vd_omni · FI.2023.0136 · 2025-01-10 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Recours dirigé contre une décision sur réclamation de l'ACI en lien avec le prélèvement de l'impôt sur le gain immobilier. Pour fixer le prix d'acquisition, le recourant ne peut pas renvendiquer l'estimation fiscale en vigueur lors de la vente du bien-fonds, dès lors qu'elle est entrée en vigueur il y a moins de 10 ans. Dans un contexte d'acquisitions successives et d'opérations relativement anciennes, il est en revanche possible de se référer à l'estimation fiscale précédemment en vigueur. L'autorité intimée a en l'occurrence correctement fixé la valeur attribuable à la parcelle vendue, sur la base de la précédente estimation fiscale. Le dossier est en revanche renvoyé à l'ACI, pour qu'elle établisse si une soulte versée à l'occasion d'un précédent transfert, qui peut tenir lieu de prix d'acquisition en l'occurrence, représente une valeur supérieure à la valeur de l'estimation fiscale. Les taux d'impositions retenus (7% pour le 1/3 de l'assiette de l'impôt, s'agissant de la partie de la parcelle qui a bénéficié d'un report d'imposition; 10% pour le solde acquis dans le cadre d'un partage successoral qui devait, selon l'ancien droit, faire l'objet d'une imposition au titre du gain immobilier) sont corrects. Recours admis partiellement.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.2025 FI.2023.0136

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 janvier 2025
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Raphaël Gani, juge; M.
Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________,
à ********, représenté
par RGA Conseil fiscal Sàrl, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023 (impôt sur les
gains immobiliers 2020).
Vu les faits suivants:
A.
B.________ a acquis au plus tard en 1957 la propriété de la parcelle n°1********
de la Commune de ******** (ci-après: la parcelle n°
1********
).
Depuis l’entrée en vigueur le 7 décembre 1999 du plan général d’affectation
(PGA), la partie de cette parcelle longeant la Rue ******** était colloquée en
zone à bâtir (zone du village A), le solde de la parcelle étant en zone
inconstructible (zone agricole, secteur « protection du paysage »). A
la suite du décès de B.________, C.________ (héritier à concurrence d'un tiers
de la succession) est devenu l'unique propriétaire de cette parcelle alors
estimée fiscalement à 176'000 fr., ainsi que des parcelles 2********, 3********
et 4******** (estimées fiscalement à 3'850 fr.) par acte de partage du 5
octobre 2000, contre versement d’une soulte de 200'000 francs en faveur des
deux autres héritiers de feu B.________. La parcelle n° 1********, d'une
surface totale de 26'500 m
2
, supportait alors l'habitation et le
rural ECA n° ********, d'une emprise au sol de 350 m
2
, le solde du
bien-fonds étant en nature de pré-champ.
B.
L'estimation fiscale de la parcelle n° 1******** a été révisée en
octobre 2001 pour atteindre 159'000 francs.
C.
Un immeuble d'habitation (ECA n° ********) et un garage souterrain (ECA
n° ********) ont été érigés en 2002 sur la parcelle n° 1********. Cela a
conduit les autorités d'estimation fiscale à modifier la valeur officielle du
bien-fonds, qui a été fixée le 14 mai 2003 à 1'632'000 fr., dont 1'475'000 fr.
sont en relation avec les constructions nouvelles (moyenne entre les coûts de
construction de 1'560'000 fr. et la valeur de rendement établie à 1'390'000
fr.).
D.
Au décès de C.________ le 18 septembre 2009, son épouse D.________,
ainsi que ses enfants A.________ et E.________ sont devenus propriétaires en
main commune de la parcelle n°
1******** de ********,
d'une surface totale de 26'500 m
2
(dont 350 m
2
liés à
l'habitation et au rural ECA n° ******** et 244 m2 liés à l'habitation ECA n° ********
et au garage souterrain ECA n° ********, le solde étant en nature de pré-champ)
.
E.
A l'occasion d'une dissolution partielle de l'indivision le 11 juin 2010,
les héritiers de C.________ sont convenus de diviser la parcelle n° 1********,
alors estimée fiscalement à 1'632'000 fr., en trois parcelles:
- l'actuelle parcelle n° 1********, d'une surface de 2'024 m
2
(dont 350 m
2
liés à l'habitation et rural ECA n° ******** et 1'674 m
2
en nature de jardin);
- la parcelle n° 5********, d'une surface de 1'318 m
2
(dont 244 m
2
liés à l'habitation ECA n° ******** et au garage
souterrain ECA n° ********, ainsi que 1'074 m
2
en nature de jardin);
- la parcelle n° 6******, d'une surface de 23'158 m
2
en nature de champ, pré, pâturage.
Par acte de cession en lieu de partage du 11 juin
2010, inscrite au registre foncier le 15 juillet 2010, A.________ s'est vu
attribuer la propriété de la parcelle n°1******** ainsi divisée. L'estimation
fiscale de cette parcelle a été fixée ensuite de cette cession en lieu de
partage à 132'000 fr. (inscrite le 26 août 2010). L'estimation fiscale a encore
été révisée et est passée à 1'000'000 fr. le 17 novembre 2010.
F.
La parcelle n° 1******** a fait l'objet d'une nouvelle division le 16
mars 2016, 84 m
2
de ce bien-fonds étant détachés en faveur de la
parcelle n° 6********  de ********. Depuis lors, la surface de la parcelle n° 1********
s'élève à 1'940 m
2
. Une valeur de 10'000 fr. a été retenue comme
prix de revient dans le cadre de l’imposition, au titre du gain immobilier, de
cette transaction.
G.
Par acte de vente du 5 juin 2020, inscrite au registre foncier le 12
juin 2020, A.________ a vendu la parcelle n° 1******** de ******** à la société
F.________ pour le prix de 1'300'000 francs.
H.
A.________ a adressé le 25 juin 2020 à l'Office d'impôt des districts du
Jura-Nord vaudois et Broye-Vully (ci-après: l'office d'impôt) sa déclaration
pour l'imposition des gains immobiliers, dans le cadre de laquelle il a invoqué
les éléments suivants:
Prix de vente net                                                1'300'000
fr.
Prix de revient                                                    1'632'000
fr.
Gain immobilier imposable                                   -332'000
fr.
I.
Par décision du 24 novembre 2020, l'office d'impôt a fixé l'impôt dû sur
les gains immobiliers à 80'500 fr., tenant compte d'un gain immobilier de
1'150'000 fr. au taux de 7%.
A.________ a formé une réclamation à l'encontre de
cette décision le 23 décembre 2020.
Après réexamen du dossier, l'office d'impôt, dans
une nouvelle détermination des éléments imposables, a fixé l'impôt sur le gain
immobilier à 80'283,85 fr., admettant des impenses à concurrence de 3'088
francs. A la suite du maintien, par A.________, de sa réclamation, le dossier a
été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme
objet de sa compétence.
Par proposition de règlement du 26 juillet 2023,
l'ACI a informé A.________ de son intention de rejeter sa réclamation et de
réformer la décision attaquée à son détriment comme suit:
Prix de vente net                                                           1'300'000
fr.
Prix de revient
125'088
fr.
- Estimation fiscale en vigueur depuis dix ans                   122'000
fr.
- Impenses                                                                     3'088
fr.
Gain immobilier imposable                                           1'174'912
fr.
L'ACI a calculé l'impôt sur les gains immobiliers en
retenant un taux de 10% s'agissant des 2/3 de l'assiette imposable,
respectivement un taux de 7% pour le solde de l'assiette imposable. L'impôt dû
s'élevait par conséquent à 105'742,10 francs.
A.________ a déclaré maintenir sa réclamation le 18
septembre 2023.
J.
Par décision rendue sur réclamation le 22 septembre 2023, l'ACI a rejeté
la réclamation du 23 décembre 2020 et réformé la décision émise le 24 novembre
2020 par l'office d'impôt comme suit:
" Le gain immobilier imposable relatif à l'aliénation de
la parcelle 1******** de ******** est de CHF 1'174'912.-, au 2/3 duquel le taux
de 10% est appliqué, et au 1/3 duquel le taux de 7% est appliqué, soit un impôt
cantonal de CHF 105'742,10."
K.
Agissant par acte de son mandataire daté du 24 octobre 2023, A.________
a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à
sa réforme, en ce sens que le gain immobilier imposable s'élève à 296'912 fr.,
subsidiairement à son annulation.
Dans sa
réponse du 19 décembre 2023, l'ACI a conclu au rejet du recours.
A.________
a répliqué le 21 février 2024, maintenant ses conclusions.
L'ACI
s'est encore déterminée le 8 mars 2024.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige porte sur l'imposition du gain immobilier réalisé par le
recourant à l'occasion de la vente de la parcelle n° 1******** de la Commune de
********.
a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet
les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou
sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux
dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,
impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est
imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une
aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée
(report d'imposition).
Même si l'
art. 12
LHID ne
définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses
d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne
laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207
consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011
du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit
à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un
report d'imposition (
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID
relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de
manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être
différée (
ATF 141 II 207
consid.
2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.;
130 II 202
consid. 3.2
p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation
(arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars
2012 consid. 4.3 non publié in
ATF 138 II 105
;
2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).
En principe, le gain immobilier imposable est
constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Silvia
Hunziker/Moritz Seiler,
in
: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4
ème
éd., 2022, n° 72 ad art.
12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble
demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance
et ses qualités juridiques (
"Kongruenzprinzip"
; Hunziker/Seiler,
op. cit., n°73 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen
Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des
conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent
se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et
juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain
imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et
juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Hunziker/Seiler,
op. cit., n° 81 ad
art. 12 LHID).
b) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout
ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune
privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une
aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle
que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L’art.
66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par
la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition
augmenté des impenses. Sous le titre "Prix d'acquisition et durée de
possession", l’art. 67 LI dispose ce qui suit:
"
1
Le prix d'acquisition est le prix
qu'avait payé l'aliénateur.
2
Le contribuable peut invoquer l'estimation
fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée
après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de
l'aliénation.
3
[...].
4
[…].
5
Est déterminante pour le calcul de la durée de
possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré
au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert
économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."
L'application de l'art. 67 al. 2 LI, qui suppose que
l'estimation ait été notifiée après l'acquisition et qu'elle ait été en vigueur
depuis au moins dix ans, en remontant dans le temps depuis l'alinéation,
confère au contribuable la faculté d'invoquer l'estimation fiscale en lieu et
place du prix payé (cf. arrêt FI.2017.0130 du 12 février 2019 consid. 3b/aa).
Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de
l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables
en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des
tiers au profit de ce dernier.
Intitulé "Acquisitions successives",
l’art. 73 al. 2 LI dispose que, si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs
fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de
constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain
est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de
possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain.
3.
Le recourant revendique en l'occurrence, comme prix d'acquisition,
l'estimation fiscale en vigueur lors de la vente de la parcelle n° 1********,
conformément à l'art. 67 al. 2 LI.
a) La vente à la société F.________ résulte d'un
acte de vente daté du 5 juin 2020 et a été inscrite au registre foncier le 12
juin 2020. Pour calculer le délai de dix ans déterminant pour l’estimation
fiscale, on se reporte à dix ans avant la vente, jour pour jour, en prenant en
compte la date de la signature de l’acte de vente, et non point celle de son
inscription au Registre foncier (arrêts FI.2006.0061 du 13 mars 2007 consid.
3b, confirmé par l'arrêt TF 2C_173/2007 du 26 novembre 2007; FI.2005.0216 du 29
mars 2006, consid. 1a/aa; FI.2000.0052 du 19 mai 2006). La date du 5 juin 2020
constitue par conséquent le point de départ du délai de dix ans de l'art. 67
al. 2 LI. Il convient ainsi de déterminer si l'estimation fiscale à laquelle le
recourant se réfère était en vigueur depuis dix ans.
Selon le recourant, il y aurait lieu de retenir
l'estimation fiscale de 1'000'000 fr. du 17 novembre 2010, dès lors que
celle-ci aurait été fixée pour l'année 2010 et serait dès lors entrée en
vigueur au 1
er
janvier 2010. L'autorité intimée considère au
contraire que l'estimation fiscale en question n'est entrée en vigueur que le
17 novembre 2010, date à laquelle elle figurait au registre foncier. Le délai
de dix ans n'était par conséquent, selon elle, pas atteint à cette date.
b) La révision de l'estimation fiscale du 17
novembre 2010 faisait suite à la division de la parcelle n°1******** intervenue
préalablement au partage partiel de la succession du père du recourant.
Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 18 novembre 1935
sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21), le conservateur ou
la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des
estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles
lorsqu'il est constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par
mutations, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de
bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations
que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. Lorsque
la mise à jour intervient en vertu de l'art. 23 de la loi du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et les donations (LMSD; BLV 648.11), l'estimation s'effectue à
une date donnée, soit celle de la vente ou de la cession justifiant la
révision, respectivement le 1
er
janvier de l'année suivante, même si
elle est arrêtée ultérieurement (arrêts EF.2020.0003 du 24 mai 2022 consid. 2;
EF.2011.0004 du 19 juillet 2011 consid. 2c et les références citées).
Tant la division de bien-fonds que la mutation
intervenue ensuite du partage de la succession sont intervenues le 15 juillet
2010 (acte du 11 juin 2010), date à laquelle ces diverses opérations ont été
inscrites au registre foncier. L'entrée en vigueur de l'estimation fiscale de
1'000'000 fr. ne pouvait rétroagir avant cette date. Contrairement en outre à
ce que soutient le recourant, il importe peu qu'il ait été taxé, s'agissant de
la période fiscale 2010, sur la base de l'estimation fiscale de 1'000'000 fr.,
dès lors que la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la
période fiscale, soit au 31 décembre 2010, date à laquelle l'estimation fiscale
litigieuse était entrée en vigueur (cf. art. 82 al. 1 LI).
L'autorité intimée a par conséquent exclu à juste
titre la possibilité, pour le recourant, de revendiquer l'estimation fiscale de
1'000'000 francs. On peut en revanche admettre que, dans un contexte
d'acquisitions successives et d'opérations relativement anciennes, comme en
l'occurrence, il soit possible de se référer à l'estimation fiscale
précédemment en vigueur, pour autant qu'elle ait été en vigueur dix ans avant
le transfert déclenchant l'imposition au titre du gain immobilier, qu'elle ait
été remplacée par une estimation fiscale plus élevée et que le recours à cette
précédente estimation fiscale semble approprié (en particulier la parcelle n'a
pas subi une moins-value conséquente due à un déclassement ou d'autres
contraintes entamant sa constructibilité), ainsi que l'a retenu l'autorité
intimée. La précédente estimation fiscale susceptible de tenir lieu de prix
d'acquisition s'élevait à 1'632'000 fr. (ci-après: l'estimation fiscale de
2003), étant précisé que cette valeur se rapporte à la parcelle n°1********
avant sa division et qu'elle doit, partant, être répartie pour déterminer la
valeur attribuable à l'actuelle parcelle n°1********.
La valeur de 1'632'000 fr. de l'estimation fiscale
de 2003 intègre incontestablement la valeur de la construction réalisée sur la
parcelle n°1******** (bâtiments ECA n° ******** et ********), estimée à
1'475'000 fr. avant sa division. Il subsiste ainsi une valeur de 157'000 fr.,
qui a été allouée à concurrence de 132'000 fr. à l'actuelle parcelle n°1********,
le solde de 25'000 fr. étant alloué à la parcelle n° 6********, non construite
et située hors de la zone à bâtir. Cette valeur, qui résulte de l'addition de
la valeur de rendement attribuée au bâtiment ECA n° ******** (12'000 fr. pour
le rural; 55'892 fr. pour le logement agricole et 62'000 fr. pour l'atelier) et
celle attribuée au terrain (environ 13% de la valeur de rendement de 27'000
fr.), apparaît correcte. L'autorité intimée a par ailleurs retenu à juste titre
que cette valeur devait être attribuée à la parcelle n°1******** avant le
détachement, le 16 mars 2016, de 84 m2. Dans le cadre de cette opération,
l'autorité de taxation du gain immobilier a tenu compte d'un prix de revient de
10'000 fr., qu'il convient à juste titre de déduire de la valeur de 132'000
fr., portant par conséquent le prix de revient de la parcelle n° 1********,
dans sa configuration actuelle, à 122'000 fr., sur la base de l'estimation
fiscale susceptible d'être appliquée.
4.
Le recourant soutient que le prix d'acquisition devrait être
subsidiairement établi à 239'719 fr., ce qui correspondrait au 1/3 de
l'estimation fiscale de 132'000 fr., et aux 2/3 d'une valeur intégrant la
soulte de 200'000 fr. versée en 2000 pour l'acquisition du 2/3 des parcelles 2********,
3********, 1******** et 4********.
L'autorité intimée relève que cette valeur demeure
inférieure à celle de l'estimation fiscale, établie à 122'000 fr., dans la
mesure où la soulte a été versée en contrepartie des parcelles 2********, 3********,
4******** et 1******** dans son état avant la division de 2010. La superficie
de la seule parcelle 1******** était alors de 26'500 m
2
, alors que
l'actuelle parcelle 1******** n'a plus qu'une surface de 1'940 m
2
.
La particularité du cas d'espèce tient au fait que
l'immeuble vendu a été pour partie acquis par le père du recourant par vocation
successorale (1/3), l'autre partie (2/3) ayant fait l'objet d'une opération
d'acquisition qui était soumise à l'impôt sur les gains immobiliers selon
l'ancienne LI. Pour ce motif, l'autorité intimée a considéré que l'impôt devait
être calculé compte tenu d'un taux distinct pour ces deux parties. On doit
admettre, avec l'autorité intimée, qu'il est possible de combiner les méthodes
destinées à fixer le prix d'acquisition de la parcelle.
S'agissant du 1/3 de la parcelle, acquis par voie
successorale par le père du recourant, le dossier ne contient aucune indication
en relation avec le prix d'acquisition payé lors du précédent transfert
imposable (cf. art. 68 al. 1 LI). Comme on l'a vu ci-dessus (supra consid. 3b),
l'autorité intimée pouvait en l'occurrence se référer à l'estimation fiscale de
2003 de la parcelle 1********, telle qu'adaptée. Pour le 2/3 restant, il est en
revanche possible de retenir que la soulte versée par le père du recourant en
2000 tienne lieu de prix d'acquisition (cf. art. 68 al. 1 LI). Selon l'art. 69
al. 1 LI, lorsque le transfert porte sur une parcelle d'immeuble, il est tenu
compte équitablement de toutes les circonstances pour établir le gain
imposable, notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la
parcelle par rapport à l'ensemble de l'immeuble.
En l'occurrence, il est vrai que la soulte versée,
de 200'000 fr., était destinée à dédommager les autres héritiers du père du
recourant pour le 2/3 des parcelles 2********, 3********, 1******** et 4********,
et non pas uniquement pour la parcelle 1********, dans sa configuration
actuelle. Selon l'acte notarié conclu notamment par le père du recourant, les
parcelles 2******** et 3********, en nature de bois, étaient estimées
fiscalement à 1'250 francs. Quant à la parcelle 4********, en nature de bois et
de pré-champ, elle a été estimée fiscalement à 2'600 francs. Ces trois
parcelles étaient colloquées en zone inconstructible, tout comme la majeure
partie de la parcelle 1********, dans son ancienne configuration. La valeur
attribuable à ces biens-fonds n'était par conséquent pas particulièrement
élevée. Le dossier ne permet toutefois pas de déterminer quel pouvait être, en
2000, le prix au m
2
d'un terrain inconstructible dans le périmètre
concerné. En outre, la parcelle 5********, colloquée en zone constructible, a
certes été depuis lors détachée de la parcelle 1********, comme le relève à
juste titre l'autorité intimée. S'agissant toutefois à l'époque d'un terrain
non construit, la valeur qui doit lui être attribuée était nécessairement
restreinte par rapport à celle qui doit être allouée à l'actuelle parcelle 1********,
qui supportait déjà un bâtiment d'habitation et un bâtiment rural. La fixation
de ces valeurs suppose toutefois de connaître approximativement le prix au m
2
d'un terrain constructible au moment du versement de la soulte, information
qu'il n'est pas possible de déduire du dossier. On ne saurait ainsi d'emblée
exclure que la soulte versée pour l'acquisition du 2/3 de l'actuelle parcelle 1********
soit supérieure à la valeur d'estimation fiscale établie ci-dessus par
l'autorité intimée.
Il convient, sur ce point, de renvoyer la cause à
l'autorité intimée, pour qu'elle établisse plus précisément dans quelle mesure
la soulte versée par le père du recourant peut être prise en compte comme prix
d'acquisition, sur la base d'une répartition équitable du prix payé, compte
tenu de la situation prévalant au moment du partage du 5 octobre 2000.
5.
Le recourant conteste en dernier lieu le taux d’imposition retenu. Il
considère qu’un taux de 7% doit être appliqué à la totalité du gain immobilier
imposable.
a) L’art. 67 al. 5 LI dispose ce qui suit:
"
Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de
l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier
ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de
l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2.
"
Selon l’art. 68 al. 1 LI, "
en cas
d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été
différée selon l'article 65, alinéa 1, lettres a à c, le précédent transfert
imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de
possession. L'article 67, alinéa 3, s'applique aux gains dont l'imposition a
été différée, selon l'article 65, alinéa 1, lettre c"
.
Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est
fixé à l'art. 72 LI dont on reproduit en partie la teneur ci-après:
"
1
Les gains immobiliers font l'objet d'une
imposition distincte de celle du revenu.
2
L'impôt est dû au moment de l'aliénation
déterminante.
3
L'impôt est perçu selon un barème de taux
dégressifs en fonction des années de possession, de la manière suivante :
[…]
19 ans - 20 ans               10%
[…]
dès 24 ans                      7%
4
Les années d'occupation prouvées par le
contribuable comptent double."
La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4
juillet 2000 (LI; BLV 642.11), entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). L’art. 264 LI dispose
ce qui suit:
"En
cas d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition avait été
accordé en application des articles 41, lettres d et e, et 46 bis de la loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, le gain imposable se
détermine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le
gain immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des
articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante
pour calculer la durée de possession."
b) Selon le droit en vigueur au moment
du partage intervenu en 2000, l'impôt
sur les gains immobiliers n’était
pas perçu en cas de transfert par succession (art. 41 let. d aLI) et d’échange
sur la part compensée en immeuble, la soulte reçue n’étant imposable que dans
la mesure où elle constitue un gain (art. 41 let. e aLI). Le gain imposable était
constitué par la différence entre, d’une part, le produit de l’aliénation,
c'est-à-dire le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en
argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers
au profit de ce dernier et, d’autre part, le prix d’acquisition, c’est-à-dire
le prix qu’avait payé l’aliénateur augmenté des impenses (art. 42 al. 1, 43 al.
1 et 44 al. 1 aLI). Lorsqu’un ou plusieurs héritiers se retiraient de la
propriété commune, il y avait pour les immeubles concernés cession en lieu de
partage, ce qui impliquait un transfert imposable au titre de gain immobilier
(arrêt FI.2004.0131 du 9 mars 2007 consid. 2a/aa). Ne faisaient en revanche pas
l’objet d’un impôt au titre de gain immobilier le transfert aux héritiers de
l’immeuble du défunt par saisine héréditaire, le legs d’un immeuble par le défunt
à un héritier sans contreprestation aux autres héritiers, la dévolution de la
succession entière à un seul héritier ou légataire et le partage en nature
excluant toute compensation d’éventuelles inégalités résultant de l’attribution
des immeubles (arrêt FI.2004.0131 précité, consid. 2a/bb et les références
citées; voir également l'arrêt TF 2P.39/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.3).
c) En l'occurrence, l'autorité intimée
a considéré à juste titre que le taux minimum de 7% ne pouvait être appliqué qu'au
tiers de l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers, ce qui correspond à
la part héréditaire de C.________, le père du recourant. Selon le droit en
vigueur au moment du partage, une telle dévolution pouvait en effet bénéficier
du report d'imposition, avec pour conséquence également la reprise de la durée
de possession. L'acquisition, dans le cadre de l'acte de partage du 5 octobre 2000,
des deux tiers restants de la succession par C.________, contre versement d'une
soulte, constituait en revanche un transfert imposable, ayant pour conséquence
d'interrompre la durée de possession de l'immeuble. L'autorité intimée a rendu
vraisemblable qu'une imposition devait avoir lieu, compte tenu du droit en
vigueur à l'époque. Les parties à l'acte de partage du 5 octobre 2000 ont en
l'occurrence été rendues attentives à leur obligation de s'acquitter de
l'éventuel impôt sur le gain immobilier (cf. ch. 10 de l'acte de partage du 5
octobre 2000). On peut dès lors supposer que les cédants ont correctement
rempli leurs obligations fiscales, selon le droit alors en vigueur, et qu'il
n'y a pas eu à l'époque de décision de report d'imposition. L'art. 68 al. 1 LI
lie les questions de durée de possession et de fixation du prix d'acquisition.
Or, il ne serait pas cohérent de retenir, d'une part, que le recourant est en
droit de revendiquer le prix d'acquisition payé conformément à l'acte de
partage du 5 octobre 2000, et d'autre part, de considérer que la durée de
détention de l'immeuble n'a pas été interrompue à cette occasion. Il convient
ainsi de retenir, à l'instar de l'autorité intimée, que les deux tiers de
l'assiette du gain immobilier imposable sont soumis au taux d'imposition de
10%, correspondant à une durée de possession de 19 à 20 ans.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être
partiellement admis et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour complément
d'instruction au sens du considérant 4 et nouvelle décision. Un émolument
réduit est mis à la charge du recourant, qui n'obtient que partiellement gain
de cause
(cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99
LPA-VD)
. Le recourant, qui obtient partiellement gain de cause
avec l'assistance d'un mandataire professionnel, a par ailleurs droit à des
dépens, également réduits,
à la charge de
l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD)
.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
22 septembre 2023 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour complément
d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants du présent
arrêt.
III.
Un émolument réduit de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge du
recourant.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera au recourant une indemnité de 1’000 (mille) francs à titre de
dépens réduits.
Lausanne, le 10 janvier 2025
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.