vd_omni · FI.2003.0091 · 2004-01-26 · fr

c/ACI | Déduction des pertes réalisées par un contribuable dans l'exercice d'une activité accessoire niée durant les périodes 1993-1994 à 1997-1998, vu le caractère de hobby de l'activité (arrêt FI 2002/0065). Confirmation du caractère non commercial de cette activité et refus de déduction des pertes pour les périodes 1999-2000 à 2001-2002

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.01.2004 FI.2003.0091

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 janvier 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par la fiduciaire Del Compta SA, 1055 Froideville
contre
la décision sur réclamation rendue le 31
juillet 2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(déductibilité
des pertes résultant de l'exercice d'une activité indépendante, impôt fédéral
direct, impôt cantonal et communal, périodes de taxation 1999-2000 à
2001-2002).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier,
président; M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Le Tribunal
administratif a déjà eu à connaître d'un recours formé par X.________ contre
une précédente décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI), ayant trait uniquement à l'impôt cantonal et communal, confirmant la
taxation définitive durant les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et
1997-1998. La cause a été enregistrée sous numéro FI 2002/0065. On reprend
ci-après les faits retenus dans la mesure utile:
"(...)
A.           X.________ est employé en qualité
d'informaticien auprès de Z.________ (Suisse) SA, à ********. Il exerce en
outre, à titre accessoire et pour son propre compte, une activité de
récupérateur d'épaves lacustres sous la raison individuelle Y.________, à
A.________, inscrite à son nom au registre du commerce depuis le 28 septembre
1990. X.________ consacre un jour ouvrable par semaine à cette dernière
activité et a limité depuis lors à 80% son temps de travail chez Z.________. Il
a fait l'acquisition pour l'exercice de cette activité subaquatique d'un
équipement comprenant un bateau de recherche, deux remorques, un house-boat
avec robot explorateur et un radeau avec treuil de relevage. Au bilan au 31
décembre 1991, cet équipement était inscrit à l'actif pour une valeur de 40'000
francs. Il a ouvert un site internet à l'adresse Y.________.ch, sur lequel le
lecteur peut se rendre compte de la quarantaine d'épaves qu'il a découvertes
dans le lac Léman, parmi lesquelles trois bateaux à vapeur, un brick, trois
avions, ainsi que des wagons, ce dont la presse s'est faite l'écho. Au total,
X.________ a renfloué 14 bateaux gisant au fond du Léman. Pour le remorquage
des épaves, X.________ fait appel à des plongeurs et à du personnel auxiliaire
qu'il rémunère.
B.           X.________ a, durant les périodes
de taxation 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998, déclaré des revenus annuels
moyens imposables de 8'400, 28'800, respectivement 37'800 francs. Lors de
chaque période, il a en effet revendiqué la déduction dans le cadre de son
activité indépendante des pertes d'exploitation réalisées. En effet, l'activité
indépendante accessoire de X.________ n'a jamais permis à celui-ci de réaliser
un bénéfice; les résultats d'exploitation des exercices comptables produits à
l'appui des déclarations d'impôt des trois périodes ici concernées (exercices
auxquels s'ajoutent les années 1997-1998 et 1999-2000) s'établissent de la
façon suivante:
années
produits (*)
charges
résultats
1990/91 (15 mois)
0
40'912,35
- 40'912,35
1992
1'400,00
32'917,25
- 31'517,25
1993
17'720,00
34'354,05
- 16'634,05
1994
15'870,00
33'579,30
- 17'709,30
1995
9'000,00
24'316,50
- 15'316,50
1996
16'637,80
24'673,98
- 8'536,18
1997
21'011,00
28'020,71
- 7'009,71
1998
16'000,00
22'608,01
- 6'608,01
1999
447,10
19'516,19
- 19'069,19
2000
500,00
21'104,86
- 20'604,86
(*)
y compris, en 1992 et dès 1996, la comptabilisation d'une part privée aux frais
généraux
(...)
D. (...)
"X.________ a expliqué qu'il
se livrait à l'activité de recherche sous-lacustre depuis 1977; afin de pouvoir
exercer celle-ci de façon commerciale, il s'est inscrit au registre du commerce
en 1990. Il a par ailleurs décrit cette activité. On retient, en substance, de
ses explications que celle-ci s'exerce sous deux aspects : d'une part, il
reçoit des mandats des compagnies d'assurance et des particuliers aux fins de
rechercher et de renflouer des épaves (l'indemnité qui lui est alors versée
fait préalablement l'objet d'une discussion avec un expert); d'autre part, il
recherche des épaves présentant un intérêt historique - il a notamment retrouvé
celle du vapeur "Le Rhône" en 1984 - et reçoit des subventions ou des
dons des collectivités publiques en contrepartie. X.________ a cependant
expliqué que les mandats privés lui rapportaient davantage; depuis 1999
toutefois, il se consacre essentiellement à des découvertes historiques, ce qui
explique la diminution de ses revenus.
X.________ a par ailleurs
expliqué qu'il avait donné son congé; il quittera les services de Z.________
(Suisse) SA fin décembre 2002 et prendra une retraite anticipée à compter du
1er janvier 2003. Il consacrera alors l'entier de son temps de travail à son
activité de découverte et de renflouage d'épaves et en mènera de front les deux
aspects; il serait du reste en discussion avec l'Etat de Vaud (Service des
Monuments historiques) afin qu'un mandat de recherche des épaves présentant un
intérêt patrimonial et historique lui soit confié. Il assure cependant que sa
décision de se consacrer à plein temps à l'exercice son activité indépendante
n'a aucun lieu avec sa retraite anticipée; il veut pouvoir utiliser son
matériel avant que celui-ci ne vieillisse. X.________ envisage en outre de
transporter ses appareils sur d'autres lacs que le Léman; à sa connaissance, il
n'y aurait en Suisse que sur le lac de Constance que des prestations similaires
aux siennes seraient offertes.
E.           Postérieurement à l'audience,
X.________ a produit son bilan d'ouverture au 28 septembre 1990, dont il ressort
qu'il était déjà propriétaire d'une partie du matériel utilisé lors du
démarrage de son activité accessoire, ce matériel étant alors inscrit pour une
valeur de 65'000 francs à l'actif. Il a en outre produit une publication ayant
trait aux fonds de pension Z.________.
(...)"
Par arrêt FI 2002/0065
du 9 janvier 2003, le Tribunal administratif a toutefois rejeté le pourvoi de
X.________ et a confirmé la décision sur réclamation rendue par l'ACI; il a
estimé en substance que l'activité accessoire du contribuable ne revêtait pas
un caractère commercial, qu'il s'agissait d'un hobby et que celui-ci ne pouvait
revendiquer la déductibilité des pertes enregistrées durant les années de
calcul 1990/1991 à 1996. Cet arrêt est aujourd'hui définitif.
B.                    Durant les années de
taxation 1999-2000 et 2001-2002 (années de calcul 1997-1998 et 1999-2000),
X.________ a déclaré un revenu imposable moyen de 46'700, respectivement 32'300
francs; il a derechef revendiqué les pertes enregistrées dans le cadre de son
activité accessoire, à savoir 7'009 fr.71 (exercice 1997), 6'608 fr.01 (1998),
19'069 fr.19 (1999) et 20'604 fr.86 (2000). Par décisions de taxation
définitive du 31 octobre 2002, ayant trait à l'impôt fédéral direct et à
l'impôt cantonal et communal et portant sur les deux périodes fiscales,
l'Office d'impôt de A.________ a refusé d'admettre ces pertes en déduction du
revenu imposable, estimant que l'activité accessoire que X.________ exerce de
façon indépendante depuis 1990 revêtait le caractère d'un hobby et non d'une activité
commerciale.
En date du 25 novembre
2002, X.________, par la plume du Cabinet fiduciaire et fiscal Dino Venezia, a
interjeté une réclamation à l'encontre de ces quatre décisions de taxation
définitive. Par décision du 14 août 2003, l'ACI, à qui la réclamation a été
transmise comme objet de sa compétence, a rejeté celle-ci et a fixé le revenu
imposable de X.________, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, à 58'200
francs, tant pour la période fiscale 1999-2000 que pour la période fiscale 2001-2002,
et en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, s'agissant des deux
périodes successives, à 54'900, respectivement 57'600 francs (quotient 1,
fortune imposable zéro).
C.                    En temps utile,
X.________ a déféré cette décision sur réclamation au Tribunal administratif,
par la plume de la fiduciaire Del Compta SA, à Froideville. Il conclut
principalement à la réforme de dite décision, en ce sens que la déductibilité
des pertes commerciales réalisées dans le cadre de son activité indépendante
accessoire soit admise, subsidiairement, à ce que cette déductibilité soit
admise pour les années de calcul 1997 à 2000 (périodes de taxation 1999-2000 et
2001-2002), toujours à titre subsidiaire, à ce que cette déductibilité soit
admise lors des exercices futurs (2003 et suivants).
Pour sa part, l'ACI
conclut à ce que le Tribunal administratif déclare irrecevable le recours en
tant qu'il a trait à la déductibilité des pertes commerciales réalisées par
X.________ lors des exercices futurs; au surplus, elle conclut au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Sur réquisition du
juge instructeur, l'ACI a produit les décisions de taxation ayant trait à
l'impôt fédéral direct pour les périodes 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998;
pour l'ACI, ces décisions seraient entrées en force.
Invité à préciser le
sens de sa conclusion principale et de sa conclusion subsidiaire n° 2,
X.________, par la plume de son mandataire, a indiqué que sa conclusion
subsidiaire n° 1 se confondait avec sa conclusion principale; il se borne ainsi
revendiquer la déductibilité des pertes réalisées dans le cadre de son activité
indépendante accessoire durant les périodes 1999-2000 et 2001-2002. Il a
déclaré maintenir en revanche sa conclusion subsidiaire n° 2. X.________
rappelle cependant que les réclamations dirigées contre les taxations des
périodes 1993-1994 à 1997-1998 l'étaient également en ce qui concerne l'impôt
fédéral direct, contrairement aux explications de l'ACI.
L'ACI a reconnu en
conséquence que les décisions de taxation ayant trait à l'impôt fédéral direct
pour les périodes 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998 n'étaient pas entrées en
force. Par décision du 5 décembre 2003, elle a donc admis la réclamation
portant sur la première de ces trois périodes, la créance fiscale étant
prescrite; elle a en revanche rejeté la réclamation dirigée contre la taxation
des deux périodes suivantes. X.________ n'a pas recouru contre cette décision.
Considérant en droit:
1.                     a) La décision attaquée
a exclusivement trait aux périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002 (années
de calcul 1997-1998 et 1999-2000); elle ne porte ni sur les années antérieures
(périodes 1993-1994 à 1997-1998 dont la taxation a désormais force de chose
jugée, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, depuis l'arrêt FI
2002/0065 du 9 janvier 2003, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct depuis
la décision du 5 décembre 2003 que le contribuable n'a pas attaquée), ni sur
les années 2003 et suivantes (qui feront l'objet de décisions ultérieures).
Il n'y a, dans ces
conditions, pas lieu d'entrer en matière sur la déductibilité des pertes
commerciales réalisées dans le cadre de son activité indépendante accessoire de
1990 à 1996. Du reste, le recourant lui-même conclut désormais à titre
principal à ce que cette question soit examinée pour les périodes de taxation
1999-2000 et 2001-2002, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal
que l'impôt fédéral direct.
b) De même, il est
prématuré en l'état d'examiner cette question pour les exercices 2003 et suivants,
tant et aussi longtemps qu'elle n'a pas été soumise à l'autorité de taxation et
que celle-ci n'a pas rendu de décision. Il n'y a donc pas davantage lieu
d'entrer en matière sur la conclusion subsidiaire du recours.
L'ACI concède
cependant elle-même (ch. 5 de sa réponse) le fait que si l'activité du
recourant se révélait bénéficiaire lors des exercices ultérieurs, l'autorité de
taxation pourrait admettre la déduction dans le cadre du report de pertes, soit
pour les sept années précédant l'exercice commercial objet de la taxation. A ce
stade, le tribunal se contentera de prendre simplement acte de la position de
l'ACI sur cette question.
2.                     Les pertes commerciales
réalisées par le contribuable sont déductibles, à condition toutefois qu’elles
aient été comptabilisées et qu’elles résultent de l’exercice d’une activité
indépendante exercée à titre principal ou accessoire (articles 27 al. 2 lit. b
LIFD, 10 al. 2 LHID, 23 lit. c aLI - on entend par cette abréviation la loi
cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs, en vigueur jusqu'au 31
décembre 2000 et applicable à la période de taxation 1999-2000 - et 35 LI - il
s'agit de la loi du 4 juillet 2000, en vigueur depuis le 1er janvier 2001,
applicable à la période de taxation 2001-2002; sur ce point, v. Raoul Oberson,
Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit fiscal
48, p. 97; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998,
pp. 85 et 123; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et
de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 361). Les pertes déductibles ne se
limitent pas à celles subies dans l’exploitation d’une entreprise au sens
technique, mais comprennent également celles résultant de toute autre activité
lucrative indépendante, y compris, mais cela demeure controversé, lorsque
l'autorité impose au titre de l'exercice d'une telle activité, les produits
d'un hobby (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
impôts directs, Berne 1994, p. 193; contra en revanche Markus Reich, Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht II/1, Basel/Genève/München 2000, ad art. 16
LIFD, n° 27).
a) Lorsqu'une activité
ne produit pas de revenu, et ce de façon constante, l'autorité fiscale
considérera en règle générale qu'il s'agit d'un simple hobby, soit une activité
non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel, et non d’une activité
lucrative indépendante. Dans le cas où cette activité dégagerait des revenus
plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins, selon certains auteurs,
l’existence d’une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une
jurisprudence bien établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement
sans bénéfice, il faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou, à tout
le moins, exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès
financier de cette activité (cf. Francis Cagianut/ Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993 § 1, n. 38; Ryser/Rolli, op.
cit., p. 165, références jurisprudentielles citées).
Or, l'activité exercée
sous la forme d'un hobby est en règle générale exempte d'impôt, sauf, selon
certains auteurs, si elle dégage des revenus (cf. Cagianut/Höhn, ibid.; Reich,
ibid.; Xavier Oberson, § 7 n° 48, p. 85; contra Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 15 ad 18 LIFD; Ryser/Rolli, op. cit., p.
166). En effet, les articles 24 aLI et 38 lit. a LI excluent expressément la
déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui
de sa famille; partant, les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du
revenu brut. Du reste, dans une optique voisine, on relève que, dans un arrêt
FI 1994/0013 du 23 mars 2000, le Tribunal administratif a jugé que
l'entrepreneur qui exerce une activité en principe non lucrative, mais
contribuant tant à sa notoriété personnelle qu'à celle de son entreprise, ne
pouvait pas en déduire les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du
revenu ou frais justifiés par l'usage commercial, lorsque le motif principal de
l'activité résidait dans la passion personnelle du contribuable (in casu, SA
d'architectes dont l'administrateur participait à des compétitions nautiques;
v., dans le même sens, arrêt FI 1999/0043 du 1er juillet 1999: entrepreneur en
construction, passionné d'automobile, ayant pris part aux 24 Heures du Mans
avec sa propre écurie). Aussi, lorsqu'il exerce, de façon ou non occasionnelle,
une activité générant des pertes régulières, le contribuable sera tenté de
soutenir qu'il s'agit là d'une activité lucrative indépendante, afin de
revendiquer avec succès la déductibilité desdites pertes (v. Henri Torrione,
L'activité lucrative indépendante, in Séminaire fiscal IFF/OREF sur la
fiscalité des indépendants, Martigny, 7/8 octobre 2002, p. 6).
b) Pour distinguer
l'activité lucrative indépendante du hobby, il importe avant tout de déterminer
l'intention du contribuable; ainsi, lorsque le but d’une activité, même exercée
sous une forme indépendante, n’est pas de réaliser un profit, on doit
normalement conclure à l'existence d'un hobby (v. Xavier Oberson, § 7 n° 48, p.
85; Locher, op. cit., nos 14 et 22 ad 18 LIFD). L'intention réelle du
contribuable doit être appréciée en fonction des éléments extérieurs;
l'autorité fiscale devra examiner l'activité à la lumière des éléments
fondamentaux et des indices de l'activité lucrative indépendante (Torrione,
ibid.).
c) Il appartient au
contribuable, dans la mesure où il revendique la prise en compte du résultat de
son activité dans la détermination de son revenu imposable, d'apporter la
preuve, conformément à l'art. 8 CC, de ce que les conditions sont réunies pour
que celle-ci puisse être qualifiée d'activité lucrative indépendante (v. StE
1999 B 23.1 n° 42).
3.                     Or, à la lumière de ce
qui précède, on ne voit guère comment qualifier autrement que de hobby
l'activité indépendante exercée par le recourant à titre accessoire jusqu'au 31
décembre 2000, voire jusqu'au 31 décembre 2002.
a) On cite tout
d'abord les constatations faites par le tribunal dans l'arrêt FI 2002/0065,
dans la mesure où elles conservent toute leur pertinence.
"a) Il appert, d'un point de
vue objectif tout d'abord, que le recourant exerce son activité sous une forme
commerciale, à tout le moins depuis 1990, ce qui est au demeurant
reconnaissable pour les tiers. Il est inscrit au registre du commerce et tient
une comptabilité selon les règles du Code des obligations; récemment, il a
ouvert un site internet attestant du sérieux, voire du professionnalisme, de
son activité.
Cela étant, la nature même de
l'activité embrassée par le recourant paraît davantage relever, pour celui qui
l'exerce - excepté au demeurant un professionnel de la navigation, voire de la
protection de l'environnement -, du hobby, plutôt que de la poursuite d'un but
lucratif. S'agissant cependant d'un informaticien, on n'a aucune hésitation sur
ce point. Du reste, le recourant se consacrait déjà à la recherche d'épaves
depuis plusieurs années lorsqu'il s'est inscrit au registre du commerce en
1990.  On y reviendra plus loin, mais les résultats constamment déficitaires du
recourant s'expliquent notamment par le marché extrêmement pointu dans lequel
évolue objectivement cette activité. La clientèle apparaît du reste très
ciblée; si l'on excepte les collectivités publiques (communes, musées, fonds
spécifiques, etc.), les sociétés de sauvegarde du patrimoine et les sociétés de
sauvetage, les seuls intéressés sont les propriétaires de bateaux ou d'avions
coulés, ainsi que les compagnies assurant ces derniers. Il en résulte par
définition que son chiffre d'affaires demeure relativement faible; si l'on
excepte les indemnités d'assurances, ses rentrées consistent in casu à recevoir
des subventions publiques ou privées, souvent aléatoires, ainsi qu'en l'apport
de sponsoring (Vaudoise assurances). Quant aux indemnités d'assurance,
X.________ a lui-même exposé en audience les difficultés auxquelles il était en
règle générale confronté lorsqu'il s'agissait pour les compagnies, comme les
particuliers du reste, de rémunérer son activité; c'est seulement à l'issue
d'une discussion parfois ardue avec l'expert de la compagnie d'assurances qu'il
obtient une indemnité forfaitaire qui, le plus souvent, ne couvre pas l'entier
de ses prestations.
Le recourant semble du reste
avoir pris conscience de la difficulté objective de réaliser un profit matériel
en exerçant cette activité subaquatique, puisqu'il a approché plusieurs des
services de l'Etat, les monuments historiques notamment.
En outre, on doit sans doute
donner acte au recourant de ce que toute activité exercée en la forme indépendante
passe par une période plus ou moins longue de démarrage, durant laquelle les
résultats positifs sont faibles, voire inexistants. L'activité du recourant
n'échappe naturellement pas à cette règle, à tout le moins s'agissant des
quatre ou cinq premiers exercices. Le recourant était cependant actif depuis
plusieurs années (soit en fait depuis 1977) avant de s'inscrire au registre du
commerce; la phase de démarrage était ainsi achevée, à tout le moins en 1990.
En outre, le problème réside en l'occurrence en ce que la situation ne paraît
guère susceptible d'évoluer à l'avenir vers un résultat positif; les huit
premiers exercices sont déficitaires et on ne voit pas en quoi les exercices
suivants ne le seraient pas non plus. On doit dès lors partir du principe que
cette dernière n'est, objectivement, pas lucrative.
b) Sous l'angle subjectif, le
recourant se dit, certes, convaincu que son activité engendrera des bénéfices
dans un proche avenir, raison pour laquelle il persiste à l'exercer. Il a fait
état des perspectives futures d'en retirer à l'avenir un revenu régulier; on en
retire que son intention a toujours été de réaliser un profit.
Il n'en demeure pas moins que la
concrétisation de cette intention doit, dans les faits, être relativisée. C'est
précisément parce qu'il percevait de façon régulière jusqu'à fin 2001 un
salaire chez Z.________ que le recourant a pu continuer à se consacrer, sans
difficulté majeure pour lui, à cette activité constamment déficitaire. Il est
du reste symptomatique à cet égard de constater que le recourant a décidé de
quitter Z.________ et de prendre une retraite anticipée, avant de consacrer
désormais l'entier de son temps de travail à son activité de recherche d'épaves
sous-lacustres. Sans doute, le recourant a réfuté en audience l'existence d'un
lien entre les deux événements; compte tenu cependant de la difficulté
objective qu'il éprouvera à réaliser un profit, il devra inévitablement mettre
sa rente vieillesse à contribution pour assurer son existence. Contrairement à
ce que le recourant soutient, c'est bien parce que sa situation de retraité lui
permettra de percevoir une rente de façon régulière qu'il peut envisager de se
vouer à l'avenir entièrement à cette activité, comme il l'a fait, jusqu'à
présent, de façon accessoire.
(...)"
b) Tout d'abord, il
n'est pas contesté - encore que le chiffre d'affaires annoncé par le recourant
pour les années 1997 et 1998 est inférieur à celui déjà retenu par le tribunal
- que, durant les exercices correspondant à la période de calcul, cette
activité a généré les produits suivants:
Années
produits
charges
résultats
1997
21'011,00
28'020,71
- 7'009,71
1998
16'000,00
22'608,01
- 6'608,01
1999
447,10
19'516,19
- 19'069,19
2000
500,00
21'104,86
- 20'604,86
Ainsi, par rapport aux exercices 1991 à 1996, le
résultat de cette activité ne marque aucune évolution positive. Certes, en
1997, le recourant a enregistré le chiffre d'affaires le plus conséquent depuis
1990; sur le plan du résultat final, cela s'est du reste traduit, durant cet
exercice et en 1998, par une réduction des pertes. Les deux derniers exercices
1999 et 2000 sont toutefois marqués par une péjoration importante du chiffre
d'affaires. Sans doute, le recourant, ainsi qu'il l'avait expliqué au cours de
l'audience du 19 novembre 2002, a essentiellement travaillé ces deux années-là
pour le Service des monuments historiques; or, aucun poste au budget de l'Etat
n'a été prévu pour rémunérer ce mandat. Cela étant, les constatations faites
dans l'arrêt FI 2002/0065 conservent ici toute leur pertinence; objectivement,
cette activité accessoire n'est pas lucrative. S'il ne réalisait par ailleurs
pas un salaire d'informaticien chez Z.________ - emploi qu'il n'a abandonné
qu'à compter du 1er janvier 2003 - le recourant aurait été dans l'incapacité de
poursuivre quatre années supplémentaires, durant les années 1997 à 2000, une
activité sous-lacustre constamment déficitaire, dont la phase de démarrage
était achevée, faut-il le rappeler, en 1990 déjà.
Le recourant soutient
que si cette activité avait été exercée à titre principal, il aurait tenu
plusieurs années malgré l'enregistrement de déficits; de même, il explique qu'à
un taux de 100%, cette activité aurait durant les années 1997 et 1998 généré un
chiffre d'affaires de 7'000 francs par mois. Supposé un instant vérifiée cette
dernière hypothèse, on ne comprend dès lors pas la raison pour laquelle le
recourant n'a pas déjà cessé à ce moment-là son activité salariée
d'informaticien chez Z.________. En réalité, les considérations du recourant sont
incomplètes et se fondent sur une représentation aléatoire de ses perspectives;
elles ne tiennent de toute façon aucun compte de la nature spécifique de
l'activité subaquatique de recherches d'épaves, qui pourtant avait déjà retenu
l'attention du tribunal dans l'arrêt précédent. Du reste, le recourant
n'ignorait pas le caractère incertain du profit qu'il pouvait réaliser en
travaillant exclusivement pour son propre compte; en conservant son emploi
salarié jusqu'à fin 2002, il a lui-même démontré au contraire qu'il n'entendait
prendre aucun risque à cet égard.
Il importe peu, à ce
stade, que le recourant ait décidé de se consacrer à plein temps à cette
activité à compter de 2003. L'essentiel est d'en retirer qu'à tout le moins
dans la forme qu'elle a revêtue jusqu'au 31 décembre 2000, voire au 31 décembre
2002, cette activité ne saurait être qualifiée de commerciale.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Le recourant succombant, un émolument judiciaire sera mis à
sa charge. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 31 juillet 2002 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 500 (cinq cents) francs sera mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 26 janvier 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à l'impôt
fédéral direct et, s'agissant de la période de taxation 2001-2002, à la LHID,
le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification,
d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)