vd_omni · FI.1994.0060 · 1994-12-08 · fr

c/Com. cant. impôt cant. | Une provision créée en vue de couvrir des dépenses futures pour assurer la bonne marche et la rentabilité d'une entreprise dans l'avenir n'est pas admissible fiscalement.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.12.1994 FI.1994.0060

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 8 décembre 1994
sur les recours interjetés par X.________ SA,
représentée par la fiduciaire Atag Ernst & Joung, Postfach 5272, 8022
Zürich
contre
les décisions sur réclamations de la
Commission Cantonale des personnes morales du 23 mars 1994 concernant l'impôt
cantonal et communal 1991-1992 et de l'administration cantonale des impôts
concernant l'impôt fédéral direct 1991-1992
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ch.-F. Constantin et M. R. Lavanchy, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     La X.________ SA, au
capital-actions entièrement libéré de Frs. 4'500'000.- a son siège à ********.
Elle a pour but l'exploitation d'une clinique générale. Elle peut aussi acquérir,
échanger, hypothéquer et vendre des immeubles et, d'une façon générale, faire
toutes affaires que son administration jugera être en rapport avec le but de la
société et dans l'intérêt de celle-ci.
B.                    Selon la déclaration
déposée le 21 janvier 1992 en vue de l'impôt cantonal et communal 1991-1992
(années de calcul 1989-1990), le bénéfice imposable s'élève à Frs. 2'071'300.-
et le capital imposable à Frs. 19'376'000.-. Quant à la déclaration en vue de
l'impôt fédéral direct des mêmes années, elle indique un bénéfice imposable de
Frs. 2'154'000.- et un capital imposable de Frs. 19'376'000.-. La différence de
Frs. 83'148.-, concernant le bénéfice imposable, provient du fait que
l'exercice 1989-1990 étant de 16 mois, son résultat a été ramené à l'année en
ce qui concerne l'impôt cantonal, tandis que pour l'impôt fédéral direct, les
résultats des deux exercices de la période de calcul ont été groupés, le tout
correspondant à 28 mois étant ensuite annualisé. Cette dernière méthode a
également été reprise par les autorités fiscales pour les taxations en vue de
l'impôt cantonal et communal.
C.                    Selon les taxations
définitives notifiées le 15 mars 1993, le bénéfice net imposable s'élève à Frs.
3'761'600.- et le capital imposable à Frs. 23'126'000.-.
L'augmentation du
bénéfice imposable par rapport aux déclarations s'explique, compte tenu du
calcul sur une année indiqué sous chiffre 2, par:
-                       la reprise sur
l'exercice 1989-1990 d'une allocation de Frs. 1'500'000.- à une réserve de
cotisations pour la prévoyance, et
-                       la reprise sur
l'exercice 1988-1989 d'une allocation à la provision pour renouvellement des
salles d'opérations de Frs. 2'300'000.-, allocation ramenée à Frs. 2'250'000.-
dans l'exercice 1989-1990.
D.                    La Fiduciaire Auditoria
SA, mandatée par la recourante, a déposé une réclamation contre les taxations
en vue de l'impôt cantonal ainsi que de l'impôt fédéral direct et cela en date
du 13 avril 1993. Cette réclamation a été complétée en date du 1er juillet 1993
par ATAG Ernst & Young SA, Zurich, au bénéfice d'une procuration datée du
30 juin 1993.
Dans ses réclamations,
la recourante s'élève contre la reprise du montant de Frs. 1'500'000.- attribué
à la réserve de cotisations pour la prévoyance ainsi que contre la reprise de
Frs. 2'250'000.- allouée à la provision pour renouvellement des salles
d'opérations.
E.                    Statuant en matière
d'impôt cantonal, la Commission Cantonale des personnes morales a admis la
déduction du montant de Frs. 1'500'000.- alloué à la réserve de cotisations
pour la prévoyance et cela au vu des explications apportées par la recourante
et d'une attestation de Revisuisse, Price Waterhouse Zurich concernant
l'affectation définitive de ce montant. En revanche, la Commission Cantonale
des personnes morales a rejeté la réclamation dans la mesure où elle était
dirigée contre la reprise du montant de Frs. 2'250'000.- attribué à la
provision pour renouvellement des salles d'opération.
La décision de la
Commission Cantonale des personnes morales a été notifiée à la recourante et à
ses mandataires le 23 mars 1994. Agissant au nom de la recourante, la
fiduciaire ATAG Ernst & Young SA, Zurich a recouru auprès du Tribunal
Administratif contre cette décision en date du 25 avril 1994.
F.                     S'agissant de la
taxation en vue de l'impôt fédéral direct concernant les mêmes années et
soulevant les mêmes questions, l'Administration cantonale des impôts a aussi,
par décision du 24 mars 1994, rejeté la réclamation de la recourante dans la
mesure où elle concernait la reprise de l'allocation de Frs. 2'250'000.- à la
provision pour renouvellement des salles d'opérations. Contre cette décision,
la fiduciaire ATAG Ernst & Young SA, Zurich a aussi déposé un recours
auprès du Tribunal Administratif en date du 25 avril 1994.
G.                    Dans ses deux recours,
la fiduciaire ATAG Ernst & Young soutient en substance que la provision en
question était nécessaire du point de vue du droit commercial et devait donc
être admise pour les besoins fiscaux. Elle allègue que la recourante a engagé
depuis le début 1988 de longues études tendant à remplacer le groupe opératoire
dans le but de rendre la clinique plus performante et d'autoriser les actes
chirurgicaux les plus avancés.
Selon une première
étude, les frais de rénovation étaient estimés à Frs. 8'000'000.-; c'est dans
cette perspective que la recourante a constitué à la fin de l'exercice
1988-1989 une provision de Fr. 2'300'000.-. Celle-ci a été mise à contribution
durant l'exercice 1989-1990 pour couvrir les frais d'élaboration du projet; la
provision a cependant été repourvue à hauteur de Fr. 2'250'000.- par une
nouvelle dotation de Fr. 1'730'000.- à la clôture de ce dernier exercice.
Après la reprise de
X.________ SA par Y.________ AG en 1990, le projet de rénovation fut remanié.
Le nouveau projet, dont l'investissement prévu s'élève en tout à environ Fr.
30'000'000.-, prévoit la construction d'une nouvelle infrastructure médicale
souterraine, permettant d'effectuer des opérations dans des conditions
logistiques de première qualité. L'emplacement du nouveau bâtiment exigerait
des techniques de construction engendrant des frais spécifiques qui ne
pourraient pas être activés de l'avis de la recourante (conditions spéciales
pour la construction de salles d'opérations et d'une infrastructure médicale
souterraine, frais de rénovation et de déménagement des salles d'opérations,
frais additionnels provoqués par le retard du projet).
La recourante produit,
au surplus, un "rapport d'expert" sur l'évaluation des besoins de
renouvellement de la X.________ SA lors de sa reprise par Y.________ AG en 1990.
On reviendra sur les
arguments de la recourante dans les considérants ci-après.
Considérant en droit:
1.                     La décision sur
réclamation concernant l'impôt cantonal et communal a été notifiée le 24 mars
1994. Le délai de trente jours prévu à l'article 104, alinéa 2, LI expire le 24
avril 1994. Ce jour étant un dimanche, l'échéance est reportée au 1er jour
utile, soit le lundi 25 avril 1994.  Le recours déposé ce même jour est donc
recevable.
Il en va de même en ce
qui concerne le recours contre la décision sur réclamation concernant l'IFD
(article 106, alinéa 2 AIFD).
2.                     En l'occurrence, la
question litigieuse se pose dans les mêmes termes en matière d'impôt cantonal,
d'une part, et en matière d'impôt fédéral direct, d'autre part. Les
dispositions légales régissant les deux impôts ont une teneur semblable
(article 54 LI et article 49, 2e al., AIFD); elles sont appliquées de même
manière pour les deux impôts. On peut donc examiner simultanément les questions
soulevés par l'un et l'autre recours.
3.                     Seule est litigieuse,
en l'espèce, la déductibilité d'une provision de Frs. 2'250'000 en 1990. Aux
dires de la recourante, cette provision avait d'abord pour but de faire face
aux frais de renouvellement des salles d'opérations. Selon des études engagées
depuis 1988, il s'agissait de remplacer le groupe opératoire
"dans le
but de rendre la clinique plus performante et d'autoriser les actes
chirurgicaux les plus avancés".
Après la reprise de la X.________ SA
en 1990 par Y.________ AG, le projet de rénovation fut remanié
.
Dans le
nouveau projet encore plus ambitieux, il s'agit de la construction d'une
nouvelle infrastructure médicale souterraine, les travaux étant devisés à Frs.
30'000'000.- environ.
Aussi bien les travaux
envisagés selon le premier projet que ceux prévus dans le plan remanié après la
reprise de la X.________ SA par Y.________ AG dépassent le cadre de travaux
d'entretien. Dans le premier cas, il s'agissait comme l'écrit la recourante
elle-même de "rendre la clinique plus performante et d'autoriser les actes
chirurgicaux les plus avancés". Ce sont là des dépenses d'amélioration,
des investissements en vue d'une activité future d'une chirurgie plus
performante et étendue à des actes que l'équipement existant ne permettait pas.
Le caractère de
dépenses d'investissement est encore plus marqué pour les travaux en cours
d'exécution selon le plan remanié en 1990 après la reprise de la X.________ SA
par Y.________ AG. Le projet établi sur la base des études entreprises en 1988
a été abandonné et un nouveau projet établi comportant la création d'une
nouvelle infrastructure médicale dans des locaux souterrains à créer. La
recourante reconnaît implicitement qu'il s'agit là de travaux d'amélioration et
non pas de travaux d'entretien. Elle tente de justifier la provision créée en
1989 en parlant de frais spécifiques qui ne pourraient pas être activés pour
les raisons suivantes:
a)                     une partie des frais
additionnels auraient leur origine dans les conditions spéciales pour les
travaux de construction (salles d'opération et infrastructure médicale
souterraine);
b)                     travaux de rénovation
et de déménagement des salles d'opération;
c)                     retard dans le projet
lui-même.
4.                     Si, comme on vient de
le voir, les travaux entrepris par la recourante visent à améliorer la capacité
médicale en général et chirurgicale en particulier de la X.________ SA, les
dépenses qui en résultent, représentent des investissements qu'il convient de
porter au bilan et qui pourront éventuellement faire l'objet d'amortissements
par la suite. Des provisions destinées à couvrir des investissements en vue
d'une utilisation future sont exclus (J.- M. Rivier, Introduction à la
Fiscalité des entreprises, Lausanne 1990, p. 200 - CCR Zurich, Décision du
1.10.1992, Ste 1993, B. 72.14.1, No. 10).
On ne peut suivre la
recourante lorsqu'elle tente de démontrer que certaines dépenses ne peuvent
être activées et devraient donc être couvertes par une provision. Toutes les
dépenses engagées en vue de nouvelles constructions font partie de leur coût et
doivent être activées. C'est ensuite, dans le cadre des amortissements, que
l'on peut en tenir compte le cas échéant. Le principe de la périodicité
s'oppose à la déduction anticipée de telles dépenses et la constitution d'une
provision ne permet pas d'y déroger. Il ne s'agit pas, en effet, de pertes ou
d'engagements dont la cause se serait produite dans la période de calcul.
On observera aussi que
la recourante ne fait nullement valoir que la provision invoquée serait
destinée à traduire sur le plan comptable une perte de valeur des installations
de X.________ SA durant la période concernée, ce à juste titre. En effet, il
s'agirait alors en réalité d'opérer un amortissement; or, celui-ci viendrait
s'ajouter aux amortissements confortables déjà effectués par ailleurs lors des exercices
antérieurs et durant ceux de la période de calcul.
5.                     La recourante produit à
l'appui de sa thèse une déclaration d'un expert comptable diplômé, dont il
ressort que le prix initialement prévu pour l'achat de la X.________ SA aurait
été réduit de Frs. 13'800'000.- en raison des investissements requis pour
assurer la continuation et le maintien du niveau des revenus. De l'avis de
l'expert, une provision supérieure à Frs. 2'250'000.- aurait été nécessaire
d'un point de vue économique.
On relèvera, tout
d'abord, de manière générale, que le prix d'achat aux dires de l'expert, avait
été fixé sur base d'un "cash flow" prévisionnel dont les données ne
sont pas connues pas plus que leur relation avec les facteurs des années qui
ont précédé la vente. Le fait qu'il soit nécessaire d'améliorer et de renforcer
l'infrastructure pour la rendre plus performante et la mettre au niveau des
résultats attendus ne modifie pas la nature des dépenses engagées à cet effet
même si elles se sont révélées plus élevées que l'on s'y attendait. Les
provisions destinées à assurer la bonne marche d'une entreprise ne sont pas
admises pas plus que ne le sont les provisions pour dépenses d'entretien
futures (W. Studer, Bilanzsteuerrecht, Bâle 1968, p. 95 - CCRI Zurich 1.10 1992
- Ste 1993, B. 72.14.1 No. 10). Les extraits de l'ouvrage de J. Stoll (Die
Rückstellung im Handels-und Steuerrecht) que la recourante produit (pp. 252 et
253) ne conduisent pas à une autre conclusion. L'auteur y traite des provisions
pour frais d'entretien périodique des bâtiments et non pas de provisions créées
par une entreprise en vue de faire face à de nouveaux développements de la
technologie.
6.                     Il résulte des
considérations qui précèdent, que la provision de Frs. 2'250'000.- créée par la
recourante au cours des exercices 1989-1990 n'est pas justifiée par l'usage
commercial au sens de l'article 54 LI et de l'article 49, 2e al., AIFD. Les
recours déposés contre la décision de la Commission des personnes morales du 23
mars 1994 concernant l'impôt cantonal et communal 1991-1992 et la décision de
l'administration cantonale des impôts du 23 mars 1994 concernant l'impôt
fédéral direct 1991-1992 doivent dès lors être rejetés. Un émolument,.arrêté à
Fr. 5'000.- sera dès lors mis à la charge de la recourante, qui succombe (art.
55 LJPA), celle-ci n'ayant pour le surplus pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     Les décisions
rendues le 23 mars 1994 par la Commission des personnes morales concernant
l'impôt cantonal et communal 1991-1992 et par l'Administration cantonale des
impôts concernant l'impôt fédéral direct 1991-1992 sont maintenues.
III.                     Un émolument
de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 8 décembre 1994
Le
président :
Le présent arrêt, en tant qu'il a trait à
l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours
s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)