vd_omni · FI.2018.0042 · 2019-01-07 · fr

A.________, B.________ /Administration cantonale des impôts | Recours d'acheteurs d'un lot de PPE contre la décision de l'ACI rejetant leur réclamation formée contre la décision de taxation relative au droit de mutation suite à l'achat d'un lot de PPE. - Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble (6 al. 2 LMSD). Si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir (6 al. 5 LMSD).- La vente d'un immeuble par une société anonyme à son actionnaire constitue une circonstance extraordinaire de nature à renverser la présomption légale selon laquelle le prix stipulé équivaut à la valeur réelle.- Lorsque le prix d'achat ne peut être retenu comme valeur vénale, celle-ci se détermine notamment par comparaison de prix avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction. - En l'occurrence, bien que la vente immobilière se soit déroulée dans des circonstances particulières (vente par la SA à son actionnaire), l'autorité intimée ne pouvait sans autre examen se fonder sur le prix de vente moyen des autres lots de PPE pour déterminer l'assiette de l'impôt. Il convenait, pour déterminer la valeur réelle, de tenir compte des spécificités du lot en question (manque d'ensoleillement, lot donnant sur la route bruyante, etc.), de l'estimation fiscale du logement et des travaux de construction supplémentaires effectués par les acheteurs.Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.01.2019 FI.2018.0042

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 7 janvier 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
;
MM.
Roger Saul et Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Elodie Hogue, greffière.
Recourants
1.
A.________
à ******** représenté
par GROUPE FIDEXPERT SA, à Lausanne,
2.
B.________
à ******** représentée
par GROUPE FIDEXPERT SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11 janvier 2018
(droit de mutation 2014)
Vu les faits suivants:
A.
La société C.________, dont le siège est à ********, a été inscrite au
registre du commerce le 18 octobre 2010. Elle a pour but l'achat, la mise en
valeur, la construction, l'exploitation, la gestion, le financement et la vente
de tous immeubles ou droits immobiliers. D.________ en est l'administrateur
président, et A.________ l'administrateur secrétaire, chacun détenant 50% des
actions de cette société.
B.
Le 1
er
septembre 2011, C.________ a acquis la parcelle n°
2530 de la commune de ********, d'une surface de 999 m
2
, afin d'y
construire un bâtiment comprenant sept appartements en PPE, un garage fermé, et
onze places de parcs souterraines (promotion "********"). La PPE a
été constituée par acte du 29 mai 2012 et la réquisition d'inscription adressée
le 4 juin 2012 au Registre foncier.
C.
Le 8 mai 2014, A.________ et son épouse B.________, représentés par Groupe
Fidexpert SA, ont demandé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) de valider le prix de transfert à un actionnaire d'un appartement
construit par la société C.________, au prix de 1'500'000 fr., et de confirmer
qu'il ne ferait pas l'objet d'une réévaluation tant sur l'impôt sur le bénéfice
de la société, ni sur le droit de mutation. Ils ont précisé qu'afin de réduire
l'endettement, sous la pression de la banque créancière, et au vu des
difficultés relatives à la commercialisation des lots restants, il avait été
décidé, en accord avec les deux actionnaires, de procéder à la vente d'un des
lots avec un rabais substantiel à l'un d'eux. A.________ et son épouse B.________
avaient alors envisagé l'achat du lot de PPE n° 5 (parcelle n° 2530-5) afin d'y
établir leur domicile principal. Pour correspondre aux besoins de la famille ********,
il avait été prévu de modifier les millièmes inscrits actuellement au Registre
foncier par l'adjonction de deux pièces provenant du lot n° 3, portant les
millièmes à 151 en lieu et place des 114 inscrits actuellement, le lot n° 3
étant réduit à 69 millièmes. D'entente avec D.________, il était envisagé de
procéder à la vente du lot n° 5, avec deux places de parc, à 1'500'000 fr. aux
époux A.________ et B.________, en lieu et place du prix de vente actuel de
1'600'000 francs. Cela représentait un prix au m
2
de 6'400 fr.,
montant qui, de l'avis des époux A.________ et B.________, était en adéquation
avec le prix de vente pratiqué fin 2013 pour la cession du lot n° 1 à des tiers
(à 6'820 fr. par m
2
). Le tableau suivant était joint à la demande:
Résidence "********" à ********
Lot
Surface habitable
Surface balcon / terrasse
Surface jardin
Surface cave
Surface pondérée*
Prix au m2
Prix de vente CHF
Nombre
places de parc
Prix place de parc
Prix de vente place
de parc total CHF
Prix
total
de vente CHF
Date de
vente
1
Appartement
128.74
12.89
103.95
10.52
145.00
6'896.55
1'000'000.00
1
60'000.00
60'000.00
1'060'000.00
11.10.2013
2
Appartement
158.69
26.21
253.92
9.00
198.00
8'080.81
1'600'000.00
2
0.00
1'600'000.00
3
Appartement
91.37
19.84
0.00
8.90
102.18
8'807.99
900'000.00
2
0.00
900'000.00
4
Appartement
161.57
32.34
0.00
11.20
178.86
9'951.92
1'780'000.00
2
70'000.00
140'000.00
1'920'000.00
22.08.2012
5
Appartement
209.40
19.84
0.00
10.64
220.38
6'806.43
1'500'000.00
2
50'000.00
100'000.00
1'600'000.00
6
Appartement
150.50
32.34
0.00
9.00
167.57
7'996.66
1'340'000.00
2
70'000.00
140'000.00
1'480'000.00
05.06.2012
7
Appartement
419.06
56.44
0.00
0.00
447.28
9'993.74
4'470'000.00
0
0.00
0.00
4'470'000.00
29.10.2012
8
Garage
455'000.00
455'000.00
29.10.2012
* (= surface habitable + 1/2 balcon + 1/10 de la cave +
1/10 jardin)
D.
Le 10 mai 2014, C.________, sous la signature de D.________, et A.________
ont signé un "avenant au descriptif", à la teneur suivante:
"Compte tenu des travaux nécessaires à la réunification
des lots 3 et 5 en un seul lot nommé "Lot5", les travaux de finitions
seront pris en charge par l'acheteur sur la base d'un décompte final qui sera
établi à la fin des travaux et facturés sous forme de travaux sur factures
(décompte final).
Les travaux spécifiques à la démolition, transformations
structurelles et techniques nécessaires à la réunification des 2 lots seront
entièrement à charge de l'acheteur."
Le 23 juillet 2014, Groupe Fidexpert SA a transmis à
l'ACI l'offre de crédit pour l'appartement de ******** et l'attestation de non
contre-prestations signée par les deux actionnaires de C.________ du 18 juin
2014, selon laquelle ces derniers considéraient le prix de vente de 1'500'000
fr. comme prix du marché actuel.
A.________ et B.________ ont acheté le 25 juillet
2014 la parcelle n° 2530-5 de la Commune de ********.
Selon l'extrait du Registre foncier, leur quote-part
était de 151/1'000, et l'acquisition, intervenue le 30 juillet 2014, en
propriété commune. L'estimation fiscale était de 1'200'000 fr., avec la
précision "2014 (02.02.2015)".
E.
Par décision de taxation définitive et calcul de l'impôt du 22 juillet
2016, l'ACI a arrêté à 28'050 fr. les impôts dus par A.________ au titre de
droit de mutation à la suite de l'achat de la parcelle n° 2530-5, soit 18'700
fr. d'impôt cantonal, et 9'350 fr. d'impôt communal. Ces impôts ont été
calculés sur la base d'une assiette de 850'000 francs. La motivation de
cette décision est la suivante:
"Application art. 6 al. 5 LMSD (Loi du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et donations) – Elément imposable = ... (estimation fiscale,
valeur selon rapport d'expertise, prix moyen des lots dans la propriété par
étage, etc.). Comparaison faites avec la vente des autres lots. Moyenne des
prix par rapport au millième environ CHF 11'300.— soit pour 151/1000 CHF
1'700'000.—.
Acquisition en société simple avec Mme B.________ (tous les
membres de la société simple sont solidairement responsables du paiement du
droit de mutation pour son montant global)."
Une décision de teneur identique a été rendue
concernant B.________.
F.
Le 23 août 2016, les époux A.________ et B.________ ont formé une
réclamation contre ces décisions du 22 juillet 2016, en contestant la reprise
de 200'000 fr., estimant que devait être pris en compte le montant de la
transaction de 1'500'000 fr., et non celui de 1'700'000 fr. retenu par
l'ACI. Ils ont relevé que le prix du marché pour ce genre d'objets avait subi
une baisse significative ces dernières années, et que certes la transaction
avait été effectuée à un prix inférieur aux transactions précédentes, mais que
ce prix reflétait le marché au jour du transfert. Ils ont encore fait valoir
que l'autre actionnaire de la société C.________ n'aurait jamais accepté d'être
lésé par la vente à un prix inférieur au marché.
Le 24 août 2016, le notaire des époux A.________ et
B.________ a fait savoir à l'ACI qu'il faisait virer le jour même sur les
comptes des contribuables précités la somme de 24'750 fr. pour chacun d'eux,
correspondant au droit de mutation calculé sur le prix de vente figurant dans
l'acte, à savoir 1'500'000 francs.
Le 15 septembre 2016, l'ACI a invité les époux A.________
et B.________ à lui transmettre toutes pièces justificatives attestant que le
bien litigieux n'avait pas pu trouver preneur à un prix supérieur au prix
qu'ils avaient payé en raison des conditions du marché immobilier.
Le 26 septembre 2016, Groupe Fidexpert SA a estimé
avoir établi qu'une baisse significative des prix du marché était intervenue.
Elle a précisé que les appartements vendus en 2012 (lots n° 4, 6, 7 et 8) et
2013 (lot n° 1) étaient les mieux situés, les lots restants étant plus difficiles
à vendre. Elle a ajouté que les professionnels de la branche étaient unanimes
sur les difficultés actuelles à vendre des biens immobiliers de plus de
1'000'000 francs. Ils ont observé à cet égard que la réorganisation des
lots PPE effectuée entre le n° 3 et le n° 5 avait pour but de réduire le lot n°
3 et le vendre plus facilement. Les restrictions apportées par les banques et
les nouvelles normes en matière de prélèvement LPP avaient mis un frein aux
ventes des appartements de standing.
A la suite d'un entretien avec les époux A.________
et B.________, l'ACI leur a adressé le 16 novembre 2016 une proposition de
règlement, retenant un montant soumis au droit de mutation s'élevant à 815'000
fr. pour chaque époux (soit 1'630'000 fr. au total), cette valeur correspondant
au prix de revient ainsi qu'au prix de vente du lot n° 1 vendu le moins cher.
L'ACI a précisé qu'à défaut d'acceptation de la proposition, celle-ci serait
caduque.
G.
Sans nouvelles de la part des réclamants, l'ACI les a invités le 12
juillet 2017 à lui faire parvenir leurs déterminations sur la proposition de
règlement du 16 novembre 2016, en précisant que sans nouvelles d'ici au 28
juillet 2017, elle rendrait une décision en l'état du dossier.
Le 13 juillet 2017, Groupe Fidexpert SA a fait
savoir à l'ACI que les époux A.________ et B.________ avaient dû effectuer des
travaux de finition à hauteur de 304'674 fr. 18, estimant dès lors qu'ils
avaient ainsi investi 1'804'674 fr. 10 pour l'acquisition du lot n° 5. Cela
représentait un prix au m
2
de 7'735 fr. 15 hors places de parking.
Ils ont dès lors derechef fait valoir que le prix d'acquisition du bien fixé à
1'500'000 fr. correspondait au prix du marché et devait dès lors servir de base
à la détermination des droits de mutation pour cette transaction immobilière.
Etait joint un tableau totalisant 304'674 fr. 18 de travaux, notamment relatifs
à l'aménagement d'une cuisine (par 49'340 fr.), à des travaux de menuiserie
intérieure (par 117'800 fr.), ou encore de vitrerie (par 30'599 fr.).
Le 28 novembre 2017, Groupe Fidexpert SA a complété
la réclamation, en produisant le décompte des "travaux pris à charge de
l'acheteur en raison de la réunification des 2 lots vendus", le descriptif
de construction standard avec avenant relatif à la vente des lots n° 5, le
décompte de construction pour comparaison du lot n° 4, ainsi que le descriptif
de construction du lot n° 4. Les époux A.________ et B.________ étaient d'avis
qu'il fallait comparer le prix de revient global pour A.________ de 1'804'771
fr. 25, ce qui correspondait à un prix au m
2
de 7'735 fr. 15, qui
était conforme au prix du marché pour un objet de cette surface et pour sa
localisation, vu l'absence de vue.
H.
Par décision du 11 janvier 2018, l'ACI a rejeté la réclamation.
I.
Par acte du 8 février 2018, A.________ et son épouse B.________, toujours
représentés par Groupe Fidexpert SA, ont recouru contre cette décision devant
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en
concluant sous suite de frais et dépens à sa réforme en ce sens que le prix
d'achat de 1'500'000 fr. avant travaux de finalisation correspond au prix du
marché au moment de la transaction, les droits de mutation à percevoir par
l'ACI devant dès lors être calculés sur la base de ce montant, en lieu et place
de celui de 1'700'000 francs.
Dans sa réponse du 20 mars 2018, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
Les recourants ont déposé des déterminations
complémentaires le 18 avril 2018. Ils ont joint à leur envoi une attestation du
11 avril 2018 établie par la directrice de E.________, selon laquelle cette
société avait été mandatée dès l'obtention du permis de construire et jusqu'à
la vente du dernier lot. La commercialisation des lots n° 2 et 3 s'était avérée
très complexe en comparaison avec les autres lots proposés, puisque seule une
offre avait été obtenue en trois ans de la part d'un acheteur potentiel. Pour
la directrice de E.________, la disposition des appartements, la très mauvaise
orientation des deux lots et leur faible exposition au soleil, ainsi que les
nuisances directes de la route, avaient certainement engendré ces difficultés
pour la vente de ces lots.
L'ACI a encore procédé le 25 avril 2018.
J.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV
173.36), applicable par renvoi de l'art. 53 de la loi vaudoise du 27 février
1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt
sur les successions et donations (LMSD; BLV 148.11), le recours est intervenu
en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à
l'art. 79 LPA-VD.
2.
Les recourants sont d'avis que c'est à tort que l'autorité intimée a
pris comme base de calcul pour le droit de mutation le montant de 1'700'000 fr.,
et non le prix effectivement payé, de 1'500'000 francs. Ils considèrent que le
prix convenu entre eux et C.________ correspondait au prix du marché au moment
de l'acquisition, compte tenu des travaux qui devaient encore être effectués
pour la finalisation du bien, d'une valeur totale d'un peu plus de 300'000
francs.
L'autorité intimée considère pour sa part que le
fait que la vente du lot n° 5 soit intervenue entre C.________ et l'un de ses
deux actionnaires implique déjà un risque sérieux que le marché libre n'a pas
fonctionné normalement et que les organes de la société ont voulu favoriser
l'actionnaire et minimiser le bénéfice de la société anonyme. Par ailleurs, le
prix convenu par les parties pour l'achat du lot n° 5 apparaît largement
inférieur à celui pratiqué sur le marché, mais également inférieur au prix de
revient, dès lors que le prix de revient du bien immobilier vendu (incluant
deux places de stationnement) avait été fixé à 1'630'800 fr. par la société
venderesse, puis vendu au prix de 1'500'000 francs. En outre, mis à part le lot
n° 5 vendu aux recourants, tous les autres appartements avaient généré un
bénéfice pour la société venderesse. Hors place de parc, la moyenne du prix au m
2
s'élevait à 8'709 fr. 35. Sur la base de ce prix de vente moyen, la valeur du
lot n° 5 se chiffrait à 1'919'366 fr. 55 (sans les places de parc), soit à un
montant supérieur à celui retenu dans les deux décisions de taxation attaquées.
En retenant finalement un prix au m
2
de 7'300 fr. hors place de
parc, l'intimée estimait avoir fait preuve de mesure.
3.
a) L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les
transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur
un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en
résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers
(cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,
thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note
préliminaire no 43, ad art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le
droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple
arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts
FI.2004.0034 du 5 avril 2005 et FI.1998.0034 du 3 mai 2000) ont précisé à
réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération
conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'objet du droit de mutation consiste à imposer
avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines
opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant
réservées; dans l'arrêt FI.1995.075 du 10 janvier 1996, le Tribunal
administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois la
base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant
économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons.
3c/aa).
Le droit de mutation est en principe prélevé sur le
prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du
transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c).
Selon l'art. 6 LMSD, le droit de mutation se calcule
sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CC), ou sur
celle du droit constitué, transféré ou éteint (al. 1). Les parties ont
l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est
présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit (al. 2). Si la valeur
de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît
inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des
données qu'elle peut réunir (al. 5).
aa) En règle générale, le prix convenu est présumé
correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant
l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée
celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur
l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des
affaires (v. Emanuel Grüninger/Walter Studer, Kommentar zum Basler
Steuergesetz, Bâle 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la base
d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit tous
les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v. Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème
édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts
cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition
août 1990, état 1998, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en
particulier en compte ni le prix d'amateur (Liebhaberpreis), ni celui obtenu
lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. August Reimann/Ferdinand
Zuppinger/Erwin Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni celui
résultant d'une procédure d'assainissement (v. arrêt FI.1998.0034 du 3 mai
2000). Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en considération
par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne correspond en rien
à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert; v. sur ce point pour
la doctrine, Reimann/Zuppinger/Schärrer, ibid., références citées;
Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral,
publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40, cons. 3). Ainsi,
lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu entre les parties détermine
toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase; v. également
les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not.
1040).
bb) Dans de nombreux cas toutefois, les parties à
l'acte peuvent, dans certaines circonstances, s'être mises d'accord sur un prix
qui, précisément, n'aurait pas été obtenu dans les conditions ordinaires d'une
transaction immobilière; dans une situation de ce genre, il n'est pas rare que
le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte plus ou moins sensiblement de
la valeur réelle de l'objet (v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art.
165 ZHStG, n° 60). Il peut alors s'agir d'un indice selon lequel le prix
convenu n'est pas la résultante d'un marché libre. Tel sera notamment le cas
lorsque les relations personnelles ou d'affaires que les parties entretiennent
ont influencé à la baisse la fixation du prix ou lorsque celles-ci sont
convenues d'autres contre-prestations, non expressément indiquées dans leur
transaction.
S'agissant du champ d'application de l'art. 6 al. 5
LMSD, il a été jugé qu'une vente ayant pour but d'assainir un groupe
d'entreprises obérées, rendue possible parce que les banques créancières de
celui-ci consentaient à fournir un effort important dans la fixation à la baisse
du prix de vente des actifs, avait été conclue dans des circonstances
favorables justifiant que l'on s'écarte de ce prix (cf. arrêt FI.1998.0034,
déjà cité). En outre, une vente aux enchères volontaire privée, par laquelle
deux sociétés issues de la libéralisation du marché de la télécommunication
aliènent l'ensemble de leur parc immobilier en Suisse (190 immeubles dont 17
dans le canton), à l'issue d'un appel d'offres mondial où deux lots de 28,
respectivement 162 immeubles, ont été acquis par deux groupes de sociétés
distincts est une vente conclue sous l'empire de circonstances extraordinaires.
Dès lors, le prix obtenu ne peut pas être considéré comme étant celui obtenu
par le marché libre (arrêt FI.2004.0034 du 5 avril 2005, confirmé par ATF 2P.133/2005
du 10 janvier 2006). Par ailleurs, dans un régime de copropriété, le transfert
d'une part de l'immeuble à l'épouse d'un copropriétaire s'apparente dans les
faits à la situation du créancier hypothécaire qui, pour sauvegarder la valeur
de son gage se fait adjuger un immeuble dans le cadre d'une vente forcée; en
regard des circonstances du transfert, ce dernier n'est pas le résultat d'une
appréciation qui s'est déroulée dans un marché libre (arrêt FI.2009.0041 du 11
août 2009).
Dans la plupart des cas précités où le tribunal a
confirmé l'application de l'art. 6 al. 5 LMSD, les vendeurs se trouvaient dans
une situation obérée ou quasi-obérée, de sorte qu'ils étaient contraints, d'un
point de vue économique, à réaliser leur bien pour assainir leur situation. Le
contexte d'urgence dans lequel ces ventes ont été conclues apparaît ainsi comme
leur dénominateur commun; peu importe qu'il s'agisse d'une réalisation forcée
ou non, dès lors que, du point de vue économique, le vendeur ne disposait pas
de sa pleine liberté d'agir ou de renoncer à la vente. Corollaire de ce qui
précède, l'acheteur doit, pour que l’on puisse considérer que l’opération s’est
déroulée sous l’empire de circonstances extraordinaires, avoir réalisé en
contrepartie une affaire plutôt intéressante. Cet élément constitue alors un
indice sérieux que le marché libre n'a pas fonctionné dans la transaction
(arrêt FI.2004.0034).
b) La transaction peut donc avoir été conclue sous
l'empire de circonstances exceptionnelles, étrangères au marché libre. Cet
élément, qui constitue un indice sérieux, ne permet toutefois pas à lui seul à
l'autorité fiscale de s'écarter du prix convenu pour fixer l'assiette du droit
de mutation; il faut, par surcroît, que l'immeuble ait été aliéné à un prix s'écartant
de sa valeur vénale (v. arrêt FI.1999.0071 du 6 avril 2000).
Dans des hypothèses de ce genre, lorsqu'il lui
apparaît que le prix convenu est inférieur à la valeur réelle du bien aliéné,
en raison précisément des circonstances particulières dans lesquelles s'est déroulée
la transaction, l'autorité fiscale a la faculté de renverser la présomption
instituée par l'art. 6 al. 2 LMSD (cf. par exemple, arrêts FI.2009.0041 et
FI.1994.0115 précités, montant revu à la hausse; FI.1995.0075 du 10 janvier
1996, publié in RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98, montant revu à la baisse;
v. en outre, FI.1997.0060 du 17 novembre 1997 et FI.1992.0005 du 30 mars 1993;
v. enfin FI.1999.0071, déjà cité, dans lequel il est apparu que le prix
résultant des enchères n'était manifestement pas inférieur à la valeur réelle
des immeubles aliénés).
aa) Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de
renverser la présomption consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, c'est-à-dire un
élément susceptible d'augmenter l'impôt, l'autorité fiscale doit supporter le
fardeau de la preuve (arrêt FI.2009.0041, déjà cité). Selon la pratique de
certains cantons, une disproportion manifeste (25% selon la pratique
zurichoise) entre la valeur vénale estimée et le prix stipulé crée cependant
une présomption qui aboutit à un renversement du fardeau de la preuve. Ainsi,
lorsqu'elle constate une différence de plus de 50% entre le prix de vente de
chaque immeuble et sa valeur vénale, l'autorité fiscale est fondée à s'écarter
de ce prix de vente pour déterminer elle-même l'assiette du droit de mutation
(arrêt FI.2004.0034, déjà cité). Le contribuable doit alors rendre
vraisemblable, d'une part, qu'il n'existe aucune relation entre les parties au
contrat et, d'autre part, que le libre marché a fonctionné (cf., par
comparaison, arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999,
publié in RFJ 1999, 155, cons. 2d, références jurisprudentielles citées). Il
importe peu en revanche que l'écart constaté trouve ou non une justification
(contra l'arrêt FI.1992.0005, déjà cité, au demeurant isolé sur ce point); le
seul élément subjectif à prendre en considération dans le cadre d'une
transaction à un prix en dessous de la valeur vénale est, dans le cadre d'une
donation mixte et de la taxation d'un impôt sur les donations, l'animus donandi
(v. ATF 118 Ia 497, cons. 2b/bb; cf. aussi arrêt FI.1993.0138 du 16 mai 1994).
Pour démontrer que le prix d'acquisition convenu et
payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble, l'autorité fiscale doit
chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du marché (cf. Olivier
Thomas, op. cit., p. 220). Lorsque la parité avec le prix d'achat n'entre, en
raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation, pas
en considération, la valeur vénale se détermine soit par comparaison de prix
directe ou indirecte avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques
analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit, lorsque cette comparaison
n'est pas possible, par un calcul de la moyenne pondérée de la valeur de
rendement avec la valeur intrinsèque (v. manuel, ch. 3.2.2; André
Bender/Philippe Favarger/Martin Hoesli, Evaluation et rentabilité des biens
immobiliers dans les institutions de prévoyance, in: L'expert comptable suisse,
1995/2, p. 899 et ss, not. 901).
bb) Cela étant, l'art. 6 al. 5 LMSD, s'il permet à
l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert et
institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963, p.
1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de
taxation sur la base du prix convenu entre les parties, être appliqué de
manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être
habilitée à corriger le prix de chaque transaction qui ne correspondrait pas
exactement au prix moyen pratiqué pour des transactions du même type. Elle doit
au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit
de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un
marché libre, d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquence que
l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle (v.
arrêts FI.1999.0071; FI.1998.0034; FI.1997.0060, déjà cités).
S'il est en revanche démontré par l'autorité fiscale
que le prix d'acquisition convenu s'écarte de la valeur vénale ainsi
déterminée, ce dernier montant servira alors à déterminer l'assiette du droit
de mutation (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221,
note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v. arrêts
FI.1992.0005 déjà cité, FI.1995.0120 du 5 mars 1996; v. encore la jurisprudence
rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur
l'estimation fiscale des immeubles - RLEFI; BLV 642.21.1 - qui applique des
critères analogues: v. notamment arrêts EF.2003.0005 du 9 septembre 2003;
EF.2000.0006 du 2 novembre 2000; EF.1999.0011 du 18 octobre 1999; EF.1999.0002
du 7 mai 1999; EF.1998.0008 du 10 août 1998; EF.1993.0035 du 4 octobre 1994).
Ainsi, dans l’arrêt FI.2004.0034, déjà cité, l'autorité intimée aurait été
fondée à retenir, comme assiette des droits de mutation, les valeurs vénales
fournies par la contribuable; elle s’est toutefois limitée à prendre les
estimations fiscales en considération, montant dans ce cas toujours inférieur à
la valeur vénale des immeubles, soit la solution la plus favorable au
contribuable, confirmée par le Tribunal administratif.
4.
En l'espèce, il importe en premier lieu de se pencher sur les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée la vente de la parcelle n° 2530-5
aux recourants. Dans l'hypothèse où, en effet, le tribunal parvenait à la
conclusion inverse de l'autorité intimée, à savoir que cette vente s'est
déroulée dans des conditions analogues à celles du marché libre, il devrait
alors en tirer comme conséquence logique l'admission du recours. Si en
revanche, le tribunal aboutissait à la même conclusion que l'autorité intimée,
il lui resterait encore à s'assurer que la valeur retenue par cette dernière
peut effectivement servir d'assiette à l'impôt.
Il est constant que la vente d'un immeuble par une
société anonyme à son actionnaire constitue une circonstance extraordinaire de
nature à renverser la présomption légale selon laquelle le prix stipulé
équivaut à la valeur réelle (TF 2C_753/2011 du 23 mars 2011, confirmant l'arrêt
FI.2008.0127 du 31 août 2010). Dans la présente espèce, il existe à tout le
moins des intérêts communs entre la venderesse et l'acheteur A.________, qui laissent
penser que la fixation du prix a pu se faire sur des bases autres que celles
qui président la conclusion ordinaire d’une vente immobilière; la représentante
des recourants a au demeurant fait savoir à l'ACI le 8 mai 2014 qu'il avait été
décidé, en accord avec les deux actionnaires, de procéder à la vente de l'un
des lots avec "un rabais substantiel" à l'un d'eux.
On retiendra dès lors que la vente s'est déroulée
dans des circonstances particulières, et que les conditions de celle-ci
s'écartent du marché libre.
5.
Il convient ainsi encore d'examiner si la valeur retenue par l'autorité
intimée peut effectivement servir d'assiette à l'impôt.
a) Il ressort du courrier adressé le 8 mai 2014 à
l'ACI par la représentante des recourants que c'est afin de réduire
l'endettement, sous la pression de la banque créancière, et au vu des
difficultés relatives à la commercialisation des lots restants, qu'il a été
décidé, en accord avec les deux actionnaires de C.________, de procéder à la
vente d'un des lots avec un "rabais substantiel" à l'un d'eux.
La parcelle de base a été divisée en huit lots (le
huitième lot étant le parking) et a fait l'objet de la constitution d'une PPE
au printemps 2012. Les lots n° 4, 6 et 7 ont trouvé acquéreurs en 2012, puis le
lot n° 1 en 2013. Toutefois, les lots n° 2, 3 et 5 demeuraient invendus au
printemps 2014. C'est dans ce contexte que les recourants ont finalement décidé
d'acquérir le lot n° 5 partiellement réuni au lot n° 3.
b) Pour démontrer que le prix d'acquisition convenu
et payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble, l'autorité fiscale doit chercher
à reconstituer en quelque sorte la valeur du marché (cf. Thomas, ibid., p.
220). Lorsque la parité avec le prix d'achat n'entre, en raison précisément de
conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation, pas en considération, la
valeur vénale se détermine soit par comparaison de prix directs ou indirects
avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques analogues ayant fait
l'objet d'une transaction, soit, lorsque cette comparaison n'est pas possible,
par un calcul de la moyenne pondérée de la valeur de rendement avec la valeur
intrinsèque. Ce mode de calcul reprend, dans les grandes lignes, celui servant
à l'estimation fiscale d'un immeuble (art. 2 de la loi du 18 novembre 1935 sur
l'estimation fiscale des immeubles [LEFI; BLV 642.21]).
En l’espèce, l’autorité intimée s'est fondée sur le
prix moyen de vente des autres lots de la PPE, - dont elle a exclu le lot le
moins cher et le lot le plus cher -, soit 8'709 fr.35 /m
2
. Elle a
ensuite pondéré le montant ainsi obtenu, de 1'919'366 fr. 55, pour fixer le
prix de vente à 1'700'000 francs. Or, les recourants font valoir de manière
convaincante que des disparités existent entre les lots, en particulier en termes
d'exposition et de proximité de la route. Du reste, les lots vendus en premier
lieu, à savoir les lots n° 4, 6 et 7, sont ceux qui sont bien exposés et situés
sur une ruelle sans issue qui ne dessert qu'une seule autre habitation. Quant
au lot n° 1, qui est, comme les lots n° 3 et 5, moins bien exposé, il a été
vendu au prix de 6'896 fr. 55 le m
2
. En retenant ce prix comme étant
celui de référence pour un logement manquant d'ensoleillement et donnant sur
une route plus fréquentée, comme c'est le cas des lots n° 3 et 5, il en
résulterait un prix de vente arrondi de 1'519'862 fr. pour le logement des
recourants, lequel présente une surface pondérée de 220,38 m2 (220,38 x 6'896
fr. 55). Or un tel prix est presque analogue à celui payé par les recourants
pour leur logement. On ajoutera à cela que sous réserve de logements
d'exception, comme le lot n° 7, qui est un attique en duplex d'une surface
pondérée de 447,28 m
2
, les logements de plus petite taille
présentent un prix au m
2
généralement plus élevé.
C’est le lieu de constater que, postérieurement à la
vente, l’estimation fiscale du logement des recourants a été fixée à 1'200'000
francs. Cette estimation est effectuée par une commission de district, qui
procède conformément à la LEFI. Le montant retenu par la commission lie
l'autorité de taxation s'agissant de l'impôt sur la fortune: l'art. 53 al. 1
LI, qui fait partie des dispositions régissant l'imposition de la fortune,
renvoie à la LEFI pour ce qui est de l'estimation des immeubles (cf. aussi
arrêt 2C_83/2009 du 8 mai 2009 consid. 1.2, in RF 64/2009 p. 760). Il en va
différemment dans le cas particulier, où la LMSD ne contient pas un tel renvoi.
Toutefois, cette estimation sera retenue comme un élément supplémentaire
tendant à démontrer que le prix de vente de 1'500'000 fr. payé par les
recourants pour leur appartement n'est pas manifestement disproportionné.
A cela s'ajoute enfin que comme le lot n° 5 dans sa
configuration initiale ne correspondait pas aux besoins de la famille ********,
les millièmes inscrits au Registre foncier ont été modifiés par l'adjonction de
deux pièces provenant du lot n° 3, portant les millièmes à 151 en lieu et place
des 114 inscrits, le lot n° 3 étant réduit à 69 millièmes. Dans la mesure
où les travaux de construction étaient terminés au printemps 2014, les
recourants ont dû effectuer des travaux supplémentaires afin de réunir les lots
n° 3 et 5. Conformément à l'avenant au descriptif signé le 10 mai 2014, ils ont
pris ces travaux supplémentaires à leur charge. Toutefois, si les lots n° 3
et 5 n'avaient pas été modifiés, les travaux supplémentaires n'auraient pas été
nécessaires, ou du moins pas dans une proportion aussi importante. Il s'est en
effet agi notamment de scier la dalle, d'installer un escalier, et de procéder
à divers travaux d'électricité et de menuiserie notamment, le lot n° 3 se
trouvant un étage en-dessous du lot n° 5. Les recourants ont produit à
l'appui de leurs dires une liste des travaux entrepris. Ces éléments sont eux
aussi de nature à justifier le prix de vente, puisque les recourants ont,
contrairement aux acquéreurs des autres lots, en particulier ceux des lots n°
4, 6 et 7, dû procéder à des travaux d'adaptation liés à la réunion des lots
n° 3 et 5, à leur charge.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à
l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera renvoyé à l'autorité
intimée, afin qu'elle fixe le droit de mutation en tenant compte d'un prix d'acquisition
de 1'500'000 francs.
Vu l'issue du litige, l'arrêt sera rendu sans frais
(art. 52 al. 1 LPA-VD).
Obtenant gain de cause, les recourants, qui ont recouru
aux services d'un conseil, ont droit à des dépens (art. 52, 55, 91 et 99
LPA-VD), arrêtés à 2'000 francs.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 11 janvier 2018 de l'Administration
cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à cette autorité
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
L'arrêt est rendu sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera aux
recourants, créanciers solidaires, une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à
titre de dépens.
Lausanne, le 7 janvier 2019
La
présidente:                                                                                               La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les
motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les
pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour
autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.