vd_omni · FI.2000.0085 · 2000-12-11 · fr

c/ACI | La participation dans une SA exploitant un restaurant de luxe, détenue par la titulaire d'une raison individuelle exploitant des boutiques de mode, ne fait pas partie de la fortune commerciale de celle-ci; les liens entre les deux entités sont trop ténus pour que la participation puisse être considérée comme servant l'entreprise en raison individuelle.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.12.2000 FI.2000.0085

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 décembre 2000
sur le recours formé par
A.________
, à
X.________, dont le conseil est l'avocat Olivier Weniger, case postale 2293,
1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 11
septembre 2000 par l'
Administration cantonale des impôts
, relative à la
période fiscale 1987-1988.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs;
Patrick Gigante, greffier.
Vu les faits suivants:
A.                     Dès 1975, A.________ a
exploité à X.________, en raison individuelle, un commerce de ******** (
"G.________"
);
elle s'est spécialisée dans le domaine du ********. En 1981, elle a ouvert une
seconde ********, diffusant le même genre d'articles (
"H.________"
).
B.                    a) Selon les allégations
de la recourante, ses clientes lui auraient fait remarquer qu'il n'existait pas
à X.________ d'établissement public ********, dans lequel il soit possible
d'aller se restaurer après le spectacle, soit à des heures tardives. C'est
ainsi qu'elle a conçu le projet d'ouvrir un ******** de ce type, destiné à une
clientèle de luxe.
b) A.________ a ainsi
fondé la société
"I.________ SA"
en date du 11 juillet 1984;
cette dernière a pour but l'exploitation d'un établissement public. Le
capital-social initial a été fixé à 100'000 fr., divisé en cent actions
nominatives de 1'000 francs; A.________ en a souscrit initialement vingt-cinq.
Le solde du capital-actions était réparti entre B.________, C.________ et D.________,
ces dernières disposant chacune d'un quart de celui-ci. A.________ a cependant
expliqué, notamment à l'occasion de l'audience dont il sera question plus loin,
que B.________ ne détenait vingt-cinq actions qu'à titre fiduciaire, soit pour
son compte.
La société a
effectivement repris un établissement public à X.________, exploité auparavant
à l'enseigne de ********. Dite reprise est intervenue pour un prix, selon
A.________, de l'ordre de 400'000 fr. Le
"I.________"
a été
ouvert à fin août 1984, son inauguration intervenant dans le courant du mois de
septembre. Cet établissement a accueilli, les 22 et 23 mars 1985, deux soupers
pour commémorer le dixième anniversaire de la
"G.________"
(pièce 2 du bordereau des pièces produites par A.________). E.________ a assumé
la direction de cet établissement dès 1985; il se trouvait à la tête d'une
équipe de deux à trois personnes. A.________ indique avoir pris une part
centrale dans les activités de l'établissement, se chargeant notamment de
l'accueil des clients; en règle générale, elle était présente en permanence au
restaurant durant toute la soirée, après la fermeture de G.________. Elle
assumait en outre toutes les décisions importantes pour la gestion de
l'établissement.
c) L'exploitation de
I.________ s'est avérée d'emblée extrêmement coûteuse. Par manque de
liquidités, A.________ a rapidement acquitté des factures d'
"I.________
SA"
par le débit du compte des boutiques; les montants ainsi avancés
venaient augmenter le poste
"Titres et participations I.________
SA"
dans la comptabilité de la raison individuelle, si l'on en croit
ses déclarations.
En outre, une
augmentation du capital-social à 200'000 fr. s'est révélée nécessaire, les
statuts de la société étant modifiés à cet effet le 30 août 1985; A.________ a
alors souscrit 50 actions supplémentaires et B.________ en a fait de même;
selon la contribuable, là encore, B.________ n'est intervenue qu'à titre
fiduciaire. La libération de cette augmentation de capital a été effectuée par
compensation de créances. Enfin et durant la même période, A.________ a dû
vendre sa boutique (
"H.________"
), pour lui permettre de
financer ses  avances à
I.________
SA.
d) La situation de
cette société ne s'est toutefois pas redressée. Cela étant, I.________ a été
fermé le 30 avril 1987; le fonds de commerce a été réalisé pour une somme de
l'ordre de 500'000 fr., selon les déclarations de la recourante à l'audience.
Elle a ajouté que le bail de l'immeuble avait couru quelques mois encore à
charge de la société. Depuis lors, cette dernière, qui n'avait pas été
liquidée, a été maintenue sans activité, le cadre juridique étant finalement
vendu à fin 1996.
C.                    a) A.________ a fait
figurer, dans l'état des titres annexé à la déclaration pour la période
1985-1986 déjà, vingt-cinq actions de la société
I.________
SA, ainsi
que divers prêts à cette dernière. Ces éléments ne portent pas la mention
"commerce"
ajoutée pour d'autres éléments commerciaux, tels que divers comptes des
boutiques.
En revanche, le bilan
de clôture de l'exercice 1984-1985 de la raison individuelle indique au 28
février 1985 un poste de 230'795 fr. 15, sous la rubrique "Titres et
participations à
I.________
SA X.________"; dite participation a
donc été incluse, dans ce cadre, dans la fortune commerciale de la raison
individuelle exploitée par A.________. Au demeurant, on constate dans les
comptes de l'exercice précité un amortissement sur la participation en question
de 20'795 francs 15. Dans le bilan de clôture au 28 février 1986, la
participation précitée figure pour un montant de 372'551 fr. 65, sur lequel est
opéré un amortissement de 167'551 fr. 65, soit un solde de 205'000 fr. (reporté
pour ce montant dans l'état des titres au 1er janvier 1987; ce dernier document
mentionne d'ailleurs également 50 actions - ce qui est erroné, puisque,
indépendamment des actions de B.________, l'intéressée détenait à ce moment-là
75 actions - de la société précitée, ainsi que les prêts que A.________ lui a
consentis au nombre des placements commerciaux).
b) Depuis lors, A.________
a toujours fait figurer sa participation dans la société précitée et les prêts
qu'elle lui a consentis dans sa fortune commerciale, aussi bien dans ses
comptes, que dans son état des titres. Elle a également opéré des
amortissements réguliers sur la valeur de ses actifs; un tel amortissement
apparaît ainsi notamment dans les comptes de l'exercice clos au 28 février
1997, déterminant pour la taxation de la période 1999-2000.
D.                    a) Par décision du 15
décembre 1992, la Commission d'impôt et recette de Lausanne-ville a arrêté le
revenu imposable de la recourante, pour la période 1987-1988, impôt cantonal et
communal, à 117'600 fr. et la fortune imposable à 0 fr. Son calcul se présente
comme suit:
1985             1986
Bénéfices
déclarés                                                                                   25'078           43'683
Reprise amortissement
I.________
SA                                       +          20'795         146'756
Bénéfices rectifiés                                                                                    45'873         190'439
A.________, agissant
par l'intermédiaire de la fiduciaire F.________ à X.________, a formé une
réclamation contre cette décision par acte du 31 décembre suivant; elle
confirme le caractère commercial de la participation à la société précitée et
partant le bien-fondé des amortissements opérés sur celle-ci. L'Administration
cantonale des impôts a toutefois rejeté cette réclamation par décision du 11
septembre 2000, relative exclusivement à la période fiscale 1987-1988.
C'est contre cette
décision que l'intéressée a recouru au Tribunal administratif, par
l'intermédiaire de l'avocat Olivier Weniger; le recours a été formé le 11
octobre 2000, soit en temps utile. Il comporte les conclusions suivantes,
prises avec dépens:
"I.  Le recours est admis.
II.  La décision sur réclamation du 11 septembre 2000 est annulée,
respectivement réformée en ce sens qu'au minimum les amortissements 1985 de fr.
20'795.- et 1986 de fr. 146'756.- sont admis et que l'imposition 1987/1988 est
arrêtée à zéro, subsidiairement est réformée en ce sens que la réclamation du
31 décembre 1992 est admise, la décision de taxation du 15 septembre 1992 étant
annulée, respectivement réformée en ce sens qu'au minimum les montants
d'amortissements 1985 de fr. 20'795.- et 1986 de fr. 146'756.- sont admis et
que l'imposition 1987/1988 est arrêtée à zéro."
b) On remarque que
l'ACI, dans toutes les périodes fiscales subséquentes, a procédé à la reprise
des amortissements effectués par l'intéressée sur sa participation; A.________,
pour sa part, a déposé des réclamations contre chacune de ces différentes
taxations, en faisant valoir, à chaque fois, le caractère commercial de la
participation en question.
E.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 23 novembre 2000, en présence des parties et
de leurs représentants. On reproduit ci-après le compte-rendu des déclarations
des trois témoins entendus par le tribunal à cette occasion, document sur
lequel les parties ont eu l'occasion de se déterminer:
1.
B.________
,
1944, vendeuse
Le
témoin indique que ses relations avec A.________ remontent à 25 ans, soit
depuis la création de la G.________, pour laquelle il dit s'être beaucoup
investi; le témoin est toujours salarié de cette boutique et s'occupe plutôt du
volet administratif, en tenant notamment les comptes.
Le
témoin a confirmé que des clientes des boutiques G.________ et H.________ se
plaignaient de ce qu'elles n'avaient pas assez d'occasions de porter les habits
du soir dont elles avaient fait l'acquisition. Dès lors, l'idée d'ouvrir un
******** a germé dans l'esprit de A.________, afin de satisfaire ses clientes.
Par surcroît, X.________ étant une petite ville, cela permettait d'agrandir le
cercle de la clientèle puisque ce ******** pouvait faire une publicité
indirecte pour les deux boutiques.
S'agissant
du financement du projet, le témoin a précisé que la société venderesse du
******** avait promis du crédit à A.________. Pour le reste, les banques
contactées n'ont pas donné suite aux demandes de crédit. Dès lors, A.________ a
dû emprunter sur le produit de son travail. Le témoin a confirmé que
l'intention initiale de A.________ était de prendre ce ******** en nom propre;
sur le conseil de sa banque, elle a toutefois constitué une société anonyme. Le
témoin a lui-même souscrit à une part du capital-actions de I.________ SA lors
de la fondation, mais à titre fiduciaire pour le compte de A.________, de même
que lors de l'augmentation ultérieure du capital-actions. Le témoin a par ailleurs
confirmé avoir prêté une certaine somme à A.________, qu'il venait d'hériter et
que celle-ci a fini de lui rembourser quinze ans plus tard.
Sur
le volet gestion des boutiques et du ********, le témoin a indiqué que
A.________ ouvrait parfois I.________ le matin lorsqu'il fallait faire entrer
des entreprises; elle partait ensuite pour la boutique et revenait le soir au
******** où elle demeurait jusqu'à la fermeture. Le témoin était, pour sa part,
souvent au ******** mais n'a touché aucun salaire, de même que A.________, la
société n'ayant pas les moyens de les rémunérer. Selon le témoin, la société
occupait 3-4 personnes au maximum.
Au
sujet de l'effet du ******** sur la clientèle des boutiques, le témoin a
indiqué qu'il retrouvait au I.________ les clientes de ces dernières. Selon
lui, il a permis l'acquisition de nouvelles clientes pour les boutiques mais
celles-ci ne venaient pas de façon régulière. Si le chiffre d'affaires des
boutiques n'a pas augmenté, cela est dû, toujours selon le témoin, au fait que
la durée de vie de I.________ a été trop courte; il faut en effet cinq ans au
minimum pour acquérir une clientèle.
Le
témoin a par ailleurs indiqué qu'initialement, des vernissages avaient parfois
lieu au second étage de H.________; ces événements ont été reportés par la
suite sur I.________. Par ailleurs, il est arrivé qu'au terme de certains
spectacles, les artistes se rendent au I.________ car il s'agissait d'un des
seuls établissements où, à cette époque, l'on pouvait se restaurer jusqu'à minuit,
voire une heure du matin. A.________ offrait le repas en ces occasions, comme
elle offrait une coupe de champagne aux clientes de ses boutiques. Du reste, la
clientèle ne faisait pas la différence entre I.________ et les boutiques de
A.________. Les deux autres actionnaires se sont limitées à faire un
investissement comme on joue au casino; du reste, Mme C.________ n'a jamais
participé à la gestion du restaurant et c'est A.________ qui prenait toutes les
décisions.
Le
témoin a confirmé que sans la vente de la boutique H.________, dont le produit
a permis de désintéresser les fournisseurs, I.________ SA partait en faillite.
Si le contrat de vente de H.________ a été établi à son nom également, cela est
dû au fait que le témoin était cotitulaire du compte G.________ ouvert pour
l'exploitation de ce commerce; toutefois, seule A.________ a déclaré ce compte.
Sur la propre déclaration d'impôt du témoin du reste ne figure que le prêt et
non les actions.
2.                     F.________
, 1935, comptable
Le
témoin a indiqué que s'il a bien été le mandataire de la A.________, il n'a pas
été en revanche celui de I.________ SA. Du reste, le témoin n'a pas participé
de façon active aux opérations d'achat et à la constitution de la société; il a
simplement été invité à l'inauguration de I.________ en septembre 1984. Il
s'est cependant souvenu de ce que A.________ cherchait à étoffer et diversifier
les clientèles de ses boutiques. Il s'est également rappelé que celle-ci avait
prélevé de l'argent de ses boutiques pour I.________; pour elle, il s'agissait
d'une extension de son commerce dont elle espérait des retombées pour ses
boutiques.
Le
témoin a confirmé qu'en fait A.________ a souscrit 50 actions initialement dont
25 l'ont formellement été par B.________, à titre fiduciaire; or, sur l'état
des titres 1985-1986, soumis au témoin, ne figurent que 25 actions et celles-ci
- contrairement aux comptes bancaires de la boutique - ne comportent pas la
mention "commerce". Le témoin explique à cet égard que l'état des
titres précité n'a figuré comme commerciaux que les éléments apparaissant comme
tels au dernier bilan de la raison individuelle; les actions d'I.________ SA,
acquises en été 1984, n'étaient donc pas mentionnées car les comptes de
A.________ ici déterminants avaient été bouclés au 28 février 1984. Quant à
l'état des titres 1987-1988, le total de 372'552, soit la valeur nominale des
actions et des créances-actionnaires dans I.________ SA, cette indication
provient des comptes bouclés au 28 février 1986 (ce montant couvrait la
totalité des actions de A.________, celles détenues par B.________ comprises,
et les prêts).
Le
témoin a par ailleurs confirmé que le capital-actions avait été porté à 200'000
francs par compensation de créances; dès lors, A.________ détenait une valeur
nominale de 150'000 francs, y compris les actions détenues à titre fiduciaire
par B.________. Si, formellement, celle-ci apparaît dans les actes notariés et,
au niveau de l'apparence, comme créancière dans les comptes de la SA, c'était
en revanche la G.________ qui avait investi les montants avancés à I.________
SA.
Le
témoin a expliqué avoir comptabilisé un amortissement de 20'000 fr. au 28
février 1985 dans les comptes de A.________; en juillet 1985, date à laquelle
il bouclait les comptes, il s'est rendu compte qu'I.________ SA ne tournait
pas. Il explique l'augmentation ultérieure du capital-actions par le souci
d'éviter l'art. 725 CO. Selon lui, il fallait anticiper la perte, devenue peu
après effective.
Le
témoin a confirmé qu'une partie du produit de la vente de la boutique
H.________ a été affecté au financement des investissements dans I.________. Le
reste a servi à amortir le compte-courant de la boutique qui avait été augmenté
pour faire face aux besoins de trésorerie du ********, celui-ci ne pouvant obtenir
de fonds de roulement. Le bénéfice provenant de cette vente n'a, pour
l'instant, pas été imposé.
Le
témoin a par ailleurs indiqué qu'il n'avait jamais été envisagé d'apporter les
boutiques de A.________ dans la nouvelle société; celle-ci voulait avoir sa
propre affaire, ce que la SA ne lui garantissait pas. Il rappelle enfin
qu'initialement, il n'était pas question de constituer une SA; c'est en raison
de l'investissement de Mmes C.________ et D.________ que la banque a estimé
cette constitution plus simple qu'une SNC à quatre associées par exemple.
3.                     E.________
, 1955, restaurateur
Le
témoin a indiqué qu'il avait été engagé au "I.________" en 1985 et
qu'il y est demeuré jusqu'à la fermeture de l'établissement le 30 avril 1987,
car il était titulaire de la patente; il s'occupait de la restauration et de
l'accueil de la clientèle, remettant au surplus l'ensemble de la correspondance
à A.________. Il se souvient de ce que celle-ci y était régulièrement présente,
cinq jours sur sept, à midi et en début de soirée, et accueillait également la
clientèle; les locaux étant subdivisés en deux étages, elle partageait cette
tâche avec le témoin. A cette époque, I.________ employait trois personnes
soit, outre Mme A.________, le témoin, un sommelier. Il considérait Mme
A.________ comme sa seule patronne; en particulier, le nom de Mme C.________ ne
lui dit rien.
Le
témoin a confirmé que des soirées à thème étaient parfois organisées au
I.________; il s'est souvenu du "********"; à cet effet, il a indiqué
que A.________ se chargeait du mailing et de l'envoi des invitations. Pour le
témoin, la clientèle du ********t était en partie celle des boutiques de
A.________. Il est en revanche difficile pour lui d'affirmer que des clientes
de I.________ sont ultérieurement devenues des nouvelles clientes des
boutiques; il ne l'exclut pas dans la mesure où, d'une part, des cartes de
visite des boutiques étaient exposées au restaurant, d'autre part, le lien
entre les deux commerces était notoire. Sur ce point le témoin a précisé que,
compte tenu des prix pratiqués, la clientèle de I.________ était d'un niveau
financier plutôt élevé.
Au cours de
l'audience, la recourante a encore précisé sa conclusion II en ce sens qu'il
est conclu que l'entier du poste
"Titres et participations I.________
SA
au 1er janvier 1987 est amorti à 0 fr. et qu'en conséquence le
bénéfice imposable est réduit d'autant"
. Pour sa part, l'ACI a
persisté dans ses conclusions.
Considérant en droit:
1.                     Dans la teneur qui
était la sienne au 1er janvier 1987, l'art. 23 LI prévoyait que pouvaient être
déduits du revenu
"les amortissements et provisions conformes à la
nature et aux conditions de l'exploitation"
(let. b), ainsi que
"les
pertes d'exploitation, conformément à l'art. 73"
(let. c). Par
ailleurs, l'art. 54 LI, relatif à l'impôt sur le bénéfice des personnes morales
indiquait que devaient entrer en considération pour le calcul du bénéfice net
imposable
"les amortissements et les provisions qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial"
(let. c); quant à l'art. 55 LI il
prévoyait la déduction des pertes (let. d), conformément à l'art. 73. Cette
dernière disposition prévoyait tout d'abord à son alinéa 1 la possibilité de
déduire la perte de l'une des deux années de la période de calcul sur le revenu
ou le bénéfice de l'autre; quand à l'al. 2, il réglait un report de perte, au
demeurant très limité, puisqu'il ne concernait que les deux exercices précédant
la période de calcul.
Les règles applicables
en matière d'amortissements ou de pertes ont, il est vrai, évolué par la suite
dans leur formulation. Il reste que, dans le passé comme aujourd'hui, la
possibilité de déduire des amortissements ou des pertes est strictement limitée
à l'hypothèse d'une activité conduite en la forme commerciale, documentée par
une comptabilité (dans ce sens, arrêt du 8 décembre 1994, FI 91/0003, RDAF 1997
II 496, spéc. consid. 1).
En d'autres termes, il
s'agit de déterminer dans le cas d'espèce - les parties sont d'ailleurs
d'accord sur ce point - si les participations de la recourante (par quoi il
faut entendre d'une part les actions de la société et d'autre part les emprunts
qu'elle lui a consentis) font ou non partie de la fortune commerciale de
l'entreprise exploitée en raison individuelle par l'intéressée.
2.                     Ce problème s'inscrit
dans le cadre plus général de la distinction, extrêmement importante en droit
fiscal, à opérer entre la fortune privée et la fortune commerciale (v. à ce
sujet: Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3 éd., §7, p. 251
ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der Vermögensart (Privatvermögen oder
Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht, in Festschrift Zuppinger, Berne
1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts - und
Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221; v. aussi Raoul
Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, 97 ss;
Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, thèse St-Gall 1998, spéc. p.
211 ss; Fabian Amschwand, Geschäfts- oder Privatvermögen, Revue fiscale 2000,
480 ss).
a) La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la
question de la distinction entre fortune commerciale et fortune privée, est
extrêmement abondante. Cette question ne soulève pas de difficultés s'agissant
de biens destinés à servir à l'entreprise en raison de leur nature ou de leur
fonction : ceux-ci appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il
en va de même des biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune
privée, en raison de leur affectation privée (logement privé, effets personnels).
Certains biens, en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre patrimoine;
ils sont alors attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une appréciation
globale des circonstances, le critère principal étant néanmoins celui de
l'affectation effective à un usage commercial, respectivement privé (dans ce
sens, v. par exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par ailleurs
la valeur d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance, commerciale
ou privée, des fonds mis à contribution, le traitement comptable enfin (même
arrêt et références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p. 219 ss et 227
ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la
fortune, 2e éd. 1998, p. 342 ss; sur la portée du dernier élément, v. StE 1993
B 23.9 no 5 et, de manière moins convaincante, TA arrêt du 31 mars 1994, FI
91/016; v. encore TF, Revue fiscale 1994, 575).
On signalera que,
selon l'art. 18 al. 2, 3ème phrase LIFD, la fortune commerciale comprend tous
les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante. On trouve une formulation
similaire à l'art. 20 al. 3 LI, dans sa teneur révisée avec effet au 1er
janvier 1995 (v. également art. 8 al. 2 LHID, étant précisé que le droit
vaudois, sur ce point, est d'ores et déjà harmonisé). Le rappel de ces quelques
règles confirme que le critère applicable à la délimitation de la fortune
commerciale et de la fortune privée d'un contribuable est désormais celui de l'affectation
effective, directe ou indirecte, d'un bien à l'entreprise (sur ce point, v.
Höhn/Waldburger, Steuerrecht II, § 38, no 51 s. et réf. citées).
La recourante a
encore évoqué la teneur de l'art. 18 al. 2 LIFD, tel que modifié dans le cadre
de la loi fédérale sur le programme de stabilisation 1998, lequel entrera en
vigueur au 1er janvier 2001. Cette disposition a en effet été complétée en ce
sens que les participations d'au moins 20% au capital-actions ou au
capital-social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la
mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur
acquisition, font alors partie de cette dernière. Elle en déduit que la volonté
même du titulaire d'une raison individuelle, détenteur par ailleurs de
participations, prend un poids plus important encore que par le passé
s'agissant de l'attribution de participation à la fortune commerciale. A cet
égard, on relèvera tout d'abord, compte tenu de la date d'entrée en vigueur de
ces règles, que celles-ci, dans la mesure où elles ne se bornent pas à
confirmer le régime antérieur, ne sauraient être appliquées, pas plus que les
dispositions correspondantes du droit vaudois, au cas d'espèce, qui relève de
la période fiscale 1987-1988. Au surplus, ces dispositions ont été introduites
dans le projet du Conseil fédéral par les Chambres, en relation avec la règle
limitant désormais la déductibilité des intérêts passifs. En effet, elles ont
voulu limiter la portée de cette dernière aux intérêts passifs grevant la
fortune privée, l'idée étant en outre que les intérêts liés à l'emprunt
nécessaire à l'acquisition de participations - notamment en cas de transfert
d'entreprise au changement de génération - restent déductibles sans limitation
(v. à cet égard Etienne von Streng, Luc Enderli, Claude-Alain Barke, Frédéric
Vuilleumier, Loi fédérale sur le programme de stabilisation 1998, présentation
des aspects fiscaux in L'expert comptable suisse 1999, 753 ss, spéc. 756 ss).
En d'autres termes, la modification précitée de l'art. 18 al. 2 LIFD est propre
au nouveau droit et ne saurait dès lors être invoquée dans le cadre de la
présente espèce.
b) Lorsqu'un
contribuable exploite une entreprise en raison individuelle et détient des
participations, celles-ci sont susceptibles d'appartenir aussi bien à sa
fortune privée qu'à sa fortune commerciale. Cette hypothèse doit tout d'abord
être soigneusement distinguée de celle dans laquelle les actions d'une société
anonyme sont détenues par son directeur: elles appartiennent alors clairement à
la fortune privée de celui-ci (v. dans ce sens arrêt de la CCRI du 1er avril
1982 en la cause G. P. et réf.). Cependant, la tendance paraît être néanmoins
dans le cas de figure examiné ici d'attribuer de telles participations à la
fortune privée de l'intéressé, sous réserve de circonstances particulières
(Oberson, op. cit., p. 114 s.).
aa) Le Tribunal
fédéral a toutefois retenu la solution inverse dans un arrêt du 24 novembre
1978, qui avait précisément trait à un problème d'imposition au titre du revenu
du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation de la participation
(Archives 49, 72). Dans le cas jugé, le contribuable dirigeait en premier lieu
une entreprise de construction et de commerce de charbon, exploitée en raison
individuelle, dans le canton de Lucerne. Il a fondé ensuite une seconde
entreprise de construction, exploitée tout d'abord sous la forme d'une société
en commandite, transformée ensuite en société anonyme, dont le siège a été fixé
dans un canton voisin. Lorsque l'intéressé a vendu le capital-actions de la
société anonyme, réalisant ainsi un gain en capital, ce dernier a en effet été
imposé au titre du revenu, les actions de la société anonyme étant considérées
comme faisant partie de la fortune commerciale de la raison individuelle.
L'état de fait de cet arrêt note encore que les livraisons réciproques entre
les deux entreprises de construction n'atteignaient pas 1% de leur chiffre
d'affaires global.
S'agissant de
l'application des règles de répartition entre fortune commerciale et fortune
privée, évoquées ci-dessus, aux participations, l'arrêt retient ce qui suit
(selon la traduction de cet arrêt figurant à la RDAF 1981 175 ss, spéc. p.
177):
"En
principe, ces règles valent également pour l'attribution de droits de
participation. La première question est de savoir si une participation a
effectivement une utilité commerciale. Selon la jurisprudence, les actions
servent à l'entreprise du contribuable lorsqu'il existe une étroite relation
économique entre la participation à la société anonyme et l'entreprise
individuelle. Elles doivent également être attribuées à la fortune commerciale
dans la mesure où elles ont été acquises dans des buts commerciaux (Archives
vol. 41, p. 339). Il est plus difficile de séparer la fortune commerciale de la
fortune privée lorsqu'un commerçant individuel acquiert une participation à une
entreprise exerçant une activité semblable à la sienne, ou qui la complète
judicieusement de quelque manière que ce soit. C'est le cas en particulier d'une
entreprise susceptible de devenir fournisseur ou client de la raison
individuelle. Toute forme de collaboration comporte naturellement la
possibilité d'une relation économique. Normalement, un homme d'affaires
recherchera en premier lieu un investissement intéressant pour ses affaires,
même lorsque cet investissement comme tel paraît avantageux. Il faut cependant
reconnaître l'existence d'une relation économique entre participation et
entreprise lorsque sa participation permet à un entrepreneur individuel
d'exercer une influence déterminante sur une entreprise parente. Il est juste
de présumer un rapport économique entre cette participation et l'entreprise.
Dans un tel cas, la participation sert à l'élargissement de l'entreprise
originaire, et fait donc partie de sa fortune commerciale (cf. décision du
Tribunal administratif du canton de Zurich du 20.2.1975. Revue du droit fiscal
30/1975, p. 388).
Dans ses considérants,
le Tribunal fédéral retient ensuite comme non établi que l'activité de la
société anonyme ait contribué à augmenter le chiffre d'affaires de la première
entreprise; autrement dit l'activité commerciale déployée n'a pas servi
l'entreprise en raison individuelle, mais seulement le propriétaire de celle-ci
(consid. 2 let. a). L'arrêt poursuit cependant en retenant que la conduite de
deux entreprises par la même main constitue en soi une relation économiquement
étroite, même lorsque les deux entreprises ne sont pas particulièrement
avantagées l'une par rapport à l'autre (consid. 2b; dans ce considérant, le
Tribunal fédéral évoque également le fait que l'expérience des affaires retirée
de l'exploitation des deux entreprises a contribué à leur développement
ultérieur).
bb) La jurisprudence
cantonale a, elle aussi, abordé cette question en y donnant des réponses
nuancées (Revue fiscale 1975, 388 ou StE 1991 B 23.2 no 9; v. également StE
1996 B 23.2 no 17, CCRI BE, StE 1997 B 23.2 no 18; on trouve une solution
analogue s'agissant de droit relevant de la propriété intellectuelle: StE 1995
B 23.2 no 14; v. enfin ZStP 1997, 193; StE 1986 B 23.2 no 3 CCRI FR; voir enfin
TA, arrêt du 8 décembre 1994, FI 91/0003, RDAF 1997 II 496; v. encore StE 1999
B23.45.2 no 1).
cc) L'arrêt précité du
Tribunal fédéral (Archives 49,72) a fait l'objet de nombreuses critiques de la
doctrine. Pour certains auteurs en tout cas, le simple fait qu'il y ait
juxtaposition entre une raison individuelle ou une société de personnes et des
participations ne crée pas un lien économique suffisant pour transformer ces
dernières en biens commerciaux du titulaire de la raison individuelle ou des
membres de la société de personnes (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
p. 167); selon eux, l'existence d'une direction unique crée sans doute des
liens économiques entre les deux entreprises; mais cette circonstance ne permet
pas encore de conclure que la participation sert les besoins de l'entreprise
individuelle, alors même que c'est bien ce critère-là qu'il convient
d'appliquer pour opérer la délimitation entre biens privés et biens commerciaux.
On trouve une lecture critique similaire chez d'autres auteurs (v. notamment
Höhn/Waldburger, op. cit. § 38 no 52; v. également Känzig, Die direkte
Bundessteuer, I, no 155 ad art. 21 AIFD, qui qualifie l'arrêt de cas-limite;
dans le même sens Amschwand, op. cit., p. 487). En substance, il convient dès
lors bien plutôt de se demander si la participation à la société anonyme peut
être considérée comme servant les intérêts de l'entreprise de base (en raison
individuelle ou société de personnes) et, partant, si elle est susceptible
d'être qualifiée d'actif d'exploitation de cette entreprise (voire d'élément
servant celle-ci de manière indirecte: par exemple à titre de garantie de ses
engagements ou d'actif de réserve; dans ce sens, Ryser/Rolli, p. 168 et Hirt,
op. cit., p. 228 s. et références citées). A titre d'exemple, on peut citer
notamment la participation à une centrale d'achats (la société anonyme est
alors fournisseur de la raison individuelle); un autre cas de figure est celui
d'une participation dans une société susceptible d'amener des clients à
l'entreprise de base (Höhn/Waldburger citent l'exemple typique de l'hôtel de
montagne, exploité en raison individuelle, prenant une participation dans une
entreprise de chemin de fer, qui constitue la seule liaison avec l'hôtel; il
s'agit de l'arrêt bernois publié au StE 1997, cité plus haut). Au demeurant,
les auteurs précités suggèrent, à titre subsidiaire, de limiter la portée de
l'arrêt du Tribunal fédéral précité. Ce précédent pourrait en effet être
analysé en ce sens qu'il pose une simple présomption, susceptible en
conséquence d'être renversée dans un cas donné; par ailleurs il pourrait être
compris en ce sens que seul un lien de dépendance fonctionnel de la société
anonyme par rapport à la raison individuelle ou la société de personnes
pourrait conduire à qualifier de commerciale la participation à cette société
anonyme. En d'autres termes, l'entité principale doit être la raison
individuelle ou la société de personnes, la société anonyme ayant au contraire
un caractère d'exploitation secondaire, voire de filiale (Höhn/Waldburger, op.
cit., § 38 no 52).
dd) En définitive, le
tribunal se rallie aux critiques émises par la doctrine et à la solution
préconisée par les auteurs précités; en effet, cette dernière a le mérite d'en
rester aux règles usuelles en matière de délimitation de la fortune commerciale
et de la fortune privée et plus spécialement à l'exigence que la participation,
comme tout autre bien commercial, doit servir, entièrement ou de manière
prépondérante, les besoins de l'entreprise, exploitée en raison individuelle ou
sous la forme d'une société de personnes (reprise au demeurant aux art. 18 al.
2, 3e phrase LIFD et 20 al. 3 LI dans leurs teneurs actuelles).
On peut, il est vrai,
nuancer ce qui précède, dans la mesure où le critère de la prépondérance n'a
été introduit que récemment dans le droit positif (art. 18 al. 2 in fine LIFD
et 20 al. 3 LI, dans sa teneur au 1er janvier 1995). En d'autres termes, c'est
sans doute la méthode de la ventilation qu'il convenait d'appliquer à la
période fiscale 1987-1988; cependant, s'agissant de participations, celles-ci
ne peuvent être attribuées, sous réserve de circonstances particulières, qu'à
une seule masse de biens, à savoir soit la fortune privée, soit la fortune
commerciale.
c) Le critère
déterminant est donc celui de l'affectation effective des biens au service de
l'entreprise; le motif de l'acquisition de la participation apparaît, par
ailleurs, comme ayant la valeur uniquement d'un indice. Ce rappel confirme
qu'il s'agit de déterminer, non pas au moment de l'acquisition, mais à celui où
la question doit être tranchée, si la participation sert effectivement,
entièrement ou de manière prépondérante, les intérêts de l'entreprise (dans ce
sens, Cagianut/Höhn, op. cit., § 7, no 15 s. et réf. citées; Hirt, op. cit., p.
227).
L'inclusion d'un
élément de fortune dans la comptabilité commerciale d'une entreprise
individuelle, quand bien même il n'a la valeur que d'un indice, constitue un
élément important, comme l'a rappelé à de nombreuses reprises la jurisprudence
(v. dans ce sens Archives 63, 37 = StE 1993 B 23.9 no 5, spéc. consid. 4a et
réf. citées; v. également ATF 94 I 466); la recourante a raison de le
souligner. Cet élément prend au demeurant d'autant plus de poids que le
contribuable prend le soin de séparer soigneusement son patrimoine privé et sa
fortune commerciale, en adoptant à cet égard une attitude cohérente durant de
longues années (même arrêt).
Parmi les autres
indices auxquels recourt la jurisprudence, l'on peut encore mentionner la
question de la provenance des fonds destinés à financer l'acquisition de la
participation. La jurisprudence a cependant souligné que cet élément revêtait
en règle générale une portée peu déterminante; en effet, l'on peut fort bien se
trouver en présence d'un prélèvement privé, auquel cas l'élément de patrimoine
acquis par ce biais ne saurait se voir qualifier d'actif commercial (dans ce
sens, v. ATF 94 I 464 déjà cité, spéc. p. 467; v. également Hirt, op. cit., p.
231 et réf. citées en note 118).
d) On signalera encore
que le présent litige a trait à la déductibilité d'amortissements ou de pertes,
de sorte que, s'agissant de faits réduisant les éléments imposables, la charge
de la preuve incombe ici au contribuable (v. à cet égard Hirt, op. cit., p.
225).
3.                     C'est à la lumière des
développements qui précèdent qu'il convient d'examiner dans le cas d'espèce si
les titres de la société, respectivement les prêts consentis à cette dernière
par la recourante doivent ou non être qualifiés d'actifs commerciaux de la
raison individuelle.
a) La contribuable
s'est lancée dans le domaine de la ********, en considérant celui-ci comme une
diversification (elle dit avoir ainsi diversifié ses risques). Il ne paraît en
outre guère contestable qu'il y ait certaines synergies entre une boutique
"********"
et la ********; l'intéressée a d'ailleurs voulu souligner celle-ci puisque
l'une des boutiques était exploitée à l'enseigne
"H.________"
,
alors que le ******** avait pour sa part l'enseigne
"I.________"
.
Par ailleurs, la recourante indique que cet établissement public a pu
bénéficier du carnet d'adresses des clientes des boutiques; la recourante y a
également organisé des dîners en faveur de ses clientes. Selon ses allégations
enfin, ces dernières étaient accueillies au sein du ******** de manière
particulière, un verre de champagne leur étant offert. En outre, les cartes de
visite de la
"G.________"
étaient disponibles dans I.________.
Quoi qu'il en soit, il
apparaît que, pour l'essentiel, c'est plutôt la recourante elle-même, en sa
qualité de titulaire de la raison individuelle, qui a fourni à la société un
certain nombre de services, d'ordre publicitaire et financier; en revanche, il
n'est guère établi, sur le plan des faits, que la participation au sein de
l'établissement public précité a servi les intérêts des boutiques de ********
(ou plutôt de la boutique qui a subsisté). A cet égard, l'ACI a produit les
chiffres retraçant l'évolution du chiffre d'affaires des boutiques exploitées
par la recourante; ceux-ci ne permettent pas de constater une augmentation de
la clientèle (ou du chiffre d'affaires) de ces commerces à la suite de
l'ouverture de I.________. Certes, comme le fait valoir la recourante, cette
constatation n'est peut-être pas décisive dans le cas d'espèce, dans la mesure
où une telle évolution n'aurait pu être sensible qu'après une certaine durée
d'exploitation de l'établissement public, or, la fermeture prématurée de ce
dernier a empêché toute comparaison à cet égard.
Cette objection n'est
au demeurant pas dépourvue de fondement; elle contraint l'autorité de céans à
procéder plutôt dans le cas d'espèce à l'examen des indices mentionnés par la
jurisprudence.
b) La recourante fait
à cet égard grand cas de l'objectif qui a présidé à sa décision d'investir dans
la société exploitant le restaurant. Cependant, en dépit des éléments évoqués
plus haut, force est de relever que l'exploitation des boutiques, d'une part,
celle de l'établissement public d'autre part, pouvait assurément être conduite
séparément; en d'autres termes, les boutiques pouvaient sans aucun doute
connaître le succès, même si ces dernières ne pouvaient pas s'appuyer sur le
"I.________"
.
Au demeurant, ce dernier offrait en quelque sorte des prestations d'appoint, à
la demande de la clientèle elle-même; que l'exploitation de celui-ci génère à
terme une augmentation de la clientèle des boutiques apparaît en définitive
plutôt comme un espoir relativement ténu, voire comme une hypothèse seulement.
On ne peut guère construire sur une base aussi fragile un lien étroit entre les
deux entreprises, dont les clientèles, en tous les cas, ne pouvaient se
recouper que très partiellement.
Par ailleurs, la
création de la société anonyme visait aussi à assurer une séparation entre les
deux entités, soit les boutiques d'une part, le ******** d'autre part; la
recourante a d'ailleurs toujours parlé à ce propos de diversification des
risques. Sans doute avait-elle envisagé au départ d'exploiter également
l'établissement public projeté en raison individuelle; mais les banques l'ont
convaincue (vraisemblablement pour des motifs de sécurité financière) de
procéder plutôt par la voie d'une société anonyme. En revanche, la recourante a
exclu d'emblée le transfert des boutiques à la nouvelle entité, manifestant
ainsi sa volonté de gérer ces dernières de manière séparée.
En d'autres termes, au
plan des objectifs poursuivis par l'intéressée, l'on ne saurait retenir que
ceux-ci vont dans le sens d'une relation suffisamment étroite entre les deux
entités, pour retenir le caractère commercial de la participation.
c) La recourante a par
ailleurs insisté longuement sur les critères formels (comptabilisation,
indications données dans l'état des titres).
Dans le cas d'espèce
cependant, ces éléments ne paraissent cependant pas décisifs. On se souvient
d'abord que l'état des titres de la recourante au 1er janvier 1985 n'inclut pas
les actions de la société dans les éléments commerciaux de la raison
individuelle; le témoin F.________, mandaté pour établir ces comptes ainsi que
la déclaration d'impôt de la recourante, a toutefois fourni à cet égard des
explications parfaitement plausibles. On ne saurait dès lors retenir de ce seul
fait que la recourante a adopté une attitude incohérente, suffisante à écarter
la force probante découlant des procédés ultérieurs. Cependant, la déclaration
d'impôt pour la période 1987-1988 est la première à avoir été déposée, en date
du 24 septembre 1987, après la clôture du premier exercice de la raison
individuelle prenant en compte l'exploitation du restaurant (exercice 1984-1985
et 1985-1986, clos au 28 février); y étaient joints les comptes des deux
exercices en question. Or, le 23 septembre 1987, l'établissement public était
d'ores et déjà fermé; dès lors, si la recourante souhaitait invoquer des
amortissements ou des pertes, ce qui paraissait intéressant sur le plan fiscal,
vu l'échec constaté dans l'exploitation de ce restaurant, force était pour elle
d'attribuer ces participations à sa fortune commerciale. Dès lors, le fait
qu'elle ait adopté d'emblée une telle solution, pour s'y tenir de manière
constante, ne paraît révéler rien d'autre qu'une certaine logique, voire
pourrait être le fruit d'un conseil avisé.
En d'autres termes,
si, d'ordinaire, l'existence d'une comptabilisation continue en fortune
commerciale peut revêtir une grande importance pour une taxation ultérieure, il
n'en est rien en l'espèce; la taxation attaquée ne porte en effet pas sur une
qualification (commerciale ou privée) retenue de longue date et non contestée
par le fisc, mais au contraire sur un procédé tout récent, inauguré en quelque
sorte durant la période litigieuse et surtout indispensable pour que l'on
puisse envisager une déduction des amortissements invoqués.
d) Dans le cas d'espèce,
la recourante allègue que sa participation dans la société anonyme exploitant
le restaurant, respectivement les prêts qu'elle a accordés à cette dernière ont
été financés par des fonds provenant de la raison individuelle. En l'état, pour
ce qui concerne l'exercice 1985-1986 des boutiques de mode, les comptes
révèlent un poste
"Titres et participations"
de 372'551 fr.
65; la contribuable allègue que cette solution découle du fait que les fonds
proviennent des comptes commerciaux de la raison individuelle auprès des
banques (ce point n'a pas pu être vérifié de manière sûre, le détail de ce
compte n'étant pas connu et la recourante n'ayant pas conservé les pièces
justificatives y relatives). Concrètement, la recourante indique avoir emprunté
de l'argent à son employée, ce que cette dernière confirme, afin de financer
l'opération; en outre, le produit de la vente de la Boutique
"H.________"
aurait également été injecté dans I.________ (ou
aurait permis de rembourser les avances effectuées par le débit des comptes
commerciaux des boutiques).
Quoi qu'il en soit de
ces différents éléments, force est de relever que ceux-ci ne sont pas décisifs,
au regard de la jurisprudence précitée (v. ci-dessus consid. 2 lit. c). En
effet, la contribuable aurait fort bien pu liquider l'une de ses boutiques
(élément de sa fortune commerciale) pour éponger une dette privée. De même, les
circonstances ont vraisemblablement contraint l'intéressée à prélever des fonds
dans ses comptes commerciaux pour fournir des ponts de trésorerie à la société
exploitant le ********; on ne peut cependant guère tirer de conclusion d'une
telle situation, qui s'apparente en quelque sorte à un état de nécessité.
e) En résumé, il n'a
pas été démontré que la participation au sein de I.________ a servi les
intérêts des boutiques exploitées en raison individuelle. Par ailleurs,
certains indices - mode de comptabilisation, provenance du financement,
notamment -, parfois utilisés à cet égard, ne paraissent en l'occurrence pas
présenter un poids déterminant. S'agissant enfin des objectifs poursuivis,
ceux-ci apparaissent dans une certaine mesure divergents, puisqu'ils visaient à
créer sans doute diverses synergies entre les deux entités, d'une part, mais
que la recourante recherchait également une diversification de ses risques, ce
qui postulait d'une certaine manière une séparation des deux entreprises. Au
demeurant, l'intéressée, dans le contexte de la création du ********, a cherché
surtout à faire profiter ce dernier de sa structure, de son financement et de
sa clientèle et non l'inverse (les boutiques ne tirant guère avantage de
l'exploitation du ********).
Le tribunal retient
ainsi qu'il n'existait en définitive pas de lien suffisamment étroit, au sens
d'une dépendance de la société anonyme envers la raison individuelle, de nature
à permettre de considérer la participation comme un actif de cette dernière.
Certes, si l'on appliquait la jurisprudence résumée ci-dessus (Archives 49, 72,
selon laquelle l'existence d'une direction unique, d'une raison individuelle,
d'une part, d'une société anonyme, d'autre part, permet de présumer le
caractère commercial de la participation), cela autoriserait la conclusion
inverse; cependant, l'on a indiqué ci-dessus que cette solution ne pouvait pas
être suivie sans réserve, ni nuance. En l'occurrence, elle doit même être
écartée au vu de l'ensemble des circonstances.
En définitive, La
participation (titres et prêts) de la recourante au sein de la société
exploitant I.________ ne peut ainsi pas être considérée comme de nature
commerciale; à tout le moins doit-on retenir que l'intéressée n'est pas
parvenue à rapporter des preuves suffisantes sur ce point. Cela conduit au
rejet du recours.
4.                     Vu l'issue du pourvoi,
la recourante supportera un émolument d'arrêt et n'aura pas droit à des dépens
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 11 septembre 2000 par l'Administration cantonale des
impôts, relative à la période fiscale 1987-1988, est maintenue.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge de la recourante
A.________
est
fixé à 2'500 (deux mille cinq cents) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 11 décembre 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint