vd_omni · FI.2002.0028 · 2004-06-21 · fr

c/ACI | Le caractère extraordinaire des primes versées au titre de la prévoyance individuelle (jusqu'à la période de taxation 2001-2002 y compris) exclut que l'on prenne en considération en déduction du revenu des paiements effectués alors que les contribuables n'étaient pas encore assujettis et domiciliés dans le canton de Vaud.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.06.2004 FI.2002.0028

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 juin 2004
sur le recours interjeté par
M. et Mme
X.________
, à Y.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 19 mars
2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(déductibilité des
cotisations à une forme reconnue de prévoyance professionnelle liée, période
fiscale 1997-1998, impôt cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et Mme Lydia Masjeman, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     En date du 1
er
octobre 1996, M. et Mme X.________ ont transféré leur domicile de ********/TI à
Y.________. IIs ont déposé le 30 novembre 1996 la déclaration destinée aux
contribuables nouvellement assujettis, période de calcul et de taxation
1995-1996; ils ont, notamment, revendiqué la déductibilité de la prime de 5'587
francs payée fin 1995 pour l'année 1995 à la
"********"
, à Bellinzone
(3
ème
pilier A).
Par décision de
taxation définitive du 28 janvier 1997, la Commission d'impôt de Y.________ a
refusé d'admettre cette prime à la déduction lors du nouvel assujettissement,
en invoquant le fait qu'elle ne peut être prise en considération que dans le
système praenumerando; elle a indiqué toutefois que cette déduction pourrait
être revendiquée dans la déclaration relative à la période de taxation
1997-1998 (années de calcul 1995-1996).
Les contribuables ont
formé une réclamation contre cette décision de taxation, réclamation qu'ils ont
toutefois retirée à la suite de la proposition de règlement formulée le 27
septembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI; dans
ce document, l'autorité rappelle que seuls les versements effectués au titre du
3
ème
pilier A après le 1
er
octobre 1996, date de prise
effective du domicile dans le canton, pourront être pris en considération dans
la déclaration relative à la période fiscale 1997-1998).
B.                    Entre-temps, le 14 mars
1997, M. et Mme X.________ ont déposé leur déclaration 1997-1998; ils ont revendiqué
la déductibilité intégrale de la cotisation de 5'587 francs, effectuée le 15
décembre 1996 auprès de l'institution de prévoyance précitée, pour toute la
période. Par décision de taxation définitive du 8 mai 1998, la Commission
d'impôt de Y.________ a limité la déductibilité de cette prime à la moitié
durant chaque année de la période fiscale, du fait de l'arrivée dans le canton
en octobre 1996.
Les contribuables ont
interjeté réclamation le 2 juin 1998, invoquant le fait que l'autorité de
taxation n'avait pas pris en compte la prime d'un montant similaire payée en
décembre 1995 auprès de la même institution; dès lors, ils revendiquent une
déductibilité intégrale durant la période de taxation et non limitée à la
moitié. Dans sa proposition de règlement du 8 juin 1998, la commission d'impôt
a rappelé, d'une part, qu'elle avait retenu, par mesure de simplification, le
revenu réalisé par les contribuables durant le dernier trimestre 1996 (année de
calcul), converti en revenu annuel moyen, d'autre part, qu'elle avait tenu
compte de tous les éléments significatifs depuis leur arrivée dans le canton
(ce qui exclut, selon elle, la cotisation au 3
ème
pilier A réglée en
décembre 1995).
Les contribuables ont
maintenu leur réclamation, en faisant valoir la prééminence du droit fédéral en
la matière. Cette réclamation, transmise à l'ACI comme objet de sa compétence,
a été rejetée par décision du 19 mars 2002.
C.                    En temps utile, M. et
Mme X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision
de l'ACI; ils concluent, avec suite de frais et dépens, à sa réforme, en ce
sens que la cotisation au 3
ème
pilier A qu'ils ont réglée en 1996
soit intégralement déduite du revenu imposable durant les années de taxation
1997 et 1998.
L'ACI conclut, pour sa
part, au maintien de la décision attaquée.
Par courrier du 27
avril 2004, le président de la présente section a informé les parties que,
suite à une nouvelle répartition interne des dossiers, il reprenait
l'instruction de la présente cause; une copie de l'ATF du 29 novembre 2002,
lequel a confirmé l'arrêt FI 2001/0051 rendu le 9 octobre 2001 par le tribunal
de céans, a été transmise aux recourants.
Considérant en droit:
1.                     En règle générale, le
revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu
net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de
déductions, à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé
et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses
effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition
du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 303 et ss; Walter
Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 157 et ss).
Parmi ces dernières, sont comprises les primes d'assurances auxquelles le
contribuable est effectivement exposé dont on distingue les contributions à des
institutions de la prévoyance sociale (cf., notamment, Ernst Höhn/ Robert
Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/ Wien 1997, § 14 Nr. 96,
p. 349;  Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage,
Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 19 Nr. 6a, pp. 254-255).
a) Le traitement
fiscal des cotisations en faveur de la prévoyance est, en substance, le suivant.
Parmi les éléments que le contribuable est autorisé à déduire du revenu de son
activité lucrative, figurent les primes et cotisations payées en vertu de
l'assurance-vieillesse et survivants (premier pilier), l'assurance invalidité,
l'assurance accidents, l'assurance chômage, ainsi que les allocations pour
pertes de gain (art. 23 lit. h aLI – on entend par cette abréviation la loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31
décembre 2000 et, à ce titre, applicable à la période de taxation 1997-1998).
De même, les contributions versées par l'employé et l'employeur à une
institution de prévoyance professionnelle (deuxième pilier) sont également
déductibles (art. 23 lit. i aLI). Quant aux cotisations versées pour la constitution
d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée (art. 23 lit. ibis aLI),
fondées sur un contrat de prévoyance liée conclu soit avec un établissement
d'assurance, soit avec une fondation bancaire (troisième pilier A; v. article
premier de l'Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises
fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance;
ci-après: OPP 3), elles sont déductibles, pour les assurés affiliés à une
institution de prévoyance professionnelle, à hauteur de 8% du montant limite
supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP et, pour les contribuables non assurés
(soit en fait les indépendants), à hauteur de 20% dudit montant (articles 82
LPP et 7 OPP 3). Pour les premiers, il s'agissait, pour la période de taxation
1997-1998, d'un montant de 5'587 francs pour chaque année de calcul
(1995-1996).
b) Le principe de
périodicité de l'impôt fait toutefois que le sort des déductions suit en règle
générale celui du revenu auquel elles sont attachées. A cet égard, on rappelle
que l'aLI, prévoyait l'imposition du revenu et de la fortune selon le système
praenumerando. L'impôt était ainsi fixé au cours de la période de taxation,
laquelle comprend deux années fiscales, sur la base du revenu moyen des deux
années de la période calcul (art. 71 al. 1 aLI). On présume ainsi que le revenu
de chacune des années fiscales comprises dans la période de taxation est de
même nature et de même importance que celui de la période de calcul (v. Rivier,
op. cit., p. 467; Höhn/Waldburger, op. cit., § 11 Nr. 15, pp. 258-259; cf. en
outre Danielle Yersin, Les systèmes d'imposition præ- et postnumerando et la
perception de l'impôt, in Festschrift zum 70. Geburtstag Ferdinand Zuppinger,
Bern 1989, p. 89 et ss).
Dans certaines
situations toutefois, les conditions de l'assujettissement peuvent n'être
réalisées qu'au cours de la période de calcul ou de taxation. Il en est ainsi,
lorsque les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire
pour début ou cessation d'activité lucrative sont réalisées (art. 70 aLI) ou
lorsque le contribuable prend domicile dans le canton et y est assujetti en
cours de période (art. 3 al. 1 aLI). Lorsqu'une situation de ce genre ce
présente, l'impôt est calculé conformément à l'art. 71 al. 3 aLI, lequel apporte
une dérogation au principe consacré à l'alinéa premier; à teneur dudit alinéa
en effet:
"Si les conditions de
l'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de la période de taxation ou
qu'elles n'aient pas duré pendant toute la période de calcul, l'impôt se
détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après que se sont
réalisées les conditions de l'assujettissement, converti proportionnellement en
un revenu annuel."
Après une taxation
intermédiaire, par renvoi de l'art. 71 al. 4 aLI, ou comme dans le cas
d'espèce, après un début d'assujettissement, deux périodes doivent dès lors
être distinguées, soit, d'une part, celle durant laquelle une taxation
intermédiaire ou un début d'assujettissement sont intervenus, de sorte que
période de calcul et période de taxation coïncident, d'autre part, celle qui la
suit.
aa) Durant la première
période, on applique le système de l'imposition immédiate postnumerando.
L'impôt est alors déterminé sur la base non pas du revenu réalisé durant la
période de calcul mais de celui acquis après que se sont réalisées, soit les
nouvelles conditions découlant du motif de taxation intermédiaire, soit le
début d'assujettissement dans le canton; le revenu pris en considération dans
le calcul de l'impôt doit cependant être représentatif de ces nouvelles
conditions (v. Archives 48, 56; 46, 339; cf. en outre Höhn/Mäusli, op. cit., §
4, Nr. 16a, p. 43). Cela ne signifie toutefois pas qu'il faille s'en tenir au
seul revenu réalisé l'année durant laquelle le changement déterminant s'est
produit. Suivant la date à laquelle est intervenu ce changement, surtout
lorsque ce dernier n'est pas suffisamment représentatif, on prendra également
en considération, le cas échéant, le revenu réalisé l'année suivante de la
période de taxation; le revenu nouvellement acquis, calculé sur une année, est
alors déterminant pour la taxation (v. Archives 48, 56; cf. en outre, Ernst
Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 41 AIFD, n° 12, p.
764, notamment exemple I, prise en compte comme base de calcul d'un revenu,
annualisé, réalisé sur 15 mois).
bb) La seconde période
– c'est de celle-là qu'il s'agit dans le cas d'espèce – est régie par le
système prænumerando; le revenu réalisé durant la période précédente servira à
déterminer les éléments imposables. On retiendra donc le revenu dès le début de
l'assujettissement mais en prenant au moins le revenu d'une année (v. articles
71 al. 3 aLI et 15 al. 3 lit. b LHID). Cela a pour conséquence qu'un même
revenu peut servir deux fois d'assiette de la taxation; la première fois dans
le cadre de l'imposition immédiate, la fois suivante dans le cadre de
l'imposition selon le système prænumerando. (cf. Rivier, op. cit., p. 468;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 7, nos
203-204; Markus Reich, Die zeitliche Bemessung bei den natürlichen Personen, in
Archives 61, p. 327 et ss, not. 330). Il faut cependant que l'espace de temps
soit choisi de manière que le résultat auquel on aboutit soit représentatif de
la capacité contributive du contribuable (v. arrêts FI 2000/0089 du 16 février
2001 et FI 2000/0065 du 20 décembre 2000; v. en outre, exemple II, cité par
Känzig, ibid. p. 765, prise en compte comme base de calcul d'un revenu,
annualisé, réalisé sur 27 mois, soit les 15 mois de la période précédente -
exemple I - auxquels sont ajoutés les 12 mois suivants).
c) En revanche, les
revenus imposables ou les dépenses déductibles qui ont un caractère
extraordinaire ou unique ne peuvent être pris en compte que pour la période
fiscale suivant celle au cours de laquelle l'assujettissement a pris naissance
et non en nouvelle situation (v. Marco Duss/ Daniel Schär, Kommentar zum
Schweizerrischen Steuerrecht, I/2a, ad 44 LIFD, n° 11; cf. en outre Rivier, p.
468; Ryser/Rolli, op. cit., p. 355; Oberson, § 7/205, p. 134; v. en outre TA,
arrêt FI 1998/0003 du 13 décembre 2000, publié in RDAF 2001 II 138). A
l'inverse des revenus et charges ordinaires, ils ne peuvent pas être pris en
compte postnumerando, en nouvelle situation; de tels facteurs extraordinaires
sont en général taxés au cours de la période de taxation couvrant deux années
entières de calcul (cf. plus particulièrement, Gotthard Steinmann, Zum
Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartsbemessung oder sonstiger
"ausserordentlicher" Bemessung, in Archives 48, 513 et ss, not. 524,
réf. jurisprudentielles citées). L'art. 79 al. 2 de la nouvelle loi, du 4
juillet 2000, sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont on sait
qu'elle est entrée en vigueur le 1er janvier 2001, codifie du reste ce qui
précède (sur le modèle de l'art. 44 al. 2 LIFD).
aa) S'agissant des
cotisations à la prévoyance professionnelle, le Tribunal fédéral, dans un arrêt
du 28 septembre 1990 a jugé que le rachat d'années d'assurance devait être
considéré comme une contribution extraordinaire qui, partant, ne pouvait être
déduite qu'une seule fois lors de la réalisation des conditions permettant une
taxation intermédiaire (Archives 60, 326); le Tribunal administratif en a fait
de même (v. arrêt FI 1998/0003, déjà cité). Quant au sort des cotisations de
prévoyance, la doctrine opère une distinction entre la prévoyance
professionnelle (2ème pilier) et la prévoyance individuelle liée (3ème pilier
A). Le raisonnement de la doctrine repose sur la qualification de dépenses
extraordinaires généralement conférée aux versements au 3ème pilier A.
On sait que, lors d'un
début d'assujettissement, seuls les montants et les primes versées après
l'arrivée dans le canton peuvent être prises en considération pour la taxation
dans le nouveau canton (Danielle Yersin, Prévoyance professionnelle et
pratiques fiscales, in Archives 56, p. 385 et ss, p. 407; vont en outre dans le
même sens, Wolfgang Maute/ Martin Steiner/ Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen,
2. Auflage, Bern 1999, p. 212). Dans l'arrêt FI 1988/0032 du 9 juin 1994
(publié in StE 1994 B 27.1 n° 18), le Tribunal administratif, confronté à un
état de fait similaire à la présente espèce, observait du reste que cette
solution pourrait de prime abord paraître en contradiction avec les art. 82 LPP
et 7 OPP 3. Il a cependant estimé que ces dispositions n'avait pas vocation
d'écarter les règles ordinaires du droit fiscal en matière de début et de fin
d'assujettissement ou en matière de taxation intermédiaire; ces dernières
s'appliquent quand bien même elles toucheraient des situations où le
contribuable a opéré des versements de cotisations dans le cadre du troisième
pilier A (dans le même sens, v. Maute/Steiner/Rufener, ibid).
bb) La question posée
au Tribunal administratif dans l'arrêt FI 2001/0051 précité avait trait à la
déductibilité du revenu pris en nouvelle situation postnumerando, des primes
versées durant l'année de calcul. Or, le tribunal a retenu le caractère
extraordinaire de ces primes; il a ainsi confirmé qu'elles ne pouvaient pas
être déduites du revenu pris en considération lors de la première période (soit
celle durant laquelle une taxation intermédiaire ou un début d'assujettissement
sont intervenus; v. au surplus arrêts FI 1997/0037 du 26 mars 2001 et
1988/0032, déjà cité). Dans l'ATF 2A.483/2001 du 29 novembre 2002 (dont les
recourants ont reçu copie), le Tribunal fédéral a confirmé cet arrêt; après
avoir rappelé que l'art. 7 OPP 3 ne réglait pas le calcul dans le temps de la déduction
des cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, cette question
relevant – jusqu'en 2003 à tout le moins – de la compétence des cantons, il est
arrivé à la conclusion que la solution vaudoise, en dépit de ses inconvénients
– elle ne permet pas aux contribuables qui ont contribué régulièrement de
bénéficier de déductions en début d'assujettissement – reflétait plus justement
la capacité contributive du contribuable, dès lors que les versements peuvent
être fait irrégulièrement et que leurs montants peuvent varier (v. cons. 2.5;
réf. citées; v. en outre, Danielle Yersin, op. cit., Archives 56, pp. 408-409).
cc) La question
soumise au tribunal dans le cas d'espèce a trait à la déductibilité intégrale
des primes du 3
ème
pilier A du revenu pris en considération, non pas
l'année durant laquelle l'assujettissement a débuté – comme dans l'arrêt FI
2001/0051 précité – mais durant la période suivante. Or, on l'a rappelé
ci-dessus, cette période est pleinement soumise au système d'imposition prænumerando.
Dans une situation de ce genre, seuls les versements effectués depuis le début
d'assujettissement dans le canton, non annualisés, seront pris en considération
pour le calcul de l'impôt (cf. Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,
Prévoyance professionnelle et impôts, Berne 1992, cas d'application n° 42, p.
160).
dd) On relèvera non
sans intérêt que la modification de l'art. 69 LHID ensuite de l'adoption par
les chambres fédérales de la loi du 9 octobre 1998, a pour conséquence que les
dépenses extraordinaires seront prises en considération lors d'une modification
apportée à l'imposition dans le temps (en particulier, passage d'un régime
prænumerando à un système postnumerando; v. FF 1998 IV 4325 et 4348). L'art. 69
al. 5 LHID définit dans ce cadre de façon exhaustive les charges
extraordinaires et les cotisations au 3
ème
pilier A en sont exclues.
Ainsi, dans le canton de Vaud, les cotisations versées au 3
ème
pilier A durant la brèche de calcul ne sont pas considérées comme des charges
extraordinaires, dans le cadre du passage à la taxation postnumerando annuelle
(v. Bulletin du Grand Conseil, novembre 2001, p. 4891 et ss, 5769 et ss); elles
seront cependant déductibles lors du versement de la prestation (art. 275a LI;
ibid., p. 4892 et 5774). Cette modification législative, il est vrai, n'a
d'effet que pour la période transitoire 2001-2002
bis
(art. 275 LI, dans sa teneur
au 1
er
janvier 2003); en aucun cas cependant, elle ne saurait
rétroagir aux périodes antérieures.
2.                     Les recourants sont
assujettis dans le canton depuis octobre 1996; ainsi, conformément aux règles
du système prænumerando alors en vigueur, le revenu qu'ils ont réalisés durant
le dernier trimestre 1996, soit depuis qu'ils sont domiciliés dans le canton, a
été annualisé pour servir de base de calcul à l'impôt dû pour la période
fiscale 1997-1998 (art. 71 al. 3 aLI). Les recourants ne contestent pas le fait
que ce résultat soit représentatif de leur capacité contributive.
Le sort des déductions
suit nécessairement celui du revenu auquel elles sont attachées; ainsi, une
charge ordinaire (c'est, notamment, le cas des cotisations au 2
ème
pilier) pourra être, durant la période concernée, annualisée dans le cadre de
la déduction. Tel n'est pas le cas en revanche des primes au 3
ème
pilier A qui, comme on l'a vu ci-dessus, sont des charges extraordinaires. Dès
lors, selon le système vaudois auquel le Tribunal fédéral a donné son aval dans
l'ATF précité, seule la cotisation effectivement réglée alors que les
contribuables étaient déjà domiciliés dans le canton pourra être prise en
considération dans le cadre d'une déduction. Or, il s'agit bien in casu de la
prime de 5'587 francs que les recourants ont acquittée le 15 décembre 1996. La
prime réglée l'année précédente, du même montant, l'a été alors que les
recourants étaient encore domiciliés et assujettis au Tessin; c'est seulement
si ces derniers avaient constitué domicile dans le canton de Vaud et acquitté
cette prime avant le 31 décembre 1995 qu'elle aurait pu être déduite en
nouvelle situation.
Dans ces conditions,
le calcul opéré par l'autorité de taxation doit ici être confirmé. Compte tenu
de son caractère extraordinaire, la prime acquittée en 1996 n'a d'effet que
pour cette seule année de calcul; dès lors, c'est à juste titre que cette prime
a été prise en considération à raison de la moitié pour chaque année de la
période fiscale 1997-1998.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent dès lors le tribunal à rejeter le recours et à confirmer
la décision attaquée. Les recourants succombant, un émolument d'arrêt sera mis
à leur charge; au surplus, pour le même motif, il ne sera pas alloué de dépens
(dans la mesure où les recourants n'étaient pas assistés, ils ne pouvaient de
toute façon prétendre à l'allocation de dépens).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 19 mars 2002 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de M. et Mme X.________,
solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 21 juin 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint