vd_omni · FI.2002.0085 · 2003-03-14 · fr

c/ACI | Ne constituent pas des faits nouveaux au sens de l'art. 107 lit. c aLI ceux dont le contribuable avait connaissance durant la procédure de réclamation ou de recours (même s'il découvre après coup une pièce de nature à les prouver, alors qu'il aurait pu trouver une telle preuve avant).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.03.2003 FI.2002.0085

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 mars 2003
sur le recours formé par
X.________
, à
Y.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 1er
novembre 2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI),
confirmant un refus de réviser la taxation de l'impôt dû ensuite de la
liquidation de la société SI Z.________ SA.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) Par acte de
cession-vente du 15 juin 1989, Mme A.________ a cédé à X.________ cinq actions
nominatives, d'une valeur nominale de 1'000 fr. de la Société immobilière
Z.________ SA (lesdites actions sont déclarées inséparables; soit 10% du
capital-actions de cette société); à la propriété des actions vendues était
attaché, conformément aux statuts, le droit de louer l'appartement du 1er étage
droite de l'immeuble propriété de la SI, sis avenue ******** à Y.________. Le
prix des actions a été fixé à 370'000 fr.
b) A teneur d'une
lettre du 13 mai 2002 du fils de la venderesse, les actions de la société
précitée figuraient à l'état des titres de cette dernière dans la déclaration
1989-1990. Elles figuraient également dans la déclaration 1991-1992, mais avec
la mention de la vente au 30 juin 1989; cette dernière déclaration était même
accompagnée d'une lettre explicative, relative à la modification de fortune
découlant de cette vente, ainsi que de la répartition du résultat de celle-ci
entre la venderesse et ses enfants.
L'opération n'a
cependant pas fait l'objet d'une déclaration en vue de l'impôt sur les gains
immobiliers; elle n'a en conséquence pas été imposée (v. en outre la
correspondance de l'ACI du 5 août 2002 au recourant, dans laquelle elle
confirme les indications données par M. A.________ le 13 mai 2002; elle ajoute
que les titres en question étaient déclarés comme
"actions Z.________
SA"
, de sorte que le taxateur n'a pas envisagé l'hypothèse qu'il
s'agissait de l'aliénation d'une part d'une société immobilière).
B.                    L'ACI a été approchée
dès 1995 en vue de la liquidation - facilitée par les nouvelles règles fiscales
- de la SI Z.________ SA. Dans une lettre du 8 avril 1997, l'ACI explique
encore la manière dont elle entend appliquer l'art. 52 bis de la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (citée ci-après aLI). Selon
cette disposition, les gains immobiliers imposés lors des ventes d'actions
d'une société immobilière sont portés en diminution du revenu - au sens de
l'art. 20, al. 2, let. e - de l'actionnaire qui liquide la société. En
substance, dans le cadre des liquidations facilitées, l'idée d'appliquer l'art.
52 bis par le biais d'une répartition au prorata des parts entre les différents
actionnaires a été abandonnée; l'ACI a préféré au contraire examiner le cas de
chaque actionnaire à titre individuel et de lui imputer le gain immobilier imposé
précédemment sur la part qu'il détient en propre.
C.                    a) Par décision du 14
mars 1997, l'ACI a fixé le bénéfice imposable de X.________ au titre de l'art.
29 al. 1 let. d aLI à 258'100 fr. (soit 10% de l'excédent de liquidation de la
société précitée). Ce chiffre découlait de l'absence de toute déduction fondée
sur l'art. 52 bis aLI. X.________ a déposé une réclamation contre cette
décision; il a produit par la suite les pièces établissant l'acquisition par
lui des actions SI Z.________ courant 1989 de Mme A.________; il faisait valoir
que ce transfert aurait dû faire l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers
auprès de la venderesse et qu'il n'avait pas à pâtir des conséquences d'une
éventuelle fraude fiscale de cette dernière. Dans une lettre du 27 avril 1997,
il dit avoir pris contact avec la venderesse et son fils M. A.________, en leur
suggérant même de s'adresser directement à l'ACI.
b) Toutefois, par
décision du 25 mars 2002, l'ACI a rejeté la réclamation et par conséquent
confirmé la taxation du 14 mars 1997; cette décision s'attache au texte
littéral de l'art. 52 bis aLI, en ce sens que cette disposition ne prévoit de
déduction que pour les gains immobiliers imposés; or, la cession-vente des
actions de la SI Z.________ par A.________ n'a fait l'objet d'aucune imposition
et le droit de taxer cette opération se trouvait de toute façon prescrit.
c) Par acte du 22
avril 2002, X.________ a recouru contre la décision précitée, mais son acte ne
comportait aucune motivation; cela étant, le juge instructeur, dans son accusé
de réception du 26 avril 2002, lui a fixé un délai échéant le 15 mai suivant pour
motiver son recours et formuler ses conclusions, sous peine d'irrecevabilité.
Par lettre du 12 mai, le recourant indique ne pas être en mesure de fournir de
nouveaux documents relatifs à son dossier; il ajoute ce qui suit:
"L'injustice restera donc ce qu'elle est
et je vous prie par conséquent de considérer mon recours daté du 22 avril 2002
comme retiré."
Cependant, par lettre
du 14 mai suivant, il a produit la lettre de M. A.________ datée de la veille
(déjà évoquée plus haut let. Ab). Cet envoi est complété notamment du
commentaire suivant:
"Je vous prie de considérer ma lettre du
12 mai dernier comme caduque et de maintenir le recours déposé le 22 avril
2002."
d) Toutefois, par
décision du 26 juillet 2002, le juge instructeur a pris acte du retrait du
recours intervenu le 12 mai 2002, considérant que celui-ci était irrévocable;
il l'a en conséquence rayé la cause du rôle.
D.                    a) Le 11 juillet 2002,
X.________ s'est adressé à l'ACI, en lui demandant la révision de la taxation
du 14 mars 1997, cela en faisant valoir la lettre de M. A.________ du 13 mai
2002.
Le 5 août 2002, l'ACI
a rejeté la demande de révision, décision que X.________ a contestée le 2
septembre suivant. Le 1er novembre 2002, l'ACI a toutefois rejeté cette
réclamation.
E.                    Par lettre du 10
novembre 2002 à l'ACI, X.________ a protesté, puis il a recouru formellement le
28 novembre suivant, soit en temps utile, auprès du Tribunal administratif. Il
a complété ses moyens dans une lettre du 7 décembre suivant (dans le délai que
lui avait imparti le juge, son acte de recours n'étant pas motivé).
Dans sa réponse au
recours du 7 janvier 2003, l'ACI conclut au rejet du pourvoi.
Considérant en droit:
1.                     a) Dans une lettre du
18 avril 2002, le chef du Département des finances rappelait au recourant le
but de l'art. 52 bis aLI; il vise à éviter une triple imposition, soit une
première fois lors de la vente des actions, une deuxième fois lors de la
réalisation du gain immobilier au niveau de la société et une troisième fois
lors de la distribution du bénéfice de liquidation auprès de l'actionnaire.
Dans le cas d'espèce, l'imposition lors de la vente des actions au recourant
n'a pas eu lieu, de sorte que l'application de l'art. 52 bis aLI ne se
justifiait pas.
Il va de soi que, dans
le cadre de l'opération litigieuse de cession-vente, réalisée en 1989, la
venderesse a transféré en quelque sorte une charge fiscale latente au
recourant, en ne déclarant pas le gain immobilier réalisé. La lettre du 18
avril 2002 précitée évoque des moyens qui auraient permis à l'intéressé de se
prémunir contre un tel risque; le recourant, dans l'ignorance, ne les a
cependant pas utilisés.
b) Le sentiment
d'injustice exprimé par le recourant apparaît dès lors pleinement
compréhensible. On aurait pu, éventuellement, se demander s'il convenait de
donner à l'art. 52 bis aLI une interprétation plus souple - laquelle se serait
écartée du texte légal - dans un tel cas de figure. Toutefois, cela n'eût été
possible que dans le cadre du recours formé en avril 2002, lequel a été retiré
formellement le 12 mai suivant. Au demeurant, la décision du juge instructeur
du 26 juillet 2002, qui prend acte du retrait de ce recours, au motif qu'il
était irrévocable (v., dans le même sens que la décision en question ATF 105 Ia
115; 109 V 234; 111 V 156; JAAC 1994, 476 et 482; Pierre Moor, Droit
administratif II, 2e éd., 687), n'a pas été attaquée.
La taxation du 14 mars
1997 est dès lors entrée en force, de sorte que le débat ne peut se placer que
sur le terrain de la révision; or, une décision erronée au plan du droit
(contraire par hypothèse à l'art. 52 bis aLI) ne peut pas être corrigée par le biais
de la révision, comme on va le voir au considérant ci-après.
2.                     La procédure de
révision est en effet une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui
est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v.
arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre
1994, 93/016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à
109 aLI, en matière d'impôt direct cantonal et communal (v. également, à titre
de comparaison, art. 203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet -
ci-après: LI - et 51 LHID).
a) L'art. 107 lit. c
LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision attaquée,
"(...)lorsque le requérant découvre des faits
nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure
de taxation, de réclamation ou de recours."
Par faits nouveaux
(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.
Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal
administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour
obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de
taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en
outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in
StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal
administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin
1996, 2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des
pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).
b) L'invocation de
preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de
l'art. 107 lit c aLI); ce motif-là s'apparente à celui des faits nouveaux, mais
il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels il convient de
s'arrêter ici brièvement.
aa) S'agissant des
"faits
nouveaux"
on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement
parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut
être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par
ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer
le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une
impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour
pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.
Il doit en outre
s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une
modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces
faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la
taxation à réviser.
On citera encore ici
un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du
requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de
preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I
92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.
bb) Précisément, il
convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et,
dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.
En premier lieu, on
considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement,
mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise
réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel
moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de
faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera
qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce
qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au
hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie
ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.
Enfin, les preuves en
question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à
entraîner une modification de la décision dans un sens favorable au requérant.
Tel est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens
évoqué plus haut) et d'être propres à les établir, donc à emporter la
conviction du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant
s'agissant des faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit.,
chiffre 2.2 et 2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).
3.                     a) On aurait pu
imaginer, en premier lieu, que le recourant fasse valoir que la déclaration de
retrait de recours du 12 mai 2002 était entachée d'un vice de la volonté; c'est
là le seul moyen d'invalider une telle déclaration, ce qui peut se faire dans le
cadre d'une procédure de révision (v. par exemple TA, CP 1995/0003 du 5 mars
1997). Dans le cas d'espèce, le recourant n'a toutefois jamais invoqué à
proprement parler une erreur essentielle. Certes, il se peut qu'il ait ressenti
la pression des délais fixés par le juge instructeur, mais rien ne l'aurait
empêché de motiver le recours du 22 avril 2002, par exemple en alléguant le
fait que la venderesse n'avait à tort pas été imposée lors de la cession des
actions, tout en se réservant de produire ultérieurement les pièces adéquates.
On ne saurait dès lors retenir ici l'existence d'un véritable vice du
consentement lors du retrait de son recours, vice qu'il n'a d'ailleurs pas
invoqué.
b) S'agissant par
ailleurs de faits nouveaux ou de preuves nouvelles, force est de constater que
le recourant savait, apparemment depuis 1997 déjà, que la cession-vente des
actions, réalisée en 1989, n'avait pas fait l'objet d'une imposition auprès de
la venderesse; de surcroît, cette dernière et son fils M. A.________ lui
avaient affirmé être en règle avec l'administration fiscale (v. lettre du
recourant du 27 avril 1997). Il appartenait dès lors au contribuable de
s'efforcer de réunir les éléments nécessaires pour établir ce fait; s'il avait
fait diligence, nul doute qu'il aurait été en mesure de le prouver dans le
cadre soit de la procédure de réclamation qui a couru de 1997 à 2002, soit même
dans le cadre de la procédure de recours qui s'est ouverte le 22 avril 2002,
mais qui s'est interrompue prématurément, par un acte de libre disposition du
recourant lui-même le 12 mai suivant.
Dans ces conditions,
force est de constater que, à supposer que l'on soit en présence de faits
nouveaux ou de preuves nouvelles importants, la voie de la révision est
néanmoins fermée au recourant, dans la mesure où celui-ci n'a pas fait preuve
de toute la diligence requise de lui dans des procédures ordinaires
antérieures.
c) On ne saurait par
ailleurs retenir l'existence d'un motif de révision découlant de l'art. 107
let. a, soit l'inadvertance manifeste, respectivement l'ignorance par
l'autorité de faits importants ressortant du dossier. Cette disposition vise en
effet le dossier du contribuable lui-même et non pas ce que l'autorité aurait
pu découvrir en consultant le dossier d'autres personnes (ici celui de la
venderesse).
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours. L'émolument d'arrêt sera donc mis à
la charge du recourant, qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 1er novembre 2002 est confirmée.
III.                     Un émolument,
fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge de X.________.
mp/Lausanne, le 14 mars 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint