vd_omni · FI.2001.0101 · 2002-11-04 · fr

Commune de X.________ c/ACI, commune de Z.________ et époux Z.________ | La preuve du domicile doit être apportée par celui qui veut en déduire un droit. Il appartient dès lors à la commune qui conteste le changement de domicile de démontrer que les contribuables continuent à résider sur son territoire. In casu, preuve non rapportée et indices concordants démontrant au contraire le changement de domicile.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.11.2002 FI.2001.0101

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 novembre 2002
sur le recours interjeté par la
Commune
X.________
, représentée par l'avocat Philippe Reymond, 1000 Lausanne 13
contre
la décision du 19 octobre 2001 de l'
Administration
cantonale des impôts
arrêtant, à compter du 1er janvier 2001, le domicile
fiscal principal des époux
Y.________
à
Z._________
.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     M. et Mme Y.________,
nés respectivement en 1933 et en 1930, sont administrateurs de plusieurs
sociétés ayant leur siège en Suisse et dans le canton, dont A.________SA, à
B.________. En outre, Mme Y.________ exploite à son nom une boutique de
vêtements à C.________. Durant la période de taxation 2001-2002 (années de
calcul 1999-2000), ils ont déclaré à l'Office d'impôt du district de
C.________, toutes sources confondues (honoraires, tantièmes, rentes, intérêts
de capitaux), un revenu imposable annuel moyen net de 2'498'950 francs et une
fortune imposable nette de 320'629'892 francs.
B.                    Les époux Y.________
possèdent plusieurs immeubles ou parts d'immeubles dans le canton notamment,
dont D.________, à X._________; il s'agit d'une propriété de plusieurs hectares
sur laquelle est érigée une maison d'habitation, dans laquelle ils ont vécu plusieurs
années à demeure, en compagnie de leur fils et de leur belle-fille E.________
et F.________-Y._________, soit à tout le moins jusqu'au 20 décembre 2000. A
cette dernière date en effet, ils ont simultanément annoncé leur départ pour la
commune Z.________ et leur arrivée dans cette dernière commune. A._________
Immobilière SA venait en effet d'y acquérir un appartement duplex de 248 m²,
divisé en un cinq pièces et demi et un trois pièces, sis au chemin G.________,
appartement que les époux Y.________ partageraient désormais avec leur fils et
leur belle-fille; en effet ces derniers ont également annoncé leur départ de
X.________ et leur arrivée à Z.________ à compter du 20 décembre 2000.
Il s'avère que les
époux Y.________ étaient entrés en conflit avec la Municipalité X.________.
Constatant qu'ils étaient les contribuables les plus importants de la commune
(leurs impôts représentaient au demeurant le tiers des recettes fiscales) et
que les comptes de cette dernière faisaient régulièrement apparaître la
constitution de réserves, ils ont requis en vain de la municipalité, à
plusieurs reprises au demeurant, qu'elle diminue le taux d'imposition; ils ont,
par surcroît, déféré au Conseil d'Etat, l'arrêté d'imposition de la Commune
X.________ du 29 mai 2000, en vain toutefois. M. Y.________ avait même mis en
garde le syndic de X.________ contre un éventuel départ du couple du territoire
communal.
C.                    Par courrier du 18
janvier 2001, la Municipalité X.________ a saisi l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI) d'une demande afin que le domicile fiscal des époux
Y.________ au 1er janvier 2001 soit arrêté. M. Y.________ a, pour sa part,
sollicité et obtenu de l'ACI un entretien; il a rappelé à celle-ci les raisons
pour lesquelles le couple Y.________ avait décidé de quitter X.________ pour
prendre domicile à Z.________. Il a produit à cette occasion un "contrat
de déménagement", d'un montant de 2'830 fr., passé le 12 décembre 2000
avec l'entreprise H.________ SA, à ********, ainsi qu'une facture de nettoyage
de l'appartement de Z.________ de l'entreprise W.________, d'un montant de
8'517 fr. 75, datée du 27 décembre 2000. L'ACI a reçu successivement les
représentants des municipalités concernées, afin de parvenir avec ces dernières
à une solution quant à une éventuelle répartition de l'impôt communal,
conformément à l'art. 14 LIC; aucune transaction n'a pu toutefois venir à chef,
la Municipalité Z.________ refusant d'entrer en matière.
Sur nouvelle
réquisition de la Municipalité X.________, l'ACI, par décision du 19 octobre
2001, a en définitive arrêté à Z.________ le domicile fiscal des époux
Y.________, à compter du 1er janvier 2001.
D.                    Par le ministère de son
conseil, l'avocat Philippe Reymond, la Commune X.________ a saisi en temps
utile le Tribunal administratif d'un recours dirigé contre la décision de
l'ACI; elle conclut, avec suite de frais et dépens, à sa réforme en ce sens que
le domicile fiscal des époux Y.________ soit maintenu sur son territoire
communal. L'ACI et les époux Y.________, ces derniers par la plume de l'avocat
Michel Renaud et avec suite de frais et dépens, ont conclu au rejet du recours
et à la confirmation de la décision attaquée. La Municipalité Z.________ a, de
manière à tout le moins implicite, pris des conclusions similaires.
Sur réquisition du
juge instructeur, les époux Y.________ ont produit les factures de consommation
d'eau et de téléphone, relatives au D.________ à X.________ et à l'appartement
de Z.________, pour le second semestre 2000 et l'année 2001.
Le tribunal a tenu
audience en ses locaux, le 25 juin 2002, au cours de laquelle il a entendu les
parties et leurs représentants, à savoir, pour la Commune X.________,
I.________, syndic, assisté de l'avocat Philippe Reymond, pour l'ACI,
J.________et K.________, pour la Commune Z.________, L.________, syndic,
assisté de l'avocat Jean de Gautard, ainsi que M. Y.________, assisté de
l'avocat Michel Renaud, et a recueilli leurs explications. Le tribunal a
procédé en outre à l'audition successive des témoins convoqués, à savoir
E.________ et F.________-Y.________, fils et belle-fille des contribuables,
M.________, ancien administrateur de H.________ SA, N.________, fondé de
pouvoir chez A.________SA, O.________, ancien syndic de X.________, P.________,
secrétaire municipal de X.________. En outre, le tribunal a entendu les témoins
amenés, tous au service des contribuables, à savoir Q.________, R.________, les
époux S.________.
Les parties ont toutes
reçu la recension de ces témoignages; la Commune X.________, l'ACI et les époux
Y.________ se sont exprimés par écrit à l'issue de l'audience, la recourante et
les contribuables produisant au surplus leurs dernières pièces. Dans ses
dernières écritures, la Commune X.________ a repris ses conclusions principales
et a, en outre, conclu subisidiairement à ce que la décision soit réformée, les
époux Y.________ étant imposés par elle au titre de leur séjour sur son
territoire communal en 2001, ses droits étant réservés pour l'année 2002.
E.                    De l'audition de ces
témoins et des pièces produites durant et à l'issue de l'audience, plusieurs
éléments sont ressortis.
a) S'agissant tout
d'abord des faits établis, on retient que M. Y.________ s'en est pris au taux
d'imposition de la Commune X.________; seul, puis avec l'assistance du
Professeur Etienne Grisel, il a interpellé la Municipalité X.________ afin que
celle-ci propose au conseil communal une diminution dudit taux. Du reste, les
époux Y.________ et leur fils E.________ ont même saisi le Conseil d'Etat, en
date du 29 août 2000, d'un recours contre l'arrêté d'imposition de la Commune
X.________ du 29 mai 2000, recours écarté par courrier du Conseiller d'Etat
Claude Ruey du 18 octobre 2000, l'examen du Conseil d'Etat ne s'étendant pas à
l'opportunité. Il n'est par ailleurs guère contestable que ce sont des raisons
d'ordre fiscal qui ont motivé les contribuables à changer de domicile.
De même, il est
constant que Mme Y.________ est souffrante depuis plusieurs années et qu'elle
bénéficie d'une assistance respiratoire; elle a séjourné à l'Hôpital de
C.________ du 29 décembre 2000 au 5 janvier 2001. Actuellement, celle-ci habite
dans l'appartement de Z.________, où des conteneurs d'oxygène lui sont
régulièrement livrés depuis le 29 décembre 2000. En outre, on retient que le 20
décembre 2000, M. Y.________ a emménagé à Z.________, dans l'appartement acquis
par A. Immobilière SA au chemin G.________.
Une partie du mobilier
provenant du domaine a été déposée dans cet appartement, dans lequel des
aménagements divers ont été réalisés durant le premier semestre 2001. En outre,
la cuisinière, Q.________, et une des femmes de ménage, R.________, ont repris
à Z.________ leur activité au service des époux Y.________, dès leur retour de
vacances de fin d'année 2000; toutes deux suivent en revanche leurs employeurs
lorsque ceux-ci séjournent à X.________. Deux autres membres du personnel au
service des époux Y.________, vivent toujours au D.________, à savoir les époux
S.________, respectivement jardinier-gardien du domaine et femme de ménage des
contribuables. Par ailleurs, le domaine occupe un intendant, T.________, lequel
y consacre 70% de son temps de travail.
Mme Y.________, qui
est restée très attachée au domaine, se rend quelquefois à X.________, au
D.________, pour se rendre compte des travaux d'entretien du jardin effectués
par le personnel au service du couple. M. Y.________, quant à lui, ne retourne
au domaine que pour se rendre au garage et y changer d'automobile, sans s'y
attarder davantage. Aucun élément de l'instruction ne permet toutefois de dire
que les époux Y.________ y ont séjourné depuis fin décembre 2000, à l'exception
d'une période qui s'étend approximativement de mi-mai à fin juillet 2001.
b) D'autres éléments
en revanche, susceptibles d'être discutés, ne seront en définitive pas retenus
par le tribunal, dans la mesure où ils n'apportent aucun éclairage sur les
faits de la cause. Ainsi selon M.________, dont l'entreprise a effectué le
déménagement des époux Y.________ de X.________ à Z._______ le 20 décembre 2000,
l'ensemble du mobilier qui garnissait la maison d'habitation du D.________
avait dû trouver place dans l'appartement du chemin G.________, parce qu'il ne
restait plus guère de mobilier au domaine. Le témoin a concédé toutefois le
fait qu'il n'avait pas vu l'ensemble des pièces de la maison de X.________; il
n'est par conséquent pas impossible que les époux Y.________ aient laissé du
mobilier au D.________, précisément en prévision de séjours futurs.
Entre le 15 janvier et
février 2001, O.________, alors syndic de X.________, voulant s'assurer de la
réalité du déménagement des contribuables à Z.________, s'est rendu à quatre
reprises à proximité de l'immeuble G.________. Les stores de l'appartement étaient
la plupart du temps baissés et, lorsqu'ils étaient levés, il s'est livré à
quelques constatations qui lui permettent de douter sérieusement que ceux-ci y
aient effectivement emménagé. O.________ a toutefois lui-même reconnu qu'il
avait fait ses observations en fin de matinée ou en début d'après-midi et ne
s'était jamais rendu sur les lieux à la tombée de la nuit. Quant au contenu de
ses observations, O.________ s'est dit surpris de ne pas voir davantage
d'aménagement à l'intérieur de cet appartement, tout en admettant qu'il n'y
avait jamais pénétré; du reste, il n'est pas déraisonnable d'imaginer que les
aménagements prévus par les époux Y.________ dans leur appartement n'étaient
pas encore effectués, ce que l'on pourrait déduire des factures des maîtres
d'oeuvre produites, dont la plus ancienne remonte au 2 mars 2001. En revanche,
on relève que l'électricien U.________ a facturé le 25 janvier 2001 déjà la
pose d'une installation téléarme pour secours médical dans cet appartement et
qu'un contrat d'abonnement au service de télésurveillance a été conclu le même
jour par Mme Y.________.
Dans le même chapitre,
P.________, secrétaire municipal de X.________, a pris quelques photographies
de l'immeuble de Z.________, sur lesquelles il apparaît effectivement que les
stores de l'appartement des époux Y.________ sont baissés; par surcroît, il a
relevé, lors de ses quatre visites à proximité des lieux, qu'aucun mouvement ne
pouvait donner à penser que quelqu'un habitait dans cet appartement. Or,
P.________ s'est rendu à Z.________ courant juin 2001, soit à une période
durant laquelle les époux Y.________ séjournaient précisément au D.________, à
X.________, et où lui-même ne s'est du reste pas rendu à cette période. On
peut, dans ces conditions, comprendre que les contribuables ne se trouvaient
pas à Z.________ à l'époque où ce témoin a fait ses observations.
c) Enfin, le tribunal
ne prendra pas en considération les dépositions de E.________ et
F.________-Y.________, ces dernières lui paraissant à tout le moins sujettes à
caution. Devant le tribunal en effet, les époux Y.________ ont expliqué qu'ils
avaient suivi à Z._______, fin décembre 2000, leurs parents et beaux-parents et
qu'ils habitaient eux aussi dans l'appartement sis chemin G.________. Or, des
investigations effectuées par l'agence de détectives privés mise en oeuvre par
la commune recourante fin juin/début juillet 2002, dont le rapport du 17
juillet 2002 a été versé au dossier, il appert que les époux Y.________
paraissent avoir habité plutôt un appartement sis au ********, chemin de
********, à ********, - présenté alors par F.________-Y.________ comme une
résidence secondaire - jusqu'à fin juin 2002 à tout le moins et qu'ils ont
emménagé début juillet dans l'immeuble sis ********, rue du ********, à
Z.________. Quoi qu'il en soit le tribunal n'a pas à connaître, en l'état, de
la détermination du for fiscal communal de ces deux derniers contribuables.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a
exclusivement trait au for fiscal communal des contribuables M. et Mme
Y.________, que se disputent en l'occurrence les communes X.________ et de
Z.________. En substance, la Commune X.________ soutient que les contribuables
ne se sont pas constitués un nouveau domicile à Z.________ et que l'appartement
sis chemin G.________ n'a que l'apparence d'un domicile.
a) L'art. 3 de la loi
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), entrée en
vigueur le 1er janvier 2001, consacre le principe de l'assujettissement
illimité dans le canton en raison d'un rattachement personnel du contribuable.
Le contenu de ses alinéas 1 et 2 est le suivant:
"Les personnes physiques
sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans
le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de
s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du
droit fédéral.
Le for fiscal dans le
canton est, quant à lui, déterminé par la règle énoncée à l'article 18 al. 1
LI, à teneur duquel:
"Les personnes physiques
domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent
l'impôt au lieu de domicile ou de leur séjour".
Par ailleurs, à teneur
de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après:
LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie
l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14
LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for
peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des
municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être
déférée au Tribunal administratif.
b) On retire de ce qui
précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton,
au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne, la situation au 1er
janvier faisant au surplus règle pour l'assujettissement à l'impôt durant
l'année entière (art. 15 al. 1 LIC). La législation en matière d'imposition
directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le
droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le
texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le
texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour
définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une
définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur
l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du
domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue
des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions
coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de
déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v.
Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in
Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284). Il convient ainsi de se
référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans
un deuxième temps (ci-dessous b) les particularités du droit fiscal.
2.                     a) On rappelle à cet
égard que le droit civil connaît plusieurs types de domiciles: le domicile
volontaire, le domicile légal et le domicile fictif, la problématique relatives
à ces deux derniers ne paraissant guère se poser en l'occurrence.
aa) A teneur de l'art.
23 al. 1 CC, tout d'abord, le domicile de toute personne
"est au lieu
où elle réside avec l'intention de s'y établir"
; cette notion de
domicile volontaire est composée de deux éléments cumulatifs: d'une part, la
volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la
manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf.
notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das
schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri
Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème
édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du
Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence
suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en
ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion
ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la
majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée
occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle
loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à
coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,
p. 92).
Le domicile volontaire
implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au
lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers
et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (Daniel Staehelin,
in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch
I, Basel u. Frankfurt a.M. 1996, ad art. 23, Nr. 2, n. 5, p. 202); ainsi, pour
déterminer son existence, il faut à cet égard tenir compte de nombreux indices,
parmi lesquels l'achat d'un immeuble, la durée d'un bail, la location d'un
appartement meublé ou non, le dépôts des papiers, la présence de membres de la
famille, l'abandon d'une résidence antérieure, etc. (v. sur cette question,
Deschenaux/Steinauer, nos 376-376a, références jurisprudentielles citées). En outre,
l'intéressé doit avoir l'intention de s'établir pour une certaine durée. Comme
le rappellent les auteurs précités, cette intention doit impliquer la volonté
manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses
intérêts vitaux (
"Mittelpunkt der Lebenbeziehungen"
dans la
doctrine germanophone); rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile
pour une durée d'emblée limitée (ibid., n° 377).
Conséquence de l'art.
8 CC, la preuve du domicile doit être apportée par celui qui veut en déduire un
droit; à cet égard, le dépôt des papiers, l'obtention d'un permis de séjour, le
paiement des impôts, l'exercice des droits politiques ne constituent que de
simples indices (Deschenaux/Steinauer, n° 382; Staehelin, n. 28-29 ad 23 CC).
On relève que, selon ce dernier auteur, l'hypothèse d'un abus de droit ne peut
totalement être écartée; abuserait ainsi de son droit celui qui se prévaut d'un
domicile en un endroit déterminé, dans lequel il n'a créé que l'apparence de
relations avec les tiers, alors qu'en réalité, il réside en un autre lieu
(ibid., n. 27 ad 23 CC)
bb) Mise à part la
problématique du domicile légal, qui n'a que peu d'intérêt dans le cas
d'espèce, l'art. 24 CC pose la règle subsidiaire du domicile fictif. L'alinéa
premier vise le cas de l'abandon de domicile sans création d'un nouveau; la
personne concernée est alors censée conserver son ancien domicile, constitué
conformément à l'art. 23 CC, jusqu'à ce qu'elle ait acquis un nouveau domicile.
Le second alinéa assimile l'hypothèse de l'abandon d'un domicile à l'étranger à
celle du domicile antérieur inconnu; dans les deux cas, le lieu de séjour ou de
résidence est érigé au rang de domicile fictif.
cc) Le droit civil
pose comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour
une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera
considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les
liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner,
op. cit., n. 332).
b) On retire de la
jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, rendue en application de
l'art. 46 al. 2 ancienne Constitution fédérale, que le for fiscal se réfère
largement à l'art. 23 al. 1 CC comme critère principal d'assujettissement
illimité à l'impôt (v. ATF du 16 mai 2001 dans la cause M., E. et F c/
autorités fiscales VD et GE, cons. 4b; 125 I 458, cons. 2b). Toutefois, à titre
subsidiaire, le lieu où séjourne le contribuable peut également être retenu
comme critère d'assujettissement illimité.
aa) La notion civile
du domicile n'est, on l'a vu, pas directement applicable en droit public (v.
par exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les
domaines, ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de
domicile est, en règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art.
23 CC (v. Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage,
Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p.
311). L'article 4 al. 1 AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles
23 à 26 CC a toutefois été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al.
2 LIFD qui définit cette notion de la façon suivante:
"Une personne a
son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral"
(v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en
droit fiscal cantonal, l'art. 3 al. 2 LI reprend, on l'a vu, mutatis mutandis
ce dernier texte. On retient que la législation en matière d'imposition directe
contient sa propre définition du domicile; cela étant, cette définition s'inspire
largement des critères énoncés par le droit civil (v. Administration fédérale
des contributions, Circulaire no 1, période 1995/96, Innovations apportées par
la LIFD, septembre 1992, p. 4; Rivier, ibid.; cf. en outre ATF 125 I 458, cons.
2b; 121 I 14, cons. 4a).
bb) A la différence du
droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux
véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs
indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit
fiscal suisse, Berne 1994, p. 26; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Il en résulte notamment que la fiction
résultant de l'art. 24 al. 1 CC n'est pas transposable en matière fiscale
intercantonale, ni par conséquent en matière intracantonale (v. Höhn/Mäusli, §
7, Nr. 14, p. 83; Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales
Steuerrecht, in Archives 65, 616; contra Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard
Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad
art. 3, p. 12, référence citée; v. en outre ATF 94 I 318, cons. 5a, confirmé
par l'ATF 108 précité, cons. 3b et Archives 39, 284). Du reste, l'art. 8 al. 4
LI ne reprend la règle contenue à l'art. 24 al. 2 CC, qu'en cas de départ du
contribuable à l'étranger.
On doit retenir que,
dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel
le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits,
c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli,
ibid.). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles du
contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales
ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit
fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252,
cons. 4); les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le
dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où
ils ne constituent que de simples indices (cf. ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la
252, cons. 5). De même, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses
intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances
objectives et non en fonction des déclarations de cette personne; il n'est pas
possible, rappelle le Tribunal fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF
125 I 458, déjà cité, cons. 2b in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons.
2b). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement
constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son
domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (cf. ATF du 31 mars
1965, in Archives 35, 254 cons. 2). Pour que l'on considère en effet le lieu de
résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir
l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la
jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le
centre de ses intérêts vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit
fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 97/010 du 28 décembre 1998;
95/063, déjà cité; 91/037 du 26 novembre 1996).
cc) L'art. 16 al. 1er
LIC renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition
intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis
mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les
communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.).
c) Le Tribunal fédéral
a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il est
extrêmement fréquent qu'une personne entretienne des relations de fait avec
deux endroits distincts, notamment dans le cas où elle exerce une activité en
un autre lieu que celui où elle habite; de même, elle peut résider au lieu de
son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre
partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal
n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle
générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les
relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve
le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I
289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en
outre, Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p.
111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan, Commentaire de la loi
vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 2001, ad art. 3 n° 7).
aa) En règle générale,
le domicile fiscal d'un contribuable, à tout le moins celui exerçant une
activité dépendante, ne se trouve en principe qu'à un seul endroit, là où se
situe le centre de ses intérêts vitaux, soit en cas de doute, pour un
contribuable marié, le lieu de résidence de sa famille (Masmejan-Fey/Masmejan,
op. cit., n° 10; réf. citées). L'existence d'un domicile alternant n'est admise
qu'à titre exceptionnel, soit lorsque le contribuable déplace le centre de ses
intérêts vitaux d'un lieu à un autre, sans que l'on puisse dire avec lequel des
deux ses relations sont le plus étroites (v. Höhn, op. cit., § 7, p. 124, n. 42
et ss; cet auteur cite l'exemple jurisprudentiel le contribuable qui, de façon
régulière et ininterrompue et avec sa famille, passe une moitié de l'année en
un endroit et l'autre moitié en un autre endroit; v. ibid., n. 43; v. ATF 100
Ia 242, cons. 2).
bb) Cette situation
exceptionnelle doit être distinguée de celle, moins rare, du séjour saisonnier
(v. ATF 100 Ia précité); dans ce dernier cas en effet, il est possible de
déterminer parmi deux endroits, celui où se trouve le centre des activités et
des intérêts vitaux du contribuable. En effet, les relations personnelles et
matérielles avec le lieu du travail l'emportent sur celles que le contribuable
noue pendant le week-end ou les vacances. De même, selon la jurisprudence, la
résidence secondaire du contribuable en un autre lieu que celui où se situe le
centre de ses intérêts vitaux n'entraîne pas la constitution d'un domicile,
quand bien même l'intéressé y serait attaché (v. arrêts FI 00/043, déjà cité et
92/124 du 16 mai 1995).
3.                     La décision attaquée in
casu est fondée sur deux éléments qu'il importe de distinguer; au 1er janvier
2001, les contribuables M. et Mme Y.________, d'une part, ne résidaient plus à
X.________, d'autre part, se sont constitués un domicile à Z.________.
a) S'agissant du
premier élément, la Commune X.________ revendique, à titre principal,
l'assujettissement des époux Y.________ à son rôle fiscal à compter de la date
précitée. Dans la mesure où la présomption instituée par l'art. 24 CC n'est pas
applicable ici, la Commune X.________, puisqu'elle se prévaut in casu de cet
élément, doit apporter à satisfaction de droit la preuve que ceux-ci ont bien
conservé leur domicile sur son territoire et y résidaient toujours à compter du
1er janvier 2001. Elle ne peut à cet égard se contenter de démontrer que ses
anciens administrés n'ont constitué à Z.________ qu'une apparence de domicile;
elle doit, par surcroît, prouver que ces derniers ont, en dépit de leur
déménagement à Z.________, bien maintenu au D.________ le centre de leurs
intérêts vitaux ou à tout le moins qu'ils ont continué à y résider.
aa) Or, il appert en
premier lieu que la Commune X.________, en particulier dans son mémoire de
recours, a concentré l'essentiel de son argumentation non pas sur ce dernier
fait précis, dont l'apport lui permettrait sans doute d'obtenir gain de cause,
mais bien plutôt sur celui que les époux Y.________ ne se sont pas réellement
constitués un nouveau domicile à Z.________ et qu'il s'agit en d'autres termes
d'un domicile purement fictif. Elle en veut notamment pour preuve que
l'appartement du chemin G.________ n'était, selon les observations faites par
ses représentants, occupé, ni au cours des deux premiers mois de l'année 2001,
ni durant la mi-juin 2001, ce qui démontrerait, selon les explications de son
ancien syndic O.________, qu'au 1er janvier 2001, les contribuables continuaient
de résider à X.________. En outre et de façon plus générale, elle tient pour
invraisemblable le fait que les époux aient pu quitter un domaine aussi étendu
que celui de D.________, lequel abrite par surcroît une maison de grande
dimension, pour emménager dans un simple appartement, fût-il vaste.
Quoi qu'il en soit des
explications de la Commune X.________, qui de toute façon ne sont guère
convaincantes, l'essentiel est de constater que celle-ci n'a pas apporté le
moindre élément concret susceptible de démontrer le maintien, par les
contribuables, d'un domicile sur son territoire communal à compter du 1er
janvier 2001. Du reste, si O.________ et P.________ ont sans doute fait
quelques constatations à Z.________ - dont la portée doit de toute façon être relativisée
-, ils ne se sont pas rendus au D.________ durant le premier semestre 2001. Le
tribunal tient au contraire pour établi que M. Y.________ a emménagé à
Z.________ le 20 décembre 2000 et que Mme Y.________, après un séjour à
l'Hôpital de C.________, l'a rejoint, non pas au D.________, mais au demeurant
dans l'appartement du chemin G.________ courant janvier 2001. En outre, on
pourrait retenir des dépositions concordantes des membres du personnel des
époux Y.________ que ceux-ci ont résidé dans cet appartement avec l'intention
de s'y établir et ce, durant toute l'année 2001. Supposé toutefois qu'il faille
relativiser la portée de ces témoignages, en raison notamment du lien évident
de subordination entre les contribuables et le personnel à leur service, aucun
élément du dossier ne permettrait pour autant au tribunal de retenir que
ceux-ci ont continué à résider à X.________ à compter du 1er janvier 2001.
Il est vrai également
que les contribuables ont conservé le domaine auquel Mme Y.________ demeure du
reste attachée; celle-ci y retourne parfois pour s'assurer que le jardin a bien
été entretenu. Une partie du mobilier garnit toujours la maison d'habitation,
dans l'attente au demeurant des séjours des contribuables. En outre, on sait
que du personnel de maison y vit et continue de s'occuper des extérieurs du
domaine. Aucun élément ne permet toutefois de retenir, comme le soutient la
commune recourante, que les époux Y.________ auraient continué à y habiter, dès
et y compris le 1er janvier 2001. Sans doute, ceux-ci y ont séjourné dans le
courant de l'année 2001 et cette circonstance serait éventuellement susceptible
de créer un rattachement fiscal en faveur de la commune recourante; il ne
pourrait cependant s'agir alors que d'un rattachement limité, conformément à
l'art. 14 LIC, à condition, par surcroît, que celle-ci puisse apporter la
démonstration que les contribuables y ont séjourné au moins nonante jours dans
l'année, ce qui, à tout le moins en l'état, n'est pas encore établi. Il est en
effet certain qu'à une période située entre mi-mai et fin juillet 2001, les
époux Y.________ ont séjourné dans leur domaine d'X.________, sans que de plus
amples précisions ne puissent être apportées.
bb) La commune
recourante insiste sur les motivations réelles qui auraient conduit les
contribuables à quitter une somptueuse demeure pour emménager dans un
appartement plus modeste. Elle explique qu'un différend d'ordre essentiellement
fiscal l'a opposée aux époux Y.________; il est en effet établi que M.
Y.________ a à réitérées reprises fait pression sur la Municipalité X.________
afin que celle-ci diminue le taux d'imposition communal; les époux Y.________
ont même tenté sans succès de contester la décision du conseil communal de
maintenir ce taux. Ainsi, la Commune X.________ met en avant les préoccupations
essentiellement fiscales des contribuables - il appert en effet que le taux
d'imposition de X.________, 90%, est plus élevé que celui de Z.________, 50% -
et critique la décision attaquée en ce que l'autorité intimée a perdu de vue le
motif réel de ce déménagement à Z.________.
On doit objecter à la
commune recourante que le contribuable est, en l'état actuel du droit, libre de
choisir son domicile comme il l'entend; ses motivations sont à cet égard sans
pertinence aucune, fussent-elles d'ordre purement fiscal. Sans doute, il importe
en pareil cas de cerner avec une attention particulière le lieu où le
contribuable a effectivement établi le centre de ses intérêts vitaux, compte
tenu de la persistance du risque que celui-ci se contente de créer une
apparence de domicile au lieu fiscalement plus intéressant pour lui. Ce risque
est d'autant plus important en l'occurrence que les contribuables ont
effectivement à plusieurs reprises brandi la menace d'un déménagement, si
satisfaction ne leur était pas donnée quant à leurs revendications. Supposé
toutefois un instant que l'adresse des contribuables à Z.________ ne soit
finalement qu'une apparence de domicile, ce qui n'est pas établi, il ne serait
pas pour autant démontré que ceux-ci ont conservé leur résidence à X.________
en dépit de cette apparence; or, en l'espèce, seul ce dernier élément apparaît
déterminant à lui seul.
cc) Force est, dans
ces conditions, de conclure que la Commune X.________ n'a pas apporté la preuve
que les contribuables étaient toujours domiciliés sur son territoire communal
au 1er janvier 2001.
b) La décision
attaquée repose en second lieu sur le fait que les contribuables ont établi
leur résidence à Z.________ à compter du 1er janvier 2001; le tribunal doit
s'assurer que la preuve de ce second élément a bien été rapportée en
l'occurrence. Le fardeau de cette preuve repose en effet sur les épaules de la
Commune Z._________, qui se prévaut de la constitution par les contribuables
d'un domicile sur son territoire, mais aussi sur celles des époux Y.________
qui allèguent avoir constitué un tel domicile. Sans doute, ceux-ci ont déclaré
leur arrivée à Z.________ en même temps qu'ils annonçaient leur départ
d'X.________; cela ne constitue toutefois qu'un indice.
aa) D'autres éléments
permettent en revanche de retenir que, d'un point de vue objectif, les époux
Y.________ résident effectivement dans l'appartement de Z.________ acquis par
A.________ Immobilière SA au chemin G.________, depuis le déménagement effectué
courant décembre 2000; plusieurs indices concordants et concluants ont en effet
été recueillis sur ce point. Les époux Y.________ ont confié à l'entreprise
H.________ leur déménagement; or, cette entreprise a bien transféré le 20
décembre 2000 une partie du mobilier garnissant la maison de D.________ dans
l'appartement de Z.________. Il est vrai que Mme Y.________, au contraire de M.
Y.________, n'était pas présente lors du déménagement; il est indifférent à cet
égard que celle-ci ait été hospitalisée du 29 décembre 2000 au 5 janvier 2001,
dès lors qu'elle a rejoint son époux à Z.________ à son retour de l'hôpital. Il
est en effet établi que Mme  Y.________ rencontre des problèmes de santé et vit
sous assistance respiratoire depuis plusieurs années; or, des conteneurs à
oxygène, dont elle ne peut désormais se passer, ont été régulièrement livrés à
l'adresse de Z.________ à compter du mois de décembre 2000. Par ailleurs, les
membres du personnel que les contribuables emploient pour des tâches quotidiennes,
à savoir leur ménage et la cuisine, ont repris leur service au retour des fêtes
de fin d'année, début 2001, non pas à X.________ mais à Z.________; en revanche
ceux chargés de l'entretien du domaine sont demeurés à X.________. Enfin,
plusieurs aménagements, dont la mise en service d'une installation de
télésurveillance et d'alarme médicale le 25 janvier 2001, tendant à démontrer
la présence constante des contribuables, et des travaux de réfection ont été
réalisés dans l'appartement de Z.________ durant le premier semestre 2001. Il
est, dans ces conditions, plus que hautement vraisemblable que les époux
Y.________ aient fait de cet appartement le centre de leurs intérêts vitaux à
compter de janvier 2001; cela est particulièrement vrai pour Mme Y.________ que
l'on voit à vrai dire mal vivre ailleurs qu'au lieu où elle reçoit une
assistance médicale constante.
bb) Les autres
éléments recueillis par le tribunal ne sont du reste pas de nature à ébranler,
voire à affaiblir, cette dernière conclusion. Comme indiqué plus haut, les
constatations de l'ancien syndic, de même que celles du secrétaire municipal,
d'X.________ ne sont guère pertinentes, dès lors qu'elles ont été faites à une
période où les époux Y.________, d'une part, venaient tout juste d'emménager à
Z.________, d'autre part, séjournaient au D.________. Des factures d'eau
versées au dossier, il ressort que de juillet 2000 à juin 2001, les habitants
du D.________, dont les époux Y.________, ont consommé 1'329 m³ d'eau, soit en
moyenne 110,75 m³ par mois; de décembre 2000 à janvier 2002, les occupants de
l'appartement de Z.________ ont, pour leur part, consommé 1'139 m³, soit 94 m³
par mois en moyenne. Or, il est patent que d'autres personnes, les époux
S.________, ont continuellement habité D.________; au contraire, ces pièces
semblent plutôt attester d'une résidence effective des contribuables à
Z.________. S'agissant des factures de téléphone, on retient que de juillet à
décembre 2000, un total de factures de 672 fr. 10, soit 112 fr. par mois en
moyenne, a été adressé à Mme Y.________ pour la ligne du D.________; de janvier
à décembre 2001, celle-ci a reçu pour 835 fr. 90 de factures, soit 69 fr. 65
par mois en moyenne. Il pourrait s'agir là d'un indice selon lequel les époux
Y.________ ont quelque peu délaissé D.________ à compter de janvier 2001. Cet
élément devrait sans doute être mis en relation avec le fait qu'entre décembre
2000 et novembre 2001, Mme Y.________, pour la ligne desservant l'appartement
de Z.________, a reçu un total de factures de téléphone de 1'014 fr. 80; or, on
constate qu'en août 2001, des frais de déviation de ligne, sans doute au
D.________, lui ont été facturés pour 169 fr. 70, ce qui représente, si l'on
déduit ce dernier montant, 70 fr. 40 en moyenne de frais de téléphone par mois.
Ainsi, avec l'addition des factures d'X.________ et celles de Z.________ à
compter de janvier 2001, on obtient peu ou prou un total se rapprochant de
celui facturé au domaine avant le déménagement. Surtout, on retient que c'est
durant les mois de mai à juillet 2001, ceux durant lesquels les époux
Y.________ ont séjourné au domaine, que les factures concernant le raccordement
de l'appartement de Z.________ sont les moins élevées.
c) A l'issue d'une
appréciation objective des éléments qu'il a pu recueillir, le tribunal retient
que les époux Y.________ se sont effectivement établis à Z.________ à l'issue
du déménagement du 20 décembre 2000; c'est, dans ces conditions, à juste titre
que l'autorité intimée a estimé que ceux-ci étaient assujettis de façon
illimitée dans cette commune au 1er janvier 2001. La conclusion principale de
la Commune X.________ ne peut être que rejetée.
Il reste toutefois à
se demander si, au vu des séjours de ceux-ci au  D.________ en 2001, la Commune
X.________ pourrait revendiquer une part de l'impôt direct sur le revenu et la
fortune, proportionnellement à la durée de ce séjour, dont on rappelle qu'il
doit cependant être de 90 jours au moins (art. 14 LIC). La commune recourante a
en effet formé sur ce volet des conclusions subsidiaires, à l'issue des débats
toutefois; par conséquent, le tribunal, qui n'a pas été en mesure d'instruire
avec précision sur ce point, ne peut déterminer lui-même la durée exacte du
séjour des contribuables à X.________ et dire si ce séjour est constitutif d'un
rattachement fiscal. Il appartiendra donc à l'autorité intimée de se saisir de
cette question, de reprendre l'instruction et de rendre, cas échéant, une
décision sur ce volet.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. La Commune X.________ succombant, il se justifie de mettre à
sa charge un émolument d'arrêt, de même que les dépens qui seront alloués aux
époux Y.________et à la Commune de Z.________ (art. 55 LJPA). Ces deux parties
ont en effet obtenu gain de cause avec l'assistance d'un avocat; compte tenu
cependant des deux écritures produites par le conseil des époux Y.________ et
de sa présence à l'audience du 25 juin 2002, le montant des dépens alloués à ces
derniers sera plus élevé que ceux dus à la Commune Z.________, dont le conseil
a simplement pris part à l'audience.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision du
19 octobre 2001 de l'Administration cantonale des impôts arrêtant, à compter du
1er janvier 2001, le domicile fiscal principal des époux Y.________à Z.________
est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt, fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la
Commune X.________.
IV.                    Il est alloué à
M. et Mme Y.________ des dépens, arrêtés à 3'000 (trois mille) francs, à charge
de la Commune X.________.
V.                     Il est alloué à
la Commune Z._________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs, à charge de
la Commune X.________.
Lausanne, le 4 novembre 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint