vd_omni · FI.1998.0006 · 2000-05-08 · fr

c/ACI et Commission d'impôt et recette du district de Nyon | Contrairement à la jurisprudence retenue jusqu'ici, mais dans la ligne de l'ATF paru RDAF 1999 II 385, la remise à bail pour une longue durée du domaine agricole du recourant ne doit pas être considérée comme un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée de l'intéressé, de sorte que l'on ne se trouve pas en présence d'un cas de réalisation de fortune commerciale imposable. (RECOURS ADMIS PAR LE TRIBUNAL FÉDÉRAL).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.05.2000 FI.1998.0006

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 mai 2000
sur le recours formé par
X.________
, à
********, représenté par l'avocat Jean-Marc Rivier, route de Morges 27, 1162
St-Prex,
contre
1.                     la décision sur
réclamation rendue le 15 décembre 1997 par l'
Administration cantonale des
impôts
en matière d'impôt cantonal et communal, relative à la perception
d'un impôt sur un gain en capital, à forme de l'art. 29 LI;
ainsi
que contre
2.                     la décision sur
réclamation rendue le 16 décembre 1997 par la
Commission d'impôt et recette
du district de Nyon
, relative à la taxation de l'impôt unique et distinct
selon l'art. 47 LIFD, sur le même gain.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ était
propriétaire, jusqu'au 31 décembre 1995, d'un domaine agricole sis sur le
territoire de la commune de ********; son entreprise comportait une dizaine de
biens-fonds, la parcelle 1******** étant au demeurant exploitée en vigne.
L'intéressé détenait trois autres parcelles encore, notamment le bien-fonds no
2********, affecté à l'habitation.
Il résulte en outre du
dossier que X.________ n'était pas imposé selon les normes sociales applicables
aux agriculteurs ne tenant pas une comptabilité, mais sur la base des comptes
produits avec sa déclaration d'impôt (compte AGRA; tel était le cas à tout le
moins pour les années de calcul 1991 et 1992).
B.                    X.________ a conclu avec
Y.________ un bail à ferme portant sur l'entier de son exploitation agricole -
sous réserve de la parcelle 3********, conservée par lui - avec effet au 1er
janvier 1996. Simultanément, ce dernier reprenait le capital fermier de
X.________ (composé notamment de bétail, de machines et autres objets
mobiliers).
X.________ a demandé,
en relation avec la cessation de ses activités, à bénéficier d'une taxation
intermédiaire.
C.                    Par décision de taxation
du 25 avril 1997, la Commission d'impôt du district de ******** a fixé à
206'600 fr. le bénéfice en capital imposable au titre de l'art. 29 al. 1 let. b
LI, respectivement à celui de l'art. 47 LIFD. Le montant précité résulte de
l'addition du bénéfice réalisé sur le capital fermier (86'528 fr.) et de celui
réalisé sur le domaine, limité aux amortissements cumulés (120'144 fr.).
Agissant par
l'intermédiaire de la fiduciaire Fidasol, à Lausanne, X.________ a formé une
réclamation contre chacune de ces décisions. Elle relevait que le montant de
120'144 fr. se décomposait en une somme de 93'390 fr., d'une part, et de 26'754
fr., d'autre part, ce dernier montant constituant le total des amortissements
effectivement comptabilisés en 1993, 1994 et 1995; le solde correspondait en
revanche à des amortissements effectués jusqu'au 31 décembre 1992, soit avant
que les agriculteurs ne soient astreints à tenir une comptabilité. Selon le
recourant, seuls les amortissements opérés à partir du 1er janvier 1993
pouvaient entrer en ligne de compte pour le calcul du bénéfice en capital
imposable, les amortissements antérieurs devant être abandonnés, en application
du principe de non-rétroactivité.
Dans deux décisions
rendues sur réclamation, les 15 et 16 décembre 1997, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI), respectivement la commission d'impôt ont écarté ces
moyens et confirmé les taxations litigieuses. Agissant par l'intermédiaire de
l'avocat Jean-Marc Rivier, X.________ a recouru, par un acte unique déposé en
temps utile le 12 janvier 1998 contre l'une et l'autre de ces décisions; il
demande ainsi (on reproduit ci-après les conclusions de ce pourvoi, prises avec
dépens):
"
Principalement
I.     Que l'impôt cantonal et communal (art. 29 LI) ainsi que l'impôt
fédéral direct (art. 47 LIFD) est prélevé sur un bénéfice en capital de 86'528
fr. uniquement.
II.    Que la reprise d'amortissements imposable au moment de
l'aliénation de l'immeuble s'élève à 8'720 fr.
III.   Qu'une imposition de l'immeuble agricole au titre de l'impôt sur
les gains immobiliers ou de l'impôt sur le revenu n'est possible qu'au jour de
son aliénation.
IV.   Qu'en conséquence, aucune imposition autre que celle prévue sous
chiffre I ne se justifie en l'espèce.
Subsidiairement
V.    Que l'impôt cantonal, communal et fédéral est prélevé sur un
bénéfice en capital de 86'528 fr.
VI.   Que l'impôt cantonal, communal et fédéral est prélevé sur les
amortissements opérés sur l'immeuble du 1er janvier au 31 décembre 1995, soit
8'720 fr., ce montant étant assimilé à un bénéfice en capital en ce qui
concerne le calcul de l'impôt (art. 47 LIFD et 19 LI).
VII   Que l'immeuble sera traité comme un immeuble faisant partie de la
fortune privée du contribuable dès le 1er janvier 1996, seul l'impôt sur les
gains immobiliers pouvant frapper une aliénation postérieure à cette
date."
Dans sa réponse du 2
février 1998 au pourvoi, l'ACI conclut à son rejet; l'Administration fédérale
des contributions, pour sa part, a renoncé à prendre des conclusions formelles
sur le pourvoi formé en matière d'impôt fédéral direct.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant a augmenté
ses conclusions par rapport à celles qu'il a prises en procédure de
réclamation; elles n'en sont pas moins recevables sans réserve, dans la mesure
où l'autorité cantonale de recours, en droit fiscal, n'est pas liée par les
conclusions des parties (pour le droit fédéral, v. art. 114 al. 1 OJ, lequel
s'applique aussi devant le Tribunal administratif en vertu du principe de
l'unité de la procédure; pour le droit cantonal, v. art. 104 al. 5 LI).
2.                     Il convient dans un
premier temps de rappeler les dispositions applicables en l'espèce.
a) Selon l'art. 47
LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, en cas de taxation intermédiaire,
les bénéfices en capital définis à l'art. 18 al. 2 - lorsqu'ils n'ont pas été
imposés comme revenu ou ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale
entière - sont soumis, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis,
à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.
L'art. 29 al. 1 let. b
LI prévoit, en cas de taxation intermédiaire, un impôt unique et distinct sur
les bénéfices mentionnés à l'art. 20 let. c de la loi, qui ont été obtenus
durant la période de calcul et la période de taxation; il s'agit d'un impôt
similaire à celui prévu à l'art. 47 LIFD.
Au demeurant, il n'est
pas contesté que X.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire avec
effet au 1er janvier 1996, de sorte que ce dernier remplit la première
condition posée à l'application de ces dispositions.
b) Les parties sont
par ailleurs d'accord pour admettre que les biens-fonds aliénés font partie
d'un domaine agricole au sens de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit
foncier rural (ci-après: LDFR; RS 211.412.11; le bail à ferme conclu par le
recourant, d'une durée de 15 ans et renouvelable, est en outre régi par la loi
fédérale du 4 octobre 1985 sur le bail à ferme agricole: RS 221.213.2). En
conséquence, les règles spécifiques applicables à l'imposition des entreprises
agricoles doivent être prises en considération ici; en d'autres termes, le
champ d'application des art. 8 al. 1, 1ère phrase in fine, 12 al. 1 LHID, 18
al. 4 LIFD et 20 al. 4 LI, dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995,
coïncide avec celui des dispositions de la LDFR qui ont trait à de telles
entreprises (v. à ce sujet Markus Reich in Zweifel/Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Schweiz, Bâle 1997 no 44 ad art. 8 LHID; v. également
Zwahlen in Zweifel/Athanas, nos 20 et 23 ad art. 12 LHID; ils critiquent au
demeurant l'application de ces règles spéciales à des immeubles qui cesseraient
d'être exploités à titre agricole après l'aliénation; cette hypothèse n'est
toutefois pas remplie dans le cas d'espèce).
c) Selon l'art. 8 al.
1 LHID, le produit d'une exploitation agricole est imposable au même titre que
celui de toute activité lucrative indépendante; toutefois,
"en sont
exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux
dépenses d'investissement"
. Par ailleurs, le gain réalisé lors de
l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole,
"à condition que le
produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autres valeurs s'y substituant, impenses)"
fait
l'objet d'un impôt sur les gains immobiliers (art. 12 al. 1 LHID).
L'art. 20 al. 4 LI,
cité plus haut a été adopté par le législateur vaudois dans le but de se
conformer à la loi d'harmonisation; les parties sont au demeurant d'accord sur
ce point, de sorte que les dispositions vaudoises doivent être interprétées
conformément au sens des règles susmentionnées de la LHID.
S'agissant par
ailleurs de l'impôt fédéral direct, il est perçu sur tous les revenus provenant
de l'exploitation d'une entreprise agricole ou sylvicole au même titre que tout
autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Cependant, l'alinéa 4 de
cette disposition apporte une cautèle à ce principe; en effet, selon cette
règle, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des
dépenses d'investissement.
d) Selon le régime qui
résulte de ces règles, le gain que dégage la réalisation d'un immeuble agricole
ou sylvicole doit être réparti en deux parts. La première, constituée par la
différence entre le montant des investissements et la valeur comptable, fait
l'objet de l'impôt sur le revenu; la seconde, qui correspond à la différence
entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissement, échappe à
cet impôt, tout en étant susceptible d'un impôt sur les gains immobiliers,
perçu au plan cantonal seulement. Il s'agit là, comme l'indique d'ailleurs le
recourant lui-même, d'une solution inspirée d'un régime moniste, alors que le
droit vaudois est dominé par un régime dualiste dans l'imposition des gains
immobiliers.
Le législateur en
effet, malgré les critiques (voir par exemple Zwahlen, op. cit. no 23 ad art.
12 LHID), n'a pas voulu assimiler intégralement les entreprises agricoles aux
autres activités indépendantes; il n'a toutefois prévu d'exceptions, par
rapport au régime des entreprises individuelles ordinaires, que s'agissant de
la réalisation des immeubles de la fortune commerciale, en les soumettant à cet
égard en quelque sorte à un régime moniste. Cependant, dans la mesure où le
droit positif reconnaît aux agriculteurs la faculté de procéder à des
amortissements (portés dans leurs comptes), susceptibles de réduire leur revenu
imposable, il était logique de prévoir que le bénéfice en capital limité à la
réalisation de ces immeubles fasse néanmoins l'objet d'une taxation au titre de
l'impôt sur le revenu à concurrence des amortissements excessifs opérés
jusque-là (soit des réserves latentes correspondantes; voir à ce sujet le
message du Conseil fédéral, Feuille fédérale 1983 III 97 et 106).
3.                     Le recourant soulève
diverses questions quant au champ d'application, ainsi qu'à la portée des
règles qui viennent d'être rappelées; on va les examiner ainsi tour à tour.
a) Selon ce dernier,
les immeubles agricoles ne feraient pas partie de la fortune commerciale ou
professionnelle de l'agriculteur. Dans un arrêt du 17 août 1999, rendu sur
recours de droit administratif, le Tribunal fédéral a très clairement adopté la
solution inverse (Revue fiscale 1999, 669). En d'autres termes, l'agriculteur
se trouve bien à la tête d'une entreprise commerciale exploitée en raison
individuelle et son patrimoine doit être réparti en une fortune privée et une
fortune commerciale. Les amortissements ne sont ainsi possibles que sur les
éléments de la seconde; de surcroît, le critère de la prépondérance (art. 18
al. 2, dernière phrase, LIFD; 8 al. 2 LHID, 20 al. 3 LI) leur est également
applicable.
Ce jugement permet de
retenir que les exploitations agricoles sont soumises au même régime juridique
que les autres activités exercées à titre indépendant, sous la seule réserve de
l'art. 18 al. 4 LIFD (auquel correspond l'art. 8 al. 1 1e phrase in fine LHID;
v. aussi art. 20 al. 4 LI).
b) L'art. 18 al. 4
LIFD (ainsi que les règles correspondantes de la LHID et de la LI précitées)
n'exclut une imposition au titre du revenu de l'activité indépendante -
apparemment - que les bénéfices réalisés en cas d'aliénation d'immeubles
agricoles ou sylvicoles. Le recourant souligne tout d'abord qu'il n'a pas
aliéné son domaine, mais qu'il l'a seulement remis à bail; l'ACI, pour sa part,
relève précisément que, si l'on suivait le recourant dans une interprétation
littérale ou a contrario, les autres cas de réalisation d'immeubles agricoles
que celui de l'aliénation devraient être imposés au titre de l'impôt sur le
revenu. Au demeurant, la doctrine fait la même remarque (dans ce sens, Reich
op. cit., no 46 ad art. 8 LHID; voir également Peter Gurtner, Änderungen bei
der Kapitalgewinnbesteuerung Selbständigerwerbender, in Mélanges en l'honneur
du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 43 ss, spécialement p. 45, note 5 :
l'auteur s'y exprime ici à propos de l'art. 18 al. 4 LIFD). Elle souligne
toutefois que l'on se trouve là plutôt en présence d'une inadvertance
rédactionnelle; en d'autres termes, il convient bien plutôt de traiter de
manière uniforme l'ensemble des bénéfices en capital, tel que définis à l'art.
18 al. 2 LIFD (ou 8 al. 1, début de la première phrase LHID; voir aussi art. 20
al. 2 lit. c LI). Au demeurant, cette dernière interprétation, d'ailleurs
favorable au contribuable en l'espèce, apparaît conforme à la systématique de
ces dispositions. On ne saurait donc, contrairement à ce qu'il affirme,
considérer que l'imposition querellée serait dépourvue de base légale.
On examinera ci-après
de manière plus approfondie le point de savoir si l'on se trouve, en l'espèce,
en présence d'un cas de réalisation (consid. 4).
c)
Le recourant fait aussi valoir la lettre de l'art. 47 LIFD,
lequel ne renvoie qu'à l'art. 18 al. 2 et non à l'al. 4 de cette disposition.
L'ACI relève pour sa part qu'une interprétation littérale de ces dispositions
conduirait plutôt à une imposition, dans le cadre de l'art. 47 LIFD, des
bénéfices en capital réalisés par les exploitants agricoles sans l'aménagement
prévu pour eux à l'art. 18 al. 4, lequel ne serait alors applicable que dans le
cadre de l'imposition ordinaire. Cependant, il paraît tomber sous le sens
qu'une telle interprétation littérale est incorrecte; en effet les régimes
applicables à l'imposition ordinaire, respectivement à l'imposition spéciale
doivent être dans toute la mesure du possible similaires, à tout le moins
s'agissant de l'assiette de l'impôt.
4.                     Il s'agit maintenant,
comme annoncé ci-dessus, de vérifier l'existence en l'espèce d'un cas de
réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD (ou des dispositions
correspondantes des art. 8 al. 1, début de la première phrase LIHD et 20 al. 2
lit. c LI), lequel mentionne à titre d'exemple le transfert d'éléments de la
fortune commerciale dans la fortune privée.
a) Selon la
jurisprudence, la remise à bail d'une entreprise, tout au moins lorsqu'elle
apparaissait comme irréversible, devait être considérée comme un transfert
d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée de son titulaire
(voir à cet égard notamment Archives 41, 450 et 504; 39, 93; voir également
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la fortune,
Lausanne 1998, p. 358 et références citées). Cette solution conduirait ainsi à
première vue à confirmer l'existence d'un cas de réalisation et partant le bien
fondé sur ce point des décisions attaquées.
b) Cependant, dans un
arrêt récent du 8 janvier 1999, rendu en matière de commerce professionnel
d'immeubles dans le cadre de la LIFD, le Tribunal fédéral paraît avoir amorcé
une modification de sa jurisprudence (Archives 67, 644 = RDAF 1999 II 385).
aa) Ce jugement avait
trait à un entrepreneur de construction qui avait mis fin à ses activités
professionnelles en 1981. Cependant, il avait conservé un certain nombre
d'immeubles après son départ à la retraite, soit deux immeubles locatifs, un
immeuble commercial et d'habitation et une maison de vacances. En 1994,
l'intéressé a aliéné un des immeubles locatifs.
Dans un premier temps,
le jugement relativise la portée d'arrêts antérieurs (ATF 112 Ib 79 consid. 4b,
notamment = RDAF 1990, 21). Ainsi, il retient désormais que, dans l'hypothèse
d'un contribuable qui cesse son activité professionnelle, sans procéder à un
décompte fiscal sur les réserves latentes afférentes aux immeubles faisant
partie de son patrimoine commercial, il faut partir du principe que les dits
immeubles demeurent commerciaux; autrement dit, l'immeuble considéré ne peut
pas être transféré dans la fortune privée par le simple écoulement du temps. Le
Tribunal fédéral relève ensuite l'inconvénient lié à la solution antérieure. En
effet, si l'on retient, comme dans cette dernière, que le contribuable, en
cessant son activité lucrative met aussi fin automatiquement à son commerce
professionnel d'immeubles, il faudrait considérer que l'ensemble de son
patrimoine immobilier est alors transféré dans sa fortune privée; or, cela
conduirait à l'imposition immédiate, souvent très élevée, d'un bénéfice dont le
contribuable ne peut pas encore disposer, ce qui pourrait le forcer à vendre
une partie des immeubles pour payer les impôts dus. En outre, même si l'on
retenait un tel passage dans la fortune privée, on pourrait encore se demander
comment seraient traités les bénéfices réalisés ultérieurement à l'occasion de
nouvelles transactions effectuées par ce contribuable sur les immeubles en
question, censés être devenus privés (arrêt précité consid. 6c/bb).
Le jugement poursuit,
par ailleurs, en relevant que le bénéfice réalisé lors de l'aliénation des
immeubles restés commerciaux, est imposable au titre du revenu, quand bien même
l'activité déployée par l'intéressé, limitée par hypothèse aux opérations de
vente, peut s'avérer extrêmement réduite (ibidem cc).
bb) Au demeurant, cet
arrêt, qui a reçu une large diffusion, ne paraît pas isolé quant à la solution
adoptée; d'autres précédents retiennent eux aussi, en quelque sorte, une
rémanence du caractère commercial des immeubles appartenant à un professionnel
de l'immobilier, après que ce dernier a cessé ses activités (voir, à titre
d'exemple, ATF P. c/ TA VD du 2 septembre 1999, 2 P. 451/1998; ce jugement
admet en effet que ce caractère commercial a perduré, non seulement après la
retraite de l'intéressé, mais même après son décès). On notera également que le
jugement du 8 janvier 1999 a fait l'objet de commentaires qui soulignent
précisément les innovations résumées ci-dessus (voir à ce sujet Martin Arnold,
Nichts neues unter der Steuersonne in Archives 67, 693 ss et spécialement 609 à
612); cet auteur souligne par exemple que, dès l'instant que le caractère
commercial des immeubles subsiste, le contribuable conserve la possibilité de
procéder à des amortissements, voire à des provisions; on peut ajouter que le
revenu tiré de ces biens immobiliers conserve alors également le caractère d'un
revenu professionnel.
c) Certes, la solution
retenue par le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité du 8 janvier 1999
concernait le cas d'un professionnel de l'immobilier. Il reste que les motifs
d'équité évoqués par le Tribunal fédéral, liés à une imposition massive du
titulaire d'une entreprise en raison individuelle qui met fin à ses activités
et dont on considérerait que la totalité de son patrimoine passe alors dans sa
fortune privée, sont pleinement transposables ici. Au demeurant, la présente
espèce est caractéristique des difficultés que soulève une telle imposition,
laquelle pourrait contraindre l'intéressé à réaliser l'un ou l'autre de ses
immeubles pour s'acquitter de son dû. Le tribunal estime dès lors, s'agissant
de la cessation d'activité du titulaire d'une entreprise en raison
individuelle, qu'il convient de retenir également dans ce cas la solution d'une
rémanence du caractère commercial du patrimoine de l'entreprise après la
cessation d'activité. Concrètement, il en découle notamment que, sous réserve
d'un décompte fiscal antérieur (demandé par exemple par le contribuable à
l'occasion de la cessation de ses activités), seule la réalisation effective de
ces biens générera un bénéfice en capital imposable. Cette formule présente
encore l'avantage d'éviter des difficultés liées à la fixation d'un prix de
sortie, dont la détermination paraît quelque peu aléatoire (notamment
s'agissant d'immeubles à caractère agricole, comme en l'occurrence; il ne faut
en effet pas perdre de vue que le prix licite - auquel font référence les art.
63b, 66 et 68 LDFR - constitue un prix maximum et non une valeur du marché). On
ajoutera encore que l'imposition d'un tel bénéfice en capital - différée par
rapport à la solution antérieure, préconisée par les décisions attaquées -
interviendra dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu et non dans celui
d'un impôt unique et distinct (soit en dehors du régime des art. 47 LIFD et 29
LI).
d) Dès lors et en
application par analogie de l'arrêt du Tribunal fédéral du 8 janvier 1999, le
recours devra être admis, l'impôt cantonal et communal, respectivement l'impôt
fédéral direct, n'étant prélevé que sur un bénéfice en capital de 86'528 fr.
(conclusion principale I du recours).
5.                     Les autres conclusions
figurant dans le pourvoi amènent le tribunal a poursuivre son examen et à
examiner plus avant encore les conséquences de la solution retenue ci-dessus.
a) On rappelle que, en
cas d'aliénation d'un immeuble agricole, le gain que dégage cette opération
doit être divisé en deux parts, la première correspondant à un bénéfice en
capital sur le rattrapage des amortissements (soit la différence entre le
montant des investissements et la valeur comptable), le solde générant un gain
immobilier.
S'agissant du gain
immobilier, il sera imposable au titre de l'art. 51 al. 2 LI; se posera alors
la question de savoir s'il y a lieu d'appliquer le taux de 12 % ou au contraire
celui de 18 %. Dans la mesure où les immeubles concernés restent dans la
fortune commerciale du recourant, on pourrait alors admettre que l'activité de
ce dernier s'est poursuivie et que dès lors le taux de 12 % serait applicable;
cette question peut toutefois rester ouverte, dans la mesure notamment où la
loi vaudoise est en révision sur ce point.
b) S'agissant par
ailleurs de l'imposition du bénéfice en capital à forme de l'art. 18 al. 4 LIFD
(et des dispositions cantonales correspondantes), laquelle sera différée
jusqu'à la réalisation de l'immeuble, il convient de formuler quelques
remarques, en réponse d'ailleurs aux conclusions prises expressément par le
recourant; elles ont trait au problème de l'application du droit dans le temps.
c) Le recourant a fait
valoir en effet que les taxations querellées violaient le principe de la
non-rétroactivité des lois. Dans le régime antérieur, les agriculteurs
procédaient en effet à des amortissements de leurs biens immobiliers et ceux-ci
étaient alors considérés comme perdus, échappant ainsi définitivement à toute
imposition, quand bien même ils ont entraîné une réduction de l'assiette de
l'impôt sur le revenu. Ainsi, aux yeux du recourant, il serait inadmissible de
reprendre des amortissements opérés avant 1993, soit à une époque où les
agriculteurs n'avaient pas l'obligation de tenir une comptabilité, voire avant
le 1er janvier 1995, date d'entrée en vigueur des nouvelles dispositions.
Au demeurant, la
Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat (Commission d'harmonisation
fiscale) a mis en évidence un problème similaire, s'agissant de l'imposition
des bénéfices en capital réalisés par des contribuables non astreints à tenir
des livres, lesquels sont imposables désormais dans le cadre de l'art. 18 LIFD,
alors que tel n'était pas le cas dans le régime antérieur de l'art. 21 al. 1
let. d AIFD. Là aussi se pose la question de la prise en compte, dans la
détermination du bénéfice imposable, des réserves latentes accumulées avant
l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions (v. l'ouvrage dedite commission
intitulé
"Harmonisation et fiscalité de l'entreprise"
, Berne
1995, p. 155 ss).
aa) La jurisprudence a
déduit de l'ancien art. 4 de la Constitution fédérale (ci-après: aCst.) le
principe de non-rétroactivité des lois; on aurait pu également en faire un
corollaire du principe de la légalité (on pourrait le rattacher désormais à la
règle de l'art. 5 de la nouvelle Constitution fédérale; ci-après: nCst.).
Ce principe fait
obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son
entrée en vigueur (ATF 122 V 408, consid. 3; 122 II 124 consid. 3b/dd); il est
lié au principe de la prévisibilité, lequel interdit à l'administration de
prendre des mesures défavorables aux administrés en vertu de règles dont il ne
pouvait attendre l'adoption. En revanche, la jurisprudence retient qu'il n'y a
pas de rétroactivité proprement dite si la nouvelle règle s'applique à un état
de chose durable, non entièrement révolu dans le temps; on se trouve alors en
présence d'une rétroactivité impropre, qui est en principe admise si elle ne
porte pas atteinte à des droits acquis (ATF 122 V précité). Il en va de même
des dispositions qui déterminent l'impôt dû à partir de leur entrée en vigueur
eu égard aux revenus obtenus antérieurement à cette date; ces derniers ne sont pas
réellement imposés, mais ils servent seulement de base de calcul au prélèvement
fiscal (la jurisprudence est à cet égard constante: ATF 74 I 103; 77 I 183; 101
Ia 85; 102 Ia 31, 104 Ib 219, consid. 6; v. dans le même sens, André Grisel,
L'application du droit public dans le temps, In ZBl 1974, 242 s; Pierre Moor,
Droit administratif I 170 ss, Imboden/Rhinow/Krähenmann, Schweizerische
Verwaltungsrecht-
sprechung, vol. I et III, § 16 III et réf. cit.).
Par ailleurs, le
principe de la bonne foi (qui découlait de l'art. 4 aCst.; v. désormais art. 9
nCst.) ne saurait en règle générale être invoqué en cas de changement de
législation; toutefois, dans certaines circonstances, doctrine et jurisprudence
déduisent du droit à la protection de la bonne foi que l'adoption de règles
transitoires doit permettre aux administrés de s'adapter à la nouvelle
situation légale, étant précisé qu'une très large liberté de manoeuvre doit
être accordée à cet égard au législateur (ATF 122 V précité et Moor, op. cit. I
177; v. encore RNRF 2000, 64).
bb) Dès la période
fiscale 1995-1996, le revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base
des normes de revenu social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par
l'exploitant; ce dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et
joint à sa déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité
indépendante, à savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage
commercial, soit un relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et
passifs. En conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le
1er janvier 1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos
circulaire no 23 de l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration
fédérale des contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents,
l'exploitant - tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant
- doit établir un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit
indiquer, s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix
d'achat augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés
précédemment doivent être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice,
la comptabilité ou ce qui en tient lieu doit comporter les amortissements
effectués sur les actifs, en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur
le revenu ordinaire de la période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur
la base du résultat comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié
bien évidemment au bilan d'entrée).
Selon la jurisprudence
constante citée plus haut, il ne fait aucun doute que l'imposition du revenu
ordinaire pour la période fiscale 1995-1996, sur la base des résultats
comptabilisés en 1993 et 1994 (y compris les amortissements sur des biens
faisant partie de la fortune commerciale) ne viole nullement le principe de
non-rétroactivité. Il en irait de même de l'imposition au titre du revenu
ordinaire de la période 1997-1998 ou d'une période ultérieure, même si celui-ci
englobe un bénéfice en capital sur un immeuble agricole isolé aliéné durant les
années de calcul 1995, 1996 ou plus tard encore. Dans l'hypothèse où ce gain en
capital porterait sur des amortissements opérés durant les années de calcul
1993-1994 (voire avant), repris conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, l'on
devrait alors parler de rétroactivité improprement dite; certes, les
amortissements en question ont été comptabilisés avant l'entrée en vigueur de
la LIFD, mais cela n'est pas déterminant, dans la mesure où le bénéfice en
capital imposable a été réalisé après l'entrée en vigueur de ces dispositions,
seul le calcul de celui-ci se référant à des faits antérieurs.
cc) On s'abstiendra
ici de résoudre le problème de l'imposition d'un gain en capital sur un
immeuble isolé aliéné durant les années de calcul 1993-1994; la jurisprudence
du Tribunal fédéral (ATF 102 Ia 31) paraît considérer que le droit déterminant,
s'agissant d'un gain en capital, fût-il imposé avec le revenu ordinaire de la
période fiscale 1995-1996, est celui en vigueur au moment de la réalisation de
celui-ci et non celui qui est en vigueur durant la période fiscale considérée.
Dans le cas d'espèce,
il découle de la solution retenue plus haut (consid. 4) que le gain en capital
sera effectivement réalisé ultérieurement, soit postérieurement à l'entrée en
vigueur des dispositions de la LIFD; ces dernières (comme les dispositions
correspondantes du droit cantonal), doivent dès lors s'appliquer - sous réserve
de nouvelles modifications, dans le futur - en prenant en considération
l'ensemble des reprises d'amortissement, contrairement à la contestation
formulée par le recourant. Ce mode de calcul apparaît en effet uniquement comme
un cas de rétroactivité improprement dite. Ainsi, les conclusions du recourant
tendant à limiter la reprise d'amortissement à un montant de 8'720 fr. doivent
être rejetées.
dd) Le recourant fait
encore valoir le principe de la bonne foi, qui aurait exigé, selon lui,
l'adoption de dispositions transitoires. On se souvient en effet que la
jurisprudence considère parfois que l'adoption de nouvelles règles de droit,
applicables à des situations de rétroactivité improprement dite, doit parfois
être accompagnée de mesures atténuant la rigueur du nouveau système par le
biais de dispositions transitoires. Le législateur dispose cependant à cet
égard d'une marge de manoeuvre très étendue.
Dans le cas présent,
force est de constater que le législateur fédéral n'a pas prévu de règle
transitoire à ce propos (voir par exemple art. 204 LIFD, qui porte sur cette
problématique; on n'en trouve pas non plus dans le texte de la LI : voir art.
135 ss LI). S'agissant du droit fédéral, le Tribunal administratif est tenu de
l'appliquer (v. art. 191 nCst; il s'agit du pendant de l'art. 113 aCst); il ne
saurait donc compléter le régime découlant de l'art. 18 al. 4 LHID, en lui
adjoignant des règles transitoires. Par ailleurs, s'agissant du droit cantonal,
on ne voit pas que la jurisprudence évoquée plus haut impose au juge de le
compléter, cela dans un sens qui s'écarterait du droit fédéral; en d'autres
termes, l'on doit ici s'accommoder d'une situation de rétroactivité
improprement dite, qui n'est sans doute pas idéale, mais qu'il n'y a pas lieu
de corriger par voie prétorienne.
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent à l'admission partielle du recours, ainsi qu'à
l'annulation des décisions attaquées; la cause sera ainsi renvoyée aux
autorités intimées pour nouvelles taxations, celles-ci devant se limiter à
l'imposition du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation du
capital-fermier, soit 86'528 fr. seulement. Pour le surplus, les autres
conclusions du recourant n'ont pas lieu d'être accueillies; certaines d'entre
elles doivent en effet être écartées (conclusions principales II et IV et
subsidiaires VI et VII), alors que d'autres ont le caractère de conclusions en
constatation qui n'ont pas à être tranchées (conclusion principale III, encore
que la solution préconisée reçoive l'adhésion du tribunal).
Il reste que le
recourant l'emporte sur le principe, de sorte qu'il n'y a pas lieu de prélever
un émolument et qu'il convient de lui allouer des dépens (art. 55 LJPA et 144
LIFD).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours,
en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, est admis.
b) La décision
rendue sur réclamation le 16 décembre 1997 par la Commission d'impôt du
district de ******** est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle
taxation dans le sens des considérants.
c) Il n'est
pas prélevé d'émolument.
d) L'Etat de
Vaud, par son Département des finances, doit au recourant un montant de 400
(quatre cents) francs à titre de dépens.
II.                     a) Le recours
est également admis en tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal.
b) La décision
rendue sur réclamation le 15 décembre 1997 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision dans le
sens des considérants.
c) Il n'est
pas prélevé d'émolument.
d) L'Etat de
Vaud, par son Département des finances, doit au recourant un montant de 800
(huit cents) francs à titre de dépens.
pe/Lausanne, le 8 mai 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)