vd_omni · FI.2022.0027 · 2023-10-10 · fr

A________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Déduction des frais professionnels. En matière de frais de déplacement, il faut se fonder sur la distance la plus courte entre le domicile et le lieu de travail.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.10.2023 FI.2022.0027

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
10 octobre 2023
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
;
M. Bernard Jahrmann et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M.
Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ;
Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 4 février 2022 (ICC; IFD; périodes fiscales 2008 et
2009)
Vu les faits suivants:
A.
En 2008 et 2009, A.________ travaillait auprès du ********. Feu son
épouse B.________ était sans activité. Le couple habitait ********, dans un
appartement qu'il louait. Il était par ailleurs propriétaire d'une résidence
secondaire en Valais.
B.
Le 17 mars 2009, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Ils ont annoncé un revenu
imposable de 26'100 fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et
communal (ICC), respectivement un revenu imposable de 36'300 fr. pour l'impôt
fédéral direct (IFD).
C.
Le 13 mars 2010, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont annoncé un revenu
imposable de 90'700 fr. et une fortune imposable nulle pour l'ICC,
respectivement un revenu imposable de 83'700 fr. pour l'IFD.
D.
Par décision de taxation du 16 octobre 2013, l'Office d'impôt du
district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les éléments imposables
du couple pour la période fiscale 2008; il a retenu un revenu imposable de
101'800 fr. pour l'ICC, un revenu imposable de 96'900 fr. pour l'IFD, et une
fortune imposable de 10'000 francs. Les corrections portaient sur la valeur
fiscale de la résidence secondaire des époux en Valais, sur les frais
professionnels et les frais d'entretien d'immeuble revendiqués, ainsi que sur
le quotient familial.
Par lettre du 31 octobre 2013, les contribuables ont
formé une réclamation contre cette décision.
E.
Le 5 novembre 2013, l'office d'impôt a requis des époux A.________ et
B.________ les attestations bancaires et postales de l'intégralité de leurs
comptes pour les années 2008 à 2011.
En novembre et décembre 2013, A.________ a fait
parvenir à l'autorité de taxation les relevés pour les années 2004 à 2008 d'un
compte courant ******** auprès du Crédit suisse, qui n'avait jamais été déclaré
jusqu'alors, les extraits du même compte au 31.12.2009, au 30.09.2010, au
31.12.2011 et au 31.12.2012, les relevés pour les années 2004 à 2012 du
compte-épargne ******** auprès de la Banque Raiffeisen du ********, les relevés
pour les mêmes années du compte-épargne "caution loyer" ********
auprès du même établissement bancaire.
Considérant que les pièces produites étaient
incomplètes, l'office d'impôt a réitéré sa demande le 16 décembre 2013.
Le 18 décembre 2013, A.________ a répondu qu'il
n'avait pas d'autres pièces bancaires à produire.
Le 12 février 2014, l'intéressé a adressé à l'office
d'impôt une lettre intitulée "Dénonciation spontanée et personnelle",
dans laquelle il reconnaissait s'être constitué jusqu'en 2004 une épargne, qui
aurait servi à financer les travaux de transformation de son bien immobilier en
Valais, et l'avoir dissimulée; il acceptait en conséquence pour toutes les
périodes fiscales encore litigieuses, à savoir 2004 à 2012, "
une
adjonction de revenus de l'ordre de CHF 205'000.00, et de payer une amende de
rattrapage
".
F.
Par décision de taxation du 12 mars 2014, l'office d'impôt a arrêté les
éléments imposables du couple pour la période fiscale 2009; il a retenu un
revenu imposable de 104'200 fr. pour l'ICC, un revenu imposable de 100'000 fr.
pour l'IFD, et une fortune imposable de 121'000 francs. Les corrections
portaient sur les frais professionnels et d'entretien d'immeuble revendiqués,
ainsi que sur le quotient familial. Un montant de 216'000 fr. avait par
ailleurs été ajouté à la fortune imposable "afin de rendre plus plausible
[le] train de vie" des intéressés.
Par lettre du 20 mars 2014, les époux A.________ et
B.________ ont formé une réclamation contre cette décision.
G.
Le 14 juillet 2014, l'office d'impôt a adressé aux contribuables une
nouvelle détermination des éléments imposables, fixant les éléments imposables
pour les périodes fiscales 2008 et 2009 comme il suit (les périodes 2004 à 2007
étaient également concernées par cette nouvelle détermination des éléments
imposables):
Période fiscale
Revenu imposable ICC
Fortune imposable ICC
Revenu imposable IFD
2008
114'600 fr.
9'000 fr.
110'200 fr.
2009
107'400 fr.
2'000 fr.
103'300 fr.
A la requête de A.________, un entretien s'est tenu
le 29 octobre 2014 dans les locaux de l'office d'impôt. Des explications
complémentaires lui ont été fournies sur les montants pris en considération à
cette occasion. L'intéressé a affirmé que son revenu lui permettait de couvrir
son train de vie et que seuls les frais de transformation de son chalet avaient
été financés par de l'épargne non déclarée.
Les 11 mars 2015 et 12 avril 2018, l'office d'impôt
a fait parvenir aux contribuables de nouvelles déterminations des éléments
imposables, qui ont toutes été refusées.
H.
Le 26 novembre 2021,
l'Administration cantonale
des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence,
a adressé à A.________
deux propositions de règlement, l'une portant sur la
période fiscale 2008, l'autre sur la période fiscale 2009. Elle a retenu sur la
base des pièces et informations en sa possession que les ressources déclarées
du couple durant ces périodes n'étaient pas compatibles avec le train de vie
mené, notamment avec les importantes dépenses en lien avec leur résidence
secondaire en Valais. Elle a estimé le revenu non déclaré par les contribuables
à 150'000 fr. pour la période fiscale 2008 et à 100'000 fr. pour la
période 2009; elle a retenu par ailleurs une fortune mobilière dissimulée de
300'000 fr. pour les deux périodes par cohérence avec les reprises sur le
revenu. Elle a pour le reste confirmé la position de l'autorité de taxation sur
le refus des déductions revendiquées. Elle a sur ces bases fixé les éléments
imposables pour les périodes fiscales 2008 et 2009 comme il suit:
Période fiscale
Revenu imposable ICC
Fortune imposable ICC
Revenu imposable IFD
2008
256'100 fr.
189'000 fr.
245'400 fr.
2009
207'200 fr.
182'000 fr.
200'700 fr.
L'ACI a précisé enfin qu'elle ne pourrait revoir sa
position que moyennant la production
d'un état des
titres complet et d'attestations d'intégralité complétées par le Crédit suisse
et la Banque Raiffeisen de ********, respectivement de leurs succursales, au
nom de A.________ et de feu son épouse
pour les périodes en cause.
Par courriers électroniques et lettres des 12, 13 et
19 décembre 2021, A.________ a refusé ces propositions de règlement. Il a
répété que son train de vie pouvait être financé par les revenus déclarés. Il a
affirmé par ailleurs qu'il n'avait pas d'autre compte, ni position "titre
ou boursière" au 31.12.2008 et au 31.12.2009 que ceux qui étaient déjà
connus de l'autorité, sans toutefois produire les attestations d'intégralité requises.
I.
Par décision sur réclamation du 4 février 2022, l'ACI a rejeté les
réclamations des 31 octobre 2013 et 20 mars 2014 et confirmé les éléments
imposables fixés dans ses propositions de règlement du 26 novembre 2021.
J.
Par acte du 22 février 2022, A.________
a recouru
contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP).
Il conteste fermement
l'adjonction de revenus et fortune supplémentaires aux ressources déclarées.
Il
critique également le refus d'admettre l'intégralité des frais professionnels
(en l'occurrence des frais de transport) et des frais d'entretien d'immeuble
revendiqués en déduction.
Dans sa réponse du 17 mai
2022, l'ACI a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des
contributions (AFC) a renoncé à procéder.
Les parties ont confirmé
leurs conclusions respectives dans des écritures complémentaires des 27 juin et
8 juillet 2022.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu
d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le recourant conteste en premier lieu les reprises que l'ACI a opérées
au titre de "train de vie inexpliqué" dans son revenu et sa fortune
imposables.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 19 al. 1 LI).
Aux termes de l'art. 130 LIFD, respectivement de
l'art. 180 LI dont la teneur est identique, l'autorité de taxation contrôle la
déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle
effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si,
malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute
la précision voulue en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en
considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le
train de vie du contribuable.
Selon la jurisprudence, l'absence de sommation
préalable n'empêche pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables
par appréciation, lorsqu'il subsiste une incertitude sur ces éléments. Le
contribuable doit être taxé d'après sa capacité économique réelle. L'autorité
de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable
doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données
disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de
l'autorité de taxation qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des
éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas
d'éléments probants (cf. TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4; TF
2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3; TF 2A.384/2003 du 29 janvier
2004 consid. 2.2 et les références). Ainsi, lorsque les seules indications
vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité
fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à
la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses
privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (TF
2C_620/2018 du 28 février 2018 consid. 6.4; TF 2P.306/2004 du 24 juin 2005
consid. 7.1; TF 2A.442/2001 du 19 juin 2002 consid. 2.1 et les références).
b) En l'espèce, l'ACI a retenu sur la base des
éléments recueillis dans le cadre de l'instruction des périodes fiscales
litigieuses, mais également des périodes précédentes, que les ressources que
les époux A.________ et B.________ avaient déclarées en 2008 et 2009 n'étaient
pas compatibles avec leur train de vie et qu'elles ne correspondaient dès lors
pas à la réalité. Elle a chiffré les revenus manquants à 150'000 fr. pour 2008
et à 100'000 fr. pour 2009; elle a estimé par ailleurs la fortune dissimulée à
300'000 fr. pour chacune des deux périodes. Le recourant conteste les
conclusions de l'ACI. Dans ses écritures, il affirme que le salaire tiré de son
activité au ******** et l'avoir sur son compte courant suffisaient largement
pour couvrir les dépenses usuelles du couple, les versements à ses enfants,
ainsi que les frais de rénovation de son chalet en Valais. Il en a pour preuve
les tableaux de "flux de fond et de trésorerie" qu'il a établis. Il
soutient en outre n'avoir pas eu durant les périodes litigieuses d'autres
comptes que ceux déjà connus de l'autorité. Il se fonde également sur les
attestations établies par la caisse de compensation, qui confirmeraient selon
lui que les salaires déclarés seraient corrects, et sur le fait qu'aucune activité
accessoire n'avait été annoncée à son employeur.
aa) Les relevés du compte courant du recourant
(compte ******** auprès du Crédit suisse) font état des dépenses suivantes en
2008: les versements effectués à ses filles et à feue son épouse pour un montant
total de 19'500 fr.; les intérêts hypothécaires par 8'550 fr.; les primes
d'assurance-maladie par 22'487 fr.; un abonnement CFF par 3'799 fr.; ainsi
que des frais bancaires par 2'092 francs. A ces dépenses s'ajoutent le loyer de
l'appartement de ******** par 24'000 fr., les frais de rénovation du chalet
valaisan, qui varient selon les écritures du recourant entre 58'000 fr. et
66'000 fr., ainsi que les frais de véhicule privé revendiqués à titre de frais
professionnels dans le cadre de la déclaration d'impôt, soit 13'124 francs. On
arrive ainsi déjà à un montant compris entre 151'552 fr. et 159'552 fr. et cela
sans tenir compte notamment des frais de nourriture, d'habillement, de loisirs
ou de communications, des primes d'assurances autres que la maladie, ainsi que
des impôts. Or, le salaire du recourant et l'avoir en compte utilisé en cours
d'année (différence entre le solde au 1
er
janvier 2008 et celui au
31 décembre 2008 du compte courant du recourant) ne représentent qu'un montant
de 157'382 fr. (115'537 fr. + 41'845 fr.). Ainsi, et quoi qu'en dise le
recourant, le couple a forcément dû avoir recours en 2008 à des ressources
financières qu'il n'a pas déclarées pour assumer son train de vie. Les tableaux
de "flux de fond et de trésorerie" que l'intéressé a établis lui-même
et dont les chiffres ne sont pas documentés ne sont à cet égard pas probants.
Le même constat peut être fait pour 2009. Pour cette année, les dépenses, qui
peuvent être considérées comme établies et ce ici encore sans tenir compte notamment
des frais de nourriture, d'habillement, de loisirs ou de communications, des
primes d'assurances autres que la maladie, ainsi que des impôts, se sont
élevées à un montant de 126'630 fr., soit 20'000 fr. pour les versements
effectués à ses filles et à feu son épouse, 8'550 fr. pour les intérêts
hypothécaires, 23'105 fr. pour les primes d'assurance-maladie; 900 fr. de
frais bancaires; 24'000 fr. pour le loyer de l'appartement de ********; 10'000
fr. pour les frais d'entretien du chalet valaisan, 13'258 fr. pour les frais de
véhicule privé revendiqués à titre de frais professionnels dans le cadre de la
déclaration d'impôt et 26'817 fr. pour le remboursement d'une partie du solde
débiteur de son compte courant (différence entre le solde au 1
er
janvier 2009 et celui au 31 décembre 2009). Or, pour la même période, le
salaire du recourant n'a représenté qu'un montant de 131'641 francs. Pour 2009
également, le couple a dès lors dû avoir recours à des ressources financières
qu'il n'a pas déclarées pour assumer son train de vie.
Ainsi que la cour de céans l'a déjà retenu dans les
procédures portant sur les périodes fiscales 2006 et 2007 (cf. arrêts
FI.2020.0089 du 22 octobre 2021 consid. 2b/cc et FI.2021.0068 du 29 mars 2022
consid. 2b/bb), l'existence de comptes non déclarés doit par ailleurs être
considérée comme établie. Les relevés pour 2008 du compte ******** auprès du
Crédit suisse font en effet état comme pour les années précédentes de
mouvements en provenance et à destination d'un compte de même racine (********),
qui n'a jamais été annoncé. Il en va de même du compte sur lequel B.________ a
reçu des versements de la part du recourant (au total 8'500 fr. en 2008). Il
ressort par ailleurs des relevés pour 2008 que des commissions d'administration
ont été prélevées par la banque. Or de telles commissions sont par nature
perçues en lien avec des dépôts de titres. Le seul extrait produit pour 2009
fait également état de commission d'administration.
On relève encore que le fait que le recourant n'ait
pas annoncé d'activité accessoire à son employeur, tout comme l'absence de
cotisations à l'AVS correspondantes, ne sont pas propres à exclure l'existence
d'une telle activité (cf. arrêt FI.2020.0089 précité consid. 2b/dd, dans lequel
le même argument avait été soulevé).
Sur la base de ces différents éléments, c'est à
juste titre que l'autorité intimée a conclu, comme pour les périodes fiscales
précédentes (cf. arrêts précités FI.2020.0089 consid. 2 et FI.2021.0068 du 29
mars 2022 consid. 2), que les revenus et la fortune déclarés par les
contribuables en 2008 et 2009 ne correspondaient pas à la réalité. En l'absence
de données suffisamment précises et complètes, notamment les attestations
d'intégralité requises dans les propositions de règlement des 26 novembre 2021,
permettant d'établir leurs ressources réelles, elle était également fondée à
procéder par estimation.
bb) Il reste encore à examiner le bien-fondé des
estimations qu'elle a faites.
L'autorité intimée a procédé à un premier calcul des
revenus manquants, en comparant les revenus déclarés des contribuables avec
leurs dépenses, qui ont été estimées pour celles qui ne ressortaient ni des
relevés du compte courant du recourant, ni des déclarations d'impôt sur la base
des coefficients statistiques des dépenses des ménages établis par l'Office
fédéral des statistiques (OFS). Elle est arrivée selon cette méthode à des
montants de 55'816 fr. pour 2008 et de 55'014 fr. pour 2009. Les détails
de ce calcul ont été précisés dans des tableaux que l'on reproduit ci-après:
-
pour
l'année 2008:
Libellé
Montant
Source/chiff.
réf. OFS*
Revenu
net de l'activité lucrative
115'537.00
DI
Différence
de soldes CS ********
41'845.00
Extrait
CS
Dépenses
******** (entretien & rénovation)
65'500.00
Tableau
M. A.________ 1.10.2014
Loyer +
charges ********
24'000.00
périodes
préc.
Primes
ass. mal.
22'487.00
Extrait
CS
Frais
maladie
2'553.00
DI
Frais de
transports
13'124.00
DI
3'799.00
Extrait
CS (CFF)
Autres
frais prof.
3'946.00
DI
Repas
1'467.00
DI
Intérêts
hypothécaires
8'550.00
Extrait
CS
Versements
C.________/D.________/B.________
19'500.00
Extrait
CS
Frais
bancaires
2'092.00
Extrait
CS
Assurances
(autres que maladie) 2.03% + taxes 0.7%
3'660.00
chiffre
42 + 43
Nourriture/entretien/habillement
17.5%
23'400.00
chiffres
51, 52, 53, 56
Loisirs
6.9%
9'252.00
chiffre
66
Équipement
ménage 2.9%
3'888.00
chiffre
58
Communication/télécommunications
1.8%
2'413.00
chiffre
63
Autres
biens et services 2.66%
3'567.00
chiffre
68
Totaux
157'382.00
213'198.00
Différence
= train de vie inexpilqué
-55'816.00
*statistique des dépenses des ménages 2008, base sal. brut
134'091 (CS)
-
pour
l'année 2009:
Libellé
Montant
Source/chiff.
réf. OFS*
Revenu
net de l'activité lucrative
131'641.00
DI
Différence
de soldes CS ********
- 26'817.00
Extrait
CS
Dépenses
Haute-Nendaz (entretien & rénovation)
10'000.00
Tableau
TC 2020
Loyer +
charges ********
24'000.00
périodes
préc.
Primes
ass. mal.
23'105.00
annexe
DI
Frais
maladie
4'034.00
DI
Frais de
transports
13'258.00
DI
Extrait
CS (CFF)
Autres
frais prof.
5'399.00
DI
Repas
DI
Intérêts
hypothécaires
8'550.00
Extrait
CS
Versements
C.________/D.________/B.________
20'000.00
Cf. 2008
Frais
bancaires
900.00
Extrait
CS
Assurances
(autres que maladie) 2% + taxes 0.77%
4'239.00
chiffre
42 + 43
Nourriture/entretien/habillement
16.3%
24'948.00
chiffres
51, 52, 53, 56
Loisirs 6.6%
10'102.00
chiffre
66
Équipement
ménage 3%
4'591.00
chiffre
58
Communication/télécommunications
1.9%
2'908.00
chiffre
63
Autres
biens et services 2.48%
3'795.00
chiffre
68
Totaux
104'824.00
159'838.00
Différence
= train de vie inexpilqué
-55'014.00
*statistique des dépenses des ménages 2009, base sal. brut
158'058.00 (CS)
Comme l'autorité intimée le relève elle-même, ce
calcul présente le défaut de combiner des chiffres extrapolés à partir de
données statistiques, d'autres estimés forfaitairement (p. ex. les frais de
véhicule privé), d'autres encore attestés par les relevés bancaires produits au
cours de l'instruction, mais possiblement incomplets faute d'avoir les pièces
pour l'intégralité des comptes du couple. En outre, les coefficients
statistiques de l'OFS ont été appliqués sur les revenus déclarés des
contribuables et non sur les revenus réels. Enfin, un certain nombre de
dépenses n'a pas été prise en compte, comme par exemple les impôts, qui
constituent pourtant un poste important du budget d'un ménage (plus de 11% du
revenu brut selon l'enquête effectuée par l'OFS). Les chiffres obtenus par
cette méthode sont donc en-deçà de la réalité.
C'est pour cette raison que l'autorité intimée a
procédé à un second calcul, en extrapolant les revenus réels des contribuables
à partir des dépenses consacrées au logement, qui représentaient en 2008 et
2009 selon l'enquête effectuée par l'OFS respectivement 16% et 15.9% du revenu
brut des ménages. Selon cette méthode, les revenus réels des intéressés se
seraient élevés à 525'000 fr. en 2008 et 267'295 fr. en 2009, ce qui
conduiraient à des reprises de respectivement près de 400'000 fr. et de
114'601 fr. 50. Dans les dépenses affectées par les contribuables au
logement, si elle n'a pas tenu compte des intérêts hypothécaires, l'autorité
intimée a toutefois pris en considération l'intégralité des autres frais en
lien avec leur logement principal à ******** et leur résidence secondaire en
Valais, y compris les frais de rénovation de cette dernière. Ce procédé est
critiquable, car ce type de dépenses a par définition un caractère extraordinaire.
Cela étant, consciente de ce biais, l'autorité
intimée ne s'est pas fondée sur les chiffres résultant de l'extrapolation des
dépenses consacrées au logement pour arrêter définitivement les montants des
reprises au titre du train de vie inexpliqué, mais a procédé à une moyenne
entre les résultats obtenus avec les deux méthodes (à tout le moins pour 2008,
les dépenses en lien avec le chalet étant sensiblement moindres en 2009). Si
les montants de 150'000 fr. et 100'000 fr. finalement retenus comme revenus
manquants sont élevés au regard des revenus déclarés, ils apparaissent
néanmoins plausibles comparativement à ce qui a pu être constaté lors des
périodes fiscales précédentes, singulièrement en 2006 où l'examen des comptes a
révélé des versements en compte inexpliqués pour un montant total de 208'023
fr. 45 (cf. arrêt FI.2020.0089 précité consid. 2b/bb). Les estimations que
l'autorité intimée a faites restent ainsi dans le cadre de la marge
d'appréciation que les art. 130 LIFD et 180 LI lui accordent en cas
d'incertitude sur les éléments imposables, étant précisé que, si l'autorité de
taxation doit procéder à une appréciation prudente, elle n'est toutefois pas
tenue de retenir l'hypothèse la plus favorable au contribuable (cf. TF
2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2.3). Ni dans la procédure de
réclamation, ni dans la procédure de recours, le recourant n'a produit des
pièces permettant de remettre en cause les montants retenus. Conformément aux
règles sur le fardeau de la preuve, il doit en supporter les conséquences (cf.
TF 2C_183/2017 et 2C_185/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.4).
Quant aux montants retenus à titre de fortune non
déclarée, ils sont cohérents avec les reprises sur le revenu et échappent ainsi
à la critique.
cc) Pour ces motifs, les reprises que l'ACI a
opérées au titre de "train de vie inexpliqué" dans le revenu et la
fortune imposables des contribuables doivent être confirmées.
3.
Le recourant conteste également le refus de l'ACI d'admettre en
déduction l'intégralité des frais d'entretien d'immeuble revendiqués.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1
ère
phrase, LIFD; art.
9 al. 3 LHID; art. 36 al. 1 let. b, 1
ère
phrase, LI). Au lieu du
montant effectif des frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire
(art. 32 al. 4 LIFD; art. 36 al. 4 LI).
Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont
déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur
locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre
loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais
d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble
à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation
personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du
19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5,
publié in: RDAF 2005 II 502). Il s'agit en définitive des dépenses du
contribuable pour les "réparations"
et les "rénovations" du
bien immobilier, représentant des charges et pas des investissements (cf. art.
1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais
relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral
direct [OFIP; RS 642.116.2]; Nicolas Merlino,
in
Yersin/Noël [éds], Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], n. 62 ad
art. 32 LIFD
). L'art. 1 al. 1 OFIP contient une liste
exemplative de frais d'entretien déductibles.
Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres
frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de
sa famille et les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration
d'éléments de fortune (art. 34 let. a et d LIFD). Les frais pour l'entretien
privé du contribuable représentent des dépenses de consommation ou
d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais annexes au loyer,
tels que les frais d'eau courante et de chauffage (cf.
art.
1 al. 2 let
. c OFIP; TF 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.2;
Nicolas Merlino,
op. cit
., n. 128 ad
art. 32 LIFD
;
Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, n. 33 ad
art. 32 LIFD
).
Quant aux frais visés à l'
art. 34 let
. d LIFD, il
s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une
plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des frais d'entretien en ce sens
que ces derniers sont essentiellement encourus pour "des travaux destinés
à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement du
temps, et à maintenir l'état d'entretien original du bien", de sorte à
conserver la source du revenu que représente le bien immobilier pour le
contribuable (Nicolas Merlino,
op. cit
., n. 64 ad
art.
32 LIFD
). L'art. 1 al. 2 OFIP contient une liste de frais d'entretien
qui ne sont pas déductibles.
Selon une jurisprudence constante, il appartient à
celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer
sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de
l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég.
TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).
b) En l'espèce, les contribuables ont revendiqué
dans le cadre de leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008 la
déduction d'un montant de 38'332 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble.
L'office d'impôt n'a admis que la déduction d'un montant de 2'824 fr. à ce
titre, refusant la déduction de deux factures de l'entreprise de
ferblanterie-sanitaire E.________ SA, faute de pièces déterminantes. L'ACI a
confirmé cette position, précisant que les factures produites n'étaient pas
complètes. Dans le cadre de la procédure de recours, le recourant a produit les
mêmes pièces. Or ces pièces ne précisent pas le détail des travaux effectués,
si bien qu'il n'est pas possible de déterminer si les frais en question sont
des dépenses d'entretien ou des dépenses d'investissement. Leur déduction ne peut
dès lors qu'être refusée.
Pour la période fiscale 2009, les contribuables ont
revendiqué dans le cadre de leur déclaration d'impôt la déduction d'un montant
de 5'778 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble. L'office d'impôt n'a
admis que la déduction d'un montant de 4'726 fr. à ce titre, refusant la
déduction des frais de chauffage et de ramoneurs revendiqués. L'ACI a confirmé
cette position. Comme on l'a relevé ci-dessus, les frais de chauffage sont des
dépenses de consommation ou d'utilisation du revenu et ne sont par conséquent
pas déductibles (cf. art. 1 al. 2 let. c OFIP). Selon la jurisprudence, cela
inclut les frais de nettoyage et d'entretien des installations de chauffage et
des cheminées (TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3 traduit in RDAF 2005
II 502; StE 1990 B 25.6 N. 17; cf. ég. Nicolas Merlino,
op. cit
., n. 128
ad
art. 32 LIFD). La déduction des factures de F.________
Sàrl (ramonage), G.________ AG (abonnement entretien brûleur) et H.________
(chauffage) ne peut ici encore qu'être refusée.
4.
Le recourant critique en outre le refus de l'ACI d'admettre en déduction
l'intégralité des frais professionnels revendiqués.
a) En droit fédéral, l'art. 26 LIFD, dans sa teneur
en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 et applicable aux périodes litigieuses,
disposait ce qui suit:
"
1
Les frais professionnels qui peuvent être
déduits sont:
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et
le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du
domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la
profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels en rapport avec l'activité exercée.
2
Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1,
let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l'al. 1, let. a et c,
le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
En droit cantonal, l'art. 30 LI, également dans sa
version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, avait une teneur identique.
Ces dispositions étaient complétées par l'ordonnance
du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des
frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante
en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'ordonnance sur les frais
professionnels; RS 642.118.1), qui, dans sa teneur applicable au cas d'espèce,
donnait les précisions suivantes:
"
Art. 1 – Principe
1
Au titre des dépenses professionnelles des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante, le contribuable peut
déduire les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et ayant un rapport
de causalité direct avec lui.
2
Les frais que l'employeur ou qu'un tiers a pris
à sa charge, les dépenses privées résultant de la situation professionnelle du
contribuable (dépenses privées dites de représentation) et les frais
d'entretien du contribuable et de sa famille (art. 34, let. a, LIFD) ne sont
pas déductibles.
[...]
Art. 3 – Fixation des déductions forfaitaires
Le Département fédéral des finances fixe les déductions
forfaitaires (art. 5, al. 3, 6, al. 1 et 2, 7, al. 1, 9, al. 2, et art. 10) et
les publie dans un appendice à la présente ordonnance.
Art. 4 – Justification des frais excédant les déductions
forfaitaires
Si, au lieu de la déduction forfaitaire mentionnée à l'art.
5, al. 3, à l'art. 7, al. 1 et à l'art. 10, le contribuable fait valoir des
frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi
que leur nécessité sur le plan professionnel.
Art. 5 – Frais de déplacement
1
Au titre des frais nécessaires de déplacement
entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les
transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2
En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le
contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du
revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics.
3
S'il n'existe pas de transports publics ou si
l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce
dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les
forfaits de l'art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est
réservée (art. 4).
4
L'autorité fiscale peut fixer un barème
échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement visés à
l'art. 3, en fonction du nombre de kilomètres parcourus. La déduction kilométrique
concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction
totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1).
Art. 7 – Autres frais professionnels
1
Sont réputés autres frais professionnels pouvant
faire l'objet d'une déduction forfaitaire au sens de l'art. 3, les dépenses
indispensables à l'exercice de la profession, soit l'outillage professionnel (y
compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages
professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements
professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements,
l'exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais
plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels (art. 8).
2
La déduction forfaitaire doit être réduite de
manière appropriée si l'activité lucrative dépendante n'est exercée que pendant
une partie de l'année ou à temps partiel.
[...]
Art. 10 – Activité accessoire
Une déduction forfaitaire conformément à l'art. 3 est
autorisée pour les frais professionnels du contribuable qui exerce une activité
lucrative accessoire. La justification de frais plus élevés est réservée (art.
4)."
b) En l'espèce, les contribuables ont revendiqué
pour les périodes fiscales 2008 et 2009 la déduction de montants de 18'537 fr.,
respectivement de 21'590 fr., à titre de frais professionnels. L'office d'impôt
n'a pas admis l'intégralité des montants revendiqués. Les différences – 1'791
fr. en 2008 et 2'621 fr. en 2009 – portent sur le nombre de kilomètres retenu
pour calculer les frais de déplacement du recourant. Conformément à sa
pratique, l'autorité de taxation s'est fondée sur la distance plus courte entre
le domicile et le lieu de travail.
Dans un arrêt du 6 octobre 2020 rendu dans les
causes FI.2019.0104/105/115/116, la cour de céans a confirmé cette pratique,
soulignant que, si le critère utilisé pouvait être schématique et faire
abstraction des circonstances particulières de chaque situation, il avait
toutefois le mérite d'être facilement applicable et d'éviter un travail de
vérification et d'investigation sans rapport aux enjeux, pour déterminer
l'itinéraire le plus rapide, sachant que celui-ci peut varier suivant la
période de la journée ou de l'année (cf. consid. 4b).
Dans ses écritures, le recourant se limite à
affirmer qu'il a droit à la déduction de l'intégralité des frais professionnels
revendiqués, sans indiquer en quoi son cas particulier justifierait de déroger
à la pratique exposée ci-dessus.
La position de l'autorité de taxation, qui est
conforme à la jurisprudence de la cour de céans, doit par conséquent être
confirmée.
5.
Le recourant soutient encore qu'il a droit à la déduction des frais
bancaires liés à son compte courant, soit 4'270 fr. en 2008 et 2'181 fr. en
2009.
En droit fédéral comme en droit cantonal, le
contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut certes déduire les
frais d'administration par des tiers (art. 32 al. 1 LIFD; art. 36 al. 1
let. a LI). Le recourant n'avait toutefois pas revendiqué la déduction de tels
frais dans le cadre de ses déclarations d'impôts. On ne saurait dès lors
reprocher à l'autorité de taxation de ne pas l'avoir fait.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué
de dépens (cf. art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
4 février 2022 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 octobre 2023
La présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.