vd_omni · FI.1995.0037 · 1995-07-24 · fr

c/ACI | Exigences formelles de l'art. 23 al. 2 LMSD respectées en l'occurrence; donc, taxation selon la nouvelle estimation fiscale, en dépit du fait que la décision d'estimation fiscale n'est pas très claire sur sa date d'entrée en vigueur.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.07.1995 FI.1995.0037

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 24 juillet 1995
sur le recours interjeté par X.________ et
Y.________, assistées dans le cadre de la présente procédure par le notaire
Michel Mouquin, à Echallens,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14 mars
1995 par L'Administration cantonale des impôts confirmant une décision de
taxation du 13 juillet 1994 de la Commission d'impôt et recette de Z.________
(imposition d'une donation du 30 décembre 1993 à A. Y.________ et B.
Y.________).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech, assesseur et M. Charles-F. Constantin,
assesseurs. Greffier: M. Jean-Claude Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte du 30 décembre
1993, instrumenté par le notaire Pierre Bermane Favrod-Coune, X.________ et
Y.________ ont fait donation aux deux enfants d'Y.________, A. Y.________ et B.
Y.________, nés respectivement en 1979 et 1982, de la parcelle N° 1******** de
******** qu'elles avaient précédemment acquise par héritage, apparemment de
leur père, ********. Ce bien-fonds, qui supporte notamment une habitation, a
fait l'objet d'une révision de son estimation fiscale, dans le cadre de la
révision générale, au cours de l'année 1993. Le 12 août 1993, les intéressées
ont été informées du fait que l'ancienne estimation, qui s'élevait à 83'000
fr., était remplacée par le montant de 222'000 fr. Cette décision, qui ne
figure pas au dossier, portait la mention suivante :
"Sans nouvel avis,
cette décision entre en vigueur le 31 décembre 1994"
(voir lettre du
25 mai 1994 de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de
Z.________, pièce 10 du dossier de l'autorité intimée).
B.                    Se fondant sur l'art. 23
de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), la Commission
d'impôt et recette de Z.________ (ci-après : la commission d'impôt) a demandé,
en date du 7 février 1994, la révision de l'estimation fiscale à l'autorité
compétente. Une copie de cette requête a été adressée notamment à X.________ et
Y.________. Il y était mentionné que
"les nouvelles estimations
fiscales nous serviront de base pour la perception de l'impôt sur les
donations"
.
C.                    Le 28 février 1994, la
Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ a
notifié à l'adresse du père des donataires, C. Y.________, la nouvelle
estimation de la parcelle No 1********, effectuée sur la base de l'art. 23
LMSD. En réalité, cette autorité a retenu le même chiffre que celui pris en
compte dans le cadre de la révision générale, soit 222'000 fr. On relèvera que
cette décision porte la mention "valeur : 31 décembre 1993".
D.                    Le 1er mars 1994, le
notaire Michel Mouquin, agissant pour X.________ et Y.________, s'est adressé à
la commission d'impôt pour s'opposer au calcul de l'impôt sur la donation en
fonction de la nouvelle estimation fiscale, conformément à ce que laissait
présager la lettre précédente du 7 février 1994.
E.                    Le 8 avril 1994, la commission
d'impôt lui a répondu par une lettre dont on extrait le passage suivant :
"(...)
Dès lors ce que nous pensons regrettable c'est
de ne pas avoir, semble-t-il, informé vos clients sur les conséquences de
l'art. 23 al. 2 LMSD lors de l'instrumentation de l'acte.
(...)"
F.                     Par la suite, le
notaire s'est adressé encore à deux reprises à la commission d'impôt pour lui
faire savoir, d'une part, qu'il avait dûment informé, en août 1993 déjà, ses
clientes sur les conséquences fiscales de la donation (il a produit à cet égard
le calcul qu'il leur avait adressé) et, d'autre part, que celles-ci
n'acceptaient pas la taxation de l'impôt sur la donation en fonction de la
nouvelle estimation fiscale (lettres des 15 et 19 avril 1994).
G.                    Le courrier du 15 avril
1994 a été adressé aussi à la Commission d'estimation fiscale des immeubles du
district de Z.________ qui l'a traité comme un recours contre la décision
d'estimation fiscale du 28 février 1994.
Le 25 mai 1994, cette
commission a écrit au notaire Mouquin, avec copie à la commission d'impôt, pour
l'informer de ce qui suit :
"L'estimation fiscale est maintenue à
222'000 fr., aucun nouvel argument n'ayant été donné.
Cette estimation entre en vigueur lors de la donation, suite à demande de la
commission d'impôt.
Sur notre avis du 12 août 1993, il était bien précisé que "sans nouvel
avis, cette décision entre en vigueur le 31 décembre 1994". Dès lors,
notre nouvel avis du 28 février 1994 remplace et annule l'avis du 12 août
1993."
Cette décision n'a pas
été attaquée.
H.                    Le 13 juillet 1994, la
commission d'impôt a notifié aux donataires, par l'intermédiaire de leur
représentant légal, C. Y.________, les décisions de taxation de l'impôt sur la
donation. Cet impôt a été calculé sur la base de l'estimation fiscale révisée.
I.                      Par lettre du 30 août
1994, le notaire Mouquin a indiqué à la commission d'impôt qu'il était surpris
d'avoir reçu de sa mandante Y.________ les bordereaux susmentionnés, alors
qu'il pensait qu'une procédure de recours était en cours, conformément à ses
précédents courriers des 1er mars, 12 avril et 15 avril 1994. Il a ajouté que
ses clientes l'avaient "
chargé de confirmer le recours interjeté"
.
J.                     Cette lettre a été
traitée comme une réclamation que l'Administration cantonale des impôts, par
décision du 14 mars 1995, a déclarée irrecevable pour cause de tardiveté.
K.                    C'est cette décision que
X.________ et Y.________, agissant toujours par l'intermédiaire du notaire
précité, ont déférée au Tribunal administratif par mémoire de recours du 13
avril 1995. Pour l'essentiel, elles soutiennent, sur la forme, qu'elles ont
toujours contesté la position des autorités fiscales s'agissant du point
litigieux et, sur le fond, que l'impôt doit être assis sur l'ancienne
estimation fiscale, étant donné que la décision de révision du 28 février 1994
portait la mention "valeur : 31 décembre 1993", alors que la donation
a été instrumentée le jour précédent.
L.                     L'Administration
cantonale des impôts a transmis son dossier, avec ses déterminations, le 16 mai
1995. Elle maintient sa position quant à l'irrecevabilité du recours. Les
recourantes ont encore adressé des observations par lettre du 2 juin 1995. On y
reviendra plus loin dans la mesure utile.
M.                    Les parties ont encore
été par la suite interpellées sur la validité de la notification des décisions
de taxation du 13 juillet 1994. Dans sa réponse du 3 juillet 1995, le notaire
Mouquin a contesté la régularité de cet acte, ajoutant encore qu'il ne lui
était pas possible d'établir la date exacte à laquelle Y.________ lui avait transmis
les décisions précitées. L'autorité intimée s'est exprimée en sens contraire,
indiquant au surplus qu'elle s'était également déterminé sur le fond de
l'affaire, au point 6 de son préavis du 16 mai 1995 (v. réponse du 27 juin
1995).
M.                    Le Tribunal administratif
a statué à huis-clos.
Considérant en droit:
1.                     Il faut en premier lieu
se demander si X.________ et Y.________, qui ont recouru en leur nom propre,
sont véritablement habilitées à recourir. En effet, l'art. 18 al. 2 LMSD
prévoit que l'impôt sur les donations est dû par les donataires, soit en
l'occurrence A. Y.________ et B. Y.________. Mais le cas d'espèce présente une
particularité puisque l'une des donatrices, Y.________, est la mère des
donataires qui, eux, sont mineurs. Le tribunal considère dès lors qu'Y.________
a en réalité voulu recourir pour ses enfants (l'art. 304 al. 2 CC permet à cet
égard de présumer le consentement de son mari) et qu'une autre conclusion
reviendrait à consacrer un formalisme excessif. Pour des motifs d'économie de
procédure, il se justifie en outre d'entrer en matière sur le recours de
X.________. Cette solution s'impose notamment en raison du fait qu'on devrait
de toute façon lui donner la possibilité de contester la taxation litigieuse
dans l'hypothèse où elle serait appelée à garantie (art. 18 al. 3 LMSD),
conformément à la jurisprudence (v. arrêt FI 93/066 du 30 décembre 1993; cet
arrêt concerne l'art. 4 LMSD, mais il a sans doute la même portée s'agissant de
l'art. 18 al. 3 LMSD).
2.                     Il ressort clairement
du dossier qu'aucune décision n'était prise au moment où le notaire Mouquin est
intervenu, en avril 1994, pour signifier que ses clientes n'accepteraient pas
la taxation sur la base de la nouvelle estimation fiscale. Les décisions
formelles ont été rendues le 13 juillet 1994 et n'ont pas été frappées d'une
réclamation dans le délai de trente jours aménagé par l'art. 50 al. 2 LMSD. De
ce point de vue, le recours apparaît manifestement mal fondé. Il faut toutefois
se demander si les décisions litigieuses ont, en l'espèce, été correctement
notifiées. On constate en effet que le notaire Mouquin, qui était intervenu
pour les recourantes avant la taxation, n'a pas reçu notification de ces
décisions.
a) Selon la
jurisprudence, lorsque l'autorité de taxation, de réclamation ou de recours a
été informée de la désignation d'un représentant contractuel, elle doit
notifier sa décision en main de celui-ci. Si elle a des doutes sur l'étendue du
mandat confié à ce représentant, elle doit exiger de ce dernier qu'il produise
une procuration précisant ses pouvoirs (ATF 113 I b 298 = Archives 59, 202).
Dans l'affaire précitée, le Tribunal fédéral s'est penché sur le cas d'un
contribuable qui, par l'intermédiaire d'un avocat, avait informé l'autorité
fiscale du fait qu'il avait quitté le territoire suisse et l'avait par la même
occasion invitée à se déterminer sur la question de son assujettissement
fiscal. Par la suite, l'avocat avait encore transmis diverses pièces à
l'autorité de taxation. Cette autorité avait ensuite envoyé des avis au
contribuable, à son ancienne adresse privée, puis plusieurs décisions, sans
parvenir à l'atteindre. Après le délai de recours, ces décisions avaient été
remises par un proche du contribuable à l'avocat qui avait immédiatement
recouru. L'autorité de recours cantonale lui a donné tort, mais le Tribunal
fédéral a cassé cette décision en relevant ce qui suit :
"... Des
lettres qui lui ont été adressées au début juin 1985, l'autorité fiscale
pouvait déduire qu'elle ne parviendrait pas à atteindre le recourant à son
adresse genevoise. En outre, par les mêmes courriers, un mandataire se faisait
connaître et l'on pouvait raisonnablement inférer de sa correspondance qu'il
représentait son client sur le plan fiscal d'une manière générale. Au
demeurant, si l'administration avait des doutes sur l'étendue effective du
mandat confié à l'avocat, elle devait exiger de ce dernier qu'il produise une
procuration suffisante; jusqu'à ce moment, pour le moins, l'avocat devait être
considéré comme le représentant attitré du contribuable..."
(p. 202
s.).
b) Le cas d'espèce est
très similaire. Entre mars et avril 1994, le notaire Mouquin a saisi à trois
reprises la Commission d'impôt pour lui faire savoir que ses clientes n'étaient
pas d'accord avec la décision qu'elle envisageait de prendre. Cette autorité
s'est adressée directement à lui le 8 avril 1994 et il ressort clairement de
cette lettre qu'elle le considérait comme mandataire de Mmes X.________ et
Y.________ (cf. pièce 8 :
"...vos clients..."
). Certes
pouvait-elle considérer que celui-ci n'intervenait que de manière ponctuelle,
sans être mandaté pour l'ensemble de la procédure. Dans ce cas, il faut
considérer, à l'instar du Tribunal fédéral, qu'elle devait à tout le moins
concevoir des doutes sur l'étendue effective du mandat confié au notaire et
qu'elle devait, jusqu'à ce que la situation soit éclaircie (en demandant une
procuration), le tenir pour le représentant attitré. Cette position se justifie
d'autant plus que dans la procédure de contestation de l'estimation fiscale du
28 février 1994, le notaire apparaissait comme représentant des donataires, ce
dont la commission d'impôt a été informée (voir mention au pied des lettres des
19 avril et 25 mai 1994 de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du
district de Z.________, pièces 9 et 10 du dossier fiscal).
c) Lorsqu'une
notification s'avère incorrecte, on s'accorde à considérer que le destinataire
de celle-ci ne doit pas subir de préjudice. Il résulte toutefois du principe de
la bonne foi que l'intéressé, s'il a été atteint, ne peut rester indéfiniment
sans rien faire. Au contraire, il doit mettre en oeuvre les moyens qu'on peut
raisonnablement attendre de lui pour éclaircir la situation. En l'occurrence,
Y.________ a transmis les décisions reçues de l'autorité fiscale à son conseil,
ce dans un délai raisonnable. Il n'y a rien à lui reprocher de ce point de vue.
On ne pourrait émettre une réserve que pour le cas où les décisions de taxation
auraient été transmises au notaire avant l'échéance du délai de recours et que
celui-ci n'aurait pas déposé de pourvoi immédiatement. Dans un tel cas, on
devrait considérer qu'il y a eu négligence de la part du notaire et cette faute
devrait être imputée à sa mandante, conformément à la jurisprudence (Archives
59, 203). Aucun élément du dossier, cependant, n'autorise une telle conclusion
en l'espèce; la réclamation du 30 août 1994 était dès lors recevable.
3.                     Dans la mesure où il
ressort clairement du dossier que l'autorité intimée a arrêté sa position
également sur le fond (voir lettre de l'ACI du 19 octobre 1994, p. 2, ainsi que
point 6 de son préavis du 16 mai 1995), il convient, par économie de procédure,
d'examiner ici cet aspect du litige.
L'art. 23 al. 2 LMSD
prévoit que les parties, de même que l'autorité fiscale, peuvent demander la
révision de l'estimation fiscale dans les soixante jours dès la désignation de
la donation ou dès la notification de l'inventaire successoral; dans cette
éventualité, c'est le 80 % du montant de la nouvelle estimation qui est
déterminant pour le calcul de l'impôt. Cette disposition introduit un régime
particulier qui déroge au régime général de la loi sur les estimations
fiscales. Lorsque les conditions de forme sont remplies (demande dans le délai
de 60 jours dès la notification de la désignation à l'administration fiscale;
v. sur ce point arrêt FI 93/0067 du 25 novembre 1994), on applique, avec effet
rétroactif, la nouvelle estimation fiscale pour le calcul de l'impôt sur la
donation, sans qu'il y ait lieu de se préoccuper des conditions valables par le
régime général des estimations fiscales. En l'occurrence, les conditions de
temps posées par l'art. 23 al. 2 LMSD ont été respectées et une nouvelle
estimation fiscale a été effectuée, tout au moins sur le plan formel, puisqu'on
a retenu le même chiffre que dans le cadre de la révision générale. La date à
laquelle devait entrer en vigueur l'estimation fiscale effectuée suite à la
révision générale n'a donc pas d'importance, contrairement à ce que soutiennent
les recourantes.
On ne voit pas non
plus quelle incidence favorable pourrait avoir l'indication "valeur : 31
décembre 1993" figurant dans la décision du 28 février 1994: elle ne
saurait nullement être interprétée comme une promesse quelconque, puisque les
recourantes avaient été avisées, par le biais de la lettre du 7 février 1994,
que la commission d'impôt prendrait en compte la nouvelle estimation fiscale
pour calculer l'impôt. Il est vrai que les recourantes paraissent considérer
que l'indication en cause faisait partie du dispositif de la décision, en
précisant que celle-ci entrait en vigueur le 31 décembre 1993, soit le
lendemain de l'instrumentation de la donation. Toutefois cette décision a été
attaquée et la décision sur recours, du 25 mai 1994, ne porte plus la mention
"valeur : 31 décembre 1993"; la lettre accompagnant cette décision
précise au contraire clairement que la nouvelle estimation fiscale
"entre
en vigueur lors de la donation"
. Le doute a ainsi été levé. Au
surplus, s'agissant de la taxation de l'impôt sur la donation, ce n'est pas à
la CEFI de Z.________ qu'il appartenait de décider quelle estimation devait
entrer en ligne de compte, mais bien à la commission d'impôt. Or la décision
que cette dernière a rendue est sans équivoque.
Enfin, les recourantes
paraissent invoquer un argument de bonne foi en se référant à la mention
d'entrée en vigueur au 31 décembre 1994 figurant sur la décision de révision
générale du 12 août 1994, laquelle décision leur a été notifiée avant
l'instrumentation de la donation. Cet argument doit être écarté au motif que
les recourantes étaient clairement informées par leur mandataire sur les
conséquences fiscales que pouvait entraîner cette opération (v. lettre du
notaire Mouquin du 12 avril 1994 et ses annexes).
4.                     Vu les considérations
qui précèdent, le recours est rejeté.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de recours sera mis à la charge des recourantes.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté; les décisions de taxation du 13 juillet 1994, ainsi que la décision sur
réclamation du 14 mars 1995, en tant qu'elle les confirme, sont maintenues.
II.                     Un émolument
de justice de Fr. 1'500 francs est mis à la charge des recourantes, X.________
et Y.________, solidairement entre elles.
Lausanne, le 24 juillet 1995
Le président                                                                                              Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint