vd_omni · FI.2007.0053 · 2009-04-27 · fr

X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts | Impôt sur les donations. Evasion fiscale. En l'espèce, en 1998, la tante des recourants leur a prêté un montant de 580'000 fr. En 2003, ils ont prévu par convention que ce prêt serait amorti par "donations successives" de 19'998 fr. par an jusqu'à son extinction le 1.1.2029. En soi, le fait de consentir à des abandons partiels de créance successifs, année après année, n'est pas insolite. En revanche, le fait de planifier sur plusieurs années par convention de tels abandons partiels de créance, comme dans le cas d'espèce, est insolite. Le procédé apparaît ici d'autant plus curieux qu'il s'étend de 2003 à 2029 et que la créancière aurait atteint l'âge de 111 ans lors de l'amortissement total du prêt. En outre, l'opération ne s'explique par aucun autre motif que celui de réaliser une économie d'impôt. En effet, les abandons partiels de créance portent sur des montants, calculés très précisément (9'999 fr. pour chacun des recourants) pour être en dessous du minimum imposable de 10'000 fr. (art. 16 let. c LMSD). Enfin, l'opération aurait permis une notable économie d'impôt si l'autorité fiscale l'avait admise. Les recourants n'auraient en effet pas payé d'impôt sur les donations sur les montants faisant l'objet des abandons partiels de créance jusqu'au décès de la donatrice. Les 3 conditons de l'évasion fiscale étant réunies, c'est à juste titre que l'ACI a considéré que la tante des recourants avait abandonné définitivement sa créance de 580'000 fr. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.04.2009 FI.2007.0053

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 avril 2009
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Alain
Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
1.
AX.________,
à 1.********,
2.
BX.________,
à 2.********,
tous deux représentés
par l'avocat Marc-Olivier BUFFAT, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Impôt sur les donations
Recours A.________ et BX.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2007
Vu les faits suivants
A.
Dans les années 1990, A.________ et BX.________
ont investi plusieurs centaines de milliers de francs dans une société
d'import-export. L'argent provenait en grande partie d'un emprunt contracté à
la Banque cantonale vaudoise (ci-après: BCV), dont la tante des intéressés,
CX.________, s'était portée caution à concurrence d'un montant de 580'000
francs. L'opération commerciale a toutefois mal tourné et A.________ et BX.________
ont perdu tout l'argent investi. Dans le courant de l'année 1998, la BCV a
dénoncé le crédit et s'est retournée contre la caution. CX.________ s'est
acquittée du montant de 580'000 fr., dont elle était tenue, en consentant à une
augmentation de l'hypothèque grevant l'immeuble dont elle était alors
propriétaire à 3.********. Sa créance contre ses neveux (le recours de la
caution contre le débiteur principal) a été convertie en prêt. Des intérêts ont
été payés sur ce prêt. En revanche, aucun amortissement n'a été effectué.
B.
Le 20 juin 2003, CX.________ a fait donation à
ses neveux A.________ et BX.________ de l'immeuble dont elle est propriétaire à
3.********, moyennant la reprise de la dette hypothécaire de 653'114 francs et
la constitution d'un droit d'habitation en sa faveur. L'estimation fiscale de
l'immeuble est de 747'000 francs.
Le même jour, CX.________ et ses
neveux ont passé la convention suivante:
C.
Le 19 novembre 2004, CX.________ et ses neveux,
par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont transmis à l'Office d'impôt du
district de Lausanne une copie de la convention précitée et lui ont demandé de
tenir compte de la première remise partielle du prêt dans le cadre de leurs
taxations respectives pour la période fiscale 2003.
D.
Par décisions de taxation du 12 janvier 2005,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a fixé l'impôt sur les
donations dû par A.________ et BX.________ sur la première remise partielle du
prêt à 7'405 fr. 20 pour chacun d'eux, en prenant comme base de calcul le montant
de 37'500 francs.
Le 26 janvier 2005, A.________ et
BX.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont formé réclamation
contre ces décisions, dont ils demandent l'annulation. Ils ont fait valoir ce
qui suit à l'appui de leur réclamation:
"Monsieur AX.________ n'a pas d'impôt
sur la donation à payer, la donation étant inférieure à Fr. 10'000.00 selon le
calcul suivant:
Immeuble sis 4.******** à 3.********             EF
747'000        80%                    597'600.00
Dont à déduire:
Reprise solde prêt hypothécaire                                                                    653'000.00
Sub-total                                                                                                     -55'400.00
Dont à ajouter:
Donation sur prêt selon convention
(prêt initial octroyé par augmentation du
prêt hypothécaire ci-dessus)                75'000.00
Donation effective totale                                                                             19'600.00
Soit don de CX.________ à AX.________                          9'800.00
Soit don de CX.________ à BX.________                                                       9'800.00"
Le 24 avril 2006, l'ACI a informé
les réclamants qu'elle considérait la convention du 20 juin 2003 comme une
planification fiscale insolite visant au seul but d'évasion fiscale. Elle a dès
lors fixé l'impôt sur les donations dû par chacun des réclamants à 93'652 fr.
60, en prenant comme base de calcul le montant de 290'000 francs. De nouveaux
bordereaux ont été notifiés aux intéressés.
Le 12 juin 2006, A.________ et
BX.________, par l'intermédiaire de l'avocat Marc-Olivier Buffat, ont déclaré
maintenir leur réclamation.
Par décision du 13 avril 2007,
l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé les nouveaux bordereaux notifiés aux
intéressés.
E.
Dans l'intervalle, le 15 février 2006,
CX.________ est décédée.
F.
A.________ et BX.________, par l'intermédiaire
de leur conseil, ont recouru le 5 avril 2007 au Tribunal administratif (devenu
le 1
er
janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal) contre la décision du 13 avril 2007 de l'ACI, dont ils
demandent l'annulation. Ils requièrent par ailleurs la fixation d'une audience
et l'audition à titre de témoins de leur fiduciaire Patrick Blatti, de Bertrand
Jayet, agent d'affaires, de Me Michel Mouquin, notaire ayant instrumenté l'acte
de donation, et de Me Roland Rochat, notaire ayant instrumenté l'acte de
caution.
L'ACI s'est déterminée le 5 avril
2007 sur le recours, en concluant à son rejet et au maintien de sa décision.
Les recourants ont déposé le 16
juin 2007 des observations complémentaires. Ils ont maintenu par ailleurs les
mesures d'instructions requises dans leur recours.
Par avis du 27 janvier 2009, le
juge instructeur a invité les recourants à interpeller Me Mouquin, afin qu'il
précise par écrit les intentions de la donatrice lors de la donation
immobilière et lors de la conclusion du contrat de prêt conclu le même jour,
dans la mesure où le notaire en avait eu connaissance.
Le 4 mars 2009, les recourants ont
produit une lettre de Me Mouquin datée du 3 mars 2009 et dont la teneur est la
suivante:
"Je me réfère au courrier de la cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal du 27 janvier 2009 et vous
confirme que j'ai signé l’acte de donation le 20 juin 2003.
Cette opération comprenait une reprise de
dette à hauteur de fr. 653'114.-- et un droit d’habitation n’entraînant aucune
incidence fiscale et représentant la volonté ferme de Mme CX.________ de donner
cet immeuble à ses deux neveux.
Il me semble qu’il n’y a aucune
interprétation possible concernant cet acte autre que celle découlant des
clauses de la donation.
En ce qui concerne le contrat de prêt signé,
à la même époque et établi par la fiduciaire, je n’ai pas été associé à
l’établissement de ce document qui avait pour but évident d’amortir l’avance
consentie par Mme CX.________ à ses deux neveux et à faire abandon de créance
échelonné.
Dans ces conditions je ne puis que tirer les
conclusions découlant du document en cause et pense que la solution proposée
est conforme aux dispositions légales.
[…]"
Le tribunal a tenu audience le 25
mars 2009 en présence des recourants personnellement, assistés de leur conseil,
ainsi que de représentants de l'ACI. On extrait du procès-verbal et
compte-rendu d'audience les passages suivants:
"Le président rappelle les trois actes
qui marquent les relations entre les recourants et leur tante: le prêt initial
consenti par feue Mme CX.________ en 1998 à ses deux neveux, prêt portant
intérêts, mais sans amortissement prévu (contrat qui n'est pas remis en cause
par l'administration fiscale); puis le 20 juin 2003, donation de l'immeuble de
3.******** avec reprise de dettes et prêt sans intérêt, avec amortissement
échelonné de 2003 à 2029, remboursé par "donations successives".
Interpellés sur les circonstances de ce dernier prêt, les recourants
s'expriment comme il suit:
"Notre tante a voulu renouveler le prêt
de 1998 pour assurer ses arrières en cas de problème. C'est notre fiduciaire
qui s'est occupée de tout. Elle nous a dit que c'était la meilleure solution
pour nous-mêmes et pour notre tante dont les intérêts étaient ainsi mieux
préservés."
Me Buffat relève que dans l'idée des
recourants, il n'était pas question d'abandonner le prêt consenti par la tante.
Ils entendaient le maintenir au moins pour la forme. S'agissant de la question
des intérêts, Me Buffat indique qu'à partir du moment où les recourants ont
repris l'immeuble et la dette hypothécaire, la justification du paiement des
intérêts sur le prêt tombait.
Sur questions de Me Buffat, les recourants
déclarent:
"En 1998, il nous était impossible
économiquement de reprendre l'immeuble. Aucune banque ne nous aurait prêté de
l'argent. A partir de 2003, on s'estimait toujours débiteur de notre tante. On
aurait assumé nos obligations envers elle en cas de problème. On l'a soutenue
moralement: il faut comprendre que notre tante (sans descendance) était comme
notre maman; elle nous a sauvés dans l'affaire Salas; elle était tout le temps
là pour nous."
Sur questions du représentant de l'ACI, les
recourants déclarent:
"En 2003, on n'aurait pas été en mesure
de rembourser le prêt. On se serait toutefois débrouillé d'une manière ou d'une
autre pour aider notre tante en cas de problème. Il n'y avait pas d'autre
contrat que celui du 20 juin 2003. On ne sait pas pourquoi les abandons
partiels de créance ont été fixés à 19'998 francs. C'est la fiduciaire qui
s'est occupée de tout."
S'agissant des mesures
d'instruction requises dans leur pourvoi, les recourants ont indiqué renoncer à
l'audition de M. Bertrand Jayet, ainsi que de Mes Mouquin et Rochat. Ils s'en
sont remis à justice sur la question de l'audition de M. Patrick Blatti. L'ACI
s'en est remis à justice également sur ce point.
Le tribunal a délibéré à huis clos
à l'issue de l'audience.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé à
l'art. 53 al. 2 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de
mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et les
donations (LMSD; RSV 648.11), dans sa teneur en vigueur au moment du dépôt de
recours (l'art. 53 LMSD renvoie désormais aux dispositions de la loi vaudoise
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11] relatives
au droit de recours), le recours est intervenu en temps utile. Il est au
surplus recevable en la forme.
2.
Les recourants ont requis l'audition à titre de
témoins de M. Patrick Blatti, de M. Bertrand Jayet, agent d'affaires, de Me
Michel Mouquin, notaire ayant instrumenté l'acte de donation, et de Me Roland
Rochat, notaire ayant instrumenté l'acte de caution. Interpellés en cours de
procédure sur les mesures d'instruction requises, les recourants ont indiqué
renoncer à l'audition de M. Jayet et de Mes Mouquin et Rochat. Ils s'en
remettaient en revanche à justice s'agissant de l'audition de M. Blatti.
a) Le droit d'être entendu comprend
le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise au détriment de
l'intéressé, de fournir des preuves pertinentes, d'avoir accès au dossier, de
participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins d'en
prendre connaissance et de se déterminer à son propos, lorsque cela est de
nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2
p. 504; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et les arrêts cités). En particulier,
le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à
prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et
nécessaire à prouver ce fait. Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29
al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d'être entendu oralement, ni
celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428).
b) En l'espèce, le tribunal
considère que les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction
et que le témoignage requis ne pourra l'amener à modifier son opinion (voir ATF
2A.5/2007 du 23 mars 2007 consid. 3.4; 130 II 425 consid. 2.1 et les arrêts
cités). Il n'a dès lors pas été donné suite à la requête des recourants.
3.
Le litige porte sur la question de savoir si la
convention du 20 juin 2003 constitue une planification insolite ayant pour seul
but de permettre aux recourants d'échapper à l'impôt, comme le soutient
l'autorité intimée.
4.
a) Selon la jurisprudence, il y a évasion
fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît
comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but
économique poursuivi; b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été
arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui
seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée; c)
lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie
d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces
trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la
forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être
l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (RDAF
2009 II 9 consid. 4; ATF 131 II 627 consid. 5.2 et les références citées;
Archives 72 p. 413).
Il appartient à l'autorité fiscale
d'établir que les conditions objectives et subjectives d'une évasion fiscale
sont réunies. Le dessein d'évasion fiscale est considéré comme établi lorsque
le choix de la forme juridique insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas
inadaptée au but économique ne s'explique par aucun autre motif que celui
d'économiser des impôts (RDAF 2009 précité consid. 4; Archives 64 p. 493
consid. 3c et les références citées).
b) En l'espèce, par la convention
du 20 juin 2003, les recourants et leur tante ont modifié les modalités du prêt
de 1998. Ils ont prévu qu'il ne porterait désormais plus intérêts et qu'il
serait amorti par
"donations successives"
de 19'998 fr. par an
(hormis la première tranche fixée à 75'000 fr.) jusqu'à son extinction le 1
er
janvier 2029. Les recourants soutiennent que le procédé n'a rien d'insolite. Il
s'expliquerait par leur situation financière difficile et par les liens qu'ils
avaient avec leur parente. Selon les recourants, il y aurait tout au plus une
certaine planification fiscale conduisant à une économie d'impôt.
En soi, le fait de consentir à des
abandons partiels de créance successifs, année après année, n'est pas insolite
et ne permet pas déjà, à lui seul, de remettre en cause la donation limitée à
la fraction de la dette remise. En revanche, le fait de planifier sur plusieurs
années par convention de tels abandons partiels de créance, comme dans le cas
d'espèce, est insolite. Le procédé apparaît ici d'autant plus curieux qu'il
s'étend de 2003 à 2029 et que la créancière aurait atteint l'âge de 111 ans
lors de l'amortissement total du prêt. En outre, l'opération ne s'explique par
aucun autre motif que celui de réaliser une économie d'impôt. En effet, après
une première donation fixée à 75'000 fr., compte tenu de la différence entre
les 80% de la valeur de l'estimation fiscale de l'immeuble et le solde du prêt
hypothécaire (voir les explications du 26 janvier 2005, partie fait, let. D),
les abandons partiels de créance portent sur des montants, calculés très
précisément (19'998 fr., soit 9'999 fr. pour chacun des recourants) pour être
en dessous du minimum imposable de 10'000 fr. (voir art. 16 let. c LMSD). A
l'audience, les recourants ont certes affirmé que l'opération préservait aussi
les intérêts de leur parente. Ils n'ont toutefois pas été en mesure de
s'expliquer sur ce point. A considérer objectivement les faits, la convention
du 20 juin 2003 a en réalité péjoré la situation de la créancière, puisque
celle-ci s'est privée de la possibilité d'exiger le remboursement du prêt au
cas où elle viendrait à manquer de liquidités. Enfin, l'opération aurait permis
une notable économie d'impôt si l'autorité fiscale l'avait admise. Les
recourants n'auraient en effet pas payé d'impôt sur les donations sur les
montants faisant l'objet des abandons partiels de créance (9'999 fr. par an
pour chacun des recourants) jusqu'au décès de la donatrice. L'économie d'impôt
aurait certes été finalement peu importante en raison du décès en 2006 déjà de
la tante des recourants; ce qui est toutefois déterminant est l'expectative qui
existait au moment de la conclusion de la convention litigieuse.
Les trois conditions de l'évasion
fiscale étant réunies, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré
que la tante des recourants avait abandonné définitivement sa créance de
580'000 fr. en signant la convention du 20 juin 2003.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,
qui succombent, supporteront les frais de justice. Vu l'issue du litige, ils
n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 13 mars 2007 est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est
mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 avril 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.