vd_omni · FI.1995.0065 · 1996-02-21 · fr

c/ACI | Le recourant accepte la proposition de règlement et retire ses réclamations; il introduit une nouvelle procédure de réclamation au moment de l'envoi des bordereaux d'impôts, en invoquant une erreur. Taxations entrées en force, pas de motifs de révision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.02.1996 FI.1995.0065

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 février 1996
sur le recours interjeté par X.________, à
A.________, représenté par la fiduciaire J. Schmidt SA, case postale 596, 1001
Lausanne,
contre
la décision sur réclamation du 18 mai 1995 de
l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal
pour la période de taxation 1989-1990 (retrait du recours; refus de déduction
d'une perte provenant de la liquidation d'une société immobilière)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. Ph. Maillard et M. Ch.-F. Constantin, assesseurs.
Greffier: Mme. N. Krieger.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est
promoteur immobilier; en outre, il détient la totalité du capital-actions de la
société X.________ & Cie SA, entreprise de constructions, au ********
depuis mai 1993, auparavant à ********. Selon ses explications, l'activité
immobilière exercée par ses soins a pour but principal, sinon exclusif, de
fournir du travail à son entreprise.
Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1989-1990, il a annoncé, en outre de son salaire de
directeur de l'entreprise précitée, divers revenus bruts provenant de sa
fortune immobilière, dont notamment un bénéfice de 241'543 fr. réalisé dans la
liquidation de la SI B.________, bénéfice dont il a déduit des frais
complémentaires s'élevant à 6'276 fr. encourus dans cette opération. Il a
également déduit de son revenu imposable la totalité de la perte subie dans la
liquidation de la Z.________, soit un montant s'élevant à 746'852 francs.
L'autorité fiscale soutient qu'il s'agit d'une perte comptable de 641'906
francs.
Il résulte du dossier
que X.________ a acquis le 12 décembre 1986 le capital social de la Z.________
pour le prix de 5'500'000 fr. Dans son courrier du 6 janvier 1987 destiné à
l'ACI, le notaire François Delisle a précisé ce qui suit:
"
Mon client à l'intention de transférer la
parcelle no 1056 de Lausanne, actuellement propriété de la société susnommée
(i.e : Z.________) à son chapitre et de mettre en liquidation la société citée
sous rubrique.
J'ai pris bonne note du fait que le prix de sortie de
l'immeuble peut être fixé à Fr. 5'500'000.-. "
B.                    Par décision de taxation
et de répartition intercantonale et communale des éléments imposables valable
pour 1989-1990 du 3 juin 1991, la Commission d'impôt et recette de district de
Lausanne a refusé de prendre en considération les deux déductions invoquées par
ce contribuable et a déterminé, en matière de droit cantonal et communal, un
revenu imposable dans le canton s'élevant à 509'100 fr. au taux de 181'800
francs.
Le 28 juin 1991, elle
a procédé à la notification des éléments imposables pour la période fiscale
1989-1990 et au calcul de l'impôt 1989 et 1990 qui se fondent sur la base d'un
revenu imposable de 509'100 fr. au taux de 181'800 francs.
Le 2 juillet 1991,
elle a en outre adressé à l'intéressé l'avis usuel selon lequel le recours ne
suspend pas l'obligation de payer l'impôt correspondant aux éléments admis.
Le 5 juillet 1991,
elle a procédé à la notification de la taxation en matière d'impôt fédéral
direct (ci-après : I'IFD) sur la base d'un revenu de 529'000 francs.
C.                    Les 21 juin et 25
juillet 1991, X.________ a formé une réclamation contre les décisions de
taxation précitées. A cette occasion, il a sollicité l'admission d'une
déduction de 753'128 fr. pour l'année 1988 (SI B.________ 6'276 fr. et
Z.________ 746'852 fr., soit au total 753'128 fr.). S'agissant de la
Z.________, il a expliqué qu'il avait d'abord acheté les actions de la société
puis ensuite acquis l'immeuble de la société à un prix agréé par le fisc en son
temps. A la suite de ces opérations, il a fait le déficit suivant :
Coût de la société, actions et créance
Fr.           4'794'565.25
Frais notaire Delisle
"                 29'330.--
Total
Fr.           4'823'895.25
A déduire
:
Créance reprise
Fr.              295'233.20
Décompte acheteur-vendeur
"                  24'699.60
"               319'932.80
Coût des actions
Fr.           4'503'962.45
A déduire
:
Produit de la liquidation de la société,
selon les comptes
Fr.           3'751'573.90
Différence sur impôt de liquidation
provisionnés en trop
"                    5'536.95
"              3'757'110.85
Solde ou perte sur les actions comme
ci-dessus
Fr.           746'851.60"
En résumé, X.________
reproche au fisc d'imposer les opérations immobilières qui dégagent un
bénéfice, comme la SI B.________, mais de ne pas accepter les pertes découlant
du même type de transactions, lorsque celles-ci diminuent le revenu imposable.
D.                    La Commission d'impôt a
transmis le dossier à l'ACI. Dans son courrier du 29 juillet 1991, celle-ci a
accepté une déduction de 6'276 fr. à titre de frais complémentaires pour la SI
B.________ après l'établissement du bilan de liquidation et a donc admis la
réclamation sur ce point. En ce qui concerne la liquidation de la Z.________,
l'ACI s'est déterminée sur le résultat comptable de la liquidation de la
manière suivante :
"PRODUIT DE LA LIQUIDATION DE LA SI
Bénéfice selon comptes                                      Fr.
2'391'724.--
Rectification impôt complémentaire
(Fr. 51'5'00.-- ./. Fr. 48'755.--)                               Fr.
2'745.--
Rectification impôt sur bénéfice en capital
(Fr. 1'138'550.-- ./. Fr. 1'025'323.--)                       Fr.    113'227.--
Impôt anticipé récupéré                                       Fr.
1'287'850.--
Capital remboursé                                              Fr.
72'000.--
Produit de la liquidation                                       Fr.
3'862'056.--
./. Prix d'achat des actions                                  Fr.
4'503'962.--
Perte comptable sur liquidation
Fr.
641'906.--
Sous réserve de contrôle des frais de notaire
et du décompte acheteur-vendeur, documents que vous voudrez bien nous faire
parvenir dans les vingt jours.
Etant donné que cette perte découle de la
pratique libérale de notre administration qui accepte de fixer le prix de
sortie de l'immeuble à la valeur qui lui a été donnée pour le transfert des
actions, elle ne peut pas être invoquée en déduction du revenu, mais portée en
augmentation de la valeur comptable de l'immeuble transféré, immeuble considéré
comme élément de la fortune commerciale du contribuable.
En effet, cette "perte" comptable est
constituée approximativement par le montant des impôts et des frais de
liquidation, réduit de l'impôt complémentaire sur immeuble récupéré et du
bénéfice réalisé par la société entre la date d'achat des actions et la date de
la dissolution.
Au vu des explications fournies ci-dessus et de
notre proposition de règlement, nous vous prions de nous communiquer, par
écrit, dans les vingt jours, si vous maintenez ou retirez votre réclamation du
21 juin 1991.
Dans l'intervalle, nous vous présentons,
Messieurs, nos salutations distinguées."
E.                    Le 30 août 1991, le
mandataire du contribuable a écrit ce qui suit à la Commission d'impôt :
"Je vous remercie de votre lettre du 29
juillet, et vous envoie ci-joint les photocopies des documents demandés, à
savoir :
-             le décompte acheteur-vendeur
soldant par Fr. 24'699.60
-             deux notes d'honoraires de Me François Delisle, de Fr. 29'330.--.
Pour le surplus, je déclare accepter votre
projet de taxation et retire recours et réclamation des 21 juin et 25 juillet
1991.
Veuillez agréer...".
F.                     Le 10 septembre 1991,
la commission d'impôt a adressé au contribuable une décision de répartition
intercantonale et intercommunale des éléments imposables, valable pour
1989-1990, qui retient un revenu imposable de 505'900 fr. au taux de 180'600
francs.
Le 4 octobre 1991, la
commission d'impôt a procédé, pour la période fiscale 1989-1990, à la
notification des éléments imposables (revenu imposable de 505'900 fr. au taux
de 180'600 fr.) et au calcul de l'impôt 1989 et 1990 en matière d'impôt
cantonal et communal selon les impôts notifiés les 28 juin 1991 (sic), à la
notification des compléments d'impôts et du décompte final. La décision du même
jour rendue en matière d'IFD, notifie également à ce contribuable un complément
d'impôt et le décompte final, en fonction de la notification du 5 juillet 1991
(sic).
G.                    Le 25 octobre 1991,
agissant pour le compte de X.________, la Fiduciaire Schmidt SA a déposé une
réclamation contre ces décomptes définitifs en invoquant une erreur dans
l'interprétation de la proposition de règlement du 29 juillet 1991. En bref,
elle fait valoir que l'autorité fiscale ne traite pas la perte provenant de la
liquidation de la Z.________ comme telle; elle reproche à l'autorité fiscale de
considérer celle-ci comme un supplément du prix d'achat de l'immeuble, alors qu'elle-même
a consenti à ce que l'immeuble en question soit transféré pour la somme de
5'500'000 fr.
Le 1er novembre 1991,
la Commission d'impôt a rappelé au contribuable que le litige en question avait
déjà fait l'objet d'une réclamation en son temps qui a été retiré le 30 août
1991 à la suite de la proposition de règlement de l'ACI du 29 juillet 1991.
Elle a maintenu sa décision et lui a imparti un délai de vingt jours pour
maintenir ou retirer sa réclamation. Le 8 novembre 1991, X.________ a confirmé
son intention de maintenir les réclamations déposées le 25 octobre 1991. Le
dossier a été transmis à l'ACI.
Le 1er avril 1992,
l'ACI a accepté, à titre exceptionnel, la suspension de la perception de l'IFD
1989-1990 bien que l'art. 99 AIFD ne prévoie pas la suspension du paiement des
bordereaux, en cas de contestation.
H.                    Par décision sur
réclamation du 18 mai 1995, l'ACI a rejeté dans la mesure où elle était
recevable la réclamation formée par X.________ contre la décision de taxation
du 3 juin 1991 concernant l'impôt cantonal et communal 1989-1990, décision de
taxation rendue par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district.
I.                      L'intéressé a saisi le
Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours dirigé contre
cette décision. Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront examinés
plus loin dans la mesure utile. Le recourant conclut comme suit :
"En conclusion, il est demandé que le
revenu imposable de X.________ soit arrêté, pour les années 1989-1990, à
188'100 fr. au taux de 67'100 fr. pour le canton, et à 208'000 fr. pour l'impôt
fédéral direct, soit :
Canton
Fédéral direct
Fr.
Fr.
Imposition
contestée
509'100
529'000
Perte moyenne Z.________ contestée,
chapitre A, chiffre 4
320'953
320'953
Soldes arrondis
188'100
208'000
Au taux de
67'100
=====
208'000"
======
Le recourant s'est en
outre acquitté d'une avance de frais de 5'000 francs.
J.                     Le 21 juillet 1995,
l'ACI s'est déterminée en proposant le rejet du recours et le maintien de sa
décision sur réclamation du 18 mai 1995.
K.                    Les parties n'ont pas
requis la fixation d'une audience.
Considérant en droit:
1.                     a) Le recourant fait
valoir que la correction du fisc sur la perte de la Z.________ a été acceptée,
mais que par inattention il n'a pas pris conscience du fait qu'il n'y avait pas
seulement une correction du montant de la perte, mais que la déduction de cette
perte était reportée à une date indéterminée. A cet égard, il se prévaut du
fait que l'autorité fiscale a donné toutes les précisions pour justifier la
correction de la perte de la Z.________ sans mentionner toutefois la taxation
nouvelle et définitive à laquelle elle entendait le soumettre. Il explique
n'avoir constaté son inattention qu'au moment de l'envoi des "
décomptes
définitifs
" pour l'impôt 1989 et 1990. L'intéressé, qui conclut à ce
que cette perte soit prise en considération dans le cadre du calcul de son
revenu pour les années 1987-1988, en matière d'impôt cantonal et communal,
ainsi qu'en matière d'IFD, fait valoir qu'il n'y a aucune raison valable pour
différer la déduction de cette perte, ce qui serait au surplus inexact et
contraire à la loi. Il expose qu'au 31 décembre 1994, l'immeuble ******** a
subi une perte de 2'5000'000 francs. Le mandataire du recourant admet une
"inattention certaine" de sa part, tout en se prévalant du fait que
celle-ci a été partiellement provoquée par l'insuffisance des renseignements
donnée par le fisc dans sa lettre du 29 juillet 1991.
b) De son côté,
l'autorité intimée fait valoir que le recourant, par l'intermédiaire de son
mandataire, a accepté la proposition de règlement qui lui était faite et qu'il
a retiré ses réclamations. Partant, elle soutient que X.________ a perdu le
droit de contester sa décision du 3 juin 1991 et que celle-ci, telle que
modifiée le 29 juillet 1991, est entrée en force. Elle relève au surplus que
les actes du mandataire sont imputables au mandant qui ne saurait invoquer un
vice de la volonté.
c) Les conclusions
prises par le recourant en matière d'IFD sont prématurées dans la mesure où
l'autorité intimée n'a pas rendu de décision à la suite de la réclamation du 25
octobre 1991 (cette décision ne figure pas au dossier en tous cas).
d) Aux termes de
l'art. 100 al. 1 première phrase de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI), tout contribuable qui a déposé sa déclaration peut
former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. La
réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation
dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 101 al.
1 LI).
En vertu de l'art. 102
LI, l'autorité de taxation entend alors le contribuable s'il le demande ou si
elle le juge nécessaire. Elle détermine à nouveau les éléments imposables (al.
1). Aucune suite n'est donnée au retrait de la réclamation s'il apparaît au vu
des circonstances, que la taxation était inexacte (al. 2). Lorsque l'autorité
de taxation ne peut pas liquider le cas, elle transmet le dossier, avec son
rapport, à l'Administration cantonale des impôts, s'il s'agit de personnes
physiques (al. 3). L'art. 103 LI prévoit alors que l'ACI élucide les faits,
convoque le contribuable si nécessaire ou si celui-ci le demande et qu'elle
jouit des mêmes compétences que celles de l'autorité de taxation (al. 1). Elle
arrête des propositions de règlements qu'elle soumet au contribuable. S'il les
admet, la réclamation tombe (al. 2). Lorsque le contribuable repousse les
propositions qui lui sont faites, l'ACI rend une décision sur réclamation (al.
3), laquelle peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif (art.
104).
Selon Pierre Moor,
Droit administratif, vol. II : les actes administratifs et leur contrôle, éd.
1991, p. 445,
"le recourant peut retirer son recours : la procédure
perd son objet et l'affaire est classée. La décision qui est contestée entre en
force. C'est la  manifestation du principe de libre disposition (ATF 109 V 278,
UFIAML; 115 II 232, A. : retrait du recours, moyennant une contre-prestation de
l'autre partie au litige). En principe, le retrait ne saurait être conditionnel
(ATF 111 V 58, SVSRM; sur les dépens, ATF 106 Ib 294, B.). Le recourant ne peut
non plus revenir sur le retrait qu'il a fait, sauf s'il a été victime d'un vice
de la volonté - ainsi l'autorité dont l'acte en cause a affirmé qu'elle le
reverrait ou a donné de fausses indications sur son contenu, déclarations
inexactes qui motivé le retrait (ATF 105 Ia 115, X; 109 V 234, Demarchi; 11 V
156, Wirthner)"
. Le retrait du recours est en principe irrévocable.
Celui qui a pour cause une erreur provoquée par l'autorité est considéré comme
non avenu (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, éd.
1984, p. 937, qui cite l'ATF 109 précité; voir également Blaise Knapp,
Précis de droit administratif, 4ème éd., p. 430-431 et l'ATF 114 Ib 77/78 M).
En l'espèce, le
recourant ayant accepté la proposition de règlement de l'autorité intimée du 29
juillet 1991 et retiré ses réclamations, il a mis fin à la procédure de
réclamation, en vertu de l'art. 103 al. 2 LI; les décisions qu'il contestait,
dans la teneur que leur a donné la proposition de règlement, sont entrées en
force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement.
Devenues définitives, ces décisions lient aussi bien le contribuable que
l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un
impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est
possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins,
lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours (dans
ce sens, FI 93/016 du 10 mai 1994). La caractéristique qui vient d'être
rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la
voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres
décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets
durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL
1982, 149 ss, sp. 159).
e) Le mandataire du
recourant se prévaut de la teneur insuffisante de la proposition de règlement,
laquelle n'indiquait pas la taxation nouvelle elle allait soumettre X.________;
il fait valoir qu'il a ainsi été induit en erreur par la proposition de
règlement.
Selon Grisel, op.
cité, p. 653, nul n'est lié par l'abandon d'un droit dont il n'est pas en
mesure d'apprécier l'étendue avec assez de précision. La renonciation n'est
donc valable que si elle a lieu en connaissance de cause.
Dans le cas
particulier, on ne voit véritablement pas comment le mandataire du recourant
aurait pu se tromper sur le contenu de la proposition de règlement qui indique
clairement que la perte comptable résultant de la liquidation de la Z.________
"
ne peut pas être invoquée en déduction du revenu, mais portée
uniquement en augmentation de la valeur de l'immeuble transféré
". La
proposition de l'autorité fiscale était sans équivoque. En effet, une lecture
attentive du courrier du 29 juillet 1991 permettait de saisir sans ambiguïté
l'intention du fisc de ne pas prendre en considération la déduction concernant
la Z.________. La teneur de la proposition de règlement ne pouvait pas être
interprétée différemment. Le mandataire du recourant ne saurait remédier à son
défaut d'attention, en invoquant prétendument un vice de la volonté. X.________
doit supporter les conséquences de la négligence de son mandataire (voir
Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, vol. I, ch. 2.2.1 ad art. 29 ). Il est vrai que dans sa proposition
de règlement, l'autorité fiscale ne chiffre pas le revenu imposable auquel le
refus de l'une des deux déductions litigieuses conduit. Cet élément n'apparaît
toutefois pas décisif dans la mesure où le mandataire du contribuable, qui est
un professionnel de la branche, était parfaitement à même d'en apprécier la
portée, au vu des taxations litigieuses qui elles-mêmes déterminaient le revenu
imposable retenu. Cette solution s'impose d'autant plus que le contribuable
pouvait encore recourir contre le calcul de l'impôt, comme on le verra au
chiffre suivant.
2.                     a) Le chapitre VI de la
LI, qui traite à ses art. 110 à 122 de la perception des impôts, prévoit qu'un
décompte final intervient pour chaque année fiscale sur la base de la taxation
définitive (art. 111 al. 3) et que les décisions de l'autorité fiscale prises
en application de ce chapitre peuvent faire l'objet d'un recours au Département
des finances qui statue définitivement (art. 121).
b) En l'espèce, le
recourant a introduit une nouvelle procédure de réclamation à réception des
bordereaux complémentaires d'impôts du 4 octobre 1991.
La notification des
décomptes définitifs, sur la base d'une taxation entrée en force, comme en
l'espèce en raison du retrait de la réclamation, n'ouvre pas la voie de la
réclamation, en vertu de l'art. 121 LI. A ce stade, le contribuable peut
recourir au Département des finances, en faisant valoir uniquement des griefs
portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et
communal (Tribunal administratif, arrêt FI 93/146 du 21 septembre 1994) et ne
saurait, à cette étape, remettre en cause la fixation des éléments imposables,
question qui a été réglée définitivement au cours de l'étape précédente (dans
ce sens, voir RDAF 1982, p. 297), à moins d'introduire une procédure de
révision, au sens des art. 107 et ss LI.
Cela étant, dans la
mesure où X.________-ci persiste à contester les éléments imposables résultant
d'une taxation entrée en force à la suite du retrait de sa réclamation, il faut
considérer la réclamation du 25 octobre 1991 comme une demande de révision et
la décision de l'autorité de taxation du 1er novembre 1991, ainsi que la
décision litigieuse, comme un refus d'entrer en matière en l'absence de motif
de révision.
En effet, l'art. 107
LI prévoit uniquement trois hypothèses dans lesquelles une décision de taxation
définitive peut être revue, à la demande du contribuable, à savoir lorsque
l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits
importants qui ressortent du dossier (lit. a), lorsque la décision a été prise
en violation des règles essentielles de la procédure (lit. b) et lorsque le
requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait
pas pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours
(lit. c).
Dans le cas
particulier, il n'apparaît pas que l'autorité fiscale n'aurait pas tenu compte
de faits importants résultant du dossier, ni qu'elle aurait omis, par mégarde
pas tenu compte d'une pièce déterminante ou se serait écartée du sens manifeste
de celle-ci. Le recourant n'invoque pas non plus une violation des règles
essentielles de la procédure, pas plus qu'il ne peut se prévaloir d'un fait
nouveau au sens de l'art. 107 LI, à savoir un fait qui s'est produit avant la
décision attaquée, mais dont l'auteur de la demande de révision a été empêché
sans sa faute d'alléguer dans la procédure précédente (Grisel, op. cité, p.
944). Enfin, il n'offre pas des preuves nouvelles, se rapportant à des faits
antérieurs à la décision attaquée qui n'auraient pas pu être administrées
auparavant. Au contraire, le recourant, par l'intermédiaire de son mandataire,
reprend exactement les mêmes arguments que ceux développés dans la procédure de
taxation et tente par ce moyen de pallier à une négligence qui lui est
imputable, ainsi qu'on l'a vu ci-dessus.
3.                     Dans ces conditions,
dans la mesure où la décision attaquée déclare irrecevable la réclamation du
recourant, elle doit être confirmée, faute de motif de révision.
4.                     Le recours s'avère mal
fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui succombe (art. 55 al. 1
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 18 mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts
contre la décision du 1er novembre 1991 par la Commission d'impôt et recette de
Lausanne-District en matière d'impôt cantonal et communal pour la période de
taxation 1989-1990 est confirmée.
III.                     Un émolument,
de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant, cette somme
étant compensé avec son dépôt de garantie.
Lausanne, le 21 février 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint