vd_omni · FI.2024.0013 · 2024-07-11 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | En l'absence de décisions entrées en force relatives aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003, le droit de taxer les recourants a été atteint par la prescription absolue. Les créances d'impôts y relatives doivent être considérées comme éteintes et inexistantes. Les acomptes versés par les recourants pour ces périodes fiscales doivent en outre leur être remboursés avec intérêts compensatoires. Admission du recours et renvoi de la cause à l'autorité intimée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.07.2024 FI.2024.0013

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
11 juillet 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; M. Jérôme Sieber, greffier.
Recourants
1.
A.________,
2.
B.________,
tous les deux à ******** et représentés
par Kaloyan STOYANOV, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) et impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 21 décembre 2023.
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après aussi: les contribuables ou les
recourants) sont mariés et résident à ********.
B.
Période fiscale 2001-2002
Le 15 décembre 2006, une décision de taxation
définitive a fixé le revenu imposable des contribuables pour la période 2001 à
2002 à 830'600 fr. au taux de 421'400 fr. pour l'ICC et à 823'600 fr. au taux
de 823'600 fr. pour l'IFD. La fortune imposable a été fixée à 0 franc.
Le 21 décembre 2006, des notifications d'une
taxation définitive et de décompte distincts ont fixé, pour l'année 2001, le
revenu imposable des contribuables à 25'200 fr. au taux de 14'000 fr. pour
l'ICC et à 25'200 fr. au taux de 25'200 fr. pour l'IFD. La fortune imposable a
été fixée à 0 franc. Les impôts ICC et IFD dus ont été fixés respectivement à
1'060 fr. 25 et 26 francs.
A la même date, des notifications d'une taxation
définitive et de décompte distincts ont fixé, pour l'année 2002, le revenu
imposable des contribuables à 716'900 fr. au taux de 398'200 fr. pour l'ICC et
à 716'900 fr. au taux de 716'900 fr. pour l'IFD. La fortune imposable a été
fixée à 0 franc. Les impôts ICC et IFD dus ont été fixés respectivement à 94'874
fr. 55 et 82'443 fr. 50.
Par envois des 22 décembre 2006 et 8 janvier 2007, A.________
a élevé réclamation contre les notifications précitées des 15 et 21 décembre
2006.
Le 20 décembre 2007, des nouvelles notifications
fixant les éléments imposables de la même manière que ceux du 15 décembre 2006
ont été rendues et les décomptes finaux suivants ont été émis:
-
214'854
fr. 65 pour l'ICC 2001;
-
94'714
fr. pour l'IFD 2001;
-
221'332
fr. 70 pour l'ICC 2002;
-
94'714
fr. pour l'IFD 2002.
C.
Période fiscale 2003
Le 16 décembre 2008, une décision de taxation et
calcul de l'impôt a fixé pour l'année 2003 le revenu imposable des recourants à
1'261'300 fr. au taux de 659'600 fr. pour l'ICC et à 1'265'000 fr. au taux de 1'265'000
fr. pour l'IFD. La fortune imposable a été fixée à 0 franc.
A.________ a formé réclamation contre cette décision
le 19 décembre 2008.
Le 23 décembre 2008, les décomptes finaux suivants
ont été émis:
-
362'459
fr. 60 pour l'ICC 2003;
-
145'475
fr. pour l'IFD 2003.
A.________ a rappelé, le 19 janvier 2009, la
réclamation qu'il avait formulée le 19 décembre 2008 et a contesté ces
décomptes.
D.
Les contribuables se sont acquittés d'un montant de 107'000 fr. le 11
décembre 2011.
A la suite de cet évènement et jusqu'au mois
d'octobre 2016, il y a eu différents entretiens oraux entre les contribuables
et l'autorité fiscale, dont la teneur exacte n'a pas pu être établie.
E.
Le 12 octobre 2016, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI) a fait parvenir aux contribuables notamment les documents suivants:
-
Un
décompte final complémentaire relatif à l'ICC 2001, ramenant les éléments
imposables fixés le 15 décembre 2006 et 20 décembre 2007 à 0 fr. et attribuant
un montant de 110'033 fr. 15 en faveur des contribuables, dont des intérêts
rémunératoires sur décompte de 3'033 fr. 15;
-
Un
relevé de compte relatif à l'ICC 2001, dont il ressort que le montant de
110'033 fr. 15 a été attribué en crédit en faveur des contribuables;
-
Un
décompte final complémentaire relatif à l'IFD 2001, ramenant les éléments
imposables fixés le 15 décembre 2006 et 20 décembre 2007 à 0 fr. et un solde en
faveur du fisc de 0 franc;
-
Un
décompte final complémentaire relatif à l'ICC 2002, ramenant les éléments
imposables fixés le 15 décembre 2006 et 20 décembre 2007 ainsi que le solde en
faveur du fisc à 0 franc;
-
Un
décompte final complémentaire relatif à l'IFD 2002, ramenant les éléments
imposables fixés le 15 décembre 2006 et 20 décembre 2007 ainsi que le solde en
faveur du fisc à 0 franc;
-
Un
relevé de compte relatif à l'impôt distinct à l'ICC 2001, établissant un solde
en faveur du fisc de 1'060 fr. 25;
-
Un
décompte d'intérêts relatif à l'imposition distincte à l'ICC 2001, établissant
un solde d'intérêts moratoires sur le décompte du 21 décembre 2006 de 346 fr.
15 en faveur du fisc, ensuite de l'attribution le 12 octobre 2016 de 1'060 fr.
25 prélevés sur le disponible de l'ICC 2001 de 110'033 fr. 15;
-
Un
relevé de compte relatif à l'imposition distincte à l'ICC 2001 établissant un
solde en faveur du fisc de 0 fr., ensuite de l'attribution le 12 octobre 2016
de 1'060 fr. 25 et de 346 fr. 15 prélevés sur le disponible de l'ICC 2001 de 110'033
fr. 15;
-
Un
décompte d'intérêts relatifs à l'IFD sur revenus extraordinaires 2001,
établissant des intérêts moratoires sur décompte du 21 décembre 2006 de 8 fr.
50 et un solde en faveur du fisc de 0 fr., ensuite de l'attribution de l'impôt
de 26 fr. prélevé sur le disponible de l'ICC 2001;
-
Un
relevé de compte relatif à l'IFD sur revenus extraordinaires 2001 établissant
un solde en faveur du fisc de 0 fr., compte tenu de l'attribution le 12 octobre
2016 de 26 fr. sur le disponible de l'ICC 2001 de 110'033 fr. 15 ainsi que de
l'abandon de la perception des intérêts moratoires sur décompte de 8 fr. 50;
-
Un
décompte d'intérêts d'un montant de 30'973 fr. 90 relatif à l'impôt distinct à
l'ICC 2002;
-
Un
décompte d'intérêts d'un montant de 95'638 fr. 55 relatif à l'IFD 2002 sur les
revenus extraordinaires 2002;
-
Un
calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation
relatif à l'ICC et l'IFD 2003 fixant le revenu imposable des contribuables à
1'261'300 fr. au taux de 9'900 fr. pour l'ICC et à 1'265'000 fr. au taux de
110'700 fr. pour l'IFD. La fortune imposable a été fixée à 0 franc. Les impôts
dus s'élevaient ainsi à 87'233 fr. 55 pour l'ICC et à 36'315 fr. 90 pour l'IFD.
-
Un
décompte final complémentaire relatif à l'ICC et l'IFD 2003 et établissant un
solde de 137'605 fr. 55 en faveur du fisc.
Les 30 octobre et 7 novembre 2016, A.________ a
formé réclamation aux taxations des périodes fiscales 2001-2002, à l'imposition
distincte de la période fiscale 2002 et à la taxation de la période fiscale
2003.
F.
A.________ a été entendu par l'ACI le 9 novembre 2016, entretien lors
duquel un procès-verbal a été dressé. A cette occasion, les relevés de comptes
suivants lui ont été remis:
-
Un
relevé de compte relatif à l'imposition distincte à l'ICC 2002, établissant un
solde de 30'793 fr. 90 en faveur du fisc;
-
Un
relevé de compte relatif à l'IFD sur les revenus extraordinaires 2002,
établissant un solde de 95'638 fr. 55 en faveur du fisc;
-
Un
relevé de compte relatif à l'ICC 2003, établissant un solde de 92'172 fr. 35 en
faveur du fisc;
-
Un
relevé de compte relatif à l'IFD 2003, établissant un solde de 45'433 fr. 20 en
faveur du fisc.
G.
Les 6 et 12 décembre 2016, l'ACI a envoyé des rappels valant sommations
relatifs à l'imposition distincte à l'ICC/IFD sur les revenus extraordinaires
de la période fiscale 2002 ainsi qu'à l'ICC/IFD de la période fiscale 2003. Par
envoi du 10 décembre 2016, A.________ a rappelé avoir fait opposition le 7
novembre 2016.
H.
Le 8 mars 2018, l'ACI, se fondant sur l'opposition de A.________ du 7
novembre 2016, ainsi que sur l'entretien du 9 novembre 2016, a demandé la
production d'une preuve du paiement de l'impôt 2003 et a confirmé le montant
des intérêts pour les années 2001, 2002 et 2003, tout en proposant de les
réduire de 50% pour autant qu'il retire son recours sur ces impôts.
Les contribuables ont rappelé, le 28 avril 2018, que
leur réclamation était toujours pendante.
I.
Le 21 janvier 2019, l'Office des impôts des districts de Nyon et Morges
(ci-après: l'OID) a adressé les documents suivants aux contribuables:
-
Un
relevé de compte relatif à l'imposition distincte à l'ICC 2002, établissant un
solde de 30'973 fr. 90;
-
Un
relevé de compte relatif aux revenus extraordinaires relatif à l'IFD 2002,
établissant un solde de 95'638 fr. 55;
-
Un
relevé de compte relatif à l'ICC et à l'IFD 2003, établissant un solde en
faveur du fisc de 137'605 fr. 55.
Le 23 janvier 2019, A.________ a été entendu une
nouvelle fois par l'ACI. Lors de cet entretien, l'autorité fiscale a indiqué
que la procédure de taxation avait pris fin par l'admission des réclamations et
par l'accord qu'il aurait donné lors de l'entretien du 9 novembre 2016 sur les
éléments imposables.
J.
Par une lettre non datée, mais postérieure au 23 janvier 2019, A.________
a rappelé les oppositions qu'il avait formées et s'est prévalu de la
prescription du droit de taxer pour les années 2002 et 2003.
K.
Le 18 mai 2021, l'OID a adressé aux contribuables les relevés de compte
suivants:
-
Un
relevé de compte relatif à l'ICC et l'IFD 2001, établissant un solde de 0 fr.
en faveur des contribuables.
-
Un
relevé de compte relatif à l'ICC et l'IFD 2003 établissant un solde de 137'605
fr, 55 en faveur du fisc.
Le mandataire des contribuables a demandé, le 30 mai
2022, à obtenir une copie des décisions de taxation ICC/IFD 2001 et 2003
notifiées avant la prescription du droit de taxer. Ils ont également requis,
pour le cas où de telles décisions n'existaient pas, la restitution des
montants de 110'033 fr. 15 et 17'744 fr., majorés de leurs intérêts,
correspondant à des versements imputés à tort pour ces années.
L'OID a répondu, le 1
er
juin 2022, que
les taxations demandées existaient bel et bien et qu'elles pouvaient être
obtenues directement auprès des contribuables, en joignant une copie du
courriel de A.________ du 30 octobre 2016.
Le 10 juin 2022, le mandataire des contribuables a réitéré
sa demande visant la production des décisions de taxation, tout en soulignant
que ses clients n'avaient reçu que des décomptes.
L'OID a répondu, le 17 juin 2022, que les décisions
de taxation et les décomptes finaux étaient émis simultanément.
L.
Les contribuables ont déposé, le 30 juin 2022, un recours auprès de la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (ci-après:
la CDAP ou le tribunal) contre l'absence, voire le refus tacite, de décision ou
la décision de l'ACI concernant les impôts cantonal, communal et fédéral direct
pour les années 2001 et 2003.
Par décision du 20 juillet 2022 (FI.2022.0098), la
CDAP, constatant que le recours précité était prématuré, l'a transmis à l'ACI
comme objet de sa compétence.
M.
Les contribuables ont été entendus par l'ACI le 19 avril 2023 et une
proposition de règlement a été émise le 17 mai 2023, selon laquelle l'ACI
renonçait aux intérêts facturés le 12 octobre 2016, soit un montant total de
89'695 fr. 60, de sorte que les soldes dus en capital étaient ramenés à 0 fr.
pour l'ICC 2002, à 68'717 fr. 30 pour l'impôt distinct IFD 2002 et à 105'805
fr. 10 pour l'impôt distinct ICC et IFD 2003. Le 6 juin 2023, les contribuables
ont déclaré refuser dite proposition de règlement.
N.
Par décision sur réclamation du 21 décembre 2023, l'ACI a décidé de
rejeter les réclamations des 30 octobre 2016, 7 novembre 2016 et d'une date
postérieure au 23 janvier 2019 (correspondance de A.________ non-datée) portant
sur les décomptes concernant, d'une part, les impositions distinctes pour les
années 2001 et 2002 à l'impôt cantonal et communal ainsi qu'à l'impôt fédéral
direct du 12 octobre 2016 et, d'autre part, l'impôt cantonal et communal sur le
revenu et l'impôt fédéral direct pour l'année 2003 fixées le 12 octobre 2016 et
de les confirmer.
A.________ et B.________ ont recouru contre cette
décision auprès de la CDAP et ont conclu à l'annulation de la décision sur
réclamation du 21 décembre 2023, ainsi qu'à la restitution des montants de
110'033 fr. 15 pour 2001 et 17'744 fr. pour 2003, majorés des intérêts.
L'ACI s'est déterminée le 7 mars 2024 et a conclu au
rejet du recours et à la confirmation de sa décision. Les recourants ont
persisté dans leurs conclusions le 11 avril 2024.
Considérant en droit:
1.
Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
[LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative
[LPA-VD
; BLV 173.36], applicable
par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Le recours satisfait par ailleurs
aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140
al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99
LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
a) Selon l'autorité intimée le litige concerne uniquement une question
de perception de l'impôt, alors que les recourants soutiennent – à tout le moins
implicitement au regard de leurs griefs et conclusions – qu'il se situe sur le
plan de la taxation, les créances fiscales étant prescrites. En procédure
juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en
principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité
administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la
lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, c'est la décision qui
détermine l'objet de la contestation possiblement déférée en justice par la
voie d'un recours (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1; 131
V 164 consid. 2.1). A cet égard, la décision sur réclamation attaquée rejette
"
les réclamations des 30 octobre 2016, 7 novembre 2016 et d'une date
postérieure au 23 janvier 2019 (correspondance de A.________ non-datée) portant
sur les décomptes
" d'impôt, ce qui tendrait à faire admettre que l'objet
de la contestation ne pourrait concerner que la question de la perception de
l'impôt et pas celle de la taxation, sur laquelle l'autorité intimée ne s'est
pas formellement prononcée. En l'espèce cependant et comme cela résulte
clairement de l'état de fait du dossier, l'ACI en prononçant le rejet des
réclamations contre les décomptes a considéré préjudiciellement que les réclamations
élevées auparavant par les recourants contre les décisions de taxation avaient
été retirées, ouvrant la voie à la perception de l'impôt. Par conséquent, dans
la configuration spécifique du cas d'espèce et comme on le verra dans les
considérants qui suivent, il y a lieu d'admettre que le litige porte aussi
préjudiciellement sur la question de l'entrée en force des décisions de
taxation des recourants, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi
qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003,
ainsi que pour l'imposition distincte des revenus extraordinaires réalisés
durant les années 2001 et 2002 au sens de l'art. 218 LIFD, dans sa teneur
jusqu'au 31 décembre 2013 (désormais abrogé mais toujours applicable aux périodes
fiscales ici litigieuses [(RO 2013 2397; FF 2011 3381)] et de l'art. 273 LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant
de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le
Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt
fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,
comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf.
arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
Les recourants soutiennent que l'autorité intimée est déchue du droit de
taxer les périodes fiscales 2001, 2002 et 2003, atteintes par la prescription.
De son côté, l'ACI considère que les décisions de
taxation des périodes fiscales litigieuses sont entrées en force avant que la
prescription du droit de taxer n'ait été acquise. Selon elle, la procédure de
taxation a pris fin le 9 novembre 2016 lorsqu'elle a pleinement admis les
réclamations des recourants des 22 décembre 2006, 8 janvier 2007, 19 décembre
2008 et 19 décembre 2009, portant sur les décisions de taxation relatives aux
périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et transmis les décomptes finaux y relatifs,
de sorte que le litige n'a trait qu'à la perception des créances fiscales. A ce
propos, elle relève que la prescription du droit de percevoir l'impôt n'est pas
atteinte.
a) Le droit de taxer se prescrit par cinq ans (art. 120
al. 1 LIFD, 47 al. 1 LHID et 170 al. 1 LI). La prescription ne
court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des procédures de
réclamation, de recours ou de révision (art. 120 al. 2 let. a LIFD et
170 al. 2 let. a LI). Un nouveau délai de prescription commence à courir
notamment lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir
la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement
responsable avec lui du paiement de l’impôt (art. 120 al. 3 let. a
LIFD et 170 al. 3 let. a LI). Elle est acquise, dans tous les cas, quinze
ans après la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 LI, 47 al. 1
LHID et 170 al. 4 LI). Pour que ce délai soit respecté, il faut que, avant
son échéance, l'impôt soit fixé par une décision de taxation entrée en force
(ATF 138 II 169 consid. 3.3; CR LIFD-Lydia Masmejean-Fey/Guillaume Vianin,
art. 121 N 4).
Quant au droit de percevoir l'impôt, il se prescrit
par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation (art. 121 al. 1
LIFD, 47 al. 2 LHID, 237 al. 1 LI). La prescription est acquise dans
tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la
taxation est entrée en force (art. 121 al. 3 LIFD, 47 al. 2
LHID, 238 al. 3 LI). La taxation entre en force, au sens de ces
dispositions, quand la décision de première instance ou un prononcé ultérieur
acquiert la force de chose décidée/jugée formelle, soit lorsqu'il ne peut plus
être modifié dans le cadre de la procédure; tel est le cas lorsqu'aucun recours
ordinaire n'a été interjeté contre lui dans le délai utile (ATF 139 II 404 consid. 8.1).
b) La procédure de réclamation est régie par les art. 132
ss LIFD. En particulier, l'art. 135 LIFD a la teneur suivante:
1
L’autorité
de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut
déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le
contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
2
La
décision est motivée et notifiée au contribuable ainsi qu’à l’administration
cantonale de l’impôt fédéral direct. Elle est également communiquée à l’AFC
lorsque celle-ci est intervenue dans la taxation ou a demandé que la décision
sur réclamation lui soit communiquée (art. 103, al. 1).
3
La
procédure de réclamation est gratuite. Toutefois, l’art. 123, al. 2,
dernière phrase est applicable par analogie.
L'art. 48 al. 4 LHID a une teneur
similaire et dispose que l’autorité de taxation prend, après enquête, une
décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l’impôt
et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au
désavantage de ce dernier.
Au niveau cantonal, la procédure de réclamation est
régie par les art. 185 ss LI. En particulier, les art. 187 et 188 ont
la teneur suivante:
Art.187
Examen par l'autorité de taxation
1
L'autorité de taxation entend le contribuable
s'il le demande ou si elle le juge nécessaire. Elle détermine à nouveau les
éléments imposables.
2
Aucune suite n'est donnée au retrait de la
réclamation s'il apparaît, au vu des circonstances, que la taxation était
inexacte.
3
Lorsque l'autorité de taxation ne peut pas
liquider le cas, elle transmet le dossier, avec son rapport, à l'Administration
cantonale des impôts.
Art.188
Examen par l'Administration cantonale des impôts
1
L'Administration cantonale des impôts élucide les
faits. Elle convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le
demande. Elle arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au
contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe.
2
Lorsque le contribuable repousse les propositions
qui lui sont faites, l'Administration cantonale des impôts rend une décision
motivée sur la réclamation.
3
L'Administration cantonale des impôts peut rendre
directement une décision sur réclamation sans arrêter des propositions de
règlement au sens de l'alinéa premier, si la détermination des éléments
imposables a été motivée au niveau des Offices d'impôt de district ou de
l'Office d'impôt des personnes morales.
[...]
Selon sa conception moderne, la réclamation est
considérée comme une véritable voie de droit ordinaire, réformatoire et qui n'a
pas d'effet dévolutif. L'autorité de réclamation est tenue de s'en saisir et
elle a le pouvoir de revoir entièrement la cause. Le dépôt de la réclamation
empêche l'entrée en force de chose décidée de la décision de taxation. La
procédure de réclamation fait partie intégrante de la procédure de taxation
(Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF
1983 III 1, 222).
c) En matière fiscale, les règles générales du
fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui
doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de
preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits
qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment
(appelée Normentheorie; ATF 149 II 442 consid. 4.3.7; 149 II 27 consid. 4.6;
148 II 285 consid. 3.1.3; 144 II 427 consid. 8.3.1; 143 II 661 consid. 7.2).
Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment
d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le
fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts 2C_722/2017
du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6;
2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4,
in RDAF 2009 II 489).
Appliquée au cas d'espèce, cette répartition du
fardeau de la preuve a pour conséquence qu'il revient à l'autorité fiscale de
prouver que les créances fiscales qu'elle entend encaisser par les mesures de
perception de l'impôt sont bien entrées en force. Lorsque comme en l'espèce il est
établi que l'autorité a notifié une décision de taxation et que le contribuable
lui a valablement opposé une réclamation, il lui revient ainsi de montrer que
cette réclamation a été levée.
4.
La question qui se pose dès lors est celle de savoir si les décisions de
taxation pour les années 2001-2002 et 2003 sont entrées en force, afin de
déterminer si le droit de taxer a été ou non atteint par la prescription. Pour
la bonne compréhension de ce qui suit, il paraît important de rappeler que les
années civiles 2001 et 2002 ont été les dernières années du système
d'imposition
preanumenrando
bisannuel et que le passage au système
postnumerando
dans lequel les contribuables vivent depuis 2003 a créé une brèche fiscale, les
revenus acquis durant les années 2001 et 2002 ne déterminant aucune assiette de
l'impôt sur le revenu. C'est pour ce motif que les dispositions précitées (consid. 2)
ont été adoptées de telle sorte que les revenus extraordinaires acquis durant
cette période fassent l'objet d'une imposition malgré la brèche, appelée
imposition distincte.
En l'espèce, il n'est pas contesté par les parties
que les décisions de taxation du 15 décembre 2006 relative aux périodes
fiscales 2001-2002, du 21 décembre 2006 relatives à l'imposition distincte
ICC/IFD des périodes fiscales 2001 et 2002 et du 16 décembre 2008 relative à la
période fiscale 2003 ont fait l'objet de réclamations de la part des recourants
les 22 décembre 2006, 8 janvier 2007 et 19 décembre 2008. Les recourants ont du
reste encore rappelé qu'ils s'étaient opposés aux décisions de taxation
précitées les 30 octobre et 7 novembre 2016, ainsi qu'à une date indéterminée
mais postérieure au 23 janvier 2019. Dès lors qu'ils avaient déjà fait
réclamation, ce rappel n'était pas nécessaire. Il n'a toutefois pas modifié la
situation juridique à savoir que les décisions de taxations correspondantes
n'étaient pas entrées en force. En conséquence, comme il a été vu ci-dessus,
aucune taxation n'a pu entrer en force pendant cette procédure de réclamation.
Il s'agit dès lors d'examiner si une décision sur réclamation motivée a été
rendue et notifiée aux recourants, mettant ainsi un terme à cette procédure de
réclamation en levant la réclamation ou si les recourants ont retiré les
réclamations déposées, et ce avant l'échéance de la prescription.
Or, l'autorité intimée n'a été en mesure de produire
la preuve d'aucune de ces deux hypothèses, avant la notification de la décision
sur réclamation faisant l'objet de la présente procédure. Selon l'ACI, la
procédure de taxation – et donc la procédure de réclamation – aurait pris fin
lorsqu'elle a pleinement admis les réclamations des 22 décembre 2006, 8 janvier
2007, 19 décembre 2008 et 19 décembre 2009, et transmis les décomptes finaux y
relatifs. Il est certes établi que des discussions se sont produites jusqu'au
mois d'octobre 2016 (Faits, let. D ci-dessus) entre l'ACI et les recourants au
sujet de ces périodes fiscales et des réclamations déposées. Il peut également
paraître possible que l'autorité ait proposé aux recourants une solution
consistant à admettre entièrement les réclamations relatives à la période
fiscale 2001-2002 (ordinaire) moyennant le retrait des réclamations sur les
périodes fiscales 2001-2002 (imposition distincte) et 2003. Il ressort en effet
des décomptes de perception produits au dossier que l'autorité fiscale a, le 12
octobre 2016, ramené les créances fiscales de la période fiscale 2001-2002
(ordinaire) ICC et IFD à zéro. Cependant, une réclamation ne saurait être
retirée par acte concluant (TF, 2C_769/2009 du 22 juin 2010 consid. 2.3.1; cf.
aussi CDAP PS.2022.0041 du 23 mai 2022 en rapport avec le retrait d'un
recours). Le retrait doit en effet être déclaré expressément et sans condition
(cf. ATF 119 V 36 consid. 1 p. 38 s. et 111 V 58 consid. 1). Le retrait de la
réclamation pouvait certes également avoir lieu dans le cadre d'une proposition
de règlement au cours de la procédure de réclamation. Toutefois dans une telle
hypothèse, la réclamation devait être formellement liquidée par une décision,
qui pouvait ne porter que sur la radiation de la procédure suite au retrait des
réclamation. En l'occurrence, encore une fois, le dossier ne contient aucune
décision en ce sens. Si l'autorité intimée avait admis les réclamations comme
elle le soutient, elle aurait dû rendre une décision pour mettre un terme à la
procédure. Même s'il y avait eu accord entre l'autorité fiscale et les
recourants, auteurs de la réclamation, l'autorité aurait dû constater que le
litige était devenu sans objet en rendant une décision de radiation (cf. art.
188 al. 6 LI; art. 72 et 85 al. 3 LPA-VD) en indiquant par ailleurs les voies
de droit. En l'absence de décisions entrées en force relatives aux périodes
fiscales 2001‑2002 et 2003, le tribunal ne peut que constater que le droit
de taxer les recourants a été atteint par la prescription absolue, respectivement
en 2016, 2017 et 2018.
On peut laisser ouverte la question de savoir s'il
est suffisamment vraisemblable qu'un accord ait été trouvé au mois d'octobre
2016 pour prouver que les réclamations ont été levées par les recourants sur la
seule base des décomptes de perception produits (sur la question du degré de la
preuve requise en droit fiscal, cf. TF, 9C_591/2023 du 2 avril 2024 destiné à
la publication consid. 3.6.4). En effet, il résulte clairement du dossier
que les recourants ont immédiatement contesté le rappel du 6 décembre 2016
concernant l'impôt 2003 et rappelé leur opposition par envoi du 10 décembre
suivant, dénotant ainsi leur désaccord avec cette proposition. Même s'il
n'était pas nécessaire pour eux de – à nouveau – faire valoir leur réclamation,
cela démontrait sans équivoque qu'ils n'étaient pas d'accord avec la
proposition éventuellement faite par l'autorité fiscale. Dans de telles
circonstances, il revenait à cette dernière de lever formellement, comme on l'a
vu, les réclamations par une décision sur réclamation.
En octobre 2016, la situation était juridiquement
identique à celle d'une proposition de règlement à laquelle le contribuable
n'adhère pas. Dès lors que l'ACI ne peut prouver que les recourants ont retiré
leurs réclamations sur la base de la proposition qui leur avait éventuellement
été transmise, ce qui n'est clairement pas le cas compte tenu de l'opposition
rappelée ci-avant, rien n'a empêché la prescription d'intervenir avant l'entrée
en force des taxations.
Dès lors, on ne saurait non plus suivre l'autorité
intimée qui retient que le litige a trait au droit de percevoir l'impôt puisque
celui-ci requiert une décision de taxation entrée en force. Partant, au vu de
ce qui précède, le droit de taxer les recourants pour les périodes 2001-2002 (imposition
distincte) et 2003 était déjà prescrit lorsque l'autorité intimée a rendu sa
décision sur réclamation du 21 décembre 2023. Dans la mesure où aucune décision
valable n'est intervenue dans le délai de quinze ans après les périodes
fiscales en cause, les créances d'impôts y relatives doivent être considérées
comme éteintes et inexistantes.
Le recours doit être admis sur ce point.
5.
Les recourants demandent encore la restitution des montants de 110'033
fr. 15 et 17'744 fr., correspondant respectivement aux soldes de leurs comptes
2001 et 2003. L'autorité a statué sur cette question, certes brièvement, dans
la proposition de règlement du 17 mai 2023 annexée à la décision sur
réclamation du 21 décembre 2023, de telle sorte qu'elle fait partie de l'objet
de la contestation.
a) Selon l'art. 162 al. 1 LIFD, l'impôt
fédéral direct est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est
pas encore effectuée au terme d'échéance (1
er
mars de l'année civile
qui suit l'année fiscale; cf. art. 161 LIFD et art. 1 de l'ordonnance
du Département fédéral des finances (DFF) sur l'échéance et les intérêts en
matière d'impôt fédéral direct, du 10 décembre 1992 [OEI; RS 642.124]), l'impôt
est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur
celle de la taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû.
Les montants perçus en trop sont restitués (art. 162 al. 3 LIFD).
La LHID étant muette s'agissant de la perception et
de la restitution de l'impôt, la perception d'acomptes versés en vue de
s'acquitter des impôts cantonaux et communaux et leur restitution relèvent
uniquement du droit cantonal (TF 2C_586/2017 du 30 novembre 2018 consid. 2.3;
CDAP FI.2019.0192 du 25 septembre 2020 consid. 5b). A cet égard, l'art. 216
LI prévoit que l'impôt des personnes physiques est perçu sur la base de la
décision de taxation ou, à ce défaut, d'un calcul provisoire (al. 1). En
cas de réclamation et de recours, l'impôt est dû sur les éléments déclarés ou
admis par le contribuable (al. 2). Selon l'art. 217 LI, des acomptes
par tranches sont fixés sur la base de la dernière taxation ou du montant
probable de l'impôt dû pour l'année fiscale en cours.
Quant à l'art. 217a al. 5 LI, qui traite de la
restitution lorsque le montant dû est inférieur au montant perçu, il a la
teneur suivante: "
Les montants perçus en trop sont restitués avec
intérêts.
"
b) En l'occurrence, dès lors que la prescription est
intervenue en cours de procédure de réclamation, comme il a été vu ci-dessus, les
créances fiscales provisoirement déterminées par l'autorité fiscale et que les
recourants avaient acquittées, l'ont désormais été sans fondement. Cela a
également pour conséquence qu'aucun impôt n'est dû par les recourants pour les
périodes considérées.
Lorsqu'aucun impôt n'est dû pour une période fiscale
donnée, il résulte tant de l'art. 162 al. 3 LIFD en ce qui concerne
l'IFD que de l'art. 217a LI s'agissant de l'ICC que les montants versés
par le contribuable sur une base provisoire doivent être restitués. Il en va de
même lorsque c'est en raison de la prescription du droit de taxer qu'aucun
n'impôt n'est dû. Le texte de l'art. 162 LIFD comme celui de l'art. 217a
LI ne permettent pas de faire des distinctions selon le motif pour lequel le
contribuable ne doit pas payer d'impôt et il n'existe pas d'indice pour
s'écarter en l'espèce d'une interprétation littérale. De ce point de vue, la
décision qui constate qu'aucun impôt n'est dû en raison de la prescription doit
être assimilée à une décision de taxation définitive fixant l'impôt dû à zéro
(dans le même sens: TF  2C_586/2017 du 30 novembre 2018, consid. 4.4; CDAP
FI.2019.0192 du 25 septembre 2020 consid. 5c).
c) Il n'y a pas lieu non plus d'appliquer par
analogie à l'obligation de restitution de l'autorité fiscale l'art. 63 al. 2
CO selon lequel ce qui a été payé pour acquitter une dette prescrite ou pour
accomplir un devoir moral ne peut être répété. En effet, les art. 162 LIFD
et 225 LI doivent être considérés comme exhaustifs en ce sens qu'ils
contiennent une règlementation complète de l'obligation de restitution de la
collectivité publique.
d) Il s’ensuit qu’il appartient à l'OID de
rembourser les acomptes versés par les recourants et correspondant aux périodes
fiscales 2001 et 2002 (imposition distincte) et 2003, auxquels s'ajouteront les
intérêts compensatoires, qui restent à calculer.
6.
En conséquence, il convient d'admettre le recours, d'annuler la décision
attaquée et de renvoyer la cause à l’autorité intimée pour nouvelle décision au
sens des considérants.
Vu l'issue du litige, les frais seront laissés à la
charge de l'Etat (art. 49 al. 1 LPA-VD). Les recourants peuvent
prétendre à l'allocation de dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD et art. 10
et 11 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du
28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
21 décembre 2023 est annulée et le dossier lui est renvoyé pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera aux recourants un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à
titre de dépens.
Lausanne, le 11 juillet 2024
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,
d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,
6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.