vd_omni · FI.1993.0116 · 1996-03-05 · fr

c/ACI | Pas contraire au principe de la bonne foi que l'autorité de taxation examine à nouveau, dans une période de taxation ultérieure, une question de droit jugée antérieurement et quelle prenne à ce sujet une autre décision. Déduction pour personne à charge admise en faveur de la mère (v. FI 94-155 du 10.10.95), refusée pour les frères et soeurs.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.03.1996 FI.1993.0116

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 mars 1996
sur le recours interjeté par les époux
A.________
,
à X.________, représentés par la fiduciaire René Pidoux, av. Ruchonnet 9, 1003
Lausanne,
contre
la décision sur réclamation du 12 juillet 1993
de l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après : l'ACI) relative aux
périodes de taxation 1989-1990 et 1991-1992, en matière de droit cantonal et
communal (déductions pour personnes à charge, pour frais de repas et frais
professionnels).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. J. Koelliker et M. D. Malherbe, assesseurs. Greffier: Mme
N. Krieger, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux A.________
ont deux enfants nés respectivement en 1986 et 1989. A.________ travaille en
qualité de vendeur pour une maison de meubles. En 1987-1988, il a réalisé un
revenu net moyen de Fr. 48'196.-. Son épouse, Mme A.________, est secrétaire et
a obtenu durant ces deux périodes un revenu net moyen de Fr. 43'349.-. En 1988,
les époux A.________ ont acheté une villa contiguë à Y.________ pour le prix de
Fr. 500'000.-. Dans leur déclaration d'impôt 1989-1990, les époux A.________
ont déduit de leur revenu imposable un montant de Fr. 11'000.- pour personnes à
charge (chiffre 23 de la déclaration). Ils y ont indiqué à cette occasion le
nom de cinq personnes incapables de subvenir seules à leurs besoins et à leur
charge, soit B.________, la mère de A.________, née en 1930, C.________, né en
1961, D.________, née 1966, E.________, né en 1969 et F.________, né en 1970
frères et soeurs de A.________, tous domiciliés à Z.________. Ils ont remis à
la Commission d'impôt un certificat de soutien de famille daté du 18 mars 1987
émanant de la République ********, Ministère de l'intérieur, Municipalité de
Z.________ qui a la teneur suivante :
"Le Président de la Commune de Z.________
certifie sur l'acte notarié délivré par les Notaires K.________ et son
assesseur L.________, visé par Monsieur Le Juge Cantonal de Z.________, que M.
A.________est, dès le décès de son père, le seul soutien de sa mère B.________,
née en 1930, et de ses frères et soeurs domiciliés à Z.________) et qui sont :
C.________, né en 1961 (handicapé d'une main), D.________, née en 1966
E.________, né en 1969, et F.________, né en 1970, et qu'il subvient à leurs
besoins au point de vue habillement, logement et nourriture.
En foi de quoi la présente est délivrée sur la
demande du frère de l'intéressé".
Pour la période de
calcul 1983-1984 (déclaration d'impôt 1985-1986), la Commission d'impôt de
Lausanne avait admis en faveur de A.________ une déduction de Fr. 9'900.- pour
personnes à charge, ainsi que de Fr. 8'400.- pour les deux années suivantes.
B.                    Par décision du 22 mai
1990, la Commission d'impôt de Morges a modifié la déclaration des époux
A.________ et n'a admis qu'une déduction de Fr. 2'200.- pour personnes à
charge. Le 8 juin 1990, ceux-ci ont formé un recours contre cette décision de
taxation en exposant que la Commission d'impôt du district de Lausanne avait
accepté, jusqu'à la déclaration 1987-1988, une déduction de Fr. 8'400.- pour
soutien de famille, sur la base d'un certificat de soutien de famille, sans
justificatif de versement. Le 11 juin 1990, la Commission d'impôt de Morges les
a informé du fait que seules les prestations dûment justifiées (quittances
postales ou bancaires) seraient prises en considération et que le certificat de
soutien de famille, à lui seul, ne saurait valoir de pièce probante. Le 15 juin
1990, les époux A.________ se sont prévalus de la pratique de la Commission
d'impôt du district de Lausanne qui se contentait du seul certificat de soutien
de famille, tout en expliquant qu'ils avaient remis de l'argent à leur famille
lors de voyages à Z.________. Ils ont maintenu leur recours.
Le 19 juin 1990, la
Commission d'impôt a transmis le recours des époux A.________ à l'ACI et les a
informé du fait que le recours ne suspendait pas l'obligation de payer l'impôt
correspondant aux éléments admis.
Le 17 novembre 1990,
la Commission d'impôt a notifié aux époux A.________ le calcul de l'impôt 1990.
Ce courrier contient la mention "Taxation provisoire". Le 26 juin
1991, l'Administration cantonale des impôts a informé les intéressés du fait
que leur taxation pour la période fiscale 1989-1990 demeurait provisoire.
C.                    Selon leur déclaration
d'impôt 1991-1992, déposée le 28 août 1991, les époux A.________ ont réalisé un
revenu net moyen durant 1989-1990 de Fr. 150'252.-. Ils y ont revendiqué pour
chaque année de calcul une déduction de Fr. 4'400.- pour frais de repas
(chiffre 12b de la déclaration), une déduction de Fr. 7'500.- sous la rubrique
"autres frais professionnels" (chiffre 12c) pour frais de séminaire,
cours et divers frais d'acquisitions de revenus, ainsi qu'une déduction pour
personnes à charge (chiffre 23) s'élevant à Fr. 11'500.- pour les mêmes
personnes que celles indiquées dans leur précédente déclaration.
Il résulte du
certificat de salaire de Mme A.________, joint à la déclaration, que celle-ci
reçoit une contribution aux frais de repas pris au lieu de travail.
D.                    Le 27 novembre 1992, le
contribuable, assisté de son mandataire, a été entendu par l'ACI en ce qui
concerne la période de taxation 1989-1990. A l'issue de cet entretien, l'ACI a
défendu la position de la Commission d'impôt et les époux A.________ ont
maintenu leur réclamation (cf. procès-verbal).
E.                    Par décision de taxation
définitive du 15 décembre 1992, pour la période du 1er janvier 1991 au 31
décembre 1992, la Commission d'impôt a réduit à Fr. 3'300.- les frais de repas
(déduction pour frais de repas pour Madame limitée à Fr. 1'100.-), refusé la
déduction pour frais de séminaire cours et divers de Fr. 7'500.- invoquée et
limité à Fr. 2'300.-, soit à une personne, la déduction pour personnes à
charge. Ce faisant, elle a déterminé un revenu imposable de Fr. 129'500.- aux
taux de 46'200.-.
Le 16 décembre 1992,
la fiduciaire Pidoux est intervenue auprès de la Commission d'impôt en
contestant le caractère définitif de la décision précitée. A cette occasion,
elle a formé une réclamation contre la décision du 15 décembre 1992 tout en
précisant qu'elle maintenait celle déposée pour la période 1989-1990.
Le 15 janvier 1993,
l'ACI a invité les intéressés à fournir des factures ou quittances concernant
les frais de séminaire payés en 1989 et 1990 et invoqués pour Fr. 7'500.- pour
chacune de ces deux années. Le 2 février 1993, l'ACI a refusé d'accorder au
mandataire des intéressés un délai pour produire ces pièces et lui a imparti un
délai de dix jours pour s'exécuter. Le 10 février 1993, le mandataire des époux
A.________ a sollicité une nouvelle prolongation de délai pour le dépôt des
justificatifs jusqu'en automne 1994.
Le 24 juin 1993, la
Commission d'impôt a informé les époux A.________ que leur taxation pour la
période fiscale 1991-1992 demeurait provisoire.
F.                     Par décision sur
réclamation du 12 juillet 1993, l'ACI a rejeté les réclamations formées par les
époux A.________ et a aggravé au détriment de ceux-ci les décisions attaquées
(reformatio in pejus), en ce sens qu'elle a refusé toute déduction pour
personne à charge; elle a considéré que, si l'on pouvait présumer que la mère
de A.________ disposait de moyens d'existence limité, la réalité des versements
effectués en sa faveur n'était toutefois nullement établie. S'agissant des frères
et soeurs, elle a en outre relevé qu'il n'était pas démontré que ceux-ci se
trouveraient dans le dénuement. Ce faisant, elle a a fixé le revenu imposable
pour 1989-1990 à Fr. 76'900.- (au lieu de Fr. 74'700.-) au taux de 27'400 et
pour 1991-1992 à Fr. 131'800.- (au lieu de Fr. 129' 500.-) au taux de 47'000.
G.                    Les époux A.________ ont
saisi le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours dirigé
contre la décision précitée. Les moyens invoqués à l'appui de leur pourvoi
seront examinés plus loin dans la mesure utile. Par ailleurs, ils se sont
acquittés d'une avance de frais de Fr. 1'000.-.
Transmettant le
dossier de la cause, l'ACI a le 30 août 1993 proposé le maintien de sa décision
sur réclamation.
Le 30 septembre 1993,
les recourants ont déposé un mémoire complémentaire.
Invitée à prendre
position sur l'allégation des recourants selon laquelle des décisions de
taxations provisoires subsisteraient pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992,
l'ACI a répondu comme suit :
"Nous vous certifions que les périodes
1989-1990 et 1991-1992 ont fait l'objet de décisions définitives de taxation.
Pour la période 1989-1990, une décision
définitive de taxation a été rendue en date du 22 mai 1990 (voir déclaration
d'impôt 1989-1990 p. 1 et lettre du 19 juin 1990 relative au calcul de l'impôt
correspondant aux éléments déclarés ou admis).
Pour la période 1991-1992, une décision
définitive de taxation a été rendue en date du 15 décembre 1992 (voir copie de
la décision).
Le fait que des avis circulaires de maintien de
la taxation provisoire aient été envoyés aux contribuables le 26 juin 1991 pour
la période 1989-1990 et le 24 juin 1993 pour la période 1991-1992 est dû à une
erreur informatique, l'autorité de taxation ayant, en effet, omis d'enregistrer
que les taxations étaient devenues définitives. Or, il sied de préciser que de
tels avis ne sauraient, en aucun cas, remettre en cause des décisions
définitives de taxation."
Le 25 novembre 1993,
les recourants ont encore produit diverses pièces; une attestation de
G.________, selon laquelle celui-ci certifie avoir remis à la mère de
A.________ de l'argent; des achats de devises en 1993, une copie d'un récépissé
postal, selon lequel A.________ a versé Fr. 2'500.- à C.________ le 9 juillet
1991, ainsi que deux ordres de paiement libellés en francs français et destinés
à H.________ domicilié en ******** en 1993. Le dossier contient encore des
récépissés postaux, selon lesquels A.________ a versé à différentes personnes
ne portant pas le même nom de famille que lui des versements à l'étranger, en
particulier en ********, en ********, entre 1985 et 1989, ainsi que deux avis
de débits destinés à I.________. S'agissant de versements effectués aux membres
de sa famille, il résulte de ces pièces que A.________ a versé en 1987 Fr.
553.50 à J.________.
Le tribunal a statué
sans tenir d'audience, ainsi qu'il en avait avisé les parties.
Considérant en droit:
1.                     Les recourants se
prévalent du fait que les taxations litigieuses auraient été maintenues en la
forme provisoire et en déduisent que la voie de la réclamation n'était pas
ouverte.
Le tribunal constate
que les recourants ont reconnu le caractère définitif des taxations
litigieuses, puisqu'à chaque fois ils ont formé une réclamation en temps utile.
Cela étant, les deux avis qu'ils ont reçus après la notification des décisions
de taxation, qui leur indiquaient de manière erronée que leur taxation
demeurait provisoire, ne leur a donc pas causé un préjudice. Cette méprise de
l'autorité aurait pu avoir des conséquences si, dans l'intervalle, la
Commission d'impôt avait modifié au détriment des recourants une taxation qui
avait été annoncée dans un premier temps comme étant définitive. Tel n'a
toutefois pas été le cas en l'espèce, si bien qu'aucune conséquence n'en est
résultée.
2.                     Lorsque l'autorité de
taxation ne peut liquider la réclamation, elle transmet le dossier à l'ACI,
avec son rapport (art. 102 LI). Selon l'art. 103 LI, l'ACI élucide les faits et
convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le demande. Elle
jouit des mêmes compétences que l'autorité de taxation (al. 1). Elle arrête des
propositions de règlements qu'elle soumet au contribuable. S'il les admet, la
réclamation tombe (al. 2). Lorsque le contribuable repousse les propositions
qui lui sont faites, l'ACI rend une décision sur réclamation (al. 3)
En l'espèce, les
recourants reprochent également à l'autorité intimée de ne leur avoir soumis
une proposition de règlement prévue à l'art. 103 al. 2 LI. A tort.
En effet, pour la
période de taxation 1989-1990, ils ont été entendus le 27 novembre 1992 par
l'ACI; au cours de l'entretien, l'autorité fiscale a maintenu la position de la
commission d'impôt, ce qui constituait formellement une proposition de
règlement qui n'allait, certes, pas dans le sens souhaité par ceux-ci.
Pour ce qui est de la
période suivante, il est vrai que l'ACI n'a pas convoqué les intéressés et ne
leur a pas présenté une proposition de règlement. Vu la position diamétralement
opposée soutenue par les parties en ce qui concerne le déduction invoquée pour
personnes à charge, position que les époux avaient pu défendre au cours d'un
entretien pour la période de taxation précédente, on ne saurait reprocher à
l'ACI de ne pas avoir procédé à cette opération. La même constatation doit être
faite pour ce qui concerne les autres déductions litigieuses dans la mesure où
les recourants n'ont pas produit, bien qu'ils en aient été requis, les pièces
justifiant leurs prétentions. Dans ces conditions, aucun accord n'était
raisonnablement envisageable, ce qui rendait la mise en oeuvre de la mesure
d'instruction prévue par l'art. 103 al. 2 LI parfaitement inutile. Cela étant,
les recourants n'ont toutefois pas été privés de la possibilité de faire valoir
leurs moyens, ce qui paraît décisif.
3.                     Les recourants
invoquent le fait que la Commission d'impôt de Lausanne avait admis une
déduction pour personne à charge, contrairement à la Commission d'impôt de
Morges et à l'ACI qui a rendu la décision dont est recours, sur la base d'un
certificat de soutien de famille. Ce faisant, ils se prévalent en somme de
l'attitude contradictoire de l'autorité fiscale et demandent implicitement la
protection de leur bonne foi.
La protection de la
bonne foi suppose la réalisation de plusieurs conditions, dont notamment l'existence
d'une promesse effective (voir André Grisel, Traité de droit administratif, éd.
1984, vol. I, p. 390). Il incombe à quiconque se prévaut d'une promesse d'en
établir la réalité (op. cité, p. 391). Dans le cas particulier, les recourants
n'établissement nullement qu'ils aient reçu de l'autorité fiscale l'assurance
d'obtenir une déduction pour charge de famille pour des périodes de taxation
ultérieures.
Il n'est pas contraire
au principe de la bonne foi que l'autorité de taxation examine à nouveau, dans
une période de taxation ultérieure, une question de droit jugée antérieurement
et qu'elle prenne à ce sujet une autre décision (voir H. Massardhardt et
Gendre, commentaire IDN, éd. 1973, p. 29 et réf. citées). A ceci s'ajoute le
fait que, pour qu'il y ait contradiction de l'autorité, il faut évidemment
qu'il s'agisse de la même autorité (Pierre Moor, Droit administratif, Vol. I :
les fondements généraux, éd. 1988, p. 361), ce qui n'est pas le cas en
l'espèce.
Le moyen soulevé est
mal fondé.
4.                     Selon l'art. 25 de la
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), une déduction de
Fr. 2'000.- est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une
personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide
atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en
application des art. 23, lit. g et 26. Les instructions générales pour la
période fiscale 1989-1990 et 1991-1992 précisent que cette déduction s'élève
respectivement à Fr. 2'200.- et à Fr. 2'300.- pour chaque personne à charge.
L'application de l'art. 25 LI suppose non seulement que le contribuable ait
effectivement pourvu à l'entretien d'une personne, mais encore que celle-ci ait
été incapable de subvenir seule à ses besoins.
S'agissant de la mère,
l'autorité intimée admet qu'on peut présumer dans une certaine mesure que ses
moyens d'existence sont limités en raison du fait qu'elle vit dans un pays où
les assurances sociales sont moins développées qu'en Suisse, bien que cela ne
soit pas établi, à ses yeux, par le certificat de famille produit. Elle serait
disposée à admettre que la mère de A.________ se trouve dans le dénuement; elle
refuse toutefois aux recourants la déduction instaurée par l'art. 25 LI en
raison du fait que la preuve du versement effectif de tels montants minima
n'est pas apportée.
L'attestation de
G.________ du 15 septembre 1993, qui certifie avoir remis de l'argent à la mère
de A.________ de la part de celui-ci, constitue un début de preuve de la
réalité des versements effectués par les recourants en faveur de la mère,
encore que cette pièce n'indique pas la date de ceux-ci, ni leur fréquence ni
les montants remis. Cela étant, et compte tenu du fait que, dans une autre
affaire semblable, l'autorité intimée a spontanément et purement renoncé à
cette preuve en faveur d'un contribuable dont les parents âgés résidaient en
******** (Tribunal administratif, arrêt FI 94/0155 du 10 octobre 1995), il
convient, par souci d'égalité de traitement, d'admettre le recours sur ce point
et d'accorder aux recourants une déduction de Fr. 2'200.- pour la période
1989-1990 et de Fr. 2'300.- pour la période 1991-1992. La décision attaquée
doit être réformée dans ce sens.
S'agissant des quatre
frères et soeurs, l'ACI estime que les deux conditions cumulatives posées par
l'art. 25 LI, rappelées ci-dessus, ne sont pas remplies. Elle soutient d'une
part qu'on ne saurait présumer que les frères et soeurs ne disposent pas du
minimum vital dans la mesure où ils sont majeurs et capables par conséquent
d'assurer leur subsistance; d'autre part, elle invoque le fait que les
recourants n'établissent pas les versements dont ils se prévalent.
L'on ne saurait sans
autre admettre que les transactions de devises étaient destinées à la famille.
En effet, il n'est pas certain qu'elles aient été distribuées aux membres de
celle-ci; elles peuvent tout aussi bien avoir été affectées aux dépenses des
recourants lors de l'un de leurs séjours en Z.________. C'est également à juste
titre que l'autorité fiscale n'a pas tenu compte des sommes envoyées à
l'étranger à diverses personnes qui sont apparemment étrangères à la famille
A.________.
En définitive Il
apparaît que seules deux quittances sont libellées en faveur de la famille : La
première, datée du 18 août 1987, fait état d'un montant de Fr. 553.- versé à
J.________(le dossier ne permet toutefois pas d'identifier cette personne); la
seconde, du 9 juillet 1991, mentionne une somme de Fr. 2'500.- destinée à
C.________, frère de A.________. On peut laisser ouverte la question de savoir
si l'on peut considérer que la situation d'indigence des frères et soeurs est
établie au vu du certificat de soutien de famille produit.
En effet, même si l'on
devait admettre cette condition comme étant réalisée, il faut constater
toutefois que les recourants n'établissent nullement la réalité des versements
dont ils se prévalent durant les périodes de calcul qui entrent en
considération, à savoir 1987-1988 et 1989-1990, le paiement effectué en faveur
de C.________ n'étant pas intervenu dans la période de calcul déterminante. Dès
lors, le refus de l'autorité intimée d'accorder pour les frères et soeurs de
A.________ une déduction pour personnes à charge au sens de l'art. 25 LI est
justifié. A cet égard, on rappellera que, d'une manière générale, les parties
sont tenues de collaborer à la constatation des faits dans une procédure
qu'elles ouvrent elles-mêmes (ATF 112 Ib 67) et qu'en droit fiscal le
contribuable doit démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit,
particulièrement lorsqu'il revendique une déduction (Revue fiscale 1986, p.
269; StE 1988 B 93.3 No 3; Tribunal administratif, arrêt FI 91/020 du 7 février
1992; voir également Pierre Moor, Droit administratif, volume II, Les
actes administratifs et leur contrôle, p. 176). Cela étant, la décision
attaquée est confirmée, en tant qu'elle refuse d'accorder aux recourants une
déduction pour personnes à charge en faveur des frères et soeurs.
5.                     Il reste encore à
examiner pour la période de taxation 1991-1992 les déductions pour frais de
repas invoquée en faveur de Mme A.________ et pour frais professionnels de M.
A.________. Ces points seront analysés dans cet ordre.
Les Instructions
générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes
physiques pour 1991-1992, citées par l'ACI, prévoient ce qui suit :
"Lorsque le contribuable rentre chez lui
chaque jour, la déduction pour le surplus de dépenses s'élève à Fr. 10.- pour
chaque repas (de midi), ou à Fr. 2'200.- par an si le contribuable prend
régulièrement ce repas hors du domicile. Si le repas est pris dans une cantine
de l'employeur ou si celui-ci verse une contribution pour en abaisser le prix,
seule la moitié de la déduction (Fr. 5.-- par jour, Fr. 1'100.-- par an) est
admise."
En l'espèce,
l'employeur de Mme A.________ verse une contribution à son employée pour les
frais de repas pris au lieu de travail, si bien que celle-ci ne saurait
invoquer la pleine déduction prévue par les instructions. C'est donc à juste
titre que l'autorité intimée a limité, pour ce qui concerne Mme A.________, la
déduction à Fr. 1'100.- et a en revanche accordé une déduction complète pour
son mari qui ne bénéficie pas de cet avantage.
Les frais
professionnels dont se prévaut A.________ ne sont établis par aucune pièce. Le
fardeau de la preuve lui incombe, ainsi qu'on l'a vu (la jurisprudence rappelée
au considérant 4 c ci-dessus peut être reprise sans autre ici). Cela étant, et
à défaut de documents établissant l'existence de ces frais, la déduction
invoquée doit être refusée.
6.                     Le recours est partiellement
admis et un émolument réduit est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis
II.                     La décision
sur réclamation rendue 12 juillet 1993 par l'Administration cantonale des
impôts en matière de droit cantonal et communal pour les périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992 est réformée en ce sens qu'une déduction pour personne à
charge au sens de l'art. 25 LI est accordée aux époux A.________ de Fr. 2'200.-
pour la première période et de Fr. 2'300.- pour la seconde période.
Elle est
confirmée pour le surplus.
III.                     Un émolument
de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge des recourants
solidairement entre eux.
Lausanne, le 5 mars
1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint