vd_omni · FI.2005.0211 · 2006-08-14 · fr

X. c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Seule la procédure de révision permet exceptionnellement de remettre en cause une taxation fiscale entrée en force. Rappel de la notion de preuves ou faits nouveaux, niés en l'espèce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.08.2006 FI.2005.0211

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 août 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Raymond Bech et
Fernand Briguet, assesseurs; Mme Florence Baillif Métrailler, greffière,
Recourante
A. X.________-Y.________
à 1********,
représentée par Fiduciaire Z.________ SA, à 2********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
à
Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
,
à Berne
Objet
Recours A. X.________-Y.________c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 9 septembre 2005
(impôt fédéral,
cantonal et communal, imposition du gain en capital réalisé ensuite de
cessation d'activité le 31 juillet 2001 - refus de révision)
Vu les faits suivants
A.
Par donation du 22 octobre 1986, A. X.________-Y.________a
reçu de son père, B. Y.________,  un immeuble parcelle 3******** situé 4********
à 5********.
B.
Dès le début de l’année 1987, Mme X.________-Y.________a
exploité, sous la forme d’une raison individuelle, un café-restaurant à
l’enseigne « 6********» situé dans l’immeuble précité.
C.
Par décision du 10 décembre 1991, la Commission
d’estimation fiscale des immeubles du district de Grandson (ci-après : la
commission) a fixé la valeur fiscale de l’immeuble à 640'000 francs
(précédemment 250'000 francs) dès le 31 décembre 1992.
Cette nouvelle valeur a été contestée le 16 avril
1996 par une demande de révision, demande écartée le 17 janvier 1997 par la
commission.
D.
Le 31 juillet 2001, Mme X.________-Y.________a cessé son
activité lucrative indépendante et a remis son café-restaurant à M. et Mme C.
et D. D.________, à 7********, selon convention de vente du 4 avril 2001. Le
prix de remise de l’inventaire a été fixé à 62'000 francs et le loyer annuel à
34'800 francs. Il a également été entendu qu’en cas de vente de l’immeuble, le
prix de celui-ci serait fixé à  850'000.-,  inventaire non compris.
E.
Le 4 octobre 2002, E. X.________, époux de la
contribuable, a déposé la déclaration en vue de l’impôt spécial sur les
bénéfices en capital et les réévaluations comptables, ainsi qu’un bilan au 31
juillet 2001 et une copie du décompte de remise de commerce. Le bénéfice en
capital déclaré s’élevait à 60'000 francs.
F.
Le 22 mai 2003, l’Office d’impôt de Grandson a notifié la
taxation définitive concernant l’impôt unique et distinct sur le gain en
capital, fixant le revenu extraordinaire imposable à 430'600 francs, au taux de
239'200 francs pour l’impôt cantonal et communal et au taux de 430'600 francs
pour l’impôt fédéral. La valeur de sortie de l’immeuble a été arrêtée à 640'000
francs.
Cette décision a fait l’objet d’une réclamation en
date du 20 juin 2003, motivée par lettre du 18 juillet 2003. Il a
principalement été allégué que l’immeuble ayant une affectation essentiellement
privée, il devait être affecté à la fortune privée, de telle sorte qu’il n’y avait
pas lieu d’inclure son transfert de la fortune commerciale à la fortune privée
dans la détermination du bénéfice en capital ensuite de la cessation
d’activité.
Après diverses correspondances et visite des lieux,
l’administration cantonale des impôts a proposé, le 29 octobre 2004, de fixer
le revenu imposable à 530'500 francs pour une valeur de sortie de l’immeuble à
750'000 francs. Ce faisant, elle réformait la décision de taxation de l’Office
de Grandson. La contribuable a refusé cette proposition et maintenu sa
réclamation le 22 décembre 2004.
G.
Par décision sur réclamation du 11 mars 2005,
l’administration cantonale des impôts a rejeté celle-ci et confirmé les éléments
imposables retenus dans la proposition du 29 octobre 2004.
Par acte du 14 avril 2005, la contribuable a
interjeté recours contre cette décision. Elle a toutefois retiré son recours le
6 mai 2005, celui-ci ayant été déposé tardivement.
Le 7 juin 2005, la contribuable a déposé une demande
de révision des taxations du 22 mai 2003. Elle a allégué, à l’appui de sa
requête, le fait que l‘estimation de l’immeuble à 750'000 francs faite par
l’administration cantonale constituait un fait nouveau qu’elle n’avait pu
invoquer avant la procédure de révision.
H.
Par décision du 17 juin 2005, l’administration cantonale
des impôts a rejeté la demande de révision, considérant que les conditions de cette
dernière n’étaient pas remplies.
Par lettre du 13 juillet 2005, Mme X.________-Y.________,
a déposé une réclamation.
I.
Par décision sur réclamation du 9 septembre 2005,
l’administration cantonale des impôts a rejeté celle-ci.
Mme X.________-Y.________a interjeté recours contre
cette décision par acte du 12 octobre 2005.
Dans sa réponse du 22 novembre 2005, l’administration
cantonale des impôts a conclu au rejet du recours. La recourante a maintenu ses
conclusions dans ses  déterminations du 23 décembre 2005.
J.
Par lettre du 11 janvier 2006, la recourante a demandé à
être entendue. Le juge instructeur, après avoir pris connaissance de la
motivation de la recourante, a décidé, le 7 mars 2006, que l’audition
personnelle de celle-ci n’était pas propre à apporter des éléments nouveaux. En
conséquence, il a informé les parties qu’il statuerait par voie de circulation.
L’argumentation des parties sera reprise ci-après
dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
La décision attaquée, datée du 9 septembre 2005, est
parvenue à son destinataire le 13 septembre 2005; par conséquent, le recours interjeté
le 12 octobre 2005 a été déposé dans le délai de trente jours prescrit par
l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI).
2.
En droit vaudois, la taxation fiscale qui n’a pas fait
l’objet d’un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en
force non seulement formellement mais en principe aussi matériellement. La
décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie
aussi bien le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme
au droit matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela
découle aussi du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre
lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de
la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 6 octobre 1994, FI. 1994.0074).
La caractéristique qui vient d'être rappelée est
propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du
réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la solution contraire a été
évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet Jean-Baptiste Zufferey Les
rapports entre la révision, la reconsidération et le recours ordinaire, RFJ
1995, 131 et l'arrêt du TA FR in RFJ 1995, 227), contrairement à ce qui prévaut
généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles
qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von
Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159).
Seule la procédure de révision, qui est une voie de
droit extraordinaire, permet exceptionnellement de remettre en cause une
décision entrée en force.
A teneur de l’art. 203 LI :
« Une décision ou un prononcé
entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou
d’office :
a) lorsque des faits importants ou
des preuves concluantes sont découverts ;
b) lorsque l’autorité qu a statué n’a
pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle
connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière
l’une des règles essentielles de la procédure ;
c) lorsqu’un crime ou un délit a
influé sur la décision ou le prononcé. »
En droit fédéral, l’art. 147 LIFD dispose :
1
Une
décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du
contribuable,
à sa demande ou d’office:
a. lorsque des
faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
b. lorsque
l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de
preuves
concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé
de quelque autre
manière l’une des règles essentielles de la procédure;
c. lorsqu’un crime ou un délit a
influé sur la décision ou le prononcé.
2
La révision est exclue lorsque le requérant a
invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu
faire valoir au
cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence
qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui.
a) La recourante invoque en premier lieu l’existence
de fait ou preuve nouveaux.
Les faits nouveaux sont des faits antérieurs à la
décision de taxation mais découverts après celle-ci ; sont nouveaux les
faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la
procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du requérant malgré toute
sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst
Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD).
L'invocation de preuves nouvelles peut également
constituer un motif de révision (au sens de l'art. 203 LI); ce motif-là
s'apparente à celui des faits nouveaux, mais il s'en distingue néanmoins sous
plusieurs aspects, sur lesquels il convient de s'arrêter ici brièvement.
aa) S'agissant des
"faits nouveaux"
on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement parler les faits
eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut être postérieure
à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par ailleurs, le requérant
à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer le fait en question
durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une impossibilité non
fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour pouvoir l'alléguer
valablement devant l'autorité qui a statué.
Il doit en outre s'agir de faits nouveaux
importants, soit de faits propres à entraîner une modification de la décision
en faveur du requérant; en matière fiscale, ces faits doivent donc être
susceptibles de conduire à une correction de la taxation à réviser.
On citera encore ici un cas particulier, soit celui
d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du requérant, mais que celui-ci ne
pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de preuve (sur ce type de cas, v.
ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I 92); en réalité, cette hypothèse
implique la découverte de preuves nouvelles.
bb) Précisément, il convient d'examiner si les
principes dégagés ci-dessus sont transposables et, dans l'affirmative, dans
quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.
En premier lieu, on considère que, là aussi, il doit
s'agir de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte - et elle
seule - est subséquente (ainsi, une expertise réalisée postérieurement à la
décision à réviser ne constitue pas un tel moyen). Par ailleurs, le requérant
doit avoir été empêché, sans sa faute, de faire valoir précédemment la preuve
en question. A cet égard, on soulignera qu'il convient d'apprécier la diligence
requise avec moins de sévérité en ce qui concerne l'ignorance des faits, dont
la découverte est souvent due au hasard, que l'insuffisance des preuves au
sujet de faits connus, la partie ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour
prouver ceux-ci.
Enfin, les preuves en question doivent être
concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à entraîner une modification
de l'arrêt dans un sens favorable au requérant. Tel est le cas à la double
condition de porter sur des faits décisifs (au sens évoqué plus haut) et d'être
propre à les établir, donc à emporter la conviction du juge (sur l'ensemble des
points examinés ci-dessus, tant s'agissant des faits nouveaux que des preuves
nouvelles, v. Poudret, op. cit., chiffre 2.2 et 2.3 ad art. 137 OJ et les réf.
citées par cet auteur).
cc) Dans sa demande de révision, la recourante a allégué
le fait que la nouvelle estimation de l’immeuble à 750'000 francs effectuée par
l’autorité fiscale était un fait nouveau justifiant sa demande. Elle a
toutefois renoncé à invoquer cet argument dans la procédure de recours, ceci à
juste titre, dès lors que l’estimation a été effectuée le 29 octobre 2004, soit
en cours de procédure, avant que l’autorité ne statue sur la réclamation le 11
mars 2005.
Dans le présent recours, elle invoque, au titre de
fait nouveau (ou preuve nouvelle)  une offre d’achat provenant d’un atelier
d’architecture, datée du 11 juillet 2005 et offrant la somme de 480'000 francs.
Elle considère d’une part, que cette offre correspond à la valeur réelle du
bien immobilier, et, d’autre part, que cette valeur existait antérieurement à
la procédure, puisque selon un calcul de l’évolution des biens immobiliers d’après
les indices genevois et zurichois des prix à la consommation, l’immeuble en
question devait être estimé à ce montant en 1991 déjà.
a) A ce stade, on constate que le point litigieux
réside dans la fixation de la valeur de l'immeuble sur le marché. Il ne s'agit
pas là d'un fait nouveau, mais uniquement d'un fait difficile à établir de
manière sûre; le plus souvent, en effet, la valeur d'un immeuble résulte d'une
estimation, étant précis¿que plusieurs spécialistes peuvent aisément aboutir à
des résultats différents (v. à cet égard, à titre d'exemple, ATF 120 III 79;
cela conduit d'ailleurs fréquemment, ici dans le cadre de l'art. 9 ORI, à
procéder à deux estimations et non une à seule).
A cela s’ajoute qu’une offre d’achat ne constitue
pas une preuve concluante de la valeur d’un immeuble. Pour reprendre l’argument
de la recourante dans sa demande de révision du 7 juin 2005 qui alléguait
« l’hypothèse d’une vente ne crée par un prix, mais une
« espérance » ; une espérance ne peut pas être taxée »
et
« la valeur réelle d’un immeuble n’est déterminée que
s’il y a transaction entre un acheteur et un vendeur »,
une offre
d’achat n’est également qu’une « espérance » de l’offrant de conclure
une bonne affaire
.
Dans un arrêt FI. 2002.0029
du 14 juin 2002, le tribunal administratif a déjà jugé que le prix minimum de
vente fixé dans un contrat de courtage ne constituait pas une preuve concluante
de la valeur de celui-ci, ledit contrat ne pouvant être assimilé à une
expertise immobilière. Cette première constatation remet déjà en cause le
calcul effectué par la recourante pour établir que  la valeur de son immeuble
au prix offert était connue en 1991.  En outre, la recourante ne peut prétendre
avoir « découvert » que son bien ne valait que 480'000 francs, dans
la mesure où elle a elle-même proposé celui-ci à la vente à 850'000 francs,
puis a accepté l’estimation de l’autorité fiscale à 640'000 francs, montant
également retenu par l’expert mandaté par la recourante, selon rapport
d’estimation du 18 mars 2004. En réalité, l’offre d’achat, en soi non concluante,
est un fait nouveau postérieur donc non susceptible d’ouvrir la voie de la
révision.
Le tribunal arrive à la conclusion que la recourante
n’invoque pas un fait nouveau mais conteste simplement l’estimation effectuée
par l’autorité, ce qu’elle aurait pu faire par la voie du recours ordinaire si
elle avait fait preuve de la diligence requise. Le Tribunal fédéral a, à cet
égard, confirmé que la révision ne doit pas avoir pour effet de vider de leur
portée les délais de recours ordinaires (ATF 2A 55.2002 du 30 octobre 2002).
3.
La recourante fait également valoir une violation des
règles de procédure sans préciser toutefois à quelle règle elle fait référence.
En réalité, elle remet en cause le calcul effectué par l’autorité et l’absence
de justification de ce calcul, tous griefs de fonds qui ne pouvaient être soulevés
que dans le cadre d’un recours ordinaire. Ils ne seront donc pas examinés dans
la présente cause.
4.
La recourante invoque enfin une violation de son droit
d’être entendu.
Le droit d'être entendu est une garantie
constitutionnelle de caractère formel, dont la violation doit entraîner
l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du
recours sur le fond (ATF 120 Ib 379 ; 119 Ia 136 et les arrêts cités).  Tel
qu'il est garanti par l'art. 4 Cst., le droit d'être entendu comprend en
particulier le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, de
prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres
de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves
essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela
est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 122 I 53). Le droit de
faire administrer des preuves n'empêche pas cependant le juge de procéder à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont offertes, s'il a la certitude
qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 120 Ib 224 et les
arrêts cités). Dans une procédure administrative, le droit d'être entendu
découlant de l'art 4 Cst. n'implique pas le droit d'être entendu oralement (
ATF 114 Ib 244
consid.
3 p. 246
; 109 Ia 177
consid. 3
p. 178
; 108 Ia 188
consid.
2a p. 191; KÖLZ/HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, Zurich 1993, n. 55). La même règle est d'ailleurs contenue à l'art. 41
LPA.
Au vu des éléments du dossier et compte tenu des
griefs véritablement invoqués, l'audition de la  recourante, que ce soit en
procédure de réclamation ou de recours, n’était pas susceptible d’apporter des
preuves pertinentes nécessaires à l’appréciation de l’affaire. En outre, la
recourante a eu largement l’occasion de s’exprimer par écrit tout au long de la
procédure de taxation et de révision.  En conséquence, ce grief doit être
écarté.
5.
Il découle des considérations qui précèdent que la
recourante n’a apporté ni fait nouveau ni preuve nouvelle et n’a pas établi que
l’autorité ait, d’une quelconque manière, violé des règles essentielles de
procédures. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision rendue sur
réclamation confirmée.
Vu l’issue du litige, la recourante, qui succombe,
supportera les frais de la présente procédure.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est  rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation le 9 septembre 2005 par
l’administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de justice de deux mille cinq cent (2’500)
francs est mis à charge de A. X.________-Y.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 août 2006
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l’objet, dans les trente
jours dès sa notification, d’un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s’exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d’organisation judiciaire (RS 173.110)