vd_omni · FI.2004.0096 · 2006-07-28 · fr

X./ Administration cantonale des impôts | Confirmation du caractère irrecevable d'une réclamation interjetée à l'encontre d'une taxation d'office. Le contribuable, qui doit se prêter spontanément à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et qui a la charge de prouver l'inexactitude de la taxation, a produit sa déclaration d'impôt plus de trois mois après le dépôt de sa réclamation par laquelle il offrait de déposer sa déclaration à la fin du mois suivant. Question laissée ouverte de savoir si l'administration fiscale se devait d'accorder au contribuable un délai pour compléter sa réclamation et si ce dernier était en droit de produire sa réclamation dans le délai annoncé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.07.2006 FI.2004.0096

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
28 juillet 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. André Donzé et Dino
Venezia, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.
recourant
X.________,
à ********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation
le 4 août 2004 par l'Administration cantonale des impôts (taxation d'office -
impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune - période 2001-2002 -
irrecevabilité de la réclamation)
Vu les faits suivants
A.
En date du 11 octobre 2001, X.________ (ci-après : le
recourant), architecte, né en 1957, a été sommé de déposer sa déclaration
d'impôt 2001-2002 dans les trente jours. Par courrier du 5 février 2002, ce
dernier, invoquant une surcharge professionnelle, a requis un délai au 30 avril
2002 pour adresser sa déclaration. Le 12 février 2002, l'Office d'impôt de
Lausanne-district lui a accordé, à titre exceptionnel, un ultime délai échéant
au 19 février 2002. Il précisait qu'à défaut, il serait procédé à une
éventuelle taxation d'office sans nouvelle "relance". Le 15 février
2002, le recourant a réitéré sa demande de prolongation de délai à fin avril
2002, expliquant que sa comptable ne pouvait établir les documents utiles avant
cette date.
B.
Le 27 février 2002, l'Office d'impôt de Lausanne-district
a notifié au recourant une décision de taxation d'office concernant l'impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale
2001-2002 et arrêtant son revenu annuel imposable à 118'400 francs. En outre,
une amende de 400 francs lui était infligée.
C.
X.________ a formé une réclamation le 28 mars 2002 contre
la taxation d'office et le prononcé de l'amende. Il estimait que la taxation ne
correspondait pas à la réalité et, invoquant un important retard dans la
gestion de ses affaires et ses requêtes de prolongation de délai, dont celle du
15 février 2002 était restée sans réponse, il demandait l'annulation de la
taxation d'office et un délai au 30 avril 2002 pour la remise de sa
déclaration.
Par courrier du 5 avril 2002, l'office d'impôt a
déclaré maintenir sa décision, dans la mesure où la déclaration n'avait pas été
déposée et que les conditions pour rendre une taxation d'office étaient dès
lors remplies. Le délai imparti par la sommation n'ayant pas été respecté, il a
également confirmé l'amende de 400 francs. Le 15 avril 2002, le contribuable a
déclaré maintenir sa réclamation au motif que la taxation était inexacte et les
éléments pris en considération erronés, réitérant également sa demande de délai
au 30 avril 2002 pour le dépôt de sa déclaration.
D.
Le 30 mai 2002, X.________ a déposé sa déclaration fiscale
2001-2002, accompagnée des annexes nécessaires. Le revenu imposable déclaré
s'élevait à 37'700 francs.
E.
La réclamation a été transmise à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence. Le 21
février 2003, X.________ a rencontré, à sa demande, un responsable de l'ACI. A
la suite de cette entrevue, il a fourni, le 5 mai 2003, les pièces bancaires complémentaires
demandées.
Par décision du 4 août 2004, l'ACI a déclaré
irrecevable la réclamation formée par X.________ contre la taxation d'office du
27 février 2002. Elle a constaté que le contribuable n'avait pas démontré à
satisfaction de droit, dans le délai de réclamation, que la décision de
taxation d'office était manifestement inexacte et qu'en outre les conditions
pour la restitution d'un délai n'étaient pas réalisées.
F.
Le 3 septembre 2004, X.________ s'est pourvu en temps
utile auprès du Tribunal administratif. Il conclut, avec suite de frais, à
l'annulation de la décision sur réclamation et à ce que son revenu imposable
soit déterminé sur la base de la déclaration déposée le 30 mai 2002. Il déclare
en outre accepter le maintien de l'amende. A l'appui de son recours, il
explique n'avoir pu déposer sa déclaration d'impôt dans les délais légaux,
suite à une surcharge de travail et d'importants soucis professionnels, mais
n'avoir jamais voulu se soustraire à ses obligations fiscales, sa déclaration,
complète et accompagnée des documents nécessaires, ayant finalement été
déposée. Il reproche à l'administration fiscale d'avoir agi arbitrairement en
fixant le revenu imposable à 118'400 francs, représentant une très importante augmentation
par rapport au revenu imposable de la période 1999/2000 (65'100 francs) et
alors que le revenu finalement déclaré s'élève à 37'700 francs.
Dans ses observations du 5 octobre 2004, l'ACI a
conclu au rejet du recours. Elle constate que la déclaration n'a pas été
déposée dans les délais légaux, ce qui justifiait la taxation d'office, et que
la réclamation n'était ni motivée, ni accompagnée des moyens de preuve, dans la
mesure où le contribuable indiquait uniquement que la taxation ne correspondait
pas à la réalité. Le recourant s'est encore prononcé le 2 novembre 2004.
G.
Le dossier a été repris le 14 mars 2006 par un nouveau
magistrat instructeur, et le tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit
1.
La décision attaquée délimite le "cadre"
matériel admissible de l'objet du litige. Ainsi, l'autorité de recours ne peut
pas en principe examiner les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait
l'objet du prononcé de l'instance inférieure et le recourant ne peut pas
prendre des conclusions qui sortent de ce cadre (arrêt du Tribunal fédéral du 3
juin 2004, 2A.248/2004 consid. 1.2 et références citées;
Benoît Bovay,
Procédure administrative, Berne 2000, p. 390-391). En l'espèce, le litige porte
uniquement sur la recevabilité de la réclamation. La conclusion tendant à ce
que le recourant soit taxé sur la base du revenu imposable figurant dans sa
déclaration concerne le fond et est donc irrecevable. Au surplus, le recours
est recevable.
2.
Le présent litige a ainsi exclusivement trait à la
recevabilité de la réclamation interjetée le 28 mars 2002 contre la décision de
taxation d'office du 27 février 2002. En effet, l'autorité intimée a refusé
d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, à savoir le montant du
revenu imposable du recourant, estimant que cette réclamation n'était pas
recevable.
En présence d'une réclamation irrecevable,
l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par
les recourants contre la décision entreprise. En effet, le droit de se
prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les
formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées,
l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate
que la décision incriminée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire
d'office et en tout temps (v. arrêts FI.2005.0204 du 28 décembre 2005 et FI.1997.0041
du 25 janvier 2000; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif,
vol. I Neuchâtel 1984, p. 418 et les réf. citées).
Dès lors, et dans l'hypothèse où il devrait suivre
l'argumentation du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait en
principe d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour
qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de
taxation d'office. Dans l'hypothèse inverse, où il s'agirait simplement de
constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à
confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.
3.
a) En vertu de l'art. 173 al. 1 de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (RSV 642.11; LI), en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001, donc applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, toute
personne qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus
par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule
établie par le Département des finances et dans le délai fixé par celui-ci
(art. 174 al. 1 LI).
Le délai de dépôt
de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande
écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI).
Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans
le délai prescrit, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant
à déposer sa déclaration dans les trente jours (art. 174 al. 4 LI). L'autorité
de taxation contrôle la déclaration d'impôt et ses annexes, puis procède aux
investigations éventuellement nécessaires (art. 180 al. 1 LI). Si, malgré
sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou
que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision
voulue en l'absence de données suffisantes, elle effectue la taxation d'office
sur la base d'une appréciation consciencieuse. Elle peut prendre en
considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le
train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI).
b) En l'espèce, il est incontestable que les
conditions permettant à l'autorité fiscale de notifier une taxation d'office au
recourant étaient réalisées. En effet, celui-ci, malgré la sommation du 11
octobre 2001 et l'ultime délai au 19 février 2002 accordé à titre exceptionnel
et par lequel l'autorité précisait qu'à défaut il serait procédé à une taxation
d'office, n'a pas déposé sa déclaration d'impôt et a, au contraire, requis, le
15 février 2002, qu'un délai jusqu'à fin avril 2002 lui soit accordé. A cet
égard, il faut rappeler que les délais fixés par la loi ne peuvent pas être
prolongés (art. 166 al. 1 LI). Au demeurant, le recourant, invoquant une
surcharge de travail, n'a pas établi ou tenté d'établir qu'il aurait été dans
l'impossibilité de faire valoir ses droits en temps utile. Le contribuable ne
peut continuellement demander des prolongations de délai et remplir ses obligations
quand bon lui semble. La restitution d'un délai ne peut être accordée que si le
contribuable a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (art. 168
LI). Les conditions d'admission d'une demande de restitution sont très
restrictives. La partie, empêchée d'agir dans le délai échu, qui en requiert la
restitution, doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le
cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité d'agir dans les
délais. L'autorité fiscale était donc en droit de procéder à une taxation
d'office en application de l'art. 180 al. 2 LI.
4.
Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en
matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, dès lors que
celle-ci, bien qu’interjetée en temps utile, n’était ni motivée, ni accompagnée
des moyens de preuve.
a) On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 LI,
la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans
les trente jours dès la notification de la décision attaquée. En règle
générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette
règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une
taxation d'office. L'art. 186 al. 2 LI permet en pareil cas au contribuable de
déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est
manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens
de preuve. Du point de vue du droit fédéral, l'art. 132 al. 3 LIFD précise que
la réclamation dirigée contre une taxation d'office (contrairement à la
solution qui prévaut s'agissant d'une taxation ordinaire) doit être motivée et
indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; s'agissant du fond, la
réclamation doit être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office
est manifestement inexacte.
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a
rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation,
contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le
droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour
autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la
taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à
la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration
d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements
utiles à sa taxation; (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées,
à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552,
cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v.
également ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002). De jurisprudence constante, il
s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non respect doit
être sanctionné, non par un rejet de la réclamation, mais par un prononcé
d'irrecevabilité. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils
expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie
sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux
exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation
d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli
ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de
l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir
ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une
autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement
d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de
taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF
123 II 552, RDAF 1998 II 455, rés.
in
SJ 1998 p. 234; arrêt FI.
1998.0084 du 2 août 2005 et FI 2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2). Le Tribunal
fédéral a toutefois précisé qu'il appartenait à l'autorité fiscale de
mentionner dans sa décision les dispositions de l'art. 132 al. 3 LIFD et les
conséquences en cas de non-respect. Un contribuable ne pouvait toutefois pas se
plaindre de cette omission, lorsqu'au stade de la procédure de réclamation,
l'autorité lui avait rappelé la nécessité de motiver ses griefs et de produire
ses moyens de preuve, sous peine d'irrecevabilité de sa réclamation. Le
contribuable qui ne donnait pas suite à l'invitation de l'autorité ne pouvait
pas ensuite prétendre avoir ignoré les conséquences d'une motivation
insuffisante ou faire valoir que la décision attaquée était insuffisamment
motivé (arrêt du Tribunal fédéral du 4 juin 2002, 2A.37/2002, consid. 2; ATF
123 II 552 précité, consid. 4f). Pour avoir une chance de succès, la
contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève toute
incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la réalité
de l'état de fait matériel, dans son intégralité. Les manquements aux
obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office doivent être
rectifiés en respectant spontanément et dûment les exigences formelles légales.
La présentation des faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens
de preuves adéquats doivent être, pour le moins, offerts. C'est seulement si
ces conditions formelles sont remplies que le contribuable est en droit de
faire la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p.
330 ad art. 132 LIFD).
La jurisprudence ne précise pas si l'autorité
fiscale doit accorder un délai au réclamant pour lui permettre de compléter sa
réclamation et produire les moyens de preuve utiles. Le tribunal de céans a
retenu que le droit cantonal n'excluait pas que le contribuable, non assisté,
qui de ce fait ne pouvait guère saisir la portée de l'exigence posée en matière
de moyens de preuve, puisse bénéficier d'un tel délai de grâce (arrêt FI
2002/0017 du 14 octobre 2002 et FI.2003.30 du 29 septembre 2003). Cette
question n'a également pas été tranchée par le Tribunal fédéral qui, dans le
cas d'un contribuable qui n'avait pas su mettre à profit le délai qui lui avait
été imparti pour compléter sa réclamation, a confirmé le prononcé
d'irrecevabilité rendu par l'autorité cantonale en invoquant que le
contribuable avait lui-même pris le risque de ne plus pouvoir contester la
taxation d'office en déposant sa déclaration d'impôt après la décision
d'irrecevabilité (arrêt du Tribunal fédéral du 4 juin 2002, 2A.37/2002).
c) En l'espèce, la taxation d'office du 27 février
2002 mentionnait expressément que la réclamation ne pouvait être déposée que pour
le motif que la taxation était manifestement inexacte et qu'elle devait être
motivée et indiquer les moyens de preuve, à défaut de quoi elle serait déclarée
irrecevable. A l'appui de sa réclamation du 28 mars 2002, le recourant s'est
toutefois contenté d'invoquer que la taxation d'office ne correspondait pas à
la réalité et a demandé à pouvoir déposer sa déclaration d'impôt à la fin du
mois d'avril 2002. Il n'a cependant déposé la déclaration d'impôt annoncée que
le 30 mai 2002, soit un mois après l'échéance du délai qu'il s'était lui-même
fixé. Par son comportement, le recourant a manifestement tardé, malgré les
divers délais qui lui ont été impartis, à collaborer à l'établissement de ses
revenus réels et n'a ainsi pas satisfait aux exigences de motivation qualifiée
telles que fixées par les dispositions et la jurisprudence précitées. En effet,
malgré le fait que l'on puisse regretter que l'autorité fiscale n'ait pas réagi
à l'offre de preuve du contribuable, non assisté, en lui impartissant
éventuellement un délai pour compléter sa réclamation, il apparaît que le
recourant n'a pas apporté un commencement de preuve de l'inexactitude de la
taxation d'office avant de déposer sa déclaration d'impôt, le 30 mai 2002, soit
plus de trois mois après que la taxation d'office ait été prononcée. Dans ces
circonstances, la question peut rester ouverte de savoir si l'administration
fiscale se devait d'accorder au recourant un délai de grâce pour corriger et
compléter sa réclamation et si ce dernier était en droit de produire les moyens
de preuve dans le délai annoncé. Au demeurant, le fait que le recourant ait
rencontré, à sa demande, un responsable de l'ACI auquel il a présenté des
pièces complémentaires est sans conséquence sur la recevabilité de la
réclamation. En effet, bien que ce comportement puisse induire le contribuable
en erreur quant à l'entrée en matière de l'administration sur sa déclaration
d'impôt déposée, il n'a aucune influence sur le fait que la réclamation du recourant
était irrecevable dans la mesure où il n'a pas respecté les exigences formelles
relatives à la motivation de la réclamation. Partant, c'est à bon droit que
l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur la réclamation faute de
motivation qualifiée dans les délais prescrits.
d) Concernant le prononcé et la quotité de l'amende,
non contestés par le recourant, ils doivent également être maintenus.
5.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la
décision attaquée confirmée. Le recourant succombant, un émolument d'arrêt sera
mis à sa charge, conformément à l'art. 55 LJPA. Il n'a également pas droit à
des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'administration cantonale
des impôts du 4 août 2004 déclarant irrecevable la réclamation du 28 mars 2002
dirigée contre la taxation d'office du 27 février 2002, concernant l'impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale
2001-2001, est confirmée.
III.
Un émolument d'arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge de X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 juillet 2006
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint