vd_omni · FI.2007.0038 · 2007-10-08 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuable actif dans un domaine particulier de l'immobilier. En 1988, il a acquis et ensuite transformé un immeuble en mandatant une tierce entreprise. Après constitution d'une PPE sur cet immeuble, le contribuable en a aliéné certaines parts à sa mère et à sa cousine. Le bénéfice réalisé lors de la vente de l'immeuble, intervenue le 30 décembre 2004, doit être considéré comme un revenu quand bien même le contribuable fait valoir une longue durée de possession. Celle-ci n'est pas un indice susceptible de faire obstacle à l'admission d'une activité lucrative indépendante visant à l'obtention d'un bénéfice. Le moment déterminant de l'aliénation de l'immeuble en cours de vente est celui du transfert de propriété concrétisé par le dépôt de la réquisiation au Registre foncier, que l'aliénateur soit considéré comme un professionnel de l'immobilier ou non. RR.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.10.2007 FI.2007.0038

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 8 octobre 2007
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; Mme Lydia Masmejan
et M. André Donzé, assesseurs; M. Jérôme Campart, greffier.
Recourants
1.
A. X.________,
à C.________,
représenté par Cabinet de conseil fiscal André-Claude COTTING, à
Villars-sur-Glâne,
2.
B. X.________,
à C.________,
représentée par Cabinet de conseil fiscal André-Claude COTTING, à
Villars-sur-Glâne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
imposition du gain
immobilier
au titre de revenu
Recours A. & B. X.________, c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 28 février 2007 (imposition du
produit d'une vente immobilière, période fiscale 2004)
Vu les faits suivants
A.
Le 8 janvier 1987, la société D.________ a accordé un
droit d’emption sur la parcelle n° 1********, sise au centre-ville de la
commune de N.________, à A. X.________. Celui-ci l’a acquise, quelques mois
plus tard, le 24 mars 1988, pour le prix de 800'000 fr., payé en plusieurs versements.
Entre 1988 et 1991, les bâtiments sis sur la
parcelle n° 1******** ont fait l’objet d’importantes transformations dont A.
X.________ a confié l’exécution à la société E.________ SA. Le coût total de
ces transformations s’est élevé à 4'077'762 fr., selon décompte global du 21
novembre 1991.
Le 12 juin 1990, la parcelle n° 1******** a été
divisée en deux nouvelles parcelles, celle portant le n° 1********, sise ********,
et celle portant le n° 2********, sise ********, toutes deux comportant un
bâtiment d’habitation ainsi qu’une surface commerciale pour la nouvelle
parcelle n° 1********. Par acte instrumenté le même jour, la parcelle n° 1********
a été constituée en une propriété par étages (PPE) qui a fait l’objet des
feuillets 3******** à 3459.
B.
Le 27 novembre 1991, A. X.________, alors domicilié à ********,
a requis de la Commission foncière, section III, une autorisation d’aliénation
anticipée pour la vente de certains lots de la PPE sise sur la parcelle n° 1********
de la commune de N.________. Dans cette autorisation, il précisait qu’il avait
entièrement transformé l’immeuble après son acquisition et avait participé
lui-même et par l’entremise de tiers aux travaux qui s’étaient élevés, prix
d’achat compris, à 4'077'762 francs. L’autorisation sollicitée lui a été
accordée le 5 décembre 1991.
C.
Le 4 février 1992, le contribuable a vendu les lots de PPE
portant les numéros 3452 et 3454 à sa cousine Elisatbeth de Deus Santos et le
lot n° 3455 à sa sœur F. X.________  Z.________. Le 3 mai 1994, l’épouse de A.
X.________ a acquis, par voie d’échange, le lot de PPE n° 3459.
D.
Par courrier du 21 décembre 1999, la société J.________ SA,
que A. X.________ avait mandatée, est intervenue auprès de la Commission
d’impôt du district de Morges. Dans cette missive, la société précitée a
expliqué que sur le plan professionnel son client était salarié de la société L________
SA à N.________, qu’il avait toutefois réalisé plusieurs promotions par le
passé et qu’il était propriétaire de biens immobiliers, en demandant à la
Commission d’impôt de lui indiquer si A. X.________ allait être imposé comme un
professionnel de l’immobilier en cas de vente de ceux-ci. Dite Commission a
répondu le 6 janvier 2000 en indiquant que tous les immeubles du contribuable
faisaient partie de sa fortune commerciale et que le produit de la vente de
ceux-ci serait soumis à l’impôt sur le revenu ordinaire.
E.
Par contrat dit de vente à terme du 6 décembre 2004,
instrumenté par Me Franco del Pero, notaire à Morges, le contribuable, sa sœur,
son épouse et sa belle-sœur ont vendu à K________ et L________ toutes les parts
de PPE qu’ils possédaient sur les immeubles qui se trouvaient sur les parcelles
1******** et 2******** de la commune de N.________ pour le prix de 6'120'000
fr., payé par un acompte versé le jour même sur le compte du notaire, le solde
étant payable aux vendeurs le 31 décembre 2004. Dit contrat prévoyait en outre,
à son article 13, une peine conventionnelle de 612'000 fr. en cas d’inexécution
par l’une ou l’autre des parties. Le contrat précisait cependant en son article
12 que l’exécution de la vente aurait lieu par la signature de la réquisition
de transfert pour laquelle les parties avaient donné mandat au notaire en
précisant dans le corps du contrat que «
le mandat ainsi donné comporte
l’obligation de déposer la réquisition de transfert à partir du trois janvier
deux mille cinq seulement
». Un droit d’emption valable du 3 au 31
janvier 2005 sur les immeubles concernés a été prévu en faveur des acheteurs.
Par acte daté du 30 décembre 2004, les acheteurs
ayant payé le solde du prix de vente, Me Franco del Pero a requis l’inscription
de la mutation au Registre foncier et la radiation du droit d’emption inscrit
en faveur des acheteurs.
Le prix de vente des parcelles a été réparti entre
les aliénateurs à raison de 4'191'900 fr. pour A. X.________, 960'660 fr. pour G.________,
472'380 fr. pour B. X.________ et 495'060 fr. pour F. X.________  Z.________,
la commission de courtage de l’agence de Rham étant de 197'553.60 francs.
F.
Dans sa déclaration pour l’imposition des gains
immobiliers du 24 mars 2005, le contribuable a annoncé un gain immobilier
imposable de 1'330'351 fr. 45, réalisé sur la vente des parcelles 2********, 3********,
4********, 5********, 6********, 7******** et 8********, en indiquant que le
transfert avait eu lieu le 30 décembre 2004 et précisant que l’immeuble faisait
partie de sa fortune privée.
Par décision du 14 avril 2005, l’Office d’impôt du
district de Morges (ci-après : OID) a informé le contribuable que le gain
immobilier déclaré avait été admis sans changement, toutefois arrondi à
1'330'000 fr., mais que s’agissant d’une opération immobilière réalisée à titre
professionnel, ce bénéfice devait figurer dans la rubrique
« revenus » de sa déclaration d’impôt ordinaire de l’année 2004.
L’OID a en outre prié le contribuable de lui verser le montant de 399'000 fr.,
représentant le 30 % du bénéfice réalisé à la suite de cette vente immobilière
en guise d’acompte pour ses impôts relatifs à l’année 2004.
A. X.________ a formé réclamation contre cette
décision par courrier daté du 3 mai 2005. Il a contesté l’inclusion du revenu
tiré de la vente de cet immeuble dans son revenu ordinaire et la période
pendant laquelle il avait été réalisé, soutenant que la vente avait été
effective en janvier 2005. Il a notamment fait valoir que cet immeuble avait
été acquis par sa famille et qu’il s’agissait d’une gestion de son patrimoine
privé, tout comme il faisait partie du patrimoine privé de son épouse. Il a
rappelé que bien qu’étant architecte de formation, il n’avait pas réalisé
lui-même les travaux de transformation de son immeuble. Il a enfin soutenu que la
longue durée de possession de ce bien immobilier confirmait une gestion de son
patrimoine privé.
L’OID, selon courrier du 12 mai 2005, a accusé
réception de la réclamation du contribuable, en lui rappelant notamment qu’à
l’occasion de précédentes ventes portant sur des immeubles lui appartenant sis
à H.________ et à I.________, intervenues respectivement en 2002 et 2000, il
avait été taxé comme un professionnel de l’immobilier. L’OID a également retenu
que l’acte de transfert du 30 décembre 2004 faisait foi en ce qui concerne la
date de la vente de l’immeuble.
Par courrier du 24 mai 2005, le contribuable a
maintenu sa réclamation en ajoutant que la vente des biens immobiliers qu’il
possédait à N.________ présentait de nombreuses différences avec celles mentionnées
par l’OID car il s’agissait cette fois d’un élément appartenant à sa fortune
privée, dans lequel les membres de sa famille avaient décidé d’investir afin
d’assurer le logement de leurs descendants. S’agissant de la date de la
mutation, le contribuable a précisé que c’était la date de l’inscription au
Registre foncier qui devait faire foi.
Le 30 mai 2006, l’OID a pris note du maintien de la
réclamation en informant le contribuable qu’il aurait la possibilité de
contester sa décision en formant réclamation contre la décision de taxation
définitive de l’année 2004.
G.
Par décision de taxation du 1
er
mai 2006, l’OID
a fixé le revenu imposable réalisé par le contribuable durant l’année 2004 à
1'718'700 fr. pour l’impôt cantonal vaudois, à 216'800 fr. pour l’impôt dû à la
commune de C.________ (VD) et à 1'501'900 fr. pour l’impôt dû à la commune de N.________
et à 28'797'800 fr. pour ce qui est de l’impôt fédéral direct.
Le 12 mai 2006, agissant par le truchement du
Cabinet de conseil fiscal André-Claude Cotting, le contribuable a formé
réclamation contre cette décision de taxation. A l’appui de sa réclamation, le
contribuable a fait valoir que s’il avait effectivement exercé une activité
immobilière par le passé, il ne s’agissait que d’un indice mais qu’il y avait
lieu de tenir compte des particularités de la vente des parcelles sises en la
commune de N.________. Cette opération avait été réalisée sur des immeubles
qu’il possédait en copropriété avec certains membres de sa famille et des
raisons d’ordre familial avaient motivé leur aliénation. Il a jouté qu’en dépit
de sa formation d’architecte il avait confié les travaux d’architecture à des
tiers, précisant qu’il n’avait pas acquis d’autre bien immobilier en guise de
réinvestissement des immeubles vendus. Il a conclu à ce que le bénéfice réalisé
lors de l’aliénation de son immeuble soit imposé au titre de gain immobilier,
réalisé durant l’année 2005 et non 2004, contrairement à ce qui avait été
décidé.
H.
L’OID, par courrier du 18 mai 2006, a rappelé au contribuable
qu’il avait réalisé une dizaine de ventes immobilières depuis la fin des années
1980, ventes pour lesquelles il avait été taxé en tant que professionnel de
l’immobilier, ajoutant que les immeubles qu’il avait acquis pendant qu’il était
actif dans le domaine de l’immobilier devaient faire partie de sa fortune
commerciale. L’OID a également exposé au contribuable que chacun des
copropriétaires d’étages membre de sa famille avait acquis ses lots de manière
distincte et en nom propre et que si les immeubles avaient été acquis en
société simple, il aurait dû appliquer le statut de professionnel de
l’immobilier à l’ensemble de copropriétaires. L’OID a donc maintenu sa
décision.
I.
Le contribuable ayant maintenu sa réclamation le dossier a
été transmis à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) qui
lui a soumis, le 27 novembre 2006, une nouvelle proposition de retrait de sa
réclamation dans laquelle elle a expliqué par le détail  les critères
jurisprudentiels sur lesquels son appréciation était fondée. Ainsi, l’ACI a
notamment fait valoir la fréquence des opérations immobilières effectuées par
le contribuable et l’intention lucrative qui les accompagnait. L’ACI a
également ajouté que l’appartenance d’un bien à la fortune commerciale du
contribuable ressortait soit de la fréquence des achats et des ventes, soit de
leur rapport avec une autre activité, tout en relevant qu’en l’occurrence il
n’avait pas acheté les immeubles litigieux pour son usage personnel. L’ACI a
ajouté que le transfert définitif avait eu lieu le 30 décembre 2004. Par
conséquent, il ne saurait être question d’imposer le bénéfice ainsi réalisé sur
l’année suivante.
Par courrier du 4 décembre 2006, le contribuable a,
à nouveau, indiqué qu’il maintenait sa réclamation.
Par décision du 28 février 2007 l’ACI a rejeté la
réclamation du contribuable. Elle y a repris par le détail les arguments
qu’elle avait invoqués en mettant l’accent sur la relation directe du
contribuable avec le secteur de l’immobilier puisque les entreprises qu’il
exploitait étaient toutes actives dans ce domaine. L’ACI a également fait
valoir que les connaissances en matière immobilière avaient finalement permis à
l’intéressé de réaliser un revenu en aliénant les immeubles litigieux,
rappelant qu’une longue durée de possession n’était pas un argument permettant
de revenir sur les autres critères d’appréciation.
J.
A. X.________ s’est pourvu contre cette décision le 27
mars 2007 en concluant notamment à ce que le gain immobilier litigieux de
1'330'000 fr. soit soumis à l’impôt sur le gain immobilier et non à l’impôt sur
le revenu. Il a notamment invoqué la durée de la possession de l’immeuble et
l’absence de systématique de ses opérations immobilières. Le recourant s’est
élevé contre l’appréciation qu’avait fait l’autorité intimée de sa profession,
en précisant que s’il était effectivement au bénéfice d’une formation d’architecte
SIA, il n’exerçait pas cette profession au sens strict du terme mais qu’il
mettait ses connaissance au service de la société L________ SA, qui participait
à l’élaboration de solutions destinées au commerce de détail, tant en
effectuant de la prospection d’arcades qu’en implémentant des stratégies en
matière de conception et de location de centres commerciaux. Il a ajouté qu’il
n’avait pas eu d’activité dans le domaine du bâtiment destiné à l’habitation.
Dans réponse du 26 avril 2007, l’ACI a relevé que le
recourant était effectivement actif dans le domaine de l’immobilier. L’autorité
intimée a d’ailleurs produit à ce sujet les extraits du Registre du commerce du
canton de Vaud des entités suivantes :
-
l’entreprise individuelle « Finserwiss A. X.________ »,
inscrite au Registre du commerce le 14 décembre 1990, dont le siège est à C.________
et le but: « services de placements immobiliers et commerciaux pour les
investisseurs institutionnels et privés ; exploitation de licences ;
courtage, achat et vente dans le domaine commercial et industriel ».
-
l’entreprise individuelle «A. X.________ », inscrite au Registre
du commerce le 26 juillet 2000, dont le siège est à C.________ et le but:
« conseil, conception, mise en valeur et courtage se rapportant aux biens
immobiliers, mobiliers et fonds de commerces de détail ».
-
la société anonyme « L________ SA » inscrite le 10 avril
1990, ayant son siège à Lausanne et dont le recourant est administrateur
président. Son but est : « opérations immobilières ».
A l’appui de son argumentation, l’autorité intimée a
également produit des extraits du Registre du commerce d’autres cantons. Il en
ressort que le recourant est membre du conseil d’administration de la société O________
AG, inscrite le 26 septembre 2006, dont le siège est à P________ et qui a
notamment pour but l’achat et la vente de biens immobiliers. Il est également
membre du conseil d’administration de la société anonyme «******** AG »,
dont le siège se trouve à P________, inscrite depuis le 15 juin 2001, dont le
but est notamment la réalisation et l’exploitation de biens immobiliers. Enfin,
le contribuable figure au Registre du commerce du canton de Nidwald comme titulaire
de la raison de commerce « X.________ ******** » dont le siège se
trouve à U.________.
Le recourant a répliqué le 31 mai 2007 en expliquant
que, parmi les entités citées par l’autorité intimée dont ressortait son nom,
la plupart étaient demeurées inactives car on n’en trouvait pas trace dans a
déclaration d’impôt, ajoutant qu’il n’avait réalisé aucune autre opération
immobilière que celle de N.________ qui était une opération familiale.
Invitée à dupliquer, l’autorité intimée s’en est abstenue,
priant le Tribunal de céans de se référer à sa réponse.
K.
Le Tribunal administratif a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai de trente jours prévu par les art.
200 LI et 140 LIFD, le présent recours est recevable en la forme.
2.
Le litige a essentiellement trait au mode d’imposition du
bénéfice réalisé par le recourant lors de l’aliénation des immeubles qu’il
possédait à N.________. Selon l’autorité intimée, il s’agit d’un élément de
leur revenu. De leur côté, les recourants estiment que le gain réalisé à
l’occasion de la vente des parcelles litigieuses doit être soumis à l’impôt sur
le gain immobilier. Il convient donc de déterminer si ces immeubles doivent effectivement
être rattachés au patrimoine commercial du recourant.
La question du rattachement patrimonial des
parcelles dont le recourant était propriétaire à N.________ doit être résolue à
l’aune des art. 18 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt
fédéral direct (ci-après : LIFD) et 21 al. 2 de la loi sur les impôts
directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après : LI) ainsi que sur les
principes dégagés par la jurisprudence qui leur est consacrée.
a)
L’art. 18 al. 2 LIFD a la teneur suivante :
«
2
Tous les bénéfices en
capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation
comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de
l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune
commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable
sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend
tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière
prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de
même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital
social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure
où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur
acquisition. »
S’agissant de l’art. 21 al. 2 LI, il a une teneur
similaire à la disposition précitée.
b) La notion d'activité lucrative indépendante n'est
pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés
auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité
par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres
risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation
librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113
consid.
5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6
e
éd., p. 176;
Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9
e
éd., Band I, ad § 14
no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2
e
éd., no 26.33
p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159).
Une
activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou
accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en
présence d'une activité lucrative indépendante, l’application des différents
éléments caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne
doit pas être examinée de manière isolée (Markus Reich in : Martin
Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art.
8 no 1 ss p. 128 ss). Il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des
circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II 446 consid. 3a
p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81).
Pour distinguer l'administration de la fortune
privée de l'activité lucrative indépendante, la jurisprudence a développé
plusieurs critères. Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les
bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles constituent le revenu d’une activité
lucrative et les démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées de
commerce professionnel d’immeubles lorsque ces activités dépassent la simple
administration de la fortune privée ou que le bénéfice n’est pas réalisé en
profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement, mais que l’activité
dans son ensemble est orientée sur l’obtention d’un gain. La distinction entre
l’administration de la fortune privée et le revenu de l’activité lucrative
indépendante doit se faire sur la base d’une appréciation de toutes les
circonstances du cas. Toutefois, le caractère systématique ou planifié de
l’activité, le nombre de transactions, la relation étroite entre une
transaction et l’activité professionnelle du contribuable ainsi que les
connaissances techniques spéciales, la durée de la possession, l’engagement de
fonds étrangers importants pour financer les transactions ou le
réinvestissement en immeubles du bénéfice réalisé sont autant d’indices d’une
activité lucrative dépassant la simple administration de la fortune. Chacun de
ces indices peut, à lui seul ou combiné avec un autre, suffire pour admettre
que l’on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante (RDAF 1999
II 385 consid. 3c p. 390 et les références citées). Il en est de même
lorsque les opérations menées présentent un caractère planifié et systématique
(FI 97/0073, du 29 février 2000) et qu’il y a des signes d’une organisation
autonome, une volonté d’assumer chance et risque, la participation au marché
par une offre de services ou encore l’orientation de l’activité vers la
recherche d’un profit (Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2002, p. 195-196). Le contribuable a toutefois la possibilité de
renverser cette présomption en démontrant que l’aliénation rentre bel et bien
dans le cadre d’actes d’administration courante de sa fortune ou encore de la
mise à profit d’une situation favorable.
c) En l’occurrence, le recourant conteste l’existence
d’un lien entre son activité professionnelle et la vente de l’immeuble dont il
était propriétaire à N.________ en invoquant à cet égard que les travaux
architecturaux ont été confiés à une tierce entreprise. Il expose que la vente
des parcelles litigieuses relevait d’une simple administration de sa fortune
privée et de celle d’autres membres de sa famille. Le contribuable fait
également valoir que la durée de la possession de cet immeuble, relativement
longue, et son caractère familial justifient de le considérer comme un élément
de sa fortune privée, ajoutant qu’il a été aliéné non pour des raisons
économiques mais pour des motifs d’ordre familiaux.
Comme l’a relevé l’autorité intimée, il n’est pas
décisif que le contribuable soit un commerçant de l’immobilier. En effet, la doctrine,
reprenant la jurisprudence, a simplement retenu que les opérations immobilières
d’un contribuable peuvent être considérées comme commerciales lorsqu’elles sont
en relation avec sa profession, le critère essentiel étant la mise à profit de
connaissances spécifiques acquises dans la profession principale, comme cela
est en général le cas des gens exerçant l’un des métiers du bâtiment
(entrepreneurs, architectes, installateurs de chauffage et autres maîtres
d’état). Il est ainsi indifférent que l’opération ait effectivement procuré du travail
au contribuable (Danielle Yersin, Arch. 59, p. 137 ss, not. 144). En
l’occurrence, le contribuable est titulaire d’un diplôme d’architecte. Il
dispose donc de connaissances du domaine de l’immobilier qu’il a pu mettre à
profit en achetant la parcelle litigieuse. Quoi qu’en dise le recourant, les
extraits du Registre du commerce produits par l’ACI inclinent à penser qu’il
existe une relation étroite entre l’opération immobilière litigieuse et les
compétences qu’il a acquises et mises en oeuvre dans le cadre de ses activités
professionnelles. Du reste, il ressort du courrier que l’OID a adressé au
contribuable le 18 mai 2006 que celui-ci avait effectué de précédentes
opérations immobilières depuis la fin des années 1980 et qu’il avait alors été
taxé en tant que professionnel de l’immobilier, ce qu’il n’a pas contesté. Le
dossier de l’administration fiscale contient le bilan de la raison commerciale
« X.________ ******** » pour l’année 2004, lequel laisse apparaître un
gain de 27'868'796 fr. 90. Ce dernier élément confirme qu’il existe non
seulement une relation étroite, mais de surcroît une certaine similitude entre
l’activité professionnelle du contribuable et l’opération immobilière
litigieuse, mettant ainsi à mal l’argumentation du contribuable selon laquelle
il n’a pas procédé à des opérations immobilières systématiques. De plus, comme
exposé ci-dessus, il importe peu qu’il ait utilisé ses compétences
professionnelles dans un domaine spécifique de l’immobilier destiné au commerce
de détail. Seule importe à cet égard l’existence d’un lien étroit entre la
profession du contribuable et l’opération immobilière concernée. En définitive,
l’argument du recourant selon lequel il n’a pas fait usage de ses connaissances
spécifiques dans le domaine de l’immobilier est sujet à caution dans la mesure
où il a indiqué à la Commission foncière, dans sa requête du 27 novembre 1991,
qu’il avait participé lui-même et par l’entremise de tiers aux travaux de
rénovation de l’immeuble litigieux.
Il ressort des éléments réunis ci-dessus qu’il
existe indéniablement un lien entre la profession du contribuable et le domaine
de l’immobilier qu’il a pu mettre à profit pour réaliser un bénéfice en
acquérant l’immeuble litigieux et en le revendant.
d) Le recourant fait également valoir que la longue
durée de possession de l’immeuble est un fait démontrant qu’il n’avait pas
acquis cet immeuble afin de réaliser une plus-value immobilière et que des
considérations familiales l’avaient conduit à l’acquérir et, ensuite, à le
vendre.
S’agissant de la question de la durée de la
possession, le Tribunal fédéral a eu l’occasion de préciser que le caractère
commercial d’un immeuble perdure quand bien même le contribuable cesse d’être
actif dans ce domaine (ATF 2P. 451/1998, du 2 septembre 1999, consid. 3c). Par
ailleurs, la durée de la possession, en matière immobilière, n’est pas un
indice susceptible de faire obstacle à l’admission d’une activité indépendante
visant à l’obtention d’un bénéfice. En effet, si, après l’écoulement de
quelques années, une activité lucrative indépendante pouvait être qualifiée de
simple administration de la fortune privée, les contribuable qui pourraient
attendre suffisamment de temps pour aliéner un immeuble seraient avantagés de
manière inacceptable par rapport à ceux qui vendent leurs immeubles rapidement
(RDAF 1999 I 385, consid. 4.c.cc, p. 400). Ainsi, l’écoulement du temps
n’engendre aucun transfert d’un immeuble appartenant au patrimoine commercial
dans la fortune privée de son propriétaire (ibid., consid 4c.bb). Il est
toutefois loisible au contribuable qui souhaite que son bien immobilier passe
dans sa fortune privée de solliciter une liquidation différée (ibid., consid.
4c.aa). En l’occurrence, il faut donc admettre, à défaut de liquidation, qu’en
dépit de l’écoulement du temps, l’immeuble litigieux est demeuré dans la
fortune commerciale du contribuable.
Le fait que l’immeuble litigieux ait été acquis par
des membres de la famille du recourant et aliéné pour des motifs d’ordre
familiaux, ne lui enlève pas son caractère commercial, du moins pour les lots
dont le recourant était propriétaire. En effet, dans la mesure où cet immeuble
n’a pas fait l’objet d’une occupation privée de la part du contribuable et
compte tenu des critères exposés ci-dessus, il apparaît difficile de pouvoir le
considérer comme un élément de sa fortune privée.
3.
Bien qu’il n’ait pas soulevé ce moyen dans son recours, il
convient encore d’examiner si le gain réalisé par le recourant doit être
attribué à la période fiscale 2004, comme le soutient l’ACI ou à la période
fiscale 2005, comme le recourant l’a prétendu dans la procédure de réclamation.
Dans son courrier du 3 mai 2005, le recourant fait
valoir, sans autre motivation, que la vente était intervenue en 2005 ; son
mandataire a précisé le 12 mai 2006 que le moment de la réalisation se situait
en 2005, l’inscription au Registre foncier étant déterminante.
L’ACI fonde son argumentation sur l’arrêt rendu le
19 décembre 2005 par le Tribunal de céans (FI.2002.0026, publié in RF 2006, p.
368) selon lequel le moment déterminant de l’aliénation de l’immeuble en cours
de vente est celui du transfert de propriété concrétisé par le dépôt de la
réquisition au Registre foncier et non pas celui de la signature d’un contrat
de vente-emption, intervenu antérieurement. En effet, l’art. 656 CC prévoit que
l’inscription au Registre foncier est nécessaire pour l’acquisition de la
propriété foncière. Le conservateur au Registre foncier doit en outre recevoir
une réquisition, accompagnée des pièces justificatives. Selon l’art. 14 de
l’ordonnance du Conseil fédéral du 22 février 1910 sur le Registre foncier, les
réquisitions et les procédures engagées d’office doivent être portées au
journal aussitôt qu’elles sont parvenues au bureau du registre foncier ou ont
été engagées. Dans le cas del’imposition du gain immobilier, que l’aliénateur
soit considéré comme un professionnel de l’immobilier ou non, il y a lieu
d’attribuer les bénéfices réalisés au moment du dépôt de la réquisition
d’inscription au Registre foncier (Danièle Yersin, Les gains en capital
considérés comme le revenu d’une activité lucrative, in Archives 59, p.
161 ; Archives 50, p. 363). Le principe s’applique en tous les cas, quelle
que soit la qualification donnée au gain réalisé (gain immobilier ou revenu professionnel).
En l’occurrence, la réquisition de transfert a été adressée
au Registre foncier le 30 décembre 2004. C’est donc à juste titre que le
bénéfice de cette vente a été attribué à la période fiscale 2004.
4.
Mal fondé, le recours doit être rejeté et la décision
entreprise maintenue.
Succombant, les recourants doivent supporter les
frais judiciaires et n’ont pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est  rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l’administration cantonale
des impôts du 28 février 2007 est confirmée.
III.
Les frais de la présente procédure, par 4’000.- (quatre
mille) francs, sont mis à charge des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 octobre 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.