vd_omni · FI.2022.0089 · 2023-03-22 · fr

A.________ à E.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Procédure de rappel d'impôt et de soustraction portant sur douze périodes fiscales (dont les deux premières, 2005 et 2006, ont été atteintes par la prescription durant la procédure de réclamation) ayant abouti à des reprises dans les comptes de la société, ainsi que chez les actionnaires et à des prononcés d'amendes.Confirmation des rappels d'impôt, s'agissant des périodes taxées de manière définitive, et des décisions de taxation portant sur les autres périodes:- reprises de paiements effectués au comptant et comptabilisés comme charges, la réalité et/ou la justification commerciale de ceux-ci n'ayant pas été établies;- reprise d'un prêt simulé en faveur d'une société holding qui n'a jamais eu d'activité et dont la comptabilité ne fait pas état d'une dette à l'égard de la société recourante;- reprises de dépenses privées des actionnaires, comptabilisées comme charges par la société et dont la justification commerciale n'a pas été démontrée.Confirmation des reprises également dans le chef des actionnaires, ceux-ci n’expliquant nullement en quoi les montants en question ne devraient pas être repris en parallèle chez eux, à concurrence de 50% chacun.La prescription absolue étant acquise pour l'année 2007, la décision est annulée en ce qui concerne cette période. Admission du recours, arrêt TF 9C_317, 9C_318 et 9C_319/2023 du 28 août 2023 et renvoi de la cause à la CDAP pour qu'elle statue à nouveau dans une composition régulière.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.03.2023 FI.2022.0089

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
22 mars 2023
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; MM. Fernand Briguet et Bernard
Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à
********
3.
C.________
à
********
4.
D.________
à
********
5.
E.________
à
********
représentés par Me Olivier Righetti, avocat
à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction) - Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 11 mai 2022 (ICC-IFD; périodes
fiscales 2005 à 2016 et prononcés d'amendes y relatifs) - dossiers joints:
FI.2022.0087 et FI.2022.0090 – Recours B.________ et D.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11 mai 2022; recours
C.________ et E.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 11 mai 2022
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après aussi: la société, la contribuable ou la
recourante) est inscrite au registre du commerce du canton de Vaud depuis le ********.
Elle a son siège à ******** et a pour but:
"a
ctivité
dans le domaine de la construction, en particulier l'étude, la planification et
la réalisation de travaux de génie civil
"
.
Son capital-actions est de 100'000 francs; B.________ et C.________ en
détiennent chacun 49 actions et leurs épouses respectives, D.________ et E.________,
chacune une action. B.________ est inscrit au registre du commerce en qualité
d’administrateur et C.________, en qualité de directeur.
Le ******** 2007, B.________ et C.________ ont constitué
la sociétéF.________, à ********. Selon le registre du commerce de ce canton, le
but de cette société consistait en la gestion et la participation à toutes les
entreprises en Suisse ou à l'étranger, en particulier dans les entreprises qui
sont actives dans le domaine du génie civil; elle pouvait effectuer des
transactions commerciales et financières en lien directement ou indirectement
avec le but ainsi qu'accorder des prêts et des garanties en faveur de ses
actionnaires. Son capital-actions était détenu à parts égales par B.________ et
C.________. F.________ n'a toutefois jamais eu d'activité, ni détenu de
participation; elle a bénéficié de prêts de sa société-sœur, A.________, à
concurrence de CHF 300'000 fr. (le 30 novembre 2008) et de 260'000 fr. (le 14
janvier 2011). Mise en liquidation le ******** 2012, F.________ a été radiée du
registre du commerce le ******** 2015.
B.
a) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 25 octobre 2008 relative à la
période fiscale 2007, A.________ a déclaré un bénéfice imposable pour l’impôt
cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) de 494'409 fr. et un
capital imposable pour l’ICC de 708'088 francs. Par décisions de taxation du 6
octobre 2009, l'Office d’impôt des personnes morales (OIPM ou autorité de
taxation) a arrêté le bénéfice imposable de la société pour l’ICC et l’IFD à
494'400 fr. et son capital imposable, pour l’ICC, à 708'000 francs. Ces
décisions n’ont pas été contestées et sont entrées en force.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 20 avril 2009
relative à la période fiscale 2008, A.________ a déclaré un bénéfice imposable pour
l'ICC et l'IFD de 234'716 fr. et un capital imposable pour l'ICC de 942'804
francs. Par décisions de taxation du 27 avril 2010, l'OIPM a arrêté le bénéfice
imposable de la société pour l’ICC et l’IFD à 289'800 fr. et son capital
imposable pour l’ICC à 942'000 francs. Des reprises liées aux parts privées
pour l'utilisation des véhicules ont été ajoutées au bénéfice imposable, soit
28'865 fr. pour le véhicule BMW X5 3.0 de B.________, 9'676 fr. pour le
véhicule de B.________, 8'957 fr. pour le véhicule de C.________, 3'811 fr. pour
le véhicule de E.________ et 3'811 fr. pour le véhicule de E.________. Ces
décisions n’ont pas été contestées et sont entrées en force.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 13 septembre
2010 relative à la période fiscale 2009, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable de la société pour l'ICC et l'IFD de 188'348 fr. et un capital
imposable pour l'ICC de 1'131'151 francs. Par décisions de taxation du 30
juillet 2013, l'OIPM a fixé le bénéfice imposable pour l’ICC et l’IFD à 188'300
fr. et son capital imposable pour l’ICC, à 1'131'000 francs. Ces décisions
n’ont pas été contestées et sont entrées en force.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 13 octobre
2011 relative à la période fiscale 2010, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 110'298 fr. et un capital imposable pour l'ICC
de 1'239'449 francs. Par décisions de taxation du 30 juillet 2013, l'OIPM a
arrêté le bénéfice imposable de la société pour l’ICC et l’IFD à 110'200 fr. et
son capital imposable pour l’ICC, à 1'241'000 francs. Ces décisions n’ont pas
été contestées et sont entrées en force.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 5 octobre
2012 relative à la période fiscale 2011, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 1'459 fr. et un capital imposable pour l'ICC
de 1'240'908 francs. Par décisions de taxation du 30 juillet 2013, l'OIPM a
arrêté le bénéfice imposable pour l’ICC et IFD à 1'400 fr. et son capital imposable
pour l’ICC à 1'242'000 francs. Ces décisions n’ont pas été contestées et sont
entrées en force.
b) Dans sa déclaration d'impôt déposée le 7 juin
2013 relative à la période fiscale 2012, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 31'618 fr. et un capital imposable pour l'ICC
de 1'274'526 francs.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 31 octobre
2014 relative à la période fiscale 2013, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 30'438 fr. et un capital imposable pour l'ICC
de 1'304'964 francs.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 31 octobre
2014 relative à la période fiscale 2014, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 500 fr. et un capital imposable pour l'ICC de
1'305'000 francs.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 18 octobre
2016 relative à la période fiscale 2015, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 918 fr. et un capital imposable pour l'ICC de
1'306'394 francs.
Dans sa déclaration d'impôt déposée le 26 octobre
2017 relative à la période fiscale 2016, A.________ a déclaré un bénéfice
imposable pour l'ICC et l'IFD de 86'719 fr. et un capital imposable pour l'ICC
de 1'393'113 francs.
C.
A.________ a fait l’objet d’un contrôle de la part de l’Administration
fédérale des contributions (AFC), Division de la TVA. Le rapport final, qui
fait état de frais privés des actionnaires comptabilisés à charge de la société
ainsi que de l'absence de comptabilisation du produit de la vente de véhicules,
a été communiqué à l'Administration cantonale des impôts (ACI) le 28 janvier
2014.
Le 24 mars 2014, A.________ a adressé
à l’OIPM une dénonciation spontanée, indiquant qu'elle avait fait valoir des
déductions indues durant les périodes fiscales 2009 à 2012 pour plus de 220'000
francs. Le 17 septembre 2014, l'ACI a répondu à A.________ que le bénéfice
éludé sur des périodes précédentes ne pouvait pas être réintégré dans
l'exercice 2013; elle a attiré en outre son attention sur les conditions d'une dénonciation
spontanée. Le 21 octobre 2014, la société a indiqué que la problématique ne
relevait pas du chiffre d'affaires non déclaré, mais des charges fictives
qu'elle avait comptabilisées pour un montant total de 226'497 fr.45. Selon les
extraits comptables joints, il s'agissait de factures de transport enregistrées
sous la dénomination
"********"
, dont le paiement avait été réglé par caisse. La société a ajouté que
les liquidités prélevées pour payer ces charges fictives devaient être qualifiées
de salaire, à répartir par moitié entre B.________ et C.________. Le 4 décembre
2014, les administrateurs de A.________ ont complété leurs explications en
produisant les fausses factures établies au nom de l'entrepriseG.________,
entreprise de transport sise à ********, et qui correspondaient aux charges
fictives comptabilisées dans A.________. Ces fausses factures portaient le logo
de l'entreprise G.________ et comprenaient de nombreuses indications (nombre
d'heures effectuées par les employés, tarif horaire, changement de bennes,
indication du chantier, etc.). Les administrateurs de A.________ ont reconnu
avoir agi à l'insu de la société précitée.
D.
a) Le 30 janvier 2015, l'ACI a ouvert une procédure
en rappel et soustraction d'impôt à l'encontre de A.________ pour les périodes
fiscales 2009 à 2012. Elle a relevé que la dénonciation spontanée du 24 mars
2014 était postérieure au contrôle TVA, que les organes de la société avaient
agi sous la pression de la découverte prochaine des soustractions commises, de
sorte que les conditions n’étaient pas remplies pour qu’il en soit tenu compte.
Le 18 juin 2015, A.________ a indiqué qu'elle avait
omis d'annoncer d'autres fausses factures. Au total, les charges à reprendre se
montaient à 301'665 fr. 15 de 2009 à 2011.
Le 24 novembre 2015, l’ACI a procédé à un contrôle
des comptes de A.________, dans les locaux de la fiduciaire de la société. Ce
contrôle a porté dans un premier temps sur les comptes 2009 à 2012.
Par avis du 4 décembre 2015, l'ACI a étendu la
procédure de rappel et soustraction aux périodes fiscales 2005 à 2014.
b) L’ACI a requis le 26 janvier 2016 de I'AFC la
production des comptes 2007 à 2015 de la société F.________. Ces documents ont
été produits le 28 janvier 2016.
Le 18 mars 2016, l’ACI a requis la production de
pièces portant notamment sur le remboursement du prêt par F.________ à A.________,
sur un versement de 40'000 fr. enregistré dans le compte assurances entreprise,
sur des attestations d'entreprises tierces certifiant que les charges figurant
dans la comptabilité de A.________ étaient exactes, avec remise du relevé "débiteurs
A.________" issu de la comptabilité des entreprises tierces, ainsi que sur
des charges concernant l’immeuble sis ********, à ******** (chantier de construction
des villas des actionnaires).
Le 31 mai 2016, A.________ a remis une partie des
pièces demandées, soit pour les sociétésH.________ (sise à ********), I.________
(sise à ********), J.________ (sise à ********) et K.________ (sise à ********)
des attestations établies par elle-même.
Le 2 juin 2016, l'ACI a rappelé sa demande de
pièces, l'intégralité des documents demandés n'ayant pas été remis. Elle a
relevé que les attestations produites ne correspondaient pas à sa demande:
d'une part, elles avaient été établies par A.________ (et non par l'entreprise
tierce); d'autre part, il manquait le relevé "débiteur A.________"
ressortant de la comptabilité de l'entreprise tierce, ainsi que la signature
d'une personne habilitée à représenter cette dernière.
Le 5 septembre 2016, la société a remis une partie
des pièces faisant l'objet de la demande du 31 mai 2016.
Le 17 octobre 2016, A.________ a produit une
nouvelle attestation de tiers pour la société H.________; exception faite de la
date modifiée (6 octobre 2016), il s'agissait du même document que précédemment
remis (courrier du 31 mai 2016).
Le 1
er
novembre 2016, A.________ a remis
de nouvelles attestations de tiers pour les sociétés K.________ et J.________.
L'attestation était établie sur un papier comportant l'en-tête de ces sociétés,
mais l'annexe était un listing établi par A.________ et non le relevé "débiteurs
A.________".
Le 23 novembre 2016, l'ACI a sommé A.________ de lui
transmettre les documents ressortant de sa demande de pièces du 18 mars 2016; en
particulier, elle a requis que lui soient remis les attestations des sociétés
tierces accompagnées des relevés "débiteurs A.________" remplis par
les sociétés elles-mêmes et non par la contribuable.
Le 23 décembre 2016, la société a remis des pièces.
Elle a indiqué rencontrer des difficultés à obtenir les attestations des
sociétés tierces et a sollicité l'ACI de requérir les pièces en question
directement auprès de ces dernières.
Le 9 janvier 2017, l'ACI a requis des sociétés I.________,
K.________ et H.________ des attestations de tiers, relatives aux versements
reçus de A.________.
Le 18 janvier 2017, H.________ a répondu en
fournissant les extraits débiteurs de A.________ ressortant de sa propre
comptabilité; les versements reconnus dans cette attestation ne correspondent
pas à ceux mentionnés par A.________ dans les deux attestations produites par
ses soins; en particulier, l'attestation remise directement par H.________ ne
faisait pas mention des paiements en cash comptabilisés par A.________ pour les
périodes 2008 à 2015.
Le 24 avril 2017, K.________ a remis les
attestations pour les périodes 2008 à 2015 (alors que la demande de l'ACI
portait sur les périodes 2006 à 2015). Sommée le 20 juin 2017 de remettre
l'attestation de tiers et les extraits de son compte débiteurs, I.________ ne
s'est pas exécutée.
c) L’ACI a procédé à un nouveau contrôle portant sur
les comptes 2005 à 2014. Le 6 mars 2018, l'ACI a informé A.________ qu'elle
ouvrait une procédure en tentative de soustraction pour les périodes fiscales
2015 et 2016.
A l'issue du contrôle, l’ACI a requis A.________ le
7 mars 2018 de la renseigner sur plusieurs écritures qui avaient permis de
réduire le prêt accordé à F.________ (écriture du 31 décembre 2012 pour 38'430
fr. et quatre autres écritures comptabilisées en 2016 totalisant 198'628 fr.
pour des achats de marchandises auprès d'une société macédonienneL.________).
Le 31 juillet 2018, la société a partiellement
répondu à la demande de pièces, indiquant qu'elle enverrait les documents
manquants dans un prochain courrier.
Constatant que la société n'avait pas envoyé les
pièces encore manquantes, l’ACI l'a sommée de s'exécuter par avis du 24
septembre 2018.
Le 31 octobre 2018, la société a indiqué que la
pièces comptable correspondant au paiement de 38'430 fr. n'avait pu être
retrouvée; elle a remis 4 factures, rédigées en macédonien, concernant les
marchandises achetées auprès d'L.________.
L’ACI a requis l'assistance administrative de l'Administration
fédérale des douanes. Le 30 novembre 2018, cette dernière a transmis les
déclarations de douane établies pour des marchandises importées par A.________;
aucune trace de factures émises par M.________ et L.________ n’y figure.
E.
a) Le 5 juillet 2019, l’ACI a adressé à A.________
un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt, portant
sur les périodes fiscales 2005 à 2016; au total, il était fait état de
compléments d’impôt (ICC et IFD) de 656'089 fr.05.
Le 29 novembre 2019, le conseil de A.________
a été reçu par les représentants de l’ACI. Après plusieurs prolongations de
délai, A.________ s’est déterminée sur l'avis de prochaine clôture le 14
janvier 2020 et a complété ses déterminations le 28 février 2020.
b) Le 16 juillet 2020, l'ACI a notifié
à A.________ une décision de rappel d'impôt, de taxation définitive et de
prononcé d'amendes, relative aux périodes fiscales 2005 à 2016. Au total, des
compléments d'impôt (ICC et IFD) pour les années 2005 à 2011 et des impôts (ICC
et IFD) pour les années 2012 à 2016 totalisant 656'089 fr.05 ont été réclamés à
la société et des amendes (ICC et IFD) totalisant 549'100 fr. ont été
prononcées à son encontre.
c) A.________ a formé une réclamation
contre cette décision.
Les actionnaires ayant requis d’être
entendus, ils ont été reçus, assistés du comptable de A.________, par les
représentants de l'ACI le 23 septembre 2021.
A cette occasion, l'ACI a remis un
nouveau tableau des reprises, qui reprenait celles-ci en les regroupant par
thèmes, soit les versements en cash (principalement à des sous-traitants) non
admis en charge, les reprises relatives à F.________ et les frais
privés/divers. L'ACI a annoncé que certaines reprises étaient abandonnées et la
société en a pris note. La société a indiqué que les reprises H.________
n'étaient plus contestées. L'ACI a relevé que pour les charges de
sous-traitants, la société avait remis des factures mais qu'elle n'avait jamais
documenté l'existence des prestations réalisées (par des contrats, devis, etc).
La société a expliqué que ces documents n'existaient pas pour I.________, mais
elle s'est engagée à remettre des attestations des sous-traitants confirmant le
paiement des factures en cash. La société a aussi proposé l'audition de
témoins. Concernant F.________, la société a expliqué que la structure avait
été proposée par l'ancien comptable, un homme malhonnête, et que l'actuel
comptable n'était pas au courant de cette structure. S'agissant des frais
privés/divers, la société a indiqué qu'elle apporterait des justifications
ultérieurement.
A l’issue de cette audition, un délai
au 30 novembre 2021 a été imparti à la société pour fournir les attestations de
ses sous-traitants et communiquer ses ultimes déterminations sur les reprises.
Dans le délai susmentionné, la société
a transmis à l'ACI quatre attestations établies par ses soins (papier à en-tête
de A.________), indiquant les montants versés àN.________, O.________, I.________
et P.________ et signées par des personnes physiques agissant au nom de ces entités.
Elle a également requis l'audition de témoins.
Le 11 mai 2022, l’ACI a rendu une
décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:
"(…)
Par ces motifs,
l'Administration
cantonale des impôts
décide:
-
d'admettre très partiellement la réclamation du 17
août 2020, en ce sens que les reprises de CHF 25'000 en 2012 (A.3.4), de CHF
3'717 en 2007 et CHF 25'000 en 2012 (A.5.11), de CHF 10'045.10 en 2013, CHF
9'780 en 2014 et CHF 9'525 en 2015 (A.5.17) sont annulées,
-
d'annuler les compléments d'impôt (impôt sur le bénéfice et le capital ICC et
IFD) relatifs aux périodes fiscales 2005 et 2006 en raison de la péremption du
droit de procéder au rappel de l'impôt,
-
de modifier les éléments imposables comme suit :
Impôt cantonal et communal
Impôts sur le bénéfice
Année                                                      Complément
d'impôt
Canton
Communes
Total
2007
11'226.15
5'146.50
16'372.65
2008
22'164.45
9'509.50
31'673.95
2009
27'604.80
12'025.85
39'630.65
2010
36'240.35
15'787.90
52'028.25
2011
42'673.05
16'256.40
58'929.45
2012
50'343.85
19'551.00
69'894.85
2013
27'931.25
10'666.30
38'597.55
2014
16'838.95
6'430.40
23'269.35
2015
23'416.05
8'942.05
32'358.10
2016
31'662.45
12'091.15
43'753.60
Total
406'508.40
Impôt sur le capital
Année                                                  Complément
d’impôt
Canton              Communes                   Total
2007
-
41.80
-19.25
-61.05
2008
-670.85
-287.85
-958.70
2009
0.00
0.00
0.00
2010
0.00
0.00
0.00
2011
-924.60
-367.30
-1'331.50
2012
0.00
0.00
0.00
2013
0.00
0.00
0.00
2014
-535.35
-204.40
-739.75
2015
-480.20
-183.40
-663.60
2016
0.00
0.00
0.00
Total
- 3'754.60
Impôt
fédéral direct
Année                          Complément
d’impôt
2007
6'630.00
2008
13'090.00
2009
16'303.00
2010
21'403.00
2011
24'242.00
2012
29'155.00
2013
16'175.50
2014
10'293.50
2015
14'314.00
2016
20'493.50
Total
172'099.50
- de modifier les prononcés d'amendes comme
suit:
En matière d'impôt
cantonal et communal
a)            CHF     78'000.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période
fiscale 2010,
CHF     54'350.-            pour
le canton et
CHF     23'650.-            pour
la commune de ********,
b)            CHF     88'350.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période
fiscale 2011:
CHF     64'000.-            pour
le canton et
CHF     24'350.-            pour
la commune de ********,
c)            CHF     69'850.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2012, à savoir :
CHF     50'350.-            pour
le canton et
CHF     19'500.-            pour
la commune de ********,
d)            CHF     38'550.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2013, à savoir :
CHF     27'950.-            pour
le canton et
CHF     10'600.-            pour
la commune de ********,
e)            CHF     23'250.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2014, à savoir :
CHF     16'850.-            pour
le canton et
CHF     6'400.-              pour
la commune de ********,
f)             CHF     32'350.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2015, à savoir :
CHF     23'400.-            pour
le canton et
CHF     8'950.-              pour
la commune de ********,
g)           CHF     43'750.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2016, à savoir :
CHF     31'650.-            pour
le canton et
CHF     12'100.-                        pour
la commune de ********,
soit un montant total
des amendes pour l'impôt cantonal et communal de CHF 374'100.-.
En matière d'impôt
fédéral direct
a)            CHF
32'100.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la
période fiscale 2010,
b)            CHF
36'350.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la
période fiscale 2011,
c)            CHF
29'150.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la
période fiscale 2012,
d)            CHF
16'150.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la
période fiscale 2013,
e)            CHF
10'250.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la
période fiscale 2014,
f)             CHF
14'300.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la
période fiscale 2015,
g)            CHF
20'450.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la
période fiscale 2016,
soit un montant total
des amendes pour l'impôt fédéral direct de CHF 158’750.–;
-
et de confirmer pour le surplus la décision
attaquée du 16 juillet 2020.
"
A été annexé à la décision sur réclamation un
tableau des reprises effectuées, dont le contenu est le suivant:
Concordance
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Total
I.
Paiements en cash considérés comme fictifs
1
G.________
1.01-2/A-B
16'557
42'260
199'259
21'460
279'536
2
H.________
1.09/H
35'740
34'195
34'195
104'130
3
J.________
1.04/C
25'000
25'000
4
I.________
1.06/E
112'975
95'044
83'210
291'229
1.07/F
65'870
64'150
130'020
(comptabilisé
dans ERR mobilier)
1.13/K
54'900
54'900
5
P.________
1.07/F
77'543
77'543
1.09/H
43'090
43'090
6
Q.________
1.07/F
81'545
81'545
7
O.________
1.07/F
7'000
7'000
1.07/F
6'400
6'400
1.09/H
21'849
18'331
23'832
64'012
8
N.________
1.07/F
32'250
21'088
38'958
92'296
(payé
par caisse)
1.07/F
7'056
7'056
(payé
par caisse)
1.07/F
6'510
6'510
9
R.________
1.07/F
10'223
10'223
10
M.________
(vêtements - Macédoine)
1.08/G
27'500
27'500
Il.
F.________
11
Achat
marchandise compensé avec le prêt
1.26
38'448
-607
198'628
236'469
12
Correction
des intérêts sur prêt
1.27
-3'000
-18'180
-19'270
-15'000
-6'150
-61'600
13
Frais
de constitution et honoraires fiduciaire (6514)
1.16
11'700
7'500
7'500
1’296
27'996
Sous-total
reprises I et II
65'870
131'898
93'421
231'949
245'830
241'036
116'243
77'543
108'438
198'628
1'510'856
III.
Frais privés / divers
14
Ventes
de 2 véhicules non comptabilisés (info TVA)
1.03
70'000
38'000
108'000
15
Charges
privées ou non justifiées commercialement
payées
par caisse
1.05/D
31'045
17'736
9'023
26'407
27'765
24'731
40'434
39'327
216'468
16
Compte
Achat de marchandises (4200)
1.06/E
29'534
15'053
17'974
62'561
17
Compte
sous-traitance (4400)
1.07/F
31'164
41'022
4'953
61'740
100'805
38'503
20'958
12'076
6'257
317'478
18
Compte
vêtements personnels 5282/Bagatt
1.08/G
258
258
19
Loyer
de M. S.________ (6000)
1.1
10'910
13'155
24'065
20
Compte
charges d'entretien des locaux (6020) / jardinier
1.11/1
1'484
1'484
21
Compte
ERR Machines, outils (6100)
1.12/J
1'751
1'751
22
Compte
Assurances entreprise (6300)
1.14
40'000
40'000
23
Compte
Matériel de bureau (6500)
1.15/L
1'901
1'901
24
Compte
Publicité (6600)
1.17/M
0
25
Compte
Don-Cadeau (6601)
1.18/N
8'842
468
20'000
29'310
26
Frais
de représentation (6641)
1.19/0
4'749
165
4'914
27
Frais
divers (amendes fiscales) (6841)
1.2
450
450
28
Amortissement
mobilier
1.22/P
15'042
15'042
29
Amortissement
outillage
1.23/Q
10'045
9'780
9'525
29'350
30
Part
privée aux frais véhicules (total)
1.24/R
32'082
0
36'310
72'574
95'553
88'926
81'327
69'857
80'227
85'706
642'562
31
Parts
privées comptabilisées neutralisées (3202)
1.21
-22'304
-24'000
-40'000
-45'360
-45'360
-37'037
-40'000
-40'000
-40'000
-334'061
32
Amendes
(compte 6232)
1.25
280
520
1'450
2'415
4'665
Sous-total
reprises III
38'798
65'915
154'377
93'263
121'406
225'996
138'857
86'104
134'622
106'860
1'166'198
Total
des éléments soustraits
104'668
197'813
247'798
325'212
367'236
467'032
255'100
163'647
243'060
305'488
2'677'054
Il en est résulté au final les reprises sur le
bénéfice suivantes:
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Total
ICC
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
IFD
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
1.
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Prononce
onntioloblo on ment en Brous* 9191. Font.. et Failli Allal
1.01
G.________, charges non justifiées commercialement
(compte 4201)- annexe A
0
0
16’557
26’535
145’327
21'460
0
0
0
0
209’879
1.02
G.________, charges non justifiées commercialement
(compte 5290)- annexe B
0
0
0
13’725
53’932
0
0
0
0
0
69’657
1.03
Ventes
de 2 véhicules non comptabilisées (selon information TVA du 28.01.2014)
0
0
70’000
38’000
0
0
0
0
0
0
108’000
1.04
Location
machines (compte 6002)- annexe C
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1.05
Charges
privées ou non justifiées commercialement payées par caisse
– annexe D
Véhicules
(comptes 1530 et 6902)
0
0
0
0
0
2’130
0
0
0
0
2’130
Achats
de marchandises (compte 4200)
0
0
3’369
55
0
1’467
0
0
0
0
4’891
Sous-traitance
et emprunts d’employés (compte 4400)
0
0
734
343
0
0
0
0
0
0
1’077
Matériel
de bureau, imprimés, photocopies (compte 6500)
0
0
19’397
6’762
0
2’664
1’435
0
0
0
30’258
Honoraires
fiduciaire et conseils (compte 6514)
0
0
0
0
0
926
0
0
0
0
926
Frais
de représentation (compte 6641)
0
0
7’545
10’576
9’023
19’220
26’330
24’731
40’434
39’327
177’186
Charges
privées ou non justifiées commercialement
1.06
Achats
de marchandises (compte 4200)-
annexe
E
0
142’509
95’044
83’210
0
15’053
17’974
0
0
0
353’790
1.07
Sous-traitance
et emprunts d’employés (compte 4400)- annexe F
65’870
41’387
41’022
101’352
61’740
148’859
77’461
98’501
93’621
6’257
736’070
1.08
Vêtements
personnels (compte 5282)-annexe G
0
0
o
0
0
0
0
258
27’500
0
27’758
1.09
Employés
temporaires (compte 5290)-annexe H
0
0
0
21’849
54'071
58’027
77’285
0
0
0
211’232
1.10
Loyer
(compte 6000)
0
0
0
0
0
0
0
0
10’910
13’155
24'065
1.11
Charges
d’entretien des locaux (compte 6020)-annexe I
1’484
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1’484
1.12
ERR
machines, outils et appareils (compte 6100)-annexe J
1’751
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1’751
1.13
ERR
de mobilier et installations (compte 6101)-annexe K
0
0
0
0
0
54’900
0
0
0
0
54’900
1.14
Assurances
entreprise (compte 6300) – rachat 2
e
pilier B.________ et C.________
0
0
0
0
0
40’000
o
0
0
0
40’000
1.15
Matériel
de bureau, imprimés, photocopies (cornpte 6500)-annexe L
1’901
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1’901
1.16
Honoraire
fiduciaire et Conseils (compte 6514) - F.________
0
11’700
0
7’500
7’500
1’296
0
0
0
0
27’996
1.17
Publicité
(compte 6600)-annexe M
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1.18
Don
– Cadeau (compte 6601)-annexe N
5'125
468
o
0
D
0
0
0
0
o
5’593
1.19
Frais
de représentation (compte 6641)-annexe 0
0
4’749
0
0
0
0
0
0
0
0
4’749
1.20
Frais
divers (compte 6841)
0
0
o
0
450
0
0
0
0
0
450
1.21
Part
privée aux frais généraux comptabilisés (compte 3202)
-22’304
0
-24’000
-40’000
-45’360
-45’360
-37’037
-40’000
-40’000
-40’000
-334’061
1.22
Amortissement
mobilier+matériel de bureau (comptes 1520 et 6901)-annexe P
15’042
0
0
0
0
0
0
0
0
0
15’042
1.23
Amortissement
outillage+matériel (comptes 1540 et 6903)-annexe Q
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1.24
Part
privée aux frais de véhicules
-annexe R
B.________
14’501
0
14’501
29’593
40’373
33’401
35’370
32’284
32’284
35’114
267'421
C.________
7’066
0
7’066
7’004
10’153
10’153
10’153
10’153
10’107
10’560
82’415
D.________
(leasing non admis)
0
0
1’381
16’572
20’762
21’600
23’080
23’820
34’236
36’432
177’883
Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance)
0
0
0
3’600
3’600
3’600
3’600
3'600
3’600
3’600
25’200
E.________
(leasing non admis)
6’915
0
9’762
12’205
17’065
16’752
5’424
0
0
0
68’043
Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance)
3’600
0
3’600
3’600
3’600
3’600
3’600
0
0
0
21’600
Prêt
fictif
F.________
et L.________
1.26
Achats de marchandises non justifiés commercialement
(compte 4200) - amortissement du prêt fictif non admis
0
0
0
0
0
38’448
0
0
0
198’628
237’076
1.27
Produits
financiers divers (compte 6860) - Intérêts F.________
0
-3’000
-18’180
-19’270
-15’000
-6’150
0
0
0
0
-61’600
Autres
reprises
1.25
Taxes
véhicules (compte 6232) - Amendes
0
0
0
0
0
0
280
520
1'450
2’415
4'665
1.28
Bénéfice
annoncé dans la déclaration d’impôt 2005 et imposé le 4.12.2007
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Bilan
et comptes de Pertes et Profits transmis Ie 15.01.2018-annexe S
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
TOTAL ELEMENTS SOUSTRAlTS AVANT IMPÔTS
100’951
197’813
247’798
325’211
367'236
441'866
245’055
153’867
214'142
305'488
2’599’427
Provision
impôts ICC/IFD sur reprises soustraites
-22’900
-43’754
-56'017
73’436
-82’026
-98’844
-54’786
-32’765
-45’701
-64’372
-574'600
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
78’051
154’059
191’781
251’775
285'110
343’022
190'269
121’102
168’441
241’116
2'024’827
2.
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
3.
TOTAL
DES REPRISES SUR LE BENEFICE
78’051
154’059
191’781
251’775
285'110
343’022
190'269
121’102
168’441
241’116
2'024’827
En outre, des corrections
ont été opérées sur le capital déclaré, dans la mesure suivante:
31.12.07
31.12.08
31.12.09
31.12.10
31.12.11
31.12.12
31.12.13
31.12.14
31.12.15
31.12.16
définitive
définitive
définitive
définitive
définitive
non
taxé
non
taxé
non
taxé
non
taxé
non
taxé
1
1.14
1.23
1.26
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Réserve
Assurances
d'entreprise
Actif
fictif
Outillage + Matériel
Prêt
fictif
F.________
et L.________ - Prêt fictif
0
0
0
0
0
-303'000
0
0
-321'180
0
0
-340'450
0
0
-615'450
40'000
0
-583'152
0
0
-583'152
0
0
-583'152
0
0
-583759
0
0
-385'131
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
0
-303'000
-321'180
-340'450
-615'450
-543'152
-583'152
-583'152
-583'759
-385'131
2
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
PROVISIONS IMPOTS ICC ET IFD
Provision
impôts ICC et IFD sur reprises soustraites
Provision
impôts ICC et IFD sur reprises non soustraites
-22’900
0
-66’654
0
-122’671
0
-196’107
0
-278’133
0
-376’978
0
-431’763
0
-464’528
0
-510’228
0
-574’600
0
TOTAL PROVISIONS IMPOTS ICC ET IFD
-22’900
-66’654
-122’671
-196’107
-278’133
-376’978
-431’763
-464’528
-510’228
-574’600
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
-22’900
-66’654
-122’671
-196’107
-278’133
-376’978
-431’763
-464’528
-510’228
-574’600
TOTAL
DES REPRISES SUR LE CAPITAL
-22’900
-369’654
-443’851
-536’557
-893’583
-920’130
-1'014’915
-1'047’680
-1'093’987
-959’731
F.
a) B.________ et D.________ ont déclaré pour l’année 2007, un revenu
imposable de 272'400 fr. et une fortune imposable de 285'000 francs. Il est à
relever que la société simple que forment B.________ et C.________ détient
l'immeuble commercial sis ********, mis à disposition de A.________. Par
décisions de taxation du 28 août 2009, l'Office d'impôt a fixé les éléments
imposables comme suit: revenu (ICC) 306'500 fr. (quotient 3.3), fortune (ICC)
345'000 fr. et revenu (IFD) 287'900 fr. (barème mariés). Cette taxation a été
modifiée ensuite d’une réclamation des intéressés, par décision du 15 août
2011; les éléments imposables ont été modifiés comme suit: revenu ICC, 301'900
fr. (quotient 3.3), fortune 345'000 fr. et revenu IFD, 287'900 fr. (barème
mariés).
B.________ et D.________ ont annoncé pour l’année
2008 un revenu imposable ICC de 261'400 fr. (quotient 3.3) et une fortune
imposable de 129'000 francs. Ils n'ont pas déclaré les actions de A.________
mais uniquement celles de F.________. Par décision de taxation du 12 mai 2011,
l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable ICC à 293'200 fr. (quotient 3.3),
la fortune imposable à 272'400 fr. et le revenu imposable à 579'000 fr. (barème
mariés). Suite aux reprises opérées dans le bénéfice imposable de A.________ à
titre de prestations appréciables en argent (parts privées sur véhicule
insuffisantes), cette taxation a été rectifiée le 23 mai 2011, dans le délai de
trente jours, et le revenu imposable ICC et IFD, porté à 337'700 fr. (quotient
3.3), respectivement 316'900 fr. (barème mariés). La réclamation des
intéressés, portant sur la déduction de frais de garde, a été admise, de sorte
que les éléments imposables ont été modifiés par décision du 15 août 2011 comme
suit: revenu ICC, 333'100 fr. (quotient 3.3), fortune, 579'000 fr., revenu IFD,
310'100 fr. (barème mariés).
B.________ et D.________ ont annoncé pour l’année
2009 un revenu imposable ICC de 240'700 fr. (quotient 3.3) et une fortune
imposable de 268'000 francs. Par décision de taxation du 12 septembre 2013,
l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable ICC à 292'400 fr. (quotient 3.3),
la fortune imposable à 530'000 fr. et le revenu imposable IFD à 273'500 francs.
Pour l’année 2010, les intéressés ont déclaré un revenu imposable ICC de
300'000 fr. (quotient 3.3) et une fortune imposable de 148'000 francs. Par
décision de taxation du 12 septembre 2013, l'Office d'impôt a fixé le revenu
imposable ICC à 304'700 fr. (quotient 3.3), la fortune imposable à 1'196'000
fr. et le revenu imposable IFD à 286'100 francs. Pour l’année 2011, les
intéressés ont déclaré un revenu imposable ICC de 240'900 fr. (quotient 2.8) et
une fortune imposable de 259'000 francs. Les actions A.________ ont été
déclarées en sus des actions F.________. Par décision de taxation du 13
décembre 2013, l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable ICC à 268'700 fr.
(quotient 2.8), la fortune imposable à 836'000 fr. et le revenu imposable IFD à
250'400 francs.
B.________ et D.________ ont déclaré, pour l’année
2012, un revenu imposable ICC de 150'500 fr. (quotient 2.3) et une fortune
imposable de 758'000 francs. A la demande de l’autorité de taxation, les
intéressés ont produit l'attestation de rachat effectué au 2
e
pilier
de 20'000 fr., émise par l'institution de prévoyance. Par décision de taxation
du 4 août 2014, l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable ICC à 183'200 fr.
(quotient 2.3), la fortune imposable à 740'000 fr. et le revenu imposable IFD à
171'400 francs.
Ces décisions de taxation sont toutes entrées en
force.
b) Dans leur déclaration d'impôt déposée le 10
décembre 2014 relative à la période fiscale 2013, B.________ et D.________ ont
déclaré un revenu imposable à 144'800 fr. (quotient 2.3) pour l’ICC et une
fortune imposable de 763'000 francs. Dans leur déclaration d'impôt déposée le 2
octobre 2015 relative à la période fiscale 2014, les contribuables ont déclaré
un revenu imposable de 147'600 fr. (quotient 2.3) pour l’ICC et une fortune
imposable de 525'000 fr. pour l’IFD. Dans leur déclaration d'impôt déposée le
24 octobre 2016 relative à la période fiscale 2015, les contribuables ont
déclaré un revenu imposable de 154'800 fr. pour l’ICC (quotient 2.3) et une
fortune imposable de 576'000 francs. Dans leur déclaration d'impôt déposée le
16 novembre 2017 relative à la période fiscale 2016, les contribuables ont
déclaré un revenu imposable de 165'500 fr. (quotient 2.3) pour l’ICC et une
fortune imposable de 561'000 francs.
G.
a) Le 30 janvier 2015, l'ACI a ouvert, suite au contrôle opéré dans les
comptes de A.________, une procédure en rappel et soustraction d'impôt à
l'encontre de B.________ et D.________ portant sur les périodes fiscales 2009 à
2012. Par avis du 4 décembre 2015, la procédure de rappel et soustraction a été
étendue aux périodes 2005 à 2014. Le 6 mars 2018, l'ACI a précisé aux
contribuables qu'elle ouvrait également une procédure en tentative de
soustraction sur les périodes fiscales 2015 et 2016.
Un avis de prochaine clôture de l'enquête pour
soustraction d'impôt portant sur les déclarations d'impôt 2005 à 2016 a été
envoyé à B.________ et D.________ le 5 juillet 2019, lequel faisait état d'un
impôt (ICC et IFD) de 631'839.05 francs. Les contribuables se sont déterminés sur
cet avis le 14 janvier 2020.
b) Le 16 juillet 2020, l'ACI a notifié à B.________
et D.________ une décision de rappel d'impôt (années 2005 à 2012) et de
taxation définitive (2013 à 2016) portant sur un total de complément d'impôt
(ICC et IFD) de 631'034 fr.50. Elle a prononcé à l’encontre de B.________ des amendes
(ICC et IFD ; années 2010 à 2016) pour un total de 405'200 francs. Elle a
constaté que les périodes 2005 et 2009 étaient, s’agissant des amendes,
prescrites et a prononcé un non-lieu à l’égard de ce dernier.
B.________ et D.________ ont formé une réclamation
contre cette décision.
Par décision du 11 mai 2022, l’ACI a
rendu une décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:
"(…)
Par ces motifs,
l'Administration
cantonale des impôts
décide:
-
d'admettre très partiellement la réclamation du 17 août 2020 (reprises annulées
sur les périodes fiscales 2007, 2012 et 2013)
-
d'annuler les compléments d'impôt (impôt sur le bénéfice et le capital ICC et
IFD) relatifs aux périodes fiscales 2005 et 2006 en raison de la péremption du
droit de procéder au rappel de l'impôt,
-
de modifier les éléments imposables comme suit
:
Impôt sur le revenu et la fortune
Année                                                      Complément
d'impôt
Canton/Commune
IFD
Total
Revenu
Fortune
Revenu
2007
17'016.30
1'840.35
6'643.00
25'499.65
2008
90'336.35
-
1'468.75
33'501.00
122'368.60
2009
30'408.85
6'028.15
10'192.00
46'629.00
2010
43'485.30
-
73.10
14'495.00
57'907.20
2011
78'981.90
530.25
26'364.00
105'876.15
2012
39'204.75
2'765.00
15'454.90
57'424.65
2013
31'583.25
816.65
13'387.35
45'787.25
2014         21'416.85       2'980.45
9'728.30
34'125.60
2014         21'416.85       2'980.45
9'728.30
2015         27'995.45       900.45
12'304.10
41'200.00
2015         27'995.45       900.45
12'304.10
2016         18'230.10       1'571.45
18'230.10
1'571.45
8'284.20
28'085.75
TOTAL
564'903.85
- de modifier les prononcés d'amendes comme
suit:
En matière d'impôt
cantonal et communal
a)            CHF
56'500- pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la
période fiscale 2010,
CHF     36'900.-            pour
le canton et
CHF     18'750.-            pour
la commune de ********,
CHF     850.-                 pour
la commune de ********
b)            CHF     103'350.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période
fiscale 2011:
CHF     70'200.-            pour
le canton et
CHF     31'100.-            pour
la commune de ********,
CHF     2'000.-              pour
la commune de ********
c)            CHF     54'550.-            pour
les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période
fiscale 2012, à savoir :
CHF     38'900.-            pour
le canton et
CHF     500.-                 pour
la commune de ********,
CHF     1'300.-              pour
la commune de ********
CHF     13'850.-            pour
la commune d'********,
d)            CHF     25'850.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2013, à savoir :
CHF     18'500.-            pour le canton et
CHF     1'100.-              pour
la commune de ********,
CHF     6'250.-              pour
la commune d'********,
e)            CHF     15'400.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant
la période fiscale 2014, à savoir :
CHF     11'050.-            pour
le canton et
CHF     1'100.-              pour
la commune de ********,
CHF     3'250.-              pour
la commune d'********,
f)            CHF     21'400.-            pour
les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2015, à savoir :
CHF     15'300.-            pour
le canton et
CHF     1'150.-              pour
la commune de ********,
CHF     4'900.-              pour
la commune d'********,
g)           CHF     12'950.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2016, à savoir :
CHF     9'300.-             pour
le canton et
CHF     1'050.-              pour
la commune de ********,
CHF     2'600.-              pour
la commune d'********,
soit un montant total
des amendes pour l'impôt cantonal et communal de CHF 290'000.-.
En matière d'impôt
fédéral direct
a)            CHF
18'800.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la
période fiscale 2010,
b)            CHF
34'250.- pour. les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la
période fiscale 2011,
c)            CHF
20'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la
période fiscale 2012,
d)            CHF
10'850.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la
période fiscale 2013,
e)            CHF
6'800.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2014,
f)             CHF
9'200.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2015,
g)            CHF
5'700.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2016.,
soit un montant total
des amendes pour l'impôt fédéral direct de CHF 105'650.–;
-
et de confirmer pour le surplus la décision
attaquée du 16 juillet 2020.
"
A été annexé à la décision
sur réclamation notifiée à B.________ et D.________ un tableau des reprises
effectuées, dont le contenu est le suivant:
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Total
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Revenu
net selon code 650 déclaration
308’882
343’316
299’120
311’578
271’994
187’909
148’952
148’541
155’319
165’513
1.
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Prononce
onntioloblo on ment en Brous* 9191. Font.. et Failli Allal
410.01
Prestations
appréciables en argent de A.________
A l’exception des frais de véhicule repris
individuellement chez chacun des actionnaires, les autres prestations en
argent octroyées par A.________ sont attribuées par moitié chez chacun des
actionnaires
G.________, charges non justifiées commercialement
(compte 4201)
0
0
8’279
13’268
72’663
10’730
0
0
0
0
104’940
1.02
G.________, charges non justifiées commercialement
(compte 5290)
0
0
0
7’863
26’966
0
0
0
0
0
34’829
1.03
Ventes
de 2 véhicules non comptabilisées (selon information TVA du 28.01.2014)
0
0
35’000
19’000
0
0
0
0
0
0
54’000
1.04
Location
machines (compte 6002)
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1.05
Charges
privées ou non justifiées commercialement payées par caisse
Véhicules
(comptes 1530 et 6902)
0
0
0
0
0
1’065
0
0
0
0
1’065
Achats
de marchandises (compte 4200)
0
0
1’685
28
0
734
0
0
0
0
2’447
Sous-traitance
et emprunts d’employés (compte 4400)
0
0
367
172
0
0
0
0
0
0
539
Matériel
de bureau, imprimés, photocopies (compte 6500)
0
0
9’699
3’381
0
1’332
718
0
0
0
15’130
Honoraires
fiduciaire et conseils (compte 6514)
0
0
0
0
0
463
0
0
0
0
463
Frais
de représentation (compte 6641)
0
0
3’773
5’288
4’512
9’610
13’165
12’366
20’217
19’663
88’594
Charges
privées ou non justifiées commercialement
Achats
de marchandises (compte 4200)
0
71’254
47’522
41’605
0
7’527
8’987
0
0
0
176’895
Sous-traitance
et emprunts d’employés (compte 4400)
32’935
20’694
20’511
50’676
30’870
74’429
38’730
49’250
46’810
3’129
368’034
Vêtements
personnels (compte 5282)
0
0
0
0
0
0
0
129
13’750
0
13’879
Employés
temporaires (compte 5290)
0
0
0
10’925
27’036
29’014
38’643
0
0
0
105’618
Loyer
(compte 6000)
0
0
0
0
0
0
0
0
5’455
6’578
12’033
Charges
d’entretien des locaux (compte 6020)
742
0
0
0
0
0
0
0
0
0
742
ERR
machines, outils et appareils (compte 6100)
876
0
0
0
0
0
0
0
0
0
876
ERR
de mobilier et installations (compte 6101)
0
0
0
0
0
27’450
0
0
0
0
27’450
Assurances
entreprise (compte 6300)
0
0
0
0
0
0
20’000
0
0
0
20’000
Matériel
de bureau, imprimés, photocopies (cornpte 6500)
951
0
0
0
0
0
0
0
0
0
951
Honoraire
fiduciaire et Conseils (compte 6514) - F.________
0
5’850
0
3’750
3’750
648
0
0
0
0
13’998
Publicité
(compte 6600)
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Don
– Cadeau (compte 6601)
2’562
234
0
0
0
0
0
0
0
0
2’796
Frais
de représentation (compte 6641)
0
2’375
0
0
0
0
0
0
0
0
2’375
Frais
divers (compte 6841)
0
0
0
0
225
0
0
0
0
0
225
Part
privée aux frais généraux comptabilisés (compte 3202)
-11’152
0
-12’000
-20’000
-22’680
-22’680
-18’519
-20’000
-20’000
-20’000
-167’031
Amortissement
mobilier+matériel de bureau (comptes 1520 et 6901)
7’521
0
0
0
0
0
0
0
0
0
7’521
Amortissement
outillage+matériel (comptes 1540 et 6903)
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Part
privée aux frais de véhicules
B.________
14’501
0
14’501
29’593
40’373
33’401
35’370
32’284
32’284
35’114
267’421
D.________
(leasing non admis)
0
0
1’381
16’572
20’762
21’600
23’080
23’820
34’236
36’432
177’883
Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance)
0
0
0
3’600
3’600
3’600
3’600
3'600
3’600
3’600
25’200
Prêt
fictif
F.________
et L.________
0
150’000
0
0
130’000
0
0
0
0
0
280’000
Déduction
pour participation qualifiée ICC
0
0
-39’215
-55’716
-101’423
-59’676
-49’133
-30’435
-40’906
-25’354
-401’858
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
48’936
250’407
91’503
130’005
236’654
139’247
114’641
71’014
95’446
59’162
1'237’015
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Corrections
de taxation
160.00
Autres
frais professionnels non admis pour M. (frais forfaitaire de représentation)
0
0
0
0
0
0
4’000
4’000
4’000
4’000
16’000
340.01
Contribution aux PC familles non déductible (M.)
0
0
0
0
0
0
0
0
94
100
194
340.02
Contribution aux PC familles non déductible (Mme)
0
0
0
0
0
0
0
0
39
40
79
490.00
Frais
d’administration des titres invoqués
0
0
0
0
0
0
789
444
426
516
2’175
Frais
d’administration des titres admis
0
0
0
0
0
0
-152
-123
-105
-195
-575
Immeubles
500.01
Valeur locative ******** (habitation groupée)
0
0
0
0
0
0
-22’478
-22’478
-22’669
-22’669
-90’294
Valeur locative ******** (habitation individuelle)
0
0
0
0
0
0
24’974
24’974
25’188
25’188
100’324
540.01
Frais
d’entretien **************** invoqués
0
0
0
0
0
0
4’496
4’496
4’534
4’534
18’060
Frais
d’entretien ******** admis
0
0
0
0
0
0
-4’995
-4’995
-5’038
-5’038
-20’066
540.02
Frais
d’entretien ******** invoqués (frais forfaitaires sur immeuble commercial)
0
0
0
0
0
0
0
7’200
7’200
7’200
21’600
Frais
d’entretien ******** admis (frais effectif)
0
0
0
0
0
0
0
-3’398
-3’388
-3’176
-9’962
Etat
des dettes
610.01
BCV
n°******** intérêts invoqués
0
0
0
0
0
0
0
10’617
0
0
10’617
BCV
n°******** intérêts admis
0
0
0
0
0
0
0
-5’308
0
0
-5’308
610.02
Compte-courant
A.________, intérêt admis
0
0
0
0
0
0
0
-922
0
0
-922
Eléments
imposables hors Suisse pris en considération pour le taux
500.02
Valeur
locative appartement Macédoine
0
0
0
0
0
0
0
0
3’000
3’000
6’000
540.03
Frais
d’entretien appartement Macédoine
0
0
0
0
0
0
0
0
-600
-600
-1’200
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
0
0
0
0
6’634
14’507
12’681
12’900
46’722
Déductions
ICC codes 660 à 725
4’517
3’100
6’700
6’800
3’200
3’200
3’200
0
0
0
Nouveau
revenu imposable
353’300
590’623
383’921
434’781
505’448
323’955
267’027
234’062
263’446
237’574
S’agissant de l’IFD, ce tableau
diffère dans la mesure suivante:
Déduction
pour participation qualifiée IFD
-52’286
-74’287
-153’231
-79’568
-65'510
-40’580
-54’541
-33’806
Déduction
pour frais médicaux importants non admis à l’IFD
2169
7’255
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
51’104
257’662
78’430
111’432
202’846
119’354
98’264
60’889
81’811
50’709
1'112’501
En outre, les reprises suivantes
ont été opérées dans la fortune des intéressés:
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Fortune
nette selon code 700 déclaration
345’124
579’680
530’344
1'196’256
836’948
766’132
778’155
540’324
591’902
576’363
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Prononce
onntioloblo on ment en Brous* 9191. Font.. et Failli Allal
Etat
des titres
410.01
Actions
A.________ – valeurs imposées ou annoncées
-106’500
-354’000
-329’700
-924’700
-632’800
-419’300
0
0
0
0
Actions
A.________ – valeur imposable
309’950
177’765
1'234’485
1'109’780
974’890
1'109’990
0
0
0
0
410.02
A.________
compte-courant imposé ou annoncé
0
0
0
0
-32’691
0
0
0
0
0
A.________
compte-courant imposable
0
0
18’329
0
9’930
0
0
0
0
0
410.03
F.________
50’000
0
0
0
0
50’000
0
0
0
0
Dette
fiscale
0
-25’500
-147’868
-194’497
-252’404
-358’281
-415’705
-461’493
-495’618
-536’818
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
253’450
-201’735
775’246
-9’417
66’925
382’409
-415’705
-461’493
-495’618
-536’818
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Etat
des titres
410.01
Actions
A.________ – valeurs imposées ou annoncées
0
0
0
0
0
0
-424’500
-213’850
-213’850
-213’850
Actions
A.________ – valeurs imposables
0
0
0
0
0
0
909’300
800’905
625’870
762’125
410.02
A.________
compte-courant imposé ou annoncé
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
A.________
compte-courant imposable
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
410.03
A.________
0
0
0
0
0
0
50’000
50’000
0
0
Corrections
de taxation
Immeubles
500.01
Estimation
fiscale invoquée ********
0
0
0
0
0
0
-212’500
-212’500
-212’500
-212’500
Estimation
fiscale imposée ********
0
0
0
0
0
0
205’500
205’500
205’500
205’500
500.02
Estimation
fiscale invoquée ********
0
0
0
0
0
0
0
-1'653’000
-1'653’000
-1'653’000
Estimation
fiscale imposée ********
0
0
0
0
0
0
0
1'873’000
1'873’000
1'873’000
Etat des dettes
610.01
A.________
– compte courant imposé ou annoncé
0
0
0
0
0
0
0
97’471
0
0
A.________
– compte-courant imposable
0
0
0
0
0
0
0
-62’393
0
0
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
0
0
0
0
527’800
885’133
625’020
761’275
Nouvelle
fortune imposable – code 700
598’574
377’945
1'305’990
1'186’839
903’873
1'148’541
890’250
963’965
721’304
800’820
H.
a) Dans leur déclaration d'impôt relative à la
période fiscale 2007, C.________
et E.________
ont annoncé
un revenu imposable pour l'ICC de 284'600 fr. et une fortune imposable de
268'000 francs. Par décisions de taxation du 31 mai 2011, l'Office d'impôt a fixé
les éléments imposables comme suit: revenu imposable ICC de 327'000 fr.
(quotient 3.3), fortune imposable de 375'000 fr. et revenu imposable (IFD) de
309'000 fr. (barème mariés).
Pour l’année 2008, C.________
et E.________
ont déclaré un revenu imposable ICC de 245'900 fr.
(quotient 3.3) et une fortune imposable de 0 fr. Par demande de pièces du 4
mars 2010, les contribuables ont été invités à renseigner l'autorité fiscale
sur les actions et le compte-courant auprès de A.________ (non déclarés), seule
la participation dans F.________ étant déclarée. Par décision de taxation du 28
septembre 2011, l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable ICC à 316'300 fr.
(quotient 3.3), la fortune imposable à 86'000 fr. et le revenu imposable IFD à
292'400 fr. (barème mariés). L'autorité de taxation a notamment repris la
prestation appréciable en argent (parts privées sur véhicule insuffisantes)
dans le revenu imposable des contribuables.
C.________ et E.________
ont déclaré
en 2009, un revenu imposable ICC de 215'700 fr. (quotient 3.3) et une fortune
imposable de 142'000 francs. Par décision de taxation du 2 février 2012,
l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable (ICC) à 256'800 fr. (quotient 3.3),
la fortune imposable à 142'000 fr. et le revenu imposable (IFD) à 253'900
francs. La déduction des travaux liés à des aménagements extérieurs a été
refusée.
Pour l’année 2010, C.________
et E.________
ont déclaré un revenu imposable ICC de 298'300 fr. (quotient
3.3) et une fortune imposable de 251'000 francs. Après avoir requis des
justificatifs par rapport aux frais de garde et à leurs comptes bancaires,
l’Office d’impôt, par décision de taxation du 24 avril 2012, a fixé le revenu
imposable ICC à 312'700 fr. (quotient 3.3), la fortune imposable à 347'000 fr. et
le revenu imposable IFD à 302'100 francs.
Pour l’année 2011, C.________
et E.________
ont déclaré un revenu imposable ICC de 267'300 fr. (quotient
2.8) et une fortune imposable de 869'000 francs. Les actions A.________ ont été
déclarées en sus des actions F.________. Par demande de pièces du 6 mars 2013,
l'Office d’impôt a notamment demandé des pièces justificatives sur l'achat des
actions A.________. Par courrier du 28 mars 2013, la fiduciaire du contribuable,
T.________, a expliqué que C.________ avait repris de F.________ les actions A.________
à leur valeur nominale, sans convention. Par décision de taxation du 23 avril
2013, l'Office d'impôt a fixé le revenu imposable ICC à 271'300 fr. (quotient
3.3), la fortune imposable à 840'000 fr. et le revenu imposable IFD à 251'300
francs.
Pour l’année 2012, les contribuables
ont déclaré un revenu imposable pour l'ICC de 0 fr. et une fortune imposable nulle.
Par décision de taxation du 2 décembre 2013, l'Office d'impôt a fixé leur
revenu ICC et IFD et leur fortune imposables à zéro franc.
Toutes ces décisions de taxation sont
entrées en force.
b) Dans leur déclaration d'impôt
déposée le 9 décembre 2014 relative à la période fiscale 2013, C.________
et E.________
ont déclaré un revenu imposable pour l'ICC de
167'800 fr. (quotient 3.3) et une fortune imposable de 155'000 francs. Dans
leur déclaration d'impôt déposée le 30 septembre 2015 relative à la période
fiscale 2014, les contribuables ont déclaré un revenu imposable pour l'ICC de
176'900 fr. (quotient 2.3) et une fortune imposable de zéro franc. Dans leur
déclaration d'impôt déposée le 24 octobre 2016 relative à la période fiscale
2015, les contribuables ont déclaré un revenu imposable pour l'ICC de 171'100
fr. (quotient 2.3) et une fortune imposable de 27'000 francs.
Pour l’année 2016, ils ont déclaré le 14 novembre
2017 un revenu imposable pour l'ICC de 188'000 fr. (quotient 2,3) et une
fortune imposable de 22'000 francs.
I.
a) Le 30 janvier 2015, l'ACI a ouvert, suite au contrôle opéré dans les
comptes de A.________, une procédure en rappel et soustraction d'impôt à
l'encontre de C.________ et E.________ portant sur les périodes fiscales 2009 à
2012. Par avis du 4 décembre 2015, la procédure de rappel et soustraction a été
étendue aux périodes 2005 à 2014. Le 6 mars 2018, l'ACI a précisé aux
contribuables qu'elle ouvrait également une procédure en tentative de
soustraction sur les périodes fiscales 2015 et 2016.
Un avis de prochaine clôture de l'enquête pour
soustraction d'impôt portant sur les déclarations d'impôt 2005 à 2016 a été
envoyé à C.________ et E.________ le 5 juillet 2019, lequel faisait état d'un
impôt (ICC et IFD) de 446'571 fr.70. Les contribuables se sont déterminés sur
cet avis le 14 janvier 2020.
b) Le 16 juillet 2020, l'ACI a notifié à C.________
et E.________ une décision de rappel d'impôt (années 2005 à 2012) et de
taxation définitive (2013 à 2016) portant sur un total de complément d'impôt
(ICC et IFD) de 446'571 fr.70. Elle a prononcé à l’encontre de C.________ des amendes
(ICC et IFD ; années 2010 à 2016) pour un total de 246'450 francs. Elle a
constaté que les périodes 2005 et 2009 étaient, s’agissant des amendes,
prescrites et a prononcé un non-lieu à l’égard de ce dernier.
C.________ et E.________ ont formé une réclamation
contre cette décision.
Par décision du 11 mai 2022, l’ACI a
rendu une décision sur réclamation, dont le dispositif est le suivant:
"(…)
Par ces motifs,
l'Administration
cantonale des impôts
décide:
-
d'admettre très partiellement la réclamation du 17 août 2020 (reprises annulées
sur les périodes fiscales 2007, 2012 et 2013)
-
d'annuler les compléments d'impôt (impôt sur le bénéfice et le capital ICC et
IFD) relatifs aux périodes fiscales 2005 et 2006 en raison de la péremption du
droit de procéder au rappel de l'impôt,
-
de modifier les éléments imposables comme suit :
Impôt sur le revenu et la fortune
Année                                                      Complément
d'impôt
Canton/Commune
IFD
Total
Revenu
Fortune
Revenu
2007
17'488.95
2'286.10
6'760.00
26'535.05
2008
75'665.15
993.00
32'552.00
109'210.15
2009
28'490.05
7'247.80
10'543.00
46'280.85
2010
34'702.45
6'645.95
12'376.00
53'724.40
2011
66'941.80
616.50
23'725.00
91'283.30
2012
0
0
0
0
2013
20'772.95
1'069.60
10'230.85
32'073.40
2014
10'233.90
902.15
5'532.05
16'668.10
2015
12'569.40
0
6'714.80
19'284.20
2016
4'055.20
475.75
2'337.40
6'868.35
TOTAL
401'927.80
- de modifier les prononcés d'amendes comme
suit:
En matière d'impôt
cantonal et communal
a)            CHF     53'750.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période
fiscale 2010,
CHF     37'600.-            pour
le canton et
CHF     1'950.-              pour
la commune de ********
CHF     14'200.-            pour
la commune de ********
b)            CHF     87'800.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la période
fiscale 2011:
CHF     63'850.-            pour le canton et
CHF     2'450.-              pour la commune
de ********
CHF     70'200.-            pour la commune
de ********
c)            CHF     16'600.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2013, à savoir:
CHF     11'900.-                        pour le
canton et
CHF     700.-                pour la commune
de ********
CHF     4'000.-              pour la commune
de ********
d)            CHF     6'650.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2014, à savoir:
CHF     4'800.-              pour
le canton et
CHF     800.-                 pour
la commune de ********,
CHF     1'050.-              pour
la commune d'********,
e)            CHF     9'650.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2015, à savoir:
CHF     6'950.-
CHF     950.-                 pour
la commune de ********,
CHF     1'750.-              pour
la commune d'********,
f)            CHF     2'350.-
pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période
fiscale 2016, à savoir:
CHF     1'700.-              pour
le canton et
CHF     600.-                pour
la commune de ********
CHF     50.-                  pour
la commune de ********,
soit un montant total
des amendes pour l'impôt cantonal et communal de CHF 176'800.-.
En matière d'impôt
fédéral direct
a)            CHF
16'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la
période fiscale 2010,
b)            CHF 30'800.-
pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période
fiscale 2011,
c)            CHF
8'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2013,
d)            CHF
3'450.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2014,
e)            CHF
5'050.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2015,
f)             CHF
1'250.- pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période
fiscale 2016.
soit un montant total
des amendes pour l'impôt fédéral direct de CHF 64'650.–;
-
et de confirmer pour le surplus la décision
attaquée du 16 juillet 2020.
"
A été annexé à la décision
sur réclamation notifiée à C.________ et E.________ un tableau des reprises effectuées,
dont le contenu est le suivant:
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Total
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Revenu
net selon code 650 déclaration
330’913
320’291
267’389
312’775
271’387
-260’233
168’953
177’262
172’047
188’071
1.
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Prononce
onntioloblo on ment en Brous* 9191. Font.. et Failli Allal
410.01
Prestations
appréciables en argent de A.________
A l’exception des frais de véhicule repris
individuellement chez chacun des actionnaires, les autres prestations en
argent octroyées par A.________ sont attribuées par moitié chez chacun des
actionnaires
G.________, charges non justifiées commercialement
(compte 4201)
0
0
8’279
13’268
72’663
10’730
0
0
0
0
104’940
1.02
G.________, charges non justifiées commercialement
(compte 5290)
0
0
0
7’863
26’966
0
0
0
0
0
34’829
1.03
Ventes
de 2 véhicules non comptabilisées (selon information TVA du 28.01.2014)
0
0
35’000
19’000
0
0
0
0
0
0
54’000
1.04
Location
machines (compte 6002)
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1.05
Charges
privées ou non justifiées commercialement payées par caisse
Véhicules
(comptes 1530 et 6902)
0
0
0
0
0
1’065
0
0
0
0
1’065
Achats
de marchandises (compte 4200)
0
0
1’685
28
0
734
0
0
0
0
2’447
Sous-traitance
et emprunts d’employés (compte 4400)
0
0
367
172
0
0
0
0
0
0
539
Matériel
de bureau, imprimés, photocopies (compte 6500)
0
0
9’699
3’381
0
1’332
718
0
0
0
15’130
Honoraires
fiduciaire et conseils (compte 6514)
0
0
0
0
0
463
0
0
0
0
463
Frais
de représentation (compte 6641)
0
0
3’773
5’288
4’512
9’610
13’165
12’366
20’217
19’663
88’594
Charges
privées ou non justifiées commercialement
Achats
de marchandises (compte 4200)
0
71’254
47’522
41’605
0
7’527
8’987
0
0
0
176’895
Sous-traitance
et emprunts d’employés (compte 4400)
32’935
20’694
20’511
50’676
30’870
74’429
38’730
49’250
46’810
3’129
368’034
Vêtements
personnels (compte 5282)
0
0
0
0
0
0
0
129
13’750
0
13’879
Employés
temporaires (compte 5290)
0
0
0
10’925
27’036
29’014
38’643
0
0
0
105’618
Loyer
(compte 6000)
0
0
0
0
0
0
0
0
5’455
6’578
12’033
Charges
d’entretien des locaux (compte 6020)
742
0
0
0
0
0
0
0
0
0
742
ERR
machines, outils et appareils (compte 6100)
876
0
0
0
0
0
0
0
0
0
876
ERR
de mobilier et installations (compte 6101)
0
0
0
0
0
27’450
0
0
0
0
27’450
Assurances
entreprise (compte 6300)
0
0
0
0
0
0
20’000
0
0
0
20’000
Matériel
de bureau, imprimés, photocopies (cornpte 6500)
951
0
0
0
0
0
0
0
0
0
951
Honoraire
fiduciaire et Conseils (compte 6514) - F.________
0
5’850
0
3’750
3’750
648
0
0
0
0
13’998
Publicité
(compte 6600)
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Don
– Cadeau (compte 6601)
2’562
234
0
0
0
0
0
0
0
o
2’796
Frais
de représentation (compte 6641)
0
2’375
0
0
0
0
0
0
0
0
2’375
Frais
divers (compte 6841)
0
0
o
0
225
0
0
0
0
0
225
Part
privée aux frais généraux comptabilisés (compte 3202)
-11’152
0
-12’000
-20’000
-22’680
-22’680
-18’519
-20’000
-20’000
-20’000
-167’031
Amortissement
mobilier+matériel de bureau (comptes 1520 et 6901)
7’521
0
0
0
0
0
0
0
0
0
7’521
Amortissement
outillage+matériel (comptes 1540 et 6903)
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Part
privée aux frais de véhicules
104’940
C.________
7’066
0
7’066
7’004
10’153
10’153
10’153
10’153
10’107
10’560
82’415
E.________
(leasing non admis)
6’915
0
9’762
12’205
17’065
16’572
5’524
0
0
0
68’043
Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance)
3’600
0
3’600
3’600
3’600
3’600
3’600
0
0
0
21’600
Prêt
fictif
F.________
et L.________
0
150’000
0
0
130’000
0
0
0
0
0
280’000
Déduction
pour participation qualifiée ICC
0
0
-40’579
-47’629
-91’248
-51’194
-36’300
-15’569
-22’901
-5’979
-311’399
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
52’016
250’407
94’685
111’136
212’912
119’453
84’701
36’329
53’438
13’951
1'029’028
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Corrections
de taxation
160.00
Autres
frais professionnels non admis pour M. (frais forfaitaire de représentation)
0
0
0
0
0
0
4’000
4’000
0
0
8’000
340.01
Contribution aux PC familles non déductible (M.)
0
0
0
0
0
0
0
0
94
100
194
340.02
Contribution aux PC familles non déductible (Mme)
0
0
0
0
0
0
0
0
39
40
79
490.00
Frais
d’administration des titres invoqués
0
0
0
0
0
0
678
390
410
489
1’967
Frais
d’administration des titres admis
0
0
0
0
0
0
-41
-69
-89
-168
-367
Immeubles
540.02
Frais
d’entretien ******** invoqués (frais forfaitaires sur immeuble commercial)
0
0
0
0
0
0
0
7’200
7’200
7’200
21’600
Frais
d’entretien ******** admis (frais effectif)
0
0
0
0
0
0
0
-3’398
-3’423
-3’176
-9’997
500.02
Valeur
locative appartement Macédoine
0
0
0
0
0
0
3’000
0
3’000
3’000
9’000
540.01
Frais
d’entretien appartement Macédoine
0
0
0
0
0
0
-600
0
-600
-600
-1’800
Etat
des dettes
610.01
BCV
n°******** intérêts invoqués
0
0
0
0
0
0
0
10’617
0
0
10’617
BCV
n°51430760 intérêts admis
0
0
0
0
0
0
0
-5’308
0
0
-5’308
610.02
Compte-courant
A.________, intérêt admis
0
0
0
0
0
0
0
-1’462
0
0
-1’462
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
0
0
0
0
7’037
11’970
6’631
6’885
32’523
Déductions
ICC codes 660 à 725
3’900
3’900
10’500
0
0
39’702
0
0
0
0
Nouveau
revenu imposable
379’028
566’798
351’572
423’909
482’299
0
260’691
225’561
232’116
208’906
S’agissant de
l’IFD, ce tableau diffère dans la mesure suivante:
Déduction
pour participation qualifiée IFD
0
0
-54’105
-63’505
-121’664
-68’258
-48’400
-20’759
-30’536
-7’972
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
52’015
250’407
81’157
95’258
182’496
102’388
72’601
31’139
45’803
11’957
925’221
En
outre, les reprises suivantes ont été opérées dans la fortune des intéressés:
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Définitive
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Non
taxé
Fortune
nette selon code 700 déclaration
375’611
86’261
142’228
347’743
840’932
-422’027
170’939
-37’301
42’129
37’647
ELEMENTS
SOUSTRAITS
Prononce
onntioloblo on ment en Brous* 9191. Font.. et Failli Allal
Etat
des titres
410.01
Actions
A.________ – valeurs imposées ou annoncées
0
0
0
0
-632’800
-419’300
0
0
0
0
Actions
A.________ – valeur imposable
309’950
177’765
1'234’485
1'109’780
974’890
1'109’990
0
0
0
0
410.02
A.________
compte-courant imposé ou annoncé
0
0
0
0
-32’691
0
0
0
0
0
A.________
compte-courant imposable
0
48’935
0
0
9’931
0
0
0
0
0
410.03
F.________
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Dette
fiscale
0
-26’535
-135’745
-182’026
-235’750
-327’034
-327’034
-359’107
-375’7765
-395’059
TOTAL
DES ELEMENTS SOUSTRAITS
309’950
200’165
1'098’740
927’754
83’580
363’656
-327’034
-359’107
-375’7765
-395’059
ELEMENTS
NON SOUSTRAITS
Etat
des titres
410.01
Actions
A.________ – valeurs imposées ou annoncées
0
0
0
0
0
0
-424’500
-213’850
-213’850
-213’850
Actions
A.________ – valeurs imposables
0
0
0
0
0
0
909’300
800’905
625’870
762’125
410.02
A.________
compte-courant imposé ou annoncé
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
A.________
compte-courant imposable
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
410.03
F.________
0
0
0
0
0
0
50’000
50’000
0
0
Corrections
de taxation
Immeubles
500.01
Estimation
fiscale invoquée ********
0
0
0
0
0
0
-212’500
-212’500
-212’500
-212’500
Estimation
fiscale imposée ********
0
0
0
0
0
0
205’500
205’500
205’500
205’500
500.02
Estimation
fiscale invoquée ********
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Estimation
fiscale imposée ********
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Etat des dettes
610.01
A.________
– compte courant imposé ou annoncé
0
0
0
0
0
0
0
133’471
0
0
A.________
– compte-courant imposable
0
0
0
0
0
0
0
-98’933
0
0
TOTAL
DES ELEMENTS NON SOUSTRAITS
0
0
0
0
0
0
527’800
664’593
405’020
541’275
Nouvelle
fortune imposable – code 700
685’561
286’426
1'240’968
1'275’497
924’512
0
371’705
268’185
71’374
183’863
J.
a) Par actes séparés du 13 juin 2022, A.________, d’une part, B.________
et D.________, d’autre part, C.________ et E.________, par ailleurs, ont
recouru contre les décisions sur réclamation du 11 mai 2022.
Les recourants ont pris les conclusions communes suivantes:
"(…)
La décision sur réclamation relative aux
taxations ICC et IFD est réformée dans
le
sens que :
a) l'ICC et l'IFD
2007 à 2016, sont adaptés par abandon et réduction des reprises effectuées et
mentionnées au tableau constituant l'annexe corrigée no 1 datée du 28 avril
2022, soit précisément les reprises mentionnées sous les points suivants :
-
1.03 :
Ventes de 2 véhicules non comptabilisées (selon info TVA), année 2010, montant
: CHF 38'000.00.
-
1.05 :
Véhicules (comptes 1530 et 6902), année 2012, montant : CHF 2'130.00.
-
1.05 :
Achats de marchandises (compte 4200), année 2009. La reprise est effectuée à
hauteur de CHF 3’369.00, elle est admise à hauteur de CHF 2'500.00 et contestée
pour le solde correspondant aux factures de U.________ etV.________.
-
1.05 :
Achats de marchandises (compte 4200), année 2012, montant : CHF 1'467.00.
-
1.05 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2009, montant : CHF
734.00.
-
1.05 :
Matériel de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2009, montant :
CHF 19'397.00. 1.05: Matériel de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500),
année 2010, montant : CHF 6'762.00.  Matériel de bureau, imprimés, photocopie
(compte 6500), année 2012, montant : CHF 2'664.00.
-
1.05 :
Matériel de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2013, montant :
CHF 1'435.00.
-
1.05 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514), année 2012, montant: CHF
926.00.
-
Conclusions réduites pour les autres postes sous 1.05.
-
1.06: Achats
de marchandises (compte 4200), année 2008. La reprise est effectuée à hauteur
de CHF 142'509.00, elle est admise à hauteur de CHF 7'620.80 correspondant aux
factures W.________ et contestée pour le solde correspondant à toutes les
autres factures.
-
1.06 : Achats de marchandises (compte 4200), année 2009, montant : CHF
95'044.00.
-
1.06 : Achats de marchandises (compte 4200), année 2010, montant : CHF
83'210.00.
-
1.06 : Achats de marchandises (compte 4200), année 2012, montant : CHF
15'053.00.
-
1.06 : Achats de marchandises (compte 4200), année 2013, montant : CHF
17'974.00.
-
1.07 : Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2007,
montant : CHF 65’870.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2008. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 41'387.00, elle est admise à hauteur de CHF
13'475.85 correspondant aux factures X.________ et contestée pour le solde de CHF
27'911.15 correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2009. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 41'022.00, elle est admise à hauteur de CHF
37'732.30 correspondant aux factures W.________ et contestée pour le solde de
CHF 3'290.00 correspondant aux factures Y.________
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2010, montant : CHF
101'352.00.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2011. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 61'740.00, elle est admise à hauteur de CHF
56'111.15 correspondant aux factures Z.________ et à la facture AA.________ et
contestée pour le solde de CHF 5’629.05 correspondant aux factures Y.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2012. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 148'859.00, elle est admise à hauteur de CHF
78'908.70 correspondant à la facture Z.________, aux factures AA.________ et
aux factures AB.________ et contestée pour le solde de CHF 69'930.35
correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2013. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 77’461.00, elle est admise à hauteur de
CHF 33'071.05 correspondant aux factures AA.________
et à la facture AC.________ et contestée pour le solde de CHF 44'390.15
correspondant aux factures Y.________ et à la facture N.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2014. La reprise est
effectuée à hauteur
de CHF 98'501.00, elle
est admise à hauteur de CHF 8'111.25 correspondant à la facture AA.________ et
contestée pour le solde de CHF 90'389.90 correspondant à toutes les autres
factures.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2015, montant : CHF
93'621.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2016, montant : CHF
6’257.00.
-
1.08 :
Vêtements personnel (compte 5282), année 2014, montant : CHF 258.00.
-
1.08:
Vêtements personnel (compte 5282), année 2015, montant : CHF 27'500.00.
-
1.09 :
Employés temporaires (compte 5290), année 2010, montant : CHF 21'849.00.
-
1.09 :
Employés temporaires (compte 5290), année 2011. La reprise est effectuée à
hauteur de CHF 54'071.00, elle est admise à hauteur de CHF 35'740.00 et
contestée pour le solde de CHF 18'331.65 correspondant aux factures O.________.
-
1.09:
Employés temporaires (compte 5290), année 2012. La reprise est effectuée à
hauteur de CHF 58'027.00, elle est admise à hauteur de CHF 34'195.00 et
contestée pour le solde de CHF 23'832.00 correspondant aux factures O.________.
-
1.09:
Employés temporaires (compte 5290), année 2013. La reprise est effectuée à
hauteur de CHF 77'285.00, elle est admise à hauteur de CHF 34'195.00 et
contestée pour le solde de CHF 43'090.00 correspondant à la facture P.________.
-
1.10 : Loyer
(compte 6000), année 2015, montant : CHF 10'910.00.
-
1.10 : Loyer
(compte 6000), année 2016, montant : CHF 13’155.00.
-
1.11 :
Charges d'entretien des locaux
(compte 6020), année 2007, montant:
CHF
1'484.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2008,
montant : CHF 11'700.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2010,
montant : CHF 7'500.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2011,
montant : CHF 7'500.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) – F.________, année 2012,
montant : CHF 1'296.00.
-
1.18: Don -
Cadeau (compte 6601), année 2007, montant : CHF 8'842.00, contesté à hauteur de
CHF 5'515.00 correspondant à l'achat de vin.
-
Conclusions
aussi réduites pour les autres postes sous 1.18.
-
1.19 : Frais
de représentation (compte 6641), année 2008, montant : CHF 4'749.00.
-
1.19 : Frais
de représentation (compte 6641), année 2012, montant : CHF 165.00.
-
1.20 : Frais
divers (compte 6841), année 2011, montant : CHF 450.00.
-
1.22:
Amortissement mobilier + matériel de bureau (comptes 1540 et 6903), année 2007,
montant : CHF 15'042.00.
-
1.23 :
Amortissement outillage + matériel (comptes 1540 et 6903), année 2013, montant
: CHF 10'045.00.
-
1.23 :
Amortissement outillage + matériel (comptes 1540 et 6903), année 2014, montant
: CHF 9'780.00.
-
1.23 :
Amortissement outillage + matériel (comptes 1540 et 6903), année 2015, montant
: CHF 9'525.00.
-
1.24: B.________
: année 2007, montant : CHF 14'501.00.
-
1.24: B.________
: année 2009, montant : CHF 14'501.00.
-
1.24B.________
: année 2010, montant : CHF 29'593.00.
-
1.24 : B.________
: année 2011, montant : CHF 40'373.00.
-
1.24 : B.________
: année 2012, montant : CHF 33'401.00.
-
1.24: B.________
: année 2013, montant : CHF 35'370.00.
-
1.24: B.________
: année 2014, montant : CHF 32284.00.
-
1.24: B.________
: année 2015, montant : CHF 32284.00.
-
1.24: B.________
: année 2016, montant : CHF 35'114.00.
-
1.24 : C.________
: année 2007, montant : CHF 7'066.00.
-
1.24 : C.________
: année 2009, montant : CHF 7'066.00.
-
1.24: C.________
: année 2010, montant : CHF 7'004.00.
-
1.24: C.________
: année 2011, montant : CHF 10'153.00.
-
1.24: C.________
: année 2012, montant : CHF 10'153.00.
-
1.24 : C.________
: année 2013, montant : CHF 10'153.00.
-
1.24 : C.________
: année 2014, montant : CHF 10'153.00.
-
1.24 : C.________
: année 2015, montant : CHF 10'107.00.
-
1.24: C.________
: année 2016, montant : CHF 10'560.00.
-
1.24: D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2009, montant : CHF 1'381.00.
-
1.24: D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2010, montant : CHF 16'572.00.
-
1.24 : D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2011, montant : CHF 20'762.00.
-
1.24: D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2012, montant : CHF 21'600.00.
-
1.24 : D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2013, montant : CHF 23'080.00.
-
1.24 : D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2014, montant : CHF 23'820.00.
-
1.24: D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2015, montant : CHF 34'236.00.
-
1.24 : D.________,
épouse de B.________ (leasing non admis), année 2016, montant : CHF 36'432.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2010, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2011, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2012, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24: Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2013, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24: Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2014, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2015, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2016, montant : CHF
S600.00.
-
1.24 : E.________,
épouse de C.________ (leasing non admis), année 2007, montant : CHF 6'915.00.
-
1.24 : E.________,
épouse de C.________ (leasing non admis), année 2009, montant : CHF 9'762.00.
-
1.24 : E.________,
épouse de C.________ (leasing non admis), année 2010, montant : CHF 12'205.00.
-
1.24 : E.________,
épouse de C.________ (leasing non admis), année 2011, montant : CHF 17'065.00.
-
1.24: E.________,
épouse de C.________ (leasing non admis), année 2012, montant : CHF 16'572.00.
-
1.24 : E.________,
épouse de C.________ (leasing non admis), année 2013, montant : CHF 5'524.00.
1.24 : Part privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2007,
montant : CHF 3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2009, montant : CHF
S600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2010, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2011, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24 : Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2012, montant : CHF
3'600.00.
-
1.24: Part
privée (essence, entretien du véhicule et assurance), année 2013, montant : CHF
3'600.00.
-
1.25: Taxes
véhicules (compte 6232) — Amendes, année 2013, montant : CHF 280.00.
-
Conclusions
réduites pour les postes sous 1.22, 1.23 et 1.24.
-
1.25 : Taxes
véhicules (compte 6232) - Amendes,
année 2013, montant : CHF 280.00.
-
1.25 : Taxes
véhicules (compte 6232) - Amendes, année 2014, montant : CHF 520.00.
-
1.25 : Taxes
véhicules (compte 6232) - Amendes, année 2015, montant :
CHF 1'450.00.
-
1.25 : Taxes
véhicules (compte 6232) - Amendes, année 2016, montant :
CHF 2’415.00.
-
1.26 :
Toutes les reprises liées auprès de F.________ et L.________ et ses
remboursements (année 2012 CHF 38'448.00 et année 2016 CHF 198'628.00).
et après adaptation
des comptes relatifs à la part privée aux frais généraux comptabilisés (1.21)
et à l'amortissement du mobilier et du matériel de bureau (1.22).
(…)
"
A.________ a pris en sus la conclusion
suivante:
"(…)
b) Les amendes ICC et
IFD 2010 à 2016 sont adaptées compte tenu et proportionnellement à l'abandon et
à la réduction de l'ICC et l'IFD 2007 à 2016 et leur quotité est réduite à
celle de l'impôt soustrait pour l'année 2010 à 2012 et à 2/3 de l'impôt
soustrait pour la période 2013 à 2016.
(…)"
B.________ et D.________ ont pris en sus les
conclusions suivantes:
"(…)
b) Les amendes ICC et IFD 2010 à 2016 sont adaptées compte
tenu et proportionnellement à l'abandon et à la réduction de l'ICC et l'IFD
2007 à 2016 et leur quotité est réduite à celle de l'impôt soustrait pour
l'année 2010 à 2012 et à 2/3 de l'impôt soustrait pour la période 2013 à 2016.
c) Mme D.________, épouse de M. B.________
n'est pas la débitrice des amendes ICC et IFD 2010 à 2016.
(…)"
C.________ et E.________ ont pris en sus les
conclusions suivantes:
"(…)
b) Les amendes ICC et IFD 2010 à 2016 sont adaptées compte
tenu et proportionnellement à l'abandon et à la réduction de l'ICC et l'IFD
2007 à 2016 et leur quotité est réduite à celle de l'impôt soustrait pour
l'année 2010 à 2012 et à 2/3 de l'impôt soustrait pour la période 2013 à 2016.
c) Mme E.________, épouse de M. C.________,
n'est pas la débitrice des amendes ICC et IFD 2010 à 2016.
(…)"
A titre subsidiaire, les recourants ont pris la
conclusion suivante:
"(…)
Subsidiairement, la décision est
annulée et la cause est renvoyée à l'autorité inférieure pour statuer
conformément aux considérants la décision de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal vaudois.
(…)"
A titre de mesure d’instruction, les recourants ont
requis la tenue d’une audience et l’audition des témoins suivants:AD.________, AE.________,
AF.________, Y.________, AD.________ et AG.________, ainsi que AH.________ en
qualité de témoin amené. Ils ont produit en outre une écriture complémentaire.
A l’invitation du juge instructeur, les recourants
ont consenti à la levée du secret fiscal en ce qui les concerne; ils ont
également opté pour une procédure unifiée, impliquant que la même section du
Tribunal juge à la fois les rappels d’impôts et taxations définitives, d’une
part, les amendes, d’autre part.
Déférant à la réquisition des recourants, le juge
instructeur a joint les trois procédure sous n°FI.2022.0089.
Les recourants ont produit un mémoire
complémentaire, dans lequel ils ont modifié leurs conclusions principales dans
la mesure suivante:
"(…)
La décision sur réclamation relative aux
taxations ICC et IFD est réformée dans
le
sens que :
a) l'ICC et l'IFD
2007 à 2016 sont adaptés par abandon et réduction des reprises effectuées et
mentionnées au tableau constituant l'annexe corrigée no 1 datée du 28 avril
2022, soit précisément les reprises mentionnées sous les points suivants :
-
1.03 : Ventes de
2 véhicules non comptabilisées (selon info TVA), année 2010, montant : CHF
38'000.00. 1.05 : Véhicules (comptes 1530 et 6902), année 2012, montant : CHF
2'130.00.
-
1.05 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2009. La reprise est effectuée à hauteur
de CHF S369.00, elle est admise à hauteur de CHF 2'500.00 et contestée pour le
solde correspondant aux factures de U.________ et V.________.
-
1.05 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2012, montant : CHF 1'467.00.
-
1.05 : Sous-traitance
et emprunts d'employés (compte 4400), année 2009, montant : CHF 734.00.
-
1.05 : Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2009, montant : CHF
19'397.00.
-
1.05: Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2010, montant : CHF
6'762.00.
-
1.05: Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2012, montant : CHF
2'664.00.
-
1.05 :
Matériel de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2013, montant :
CHF 1'435.00.
-
1.05 : Honoraires
fiduciaires et Conseils (compte 6514), année 2012, montant: CHF 926.00.
Conclusions réduites pour les autres postes sous 1.05.
-
1.06: Achats de
marchandises (compte 4200), année 2008. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 142'509.00, elle est admise à hauteur de CHF 7'620.80 correspondant aux
factures W.________ et contestée pour le solde correspondant à toutes les
autres factures.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2009, montant : CHF 95'044.00.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2010, montant : CHF 83'210.00. 1.06 :
Achats de marchandises (compte 4200), année 2012, montant : CHF 15'053.00.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2013, montant : CHF 17'974.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2007, montant : CHF
65’870.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2008. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 41'387.00, elle est admise à hauteur de CHF
13'475.85 correspondant aux factures X.________ et contestée pour le solde de
CHF 27'911.15 correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2009. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 41'022.00, elle est admise à hauteur de CHF
37'732.30 correspondant aux factures W.________ et contestée pour le solde de
CHF 3'290.00 correspondant aux factures Y.________.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2010, montant : CHF
101'352.00.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2011. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 61'740.00, elle est admise à hauteur de CHF
56'111.15 correspondant aux factures Z.________ et à la facture AA.________ et
contestée pour le solde de CHF 5’629.05 correspondant aux factures Y.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2012. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 148'859.00, elle est admise à hauteur de CHF 78'908.70
correspondant à la facture Z.________, aux factures AA.________ et aux factures
AB.________ et contestée pour le solde de CHF 69'930.35 correspondant à toutes
les autres factures.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2013. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 77’461.00, elle est admise à hauteur de CHF
33'071.05 correspondant aux factures AA.________ et à la facture AC.________ et
contestée pour le solde de CHF 44'390.15 correspondant aux factures Y.________
et à la facture N.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2014. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 98'501.00, elle est admise à hauteur de CHF 8'111.25
correspondant à la facture AA.________ et contestée pour le solde de CHF
90'389.90 correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2015, montant : CHF
93’621.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2016, montant : CHF
6’257.00.
-
1.08 :
Vêtements personnel (compte 5282), année 2014, montant : CHF 258.00.
-
1.08: Vêtements
personnel (compte 5282), année 2015, montant : CHF 27'500.00.
-
1.09 : Employés
temporaires (compte 5290), année 2010, montant : CHF 21'849.00.
-
1.09 : Employés
temporaires (compte 5290), année 2011. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 54'071.00, elle est admise à hauteur de CHF 35'740.00 et contestée pour le
solde de CHF 18'331.65 correspondant aux factures O.________.
-
1.09: Employés
temporaires (compte 5290), année 2012. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 58'027.00, elle est admise à hauteur de CHF 34'195.00 et contestée pour le
solde de CHF 23'832.00 correspondant aux factures O.________.
-
1.09: Employés
temporaires (compte 5290), année 2013. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 77'285.00, elle est admise à hauteur de CHF 34'195.00 et contestée pour le
solde de CHF 43'090.00 correspondant à la facture P.________.
-
1.10: Loyer
(compte 6000), année 2015, montant : CHF 10'910.00.
-
1.10 : Loyer
(compte 6000), année 2016, montant : CHF 13’155.00.
-
1.11 :
Charges d'entretien des locaux (compte
6020), année 2007, montant: CHF 1'484.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2008,
montant : CHF 11'700.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2010,
montant : CHF 7'500.00.
-
1.16 :
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2011,
montant : CHF 7'500.00.
-
1.16 : Honoraires
fiduciaires et Conseils (compte 6514) – F.________, année 2012, montant : CHF
1'296.00.
-
1.18: Don —
Cadeau (compte 6601), année 2007, montant : CHF 8'842.00, contesté à hauteur de
CHF 5'515.00 correspondant à l'achat de vin.
Conclusions aussi réduites pour les autres postes sous 1.18.
-
1.19 : Frais de
représentation (compte 6641), année 2008, montant : CHF 4'749.00.
-
1.19 : Frais de
représentation (compte 6641), année 2012, montant : CHF 165.00.
-
1.20 : Frais
divers (compte 6841), année 2011, montant : CHF 450.00.
Conclusions réduites pour les postes sous 1.22, 1.23 et
1.24.
-
1.25 :
Taxes véhicules (compte 6232) — Amendes,
année 2013, montant : CHF 280.00.
-
1.25 : Taxes
véhicules (compte 6232) — Amendes, année 2014, montant : CHF 520.00.
-
1.25: Taxes véhicules
(compte 6232) — Amendes, année 2015, montant : CHF 1'450.00.
-
1.25: Taxes véhicules
(compte 6232) — Amendes, année 2016, montant: CHF 2’415.00.
-
1.26 : Toutes
les reprises liées auprès de F.________ et L.________ et ses remboursements
(année 2012 CHF 38'448.00 et année 2016 CHF 198'628.00).
et après adaptation
des comptes relatifs à la part privée aux frais généraux comptabilisés (1.21)
et à l'amortissement du mobilier et du matériel de bureau (1.22).
b) les amendes ICC et
IFD 2010 à 2016 sont adaptées compte tenu et proportionnellement à l'abandon et
à la réduction de l'ICC et l'IFD 2007 à 2016 et leur quotité est réduite à
celle de l'impôt soustrait pour l'année 2010 à 2012 et à 2/3 de l'impôt
soustrait pour la période 2013 à 2016.
(…)
"
b) L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse,
elle propose le rejet des recours et la confirmation des décisions sur
réclamation attaquées.
Les recourants ont répliqué; ils maintiennent leurs
conclusions et leurs réquisitions d’instruction.
Dans sa duplique, l’ACI maintient ses conclusions.
Suite aux explications des recourants, qui ont produit à cet égard une
correspondance de l’avocat ********, du 21 septembre 2022, elle a déclaré
renoncer à la reprise de 925 fr.95, comptabilisée dans le compte 6514
Honoraires et fiduciaires et Conseils le 31 juillet 2012, sous le libellé
«caisse 07.12 — Honoraires, (IPI) net, TVA = 74.05».
Les recourants ont encore produit une détermination
spontanée. Ils ont modifié une nouvelle fois leurs conclusions principales dans
la mesure suivante:
"(…)
La décision sur réclamation relative aux
taxations ICC et IFD est réformée dans
le
sens que :
a) l'ICC et l'IFD
2007 à 2016 sont adaptés par abandon et réduction des reprises effectuées et mentionnées
au tableau constituant l'annexe corrigée no 1 datée du 28 avril 2022, soit
précisément les reprises mentionnées sous les points suivants:
-
1.03 : Ventes
de 2 véhicules non comptabilisées (selon info TVA), année 2010, montant : CHF
38'000.00.
-
1.05 :
Véhicules (comptes 1530 et 6902), année 2012, montant : CHF 2'130.00.
-
1.05 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2009. La reprise est effectuée à hauteur
de CHF 3'369.00, elle est admise à hauteur de CHF 2'500.00 et contestée pour le
solde correspondant aux factures de U.________ et V.________.
-
1.05: Achats de
marchandises (compte 4200), année 2012, montant : CHF 1'467.00.
-
1.05 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2009, montant : CHF
734.00.
-
1.05: Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2009, montant : CHF
19'397.00.
-
1.05: Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2010, montant : CHF
6'762.00.
-
1.05 : Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2012, montant : CHF
2'664.00.
-
1.05 : Matériel
de bureau, imprimés, photocopie (compte 6500), année 2013, montant : CHF
1'435.00.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2008. La reprise est effectuée à hauteur
de CHF 142'509.00, elle est admise à hauteur de CHF 7'620.80 correspondant aux
factures W.________ et contestée pour le solde correspondant à toutes les
autres factures.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2009, montant : CHF 95'044.00.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2010, montant : CHF 83'210.00.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2012, montant : CHF 15'053.00.
-
1.06 : Achats
de marchandises (compte 4200), année 2013, montant : CHF 17'974.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2007, montant : CHF
65'870.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2008. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 41'387.00, elle est admise à hauteur de  CHF
13'475.85 correspondant aux factures X.________ et contestée pour le solde de
CHF 27'911.15 correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2009. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 41'022.00, elle est admise à hauteur de CHF
37'732.30 correspondant aux factures W.________ et contestée pour le solde de
CHF 3'290.00 correspondant aux factures Y.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2010, montant : CHF
101'352.00.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2011. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 61'740.00, elle est admise à hauteur de CHF
56'111.15 correspondant aux factures Z.________ et à la facture AA.________ et
contestée pour le solde de CHF 5'629.05 correspondant aux factures Y.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2012. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 148'859.00, elle est admise à hauteur de CHF
78'908.70 correspondant à la facture Z.________, aux factures AA.________ et
aux factures AB.________ et contestée pour le solde de CHF 69'930.35
correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2013. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 77’461.00, elle est admise à hauteur de CHF
33'071.05 correspondant aux factures AA.________ et à la facture AC.________ et
contestée pour le solde de CHF 44'390.15 correspondant aux factures Y.________
et à la facture N.________.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2014. La reprise est
effectuée à hauteur de CHF 98'501.00, elle est admise à hauteur de CHF 8'111.25
correspondant à la facture AA.________ et contestée pour le solde de CHF
90'389.90 correspondant à toutes les autres factures.
-
1.07:
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2015, montant : CHF
93'621.00.
-
1.07 :
Sous-traitance et emprunts d'employés (compte 4400), année 2016, montant : CHF
6'257.00.
-
1.08 :
Vêtements personnel (compte 5282), année 2014, montant : CHF 258.00.
-
1.08: Vêtements
personnel (compte 5282), année 2015, montant : CHF 27'500.00.
-
1.09 : Employés
temporaires (compte 5290), année 2010, montant : CHF 21'849.00.
-
1.09: Employés
temporaires (compte 5290), année 2011. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 54'071.00, elle est admise à hauteur de CHF 35'740.00 et contestée pour le
solde de CHF 18'331.65 correspondant aux factures O.________.
-
1.09 : Employés
temporaires (compte 5290), année 2012. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 58'027.00, elle est admise à hauteur de CHF 34'195.00 et contestée pour le
solde de CHF 23'832.00 correspondant aux factures O.________.
-
1.09 : Employés
temporaires (compte 5290), année 2013. La reprise est effectuée à hauteur de
CHF 77'285.00, elle est admise à hauteur de CHF 34'195.00 et contestée pour le
solde de CHF 43'090.00 correspondant à la facture P.________.
-
1.10 : Loyer
(compte 6000), année 2015, montant : CHF 10'910.00.
-
1.10: Loyer
(compte 6000), année 2016, montant : CHF 13'155.00.
-
1.13: ERR de
mobilier et installations (compte 6101), année 2012, montant CHF 59'282.00.
-
1.11: Charges
d'entretien des locaux (compte 6020), année 2007, montant: CHF 1'484.00.
-
1.16:
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2008,
montant : CHF 11'700.00.
-
1.16:
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2010,
montant : CHF 7'500.00.
-
1.16:
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2011,
montant : CHF 7'500.00.
-
1.16:
Honoraires fiduciaires et Conseils (compte 6514) - F.________, année 2012,
montant : CHF 1'296.00.
-
1.18: Don —
Cadeau (compte 6601), année 2007, montant : CHF 8'842.00, contesté à hauteur de
CHF 5'515.00 correspondant à l'achat de vin.
-
1.19: Frais de
représentation (compte 6641), année 2008, montant : CHF 4'749.00.
-
1.19: Frais de
représentation (compte 6641), année 2012, montant : CHF 165.00.
-
1.20: Frais
divers (compte 6841), année 2011, montant : CHF 450.00.
-
1.26: Toutes
les reprises liées auprès de F.________ et L.________ et ses remboursements
(année 2012 CHF 38'448.00 et année 2016 CHF 198'628.00).
et après adaptation des comptes relatifs à la
part privée aux frais généraux comptabilisés (1.21) et à l'amortissement du
mobilier et du matériel de bureau (1.22).
"
K.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
I.
Procédure
1.
a) Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
b) Dans leur détermination spontanée du 10 octobre
2022, les recourants ont pris une conclusion nouvelle: ils demandent l’abandon
de la reprise opérée sous ch. 1.13 «ERR de mobilier et installations (compte
6101)», durant la période 2012, pour un montant de 59'282 francs.
Selon la jurisprudence, à l'échéance du délai de
recours, la contestation est nouée de manière définitive, soit dans le cadre
tracé par les parties elles-mêmes, par le biais des conclusions qu'elles ont
prises en temps utile. Les parties ont la faculté, ultérieurement, de réduire
ces conclusions ou de les préciser, mais non de les augmenter ou de les
modifier, ce qui reviendrait à étendre l'objet du litige (arrêts GE.2019.0150,
GE.2019.0207 du 13 janvier 2020 consid. 1b/aa; AC.2018.0365 du 4 juillet 2019
consid. 1c; AC.2003.0113 du 2 février 2004 consid. 1c/bb).
Le fait de contester nouvellement la reprise sous
ch. 1.13 de 59'282 fr. pour la période 2012 revient à augmenter les conclusions
prises dans le recours du 13 juin 2022, ce qui n'est pas admissible. Cette nouvelle
conclusion est partant irrecevable.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité
intimée dans les comptes de la recourante, afin de déterminer le bénéfice et le
capital imposables de cette dernière durant les périodes 2007 à 2016. Il a
trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal (sur le bénéfice, ainsi que sur
le revenu et la fortune) qu’à l’impôt fédéral direct. A l’image de l’autorité
intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera
les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (
ATF 135 II 260
consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3
p. 511).
3.
a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer
lui-même (selon l’adage
« nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere »
), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de
caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation
fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant
la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la
Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001,
Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III
p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264; arrêt 2P.34/2004
et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les
renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation, à
laquelle il a le devoir de collaborer, puissent être utilisés pour les besoins
de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le
Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt sur la taxation, avant de
statuer, dans une autre section, dans une procédure séparée, sur les amendes
(cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des contribuables
toutefois, il peut suivre une procédure unifiée et rendre un arrêt unique
statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt FI.2003.0022
et 2006.0001 du 14 juin 2007). Le Tribunal fédéral a récemment jugé que la
partition de la procédure en deux étapes, au demeurant, était respectueuse des
garanties énoncées par l'art. 6 CEDH (arrêt TF 2C_613/2021 du 2 février 2022
consid. 3.2).
b) Avertis de cette possibilité, les recourants ont
expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de manière unifiée,
raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur les rappels d'impôt
et les taxations, d’une part, ainsi que sur les prononcés d’amendes, d’autre
part.
4.
Sur le plan procédural, les recourants requièrent à titre de mesures
d'instruction la production du dossier de faillite de plusieurs entités, ainsi
que l'audition comme témoins de plusieurs personnes.
a) aa) La jurisprudence a déduit du droit d'être
entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril
1999 (Cst.; RS 101) en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer
avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir les
preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 137
IV 33 consid. 9.2 p. 48 s.; 125 V 332 consid. 3a p. 335 et les références
citées), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi
que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre
connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature
à influencer la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33
consid. 9.2 p. 48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56;
126 I 15 consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a).
Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2
Cst. ne comprend toutefois pas le droit de s’exprimer oralement. Il ne permet
pas non plus d’obtenir l’audition de témoins ou d’exiger des mesures
d’instruction, si l’autorité ou la juridiction saisie estime que l’acte requis
porte sur un fait dépourvu de pertinence ou qu’il est inapte à faire apparaître
la vérité quant aux faits en cause (cf. François Bellanger/Milena Pirek, Les
principes de procédure et les principes constitutionnels applicables en droit
fiscal,
in
: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4
e
éd.,
Berne 2022, p. 44). Le droit de faire administrer des preuves suppose en effet
que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit
nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les
formes et délais prescrits par le droit cantonal (v. ATF 119 Ib 492 consid.
5b/bb p. 505). Le droit d'être entendu ne comprenant pas le droit d'obtenir
l'audition de témoins (v. ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.), l'autorité de
jugement peut donc renoncer à en faire citer si, dans le cadre d'une
appréciation anticipée non arbitraire des preuves, elle peut dénier à ces
témoignages une valeur probante décisive pour le jugement (cf. en matière
d’impôts directs, arrêts TF  2C_974/2018 du 4 décembre 2018 consid. 3.1;
2C_89/2015 du 23 octobre 2015 consid. 4.1; 2C_377/2014 du 26 mai 2015 consid. 4.1,
in
: RDAF 2015 II 294).
Par ailleurs, de façon plus générale, cette garantie
constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves
qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient
l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299, 68 consid.
9.6.1 p. 76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429). Ainsi,
le juge peut renoncer à l'administration de certaines preuves offertes, lorsque
le fait dont les parties veulent rapporter l'authenticité n'est pas important
pour la solution du cas, que la preuve résulte déjà de constatations versées au
dossier ou lorsqu'il parvient à la conclusion que ces preuves ne sont pas
décisives pour la solution du litige, voire qu'elles ne pourraient l'amener à
modifier son opinion.
bb) En droit fédéral, les offres de preuves du
contribuable doivent être acceptées, à condition qu’elles soient propres à
établir des faits pertinents pour la taxation (art. 115 LIFD). Cette
disposition concrétise le droit à la preuve issu du droit d'être entendu
garanti par l'
art. 29 al. 2 Cst. et permet notamment au
contribuable de requérir que la déposition de personnes disposées à être
entendues comme témoins soit recueillie (arrêts TF 2C_725/2021 du 25 janvier
2022 consid. 6.4.1;
2C_546/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.8)
. Elle est reprise en droit cantonal à l’art. 162 LI, dont le
contenu est identique.
Les dispositions de procédure de la
LIFD ne sauraient toutefois fonder une obligation de témoigner. Seuls les
témoignages de personnes disposées à
être entendues
comme témoins
entrent donc en ligne de compte, comme
l'admettent la jurisprudence citée ci-dessus et une partie de la doctrine (cf.
Peter
Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, n. 14 ad art. 115 LIFD). Pour
d'autres auteurs, même les témoignages volontaires sont en principe étrangers à
la procédure en matière d'impôt fédéral direct (Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
in
: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4
e
éd.,
Zweifel/Beusch
[
édit.
],
2022, n°26 ad  art. 115 LIFD; Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael
Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2
e
éd.,
2018, § 14 n. 36). Selon ces derniers auteurs, les cantons conservent toutefois
la possibilité d'admettre les témoignages volontaires; le droit cantonal ne
saurait en revanche prévoir une obligation de témoigner, l'obligation de
collaborer des tiers étant régie de manière exhaustive par la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes – LHID; RS 642.14 – (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, loc. cit.)
.
cc) Devant les autorités administratives et devant
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est
en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration
des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment,
recourir aux moyens de preuve suivants (art. 29 al. 1 LPA-VD): audition des
parties (let. a); inspection locale (let. b); expertises (let. c); documents,
titres et rapports officiels (let. d); renseignements fournis par les parties,
des autorités ou des tiers (let. e); témoignages (let. f). Les autorités
administratives et judiciaires ne sont toutefois pas liées par les offres de
preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elles doivent
examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises,
si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3
LPA-VD).
Dans un arrêt récent, la Cour de céans a considéré,
en se référant à la jurisprudence fédérale, qu'en droit fiscal, les documents
écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à
même d’apporter une preuve précise et immédiate. A contrario, les témoignages,
en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du contribuable, ont une
faible valeur probante. Il en va de même des preuves, certes écrites, mais
établies après coup et des documents non contemporains aux faits sur lesquels
porte le litige (arrêt FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6b et réf.; voir
aussi consid. 5c ci-après).
b) En l'espèce, les recourants demandent que la
déposition des personnes suivantes soit recueillie: AI.________, AE.________, AF.________,
AG.________, Y.________et AD.________, ainsi que AH.________ en qualité de
témoin amené. Ils requièrent en outre la production des dossiers de faillite des
sociétés P.________ et Q.________, ainsi que des entreprises individuelles de AD.________
(Entreprise Flora, AD.________) et de R.________, plus précisément les comptes
des cinq années ayant précédé la faillite. Ils entendent démontrer par là – a
posteriori – la justification commerciale de plusieurs écritures comptabilisées
chez A.________ comme charges.
aa) Comme on le verra plus loin, la plupart de ces
écritures ont été passées en violation des principes du droit comptable. En effet,
elles ont trait à des paiements effectués au comptant, de main à main, souvent sans
quittance. La collaboration des recourants durant la procédure s’est avérée
plutôt aléatoire. Requis de produire des attestations écrites de tiers
confirmant le paiement des charges comptabilisées, conformément aux art. 127
LIFD, 43 LHID et 177 LI, ils ont établi eux-mêmes un relevé des paiements effectués
par A.________ en faveur de tiers en relation d’affaires avec cette dernière,
qu’ils ont fait contresigner par une personne autorisée à représenter le tiers
cocontractant. C’est dans ces circonstances qu’ils ont produit les attestations
non probantes du 31 mai 2016, dont celle signée par AI.________, associé gérant
d’I.________. Requise de collaborer, cette dernière société, à la différence des
autres tiers concernés, s’y est refusée dans un premier temps, malgré
sommation, avant que son associé gérant ne contresigne, le 22 novembre 2021,
une nouvelle attestation dont il y a lieu de retenir qu’elle a été établie non
par elle-même, sur la base du contrôle de sa propre comptabilité, mais bien par
les recourants (cf. infra consid. 9a/bb).
bb) Quant aux cinq autres personnes dont la
convocation est requise afin qu’elles soient entendues en qualité de témoins,
il ne ressort pas des explications des recourants que leur audition soit
décisive pour le sort des recours. Il s’agit également de justifier a
posteriori l'existence et/ou la justification commerciale de charges comptabilisées
par A.________, alors que la contre-prestation aurait été acquittée au
comptant, de main à main, souvent sans quittances. On relève cependant
qu’aucune attestation de tiers n’a été produite durant la (longue) procédure,
s’agissant des charges comptabilisées en faveur des sociétés que ces cinq personnes
sont censées représenter. Or, les recourants n’étaient pas privés de la faculté
d’obtenir de telles attestations écrites. En outre, certaines personnes (AF.________,
AG.________ et AJ.________) n’ont aucun lien avec les entreprises prétendument
créancières de A.________, comme on le verra plus loin (cf. infra consid. 9a/cc-ff).
L’audition de AE.________, également requise pour tenter de justifier a
posteriori le caractère commercial de charges comptabilisées sans quittance, ne
permettrait pas une approche différente des reprises opérées sous ch. 1.07 et
1.09 (cf. infra consid. 9a/cc). Du reste, ce dernier est subordonné aux
recourants sur le plan professionnel, ce qui peut légitimement faire craindre
un biais dans sa déposition (cf. arrêt TF 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid.
6.8.2). Quant à l’audition de Y.________, les recourants la requièrent pour
justifier le caractère commercial de dépenses effectuées en faveur des
actionnaires de A.________. Or, comme on le verra plus loin (cf. consid. 9c/bb
et dd), l’autorité intimée s’est fondée à cet égard sur des pièces justificatives
et on voit mal Y.________en contredire le contenu.
cc) Les mêmes constatations peuvent être faites
s’agissant de l’audition de AH.________, que les recourants proposent d’amener,
en lien avec les prêts concédés à F.________. Toutefois, on ignore tout de la
position de ce dernier dans la société concernée et les recourants n’expliquent
pas, dans leur offre de preuve, en quoi sa déposition serait utile à la
résolution du litige.
c) Il y a donc lieu de retenir, par appréciation
anticipée des preuves, que de recueillir la déposition de ces sept personnes
n’est pas pertinent pour discuter des reprises litigieuses. A cela s'ajoute que
les témoignages ont une faible valeur probante en droit fiscal et que, pour
l'impôt fédéral direct en tout cas, ils ne peuvent intervenir que sur une base
volontaire, en l'absence d'obligation de témoigner. Or, en l'occurrence, rien
n'indique – les recourants ne l'alléguant pas et ne le prouvant encore moins –
que les personnes dont la déposition est requise soient disposées à être
entendues.
Il en va de même s’agissant de la production des
quatre dossiers de faillite, également requise par les recourants; on ne voit
pas en quoi la consultation de ces dossiers permettrait de justifier a
posteriori des écritures comptabilisées dans les livres de A.________ en
violation du principe de documentation.
Au surplus, les parties se sont longuement exprimées
dans le cadre du double échange d’écritures mis sur pied par le juge
instructeur et les recourants ont, en sus, produit une écriture spontanée,
postérieurement à la duplique de l’autorité intimée. Dans ces conditions, il ne
s’impose pas de tenir une audience afin de recueillir leurs explications orales
et celles de leurs représentants (étant précisé que les recourants n'ont à
aucun moment requis une audience en se prévalant de l'art. 6 CEDH). Dès lors,
le Tribunal statuera sur le vu de la procédure et du dossier.
II.
Rappels d'impôt et taxations
5.
a) Personne physique ou morale, le contribuable a l'obligation de
déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale
ou au début de l'assujettissement (cf. art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI).
Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un
point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit
être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti
par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue
matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de
l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en
matière d’impôts directs,
in
: Les procédures en droit fiscal, op. cit.,
pp. 638 et 650).
b) L’autorité de taxation contrôle la déclaration
d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 180
al. 1 LI). L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la
déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire. Selon la maxime
inquisitoire, l'autorité de taxation doit établir les faits dans leur ensemble.
Le devoir d'instruire de celle-ci porte aussi sur les faits qui sont à l'avantage
du contribuable (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 p. 222; voir aussi arrêt
FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 6a). Il lui appartient d'établir tous les
faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à
une taxation complète et exacte (arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009; cf. en
outre Martin Zweifel/Silvia Hunziker,
in
: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 4
e
éd.,
op. cit.
, n°2 ad 130 LIFD;
Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2
e
éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, nos 2 et 3 ad 130
LIFD, réf. citées).
Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et
accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie
être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches.
L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la
déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont
crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
e
éd., Berne
2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la
présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet
égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et
recueillir les preuves nécessaires.
La maxime inquisitoire doit être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 30 LPA-VD). Le contribuable doit assister l'autorité en vertu
de son obligation de collaborer, en étayant ses allégations et en produisant
les moyens de preuve qui se trouvent dans sa sphère d'influence (ATF 147 II 209
consid. 5.1.3 p. 222). Il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II
114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117). L'
art. 126 LIFD
exprime une
obligation de collaboration
générale
de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère
nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité
(arrêts TF 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.1; 2C_594/2015 du 1
er
mars 2016 consid. 5.1.1 et références).
c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la
base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction. L’appréciation
des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve
légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la
preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux
différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. L'autorité forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu’elle a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf.
ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid.
3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). Il n'est pas indispensable
que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts TF
2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5).
En droit fiscal, les documents écrits revêtent une
importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une
preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et
2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4).
A contrario
, les
témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches du
contribuable, n'ont qu'une faible valeur probante. Il en va de même des
preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non
contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (arrêt FI.2021.0114
précité consid. 6b avec renvoi à ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF
2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008
consid. 3.4; voir aussi ATF 147 II 209 consid. 5.3.2.1 p. 224, selon lequel il
est à tout le moins soutenable de considérer qu'une liste des coûts établie des
années après la date du bilan ne suffit pas à prouver la nécessité de procéder
à des provisions).
Si, après avoir satisfait à son devoir d'instruire
d'office en vertu de la maxime inquisitoire, l'autorité estime que l'état de
fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision.
En revanche, si elle reste dans l'incertitude, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. En matière fiscale, les règles générales
du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF
147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid.
2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p 449).
Ainsi, il appartient en principe au fisc de prouver
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans
contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter
les conséquences d'une absence de preuves, à moins qu'on ne puisse lui
reprocher une violation de son devoir de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14
août 2013 consid. 6.1; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).
Lorsque les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations
et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération
(ATF 147 II 338 consid. 3.2 p. 345; 146 II 6 consid. 4.2). Quand des indices
clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il
revient au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par
celle-ci (cf. arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_111/2012
du 25 juillet 2012 consid. 4.4), soit d'apporter la contre-preuve.
La répartition du fardeau de la preuve peut être
influencée par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant
d'états de fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; 2C_1113/2018
du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3). En effet, lorsque les dépenses sont en lien
avec des prestataires à l'étranger, les moyens d'investigation de l'autorité
fiscale sont nécessairement restreints. Il en découle alors un devoir de
collaboration accru de la part du contribuable, qui doit non seulement indiquer
le destinataire du paiement, mais également l'ensemble des circonstances qui
ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa part qu'il produise
les contrats, la correspondance, ainsi que le détail des relations bancaires
(arrêt TF 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1).
6.
En l'occurrence, des rappels d’impôt ont été notifiés à A.________ pour
les périodes 2007 à 2011 et aux actionnaires pour les périodes 2007 à 2012,
puisque les taxations de ces années étaient entrées en force au moment du
contrôle. La décision attaquée taxe en revanche de façon définitive
respectivement les périodes fiscales 2012 à 2016 (société) et 2013 à 2016
(actionnaires).
a) Les art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI permettent
à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment «lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète (...)».
Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et
précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante (al. 2).
Le
rappel d'impôt
est
le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable (cf.
arrêts TF 2C_292/2020 du 19 juin 2020 consid. 4.1; 2C_640/2010 du 11 décembre
2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont
pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la taxation
ordinaire (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 363). Le rappel d'impôt n'est soumis
qu'à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort,
pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité
publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite
l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage
en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là
inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque
l'autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont elle disposait au moment de la taxation. Le
rappel d'impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l'autorité
fiscale dispose de nouveaux éléments (arrêts TF 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid.
6.1; 2C_803/2019 du 26 février 2020 consid. 4.1; 2C_760/2017 du 15 juin 2018
consid. 6.1 et les références). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement
sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus de la commission
d'une infraction fiscale (arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.1, non
publié in ATF 140 I 68).
b) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs
à la décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de
révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en
faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se
rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité
adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou
incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un
rappel d'impôt
font défaut (cf. ATF 144 II 359 consid.
4.5.1 p. 363; arrêts TF 2C_676/ 2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1;
2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4; 2C_1225/2012 du 7 juin 2013 consid.
3.1; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les références citées).
L'objectif est d'éviter que le fisc revienne sur une première décision entrée
en force, alors que celle-ci contenait indiscutablement des inexactitudes
flagrantes qui ne pouvaient lui échapper (arrêts TF 2C_999/2014 du 15 janvier
2015 consid. 6; 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3).
c) Le rappel d'impôt ne représente pas une
prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt (Hugo
Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n° 1 ad art.
151 LIFD p. 1811). En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des
critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le
contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été
taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc
pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation
fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p.
264 s. et les références citées; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, RDAF 1999 II
p. 1 ss, 9). Les droits et les obligations du contribuable sont les mêmes que
lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). Les contribuables
doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). En d'autres termes, la procédure de
rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû
être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait
eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt TF
2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).
7.
a) L’impôt sur le bénéfice des personnes morales frappe l’augmentation
des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon,
in
:
Commentaire romand, op. cit., n. 1 ad art. 57-58 LIFD). Le bénéfice net
imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde
reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a
LI), de même que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant
le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses
justifiées par l’usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés
par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b 5
ème
tiret LIFD, art. 94
al. 2 let. b 5
ème
tiret LI).
Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par
l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale
exercée par l’entreprise une connexité objective (Danon, op. cit., n° 130 ad
art. 57-58 LIFD). Cette connexité existe lorsque la dépense aurait été
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). Des
dépenses sont justifiées par l’usage commercial lorsqu'elles apparaissent comme
soutenables du point de vue de l'économie d'entreprise. Toutes les dépenses
qui, d'un point de vue commercial, peuvent de bonne foi être rattachées aux
frais généraux, doivent être considérées comme justifiées par l'usage
commercial. Il n'importe pas de savoir si l'entreprise aurait tout aussi bien
pu se passer de la dépense en question ou si cette dépense apparaît comme
opportune sous l'angle d'une gestion rationnelle ou orientée vers le profit (ATF
142 II 488 consid. 3.6.8 p. 503 s.).
La question de savoir si une dépense comptabilisée
comme charge est justifiée par l'usage commercial ne se pose que si la réalité
de cette dépense est établie (arrêt TF 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid.
2.2.4).
Le bénéfice comprend en outre les produits qui n'ont
pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en
capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art.
64 (art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LI).
Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a
LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon
celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être
soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des
charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale
concernée (ATF 137 II 353 consid.
6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365;
136 II 88 consid. 3.1 p. 92; arrêts 2C_272/2011 du 5 décembre 2011,
in RF 2012, p. 127; 2C_429/2010 du 9 août 2011,
in RF 2011 p. 865; cf. en outre Stefan Oesterhelt/Marco Mühlemann/Michael
Bertschinger,
in
:
Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht,
op. cit., n. 27 ad art. 58
LIFD).
Les comptes annuels de la société anonyme sont
dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 958 al. 1 et 959
CO, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012). Le renvoi matériel
au droit comptable incorpore également une exigence de conformité à ses dispositions
impératives (Danon, op. cit., n°60 ad art. 57-58 LIFD). Si ces principes ne
sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le bénéfice
réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur comme au
détriment du contribuable (Danon, op. cit., n°63 ad art. 57-58 LIFD).
La comptabilité constitue la base de l’établissement
des comptes. Elle enregistre les transactions et les autres faits nécessaires à
la présentation du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l’entreprise (situation économique; art. 957a al. 1 CO). La comptabilisation
est soumise à certains principes. Le principe de sincérité représente l'un des
buts même des comptes annuels, comme cela ressort de l'exigence de transparence
figurant à l'art. 959 CO dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012.
En vertu de la sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement
et simplement un actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf.
Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55;
Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4
e
éd. Zurich 2009, § 8 n°
899). Le principe de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige
que tous les faits économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient
pris en compte, aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et
pertes. Les comptes ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments
essentiels (cf. art. 662a al. 2 ch. 1 CO dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31
décembre 2012; Glauser, op. cit., p. 56; Böckli, op. cit., § 8 n° 115). Le
principe de prudence pousse à une approche pessimiste dans les différents
aspects de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur l'évaluation, c'est
ainsi la valeur la plus basse qui doit être retenue (cf. art. 662a al. 2 ch. 3
CO dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2012; Glauser, op. cit., p.
56; Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, op. cit., n. 8s. ad art. 58 LIFD). Enfin,
le principe de régularité, déduit de l’ancien art. 957 CO (cf. arrêt TF 2A.392/2004
du 17 octobre 2005 consid. 2.1) et consacré, depuis le 1
er
janvier
2013, à l’art. 957a al. 2 CO, qui comprend notamment l’enregistrement intégral,
fidèle et systématique des transactions et des autres faits nécessaires au sens
de l’al. 1 (ch. 1), la justification de chaque enregistrement par une pièce
comptable (ch. 2) et la traçabilité des enregis­trements comptables (ch. 5).
L’art. 957a al. 2 CO introduit l’exigence d’exactitude, non seulement du point
de vue formel, mais aussi du point de vue matériel dans le principe de
régularité (cf. Henri Torrione/Aurélien Barakat, Commentaire romand, Code des
obligations II, Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [édit.], 2
e
éd., Bâle
2017, n.10 ad art. 957a CO). On entend par pièce comp­table tout document écrit,
établi sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme
équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est
l’objet de l’enregistrement (art. 957a al. 3 CO). La comptabilité doit en effet
fournir une image exacte et complète de la situation économique réelle de la
société. Le bilan doit rendre correctement compte des rapports financiers d'une
entreprise à une date déterminée (ATF 132 IV 12 consid. 8.1 p. 15; 129 IV 130
consid. 2.3 p. 135). Sur le plan pénal, l'enregistrement d'une opération dans
un mauvais compte est constitutif d'un faux dans les titres lorsqu'il est de
nature à tromper les tiers notamment sur leur appréciation de la situation de
l'entreprise, de sa santé économique, de ses perspectives d'avenir et de sa
solvabilité (cf. ATF 122 IV 25 consid. 2b i.f. p. 29 s.; arrêt TF 6B_496/2012
du 18 avril 2013 consid. 9.7).
Enoncé à l'art. 957a al. 2 ch. 2 CO, le principe de
justification ou de documentation exige que chaque enregistrement soit justifié
par une pièce comptable. Entrée en vigueur le 1
er
janvier 2013, la disposition
précitée a consacré le principe préexistant de la documentation des écritures
comptables (v. Manuel suisse d’audit, Tenue de la comptabilité et présentation
des comptes, Chambre fiduciaire [éd.], Zurich 2014, I.2.4, p. 9). L’exactitude
de la saisie et du traitement doit en tout temps permettre un contrôle
ultérieur de la comptabilité. Le fait économique doit être attesté par un justificatif
probant et pertinent au moment de l’enregistrement (ibid., v. ég. II.3.2.2.2,
p. 33).
D'après le principe de l'autorité du bilan
commercial ou de déterminance (
Massgeblichkeitsprinzip
), quand une
écriture est correcte d'un point de vue commercial et que les éléments de fait
sur lesquels elle repose sont établis, le bien-fondé de l'écriture doit en
principe être reconnu aussi sur le plan fiscal (Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger,
op. cit., n. 12 ad art. 58 LIFD). Il en va différemment lorsque le droit fiscal
prévoit des normes correctrices: dans ce cas, pour que l'écriture soit admise
fiscalement, il ne suffit pas que les faits qui la justifient commercialement
soient établis, il faut encore que les conditions de fait des normes
correctrices soient réunies (ATF 147 II 209 consid. 5.1.1 p. 221). L'autorité
fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des
dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que des normes
fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3.1 p. 85; 137 II 353
consid. 6.2 pp. 359/360; arrêts TF 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1; 2C_857/2020
du 11 février 2021 consid. 4.1). En cas de violation des dispositions
impératives du droit commercial, le bilan doit être corrigé par l'autorité
fiscale (ATF 144 II 427 consid. 6.5.1 p. 447; arrêt 2C_576/2020 du 17 août 2020
consid. 2.2.2). Tel est le cas notamment lorsque des dépenses comptabilisées
comme charges ne sont pas justifiées par l'usage commercial.
b) On a vu plus haut que parmi les prélèvements
opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes et entrant en
considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à
des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let.
b, 5
ème
tiret, LIFD; art. 94 al. 2 let. b, 5
ème
tiret, LI).
Il faut entendre par là toutes les libéralités faites aux actionnaires, aux porteurs
de parts, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi
qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de
bénéfice. Par porteur de parts, on entend toute personne physique ou morale
disposant d’une prétention sociale fondée sur le rapport de participation,
parmi lesquelles l’actionnaire de la société anonyme et l’associé de la société
à responsabilité limitée (cf. Danon, op. cit., n° 193 ad art. 57, 58 LIFD).
Dans les relations entre la personne morale et les porteurs de parts, certaines
opérations conduisent ainsi à réduire, notamment par le biais d’obligations
contractuelles, le bénéfice de la première. C’est dans ce contexte que
s’inscrit la distribution dissimulée de bénéfice qui, selon la jurisprudence, doit
répondre aux quatre conditions cumulatives suivantes: 1) la société fait une
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette
prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près;
3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 427 consid. 6.1 p. 443 s.; 140 II 88
consid. 4.1 pp. 92/93; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.).
La démonstration par l'autorité fiscale que ces
quatre conditions sont réunies entraîne la présomption naturelle, réfragable, d'une
distribution dissimulée de bénéfice à un porteur de parts ou à une personne
proche. Cela vaut en particulier lorsque la société a procédé à des versements
qui ne sont ni comptabilisés, ni même documentés. Il est en effet peu
vraisemblable qu'une société de capital renonce à exiger une quittance,
lorsqu'elle se procure une prestation relativement importante auprès d'un tiers
(Martin Kocher, Die Besteuerung von AG und Aktionär: Aspekte eines
zweidimensionalen Verhältnisses, RJB 2021 p. 487 ss, 498 avec renvoi à TF
2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.3.5; 2C_797/2012, 2C_798/2012 du 31
juillet 2013 consid. 2.2.1; 2C_30/2010 du 19 mai 2010 consid. 2.3).
La question de savoir s'il existe une correspondance
entre la prestation fournie par la société et la contre-prestation qu'elle en
retire se détermine au moyen d'une comparaison avec ce qui aurait été convenu
entre personnes indépendantes (arrêts TF 2C_894/2020 du 27 janvier 2022 consid.
5.1; 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5).  Il s'agit d'examiner si
la prestation aurait été accordée, dans la même mesure, à un tiers étranger à
la société, soit de vérifier si le principe de pleine concurrence
("Dealing
at arm's length"
) a été respecté (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 93; 138
II 545 consid. 3.2 p. 549, 57 consid. 2.2 p. 60). La mise en oeuvre du principe
de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien
transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de
celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les
prix appliqués dans la transaction examinée (Danon, op. cit., n° 179 ad art. 57,
58 LIFD; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Zurich 2001, p. 194). S'il n'existe
pas de marché libre permettant une comparaison effective, il convient alors de
procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (ou
méthode du prix comparable), qui consiste à procéder à une comparaison avec le
prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes
caractéristiques, soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances
déterminantes (ATF 140 II 88 consid. 4.2; arrêt 2C_1082/2013 du 14 janvier 2015
consid. 5.2). Enfin, faute de transaction comparable, l'examen du respect du
principe de pleine concurrence se fonde alors sur une valeur hypothétique
déterminée selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût majoré (
"cost
plus"
) ou, dans le contexte d'opérations commerciales telles que la
distribution de biens, celle du prix de revente (ATF 140 II 88 consid. 4.2).
c) aa) Sont imposables comme
rendement de la fortune mobilière les dividendes, les parts de bénéfice, les
excédents de liquidation et tous les autres avantages appréciables en argent
provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 lit. c LIFD, art. 23
al. 1 let. c LI).
Aux termes de l'art. 20 al. 1bis
LIFD, dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 2009, les dividendes, les
parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables
en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité
limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y
compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur
nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 60 %, lorsque ces droits de
participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital
social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Au niveau
cantonal, l'imposition s'effectue à hauteur de 70% en vertu de l'art. 23 al. 1bis
LI.
bb) Lorsque l'opération
qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice ou d'avantage appréciable en
argent n'a été déclarée ni par la société de capitaux, ni par le porteur de
parts, il y a en principe lieu de procéder à une reprise dans le chef
de
chacun des deux (Kocher, op. cit. p. 502).
Quand une reprise s'impose au niveau de la
société, il n'y a certes pas de présomption (naturelle) qu'il doit en aller de
même dans le chef du porteur de parts; ce sont par conséquent les règles
ordinaires sur le fardeau de la preuve qui valent à l'égard de ce dernier. Cela
signifie qu'il ne suffit pas que la taxation de la société – avec la reprise en
cause – soit entrée en force pour que l'autorité fiscale puisse procéder à une
reprise analogue auprès du porteur de parts. L'autorité fiscale compétente pour
taxer le porteur de parts doit bien plutôt s'assurer que celle qui a taxé la
société pouvait retenir, avec une vraisemblance confinant à la certitude, qu'il
y avait lieu de procéder à une reprise dans le chef de cette dernière (Kocher,
op. cit., p. 504 avec renvoi à TF 2C_312/2019 du 23 avril 2019 consid. 2.3.7).
Si, comme il a été dit, il n'existe pas de présomption naturelle selon laquelle
la reprise effectuée auprès de la société se justifierait aussi dans le chef du
porteur de parts, il n'en reste pas moins que ce dernier, lorsqu'il est en même
temps organe de la personne morale, doit contester de manière détaillée
l'existence et le montant de la reprise opérée auprès de la société. S'il omet
de le faire ou s'il se contente de vagues allégations, l'autorité fiscale peut
généralement admettre que la reprise entrée en force dans le chapitre de la
société se justifie également dans le chef du porteur de parts (Kocher, op.
cit., p. 505 avec renvoi à TF 2C_736/2018 du 15 février 2019 consid. 2.2.2;
2C_489/2018, 2C_490/2018 du 13 juillet 2018 consid. 2.2.5; 2C_886/2020 du 23
novembre 2020 consid. 3.2.1).
8.
a) S'agissant tout d'abord de la prescription de la procédure de rappel
d'impôt, l'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure
de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour
laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de
procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période
fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD; cf. ATF 140 I 68
consid. 6.1 p. 73). Les art. 208 al. 1 et 3 LI et 53 al. 2 et 3 LHID posent les
mêmes règles.
aa) En l'occurrence, il ressort de la décision entreprise
que, selon un avis du
30 janvier 2015, l'ACI a ouvert une
procédure de rappel et en soustraction d'impôt à l'encontre de A.________ pour
les périodes fiscales 2009 à 2012
. Par avis du 4 décembre 2015, l'ACI a
étendu la procédure de rappel et soustraction aux périodes fiscales 2005 à
2014. Le 6 mars 2018, l'ACI a informé A.________ de ce qu'elle ouvrait une
procédure pour tentative de soustraction portant sur les périodes fiscales 2015
et 2016.
Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1
LIFD, 208 al. 1 LI et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Quant au délai de
péremption relatif au droit de procéder au rappel d'impôt (art. 152 al. 3 LIFD,
208 al. 3 LI et 53 al. 3 LHID) pour les périodes fiscales 2005 et 2006,
celui-ci est échu à la fin des périodes fiscales respectivement 2020 et 2021,
si bien que c'est à juste titre que l'autorité intimée a abandonné les reprises
pour ces périodes. A cela s’ajoute que le droit de procéder au rappel d’impôt
pour la période 2007 est échu à la fin de la période fiscale 2022; cela devra
conduire à la réforme de la décision attaquée sur ce point et à l’annulation
des rappels prononcés pour cette période. Pour ce qui est du droit de procéder
au rappel d'impôt des années 2008 à 2011, celui-ci n'est en revanche pas périmé.
bb) Quant au droit de taxer les périodes fiscales
2012 à 2016, l'art. 120 al. 1 phr. 1 LIFD, respectivement les art. 170 al. 1 phr.
1 LI et 47 al. 1 LHID, disposent que le droit de procéder à la taxation se
prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Selon les art.
120 al. 3 LIFD et 170 al. 3 LI, un nouveau délai de prescription commence à
courir lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la
créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement
responsable avec lui du paiement de l'impôt (let. a), ainsi que lorsqu'une
poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de
délit fiscal (let. d). Le Tribunal fédéral a jugé que la question de savoir si
l'art. 120 al. 3 let. d LIFD s'appliquait également au cas de tentative de
soustraction pouvait être laissée ouverte lorsque le contribuable a été informé
de l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt. Cette
information constitue en effet une mesure par laquelle l'autorité fiscale
signale au contribuable sa volonté de procéder par la suite à sa taxation et constitue
ainsi de toute façon un cas d'application respectivement de l'art. 120 al. 3
let. a LIFD et de l'art. 170 al. 3 let. a LI (arrêts TF 2C_526/2019 du 12
novembre 2019 consid. 4.3; 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 5.2 et les
références).
En l'occurrence, en informant A.________ de
l'ouverture d'une procédure pour soustraction ou tentative de soustraction
d'impôt, l
e 30 janvier 2015 pour la période 2012, le
4
décembre 2015 pour les périodes 2013 et 2014, ainsi que le 6 mars 2018 pour les
périodes 2015 et 2016, l’autorité intimée a à chaque fois fait courir un
nouveau délai de prescription, de sorte que, compte tenu aussi des décisions et
décisions sur réclamation intervenues par la suite, aucune de ces cinq périodes
n'est prescrite à ce jour.
b) Les mêmes constatations peuvent être faites
s’agissant des procédures de rappel d'impôt (périodes 2005 à 2012) et de
taxation (périodes 2013 à 2016) engagées à l’encontre des actionnaires de A.________.
9.
Dans la décision attaquée, plusieurs catégories de reprises ont été
opérées au bénéfice déclaré par A.________ durant les exercices 2007 à 2016: versements
en cash (de main à main; ci-après let. a), écritures comptabilisées en relation
avec F.________ (let. b), frais privés des actionnaires ou de leurs
proches/divers (let. c) et prises en charge d'amendes (let. d). Les recourants
ne nient pas que les conditions permettant à l’autorité intimée de procéder à
un rappel d’impôt auprès de la société pour les périodes 2007 à 2011, taxées
définitivement, soient réalisées (périodes 2007 à 2012 chez les actionnaires);
ils contestent en revanche, comme on le verra plus loin, le fait que certaines
écritures comptabilisées puissent faire l’objet de reprises.
a) Durant l’enquête, il est apparu que A.________
réglait ses factures avec ses sous-traitants usuellement par virement bancaire
et qu'elle les comptabilisait dans le compte «Achat de marchandises» (4200) ou
«Sous-traitants» (4400); le nom du prestataire est à chaque fois mentionné dans
le libellé de l'écriture comptable. Toutefois, des paiements de main à main ont
également été constatés, de manière non régulière chez certains sous-traitants,
et régulière pour l’un d’eux, I.________. Afin de vérifier l'existence de ces
paiements en cash, comptabilisés sans avoir été documentés, l’autorité intimée
a requis de A.________, le 18 mars 2016, qu'elle fournisse des attestations de
tiers, dûment remplies par ses sous-traitants et comprenant le relevé débiteurs
A.________ issu de leur propre comptabilité, afin de vérifier si les charges
comptabilisées par A.________ étaient réelles. S'agissant d'achat de
marchandises à l'étranger payées en cash, l'ACI a demandé en outre à l'Administration
fédérale des douanes de lui fournir la liste des marchandises dédouanées par A.________.
aa) La reprise ayant trait aux factures faussement
libellées par A.________ au nom de G.________, payées en cash et totalisant
279'536 fr. (hors TVA), durant les années 2009 à 2012 (ch. 1.01 et 1.02) n’est
pas contestée.
Il en est de même de la reprise opérée pour les
années 2011 à 2013 concernant des paiements en cash en faveur d’H.________, à
hauteur de 104'130 fr. (ch. 1.09).
Comme ils l’indiquent eux-mêmes dans les écritures,
les recourants font à cet égard «profil bas» et n'entendent pas contester les
indications fournies à l’autorité intimée par les tiers.
L’autorité intimée rappelle cependant sur ce point dans
sa réponse que, le 31 mai 2016, A.________ a remis des attestations de tiers
pour H.________, I.________, K.________ et J.________; on reviendra plus loin
sur les reprises concernant ces dernières sociétés. Supposant que ces documents
avaient été préparés par la recourante, puisque les annexes produites (relevé
débiteurs A.________) avaient pour ces quatre sociétés le même format,
l’autorité intimée a renouvelé sa demande de renseignements. Le 17 octobre
2016, A.________ a remis une attestation établie sur le papier à en-tête d'H.________,
avec le même relevé débiteurs que celui joint à l'attestation du 31 mai 2016
(incluant les montants payés en cash). La signature, avec le tampon encreur d'H.________,
est identique à celle figurant sur l'attestation du 31 mai 2016; aucune
indication quant à son auteur n’est fournie. Suite à l'intervention de l'ACI, H.________
a finalement produit le 18 janvier 2017 une attestation signée par le président
de son conseil d’administration, AK.________, dont on voit que la signature
diffère de celles figurant sur les précédents relevés. H.________ a en outre joint
à sa correspondance le relevé débiteurs A.________, tel qu’issu de sa propre
comptabilité. Or, il appert que ce relevé n'inclut pas les versements en cash
pourtant annoncés par la recourante. L’autorité intimée maintient dès lors que,
contrairement à ce qu’elle soutient dans ses écritures complémentaires, A.________
a préparé elle-même les attestations remises les 31 mai et 17 octobre 2016, ce
que cette dernière a du reste reconnu dans son courrier du 5 septembre 2016
s'agissant de l'attestation remise le 31 mai 2016. Les recourants soutiennent
qu’en refusant de reconnaître la validité des attestations à l'établissement
desquelles tant le contribuable que le tiers fournisseur ont collaboré, l'autorité
intimée a fait preuve de formalisme excessif. S’agissant d’H.________, la
reprise initialement envisagée a finalement été abandonnée par l’autorité
intimée, au vu de l’attestation du 18 janvier 2017. Toutefois, le contenu des
deux attestations signées par un employé d’H.________ sur des documents
préétablis par les recourants s’est révélé inexact au vu de l’attestation du 18
janvier 2017; il y aura lieu de tirer plus loin les conséquences de ce qui
précède, s’agissant des autres reprises contestées par les recourants.
bb)
Les recourants
contestent l'intégralité des reprises des paiements en cash en faveur d’I.________,
à ******** (ch. 1.06, 1.07), à l’exception de celle opérée en 2012 ayant trait
à une charge de 54'900 fr. comptabilisée comme versement en cash (ch. 1.13).
C’est seulement dans leurs dernières écritures spontanées qu’ils ont contesté
cette dernière reprise; formée tardivement, cette conclusion est, comme on l’a
vu, irrecevable (cf. consid. 1b supra). Ces reprises se présentent de la façon
suivante:
Période
fiscale
2007
2008
2009
2010
2012
TOTAL
Compte
4200
35'476
31'875
38'160
31'252
35'325
45'050
32'097
27'844
12'450
1'700
Compte
4400
31'850
37'800
34'020
26'350
Compte
6101
54'900
TOTAL
65'870
112'975
95'044
147'360
54'900
476'149
Les versements comptabilisés
en faveur de I.________ se montent à 291'229 fr. à charge du compte «Achat de
marchandises», à 130'020 fr. à charge du compte «Sous-traitance et emprunt
d'employés» et à 54'900 fr. à charge du compte «ERR Mobilier», soit un total de
476'149 fr. L’autorité intimée a estimé que la preuve de la justification
commerciale de ces paiements faisait défaut. En substance, bien que certaines
factures de cette entreprise portent la mention «acquitté», l’autorité intimée
a constaté de nombreuses anomalies (date, comptabilisation, signature, etc.),
de sorte que ces factures ne permettaient pas, selon elle, d'apporter la preuve
du paiement. Poursuivant ses investigations, elle a relevé qu’aucune quittance
n'avait été établie, sous réserve de quelques factures portant la mention «bar
erhalten» avec une signature, qui diffère selon les factures. Les recourants
ont produit, le 31 mai 2016, une attestation signée par AI.________, associé et
gérant d’I.________, sur un document préétabli par A.________. Dans son
courrier du 5 septembre 2016, A.________ a reconnu que cette attestation ne
correspondait pas à la demande de l'ACI et qu'elle avait été préparée par ses
soins. Invitée à réitérées reprises à fournir une attestation confirmant
l'encaissement et la comptabilisation de ces montants, conformément aux art.
127 LIFD, 43 LHID et 177 LI, I.________ n'a pas répondu, malgré sommation. Quant
à l’attestation ultérieure, du 22 novembre 2021, signée par AI.________, l’autorité
intimée relève qu’elle confirme la réalisation de prestations pour A.________
et la réception en mains propres et en espèces des montants exacts
correspondant aux reprises opérées de 2006 à 2010, à l'exception d’un versement
de 54'900 fr. en 2012. Or, non seulement cette attestation a été établie sur le
papier à en-tête de A.________, mais surtout, A.________ a demandé
préalablement à l'ACI, par courriel du 1
er
novembre 2021, de lui
communiquer les montants à attester pour chaque entreprise, dont I.________. En
outre, la déclaration de AI.________, selon laquelle il aurait reçu l'argent en
mains propres est également en contradiction avec les factures figurant au
dossier, qui font état de signatures différentes. Par ailleurs, cette
attestation se fonde sur les montants passés en charge par A.________ (hors TVA)
et non sur les montants qu'aurait dû recevoir I.________, incluant la TVA. Pour
l’autorité intimée, cette dernière attestation serait également dénuée de force
probante, de sorte que la preuve des versements litigieux n'aurait pas été
apportée.
Les recourants font valoir que le formulaire
«attestation de tiers» ne précisait pas que ce dernier devait être complété par
le sous-traitant. Pour eux, il résulte de la comparaison des factures contresignées
et de l'attestation du 31 mai 2016 que les montants encaissés pendant la
période du 1
er
janvier 2009 au 31 décembre 2012 sont confirmés. Ils
font valoir que le raisonnement de l'autorité intimée ne repose pas sur un état
de fait réel, mais sur de simples hypothèses, infirmées en l'espèce. En outre, un
tel raisonnement serait, selon eux, inapproprié juridiquement, en sanctionnant
les recourants sur la base de fautes présumées de tiers, sans même administrer
les preuves offertes. Ils ont requis à cet égard l’audition de AI.________.
Les éléments précités rapportés par l’autorité
intimée font déjà sérieusement douter du caractère probant de l’attestation du
22 novembre 2021, dans la mesure où celle-ci est largement postérieure à la
comptabilisation par A.________ des montants portés en charge auxquels cette
attestation se rapporte. Il en va de même de l’attestation du 31 mai 2016, certes
signée par AI.________, mais préparée par A.________. Comme le relève
l’autorité intimée, il ressort sans ambiguïté des termes employés dans le
formulaire d’attestation
«nous certifions»
, ainsi que dans la note de
bas de page (
«le fournisseur utilisera l'annexe à l'attestation jointe»)
que ce document doit être établi par le créancier, soit l'entreprise
sous-traitante et non par le débiteur. Dans sa réponse, l’autorité intimée
relève qu’à l'issue de l’entretien du 23 septembre 2021 avec les représentants
de A.________, elle a imparti, par courriel du même jour, un délai au 30
novembre 2021 à cette dernière pour fournir les attestations qu'elle entendait
obtenir auprès des sous-traitants; elle a renvoyé la recourante au tableau des
reprises remis le 23 septembre 2021, qu'elle a joint à son courriel. Or, par
inadvertance, une ligne de ce tableau a disparu s’agissant des reprises opérées
en relation avec I.________, à savoir celle correspondant au montant de 54'900
fr. comptabilisé dans le compte «ERR Mobilier». Or, dans son attestation du 22
novembre 2021, I.________ a repris ce tableau tel quel, sans l’écriture
précitée, ce qui démontre qu'elle n’a effectué aucun contrôle des encaissements
sur la base de sa propre comptabilité. Dès lors, on peut admettre, avec
l’autorité intimée, que cette attestation n'a guère de valeur probante. Quant
aux pièces produites à l’appui du recours (pièce jointe no 33), on relève que les
annotations de AI.________, qui attestent des encaissements par I.________ des
paiements au comptant comptabilisés par A.________, ont été établies plus de
dix ans après les faits et même postérieurement à la décision sur réclamation;
elles suscitent dès lors une certaine réserve. D’autres indices renforcent
encore cette appréciation. La plupart des factures produites à l’appui de ces
écritures grevant le compte de charges ont trait à la mise à disposition par I.________
de personnel («Mithilfer» ou « Mitgeholfen») en faveur de A.________. Deux
factures ont trait au démontage d’une ancienne façade à ******** (2008), une
autre à une livraison et installation sans mention du chantier (2010). Il est
déjà fort surprenant qu’aucune quittance n’ait été produite (voir à cet égard
consid. 7b ci-dessus avec renvoi not. à TF 2C_886/2020 du 23 novembre 2020
consid. 3.3.5), alors même que des prestations à hauteur de 476'149 fr. auraient
été fournies durant cinq ans par la première en faveur de la seconde. Du reste,
en sus des factures litigieuses, aucune autre pièce (telle que contrat, devis,
bulletin d'heures d'ouvrier, courriels, etc.) n’a été produite pour documenter
la relation contractuelle avec I.________. Or, le fardeau de la preuve (cf.
art. 8 CC) reposait sur les recourants, de sorte que ceux-ci sont
particulièrement malvenus de reprocher à l’autorité intimée de ne pas les avoir
invités à documenter l'existence de la relation contractuelle avec I.________
et de s'être servie de cet argument dans sa décision sur réclamation.
Par ailleurs, un autre indice ressortant des pièces
bancaires fait apparaître le caractère insolite de ces paiements: il n’existe
aucune correspondance entre les faibles montants prélevés sur le compte de A.________
et les montants importants comptabilisés comme paiements en cash. Ainsi, dans
la décision attaquée, l’autorité intimée a relevé que pour le paiement d'une
facture d'I.________ de 45'050 fr. en 2010, le solde en caisse n’était pas
suffisant, de sorte qu’un apport des actionnaires de 21'060 fr.15 pour B.________
et de 20'000 fr. pour C.________ avait été enregistré au crédit de leur
compte-courant respectif, juste avant la sortie de caisse le 19 octobre 2010. En
outre, durant l’année 2008, A.________ aurait, selon sa comptabilité, réglé en
un paiement unique, de main à main, toutes les factures d'I.________ pour un
total de 112'975 francs. Pourtant, aucune pièce bancaire ne permet d’attester d'un
prélèvement d’un tel montant et les recourants n’ont jamais soutenu qu’ils
gardaient des sommes d’argent importantes, par exemple dans un coffre, pour les
utiliser afin de régler des factures en cash.
Enfin, il apparaît que le but des deux sociétés
diffère sensiblement, puisqu’I.________ a pour but
«construction et montage
de verre sur bâtiments et véhicules, service de bris, joints et collage de
façade»
, tandis que A.________ est active dans les travaux de génie civil.
On conçoit dès lors mal que la première puisse mettre ses employés à
disposition de la seconde. Par ailleurs, on peut, à l’image de l’autorité
intimée, mettre en exergue la distance séparant les locaux des deux sociétés –
160 km –, qui fait sérieusement douter de la pertinence, d’un point de vue
commercial, que l’une mette à la disposition de l’autre du personnel non
qualifié, ce d’autant que A.________ était en relation durant les mêmes
périodes avec H.________, entreprise de placement de personnel.
Dans ces conditions, force est d'admettre que la
recourante n'a pas apporté la preuve lui incombant de la réalité des charges
concernées. Partant, les reprises seront confirmées.
cc) Les recourants contestent les reprises de 43'090
et 77'543 fr., durant les années 2013 et 2014, opérées en lien avec les
prestations de P.________, à ******** (ch. 1.07 et 1.09). Sur ce volet
également, les recourants ont produit une attestation écrite de
l’ex-administrateur unique, AE.________, de cette société mise en faillite le ********
2015 et radiée du registre du commerce le ******** 2017. Or, cette attestation,
du 1
er
novembre 2021, confirme la réception de ces montants. Pour
les recourants, il y aurait lieu de s’en tenir à cette attestation et aux
factures, contresignées par le prénommé. Pour l’autorité intimée, ce document
serait dénué de force probante.
Durant l’exercice 2013, un versement de 43’090 fr.
en faveur de P.________ a été comptabilisé dans le compte 5290 «Employés
temporaires». Ce montant a trait à une facture du 8 octobre 2013 d’un montant
de 46'537 fr.20 (TVA comprise) relative à un prêt de main-d’œuvre pour les
périodes de juillet à septembre 2013, soit 861.8 heures à 50 francs. La facture
contient une annotation selon laquelle le montant de 43'090 fr. (qui ne
correspond pas au montant de la facture) aurait été réglé le 25 octobre 2013. Toutefois,
cette facture a été comptabilisée par A.________ en sortie de caisse le 31 août
2013, soit deux mois avant d'être réglée, ce qui n’est guère cohérent. Par
ailleurs, le libellé de l'écriture comptable ne mentionne pas la raison sociale
de P.________, mais uniquement «Caisse». L’autorité intimée met en avant un
autre indice troublant: il ressort des comptes de P.________ que la masse
salariale déclarée ne correspondait qu’à un seul employé en 2013, soit le
salaire de AE.________, voire deux employés en 2014. Dès lors, il semble très peu
probable que cette société ait pu prêté de la main-d'œuvre à la recourante.
Quant à l’exercice 2014, il existe des éléments tout
aussi troublants. Les enquêteurs ont extrait quatre factures de AE.________,
des 31 mars, 23 juin, 23 septembre et 19 décembre 2014, d’un montant total de 77'542
fr.90, TVA incluse, que la recourante aurait acquittées en cash les mêmes
jours:
Date
Chantier
Date
de la facture/paiement
Montant
(avec TVA)
31.03.2014
********,
********, ********, ********
Cash le 31.03.2014
12'686.75
23.06.2014
********,
********, ********, ********, ********
Cash le 23.06.2014
5'205.60
23.09.2014
********,
********, ********, ********, ********, ********, ********, ********
Cash le 23.09.2014
21'721.50
19.12.2014
********,
********, ********, ********, ********, ********, ********, ********, ********,
********
Cash 19.12.2014
37'929.05
TOTAL
77'542.90
Ces quatre factures, qui
mentionnent la TVA, ont été comptabilisées sans décompte de la TVA. Cela ne
correspond pas au procédé habituel de la recourante, puisqu'il ressort de l'examen
du compte 4400 «Sous-traitance et emprunt d'employés» qu’en 2014, la
comptabilisation a eu lieu au net pour les sous-traitants. Sous l'angle de la
TVA, A.________ aurait ainsi renoncé à faire valoir la déduction de l'impôt
préalable en 2014, ce qui paraît fort surprenant. A cela s’ajoute que
l’indication du bénéficiaire ne figure pas dans les comptes, alors que les autres
écritures mentionnent la raison sociale du sous-traitant.
Pour toute explication, les recourants ont requis
l’audition de AE.________, sans toutefois se déterminer sur les constatations
faites par l’autorité intimée. Ils se contentent d’expliquer à cet égard qu’en
raison de la faillite de P.________, il n'est pas possible de fournir un
extrait de la comptabilité de cette société. Toutefois, ils n’ont pas été en
mesure de produire des documents  (soumission, contrat, devis, bulletin
d'heures d'ouvriers, etc.) internes à A.________, en lien avec les prestations
supposées de P.________.
Dès lors, la recourante n'a pas apporté la preuve
lui incombant de la réalité des charges concernées. Partant, les reprises
seront confirmées.
dd) Les recourants contestent la reprise opérée dans
les comptes de A.________ en 2015, à hauteur de 81'545 fr., en lien avec des
factures de Q.________, à ******** (ch. 1.07). Cette société avait pour but:
«
exploitation de restaurants; travaux dans le domaine de la restauration;
commerce de produits alimentaires; travaux dans le domaine du bâtiment;
transport de marchandises»
.
Sa faillite
a été prononcée le ******** 2016 et sa radiation du registre du commerce est
intervenue le ******** 2017.
Les quatre factures que Q.________ a adressées à A.________
ont toutes été acquittées en cash, selon annotation sur la facture avec
signature et tampon de l'entreprise:
Date
Chantier
Date
de la
facture et du paiement
Sortie
de caisse comptabilisé le
Montant
(hors TVA)
29.09.2015
********
Cash
le 29.09.2015
31.10.2015
19'500
19.10.2015
********
Cash
le 19.10.2015
30.11.2015
(groupée avec facture du 5.11.2015 pour 50'650 fr.)
27'500
05.11.2015
********
Cash
le 05.11.2015
30.11.2015
23'150
27.12.2015
********
Cash
le 27.12.2015
31.12.2015
11'395
TOTAL
81'545
Chaque facture comprend une
page mentionnant le détail des prestations: installation d'un chantier, travaux
de maçonnerie, coffrage et ferraillage. Pour une durée d'activité s'étendant
apparemment sur quatre mois, la contre-prestation s'élève à 81'545 fr. La date
de comptabilisation des paiements n'est pas toujours cohérente (ainsi, la
facture du 19 octobre 2015 payée le jour même est comptabilisée le 30 novembre 2015).
Les recourants se bornent à expliquer sur ce point qu’une erreur de
comptabilisation n'est pas déterminante en l'espèce et requièrent l’audition de
AG.________. Toutefois, ce dernier, qui était chauffeur de l’entreprise en 2014,
n’a jamais exercé de responsabilités chez Q.________, dont l’administrateur
unique était AL.________. En outre, il ressort du dossier fiscal de Q.________
que AG.________ n’avait plus aucune relation contractuelle avec cette dernière
en 2015, selon l’autorité intimée. L’autorité intimée constate par ailleurs que
Q.________ n'avait pas pour but principal les travaux du bâtiment; elle se
demande si cette société disposait des ressources pour réaliser ces chantiers. Enfin,
elle relève que Q.________ rencontrait en 2015 des difficultés qui l'ont
conduite à la faillite, prononcée en janvier 2016, de sorte que la réalisation par
cette société de travaux d'octobre à décembre 2015 paraît sujette à caution.
Comme l’autorité intimée, le Tribunal constate que les
recourants n'ont pas été en mesure d'apporter, en dehors des factures, d'autres
documents permettant d'établir une relation contractuelle de A.________ avec Q.________.
La recourante n'a dès lors pas apporté la preuve lui
incombant de la réalité des charges concernées, ce qui conduit à la
confirmation des reprises.
ee) Des charges ont été comptabilisées en relation
avec des paiements cash en faveur de O.________ (ch. 1.07). Cette société, qui
exploitait une entreprise de construction, a été dissoute le ******** 2009 et
radiée du registre du commerce le ******** 2014.
Le contrôle a mis en évidence des factures de O.________ adressées à A.________,
de 2010 à 2012, toutes acquittées en liquide, selon le détail suivant :
(hors
TVA)
2010
2011
2012
4400
Sous-traitant
7'000
4400
Sous-traitant
6'400
5290
Employés temporaires
21'849
18'331
23'832
L'autorité intimée a mis
plusieurs éléments en avant à l’appui de cette reprise. Elle a tout d’abord constaté
que les factures figurant au dossier indiquaient des heures de régie et portaient
le tampon de l'entreprise avec une signature, sans mention de la réception de
l'argent. En deuxième lieu, elle a relevé que cette signature ne correspondait
pas à celle de AM.________, ex-associé gérant de O.________. Par ailleurs, l’adresse
mentionnée sur la facture, ******** à ********, n’était plus celle de la
société, qui avait été dissoute en décembre 2009 et se trouvait en liquidation
depuis ******** 2010, à ********, au domicile de AM.________. Enfin et surtout,
selon une correspondance de 2011 de ce dernier, figurant au dossier fiscal de
sa société, O.________ n'avait eu aucune activité en 2010. Il faut rappeler à
cet égard qu'à compter de sa dissolution, une société ne peut avoir d'autre
activité que celle nécessaire à sa liquidation. Il paraît donc fort surprenant
que la société en question ait pu facturer des prestations à A.________ en 2010,
2011 et 2012.
Les recourants contestent cette reprise. Ils
expliquent que la personne qui a signé pour le compte de O.________, AF.________,
est aujourd'hui employée de A.________; à l'époque des faits, il aurait
encaissé pour O.________ les montants en question. Le 30 novembre 2021, ils ont
produit une attestation de l’intéressé, confirmant les versements et requièrent
son audition.
Les explications des recourants sont sujettes à
caution. AF.________ n’a jamais été associé de O.________; il est aujourd’hui
employé de A.________ et, par conséquent, subordonné aux recourants. Il ressort
en outre de l'extrait AVS d’AF.________ pour les années 2008 à 2012, en
possession de l’autorité intimée, que ce dernier n’a jamais été salarié de O.________.
Dès lors, c’est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que l’attestation
produite n'avait guère de force probante.
La recourante n'a dès lors pas apporté la preuve lui
incombant de la réalité des dépenses comptabilisées en faveur de O.________, ce
qui conduit à la confirmation des reprises.
ff) Des paiements similaires en faveur de «N.________»
ont été comptabilisés comme charges de la société (ch. 1.07); l’ACI a mis
en évidence les opérations suivantes:
Date
Chantier
Montant
Acomptes
versés
Sortie
de caisse comptabilisée le
29.10.2010
********
15'300
Acomptes
de 4'700 fr. payé le 25.08.2010 et de 5'500 fr., le 02.09.2010
Sortie
de caisse de 32'250 fr. (=15'300 + 16'950) comptabilisée le 30.11.2010
29.10.2010
********,
********
16'950
04.06.2012
********,
********, ********
20'850
Sortie
de caisse de 21'088 fr.35 le 30.06.2012
12.06.2013
********,
********, ********
23'900
Sortie
de caisse de 38'598 fr.15 le 31 juillet 2013 - correspond à peu près aux deux
factures de 2013 de 38'600 fr.)
01.07.2013
********
14’700
L'entité bénéficiaire de
ces paiements n’est pas inscrite au registre du commerce. En revanche, il
existait une société AN.________, sise à ********, qui avait pour but les
travaux de rénovation de bâtiments, dont AO.________ était associé gérant, mais
celle-ci a été mise en faillite le ******** 2003 et radiée le ******** 2004.
L’autorité intimée relève qu’au moment de la facturation en 2010, la société en
question était radiée depuis six ans. Elle constate en outre que l'adresse
mentionnée sur les factures est à ********, localité où AO.________ n'habitait
plus depuis le 20 août 2009, soit plus d'un an avant la première facture. Par
ailleurs, elle a relevé qu’à partir de 2012, la signature qui apparaît sur les
factures n’est pas la même que celle figurant sur les factures précédentes,
bien que le nom d’AO.________ apparaisse toujours. Dès lors, l'ACI a émis de forts
doutes sur la réalité de ces factures. Du reste, il apparaît, dans la
comptabilité de A.________, que seule la facture du 29 octobre 2010 de 15'300
fr. comporte une mention du paiement, à l’exclusion des autres factures. Les
paiements d'août et début septembre 2010 ont par ailleurs été comptabilisés en
sortie de caisse le 30 novembre 2010, ce qui paraît incohérent.
Le 30 novembre 2021, les recourants ont produit une
attestation signée de la main d’AF.________, qui confirmait la réception par N.________
des montants déterminés par l'ACI dans le tableau ci-dessus. Dans sa réponse,
l’autorité intimée a pris acte du fait que les factures litigieuses, toutes
acquittées en cash, ont été émises par N.________, entreprise non inscrite au registre
du commerce. Elle maintient que la preuve de ces versements en cash n'a pas été
apportée. Certaines factures portent la signature d’AO.________. AF.________,
il ne figure nulle part au registre du commerce. A cela s’ajoute que ce
dernier, on l’a dit, est un employé de A.________, de sorte que l'attestation
confectionnée par cette dernière et signée par l'un de ses employés paraît
dénuée de force probante. Surtout, il ne ressort pas de son extrait AVS qu'AF.________
ait travaillé pour N.________. Les recourants se contentent d’indiquer, sans
davantage de précisions, que c’est ce dernier qui aurait encaissé pour N.________
les sommes précitées. Ils ont requis l’audition d’AF.________, afin que ce
dernier confirme ces paiements et précise de manière détaillée l'activité
fournie. Force est toutefois de constater, au vu de ce qui précède, que
l’attestation produite par les recourants n’a guère de valeur probante. Pour
les mêmes raisons, il n'y a pas lieu d'entendre AF.________.
La recourante n'ayant pas apporté la preuve lui
incombant de la réalité des dépenses comptabilisées en faveur de Mabi
Rénovation, les reprises, totalisant 72'900 fr.,  doivent être confirmées.
gg) Un montant de 10'223 fr.05 a été réintégré dans
le bénéfice imposable de A.________ pour la période 2008 (ch. 1.07). Il s’agit
d’un paiement en faveur de R.________. La facture, datée du 26 mai 2008,
concerne plusieurs chantiers effectués depuis le mois de février; or,
l’entreprise individuelle du prénommé a été inscrite au registre du commerce seulement
le ******** 2009 (mise en faillite en 2013, elle a été radiée en 2014).
Plusieurs indications contradictoires subsistent en outre: il est mentionné sur
la facture – avec la même police de caractère – qu’elle a été acquittée le 27
mai 2008; une annotation manuscrite indique toutefois qu'elle a été payée «via
caisse le 01.07.2008». A cela s’ajoute que la signature figurant sur la facture
pour valoir acquittement n'est pas celle de AP.________.
Les recourants se contentent d’indiquer qu’ils ne
sont pas en mesure de se déterminer à ce propos; ils requièrent l’audition de AP.________,
sans offrir en preuve une pièce établie par A.________ justifiant la
comptabilisation du montant litigieux. Par appréciation anticipée et compte
tenu de la faible valeur probante des témoignages par rapport aux pièces
écrites contemporaines des relations contractuelles en cause (cf. consid. 5c
ci-dessus), il n'y a pas lieu d'entendre le prénommé.
Dans ces conditions, il se justifie d'admettre que
la recourante n'a pas apporté la preuve lui incombant de la réalité de la
dépense comptabilisée en faveur de AP.________. Partant, la reprise est confirmée.
hh) L’autorité intimée a repris un montant de 27'500
fr. dans les comptes 2015 de A.________, au titre de «Vêtements personnels
(compte 5282) - annexe G» (ch. 1.08). Il s’agit d’un paiement cash en faveur de
M.________, à ******** (Macédoine). Elle a relevé durant l'instruction que le
compte 5282 avait fortement augmenté en 2015, avec un solde de 60'970 fr.65, au
regard des exercices précédents et ultérieurs, dont les soldes oscillent entre
2'703 fr.45 et 18'752 fr.60. Son attention a été attirée par la
comptabilisation, le 31 octobre 2015, d’une sortie de caisse de 27'500 fr. pour
des vêtements du personnel. Il s’est avéré, après contrôle auprès de
l’Administration fédérale des douanes, que cette marchandise n’avait fait
l’objet d’aucun dédouanement. La recourante, qui n’ignorait pas son obligation à
cet égard, n’ayant pas été mesure d’apporter la preuve du paiement, l’autorité
intimée en a déduit que la justification commerciale de cette dépense n’était
pas démontrée.
Les recourants contestent cette reprise et se
réfèrent aux pièces justificatives comptables. Ils ont produit un exemplaire
d'un tee-shirt, qui démontrerait, selon eux, que des vêtements portant le logo
de A.________ sont achetés en Macédoine.
S'agissant d'états de fait à l'étranger, le devoir
de collaboration du contribuable est accru. Celui-ci doit non seulement
indiquer le destinataire du paiement, mais également l'ensemble des
circonstances qui ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa
part qu'il produise les contrats, la correspondance, ainsi que le détail des
relations bancaires (cf. consid. 5c ci-dessus et les réf. à la jurisprudence
fédérale). En l'occurrence, la recourante n'a pas fourni de telles pièces. En
l'absence par ailleurs de dédouanement, la reprise doit être confirmée.
ii) Une reprise de 258 fr. a été opérée pour la
période 2014 en relation avec un achat effectué auprès du magasin de chaussures
********. Dès lors qu'il n'est pas établi qu'il s'agissait de chaussures
destinées à un usage professionnel, cet achat n’est pas justifié
commercialement. Les recourants ne s’expriment du reste pas sur ce point. La
reprise sera confirmée.
b) L'autorité intimée a procédé à des reprises en
lien avec la société F.________.
aa)
aaa) Le capital-actions de F.________, 100'000 fr.,
était entièrement détenu à parts égales par B.________ et C.________. Or, dans
leurs déclarations d'impôt suivant la constitution de cette société, à la fin
2007, ces derniers ont mentionné leur participation dans F.________, sans faire
état de leur participation dans A.________. Cette indication pouvait donner à
penser qu’ils avaient cédé à F.________ leur participation dans A.________. Pourtant,
le registre des actions de A.________ indique que les actions n'ont jamais été
transférées à une autre entité, de sorte que F.________ était en réalité une
société sœur de A.________.
Par courrier du 19 mars 2015, T.________, fiduciaire
de A.________, a indiqué à l'AFC, dans le cadre de la procédure de contrôle
TVA, que F.________ n'avait jamais exercé une quelconque activité commerciale
depuis sa constitution. Ce nonobstant, le 13 novembre 2008, A.________ a
accordé un prêt de 300'000 fr. à F.________, portant intérêt à 6% l’an. L'écriture
relative à ce prêt mentionne «versement de dividende» (cf. compte 1440 «Prêts
accordés»). Le 14 janvier 2011, alors que ce prêt n’avait pas été remboursé et
qu’aucun intérêt n’avait été versé, A.________ a consenti un nouveau prêt de
260'000 fr. à sa société sœur, portant celui-ci à 560'000 fr., avec intérêt à
2,5% l’an dès le 1
er
janvier 2011 (1% dès le 1
er
janvier
2012).
bbb) Le 31 décembre 2012, une écriture intitulée
«Achats de marchandises» a été comptabilisée à hauteur de 38'430 fr. au débit
du compte 4200 ("Achats de marchandises") et au crédit du compte
relatif au prêt accordé à F.________. La recourante aurait acheté des marchandises
(charge comptabilisée) et le paiement aurait eu lieu par compensation avec la
dette F.________, le prêt accordé étant diminué de 38'430 francs. Or, malgré
les demandes réitérées de l'autorité intimée, aucun justificatif lié à cette
écriture n’a été produit et aucune explication n’a été donnée.
F.________ a été radiée du registre du commerce du
canton de ******** le ******** 2015; la dette résultant de l'emprunt a été
reprise par L.________, à ******** (Macédoine), à compter du 1
er
juillet
2015. Il ressort de quatre factures datées de 2016 que L.________ aurait vendu
du matériel de construction à A.________ pour un montant total de 198'628
francs. Le compte 4200 ("Achats de marchandises") de la société a été
grevé de ce montant. Après contrôle auprès de l’Administration fédérale des
douanes, il s'est avéré qu'aucun matériel de construction destiné à A.________
n’avait fait l’objet d’un dédouanement.
Selon l’autorité intimée, le prêt d'un montant total
de 560'000 fr. à F.________ est simulé, de sorte que les opérations qui en
résultent constitueraient une prestation appréciable en argent. L'autorité
intimée a donc repris dans les comptes de A.________ les montants de 38'448 fr.
en 2012 et de 198'628 fr. en 2016.
ccc) S'agissant de déterminer si un prêt est simulé,
le point déterminant est de savoir si, sur la base des rapports entre les
parties et de l'ensemble des circonstances, on peut ou non compter sérieusement
sur son remboursement (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1 p. 62). La manière dont
le prêt est traité dans le bilan de la société prêteuse et celle dont l'emprunteur
le fait figurer dans sa déclaration d'impôt sont des éléments pertinents pour
juger si on est en présence d'un véritable prêt. En effet, le défaut de
comptabilisation de la créance au bilan de la société créancière et l'absence
de mention de la dette et de la déduction d'intérêts passifs dans la
déclaration fiscale du débiteur sont des éléments qui peuvent signifier que les
intéressés eux-mêmes considèrent que le prêt n'existe pas (ATF 138 II 57
consid. 5.1.1 et les références; arrêts TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021 consid.
7.2.2; 2C_872/2020 du 2 mars 2021 consid. 3.4.1).
Pour juger si un prêt a été d'emblée simulé
(simulation originelle), ce sont les circonstances qui prévalent au moment de
l'octroi du montant litigieux qui doivent être examinées. C'est cette idée
qu'exprime la jurisprudence lorsqu'elle souligne que, pour juger si un prêt
octroyé est (originellement) simulé, il ne faut tenir compte des développements
ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus ou du moins
prévisibles (ATF 138 II 57 consid. 5.2.1 et les références; arrêts 2C_98/2019
du 23 septembre 2019 consid. 6.2; 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2 et les
références; arrêt TF 2A.584/2000 du 16 mai 2001 consid. 3e). L'admission d'une
simulation n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi
l'autorité doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une
preuve indiscutable (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêt TF 2C_927/2013
du 21 mai 2014 consid. 5.3 in fine). Le constat que la dette n'a pas au moins
partiellement diminué avec le temps est un indice de simulation ultérieure (ATF
138 II 57 consid. 5.2.2 et les références), de même que le constat selon lequel
le prêt a considérablement augmenté, malgré la situation financière difficile
du débiteur (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et les références). Si l'autorité
fiscale constate qu'un prêt initialement convenu par les parties est devenu
simulé ultérieurement, la reprise intervient pour la période fiscale pour
laquelle le constat de simulation est opéré (arrêts TF 2C_872/2020 du 2 mars
2021 consid. 3.5.2; 2C_842/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.3 et 3.4;
2C_461/2008 du 23 décembre 2008 consid. 3.2; cf. aussi arrêt TF 2C_252/2014 du
12 février 2016 consid. 4.1, qui précise que l'admission d'une simulation
ultérieure n'a pas d'effet "ex tunc").
ddd) In casu, les explications des recourants sont
plutôt laborieuses. Tout en soutenant que la priorité pour A.________ est le
remboursement du prêt, ils maintiennent le grief à l’encontre de cette reprise,
«(…) à tout le moins pour préserver les droits de la société en cas de
remboursement, dans la perspective d'une révision pour le cas où le
remboursement total interviendrait pendant la procédure de recours»
. Ils se
sont réservé la faculté de faire entendre AH.________ sur ce point, sans
toutefois en dire davantage, ni expliquer en quoi l’audition de ce dernier
s’imposerait.
A.________ n'a jamais été détenue par F.________,
contrairement à ce qui ressort des déclarations d’impôt des actionnaires. En
outre, F.________ n'a pas exercé d'activité. On ne voit dès lors aucune raison
sérieuse pour qu’elle contracte une dette de 560'000 fr. envers A.________. Du
reste, les états financiers de F.________ n'ont jamais fait état ni d'une dette
envers A.________, ni des intérêts dus. Dans ces conditions, il y a tout lieu
d'admettre que le prêt était simulé.
Quoi qu'il en soit, les charges évoquées ci-dessus (ch.
1.26 et 1.27) doivent de toutes manières être réintégrées dans le bénéfice
imposable. Il s’agit de l’écriture de 38'448 fr. durant l’exercice 2012, comptabilisée
en l’absence de tout justificatif, et de l’achat de 198'628 fr., durant
l’exercice 2016, la preuve du dédouanement du matériel acheté à l’étranger
n’ayant pas été apportée.
bb) D’autres reprises ont été effectuées en lien
avec F.________. L’autorité intimée a en effet constaté que les frais liés à la
constitution de cette société, soit 4'200 fr. durant l’année 2008, à sa
domiciliation et aux travaux de comptabilité, soit 11'700 fr. en 2008, 7'500
fr. en 2010 et 7'500 fr. en 2011, ainsi que les frais liés à sa dissolution,
soit 1'296.30 en 2012, avaient été supportés par A.________ et comptabilisés
comme charges (ch. 1.16). Le choix de faire supporter à cette dernière des
frais dus par sa société sœur ne trouve aucune justification commerciale.
Sur ce point également, les recourants ne
fournissent aucune explication. Ces reprises seront donc confirmées.
c) En troisième lieu, des reprises ayant trait à la
comptabilisation, à la charge de A.________, de frais privés des actionnaires
ou de leurs proches ont été opérées.
aa) Il est ressorti du contrôle TVA que A.________
avait omis de comptabiliser deux produits liés à la vente de véhicules, soit
70'000 fr. en 2009 et 38'000 fr. en 2010 (ch. 1.03). La première reprise a été admise
durant la procédure de rappel d’impôt. La seconde a en revanche été contestée;
il s’agissait d’un leasing contracté pour un véhicule Porsche Cayenne S, dont
la première redevance, 38'000 fr., due par B.________ et C.________ n’avait pas
été acquittée par ces derniers mais par la remise du véhicule Mercedes ML 280
CDI, qui appartenait à A.________ et figurait à son bilan pour une valeur de
zéro. La dette privée des actionnaires a donc été éteinte par la remise d’un
bien appartenant à la société. La reprise n’est plus contestée, les recourants
invoquant l’erreur de comptabilité; il n’y a donc pas lieu d’y revenir.
bb)
Le contrôle de l'ACI a mis en
évidence plusieurs charges qui relevaient de dépenses privées ou dont la
justification commerciale n'était pas établie. Sous le point 1.05, seules
figurent les charges dont le paiement a été effectué par la caisse, avec l'indication
des reprises admises par la recourante. Le détail est le suivant:
Période fiscale
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Véhicule
(cpte 1530 et 6902)
2'130
Achat
marchandises (cpte 4200)
3'369
55
1'467
-
dont admis (piscine/câble):
2'500
55
Sous-traitance
(cpte 4400/5201)
734
343
-
dont admis (Bagatt chaussures):
343
Matériel
de bureau (cpte 6500)
19'397
6'762
2'644
1’435
Honoraires,
fiduc. (cpte 6514)
926
Frais
de représentation (cpte 6641)
7'545
10'576
9'023
19'220
26'330
24731
40'434
39'327
- dont admis (sac Vuitton/bijou):
2'750
Total
des reprises
31'045
17'736
9'023
26'407
27'765
24'731
40'434
39'327
Les recourants contestent
la reprise de 2'130 fr. pour 2012 en lien avec l’acquisition d’un véhicule. A.________
a comptabilisé dans ses charges de véhicules en janvier 2012 la somme de 2'301
fr. correspondant au solde du prix d'achat d'un scooter neuf de marque Yamaha
(prix d'achat de CHF 7'301) auprès de AQ.________, à ********. L’autorité
intimée justifie cette reprise par le fait que les actionnaires disposaient de
véhicules de fonction mis à disposition par la société, de sorte que l’achat
d'un scooter par cette dernière n'était pas justifiée commercialement. Les
recourants soutiennent au contraire que l'utilisation d'un scooter était indispensable
au vu de l'activité de A.________, un bon nombre de chantiers étant situés dans
la Ville de Lausanne ou à proximité. Ils font valoir que l'utilisation d'un
scooter permet de se déplacer dans la ville, d'éviter les bouchons, etc. pour
se rendre rapidement sur un chantier.
L’autorité intimée relève que, si l’on suit les
explications des recourants, l’entier du prix d’achat, soit 7'301 fr., aurait
dû figurer comme charge; elle a cependant renoncé à reprendre la différence,
soit 5'000 francs.
Les recourants, qui n’ont fourni aucune indication
sur l’état du parc des véhicules de l'entreprise, n'ont pas exposé en quoi
l'acquisition du scooter était nécessaire (sur la notion de frais justifiés par
l'usage commercial ou professionnel et sur le fardeau de la preuve y relative,
cf. arrêt FI.2020.0028 du 10 janvier 2022 consid. 3c/aa et les réf.). Ils n'ont
ainsi pas apporté la preuve leur incombant de la justification commerciale de
l'achat du scooter, ce qui conduit à la confirmation de la reprise.
Pour le reste, les recourants admettent certaines
reprises et en contestent d’autres, dans la mesure suivante. Dans le compte 4200
"Achats de marchandises", année 2009, une reprise est effectuée à
hauteur de 3'369 fr. et admise à hauteur de 2'500 francs. L’autorité intimée
relève sur ce point que les factures de U.________ ont été adressées à une
autre entreprise (AR.________), sans autres explications; elle soutient que la
justification commerciale n'a pas été établie et maintient par conséquent la
reprise. Les recourants contestent en outre la reprise opérée en 2012 à hauteur
de 1'467 fr.; ils expliquent que ce montant correspondrait aux factures de U.________
et V.________, sans toutefois en dire davantage. Cette reprise regroupe
plusieurs factures liées notamment à du matériel de jardinage (gazon, arroseur
dévidoir, tuyau à goutteur, sécateur, étagères, dispersion). Dans sa réponse,
l’autorité intimée a constaté une erreur dans sa décision sur réclamation (p.
25), en ce sens que le ticket de caisse refusé pour le séchoir et les étagères
en août 2012 se monte à 560 fr.40 et non à 650 fr.40. Le total des éléments
repris, soit 1'467 fr., est toutefois exact. Dans la mesure où il n’est pas
établi que ces factures ont trait à l’activité de A.________, la reprise doit
être confirmée.
Les recourants contestent en outre la reprise opérée
sous ch. 1.05 pour 2009 de la facture de 734 fr. de l'entreprise de jardinier
et paysagiste Y.________ (entreprise qui n'était pas inscrite au registre du
commerce). Il est apparu, durant le contrôle, que des factures de cette
entreprise étaient comptabilisées dans différents comptes: comptes 4200 «Achats
de marchandises», 4400 «Sous-traitance et emprunts d'employés» et 6020 «Charge
d'entretien des locaux». L’autorité intimée constate que l'intervention de
cette entreprise sur les chantiers n'a jamais été alléguée et encore moins
prouvée. Comme on le verra ci-dessous (consid. 9c/dd), Y.________a envoyé à A.________,
à la même date, deux factures, qui distinguent dans l'adresse selon qu'elles
concernent C.________ ou B.________. Ainsi, cette entreprise intervenait en
même temps sur les deux parcelles respectives des actionnaires pour l'entretien
du jardin. L’autorité intimée relève par ailleurs que, s’agissant de la période
2006 (prescrite), les factures étaient adressées directement aux actionnaires
et non à A.________, ce qui démontre clairement que le travail facturé à la
société était en réalité réalisé pour eux. Dès lors, la reprise doit être
confirmée, sans qu’il y ait lieu de recueillir les explications de Y.________,
dont aucune attestation n’a du reste été produite dans la procédure.
Les recourants ne contestent pas les autres reprises
opérées sous ch. 1.05, en particulier celles ayant trait aux frais de
représentation.
La reprise de 926 fr., opérée en lien avec l'exercice
2012 et le compte 6514 «Honoraires, fiduciaires et Conseils», a été abandonnée
par l’autorité intimée dans sa duplique. Cela conduira à la réforme des
décisions attaquées, en tant qu’elles portent sur la période fiscale 2012.
Des reprises de 19'397 fr. (2009), 6'762 fr. (2010),
2'664 fr. (2012) et 1'435 fr. (2013), opérées sur le compte 6500 «Matériel de
bureau, imprimés, photocopie» (ch. 1.05), ont essentiellement trait à des
factures de mobilier, notamment des éléments de salon (plusieurs sofas, table à
manger), de salle de bain (meuble sur vasque) ou de chambre à coucher (chevet,
literie). Ces achats concernent à l'évidence du mobilier destiné à un domicile
privé. L'ACI relève en outre que certaines factures indiquent le domicile des
actionnaires, ce qui renforce encore la conviction d'un usage privé. Ces
reprises seront dès lors confirmées.
cc) Les recourants s’en prennent aux reprises
de 62'561 fr. également opérées dans le compte "Achats de marchandises",
sous ch. 1.06. Il s’agit de dépenses payées par banque (les dépenses payées par
caisse ont fait l’objet du consid. précédent). Elles s’établissent comme suit:
Période fiscale
2008
2012
2013
W.________
7'620
- dont admis:
7'620
AS.________
13'550
AD.________ (jardin)
7'500
AT.________
863
AU.________
15'053
AV.________
13'943
AW.________
4'031
Total
des reprises
29'534
15'053
17'974
Les recourants
contestent la reprise d'une dépense de 7'500 fr. en faveur de AD.________ (Entreprise
AX.________, AD.________). Ils font valoir que cette charge concernait un
chantier de A.________ au ********, à ********. L’autorité intimée a considéré
qu’il s’agissait à l'évidence de frais privés, dès l’instant où les locaux de A.________
ne disposent d'aucune zone de verdure. Elle relève que la facture produite à
l’appui du recours ne fait pas mention d’un chantier quelconque; elle rappelle
en outre que AD.________, titulaire de l'entreprise individuelle précitée, a
été déclaré en faillite, à peine dix-huit jours après la comptabilisation de ce
montant. Les recourants, qui se sont contentés de requérir l’audition de AD.________,
ne se sont pas déterminés sur l'argumentation de l’autorité intimée.
Les recourants critiquent en outre les autres reprises.
Ils font valoir que l’autorité intimée aurait systématiquement repris toutes
les factures en relation avec des opérations qui concernent ********, à ********,
où se trouvent les deux villas des actionnaires, bien que A.________ s’y soit
vu confier un chantier.
L’autorité intimée a repris les charges
documentées par les factures de AS.________ (13'550 fr.; 31 octobre 2008), de AU.________
SA (15'053 fr.10; 3 juillet 2012), de AV.________ (13'943 fr.; 16 avril 2013)
et de AW.________ (4'031 fr.; 18 juin 2013). Ces factures ont trait soit à des
matériaux d'aménagement des extérieurs de villas (pavés) ou d'intérieur (rideaux),
soit comprennent expressément comme référence le chantier en question. On
relève que dans le dossier fiscal figurent deux correspondances de AY.________,
du 9 mai 2016, attestant de ce qu’à aucun moment cette société n'avait engagé A.________
pour la construction des deux villas. En outre, l’ACI relève que les factures
produites ne correspondent pas aux périodes durant lesquelles le chantier des
villas a été ouvert (2011/2012). A cela s’ajoute que, pour la facture de AU.________AU.________
du 31 mai 2012 d’un montant de 15'053 fr., le descriptif indique qu'il s'agit
de pavés, alors que le chantier correspond à une ouverture de la route (cf. photographies
du chantier, pièces jointes aux recours no 9). Par ailleurs, il n’apparaît pas
que ces prestations aient été refacturées par A.________ aux personnes pour le
compte desquelles les travaux ont été effectués, soit les actionnaires B.________
et C.________. Enfin, comme on le verra plus loin, d’autres reprises concernant
des prestations aux villas des actionnaires ont été effectuées; or, elles n’ont
pas été contestées.
Dans ces conditions, les dépenses en question mises
à la charge de la société constituent en réalité des prestations appréciables
en argent en faveur des actionnaires; les reprises seront donc confirmées.
dd) Plusieurs reprises ont été effectuées dans le
compte 4400 «Sous-traitance et emprunts d'employés» sous ch. 1.07, dans la
mesure suivante:
Période
fiscale
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Y.________
500.00
3'290.00
4'952.60
5'629.05
690.75
5'792.20
12'847
12'076
6'257
AZ.________
17'188.10
X.________
13'475.85
-
dont admis :
13'475.85
W.________
37'732.30
-
dont admis:
37'732.30
Z.________
24'074.10
16'666.65
-
dont admis:
24'074.10
16'666.65
AA.________
32'037.05
23'680.80
28'441.40
8'111.25
- dont admis:
32’037.05
23'680.80
28'441.40
8'111.25
BA.________
450.00
BB.________
9'259.25
AB.________
38'581.25
-
dont admis:
38'581.25
Opérations
par caisse (BC.________)
7'772.30
BD.________
3'703.70
AC.________
4'629.65
-
dont admis:
4'629.65
Total
31'164
41'022
4'952
61'740
100'805
38'863
20'958
12'076
6'257
Certaines de ces reprises
ont trait à des prestations (notamment achat de matériaux) concernant les
villas des actionnaires (X.________, Z.________, AA.________, AB.________, AC.________);
elles ont été admises devant l’autorité intimée. En revanche, les recourants
contestent la reprise des factures de l'entreprise de jardinier et paysagiste Y.________
de Jesus, qu’ils présentent comme des dépenses justifiées commercialement.
L’autorité intimée constate
que des factures de cette entreprise étaient comptabilisées dans différents
comptes: comptes 4200 «Achats de marchandises», 4400 «Sous-traitance et
emprunts d'employés» et 6020 «Charge d'entretien des locaux». Elle relève que cette
entreprise avait pour tâche de tondre le gazon, d’entretenir les rosiers et de planter
des arbres fruitiers (selon libellé des factures au dossier). Relevant que A.________
ne disposait d’aucun jardin (elle avait, de 2007 à 2019, ses bureaux ********,
à ********), elle a estimé qu’il ne pouvait s'agir que des jardins au domicile
des actionnaires, de sorte que ces dépenses revêtent un caractère privé. Elle
ajoute que cette entreprise avait envoyé à la recourante, aux mêmes dates, deux
factures qui distinguent, dans l'adresse, les travaux exécutés chez C.________ et
ceux exécutés chez B.________ (cf. deux factures du 28 août 2014, de respectivement
2'332 fr.80 et 2'548 fr.80).
Les recourants ne réfutent pas expressément ce qui
précède; ils se contentent d’indiquer que cette entreprise serait également intervenue
sur des chantiers, ajoutant toutefois qu’il était très difficile pour eux de
déterminer de quels chantiers il s’agissait. Bien qu’aucune attestation de Y.________
n’ait été produite durant la procédure, les recourants requièrent tout de même l’audition
de ce dernier, sans indiquer sur quoi devrait porter celle-ci. Les recourants
mettent en outre en avant les faibles variations des montants des factures de
cette entreprise d’une année à l’autre, en comparaison avec la forte variation
constatée entre 2013 et 2014, la facture passant de 5'792 fr.20 à 12'847 fr.,
puis 12'076 fr. en 2015; pour eux, ces montants plus élevés indiqueraient des interventions
de l’entreprise sur des chantiers. Ils relèvent en outre qu’un montant total de
61'019 fr. est totalement exorbitant pour une activité de jardinage autour de
villas, pour des tontes de gazon et des coupes de rosiers.
Dans ces conditions, les recourants n'ont pas
apporté la preuve leur incombant de la justification commerciale des
prestations effectuées par l'entreprise de Y.________, ce qui conduit à la
confirmation des reprises. Du reste, une autre reprise ayant également trait
aux prestations de la même entreprise (charges d'entretien des locaux;  ch. 1.11)
n’a pas été contestée (cf. infra consid. 9c/ff).
Les recourants s’en prennent en outre à la reprise
de 450 fr. (année 2012) concernant les travaux de l’entreprise BA.________.
Cette facture concerne un chantier au ******** à ********. Les recourants
expliquent que BA.________n'a pas fourni des prestations en lien avec les villas
des actionnaires B.________ et C.________; il s'agissait d'effectuer un essai
de plaques, la fermeture de fouilles et des vérifications sur l'état de
compactages. Toutefois, aucune facture concernant ces prestations n’a été
retrouvée durant le contrôle et les recourants n’ont rien produit à cet égard,
ce qui conduit à la confirmation de la reprise.
Les autres reprises ne font l’objet d’aucune
discussion.
ee) L’autorité intimée a repris dans le compte 6000
intitulé «Loyer», des charges de respectivement 10'910 fr. et 13'155 fr. en 2015
et 2016 (ch. 1.8); ces charges correspondent au loyer de S.________, ancien
employé de A.________.
L’autorité intimée explique que A.________ a dû se
séparer de ce dernier, en raison d'une situation difficilement gérable
(poursuites); en vue d'aider sa famille, les actionnaires ont décidé de payer
son loyer afin d'éviter l'expulsion de sa famille. A juste titre, l'autorité
intimée soutient que l'octroi d'une telle aide financière n'est pas justifiée
commercialement, ce d'autant que S.________ n'était plus employé de la société.
L’autorité intimée déduit de ce qui précède que des liens personnels expliqueraient
la décision des actionnaires de faire supporter à leur société le loyer de la
famille S.________. Les recourants se contentent d’indiquer que S.________ est
intervenu, à quelques reprises, par le truchement d'H.________. Il s’agissait
donc d’un employé d’une entreprise de location de personnel, qui effectuait une
mission temporaire chez A.________. On ne voit guère, dans ces conditions, en
quoi A.________ avait un intérêt, comme les recourants le soutiennent, à ce que
S.________ conserve un certain équilibre familial. La justification commerciale
de cette dépense est plus que douteuse, de sorte que la reprise est confirmée.
ff) D’autres montants ont été repris dans le compte
«Charges d'entretien des locaux» (compte 6020;  ch. 1.11), en relation avec des
factures des entreprises de Y.________ et de AD.________ AX.________ AD.________).
Les factures du premier ont déjà été reprises (ch. 1.07, supra consid. 9c/dd),
de même que celles du second (ch. 1.06, supra consid. 9c/cc). Subsiste une
facture de l’entreprise Y.________de 1'484 fr. ayant trait à l’année 2007, qui
concerne l’entretien des jardins des actionnaires B.________ et C.________. Les
recourants, sans en dire davantage, ni produire d’autres documents, soutiennent
qu’elle a trait à une intervention sur un chantier. La justification
commerciale n'étant pas démontrée, la reprise sera confirmée.
gg) Les reprises ayant trait aux postes «Vêtements
personnels» (compte 5282; ch. 1.08), «ERR Machines, outils et appareils»
(compte 6100; ch. 1.12) et «assurances entreprise (compte 6300) - Rachat 2
ème
pilier B.________ et C.________» (ch. 1.14) ne sont pas contestées par les
recourants.
Il en va de même des reprises concernant les comptes
«Frais de représentation» (compte 6641; ch. 1.19), «Frais divers» (compte 6841;
ch. 1.20), «Part privée aux frais généraux comptabilisée» (compte 3202; ch. 1.21),
«Amortissement mobilier + matériel de bureau» (comptes 1520 et 6901; ch. 1.22),
«Amortissement outillage + matériel» (comptes 1540 et 6903; ch. 1.23), «Part privée
aux frais de véhicules» (ch. 1.24) et «Parts privées aux frais généraux
comptabilisées» (ch. 1.21).
hh) Une reprise de 1'901 fr. a été opérée pour 2007
sur le même compte 6500 (ch. 1.15). L’autorité intimée a relevé des tickets de
caisses pour des achats auprès des magasins ******** (magasin de jouets) et ********,
ainsi que l’achat d’un appareil de photo. Les recourants ne discutent pas ce
qui précède; ils relèvent cependant que l'usage d'un appareil de photo est
nécessaire pour les chantiers, sans en dire davantage. Les charges en question
ont grevé le compte 6500 à concurrence de 1'901 fr. durant l’année 2007. La
reprise sera confirmée.
ii) Une reprise de 5'125 fr. a été effectuée sur le
compte «Don – Cadeau» (compte 6601; ch. 1.18) pour l’année 2007; elle a trait à
l’achat de vin, non justifié commercialement. Les recourants contestent cette
reprise, expliquant simplement qu’elle concerne un cadeau. Or, l’écriture comptable
ne mentionne ni le bénéficiaire, ni la relation d'affaires justifiant cette
prestation. Faute d’autre explication, la justification commerciale n'est pas
établie, de sorte que la reprise est confirmée.
La reprise concernant l'achat d'une console Nintendo
WII, pour 468 fr. (année 2009), n’est pas contestée.
d) Au chapitre des autres reprises, l’autorité
intimée a constaté que les comptes de A.________ étaient grevés d'amendes pour
violation des règles de la circulation routière, qui pour la plupart ne lui ont
pas été adressées (ch. 1.25). La reprise porte sur un montant total de 4'665
fr. (années 2013 à 2016). Les recourants relèvent que les infractions sanctionnées
n'ont pas été commises par les organes de A.________, de sorte qu’elles ne
représentent en aucun cas une prestation appréciable en argent en faveur des actionnaires.
Aux termes des art. 59 al. 1 let. a LIFD et 95 al. 1
let. a LI, les charges justifiées par l’usage commercial comprennent également
les impôts fédéraux, cantonaux et communaux. L
es
amendes fiscales sont exclues du champ d’application de ces dispositions (ATF
143
II 674 consid. 3.4.2 p. 680,
8 consid. 7.2 p.
22). Quant aux autres
amendes et autres sanctions financières à caractère
pénal, qui ont été infligées à des personnes morales du fait de leur propre
responsabilité, elles ne constituent pas non plus des charges justifiées par
l'usage commercial (ATF 143 II 8 consid. 7.2 p. 23). Il n'en va différemment
que pour les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles ne
poursuivent pas de but pénal; celles-ci constituent des charges justifiées par
l'usage commercial et sont fiscalement déductibles (ATF 143 II 8 consid. 7.7 p.
30).
Les amendes dont il est question en l'occurrence sanctionnent
des infractions aux règles de la circulation routière. Elles n’ont pas été
prononcées à l’encontre de A.________, ni de B.________ ou C.________; ce sont
des employés de la société qui en sont les destinataires. Même si la situation
diffère de celle jugée par le Tribunal fédéral dans les arrêts précités, le
raisonnement demeure le même. Admettre la justification commerciale de la prise
en charge par un employeur d’amendes prononcées à l’endroit de son personnel
conduirait à l
a diminution du bénéfice
imposable et de l'impôt à payer sur celui-ci; il en résulterait qu'une partie
des amendes serait supportée indirectement par la collectivité, de sorte que
l'effet punitif de l'amende voulue par l'autorité de sanction s'en trouverait
amoindri (cf. ATF
143 II 8 consid. 7.3 p. 24)
. Par conséquent, la prise en charge des amendes pour violation des
règles de la circulation routière n'est pas justifée commercialement. Partant,
les reprises opérées doivent être confirmées.
e) Il s'ensuit que
les rappels d’impôts notifiés à A.________ durant les périodes fiscales 2008 à
2011 doivent être confirmés. Il en va de même des taxations des périodes
fiscales 2013 à 2016. S’agissant de la période 2012 en revanche, il importe de
prendre acte de l’abandon de l
a reprise de 926 fr., opérée en
lien avec le compte 6514 «Honoraires, fiduciaires et Conseils» (supra consid. 9c/bb);
les autres reprises seront en revanche confirmées. La décision attaquée sera
annulée en tant qu'elle se rapporte à la période fiscale 2007, la prescription
étant acquise (cf. consid. 8a/aa supra), ainsi qu’à la période fiscale 2012; s’agissant
de cette dernière période, la cause sera renvoyée à l’autorité intimée pour
nouvelle décision de taxation et calcul de l’impôt. Pour les autres périodes,
la décision entreprise sera confirmée.
10.
Les reprises dans le chef
de la société ont donné lieu à des reprises dans le chapitre des actionnaires,
au titre du revenu (ci-après consid. 10a) et de la fortune (consid. 10b).
a) aa) L’autorité
intimée a répercuté chez les deux principaux actionnaires de A.________, B.________
et C.________, à raison de la moitié chacun, les reprises opérées dans le chef
de la société en lien avec des charges dont l'existence ou la justification
commerciale n'était pas établie, de même que les reprises en lien avec la
société F.________ (voir ci-dessus consid. 9a et 9b).
S'agissant de la
première catégorie de reprises, l'autorité intimée a relevé que les recourants
ne faisaient valoir aucun élément de nature à démontrer que la prestation
aurait bénéficié à une tierce personne. En lien avec les fausses factures
établies au nom de G.________, les recourants avaient d'ailleurs admis qu'ils
avaient eux-mêmes bénéficié des montants en cause (ils avaient du reste demandé
que les montants soient requalifiés de salaires, ce que l'autorité intimée
s'était refusée de faire à défaut de comptabilisation correspondante). Les
recourants n'avaient pas davantage contesté la répartition par moitié entre
eux.
Concernant les
prêts accordés par la société à F.________, l'autorité intimée a rappelé que le
prêt initial, d'un montant de 300'000 fr., avait été comptabilisé sous le
libellé "versement de dividende". En outre, peu après l'octroi de ce
prêt, le recourant C.________ avait remboursé son compte-courant actionnaire, à
concurrence de la moitié (soit 150'000 fr.) du montant du prêt, ce qui
confirmait qu'il s'agissait de prélèvements des actionnaires, constitutifs de
prestations appréciables en argent. L'autorité intimée a donc repris chez
chacun des recourants la moitié du montant du prêt consenti en 2008 (soit
150'000 fr. par actionnaire) et en 2011 (soit 130'000 fr. par actionnaire).
Quant aux frais
administratifs de F.________ qui avaient été supportés par A.________, du
moment que rien – en dehors du lien d'actionnariat commun aux deux sociétés
sœurs – ne justifiait cette prise en charge, il s'agissait également, en vertu
de la théorie du triangle (voir à ce sujet p. ex. TF
2C_777/2019
du 28 avril 2020 consid. 5.3.3; 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.1
), de prestations appréciables en argent imposables
dans le chef des actionnaires.
Les autres reprises
effectuées dans le chapitre de la société (consid. 9c et 9d ci-dessus) ont également
donné lieu à des reprises auprès des actionnaires principaux, à concurrence de
la moitié chacun; il faut réserver celles qui concernent les parts privées d'utilisation
des véhicules, qui ont déterminées de manière individuelle pour chacun des
actionnaires en fonction du véhicule utilisé. L'autorité intimée relève que le
fait pour la société de supporter des frais privés des actionnaires, en
relation notamment avec leurs immeubles, leurs véhicules et leurs dépenses
d’habillement, constitue à l'évidence des prestations appréciables en argent.
S'agissant du paiement du loyer de la famille S.________, il s'agit de
personnes proches des actionnaires, de sorte que, en vertu de la théorie du
triangle, ces prestations sont imposables dans le chef des recourants.
bb) Comme on l’a
dit plus haut (consid. 7c),
il n'y a pas de présomption naturelle
que la reprise effectuée auprès de la société se justifie aussi dans le chef des
porteurs de parts, même si elle constitue un indice important d'une prestation
appréciable en argent au bénéfice de ces derniers. En l'occurrence, il
appartient aux recourants, qui sont respectivement administrateur et directeur
de la société, de contester de manière détaillée l'existence et le montant des
reprises opérées auprès de la société. A défaut, l'autorité fiscale peut admettre
que les reprises effectuées auprès de la société se justifient également dans
le chef des actionnaires.
cc) Les recourants ont
concentré l’essentiel de leurs critiques sur les reprises effectuées dans les
livres de A.________. Or, à l’exception d’un montant de 926 fr., ces reprises
sont confirmées. Les recourants n’expliquent nullement en quoi ces montants ne
devraient pas être repris en parallèle chez eux.
De
même, ils ne remettent pas en cause
le fait
que les montants des reprises opérées auprès de la société ont été répartis par
moitié entre eux, ce qui se justifie du reste par leur pouvoir décisionnel égal,
chacun détenant 49 des 100 actions. L’autorité intimée a par ailleurs relevé
que la répartition par moitié entre les actionnaires était corroborée par le fait
que l'un des actionnaires, C.________, a remboursé son compte-courant
actionnaire à concurrence de la moitié du montant du prêt initialement accordé à
F.________, soit 150'000 fr. sur un total de 300'000 fr.
Par conséquent, il
importe de confirmer également les reprises opérées chez les actionnaires.
b) S'agissant de
l'imposition de la fortune, l'autorité intimée a corrigé (voir ci-dessus let.
I) la valeur des titres de A.________, ainsi que, pour certaines périodes, le
montant du compte-courant et l'estimation fiscale (périodes non taxées).
Les recourants ne
contestent pas ces corrections.
c) Les rappels
d’impôts notifiés aux époux B.________ et D.________, d’une part, C.________ et
E.________, d’autre part, durant les périodes fiscales 2008 à 2011 doivent être
confirmés. Il en va de même des taxations des périodes fiscales 2013 à 2016.
S’agissant de la période 2012 en revanche, il importe de prendre acte de
l’abandon, chez A.________, de l
a reprise de 926 fr. opérée dans
le compte 6514 «Honoraires, fiduciaires et Conseils» (voir supra consid.
9c/bb); les autres reprises seront en revanche confirmées.
Les décisions attaquées seront annulées, en tant qu’elles
se rapportent à la période fiscale 2007, pour laquelle la prescription est acquise
(cf. consid. 8a/aa, supra), ainsi qu’à la période fiscale 2012; la cause sera
renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelles décisions de taxation et calcul de
l’impôt, s’agissant de cette dernière période. Pour les autres périodes, les
décisions attaquées seront en revanche confirmées.
III. Prononcés d'amendes
11.
Les recourants s’en prennent également aux amendes
prononcées à leur encontre dans les décisions attaquées.
a)
Lorsque des obligations de
procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de
soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci
est punie d'une amende (art. 181 al. 1 LIFD et 248 al. 1 LI). Ces dispositions
ne conçoivent pas la punissabilité de la personne morale comme subsidiaire,
mais bien comme principale, tout en n’excluant pas en concurrence celle des
personnes physiques impliquées dans l’infraction (Henri Torrione,
in
:
Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 1150). En effet, la poursuite
pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de
l'art. 177 LIFD (resp. 244 LI) est réservée (cf. art. 181 al. 3 LIFD et 248 al.
3 LI). En droit pénal ordinaire toutefois, un crime ou un délit qui est commis
au sein d'une entreprise dans l'exercice d'activités commerciales conformes à
ses buts est imputé à l'entreprise s'il ne peut être imputé à aucune personne
physique déterminée en raison du manque d'organisation de l'entreprise; dans ce
cas, l'entreprise est punie d'une amende de cinq millions de francs au plus
(art. 102 al. 1 CP). Néanmoins, les art. 181 LIFD et 248 LI sont seuls
applicables, à l'exclusion de l’art. 102 CP, lorsque, comme en l'espèce, il ne
s'agit pas de sanctionner un crime ou un délit, mais uniquement une soustraction
d'impôt fédéral direct. Il s'agit d'une disposition spéciale au sens de l'
art. 333 al. 1 CP
(Roman J. Sieber/Jasmin Malla,
in
:
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, op. cit., n.1 ad
art.
181 LIFD
). Pour définir l'infraction de soustraction ou de tentative de
soustraction et sa sanction, l'
art. 181 LIFD
renvoie
à l'
art. 175 LIFD et l’art. 248 LI, à l’art. 242 LI (ATF 1
35
II 86 consid. 4.2 p. 90).
b) En droit fédéral, comme en droit
cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été
effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de
manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175
LIFD et
242
LI
). La tentative de soustraction est
réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les
renseignements fournis sont inexacts, ceci avant que la décision de taxation ne
soit entrée en force; postérieurement à cet événement, la soustraction sera au
contraire considérée comme consommée (arrêts TF 2C_528/2011 du 17 janvier 2012
consid. 2; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les références).
Sur le plan objectif, le comportement illicite réprimé par la
tentative de soustraction fiscale correspond à celui de l'infraction de
soustraction consommée (arrêt TF 2C_553/2019 du 17 juin 2019 consid. 4.2.1 et
les références).
Pour qu'il y ait soustraction au sens des
art. 175 al. 1 et 181 LIFD
, il faut qu'il y ait
soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale
incombant au contribuable (condition objective) et une faute de ce dernier
(condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le comportement
illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (arrêts TF 2C_11/2018 du
10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1 et
les références; cf. ég.
Pietro Sansonetti,
in
: Commentaire
romand, op. cit., n°7 ad art. 175 LIFD;
Diane Monti, Les contraventions
fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48
).
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une
part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,
d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du
contribuable. Selon la jurisprudence, pour les personnes morales dont le
bénéfice résulte des comptes établis de manière conforme au droit commercial,
une soustraction est commise, pour autant que les autres conditions soient
remplies, dès qu'il y a irrégularité dans la comptabilité (cf. ATF 135 II 86
consid. 3.1 p. 88; arrêt TF 2C_343/2019 du 27 septembre 2019 consid. 4.1). Ainsi,
selon le Tribunal fédéral, l'énoncé de fait légal de la soustraction fiscale
est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière
d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (Archives 63, p. 208).
En tant qu'elle suppose des qualités psychiques dont
sont
dépourvues les personnes morales, la faute au sens des
art. 175 et 181 LIFD, respectivement 242 et 248 LI,
ne peut
être qu'un attribut de la personne physique, en l'espèce d'un organe de la
personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135 II
86 consid. 4.2 pp. 90/91;
arrêt TF 2C_875/2018 du 17 avril 2019
consid. 8.1.2
).
L
'imputation d'une contravention
objective à la personne morale est contraire au principe de la culpabilité qui
s'applique largement en droit fiscal (cf. Torrione, op. cit., p. 1150; Monti,
op. cit., p. 197; Sieber/Malla, op cit., n° 5 ad
art. 181
LIFD
; Sansonetti, n° 10 ad
art. 181 LIFD
;
contra Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrecht,
7
e
éd. Zurich 2016, p. 368 s. et les références citées, qui
admettent toutefois qu'il s'agit d'une brèche dans le système du droit pénal,
p. 370).
La condition subjective de la soustraction est ainsi réalisée
lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit
par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà
punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction
ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib
480, consid. 2; Archives 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale,
celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le
Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi
de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B
101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).
La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 CP. Ainsi, un contribuable commet
une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit
sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.
L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Pour
retenir l'intention, à tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que
le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration
fiscale s'il avait agi avec la diligence requise et qu'il ait ainsi été en
mesure de la faire corriger (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans
Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 3
e
éd., Zurich 2016, n. 49s. ad
art. 175 LIFD). Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères
quant à la diligence requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et
obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer
l'autorité fiscale (2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; StE
1989 B. 101.9 n° 6).
Il ressort de ce qui précède, et en particulier du
texte univoque de l'
art. 181 al. 3 LIFD
, que le
législateur a clairement admis le cumul des sanctions (de la personne morale et
de son organe). Or, on ne voit pas qu'un tel système, lorsqu'il permet de
sanctionner pénalement la personne en tant qu'auteur principal d'une
soustraction d'impôt et, concurremment, l'organe en tant que participant
accessoire à cette infraction, ne respecte pas le principe ne bis in idem (cf.
arrêt TF 2C_872/2021 du 2 août 2022, destiné à la publication, consid. 8.3).
c)
La procédure réprimant la
soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère
pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264;
119 Ib 311
, consid. 2
p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd.
Bâle
2012, § 26 n. 4 p. 505;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op.
cit.,
n. 12 ad art. 175 LIFD;
Henri Torrione, Les
infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt
anticipé, des droits de timbre et de la TVA,
in
: Les procédures en droit
fiscal, op. cit., p. 911 et ss
).
Cela a notamment pour
conséquence que l’autorité de taxation doit prouver que l’imposition est
incomplète (arrêts TF 2C_63/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du
7 avril 2003, consid. 4; arrêt du TF du 8 février 1991, reproduit
in
:
RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices
concordants peut suffire (TF 2C_759/2020, 2C_760/2020 du 21 septembre 2021
consid. 4.2; TF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la
présomption d'innocence qui régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH;
arrêt 2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable
impliqué dans une procédure pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration
(arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2).
La preuve d’un comportement intentionnel doit être
considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu’il est
établi à un degré suffisant que le contribuable était conscient que les
informations qu’il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si l’intention
est établie, il faut présumer que le contribuable a délibérément voulu tromper
les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agi par dol éventuel, afin
d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas
facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait
conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait
inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; arrêts TF 2A.351/2002
du 5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2, et les
arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il incombe alors
au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment
que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement
vraisemblables (arrêt 2P.215/2002, précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du
29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments imposables ne figurent pas
dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les
soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité, consid. 4a; FI.1993.0126 du
17 juillet 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui déclare un revenu
de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu’il
donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit intentionnellement
(arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le contribuable ne saurait à cet
égard prétendre que l’insuffisance de taxation est due au comportement de
l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux vérifications
propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. en outre Torrione, op. cit., p.
1025, et les références citées). Concernant le point de savoir si une soustraction,
respectivement une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède
d'une négligence, l'importance des montants en cause joue un rôle non
négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt
peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est plus
élevée (arrêt TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; Sieber/Malla,
op. cit., n. 31 ad art. 175 LIFD).
Pour le surplus, le juge de l’amende est libre
d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le
contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op. cit., p.
907ss, spéc. p. 1045).
d)
Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait (art. 175 al. 2, 1
ère
phrase, LIFD et 242 al. 2, 1
ère
phrase LI); si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce
montant (ibid., 2
ème
phrase); si elle est grave elle peut être au plus
triplée (ibid., 3
ème
phrase). La tentative est réprimée de l’amende
(art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui
serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et
consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).
La quotité précise de l'amende doit par ailleurs
être fixée en tenant compte des dispositions de la partie générale du Code
pénal suisse (CP; RS 311.0) qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal
fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf.
art. 333 al. 1 CP). Conformément à l’art. 47 CP (disposition correspondant à
l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la
culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation
personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de
l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce
que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF
114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; arrêt 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1,
et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126 du 17 juillet
2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999, consid. 8c;
FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de
l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au
droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch.
2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui
correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque
l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes et de circonstances atténuantes (cf. Sieber/Malla, op.
cit.
, n. 45 ad art. 175 LIFD).
Par faute grave, il faut
comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances
fiscales particulières (cf. Circulaire n° 21 précitée). Quant à la faute
légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées
à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien art. 64). A cet égard, l’attitude
coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être
appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf. sur ce point, Peter Agner/Angelo
Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur
l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).
Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit
être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la peine
corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine
prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 pp. 147/148;
143 IV 130 consid. 3.2 p. 135; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2
et 3.3, in RF 67/2012 p. 759). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à
prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de
procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et
économiques de l'auteur (arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1,
in RF 69/2014 p. 237; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les
références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi
applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2
novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1; 2C_851/2011 précité
consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.4 et les références, in
StE 2010 B 101.9 Nr. 12, RF 65/2010 p. 223).
12.
a) Avant le 1
er
janvier 2017, la poursuite pénale de la
soustraction consommée se prescrivait par quinze ans à compter de la fin de la
période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait
été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD et art. 254 al. 1 let. b LI
dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation avec l'art.
333 al. 6 let. b CP; ATF 134 IV 328; Sansonetti/Hostettler, Commentaire romand,
op. cit., n. 25 ad art. 184 LIFD et les arrêts du TF cités). Pour sa part, la
poursuite de la tentative de soustraction se prescrivait par huit ans à compter
de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de
soustraction avait été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254  al. 1
let. a LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2016, en relation
avec l'art. 333 al. 6 let. b CP).
Depuis le 1
er
janvier 2017, la poursuite
pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans à
compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été
effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD, art.
254 al. 1 let. b ch. 1 LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la
poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de
la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise
(art. 184 al. 1 let. a LIFD, art. 254 al. 1 let. a LI). Selon les art. 184 al.
2 LIFD et 254 al. 2 LI, la prescription ne court plus si une décision a été
rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de
prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le
1
er
janvier 2017, a un contenu identique à l'art. 184 LIFD; il est
directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1
er
janvier 2017 (art. 72s. LHID).
En vertu des art. 205f LIFD et 277h LI (voir aussi
art. 78f LHID), le nouveau droit est applicable au jugement des infractions
commises au cours des périodes fiscales précédant le 1
er
janvier
2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes
fiscales (cf. TF 2C_333/2017 du 12 avril 2018 consid. 8.2; 2C_12/2017 du 23
mars 2018 consid. 4.3, non publié in ATF 144 IV 136).  Dans la mesure où il
empêche le délai de prescription de courir, en particulier durant la procédure de
recours devant le Tribunal fédéral, dès qu'une décision a été rendue par
l'autorité cantonale compétente, le nouveau droit est en principe moins
favorable aux contribuables que l'ancien. Il est en revanche plus favorable si
aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la
période fiscale (arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022, destiné à la
publication, consid. 4.1; 2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les arrêts
cités).
b) En l'occurrence, les périodes fiscales 2005 à
2009 sont prescrites sur le plan pénal fiscal; en effet, la décision du 16
juillet 2020 est intervenue postérieurement à l’échéance du délai de
prescription de dix ans du nouveau droit. En revanche, la poursuite pénale de
la soustraction d'impôt consommée reprochée à A.________ au cours des périodes
fiscales 2010 et 2011 n'est pas prescrite en vertu du nouveau droit, dès lors
que l'Administration cantonale des impôts a rendu, le 1
6 juillet
2020,
une décision avant l'échéance du délai de dix ans après la fin des
périodes fiscales en cause. La poursuite pénale en lien avec les périodes
fiscales 2010 et 2011 n'est pas non plus prescrite en application de l'ancien
droit, dès lors que la poursuite a été engagée moins de quinze ans après la fin
de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou
l'avait été de façon incomplète.
Les mêmes constatations peuvent être faites
s’agissant des procédures intentées à l’encontre des recourants B.________ et C.________,
actionnaires principaux de A.________, pour les périodes fiscales 2005 à 2012,
entrées en force: les périodes 2005 à 2009 sont prescrites, mais non les
périodes 2010 à 2012.
Quant aux périodes fiscales non taxées, pour
lesquelles il est reproché respectivement à la société (périodes 2012 à 2016) et
à ses actionnaires (périodes 2013 à 2016) d'avoir tenté de soustraire l'impôt, les
procédures au cours desquelles les tentatives de soustraction ont été commises
ne sont pas encore définitivement closes, de sorte que les délais de
prescription tant de l'ancien droit (huit ans) que du nouveau (six ans) n'ont
pas encore commencé de courir.
13.
Les recourants s’en prennent au montant des amendes prononcées à leur
encontre.
a) aa) L'autorité intimée a retenu une faute grave. S’agissant
des périodes fiscales 2010 à 2012 (recte : 2010 et 2011), l'amende prononcée à
l’encontre de A.________ a été arrêtée à 1,5 x l'impôt soustrait, s'agissant de
soustractions commises. Pour les périodes non taxées (2012 à 2016), pour
lesquelles la tentative de soustraction a été retenue, l'amende a été fixée à
2/3 x 1,5 x le montant de l'impôt faisant l’objet de la tentative.
Des pénalités d’une quotité identique, soit 1 1/3 (1,33)
de l’impôt soustrait, ont été prononcées à l’encontre des actionnaires B.________
et C.________, s'agissant de soustractions commises (périodes 2010 à 2012).
Pour les périodes non encore taxées (2013 à 2016), pour lesquelles la tentative
de soustraction a été retenue, l'amende a été fixée à 2/3 x 1 1/3 (2/3 x 1,33)
du montant de l'impôt faisant l’objet de la tentative.
bb) Les recourants concluent à ce que les amendes
soient réduites au montant de l'impôt soustrait pour les périodes taxées de
manière définitive et aux 2/3 du montant de l'impôt pour les autres périodes,
où la tentative de soustraction a été retenue.
Les recourants B.________ et C.________ font
notamment valoir qu'après leur arrivée en Suisse, ils ont travaillé pendant
près de dix-sept ans, avant de se lancer comme indépendants, sans expérience au
niveau administratif. Ils auraient été mal conseillés par leur première
fiduciaire. Outre leur manque d'expérience, des différences culturelles
expliqueraient qu'ils n'ont pas mesuré la gravité de leurs actes.
cc) Les recourants concluent également, en
substance, à ce qu'il soit constaté que D.________ et E.________ ne sont pas
les débitrices des amendes prononcées.
Il ressort de la motivation des décisions attaquées
que les amendes ont été prononcées à l'égard des principaux actionnaires de A.________,
à savoir B.________ et C.________, à l'exclusion de leurs épouses respectives. Les
conclusions précitées sont donc sans objet.
b) aa) Il ressort des considérants qui précèdent que
les reprises effectuées dans les comptes de A.________ ont trait à des
prestations appréciables en argent (sous la forme en particulier de charges
fictives ou non justifiées commercialement, ainsi que de dépenses privées
assumées par la société). Ainsi, A.________ a, durant les années 2010 à 2016,
procédé à des distributions dissimulées en faveur de ses actionnaires, dans le
but de diminuer son bénéfice imposable, sans les avoir déclarées à l'autorité
fiscale, qui, en 2010 et 2011, a donc taxé la contribuable sur une base incomplète,
tout comme elle s’apprêtait à le faire durant les années 2012 à 2016. Par
conséquent, les éléments objectifs de la soustraction sont réalisés, la base
d'imposition ayant été indûment réduite et l'impôt acquitté étant par
conséquent insuffisant.
Les taxations des années 2010 et 2011, incomplètes, étaient,
entre-temps, entrées en force; tel n’était pas en revanche pas le cas des
années 2012 à 2016, non taxées au jour où l’avis d’ouverture a été notifié à A.________.
Chez les actionnaires, les taxations des années 2010 à 2012 étaient entrées en
force lorsque la procédure a été ouverte; les années 2013 à 2016 n’étaient en
revanche pas encore taxées définitivement.
bb) Sur le plan subjectif, les organes de A.________,
soit ses deux actionnaires principaux, avaient conscience de ce qu’en comptabilisant
des charges fictives ou non justifiées commercialement ou en assumant des
dépenses privées des actionnaires, la société prenait le risque de grever ses
résultats comptables pour les exercices 2010 à 2016. Comme le retient la
décision attaquée, B.________ et C.________ détenaient entre eux la presque
totalité des actions de la société, qu'ils ont dirigée durant les périodes
fiscales litigieuses. Au vu de leurs positions respectives d’administrateur et
de directeur de A.________, d’une part, et de la nature des charges
litigieuses, d’autre part, ils savaient qu'ils prélevaient de manière indue des
fonds de la société et qu'ils grevaient ses comptes de charges non justifiées
commercialement. Pire, ils n’ont pas hésité à produire de faux documents
(fausses factures au nom de G.________) dans le but de couvrir leurs
prélèvements indus et ont également créé une société à ******** dans ce même
but (simulation de prêt). Le recours de la société, par ses organes, à la
remise en espèces de sommes totalisant plus de deux millions de francs à des
prétendus prestataires, l'absence de corrélation entre la remise des montants
et les quittances, l'absence de factures justifiant la remise des montants en
cours d'année et la très faible documentation permettant de connaître
l'activité déployée par lesdits prestataires constituent autant d'éléments
conduisant à retenir le recours intentionnel à des mécanismes insolites visant
à rendre opaque la situation économique réelle de la société, notamment ses
charges commercialement justifiées (cf. TF 2C_733/2022 du 13 décembre 2022
consid. 7.2, dans une affaire présentant certaines analogies avec le cas
d'espèce).
Il s’ensuit que c’est de manière intentionnelle que
la société a soustrait (années 2010 et 2011), respectivement tenté de
soustraire (années 2012 à 2016) des montants d’impôts importants. Des
soustractions ont été commises sur une période de douze ans (2005 à 2016),
quand bien même les soustractions commises entre 2005 et 2009 ne peuvent plus être
sanctionnées en raison de la prescription. En outre, le total des éléments de
bénéfice soustraits se monte à près de 2'700'000 francs. La société,
respectivement ses actionnaires, ont fait usage de procédés particulièrement astucieux,
en confectionnant notamment de fausses factures au nom d’une tierce entreprise,
dans le seul but de prélever de l'argent de leur société et de dissimuler cette
opération au fisc. Il n'est pas exclu que le procédé dépasse la simple
soustraction et puisse constituer une escroquerie fiscale avec usage de faux au
sens des art. 186 al. 1 LIFD et 256 al. 1 LI, qui aurait pu faire l’objet d’une
dénonciation aux autorités pénales (cf. sur ce point, Andrea Pedroli,
in
:
Commentaire romand, op. cit., n. 19 ad art. 110 LIFD). Cela dénote une
culpabilité particulièrement lourde.
cc) Au total, les montants que A.________ a soustraits
ou tenté de soustraire au fisc de son bénéfice se montent à près de 2'700'000
francs. Compte tenu de l'importance de ces montants, d’une part, et du
comportement particulièrement astucieux développé pour camoufler ces
soustractions, d’autre part, c’est à juste titre que l’autorité intimée a qualifié
de grave la faute commise en l’espèce.
Sans doute, la société recourante n’a aucun antécédent
en matière pénale fiscale. Toutefois, comme l'autorité intimée le relève dans
la décision attaquée, il n’est pas possible de retenir qu’elle aurait parfaitement
collaboré durant la procédure. Sans doute, les recourants ont rapidement admis
avoir fait usage de fausses factures pour justifier certains prélèvements en
cash. Il n’en demeure pas moins que l'instruction de la cause s'est avérée
particulièrement longue – plus de six ans –, en raison principalement de
l'absence de réponse ou des réponses partielles apportées aux différentes
demandes de l’autorité intimée. A cela s’ajoute que les attestations produites,
incomplètes ou établies par les recourants eux-mêmes, n’ont manifestement pas
satisfait à ce qui avait été demandé dans le cadre de la procédure. Du reste,
l’autorité intimée a, au final, été contrainte de requérir elle-même des
attestations de tiers; or, il appert que le contenu de certaines attestations –
en particulier de celle produite par H.________ le 18 janvier 2017 –  contredit
finalement les documents fournis auparavant par les recourants à l’autorité
intimée. Dans ces conditions, on n’hésitera guère à déclarer qu’en définitive,
la collaboration de la recourante et de ses organes durant la procédure s’est
révélée plutôt aléatoire, voire franchement médiocre.
En outre, il n’est pas allégué que la société ou ses
actionnaires se trouveraient dans une situation financière particulièrement
difficile, au point qu’il faille tenir compte de cet élément dans la quotité de
la peine.
c) Quant aux actionnaires, les montants qu'ils ont
soustraits ou tenté de soustraire au fisc de leur revenu imposable se montent à
plus de 1'000’000 fr. pour chacun d’eux. Les constatations faites aux
considérants précédents valent également pour les actionnaires. Au vu de
l'importance des montants, d’une part, du comportement particulièrement
astucieux développé pour camoufler ces soustractions, d’autre part, ainsi que
de la collaboration plutôt aléatoire des actionnaires durant la procédure, c’est
à juste titre que l’autorité intimée a qualifié de grave la faute commise en
l’espèce. Au surplus, il ne ressort pas des explications des recourants qu’ils
se trouveraient dans une situation financière difficile.
d) Dans ces conditions, les amendes prononcées tant à
l’encontre de A.________ que des actionnaires pour les périodes fiscales 2010 et
2011, ainsi que 2013 à 2016 seront confirmées. Il y a en revanche lieu
d’annuler le prononcé d’amendes en ce qui concerne l’année 2012, vu les
constatations faites aux considérants 9c/bb et 9e ci-dessus. L’autorité intimée
sera invitée à prononcer de nouvelles amendes, le montant d’impôt ayant fait
l’objet d’une tentative de soustraction devant être recalculé.
IV. Considérant final
14.
a) Il suit de ce qui précède que les recours seront partiellement admis,
dans la mesure où ils sont recevables.
b) La décision statuant sur la réclamation de A.________
sera annulée en tant qu’elle a trait aux périodes fiscales 2007 et 2012.
S’agissant de cette dernière année, la cause sera renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelle décision, conformément au considérants 9c/bb et 9e, calcul de
l’impôt et prononcé d’amendes. La décision sera en revanche confirmée
s’agissant des autres périodes fiscales.
c) Les décisions statuant sur les réclamations de B.________
et D.________, d’une part, C.________ et E.________, d’autre part, seront
annulées en tant qu’elles ont trait aux années fiscales 2007 et 2012.
S’agissant de cette dernière année, la cause sera renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelles décisions, conformément aux considérants 9c/bb et 9e, calcul des
impôts et prononcés d’amendes. Les décisions seront en revanche confirmées
s’agissant des autres périodes fiscales.
d) L’admission des recours portant sur la période fiscale
2007 est exclusivement due à l’écoulement du temps, la prescription étant
atteinte. S’agissant de la période 2012, les recours ne sont admis que sur un
point mineur. Dans ces conditions, il y a lieu d’admettre que les recourants
succombent en totalité. Ils supporteront en conséquence les frais de justice et
ce, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD).
e) Pour les mêmes motifs, l’allocation de dépens
n’entrera pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont partiellement admis, dans la mesure où ils sont
recevables.
II.
a. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts
du 11 mai 2022, statuant sur la réclamation de A.________, est annulée en tant
qu’elle a trait aux périodes fiscales 2007 et 2012.
b. En ce qui concerne la
période fiscale 2012, la cause est renvoyée à l'Administration cantonale des
impôts pour nouvelle décision, dans le sens des considérants du présent arrêt,
calcul de l’impôt et prononcé d’amendes.
c.
Dite décision est confirmée s’agissant des autres périodes fiscales.
III.
a. Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 11 mai 2022, statuant sur la réclamation de B.________ et D.________,
sont annulées en tant qu’elles ont trait aux périodes fiscales 2007 et 2012.
b. En ce qui concerne la
période fiscale 2012, la cause est renvoyée à l'Administration cantonale des
impôts pour nouvelle décision, dans le sens des considérants du présent arrêt,
calcul des impôts et prononcé d’amendes.
c.
Dite décision est confirmée s’agissant des autres périodes fiscales.
IV.
a. Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 11 mai 2022, statuant sur la réclamation de C.________ et E.________,
sont annulées en tant qu’elles ont trait aux périodes fiscales 2007 et 2012.
b. En ce qui concerne la
période fiscale 2012, la cause est renvoyée à l'Administration cantonale des
impôts pour nouvelle décision, dans le sens des considérants du présent arrêt,
calcul des impôts et prononcé d’amendes.
c.  Dite
décision est confirmée s’agissant des autres périodes fiscales.
V.
Les frais d’arrêt, par 50'000 (cinquante mille) francs, sont mis à la
charge de A.________, B.________ et D.________, C.________ et E.________,
solidairement entre eux.
VI.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 mars 2023
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.