de l'entreprise en cas de décès de son actionnaire et administrateur
unique. Par ailleurs, ils invoquent que, dans cette logique, le remboursement
de la valeur de rachat avait été comptabilisé par la société comme un produit.
b) De jurisprudence constante, le financement
d'assurances privées par une société anonyme en faveur des actionnaires
constitue une distribution de bénéfices dissimulée (StR 46, p.374; Arch. 25, p.
179; Arch. 38, p. 450). Ainsi, il n'est pas suffisant qu'une police
d'assurance-vie ait été conclue par le chef d'entreprise dans l'optique
d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou qu'elle ait été nantie pour
garantir des dettes sociales (FI 93/046 du 5 mai 1994). Pour que ces primes
constituent des charges justifiées par l'usage commercial, il faut que la
société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire de la police d'assurance
(FI 93/0101 du 15 mars 1995). Etant donné qu'en l'espèce ces conditions ne sont
pas réunies, c'est à juste titre que ces éléments ont été repris par l'autorité
intimée. En revanche, la réalisation de l'élément intentionnel d'une
soustraction fiscale n'est pas clairement établie, contrairement à ce que
prétend l'autorité intimée. En effet, si la valeur de rachat n'avait pas été
comptabilisée par la société, mais encaissée par l'actionnaire, l'intention de
tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse n'aurait pas
été douteuse. Or, en l'occurrence, le fait que la société ait comptabilisé le
remboursement de la valeur de rachat comme un produit accrédite la thèse des
recourants. En raison de ces circonstances particulières, les recourants ont
effectivement pu croire qu'il s'agissait de charges commerciales. Dès lors,
seule une négligence doit leur être reprochée.
5.                     Part privée aux
frais de véhicule
a) L'instruction a
permis d'établir que les époux Y.________ n'ont jamais été propriétaires d'un
véhicule. Ainsi, pour se rendre sur son lieu de travail, X. Y.________ affirme
qu'il a régulièrement utilisé l'un des véhicules utilitaires de l'entreprise.
De 1985 à 1992, aucune part privée n'a été comptabilisée par la société. Par
ailleurs, ni les certificats de salaire ni les attestations 21'024 ne
mentionnaient l'octroi d'un véhicule d'entreprise (une réponse négative avait
même été portée sous la rubrique "véhicule d'entreprise" figurant sur
l'attestation 21'024 de la période 1991-1992). L'autorité intimée a donc repris
une part privée linéaire de 3'600 fr. par année et a qualifié l'omission de
toute part privée de soustraction fiscale intentionnelle.
b) De jurisprudence
constante, lorsqu'une société prend à sa charge des frais privés de son
actionnaire, les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfices et
celles de la soustraction sont réalisées (voir à ce sujet StE 1994 B 101.2 no
16). On relève à cet égard que le formulaire-type du certificat de salaire
comporte une rubrique spécifique intitulée
"auto de l'entreprise"
,
de sorte que le défaut d'indication, en dépit de l'utilisation effective d'un
tel véhicule à des fins privées, constitue une violation d'une obligation du
contribuable (FI 95/67 du 19 mars 1996, consid. aaa p. 7).
Les recourants
contestent cependant le montant de la reprise, en faisant valoir qu'en
compensation des parts privées non comptabilisées, les recourants avaient
renoncé à déduire de leurs revenus leurs frais de déplacement professionnels.
Or, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les recourants ne
pouvaient pas prétendre à ces déductions, étant donné que les frais de
transports professionnels étaient pris en charge par la société. Au demeurant,
la part privée forfaitaire estimée à 3'600 fr. par l'autorité intimée est
conforme aux critères prévus par les Notices sur la manière d'estimer les prélèvements
en nature et les parts privées aux frais généraux des propriétaires
d'entreprises en matière d'impôt fédéral direct et cantonal (Notice N 1/1989 et
Notice N1/1983; v. en outre Arch. 45, p. 409 et Arch. 50, p. 294).
Sur le plan de la
qualification pénale, le Tribunal relève qu'aucun véhicule n'avait été
spécialement attribué à l'actionnaire; ce dernier n'utilisait que des véhicules
utilitaires pour se rendre sur les différents chantiers depuis son domicile,
qui se confondait avec les bureaux de la société. Vu ces circonstances
particulières, une certaine confusion peut expliquer l'omission de
comptabiliser des parts privées. Dès lors, seule une infraction par négligence
doit être retenue à l'encontre des recourants. En outre, comme la taxation de
la période 1993-1994 était provisoire, cette soustraction n'est pas punissable
en droit fédéral pour cette période, puisque la tentative de soustraction par
négligence ne se conçoit que pour des actes intentionnels (RDAF 1987, p.15; ATF
100 Ib 480, consid. 2).
6.                     Les parts
de loyers excessifs
a) Jusqu'en
1992, X. Y.________ a remis en location à sa société un appartement d'une
surface de 36.23 m2 dont il était propriétaire C.________. Ces locaux étaient
destinés à l'exploitation d'une succursale créée en 1984. Le loyer convenu par
les parties s'élevait à 18'000 fr. par année. Sur ce montant, l'ACI a repris
une part de 6'000 fr. par année de 1986 à 1992. Parallèlement, les époux
Y.________ étaient locataires d'un appartement, sis à E.________, dont la
société utilisait un tiers de la surface comme bureaux de la seconde
succursale. La société prenait à sa charge le tiers du loyer, soit une
participation de 6'000 fr. par année, qu'elle créditait sur le compte courant
d'X. Y.________. L'ACI a considéré que cette contribution constituait pour les
époux Y.________ un revenu imposable non déclaré. Dans les deux cas, les
reprises de loyers ont été qualifiées par l'autorité intimée de soustraction
fiscale intentionnelle.
b) Les
loyers qu'une société paie à son actionnaire principal peuvent représenter des
répartitions de bénéfices dissimulées, lorsque leur montant dépasse la limite
qui serait vraisemblablement observée pour la location normale d'objets
semblables dans les relations commerciales avec des tiers (Arch. 25, p. 498;
22, p. 388; 14, p. 144; RDAF 1958, p. 77; Känzig, op. cit., vol. II, n.
88 ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, p. 202). S'agissant du loyer afférent aux
locaux sis  C.________, les recourants contestent la réalisation d'une
soustraction fiscale. Sur ce point, le Tribunal relève que la différence
d'évaluation du loyer adéquat n'est que de 6'000 fr. par an, soit de 500 fr.
par mois. Or, de jurisprudence constante, approuvée du reste par la doctrine,
en présence d'éléments imposables nécessitant une appréciation, on ne peut
retenir une soustraction que si la disproportion entre le montant admissible et
le montant déclaré est considérable (Känzig/Behnisch, Die Direkte
Bundessteuer, vol. III, n. 38 ad. art. 130bis AIFD, p. 509; dans le même sens
FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993). Dans une telle
hypothèse, il faut encore que la distribution dissimulée de bénéfices soit
reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire
de la prestation (Rivier, op.cit., p. 276 ss). Or, en l'espèce, la
divergence d'appréciation du loyer admissible n'est pas suffisamment importante
pour conclure à l'existence d'une soustraction fiscale.
Cela étant,
les reprises effectuées au cours des périodes fiscales définitives doivent être
abandonnées. S'agissant des périodes provisoires, ces mêmes reprises sont
confirmées, les recourants n'en contestant d'ailleurs pas le montant; en
revanche, ces ajustements ne seront pas pris en compte dans le calcul de
l'amende à fixer en droit fédéral pour les périodes fiscales 1993-1994, ni dans
le calcul des majorations des quatre dernières périodes en droit cantonal.
c) En
deuxième lieu, l'autorité intimée a repris, dans les revenus du recourant, la
participation aux frais de loyer versée par la société pour les locaux de
E.________. Sur ce point, les recourants critiquent avec raison le bien-fondé
de cette reprise et plus particulièrement l'assimilation d'une participation
aux charges à un revenu imposable. A titre préliminaire, on relève que l'autorité
intimée admet que la part de loyer dont s'acquitte la société n'est pas
surévaluée et qu'elle correspond exactement à la part d'utilisation des locaux
à des fins commerciales. En d'autres termes, l'autorité intimée a tenu pour
constant qu'aucune distribution dissimulée de bénéfices n'a été réalisée. Dès
lors, l'objet du litige consiste uniquement à déterminer si le loyer d'une
sous-location constitue pour le locataire un revenu imposable.
Les art. 21
al. 1 lettre b AIFD, 21 LIFD et 20 al. 2 lettre f LI disposent que tous les
revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres
droits de jouissance de la fortune immobilière sont imposables. Cette
assimilation à un revenu se justifie car ces produits sont des rendements de la
fortune. Par ailleurs, le propriétaire peut déduire de ce revenu les intérêts
passifs et les frais d'entretien afférent à son immeuble (art. 22 al. 1 lettres
d et e AIFD, 32 LIFD, 23 lettres d et e LI). Or, en l'espèce, les recourants ne
sont pas propriétaires de l'appartement litigieux, mais n'en sont que les
locataires. Dès lors, le loyer dont s'acquitte la société ne constitue pas un
rendement de la fortune, mais une simple répartition des charges correspondant
à une utilisation partagée des locaux. Par ailleurs, dans la mesure où la
participation au loyer correspond exactement aux parts respectives
d'utilisation, les recourants ne réalisent aucune plus-value ou marge de
bénéfice. D'un autre point de vue, hormis la déduction sociale pour le logement
(art. 24a LI), le système fiscal suisse ne permet pas la déduction des loyers,
de sorte que les recourants ne réalisent aucune économie d'impôt en choisissant
la sous-location comme mode de répartition des coûts. Par conséquent, les
recourants n'ont pas omis de déclarer un revenu imposable. Dès lors, la reprise
relative à la participation aux loyers afférents à l'appartement de E.________
doit être annulée.
7.                     Frais
généraux divers:
En 1988 et
1990, X. Y.________ et son épouse ont effectué deux voyages aux Etats-Unis,
dont les frais ont été pris en charge par la société, respectivement par 9'594
francs et 9'638 fr. Les recourants admettent qu'il s'agissait dans les deux cas
de charges privées, puisque les voyages n'avaient aucun but professionnel. De
jurisprudence constante, la prise en charge de frais privés par les comptes de
la société constitue une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la
reprise se révèle justifiée. Vu la nature de ces frais et leurs montants
respectifs, les recourants ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de frais
manifestement privés qui auraient dû être comptabilisés et déclarés comme tels.
Par conséquent, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu ici une
soustraction fiscale intentionnelle.
8.                     Le
salaire d'X. Y.________ de 100'000 fr.
a) En 1989,
X. Y.________ a touché de la société un complément de salaire de 100'000 fr.
crédité sur son compte courant créancier-actionnaire. Cette prime ne figurait
ni sur le certificat de salaire l'actionnaire, ni sur sa déclaration d'impôt.
Les recourants expliquent cette omission en faisant valoir que, vu la situation
financière de la société, X. Y.________ avait renoncé à encaisser ce montant,
abandonné comme liquidités à sa société. L'autorité intimée maintient cette
reprise, qualifiée en outre de soustraction fiscale intentionnelle.
b) L'objet
de la présente contestation consiste à déterminer si le salaire d'un
administrateur est réalisé lorsqu'il est crédité sur son compte courant ou
uniquement au moment où il l'encaisse, comme le soutiennent les recourants. De
jurisprudence constante, un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut
effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a
passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme au versement de la
prestation (ATF 95 I 21, consid. 5a; 94 I 375 consid. 3; Arch. 26, p. 336;
Arch. 30 p.81; ATF 73 I 135). Les revenus en argent sont réalisés au moment du
paiement, du virement sur le compte du bénéficiaire ou du transfert sous une
autre forme dans le patrimoine du contribuable (ATF 73 I 135, Arch. 16, p. 84; Rivier,
L'impôt sur le revenu et la fortune, Neuchâtel, 1980, p. 91; cf. en outre Ryser/Rolli,
Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne 1994, p. 138 s.; Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p.
326 s.). Par conséquent, dès le moment où le complément de salaire du recourant
a été crédité sur son compte courant actionnaire, le salaire doit être réputé
réalisé. Dès lors, le recourant aurait dû déclarer cette somme dont il ne
pouvait ignorer le caractère imposable, vu son montant et sa nature. Le
Tribunal relève au surplus que les comptes de la société attestent qu'en 1989,
la situation financière de la société était encore satisfaisante, de sorte que
l'argumentation du recourant ne saurait être suivie. En définitive, la
qualification de soustraction fiscale intentionnelle se révèle justifiée.
9.                     Les
salaires de V. Y.________:
A partir du
1er août 1987, V. Y.________ avait débuté une activité lucrative à temps
partiel comme secrétaire. Son revenu n'avait pas été déclaré durant les
périodes 1989-1990 à 1993-1994. Il ressort de l'instruction qu'X. Y.________
était conscient du fait que son épouse exerçait une activité hors du ménage. En
revanche, il soutient qu'il ignorait qu'il s'agissait d'un travail rémunéré.
L'art. 9
al. 2 LI dispose qu'en cas d'infraction fiscale, seul le conjoint coupable peut
être condamné; il sera seul tenu de payer les amendes ensuite de son
comportement. En revanche, en droit fédéral, avant l'entrée en vigueur de la
LIFD le 1er janvier 1995, le mari était seul susceptible de commettre une
soustraction d'impôt (art. 129 AIFD; Känzig, Wehrsteuer, 1982, vol. I,
n.8 ad art. 13, p.150). En effet, à moins que les époux ne soient séparés de
corps, il incombait au mari de remplir les obligations fiscales de son épouse,
tant du point de vue formel  que matériel. Il ne s'agissait pas d'une simple
représentation, mais d'une substitution fiscale, la femme mariée n'étant pas partie
à la procédure de taxation (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 71; Masshardt,
Gendre, Commentaire IDN, 1980,  ad art. 13, p. 60; Känzig,
Wehrsteuer, 1982, vol. I, n.5 ad art. 13, p. 147). L'épouse n'était donc pas
punissable sous réserve d'une participation de sa part à l'infraction (FI
93/0162 du 30 décembre 1993, consid. 2b et 8ca; FI 96/0100 du 8 mars 1999,
consid. 3c). Depuis l'entrée en vigueur de la LIFD, la responsabilité des époux
est régie par l'art. 180 LIFD. Selon cette disposition, le contribuable marié
qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction de
ses propres éléments imposables (al. 1). Toutefois, chacun des époux peut
apporter la preuve que la soustraction de ses propres éléments imposables a été
commise à son insu par son conjoint ou qu'il n'était pas en mesure d'empêcher
la soustraction. S'il y parvient, l'autre époux sera puni comme s'il avait
soustrait des éléments imposables lui appartenant (Ryser/Rolli, op.
cit., p. 377; Behnisch, Steuerstrafrecht, in Arch. 61, p. 467).
En
l'espèce, les périodes litigieuses sont toutes antérieures à l'entrée en
vigueur de la LIFD. Dès lors, en matière fédérale, le régime de l'AIFD conduit
à libérer V. Y.________ de toute amende, puisque la femme mariée n'était pas
partie à la procédure fiscale et que son époux répondait seul de ses
obligations fiscales. S'agissant de la qualification de l'infraction, il se
justifie de retenir une soustraction par négligence à l'encontre d'X.
Y.________; il savait en effet que son épouse exerçait une activité en dehors
du ménage et aurait pu à tout le moins chercher à se renseigner sur les revenus
éventuels de son épouse. Toutefois, pour la période 1993-1994 - qui est
provisoire - et s'agissant d'une infraction par négligence, la soustraction
n'est pas punissable en droit fédéral (RDAF 1987, p.15; ATF 100 Ib 480 consid.
2).
Il en va
différemment en droit cantonal, étant donné que l'épouse peut être tenue pour
personnellement responsable de la soustraction de ses propres éléments imposables.
Ici encore, la qualification de négligence doit être retenue, ce qui conduira à
réduire l'amende prononcée à l'encontre de l'épouse.
10.                   Les
créances d'X. Y.________ à l'encontre de la société:
a)
L'autorité intimée a repris dans la fortune imposable du recourant le solde
créancier de son compte courant à l'encontre de sa société, à savoir 10'721 fr.
au 1er janvier 1989, 127'322 fr. au 1er janvier 1991 et 122'085 fr. au 1er
janvier 1993. Le recourant conteste uniquement la qualification de soustraction
fiscale intentionnelle retenue par l'autorité intimée. A l'appui de cette
conclusion, il explique que sa société était à court de liquidités, de sorte
qu'il a été contraint d'abandonner sa créance.
b)
L'instruction a effectivement permis d'établir que, dès 1990, la société a
connu de graves difficultés financières. Par ailleurs, le recourant n'a jamais
obtenu le remboursement de sa créance, la société ayant été déclarée en
faillite en 1996. Il n'en demeure pas moins que cette créance constituait un
élément imposable de la fortune du recourant. En effet, aussi longtemps que la
créance figurait sur son compte courant, il conservait un droit ferme sur sa
créance; dans ces conditions, juridiquement, il ne s'agit pas d'un abandon de
créance. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont donc
remplies. Toutefois, sur le plan subjectif, l'intention de soustraire des
éléments imposables n'est pas clairement établie. En effet, contrairement à la
reprise dont il a été question au chiffre 7 ci-dessus, durant les périodes
litigieuses, la société connaissait de réelles difficultés. Dans ces
circonstances, il est hautement vraisemblable que la volonté du recourant était
d'abandonner sa créance pour maintenir la solvabilité de sa société. Par ce
motif, il se justifie de ne retenir qu'une soustraction par négligence à
l'encontre du recourant.
11.                   La valeur
de rachat d'une police d'assurance La Vaudoise:
Cette
reprise ne fait l'objet d'aucune contestation. La reprise et sa qualification
sur le plan pénal ne peuvent qu'être confirmées.
12.
En définitive,
les reprises sont confirmées, abandonnées ou modifiées dans la mesure suivante:
-   les reprises relatives aux ristournes
sont confirmées; la qualification de soustraction intentionnelle est retenue
(consid. 3);
-   les reprises sur les primes d'assurance
La Vaudoise sont confirmées; l'infraction est qualifiée de négligence (consid.
4);
-   les reprises portant sur la part privée
aux frais de véhicule sont confirmées; l'omission de parts privées est ici
qualifiée de négligence (consid. 5);
-   les reprises relatives aux loyers perçus
pour la location de l'appartement de C.________ (tableau des reprises A/d) sont
abandonnées pour les périodes définitives, la qualification de soustraction
(pour toutes les périodes) étant rejetée (consid. 6b);
-   les reprises relatives à la participation
aux loyers afférents à l'appartement de E.________ sont annulées (tableau des
reprises B/b, consid. 6c);
-   les reprises sur les frais généraux
(frais de voyage) et la qualification de soustraction intentionnelle sont
confirmées (consid. 7);
-   la reprise concernant le complément de
salaire de 100'000 fr. et la qualification de soustraction intentionnelle sont
confirmées (consid. 8);
-   les reprises portant sur les salaires non
déclarés de l'épouse sont confirmées; la qualification de négligence est
retenue, ce qui conduit à l'abandon de toute sanction en droit fédéral pour les
périodes 1993-1994 (consid. 9);
-   les reprises dans la fortune imposable
ayant trait aux créances du contribuable à l'encontre de la société sont
confirmées; la qualification de négligence est en revanche retenue (consid.
10);
-    la reprise portant sur la valeur de
rachat d'une police d'assurance La Vaudoise est confirmée; il en va de même de
la qualification de soustraction intentionnelle (consid. 11).
13.                   Les reprises et la
réalisation des conditions de la soustraction fiscale ayant été examinées, le
dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre des
recourants.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.
L’art. 175 LIFD
prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite
jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de
l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995,
remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par
une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a
commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé
après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP (principe de la
lex mitior
).
Le Tribunal administratif avait alors considéré que, dans ces conditions,
l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du
5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir
également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif a jugé que l’art. 131 al.
2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En
effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité peut arrêter l’amende à
un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de
soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p.355). En revanche,
l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine
s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée,
sans fixer aucun plafond.
b) En matière d’impôt
cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon
cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de
soustraction, l’art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI
91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction
d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle
et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre
1984, RDAF 1987, p.15; ATF 85 I 261; Arch. 39, p. 264 consid. 4).
En matière d’impôt cantonal
et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des
directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de soustraction
fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende dépend de
l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la
collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation
patrimoniale de l’intéressé.
14.                   Il s'agit d'examiner les
amendes prononcées à l'encontre des recourants, en tenant compte des
développements qui précèdent.
a) Pour ce qui est des
circonstances personnelles, outre la situation financière des recourants
décrite en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en
considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de
redressement, l'absence d'antécédent, le fait que les infractions ont été
réalisées pendant plusieurs périodes fiscales, qu'elles ont été poursuivies
auprès de la société et de son actionnaire, qu'X. Y.________ est propriétaire
de son logement, et que ses principales sources de revenus dépendaient de sa
société, tombée depuis lors en faillite.
Compte tenu de la
détérioration de la situation financière du recourant depuis la date des
décisions entreprises, l'ACI a déclaré à l'issue de l'audience, qu'elle
admettait le principe d'une réduction du coefficient des amendes.
b) Pour les amendes
prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que
l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD aux périodes de
taxation 1987 à 1992, en vertu du principe de la
lex mitior
évoqué plus
haut. La décision se réfère à l'art. 176 LIFD - et non à l'art. 131 al. 2 AIFD
- pour les périodes 1993-1994, mais cette appréciation demeure sans incidence
en l'espèce (en raison du coefficient retenu).
Le
coefficient de l'amende arrêté par l'autorité intimée en matière d'impôt
fédéral direct est d'environ 0.5 pour les périodes 1987-88 à 1991-92 et de 0.3
pour la période 1993-94. La proportion des éléments soustraits pour chacune de
ces périodes est respectivement de 65%, 62%, 84% et 50%. Afin de tenir compte
de la détérioration très sensible de la situation financière des recourants, il
convient d'abaisser le coefficient à 0.3 pour toutes les périodes fiscales
litigieuses. Cette diminution - exceptionnelle dans la jurisprudence du
Tribunal administratif - se justifie en l'espèce par le fait que maintes
infractions ont été ou abandonnées (reprises relatives aux loyers) ou
qualifiées de négligence (primes d'assurances, parts privées aux frais de
véhicule, salaires de l'épouse, créances sur compte-courant de l'actionnaire).
c) Pour ce qui est des amendes cantonales et communales, l'autorité
intimée a fait application ici encore du barème interne de l'administration.
La proportion des
éléments non déclarés par rapport à une taxation exacte est de 35% durant la
période 1987-1988 et de 36% durant la période 1989-1990. Par conséquent, il
s'agit d'une soustraction moyenne, simple et avec collaboration. Dès lors,
selon le barème interne de l'administration, le coefficient de l'amende devrait
se situer entre 0.75 et 1.5 fois le montants de l'impôt soustrait. En l'espèce,
pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, l'autorité intimée a appliqué au
couple Y.________ un coefficient global de 0.5. Toutefois, pour tenir compte de
la situation financière des recourants et de la qualification des infractions
retenues, il se justifie ici aussi de réduire ce coefficient à 0.3 fois le
montant de l'impôt soustrait.
Pour les périodes
1991-1992 et 1993-194, les taxations ont été majorées de 10% conformément à
l'art. 128 al.  2 lettre a LI.
15.                   La société ayant retiré
son recours, il convient d'en prendre acte et de mettre à sa charge un
émolument en application de l'art. 52 LJPA. Cet émolument est fixé à 500 fr.
Les recourants
Y.________ obtenant partiellement gain de cause, un émolument doit être mis à
leur charge qui sera fixé à 2'000 fr. Compte tenu de ce montant très
sensiblement réduit, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                    Les recours interjetés par X.________ SA en
liquidation sont rayés du rôle.
II.                   Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à
la charge de la société X.________ SA en liquidation.
III.                  Le recours interjeté par Y.________ en matière
d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 13 mars 1995 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.
IV.                 La décision précitée est annulée, le dossier étant
renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants 12 et 14b.
V.                  Le recours interjeté par Y.________ en matière
d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 13 mars 1995 par le
Département des finances est partiellement admis.
VI.                 La décision précitée est annulée, le dossier étant
renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants 12 et 14c.
VII.                 Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis
à la charge des recourants Y.________ solidairement entre eux.
VIII.                Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 novembre 2000
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Les chiffres
II, III, IV, VII et VIII du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit
fédéral, peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès leur notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)