vd_omni · FI.1992.0153 · 1999-02-04 · fr

c/ ACI | Rappels et amendes confirmés pour les ristournes et les intérêts sur compte courant de l'actionnaire. Calcul par le TA des salaires admissibles de l'actionnaire-administrateur de la SA. Recours partiellement admis sur ce point (cf. FI 93/0122).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.02.1999 FI.1992.0153

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 février 1999
sur le recours
interjeté par la société A.________
SA
, représentée par Maître Christian
Fischer, avocat à Lausanne,
contre
les décisions
rendues le 29 octobre 1992 par le Chef de l'
Administration cantonale des
impôts et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(rappels
d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt cantonal et communal et en
matière d'impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et
1991-1992)
* * * *
* * * * * * * * * * * *
Composition de la
section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Daniel
Malherbe, assesseurs. Greffière: Mme F. Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     La société A.________
SA (ci-après : la société), dont le siège principal est à X.________, oeuvre
conformément à son but statutaire dans le domaine de la construction métallique
et de la serrurerie. Jusqu'à fin 1986, elle était dirigée par B.________,
administrateur et propriétaire de la majorité du capital-actions. Le 1er
janvier 1987, C.________ a racheté l'ensemble du capital-actions et est devenu
l'administrateur unique de la société. Cette dernière, qui occupe 10 à 12
employés, a connu d'excellents résultats durant les années 1980. L'estimation
fiscale des actions, d'une valeur nominale de 1'000 fr., est passée de 800 fr.
au 1er janvier 1979 à 11'400 fr. au 1er janvier 1988, puis 18'000 fr. au 1er
janvier 1990 (pièces littérales nos 41 à 43 du bordereau de la société).
B.                    Le 8 août 1991, suite
au dépôt par la société de la déclaration d'impôt pour la période fiscale
1991-1992, le fisc a demandé la production de l'attestation concernant les
montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction
(formule 21024). La société a satisfait à cette exigence le 19 septembre 1991,
par l'intermédiaire de la fiduciaire Jacques Bornand SA (pièce no 16 du
bordereau précité). L'attestation, datée du 9 octobre 1991, fait état d'un
traitement alloué à C.________ s'élevant à 575'000 fr. pour l'année 1989 et
620'348 fr. pour l'année 1990. Les cotisations AVS déduites de ces montants
représentent respectivement 10'061 fr. et 10'249 fr. (pièce 17 du même
bordereau) et correspondent à des salaires de l'ordre de 180'000 francs.
C.                    Après avoir reçu la
formule susmentionnée, un inspecteur de l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) a effectué diverses investigations au sujet des salaires
distribués par la société à ses administrateurs respectifs au cours des années
1985 à 1990. Il s'est notamment procuré une copie du certificat de salaire de
B.________ pour les années 1985 et 1986, ces salaires s'élevant respectivement
à 824'592 fr. et 938'839 fr. pour les années 1985 et 1986.
D.                    Par courrier du 5
novembre 1991, l'autorité de taxation a avisé la société de l'ouverture d'une
procédure en soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et 132 AIFD. Ce
courrier fait également mention de la procédure de révision de l'art. 109 LI.
Le 25 février 1992, un inspecteur
de l'administration fiscale a procédé à un contrôle au siège de la société.
E.                    Par lettre du 14 août 1992, le
responsable de l'Inspectorat fiscal a informé la société du résultat du
contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de
trente jours pour faire part d'éventuelles observations. Ce document répertorie
trois catégories d'éléments soustraits. Il s'agit, outre les salaires qualifiés
d'excessifs, de ristournes confidentielles non comptabilisées par la société et
d'intérêts sur le compte courant (débiteur) de l'actionnaire. Selon le tableau
récapitulatif établi par l'Inspectorat fiscal, les montants non déclarés
représentent les chiffres suivants:
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Salaires nets de
l'actionnaire (à charge de l'exploitation)  Salaires admis
Distributions cachées
Arrondies à
Intérêts non comptabilisés sur c/c débiteur de l'actionnaire, prestation
appréciable en argent calculée au taux fixé par l'Administration fédérale des
contributions
Ristournes des fournisseurs suivants non comptabilisées :
D.________ SA
E.________ SA
F.________ SA
G.________ AG
H.________ SA
824'592
466'761
357'831
350'000
33'098
1'013
938'839
442'794
496'045
490'000
10'400
45'014
1'277
169'781
169'781
0
0
16'600
29'644
711
585'317
369'520
215'797
210'000
22'537
801
412
562'386
400'509
161'877
155'000
54'708
2'379
596
28
606'408
421'553
184'855
180'000
43'193
1'007
5'176
284
214
Total des reprises
384'111
546'691
46'955
233'750
212'711
229'874
F.                     Par décisions du 29 octobre 1992,
la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, tant sur le
plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct.
Il ressort de ces deux décisions que la prise en compte, comme charges de la
société, de salaires jugés excessifs a été qualifiée de soustraction, d'une
part, parce que les montants en cause ont été, au niveau de la comptabilité de
la société, "noyés" dans des comptes globaux inventoriant les
salaires pour les départements "atelier" et "bureaux" et,
d'autre part, parce qu'aucune attestation relative au traitement versé à
l'administrateur (formule 21024) n'a été déposée à l'appui des déclarations
d'impôt de la société pour les années 1985 à 1988. L'ACI explique toutefois
qu'elle a
"admis, suite aux explications fournies, de ne pas infliger
d'amende sur les salaires excessifs considérés comme distribution cachée de
dividendes en raison notamment des montants d'impôt en cause, de la fortune et
de la situation de la société"
. Les amendes ont donc été calculées par
rapport aux autres éléments soustraits. Elles s'élèvent, sur le plan cantonal,
respectivement à 28'500 fr. et 21'800 fr. pour les périodes fiscales 1987-1988
et 1989-1990, ce qui représente environ une fois l'impôt soustrait (salaires
excessifs non compris), une majoration de 10% des éléments soustraits étant
comprise, pour la période de taxation 1991-1992, en application de l'art. 128
al. 2 let. a LI. En matière d'impôt fédéral direct, des amendes 8'800 fr. et
7'000 fr., donc pratiquement égales à l'impôt soustrait (salaires excessifs non
compris), ont été infligées pour les deux premières périodes, alors qu'une
amende représentant environ la moitié des impôts soustraits a été prononcée
pour la période 1991-1992, l'infraction étant qualifiée de tentative au sens de
l'art. 131 al. 2 AIFD, la taxation n'étant pas définitive lors de l'ouverture
du contrôle fiscal.
En outre, dans les décisions
précitées, l'ACI mentionne qu'elle a tenu compte du fait que les infractions,
commises intentionnellement et par le biais d'une fausse comptabilité, se sont
poursuivies durant plusieurs périodes fiscales, de la collaboration de la société
aux travaux de redressement fiscal, de l'absence d'antécédents, de la situation
financière de la société, qualifiée de saine, avec cette nuance toutefois que
la construction d'un nouvel atelier en a sensiblement diminué les fonds
propres, de même que des sanctions devant être également infligées aux
actionnaires personnellement et de celles résultant des infractions en matière
d'impôt anticipé.
G.                    Par mémoire de recours
du 25 novembre 1992, la société, agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire
Holzmann+Partenaires SA (ci-après : la fiduciaire Holzmann), s'est pourvue
contre les décisions précitées, concluant principalement à ce que les salaires
admis par l'autorité intimée soient substantiellement augmentés pour tenir
compte de l'intense activité déployée par les deux administrateurs successifs.
En ce qui concerne les intérêts débiteurs non comptabilisés du compte courant
de l'actionnaire, la recourante considère qu'il ne s'agit pas d'une
soustraction "caractérisée", dans la mesure où ces intérêts n'ont pas
pu être portés en déduction des revenus de l'actionnaire. S'agissant enfin des
amendes, elle conclut de la manière suivante:
"... Nous proposons à
l'Administration cantonale des impôts de surseoir à sa décision d'infliger des
amendes afin que, tenant compte des conséquences (impôt anticipé, répercussions
chez l'actionnaire, etc....) les amendes infligées n'empêchent pas la société
de poursuivre son activité, d'autant plus que toutes ses liquidités ont été
investies dans la construction de nouveaux locaux, ateliers, suite à une
rupture de bail (droit de superficie) sur les terrains, appartenant aux
CFF".
H.
La recourante a effectué le dépôt de garantie
requis, de 5'000 fr., le 26 janvier 1993.
I.                      Dans sa réponse au
recours du 15 mars 1993, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
J.                     Lors de l'audience qui
s'est déroulée au Tribunal administratif le 10 août 1993, B.________ et
C.________, assistés de Jean-Pierre Holzmann, de la fiduciaire Holzmann, et de
Maître Christian Fischer, avocat, ainsi que de M. Alan Hughes, représentant
l'ACI ont été entendus dans leurs explications.
La recourante a
modifié ses conclusions, ne contestant plus les décisions attaquées en tant
qu'elles concernent les ristournes confidentielles et les intérêts du compte
courant de l'actionnaire, avec néanmoins cette réserve importante consistant à
remettre en cause l'existence d'une base légale suffisante en droit cantonal et
communal pour infliger des amendes à une société. En revanche, la recourante a
maintenu sa position en ce qui concerne les salaires excessifs et ayant fait
valoir des moyens nouveaux, des conclusions écrites ont encore été déposées.
Elle considère les salaires versés aux administrateurs comme tout à fait
admissibles, ajoutant que si le tribunal devait finalement appliquer la méthode
de calcul du fisc (méthode dite "valaisanne"), il faut en tout cas
partir d'un salaire de base de 180'000 francs, en lieu et place de 120'000 fr.
ce dernier montant figurant dans le tableau, en page 10 des déterminations de
l'ACI du 15 mars 1993. De toute manière, même si le tribunal devait revoir les
salaires à la baisse, il n'y a en tout cas pas de soustraction de la part de la
société, s'agissant là d'une question d'appréciation. De plus, dans la mesure
où il n'existe pas non plus de motif de révision, les taxations pour les
périodes 1987-1988 et 1989-1990, définitives au moment où le fisc a entamé ses
contrôles, ne peuvent plus être modifiées, même dans l'hypothèse où le tribunal
devait arriver à la conclusion que les salaires sont excessifs. La société a
également expliqué que l'absence de dépôt de la formule 21024, sur laquelle le
fisc paraît se fonder pour retenir une soustraction, n'a rien d'anormal, car
l'autorité de taxation ne la demandait pas systématiquement à l'époque et, au
surplus, rien ne l'aurait empêché d'en requérir la production si cela avait été
jugé nécessaire. Par ailleurs, la fiduciaire Holzmann a cru comprendre que la
pratique du fisc consistait à ne demander cette formule qu'en ce qui concerne
les traitements des administrateurs ne travaillant pas dans la société.
Pour justifier la
prise en considération d'un salaire de base de Fr. 180'000.--, en cas
d'application de la méthode "valaisanne", B.________ et C.________
ont expliqué qu'ils ont cumulé de nombreuses fonctions au sein de l'entreprise,
dans des conditions difficiles, accomplissant un nombre d'heures de travail
très largement supérieur à la moyenne. Ils ont également mis en évidence les
excellents résultats de la société durant les années 1980 et les traitements
élevés que touchaient les employés. A cet égard, ils ont mentionné que le
contremaître, M. I.________, recevait un salaire de l'ordre de Fr. 12'000.--
par mois et que tous les employés bénéficiaient d'un treizième, voire d'un
quatorzième salaire. Enfin, C.________ a affirmé qu'il prélevait pour ses
besoins personnels un "fixe" mensuel d'environ Fr. 12'000.--, le
reste étant perçu en fin d'année en fonction des résultats.
Les conclusions de la
recourante, déposées le 10 août 1993, sont libellées comme suit:
".I.
annuler les décisions du 29 octobre 1992 de l'Administration Cantonale des
Impôts et de l'Administration Cantonale de l'impôt fédéral direct concernant la
recourante
.II.
dire que, pour la période de taxation 1987-1988, le bénéfice imposable de la
recourante pour l'impôt fédéral direct, et pour les impôts cantonal et communal
est arrêté à Frs. 164'901.- (cent soixante quatre mille neuf cent un francs),
au lieu de Frs. 119'500.-, les compléments d'impôts étant fixés en conséquence
.III.
dire que, pour la période de taxation 1989-1990, le bénéfice imposable de la
recourante pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal
doit être arrêté à Frs. 195'752.- (cent nonante cinq mille sept cent cinquante
deux francs), au lieu de Frs. 160'400.-, les compléments d'impôts étant fixés
en conséquence.
.IV.
dire que, pour la période de taxation 1991-1992, le bénéfice imposable de la
recourante pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal
est arrêté principalement à Frs. 292'392.50 (deux cent nonante deux
mille trois cent nonante deux francs cinquante centimes), les compléments
d'impôts étant fixés en conséquence, subsidiairement à Frs. 331'786.50
(trois cent trente et un mille sept cent huitante six francs cinquante
centimes), les compléments d'impôts étant fixés en conséquence.
.V.
dire qu'il n'est pas perçu d'amende cantonale pour soustraction ni communale
pour soustraction au préjudice de A.________ SA".
K.                    Par courrier du 3
septembre 1993, l'ACI s'est déterminée sur les nouveaux griefs et conclusions
de la recourante, en précisant notamment que le redressement fiscal opéré sur
les salaires versés aux deux actionnaires successifs n'a pas été effectué dans
le cadre d'une procédure en révision, au sens de l'art. 109 LI, mais dans le
cadre d'une procédure en soustraction d'impôt conformément aux art. 128 LI et
129 AIFD. Selon elle, la soustraction provient en particulier du fait que la
société n'a pas remis à l'autorité fiscale la formule 21024 précitée et de ce que
les comptes de résultat établis par la société ne font mention que de salaires
globaux pour l'ensemble du personnel. Les salaires versés aux actionnaires
successifs ont donc bien été cachés au fisc.
L.                     Dans ses observations
complémentaires du 11 octobre 1993, la recourante a confirmé ses moyens de
faits et de droit, qui seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
M.                    Parallèlement à la
présente procédure, une procédure pénale, pour infraction à la législation
fiscale, a été ouverte à l'encontre de B.________ et C.________. Par décision
du 8 décembre 1993, le Juge d'instruction de l'arrondissement de l'Est vaudois
a suspendu cette procédure jusqu'à droit connu sur celle instruite par-devant
le Tribunal administratif.
N.                    L'ACI s'est déterminée
le 28 juillet 1995 et a requis exceptionnellement un nouvel échange d'écritures
devant intervenir suite à la production de la part de la recourante de diverses
pièces justificatives.
O.                    Le 20 octobre 1995, la
recourante a produit un bordereau de pièces comprenant copie des déclarations
des salaires et des allocations familiales, d'un listing des libellés de
comptes, des passifs transitoires (1990 et 1992) du compte 2191, des comptes
courants B.________ et C.________ et des justificatifs de prélèvements.
P.                    Dans ses déterminations
complémentaires du 15 janvier 1996, l'ACI a effectué un nouveau tableau des
revenus admissibles, compte tenu des décalages d'une année concernant les
compléments de salaires et parts aux bénéfices. Celui-ci se présente dès lors
de la manière suivante:
Période de calcul
M. B.________
Période de calcul
M. C.________
Période de calcul
M. C.________
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Salaires bruts
selon certificats
Montants à ajouter (à retrancher) sur la base de la comptabilité
Total
Bénéfice déclaré dans la SA
Reprises % non comptabilisés sur c/c débiteur actionnaire
Reprises ristournes diverses non comptabilisées
868'023
868'023
225'152
34'111
988'490
988'490
13'950
10'400
46'291
182'650
410'000
592'650
150'185
16'600
30'355
593'800
(100'000)
493'800
174'705
23'750
575'000
40'000
615'000
239'216
57'711
620'348
160'000
780'348
238'153
49'874
Bénéfice avant
versement du salaire
Indice suisse des
prix à la consommation (base 1982 = 100)
Fixation du
salaire de base à fr. 120'000.- Salaire de base indexé (base 1982 = 100)
Prise en compte
du CA
– attribution jusqu'à 1 mio de 10%0
– attribution jusqu'à 5 mio de 9%0
Bénéfice restant
Attribution du tiers du bénéfice restant
Salaires admis
Salaires perçus
Différences
arrondies à
Reprises déjà effectuées
Reprises à effectuer (à annuler)
En moyenne bisannuelle
1'127'286
107,4
128'800
10'000
19'333
969'073
323'024
481'237
868'023
386'786
380'000
350'000
30'000
30'000
1'059'131
108,2
129'840
10'000
19'610
899'681
299'893
459'343
988'490
529'147
520'000
490'000
30'000
idem
782'790
109,8
131'760
10'000
16'378
631'652
210'250
368'688
592'650
223'962
220'000
----------
220'000
80'000
692'255
111,8
134'160
10'000
18'234
529'861
176'620
339'014
493'800
154'786
150'000
210'000
(60'000)
idem
911'927
115,4
138'480
10'000
22'626
740'821
246'940
418'046
615'000
196'954
190'000
155'000
35'000
77'500
1'068'375
121,6
145'920
10'000
29'191
883'264
294'421
479'532
780'348
300'815
300'000
180'000
120'000
idem
L'ACI a nouvellement
conclu à ce qu'il plaise au Tribunal administratif:
"1)
de rejeter les recours formés le 25 novembre 1992 par la société A.________ SA
contre les décisions du 29 octobre 1992 en matière d'impôt cantonal, communal
et fédéral direct;
2) de
procéder à une reformatio in pejus de la décision attaquée comme indiqué
ci-dessous:                                                                                                                                          a)
Impôt cantonal et communal                                                                                       Période
de taxation 1987-1988                                                                                        Bénéfice
imposable                         Fr. 614'900.-- au lieu de 584'900.--               Capital
imposable sans changement                                                                       Période
de taxation 1989-1990                                                                                        Bénéfice
imposable                         Fr. 380'700.-- au lieu de 300'700.--                             Capital
imposable sans changement                                                               Période
de taxation 1991-1992                                                                        Bénéfice
imposable                         Fr. 542'800.-- au lieu de 465'300.--               Capital
imposable sans changement                                                               Les
amendes et majoration demeurent les mêmes.                                             b)
Impôt fédéral direct                                                                                        Période
de taxation 1987-1988                                                                            Rendement
net imposable               Fr. 614'900.-- au lieu de 584'900.--             Période
de taxation 1989-1990                                                                                        Rendement
net imposable                Fr. 380'700.-- au lieu de 300'700.--                           Période
de taxation 1991-1992                                                                            Rendement
net imposable                    Fr. 537'400.-- au lieu de 459'900.--             Les
amendes demeurent les mêmes.  "
Q.                    La recourante s'est
encore déterminée le 15 mars 1996, contestant en particulier le tableau des
calculs des salaires admissibles établi par l'autorité intimée, en page 12 de
ses déterminations du 15 janvier 1996. Les autres moyens de la recourante
seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
R.                    Une audience s'est
tenue le 22 mai 1996, en présence des parties, à savoir Maître Christian
Fischer, avocat, représentant de la recourante ainsi que M. Alan Hughes,
représentant l'ACI. B.________, C.________, de même que Jean-Pierre Holzmann,
de la fiduciaire Holzmann, ont été entendus en qualité de témoins.
R.                    Le 21 août 1996, la
faillite de la société recourante a été prononcée et, dans le cadre de cette
procédure d'exécution forcée, l'autorité intimée a produit les créances d'impôt
litigieuses auprès de l'Office des faillites de l'arrondissement de Montreux.
S.                    Par arrêt de ce jour, le
tribunal a rejeté le recours interjeté par les époux
B.________
contre les décisions du
30 juin 1993 rendues par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal
et communal, impôt fédéral direct - refus de taxation intermédiaire, rappels
d'impôt et prononcé d'amendes - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992). Le
tribunal a retenu des tentatives de soustractions fiscales intentionnelles,
notamment au sujet des salaires réalisés par M.
B.________
durant les périodes de
calcul 1985 et 1986, rectifiant les salaires, ceux-ci s'élevant à 868'023
francs et 988'490 francs, en lieu et place de 824'023 fr. et 938'839 francs. Le
tribunal a toutefois renoncé à la reformatio in pejus eu égard à ces montants.
T.                     Le tribunal a délibéré
par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     Les
recours ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la
forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD,
applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2.                     a)
La société a admis les reprises d'impôt, de même que les rappels d'impôt et la
prise en compte d'une soustraction fiscale concernant les ristournes des
fournisseurs et les intérêts du compte courant (débiteur) de l'actionnaire. Le
litige porte dès lors sur les reprises, rappels d'impôt et la qualification de
soustraction fiscale concernant les salaires des administrateurs de la société,
considérés comme excessifs par l'autorité intimée, au sujet desquels la
recourante considère que les reprises doivent également être annulées, les
conditions d'une révision fiscale n'étant pas remplies. Il convient toutefois
d'examiner, à titre liminaire, le grief tiré de la non-punissabilité de la
société anonyme en droit fiscal pénal vaudois.
b)
La recourante estime en effet que la loi fiscale vaudoise ne contient pas de
base légale suffisante pour infliger une amende à une personne morale. Elle
considère que la société anonyme ne saurait être poursuivie pour soustraction
d'impôt, à défaut de capacité délictuelle et de faute, pour la loi vaudoise de
préciser clairement que ses dispositions pénales seraient exceptionnellement
applicables aux sociétés anonymes. Selon elle, si l'art. 130 al. 4 AIFD
constitue une base légale suffisante s'agissant de l'impôt fédéral direct,
l'art. 128 LI ne saurait tenir lieu de base légale adéquate pour fonder le
prononcé d'amendes à l'encontre de la société R. M. S.A.
c)
Cette question a été tranchée par le Tribunal administratif, qui a procédé à
l'interprétation de l'art. 128 LI, en considérant que cette disposition vise
également les personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières
sont-elles assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur
responsabilité pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes.
Cette jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi
aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF
1994 p. 69ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a,
depuis lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment
les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI
93/0079 du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.
3.                     a) S'agissant des
salaires des administrateurs, la recourante allègue qu'ils ressortent des
bilans et comptes de pertes et profits produits à l'administration, de même que
des déclarations d'impôt de MM. B.________ et C.________. La société conteste
par ailleurs avoir dissimulé lesdits salaires, et donc avoir violé des
obligations qui lui seraient imposées par la loi quant à une éventuelle
déclaration séparée des salaires de ses administrateurs, s'agissant de
l'absence de dépôt, avec certaines de ses déclarations, de la formule 21024. La
recourante soutient de plus qu'en l'hypothèse où le tribunal considérait les
salaires comme excessifs, les taxations définitives, soit celles concernant les
deux premières périodes litigieuses (1987-1988 et 1989-1990), ne pourraient en
tout cas pas être modifiées, faute de pouvoir constater une soustraction sur ce
point, ni déceler un motif de révision.
b) Selon les
décisions du 29 octobre 1992 , l'autorité intimée a considéré que la prise en
compte, comme charges de la société, de salaires jugés excessifs constitue une
soustraction, d'une part, parce que les montants en cause ont été, au niveau de
la comptabilité de la société, "noyés" dans des comptes globaux
inventoriant les salaires pour les départements "atelier" et
"bureaux" et, d'autre part, parce qu'aucune attestation relative au
traitement versé à l'administrateur (formule 21024) n'a été déposée à l'appui
des déclarations d'impôt de la société pour les années 1985 à 1988. L'ACI a
toutefois renoncé à prononcer une amende sur les salaires excessifs, considérés
comme distribution cachée de dividendes, en raison notamment des montants
d'impôt en cause, de la fortune et de la situation de la société. Les amendes
ont donc été calculées par rapport aux autres éléments soustraits. Par
ailleurs, l'autorité intimée a admis que le dépôt de la formule 21024 n'a pas
été systématiquement requis des sociétés.
c) Selon l'art. 54
let. b LI, tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l'usage commercial entrent en considération pour le calcul du bénéfice
imposable. L'art. 49 al. 1 let. b AIFD contient une réglementation analogue.
Déterminer si la société a en l'occurrence distribué des salaires excessifs à
ses administrateurs successifs implique donc de vérifier si les montants en
cause (voir le tableau ci-dessus lit. E.) sont conformes à l'usage commercial.
Le tribunal considère que la méthode dite "valaisanne" appliquée par
le fisc est raisonnable (voir le tableau de l'ACI dans ses déterminations du 15
mars 1993, p. 10), sous cette réserve qu'il faut prendre en considération,
comme le requiert du reste la recourante, un salaire de base de 180'000 fr. (en
lieu et place de 120'000 fr.), pour tenir compte du fait que le meilleur
employé de la société a gagné, lors des périodes considérées, environ 140'000
fr. annuellement (M. C.________ en 1986; M. I.________ en 1991 et 1992, bien
que ces deux dernières périodes ne concernent pas la présente espèce), - M.
C.________ ayant du reste eu un salaire, selon les certificats, de l'ordre de
180'000 fr. durant les années 1989, 1990, 1991 et 1992 -; et de ce que les
administrateurs successifs ont accompli un travail intense, ce que l'autorité
intimée n'a pas contesté. Selon cette méthode de calcul des salaires
admissibles et le tableau y relatif (voir ci-dessus, lit. P.), rectifié par
l'ACI pour tenir compte des certificats et de la comptabilité produite par la
recourante en procédure (voir les pièces nos 81 à 174), les salaires
admissibles retenus par le tribunal sont les suivants :
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Salaires selon
certificats et comptabilité
Admis par l'ACI
Admis par le tribunal de céans
868'023
481'237
524'197
988'490
459'343
502'620
592'650
368'688
410'275
493'800
339'014
383'734
615'000
418'046
464'206
780'348
479'532
528'172
d) La taxation pour la période
1991-1992, qui était provisoire au moment où l'Inspectorat fiscal a commencé
son contrôle, doit donc être modifiée selon les chiffres corrigés ci-dessus
pour les années de calcul 1989 et 1990. S'agissant des deux autres périodes, la
correction de la taxation implique de qualifier simultanément la rémunération
excessive des administrateurs de soustraction fiscale, ce qu'il convient
d'examiner précisément ci-dessous.
4.                     a) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de
l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante
exception, la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)
n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la
tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres
termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que
de parler de
"tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces
points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993,
consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la
définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale
consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation
insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci.
Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
N'est en effet
punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art.
175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses
obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence.
En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de
l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi
intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que
la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales
contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les
principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables
sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF
1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise
d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une
disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que
la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était
conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a
volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation
moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité,
agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p.
38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en
particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise
comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa
famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point
de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la
négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon
la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE
1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la
doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses
obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd.,
Berne 1986, p. 605).
b) L'examen de la
condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé
indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet
examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995).
En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le
plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les
recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt
concernent des ristournes pour un montant de 242'092 fr., des intérêts non
comptabilisés sur le compte courant débiteur de l'actionnaire pour le montant
de 27'000 fr. ainsi que la part excessive sur les salaires des administrateurs,
pour un montant total de 1'387'092 fr. selon les décisions attaquées,
respectivement de 1'762'092 fr. selon les déterminations de l'autorité intimée
du 15 janvier 1996, d'où le total de 1'619'092 fr., ou 2'029'092 fr. selon les
déterminations précitées. Les rappels d'impôts s'élèvent, avant la demande de
reformatio in pejus, à 525'880 fr. 15 (impôt cantonal et communal) et 168'764
fr. 80 (impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à
1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si la recourante a obtenu des taxations
insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent
des éléments imposables et si la société a violé son obligation de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition
objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du
moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de
l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129
AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du
rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce
qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais
également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc
doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel
le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les
conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points,
voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2).
On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et
subjectives de la soustraction sont remplies.
c) S'agissant de la
société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD)
prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable,
se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les
prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir
des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en
faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires
(art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces
prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions
apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés,
c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne
figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au
contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles
apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril
1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458,
sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici litigieuses,
sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices aux
actionnaires (ou prestations appréciables en argent).
Parmi les exemples de
prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation
en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le
cas des ristournes, de même que l'octroi de salaires excessifs et la
comptabilisation dans les charges de la société de frais relevant des dépenses
privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M.
Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265
s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au
sujet des éléments nécessitant une appréciation, dont les salaires, qu'on ne
peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le
montant admissible et le montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U.
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens,
arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid.
6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la réalisation d'une
soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée de bénéfices soit
reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire
de la prestation. Ainsi, le fardeau de la preuve incombant à l'autorité
fiscale, conformément à la présomption d'innocence, celle-ci doit-elle, du
point de vue fiscal pénal, prouver, d'une part, la prestation ou la
disproportion entre prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du
contribuable qui implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été
reconnaissable pour les dirigeants de la société et le destinataire de celle-ci
(J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).
d) Le tribunal
observe qu'en l'espèce les montants litigieux sont objectivement importants,
puisqu'il est question, outre les ristournes et les intérêts non comptabilisés,
de 1'387'092 fr. selon les décisions attaquées, respectivement de 1'762'092
fr., suite à la demande de reformatio in pejus du 15 janvier 1996. La
détermination du salaire est toutefois une question d'appréciation qui implique
une importante marge de manoeuvre laissée à l'employeur, comme le reconnaît
d'ailleurs l'ACI. Sous cet angle, la situation est très différente des cas où
le contribuable n'a pas comptabilisé une recette qu'il a encaissée (par ex. :
ristourne confidentielle) ou déduit une charge inexistante. Dans ces cas, la
simple constatation que le contribuable a agi sciemment permet en principe de
retenir qu'il est coupable. C'est d'ailleurs dans des cas de ce genre que la
présomption mentionnée ci-dessus a été posée. Il en va tout autrement en
l'espèce, puisque les salaires, certes "noyés" dans les comptes remis
en annexes des déclarations d'impôt de la société, y figurent néanmoins, ce qui
montre que les comptes ne sont pas, de ce point de vue, inexacts ou incomplets.
Les seules réserves pouvant du reste être émises sont, d'une part, que les
comptes remis à l'autorité de taxation ne distinguent pas les salaires, les
compléments de salaires et les intéressements de l'actionnaire et, d'autre
part, qu'ils comportent, s'agissant de M. C.________, un décalage d'une année
entre les salaires "de base" résultant des certificats, l'attribution
des compléments de salaires dans les comptes et l'apparition de ceux-ci dans le
compte courant du bénéficiaire, les compléments de salaires figurant dans les
passifs transitoires de l'année de leur attribution, avant d'être crédités à M.
C.________. Vu la complexité de tels procédés de comptabilisation, il convient
d'examiner, pour chaque période litigieuse, les montants dont il est question
et les rapports économiques existants entre les salaires attribués et ceux tels
qu'admis par le tribunal, pour déterminer, cas échéant, si les actionnaires et
administrateurs ont violé leur obligation d'annoncer leurs revenus réels et /
ou si ceux-ci sont suffisamment anormaux pour considérer que les
administrateurs ont violé leurs obligations d'annoncer tous les éléments
imposables de la société.
da) S'agissant des
deux dernières périodes litigieuses, on constate que la différence entre les
salaires déclarés par la société et ceux admis ci-dessus varie entre environ
30% et 40% (année de calcul 1987: 410'275 fr. admis par le tribunal, 592'650
fr. selon les certificats et la comptabilité; année de calcul 1988: 383'734 fr.
admis par le tribunal, 493'800 fr. selon les certificats et la comptabilité;
année de calcul 1989: 464'206 fr. admis par le tribunal et 615'000 fr. selon
les certificats et la comptabilité; année de calcul 1990: 528'172 fr. admis par
le tribunal, 780'348 fr. selon les certificats et la comptabilité). Il apparaît
au tribunal que de telles différences sont encore de l'ordre de celles pouvant
être attribuées à une différence d'appréciation entre la société et le fisc. Si
l'on ajoute que, durant ces années, C.________, administrateur de la société, a
régulièrement annoncé ses revenus dans ses déclarations pour les personnes
physiques, il est exclu qu'une soustraction intentionnelle soit réalisée, seule
une soustraction par négligence pouvant éventuellement entrer en considération.
Il n'en demeure pas moins qu'il faut à tout le moins que la disproportion entre
le salaire admissible et le salaire déclaré soit considérable (Känzig/Behnisch,
Die direkte Bundessteuer, IIIème partie p. 509; citant l'exemple d'un salaire
déclaré de 500'000 fr., alors que le salaire admissible serait de 250'000 fr.;
il n'y aurait en revanche jamais soustraction en cas de distribution d'un
salaire de 250'000 fr., alors que le salaire admissible serait de 200'000 fr.).
Dans le cas d'espèce, le tribunal considère que la disproportion n'est pas
suffisante pour retenir une soustraction. Un autre élément plaide ici en faveur
de la société. Il s'agit du fait que les comptes présentés à l'autorité de
taxation n'ont pas dissimulé une partie des charges salariales, dont celles
afférentes à M. C.________. Cela étant, dès lors que l'autorité de taxation n'a
pas requis le dépôt de la formule 21024, durant les périodes considérées, ni
vérifié la concordance entre les salaires résultant des certificats et ceux
résultant des déclarations d'impôt personnelles de M. C.________, on ne saurait
retenir que la société, agissant par son administrateur, aurait caché le
montant réel de ses salaires et compléments de salaires. Une telle charge ne
saurait être retenue à l'égard de la recourante, étant donné que l'autorité de
taxation n'a pas effectué de contrôle des éléments imposables de la société,
ni de vérifications du contenu des déclarations fiscales de la société et de M.
C.________.
db) S'agissant de la
première période litigieuse (période fiscale 1987-1988, années de calcul
1985-1986), la situation est différente. Mais on relèvera ici également que les
critères mentionnés par le fisc pour retenir une soustraction ne sont pas
décisifs. L'autorité intimée estime que la société a dissimulé les salaires
versés à son administrateur dans des comptes de résultat trompeurs, car ne
distinguant pas clairement les salaires de l'administrateur de ceux des autres
employés. Or, ce procédé n'a rien d'incorrect lorsque l'administrateur
travaille au sein de l'entreprise. Il ressort par ailleurs des comptes de la
société que M. C.________ a réalisé un salaire mensuel d'environ 120'000 fr.
durant l'année de calcul 1986 (et non pas, comme le soutient la recourante, le
contremaître I.________). En revanche, il est vrai, qu'en 1985, le salaire des
autres travailleurs n'avaient rien de comparable avec celui de B.________.
L'autorité de taxation aurait aisément pu le constater, si elle avait demandé à
voir la comptabilité de l'entreprise et la formule 21024. Comme cela a déjà été
relevé s'agissant de M. C.________, il n'est pas non plus décisif que la
société n'ait pas déposé la formule 21024, celle-ci n'étant pas, de l'aveu de
l'autorité intimée, systématiquement demandée à l'époque des faits. Or, le
défaut de production de cette pièce ne saurait non plus conduire le tribunal à
retenir une soustraction, les art. 96 et 97 LI prévoyant, pour seule sanction,
une taxation d'office, pour autant que l'autorité de taxation ait au préalable
sommé en vain le contribuable. Or, tel n'a manifestement pas été le cas en
l'espèce.
Ce sont d'autres
circonstances qui conduisent le tribunal a retenir qu'il y a suffisamment
d'éléments pour retenir la commission d'une soustraction fiscale durant la
période fiscale 1987-1988. En premier lieu, la différence entre le salaire
admissible et le salaire perçu varie du simple au double s'agissant des années
de calcul 1985 et 1986. La disparité entre la norme admise et les éléments
déclarés est telle que l'on peut difficilement admettre que la société, en
remettant sa déclaration fiscale, n'avait pas au moins conscience que cela
pouvait poser un problème du point de vue fiscal. Cette appréciation est
renforcée par la constatation que le salaire de B.________ a été doublé entre
la période précédente et celle litigieuse (437'519 fr. pour 1983 et 446'160 fr.
pour 1984; 868'023 pour 1985 et 988'490 fr. pour 1986). La société, dont M.
B.________ était le seul actionnaire et l'unique administrateur, peut
difficilement prétendre avoir doublé le salaire de son administrateur sans
avoir agi consciemment et cela après avoir fait une analyse de la situation.
Une conclusion contraire ne pourrait emporter la conviction du tribunal que si
la recourante avait démontré qu'il existait des raisons objectives de doubler
le salaire de celui-ci. A cela s'ajoute que M. B.________ n'a pas déclaré
spontanément ses salaires dans sa déclaration d'impôt 1987-1988, puisqu'il a
demandé une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1987, en indiquant
non pas les salaires réalisés en 1985 et 1986, mais une estimation des revenus
de sa nouvelle activité professionnelle indépendante, de 100'000 fr. pour les
années 1987 et 1988. Il n'est pas inutile de mentionner que des éléments de
fortune ont également été dissimulés dans cette déclaration, puis rectifiés par
M. B.________. Cette circonstance permet de conclure, - si l'on considère que
les comptes de la société remis en annexe des déclarations d'impôt indiquent
les charges salariales de manière globale -, que le fisc n'aurait pas pu
connaître les salaires litigieux s'il avait accepté d'établir une taxation
intermédiaire. Ce n'est donc que dans le cadre des procédures en soustraction
que ces montants ont été découverts et, vu l'ensemble des circonstances
susmentionnées, il ne fait aucun doute que M. B.________ a sciemment trompé le
fisc, en s'attribuant des salaires excessifs durant les deux années précédant
la vente des actions à M. C.________ et la demande d'une taxation
intermédiaire, afin que ces montants échappent non seulement à la connaissance
du fisc, mais également à toute imposition.
e) En conclusion, le
tribunal écarte l'hypothèse de la réalisation d'une soustraction fiscale ou
d'une tentative de soustraction durant les deux dernières périodes litigieuses.
Le tribunal retient à la charge de la société, engagée par les actes de son
administrateur, une infraction intentionnelle pour la période de taxation
1987-1988. Les rappels d'impôt y relatifs, maintenus dans le principe, devront
être rectifiés en fonction des salaires admis par le tribunal, pour les années
de taxation 1987 et 1988, de même que les reprises sur salaires et les rappels
d'impôt concernant la dernière période de taxation considérée (1991-1992), qui
devront être corrigées selon le tableau figurant ci-dessus (consid. 3c). Cette
conclusion ne remet en revanche pas en cause la question de la quotité des
amendes, puisque l'autorité intimée n'a pas pris en considération les salaires
jugés excessifs dans le calcul de celles-ci.
4.                     Il ne reste plus qu'à
trancher la question de la modification des taxations (définitives) pour la
période fiscale 1989-1990, s'agissant des salaires excessifs, dans la mesure où
une soustraction au cours de cette période n'a pas été retenue et que dès lors,
la taxation ne peut être modifiée que s'il existe un motif de révision.
a) L'art. 109 al. 1 LI
prévoit notamment ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut
également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte
du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la
communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation,
de réclamation ou de recours..."
Par faits nouveaux, on
entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts
après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant
que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que
l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir
déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de
manière générale, cf. les articles 136, not. lit. d, et 137, not. lit. b, OJF
et, sur cette question, J.- F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 no 5, p. 17 et ss,
137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, P. Moor, Droit
administratif, II, Berne 1991, no 2.4.4.1; B. Knapp, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et
ss). Il faut par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux
concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle
ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise,
de retenir ces faits dans sa décision.
b) S'agissant du droit
fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle n'est pas
prévue par l'AIFD (les dispositions de la LIFD, soit notamment l'art. 151, ne
sont ici pas applicables), est possible en application des art. 136 ss OJF, par
analogie (arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1993, citant Masshardt et Gendre,
Commentaire IDN, 1980, p. 419, 434 s. et 442 s. et les références citées; J.-M.
Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 327 ss). La jurisprudence a retenu cette
solution en considérant que la possibilité de procéder à une révision découle
de la garantie de l'art. 4 Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de
révisions opérées en faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie
de la révision en défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en
cas de soustraction; les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette
solution la fondent sur l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à
prévoir le rappel d'impôt (dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457
s. et références citées). Cependant, d'autres arrêts admettent néanmoins la
possibilité de corriger une taxation, après son entrée en force et en faveur du
fisc, lorsque celle-ci repose sur une erreur manifeste, qui n'a pas pu échapper
au contribuable (Archives 55, 516 et références citées; on s'approche ici à
vrai dire de la notion de nullité des décisions administratives); ce dernier
arrêt laisse aussi entendre que la question d'une révision en défaveur du contribuable
pourrait être réexaminée, même si celle-ci ne doit de toute façon pas être
admise trop facilement.
En réalité et sur un
plan plus général, l'on devrait distinguer clairement, comme le fait d'ailleurs
le droit vaudois, l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel
d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la
soustraction d'impôt; c'est cette solution que contient la LIFD (v. notamment
art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus
sur ce point Hugo Casanova; Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und
Entscheide, in Archives 61,447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le
système actuel, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de
la LIFD).
Le Tribunal
administratif a admis le principe de la révision en matière d'impôt fédéral
direct, en application par analogie des art. 136 ss OJF, également au détriment
du contribuable, se fondant non pas sur l'art. 4 Cst, mais sur des principes
généraux du droit (arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 2; FI 93/0100 du
28 octobre 1994; FI 93/0101 du 15 mars 1995; voir également l'arrêt FI 93/046
du 5 mai 1994, qui retient implicitement cette solution et l'arrêt FI 96/022 du
19 mars 1997). Cette jurisprudence a par la suite été abandonnée par le
tribunal, qui s'en est depuis lors tenu à celle dégagée par le Tribunal fédéral
(Archives 52, spéc. p. 457 s.). Autrement dit, la révision d'une taxation
définitive n'est possible au détriment d'un contribuable qu'en cas de
soustraction, la base légale nécessaire faisant défaut pour une ouverture plus
large de cette voie (arrêt FI 96/0053 du 2 septembre 1997). Cette solution est
également conforme à la pratique recommandée par l'AFC, qui a prévalu jusqu'à
l'entrée en vigueur de la LIFD (voir la circulaire établie par celle-ci, en
septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct, Innovations apportées par
la LIFD", p. 33).
c) La possibilité
d'une révision soulève encore une autre question. L'art. 109 al. 1 LI exige en
effet que l'on procède à celle-ci dans un délai de trois mois dès la découverte
du fait nouveau ou de la preuve nouvelle justifiant celle-ci. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif (TA, arrêts du 28 octobre 1994, FI
93/100; v. aussi FI 93/101, du 15 mars 1995), la règle précitée exige seulement
que la procédure de révision soit entamée dans ce délai, mais non pas que la
décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. La même
question peut se poser dans le cadre de l'impôt fédéral direct, un délai
similaire étant prescrit à l'art. 141 al. 1 lit. b OJF (qui prévoit plus
précisément un délai de 90 jours dès la découverte du motif de révision).
Ainsi, l'avis d'ouverture de la procédure de soustraction de l'art. 133 LI
vaut-il avis d'ouverture de la procédure de révision de l'art. 109 LI (FI
96/0053 du 2 septembre 1997).
d) En l'espèce, la
question est avant tout de savoir si le fait sur lequel se base l'autorité
intimée pour procéder à une révision n'aurait pas pu être invoqué durant la
procédure de taxation. La recourante soutient que l'autorité de taxation aurait
pu obtenir l'information nécessaire en consultant la déclaration personnelle
des administrateurs. Cet argument n'est peut-être pas décisif car on ne peut
pas obliger l'autorité de taxation des personnes morales, qui n'est pas
nécessairement la même que pour les personnes physiques, de systématiquement
vérifier si les déclarations entre les sociétés et leurs administrateurs
concordent. En revanche, l'autorité de taxation des personnes morales dispose
d'un moyen simple d'obtenir les informations qui lui sont nécessaires, précisément
en demandant le dépôt de la formule 21024. En l'espèce, l'instruction a montré
qu'au moment des faits, les autorités fiscales ne demandaient cette formule que
de manière assez irrégulière et qu'en l'espèce, le dépôt de cette formule n'a
pas été requis de la part de la recourante. A cet égard, l'ACI n'a apporté
aucun élément de fait ou de preuve permettant de conclure le contraire. Dans
ces conditions, force est d'admettre que l'autorité de taxation n'a pas usé de
toute la diligence requise par les circonstances et qu'il n'y a ainsi pas de
motif de révision dans le cas d'espèce.
5.                     S'agissant enfin des
amendes, calculées par rapport aux ristournes (242'092 fr.) et aux intérêts sur
le compte courant débiteur de l'actionnaire, non comptabilisés (27'000 fr.),
elles s'élèvent, sur le plan cantonal, respectivement à 28'500 fr. et 21'800
fr. pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, ce qui représente
environ une fois l'impôt soustrait (salaires excessifs non compris), une
majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise, pour la période de
taxation 1991-1992, en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI. En matière
d'impôt fédéral direct, des amendes 8'800 fr. et 7'000 fr., donc pratiquement
égales à l'impôt soustrait (salaires excessifs non compris), ont été infligées
pour les deux premières périodes, alors qu'une amende, de 5'200 francs,
représentant environ la moitié des impôts soustraits, a été prononcée pour la
période 1991-1992, l'infraction étant qualifiée de tentative au sens de l'art.
131 al. 2 AIFD, selon lequel l'amende est fixée à un montant atteignant, en
principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction,
la taxation n'étant pas définitive lors de l'ouverture du contrôle fiscal. Le
tribunal observe que la quotité des amendes apparaît proportionnée aux
infractions, qualifiées, et aux fautes commises, eu égard à la proportion des
montants soustraits par rapport à des taxations exactes, qui sont de 7,76% en
1987-1988, de 11,74 % en 1989-1990, ce qui peut donner lieu à une amende allant
entre 1 et 1,75 fois le montant d'impôt cantonal et communal soustrait, 1 fois
(1987-1988) et 1,1 (1989-1990) le montant d'impôt fédéral soustrait. Le
tribunal administratif relève que l'ACI a tenu compte, à bon droit, du fait que
les infractions, commises intentionnellement et par le biais d'une fausse
comptabilité, se sont poursuivies durant plusieurs périodes fiscales, de la
collaboration de la société aux travaux de redressement fiscal, de l'absence
d'antécédents, de la situation financière de la société, qualifiée de saine,
avec cette nuance toutefois que la construction d'un nouvel atelier en a
sensiblement diminué les fonds propres, de même que des sanctions devant être
également infligées aux actionnaires personnellement et de celles résultant des
infractions en matière d'impôt anticipé. Partant, les amendes sont conformes
aux dispositions légales appliquées, de même qu'à la pratique de l'ACI, se
référant, pour l'impôt cantonal et communal, aux directives non publiées de l'Administration
cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992,
concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale,
et, en matière d'impôt fédéral direct, au barème (dans sa version 1987) contenu
dans les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la
soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" (Archives 56, 344). La quotité des amendes, fixée nettement
au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre de
peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte
tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions
attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des
rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants pour ce qui a trait
aux ristournes et aux intérêts non comptabilisés. Les décisions attaquées ne
peuvent qu'être confirmées sur ce point.
6.                     Le tribunal admet
partiellement le recours au sens des considérants, à savoir que les reprises
fiscales, les rappels d'impôt et les amendes concernant les ristournes et les
intérêts non comptabilisés sur le compte courant débiteur de l'actionnaire sont
confirmés. Les reprises et rappels d'impôt sur salaires des administrateurs
pour la période de taxation 1989-1990 sont annulés, seules les reprises et
rappels d'impôt sur salaires pour les périodes de taxation 1987-1988 et
1991-1992 devant être confirmées en principe, mais rectifiées dans la mesure
indiquée dans les considérants qui précèdent (consid. 3c et d), les salaires de
MM. B.________ et C.________ étant admis par le tribunal à concurrence,
respectivement, de 524'197 fr. et 502'620 fr. pour les années de calcul 1985 et
1986, 464'206 fr. et 528'172 fr. pour les années de calcul 1989 et 1990.
7.                     Le recours étant
partiellement admis, il y a lieu de mettre une part des frais de procédure à la
charge de la recourante, cette part étant fixée à 3'500 francs, ce montant
étant compensé avec le dépôt de garantie opéré, dont le solde, par 1'500
francs, lui est restitué. En outre, la recourante, assistée par un mandataire
professionnel, a droit à une indemnité de dépens réduite, fixée à 600 francs, à
la charge de l'Etat de Vaud.
Par ces
motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     Les décisions
du 29 octobre 1992, rendues par le Chef de l'Administration cantonale des
impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, fixant les
rappels d'impôt à 525'880 francs 15, prononçant des amendes de 50'300 francs
(impôt cantonal et communal), fixant les rappels d'impôt à 168'764 fr. 80 et
prononçant des amendes de 21'000 francs (impôt fédéral direct), pour les
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, sont réformées comme suit:
a) Les amendes
sont maintenues.
b) Les rappels
d'impôt portant sur les ristournes et sur les intérêts non comptabilisés sur le
compte courant débiteur de l'actionnaire (périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992) sont confirmés.
c) Les
reprises et rappels d'impôt portant sur les salaires excessifs de C.________,
période de taxation 1989-1990 (taxation définitive), sont annulés.
d) Les
reprises et rappels d'impôt portant sur les salaires excessifs de B.________,
période de taxation 1987-1988 (taxation définitive), sont modifiés, les
salaires étant admis à concurrence, respectivement, de 524'197 francs et
502'620 francs pour les années de calcul 1985 et 1986.
e) Les
reprises et rappels d'impôt portant sur les salaires excessifs de C.________,
période de taxation 1991-1992 (taxation provisoire), sont modifiés, les
salaires étant admis à concurrence, respectivement, de 464'206 francs et
528'172 francs pour les années de calcul 1989 et 1990.
III.                     Le dossier
est renvoyé à l'Administration Cantonale des Contributions et à
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, pour nouvelles décisions
au sens des considérants et du chiffre II. a) à e) du dispositif ci-dessus.
IV.                    Une indemnité
de dépens de 600 (six cents) francs est mise à la charge de l'Etat de Vaud, par
le budget de l'Administration cantonale des contributions, en faveur de la
société A.________ SA.
V.                     Un émolument
d'arrêt de 3'500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge de la
société A.________ SA, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie
effectué, dont le solde de 1'500 (mille cinq cents) francs lui est restitué.
Lausanne, le 4
février 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour ce qui à
trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les
trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)