vd_omni · FI.2024.0034 · 2025-05-20 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision sur réclamation de l'ACI, en lien avec l'imposition du revenu d'activité lucrative dépendante, la justification commerciale de charges revendiquées en lien avec l'activité lucrative et la déduction d'intérêts, ainsi que le prononcé d'amendes pour violation d'obligations procédurales. Il est renoncé à mettre en oeuvre l'audience (6 CEDH) requise par les recourants, qui ne contestent pas le prononcé d'amende. Le recourant n'est pas parvenu à établir que l'exécution de sa créance de salaire, comptabilisée dans les charges de la société dont il est l'unique actionnaire, serait incertaine. Les recourants ne sont pas parvenus à établir la justification commerciale de charges qui figurent dans la comptabilité commerciale de l'activité lucrative indépendante du recourant. Les recourants ne sont en outre pas parvenus à établir l'existence du prêt pour lequel ils revendiquent la déductibilité des intérêts. Dans ces circonstances, l'échéance des intérêts durant la période fiscale litigieuse, respectivement leur exigibilité, n'a pas été démontrée. Le Tribunal renonce à réformer la décision attaquée au détriment des recourants, qui n'ont pas déclaré les parts d'une SCI française et n'ont pas établi détenir cette société à titre fiduciaire. Recours rejeté. Recours au TF rejeté dans la mesure de sa recevabilité par arrêt 9C_352/2025 du 11 octobre 2025.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.05.2025 FI.2024.0034

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
20 mai 2025
Composition
M. Guillaume Vianin, président;
M. Raphaël Gani, juge;
M. Fernand Briguet, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 6 février 2024 (périodes fiscales
2017 et 2018).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, né en 1957, et B.________ (ci-après ensemble: les
contribuables), née en 1958, sont mariés. A.________ a quitté la Suisse le 1
er
janvier 2015 pour s'établir à ******** (GB), son épouse demeurant domiciliée à ********.
Les époux sont imposés conjointement, avec un domicile distinct.
A.________ est titulaire de la raison individuelle
inscrite au registre du commerce "********", une fiduciaire dont les
locaux se situent à ********. B.________ y est employée à temps partiel. A.________
est également l'administrateur et l'unique actionnaire de la société C.________,
dont le siège se situe à ********, et qui a pour but
l'exploitation,
ainsi que la gestion financière et administrative d'établissements médicaux et
dentaires, paramédicaux et de soins ambulatoires. En 2015, le capital-actions
de la société, initialement de 100'000 fr., a été augmenté à 1'000'000 fr., par
compensation de créance. La société C.________ a employé A.________ au taux
d'activité de 50% en 2017.
A.________ a par ailleurs fondé avec D.________ le
groupe ********, qui intègre diverses sociétés en Suisse et à l'étranger et qui
est actif dans les domaines suivants: constitution
de
société, fiduciaire, expertise et conseil, gestion de fortune, investissement,
sourcing et trading
.
B.
Les contribuables n'ayant pas déposé leur déclaration d'impôt relative à
la période fiscale 2017, malgré une sommation, l'Office d'impôt des districts
de la Riviera- Pays-d'Enhaut, Lavaux – Oron et Aigle (ci-après: l'Office
d'impôt) a rendu, le 11 mars 2019, une décision de taxation d'office, fixant le
revenu imposable à 473'600 fr. au taux de 212'400 fr., la fortune imposable à
2'604'000 fr. au taux de 16'259'000 francs. Des amendes pour violation d'obligations
de procédure ont été prononcées, à hauteur de 9'000 fr. pour l'impôt cantonal
et communal (ICC) et à 4'500 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).
Les contribuables ont formé une réclamation à
l'encontre de la décision de taxation d'office par acte daté du 12 avril 2019,
y joignant une déclaration d'impôt mentionnant un revenu imposable de 67'300
fr. et une fortune imposable nulle.
L'Office d'impôt a requis, le 9 mai 2019, la
production de diverses pièces, ainsi que des clarifications, portant notamment
sur le salaire versé par la société C.________ (d'un montant de 210'628 fr. en
2017), ainsi que sur l'évolution du compte courant actionnaire au sein de cette
société. L'autorité de taxation a par ailleurs requis la production du bilan de
la raison individuelle au 31 décembre 2017, ainsi que les justificatifs de
paiement des intérêts à E.________ en 2017.
Dans un e-mail du 15 mai 2019, A.________ a indiqué
n'avoir pas établi le bilan au 31 décembre 2017 de sa raison individuelle, qui
serait "en sommeil". Il a donné des explications en lien avec le
compte courant actionnaire, mais n'a pas transmis les documents réclamés par l'Office
d'impôt. En ce qui concerne les intérêts 2017, il a indiqué que ceux-ci
seraient versés dans le courant du mois d'août [2019], lors du prochain passage
de E.________ en Europe.
Le 6 janvier 2020, l'Office d'impôt a sommé les
contribuables de transmettre les pièces déjà requises le 9 mai 2019, avec
l'avertissement que les éléments imposables seraient évalués d'office si les
contribuables ne donnaient pas suite à cette requête.
C.
Les contribuables ont déposé le 28 novembre 2019 leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2018, déclarant un revenu imposable de
115'000 fr. et une fortune imposable de 172'000 francs.
Par décision de taxation du 18 novembre 2022,
l'Office d'impôt a fixé, pour la période fiscale 2018, le revenu imposable des
contribuables à 121'700 fr. au taux de 105'300 fr. et la fortune imposable à
2'873'000 fr. au taux de 19'498'000 francs.
Dans une nouvelle décision du 29 novembre 2022,
annulant et remplaçant celle du 18 novembre, l'Office d'impôt a établi le
revenu imposable des contribuables à 212'800 fr. au taux de 105'300 fr. et la
fortune imposable à 2'835'000 fr. au taux de 19'498'000 francs.
Les contribuables ont formé une réclamation le 24
décembre 2022 à l'encontre de cette décision.
D.
Les réclamations relatives aux périodes fiscales 2017 et 2018 ont été
transmises à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme
objet de sa compétence.
Les contribuables ont été invités à prendre position
sur une proposition de règlement de l'ACI du 1
er
décembre 2023, à la
suite de l'arrêt FI.2022.0067 du 24 octobre 2023, qui concernait l'imposition
des contribuables durant les périodes fiscales 2015 et 2016.
Le 13 janvier 2024, les contribuables ont remis des
extraits de compte relatifs à l'activité indépendante d'A.________ pour l'année
2017. Ils n'ont pas remis les pièces justificatives dont la production avait
été requise par l'ACI.
L'ACI a renoncé à mettre en œuvre une audition des
contribuables.
Par décision sur réclamation du 6 février 2024,
l'ACI a partiellement admis les réclamations formées les 12 avril 2019 et 24
décembre 2022. Elle a modifié comme suit la décision de taxation d'office du 11
mars 2019 relative à la période fiscale 2017:
Revenu imposable ICC: 385'500 fr. au taux de 191'200 fr.
Fortune imposable ICC: 2'514'000 fr. au taux de 14'012'000
fr.
Revenu imposable IFD: 383'500 fr. au taux de 378'200 fr.
L'ACI a fixé les amendes pour violation d'obligations
de procédure à 8'000 fr. (ICC), respectivement 4'000 fr. (IFD).
Elle a par ailleurs modifié comme suit la décision
de taxation du 8 avril 2022 relative à la période fiscale 2018:
Revenu imposable ICC: 168'500 fr. au taux de 85'100 fr.
Fortune imposable ICC: 2'652'000 fr. au taux de 16'756'000
fr.
Revenu imposable IFD: 167'700 fr. au taux de 186'900 fr.
E.
Agissant par acte daté du 6 mars 2024, A.________ et B.________
(ci-après: les recourants) ont recouru auprès de la Cour de droit administratif
et public cantonal (CDAP) à l'encontre de la décision sur réclamation du 6
février 2024, concluant à son annulation. Ils reprochent en substance à l'ACI
d'avoir refusé d'admettre la déduction des pertes comptables ressortant des
comptes 2017, ainsi que des intérêts passifs versés à E.________. Ils
requièrent, tout comme ils l'avaient déjà sollicité durant la procédure de
réclamation, la mise en œuvre de l'audition de cette personne. Les recourants
contestent en outre l'imposition du salaire versé par C.________, ainsi que,
sous l'angle de leur fortune, la créance détenue contre cette société. Ils
soutiennent que l'ACI a obtenu certaines informations liées à l'imposition de
la société C.________ en violation du secret fiscal.
Dans sa réponse du 2 mai 2024, l'ACI a conclu au
rejet du recours, ainsi qu'à la réforme de la décision attaquée en défaveur des
contribuables, en ce sens que le revenu de l'activité lucrative indépendante
est fixé à 21'739,05 fr. pour la période fiscale 2017, en lieu et place de 0.
Les recourants ont répliqué le 25 mai 2024,
maintenant leurs conclusions.
L'ACI a dupliqué le 11 juin 2024, concluant à la réforme
de la décision attaquée dans le sens que le revenu de l'activité lucrative
indépendante est fixé à 18'739,05 fr. pour la période fiscale 2017, et que la
part de 10% dans la SCI F.________ est ajoutée à la fortune imposable pour une
valeur de 50'000 fr. (reprise uniquement pour le taux d'imposition).
Les recourants se sont encore brièvement déterminés
le 20 juin 2024, dans le sens du maintien de leurs conclusions.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de
le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559;
130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts TF 2C_759/2020 du 21 septembre 2021
consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1; arrêts FI.2018.0074 du 22
novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2
et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
3.
L'autorité de taxation a retenu en l'occurrence que les époux recourants
disposaient de deux domiciles distincts, le recourant résidant à l'étranger, à ********,
la recourante résidant dans le Canton de Vaud. Il n'est pas contesté par les
recourants que l'union conjugale, en dépit de l'existence de domiciles
distincts, est intacte. Dans ces circonstances, les époux doivent être imposés
conjointement, leurs revenus et fortune devant par conséquent être additionnés
(cf. art. 9 LIFD; 3 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]; art. 9 LI). Les recourants ne contestent pour le surplus pas que les
conditions d'assujettissement, illimité pour la recourante (cf. art. 3 LIFD;
art. 3 LHID; art. 3 LI) et limité au revenu de l'activité lucrative dépendante
pour le recourant (cf. art. 5 al. 1 let. a LIFD; art. 4 al. 2 LHID; art. 5 al.
1 let. a LI), sont réalisées.
4.
Les recourants sollicitent la mise en œuvre d'une audition, leur
permettant d'exercer leur droit d'être entendus.
a) Tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le
droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer
sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa
situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer
sur la décision à rendre (ATF 145 I 167 consid. 4.1 p. 170 s.; 144 I 11 consid.
5.3 p. 17; 143 V 71 consid. 3.4.1 p. 72; 136 I 265 consid. 3.2 p. 272). En
outre, il convient de rappeler que, sous l'angle de l'art. 29 al. 2 Cst. il
n'existe pas, de façon générale, un droit d'être entendu oralement (cf. ATF 134
I 140 consid. 5.3; ATF 130 II 425 consid. 2.1; arrêt TF 2C_834/2012 du 19 avril
2013 consid. 4.1).
Selon l'art. 6 par. 1 CEDH, "toute personne a
droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un
délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi,
qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère
civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre
elle". Pour que cette disposition s'applique au titre de l'expression
"accusation en matière pénale", il faut prendre en compte la
qualification juridique de la mesure litigieuse en droit national, la nature
même de celle-ci, et la nature et le degré de sévérité de la sanction (
ATF 147 I 57
consid.
5.2). Ces critères sont par ailleurs alternatifs et non cumulatifs: il suffit
que l'infraction en cause soit, par nature, "pénale" au regard de la
Convention, ou ait exposé l'intéressé à une sanction qui, par sa nature et son
degré de gravité, ressortit en général à la "matière pénale". Cela
n'empêche pas l'adoption d'une approche cumulative si l'analyse séparée de
chaque critère ne permet pas d'aboutir à une conclusion claire quant à
l'existence d'une "accusation en matière pénale" (arrêt de la CourEDH
du 4 mars 2014, Grande Stevens et autres c. Italie, req. 18640/10, 18647/10,
18663/10, § 94; arrêt 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid 12.2). La
jurisprudence a ainsi retenu que la procédure réprimant la soustraction fiscale
est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (
ATF 140 I 68
consid.
9.2 p. 74 et les arrêts cités).
Même si elles peuvent relever du volet pénal de
l'art. 6 CEDH, les procédures qui ne relèvent pas des catégories
traditionnelles du droit pénal stricto sensu (notamment les contraventions
administratives, les infractions douanières et les amendes infligées par des
juridictions financières;
ATF 147 II 144
consid.
5.) peuvent être traitées différemment. En particulier, dans les domaines
relevant de l'extension du volet pénal de l'art. 6 CEDH, l'obligation de tenir
une audience publique n'est pas absolue. Il peut y être renoncé dans les
affaires ne soulevant pas de question de crédibilité ou ne suscitant pas de
controverse sur les faits qui auraient requis une audience, et pour lesquelles
les tribunaux peuvent se prononcer de manière équitable et raisonnable sur la
base des conclusions présentées par les parties et d'autres pièces (
ATF 140 I 68
consid.
9.2; arrêt 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12.2.1; arrêt de la CourEDH
du 23 novembre 2006, Jussila c. Suède, req. 73053/01, § 43). Une telle
renonciation est ainsi admissible lorsque la cause peut être jugée
exclusivement sur la base du dossier et des écritures des parties, notamment
lorsque l'issue du litige ne dépend pas d'une appréciation des preuves ou
d'impressions personnelles, mais uniquement de questions de droit (
ATF 147 I 153
consid.
3.5.1 et la jurisprudence citée; arrêt TF 1C_191/2021 du 21 mars 2022 consid.
3.1).
b) En l'espèce, il ressort du dossier de la cause
que les recourants ont été invités tant par l'OID que par l'autorité intimée à
se déterminer par écrit et à fournir des pièces utiles à leur cause. Par
ailleurs, l'autorité intimée a notifié aux recourants une proposition de
règlement détaillée sur leur situation. Ils ont également pu librement se
déterminer au cours de la présente procédure. Les recourants ne disposent pour
le surplus pas du droit d'être entendus oralement dans le cadre de la présente
procédure. Certes, des amendes pour violation des obligations de procédure ont
été prononcées à leur encontre, en ce qui concerne la période fiscale 2017, les
recourants n'ayant pas déposé leur déclaration d'impôt. Il ressort toutefois de
l'acte de recours que les recourants ne contestent pas le prononcé d'amende.
Ils concluent en effet uniquement à l'annulation de la décision attaquée sur
les trois points qu'ils mentionnent à l'appui de leur recours et qui concernent
la détermination de leur revenu imposable. Les recourants n'ont ensuite jamais
contesté le bien-fondé de l'amende prononcée à leur encontre.
Dans ces circonstances et à supposer que l'amende
relève du champ d'application de l'art. 6 CEDH, la mise en œuvre de débats
publics ne se justifierait pas. Quant à l'audition de E.________, requise à
titre de mesure d'instruction, elle n'a aucun lien avec le prononcé d'amende,
si bien que cette requête, au vu également des motifs indiqués ci-après
(notamment consid. 10b), doit être rejetée.
5.
Dans un grief qu'il convient d'examiner préalablement, les recourants
soutiennent que les pièces figurant au dossier (en particulier le certificat de
salaire établi par la société C.________) seraient inexploitables, car
l'autorité intimée les auraient obtenues en violation du secret fiscal.
a) L’art. 111 al. 1 LIFD prescrit aux autorités
chargées de l’application de la présente loi de se prêter mutuelle assistance
dans l’accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux
autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles
et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de
consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à
leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par
le secret fiscal, conformément à l’art. 110. A teneur de l'art. 39 al. 2 LHID, les
autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et
s’autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers (1
ère
phrase;
voir aussi, en droit cantonal, art. 158 al. 1 LI). Les faits établis par les
autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente
disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l'article 157 LI
(al. 3). Cette obligation de collaboration existe non seulement entre autorités
fiscales du même canton, mais également au niveau intercantonal, s'il apparaît
qu'un contribuable est assujetti à l'impôt dans plusieurs cantons, l'autorité
de taxation devant alors d'office porter le contenu de la déclaration d'impôt
du contribuable à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton
(art. 111 al. 2 LIFD, 39 al. 2, 2
e
phr., LHID et 158 al. 2 LI). A
teneur des art. 112 al. 1 LIFD, 39 al. 3 LHID et 159 al. 1 LI, les autorités de
la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes
communiquent, sur demande, tout renseignement nécessaire à l’application de la
présente loi aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent
spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l’objet
d’une imposition incomplète (cf. également arrêt FI.2023.0045 du 19 octobre
2023, consid. 3b).
La notion d'information utile contenue aux art. 111
al. 1 LIFD et 39 al. 2 LHID s'entend de manière large, étant donné la
collaboration étroite entre autorités fiscales voulue par le législateur (cf.
Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4
e
éd.,
Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.4 ad art. 111 LIFD; les mêmes auteurs, in:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 4
e
éd.,
Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n. 15 et 18 ad art. 39 LHID).
b) En l'occurrence, l'autorité intimée pouvait
obtenir de l'Office d'impôt des personnes morales les indications relatives à
la société C.________, sans violer le secret fiscal, les art. 111 LIFD et 158
LI autorisant en effet les autorités fiscales à collaborer pour assurer une
imposition complète. Dans ce contexte, le recoupement de dossiers fiscaux,
entre le contribuable personne physique et la contribuable personne morale
qu'il détient, est conforme aux possibilités offertes par l'art. 111 LIFD et
158 LI. Le grief de violation du secret fiscal (cf. art. 110 LIFD, 39 al. 1
LHID et 157 LI) invoqué à cet égard par les recourants est par conséquent dénué
de toute consistance. Les recourants ne contestent pour le surplus pas que la
teneur des documents obtenus dans le contexte de l'entraide entre autorités
fiscales a été portée à leur connaissance et qu'ils ont pu dès lors développer
leur argumentation en toute connaissance de cause. Contrairement en outre à ce
que soutiennent les recourants, l'autorité intimée s'est expressément exprimée
dans la décision attaquée au sujet du grief de violation du secret fiscal, de
sorte qu'aucune violation du droit d'être entendu, dans sa composante de
l'obligation de motivation, ne peut être reprochée à l'autorité intimée.
Le grief de violation du secret fiscal doit être
rejeté. L'autorité intimée pouvait par conséquent s'appuyer sur les pièces
obtenues du dossier fiscal de la société C.________.
6.
Les recourants contestent la réalisation, par A.________, d'un revenu
d'activité lucrative dépendante au cours de la période fiscale 2017, bien qu'il
ressorte du dossier que la société C.________ a transmis un certificat de
salaire, indiquant une rémunération nette de 210'628 fr. pour la période
fiscale 2017. Ils soutiennent qu'A.________ a renoncé à sa rémunération et que,
par ailleurs, le salaire ne devrait pas être considéré comme réalisé, dès lors
qu'il ne lui a pas été versé mais a été comptabilisé sur son compte courant
actionnaire. Les recourants ne contestent en revanche pas qu'A.________ a bien perçu
une rémunération de C.________, à concurrence d'un montant net de 44'346 fr.,
durant la période fiscale 2018, les recourants l'ayant expressément mentionnée
dans leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2018.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD, 7 al. 1 LHID et 19
al. 1 LI). Sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une
activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par
le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels
que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations,
les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les
tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de
collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17
al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI).
b) Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé
lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une
prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En
règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un
revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_342/2016 du 23
décembre 2016 consid. 2.3.1 et les références citées), à la "Soll-Methode".
Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de
la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF
149 II 400
consid. 4.4 et les références citées; cet
arrêt précise que l'exécution n'a pas à être
particulièrement
incertaine, comme l'avaient retenu certains arrêts auparavant). Cette dernière
hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_342/2016 du 23
décembre 2016 consid. 2.3.1), au principe de l'encaissement
("Ist-Methode"). Une imposition selon la "Soll-Methode" ne
se justifie alors pas, notamment parce que des risques débiteurs importants se
répercutent régulièrement sur la valeur de la créance; celle-ci ne correspond
en tout cas plus au montant nominal et ne peut généralement pas être déterminée
avec la certitude nécessaire (ATF 149 II 400 consid. 4.4; Markus Weidmann,
Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003 p. 83, p. 95; Fabien
Liégeois, La disponibilité du revenu, le moment de l'acquisition en droit
fiscal suisse, p. 303; Reich/Weidmann, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, DBG, 4
e
éd. 2022, n° 37a ad
art. 16
LIFD; Yves Noël, in: Commentaire Romand, LIFD, 2
e
éd. 2017, n° 30 ad
art. 16 LIFD;
Peter Locher, Kommentar DBG,
volume I, 2
e
éd. 2019, n°
32 ad a
rt. 16 LIFD,
ces deux derniers auteurs traitant l'insolvabilité ou la
mauvaise volonté de payer au titre de la fermeté de la créance; à l'instar de
ces auteurs, arrêt TF 2C_776/2012 du 19 février 2013 consid. 3.2 et 3.3, in:
StE 2013 B 21.1 no 22)
. Le caractère incertain de l'exécution de la
créance
doit être notamment reconnu en cas
d'insolvabilité du débiteur. L'incertitude sur la capacité du débiteur à
honorer sa dette doit être également reconnue lorsque le débiteur est
récalcitrant (
arrêt TF 2C_1035 du 12 novembre 2021
consid. 5.2
).
En règle générale, le contribuable exerçant une
activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la
période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il
acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette
prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même
si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (
art. 323 al. 1 CO
). En pratique, le revenu de l'activité
lucrative est assurément imposé au moment de son paiement mais au plus tôt lors
de son exigibilité ou de sa cession. La date de comptabilisation par
l'employeur ne joue à cet égard aucun rôle. Le revenu n'est en revanche pas
réalisé si l'employeur est incapable de payer ou refuse de payer le salaire
(arrêt TF 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.4; cf. Locher, op. cit., n°
63 ad
art. 17 LIFD
et les références citées).
c) En l'occurrence, A.________ a droit à une
rémunération de 210'628 fr. en 2017, pour son activité de CEO de la société C.________
au taux d'activité de 50 %. Ces indications ont été consignées dans le
certificat de salaire établi par ladite société. Les recourants semblent
soutenir, tout comme ils l'avaient fait s'agissant des périodes fiscales 2015
et 2016, que le salaire de l'année 2017 n'aurait pas été versé, bien qu'il soit
comptabilisé dans les charges de la société C.________. Les recourants évoquent
à cet égard, sans toutefois l'établir, que cette écriture pourrait être
extournée. Le salaire aurait en outre été uniquement comptabilisé, sans être
effectivement versé. Compte tenu du surendettement de la société qui emploie A.________,
les perspectives de voir cette créance honorée seraient inexistantes. Ils
soutiennent par ailleurs que, dans l'hypothèse où le revenu a été effectivement
réalisé, la rémunération est excessive.
Comme l'avait déjà retenu le Tribunal cantonal dans
son arrêt FI.2022.0067 du 24 octobre 2023 concernant les recourants (périodes
fiscales 2015 et 2016), s'agissant de la même problématique, il s'agit en
l'occurrence de se demander si l'exécution de la créance en paiement de la
prestation de travail est certaine, ce qui justifie une imposition durant la
période fiscale correspondant à la fourniture de la prestation de travail, ou
si son exécution est incertaine, auquel cas la créance devrait être imposée au
moment du versement du salaire. Dans le cadre de cette analyse, il convient de
tenir compte du fait que le recourant est non seulement salarié de la société C.________,
mais également son unique actionnaire et administrateur. De par cette
situation, le recourant a accès sans réserve aux données financières de la
société qui l'emploie.
Les recourants soutiennent que le salaire relatif à
la période fiscale 2017 n'a jamais été versé. Ils n'ont toutefois pas
communiqué le détail du compte passif "prêt de l'actionnaire", où a
vraisemblablement été comptabilisé le paiement du salaire. Ils se limitent à
soutenir que, la société étant surendettée, elle n'est pas en mesure d'assumer
le paiement du salaire.
Il est admis que l'associé unique peut devenir le
créancier ou le débiteur de sa propre société s’il possède auprès de celle-ci
un compte courant ou qu’il lui a accordé ou en a obtenu un prêt (cf. arrêt TF
9C_77/2020 du 25 mars 2021 consid. 5.1 dans un cas où le compte courant de
l’associé unique d’une Sàrl présentait un solde débiteur d’un peu plus de
200'000 fr.; voir aussi Jean-Frédéric Braillard, Compte courant
actionnaire
: risque de perception des cotisations AVS !
in: L'expert-comptable suisse, 2015, p. 114). Comme l'avait déjà retenu le
Tribunal cantonal dans son arrêt FI.2022.0067 du 24 octobre 2023 concernant les
recourants, la seule comptabilisation au compte courant actionnaire n'est pas
suffisante pour admettre que le revenu en question a été réalisé, ce d'autant
plus que, d'un point de vue comptable, la société C.________ paraissait, sur la
base des comptes produits, en situation de surendettement au sens de l'art. 725
al. 2 CO (consid. 6c).
A la lecture des pièces figurant au dossier, il
n'est toutefois pas possible de déterminer avec certitude si l'exécution de la
créance paraît incertaine au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Il
convient de déterminer, dans de telles circonstances, qui, des recourants ou de
l'autorité intimée, doit supporter l'absence de cette preuve.
7.
a) Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités fiscales procèdent à
l'instruction nécessaire (cf. également Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2ème éd. 2018, § 5 N 7).
Il en va de même pour la procédure devant les autorités de recours, qu'il
s'agisse de l'instance inférieure (art. 142 al. 4 LIFD) ou de l'instance précédant
le Tribunal fédéral (art. 145 al. 2 en relation avec l'art. art. 142 al. 4
LIFD). La maxime inquisitoire s'applique donc sans restriction devant toutes
les instances concernées (cf. Casanova/Dubey, in: Commentaire romand LIFD, 2ème
éd. 2017, N 11 concernant l'art. 142 LIFD et N 6 concernant l'art. 145 LIFD).
En principe, les autorités doivent établir les faits de manière à être
"pleinement convaincues" des faits pertinents (règle dite du degré de
preuve requis). Il n'est toutefois pas nécessaire d'avoir une certitude
absolue, mais il suffit que l'autorité fiscale ou judiciaire, après avoir
apprécié les preuves et sur la base d'éléments objectifs, soit convaincue avec
une "probabilité confinant à la certitude" de l'existence d'un fait
juridiquement pertinent (arrêt TF 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 2.3.1,
in: StE 2017 B 99.1 no 16, Revue fiscale 72/2017 p. 245 ; 2C_16/2015 du 6 août
2015 consid. 2.5.3, in: StE 2015 A 21.12 n° 16, Revue fiscale 70/2015 p. 811).
Il est admissible et souvent nécessaire que les autorités s'appuient également
sur des indices dans leur appréciation des preuves et en tirent des conclusions
(cf. TF 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 no
16, Revue fiscale 72/2017 p. 245). Cela ne signifie toutefois pas que les
autorités peuvent se limiter entièrement à des indices dans leurs enquêtes. Au
contraire, on peut attendre d'elles, dans le cadre de leur devoir d'enquête,
qu'elles établissent les faits directement pertinents, dans la mesure où cela
leur est possible avec un effort proportionné (cf. Ralf Imstepf/Moritz Seiler,
Untersuchung, Mitwirkung und Beweislast in Steuerverfahren der ESTV, IFF Forum
für Steuerrecht (FStR), 2019, p. 231).
b) En matière fiscale, les règles générales du
fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment
(ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5 et
les références citées). Toutefois, si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son
exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2; ég. TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017
consid. 5.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars
2010 consid. 3.2 et les références citées).
8.
Les recourants n'ont en l'occurrence pas produit, comme l'avait pourtant
expressément requis l'Office d'impôt, les détails des rapports financiers
existant entre A.________ et C.________. Ils n'ont en particulier pas donné
suite à la requête tendant à la production du détail du compte courant
actionnaire. A.________ étant l'unique actionnaire et administrateur de C.________,
ces documents étaient aisément accessibles. La production de ces pièces aurait
incontestablement permis à l'autorité intimée d'examiner l'existence d'une
éventuelle prétention ferme d'A.________ à obtenir le versement de son salaire.
Elle aurait notamment permis de déterminer si A.________ a procédé à des
retraits sur son compte courant actionnaire.
S'il appartient certes en principe à l'autorité de
taxation d'établir l'existence du revenu en question, on ne saurait exiger
d'elle une preuve stricte de la réalisation dudit revenu lorsque, comme en
l'occurrence, les recourants manquent à leur obligation de collaborer. A.________
assumant par ailleurs toutes les fonctions au sein de la société C.________, il
convient de se montrer d'autant plus strict quant à la preuve de
l'admissibilité du caractère incertain de l'exécution de la créance. Se fiant
ainsi au contenu des certificats de salaire, l'autorité intimée a réuni
suffisamment d'indices de l'existence d'une créance de salaire d'A.________. Les
recourants ne contestent pas que le salaire du recourant a été versé lors de la
période fiscale ultérieure, ce qui tend à établir une certaine capacité de
l'entreprise à honorer ses créances. Les recourants n'établissent en outre pas,
même avec un recul de sept à huit ans, que la société en question aurait dû
procéder à un assainissement, ni encore qu'un avis au juge ait été effectué. Faute
pour les recourants de démontrer que l'exécution de cette créance serait
incertaine, il convient de retenir que le revenu a bien été réalisé lorsque la
prestation de travail a été fournie, soit en 2017 et en 2018. Les recourants
n'ont en outre pas établi que les salaires auraient été extournés dans la
comptabilité de la société, comme ils semblent le soutenir dans leurs
écritures. Les recourants ne démontrent enfin pas que le salaire réalisé par A.________
devrait être tenu pour excessif.
L'autorité intimée pouvait en conséquence retenir
qu'A.________ avait réalisé, à hauteur de 210'628 fr. en 2017, un revenu
d'activité lucrative dépendante en lien avec son activité lucrative pour le
compte de la société C.________.
9.
Les recourants reprochent à l'autorité intimée de s'être écartée de la
comptabilité produite, refusant ainsi d'admettre la déduction des pertes de
l'activité indépendante exercée par A.________, pour le motif que certains
frais comptabilisés n'étaient pas justifiés, d'un point de vue commercial.
a) Aux termes de l'art. 27 al. 2 let. b LIFD (cf.
également l'art. 31 al. 2 let. b LI), les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les pertes effectives sur des éléments
de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées. Les
personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative
indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration: a)
les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période
fiscale; ou b) en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art.
957 al. 2 CO: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune
ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale
(art. 125 al. 2 LIFD). Les exigences auxquelles doivent répondre les pièces
comptables requises par l'art. 125 al. 2 LIFD dépendent des circonstances du
cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette
dernière. Dans tous les cas, elles doivent être propres à garantir une saisie
complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative
indépendante et pouvoir être contrôlées dans des conditions raisonnables par
les autorités fiscales. Cette exigence est d'autant plus importante lorsque le
contribuable entend alléguer des faits de nature à éteindre ou à diminuer sa
dette fiscale, ce qu'il lui incombe de prouver (arrêts TF 9C_658/2022 du 1
er
mai 2023 consid. 4.2, confirmant l'arrêt FI.2021.0080 du 11 août 2022;
2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.1 et les références).
Conformément aux
art. 27 ss LIFD
,
les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire
les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial
ou professionnel (
art. 27 al. 1 LIFD; art. 31 al. 1 LI
).
Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial les dépenses qui
apparaissent comme acceptables du point de vue commercial. La justification
commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour
l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de
causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le
lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un
gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le
droit commercial (arrêts TF 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.1;
2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2; 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid.
5.2). La justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une
recette doit être établie par le contribuable (cf. arrêt TF 2C_1081/2013 et
2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5 et les références; arrêt FI.2021.0091
du 11 juin 2024 consid. 9c).
b) Les recourants ont déclaré, s'agissant de la
période fiscale 2017, une perte de 32'716,60 francs. Durant toute la procédure
devant l'autorité intimée, les recourants n'ont transmis aucune des pièces
justificatives dont la production avait été expressément requise. Les
recourants, qui ont uniquement transmis un compte de résultat provisoire
faisant état de produits de 114'743,20 fr. et de charges totalisant 147'459,80
fr. n'ont en outre pas remis, comme l'avait requis l'autorité de taxation, le
bilan de l'activité, expliquant que la raison individuelle était en sommeil. A
l'appui de leur recours, ils ont transmis un lot de pièces justificatives
relatives à l'extrait du compte 6510 (Téléphone et Internet), pour un montant
total de 15'536,85 fr., une pièce justificative relative aux honoraires
fiduciaires (compte 6530), pour un montant de 3'000 francs, ainsi que les
pièces justificatives relatives à l'extrait du compte 6532 (Honoraires
juridiques) pour un montant total de 8'103,30 francs. Les recourants n'ont en
revanche toujours pas produit les pièces justificatives correspondant au compte
6600 (Charges extraordinaires) pour un total de 32'713,50 fr., ni le bilan.
Sur la base des pièces justificatives produites,
l'autorité intimée a constaté que la raison individuelle avait pris à sa charge
des dépenses privées des recourants, l'adresse figurant dans les factures de
téléphone et d'internet correspondant à leur adresse privée, pour un montant
total de 1'792,55 francs. Par ailleurs, les recourants n'ont pas démontré que
d'autres dépenses de téléphonie, en particulier les frais de G.________ et H.________
étaient justifiés commercialement. Ces dépenses représentent un montant total
de 11'331,05 fr., qui paraît difficilement justifiable compte tenu du fait que
les recourants ont soutenu que la raison individuelle était en sommeil. Les
frais consentis sont en outre sans commune mesure avec le chiffre d'affaires
réalisé par l'entreprise, de 114'743,20 francs.
S'agissant ensuite du compte 6532, l'autorité
intimée a pu mettre en évidence que les charges revendiquées devaient être mises
en relation avec des travaux dans un appartement à Paris, propriété d'une SCI.
Ces charges n'avaient donc pas de lien avec l'activité de la fiduciaire et ne
sauraient dès lors grever son résultat.
En ce qui concerne le compte 6530, il convient de
retenir, avec l'autorité intimée, que la justification commerciale de la
dépense n'a pas été établie, en l'absence d'une facture en bonne et due forme.
On relèvera à cet égard que le transfert d'un montant de 3'000 fr. a été
réalisé au profit d'une société fondée par A.________ - ******** -, soit une
société qui doit être qualifiée de proche. Dans ces circonstances, il
appartenait aux recourants de démontrer que la transaction soutenait la
comparaison avec une transaction dans le marché libre. Dans sa duplique,
l'autorité intimée a néanmoins admis la justification commerciale de cette
charge.
Enfin, les recourants n'ont fourni aucune pièce
justificative en relation avec le compte 6600. Or, il appartenait aux
recourants d'établir que les charges consenties, pour un total de 32'713,50
fr., étaient justifiées commercialement. La reprise, à concurrence de ce
montant, doit ainsi être admise.
L'autorité intimée avait retenu, dans la décision
attaquée, un revenu d'activité lucrative indépendante nul. La reprise des
différents montants mentionnés ci-dessus est justifiée et permet de refuser la déduction
de la perte revendiquée par les recourants. On peut par ailleurs se demander
s'il se justifie de réformer la décision attaquée au détriment des recourants, comme
le requiert l'autorité intimée, dès lors que les différentes reprises
conduiraient à retenir un revenu d'activité lucrative indépendante d'environ
20'000 francs.
c) L'art. 89 LPA-VD (applicable
par renvoi de l'art. 199 LI) et l'art. 143 al. 1 2
e
phrase LIFD permettent
à l’autorité de recours de procéder à une
reformatio in pejus
, lorsque
deux conditions sont remplies. La première condition est objective: il faut que
la décision entreprise soit "manifestement incompatible avec les
dispositions applicables". La seconde est subjective: la correction de la
décision entreprise doit "revêtir une importance notable" et
"s'imposer" (ATF 144 IV 136 consid. 7.1 p. 146). Ces dispositions
autorisent l'autorité de recours, même en cas de retrait du recours, à procéder
à une
reformatio in pejus
, mais n’en font pas une obligation absolue, si
bien que l'autorité de recours dispose d’un certain pouvoir d’appréciation dont
l’exercice doit tenir compte de l’intérêt public au respect du droit objectif
et du principe de la proportionnalité. Ainsi, les autorités cantonales de
recours ne doivent procéder à une correction que si la décision concernée est
manifestement erronée et si la correction est importante. Par ailleurs, la
correction entreprise d’office ne peut pas non plus porter sur des questions
d’appréciation, mais seulement sur des violations du droit ou des erreurs de
fait qui sont manifestes (cf. arrêts FI.2018.0244 du 5 juin 2020 consid. 5c;
PS.2015.0112 du 13 mai 2016 consid. 7a; GE.2010.0088 du 1
er
septembre 2011 consid. 6b; FI.2009.0129 du 2 février 2011 consid. 8a;
).
En l'espèce, les corrections qui
devraient être faites apparaissent peu importantes, ce qui justifie de renoncer
à une
reformatio in pejus
.
10.
Les recourants contestent le refus de l'ACI d'admettre en déduction de
leur revenu imposable les intérêts de 32'500 fr. dus à E.________.
a) La déduction du revenu des intérêts passifs
privés est réglée dans les mêmes termes aux art. 33 al. 1 let. a LIFD et 37 al.
1 let. a LI. Ces intérêts sont déductibles à concurrence du rendement imposable
de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000 fr. En revanche, les autres
frais et dépenses, en particulier les frais d'acquisition, de production ou
d'amélioration d'éléments de fortune notamment, ne peuvent pas être déduits
(art. 34 let. d LIFD, 38 let. d LI).
La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence
d'une dette pécuniaire; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts
et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396
consid. 2.1 et les références citées). Sont déduits du revenu les intérêts
passifs privés "échus" à concurrence du rendement imposable de la
fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50'000
francs, l'adjectif "échus" signifiant ici que les intérêts passifs
doivent être exigibles dans la période de calcul indépendamment du fait qu'ils
sont effectivement payés ou non (arrêt TF 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid.
3.3). En effet, ce n'est que s'ils sont exigibles qu'ils diminuent la capacité
contributive de leur débiteur et qu'ils doivent être déduits du revenu
imposable conformément à la théorie de l'accroissement net du patrimoine qui
fonde le système fiscal suisse (arrêt FI.2023.0112 du 2 juillet 2024 consid. 6c
et les références citées; arrêt FI.2010.0066 du 22 mai 2012 consid. 2c). Les
déductions générales (art. 33 et art. 33a LIFD) tiennent en outre compte des
dépenses réelles engagées par le contribuable. Les intérêts débiteurs
effectivement payés sont donc déductibles fiscalement. Les intérêts débiteurs
non payés ne peuvent en revanche pas être déduits (cf. ATF 140 II 353 consid.
5.1 et les références citées; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, I. Teil, art. 1-48 LIFD, 2
e
éd., 2019, n°7 ad
art. 33 LIFD; voir toutefois Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in:
Zweifel/Beusch [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4
e
éd., 2022, n° 12c ad art. 33 LIFD et les références citées, qui semblent
admettre que les intérêts débiteurs privés sont déductibles des impôts dès la
date d'échéance, indépendamment du paiement effectif, étant toutefois précisé
que la déduction peut être refusée s'il existe des doutes quant au paiement
futur).
b) En l'occurrence, les recourants n'ont fourni
aucune pièce (document contractuel, versements) permettant d'établir l'existence
du prêt litigieux et de connaître l'échéance des intérêts, respectivement leur
exigibilité. Or, il incombe aux contribuables, selon les règles ordinaires
relatives au fardeau de la preuve, de documenter les déductions qu'ils
entendent revendiquer. Le devoir de collaboration du contribuable (
art. 124 LIFD
) est particulièrement qualifié dans les
relations
internationales
(ATF 144 II 427
consid. 2.3.2), dès lors que les moyens d'investigation de l'autorité
fiscale
suisse sont nécessairement restreints
(arrêts TF 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 7.3; 2C_775/2019 du 28 avril 2020
consid. 7.1; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in RF 70/2015 p. 811,
traduit in RDAF 2016 II 110).
L'ACI a retenu que le prêt en question, de 650'000
fr., avait été octroyé au recourant le 21 novembre 2003 par la société I.________
(dissoute le ******** 2010), sise au Luxembourg, avec un taux d'intérêt à 5%,
ce qui correspondrait à des intérêts annuels de 32'500 francs. Il serait
garanti par six cédules hypothécaires au porteur constituées en novembre 2003
pour un montant total de 650'000 fr., grevant la parcelle n°******** de la
Commune d'********, propriété du recourant. Le dossier ne contient toutefois
pas le contrat de prêt en question. La créance aurait été cédée le 1
er
janvier 2010 à la société J.________, une société chypriote désormais dissoute.
Les contribuables ont ensuite expliqué qu'ils ignoraient, depuis 2012,
l'identité du créancier des intérêts. Par la suite, ils ont indiqué que la
créance avait été cédée à E.________, sans toutefois que cette cession ne soit
documentée.
Le flou entourant la conclusion du contrat de prêt
et les conditions de paiement des intérêts autorisait en l'occurrence
l'autorité intimée à considérer que la déductibilité des intérêts devait être subordonnée
à leur paiement effectif. Or, en l'occurrence, les seules quittances versées au
dossier par les recourants permettent de documenter un premier versement en
cash en 2019 (intérêts dus pour l'année 2015), soit postérieurement aux
périodes fiscales qui sont litigieuses.
L'autorité intimée pouvait en outre retenir que les
pièces produites par les recourants ne permettent pas d'établir que les
recourants se sont effectivement acquittés des intérêts en question.
L’appréciation des preuves est certes libre en ce
sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve légales prescrivant à quelles
conditions l’autorité devrait admettre que la preuve est apportée et quelle
valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les
uns par rapport aux autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction
en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre
les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en
indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2; arrêts TF
2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016
consid. 3.2). En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance
considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve
précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et
2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4).
A contrario
, les
témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de
l’administré, ont une faible valeur probante en droit fiscal. Il en va de même
des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non
contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153
consid. 7.2; arrêts TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007
du 19 février 2008 consid. 3.4; voir également arrêts FI.2024.0033 du 11
octobre 2024 consid. 3d; FI.2022.0089, FI.2022.0087, FI.2022.0090 du 21
septembre 2023 consid. 4a/cc et consid. 5c; FI.2021.0114 du 31 mars 2022
consid. 6b). Compte tenu de ce qui précède, et après une libre appréciation des
preuves en sa possession, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, il applique les règles sur la répartition
du fardeau de la preuve.
En l'occurrence, l'autorité intimée pouvait
considérer que les déclarations versées au dossier étaient peu crédibles. La
seule quittance, signée de surcroît par une autre personne que le créancier, ne
permet pas de retenir que les recourants auraient établi avec un degré
suffisant de vraisemblance les intérêts dont ils requièrent la déduction de
leur revenu imposable, ce d'autant plus que le créancier supposé réside à
l'étranger (au Gabon), dans un pays avec lequel la Suisse n'a signé aucun
accord d'entraide en matière administrative. Dans ces circonstances, il
appartenait aux recourants de documenter, en principe au moyen d'une preuve
bancaire, les versements allégués.
L'audition du créancier ne permettrait pas de
parvenir à un autre résultat, l'existence de preuve bancaire des versements
étant requise en l'occurrence. L'autorité intimée pouvait, partant, rejeter par
appréciation anticipée la mise en œuvre de ce moyen de preuve. Pour les mêmes
raisons, le Tribunal se dispensera de mettre en œuvre la mesure d'instruction
requise dans le cadre de la présente procédure de recours.
S'agissant de la déductibilité des intérêts, la
décision attaquée doit ainsi être confirmée.
11.
a) Les recourants ne contestent pour le surplus pas que la créance détenue
par A.________ à l'encontre de la société C.________ doit être ajoutée à leur
fortune imposable, uniquement en ce qui concerne la fixation du taux de
l'impôt. En effet, selon l'art. 50 al. 1 LI, qui correspond à l'
art. 13 al. 1 LHID
, l'impôt sur la fortune est perçu sur la
fortune nette. La
fortune imposable
au sens de l'
art. 13 al. 1 LHID
se compose de l'ensemble des actifs,
pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition
spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits
appréciables en argent, et notamment les
créances
(cf.
ATF 138 II 311
consid.
3.1.1;
136 II 256
consid.
3.2; arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 5.1).
b) On peut également se demander si, comme le
soutient l'autorité intimée, il convient de réintégrer dans la fortune des
recourants les parts de la SCI F.________, dont le recourant détient 10% du
capital.
aa) La
SCI
de droit
français est considérée comme une personne morale sous l'angle du droit suisse
(arrêts TF 2C_365/2021 du 13 décembre 2022 consid. 5.4, rendu à la suite de
l'arrêt FI.2020.0109 du 1
er
avril 2021;
2C
_729/2019
du 7 juillet 2020 consid. 4.4; 4A_454/2016 du 16 décembre 2016 consid. 3.2).
Les parts de celles-ci appartiennent par conséquent à la fortune mobilière du
recourant et doivent être prises en considération pour déterminer le taux
d'imposition. Le recourant expose toutefois qu'il détient ces parts à titre
fiduciaire.
En présence d'un rapport fiduciaire, le fisc peut
exceptionnellement tenir compte de la réalité économique et ne pas prendre en
considération une opération conclue au nom du contribuable, mais effectuée en
réalité pour un tiers (arrêts TF 9C_420/2023 du 19 novembre 2024 consid. 6.1.1;
2C_864/2020 du 8 mars 2021 consid. 5.2). S'il existe, exceptionnellement, un
rapport de représentation indirect, respectivement un rapport de fiducie, il
incombe au contribuable d'en apporter la preuve claire (arrêts TF 2C_987/2020
du 22 juin 2021 consid. 4.1 et les références, publié dans RF 76/2021 p. 721;
2C_864/2020 du 8 mars 2021 consid. 5.2).
En pratique, la Notice de l'Administration fédérale
des contributions intitulée "Rapports fiduciaires" d'octobre 1967,
rééditée en 1993, précise les conditions à remplir pour qu'un rapport
fiduciaire soit reconnu. Il faut notamment qu'un contrat écrit ait été conclu,
qui décrive les biens sous mandat fiduciaire, prévoie que le fiduciaire
n'encourt aucun risque et fixe sa rémunération (sur les six conditions de la
Notice, cf. au surplus l'arrêt 2C_987/2020 du 22 juin 2021 consid. 4.1, publié
dans RF 76/2021, p. 721). Selon la jurisprudence, les conditions de cette
Notice ne doivent pas être impérativement remplies pour qu'un rapport de
fiducie soit fiscalement reconnu. La preuve de l'existence d'un rapport
fiduciaire peut être apportée par d'autres biais; toutefois, une preuve claire
doit être présentée (arrêts TF 9C_420/2023 du 19 novembre 2024 consid. 6.1.1;
2C_987/2020 du 22 juin 2021 consid. 4.1; 2C_864/2020 du 8 mars 2021 consid.
5.2).
bb) En l'occurrence, les recourants n'ont fourni
aucune pièce de nature à établir le rapport fiduciaire revendiqué. Celui-ci ne
peut, partant, être considéré comme établi.
Le Tribunal renoncera toutefois à réintégrer cette
valeur dans la fortune des recourants, la reprise n'ayant d'incidence que sur
le taux d'imposition. Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner si la valeur de
celle-ci peut être estimée, comme le soutient l'autorité intimée, à 50'000
francs.
12.
Dans le cadre de leurs ultimes déterminations du 20 juin 2024, les
recourants ont encore soutenu que l'autorité intimée aurait porté atteinte au
principe de la bonne foi. On ne voit toutefois pas en quoi le fait de mettre en
doute les allégations des recourants, qui n'ont pas régulièrement collaboré,
serait de nature à porter atteinte à ce principe. Le grief est ainsi
manifestement mal fondé.
13.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,
qui succombent, devront supporter les frais de justice, solidairement entre eux
(cf. art. 49 al. 1 LPA-VD).
L'allocation de
dépens n'entre par
ailleurs pas en
considération (cf. art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
6 février 2024 est confirmée.
III.
Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 mai 2025
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.