vd_omni · FI.2000.0089 · 2001-02-16 · fr

c/ACI | Une indemnité d'expatriation et de déménagement versée par l'employeur à titre exceptionnel ne doit pas être prise en considération dans le revenu immédiatement imposable l'année où l'assujettissement du contribuable a débuté mais dans le revenu moyen imposable de la période fiscale suivant le début d'assujettissement.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.02.2001 FI.2000.0089

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 février 2001
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 19
septembre 2000 par l'
Administration cantonale des impôts
(détermination
du revenu imposable durant la période fiscale 1999-2000; impôt cantonal et
communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ a été engagé
à compter du 1er août 1998 par B.________ SA, à Y.________, en qualité
d'analyste logistique. A la même date, venant de Z.________, il a emménagé avec
son épouse Mme A.________ aux X.________, dans une villa-chalet de 5 pièces 1/2
au loyer mensuel de 2'000 francs.
En date du 3 novembre
1998, A.________ a retourné à l'autorité de taxation, dûment remplie, la
déclaration d'impôt pour contribuable nouvellement assujetti. Un certificat de
salaire y était joint; il en est ressorti qu'en sus du salaire et d'une
contribution aux primes d'assurance-maladie, B.________ SA lui avait versé,
entre août et octobre 1998, une indemnité de 9'621 francs pour son installation
dans notre pays.
B.                    Les époux A.________ ont
déposé le 28 avril 1999 leur déclaration d'impôt pour la période fiscale
1999-2000; ils ont annoncé un revenu annuel imposable net de 76'600 francs et
une fortune imposable nulle. Le certificat de salaire établi par B.________ SA
et joint à la déclaration fait état de l'indemnité de 9'621 francs dont il est
question ci-dessus sous rubrique
"Ind logem/ Ind expat/ Ind insta"
(dans son écriture du 5 décembre 2000, l'intéressé souligne qu'il n'a reçu en
l'espèce que l'indemnité d'installation; du fait qu'il était nouvellement engagé
par C.________, il n'a en effet pas bénéficié de l'indemnité d'expatriation;
s'agissant du logement,
"C.________ paie l'appartement"
). Il
appert que A.________ a directement déduit ce montant du revenu provenant de
son activité lucrative. En outre, il a revendiqué la déductibilité des intérêts
dus, à savoir 866 francs, en vertu d'un contrat de leasing conclu le 28 août
1998 avec D.________ Leasing SA et portant sur la mise à disposition d'un
véhicule de marque ********.
Par décision de
taxation définitive du 5 juillet 1999, la Commission d'impôt et recette du
district de Vevey a arrêté à 82'400 francs, au taux de 45'700 francs, le revenu
imposable du couple A.________ durant la période fiscale 1999-2000. L'autorité
de taxation a ajouté au revenu brut annualisé, soit 93'300 francs, provenant de
l'activité de A.________ l'indemnité de 9'621 francs qui lui avait été versée
par B.________ SA; par surcroît, elle a refusé la déduction des intérêts sur le
leasing.
C.                    A.________ a interjeté
une réclamation contre cette décision. En substance, il conteste le fait que la
prime d'installation versée par son employeur soit considérée comme faisant
partie du revenu imposable; il explique à cet effet avoir dû débourser pour
environ 15'000 francs pour son déménagement et son installation dans notre
pays. En outre, il demande la reconsidération du salaire annuel moyen tel que
déterminé par l'autorité de taxation. Enfin, il revendique la déductibilité des
primes d'assurance-maladie effectivement versées par le couple, ainsi que des
intérêts sur leasing.
La commission d'impôt
a formulé, à l'attention du contribuable, une proposition de règlement qui
reprend les chiffres retenus dans la décision de taxation définitive.
A.________ a maintenu sa réclamation; il s'est toutefois rallié aux
explications qui lui ont été fournies s'agissant de la non-déductibilité des
intérêts sur leasing. Le dossier a donc été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence; par courrier
du 15 octobre 1999, cette dernière s'est déterminée quant aux objets de la
réclamation et a proposé le maintien de la décision du 5 juillet 1999.
A.________ ayant maintenu ses griefs à l'encontre de la taxation, l'ACI a
rendu, le 19 septembre 2000, une décision par laquelle elle a rejeté la
réclamation, se référant au surplus au contenu des propositions de règlement
adressées au contribuable.
D.                    A.________ s'est pourvu
en temps utile auprès du Tribunal administratif en concluant à la réforme de la
décision de l'ACI; en substance, il reprend ses griefs portant sur la prise en
compte de l'indemnité de 9'621 francs dans le revenu annuel imposable du couple
et la détermination du salaire annuel brut moyen.
L'ACI conclut, pour sa
part, à l'admission partielle du recours et à la réforme de la taxation
définitive, en ce sens que le revenu imposable du couple A.________ pour la
période ici litigieuse soit fixé à 82'200 francs, quotient 1,8, au lieu de
82'400 francs; selon elle, la déductibilité des autres frais professionnels (ad
chiffre 12c, déclaration d'impôt) permettrait au couple A.________ de
revendiquer à ce titre 2'954 francs (93'660 fr. + 4'810 fr. x 3%) au lieu de
2'809 francs, comme admis dans la décision querellée. Elle conclut à la
confirmation de la décision attaquée pour le surplus.
Considérant en droit:
1.                     Il importe au préalable
de cerner l'objet du litige. Le recourant conclut principalement à ce que le
revenu imposable du couple A.________ pour la période fiscale 1999-2000 soit
arrêté à 77'600 francs au taux de 43'100 francs; pour lui, l'indemnité de 9'621
francs versée par B.________ SA ne fait pas partie du revenu imposable.
Subsidiairement, il conclut à l'imposition de cette indemnité exceptionnelle
durant l'année 1998 exclusivement. Plus subsidiairement, il revendique la
déductibilité, du revenu imposable durant la période fiscale 1999-2000, de la
somme forfaitaire de 3'098 francs à titre d'autres frais professionnels. On
examinera successivement ces trois points.
2.                     L'objet principal du
litige a trait à la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu
provenant de l'exercice par le contribuable d'une activité lucrative
dépendante, conformément à l'art. 20 al. 2 lit. a LI.
a) En droit fiscal
suisse, on entend par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans
le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut
disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au
début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2eme éd., Lausanne 1998, p.
301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune
nette, se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même
qu'à l'art. 20 al. 1 LI.
Ainsi, le champ
d'application de l'art. 20 al. 2 lit. a LI s'étend à toutes les prestations que
le contribuable retire de l'exécution d'un rapport de travail au sens de l'art.
319 CO. Apparaît comme décisive pour déterminer si une activité est exercée
sous une forme dépendante ou, au contraire, indépendante, la mesure de
l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement
de sa tâche (cf. Rivier, op. cit., p. 373, références citées). Exerce une
activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou
indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux
instructions de son employeur, alors que l'indépendant exerce son activité
selon sa propre organisation - reconnaissable de l'extérieur - librement
choisie et à ses propres risques et profits (v. Ernst Höhn, Interkantonales
Steuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, p. 194, réf. citées; v. en outre, Ernst
Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, §
14, n° 33, p. 318).
Pour qu'une prestation
puisse toutefois être qualifiée de revenu de l'activité dépendante, il faut
qu'il y ait, entre l'avantage matériel dont bénéficie le contribuable et
l'activité à but lucratif qu'il exerce, une relation telle que l'avantage
matériel n'aurait pas été acquis si l'activité dépendante n'avait pas été
déployée (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art.
21 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 241; Höhn/Waldburger, op. cit., § 14 n° 30;
Rivier, op. cit., p. 374; références citées). Peu importe la forme que revêt
cette prestation; il peut s'agir d'un salaire, d'une participation au résultat
de l'exploitation ou sur certaines affaires, d'une gratification, d'une
indemnité, voire d'actions ou options dans la société, soit en substance tout
avantage appréciable en argent trouvant sa source dans un rapport de travail
(cf., outre les auteurs précités, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle
1998, § 7 n° 14, p. 73).
b) Le contribuable
doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa
capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera
calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans
l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que
le contribuable est autorisé à déduire (Rivier, op. cit., p. 303; Känzig, ad
art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
On entend en règle
générale par frais d'acquisition du revenu toutes les dépenses effectuées par
le contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 23 lit. a LI
et 9 al. 1 LHID; v. Oberson, op. cit., n° 133, p. 113; Rivier, op. cit., p.
375; Känzig, ibid.). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites
immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la
conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, 232); l'essentiel est,
pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de
causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration
fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons.
2a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). Ainsi n'en font pas
partie ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent
être distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels), ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille
(telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ni les
impôts directs (v. art. 24 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf.
plus particulièrement sur cette question, Höhn/Waldburger, § 14 nos 83 et ss,
réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des
Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222).
La doctrine (cf.
Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement dits, qui
peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas
remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à
l'acquisition du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part (v.,
pour l'impôt cantonal et communal, Instructions générales sur la manière de
remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, période fiscale
1997-1998, ch. 12a), les frais de repas, d'autre part (ibid., ch. 12b); on doit
réserver en outre une troisième catégorie pour les autres frais professionnels
déductibles (ibid., ch. 12c). Elle exclut toutefois du cercle des frais
d'acquisition déductibles les dépenses engagées en vue d'un déménagement lié au
changement d'emploi ou de lieu de travail (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkte Bundessteuer, Zürich 1985, ad art. 22 lit. a AIFD, n° 6). La CCRI a,
dans sa jurisprudence, par deux fois refusé la déductibilité de tels frais,
dans la mesure où ils ne sont pas en eux-mêmes liés étroitement à l'exercice
d'une nouvelle activité, mais font partie des dépenses d'entretien du
contribuable et constituent en conséquence une forme d'emploi du revenu (v. prononcés
D., du 29 novembre 1976, et A., du 17 mars 1975, in RDAF 1975, 398). On
relèvera, par souci d'être complet, qu'un arrêt zurichois du 22 août 1985 a
réservé le cas particulier - mais non assimilable à la présente espèce - du
déménagement rendu indispensable par une obligation légale ou réglementaire de
résidence (v. StE 1986, B. 22.3, n° 12).
c) En l'espèce, il
ressort des certificats délivrés par B.________ SA que le recourant a perçu
entre août et octobre 1998 une indemnité de 9'621 francs pour son déménagement
de Z.________ et son installation dans notre pays. Bien que cela ne lie pas
forcément l'autorité fiscale, l'employeur a lui-même traité cette indemnité
comme un élément du salaire brut versé au recourant et l'a soumis en
conséquence aux cotisations sociales obligatoires. Dans sa pratique au
demeurant constante (cf. lettre du 10 juillet 1992 adressée à la fiduciaire
Atag Ernst & Young, dont une copie a été versée au dossier), l'ACI
considère du reste une telle indemnité en tant que complément de salaire. Or,
cette pratique doit ici être approuvée pour trois raisons : d'une part, cette
prestation constitue un revenu dans la mesure où, après son versement, le
patrimoine du bénéficiaire s'en trouve en contrepartie accru; d'autre part, son
origine et sa cause doivent être recherchées exclusivement dans le rapport de
travail liant le recourant à B.________ SA; enfin - et surtout - l'employé
garde la libre disposition de l'indemnité qu'il reçoit.
Il reste encore à
déterminer si cette prestation fait ou non partie du revenu net imposable et,
si tel est le cas, le recourant pourrait prétendre à sa déductibilité. Pour
s'installer en Suisse, le recourant a été exposé à divers frais qu'il estime à
environ 15'000 francs dont la cause serait exclusivement à rechercher dans la
prise de son nouvel emploi chez B.________ SA; cela explique, selon lui, que
son employeur ait participé à ses dépenses en le gratifiant de l'indemnité
litigieuse. Il assimile en quelque sorte ses frais de déménagement à des frais
de déplacements professionnels; dans ce dernier cas en effet, on n'aurait guère
d'hésitation à exclure du revenu imposable l'indemnité versée au contribuable
par son employeur (à tout le moins si elle n'a pas été calculée de façon trop
généreuse, v. arrêt FI 96/022 du 19 mars 1997).
Dans le cas d'espèce,
cette assimilation apparaît toutefois douteuse, dans la mesure où il n'est pas
démontré que les frais engagés par le recourant ne sont pas indissolublement
liés à l'exercice de son activité lucrative chez B.________ SA. On doit sans
doute concéder au recourant le fait que son arrivée dans notre pays a pu être
provoquée en quelque sorte par ce nouvel emploi; compte de tenu de la distance
et de sa situation familiale, il ne saurait en effet être question pour lui de
conserver à la fois son ancien domicile britannique et de prendre une chambre à
proximité de son nouveau lieu de travail. Ce n'est toutefois que si une
situation de ce genre s'était présentée que l'indemnité versée par l'employeur
aurait éventuellement pu être exclue du revenu imposable du recourant. Dans un
tel cas de figure où le contribuable réside dans une chambre ou un studio à
proximité de son lieu de travail, sans avoir en revanche l'intention de s'y
établir (v. sur cette question, arrêt FI 2000/0043 du 29 septembre 2000,
notamment cons. 2b, références citées) le coût de l'hébergement peut en effet
être considéré comme une dépense indissolublement liée à l'acquisition du
revenu. La présente espèce s'en distingue cependant en ce que le recourant s'est
établi avec son épouse dans le district de Y.________ pour y vivre, au moins
tant et aussi longtemps que son lieu de travail se situe dans la région de
Y.________. Le recourant perd ainsi de vue que les frais de déménagement et
d'installation de ce nouveau domicile relèvent, dans ces conditions, de façon
prépondérante des dépenses d'entretien du couple, dont l'habitat fait partie
(cf. Höhn/Waldburger, § 14, nos 83-84). Dans les arrêts précités, la CCRI avait
du reste déjà relevé, dans deux précédents comparables, qu'il s'agissait là
d'une forme d'emploi d'un revenu et non d'une condition nécessaire à l'exercice
de l'activité lucrative.
Il résulte de ce qui
précède que l'indemnité litigieuse fait bien partie du revenu imposable et que
le recourant ne saurait prétendre à sa déductibilité. C'est dans ces conditions
à bon droit que l'autorité de taxation a ajouté le montant de 9'621 francs au
revenu imposable déclaré par le couple. La décision attaquée doit, sur ce
point, être confirmée, sous réserve d'une vérification du revenu net dégagé
ainsi (v. ci-dessous cons. 3b).
3.                     Le recourant voit, à
titre subsidiaire, dans cette prestation une indemnité exceptionnelle que
l'autorité de taxation ne pouvait prendre en considération durant la période
fiscale 1999-2000 (années de calcul 1997-1998) mais, au contraire, durant la
période où elle a été versée, soit celle durant laquelle l'assujettissement du
couple s'est réalisé (1998).
a) En règle générale
et jusqu'au 1er janvier 2003, date à compter de laquelle la nouvelle loi sur
les impôts directs sortira ses effets, le revenu annuel moyen réalisé durant
les deux années civiles précédant la période bisannuelle de taxation sert de
base au calcul de l'impôt dû pour chacune des deux années de la période de
taxation (art. 71 al. 1 LI). Lorsque les conditions d'assujettissement sont
réalisées en cours de période de taxation, l'art. 71 al. 3 LI apporte une
dérogation à ce principe; dans ce cas, deux périodes doivent être distinguées.
Durant la première période, soit celle durant laquelle période de calcul et
période de taxation coïncident, l'impôt doit être déterminé sur la base du
revenu acquis après que se sont réalisées les conditions du début
d'assujettissement jusqu'à la fin de la période fiscale, converti en un revenu
annuel; on parle dans ce cas d'imposition immédiate (v. art. 40 al. 3 et 44 al.
1 LIFD; 15 al. 5 LHID). Durant la période suivante, on retiendra le revenu dès
le début de l'assujettissement mais en prenant au moins le revenu d'une année
(v. art. 44 al. 1 lit. b LIFD; 15 al. 3 lit. b LHID). Cela a pour conséquence
qu'un même revenu peut servir deux fois d'assiette de la taxation; la première
fois dans le cadre de l'imposition immédiate, la fois suivante dans le cadre de
l'imposition selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p. 468;
Oberson, § 7, nos 203-204; Markus Reich, Die zeitliche Bemessung bei den
natürlichen Personen, in Archives 61, p. 327 et ss, not. 330). En revanche, les
recettes extraordinaires qui accroissent le revenu ou, au contraire, les
charges extraordinaires qui le grèvent ne sont prises en considération que pour
la période fiscale (en principe entière) suivant celle où l'assujettissement a
débuté (v. art. 44 al. 2 LIFD; Rivier, ibid.; Oberson, ibid., n° 205; Reich,
ibid.; v. en outre TA, arrêt FI 98/003 du 13 décembre 2000)
b) Etant donné le
début d'assujettissement des époux A.________ en août 1998, l'autorité a pris,
comme assiette de la taxation 1998 le revenu net du recourant, annualisé sur
douze mois et imposables pro rata temporis, soit 93'660 francs. C'est à juste
titre qu'elle a n'a pas pris en considération dans ce revenu imposable
immédiatement l'indemnité de 9'621 francs dans la mesure où, par définition, ce
montant a été accordé au recourant à titre tout à fait exceptionnel, compte
tenu de son déménagement de Z.________ en Suisse, événement qui, en principe,
n'est pas censé se reproduire. On doit par conséquent partager l'opinion de
l'autorité intimée selon laquelle ce montant doit être compris dans le revenu
moyen imposable durant la période 1999-2000.
Cela étant, il a lieu
de réformer tout de même la décision attaquée sur un autre point, invoqué du
reste par le recourant à l'appui de sa réclamation. Il s'avère que, dans le
revenu imposable moyen net durant la période fiscale 1999-2000, l'indemnité
versée par B.________ SA a été prise en considération dans son montant brut,
lors même que des déductions sociales ont été opérées par l'employeur, ce qui
ressort du certificat de salaire produit. Dans ces conditions, il y a lieu de
déduire de ce revenu brut les cotisations afférentes à cette indemnité, soit
1'109 francs (11,533%). Le revenu moyen net imposable durant la période en
question, avant les déductions à opérer au chiffre 11 à 17 de la déclaration,
devrait donc être ramené à 97'952 francs, au lieu de 98'507 francs.
4.                     Enfin, à titre plus
subsidiaire, le recourant revendique la déductibilité, du revenu imposable
durant la période fiscale 1999-2000, de la somme forfaitaire de 3'098 francs à
titre d'autres frais professionnels (ad Instructions générales sur la manière
de remplir la déclaration, période fiscale 1999-2000, ch. 12c; déduction
forfaitaire de 3% du salaire net selon le certificat de salaire). L'autorité de
taxation - et avec elle l'ACI - avait admis à ce titre un montant de 2'809
francs; or, il s'avère effectivement que le recourant peut revendiquer à ce
titre non pas une déduction de 2'954 francs (3% de 98'507 fr.), comme le
demande l'autorité intimée, mais 2'939 francs (3% de 97'952 fr.). En revanche,
on ne saurait suivre le calcul du recourant (3% de 103'281 francs), dans la
mesure où, avec ce dernier calcul, il prend en considération la totalité de
l'indemnité de 9'621 francs qui lui a été versée pour déterminer le revenu
moyen imposable conformément à l'art. 71 al. 1 LI, alors que cette indemnité
doit être prise en compte à raison de la moitié durant chaque année de la
période fiscale.
5.                     Il résulte ainsi des
considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis. La
décision attaquée sera réformée en ce sens que le revenu imposable du couple
A.________ pour la période 1999-2000 sera fixé à 81'700 francs, quotient 1,8,
au lieu de 82'400 francs; dite décision est au surplus confirmée. Dans la
mesure où le recourant succombe sur la majeure partie de ses griefs, il se
justifie de mettre à sa charge un émolument judiciaire que l'on réduira
cependant, au vu des circonstances, à 650 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 19 septembre 2000 par l'Administration cantonale des
impôts est réformée en ce sens que le revenu imposable du couple A.________
pour la période 1999-2000 sera fixé à 81'700 francs, quotient 1,8, au lieu de
82'400 francs; dite décision est au surplus confirmée.
III.                     Un émolument
de 650 (six cent cinquante) francs est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 16 février 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint