vd_omni · FI.1992.0149 · 1998-09-30 · fr

c/ACI | Epouse enseignante interrompant son activité durant un an et reprenant à mi-temps. Evolution du revenu du couple. Refus de taxation intermédiaire (voir FI 87/044).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.09.1998 FI.1992.0149

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 septembre 1998
sur le recours interjeté par X.________, à
Z.________,
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 1992 (refus de taxation
intermédiaire).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; MM Charles Constantin et Roland Lavanchy, assesseurs.
Greffier: M. Christian Parmelin
Vu les faits suivants:
A.                     Parents de trois
enfants, le recourant et son épouse sont tous deux instituteurs et travaillent
en cette qualité auprès de Y.________. Durant l'année scolaire 1986-1987, soit
du 1er août 1986 au 31 juillet 1987, l'épouse du recourant a bénéficié d'un
congé au cours duquel elle n'a exercé aucune activité lucrative. Elle a repris
son activité le 1er août 1987, mais en ne travaillant qu'à mi-temps.
Le revenu de
l'activité dépendante des époux a évolué de la manière suivante :
Epoux
Epouse
Total
1983
Fr.
55'758
Fr.
49'958
Fr.
105'716
1984
Fr.
55'706
Fr.
51'557
Fr.
107'263
1985
Fr.
60'775
Fr.
55'714
Fr.
116'489
1986
Fr.
65'565
Fr.
34'733
Fr.
100'298
1987
Fr.
62'557
Fr.
11'543
Fr.
74'100
1988
Fr.
66'981
Fr.
28'816
Fr.
95'797
B.                    Par décision de taxation
du 13 mai 1987, la Commission d'impôt du district de Z.________ a fixé le
revenu soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1987 et 1988 à Fr. 92'200.--
au taux de 32'900.--, la fortune imposable étant égale à 0.
C.                    Le recourant a recouru
le 2 juin 1987 contre cette décision et demandé à la Commission d'impôt de
procéder à une taxation intermédiaire au 31 juillet 1986 en raison de la
diminution du taux d'activité de son épouse.
Considérant que
l'épouse du contribuable ne remplissait pas les conditions pour admettre une
taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative ou changement de
profession, la Commission d'impôt a rejeté le 26 février 1988 cette demande et
invité le recourant à retirer son pourvoi.
Saisie du dossier
suite au maintien du recours, l'Administration cantonale des impôts a suspendu
sa décision jusqu'à droit connu sur un recours formé auprès de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts dans une affaire semblable. A
réception de l'arrêt rendu le 23 septembre 1992 par le Tribunal administratif
(FI 92/149) rejetant le recours de R. M., l'autorité intimée en a adressé une
copie au recourant pour détermination et l'a invité, le cas échéant, à retirer
son recours.
Estimant que la
situation globale du couple était différente de celle des époux M., le
recourant a maintenu son pourvoi. Traité comme réclamation à la suite de
l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, le
recours a été rejeté par décision du 20 novembre 1992. Le recourant a recouru
le 16 décembre 1992 contre cette décision en concluant à son annulation. Les
moyens développés à l'appui du recours seront repris en droit dans la mesure
utile.
G.                    L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 20 décembre 1992 en concluant au rejet
du recours.
Le Département des
finances est intervenu par lettre du 17 septembre 1998 pour s'enquérir de
l'aboutissement de la procédure et les parties ont été informées que l'arrêt du
tribunal serait rendu d'ici fin septembre.
Considérant en droit:
1.                     La question à résoudre
est celle de savoir s'il convient de procéder à une taxation intermédiaire pour
le motif que l'épouse du recourant a interrompu son activité d'enseignante
durant l'année scolaire 1986-1987 pour reprendre ensuite, au début de l'année
scolaire 1987-1988, une activité identique à mi-temps.
2.                     Selon le système de la
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), le revenu annuel
moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation sert de base
au calcul de l'impôt dû pour chacune des deux années de la période de taxation
(art. 69 al. 1 et 71 al. 1 LI). Cette règle repose sur la fiction que les
éléments imposables du contribuable ne se modifient pas de manière sensible
pendant les périodes de calcul et de taxation et que les éventuelles
fluctuations du revenu, qui exercent leur effet dans la période de taxation
suivante, devraient s'égaliser dans la durée.
Toutefois, si le
revenu du contribuable fait l'objet de modifications durables au cours de la
période de taxation, l'art. 70 LI permet de procéder à une nouvelle taxation
(taxation intermédiaire), afin d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
du contribuable et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque pour l'un des
motifs limitativement énumérés par cette disposition - parmi lesquels figurent
le début et la cessation d'une activité lucrative et le changement de
profession - les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable au
cours de la période de taxation, une taxation intermédiaire doit être
effectuée, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu touchés
par la modification; l'impôt se détermine alors sur la base du revenu acquis
après la modification, calculé sur une année (art. 71 al. 3 par renvoi de
l'art. 70 al. 1 in fine LI). Les autres revenus, non touchés par le motif donnant
lieu à la taxation intermédiaire, demeurent établis sur la base des recettes
des deux années précédentes.
L'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct
(AIFD) renferme des dispositions analogues. Vu le parallélisme des dispositions
applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, les
principes dégagés par la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans ce
domaine dans le cadre de l'AIFD peuvent être repris tels quels dans l'application
des règles cantonales.
Selon la
jurisprudence, l'art 96 AIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110
Ib 314, Archives 54, 50; Archives 57, 155, 53 190 consid. 2). L'autorité de
céans a, s'agissant de l'art. 70 LI, statué dans le même sens (arrêt FI 90/065,
du 12 juin 1992). Pour opérer une taxation intermédiaire en cas de début ou de
fin d'activité, la modification du revenu doit donc être non seulement durable,
mais aussi essentielle (ATF 190 Ib 12, Archives 52, 635; 101 Ib 403, Archives
45, 185; Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, 1980, art. 96 no 25), soit que le
montant du revenu total de l'activité se modifie de façon importante (ATF 110
Ib 317 consid. 2d, Archives 54, 53), soit que l'activité change radicalement de
nature (passage d'une activité indépendante à une activité dépendante, ou
inversement).
La taxation
intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes (épouse,
enfants mineurs) auxquelles il est substitué fiscalement en remplissent les
conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés
conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la jurisprudence a précisé que
l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être
appréciée séparément pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme
mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa
part à l'impôt total (ATF non publié du 16 juin 1989, L.C.D. c/Chambre de droit
fiscal du Tribunal d'appel du canton du Tessin; StE 1991 B63.13 No 29).
En revanche, il y a
lieu de tenir compte du fait que les époux forment une unité économique et
qu'ils sont imposés globalement sur leurs revenus cumulés pour déterminer si la
modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le
motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Une
taxation intermédiaire sera donc entreprise uniquement lorsque les bases de
taxation des deux époux, considérées dans leur ensemble, subissent une
modification essentielle. Ainsi, une taxation intermédiaire ne se justifie pas
lorsque le début ou la cessation de l'activité lucrative de l'épouse - qui
serait en elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution ou une
augmentation de l'activité du mari et n'entraîne qu'une modification peu
importante du revenu global du couple (StE 1991 B 63.13 No 29 déjà cité).
3.                     La taxation
intermédiaire suppose ainsi qu'un des motifs de taxation intermédiaire énumérés
par la loi soit réalisé et que les bases d'imposition se soient modifiées de
manière durable et essentielle.
a)                     Pour ce qui concerne le
motif de la taxation intermédiaire litigieuse, le recourant invoque le fait que
son épouse a interrompu son activité à plein temps durant une année avant de la
reprendre à mi-temps seulement.
Le motif de taxation
intermédiaire que constitue le début ou la cessation de l'activité lucrative ne
concerne en principe que l'activité professionnelle principale du contribuable.
Il n'y a pas lieu à taxation intermédiaire lorsque ce dernier entreprend ou
abandonne une activité accessoire exercée parallèlement à son activité
principale (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 9
ad art. 96 AIFD et la jurisprudence citée). Selon la jurisprudence relative à
l'art. 96 AIFD, le passage d'une activité lucrative à plein temps à une
activité à mi-temps ou vice versa ne constitue pas un motif de taxation
intermédiaire (Archives 53 p. 188 = StE 1984 B 63.13 no 3 = RDAF 1985, p. 281;
voir également CCRI M. et G. Gu., du 20 juillet 1984 s'agissant de l'art. 70
LI). Toutefois, dans la pratique de l'autorité intimée, on considère comme une
activité accessoire l'activité dépendante exercée d'une manière régulière à
moins de 30% de l'horaire de travail normal (Instructions générales sur la manière
de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, version 1986, p.
17). La pratique admet en conséquence qu'il y a lieu à taxation intermédiaire
pour cause de cessation de l'activité lucrative lorsque le contribuable de
condition dépendante diminue définitivement de plus de 70% le taux de son
activité (Commentaire à l'usage des taxateurs, février 1987, ad art. 70 al. 1
LI, no 1).
b)                     Quant au caractère
durable de la cessation de l'activité lucrative, il n'est pas absolument
nécessaire que l'on se trouve en présence d'une cessation définitive. La
jurisprudence a admis par exemple que l'on doit tenir compte d'une modification
du revenu à la suite d'une cessation de l'activité lucrative qui a duré quatre
ans, même si elle ne doit pas être considérée comme définitive (Archives 30 p.
88 = RDAF 1962 p. 196). En outre, on peut lire dans les Instructions pour
l'application des art. 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'AIFD élaborées en
1985 par l'Administration fédérale des contributions (Archives 54 p. 444, spéc.
p. 451) qu'on ne procédera généralement pas à une taxation intermédiaire en cas
d'interruption de l'activité lucrative de moins de deux ans, de chômage complet
de moins d'une année ou de variations passagères du revenu. Telle est la
pratique des autorités relatée sans critique par la doctrine (Masshardt, op.
cit., 23 ad art. 96 AIFD; voir également le rapport du Conseil d'Etat au Grand
Conseil sur la motion Pierre Chiffelle et consorts demandant au Conseil d'Etat
de prendre ou de proposer toutes mesures nécessaires permettant de mettre les
contribuables au chômage au bénéfice d'une taxation intermédiaire, BGC mai-juin
1993 p. 788). Il est vrai que le Tribunal administratif a qualifié cette
pratique d'extrêmement schématique, mais il a ajouté qu'elle pouvait être
justifiée à l'égard du contribuable qui cesse de travailler pour ensuite
reprendre la même activité (arrêt FI 91/084 du 10 juillet 1992, qui concernait
un cas de changement de profession avec période de formation de 15 mois dans
l'intervalle).
c)                     Enfin, pour ce qui
concerne l'importance quantitative de la modification du revenu, on relèvera
que les Instructions de 1985 déjà citées prévoient qu'en cas de changement de
profession (ce qui constitue un autre cas de taxation intermédiaire), le montant
global des revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire doit
s'être modifié, en règle générale, de 20 % au moins (Archives 54 p. 450-451).
d)                     En l'espèce, l'épouse
du recourant a interrompu son activité durant exactement une année. Cette durée
est trop courte pour qu'on puisse la considérer comme une cessation durable de
l'activité lucrative au sens des principes exposés ci-dessus. Quant au fait que
le taux de son activité a diminué de moitié après cette interruption, il ne
justifie pas non plus une taxation intermédiaire d'après la jurisprudence
rappelée ci-dessus. En l'absence d'un motif de taxation intermédiaire, la
décision attaquée doit donc être confirmée, conformément d'ailleurs à l'arrêt
FI 87/044, dont le recourant a reçu copie.
4.                     Le recourant fait il
est vrai valoir que son cas diffère de celui jugé dans l'arrêt précité en ce
sens que son épouse n'a pas bénéficié des gains accessoires liés aux
remplacements sporadiques que l'épouse du recourant R. M. a effectués durant
son année sabbatique, que la contribution de son épouse au revenu total du
couple est supérieure à celle de dame M. et que la diminution globale de leur
revenu de 22 % est plus conséquente que celle des époux M.
Le recourant se
prévaut ainsi en sa faveur du principe de l'égalité de traitement. Selon la
jurisprudence, le principe de l'égalité de traitement ne permet pas de faire,
entre divers cas, des distinctions qu'aucun fait important ne justifie ou de
soumettre à un régime identique des situations de fait qui présentent entre
elles de différences importantes et de nature à rendre nécessaire un traitement
différent (ATF 117 Ia 259 consid. 3b, 112 Ia 258 consid. 4b et les références
citées). Il appartient ainsi à l'autorité administrative de traiter de la même
manière deux situations, non pas à la condition qu'elles soient en tous points
parfaitement identiques, mais lorsque leur similitude réside des les éléments
de fait qui sont pertinents pour la décision à prendre (ATF 112 Ia 196 consid.
2b).
En l'espèce, la part
pour laquelle chacun des époux contribue au revenu global du couple ne
constitue pas un élément décisif pour admettre une taxation intermédiaire, pas
plus que la diminution globale de celui-ci supérieure à 20 %. Dans un arrêt
récent (ATF non publié du 1er octobre 1992 en la cause D. c. canton de Vaud),
le Tribunal fédéral a rappelé que la taxation intermédiaire restait l'exception
et que l'art. 70 LI devait être interprété de façon restrictive, de sorte que
les trois conditions mentionnées à cet article - soit le motif légal, le
caractère durable et l'importance de la modification - devaient être réunies
cumulativement (ATF 115 Ib 8 et 110 Ib 313). Si certaines modifications
interviennent durant la période de taxation, elles ne sont pas encore un motif,
en règle générale, même lorsque les fluctuations sont considérables, de
s'écarter de la méthode ordinaire de taxation; l'imposition d'après le revenu
actuel ne trouve place, comme exception, que dans la mesure où est intervenu
l'un des faits décrits expressément dans la loi comme motif de taxation
intermédiaire et que ce fait entraîne une modification durable du revenu (ATF
115 Ib 8; Archives 59 p. 559, 46 p. 501), ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
Fondées sur des
éléments de faits qui ne sont pas pertinents pour la décision à prendre, les
différences de fait relevées entre le cas des époux M. et celui des époux
recourants ne justifient pas que l'on s'écarte de la solution adoptée dans
l'arrêt FI 87/044.
5.                     Vu ce qui précède, le
recours doit être rejeté. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument que le
tribunal arrête à Fr. 800.-- doit être mis à la charge du recourant qui
succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     Un émolument
de Fr. 800.-- (huit cents francs) est mis à la charge du recourant
Lausanne, le 30 septembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint