vd_omni · FI.2001.0031 · 2006-02-28 · fr

X.c/Administration cantonale des impôts | Motifs de reconsidération en matière fiscale; dans ce domaine, la voie du réexamen ou de la reconsidération est en principe exclue (confirmation de jurisprudence) (consid. 3d).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.02.2006 FI.2001.0031

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 février 2006
Composition :
Mme Danièle Revey,
présidente;
Mme Lydia Masmejan,
M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Christiane Schaffer, greffière.
Recourant :
A.________,
à 1********,
représenté par Yves AUBERSON, avocat, à Villars-Sur-Glâne,
Autorité intimée :
Administration cantonale des impôts
, à Lausanne,
Objet :
Répétition de l'indu, révision, reconsidération
Recours A.________ contre la décision du 4 avril 2001 de
l'Administration cantonale des impôts (demande en répétition de l'indu,
subsidiairement demande de révision de la décision de taxation des gains
immobiliers du 18 août 1989 rendue par la Commission d'impôt de
Lausanne-Ville)
Vu les faits suivants
A.
A.________, marié, né en 1947, domicilié à 1******** dans
le canton de Fribourg, exerce la profession d'agent immobilier. Depuis le 1
er
janvier 1989, il pratique cette activité en tant que salarié de la société X.________
SA, alors qu'il agissait auparavant comme titulaire d'une raison individuelle.
Il est également actionnaire de la société Y.________ SA (ci-après : la
société), dont le siège social est à 2********.
B.
Par acte authentique du 28 décembre 1988, la société a
cédé sans contrepartie à B.________ - l'un de ses actionnaires - un droit
d'emption portant sur un terrain sis à 3********, dans le canton de Vaud. Le
même jour, B.________ a cédé ledit droit à des tiers au prix de 3'195'300
francs. Le bénéfice net, soit 1'181'729 francs 50, a été réparti entre les
quatre actionnaires de la société, dont A.________, à raison de 295'432 francs
35.
C.
Le 25 juillet 1989, B.________, domicilié à 4********, a
rempli la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, déclarant avoir
réalisé l'opération immobilière avec ses trois associés, dont A.________. La
Commission d'impôt de Lausanne (ci-après : la CI) a retenu un gain immobilier
imposable de 1'186'480 francs, à répartir à parts égales entre les quatre
associés, soit 296'620 francs chacun. Le 18 août 1989, elle a notifié à A.________
une décision de taxation fixant l'impôt dû sur ce gain à 53'391 francs 60, soit
à un taux de 18 %, conformément au droit applicable au gain immobilier acquis à
titre professionnel par des contribuables domiciliés hors canton. Le Service
des contributions du canton de Fribourg a été informé de la taxation vaudoise.
L'intéressé n'a pas fait usage de son droit de contester la décision de
taxation par le dépôt d'une réclamation dans le délai de trente jours prévu par
la loi. Il s'est en outre acquitté du montant d'impôt dû.
D.
Par avis du 24 novembre 1995, le Service des contributions
du canton de Fribourg a notifié à A.________ une décision de taxation ordinaire
pour la période fiscale 1989-1990. Le revenu annuel moyen provenant d'une
activité lucrative dépendante principale retenu comprenait notamment le gain
immobilier de 296'620 francs, soit 148'310 francs par année. A.________ a formé
une réclamation contre cette décision, contestant notamment l'imposition du
montant précité, déjà imposé dans le canton de Vaud. La réclamation ayant été
rejetée, le contribuable a interjeté un recours auprès du Tribunal
administratif du canton de Fribourg, qui a jugé le 25 septembre 1998 que le
montant litigieux, ramené à 295'432 francs 35, devait être imposé dans le
canton de domicile en tant que revenu de titres pendant la période fiscale
1989-1990. En effet, le gain en cause devait être qualifié de distribution
dissimulée de bénéfice par la société Y.________ SA à ses actionnaires. Le 2
novembre 1998, A.________ a déposé un recours de droit administratif (impôt
fédéral direct) et un recours de droit public auprès du Tribunal fédéral,
lequel a statué le 9 septembre 1999 (arrêt 2P.393/1998 et 2A.547/1998). Selon
le Tribunal fédéral, le revenu litigieux devait effectivement être imposé sous
la rubrique revenu de titres au sens de l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD pour la
période fiscale 1989-1990 (consid. 3 lettre d). S'agissant du grief fondé sur
l'interdiction de la double imposition, le Tribunal fédéral a relevé que le recourant
ne critiquait pas l'imposition effectuée par le canton de Vaud, de sorte que
seule devait être examinée l'imposition prononcée par le canton de Fribourg;
or, les règles de la répartition dégagées de l'art. 46 al. 2 aCst. (aujourd'hui
art. 127 al. 3 Cst.) autorisaient ce canton, en tant que domicile de A.________,
à percevoir l'impôt sur le produit des participations appartenant à ce
contribuable; le grief fondé sur l'art. 46 al. 2 aCst. devait ainsi être
rejeté, quelle que fût la licéité de l'impôt perçu par le canton de Vaud
(consid. 5 lettres b et c).
E.
Par lettre du 22 décembre 1999, l'Institut Z.________ SA,
agissant en tant que mandataire de A.________, s'est adressé à la Commission
d'impôt de Lausanne-Ville (ci-après : la CI) pour solliciter principalement la
restitution du montant de 53'391 francs 60 payé au titre de l'impôt sur les
gains immobiliers suite à la décision de taxation du 18 août 1989,
subsidiairement la révision, voire la reconsidération de la décision précitée.
La CI a rejeté cette requête par décision du 7 avril 2000.
F.
Statuant le 4 avril 2001 sur réclamation du recourant,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a rejeté la demande de
restitution et déclaré irrecevable la demande de révision, en raison de sa
tardiveté.
Par acte du 7 mai 2001, le
mandataire a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre la
décision de l'ACI du 4 avril 2001, concluant principalement à la restitution de
l'impôt payé avec intérêt à 5 % l'an dès le jour du paiement, subsidiairement à
l'admission de la demande de révision et de la demande de reconsidération.
L'ACI s'est déterminée par lettre
du 10 août 2001, en concluant au rejet du recours.
Le 21 juin 2001, le juge
instructeur du Tribunal administratif a donné suite à la requête du recourant
formulée le 18 juin 2001, en le dispensant de l'avance de frais. Il l'a
toutefois rendu attentif au fait que la procédure n'était pas gratuite et qu'un
émolument pourrait être mis à sa charge en cas de rejet du recours.
Le 4 juillet 2001, le mandataire a
précisé qu'il entendait obtenir pour son client l'assistance judiciaire,
c'est-à-dire la dispense du paiement de tous frais judiciaires, même en cas de
rejet du recours. Le juge instructeur a répondu le 31 août 2001 que la requête
du recourant tendant à une dispense définitive de tout émolument relevait de la
compétence de la section du tribunal qui statuerait sur le fond et non de celle
du juge instructeur.
G.
Le 5 octobre 2005, la juge Danièle Revey a informé les
parties avoir repris le dossier. Dans le même courrier, elle invitait le
recourant à produire toutes pièces utiles récentes justifiant ses revenus et
ses charges. Le recourant s'est exécuté le 4 novembre 2005.
H.
La section du Tribunal administratif a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
La loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (aLI) a été abrogée par la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (LI, 642.11). En
l'espèce, la décision initiale de taxation dont la révision est demandée a été
prise le 18 août 1989, à savoir sous l'empire de l'ancienne loi. Il en va de
même de la décision de première instance de la CI du 7 avril 2000 rejetant la
demande de révision présentée par l'intéressé. Dans ces conditions, sous
réserve d'exceptions, la présente cause doit être jugée à l'aune de l'ancien
droit.
2.
Le recourant conclut principalement à la restitution de
l'impôt. La dette d'impôt n'ayant pas de cause valable, celui-ci aurait été
payé à tort. De son avis, la restitution d'un montant ainsi indu serait
possible exceptionnellement, même en cas de décision de taxation passée en
force, en application des principes de la bonne foi et de l'interdiction de
l'abus de droit. La restitution serait notamment admise en présence d'une
erreur manifeste de l'autorité de taxation, ce qui serait le cas en l'espèce,
celle-ci n'ayant à l'époque pas eu connaissance de l'existence de la société Y.________
SA ni de son implication dans l'opération immobilière litigieuse.
a) Le contribuable qui a payé par
erreur peut demander la restitution de l'impôt à l'autorité fiscale compétente
(Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2
ème
éd. 1998, p. 228). L'art. 226 LI consacre du reste ce
principe en prévoyant que "
le contribuable qui a payé par erreur un
montant d'impôt, s'il ne le devait pas ou ne le devait qu'en partie, peut en
demander la restitution
". Toutefois, la répétition de l'indu concerne
exclusivement des impôts qui n'étaient pas dus. Or, cette condition n'est pas
remplie lorsque que la décision de taxation, en vertu de laquelle le
contribuable a payé, est entrée en force. L'institution de la répétition de
l'indu ne saurait en effet servir à corriger les erreurs de taxation, ni à
prolonger un délai de recours manqué (arrêt TF 2P.237/2000 du 18 avril 2001,
consid. 3 lettre e; v. aussi arrêt TF 2P.84/2004 du 29 juin 2004, consid. 5.2;
arrêt TA FI.1999.0079 du 25 septembre 2000, consid. 1 lettre c). De même, selon
Rivier (loc. cit.), le contribuable doit établir qu'il a payé une dette fiscale
inexistante, ce qui exclut toute restitution de l'impôt payé sur la base d'une
décision qui a force exécutoire; en présence d'une telle décision, l'action en
restitution d'impôt suppose que la décision sur laquelle est fondée la créance
d'impôt a fait l'objet d'une révision qui a rendu le paiement sans cause.
b) En l'espèce, le recourant ne
disconvient pas, à juste titre, que la décision sur la base de laquelle il
s'est acquitté du montant litigieux, soit la décision de taxation rendue le 18
août 1989 par la CI, est entrée en force. De surcroît, ce prononcé n'a pas été
remis en cause par le Tribunal fédéral dans les considérants de son arrêt du 9
septembre 1999 relatifs à l'interdiction du principe de la double imposition.
En effet, si le contribuable a dénoncé devant la Haute Cour une double
imposition au sens de l'art. 46 al. 2 aCst., il n'a pas critiqué l'imposition
effectuée par le canton de Vaud, même à titre subsidiaire, de sorte que le
Tribunal fédéral s'est limité à examiner le bien-fondé de l'imposition
prononcée par le canton de Fribourg.
Par conséquent, l'impôt demeure
dû, ce qui exclut sa restitution. Seule une révision de la décision de taxation
pourrait, si elle est admise, conduire à une autre conclusion (cf. consid. 3a
ci-dessous).
3.
Le recourant conclut subsidiairement à ce que sa requête
soit traitée comme une demande de révision, voire de reconsidération, de la
taxation du 18 août 1989. Il invoque à titre de fait nouveau le jugement rendu
par le Tribunal fédéral le 9 septembre 1999.
a) La procédure de révision est
une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en
cause une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004/0017 du 18 juin
2004, FI.1995/0046 du 13 juin 1996, FI.1994/0065 du 18 août 1995, FI.1993/0053
du 20 décembre 1994, FI.1993/0016 du 10 mai 1994).
Selon la jurisprudence,
un droit à obtenir la révision de décisions entrées en force résulte,
même en l'absence de dispositions fédérales ou cantonales expresses, du droit à
l'égalité de traitement, voire de l'application analogique des art. 136 ss OJ.
Ainsi, tant les autorités fédérales que cantonales sont tenues de procéder à
une révision, nonobstant l'inexistence d'une disposition légale spéciale, en
présence des motifs suivants: la découverte de faits ou de moyens de preuve
nouveaux, la violation de règles essentielles de la procédure, la non-prise en
compte de faits importants et de preuves concluantes que l'autorité connaissait
ou devait connaître, le fait qu'un crime ou qu'un délit ait influencé la
décision ou le jugement et, cas échéant, le fait que l'autorité ait induit le
contribuable en erreur, en violation des règles de la bonne foi (ATF 111 Ib 209
consid. 1; 105 Ib 245 consid.
3a; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 1994, p. 412 ch. 61; Rivier, op. cit., p. 327 ss).
La révision
est cependant exclue si elle est requise en raison d'un manque de connaissances
juridiques du contribuable, si elle est demandée par un contribuable qui a violé
ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt, ou dans
tous les cas, lorsqu'en faisant preuve de la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui, le contribuable aurait pu faire valoir ses
griefs dans la procédure ordinaire (ATF 111 Ib 209 consid. 1; Ryser/Rolli, op.
cit., p. 413 ch. 61).
Dans le canton de Vaud, l'ancienne
loi sur les impôts directs cantonaux régissait la révision à ses art. 107 à
109.
Selon l'art. 107 aLI, la taxation définitive pouvait être
révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte d'un
motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la décision
attaquée: lorsque l'autorité de taxation n'a pas tenu compte de faits
importants qui ressortent du
dossier
(lettre a); lorsque
la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure
(lettre b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou
des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours (lettre c).
La nouvelle loi sur les impôts directs cantonaux élargit, à son
art. 203 al. 1, les motifs retenus par l'art. 107 aLI en reprenant expressément
l'ensemble des motifs dits "classiques" énumérés par la jurisprudence
et la doctrine précitées (hormis le dernier motif fondé sur une induction du
contribuable en erreur). L'art. 203 al. 2 LI consacre également la
jurisprudence et la doctrine en précisant explicitement que "
la
révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà
pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui
." Enfin,
l'art. 204 LI modifie les délais de péremption et de prescription, puisqu'il
dispose que la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours (au
lieu de trois mois) qui suivent la découverte du motif de révision, mais au
plus tard dans les dix ans (au lieu de quatre ans) dès la notification de la
décision ou du prononcé.
Il convient d'examiner plus avant si
les règles de révision applicables en l'espèce ressortissent à l'ancien ou au
nouveau droit, étant souligné que la nouvelle loi ne dispose pas de règles
transitoires à cet égard. La révision relève du droit matériel, au même titre
que le rappel d'impôt dont elle constitue le pendant en faveur du contribuable
(cf.
arrêts TF 2P.411/1998 - 2A.568/1998 du 31
janvier 2000 consid. 10d/aa et 2P.278/2002 du 2 octobre 2003 consid. 4.1). Or,
les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur
lors des périodes fiscales litigieuses (cf. arrêt TF 2P.411/1998 - 2A.568/1998
précité, consid. 10b). La présente requête de révision est ainsi soumise aux
art. 107 ss aLI, y compris quant aux délais de prescription (cf. ATF 126 II 1
consid. 2a et arrêt 2P.278/2002 précité, consid. 3).
b) En l'espèce, le seul motif
"classique" de révision pouvant entrer en considération consiste en
d'éventuels faits nouveaux. Dans le domaine de la révision fiscale, on entend
par
"faits nouveaux"
des faits antérieurs à la décision de
taxation, mais découverts seulement subséquemment (nova reperta); sont nouveaux
les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la
procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré
toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204 et les références citées).
Le fait nouveau invoqué par le
recourant est le jugement précité rendu le 9 septembre 1999 par le Tribunal
fédéral, qui reconnaît l'existence d'une double imposition effective du même
gain puis confirme la légitimité de l'impôt perçu par le canton de Fribourg.
Deux raisons s'opposent toutefois à ce que ce prononcé puisse constituer un
motif de révision. D'une part, le délai pour déposer une demande de révision
était, au moment où la présente requête a été formulée, soit sous l'ancien
droit, de quatre ans dès la communication de la décision attaquée; il était
donc largement dépassé lors du dépôt de la demande de révision, le 22 décembre
1999 pour une décision prise le 18 août 1989. D'autre part, l'arrêt invoqué ne
constitue pas à proprement parler un fait nouveau tel qu'il a été défini par la
jurisprudence, c'est-à-dire un "nova reperta", puisqu'il n'existait
pas au moment où la décision querellée a été rendue. Certes, selon la
jurisprudence, des éléments survenus postérieurement à la décision attaquée
peuvent néanmoins justifier une telle révision s'ils rétroagissent au jour où
la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à
cette époque comme inexacte (RDAF 1999 II 233, 239; cf. aussi Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2
ème
éd., n° 12 ad art. 51).
Cependant, à supposer même que le contenu de l'arrêt
en question puisse entrer dans ce cadre, le recourant ne saurait s'en
prévaloir, dès lors qu'il a lui-même caché à l'autorité fiscale, en violation
de ses obligations, l'existence de la société Y.________ SA et la nature réelle
du gain litigieux, soit une distribution de bénéfice de la société à ses
actionnaires.
c) Le Tribunal fédéral a encore
jugé que le refus de réviser une taxation contrevient exceptionnellement à
l'art. 4 aCst., en matière fiscale, lorsque cela conduit à une situation
choquante, qui heurte le sentiment de la justice (arrêt TF 2P.147/2003 du 17
juin 2004, consid. 2.3 et les arrêts cités, soit ATF 98 Ia 568 consid. 5b;
arrêt du 30 avril 1975 in Archives 45 p. 58 consid. 4; arrêt 2A.294/1998 du 2
novembre 1998 in Archives 70 p. 755, RDAF 1999 II p. 138, StE 1999 B 97.11 n°
18, Pra 1999 n° 52 p. 299 consid. 7b). En l'espèce toutefois, ce sont les
déclarations inexactes du recourant lui-même qui ont amené la CI à prendre la
décision de taxation dont il se plaint maintenant. En effet, le recourant, qui
s'est acquitté sans réagir du montant litigieux, a caché aux autorités de
taxation, en violation de ses obligations, l'identité du véritable bénéficiaire
du gain immobilier, soit la société dont il était actionnaire. Dans ces
conditions, on ne saurait tenir le refus des autorités fiscales vaudoises de
réviser cette décision pour choquant ou heurtant le sentiment de justice.
d) Il sied d'examiner si une reconsidération serait
justifiée.
En droit vaudois, la taxation
fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été
confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en
principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables
devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que
l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un
impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est
possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins,
lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours.
Cette caractéristique est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut
en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération, contrairement à ce
qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au
moins celles qui sortissent des effets durables (v. arrêts TA FI.2003.0131 du
21 avril 2004 consid. 2 et FI 1994.0074 consid. 1a; v. aussi arrêt TA FI
1996.0080 consid. 2b). Dans ce sens, la doctrine considère du reste que les
dispositions de droit fiscal en matière de révision constituent une lex
specialis vis-à-vis des dispositions de la procédure administrative ordinaire,
lorsque celles-ci reconnaissent la voie de la reconsidération (Kommentar StHG,
op. cit., n° 6 ad art. 51 et les références citées).
Dans ces conditions, il n'y a pas
lieu d'entrer en matière sur la demande de reconsidération présentée par le
recourant. Du reste, les motifs invoqués à l'appui de cette requête subsidiaire
ont déjà été examinés sous l'angle de la révision.
4.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours
doit être rejeté, les demandes de restitution de l'impôt, de révision et de
reconsidération devant être écartées. Au vu de la valeur litigieuse fixée à
53'391 francs 60, l'émolument judiciaire en principe dû par le recourant
s'élèverait à 3'000 fr. (cf. règlement sur les émoluments et les frais perçus
par le Tribunal administratif, 173.36.1.1). Compte tenu de la situation
financière du recourant, l'émolument sera réduit à 1'500 fr. Succombant, le
recourant n'a pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 4 avril 2001 est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge du recourant A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 février 2006
La présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est
communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint