vd_omni · FI.1994.0035 · 1994-11-17 · fr

c/ ACI | 1) Produits liés à 1 consortium considérés comme revenus au moment de la distribution, même si décompte final n'est pas encore intervenu. 2) Frais privés inclus dans les charges d'1 sté = soustraction intentionnelle, car le chef d'enreprise en avait conscience; il ne peut invoquer l'erreur de droit (absence de précautions). 3) "Réaction anticipée" au démarrage de la procédure en soustraction = circonstance atténuante.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.11.1994 FI.1994.0035

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 17 novembre 1994
__________
sur le recours interjeté par la
société A.________ SA
, à
********, représentée par la Société Fiduciaire Suisse, à Lausanne,
contre
les décisions du 11 janvier 1994 du
chef de l'Administration
cantonale des impôts
et de l'
Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct
prononçant des rappels d'impôt à son encontre et lui infligeant des
amendes fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière
d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),
et sur
le recours interjeté par M. et Mme A.________, à ********, également
représentés par la Société Fiduciaire Suisse, à Lausanne,
contre
les décisions du même jour rendues par les autorités susmentionnées
procédant à des rappels d'impôt à leur encontre et infligeant des amendes
fiscales à A.________, aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en
matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
***********************************
Statuant à huis
clos,
le Tribunal
administratif, composé de
MM.     E.
Poltier, juge
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     La Société B.________ SA a été constituée en 1974
par la reprise des actifs et passifs de la société en nom collectif
"B.________" qui exploitait sous ce nom une entreprise de maçonnerie
et génie civil. Elle était alors dirigée conjointement par C.________ et
A.________ qui en étaient propriétaires à parts égales. En 1980, C.________ a
cessé son activité, remettant sa part à A.________ qui est devenu
administrateur unique, puis président du conseil d'administration (1982).
L'entreprise, qui a dans l'intervalle changé sa raison sociale pour s'appeler
A.________ SA (ci-après : la société), employait environ 80 collaborateurs
jusqu'en 1990, date à laquelle elle a connu des difficultés qui l'ont obligée à
réduire son effectif de 30 unités environ. Un nouveau redimensionnement s'est
avéré nécessaire dans le courant de l'année 1993; il a conduit à la suppression
de 20 postes environ.
B.                     Au cours des années 1985 à 1990, A.________ a
encaissé directement, sans les déclarer, des ristournes destinées à la société
et que celle-ci n'avait pas non plus comptabilisées, du moins dans l'immédiat
(v. ci-après). Ces ristournes provenaient des entreprises de matériaux de
construction D.________ SA, E.________ SA et F.________ SA; elles étaient
distribuées principalement sous forme de chèques bancaires; une partie d'entre
elles avait trait à des travaux que la société avait réalisés en consortium
avec l'entreprise G.________ SA.
C.                    Alors que les montants des ristournes
représentaient de faibles pourcentages au début des années 1980 (2 à 3%),
ceux-ci ont fortement augmenté à l'approche des années 1990, pour atteindre
jusqu'à environ 30% de la part des commandes, notamment sur le marché des fers
et aciers. C'est semble-t-il la raison pour laquelle A.________ s'est inquiété
du traitement fiscal des ristournes qu'il encaissait directement. Selon les
explications données à l'audience dont il sera question plus loin, il avait une
première fois, à une date qu'il n'a pas précisée, questionné le responsable de
E.________ SA qui lui aurait répondu que cette entreprise prenait à sa charge
les impôts afférents aux ristournes confidentielles qu'elle distribuait. Le
successeur de ce responsable, M. ********, lui a toutefois ensuite bien précisé
que tel n'était pas le cas, raison pour laquelle A.________ a entrepris de
rétablir la situation comptable de sa société. Lors de la clôture des comptes
de l'année 1990, au mois de mai 1991, il a été décidé d'intégrer dans les
recettes de la société les ristournes confidentielles encaissées des divers
fournisseurs. Quant aux corrections comptables nécessitées par les montants
encaissés entre 1985 et 1989, elles ont été différées d'une année, en raison du
fait que la société ne disposait pas encore des décomptes qu'elle avait demandé
aux fournisseurs.
D.                    Le 2 avril 1992, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: l'ACI) s'est adressée à la direction de la société par le
biais d'une lettre circulaire destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment.
Cette lettre l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant le
phénomène des ristournes. Elle l'avisait du fait que la société allait faire
l'objet d'un contrôle fiscal et lui impartissait un délai pour faire savoir si
elle entendait, le cas échéant, collaborer au redressement de sa situation
fiscale. La société était informée qu'en cas de réponse affirmative, un délai
supplémentaire lui serait octroyé pour fournir à l'autorité fiscale un tableau
récapitulatif, muni de toutes les pièces utiles, des ristournes perçues pour
chacune des années 1985 à 1990, ainsi que des autres avantages accordés à
l'actionnaire. L'ACI mentionnait en outre que sa lettre valait avis d'ouverture
d'enquête au sens des art. 133 LI et 132 AIFD.
E.                     La société a répondu le 13 avril 1992 en
admettant qu'elle n'avait pas comptabilisé des ristournes durant la période
considérée, mais en précisant que les sommes reçues en 1990 avaient été dûment
portées en compte, alors que les ristournes antérieures non comptabilisées
avaient été enregistrées dans l'exercice comptable 1991 qui devait être
prochainement soumis à l'organe de contrôle. Etaient annexés à cette réponse
les justificatifs des ristournes perçues entre 1985 et 1990; il ressort du
document récapitulatif accompagnant ces pièces qu'une partie importante des
ristournes encaissées par A.________ avait trait à l'activité de la société
dans le cadre du consortium la liant à l'entreprise G.________ SA.
Par lettre du 6 mai 1992, l'ACI, par
l'intermédiaire du responsable de l'Inspectorat fiscal, a fait savoir à la
société, d'une part, que le contrôle fiscal ne touchait pas uniquement les
ristournes versées par les fournisseurs, mais également d'autres éléments
susceptibles d'entraîner une modification de la taxation et, d'autre part, que
les ristournes touchées entre 1985 et 1989 ne pouvaient en aucun cas être
comptabilisées dans l'exercice 1991.
Le 30 novembre 1992, la société a établi, à
l'intention de l'Inspectorat fiscal, des documents détaillés faisant état des
divers avantages accordés par elle à ses actionnaires ou des personnes la
touchant de près durant les années 1985 à 1990.
Un contrôle a été effectué par un collaborateur
de l'Inspectorat fiscal du 1er au 3 décembre 1992 dans les locaux de la
société; il a porté sur l'ensemble de la comptabilité de la société qui a été
examinée principalement sur la base des documents susmentionnés. L'inspecteur a
décelé d'autres irrégularités, en plus des ristournes non enregistrées : la
société avait pris à sa charge l'entier des frais d'un véhicule utilisé
également à des fins privées par A.________; elle avait payé des primes
d'assurances privées de son administrateur, ainsi que d'autres factures non
justifiées par l'usage commercial; enfin, elle avait payé un montant excessif
pour la location d'une chambre au domicile d'A.________.
F.             Le 27 avril 1993, l'ACI a informé aussi bien la
société que les époux A.________ personnellement du résultat détaillé de ce
contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en leur impartissant un délai
de vingt jours pour faire part d'éventuelles observations; ces documents
précisaient encore que les soustractions d'impôt constatées étaient
susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Selon
le tableau récapitulatif établi par l'inspecteur fiscal à l'intention de la
société, les ristournes ou autres avantages accordés à l'actionnaire
représentaient les montants suivants :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1) Ristournes
a) Par A.________ SA en totalité
E.________
SA
37'283
35'512
103'287
55'237
23'779
F.________
SA
4'181
12'099
13'524
2'421
1'322
1'812
D.________
SA
7'115
10'870
3'765
7'375
4'435
7'285
********
SA
691
264
--
2'884
1'142
241
E.________
SA avec
G.________
SA
10'027
11'718
5'597
19'254
20'273
--
F.________
SA
avec
G.________ SA
2'966
1'299
347
--
--
--
D.________
SA avec G.________ SA
27
670
847
2'825
--
--
E.________
SA avec
********
SA
--
--
1'780
11'812
--
--
E.________
SA avec
********
SA
--
--
1'636
--
--
--
c)
Par A.________ SA dans
consortiums en cours
E.________
SA avec
G.________
SA
--
--
--
--
47'564
--
D.________
SA avec G.________ SA
--
--
--
--
3'490
1'825
E.________
SA avec
********
SA
--
--
--
--
18'429
--
Total
ristournes
62'290
72'432
130'783
101'808
120'434
11'163
2)
Autres libéralités à l'actionnaire
Primes
******** rente viagère dont le preneur et le bénéficiaire sont actionnaires,
moins
part
activée
9'182
9'182
9'182
9'182
8'682
10'682
Téléphones
privés
597
696
696
714
1'434
1'434
Frais
de voyages
privés
--
--
10'600
14'461
41'353
13'562
Part
privée aux
frais
de voiture
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
Part
excessive aux
frais
d'utilisation
d'une
chambre
privée
au domicile
--
--
5'000
5'000
5'000
5'000
Total
autres
libéralités
12'779
12'878
28'478
32'357
59'469
33'678
Total
des reprises
75'069
85'310
159'261
134'165
179'903
44'841
La lettre adressée aux époux A.________, qui
avait été précédée d'un avis d'ouverture de procédure pour soustraction
signifié par une lettre du 17 décembre 1992, comporte des chiffres identiques
sous réserve de deux différences, l'une provenant du fait qu'A.________ n'avait
pas annoncé dans sa déclaration personnelle deux compléments de salaire de Fr.
72'000.- chacun perçus en 1985 et en 1986, l'autre résultant du fait que la
société avait activé dans ses comptes une police d'assurance de rente viagère
dont elle avait payé les primes. On notera encore que tous ces montants ont été
arrêtés d'entente entre le contrôleur et A.________, ce qu'ils ont encore
confirmé à l'audience dont il sera question plus loin.
G.                    Par deux décisions du 11 janvier 1994, la société
s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de
l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. Le même
jour, les époux A.________ ont reçu des décisions similaires. Toutes ces
décisions se fondent sur le tableau et les indications susmentionnées.
a) Pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990, la société fait l'objet, sur le plan cantonal et communal, de
rappels d'impôt s'élevant au total à Fr. 169'976,85 et d'amendes représentant
un peu moins de la moitié de ce montant, soit Fr. 74'600.- (Fr. 33'200.-- pour la
première période et Fr. 41'400.-- pour la deuxième). Pour la période suivante,
le rappel d'impôt, majoré en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI, s'élève
à Fr. 86'459.-. La décision précise que les faits constatés réalisent
l'ensemble des éléments constitutifs de l'infraction prévue par l'art. 128 al.
2 let. b LI, qu'il est cependant tenu compte, pour la fixation de la quotité
des amendes, du fait que les taxations étaient toutes provisoires au moment de
l'ouverture du contrôle. Elle mentionne également que la soustraction commise
est qualifiée, car réalisée au moyen d'une fausse comptabilité.
Sur le plan fédéral, les compléments d'impôt
s'élèvent à Fr. 80'807,30.- pour les trois périodes, alors que les amendes,
prononcées à raison d'une tentative de soustraction, se montent au total à Fr.
37'500.-.
b) S'agissant des époux A.________
personnellement, les rappels d'impôt atteignent en tout la somme de Fr.
248'406,05 pour l'impôt cantonal et communal (la majoration de 10% des éléments
soustraits selon l'art. 128 al. 2 let. a LI est comprise dans ce chiffre) et
Fr. 108'306,80 pour l'impôt fédéral direct. Les amendes cantonales et
communales, infligées à A.________ uniquement, ce pour soustraction consommée,
s'élèvent respectivement à Fr. 88'000.- et 53'000.- pour les périodes fiscales
1987-1988 et 1989-1990. Le taux appliqué, soit la proportion entre l'impôt
soustrait et le montant de l'amende, avoisine 1 dans le premier cas et 0,6 dans
le second; cette différence s'explique apparemment par la prise en compte, pour
la période 1987-1988, d'une circonstance aggravante consistant dans la remise
de faux certificats de salaire. Quant aux amendes fédérales, elles s'élèvent au
total à Fr. 68'000.-, le taux appliqué étant de 1 pour la période fiscale
1987-1988, 0,39 pour la suivante et 0,44 pour la troisième, étant précisé que
dans les deux derniers cas la décision ne retient qu'une tentative de
soustraction, vu que la taxation était provisoire au moment de l'ouverture du
contrôle.
H.                     Les décisions susmentionnées ont toutes été
déférées en temps utile au Tribunal administratif par le biais de recours
déposés par la Société Fiduciaire Suisse, agissant aussi bien pour le compte de
la société que des époux A.________. Dans leur mémoire daté du 9 février 1994,
les recourants admettent les reprises fiscales effectuées, à l'exception de
celles se rapportant aux ristournes encaissées en relation avec les consortiums
en cours. S'agissant des amendes, ils reprochent à l'autorité intimée de les
avoir calculées en prenant en considération non seulement les ristournes non
déclarées, mais également les autres éléments; à tout le moins estiment-ils que
les éléments ayant dû faire l'objet d'une appréciation de la part du
contribuable ne devraient pas entrer en ligne de compte. D'une manière plus
générale, ils considèrent que les amendes sont trop élevées, qu'en particulier
elles ne tiennent pas suffisamment compte du fait qu'A.________ avait déjà
réagi au début de l'année 1991 pour supprimer le système des ristournes non
déclarées et qu'il a adopté un comportement exemplaire tout au long de la
procédure. A.________ précise enfin que la dissimulation des salaires
complémentaires touchés en 1985 et 1986 résulte d'une erreur d'ordre
administratif au sein de son entreprise.
I.                      Les recours, enregistrés sous référence FI
94/035, ont été joints pour l'instruction et le jugement.
J.                     Le 13 mai 1994, l'ACI a transmis le dossier de la
cause, accompagné de ses déterminations concluant au rejet des recours. Elle
indique notamment qu'elle n'admet pas l'argument selon lequel les ristournes
sur consortiums non terminés n'avaient pas à être déclarées et précise à ce
sujet que la thèse selon laquelle les montants encaissés par A.________
constituaient des avances ne se vérifie ni dans la comptabilité de A.________
SA ni dans la déclaration personnelle des époux A.________.
K.                     A la requête du magistrat instructeur (lettre du
16 mai 1994), les recourants ont produit, en date du 30 mai 1994, les pièces
établissant la comptabilisation de ristournes dans les exercices 1990 et 1991,
ainsi que d'autres documents se rapportant aux divers avantages accordés par la
société à son actionnaire. Ils ont par ailleurs fourni une déclaration écrite
de M. H.________, ancien responsable administratif et financier de A.________
SA, qui a la teneur suivante :
"- Les salaires de l'entreprise étaient toujours traités par la
I.________ qui délivrait, au début de l'année suivante, les certificats de
salaires pour l'ensemble du personnel.
- Les compléments de salaires ont été régulièrement communiqués à la
I.________ et les cotisations AVS dûment décomptées.
- Si les certificats de salaires n'ont pas été corrigés pour les années
1985 et 1986, il s'agit d'une simple omission.
- M. A.________ ne s'occupait pas du tout du traitement des salaires et
des formalités administratives y relatives. Il n'a jamais donné d'instructions
pour que les compléments ne soient pas déclarés, ce que le soussigné aurait
d'ailleurs refusé."
L.                     Le Tribunal administratif a tenu audience le 31
mai 1994, à Lausanne, en présence d'A.________, assisté de M. J.________, de la
Société Fiduciaire Suisse, et de deux représentants de l'ACI, MM. ******** et
********.
Après s'être exprimé sur sa situation
personnelle et celle de son entreprise, A.________ a évoqué la question des
ristournes. Il a expliqué que celles-ci servaient à payer toutes sortes de
frais au sein de l'entreprise et qu'à défaut, elles constituaient pour lui une
gratification complémentaire. Il a précisé qu'il pensait à l'origine que les
impôts se rapportant aux ristournes distribuées étaient pris en charge par les
fournisseurs. Au moment où il a appris que tel n'était pas le cas (fin 1990 -
début 1991), il a décidé de réintégrer dans la comptabilité de son entreprise
l'ensemble des ristournes perçues entre 1985 et 1990. Mais, lorsqu'il a arrêté
les comptes de l'année 1990, soit en mai 1991, il ne disposait que des chiffres
relatifs à l'année 1990, raison pour laquelle il a décidé de différer d'une
année les corrections comptables portant sur les ristournes encaissées
antérieurement. Il a expliqué qu'il a finalement décidé d'annuler l'écriture
passée dans les comptes 1991, suite à la lettre de l'ACI du 6 mai 1992 lui
indiquant qu'elle refusait ce procédé.
A.________ a déclaré que les démarches décrites
ci-dessus ont été entamées avant que les informations sur l'intention de
l'Inspectorat fiscal de déclencher une enquête générale sur le phénomène des
ristournes parviennent à sa connaissance. Les représentants de l'ACI lui ont
rétorqué que les premiers cas concernant la Riviera vaudoise ont été liquidés
en mars 1991 et qu'ils concernaient des entreprises dont il connaissait les
dirigeants.
Au sujet des ristournes afférentes aux
consortiums en cours, A.________ a expliqué qu'il les encaissait et utilisait
de la même manière que les autres.
S'agissant des primes d'assurance-vie prises en
charge par la société, A.________ a justifié ce procédé par le fait que
l'entreprise fournissait également un troisième pilier à ses employés, ce par
le biais d'une fondation. Il ignorait que les primes avaient été déduites à
double. M. J.________ a expliqué cette situation par le fait que le
collaborateur au sein de la Société Fiduciaire Suisse s'occupant de la
déclaration personnelle d'A.________ n'était pas le même que celui traitant de
la personne morale et que le premier n'avait certainement pas vérifié si le
second avait porté les primes en charge de la société.
Pour ce qui est des frais de voyages privés,
A.________ a admis qu'il avait mélangé son porte-monnaie avec celui de
l'entreprise. Il a précisé que, dans la mesure où il avait à plusieurs reprises
offert des voyages à ses employés, il estimait pouvoir également se permettre
certaines largesses.
Enfin, en ce qui concerne les compléments de
salaire non déclarés, il a expliqué que la déclaration de M. H.________
correspondait strictement à la vérité. Ces compléments étaient attribués au
moment de l'approbation des comptes, soit au mois d'avril de l'année suivante.
Selon lui, pour des raisons techniques, la I.________ (I.________), qui
établissait les certificats de salaires pour le personnel de A.________ SA, ne
pouvait pas corriger le certificat délivré ou en créer un complémentaire,
raison pour laquelle elle avait indiqué à M. H.________ qu'il fallait le faire
lui-même - ce qui s'est avéré inexact par la suite (v. ci-dessous, let. M.).
C'est cette démarche que le responsable administratif de A.________ SA avait
omise à deux reprises pour 1985 et 1986. A la question de savoir s'il ne
s'était pas rendu compte du fait que le salaire indiqué sur sa déclaration
était d'un tiers inférieur à son salaire réel, A.________ a répondu par la
négative. A cet égard il a expliqué que de manière générale, il remettait à ses
mandataires l'ensemble des documents qui lui étaient demandés et, par la suite,
signait les déclarations qu'on lui soumettait sans procéder à une quelconque
vérification. Il estimait en effet que ce n'était pas son travail et cette
réserve lui semblait d'autant plus justifiée qu'il n'avait lui-même que de très
faibles connaissances fiscales.
M.                    Le tribunal a décidé de compléter l'instruction en
demandant aux recourants de produire, d'une part, les lettres par lesquelles la
I.________ avait fait savoir qu'elle n'était pas en mesure de corriger les
certificats de salaire déjà établis et, d'autre part, un courrier que
A.________ SA avait adressé le 24 mai 1991 à l'Administration fédérale des
contributions (AFC).
Dans une lettre envoyée le 9 juin 1994 au
tribunal, A.________ a expliqué que le versement des compléments de salaire en
1985 et 1986 n'avait pas eu d'incidence concrète sur sa trésorerie personnelle,
car ces bonifications avaient été opérées sous forme de virements au crédit de
son compte-courant auprès de la société. Il laisse ainsi entendre que cette
circonstance constitue la raison pour laquelle l'inexactitude de ses
certificats de salaire lui a échappé.
Le 20 juin 1994, la Société Fiduciaire Suisse a
adressé au tribunal une lettre explicative, accompagnée de diverses annexes,
parmi lesquelles une lettre de la I.________ du 17 juin 1994. Dans sa lettre,
la Société Fiduciaire Suisse explique que les salaires de A.________ SA ont été
traités informatiquement par la I.________ jusque et y compris en 1987, ce que
confirme la mention "établi par la I.________" figurant sur les
certificats correspondants. Quant à la I.________, elle indique qu'elle a
commencé à fournir des informations aux entreprises sur les corrections à
apporter aux certificats de salaire en 1990 seulement. Elle ne confirme donc
pas pleinement les allégations d'A.________ notamment au sujet des instructions
que la I.________ aurait données à M. H.________; il reste que c'est bien ce
dernier qui a établi des certificats de salaire corrigés pour 1985 et 1986 par
rapport aux premiers documents émanant de la I.________.
L'ACI s'est déterminée par lettre du 29 juillet
1994, à laquelle les recourants ont encore répliqué le 10 août 1994.
Considérant en droit :
_________________
1.                     La position des recourants peut être résumée
ainsi. Ils ne contestent ni le principe ni les montants des rappels d'impôt
effectués en raison des ristournes non comptabilisées ou des autres avantages
accordés à l'actionnaire. La seule exception concerne les ristournes sur les
consortiums non terminés : la société considère qu'elles ne lui étaient pas
encore acquises le 31 décembre 1990, soit à l'échéance de la période sur
laquelle le contrôle fiscal a porté, raison pour laquelle elle estime qu'elle
n'avait pas à les intégrer dans les comptes faisant l'objet de la présente
procédure; A.________, qui les a encaissées, soutient qu'il n'avait pas à les
déclarer pour les mêmes raisons. S'agissant des amendes, les recourants
prétendent qu'elles auraient dû être calculées en faisant abstraction non
seulement des ristournes sur consortiums en cours, mais également des frais
privés pris en charge par la société (primes d'assurance, téléphone, frais de
voyage, frais de voiture), ainsi que de la part excessive versée par la société
pour la location d'une chambre au domicile d'A.________. En outre, ils
considèrent que l'autorité intimée n'a pas suffisamment tenu compte de diverses
circonstances en leur faveur, notamment du fait qu'A.________ a collaboré de
manière exemplaire aux travaux de contrôle et qu'il avait décidé, déjà avant ce
contrôle, de réintégrer les ristournes dans la comptabilité de son entreprise.
Enfin, A.________ conteste fermement avoir remis volontairement des certificats
de salaire incomplets aux autorités fiscales.
2.                     La première question à trancher est donc celle
des ristournes sur consortiums en cours. Comme on l'a vu ci-dessus, la société
et A.________ estiment que les montants en cause ne leur étaient pas encore
acquis à fin 1990 et qu'ils n'avaient donc pas à les annoncer dans les
déclarations faisant l'objet de la présente procédure.
Constituent des produits toutes les recettes qui
n'ont pas comme contrepartie une diminution d'actifs ou une augmentation des
engagements de l'entreprise. Ces produits affectent le compte de pertes et
profits et constituent un résultat imposable (J.-M. Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 177). Selon
la jurisprudence du Tribunal fédéral, un revenu est réalisé lorsque le
contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une
prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il y a acquis un droit ferme. Les
revenus en argent sont réalisés au moment du paiement, du virement au compte de
chèques ou en banque, ou du transfert sous une autre forme de la somme d'argent
dans le patrimoine du contribuable (Rivier, op. cit., p. 91 et les réf.
citées). Les ristournes dont il est question ici ont été encaissées par
A.________, mais il ne fait aucun doute qu'elles revenaient à sa société,
puisqu'elles avaient trait à des travaux que celle-ci avait réalisés en
consortium avec d'autres sociétés, notamment G.________ SA. Ces consortiums
constituent des sociétés simples au sens des art. 530 ss CO; ils n'ont pas la
personnalité morale et ne peuvent en leur nom propre acquérir des droits ou contracter
des obligations. C'est donc bien au niveau des membres du consortium que
doivent être comptabilisées les recettes provenant de l'activité de celui-ci.
On pourrait certes envisager une hypothèse dans laquelle le montant de
ristournes encaissées ne correspondrait pas à une recette correspondante: il se
pourrait en effet que l'un des partenaires encaisse l'ensemble des ristournes
réalisées dans le cadre du consortium; dans ce cas, la part dont il serait
redevable (envers les autres partenaires) n'affecterait pas le compte de pertes
et profits, puisqu'elle donnerait naissance à une dette équivalente (emprunt).
Mais ce n'est pas la situation du cas d'espèce. A.________ a d'ailleurs
expressément précisé à l'audience que les ristournes étaient réparties entre
les sociétaires au moment de leur encaissement. Malgré cela, les recourants
soutiennent qu'à ce moment les montants en cause ne leur étaient pas encore
acquis. Le tribunal ne saurait les suivre sur ce terrain, car leur argument ne
se concilie pas avec la manière selon laquelle les livres de la société ont été
tenus. Lorsqu'un encaissement ne présente pas un caractère définitif, le
problème, sur le plan comptable, ne se résout pas par le non-enregistrement de
l'encaissement, mais par la constitution d'une provision (Rivier, op. cit., p.
196). Dans le cas particulier, la société n'a pas suivi cette voie. On peut
donc admettre qu'elle considérait elle-même que les montants en cause lui
étaient acquis. Cette thèse se confirme encore à la lecture du décompte de
ristournes du consortium G.________ SA - A.________ SA produit par les
recourants. En comparant ce document avec l'avis de prochaine clôture du 27
avril 1993, on constate que la plus grande partie des ristournes sur
consortiums en cours (Fr. 47'564.--) encaissées par A.________ en 1989 ont
trait à des commandes passées à E.________ SA pour les chantiers
"********" et "********" (respectivement Fr. 92'819.55 et
Fr. 2'308.45, le total de ces montants, divisé par deux, correspondant exactement
à la reprise de Fr. 47'564.--). Or si, comme le font valoir les recourants, ces
montants n'étaient pas réellement acquis, on ne saisit pas pourquoi la société
a comptabilisé normalement l'année suivante des ristournes versées par le même
fournisseur et pour les mêmes chantiers, ce qu'atteste également la pièce
susmentionnée.
Il est ainsi démontré que le montant de Fr.
71'308.- que la société n'a pas enregistré dans ses livres en 1989 aurait dû
être comptabilisé à titre de recette et qu'A.________, qui l'a encaissé directement,
aurait dû l'annoncer comme revenu dans sa déclaration personnelle. Dans la
mesure où les autres corrections des taxations des recourants ne sont pas
contestées - elles ont d'ailleurs été arrêtées d'entente entre le contrôleur et
A.________ -, les taxations telles que corrigées dans les quatre décisions du
11 janvier 1994 et les rappels d'impôt qui en découlent (ch. 1 du dispositif de
ces décisions) doivent être confirmées.
3.                     Il faut dès lors examiner si la société, en
raison des actes de son administrateur (A.________), et A.________
personnellement, en sa qualité de contribuable assujetti à l'impôt des
personnes physiques, ont commis une soustraction fiscale ou une tentative de
soustraction.
a) L'art. 128 LI constitue le siège de la
matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime celui qui se
soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les
obligations qui lui incombent par une amende allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt soustrait (al. 2 let. b). A des conditions similaires,
l'art. 129 al. 1 de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral
direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. L'AIFD contient une disposition spécifique réprimant
la tentative de soustraction : il s'agit de l'art. 131 al. 2 AIFD qui permet
dans ce cas d'infliger une amende allant de 20 à 20'000 francs, pour autant que
l'infraction soit intentionnelle.
b) Selon la jurisprudence, l'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé, en droit fédéral, lorsqu'une taxation n'a pas
été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de
manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires
à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force; comme on l'a vu, elle
est réprimée, lorsqu'elle est intentionnelle, sur la base de l'art. 131 al. 2
AIFD.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes
en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en
effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur
l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une
notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger
qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à
la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une
taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme
impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI
91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b).
c) Les recourants ne contestent pas que les
conditions objectives de la soustraction sont en l'occurrence réunies. Ils
admettent en effet - sous réserve de la question de la comptabilisation des
ristournes sur consortiums en cours qui a été tranchée plus haut - les
corrections que l'autorité intimée a apportées à leurs taxations. Toujours sous
la même réserve, A.________ ne conteste pas avoir agi fautivement en
n'enregistrant pas dans les livres de son entreprise et en n'annonçant pas dans
ses déclarations personnelles les ristournes qu'il encaissait directement. Au
demeurant, il faut considérer que l'infraction est intentionnelle, car en agissant
de la sorte, A.________ savait pertinemment qu'une partie du bénéfice de sa
société, ainsi qu'une partie de ses revenus échappaient à l'impôt. Le même
raisonnement s'impose en ce qui concerne les ristournes sur consortiums en
cours. A.________ a en effet expressément admis à l'audience qu'il ne faisait
pas de différence entre celles-ci et les autres.
En ce qui concerne les autres éléments, les
recourants estiment qu'ils ne devraient pas entrer en ligne de compte pour le
calcul des amendes. Ils soutiennent que leur traitement fiscal impliquait de la
part du chef d'entreprise une certaine appréciation qui exclurait l'intention
de léser le fisc. De plus, A.________ indique que ses connaissances fiscales
étaient limitées, de sorte qu'il lui était difficile de juger la portée de ses
actes. A l'audience, il a encore ajouté qu'en général, il remettait à ses
mandataires tous les documents que ceux-ci lui demandaient et signait ensuite
ses déclarations sans même les vérifier, comportement qu'il justifie justement
par ses faibles connaissances fiscales.
aa) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal
fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende),
doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3
AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal,
les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B
101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333
du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de
l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette
solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la
nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du
caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est
établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du
caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est
établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement
avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie
selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la
négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6).
Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte
n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et
la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
bb) L'argument tiré de la nécessité pour le chef
d'entreprise d'apprécier certains éléments au moment où il soumet ses
déclarations au fisc est correct dans son principe. La doctrine admet en effet,
au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une
soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et
le montant déclaré est considérable (v. Känzig/Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, Tribunal administratif,
arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). Reste à vérifier si
l'argument des recourants trouve application en l'espèce.
aaa) La réponse est incontestablement négative
en ce qui concerne les rubriques "rente viagère", "téléphones
privés" "frais de voyages privés" et "part privée aux frais
de voiture". Ces rubriques se rapportent toutes à des frais privés
d'A.________ que sa société a assumés elle-même sans le signaler au fisc.
A.________ en porte la responsabilité, car il était certainement le mieux placé
pour apprécier le caractère privé ou professionnel des frais susmentionnés. Il
ressort en effet des quelques pièces produites par les recourants que la
comptabilité de A.________ SA était tenue au sein de l'entreprise. Donc, avant
qu'une facture soit passée dans les charges de la société, le chef d'entreprise
devait forcément examiner si cette facture présentait un caractère privé ou
non, ou encore si elle se rapportait en partie à une dépense privée et en
partie à une dépense de l'entreprise. En attribuant irrégulièrement certaines
factures dont il savait pertinemment qu'elles couvraient des frais personnels,
ainsi qu'il l'a admis à l'audience, ou en n'effectuant pas la ventilation
nécessaire entre la part privée et la part liée à l'entreprise (frais de
véhicule), A.________ savait qu'une partie du bénéfice de sa société allait
échapper à l'impôt; de même, il savait qu'il s'octroyait des avantages qui ne
seraient pas non plus imposés au niveau de sa taxation personnelle. Il a donc
volontairement soustrait les montants correspondants au fisc.
A propos de la rubrique "rente
viagère", A.________ soulève encore un argument qui mérite d'être examiné.
Il explique qu'il a inclus cette police d'assurance dans les charges de sa
société, en pensant que celle-ci pouvait lui offrir un troisième pilier, dans
la mesure où des prestations du même type étaient également offertes aux autres
employés de l'entreprise par le biais d'une fondation. Il ajoute qu'il a ainsi
agi "en toute bonne foi". Cet argument revient à soutenir qu'aucun
reproche ne pourrait lui être formulé car, les connaissances fiscales nécessaires
lui faisant défaut, A.________ n'avait pas conscience de tromper le fisc en
agissant de la manière qui lui est reprochée. Le tribunal ne saurait entrer
dans ses vues. Pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la
conscience porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il
n'est pas nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de
son acte, ce que traduit l'adage latin "error juris nocet" (Logoz,
Commentaire du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références
citées). Si la conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se
prévaloir d'une erreur de droit s'il a des "raisons suffisantes" au
sens de l'art. 20 CP, l'application de cette disposition pouvant lui permettre
d'échapper à toute sanction. Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre cas
jugé récemment par le Tribunal administratif, le recourant n'allègue, ni ne
démontre avoir reçu des indications formelles du courtier en assurance avec
lequel il a négocié sa police selon lesquelles les primes seraient fiscalement
déductibles comme charges dans la société (v. TA, arrêt du 5 mai 1994, FI
93/046-115 : cet arrêt admet l'erreur de droit pour ce motif); A.________
n'indique pas non plus qu'il aurait expressément questionné sa fiduciaire sur
la possibilité d'inclure les primes d'assurance en question dans la
comptabilité de son entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire.
Cela étant, le tribunal estime qu' A.________ n'a pas établi qu'il avait des
"raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit
de procéder comme il l'a fait; il indique certes qu'il avait le sentiment
d'agir de manière légitime ("en toute bonne foi"), mais l'erreur de
droit ne saurait être admise sur la base d'une telle impression - spécialement
s'agissant de déductions approchant Fr. 10'000.- par année de calcul - à moins
que celle-ci ne soit confirmée par un avis autorisé, émanant par exemple de sa
fiduciaire. En définitive, le tribunal retiendra donc l'existence d'une
infraction intentionnelle, tout en soulignant que la faute commise ici apparaît
beaucoup plus faible qu'au sujet des ristournes.
bbb) En ce qui concerne la rubrique "part
excessive aux frais d'utilisation d'une chambre privée au domicile", c'est
la solution inverse à celle retenue ci-dessus qui s'impose. A.________ a
expliqué qu'il avait pris en compte le montant qu'il aurait fallu débourser
pour la location d'une pièce du même type auprès d'un tiers. Même si,
finalement, il a dû se résoudre à admettre un montant inférieur dans le cadre
des rappels d'impôt, on ne peut déceler ici aucune volonté de soustraction, la
divergence entre le fisc et le contribuable portant sur une question
d'appréciation.
ccc) Il reste à trancher la question du salaire
non déclaré qui ne concerne que la taxation des époux A.________ pour la
période fiscale 1987-1988. L'autorité intimée estime que l'omission de déclarer
les deux salaires de Fr. 72'000.- est intentionnelle et qu'il s'agit d'une
soustraction qualifiée, dès lors qu'elle a été réalisée au moyen de la
présentation de faux certificats de salaire. De son côté, A.________ a expliqué
qu'il avait remis ses certificats de salaire à son mandataire fiscal (M.
********) et que, malgré le versement d'un salaire complémentaire - sous forme
de virement au crédit de son compte-courant auprès de la société -, ces
certificats n'avaient pas été corrigés en raison d'une omission de M.
H.________, ce que ce dernier a confirmé par écrit. A.________ avait ensuite
signé sa déclaration fiscale sans la vérifier, conformément à son habitude.
L'instruction n'a pas permis d'écarter cette version des faits qui doit dès
lors être admise en faveur du recourant. Le tribunal retient par conséquent,
contrairement à l'autorité intimée, qu'A.________ n'a agi que par négligence;
il s'agit toutefois d'une négligence grossière, dans la mesure où une simple
vérification aurait pu permettre à l'intéressé de se rendre compte aisément du
fait qu'il allait soumettre une déclaration irrégulière aux autorités fiscales.
Cette appréciation a pour conséquence qu'on ne peut retenir à l'encontre
d'A.________ la circonstance aggravante consistant dans la présentation de faux
documents à l'appui de sa déclaration fiscale. L'art. 129bis LI, qui réprime la
soustraction avec faux, n'est en effet applicable qu'en cas d'infraction
intentionnelle. En droit fédéral, l'art. 130bis AIFD prévoit la même solution.
4.                     Le principe des amendes infligées à la société et
à A.________ personnellement ne pouvant être remis en cause, il faut encore
vérifier si les amendes fixées en l'occurrence peuvent être confirmées dans
leur quotité. A cet égard, les recourants soutiennent que l'autorité intimée a
été trop sévère, qu'elle n'a notamment pas suffisamment tenu compte de la
collaboration exemplaire d'A.________ au rétablissement des taxations en cause
et du fait que celui-ci avait déjà, avant le début du contrôle fiscal,
entrepris de mettre sa situation en ordre du point de vue fiscal. En outre, en
demandant que les montants "hors ristournes" n'entrent pas en ligne de
compte dans le calcul des amendes - on a vu ci-dessus que cet argument est mal
fondé, tout au moins pour l'essentiel -, les recourants soutiennent
implicitement que les irrégularités portant sur ces éléments sont moins graves.
a) En cas de soustraction consommée, le
contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le
montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et
jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129
al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la
tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et
20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction
soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a
vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre
soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force
de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le
contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir
lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice
de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments
soustraits de 10%.
b) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B
101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
c) En matière d'impôt fédéral direct,
l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à
unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions
contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en
l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une
amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction
du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une
taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé
que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des
amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de
manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont
bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en
particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute
qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes
ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par
Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im
Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne
saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit
fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu
par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
d) Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992,
en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du
Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles
distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la
quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction,
du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive
éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un
tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des
amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire
dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les
amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double
imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non
récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes
générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont appli********les
aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67
CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre
1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).
5.                     A l'encontre de la société, l'ACI a prononcé dans
le cas particulier des amendes représentant entre 40 et 50% de l'impôt
soustrait, cela aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en
matière d'impôt fédéral direct, étant précisé que toutes ces amendes ont été
prononcées à raison d'une tentative de soustraction.
Si l'on ne prend en compte que le problème des
ristournes, on doit considérer que le comportement d'A.________, organe de la
société recourante, revêt une gravité certaine. En effet, il n'a pas tenu
correctement la comptabilité de la société et a confectionné des faux, ce qui
lui a permis de dissimuler les ristournes encaissées. Il n'ignorait pas le
contenu inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la
société et c'est avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des
montants soustraits appelle également une certaine sévérité, comme d'ailleurs
le fait que la soustraction s'est poursuivie au cours de trois périodes
fiscales. S'agissant des autres éléments, les faits reprochés à A.________ ne
sont guère moins répréhensibles. Le fait pour un administrateur et/ou
actionnaire de mettre systématiquement à la charge de sa société des frais dont
il connaît pertinemment le caractère privé constitue une infraction tout aussi
caractérisée que celui de ne pas comptabiliser des ristournes. On fera une
exception pour le problème de la rente viagère dont le traitement fiscal
adéquat nécessitait des connaissances supérieures à celles dont disposait
A.________; la faute (intentionnelle) commise ici, on l'a déjà mentionné plus
haut, apparaît assurément nettement plus légère. On relèvera à cet égard qu'il
est troublant de constater que les primes relatives à cette police d'assurance
ont été aussi bien incluses dans les charges de la société que déduites dans la
déclaration personnelle des époux A.________. On veut bien, comme l'a expliqué
A.________ à l'audience, que cette irrégularité soit due à une erreur de son
mandataire; elle dénote toutefois le peu de soins que le recourant vouait à son
dossier fiscal. Si l'on n'avait pas déjà retenu ci-dessus l'existence d'une faute
intentionnelle légère, force serait alors de traiter cette double
"déduction" comme une négligence grossière.
A titre de circonstance atténuante, il faut
retenir que l'organe de la société a collaboré de manière exemplaire au
rétablissement des taxations. L'autorité intimée l'admet et en a tenu compte.
Elle a expliqué à l'audience qu'en fixant les amendes cantonales et communales,
elle s'était basée sur les quotités que prévoit le barème en cas de
"soustraction avec collaboration".
On a vu plus haut qu'au début de l'année 1991
déjà, soit près d'une année avant le déclenchement de l'enquête générale sur
les ristournes, A.________ avait entrepris de réintégrer la totalité des
ristournes encaissées entre 1985 et 1990 dans les comptes de sa société. L'ACI a
expliqué à l'audience que certaines entreprises de la Riviera vaudoise, dont
A.________ devait connaître les dirigeants, faisaient en 1991 déjà l'objet d'un
contrôle fiscal, laissant entendre que ce fait avait largement influencé la
démarche d'A.________. Cette version des faits n'ayant toutefois pas été
établie par l'instruction, elle sera écartée, le bénéfice du doute devant
profiter à l'intéressé.
Sur le plan de la situation financière, on
retiendra, conformément aux explications d'A.________ à l'audience, que sa
société a été durement touchée par la récession survenue à l'approche des
années 1990, qu'actuellement la situation a pu être stabilisée grâce à un
redimensionnement de l'entreprise, que celle-ci n'est pas réellement en péril,
qu'elle est toutefois fortement grevée par d'importantes immobilisations,
qu'enfin, les choses devraient s'améliorer d'ici trois à quatre ans, lorsque
les immeubles dont A.________ SA a financé la construction seront occupés dans
une plus large mesure.
En matière d'impôt cantonal et communal, le
tribunal a pu constater que dans des cas proches de la présente espèce, portant
toutefois sur des montants inférieurs, l'autorité intimée a de manière générale
appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à l'actionnaire,
l'atténuation en faveur de celui-ci se justifiant en raison du cumul des
amendes et des répercussions en matière d'impôt anticipé le touchant
personnellement (pour une cause déjà jugée, v. Tribunal administratif, arrêt FI
92/154 du 8 octobre 1993). En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct s'est parfois montrée plus sévère,
justifiant son attitude par la plus grande rigidité du barème fédéral. Par
exemple, dans l'affaire portant la référence FI 92/128 jugée par le Tribunal
administratif le 18 octobre 1993, l'autorité intimée avait retenu à l'encontre
de la société poursuivie, pour l'une des périodes considérées, une amende du
double de l'impôt soustrait, amende que le Tribunal administratif a réduite de
moitié. Dans l'affaire FI 92/154 précitée, l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct avait infligé à l'actionnaire une amende égale à l'impôt
soustrait et que le Tribunal administratif a confirmée.
Le cas litigieux présente une évidente analogie
avec les causes mentionnées ci-dessus, la principale différence résidant dans
le fait qu'en l'occurrence les montants soustraits sont nettement supérieurs.
Pourtant, comparativement, la société recourante est nettement moins punie,
puisque les coefficients qui ont été appliqués oscillent entre 0,4 et 0,5
environ. Le niveau relativement bas de ces coefficients est essentiellement dû
au fait qu'au moment de l'ouverture du contrôle, les taxations en cause étaient
provisoires, circonstances qui a conduit l'autorité fiscale à ne retenir qu'une
tentative de soustraction et à appliquer de manière générale des taux réduits
de moitié. Cette circonstance qui profite largement à la recourante est
pourtant due essentiellement au hasard. On pourrait donc être tenté de considérer
que la recourante a été traitée avec suffisamment de clémence et qu'il n'y a
pas lieu de réduire encore les amendes infligées, notamment pour tenir compte
des circonstances atténuantes relevées plus haut, à savoir, d'une part,
l'attitude d'A.________ qui, sans pouvoir être assimilée à une dénonciation
spontanée, s'en rapproche par certains aspects et, d'autre part, le caractère
atténué de la faute en ce qui concerne le problème de la rente viagère. Il ne
faut toutefois pas perdre de vue qu'en matière d'impôt fédéral direct, le
maximum de l'amende s'élève à Fr. 20'000.- (art. 131 al. 2 AIFD) et qu'en
l'occurrence les amendes prononcées (respectivement Fr. 9500.-, 15'000.- et
13'000.- pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont relativement
élevées eu égard à ce maximum. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal,
l'amende n'est pas plafonnée et les faits reprochés sont constitutifs d'une
soustraction (et non d'une tentative) au sens de l'art. 128 LI (v. ci-dessus,
cons. 3a). On pourrait donc considérer que l'autorité intimée a vraiment fait
preuve de clémence en appliquant des coefficients d'amende légèrement
inférieurs à 0,5. En réalité, elle n'a rien fait d'autre que d'appliquer les
directives cantonales remaniées en août 1992 qui prévoient que les quotités
fixées en page 4 sont en principe réduites de moitié en cas de
"tentative" (le terme utilisé ici faisant référence au cas de
l'infraction découverte avant l'entrée en force de la taxation; v. p. 5 des
directives, en haut). En résumé, vu ce qui précède, il n'y a pas lieu de penser
que la recourante a bénéficié d'un traitement de faveur particulier qui
exclurait une atténuation supplémentaire dans la présente procédure. Par
conséquent, pour tenir compte des circonstances atténuantes mises en évidence
ci-dessus, le tribunal estime qu'il y a lieu de réduire légèrement les amendes
incriminées, de manière à ce qu'elles ne dépassent pas 40% de l'impôt
soustrait. De plus, une correction doit être apportée pour faire abstraction,
dans le calcul des amendes, de la part excessive aux frais d'utilisation d'une
chambre privée au domicile d'A.________. Cette modification ne concerne que les
périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992.Vu ce qui précède, les amendes
cantonales et communales sont réduites de Fr. 33'200.- à Fr. 26'500.- (période
1987-1988) et de Fr. 41'400.- à Fr. 40'000.- (période 1989-1990). Les amendes
fédérales sont réduites de Fr. 9'500.- à Fr. 7'500 (période 1987-1988), de Fr.
15'000 à Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et de Fr. 13'000.- à Fr. 10'000.-
(période 1991-1992)
.
6.                     La plupart des circonstances examinées ci-dessus
valent également pour examiner la quotité des amendes infligées à A.________
personnellement. On se limitera donc à relever les différences. La principale a
trait au fait qu'A.________ n'a commis qu'une soustraction simple, l'accusation
de soustraction avec faux devant être écartée au motif que la présentation des
certificats de salaire incomplets à l'autorité fiscale ne résulte pas d'un acte
intentionnel.
La situation financière d'A.________ correspond,
ainsi qu'il l'a indiqué à l'audience, à l'état de sa dernière déclaration
fiscale. Elle peut être qualifiée de confortable. Les époux A.________
déclaraient en effet au 1er janvier 1993 une fortune de Fr. 870'000.-. Ce
chiffre serait encore bien supérieur si on faisait abstraction de la réduction
spéciale pour détention d'actions vaudoises (Fr. 885'100.--) et si l'on prenait
en considération la valeur vénale des divers biens-fonds dont le recourant est
propriétaire (ces biens-fonds sont déclarés pour Fr. 1'352'176.--, montant qui
représente le 80% de leur estimation fiscale).
En l'occurrence, l'autorité intimée a infligé à
A.________, pour la période fiscale 1987-1988, des amendes égales aux montants
d'impôt soustraits (impôt cantonal et communal : Fr. 88'000.-; impôt fédéral
direct, ci-après IFD : Fr. 40'000.-). Cette sévérité s'explique certainement
par la considération qu'elle avait affaire à une soustraction qualifiée. Pour
la période suivante, elle a retenu un coefficient de 0,6 sur le plan cantonal
et communal (amende de Fr. 53'000.-) et de 0,39 sur le plan de l'impôt fédéral
direct (amende de Fr. 15'000.-), cette différence s'expliquant par le fait que,
dans le second cas, il s'agissait d'une tentative de soustraction. Enfin, pour
la période fiscale 1991-1992, l'amende fédérale a été fixée sur la base d'un
coefficient de 0,44 (amende de Fr. 13'000).
On a vu plus haut que la qualification de
soustraction avec faux ne pouvait être retenue à l'encontre d'A.________
personnellement. La sévérité dont a fait preuve l'autorité intimée en fixant
les amendes pour la première période fiscale ne se justifie donc pas. Pour le
surplus, la présente affaire se distingue des autres causes soumises au
Tribunal administratif par le fait que le recourant avait entrepris de
rectifier sa situation fiscale bien avant que ne débute le contrôle général
effectué par l'inspectorat fiscal, ainsi que par l'appréciation différente de
la faute en ce qui concerne le problème de l'assurance de rente viagère. Ces
circonstances doivent constituer un facteur modérateur. On est d'autant plus
enclin à en tenir compte que le recourant a fait preuve d'une sincérité
exemplaire durant les débats devant le tribunal. Dans la mesure où, sur le plan
de l'impôt cantonal et communal, le coefficient 0,5 peut sans doute être
considéré comme celui appliqué dans un cas "normal", le tribunal
estime qu'il y a lieu en l'occurrence de descendre au-dessous de cette limite
pour fixer des amendes représentant des montants de l'ordre de 40% de l'impôt
soustrait. Cette considération entraîne la réduction de l'amende pour la
période 1987-1988 de Fr. 88'000.- à Fr. 35'000.- et pour la période 1989-1990
de Fr. 53'000.- à Fr. 32'000; dans le second cas, la modification tient
également compte du fait que la qualification de soustraction n'a pas été
retenue en ce qui concerne le poste "chambre privée au domicile". Sur
le plan fédéral, le barème en vigueur, approuvé à plusieurs reprises par le
Tribunal fédéral, est plus rigoureux. Toutefois, pour les mêmes motifs
qu'énoncés ci-dessus, le tribunal estime qu'il se justifie de réduire quelque
peu les amendes fixées par l'autorité intimée, de manière à ce que le
coefficient avoisine 0,8 pour le cas de la soustraction consommée (période
fiscale 1987-1988) et 0,4 dans les cas de tentative (périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992). L'amende de Fr. 40'000.- (période 1987-1988) sera donc
réduite à Fr. 32'000, celle de Fr. 15'000.- (période 1989-1990) maintenue et
celle de Fr. 13'000 (période 1991-1992), réduite à Fr. 11'000.-; dans les deux
derniers cas, cette appréciation tient compte du fait que la tentative de
soustraction n'a pas été retenue en ce qui concerne la rubrique "chambre
privée au domicile".
7.                     Les considérants qui précèdent ont les incidences
suivantes sur les décisions attaquées:
a) Les taxations de la société et des époux
A.________ sont confirmées.
b) Sur le plan cantonal et communal, A.________
SA doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et
Fr. 40'000.- (période 1989-1990). Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à
respectivement Fr. 7'500.- (période 1987-1988), Fr. 13'000.- (période
1989-1990) et Fr. 10'000.- (période 1991-1992).
c) Sur le plan cantonal et communal, A.________
doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 35'000.- (période 1987-1988) et
Fr. 32'000.- (période 1989-1990). Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à
respectivement Fr. 32'000.- (période 1987-1988), Fr. 15'000.- (période
1989-1990) et Fr. 11'000.- (période 1991-1992).
8.                     Le recours de la société n'étant que très
partiellement admis, il se justifie de mettre à sa charge, en application de
l'art. 55 LJPA, un émolument entier que le tribunal arrête à Fr. 5000.-. Les
époux A.________ supporteront en revanche un émolument réduit que le tribunal
fixe à Fr. 2000.-, mais ils n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours de la société est très partiellement
admis. En conséquence :
a) Le chiffre 1 du dispositif des deux décisions notifiées le 11 janvier 1994 à
la société A.________ SA est confirmé.
b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à
A.________ SA) est réformé comme suit :
aa) Sur le plan cantonal et communal, A.________ SA doit, à titre d'amendes,
les montants de Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et Fr. 40'000.- (période
1989-1990).
bb) Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 7'500.-
(période 1987-1988), Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et Fr. 10'000.- (période
1991-1992).
II.                 Le recours de Mme A.________ est rejeté et celui
d'A.________ partiellement admis. En conséquence :
a) Le chiffre 1 du dispositif des deux décisions notifiées le 11 janvier 1994
aux époux Mme et M. A.________ (rappels d'impôt) est maintenu.
b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à
A.________) est réformé comme suit :
aa) Sur le plan cantonal et communal, A.________ doit, à titre d'amendes, les
montants de Fr. 35'000.- (période 1987-1988) et Fr. 32'000.- (période
1989-1990).
bb) Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 32'000.-
(période 1987-1988), Fr. 15'000.- (période 1989-1990) et Fr. 11'000.- (période
1991-1992).
III.                a) Un émolument de justice de Fr. 5'000.- (cinq mille
francs) est mis à la charge de la société A.________ SA.
b) Un émolument de justice de Fr. 2'000.- (deux mille francs) est mis à la
charge de Mme et M. A.________, solidairement entre eux.
c) Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 17 novembre 1994
Au nom du Tribunal
administratif :
Le juge :                                                                                                          Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct,
un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans
les 30 jours dès la notification du présent arrêt.