vd_omni · FI.2008.0131 · 2009-08-31 · fr

A.X.________, B.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, cadre dans une succursale d'une banque étrangère en Suisse, a reçu chaque année un bonus dont le montant variait en fonction des résultats de la banque. En 2002, il s'est vu verser dans le courant de l'année, un second bonus dont l'instruction n'a pas permis d'établir pour quel motif il avait été versé. Bien que le recourant ne soit en rien intervenu sur la date de ce versement, il doit néanmoins être qualifié d'extraordinaire et taxé à ce titre car il est insolite, unique et a un caractère exceptionnel. Il en va de même des montants perçus en 2001 et 2002 en raison de la vente d'obligations convertibles. Ces montants, sans caractère régulier, étaient dès lors insolites. En outre, le recourant n'a pas su expliquer les raisons qui l'ont conduit à accepter l'offre de rachat de ces obligations durant la brèche de calcul plutôt qu'à un autre moment, ce qui tend à confirmer le caractère extraordinaire de ces revenus, une mise à profit de la brèche de calcul étant ainsi vraisemblable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.08.2009 FI.2008.0131

.
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 août 2009
Composition
M. Xavier Michellod, président; M. Cédric
Stucker et M. Dino Venezia, assesseurs; Mme Magali Gabaz, greffière.
Recourants
1.
A.X.________,
à ********, représenté par Fiduciaire Michel Favre SA, à Lausanne,
2.
B.X.________,
à ********, représentée par Fiduciaire Michel Favre SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________, B.X.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 6 novembre 2008
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ a été engagé en qualité de
"Chief Investment Officer" au sein de Y.________ (Suisse) SA à Genève
dès le 1
er
août 1997. La lettre d'engagement accompagnant son
contrat de travail mentionne que sa rémunération annuelle brute est fixée à
250'003 fr. et que son salaire, par 19'231 fr., lui sera versé en treize
mensualités, la dernière mensualité étant versée en deux fois, l'une en juin et
l'autre en décembre. Cette lettre indique également que l'employeur lui
garantit le versement pour la première année de service d'un bonus de 100'000
francs.
Son épouse, B.X.________, est également
salariée et travaille pour le compte de Z.________ SA.
Le couple X.________ est domicilié
à ********, dans le Canton de Vaud.
B.
Le 27 août 2001, A.X.________ et B.X.________
(ci-après: les contribuables) ont déposé leur déclaration d'impôts pour la
période fiscale 2001-2002. A titre de revenu net de l'activité dépendante, le
contribuable a déclaré pour l'année 1999 un montant de 384'976 fr. et pour
l'année 2000 un montant de 380'585 francs. Il ressort également de cette
déclaration d'impôts que les contribuables ont déclaré à titre d'autres revenus
un montant de 7'190 fr. en 1999 et de 7'200 fr. en 2000 provenant d'actions
gratuites. Ces chiffres n'ont pas été remis en cause par l'autorité fiscale.
Il ressort également des pièces du
dossier que le contribuable a perçu avec son salaire du mois de mars 2000 une
gratification d'un montant brut de 175'000 fr. en raison des bons résultats de
son employeur en 1999 et en remerciement pour ses prestations.
C.
Le 29 août 2003, les contribuables ont déposé
leur déclaration d'impôts pour la période fiscale 2001-2002 bis. A titre de
revenus provenant d'une activité lucrative dépendante, le contribuable a déclaré
pour l'année 2001, un montant net de 503'258 fr. et pour l'année 2002, un
montant net de 641'831 francs. Les contribuables ont également déclaré des
charges extraordinaires dans la formule ad hoc jointe à la déclaration.
D.
Par courrier du 20 octobre 2003, l'Office
d'impôt du district de Morges (ci-après: l'office) a requis des contribuables
qu'ils produisent les copies des décomptes de salaire mensuels de A.X.________
pour les années 2001-2002 justifiant l'augmentation de salaire par rapport aux
années précédentes, accompagnés du contrat de travail valable durant ces deux
années. Les contribuables ont fait parvenir un certain nombre de pièces à
l'office le 4 décembre 2003.
Par avis du 16 décembre 2003,
l'office a à nouveau requis des contribuables la production d'une attestation
de la Y.________ mentionnant le mode de calcul des gratifications touchées
durant les années 2001 et 2002, ainsi que les justificatifs des gratifications
touchées en 1999 et 2000, demande à laquelle les contribuables ont partiellement
répondu.
Le 10 mars 2004, l'office a encore demandé
aux contribuables une copie du certificat de salaire de A.X.________, ainsi que
les décomptes de salaires mensuels pour 2003. A la suite de cette requête, les
contribuables ont produit des pièces le 31 mars 2004.
Il ressort ce qui suit des pièces
produites dans le cadre de l'instruction menée par l'office:
- En 2001, Christoph Früh-Leprêtre
a perçu avec son salaire du mois de mars une gratification d'un montant de
132'500 fr., avec son salaire du mois de mai une gratification d'un montant de
50'000 fr. et avec son salaire du mois de décembre un montant de 5'915 fr.
75 à titre de "GEP 1998". Il est également indiqué sur le certificat
de salaire relatif à cette année-là, que le salaire brut annuel total comprend
un montant de 117'144 fr. à titre de "stock plan".
- En 2002, le contribuable a perçu
avec son salaire du mois de janvier un montant de 196'426 fr. 95 à titre de
"GEP Buy-out", avec son salaire du mois de février une gratification
d'un montant de 145'000 fr. 70 et avec son salaire du mois de décembre une
gratification d'un montant de 99'999 fr. 30. Il résulte en outre du certificat
de salaire de cette année-là qu'un montant de 215'822 fr. à titre de "Y.________
Shares" est compris dans le salaire annuel brut total.
- En 2003, A.X.________ a perçu un revenu
annuel net de 296'092 fr., y compris un montant brut de 24'739 fr. à
titre de "Y.________ Shares". Cette année-là, le contribuable a reçu
une gratification d'un montant de 65'001 fr. avec son salaire du mois de
février.
- Le 13 février 2001, le
contribuable a reçu de son employeur un courrier lui communiquant les éléments
de sa rémunération annuelle et qui a la teneur suivante:
·
Salaire annuel 2000 (valable jusqu’au 28.
2.2001) CHF     255'012
·
Bonus pour l’année 2000:                                    CHF     185’000
(Le bonus ne
confère aucun droit ultérieur à une distribution intégrale ou proportionnelle)
composé comme suit:
Cash — Bonus versé en mars 2001                               CHF     132’500
* Bonus sous forme de PB BEP en Y.________ Shares             EUR
34'365
·
** PB BEP Introduction Plan en Y.________ Shares                     EUR
8'591
(prime unique
exceptionnelle)
·
Prime spéciale unique versée en mars 2001                     CHF
400
(Cette prime
compense l’entrée en vigueur décalée de votre nouveau salaire au 01.03.01)
·
Salaire annuel 2001 (dès le 1.3.2001)                               CHF     255'012
*
PB BEP
= le Private Banking Bonus Equity
Plan verse, sous forme d’actions Y.________ AG en EUR, une partie de votre
bonus, soit, 1/3 en août 2001, 1/3 en août 2002, 1/3 en août 2003.
(Le taux de
change utilisé est EUR = 1.5277 CHF)
La prime
unique exceptionnelle
en actions Y.________ AG est
une prime qui sera versée en août 2003, pour autant que vous soyez toujours
employé auprès de la Y.________ et que vous n’ayez pas donné votre démission.
Plus de détails vous seront donnés dans une brochure explicative qui vous sera
adressée.
- A.X.________, de part sa position
au sein de son employeur, s'est vu offrir la possibilité de participer à un
"Global Equity Plan [GEP]". Selon une traduction libre des documents
en anglais concernant ce plan, il s'avère que le GEP permettait aux employés
choisis de souscrire à l'achat d'obligations convertibles spécifiquement émises
pour le GEP. Ces obligations pouvaient ensuite être converties, au bout de
trois ans, en actions de la Y.________, selon un taux de conversion calculé en
fonction des performances de la banque. Si ce taux était inférieur à un certain
montant, les obligations n'étaient pas convertibles, et dès lors, la banque les
remboursait à l'employé. Le contribuable a accepté de participer à ce GEP et a
souscrit à l'achat de 3'000 obligations.
En novembre 2001, la direction de
la Y.________ a décidé de mettre un terme à ce GEP qui lui coûtait trop cher et
a ainsi demandé à ses filiales, dont la Y.________ (Suisse) SA, de racheter les
obligations GEP de ses employés, ce qui a été proposé au contribuable à fin
novembre 2001. Il ressort de la proposition de rachat qu'on lui offrait la
possibilité soit de se faire racheter ses obligations, soit de les garder
jusqu'à l'échéance du délai de trois ans, au terme duquel les obligations
devenaient convertibles. Le contribuable a opté pour le premier choix en date
du 26 novembre 2001.
E.
Le 2 avril 2004, l'office  a notifié aux
contribuables une décision de taxation définitive complémentaire, tant pour
l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, concernant des
revenus extraordinaires perçus en 2001 et 2002. Il a arrêté le revenu imposable
pour la période fiscale 2001 à 12'700 fr. au taux de 7'000 fr. (quotient 1.8)
s'agissant de l'impôt cantonal et communal et à 252'900 fr. au taux de 140'500
fr. (quotient 1.8), pour période fiscale 2002. En ce qui concerne l'impôt
fédéral direct, il a arrêt le revenu imposable extraordinaire, qui ne
concernait que la période fiscale 2002, à 252'900 fr. au taux de 252'900 fr. (barème
marié). La décision a en outre la teneur suivante:
"(…) Après
examen de votre déclaration d'impôt 2001-2002 bis qui a été déposée en date du
10 septembre 2003, nous vous informons que les montants de fr. 12'737.—et de
fr. 252'972.—doivent être soumis à l'impôt au titre de revenus extraordinaires
des années 2001 et 2002.
En effet, les
gratifications versées par votre employeur en 2001 et 2002 étant supérieures
aux années précédentes, le complément doit être considéré comme du revenu
extraordinaire après déduction des charges sociales. Nous avons également dû
reprendre la part de votre plan de participation (GEP Buy-out) pour 1998, 1999
et 2000 touchée durant la brèche fiscale."
Par lettre du 30 avril 2004, les
contribuables ont formé réclamation contre la décision précitée en contestant
le caractère extraordinaire des revenus en cause.
A la suite de cette réclamation,
l'office a requis des contribuables, par avis du 18 mai 2004, qu'ils
produisent une attestation de la Y.________ mentionnant le mode de calcul des
gratifications touchées entre 1999 et 2003.
Le 25 juin 2004, le contribuable a
fait parvenir la pièce requise à l'office. Elle a la teneur suivante:
"Voici la
politique de bonus de notre banque: Le principe et le montant d'un bonus est
déterminé en fonction des résultats annuels de l'employeur et de la performance
de l'employé. Le bonus éventuel constitue toujours un payement à bien plaire de
l'employeur.
Pour les employés
de Y.________ (Suisse) SA, le mode (cash, actions, options, etc.) ainsi que la
date du payement est déterminé par le Group Y.________. (…)"
Le 30 juillet 2004, l'office a
informé les contribuables que, malgré les nouvelles pièces produites, il
maintenait sa position. Les contribuables étaient également invités, par ce
courrier, à indiquer s'ils maintenaient leur réclamation ou pas. Par courrier
du 3 août 2004, les contribuables ont maintenu leur réclamation.
Le 11 mai 2007, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), à qui la réclamation avait été transmise
par l'office, a requis des contribuables la production d'un certain nombre de
pièces.
Les contribuables ont donné suite à
la réquisition de production par courrier du 8 novembre 2007. A cette occasion,
une nouvelle attestation de la Y.________ (Suisse) SA a été produite; elle
mentionne ce qui suit:
"(…) Nous
informons les services fiscaux (…) que pour les années 1998 et 1999 l'attribution
des Bonus payés par la Y.________ (Suisse) SA ne sont l'objet d'aucun(s)
calcul(s) spécifique(s).
Ces montants sont
reportés sur les bulletins de salaires réclamés pour les exercices 1999 et
2000.
Comme indiqué
dans les lettres annuelles de gratification, celles-ci:
-
sont de caractère discrétionnaire
-
dépendent des performances individuelles et des
résultats d'exploitation de la société
-
sont versées après la clôture de l'exercice
concerné, soit dans l'année qui suit (…)".
Le 11 août 2008, l'ACI a fait
parvenir aux contribuables une proposition de règlement contenant une nouvelle
détermination des revenus imposables en défaveur des contribuables. Rectifiant
la décision de l'office, l'ACI a fixé le revenu imposable pour l'année 2001 à
110'900 fr. (GEP) et à 280'000 fr. (94'749 fr. 35 de bonus + 186'117 fr. 40 de
GEP) pour l'année 2002. Les contribuables ont refusé la proposition de
règlement et ont déclaré maintenir leur réclamation par courrier du 13 octobre
2008.
Par décision sur réclamation du 6
novembre 2008, l'ACI a rejeté la réclamation et fixé le revenu imposable
concernant l'impôt unique et distinct sur les revenus extraordinaires réalisés au
cours des périodes fiscales 2001 et 2002 à:
-
pour l'impôt cantonal est communal 2001 à
110'900 fr. au taux de 61'600 fr. (quotient 1.8);
-
pour l'impôt fédéral direct 2001 à 110'900 fr.
au taux de 110'900 fr. (barème personne mariée);
-
pour l'impôt cantonal est communal 2002 à
280'800 fr. au taux de 156'000 fr. (quotient 1.8);
-
pour l'impôt fédéral direct 2002 à 280'800 fr.
au taux de 280'800 fr. (barème personne mariée).
A l'appui de sa décision, l'ACI a
notamment considéré, en ce qui concerne la période fiscale 2001, que le montant
de 117'144 fr. perçu par le contribuable était un revenu extraordinaire car ne
constituant pas une partie ordinaire du salaire et qu'il avait été versé pour la
première fois en 2001. Quant à la période fiscale 2002, l'ACI a estimé que le
montant de 186'117 fr. 40 provenant du rachat des obligations GEP n'était pas
une partie intégrante du salaire, que ce versement  était intervenu de manière
unique et singulière et que le contribuable avait la liberté de se faire
rembourser ses actions et ainsi faire tomber le revenu en résultant dans la
brèche de calcul, plutôt que d'attendre 2003 pour convertir ses obligations en
actions, motifs pour lesquels ce montant devait être qualifié de revenu
extraordinaire. Elle a outre considéré que le fait que l'employeur du
contribuable lui avait versé deux bonus par année uniquement pendant la brèche
de calcul et ni avant, ni après, avait un caractère insolite et laissait penser
que celui-ci avait voulu profiter de la brèche de calcul. Elle n'a en revanche
retenu, à titre de revenu extraordinaire, que le second bonus versé en 2002
d'un montant de 94'749 fr. 35 net, car le total des bonus versé cette année-là
était singulièrement plus élevé en comparaison des gratifications versées en
1999 et 2000, ce qui n'était pas le cas du total des bonus versés en 2001,
raison pour laquelle seul le deuxième bonus de 2002 devait être taxé de revenu
extraordinaire.
F.
Par acte motivé du 5 décembre 2008, les
contribuables ont recouru contre cette décision concluant, avec dépens, à ce
que les prétentions de l'ACI soient annulées.
Par
déterminations du 29 janvier 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Dans le
cadre d'un deuxième échange d'écriture, les recourants ont maintenu leur
conclusion.
Pour les
recourants, M. A.________, de la Fiduciaire Michel Favre SA, et pour l'ACI, Mme
B.________ et M. C.________, ont été entendus lors de l'audience du 10 juin
2009. Le représentant des recourants a admis en début d'audience que seule la
qualification des montants retenus par l'ACI était litigieuse et non leurs
quotités. Lors de cette audience, un témoin, D.________, a également été
entendu.
Il ressort ce qui
suit du procès-verbal de l'audience:
"(…) Le
témoin suivant est introduit et entendu après avoir été exhorté à dire la
vérité:
- Mme D.________,
née en 1965, domiciliée à Carrouge, employée au sein du service RH de la Y.________
(Suisse) SA à Genève.
Elle déclare
notamment ce qui suit:
"Je suis
employée de la Y.________ depuis 5 ans. Je n'étais donc pas encore en fonction
durant les années litigieuses. Le recourant est quant à lui gestionnaire de
fortune et n'a pas de fonction dirigeante au sein de son service.
En ce qui
concerne la question des bonus, je confirme que depuis que je travaille au sein
de la Y.________, les bonus ne sont versés qu'une fois par année, en février.
Je ne connais cependant pas la situation qui prévalait au sein de la banque
avant mon arrivée. Je n'ai néanmoins jamais observé, chez mon précédent
employeur, qui était également une banque, un versement de bonus en deux fois
durant l'année. Je n'ai aucune explication quant aux deux versements perçus à
ce titre par le recourant.
Je confirme que
le recourant ne peut agir d'aucune manière sur la date du versement de son
bonus. Il peut agir en revanche sur le montant versé car celui-ci est fonction
de ses résultats.
Pour le surplus,
je peux encore préciser que la direction générale du groupe Y.________, à
Frankfort, décide du montant global des bonus chaque année. Ce montant est
ensuite réparti au sein des divisions et sous-divisions du groupe. Une fois
cela fait, dans chaque sous-division, le montant des bonus est distribué aux
employés en fonction notamment de leur performance. C'est à ce niveau que se
situe le recourant.
Par ailleurs, il
me semble important de préciser encore qu'il n'y aucune possibilité de se voir
verser une avance sur bonus."
Les parties sont
entendues dans leurs explications.
Le représentant
des recourants indique ne pas pouvoir expliquer pour quelle raison son client a
décidé de liquider son GEP en 2001. Il suppose que celui-ci a préféré choisir
la voie la plus sûre, plutôt que d'être livré aux fluctuations boursières.
En réponse aux
questions de la cour, l'ACI précise n'avoir pas établi une taxation par appréciation,
bien qu'elle n'ait pas obtenu toutes les pièces qu'elle avait requises auprès
des recourants. Elle disposait néanmoins de pièces suffisantes pour statuer sur
la réclamation.
A ce propos, le
représentant des recourants précise que ses mandants n'ont pas cherché à se
soustraire à la production des pièces requises, mais certaines d'entre elles
étaient tout simplement difficiles, voire même impossibles, à obtenir pour le
recourant.
Finalement, l'ACI
précise encore au sujet des bonus qu'elle n'a pas taxé le deuxième bonus versé
en 2001 par gain de paix, un montant conséquent était en effet déjà réclamé aux
recourants en raison de la taxation à titre extraordinaire des revenus
provenant de la clôture du GEP.(…)"
Les parties ont
été invitées à se déterminer sur le contenu du procès-verbal de l'audience.
Elles n'ont cependant formulé aucune remarque sur celui-ci.
Les moyens des
parties, ainsi que les pièces produites, seront repris ci‑dessous dans la
mesure utile.
G.
La cour a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile et en la forme, le présent
recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 200 de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).
2.
Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal,
ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la
jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien
pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt
fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509
consid. 8.3 p. 511).
3.
Les recourants invoquent une violation du
principe de célérité et contestent fermement les allégations de l'autorité
intimée selon lesquelles ils n'auraient pas respecté leur devoir de collaborer.
Il convient d'examiner en premier lieu ces griefs.
a) aa) L'art. 29 al. 1 Cst stipule
que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à
ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
A l'instar de
l'article 6 CEDH, article cependant inapplicable au présent cas qui porte sur
des obligations de droit public et non sur une "contestation sur des
droits et obligations à caractère civil" (ATF 2P.19/2005 du 11 novembre
2005, consid.2), l'art. 29 al. 1 Cst consacre le principe de la célérité,
autrement dit prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette
garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas la décision qu'il lui
incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans un délai que la
nature de l'affaire ainsi que toutes les autres circonstances font apparaître
comme raisonnable (ATF C 15/05 du 23 mars 2006, consid. 1.2 et réf. citées).
Le caractère
raisonnable de la durée de la procédure s'apprécie en fonction des
circonstances particulières de la cause, lesquelles commandent généralement une
évaluation globale. Entre autres critères sont notamment déterminants le degré
de complexité de l'affaire, l'enjeu que revêt le litige pour l'intéressé ainsi
que le comportement de ce dernier et celui des autorités compétentes. A cet
égard, il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir
pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la
procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié. Cette
obligation s'apprécie toutefois avec moins de rigueur en procédure pénale et
administrative. On ne saurait par ailleurs reprocher à une autorité quelques
temps morts; ceux-ci sont inévitables dans une procédure. Une organisation
déficiente ou une surcharge structurelle ne peuvent cependant justifier la
lenteur excessive d'une procédure; il appartient en effet à l'Etat d'organiser
ses juridictions de manière à garantir aux citoyens une administration de la
justice conforme aux règles (ATF C 15/05 précité, consid. 1.3 et réf. citées).
La sanction du
dépassement du délai raisonnable ou adéquat consiste d'abord dans la
constatation de la violation du principe de célérité, qui constitue une forme
de réparation pour celui qui en est la victime. Cette constatation peut
également jouer un rôle sur la répartition des frais et dépens, dans l'optique
d'une réparation morale (ATF C 15/05 précité, consid. 1.4 et réf. citées).
ab) En l'espèce, on ne peut
reprocher à l'autorité intimée une violation du principe de célérité. La
procédure de réclamation s'est prolongée dans le temps principalement en raison
de plusieurs réquisitions de pièces auxquelles les contribuables n'ont pas
toujours répondu dans les plus brefs délais. En outre, entre le moment où la
réclamation a été transmise par l'office à l'ACI et le moment où celle-ci a
interpellé les recourants, il ne ressort nullement des pièces au dossier que
ces derniers se seraient inquiétés du sort de leur réclamation et en auraient
informé l'autorité intimée. Ainsi, il est malvenu de la part des recourants de
reprocher à l'autorité intimée de n'avoir pas agi plus rapidement, vu qu'ils
n'ont pas entrepris de leur côté tout ce qui était en leur pourvoir pour
qu'elle fasse diligence. En conséquence, ce grief doit être rejeté.
b) ba) En vertu des art. 124 à 126
LIFD ou/et des art. 173 à 176 LI, le contribuable se voit imposer un devoir de
collaborer avec l'autorité fiscale, devoir qui passe notamment par le dépôt
d'une déclaration d'impôt dans les délais prescrits. Cette déclaration doit
être remplie de manière conforme à la vérité et complète. Le contribuable doit
notamment joindre un certain nombre de documents à sa déclaration afin de
permettre à l'autorité de taxation de contrôler la déclaration rendue.
Selon les art. 126 LIFD et 176 LI,
le contribuable a en outre un devoir de collaboration ultérieure en ce sens
qu'il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète
et exacte, notamment en donnant suite aux réquisitions de pièces
complémentaires que l'autorité de taxation pourrait requérir.
bb) En l'espèce, si certes
l'autorité intimée a reproché aux recourants de n'avoir pas produit toutes les
pièces requises ou d'avoir tardé à le faire, il n'en demeure pas moins qu'elle
a admis en audience avoir été en mesure de statuer sur la réclamation avec les
pièces en sa possession. Par ailleurs, rien ne permet de mettre en doute les
déclarations des recourants selon lesquelles certaines pièces requises étaient
difficiles, voire même impossibles à obtenir. Dès lors que l'autorité intimée
ne s'est pas trouvée entravée outre mesure dans le traitement de la réclamation
des recourants et qu'il convient d'admettre que certaines pièces requises
dépassaient peut-être ce qui était raisonnablement exigible d'un contribuable,
on peut admettre que les recourants n'ont pas violé leur devoir de collaborer.
4.
Sur le fond, les recourants contestent la
qualification de revenus extraordinaires donnée par l'ACI au second bonus perçu
par le recourant en 2002, ainsi qu'au remboursement du GEP. Ils allèguent
notamment que le recourant, bien qu'exerçant une fonction de cadre au sein de
la Y.________, n'a pas une fonction dirigeante lui permettant d'influer sur les
décisions en matière de rémunération ou de gratifications. Ils contestent
également l'argumentation de l'autorité intimée selon laquelle la Y.________
aurait modifié sa politique de rémunération dans le but de profiter de la
brèche fiscale. En effet, la politique de rémunération est fixée par la maison
mère et non par ses filiales, comme celle qui emploie le recourant. En outre,
il apparaît, aux yeux des recourants, inconcevable que la Y.________ (Suisse)
SA ait planifié des versements extraordinaires pendant la brèche fiscale
vaudoise pour favoriser fiscalement son employé.
a) Au 1
er
janvier 2003,
le canton de Vaud a passé du système de la taxation bisannuelle praenumerando
au système de la taxation annuelle postnumerando. Dans le système praenumerando,
l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale à laquelle il se
rapportait, le calcul de ce dernier s'effectuant sur la base des données des
deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé
après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés.
Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le
passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des années
1999 et 2000, et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus des
années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le
passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a
fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des
revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient
favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés.
En examinant la
question de la brèche de calcul et des corrections à apporter au système, le
législateur vaudois a constaté que le droit fédéral avait tranché la question à
l'article 218 LIFD dont la teneur est la suivante:
"
1
Pour la première période fiscale (n) suivant la
modification mentionnée à l’art. 41,la taxation relative à l’impôt sur le
revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.
2
Les revenus extraordinaires réalisés durant les
années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis
à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux
correspondant à ces seuls revenus; les art. 37 et 38 sont réservés. Les
déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées. Les charges qui
sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent
être déduites.
3
Sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non
périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206, al. 3, les
revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
4
La moyenne des charges extraordinaires supportées
pendant les années n-1 et n-2 est en outre déductible. Le canton qui effectue
la taxation détermine si ce montant est déduit:
a. du revenu imposable afférent à la période fiscale
n-1/n-2; les taxations déjà entrées en force seront révisées en faveur du
contribuable;
b. ou du revenu imposable afférent aux périodes
fiscales n et n+1.
5
Sont considérés comme des charges extraordinaires:
a. les frais d’entretien d’immeubles, dans la mesure
où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire;
b. les cotisations de l’assuré versées à des
institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années de
cotisation;
c. les frais de maladie, d’accident, d’invalidité, de
perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils
dépassent les frais déjà pris en compte.
6
Les autorités fiscales cantonales déterminent le
revenu provenant d’une activité lucrative indépendante conformément à l’art. 9
al. 2 LAVS pour les années n-1 et n-2 et communiquent ce revenu aux caisses de
compensation.
7
En cas de modification de l’imposition dans le temps
en vertu de l’art. 41, les al. 1 à 6 sont applicables pour la première fois à
compter du 1er janvier 1999."
La solution
préconisée par cet article a été reprise à l'art. 69 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID, RS 642.14), qui s'impose aux cantons. Cet article a la teneur
suivante:
"
1
Pour la première période fiscale (n) suivant la
modification mentionnée à l’art. 16, la taxation relative à l’impôt sur le
revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.
2
Les revenus extraordinaires réalisés durant la
période fiscale précédant la modification ou lors d’un exercice clos au cours
de cette période sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où
ils ont été acquis; l’art. 11, al. 2 et 3, est réservé. Les charges qui sont en
rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites.
3
Sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de
fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une
activité lucrative indépendante.
4
Les charges extraordinaires supportées pendant la
période fiscale précédant la modification sont en outre déductibles. Le canton
décide si elles sont déduites:
a. du revenu imposable afférent à la période fiscale
précédant la modification, en cas d’assujettissement dans le canton au 1er
janvier de l’an n; les taxations déjà entrées en force seront révisées en
faveur du contribuable;
b. ou, en cas de modification de la période fiscale
bisannuelle, du revenu imposable afférent aux périodes n et n+1, aussi
longtemps que dure l’assujettissement dans le canton;
c. ou, en cas de modification de la période fiscale
annuelle, du revenu imposable afférent à la période fiscale n, aussi longtemps
que dure l’assujettissement dans le canton.
5
Sont considérés comme des charges extraordinaires:
a. les frais d’entretien d’immeubles, dans la mesure
où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire;
b. les cotisations de l’assuré versées à des
institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années de cotisation;
c. les frais de maladie, d’accident, d’invalidité, de
perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils
dépassent les frais déjà pris en compte.
6
Les autorités fiscales cantonales déterminent le
capital propre engagé dans l’entreprise des indépendants et la fortune des
personnes sans activité lucrative avant la modification mentionnée à l’art. 16
et les communiquent aux caisses de compensation.
7
En cas de modification de l’imposition dans le temps
en vertu de l’art. 16, les al. 1 à 6, sont applicables à compter du 1er janvier
1999. Sont réservées les procédures cantonales de modification de l’imposition
dans le temps autres que celle prévue à l’al. 1 et qui sont en vigueur au 1er
janvier 1999."
Il en ressort que
l'impôt se calcule selon le nouveau droit lors de l'année du changement,
c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant cette même année. Afin
d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années
précédant le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID
prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une
liste exemplative à l'al. 3. Dans la mesure où cette énumération n'est pas
exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autre d'autres législateurs
cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était laissée à
l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. Ainsi, dans la mesure où le
critère déterminant était de savoir si un revenu avait un caractère périodique
ou non, seul un revenu non périodique pouvait être qualifié de revenu
extraordinaire (v. Exposé des motifs et projet de loi modifiant la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et Réponse du Conseil d'Etat à
l'interpellation Philippe Leuba sur les conséquences de l'imposition annuelle
des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001, p. 4889). A cet égard, le
Tribunal fédéral a confirmé que la notion de "revenu extraordinaire"
reprise à l'art. 69 al. 3 LHID était la même que celle de l'art. 218 al. 3 LIFD
dans sa teneur du 9 octobre 1998 – étant précisé qu'il s'agit de celle en
vigueur depuis le 1
er
janvier 1999 (ATF 2A.439/2002 du 16 septembre
2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se référer à l'art. 218 LIFD pour
interpréter la notion de revenu extraordinaire, la réglementation et le but
poursuivi étant identiques dans les deux lois (JAB 2004 25 consid. 4; TA
FI.2005.0197 du 7 septembre 2006).
A ce propos,
l'Administration fédérale des contributions définit dans sa circulaire n° 6 du
20 août 1999, les revenus extraordinaires de l'art. 218 al. 3 LIFD comme ceux
réalisés au cours de la brèche de calcul. Cette circulaire mentionne également
qu'un revenu ne peut faire partie des revenus extraordinaires que s'il n'a pas
été inclus dans la base de calcul du revenu imposable d'une période fiscale
antérieure à l'année n, ensuite d'une taxation intermédiaire par exemple. Il en
ressort en outre ce qui suit:
"Dans le contexte d'une modification du système de l'imposition
dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter:
·
soit du caractère
unique d'une prestation
En principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de
l’art. 218 LIFD. Il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques.
Exemples: gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou
de la cessation d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de
liquidation.
·
soit du caractère
extraordinaire d’un revenu par nature périodique
L'attribution de ce revenu au cours des années n-2 et n-1 est
exceptionnelle, sort de l'ordinaire.
Exemples: dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices
précédents, indemnité pour prestations spéciales, gratification d'un montant
exceptionnel.
·
soit d’un changement
dans l'aménagement de la source du revenu
Exemples: provision dissoute ensuite du changement de méthode de
comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions justifiés par
l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité
salariée.
Ces divers critères peuvent être combinés. Dans le cadre de la
qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il peut être tenu
compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les modalités
d’attribution d’un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul."
Enfin, en droit
vaudois, l'article topique en la matière est l'art. 273 LI dont la teneur est
la suivante:
"
1
Les revenus extraordinaires réalisés durant les
années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette période sont
soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux applicable à ces
seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis.
2
Sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus
provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique
prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les
gains de loterie (art. 27, lettre e) et les revenus extraordinaires provenant
de l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital
réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale,
les dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et
provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même
des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en
raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."
b) ba) En l'espèce, l'autorité
intimée a considéré que le montant brut de 99'999 fr. 30 versé au
recourant à titre de gratification en décembre 2002 était un revenu
extraordinaire de part son caractère insolite, tout comme le deuxième versement
intervenu à ce titre en 2001, mais sur lequel elle ne s'est pas arrêtée par
gain de paix, selon ses déclarations en audience.
S'il ne fait pas de doute au vu des
pièces produites et des déclarations du témoin D.________ que le recourant
n'exerce pas une fonction lui permettant d'influer sur la politique de
rémunération de son employeur et, ainsi, de mettre à profit la brèche fiscale
intervenue en 2001 et 2002 dans le canton de Vaud, il n'en demeure pas moins
qu'un revenu peut être qualifié d'extraordinaire indépendamment de toute intervention
du contribuable. En effet, l'influence du contribuable sur les modalités d'attribution
d'un revenu est un élément dont il peut être tenu compte dans le cadre de la
qualification d'un revenu d'extraordinaire, mais il ne constitue pas l'élément
principal à la base de la qualification. Dès lors que, dans le cas présent, les
recourants n'ont pas su expliquer pour quelle raison un deuxième bonus avait
été versé au recourant en 2002 et que ce fait ne trouve pas non plus
d'explication dans les déclarations du témoin D.________ qui a confirmé que les
bonus, au sein de la Y.________, n'étaient versés qu'une fois par année, en
février, il s'avère que le versement litigieux est insolite, unique et a un
caractère exceptionnel. Il s'ensuit que c'est à juste titre que l'autorité
intimée l'a qualifié de revenu extraordinaire.
En outre, si on comprend bien la
variation des montants versés au recourant à titre de bonus, ceux-ci découlant
des résultats de l'entreprise, les recourants n'ont pas démontré que le
deuxième versement opéré en 2002 à ce titre n'était pas exceptionnel et que
c'était bien plutôt la faiblesse du montant versé à titre de bonus en 2003 qui
avait un caractère unique.
En conclusion, le recours doit être
rejeté sur ce point.
bb) L'autorité intimée a encore
retenu que les montants de 117'144 fr. bruts et de 196'426 fr. 95 bruts payés
au contribuable en décembre 2001 et janvier 2002 à titre de "GEP
Buy-out" étaient un revenu extraordinaire car le recourant était en mesure
de choisir le moment du versement de ce montant et que ces obligations
convertibles ne faisaient pas partie de la rémunération fixe du contribuable.
Contrairement à ce que soutiennent
les recourants, c'est bien à juste titre que l'autorité intimée a considéré ces
versements comme extraordinaires. Ces revenus provenant de la vente
d'obligations convertibles n'avaient aucun caractère régulier. De part leur
caractère ponctuel, ils étaient insolites et ce seul fait amène à les qualifier
d'extraordinaire. En outre, le recourant n'a pas du tout été en mesure
d'expliquer les raisons qui l'on conduit à accepter l'offre de rachat de son
employeur pendant les années en cause, de sorte que, comme il était en mesure
d'influer sur les modalités de versement en acceptant l'offre de rachat à ce
moment-là, on ne peut affirmer avec certitude qu'il n'a pas cherché à mettre à
profit la brèche de calcul, ce qui tend à confirmer le caractère extraordinaire
des revenus précités.
Ainsi, les griefs des recourants
doivent être également rejetés sur ce point.
5.
En conclusion, le recours doit être rejeté et la
décision attaquée confirmée.
Les frais de justice, par 5'000 fr.
(art. 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires en matière de droit administratif
et public [TFJAP; RSV 173.36.5.1) doivent être mis à la charge des recourants
qui succombent (art. 49 LPA-VD).
Il n'est pas alloué de dépens à
l'autorité intimée, conformément à l'art. 56 al. 3 LPA-VD.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 6 novembre 2008 par
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais de justice des recourants,
solidairement entre eux, sont arrêtés à 5'000 (cinq mille) francs.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 août 2009
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.