vd_omni · FI.2009.0005 · 2011-05-18 · fr

X.________ SA en liquidation/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la reprise des loyers pour la location d'un bureau au domicile privé des administrateurs: le fait que les administrateurs soient régulièrement appelés à communiquer par fax avec des partenaires aux Etats-Unis et en Extrême-Orient ne suffit pas à démontrer la nécessité pour eux de disposer à leur domicile privé d'une pièce réservée à leurs activités professionnelles. (consid. 5i)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.05.2011 FI.2009.0005

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 mai 2011
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; M. Rémy Balli, juge;
M. Alain Maillard, assesseur; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
X.________ SA en
liquidation,
à Yverdon-les-Bains, représentée par
l'avocat Dan BALLY, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral direct
(soustraction)
Recours X.________ SA en liquidation c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du décision de
l'Administration cantonale des impôts du 11 décembre 2008 (rappels d'impôt et
prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal sur le bénéfice et le
capital des périodes fiscales 2001, 2002, 2003 et 2004 et impôt fédéral
direct sur le bénéfice des périodes fiscales 2001, 2002, 2003 et 2004)
Vu les faits suivants
A.
La société X.________ SA (ci-après: X.________
SA ou la recourante), ayant son siège à Yverdon-les-Bains, avait pour but la
commercialisation de tout article dans le domaine de la chaussure, de la
maroquinerie, du sport, de la confection et autres secteurs assimilés. A.X.________et
B.X.________ en étaient à la fois les actionnaires (chacun détenant 50% du
capital) et les administrateurs. La société X.________ SA a été dissoute le 10
mai 2006 par l'assemblée générale. Elle est entrée en liquidation le 26 mai
2006 (date de la publication dans la FOSC).
Procédure FI.2006.0068 (périodes
fiscales 1995 à 2000).
B.
Le 24 juin 2002, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société X.________ SA un avis
d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale portant sur les déclarations
d'impôt 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 et 2000. Elle a relevé qu'il ressortait de
ses investigations que le bénéfice imposable annoncé par la société était
inexact pour diverses raisons, notamment l'absence de comptabilisation de parts
privées, ainsi que la prise en charge de primes d'assurance-vie au bénéfice des
actionnaires, non justifiées commercialement.
Au terme des opérations de
contrôle, le 24 août 2004, l'ACI a adressé à la société X.________ SA un avis
de prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôts
envisagés. Le 4 avril 2005, les administrateurs de la société ont été entendus
par l'ACI. Le 7 juin 2005, ces derniers ont transmis à l'ACI leurs observations
écrites sur les mesures envisagées.
C.
Le 16 septembre 2005, l'ACI et l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après: l'ACIFD) ont notifié à la
société X.________ SA une décision de rappel d'impôt (portant sur le bénéfice
imposable), taxation définitive et prononcé d'amendes, concernant l'impôt
fédéral direct des périodes fiscales 1995 à 2000, ainsi que l'impôt cantonal et
communal des périodes 1997 à 2000, ceci pour un montant total de 140'647 fr. 40.
Le 17 octobre 2005, la société X.________
SA a formé une réclamation contre ces décisions. Elle a contesté la
quasi-totalité des reprises effectuées et les prononcés d'amendes qui en ont
résulté.
Par décision du 3 juillet 2006,
l'ACI et l'ACIFD ont rejeté la réclamation.
Par acte du 28 juillet 2006, la
société X.________ SA, par l'intermédiaire de son conseil, a recouru auprès du
Tribunal administratif (devenu depuis le 1
er
janvier 2008 la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal) contre cette décision, en
concluant à l'annulation des reprises opérées par l'ACI et par l'ACIFD. Le
recours a été enregistré sous la référence FI.2006.0068.
Après l'échange d'écriture, le 16
avril 2009, le tribunal a tenu audience en présence des parties et de leurs
représentants.
Le 29 mai 2009, le tribunal a admis
partiellement le recours, annulé les décisions attaquées et renvoyé le dossier
à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Pour
l'essentiel, l'arrêt a abandonné les reprises portant sur les charges suivantes
:
-
les honoraires liés aux immeubles appartenant
aux actionnaires,
-
la part privée sur les frais de voyage, de
représentation et de restaurants,
-
la part privée sur les frais de véhicules de
luxe.
Procédure FI.2009.0005 (périodes
fiscales 2001 à 2004)
D.
Entre-temps, le 25 octobre 2005, l'ACI avait
adressé à la société X.________ SA un nouvel avis d'ouverture d'enquête pour
soustraction fiscale, afin de compléter celui du 24 juin 2002 et d'étendre
la procédure aux périodes 2001 et suivantes.
Au terme de son instruction, le 28
février 2007, l'ACI a notifié à la société un avis de prochaine clôture,
portant sur les périodes 2001, 2002, 2003 et 2004 en matière d'impôts cantonal,
communal et fédéral direct.
Le 4 octobre 2007, l'ACI et l'ACIFD
ont notifié à la société une décision de taxation définitive et prononcé
d'amendes concernant l'impôt fédéral direct sur le bénéfice des périodes
fiscales 2001 à 2004, ainsi que l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice et
le capital des périodes fiscales 2001 à 2004, pour un montant total de 77'327
fr. 55.
Le 2 novembre 2007, la société X.________
SA a formé une réclamation contre ces décisions.
Le 11 décembre 2008, l'ACI a admis
partiellement la réclamation en tant qu'elle porte sur la période fiscale 2001.
La décision réduit le bénéfice imposable de la période de 76'700 fr. à 72'000
fr. en matière d'impôt fédéral direct et de 29'300 fr. à 27'500 fr. en matière
d'impôt cantonal et communal. Les compléments d'impôts ont été ainsi arrêtés
pour cette période respectivement à 5'924 fr. 50 (IFD) et à 6'011 fr. 55 (ICC)
et les amendes à 3'200 fr. (IFD) et à 3'300 fr. (ICC).
Par acte du 12 janvier 2009, la
société X.________ SA, par l'intermédiaire de son conseil, a recouru auprès de
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à
la réforme, subsidiairement à l'annulation de la décision attaquée. Le recours
a été enregistré sous la référence FI.2009.0005.
A la suite de l'arrêt rendu le 29
mai 2009 dans la cause FI.2006.0068, l'ACI a repris son instruction pour tenir
compte des reprises corrigées ou annulées, relatives aux périodes 1995 à 2000.
Fondée sur ces corrections, l'ACI a conclu dans sa réponse du 18 février 2010 à
une admission partielle du recours, modifiant sa décision du 4 octobre 2007
comme il suit (des petites différences dues aux arrondis étant réservées):
Impôt
fédéral direct (IFD)
Période fiscale
Bénéfice imposable
(déclaré)
Compléments d'impôt
Amendes par période
2001
56'800.00
(2'300.00)
4'828.00
2'400.00
2002
41'200.00
(400.00)
3'502.00
2'300.00
2003
-comptes au
28.02
44'700.00
(1'100.00)
3'799.50
4'500.00
-comptes au
31.12
37'200.00
(zéro)
3'162.00
2004
57'200.00
(zéro)
4'862.00
3'200.00
Impôt
cantonal et communal (ICC)
Période fiscale
Bénéfice imposable
(déclaré)
Compléments d'impôt
Amendes par période
Impôt sur
le bénéfice
2001
21'700.00
(800)
4'885.70
2'400.00
2002
16'400.00
(100)
3'692.40
2'400.00
2003
-comptes au 28.02
16'200.00
(400)
3'692.40
4'500.00
-comptes au 31.12
14'600.00
(zéro)
3'217.80
2004
22'800.00
(zéro)
5'025.05
3'300.00
Impôt sur
le capital
2003
-comptes au 31.12
677.40
2004
762.75
La recourante a déposé un mémoire
complémentaire le 14 avril 2010, dans lequel elle a confirmé ses conclusions.
L'ACI s'est déterminée sur ce dernier mémoire le 25 mai 2010.
Le 7 avril 2011, le tribunal a tenu
audience en présence: pour la recourante, de B.X.________ et A.X.________,
administrateurs et actionnaires, et Y.________, liquidateur, tous assistés de
Me Dan Bally, avocat à Lausanne; pour l'ACI, de Z.________, juriste, et de A.________,
inspecteur. Il ressort du procès-verbal et compte-rendu d'audience les éléments
suivants:
"[...]
A. Reprises et rappels d'impôt - recours
FI.2009.0005; [...]
ad 1.1 (reprise sur les primes d'assurances-vie):
M. A.X.________:
Quand nous avons racheté l'entreprise en
1978, elle était quasiment en faillite. Pour maintenir notre ligne de crédit,
élément vital de notre survie puisque nous procédons à nos achats par saisons,
le Crédit suisse a exigé que nous concluions ces polices d'assurance-vie et que
nous les nantissions en sa faveur.
Mme Z.________:
La CDAP s'est déjà prononcée sur cette
question. Il s'agit des mêmes polices d'assurance-vie. La jurisprudence en la
matière est claire: une prime d'assurance-vie ne peut être déduite fiscalement
que pour autant que la société soit à la fois preneur et bénéficiaire. L'arrêt
publié dans la RDAF (2007 II 99) cité par les recourants n'est pas applicable,
car l'affaire en question concernait un indépendant et non pas une société.
M. B.X.________:
Sauf erreur, nous n'avons pas conclu à
l'époque les polices d'assurance-vie au nom de la société, car elle était encore
une SNC. La société est devenue une SA en 1984.
ad 1.2 (reprise sur les primes
d'assurance RC et d'assurance choses d'immeubles appartenant aux actionnaires):
Les recourants ne contestent plus cette
reprise, ni la qualification de soustraction intentionnelle.
ad 1.5 (reprise de l'augmentation sur les
frais forfaitaires):
Les recourants invoquent des "motifs
objectifs" et requièrent une approbation a posteriori du règlement de
1995. Le président invite les parties à se référer au tableau de la page 3 de
la réponse de l'ACI.
M. B.X.________:
Nous avons édicté en 1996 un nouveau
règlement pour tenir compte de l'inflation. Les forfaits du règlement de 1986
ne couvraient plus nos frais effectifs. Nous avons demandé à notre fiduciaire
de l'époque de soumettre le nouveau règlement à l'ACI pour approbation. Cela
n'a malheureusement pas été fait. Les motifs objectifs invoqués ont trait à
l'inflation qui implique nécessairement une augmentation des coûts entre 1986
et 1996.
Mme Z.________:
La société s'était engagée à soumettre toute
modification du règlement à l'ACI. Cela n'a pas été fait. L'ACI ne peut
approuver à titre rétroactif ce règlement. Cela constituerait une inégalité de
traitement par rapport aux autres contribuables. Je précise par ailleurs que
les forfaits n'ont pas pour but de couvrir les frais effectifs. A ce propos, je
fais remarquer que le contrôle a révélé un montant élevé de frais de voyage et
de restaurant.
M. B.X.________:
Nous étions en bataille pour rester leaders
sur nos emplacements. Nous voyagions beaucoup pour découvrir les dernières
nouveautés et négocier les prix d'achat directement avec les fournisseurs, sans
passer par des intermédiaires en Europe. Ne pouvant nous aligner sur nos
concurrents qui avaient un volume d'affaires sans commune mesure avec le nôtre,
nous avions également renoncé à faire de la publicité pour privilégier les
contacts directs avec la clientèle. C'était là une option stratégique, qui
impliquait de nombreux frais de restaurant. Cela nous coûtait toutefois moins
cher que la publicité, qui représente en principe 3% du chiffre d'affaire d'une
société.
ad 1.6 (reprise sur les amortissements
d'un véhicule de la société; grief X.________ SA et actionnaires):
Le président rappelle la position de l'ACI
(décision sur réclamation, p. 10): achat d'un  véhicule VW par la société (pour
23'661 fr., facture de 3 avril 1996), véhicule revendu ensuite par les héritiers
de M. C.X.________ à la société pour 18'000 fr., d'où la notion d'actif fictif
et le refus de tout amortissement.
M. B.X.________:
Il s'agit bien du même véhicule. Dans notre
esprit, nous avions fait don de ce véhicule à notre père lorsqu'il a arrêté de
travailler. Nous ne contestons pas la reprise; nous contestons en revanche la
qualification de soustraction intentionnelle.
ad 1.7, premier tiret (reprise d'une part
privée sur les frais de véhicule; grief X.________ SA et actionnaires):
M. A.X.________:
Nous ne contestons plus la reprise; nous
contestons en revanche la qualification de soustraction intentionnelle. Je
précise que nous étions sous contrôle fiscal depuis 2001. Nous aurions changé notre
pratique, si nous étions de mauvaise foi.
M. B.X.________:
Il est vrai que nos véhicules privés
n'étaient pas équivalents aux véhicules de l'entreprise. Je précise toutefois
que je parcourais 50'000 km par année pour des motifs professionnels. Je
n'avais donc pas envie de faire encore beaucoup de déplacements le week-end
pour mes loisirs. C'est pour cette raison que je n'avais pas besoin pour le
privé d'une "grosse voiture". (En outre, en ce qui me concerne, je
dispose d'un logement à St Tropez et ne m'y rendais pas en voiture).
M. A.X.________:
Il en allait de même pour moi (qui dispose
d'un appartement à Verbier).
ad 1.7, 2
ème
tiret (frais de
la jeep Cherokee):
M. A.X.________:
Nous ne contestons plus la reprise; nous
contestons en revanche la qualification de soustraction intentionnelle. Comme
je l'ai déjà dit, nous étions sous contrôle fiscal depuis 2001. Nous aurions
donc modifié notre pratique, si nous étions de mauvaise foi.
ad 1.8 (perte sur débiteur X.________;
grief X.________ SA et actionnaires):
M. B.X.________:
J'aimerais préciser le contexte. Lors du
bouclement de l'exercice 2002, nous avons réalisé pour la première fois depuis
25 ans une perte. Notre créancier principal, le Crédit suisse, nous a indiqué
que notre "rating" était devenu mauvais en raison de cette perte et nous
a menacés d'augmenter notre taux d'intérêt à 9%, ce qui aurait signifié la fin
de l'entreprise. Il s'en est suivi de longues discussions. Le Crédit suisse
nous a expliqué que, pour améliorer notre "rating", il fallait
augmenter nos fonds propres. Nous avons réfléchi à des solutions et nous avons
décidé de transférer la créance que nous détenions contre notre mère à la
société. Cette mesure nous a paru logique à l'époque (elle nous a permis
d'obtenir un taux relevé à 6%). Nous n'imaginions toutefois pas que notre mère
allait décéder quelques mois plus tard (en septembre 2003). Le Département des
"Affaires spéciales" du Crédit suisse ne nous a pas posé de questions
sur ce transfert de créance, ni sur la qualité de cette créance.
Nous ignorions que notre mère n'était pas
solvable. Quand nous lui proposions une aide financière, elle refusait
systématiquement. A son décès, nous avons toutefois découvert qu'elle était
moins "riche" qu'elle ne le laissait entendre.
Mme Z.________:
Je doute que les recourants puissent ignorer
la situation financière de leur mère. Ils l'aidaient en lui versant une rente
de 500 fr. par mois, ainsi qu'un salaire de 1'500 fr. par mois et des
indemnités d'administrateur de 2'000 fr. par mois.
M. B.X.________:
Nous avons engagé notre mère pour lui
trouver une activité et pour bénéficier de son expérience. Elle a remplacé
notre père au conseil d'administration au décès de celui-ci.
Lorsque nous avons repris l'entreprise, mon
père était quasi en faillite. C'est à ce moment-là que nous avons dû subvenir
aux besoins de nos parents.
Nous n'avons pas demandé le remboursement de
la créance, car nous pensions régler cela lors de la succession.
M. Y.________:
C'est moi qui ai exigé l'amortissement de la
créance. J'étais à l'époque l'organe de révision de la société. Au décès de Mme
D.X.________, je me suis renseigné sur sa situation financière. On m'a expliqué
que la masse successorale ne couvrait pas la créance. J'ai alors exigé de MM. A.X.________,
B.X.________ l'amortissement immédiat de la créance. Je les ai menacés, s'ils
ne procédaient pas à cet amortissement, de ne pas approuver les comptes. En
revanche, je n'ai pas donné d'instruction relative au compte d'actionnaires.
M. B.X.________:
Cette créance date de l'époque où nous avons
repris la société. Nous avions dû éponger quelques dettes de mon père.
Nous avons cru bon de faire don de cette
créance à la société pour améliorer notre "rating" auprès de notre
créancier. Nous n'imaginions pas que cette mesure diminuerait notre résultat.
Mme Z.________:
Je précise qu'il ne s'agit pas d'un
véritable don. En effet, au moment du transfert, la créance a été comptabilisée
au débit d'un compte d'actif, mais au crédit  du compte actionnaires.
L'amortissement de la créance n'a pas été suivi d'une écriture inverse dans le
compte actionnaires.
M. A.X.________:
Si nous avions su que cette créance ne
valait rien, nous ne l'aurions pas déclarée pendant plus de dix ans et payé des
impôts dessus.
ad "exercices 2003" (voir
mémoire complémentaire, p. 4 et 5):
M. B.X.________ produit une pièce, dont une
copie est remise aux représentants de l'ACI.
Après explications de l'ACI, les recourants
retirent cette contestation.
ad 2.10 (location d'un bureau au domicile
privé de MM.
A.X.________, B.X.________):
M. B.X.________:
Nous avions chacun de nous un bureau à notre
domicile, car nous étions régulièrement appelés à communiquer par fax avec nos
partenaires aux Etats-Unis et en Extrême-Orient.
B. Amendes pour soustraction fiscale
infligées à la société (recours FI.2009.0005)
Les recourants confirment qu'ils consentent
à ce que la présente instruction porte également sur les amendes infligées à la
société et aux actionnaires.
M. A.X.________:
Je répète encore une fois que nous nous
étions sous contrôle fiscal. Nous n'aurions pas continué nos pratiques
illégales, si nous étions de mauvaise foi.
M. Y.________:
La société pourra répondre de ses
obligations. Aucun créancier ne sera lésé. En revanche, les actionnaires ne
seront probablement pas dédommagés.
[...]"
Le tribunal a délibéré à huis clos
à l'issue de l'audience.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Le litige porte d'une part sur les reprises
effectuées par l'ACI dans le bénéfice déclaré de la recourante pour les
périodes fiscales 2001 à 2004 en matière d'impôt cantonal et communal et
d'impôt fédéral direct et d'autre part sur les amendes infligées pour
soustraction fiscale.
3.
a)
En droit fiscal suisse,
le bénéfice imposable des sociétés anonymes se détermine d'après le solde du
compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 let. a LI). A ce
solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci,
qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées par l'usage
commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).
Parmi les prélèvements opérés avant
le calcul du solde du compte de résultats figurent les
"libéralités en
faveur de tiers"
(l'art. 58 al. 1 let. b 5
ème
tiret LIFD
parle d'
"avantages procurés à des tiers"
). D'après la doctrine
et la jurisprudence, la notion de
"libéralités en faveur de tiers"
comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la
société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration
ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant de près et
qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non
participants. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage
commercial et doivent être réintégrées au bénéfice imposable de la société, car
elles n'ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2; 115
Ib 111 consid. 5a et les références citées). Selon le Tribunal fédéral,
l'existence d'une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de
quatre conditions cumulatives: la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante; cette prestation est accordée à un
actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n'aurait pas été
accordée dans de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la
prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils
accordaient (en particulier, ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009; ATF 131 II 593
consid. 5; ATF 115 Ib 238; 113 Ib 25).
Les prestations appréciables en argent
faites aux actionnaires doivent être reprises aussi bien dans la société que
chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces
montants, à titre de dividende dissimulé (arrêt FI.2006.0010 du 24 novembre
2006 consid. 4, ainsi que les références citées). Il s'agit là d'une
conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil,
entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double imposition
économique (RDAF 1996 p. 172).
b) La procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière fiscale
(art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI).
L'autorité doit vérifier la
déclaration (art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,
si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant
l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable
qu'il apporte la preuve du contraire (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I
253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle, 3
ème
éd. 2007, § 22, n° 9 p. 443); dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif
a confirmé plusieurs fois ce principe (voir arrêts FI.2002.0043 du 10 mars
2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082
du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à
l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1
LI; voir Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 142; Martin Zweifel, in
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496);
cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153
al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; voir Klaus A. Vallender, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du
fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de
taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent
(ATF 105 Ib 382); le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les
faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en
déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est
issu de l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon
lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale
(ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p.
816, consid. 2.3
).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables
(voir, outre Rivier, ibid., Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). L'autorité de recours a les mêmes compétences
que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut demander un
complément d'instruction. Elle apprécie les preuves apportées par les parties
et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b
p. 40 et les arrêts cités).
4.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD, 242 LI; Arch. 52,
p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est
réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
b) La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;
ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi,
un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
5.
Ces considérations générales exposées, il
convient d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:
a) primes d'assurance-vie
(reprise 1.1: 4'389 fr. et 5'626 fr. sur les années 2001 et 2002 pour chacune
des deux polices concernées):
En 2001 et 2002, la société X.________
SA a comptabilisé comme charges les primes des polices d'assurance-vie
suivantes:
- la police 7054475 (conclue avec
Vita Cie assurance Vie), dont A.X.________ est le preneur, l'assuré et le
bénéficiaire;
- la police 13351 (La Bernoise),
dont B.X.________ est le preneur, l'assuré et le bénéficiaire.
Considérant que la prise en charge
de ces primes d'assurances par la société constituait une prestation en faveur
des actionnaires, l'ACI a repris sur les années 2001 et 2002 un total de
respectivement 4'389 fr. et 5'626 fr. pour chacune des deux polices concernées.
Selon une jurisprudence constante,
une prime d'assurance-vie n'est déductible fiscalement, en principe, que pour
autant que la société soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance
(arrêt FI.2006.0068 du 29 mai 2009 concernant la même recourante; ég. arrêt FI.1996.0085
du 12 décembre 2002, ainsi que les références citées). Il ne suffit pas, pour
que la prise en charge des primes par la société soit acceptable, que le chef
d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique d'assurer la survie de
l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour garantir des dettes de
l'entreprise (arrêt FI.1993.0123 du 13 avril 1999). Il en va de même lorsqu'une
assurance a été contractée dans le but d'obtenir l'adjudication de travaux de
la part du co-contractant (arrêt FI.1993.0100 du 28 octobre 1994) ou d'obtenir
des emprunts (arrêt FI.1993.0123 précité).
En l'espèce, comme pour les
périodes précédentes (cf. arrêt FI.2006.0068 précité consid. 6a), l'ACI s'est
conformée à cette jurisprudence, en n'admettant pas la déduction de primes
d'assurance-vie, dont la recourante n'était ni preneur ni bénéficiaire, ceci
alors même que ces assurances avaient été contractées à la demande des banques
et nanties en leur faveur. La recourante invoque certes un arrêt du Tribunal
fédéral du 23 février 2006 (2.A.486/2005, publié in RDAF 2007 II 99). Cette
jurisprudence concerne en l'occurrence un dentiste qui avait conclu deux
assurances en cas de décès temporaires et désigné ses parents comme
bénéficiaires; le Tribunal fédéral a considéré que les assurances avaient été
conclues dans un intérêt commercial et non pas personnel et que les prétentions
qui en ont découlé faisaient par conséquent partie de la fortune commerciale de
l'indépendant. Cette solution, qui traite de la situation d'un indépendant,
n'est toutefois pas applicable à une personne morale. Les reprises opérées par
l'autorité intimée doivent dès lors être maintenues. Quant au caractère de
soustraction intentionnelle, il doit également être confirmé. La pratique de
l'ACI en matière de traitement fiscal des primes d'assurance-vie et la
jurisprudence de la Cour de droit administratif et public sont en effet connues
et, en cas d'éventuels doutes, il appartenait aux organes de la société
d'interroger le fisc, ce qu'ils n'ont pas fait. En agissant ainsi, ils ont pris
le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses
déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel
et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel (dans ce sens, voir
arrêts FI.2006.0068 consid. 6a, FI.1993.0100 et FI.1993.0123 précités).
b) primes d'assurance RC et
d'assurance choses d'immeubles appartenant à B.X.________ et à A.X.________
(reprise 1.2: 1'579 fr. en 2001 et en 2002):
En 2001 et en 2002, la société X.________
SA a comptabilisé comme charges les primes d'assurance RC (568 fr.) et
d'assurance choses (1'011 fr.) d'immeubles appartenant à B.X.________ et A.X.________.
Considérant que la prise en charge de ces primes d'assurances par la société
constituait une prestation aux actionnaires, l'ACI a repris un montant total de
3'158 fr. sur les périodes fiscales 2001 et 2002.
La recourante ne conteste plus
cette reprise (voir procès-verbal et compte-rendu d'audience). Elle ne remet
plus non plus en question son caractère de soustraction intentionnelle.
c) honoraires liés aux immeubles
appartenant à B.X.________ et à A.X.________ (reprise 1.3: 2'000 fr. sur la
période fiscale 2001, montant correspondant à une part privée sur une note
d'honoraire de la Fiduciaire Kellenberger)
L'ACI a abandonné cette reprise (voir
réponse p. 2). Il y a lieu d'en prendre acte.
d) part privée sur les frais de
représentation (reprise 1.4: reprise globale  de 10% sur les frais
provenant de la carte de crédit [7'450 fr. sur toutes les périodes]; reprise
globale de 20% sur les frais de restaurant [14'700 fr. sur toutes les périodes])
L'ACI a abandonné cette reprise
(voir réponse p. 2). Il y a lieu d'en prendre acte.
e) part privée sur les frais de
voyage (reprise 1.5: reprise de 50% des forfaits non admis [63'100 fr. sur
toutes les périodes])
La société X.________ SA a adopté
le 1
er
décembre 1986 un
"règlement concernant les frais et
dépenses professionnels de la Maison",
qui prévoit en particulier ce
qui suit:
"4. Forfaits
Il est décidé d'allouer un montant de Fr.
100.- par jour pour les voyages en Suisse ou Fr. 150.- pour les voyages à
l'étranger à titre de frais forfaitaires. Le départ du collaborateur doit
intervenir avant 8 h 00 le matin et la rentrée au domicile après 19 h 30.
Le montant forfaitaire englobe les repas
hors domicile, les déplacements en taxis, bus, etc."
L'ACI a approuvé ce règlement le 26
janvier 1987.
Lors du contrôle, l'ACI a constaté
que la société avait adopté le 4 décembre 1995 un nouveau règlement concernant
les frais et dépenses et qu'elle avait en particulier doublé les forfaits avec
effet au 1
er
janvier 1996. Ce nouveau règlement n'a toutefois jamais
été approuvé par l'ACI. La recourante s'était pourtant engagée dans une lettre
du 12 décembre 1986 adressée à l'ACI
"à annoncer spontanément à
l'autorité fiscale toute modification du règlement"
. L'ACI a dès lors
repris la différence entre les nouveaux et les anciens forfaits.
Lors de l'audience, les
administrateurs ont expliqué qu'ils avaient édicté en 1996 un nouveau règlement
pour tenir compte de l'inflation. Ils avaient alors chargé leur fiduciaire de
l'époque de soumettre ce règlement à l'autorité fiscale, ce qui n'avait
toutefois pas été fait. Dès lors que des
"motifs objectifs"
justifieraient à leur sens une augmentation des forfaits entre 1986 et 1996,
ils demandaient une approbation
a posteriori
du règlement de 1996.
Dans la mesure où la recourante
s'était engagée à soumettre à l'ACI toute modification du règlement et qu'elle
ne l'a pas fait s'agissant du règlement de 1996, la reprise opérée sera
confirmée. Une approbation
a posteriori
n'est pas envisageable, car elle
constituerait une inégalité de traitement par rapport aux autres contribuables,
comme l'a souligné à juste titre l'ACI.
Les administrateurs contestent le
caractère de soustraction de cette reprise. Ils font valoir leur bonne foi. Les
administrateurs auraient toutefois dû attendre la réponse de leur fiduciaire
avant de partir de l'idée que l'ACI avait approuvé le nouveau règlement. En
s'en abstenant, ils ont pris le risque et compté sérieusement avec la
possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel
comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte
intentionnel. La qualification de soustraction intentionnelle sera dès lors
confirmée.
f) amortissements sur un
véhicule de la société (reprise 1.6: 18'500 fr. sur les périodes fiscales
2002 et 2003)
Le 15 mars 1996, la société X.________
SA a acquis pour l'utilisation de C.X.________, alors administrateur, un
véhicule VW Golf pour un montant de 23'661 francs. Après le décès de C.X.________,
le véhicule a été utilisé par les employés du magasin. Le 11 janvier 2000, la
société a
"racheté"
ce même véhicule aux héritiers de C.X.________
pour un montant de 18'500 francs.
L'ACI a refusé tout nouvel
amortissement sur ce véhicule que la société possédait déjà et a repris un
montant total de 18'500 fr. sur les périodes fiscales 2002 et 2003.
La recourante ne conteste à juste
titre plus cette reprise (voir procès-verbal et compte-rendu d'audience). Les administrateurs
ont en effet reconnu lors de l'audience qu'il s'agissait bien du même véhicule.
La recourante remet en revanche en cause la qualification de soustraction
intentionnelle. Les organes de la société ne pouvaient toutefois ignorer qu'ils
n'avaient pas le droit d'amortir une seconde fois le prix d'un véhicule que la
société possédait déjà. La qualification de soustraction intentionnelle sera
dès lors confirmée.
g) part privée sur les frais de
véhicules (reprise 1.7: 90'669 fr., 17'284 fr. et 3'580 fr. sur toutes les
périodes)
aa) reprise d'une part privée sur
les frais de véhicule de l'entreprise (1
er
tiret: 90'669 fr. sur
toutes les périodes)
L'ACI a repris un montant total de
90'669 fr. sur les frais de véhicules de l'entreprise, pour tenir compte de
leur utilisation à titre privé.
La recourante ne conteste à juste
titre plus cette reprise (voir procès-verbal et compte-rendu d'audience). Le
principe demeure en effet qu'une part privée doit être comptabilisée (voir en
particulier arrêts FI.2006.0068 précité et FI.1996.0091 du 12 décembre 2002,
consid. 5.1). L'ACI s'est conformée pour le surplus à la pratique en reprenant
un montant correspondant selon la norme TVA à 12% du prix d'achat des
véhicules. La recourante remet en revanche en cause la qualification de
soustraction intentionnelle de la reprise. On relève toutefois qu'aucune part
privée n'a été comptabilisée. De plus, les attestations A/02 qui figurent au
dossier de la société (elle concernent les exercices 2001 à 2004 pour les deux
administrateurs) ne portent aucune indication sur la question de la mise à
disposition d'un véhicule d'entreprise. Ces éléments conduisent à confirmer la
qualification de soustraction intentionnelle. Les administrateurs ont agi à
tout le moins par dol éventuel. Le fait qu'ils n'aient pas modifié leur
pratique, alors qu'ils étaient sous contrôle fiscal, n'exclut pas qu'ils aient
néanmoins cherché à obtenir une taxation trop basse et n'est dès lors pas
déterminant.
bb) reprise d'une part privée pour
utilisation de
"véhicules de luxe"
(2
ème
tiret:
17'284 fr. sur toutes les périodes)
L'ACI a abandonné cette reprise
(voir réponse p. 3). Il y a lieu d'en prendre acte.
cc) reprise de la totalité des
frais de la Jeep Cherokee (3
ème
tiret: 3'580 fr. sur la période
2001)
L'ACI a procédé à la reprise de la
totalité des frais de la Jeep Cherokee utilisée par E.X.________, épouse de A.X.________.
L'autorité intimée a considéré qu'au vu du faible montant de son salaire
(salaire annuel entre 3'000 et 5'000 fr.), l'activité de E.X.________ pour la
société ne justifiait manifestement pas la mise à disposition d'un véhicule.
La recourante ne conteste à juste
titre plus cette reprise (voir procès-verbal et compte-rendu d'audience). Les
administrateurs de la société ont en effet admis lors de la précédente procédure
(cause FI.2006.0068) que la mise à disposition de E.X.________ d'un véhicule
d'entreprise constituait une part de salaire déguisé. La recourante remet en
cause en revanche la qualification de soustraction intentionnelle de la reprise.
Les organes de la société ne pouvaient toutefois ignorer que de tels frais n'étaient
pas justifiés par l'usage commercial. Ils ont agi à tout le moins par dol
éventuel. La qualification de soustraction intentionnelle sera dès lors
confirmée. Ici encore, le fait que les administrateurs n'aient pas modifié leur
pratique, alors qu'ils étaient sous contrôle fiscal, ne modifie pas cette
appréciation.
h) perte sur débiteur
(reprise 1.8: 318'668 fr. sur la période 2003)
Le 30 avril 2003, la société X.________
SA a repris une créance de 318'668 fr. que B.X.________ et A.X.________
détenaient contre leur mère D.X.________. En septembre de la même année, au
décès de D.X.________, cette créance a été amortie à titre de charge
extraordinaire pour pertes sur débiteurs.
Considérant que la créance
litigieuse constituait un actif fictif, l'ACI a refusé l'amortissement et a
repris un montant total de 318'668 fr. sur la période fiscale 2003.
Selon la jurisprudence, il est
interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs
qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (ATF 2A.475/2006
du 26 mars 2007 consid. 5; ég. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle
2001, n
o
17 ad art. 28 LIFD et les nombreux arrêts cités).
Lors de l'audience, les
administrateurs ont précisé le contexte de l'opération:
"Lors du
bouclement de l'exercice 2002, nous avons réalisé pour la première fois depuis
25 ans une perte. Notre créancier principal, le Crédit suisse, nous a indiqué
que notre "rating" était devenu mauvais en raison de cette perte et
nous a menacés d'augmenter notre taux d'intérêt à 9%, ce qui aurait signifié la
fin de l'entreprise (…). Le Crédit suisse nous a expliqué que, pour améliorer
notre "rating", il fallait augmenter nos fonds propres. Nous avons
réfléchi à des solutions et nous avons décidé de transférer la créance que nous
détenions contre notre mère à la société. Cette mesure nous a paru logique à
l'époque (elle nous a permis d'obtenir un taux relevé à 6%). Nous n'imaginions toutefois
pas que notre mère allait décéder quelques mois plus tard (en septembre 2003)."
Ils ont affirmé qu'ils ignoraient que leur mère n'était pas solvable. On
peut toutefois en douter.
L'ACI cite une lettre du 7 février 2002 dans
laquelle ils expliquent qu'ils versaient 500 fr. par mois à leur mère pour
compenser l'absence de rendement de l'immeuble dont elle était usufruitière. De
plus, dans une lettre du 20 mai 2006 de leur mandataire d'alors, ils indiquent
qu'après la reprise de la société, ils ont dû subvenir aux besoins de leurs
parents. Ainsi, les administrateurs devaient à tout le moins savoir que leur
mère ne disposait pas de moyens suffisants pour rembourser une dette de plus de
300'000 francs. A cela s'ajoute que la cession de la créance à la société ne constituait
pas un véritable
"apport"
. En effet, au moment du transfert,
la créance a été comptabilisée au débit d'un compte d'actif et au crédit du
compte actionnaires; mais en fin d'exercice, l'amortissement de la créance n'a
pas été suivi de l'écriture inverse dans le compte actionnaires. Si, comme
l'explique l'intimée, ce prêt était resté dans leur fortune privée, le défaut
de remboursement représentait une perte en capital non déductible fiscalement;
le transfert à la société et l'amortissement permettait de réduire le bénéfice
imposable de la recourante, créant une perte de 313'980 fr. lors de l'exercice
2003bis. De plus, en dépit de la perte, la société restait redevable aux
actionnaires de cet
"apport"
. Ces éléments conduisent à
confirmer la reprise et la qualification de soustraction intentionnelle.
i) loyers pour la location d'un
bureau au domicile privé de B.X.________ et A.X.________ (reprise 2.10:
12'000 fr. sur la période 2001)
L'ACI a repris les loyers pris en
charge par la société pour la location d'un bureau au domicile privé de B.X.________
et A.X.________ (500 fr. par mois et par actionnaire). L'autorité a considéré
que le caractère nécessaire de cette dépense n'avait pas été établi, sans
retenir toutefois la qualification de soustraction.
Lors de l'audience, B.X.________ et
A.X.________ ont indiqué qu'ils étaient régulièrement appelés à communiquer par
fax avec leurs partenaires aux Etats-Unis et en Extrême-Orient. Ces
explications ne suffisent pas à démontrer la nécessité pour les administrateurs
de disposer à leur domicile privé d'une pièce réservée à leurs activités
professionnelles. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a
considéré qu'il s'agissait d'une distribution dissimulée de bénéfice aux
actionnaires.
6.
En définitive, les reprises telles que figurant
dans la réponse de l'ACI du 18 février 2010 sont confirmées.
7.
Les reprises et leur qualification ayant été
examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à
l'encontre de la recourante.
a) Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175
al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende
(art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait
infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée
(art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002,
consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126
du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999,
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la
circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au
rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives
64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien
art. 64). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des
faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).
b) En l'espèce, aucune des périodes
en cause n'a fait l'objet d'une taxation définitive, si bien que seule la
tentative de soustraction peut être sanctionnée. L'ACI a qualifié la faute
commise de moyenne, tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de
l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans son appréciation le montant
total des éléments de bénéfice soustraits, le fait que l'activité incriminée
portait sur quatre ans, la bonne collaboration des organes de la société
contribuable, ainsi que l'absence d'antécédents de cette dernière en matière
pénale fiscale. L'autorité fiscale a retenu un coefficient de 2/3 pour la
soustraction tentée pour les périodes fiscales 2001 à 2004 tant sous l'angle de
l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct.
Malgré les reprises abandonnées par
l'ACI (voir consid. 5), les éléments de bénéfice soustraits restent
relativement important (511'126 fr.). Un tel montant ne permet pas de qualifier
la faute commise de légère. S'agissant du coefficient retenu par l'ACI, il
correspond à celui appliqué en cas de faute moyenne (voir art. 175 al. 2 et 176
al. 2 LIFD; art. 242 al. 2 et 243 al. 2 LI). Les montants des amendes tels
qu'ils figurent dans la réponse de l'ACI du 18 février 2010 seront par
conséquent confirmés.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent à
confirmer tant les reprises que les amendes fixées par l'ACI dans sa réponse du
18 février 2010, à la suite de la notification de l'arrêt FI.2006.0068 du 29
mai 2009.  Cette issue implique une admission partielle du recours, certains
des éléments de soustraction retenus par l'ACI dans sa décision sur réclamation
du 11 décembre 2008 ayant été abandonnés en cours de procédure. Dans ces
conditions, la recourante aura dès lors à supporter des frais réduits et peut
prétendre à l'allocation de dépens également réduits, qui seront compensés en
partie par les frais. Ainsi, l'émolument de justice sera fixé à  2'500 fr. (soit
1'500 fr. pour le recours en matière d'impôt cantonal et communal, 1'000 fr.
pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct) et il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d'impôt fédéral direct:
a)
Le recours est partiellement admis.
b)
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 11 décembre 2008 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
c)
Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs
est mis à la charge de la recourante.
II.
En matière d'impôt cantonal et communal:
a)
Le recours est partiellement admis.
b)
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 11 décembre 2008 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
c)
Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq
cents) francs est mis à la charge de la recourante.
III.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 mai 2011
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours
doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les
motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.