vd_omni · CCST.2023.0009 · 2024-02-08 · fr

MIAUTON, NIDEGGER, REYMOND, RAU/CONSEIL D'ETAT, Comité AGISSONS | Recours déposé par 4 personnes privées contre la décision du Conseil d’Etat du 13 septembre 2023 validant partiellement l’initiative populaire cantonale "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME". Le texte de l’initiative vise l’introduction d’un nouvel article 167a Cst-VD, qui dispose en substance que l’Etat de Vaud et les autres collectivités publiques cantonales n’accordent pas de traitement fiscal privilégié, de quelque forme ou durée que ce soit, aux entreprises à but lucratif et cessent la promotion active de la délocalisation d’entreprises étrangères. Analyse de la conformité de l’initiative avec le droit supérieur, à savoir la LHID. Contexte constitutionnel, évolution de la LHID, RFFA et compétences législatives résiduelles des cantons (consid. 4). Interdiction des traitements fiscaux privilégiés à l’égard des personnes morales jugée conforme au droit supérieur, compte tenu de la cautèle de primauté du droit fédéral prévue par le projet d’article à l’al. 1 (consid. 5). La LHID prévoit en effet certains mécanismes d’allègement de manière obligatoire. Les statuts fiscaux privilégiés étant d’ores et déjà abolis depuis la RFFA, il n’est pas contraire au droit supérieur que le projet d’article reprenne ce principe à son al. 2 (consid. 6).Nullité de l’al. 3 du projet d’article, qui viole l’interdiction de la rétroactivité en matière fiscale (consid. 7). Nullité de l’al. 4 du projet d’article, vu l’absence de compétence cantonale quant à l’objet et l’assiette de l’impôt des personnes morales (consid. 8). Al. 5 et 6 du projet d’article jugés conformes au droit supérieur (consid. 9). Invalidation partielle de l’initiative populaire et admission partielle du recours (consid. 10).Recours au TF rejeté (arrêt 1C_147/2024 du 8 août 2024).

Vaud Tribunal cantonal Cour constitutionnelle 08.02.2024 CCST.2023.0009

TRIBUNAL CANTONAL
COUR CONSTITUTIONNELLE
Arrêt du 8 février 2024
Composition
M. Pascal Langone, président; M.
François Kart, juge; Mme Mélanie Pasche, juge; Mme Fabienne Byrde, juge; M.
Jacques Olivier Piguet, juge suppléant; Mme Rachel Tagliani, greffière.
Recourants
1.
Philippe
MIAUTON,
à
Lausanne,
2.
Romaine
NIDEGGER,
à
St-Sulpice,
3.
Christophe
REYMOND,
à
Savigny,
4.
Olivier
RAU,
à
Cossonay-Ville,
tous représentés par Mes Yves NOEL et
Laure DALLEVES, avocats à Lausanne,
Autorité intimée
CONSEIL D'ETAT,
représenté par la
Direction générale des affaires institutionnelles et des communes (DGAIC),
Tiers intéressé
Comité d’initiative AG!SSONS,
à
Pully.
Objet
Recours Philippe MIAUTON et consorts c/ décision du Conseil
d'Etat du 13 septembre 2023 validant partiellement l'initiative populaire
cantonale "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une
taxation juste vis-à-vis des PME"
Vu les faits suivants :
A.
Les 26 juillet et 9 août 2022, l’association AG!SSONS (ci-après:
l’association) a transmis à la Direction générale des affaires
institutionnelles et des communes (ci-après: la DGAIC) un projet de liste
de signatures en vue du dépôt de l’initiative populaire cantonale intitulée
"
Pour la fin des privilèges fiscaux des
multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME
"
.
Le 23 août 2022, la DGAIC a émis des doutes
quant à la conformité du projet de texte d’initiative avec le droit supérieur
et invité l’association à se déterminer à cet égard. Cette dernière s’est
déterminée et a transmis un nouveau projet de texte, par courrier du
21 octobre 2022.
Le 27 décembre 2022, la DGAIC a invité
l’association à déposer un nouveau projet de liste de signatures correspondant
à son nouveau texte. Elle a constaté la modification de plusieurs points et
indiqué qu’elle prévoyait de transmettre le projet modifié, avec
l’argumentation juridique l’accompagnant, au Conseil d’Etat, afin que ce
dernier prenne une décision sur sa validité.
B.                Le 22 mars
2023, le comité d’initiative AG!SSONS composé de Victor Cannilla, Blaise
Genton, Lighea Ardia, Aurélien Baud, Simon Berthoud, Térence Durig, Jérémy
Rigaldo et Catherine Vaglica (ci-après: le comité d’initiative), tous membres
de l’association et électeurs dans le canton de Vaud, a déposé un nouveau
projet de liste de signatures pour l’initiative, dont le titre était inchangé.
Le texte proposé visait l’introduction de l’article suivant dans la
Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01):
"Les électeurs soussignés demandent que la question
suivante soit soumise au corps électoral, conformément aux articles 78 à 82 de
la Constitution vaudoise:
«
Acceptez-vous l’initiative populaire
"
Privilèges fiscaux des multinationales
"
demandant que la constitution vaudoise
du 14 avril 2003 soit modifiée comme suit?
»
Art. 167a (Nouveau)
- Non-octroi
de privilèges fiscaux aux entreprises transnationales
1
Dans la mesure de ses
prérogatives et compétences, et afin de respecter les prétentions fiscales des
états tiers et de garantir l’égalité de traitement entre sociétés locales et
entités multinationales, l’État de Vaud et les autres collectivités publiques
cantonales n’accordent aucun traitement fiscal privilégié, ni de réduction du
taux d’imposition, ni aucun autre allégement fiscal, de quelque forme que ce
soit, temporaires ou permanents, et quelle que soit la provenance ou la
catégorie des revenus, à aucune société, personne morale, ou autre type de
structure, à but lucratif.
2
En particulier, les
statuts spéciaux tels que les sociétés holding, sociétés mixtes ou sociétés de
domicile ne bénéficient plus de traitements fiscaux privilégiés par rapport aux
autres personnes morales. Les autorités ne concluent pas d’accords
personnalisés avec une société en particulier, et n’accordent pas de privilèges
dans un cas particulier.
3
Les prix de transferts
intragroupes abusifs facturés par des sociétés vaudoises sont sanctionnés par
le canton; en particulier, les services qui ne sont pas attribuables à des
activités économiques tangibles, démontrables et à des montants cohérents avec
les prix du marché desdits services, et facturés à l’étranger à des sociétés
appartenant au même groupe transnational, sont sujets à une amende à hauteur
d’au moins 15 % des factures établie [sic].
4
En cas de
délocalisation de société ou d’entreprise commerciale, ou de toute mesure
équivalente à une délocalisation, notamment des actions résultant en une forte
proportion d’emplois vaudois supprimés, l’État réclame le remboursement des
subventions, exonérations et allégements fiscaux vaudois accordés durant les 10
dernières années, sous réserve de respect du droit supérieur.
5
Pour l’application du
présent article, l’État et les autres collectivités publiques ne diminuent pas les
taux d’imposition actuellement en vigueur, ni l’objet ou l’assiette de l’impôt.
6
Les lois vaudoises,
les règlements, ainsi que les directives et ordonnances du Conseil d’État et
les mandats d’organismes spécialisés tels que le Service de la Promotion de
l’Économie et de l’Innovation (SPEI), sont adaptés pour mettre en œuvre le
présent article. Les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le
déplacement et la délocalisation depuis l’étranger de quartier-généraux et
sociétés-mères d’entreprises étrangères, notamment via la promotion
diplomatique internationale des avantages fiscaux vaudois.
7
Le Grand Conseil
adopte la législation d’application du présent article trois ans au plus tard
après son acceptation par le peuple. Si les dispositions d’exécution n’entrent
pas en vigueur dans ce délai, le Conseil d’État s’assure de prendre des mesures
nécessaires, et les met en vigueur à cette échéance. Le règlement a effet
jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions édictées par le Grand
Conseil".
C.               Le 13 septembre 2023, le Conseil
d’Etat a déclaré le projet d’initiative partiellement nul, motif pris que le
troisième alinéa de l’article proposé était contraire au droit supérieur, en
particulier à la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il a en
revanche considéré que le reste de l’initiative pouvait être validé et qu’il
conservait un sens malgré la suppression de l’alinéa trois. Cette décision a
été publiée dans la Feuille des avis officiels (ci-après: la FAO) le
22 septembre 2023. Le texte publié était désormais constitué d’un article
comportant six alinéas, et rédigé comme suit:
"Les
électeurs soussignés demandent que la question suivante soit soumise au corps
électoral, conformément aux articles 78 à 82 de la Constitution vaudoise:
«
Acceptez-vous l’initiative populaire
"
Privilèges fiscaux des multinationales
"
demandant que la constitution vaudoise
du 14 avril 2003 soit modifiée comme suit?
»
Art. 167a (Nouveau)
- Non-octroi
de privilèges fiscaux aux entreprises transnationales
1
Dans la mesure de ses
prérogatives et compétences, et afin de respecter les prétentions fiscales des
états tiers et de garantir l’égalité de traitement entre sociétés locales et
entités multinationales, l’État de Vaud et les autres collectivités publiques
cantonales n’accordent aucun traitement fiscal privilégié, ni de réduction du
taux d’imposition, ni aucun autre allégement fiscal, de quelque forme que ce
soit, temporaires ou permanents, et quelle que soit la provenance ou la
catégorie des revenus, à aucune société, personne morale, ou autre type de
structure, à but lucratif.
2
En particulier, les
statuts spéciaux tels que les sociétés holding, sociétés mixtes ou sociétés de
domicile ne bénéficient plus de traitements fiscaux privilégiés par rapport aux
autres personnes morales. Les autorités ne concluent pas d’accords
personnalisés avec une société en particulier, et n’accordent pas de privilèges
dans un cas particulier.
3
En cas de délocalisation
de société ou d’entreprise commerciale, ou de toute mesure équivalente à une
délocalisation, notamment des actions résultant en une forte proportion
d’emplois vaudois supprimés, l’État réclame le remboursement des subventions,
exonérations et allégements fiscaux vaudois accordés durant les 10 dernières
années, sous réserve de respect du droit supérieur.
4
Pour l’application du
présent article, l’État et les autres collectivités publiques ne diminuent pas
les taux d’imposition actuellement en vigueur, ni l’objet ou l’assiette de
l’impôt.
5
Les lois vaudoises,
les règlements, ainsi que les directives et ordonnances du Conseil d’État et
les mandats d’organismes spécialisés tels que le Service de la Promotion de
l’Économie et de l’Innovation (SPEI), sont adaptés pour mettre en œuvre le
présent article. Les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le
déplacement et la délocalisation depuis l’étranger de quartier-généraux et
sociétés-mères d’entreprises étrangères, notamment via la promotion
diplomatique internationale des avantages fiscaux vaudois.
6
Le Grand Conseil
adopte la législation d’application du présent article trois ans au plus tard
après son acceptation par le peuple. Si les dispositions d’exécution n’entrent
pas en vigueur dans ce délai, le Conseil d’État s’assure de prendre des mesures
nécessaires, et les met en vigueur à cette échéance. Le règlement a effet
jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions édictées par le Grand
Conseil".
D.               Le
11 octobre 2023, Philippe Miauton, Romaine Nidegger, Christophe Reymond et
Olivier Rau (ci-après: les recourants), ont formé recours à l’encontre de cette
décision devant la Cour constitutionnelle (ci-après: la Cour), concluant à sa
réforme en ce sens que la nullité totale de l’initiative populaire cantonale
est constatée. Subsidiairement, ils ont conclu à sa réforme en ce sens que la
nullité partielle de l’initiative populaire cantonale est constatée, ses
alinéas premier, deuxième et quatrième étant déclarés nuls. Ils font
essentiellement valoir que l’initiative n’est pas conforme à la LHID dans une
plus grande mesure que celle retenue par le Conseil d’Etat dans sa décision de
validité partielle.
Le 2 novembre 2023, la DGAIC, au nom et pour le
compte du Conseil d’Etat, a conclu au rejet du recours et à la confirmation de
la décision du 13 septembre 2023. Elle a renoncé à se déterminer sur le
mémoire de recours et renvoyé aux considérants de la décision entreprise. Elle
a produit le dossier de la cause.
Interpellé comme tiers intéressé à la procédure, le
comité d’initiative AG!SSONS ne s’est pas déterminé.
E.                La
Cour a statué par voie de circulation, conformément à l’art. 14 al. 1
de la loi vaudoise du 5 octobre 2004 sur la juridiction constitutionnelle (LJC;
BLV 173.32).
Considérant en droit :
1.
La Cour constitutionnelle examine d'office et librement la recevabilité
des actes qui lui sont soumis.
Conformément aux art. 80 al. 2 Cst-VD, 182
al. 2, 188 al. 1 de la loi vaudoise du 5 octobre 2021 sur l’exercice des
droits politiques (LEPD; BLV 160.01) et 19 al. 1 LJC, la Cour
constitutionnelle connaît, en dernière instance cantonale, des recours dirigés
contre les décisions du Conseil d’Etat relatives à la validité d’une initiative
cantonale, comme en l’occurrence la décision attaquée.
Selon l’art. 189 LEDP, ont qualité pour
recourir le comité d’initiative, s’il est constitué en personne morale, ainsi
que le parti à l’origine de l’initiative (al. 3), et tout membre du corps
électoral cantonal (al. 1).
En l’espèce, les recourants ont agi à titre personnel
et leur qualité pour recourir, en tant que citoyenne et citoyens vaudois, est
incontestable.
Pour le surplus, le recours a été interjeté dans le
délai légal de vingt jours (art. 190 LEDP) et respecte les autres
conditions de forme imposées (art. 191 LEDP). Il y a donc lieu d’entrer en
matière.
2.
Le recours est dirigé contre une décision du Conseil d'Etat déclarant
partiellement nulle une initiative cantonale en matière constitutionnelle.
a) L'art. 78 al. 1 let. a Cst-VD prévoit que
l'initiative populaire peut avoir pour objet la révision partielle ou totale de
la Constitution. Si elle vise la révision partielle de la Constitution, elle
peut se présenter sous la forme d'une proposition conçue en termes généraux ou
sous la forme d'un projet rédigé de toutes pièces (art. 79 al. 1 Cst-VD;
art. 127 et 128 LEDP).
Avant d'autoriser
la récolte de signatures, la Constitution prévoit que le Conseil d'Etat valide
les initiatives cantonales et qu'il constate la nullité de celles qui sont
contraires au droit supérieur ou violent l'unité de rang, de forme ou de
matière (art. 80 al. 1 let. a et b Cst-VD). C'est également ce que prévoit
l'art. 113 al. 1 LEDP, qui ajoute que le Conseil d'Etat statue à bref délai et
de manière motivée sur la question. L'art. 113 LEDP précise encore que l'unité
de la matière est respectée lorsqu'il existe un rapport intrinsèque entre les
différentes parties de l'initiative (al. 3), que l'unité de la forme est
respectée lorsque l'initiative est déposée exclusivement sous la forme d'une
proposition conçue en termes généraux ou exclusivement sous celle d'un projet
rédigé de toutes pièces (al. 4) et que l'unité de rang est respectée lorsque
l'initiative contient des propositions relevant d'une seule catégorie d'actes
pour lesquels l'initiative est autorisée (al. 5).
b) En l'occurrence, le projet d'initiative "
Pour
la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste
vis-à-vis des PME
", rédigé de toutes pièces, consiste en
l’introduction d’un nouvel article 167a dans la Constitution vaudoise, au sein
du titre consacré au régime des finances (Titre VII), dans le chapitre
concernant la fiscalité et la péréquation intercommunale (Chapitre III), à la
suite de la disposition intitulée "fiscalité" (art. 167 Cst-VD).
Cette dernière disposition prévoit notamment la compétence, pour l’Etat et les
communes, de percevoir les contributions prévues par la loi et consacre le
respect, par le régime fiscal, des principes d’universalité et d’égalité de
traitement, ainsi que du principe de la capacité contributive de l’impôt. Quant
au projet d’art. 167a Cst-VD, intitulé "
Non-octroi de privilèges
fiscaux aux entreprises transnationales
", il dispose, en substance,
que l’Etat de Vaud et les autres collectivités publiques cantonales n’accordent
pas de traitements fiscaux privilégiés, de quelque forme ou durée que ce soit,
aux entreprises à but lucratif. Il est également prévu que les autorités
cantonales cessent de promouvoir activement le déplacement ou la délocalisation
depuis l’étranger d’entreprises étrangères. Le dernier alinéa du projet d’art.
167a Cst-VD concerne sa mise en œuvre.
c) Dans sa décision du 13 septembre 2023, le
Conseil d'Etat a relevé que les titres de l’initiative et de l’article proposé
transcrivaient de façon suffisamment fid.e les buts de l’initiative pour être
admis. Il a considéré que la question du respect du principe de l’unité de la
matière pouvait se poser en relation avec l’alinéa relatif à la cessation de la
promotion de la délocalisation des entreprises (al. 6 du texte qui lui
était soumis, al. 5 du texte qu’il a validé après suppression de l’ancien
al. 3). Cet alinéa poursuivait toutefois les mêmes buts que ceux de
l’initiative en général et il se justifiait de le tenir pour compatible avec
l’exigence d’unité de la matière, également en application du principe
in
dubio pro populo
. S’agissant du respect du droit supérieur, le Conseil
d’Etat a constaté que l’interprétation et l’application des alinéas 1 et 2 du
projet d’art. 167a ne seraient pas aisées, mais que leur mise en œuvre
pourrait se faire conformément au droit supérieur, compte tenu de la marge
d’appréciation laissée aux cantons par la LHID. Il était également concevable qu’à
l’avenir, le droit fédéral autorise les cantons à instaurer de nouveaux régimes
fiscaux particuliers; l’initiative empêcherait alors par avance l’Etat de Vaud
d’en faire usage. En revanche, l’alinéa qui prévoyait une amende à hauteur d’au
moins 15 % des factures établies pour des prix de transferts abusifs au
sein d’un groupe multinational (à savoir l’al. 3 du texte initialement soumis
au Conseil d’Etat) contrevenait au droit supérieur. Le droit pénal en matière
fiscale étant harmonisé dans la LHID (art. 55 ss), aucune compétence
législative dans ce domaine ne subsistait en faveur des cantons pour créer de
nouvelles infractions relatives aux impôts régis par la LHID. Or, la LHID ne
réprimait pas pénalement le comportement visé, de sorte que le Conseil d’Etat a
déclaré nul cet alinéa. En revanche, il a déclaré valides les autres alinéas du
projet d’art. 167a Cst-VD proposé.
d) Le respect des principes de l’unité de rang et de
forme ne fait ainsi pas débat. Le respect de l’unité de la matière n’est pas
contesté par les recourants et la Cour ne voit pas de motif de s’écarter des
arguments du Conseil d’Etat à cet égard. Ainsi, il s’agit d’examiner si
l’initiative est contraire au droit supérieur, en particulier à la LHID, étant
admis que la nullité de l’ancien alinéa 3 du texte proposé, prononcée par le
Conseil d’Etat, n’est pas remise en cause.
3.
a) Conformément à l'art. 80 al. 1 let. a Cst-VD, une initiative
populaire cantonale ne doit rien contenir de contraire au droit supérieur,
qu'il soit fédéral, international ou intercantonal (ATF 133 I 110 consid. 4.1;
TF 1C_638/2021 du 16 novembre 2022 consid. 2 non publié in ATF
149 I 33; TF 1C_297/2021 du 4 janvier 2022 consid. 2;
CCST.2017.0020 du 16 février 2018 consid. 4a). Cela découle du
principe de primauté du droit fédéral ancré à l'art. 49 al. 1 de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), en vertu
duquel les cantons ne sont par ailleurs pas autorisés à légiférer dans les
matières exhaustivement réglementées par le droit fédéral. En outre, dans les
autres domaines, ils ne peuvent édicter des règles de droit que pour autant
qu'elles ne violent ni le sens ni l'esprit du droit fédéral et qu'elles n'en
compromettent pas la réalisation (ATF 143 I 109 consid. 4.2.2; 134 I
125 consid. 2.1; 133 I 286 consid. 3.1 et les arrêts cités).
Pour examiner la validité matérielle d'une
initiative, la première règle d'interprétation est de prendre pour point de
départ le texte de l'initiative, qu'il faut interpréter selon sa lettre et non
pas selon la volonté des initiants. Bien que l'interprétation repose en
principe sur le libellé, une référence à la motivation de l'initiative et aux
prises de position de ses auteurs n'est pas exclue si elle est indispensable à
sa compréhension. La volonté des auteurs doit être prise en compte, à tout le
moins, dans la mesure où elle délimite le cadre de l'interprétation de leur
texte et du sens que les signataires ont pu raisonnablement lui attribuer (ATF
143 I 129 consid. 2.2 et les arrêts cités; TF 1C_638/2021 précité
consid. 2).
b) Lorsqu’à l'aide des méthodes reconnues, le texte
d'une initiative se prête à une interprétation la faisant apparaître comme
conforme au droit supérieur, elle doit être déclarée valable et être soumise au
peuple. L'interprétation conforme doit ainsi permettre d'éviter autant que
possible les déclarations d'invalidité. Tel est le sens de l'adage
in dubio
pro populo
, selon lequel un texte n'ayant pas un sens univoque doit être
interprété de manière à favoriser l'expression du vote populaire. Cela découle
également du principe de la proportionnalité (art. 34 et 36 al. 2 et 3 Cst.),
selon lequel une intervention étatique doit porter l'atteinte la plus
restreinte possible aux droits des citoyens. En d'autres termes, les décisions
d'invalidation doivent autant que possible être limitées, en retenant la
solution la plus favorable aux initiants. Cela étant, la marge d'appréciation
de l'autorité de contrôle est évidemment plus grande lorsqu'elle examine une
initiative non formulée que lorsqu'elle se trouve en présence d'une initiative rédigée
de toutes pièces, sous la forme d'un acte normatif. Cependant lorsque, par son
but même ou les moyens mis en œuvre, le projet contenu dans une telle
initiative ne pourrait être reconnu conforme au droit supérieur que moyennant
l'adjonction de réserves ou de conditions qui en modifient profondément la
nature, une telle interprétation entre en conflit avec le respect, fondamental,
de la volonté des signataires de l'initiative et du peuple appelé à s'exprimer;
la volonté de ce dernier ne doit pas être faussée par la présentation d'un
projet qui, comme tel, ne serait pas constitutionnellement réalisable (ATF 143
I 129 consid. 2.2; 132 I 282 consid. 3.1 et les arrêts cités;
TF 1C_638/2021 précité consid. 2).
4.
Selon les recourants, le texte de l’initiative n’est pas compatible avec
la LHID. Il convient préalablement de situer cette loi fédérale dans son
contexte constitutionnel et de retracer son évolution législative récente.
a) L'art. 129 Cst. consacre le principe de
l'harmonisation fiscale. Selon cette disposition constitutionnelle, la
Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les
efforts des cantons en matière d'harmonisation (al. 1). L'harmonisation s'étend
à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la
procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les
montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation
fiscale (al. 2). La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l’octroi
d’avantages fiscaux injustifiés (al. 3).
Le législateur fédéral, qui a pour mandat
constitutionnel de mettre en œuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller
à ce que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois
fiscales cantonales concordent entre elles. L'harmonisation fiscale vise un
ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une
plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la
taxation en particulier dans l'intérêt des contribuables, tout en ménageant le
plus possible l’autonomie - en particulier financière - des cantons. Elle ne
doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur
coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2 Cst.).
Toutefois, dans les domaines où il n’existe pas ou plus de besoin de régime
cantonal différent, il se justifie d’admettre une harmonisation plus poussée
sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la
lettre de la loi. En effet, le champ d’autonomie cantonale doit avoir une
fonction claire et déterminée et n’est pas un but en soi. Au demeurant, la
cohérence du système juridique suisse exige, en matière d'impôts, la cohérence
des normes fiscales, fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur
interprétation. L'harmonisation fiscale a pour but de mettre sur pied un
système fiscal cohérent de manière à permettre une vue d'ensemble de la
législation fiscale. Cela exige des cantons qu'ils se conforment aux règles et
à l'esprit de l'harmonisation. Le principe de cohérence veut également que l'on
interprète le droit de l'impôt fédéral direct et le droit cantonal qui règle la
même matière de manière à réaliser une "harmonisation de la
jurisprudence" (ATF 130 II 65 consid. 5.2 et les références).
Sur cette base constitutionnelle, le législateur a
adopté la LHID, qui désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever
et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art.
1 al. 1 LHID; TF 1C_297/2021 du 4 janvier 2022 consid. 3.2.1).
Lorsqu’aucune réglementation particulière n’est prévue, les impôts cantonaux et
communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la
compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des
montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 LHID). En vertu de
l’art. 2 al. 1 let. b LHID, les cantons prélèvent un impôt sur
le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales.
La LHID est conçue comme une loi-cadre et ne
constitue pas une loi fiscale au sens strict. Elle s’adresse aux législateurs
cantonaux et communaux et prescrit les principes législatifs (Harmonisation
fiscale, in Informations fiscales de l’Administration fédérale des
contributions, Berne, octobre 2022, p. 5). La LHID n’est en principe pas
directement applicable, sauf lorsque le droit cantonal s’en écarte.
Conformément à cette conception, il incombe aux cantons de transformer les
indications de droit harmonisé en normes cantonales et de les concrétiser (idem
p. 13 et art. 72 al. 2 LHID).
b)
Il découle de ces considérations que le
législateur fédéral n’a pas entendu régler exhaustivement la matière du droit
fiscal cantonal relative aux impôts directs des personnes morales, puisqu’il a
explicitement laissé des compétences législatives aux cantons. Ces derniers prélèvent
l’impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales, selon les
principes établis par la législation fédérale et restent compétents pour fixer
les barèmes, les taux et montants exonérés d’impôt. En d’autres termes, les
cantons disposent d’une compétence résiduelle d’édicter des normes dans cette
matière, pour autant que le droit harmonisé à l’échelon fédéral ne règle pas
les points considérés et que ses principes soient respectés dans leurs sens,
esprit et réalisation.
c) Le siège des dispositions de la LHID relatives à
l’imposition des personnes morales se trouve aux art. 20 ss LHID. La
réforme fiscale et financement de l’AVS, entrée en vigueur le 1
er
janvier
2020 (ci-après: la RFFA; RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565), a modifié nombre de
ces dispositions et, globalement, l’approche de la Suisse à l’égard des
privilèges fiscaux réservés aux entreprises actives principalement sur le plan
international.
Selon le Département fédéral des finances (ci-après:
le DFF), les mesures fiscales contenues dans cette réforme visent à établir un
système concurrentiel et équilibré. Les privilèges fiscaux dont bénéficiaient
les entreprises actives principalement sur le plan international (sociétés à
statut fiscal spécial) ont été supprimés. Depuis l’entrée en vigueur de la
novelle, les mêmes règles d’imposition s’appliquent à toutes les entreprises,
aux grands groupes comme aux petites et moyennes entreprises (PME). Dans un
communiqué publié le 20 mai 2019 (consultable à l’adresse internet
https://www.edf.admin.ch/content/efd/home/le-dff/votations/reforme-fiscale-financement-avs/fb-steuervorlage17.html),
le DFF a exposé ce qui suit:
"
Mesures principales du
projet de réforme fiscale
Le point de départ de ce projet
est la suppression, dans le domaine de l’imposition des entreprises, des
régimes fiscaux cantonaux, qui ne sont plus acceptés sur le plan international.
Afin que la Suisse reste un site d’implantation attrayant pour les entreprises,
cette mesure est accompagnée de nouvelles réglementations fiscales spéciales
visant à promouvoir la R&D [réd.: recherche et développement]. D’une part,
une partie des bénéfices provenant d’inventions pourra bénéficier, grâce au
système de la patent box, d’une imposition réduite dans les cantons. D’autre
part, ces derniers auront la possibilité de prévoir une déduction
supplémentaire de 50 % au maximum pour les dépenses de R&D. De plus, les
cantons dont la charge fiscale effective de l’impôt sur le bénéfice s’élève au
moins à 18,03 % auront la possibilité d’introduire une déduction pour
autofinancement. Ces réglementations spéciales seront assorties d’une
limitation de la réduction contraignante pour les cantons, limitation d’après
laquelle une entreprise devra toujours acquitter l’impôt sur au moins 30 % du
bénéfice imposable qu’elle aurait affiché sans application des réglementations
spéciales.
Afin que la nécessité de présenter
un projet équitable soit prise en compte, le projet de réforme comporte en
outre les mesures suivantes:
·
relèvement de l’imposition des dividendes à 70 % au niveau de la Confédération
et à au moins 50 % au niveau des cantons, sachant que ceux-ci peuvent prévoir
une imposition plus élevée;
·
adaptations concernant le principe de l’apport de capital – limitation de
l’exonération des distributions de réserves issues d’apports de capital;
·
prise en compte des villes et des communes dans le cadre du relèvement de la
part des cantons au produit de l’impôt fédéral direct.
Il est également prévu de relever
de 17 % à 21,2 % la part des cantons au produit de l’impôt fédéral direct.
Cette mesure procurera aux cantons une marge de manœuvre leur permettant au
besoin d’abaisser leur impôt sur le bénéfice afin de rester concurrentiels. Les
cantons ayant dévoilé leurs plans de mise en œuvre, on connaît clairement les conséquences
de la réforme dans chaque canton. Par rapport à aujourd’hui, les grands groupes
paieront globalement plus d’impôts et les PME, moins. Avec le milliard de
recettes supplémentaires de l’impôt fédéral direct, les cantons compensent
également l’éventuel manque à gagner fiscal pour les villes et les communes.
En outre, la péréquation
financière sera adaptée aux nouvelles réalités de la politique fiscale afin
d’éviter des déséquilibres entre les cantons. La Confédération verse 180
millions de francs supplémentaires par année pendant sept ans aux cantons à
faible potentiel de ressources".
Il ressort du Message du Conseil fédéral relatif à
cette réforme (Message concernant la loi fédérale sur le Projet fiscal 17 du
21 mars 2018, FF 018 2565, ci-après: le Message) que la suppression des
régimes fiscaux cantonaux, introduite dans le but de garantir la sécurité
juridique, s’accompagnait d’une marge de manœuvre pour les cantons. Ces
derniers pourraient, en cas de besoin, abaisser leur impôt sur le bénéfice et
conserver ainsi leur compétitivité internationale (FF 2018 2565 p. 2566). Afin
de renforcer l’attractivité de la Suisse en tant que site d’implantation, le
système de la
patent box
a été introduit de manière obligatoire au
niveau cantonal (FF 2018 2565 p. 2567, concrétisé par les art. 24a et 24b
LHID). Dans le même but, la réforme a introduit de manière facultative des
déductions supplémentaires au niveau cantonal pour la recherche et le
développement (FF 2018 2565 p. 2567, concrétisé par l’art. 25a LHID).
Dans l’objectif de garantir l’équité de la réforme, la réduction fiscale pour
l’impôt sur le bénéfice était soumise à une limitation et l’imposition des dividendes
était revue à la hausse au niveau fédéral et cantonal (avec un taux
d’imposition minimal pour les cantons; FF 2018 2565 p. 2567, concrétisées
respectivement par les art. 25b LHID et 7 al. 1 LHID). Le Message
explique les conséquences de la suppression des régimes fiscaux cantonaux au
profit de mesures spéciales acceptées au plan international, notamment dans les
termes suivants (FF 2018 2565 p. 2636):
"La suppression des régimes
applicables aux sociétés holding, aux sociétés d’administration et aux sociétés
mixtes accroîtra en soi la charge fiscale des entreprises concernées. Cette
pression accrue diminuera ensuite si la société profite de la patent box (art.
24a P-LHID) et/ou des déductions supplémentaires au titre de la R&D (art.
25a P-LHID) pour les impôts du canton et de la commune. La limitation de la
réduction fiscale (art. 25b P-LHID) restreint cette réduction à 70 % au
maximum.
Si les bénéfices d’une ancienne
société à statut fiscal cantonal qui étaient imposés selon un régime privilégié
ne peuvent pas profiter de la patent box, ils seront en principe imposés au
régime ordinaire, plus élevé. Pour une période limitée, ces bénéfices pourront
toutefois encore bénéficier du taux spécial applicable aux réserves latentes
lors de la perte du statut fiscal cantonal ou, en cas d’abandon de ce statut
avant l’entrée en vigueur de la réforme, d’une déclaration de réserves latentes
fondée sur l’ancien droit, cela afin d’éviter des surimpositions (art. 78g
P-LHID)".
d) Dans le canton de Vaud, au 1
er
janvier
2020, la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; BLV
642.11) a été révisée. En particulier, la section "Régimes spéciaux"
(anciens art. 108 à 110) du chapitre consacré au calcul de l’impôt des
personnes morales a été abrogée.
5.
En l’espèce, le projet d’article 167a al. 1 Cst-VD prévoit
l’interdiction, pour l’Etat de Vaud et les autres collectivités publiques
cantonales, d’accorder un quelconque traitement fiscal privilégié, de n’importe
quelle forme ou durée, à toute société, personne morale ou autre type de
structure, à but lucratif. Il précise que les prérogatives et compétences de
l’Etat de Vaud doivent être respectées.
Comme l’ont relevé les recourants, la LHID prévoit
certains allégements fiscaux en faveur des personnes morales. Il s’agit
d’analyser la compétence résiduelle des cantons en la matière, à l’aune des
principes dégagés ci-avant.
a) Les art. 24a et 24b LHID disposent que sur
demande du contribuable, ce dernier peut bénéficier d’un calcul avantageux de
son bénéfice net provenant de brevets et de droits comparables, aboutissant à
une imposition réduite (mécanisme fiscal de la
patent box
, d’inspiration
internationale). Le législateur a précisé que les cantons pouvaient prévoir une
réduction moindre que celle arrêtée dans la LHID (art. 24b al. 1 LHID
in
fine
). Le Conseil fédéral a adopté une ordonnance, conformément à la
délégation de compétence prévue à à l’art. 24b al. 4 LHID. L’Ordonnance du
13 novembre 2019 relative à l’imposition réduite des bénéfices provenant
de brevets et de droits comparables (Ordonnance relative à la
patent box
;
RS 642.142.1), entrée en vigueur le 1
er
janvier 2020, règle
notamment le début et la fin de l’imposition réduite, le traitement des pertes,
ainsi que plusieurs éléments de calcul.
Il ressort de la lecture de ces dispositions, ainsi
que du Message (cf. FF 2018 2626-2629), que le législateur fédéral a
entendu imposer ce mécanisme aux cantons de manière obligatoire, ces derniers
devant donc l’appliquer, sur demande des contribuables et selon les
prescriptions fédérales. La seule latitude dont jouissent les cantons à cet
égard réside dans l’ampleur, en pour-cent, de la réduction, qui peut être moindre
que celle de 90 % prévue dans l’article topique (art. 24b al. 1 LHID).
Dans le canton de Vaud, ces dispositions ont été reprises et la réduction a été
fixée à 60 % (art. 94a et 94b LI). Dans le canton de Genève, à titre
d’illustration, la réduction est fixée à 10 % (art. 12B al. 1 de la
loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994; LIPM rsGE
D 3 15).
Il apparaît ainsi que les cantons ne peuvent pas,
dans les limites de leurs compétences, refuser l’application du principe de la
patent
box
. On peut déduire des développements théoriques ci-avant, relatifs à la
RFFA, que ce mécanisme d’allégement fait partie de ceux, pensés et prévus par
le législateur fédéral, dont le but est de contrebalancer les effets
fiscalement négatifs de la suppression des régimes spéciaux pour les personnes
morales. Ce mécanisme de promotion de la recherche et du développement fait
donc partie intégrante de l’esprit de la LHID dans sa teneur actuelle. Cette
conclusion est également soutenue par la densité normative élevée consacrée à
ce mécanisme dans la loi-cadre et dans l’ordonnance. De manière générale, l’on
peut conclure de ces considérations que le législateur fédéral a voulu
harmoniser les principes applicables aux "contreparties" de la
suppression des statuts fiscaux privilégiés, certains étant obligatoires et
d’autres facultatifs.
b) Les art. 24c et 78g LHID concernent les
réserves latentes des sociétés. Le premier de ces deux dispositifs permet à la
société contribuable qui serait assujettie pour la première fois à l’imposition
en Suisse, pour des raisons décrites à l’art. 24c al. 2, de déclarer
ses réserves latentes au début de l’assujettissement, sans que cette
déclaration n’engendre une imposition au titre de l’impôt sur le bénéfice. Ces
réserves latentes bénéficient ensuite d’un amortissement annuel (al. 3).
Le second dispositif est une disposition transitoire, en faveur des sociétés
qui bénéficiaient d’un statut spécial. L’art. 78g LHID prévoit une
imposition plus favorable de ces sociétés, en relation avec leurs réserves
latentes, en ces termes (al. 1): "[…] les réserves latentes existant à la
fin de cette imposition, y compris la plus-value créée par le contribuable
lui-même, doivent, lors de leur réalisation, être imposées séparément dans les
cinq ans qui suivent, dans la mesure où elles n’ont pas été imposables
jusqu’alors".
Ces dispositions ne laissent aucune marge de
manœuvre aux cantons et prescrivent l’application, dans l’imposition des
personnes morales concernées, de dispositifs qui visent à alléger leurs charges
fiscales. Les personnes morales concernées étant notamment celles qui se sont
vu retirer un statut spécial, ces systèmes entrent également dans l’esprit de
rééquilibrage voulu par le législateur avec la RFFA.
c) Les art. 25a, 25a bis et 25b LHID, introduits par
la RFFA, règlent respectivement la déduction supplémentaire des dépenses de
recherche et de développement, la déduction pour autofinancement et la
limitation de la réduction fiscale.
Les cantons sont autorisés à prévoir une déduction
supplémentaire de la base de calcul de leur impôt sur le bénéfice pour les
dépenses de recherche et développement (art. 25a LHID). L’implémentation de
cette déduction, ou non, est du ressort cantonal (FF 2018 2629-2630). Cet
allégement n’est pas imposé par la LHID et le canton de Vaud pourrait ne pas le
prévoir, à l’instar de plusieurs autres cantons (Dr. Michael Nordin et Mme
Petra Hess, in RFFA – Implémentation et premières expériences, Newsletter
02/2020 Taxation, Schellenberg Wittmer SA). En l’état, il est prévu à
l’art. 95a LI.
Il en va de même de la déduction pour
autofinancement, dont l’implémentation ou non relève de la compétence des
cantons (art. 25a bis LHID et op. cit.). Le canton de Vaud ne l’a en
l’état pas introduite.
Selon l’art. 25b LHID, la réduction fiscale
totale fondée sur les art. 24b al. 1 et 2, 25a et 25a bis
ne doit pas dépasser 70 % du bénéfice imposable avant compensation des
pertes, à l’exclusion du rendement net des participations au sens de l’art. 28
al. 1 et 1bis, et avant déduction des réductions effectuées (al. 1). Les
cantons peuvent prévoir une réduction moindre (al. 2). La limitation de la
réduction fiscale est donc obligatoire pour tous les cantons, qui sont
toutefois compétents pour fixer cette limite jusqu’à 70 % au plus. Le
canton de Vaud a prévu une limitation de la réduction fiscale à 50 % en
l’état (art. 95b LI).
d) L’art. 28 LHID, dans sa version actuelle, prévoit
que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 %
au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou
participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre
société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins
un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au
rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. Il
impose donc, et ce depuis une période antérieure à la RFFA, une imposition
moindre du bénéfice des personnes morales qui détiennent une participation importante
au sein d’une autre société.
Les cantons peuvent étendre la réduction
(art. 28 al. 1bis LHID). Ils sont en revanche contraints, par la
lettre de la LHID, de la prévoir. Il s’agit dès lors également d’un allégement
obligatoire pour les cantons. Dans le canton de Vaud, le siège de cette matière
se trouve aux art. 106 et 107 LI.
e) L’art. 29 al. 3 LHID, introduit par la RFFA,
dispose que les cantons peuvent prévoir une réduction d’impôt pour le capital
propre afférent aux droits de participation visés à l’art. 28 al. 1, aux droits
visés à l’art. 24
a
ainsi qu’aux prêts consentis à des sociétés du groupe.
Il s’agit là d’une compétence législative potestative, laissée aux cantons. En
l’état, n'est imposable que le 50% du capital propre afférent aux droits de
participation visés à l'article 106 LI (réduction d’impôt en cas de
participations), aux droits visés à l'article 94a LI (
patent box
) ainsi
qu'aux prêts consentis à des sociétés du groupe (art. 118 al. 5 LI).
f) La LHID consacre de manière obligatoire des
exonérations fiscales de l’impôt sur le bénéfice et le capital en faveur de
plusieurs catégories de personnes morales. Il en va ainsi des collectivités
publiques, des associations et des fondations de pure utilité publique. Sont
également concernées les institutions de prévoyance professionnelle
d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en
Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les
ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à
la prévoyance en faveur du personnel (art. 23 al. 1 let. d LHID).
Comme l’ont relevé les recourants, ces institutions pourraient être concernées
par le nouvel art. 167a al. 1 Cst-VD, si elles sont considérées comme
poursuivant un but lucratif. Il en va de même des placements collectifs
possédant des immeubles en propriété directe et des entreprises de transport
concessionnaires (art. 23 al. 1 let. i et j LHID). Or, la LHID règle
ces exonérations de manière obligatoire.
L’art. 23 al. 3 LHID prévoit, en revanche, une
compétence pour les cantons, qui peuvent prévoir des allégements fiscaux en
faveur d’entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques
du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années
suivantes, une modification importante de l’activité de l’entreprise pouvant
être assimilée à une fondation.
g) Il ressort de ce tour d’horizon que le projet d’art.
167a al. 1 Cst-VD ne saurait interdire l’application de mécanisme fiscaux
qui fournissent des avantages aux personnes morales éligibles, car une telle
interdiction serait contraire au droit fédéral supérieur. Il en va ainsi du
principe de la
patent box
(cf. let. a ci-avant), des dispositifs
concernant les réserves latentes (cf. let. b ci-avant), du principe de la
réduction fiscale totale de 70 % au plus (cf. let. c ci-avant), de la
réduction pour participation et des exonérations prévues par la LHID (cf. let.
d à f ci-dessus). Le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD ne saurait donc
interdire l’octroi de tout avantage fiscal aux personnes morales, sauf à
contrevenir au droit fédéral dans sa lettre, son sens, son esprit et sa
réalisation.
Toutefois, le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD
contient une cautèle, avec les termes "dans la mesure de ses prérogatives
et compétences", de sorte que techniquement, cet alinéa ne pourrait pas
être appliqué lorsqu’il impliquerait d’outrepasser les compétences cantonales.
Il n’aurait ainsi par exemple pas vocation à interdire la mise en œuvre du
mécanisme de
patent box
dans le canton de Vaud et serait dès lors
a
priori
compatible avec le droit supérieur. En l’état actuel de la LHID,
comme on l’a vu, il reste plusieurs compétences législatives concernant le
droit fiscal des personnes morales qui sont du ressort cantonal, permettant aux
cantons d’introduire ou non certaines possibilités d’allégement ou encore leur
permettant de fixer la mesure de ces allégements, dans la limite du droit
supérieur. Entre autres, le canton de Vaud pourrait ne pas octroyer de déduction
supplémentaire pour les dépenses de recherche et de développement ou
d’allégement fiscal en faveur des nouvelles entreprises servant les intérêts
économiques du canton. A cela s’ajoute l’argument avancé par le Conseil d’Etat,
à savoir l’évolution possible de la LHID. En effet, en l’état, la LHID
restreint d’une part les compétences législatives des cantons s’agissant de
l’existence et de la mesure des allégements fiscaux et, d’autre part, en impose
plusieurs. Cependant, il n’est pas exclu que la loi soit moins contraignante en
la matière à l’avenir et laisse davantage aux cantons le choix d’introduire ces
allégements ou d’autres. Le nouvel art. 167a al. 1 Cst-VD empêcherait
alors le législateur cantonal légiférer en faveur de tels allégements fiscaux,
ce qui entrerait dans l’objectif que ce nouvel article poursuit, c’est-à-dire
d’octroyer le moins possible d’avantages fiscaux aux personnes morales.
Pour les recourants, la cautèle du projet d’art.
167a al. 1 Cst-VD est trompeuse, source de confusion pour l’électeur et sa
portée est difficile à saisir. Elle enlèverait quasiment toute portée au projet
d’art. 167a al. 1 Cst-VD et serait purement rhétorique.
Il est vrai que cette cautèle ne fait que reprendre
le principe constitutionnel de primauté du droit fédéral. Elle permet néanmoins
d’interpréter le texte de l’initiative selon sa lettre. Le projet d’art. 167a
al. 1 Cst-VD est en effet susceptible d’être compatible avec la LHID, pour
autant qu’il ne fasse que diriger le législateur cantonal dans les situations
où ce dernier a une compétence législative résiduelle. Cette interprétation
fait apparaître l’alinéa concerné comme conforme au droit supérieur, bien qu’il
n’ait qu’une portée restreinte en l’état actuel de la LHID. En l’état de la
loi, seuls certains articles laissent une marge de manœuvre législative aux
cantons, de sorte que seuls ces cas de figure seraient directement concernés
par le nouvel article proposé. Ainsi, comme détaillé ci-avant, sont du ressort
du canton l’ampleur de la réduction accordée dans le cadre de la
patent box
,
l’introduction ou non de déductions supplémentaires pour la recherche et le
développement, pour autofinancement, l’ampleur de la réduction fiscale
(jusqu’au maximum fédéral), l’étendue de la déduction pour participation, la
possibilité d’appliquer une réduction liée au capital propre et celle
d’exonérer certaines nouvelles personnes morales. Ces compétences sont peu
nombreuses et restreintes par la LHID, mais elles ne sont pas inexistantes. Certes,
comme l’a relevé le Conseil d’Etat, la mise en œuvre de cet alinéa serait
assurément complexe. Pour autant, ces difficultés ne permettent pas non plus de
déclarer la disposition contraire au droit supérieur. Le fait qu’une norme
cantonale, adoptée dans un domaine où une compétence des cantons existe ou
subsiste, rende plus difficile la mise en œuvre du droit fédéral, fondé sur une
compétence de la Confédération, ne signifie pas encore qu’elle est contraire à
celui-ci (Vincent Martenet,
in
Marteney/Dubey [éd.], Commentaire romand,
Constitution fédérale, Bâle 2021, n° 27
ad
art. 49 Cst.). La
norme cantonale en cause doit entraver ou compromettre de manière significative
cette mise en œuvre (idem). Or tel n’est pas le cas ici. Au demeurant, seule
l’inexécutabilité d’une norme est un motif d’invalidité, qui ne s’impose que
dans les cas les plus évidents; une difficulté de réalisation relative est
insuffisante à cet égard, car c’est avant tout au corps électoral qu’il
appartient d’évaluer les avantages et les inconvénients qui pourraient résulter
de l’acceptation de l’initiative (
Giorgio
Malinverni
/Michel Hottelier/Maya
Hertig Randall/Alexandre Flückiger, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 4
e
éd. Berne 2021, n° 897).
i) Quant
à la clarté du texte proposé, on rappellera qu’une initiative ne doit pas être
rédigée dans des termes propres à induire en erreur le citoyen. Les électeurs
doivent être à même d’apprécier la portée de l’initiative, ce qui n’est pas
possible si le texte est équivoque ou imprécis. L’exigence de clarté du texte
de l’initiative découle de la liberté de vote garantie à l’art. 34
al. 2 Cst. (ATF 133 I 110 consid. 8; TF 1C_659/2012 du
24 septembre 2013 consid. 5.1). La doctrine retient qu’une initiative
émanant d’une fraction du corps électoral peut présenter des imprécisions
inhérentes au système de démocratie directe et que le texte doit être
compréhensible (Malinverni/Hottelier Randall/Flückiger, op. cit., n° 898-900).
En
l’occurrence, la clarté du texte du projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD est certes
amoindrie par la cautèle du respect des prérogatives et compétences du canton,
qui sont en l’état restreintes. Toutefois, le texte de cet alinéa est
compréhensible et la condition qu’il contient n’engendre pas de risque
manifeste de confusion. La portée réelle et actuelle de l’initiative eu égard à
la cautèle de l’al. 1 pourra, le cas échéant, être exposée aux citoyens
dans le message explicatif (cf. TF 1C_659/2012 précité consid. 5.2).
j) Les
recourants critiquent le titre de l’initiative, principalement en lien avec son
alinéa premier, en ce sens qu’il induirait en erreur, car il ne mentionne que
les multinationales, alors que toutes les personnes morales seraient en réalité
concernées. Cette formulation serait trompeuse pour les citoyens.
A cet
égard, les faits sont similaires à ceux ayant donné lieu à l’arrêt
TF 1C_659/2012 précité, qui concernait une initiative populaire genevoise
intitulée
"
Pas de cadeaux aux multinationales. Initiative pour
la suppression des allégements fiscaux
" et dont la portée concernait
également, outre les sociétés dites multinationales, des sociétés déployant
toute leur activité à Genève. Notre Haute Cour a jugé que le titre de
l’initiative n’était pas trompeur, dans la mesure où elle empêcherait
effectivement l’octroi d’allégements fiscaux aux multinationales ; la
question de la proportion des multinationales et de sociétés endogènes
concernées pourrait être exposée aux citoyens dans le message explicatif, le
cas échéant. Cette solution s’impose également dans le contexte qui nous
occupe. On relève encore que l’intitulé, "
Pour la fin des privilèges
fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME
",
mentionne les petites et moyennes entreprises, de sorte que l’initiative ne se
cache en réalité pas du fait qu’elle concerne également ces entreprises. Le
titre de l’initiative ne viole pas l’art. 34 al. 2 Cst.
Ainsi, une interprétation conforme au droit
supérieur de cet alinéa premier étant possible, il ne s’avère pas fondé, en
regard de l’adage
in dubio pro populo
, de le déclarer nul en relation
avec la LHID.
6.
a) Le projet d’art. 167a al. 2 Cst-VD dispose que les statuts
spéciaux, tels que les sociétés holding, sociétés mixtes ou sociétés de
domicile, ne bénéficient plus de traitements fiscaux privilégiés par rapport
aux autres personnes morales, que les autorités ne concluent pas d’accords
personnalisés avec une société en particulier, et qu’elles n’accordent pas de
privilèges dans un cas particulier.
Comme exposé ci-avant, depuis l’introduction de la
RFFA avec la révision de la LHID au 1
er
janvier 2020, les
statuts fiscaux spéciaux ont été abrogés. Les articles qui y étaient consacrés,
y compris en droit vaudois dans la LI, ont été abrogés.
Se pose alors la question de l’utilité de l’alinéa 2
du projet d’art. 167a Cst-VD, que les recourants contestent.
b) Selon la doctrine, les cantons reprennent parfois
dans leur législation, en termes identiques, des règles fédérales. Ces règles
cantonales n’ont aucune portée juridique propre dès lors que la compétence
fédérale en jeu est concurrente. Si la législation fédérale est complète et
exhaustive sur ce point, elle ne permet pas aux cantons de légiférer, fût-ce de
manière rigoureusement identique. Ainsi, les règles cantonales devraient, d’un
strict point de vue théorique, être considérées comme nulles ou, du moins, non
valables. Il n’existe cependant aucun contentieux judiciaire significatif sur
ce point. La reprise d’une règle fédérale en droit cantonal peut néanmoins
s’expliquer lorsque les cantons conservent une compétence normative
substantielle dans un domaine. Dans cette hypothèse, elle est susceptible de
permettre la bonne compréhension d’une loi cantonale et d’assurer la cohérence
normative, voire la lisibilité de celle-ci (Martenet, op.cit., n°28-29
ad
art. 49
Cst.).
c) En l’occurrence, l’utilité de la norme du point
de vue juridique ou encore son intérêt public ne font pas partie des conditions
légales et jurisprudentielles à examiner en lien avec la validité d’une initiative
populaire cantonale. Dans le domaine de la fiscalité des personnes morales, le
législateur cantonal a repris plusieurs normes de la LHID dans la LI
(cf. par exemple art. 24a LHID et 94a LI). Compte tenu de la nature
de la LHID, qui est une loi-cadre qui n’a pas vocation à s’appliquer de manière
directe dans sa globalité, il ne paraît pas dénué de sens de reprendre la
teneur de certains de ses articles dans le droit cantonal. De surcroît, ainsi
qu’on l’a vu, le domaine législatif concerné n’est pas réglé de manière
complète et exhaustive au niveau fédéral, mais laisse subsister des compétences
cantonales. En l’occurrence, si les statuts spéciaux ont été abrogés, aucun
article en vigueur ne le déclare explicitement, de sorte qu’il peut également
exister un argument en faveur de la bonne compréhension de la loi. En effet,
l’alinéa concerné énonce explicitement cette abrogation, ce qui n’est pas le
cas de la loi cantonale actuellement en vigueur.
Il n’appert ainsi pas que le projet d’art. 167a
al. 2 Cst-VD, qui n’est pas contraire au droit supérieur, doive être déclaré
nul.
7.
a) Le projet d’art. 167a al. 3 Cst-VD prévoit l’obligation,
pour l’Etat, de réclamer le remboursement des subventions, exonérations et
allégements fiscaux vaudois accordés durant les dix dernières années, en cas de
délocalisation de société ou d’entreprise commerciale, ou de toute autre mesure
équivalente à une délocalisation, notamment des actions résultant en une forte
proportion d’emplois vaudois supprimés. Il contient également une cautèle,
formulée
in fine
, en les termes "sous réserve de respect du droit
supérieur".
Le Conseil d’Etat ne s’est pas déterminé
expressément sur les motifs qui l’ont poussé à considérer cet alinéa conforme
au droit supérieur. Les recourants considèrent que cet alinéa viole le principe
d’interdiction de la rétroactivité en matière fiscale.
b) Liée aux principes de sécurité du droit et de
prévisibilité, l'interdiction de la rétroactivité des lois - notamment fiscales
- résulte du droit à l'égalité de l'art. 8 Cst., de l'interdiction de
l'arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par l'art. 9 Cst.
L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à
l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en
vigueur. En revanche, pour les faits ayant pris naissance sous l'empire de
l'ancien droit, mais qui déploient encore des effets sous le nouveau droit, il
est admissible d'appliquer ce dernier (rétroactivité improprement dite), sous
réserve des droits acquis (ATF 137 II 371 consid. 4.2; TF 1C_659/2012 précité
consid. 4.3.2.1).
c) Le projet d’art. 167a al. 3 Cst-VD
consacre un effet rétroactif, en ce sens qu’une personne morale qui a pu
bénéficier de subventions, exonérations et allégement fiscaux sous l’empire de
l’ancien droit, devrait les rembourser en cas de délocalisation – y compris
dans un autre canton suisse semble-t-il. Compte tenu de la formulation du texte
de cet alinéa 3, cela pourrait concerner de tels allégements octroyés sous
l’empire de l’ancien comme du nouveau droit, puisque le calcul serait effectué
sur les dix années précédant la délocalisation. Cet alinéa prévoit ainsi une
rétroactivité improprement dite, sans respect des droits acquis. Il pourrait
également engendrer une rétroactivité proprement dite, pour les cas où une
personne morale aurait bénéficié d’un tel traitement il y a moins de dix ans,
n’en bénéficierait plus et se délocaliserait après l’entrée en vigueur de cet
alinéa, par exemple. Cet alinéa se heurte également aux cas de personnes
morales qui bénéficieraient d’avantages fiscaux sur la base des mécanismes
obligatoires de la LHID (par exemple,
patent box
), restant possibles
sous l’empire du projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD. Il impliquerait que ces
avantages, accordés selon le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD, seraient ensuite
réclamés en cas de délocalisation sur la base du troisième alinéa, ce qui
contrevient au droit supérieur.
Ainsi et à l’instar de la situation tranchée par le
Tribunal fédéral dans son arrêt 1C_659/2012 précité, le projet d’art. 167a al.
3 Cst-VD contrevient aux règles impératives de droit supérieur proscrivant la
rétroactivité des lois, en particulier fiscales, et protégeant les droits
acquis. Au contraire de la cautèle contenue à l’alinéa 1 du projet d’art. 167a
Cst-VD, la réserve du respect du droit supérieur mentionnée à l’alinéa 3 n’est
pas suffisante pour réparer le vice qui l’affecte. Ce vice est manifeste et
rend la disposition absolument incompatible avec le droit supérieur (cf. à ce
propos
Malinverni/Hottelier
Randall/Flückiger, op. cit., n° 890).
Le projet
d’art. 167a al. 3 Cst-VD n’est dès lors pas conforme au droit
supérieur et doit être déclaré nul.
8.
Le projet d’art. 167a
al. 4 Cst-VD a la teneur suivante:
"Pour l’application du
présent article, l’Etat et les autres collectivités publiques ne diminuent pas
les taux d’imposition actuellement en vigueur, ni l’objet ou l’assiette de
l’impôt".
Le Conseil d’Etat ne s’est pas déterminé
expressément sur les motifs qui l’ont poussé à considérer cet alinéa conforme
au droit supérieur.
Le projet d’art. 167a al. 4 Cst-VD consacre une
interdiction, pour le législateur cantonal, de diminuer le taux, l’objet ou
l’assiette de l’impôt des personnes morales. Or, si le taux de l’impôt relève
de la compétence des cantons (art. 129 al. 2 Cst et 1 al. 3
LHID), ce n’est pas le cas de l’objet et de l’assiette de l’impôt, qui font
l’objet de dispositions de la LHID. Les cantons ne disposent pas de compétence
législative résiduelle en la matière, de sorte que la disposition concernée
s’inscrit en contradiction avec le droit supérieur. A cela s’ajoute que
l’introduction de la RFFA impliquait, selon le Message, que les cantons
pourraient, en cas de besoin, abaisser leur impôt sur le bénéfice et conserver
ainsi leur compétitivité internationale. Dès lors, il est également contraire à
l’esprit de la LHID, telle que révisée par la RFFA, d’interdire une telle
baisse de l’impôt.
Partant, le projet d’art. 167a al. 4 Cst-VD
n’est pas conforme au droit supérieur et doit être déclaré nul.
9.
Les alinéas 5 et 6 du projet d’art. 167a Cst-VD ne font pas débat
et les recourants ne remettent pas en cause leur validité. L’alinéa 5 concerne
la promotion économique cantonale, qui relève de la compétence du canton et
n’appelle pas de remarque particulière. Il en va de même de l’alinéa 6, qui est
une disposition d’exécution et prescrit essentiellement un délai d’adoption de
la législation par le Grand Conseil.
Ces deux derniers alinéas sont conformes au droit
supérieur.
10.
Il résulte de ce qui précède que les alinéas 1, 2, 5 et 6 du projet d’art. 167a
Cst-VD sont conformes au droit supérieur. En revanche, les alinéas 3 et 4 ne le
sont pas. Il convient dès lors de déterminer si l’initiative populaire peut
être partiellement invalidée, dans une plus grande mesure que celle décidée par
le Conseil d’Etat.
a) La possibilité d’invalider partiellement une
initiative découle du principe selon lequel une initiative doit être
interprétée dans le sens le plus favorable aux initiants, selon l'adage "
in
dubio pro populo
". Elle apparaît également comme une concrétisation,
en matière de droits populaires, du principe général de la proportionnalité
(rappelé à l'art. 36 al. 3 Cst. en ce qui concerne les atteintes aux droits
fondamentaux) qui veut que l'intervention étatique porte l'atteinte la plus
restreinte possible aux droits des citoyens, et que les décisions
d'invalidation soient autant que possible limitées, en retenant la solution la
plus favorable aux initiants. Ainsi, lorsque seule une partie de l'initiative
apparaît inadmissible, la partie restante peut subsister comme telle, pour
autant qu'elle forme un tout cohérent, qu'elle puisse encore correspondre à la
volonté des initiants et qu'elle respecte en soi le droit supérieur.
L'invalidité d'une partie de l'initiative ne doit entraîner celle du tout que
si le texte ne peut être amputé sans être dénaturé (ATF 134 I 172
consid. 2.1 et les arrêts cités).
L'invalidation partielle est soumise à deux
conditions, l'une subjective, l'autre objective. Il faut en premier lieu que
l'on puisse raisonnablement admettre que les signataires auraient aussi
approuvé la partie valable de l'initiative, si elle leur avait été présentée
seule. Il faut en second lieu qu'amputée de certaines parties viciées, les
dispositions restantes représentent encore un tout assez cohérent pour avoir
une existence indépendante et correspondre à l'objectif principal initialement
visé par les initiants, tel qu'il pouvait être objectivement compris par les
signataires. Tel est le cas lorsque la partie restante de l'initiative forme un
tout homogène qui suit la direction donnée par l'initiative complète, de sorte
que l'initiative ne soit pas dépouillée de son contenu essentiel (TF 1C_302/2012
& 1C_303/2012 du 27 février 2013 consid. 4.1 et les arrêts cités).
b) Le projet d’art. 167a Cst-VD, composé de ses
seuls alinéas 1, 2, 5 et 6, constitue un tout homogène, qui ne paraît pas
dénaturé par rapport à sa version validée par le Conseil d’Etat et à la volonté
des initiants. L’article, ainsi réduit, consacrerait le principe de non-octroi
de statuts spéciaux de manière explicite dans la Constitution vaudoise et
interdirait au législateur cantonal d’accorder des allégements fiscaux aux
personnes morales, dans les cas où il bénéficierait d’une compétence
résiduelle. Le nouvel article imposerait la cessation de la promotion active,
par les autorités cantonales, du déplacement et de la délocalisation d’entreprises
étrangères. Il s’agit là de modifications conformes à la volonté des initiants.
Ces derniers ont exposé, dans leur texte accompagnant la feuille de récolte de
signatures, que l’initiative visait à supprimer les traitements de faveur des
entreprises multinationales par rapport aux indépendants et aux petites et
moyennes entreprises. Selon eux, l’évasion fiscale de ces grandes entreprises,
qui profitaient des conditions fiscales suisses, conduisait à un favoritisme
économique indu. Les initiants mentionnent des exemptions fiscales offertes
gracieusement et présentent la Suisse comme une terre d’asile fiscale, ce
qu’ils considèrent comme préjudiciable aux citoyens et petites entreprises à
plusieurs égards. Ainsi, la portion de l’article proposé qui demeure apparaît
conforme à la volonté des initiants, notamment telle qu’elle se dégage de ce
texte.
Par ailleurs, les alinéas contraires au droit
supérieur ne concernent pas le cœur de l’initiative, mais des éléments
périphériques, à savoir le cas de figure de la délocalisation après obtention
d’allégements fiscaux et le taux, l’objet et l’assiette de l’impôt actuellement
en vigueur – pour toutes les personnes morales. Ce constat est corroboré par la
systématique de l’article, qui place les alinéas 3 et 4 du projet d’art. 167a
Cst-VD au milieu de la disposition et non à son début, ainsi que par les titres
de l’initiative et de l’article, qui concernent en priorité l’octroi de
privilèges fiscaux. Comme l’ont au demeurant relevé les recourants, la
condition subjective liée à l’approbation des signataires ne s’applique pas
in
casu
, puisque le présent contrôle a lieu préalablement à la récolte de
signatures, conformément à la procédure cantonale (art. 80 al. 1
Cst-VD).
Il convient de constater que le projet d’art. 167a
Cst-VD peut et donc doit, en vertu du principe de la proportionnalité et de
l’adage
in dubio pro populo
, n’être invalidé que partiellement, en ce
sens que seuls ses alinéas trois et quatre sont déclarés nuls.
11.
La DGAIC ayant produit le dossier de la cause avec sa réponse, contenant
ses échanges avec le comité d’initiative avant le dépôt du projet, la
réquisition des recourants en ce sens est sans objet.
12.
a) Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission partielle du
recours et à la réforme de la décision du 13 septembre 2023 du Conseil
d’Etat qui déclare partiellement nul le projet d'initiative "
Pour la
fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis
des PME
" dans le sens du constat de la nullité des alinéas 3 et 4 du
projet d’art. 167a Cst-VD.
b) L'arrêt est rendu sans frais, la procédure en
matière de contentieux de l'exercice des droits politiques étant en principe
gratuite (art. 179 al. 1 LEDP applicable selon les art. 188 ss LEDP, cf.
CCST.2022.0010 du 8 juin 2023 et les arrêts cités).
c) Il n’est pas alloué de dépens (art. 179
al. 4 LEDP, applicable également à la procédure de recours selon les
art. 188 ss LEDP).
Par ces motifs
la Cour constitutionnelle
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
Le chiffre II de la décision rendue le 13 septembre 2023 par le
Conseil d’Etat portant sur la validité de l’initiative populaire cantonale
"
Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation
juste vis-à-vis des PME
" est réformée en ce sens que les alinéas 3 et
4 de l’art. 167a Cst-VD sont déclarés nuls.
III.
La décision rendue le 13 septembre 2023 par le Conseil d’Etat est
confirmée pour le surplus.
IV.
Il n’est pas perçu de frais judiciaires, ni alloué de dépens.
Lausanne, le 8 février 2024
Le
président:                                                                          La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclu sions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.