vd_omni · FI.1996.0046 · 1997-02-18 · fr

c/ ACI | Interprétation de l'art. 23 al. 1 m LI : pas de déduction de l'épargne déposée auprès d'une succursale d'une grande banque en dehors du canton, alors même que cette banque a une succursale dans le canton. Cette disposition crée en revanche des inégalités incompatibles avec l'art. 4 Cst féd. Portée de cette disp. en droit fiscal. Recours au TF.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.02.1997 FI.1996.0046

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 février 1997
sur le recours interjeté par
A.________
,
à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue le 19 mars
1996 par l'
Administration cantonale des impôts
concernant la taxation de
l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période
1995-1996, effectuée le 26 septembre 1995 par la Commission d'impôt de
Lausanne-Ville.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Antoine Rochat et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Le 25 février 1995,
A.________, domicilié à ********e, a déposé sa déclaration d'impôt pour la
période 1995-1996. L'état des titres, annexé à la déclaration, mentionne que
Pasquier est titulaire des comptes bancaires suivants:
Désignation du compte
intérêts en frs
1993
1994
fortune imposable au 1er janvier 1995
cpte épargne no 1******** auprès de l'UBS
432.10
350.90
14'515.30
cpte épargne no 2******** Casa auprès de l'UBS
2'636.30
2'445.30
75'487.75
Cpte Liberty privé no 3******** auprès de l'UBS
79.25
80.95
8'721.24
cpte épargne no 4******** - garantie loyer auprès de
l'UBS
147.35
109.75
3'341.35
Total
3'295
2'987
102'065.64
Les
trois premiers comptes (nos 300.602.M12/ 39F/ 29Z) ont été ouverts auprès d'une
succursale de l'UBS à Genève, le quatrième (no 251.121.J1P) auprès d'une
succursale de l'UBS à Lausanne.
Les
montants en intérêts et capital de ces comptes ont été régulièrement déclarés
respectivement dans la partie I de la déclaration d'impôt au titre du revenu
brut et dans la partie IV au titre de la fortune au 1er janvier 1995. Sous les
rubriques 16a (déduction du revenu imposable des intérêts de capitaux
d'épargne) et 29 lit. c (déduction de la fortune imposable des capitaux
d'épargne) de la déclaration d'impôt, A.________ a procédé aux déductions
maximales prévues par les instructions pour le contribuable célibataire (fr.
2'700.- sous la rubrique 16a et fr. 50'000.- sous la rubrique 29 lit. c).
B.                    En date du 26 septembre
1995, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié à A.________ une
décision de taxation définitive pour les éléments imposables et le calcul de
l'impôt 1995. L'autorité fiscale a fixé le revenu imposable à fr. 82'600.- au
lieu de fr. 80'100.- indiqué par le contribuable et la fortune imposable à fr.
98'000.- au lieu de fr. 52'000.-. La commission a ainsi refusé de prendre en
considération la déduction relative aux capitaux déposés auprès de l'UBS à Genève
et aux intérêts correspondants.
La décision rappelle
par ailleurs que le capital et les intérêts de livrets et de comptes d'épargne
ou de dépôts nominatifs auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale
dans le canton sont respectivement exonérés et déductibles dans les limites
prévues par la loi vaudoise sur les impôts et rappelées dans les instructions
générales.
C.                    Le
contribuable a formé le 25 octobre 1995 une réclamation contre cette décision.
Selon lui, le texte des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI est clair et, de ce fait,
n'est pas sujet à interprétation : les conditions légales de l'exonération ou
de la déduction s'appliquent à l'établissement bancaire
soit,
s'il a un siège vaudois,
soit,
s'il a une succursale dans le canton
et, en outre, s'il
répond aux exigences de la proportion entre l'épargne récoltée dans le canton
et les prêts hypothécaires octroyés dans le canton. Ainsi, la loi ne poserait
aucune exigence quant à la localisation de l'épargne ou du dépôt; la Commission
d'impôt irait donc au-delà des exigences prévues par le législateur en
requérant au surplus que les comptes d'épargne ou de dépôts soient ouverts
auprès d'une banque dans le canton et que les intérêts soient payés par une
banque dans le canton.
En date du 3 novembre
1995, après réexamen du cas, la Commission  d'impôt a confirmé sa position pour
les motifs suivants :
"Seuls les intérêts de livrets et compte
d'épargne ou de dépôt nominatif payés par une banque ayant son siège ou une
succursale dans le canton sont déductibles. Dès lors, les comptes bancaires
situés hors du canton de Vaud ne peuvent être acceptés dans la déduction sous
chiffre 16 A de la déclaration fiscale."
A.________ ayant
maintenu sa réclamation, la Commission d'impôt  a transmis le dossier à
l'Administration cantonale des impôts (ACI).
Par décision du 19
mars 1996, l'ACI a rejeté la réclamation. Dans ses considérants, l'ACI a relevé
"que les dispositions légales en cause ont pour but à la fois
d'encourager l'épargne et de rendre des fonds disponibles en vue de rendre les
taux hypothécaires plus attractifs, dans le but de permettre un renouveau de
l'économie vaudoise. Or, ces objectifs ne pourraient pas être atteints si les
déductions étaient accordées à toutes les succursales extra-cantonales des banques
ayant des succursales dans le canton. L'interprétation extensive du réclamant
conduirait à la déduction, dans les limites maximales de la loi, des capitaux
et des intérêts de la quasi totalité des dépôts d'épargne, ce qui serait
évidemment contraire au but de la loi".
L'application de la loi selon
l'interprétation proposée serait ainsi déraisonnable et contraire au sens de la
norme.
D.                    A.________ s'est pourvu
contre cette décision au Tribunal administratif par acte du 26 avril 1996. Il a
conclu à la réforme de la décision attaquée en ce sens que soient admis, d'une
part la déduction du revenu des intérêts de tous ses comptes bancaires
déclarés, et d'autre part l'exonération des capitaux à concurrence du montant
de fr. 50'000.-, maximum prévu par la loi pour le contribuable célibataire. Le
recourant a repris les arguments développés dans sa réclamation. En bref, peu
importe auprès de quelle succursale de l'UBS ses avoirs étaient déposés, du
moment que cet établissement bancaire avait une succursale dans le Canton de
Vaud qui remplissait les conditions posées par la loi.
L'ACI a conclu au
rejet du recours. Dans ses déterminations du 17 juin 1996, l'autorité fiscale a
relevé que la loi était claire et ne permettait pas l'interprétation extensive
soutenue par le recourant : seuls les comptes d'épargne auprès d'une banque ou
d'une succursale située dans le canton peuvent bénéficier des allégements
fiscaux selon les art. 23 lit. m et 38 al. 2 de la loi sur les impôts (LI).
Dans une lettre du 13
septembre 1996, l'ACI a encore attiré l'attention du tribunal sur le problème
de la constitutionnalité des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI, évoquée dans
l'exposé des motifs à l'appui de la révision proposée au Grand Conseil (BGC
septembre 1996, fascicule 193, p. 7).
Par lettre du 20
septembre 1996, se référant au même passage de l'exposé des motifs, le
recourant a souligné que le refus de la déduction, en ce qui le concernait,
constituait une inégalité contraire à la constitution.
E.                    Le tribunal a statué à
huis clos en date du 3 et du 17 février 1997.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant soutient
que les intérêts et les capitaux d'épargne doivent pouvoir bénéficier des
allégements fiscaux prévus par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI, peu importe
que l'argent soit déposé dans une succursale du canton de Vaud ou ailleurs (à
Genève en l'espèce) dans la mesure où l'établissement bancaire a une succursale
dans le canton de Vaud qui remplit les conditions des dispositions précitées.
Les dispositions en
cause ont la teneur suivante :
article 23 lit. m LI
"Sont déduits du revenu les intérêts des
livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs payés par la banque ayant
son siège ou une succursale dans le canton jusqu'à concurrence de Fr. 2'500.-
pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon
l'article 9a, de fr. 5'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour
autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le
montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans
le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le
canton; la déduction est augmentée de Fr. 500.- par enfant à charge du
contribuable;"
article 38 al. 2 LI
"Les livrets et comptes d'épargne ou de dépôts
nominatifs auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton
sont exonérés de l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence de fr. 50'000.-
pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon
l'article 9a, de fr. 100'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour
autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le
montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans
le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le
canton."
Ces dispositions ont
été introduites, avec d'autres, par une novelle du 6 juin 1993 modifiant la loi
d'impôt vaudoise. Ces modifications reposent sur l'acceptation en votation
populaire d'une initiative intitulée
"pour alléger l'impôt sur
l'épargne afin d'abaisser les taux hypothécaires"
. Dans son préavis au
Grand Conseil, le Conseil d'Etat expose le but de l'initiative en ces termes:
l'initiative vise à abaisser les taux hypothécaires en incitant les épargnants
à déposer leur argent sur des livrets et comptes d'épargne ou de dépôts
nominatifs favorisés fiscalement. Ils devraient donc se contenter d'un taux
d'intérêt plus bas que celui qu'offrent d'autres formes de placement (les
obligations de caisse, par exemple), une déduction fiscale les récompensant et
représentant une rémunération indirecte de leur placement. Les banques
disposeraient ainsi d'argent meilleur marché pour financer les prêts
hypothécaires qu'elles accordent, ce qui leur permettraient d'en abaisser les
taux (BGC janvier-mars 1993, vol. 2 b [ci-après : BGC cité], p. 3'760). Sur le
préavis négatif du Conseil d'Etat, suivant les conclusions de la majorité de la
commission chargée d'étudier l'objet, le Grand Conseil avait recommandé le
rejet de l'initiative (voir BGC cité, p. 3'758 ss et 4'026 ss). Celle-ci a
néanmoins été acceptée par le peuple en date du 6 juin 1993.
Selon la
jurisprudence, l'autorité chargée d'appliquer la loi ne peut s'écarter du texte
de celle-ci, qui la lie (art. 113, al. 3 Cst), que s'il existe des raisons
sérieuses de penser que la règle exprimée ne correspond pas au véritable sens
de la norme. En dehors de cette hypothèse, des considérations fondées sur le
droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi,
surtout lorsque celle-ci est récente (ATF 105 Ib 62 ayant trait à
l'interprétation de la loi fédérale sur l'acquisition et la perte de la
nationalité suisse). La volonté du législateur doit être dégagée de la loi
elle-même, de son texte, de sa logique interne, du but qu'elle propose, les
opinions exprimées en cours d'élaboration de la loi ne peuvent prévaloir contre
le texte clair de celle-ci, lorsqu'elles n'y sont point exprimées (ATF 98 Ib
593 et les arrêts cités, 100 II 57, jurisprudence rappelée par le recourant).
Cette règle vaut en particulier en droit fiscal, où le principe de la légalité
est appliqué de manière stricte. Dans ce domaine, les termes retenus par le
législateur prévalent sur les intentions non exprimées dans la loi. La forme
l'emporte sur le fond, alors même qu'elle n'en est peut-être pas l'expression
exacte (Archives 45, p. 192 s.; citations reprises dans l'arrêt du TF publié in
RDAF 1978, p. 389).
En traitant du but de
l'initiative, le Conseil d'Etat dans son préavis déjà cité souligne en
particulier les deux points suivants :
- "La déduction
n'est accordée que si l'établissement bancaire atteste que, durant la période
de calcul, le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des
immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne
qu'il a reçue dans le canton" (BGC cité, p. 3'760, chiffre 1).
- L'initiative
"vise à procurer aux banques l'argent bon marché qui fait défaut
actuellement, sans tenir compte de l'intérêt que peuvent avoir les contribuables
à choisir librement la forme de leur troisième pilier. Ainsi, par exemple,
seuls les contribuables domiciliés dans le canton qui placent leur épargne dans
le canton également bénéficieraient  de la déduction; ceux qui auraient les
mêmes placements mais dans une banque hors du canton n'y auraient pas droit. De
même, les contribuables clients d'un établissement dont les prêts hypothécaires
seraient supérieurs à l'épargne reçue auraient droit à la déduction, alors que
ceux d'une banque dont les prêts hypothécaires seraient inférieurs à l'épargne
n'y auraient pas droit" (BGC cité, p. 3'761, chiffre 4).
Certes, les termes
"une banque ayant ... une succursale dans le canton" pourraient être
compris dans le sens que cette condition est à la fois nécessaire et
suffisante. Le cas échéant, les comptes d'épargne et de dépôts ouverts auprès
de l'une ou l'autre des succursales en Suisse d'une banque ayant une succursale
vaudoise bénéficieraient des allégements fiscaux prévus par la novelle de 1993.
Toutefois, même en faisant abstraction des travaux préparatoires rappelés
ci-dessus, cette interprétation n'est pas soutenable. En effet, les
dispositions litigieuses imposent une condition supplémentaire :
l'établissement bancaire doit démontrer que le montant total de ses prêts
hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur
au montant total de l'épargne reçue dans le canton, c'est-à-dire pour
l'essentiel de la part des contribuables vaudois eux-mêmes. Cette condition
expose le but avoué du législateur : favoriser l'épargne dans le canton, afin
d'influer sur les taux hypothécaires dans le canton et relancer ainsi
l'économie vaudoise.
L'interprétation
soutenue par le recourant apparaît ainsi inconciliable avec cette condition, qui
implique une épargne dans le canton. On ne saurait en effet lier un dépôt hors
du canton avec la condition d'un rapport entre prêt hypothécaire et épargne
dans le canton. Outre les problèmes de preuve que la solution préconisée par le
recourant poserait, celle-ci heurte le but manifeste des art. 23 lit. m et 38
al. 2 LI. Il s'ensuit que la condition posée par ces dispositions exclut que
les allégements prévus s'étendent aux montants déposés auprès d'une banque ou
d'une succursale qui n'est pas située dans le canton de Vaud. Il reste
cependant à examiner si les dispositions en cause et cette condition en
particulier sont conformes au principe de l'égalité.
2.                     L'ACI émet elle-même
des doutes sur la constitutionnalité des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI (violation
du principe de l'égalité de traitement); de son côté le recourant invoque
expressément ce moyen.
a) Le Tribunal fédéral
et le tribunal de céans sont habilités à examiner si le droit cantonal est
conforme à la constitution cantonale et fédérale (arrêts du tribunal de céans
FI 87/44 du 23 septembre 1992; GE 92/117 du 11 août 1994).
b) L'art. 4, al. 1
Cst, principe fondamental de l'ordre constitutionnel suisse, garantit au
citoyen l'égalité de traitement, l'interdiction de l'arbitraire, la protection
de sa bonne foi, ainsi que divers droits de procédure (interdiction du déni de
justice formel, droit d'être entendu, etc.) Le principe de l'égalité juridique
de traitement vaut aussi bien dans le domaine de la législation que dans celui
de l'application du droit (Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit
fiscal, RDS 1992 II 145 ss, no 9, p. 159).
Selon la formule
consacrée par le Tribunal fédéral, la garantie d'un traitement égal est
concrétisée, en matière fiscale, par les principes de l'égalité (Gleichmässigkeit)
et de l'universalité (Allgemeinheit) d'imposition, ainsi que par le principe de
la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique
(Verhältnismässigkeit der Belastung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit; ATF 110 Ia 13, 114 Ia 224 et 323; Yersin, op. cit., no 17,
p. 164; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5ème éd.,
Zürich 1995, p. 144 s.).
D'après le principe de
l'égalité de l'imposition, les personnes qui sont dans des situations
semblables doivent être soumises aux impôts de manière identique et les
différences de fait essentielles doivent entraîner des charges fiscales
différenciées correspondantes (ATF 114 Ia 224; Yersin, op. cit. no 20, p.165).
Le principe de l’universalité de l'imposition interdit d’exonérer des personnes
ou des groupes de personnes sans motifs objectifs : les charges financières de
la collectivité publique qui résultent des tâches d’intérêt public doivent être
supportées par tous les citoyens (ATF 114 Ia 224; 323; Yersin, op. cit., no 22,
p. 166). Selon les principes de l'universalité et de la proportionnalité à la
capacité contributive, des exonérations de même que des abattements se
justifient lorsqu'ils se fondent sur des motifs objectifs, c'est-à-dire sur des
différences de fait objectives et précises (ATF 114 Ia 323). L'encouragement
d'objectifs non fiscaux par des charges ou des allégements d'impôt n'est
admissible qu'à certaines conditions (Paul Richli, Rechtsprobleme im
Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die
Wirtschaft, in Archives 54, p. 97 ss, spéc. no 42, p. 115; Markus Reich, Das
Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, in Archives 53, p. 5 ss,
spéc. p. 23) : les mesures fiscales doivent être appropriées aux buts extra-fiscaux
visés; elles ne doivent pas porter atteinte au principe de la proportionnalité
à la capacité contributive, sauf motifs pertinents, objectivement clairs et
raisonnables (sachlich einleuchtende, vernünftige Gründe); en outre, la
surcharge administrative qui en résulte doit être supportable
("praticabilité" de l'impôt). Il convient de procéder à une pesée des
intérêts, précise Reich (op. cit., p. 23 s.), afin de déterminer si l'intérêt
public à la mesure de dirigisme fiscal justifie l'atteinte à la capacité
contributive (G. Müller, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no
80 et références citées; v. en outre l'arrêt du Tribunal administratif bernois
du 28 mars 1994 publié in StE 1994 BE, A 21.16 Nr.2).
Dans l'une des causes
citées (ATF 114 Ia 221 ss), il s'agissait d'un arrêté du canton de
Bâle-Campagne abolissant l'imposition des gains en capital sur la fortune
privée. Le recourant faisait valoir que cette novelle était contraire à la
Constitution fédérale, notamment parce que la modification envisagée ne
reposait sur aucun motif sérieux. A l'appui de la révision législative, le
Conseil d'Etat invoquait au contraire la perspective de favoriser l'accès à la
propriété, ainsi que des considérations pratiques liées au coût du prélèvement
de l'impôt. Au surplus, le Conseil d'Etat relevait que la plupart des cantons
avaient renoncé à imposer de tels gains. Le Tribunal fédéral s'est rallié à ces
arguments : la révision législative était justifiée en l'espèce par des raisons
objectives, la solution retenue correspondant de surcroît à un sentiment
général de justice. Enfin, l'imposition des gains en capital réalisés dans la
fortune commerciale - par opposition au patrimoine privé - ou sur des immeubles
ne constituait pas une violation du principe de l'égalité de traitement. A cet
égard, l'arrêt souligne que le législateur cantonal est autorisé à choisir des
solutions schématiques visant à simplifier l'imposition même si celle-ci
n'assure pas un traitement égal de tous les contribuables dans toute la mesure
souhaitée. Ainsi le législateur peut s'inspirer très largement de
considérations pratiques et d'économies administratives lors de l'élaboration
des normes fiscales; le Tribunal fédéral les admettra aussi longtemps qu'elles
ne sont pas invoquées simplement afin d'aménager un privilège fiscal (ou une
surimposition) incompatible avec le principe d'une imposition égale découlant
de l'art. 4 Cst (Yersin, op. cit., nos 104 et  105, p. 210 s., cite et critique
ce considérant en relevant que le Tribunal fédéral "paraît placer la barre
un peu bas lorsqu'il ne réserve que le cas où les motifs pratiques seraient des
prétextes, le but réel du législateur étant d'accorder un privilège ou
d'imposer plus lourdement une catégorie de contribuables").
Dans un autre arrêt de
la même année (ATF 114 Ia 321 ss), la question portait sur la perception en
Valais d'un impôt foncier à un taux plus élevé pour les immeubles des sociétés
hydroélectriques que pour les immeubles d'autres personnes morales. Le Conseil
d'Etat soutenait que les installations des sociétés hydroélectriques avaient
une valeur économique plus élevée, ce qui justifiait un taux différencié. Le
Tribunal fédéral a vu là une violation du principe de l'égalité, considérant
que cette différence ne reposait sur aucun motif objectif.
c) Les exonérations et
déductions prévues par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI créent
incontestablement des distorsions d'imposition: les contribuables possédant des
revenus identiques et procédant au même effort d'épargne - et qui par
conséquent présentent la même capacité contributive - risquent d'être imposés
différemment pour plusieurs raisons déjà relevées dans les travaux
préparatoires de la novelle:
- En premier lieu,
comme exposé plus haut (consid. 1), le privilège fiscal ne concerne que les
contribuables vaudois qui placent leur épargne dans leur canton de domicile
(BGC cité, no 4, p. 3761).
- En outre, seuls ont
droit à l'allégement les contribuables qui ont effectué leur dépôt dans une
banque satisfaisant aux conditions de la loi, c'est-à-dire dont les prêts
hypothécaires se révèlent supérieurs à l'épargne reçue (BGC cité, loc. cit.).
- De surcroît, la
novelle limite les placements donnant droit à la déduction aux livrets et
comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs (à la différence par exemple des
livrets au porteur, obligations et bons de caisse; BGC cité, no 5, p. 3762).
- Enfin, d'une manière
plus générale, la novelle favorise l'épargne par rapport à d'autres formes de
prévoyance. Le Conseil d'Etat s'exprimait à ce sujet en ces termes:
"L'initiative crée une nouvelle
déduction pour l'épargne bancaire et maintient le montant de la déduction
actuelle pour les seules primes d'assurances, puisqu'elle dissocie les deux
formes de prévoyance. Prévoyant une déduction sensiblement plus élevée pour
l'épargne, elle rompt, en faveur des contribuables plus aisés, la neutralité
observée jusqu'ici sur le plan fiscal entre ces deux formes de prévoyance. Le
contribuable modeste, qui peut-être ne peut pas déduire entièrement ses primes
d'assurances dans le cadre de la déduction à cet effet, n'aura pas les moyens
de se constituer une épargne privilégiée fiscalement par ailleurs et ne
bénéficiera pas de la nouvelle déduction pour l'épargne; le contribuable plus
aisé - qui ne déduira peut-être pas non plus l'entier de ses cotisations
d'assurances - pourra défalquer de son revenu les montants épargnés dans les
limites de la nouvelle déduction."
(BGC cité, p.
3762).
d) Constater ces
entorses aux principes de l'égalité, de l'universalité d'imposition et de la
proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique ne conduit pas
encore à condamner les dispositions en cause. Au regard de la jurisprudence
rappelée plus haut, de telles entorses sont admissibles, si l'intérêt à la
mesure de dirigisme fiscal permet de justifier ces atteintes. Il conviendra
d'examiner en premier lieu si, dans leur principe même, les exonérations et les
déductions prévues par la loi sont conformes à la constitution. Puis, dans
l'affirmative, cet examen devra s'étendre aux modalités d'application de cet
allégement.
3.                     Le préavis du Conseil
d'Etat (déjà maintes fois cité), le rapport de la commission désignée pour
étudier l'initiative (et le rapport de la minorité de la commission), ainsi que
les discussions qui ont suivi lors des débats du Grand Conseil montrent que la
portée économique des dispositions en cause a suscité de sérieux doutes. On
relèvera à ce sujet les quelques passages suivants des travaux préparatoires:
Le préavis du
Conseil d'Etat
- Sur la condition que
le montant des prêts hypothécaires dépasse celui de l'épargne, le Conseil
d'Etat observait:
"Cela signifie que l'épargnant doit
placer son argent sur un livret ou un compte d'épargne ou de dépôts sans savoir
si, à la fin de la période de calcul, l'établissement bancaire pourra procéder
à l'attestation requise pour qu'il ait droit à la déduction fiscale. Le
caractère incitatif de cette mesure est dès lors faible, si ce n'est nul."
- Et plus loin:
"
Sur le plan des chiffres, on peut
douter que la déduction fiscale représente un abattement intéressant. En effet,
l'avantage qu'aurait une personne à déposer de l'argent sur de tels livrets et
comptes correspond à l'épargne fiscale qu'elle peut espérer. Ceux-ci sont
rémunérés par un intérêt de l'ordre de 5% à l'heure actuelle. Si l'on tient
compte du taux moyen d'imposition - qui était d'environ 16% (canton/commune) en
1990 - l'avantage fiscal est de 0,8% (au maximum de 400 francs pour un
célibataire et de 800 francs pour un couple) de sorte que la rémunération du
placement s'élèverait à 5,8% environ.
Même si l'on tenait compte de l'abattement
consenti sur l'impôt sur la fortune (ce qui élèverait à 6,2% environ la
rentabilité de cette forme de placement), la déduction fiscale ne couvrirait
pas la différence avec d'autres formes de placements plus rémunératrices, tels
les bons de caisse et les obligations (qui sont entre 6,5 et 7% à l'heure
actuelle."
(cf BGC cité, n. 1 et 3, p. 3760 s.).
Le rapport de majorité
"Le but de l'initiative est exposé dans
le préavis du Conseil d'Etat.
D'aucuns ont relevé la contradiction entre ce but, qui est d'augmenter le
volume de l'épargne pour permettre d'abaisser les taux hypothécaires, et la
condition de la déduction fiscale, à savoir l'excédent des prêts hypothécaires
par rapport au volume d'épargne mis à disposition de la banque. Ainsi
l'établissement bancaire, pour inciter les épargnants à déposer leurs avoirs
sous la forme de placements défiscalisés, doit d'une part promettre à ceux-ci
une déduction fiscale et d'autre part, pour tenir son engagement, faire en
sorte que l'épargne ne couvre pas les hypothèques."
(BCG cité, p. 3769).
Le rapport de minorité
A1..."Concernant la contradiction
alléguée entre le but de l'initiative et la condition de la déduction fiscale
(chiff. IIa du rapport de majorité).
Outre que le rapport existant aujourd'hui entre l'épargne et les placements
hypothécaires est tellement déséquilibré (19,265 milliards pour l'épargne et
28,796 milliards de placements hypothécaires auprès des banques situées dans le
canton en 1991 - Source: Annuaire statistique de l'Etat de Vaud, p. 281), que
la première ne saurait hélas rattraper substantiellement les seconds avant
longtemps, on notera combien cette appréciation méconnaît les réalités
économiques. Les établissements bancaires tirant en ce domaine leurs profits de
l'écart entre le taux auquel ils rémunèrent l'épargne et celui qu'ils
appliquent aux prêts hypothécaires, on les voit mal tendre à restreindre
l'épargne. Leur intérêt consiste au contraire à encourager au maximum celle-ci,
pour augmenter le volume de leurs prêts hypothécaires - dont le marché est
aujourd'hui singulièrement asséché."
(BGC cité,
p. 3774).
B1
..."A
l'heure actuelle
(mars 1993)
, cette volonté du législateur vaudois
d'encourager l'épargne par le biais de déductions fiscales est cependant
dépourvue de tout effet concret. Cela résulte de ce que les déductions
autorisées à l'article 23 alinéa 1 lettre k LI englobent, non seulement les
intérêts de capitaux d'épargne, mais également les primes et cotisations
d'assurances de personnes. Or, il est patent que les seules primes d'assurance
maladie ont aujourd'hui atteint des montants tels qu'elles absorbent à elles
seules toute la déduction possible, si bien qu'il n'y a, dans les faits, plus
aucune déduction fiscale qui puisse être opérée à raison des revenus et de
l'épargne. L'initiative corrige précisément les effets de cette évolution que
le législateur n'avait manifestement pas voulus - en découplant les déductions
autorisées au titre de primes et cotisations d'assurances de personnes (cf art.
23 al. 1 lett. k LI, tel que l'initiative propose de le modifier) et celles
concernant les intérêts des capitaux d'épargne (cf art. 23 al. 1 lett. m LI,
tel que l'initiative propose de l'introduire).
Ainsi donc, l'intérêt qu'il y a à privilégier l'épargne, l'existence de textes
constitutionnel et légaux qui consacrent cet intérêt, l'évolution fâcheuse de
la situation qui rend inopérants les textes destinés à concrétiser cette
volonté: tout cela plaide, quant au principe, en faveur de l'acceptation de
l'initiative."
(BGC cité, p. 3776 s.).
B2
...
"Ces
opposants ont ainsi dit douter qu'une défiscalisation de l'épargne puisse avoir
un effet sur les intérêts hypothécaires, sans toutefois être en mesure d'étayer
leur point de vue. On se bornera donc à constater que si les intérêts en
question ne dépendent en effet pas uniquement du volume de l'épargne, il existe
une corrélation manifeste entre ceux-là d'une part et, d'autre part, le rapport
qui s'établit entre le montant de l'épargne et celui des placements
hypothécaires. Si l'on veut bien comparer l'évolution de ce rapport, telle
qu'elle résulte des données figurant dans l'Annuaire statistique de l'Etat de
Vaud (p. 281), avec celle des taux d'intérêt hypothécaire, on trouvera une
illustration frappante de cette corrélation. Dans un tel contexte, toute
augmentation du volume de l'épargne ne peut qu'avoir des effets positifs."
(BGC cité, p. 3777 s.).
L'exposé des motifs du
projet de loi modifiant la LI, de septembre 1996, revient sur ces
considérations. Le projet prévoit la suppression de la déduction sur l'épargne
et ses intérêts en vue d'abaisser les taux hypothécaires pour des motifs liés à
l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID) du 14 décembre 1990. A l'appui de cette
suppression, l'exposé reprend l'historique des art. 23 lit. k, m et 38 al. 2 LI
pour dresser le constat suivant:
"La mise en application de ces
dispositions s'est heurtée à de sérieuses difficultés, les établissements
bancaires n'étant pas toujours à même d'établir qu'ils remplissent les
conditions autorisant la déduction. La constitutionnalité de cette dernière a
été contestée, certains établissements ne pouvant être mis au bénéfice de ces dispositions
alors même que leur vocation première était le prêt hypothécaire. Ces
différences de traitement ont incité des clients à quitter un établissement
pour un autre! Les contribuables eux-mêmes ont également contesté le bien-fondé
de la réglementation vaudoise, à leurs yeux inégalitaire. Ils ne comprennent
notamment pas que la déduction puisse leur être refusée pour le seul motif que
leur épargne est déposée auprès d'un établissement hors canton d'une banque
ayant son siège ou des établissements dans le canton.
Si les conditions auxquelles la loi soumet
la déduction apparaissent ainsi comme très discutables, il faut en plus
constater l'inadéquation des mesures adoptées au regard de l'objectif
extra-fiscal visé. Ces nouvelles déductions étaient destinées à faire baisser
les taux hypothécaires; le résultat a été atteint en Suisse, puis dans le
canton, sans que ces mesures fiscales y soient pour quelque chose. Les seuls
effets constatés ont été les transferts de valeurs d'une banque à l'autre,
souvent au détriment d'établissements bancaires encourageant l'épargne."
(Exposé des motifs, BGC septembre 1996, fascicule 193, p. 7).
4.                     Comme l'ont rappelé ici
et là les intervenants au débat devant le Grand Conseil, la corrélation entre
le volume de l'épargne et celui des placements hypothécaires et l'incidence de
ce rapport sur les taux d'intérêt ne constituent que quelques-uns des éléments
susceptibles d'exercer un effet positif sur l'économie. La poursuite de cet
objectif dépend de multiples facteurs (l'offre de monnaie, les mesures de
soutien du franc sur le marché des changes, la rémunération servie sur les
fonds d'épargne et les taux hypothécaires en Suisse et à l'étranger ...). Deux
observations peuvent encore être relevées à cet égard. D'une part, le niveau du
taux hypothécaire est déterminé par les grandes banques suisses sur la base de
critères généraux, nationaux notamment, plutôt que cantonaux. D'autre part, les
banques du canton proposent des taux qui présentent de légers écarts par
rapport à ceux des grandes banques commerciales.
Compte tenu de
l'interaction des divers paramètres qui entrent en jeu, on conviendra qu'il est
impossible de chiffrer, voire seulement d'évaluer le poids de chacun d'eux.
Cette difficulté ne permet pas pour autant d'exclure toute corrélation entre
une mesure d'encouragement à l'épargne (sous la forme d'une défiscalisation),
le volume de cette épargne et le taux d'intérêt des hypothèques. Cette seule
constatation conduit à la conclusion que la défiscalisation prévue par la novelle
ne constitue pas une mesure inadéquate, ni a fortiori étrangère au but
extra-fiscal recherché par le législateur et les initiants. Cette adéquation,
même si elle s'inscrit dans un faisceau d'interactions, justifie le principe de
l'allégement prévu par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI. S'il faut relever -
comme il est dit dans l'exposé des motifs de septembre 1996 (cité plus haut) -
que les déductions adoptées n'ont en définitive apparemment joué aucun rôle
dans la baisse des taux hypothécaires survenue en Suisse, puis dans le canton,
ce constat dressé quelques années après l'introduction de la novelle n'apporte
aucunement la preuve que la mesure était en soi inadéquate. On doit dès lors
admettre l'existence d'un motif objectif qui justifie à tout le moins le
principe de l'allégement fiscal consacré par les dispositions litigieuses. On
ne saurait dire en effet que les objectifs poursuivis par les initiants, puis
par le législateur cantonal constitueraient un prétexte afin de justifier
l'aménagement d'un privilège fiscal.
5.                     Le sentiment général de
la justice, qui a prévalu dans l'arrêt cité au considérant 2b (ATF 114 Ia 121)
reposait notamment sur une comparaison avec les autres cantons. A cet égard, il
est intéressant de relever qu'aucun canton n'a adopté des dispositions
semblables aux articles de la loi vaudoise en cause. Presque tous les cantons
ont en revanche introduit une disposition qui, comme l'art. 23 lit. k LI dans
son ancienne teneur, prévoit la déduction des versements, cotisations et primes
d'assurances de personnes et les intérêts de capitaux d'épargne jusqu'à
concurrence d'un certain montant. On rappelle ici que cet art. 23 lit. k LI a
été modifié en même temps que les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI par la novelle
admise en votation populaire le 6 juin 1993. L'actuel art. 23 lit. k LI est
libellé comme il suit (les passages supprimés dans cette nouvelle teneur
figurent entre crochets et les montants modifiés entre parenthèses):
"les autres primes et cotisations
d'assurances de personnes [et les intérêts de capitaux d'épargne], jusqu'à
concurrence de 1600 (1500) francs pour le contribuable célibataire, veuf,
divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de 3200 francs pour les époux
vivant en ménage commun; [ce montant est augmenté de 1000 francs si le
contribuable ou le conjoint est âgé de plus de 60 ans révolus, de 2000 francs
si les deux époux ont atteint cet âge. En outre], ces sommes sont augmentées de
1000 francs par enfant à la charge du contribuable;
Les déductions forfaitaires admises
par les autres cantons oscillent entre fr. 500.- (GR, LU, BS) et fr. 3'600.-
(TI) pour les personnes seules et entre fr. 800.- (NE) et fr. 7'200.- (TI) pour
les couples mariés vivant ensemble, à quoi peut s'ajouter un montant fixé entre
fr. 100.- (NE) et fr. 600.- (ZH) pour chaque enfant à charge. En ce qui
concerne l'impôt sur la fortune, aucun canton ne connaît de déductions
spéciales pour les capitaux d'épargne, à l'exception de Lucerne qui autorise
une déduction du capital épargne de fr. 5'000.- pour chaque enfant à charge.
Tous les cantons en revanche ont consacré le système d'une déduction
forfaitaire par catégorie de contribuables.
La loi adoptée par le Grand
Conseil le 25 septembre 1996 - qui sera soumise à votation populaire le 2 mars
1997 (FAO No 100, du 13 décembre 1996) - a réintroduit les termes "et les
intérêts de capitaux d'épargne" à l'art. 23 lit. k LI et abrogé les deux
dispositions litigieuses. Ces diverses remarques ne sont cependant pas de
nature à mettre en cause la constitutionnalité des art. 23 lit. m et 38 al. 2
LI actuellement en vigueur.
6.           Ainsi, dans leur principe, les
exonérations et les déductions fiscales prévues par les art. 23 lit. m et 38
al. 2 LI se révèlent conformes à la règle fondamentale de l'art. 4 Cst. Cette
première conclusion ne permet pas encore d'écarter le recours. Il reste à
examiner si les modalités d'application du privilège fiscal - telles qu'elles
sont dictées par les dispositions litigieuses - ne contreviennent pas aux
principes constitutionnels de l'égalité, de l'universalité d'imposition et de
la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique.
a) Il convient de noter ici que
la marge du législateur est plus étroite, s'agissant de la répartition
horizontale de la charge fiscale, c'est-à-dire de l'égalité de traitement des
contribuables ayant une même capacité contributive (ATF 112 Ia 244, Jdt 1988 I
271; ATF 118 Ia 3). Pour ces derniers, souligne le premier des deux arrêts
cités, l'exigence de l'égalité de traitement est plus impérieuse et la marge
d'appréciation du législateur très limitée. Le juge de la constitutionnalité
doit néanmoins faire preuve de réserve, spécialement pour des questions dont la
solution dépend dans une large mesure de facteurs politiques (ATF 118 Ia 4; 120
Ia 334, consid. 3, rés. Jdt 1994 I 159). Il faut rappeler en outre que le
législateur cantonal est autorisé à choisir des solutions schématiques, visant
à simplifier l'imposition (ATF 114 Ia 221, spéc. 231, cité consid. 2 b).
b) Le recourant fait valoir que
l'exigence d'une épargne dans le canton contreviendrait à l'art. 4 Cst.
Différentes considérations
pratiques méritent d'être relevées à ce propos. En premier lieu, le
contribuable qui cherche à épargner sera généralement enclin à placer ses fonds
auprès de la banque lui offrant les taux d'intérêts les plus intéressants et le
guichet à l'accès le plus commode. Le cas de celui qui dépose ses avoirs dans
un canton voisin, sans s'y être constitué un domicile fiscal, concerne une
minorité de contribuables, notamment ceux qui habitent à la frontière du canton
ou qui - comme le recourant - exercent hors de leur canton de domicile une
activité dépendante, sans occuper une situation dirigeante.
Ensuite, il faut convenir que
l'ouverture d'un compte dans telle ou telle succursale ou agence d'une banque
n'a guère de portée pratique par la suite : cette démarche ne prive nullement
le client de se présenter à n'importe quel autre guichet de cette même banque;
de surcroît, les extraits de comptes qui lui sont adressés périodiquement ne
proviennent pas nécessairement de l'office où le compte a été ouvert.
Les motifs objectifs (exposés au
consid. 4) qui ont prévalu pour retenir une solution justifiant le principe des
art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI doivent s'appliquer également à la condition
d'une épargne dans le canton. Si l'on admet l'existence d'une corrélation entre
le volume de l'épargne et celui des placements hypothécaires et, partant, une
adéquation possible entre l'allégement fiscal prévu et le but économique visé
par le législateur cantonal, il y aurait une certaine logique à restreindre le
bénéfice de ce privilège à la seule épargne réalisée dans le canton.
Certes, on peut concevoir que
les établissements bancaires ou leurs succursales qui sont situées dans les
cantons voisins participent en raison de leur proximité (bien que dans une
mesure difficile à apprécier) aux investissements en terre vaudoise. Toutefois,
une solution schématique s'inspirant de considérations pratiques autoriserait
le législateur à ne pas prendre en considération cette part d'épargne
constituée dans les cantons voisins, pas plus que toute épargne réalisée dans
d'autres cantons ou même hors de Suisse. La question peut néanmoins demeurer
ouverte en raison des considérations qui suivent.
c) D'autres disparités ont été
relevées (v. consid. 2c). En particulier, il ressort clairement du texte légal
et des travaux préparatoires (BGC cité, no 5, p. 3762) que le droit à
l'allégement est réservé aux seuls placements sous forme de livrets d'épargne et
de dépôts nominatifs. Le contribuable qui déclare régulièrement un livret au
porteur ou des bons de caisse ne bénéficie pas du privilège de la loi. Il n'est
pourtant pas douteux que de tels placements participent au volume de l'épargne
dans le canton, ainsi qu'au financement des hypothèques. S'il existe une
corrélation entre l'épargne et le taux d'intérêt des hypothèques, on ne voit
pas pourquoi l'incidence supposée ne concernerait que certaines formes de
placements bancaires à l'exclusion d'autres. Une mesure d'encouragement à
l'épargne doit profiter à toute forme de placement susceptible de concourir au
but poursuivi.
Il est fait allusion dans les
travaux préparatoires à la différence de rendement de ces diverses formes de
placements (les comptes et dépôts défiscalisés étant moins rémunérés, par
exemple, que les bons de caisse; v. BGC cité, nos 1 et 3, p. 3760 s.) Cette
différence n'a cependant aucune incidence sur le but qui est visé. Ainsi,
l'objectif qui justifiait le principe de l'allégement - le financement des
prêts hypothécaires et d'une manière générale la relance de l'économie vaudoise
- n'explique nullement cette disparité de traitement. La loi a introduit une
inégalité entre contribuables qui déclarent des revenus identiques, procèdent
au même effort d'épargne, mais sous des formes différentes. Cette inégalité -
dès lors qu'elle ne repose pas sur un motif objectif au sens de la
jurisprudence - doit être tenue pour contraire au principe de l'art. 4 Cst.
d) Les deux dispositions
litigieuses contiennent encore une condition formulée en ces termes :
"pour
autant que l'établissement bancaire atteste que le montant total de ses prêts
hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur
au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton"
. Comme l'a
relevé l'exposé des motifs du projet de loi de septembre 1996, cette condition
pose de sérieuses difficultés (BGC septembre 1996, fascicule 193, p. 7). La
quasi impossibilité pour l'Administration cantonale des impôts de contrôler la
régularité de l'attestation bancaire ne constitue pas la moindre de ces
difficultés. Cette question mise à part, on relèvera que l'attestation ne peut
être délivrée qu'à la fin de la période concernée. Les contribuables se voient
ainsi encouragés à l'épargne, mais sans savoir si celle-ci bénéficiera de
l'allégement fiscal prévu par la loi. De ce seul fait, le système légal exclut
toute prévision sûre. A cet égard, la condition relative à l'attestation
bancaire confère au privilège fiscal un caractère aléatoire, d'ailleurs relevé
par le préavis du Conseil d'Etat sur l'initiative (BGC cité, p. 3762). Cet
effet accentue incontestablement la disparité entre des contribuables dont les
revenus et l'effort d'épargne seraient pourtant rigoureusement identiques. Ce
mode d'application de l'allégement, parce qu'il contient un élément
d'imprévision, heurte clairement les principes constitutionnels de l'égalité et
de la légalité. En effet, expose Moor, "pour donner au principe de la
légalité tout son sens, la norme doit être précise : définir à quelles
conditions elle s'applique et quelles conséquences juridiques elle déploie
(...). Sa validité se mesure donc à sa densité (...); elle doit avoir un
contenu suffisamment défini pour que son application puisse être prévisible et
que l'égalité de traitement soit garantie : le principe de la légalité se
rattache là à l'art. 4 Cst. (Pierre Moor, Droit administratif, vol. 1 : Les
fondements généraux, 2ème éd., p. 338). La sécurité du droit - rappelle par
ailleurs le Tribunal fédéral (ATF 115 Ib 224 consid. 5b) - requiert un impôt
prévisible, calculable et sûr; l'objet de l'impôt doit être suffisamment défini
pour que le contribuable puisse calculer la charge fiscale qui lui incombe (v.
Yersin, op. cit., no 46, p. 179, qui cite en outre Archives 53, p. 680). Ici
encore, le but extra-fiscal visé par le législateur n'explique pas la
différence de traitement qu'implique la condition de l'attestation bancaire.
L'atteinte aux principes constitutionnels n'est de ce fait justifiée par aucun
motif objectif.
Fort de ces considérations, le
tribunal retient que les art. 23 lit. m et 38 al.2 LI sont, comme le soutient
le recourant, contraires aux principes dégagés de l'art. 4 Cst. Cela étant, il
n'y a pas lieu d'examiner si d'autres disparités sont ou non admissibles.
7.           Ce constat dressé, il s'agit de
déterminer les conséquences de l'inconstitutionnalité des dispositions
litigieuses sur le présent recours. Trois solutions ont été envisagées par le
Tribunal fédéral et diverses autorités cantonales (v. à ce sujet Peter Hänni,
Grenzen richterlicher Möglichkeiten bei der Durchsetzung von Gleichheits-
ansprüchen gemäss Art. 4 BV, in RDS 1988 I, p. 591 ss).
- En premier lieu, le tribunal peut se borner
à constater que la réglementation cantonale n'est pas conforme à la
constitution fédérale et rejeter le recours, sans annuler la disposition jugée
critiquable. Différentes considérations militent en faveur de cette retenue :
le respect du principe de la séparation des pouvoirs, des conséquences pratiques
et notamment financières indésirables. Telle est la solution adoptée par le
Tribunal fédéral dans le célèbre arrêt Hegetschweiler c/ canton de Zurich (ATF
110 Ia 7, RDAF 1985, p. 51).
- Deuxièmement, le tribunal peut considérer
que la nullité de la disposition crée une lacune et combler celle-ci en vertu
de l'art. 1 al. 2 CC, de manière à respecter les principes dégagés de l'art. 4
Cst.
- Enfin, il est loisible encore au tribunal
d'annuler la décision qui repose sur la norme inconstitutionnelle et de
renvoyer la cause à l'autorité intimée pour une nouvelle décision respectueuse
de l'art. 4 Cst.
En l'espèce, la première
solution s'impose. Elle conduit à rejeter le recours, sans prononcer la nullité
des dispositions en cause. En effet, différentes mesures seraient susceptibles
de remédier au caractère inconstitutionnel des articles considérés : supprimer
le privilège fiscal tel qu'il est institué par la novelle du 6 juin 1993 et
revenir aux dispositions dans leur teneur antérieure à la révision ou confirmer
le principe de la déduction et de l'exonération, en définissant de nouvelles
conditions, conformes au principe de l'égalité. Le choix de la mesure
n'appartient cependant pas à l'autorité judiciaire, mais au législateur. Dans
le cas présent, la retenue s'impose d'autant plus qu'une révision de la loi
d'impôt est en cours et fera l'objet d'une prochaine votation. Le rejet du
recours implique que la décision attaquée doit être maintenue. La réformer à
l'avantage ou au détriment du recourant amènerait le tribunal à définir les
conditions de l'allégement. On relèvera au demeurant que la reformatio in
pejus, prévue à l'art. 104 in fine LI, contreviendrait en l'espèce à la réserve
de l'égalité dans l'illégalité, qui requiert à tout le moins une application
égale d'une pratique illégale (v. Moor, op. cit., p. 314 et les références
citées).
Le présent recours doit donc
être rejeté au sens des considérants.
8.           Il se justifie de renoncer à
exiger le paiement de frais, alors même que le recours est rejeté : à juste
titre, le recourant a fait valoir que les dispositions en cause contreviennent
aux exigences de l'art. 4 Cst. Enfin, n'étant pas assisté, le recourant ne peut
prétendre à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 19 mars 1996 par l'Administration cantonale des
impôts concernant la taxation de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et
la fortune pour la période 1995-1996 est maintenue.
III.                     Les frais
sont laissés à la charge de l'Etat.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
sa/mp/Lausanne, le 18 février 1997
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint