vd_omni · FI.2004.0007 · 2006-04-04 · fr

X./ Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La filiale a cédé à la société-mère les valeurs (stock de tableaux). Caractère fictif de la transaction, qui constitue un avantage concédé à l'actionnaire.Détermination de la valeur de l'apport dissimulé et du bénéfice imposable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.04.2006 FI.2004.0007

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 4 avril 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Marc-Etienne Pache
et Nicolas Perrigault, assesseurs.
recourante
X.________,
à ********,
représentée par Rudolf PROBST, à Martigny,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation
le 19 décembre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (détermination
du bénéfice et du capital, impôt cantonal, communal et fédéral - périodes
fiscales 1996 et 1997)
Vu les faits suivants
A.
La société X.________(ci-après : X.________), au
capital social de 50'000 fr., a pour but le commerce d’objets d’art et de
collection. La société Y.________ (ci-après: Y.________) a son siège au 1********;
elle est l’actionnaire de X.________, Y.________ son ayant-droit économique.
B.
Le 28 février 1990, la A.________(ci-après : A.________)
a acquis le château de B.________, sis à 3********, dans la 4********(France),
pour le prix de 5'500'000 FF. Dans son bilan au 31 décembre 1990, X.________ a
indiqué comme actifs une participation dans A.________, pour un montant de
1'492'652,55 fr., ainsi que des tableaux, pour un montant de 1'550'000 fr. C.________est
la locataire du château de B.________.
Le 19 mars 1993, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après : l’ACI) a, s’agissant de l’impôt cantonal et communal
sur le bénéfice et le capital relatif à la période fiscale 1991-1992, taxé X.________
sur un bénéfice nul
et un capital de 50'000 fr. Elle a retenu le montant de 577'000 fr. comme
valeur d’acquisition des tableaux, le solde déclaré (soit 973'000 fr.) devant
être considéré comme un actif fictif.
C.
Le 31 octobre 1997, X.________ a déposé sa déclaration
relative à l’impôt (cantonal, communal et fédéral) pour 1996. Elle a fait état
d’une perte de 5'149 fr. et d’un capital imposable de 50'000 fr. Selon un
inventaire dressé au 31 décembre 1996, elle a évalué son stock de tableaux et
de mobilier à 4'082'250 fr., montant duquel elle a déduit un « abattement
de prudence » de 2'041'125 fr. et une réserve privilégiée de 192'125 fr.,
pour aboutir à une valeur au bilan de 1'750'000 fr.
Le 27 mars 1998, l’ACI a notifié à X.________ les décisions
de taxation définitives, pour cette période. Elle fixé le bénéfice imposable à
1'298'500 fr. et le capital imposable à 1'102'000 fr. Elle a tenu la différence
entre la valeur comptable des tableaux et du mobilier (soit 1'750'000 fr),
d’une part, et la valeur fiscale (soit 577'000 fr.), d’autre part, comme une
réévaluation. Le 13 avril 1998, X.________ a formé une réclamation, en
concluant à ce qu’elle soit taxée sur la base des éléments contenus dans sa
déclaration du 31 octobre 1997. Le 28 juillet 1998, l’ACI est revenue sur sa
décision du 27 mars 1998. Statuant à nouveau, elle a fait une proposition de
règlement du cas, selon laquelle le bénéfice imposable était fixé à 125'934 fr.
et le capital imposable à 1'102'639 fr. Compte tenu du fait (allégué pour la
première fois) qu’une partie des tableaux et du mobilier se trouvait en France,
l’ACI a réduit ces montants à 65'934 fr. et 547'461 fr. Elle a annulé la
reprise liée à la réévaluation. Le 6 octobre 1998, X.________ a maintenu sa
réclamation.
D.
Le 23 novembre 1998, X.________ a  déposé sa déclaration
relative à l’impôt (cantonal, communal et fédéral) pour 1997. Elle a fait état
d’une perte de 7'853 fr. et d’un capital imposable de 50'000 fr. Elle a joint
une copie de la convention passée le 17 novembre 1998 entre elle-même et Y.________.
Selon cet accord, X.________ a cédé à Y.________, avec effet au 1
er
janvier 1997, une part de 98% de sa participation dans A.________ et une part
de 98% de la valeur des tableaux et du mobilier, sur la base des valeurs
figurant au bilan du 31 décembre 1996. S’agissant des tableaux et du mobilier,
la valeur de cession a été fixée à 1’715'000 fr. (soit 98% de 1'750'000 fr.).
Est également annexé à la déclaration un inventaire des tableaux et du mobiliers,
au 31 décembre 1997. Selon ce document, la valeur des biens en question est
évaluée à 4'200'000 fr. (en tenant compte d’une valeur ajoutée en 1997 de
117'750 fr.). Est déduit un « abattement de prudence » de 50% (soit
2'100'000 fr.) et une réserve privilégiée de 35'000 fr. La valeur au bilan s’établit
ainsi à 1'750'000 fr., dont une part de 2% en faveur de X.________ (soit 35'000
fr.).
Le 15 avril 2002, l’ACI a notifié les décisions de
taxation définitives, pour cette période. Elle a fixé le bénéfice imposable à
3'427'200 fr. et le capital imposable à 50'000 fr.  Elle a indiqué avoir
modifié le résultat à la suite de la cession du 17 novembre 1998. Elle a
soustrait à la valeur vénale des tableaux et du mobilier la valeur déterminante
du point de vue fiscal, pour fixer le montant de la plus-value à 3'435'145 fr.
(4'082'250 fr. – 577'000 fr. = 3'505'250 x  98%). Le 14 mai 2002, X.________ a
élevé une réclamation. Elle a conclu à ce qu’elle soit taxée sur la base des
éléments contenus dans sa déclaration du 23 novembre 1998. Le 24 août 2002, en
réponse à une demande de l’ACI, X.________ a indiqué à celle-ci que les
tableaux et le mobilier n’étaient pas assurés contre l’incendie, ce risque
étant couvert avec l’immeuble. Pour le surplus, il était «extrêmement difficile
et aléatoire » d’en estimer la valeur, les évaluations en la matière
pouvant « varier facilement du simple au décuple». Le 18 décembre 2002, l’ACI
a fait une proposition de règlement du cas, selon laquelle le bénéfice
imposable était fixé à 3'422'143 fr. et le capital imposable à 50'000 fr. Le 27
décembre 2002, X.________ a maintenu sa réclamation.
E.
Le 19 décembre 2003, l’ACI a admis partiellement la
réclamation du 13 avril 1998, et fixé, pour la période fiscale 1996, le
bénéfice imposable à 10'934 fr. et le capital imposable à 50'000 fr. Elle a
rejeté la réclamation du 14 mai 2002, et fixé, pour la période fiscale 1997, le
bénéfice imposable à 3'427'292 fr. et le capital imposable à 50'000 fr.
F.
X.________ a recouru, en concluant à ce que la taxation
pour 1997 soit établie sur la base d’un bénéfice nul et d’un capital imposable
de 50'000 fr. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un second
échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions. L’Administration
fédérale des contributions ne s’est pas déterminée.
G.
L’affaire est à juger depuis le 18 février 2005. Elle a
été reprise par le nouveau juge instructeur le 19 décembre 2005.
H.
Le Tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
Le litige porte uniquement sur la taxation pour 1997. En
effet, il ressort des conclusions du recours, lues a contrario, que la recourante
ne met plus en discussion la taxation pour 1996, sur le vu de la décision
rendue le 19 décembre 2003 sur ce point. En outre, pour la taxation 1997, seule
est contestée la fixation du bénéfice imposable. Pour ce qui est du capital,
tant la recourante que l’ACI admettent qu’il doit être imposé sur une base de 50'000
fr. pour cette période. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui
permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en
tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt
fédéral, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
2.
La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000
(LI ; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès
son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). La
période de taxation litigieuse étant antérieure à cette époque, la matière est
régie par l’ancienne loi. Pour ce qui est de l’impôt fédéral, s’applique la loi
fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11),
entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995.
3.
La recourante allègue que le droit de taxer serait
prescrit.
Hormis des exceptions non réalisées en l’espèce, le
droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de
taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal (art. 98 al. 1 aLI),
par cinq ans pour ce qui est de l’impôt fédéral (art. 120 al. 1 LIFD). La
prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des
procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 98 al. 2 let. a aLI ;
art. 120 al. 2 let. a LIFD). Elle est interrompue par tout acte de l’autorité
tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt (art. 98 al. 3 aLI; art. 120
al. 3 let. a LIFD). A teneur de l’art. 73 aLI, la période fiscale correspond à
l’exercice commercial (al. 2) et la période de taxation suit la période fiscale
(al. 3). En l’occurrence, il convient de retenir comme période de taxation
l’année 1998 (cf. arrêt FI.2004.0055 du 4 novembre 2004, consid. 1a/bb, et les
références citées). Le délai de prescription du droit de taxer a ainsi expiré
le 31 décembre 2002, respectivement 31 décembre 2003. Les décisions de taxation
définitive ayant été rendues le 15 avril 2002, la prescription n’est pas
acquise. Pour le surplus, et contrairement à ce que soutient la recourante, le
délai de prescription n’a pas commencé à courir dès la taxation provisoire.
4.
Sur le fond, le litige a trait à la détermination de
l’assiette du bénéfice de la recourante.
a) Le bénéfice net imposable comprend notamment tous
les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et
profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage
commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la
distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b
aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD ; cf. également,
pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD).
Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent
faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres
de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les
touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à
des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites
par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne
morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par
l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car
elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid.
2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid.
2c p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000;
Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in : Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD).
Les
aliénations de biens de la société en faveur d’actionnaires ou de personnes qui
leur sont proches pour un prix surfait constituent des distributions
dissimulées de bénéfice (arrêt du Tribunal fédéral 2P.156/1995 du 30 mai 1996, consid.
2b). Pour déterminer la valeur vénale d’un bien aliéné, on peut se fonder sur
la valeur fiscale, mais ce critère ne lie pas l’autorité appelée à déterminer
le bénéfice imposable (arrêt 2P.156/1995, précité, consid. 2c). Il incombe à
l’autorité fiscale d’apporter la preuve de la distribution dissimulée et du
caractère surfait du prix; en revanche, le fardeau de la preuve de la
contreprestation repose sur la société contribuable (Peter Brülisauer/Stephan
Kuhn, op.cit., N.101 ad art. 58 LIFD).
b) Pour l’ACI, la cession intervenue au 1
er
janvier 1997 entre la recourante et Y.________, portant sur la remise d’une
part de 98% des tableaux et du mobilier,  constituerait un avantage concédé à
l’actionnaire. La valeur à prendre en compte serait celle inscrite au bilan du
31 décembre 1996, soit 4’082'250 fr., et non point la valeur fiscale, arrêtée à
577'000 fr. La recourante le conteste.
c) Dans sa prise de position du 5 août 2004, l’ACI
rappelle son appréciation du 19 mars 1993, selon laquelle elle a retenu comme
valeur fiscale initiale du stock de vingt-neuf tableaux le montant de 577'000 fr.,
le solde (soit 973'000 fr.) devant être considéré comme un actif fictif. Par la
suite, ce stock s’est agrandi, allant comporter jusqu’à cent quarante œuvres.
Considérant que ces nouveaux apports avaient été effectués par l’actionnaire
sans contre-partie, l’ACI les a qualifiés de réserve latente imposable lors de
sa réalisation. A suivre l’ACI sur ce point, pourrait surgir la question de
savoir si une réserve latente apportée de manière dissimulée est imposable et,
dans l’affirmative, auprès de quel contribuable (cf. à ce propos l’arrêt rendu
le 11 mars 2002 par le Tribunal fédéral dans la cause 2A.157/2001, reproduit in :
Revue fiscale 2002 p. 392ss). Eu égard à la particularité du cas, il n’y a pas
lieu d’approfondir la controverse suscitée par cette jurisprudence (dont les
termes sont mis en lumière par Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le
bénéfice,  Genève, Zurich, Bâle, 2005, p. 274ss, et les nombreuses références
citées). De même, il est superflu de s’interroger plus avant sur le caractère
d’évasion fiscale de l’opération litigieuse, compte tenu des liens unissant Z.________,
Y.________ et la recourante. Il suffit de constater que le principe de
l’imposition auprès de la recourante est justifiée.
d)  La cession du 17 novembre 1998 est intervenue
entre la recourante et son actionnaire, Y.________, soit une personne morale
qui lui est proche. Cette opération est insolite à tous égards. Intervenant six
jours avant le dépôt de la déclaration pour 1997, elle rétroagit au 1
er
janvier 1997, de manière à pouvoir être prise en compte pour cette période
fiscale. Elle se fonde sur les valeurs arrêtées dans le bilan au 31 décembre
1996. Dans celui-ci, la valeur vénale des tableaux et du mobilier a été estimée,
par la recourante elle-même, à 4'082'250 fr. La recourante a déduit de cette
valeur vénale un abattement de prudence et une réserve privilégiée, pour un
montant total de 2'233'250 fr. L’ACI pouvait tenir ces réductions (de plus de
50%), sur la base desquelles la valeur prise en compte pour la fixation de la
contreprestation a été calculée (soit 1'750'000 fr.), pour excessives. Invitée
à s’expliquer à ce sujet, la recourante a répondu évasivement, le 14 août 2002,
que la valeur de tels objets pouvait varier dans une proportion allant du
« simple au décuple ». Il n’est pas conforme à l’usage commercial que
le cédant prenne sur lui le risque lié au caractère volatile de la valeur des
biens qu’il cède, en réduisant celle-ci dans la proportion retenue en
l’occurrence. Il convient de relever, de surcroît, que la clause de rachat (qui
ne peut valoir que pour la recourante) ne se réfère pas au prix de cession, ce
qui laisse ouverte la possibilité d’un rachat ultérieur à la valeur vénale.
Tous ces éléments laissent accroire que l’acte de cession repose sur une base
qui paraît objectivement, si ce n’est fantaisiste, du moins établie pour les seuls
besoins de la cause. Il ne fait en tout cas aucun doute que la recourante
n’aurait pas passé une telle convention avec un tiers, à peine de dilapider une
partie de ses biens. Il faut donc admettre que le prix auquel se réfère la
cession du 17 novembre 1998, est surfait en ce sens qu’il est anormalement bas.
Il laisse supputer que la recourante, dominée par Y.________, aurait concédé à
celle-ci un avantage injustifié. Sous couvert d’une transaction fictive, la
cession litigieuse aurait aussi eu pour effet de réduire artifiellement le
bénéfice de la recourante.
Celle-ci objecte que l’ACI a admis la valeur de
1'750'000 fr. pour la taxation relative aux périodes précédentes. Elle perd
toutefois de vue que cet élément, pris en compte pour la détermination du bénéfice
à une époque où ces biens faisaient partie de ses actifs, n’est pas opposable à
l’autorité fiscale pour la fixation du bénéfice résultant de la cession du 17
novembre 1998. Celle-ci constituait, par rapport aux taxations précédentes, un
fait nouveau que l’autorité fiscale devait considérer.
Dans la procédure, la recourante a produit un
rapport d’expertise privée, établi le 2 février 2004 par un dénommé Jean-Paul Villain.
Celui-ci a confirmé qu’en cas de vente publique des œuvres répertoriées dans l’inventaire
établi au 31 décembre 1997, la recourante pouvait espérer « atteindre
aujourd’hui les estimations faites à l’époque ». Il résulte clairement de
ce document que l’expert a évalué la valeur vénale des tableaux et du mobilier
et confirmé celle retenue dans l’inventaire établi au 31 décembre 1997, soit
4'082'250 fr. Pour le surplus, l’expert n’avait pas à statuer sur les
réductions (abattement de prudence et réserve privillégiée) opérées par la recourante.
L’ACI était ainsi fondée à retenir le montant de
4'082'250 fr. comme valeur effective des tableaux et du mobilier cédés le 17
novembre 1998.
e) Pour déterminer le bénéfice, l’ACI a pris en
compte la valeur des tableaux et du mobilier au moment où ils sont entrés dans
les actifs de la recourante. Dans son bilan au 31 décembre 1990, celle-ci a
retenu à ce propos une valeur de 1'550'000 fr. Le 19 mars 1993, l’ACI a fixé la
valeur fiscale à 577'000 fr., tenant le surplus (soit 973'000 fr.) comme un
actif fictif. La critique qu’adresse la recourante à l’ACI sur ce point n’est
pas claire. Elle se borne à dire que la valeur au bilan des tableaux et du
mobilier, soit 1'750’00 fr. n’aurait pas varié. Cette affirmation est inexacte.
L’ACI a constamment maintenu sa position initiale, exprimée le 19 mars 1993, selon
laquelle la valeur d’entrée de ces objets était de 577'000 fr., et non point de
1'550'000 fr. comme l’avait estimé la recourante. Celle-ci se contredit en
outre dans le fait qu’elle exige de l’ACI de retenir le montant de 577'000 fr.
comme valeur vénale (de sortie) déterminante pour le calcul du bénéfice. La recourante
ne saurait de surcroît prétendre que l’ACI aurait acquiescé aux valeurs
indiquées dans le bilan du 30 décembre 1990, ainsi que dans les inventaires des
31 décembre 1996 et 31 décembre 1997. Est décisive, pour la période 1997, la
cession du 17 novembre 1998. C’est par rapport à cette opération que devait
être déterminée la valeur initiale des tableaux et du mobilier, du point de vue
fiscal. La valeur indiquée au bilan et à l’inventaire, de nature purement
comptable, n’est pas opposable de ce point de vue à l’autorité fiscale.
f) L’ACI a fixé la plus-value découlant de la
cession du 17 novembre 1998 à 3'435'145 fr. (4'000'605 fr. (4'082'250 fr x 98%)
– 565'460 fr. (577'000 fr. x 98%)). Compte tenu d’une perte déclarée de 7’853 fr.,
l’ACI a arrêté le bénéfice imposable à 3'427'292 fr. Cette solution se heurte à
la difficulté, déjà relevée, que faute d’indications précises sur l’évolution
du stock de tableaux et sur les fluctuations de valeur résultant d’achats et de
ventes non répertoriées, il est impossible de se faire une idée exacte de la
modification de la valeur dans le temps de cet apport. Malgré des efforts
répétés, l’ACI n’est pas parvenue à obtenir de la recourante des éléments
fiables à cet égard. On ne saurait dès lors reprocher à l’ACI d’avoir retenu la
seule valeur indiscutable dont elle disposait, à savoir la valeur fiscale
arrêtée initialement, soit 577'000 fr. Cette solution est toutefois
insatisfaisante, parce qu’elle ne tient pas compte de l’évolution de la valeur
dans le temps du stock de tableaux. Il paraît en effet difficile de soutenir
que la valeur initiale puisse être déterminante pour le calcul du bénéfice,
alors que personne ne conteste que l’inventaire s’est modifié et enrichi au
cours des années. La solution retenue par l’ACI, consistant à imputer
intégralement à la charge de la recourante son refus d’apporter les éléments de
preuve soutenant sa thèse, en violation de ses devoirs de collaboration à
l’établissement des faits, est par trop inconciliable avec la réalité de
ceux-ci. Tout bien considéré et au regard de l’ensemble des circonstances, le
Tribunal estime que la valeur d’acquisition initialement déclarée par la recourante,
soit 1'550'000 fr., et à laquelle celle-ci se réfère, constitue une base
adéquate pour la détermination du bénéfice. Celui-ci doit par conséquent être
fixé à 2'473'752 fr. (4'000'605 fr. (4'082'250 fr x 98%) – 1'519’000 fr.
(1’550'000 fr. x 98%) = 2'481'605 fr. – 7'853 fr = 2'473'752 fr.). La décision
attaquée doit être réformée en ce sens.
5.
Le recours doit ainsi être admis partiellement, et la
décision attaquée réformée en ce sens que le bénéfice imposable, tant pour
l’impôt cantonal et communal, que pour l’impôt fédéral direct, est fixé à 2'473'752
fr. Le recours est rejeté pour le surplus. Compte tenu du fait que la recourante
n’obtient gain de cause que dans une très fabile mesure, au regard des
conclusions qu’elle a prises, il se justifie de mettre des frais, d’un montant
réduit, à sa charge; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens, la recourante
ayant agi sans l’entremise d’un mandataire (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A.
En tant
que le recours a trait à l’impôt cantonal et communal pour 1997
:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision rendue le 19 décembre 2003 par
l’Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que le bénéfice
imposable est fixé à 2'473'752 fr.
III.
Le recours est rejeté pour le surplus.
IV.
Un émolument de 3000 fr. est mis à la charge de la recourante.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
B. En tant que le recours a trait à l’impôt
fédéral direct pour 1997 :
VI.
Le recours est admis partiellement.
VII.
La décision rendue le 19 décembre 2003 par
l’Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que le bénéfice
imposable est fixé à 2'473'752 fr.
VIII.
Le recours est rejeté pour le surplus.
IX.
Un émolument de 1000 fr. est mis à la charge de la recourante.
X.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 avril 2006
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct (ch. VI à
X du dispositif), le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours
dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral.
Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110).