vd_omni · FI.2013.0028 · 2014-05-28 · fr

X.________SA, Y.________SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation des amendes prononcées à l'encontre de la société contribuable, les éléments constitutifs objectifs et subjectifs d'une soustraction, respectivement d'une tentative de soustraction d'impôt durant cinq années fiscales étant réalisées. La société a comptabilisé durant toutes ces années des achats de pneumatiques lors de ventes forcées ou auprès de garages, sans disposer de pièces attestant de ces achats, bien qu'elle eût pu les obtenir auprès des vendeurs. En outre, elle a enregistré dans ses charges le prix d'achat et les frais d'un véhicule destiné à l'épouse de l'un des actionnaires, qui ne travaillait pas à son service. Le facteur d'atténuation de la sanction résultant de la collaboration de la contribuable durant l'enquête est contrebalancé par la réalisation d'une autre circonstance susceptible d'aggraver la peine: le concours réel résultant d'une soustraction commise sur plusieurs années.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.05.2014 FI.2013.0028

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
28 mai
2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; MM. Alain Maillard et Fernand
Briguet, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
X. ________ SA,
à 1********, représentée par Me Paul Marville, avocat à Lausanne
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Soustraction d’impôt
Recours X. ________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 14 octobre 2011 (rappels d'impôts,
taxations définitives et amendes - périodes fiscales 2001 à 2005; réouverture
suite à l'arrêt rendu le 28 mars 2013 dans la cause FI.2011.0063)
Vu les faits suivants
A.
La procédure ouverte contre X. ________ SA et Y.
________ SA a fait l’objet de l’arrêt rendu le 28 mars 2013 dans les causes FI.2011.0063
et FI.2011.0064; les faits suivants ont été retenus par le Tribunal:
« (…)
A.           X. ________ SA (ci-après: X.________), à 1********, est inscrite
au Registre du commerce depuis le 20 novembre 1969. Elle a pour but social
l’exploitation d’une "entreprise de transports et de terrassements,
ateliers de réparations pour camions et automobiles". Le capital-actions
de cette société est de 50'000 fr. entièrement libérés, divisé en 50 actions
nominatives de 1'000 fr. chacune, avec restriction quant à la transmissibilité.
Le conseil d'administration est composé de A.________, président, de B.________
et de C.________, administrateurs. Entre 2001 et 2005, D.________ a également
siégé dans le conseil d’administration.
Y. ________ SA (ci-après:
Y.________), à 1********, est inscrite au Registre du commerce depuis le 7
décembre 1988. Elle a pour but social le "service de voirie, curage de
canalisations, transports, vidange de fosses, entretien de routes". Le
capital-actions de cette société est de 100'000 fr. entièrement libérés,
divisés en 100 actions nominatives de 1'000 fr. chacune, avec restriction quant
à la transmissibilité.
Le conseil d'administration
est composé de A.________, président, de B.________ et de C.________,
administrateurs. Entre 2001 et 2005, D.________ a également siégé dans le
conseil d’administration.
Tous les administrateurs sont
employés et actionnaires de X.________ et de Y.________. Outre leur salaire de
base, ils perçoivent, hormis C.________, une part correspondant aux chiffres
d’affaires et au bénéfice de ces sociétés (cf. courrier du 6 décembre 2005 de
l’ACI).
B.           S’agissant de l’impôt sur le
bénéfice et le capital, X.________ a été taxée définitivement pour les périodes
allant de 2001 à 2005. En mai 2007, la division de l'Inspection fiscale de
l'administration cantonale des impôts (ci après: l'ACI) a procédé à un contrôle
des comptes de X.________ pour ces périodes. Il en est ressorti que selon
l’ACI, la détermination du bénéfice imposable serait inexacte, notamment à
raison de charges non justifiées par pièces, de frais non justifiés
commercialement et de réserves latentes constituées arbitrairement à charge du
compte de résultat. A raison de cela, l’ACI a, le 2 octobre 2007, ouvert une
procédure pour soustraction d’impôt à l’encontre de X.________.
Le 7 juin 2011, après avoir
reçu les explications de la contribuable, l’ACI a rendu une décision de rappel
d’impôt, taxation définitive et prononcé d’amendes. Pour l’impôt cantonal et
communal, les rappels d’impôt ont porté sur le bénéfice imposable pour les périodes
2001 (soit 353'400 fr. au lieu de 253'700 fr.), 2002 (soit 257'400 fr. au lieu
de 139'800 fr.), 2003 (soit 237'200 fr. au lieu de 133'900 fr.) et 2004 (soit
233'700 fr. au lieu de 143'000 fr), les montants fixés au titre du capital
imposable n’étant de surcroît pas modifiés. Pour 2005, l’ACI a, au titre de la
taxation définitive, arrêté le bénéfice imposable à 653'200 fr. (au lieu de
15'800 fr. déclaré) et le capital imposable à 1'838'000 fr. (au lieu de
1'330'000 fr. déclaré). Pour l’impôt fédéral direct, les compléments retenus
pour le bénéfice imposable ont porté sur les périodes 2001 (soit 360'400 fr. au
lieu de 258'700 fr.), 2002 (soit 262'600 fr. au lieu de 142'600 fr.), 2003
(soit 242'100 fr. au lieu de 136'700 fr.) et 2004 (soit 239'100 fr. au lieu de
146'300 fr). Pour 2005, l’ACI a, au titre de la taxation définitive, arrêté le
bénéfice imposable à 671'500 fr. (au lieu de 16'200 fr.). Le montant total des
compléments s’est élevé à 234'218,70 fr. pour l’impôt cantonal et communal
(dont 232'823,65 fr. pour l’impôt sur le bénéfice), à 91'392 fr. pour l’impôt
fédéral direct. Le montant total des amendes prononcées s’est élevé à 112'300
fr. pour l’impôt cantonal et communal, 43'800 fr. pour l’impôt fédéral direct.
L’ACI a fixé à 481'710,70 fr. le total final des compléments dus. Le 4 juillet
2011, X.________ a formé une réclamation contre cette décision.
Pour la période 2006, l’Office
d’impôt des personnes morales (ci-après: l’OIPM) a, le 9 août 2011, fixé le
bénéfice net de X.________ à 207'400 fr., et le capital imposable à
1'982'000 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal. L’OIPM a établi
l’impôt dû à ce titre à 50'185,80 fr. Pour l’impôt fédéral direct et la même
période, l’OIPM a fixé le bénéfice imposable à 207'400 fr., et l’impôt dû à
17'629 fr. Le 6 septembre 2011, X.________ a élevé une réclamation contre cette
décision.
Le 14 octobre 2011, l’ACI a
admis partiellement la réclamation du 4 juillet 2011, concernant les périodes
allant de 2001 à 2005. Elle a réformé la décision du 7 juin 2011, en arrêtant
le total des compléments dus au titre de l’impôt cantonal et communal sur le
bénéfice à 229'003,20 fr. (au lieu de 232'823,65 fr.), le total de l’impôt dû
au titre de l’impôt fédéral direct à 89'887,50 fr. (au lieu de 91'392 fr.). L’ACI
a également réduit le montant des amendes, soit 108'800 fr. pour l’impôt
cantonal et communal (au lieu de 112'300 fr.), et 42'500 fr. pour l’impôt
fédéral direct (au lieu de 43'800 fr.). Elle a rejeté la réclamation et
confirmé la décision du 7 juin 2011 pour le surplus. Le total final des
compléments ainsi arrêté s’élève à 470'190,70 fr. L’ACI a rejeté la réclamation
du 6 septembre 2011, concernant la période 2006.
X.________ a recouru, en
concluant à l’annulation, respectivement la réforme, de la décision du 14
octobre 2011, pour certaines reprises et amendes. L’ACI propose le rejet du
recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions (cause
FI.2011.0064).
C.           S’agissant de l’impôt sur le
bénéfice et le capital, Y.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour les
périodes 2005 et 2006. En mai 2007, la division de l'Inspection fiscale de
l'administration cantonale des impôts (ci après: l'ACI) a procédé à un contrôle
des comptes de Y.________ pour ces périodes. Il en est ressorti que selon
l’ACI, la détermination du bénéfice imposable serait inexacte, notamment à
raison de charges non justifiées commercialement et de réserves latentes
constituées arbitrairement à charge du compte de résultat. A raison de cela,
l’ACI a, le 2 octobre 2007, ouvert une procédure pour soustraction d’impôt à
l’encontre de Y.________.
Le 27 février 2009, l’OIPM a,
pour la période 2005 et s’agissant de l’impôt cantonal et communal, arrêté le
bénéfice imposable à 1'064'600 fr., et le capital imposable à 2'348'000 fr.
L’OIPM a fixé le montant  de l’impôt dû à ce titre à 226'451,80 fr. Pour la
même période et s’agissant de l’impôt fédéral direct, l’OIPM a arrêté le
bénéfice imposable à 1'064'600 fr., et fixé le montant de l’impôt dû à ce titre
à 90'491 fr. Le 27 mars 2009, Y.________ a formé une réclamation contre cette
décision.
Le 24 mai 2011, l’OIPM a, pour
la période 2006 et s’agissant de l’impôt cantonal et communal, arrêté le
bénéfice imposable à 75'500 fr., et le capital imposable à 2'424'000 fr. L’OIPM
a fixé le montant  de l’impôt dû à ce titre à 22'033,45 fr. Pour la même
période et s’agissant de l’impôt fédéral direct, l’OIPM a arrêté le bénéfice
imposable à 75’500 fr., et fixé le montant de l’impôt dû à ce titre à 6'417,50
fr. Le 6 juin 2011, Y.________ a formé une réclamation contre cette décision.
Le 14 octobre 2011, l’ACI a
admis partiellement les réclamations des 27 mars 2009 et 6 juin 2011, et
réformé les décisions des 27 février 2009 et 24 mai 2011. Pour la période 2005,
l’ACI a arrêté le bénéfice imposable à 1'044'300 fr., (au lieu de 1'064'600
fr.) pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct,
et le capital imposable à 2'186’900 fr. (au lieu de 2'348'000 fr.). Pour la
période 2006, l’ACI a arrêté le bénéfice imposable à 59’000 fr. (au lieu de
75’500 fr.) pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral
direct, et le capital imposable à 2'391’800 fr. (au lieu de 2'424'000 fr.).
Y.________ a recouru, en
concluant à l’annulation, respectivement la réforme, de la décision du 14
octobre 2011, pour certaines reprises et amendes. L’ACI propose le rejet du
recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions (cause
FI.2011.0063).
(…)»
B.
Le 28 mars 2013, le Tribunal a rendu un arrêt, dont
le dispositif est le suivant:
« (…)
I.                        Les causes FI.2011.0063 et FI.2011.0064 sont jointes.
II.           Le recours de Y. ________ SA
est partiellement admis au sens
du considérant 8.
III.          La décision concernant Y.
________ SA, rendue le 14 octobre
2011 par l'Administration cantonale des impôts, est annulée.
IV.          Le dossier est renvoyé à
l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle                   décision
de taxation concernant Y. ________ SA.
V.           Les recours de Y. ________ SA
et X. ________ SA
sont rejetés pour le surplus.
VI.          Un émolument réduit de 2'000
fr. est mis à la charge de X. ________
SA et de Y. ________ SA, prises solidairement entre elles.
VII.         L'Administration cantonale des
impôts versera 1'000 fr. à Y.________ SA
à titre de dépens.
VIII.        Il n'est pas alloué de dépens
pour le surplus ».
C.
L’instruction des recours formés par X. ________
SA contre les prononcés d’amende contenus dans les décision sur réclamation du
14 octobre 2011 a été confiée à un autre magistrat instructeur que celui ayant
présidé la section chargée de juger les causes FI.2011.0063 et FI.2011.0064. Le
2 avril 2013, la cause a été enregistrée sous n°FI.2013.0028. Elle a été
suspendue le 15 mai 2013 jusqu’à droit jugé par le Tribunal fédéral.
Par arrêt du 24 octobre 2013 dans
les causes 2C_394/2013 et 2C_395/2013, auquel on renvoie tant en fait qu’en
droit, le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure où ils étaient recevables,
les recours en matière de droit public dont il avait été saisi par Y. ________
SA et X. ________ SA contre l’arrêt du 28 mars 2013, tant en matière d’impôt
fédéral direct, qu’en matière d’impôt cantonal et communal.
Le 15 novembre 2013, l’instruction
de la cause n° FI.2013.0028 a été confiée à un nouveau juge instructeur,
suite au départ à la retraite du magistrat précédent. Le 4 décembre 2013,
l’instruction a été reprise et les parties, acheminées à se déterminer.
X. ________ SA maintient ses
conclusions tendant à l’annulation des décisions du 14 octobre 2011, en tant
que celles-ci prononcent des amendes à son encontre, tant en matière d’impôt
fédéral direct, qu’en matière d’impôt cantonal et communal. Elle a requis la
tenue d’une audience et la possibilité pour ses représentants de pouvoir
s’exprimer oralement.
L’Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI) propose le rejet du recours et la confirmation des
décisions attaquées.
D.
Le Tribunal a tenu audience au Palais de justice
de l’Hermitage, le 15 mai 2014. Il a recueilli les explications des parties et
de leurs représentants, soit pour X.________ SA: A.________, président du
conseil d’administration et C.________, administrateur, assistés de Me Paul
Marville; E.________ et F.________ représentaient, pour leur part, l’ACI. Les
représentants de X.________ SA ont produit en audience
une
convention passée le 8 mai 2014 avec l’ACI, portant sur les modalités du
règlement de l’arriéré d’impôts, à l’exclusion des amendes.
A l’issue des débats, chaque partie a maintenu
ses conclusions.
A l’issue de l’audience, le
Tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
Aucune amende n’a été prononcée à l’encontre de Y.
________ SA. Dès lors, la procédure pénale fiscale ne s’étend pas à cette
société, ce qu’admettent du reste les parties, qui est dès lors dépourvue de la
qualité de partie et doit être mise hors de la procédure.
2.
La recourante a requis l’audition en qualité de
témoins de deux préposés et d’un ancien préposé aux offices des poursuites et
faillites.
a)
La
procédure réprimant la soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct
est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 de la Convention de
sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, du 4 novembre
1950 (CEDH; RS 0.101) est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264;
119 Ib 311
, consid. 2
p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd.
Bâle 2012, § 26 n. 4 p. 582);
Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 2
ème
éd., Zurich 2009,
N. 12 ad art. 175 LIFD;
Henri Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs
et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in:
Les procédures en droit fiscal, OREF
[
éd.
]
, 2
ème
éd.  Berne, 2005, p. 911 et ss
).
Il
en résulte, pour le contribuable mis en cause, un droit non seulement d'être
entendu personnellement par la juridiction cantonale, mais par surcroît, de
participer aux débats (
ATF 119 Ib 311
consid.
7 p. 331 ss; 2A.617/1998 du 30 mars 2000, consid. 2b et les références citées,
publié in EuGRZ 200 p. 453 ss; v. également Torrione, p. 1040).
Plus généralement, l’art. 6 CEDH part de l’idée que l’ensemble de la
procédure doit se dérouler devant l’autorité judiciaire, en particulier pour ce
qui concerne l’administration des preuves et l’exercice du droit d’être entendu
du contribuable (Torrione, op. cit., p.1041).
b) En procédure pénale, ce principe
est concrétisé par l’art. 147 al. 1, 1
ère
phrase,
du Code de procédure pénale,
du 5 octobre
2007 (CPP; RS 312.0), à teneur duquel les parties ont le droit d'assister à
l'administration des preuves par le ministère public et les tribunaux et de
poser des questions aux comparants.
Il est possible néanmoins de renoncer dans cette mesure à l’immédiateté
de l’administration des preuves devant l’autorité judiciaire si les preuves
administrées dans l’enquête antérieure l’ont été dans le respect du droit
d’être entendu de l’accusé (Torrione, ibid.).
Devant la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, les parties
participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1
de
la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
). A
cet effet, l’autorité peut, notamment, entendre les parties et recueillir des
témoignages (cf. art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle n'est toutefois pas
liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2
LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les
preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de
pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).
Sans qu’il n’en résulte une violation du droit d’être entendu, garanti
par les art.
29 al. 2 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la
Constitution du Canton de Vaud, du 14 avril 2003 (Cst./VD; RSV 101.01),
l'autorité peut toutefois renoncer au moyen
de preuve offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre sans
arbitraire que ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 131 I 153
consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et
les arrêts cités).
Aux termes de l’art. 6 § 3 let. d
CEDH, tout accusé a le droit d’interroger ou faire interroger les témoins à
charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans
les mêmes conditions que les témoins à charge.
A teneur
de l’art. 162 CPP
, o
n entend par
témoin toute personne qui n'a pas participé à l'infraction, qui est susceptible
de faire des déclarations utiles à l'élucidation des faits et qui n'est pas
entendue en qualité de personne appelée à donner des renseignements. Le rôle du
témoin consiste à faire des déclarations utiles à l’élucidation des faits (cf.
Nathalie Dongois, in: Commentaire romand, Code de procédure pénale
suisse, Kuhn/Jeanneret
[
éds
]
, Bâle 2011, ad art. 162 n° 8).
c)
En
l’espèce, l’on peut se dispenser d’entendre les témoins dont l’audition a été
requise. Comme on le verra plus loin, la recourante se voit reprocher une
soustraction et une tentative de soustraction par le fait d’avoir, notamment,
grevé le résultat de cinq exercices annuels en comptabilisant des achats de
pneumatiques non documentés. Durant la procédure ayant abouti à l’arrêt du 23
mars 2013, elle a effectivement exposé au Tribunal que l’achat de pneumatiques
sans justificatifs constituerait la règle lors de ventes aux enchères
organisées par les offices de poursuite. Or, elle a elle-même admis qu'il était
possible d'en obtenir la délivrance après une attente d'environ deux heures à
l’issue de l’adjudication (consid. 4b). Il ne s’impose dès lors pas d’entendre
sur ce point des préposés des offices de poursuites. Il n’apparaît pas, dans
ces conditions, que ces trois témoins dont l’audition a été requise puissent
apporter des éléments utiles et déterminants pour l’issue du recours. Dans
l’arrêt du 24 octobre 2013, le Tribunal fédéral a du reste jugé que
l'instance précédente n'avait pas violé le droit de la recourante d'être
entendue ni apprécié de manière arbitraire les preuves
,
dès lors que
les quittances d'achat étaient disponibles
et qu'il n'était pas nécessaire d'entendre les trois témoins déjà proposés par
la recourante (consid. 3.2). Ceci étant, la recourante n’en a pas moins
maintenu sa demande d’audition dans la présente procédure. Il n’en demeure pas
moins que les conséquences de l
’obligation faite à la
recourante de prouver, pièces à l’appui, la réalité des achats de pneumatiques
sont d’ordre exclusivement juridique.
P
ar appréciation anticipée des preuves, le Tribunal estime pouvoir se
dispenser de donner suite aux réquisitions d’instruction formulées par la
recourante et renonce par conséquent à convoquer ces trois témoins.
3.
a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de
ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage
« nemo tenetur se ipsum
accusare vel procedere »
), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure
fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la
taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette
disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine
(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12
juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,
Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p.
264; 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que
les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation – à
laquelle il a le devoir de collaborer –  puissent être utilisés pour les
besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire,
le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation,
avant de statuer dans une procédure séparée, sur les amendes (arrêts FI.2006.0065
du 19 novembre 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI.2005.0003 du 21 juin
2005). C’est là précisément l’objet du présent arrêt, qui sera rendu par le
même Tribunal, mais siégeant dans une composition entièrement différente de la
précédente.
b)
Le présent
arrêt complète ainsi celui rendu le 28 mars 2013 sur les points laissés en
suspens, à savoir les amendes pour soustraction fiscale, prononcées par l’ACI
et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Ce volet des
décisions sur réclamation du 14 octobre 2011, en tant que celle-ci a trait aux
amendes, constitue le seul objet de la présente procédure. Pour mémoire, ces
amendes ont été arrêtées aux montants suivants:
Période de taxation
Amendes ICC
Amendes IFD
2001
22’100
8’600
2002
26’100
10’200
2003
22’900
8’900
2004
17’300
6’800
2005
20’400
8’000
A l’image
de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le
Tribunal statue en un seul arrêt sur le recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal d’une part, que pour l’impôt fédéral direct d’autre
part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
4.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. art. 175 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct
[
LIFD; RS 642.11
] et
242 de
la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux
[
LI; RSV
642.11
]
; cf. en outre Archives de
droit fiscal 56, p. 345; 54, p. 660; 52, p. 454). La tentative de soustraction
est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les
renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit
entrée en force, car après, la soustraction est consommée (ATF 2C_528/2011 du
17 janvier 2012 consid. 2; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les
références).
La soustraction d’impôt est réalisée
lorsque les trois éléments constitutifs objectifs suivants sont réunis: un
comportement illicite du contribuable, une perte financière pour la
collectivité et l’existence d’un lien de causalité entre le comportement
illicite et le résultat dommageable (Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, Bâle 2008, Yersin/Noël
[
éds
]
, ad art. 175 LIFD n°7;
Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé,
thèse Lausanne, 2001, p. 48
). La réalisation des éléments
objectifs de la soustraction fiscale suppose en outre que les montants non
déclarés constituent des éléments imposables, d’une part, et que ces montants
soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable, d’autre part. Pour
les personnes morales, il s’agit souvent d’irrégularités dans la tenue de la
comptabilité, le revenu imposable se déterminant à partir du solde du compte de
pertes et profits (cf. Torrione, op. cit., p. 1015 et ss). Ainsi, selon le
Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment
réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses
privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est
illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation
insuffisante (Archives 63, p. 208).
La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée, qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662; 44, p. 55; ATF
85 I 259). Si le contribuable est une personne morale, l’intention ou la
négligence ne peuvent être réalisées que dans le chef des organes ou des
représentants, lesquels peuvent également être punissables en vertu de l’art.
177 al. 1 LIFD et 244 al. 1 LI s’ils ont participé à une soustraction d’impôt
commise au profit de cette personne morale (Sansonetti, op. cit., n° 31). La
preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité
fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui
agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid.
4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B
101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).
La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal suisse, du 21
décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une infraction par
négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est
coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par
les circonstances et par sa situation personnelle. Pour retenir l'intention, à
tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu
reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec
la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., N. 73 ad art. 175 LIFD). Selon la
jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit
faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE
1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
b)
Dans la
procédure d’amende, il incombe à l’autorité de taxation de prouver que
l’imposition est incomplète (ATF 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du
8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle,
un faisceau d’indices concordants peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité,
consid. 4.2). La preuve d’un comportement intentionnel doit être considérée
comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec
une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les
informations qu’il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si l’intention
est établie, il faut présumer que le contribuable a délibérément voulu tromper
les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agit par dol éventuel, afin
d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas
facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait
conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait
inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; 2A.351/2002 du
5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2, et les
arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il incombe alors
au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment
que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement
vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du 29
septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments imposables ne figurent pas
dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les
soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité, consid. 4a ;
FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit
intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le contribuable
ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de taxation est due au
comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux
vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. en outre Torrione,
op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le surplus, le juge de
l’amende est libre d’utiliser les documents et renseignements librement fournis
par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op.
cit., p. 907ss, spéc. p. 1045).
c)
Tant en
droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle
générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut
être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au
plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée
de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la
peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP, disposition
correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002,
consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126
du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999,
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la
circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au
rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives
64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Roman Sieber, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, vol. 2,
Zweifel/Athanas
[
éds
]
, 2
ème
éd. Bâle 2008, N. 45 ad art. 175 LIFD).
Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même
que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des
autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le
contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire
AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut
exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP
(correspondant à l'ancien art. 64). A cet égard, l’attitude coopérante du
contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle
d’une atténuation de la faute (cf. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard
Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich
2001, p. 374 ch. 2.4).
5.
Dans la procédure ayant abouti à l’arrêt du 28
mars 2013, l’autorité intimée a mis en avant deux éléments qui lui ont permis
de reprocher à la recourante d’avoir commis une soustraction d’impôt,
respectivement une tentative de soustraction.
a) La recourante a ouvert, dans sa
comptabilité, un compte de charges n°3005, dans lequel elle enregistre les
achats de pneumatiques pour ses véhicules. Or, le contrôle fiscal a permis de
révéler que pour une certaine quantité de pneumatiques, ces achats n’étaient
pas documentés. Cela concerne en l’occurrence des montants de 101'670 fr. pour
2001, 120'000 fr. pour 2002, 105'448 fr. pour 2003, 75'800 fr. pour 2004 et
136'717 fr. pour 2005, à hauteur desquels une reprise a été opérée. Cette
reprise a été confirmée dans l’arrêt FI.2011.0063/0064.
Sur le plan objectif, la
soustraction est réalisée.
La recourante, qui est une
société anonyme, doit tenir une comptabilité (cf. art. 662 ss, 957 CO) et
observer les règles du droit commercial sur la comptabilisation des charges. On
rappelle à cet égard que l
a comptabilité est tenue
conformément au principe de régularité, qui comprend notamment: la
justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2
CO). En vigueur sans doute depuis le 1
er
janvier 2013, cette
dernière disposition ne fait que consacrer le principe préexistant de la
documentation des écritures comptables (v. Manuel suisse d’audit, vol. I, Zurich
1998, pp. 12-13). Or, la recourante s’est ici affranchie de ce principe
puisqu’elle a passé dans un compte de charges des écritures sans disposer de contrepartie
justificative. Le résultat bénéficiaire de cinq des exercices annuels de la
recourante a ainsi été grevé de manière indue. Cela a eu pour effet que la
taxation des exercices 2001 et 2004 était en réalité insuffisante et incomplète,
ce dont l’autorité fiscale ne pouvait se rendre compte avant qu’un contrôle ne
soit opéré dans les livres de la recourante.
Sur le plan subjectif, le Tribunal
a relevé, dans l’arrêt du 28 mars 2013, que l’achat des pneumatiques sans
quittance frappait en l’occurrence par sa régularité, de trois à huit fois
l’an, ainsi que par son importance, puisque ce poste représente 40% des charges
totales de la rubrique n°3005 en 2001, 72% en 2002, 53% en 2003, 38% en 2004,
65% en 2005. La recourante a expliqué qu’elle avait acquis ces lots au cours de
ventes aux enchères, mais également auprès de garages en difficulté. Après
avoir tenté de soutenir qu’aucun justificatif n’était en règle générale fourni
par les offices des poursuites chargés des ventes forcées, elle a dû, durant la
procédure de recours contre la décision de rappel d’impôts, concéder le fait
que deux heures après l’adjudication, des quittances d’achat auraient pu lui
être délivrées si elle en avait fait la demande. Quoi qu’il en soit, la
recourante devait obtenir des quittances en contrepartie de ses achats. Bien
que ces quittances fussent disponibles, la recourante y a cependant renoncé, de
façon délibérée au demeurant. Faute de quittance, elle dit avoir renoncé en
outre à récupérer
la TVA préalablement perçue par le
vendeur, ensuite de ces achats.
C.________
a en outre expliqué en audience qu’il gardait des sommes en espèces pour ces
achats; aucun avis de débit ne permet par conséquent de pallier l’absence de
quittance.
Force est dès lors
de constater que la recourante a ainsi comptabilisé des écritures non
documentées, avec conscience et volonté. En audience, les représentants de la
recourante ont sans doute expliqué qu’ils avaient mis en œuvre une
fiduciaire réputée sur la place pour réviser les comptes. Or, ils n’ont
pas le souvenir de ce que ce réviseur leur ait fait une remarque formelle au
sujet de l’absence de documentation des écritures. Quoi qu’il en soit, la
recourante ne saurait se libérer en invoquant une prétendue négligence de son
réviseur. Le contribuable qui s’adjoint les services d’un mandataire ne doit
pas s’abriter derrière celui-ci pour échapper à sa responsabilité pénale et se
trouver ainsi favorisé par rapport au contribuable qui accomplit
personnellement ses obligations
(Monti, op. cit., p.
65, réf. citée)
. La recourante
a
pris le risque, assumé, que cette comptabilisation non-conforme et d’une
certaine ampleur, ait pour effet de diminuer fictivement son résultat comptable
et par conséquent, sa dette fiscale. Du reste, ses représentants en étaient
parfaitement conscients, puisqu’ils ont expliqué avoir cessé, dès l’année 2007,
d’acquérir des pneus aux enchères forcées.
Les éléments constitutifs objectifs
et subjectifs sont par conséquent réunis. C’est dans cette mesure qu’il y a
lieu effectivement de reprocher à la recourante une soustraction d’impôt durant
les années 2001 à 2004, puisque les taxations de ces quatre périodes sont entrées
en force et se sont avérées incomplètes, comme le prescrivent les art. 175 al.
1 LIFD et 242 al. 1 LI. Durant la période 2005, le comportement de la
recourante est en revanche constitutif d’une tentative de soustraction, puisque
les éléments soustraits ont été découverts avant que cette dernière taxation ne
soit entrée en force, au sens où l’entendent les art. 176 al. 1 LIFD et 242 al.
1 LI.
b) L’autre volet a trait à la
comptabilisation, dans les charges de la recourante, de l’achat d’un véhicule
Audi A3, le 23 février 2004, au prix de 42'323 fr.40. Or, la jouissance
exclusive de ce véhicule a été laissée à G.________, épouse de l’un des
administrateurs et actionnaires, C.________. La recourante a également pris à
sa charge tous les frais d’utilisation de ce véhicule, y compris
l’amortissement, pour un montant de 16'929 fr. en 2004 et de 10'158 fr. en 2005
(montants qui ressortent d'une estimation de l'ACI et correspondant à 40% du
prix d'achat du véhicule). Le permis de circulation a été annulé le 14 octobre
2005. L’autorité intimée a repris dans les comptes de la recourante le produit
du rendement imputé à ce véhicule; elle a retenu un coût financier de 2% du
montant de l’investissement, un amortissement de 10% et une marge de 3%, soit
15% au total. Ainsi, elle a fixé la reprise à 4'300 fr. pour 2004 et 5'200 fr.
pour 2005. Ces montants ont été confirmés dans l’arrêt FI.2011.0063/0064.
Sans doute. cette méthode de calcul de la reprise a, depuis lors,
été remise en cause par le Tribunal fédéral dans l’ATF 2C_589/2013 & 2C_590/2013
du 17 janvier 2014 (cf. consid. 8.2), dans un contexte différent cependant (la
société avait acquis la propriété d’un véhicule de luxe, non utilisé
quotidiennement, à l'aide de ses propres liquidités et en avait aussitôt remis
la jouissance exclusive, sans la propriété, à son actionnaire). Il n’y a ainsi
pas lieu de s’écarter ici des montants repris par l’autorité intimée.
Sur le plan objectif, l’instruction
de la cause FI.2011.0063/64 a démontré que G.________ n’avait jamais été au
service de la recourante, mais exclusivement de Y. ________ SA. La recourante a
expliqué à cet égard qu’il avait été convenu avec G.________ que sa
rémunération soit prise en charge par Y. ________ SA et ses frais de véhicule,
par la recourante, de sorte qu’aucune reprise ne devait être opérée dans ses
comptes. Ces allégations ont été contredites par les pièces du dossier, qui
montrent que G.________ n’a jamais été l’employée de la recourante. Aucune
raison commerciale ne commandait par conséquent à celle-ci de faire
l’acquisition de ce véhicule et d’en assumer les frais d’utilisation par sa
conductrice. Au contraire, il s’agit bien d’une prestation accordée à un proche
de l’actionnaire, constitutive de soustraction.
On
rappelle à cet égard que selon la jurisprudence citée par l’ATF du
24 octobre 2013
, il y a distribution
dissimulée de bénéfice, lorsqu'une personne morale fait à ses actionnaires ou à
toute personne la ou les touchant de près, sans contre-prestation équivalente,
une prestation appréciable en argent, qu'elle n'aurait pas consentie à des
tiers dans les mêmes circonstances (
ATF 131 II 593
consid.
5.1 p. 607). Encore faut-il que les organes de la société aient pu reconnaître
le caractère insolite de cette prestation (
ATF 119 Ib 431
consid.
2b p. 435).
Subjectivement, la recourante avait
conscience au demeurant de ce qu’en comptabilisant comme charge commerciale une
faveur octroyée à un proche de son actionnaire, elle prenait le risque de
grever ses résultats comptables pour les exercices 2004 et 2005. Elle ne
pouvait l’ignorer et s’est accommodée de ce risque. Il s’ensuit que c’est de
manière intentionnelle qu’elle a soustrait, respectivement tenté de soustraire,
des montants d’impôts.
6.
S’agissant de la quotité des amendes, on relève
que les montants suivants ont été repris dans les comptes de la recourante en
relation avec ces deux opérations comptables: 101'670 fr. en 2001, 120'000 fr.
en 2002, 105'448 fr. en 2003, 80'100 fr. en 2004 et 141'917 en 2005, soit au
total 549'315 francs. L’autorité intimée a ainsi prononcé des pénalités
équivalant à une fois le montant d’impôt soustrait de 2001 à 2004. Elle a
sanctionné la tentative de soustraction en 2005 par une pénalité équivalant au
deux tiers du montant d’impôt.
La recourante fait valoir à cet
égard trois circonstances qui, selon elle, seraient susceptibles de conduire à
l’atténuation des amendes. En premier lieu, elle semble vouloir tirer parti de
la répétition d’un acte unique dans le temps, soit en fait la réalisation d’un
délit continu, notion de droit pénal (cf. sur ce point, Jean Gauthier, in:
Commentaire romand du Code pénal I, Roth/Moreillon
[
éds
]
, Bâle 2009, ad
art. 2 n° 17). Dans la même optique, elle a tenté de soutenir en audience que
le concours rétrospectif, tel qu’il est défini à l’art. 49 al. 2 CP, était
applicable à la présente procédure et qu’il aurait dû conduire l’autorité
intimée à sanctionner son comportement par une pénalité unique, mais en tout
cas pas en lui infligeant une amende pour chaque période. Cette discussion n’a
pas sa place ici, dès lors que les périodes fiscales sont étanches et que la
comptabilisation contraire aux usages commerciaux s’est répétée durant chacune
d’elles. Du reste, on peut se demander si le prononcé d’une pénalité unique,
couvrant les agissements de la recourante durant l’ensemble des périodes
concernées par le contrôle, ne serait pas contraire au texte même de l’art. 175
al. 2 LIFD, aux termes duquel l'amende est fixée au montant de l'impôt
soustrait; quoi qu’il en soit, cela reviendrait en l’occurrence à cumuler les
montants d’impôt soustraits. Quant à l’art. 49 al. 2 CP, il s’applique d’autant
moins en l’occurrence qu’aucune pénalité n’a été infligée à la recourante avant
la décision dont est recours. La recourante soutient en deuxième lieu que la
pratique des offices des poursuites consistant à ne pas délivrer de quittance
lors d’acquisition durant une vente forcée était apparemment connue des
autorités fiscales. On peut en douter, ce d’autant plus que les représentants
de la recourante ont eux-mêmes admis que deux heures après l’adjudication, il
leur était possible d’obtenir une quittance. Enfin, la recourante fait valoir
que la faute qui lui est reprochée est légère; elle met en avant à cet effet la
coopération dont elle a fait preuve avec les autorités fiscales durant
l’enquête. L’autorité intimée a effectivement tenu compte de cette dernière
circonstance dans la fixation des amendes. Or, ce facteur d’atténuation de
peine est en quelque sorte contrebalancé par la réalisation d’une autre circonstance
qui, elle, est susceptible d’aggraver la peine: le concours réel. On doit en
effet reprocher à la recourante d’avoir commis une soustraction sur plusieurs
années; cela constitue effectivement un facteur d’aggravation de la sanction
(cf. Sieber, op, cit., ad art. 175 LIFD n° 47), puisqu’à chaque nouvelle
déclaration d’impôt, le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale (Monti,
op. cit., p. 73). Quant à la
convention passée le 8 mai
2014 avec l’autorité intimée, elle ne porte que sur les modalités du règlement
de l’arriéré d’impôts; son contenu devra du reste être réexaminé lorsque le
Tribunal aura statué sur les amendes. Cette convention n’est donc pas
déterminante pour la fixation des pénalités qui doivent sanctionner le
comportement de la recourante.
Par conséquent, la quotité des
amendes infligées à la recourante par l’autorité intimée ne prête en aucun cas
le flanc à la critique.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent par
conséquent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée,
tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal.
La recourante, qui succombe, supportera un émolument de justice (art. 49 al. 1
et 91 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55
al. 1 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 14 octobre 2011, est confirmée en tant qu’elle a trait
aux amendes, tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal
et communal.
III.
Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille)
francs, sont mis à la charge de X. ________ SA.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 mai 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.