vd_omni · FI.2010.0063 · 2011-02-03 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts, Commune d'Hérémence, Service cantonal valaisan des contributions | Contribuable âgée de 59 ans vivant avec son concubin à Lausanne, où tous deux exercent leur activité professionnelle. Confirmation de la décision de l'ACI de fixer le domicile fiscal de l'intéressée à Lausanne. Ni les relations sociales qu'elle entretient dans la commune valaisanne où elle est propriétaire d'un chalet, ni la durée des séjours qu'elle y accomplit ne sauraient renverser la présomption selon laquelle le domicile fiscal est situé au lieu de travail, soit au lieu à partir duquel le contribuable exerce quotidiennement son activité lucrative.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.02.2011 FI.2010.0063

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
3 février
2011
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante;
M. Bernard Jahrmann, assesseur.
Recourante
X.________,
à Hérémence, représentée par Me Olivier Constantin, avocat, à Lausanne,
Autorité inti
mée
Administration
cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Commune
d'Hérémence,
2.
Service cantonal valaisan
des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 19 juillet 2010 (domicile fiscal)
Vu les faits suivants
A.
X.________ (ci-après: la contribuable ou la
recourante) est née en 1951. Elle est mère de trois enfants adultes et vit en
concubinage avec le père de ses enfants. Depuis le 1
er
août 2000,
elle travaille à Lausanne, comme enseignante spécialisée à la Fondation de Verdeil.
Dès août 2010, elle a réduit son activité professionnelle de 80 à 70%. Son
compagnon travaille à 100% comme professeur à l'Institut de police scientifique
de l'Université de Lausanne.
Depuis le 1
er
octobre
1980, la contribuable loue, avec son concubin, un appartement de six pièces, à
Lausanne. Cotitulaire du bail, elle supporte la moitié du loyer, soit 852 fr.
par mois.
La contribuable est aussi
propriétaire d'un chalet résidentiel de 6 pièces et d'une surface habitable de
118 m
2
, à Hérémence
(VS), où elle se rend régulièrement avec son compagnon.
B.
En 1998, le concubin de la contribuable avait
annoncé son départ de Lausanne, pour Hérémence. Par décision rendue le 6 juin
2001, l'ACI avait toutefois fixé son domicile fiscal à Lausanne, où il est
resté assujetti de manière illimitée.
Le 4 août 2009, la contribuable a
annoncé son départ de Lausanne, tout en y restant inscrite en résidence
secondaire.
Informée de ce départ, l'Administration
générale de la Ville de Lausanne (ci-après: La Ville de Lausanne) a adressé à
la contribuable un questionnaire relatif à la détermination du domicile fiscal,
le 15 janvier 2010. Par courrier du 26 janvier 2010, elle a reçu de son
administrée les renseignements suivants :
- La contribuable rentre
régulièrement de Lausanne à Hérémence, en train ou en voiture, du jeudi soir au
dimanche, parfois le mercredi après-midi, et durant les vacances;
- Son concubin, qui enseigne la
photographie en police scientifique à l'Université de Lausanne, travaille à
100% et la rejoint régulièrement;
- Sa mère et sa sœur habitent à
Sion et son frère à Grimisuat (VS);
- En matière de vie associative,
elle a participé à la fondation de la "Ferme pédagogique" à
Hérémence. Elle est également membre du WWF Valais. Jusqu'en 2009, elle a
participé à la vie du quartier du Vallon, à Lausanne.
Sur la base de ces renseignements,
la Ville de Lausanne a décidé, le 9 février 2010, de maintenir la recourante
dans le rôle de ses contribuables. Après un échange de correspondance, le
dossier a été transmis le 22 février 2010 à l'Administration cantonale des
impôts (ACI) pour objet de sa compétence. Par lettre du 1
er
mars
2010, l'ACI a demandé au Service cantonal des contributions du Valais à Sion de
renoncer à l'assujettissement illimité de la contribuable en Valais, dès le 1
er
janvier 2009.
Ayant reçu copie de cette lettre,
la contribuable a manifesté son désaccord, le 27 avril 2010, par
l'intermédiaire de son représentant, Me Olivier Constantin, avocat à Lausanne.
Elle a requis de l'ACI l'établissement de son domicile à Hérémence, au motif
qu'elle  y passait une grande partie de son temps avec son concubin. Elle a
fait valoir sa vie associative et la présence de ses proches dans le canton du
Valais. Elle a également mentionné sa liberté d'organisation dans son travail
et celle de son concubin, ainsi que la réduction de son activité de 80 à 70%,
qui lui permettaient de passer davantage de temps en Valais. Elle a par
ailleurs soutenu que le départ des enfants du domicile parental lui donnait
désormais la possibilité de vivre à Hérémence. Elle a fourni, en annexe, un lot
de pièces parmi lesquelles figure une déclaration de la Commune d'Hérémence du
18 septembre 2009, attestant que le concubin de la contribuable est domicilié
dans la commune.
Le 21 mai 2010, des représentants
du Service cantonal des contributions du Valais et l'ACI se sont rencontrés
pour déterminer la souveraineté fiscale des deux cantons respectifs. Chacun
d'eux a toutefois conclu au maintien de l'assujettissement illimité dans son
propre canton.
C.
Le 19 juillet 2010, l'ACI a rendu une décision
par laquelle elle a fixé le domicile fiscal de la contribuable à Lausanne au 1
er
janvier 2009. Elle a principalement fait valoir, en résumé, que la
contribuable et son concubin travaillaient à Lausanne, y logeaient dans un appartement
de six pièces en location et qu'un retour, même régulier, dans la commune
d'Hérémence ne justifiait pas la fixation du domicile dans le canton du Valais.
Le 23 août 2010, la contribuable a
déposé un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal contre cette décision. Elle conclut à la réformation de la
décision en ce sens que le domicile fiscal soit fixé dans la commune
d'Hérémence. Elle fait principalement valoir que l'ACI n'a pas apporté la
preuve des relations personnelles et prépondérantes au lieu de travail. Elle
invoque la restitution d'acomptes dont elle aurait bénéficié, suite à
l'admission par les autorités vaudoises, dans un premier temps, du domicile
fiscal dans le canton du Valais. Elle considère que le domicile qu'elle partage
avec son concubin depuis 30 ans se trouve à Hérémence où elle a l'intention de
s'établir durablement. Le domicile lausannois n'est, selon elle,  qu'
"une
commodité dont le but est de limiter les trajets"
. Elle soutient que
son concubin est également domicilié à Hérémence, ce lieu constituant le
"centre
de gravité de la cellule familiale"
. Elle y retrouve également ses
enfants et amis. Elle rappelle que  mère, sa sœur et son frère sont également
domiciliés en Valais, à Sion, respectivement à Grimisuat.
Par lettre datant du 26 août 2010,
la Commune d'Hérémence a confirmé l'exactitude des faits mentionnés par la
contribuable dans son recours. Elle a produit, en annexe, la déclaration
d'impôt 2009 que la contribuable a rempli dans le canton du Valais, le 27
juillet 2010.
Le 13 octobre 2010, la Commune
d'Hérémence a informé l'ACI que le fils de la contribuable, né en 1984 et qui
suit des cours à l'Université de Genève, avait déposé ses papiers auprès de la
Commune d'Hérémence.
Par réponse du 14 octobre 2010,
l'ACI a conclu au rejet du recours sur la base des arguments invoqués dans sa
décision du 19 juillet 2010.
Dans sa détermination du 15 octobre
2010, le Service cantonal des contributions du Valais a conclu à l'admission du
recours, en reprenant les arguments de la recourante.
Le 22 novembre 2010, la
contribuable a produit plusieurs pièces dont principalement:
- Un certificat du Centre
d'animation de la Cité attestant qu'elle a cessé de faire partie de la vie
associative du quartier du Vallon;
- Un témoignage écrit de son
concubin attestant que, malgré la décision de l'ACI fixant son domicile dans le
canton de Vaud, il habite à Hérémence où il exerce durant son temps libre des
activités agricoles et sociales;
- Un témoignage d'un ancien médecin
de la région Vex-Hérémence, attestant que la contribuable avait ses liens
d'amitié et de voisinage à Hérémence où elle passe la majorité de son temps
libre;
- Un témoignage d'une enseignante
d'Hérémence attestant que la contribuable faisait autrefois partie du comité de
l'association "Au cœur du Val" et qu'elle se trouve régulièrement le
vendredi soir au village, pour y faire ses courses.
D.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties
seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le litige a trait au domicile fiscal de la
recourante en matière d'impôt cantonal et communal, à compter du 1
er
janvier
2009.
2.
a) Le principe de la prohibition de la double
imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 première phrase de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.;
RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par
deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites
de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 134 I 303
consid.
2.1 p. 306 s.; 133 I 19
consid. 2.1 p. 20; 132 I 29 consid.
2.1
p. 31 s.; 220 consid.
2.1
p. 222 s. et les arrêts cités; FI 2009.0127 du 13 avril 2010).
Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne
revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal,
on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne
réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art.
23
al. 1
CC
),
ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne
joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice
des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de
la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le
domicile fiscal.
Le lieu où la personne assujettie a
le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des
circonstances objectives (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149), reconnaissables
par des tiers (ATF 126 I 289 consid. 2b p. 294) et non en fonction des
déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de
choisir librement un domicile fiscal (
ATF 131 I 145
consid. 4.1 p. 149
s.;
125 I 458
consid. 2b p. 467
et les arrêts cités).
b) Ces considérations découlent
aussi de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) qui, à son art. 3 al. 2,
contient une définition analogue du domicile de la personne physique, laquelle
correspond également à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct ( LIFD, RS 642.11; cf. art. 3 al. 2 LIFD; arrêt du 17 octobre
2005,
2P.100/2005
consid. 4.1). Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui
est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de
résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie
à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels. Le domicile fiscal des
contribuables exerçant une activité lucrative dépendante, expose le Tribunal
fédéral dans un arrêt du 17 octobre 2005 (
2P.100/2005
),
se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils
exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour
un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (arrêt
2P.100/2005
consid. 4.2;
ATF 125 I 54
consid. 2b p. 56
).
Selon une jurisprudence constante,
il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui
reviennent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens
créés par les rapports personnels et familiaux sont alors tenus pour plus forts
que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont
imposables au lieu de résidence de la famille. Il n'en va différemment en principe
que lorsque ces personnes exercent une fonction dirigeante dans une entreprise
économiquement importante, ce qui suppose qu'elles assument une responsabilité
particulière et qu'elles ont sous leurs ordres un nombreux personnel (cf.
ATF 125 I 54
consid. 2b/aa p. 56/57
;
121 I 14 consid.
4a p. 16
;
111 Ia 41
consid. 3 p. 42
et la jurisprudence citée).
c) Cette jurisprudence est
également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les
parents et les frères et soeurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal
fédéral se réfère pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur
celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, notamment
s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne
célibataire avec ses parents seront généralement plus lâches que les liens
entre époux. En règle générale, malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu
où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, le cas
échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit,
l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de
l'investissement demandé par la profession, si le contribuable dispose de son
propre logement au lieu de travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une
autre forme de partenariat ou qu'il y entretient un cercle d'amis et de
connaissances appréciable et lorsqu'il est personnellement et économiquement
autonome. Dans ce contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du
contribuable ont une importance particulière (cf.
ATF 125 I 54
consid. 2b/bb p. 57
et les arrêts cités; ATF A-5584/2008 du 11 juin
2010, consid. 2.7.1). Par ailleurs, selon l'expérience, les rapports familiaux
créent, plus que tout autre contact, des relations particulières avec le lieu
où ils s'exercent. Des rapports familiaux particulièrement étroits et d'autres
relations - tels notamment un cercle assez important d'amis ou de
connaissances, des relations sociales spécialement développées, le fait que le
contribuable y possède sa propre maison ou son propre appartement peuvent
donner un poids prépondérant au lieu de séjour en fin de semaine. Ainsi la
jurisprudence admet que de jeunes célibataires ayant quitté pour la première
fois et depuis peu de temps le foyer familial y conservent leur domicile
fiscal, notamment lorsqu'ils y rentrent pendant la part la plus importante de
leur temps libre et avec une grande régularité (cf. l'arrêt du 2 septembre 1997
dans la cause A. contre Commission cantonale de recours en matière d'impôt du
canton de Zurich, reproduit in
RDAF 1998 II p.
67 consid. 2c p. 70
;
ATF 111 Ia 41
consid. 3 p. 43
).
Peu nombreuses seront dès lors les
exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu de travail lorsque les
personnes concernées, célibataires, n'ont pas ou plus de relations familiales à
leur lieu de résidence en fin de semaine. Il convient par conséquent d'admettre
avec retenue que les liens avec une telle résidence sont plus forts que ceux
qui existent avec le lieu de travail.
d) La jurisprudence admet également
que l'activité lucrative dépendante déployée au lieu du travail où réside le
célibataire pendant la semaine crée la présomption qu'il y a son domicile
(FI 2005.0176 du 30 mars 2007). Cette présomption n'est renversée
que si le célibataire rentre régulièrement, soit au moins une fois par semaine,
au lieu de résidence de sa famille en raison de rapports particulièrement
étroits avec celle-ci ainsi que d'autres relations personnelles et sociales. Ce
n'est que si le célibataire peut se prévaloir de tels rapports avec sa famille
et le lieu où elle réside et qu'il les établit, qu'il incombe alors au canton
où il séjourne durant la semaine d'apporter la preuve de l'importance des
relations économiques et, le cas échéant, personnelles au lieu de travail (sur
le fardeau de la preuve cf.
Archives 63 p.
836 consid. 3c p. 842
;
ATF 125 I 54
consid. 3a p. 58
; l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la cause A.
contre Commission cantonale du recours en matière d'impôt du canton de Zurich,
reproduit à la
RDAF 1998 II p.
67 consid. 2c in fine p. 70
).  Cette appréciation restrictive
prend justement en compte la situation réelle: les impôts directs ont pour
justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées par
la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires
sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la
collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité
lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine qu'à l'endroit où elles
passent leur temps libre (
ATF 125 I 54
consid. 2b/cc p. 57
). Les contribuables mariés qui regagnent
régulièrement en fin de semaine leur canton de domicile - où ils ont, le cas
échéant, des attaches émotionnelles très fortes  y paient leurs impôts. Par
opposition, l'imposition de la personne célibataire à son lieu de travail se
justifie également (ATF du 25 janvier 2006 2P 171/2005 ; cf. ATF 123 I 289
consid. 2c p. 294 s.; arrêt du 9 février 2001, 2P.302/1999 consid. 2d/cc) (FI
2007/0160 du 29 octobre 2010).
3.
En l'espèce, la contribuable, âgée de 58 ans,
travaille à 70% dans la commune de Lausanne. Elle y loue un appartement de six
pièces avec son concubin dont le domicile fiscal se trouve également à
Lausanne. Elle a donc incontestablement un domicile commun avec son concubin
dans la commune, où elle travaille. Dans ces circonstances,  la jurisprudence
citée du Tribunal fédéral (ATF
2P.100/2005
du 17 octobre 2005) prescrit l'établissement du domicile de la
contribuable au lieu du travail, soit au lieu à partir duquel elle exerce
quotidiennement son activité lucrative (arrêt
2P.100/2005
consid. 4.2;
ATF 125 I 54
consid. 2b p. 56
).
Il convient toutefois d'examiner
plus précisément la situation afin de déterminer si l'on ne se trouve pas dans l'un
des cas particuliers renversant cette présomption.
a) Selon une jurisprudence
constante, il est fait exception à la règle d'une imposition au lieu du travail,
pour les contribuables mariés qui reviennent régulièrement en fin de semaine
auprès de leur famille; il n'en va différemment que pour le contribuable
exerçant une activité dirigeante dont le domicile reste présumé au lieu du
travail. Sous réserve de ce dernier cas, les liens créés par les rapports personnels
et familiaux des contribuables mariés qui reviennent régulièrement en fin de
semaine auprès de leur famille sont alors tenus pour plus forts que ceux tissés
au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de
résidence de la famille du contribuable. En l'espèce, la contribuable est
célibataire. A supposé toutefois, qu'en raison de son long concubinage, on
l'assimile à une personne mariée, on devrait de toute manière considérer que le
domicile conjugal ou le domicile commun (pour des concubins) se trouve à
Lausanne. Conformément à la décision de l'ACI du 6 juin 2001, le domicile
fiscal de son concubin se trouve à Lausanne, là où il exerce son activité
professionnelle. L'argument selon lequel le logement de Lausanne (six pièces
pour deux concubins), ne constitue qu'
"une commodité dont le but est
de limiter les trajets"
n'est pas pertinent. Conformément à la
jurisprudence, le domicile commun se trouve dans le canton de Vaud. La lettre
du concubin par lequel celui-ci déclare être domicilié à Hérémence n'est pas
déterminante. En effet, le contribuable ne peut choisir librement son domicile,
et la Cour de céans n'a pas à remettre en cause dans cette affaire la décision
de l'ACI fixant son domicile à Lausanne.
b) En outre, la contribuable ne
remplit pas les critères justifiant, de manière exceptionnelle, l'imposition
d'une personne célibataire au lieu où chaque semaine elle retrouve sa famille.
La contribuable est âgée de 58 ans, a trois enfants adultes, et est
économiquement autonome; elle vit par ailleurs en
concubinage avec son compagnon à Lausanne. Le Tribunal fédéral (ATF A-5584/2008
du 11 juin 2010, consid. 2.7.1 et arrêts cités) a clairement jugé que, malgré
un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité
lucrative exercée au lieu du travail, le cas échéant compte tenu des relations
personnelles et sociales à cet endroit, l'emporte par rapport aux relations à
l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement demandé par la
profession, si le contribuable dispose de son propre logement au lieu de
travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme de partenariat ou
qu'il y entretient un cercle d'amis et de connaissances appréciable, lorsqu'il
est personnellement et économiquement autonome. Considérant qu'en l'espèce, la
contribuable dispose de son propre logement au lieu du travail, qu'elle y vit
en concubinage et qu'elle est personnellement et économiquement autonome, son
domicile se trouve de toute évidence à Lausanne.
c) Dans son recours, la
contribuable fait valoir, à l'appui de sa conclusion, que l'ACI n'a pas apporté
la preuve des relations personnelles et prépondérantes au lieu de travail.
Suivant la jurisprudence précitée (arrêt
2P.100/2005
consid. 4.2;
ATF 125 I 54
consid. 2b p. 56
), si une personne séjourne alternativement à deux
endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide
pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal des contribuables
exerçant une activité lucrative dépendante se trouve en principe au lieu de
travail, soit au lieu à partir duquel elle exerce quotidiennement son activité
lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de
subvenir à leurs besoins. Le domicile est donc présumé se trouver au lieu du
travail et le renversement de cette présomption n'a lieu que dans des
circonstances strictement définies, au demeurant non établies établies en
l'espèce, dont la preuve incombe à celui qui s'en prévaut. Il n'appartient donc
pas à l'ACI de prouver le lien de la contribuable avec son lieu de travail.
d) La contribuable fait valoir également
qu'elle aurait reçu une restitution d'acomptes après que l'autorité fiscale
aurait, dans un premier temps, admis le domicile dans le canton du Valais. Cet
argument n'est pas pertinent. Lorsque le lieu de la taxation ne peut être
déterminé d'emblée, il est fixé par décision de l'ACI sur la base de l'art. 18
al. 6
de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), à la demande du contribuable, des
municipalités ou des offices de districts intéressés. Or, aucune décision
antérieure à celle du 19 juillet 2010 n'a été prise par l'ACI sur le domicile
de la contribuable au 1
er
janvier 2009. La restitution d'acomptes
invoquée n'est donc pas déterminante pour la fixation du domicile fiscal.
e) En
conclusion, le domicile de la contribuable se trouve à Lausanne, conformément à
la décision de l'ACI du 19 juillet 2010.
4.
L'ensemble des considérants qui précèdent
conduisent au rejet du recours, aux frais de son auteur, qui n'a pas droit à
l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est  rejeté;
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 19 juillet 2010 est confirmée;
III.
Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq
cents) francs est mis à la charge de la contribuable;
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 février 2011
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.