vd_omni · FI.2001.0111 · 2002-12-12 · fr

c/ACI | Confirmation de l'ATF 126 II 473, dont la solution vaut également en droit vaudois. Toutefois, l'imposition, au titre de l'impôt sur le revenu, du gain en capital découlant de la réalisation d'immeubles agricoles (ici un affermage durable) doit être limitée à une reprise des amortissements cumulés dont a bénéficié le contribuable lui-même.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.12.2002 FI.2001.0111

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 12 décembre 2002
sur le recours formé par
X.________
,
actuellement au ********, représenté par Fidasol SA, avenue des Jordils 3, à
1006 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 20
novembre 2001 par l'
Administration cantonale des impôts
(confirmation de
la taxation de l'Office d'impôt de Lavaux de l'impôt unique et distinct, tant
selon l'art. 29 aLI que selon l'art. 47 LIFD).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Né en 1949, X.________ exploitait
depuis 1985 un domaine agricole à ********, reçu en donation de son père. Il
indique avoir cessé son exploitation au 30 avril 1997; c'est d'ailleurs à cette
date qu'est intervenue une mise portant aussi bien sur son bétail que sur ses
machines. Il a également remis à ferme son domaine à Y.________, le bail
prenant effet au 1er mai 1997; sous la rubrique
"début et durée du
bail"
, on lit d'ailleurs ce qui suit (contrat du 15 avril 1997):
"Le bail débute le 1er mai 1997 et se
termine le 1er mai 1998. Au bout d'une année, si je ne recommence pas à
exploiter mon domaine, je louerai pour les années suivantes selon les règles de
location agricole à Y.________. Si au bout d'une année, je décide d'exploiter à
nouveau mon domaine, je peux m'associer avec Z.________, fils de
Y.________."
Au demeurant, il
ressort du dossier que X.________ s'est établi au ********; en outre, il n'est
pas revenu en Suisse pour reprendre l'exploitation de son domaine à l'échéance
du premier terme fixé par le bail.
C.                    a) X.________ a déposé
le 17 juin 1997 une déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en
capital et les réévaluations comptables; figurent au nombre des éléments de la
fortune commerciale réalisés des immeubles. Tel est également le cas dans le
rapport établi par Fidasol SA sur le même objet (rapport non daté, sans doute
joint à la déclaration précitée); celui-ci indique que, avec l'affermage à un
tiers, l'on se trouve en présence d'un transfert de la fortune commerciale à la
fortune privée (chiffre 4 de ce rapport; il conclut à un bénéfice en capital
sur immeuble de 3'839 fr.).
b) Par décision du 9
juillet 1997, la Commission d'impôt et recette de district d'******** a arrêté
les taxations définitives de l'impôt unique et distinct selon art. 29 LI,
respectivement pour l'impôt fédéral direct sur la prestation en capital en
application de l'art. 47 LIFD; le bénéfice imposable a été fixé ainsi à 175'100
fr. pour chacun des deux impôts (soit des montants d'impôt dus de 23'963 fr.
75, pour l'impôt cantonal et communal, respectivement 12'030 fr., pour l'impôt
fédéral direct.
c) Agissant par
l'intermédiaire de Fidasol SA, X.________ a formé une réclamation contre ces
décisions, en renouvelant sa contestation relative aux amortissements cumulés
et en critiquant en outre le calcul du bénéfice en capital sur le bétail, ainsi
que la non-déduction de l'AVS.
A la suite d'une
proposition de règlement, allant dans le sens des arguments du recourant, ce
dernier a modifié quelque peu son argumentation, par lettre du 22 décembre 1997
de sa fiduciaire; il a fait valoir à cette occasion que le bail à ferme qu'il a
conclu ne serait pas définitif, mais uniquement provisoire. Il s'est néanmoins
avéré par la suite que ce bail à ferme, conclu initialement pour une durée d'un
an, a été prolongé avec le même fermier. En cours de procédure, le Tribunal
fédéral a tranché une affaire similaire (arrêt du 2 novembre 2000, publié aux
ATF 126 II 473); les réclamants ont eu l'occasion de se déterminer à la suite
de ce jugement, mais ils ont maintenu leur réclamation.
d) Dans sa décision du
20 novembre 2001, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a admis
partiellement la réclamation; son calcul est le suivant (on a toutefois corrigé
ci-après le prix de vente des machines retranscrit de manière incorrecte par
l'ACI) :
Prix
de vente
ou valeur vénale
Valeur
déterminante pour l'impôt au 30.04.1997
Bénéfice
en capital
Amortissements
cumulés sur immeubles
146'257
Bétail
47'026
47'050
-
24
Machines
68'020
34'662
33'358
Marchandises
10'705
10'872
-
167
Frais
de mise
-
12'968
./.
perte nette du 1.1.1997 au 30.04.1997
- 18'432
Bénéfice
en capital
148'024
Déduction
AVS
-
14'383
Bénéfice
en capital imposable
133'641
S'agissant des
immeubles, l'ACI a procédé de la manière suivante:
Prix de sortie des immeubles                                             400'000
Valeur comptable au 30.4.97                                     -        159'976
Bénéfice en capital                                                            240'024
Limitation aux amortissements
cumulés                             146'257
C'est
contre cette décision que X.________ a recouru au Tribunal administratif, par
acte du 20 décembre 2001, déposé en temps utile; il conclut avec dépens,
principalement à ce que l'impôt cantonal et communal soit prélevé sur un
bénéfice en capital de 1'767 fr. seulement, dont à déduire encore la part AVS à
calculer, subsidiairement à un nouveau calcul du bénéfice en capital imposable;
c'est d'ailleurs le seul objet du pourvoi en tant qu'il a trait à l'impôt
fédéral direct.
Au cours de
l'instruction, l'ACI, dans sa réponse du 7 février 2002, a conclu au rejet du
recours. Elle y précise le calcul qu'elle a retenu pour la reprise des
amortissements accumulés, lequel s'énonce ainsi (en application des
instructions complémentaires destinées aux exploitants du sol pour la période
1995-1996, p. 30 ss; ce document reprend les éléments figurant dans la
circulaire no 3 de l'AFC et dans les instructions aux exploitants agricoles -
bilan d'entrée au 1er janvier 1993, éditées par l'ACI):
1951-1960
10 ans x 24,3 ha x 30 fr.
7'200 fr.
1961-1970
10 ans x 24,3 ha x 60 fr.
14'500 fr.
1971-1980
10 ans x 24,3 ha x 120 fr.
29'100 fr.
1981-1985
5 ans x 24,3 ha x 200 fr.
24'300 fr.
1986-1992
7 ans x 24,3 ha x 250 fr.
42'500 fr.
./. amortissements travaux écurie et installations
fixes
-
17'533 fr.
Total des amortissements cumulés
100'067 fr.
(jusqu'au 31.12.92)
L'ACI
confirme ainsi le montant de la reprise des amortissements cumulés, pris en
considération au titre du bénéfice en capital imposable, de 146'257 fr.; ce
chiffre comprend en effet également les amortissements effectués entre 1993 et
1997 sur les installations fixes de l'exploitation (v. tableaux annexés à la
décision sur réclamation).
Dans
sa réponse au recours, l'ACI a d'ailleurs précisé le calcul du bénéfice en
capital de la manière suivante :
"Prix de revient
306'233
Valeur comptable au
30 avril 1997                                    159'976
Bénéfice en capital                                                         146'257
"
L'ACI précise à cet
égard que le prix de revient correspond aux dépenses d'investissement, soit le
prix d'achat reconstitué, avant amortissements.
Dans des explications
ultérieures, du 9 septembre 2002, l'ACI a fourni à cet égard des indications
complémentaires. Dans la pratique en effet, les domaines ou les immeubles
agricoles ont fréquemment fait l'objet de transferts à titre gratuit; dans de
tels cas, la valeur d'acquisition (soit le prix payé lors du dernier transfert
onéreux, augmenté d'éventuelles impenses) n'est le plus souvent pas documenté.
Pour pallier cette lacune, l'ACI a adopté pour pratique de fixer dans un
premier temps une valeur comptable au 1er janvier 1993 correspondant à la
valeur de rendement agricole ou au 80% de l'estimation fiscale de l'immeuble;
en y ajoutant le montant des amortissements effectués selon les normes, on
obtient, dans un second temps, une valeur d'acquisition calculée. C'est cette
pratique qui a été appliquée en l'occurrence.
Sur interpellation du
juge instructeur, l'ACI, par lettre du 24 septembre 2002, a complété ses
explications en indiquant comment devait s'articuler, en droit vaudois,
l'imposition du bénéfice en capital au titre de l'impôt sur le revenu et
l'impôt sur le gain immobilier, s'agissant d'immeubles agricoles; la fiduciaire
du recourant s'est déterminée à ce sujet pour sa part le 11 octobre 2002.
e) A la suite d'un
communiqué de presse du Département fédéral des finances du 7 décembre 2001
(repris dans la Revue fiscale 2002, 128), le juge instructeur a interpellé à
nouveau tant l'ACI que l'Administration fédérale des contributions (ci-après:
AFC). Dans la publication précitée, il était en effet question d'un report
d'imposition sur un bénéfice en capital pouvant apparaître comme non réalisé
effectivement en cas d'affermage de domaines agricoles. A la lumière des
compléments produits à cet égard, l'ACI soutient que la nouvelle pratique se
limite en réalité à confirmer l'absence d'imposition en cas d'affermage
transitoire, l'imposition devant en revanche continuer d'intervenir en cas
d'affermage définitif. Le communiqué de presse précité évoque au surplus des
modifications légales, susceptibles d'entrer en vigueur le 1er janvier 2005.
Dans le cadre de ce
complément d'instruction, l'AFC a ainsi conclu expressément au rejet du recours
(écriture du 6 mars 2002), dès lors que l'affermage ici en cause présente
clairement un caractère définitif.
Considérant
en droit:
1.                     a) En annexe à son
écriture du 25 mars 2002, le recourant a produit une copie de la réclamation
qu'il aurait déposée à l'encontre de la taxation définitive du 11 octobre 1996,
relative à la période fiscale 1995-1996; il y conteste le montant des
amortissements cumulés fixés à 117'600 fr. au 1er janvier 1993; cependant, il
ajoutait que la détermination de ces amortissements n'avait aucune incidence
immédiate et il précisait que la taxation définitive elle-même (soit les
éléments imposables retenus) n'était pas contestée.
On aurait pu se
demander s'il convenait de traiter cette réclamation préalablement au litige
dont le tribunal est maintenant saisi. Cependant, l'ACI, dans une lettre du 27
mai 2002, conteste que cette réclamation soit jamais parvenue au dossier et le
recourant ne l'a pas établi, ce qui rend la question qui précède sans objet (de
toute manière, il était douteux que la réclamation précitée fut recevable, dans
la mesure où elle devait de toute façon rester sans incidence sur la taxation).
b) On constate en
premier lieu que ce n'est qu'en matière d'impôt cantonal et communal que les
recourants soutiennent que l'affermage du domaine à un nouvel exploitant dès le
1er mai 1997 ne peut pas être considéré comme une réalisation imposable; ils
ont conclu en conséquence à une imposition limitée au bénéfice réalisé sur
d'autres éléments que les immeubles (bétail, machines, marchandises).
Subsidiairement, ils demandent un nouveau calcul à la baisse du bénéfice
imposable au titre de l'impôt cantonal et communal; ils en font de même en
matière d'impôt fédéral direct (pour ce dernier, il s'agit de la seule
conclusion articulée, qui a donc la valeur d'une conclusion principale).
S'agissant de l'impôt
spécial dû par un agriculteur qui cesse ses activités, on se souvient que le
Tribunal fédéral a considéré - exclusivement en matière d'impôt fédéral direct
- que l'affermage définitif d'un domaine agricole implique un passage de la
fortune commerciale de l'intéressé dans sa fortune privée et partant une
réalisation imposable. Le Tribunal administratif avait retenu en revanche la
solution contraire tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt
cantonal et communal. Dans la mesure où le Tribunal fédéral n'avait pas
renversé la solution de l'arrêt cantonal en matière d'impôt cantonal et
communal, cette dernière devrait prévaloir dans le cas d'espèce; c'est
d'ailleurs pour cette raison que les contribuables limitent leurs conclusions
principales à ce dernier impôt. On examinera dès lors en premier lieu cette
argumentation principale, avant d'aborder les conclusions subsidiaires, ainsi
que celles formulées en matière d'impôt fédéral direct.
2.                     Il convient dans un
premier temps de rappeler les dispositions applicables en l'espèce.
a) Sous l'empire de
l'arrêté du 9 décembre 1940 du Conseil fédéral concernant la perception d'un
impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), les immeubles agricoles n'avaient pas de
statut spécial. Dans la mesure où les agriculteurs n'étaient pas astreints à tenir
des livres, le produit de l'aliénation de tels immeubles était exonéré (art. 21
al. 1 let. d et f AIFD a contrario). En droit cantonal, l'aliénation de tels
immeubles faisait l'objet, au plan vaudois, exclusivement d'un impôt sur les
gains immobiliers (v. à cet égard art. 20 al. 3 aLI, dans sa teneur en vigueur
jusqu'au 31 décembre 1994; sur ces questions, v. notamment Danielle Yersin, La
distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,
dans le domaine immobilier, Archives 67, 97 ss, spéc. p. 108; Laurent Savoy,
L'imposition du revenu agricole, thèse Lausanne 1993, p. 109; v. également
Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, no 182 ad art. 18 LIFD).
b) Selon l'art. 47
LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, en cas de taxation intermédiaire,
les bénéfices en capital définis à l'art. 18 al. 2 - lorsqu'ils n'ont pas été
imposés comme revenu ou ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale
entière - sont soumis, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis,
à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.
L'art. 29 al. 1 let. b
LI (par cette abréviation, on désignera ci-après la loi du 26 novembre 1956 sur
les impôts directs cantonaux, applicable au moment de la réalisation du
bénéfice en capital litigieux; la loi sur le même objet du 4 juillet 2000 n'est
en effet entrée en vigueur que le 1er janvier 2001) prévoit, en cas de taxation
intermédiaire, un impôt unique et distinct sur les bénéfices mentionnés à
l'art. 20 let. c de la loi, qui ont été obtenus durant la période de calcul et
la période de taxation; il s'agit d'un impôt similaire à celui prévu à l'art.
47 LIFD.
Au demeurant, il n'est
pas contesté que X.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire avec
effet au 30 avril 1997, de sorte que ce dernier remplit la première condition
posée à l'application de ces dispositions.
c) Les parties sont
par ailleurs d'accord pour admettre que les biens-fonds aliénés font partie
d'un domaine agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit
foncier rural (ci-après: LDFR; RS 211.412.11). En conséquence, les règles spécifiques
applicables à l'imposition des entreprises agricoles doivent être prises en
considération ici; en d'autres termes, le champ d'application des art. 8 al. 1,
1ère phrase in fine, 12 al. 1 LHID, 18 al. 4 LIFD et 20 al. 4 LI, dans sa
teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995, coïncide avec celui des dispositions
de la LDFR qui ont trait à de telles entreprises (v. à ce sujet Markus Reich in
Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Schweiz, Bâle 1997 no 44 ad
art. 8 LHID; v. également Zwahlen in Zweifel/Athanas, nos 20 et 23 ad art. 12
LHID; ils critiquent au demeurant l'application de ces règles spéciales à des
immeubles qui cesseraient d'être exploités à titre agricole après l'aliénation;
cette hypothèse n'est toutefois pas remplie dans le cas d'espèce.
d) Selon l'art. 8 al.
1 LHID, le produit d'une exploitation agricole est imposable au même titre que
celui de toute activité lucrative indépendante; toutefois,
"en sont
exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux
dépenses d'investissement"
. Par ailleurs, le gain réalisé lors de
l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole,
"à condition que le
produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autres valeurs s'y substituant, impenses)"
fait
l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 1 LHID).
L'art. 20 al. 4 LI,
cité plus haut a été adopté par le législateur vaudois dans le but de se
conformer à la loi d'harmonisation, de sorte que les dispositions vaudoises
doivent être interprétées conformément au sens des règles susmentionnées de la
LHID.
S'agissant par
ailleurs de l'impôt fédéral direct, il est perçu sur tous les revenus provenant
de l'exploitation d'une entreprise agricole ou sylvicole au même titre que tout
autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Cependant, l'alinéa 4 de cette
disposition apporte une cautèle à ce principe; en effet, selon cette règle, les
bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont
ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses
d'investissement.
e) Selon le régime qui
résulte de ces règles, le gain que dégage la réalisation d'un immeuble agricole
ou sylvicole doit être réparti en deux parts. La première, constituée par la
différence entre le montant des investissements et la valeur comptable, fait
l'objet de l'impôt sur le revenu; la seconde, qui correspond à la différence
entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissement, échappe à
cet impôt, tout en étant susceptible d'un impôt sur les gains immobiliers,
perçu au plan cantonal seulement. Il s'agit là d'une solution inspirée d'un
régime moniste, alors que le droit vaudois est dominé par un régime dualiste
dans l'imposition des gains immobiliers.
Le législateur en
effet, malgré les critiques (voir par exemple Zwahlen, op. cit. no 23 ad art.
12 LHID), n'a pas voulu assimiler intégralement les entreprises agricoles aux
autres activités indépendantes; il n'a toutefois prévu d'exceptions, par
rapport au régime des entreprises individuelles ordinaires, que s'agissant de
la réalisation des immeubles de la fortune commerciale, en les soumettant à cet
égard en quelque sorte à un régime moniste. Cependant, dans la mesure où le
droit positif reconnaît aux agriculteurs la faculté de procéder à des
amortissements (portés dans leurs comptes), susceptibles de réduire leur revenu
imposable, il était logique de prévoir que le bénéfice en capital limité à la
réalisation de ces immeubles fasse néanmoins l'objet d'une taxation au titre de
l'impôt sur le revenu à concurrence des amortissements opérés jusque-là (soit
des réserves latentes correspondantes; voir à ce sujet le message du Conseil
fédéral, Feuille fédérale 1983 III 97 et 106).
En résumé, le nouveau
droit de l'impôt fédéral direct soumet désormais le gain en capital réalisé par
l'agriculteur qui aliène un immeuble agricole à une imposition partielle,
portant sur la reprise des amortissements cumulés; le solde du gain ainsi
dégagé est en revanche exonéré. Autrement dit, le nouveau droit proroge
l'exonération qui prévalait auparavant sous l'empire de l'ancien droit, tout en
la limitant quelque peu. S'agissant par ailleurs de l'imposition directe au
plan cantonal, le nouveau droit prévoit l'imposition d'une partie du gain au
titre de l'impôt sur le revenu (limitée également à la reprise des
amortissement cumulés), le solde étant frappé de l'impôt sur les gains
immobiliers. Dans ce cadre, il faut donc souligner que le gain en question est
réparti entre les deux impôts, la détermination de l'assiette de l'un des deux
impôts impliquant nécessairement celle de l'autre (ainsi en cas de vente d'un
immeuble agricole). S'agissant de l'hypothèse d'un passage de la fortune
commerciale à la fortune privée, toutefois, il faut observer qu'une telle
opération n'entraîne que la perception d'un impôt sur le revenu, notamment dans
le présent cas où ce transfert est lié à une donation, acte qui ne saurait
générer la perception d'un impôt sur les gains immobiliers. Cependant, en cas
de transfert ultérieur, susceptible de générer un gain immobilier, force sera
de procéder au calcul du prix d'acquisition à défalquer du résultat de
l'opération; celui-ci devra comprendre à tout le moins la valeur prise en
considération dans le cadre de l'impôt sur le revenu (soit la valeur comptable
augmentée de la somme des amortissements cumulés récupérés); pourront s'y
ajouter encore, cas échéant, les impenses postérieures au transfert du bien
dans la fortune privée.
En d'autres termes, la
valeur prise en considération en l'espèce pour l'impôt sur le revenu servira en
principe (et sous réserve d'impenses ultérieures) de prix d'acquisition pour
l'impôt sur les gains immobiliers.
f) Dans un arrêt du 17
août 1999, rendu sur recours de droit administratif, le Tribunal fédéral (Revue
fiscale 1999, 669) a d'ailleurs retenu que l'agriculteur se trouve bien à la
tête d'une entreprise commerciale exploitée en raison individuelle et son patrimoine
doit être réparti en une fortune privée et une fortune commerciale. Les
amortissements ne sont ainsi possibles que sur les éléments de la seconde; de
surcroît, le critère de la prépondérance (art. 18 al. 2, dernière phrase, LIFD;
8 al. 2 LHID, 20 al. 3 LI) leur est également applicable.
Ce jugement permet de
retenir que les exploitations agricoles sont soumises au même régime juridique
que les autres activités exercées à titre indépendant, sous la seule réserve de
l'art. 18 al. 4 LIFD (auquel correspond l'art. 8 al. 1 1e phrase in fine LHID;
v. aussi art. 20 al. 4 LI).
g) Par ailleurs, les
amortissements cumulés correspondent à des charges prises en compte dans la
détermination de revenu imposé durant des périodes antérieures, parfois même à
l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la LIFD et des dispositions correspondantes
de la LI. La jurisprudence a néanmoins considéré que l'impôt spécial pourrait
prendre pour assiette la somme de ces amortissements sans violer de ce fait le
principe de non-rétroactivité des lois fiscales, pour autant que l'acte de
réalisation soit postérieur à la date d'entrée en vigueur de ces textes (v. à
ce propos TA, arrêt du 8 mai 2000, FI 98/0006, consid. 5; cette solution a été
admise implicitement par l'ATF 126 II 473, lorsqu'il a confirmé la décision
rendue sur réclamation).
A cet égard, on citera
l'extrait suivant de cet arrêt du Tribunal administratif:
"Dès la période fiscale 1995-1996, le
revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base des normes de revenu
social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par l'exploitant; ce
dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et joint à sa
déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité indépendante, à
savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, soit un
relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et passifs. En
conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le 1er janvier
1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos circulaire no 23 de
l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration fédérale des
contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents, l'exploitant -
tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant - doit établir
un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit indiquer,
s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix d'achat
augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés précédemment
doivent être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice, la comptabilité
ou ce qui en tient lieu doit comporter les amortissements effectués sur les
actifs, en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur le revenu
ordinaire de la période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur la base du
résultat comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié bien
évidemment au bilan d'entrée).
Selon la jurisprudence constante
citée plus haut
[l'arrêt se
rapporte aux
références
suivantes: ATF 74 I 103; 77 I 183; 101 Ia 85; 102 Ia 31, 104 Ib 219, consid. 6]
, il ne fait aucun doute que l'imposition du revenu ordinaire pour la
période fiscale 1995-1996, sur la base des résultats comptabilisés en 1993 et
1994 (y compris les amortissements sur des biens faisant partie de la fortune
commerciale) ne viole nullement le principe de non-rétroactivité. Il en irait
de même de l'imposition au titre du revenu ordinaire de la période 1997-1998 ou
d'une période ultérieure, même si celui-ci englobe un bénéfice en capital sur
un immeuble agricole isolé aliéné durant les années de calcul 1995, 1996 ou
plus tard encore. Dans l'hypothèse où ce gain en capital porterait sur des
amortissements opérés durant les années de calcul 1993-1994 (voire avant),
repris conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, l'on devrait alors parler de
rétroactivité improprement dite; certes, les amortissements en question ont été
comptabilisés avant l'entrée en vigueur de la LIFD, mais cela n'est pas
déterminant, dans la mesure où le bénéfice en capital imposable a été réalisé
après l'entrée en vigueur de ces dispositions, seul le calcul de celui-ci se
référant à des faits antérieurs."
3.                     a) On a vu que les
recourants considéraient que l'arrêt du Tribunal fédéral précité avait une
portée limitée au domaine de l'impôt fédéral direct, de sorte que la solution
retenue au contraire par le Tribunal administratif devait être confirmée dans
leur cas en matière d'impôt cantonal et communal. Ils perdent toutefois de vue
que le Tribunal administratif a raisonné, dans l'arrêt en question, de manière
identique pour les deux impôts; il avait même souligné que le droit cantonal
était sur ce point déjà harmonisé. On peut d'ailleurs parler ici
d'harmonisation aussi bien horizontale (entre cantons) que verticale (entre
LIFD et LHID).
Dès lors, l'autorité
de céans considère que l'argumentation du Tribunal fédéral est pleinement
transposable également en matière d'impôt cantonal et communal; en présence de
solutions harmonisées au plan légal, il convient en effet d'adopter des
jurisprudences également coordonnées entre elles. On doit dès lors en conclure
qu'un affermage définitif constituerait, en droit vaudois également, un acte de
réalisation générant l'impôt spécial de l'art. 29 LI.
A la suite
d'interventions politiques soulignant le caractère extrêmement rigoureux d'une
imposition du bénéfice en capital réalisé par l'exploitant agricole qui cesse
son activité, l'AFC, en collaboration avec la Conférence suisse des impôts, a
mis sur pied une solution qui, tout en maintenant la pratique actuelle (telle
qu'elle découle de l'arrêt du Tribunal fédéral précité), en a infléchi la
portée; il s'agit au demeurant d'une solution transitoire, mise sur pied dans
l'attente d'une révision législative. Les documents produits par l'ACI, ainsi
que par l'AFC soulignent en effet que la législation en vigueur (soit la LIFD
et la LHID) ne contient pas de base légale permettant un report de l'imposition
en cas d'affermage à caractère définitif. Cela étant, la Conférence suisse des
impôts recommande de partir de l'idée, jusqu'à fin 2004, que l'affermage d'exploitation
agricole est fait à titre transitoire, ce qui entraîne un report de
l'imposition, en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal (l'immeuble est
alors maintenu dans la fortune commerciale du bailleur, lequel est au surplus
imposable, en relation avec les revenus découlant de ce bail, au titre de
l'impôt sur le revenu d'une activité lucrative indépendante).
En résumé, cette
pratique retient désormais plus largement que par le passé que l'on se trouve
en présence d'un affermage transitoire.
b) Dans le cas
d'espèce toutefois, force est de constater que X.________ a, d'une part,
réalisé l'essentiel de ses biens mobiliers (bétail, machines, marchandises) et
qu'il a, d'autre part, conclu à un bail à ferme courant dès le 1er mai 1997,
avant de quitter la Suisse pour s'établir au ********. Rien n'indique que
l'intéressé souhaite reprendre son exploitation, ni même qu'il soit en mesure
de le faire à bref délai.
Dans ces conditions,
on ne saurait parler ici d'affermage transitoire, même si la pratique donne
désormais à cette notion une acception large.
Ce premier moyen du
recourant doit ainsi être écarté.
4.                     Le recourant fait
valoir subsidiairement que le calcul du bénéfice imposable, soit des
amortissements cumulés repris serait surfait. Pour sa part, l'ACI se réfère à
diverses directives, qui fixent de manière forfaitaire les amortissements qui
étaient admissibles par le passé. On remarquera que le contribuable était
auparavant imposé sur la base des normes, lesquelles incluent de tels
amortissements forfaitaires.
L'argumentation des
recourants paraît dès lors sur ce point devoir être écartée également, cela
tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. On
remarque que les recourants, qui contestaient le calcul du bénéfice en capital
imposable, tout en demandant des explications à ce sujet, n'ont pas jugé utile
(après avoir obtenu ce calcul détaillé des amortissements cumulés dans le cadre
de la réponse au recours) de déposer une réplique. Il n'y a donc pas lieu de
s'étendre sur un calcul qui apparaît en définitive comme correct.
a) On signalera tout
d'abord la circulaire no 3 du 25 novembre 1992 de l'AFC, relative aux
innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la
sylviculture par la LIFD (v. à ce propos notamment chiffre 2.1 sur la
détermination des amortissements récupérés; v. également l'annexe à ce document
intitulé
"Directives pour le bilan d'entrée au 1er janvier 1993"
,
notamment son chiffre 4 portant sur l'estimation des actifs du domaine). Ces
éléments ont d'abord été complétés au plan vaudois par la circulaire no 23 de
l'ACI (v. par exemple l'annexe de ce document comportant les instructions sur
le bilan d'entrée au 1er janvier 1993, spéc. son chiffre 4).
Selon la circulaire de
l'AFC (plus exactement chiffre 4.2 des directives pour le bilan d'entrée), en
l'absence de valeurs d'acquisition, les estimations fiscales cantonales peuvent
servir de valeur indicative. L'ACI a poursuivi la réflexion à ce sujet et la
solution qu'elle a retenue figure dans les instructions complémentaires
destinées aux exploitants du sol (période fiscale 1995-1996. On en reproduit
quelques passages.
"
Instructions relatives au
Bilan d'entrée au 1er janvier 1993
Ces instructions valent pour les exploitants du
sol dont le produit de l'activité lucrative indépendante a été déterminé sur la
base de normes de revenu social. (...)
4. Actifs du domaine (immeubles)
Le prix de revient sert de base de calcul pour
l'estimation initiale. Par prix de revient, on entend le prix d'achat augmenté
des investissements depuis l'acquisition, sans tenir compte des propres
prestations. (...)
4.1. (...)
4.2. Détermination par appréciation
Faute de valeurs d'acquisition, l'estimation
fiscale ou la valeur de rendement peut servir de valeur indicative. (...)
[...]
Valeur globale du domaine, sans répartition
(constructions, plantes, sol)
1)  Valeur réelle d'acquisition moins les amortissements,               règle
de base
calculs selon la Notice concernant les amortissements:
Notice A 1979 - Agriculture.
ou à défaut
2.  Valeur de rendement actuelle, (VR)                                         admise
dans ce cas,
VR + amortissements normes = valeur d'acquisition.
3.  le 80% de l'estimation fiscale (EF) actuelle,                             admis
peut être considéré comme équivalant à cette valeur
de rendement, dans ce cas,
80% EF + amortissements normes = valeur d'acquisition.
Dans les cas 2 et 3, aucun amortissement ne
sera plus admis, la valeur comptable correspondant à la valeur minimale admise
par l'autorité fiscale."
Dans sa lettre du 9
septembre 2002, l'ACI confirme d'ailleurs qu'elle a appliqué de manière très
large, en l'absence de valeurs d'acquisition, la solution décrite dans ces
directives, qui consiste à reconstituer cette valeur selon la formule suivante:
80%
de l'estimation fiscale + amortissements selon les normes = valeur
d'acquisition
Dans la même lettre,
l'ACI admet que cette valeur d'investissement calculée peut être supérieure à
l'estimation fiscale; selon elle cela
"n'est pas incorrect, étant donné
que les valeurs réelles d'acquisition ou d'investissement sont dans la majorité
des cas supérieures à l'estimation fiscale"
.
Il ressort encore de
documents produits tant par l'ACI que par la mandataire du recourant que des
discussions sont intervenues courant 1996 entre Prométerre et l'ACI, au sujet
de l'application de ces directives; dans ce cadre, Prométerre avait protesté contre
la charge fiscale importante à laquelle correspondait la reprise
d'amortissements cumulés, effectuée sur de très nombreuses années; elle avait
même demandé que cette reprise ne remonte pas à une date antérieure à celle de
l'acquisition, même si celle-ci est intervenue à titre gratuit (v. échange de
lettres des 17 avril et 9 mai 1996 entre ces deux protagonistes). En résumé,
s'agissant d'exploitations agricoles qui ne tenaient pas de comptabilité avant
le 1er janvier 1993 et qui étaient imposées aux normes, ce n'est qu'à partir de
cette date-là qu'a été établie une véritable valeur comptable du domaine. On ne
peut en revanche pas considérer comme telle la valeur d'investissement
reconstituée. En particulier, le prix versé lors de l'acquisition à titre
onéreux ne pouvait pas être qualifié de valeur comptable, pas plus que celle
résultant d'impenses postérieures ou d'amortissements opérés sur ces valeurs.
On ne pouvait pas non plus parler d'une
"valeur déterminante pour
l'impôt sur le revenu"
, selon la formule utilisée par l'ACI dans son
écriture du 22 avril 2002.
Dans l'ancien droit,
les agriculteurs n'étaient en effet pas tenus d'établir une comptabilité; dans
l'hypothèse d'un gain en capital éventuel, celui-ci n'était pas soumis à un
impôt sur le revenu (tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière
d'impôt cantonal et communal), mais seulement à un impôt cantonal sur les gains
immobiliers. Dans cette mesure, la valeur retenue pour les immeubles agricoles
n'avait pas grande portée; à tout le moins, dans l'hypothèse d'un transfert de
domaine de père en fils, par le biais d'une donation par exemple, une
réévaluation comptable de ceux-ci n'avait guère de sens, ni d'incidence au plan
fiscal. Les agriculteurs étaient toutefois admis à faire valoir des
amortissements sur leurs immeubles d'exploitation, déduction qui entraînait une
réduction de leur impôt sur le revenu (il s'agissait d'ailleurs fréquemment,
comme en l'espèce, d'amortissements forfaitaires fixés par les normes).
b) Dans le cas
d'espèce, le bénéfice en capital correspond à la reprise des amortissements
cumulés opérés depuis 1951. Pour l'analyse, il apparaît opportun de distinguer
les amortissements effectués - sur la base des normes - de 1951 à 1984 (par le
père du recourant), ceux qui l'ont été entre 1985 et 1992, par le recourant
lui-même, puis ceux portés dans les comptes des années 1993 à 1997.
aa) S'agissant de ces
derniers, ils ne sont nullement contestés, puisqu'ils découlent en quelque
sorte du régime comptable imposé par le nouveau droit.
bb) S'agissant des
amortissements effectués entre 1985 et 1992, il faut relever qu'ils ont
effectivement réduit le revenu imposable du recourant lui-même.
Il apparaît dès lors
justifié d'inclure ces amortissements dans le bénéfice en capital imposable au
titre de l'art. 18 al. 4 LIFD; au demeurant, c'est précisément ces éléments que
le législateur, lors de l'adoption de la LIFD et de la LHID entendait saisir à
tout le moins (v. à ce propos message du Conseil fédéral, Feuille fédérale 1983
III 97 et 106). Au surplus et sous réserve des aspects de droit intertemporel
(déjà examinés plus haut), ce point n'est pas sérieusement contesté (v.
d'ailleurs lettre Prométerre du 9 mai 1996).
cc) La question
apparaît plus délicate s'agissant des amortissements qui seraient repris en
relation avec la période courant de 1951 à 1984, pris en considération par le
biais des normes alors que l'intéressé n'était pas à la tête du domaine.
On relève d'abord que
les amortissements en question, dont il a bénéficié avant 1985, ont réduit
l'imposition non pas du recourant lui-même, mais celle de son père.
S'il s'était agi,
durant cette période-là, d'une véritable valeur comptable, il n'y aurait pas eu
d'obstacle à opérer une reprise d'amortissement pour celle-ci également. Les
amortissements opérés auraient en effet correspondu à la constitution de
réserves latentes, susceptibles d'être imposés en cas de réalisation, un
transfert à titre gratuit de l'entreprise aux valeurs comptables impliquant au
contraire un report d'imposition. Toutefois, dans le régime d'imposition des
agriculteurs qui prévalait auparavant, il n'en était rien; on ne s'attardait
donc pas à une estimation approfondie des actifs du domaine, raison pour
laquelle ces valeurs ont dû être reconstituées après coup lors du passage au
nouveau système. Ce calcul rétroactif présente toutefois des aléas importants,
qui ne peuvent pas être purement et simplement ignorés. Le tribunal estime dès
lors que la volonté du législateur peut être comprise comme visant à une
imposition portant uniquement sur la récupération des amortissements cumulés
dont le contribuable lui-même a bénéficié, à l'exclusion de ceux que le
précédent propriétaire a pu revendiquer; il serait des plus discutables
d'arrêter le bénéfice en capital sur la base d'une valeur d'acquisition
(incluant aussi les amortissements antérieurs), dont le caractère apparaît
purement théorique.
Il convient dès lors
d'admettre le recours en limitant l'assiette du bénéfice en capital imposable
en l'occurrence à une reprise des amortissements opérés par X.________ lui-même
de 1985 jusqu'à 1997. La décision attaquée devra en conséquence être annulée,
la cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans ce sens.
c) La présente cause
conduit à fixer l'assiette de l'impôt sur le revenu qui doit être perçu sur le
bénéfice extraordinaire lié au passage des immeubles dans la fortune privée du
contribuable; le solde du gain est exonéré en matière d'impôt fédéral direct,
alors qu'il fait l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers en droit cantonal
et communal. Dans le cas d'espèce toutefois, le domaine a fait l'objet d'un
affermage durable, soit d'un acte de réalisation qui ne déclenche pas le
prélèvement d'un impôt sur les gains immobiliers.  Il reste que, en cas
d'aliénation ultérieure (soit une vente, par exemple), il sera nécessaire de
calculer le prix d'acquisition de l'immeuble entrant dans le calcul du gain
imposable (art. 66 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après: nLI). Dans un souci de cohérence fiscale, on l'a déjà évoqué plus
haut, le prix d'acquisition devrait sans doute correspondre au montant retenu
pour la perception de l'impôt sur le revenu, soit la valeur comptable augmentée
de la reprise des amortissements cumulés (et de ceux-ci seulement: en
l'occurrence ceux opérés de 1985 à 1997; contra lettre ACI à Prométerre du 17
avril 1996, chiffre 3); cette question n'a cependant pas à être tranchée
définitivement ici.
5.                     Les considérations qui
précèdent conduisent ainsi à l'admission partielle du pourvoi; une part
importante des amortissements repris par la décision attaquée doit en effet
être supprimée. Cela étant et en équité (art. 55 al. 3 LJPA) il convient de
renoncer à prélever un émolument à la charge du recourant, celui-ci n'ayant
toutefois pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 20 novembre 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière
d'impôt cantonal et communal; la cause est renvoyée à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
prélevé d'émolument.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
mad/ft/Lausanne, le 12 décembre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)