vd_omni · FI.2004.0127 · 2005-06-27 · fr

X SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de ce que le contrôle du calcul d'un salaire, composé d'une part fixe et de deux parts variables, prétendument excessif, peut être effectué selon la méthode valaisanne, lorsque les éléments recueillis au sein de l'entreprise sont insuffisants pour servir de fondement à la définition de la rémunération des cadres. In casu, comparaison avec un calcul de contrôle selon la "Fromer-Formel".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.06.2005 FI.2004.0127

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
27 juin 2005
Composition
M. Etienne Poltier,
président;
M. André Donzé
et M. Marc-Etienne Pache
, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.
recourante
X.________
SA,
à Z.________,
représentée par Yves Noël, avocat
à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et
communal. Impôt fédéral direct.
Recours X.________ SA c/décision de l'Administration
cantonale des impôts du 7 octobre 2004 (reprises en relation avec des
salaires excessifs, période fiscale 1996, impôt fédéral, cantonal et
communal)
Vu les faits suivants
A.                X.________ SA a été constituée à Z.________
en 1975 ; elle a pour but :
«
mise à disposition de
services en matière d'organisation et de programmation de travaux
administratifs, bancaires, commerciaux et industriels par l'informatique, ainsi
que le placement de personnel »
. Le 21 décembre 1994, elle a fusionné
avec sa société-fille Y.________ SA, à ******** et a, depuis 1995, pour
administrateurs-directeurs et actionnaires dominants (à hauteur de 42% du
capital-actions chacun) A.________ et B.________. Elle a occupé dans les années
1990 et suivantes moins d’une quarantaine de collaborateurs ; elle en
compte aujourd’hui une trentaine.
B.                En date du 16 septembre 1997, X.________
SA a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 1996 ; elle a fait état
d’un bénéfice imposable de 63'257 francs et d’un capital imposable de 90'500
francs. Par décision du 5 mars 1998, la Section des personnes morales de
l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) lui a notifié ses
deux taxations définitives pour l’année 1996 (impôt fédéral direct et
impôt cantonal et communal) ; le bénéfice imposable a été arrêté à
1'222'600 francs et le capital imposable à 891'000 francs. L’autorité de
taxation a ainsi repris dans les comptes de la société plusieurs
éléments :
1.-          Cotisations à la
prévoyance professionnelle (part employé de
A.________ et B.________ mise à la charge de la SA), soit            18'000 fr.
2.-          Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance,                       336'000
fr.
3.-          Parts privées aux frais de véhicules,                                            10'800
fr.
4.-          Provision pour versement de parts aux bénéfices
sous forme de compléments de salaire,                         801'000
fr.
Total reprises :
1'165'800 fr.
Par la plume de BFF Bureau fiduciaire et
fiscal SA, X.________ SA a formé une réclamation à l’encontre de ces deux
décisions de taxation. Par courrier du 29 avril 1998, elle a précisé que sa
réclamation portait exclusivement sur la reprise, dans ses comptes, d’une part
aux bénéfices sous forme de compléments de salaire versés à A.________ et B.________ ;
elle a conclu sur ce point à ce que cette reprise soit limitée à 420'696 francs
au lieu de 801'000 francs.
Dans sa proposition de règlement du 26
février 1999, l’autorité de taxation a maintenu les décisions de taxation
contestées (en fait, elle les a ajustées aux montants suivants : 1'222'628
fr. de bénéfice imposable et 802'350 fr. de capital imposable). La contribuable
a cependant maintenu sa réclamation.
C.               Par courrier du 26 mars 2002, l’ACI, à qui
la réclamation a, entre-temps, été transmise, a recalculé le montant de la
reprise ayant trait aux salaires excessifs versés par la société, qu’elle a
arrêté de la façon suivante :
Revenu de
participation M. C.________ :                                               113'040
fr.
Revenu de participation M. D.________ :
56'520 fr.
Revenu de participation M. E.________ :
56'520 fr.
Revenu de participation M. A.________ :                                               363'460
fr.
Revenu de participation M. B.________ :                                               363'460
fr.
Total reprise part aux bénéfices sous forme de salaire :
953'000 fr.
Total reprises au bénéfice imposable :
1'307'000 fr.
Bénéfice imposable :
1'374'628
fr.
Capital déclaré
90'500 fr.
Provision pour compléments de salaires non admis :                   953'000
fr.
Capital imposable :
1'043'500 fr.
La société contribuable a maintenu sa
réclamation ; à l’invitation de l’ACI, elle a produit un tableau des
salaires versés à A.________ et B.________ et comptabilisés pour les années
1991 à 1995, ainsi que durant les années 1997 et 1998 ; elle a en outre
produit le règlement de sa caisse de pensions.
Par décision du 7 octobre 2004, l’ACI a
rejeté la réclamation ; elle a arrêté le bénéfice et le capital imposables
de la société contribuable (tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que
s’agissant de l’impôt cantonal et communal) selon le calcul suivant :
Résultat déclaré :
67'628 fr.
Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance :                      336'000
fr.
LPP - part employé B.________ :
9'000 fr.
LPP - part employé A.________ :
9'000 fr.        Provisions non admises :
Revenu de participation M. C.________ :                                    113'040
fr.
Revenu de participation M. D.________ :
56'520 fr.
Revenu de participation M. E.________ :
56'520 fr.
Revenu de participation M. A.________ :                                    493'460
fr.
Revenu de participation M. B.________ :                                    493'460
fr.
Total reprise bénéfices sous forme de salaire :
1'213’000 fr.
Total reprises au bénéfice imposable :
1'567'000 fr.
Bénéfice imposable :
1'634’988
fr.
Capital déclaré
90'500 fr.
Provision pour compléments de salaires non admis :                 1'213’000
fr.
Capital imposable :
1'303’860 fr.
D.               Par la plume de l’avocat Yves Noël, X.________
SA s’est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre
de la décision sur réclamation ; elle a conclu à la réforme de dite
décision, en ce sens que les reprises au bénéfice et au capital, ayant trait
aux provisions non admises et aux compléments de salaires, soient ramenées à 420'695
francs.
L’ACI conclut pour sa part au rejet du
recours et au maintien de la décision attaquée.
E.                X.________ SA a requis du magistrat
instructeur la mise en œuvre d’un expert indépendant
« chargé de
récolter les données sur les politiques salariales d’entreprises semblables à
celle de la recourante et de se prononcer sur le caractère normal, au vu des
résultats économiques de la recourante, des deux salaires litigieux ».
Le tribunal, par la plume du magistrat
instructeur, a cependant fait savoir aux parties qu’il n’entendait pas donner
suite à la réquisition de X.________ SA, que l’instruction était terminée et
qu’il rendrait prochainement son arrêt ; il a donc statué à huis clos.
Considérant en droit
1.
Le litige a exclusivement trait dans le cas d’espèce à la
reprise de 1'213'000 francs opérée à la fois au bénéfice imposable de la
société et au capital imposable de celle-ci et ce, durant l’année de taxation
1996. Tout en admettant le principe d’une reprise, la recourante entend que sa
quotité soit, dans les deux cas, ramenée à 420'695 francs.
2.                La recourante a, on l’a vu ci-dessus,
présenté une réquisition tendant à la mise en œuvre d’une expertise ; elle
veut établir le caractère normal et non excessif des rémunérations versées à B.________
et A.________ en 1996.
a) Le droit d'être entendu, garanti à l’art. 29 al.
2 Cst., permet au justiciable de participer à la procédure probatoire en
produisant des preuves pertinentes et en obtenant qu'il soit donné suite à ses
offres de preuve
pertinentes (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2;
126 I 15 consid.
2a/aa et les arrêts cités). Ainsi, le droit à la preuve
par expertise existe lorsque le droit fédéral le prévoit expressément ou
lorsque c’est le seul mode de preuve idoine (v. Fabienne Hohl, Procédure civile,
tome I, Berne 2001, n° 1139, réf. citées). L’art. 48 al. 1 lit. e LJPA confère
du reste cette faculté au magistrat instructeur. Il est toutefois possible de
renoncer à l'administration de certaines preuves offertes lorsque le fait à
établir n'est pas important pour la solution du cas, lorsque les preuves
résultent déjà d'éléments du dossier, et lorsque le juge parvient à la
conclusion qu'elles ne sont pas décisives ou qu'elles ne pourraient l'amener à
modifier son opinion. Le refus d'instruire ne viole le droit d'être entendu des
parties que si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen de preuve
offert, à laquelle le juge a ainsi procédé, est entachée d'arbitraire (ATF 125
I 127 consid.
6c/cc, 417 consid. 7b; 124 I 208 consid.
4a,
241 consid. 2 et les arrêts cités).
b) La recourante elle-même admet qu’une partie de la
rémunération servie à ses actionnaires-directeurs est excessive, puisqu’elle
conclut à ce que la reprise soit ramenée à 420'695 francs ; sur ce montant
en effet 194'615 francs devraient être à repris dans la rémunération servie à B.________
et à A.________ (soit 420'695 fr. - 226'080 fr.). Cette rémunération, on le
voit, se compose d’une part fixe et de deux parts variables (commission sur
chiffre d’affaires et part au bénéfice) ; la quotité de ces dernières
dépend exclusivement du résultat de la société. Les parties sont, certes,
divisées sur le choix de la formule permettant de déterminer le montant de la
reprise à opérer dans le cas d’espèce. Or, des méthodes de calcul éprouvées permettant
de contrôler les salaires existent à cet égard et sont constamment utilisées
par les autorités fiscales cantonales ; la recourante elle-même se réfère
à la méthode valaisanne (mais en propose une application divergente de l’ACI). Il
n’est nul besoin de mettre en œuvre une expertise pour vérifier la fiabilité de
ces formules de calcul.
En réalité, la question principale qui pourrait justifier
la mise en œuvre d’une expertise a trait à la détermination du salaire de base à
retenir dans le cadre de ces méthodes. Cependant, ainsi qu’on le verra
ci-dessous, le tribunal dispose à cet égard de suffisamment d’éléments pour lui
permettre de trancher la question qui lui est posée. Il n’est, dans ces
conditions, nul besoin de mettre en œuvre, par surcroît, un expert et le
tribunal renonce dès lors à le faire (v. sur ce point, Pierre Moor, Droit
administratif II, 2
ème
édition, Berne 2002, n° 2.2.5.6).
3.                a) S’agissant tout d’abord de l’impôt
fédéral direct, la problématique a trait ici, en ce qui concerne l’année
fiscale concernée par la présente espèce, à l’article 58 al. 1 LIFD. En droit
fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde
positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1
LIFD). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme
sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie
aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237).
Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et
profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit
être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis
Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142).
aa) Parmi les prélèvements opérés avant
le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération
pour le calcul du bénéfice imposable figurent) les avantages procurés à des
tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 lit. b
LIFD ; v. ég. art. 24 al. 1 lit. a LHID); par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de
bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne
correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était
manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire,
et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne
touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de
bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte
de profits et pertes en octroyant - on y reviendra ci-dessous - à ses
directeurs-actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais
injustifiés (v. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Teil, Therwil/Basel 2004, n° 118 ad 58 LIFD ; cf. aussi
Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et
ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème
éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également,
Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).
bb) Les dépenses fictives, comptabilisées
comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez
l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,
à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; cf.
aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence
de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société
et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.
ATF 2A. 248/1994 et 2P.228/1994 du 4 avril 1995).
b) S’agissant de l’impôt cantonal et
communal, la règle contenue à l’art. 54 al. 1 lit. b aLI (on entend par cette
abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause), est
identique à celle prévalant en matière d’impôt fédéral direct.
c) Il y a en règle générale distribution
dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant
consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle
n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme
charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31,
117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996,
publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison
avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent
lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été
effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant
aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ;
ATF 119 Ib 116, cons. 2).
aa) Parmi les formes que revêt la
distribution dissimulée de bénéfice, la doctrine et la jurisprudence retiennent
le versement à l’actionnaire-directeur de la société d’un salaire considéré
comme excessif (v., entre autres auteurs déjà cités, Locher, op. cit., n° 118
ad 58 LIFD, plus références). La société, en droit commercial et fiscal suisse,
est sans doute admise à conclure des contrats avec ses actionnaires ; elle
doit cependant le faire aux mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à
des tiers. Ces principes sont valables également s'agissant du contrat de
travail conclu entre la société et le directeur-actionnaire et, notamment,
lorsqu’il s’agit de définir la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit.,
nos 33.1 et 33.4.4.2). Cela étant, il va de soi que l'employeur dispose d'une
liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel et
la rémunération élevée d'un cadre ne permet pas encore, à elle seule, de
considérer que l'on est en présence d'un salaire excessif; il reste que
l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour éviter des abus, de
vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son
directeur-actionnaire (sur cette problématique, v. Thomas H. Kunz, Das
Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse, EC 2001, 893 ; v. en outre
Peter Brülisauer/ Stephan Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, Basel 2000, nos 204 et ss ad art. 58 LIFD).
Ainsi, dans la détermination du salaire
qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et
subjectives doivent être prises en compte, notamment : la politique salariale
générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de
fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise,
sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la taille de
l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de même que
leur évolution (v. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht
des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, p. 257 ; cf. en
outre, pour un catalogue plus complet, StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR).
Récemment, dans un ATF 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, le Tribunal fédéral,
confirmant un arrêt de la Commission cantonale zurichoise en matière d’impôt
fédéral direct, a considéré comme excessif un salaire de 1'095'000 francs pour
l’actionnaire-directeur d’une SA employant une dizaine de personnes et dont le
chiffre d’affaires annuel oscillait entre 7 et 10 millions de francs ; il
a exclu le fait qu’un salaire équivalent puisse être accordé à un tiers non
actionnaire (publié in StE 2005 B.72.13.22, n° 43). Le Tribunal fédéral a du
reste relevé, dans le même arrêt, qu’un salaire de 675'000 francs se situait
« à
la limite de la conformité au marché »
, quand bien même il n’était pas
contesté que l’actionnaire-directeur assumait un travail très important,
générant à lui seul plus de la moitié du chiffre d’affaires de la société.
bb) Au demeurant, les autorités fiscales
vaudoises se réfèrent fréquemment à la méthode dite « valaisanne »;
cette dernière a en effet été élaborée par les autorités valaisannes et a
obtenu l'aval de l'Administration fédérale des contributions. Ainsi, le
tribunal, dans l’arrêt récent FI 2004.0092 du 21 avril 2005, a confirmé qu’un
salaire annuel de 840'000 francs, régulièrement servi à l’actionnaire dominant
et directeur de la société contribuable, n’aurait jamais été versé à un tiers
et revêtait, compte tenu du chiffre d’affaires annuel de la société (lequel
n’avait jamais dépassé 5'500'000 francs la meilleure année), un caractère
excessif ; constatant qu’une partie de ce salaire constituait une
distribution de bénéfice, il a confirmé la reprise de l’autorité de taxation,
calculée en conformité de la méthode valaisanne.
Il est vrai cependant que cette méthode
n'a qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une
appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de
l'entreprise ne fournit pas une autre réponse (arrêt FI 2001.0087, déjà cité).
La jurisprudence (outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B.
72.13.22. n° 21, ZH; StE 1989 B. 72.13.22 n° 12, SZ; Archives 58, 427; Revue
fiscale 1994, 310 et 1989, 137; arrêts FI 2001/0087 et FI 1995/0016, déjà
cités; voir aussi références citées par Locher, n° 118 ad 58 LIFD et
Känzig/Benisch II, nos 82 et ss. ad. art. 49 AIFD) insiste sur le fait que
l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas en cas, en
fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise.
Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est d'ailleurs
critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die
geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, in EC 1995, 761 ss; outre
les commentateurs habituels, voir aussi la contribution de Hans Herold, Wie
hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als
verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss).
Il reste que la pratique a maintenu cette
solution, en ne recourant en quelque sorte qu'à titre subsidiaire à la méthode
valaisanne (ou, pour la Suisse allemande, à la « Fromer-Formel » :
Kunz, in EC 2001/2, p. 893 et ss, not. 897). Ainsi, dans l’arrêt FI 2001.0087, déjà
cité, le Tribunal administratif a confirmé que l’octroi au
directeur-actionnaire, à la veille de sa retraite, d’un bonus équivalant
approximativement au double du montant du salaire fixe, apparaissait plutôt
comme une prestation à l'actionnaire que comme correspondant à la rémunération
qui serait servie de la même manière à un tiers, dans la mesure où cette part
variable n'avait guère de relation avec le bénéfice effectivement réalisé par
l'entreprise.
4.                Dans le cas d’espèce, la recourante a
ouvert, au 31 décembre 1996, une provision dans le compte salaires de 1'413'000
francs à titre de compléments ; ce montant a été versé l’année suivante aux
actionnaires et réparti proportionnellement à leur participation respective au
capital-actions, selon le calcul suivant :
actionnaire
compléments
de salaires
participation
aux cplts
participation
au capital
B.________
593’460
42%
42%
A.________
593’460
42%
42%
C.________
113’040
8%
8%
D.________
56’520
4%
4%
E.________
56’520
4%
4%
Totaux
1'413’000
100%
100%
a) L’autorité intimée a considéré qu’à hauteur de 1'213'000
francs, cette écriture devait être assimilée à une distribution dissimulée de
bénéfices. Elle constate en premier lieu que la recourante, durant la procédure
de réclamation, a elle-même admis que les montants provisionnés en faveur des
trois derniers actionnaires susmentionnés, soit 226'080 francs, pouvaient être
repris ; il n’y a donc pas lieu, selon elle, de revenir là-dessus.
S’agissant en revanche de A.________ et B.________, ceux-ci détiennent chacun
42% du capital-actions ; leurs relations de travail n’ont jamais été
consignées par écrit mais en pratique, leur salaire annuel se compose de trois
parts variables : un salaire de base, une commission sur le chiffre
d’affaires de l’entreprise et une part au bénéfice. L’ACI a tracé l’évolution
de ces trois composantes et de la rémunération des intéressés durant les
exercices 1994 à 1998, en fonction des données qu’elle a pu recueillir (les
données antérieures à 1994 ne sont plus disponibles ; elles ne peuvent
l’être du reste pour les actionnaires B.________ et A.________, si ces derniers
n’étaient pas déjà dans la société avant fin 1994) :
exercice
1994
1995
1996
1997
1998
résultat
- 6’620
23’309
56’828
765’553
505’324
chiffre d’affaires
4'413’941
4'035’405
8'927’474
11'505’788
13'586’176
salaire de base B.________
92’744
108’000
112’200
108’000
180’000
commission s/CA B.________
57’926
151’866
304’335
617’630
545’300
part bénéfice B.________
15’000
31'735,20
593’460
271’158
240’000
Total salaires B.________
165’670
291'601,20
1'009’995
996’788
965’300
salaire de base A.________
92’744
108’000
112’200
108’000
180’000
commission s/CA A.________
16’941
23’153
121’689
189’107
217’908
part bénéfice A.________
15’000
31'735,20
593’460
271’158
240’000
Total salaires A.________
124’685
162'888,20
827’349
569’265
637’908
L’ACI ne remet pas en question les deux premières
composantes de ces salaires, soit le montant de base et la commission versée
sur le chiffre d’affaires réalisé par la société ; elle s’en prend en
revanche à la part perçue par les salariés sur le bénéfice, en tant que
celle-ci dépasse 100'000 francs pour chacun des deux directeurs. Son
raisonnement ne se fonde pas sur la méthode « valaisanne », qu’elle
estime inapplicable en l’occurrence, dès lors qu’il est possible, selon elle,
de démontrer la politique salariale de l’entreprise. En substance, l’ACI
considère que les parts comptabilisées de 593'460 francs pour chacun des
actionnaires-directeurs (représentant 10,5 x bénéfice comptabilisé, alors que
l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice) est sans
commune mesure avec la politique salariale appliquée jusqu’alors dans
l’entreprise. Aussi, elle estime que cette politique aurait dû être poursuivie,
ce qui lui permet d’admettre, à titre de complément de salaire, un montant de
100'000 francs (soit 1,75 x le bénéfice) pour chaque actionnaire-directeur,
somme correspondant à environ une fois la part fixe du salaire. Le solde en
revanche, soit 986'920 francs, constituerait, toujours selon elle, une
distribution dissimulée de bénéfices. Son calcul est le suivant :
actionnaire
B.________
A.________
salaire brut de base
112’200
112’200
commissions brutes
304’335
121’689
parts au bénéfice
100’000
100’000
Total salaires
516’535
333’889
Or, la recourante critique ce raisonnement ; pour elle,
l’autorité intimée n’aurait jamais dû s’écarter de la méthode valaisanne qui,
initialement, avait été appliquée - de façon non correcte toutefois, selon elle
- au dossier. Elle estime qu’avec cette méthode, la part jugée excessive des
compléments de salaires versés à A.________ et B.________ et consistant en un
avantage aux actionnaires ne devrait pas dépasser 420'695 francs. L’ACI, dans
sa réponse, fait observer que l’application de cette méthode entraînerait au
contraire une reprise de 933'019 francs au titre de salaires excessifs.
b) Les parties s’accordent à dire qu’une
part de la provision constituée à fin 1996 pour la rémunération des
actionnaires-directeurs n’est pas justifiée et doit être reprise, dans la
mesure où les compléments de salaire destinés à ceux-ci apparaissent plutôt
comme des prestations aux actionnaires. La recourante conclut à ce que les
reprises au bénéfice et au capital ayant trait aux provisions non admises et
aux compléments de salaire soient ramenées à 420'695 francs (dont 226'080 fr. à
titre de compléments de salaires versés aux actionnaires-non directeurs) ;
elle admet donc implicitement le caractère excessif d’une partie de ces
salaires. En revanche, elle soutient que pour la différence, soit 1'642'729
francs {1'837'344 fr. - (420'695 fr. - 226'080 fr.)}, les salaires versés à ses
deux actionnaires-directeurs ne sont pas excessifs au vu de ses propres résultats.
aa) Quoi qu’il en soit, il suffit à cet
égard, de relever qu'un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à
l'actionnaire, n'introduirait pas un système de participation aux bénéfices
d’une quotité aussi importante (soit 10,5 x le bénéfice comptabilisé) en faveur
d'un bénéficiaire non actionnaire. Par surcroît, dans le sens de ce que le
tribunal avait déjà relevé dans l’arrêt FI 2001.0087, il n'est pas
vraisemblable non plus que, entre tiers à tout le moins, la part variable
excède de cinq fois le montant du salaire fixe.
Les parties sont divisées en revanche sur
la méthode permettant de déterminer la part excessive de cette rémunération et,
partant, la reprise à opérer au bénéfice.
bb) On rappellera que la méthode
valaisanne, même si son application a sans doute été confirmée à trois reprises
au moins par le tribunal, n’a qu’une valeur subsidiaire ; ce sont en
premier lieu les données fournies par la société qui serviront de fondement à
la définition de la rémunération servie à ses cadres. C’est seulement dans
l’hypothèse où ces données font défaut ou se révèlent inexploitables que la
méthode valaisanne peut être appliquée à titre de contrôle ; la démarche
du tribunal, dans les arrêts FI 2004.0092, FI 2001.0087 et FI 1995.0016, déjà
cités plus haut, a toujours été constante à cet égard.
L’autorité intimée a en conséquence
estimé que les éléments qu’elle avait pu recueillir et portant sur les années
1994 à 1998 étaient suffisants pour apprécier la politique de rémunération des
cadres dirigeants dans la société. Comme on l’a vu ci-dessus, les deux
actionnaires-directeurs ont, durant ces années, toujours bénéficié d’une
gratification sous la forme d’une part au bénéfice. Force est toutefois de
reconnaître qu’en comparaison avec les années 1994 et 1995, les parts au
bénéfice comptabilisées en 1996 sont d’une toute autre ampleur, sans que la
progression du chiffre d’affaires - qui, certes, a plus que doublé entre 1995
et 1996, vraisemblablement par l’effet de la fusion avec Y.________ SA - et du
bénéfice ne le justifie. Comme le fait observer l’autorité intimée, ce
complément de salaire équivaut à 10,5 x le bénéfice comptabilisé, alors que
l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice. Ainsi, la
gratification pour l’année 1996 est 18,7 fois supérieure à celle de l’année
précédente.
En outre, il est intéressant de relever
que durant les deux années postérieures, où des bénéfices plus importants ont
été comptabilisés, soit 765'553 fr. en 1997 et 505'324 fr. en 1998, les
actionnaires-directeurs ont perçu une gratification nettement moins importante
que celle provisionnée à fin 1996 (soit 217'158, respectivement 240'000
francs). Ces éléments confirment que, durant ce dernier exercice, les
actionnaires-directeurs se sont vus octroyer, sous la forme d’une rémunération,
une prestation qui, en réalité, constitue un dividende.
cc) Pour l’autorité intimée, la part au
bénéfice admissible au titre de gratification ne saurait, en comparaison avec
le montant versé l’exercice précédent, excéder 1,75 x le bénéfice comptabilisé,
ce qui représente grosso modo un montant de 100'000 francs pour chaque
actionnaire-directeur. A contrario, le reste devrait être considéré comme
excessif, dès lors qu’il s’agirait d’une distribution dissimulée de bénéfice à
reprendre dans les comptes de la société.
Or, B.________ et A.________, après la
fusion avec Y.________ SA, dominent la société recourante depuis 1995 ; on
peut se demander si un seul exercice est à cet égard suffisant pour servir de
référence l’année suivante. On peut avoir quelque hésitation sur ce point ;
l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit en
effet pas une réponse satisfaisante, de sorte que la décision attaquée ne peut,
de toute façon, être maintenue. L’autorité intimée a, dans sa décision, écarté
d’un revers de plume l’application de la méthode valaisanne ; or, les
éléments qu’elle a recueillis dans l’entreprise et sur lesquels elle s’est fondée
à l’appui de la décision attaquée apparaissent comme insuffisants. Dans ces
conditions, on ne voit guère d’autre possibilité que de recourir à cette
méthode éprouvée pour contrôler les salaires. L’autorité intimée conteste sur
ce point les calculs de la recourante, qui, faut-il le rappeler, conclut à ce
que la reprise soit, en application de cette méthode, ramenée à 420'695 francs.
Pour l’autorité intimée, la reprise devrait, dans cette hypothèse, se monter à 933'019
francs pour les compléments de salaires excessifs (contre 986'920 francs en
appliquant, comme dans la décision attaquée, la méthode comparative avec l’exercice
précédent).
dd) Si, dans son principe, le calcul auquel
l’autorité intimée s’est livrée dans sa réponse au recours est justifié, il
doit cependant être rectifié sur deux points majeurs.
Dans son calcul, celle-ci retient sans
doute un salaire de base de 300'000 francs, soit 150'000 francs pour chaque
actionnaire-directeur. L’ACI objecte au calcul de la recourante - qui retient à
cet égard 2 x 300'000 francs - que ce montant correspondrait au maximum
admissible pour le salaire fixe d’un cadre dirigeant sans rémunération variable
(selon l’enquête ATAG Ernst & Young/IHA, Salaires des cadres et spécialistes
en Suisse, 1996, p. 104; versée au dossier). Selon les données
statistiques en possession du tribunal (qui se fonde sur l’Enquête suisse sur
la structure des salaires en 2002, Office fédéral de la statistique, publiée
sur le site de l’Union syndicale suisse), un cadre supérieur âgé, comme B.________
et A.________ en 1996, de 55 ans, avec 20 ans d’ancienneté dans une entreprise
de la branche informatique, active dans le domaine du conseil et de la
logistique, peut prétendre en moyenne un salaire annuel de 190'000 francs. L’étude
ATAG/IHA, retient, pour sa part, un salaire annuel moyen de 250'000 francs pour
un cadre supérieur âgé, en 1996, de 57 ans. Dans ces conditions, il n’est pas
déraisonnable de prendre en considération, comme salaire de base, un montant de
200'000 francs par actionnaire-directeur. Il y a lieu à cet égard de tenir
compte de la marge d’appréciation de l’employeur, ce d’autant plus que la
situation d’B.________ et de A.________ n’est guère éloignée de celle de
l’actionnaire dirigeant dans l’arrêt FI 2004.0092, déjà cité, dans lequel un
salaire de base de 240'000 francs avait alors été retenu par le tribunal dans
son calcul de contrôle.
S’agissant de la prise en compte du
chiffre d’affaires, l’autorité intimée se réfère de façon incomplète à l’exposé
du Séminaire ACI/OVEC du 23 novembre 2003, lequel reflète pourtant la pratique
constante des autorités fiscales vaudoises lorsque celles-ci appliquent la
méthode valaisanne pour contrôler des salaires prétendument excessifs. En
effet, il est généralement admis que, pour les sociétés de service à l’image de
la société recourante, les taux permettant de calculer la part au chiffre
d’affaires peuvent être doublés, ce dans la mesure où la marge brute de ces
entreprises est plus élevée que la moyenne (cf. sur ce point, Séminaire
ACI/OVEC, exemple de calcul de salaire dans la société Alpha SA qui,
précisément, tient compte de l’activité de service).
A cela s’ajoute un troisième élément. Les
parties sont divisées sur la part du bénéfice de la société susceptible d’être
attribuée à titre de complément de salaire ; pour la recourante, cette
part devrait être d’un tiers (x 0,333), alors que l’autorité intimée, dans son
calcul, s’en tient à un quart (x 0,25). Il est vrai que la pratique des
autorités fiscales est de s’en tenir à un tiers pour les sociétés ayant peu de
collaborateurs ; pour les autres, la part au bénéfice sera prise en
considération à hauteur d’un quart (cf. Séminaire ACI/OVEC). Dans le cas
d’espèce, la société recourante occupait, en 1996, 37 collaborateurs, soit plus
que le chiffre de 25 constituant, selon la pratique de l’ACI, le seuil à
compter duquel une entreprise doit être classée dans la catégorie
« importante » ; dès lors, pour une entreprise de cette taille, la
quote-part du bénéfice affectée au complément de salaire devrait normalement
être limitée à un quart. Pour trancher cette question, le tribunal s’inspirera cependant,
à titre de comparaison, d’un calcul de contrôle selon la
« Fromer-Formel », formule généralement pratiquée par les autorités
fiscales des cantons alémaniques. Cette formule de calcul, qui comprend deux
paliers, diffère de la méthode valaisanne en ce qu’elle ne prend pas en compte
le chiffre d’affaires de l’entreprise (v. Kunz, op. cit., p. 896) mais
uniquement le salaire de base
(Erste Stufe)
et la part au bénéfice
attribuée aux actionnaires-directeurs
(Zweite Stufe)
, ce à raison d’un
tiers.
Méthode de calcul appliquée
Méthode
VS
Fromer-Formel
Salaire
de base
(pour les deux
actionnaires-directeurs)
400’000
400’000
Prise en
compte du chiffre d'affaires
:
- 20 o/oo jusqu'à 1 M.
- 18 o/oo jusqu'à 5 M.
- 16 o/oo sur le solde
Commission s/ chiffre d’affaires
(8,927)
20’000
72’000
62’832
154’832
Part au
bénéfice
:
Bénéfice selon comptes
+ reprises
- part privée :
- part
LPP B.________ et A.________
- attribution réserve au fonds de prévoyance :
- salaires payés :
-
compléments salaires actionnaires provisionnés :
Bénéfice rectifié :
./. Salaire de base admis :
./. Commissions sur CA admis :
Bénéfice restant :
Part au
bénéfice x 0.25 :
Variante avec part au bénéfice x 0,333 :
56’828
10’800
18’000
336’000
650’424
1'413’000
2'485’052
- 400’000
-  154’832
1'930’220
482’555
642’763
56’828
10’800
18’000
336’000
650’424
1'413’000
2'485’052
- 400’000
2’085’052
694’322
Salaire
Salaire de
base indexé
Supplément
pour CA
Part au
bénéfice (x 0,25)
Salaires
admissibles
Variante (part au bénéfice x 0,333) :
Salaires admissibles selon variante
400’000
154’832
482’555
1'037’387
642’763
1'197’595
400’000
694’322
1'094’322
Salaires B.________
et A.________
Salaires admissibles
Salaires excessifs
Salaires admissibles selon variante
Salaires excessifs selon variante
1'837’344
- 1'037’387
799’957
-
1'197’595
639’749
1'837’344
- 1'094’322
743’022
De ce calcul comparatif, il ressort que le résultat obtenu
selon la Fromer-Formel (salaires admissibles : 1'094'322 francs) est plus
proche de celui obtenu en tenant compte d’une part au bénéfice d’un quart
(1'037'387 francs) que celui résultant d’une part au bénéfice d’un tiers
(1'197'595 francs). Ces montants ne sont guère éloignés des chiffres retenus
dans l’affaire FI 2004.0092, déjà citée, avec, en l’espèce, un chiffre
d’affaires comparable et une marge bénéficiaire supérieure. Ils s’approchent du
reste des salaires octroyés aux deux intéressés lors des exercices postérieurs
1997 et 1998, lesquels n’ont pas été remis en cause par l’autorité intimée. Dans
ces conditions, le tribunal retient que le salaire maximal admissible et
conforme au marché pour les deux actionnaires-directeurs est, in casu, de
1'037'387 francs. Par conséquent, la différence entre ce montant et les sommes
provisionnées en faveur de ceux-ci, soit 799'957 francs, doit être considérée
comme du salaire excessif et sera repris dans le bénéfice imposable de la
recourante.
c) De ce qui précède, il ressort que le
tribunal ne peut confirmer la décision attaquée en tant qu’elle arrête à 1'567'000
francs la reprise au bénéfice à opérer dans les comptes de la recourante durant
la période de taxation 1996. On voit en effet que cette reprise ne peut excéder
1'380'040 francs, selon le calcul suivant :
Attribution extraordinaire au
fonds de prévoyance :                        336'000 fr.
LPP - part employé B.________ :
9'000 fr.
LPP - part employé A.________ :
9'000 fr.
Provisions non admises :
Revenu de participation M. C.________ :                                    113'040
fr.
Revenu de participation M. D.________ :
56'520 fr.
Revenu de participation M. E.________ :
56'520 fr.
Revenu de participation M. A.________ :                                    399’980
fr.
Revenu de participation M. B.________ :                                    399’980
fr.
Total reprise bénéfices sous forme de salaire :
1'026’040 fr.
Total reprises au bénéfice imposable :                                              1'380'040
fr.
d) Les parties, notamment l’ACI, ne se sont guère étendues
sur la reprise au capital opérée par l’autorité intimée. Au demeurant,
l’autorité intimée a assimilé la reprise effectuée sur la provision, à
concurrence des compléments de salaire constituant une prestation aux
actionnaires (soit 1'213'000 francs), à un dividende non distribué durant
l’exercice en cours ; elle a considéré qu’il s’agissait, soit d’une
réserve latente, soit du capital propre dissimulé). Quant au principe, la
reprise au capital est justifiée, vu les art. 73 LIFD et 57a al. 1 aLI, puisque
cette provision a été en réalité constituée pour distribuer ultérieurement une
partie des bénéfices réalisés par la recourante ; cette part n’ayant pas
été distribuée à fin 1996, elle vient accroître d’autant la fortune sociale.
Compte tenu de ce qui précède, elle devrait toutefois être ramenée à 1'026'040
francs.
5.                a) Les considérants qui précèdent
conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision
attaquée sera annulée, tant en ce qui concerne l’impôt fédéral direct que
l’impôt cantonal et communal. Le dossier sera retourné à l’autorité intimée
pour nouvelle décision conformément au considérant 4c) et d) et calcul des
rappels d’impôt.
b) La recourante, qui succombe sur une
majeure partie de ses griefs (ses conclusions tendaient à ce que la reprise au
bénéfice ne dépasse pas 774'695 francs, dont 420'695 francs à titre de
complément de salaire), devra supporter deux émoluments judiciaires qui, au vu
des circonstances, seront réduits de moitié. En outre, il ne sera pas alloué de
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                 En
matière d’impôt fédéral direct
a)
Le recours est partiellement admis.
b)
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004   est
annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision,         conformément
au considérant 4c et d du présent arrêt.
c)
Un émolument d’arrêt de 700 (sept cents) francs est mis à la charge de X.________
SA.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
II.                 En
matière d’impôt cantonal et communal
a)
Le recours est partiellement admis.
b)
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004   est
annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision,         conformément
au considérant 4c et d du présent arrêt.
c)
Un émolument d’arrêt de 1’800 (mille huit cents) francs est mis à la charge         de
X.________ SA.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 juin 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)