vd_omni · FI.1999.0083 · 2000-06-08 · fr

c/ACI | Confirmation de reprises ayant trait à la prise en charge par la société de frais sans justificatifs et/ou de frais privés des actionnaires. Massgeblichkeitsprinzip. Soustraction intentionnelle et par négligence; application de la partie générale du CP (not. 63).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.06.2000 FI.1999.0083

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 juin 2000
sur le
recours interjeté par:
1)
A.________ et fils SA
, à X.________,
2)
B.________
et consort, à Y.________,
3)
C.________
et consort, à X.________, tous représentés par
le cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, 1053 Cugy
contre
les décisions de rappel d'impôt, de taxation
définitive et d'amendes prononcées les 30 novembre 1999 et 29 février 2000 par
l'Administration
cantonale des impôts
, périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, tant en matière
d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ & fils
SA, à X.________, a été constituée le 27 décembre 1984 sous la raison sociale
D.________ & Fils SA; elle a repris certains actifs et passifs de
D.________ et Cie. Son but, tel qu'il figure au feuillet du registre du
commerce, est
"achat, vente, importation, exportation de tous matériaux
de construction, de peinture et de tous combustibles; tous transports et la
location de matériel de transport et de bennes"
. Jusqu'à fin 1994 en
tous cas, B.________ et C.________ en étaient les seuls actionnaires et
administrateurs. Sa raison sociale a été modifiée le 7 octobre 1997.
B.                    Cette société a fait
l'objet, par avis d'ouverture du 6 octobre 1992, d'une enquête de la part de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer
si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait
bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées. Le 16
décembre 1992, elle a adressé à l'ACI une liste des ristournes qu'elle a
concédées à ses clients. Deux avis d'interruption de la prescription lui ont
été adressés les 25 juin et 27 octobre 1993; le 27 juin 1995, la société a été
avisée que la taxation de la période 1993/94 demeurait provisoire. Le contrôle
fiscal, initialement prévu pour le 16 décembre 1996, a été reporté au printemps
1997 à la demande de la société, puis a débuté le 18 novembre 1997; entre-temps
un avis interruptif avait été adressé à celle-ci le 13 décembre 1996.
En date du 11 novembre
1992, l'ACI a par ailleurs informé chacun de actionnaires B.________ et
C.________ de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale; aucun avis
n'a toutefois été adressé à ceux-ci avant le 17 juin 1998, date à laquelle elle
a requis pour la première fois des informations de B.________.
Un avis de prochaine
clôture a été adressé à la société en date du 13 janvier 1999. Les
représentants de l'ACI ont rencontré les actionnaires et leur conseil,
Jean-François Meillard, le 4 mars 1999; à l'issue de cet entretien l'autorité
fiscale est partiellement entrée dans les vues des contribuables; elle a
cependant procédé à un complément d'enquête sur d'autres points. Les
actionnaires se sont vus notifier pour leur part, le 25 janvier 2000, un avis
de prochaine clôture.
C.                    a) Par décisions du 29
novembre 1999, l'ACI a notifié à A.________ SA les rappels d'impôt relatifs aux
périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, taxées de façon définitives, tant en
impôt fédéral direct qu'en impôt cantonal et communal; elle a également notifié
les taxations définitives pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Ainsi, en matière
d'impôt fédéral direct:
Période
fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Bénéfice
déclaré
313'600,00
668'900,00
489'500,00
86'800,00
Bénéfice
corrigé
334'800,00
717'700,00
598'500,00
175'700,00
Reprise sur
bénéfice
21'200,00
48'800,00
109'000,00
88'900,00
Rappels
d'impôt
4'155,20
9'564,80
26'378,00
9'610,00
S'agissant de l'impôt cantonal et communal:
Période
fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Bénéfice
déclaré
313'600,00
668'900,00
489'500,00
86'800,00
Bénéfice
corrigé
334'800,00
736'400,00
606'100,00
180'100,00
Reprise sur
bénéfice
21'200,00
67'500,00
116'600,00
93'300,00
Rappels
d'impôt
12'720,00
39'406,00
79'658,50
27'234,70
En outre la société s'est vue infliger des amendes de
2'000
et 5'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes
1987-1988 et 1989-1990, de 7'000, respectivement 2'000
francs pour
tentative de soustraction à l'IFD durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Quant à l'impôt
cantonal et communal, des amendes de 5'000 et 12'000 francs ont été infligées à
la société pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les
éléments imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au
bénéfice durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128
al. 2 lit. a LI.
b) Par décisions du 29
février 2000, l'ACI a notifié à B.________ et à C.________, pour chacun d'entre
eux, ses décisions tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt
cantonal et communal.
aa) S'agissant tout
d'abord de B.________ et consort, à teneur de la décision en matière d'impôt
fédéral direct qui leur a été notifiée, les reprises suivantes ont été opérées
et des rappels ainsi que des impôts ont été perçus selon le calcul suivant:
Période
fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
143'300
117'200
151'700
86'200
Revenu corrigé
153'900
146'800
204'500
116'900
Reprise sur
déclaration
10'600
29'600
52'800
30'700
Rappels
d'impôt
2'798,40
7'696
13'728
6'228
Quant à l'impôt cantonal et communal dû par B.________,
l'ACI a effectué les calculs suivants:
Période
fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
143'300
116'200
143'900
72'300
Revenu corrigé
153'900
148'000
209'900
121'300
Reprise sur
déclaration
10'600
31'800
66'000
49'000
Rappels
d'impôt
5'114,30
15'313,60
32'972,50
20'071,70
B.________ s'est en outre vu infliger des amendes de
1'000
et 4'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes de
taxation 1987-1988 et 1989-1990, de 5'000 et 2'000 francs pour tentative de
soustraction durant les deux périodes subséquentes. Quant à l'impôt cantonal et
communal, des amendes de 1'500
et 6'000 francs lui ont été infligées
pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments
imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu
déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128
al. 2 lit. a LI.
bb) Pour leur part,
C.________ et consort se sont vus notifier en matière d'impôt fédéral direct,
une décision de rappel d'impôt et une taxation selon le calcul suivant:
Période
fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
154'300
165'400
159'400
96'000
Revenu corrigé
164'800
185'500
208'700
144'300
Reprise sur
déclaration
10'500
20'100
49'300
48'300
Rappels
d'impôt
2'772
4'966
7'568
5'148
Quant à l'impôt cantonal et communal dû par C.________
et ct, l'ACI a effectué les calculs suivants:
Période
fiscale
1987-1988(déf.)
1989-1990(déf.)
1991-1992(pr.)
1993-1994(pr.)
Revenu déclaré
154'300
165'400
159'400
96'000
Revenu corrigé
164'800
185'500
209'500
144'200
Reprise sur
déclaration
10'500
20'100
50'100
48'100
Rappels
d'impôt
2'736,20
10'069,40
24'431,40
19'562,30
En outre, C.________ s'est vu infliger des amendes de
1'000, respectivement 2'000
francs pour soustraction à l'IFD durant les
périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 3'000 et 2'500 francs pour tentative de
soustraction à l'IFD durant les deux périodes subséquentes. Quant à l'impôt
cantonal et communal, des amendes de 800, respectivement 3'200
francs
lui ont été infligées durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; les éléments
imposables ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu
déclaré durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, conformément à l'art. 128
al. 2 lit. a LI.
D.                    Agissant en temps utile
par leur mandataire Jean-François Meillard, A.________ & Fils SA, d'une
part, B.________ et consort, C.________ et consort, d'autre part, se sont
pourvus auprès du Tribunal administratif à l'encontre des décisions prononcées
à leur encontre, concluant à leur annulation; en ce qui concerne l'impôt
fédéral direct, ils ont renoncé à la procédure de réclamation.
Le Tribunal
administratif a tenu audience le 9 mai 2000, à Lausanne, au cours de laquelle
il a entendu les parties, soit B.________ personnellement (son frère C.________
étant en revanche absent), lequel était assisté de H.________, comptable de la
société, et de Jean-François Meillard, mandataire; l'ACI était, pour sa part,
représentée par Françoise Chappuis, inspectrice, et Christiane Schaffer,
juriste.
Considérant en droit:
1.                     On constate que, par
courriers des 6 octobre et 11 novembre 1992, l'ACI a annoncé à A.________ &
fils SA, respectivement B.________ et C.________, qu'une enquête était en
cours; à titre préliminaire, il y a lieu de s'assurer que la prescription a
bien été interrompue dans le cas d'espèce.
a) A teneur de l'art.
133 LI:
"La contravention est
prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription
est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du
Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en
cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est
donnée dans le délai d'une année."
Cette disposition se
rapporte à l'ensemble de la procédure en soustraction, évoquée à l'art. 129 LI
(v. arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997, publié
in RDAF 1998 II 179). On retient tout d'abord de son alinéa premier qu'elle
fait courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er
janvier de l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La
prescription est atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans
l'intervalle, elle ait été valablement interrompue.
De façon générale, en
droit civil, la prescription est interrompue, notamment,
"(...) lorsque
le créancier fait valoir ses droits par des poursuites, par une action ou une
exception devant un tribunal ou des arbitres, par une intervention dans une
faillite ou par une citation en conciliation"
(art. 135 ch. 2 CO). En
droit administratif, on entend par acte interruptif tout acte propre à faire
admettre la prétention en question, visant à faire avancer la procédure et
accompli dans une forme adéquate (cf. Pierre Moor, Droit administratif II,
Berne 1991, n° 1.3.1, p. 54). La prescription du droit de taxer est, à teneur
de l'art. 98a al. 3 LI, interrompue
"(...)par tout acte de l'autorité
tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance
de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement
responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale"
. Il ressort de
l'art. 133 al. 1 LI que la prescription de la soustraction est interrompue par
la notification d'un avis d'ouverture portant sur l'ensemble de la période à
laquelle s'étendent les investigations de l'autorité dans le cadre d'une
procédure unique (v. ATF 97 I 177; 75 I 179; CCRI, prononcé S. du 14 mai 1965).
Cette opération est cependant, à elle seule, inefficace.
On retire en effet de
l'art. 133 al. 2 LI que l'avis interruptif de la prescription, qui se résume
parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque
sorte, pour être efficace, être validé, non par un nouvel avis mais par une
opération d'instruction dans le délai d'une année, la suite requise par le
législateur consistant en tout acte qui continue l'enquête en cours et la
rapproche de son but (v. RDAF 1957, 205, cons. 2; dans le même sens, FI 98/007
du 18 mai 2000). Rien n'empêche toutefois l'administration d'agir en un seul
mouvement, en procédant, simultanément à l'ouverture de la procédure en
soustraction, à des mesures d'instruction. Dans une situation de ce genre,
l'avis interruptif se révèle, d'emblée, efficace; il n'est nul besoin de le
valider ultérieurement par une opération supplémentaire d'instruction avant
l'échéance du délai interrompu. Il tombe sous le sens, vu la teneur de l'alinéa
premier, que les opérations d'instruction ne peuvent, en principe, être
dirigées qu'à l'encontre des contribuables ayant reçu l'avis d'ouverture de la
procédure de soustraction; comme on le verra ci-dessous, cette règle n'est
toutefois pas absolue.
Lorsque ces conditions
sont réunies, c'est bien un deuxième délai de prescription qui commence à
courir (v. art. 137 al. 1 CO), dont la durée est identique au premier délai de
quatre ans (v. sur ce point, Eugen Bucher, Schweizerisches Obligationenrecht,
2. Auflage, Zürich 1988, p. 468; Moor, ibid. - délai reparti
"ab
ovo" -
; réf. citées). A noter qu'un nouveau délai naît aussi, par la
suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la
créance d'impôt. Se pose toutefois la question de savoir à compter de quel jour
ce deuxième délai court. L'art. 98a al. 3 LI, deuxième phrase, reprend mot pour
mot sur ce point le texte de l'art. 137 al. 1 CO; on en retire que le dies a
quo de la prescription du droit de taxer est le jour suivant l'envoi de l'acte
interruptif. L'art. 133 LI pose, pour sa part, une règle spéciale puisque son
alinéa 2 subordonne, on l'a vu, l'efficacité de l'acte interruptif à la
condition suspensive qu'une suite lui soit donnée dans l'année. Dès lors, on
peut hésiter entre la confirmation de la règle posée à l'art. 98 al. 3,
deuxième phrase, LI ou celle consistant à faire partir le nouveau délai le
lendemain du jour où la mesure d'instruction validant l'avis interruptif a été
effectuée. Le Tribunal a donc posé comme règle, dans un souci de clarté, que le
dies a quo est, dans ce cas, le 1er janvier de l'année suivant celle durant
laquelle l'avis interruptif a été notifié; c'est ainsi que sa jurisprudence
doit être interprétée (v. arrêts FI 96/070 du 25 août 1999; 96/088 du 17 juin
1997).
aa) En l'occurrence,
l'avis notifié le 6 octobre 1992 à la société recourante, informant celle-ci de
l'ouverture d'une procédure en soustraction, constitue à la fois un avis
interruptif et une mesure d'instruction. On relève en effet, d'une part, que de
nombreuses pièces sont requises de la contribuable, d'autre part, que celle-ci
a admis le caractère incomplet de ses déclarations. On retient en effet de la
correspondance de A.________ & fils SA du 15 octobre 1992 que la société
recourante a bien accepté d'entrer en matière; elle a par ailleurs annoncé le
dépôt d'une liste de ristournes dont ses clients ont été gratifiés, liste
remise à l'ACI le 16 décembre 1992. Dès lors, à tout le moins à l'égard de la
société recourante, la prescription a bel et bien été interrompue jusqu'au 31
décembre 1996. Or, entre-temps, l'ACI a, par courrier du 26 novembre 1996, annoncé
le début du contrôle pour le 16 décembre 1996; même si, à la demande des
recourants, cette date a été repoussée, l'autorité n'en a pas moins procédé, de
sorte que la prescription a derechef été valablement interrompue.
bb) La question est
plus délicate à résoudre s'agissant des actionnaires; on relève en effet
qu'entre le 11 novembre 1992, date de notification de l'avis d'ouverture et la
requête de production de pièces du 17 juin 1998 - et encore, celle-ci n'a été
adressée qu'à B.________ et avec référence exclusive à la période 1995-1996 -,
aucune communication quelconque n'a été adressé aux actionnaires à titre
personnel en relation avec la procédure en soustraction. Bien que ceux-ci
aient, par leur mandataire, expressément indiqué qu'ils renonçaient à se
prévaloir de la prescription, le tribunal doit, en vertu de la maxime d'office,
s'assurer que, nonobstant la constatation qui précède, la prescription n'est,
en ce qui les concerne, pas acquise, à tout le moins pour les périodes
1987-1988 et 1989-1990, voire même les deux périodes subséquentes. Il est vrai
que la question de l'examen d'office est disputée; tel ne devrait pas être le
cas lorsque l'administré renonce à s'en prévaloir (v. sur ce point, André
Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, pp. 661-662;
Moor, op. cit., p. 55). En l'occurrence, on admettra, s'agissant d'un délai de
prescription de l'action pénale, que cette dispute est hors de propos; la
question doit donc être résolue d'office.
aaa) En règle
générale, seuls les actes portés à la connaissance du débiteur sont
interruptifs (cf. ATF 100 Ib 277); cette règle n'est toutefois pas absolue. Il
ressort en effet de l'art. 136 al. 1 CO que la prescription interrompue contre
l'un des débiteurs solidaires ou l'un des codébiteurs d'une dette indivisible
l'est à l'égard de l'autre; constatant ainsi que la prescription à l'égard de
l'une des partie à l'acte de vente avait été interrompue en temps utile, le
tribunal a jugé, dans un arrêt FI 97/064 du 7 août 1997, que la prescription
n'était dès lors pas acquise à l'égard de l'autre partie, codébitrice solidaire
du droit de mutation. Relevons par ailleurs que dans un arrêt du 21 décembre
1983, le Tribunal fédéral a jugé que la mesure d'instruction adressée à une
société en nom collectif avait un effet interruptif de prescription vis-à-vis
des associés pris individuellement, de sorte que ces derniers ne peuvent
exciper ne pas avoir personnellement reçu la correspondance par laquelle
l'autorité fiscale tend à faire avancer la procédure (v. Archives de droit
fiscal 53, 262, cons. 2c).
Il est vrai que, dans
ce dernier cas, il a suffi au Tribunal fédéral de rappeler que la SNC n'était
ni personne morale, ni un sujet de droit indépendant (ibid.).  La question se
pose ici en des termes différents puisque la société anonyme, d'une part, son
ou ses actionnaires, d'autre part, sont des contribuables distincts et,
surtout, qu'aucune solidarité n'est instituée entre eux. Les rapports entre ces
derniers se caractérisent essentiellement par une coexistence entre deux sujets
de droits distincts, la société personne morale, d'une part, l'actionnaire
personne physique, d'autre part (v. sur ce point, parmi les nombreux
commentaires, Roland Ruedin, Droit des sociétés, Berne 1999, nos 702 et ss, pp.
137-139). Cette coexistence est du reste consacrée en droit fiscal par le
principe de double imposition économique dont il résulte que les profits
générés par la société sont frappés deux fois, d'abord auprès de celle-ci,
puis, lors de la distribution ultérieure aux actionnaires, auprès de ces
derniers (cf., notamment, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, § 10, n° 24, p. 170, réf. citées). Ce principe a une
incidence tant en droit fiscal matériel (et en droit pénal fiscal dont,
contrairement au droit pénal général, la personne morale est un sujet de droit;
v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht II, 8. Auflage, OREF,
Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 55 Nr. 23, p. 1049) qu'en droit fiscal formel; la
société et son actionnaire font toujours l'objet de procédures de taxation
séparées. Cette règle ne souffre aucune exception, même dans les cas au
demeurant fréquents où l'étroitesse des relations entre les deux sujets de
droit pose une série de problèmes dont la résolution tend à rendre moins
étanche la barrière virtuelle érigée entre eux, soit par exemple dans les
sociétés dites de famille ou, surtout, dans les sociétés à actionnaire unique.
Si, dans cette dernière situation, la question de l'indépendance juridique de
la société vis-à-vis de son actionnaire a, sous l'angle de la réalité
économique, parfois été soulevée (v. Ruedin, op. cit., nos 709 et ss), elle n'a
en revanche jamais rencontré d'écho en droit fiscal, à tout le moins sous
l'angle matériel.
Dès lors, on pourrait
retenir de ce qui précède que la procédure ouverte à l'encontre des
actionnaires doit être distinguée de celle ouverte à l'encontre de la société;
cela aurait notamment pour conséquence que l'interruption du délai de
prescription à l'égard de la seconde ne vaut pas à l'égard des premiers. Ainsi,
dans le cas d'espèce, l'avis d'ouverture de la procédure en soustraction
adressé le 11 novembre 1992 à B.________ et C.________ a interrompu le délai de
prescription de l'art. 133 LI, faisant courir un nouveau délai de quatre ans à
compter du 1er janvier 1993. Or, comme aucune opération d'instruction n'a été
dirigée à l'encontre des actionnaires personnes physiques au 1er janvier 1998,
la poursuite des soustractions commises par ceux-ci durant les périodes
1987-1988, 1989-1990 serait rendue impossible par l'effet de la prescription.
Il en irait de même pour la période 1991-1992, quand bien même celle-ci n'a été
taxée que de façon provisoire. Le sort des soustractions commises durant la
période 1993-1994 - également taxée de façon provisoire - serait au demeurant
identique; on relève en effet qu'aucune opération d'instruction n'a été
effectuée à l'encontre des actionnaires jusqu'au 31 décembre 1998. Certes,
B.________ s'est vu réclamer, par courrier du 17 juin 1998, suivi de plusieurs
sommations, divers documents, mais toujours en relation avec les années de
calcul 1993 à 1996; la mesure d'instruction effectuée concernait donc les deux
périodes subséquentes. Enfin, les actionnaires ont été informés, par courrier
du 18 décembre 1998, que l'enquête se poursuivait; cet avis, qui n'est pas une
mesure d'instruction à proprement parler, n'a au surplus pas été validé par une
mesure d'instruction en 1999.
Quant aux reprises
fiscales à proprement parler, leur sort, toujours dans cette hypothèse,
partagerait celui des pénalités qui, si la prescription n'avait pas été
atteinte, auraient dû sanctionner tout comportement constitutif d'une
soustraction. On retire tout d'abord de l'arrêt FI 96/057, déjà cité, que, la
poursuite des soustractions pénales étant prescrite, le droit de procéder à des
rappels d'impôt pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 l'est également
puisque l'art. 133 LI est applicable à toute la procédure, sans distinction
entre le rappel d'impôt et la pénalité. Il en va de même s'agissant des deux
périodes subséquentes, taxées de façon provisoire. On relève, s'agissant de la
période 1991-1992, que la prescription est venue à chef le 31 décembre 1996.
Quant à la période 1993-1994, l'ACI n'y a jamais fait expressément référence,
ni dans l'avis du 11 novembre 1992, ni dans la correspondance qu'elle a
adressée à B.________ le 17 juin 1998; au 1er janvier 1999, le droit de taxer
de façon définitive cette dernière période serait donc prescrit.
bbb) On signale ici
que l'approche formaliste précitée est - pour partie en tout cas - battue en
brèche dans le nouveau droit (on pense ici aux art. 184 al. 2 LIFD et 58 al. 3
LHID; les réflexions de Martin Killias, Précis de droit pénal général, Berne
1998 no 1639 vont d'ailleurs dans le même sens). Selon ces dispositions, en
effet, la prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la
poursuite du contribuable ou des participants à l'infraction commise par
celui-ci; l'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces personnes.
Il faut cependant
relever que ces règles visent l'hypothèse d'une même infraction, résultant de
l'acte de plusieurs participants (par exemple celle commise par la société,
respectivement les personnes physiques qui en sont les organes : art. 181,
spéc. al. 3 avec renvoi à l'art. 177 LIFD; art 57 al. 1 avec renvoi à l'art. 56
al. 3 LHID). La situation présente est un peu différente, en ce sens qu'elle a
trait à des infractions, liées certes, mais distinctes (la société,
respectivement les administrateurs-actionnaires ont rempli, séparément, des
déclarations d'impôt incomplètes).
ccc) Force est
toutefois de constater qu'une approche formellement rigoureuse de la règle
contenue à l'art. 133 al. 2 LI aboutirait à un résultat insatisfaisant dans le
cas d'espèce. Elle aurait en effet pour conséquence que la prescription de la
poursuite pénale serait atteinte à l'égard des actionnaires au 31 décembre
1996, faute pour l'ACI d'avoir validé en 1993, par des mesures d'instruction
notifiées à ceux-ci personnellement, l'acte interruptif d'ouverture de la
procédure en soustraction. Il est pourtant établi que ces mêmes actionnaires
ont, d'emblée, été informés du début du contrôle opéré par l'administration à
l'encontre de la société, ce qui ne pouvait du reste leur échapper, vu leur
qualité d'administrateurs de la société recourante. Cela explique du reste
qu'ils aient renoncé à se prévaloir de la prescription de la procédure pénale
ouverte à leur encontre. Par ailleurs, il est d'usage qu'une fois la procédure
en soustraction ouverte, le contrôle porte d'abord sur la société, ensuite
seulement sur les actionnaires, la répartition des éléments finalement repris
étant opérée en toute fin de parcours, ce que l'une des représentantes de l'ACI
a rappelé à l'audience; ainsi, cela n'aurait guère de sens d'imposer,
simultanément à l'envoi de réquisitions à la société anonyme, une notification
identique à chacun des administrateurs-actionnaires. L'essentiel est ici de
constater que, de l'instruction dirigée contre la société, les frères
A.________ ont inféré que la procédure se poursuivrait ultérieurement à leur
encontre. Cette solution doit conduire en l'occurrence le tribunal à retenir
qu'en définitive, l'acte interruptif de prescription validé à l'égard de la
société l'est également à l'égard de l'actionnaire lorsque celui-ci est en
outre administrateur et qu'il détient, à l'image des frères A.________, un
pouvoir de gestion effectif sur les affaires sociales. La question peut en
revanche demeurer ouverte pour l'actionnaire non administrateur.
ddd) La prescription
obéit par ailleurs à certaines règles de fond. Par surabondance de moyens, on
rappellera que son invocation peut, dans certaines circonstances, conduire à
des situations insatisfaisantes, en particulier lorsque le débiteur adopte un
comportement contradictoire, dont le créancier peut inférer qu'il reconnaît la
dette ou, du moins, entre en matière quant à cette reconnaissance. Il n'est pas
rare que, par son attitude, le débiteur incite le créancier à renoncer à
interrompre le délai de prescription ou dissuade celui-ci d'agir avant
l'échéance du délai de prescription; or, en se prévalant ultérieurement de
l'acquisition de la prescription, il commet en effet un abus de droit (v. ATF
113 II 264, cons. 2e; 112 II 231, cons. 3e/bb). Cette règle a parfois été
appliquée en droit administratif (v. ATF 107 Ib 203; 106 Ib 231; 105 Ib 154).
De façon plus générale, il ne fait guère de doute que le principe de la
protection de la bonne foi, que ce soit comme principe général ou en
application du principe de la confiance, peut toujours être opposé à la
prescription (v. sur ce point, Jörg-Paul Müller/ Stefan Müller, Die Grundrechte
der schweizerische Bundesverfassung, Besonderer Teil, 2. Auflage, Bern 1991, p.
255). Le Tribunal fédéral l'a du reste rappelé dans un ATF 111 Ib 269, not.
cons. 3a/cc, pour mieux constater in casu que ce principe n'avait pas été violé
par l'autorité communale et que, dès lors, la créance de droit public en
expropriation matérielle que l'administré faisait valoir contre la collectivité
publique était bien frappée par la prescription (cf. en outre ATF 122 II 349).
Dans un arrêt du 29 janvier 1971, le Tribunal fédéral a rappelé que
l'institution de la prescription reposait sur le principe de la bonne foi; il a
donc jugé que, même si l'autorité de taxation avait renoncé à imposer certains
éléments du revenu, les contribuables devaient s'attendre que l'autorité de
recours, elle, en tienne compte, de sorte qu'ils n'ont pas été surpris à cet
égard dans leur bonne foi (Archives 41, 115, cons. 5b; v. en outre ATF non
publié du 30 septembre 1999, B. c/ TA VD et ACI, cons. 2e, en voie de
publication).
Des conséquences
concrètes doivent être retirées dans le cas d'espèce du rappel de ces
principes. Ainsi, on relève que B.________ et C.________ ont, en leur qualité
d'administrateurs de A.________ & fils SA, accusé, par courrier du 15
octobre 1992, réception de l'avis d'ouverture notifié le 6 du même mois à
celle-ci; ils ont d'emblée indiqué qu'ils entendaient y répondre
"de
manière objective et complète"
(soit notamment aux nombreuses demandes
de pièces qu'il comportait), ce qui a eu pour effet de faire courir un nouveau
délai jusqu'au 31 décembre 1996. Dans l'intervalle, les administrateurs de la
société ont été informés de ce que le contrôle débuterait le 16 décembre 1996;
or, ils en ont requis plusieurs fois le report, invoquant à la fois des motifs
tirés de l'organisation interne de la société et des raisons personnelles
(vacances, maladie...), de sorte que ce dernier a réellement débuté, à teneur
des notes de dossier produites, en décembre 1997. Ainsi, deux constatations
peuvent être retirées. En premier lieu, B.________ et C.________ étaient au
courant, depuis l'ouverture de la procédure en soustraction, des mesures
d'instruction dirigées par l'ACI contre A.________ & fils SA; ils ne
pouvaient donc pas ignorer le fait que l'instruction rejaillirait
ultérieurement sur leur situation, ne serait-ce qu'en raison de leur qualité
d'actionnaires de A.________ & fils SA et, à ce titre, de bénéficiaires des
prestations de celle-ci. En second lieu, c'est en faisant droit à leur demande
que l'ACI a finalement retardé d'une année le début du contrôle, initialement
agendé avant l'échéance du délai de quatre ans. Dans ces conditions, ce serait
de façon contraire à la bonne foi que les frères A.________ se seraient
ultérieurement prévalus de la prescription de la procédure en soustraction en
tant que celle-ci est dirigée à leur encontre. Du reste, ayant au demeurant
tiré eux-mêmes les conséquences d'un tel comportement contradictoire, ils ont
renoncé à invoquer ce moyen.
eee) En définitive, on
doit ainsi admettre, dans des situations de ce genre (sociétés de famille où
les directeurs-actionnaires ont effectivement connaissance du contrôle ouvert
contre la société; il faut en outre que ces derniers aient reçu un avis
d'ouverture du contrôle dirigé contre eux personnellement), que l'interruption
du délai de prescription de la poursuite des soustractions fiscales à l'égard
de la société est réputée valoir à l'égard des administrateurs-actionnaires.
Encore faut-il que la mesure d'instruction effectuée dans le cadre de l'enquête
dirigée contre la société soit susceptible d'avoir une incidence sur la
situation fiscale de ces derniers et conduire à une reprise d'impôt, voire à
une amende, également chez eux. Tel est bien le cas en l'occurrence; on doit
constater dès lors que la prescription relative instituée par l'art. 133 LI
n'était pas acquise à l'égard de B.________ et C.________, au jour où les
décisions attaquées ont été rendues.
b) En impôt fédéral
direct, la question de la prescription de la créance fiscale est réglée par
l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:
"Les créances résultant de
l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court
dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au
recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut
être poursuivi en Suisse."
La notion d'acte
tendant au recouvrement de la créance est, selon la jurisprudence la plus
récente du Tribunal fédéral, plus large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il
peut s'agir de communications officielles qui n'annoncent qu'un taxation
ultérieure et dont le but se limite à interrompre le cours de la prescription
(v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f). Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus,
force est admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Par
ailleurs, le délai imparti à l'autorité pour l'ouverture de la procédure de soustraction
est fixé à l'art. 134 AIFD; celle-ci doit agir dans les cinq ans dès la fin de
la période de taxation. Ce dernier délai a très clairement été respecté en
l'occurrence.
2.                     Les recourants
contestent à l'autorité intimée le droit de procéder à des rappels d'impôt; ils
exposent que les conditions permettant à l'autorité fiscale de réviser une
taxation définitive au détriment du contribuable ne sont pas réalisées
puisqu'il n'y a pas eu soustraction de leur part dans le cas d'espèce, hormis
s'agissant des ristournes non déclarées. En bonne logique, ils contestent les
amendes qui leur ont été infligées en relation avec des faits non constitutifs
d'une soustraction.
a) La procédure de
révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de
remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations
fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin
1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai
1994). La situation doit être distinguée selon qu'il s'agit de réviser une
taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal ou en matière
d'impôt fédéral direct.
aa) En droit vaudois,
la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt
direct cantonal et communal. L'autorité intimée invoque à cet effet le contenu
de l'art. 109 LI dont l'alinéa 1er, première phrase, permet à l'autorité de
taxation de réviser la taxation définitive
"(...)dans les trois mois
dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans
dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux
importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours"
. Selon la jurisprudence du
Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994 et FI 93/101, du
15 mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de révision soit
entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision,
mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette
échéance.
Par faits nouveaux, on
entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts
après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant
que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que
l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir
déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de
manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment
lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la
loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5,
p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi,
Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp,
Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991
nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1
et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie
de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première
décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait,
postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui
se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée
sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir
dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon
Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision
différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus
généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche
Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich
1985, pp. 96-97).
Dans plusieurs arrêts,
le Tribunal administratif a ainsi dénié le droit de l'autorité fiscale de
revenir sur des taxations définitives, en particulier lorsqu'elle disposait
déjà, durant la procédure de taxation, de tous les éléments nécessaires pour
apprécier la situation du contribuable (v. FI 96/053 du 15 octobre 1997, publié
in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; FI 96/022 du 19 mars 1997, cons. 2b/bb;
96/057 du 5 novembre 1996, cons. 5b). Dans un arrêt FI 95/024 du 14 mars 1997,
il a même jugé qu'un rappel d'impôt était exclu lorsque le contribuable a
déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu et sa fortune
ou son bénéfice net et son capital propre, et que l'autorité en a admis
l'évaluation, même si celle-ci se révèle ultérieurement insuffisante. Cela
étant, le contribuable n'est pas pour autant affranchi de son obligation
d'information à l'égard des autorités fiscales; il ne saurait en particulier
résister valablement à la révision d'une décision définitive par l'autorité de
taxation en soutenant que le fait concluant invoqué par celle-ci a déjà été
porté durant la procédure à la connaissance d'une autre autorité. La jurisprudence
retient en effet, dans de telles hypothèses, qu'il ne suffit pas qu'une
autorité fiscale soit nantie d'une telle information, mais qu'il appartient
plutôt à la personne physique concernée de déclarer auprès de l'autorité de
taxation dont elle relève le revenu qu'elle a pu percevoir d'une personne
morale à laquelle elle est liée; autrement dit, ce dernier contribuable ne
saurait renoncer à déclarer de tels montants, en partant de l'idée que les
autorités fiscales se communiqueront entre elles les informations utiles (dans
ce sens, v. StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B
97.41 no 6, ainsi que les références citées). Dans l'arrêt FI 96/053 précité,
le Tribunal administratif a ainsi écarté le moyen invoqué par le contribuable,
personne physique, lequel objectait à la demande de révision de la commission
d'impôt compétente le fait que le transfert de la fortune libre d'un fonds de
prévoyance avait déjà été annoncé au Département de l'intérieur puis à la
Section des personnes morales de l'ACI.
On rappellera par
ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler
rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle
de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra
ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation
définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 96/053, déjà cité),
cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss
LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce
point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in
Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le
système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le
nouveau régime de la LIFD).
bb) S'agissant du
droit fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle
n'est pas prévue par l'AIFD (les dispositions de la LIFD, soit notamment l'art.
151, ne sont ici pas applicables), est possible en application des art. 136 ss
OJF, par analogie. La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que
la possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4
ancienne Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en
faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en
défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction;
les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur
l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt
(dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées).
Cependant, d'autres arrêts admettent néanmoins la possibilité de corriger une
taxation, après son entrée en force et en faveur du fisc, lorsque celle-ci
repose sur une erreur manifeste, qui n'a pas pu échapper au contribuable
(Archives 55, 516 et références citées; on s'approche ici à vrai dire de la
notion de nullité des décisions administratives); ce dernier arrêt laisse aussi
entendre que la question d'une révision en défaveur du contribuable pourrait
être réexaminée, même si celle-ci ne doit de toute façon pas être admise trop
facilement (v. ATF du 14 octobre 1998, publié in StR/RF 1999, p. 196, cons.
4b).
On notera ici que le
Tribunal administratif, sans s'en expliquer longuement, avait retenu pour sa
part que la révision était possible en matière d'impôt fédéral direct, en
application par analogie des art. 136 ss OJF, ce au détriment du contribuable
également; il avait déduit cette solution non pas de l'art. 4 Cst, mais des
principes généraux du droit (v. à ce propos arrêts du 8 juillet 1993, FI
91/076, consid. 2; du 28 octobre 1994, FI 93/0100; du 15 mars 1995, FI 93/0101;
v. également, arrêt du 5 mai 1994, FI 93/046, qui retient implicitement cette
solution; v. enfin arrêt du 19 mars 1997, FI 96/022). Depuis l'arrêt FI 96/053
du 15 octobre 1997, le tribunal est revenu sur sa jurisprudence pour s'en tenir
désormais à celle dégagée par le Tribunal fédéral (Archives 52, spéc. p. 457
s.). Autrement dit, la révision d'une taxation définitive n'est possible au
détriment d'un contribuable qu'en cas de soustraction, la base légale
nécessaire faisant défaut pour une ouverture plus large de cette voie. Apparaît
en définitive comme décisive la pratique recommandée par l'AFC, qui a prévalu
jusqu'à l'entrée en vigueur de la LIFD (v. à ce propos la circulaire établie
par celle-ci, en septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct,
Innovations apportées par la LIFD", p. 33). Dès lors, même si la solution
retenue à plusieurs reprises par le tribunal peut paraître défendable, il
convient néanmoins de se rallier plutôt, pour des motifs d'égalité de
traitement, à celle suggérée par le Tribunal fédéral (dans l'arrêt paru aux
Archives 52, 454) et généralement admise dans la pratique.
cc) Il ressort de
cette distinction que les décisions ayant trait à l'impôt fédéral direct
devraient être réformées, si ces dernières procèdent à un rappel d'impôt
(périodes 1987-1988 et 1989-1990), lors même qu'elles ne retiennent pas
l'existence d'une soustraction de la part des contribuables (ad chiffre 2,
tableau des reprises). Il est vrai que, comme on le verra ci-dessous au
considérant 3, cette remarque n'a qu'une portée réduite, ce d'autant que
l'autorité intimée soutient avoir tenu compte de la jurisprudence précitée dans
le cadre de ses taxations pour l'impôt fédéral direct (il conviendra bien
évidemment de vérifier ce point ci-après); cela explique, selon elle, la
différence des reprises opérées en matière d'impôt cantonal et communal,
respectivement en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes taxées
définitivement.
b) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du
compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54
al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société
anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le
commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959
CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et
profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf.
Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994,
p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de
pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le
résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf.
Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). Comme on le verra au
considérant suivant, la plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes,
entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.
aa) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.
1 lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,
il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers,
si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition
de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne
correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était
manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le
bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société
ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a
répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève
indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des
salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss.,
not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème
éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v.
également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références
citées).
Les dépenses fictives,
comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la
société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir
perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 94/0106 du 5
octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là
d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan
civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double
imposition économique (cf. ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA
contre TA VD et ACI).
bb) Les prestations
appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction
d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de
soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en
matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le
Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que
dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une
soustraction qualifiée.
aaa) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a
violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de
collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. Archives 52, 454; 54, 660;
56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,
mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en
force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de
l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de
distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en
force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en
danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes
nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas
abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un
terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI
91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités
fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle "tentative" de
soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en
cas de soustraction consommée.
Pour que les éléments
objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout
d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces
montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. On se référera
aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux
hypothèses. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère
intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière
suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact
ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faudrait
alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,
c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une
taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (dol éventuel; cf. Archives 62, 668; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B
101.21, no 6; v. aussi Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, diss., Bern 1991, § 10 no 2.3, pp. 82-83). Au contraire,
l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable,
agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte
(art. 18 al. 2 CP); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé
des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation
personnelle (al. 3). Lorsqu'on retient que le contribuable a agi par
négligence, de façon consciente ou inconsciente (v. sur ce point, ATF 121 IV
249; 96 IV 99), cette circonstance peut apparaître comme un facteur de
réduction de la quotité de l'amende (Behnisch, op. cit., pp. 85-86).
Conformément aux
articles 63 et 333 CP, toutes les circonstances permettant d'apprécier le degré
de culpabilité du contribuable doivent entrer en considération dans la fixation
de l'amende (v. Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des
infractions fiscales: procédure administrative ou procédure pénale?, in RDAF
1999, p. 41 et ss, not. 54). Dans l'application de l'art. 63 CP, le Tribunal
fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (in Schweizerisches
Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient
guider le juge dans la détermination de la peine (v. ATF 117 IV 112; 116 IV 289
et 296 cons. 2b). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP
en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du
condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine
correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être
pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de
famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit
en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes
économiquement faibles (cf. ATF 114 Ib 27).
bbb) On rappellera encore que les amendes
prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au
sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en
particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324),
avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos
Moreillon, op. cit., spécialement p. 51 ss). On précisera, s'agissant de la
portée de ce dernier principe qu'il n'empêche pas les Etats contractants
d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit; une telle
solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant que les
règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables, prenant
en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (v. à
cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre 1988
en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no 28
ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p. 269
s.) Cette jurisprudence invite ainsi le juge à observer une certaine prudence à
l'endroit de règles posant de telles présomptions, l'intéressé devant bien
évidemment être habilité à établir son innocence (dans ce sens, v. Moreillon,
op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les infractions fiscales, in OREF,
Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243 ss, spéc. p. 279 ss et réf.
cit.). Concrètement, l'on peut retenir, même dans le domaine pénal, qu'il
appartient à l'autorité fiscale de prouver que des éléments de revenus n'ont
pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au surplus la preuve négative de
l'absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d'impôt (dans ce
sens, v. un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, résumé in JAAC
58.112); une telle répartition du fardeau de la preuve ne viole pas la
présomption d'innocence.
3.                     On examinera ci-après
chacun des postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui
précède, en adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans sa
décision du 30 novembre 1999, qui concerne la société, et en tirant des
conclusions tant pour la société que pour le ou les actionnaires concernés.
a) A titre liminaire,
on observe que le litige a trait aux périodes 1987-1988 à 1993-1994; les
recourants ont cependant conclu à ce que le tribunal ait également à connaître des
périodes 1995-1996 et suivante, afin de trancher les questions soulevées dans
leur globalité. Au demeurant, ces périodes n'ont pas encore fait l'objet de
décisions, de sorte que le tribunal serait, s'il venait à accueillir la requête
des recourants, contraint de suspendre la présente procédure dans cette
attente. Or, entre-temps, le délai de prescription absolue institué par l'art.
98a al. 4 LI viendrait, le 31 décembre 2000, à échéance, s'agissant de la
période de taxation 1987-1988 en tous cas. Ainsi, la requête des recourants,
qui, sous cet angle, pourrait apparaître de nature dilatoire et entraîner un
préjudice irréparable (v. dans ce sens arrêt FI 96/057 du 5 novembre 1996),
doit être écartée.
b) L'autorité intimée
a tout d'abord effectué une série de reprises pour des opérations qui, selon
elle, seraient constitutives d'une soustraction, respectivement d'une tentative
de soustraction.
ad  1.01) Les
recourants ne remettent pas en cause les reprises, ni les pénalités dont elles
sont accompagnées, en relation avec les ristournes non déclarées dont la
société, ainsi que ses actionnaires ont bénéficié.
ad 1.03 et 1.04)
L'autorité intimée a repris au bilan de la société et dans les déclarations de
B.________ et consort certains prélèvements opérés directement par
l'actionnaire sur le compte de la société, selon le calcul suivant:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
6'500
6'000
7'480
5'550
2'000
2'935
30'465
L'autorité intimée a effectué une reprise analogue,
mais beaucoup moins importante, dans le comptes de la société, s'agissant des
prélèvements opérés par C.________ et comptabilisés, sans justificatif non
plus, dans les charges de A.________ & fils SA:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
300
224
501
608
1'633
Mis à part le montant de 5'550 fr. comptabilisé au 31
décembre 1990 sur le compte "Salaires du personnel" et prélevé par la
caisse, les reprises groupées sous 1.03 concernent toutes des prélèvements que
B.________ a, selon ses explications, opéré en remboursement de frais, sans
justificatifs toutefois. En audience, celui-ci a indiqué que les deux frères se
partageaient en fait la gestion de l'entreprise; alors que C.________ exerce
pour l'essentiel son activité à l'extérieur, lui-même est plus particulièrement
chargé des tâches administratives internes. Dès lors, B.________ a prélevé dans
la caisse ou sur le compte bancaire de la société divers montants dont il
aurait eu au fur et à mesure besoin pour faire face à des frais administratifs.
Or, aucune pièce probante, si ce n'est, parfois, des tickets de caisse de la
société sur lesquels figure une mention manuscrite, n'a été versée à la
comptabilité pour justifier ces prélèvements. Les recourants soutiennent qu'il
s'agit là d'une négligence de leur part. S'ils admettent la reprise dans la
société, et, dans son principe, chez l'actionnaire concerné, ils en contestent
en revanche la quotité chez ce dernier; B.________ soutient qu'il ne saurait,
compte tenu de la structure mise en place par les deux frères pour la gestion
des affaires sociales, devoir supporter seul les conséquences de cette
négligence. La reprise opérée dans les comptes de la société devrait, selon
lui, être partagée par moitié entre lui-même et son frère C.________, pour la
taxation de ces derniers. La société et les actionnaires concernés sont en
revanche d'accord pour contester le fait que cette reprise soit constitutive
d'une soustraction.
Quant au principe, la
reprise, tant auprès de la société que chez les actionnaires concernés, de
frais payés par elle, mais non justifiés par pièces, n'est guère contestable
(v. sur ce point, Rivier, op. cit., n° 33.4.4.2, p. 269; Känzig, vol. II, n° 82
ad art. 49 AIFD; références citées). Il est indéniable que B.________ a
bénéficié des prélèvements qu'il a constamment opérés sur six ans; s'il ne peut
rapporter la preuve que ces montants étaient bien destinés à la société, qu'il
a, par exemple, avancé certaines sommes en payant lui-même certains frais de sa
poche et qu'il s'est ultérieurement remboursé à due concurrence, la reprise
effectuée chez lui sera confirmée. La charge de prouver que les dépenses
correspondant aux frais portés en compte sans justificatif étaient réelles et
justifiées par l'usage commercial pèse en effet sur le contribuable; or, aucune
preuve n'a été fournie dans le cas d'espèce, ce qui permet au tribunal de
confirmer la reprise (v., notamment, FI 99/043 et 96/022, déjà cités), non
contestée du reste. Quant à la quotité de la reprise opérée chez B.________, la
décision ne prête guère le flanc à la critique; celui-ci n'a en effet apporté
aucun élément tangible propre à justifier une répartition différente de ces
frais entre les actionnaires. Force est ainsi à l'ACI de s'en tenir aux pièces
du dossier, lesquelles désignaient expressément les auteurs des prélèvements.
Au sujet du
prélèvement de 5'500 francs repris durant l'année de calcul 1990, le comptable
de A.________ & fils SA a lui-même expliqué en audience avoir constaté que
ce montant provenait de la différence entre le total des prélèvements opérés
par B.________ cette année-là, 15'350 francs, et les gratifications
effectivement versées en faveur du personnel de l'entreprise, soit 9'850
francs. On s'en tiendra donc à ces explications pour confirmer cette reprise;
il s'agit en effet là aussi d'un prélèvement opéré par caisse sans aucun
justificatif.
Il est indéniable que,
dans le cas d'espèce, les principes élémentaires du droit comptable consacrés
par l'art. 959 CO, plus particulièrement en ce qui concerne la société anonyme,
l'art. 663 al. 3 CO, ont été violés (on se rapportera sur ce point à
Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 51 Nr.
89-94, pp. 698-699; v. en outre la contribution de Robert Roth, Infractions
fiscales et conditions générales de la répression fiscale, in RDAF 1999, p. 25
et ss, not. 28).
L'ACI n'a sans doute
pas prouvé formellement, dans le cas d'espèce, que les dépenses non justifiées
examinées ici étaient de nature privée. Cela n'exclut toutefois pas de retenir
que les éléments objectifs de la soustraction sont ici réalisés, dès l'instant
que les contribuables ont eu la faculté de démontrer au contraire qu'il
s'agissait de frais justifiés par l'usage commercial; au demeurant, cette
dernière preuve a même été considérée comme rapportée en partie s'agissant des
gratifications versées à concurrence de 9'850 fr. durant l'année de calcul
1990. Comme on vient de le voir (cons. 2b/bb/bbb), cette répartition de la
charge de la preuve est en effet admissible au regard de l'art. 6 al. 2 CEDH.
En revanche, on admettra avec l'ACI que la soustraction - dont B.________
impute l'origine au fait qu'il était débordé - d'où l'engagement peu après d'un
comptable - a été commise par négligence, aussi bien dans la société que chez
les actionnaires.
ad 1.05) Il a
été repris dans les comptes de la société divers frais d'entretien et
d'exploitation de l'immeuble à X.________ (travaux de peinture de l'avant-toit
et de réfection de la toiture, abonnement brûleur, primes ECA et d'assurance
bris de glace, livraison mazout, services industriels, ramonage, etc.). Or, cet
immeuble est la propriété des actionnaires. La société occupe l'arcade au
rez-de-chaussée pour son magasin "********", les étages supérieurs étant
loués à des tiers.
Pour l'ACI, la prise
en charge par la société de ces frais  - lesquels n'ont pour la plupart même
pas trait aux locaux occupés par la magasin précité - n'est pas justifiée d'un
point de vue commercial; celle-ci a assumé durant les périodes concernées la
totalité des frais d'entretien de cet immeuble, nonobstant le fait qu'il soit
la propriété des actionnaires et que d'autres locataires occupent les étages
supérieurs. La reprise a donc été opérée de la façon suivante:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
1'525
6'751
1'741
10'017
Chez chacun des frères A.________ cette reprise a été
effectuée à hauteur de 4'906 francs; l'ACI a toutefois admis la déductibilité
de 3'551 francs à titre de frais d'entretien, de sorte que pour chaque
actionnaire, la reprise est ainsi limitée à la différence, soit 1'355 francs,
cette correction a été donc effectuée de la façon suivante:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
763
3'273
871
4'906
Admis en
déduction
- 763
- 2'517
- 271
- 3551
Les recourants admettent cette correction mais
contestent le fait qu'elle soit constitutive d'une soustraction; il n'en
demeure pas moins que cette opération a eu pour effet de diminuer comptablement
le résultat de la société, sans que cela ne soit justifié dans la mesure où ces
frais, privés, concernent exclusivement les actionnaires et n'ont pas à être
pris en charge par la société. Force est donc de retenir une soustraction. Le
comptable de A.________ & fils SA a toutefois expliqué en audience qu'il
s'agissait là d'une erreur de sa part; à son arrivée en 1990, il n'a pas tout
de suite saisi qu'il lui fallait porter en compte ces frais chez les
actionnaires et non pas dans la société. On peut hésiter dans la mesure où ces
frais sont également revendiqués à la déduction par chaque actionnaire, ce qui
engendre une double déduction, comme l'ont relevé les représentantes de l'ACI
en audience. On constate toutefois que cette comptabilisation débute bien en
1990, soit dès l'entrée en service de H.________; les explications de celui-ci
ne sont donc pas dénuées de crédibilité. Le tribunal ne suivra donc pas
l'autorité intimée qui a vu là une soustraction intentionnelle; il s'agit au
contraire d'une soustraction par négligence.
ad 1.06) L'ACI
a constaté que la société avait pris en charge durant trois ans les primes
d'assurance-vie privée que B.________ a contracté auprès des compagnies
I.________ (1988/89) et J.________ Assurances (1990); elle a donc procédé à la
correction suivante tant dans les comptes de la SA que dans la déclaration de
revenus de l'actionnaire concerné:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
3'998
3'998
793
8'790
Sur ce point également, la société et B.________
admettent la reprise mais contestent le fait qu'elle soit constitutive d'une
soustraction; ils ont d'abord expliqué que ces polices avaient été nanties en
faveur de la société. L'instruction a toutefois permis d'établir qu'il
s'agissait d'une autre police, contractée auprès de la K.________. On est ainsi
confronté à une infraction fiscale caractérisée, consistant à faire prendre en
charge par la société des frais purement privés (v. un cas similaire, not., in
arrêt FI 97/158 du 2 juillet 1998; cf. en outre, Känzig, op. cit., n° 84 ad
art. 49 AIFD). Dans la mesure où cette infraction ne pouvait pas ne pas
échapper à la société, respectivement à B.________, on a clairement affaire ici
à une soustraction, intentionnelle par surcroît, les conditions du dol éventuel
étant à tout le moins réunies (v. par exemple, Archives 44, 53, 56, TA, arrêts
FI 99/043 et 95/016 déjà cités, plus références).
ad 1.07) L'ACI
a repris dans les comptes de la société un montant forfaitaire de 3'050 francs
pour chaque année de calcul, à titre de factures de téléphone privées assumées
par la société, soit 24'400 francs pour les quatre périodes couvertes par le
contrôle. Chez les actionnaires, ce montant a été ventilé à raison de 12'400
francs repris chez B.________, 12'000 francs chez C.________. En fait, il
s'agit des factures de B.________, C.________ et E.________, mère des deux
actionnaires, laquelle tient le magasin ********, propriété de A.________ &
fils SA; il se trouve, d'une part, que E.________, domiciliée à X.________, et
le magasin ont le même numéro de téléphone, d'autre part, que celle-ci ne
toucherait aucun salaire pour son activité dans la société. L'ACI a réparti à
raison de 50% la part purement privée et la part professionnelle des factures
ayant trait à l'abonnement de E.________; pour les actionnaires, elle a admis
le 50% des communications, à l'exclusion de l'abonnement exclusivement privé.
En audience, les recourants ont indiqué qu'ils admettaient la reprise; ils ont
concédé le fait que la prise en charge par la société de la part privée de
factures de téléphone était effectivement constitutive de soustraction
intentionnelle. On n'y reviendra donc pas.
ad 1.08) L'ACI
a également repris dans les comptes de la SA des frais de restaurant
comptabilisés dans les charges de la société, ce dans la proportion suivante:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
1'850
1'817
4'794
2'139
10'600
Chez les actionnaires, cette reprise est répartie de la
façon suivante:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
B.________
1'850
1'590
2'003
1'971
7'414
Reprise
C.________
227
2'790
168
3'184
Il s'agit de notes de restaurant pour des repas pris en
dehors des jours ouvrables; la comptabilisation des notes pour des repas pris
en semaine a en revanche été admise par l'ACI. Chez les actionnaires, cette
reprise est ventilée à raison de 7'414 fr. chez B.________, 3'184 fr. chez
C.________. Il s'agit de repas que chaque actionnaire a pris en compagnie de son
épouse, dans le canton, en France voisine (on note deux repas chez ******** et
un week-end en Bourgogne) et à Bruges (B.________ se rendait souvent en
Belgique pour des raisons professionnelles; v. 1.10 et 2.07, infra). Pour
justifier cette prise en charge par la société de frais au demeurant purement
privés, B.________ a expliqué que tant son épouse que sa belle-soeur
effectuaient divers travaux pour le compte de l'entreprise; comme celles-ci
n'ont jamais revendiqué le moindre salaire, son frère et lui-même ont voulu,
par ce biais, faire de temps à autre un petit geste en leur faveur en les
invitant au restaurant. Aussi ont-ils fait supporter les notes de ces repas par
la société. Les recourants admettent la reprise mais à concurrence de la moitié
seulement, le surplus étant contesté. Mettant en avant le caractère familial de
l'entreprise, ils ne voient en revanche pas là matière à soustraction.
L'activité des épouses
des actionnaires en faveur de la société n'a pas à être discutée ici; en tant
que prestation de travail, cette activité, même occasionnelle, aurait pu, voire
dû, être rémunérée par un salaire régulièrement comptabilisé dans les livres de
la société. Les administrateurs de la société en ont toutefois décidé
autrement; cela a pour conséquence que celle-ci se trouve liée par la manière
dont elle a comptabilisé certaines charges (Massgeblichkeitsprinzip). Dès lors
qu'il est établi, comme en l'occurrence, que le poste en question recouvre des
frais privés et non justifiés par l'usage commercial - ce qui est le cas de
notes de restaurant pour des repas pris en dehors des jours ouvrables -, la
contribuable n'est pas en droit de requalifier après coup, à l'occasion d'une
procédure en rappel d'impôt, ce dernier comme salaire, lors même que, sur le principe,
la rémunération des épouses eût été justifiée à l'origine (v. à ce sujet,
notamment, ATF du 12 octobre 1995, J. SA c/TA VD et ACI, publié in RDAF 1996,
87; TA, arrêts FI 97/082 du 6 novembre 1997, 94/106 du 5 octobre 1995). Cela
justifie une reprise intégrale dans les livres de celle-ci et chez les
actionnaires, la répartition opérée par l'ACI chez ces derniers étant, faute de
preuve contraire, confirmée.
L'autorité intimée a
vu dans cette opération une soustraction intentionnelle. Pour donner du poids à
leur argumentation visant à réfuter tout caractère pénal, les recourants
insistent, pour leur part, sur le fait que la société aurait pu, en lieu et
place, comptabiliser des salaires en faveur des épouses des actionnaires; il
n'en demeure pas moins qu'avec le mode choisi, la prise en charge de frais
privés par la société est avérée. Autrement dit, le contribuable ne saurait
échapper à une amende en invoquant le fait que la société aurait pu adopter un
autre mode de comptabilisation susceptible de déboucher sur un résultat
sensiblement équivalent pour cette dernière, compte tenu du fait, comme on l'a
rappelé ci-dessus, qu'il est lié par la qualification choisie. Au surplus, la
prise en compte dans les charges de la société de frais privés qui, normalement,
auraient dû être considérés comme des salaires et donc déclarés, tend à une
économie d'impôt, voire de charges sociales, de sorte qu'il est cohérent de
considérer qu'elle recouvre une soustraction d'impôt, au surplus qualifiée (v.
FI 97/082, déjà cité). En effet, on déduit de la répétition - surtout de la
part de B.________ - et de l'accumulation des opérations que cette soustraction
était bien intentionnelle; en revanche, les explications précitées de
l'intéressé en audience montrent que la faute commise ici doit être
relativisée.
ad 1.09) Divers
frais des actionnaires assumés par la société ont également été repris dans les
comptes de la société:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
63
126
373
3'351
1'630
4'392
9'935
Cette reprise se constitue d'éléments hétéroclites;
elle comprend des amendes payées par la société pour des fautes de circulation
commises par des employés, par l'épouse de l'un des actionnaires et par leur
neveu F.________, par ailleurs employé de la société, des factures pour
livraison de boissons ou frais de ramonage au domicile privé de l'un d'eux, des
achats effectués au Tax Free Shop de l'aéroport de Genève par un actionnaire,
des abonnements pour une revue en faveur de E.________, les primes d'assurance
protection juridique privée des actionnaires et de leurs épouses respectives,
des factures de garage et des primes d'assurance pour des véhicules privés
(reprises à raison de 80% chez les épouses des actionnaires, le reste ayant été
admis comme justifié par l'usage professionnel), une participation aux frais de
mariage de F.________, la garantie de trois mois de loyer remise par celui-ci à
son bailleur. Tous ces frais ont été pris en charge par la société et
comptabilisés comme tels. Chez les actionnaires, ces reprises sont réparties à
raison de 1'948 francs chez B.________, 5'837 francs chez C.________. Ces
reprises ne sont pas contestées; les amendes prononcées en relation avec elles
le sont toutefois.
L'autorité intimée a,
une fois encore, repris au bilan des frais privés supportés par la société,
sans que cela ne soit justifié par l'usage commercial. Les recourants ont,
durant l'enquête, expliqué que leurs épouses effectuaient également des
déplacements pour le compte de l'entreprise; l'autorité intimée a au demeurant
tenu compte de leurs remarques en ramenant à 80% la proportion des reprises les
concernant. Ils ont indiqué par ailleurs que E.________ ne touchait aucun
salaire pour son activité au magasin "********", ce qui justifierait
selon eux la prise en charge par la société du coût de l'abonnement annuel
d'une revue et celui d'un voyage effectué par celle-ci en Italie. Sur ce poste
également, ils insistent sur l'esprit de famille qui caractériserait avant tout
l'entreprise et dicterait leur choix.
Nonobstant ces
explications, il ne fait guère de doute que l'on est confronté en la présente
espèce à une soustraction intentionnelle, au surplus qualifiée. Un indice est à
cet égard révélateur: la plupart des factures concernées par cette reprise a
été adressée directement à l'entreprise. Le tribunal partage l'opinion de
l'autorité intimée selon laquelle la conscience et la volonté de faire
supporter ces frais par la société pour pouvoir diminuer ensuite le résultat
comptable de celle-ci sont, dans ces conditions, établies.
ad 1.10)
L'autorité intimée a repris dans les comptes de la société et dans la
déclaration de B.________ des frais de véhicules privés, pris en charge par la
première, à concurrence des montants suivants:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
4'701
6'159
5'766
6'070
4'110
26'806
En audience, B.________ a expliqué qu'il a, durant la
période ici considérée, toujours été propriétaire d'un véhicule qu'il a
lui-même qualifié de voiture de luxe puisqu'elle valait autour de 120'000
francs; on constate en effet à teneur des pièces versées au dossier que, de mai
1990 à 1992, il s'agissait d'une BMW 750i. Selon ses indications, B.________
utiliserait ce dernier à raison de 80/90% pour l'entreprise, soit entre 20'000
et 30'000 km par an, se rendant notamment souvent en Belgique (v. infra 2.07),
le solde consistant en une utilisation privée. Or, en contrepartie, de 1987 à
1992, la société lui a versé une indemnité forfaitaire de 10'000 francs; compte
tenu du caractère luxueux du véhicule, l'amortissement annuel d'un véhicule
valant 50'000 francs aurait, selon lui, été pris comme base de calcul de ce
forfait. Au surplus, B.________ remettait à la société toutes les factures
relatives aux frais mécaniques et d'essence. Enfin, celle-ci prenait en charge
les primes d'assurance casco et responsabilité civile. Au total, il a ainsi
perçu, forfait et frais confondus, 19'701 fr. en 1987, 21'159 fr. en 1989,
20'766 fr. en 1990, 21'070 fr. en 1991 et 19'110 fr. en 1992. Pour justifier
cette participation de l'entreprise, B.________ a expliqué que la société
avait, pour tenir compte de l'amortissement du véhicule et des frais engendrés
par son utilisation, elle-même proposé à l'ACI une indemnité globale
forfaitaire de 18'000 francs, ce que celle-ci aurait trouvé trop élevé. A titre
de comparaison, il a rappelé par ailleurs que le véhicule du représentant de
l'entreprise coûtait à la société 2'400 francs par mois, soit 28'800 francs
l'an, tout compris; il revendique un traitement identique.
En consultant le
tableau détaillé des reprises, on s'aperçoit que l'ACI a pris en considération
un certain nombre de montants payés par la société pour les véhicules utilisés
par B.________, à savoir: 25 factures du garage L.________ pour des travaux
effectués sur le véhicule de B.________, les primes d'assurance protection
juridique de celui-ci, 88 factures d'essence pour des trajets effectués au
volant de ce véhicule, les impôts auto annuels cinq ans durant, dix primes
d'assurance pour son véhicule, le coût d'un livret ETI. A l'audience, l'ACI a
confirmé son calcul: aux reprises ainsi opérées, elle a ajouté l'indemnité
kilométrique effectivement perçue par B.________ durant les années de calcul
1987 à 1992, soit 10'000 francs, puis elle a déduit du total obtenu une
indemnité maximale qu'elle a fixé à 15'000 francs, montant qui, selon elle,
serait suffisant pour couvrir l'amortissement, les frais et la participation
aux primes d'assurance et qui serait, compte tenu des circonstances, susceptible
d'être pris en charge par la société. La différence subsistant après ce calcul
constitue une part privée qu'elle a repris tant au bilan de la SA qu'aux
revenus déclarés par l'actionnaire. Le montant perçu en 1988 étant inférieur à
15'000 francs, cela explique l'absence de reprise cette année-là.
Tant la société que
l'actionnaire concerné contestent aussi bien la reprise que la soustraction. On
relève que cette participation figure aussi bien dans l'attestation de la
société que dans le certificat de salaire délivré à B.________ pour les années
1987 et 1988; depuis 1989 en revanche, elle n'y figure plus.
Les frais de véhicules
font partie des dépenses nécessitées par la marche de l'entreprise; ils ne sont
toutefois admis en déduction du résultat de cette dernière que s'ils sont
justifiés par l'usage commercial, ce qui n'est pas le cas s'ils couvrent en
réalité des besoins privés de l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art.
49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1 lit. b
LI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du
revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, pp. 208-209). S'il
résulte des frais mis la charge de l'entreprise que tout ou partie d'entre eux
concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il s'agit pour
la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à
l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent. Il
appartient au contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont été
assumés à titre professionnel. Quant au volet pénal, s'il a été jugé à
plusieurs reprises que la mise à la charge de la société de frais de véhicules
privés constituait une soustraction, la preuve doit être rapportée par
l'autorité fiscale que des frais de ce genre ont été effectivement assumés par
la société (v. FI 96/022 du 19 mars 1997, déjà cité).
En l'occurrence, les
recourants ont tenté de justifier, dans leur proposition de règlement durant
l'enquête, que l'indemnité globale admissible aurait dû être portée à 18'000
francs, ce qu'ils ont confirmé à l'audience. Or, on s'aperçoit pourtant que,
mis à part l'année de calcul 1988, ce montant est régulièrement dépassé. In
casu, on est en présence d'indices qui, sans doute, sont suffisants pour
admettre le rappel d'impôts, même si la différence entre l'indemnité admissible
selon l'ACI et le total des frais et de l'indemnité kilométrique perçue n'est
pas considérable. B.________ a indiqué qu'il effectuait entre 20 à 30'000 km
par an pour la société; or, à teneur des pièces produites par l'ACI, on
s'aperçoit qu'entre octobre 1990 et novembre 1991, son véhicule avait, entre
deux services, roulé pour 22'000 km. Si l'on prend en considération cette
donnée sur douze mois, on constate qu'il a effectué un peu plus de 20'000 km
par an au total dont 16'000 représentent la part professionnelle maximale (80%;
on rappelle en effet que l'intéressé est domicilié à Y.________). Dans ces
conditions, le calcul de l'autorité intimée, soit 15'000 francs tous frais
compris, dont il ressort qu'une indemnité maximale de 0,95 fr. par kilomètre
effectué à titre professionnel aurait dû être versée à celui-ci, apparaît
parfaitement correct (cf. par comparaison FI 96/022, déjà cité, où ont été
confirmées des indemnités kilométriques de 0,90 fr. - amortissement compris -
pour des véhicules dont l'un - Mercedes 300 TE - est comparable à celui en
cause ici) et doit être confirmé ici. En tout cas, les recourants n'ont apporté
aucun élément permettant d'ébranler le raisonnement correct de l'autorité
fiscale. La reprise sera donc confirmée.
L'autorité intimée a
vu dans l'opération mise en place par la société et consistant à faire assumer
par celle-ci des frais privés de B.________ une soustraction intentionnelle.
Deux éléments doivent être retenus à cet égard. En premier lieu, on relève que
depuis 1989, ces montants n'ont plus jamais été annoncés à l'autorité fiscale,
ni dans l'attestation concernant les administrateurs, ni dans le certificat de
salaire délivré à l'actionnaire concerné. En second lieu, si l'on tient compte
des explications de B.________ sur la répartition part professionnelle/part
privée de l'amortissement total annuel total du véhicule, on constate que
l'amortissement et les frais correspondant à la part privée, non comptabilisés,
ne sont pas reconnaissables dans la comptabilité de la société. Dès lors, on
doit effectivement retenir une tentative de soustraction intentionnelle durant
les périodes 1991-1992 et 1993-1994, tentative improprement dite s'agissant de
l'impôt cantonal et communal.  En revanche, la question est plus incertaine
pour la période 1989-1990, taxée définitivement faut-il le rappeler, puisque
l'indemnité perçue durant l'année de calcul 1987, seule ici en cause, a bien
été déclarée tant par la société que par B.________. On partira donc du
principe que les autorités de taxation concernées ont apprécié les montants
déclarés, de sorte qu'il n'y a plus lieu d'y revenir. Faute de soustraction, il
n'y a donc pas de rappel en matière d'impôt fédéral direct; quant à l'impôt
cantonal et communal, les conditions de l'art. 109 LI ne sont pas réunies.
ad 1.11) L'ACI
a également repris au bilan de la société et chez C.________ les frais
comptabilisés en faveur de celui-ci et mis à la charge de la société lors de
l'utilisation de son véhicule privé pour l'entreprise (contrairement à ce
qu'indiquait les décisions attaquées, l'intéressé ne disposait en effet pas
d'un véhicule de l'entreprise durant cette période); elle a estimé que
l'indemnité annuelle de 3'000 francs que ce dernier percevait depuis 1989 était
largement suffisante et couvrait ses frais. Dès lors, elle a effectué le calcul
suivant:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
1'000
1'400
2'200
3'600
8'200
L'indemnité forfaitaire annuelle versée à C.________
n'a pas été discutée par l'ACI; en revanche, celle-ci a repris à raison de 50%
les factures d'essence et la totalité des primes d'assurance protection
juridique mises à la charge de la société. Les recourants n'ont apporté aucun
élément susceptible de remettre en question la correction ainsi opérée. Du
reste, en audience, B.________ a lui-même indiqué que son frère roulait peu
pour l'entreprise au volant de son propre véhicule; la plupart du temps, il
serait au volant des véhicules de l'entreprise. Il n'y a donc pas là matière à
revenir sur cette reprise. Quant au caractère pénal, on relève que, comme pour
l'indemnité précédente, les montants perçus par C.________ n'ont plus été
déclarés à compter de 1989. Partant, ils sont constitutifs d'une tentative de
soustraction intentionnelle, la preuve étant rapportée que l'actionnaire s'est
fait rembourser des frais dans une mesure excédant l'utilisation réelle du
véhicule et, partant que des frais privés ont été mis à la charge de la
société.
c) Par surcroît, l'ACI
a effectué une seconde série de reprises pour des opérations comptabilisées
qui, selon elle, ne seraient constitutives d'une soustraction ni de la part de
société, ni, pour certaines d'entre elles seulement, de la part des
actionnaires.
ad 2.02/03
L'ACI a corrigé les forfaits perçus par B.________ et C.________ pour frais de
représentation soit 18'000 francs par an; elle a admis un montant de 9'600
francs et a repris la différence, tant dans les comptes de la société que chez
les actionnaires, à savoir, pour l'impôt fédéral direct:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
B.________
8'400
8'400
8'400
8'400
33'600
Reprise
C.________
8'800
8'400
8'400
8'400
34'000
et pour l'impôt
cantonal et communal:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
B.________
8'400
8'400
8'400
8'400
8'400
8'400
50'400
Reprise
C.________
8'400
8'400
8'800
8'400
8'400
8'400
50'800
à noter que la reprise effectuée dans ces
derniers cas durant les années de calcul 1987-1988 (période 1989-1990) concerne
exclusivement la société.
Pour justifier sa
reprise, l'ACI indique avoir pris en considération, vu la taille de
l'entreprise, un forfait annuel global de 9'600 francs par administrateur; ce
montant suffit, selon ses représentants, à couvrir tous les petits frais que
les administrateurs ont, dans leur activité de représentation, à assumer. Pour
l'ACI, il faut garder à l'esprit que la comptabilisation des notes de
restaurant pour des repas pris par ceux-ci avec des clients durant la semaine a
été acceptée (cf. 1.08 ci-dessus); ce montant s'ajoutant à l'indemnité
forfaitaire, le montant de 18'000 francs perçu chaque année par chacun des
frères A.________ ne se justifie dès lors en rien. Les recourants mettent, pour
leur part, en avant l'essor que l'entreprise a connu durant les périodes
concernées, grâce aux efforts que les administrateurs gérants ont consenti en
limitant leurs prétentions salariales. Dès lors, l'indemnité forfaitaire perçue
par ces derniers apparaît-elle à leurs yeux comme correcte. Ils ont toutefois
admis que ces indemnités avaient été allouées nonobstant le fait qu'aucun
règlement en ce sens n'avait été déposé auprès l'autorité fiscale; après avoir
vainement revendiqué de pouvoir verser une indemnité de 24'000 francs, ils ont
finalement accepté, pour les périodes postérieures et non concernées par la
présente procédure, de limiter à 9'600 francs par administrateur la quotité de
cette dernière. Ils n'en contestent pas moins la reprise opérée, estimant
insuffisante l'indemnité agréée par l'ACI.
Généralement, les
frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à
l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces
versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent
effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la
société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par
le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154
du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, le tribunal a
déjà relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in
Revue fiscale 1986, p. 586 et ss) ne permettent le versement d'indemnités sous
forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté (cons. 2e).
Il a par ailleurs jugé, dans un autre arrêt, que l'autorité fiscale était
fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant, salarié de la société
et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités forfaitaires pour la
représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la même façon que celle
d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des fonctions analogues (FI 96/022,
déjà cité).
Dans l'arrêt précité,
le Tribunal administratif avait admis que la quotité du montant effectivement
versé à la personne physique récipiendaire devait être laissée à la libre
appréciation de la Commission d'impôt compétente, ce dans le cadre de la
taxation de cette dernière. Or, dans le cas d'espèce, l'ACI a opéré, pour
l'impôt cantonal et communal, une reprise dans les comptes de la société durant
la période 1989-1990 (années de calcul 1987-1988), taxée de façon définitive,
bien que le formulaire attestant des montants versés aux administrateurs ait
été dûment rempli et annexé à la déclaration d'impôt. Certes, à la différence
du cas soumis au tribunal dans l'arrêt précité, aucun règlement n'a été adopté;
il n'en apparaît pas moins que le versement par la société d'un montant de
18'000 francs par an à chacun des frères A.________ n'est pas un fait nouveau,
puisque l'autorité de taxation des personnes morales a pu en apprécier
librement la portée au vu des pièces produites. Dès lors, les conditions de
l'art. 109 LI n'étant pas réunies, cette reprise doit être abandonnée.
On rappelle que les
autres reprises concernent les deux périodes qui, tant chez la société que chez
les actionnaires, n'ont pas fait l'objet de taxations définitives. L'autorité
intimée est, dans ce cas, fondée à apprécier tous les éléments lui permettant
de taxer les contribuables concernés de façon correcte. A ce stade, on doit
observer qu'en l'absence de tout règlement, l'ACI eût été fondée en
l'occurrence à refuser la prise en considération d'une indemnité forfaitaire;
or, elle a, ce nonobstant, admis cette dernière à hauteur de 9'600 francs, par
an et par administrateur, montant auquel s'ajoutent encore d'autres frais
effectifs (frais de repas, notamment), comme on l'a vu ci-dessus. Les
explications des recourants n'emportent pas la conviction du tribunal; ceux-ci
tentent au demeurant de justifier que le versement d'une indemnité élevée
compenserait en quelque sorte des salaires insuffisants au regard de la marche
des affaires. Les frais de représentation ne sont pourtant pas censés compléter
la rémunération perçue par un dirigeant en contrepartie de son activité; ils
doivent couvrir les frais occasionnés à ce dernier dans ses tâches de
représentation. Le fait qu'il soit alloué au dirigeant une indemnité
forfaitaire au lieu du remboursement de ses frais effectifs ne modifie pas la
nature de la prestation de la société. Là réside la faiblesse de
l'argumentation des recourants qui reconnaissent en quelque sorte que
l'indemnité versée aux administrateurs était largement supérieure aux frais
effectifs et a en quelque sorte été détournée de son but initial. Cela rend
d'autant plus justifié la reprise opérée par l'ACI.
Par ailleurs, l'ACI a
réservé un sort particulier aux reprises effectuées chez les actionnaires,
estimant que ceux-ci avaient, à la différence de la société, commis une
tentative de soustraction à l'impôt durant les deux périodes faisant l'objet
d'une taxation provisoire; à juste titre en effet. Dans la mesure où les frais
forfaitaires de représentation avaient bien été mentionnés auparavant dans les
attestations de la SA concernant les montants versés aux administrateurs, alors
qu'ils ne figurent plus dans les certificats de salaire délivrés aux
actionnaires à compter de la période 1989-1990, on doit considérer, chez
ceux-ci, que la reprise est constitutive d'une tentative de soustraction durant
les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
ad 2.04) L'ACI
a repris une partie des frais d'entretien de l'immeuble de Y.________, propriété
des frères A.________ et sur lequel le bâtiment abritant l'entreprise a été
érigé; elle a constaté que la plupart des frais d'entretien avaient été mis à
la charge de la société, nonobstant le fait que celle-ci soit locataire. Elle a
admis tous les frais d'entretien courants mais a repris le coût des travaux
qui, selon elle, avaient un caractère de plus-value. Dès lors, il a été
effectué les reprises suivantes dans les comptes de la société:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
2'615
8'277
6'055
5'217
22'164
et dans les
déclarations des actionnaires, pour l'impôt cantonal et communal uniquement:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
B.________
957
1'003
1'308
4'138
3'027
2'608
13'042
Reprise
C.________
957
1'003
1'308
4'138
3'027
2'608
13'042
Une distinction doit être opérée; ce poste concerne
aussi bien des travaux apportant une plus-value à l'immeuble (introduction de
l'électricité) que des frais administratifs, notamment des taxes liées à la
propriété foncière (taxes d'introduction, taxes annuelles, émoluments, frais de
plan, primes ECA, etc.). Les recourants ont admis la reprise effectuée
s'agissant des premiers; cela explique la différence de 3'920 francs entre la
reprise opérée chez les actionnaires, au revenu desquels la plus-value a été
ajoutée, et celle effectuée dans les comptes de la société. Ils contestent en
revanche la reprise des frais administratifs; les recourants ont expliqué à cet
effet que le loyer exigé de la société était fixé uniquement en considération
des charges hypothécaires et non en fonction du rendement normal de l'immeuble;
dès lors, il est logique pour eux qu'en contrepartie, la société prenne à sa
charge aussi les frais administratif, le loyer se révélant insuffisant. Les
recourants ont toutefois concédé qu'avec ce système, il n'était pas impossible
que des frais privés aient de façon accidentelle été payés par la société.
Il est à relever
qu'aucun bail n'a été signé, de sorte que la question de la prise en charge de
ces frais n'a pas été réglée; or, la prise en charge des frais administratifs
liés à la propriété foncière est présumée demeurer à la charge du bailleur (v.
art. 257a CO). Quant au principe, la correction opérée doit être confirmée.
D'un point de vue fiscal, on ne saurait admettre que les parties mettent,
postérieurement à la conclusion du bail, à la charge de la société locataire
des frais administratifs dont la charge aurait dû être assumée par les
actionnaires-bailleurs. Même si le loyer exigé de la locataire se révèle en
définitive insuffisant pour couvrir ces frais, il n'en est pas moins censé
représenter la contrepartie intégrale de la cession de l'usage de la chose, y
compris la couverture des frais administratifs nécessités par la location.
L'opération mise en place in casu consiste en réalité en une augmentation de
loyer déguisée, lors même que les parties sont liées par le choix qu'elles ont
fait de fixer sciemment un loyer inférieur à celui qui eût normalement été
exigé d'un tiers. La correction opérée ne prête donc guère le flanc à la
critique et doit être confirmée.
ad 2.05) La
société a pris en charge certaines amendes infligées soit aux administrateurs,
soit à des membres de son personnel; l'ACI a dès lors opéré la correction
suivante dans ses livres:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
100
380
840
1'320
Ce poste est constitué par les amendes infligées à des
chauffeurs de l'entreprise pour excès de vitesse (100 fr.), à B.________ pour
conduite de chauffeurs de l'entreprise sans tachygraphe (160 fr.), à C.________
pour conduite d'un chauffeur frontalier sans permis valable en Suisse (2 x 110
fr.) et pour surcharge de voitures de livraison (360 et 210 fr.). En outre, ont
été payées par la société l'amende infligée à F.________ pour non participation
à un cours PLCF (210 fr.), celles infligées à G.________, respectivement
C.________ pour excès de vitesse (2 x 100 fr.). L'ACI a également repris une
amende infligée à C.________ pour pollution des eaux lors du vidage d'une cuve
(170 fr.). Il s'agit bel et bien de frais non justifiés par l'usage commercial
dont la reprise se justifie pleinement.
ad 2.06) Divers
frais sans justificatif probant ont été repris dans la société à hauteur des
montants suivants:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
743
528
1'271
Il s'agit d'une facture O.________ (743 fr.) et d'une
facture P.________ pour révision d'une tondeuse à gazon (528 fr.); la société
recourante n'ayant fourni aucune indication à l'appui de sa contestation, la
reprise sera confirmée.
ad 2.07) Enfin,
l'ACI, constatant qu'un prêt avait été octroyé par A.________ & Fils SA à
Q.________ SA, société-soeur, a estimé insuffisants les intérêts exigés de
celle-ci; elle a donc repris la différence entre les intérêts effectivement
payés et ceux qui eussent été normalement demandés à une société emprunteuse au
taux moyen de référence selon les directives de l'AFC (taux IFD). La correction
est établie de la façon suivante dans les comptes de la société:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
2'812
18'346
26'872
15'245
63'275
et dans les déclarations des actionnaires:
Année de
calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Total
Reprise
B.________
1'406
9'173
13'436
7'623
31'638
Reprise
C.________
1'406
9'173
13'436
7'623
31'638
B.________ a indiqué en audience que A.________ &
fils SA détenait depuis plusieurs années la représentation en Suisse d'une
marque belge de peinture spéciale pour l'étanchéité. Afin d'améliorer la
distribution de ce produit, B.________ et C.________ ont, avec M.________,
fondé la société Q.________ SA le 23 juin 1987; cette dernière, dont le but est
l'achat, la vente, l'importation et l'exportation, la représentation et la
promotion de tous matériaux manufacturés ou non, notamment pour la
construction, avait son siège à Z.________. Après deux ans d'existence,
Q.________ SA a enregistré un cumul de perte de l'ordre de 500'000 francs; M.________
a alors quitté la société et les frères A.________ en ont acquis la totalité du
capital-actions, devenant les seuls administrateurs de cette société le 7 mai
1991. Le siège de la société a été transféré de Z.________ à X.________.
Actuellement, elle n'a plus d'activité. Il s'avère que, depuis avril 1988, un
compte "prêts à Q.________ SA" avait été ouvert dans les livres de
A.________ & fils SA; les sommes ainsi prêtées ont permis à Q.________ SA
d'acquérir un véhicule automobile, des machines de bureau, du stock des
produits de la firme belge N.________, ainsi que d'engager des dépenses
publicitaires. Au 31 décembre 1992, cette créance a été comptabilisée en
compte-courant pour un montant de 490'000 francs; elle a finalement fait
l'objet d'une postposition pour éviter le surendettement de Q.________ SA. Or,
cette créance n'a jamais été rémunérée; seul un intérêt à 6% a été mis à la
charge de Q.________ SA et perçu par A.________ & fils SA, uniquement sur
le stock des produits N.________, stock que celle-ci a du reste repris en 1993
puisque Q.________ SA n'est jamais parvenue à en financer l'acquisition.
Pour reprendre chez
les actionnaires la différence d'intérêts non perçus, l'autorité fiscale
justifie de l'application, dans le cas d'espèce, de la théorie dite du
"triangle", eu égard à l'identité des actionnaires des deux sociétés
partenaires; elle a opéré une reprise correspondant aux intérêts qui, selon la
marche ordinaire des affaires, auraient dû être bonifiés par Q.________ SA en
faveur de A.________ & fils SA. Cette théorie repose sur l'art. 49 al. 1
lit. b AIFD à teneur duquel les libéralités en faveur de tiers comptent au
nombre des prélèvements entrant dans le calcul du solde du compte de pertes et
profits (v. sur la problématique, Manuel suisse de révision - ci-après: MSR -,
1992, tome I, n° 2.2921). Or, cette notion comprend notamment les prestations
en argent faites par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, aux
membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toutes les
personnes les touchant de près, ainsi qu'à une autre personne morale qui lui
est proche (v. Archives de droit fiscal 59, p. 412). Son fondement repose sur
le postulat qu'une prestation appréciable en argent ne peut être faite à un
tiers que par l'intermédiaire de l'actionnaire; dès lors, cette prestation
faite à un proche de l'actionnaire doit être imposée sur le revenu de celui-ci
(v. Archives 63, 145, cons. 4a, références citées). Confrontée à une situation
de ce genre, l'autorité fiscale doit reconstituer les relations existant entre
les sociétés faisant partie d'un même groupe et évaluer les prestations comme
si celles-ci intervenaient entre des tiers; dès lors, la libéralité faite à une
société-soeur apparaîtra comme une prestation appréciable en argent dans la
mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes circonstances à un tiers
(ATF 119 Ib 119, cons. 2, réf. citées). Ainsi, suivant cette théorie, on doit
retenir une prestation appréciable en argent aux actionnaires à hauteur des intérêts
économisés par la société-soeur emprunteuse (ibid.).
Dans le cas d'espèce,
l'ACI a fait application des circulaires de l'AFC concernant le taux
déterminant pour le calcul des prestations appréciables en argent. Rappelons
que pour les deux périodes ici en cause, 1991-1992 et 1993-1994 (années de
calcul 1989-1990 et 1991-1992), le taux applicable aux avances faites par la
société aux actionnaires ou à des personnes les touchant de près, a évolué de
la façon suivante:
- 4,1/4%  dès le 1er
janvier 1988;
- 6,5%     dès le 1er janvier 1990;
- 7%        dès le 1er juillet 1990;
- 7,5%     dès le 1er janvier 1991;
- 8%        dès le 1er juillet 1992
En procédant à une
comparaison entre les intérêts effectivement perçus par A.________ & fils
SA et ceux qui, selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de
Q.________ SA, l'ACI est arrivée à la conclusion que cette différence
constituait une libéralité concédée à une société-soeur, dominée puis détenue
par les mêmes actionnaires. Estimant, à juste titre, que cette libéralité
n'aurait jamais été accordée à une société tierce, l'ACI a donc opéré, dans les
comptes de A.________ & fils SA et les revenus déclarés par les frères
A.________, une correction à hauteur de la libéralité constatée. A cela les
recourants objectent que l'opération est transparente, que le compte-courant a
bien été déclaré et que l'autorité de taxation aurait accepté cette opération.
Les recourants feignent d'oublier que l'autorité intimée n'a pas constaté de
soustraction ni de tentative de soustraction en relation avec cette opération
(dans ce sens, arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999, cons. 2 ad A/3; contra sur
ce point arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, cons. 2f/dd, dans lequel il a été
admis qu'un cas similaire constituait un cas de soustraction simple à hauteur
des charges d'intérêt épargnées). Ils perdent par ailleurs de vue, qu'il ne
s'agit pas dans la présente espèce de revoir la taxation définitive de
Q.________ SA mais d'apprécier les déclarations de A.________ & fils SA,
respectivement des frères A.________, concernant les deux périodes n'ayant pas
fait l'objet d'une taxation définitive.
Quant au fond, les
recourants contestent le principe de la reprise en priant le tribunal de fixer
lui-même la part de la créance soumise à un intérêt. Le raisonnement de
l'autorité intimée ne prête toutefois guère le flanc à la critique. On retient
de leurs explications que les recourants ont précisément cherché à favoriser
Q.________ SA en renonçant à une partie des intérêts, notamment au vu des
pertes importantes enregistrées par celle-ci. Or, cette libéralité s'explique
avant tout par l'identité de l'actionnariat entre les deux sociétés. Le fait
que la créance ait ultérieurement été postposée n'empêche pas en règle générale
les intérêts de courir (v. MSR, tome I, n° 2.2923/3.4). Certes, les conditions
de prêt plus avantageuses pour l'emprunteur ne sont pas en soi un abus (v. MSR,
tome I, n° 2.2921); elles peuvent toutefois générer une distribution dissimulée
de bénéfice dans la mesure où, d'une part, la société réalise un revenu en
contrepartie, d'autre part, les actionnaires communs aux deux sociétés
profitent de façon indirecte de l'opération. Ainsi, dans le cas d'espèce,
l'argumentation des recourants repose sur le fait que la comptabilisation de
ces intérêts était, vu la situation de Q.________ SA, superfétatoire puisque
celle-ci ne serait de toute façon jamais parvenue à les honorer. Or, on peut en
pareil cas s'étonner de ce que l'opération n'ait pas été comptabilisée de façon
correcte et qu'une provision n'ait pas été ouverte dans les livres de
A.________ & fils SA, conformément à l'art. 669 al. 1 CO, à hauteur des
intérêts qui, normalement, eussent été mis à la charge de Q.________ SA et dont
le recouvrement se serait révélé aléatoire en raison du surendettement de
celle-ci (v. dans ce sens, Rivier, op. cit., nos 28.1, p. 225, et 28.5.1, p.
230); la société, liée par sa comptabilité, en a décidé autrement. Dès lors, il
se justifie de reprendre, tant dans les comptes de celle-ci que dans les
déclarations des actionnaires, le revenu dégagé par cette opération.
4.                     Le tribunal doit en
outre se pencher sur la quotité des amendes prononcées dans le cas d'espèce.
a) S'agissant tout
d'abord de l'impôt fédéral direct, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la
soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui
a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en
principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au
tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le
tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus
favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou
un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement
qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était,
dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur
(arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre
1995, consid. 1; cf., dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il
y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.
En revanche, dans le
même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de
soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al.
2 AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de
l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant
toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art.
176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant
aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans
fixer aucun plafond. Si une tentative de soustraction était retenue, l'AIFD
devrait par conséquent être appliqué en l'espèce, dès lors que les amendes
n'approchent pas - loin s'en faut - le montant maximum de 20'000 francs fixé
par l'art. 131 al. 2 AIFD.
On rappellera que la
société s'est vue infliger, pour soustraction à l'impôt fédéral direct durant
les périodes 1987-1988 et 1989-1990, des amendes de 2'000
et 5'000
francs et, pour tentative de soustraction à l'IFD durant les périodes 1991-1992
et 1993-1994, de 7'000, respectivement 2'000
francs. La quotité des
amendes infligées est donc de 2 x 0,5, respectivement 0,25 et 0,2 fois l'impôt
soustrait. B.________ s'est, pour sa part, vu infliger des amendes de 1'000 et
4'000 francs pour soustraction à l'IFD durant les périodes de taxation
1987-1988 et 1989-1990, de 5'000 et 2'000 francs pour tentative de soustraction
durant les deux périodes subséquentes. La quotité des amendes infligées est
donc de 0,35, 0,5, respectivement 0,35 et 0,3 fois l'impôt soustrait. Enfin,
C.________ s'est vu infliger des amendes de 1'000, respectivement 2'000
francs
pour soustraction à l'IFD durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, de 3'000
et 2'500 francs pour tentative de soustraction à l'IFD durant les deux périodes
subséquentes. La quotité des amendes infligées est donc de 0,35, 0,4,
respectivement 0,4 et 0,5 fois l'impôt soustrait.
Il résulte de ce qui
précède que, pour l'essentiel, le tribunal retient l'existence d'une
soustraction ou d'une tentative de soustraction dans la même mesure que les
décisions attaquées, à l'exception toutefois de la reprise suivante dont le
caractère pénal n'a pas été démontré: durant la période 1989-1990 uniquement,
les frais de véhicule payés à B.________ (supra 3c, 1.10). Par surcroît, à la
différence de l'autorité intimée, le tribunal retient la négligence dans la
prise en compte par la société des frais d'entretien de l'immeuble de
X.________ (1.05). Cela étant, on ne perdra pas de vue que l'autorité intimée a
déjà fait preuve de modération dans la quotité des amendes qu'elle a infligées;
dans ces conditions, vu l'ampleur réduite des corrections qu'il y a lieu
d'apporter aux reprises, respectivement aux qualifications retenues par
l'autorité intimée, le tribunal fait siennes les sanctions attaquées qui
apparaissent comme appropriées au cas d'espèce.
b) L'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant
étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal, on l'a
vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée,
comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation.
L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque
la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque,
dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce
point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994,
cons. 4a).
On relève, sur ce
point, que des amendes de 5'000 et 12'000
francs ont été infligées à la
société pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; cela
représente une quotité de 0,4, respectivement 0,3 fois l'impôt soustrait. Les
éléments imposables durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 ont été majorés
à raison de 10% de la reprise opérée au bénéfice, conformément à l'art. 128 al.
2 lit. a LI. B.________ s'est vu, pour sa part, infliger des amendes de 1'500
et 6'000 francs pour soustraction durant les périodes 1987-1988 et
1989-1990, soit 0,3 et 0,4 fois l'impôt soustrait; les éléments imposables de
celui-ci ont été majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré
durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994. Enfin, des amendes de 800,
respectivement 3'200
francs ont été infligées à C.________ pour
soustraction durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, 0,3 fois l'impôt
soustrait pour chacune des ces deux périodes; les éléments imposables ont été
majorés à raison de 10% de la reprise opérée au revenu déclaré durant les
périodes 1991-1992 et 1993-1994.
Seules entrent en
discussion ici les pénalités ayant trait à la période 1989-1990, les amendes
prononcées pour la période précédente étant maintenues. Force est d'admettre
que l'autorité intimée a fait preuve, dans le cas d'espèce, de retenue dans la
fixation des pénalités. Les montants tiennent largement compte de la proportion
raisonnable entre les éléments déclarés et ceux soustraits au fisc. Quant aux
pénalités infligées aux actionnaires, il est, certes, d'usage, en règle
générale, de réduire quelque peu la quotité de l'amende infligée à ceux-ci,
compte tenu de l'effet de la double-imposition économique; in casu toutefois,
au vu du taux modéré appliqué par l'autorité intimée, une réduction n'aurait
pratiquement aucun sens.
Là encore, au vu de la
modération des sanctions prononcées par l'ACI et des corrections ténues
apportées par le tribunal, ce dernier confirmera en définitive aussi les
amendes arrêtées au plan cantonal.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent en conséquence le tribunal à n'admettre que très
partiellement le recours.
a) En premier lieu,
les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 1987-1988, ainsi que
1991-1992 et 1993-1994 doivent être confirmées dans leur intégralité, tant pour
la société que pour les actionnaires. En revanche, les taxations de la société
ainsi que de B.________ de la période fiscale 1989-1990 seront annulées et
renvoyées à l'ACI pour nouvelle décision, prenant en compte la suppression de
la reprise opérée pour cette période sous chiffre. 1.10; les rappels d'impôt
seront fixés à nouveau en conséquence.
b) Les amendes
prononcées à l'encontre de la société et des actionnaires, tant en matière
d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôts cantonal et communal, sont
confirmées également.
c) Vu l'issue des
pourvois, un émolument réduit sera mis à la charge des recourants; au surplus,
il ne leur sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours de
A.________ & Fils SA ainsi que de B.________ et consort sont partiellement
admis.
II.                     a) La décision
rendue le 30 novembre 1999 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt fédéral direct, concernant A.________ & Fils SA est confirmée, sauf
en ce qui concerne la taxation de la période 1989-1990, qui est annulée et
renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants; l'amende prononcée pour ladite période est en revanche maintenue.
b) La décision
rendue le 30 novembre 1999 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt cantonal et communal, concernant A.________ & Fils SA est
confirmée, sauf en ce qui concerne la taxation de la période 1989-1990, qui est
annulée et renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens
des considérants; l'amende prononcée pour ladite période est en revanche
maintenue.
III.                     a) La
décision rendue le 29 février 2000 par l'Administration cantonale des impôts en
matière d'impôt fédéral direct concernant B.________ et consort est confirmée,
sauf la taxation de la période 1989-1990 qui est annulée et renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants;
l'amende prononcée pour cette période est en revanche maintenue.
b) La décision
rendue le 29 février 2000 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt cantonal et communal concernant B.________ et consort est confirmée,
sauf la taxation de la période 1989-1990 qui est annulée et renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants;
l'amende prononcée pour cette période est en revanche maintenue.
IV.                    Les décisions
rendues le 29 février 2000 par l'Administration cantonale des impôts, tant en
matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal,
concernant C.________ et consort, sont confirmées.
V.                     Un émolument
judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de A.________
& fils SA.
b) Un
émolument judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de
B.________ et consort, solidairement entre eux.
c) Un
émolument judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de
C.________ et consort, solidairement entre eux.
VI.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juin 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il fait application du droit fédéral,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)