vd_omni · FI.2022.0054 · 2023-08-09 · fr

A.________ et B.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision rendue sur réclamation par l'ACI, retenant que le prêt conclu entre le recourant et la société dont son épouse est actionnaire est simulé. Reprise à titre de prestation appréciable en argent des versements consentis par la société en faveur du recourant dans le chef de l'actionnaire (recourante), en application de la théorie du triangle. Recours au TF rejeté par arrêt 9C_566/2023 du 12 septembre 2024.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.08.2023 FI.2022.0054

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
9 août 2023
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Marc-Etienne Pache et
M. Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à
********
2.
B.________
à
******** tous deux représentés par Me Jean-Michel CLERC, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2022 (ICC; IFD périodes
fiscales 2013 et 2014).
Vu les faits suivants:
A.
B.________ et A.________ sont mariés. Deux enfants, C.________ et D.________
sont nés de cette union, respectivement en 1979 et en 1982.
B.
B.________ détient, depuis 2008, 25'000 parts de la société E.________,
dont le siège est à ********. Les 75'000 parts restantes sont détenues par D.________,
la fille de B.________. Cette société a pour but toute activité dans le domaine
de l'immobilier, notamment la direction de travaux et la construction en entreprise
générale. A.________ est le gérant de la société E.________, qu'il engage par
sa signature individuelle. A.________ est employé par la société E.________ et
en a retiré une rémunération annuelle de 74'934 fr. en 2013 et de 75'233 fr. en
2014.
C.
On extrait ce qui suit des bilans de E.________ s'agissant des exercices
commerciaux 2013 à 2019:
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
Actifs
disponible
116'520
85'023,52
71'228,64
78'927,80
170'593,65
86'850,78
84'382,13
Réalisable
dont c/c A.________
350'801,65
319'982,25
490'773,05
440'496,15
559'510,65
517'510,65
640'438,35
586'630,65
719'706,96
674'255,11
847'620.01
735'415,11
892'575,28
790'591,51
Actif immobilisé
276'300
204'300
203'900
205'000
227'500
240'242,34
225'378,92
Total actif
743'621,97
780'096,57
834'639,29
924'411,15
1'117'800,61
1'174'713,13
1'202'336,33
Passif
Exigible
à court et moyen terme
147'180,45
118'953,26
143'585
156'673,90
142'526,10
99'467,75
63'674,15
Capital social
100'000
100'000
100'000
100'000
100'000
100'000
100'000
Bénéfice au bilan
372'717,37
496'441,52
561'143,32
591'054,29
667'737,25
875'274,51
975'245,38
Bénéfice net de
l'exercice
123'724,15
64'701,80
29'910,97
76'682,96
207'537,26
99'970,87
63'416,80
Total passif
743'621,97
780'096,57
834'639,29
767'737,25
975'274,51
1'075'245,38
1'138'662,18
D.
B.________ et A.________ ont déposé leur déclaration d'impôt relative à
la période fiscale 2013 le 20 janvier 2015, déclarant un revenu imposable de
81'900 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement
69'400 fr. au titre de l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune
nulle.
B.________ et A.________ ont déposé leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2014 le 15 janvier 2016, déclarant un
revenu imposable de 86'900 fr. au titre de l'ICC, respectivement 74'400 fr. au
titre de l'IFD, ainsi qu'une fortune nulle.
L'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges
(ci-après: l'office d'impôt) a taxé B.________ et A.________ par décisions du 14
juin 2018 (période fiscale 2013) et du 3 septembre 2019 (période fiscale 2014),
retenant les éléments imposables suivants:
Période fiscale 2013
:
Revenu imposable ICC: 159'700 fr. au
taux de 88'700 fr. (quotient familial 1.80)
Revenu imposable IFD: 133'100 fr.
Fortune imposable: 0 fr..
Période fiscale 2014
:
Revenu imposable ICC: 127'900 fr. au
taux de 71'000 fr. (quotient familial 1.80)
Revenu imposable IFD: 112'400 fr.
Fortune imposable: 0 fr.
L'office d'impôt s'est
notamment écarté de la déclaration d'impôt des contribuables en reprenant, au
titre de leur revenu, des frais de transport d'A.________ ainsi qu'une
prestation appréciable en argent dans le chef de B.________, en relation avec
l'augmentation du compte courant d'A.________. Alors qu'il a considéré, pour la
période fiscale 2013, que l'intégralité de l'augmentation du compte courant,
intérêts inclus, devait être reprise dans le revenu de B.________, il a limité
cette reprise, pour la période fiscale 2014, au prorata de la détention de la
participation dans E.________ (25% du capital-social).
E.
B.________ et A.________ ont formé des
réclamations le 26 juin 2018 (période fiscale 2013) et le 1
er
octobre 2019 (période fiscale 2014) à l'encontre des décisions de taxation de l'office
d'impôt du 14 juin 2018 et du  3 septembre 2019, réclamations qui ont été
transmises à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme
objet de sa compétence.
Un entretien a eu lieu le 25
janvier 2022 en présence d'A.________, de son mandataire et de deux
représentants de l'ACI, à l'issue duquel les contribuables ont déclaré
maintenir leurs réclamations.
Par décision sur réclamation du
29 mars 2022, l'ACI a confirmé, sur le principe, l'imposition de la société E.________
en lien avec les périodes fiscales 2013 à 2019. Elle a en particulier considéré
que le prêt conclu entre la société et A.________ était simulé, respectivement
n'était pas conforme aux conditions du marché. Le bénéfice et le capital
imposable devaient être modifiés en conséquence. La société E.________ a
recouru à l'encontre de cette décision, la cause ayant été enregistrée sous la
référence FI.2022.0050.
F.
Par décision sur réclamation du 29 mars 2022
également, l'ACI a rejeté les réclamations du 26 juin 2018 et du 1
er
octobre 2019. Elle a confirmé pour l'essentiel les décisions de taxation,
considérant que le prêt conclu entre A.________ et la société E.________ était
simulé, respectivement n'était pas conforme aux conditions du marché et devait
donner lieu au calcul de prestations appréciables en argent dans le chef des
détenteurs de part à hauteur de l'augmentation du compte courant d'A.________.
Elle a néanmoins modifié partiellement les décisions de taxation, dans le sens
que les intérêts ajoutés au compte courant A.________ sont exclus de la reprise
à titre de prestation appréciable en argent et que les reprises sont limitées
au prorata de la détention de la participation dans E.________. Il en résulte
les éléments imposables suivants:
Période fiscale 2013
:
Revenu imposable ICC: 93'100 fr. au taux
de 51'700 fr. (quotient familial 1.80)
Revenu imposable IFD: 77'500 fr. au taux
de 77'500 fr.
Fortune imposable: 0 fr.
Période fiscale 2014
:
Revenu imposable ICC: 127'900 fr. au
taux de 70'400 fr. (quotient familial 1.80)
Revenu imposable IFD: 111'500 fr. au
taux de 111'500 fr.
Fortune imposable: 0 fr.
G.
Agissant par acte de leur avocat du 13 avril
2022, B.________ et A.________ ont recouru à l'encontre de la décision sur
réclamation de l'ACI du 29 mars 2022 auprès de la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation et au constat
qu'il n'existe aucun prêt fictif entre la société E.________ et A.________,
respectivement aucune distribution dissimulée de bénéfice en faveur des détenteurs
de parts de la société, la cause étant renvoyée à l'ACI pour qu'elle émette de
nouveaux bordereaux de taxation.
L'ACI, dans sa réponse du 14
juin 2022, a conclu au rejet du recours.
B.________ et A.________ ont
répliqué le 31 août 2022, maintenant leurs conclusions. Outre l'argumentation
développée à l'appui de leur recours, ils relèvent désormais que l'autorité
intimée, si elle retient que le prêt a été simulé, aurait dû imputer l'intégralité
des prestations appréciables en argent à A.________, respectivement à B.________,
qui est la seule à avoir voulu favoriser un proche, en l'occurrence son mari.
L'ACI a dupliqué le 13
septembre 2022.
Les parties se sont encore
déterminées le 31 octobre 2022, le 22 novembre 2022 et le 1
er
décembre 2022.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours
satisfait par ailleurs aux exigences de forme de l'art. 79 LPA-VD. Il y a lieu
ainsi d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte en l'occurrence sur des reprises opérées dans le revenu
des recourants en lien avec les périodes fiscales 2013 et 2014, tant en ce qui
concerne l'ICC que l'IFD.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent
sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt
cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour
l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait
qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes
et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore
faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La notion de
prestation
appréciable en argent
au sens de l'
art. 20 al. 1 let
.
c LIFD est identique à celle prévue à l'
art. 23 al. 1 let
.
c LI et correspond à l'
art. 7 al. 1 LHID
. La
jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable
pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF
140 II 88 consid. 10 p. 101; arrêt TF 2C_98/2019 du 23 septembre 2019 consid.
7). La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre
l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre
part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire
(cf. en autres arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2, FI.2016.0037
du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
3.
Il convient ainsi d'examiner si l'autorité intimée était fondée à
reprendre à titre de revenu, dans le chef des recourants, la prestation
appréciable consentie par la société dont B.________ détenait 25% des parts.
a) Selon les
art. 20
al. 1 let
. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est
imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes,
les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages
appréciables en argent provenant de participations de tout genre.
Selon la jurisprudence, il y a
distribution
dissimulée
de
bénéfice
constitutive de prestation
appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies : 1)
la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une
personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la
contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société
auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 427
consid. 6.1 p. 443s.; 143 IV 228 consid. 4.1 p. 231 ; 140 II 88 consid.
4.1 p. 92 et les arrêts cités).
En application de l'approche économique qui prévaut
en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue
de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu
réel, en particulier économique (
ATF 138 II 57
consid.
2 p. 59). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est
intervenue suite à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la
comptabilisation d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf.
ATF 113 Ib 23
consid. 2
p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir
à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015
consid. 2,
in
Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références
citées).
En matière fiscale, les règles générales relatives à
la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à
déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de
l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation,
tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la
suppriment (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248
consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3).
Lorsque, au niveau de la société, une prestation a
été versée sans contre-prestation ou sans contre-prestation équivalente, la
jurisprudence retient que l'on peut présumer l'existence d'une prestation
appréciable en argent en faveur du détenteur de parts ou d'un proche. Cela vaut
en particulier si la société procède à des paiements qui ne sont ni
comptabilisés ni justifiés. Ce qui est considéré comme une distribution
dissimulée de bénéfice au niveau de la société représente en principe un
avantage appréciable en argent imposable pour l'actionnaire. Cela concrétise la
double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 consid.
5.4; 136 I 49 consid. 5.4; arrêts TF 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid.
5.2; 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.2; 2C_445/2015 du 26 août 2016
consid. 6.3.4). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi précisé
qu'il n'existait pas de véritable automatisme de taxation: le versement de la
prestation appréciable en argent par la société constitue un indice, certes
important, dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts,
mais une nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire,
d'autant plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de
droit indépendants. Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a ainsi retenu que,
si le détenteur de parts est en même temps organe de la société et/ou
actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de contester dans
les détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent
alléguée par l'autorité fiscale. S'il ne le fait pas, ou s'il se limite à
exposer des généralités, une reprise dans son chef est également justifiée
(arrêts TF 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5.2; 2C_16/2015 du 6 août
2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8 et les références, in StE 2015 A.21.12 Nr. 16,
traduit in RDAF 2016 II 110; cf. aussi arrêts 2C_1071/2020 du 19 février 2021
consid. 3.2.2 et 3.2.3; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1; 2C_750/2019
du 7 juillet 2020 consid. 3.2; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid.
5.3.2).
b) Sont également des prestations appréciables en
argent qui doivent être imputées sur le revenu du détenteur de participations
en application de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD les prestations de la société en
faveur d'un tiers proche du détenteur. Selon la théorie dite du triangle, la
prestation passe pendant un bref instant de la société effectuant la prestation
au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un rendement de
la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne
considérée comme proche du détenteur de parts (cf.
ATF 138 II 57
consid.
4.2). Lorsque la participation appartient à la fortune privée, la théorie du
triangle s'applique dans tous les cas (arrêts TF 2C_857/2020 du 11 février 2021
consid. 4.2; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.3 et les références).
Dans l'arrêt 2C_449/2017 du 26 février 2019, le
Tribunal fédéral a jugé que lorsque le tiers bénéficiaire des prestations est
un organe de fait de la société qui donne l'ordre d'effectuer des prestations
qui doivent être qualifiées de distributions dissimulées de bénéfice, ces
prestations constituent un revenu du tiers et la théorie du triangle ne trouve
pas application (arrêt TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 2). Le
Tribunal fédéral a par ailleurs également écarté l'application de la théorie du
bénéficiaire direct et constaté que la situation de fait ressortant de l'arrêt
2A.315/1991 du 22 octobre 1992 était différente, car le tiers n'avait dans ce
cas pas bénéficié d'une prestation en tant que proche du détenteur de parts de
la société, mais en tant que salarié de celle-ci (arrêt TF 2C_449/2017 du 26
février 2019 consid. 2.6.1). Le Tribunal fédéral a expliqué que, pour admettre
l'application de la théorie du triangle, il faut qu'il soit démontré ou présumé
que les prestations appréciables en argent trouvent leur fondement juridique
dans le rapport de participation d'un détenteur de parts proche du tiers
bénéficiaire (arrêts TF 2C_449/2017 du 28 février 2019 consid. 2.3 et 2.6.3;
voir aussi arrêt TF 2C_1028/2019 du 18 mai 2020 consid. 2.2;). Dans un arrêt
ultérieur, le Tribunal fédéral a rappelé que la théorie du triangle
s'appliquait également lorsqu'un prêt était octroyé par une société à son
administrateur unique et qu'il n'était pas remboursé, l'absence de toute
démarche en vue de son remboursement suppléant en quelque sorte au prétendu
manque de volonté de donner de l'actionnaire unique (cf. arrêt 2C_898/2019 du
21 janvier 2020 consid. 5.3 et les références). A cette occasion, il a jugé que
cette situation se distinguait de celle de l'arrêt 2C_449/2017 du 26 février
2019 où l'organe de fait d'une société, proche de l'actionnaire, abusant de sa
position, se faisait payer, en plus de son salaire, diverses prestations
supplémentaires par la société, tout en tentant de les faire passer pour des
dépenses économiquement justifiées du point de vue de la société (voir aussi
l'arrêt TF 2C_857/2020 du 11 février 2021 consid. 4.3).
c) En l'occurrence, il peut être renvoyé aux
développements de l'arrêt FI.2022.0050 rendu ce jour, en relation avec la
nature simulée du prêt conclu entre la société E.________ et A.________. Une
distribution dissimulée de bénéfice étant reconnue dans le chef de la société E.________,
la recourante est présumée, à hauteur du pourcentage de détention de E.________,
avoir bénéficié d'une prestation appréciable en argent corrélative, qui
correspond à l'augmentation annuelle du compte courant d'A.________, après
déduction des intérêts crédités au compte courant.
Les recourants soutiennent que la distribution
dissimulée de bénéfice a profité à A.________, qui est le seul à pouvoir
engager la société. En sa qualité d'organe de fait de la société, il devrait se
voir imputer le revenu en question. S'agissant toutefois d'époux imposés
conjointement, il importe peu que le revenu soit attribué à l'un ou l'autre des
époux.
Les recourants échouent quoi qu'il en soit à
démontrer que les circonstances devraient conduire à faire application de la
théorie du bénéficiaire direct en lieu et place de l'habituelle théorie du
triangle, étant précisé que la participation que B.________ détient dans E.________
appartient manifestement à sa fortune privée. Les détentrices de parts (fille
et épouse) aparaissent comme des prête-noms. L'absence de démarche entreprise
dans le but d'obtenir le remboursement du prêt accrédite le fait que B.________
entendait, par le biais de sa société, favoriser son mari sous la forme d'une
donation.
Les autres conditions de
l'existence d'un avantage appréciable en argent sont au surplus manifestement
réunies. La prestation a été fournie à une personne proche de B.________, qui
détient 25% des parts de E.________. Compte tenu de l'ampleur des montants en
jeu, les organes de E.________ ne pouvaient en outre pas l'ignorer.
Une distribution dissimulée de bénéfice peut être
octroyée à un
actionnaire minoritaire
. Il n'est
pas nécessaire à cet égard que celui-ci ait une position dominante
("beherrschende Stellung ") au sein de la société, un tel élément ne
constituant qu'un indice de l'existence d'une distribution dissimulée de
bénéfice. Ce qui est déterminant, c'est que la
prestation
lui ait été octroyée "causa societatis" (arrêts TF 2C_1082/2013,
2C_1083/2013 du 14 janvier 2015 consid. 6.4; 2C_895/2010 du 27 mai 2011 consid.
2.2.3).
En l'occurrence, B.________
détient certes une participation minoritaire dans la société E.________. Les
recourants reconnaissent toutefois dans leurs écritures que B.________ a bien
voulu, par l'intermédiaire de la société, avantager son conjoint. Dans ces
circonstances, les reprises opérées par l'autorité intimée dans le revenu imposable
des recourants ne peuvent qu'être confirmées.
4.
Il découle de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui
succombent. Il n'est pour le surplus pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
29 mars 2022 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de B.________
et A.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 août 2023
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.