vd_omni · FI.2014.0025 · 2014-09-25 · fr

Masse en faillite de la fondation A. et B. X._________ en liquidation/Administration cantonale des impôts | Détermination de l'assiette du gain immobilier résultant de la vente d'un immeuble par une personne morale exonérée des impôts directs, mais astreinte à l'impôt spécial.En se limitant, à l'art. 23 al. 4, 2ème phrase, LHID, au renvoi à l'art. 10 al. 1 let. c LHID, le législateur fédéral n'a pas entendu faire bénéficier les personnes morales exonérées des impôts directs de la déduction prévue à l'art. 10 al. 2 LHID, permettant la déductibilité des pertes des sept exercices précédant la période fiscale. Dès lors, tant cette dernière disposition que l'art. 35 al. 1 LI ne peuvent trouver application en l'espèce. C'est par conséquent à bon droit que la revendication de la personne morale assujettie à l'impôt spécial, tendant à ce que que la valeur de l'immeuble vendu par celle-ci soit déterminée conformément à sa valeur comptable et à ce que les pertes réalisées au cours des sept exercices ayant précédé la période fiscale au cours duquel le gain a été réalisé soient déduites, a été écartée par l'autorité intimée. Cette déduction est limitée aux pertes comptabilisées durant l'année au cours de laquelle la vente immobilière générant l'impôt est intervenue.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.09.2014 FI.2014.0025

r
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
25
septembre 2014
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M. Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick
Gigante, greffier.
Recourante
MASSE EN FAILLITE DE LA FONDATION A. ET B. X.________ en
liquidation,
à 1********, représentée par C.
Y.________, Fiscalité & Immobilier, à 2********
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Gain immobilier
Recours Masse en faillite de la Fondation
A. et B. X.________ en liquidation c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 21 janvier 2014 (gain immobilier)
Vu les faits suivants
A.
La Fondation B. et A. X.________ (ci-après: la fondation)
a été constituée à 4******** le 28 mai 2003 et inscrite au Registre du commerce
du canton de Vaud, le 4 juin 2003; elle a pour but:
«recherche,
développement, enseignement et soins de la médecine naturelle et régulatrice
selon les principes du Dr D. X.________-Z.________ (Ordnungstherapie) et
définis dans le concept médical du Dr Méd. B. X.________ du 6 juin 1997 avec
les réserves relatives aux droits et obligations concernés par le contrat liant
la clinique X.________-Z.________ S.A. et la présente fondation»
. Le 28 mai
2003, cette fondation a acquis la propriété de plusieurs parcelles, dont celle
portant le n°3******** du chapitre cadastral de 4********, en nature de
pré-champ, d’une surface de 4'389 m
2
, pour un montant de 50'000
francs. Le 24 novembre 2005, elle a été exonérée par l’Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) des impôts directs, des impôts sur les successions
et donations, ainsi que des droits de mutation; la perception de l’impôt sur
les gains immobiliers et de l’impôt complémentaire sur immeuble a en revanche
été réservée. Le 11 août 2006, cet immeuble a été grevé d’une cédule
hypothécaire au porteur en garantie d’un prêt de 2'300'000 fr., financé par A.
X.________.
B.
Le 20 avril 2009, le Président du Tribunal
d’arrondissement de la Broye et du Nord vaudois a accordé à la fondation un
sursis concordataire de six mois et a nommé E. F.________, à 5********,
commissaire au sursis. Ces sursis ont été prolongés les 20 novembre 2009 et 25
mai 2010 pour des périodes de six, respectivement douze mois. Le 18 février
2011, le Président du Tribunal d’arrondissement de la Broye et du Nord vaudois
a autorisé E. F.________ à procéder à la vente de la parcelle n°3******** en
faveur de A. X.________ pour un prix minimum de 460'000 francs. Le 2 mai 2011,
la fondation a vendu, par acte dressé par M
e
Pierre Badoux, notaire
au Sentier, cet immeuble à A. X.________, pour la somme de 500'000 francs. Le
17 juin 2011, le Président du Tribunal d’arrondissement de la Broye et du Nord
vaudois a révoqué le sursis concordataire accordé à la fondation et relevé E.
F.________ de ses fonctions. Le 4 août 2011, l’ACI a invité la fondation à
remplir et à lui retourner la déclaration du gain immobilier. Le 13 octobre
2011, la faillite de la fondation a été prononcée; elle est depuis lors
liquidée par l’Office des faillites de l’arrondissement du Jura-Nord vaudois
(ci-après: office des faillites), à Yverdon-les-Bains.
Le 26 novembre 2012, M
e
Badoux a retourné à l’ACI la déclaration du gain immobilier résultant de la
vente de la parcelle n°3********, soit un montant de 447'559 francs. Le 29
novembre 2012, l’ACI a notifié à M
e
Badoux la taxation du gain
immobilier sur un montant de 449'209 fr. (du prix de vente
[
500'000 fr.
]
il a été déduit les frais notariés
[
791 fr.
]
et le prix
d’acquisition
[
50'000 fr.
]
), soit un impôt de 71'873 fr.45, à la
charge de la fondation en liquidation. Le 11 décembre 2012, l’office des
faillites, agissant au nom de l’administration de la masse en faillite de la fondation,
a contesté le règlement de l’impôt par dettes de la masse. Deux autres réclamations
ont été formées à l’encontre de la taxation: le 20 décembre 2012 par E.
F.________, agissant par M
e
Jean-Noël Jaton, avocat à Pully; le 24
décembre 2012, par C. Y.________, Fiscalité & Immobilier, à 2********, pour
le compte de la masse en faillite de la fondation. Le 4 juillet 2013, l’ACI a
adressé aux réclamants une proposition de règlement aux termes de laquelle la
décision de taxation du 29 novembre 2012 était confirmée et la créance fiscale
de 71'873 fr.45, considérée comme une dette de la masse et due par la masse en
faillite de la fondation. Les réclamations ont été maintenues. A deux reprises,
les 7 août et 24 septembre 2013, l’ACI a invité en vain la masse en faillite de
la fondation à produire les comptes des exercices 2008 à 2012. Le 10 octobre
2013, une hypothèque légale de droit public a provisoirement été inscrite au
feuillet de la parcelle n°3********, pour le compte de l’Etat de Vaud et de la
Commune de 4********, pour un montant de 72'867 fr.70.
Par décision du 21 janvier 2014,
l’ACI a rejeté les réclamations des 11 et 24 décembre 2012 et déclaré
irrecevable celle du 20 décembre 2012; la décision de taxation du 29 novembre
2012 a été confirmée et la créance fiscale, de 71'873 fr.45, considérée comme
une dette de la masse et à charge de la masse en faillite de la fondation.
C.
La masse en faillite de la fondation a recouru
contre cette dernière décision, dont elle demande l’annulation. L’ACI propose
le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée. La recourante n’a
pas répliqué dans le délai imparti à cette fin.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
a) Le recours a été formé par l’administration
de la masse en faillite de la fondation, ceci en conformité des pouvoirs qui
lui sont reconnus par l’art. 240 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la
poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1), aux termes duquel l'administration
est chargée des intérêts de la masse et pourvoit à sa liquidation; elle
représente la masse en justice. La capacité d’être partie de la masse en
faillite et la qualité pour agir de l’administration de la faillite dans
l’accomplissement des tâches que lui assigne la loi leur sont conférées par
celle-ci et ne dépendent ni de la communauté des créanciers, ni d’une
autorisation de l’autorité de surveillance (cf. Pierre-Robert Gilliéron,
Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite,
Lausanne 2001, art. 159-270, ad art. 240 n° 20 p. 691, références citées).
b) En l’occurrence, il ressort de
la décision attaquée que le litige fiscal opposant les parties n’a pas trait à
une dette de la fondation faillie, mais bien de la masse  en faillite passive
de celle-ci. Le recours est ainsi recevable.
2.
a) Aux termes des articles 23 al. 1 let. f de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes
(
LHID;
RS 642.14) et 90 al. 1 let. g de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11), sont exonérées de l'impôt, notamment, les personnes
morales qui poursuivent des buts de service public ou de pure utilité publique,
sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces
buts (1
ère
phrase). L’art. 23 al. 4 LHID ajoute que ces personnes
morales sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains
immobiliers (1
ère
phrase). Les dispositions relatives aux biens
acquis en remploi (art. 8 al. 4), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a),
aux provisions (art. 10 al. 1 let. b) et à la déduction des pertes (art. 10 al.
1 let. c) s'appliquent par analogie (2
ème
phrase). L’art. 90 al. 3
LI prescrit, pour sa part, que les personnes morales exonérées sont soumises
dans tous les cas: à l'impôt sur les gains immobiliers; les dispositions
relatives aux biens acquis en remploi, aux amortissements, aux provisions et à
la déduction des pertes s'appliquent par analogie (1
er
tiret); à
l'impôt complémentaire sur les immeubles (2
ème
tiret).
b) Les parties sont divisées sur la
détermination de l’assiette du gain immobilier résultant de la vente de la
parcelle n°3******** de 4******** et imposable en l’occurrence. La fondation
était exonérée des impôts directs sur le bénéfice, en application des art. 23
al. 1 let. f LHID et 90 al. 1 let. g LI. La recourante ne requiert plus de l’être
également, s’agissant de l’impôt sur le gain immobilier; elle revendique à cet
égard la déductibilité des pertes réalisées par la fondation au cours des sept
exercices ayant précédé la période fiscale au cours duquel le gain a été
réalisé. Pour l’autorité intimée, cette déduction devrait en revanche être limitée
aux pertes comptabilisées par la fondation durant l’année au cours de laquelle
la vente immobilière générant l’impôt est intervenue. L’objet du recours a dès
lors exclusivement trait à la détermination du gain imposable.
3.
a) La procédure de taxation se caractérise par
la maxime inquisitoriale. Cela implique que l’autorité appelée à statuer doit
établir elle-même les faits pertinents, sans être liée par les allégués et les
preuves des parties. Le contribuable a toutefois une obligation de
collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits
pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte. Conformément aux articles 42 al. 2 LHID et 175 al. 2 LI, il
doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les
livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF
133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006,
consid. 4a).
b) La recourante
requiert, pour la fixation du gain immobilier réalisé par la fondation,
que la valeur de l’immeuble vendu par celle-ci soit déterminée conformément à
sa valeur comptable. Or, en dépit des deux réquisitions qui lui ont été
adressées les 7 et 24 septembre 2013 par l’autorité intimée, la recourante n’a
pas produit durant la procédure de réclamation la comptabilité de la fondation.
De même, elle n’a pas joint les comptes de la fondation à l’appui de son
recours, bien que son argumentation repose pour l’essentiel sur leur contenu. Aussi,
la recourante devrait tout simplement être éconduite, faute pour elle
d’apporter la preuve de la comptabilisation par la fondation de pertes dont
elle revendique pourtant la déduction du gain immobilier imposable. Quoi qu’il
en soit, cette question peut demeurer indécise, le sort du recours étant de
toute façon scellé.
4.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l'impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du
contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit
de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). A teneur de l’art. 12
al. 4 LHID, les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers
également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant
partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne
soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur
les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice;
dans l'un et l'autre cas: les faits mentionnés aux art. 8 al. 3 et 4, et 24 al.
3 et 3
quater
, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est
différée pour l'impôt sur les gains immobiliers (let. a); le transfert de tout
ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune
commerciale ne peut être assimilé à une aliénation (let. b). Toutefois, la LHID
ne contient que peu de dispositions régissant l'imposition d
es gains immobiliers et demeure à ce sujet
relativement
vague; cela se manifeste en particulier dans la détermination du bénéfice
imposable, lequel n’est défini que d'une manière générale (ATF 2C_704/2013 du 1
er
mai 2014, publié in: RF 2014 p. 544, consid. 3.2; 134 II 124 consid. 3.2
p. 132). Il est du reste admis en doctrine que l’harmonisation de l’imposition
des gains immobiliers n’est pas complète; il n’y a unification du droit qu’en
ce qui concerne les états de faits qui déclenchent l’imposition (cf. Bastien
Verrey, L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et
droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, pp. 6-7; Bernhard Zwahlen, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Zweifel/Athanas
[
éds
]
, 2
ème
édition, Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 12 LHID,
N. 2, p. 221). Cela étant, la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière
n’en a pas moins restreint la liberté des cantons dans la mise en application
des dispositions-cadres de la LHID (ATF 2C_704/2013, consid. 3.2; 131 II 722 consid.
2.1 p. 723; références citées).
L'imposition des gains immobiliers
réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de
l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net
des personnes morales est régi par l'art. 61 al. 1 LI, à teneur duquel:
1
L'impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton,
a)           qui fait partie de la fortune privée du contribuable;
b)           qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du
contribuable;
c)           qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu
ou sur le                        bénéfice;
d)           (…).
Le législateur vaudois a reconduit
le système dualiste d'imposition du gain immobilier (non sans y apporter
certaines exceptions), lequel avait été introduit par la loi homonyme du 28
novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis (cf. Exposé des
motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux, avril 2000, ch. 6.1.1
et 6.4.1; Bulletin du Grand Conseil
[
BGC
]
mai 2000, p.
723 et ss, not. 798 et ss). Le droit harmonisé (art. 12, spéc. al. 4, LHID)
laisse en effet aux cantons le choix d'opter pour les systèmes moniste ou
dualiste d'imposition. En substance, selon ce dernier système, l'objet de
l'impôt est constitué des gains réalisés à l'occasion de l'aliénation par le
contribuable d'un immeuble faisant partie de sa fortune privée. Si en revanche
ces gains sont le produit d'une activité ou si l'immeuble aliéné faisait partie
du patrimoine professionnel du contribuable, ils sont alors soumis à l'impôt
sur le revenu (v., notamment, Zwahlen, op. cit., ad art. 12 LHID, nos 3 ss, p.
221 ss; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, OREF
[
éd.
],
4
ème
édition, Berne 2000,
p. 489;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de
la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 485).
b) En principe, pour les
contribuables faisant partie de la première catégorie précitée, le gain
immobilier imposable est constitué de la différence entre le produit de l'aliénation
et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. outre,
Rivier, p. 496, Zwahlen, op. cit., n° 43). La base d'imposition ainsi
déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et
son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (
«Kongruenzprinzip»
;
cf. Zwahlen, n° 45; Peter Locher, Das Objekt des bernischen
Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 67). En droit vaudois, l'assiette
de l'impôt est définie à l'art. 66 LI, à teneur duquel:
1
Le gain
imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et
le prix d'acquisition augmenté des impenses.
2
L'article 68 est réservé.
3
Le gain immobilier, imposable en vertu de l'article 61, alinéa 1,
lettre c, est déterminé selon les règles applicables aux biens faisant partie
de la fortune commerciale.
L’alinéa 3 de la disposition
précitée a été introduit par la loi du 4 juillet 2000. Il tend à préciser la
règle contenue à l’art. 90 al. 3, 1
er
tiret, LI aux termes duquel
les dispositions relatives à la déduction des pertes s'appliquent par analogie.
Le champ d’application de l’art. 66 al. 3 LI s’étend à tous les immeubles faisant
partie de la fortune commerciale du contribuable exonéré des impôts directs, lequel
est soumis à l’impôt spécial sur les gains immobiliers, vu l’art. 61 al. 1 let.
c LI. Or, pour la détermination de l’assiette lors de l’aliénation d’immeubles
commerciaux exceptionnellement soumis à l’impôt spécial, c’est la valeur du
bien, telle qu’elle ressort de la comptabilité du contribuable, qui sera prise
en considération. Ainsi, si des amortissements excessifs ont été effectués,
leur montant sera soumis à l’impôt spécial (v. BGC mai 2000, p. 975). Le
Tribunal administratif a jugé, s’agissant d’une institution de prévoyance
exonérée des impôts directs, que l’art. 66 al. 3 LI préconisait clairement le
recours aux valeurs comptables, y compris pour le calcul du gain immobilier
réalisé (arrêt FI.2004.0021 du 16 mars 2005). Dans ce cadre, il importe de
retenir, au titre de prix d'acquisition, la valeur comptable prévalant avant le
transfert ayant fait l'objet d'un report d'imposition (cf. art. 68 al. 1 LI),
auquel s'ajoutent les montants activés postérieurement, à l'exclusion de pures
réévaluations comptables (destinée par exemple à
"compenser"
des amortissements excessifs; v
., outre arrêt
FI.2004.0021, déjà cité, FI.2004.0030 du 7 octobre 2005).
Le principe de l'imposition intégrale
du gain par le canton du lieu de situation de l'immeuble de placement a également
pour corollaire que ce dernier canton doit accepter que les dépenses
nécessaires à l'acquisition de ce gain soient déduites; il doit le faire quand
bien même les dispositions cantonales ne le prévoiraient pas de manière
expresse (dans ce sens, ATF 131 I 249 consid. 6.5. pp. 262/263). Il en va ainsi
de la déduction des intérêts passifs, dus à raison des montants empruntés pour
le financement de l'acquisition du bien-fonds aliéné (v. arrêts FI.2007.0021 du
10 septembre 2007; FI.1997.0116 du 14 mai 1998).
c) La valeur comptable d’un bien
faisant partie de la fortune commerciale est définie en conformité des règles comptables
et fiscales déterminant le bénéfice imposable. Sur ce point, les articles 10
al. 1 LHID et 31 al. 1 et 2 LI définissent les charges justifiées par l’usage
commercial qu’une personne physique exerçant une activité lucrative
indépendante est autorisée à déduire du revenu brut qu’il retire de celle-ci.
Les art. 10 al. 1 let. c LHID et 31 al. 2 let. c LI précisent à cet
égard que les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui
peuvent être déduits comprennent les pertes effectives sur des éléments de la
fortune commerciale, qui ont été comptabilisées.
Pour la personne morale, ces dispositions se retrouvent aux articles 25
al. 1 LHID et 95 al. 1 LI, lesquelles définissent les charges justifiées par
l’usage commercial que celle-ci est autorisée à déduire du bénéfice brut.
En outre, c
onformément aux art. 10 al. 2 LHID,
les pertes subies par une personne physique de condition indépendante durant
les sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites, à
condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du
revenu imposable de ces années.
Cette faculté doit
permettre au contribuable de compenser les fluctuations des profits et pertes
durant la période de report, en tenant compte du fait que les résultats des
exercices pris individuellement ont un aspect aléatoire (ATF  2C_686/2013 du 17
avril 2014 consid. 2.3; 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 2.2.1)
.
Le texte actuel des 10 al. 2 et 25 al.
3 LHID est issu de l’adoption de la loi fédérale sur la coordination et la
simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux,
le 15 décembre 2000; il est en vigueur depuis le 1
er
janvier 2001 et
s’impose aux cantons dans le cadre de l’harmonisation des impôts directs (v. le
Message du Conseil fédéral, in: FF 2000 3587 et ss, not. 3598); ceux-ci n’ont
donc pas la possibilité de fixer une période de report de pertes inférieure à sept
exercices (p. 3599). Introduits par la novelle du 4 décembre 2001, les art. 35
al. 1 et 104 al. 1 LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2003, permettent
la déduction du revenu de la personne physique de condition indépendante,
respectivement du bénéfice net des personnes morales, des pertes des sept
exercices précédant la période fiscale, à condition qu'elles n'aient pas pu
être prises en considération lors du calcul du revenu, respectivement du bénéfice
net imposables de ces périodes.
5.
Dans le cadre de la détermination du gain
immobilier imposable ensuite de la vente du 2 mai 2011 et de la valeur
comptable de l’immeuble aliéné, la recourante requiert dans le cas d’espèce l’applicabilité
de ces deux dernières dispositions, par renvoi en quelque sorte des art. 66 al.
3 et 90 al. 3 LI. S’il était accueilli, ce moyen pourrait, le cas échéant, lui
permettre de déduire du gain réalisé les pertes comptabilisées par la fondation
lors des sept exercices précédant la période de taxation au cours de laquelle
cette vente est intervenue. Pour sa part, l’autorité intimée ne remet pas en
cause la détermination de l’assiette de l’impôt dû dans le cas d’espèce selon
les règles applicables aux biens faisant partie de la fortune commerciale,
c’est-à-dire l’utilisation de la valeur comptable. Elle fait cependant valoir
que les dispositions du droit fiscal fédéral l’emporteraient sur celles du
droit fiscal cantonal en la matière. Elle objecte ainsi à la recourante
l’absence de renvoi exprès de l’art. 23 al. 4 LHID à l’art. 10 al. 2 LHID. Elle
s’en tient à cet égard une interprétation littérale du premier de ces deux
articles, dont il résulterait que, parmi les dispositions s’appliquant par
analogie lors de la détermination du gain immobilier
réalisé
par un contribuable exonéré des impôts directs
, seul
l’art. 10 al. 1 let. c LHID, qui régit
la déduction des
pertes, pourrait être invoqué en pareil cas. Ainsi, faute de renvoi exprès à
l’art. 10 al. 2 LHID, ce contribuable ne serait en revanche pas légitimé à
déduire du gain réalisé les pertes comptabilisées lors des sept exercices
précédant celui au cours duquel la vente a été réalisée.
a) La loi s'interprète en premier
lieu selon sa lettre. Si le texte légal n'est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations sont possibles, il faut rechercher la véritable
portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions
légales, de son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la
volonté du législateur, telle qu'elle résulte notamment des travaux préparatoires.
Lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en
écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond
pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des
résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment
de la justice ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent
résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription
en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 139 II
49 consid. 5.3.1 p. 54; 138 II 557 consid. 7.1 p. 565 s.; 137 II 164
consid. 4.1 p. 170 et les références citées).
Ainsi qu’on l’a vu ci-dessus,
l’art. 23 al. 4, 1
ère
phrase, LHID soumet les personnes morales d’utilité
publique exonérées des impôts directs à l'impôt sur les gains immobiliers. Pour
la détermination et le calcul de l’impôt, la deuxième phrase de cette
disposition ajoute que les dispositions relatives aux biens acquis en remploi
(art. 8 al. 4), aux amortissements (art. 10 al. 1 let. a), aux provisions (art.
10 al. 1 let. b) et à la déduction des pertes (art. 10 al. 1 let. c)
s'appliquent par analogie. Prise à la lettre, cette disposition ne renvoie sans
doute pas expressis verbis à l’art. 10 al. 2 LHID; cela ne signifie pas encore
que cette dernière disposition serait inapplicable en l’espèce.
b) Il importe peu que l’on retienne
en la matière la primauté des dispositions de la LHID sur celles de la LI, dans
la mesure où l’interprétation systématique et téléologique des deux textes
applicables en la présente espèce montrent que ceux-ci ne revêtent pas une
signification différente. L’art. 23 al. 4 LHID correspond à l’art. 80 al. 4, 1
ère
phrase, de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle
vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), dont il ressort que les
bénéfices réalisés par les institutions de prévoyance provenant de l'aliénation
d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt
spécial sur les gains immobiliers (cf. FF 1983 III 117). Le but du législateur fédéral
était alors de soumettre les personnes morales exonérées des impôts directs au
même régime (ibid.). Or,
la prise en compte de la
volonté du législateur est décisive si celle-ci fournit une réponse claire et
sans ambiguïté à la question sujette à interprétation (
ATF 134 II 308
consid.
5.2 p. 311;
133 III 175
consid.
3.3.1 p. 178;
129 III 656
consid.
4.1 p. 658 et les arrêts cités).
Comme les art. 66 al. 3 et 90 al.
3, 1
er
tiret, LI, l’art. 23 al. 4, 2
ème
phrase, LHID arrête
la détermination du gain immobilier réalisé par les personnes morales au
bénéfice d’une exonération selon les règles applicables aux biens faisant
partie de la fortune commerciale. Dès lors, ces dispositions permettent à
celles-ci de revendiquer la prise en considération de la valeur comptable de
l’immeuble aliéné pour déterminer le gain imposable. Le renvoi de l’art. 23 al.
4, 2
ème
phrase, LHID à l’art. 10 al. 1 let. c LHID n’est à cet égard
pas anodin. Cette dernière disposition a la même teneur que celles de l’art. 27
al. 2 let. c de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990
(LIFD; RS 642.11) et de l’art. 31 al. 2 let. b LI, dont elle se trouve être le
pendant en matière d’harmonisation des impôts directs. Or, la lettre b de
l’art. 27 al. 2 LIFD ne vise pas les mêmes pertes que celles dont il est
question à l’art. 31 LIFD et ne sert pas de renvoi à cette disposition,
laquelle traite plus en détail de la déduction des pertes. Seules les pertes
dues à l’aliénation ou à la dépréciation de la fortune commerciale sont visées
à l’art. 27 al. 2 LIFD, alors que l’art. 31 LIFD couvre plus largement les
pertes d’exploitation de l’indépendant (cf. Yves Noël, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n° 32 art. art. 27 LIFD, p. 462,
références citées). Il en va ainsi de l’art. 10 al. 1 let. c LHID, dont la
signification est la même que celle de l’art. 27 al. 2 let. b LIFD et qui vise
la perte nette réalisée au cours d’un exercice commercial (cf. Markus Reich, in:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, op. cit., N. 25 ad art. 10 LHID,
pp. 194/195, références citées). Aussi, de même que l’art. 10 al. 1 let. c LHID
ne vise pas les pertes dont il est question à l’art. 10 al. 2 LHID, les
articles 66 al. 3 et 90 al. 3, 1
er
tiret, LI ne renvoient pas à
l’art. 35 al. 1 LI.
A cela s’ajoute qu’il est de toute
façon douteux qu’un contribuable soumis à l’impôt spécial sur les gains
immobiliers puisse revendiquer, dans le cadre de la détermination de la valeur
comptable de l’immeuble aliéné, l’applicabilité des articles 10 al. 2 LHID et
35 al. 1 LI. Ces dispositions ne concernent à vrai dire que l’imposition du
revenu dans le cadre de l’exercice d'une activité ou si l'immeuble aliéné
faisait partie du patrimoine professionnel du contribuable. Or, comme on l’a vu
ci-dessus, les personnes morales visées aux art. 23 al. 1 let. d à g et i LHID
et 90 al. 1 let. e à h et j LI sont, à l’image de la fondation dans le cas
d’espèce, astreintes à l’impôt spécial.
6.
a) Il suit de ce qui précède que toutes les
dispositions permettant de définir la valeur comptable d’un bien faisant partie
de la fortune commerciale ne sont pas applicables en l’espèce. En se limitant,
à l’art. 23 al. 4, 2
ème
phrase, LHID, au renvoi à l’art. 10 al. 1
let. c LHID, le législateur fédéral n’a pas entendu faire bénéficier les personnes
morales exonérées des impôts directs de la déduction prévue à l’art. 10 al. 2
LHID. Dès lors, tant cette dernière disposition que l’art. 35 al. 1 LI ne
peuvent trouver application sur ce point. C’est par conséquent à bon droit que
la revendication de la recourante a été écartée par l’autorité intimée. Il est
indifférent sur ce point que la recourante n’ait pas apporté la preuve de la
comptabilisation par la fondation de pertes au cours des sept exercices ayant
précédé l’année 2011, durant laquelle la vente de l’immeuble de 4******** est
intervenue.
b) Dans ces conditions, c’est à
juste titre que l’assiette de l’impôt sur les gains immobiliers dû par la
recourante a été arrêtée à 449'209 francs. Mis à part les frais notariés par 791
fr. et le prix d’acquisition par 50'000 fr., la recourante, qui avait la charge
de la preuve, n’a fourni aucun élément, tel que la valeur de l’immeuble
comptabilisée au bilan de la fondation au moment de la vente, dont on retire
qu’il y aurait lieu de s’écarter du montant retenu par l’autorité intimée.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent par
conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Au
vu du
sort du recours, un émolument judiciaire sera mis
à la charge de la recourante (art. 48 et 91 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
).
Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de
compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 21 janvier 2014, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille)
francs, sont mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.