vd_omni · FI.2012.0060 · 2012-12-17 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | Transfert d'une part d'immeuble à un époux dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. Assiette du droit de mutation. Ancien droit applicable. Il ressort des pièces et des explications données que les comptes d'acquêts des ex-époux étaient égaux et laissaient donc après compensation une créance nette nulle. La recourante n'était partant pas titulaire à l'encontre de son ex-mari d'une créance en bénéfice de l'union conjugale qui aurait pu conduire à une exonération au sens de l'art. 3 let. f aLMSD. C'est dès lors à juste titre que l'ACI a fixé l'assiette du droit de mutation à la moitié de la valeur de l'immeuble fixée dans la convention de divorce. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.12.2012 FI.2012.0060

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 17
décembre 2012
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
;
M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker,
assesseurs; Christophe Baeriswyl, greffier.
recourante
AX.________,
à 1********, représentée par Me Violaine JACCOTTET SHERIF, avocate
à Lausanne,
a
utorité
intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Droit de mutation
Recours AX.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juin 2012 (droit
de mutation)
Vu les faits suivants
A.
Les époux BX.________ et AX.________ étaient
copropriétaires, chacun pour une demie, de l'immeuble sis sur la parcelle n°********
de la Commune de 1********. Le divorce des époux X.________ a été prononcé par
jugement du 19 septembre 2007 du Président du Tribunal d'arrondissement de
Lausanne, définitif et exécutoire dès le 7 décembre 2007. Dans le cadre de ce
jugement, le juge a ratifié pour faire partie intégrante du jugement de divorce
la convention sur les effets du divorce signée les 17 et 23 juillet 2007 par
les époux. Dite convention prévoit sous chiffre V que BX.________ cède sa part
de copropriété sur la villa sise sur la parcelle précitée à AX.________, qui en
devient l'unique propriétaire. De son côté, AX.________ s'engage à reprendre
seule la dette hypothécaire grevant l'immeuble, à sa valeur, en capital et
intérêts, au jour de l'entrée en force du jugement de divorce, à l'entière
libération de BX.________. Une soulte revenant à BX.________ a été convenue à
hauteur de 300'000 fr., AX.________ s'engageant à verser ce montant dès
l'entrée en force du jugement de divorce, sous déduction de la somme de 76'209
fr. 80 correspondant à la moitié de la valeur de rachat d'une police
d'assurance conservée par BX.________. Le montant à payer par AX.________ est
ainsi arrêté à 223'790 fr. 20. La convention prévoit aussi que les parties
fixent la valeur de l'immeuble transféré à 1'800'000 francs.
La cession de part de propriété a
été inscrite au Registre foncier le 20 décembre 2007.
B.
Par décision de taxation définitive du 25
janvier 2010, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a fixé le droit de
mutation à charge de AX.________ à 29'700 fr., soit 19'800 fr. pour la part
cantonale (2.2%) et 9'900 fr. (1.1%) pour la part communale. L'assiette
imposable était de 900'000 fr., correspondant à la moitié de la valeur de
l'immeuble fixée dans la convention sur les effets du divorce.
AX.________ a déposé une
réclamation contre cette décision auprès de l'ACI le 31 janvier 2010. Après
avoir repris l'examen du dossier, l'ACI a informé AX.________ le 9 juillet 2010
qu'elle entendait confirmer la décision de taxation. L'intéressée a maintenu sa
réclamation.
Par décision sur réclamation du 13
juin 2012, l'ACI a rejeté la réclamation.
C.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocate
Violaine Jaccottet Sherif, AX.________ a recouru contre cette décision le 5
juillet 2012 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal, concluant sous suite de frais et dépens à ce que les droits de
mutation qu'elle doit soient calculés sur une assiette de 223'790 fr. 20.
Dans sa réponse du 27 août 2012,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
AX.________ a déposé un mémoire
complémentaire le 24 septembre 2012.
L'ACI a renoncé a formuler d'autres
observations.
D.
Le 25 octobre 2012, le juge instructeur a invité
la recourante à préciser le calcul qui avait conduit à la liquidation de son
régime matrimonial dans le cadre de son divorce, en indiquant à quelle masse
les éléments pris en considération avaient été attribués.
Sous la plume de son conseil, la
recourante a expliqué le 20 novembre 2012 que si les chiffres retenus dans la
convention sur les effets accessoires du divorce avaient évolué, notamment en
ce qui concernait les montants de l'hypothèque et celui de la valeur de rachat
de l'assurance-vie, tous les biens des époux avaient été considérés comme des
acquêts. Ainsi, la valeur de la villa avait été arrêtée à 1'800'000 fr., dont à
déduire une hypothèque de 1'150'000 fr., soit un total net de 650'000 fr. ou
325'000 fr. par époux. Ceux-ci possédaient en outre une assurance dont la
valeur de rachat s'élevait à 152'419 fr., soit 76'209 fr. 80 par époux.
E.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai de 30 jours prévu à
l'art. 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et de l'art. 53 de la
loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le
présent recours a été déposé en temps utile. Il respecte au surplus les
conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.
2.
Il convient d'examiner la question du droit
applicable à la présente cause.
a) L'impôt sur les mutations est un
impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le
transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non
l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur
les gains immobiliers (Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des
législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note
préliminaire no 43, ad art. 178, note 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques
préliminaires aux articles 227-223, n° 1, p. 1736).
Aux termes de l'art. 2 al. 1 LMSD,
le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant
le Tribunal administratif que la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (arrêts FI.2011.0026 du 27 avril 2012; FI.2009.0055 du 1
er
décembre 2009; FI.2008.0103 du 14 avril 2009; FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134
du 27 juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées
reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue
qui réunit les deux conditions précitées.
L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au
sens juridique (
arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996
).
La loi prévoit toutefois une série
d'exceptions. L'art. 3 let. f LMSD dispose en particulier que le droit de
mutation n'est pas perçu
"sur les transferts immobiliers entre époux et
entre partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés
et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation"
.
Cette disposition a été introduite par la novelle du 9 décembre 2009 qui est
entrée en vigueur le 1
er
janvier 2010 (voir la Feuille des avis
officiels du 19 février 2010). Elle avait jusqu'alors la teneur suivante:
"Le
droit de mutation n'est pas perçu en cas de constitution d'un droit réel
restreint selon les articles 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts
d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice
qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence
du montant de cette part"
. La nouvelle réglementation permet désormais
une exonération générale et intégrale des transferts immobiliers entre époux et
ne se limite plus aux seuls transferts en relation avec la liquidation du
régime matrimonial (voir l'exposé des motifs relatif au projet de modification
de la LMSD, octobre 2009, p. 53).
La novelle du 9 décembre 2009 ne
comporte pas de dispositions transitoires. Il convient dès lors d'appliquer les
règles ordinaires et en particulier le principe général de l'interdiction de la
rétroactivité (Danielle Yersin, in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,
Bâle 2008, ad remarques préliminaires no 101 ss, et les références citées; ég.
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd., Bâle 2007, p. 29 s.).
Selon ce principe, une loi ne peut déployer des effets qu'à partir de son
entrée en vigueur (ibid.).
En matière de droit de mutation,
c'est le transfert de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble qui
donne naissance à la créance fiscale (voir art. 2 al. 1 LMSD) et qui est donc
déterminant pour la question du droit applicable. En principe, l'inscription au
registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété immobilière
(art. 656 al. 1 du Code civil du suisse du 10 décembre 1907- CC; RS 210). Elle
a un effet constitutif. On parle de
"principe absolu de
l'inscription"
(Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4
ème
éd., Berne 2012, p. 72 s.; ég. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome
premier, 4
ème
éd., Berne 2007, p. 251). La loi prévoit toutefois des
exceptions où l'inscription au registre foncier n'est pas nécessaire pour
l'acquisition de la propriété immobilière. Il s'agit de l'occupation (art. 658
CC), de la succession (art. 656 al. 2), de l'accession (art. 659 CC), de la
prescription acquisitive (art. 661 ss CC), de l'expropriation (art. 656 al. 2
CC), de l'exécution forcée (art. 656 al. 2 CC) et du jugement attributif (art.
656 al. 2 et 665 al. 1 et 2 CC), comme par exemple le jugement de divorce
(Paul-Henri Steinauer, Les droit réels, Tome II, op. cit., p. 71 et 104). Dans
ces différents cas, l'inscription au registre foncier n'a qu'une portée
déclarative et ne tend qu'à remettre le registre en accord avec la réalité
juridique. On parle de
"principe relatif de l'inscription"
(Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, op. cit., p. 70; ég.
Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome I, op. cit., p. 252).
b) Dans le cas particulier, le
transfert est intervenu sur la base du jugement de divorce du 19 septembre
2007, définitif et exécutoire dès le 7 décembre 2007. Conformément à la
réglementation rappelée ci-dessus, la recourante est devenu ainsi propriétaire
de l'immeuble en cause dès l'entrée en force de ce jugement (art. 656 al. 2 CC;
Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, op. cit., p. 104), en
l'occurrence bien avant l'entrée en vigueur de la novelle du 9 décembre 2009.
C'est donc à juste titre que l'ACI a appliqué l'ancien droit (voir à cet égard
l'arrêt FI.2011.0026 du 27 avril 2012).
3.
Il reste à examiner si les conditions
d'application de l'art. 3 let. f LMSD, dans son ancienne teneur en vigueur
jusqu'au 31 décembre 2009, sont remplies.
a) L'art. 3 let. f aLMSD prévoyait
que le droit de mutation n'était pas perçu en cas de constitution d'un droit
réel restreint selon les art. 219 et 244 du
Code civil
suisse (CC; RS 210),
ainsi que sur les transferts
d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice
qui lui revenait à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à
concurrence du montant de cette part.
b) La loi s'interprète en premier
lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens
littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons
objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable
de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux
préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la
systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle
est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de
son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa
relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31;
ATF 130 V 479 consid. 5.2 p. 484; ATF 130 V 472 consid. 6.5.1 p. 475).
c) En principe, les relations entre
époux sont traitées, sur le plan fiscal, de la même manière que les relations
entre d'autres personnes; il en résulte qu'au moment de la liquidation du
régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par
transfert immobilier intervient à titre onéreux, de sorte qu’il est soumis à
l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts;
circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour
l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la CCRI
du 12 avril 1991, dans la cause Ch.).
La cession d'un immeuble lors de la
liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que
les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage du bien
transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale 1986, 357), ou au
contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch.
précité ; v. en outre arrêt FI.1995.0029 du 20 janvier 1998).
En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble
pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en
contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union
conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à
la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine
valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29
octobre 1997, in RDAF 1998 II 159, consid. 5a, et les références citées).
d) Sur le plan du droit de
mutation, le législateur de 1962 exonérait les transferts immobiliers entre
époux jusqu’à concurrence de la part au bénéfice revenant à l’épouse en
liquidation du régime matrimonial, compte tenu du fait que celle-ci ne pouvait,
selon l’ancien régime de l’union des biens, être propriétaire d’acquêts; en
revanche les immeubles transférés en restitution d’apports ou faisant l’objet
d’une contre-prestation (paiement en espèces, reprise de dettes hypothécaires, etc.)
demeuraient soumis au droit de mutation (cf. E
xposé des
motifs relatif au projet de modification de la LMSD, in BGC automne 1987, p.
132 et ss, not. 134). La novelle de 1987 a, dans l’ensemble, conservé cette
systématique: le transfert immobilier est exonéré du droit de mutation
lorsqu’il intervient au titre de règlement de la part de l’époux au bénéfice de
l’union conjugale; ce droit est en revanche prélevé sur la valeur de l’immeuble
qui excède le montant net du bénéfice, c’est-à-dire sur la reprise de dettes
hypothécaires ou les contre-prestations éventuelles du conjoint survivant
(ibid., p. 137 et p. 163).
e) Le bénéfice de l'union conjugale
est calculé conformément à l'art. 210 al. 1 CC: "
Des acquêts de chaque époux, réunions
et récompenses comprises, on déduit toutes les dettes qui les grèvent pour
dégager le bénéfice
". Il s'agit d'une notion
arithmétique, à savoir le solde actif du compte d'acquêts (cf. Deschenaux/Steinauer/Baddeley,
Les effets du mariage, Berne 2000, n°1395).
Comme l'a précisé la Cour de céans
(arrêt FI 2007.0052 du 21 juillet 2008), le droit au bénéfice de l'union
conjugale s'exprime uniquement par une créance d'un époux contre l'autre. Les
acquêts étant, à teneur de l'art. 197 al. 1 CC, "
les biens acquis par un époux à titre
onéreux pendant le régime
", ils ne constituent
pas une sorte de masse commune qui serait ensuite partagée avec le conjoint,
mais restent propriété de l'époux qui en était titulaire avant la dissolution
du régime (Deschenaux/Steinauer/Baddeley, ibid.). Seule la créance représentant
le bénéfice net de l'union conjugale peut être déduite du prix du transfert de
l'immeuble à l'autre époux à l'occasion de la liquidation du régime
matrimonial.
f) En l'espèce, l'autorité intimée a
prélevé le droit de mutation sur la base de la valeur de la part de l'immeuble
cédée à la recourante par son époux dans le cadre de la liquidation du régime
matrimonial, arrêtée à 900'000 francs.
La recourante demande que l'assiette
imposable soit fixée à 223'790 fr. 20, montant correspondant à la part qu'elle
a reçu
"en sus de la part qui lui revenait du chef de la liquidation du
régime matrimonial"
après reprise en son seul nom de la villa
conjugale et de la dette hypothécaire grevant celle-ci. La recourante considère
ainsi qu'elle avait une créance contre son mari découlant de la liquidation du
régime matrimonial. Selon ses explications, le calcul ayant conduit à la
liquidation du régime matrimonial a été le suivant : chaque époux avait droit à
325'000 fr. sur la villa conjugale et à 76'209 fr. 80 sur la police d'assurance-vie.
En reprenant la part de son mari sur la villa, par 325'000 fr., mais
semble-t-il retenue par les époux au montant de 300'000 fr., la recourante
restait devoir à son ex-époux, qui reprenait la part de la recourante à
l'assurance-vie, par 76'209 fr. 80, la somme de 223'790 fr. 20 (300'000 –
76'209.80). Pour l'autorité intimée en revanche, il n'existe aucune créance de
la recourante en liquidation du régime matrimonial, puisque les deux créances
d'acquêts des époux sont d'un même montant, de sorte qu'après compensation,
l'éventuelle créance était nulle.
Dès lors que l'exonération ne peut
porter que sur la part nette du bénéfice de l'union conjugale, il convient
d'établir un décompte précis des biens propres et des acquêts de la recourante
et de son époux. A cet égard, on rappellera que, conformément au principe
général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe d'établir les faits
permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale (ATF 121 II 257,
consid. 4c/aa, p. 266), il appartenait à la recourante d'établir un décompte
présentant le calcul exact des parts au bénéfice de l'union conjugale si elle
entendait s'en prévaloir en invoquant un "
paiement partiel du bénéfice de l'union conjugale
" par le transfert immobilier. Le fait que d'après la
convention sur les effets du divorce, la recourante restait devoir à son époux
une soulte après reprise de la dette hypothécaire n'est pas encore déterminant
pour savoir si la recourante disposait ou non d'une créance dans le cadre de la
liquidation du régime matrimonial. En effet, une telle soulte peut très bien
résulter du mode de partage convenu entre parties, alors même que son débiteur
disposait néanmoins à l'encontre de son conjoint d'une créance dans la
liquidation du régime matrimonial.
D'après les explications données
par la recourante, tous les biens pris en considération dans le cadre de la
liquidation du régime matrimonial constituaient des acquêts du couple, aucun
propre n'ayant été retenu. Il semblerait en outre, toujours selon les
explications de la recourante, que les époux en étaient titulaires à parts
égales. Il en va ainsi de l'immeuble, dont chaque conjoint était copropriétaire
pour une demie. Tel est aussi le cas de la police d'assurance, que "les
époux possédaient" selon les précisions apportées par la recourante dans
le cadre de son écriture du 20 novembre 2012. Il n'y a pas lieu de s'écarter de
ces explications de la recourante, qui confinent à une application des
présomptions prévues aux art. 210 al. 2 et 3 CC, selon lesquelles à défaut de
preuve contraire, dans le régime de la participation aux acquêts, tout bien est
présumé appartenir en copropriétés aux deux époux (al. 2) et est présumé acquêt
(al. 3). Il s'ensuit que les comptes d'acquêts des ex-époux, constitués chacun
par la moitié de la valeur de la villa et de la police d'assurance, étaient
égaux et laissaient donc après compensation une créance nette nulle. La
recourante n'était partant pas titulaire à l'encontre de son ex-mari d'une
créance en bénéfice de l'union conjugale qui aurait pu conduire à une
exonération au sens de l'art. 3 let. f aLMSD.
C'est dans ces conditions à juste
titre que l'autorité intimée a arrêté à 900'000 francs, montant correspondant à
la moitié de la valeur de l'immeuble fixée dans la convention sur les effets du
divorce, l'assiette imposable au titre du droit de mutation.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours. La recourante, qui succombe, supportera les frais de justice.
Elle n'aura par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 13 juin 2012 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'500 (mille cinq
cents) francs est mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 17 décembre 2012
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.