vd_omni · FI.1995.0016 · 1996-01-15 · fr

c/ ACI | Réalisation d'une soustraction qualfiée ou non, intentionnelle ou non dans divers cas de figure : ristournes, prise en charge de frais privés par la société, salaire excessif, prêt à l'actionnaire, notamment.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.01.1996 FI.1995.0016

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 janvier 1996
sur les recours interjetés par X.________ SA,
à A.________ , représentés par les avocats Olivier Bourgeois et Georges Muller,
Montbenon 2, 1003 Lausanne
contre
1. la décision de l'Administration cantonale
des impôts du 22 décembre 1994, relative a des rappels d'impôts et à des
prononcés d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal, pour les périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992, et
2. la décision de l'Administration cantonale
de l'impôt fédéral direct de la même date, relative à des rappels d'impôts et
des prononcés d'amendes, en matière d'impôt fédéral direct, pour les mêmes
périodes
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. V. Pelet et M. R. Bech, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ SA, dont le
siège se trouve à A.________ , est une entreprise générale de construction,
opérant également dans le génie civil, les routes et les travaux publics.
Jusqu'en 1989, le capital-actions de la société était détenu de manière
largement majoritaire par Y.________ et Z.________, à raison de 100 actions
chacun, sur un total de 220 actions. Durant la même période, les prénommés
étaient également membres du Conseil d'administration de la société, dont ils
assumaient par ailleurs la direction.
Y.________ a quitté
l'entreprise en 1989, à la suite de son élection à la Municipalité de Lausanne;
il s'est défait de 84 actions qu'il a cédées à S.________ SA le 6 septembre
1989, puis de 13 actions le 27 du même mois, cédées à Z.________. Ce dernier a
vendu pour sa part 98 actions de X.________ SA à S.________ SA dont il est
l'unique actionnaire, le 8 octobre 1990; c'est ainsi que Z.________ détient
désormais directement ou indirectement la majorité des actions de la société
recourante. On ajoutera que W.________ et V.________, aujourd'hui
administrateurs et dirigeants de X.________ SA, détiennent toutes les actions
de S.________ SA depuis juillet 1990. A l'époque des faits, l'entreprise
comptait 60 employés environ.
A l'audience, dont il
sera question plus bas, les mandataires de la société ont déclaré que la
situation financière de celle-ci, quand bien même elle était beaucoup plus
serrée que par le passé, était saine.
B.                    A la suite de
l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, la société X.________ SA a
déclaré vouloir collaborer à l'enquête ouverte par les autorités fiscales. Au
début de ce contrôle, les taxations de la recourante pour l'impôt cantonal et
communal, périodes 1987-1988 et 1989-1990, respectivement pour l'impôt fédéral
direct, périodes 1987-1988 à 1991-1992, étaient toutes provisoires.
A l'issue du contrôle,
que l'administration a qualifié de laborieux, ce qui l'a même conduit à retenir
que la contribuable n'avait pas collaboré au redressement, elle a opéré de très
importantes reprises (voir sur ce point tableaux de p. 2 et 3 des décisions
attaquées).
C.                    Le Département des
finances a en conséquence rendu, le 22 décembre 1994, une décision de rappels
d'impôts et d'amendes pour l'impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988 à
1991-1992. Les rappels s'élèvent à un total de 2'061'463 fr. 80 pour l'impôt
sur le bénéfice et 50'049 fr. 50 pour l'impôt sur le capital; il est précisé
que les rappels d'impôt dus pour la période 1991-1992 comprennent la pénalité
prononcée en application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Quant aux amendes
fixées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, elles s'élèvent à un total de
252'900 francs.
Par décision du même
jour, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a procédé de la même
manière, arrêtant les rappels d'impôts à 658'942 fr. pour l'impôt sur le
bénéfice, respectivement à 9'066 fr. 90 pour l'impôt sur le capital; elle a
prononcé également une amende pour tentative de soustraction de fr. 15'000 pour
chacune des trois périodes litigieuses.
D                     La société a recouru
contre l'une et l'autre de ces décisions par acte du 20 janvier 1995; elle
conclut avec suite de frais et dépens à la réforme de chacune des décisions
attaquées en ce sens qu'il est procédé à de nouvelles taxations pour les
périodes 1987-1988 à 1991-1992 en excluant des périodes de calculs
correspondantes les reprises suivantes :
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1. Loyer bureau non justifié
M. Y.________
M. Z.________
3'000
3'000
3'000
3'000
4'800
4'800
4'800
4'800
6'000
6'000
--
6'000
2. Parts privées non comptabilisées ou annoncées aux
frais de véhicules pour
Y.________ (Mercedes)
Z.________ (Mercedes)
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
--
4'800
3. Part du salaire assimilée à distribution de
dividende pour Y.________
Z.________
--
--
--
--
--
--
--
--
405'000
100'000
--
300'000
4. Terrain 3'962 m2
Z.________
275'000
--
--
--
--
--
5. Frais forfaitaires non justifiés pour
administrateur Hubacher
500
500
1'000
1'000
1'000
1'000
6. Provisions pour loyers non justifiées fiscalement
V.________
W.________
--
--
--
--
--
--
--
-
--
--
6'000
6'000
7. Fais de transformations à l'immeuble ******** non
admis en charges de la société
168'000
232'000
8. Amortissement s/ immeuble ******** non justifié
fiscalement
--
40'800
42'000
40'000
38'000
34'000
9. Complément, appointements (3)
--
--
--
--
--
400'000
10. Charges sociales
--
--
--
--
--
71'700
La recourante a
complété ses moyens le 8 août 1995. L'ACI a déposé sa réponse le 6 juin 1995,
complétée par une duplique du 15 septembre suivant, écritures dans lesquelles
elle conclut au rejet des recours. L'AFC, Division principale de l'impôt
fédéral direct s'est elle aussi déterminée sur le recours formé en matière d'impôt
fédéral direct en date du 12 septembre 1995; elle conclut également au rejet de
ce pourvoi.
Dans des écritures du
4 octobre 1995, déposées en matière d'impôt cantonal et communal d'une part, en
matière d'impôt fédéral direct, d'autre part, la recourante a complété ses
conclusions en ce sens que les prononcés d'amendes litigieux doivent être
annulés ou réformés dans la mesure où la recourante obtiendrait gain de cause
sur les reprises contestées. Quant à l'ACI, elle a encore déposé deux déterminations
complémentaires en date des 4 et 19 octobre 1995.
E.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 24 octobre 1995; à cette occasion, il a
entendu les représentants de la recourante, ainsi que les témoins Y.________ et
Z.________. Ces derniers ont notamment été entendus de manière approfondie sur
les reprises no 1 à 4 évoquées ci-dessus. On reviendra plus en détail sur leurs
déclarations à ce propos dans les considérants en droit ci-après.
On notera que l'ACI a
encore complété ses conclusions, dans le sens d'une majoration de 135'610 fr.
de la taxation pour l'impôt cantonal et communal, pour la période 1991-1992, le
bénéfice imposable étant ainsi porté pour cette période à 4'585'900 francs.
Quant à la recourante, qui a conclu tout d'abord au rejet de ces conclusions
nouvelles, elle a à son tour complété ses conclusions additionnelles du 4
octobre 1995, en ce sens que soient annulés les prononcés d'amendes faisant
l'objet du chiffre 2 de la décision de l'ACI du 22 décembre 1994 en matière
d'impôt cantonal et communal; pour sa part, l'ACI a conclu à son tour au rejet
de ces nouvelles conclusions. Le représentant de l'autorité intimée a justifié
sa position par le fait qu'à ses yeux deux reprises opérées sur le résultat de
l'exercice 1990 doivent être considérées simultanément comme des montants
soustraits, ce qui donne lieu à l'application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI et
partant à une pénalité correspondante à une aggravation du montant imposable de
10% des montants soustraits; il s'agit des deux postes suivants :
- sous-estimation des
débiteurs, selon annexe 2 :                734'600 fr.
- sous-estimation des
travaux en cours, selon annexe 3 :  1'977'600 fr.
Quant à la recourante,
ses conclusions nouvelles doivent être comprises en relation avec des griefs de
procédure, notamment quant à la motivation des amendes prononcées.
Pour le surplus, on
reviendra sur les moyens des parties dans les considérants en droit ci-après.
Considérant en droit :
1.                     Les recours s'en
prenaient initialement à diverses reprises seulement; néanmoins, dans ses
écritures du 4 octobre 1995, la recourante a déclaré contester également les
amendes, dans la mesure où celles-ci sont fondées sur des montants faisant
l'objet de reprises elles-mêmes critiquées. Quoi qu'il en soit, le tribunal n'est
pas lié par les conclusions des parties, de sorte qu'il a la faculté de
corriger les amendes, même en allant au delà des conclusions de la société
recourante sur ce point.
a) On rappelle que
tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD prévoient que le bénéfice imposable est
arrêté sur la base du compte de pertes et profit, auquel on ajoute notamment
les prélèvements opérés avant le calcul du solde de celui-ci qui ne servent pas
à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les
dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, ainsi que les
prestations et avantages accordés aux actionnaires (voir à ce sujet l'art. 54
lit. b LI et 49 lit. b AIFD). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon
toutes, entrent soit dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices (ou
prestations appréciables en argent) ou dans celles des dépenses consenties pour
l'amélioration de biens.
S'agissant de la
première catégorie, on rappellera que la jurisprudence exige la réunion de
diverses conditions pour que soit retenue l'existence d'une distribution
dissimulée de bénéfices. En effet, il faut que la société fournisse tout
d'abord une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente; le
bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou une personne ou une
entreprise le touchant  de près, le motif de la disparité des prestations
échangées résidant précisément dans cette circonstance; enfin la disproportion
entre prestation et contre-prestation doit être manifeste, de sorte que la
distribution de bénéfices dissimulés est clairement reconnaissable aussi bien
pour la société que pour le bénéficiaire de celle-ci. Parmi les exemples de
prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation
en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le
cas des ristournes; un autre exemple est celui de l'aliénation d'un ¿ément de
l'actif social à l'actionnaire à un prix inférieur à sa valeur réelle; on peut
citer également la comptabilisation dans les charges de la société de frais
relevant des dépenses privées de l'actionnaire (voir à ce sujet notamment
Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994,
p. 265 s.; voir aussi Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49
AIFD).
b) S'agissant du volet pénal, l'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
il réprime la soustraction consommée par une amende allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). A des conditions similaires,
l'art. 129 al. 1er de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral
direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. Selon l'art. 130 al. 4 AIFD, lorsque l'infraction
a été commise dans la gestion d'une personne morale, les pénalités sont
applicables à la personne morale. La loi fiscale vaudoise ne contient pas de
disposition similaire, mais l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante
pour appliquer le même raisonnement (RDAF 1994, p. 69 ss, confirmé par ATF du 4
avril 1995, 2P. 228/1994). Cela étant, pour tenir compte du principe
"nulla poena sine culpa", l'autorité doit fixer la pénalité d'après
le degré de la faute commise par la (les) personne(s) physique(s) membre(s) des
organes de la personne morale (RDAF 1993, p. 72, cons 1d).
En droit fédéral, l'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée
dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne
soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est
réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD.
aa) Cette dernière disposition fixe une peine
maximum de 20'000 francs d'amende par période fiscale.
On relèvera, dans le cas d'espèce, que seules
les dispositions relatives à la tentative de soustraction sont applicables,
puisque la taxation de la recourante pour l'impôt fédéral direct était provisoire
lors de l'ouverture du contrôle pour toutes les périodes concernées. On notera
encore que, s'agissant du droit fédéral, se pose encore la question de
déterminer si, en application du principe de la "lex mitior" (art. 2
al. 2 CP applicable par renvoi de l'art. 333 CP; voir également à ce propos TA,
arrêt du 15 mars 1995, FI 93/0120), il ne convient pas d'appliquer les
dispositions de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après
: LIFD), à savoir plus précisément les art. 175 et 176 LIFD; à cet égard, cette
dernière disposition réprime la tentative de soustraction d'une amende fixée au
deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée. Il en résulte, dans le cas concret en tout
cas, que les peines prévues par le nouveau droit sont plus sévères que celles
de l'ancien droit, ce qui exclut en conséquence l'application de l'art. 176
LIFD. Pour le surplus, la soustraction est réprimée aux mêmes conditions dans
l'ancien et dans le nouveau droit.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes
en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en
effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur
l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une
notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger
qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à
la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme
impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal
administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera
cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une
tentative de soustraction au sens ainsi défini, de réduire l'amende à la moitié
de celle qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.
Conformément à la définition donnée ci-dessus,
la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le
contribuable obtient ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant
l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits
importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications
inexactes sur de tels faits pour déterminer celle-ci. Quant à la condition
subjective, elle réside dans le fait que le contribuable - ou l'organe, quand
est en cause une soustraction commise par une personne morale - a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
bb) Se pose dès lors
la question, notamment, de savoir dans quels cas les prestations appréciables
en argent sont simultanément constitutives d'une soustraction, au sens des art.
128 LI, 129 et 131 al. 2 AIFD, voire de l'infraction aggravée d'usage de faux
en matière fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis AIFD. On
relèvera d'ailleurs d'emblée que le tribunal de céans n'a pas à statuer de
manière définitive sur cette dernière question, qui relève du juge pénal, mais
qu'il doit cependant tenir compte de l'existence d'une soustraction qualifiée
(avec faux) dans le cadre de la fixation de l'amende. On signalera donc
brièvement ici que le délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une
soustraction, l'auteur a fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts
quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de
résultat; le législateur vise ici clairement au premier chef les règles du
droit de la comptabilité commerciale, dont la violation conduit à retenir
l'existence de l'élément objectif de cette infraction. Parmi les cas les plus
fréquents, on cite notamment le cas de l'absence de comptabilisation de
recettes, de débiteurs (Archives 54, 464, StE 1989 B 101.2 no 8), ainsi que la
comptabilisation dans les charges de l'entreprise de frais privés de
l'actionnaire (Archives 44, 53, 56; Archives 41 313; voir au surplus,
Känzig/Behnisch Die direkte Bundessteuer III, no 29 ad art. 129 AIFD).
S'agissant du délit
d'usage de faux en matière fiscale, on soulignera encore qu'il faut se référer
aux règles du droit de la comptabilité en vigueur durant les exercices ici
concernés, à savoir 1985 à 1990, années de calcul. Cela conduit à faire
abstraction des règles introduites par le nouveau droit de la société anonyme,
notamment en matière de tenue des comptes, règles qui pourraient avoir des
incidences sous l'angle du droit pénal fiscal (voir à ce sujet la circulaire no
25 de l'AFC du 27 juillet 1995, chiffre 4, p. 8).
Il peut bien
évidemment y avoir soustraction, sans que soit commis simultanément un délit
d'usage de faux. Tel sera le cas lorsque, sans qu'il y ait violation d'une
règle de la comptabilité, l'entreprise contribuable aura celé des éléments
essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation
fiscale ou aura donné à ce sujet des indications inexactes; il pourra notamment
en être ainsi dans le cadre des réponses données par la contribuable aux
questionnaires liés à la déclaration d'impôt (voir à ce sujet Känzig/Behnisch,
op. cit. no 28 ad art. 129 AIFD).
On notera encore que
la question est controversée de savoir si la création de réserves latentes peut
être constitutive d'une soustraction (voir à ce sujet Rivier, op. cit.,. p. 240
et références citées). En cours d'audience, l'autorité intimée a précisé que,
suivant sa pratique, elle ne prononçait pas d'amende dans de telles hypothèses;
le Tribunal administratif, pour des raisons liées à l'application du principe
de l'égalité de traitement, s'en tiendra à cette solution, à moins qu'il doive
constater simultanément la violation de dispositions du droit de la
comptabilité, auquel cas il serait nécessaire de retenir une soustraction
qualifiée (voir au surplus Känzig/Behnisch, op. cit. no 29 à 31 ad art. 132 bis
AIFD).
c) Il convient ainsi
de passer à l'examen de chacune des reprises litigieuses, en vérifiant
simultanément si celles-ci sont ou non constitutives d'une soustraction (cons.
2 ci-après). On examinera ensuite si les conclusions nouvelles de la recourante
tendant à l'annulation des prononcés d'amendes doivent être accueillies, pour
des motifs d'ordre formel; dans la négative, le tribunal se prononcera sur les amendes
qui doivent être arrêtées en l'espèce.
2.                     On examinera dès lors
tour à tour chacune des reprises contestées, en vérifiant également si
celles-ci sont ou non simultanément constitutives d'une soustraction.
a) L'autorité intimée
a tout d'abord considéré que X.________ SA avait versé des rémunérations
excessives à Y.________ et Z.________ durant les exercices 1989 et 1990,
celles-ci devant dès lors être assimilées à une distribution de dividende; elle
a ainsi procédé à une reprise de 405'000 francs, s'agissant du salaire versé à
Y.________ pour 1989, respectivement de 100'000 et 300'000 francs sur les
salaires versés en 1989 et 1990 à Z.________. Pour justifier cette solution,
l'autorité intimée insiste sur le fait que, durant les années 1986 à 1988, Y.________
a reçu un montant net, selon certificat de salaire, de l'ordre de 270'000
francs par année; or, son salaire net pour l'année 1989 s'élève à 730'602
francs. Par ailleurs, Z.________ a encaissé des montants légèrement inférieurs
jusqu'en 1987, recevant en 1988 un salaire net, selon son certificat de
salaire, de 272'259 francs; or, durant les années 1989 et 1990, il aurait
encaissé, selon l'attestation 21024, des montants nets de 381'925 francs,
respectivement 588'161 francs.
Tant l'ACI que l'AFC
insistent d'ailleurs assez longuement sur ce dernier montant dont on doit se
demander s'il est bien exact. On peut à cet égard regretter que la recourante
n'ait pas fourni jusqu'ici d'explication absolument convaincante sur ce point.
On observe cependant que ce montant ne figure que sur la formule 21024
(attestation concernant les montants versés aux membres de l'administration et
aux organes de direction) et non sur les certificats de salaire de Z.________.
On note en effet au dossier la présence de deux certificats de salaire pour
l'année 1990, l'un établi par la Fédération vaudoise des entrepreneurs
(ci-après : FVE) et l'autre par X.________ SA; aux yeux du tribunal, il ressort
de manière suffisante de l'instruction que ce dernier document comprend le
montant figurant dans le certificat établi par la FVE. C'est donc par erreur
que le formulaire 21024 aurait additionné les montants des deux certificats,
Z.________ n'ayant encaissé que le montant total figurant sur le certificat de
salaire établi par X.________ SA, soit un montant brut de 484'464 francs. Cela
ressort en particulier du tableau établi par la recourante à propos des
salaires versés à chacun de ses administrateurs durant les exercices concernés
(voir à ce sujet pièces 2 d et e produites par la recourante).
aa) La société
recourante justifie, notamment, la fluctuation particulièrement importante des
rémunérations de Y.________ et de Z.________ de la manière suivante :
"Par ailleurs, les tableaux dressés par
l'administration fiscale sont contestés du fait qu'ils ne reflètent pas
l'attribution exacte des rémunérations touchées aux exercices comptables
concernés. Il y a amalgame entre ce qui est comptabilisé à charge d'un exercice
et ce qui est payé au cours de l'exercice. Le principal différend tient au fait
que l'administration ne veut pas comprendre qu'il faut provisionner les
gratifications et non pas les passer en compte courant des intéressés. Jusqu'à
la clôture des comptes, les responsables de X.________ SA déterminent
l'enveloppe globale des gratifications qui seront distribuées, la répartition
entre les différents intéressés étant du ressort du conseil d'administration,
qui ne fera la distribution qu'après bouclement des comptes, contrôle de
l'organe de révision effectué et rapport remis. Il est dès lors impossible de
passer une autre écriture que celle d'une provision. La procédure suivie n'est
certes pas insolite car elle se retrouve dans de nombreuses entreprises.
On relève aussi, dans ce contexte, qu'une
procédure identique était suivie pour les employés de la société  qui ne
participent pas à son capital.
S'agissant plus particulièrement de M.
Y.________, on doit ajouter que la procédure décrite ci-dessus n'a pas été mise
en place à l'occasion de son départ et pour le favoriser fiscalement, mais
qu'elle était suivie depuis de nombreuses années et bien avant que MM.
Z.________ et Y.________ aient songé à ce que l'un d'entre eux soit appelé à
siéger à la Municipalité de Lausanne."
Autrement dit, selon
la société, il faudrait tenir compte non pas des salaires effectivement servis
à chacun des intéressés durant les années de calcul 1989 et 1990, mais bien
plutôt des salaires comptabilisés durant chacun des exercices concernés, seule
une telle opération permettant de vérifier si les rémunérations ici litigieuses
sont ou non excessives.
L'autorité intimée
s'élève longuement à l'encontre du mode de comptabilisation choisi pour les
compléments de salaire. Selon elle, ceux-ci ne pouvaient pas être comptabilisés
au titre de provisions, mais auraient dû l'être comme de véritables charges
grevant l'exercice concerné. Certes, la manière de faire préconis¿ par
l'autorité fiscale aurait pu être appliquée, notamment par le biais de passifs
transitoires; tel aurait été le cas notamment si les deux intéressés, Z.________
et Y.________, avaient pu se prévaloir, au terme de l'exercice concerné, d'un
droit ferme à l'obtention du complément de salaire correspondant. A cet égard,
les écritures des comptes concernés pourraient donner à penser qu'un tel droit
ferme existait bel et bien, dans la mesure où la bonification des compléments
de salaire porte la date, pour prendre l'exemple de l'exercice 1988, du 2
janvier 1989. Cependant, ces écritures suivent des inscriptions effectuées en
avril 1989, de sorte que, malgré cette première impression, il est démontré
qu'elles ont été effectivement opérées après le bouclement des comptes. Il
résulte des considérations qui précèdent que l'on peut admettre que la société
contribuable ait choisi la comptabilisation d'une provision pour ces
compléments de salaires, les deux directeurs actionnaires n'acquérant un droit
ferme au versement des montants correspondants qu'après l'approbation des
comptes annuels par l'assemblée générale.
On relèvera encore que
la solution comptable choisie ici par la recourante avait été arrêtée depuis
longtemps déjà, sans susciter de critiques de la part du fisc, et qu'elle est
par ailleurs fréquemment retenue par d'autres entreprises. En l'espèce, est
décisif le fait que le choix entre l'une ou l'autre des solutions débattues ici
n'a pas d'incidence réelle sur le bénéfice imposable de la société; en effet,
l'argumentation de l'ACI sur ce point ne permet pas encore de dissocier le
complément de salaire dû à raison d'un exercice donné du compte de résultat de
cet exercice.
Dans la mesure où le
mode de comptabilisation choisi est correct, il est alors justifié d'apprécier
le caractère excessif ou non des rémunérations au regard des rémunérations
comptabilisées et non pas de celles qui sont effectivement versées au cours
d'un exercice comptable.
bb) L'ACI procède à
une analyse de la jurisprudence rendue en matière de salaire excessif; elle se
réfère notamment, les arrêts du Tribunal fédéral en la matière étant anciens, à
des arrêts schwytzois, fribourgeois et zurichois (v. aussi TA, arrêt du 24
novembre 1994, FI 93/0120).
Il convient, dans une
approche tentant de cerner à cet égard l'existence ou non d'une prestation
appréciable en argent, de vérifier si le salaire servi à
l'actionnaire-directeur pour une activité donnée correspond au montant qui
serait versé, dans les mêmes conditions, à une personne tierce, étant entendu
que les organes de la société doivent disposer sur ce point d'un pouvoir
d'appréciation important. Dans la détermination du salaire qui pourrait être
versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent
être prises en compte, notamment :
- la politique
salariale générale de l'entreprise,
- les rémunérations
des personnes de rang et de fonctions identiques ou              similaires,
- la position du
salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances,           son
expérience, notamment,
- la taille de
l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de         même
que leur évolution (pour un catalogue plus complet, v. StE 1990 B     72.13.22
no 19, CCR FR).
La jurisprudence
(outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B. 72. 13.22. no 21, ZH; StE
1989 B. 72.13.22 no 12, SZ; Archives 58, 427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989,
137; voir aussi références citées par Känzig/Benisch II, no 82 s. ad. art. 49
AIFD) insiste sur le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être
appréciée que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances
relatives à la marche de l'entreprise. Cette approche, qui est aussi celle des
autorités fiscales, est d'ailleurs critiquée par une partie de la doctrine
(voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die geschäftsmässige begründete Höhe des
Aktionärgehalts, EC 1995, 761 ss; outre les commentateurs habituels, voir aussi
Hans Herold, Wie hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG
sein, ohne als verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979,
301 ss). Kunz déplore en effet l'absence de repères plus précis, qui seraient
de nature à aider les praticiens, souvent embarrassés pour indiquer l'ampleur
des salaires  admis par les autorités fiscales. Il suggère néanmoins, dans la
mesure où il s'agit de déterminer si l'on se trouve en présence d'un salaire
conforme à l'usage commercial, de se référer aux résultats de différentes
enquêtes économiques sur les salaires, notamment à celles conduites
conjointement par ATAG Ernst et Young Consulting et IHA Institut d'analyses des
marchés SA, notamment (ci-après : Enquête ATAG/IHA; au demeurant, l'autorité
intimée paraît aller dans ce sens, puisqu'elle se réfère, dans ses écritures, à
une enquête récente, elle aussi, malgré la jurisprudence schwytzoise, qui
paraît aller en sens contraire. Pour sa part, le Tribunal administratif estime
que de telles enquêtes peuvent en effet fournir des indications pour
l'appréciation du caractère excessif d'un salaire donné.
Au demeurant, les
autorités fiscales vaudoises se réfèrent dans une première approche, à la
méthode dite "valaisanne" (tel est le cas de certaines décisions de
la Commission cantonale des personnes morales; l'autorité intimée plaide aussi
cette méthode devant le Tribunal administratif, certes dans d'autres dossiers
que la présente espèce); cette dernière a en effet été élaborée par les
autorités valaisannes et a obtenu l'aval de l'Administration fédérale des
contributions. Cette solution répond d'ailleurs dans une large mesure à la
critique de Thomas Kunz, dans l'article précité (lequel suggère une méthode un
peu différente, la Fromer Formel), au sujet de l'absence de critère fiable en
cette matière; cependant, les résultats ainsi obtenus doivent encore être
appréciés ensuite en fonction des circonstances particulières du cas.
aaa) On rappelle tout
d'abord les salaires bruts comptabilisés, qui sont les suivants :
Salaires bruts
comptabilisés
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Z.________
247'300
276'505
279'205
414'885
463'954
301'440
313'000
313'000
Y.________
244'375
279'585
280'885
416'968
480'602
0
W.________
0
0
78'123
102'620
118'848
235'878
242'110
284'910
V.________
0
0
0
0
57'350
225'335
243'670
288'480
On remarquera, à
l'examen des tableaux ci-dessus que la rémunération de Z.________, ascendant à
un montant de l'ordre de 275'000 francs en 1986 et 1987, puis à un montant un
peu supérieur à 300'000 francs de 1990 à 1992, a connu une pointe en 1988 et en
1989, les salaires bruts s'élevant alors respectivement à 414'885 francs et
463'954 francs. On note des variations similaires s'agissant de Y.________, les
salaires bruts comptabilisés pour ce dernier s'élevant à 416'968 francs et
480'602 francs pour 1988 et 1989. Quant à la rémunération des nouveaux
administrateurs, soit W.________ et V.________, elle s'est échelonnée entre
225'335 francs, dès 1990, et 288'480 francs en 1992.
bbb) La
recourante plaide notamment que le chiffre d'affaires, ainsi que le bénéfice de
la société ont connu durant les exercices 1989 et 1990, une évolution très
favorable, ce qui est exact au regard des différents tableaux établis par
chacune des parties. Cependant, l'AFC insiste particulièrement sur ce point, le
bénéfice de la société a été gonflé, de manière artificielle en quelque sorte,
par la dissolution de réserves latentes importantes, correspondant d'ailleurs
aux deux reprises les plus élevées effectuées par l'autorité fiscale pour
l'exercice 1990, à savoir celles afférentes aux postes "sous-estimation
des débiteurs" et "sous-estimation des travaux en cours", à
hauteur de 734'600 francs et 1'977'600 francs. Ce faisant, l'AFC perd de vue
que les réserves latentes correspondant à ces deux derniers postes ont été
dissoutes comptablement durant les exercices 1991-1992, de sorte que les
bénéfices des années 1988, 1989 et 1990, ici déterminants, n'en ont en rien été
affectés. On aurait au contraire pu considérer que les bénéfices des années
précitées auraient pu être arrêtés à des chiffres plus élevés encore que ceux
qui ont été effectivement déclarés. Dans ce cas, à tout le moins si l'on
applique la méthode valaisanne, les salaires servis aux directeurs-actionnaires
n'en seraient que d'autant plus justifiés.
Dans une première
approche fondée sur la méthode valaisanne, appliquée aux exercices 1988 et
1989, on obtient les résultats suivants :
1988
1989
Bénéfice
avant salaire
(en milliers de fr.)
1'373
2'593
./. salaire fixe convenu
- 204
- 257
Prise en
compte du chiffre d'affaires :
- 10 o/oo jusqu'à 1 M.
-   9 o/oo jusqu'à 5 M.
-   8 o/oo sur le solde
-  10
-  36
-  22
-  10
-  36
-  43
Bénéfice restant
1'101
2'247
Part d'un
quart attribuée au salaire
-
275
- 562
Bénéfice imposable
826
1'685
Salaires
attribués aux actionnaires
204
68
275
547
soit       273,5 chacun
257
89
562
908
soit    454 chacun
Ainsi, la méthode
valaisanne indiquerait en première analyse que les salaires comptabilisés pour
l'exercice 1989 ne présentent pas de caractère excessif. En revanche, tel
pourrait être le cas pour l'exercice 1988, la reprise de salaire pouvant
s'élever dans cette hypothèse à un montant de l'ordre de 140'000 francs sur un
salaire total de l'ordre de 415'000 francs pour chacun des
directeurs-actionnaires, Z.________ et Y.________; c'est donc paradoxalement
l'exercice 1988, durant lequel le salaire servi a été inférieur à celui de
1989, qui pourrait faire l'objet, à première vue, d'une reprise à ce titre.
ccc) L'AFC critique
les salaires litigieux, au motif qu'ils  dépasseraient ceux versés même aux
plus hauts cadres dirigeants de banques ou de sociétés d'assurances; quant à
l'ACI, elle évoque une enquête récente sur les salaires des cadres. Les
affirmations de l'AFC paraissent cependant mal étayées, notamment au regard des
pièces produites lors de l'audience par les recourants (pièces 70 et 71); de
plus, l'application de la méthode valaisanne ébranle très sérieusement de
telles allégations. Quant à l'argument de l'ACI, il paraît sujet à caution,
dans la mesure où il se réfère à une enquête portant sur les salaires des
cadres servis en 1994, alors que la période intéressante ici est plutôt celle
de 1988-1989; or l'enquête ATAG/IHA est effectuée de manière régulière chaque
année. Si l'on examine les salaires pour les directeurs d'entreprises dans le
secteur de l'industrie du bâtiment, l'enquête de 1989 révèle une valeur médiane
de 193'500 francs et un salaire moyen dans le quartile supérieur de 280'700
francs (les valeurs correspondantes pour 1994 sont de 195'750 francs,
respectivement de 240'630 francs); comme le souligne le texte introductif de
ces enquêtes, il ne s'agit pas de valeurs maximales et d'autres critères
doivent d'ailleurs être pris en compte (l'âge de l'intéressé, l'effectif de
l'entreprise, le chiffre d'affaires, le lieu de travail, notamment). On doit
ainsi admettre à tout le moins que le salaire servi auparavant à Y.________ et
Z.________, soit un salaire de l'ordre de 280'000 francs, entre très clairement
dans des rémunérations parfaitement admissibles; l'ACI n'en disconvient
d'ailleurs pas.
ddd) L'aspect le plus
curieux réside en l'espèce dans l'évolution des rémunérations servies ou plutôt
dans la pointe qu'ont connue celles-ci en 1988 et 1989; on remarque en effet
que, quand bien même le bénéfice fiscal déclaré a augmenté encore durant les
exercices 1990, 1991 et 1992, le salaire de Z.________ a baissé à nouveau à un
ordre de grandeur de 300'000 francs. A l'audience, les mandataires de la société
ont expliqué à cet égard, de manière convaincante, que la politique de la
société avait quelque peu changé à cet égard, en raison de l'arrivée de
nouveaux administrateurs, d'une part, et d'une appréciation un peu plus
prudente, d'autre part, de la situation du secteur de la construction à court
terme.
eee) En définitive, le
tribunal considère que l'entreprise ici examinée, de par sa taille et son
chiffre d'affaires, ne présente pas une situation particulière qui justifierait
de s'écarter de manière claire des indications résultant de la méthode
valaisanne. La reprise concernant les salaires comptabilisés à charge de
l'exercice 1989 ne sera donc pas confirmée ici. S'agissant de l'exercice 1988,
la situation, on l'a vu, est différente.
On constate cependant
que le salaire fixe convenu entre la recourante et ses actionnaires-directeurs
a atteint un niveau de l'ordre de 100'000 francs pour chacun d'eux durant
l'exercice 1988; c'est un montant qui apparaît comme bas au regard du salaire
de base admis à ce titre dans d'autres espèces dans le cadre de la méthode
"valaisanne". Le tribunal retient dès lors plutôt un montant de
l'ordre de 140'000 francs; les calculs évoqués plus haut, mais corrigés pour
tenir compte de cet élément, aboutissent à retenir un salaire admissible de
304'000 francs pour chacun des actionnaires. Il en résulte que les salaires qui
leur ont été servis, qui s'élèvent à un montant de l'ordre de 415'000 francs
chacun, doivent bien être qualifiés d'excessifs, la reprise devant être arrêtée
à ce titre à 200'000 francs, soit 100'000 francs pour chaque intéressé; elle
devra d'ailleurs être appliquée, par cohérence avec le raisonnement opéré
ci-dessus, non pas à l'exercice 1989 durant lequel les compléments de salaire
ont été versés, mais à l'exercice 1988 à charge duquel les provisions y
relatives ont été comptabilisées.
On relèvera encore que
la solution retenue ici peut paraître curieuse eu égard à l'absence de reprise
concernant l'exercice 1989, alors même que les rémunérations versées durant ce
dernier ont été largement plus élevées (soit 480'000 francs pour Y.________,
par exemple); cependant, le paradoxe n'est qu'apparent. Il découle en effet de
la base même de la méthode choisie que les rémunérations admissibles varient en
fonction des résultats de l'entreprise; or, le bénéfice de la recourante a
triplé entre 1988 et 1989. Au surplus, l'on ne saurait tenir compte des
réserves latentes reprises durant l'exercice 1990 à hauteur de 2'700'000 francs
pour corriger le bénéfice déclaré en 1988 et ajuster en conséquence les
rémunérations des actionnaires-directeurs. D'une part en effet, on ignore si la
constitution de ces réserves latentes s'est effectuée, même pour partie, durant
l'exercice 1988; d'autre part, la société recourante ne saurait à la fois
accumuler des réserves et diminuer ainsi son résultat, tout en plaidant après
coup que celles-ci doivent en réalité être requalifiées de bénéfice et être
prises en considération à ce titre pour l'appréciation de la rémunération de
ses cadres dirigeants.
cc) L'existence d'un
salaire excessif étant confirmée pour l'exercice 1988, il reste à s'interroger
sur le point de savoir si cette prestation est constitutive d'une soustraction.
Dans la mesure où le
montant des rémunérations servies aux directeurs-actionnaires est annoncé dans
l'attestation 21024, il paraît difficile de retenir, sous réserve d'une
situation particulière, l'existence d'une soustraction (dans ce sens, Urs R.
Behnisch, Verdeckte Gewinnausschüttungen und Steuerstrafrecht, EC 1993, 379 ss,
spéc. note 46; contra, l'opinion beaucoup plus tranchée de Jacques-André
Reymond, in L'influence du droit fiscal sur le droit commercial, RDS 1978 II
275, spéc. p. 359). Cependant, dans le cas particulier, il s'avère très
difficile d'apprécier la situation, compte tenu tout d'abord du caractère
apparemment erroné de l'attestation 21024 établie pour Z.________; si l'on
confronte le tableau des salaires bruts payés établi par la recourante à cette
attestation, on constate que les montants annoncés par cette dernière sont trop
faibles pour l'exercice 1989 (433'954 francs payés, 381'925 annoncés dans
l'attestation) et trop élevés pour 1990 (476'440 francs payés, mais 588'161
annoncés). L'attestation relative aux rémunérations servies à Y.________
n'indique quant à elle que les indemnités d'administrateur, soit 9'000 francs
par année. L'autorité de céans n'a pas été en mesure, à l'issue de
l'instruction, de déterminer de manière précise l'origine de cette situation
extrêmement confuse; au bénéfice du doute, la recourante ne peut dès lors se
voir imputer un dol ou un dol éventuel à raison des faits qui précèdent. En
revanche, force est au tribunal de retenir à tout le moins l'existence dans le
cas d'espèce d'une soustraction commise par négligence pour ce qui a trait à la
part, qualifiée ci-dessus d'excessive, du salaire versé à Y.________, soit
100'000 francs, dès lors que l'attestation 21024 établie au nom de ce dernier
ne mentionne aucun salaire pour l'exercice 1989.
b) Les décisions
attaquées procèdent également à une reprise portant sur un passif transitoire
intitulé "complément-appointement" d'un montant de 400'000 francs
pour la période 1990. La société explique là encore qu'elle a comptabilisé de
la sorte une enveloppe portant sur les salaires complémentaires dus pour
l'exercice 1990, mais payés en 1991 seulement aux trois administrateurs,
Z.________, W.________ et V.________; il en va de même du passif transitoire
intitulé "charges sociales" d'un montant de 71'700 francs pour 1990,
lesquelles sont liées à ces compléments.
A cet égard, on a vu
plus haut qu'il était correct de comptabiliser sous forme de provisions les
compléments de salaire relatifs à l'exercice 1990, versés cependant durant
l'année suivante; on n' y reviendra donc pas. L'ACI fait encore valoir que la
preuve formelle du versement de ces montants aux trois administrateurs précités
et de la comptabilisation de ces montants en tant que charges salariales n'a
pas été rapportée à satisfaction. Cependant, le tribunal, même s'il a régné un
certain flou sur les points précités, estime que les pièces produites en
procédure, ainsi que les explications fournies lors de l'audience sont
suffisantes pour écarter les deux reprises ici évoquées.
c) L'autorité intimée
a également procédé à des reprises afférentes à des montants versés par la
société à Y.________ et Z.________ à titre d'indemnités pour l'utilisation, à
leur domicile, d'un bureau à des fins professionnelles; elle relève d'ailleurs
que ces montants ne figurent nullement sur les certificats de salaire,
contrairement à ce que paraissent exiger les Directives concernant les
certificats de salaire (Revue fiscale 1986, 586) ou encore les formulaires
21024. L'administration paraît partir de l'idée que, dans la mesure où
l'entreprise comporte des locaux suffisants, celle-ci n'avait pas la faculté
d'accorder en outre une indemnité correspondant à l'usage d'un bureau sous
forme de participation au loyer de ses cadres.
aa) On doit plutôt se
demander ici si l'activité professionnelle de l'employé concerné l'oblige à
consentir des dépenses supplémentaires, en l'occurrence sous forme d'un loyer
plus élevé. Lors de l'audience, le témoin Y.________ a admis avec franchise
qu'il utilisait un bureau à son domicile aussi bien pour ses affaires
personnelles que pour du travail lié à l'entreprise. Les explications données à
cet égard par Z.________ sont à cet égard moins claires, même s'il semble dire
qu'il n'utilise son bureau que pour ses activités professionnelles. En
définitive, le tribunal considère que le caractère nécessaire de dépenses de
loyer supplémentaires n'est en l'occurrence pas établi; dans ces conditions, le
tribunal ne peut guère que confirmer la reprise ici litigieuse.
L'autorité intimée a
procédé en outre à une reprise similaire pour l'année de calcul 1990 sur un
poste intitulé "provisions pour loyers non justifiées fiscalement"
pour V.________ et W.________, de 6'000 francs chacun. L'argumentation de la
recourante est ici la même que pour les indemnités de loyers servies à
Y.________ et à Z.________, sous réserve du fait que la société ne les a pas
versées durant l'exercice 1990, mais les a seulement comptabilisées à charge de
celui-ci, pour les payer ultérieurement.
Ce mode de
comptabilisation qui n'est pas nécessairement critiquable, comme on l'a retenu
plus haut, donne à penser que cette "indemnité" s'apparente en
réalité à un complément de salaire, son versement pouvant en effet être remis
en cause, lors du bouclement des comptes, au vu des résultats obtenus. La
reprise doit ici être confirmée également, pour les mêmes motifs au surplus que
s'agissant des indemnités de loyers servies à Y.________ et Z.________.
bb) Il convient encore
de vérifier si les reprises précitées correspondent en outre à une soustraction
d'impôt. On relèvera à cet égard que les formules 21024, qui sont déterminantes
s'agissant de l'imposition de la société, sont claires quant à l'obligation
d'indiquer de telles indemnités, puisqu'elles comportent la mention
"autres indemnités pour frais". Dès lors, faute d'indication de la
recourante sous cette rubrique, l'on se trouve en présence d'une violation
d'une obligation de la contribuable; le tribunal retiendra donc ici l'existence
d'une soustraction, les montants correspondants aux reprises devant dès lors
être pris en considération dans la fixation de l'amende (contra apparemment TA,
arrêt du 17 novembre 1994, FI 94/0035 p, 16; dans cette affaire, l'ACI avait
admis le principe d'un tel loyer, mais elle en avait réduit le montant; l'état
de fait de l'arrêt n'indique cependant pas si la formule 21024 comportait
mention de l'indemnité versée au titre de l'utilisation d'un bureau au domicile
du directeur-actionnaire).
d) Les parties sont
divisées également sur la question de la comptabilisation d'une part privée aux
véhicules de l'entreprise. Il faut cependant distinguer ici le cas de
Y.________, de celui de Z.________.
Y.________ avait,
lorsqu'il était au service de X.________ SA, le bénéfice de l'utilisation d'une
Mercedes, étant précisé qu'il ne disposait pas en outre d'un véhicule privé.
Cela étant, le principe même d'une reprise à ce titre n'est pas contesté par la
recourante, ses griefs portant seulement sur la quotité de la reprise.
S'agissant en revanche
de Z.________, celui-ci était alors propriétaire d'un véhicule privé, qui
aurait été son seul moyen de transport pour son usage privé. L'AFC met en doute
cette allégation, en faisant remarquer que Z.________ a sans doute utilisé la
Mercedes de l'entreprise pour des motifs de prestige.
A l'audience,
Y.________ a admis une part privée de 25%; Z.________, non sans quelques
réticences, a admis lui aussi une part privée de 10%. L'administration des
preuves n'a pas permis de retenir des parts privées plus élevées, de sorte que
l'on s'en tiendra en définitive aux chiffres expressément admis par les
témoins, directement intéressés. On opérera dès lors les reprises suivantes, en
se fondant notamment sur les chiffres de la recourante, tels qu'établis en
annexe au courrier de Teamtrust et Co SA du 2 juin 1994, y compris
l'amortissement annuel :
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Z.________
1'250
1'250
1'250
1'400
2'080
1'540
Y.________
2'750
2'750
2'825
2'900
2'700
--
Pour le surplus, comme
on l'a déjà indiqué plus haut, la prise en charge de frais privés par les
comptes de la société constitue une soustraction et même une soustraction
qualifiée (voir en outre à ce sujet StE 1994 B 101.2 no 16).
e) La recourante
conteste aussi une reprise afférente à des frais forfaitaires non justifiés
versés pour l'administrateur Hubacher; selon elle, une telle indemnité était
parfaitement fondée, s'agissant d'un administrateur domicilié à Sion. L'ACI
critique cette solution en relevant que la recourante n'était pas au bénéfice
d'un règlement d'entreprise, au sens des directives sur les certificats de
salaire, déjà citées.
On soulignera en
premier lieu que les directives sur les certificats de salaire, qui ne
permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un
règlement d'entreprise a été adopté, ne s'appliquent pas au cas des
administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service
externe. Au demeurant, au vu de la modicité des montants en cause,
l'admissibilité d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus par un
administrateur ne saurait être d'emblée et en principe exclue, tout au moins
lorsque l'entreprise concernée est à même de démontrer l'existence de tels
frais et leur ampleur approximative. En l'espèce, tel est bien le cas,
s'agissant d'un administrateur domicilié à Sion, qui doit supporter un certain
nombre de frais de déplacements à tout le moins, ainsi que divers frais
annexes. Les reprises opérées à ce titre seront donc écartées.
On ajoutera, pour le
surplus, que ces indemnités ont été annoncées dans le formulaire 21024, de
sorte que, même si ces reprises avaient dû être confirmées, elles n'auraient
pas pu être considérées comme constitutives de soustraction d'impôt.
f) Le litige porte
aussi sur une reprise de 275'000 francs, correspondant à une prestation
appréciable en argent liée à la vente à un prix réduit par la société d'un
terrain de 3'962 m2 à son actionnaire Z.________. L'autorité intimée, à cet
égard, a considéré que le prix de sortie était exagérément favorable, celui-ci
devant être fixé, compte tenu de l'état du marché immobilier à l'époque, à un
montant, rectifié à la hausse, correspondant à l'adjonction de la reprise
précitée.
aa) La recourante
invoque tout d'abord à cet égard un moyen de procédure. Elle s'étonne en effet
que l'autorité fiscale revienne sur cet aspect, dans le cadre de la décision
attaquée, alors même qu'elle paraissait avoir été convaincue par les
explications de la contribuable lors d'une entrevue qui s'est déroulée à fin
1988. Cet argument ne saurait être retenu, dans la mesure où l'autorité fiscale
n'a pas statué sur cette question par une décision, à la suite de l'entrevue de
1988, la taxation étant maintenue au contraire provisoire. Au surplus,
l'existence d'une promesse de la part de l'autorité fiscale, susceptible de
permettre à la contribuable de se prévaloir de la garantie de la bonne foi,
n'est nullement établie ici. En tous les cas, on ne saurait déduire de la
lettre de l'ACI, du 10 octobre 1988 invitant la recourante à produire diverses
pièces, relatives notamment au terrain de B.________, puis à l'existence d'un
rendez-vous entre le mandataire de la contribuable et l'ACI que cette dernière
s'était engagée à n'effectuer aucune reprise en relation avec cette vente de
terrain. Force est dès lors d'écarter ce premier argument de nature
procédurale.
bb) Au préalable, on
rappellera ici la teneur concordante des déclarations des témoins Y.________ et
Z.________ en relation avec cette vente. Ce dernier s'est vu offrir la
possibilité d'acquérir à B.________ une parcelle d'une surface totale de 7'699
m2, le bien-fonds en question comportant une villa. Cependant, Z.________ ne
disposant pas de ressources financières suffisantes, il s'est tourné vers la
société recourante pour lui demander son appui. Après discussion, la
recourante, en lieu et place d'un prêt à son directeur-actionnaire, a préféré
acquérir elle-même une partie du bien-fonds. C'est ainsi que le 30 avril 1980,
Z.________ a acquis la parcelle 1******** de B.________, d'une surface totale
de 3'474 m2, comportant une villa, alors que, le même jour et après division de
bien-fonds, X.________ SA a acquis la parcelle 2********, immédiatement
voisine, d'une surface de 3'960 m2. Il était en outre convenu entre X.________
SA et Z.________ que ce dernier lui achèterait la parcelle 2******** au bout de
cinq ans, cela au prix coûtant (soit prix d'acquisition et frais). S'agissant
des frais, ceux-ci devaient comprendre les frais de notaire, le droit de
mutation, ainsi que les intérêts afférents à un emprunt effectué par la société
elle-même pour financer cette acquisition, à hauteur de 300'000 francs; pour le
surplus, elle a financé cet achat par des fonds propres pour un montant de
200'000 francs, sur lesquels elle n'entendait pas comptabiliser d'intérêts à
charge de Z.________.
Le Tribunal, qui se
fonde ici sur les déclarations recueillies des témoins, lesquelles apparaissent
crédibles, considère que le contrat convenu entre les parties doit être
qualifié de fiducie-sûreté (fiducia cum creditore); dans ce cadre, le fiduciaire
s'engage en effet à n'utiliser le bien, dont il apparaît comme le propriétaire
vis-à-vis de l'extérieur, qu'à titre de garantie de la dette du fiduciant. Un
tel contrat, lorsqu'il est passé entre une société anonyme et un de ses
actionnaires, est admissible dans la même mesure et aux mêmes conditions qu'un
simple prêt; les circulaires de l'AFC relatives à l'estimation des
prescriptions appréciables en argent sont ainsi applicables dans l'une, comme
dans l'autre hypothèse.
Il résulte de ce qui
précède que le montant de 575'000 francs payé par Z.________ apparaît trop bas
aux yeux de l'autorité intimée, à juste titre d'ailleurs. Il convient dès lors
d'opérer ici une reprise, qui n'est d'ailleurs plus réellement contestée par la
recourante à l'issue de l'instruction, correspondant à l'intérêt qu'elle aurait
dû  comptabiliser à charge de Z.________ pour la mise à disposition par elle de
fonds propres à hauteur de 200'000 francs. Au demeurant, les circulaires de
l'AFC relatives à l'estimation des prestations appréciables en argent indiquent
également, que, dans le cas d'un financement à l'aide de fonds étrangers (comme
en l'espèce à hauteur de 300'000 francs), il faut calculer les coûts
occasionnés pour la société, auxquels s'ajoute 1/4 à 1/2 % correspondant aux
frais de la société elle-même, un intérêt minimum devant cependant être
calculé, lequel a varié de 3 1/2 % à 6 1/2 % durant la période considérée (voir
sur ce point Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, no 27 ad
art. 49 AIFD).
cc) La reprise
querellée doit ici être confirmée dans son principe; elle apparaît cependant
trop élevée dans son montant, au regard des directives de l'AFC précitées.
Outre ces notices, l'on doit prendre pour base un coût total de l'opération de
525'000 francs (prix d'achat, plus les frais, y compris le droit de mutation),
auquel il convient d'appliquer les taux d'intérêt minima prescrits par l'AFC;
il en résulte des charges d'intérêt totales de 151'220 francs, dont il faut
déduire les intérêts effectivement débités à Z.________, soit 50'000 francs.
C'est ainsi une reprise finale de 101'200 francs qui doit être opérée à ce
titre.
dd) Compte tenu des
obligations résultant clairement des directives précitées pour les
contribuables, il s'agit en l'espèce d'un cas de soustraction simple à hauteur
des charges d'intérêt épargnées par Z.________.
g) La décision
attaquée opère encore divers redressements relatifs à l'immeuble sis ******** à
A.________ .
aa) La recourante fait
valoir une note manuscrite établie le 25 avril 1989 par le taxateur responsable
du dossier; sa teneur est la suivante :
"Selon entretien avec M. Mertenat en date
du 25 avril 1989, il faut laisser ce dossier provisoire pour la période fiscale
1987-1988 étant donné que le coût global de l'investissement immobilier ne sera
connu que dans l'exercice 1988."
La recourante tente de
déduire du courrier de l'ACI déjà cité du 10 octobre 1988, qui concernait
également l'immeuble ********, et de la note précitée l'existence d'une
promesse du fisc de procéder à une taxation fondée sur les explications données
et sur les éléments chiffrés à fournir encore. Cette argumentation, pas plus
que pour le terrain de B.________ (v. ci-dessus lit. f aa), ne saurait ici être
suivie. Il est possible que, dans un premier temps, le taxateur ait accepté de
suivre l'argumentation du mandataire d'alors de la contribuable; ce faisant,
l'autorité fiscale n'était pas, de ce seul fait, déchue du droit d'apprécier le
cas d'une autre manière. L'autorité doit, il est vrai, s'abstenir d'adopter des
attitudes contradictoires dans la mesure du possible; cependant, elle a aussi,
dans une certaine mesure, le droit à l'erreur, en tout les cas tant que la
taxation n'est pas entrée en force (cela se marque notamment par la faculté, en
cas de réclamation ou de recours, de procéder à une reformatio in pejus).
Quoi qu'il en soit, ce
premier moyen, de nature procédurale, ne peut qu'être écarté.
bb) Il s'agit d'un
immeuble qui présentait apparemment, au moment du début des travaux en 1985, un
important retard d'entretien. Le coût total de ces travaux s'est élevé à
1'029'055 francs; la société en a activé, dans le compte immeubles, une part
s'élevant à 504'800 francs, le solde étant mis à la charge de l'exploitation
par 524'255 fr. 75. L'autorité fiscale, dans le cadre des décisions attaquées,
a considéré que la part devant être activée était plus élevée, un montant non
admis à charge de l'exploitation de 400'000 francs étant dès lors repris
(montant ventilé sur les années de calcul 1985 et 1986 exclusivement).
En premier lieu, on ne
s'arrêtera pas aux documents émanant de l'architecte Jean-Baptiste Ferrari,
mandaté pour la réalisation du projet; celui-ci, en estimant la part des
travaux apportant une plus-value à l'immeuble à 10%, s'est manifestement
contenté de prendre en considération les travaux relatifs aux combles, en
excluant toute plus-value pour les travaux engagés aux autres étages de
l'immeuble. Cette solution n'est assurément pas convaincante. L'ACI, en
retenant la proposition inverse, soit une part de travaux à plus-value de 90%,
n'emporte pas l'adhésion non plus. Elle justifie essentiellement ces chiffres
en faisant valoir que la comptabilisation choisie par X.________ SA pour ces
différents frais était pratiquement dépourvue de toute transparence; on a le
sentiment, au demeurant, que l'autorité intimée a procédé à une quasi-taxation
d'office pour ce poste.
En réalité, même si le
mode de comptabilisation des frais examinés ici n'est pas exempt de tout
reproche, il reste qu'il est extrêmement délicat de procéder à une ventilation,
lors de travaux de rénovation d'immeubles, entre la part afférente à
l'entretien, respectivement celle qui constitue une plus-value de l'immeuble.
C'est précisément pour ce motif que le droit du bail pose la présomption que 50
à 70% des frais doivent être considérés comme apportant une plus-value (voir
actuellement art. 14 OBLF; ATF 118 II 415 et ss not. 417-418 et 110 II 407,
cons. 3a, concernant la réglementation en vigueur durant la période ici
considérée); lorsque la part de l'entretien apparaît importante, précisément
parce que la société a longtemps omis de s'en soucier, une part de plus-value
de 50% apparaît clairement comme justifiée. C'est précisément cette part que la
société a comptabilisée et le tribunal juge qu'on ne saurait lui en faire
grief. Au demeurant, on relève que l'estimation fiscale de l'immeuble a
augmenté d'un montant de l'ordre de 500'000 francs, ce qui paraît correspondre
dans une large mesure avec la plus-value comptabilisée par la société.
En définitive, la
reprise ici examinée ne peut qu'être écartée.
cc) Par ailleurs, les
décisions attaquées procèdent à des redressements touchant les amortissements
opérés sur cet immeuble, durant les exercices 1986 à 1990. L'autorité intimée invoque
à cet égard la pratique fondée sur la notice concernant les amortissements sur
les valeurs immobilières des entreprises commerciales (notice A 1979), qui
refuse les amortissements sur les immeubles de rendement loués à des fins
d'habitation (voir sur ce point TA arrêt du 27 janvier 1994, FI 93/060, consid.
3 et références citées). La recourante invoque à cet égard l'usure particulière
que connaît un tel immeuble, occupé par des travailleurs saisonniers pour
l'essentiel; elle fait valoir également aujourd'hui la crise des valeurs
immobilières.
Le second argument ne
saurait être retenu ici, dans la mesure où les valeurs immobilières, durant les
années de calcul concernées, soit jusqu'en 1990, ont connu plutôt une hausse
constante; au demeurant, tel a été le cas à tout le moins s'agissant du
terrain. Par ailleurs, on ne saurait surestimer ici la portée d'une usure
prétendument exorbitante des locaux de l'immeuble ********, en raison de sa
location à des travailleurs saisonniers, les frais correspondants apparaissant
en effet pour l'essentiel comme des frais d'entretien d'immeubles déductibles.
Le tribunal estime dès lors qu'il n'y a pas lieu d'accueillir l'argumentation
de la recourante sur ce point.
dd) On prend acte pour
le surplus du fait que les reprises afférentes à l'immeuble ******** n'ont pas
été prises en compte dans le cadre du calcul des amendes ou pénalités; à juste
titre, dès lors qu'aucune soustraction ne pourrait être reprochée à la
contribuable de ce chef.
h) On rappelle enfin
que l'ACI a pris en audience des conclusions en reformatio in pejus, en
considérant que les postes
"sous-estimation des débiteurs"
et
"sous-estimation
des travaux en cours"
, repris sur l'exercice 1990, avaient trait à des
montants soustraits au fisc; en conséquence, elle a réclamé l'application de
l'art. 128 al. 2 lit. a LI, soit le prononcé d'une pénalité de 10% des éléments
soustraits, à ajouter à la taxation litigieuse, ce qui devait porter selon elle
la reprise totale pour l'exercice 1990 à 4'585'900 francs. Sur ce point, la
recourante a rappelé la pratique admise par les représentants de l'ACI
eux-mêmes à l'audience, consistant à renoncer à la perception d'amendes sur les
réserves latentes.
Il convient néanmoins
ici de distinguer les deux postes concernés :
aa) S'agissant tout
d'abord du poste
"sous-estimation des débiteurs"
, les
mandataires de la société ont admis que les prestations effectuées par
X.________ SA et facturées ne figuraient dans les comptes que de manière
fantaisiste, puisque le bilan 1990 comportait à l'actif un poste
"Débiteurs-clients et travaux en cours" d'un montant global de
616'155 fr. 80 et au passif une provision pour débiteurs douteux de 78'000
francs. A la suite du contrôle, il est apparu que la société n'avait
comptabilisé sous la rubrique "Débiteurs-clients" qu'un montant de
49'329 fr. 95, inclus dans le poste actif précité, la provision pour débiteurs
douteux étant elle-même plus élevée. Cela résulte en fait de l'absence dans les
comptes de très nombreuses prestations facturées. Il s'agit là assurément d'une
violation claire des règles du droit de la comptabilité, correspondant au
demeurant à une soustraction qualifiée; la pénalité de l'art. 128 al. lit. a LI
requise par l'ACI dans ses conclusions en reformation in pejus, doit dès lors
être retenue.
bb) En revanche, les
travaux en cours figurent au bilan à hauteur de 566'826 francs, alors que
ceux-ci auraient dû s'élever, selon la décision de reprise non contestée, à
2'544'437 francs au total. En sous-estimant les travaux en cours, la société
s'est donc constituée des réserves latentes, sur la base d'écritures
régulièrement enregistrées dans les comptes; on ne saurait voir là de
soustraction, ce d'autant que les autorités fiscales savent que ce type de
poste est susceptible de receler de telles réserves; de plus, la pratique des
autorités fiscales, rappelée à cet égard à l'audience, doit ici être prise en
compte, ne serait-ce que pour respecter le principe de l'égalité de traitement.
Ainsi, les conclusions nouvelles de l'ACI ne peuvent être que rejetées en tant
qu'elles ont trait au poste
"sous-estimation des travaux en
cours".
i) En résumé, on
récapitulera les considérants qui précèdent de la manière suivante, s'agissant
des reprises (on se réfère ici aux chiffres figurant sous lettre D de la partie
faits ci-dessus) :
aa) les reprises 1
(loyer bureau non justifié),6 (provisions pour loyers) et 8 (amortissement sur
immeuble ********) sont confirmées;
bb) la reprise 2
(parts privées non comptabilisées aux frais de véhicule), dont le principe est
confirmé, doit être fixée à nouveau de la manière suivante :
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Z.________
1'250
1'250
1'250
1'400
2'080
1'540
Y.________
2'750
2'750
2'825
2'900
2'700
--
cc) les reprises 3
concernant les reprises de salaire pour 1989 et 1990 sont supprimées; elles
sont remplacées par deux reprises de 100'000 francs chacune, liées aux salaires
excessifs comptabilisés en faveur de Y.________ et Z.________ durant l'exercice
1988;
dd) la reprise 4
(terrain de B.________) doit être réduite à 101'220 francs;
ee) les reprises 5
(frais forfaitaires Hubacher), 7 (frais de transformation de l'immeuble
********), 9 (complément appointements) et 10 (charges sociales) doivent être
annulées.
j) S'agissant des
amendes ou pénalités, on résumera également la situation de la manière suivante
:
aa) l'existence d'une
soustraction intentionnelle est admise dans le cas des reprises 1, 2, 4 et 6;
la soustraction liée au versement d'un salaire excessif en 1988 relève en
revanche de la négligence (reprise 3);
bb) l'existence d'une
soustraction est au contraire écartée s'agissant des reprises annulées;
cc) la soustraction
doit également être retenue s'agissant du poste
"sous-estimation des
débiteurs"
, mais non s'agissant du poste
"sous-estimation des
travaux en cours";
dd) enfin, le tribunal
admet encore la réalisation d'une soustraction là où l'ACI l'a retenue, ce dans
les cas de reprises non contestées.
ee) La majoration de
10% selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI devra dès lors être fixée à nouveau en
fonction de ce qui précède; les amendes en revanche, seront arrêtées ci-après
(cons. 3).
3.                     Il convient enfin
d'examiner si l'autorité intimée a fixé correctement les amendes; au préalable,
on rappellera les principes applicables en la matière.
a) En cas de soustraction consommée, le
contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et
jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129
al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la
tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et
20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction
soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a
vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas de distinction entre soustraction
consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la
taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le
contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir
lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation
définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins
une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de
la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments
soustraits de 10%.
b) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
c) En matière d'impôt fédéral direct,
l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à
unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions
contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en
l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une
amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est
fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base
d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a
jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des
amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de
manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont
bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en
particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute
qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes
ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par
Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne
saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit
fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu
par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,
en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du
Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire
dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les
amendes en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de la double
imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non
récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes
générales les quotités d'amendes minimales"
. Ces directives, internes
à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais
elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité
de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP;
cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992;
arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
d) Ces principes étant posés, il reste à
examiner si les sanctions infligées à la société tiennent raisonnablement
compte de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, ce
que la recourante conteste.
aa) En matière d'impôt
fédéral direct, la décision attaquée fixe une amende de 15'000 francs pour
chacune des trois périodes concernées; on remarquera que ces montants ont été
fixés en relation avec le maximum prévu par l'art. 131 al. 2 AIFD, plutôt que
sur la base des barèmes suggérés par les instructions citées plus haut, qui
traitent, elles aussi, du cas de la tentative de soustraction. Quoi qu'il en
soit, il est conforme à la volonté du législateur de prendre en compte de
manière appropriée les maxima légaux; dans l'esprit de la décision attaquée, il
convient dès lors de réduire quelque peu les amendes litigieuses, tout en
soulignant que cette modération doit rester limitée, le grief principal adressé
à la recourante qui a trait aux ristournes étant en effet confirmé. On limitera
dès lors l'amende à 12'500 francs pour chacune des trois périodes considérées.
bb) S'agissant des
amendes cantonales et communales, pour les périodes 1987-1988, l'autorité
intimée a expliqué à l'audience qu'elle avait appliqué des taux de 1 aux impôts
soustraits en relation avec les ristournes, alors qu'elle a appliqué un taux de
0,5 s'agissant des autres reprises. Le choix de ces taux est motivé notamment
par l'existence en l'espèce d'une tentative de soustraction, les taxations
étant provisoires au moment du contrôle, et par l'absence de collaboration de
la contribuable, notamment; elle signale également que la contribuable avait
déjà fait l'objet d'un contrôle durant la période fiscale 1985-1986 et qu'elle
avait fait l'objet de reprises à cette occasion en relation avec des ristournes,
accompagnées de simples pénalités.
Quant à la recourante,
elle s'insurge contre le fait que sa collaboration au redressement n'ait pas
été retenue, ce contrairement à ce qu'elle avait déclaré vouloir faire; elle
met aussi en exergue le nombre très important de pièces fournies aux autorités
fiscales durant le contrôle.
La recourante a
toutefois soulevé une question de nature procédurale qui doit être tranchée en
premier lieu.
aaa) Elle fait valoir
que les décisions attaquées seraient lacunaires quant à la motivation des
sanctions prononcées. On peut sans doute la suivre en partie et constater que
la motivation de ces décisions est pour le moins touffue et qu'elle n'est pas
des plus transparentes pour la contribuable; en effet, elle ne se réfère qu'implicitement
au barème de l'ACI évoqué plus haut. Ce point n'est toutefois pas absolument
décisif, dans la mesure où les barèmes ne constituent de toute manière que des
guides à l'appréciation des autorités fiscales de nature à leur permettre de
respecter le principe d'égalité de traitement.  Cependant, la nature pénale des
amendes fiscales implique que le juge administratif, en tant que premier juge,
procède à une nouvelle appréciation des circonstances de l'espèce et fixe
lui-même la peine adéquate; dans ces conditions, une annulation des décisions
attaquées n'a guère de sens, compte tenu du libre pouvoir d'examen du juge en
cette matière. Ce moyen de nature formel sera dès lors écarté.
bbb) Au surplus, il
apparaît que le tribunal de céans est en mesure d'arrêter lui-même les amendes
qui doivent être prononcées.
S'agissant des taux
ici disputés, on n'attachera en définitive pas de poids considérable à la
question de savoir si la contribuable doit ou non être considérée comme ayant
collaboré avec le fisc dans le cadre du redressement. On doit sans doute
admettre en l'espèce que la contribuable a collaboré dans une certaine mesure,
mais qu'elle a parfois créé des difficultés non négligeables à l'administration
dans l'élucidation des faits; on ne saurait non plus faire totalement
abstraction de la brusquerie de Z.________ à l'endroit des responsables du
contrôle, même si son agacement s'expliquait, ni d'ailleurs d'une attitude
empreinte parfois de réticence. A vrai dire, ce qui frappe plus particulièrement
dans la présente espèce, c'est l'existence d'une récidive, laquelle justifie
assurément une sanction aggravée; à cet égard, la recourante est malvenue
d'invoquer la tolérance des autorités fiscales à l'endroit de telles pratiques,
puisque aussi bien elle avait déjà été sanctionnée, certes avec une certaine
mollesse, pour le même comportement. Ainsi, le taux de 1, retenu en l'espèce
(correspondant à un taux de 2, réduit de moitié par le fait que les taxations
étaient provisoires au début du contrôle) apparaît comme pleinement  justifié,
de même que le taux de 0,5, pour les autres éléments soustraits. On relèvera
d'ailleurs à cet égard que ce dernier taux paraît même favorable dans les cas
où l'on doit retenir l'existence d'une soustraction qualifiée; en effet, il
n'est pas d'emblée évident que les prestations appréciables en argent réalisées
par le biais d'un usage de faux soient sensiblement moins critiquables que les
ristournes elles-mêmes. Enfin, s'agissant de la reprise liée au salaire
excessif perçu par Y.________ en 1988, pour laquelle seule une négligence peut
être retenue, l'amende sera fixée à un taux de 0,25
ccc) S'agissant de la
période 1987-1988, on retiendra tout d'abord le montant total des ristournes
qui s'y rapportent, soit 213'000 francs, auquel on appliquera un taux d'amende
de 1. On devrait dès lors appliquer un taux de 0,5 sur un solde fixé à environ
165'000 francs. Cette manière de procéder conduit à prononcer une amende totale
de 90'000 francs pour la période fiscale 1987-1988. De même, pour la période
suivante, on appliquera un taux d'amende de 1 aux ristournes, dont le total
s'élève à 198'000 francs, et un taux de 0,5 aux autres reprises, sauf la
reprise relative au salaire excessif, pour laquelle l'amende doit être calculée
à un taux de 0,25; l'amende globale afférente à la période 1989-1990 sera ainsi
fixée à 79'000 francs.
4.                     Les recours sont ainsi
partiellement admis, tant pour ce qui a trait aux rappels d'impôt qu'aux
amendes. Les décisions litigieuses seront ainsi annulées dans leur chiffre 1,
relatifs aux rappels et compléments d'impôt, le dossier étant renvoyé à
l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 2 lit.
i et j/ee; elles sont réformées dans leur chiffre 2 relatifs aux amendes, dans
le sens indiqué plus haut (il est précisé que l'ACI est invitée à ventiler en
conséquence l'amende totale entre le canton et les communes intéressées).
Compte tenu des
conclusions prises par la recourante dans son pourvoi, d'une part, et du
résultat de la présente procédure, d'autre part, il convient de mettre à sa
charge un émolument d'arrêt réduit à 2'000 francs, auquel on ajoutera les
débours relatifs au témoin Z.________, par 70 francs. Pour le surplus, les
conclusions en dépens de la recourante devront également être accueillies
partiellement, par 1'500 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont admis partiellement.
II.                     a) Le chiffre
1 de la décision de l'Administration cantonale des impôts, rendue le 22
décembre 1994 en matière d'impôt cantonal et communal, est annulé, le dossier
lui étant renvoyé pour nouvelle décision au sens du considérant 2 lettres i et
j /ee.
b) Le chiffre
2 de la même décision est réformé en ce sens que l'amende totale pour la
période 1987-1988 est arrêtée à 90'000 francs, l'amende totale afférente à la
période 1989-1990 étant fixée à 79'000 francs.
III.                     a) Le chiffre
1 de la décision du même jour de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct est également annulé, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle
décision au sens du considérant 2 lettre i.
b) Le chiffre
2 de cette décision est en outre réformé en ce sens que les amendes prononcées
pour chacune des trois périodes en cause (1987-1988 à 1991-1992) sont réduites
à 12'500 francs.
IV.                    L'émolument
d'arrêt mis à la charge de la recourante est fixé à 2'070 (deux milles
septante) francs.
V.                     Le Département
des finances versera à la recourante un montant de 1'500 (mille cinq cents)
francs à titre de dépens.
fo/Lausanne, le 15 janvier 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à
l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les
trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)
Total des ristournes de la période de calcul        213'000
fr.
amende correspondante, au taux de 1            65'000 fr.
autres reprises comportant une soustraction      165'000 fr.
amende y afférente au taux de 0,5              25'000 fr.
total des amendes
90'000 fr.
bb) On fera un calcul
similaire pour la période 1989-1990
Total des ristournes de la période de calcul        198'000
fr.
amendes correspondantes, au taux de 1            59'000 fr.
autres reprises comportant soustractions, après corrections
apportées par le tribunal            84'000 fr.
amendes correspondantes, au taux de 0,5            12'500 fr.
salaire excessif Y.________        100'000 fr.
amende correspondante au taux de 0,25               7'500 fr.
total des amendes
80'000 fr.