vd_omni · FI.2021.0026 · 2021-10-11 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts | Vente à terme d'un immeuble avec constitution d'un droit d'emption. Le transfert de propriété devait intervenir jusqu'à fin juillet 2019. Clause pénale: en cas d'inexécution, la partie non défaillante avait le droit de choisir entre l'exécution de la vente ou le versement de 10% du prix de vente. En juin 2019, les parties ont conclu un acte d'annulation de la vente à terme et droit d'emption, sans exécution de la clause pénale. Cet acte a été soumis au droit de mutation, au motif que la renonciation au droit d'acquérir un immeuble avait fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant. Recours du contribuable (promettant acquéreur). L'acte d'annulation impliquant la renonciation au droit d'emption sans exécution de la clause pénale, le recourant a obtenu un avantage consistant dans la non-diminution de son actif, de sorte qu'il se justifie de considérer que sa renonciation n'était pas gratuite et constitue partant une opération imposable. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.10.2021 FI.2021.0026

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 octobre 2021
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Raphaël Gani, juge suppléant;
M. Alain Maillard, assesseur.
Recourant
A.________
à ******** représenté
par Stéphane FIORA, Expert fiscal diplômé, à Morges.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts.
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 3 février 2021 (droit de mutation)
Vu les faits suivants:
A.
Par acte notarié du 15 mai 2014 intitulé vente à terme et droit
d’emption, B.________ a déclaré vendre à terme à A.________ l’immeuble inscrit
au registre foncier de la commune d’Apples sous feuillet n° ********. Le prix
de vente a été fixé par les parties à CHF 1'340'000.-. A.______ a déclaré
acheter en sus à B.________ une cédule hypothécaire pour un montant de CHF
5'672.20. Les parties sont convenues que le transfert définitif de la propriété
interviendrait à la réquisition de A.________, mais au plus tard le 30 juillet
2019. L’art. 9 de l’acte du 15 mai 2014 indiquait au surplus que les parties
avaient signé un contrat de bail à loyer le 13 mars 2014, aux termes duquel A.________
louerait la villa construite sur le bien-fonds précité pour un loyer de CHF
3'900.- par mois. Le bail prenait effet le 1
er
juillet 2014. Selon
le ch. 13 de l'acte du 15 mai 2014, l’exécution de la vente était conditionnée
au versement du loyer précité jusqu’au jour de l’exécution. En outre, en lien
avec cette condition, le ch. 14 du contrat, sous l’intitulé « Caducité »,
avait la teneur suivante:
« Si, contre toute attente, la condition mentionnée
sous ch. 13 ci-dessus n’était pas réalisée […] le présent acte serait caduc et
les parties déliées de tout engagement l’une vis-à-vis de l’autre. Dans cette
hypothèse:
- les frais du présent acte et ceux de son inscription
au registre foncier seront supportés par l’acheteur;
- une indemnité forfaitaire de […] (CHF 134’000.-)
sera due par l’acheteur au vendeur, lequel sera autorisé à conserver l’acompte
versé en paiement partiel de ladite indemnité».
Le prix de vente de CHF 1'340'000.- devait être payé
comme suit (ch. 10):
- un acompte de CHF 15'000.- lors de la signature de
l’acte;
- un versement mensuel de CHF 1'000.-, «somme que le
vendeur prélèvera sur le loyer versé par l’acheteur» ;
- le solde lors de l’exécution du transfert.
Un droit d’emption a été inscrit pour garantir les
droits de l'acquéreur, aux mêmes conditions que la vente précitée (ch. III). Finalement,
les parties sont convenues d’une clause pénale (ch. 16) : en cas
d’inexécution, la partie non défaillante aurait le droit de choisir entre l’exécution
de la vente ou le versement à son profit d’un montant correspondant à 10% du
prix de vente (soit 134'000 fr.).
B.
Par acte notarié du 5 juin 2019, les mêmes parties ont conclu un acte d'annulation
de la vente à terme et droit d’emption. Dit acte mentionnait que l’annulation intervenait
d’entente entre les parties, « sans se devoir d’indemnité, ni d’une part
ni de l’autre » (pièce recourant no 4, ch. II). Elles ont cependant précisé
que «les acomptes déjà versés au vendeur à ce jour, d’un montant total de […]
(fr. 74'000.-), lui sont définitivement acquis».
C.
Par décision du 20 décembre 2019, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après : l’ACI ou l’autorité intimée) a notifié à A.________ une
décision de taxation au titre du droit de mutation 2019 en lien avec l’acte
d’annulation de la vente et droit d’emption du 5 juin 2019. L’assiette imposable
a été fixée à CHF 670’000.- et le droit de mutation (cantonal et communal)
à CHF 22'110.-.
Par réclamation du 16 janvier 2020, A.________ a contesté
la décision de taxation du 20 décembre 2019. Par courrier du 12 février 2020,
l’autorité intimée a confirmé sa position. Après avoir entendu lors d’un
entretien téléphonique du 2 décembre 2020 le recourant et son conseil, elle a rendu
une décision sur réclamation le 3 février 2021, qui confirmait intégralement la
décision de taxation du 20 décembre 2019.
D.
A.________ (ci-après:  le recourant) a déféré cette décision sur
réclamation à la Cour de céans par acte daté du 23 février 2021, reçu le 25 février
2021. Il conclut principalement à l’annulation de la taxation du droit de
mutation du 20 décembre 2019 et subsidiairement à la remise du droit de
mutation.
Dans sa réponse, l'autorité intimée a conclu au
rejet du recours, en indiquant que la demande de remise était prématurée faute
d’entrée en force de la taxation.
Invité à répliquer, le recourant a indiqué par
courrier du 16 avril 2021 ne pas avoir d’autres informations à transmettre.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Le recours, formé le 24 février 2021, contre une décision sur réclamation
du 3 février 2021, a été déposé dans le délai et la forme prévus aux art. 53
de la loi du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD; BLV 648.11)
, 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), ainsi que 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36).
Partant, le recours est recevable à la forme.
2.
Le recourant a conclu principalement à l’annulation de la décision de
taxation du 20 décembre 2019. Or, une telle conclusion est irrecevable dès lors
que, en raison de l'effet dévolutif de la réclamation (concernant l'effet dévolutif
du recours, voir
ATF 146 II 335 consid. 1.1.2 p. 338
),
seule la décision sur réclamation du 3 février 2021 peut faire l'objet d'un
recours au Tribunal cantonal. Compte tenu de la motivation du recours, qui
permet aisément de comprendre que le recourant conteste le caractère onéreux de
la renonciation au droit d’emption et pour éviter tout formalisme excessif, il
y a lieu malgré cela d’entrer en matière.
En revanche, la conclusion subsidiaire du
recours, tendant à ce que la Cour de céans accorde la remise du droit litigieux,
est irrecevable. En effet, d'une part, la question de la remise excède l'objet
de la contestation, qui peut seul faire l'objet du recours (cf. art. 79 al. 2
LPA-VD). D'autre part, la remise ne peut pas être demandée avant l’entrée en
force de la taxation, entrée en force qui ne peut intervenir précisément en
raison du recours.
3.
Le litige porte sur l’imposition
au titre du droit de mutation pour l’année 2019 de l’annulation du 5 juin 2019
de la vente à terme et droit d'emption. L’autorité intimée y voit une renonciation
à un droit d’emption conclue à titre onéreux, tandis que le recourant considère
que l’acte doit être qualifié de gratuit.
a) Les droits de mutation sont des impôts perçus par
les cantons sur les transferts de propriété immobilière. Il s'agit d'impôts indirects
qui relèvent, en principe, exclusivement du droit cantonal et ne sont pas
soumis au régime d'harmonisation fiscale prévu à l'art. 129 Cst. (ATF 138 II
557 consid. 4.1; 127 II 1 consid. 2b/aa; Tribunal fédéral [TF] 2C_730/2019 du
10 janvier 2020 consid. 3.1; 2C_643/2017 du 15 janvier 2019 consid. 2.1).
L'impôt sur les mutations est un impôt formel
frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de
droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique
qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains
immobiliers. Que le transfert soit réalisé avec bénéfice ou perte ne joue donc
aucun rôle quant à la perception du droit de mutation (cf. CDAP FI.2017.0004 du
8 août 2017 consid. 1; FI.2011.0026 du 27 avril 2012 consid. 2a; Olivier
Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse
Lausanne 1991, p. 29). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du
transfert (cf. CDAP FI.2011.0026 du 27 avril 2012 consid. 2a; FI.2009.0055 du
1er décembre 2009 consid. 2a; FI.2008.0103 du 14 avril 2009 consid. 4a).
A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu
sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou
d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant l'ancienne Commission cantonale
de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2
octobre 1991) que l'ancien Tribunal administratif (ci-après: TA; arrêts FI.1993.0099
du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin
1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel
frappant toute opération conclue qui réunit les conditions précitées.
Selon la jurisprudence, la réalité économique d'une opération
imposable ne doit être admise qu'à titre exceptionnel, pour combler une lacune de
la loi, en présence d'une situation juridique à caractère insolite ou anormal;
normalement, il convient de s'en tenir à la forme juridique choisie par le
contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune
discussion sur le plan fiscal (RDAF 1996 p. 96; RDAF 1992 p. 70; arrêts
FI.1992.0014 du 4 novembre 1992; FI.2018.0207 du 23 juillet 2020 consid. 3b).
Se fondant sur cette jurisprudence, l'ancien Tribunal administratif puis la
Cour de céans ont considéré que le droit de mutation frappait chaque transfert
immobilier, indépendamment du point de savoir si les parties, en concluant
d'autres actes, étaient en mesure d'échapper à un tel prélèvement (arrêt FI.2012.0031
du 15 novembre 2012 confirmé par l’arrêt TF 2C_1242/2012 du 12 août 2013; TA,
arrêt FI.1993.0134 du 27 juin 1994; ég. arrêt FI.1992.0014 précité).
b) L'art. 2 al. 2 LMSD a la teneur suivante:
"Est également considérée comme un
transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir
un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de
la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation
en faveur du renonçant".
Cette disposition consacre la volonté claire du législateur de
frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le Tribunal fédéral et
la Cour de céans cependant, l’art. 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens
véritable de la règle voulue par le législateur (v. arrêts du TF 2C_713/2010 du
11 février 2011 consid. 2; 2P.31/1999 du 20 avril 1999 consid. 5b, in RDAF
1999 II 516; CDAP FI.2017.0004 du 8 août 2017 consid. 1b; FI.2018.0207 précité
consid. 3b). Les cas d’espèce doivent être analysés à la lumière des travaux
préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires
du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de
loi de la façon suivante (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps
1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036):
"L'article 2 détermine l'objet du
droit.
L'alinéa 1 pose le principe de
l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un
immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière
plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la
tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une
promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire
d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son
droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire (...)".
La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du
Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD
(
ibidem
, pp. 1121-1122):
"Le but de la loi est de frapper le
transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se
faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix
donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un
pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers
qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la
propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux
éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert
ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat
financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à
une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque le second
élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente
suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la
promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce nommable
achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a
agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de
vente passée pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant,
seule la seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit.
Quant à la renonciation au droit
d’acquérir un immeuble, la situation sera différente suivant qu’elle se produit
avec ou sans contre-prestation en faveur du renonçant. Dans la dernière éventualité,
la valeur économique du bien a bien été mobilisée, mais aucune cession n’est
intervenue, aucun avantage n’a été tiré par le renonçant de la détention
économique de l’immeuble, même pas, par exemple, le remboursement de ses frais,
de sorte qu’aucun droit ne sera perçu. En revanche, si le renonçant a bénéficié
de quelque manière de l’opération, on est en présence d’une cession indirecte
ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d’éluder
l’impôt".
c) Il ressort de ce qui précède que la cession à titre onéreux du
droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au
sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier
générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas uniquement la cession au
sens strict, soit celle résultant des articles 164 et ss du Code des
obligations
du 30 mars 1911 (CO; RS 220)
qui
constitue le fait générateur de l'imposition. En effet, une renonciation à
titre onéreux est également imposable. Une telle imposition se justifiait par
le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption
pouvait, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en
était juridiquement propriétaire. C'est donc pour éviter que le droit afférent
à la cession ne soit éludé, que l'imposition de la renonciation au droit
d'acquérir un immeuble a été prévue, lorsqu'elle intervient à titre onéreux
(cf. Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, printemps 1963,
p. 1035 s.). Dès que le renonçant a bénéficié de quelque manière de
l'opération, on est en présence d'une cession indirecte ou déguisée qui devra
être imposée, sous peine de permettre d'éluder l'impôt (cf. Bulletin précité,
p. 1122). En revanche, l'abandon pur et simple du droit d'acquérir un immeuble
ne tombe pas sous le coup du droit de mutation, car il ne s'agit pas d'un droit
onéreux (Bulletin précité, p. 1036; arrêts du TF 2C_713/2010 du 11 février 2011
consid. 2; 2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid. 4.2).
d) En règle générale, la renonciation du bénéficiaire à exercer un
droit d’acquérir un immeuble n’entraîne aucune imposition lorsqu’elle
intervient
sans contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de
l'opération, même pas le remboursement de ses frais (voir aussi la circulaire de
l'ACI
à l'Association des notaires vaudois
n° 42 du
15 octobre
1975, partiellement reproduite dans l'arrêt FI.2017.0004 du 8 août 2017 consid.
1d; pour un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15
décembre 2004). L’exonération n’interviendra en revanche pas lorsque cette
renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al. 2 deuxième phrase LMSD).
Pour déterminer si le renonçant a obtenu un avantage, il n'est à tout le moins
pas arbitraire de tenir compte de l'ensemble des circonstances entourant la
conclusion de l'acte de renonciation. En effet, l'art. 2 al. 2, 2ème phrase,
LMSD a été introduit pour couvrir les cas dans lesquels les parties cherchent,
par une construction juridique, à éluder le paiement du droit de mutation qui
serait dû en cas de cession. L'examen du caractère onéreux de la renonciation
implique donc de replacer celle-ci dans son contexte général (TF 2C_145/2009 du
8 juin 2009 consid. 4.5.2). Cette imposition a pour but d’éviter que les droits
frappant la cession du droit d’acquérir un immeuble puissent être éludés, car
le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est réputé, de par la
loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984 p. 359). Dans ce cas,
la renonciation est assimilable à une cession et est imposée comme telle
(Thomas, op. cit., pp. 128-129).
e) On relèvera encore que le Tribunal fédéral a souligné que le
point déterminant consistait à savoir si le renonçant avait renoncé purement et
simplement à ses droits, ou s’il l’avait fait en soumettant cette renonciation
à une condition comme celle qu’un tiers exécute la principale obligation fondée
sur cet acte, à savoir qu'il verse le solde du prix de vente. Ainsi,
il n'est pas contraire au texte même de l'art. 2
al. 2 LMSD de considérer qu'un acte de renonciation qui a pour effet de libérer
le renonçant de pénalités qu'un cocontractant aurait pu faire valoir à son encontre
survient à titre onéreux.
Cela étant, le Tribunal fédéral a rappelé que
la renonciation n’est imposable qu’en présence d’une contreprestation dont le
renonçant est bénéficiaire. Il est en revanche exclu d’imposer une renonciation
pure et simple, en la qualifiant de cession matérielle, par le biais de
l’institution de l’évasion fiscale, ce qui revient à s’écarter sans motif de la
lettre de la loi (TF 2C_126/2010 du 22 juin 2010 consid. 4.3.2).
4.
a) En l’espèce, il y a donc lieu de déterminer si l’acte d’annulation de
la vente à terme et droit d’emption est intervenu à titre gratuit ou pas, l'examen
du caractère onéreux de la renonciation impliquant de replacer celle-ci dans
son contexte (cf. arrêt 2C_145/2009 précité consid. 4.5.2). Le recourant expose
avoir purement et simplement abandonné son droit d’emption faute de moyens
financiers suffisants pour acquérir le bien immobilier au terme fixé par les
parties. Il explique que la conjonction des contrats de vente du 15 mai 2014 et
de bail du 13 mars 2014 (supra, partie "Faits", let. A) visait à
constituer des fonds propres pour l’achat. Ainsi, le loyer dû d’ordinaire était
majoré de CHF 1'000.- par mois. En conséquence, l’acompte définitivement acquis
au promettant vendeur au moment de l’annulation de l’acte de vente et droit
d'emption (CHF 74'000.-) résulte de l’addition de l’acompte de
CHF 15'000.- versé à la signature et de cinquante-neuf versements
mensuels. Le recourant soutient ainsi n’avoir aucunement bénéficié de
l’annulation de l’acte de vente, respectivement de sa renonciation. Selon lui,
il devrait en effet être considéré comme ayant perdu de manière définitive son
acompte. Le recourant relève par ailleurs que si la clause pénale n’avait pas
figuré dans l’acte de vente initial, il n’aurait pas été considéré comme
avantagé; or, une telle clause fait partie, toujours selon le recourant, des règles
standards dans les actes notariés, de telle sorte que n’importe quelle
renonciation est automatiquement qualifiée d’onéreuse par l’administration
fiscale, ce que le législateur ne pourrait pas avoir voulu.
b) Comme exposé ci-dessus, il n'est pas contraire au texte même de
l'art. 2 al. 2 LMSD de considérer qu'un acte de renonciation qui a pour effet
de libérer le renonçant de pénalités qu'un cocontractant aurait pu faire valoir
à son encontre survient à titre onéreux. Tel est bien le cas en l’espèce,
puisque de l’aveu même du recourant, s’il n'avait pu renoncer à son droit
d'emption, il aurait été exposé aux pénalités prévues dans l'acte du 15 mai 2014.
Il ressort en effet des écritures du recourant que la renonciation est
intervenue faute de moyens financiers suffisants et faute d’avoir obtenu les
crédits bancaires nécessaires à l’exécution de la vente. En d'autres termes, si
le vendeur n’avait pas consenti à l’annulation de l’acte de vente à terme et droit
d'emption, le recourant qui n'avait pas obtenu les moyens financiers
nécessaires pour réaliser l'achat de la parcelle litigieuse aurait été exposé
aux pénalités prévues au ch. 16 de l'acte de vente. Par l’acte d’annulation
impliquant la renonciation au droit d’emption sans exécution de la clause
pénale, le recourant a donc obtenu un avantage consistant dans la
non-diminution de son actif, de sorte qu'il se justifie de considérer que sa
renonciation n'était pas gratuite et, partant, constitue une opération imposable.
Dans ce cadre, et quoi qu’en pense le recourant, si les parties n’avaient pas
annulé l’acte de vente à terme et droit d'emption du 15 mai 2014 avant
l’échéance prévue pour son exécution, le recourant aurait dû faire face potentiellement
à l’exécution de la clause pénale prévue dans le contrat. En annulant cet acte
avant son échéance, le recourant s’est donc assuré de ne pas avoir à verser le solde
du montant prévu par la clause pénale. Il obtient donc bien par ce biais un
avantage économique rendant l’opération imposable au titre du droit de
mutation.
5.
Le recourant fait en outre et en substance grief à l’autorité intimée de
vider de sa substance la possibilité d’une renonciation au droit d’acquérir un
immeuble à titre purement gratuit – et partant non soumis au droit de mutation.
Il estime qu’en retenant que l’inexécution d’une clause pénale implique une non-diminution
de l'actif et présente donc un caractère onéreux, et qu’en outre, l’inclusion
d’une clause pénale fait partie des standards dans les actes notariés vaudois, le
système ne permettrait plus de réaliser une renonciation à titre purement
gratuit.
Comme mentionné auparavant, le Tribunal fédéral a
maintes fois jugé dans des affaires vaudoises (v. arrêts 2P.31/1999 du 20 avril
1999 consid. 5a/bb in RDAF 1999 II p. 527; 2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid.
4.2 et 4.3 in RF 64/2009 p. 765), que dès lors que le renonçant bénéficie de
l’opération de quelque manière que ce soit, le caractère onéreux – et partant
l’imposition – est donné. Dans un arrêt 2C_126/2010 précité (consid. 5), le Tribunal
fédéral a certes jugé que les actes en cause ne pouvaient pas être qualifiés de
renonciation à titre onéreux. Il résulte cependant des faits de cette cause particulière
que la renonçante avait payé elle-même les frais d'acte et n'avait été exposée
à aucune peine conventionnelle ni au paiement de dommages-intérêts en renonçant
aux droits qu'elle détenait sur l'immeuble en cause.
Il résulte de ce qui précède, d’une part, que le système que
conteste le recourant en l’espèce résulte clairement de la jurisprudence du
Tribunal fédéral : la renonciation par le vendeur à une clause pénale
existante a pour conséquence d’avantager économiquement le renonçant et confère
à l’acte un caractère onéreux, même si ce dernier a, au final, dû acquitter une
partie de la clause pénale. D’autre part, il faut souligner qu’il n’est pas
exclu de conclure un acte de vente sans clause pénale, les parties devant
procéder à une pesée des intérêts et risques résultant de l’inclusion ou non
d’une telle clause, y compris dans ses aspects fiscaux.
Par conséquent, le grief du recourant doit être rejeté.
6.
Au surplus,
l'art. 8
al. 2 LMSD dispose que le droit de mutation afférent à la cession du droit
d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit (art. 2 al. 2) se
calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le
renonçant. En l’espèce, le recourant ne remet pas en cause la fixation de
l’assiette imposable; à juste titre dès lors que la moitié du prix de vente convenu
(CHF 1'340'000.-) a conduit à fixer l’assiette imposable à CHF 670'000.-.
Le montant définitivement acquis au vendeur ensuite de l’annulation de l’acte
de vente et droit d'emption, par CHF 74'000.-, n’a pas d’influence sur
l’assiette imposable dans le cadre de l’imposition d’une renonciation au droit
d’acquérir.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet recours, dans la
mesure de sa recevabilité (consid. 2 supra) et à la confirmation de la décision
attaquée.
Le recourant succombant, un émolument d’arrêt sera
mis à sa charge (cf. art. 49, 55, 91 et 99 LPA-VD). Pour les mêmes motifs, il n'a
pas droit à des dépens (cf. art. art. 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 3 février 2021 est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt par 2'000 (deux mille)
francs sont mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 octobre 2021
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),
le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le
mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.