vd_omni · FI.1995.0058 · 1996-02-28 · fr

c/ACI | En tant qu'elle provient du patrimoine de l'employeur et non du fonds de pension, une indemnité en capital destinée à couvrir la différence entre le salaire, d'une part, la rente AI à la rente du 2ème pillier, d'autre part ("pont-salaire"), et versée à l'occasion de la retraite anticipée de l'employé, doit être ajoutée aux revenus du contribuable et imposée au taux applicable à une rente à terme. Elle ne saurait être convertie en une rente viagère. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.02.1996 FI.1995.0058

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 février 1996
sur le recours interjeté par X._______, chemin
du ********, A._______
contre
la décision rendue sur réclamation le 4 mai
1995 par la Commission d'impôt et recette de district de Vevey (impôt fédéral
direct dû sur une prestation en capital).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. J.-P. Kaeslin et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier: M. P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X._______, né le 12 juillet
1936, docteur en chimie, est entré le 1er mars 1962 au service de B._______ SA
à D._______. Une grave maladie l'a laissé tétraplégique en 1965; il a malgré
tout pu conserver son emploi. X._______ a toutefois pris, avec l'accord de son
employeur, C._______ SA, filiale de B._______ SA, une retraite anticipée à
compter du 1er juin 1992.
B.                    En sus de la prestation
du Fonds de pension B._______ I, X._______ a reçu de son employeur une somme de
419'000 fr., sous forme de capital unique pour la période du 1er juin 1992 au
31 juillet 2001, compte tenu de ses bons et loyaux services. X._______
bénéficie en outre jusqu'au 30 septembre 1993 d'une rente
d'assurance-invalidité partielle, transformée en rente complète dès le 1er
octobre 1993 à la faveur de la révision périodique.
C.                    La Commission d'impôt et
recette du district de Vevey a notifié le 20 janvier 1994 à X._______ un
bordereau de taxation pour l'impôt fédéral direct fixant à 316'400 fr. le
revenu imposable pour la période 1993-1994 (période de calcul 1991-1992, au
taux de 153'400 francs). Suite à la réclamation de X._______, la Commission
d'impôt et recette du district de Vevey a fixé à 152'600 fr. le revenu
déterminant pour le taux, par décision du 4 mai 1995.
D.                    Par acte du 2 juin 1995,
X._______ recourt en temps utile au Tribunal administratif contre la décision
sur réclamation. Ses griefs seront repris ci-après.
E.                    Interpellé par le juge
instructeur, l'ex-employeur de X._______ a expliqué au tribunal que, dans le
cadre des départs à la retraite anticipée et compte tenu de la restructuration
de l'entreprise, il octroyait jusqu'à présent
"une pension de
vieillesse viagère immédiate, égale à celle que le collaborateur aurait reçu à
son âge normal de la retraite, un "pont" AVS payable jusqu'à l'âge à
partir duquel la rente AVS devenait exigible, un "pont" salaire pour
fin des rapports de service, sous forme d'une indemnité unique en capital
destinée à couvrir partiellement la différence entre le salaire de
collaborateur et la préretraite."
C._______ SA expose que, dans le cas
de X._______, la situation était complexe du fait de son état de santé.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant a
préalablement requis la convocation d'une audience. Le pourvoi ayant été
interjeté après l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt
fédéral direct (ci-après: LIFD), le tribunal apliquera les dispositions
procédurales du titre cinquième de cette dernière loi. Il examinera toutefois
la décision contestée à la lumière de l'AIFD, la taxation incriminée et les faits
sur lesquels cette dernière se fonde s'étant entièrement déroulés avant le 31
décembre 1994.
a) L'art. 143 al. 1
LIFD, première phrase, précise que
"la commission cantonale de recours
prend sa décision après instruction du recours"
. A son article 109 al.
1, première phrase, l'AIFD prévoyait que cette même commission
"ordonne,
sans être liée par les demandes des parties, les mesures d'enquête et les
preuves nécessaires."
Le régime découlant de la LIFD (art. 140 et ss)
sur la question à examiner ici est sensiblement le même que celui consacré par
l'art. 109 AIFD précité, à savoir que le juge ordonne les mesures d'instruction
utiles, mais il a la faculté d'entendre le contribuable. En tout état, le juge
dispose d'une certaine liberté d'appréciation en la matière et utilisera cette
possibilité en particulier dans les affaires de nature complexe (cf. sur ce
point, Poltier, in RDAF 1994 p. 241 et ss, not. 266).
b) Le recourant a
invoqué plusieurs griefs à l'encontre de la taxation du capital versé par son ex-employeur,
qui seront examinés dans les considérants qui suivent. Les pièces produites
permettent amplement au tribunal d'examiner ces griefs, sans qu'il y ait lieu
d'ordonner d'autres actes d'instruction, et parmi ces derniers l'audition des
parties, nécessairement superfétatoires. Faisant usage de la liberté
d'appréciation reconnue au juge instructeur, le tribunal statuera donc sans
audience.
2.                     Le litige porte
exclusivement sur la taxation, dans le cadre de l'impôt fédéral direct, de la
prestation en capital de 419'000 fr. que le recourant a reçue en juin 1992 de
son ex-employeur, cette prestation étant imposable conformément à l'art. 21 al.
1 lit. b AIFD.
En substance, le
recourant reproche à la Commission d'impôt d'avoir estimé que la prestation en capital
versée par son ex-employeur en exécution de son obligation de prévoyance, ne
compensait qu'une perte passagère du revenu et d'avoir ainsi converti cette
dernière comme une rente à terme. Sa perte de revenu étant définitive à compter
du premier juin 1992, le recourant soutient que cette prestation devait être au
contraire convertie en une rente viagère et imposée comme telle.
L'Administration
cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'en tient à la décision sur
réclamation du 4 mai 1995 de la Commission d'impôt. L'Administration fédérale
des contributions (ci-après l'AFC) considère pour sa part que la prestation en
capital versée à X._______, dès lors qu'elle est totalement indépendante du
motif ayant conduit à son versement, doit être ajoutée en totalité aux autres
revenus du bénéficiaire.
a) A la suite de
l'adoption, le 22 mars 1985, de la loi fédérale adaptant l'AIFD à la loi
fédérale sur la prévoyance professionnelle (ci-après : LPP), une distinction a
été faite, s'agissant du calcul de l'impôt, entre les capitaux remplaçant des
prestations périodiques, les versements de capitaux à la fin de rapport de
service (art. 40 al. 4 AIFD), d'une part, et les prestations en capital
provenant d'institutions de prévoyance professionnelle, les prestations en capital
fournies selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée et les
prestations versées en cas de décès, de dommage corporel durable ou d'atteinte
à la santé (art. 40 al. 5 AIFD), d'autre part. Il s'est agi pour le
législateur, compte tenu de la déductibilité des cotisations versées
conformément à la LPP ou aux dispositions reglémentaires des fonds de
prévoyance, d'imposer également les capitaux issus de la prévoyance
professionnelle, mais au taux allégé de la rente, dans la mesure où ces capitaux
représentent le résultat de cotisations versées, dans certains cas, pendant des
décennies (FF 1984 II p. 749 et ss notamment 760: cf aussi Känzig, Die
eidgenössische Wehrsteuer, Bâle 1982, ad art. 40 al. 2 AIFD, ancien, no 13, qui
se réfère expressément à l'art. 331c al.4 CO ancien). La taxation séparée de
l'art. 40 al. 5 AIFD ne concerne pas seulement les prestations en capital
provenant d'institutions de prévoyance professionnelle et celles fournies par
des formes reconnues de prévoyance individuelle liée (OPP 3), mais également
celles versées en cas de décès, de dommage corporel durable ou d'atteinte à la
santé, c'est-à-dire principalement les prestations en capital pour invalidité
équivalant à celles qui sont versées au survivant en cas de décès et provenant
d'assurances-accidents, respectivement d'assurances responsabilité civile
(circulaire no 1 du 30 janvier 1986 de l'Administration fédérale des
contributions). Versé après le 1er janvier 1987, le capital est alors taxé
séparément, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était
servie en lieu et place d'une prestation unique (cf, sur ce point, Prévoyance
professionnelle et fiscalité, travaux de la journée d'étude du 9 octobre 1986,
Lausanne 1987, p. 29 et ss; cf au surplus, infra, consid. 4a).
b) En revanche, les
prestations en capital remplaçant des prestations périodiques ne bénéficient
pas de ce traitement particulier. Dans la mesure où ces capitaux ne proviennent
pas de cotisations paritaires, ou si, de quelque façon que soit, le
bénéficiaire n'a pas contribué à leur financement, il n'y a aucune raison de ne
pas les inclure dans les revenus de celui-ci, comme revenu acquis en
compensation. Cela explique que ces prestations ne font pas l'objet d'une
taxation séparée. Elles n'en sont pas moins également imposées, conformément à
l'art. 40 al. 4 AIFD, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle
correspondante était servie en lieu et place de la prestation unique. Par cet
alinéa, le législateur a entendu viser ce que le contribuable reçoit en
capital, alors que, selon le cours ordinaire des choses, il aurait dû le
recevoir périodiquement (cf, Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2ème édition, Zurich 1985, no 5 p. 237). En font notamment partie les
indemnités versées par l'employeur, en vertu d'une obligation découlant des
rapports de travail et, parmi ces dernières, l'indemnité à raison de longs
rapports de travail (art. 339 b CO). Cette institution a, certes, été
introduite pour pallier les lacunes qui existaient par le passé en matière de
prévoyance professionnelle, vieillesse et survivants. Depuis l'entrée en
vigueur de la LPP, les objectifs de prévoyance ont progressivement été atteints
par la prévoyance professionnelle obligatoire (Brunner/Bühler/Waeber; Commentaire
du contrat de travail, Berne 1989 p. 206; Guide de l'employeur, p. 30 chiffre
1). L'art. 339 d CO, modifié lors de l'entrée en vigueur de la loi précitée,
permet du reste à l'employeur de déduire du montant de cette indemnité les
prestations d'une institution de prévoyance. Pour certains auteurs, cette
indemnité est aussi destinée à remplacer le salaire (cf, en particulier, Engel,
Contrats de droit privé suisse, Berne 1992, p. 358, plus références; Rivier,
Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980 p.
96).
c) En l'espèce, les
éléments dont il dispose permettent au tribunal d'exclure la prestation en
capital, dont le recourant a bénéficié, du champ d'application de l'art. 40 al.
5 AIFD.
aa) Du courrier
adressé le 2 avril 1992 au recourant par son ex-employeur, il ressort, d'une
part, que le versement d'une somme de 419'000 fr. est l'une des conditions de
la retraite anticipée et d'autre part, que la cause dudit versement réside
uniquement dans les bons et loyaux services du recourant au sein de
l'entreprise. Des explications fournies au juge instructeur par l'ex-employeur,
le tribunal retient que ce montant est en fait destiné à couvrir la différence
entre le salaire réalisé par le recourant jusqu'au 31 mai 1992 et les
prestations de la caisse de retraite et de l'assurance-invalidité, à compter du
premier juin 1992, et ce, jusqu'au jour où le recourant aura atteint l'âge de
65 ans révolus. Cela justifie que son ex-employeur ait qualifié cette
prestation de
"pont-salaire"
. Ce versement s'apparente, dans
ces conditions, à l'indemnité à raison des longs rapports de service de l'art.
339 b CO, même si sa quotité dépasse de loin le cadre maximal fixé par le
législateur (huit mois de salaire). Comme il est établi que le recourant
bénéficie des prestations de la caisse de pension de son ex-employeur, ce
versement ne s'inscrit de toute façon pas dans un but de prévoyance
professionnelle. L'art. 40 al. 4 AIFD est par conséquent applicable.
bb) Pour que ce
capital puisse être imposé séparément au sens de l'art. 40 al. 5 AIFD, le
bénéficiaire doit, d'une part, établir avoir participé à sa constitution sous
forme de cotisations ou autres prélèvements et d'autre part, démontrer que la
cause de son versement réside dans la réalisation d'un événement dommageable
tel que retraite, atteinte à la santé ou décès. Si l'on ne peut naturellement
exclure tout lien entre la prestation, l'état de santé du recourant - ce
d'autant plus que celui-ci bénéficie désormais d'une rente d'invalidité complète
- et la cessation d'activité, force est de constater toutefois que le montant
provient exclusivement du patrimoine de l'ex-employeur, et non de la fondation
de prévoyance constituée par celui-ci en faveur de ses employés, ou de tout
autre fonds répondant au critère de la solidarité et de la collectivité, ce
qui, au plan fiscal eût pu être admissible (cf, sur ce point, Conférence des
fonctionnaires fiscaux d'Etat, commission LPP, prévoyance professionnelle et
impôt, Muri 1992, cas d'application no 67 p. 260-262; cf aussi, sur le
traitement fiscal des institutions de prévoyance, le prononcé de la CCRI du 10
novembre 1983, publié in StE 1984 B 27.1 no 1, consid. 3.1). Le service
juridique de l'ex-employeur du recourant l'a du reste relevé, non sans pertinence.
3. Pour la commission
d'impôt, la prestation en capital doit être convertie en prestation périodique
temporaire, puisqu'elle ne compense qu'une perte passagère du revenu. Le
recourant soutient au contraire que toute prestation en capital doit, apparemment
sans distinction, être convertie en une rente viagère, depuis l'adoption de la
circulaire no 4 de l'AFC du 9 mars 1990, abrogeant la circulaire no 9 du 28
octobre 1980.
a) L'interprétation
que donne le recourant à la circulaire du 9 mars 1990 heurte le texte même de
l'art. 40 al. 4 AIFD. Si elle impose au taxateur de convertir les prestations
en capital visées en une prestation périodique (cf, supra, consid. 2), cette
disposition ne permet en revanche pas d'exiger, dans tous les cas, une
conversion en une rente viagère. Elle vise en effet à ne pas alourdir la charge
du contribuable lorsqu'un capital est versé en lieu et place d'une prestation
périodique, en ajustant le taux à celui correspondant à cette prestation; si
celle-ci consistait, non pas en une rente viagère, mais en un revenu remplaçant
un salaire et partant limité dans le temps, c'est logiquement le taux d'une
rente à terme qu'il convient d'appliquer. L'interprétation du recourant ne peut
donc être suivie et le cas présent démontre qu'une telle solution ne peut avoir
été voulue par le législateur. Ainsi, dans sa réclamation du 2 février 1994, le
recourant expose que la prestation qu'il a reçue a simplement été divisée en
neuf salaires théoriques,
"jusqu'à l'âge normal de la retraite",
mais
il en tire des conséquences erronées, puisqu'il ajoute, s'agissant de cette
prestation,
"alors qu'elle aurait du être convertie en rente
annuelle."
b) Il a été démontré ci-dessus au considérant 2 c) aa) que ce capital
était destiné à couvrir la différence entre le salaire réalisé et les
prestations de prévoyance pendant neuf ans. L'ex-employeur parle du reste fort
justement de
"préretraite".
Dans ces conditions, il n'est pas
possible d'établir qu'une rente viagère aurait pu être servie en lieu et place
de la prestation en capital. A titre de comparaison, on rappelera que
l'assurance de rente peut être définie comme le contrat passé avec un
établissement d'assurance, aux termes duquel le bénéficiaire se garantit,
"en
principe jusqu'à son décès"
, un revenu périodique régulier (cf StE
1984 B 27.1 no 1, déjà cité, consid. 4.1, plus références). Le recourant aurait
ainsi dû rendre vraisemblable que la prestation de son ex-employeur visait
précisément à atteindre ce but. Or, le capital dont le recourant a bénéficié ne
répond manifestement pas à cette définition. Il doit ainsi être converti en une
rente annuelle à terme, du 1er juin 1992 (date du versement) au 31 juillet 2001
(date à laquelle le recourant aurait dû normalement cesser ses activités), soit
neuf ans et deux mois. C'est donc à juste titre que la Commission d'impôt a
converti la prestation de l'ex-employeur du recourant de 419'000 fr. en une
prestation périodique temporaire (Masshardt, op.cit., p. 238 note 7). Le
recours ne peut qu'être rejeté et la décision entreprise, confirmée.
4.                     Pour le surplus, le
calcul opéré par l'ACI dans la décision entreprise est parfaitement correct,
puisque l'indemnité de 419'000 fr. a été imposée en totalité, au taux
applicable à une rente à terme, sur neuf ans et deux mois, ajoutée aux autres
revenus. Le recourant n'a donc profité d'aucun abattement, contrairement à ce
qu'a considéré, de façon sans doute hâtive, l'AFC dans la présente procédure.
5.                     Vu les considérants qui
précèdent, un émolument de 750 fr, sera mis à la charge du recourant, qui
succombe, vu l'art. 55 LJPA. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 4 mai 1995 de la Commission d'impôt et recette de district
de Vevey est confirmée.
III.                     Un émolument
de justice de 750 (sept cents cinquante francs) est mis à la charge du
recourant.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 28 février 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)