vd_omni · FI.2008.0100 · 2009-02-10 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les dispositions prises par le juge civil dans le cadre d'un jugement de divorce, notamment lorsqu'il entérine une convention sur les effets accessoires du divorce, ne lient pas l'autorité fiscale. Le contribuable ne peut se prévaloir du principe de la confiance dans ce contexte (consid. 2).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.02.2009 FI.2008.0100

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
A
rrêt du 10 février
2009
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
:
M. Alain
Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs.
Recourant
A.________,
à 1.********, représenté par Philippe VOGEL, Avocat, à Lausanne,
Autorité
intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 21 août 2008
Vu les faits suivants
A.
A.________ et B.________ se sont mariés le 21
septembre 1990. De cette union est née une fille, C.________, le 27 septembre
1994. Les époux A.________ étaient copropriétaires, pour une moitié chacun, de
la parcelle n°2.******** du Registre foncier du 3.********, de 1998 à 2007. Sur
ce bien-fonds est érigée une maison d’habitation.
B.
Par ordonnance sur mesures protectrices de
l’union conjugale du 16 septembre 2003, le Président du Tribunal civil de
Lausanne a autorisé les époux A.________ à vivre séparément (ch. I). Il a
attribué la jouissance de la maison du 3.********  à B.________ A.________, en
précisant que les charges immobilières courantes, soit les intérêts
hypothécaires, les charges de la copropriété, les primes d’assurance ECA et RC,
l’impôt foncier et la taxe d’épuration des eaux, étaient à la charge d’A.________
(ch. V), lequel devrait également payer une pension mensuelle de 3'500 fr.,
allocations familiales en sus (ch. VI). Le 21 janvier 2004, le Président du
Tribunal civil a ratifié la convention passée entre les parties, réduisant le
montant de la pension mensuelle à 3'350 fr. (ch. I). Le 9 mars 2006, dans le
cadre de l’audience préliminaire de divorce, les parties ont fait noter au
procès-verbal la mention suivante:
« A l’intention de l’autorité fiscale,
les parties précisent que les charges immobilières courantes énumérées sous
chiffre V de la convention du 16 septembre 2003 constituent un élément de la
contribution d’A.________ à l’entretien des siens, en sus de la pension
mensuelle de 3'500 fr. fixée sous chiffre VI de la même convention et réduite
par la suite à 3'350 fr. selon chiffre I de la convention du 21 janvier 2004,
allocations familiales en sus ».
Statuant sur mesures
provisionnelles le 4 octobre 2006, le Tribunal civil a ratifié la convention
passée entre les parties, selon laquelle, dès et y compris le mois de novembre
2006, le montant de la contribution d’entretien mensuelle due par A.________ a
été réduit à 3'000 fr., allocations familiales en sus, étant précisé qu’A.________
continuerait d’assumer les charges immobilières courantes de la maison du 3.********.
Le 29 août 2008, le Tribunal civil
a prononcé le divorce des époux A.________ et ratifié les conventions sur effets
du divorce.
C.
Le 2 avril 2004, A.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour la période 2003. Il a fait état d’un revenu imposable
de 89'700 fr. et d’une fortune imposable de 232'000 fr. S’agissant des
déductions sur le revenu, il a porté un montant de 45'295 fr. au titre de la
pension alimentaire versée pour l’entretien de son épouse et de sa fille (rubrique
630 du formulaire de la déclaration). Ce montant correspondait aux pensions
alimentaires payées, ainsi qu’à une part (pondérée sur huit mois et demi) des
charges immobilières courantes (soit un montant de 18'319 fr.). Le 18 avril
2005, l’Office d’impôt du district de Morges (ci-après: l’Office d’impôt) a
fixé, pour l’impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 125'400 fr. et
la fortune imposable à 171'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct, l’Office
d’impôt a retenu un revenu imposable de 136'700 fr. Il a modifié notamment la
déduction pour pension alimentaire (rubrique n°630) en réduisant celle-ci à
37'182 fr. (soit 5 x 3'500 fr. + 3x 3'710 fr. + une valeur locative de 8'552
fr., correspondant à la moitié de celle afférente à la maison du 3.********).
Contre cette décision, A.________ a
élevé une réclamation, le 2 mai 2005. S’agissant de la déduction pour pension
alimentaire, il s’est prévalu de l’ordonnance du 16 septembre 2003, en
expliquant que le montant versé atteignait le montant total de 6'000 fr. par
mois (soit 3'500 fr. de pension proprement dite et 2'500 fr. au titre de la
prise en charge des frais de logement). Ces charges totales devaient être
admises comme déduction sous la rubrique n°630, à concurrence d’un montant
total de 49'149,70 fr., (soit 30'830 fr. au titre de la pension alimentaire, à
laquelle il fallait ajouter une part équivalant à huit mois et demi de dépenses
de logement annuelles de 25'863,10 fr.  - soit 18'319,70 fr.). Le 11 juillet
2005, l’Office d’impôt a soumis à A.________ une proposition de règlement,
portant, au titre de l’impôt cantonal et communal à un revenu imposable de
105'800 fr. et une fortune imposable de 117'000 fr., au titre de l’impôt
fédéral direct, à un revenu imposable de 116'000 fr. S’agissant de la pension
alimentaire, l’Office d’impôt a admis une déduction totale d’un montant de
39'382 fr. (soit 30'830 fr. de pension alimentaire, selon les explications du
contribuable, et 8'552 fr. correspondant à la moitié de la valeur locative
afférente à la maison du 3.********). Le 20 juillet 2005, A.________ a maintenu
sa réclamation. Le 20 décembre 2005, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: l’ACI), à laquelle l’affaire avait été transmise comme objet de sa
compétence, a fait part au contribuable de son intention de s’en tenir à la
proposition de règlement du 11 juillet 2005. Les 10 février et 31 mars 2006, A.________
a maintenu son point de vue relativement à la déduction de la pension
alimentaire.
Le 21 août 2008, l’ACI a admis
partiellement la réclamation du 2 mai 2005. Elle a fixé, pour l’impôt cantonal
et communal, le revenu imposable à 108'000 fr.  (au taux de 108’800 fr.,
quotient 1) et la fortune imposable à 117'000 fr. (au taux de 522'000 fr.);
pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 116'600 fr. L’ACI
a admis la déduction au titre de la pension alimentaire, à concurrence d’un
montant total de 36'887 fr. pour l’impôt cantonal et communal (soit 30'830 fr.
de pension alimentaire et une quote-part de 6'057 fr. de la valeur locative,
relative à la mise à disposition, sans contrepartie, de la moitié de la maison
du 3.******** pour la période allant du 15 avril au 31 décembre 2003), et d’un
montant de 39'218 fr. pour l’impôt fédéral direct.
D.
A.________ a recouru contre cette décision, dont
il a demandé principalement la réforme, en ce sens que soit pris en compte pour
la période litigieuse, au titre de la déduction pour pension alimentaire, en
sus du montant mensuel de 3'500 fr., 3'448 fr. au titre des charges de la
maison du 3.********, 17'318 fr. au titre des intérêts hypothécaires et 5'078
fr. au titre des amortissements. Subsidiairement, le recourant conclu à
l’annulation de la décision du 21 août 2008 avec renvoi de la cause à l’ACI
pour nouvelle décision au sens des considérants. L’ACI propose le rejet du
recours. Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses conclusions.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Les frais d’entretien du contribuable et de
sa famille ne sont pas déductibles (art.  38 let. a de la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11; 34 let. a de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11). L’une des
exceptions à cette règle est la déductibilité de la pension alimentaire versée
au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des
contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels
il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de
la famille (art. 9 al. 2 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS
642.14; art. 37 al. 1 let. c LI; 33 al. 1 let. a LIFD). Les pensions
alimentaires et contributions d’entretien sont imposables auprès du
contribuable qui les reçoit (art. 23 let. f LIFD). Quant aux prestations
versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le
droit de la famille, elles sont exonérées de l’impôt (art. 28 let. f LI; 24
let. e LIFD). Il s’agit des contributions à l’entretien des enfants majeurs au
sens de l’art. 277 al. 2 CC, de la contribution équitable de l’enfant à son
entretien selon l’art. 323 al. 2 CC, et de la dette alimentaire aux ascendants
et descendants selon l’art. 328 CC (Yves Noël, Commentaire romand LIFD, N.33-35
ad art. 24 LIFD).
Les dépenses nécessaires à
l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble
des revenus imposables (art. 9 al. 1, première phrase, LHID). N’entrent pas
dans cette catégorie le rendement de la fortune immobilière, spécialement la
valeur locative des immeubles ou parties d’immeubles dont le contribuable se
réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance
obtenu à titre gratuit (art. 24 let. b LI; 21 al. 1 let. b LIFD). Relativement
à la fortune immobilières sont déductibles les intérêts passifs, dans une
certaine mesure (art. 9 al. 2 let. a LHID; 37 al. 1 let. a LI; 33 al. 1 let. a
LIFD), ainsi que les frais d’entretien (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290),
soit notamment les primes d’assurances et les frais administratifs de gestion
(ATF 133 II 287 consid. 3 p. 290/291; art. 36 al. 1 let. b LI). Lorsque
l’immeuble fait l’objet d’une copropriété, chacun des copropriétaires se voit
imputer la valeur locative (ou le rendement locatif) en fonction de sa
quote-part; le copropriétaire qui met gratuitement à disposition d’un proche un
bien immobilier (par exemple dans le cadre d’une séparation ou d’un divorce)
doit se laisser imputer la valeur locative (ou le rendement locatif) de cet
immeuble, pour sa quote-part (ATF 2A.508/2001 du 26 juin 2002). Lorsque
survient un cas de séparation ou de divorce, et que l’un des conjoints dispose
d’un logement dont les deux époux sont copropriétaires, l’imposition, qu’ils
s’agisse des déductions ou de la valeur locative, suit la forme juridique de la
copropriété (arrêt FI.2001.0033 du 30 août 2001).
b) Pour la période considérée, le
recourant était séparé de son épouse; chacun des conjoints détenait une part de
la maison familiale, à raison d’une demie chacun. Conformément à l’ordonnance
sur mesures protectrices de l’union conjugale du 16 septembre 2003,
déterminante à l’époque, le recourant a versé une pension alimentaire pour son
épouse et sa fille, d’une part (ch. VI de la convention ratifiée par le juge);
il a en outre pris à sa charge les frais liés à l’immeuble (ch. V de la
convention). Pour le recourant, la totalité de ces frais seraient déductibles,
dès lors qu’ils les assume exclusivement. Cette thèse ne saurait être partagée,
sur le vu de la jurisprudence qui vient d’être rappelée. Les dispositions
prises entre époux séparés ne peuvent faire obstacle aux conséquences que le
droit fiscal attache à la forme de propriété immobilière, telle qu’elle ressort
des inscriptions au Registre foncier.
Dans sa réclamation du 2 mai 2005,
ainsi que dans ses prises de position des 10 février et 31 mars 2006 adressées
à l’ACI, le recourant explique que les dispositions retenues avaient pour but
de contrecarrer le caractère dépensier de son épouse. Il avait été convenu que
le recourant paie les frais relatifs à l’immeuble pour s’assurer que les
montants y relatifs soient effectivement affectés à ce but. Le recourant  a
évalué ces frais immobiliers courants à 2'500 fr. par mois. Il soutient que ce
montant constitue une part de la pension alimentaire de 3'500 fr., à laquelle
il doit être ajouté, de sorte que le montant réel de la pension alimentaire
était de 6'000 fr. (selon les ch. V et VI cumulés de l’ordonnance du 16
septembre 2003) et non pas de 3'500 fr. Il expose que si ces deux postes
n’avaient pas été distingués et qu’il avait dû verser à son épouse un montant
unique de 6'000 fr. couvrant également les frais de logement, il aurait pris le
risque de  voir son épouse dépenser pour elle tout l’argent, sans payer les
intérêts hypothécaires et autres charges immobilières. S’il avait confondu les
deux postes et versé une pension d’un montant unique de 6'000 fr., il aurait pu
le déduire entièrement de son  revenu. Ce raisonnement n’est pas déterminant.
Quel que soit le montant de la pension alimentaire versée au conjoint,
l’imposition de l’immeuble, qu’il s’agisse de la valeur locative ou des frais
dont la déduction est admise, aurait suivi le régime de la copropriété par
demie entre chacun des époux. Il n’aurait pas été possible de déduire et la
pension alimentaire, et la part de celle-ci afférente aux frais immobiliers
déductibles, à moins de déduire, en partie du moins, deux fois les mêmes
charges. La distinction que conteste le recourant aurait de toute manière dû
être faite au moment de la taxation.
c) Le grief est mal fondé.
2.
Le recourant soutient que la solution retenue
dans l’ordonnance du 16 septembre 2003 serait opposable à l’autorité fiscale,
comme cela ressortirait aussi de la mention dictée au procès-verbal de
l’audience du 9 mars 2006. L’autorité fiscale ne saurait dès lors, selon lui,
s’écarter des dispositions arrêtées par le juge du divorce. Il semble ainsi,
implicitement du moins, se prévaloir de sa bonne foi.
a) Découlant directement des art. 9
Cst. et 11 Cst
.-
VD, et valant
pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le
citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des
autorités
,
lorsqu'il a réglé sa
conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé
de l'administration (ATF 129 I 161 consid.
4.1 p. 170, 361 consid. 7.1
p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid.
3a p. 387, et les arrêts cités). Un renseignement ou une décision
erronés de l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré
un avantage contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans
une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait agi ou
soit censée avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait
pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu;
qu'il se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait
modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment
où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid.
7.1 p. 381; 127
I 31 consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid.
2b/aa p. 220, et les
arrêts cités).
b) L’application en l’occurrence du
principe de la confiance est exclue d’emblée, dès lorsque que l
es décisions du juge civil ne lient pas l’autorité chargée
d’appliquer la loi fiscale. A supposer que le Président du Tribunal civil ait vraiment
voulu que la déduction pour pension alimentaire englobe les ch. V et VI de son
ordonnance du 16 septembre 2003, sa décision ne serait de toute manière pas
opposable à l’ACI, car rendue en dehors de son domaine de compétence. Il
appartenait dès lors aux parties, préalablement à la conciliation qui a abouti
au prononcé de l’ordonnance du 16 septembre 2003, d’en vérifier préalablement
les conséquences fiscales. En ne le faisant pas, elles ont pris un risque
procédural qui leur incombe.
3.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; il n’y a pas
lieu d’allouer des dépens (art. 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 21 août 2008 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est
mis à la charge du recourant.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 février 2009
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.