vd_omni · FI.1994.0133 · 1998-02-26 · fr

c/ACI | Partage partiel d'une indivision de famille. Droit à une part au gain sur la vente des immeubles en indivision attribuée à l'héritier sortant (art. 619 CC ancien). Paiement d'une indemnité en contre-partie de la radiation de ce droit inscrit au RF. Gain immobilier imposable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.02.1998 FI.1994.0133

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 février 1998
sur le recours interjeté par
A. A.________
,
représentée par l'avocat Philippe Denéréaz, 1800 Vevey
contre
la décision sur réclamation rendue le 27
septembre 1994 par l'
Administration cantonale des impôts
(imposition du
gain immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     B. A.________ est
décédé le 29 octobre 1953 en laissant pour héritiers sa veuve C. A.________ et
ses quatre enfants D., E., F. et G. A.________; ceux-ci se sont vus attribuer
par parts égales l'entier de la succession dont la moitié a été grevée
d'usufruit en faveur de C. A.________. Au décès de celle-ci, les quatre enfants
A.________ ont reçu l'entier de la succession de la veuve A.________. G.
A.________ est décédé le 22 août 1955, laissant pour héritiers ses enfants H.
A.________ et A. A.________. A son décès, survenu le 21 juillet 1969, E.
A.________ a institué son frère F. pour héritier.
B.                    Les héritiers d'B.
A.________, qui entre-temps avaient constitué une indivision de famille, se
sont partagés, par conventions successives, l'ensemble des biens mobiliers
composant la succession; ils n'ont en revanche pas pu s'entendre sur le partage
des immeubles indivis. La masse successorale de feu B. A.________ se compose en
effet d'immeubles sis à B.________, à savoir une maison de maître dite
"********", habitée jusqu'en 1961 par les frères A.________, une
maison d'habitation dite "********", habitée par A. A.________, une
maison de jardinier et deux fermes.
A. A.________ ayant
actionné ses cohéritiers en partage immobilier, le Président du Tribunal du
district de Morges en a, par jugement du 3 janvier 1974, arrêté les modalités.
D., F. et H. A.________ ont tout d'abord été reconnus débiteurs d'A. A.________
à hauteur de 472'000 francs, plus intérêts. Moyennant versement de ladite
somme, les consorts A.________ seront en second lieu inscrits au registre
foncier en qualité de propriétaires en main commune des immeubles composant la
masse successorale de feu B. A.________. Enfin, le droit d'A. A.________ de
participer au gain éventuel réalisé par les consorts A.________, en cas de
vente d'une parcelle estimée à la valeur de rendement, a été réservé pour une
durée de vingt-cinq ans.
Par arrêt du 11
février 1975, la Chambre des recours du Tribunal cantonal a réformé ledit
jugement, en ce sens que la somme mise à charge des consorts A.________ a été
portée à 480'000 francs, d'une part, et la valeur de rendement des autres
parcelles composant la masse successorale a été fixée, d'autre part. Le
Tribunal fédéral a, par arrêt du 10 juin 1976, réformé cet arrêt sur des points
mineurs et l'a confirmé pour le surplus.
C.                    D. A.________ est décédé
en 1975 après avoir institué son neveu H. pour unique héritier. F. A.________,
décédé en 1978, a, pour sa part, institué C.________ pour unique héritière;
celle-ci s'est vue en outre céder en lieu de partage de la succession de feu B.
A.________, par acte notarié du 25 septembre 1984, les droits de H. A.________.
Entre-temps, le jugement prononçant le partage partiel entre A. A.________ et
les consorts A.________ a été exécuté.
En date du 26 janvier 1990,
C.________ et A. A.________ sont convenues de radier au registre foncier,
contre paiement de 400'000 francs, l'annotation de la part de celle-ci au gain
résultant de la vente des immeubles propriété de C.________ et qui composaient
initialement la succession désormais partagée de feu B. A.________, dont les
parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre communal d'B.________.
D.                    Par acte du 9 octobre
1990, C.________ a vendu à la Commune d'B.________ la parcelle no 2********;
d'une superficie de 159'528 m2, cette dernière abrite un domaine sur lequel
sont bâtis une maison d'habitation et un rural avec hangar, écurie et silo. On
reprend ci-après la déclaration de C.________:
Produit de l'aliénation:
fr. 3'000'000.--
Prix d'acquisition:
fr.
251'805.--
Impenses:
- Frais d'acquisition:
fr.      7'500.--
- Paiement part au gain:
fr.  400'000.--
fr.   659'305.--
Gain immobilier (12%)
fr. 2'340'695.--
Au terme d'un échange de vues avec la commission
d'impôt, C.________ s'est finalement ralliée à la décision de cette dernière de
percevoir l'impôt sur le gain immobilier ainsi réalisé au taux de 18%.
Par décision du 7 mars
1991, la Commission d'impôt et recette du district de Morges a notifié à A.
A.________ une décision de taxation du gain immobilier de 400'000 francs, suite
à la vente par C.________ de la parcelle no 2******** du cadastre communal
d'B.________, soit 72'000 fr. au taux de 18%. Le recours qu'A. A.________ avait
interjeté auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI) ayant été traité par l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) en tant que réclamation, suite à l'entrée en vigueur de la
nouvelle législation, cette dernière a, en date du 27 septembre 1994, confirmé
dite décision.
E.                    Par le ministère de
l'avocat Philippe Denéréaz, A. A.________ s'est pourvue en temps utile auprès
du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI, en
concluant principalement à son annulation, subsidiairement à sa réforme.
A. A.________ a, comme
on le verra dans les considérants qui suivent, conclu à titre subsidiaire à la
déductibilité des frais de justice et d'avocat engagés dans le cadre du procès
en partage. Le juge instructeur a dès lors invité l'ACI à lui communiquer une
copie de la déclaration du gain immobilier annoncé par la contribuable lors de
l'exécution du partage de l'indivision A.________ et de la décision de taxation
dudit gain; or, les investigations effectuées auprès de la commission d'impôt
de Morges sont restées vaines. Aussi, le juge instructeur a interpellé à son
tour A. A.________; par la plume de son conseil, celle-ci a fait savoir qu'elle
n'avait rien reçu de l'autorité fiscale et, par conséquent, payé aucun impôt en
relation avec cette opération.
Considérant en droit:
1.           Le présent litige a
principalement trait à l'imposition de la recourante pour le versement de
400'000 francs, montant reçu en contrepartie de la radiation de son droit à une
part au gain résultant de la vente de tout ou partie des immeubles qui,
autrefois, composaient la masse successorale de feu B. A.________, à la suite
de l'aliénation par C.________ de la parcelle no 2********.
a) L'imposition des
gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être
imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt
sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28
novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40
al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles
situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme
aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune
commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit
d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un
immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés
immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le
pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le
canton."
aa) On retient que,
dans ses travaux préparatoires, le législateur cantonal a voulu instaurer un
véritable impôt sur la plus-value immobilière devant atteindre, sans exception
et quelle que soit la durée de la possession, tous les gains immobiliers
réalisés dans le canton (Bulletin du Grand Conseil automne 1962 - printemps 1963,
p. 248 et ss, not. 250). A cet effet, le législateur s'est référé à la notion
économique de l'aliénation; ainsi, l'alinéa 2, in fine, considère comme
aliénation non seulement le transfert de la propriété directe d'un immeuble,
mais tout acte par lequel un tiers se voit transférer le pouvoir de disposition
réel ou économique d'un immeuble (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 152; Jean-Blaise
Paschoud, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du principe
de l'égalité de traitement en matière d'impôts, in RDAF 1973, p. 1 et ss, not.
15); ainsi, par exemple, la cession du capital-actions d'une société
immobilière (v. arrêt FI 94/071 du 9 janvier 1995, références citées), le transfert
ou la renonciation à titre onéreux d'un droit d'emption ou de préemption sur un
immeuble (cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 3ème
édition, Berne 1994, p. 310), ou le versement d'une indemnité à la suite d'une
interdiction de bâtir sur un immeuble, celle-ci constituant la contrepartie de
l'aliénation par le propriétaire, au sens économique, d'une part essentielle de
son bien (arrêt de la CCRI du 8 novembre 1974, Hoirs Ch., publié in RDAF 1975,
p. 402; v. cependant RDAF 1985, 398).
bb) La perte de la
propriété n'est toutefois pas nécessaire; il suffit que le pouvoir de
disposition réel ou économique se trouve restreint de façon substantielle par
la constitution de droits au bénéfice de tiers, que ces droits limitent sérieusement
le propriétaire dans sa faculté d'aliéner ou d'exploiter librement son bien
(RDAF 1975, 402 - déjà cité -, cons. 2). Ainsi, on admettra qu'il y a
aliénation dès la mobilisation d'une part de la valeur vénale de l'immeuble par
le propriétaire; celui qui, par un acte juridique quelconque, peut réaliser à
son profit tout ou partie de l'accroissement de valeur d'un bien immobilier
dispose économiquement de celui-ci (ibid., référence citée, v. en outre RDAF
1989, 75; promettant-acquéreur apparaîssant comme propriétaire économique de
l'immeuble dès la date de la promesse de vente). Peu importe, dans ces
conditions, que l'immeuble ait ou non changé de statut juridique; seul est
décisif le fait que le gain correspond à tout ou partie de l'accroissement de valeur
du bien sur lequel porte la transaction (v. Olivier Courvoisier, Relations
entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers,
thèse Lausanne 1974, p. 24). Cette extension de la notion d'aliénation vise,
d'une part, à assurer un traitement égal d'opérations ayant le même effet
économique et, d'autre part, à faire échec à des manoeuvres visant à éluder
l'impôt (v. BGC, ibid.; Courvoisier, op. cit., p. 31).
b) Le transfert
immobilier résultant d'une dévolution successorale est en revanche exonéré de
l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d LI). Sans le dire de façon
expresse, le législateur s'est ici référé à l'art. 560 al. 1 CCS, en vertu
duquel
"les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte"
, c'est-à-dire en cas
d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit,
sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier,
souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité
de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508; v. Rivier, op. cit., p.
155, références citées). Dans un arrêt du 17 octobre 1974, R. A., la CCRI a
ainsi exonéré le transfert direct des biens du de cujus à l'héritier ou aux héritiers
qui le représentent, en vertu du principe selon lequel
"le mort saisit
le vif"
(publié in RDAF 1975, 202, cons. 3).
aa) En revanche, le
partage de la succession lors de la dissolution de la communauté héréditaire a
toujours été considéré par la jurisprudence de la CCRI comme justifiant la
perception de cet impôt (v. notamment, arrêts du 2 avril 1984, L. P. et M. B.,
in Revue fiscale 1985, p. 607, cons. 3; du 15 novembre 1976, C. et R. B., in
RDAF 1978, 201; du 17 octobre 1974, R. A., in RDAF 1975, 202); il est va de
même s'agissant de l'aliénation d'un immeuble acquis par succession (v. ATF 100
Ia 209, cons. 2c). La cession en lieu de partage, qu'elle ait pour but de
liquider une communauté successorale (art. 604 al. 1 CC) ou une indivision de famille
(art. 343 ch. 1 CC) a pour effet de transférer au cessionnaire, dont le droit
de propriété se trouvait jusqu'alors en concurrence avec celui des autres
membres de l'indivision, le pouvoir de disposition réel et économique de
l'ensemble de l'immeuble en cause; ce transfert de propriété se manifeste par
le fait que le cédant reçoit une prestation égale à l'augmentation de la valeur
économique du droit du cessionnaire, sous forme de paiement en espèces ou
d'attribution d'autres droits, notamment successoraux. Ainsi, pour la CCRI, il
s'agit d'une opération assimilable à une aliénation, les parties procédant à la
fixation et au paiement d'un véritable prix de vente (v. RDAF 1975, 202; 1974,
298; 1968, 314; cf. en outre, pour la distinction d'un point de vue fiscal
entre la dévolution successorale -
"Erbgang"
- et le partage -
"Erbteilung"
-, Reimann/Zuppinger/Schärrer; Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, Band IV, Bern 1966, ad § 161, nos 104-110). Le Tribunal
administratif a, dans un arrêt FI 96/038 du 10 décembre 1996, déjà fait sienne
cette distinction.
bb) L'art. 41 lit. d
LI exonère toutefois l'attribution d'un immeuble agricole; pour le législateur,
cette exception se justifie par le fait que, dans le cadre du partage d'une
succession paysanne, les intéressés acceptent en règle générale de consentir un
sacrifice, puisque leur part est calculée sur la valeur de rendement,
inférieure à la valeur vénale. En revanche, dans tous les autres cas de
partage, les cédants réalisent leur part de bénéfice immobilier (v. sur ce
point les explications du Conseiller d'Etat Pierre Graber ad art. 41 lit. c du
projet, in BGC automne 1962 - printemps 1963, p. 345).
c) Jusqu'à l'entrée en
vigueur, le 1er janvier 1994, de la loi fédérale du 4 octobre 1991, sur le
droit foncier rural, le Code civil renfermait certaines règles de partage
applicables à la liquidation d'une succession comprenant un ou plusieurs
immeubles agricoles, dont l'art. 619 CC (dont la teneur avait été modifiée
suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 mars 1965). Cette
disposition permettait aux cohéritiers de réclamer leur quote-part du gain,
lorsqu'un immeuble faisant partie d'une succession paysanne et attribué à un
héritier était aliéné ou exproprié, en tout ou partie au cours des vingt-cinq
années qui suivaient le partage effectif, ce pour autant que le prix
d'attribution ait été fixé non pas à la valeur vénale, mais à une valeur
inférieure. La modification de 1965 a eu pour effet de conférer aux cohéritiers
ce droit lorsque l'affectation originaire du bien-fonds à l'agriculture est
ultérieurement modifiée, que ce soit par l'attributaire - donc sans aliénation
- ou par le tiers acquéreur (sur ce dernier point, v. ATF 97 II 309, cons. 2;
Piotet, op. cit., pp. 861-862).
aa) Le droit à une quote-part
du gain, qui peut également résulter d'une convention (v. ATF 104 II 75, cons.
3b, bb; cf. aussi Peter Tuor/Vito Picenoni, Berner Kommentar, remarques
générales ad art. 620 et ss CC, note 10, pp. 942-943), ne naît qu'à l'occasion
du partage; il ne résulte pas de l'ouverture de la succession, mais de sa
liquidation (cf. Pierre Gasser, Le droit des cohéritiers à une part de gain,
thèse Lausanne 1967, p. 76). L'idée du législateur fédéral était de faire
participer un héritier non attributaire d'un bien-fonds agricole au bénéfice,
souvent très considérable, réalisé par son cohéritier, attributaire à la valeur
de rendement (cf. art. 617 al. 2 CC ancien) et exploitant, en cas de vente (v.
Piotet, op. cit., p. 847); si tous les cohéritiers exigent et obtiennent leur
part de ce gain, l'attributaire est alors replacé dans la situation où il se
serait trouvé si l'immeuble lui avait été attribué à la valeur vénale (ibid.,
p. 860). Quant à sa nature, le droit d'un héritier à une part au gain obtenu
par son cohéritier apparaît comme une créance légale individuelle (v. sur ce
point l'étude de Gasser, op. cit., pp. 75-76; Piotet, ibid., p. 865). Cette
créance, transmissible y compris à un tiers, a une valeur patrimoniale qui
s'apprécie selon le degré de probabilité d'une aliénation; quant à son objet,
cette obligation est essentiellement pécuniaire; il s'agit de la différence
entre la valeur retirée de l'aliénation et le prix de l'attribution, mesurée
selon la part successorale du créancier (Gasser, ibid., pp. 79-81, références
citées; Tuor/Picenoni, op. cit. ad art. 619 CC, dans sa teneur antérieure au 30
juin 1965, notes 20 à 21 b, p. 933, v. également ATF 97 II 309 cons. 3).
bb) L'annotation de ce
droit au registre foncier a pour conséquence de créer une solidarité dans le
paiement de la part du gain entre l'aliénateur et l'acquéreur (art. 619
quinquies CC ancien). Cette annotation est régie par l'art. 959 CC; elle a pour
effet, d'une part, de donner la priorité du droit au gain sur les droits
postérieurement acquis sur l'immeuble, en restreignant le droit d'aliéner du
propriétaire (art. 960 al. 3 CC; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, t.
I, 2ème éd., Berne 1990, nos 769 et 801 et la controverse au no 810a; Piotet,
op. cit., p. 870), d'autre part, de renforcer la prétention résultant de
l'obligation de l'aliénateur par un rattachement propter rem (v. ATF 114 III
18; 104 II 82; cf. Steinauer, op. cit., no 812 et ss; v. toutefois les réserves
de Gasser, op. cit., pp. 85-86, pour qui cette annotation ne serait régie que
par l'art. 960 ch. 3 CC; la controverse en la matière est résumée par
Steinauer, op. cit., no 817).
cc) D'un point de vue
fiscal, on retire de ce qui précède que l'octroi du droit au gain à un
cohéritier lors du partage successoral est un élément essentiel du contrat
d'aliénation, puisqu'il constitue - à côté de la créance payable immédiatement
- la contrepartie du transfert des immeubles composant la masse successorale à
l'autre ou aux autres héritiers. Règle légale ou conventionnelle, le droit au
gain, tout au moins lors de la réalisation de celui-ci, a donc le même effet
générateur d'impôt que le versement en espèces en échange de la cession d'une
part à une propriété commune sur un immeuble indivis (hypothèse de l'arrêt de
la CCRI du 2 avril 1984, déjà cité). Dans un arrêt du 16 avril 1967, dans la
cause Dame D., où elle avait à connaître d'un recours contre l'imposition du
versement à une cohéritière d'un exploitant agricole ayant aliéné l'une des
parcelles composant le domaine hérité, de sa part au gain résultant de la vente
à un tiers, la CCRI l'a du reste reconnu; cette dernière juridiction a par
ailleurs ajouté, non sans raison, que la vente d'une parcelle d'une
exploitation agricole et le versement à un cohéritier de sa part au bénéfice avaient
pour effet de supprimer les privilèges accordés à l'exploitant agricole, tant
par le droit successoral paysan (art. 617 al. 2 CC ancien) que par la loi
fiscale vaudoise (art. 41 lit. d LI; cons. 2, 1er paragraphe; dans le même sens
v. aussi RDAF 1975, 402). On relève du reste que, par comparaison, d'autres
législations cantonales considèrent également ce droit au gain comme un
bénéfice imposable obtenu lors du partage, ce dans le cadre de l'impôt
immobilier spécial (v. ainsi l'art. 81 al. 1 de la loi bernoise sur les impôts
directs; cf. Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer,
Inauguraldissertation Bern 1976, p. 167; Ryser/Rolli, op. cit., p. 310; en
droit zurichois, v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., no 110 ad § 161 ZHStG).
Cela dit, l'obtention de ce gain offre la particularité d'être conditionnel et
soumis à la réalisation d'une condition suspensive, à savoir la vente par
l'attributaire; dans ces conditions, la seule solution équitable consiste à
surseoir à la perception de l'imposition du gain jusqu'à la réalisation
effective de cette dernière condition.
2.                     Dans le cas d'espèce,
il faut distinguer plusieurs opérations.
a) La recourante a
actionné les consorts A.________, en partage de l'indivision de la famille
A.________. Par jugement aujourd'hui définitif, ce partage, partiel dans la
mesure où la communauté s'est poursuivie entre les consorts A.________, a été
ordonné. Les modalités ont été arrêtées de la façon suivante: d'une part, la
recourante devait recevoir de ses cohéritiers une certaine somme, portée à
480'000 francs par le Tribunal cantonal - montant déterminé sur la base de la
valeur vénale d'immeubles construits ou constructibles -, ce en contrepartie de
l'inscription au registre foncier des consorts A.________, en qualité de
propriétaires en mains communes des immeubles composant autrefois la masse
successorale de feu B. A.________; d'autre part, la recourante s'est vue
attribuer le droit à une part au gain résultant de la vente d'immeubles non
constructibles estimés à leur valeur de rendement, annoté au registre foncier,
ce quand bien même certains de ces immeubles n'avaient plus de vocation
agricole, aucun des consorts A.________ n'étant agriculteur. Cela étant, il est
juste de considérer ces opérations successives dans l'optique du partage de
l'indivision de famille; ainsi, ces dernières forment un tout qui a pour
conséquence de sortir la recourante de la communauté et, surtout, de transférer
la propriété des immeubles à ses cohéritiers demeurés en indivision. En ce
sens, ces opérations ne diffèrent pas d'une simple cession en vue d'un partage
et devraient, dans la mesure où la recourante en a retiré un bénéfice, être
imposables au titre de l'art. 40 al. 2 LI. Ainsi, la recourante aurait dû, en
bonne logique, être imposée chaque fois qu'elle se voyait créditée d'une part
au gain réalisé par ses cohéritiers sur les immeubles de la succession
A.________; on ne voit pas dans le fait qu'elle ait, au cours d'opérations
antérieures à celle faisant l'objet du présent litige, échappé à l'impôt, au
demeurant de façon accidentelle, un motif particulier d'exonération.
b) Or, la recourante a
reçu, en lieu et place de cette part au gain et en contrepartie de la radiation
de l'annotation en sa faveur au registre foncier, une somme de 400'000 francs
de la part de C.________, celle-ci ayant entre-temps succédé aux consorts
A.________. On relève donc que cette indemnité, dont la cause relève du partage
de l'indivision, remplace purement et simplement la part au gain qui, si elle
avait été versée à la recourante, aurait été soumise à l'impôt. La renonciation
onéreuse à ce droit n'est donc qu'une manière transactionnelle - non prohibée -
de mettre fin à l'incertitude née de la réalisation de la condition suspensive
et de parachever ainsi la même mise en oeuvre du (jugement de) partage; il n'y
a donc aucune raison de ne pas la prendre également en considération. Par
surcroît, l'autorité intimée voit à juste titre dans le versement de 400'000
francs la contrepartie du transfert d'un pouvoir de disposition économique sur
les immeubles composant la succession A.________; suite au versement de cette
indemnité à la recourante, C.________ a pu en effet librement disposer des
immeubles hérités des consorts A.________, puisque l'obligation propter rem de
l'aliénateur, dont l'acquéreur répondait solidairement, a pris fin. Certes,
cette annotation n'a jamais empêché C.________ de disposer desdits immeubles,
mais, outre le fait qu'elle devait s'exécuter vis-à-vis de la recourante en lui
versant sa part, force est d'admettre que le prix qu'elle pouvait obtenir avant
et après la radiation de l'annotation n'était sans doute pas forcément le même.
c) Ainsi, quant à son
principe, la décision entreprise ne peut qu'être confirmée.
3.                     A titre subsidiaire, la
recourante a enfin conclu à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité intimée,
afin qu'elle puisse faire valoir à titre d'impenses déductibles du gain
réalisé, les frais judiciaires et d'avocat, au demeurant considérables, qu'elle
a été contrainte d'engager pour obtenir le partage de l'indivision.
a) A teneur de l'art.
42 al. 1 LI, in fine, les impenses s'ajoutent en effet au prix d'acquisition
dont la différence avec le produit de l'aliénation constitue l'assiette du gain
imposable; on vise par là, d'une part, les frais inséparablement liés à
l'acquisition ou l'aliénation, d'autre part, les frais qui ont contribué à
l'amélioration ou à l'augmentation de la valeur de l'élément de fortune aliéné
(art. 48 LI; v. Ryser/Rolli, op. cit., p. 322).
b) En l'occurrence,
peu importe le fait de savoir si l'on peut admettre le bien-fondé de la
déductibilité, de l'indemnité de 400'000 francs, des dépenses revendiquées; on
constate en effet que cette déduction aurait dû être opérée par la commission
d'impôt, ce lors de l'imposition du gain résultant du jugement du Tribunal de
district. Dans son arrêt du 11 février 1975, la Chambre des recours du Tribunal
cantonal avait elle-même relevé (page 51) qu'il résultait d'un courrier du
Département des finances du 5 mai 1970 que l'impôt sur les gains immobiliers
serait dû par la recourante à l'issue de l'exécution du partage de l'indivision
A.________. Or, le tribunal n'est pas parvenu, en dépit de son instruction, à
recueillir cette décision de taxation.
c) Cela étant, cette
déduction ne saurait être pour autant admise dans le cas d'espèce; il importe
de distinguer deux hypothèses différentes.
aa) Il paraît fort
vraisemblable que le gain immobilier réalisé par la recourante, tel qu'il
résulte du partage de l'indivision A.________ a été imposé. L'art. 37 al. 1
LMSD impose, notamment, aux greffiers des tribunaux de remettre au conservateur
du registre foncier de leur district la désignation de tous jugements
"(...)se
rapportant à une opération imposable en vertu de la présente loi"
. Or,
l'opération de partage issue du jugement du 3 janvier 1974 a précisément donné
lieu à la perception d'un droit de mutation auprès des consorts A.________
(art. 2 LMSD). A teneur de l'art. 37 al. 2 LMSD, le conservateur du registre
foncier transmet ensuite un exemplaire de la désignation à l'ACI et à la
commission d'impôt du district. Dans ces conditions, on doit pouvoir partir du
principe que la recourante n'a, contrairement à ce qu'elle paraît indiquer, pas
échappé à l'impôt et que, partant, la déduction des impenses revendiquées céans
a déjà été opérée à cette occasion par la commission d'impôt. La recourante a
toutefois ajouté qu'elle n'avait pas le souvenir d'avoir dû payer un quelconque
impôt; cela est peut-être dû au fait que le montant des impenses revendiquées,
qui notamment devaient comprendre des honoraires d'avocat assez considérables,
était supérieur au gain immobilier imposable, de sorte que le montant de
l'impôt était de ce fait égal à zéro. Dans ces conditions, la recourante ne
saurait revendiquer à bon droit, une seconde fois, une déduction qui aurait
déjà été admise. Certes, la recourante aurait pu faire valoir à titre de
déduction, à l'occasion de l'imposition de l'indemnité de 400'000 francs reçue
de C.________, la différence négative entre le montant des impenses
revendiquées et le gain immobilier imposable par suite du partage de
l'indivision A.________; force est toutefois de constater qu'elle n'a rien
établi à cet égard, de sorte que l'on ne saurait entrer en matière.
bb) Dans l'hypothèse
hautement invraisemblable où, au contraire, il y aurait tout lieu de penser que
le gain immobilier n'a en définitive jamais été imposé, on devrait relever que
la recourante, pourtant assistée d'un mandataire professionnellement qualifié,
s'est bornée à faire valoir la déductibilité des impenses dans le cadre de sa
réplique du 27 mars 1995, sans produire la moindre pièce probante à l'appui de
ses explications. Or, de façon générale, le défaut de preuve va toujours au
détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait allégué mais non
prouvé (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, no 2.2.6.4;
Max Imboden/René-A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I,
Basel 1986, Nr. 88, p. 551, références citées). Le contribuable qui revendique
certains montants à titre de déduction du gain immobilier réalisé ne saurait se
confiner dans une attitude passive, mais doit au contraire démontrer
l'exactitude des indications qu'il fournit (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 89, no 2, plus
références). Ainsi, dans un arrêt récent FI 93/045 du 16 décembre 1997, le
Tribunal administratif a écarté la déduction revendiquée par la masse en
faillite d'une contribuable faillie, celle-ci s'étant contentée de simples
allégués tout en requérant l'administration de moyens de preuve dont certains
se sont avérés impossibles à réunir (cons. 2a, bb). On en retire que la
déduction ne saurait être accordée sur la simple foi des allégués de la
recourante et ne peut, dans ces conditions, qu'être écartée également. Par
surcroît - et surtout -, il serait choquant du point de vue de l'équité qu'un
contribuable ayant échappé à l'impôt puisse ultérieurement faire valoir une
déduction qui aurait dû être opérée dans le cadre de cette imposition voire
dans celui de la taxation qui aurait dû intervenir sur une part au gain versée
par le passé à la recourante (ensuite d'une expropriation par la commune
d'B.________: v. lettre de Me Charles-Henri de Luze du 18 mai 1991), mais qui a
été omise.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et
confirmer la décision entreprise. La recourante, qui succombe, verra mis à sa
charge un émolument judiciaire arrêté à 3'500 francs; au surplus, il ne sera
pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 27 septembre 1994 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
judiciaire de 3'500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge d'A.
A.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 26 février 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint