vd_omni · FI.2020.0128 · 2022-03-04 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Imposition du gain immobilier résultant de la vente d'un immeuble détenu par plusieurs copropriétaires, dont le recourant. Confirmation qu'au vu des indices établis par la jurisprudence, ce gain est imposable comme revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles et non comme gain réalisé lors de l'aliénation d'un bien faisant partie de la fortune privée, imposable au titre de l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Le recourant s'est associé en société simple avec deux autres personnes physiques et une personne morale active dans le secteur immobilier, ce qui permet de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante. En outre, il a réinvesti le bénéfice dans l'acquisition d'autres parts de copropriété, en s'associant avec des professionnels de l'immobilier. Répétition du mode opératoire et caractère systématique et planifié des opérations, qui plaident en faveur de la qualification de commerce professionnel d'immeubles plutôt que de gestion de la fortune privée. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.03.2022 FI.2020.0128

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
4 mars 2022
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Alain Maillard et M. Cédric
Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________,
à ********, représenté
par ILEX Fiduciaire SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 5 octobre 2020 (ICC période fiscale
2014).
Vu les faits suivants:
A.
Né en 1965, A.________ exerce l’activité de
coiffeur à son propre compte, à ********.
B.
Le 31 janvier 2007, A.________, B.________, C.________
et la société D.________, sise à ********, ont conclu un contrat de prêt avec
la Banque E.________, à ********, pour un montant de 4'000'000 fr., au taux
d'intérêt de 3,00% l'an, en vue du financement partiel de l'acquisition et de
la rénovation d'un immeuble locatif à ******** sur la commune de ********. Le but
social de D.________ est le suivant: «conseil et services dans les domaines
financier, immobilier, commercial; toutes opérations fiduciaires, de gestion de
participations et de portefeuilles pour compte propre ou pour compte de tiers;
accorder des prêts à ses actionnaires et/ou se solidariser, cautionner ou se
porter fort des prêts consentis par des tiers à ses actionnaires et mettre à
leur disposition des cédules hypothécaires, en pleine propriété ou à titres
fiduciaires». Son organe de révision est F.________, à ********, dont G.________
est administrateur. Le contrat de prêt hypothécaire prévoit la cession du produit
des loyers de l'immeuble de ******** en faveur de la Banque E.________.
Le 8 février 2007, les susnommés ont
acquis en copropriété (simple) la parcelle n°******** de ********, sise ********,
au prix de 4'700'000 fr.; leurs parts étaient les suivantes: B.________, 15%; A.________,
30%; C.________, 20%; D.________, 35%. Une commission d’acquisition a été
versée à F.________. Par acte authentique du 25 juin 2014 (inscrit au registre
foncier le 1
er
juillet 2014), les prénommés ont vendu cet immeuble à
la société H.________, à ********, dont G.________ est administrateur
président, au prix de 6'400'000 francs. F.________
a perçu
une commission de vente, suite à cette opération.
Auparavant, A.________
a acquis, par acte authentique du le 31 janvier 2014, une part de copropriété
de 35% sur un immeuble sis à ******** abritant un bâtiment comprenant des
logements, aux côtés de I.________ et J.________. L’acquisition de l’immeuble s’est
faite au prix de 2'750'000 francs. Par acte authentique du 4 décembre 2014, A.________
a acquis une part de copropriété de 25% sur un immeuble d’utilisation mixte sis
à ********, aux côtés de K.________, L.________, M.________ (administrateurs de
N.________ à ********, précédemment sise à ******** et qui avait pour but le
développement,
la fabrication et la location d'appareils électroniques dans le domaine du
traitement de l'énurésie, l’acquisition ou la vente d’immeubles
), ainsi qu’O.________. L’acqusition de cet immeuble s’est faite au
prix de 8'650'000 francs.
C.
En date du 29 janvier 2015, A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition
des gains immobiliers, suite à la vente du 1
er
juillet 2014, en mentionnant
que l'immeuble de ******** faisait partie de sa fortune privée; il a déclaré un
gain immobilier imposable de 391’470 francs. Le 8 juin 2015, l'Office d’impôt des
districts de ******** (ci-après: l'office d'impôt ou l’autorité de taxation) a
informé A.________ que le gain réalisé à la suite de la vente de la parcelle n°********
de ********, calculé à hauteur de 382’620 fr., serait soumis à l'imposition sur
le revenu, la vente étant constitutive, selon lui, d'une opération immobilière
à caractère commercial.
Le 19 février 2016, l'office d'impôt a notifié à A.________
la taxation concernant l'impôt cantonal et communal (ICC) sur le revenu et la
fortune de la période fiscale 2014, fixant son revenu à 362’300 fr., imposable au
taux de 236’500 fr. (quotient familial 1.8) et sa fortune à 215’000 fr.,
imposable au taux de 1'234'000 francs. Le gain immobilier résultant de la vente
de la parcelle n°******** de ******** a été imposé à hauteur de 344’320 fr., à
titre de revenu d'une activité lucrative indépendante de A.________, après
déduction d’une provision de 38'300 fr. pour l’AVS.
Le 10 mars 2016, le contribuable a formé à l'encontre
de cette décision une réclamation. Il a notamment rappelé qu’il détenait un bien
immobilier dans le canton ******** et un autre dans le canton ********, et qu’il
n'avait jamais été considéré comme un professionnel de l'immobilier dans un
autre canton.
Le 13 mars 2017, le mandataire du contribuable a été
reçu par deux représentants de l’office d’impôt. A l’issue de cette réunion, la
réclamation a été maintenue et transmise à l’Administration cantonale des
impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
D.
Le 6 août 2019, l'ACI a informé le contribuable de son
intention de confirmer, après réexamen du dossier, la décision de taxation
litigieuse. Par courrier du 10 septembre 2019, A.________ a maintenu sa
réclamation; il a également requis d’être entendu par l’ACI. Le 26 novembre
2019,
le mandataire du contribuable a été reçu par deux représentants de
l’ACI. Le 30 juin 2020, la réclamation a été maintenue; A.________ a rappelé à cette
occasion les transactions auxquelles il avait participé entre 2010 et 2019, à
savoir:
"(…)
- Achats:
01.03.2014 – ********
30.12.2014 – ********
01.09.2015 – ********
- Ventes:
01.07.2014 – ********
(…)"
Par décision du 5 octobre 2020, l’ACI
a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 19 février 2016.
E.
Par acte du 3 novembre 2020, A.________ a saisi la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière
décision, dont il demande l’annulation. Il conclut à ce que l'opération de
vente du 1
er
juillet 2014 soit considérée comme une opération
immobilière à caractère privé et que le gain réalisé soit soumis à l'impôt
spécial cantonal sur les gains immobiliers.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Le recourant a répliqué; il maintient ses conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 95
LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait à la qualification du gain immobilier réalisé par le
recourant à la suite de la vente, le 1
er
juillet 2014, de la part de
copropriété de 30% qu’il détenait sur la parcelle n°******** de ********. L’autorité
intimée a considéré, en substance, que ce gain était imposable au titre du
revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles. Le
recourant fait valoir que le bien aliéné faisait partie de sa fortune privée,
de sorte que cette vente génère la perception de l’impôt spécial sur les gains immobiliers.
Le litige concerne exclusivement l’impôt cantonal et communal.
3.
a) Le gain immobilier réalisé lors de l’aliénation d'un bien faisant partie
de la fortune privée est imposable dans le canton du lieu de situation de
l’immeuble (TF 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid.
2.2; Daniel
de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
e
éd.,
Berne 2013, n° 763; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4
e
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 298).
Le calcul du gain imposable et
le traitement des pertes résultant de la vente suivent les règles du droit
cantonal applicable, sous réserve des dispositions contraignantes contenues
dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes ([LHID; RS 642.14]; de Vries Reilingh, op.
cit., nos 767/768).
b) Il est de même admis que le canton du lieu de
situation de l'immeuble (commercial) a la compétence exclusive d'imposer le
gain qu'un professionnel de l'immobilier domicilié hors canton réalise lors de son
aliénation (ATF 133 I 19 consid. 3 p. 21; 120 Ia 361 consid. 5b p. 366; 111 Ia
318 consid. 4 p. 319; v. ég. de Vries Reilingh, op. cit., nos 1020 et 1025). Cela
vaut en tout cas pour les commerçants professionnels d'immeubles qui n'ont pas
d'établissement stable (Daniel de Vries Reilingh, in Zweifel/Beusch/de Vries
Reilingh [édit.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, 2021, § 18 n. 30 et
réf.).
c) En l’espèce, le recourant, domicilié dans le
canton de ********, était assujetti de façon illimitée dans ce dernier canton
au 31 décembre 2014. Quoi que ce point ne soit pas discuté, dès l’instant où le
gain immobilier réalisé par le recourant résulte de la vente d’un immeuble
situé dans le canton de Vaud, il appartient aux autorités fiscales de ce dernier
canton de procéder à son imposition, conformément aux règles de compétence qui
viennent d'être citées.
4.
a) aa) Selon l'art. 7 al. 1 LHID, l’impôt sur le revenu a pour objet
tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en parti­culier
le produit d’une activité lucrative dé­pendante ou indépen­dante. D'après l'art.
7 al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la
fortune privée du contribuable sont exonérés de l’impôt (voir aussi art. 16 al.
3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS
642.11]); l’art. 12 al. 2 let. a et d est réservé.
En droit cantonal, l'art. 19 al. 1 LI constitue la
clause générale d'imposition du revenu. L'art. 19 al. 3 LI exempte les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée, en précisant
que cela ne vaut que pour la fortune mobilière.
bb) D'après l'art. 21 al. 1 LI, sont imposables tous
les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou
de toute autre activité lucrative indépendante (cf. aussi art. 18 al. 1 LIFD).
Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de
l’activité lucrative indépendante comprend notamment tous les béné­fi­ces en
capital provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale.
L'art. 21 al. 2 1ère phrase LI contient la même
règle.
La fortune commerciale d'une personne physique est
liée à son activité lucrative indépendante (cf. art. 8 al. 2 1ère phrase LHID,
art. 21 al. 2 3e phrase LI). Les autres éléments de fortune de cette personne
physique appartiennent à sa fortune privée (TF 2C_332/2019 du 1
er
mai 2020 consid. 2.1).
b) aa) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur
les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de
tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable
ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition
ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable
(art. 12 al. 2 1ère phrase LHID).
A teneur de l‘art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée
du contribuable (let. a). Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les
gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable
(art. 61 al. 3 1ère phrase LI).
Dans le système de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers
constitue un impôt spécial sur le revenu, qui se substitue à l'impôt ordinaire
sur le revenu et le bénéfice dans la mesure de son objet (TF 2C_747/2010 du 7 octobre
2011 consid. 5.2, Archives 80 p. 609). Les deux impôts étant similaires, ils ne
sauraient frapper le même objet. Les gains en capital sur des éléments de la fortune
privée sont exonérés de l'impôt sur le revenu par une disposition expresse qui
réserve l'impôt sur les gains immobiliers pour le cas où ces gains proviennent
d'un acte juridique assimilé à une aliénation d'immeuble (cf. art. 7 al. 4 let.
b en relation avec l'art. 12 al. 2 let. a et d LHID). Dans un tel système,
un état de fait relève soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les
gains immobiliers: l'on examine dans un premier temps si l'on a affaire à un
rendement de fortune – soumis à l'impôt sur le revenu en vertu de l'
art. 7 al. 1 LHID
– ou à un gain en capital – exonéré selon
l'
art.
7 al. 4
let. b LHID
– (sur cette distinction, voir Markus
Reich/Markus Weidmann,
in
:
Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
[StH
G
]
, 3
e
éd., Zweifel/Beusch
[
édit.
]
, Bâle 2017,
nos 46 ss ad
art. 7 LHID
).
Alors que, dans le
premier cas, seul l'impôt sur le revenu est perçu, dans le second, seule
l'imposition sur les gains immobiliers entre en ligne de compte, pour autant
qu'il s'agisse d'un gain en capital réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble
ou lors d'un acte juridique assimilé à une telle aliénation. Les deux impôts ne
peuvent ainsi entrer en conflit, puisque l'objet de l'impôt sur les gains
immobiliers est exonéré de toute imposition au titre du revenu (TF 2C_906/2010
du 31 mai 2012 consid. 7.4).
c) aa) Selon la jurisprudence, la distinction entre
un gain privé en capital (non imposable au titre du revenu) et un bénéfice (en
capital) commercial provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (soumis à l'impôt sur le revenu), dépend des circonstances
concrètes du cas, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (cf. TF
2C_298/2019 du 18 août 2020 consid. 3.2; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid.
4.1; 2C_1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.4; 2C_228/2015 du 7 juin 2016
consid. 6.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références). La notion
d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que
sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux
qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la
simple administration de la fortune privée. En revanche, si l'activité du
contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son
ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une
activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une
telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire
ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. TF 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid.
4.1; 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3).
La notion d'activité lucrative indépendante au sens
de l'art. 18 al. 1 in fine LIFD est ainsi plus large que celles d'entreprise, de
commerce ou d'activité professionnelle, qui supposent une unité organisée de travail
et de capital (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120 s.; TF 2C_123/2012 du 8
août 2012 consid. 5.6.3; 2C_385/2011 du 12 septembre 2011 consid 2.1). Cette
notion est identique à celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (TF 2C_1081/2013 du 2
juin 2014 consid. 5.3; 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8). Elle comprend la
mise en œuvre du travail et du capital, le choix d’une organisation et le risque
de l’entrepreneur, la durée et la planification de l’activité en cause, la participation
visible au marché, l’intention de réaliser des gains; cela ne signifie pas
qu’une activité à laquelle manqueraient certains de ces éléments cesserait
automatiquement d’être indépendante (Danielle Yersin, La distinction entre
l’activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine
immobilier,
in
: Archives 67 p. 97 ss, p. 106; voir aussi Yves Noël,
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry
Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 2 ss ad art. 18 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse, 5
e
éd., Bâle 2021, § 7 n. 43 ss).
bb) C'est avant tout en lien avec les transactions
effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence
a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains
(privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital (TF 2C_423/2019
du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et les références). Il y a commerce d’immeubles
lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d’immeubles, non
pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en profitant d’une occasion
qui s’est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l’intention
d’obtenir un gain (Yersin, op. cit., p. 102). Ainsi, une gestion immobilière professionnelle
est requise pour que la simple gestion commerciale de son propre bien immobilier
puisse exceptionnellement être qualifiée d'activité indépendante et non pas
simplement d'investissement privé en capital (TF 2C_2/2020 du 4 mars 2020 consid.
2.7.1; 2C_107/2011 du 2 avril 2012 consid. 3.3). La jurisprudence a notamment
considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante
dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants (cf.
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht,
2021, § 5 n. 47; Noël, op. cit., n. 17 et 22 ad art. 18 LIFD; Markus
Reich/Julia von Ah,
in
: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 3
e
éd., Zweifel/Beusch [édit.],
Bâle 2017, n. 16a-16f ad art. 18 LIFD; Yersin, op. cit., pp. 103/104): (a) le
rapport étroit avec l’activité professionnelle; (b) la mise à profit de connaissances
spéciales; (c) la manière de procéder systématique et planifiée; (d) la courte
durée de possession; (e) la fréquence élevée des opérations; (f) l’utilisation
de fonds étrangers; (g) le réinvestissement du gain; (h) la constitution d’une
société de personnes. On peut également mentionner l'utilisation effective du
bien et le motif de son aliénation; constitue en effet une indication en faveur
d’une activité indépendante l'acquisition d’un immeuble avec l'intention de le vendre
le plus rapidement possible avec un profit (TF 2C_298/2019 du 18 août 2020
consid. 3.3).
Chacun des indices mentionnés ci-dessus peut conduire,
en concours avec les autres voire même – exceptionnellement – isolément s'il
revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative
indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans
un cas concret peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une
intensité particulière.
Les critères de la durée de possession et du nombre
de transactions sont particulièrement importants (Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4
e
éd.,
Zurich 2021, n. 28a ad § 18). Le nombre de transactions doit toutefois être mis
en relation avec l'importance de la fortune (Markus Reich, Steuerrecht, 3
e
éd., 2020, § 15 n. 22). Le recours à des fonds étrangers a également une signification
particulière (Reich, op. cit., § 15 n. 23).
cc) Comme on l’a vu plus haut, la constitution d'une
société de personnes constitue un
indice d'une
activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la
fortune privée
(TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5).
Ce critère ne s'avère déterminant que lorsque le contribuable ne gère pas
lui-même l'opération immobilière; dans le cas contraire, le critère en question
devient secondaire (TF 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.5). La notion de
"société de personnes" doit en l'occurrence être comprise dans un
sens large qui inclut les sociétés simples (cf. Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil Art. 1-48 DBG, 2e éd.,
2019, n. 41 ad art. 18 LIFD). Selon la jurisprudence, en présence d'une société
simple, il y a lieu de présumer l'existence d'une activité lucrative indépendante
lorsque le contribuable, aux fins de réaliser une opération immobilière
déterminée (par exemple dans un consortium de construction), s'associe avec une
autre personne qui agit dans le cadre de son activité professionnelle et,
d'entente avec lui, assume la direction pour le compte des associés. Dans une
telle situation, celui qui contribue au but commun seulement par un apport en capital
doit se laisser opposer l'activité que son associé disposant de connaissances
professionnelles déploie pour le compte de l'ensemble des participants, comme
s'il s'agissait de sa propre activité lucrative (TF 2A.74/2003 du 8 septembre
2004 consid. 3.4 et les renvois, not. à l'ATF 122 II 446 consid. 3b p. 450; 2C_553/2019
du 9 mars 2021 consid. 4.2.2; 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 3.1; Locher,
loc. cit.). Le fait qu'aucun des associés ne participe à la société simple dans
l'exercice de son activité professionnelle n'exclut d'ailleurs pas l'existence
d'une activité lucrative indépendante. Dans cette situation, la formation de la
société simple et le fait que les membres de celle-ci ont éventuellement recouru
à des professionnels qui constituent alors des auxiliaires dont les connaissances
et le savoir-faire est attribué aux associés doivent également être pris en
compte dans l'examen de l'ensemble des circonstances (TF 2A.74/2003 du 8 septembre
2004 consid. 3.4).
dd) S’agissant de la casuistique, fournie, il a
ainsi été jugé par le Tribunal fédéral qu’une procédure planifiée s’étendant sur
plusieurs années dépassait le cadre de la simple gestion de fortune privée (TF 2C_298/2019
du 18 août 2020 consid. 3.5). Ainsi, trois opérations immobilières sur des lots
PPE en l’espace de sept ans dépassent la simple gestion de la fortune privée,
même si la constitution d’une PPE pour faciliter la revente ne constitue pas en
elle-même un indice déterminant de commerce professionnel (TF 2C_1276/2012 et
2C_1277/2012 du 24 octobre 2013). Le commerce professionnel a été reconnu lors
de la vente d’un chalet d’habitation construit par le contribuable, au vu de la
courte durée de possession des biens avant leur vente, de la relation étroite
entre l'opération immobilière et la profession antérieure du contribuable
(carreleur), de l'utilisation de connaissances spécialisées acquises grâce son
ancien métier, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance
(construction financée à raison de 82% par des prêts bancaires) et le
réinvestissement du bénéfice réalisé dans la rénovation d'un nouveau bien immobilier;
le fait que l'opération en cause soit unique et ne relève pas d'une activité
systématique et planifiée n'a cependant pas été jugé déterminant (TF 2C_218/2012
et 2C_819/2012 du 21 mars 2013, RDAF 2013 II p. 392 consid. 6.3/6.5). Le haut
degré de financement de deux acquisitions d’immeubles locatifs par des fonds
étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la
fortune privée (TF 2C_1276/2012 et 2C_1277/2012 du 24 octobre 2013 consid.
4.3.2; voir aussi 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.4.2). Il en va ainsi d’une
opération financée à 90% par des fonds étrangers, ce d’autant qu’avant même
d'obtenir l'autorisation de construire le projet modifié, les constructeurs,
dont l’un était ingénieur, ont d'emblée procédé à la constitution d'une propriété
par étage en vue d'en faciliter la vente future (TF 2C_18/2018 du 18 juin 2018
consid. 3.2; v. aussi 2C_550/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.2). Un contribuable
qui se lance dans une opération immobilière qu'il présente comme tendant à l'acquisition
de son propre domicile et poursuivant des buts liés à la prévoyance vieillesse,
opération financée quasi entièrement par des fonds étrangers, n'est pas réputé
gérer sa fortune privée, mais plutôt avoir une activité commerciale (TF 2C_1156/2012
du 19 juillet 2013 consid. 8.2.2).
5.
La société simple, définie par les art. 530 ss CO, est un contrat par lequel
deux ou plusieurs personnes conviennent d’unir leurs efforts ou leurs
ressources en vue d’atteindre un but commun (art. 530 al. 1 CO). Les éléments
objectivement essentiels d'un tel contrat sont d'une part la volonté de s'unir
en vue de la poursuite d'un but commun (
animus societatis
) et d'autre part
la mise en commun de certains biens ou de certaines prestations (obligation d'apport;
cf. art. 531 al. 1 CO); sa conclusion n'est soumise à aucune exigence de forme
(cf. François Chaix, in: Commentaire romand, CO II, 2
e
éd., Bâle
2017, n. 3 ad art. 530). La société simple n'a pas la personnalité morale et ne
peut en conséquence être titulaire de droits ou d'obligations; seuls les associés
acquièrent (en principe en main commune) les créances sociales ou les droits
réels sur le patrimoine social (Chaix, op. cit., n. 8 ad art. 530). Les
associés peuvent être aussi bien des personnes physiques que des personnes
morales (Chaix, op. cit., n. 4 ad art. 530).
Selon certains auteurs, une société simple peut
avoir pour but de (seulement) détenir et gérer des choses ou des droits (Lukas
Handschin/Reto Vonzun, in: Zürcher Kommentar, Teilband V/4a, Die einfache
Gesellschaft, Art. 530-551 OR, 4
e
éd., Zurich 2009, n. 39 s. et 140
ad art. 530 CO et les réf.). D'après un autre courant, dans une société simple,
la pure détention de biens ne se conçoit qu'en tant que moyen d'atteindre un
(autre) but comme par exemple la promotion immobilière d'un terrain détenu en copropriété.
A défaut d'un tel but, les intéressés forment une communauté comme par exemple celle
des copropriétaires au sens des art. 646 ss CC (Chaix, op. cit., n. 15 ad art.
530 et réf.).
D'après l'art. 544 al. 1 CO, les choses et droits
réels acquis à la société appartiennent en commun aux associés dans les termes
du contrat de société. Cette règle étant de droit dispositif, les associés
peuvent déroger au système légal. Ils peuvent ainsi opter pour le régime de la
copropriété et prévoir des quotes-parts sur la chose (Chaix, op. cit., n. 4 ad
art. 544; Handschin/Vonzun, op. cit., n. 13 ad art. 544).
6.
a) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a mis en avant plusieurs
éléments qui conduisent à qualifier l’opération du 1
er
juillet 2014
de commerciale, ce que conteste le recourant.
aa) La parcelle n°********, qui abrite un bâtiment
locatif, a été acquise le 8 février 2007 en copropriété simple par trois personnes
physiques, dont le recourant, et une personne morale, D.________, dont le but
consiste notamment dans le conseil et les services dans le domaine immobilier. Cette
acquisition a été financée grâce à un prêt hypothécaire de 4'000'000 fr. que
les quatre intéressés ont, conjointement et solidairement, contracté auprès de
Banque E.________. Les copropriétaires n'ont apparemment pas rénové le bâtiment
(voir la liste des impenses datée du 28 janvier 2015, qui contient seulement
les droits de mutation, les honoraires du notaire et la commission de
courtage). L'immeuble a été revendu le 1er juillet 2014.
Selon certains auteurs en tout cas (voir consid. 5
ci-dessus), la pure détention et gestion d'un immeuble peut faire l'objet d'un
contrat de société simple. Du reste, en l'occurrence, les copropriétaires ont
d'abord dû acquérir l'immeuble. A cette fin, ils ont contracté ensemble et
solidairement (comme codébiteurs solidaires) un emprunt, ce qui va dans le sens
de la conclusion d'un contrat de société simple. Les copropriétaires ont ainsi
acquis ensemble l'immeuble, qu'ils ont également revendu conjointement. Cela
indique que le but (commun) des copropriétaires était de réaliser une opération
immobilière. Le recourant, qui n’exerçait pas une activité professionnelle dans
le secteur de l’immobilier et ne disposait pas des connaissances nécessaires s’est
adressé, de même que les deux autres personnes physiques, à une personne morale
active dans ce secteur. Dans son recours, le recourant admet ainsi que les trois
personnes physiques se sont tournées vers un professionnel de l'immobilier,
afin de placer une partie de leur fortune privée dans un bien immobilier. Sur
le conseil d’F.________, ces personnes ont approché D.________. Or, les trois intéressés
ne se sont pas limités à confier un mandat de courtage à D.________; ils ont acquis
l'immeuble en question en copropriété avec cette dernière. Le recourant
a ainsi bénéficié des connaissances et de l’expérience
de D.________.
Or, c’est notamment grâce à cette dernière que l’immeuble a été valorisé et que
les associés ont pu réaliser un bénéfice substantiel lors de la vente; il s’agissait
du but recherché par ceux-ci.
La qualification de société simple n'est du reste pas
exclue par le fait que l'immeuble a été acquis en copropriété plutôt qu'en propriété
commune, puisque la règle de l'art. 544 al. 1 CO est de droit dispositif (cf. consid.
5 ci-dessus).
Si l'on retient que le recourant s'est associé au
sein d'une société simple avec deux autres personnes physiques et une personne
morale, D.________, active dans le secteur immobilier, il y a lieu de présumer
l'existence d'une activité lucrative indépendante, conformément à la jurisprudence
fédérale citée plus haut (consid. 4c/cc).
bb) L’autorité intimée a également mis en avant l’origine
des fonds ayant permis la réalisation de cette opération. L'acquisition de
l'immeuble de ******** a été financée à l'aide d'un emprunt hypothécaire auprès
de la Banque E.________, à concurrence de 4'000'000 fr., au taux d'intérêt de
3,00% l'an. Le prix d'acquisition du bien étant de 4'700'000 fr., il en résulte
que, globalement, la part des fonds étrangers s'élevait à 85% environ. Le
recourant, dont la participation dans la société simple était de 30%, a apporté
15% de fonds propres (soit 211’500 fr. = [4'700'000 fr. x 15%] x 30%]) et a
financé le solde par l'emprunt.
Il ressort par ailleurs de la déclaration
qu’il a remise aux autorités fiscales du canton de ******** qu’en 2014, sa fortune
immobilière, estimée à 3'270'308 fr., était grevée de dettes hypothécaires à
hauteur de 2'576’188 fr. environ. Cela tend à démontrer l'exercice d’une activité
lucrative sous une forme indépendante.
cc) L’autorité intimée a également
tenu compte du réinvestissement du bénéfice réalisé lors de la vente de
l'immeuble de ********, ainsi que de la fréquence élevée des transactions. En
effet, le recourant a réinvesti le montant retiré de la vente de cet immeuble dans
une autre affaire immobilière. Le
4 décembre 2014, cinq
mois après la vente, i
l a ainsi acquis une part de
copropriété de 25% d'un immeuble sis à ********, aux côtés d'autres acquéreurs.
Là également, selon le même mode que celui décrit ci-dessus, il s’est associé pour
cette nouvelle opération à des professionnels de l’immobilier, parmi lesquels M.________,
alors administrateurs de N.________, société active notamment dans
l'acquisition et la vente d'immeubles.
A cela s’ajoute que cette opération n’était
pas isolée puisque l’intéressé avait, auparavant, le 31 janvier 2014, acquis
une part de copropriété de 35% sur un immeuble sis à ******** dans des
circonstances analogues. Il a en outre acquis un autre immeuble à ******** le 1
er
septembre 2015.
Force est ainsi de constater en l’occurrence
la répétition du mode opératoire et le caractère systématique et planifié des
opérations, qui plaident en faveur de la qualification du gain résultant de la
vente de l'immeuble de ******** comme revenu d'activité lucrative indépendante.
b) Le recourant se prévaut d’autres
éléments qui, selon lui, accréditeraient la thèse de la gestion de la fortune
immobilière privée. Ces éléments ne pèsent toutefois pas d’un poids suffisant
pour aboutir à une conclusion différente de celle retenue par l’autorité
intimée.
aa) Il est vrai que le recourant n’a pas
réalisé une plus-value sur le court terme, puisqu’il a conservé durant sept ans
sa part de copropriété de l’immeuble de ********.
Cette
circonstance ne suffit cependant pas à contrebalancer les autres éléments précédemment
relevés, qui penchent en faveur de la qualification commerciale de l’opération.
bb) Le recourant se prévaut de l’arrêt 2C_819/2011 du
20 avril 2012. Il s'agit d'un cas où une contribuable qui travaillait comme
secrétaire à mi-temps au sein de l'entreprise familiale (société anonyme)
active dans le secteur de la construction avait valorisé, en société simple
avec ladite société, des parcelles reçues en avancement d'hoirie, qui avaient été
revendues avec profit. Nonobstant la constitution de la société simple, le
Tribunal fédéral a admis (de manière exceptionnelle: Locher, op. cit., n. 41 ad
art. 18) que l'activité de la société active dans le secteur immobilier ne
devait pas à être attribuée à la contribuable, de sorte que les ventes relevaient
de la gestion de la fortune privée et non du commerce professionnel
d'immeubles.
Il existe certes des similitudes entre cette affaire
et la présente cause. Ainsi, à l’image de la contribuable concernée (voir en part.
consid. 3.3 de l'arrêt précité), le recourant
est demeuré
propriétaire de sa part durant plusieurs années et ne
dispose pas d'une
formation le prédestinant à une activité indépendante de professionnel de l'immobilier.
Toutefois, les deux causes diffèrent de manière significative à d'autres
égards. Ainsi, la contribuable concernée avait reçu l’immeuble vendu dans le cadre
d’un avancement d’hoirie, alors qu'en l'occurrence le recourant a engagé pour l’essentiel
des fonds étrangers, aux côtés d'autres investisseurs. Par ailleurs, contrairement
à l'affaire jugée par le Tribunal fédéral, l’opération de vente à laquelle le
recourant a participé à ******** n’est pas unique, puisqu’il a procédé de la
même manière en d’autres occasions.
Le recourant ne peut donc rien tirer à son profit du
précédent en question.
c) Au vu de ce qui précède, c'est à droit que l'autorité
intimée a considéré que le bénéfice réalisé par le recourant lors de la vente
de la parcelle n°******** de ******** en 2014 était imposable au titre du
revenu d'une activité lucrative indépendante de commerçant d'immeubles.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent
au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du
recours commande que le recourant supportent les frais de justice (cf. art. 49
al. 1, 91 et 99 LPA-VD. L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf.
art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
5 octobre 2020, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 2’000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de
A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 mars 2022
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.