vd_omni · FI.2019.0189 · 2020-07-31 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Recours de la compagne d'un homme décédé, qui a légué par testament à cette dernière l'usufruit de biens meubles et, sous condition, d'un immeuble contre la décision de l'ACI lui refusant, dans le cadre de la procédure relative à l'impôt sur les successions, l'accès complet au dossier de la succession. L'autorité justifie son refus notamment par le fait que les héritiers, avec lesquels la recourante est en conflit, n'avaient eux-mêmes pas accès aux documents et renseignements dont elle dispose tant que la procédure d'inventaire n'était pas terminée.- La question de savoir si l'on est en présence d'une décision incidente et si la recourante peut la contester peut rester ouverte compte tenu du sort du recours (consid. 1a).- L'autorité intimée était en droit de refuser à la recourante la consultation de son dossier complet en l'état. Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral juge en effet notamment que, lorsqu'il y a lieu d'établir un inventaire officiel, comme en l'espèce, il est justifié de limiter provisoirement le droit de principe accordé aux héritiers de consulter le dossier. En l'occurrence, cela doit d'autant plus valoir pour la recourante en tant qu'usufruitière désignée dans le testament, puisqu'elle ne succède a priori pas dans les droits et obligations comme une héritière (consid. 3).Recours rejeté dans la mesure où il est recevable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.07.2020 FI.2019.0189

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 juillet 2020
Composition
M. Laurent Merz,
président
;
Mme
Mélanie Pasche et M. Alex Dépraz, juges; Mme Valérie Duvanel-Donzel,
greffière.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par Me Yves Noël, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
du Canton de Vaud,
à Lausanne.
Objet
Impôt sur les successions
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 31 octobre 2019
Vu les faits suivants:
A.
B.________ était un ressortissant ********, divorcé, né en 1951. Il avait
trois enfants vivant en ********, tous étant majeurs. Il est décédé en ********
2015 en Suisse.
En date du 2 février 2012, B.________ avait rédigé
un testament (pièce 4 recourante), dans lequel il demande l'application du
droit ******** pour sa succession. Il déclare qu'il "
lègue [...] à [sa]
compagne A.________ l'usufruit des meubles, tableaux [...], objets d'art et
autres objets m'appartenant et garnissant nos logements actuels de [...]
(Suisse), et de [...] (********), et notre futur logement de [...] ********
(Suisse).
Il lui lègue
"également, si elle le souhaite et qu'elle
pense pouvoir en assumer la charge, l'usufruit de la maison actuellement en
construction et que nous occuperons prochainement à [...] ******** (Suisse)
".
Ce testament prévoit encore qu'après le décès de A.________, tous les biens
dont celle-ci aura eu l'usufruit reviennent à parts égales aux trois enfants de
B.________. Par ailleurs, hormis des biens ou montants légués à ses filleuls, B.________
a déclaré léguer le reste de ses biens à ses trois enfants à parts égales.
Le 12 juillet 2018, la Justice de paix du district
de ******** a établi un certificat d'héritier (pièce 6 recourante) dont il
ressort que les trois enfants de B.________ sont les seuls héritiers légaux. Ce
certificat retient également le droit d'usufruit en faveur de A.________ (ci-après:
la recourante) tel que prévu dans le testament précité, incluant la "
maison
"
à ********.
Selon les explications de la recourante, plusieurs
procédures devant les tribunaux civils sont actuellement en cours, notamment
sur la question de l'inscription de l'usufruit au registre foncier et sur
l'étendue de l'usufruit à la fortune mobilière également.
A la demande d'un mandataire d'un héritier, C.________,
l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud (ci-après: l'ACI ou
l'autorité intimée) lui a communiqué le 13 mai 2019 des explications concernant
son estimation provisoire arrondie à 20 millions de francs d'impôt sur les
successions en rapport avec le décès de B.________ (pièce 9 recourante). Cette
estimation repose sur "
l'hypothèse que [la recourante] aurait droit à
l'usufruit sur l'entier de la succession ce qui cas échéant engendrerait
l'imposition la plus élevée pour l'impôt sur les successions en raison du taux
applicable
". L'ACI a exposé que cette estimation tenait compte d'un
impôt sur l'usufruit d'environ 15 millions de francs, d'un impôt sur
assurances-vie dont la recourante est bénéficiaire d'un peu plus d'un million
de francs et d'un impôt sur la nue-propriété d'un peu plus de deux millions de
francs.
Il ressort d'écritures rédigées en octobre et
décembre 2019 par un notaire suisse et par l’ACI que ledit notaire a renoncé à
l'ensemble des mandats reçus des héritiers dans le cadre de la succession de B.________
et que l'ACI a déclaré qu'un autre notaire devait être désigné avec mission
d'établir l'inventaire successoral prévu par la loi.
B.
Se référant à un entretien téléphonique avec l'ACI, la recourante a
requis par écriture de son mandataire du 16 juillet 2019 de l'ACI "
formellement
une copie de l'intégralité du dossier ouvert dans votre service pour la
succession de feu B.________
". En cas de refus, elle a demandé de lui
adresser une décision formelle avec indication des voies de droit. Elle a
motivé sa demande comme suit:
"
Je donne suite à l'entretien téléphonique que nous avons
eu à la mi-juin [...].
Je me réfère à votre
correspondance du 13 mai 2019 à C.________, et vous communique ci-après notre
analyse de la position fiscale de ma mandante.
1. Aux termes des art. 19
et 32 LMSD (réd.: la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de
mutation sur les tranferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations; BLV 648.11), l'usufruitier et le nu-propriétaire sont chacun
redevable de l'impôt sur les successions dû sur leur part respective des biens
soumis à l'usufruit, telle que calculée selon ces dispositions pour l'un et
l'autre, même s'ils sont par ailleurs solidairement responsables de la dette
fiscale de l'autre (art. 19 LMSD). L'usufruitier peut en outre, tout comme le
nu-propriétaire, requérir du fisc qu'il s’écarte de l'estimation forfaitaire du
rendement moyen des biens grevés et procède à une évaluation fondée sur le
rendement moyen effectif de ceux-ci pendant la période de calcul qui a précédé
le décès (art. 35 al. 1 ALMSD [réd.: arrêté d’application du 1
er
juin 2005 de la LMSD; BLV 648.11.1]). Au final, l'usufruitier paye l'impôt sur
la valeur du bien après déduction de cette même capitalisation, et chacun au
taux correspondant à son degré de parenté respectif d'avec le défunt.
2. Ce qui précède implique
donc à l'évidence que tant l'usufruitier que le nu-propriétaire ont accès au
dossier fiscal qui aboutit au calcul de l'assiette de leur impôt respectif,
puisqu'arithmétiquement liés l'un à l'autre.
Cela d'autant plus que
leurs intérêts sont opposés: plus la valeur de l'usufruit capitalisé est
élevée, moins celle de la nue-propriété l'est. Si l'on refusait à l'usufruitier
l'accès au dossier, les nus-propriétaires pourraient, sans parade possible de celui-ci,
laisser le fisc évaluer la valeur de l'usufruit de façon trop élevée, de sorte
à réduire leur propre impôt de succession dû sur la nue-propriété.
3. [...] (réd.: explications
ici non reproduites sur la distinction entre l'usufruitier et le "simple
légataire")
4. Comme usufruitière de
tout ou partie de la succession de B.________, ma mandante est donc elle-même
la contribuable de l'impôt de succession qui sera prélevé sur ce qui lui
reviendra au terme des procédures engagées.
5. Comme tout contribuable,
ma mandate a donc accès à l'intégralité des pièces, menant à la fixation de sa
charge fiscale, et ce dès le début de la procédure, lorsque l'autorité exige
des sûretés.
6. Il est à cet égard tout
à fait irrégulier d'avoir passé avec les nus-propriétaires un accord sur les
sûretés fiscales portant, à tout le moins, sur un bien dont personne ne
conteste l'usufruit de ma mandante (la maison de ********). Irrégulier d'abord
parce qu'elle n'a pas été consultée ni associée à sa signature; irrégulier
ensuite parce qu'elle est la seule bénéficiaire successorale résidant en Suisse,
de sorte que l'art. 60 LMSD permettant la fourniture de sûretés, objet de votre
convention des 12 et 15 juin 2018, est inapplicable à ma mandante. La
prétention fiscale contre elle, calculée et réclamée séparément de celle des
nus-propriétaires comme rappelé ci-dessus, n'est affectée d'aucun risque de
recouvrement, qui mettrait les droits du canton en péril, comme l'exige l'art.
60 LMSD pour la constitution de sûretés.
7. Vous avancez le fait que
ma mandate [sic] pourrait, au terme des procédures civiles, ne plus être
usufruitière et qu'elle n'avait donc pas à être associée aux démarches visant à
la fourniture de sûretés. Cette affirmation est contredite par les écritures
des parties adverses elles-mêmes, en votre possession, qui ne remettent nullement
en cause le statut d'usufruitière de ma mandante, mais simplement l'assiette de
son droit.
8. Dès lors que de votre
propre aveu (cf. courrier indiqué ci-dessus à C.________) votre calcul
provisoire de l'impôt supputé est fondé sur l'hypothèse d'un usufruit de ma
mandante sur l'entier de la succession, celle-ci est donc habilitée à accéder à
toutes les pièces ayant abouti à ce résultat, a fortiori puisque la sûreté la
plus importante vise un bien dont personne ne conteste son usufruit (la cédule
sur la villa de ********)
".
Suite à ce courrier, l'ACI et le mandataire de la
recourante ont eu un nouvel entretien le 26 août 2019.
C.
Se référant au courrier précité du 16 juillet 2019 et à l'entretien du
26 août 2019, l'ACI a écrit le 31 octobre 2019 à la recourante qu'elle ne lui donnait
pas l'accès complet au dossier de la succession de B.________. Cet envoi ne
contient pas d'indication des voies de droit. L'ACI a expliqué que les
héritiers n'avaient eux-mêmes pas accès aux documents et renseignements dont
dispose l'autorité de taxation tant que la procédure d'inventaire n'était pas
terminée. Par ailleurs, même lorsque l'inventaire aura été établi, si les
héritiers sont en litige au sujet de la succession, l'assentiment de chacun des
héritiers sera requis pour la communication de quelque renseignement que ce
soit de nature fiscale. De surcroît, la qualité exacte de la recourante dans la
succession (héritière ou non) n'était pas claire. Tant que cette qualité ne
serait pas clairement définie sur le plan civil, la recourante ne pouvait être
considérée comme une contribuable de l'impôt, de sorte que le secret fiscal ne
saurait être levé à son égard.
D.
Par acte de son mandataire du 29 novembre 2019, la recourante a
interjeté un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP). Elle conclut à ce qu’elle soit autorisée "
à
accéder immédiatement à l'entier du dossier de la succession de feu B.________
". A titre subsidiaire, elle demande de renvoyer la cause à l'autorité
inférieure en lui ordonnant de "
rendre une décision finale avec
indications des voies de droit
" et plus subsidiairement de "
rendre
une décision avec indications de la voie et du délai de réclamation
". A
l'appui de son recours, elle a produit un bordereau constitué de neuf pièces.
Suite au versement de l'avance de frais requise, le
juge instructeur a imparti à l'ACI un délai de réponse et lui a demandé de se
prononcer sur la question de savoir si et dans quelle mesure les héritiers
avaient pu consulter le dossier fiscal en question et sur l'opportunité
d'appeler en cause ou d'autoriser l'intervention des héritiers dans la présente
procédure judiciaire.
Le 17 décembre 2019, l'ACI a conclu à l'irrecevabilité,
subsidiairement au rejet du recours. Elle estime que son courrier du 31 octobre
2019 est une décision incidente et que la recourante ne subit notamment aucun
préjudice irréparable si elle ne peut pas la contester immédiatement. La
recourante disposera du droit de consulter le dossier "
si une décision
de taxation lui est notifiée
". Sur le fond, l'ACI expose que la
procédure d'inventaire n'est pas close, raison pour laquelle la recourante ne
pouvait pas consulter le dossier et qu'il fallait rejeter le recours. Elle a
encore déclaré que les héritiers de la succession de B.________ n'avaient pas
accès au dossier durant la procédure d'inventaire. A son avis, il n'y avait pas
lieu d'appeler en cause ou de solliciter l'intervention des héritiers dans le
cadre de la présente procédure.
E.
Par réplique du 31 janvier 2020, la recourante a confirmé ses conclusions
tout en requérant en plus d'"
annuler l'accord passé entre l'ACI et le
représentant des héritiers en date des 12 et 15 juin 2018 en tant qu'il
concerne l'immeuble ******** de la commune de ******** et toutes cédules, gages
ou garanties y relatives
". Notamment dans cette optique, la recourante
s'est prononcée favorablement à "
l'élargissement
" de la
présente procédure judiciaire aux héritiers. Il était temps que toutes les
parties visées par les prétentions du fisc se retrouvent en position "de
confronter leur point de vue à égalité de parties". La recourante a encore
expliqué que le coeur du problème, que l'ACI n'avait pas mentionné une seule
fois dans sa réponse au recours, était que cette autorité avait fait grever le
bien immobilier sous son usufruit d'une cédule hypothécaire que l'ACI détenait
et qui lui permettait de réaliser l'immeuble, sans que l'ACI ne l'ait informée
à aucun moment. C'est cela qui forçait la recourante à requérir l'accès au
dossier de la succession. Elle n'avait pas été entendue préalablement et aucune
décision ne lui avait été notifiée à ce sujet, de sorte qu'elle avait été
privée de son droit de recourir auprès du juge administratif prévu à l'art. 60
al. 3 LMSD. Du reste, les sûretés requises par l'administration fiscale étaient
des mesures provisionnelles qui sont à ce titre considérées comme des décisions
incidentes susceptibles de recours immédiat selon la législation applicable.
Par duplique du 14 février 2020, l'ACI a également
confirmé ses conclusions et requis le rejet de la conclusion complémentaire
formulée par la recourante dans sa réplique. Elle a expliqué que la création
d'une cédule hypothécaire n'était "
pas le fait de l'autorité fiscale,
mais bien des héritiers de la succession de B.________
". Il
s'agissait d'un litige privé entre la recourante et les héritiers de dite
succession. L'accord passé en juin 2018 entre l'autorité fiscale et les
héritiers se limitait à fixer les modalités de la levée de mesures
conservatoires et à garantir qu'une fois les mesures conservatoires levées,
l'impôt sur les successions serait bien acquitté. L'autorité fiscale s'était
limitée à proposer aux héritiers la possibilité de verser des acomptes d'impôt
et/ou remettre des sûretés équivalentes, calculés sur la base d'un montant
d'impôt maximum supputé.
Par écriture du 28 février 2020, la recourante s'est
encore déterminée et a, implicitement, maintenu toutes ses conclusions formulées
dans son acte de recours et sa réplique.
F.
Dans la mesure utile, les arguments des parties seront repris par la
suite.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) Le recours contre la décision litigieuse du 31 octobre 2019 a été
déposé dans les formes et délai prévus par la loi (cf. art. 79, 95 et 99 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36]) L'autorité intimée remet toutefois en question la recevabilité du
recours. Elle est d'avis que son écriture du 31 octobre 2019 ne constitue pas
une décision finale, mais une décision incidente notifiée séparément qui n'est
pas susceptible d'un recours immédiat indépendamment de la notification d'une
décision finale, la recourante ne subissant notamment aucun préjudice
irréparable.
aa) Aux termes de l'art. 92 al. 1 LPA-VD, le
Tribunal cantonal et plus particulièrement la présente Cour de droit
administratif et public (art. 27 du règlement organique du Tribunal cantonal du
13 novembre 2007 [ROTC; BLV 173.31.1]) connaît des recours contre les décisions
et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la
loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître. La LPA-VD définit la
décision à son art. 3, ainsi rédigé:
"
Art. 3     Décision
1
Est une
décision toute mesure prise par une autorité dans un cas d'espèce, en
application du droit public, et ayant pour objet:
a. de créer, de modifier ou
d'annuler des droits et obligations;
b. de constater
l'existence, l'inexistence ou l'étendue des droits et obligations;
c. de rejeter ou de
déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou
constater des droits et obligations.
2
Sont également
des décisions les décisions incidentes, les décisions sur réclamation ou sur
recours, les décisions en matière d'interprétation ou de révision.
3
Une décision
au sens de l'alinéa 1, lettre b), ne peut être rendue que si une décision au
sens des lettres a) ou c) ne peut pas l'être.
"
L'art. 74 LPA-VD, libellé "
Décisions
susceptibles de recours
" et applicable à la procédure judiciaire en
vertu du renvoi de l'art. 99 LPA-VD, a la teneur suivante:
"
1
Les décisions finales sont susceptibles de
recours.
2
L'absence de
décision peut également faire l'objet d'un recours lorsque l'autorité tarde ou
refuse de statuer.
3
Les décisions
incidentes qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation sont
séparément susceptibles de recours de même que les décisions sur effet
suspensif et sur mesures provisionnelles.
4
Les autres
décisions incidentes notifiées séparément sont susceptibles de recours:
a.
si elles peuvent causer un préjudice irréparable au recourant, ou
b.
si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui
permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
5
Dans les
autres cas, les décisions incidentes ne sont susceptibles de recours que
conjointement avec la décision finale.
"
Par ailleurs, pour contester une décision, le
justiciable doit avoir un intérêt digne de protection à ce que la décision
attaquée soit annulée ou modifiée (art. 75 let. a LPA-VD, applicable par renvoi
de l'art. 99 LPA-VD). Cet intérêt doit en principe être actuel (CDAP
GE.2019.0150 du 13 janvier 2020 consid. 1a/bb; GE.2018.0166 du 4 février 2019
consid. 2b/aa; GE.2017.0174 du 20 novembre 2017 consid. 1a).
bb) Dans son acte de recours, la recourante ne se
prononce pas plus avant sur la question de la recevabilité de son recours,
hormis les affirmations selon lesquelles elle aurait respecté le délai de
recours et contestait une décision finale. Dans sa réplique, la recourante déclare
qu'il y a un dommage irréparable. Les autorités ne l'avaient notamment pas
entendue avant de prendre des mesures provisoires, par la création d'une cédule
hypothécaire, sur la base de l'art. 60 de la loi vaudoise du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et donations (LMSD; BLV 648.11). Elle avait ainsi été privée de
ses droits procéduraux. En plaidant l'irrecevabilité de son présent recours,
l'autorité intimée se rendait même coupable d'un "
déni de justice
caractérisé
".
L'ACI a rétorqué dans sa duplique que la création de
la cédule hypothécaire n'était pas le fait de l'autorité fiscale, mais des
héritiers de la succession du défunt. L'autorité fiscale n'avait pas pris de
mesure au sens de l'art. 60 LMSD, voire de l'art. 74 al. 3 LPA-VD. En
l'absence d'inventaire définitif, elle n'avait pas rendu de décision de
taxation définitive contraignante. L'autorité fiscale s'était limitée à
proposer aux héritiers la possibilité de verser des acomptes d'impôt et/ou de remettre
des sûretés équivalentes en échange de quoi elle proposerait à la Justice de
paix de lever les mesures conservatoires en vigueur afin de permettre aux
héritiers de disposer, autant que possible, des biens successoraux. Dans la
mesure où les héritiers avaient créé une cédule hypothécaire avec ou sans la
participation de la recourante, il s'agissait dès lors d'un litige privé entre
cette dernière et les héritiers.
cc) En principe, le refus de la consultation du
dossier par une autorité administrative est considéré comme une décision
incidente et pratiquement il est rare qu'un tel refus puisse entraîner un
préjudice irréparable au sens de l'art. 74 al. 4 let. a LPA-VD, en particulier
en procédure fiscale (cf. Masmejean/Berthoud, in: Noël/Aubry Girardin,
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Bâle 2017, n.
23/24 ad art. 115 LIFD; Tribunal fédéral [TF] 1P.572/2000 du 24 novembre
2000 consid. 1d; 5A_134/2008 du 16 avril 2008 consid. 1.2; 1B_439/2012 du 8
novembre 2012 consid. 1).
Vu les explications de l'ACI, il semble
a priori
que la recourante n'a pas rendu le danger de l'imminence d'un préjudice
irréparable au moins vraisemblable. La question de savoir si, en l'espèce, on
est en présence d'une décision incidente et si la recourante peut contester
celle-ci en application des principes de la LPA-VD (cf. ci-dessus consid. 1a)
peut toutefois rester ouverte vu ce qui suit.
b) Dans sa réplique du 31 janvier 2020, la recourante
a formulé une conclusion supplémentaire en demandant d'"
annuler
l'accord passé entre l'ACI et le représentant des héritiers en date des 12 et
15 juin 2018
" en tant qu'il concerne le bien immobilier à ********
"
et toutes cédules, gages ou garanties y relatives
".
aa) En procédure juridictionnelle administrative, ne
peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à
propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée
préalablement, d'une manière qui la lie, sous la forme d'une décision. Dans
cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être
déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 134 V 418 consid. 5.2.1; TF
2C_470/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.1; CDAP GE.2019.0067 du 23 juin 2020
consid. 2a; GE.2018.0220 du 12 mai 2020 consid. 1a).
L'objet du litige dans la procédure administrative
subséquente est le rapport juridique qui constitue – dans le cadre de l'objet
de la contestation déterminé par la décision –, d'après les conclusions du
recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. L'objet de la
contestation et l'objet du litige sont donc identiques lorsque la décision
administrative est attaquée dans son ensemble (ATF 125 V 413 consid. 1b et 2;
TF 2C_470/2017 précité, consid. 3.1; CDAP PS.2013.0058 du 26 août 2014 consid.
2a). Pour le reste, dans la mesure où aucune décision n'a été rendue, la
contestation n'a pas d'objet et un jugement sur le fond ne peut pas être
prononcé; le juge n'entre donc pas en matière, en règle générale, sur des
conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 134 V 418
consid. 5.2.1, et les références; CDAP GE.2019.0067 précité, consid. 2a;
GE.2018.0220 précité, consid. 1a).
En droit vaudois, l'art. 79 al. 2, 1
ère
phrase, LPA-VD, applicable à la présente procédure par renvoi de l'art. 99
LPA-VD, prévoit dans ce cadre qu'un recourant ne peut pas prendre des
conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée.
bb) En l'espèce, la décision attaquée du 31 octobre
2019 porte uniquement sur le refus de l'ACI d'accorder à la recourante l'accès
complet au dossier de succession dont elle dispose au sujet du défunt B.________
et de confirmer à la recourante qu'elle peut obtenir les mêmes informations que
les héritiers. Dans la mesure où la recourante requiert autre chose, notamment
l'annulation requise pour la première fois dans sa réplique du 31 janvier 2020,
ses conclusions sont irrecevables.
2.
Dans un premier grief, la recourante fait valoir que l'art. 42 let. f
LPA-VD est violé vu que la décision attaquée ne contient pas d'indication de
voie de droit. Il est vrai que les décisions rendues par l'administration
doivent contenir l'indication des voies de droit ordinaires selon la
disposition précitée. La recourante ayant déposé un recours dans le délai
légal, cette violation est restée sans effet et ne justifie pas l'annulation de
la décision attaquée (cf. CDAP GE.2019.0183 du 17 juillet 2020 consid. 3b/bb;
GE.2018.0232 du 14 août 2019 consid. 1c; PE.2015.0434 du 22 février 2016
consid. 1c).
3.
a) La LMSD ne contient pas de disposition sur la consultation de
dossiers. Dans le chapitre Procédure de taxation (art. 49 et 49a), l'art. 49
al. 5 LMSD renvoie à l'application analogue des dispositions générales de la
loi sur les impôts directs cantonaux concernant les procédures de taxation et de
réclamation et déclare "
pour le surplus
" applicable la loi sur
la procédure administrative.
Aux termes de l'art. 35 LPA-VD, les parties et leurs
mandataires peuvent en tout temps consulter le dossier de la procédure (al. 1).
La loi sur l'information n'est pas applicable à la consultation des dossiers en
cours de procédure (al. 2). Aux termes de l'art. 36 LPA-VD, l'autorité peut
exceptionnellement refuser la consultation de tout ou partie du dossier, si
l'instruction de la cause ou un intérêt public ou privé prépondérant l'exige
(al. 1). Dès que le motif justifiant la restriction disparaît, l'autorité en
informe les parties et leur donne accès aux pièces soustraites (al. 2). Une pièce
dont la consultation a été refusée à une partie ne peut être utilisée contre
elle que si l'autorité lui en a communiqué par écrit le contenu essentiel et
lui a donné l'occasion de s'exprimer à ce propos (al. 3).
Quant à la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), celle-ci prévoit à son art. 161 des
règles formulées de manière identique à l'art. 114 al. 1 à 3 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Les 114 LIFD
et 161 LI prévoient que le contribuable a le droit de consulter les pièces du
dossier qu'il a produites ou signées (al. 1, 1
ère
phrase); il peut
prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à
condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose (al.
2). Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce
du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du
contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du
contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer
et d'apporter ses propres moyens de preuve (al. 3). Selon l'art. 114 al. 4
LIFD, l'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme,
à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours. L'art.
41 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ne contient pas de
dispositions similaires à l'art. 114 al. 3 à 4 LIFD. Son premier alinéa est
toutefois presque identique à l'art. 114 al. 1, 1
ère
phrase, et al.
2 LIFD.
b) Par rapport à l'art. 114 LIFD, le Tribunal
fédéral a retenu que, étant donné que les héritiers du contribuable lui
succèdent également en droit fiscal dans ses droits et obligations (cf. art. 12
LIFD), le droit de consulter sans condition le dossier leur appartient
également, même s'ils n'ont pas eux-mêmes produit ou signé les pièces en
question. En revanche, le droit des héritiers de consulter le dossier, en tant
que successeurs du défunt, a une portée moins étendue. C'est ainsi que l'on
peut refuser aux héritiers le droit de consulter les pièces du dossier fiscal
du disposant dans certaines circonstances, notamment eu égard à la sphère
privée du
de cujus
(TF arrêt du 10 février 1999 dans une cause bernoise,
consid. 2, in: RDAF 2000 II 46 et Archives 69 290). Lorsqu'il y a lieu
d'établir un inventaire officiel, comme en l'espèce (cf. art. 41 ss LMSD et 154
LIFD), il est, toujours selon le Tribunal fédéral, justifié de limiter de façon
provisoire le droit de principe accordé aux héritiers de consulter le dossier.
En effet, l'inventaire sert notamment de moyen de contrôle fiscal et permet
d'examiner si les obligations fiscales ont été remplies; il est un moyen
reconnu et efficace pour déceler des soustractions fiscales. La limitation des
droits de consulter des héritiers qui en découle est justifiée; il n'en résulte
pas pour eux un préjudice irréparable; l'inventaire officiel n'est pas une
décision et encore moins une taxation fiscale; il est largement suffisant que
les héritiers puissent ensuite consulter le dossier de la procédure de taxation
ou de rappel d'impôt (TF arrêt précité du 10 février 1999, consid. 3; cf. aussi,
tous se référant à l'arrêt précité: Masmejean/Berthoud,
op. cit.
, n. 15a
ad art. 114 LIFD; Marc Bugnon, in: Noël/Aubry Girardin,
op. cit.
, n. 42
ad art. 154 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über direkte
Bundessteuer, Vol. III, Bâle 2015, n. 27 ad art. 114 LIFD; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, n.
4a ad art. 154 LIFD).
La limitation du droit à la consultation du dossier
prévu aux art. 114 al. 2, 41 al. 1 LHID et 161 al. 2 LI sert à l'établissement
des faits et à rechercher la vérité. Elle doit empêcher que l'instruction soit
obstruée par une prise de connaissance prématurée du dossier par les personnes
intéressées. En définitive, cette limitation peut, dans l'intérêt public à
l'établissement des faits, même s'appliquer à des domaines où la loi ne la prévoit
pas expressément, comme cela est le cas pour les art. 35 et 36 LPA-VD
(cf. Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [éds], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesez über die direkte Bundessteuer, 3
e
éd., Bâle 2017, n. 24 ad art. 114 LIFD).
La jurisprudence du Tribunal fédéral exposée peut donc
être transposée
mutatis mutandis
aux art. 35 et 36 LPA-VD dans le cadre
de la LMSD. Il n'est dès lors pas nécessaire de répondre à la question de
savoir s'il faut appliquer en l'état la LPA-VD ou l'art. 161 LI à la présente
cause. L'autorité intimée était ainsi en droit de refuser la consultation de
son dossier complet en l'état.
Par ailleurs, et comme l'a exposé l'autorité
intimée, cette dernière n'a pas procédé à des mesures de sûretés selon l'art.
60 LMSD. Si les héritiers ne peuvent pas consulter le dossier complet en
l'état, cela doit valoir d'autant plus pour la recourante en tant
qu'usufruitière désignée dans le testament puisqu'elle ne succède
a priori
pas dans les droits et obligations comme une héritière. Il n'y a pas lieu de se
prononcer ici sur la question de savoir si, comme l'affirme l'autorité intimée,
la recourante devra disposer de l'accord des héritiers pour consulter ultérieurement
le dossier fiscal. Il sera tout de même relevé que les autorités fiscales ne
pourront en tout cas pas refuser complètement la consultation du dossier fiscal
une fois l'inventaire dressé et l'établissement des faits achevé dans la mesure
où la recourante en tant qu'usufruitière est également grevée d'un impôt sur
les successions (cf. art. 19 et 32 LMSD).
Certes, le Tribunal fédéral partait du principe que
l'établissement de l'inventaire officiel ne prend normalement que peu de temps
(cf. TF arrêt précité du 10 février 1999, consid. 3). L'établissement de l'inventaire
a en revanche pris en l'espèce du retard, le défunt étant décédé déjà ********
2015. Il ressort toutefois du dossier que cela est notamment dû au fait qu'il
s'agit d'une succession particulièrement complexe, qu'il semble y avoir des
biens dans divers pays, que les bénéficiaires de la succession ont leur
domicile dans différents pays et que la recourante et les héritiers sont en
litige ce qui a, entre autres, mené à plusieurs interventions devant les juges
civils et au remplacement du notaire chargé d'établir l'inventaire (pour ce
dernier point, cf. art. 43 LMSD). Par ailleurs, vu le litige et le genre de
biens faisant partie de l'héritage, voire de l'usufruit de la recourante (par
exemple des oeuvres d'art), il apparaît primordial que les bénéficiaires de la
succession ne puissent pas avoir accès au dossier fiscal complet avant que
l'inventaire prévu par la loi n'ait été établi et contrôlé dans un premier
temps par les autorités. Avant cela, on ne peut conclure que les faits ont été
établis comme le relèvent les art. 114 al. 2 LIFD, 41 LHID et 161 al. 2 LI.
c) Il sera pour le surplus retenu que les art. 29 de
la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst; RS 101) et 27 al. 2 de la
Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01), qui
prévoient également pour une partie le droit de consulter le dossier de sa
cause, ne contiennent pas de droit qui va en l'espèce au-delà des dispositions
précitées (cf. Masmejean/Berthoud,
op. cit.
, n. 2 ad art. 114 LIFD).
4.
Eu égard à ce qui a été exposé, il n'est notamment pas nécessaire
d'appeler en cause les héritiers ou de procéder à d'autres mesures
d'instruction. La présente procédure judiciaire ne sert en particulier pas à
confronter le point de vue des parties civiles impliquées dans la succession en
question, d'autant plus que diverses procédures civiles ont déjà (eu) lieu. Du
reste, la recourante n'a à aucun moment de la présente procédure judiciaire exposé
comment elle entendait contribuer à d'éventuelles prétentions du fisc,
respectivement participer au versement d'acomptes d'impôt sur les successions,
alors qu'elle a connaissance de l'estimation provisoire de l'ACI pour l'impôt
sur les successions dont la majeure partie concerne l'usufruit de la recourante.
5.
a) Vu ce qui précède, la décision de refuser pour l'instant à la
recourante la consultation du dossier constitué auprès des autorités fiscales
vaudoises s'avère justifiée et peut être confirmée, de sorte que le recours qui
s'oppose à cette décision est mal fondé et doit être rejeté, dans la mesure où
il est recevable.
b) La recourante qui succombe doit supporter les
frais judiciaires. Ceux-ci sont, malgré la conclusion complémentaire formulée
par la recourante pour la première fois dans la réplique, exceptionnellement
maintenus à 2'000 fr., montant correspondant à l'avance de frais requise après
le dépôt du recours (cf. art. 49 et 50 LPA-VD et 4 du tarif du 28 avril 2015
des frais judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA; BLV
173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'accorder de dépens (cf. art. 55 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2019
est confirmée.
III.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 (deux mille) francs, sont mis à
la charge de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 juillet 2020
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.