vd_omni · FI.1997.0102 · 2000-05-26 · fr

c/ACI | Reprises et amendes. Pas de valeur locative pour résidence à l'étranger encore inhabitable faute d'équipement. Salaires complémentaires enregistrés dans un compte transitoire et crédités à l'actionnaire la période fiscale suivante: salaires tenus pour réalisés dans l'année où la société les porte en charge dès lors qu'elle comptabilise un intérêt en faveur de l'actionnaire sur le compte transitoire "salaires à recevoir".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.05.2000 FI.1997.0102

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 mai 2000
sur les recours interjetés par
B.________
SA
et
A.________
, représentés par Me Christian Bettex, place
Saint-François 11, case postale 3485, 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues par le
Département
des finances
le 16 mai 1997 (rappel d'impôt et prononcés d'amendes - impôt
cantonal et communal - périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     La société B.________
SA (ci-après: la société), dont le siège est à X.________, a pour principal but
social l'exploitation d'un atelier de serrurerie et de constructions
métalliques. Depuis 1975, son actionnaire A.________ a occupé le poste de
directeur de la société avec signature individuelle. Le 8 mai 1981, il a été
nommé président du conseil d'administration. A cette même date, D.________ et
E.________ sont devenus administrateurs, avec signature collective à deux. Le 9
septembre 1992, ils ont tous deux quitté le conseil d'administration. Depuis
lors, A.________ est resté administrateur unique. Le 2 juin 1993, il a été
remplacé au conseil d'administration par C.________, en demeurant toutefois
directeur de la société.
B.                    Le 25 mai 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société
un avis d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale. Le 22 décembre 1992,
elle a parallèlement ouvert une procédure identique à l'encontre d'A.________.
A l'ouverture des
enquêtes, les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient
définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.
Des avis interruptifs
de la prescription ont été notifiés à la société le 25 juin 1993 et le 27
octobre 1993.
Le 28 novembre 1996,
l'ACI a adressé à la société et à A.________ des avis de prochaine clôture les
informant des reprises et des rappels d'impôt envisagés. Au terme de l'enquête,
les tableaux récapitulatifs des reprises ont été en partie modifiés et
complétés. En définitive, ils se présenteront comme il suit dans les décisions
notifiées aux intéressés le 16 mai 1997:
B.________ SA:
Périodes fiscales                                                             1987-1988 1989-1990                                      1991-1992 1993-1994
Années de calcul                     1985           1986           1987           1988           1989           1990           1991           1992
1) Produits non comptabilisés
- Ristournes de fournisseurs        4'316          7'968      215                 3'177          5'449          3'148       -20'000         -4'273
- Parts privées utilisation
véhicule OF                                    3'600          3'600          3'600          3'600          3'600          3'600          3'600          3'600
2)
Charges non justifiées
- Provision procès ********                                                                                                                                                90'000
- Int. s/ compte débit.actionnaire                                                                               8'567         -2'946       -14'066       -33'519
Totaux reprises                         7'916        11'568          3'815          6'777        17'616          3'802      -30'466        55'808
A.________:
Périodes fiscales                                                             1987-1988 1989-1990                                      1991-1992     1993-1994
Années de calcul                     1985           1986           1987           1988           1989           1990           1991           1992
1) Prestations de ********. SA
- Ristournes des fournisseurs      4'316          7'968      215                 3'177          5'449          3'148       -20'000         -4'273
- Part privée véhicule ********         3'600          3'600          3'600          3'600          3'600          3'600              3'600       3'600
2) Revenus d'immeubles
- X.________ - droit de superficie                                                                          24'000
- Z.________ - valeur locative (nette)
déclarée                                                                                                                                                         -6'000         -6'000
- Z.________ - valeur locative                               16'645        16'645        16'645        16'645
- Z.________ - frais d'entretien (1/6)                                                                                         -2'774         -2'774         -2'774        -2'774
3) Salaires complémentaires
- Déclarés                                                                                                                               -664'710                        -758'662
- Imposables                                                                    332'443      332'267      332'286      426'375      379'740      379'740
4) Intérêt s. compte
débiteur actionnaire
- Déclarés                                                                                                                26'560        78'740      170'801      186'528
- Admis                                                                                                                   -35'127       -52'534     -122'625     -153'009
Total des reprises                                        7'916        11'568      336'258      339'044      370'639    -191'510      419'387        -338'205
D.                    Le 16 mai 1997, le
Département des finances a rendu les décisions suivantes, en matière d'impôt
cantonal et communal, se fondant sur les tableaux des reprises établis
ci-dessus (cf. lettre C ) :
B.________ SA:
Période fiscale
:       Différence annuelle                              Proportion
des        Reprises d'impôt         Amendes (coefficient)
entre
les éléments                 montants non déclarés                par
période
imposés
et imposables            par rapport à une taxation
(moyenne)                                           exacte
1987-1988                                            9'800.-                                         42%                             9'066.80       6'000.-
(0.66)
1989-1990                                            5'300.-                                           4%                             3'180.25       1'800.-
(0.57)
1991-1992                                          11'100.-                                                                             6'659.40       maj.
10%
1993-1994    bénéfice                        12'700.-                                                                             8'672.70       maj.
10%
capital                              90'000.-
A.________ :
Période fiscale
:       Différence annuelle                              Proportion
des        Reprises d'impôt         Amendes (coefficient)
entre
les éléments                 montants non déclarés
imposés
et imposables            par rapport à une taxation
(moyenne)                                           exacte
1987-1988                                          17'700.-                                       4%                               10'798.05       5'200.-
(0.5)
1989-1990                                 337700.-                                             80%                             205'077.50       1'500.-
(0.4)
1991-1992                                        415'800.-                                                                         234'084.50       maj.
10%
1993-1994                                          34'800.-                                                                           22'493.30       maj.
10%
Seules les reprises
ayant trait aux ristournes non déclarées et à l'absence de parts privées pour
l'utilisation d'un véhicule ont été qualifiées de soustraction fiscale.
Le même jour, en
matière d'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct a notifié à la société et à A.________ des décisions de rappels d'impôt,
de taxation définitive et des prononcés d'amendes pour les périodes 1987-1988 à
1993-1994.
E.                    Par actes du 16 juin
1997, A.________ et la société ont recouru auprès du Tribunal de céans contre
les décisions rendues en matière cantonale et communale. Les deux recours ont
été joints pour l'instruction et le jugement par décision du juge instructeur
du 11 juillet 1997 sous la référence FI 97/102.
En matière d'impôt
fédéral direct, les recourants ont déposé simultanément des réclamations auprès
du Département des finances; ils ont demandé la suspension de l'instruction
jusqu'à droit connu sur les recours interjetés auprès du Tribunal de céans.
G.                    Pour l'essentiel, les
recourants contestent certaines reprises, ainsi que les prononcés d'amendes, en
concluant, avec suite de frais et dépens, à ce que les décisions rendues par
l'ACI le 16 mai 1997 soient annulées, le dossier étant renvoyé à l'autorité
intimée pour une nouvelle décision. Les arguments soulevés seront repris
ci-après dans la mesure utile.
L'ACI s'est déterminée
en date du 25 septembre 1997. S'agissant du recours interjeté par la société,
l'ACI a conclu à l'admission partielle du recours, en ce sens que la reprise de
90'000 fr. concernant une provision pour procès constituée en 1992 soit
abandonnée. Pour le surplus, elle a conclu au rejet des recours.
H.                    Par acte du 3 avril
2000, la société a déclaré retirer son recours.
I.                      L'audience de jugement
a eu lieu le 1er mai 2000, en présence du recourant assisté de son conseil.
Pour l'autorité intimée se sont présentés M. Perraudin, juriste, et Mme
Kneubühler, inspectrice. M. E.________, expert comptable et ancien
administrateur d'B.________ SA, a été entendu comme témoin. Les éléments
établis en cours d'instruction seront décrits ci-après dans la partie droit du
présent arrêt.
Considérant en droit:
1.                     Les recours interjetés
le 16 juin 1997 contre des décisions rendues le 16 mai 1997 ont été formés par
actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours prévu par l'art.
134 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI);
partant, ils sont recevables en la forme.
S'agissant du recours
interjeté par la société, le Tribunal prend acte de son retrait. Vu la
jonction, le tribunal statuera dans le présent arrêt sur les frais mis à la
charge de la recourante B.________ SA.
2.                     On examinera en premier
lieu les postes contestés par le recourant, à savoir:
-   la valeur
locative de l'immeuble sis en Z.________ pour les périodes fiscales 1991-1992
et 1993-1994;
-   les
compléments de salaire servis à A.________ pour les périodes fiscales 1989-1990
à 1993-1994;
-   la perte sur
la vente des terrains sis à Y.________, perte invoquée par le recourant pour
l'année 1990.
Etant donné que ces
reprises n'ont pas été qualifiées de soustraction fiscale, il n'y a pas lieu
d'aborder cet aspect du problème. Toutefois, en l'absence d'infraction de ce
type, on relève à titre préliminaire que l'autorité fiscale ne peut remettre en
question des taxations définitives que si les conditions de la révision sont
réalisées. Or, l'art. 109 al. 1 LI n'ouvre la voie de la révision à l'autorité
fiscale que pour autant qu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'elle n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours. En l'occurrence, les taxations notifiées au
recourant pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont définitives, celles des
périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires. En l'espèce, les reprises
contestées ont toutes trait aux périodes dont la taxation est provisoire, à
l'exception de celles ayant pour objet les compléments de salaire, dont il sera
question plus loin.
3.                     La valeur locative
de l'immeuble sis en Z.________:
a) A.________ conteste
tout d'abord la reprise à titre de revenus, pour les périodes 1991-1992 et
1993-1994, de la valeur locative d'un immeuble dont il est propriétaire en
Z.________. Dès 1987, le recourant a déclaré dans les éléments de sa fortune
immobilière un terrain et un immeuble, sis en Z.________, dont les estimations
fiscales étaient respectivement de 56'000 fr. et de 176'900 fr. Dès 1989, il a
déclaré un immeuble, un terrain et un appartement, dont les estimations
fiscales étaient respectivement de 176'900 fr., de 56'000 fr. et de 100'000 fr.
En revanche, aucune valeur locative n'a été indiquée au titre des revenus.
L'autorité intimée a dès lors repris une valeur locative arrêtée à 16'645 fr.
par année (soit 332'900 fr. x 5%), dont elle a déduit, à titre de frais
d'entretien, un montant forfaitaire de 2'774 fr. correspondant au sixième du
rendement brut des immeubles. Pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, aucune
valeur locative n'a été reprise, étant donné que les taxations étaient
définitives.
L'instruction a permis
d'établir qu'A.________ est propriétaire d'une part de PPE située dans un
lotissement de vacances en Z.________. Le recourant explique qu'il s'agit de
deux modules (ou pavillons), dont l'estimation fiscale serait respectivement de
176'900 fr. et de 100'000 fr.: le terrain, estimé à 56'000 fr., concerne le
deuxième immeuble. Ce projet immobilier a cependant avorté, de sorte que les
travaux d'équipement n'ont jamais été achevés. En particulier, aucune route
d'accès n'a été aménagée. En outre, les constructions ne disposent ni
d'électricité, ni même d'eau courante. Actuellement, ce complexe est à l'état
d'abandon. Dans ces conditions, le recourant ne parvient pas à trouver
d'acheteur, bien que depuis 1984 il multiplie les efforts en ce sens. Un
courtier a du reste été mandaté à cet effet.
b) L'art. 20 al. 1
lettre d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation
dont le contribuable est propriétaire. Cette imputation constitue une exception
à la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable est
propriétaire ne constitue pas un revenu. Ce cas particulier se justifie par le
fait que le locataire ne peut pas déduire de son revenu le loyer qu'il paie à
un tiers, alors que le propriétaire d'un immeuble peut déduire les intérêts
passifs et les frais d'entretien de son immeuble (ATF 112 Ia 240; Rivier,
Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 435 ss).
Le revenu locatif est imputé au contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que
partiellement, l'immeuble ou l'habitation dont il est propriétaire (Känzig,
Wehrsteuer, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 97, p. 320). En effet, dans ce cas
de figure, il jouit néanmoins d'un avantage économique qui consiste à avoir un
logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout temps (Huguenin,
L'imposition de la valeur locative d'un logement inoccupé, RDAF 1946, p. 141 ;
RDAF 1947, p. 17). C'est donc la volonté du propriétaire de se réserver la
libre disposition qui est décisive. Pour cette raison, le revenu locatif d'une
résidence secondaire sera néanmoins imputé au contribuable (ATF 99 Ia 344; StE
1999 B 25.3 Nr. 21). En revanche, cet avantage économique n'existe plus si
l'habitation n'est pas utilisable et ne peut pas être louée temporairement ou
durablement (ATF 72 I 223; ATF 75 I 246; Huguenin, op. cit., p. 144; Rivier,
loc. cit.). De même, si le logement reste inoccupé parce que le propriétaire
n'a pas trouvé de locataire ou parce qu'il désire vendre sa maison, mais qu'il
ne parvient pas à conclure de contrat en dépit de ses efforts, la valeur
locative ne saurait être imputée sur son revenu (RDAF 1950, p. 174; Masshardt,
Genre, Commentaire de l'IDN, 1980, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 58, p.
106). Cette solution se justifie car, pendant ce laps de temps, le contribuable
ne réserve pas son logement à sa disposition personnelle. L'immeuble demeure
vacant et, si son propriétaire le laisse inoccupé, c'est dans l'espoir de le
vendre aussi rapidement que possible et de le négocier dans les conditions les
plus avantageuses.
c) En l'occurrence, le
recourant a établi que, depuis plusieurs années, il tente vainement de vendre
ses immeubles. Par ailleurs, il est parvenu à rendre suffisamment vraisemblable
qu'en l'état, ses pavillons sont inhabitables, faute d'équipement. Dans ces
conditions, l'imposition d'une valeur locative ne se justifie pas, de sorte que
cette reprise doit être annulée.
4.                     Les compléments de
salaire servis à A.________
a) En 1985 et 1986, le
salaire brut d'A.________ s'élevait respectivement à 236'880 fr. et 315'480 fr.
Depuis 1987, son salaire annuel a été abaissé à environ 60'000 fr. En contrepartie,
lors du bouclement des comptes des exercices 1987 à 1992, la société lui a
attribué un complément de salaire. Dans un premier temps, ce complément de
salaire était comptabilisé au passif du bilan, dans le compte "compléments
de salaire à payer". Au cours de la période fiscale suivante, il était
extourné dans le compte "débiteur-actionnaire". Plus précisément, de
1987 à 1989, la société a ainsi enregistré dans le compte "complément de
salaire à payer" des montants de 350'000 fr. par an. En 1990, le
complément se montait à 450'000 fr., puis en 1991 et 1992 à 400'000 fr. par
année. Les compléments de salaires de 1987 et 1988 ont été crédités au compte
"débiteur-actionnaire" en 1990. Les compléments de 1989 et 1990 ont
été crédités à l'actionnaire en 1991, et ceux de 1991 et 1992 en 1993. Ces
opérations peuvent être exposées dans un tableau comme il suit:
Période fiscale                         1987-1988                    1989-1990                     1991-1992                 1993-1994
Année fiscale                    1985           1986           1987           1988           1989           1990           1991           1992
- Salaire brut                        236'880      315'480        64'256        63'520        62'400        62'400        67'400        67'888
- Salaire complém.                    -                  -             350'000      350'000      350'000      450'000      400'000      400'000
- crédité dans compte
débiteur actionnaire                                                                                                           350'000      350'000
comme il suit:                                                                                                                      350'000      450'000
Salaire complt. 87-88                                                                                                         700'000
Salaire complt. 89-90                                                                                                                            800'000
Salaire brut                          236'880      315'480        64'256        63'520        62'400        62'400        67'400        67'888
Salaire déclaré                                       236'880      315'480        64'256        63'520        62'400      762'400      867'400        67'888
Dans ses déclarations
d'impôts, le recourant n'a déclaré ses salaires complémentaires qu'au moment où
la société les a crédités sur son compte "débiteur-actionnaire", soit
quelques années après leur mise en charge dans le compte "complément de
salaire à payer".
Au cours de la
procédure de taxation de la période fiscale 1989-1990, l'autorité de taxation
avait déjà corrigé les revenus déclarés par A.________ en y ajoutant les
salaires complémentaires comptabilisés en 1987 et 1988. Contre cette décision,
l'actionnaire avait déposé, par l'intermédiaire de son conseil E.________,
expert comptable, une réclamation de la teneur suivante:
"(...) Un
revenu doit être considéré comme acquis au moment où il est réalisé par le
contribuable en espèce ou sous forme d'acquisition d'un droit de créance ferme
dont il peut effectivement disposer.
En l'occurrence, tel
n'est pas le cas considérant que l'employeur de M. A.________ n'avait pas
encore confirmé ce droit dans les années sous revue. Il apparaît même que ce
droit au salaire complémentaire aurait pu être modifié dans les années
successives. C'est donc à bon droit que M. A.________ n'a pas indiqué, dans ses
revenus imposables, les salaires complémentaires dont vous faites état.
(...)"
Sur la base de ces
explications, l'autorité de taxation avait renoncé à cette reprise.
Au cours de son
contrôle, l'ACI a découvert qu'en 1990 et 1991, la société avait calculé et
comptabilisé dans le compte "intérêts et frais" des intérêts
respectivement sur les compléments de salaires 1989 et 1990 non versés. Ces
intérêts ont été finalement crédités à l'actionnaire en 1992. Or, ce dernier ne
les a jamais déclarés dans ses revenus. Il est également apparu en cours
d'enquête que, dans le bilan clos au 31 décembre 1989, la fiduciaire de la
société avait compensé le compte "débiteur actionnaire" qui figurait
à l'actif du bilan, par 1'575'037 fr. 20, avec le compte "compléments de
salaire à payer" qui figurait au passif du bilan, par 996'997 fr. 35.
Ainsi, au 31 décembre 1989, le solde du compte "débiteur-actionnaire"
se montait à 578'039 fr. 85. Enfin, le salaire complémentaire n'avait pas été
annoncé aux assurances sociales dans l'année de la mise en charge. En revanche,
des provisions pour charges sociales sur le salaire complémentaire de 1989
avaient été portées dans les passifs transitoires.
Entendu comme témoin,
E.________ s'est expliqué sur ce mode de comptabilisation. En substance, il a
relevé que, durant l'exercice comptable, l'actionnaire opérait régulièrement
des prélèvements privés très (voire trop) importants sur son compte
"débiteur-actionnaire". Dès lors, il avait été convenu que les
administrateurs arrêtent le montant du complément de salaire lors de la clôture
des comptes, une fois que les résultats de l'entreprise (et la situation de son
actionnaire) étaient connus. Or, cette attribution intervenait généralement
plusieurs mois après la fin de l'exercice, raison pour laquelle il était
prudent de provisionner ces prestations avant de les créditer à l'actionnaire.
Pour l'autorité
intimée, le fait de découvrir la présence d'intérêts comptabilisés par la
société, puis la compensation des comptes "débiteur-actionnaire" et
"complément de salaire à payer", constitue un motif de révision pour
la période 1989-1990. Ainsi, l'autorité intimée a rectifié les revenus du
recourant, en considérant que les compléments de salaires avaient été réalisés
au moment où la société les avait portés en charge, et non lorsqu'ils ont été
crédités sur le compte de l'actionnaire. Pour ces mêmes motifs, elle a
également repris dans les comptes de la société les intérêts versés au recourant
en 1990 et 1991. Selon l'autorité intimée, en opérant la compensation des
comptes "débiteur-actionnaire" et "complément de salaire à
payer", la société a implicitement reconnu que les compléments de salaires
1987, 1988 et 1989 non payés étaient dus à l'actionnaire, si bien qu'ils
auraient dû immédiatement être crédités au compte
"débiteur-actionnaire". En outre, l'autorité a relevé que, dès 1987,
le compte "débiteur-actionnaire" avait fortement augmenté, pour
atteindre au 31 décembre 1987 un montant correspondant à environ trois fois les
fonds propres de l'entreprise. Ceci montre que l'actionnaire a pu puiser
librement dans son compte courant pour régler ses dépenses privées.
Pour le recourant, le
compte "complément de salaires" est un poste transitoire. Ainsi, les
compléments de salaire ne seraient exigibles qu'au moment de leur
comptabilisation dans le compte courant de l'actionnaire. Avant qu'ils n'aient
été crédités dans ce compte, l'employeur n'avait pas confirmé le montant de la
prestation et aurait pu le modifier. Le recourant invoque au surplus les
instructions émises par l'autorité fiscale relatives à "l'attestation
concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes
de direction" selon lesquelles
"l'année déterminante est l'année
civile au cours de laquelle les prestations ont été versées et non pas l'année
comptable (exercice) dans laquelle la maison les a comptabilisées"
(voir instructions au pied de l'attestation).
b) La réalisation est
le fait générateur de l'imposition du revenu. En ce sens, il est la condition
de l'imposabilité du revenu et détermine dans le temps la période à laquelle il
doit être attribué. En principe, le moment d'acquisition est celui où le
contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il la reçoit
effectivement (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de
la fortune, Neuchâtel 1980, p. 92 ; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, impôts directs, Berne, 1994, p. 138). Il s'agit donc du moment où le
contribuable acquiert un droit de créance ferme dont il peut effectivement
disposer ou réalise un revenu en espèces ou sous la forme d'une autre
prestation (ATF du 5 mars 1969, Arch. 39, 323; ATF 73 I 135, JdT 1947 I 632 ; Rivier,
op. cit., p. 257). En revanche, si le débiteur de la prestation n'est pas en
mesure ou n'est pas décidé à payer, le pouvoir de disposition fait défaut et le
revenu n'est pas considéré comme acquis (Känzig, op. cit., ad art. 41
al. 2, n.2, p. 754). S'agissant d'un salaire ou d'un traitement, ce sera
généralement la date du paiement effectif qui sera déterminant, au plus tôt la
date à laquelle la prétention du salaire peut être cédée (Arch. 44, p. 341; Rivier,
loc. cit.; Ryser, Rolli, loc. cit.).
c) En l'occurrence, la
société a comptabilisé des intérêts sur les compléments de salaires de 1989 et
1990 respectivement au 31 décembre 1990 et 1991. Or, selon l'art. 135 ch. 1 CO,
le débiteur est réputé reconnaître sa dette notamment lorsqu'il paie des
intérêts. De ce fait, quand bien même les compléments de salaire étaient
comptabilisés dans un compte transitoire, dès le moment où elle enregistrait
des intérêts, la société s'est reconnue débitrice envers son actionnaire, qui
disposait depuis lors d'une créance ferme. Cette thèse est accréditée par le
fait qu'au 31 décembre 1989, la société a compensé le solde des comptes
"compléments de salaire à payer" et "débiteur-actionnaire".
On doit dès lors admettre que les prestations de salaires des années 1989 à
1992 étaient imposables auprès de l'actionnaire dès qu'elles ont été créditées
par la société dans le compte "compléments de salaire à payer". Le
tribunal considère en effet que la compensation des comptes
"débiteurs-actionnaires" et "compléments de salaire à
payer" marque dès 1989 une modification dans la politique salariale de
l'entreprise à l'égard de son actionnaire, ceci même si par la suite cette
compensation n'a plus été opérée ou si des intérêts n'ont plus été
comptabilisés. En revanche, s'agissant des compléments de salaires de 1987 et
1988, aucun intérêt n'a été comptabilisé. Dès lors, on ne peut pas conclure
qu'ils étaient déjà exigibles au moment de leur comptabilisation dans le compte
"compléments de salaire à payer". A cet égard, il est indifférent que
l'actionnaire ait pu régler ses dépenses personnelles en débitant son compte
"débiteur-actionnaire". En effet, tant que les administrateurs
n'avaient pas arrêté le montant du complément de salaire, ni comptabilisé des
intérêts (ni compensé les comptes "débiteurs-actionnaires" et
"compléments de salaire à payer"), la société ne se reconnaissait pas
débitrice d'une créance ferme.
En définitive, la
question des compléments de salaire mérite un traitement différencié:
Les compléments de
salaires 1987 et 1988 doivent être ajoutés aux éléments de calcul de l'exercice
1989 (année de la compensation) et donc imposés au cours de la période fiscale
1991-1992. Ainsi, les reprises effectuées à ce titre durant la période
1989-1990 doivent être annulées.
En ce qui concerne les
salaires ultérieurs, les compléments de salaire comptabilisés dès 1989 doivent
être attribués aux revenus de l'exercice au cours duquel la société les a
portés en charge. Ainsi, comme l'a admis l'autorité intimée, les compléments de
salaires 1989 et 1990 justifient une reprise dans ces mêmes années de calcul
(période fiscale 1991-1992). De même, les compléments 1991 et 1992 sont à
reprendre dans les années 1991 et 1992 (période fiscale 1993-1994). Comme les
taxations de toutes ces périodes étaient provisoires au moment de l'ouverture
d'enquête, il n'y a pas lieu d'examiner si un motif de révision est réalisé.
Vu les considérations
qui précèdent, les reprises concernant les intérêts sur le compte courant
actionnaire sont également justifiées et doivent être confirmées.
5.                     La perte sur la
vente des terrains sis à Y.________
a) En procédure,
A.________ demande que soit pris en compte durant l'année de calcul 1990 une
perte qu'il évalue à 812'438 fr. Elle provient de l'achat de plusieurs terrains
sur la commune de Y.________ pour un prix de 1'216'000 fr. Dans le but de
réaliser une promotion immobilière, le recourant avait formé une société simple
avec MM. F.________. L'opération avait été financée par un emprunt hypothécaire
de 1'066'000 fr. contracté par les trois associés auprès de la Banque vaudoise
de crédit (BVC). Le solde du prix d'achat, soit 150'000 fr., a été acquitté par
parts égales par les trois associés (le recourant ayant réglé son acompte de
50'000 fr.  lors la conclusion de la vente). En date du 31 décembre 1992, le solde
débiteur du crédit hypothécaire s'élevait à 1'225'086 fr. 55, intérêts compris.
Suite à la faillite de ses associés au mois d'août 1992, le recourant a signé
le 2 mai 1994 une reconnaissance de dette en faveur de la Banque cantonale
vaudoise (qui avait repris les actifs et passifs de la BVC) de 900'000 fr. pour
solde de tout compte et de toute prétention. Dès lors, les parties admettent
l'une et l'autre que le recourant a bénéficié d'un abandon de créance de
537'262 fr. En octobre 1994, les parcelles acquises en copropriété ont été
vendues aux enchères publiques et adjugées pour 600'000 fr. Suite à cette
vente, la créance de la BCV à l'encontre du recourant était ramenée à 312'850
fr. 70, soit une dette en capital de 300'000 fr. à laquelle s'ajoutaient les
frais de commandement de payer (209 fr.) et les intérêts (à 5% du 20 octobre
1994 au 13 octobre 1995, soit 12'641 fr. 70).
Dans sa déclaration d'impôt
pour la période 1991-1992, le recourant a déduit de ses revenus une perte de
812'438 fr. A l'audience de jugement, l'autorité intimée, reconnaissant qu'une
erreur avait été commise dans la décision entreprise, a admis une perte
déductible de 207'088 fr. 05 durant l'année de calcul 1994. Le recourant a
accepté ce mode de calcul et cette proposition de règlement. Etant donné que
cette perte ne concerne pas les années litigieuses, le Tribunal se limite à
prendre acte de cet accord.
6.                a) Le recourant conteste
enfin le montant des amendes. Il juge la quotité excessive au regard des
éléments soustraits, en relevant le caractère particulièrement modeste des
ristournes en cause. En outre, il fait valoir qu'il n'a pas agi dolosivement,
mais par négligence, persuadé que l'Etat tolérait la pratique des ristournes.
Par ailleurs, il explique avoir affecté ces montants à des frais de
représentation ou à des cadeaux à des employés méritant, dépenses qui n'étaient
pas comptabilisées non plus. Par conséquent, il conclut à une négligence
légère. En dépit de ces explications, il faut admettre que la
non-comptabilisation des ristournes et l'omission des parts privées sur les
véhicules de l'entreprise sont constitutives d'une soustraction intentionnelle
(StE 1994 B. 101.2 n.16; FI 96/0100 du 8 mars 1999, consid.4b). Ce sont du
reste les deux seules reprises pour lesquelles l'ACI a retenu la commission
d'une soustraction. Dès lors, il n'y a pas lieu de revenir sur ces
qualifications.
b) En matière d'impôt
cantonal et communal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon
cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est
passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt
cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit
cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction,
l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque
la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un
tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/076 du 8
juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction
d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par le renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle
et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984,
RDAF 1987, p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, p. 264 consid. 4).
En matière d'impôt cantonal
et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des
directives concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction
fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l'amende dépend de
l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la
collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation
patrimoniale de l'intéressé.
7.                a) Pour ce qui est des
circonstances personnelles, le Tribunal retiendra les éléments pris en
considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de redressement,
l'absence d'antécédent, le fait que certaines infractions se sont poursuivies
pendant plusieurs années et qu'elles ont donné lieu à des sanctions auprès de
la société et de son actionnaire. S'agissant de la situation financière du
recourant, il y a lieu de retenir qu'il atteindra l'âge de la retraite durant
cette année. Depuis lors, il touchera une rente AVS et, durant quelques mois
seulement, un salaire de 2'500 fr. par mois servi par la société. En revanche,
il ne bénéficiera d'aucune prestation de son deuxième pilier, ce capital ayant
été entièrement affecté au remboursement de ses dettes envers la société.
L'autorité intimée précise qu'en 1994, il a procédé à deux donations de 120'000
fr. chacune en faveur de ses enfants.
b) L'autorité intimée a
fixé les amendes en faisant application du barème interne de l'administration.
Pour la période 1987-1988,
seules les ristournes non déclarées et l'absence de parts privées aux frais de
véhicule constituent des cas de soustraction intentionnelle. S'agissant d'une
soustraction légère, la quotité de l'amende doit en principe se situer entre
0.5 et 1.25 fois le montant d'impôt soustrait. En l'occurrence, l'autorité
intimée s'est tenue au seuil minimum de 0.5 fois le montant de l'impôt
soustrait. Ce coefficient doit être dès lors confirmé.
Pour la période 1989-1990,
ici encore, seules les ristournes non déclarées et l'absence de parts privées
aux frais de véhicule relèvent de la soustraction intentionnelle légère. Ainsi,
la quotité de l'amende, arrêtée à 0.5 fois le montant des impôts soustraits,
doit également être confirmée.
S'agissant des périodes
1991-1992 et 1993-1994, la majoration de 10% doit être uniquement calculée sur
les éléments soustraits, à savoir les ristournes et les parts privées aux frais
de véhicule, conformément à l'art. 128 al. 2 lettre a LI. Ainsi, l'annulation
des reprises afférentes à la valeur locative des immeubles en Z.________ et aux
compléments de salaire des années 1987-1988 n'aura aucune incidence sur les
majorations.
8.                Le recourant a déposé une
avance de frais de 4'500 fr. Il convient de mettre à sa charge un émolument
réduit et de lui allouer des dépens également réduits, dès lors que ses
conclusions sont partiellement admises. En définitive, l'émolument et les
dépens peuvent être compensés, ce qui conduira à rendre l'arrêt sans frais, ni
dépens.
Un émolument réduit, arrêté
à 1'000 fr. doit être mis à la charge de la société qui a retiré son recours le
3 avril 2000. Compte tenu de ce retrait, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens
à la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
sur le
recours d'A.________:
I.                      le recours
interjeté par A.________ en matière d'impôt cantonal et communal contre la
décision rendue par le Département des finances le 16 mai 1997 est
partiellement admis;
II.                     la décision
précitée est annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité pour nouvelle
décision dans le sens des considérants;
III.                     le présent
arrêt en tant qu'il concerne le recourant A.________ est rendu sans frais,
l'avance de frais par 4'500 fr. lui étant restituée;
IV.                    il n'est pas
alloué de dépens au recourant;
sur le
recours d'B.________ SA:
VI.                    il est pris
acte du retrait du recours interjeté par B.________ SA contre la décision
rendue en matière d'impôt cantonal et communal par le Département des finances
le 16 mai 1997;
V.                     un émolument de
1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante, le solde de l'avance
de frais, par 500 fr., lui étant restitué;
VII.                   il n'est pas
alloué de dépens à la recourante.
Lausanne, le 26 mai 2000
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint