vd_omni · FI.1998.0030 · 1998-12-04 · fr

X.________ c/Commission communale de recours de Romanel | L'estimation fiscale arrêtée en juin 1995, ensuite d'un transfert de 1993 et de travaux de transformation achevés à fin 1994, ne saurait servir de base au calcul de l'impôt foncier dû pour les années 1993 et 1994.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.12.1998 FI.1998.0030

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 décembre 1998
sur le recours formé par la
SOCIETE
COOPERATIVE X.________
, à ********, représentée par l'expert fiscal Dino
Venezia, chemin de Mornex 3, 1003 Lausanne
contre
la décision de la
Commission communale de
recours de Romanel
relative à un complément d'impôt foncier pour les années
1993 et 1994.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Depuis le 21 mai 1976, Y.________
SA est propriétaire des parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de
Romanel; la société précitée a modifié sa raison sociale en A.Y.________ SA,
point qui a été enregistré au registre foncier le 17 février 1992.
Par contrat du 20
février 1992, A.Y.________ SA a fusionné avec Z.________ SA de participations.
Le même jour, les actionnaires de Z.________ SA, soit les coopératives X.________
et A.X.________ Berne ont décidé la liquidation de cette dernière société,
moyennant répartition de ses actifs et passifs entre elles (v. contrat du 20
février 1992, produit sous pièce 24 de la recourante; elle parle à ce sujet de
pseudo-fusion).
B.                    En exécution de la
première opération citée ci-dessus, soit la fusion entre A.Y.________ SA et Z.________
SA de participations, ces dernières ont conclu un transfert immobilier, notarié
Roland Rochat le 5 août 1992, portant sur les parcelles 1******** et 2********
de Romanel; ce transfert a eu lieu à la valeur comptable, soit 9'690'000
francs.
C.                    La Commission
d'estimation fiscale des immeubles (ci-après : CEFI) du district de Lausanne,
par courrier du 18 août 1992, a annoncé une nouvelle estimation fiscale des
immeubles précités, suite au transfert intervenu; un représentant de X.________
s'est alors adressé à cette autorité par téléphone, en lui demandant de
surseoir à une nouvelle estimation, dans l'attente du transfert à X.________,
envisagé peu après. Néanmoins, par décision du 6 avril 1993, la CEFI a procédé
à la nouvelle estimation des deux parcelles précitées, maintenant celle-ci en
définitive à 30'890'000 francs.
D.                    Par acte notarié Roland
Rochat du 21 octobre 1993, Z.________ SA de participations a cédé à X.________
les parcelles 1******** et 2******** de Romanel, toujours à leur valeur
comptable de 9'690'000 fr.; ce transfert est intervenu en exécution du contrat
cité plus haut, daté du 20 février 1992, de répartition des actifs de Z.________
SA entre X.________ et A.X.________ Berne.
E.                    A la suite de ce
transfert, la CEFI a à nouveau annoncé à X.________ qu'elle entendait procéder
à une nouvelle estimation fiscale des parcelles précitées; cependant, X.________,
par courrier du 22 février 1994, a signalé à la CEFI que des travaux de
transformation étaient en cours sur l'immeuble en question, de sorte qu'il lui
paraissait peu opportun de procéder à une nouvelle estimation qui pourrait
s'avérer à très court terme dépourvue d'actualité. La CEFI, qui était alors
extrêmement chargée par les travaux de révision générale, n'a repris contact
avec la société précitée que le 21 décembre 1994, pour agender une inspection
locale. C'est à la suite de cette dernière que la CEFI a notifié, le 28 février
1995, une décision arrêtant la nouvelle estimation de la parcelle 1******** du
cadastre de Romanel, ensuite de transfert et de transformation, s'élevant à
99'272'000 fr.; en définitive, à la suite d'un recours, la CEFI a réduit
l'estimation à 84'338'000 fr., en date du 15 juin 1995.
F.                     Le 16 août 1995,
l'Administration cantonale des impôts, pour le compte de la Commune de
Romanel-sur-Lausanne, a notifié un bordereau relatif à la perception d'un impôt
foncier complémentaire pour les années 1993 et 1994, d'un montant total de
106'896 fr.; ce dernier est fondé sur l'estimation fiscale arrêtée le 15 juin
1995.
Le recours de X.________
contre cette décision a été rejeté par la Commission communale de recours de
Romanel par arrêt notifié le 23 janvier 1998. C'est cette dernière décision que
X.________ a entreprise auprès du Tribunal administratif, par l'intermédiaire
de l'expert fiscal Dino Venezia, par acte du 25 février 1998, formé en temps
utile.
La CEFI a déposé des
observations le 20 mai 1998, expliquant la procédure suivie pour la nouvelle
estimation des biens-fonds en question. Quant à la municipalité, elle a déposé
ses déterminations le 15 juin 1998, en concluant au rejet du recours. Quant à
la Commission communale de recours, elle a renoncé à déposer une réponse, tout
en concluant implicitement au rejet du recours et au maintien de son arrêt.
La recourante a encore
complété ses moyens le 31 août et le 26 octobre 1998; la municipalité en a fait
de même le 14 octobre 1998.
Considérant en droit:
1.                     a) Selon l'art. 19 al.
4 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après : LIC),
l'impôt foncier, que perçoit en l'occurrence la Commune de Romanel, se calcule
pour toute l'année d'après l'estimation fiscale déterminante au 1er janvier.
En l'occurrence, le
litige porte sur l'impôt foncier dû pour les années fiscales 1993 et 1994; la
recourante critique dès lors le fait que le bordereau qui lui a été notifié,
qui porte sur un impôt complémentaire pour les deux années en question, repose
sur une estimation fiscale arrêtée en définitive le 15 juin 1995. Au demeurant,
le pourvoi soulève de manière générale la question de l'entrée en vigueur des
décisions rendues en matière d'estimation fiscale.
b) On remarquera tout d'abord que, en matière
d'impôt foncier, l'autorité fiscale (en l'occurrence, l'autorité communale en
première instance, mais aussi les autorités de recours) n'a pas la compétence
d'examiner - même à titre préjudiciel - le bien-fondé de l'estimation fiscale
des immeubles concernés. Celle-ci est arrêtée dans le cadre d'une procédure à
caractère incident confiée à des autorités distinctes, les commissions
d'estimation fiscale des immeubles de chaque district; leurs décisions, une
fois rendues et entrées en force, lient l'autorité fiscale qui arrête sur cette
base diverses taxations, en particulier l'impôt sur la fortune, sur les gains
immobiliers ou foncier, (arrêt du 23 août 1991 de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt dans la cause J.-P. Mi., confirmé par arrêt du
Tribunal fédéral du 17 mars 1993 ad. art. 44 al. 2 LI; arrêt FI 93/108 du 15
décembre 1994, qui traite d'un cas d'impôt foncier; sur un plan général, v.
Pierre Moor, Droit administratif I, 2e éd. 1994, 280 qui parle à ce sujet de
compétences coordonnées).
c) Suivant la jurisprudence de la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après CCRI), rendue à propos de
l'art. 19 al. 4 LIC et confirmée par le tribunal de céans, cette disposition ne
signifie pas nécessairement que la décision arrêtant l'estimation fiscale
déterminante doive être entrée en force au 1er janvier de l'année en cours; il
faut et il suffit que cette estimation corresponde, même si elle est arrêtée
ultérieurement, à la valeur effective de l'immeuble à cette date (CCRI, arrêt
du 12 janvier 1970 en la cause S, TA arrêt FI 93/108 du 15 décembre 1994 et
95/0115 du 29 novembre 1996).
Rien n'empêche, en
effet, une décision de nature fiscale de déployer ses effets sur toute une
période fiscale, alors même qu'elle aurait été prise et notifiée à une date
postérieure au début de cette période: dans ce cas, on ne saurait parler, sinon
de manière impropre, d'effet rétroactif (v. TA, arrêt FI 93/006 du 6 décembre
1994). Ainsi par exemple, les estimations fiscales de la même étape d'une
révision générale entrent toutes en vigueur simultanément, même si elles ont
été prononcées - en première instance ou sur recours - ultérieurement; d'autre
part, lorsqu'un transfert par donation donne lieu à une mise à jour, la
nouvelle estimation fiscale peut fort bien "rétroagir" (v. TA, arrêt
EF 90/009 du 27 septembre 1991); de même, les dates déterminantes d'une mise à
jour sont celle de la vente en cas de transfert et celle du décès en cas de
succession (v. TA, arrêt EF 91/010 du 5 janvier 1993). Enfin, le Tribunal
administratif a retenu que la décision arrêtant une nouvelle estimation fiscale,
à la suite d'une demande du contribuable, pouvait fort bien être déterminante
au 1er janvier d'une année fiscale donnée, quand bien même elle était rendue
ultérieurement seulement (en l'occurrence, la demande de nouvelle estimation
était antérieure au 1er janvier de l'année déterminante : arrêt FI 95/0115,
déjà cité; v. en outre un cas similaire, EF 95/0062 du 7 août 1996, relatif
également à une demande de révision du propriétaire de l'immeuble, ensuite d'un
déclassement de ce dernier).
d) En l'état, la
jurisprudence n'est en revanche pas claire sur la portée temporelle des
décisions de mise à jour des estimations fiscales à la suite de travaux
entrepris sur le bien-fonds à taxer. En particulier, elle n'a pas confirmé la
possibilité d'arrêter des estimations fiscales intermédiaires en cours de
travaux (on réserve ici l'arrêt Ri. du 15 novembre 1984 de la CCRI, rendu en
matière d'impôt sur la fortune; cet arrêt laisse entendre qu'il serait possible
de tenir compte des travaux en cours dans le cadre de l'impôt sur la fortune du
contribuable, alors même que l'art. 33 LI se réfère à une imposition fondée sur
le 80% de l'estimation fiscale des immeubles dont il est propriétaire). En
particulier, l'arrêt du 15 janvier 1993 (EF 92/0031), qui avait trait à une décision
qui s'inscrivait dans la procédure de révision générale, mais qui prenait
également en compte des travaux, n'a pas précisé à quelle date la nouvelle
décision devait prendre effet. Cet arrêt et de manière plus générale la
jurisprudence ne déterminent par ailleurs pas comment doivent être traités les
cas dans lesquels la nouvelle estimation est fondée sur plusieurs causes
concomitantes (comme en l'espèce, un transfert et des transformations).
2.                     Dans la présente cause,
le premier transfert mobilier (de A.Y.________ SA à Z.________ SA) a donné lieu
à une nouvelle estimation, en date du 6 avril 1993; celle-ci est entrée en
force. Quant à la nouvelle estimation arrêtée définitivement le 15 juin 1995
par la CEFI (84'338'000 fr.), elle est censée se fonder sur le second transfert
de Z.________ SA de participations à X.________, intervenu le 21 octobre 1993,
ainsi que sur les travaux de transformation, dont la recourante admet en
procédure qu'ils se sont achevés, à quelques détails prêts, à fin 1994.
a) On a vu que l'impôt
foncier de l'année 1995 n'est pas litigieux en l'occurrence; il a d'ailleurs
été perçu auprès de X.________ sur la base de l'estimation fiscale arrêtée le
15 juin 1995. En l'absence de contestation, l'on peut dès lors laisser ouverte
la question de savoir si le calcul de cet impôt, retenant comme déterminante
pour l'année 1995 cette dernière estimation (par exemple parce que les travaux
se sont achevés à fin 1994, de sorte que la valeur effective de l'immeuble au
1er janvier 1995 devait englober ces travaux), était justifié ou non.
b) Durant les années
fiscales ici litigieuses, soit 1993 et 1994, la CEFI n'a rendu qu'une seule
décision, soit le 6 avril 1993, arrêtant l'estimation à 30'890'000 fr.; en
revanche, elle n'a pas fixé d'estimations intermédiaires, si tant est qu'une
telle possibilité existe. De même, elle n'a pas arrêté de nouvelle estimation à
la suite du transfert immobilier intervenu le 21 octobre 1993, quand bien même
elle aurait sans doute eu la possibilité de le faire; à cette occasion, elle
aurait peut-être pu corriger une erreur éventuelle de sa décision du 6 avril
1993 (il est notamment allégué par la municipalité que des travaux auraient été
effectués dès 1990, pour une valeur de 17'000'000 fr. environ, travaux qui
n'auraient pas été pris en compte dans la décision de 1993 précitée). Quoi
qu'il en soit, la commission n'a rendu aucune décision liée exclusivement à ce
transfert; il est dès lors impossible au tribunal de tenir compte d'une telle
décision, restée en quelque sorte hypothétique ou virtuelle. En d'autres
termes, l'autorité fiscale (et sur recours, la commission communale, puis le
Tribunal administratif) ne saurait suppléer à une décision d'estimation
inexistante en arrêtant elle-même, dans le cadre de la taxation de l'impôt
foncier, l'estimation fiscale qui aurait dû être retenue après le transfert du
21 octobre 1993. Le principe de la bonne foi, invoqué par la municipalité à
l'encontre de l'attitude de la recourante en procédure, ne peut rien y changer.
Au demeurant, même si la recourante a suggéré à la CEFI d'attendre la fin des
travaux, cette dernière ne saurait être considérée comme ayant été induite en
erreur ou comme étant la cible de mesures dilatoires; elle conservait la
liberté de statuer après le transfert précité, voire même d'arrêter deux
estimations, dont les dates de validité seraient distinctes dans le temps (une
à raison du transfert; une autre ensuite de fin des travaux; on peut citer ici
à titre de comparaison l'ATF du 24 novembre 1998 en la cause AFC c/ TA VD et X,
cons. 7 : cet arrêt écarte, dans des circonstances similaires, le moyen tiré
d'un abus de droit du contribuable à invoquer la prescription de l'art. 128
AIFD).
c) La CEFI a choisi
d'arrêter la nouvelle estimation fiscale de la parcelle 1******** en prenant
globalement en considération le transfert du 21 octobre 1993 et les travaux de
transformation entrepris sur cet immeuble jusqu'à fin 1994. Il résulte de ce
procédé que la nouvelle estimation était fondée sur la valeur effective du
bien-fonds à fin 1994; cette estimation ne pouvait dès lors pas être considérée
comme déterminante, au sens de l'art. 19 al. 4 LIC, avant le 1er janvier 1995.
d) En résumé, l'impôt
foncier communal dû pour l'année 1993 ne pouvait se fonder que sur l'estimation
fiscale d'un montant de 30'890'000 fr. (on peut s'abstenir ici de trancher la
question de savoir si l'impôt en question devait se fonder sur l'ancienne ou la
nouvelle estimation, arrêtée le 6 avril 1993, dans la mesure où ces dernières
étaient du même montant). Quant à l'impôt foncier dû pour 1994, il aurait pu se
fonder assurément sur la décision du 6 avril 1993 ou sur une décision
postérieure fondée sur le transfert du 21 octobre 1993; cependant, comme la
CEFI n'a pas arrêté de nouvelles estimations, en relation avec ce seul
transfert, ce dernier impôt ne peut lui aussi qu'être fondé sur une estimation
de 30'890'00 francs.
Les considérations qui
précèdent conduisent ainsi à l'admission du recours, le bordereau litigieux
étant annulé.
3.                     Vu l'issue du pourvoi,
il ne sera pas perçu d'émolument; la recourante ayant procédé par
l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, elle a droit en outre à
l'allocation de dépens, arrêtés à 2'000 fr. (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     L'arrêt rendu
le 23 janvier 1998 par la Commission communale de recours de Romanel est
réformé en ce sens que le bordereau litigieux du 16 août 1995 est annulé.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.                    La Commune de
Romanel doit à la Société coopérative X.________ un montant de 2'000 (deux
mille) francs, à titre de dépens.
sa/Lausanne, le 4 décembre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint