vd_omni · FI.2013.0027 · 2014-05-06 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts | Dentiste qui cède son cabinet, situé dans le canton de Vaud, pour en ouvrir un autre environ deux ans plus tard, dans le canton de Fribourg. Confirmation du refus de l'ACI de considérer comme remploi, le réinvestissement du bénéfice de la vente du cabinet dans le nouveau cabinet créé, dans un autre canton. Notion de remploi (consid. 3-5). L'activité professionnelle déployée par le recourant avant l'ouverture de son nouveau cabinet, en tant que dentiste indépendant auprès de confrères installés dans le canton de Fribourg, ne s'inscrit pas dans la continuité de son activité professionnelle indépendante déployée jusqu'alors. Il en va de même de l'activité qu'il déploie désormais dans son nouveau cabinet, s'agissant de deux exploitations différentes, dans leur localisation et leur organisation. C'est par ailleurs essentiellement pour des raisons familiales que le recourant a souhaité déménager dans le canton de Fribourg. On ne se trouve ainsi pas en présence d'une même exploitation (consid. 6). Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.05.2014 FI.2013.0027

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
6 mai 2014
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M. Eric
Kaltenrieder, juge; M. Bernard Jahrmann, assesseur ; Mme Magali
Fasel, greffière.
Recourant
A. X.________,
à 1******** FR, représenté par Me Yves Auberson, avocat à Villars-Sur-Glâne,
Autorité
intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 février 2013
(revenu; remploi)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________ est médecin-dentiste. Il exerce
cette profession de manière indépendante. Jusqu’en 2008, A. X.________ était
domicilié à 2********, où se trouvait également son cabinet, qu’il exploitait
sous sa raison individuelle. Pour des raisons familiales et financières, il a
envisagé dès 2008 de s'installer à 1********, où il avait en vue des locaux
pour installer son nouveau cabinet. En automne 2008, il a déménagé à 3********
(4********), tout en poursuivant son activité de dentiste à 2********, dans
l'attente de trouver un repreneur pour son cabinet. A. X.________ a été
autorisé à pratiquer la profession de médecin dentiste dans le canton de
Fribourg le 27 janvier 2009. Par convention du 5 février 2009, avec effet au 27
avril 2009, A. X.________ a conclu avec B. Y.________, également
médecin-dentiste, une «convention de remise de cabinet dentaire» (ci-après: la
convention). Selon ce document, B. Y.________, désigné comme l’acheteur, s’est
engagé à verser à A. X.________, désigné comme le vendeur, le montant de
180'000 fr. couvrant l’achat du matériel installé et du mobilier du cabinet de 2********,
y compris le matériel informatique et de bureautique, les fournitures
disponibles et la cartothèque des patients. Ont été exclus de la convention les
instruments à main et ceux pouvant être montés sur des micromoteurs, ainsi que
la décoration murale. Un inventaire a été établi et joint à la convention,
laquelle contient également une clause de non-concurrence. Elle prévoit en
outre que le numéro de téléphone du cabinet sera cédé à B. Y.________. A.
X.________ n’a pu installer son cabinet à 1********, dans les locaux prévus,
qu’à partir du 1
er
mai 2011, car la construction de ceux-ci avait
pris du retard. Depuis cette date, il exploite son cabinet, sous sa raison
individuelle. Entre 2009 et 2011, A. X.________ a, selon ses propres
déclarations (acte de recours, ch. 8, p. 4) exercé son activité, à titre de
personne mandatée comme indépendant. Il a travaillé jusqu'à la fin du mois de
septembre 2010 à temps partiel (à des taux d'activité variables de 50 à 15%)
avec le Dr Z.________, à 5********. Ce dernier disposait d'un diplôme croate et
devait désigner pour son cabinet un responsable titulaire d'un diplôme suisse.
Dans le cadre de cette activité, A. X.________ a acquis du mobilier et du
matériel de radiographie, pour un montant de 20'000 francs. En parallèle, il a
effectué un remplacement à 6******** d'une dentiste accidentée, dont il a géré
seul le cabinet de 2009 à 2011. Durant ces périodes, A. X.________ a travaillé
à la commission, sur la base d'une clé de répartition, qui n'était pas
identique pour les deux cabinets.
B.
Le 28 avril 2010, A. X.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2009 auprès de l’Office d’impôt du
district de la Riviera et Pays d’Enhaut (ci-après: l’Office d’impôt). Il y a
joint une copie de sa déclaration d’impôt, pour la même période, adressée à l’administration
fiscale fribourgeoise, dans laquelle il a mentionné un montant de 132'300 fr.
intitulé «vente pour reprise d’un nouveau cabinet». Ce montant et cet intitulé
apparaissent également dans les comptes des exercices 2008 et 2009, au passif
du bilan au 31 décembre 2009. Le 31 janvier 2011, l’Office d’impôt a rendu sa
décision de taxation pour l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune pour la période 2009. Il a fixé le revenu imposable à 230'700 fr. et la
fortune imposable à 21'000 francs. Le montant total de l’impôt est de 58'987
fr. 65. L’Office d’impôt a ajouté au revenu déclaré le bénéfice de la vente du
cabinet de 2********, pour un montant de 132'300 francs. Le 21 février 2011, A.
X.________ a élevé une réclamation contre la décision du 31 janvier 2011. Il a
demandé à ce que le montant de 132'300 fr. soit considéré comme un remploi au
sens de l’art. 34 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(LI; RSV 642.11). Le 21 juin 2011, l’Office d’impôt a établi une nouvelle
détermination des éléments imposables, confirmant la décision de taxation du 31
janvier 2011, et écartant le motif invoqué à l’appui de la réclamation. Le 21
juillet 2011, A. X.________ a maintenu celle-ci, qui a été transmise à
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) comme objet de sa
compétence.
C.
Le 16 janvier 2013, l’ACI a fait part à A.
X.________ d'une proposition de règlement de son cas. L’ACI a considéré que par
la convention, A. X.________ avait liquidé son entreprise à 2********, et cela
quand bien même il souhaitait exploiter une nouvelle raison individuelle dans
le même domaine d’activité à 1********. Les conditions du remploi au sens de
l’art. 34 LI n’étaient dès lors pas remplies, selon l’ACI. La reprise du
montant de 132'300 fr. dans le revenu devait dès lors être confirmée. L’ACI a
admis en revanche la création d’une provision pour les cotisations AVS de
l’indépendant, à concurrence de 11,2% de 132'300 fr., soit 14'818 francs. En
conséquence, l’ACI a fixé le revenu imposable à 215'900 fr. et la fortune
imposable à 21'000 fr., pour la période 2009. A. X.________ n’ayant pas
acquiescé à ce mode de faire, le 13 février 2013, l’ACI a rejeté la
réclamation, le 28 février 2013, en renvoyant à sa proposition du 16 janvier
2013.
D.
A. X.________ a recouru contre la décision du 28
février 2013, dont il demande l’annulation, la décision de taxation étant
réformée en ce sens que le revenu imposable est fixé à 83'600 fr. pour la
période 2009. L’ACI propose le rejet du recours. Invité à répliquer, le
recourant a maintenu ses conclusions.
E.
Le Tribunal a tenu une audience le 16 janvier
2014. Il a entendu A. X.________, assisté de Me Yves Auberson, ainsi que, pour
l'ACI, C.________ et D.________.
Le recourant a produit des
déterminations.
F.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur l’impôt cantonal et communal
dû par le recourant pour la période 2009, s’agissant de l’affectation du
montant de 132'300 fr. correspondant, pour le recourant, au bénéfice réalisé en
exécution de la convention. Le recourant soutient que les conditions du
remploi, au sens de l’art. 34 LI, seraient remplies. L’ACI conteste ce point et
considère que le montant en question doit être compris dans le revenu provenant
de l’activité lucrative indépendante du recourant. La matière est régie par la
LI exclusivement. Toutefois, s’agissant d’une question relevant du droit
harmonisé, le Tribunal prendra en compte les normes analogues du droit fédéral,
soit l’art. 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que les
art. 18 et 30 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11).
2.
Tous les revenus provenant de l'exploitation
d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole,
de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; 8 al. 1 LHID; 21 al. 1 LI).
Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2
LIFD; 8 al. 1 LHID; 21 al. 2 LI). En l’espèce, il n’est pas contesté que le
bénéfice tiré par le recourant de la convention, pour un montant arrêté à 132'300
fr., doit en principe être considéré comme du revenu imposable.
3.
a) De manière générale, le remploi désigne
l’opération consistant, pour le contribuable, à vendre un actif et affecter le
produit de cette vente à l’acquisition d’un bien de remplacement.
b) La notion de remploi a été
développée sous l’empire du droit qui prévalait avant l’adoption de la LHID et
de la LIFD, soit notamment l’Arrêté du Conseil fédéral concernant la perception
d’un impôt pour la défense nationale, du 9 décembre 1940 (AIN, RO 1940 2021),
devenu, dès le 1
er
janvier 1983, l’Arrêté sur la perception de
l’impôt fédéral direct (AIFD). L’AIN et l’AIFD ne contenaient pas de dispositions
spécifiques sur le remploi, qui résultait toutefois de la pratique
administrative et de la jurisprudence.
Selon celles-ci, une franchise
d’impôt fédéral direct pouvait être accordée, pour autant que quatre conditions
fussent remplies. Premièrement, le remplacement devait intervenir dans le cadre
d’une même entreprise, le remploi ayant pour but de permettre la continuation
de l’exploitation; il perdait sa raison d’être lorsqu’une entreprise était
liquidée et que le produit de la liquidation était utilisé pour créer une autre
entreprise, semblable ou différente; à défaut, l’exploitant pourrait
indéfiniment liquider son entreprise et en créer ou en reprendre une autre sans
jamais payer l’impôt sur les réserves latentes ainsi réalisées. Deuxièmement,
l’ancien et le nouvel actifs devaient avoir exactement les mêmes fonctions
techniques et économiques dans le cadre de l’exploitation. Troisièmement, le
remplacement devait apparaître comme une nécessité. Quatrièmement, il devait se
faire dans un délai raisonnable, évalué à deux ans (ATF 108 Ib 325 consid. 5 p.
328-332; ATF du 23 septembre 1960, reproduit in: RDAF 1962 p. 189ss,
consid. 4 p. 196; ATF du 15 novembre 1985, reproduit in: StE 1986 B23.5
Nr. 2, consid. 2a; Jean-Marc Rivier, Réinvestissement en franchise d’impôt des
bénéfices en capital obtenus par une entreprise astreinte à tenir une
comptabilité, RDAF 1962 p. 289ss, 294). Le Tribunal fiscal du canton de Soleure
avait refusé le remploi dans le cas d’un restaurateur qui avait vendu un
établissement public, sis dans une localité déterminée, pour en racheter et en
rouvrir un autre, sis dans une autre localité (arrêt du 13 juin 1988, reproduit
in: Revue fiscale 44 p. 613ss).
4.
Le législateur a édicté des règles spécifiques
au remploi, lors de l’adoption de la LHID et de la LIFD. Les cantons ont adapté
leur législation dans le sens du droit harmonisé.
a) Dans sa teneur initiale, l’art.
34 LI était libellé comme suit:
« 1. Lorsque des biens immobilisés
nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens
peuvent être reportées, dans un délai raisonnable, sur les éléments acquis en
remploi qui remplissent la même fonction; le report de réserves latentes sur
des éléments situés hors de Suisse est exclu.
2. Lorsque le remploi n’intervient pas
pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes
peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour
l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de
résultats dans un délai raisonnable.
3. Seuls les biens immobilisés qui servent
directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en
font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par
leur valeur de placement ou de rendement ».
L’art. 30 LIFD avait une teneur
identique. L’art. 8 al. 4 LHID correspondait aux art. 34 al. 1 LI et 30 al. 1
LIFD. Il est à relever également que pour l’imposition du bénéfice des
personnes morales, l’institution du remploi était réglé de manière analogue
(cf. art. 101 al. 1 et 2 LI, correspondant à l’art. 30 al. 1 et 2 LI; 64 al. 1,
2 et 3 LIFD, correspondant aux art. 30 al. 1, 2 et 3 LIFD; 24 al. 4 LHID).
b) Au regard de ces normes, les
biens nécessaires à l’exploitation sont ceux qui sont mis durablement au
service de celle-ci. Il s’agit d’immeubles, de bâtiments, de machines et
d’installations, ainsi que des brevets, des licences, des concessions, des
participations, et non pas de liquidités ou de prétentions exigibles. La
qualification d’un bien comme nécessaire à l’exploitation dépend non pas de sa
nature, mais de son rôle dans le fonctionnement de l’exploitation: il faut que
le bien serve à la capacité de l’exploitation et que sa réalisation diminue
cette capacité. Subséquemment, le réinvestissement de liquidités provenant de
la vente d’un actif non nécessaire à l’exploitation - même en vue de
l’acquisition de biens nécessaires à l’exploitation - n’entre pas dans le champ
des dispositions régissant le remploi. Pour que celui-ci soit admis, il faut
que le bien acquis en remplacement remplisse en outre la même fonction
(technique ou économique) que l’actif vendu. Lorsque le bien est aliéné aux
fins de remploi, les réserves latentes y relatives sont réalisées; pour le même
exercice, une charge est comptabilisée, qui compense le produit réalisé (cf.
arrêt FI.2010.0034 du 27 janvier 2011, consid. 4, concernant les art. 101 LI et
64 LIFD, et les références citées; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2
ème
éd., Bâle, 2008, n°1-15 ad art. 30 LIFD; Markus Reich, in: Martin
Zweifwel/Peter Athanas (ed), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2
ème
éd,, Bâle, 2008, n°66-86 ad art. 8 LHID; Robert Danon, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2008, n°9-15 ad art. 64 LIFD; Hans-Ulrich Meuter,
Ersatzbeschaffung, ZStP 2001 p. 167ss, 263ss).
c) L’une des conditions
particulières pour que le remploi soit admis est que le bien acquis en
remplacement doit permettre à l’entreprise de continuer l’exploitation en la
maintenant pour l’essentiel inchangée (Reich/Züger, op. cit., n°12 ad art. 30
LIFD; Meuter, op. cit., p. 173/174). Cela a pour conséquence qu’il n’y a pas
lieu à remploi lorsqu’une exploitation, considérée dans son ensemble, est
remplacée par une autre exploitation, même de même type, le produit de la
liquidation étant utilisé pour créer une nouvelle exploitation (Reich/Züger,
op. cit., n°12 ad art. 30 LIFD). En d’autres termes, un rapport de connexité
doit exister entre les actifs qui font l’objet du remploi et l’exploitation
concernée, laquelle doit être maintenue (Danon, op. cit., n°15 ad art. 64
LIFD). Sous l’empire du droit harmonisé, le Tribunal administratif de St-Gall a
eu à connaître du cas d’une dentiste exerçant à titre indépendant, qui avait
remis son cabinet médical sis dans le canton de St-Gall. Elle avait constitué,
avec le produit de la vente, une provision en vue d’ouvrir ultérieurement un
nouveau cabinet, ce qu’elle avait fait, deux ans plus tard, dans le canton de
Lucerne. La juridiction cantonale a refusé le remploi, au motif principal que
la contribuable avait temporairement interrompu son activité lucrative
indépendante, de sorte que le gain en capital réalisé à la suite de la remise
du cabinet médical était entré dans sa fortune privée (arrêt du 9 novembre
2006, reproduit in: StE 2007 B23.5 Nr. 5).
5.
a) A la suite de l’adoption de la loi fédérale
du 23 mars 2007 sur la réforme des entreprises II, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009, l’al. 1 de ces différentes dispositions a été modifié, dans une
même mesure; les al. 2 et 3 sont restés inchangés.
Dans sa version du 9 septembre
2008, en vigueur dès le 30 décembre 2008, l’art. 34 LI a désormais la teneur
suivante:
« 1. Lorsque des biens immobilisés
nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens
peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces
biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse.
L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est
réservée.
2. Lorsque le remploi n’intervient pas
pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes
peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour
l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de
résultats dans un délai raisonnable.
3. Seuls les biens immobilisés qui servent
directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en
font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par
leur valeur de placement ou de rendement».
L’art. 30 LIFD a une teneur
identique. L’art. 8 al. 4 LHID correspond aux art. 34 al. 1 LI et 30 al. 1
LIFD. Les modifications apportées par la novelle du 23 mars 2007 valent également,
de manière analogue, pour le remploi relatif à l’imposition du bénéfice des
personnes morales (cf. art. 101 al. 1 et 2 LI, correspondant à l’art. 30 al. 1
et 2 LI; 64 al. 1, 2 et 3 LIFD, correspondant aux art. 30 al. 1, 2 et 3 LIFD;
24 al. 4 LHID).
b) Les modifications de 2007 et
2008 ont consisté à remplacer, à l’al. 1, le membre de phrase «sur les éléments
acquis en remploi qui exercent la même fonction» par «biens immobilisés acquis
en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation».
L’exigence de la situation en Suisse a été reformulée. A été ajoutée la
dernière phrase de l’alinéa en question. La portée de la première modification,
seule en jeu dans la présente affaire, est controversée. Elle ne ressort en
tout cas pas clairement du texte légal, sous deux angles: le remplacement des
«élément acquis en remploi» par «biens immobilisés acquis en remploi»,
premièrement; le remplacement de la notion d’éléments «qui exercent la même
fonction» par celle de «biens (sous-entendu : immobilisés) également
nécessaires à l’exploitation».
c)
La loi
s’interprète pour elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son
but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la
méthode téléologique. Le juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera
non pas d’après ses propres conceptions subjectives, mais à la lumière des
intentions du législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une
décision juste d’un point de vue objectif, compte tenu de la structure
normative, et doit aboutir à un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis.
Si la prise en compte d’éléments historiques n’est pas déterminante pour
l’interprétation, cette dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la
volonté du législateur et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de
manière reconnaissable, tant il
est
vrai que l’interprétation des normes légales selon leur finalité ne
peut se justifier par elle-même, mais doit au contraire être déduite des
intentions du législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des méthodes
d’interprétation habituelles (ATF 139 II 78 consid. 2.4 p. 83, 173 consid. 2.1
p. 175; 139 V 358 consid. 3.1 p. 361, 367 consid. 3.4 p.
370/371, et les arrêts cités).
d) Les art. 30 al. 1 et 64 al. 1
LIFD, ainsi que l’art. 8 al. 4 LHID, dans leur version du 23 mars 2007,
trouvent leur source dans le Message du 22 juin 2005, concernant la loi
fédérale sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités
entrepreneuriales et aux investissements – loi sur la réforme des entreprises
II. Les textes proposés de ces normes par le Conseil fédéral ont été reprises
sans modification par l’Assemblée fédérale (FF 2005 p. 4469ss, 4614, 4615,
4617). Le commentaire de l’art. 30 al. 1 LIFD, auquel se réfère celui des art.
64 LIFD et 8 al. 4 LHID, dit ceci (p. 4581/4582):
« La notion de remploi doit être
élargie. En cas de remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé
nécessaire à l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être
reportées sur d’autres objets faisant partie de l’actif immobilisé. En
revanche, il faut renoncer aux exigences de la même fonction dans
l’exploitation et de l’équivalence de l’objet de remplacement (…). Le report de
l’imposition n’est pas accordé pour les biens acquis en remplacement faisant
partie de l’actif circulant ou pour les participations sans rapport fonctionnel
avec l’entreprise ».
Il ressort ainsi des travaux
préparatoires que le législateur a voulu, en modifiant les normes régissant le
remploi, assouplir la condition de l’identité de fonction des biens vendus et
remplacés. Les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres
objets, à condition qu’ils fassent partie de l’actif immobilisé et soient
nécessaires pour l’exploitation. Selon la doctrine citée par le recourant
(Stefan Kuhn/Peter Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung in
neuem Kleid, Revue fiscale 2009 p. 538ss), la nouvelle teneur de l’art. 30 al. 1
LIFD (et de l’art 8 al. 4 LHID) marquerait une rupture de la théorie de
l’identité des objets, en faveur de la théorie dite du réinvestissement,
favorisant ainsi la réorientation de l’activité des entreprises (p. 540).
6.
a) Les objets que le recourant a vendu à B.
Y.________ étaient  nécessaires à l’exploitation du cabinet dentaire de 2********.
Pour équiper le cabinet de 1********, le recourant a dû acquérir des objets de
remplacement. La provision de 132'300 fr. est destinée à cette fin. Ces
conditions du remploi doivent être tenues pour remplies, que l’on applique la
théorie de l’identité ou celle du réinvestissement (cf. consid. 4b et 5d
ci-dessus). En effet, les objets vendus et acquis en remplacement sont de même
type et servent aux mêmes fonctions.
b) Reste la question de savoir si l’on
se trouve en présence d’une même exploitation, exigence que la novelle de
2007/2008 n’a pas supprimée.
aa) Le cabinet de 2******** a été
remis à un tiers en 2009. Le cabinet de 1******** n’a été ouvert qu’en mai
2011. Durant cet intervalle, le recourant a exercé comme dentiste indépendant auprès
de confrères installés dans le canton de Fribourg, en tant que responsable de
cabinet. Dans le cadre de l'activité déployée entre 2009 et 2011, le recourant
bénéficiait de l'infrastructure du cabinet d'autres dentistes et ne facturait
pas lui-même ses prestations. Il était rémunéré à la commission, sur la base
d'une clé de répartition par rapport aux prestations facturées aux patients,
qui étaient établies au nom du cabinet où il pratiquait. Même si le recourant a
poursuivi son activité de dentiste, les modalités de son exercice étaient très différentes,
de sorte que l'on ne peut pas considérer qu'elle s'est inscrite dans la continuité
de son activité professionnelle indépendante déployée jusqu'alors. De même, il
n’y a pas non plus de continuité économique entre le cabinet de 2******** et
celui de 1********. Il s’agit là de deux exploitations différentes, dans leur
localisation et leur organisation. Le recourant a certes indiqué que plusieurs
patients l'avaient suivi à 1********. Cette situation n'a toutefois pas été
voulue par le recourant, qui s'est expressément engagé à ne pas faire de
concurrence au repreneur de son cabinet, à 2********. Par ailleurs, lorsqu'il a
cessé son activité à 2********, le recourant n'avait pas encore un projet
clairement défini. S'il avait déjà en vue les locaux qu'il occupe depuis le
mois de mai 2011, son projet de reprise était vague en 2009, les travaux de
construction de l'immeuble destiné à accueillir son futur cabinet devant encore
être mis à l'enquête publique. C'est essentiellement pour des raisons
familiales, soit indépendantes de son activité professionnelle, que le
recourant a souhaité déménager dans le canton de Fribourg dès la fin de l'année
2008, avant d'avoir trouvé un repreneur pour son cabinet dentaire. On se trouve
ainsi dans une situation de fait analogue à celle qui a donné lieu au prononcé
de l’arrêt rendu le 9 novembre 2006 par le Tribunal administratif de St-Gall
(cf. consid. 4c ci-dessus). Pour des raisons indépendantes de sa volonté, liées
à des motifs personnels et aux impondérables de la construction de nouveaux
locaux, le recourant n’a pu ouvrir le cabinet de 1******** que près de deux ans
après la fermeture de celui de 2********. Cette situation peut être assimilée à
celle du congé sabbatique ou du long voyage à l’étranger, visée dans l’arrêt
saint-gallois précité.
bb) Le recourant conteste avoir
liquidé le cabinet de 2********. Il fait valoir qu’il n’a pas vendu
l’intégralité de ses actifs, mais seulement une partie des actifs immobilisés;
il n’a jamais cessé de travailler comme médecin-dentiste indépendant, activité
qu’il a toujours voulu continuer d’exercer. Le recourant se prévaut dans ce
contexte de l’ATF du 27 avril 2012 (reproduit in: StE 2013 B.23.45 Nr.3).
Cette affaire portait sur la question de la déduction des pertes commerciales,
en lien avec la cessation de l’activité professionnelle (de médecin-dentiste
indépendante) de la contribuable. Le Tribunal fédéral a examiné l’affaire sous
l’angle de l’art. 27 LIFD et de la disposition équivalente du droit cantonal.
Il a retenu que quand bien même la contribuable avait définitivement cessé
d’exercer son activité en 2004, la liquidation du cabinet n’avait été effective
qu’en 2005. L’arrêt ne porte ainsi que sur le moment déterminant, du point de
vue fiscal, de la cessation de l’activité lucrative indépendante et, par
conséquent, du passage de la fortune commerciale à la fortune privée. Le
Tribunal fédéral retient à cet égard que l’activité lucrative indépendante
cesse au moment de la dernière opération de liquidation de cette activité, de
sorte que les frais y relatifs sont déductibles, pour autant qu’ils soient
justifiés par l’usage commercial ou professionnel (arrêt précité, consid.
6.3.5). Cet arrêt n’est d’aucun secours pour le recourant. En ce qui le
concerne, il a remis le cabinet de 2******** en mai 2009 à B. Y.________, qui
l'a rouvert à cette même période sous sa raison individuelle. Il n'est pas
déterminant que le recourant ait conservé, d'après la convention de remise, une
partie de ses actifs. Il s'agit en effet uniquement des instruments à mains, de
ceux pouvant être montés sur des micromoteurs, ainsi que la décoration murale,
soit des objets personnels. La conservation de ces seuls biens n'est pas déterminante
par rapport à l'ensemble des objets remis, ainsi que par rapport à la cession du
fichier client, qui constituait l'élément prépondérant de la convention du 5
février 2009.
Au regard des principes qui
viennent d’être rappelés, l’ACI pouvait, sans violer la loi, refuser le remploi
et considérer le produit de la convention, tel qu’arrêté dans les comptes du
recourant, comme un gain en capital imposable, et refuser le remploi.
7.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe.
Pour le surplus, il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 28 février 2013 est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est
mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mai 2014
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.