vd_omni · FI.2015.0048 · 2016-02-29 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de Nyon | Prêts accordés en 1992 au recourant et à son ex-associée pour financer l'acquisition d'un commerce. A juste titre, l'ACI a retenu que ces dettes - que le recourant n'est plus tenu de rembourser, puisqu'elles sont largement prescrites - ne pouvaient plus figurer au passif du bilan de sa raison individuelle. La question de savoir si l'intéressé a bénéficié d'un abandon de créance peut rester indécise.Recours au TF irrecevable (arrêt 2C_290 et 291/2016 du 25 avril 2016).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.02.2016 FI.2015.0048

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 février 2016
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Bernard Jahrmann et M. Alain
Maillard, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A. X.________,
à 1********,
représenté par Werner SCHNEIDER, Expert-comptable et fiscal, à Gland,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
à Berne
2.
Office d'impôt du district de Nyon,
à Nyon
Objet
Impôt fédéral direct / Impôt cantonal et communal
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 3 mars 2015
Vu les faits suivants
A.
En octobre 1992, A. X.________ et B. Y.________ ont fait l'acquisition
du commerce "
2********
", situé à 3********, et ont constitué
la société en nom collectif "
4********
" pour l'exploiter. Ils
ont obtenu le financement nécessaire auprès de la Banque "
Metropolitan
Bank Associates
" (ci-après: MBA), au Luxembourg, qui leur a octroyé
deux prêts, l'un de 700'000 fr. et l'autre de 635'000 francs. Quatre polices
d'assurance-vie ont été contractées en garantie de ces emprunts. Les prêts ont
été comptabilisés en dettes de la société en nom collectif.
En 1995, la Banque MBA a été reprise par la Banque
UCL du Groupe Fortis, qui n'a jamais exigé de A. X.________ et B. Y.________ le
remboursement des prêts consentis et le paiement des intérêts. Depuis cette
restructuration, les intéressés ont cessé de s'acquitter des primes des polices
d'assurance-vie contractées en garantie des emprunts.
En décembre 2000, B. Y.________ a cédé sa part dans
la société en nom collectif à son associé A. X.________, qui a poursuivi
l'exploitation du commerce "
2********
" en raison individuelle.
La société en nom collectif a été dissoute et rayée du Registre du commerce.
En 2002, deux polices d'assurance-vie sont arrivées
à échéance, sans qu'aucun associé n'obtienne de montant dans la mesure où il
s'agissait d'assurance-vie risque pur. Les deux autres polices d'assurance-vie
arriveront à échéance en septembre 2016.
En 2008, les prêts accordés figuraient toujours
comme dettes au bilan de la raison individuelle.
B.
En août 2009, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a reçu une
communication de l'Administration fédérale des contributions (AFC), l'informant
avoir effectué un contrôle fiscal de la raison individuelle "
2********
"
et avoir constaté la comptabilisation de frais privés dans les charges de
l'entreprise.
Le 5 octobre 2009, A. X.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Il a annoncé un revenu
imposable de 64'600 fr. et une fortune imposable nulle.
En septembre 2011, l'ACI a procédé à un contrôle
fiscal de la raison individuelle de A. X.________. L'examen a porté sur les
comptes des exercices 2004 à 2009. Des pièces, portant notamment sur les prêts
accordés par la Banque MBA figurant au passif du bilan (copie des contrats de
crédit, garantie, avis de débit des amortissements et paiements d'intérêts,
etc.), ont été requises.
Le 6 décembre 2011, un entretien a eu lieu entre le
contribuable et deux représentants de l'ACI dans les locaux de l'autorité.
L'intéressé a fourni à cette occasion des explications sur les prêts, notamment
sur leur origine. Il n'a en revanche été en mesure de produire que le contrat
de crédit portant sur le montant de 700'000 francs.
Le 2 avril 2012, l'ACI a émis un avis de prochaine
clôture de l'enquête pour soustraction fiscale ouverte à l'encontre de A.
X.________. Pour la période fiscale 2008, l'autorité entendait opérer notamment
la reprise suivante: "
Abandon de créance Prêt de la banque MBA –
1'339'390 fr.
".
Le 28 août 2012, le contribuable a été entendu par deux
représentants de l'ACI. Il a indiqué à cette occasion qu'il ne contestait pas
les reprises envisagées, à l'exception de l'abandon de créance de 1'339'390
francs. Il attendait des documents pour préciser son argumentation. Le 12
octobre 2012, un nouvel entretien a eu lieu, au cours duquel l'intéressé a
expliqué que sa dette à l'égard de la Banque MBA était prescrite. Il a produit
par ailleurs des documents relatifs aux polices d'assurance-vie souscrites en
garantie des prêts octroyés.
Par décision de taxation du 8 novembre 2012, l'ACI a
arrêté le revenu imposable de A. X.________ pour la période fiscale 2008 à
1'416'000 fr. (1'424'200 fr. pour l'impôt fédéral direct) et sa fortune
imposable à 575'000 francs. L'autorité a repris dans le revenu de l'activité
indépendante de l'intéressé le produit correspondant à l'abandon de créance de
la Banque MBA de 1'339'390 francs. Cette reprise a été effectuée également dans
la fortune imposable.
C.
Le 3 décembre 2012, A. X.________ a formé une réclamation contre cette
décision. Le 7 mars 2013, il a complété son argumentation. Il a exposé que les
prêts lui avaient été accordés en fait à titre personnel et qu'ils relevaient
dès lors de sa fortune privée. Il avait ensuite apporté ces capitaux à
l'entreprise.
Dans sa nouvelle détermination des éléments
imposables du 27 juin 2013, l'ACI a maintenu sa position.
Interpellé, A. X.________ a déclaré maintenir sa
réclamation. Il a déposé le 27 août 2013 une nouvelle écriture dans laquelle il
a repris les arguments déjà soulevés.
Par décision du 3 mars 2015, l'ACI a rejeté la
réclamation déposée et confirmé sa décision de taxation du 8 novembre 2012.
D.
Le 7 avril 2015, A. X.________ a saisi la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP) d'un recours contre cette décision. Il a
sollicité un délai au 31 mai 2015 pour motiver son recours et pour indiquer ses
conclusions "
compte tenu de la période des absences en raison des fêtes
de Pâques
".
Par avis du 13 avril 2015, le magistrat instructeur
a refusé de donné suite à cette requête, rappelant au recourant que le délai de
recours était un délai légal qui ne pouvait pas être prolongé. Il l'a rendu
toutefois attentif au fait que, compte tenu des féries pascales, à tout le
moins en matière d'impôt cantonal et communal, le délai de recours n'était pas
encore échu et qu'il avait ainsi la possibilité de déposer un acte respectant
les exigences formelles dans le délai légal.
Le 23 avril 2015, A. X.________ a déposé un nouvel
acte de recours respectant les exigences formelles, dans lequel il a conclu à
l'annulation de la décision attaquée.
Par décision incidente du 21 mai 2015, le magistrat
instructeur a accordé au recourant le bénéfice de l'assistance judiciaire
(exonération des avances et frais judiciaires).
Dans sa réponse du 18 juin 2015, l'ACI a conclu à
l'irrecevabilité du recours en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct et
au rejet du recours en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal. Les
autorités concernées ont renoncé à procéder.
Le recourant et l'ACI ont confirmé leurs conclusions
respectives dans des écritures complémentaires des 7 et 26 octobre 2015.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Aux termes de l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce dans les 30 jours dès la notification de la décision ou du jugement
attaqués. Sauf dispositions légales contraires, le délai de recours ne court
pas notamment du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques
inclusivement (art. 96 al. 1 let. a
LPA-VD). L'acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et
motifs du recours
(art. 79 al. 1 LPA-VD).
b) En l'espèce, le recourant a déposé le 7 avril
2015 un premier acte de recours, qui n'était toutefois pas conforme aux
exigences formelles de l'art. 79 al. 1 LPA-VD. Cet acte ne comprenait en effet
ni motifs, ni conclusions. Il s'agissait d'une simple déclaration de recours.
Le recourant a déposé le 23 avril 2015 un nouvel acte de recours, qui respectait
cette fois les prescriptions de l'art. 79 al. 1 LPA-VD. Cet acte est toutefois
tardif, et partant irrecevable, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
ne connaissant pas, à l'opposé de ce que prévoit le droit de procédure
cantonal, de féries judiciaires notamment à Pâques (TF 2C_589 et 590/2013 du 17
janvier 2014 consid. 4 et les références citées; voir ég. arrêt FI.2009.0054 du
18 juin 2010 consid. 1).
Il convient donc d'entrer en matière sur le recours,
uniquement en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal.
2.
a) A titre préliminaire, on rappelle que la procédure de taxation se
caractérise par la maxime inquisitoriale. Cela implique que l’autorité appelée
à statuer doit établir elle-même les faits pertinents, sans être liée par les
allégués et les preuves des parties (Denis Berdoz/Marc Bugnon,
in
: OREF [éd.],
Les procédures en droit fiscal, 3
ème
éd., Berne 2015, p. 615; Martin
Zweifel,
in
:
Martin Zweifel/Peter Athanas
[
éd.
],
Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2
ème
éd., Bâle 2008, n° 2 ad 130
LIFD; Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées).
Cette maxime est toutefois tempérée par l’obligation des parties de collaborer
à l’établissement des faits. Le contribuable a en effet une obligation de
collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents;
il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et
exacte (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 650 et 654). Il doit en particulier
produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les
documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2
et 3.3 p. 116/117).
Dès lors, s’agissant du
fardeau de la
preuve en matière fiscale, il appartient en règle générale à l'autorité
d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au
contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa
dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des
conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger
du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257
consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c;
Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, § 22/n°11, p. 513
;
Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002,
p.
461-462
).
b) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, uniques ou périodiques (art. 7 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes – LHID; RS 642.14; 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11). En particulier, tous
les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables
(art. 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative
indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune
commerciale (art. 8 LHID; 21 al. 2 LI).
c) Les personnes physiques dont le revenu provient
d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre
à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats)
de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à
l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes
et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés
(art. 175 al. 2 LI).
Conformément au principe de l'autorité du bilan
commercial ou de déterminance, les comptes établis conformément aux règles du
droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal
ne prévoie des règles correctrices spécifiques et pour autant que le bilan
remis par le contribuable ne viole aucune disposition impérative du droit
commercial (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177
s.). Il y a violation des règles de droit commercial prévues aux art. 957 ss
CO, notamment du principe de sincérité de l'art. 959 CO, lorsque la société
comptabilise une charge étrangère à son activité (ATF 135 II 86 consid. 3.1 p.
88).
3.
A l'appui de sa décision de taxation et de sa décision sur réclamation,
l'ACI a retenu que la Banque MBA, puis son successeur, avaient abandonné leurs
créances envers le recourant et son ex-associée, si bien que les prêts accordés
en 1992 ne pouvaient plus figurer au passif du bilan de la raison individuelle.
Elle a dès lors repris les montants correspondants tant dans le revenu que la
fortune imposables du contribuable.
a) Le recourant soutient tout d'abord que les prêts
litigieux lui ont été accordés à titre personnel (ainsi qu'à son ex-associée)
et qu'ils doivent dès lors être considérés comme privés. Il souligne que la
société en nom collectif a en effet été constituée après leur obtention. Il
ajoute que c'est par erreur que les prêts ont été comptabilisés comme dettes de
l'entreprise.
L’attribution d’un élément à la fortune privée ou
commerciale se fait sur l’appréciation de l’ensemble des circonstances. La
fonction technique et économique dans l’entreprise constitue le critère
d’attribution déterminant; il s’agit, en première ligne, de déterminer si
l’élément en question sert effectivement à la marche de l’entreprise (ATF 133
II 420 consid.
3.2 p. 422; Markus Reich,
in
: Martin
Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2
ème
éd., Bâle, 2008, n. 48 ad art. 18 LIFD). Le
traitement
comptable peut également constituer un indice. Cependant, un actif (ou passif)
nécessairement
commercial fait partie du patrimoine commercial même s'il ne figure pas dans la
comptabilité de l'entreprise
(TF 2C_29/2008 du 28 mai 2008
consid. 5.2).
En l'occurrence, les prêts litigieux ont servi à
financer l'acquisition du commerce exploité par le recourant, qui fait incontestablement
partie de la fortune commerciale de l'intéressé. Leur comptabilisation tant
dans la société en nom collectif que dans la raison individuelle constitue un
indice supplémentaire de leur caractère commercial. Le fait que les prêts ont
été accordés avant la constitution formelle de la société en nom collectif
n'est pas déterminant à cet égard.
Au regard de ces éléments, principalement de l'utilisation
des prêts accordés par la Banque MBA, c'est à tort que le recourant nie le
caractère commercial de la dette de 1'339'390 francs. Ce premier grief doit
être écarté.
b) Le recourant fait valoir par ailleurs qu'il
n'aurait pas bénéficié d'un abandon de créance, contrairement à ce qu'a retenu
l'ACI.
Il est vrai qu'aucune pièce n'atteste que la Banque
MBA, puis son successeur, auraient renoncé à leurs créances. Un abandon de
créance n'est toutefois soumis à aucune forme. Il peut résulter d'actes
concluants, même si une remise de dette tacite n'est pas admise facilement
(Denis Piotet,
in
: Luc Thévenoz/Franz Werro, Commentaire romand, Code
des obligations I, Bâle 2012, n. 22 ad art. 115 CO, ainsi que les références
citées). Plusieurs éléments dans le cas particulier parlent en faveur d'un
abandon de créance. Le recourant n'a en effet jamais amorti sa dette. En outre,
il n'a plus versé d'intérêts depuis plus de dix ans. Par ailleurs, il a cessé
de s'acquitter des primes des polices d'assurance-vie contractées en garantie
des emprunts après la reprise de la Banque MBA par le groupe Fortis. Et tout
ceci sans aucune réaction des créanciers. La question de savoir si le
contribuable a bénéficié d'un abandon de créance peut néanmoins rester
indécise. Le recourant ne conteste en effet pas que ses dettes sont aujourd'hui
largement prescrites. Ainsi, à supposer même qu'il n'y ait pas eu de remise de
dette, il n'est à ce jour plus tenu de rembourser les prêts contractés et n'a
pas manifesté l'intention de le faire volontairement (au contraire). Faute
d'objet, les dettes litigieuses ne peuvent par conséquence plus grever le bilan
de la raison individuelle.
Ce moyen s'avère aussi mal fondé.
c) Le recourant relève enfin que s'il faut admettre
un abandon de créance, celui-ci serait intervenu en 1995, de sorte qu'il ne
pourrait plus être imposé en 2008.
Comme le relève à juste titre l'ACI, le fait que les
dettes litigieuses figuraient dans les comptes 2008 de la raison individuelle
permettait à l'autorité fiscale d'agir dans le cadre de la procédure de
taxation relative à cette période. On ne saurait par ailleurs reprocher à
l'autorité fiscale de ne pas s'être aperçue avant la période 2008 que les
dettes litigieuses étaient devenues sans objet, les comptes joints à la
déclaration d'impôt bénéficiant d'une présomption d'exactitude.
Cet argument doit être rejeté également.
d) En définitive, l'ACI n'a pas violé le droit, ni
abusé de son pouvoir d'appréciation, en retenant que les prêts litigieux ne
pouvaient pas figurer au passif du bilan et en reprenant les montants
correspondants dans le revenu et la fortune imposables du contribuable pour la
période fiscale 2008.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'irrecevabilité du recours
en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct et au rejet du recours en tant
qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal.
Les frais de justice, arrêtés à 5'000 fr. compte
tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du Tarif du 28 avril 2015 des frais
judiciaires et des dépens en matière administrative – TFJDA; RSV 173.36.5.1),
devraient en principe être supportés par le recourant qui succombe (art. 49
LPA-VD). Toutefois, dès lors que ce dernier a été mis au bénéfice de
l'assistance judiciaire, ces frais seront provisoirement laissés à la charge de
l'Etat (art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 –
CPC; RS 272 – , applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Le recourant
est rendu attentif au fait qu'il est tenu d'en rembourser le montant dès qu'il
sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC applicable par renvoi de l'art.
18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service juridique et législatif de fixer les
modalités de ce remboursement (art. 5 du règlement du 7 décembre 2010 sur
l'assistance judiciaire en matière civile – RAJ; RSV 211.02.3), en tenant
compte des montants payés à titre de contribution mensuelle depuis le début de
la procédure.
Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens, le recourant
n'ayant pas obtenu gain de cause (art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est irrecevable en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral
direct; il est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
3 mars 2015 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 5'000 (cinq mille) francs, sont provisoirement
laissés à la charge de l'Etat.
IV.
Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est, dans la mesure de l'art.
123 CPC applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu au remboursement
des frais judiciaires mis à la charge de l'Etat.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 février 2016
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.