vd_omni · FI.2005.0221 · 2006-10-12 · fr

X. c/Administration cantonale des impôts | Portée de l'exonération fiscale des paroisses; la notion de paroisse n'étant définie ni par la LI ni par la LIFD, ni par la LHID, il y a lieu de procéder par interprétation. Sont exonérés les paroisses et les établissements paroissiaux. En l'occurrence, la fondation civile ecclésiastiquee recourante présente des liens si étroits avec la paroisse qu'à défaut d'être considérée comme un élément de celle-ci, elle doit être assimilée à un établissement paroissial exonéré. On ne saurait soutenir que l'art. 170 Cst VD, fixant le princpe de l'égalité entre l'Eglise catholique romaine et l'Eglise évangélique réformée, y changerait quoi que ce soit. De toute manière, le canton ne pourrait légiférer dans un sens contraire à l'art. 23 al. 2 let. c LHID.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.10.2006 FI.2005.0221

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 12 octobre 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
Mme Lydia Masmejan et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
recourante
Fondation X.________,
à 1********,
représentée par Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne
autorité intimée
Administration cantonale des impôts
Objet
Recours Fondation X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 12 octobre 2005 (impôt sur les gains
immobiliers et impôt complémentaire sur les immeubles, refus d'exonération,
art. 90 al. 1 lit. d, h et al. 3 LI)
Vu les faits suivants
A.
Par acte notarié du 24 septembre 1997, l’association de la
paroisse catholique romaine de 1******** (ci-après: la Paroisse) a créé la
fondation X.________ (ci-après: la Fondation), au sens des art. 52, 80 et 87 CC,
ainsi que des art. 1300 et 1303 du Code de droit canonique. Selon ses statuts,
la Fondation a son siège à 1******** et sa durée est indéterminée (art. 2). Son
patrimoine est constitué par la parcelle n°2******** du Registre foncier de 1********
et du bâtiment érigé sur ce bien-fonds, ainsi que d’un capital de 385'336,84
fr. (art. 4). Ces biens proviennent d’un legs des époux X.________. Les
ressources de la Fondation sont le produit des fonds placés et des locaux,
ainsi que d’autres legs ou dons; la Fondation n’a pas d’autres ressources et
s’engage à effectuer une gestion bénévole (art. 4). Elle a pour but de gérer le
legs des époux X.________ et de mettre à la disposition de l’association diaconale
X.________ (ci-après: l’Association) tout ou partie du bâtiment légué, ainsi
que les revenus annuels du capital de donation; elle vise également à «veiller
à la pérennité de l’action caritative X.________ en suppléant temporairement,
si besoin est, à la cessation des activités de l’association diaconale et ceci
jusqu’à la création d’une nouvelle structure caritative» (art. 3). L’organe de
la Fondation est son conseil, formé de cinq à neuf membres, dont le curé de la
Paroisse ou un délégué de l’évêque de Sion, un membre du conseil de paroisse,
un membre du conseil de communauté et un membre de l’Association; le conseil
est nommé par l’assemblée de paroisse; son président réside sur le territoire
de celle-ci (art. 5). Les vérificateurs de ses comptes sont les mêmes que ceux
de la Paroisse; leur rapport est à disposition de l’assemblée de paroisse (art.
6). Celle-ci est compétente pour décider d’un nouveau projet caritatif, en cas
de dissolution de la Fondation (art. 7). L’évêque de Sion en est l’autorité de
surveillance et d’approbation des statuts (art. 8).
B.
Le 28 juillet 2000, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: l’ACI), se fondant sur les art. 15 al. 1 let. e de la loi sur les
impôts directs cantonaux, du 25 novembre 1956 (aLI), et 56 let. e de la loi
fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a
exonéré la Fondation de l’impôt sur le bénéfice net et le capital (y compris
les impôts communaux), de l’impôt fédéral direct, du droit de mutation et de
l’impôt  sur les successions et donations, selon les art. 3 al. 1 let. c et 20
al. 1 let. d de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l’impôt sur les successions et donations, du 27 février 1963
(LMSD; RSV 648.11). L’ACI a précisé que cette exonération ne valait ni pour
l’impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales, ni
pour l’impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’art. 15 al. 1 in
initio aLI, mis en relation avec les art. 40 et 67 de la même loi.
C.
Le 27 juin 2002, la Fondation a demandé à l’ACI
l’exonération de l’impôt sur les gains immobiliers. Elle s’est fondée à ce
propos sur l’art. 90 al. 1 let. d de la loi sur les impôts directs cantonaux,
du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), laquelle a abrogé la loi homonyme du 25
novembre 1956, dès le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI).
Le 17 janvier 2003, l’ACI a admis cette demande.
D.
Procédant à une révision du statut fiscal des institutions
cultuelles, à la suite de l’entrée en vigueur de la nouvelle Constitution,
l’ACI a, le 15 mars 2005, fait dépendre une nouvelle décision d’exonération de
la modification des statuts de la Fondation, afin qu’en cas de dissolution, le
produit de liquidation soit attribué à une institution suisse exonérée
poursuivant des buts analogues. Le 22 juin 2005, la Fondation a pris un
engagement en ce sens.
Le 6 juillet 2005, l’ACI  a exonéré la Fondation de
l’impôt sur le bénéfice net et le capital (y compris les impôts communaux),
selon l’art. 90 al. 1 let. h LI; de l’impôt fédéral direct selon l’art. 56 let.
h LIFD; du droit de mutation et de l’impôt sur les successions et donations,
selon les art. 3 al. 1 let. c et 20 al. 1 let. d LMSD. L’ACI a précisé que
cette exonération ne valait ni pour l’impôt complémentaire sur les immeubles
appartenant aux personnes morales, ni pour l’impôt sur les gains immobiliers.
Sur ce dernier point, l’ACI a indiqué que l’exonération accordée auparavant n’entrait
désormais plus en ligne de compte, car il fallait interpréter restrictivement,
à la lumière de la nouvelle Constitution,  les notions d’Eglises officielles et
de paroisses auxquelles se réfère l’art. 90 al. 1 let. d LI. En revanche, la
Fondation pouvait être exonérée sur la base de l’art. 90 al. 1 let. h LI, ce
qui avait pour conséquence, au regard de l’al. 3 de la même disposition, de la
soumettre à l’impôt complémentaire sur les immeubles et à l’impôt sur les gains
immobiliers.
Le 3 août 2005, la Fondation a élevé une réclamation
contre la décision du 6 juillet 2005, en demandant l’exonération intégrale des
impôts cantonaux, au sens de l’art. 90 al. 1 let. d LI, et non pas seulement
dans la mesure limitée que prévoit l’art. 90 al. 1 let. h LI. Elle a également
requis l’exonération de l’impôt fédéral direct selon l’art. 56 let. c (et non
let. h) LIFD.
Le 12 octobre 2005, l’ACI a rejeté la réclamation.
E.
La Fondation a recouru, en concluant à son exonération
selon les art. 56 let. c LIFD et 90 al. 1 let. d LI. L’ACI propose le rejet du
recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu sa conclusion et
complété celle-ci en demandant, à titre subsidiaire et pour le cas où ses
moyens au fond seraient rejetés, à pouvoir disposer d’un délai approprié pour
transférer la parcelle n°2******** à la Paroisse ou l’aliéner à un tiers, sans
perception de l’impôt sur les gains immobiliers, ni de l’impôt complémentaire
sur les immeubles.
Considérant en droit
1.
Le recours porte sur le fondement et l’étendue de
l’exonération de la recourante. L’ACI considère que celle-ci devrait être
considérée comme une personne morale visant des buts cultuels au sens des art.
90 al. 1 let. h LI et 56 let. h LIFD, alors que la recourante estime devoir
être assimilée aux paroisses des Eglises officielles, selon les art. 90 al. 1
let. d LI et 56 let. c LIFD.
a) S’agissant des impôts cantonaux, cette
distinction a pour conséquence que  les personnes morales visées par l’art. 90
al. 1 let. h LI ne sont pas exonérées de l’impôt sur les gains immobiliers et
de l’impôt complémentaire sur les immeubles, conformément à l’art. 90 al. 3 LI,
tandis que les paroisses le sont, au regard de l’art. 90 al. 1 let. d LI. Alors
que l’ACI avait admis la thèse défendue par la recourante, le 17 janvier 2003,
elle a changé de position le 6 juillet 2005. La situation nouvelle créée par
cette décision et celle du 17 octobre 2005 rejetant la réclamation a pour effet
de soumettre dorénavant la recourante à l’obligation payer l’impôt sur les
gains immobiliers et l’impôt complémentaire sur les immeubles, en cas
d’aliénation de l’immeuble constituant l’essentiel de son patrimoine.
b) Dans sa réponse au recours, l’ACI a confirmé que
l’exonération de la recourante des droits de mutation et de l’impôt sur les
successions et donations, au sens des art. 3 al. 1 let. c et 20 al. 1 let. d
LMSD, n’est pas remise en cause par les décisions des 6 juillet et 17 octobre
2005. Il convient d’en prendre acte et de constater que ce point est exorbitant
du litige.
c) S’agissant de l’impôt fédéral direct, peu importe
que l’exonération soit accordée à la recourante au regard de la let. c ou h de
l’art. 56 LIFD, car la portée concrète de cette mesure est la même, dans un cas
comme dans l’autre. Il est toutefois compréhensible que, par souci de
cohérence, la recourante demande à être exonérée sur la même base, tant pour ce
qui concerne les impôts cantonaux que pour l’impôt fédéral direct. En outre, la
notion de paroisse, à laquelle se réfèrent tant l’art. 56 let. c LIFD que les
art. 90 al. 1 let. d LI et l’art. 23 al. 1 let. c de la loi fédérale sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre
1990 (LHID; RS 642.14) doit être comprise de manière semblable. Il se justifie,
dans ce contexte, d’examiner la question soumise au Tribunal aussi sous l’angle
de l’art. 56 LIFD, malgré le fait que la conclusion formulée à propos de cette
norme par la recourante à cet égard ne présente qu’un intérêt de cohérence
juridique.
2.
Dans sa réponse au recours, l’ACI soutient que la solution
retenue dans la décision attaquée s’imposerait au regard de l’art. 23 LHID.
a) L’art. 23 LHID (pas davantage, au demeurant, que
les art. 56 LIFD et 90 LI) ne dit expressément si une fondation créée par une
paroisse, comme en l’occurrence, doit être exonérée comme paroisse ou comme
personne morale visant des buts cultuels. Il convient dès lors de procéder par
la voie de l’interprétation.
b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est
la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit de la
règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec
d'autres dispositions légales (ATF 132 III 226 consid. 3.3.5 p. 237; 132 V 159
consid. 4.4.1 p. 163/164; 131 I 74 consid. 4.1 p. 80/81, 394 consid. 3.2 p.
396, et les arrêts cités).
c) Pour ce qui est de l’assujettissement à l’impôt
des personnes morales, l’art. 23 al. 1 LHID prévoit que sont notamment exonérés
les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales
du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit
cantonal (let. c), ainsi que les personnes morales qui visent des buts cultuels
dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital
exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts (let. g). L’art. 56 let. c
et h LIFD a une teneur identique (sous la seule réserve, qui va de soi, que
l’art. 56 let. c LIFD, régissant l’impôt fédéral uniquement, ne se réfère pas
aux limites fixées par le droit cantonal, comme le fait l’art. 23 al. 1 let. c
in fine LHID). La différence entre l’exonération selon l’art. 23 al. 1 let. c
et let. g LHID tient au fait que dans le premier cas, le contribuable est
dispensé de payer l’impôt sur les gains immobiliers, alors qu’il reste redevable
de cet impôt dans le second cas (art. 23 al. 4 LHID). L’art. 90 al. 1 let. d et
h LI, mis en relation avec l’al. 3 de cette même disposition, reprend ce système,
pour ce qui est des Eglises officielles et des paroisses, d’un côté, et les
personnes morales visant un but cultuel, de l’autre. L’art. 23 LHID s’impose
aux cantons comme norme du droit harmonisé, tant pour ce qui concerne le cercle
des contribuables exonérés que l’étendue de l’exonération (cf. ATF 131 I 409
consid. 3.2 p. 412/413, 130 I 205 consid. 9.2 p. 221, et les arrêts cités; cf.
Marco Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2
ème
éd., Bâle, 2002, N. 1 ad art. 23 LHID).
d) L’art. 23 al. 1 let. c LHID (ainsi que l’art. 56
let. c LIFD) désigne quatre   contribuables exonérés: les communes, les
paroisses et les autres collectivités territoriales du canton, ainsi que leurs
établissements. Ainsi, le cercle des exonérés  comprend six catégories: les
communes; les établissements communaux; les paroisses; les établissements
paroissiaux; les autres collectivités territoriales; les établissements
dépendant de celles-ci. C’est le droit cantonal qui définit l’organisation territoriale
cantonale, s’agissant notamment du nombre, de la forme, du type des communes,
des paroisses et des autres collectivités territoriales, ainsi que des
établissements y relatifs (Greter, op. cit., N.10 et 10a ad art. 23 LHID). Le
canton n’en est pas pour autant autorisé à modifier le cercle des exonérés de
l’impôt, tel qu’il est circonscrit par l’art. 23 al. 1 let. c LHID. En
particulier, il ne saurait exclure l’une ou l’autre des six catégories qui
viennent d’être mentionnées. Or, si la loi cantonale exonère les communes et
associations de communes, ainsi que leurs établissements et fonds sans
personnalité juridique (art. 90 al. 1 let. c LI), elle évoque uniquement les
Eglises officielles et les paroisses (art. 90 al. 1 let. d LI), sans souffler
mot des établissements qui en dépendent. On peut tirer deux conclusions de ce
constat: ou bien que l’art. 90 al. 1 let. d LI, incomplet, est contraire au
droit fédéral; ou bien qu’il doit être compris dans le sens que les notions
d’Eglises officielles et de paroisses qu’il mentionne, englobent aussi, de
manière implicite, les établissements dépendant de ces institutions. Par l’interprétation
conforme du droit cantonal au droit fédéral qui l’harmonise, c’est cette deuxième
conception qui s’impose.
e) Dans un premier moyen développé dans son mémoire
complémentaire, la recourante soutient être une partie intégrante de la
Paroisse.
aa) Celle-ci s’étend sur un territoire déterminé et
rassemble des personnes sur la base de l’appartenance religieuse, en vue de
l’exercice du culte, de la catéchèse et d’activités sociales (dans l’Eglise
catholique romaine, ces activités de service, qui comprennent l’aide aux
pauvres, aux malades et aux exclus, relèvent de la diaconie, prise en charge
par la paroisse définie comme une communauté de fidèles; cf. Can. 515 CdC). Par
rapport aux communes politiques, les paroisses ne disposent d’aucune
souveraineté, qu’elle soit territoriale ou fiscale (cf. ATF 125 II 177 consid.
3c p. 181/182). Pour le surplus, la notion de paroisse n’est définie ni dans la
LIFD, ni dans la LHID, ni dans la LI.
bb) La Constitution reconnaît l’Eglise évangélique
réformée et l’Eglise catholique romaine  comme institutions de droit public
dotées de la personnalité morale (art. 170 al. 1 Cst.). Elle n’évoque, ni ne
précise la notion de paroisse. Quant à la loi sur l’exercice de la religion
catholique dans le canton de Vaud, du 16 février 1970 (LERC; RSV 180.21) et son
arrêté d’application, du 14 mai 1971 (ALERC; RSV 180.21.1), ils mentionnent la
Fédération des paroisses catholiques du canton de Vaud, sans autre indication.
cc) Quoi qu’il en soit, on ne saurait de toute
manière assimiler la recourante à la Paroisse. Si l’intention des époux X.________
était de léguer à celle-ci la parcelle n° 2********, ils l’auraient fait
directement. Or, leur intention était de donner ce bien-fonds en vue de
constituer la recourante comme institution séparée de la Paroisse, afin de
s’assurer de la pérennité de l’affectation caritative de leur patrimoine. Il
est pour le surplus impossible de considérer la recourante, créée par acte
distinct, comme un organe de la Paroisse, comme l’est le conseil de paroisse,
l’assemblée générale ou le conseil de communauté (aussi dénommé conseil
pastoral).
f) Il reste à examiner si la recourante doit être
tenue pour un établissement de la Paroisse, comme elle le prétend dans un
deuxième moyen développé à l’appui de son mémoire complémentaire.
aa) Pour être reconnue comme ecclésiastique au sens
de l’art. 87 CC, la fondation doit comprendre deux éléments: elle doit être
organiquement liée avec une communauté religieuse et concourir à la réalisation
de l’un des buts de celle-ci (ATF 106 II 106 consid. 3a p. 112; Harold
Grüninger, Commentaire bâlois ZGB-I, 2
ème
éd., N.4 ad art. 87 CC; Hans
Michaël Riemer, Commentaire bernois, N.193ss de la partie systématique, et les
références citées). En l’occurrence, ces deux conditions sont remplies: la
recourante est étroitement liée à la Paroisse (cf. consid. 2f/bb ci-dessous) et
son but, consistant à mettre des bâtiments et les revenus de ceux-ci à la
disposition d’une association caritative émanant de la Paroisse, relève de la
mission de service (diaconie) de l’Eglise (cf. arrêt GE.2001.0087 du 30
décembre 2004). Ce point n’est pas litigieux, au demeurant.
bb) Selon les statuts de la recourante, son conseil
est nommé par l’assemblée générale de la Paroisse; il est composé de cinq à
neuf membres, dont quatre de droit désignés parmi les responsables de la
Paroisse (le curé, le représentant du Conseil de paroisse, le représentant du
Conseil de communauté et le représentant de l’Association). Les vérificateurs des
comptes de la recourante sont aussi ceux de la Paroisse, dont l’assemblée
générale décide, en cas de dissolution, l’affectation des biens à un projet
caritatif analogue. L’évêque de Sion, dont dépend la Paroisse, est l’autorité
de surveillance de la recourante. Ainsi, la recourante émane de la Paroisse,
qui l’a créée;  elle concourt à la réalisation de ses buts et dépend
directement d’elle. L’étroitesse des liens qui les unit justifie de considérer
la recourante comme un établissement paroissial, ce qui entraîne son
exonération complète selon les art. 23 al. 1 let. c LHID, 56 let. c LIFD et 90
al. 1 let. d LI.
3.
C’était d’ailleurs aussi la position initiale de l’ACI,
qui explique s’en être départie au regard de la nouvelle Constitution
cantonale.
a) Un changement de pratique ne viole pas l'art. 8
al. 1 Cst. s'il s'appuie sur des raisons objectives, telle qu'une connaissance
plus exacte des intentions du législateur, la modification des circonstances
extérieures, un changement de conception juridique ou l'évolution des moeurs
(ATF 130 V 492 consid. 4.1 p. 495; 127 V 353 consid. 3a p. 355; 126 V 36
consid. 5a p. 40, et les arrêts cités). Une pratique qui se révèle erronée ou dont
l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 127 V
353 consid. 3a p. 355; 126 V 36 consid. 5a p. 40; 124 V 124 consid. 6a, 387
consid. 4c).
b)  Comme on l’a vu, la Constitution ne règle pas
expressément le statut fiscal des paroisses et des établissements qui en
dépendent, question tranchée par le droit fédéral harmonisateur (art. 23 LHID).
Quant à la LERC (toujours en vigueur dans l’attente de l’adoption, en cours, de
la législation d’application de l’art. 170 Cst.), elle contient un art. 4, aux
termes duquel les paroisses catholiques et la fédération regroupant celles-ci
bénéficient des exemptions fiscales prévues par les art. 90 al. 1 let. d LI, 3
let. c et 20 let. d LMSD; la même exonération est accordée aux personnes juridiques
à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les paroisses et la
fédération à l’accomplissement de leur tâche. Au regard de cette norme, la
recourante a droit à l’exonération qu’elle réclame, comme fondation aidant de
manière désintéressée à l’accomplissement des tâches de la Paroisse, laquelle
entre dans le champ d’application de la LERC. On notera que l’art. 4 LERC a été
aligné sur celui de l’art. 90 al. 1 let. b LI, à la suite de l’adaptation de la
législation fiscale cantonale au droit fédéral harmonisateur - en l’occurrence,
l’art. 23  LHID.
c) A l’appui de la solution contraire retenue dans
la décision attaquée, l’ACI explique que l’adoption de l’art. 170 Cst. a
notamment eu pour but de mettre l’Eglise catholique romaine sur pied d’égalité
avec l’Eglise évangélique réformée.
Cette exigence découle de l’histoire. Naguère
essentiellement acquis à la Réforme (sous réserve des anciens baillages du
district d’Echallens), le canton de Vaud a vu s’accroître continûment, depuis
la moitié du XIXème siècle, la part de sa population professant la religion
catholique romaine. Cela s’explique par les migrations internes à la Suisse,
puis par l’apport d’immigrés provenant de pays catholiques (Italie, Espagne,
Portugal), au point que le rapport entre l’effectif des fidèles des deux
grandes Eglises chrétiennes s’est progressivement égalisé, puis inversé (selon
le Service cantonal de recherches et d’informations statistiques, les
catholiques formeraient, au 31 décembre 2005, une part de 37,4% de la population
cantonale totale, les réformés une part de 27%). De ce point de vue, le
traitement privilégié autrefois octroyé à l’Eglise évangélique réformée est
devenu, avec le temps, de plus en plus incompatible avec le principe de
l’égalité de traitement entre citoyens. A moins de procéder à une séparation
pure et simple de l’Eglise et de l’Etat (ce à quoi l’Assemblée constituante a
renoncé, cf. le compte-rendu de sa séance du 8 juin 2001), la Constitution doit,
à peine de violer le droit supérieur, mettre sur pied d’égalité l’Eglise
évangélique réformée et l’Eglise catholique romaine. Il va de soi que cette
égalité peut être réalisée de deux manières, soit en accordant aux deux Eglises
officielles le même statut que celui de l’Eglise évangélique réformée, soit en
nivelant ce statut à celui qui était jusque là réservé à l’Eglise catholique
romaine.
d) Pour ce qui concerne l’exonération fiscale, l’ACI
fait valoir que la loi sur l’Eglise évangélique réformée du canton de Vaud, du
2 novembre 1999 (LECCL; RSV 180.11) et ses dispositions d’exécution, ne contiendrait
aucune exemption, en faveur des paroisses de l’Eglise évangélique réformée, analogue
à celle prévue par l’art. 4 LERC. Cet argument n’est pas déterminant.
aa) Le choix préconisé par l’ACI revient à une égalisation
par le bas de la situation juridique des Eglises officielles. Or, si un tel
choix est possible (du moins en théorie), il appartient au législateur de le
faire, et non point à l’administration. Pour le surplus, il est impossible de
déduire des travaux de la Constituante la volonté de supprimer l’exonération
fiscale des paroisses et de leurs établissements, tant réformés que
catholiques.
bb) De toute manière, même à supposer que la
Constituante ait effectivement voulu agir en ce sens, son action serait
paralysée par l’art. 23 LHID, qui s’impose à tout le droit cantonal, y compris
la Constitution (cf. art. 49 et 51 Cst.). Celle-ci ne pourrait, par hypothèse,
poser une règle contraire à celle de l’art. 23 al. 1 let. c LHID.
e) En conclusion, l’ACI ne peut se prévaloir de
l’entrée en vigueur de la nouvelle Constitution cantonale pour justifier un
changement de sa pratique et revenir, s’agissant de la recourante, sur sa
décision du 17 janvier 2003.
4.
Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée
annulée, ce qui prive de son objet la conclusion subsidiaire formulée par la
recourante. L’affaire est renvoyée à l’ACI pour nouvelle décision. Si la
décision d’exonération du 17 janvier 2003 doit être maintenue dans son
principe, elle doit être modifiée sur le point qui a fait l’objet de  l’échange
de correspondance des 15 mars et 22 juin 2005. Il est statué sans frais. La
recourante, qui est intervenue avec l’assistance d’un mandataire, a droit à des
dépens (art. 55 LJPA). Le litige ayant trait à l’application du droit fédéral
harmonisateur, la voie du recours de droit administratif est ouverte (ATF 131 I
705 consid. 1.1 p. 713).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision rendue le 12 octobre 2005 par l’Administration
cantonale des impôts est annulée.
III.
La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des
impôts pour nouvelle décision au sens du considérant 4.
IV.
Il est statué sans frais.
V.
L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera à
la recourante une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens.
Lausanne, le 12 octobre 2006/gz
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110).