vd_omni · FI.2004.0108 · 2004-12-15 · fr

Administration cantonale des impôts | La cession, respectivement la renonciation au droit d'acquérir, résultant d'une promesse de contracter conclue pour soi et/ou son nommable, génère la perception d'un droit de mutation lorsqu'elle n'intervient pas à titre gratuit; tel est notamment le cas lorsque le cédant se fait rembourser par le cessionnaire, nommable, une partie des frais auxquels il a été exposé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.12.2004 FI.2004.0108

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 décembre 2004
Composition
M. Etienne Poltier, président; M. André
Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs ; M. Patrick Gigante,
greffier
recourante
X.________ SA,
à 1********,
représenté par Z.________ SA,
à Carouge GE,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
, à Lausanne
I
Objet
Recours X.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 31 août 2004 (droit de mutation sur
la cession du droit d'acquérir une part de la parcelle 2******** à 1********)
Vu les faits suivants
A.                Par acte notarié Claude
Bally et Jean-Jacques de Luze du 19 septembre 2002, A., B. et C. Y.________ ont
conclu avec X.________ SA une promesse de vente de la parcelle n° 2******** au
cadastre communal de 1********, valable jusqu’au 30 septembre 2003. X.________
SA a promis d’acquérir cette parcelle
« pour elle-même ou son
nommable »
(acte notarié, p. 2). Cette promesse de vente a été
subordonnée à l’octroi, notamment, d’un permis de construire. Les parties ont
arrêté un prix de vente de 321'440 francs, un acompte de 32'000 francs ayant
été versé par X.________ SA. La promesse de vente a en outre été garantie par
un droit d’emption en faveur de la société promettante-acquéreuse. En outre, à
teneur du chiffre 14 dudit acte :
«   La
promettante-acheteuse a déclaré agir pour une société à responsabilité                      limitée
qui est désignée comme nommable pour acquérir la parcelle objet du                   présent
acte, pour autant que le permis de construire réservé sous chiffre un ci-                     dessus
ait été délivré.
Cette société à responsabilité limitée s’appellera Z.________s
Sàrl.
La promettante-acheteuse déclare agir au présent acte
pour le compte de cette               future société.
Le nommable désigné devra respecter toutes les clauses
et conditions du présent           acte.
Un éventuel demi-droit de mutation qui sera prélevé sur
la cession du droit           d’acquérir sera à la charge de la
promettante-acquéreuse.»
Par acte notarié Bally et
de Luze du 23 septembre 2003, cette promesse de vente a été prorogée au 29
février 2004.
Toujours par acte notarié
Bally et de Luze, X.________ SA a désigné, le 6 novembre 2003, Z.________
S.àr.l. (cette dernière a été transformée en société anonyme le 22 juin 2004, à
teneur de son inscription au Registre du commerce du canton de Genève) en
qualité de nommable, à concurrence d’une part de propriété de 330/1000
èmes
de la parcelle n°2******** de 1********, pour un prix de 160'000 francs. X.________
SA a déclaré vouloir acquérir le solde, soit 670/1000
èmes
.
Enfin, par acte notarié
des précités du 6 novembre 2003, les consorts Y.________ ont vendu l’immeuble
susdésigné aux sociétés X.________ SA et Z.________ S.àr.l. au prix de 321'440
francs.
B.                Le 24 mai 2004, l’Office
d’impôt des personnes morales a notifié à la société X.________ SA une décision
de taxation définitive du droit de mutation ensuite de la cession par elle
d’une part de 330/1000
èmes
sur l’immeuble de 1******** à Z.________
S.àr.l., en raison de la contreprestation due par cette dernière. Par courrier
du 1
er
juin 2004, Z.________ S.àr.l. a interjeté une réclamation
contre cette taxation. Le 23 juillet 2004, elle a refusé d’entrer en matière
sur la proposition de règlement qui lui a été faite et a confirmé qu’elle
agissait pour le compte de la société X.________ SA et a joint une procuration
à cet effet.
Par décision du 31 août
2004, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui la
réclamation avait été entre-temps transmise comme objet de sa compétence, a
rejeté celle-ci et a confirmé la décision attaquée.
C.               En temps utile, X.________
SA, par la plume d’Z.________ S.àr.l., s’est pourvue auprès du Tribunal
administratif contre la décision sur réclamation, en concluant à son
annulation.
L’ACI conclut, pour sa
part, au maintien de la décision attaquée.
Considérant en droit
1.                L'impôt sur les mutations
est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières,
c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un
autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment
de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de
mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad
art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de
l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre
vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé
dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal
administratif (arrêts FI 1993/0099 du 28 décembre 1993; FI 1993/0134 du 27 juin
1994; FI 1994/0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.
a) Dans l'arrêt FI
1995/0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif
a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que
celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a
donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert
que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD,
disposition dont on rappelle le contenu:
«   Est
également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de       mutation
la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble         située
dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle             a
fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant. »
En revanche, il ne saurait
être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une
réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est
confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue
précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un
abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 1995, p. 78, § 31).
b) La question principale
consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation.
La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble  fait partie des
actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une
certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois,
ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des
articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de
la taxation ; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont
réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du
bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son
tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du droit d'emption par un tiers
constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le
traitement fiscal de cette opération, arrêts FI 1998/0087 du 7 décembre 1998,
confirmé par
ATF
2P.31/1999 du 20 avril 1999, in RDAF
1999 II 52
; FI 1997/0116 du 14 mai 1998 ; v. également,
CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).
L'assiette du droit de
mutation étant la contrepartie du transfert, dans le cas d'une vente, le droit
se calcule, conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD,
"(...)sur la valeur de
l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit
constitué, transféré ou éteint".
A teneur de l'art. 8 al. 2 LMSD, le
droit de mutation afférent à la cession du droit d'acquérir se calcule en
revanche sur la moitié seulement du prix convenu entre le vendeur et le cédant;
aussi, peut-on parler à juste titre de taux réduit (v. sur cette question et
ses conséquences, arrêts FI 1996/0026 et 1997/0015 du 30 juin 1998).
c) Il n’est pas rare
cependant que, préalablement à la cession du droit d’acquérir, le cédant ait
expressément déclaré dans la promesse de vente qu’il agissait pour le compte
d’un nommable non désigné. Cette situation a retenu l’attention de la
jurisprudence à plusieurs reprises, notamment dans les arrêts FI 1996/0026 et
1997/0015 précités et auxquels il est renvoyé. En substance, il est essentiel,
pour le Tribunal administratif, de déterminer si un pouvoir de représentation
sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au
contrat générateur de droits. Dans l'affirmative, cette situation-ci n'est,
pour le législateur, pas génératrice d'un droit de mutation; l'intermédiaire,
soit le promettant-acquéreur représentant, agissant pour le compte d'un tiers,
n'a en effet jamais acquis de droit propre à acquérir l'immeuble (v. Thomas,
op. cit., p. 118).
Dans le but de pouvoir
distinguer clairement ces deux situations (représentation indirecte,
respectivement cession) au demeurant très proches du point de vue civil, mais
dont on voit qu'elles entraînent des conséquences fiscales fort différentes, et
de déterminer sans ambiguïté, dans chaque cas, si le titulaire du droit
d'acquérir un immeuble a agi d'emblée en vertu d'un mandat préalable ou à titre
fiduciaire ou s'il a, au contraire, conclu l'acte pour son propre compte avant
de le céder à un tiers (Thomas, op. cit., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à l'Association
des notaires vaudois, le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire no 42, dont on
reprend ici le contenu essentiel:
"(...)
Il convient donc de déterminer dans chaque cas si le
bénéficiaire d'un droit sur un           immeuble a acquis ce droit dans l'intention
de l'exercer lui-même ou, au contraire,         comme mandataire ou fiduciaire.
Chaque fois que l'existence d'un mandat préalable    ou d'un droit de fiducie
ne pourra être dûment établie et que le droit aura été cédé à         un tiers,
la cession sera soumise au droit.
La cession est soumise au droit sans égard à son
caractère gratuit ou onéreux.
(...)
Le droit de mutation de l'article 2, alinéa 2, n'est
pas perçu dans les cas suivants:
a)  si le promettant-acquéreur acquiert lui-même l'immeuble;
b)  si le promettant-acquéreur renonce à son droit sans
contre-prestation et ne tire    aucun profit de l'opération, même pas le
remboursement de ses frais;
c)  lorsque la promesse de vente a été passée en vertu d'un
mandat préalable,                     par exemple pour le compte d'une société
anonyme en formation;
d)  quand la promesse de vente a été conclue en vertu d'un
contrat de fiducie ou de tout autre rapport juridique qui n'implique pas une
cession.
Les exonérations mentionnées sous lettres c) et d)
ci-dessus ne sont accordées que si l'autorité fiscale est informée avant la
signature de la promesse de vente ou du          pacte d'emption:
- du rapport de représentation
- et du nom du véritable acquéreur à qui seront cédés les
droits découlant de la        promesse de vente ou du pacte d'emption.
(...)"
Cette circulaire vise,
conformément au voeu du législateur, à exonérer du droit de mutation la cession
au mandant des droits acquis sur un immeuble par son mandataire. Aussi, le
tribunal, dans les arrêts FI 1996/0026 et FI 1997/0015 précités, ainsi que dans
l’arrêt FI 2001/0001 du 23 avril 2001 a estimé que les « cédants »
avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la
promesse de vente, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les
trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette
situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la
perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont
convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable
n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à
changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur
ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss,
not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir,
a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble,
situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI 2001/0001,
déjà cité).
d) Il est à relever
cependant que, dans ces trois cas, l’exonération du droit de mutation avait été
accordée parce que la cession au nommable était intervenue à titre gratuit et
sans contreprestation ; en effet, le cédant n’avait tiré aucun profit de
l'opération, même pas le remboursement de ses frais. Dans les trois arrêts
précités, le tribunal a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI
consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué
que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im
Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15,
références citées).
2.                A la lumière de ce qui
précède, le tribunal fait, dans le cas d’espèce, plusieurs constatations qui le
conduisent à confirmer la décision attaquée.
a) Au préalable, on
constate à teneur du chiffre 14 de l’acte du 19 septembre 2002, qu’à la
différence des cas jugés dans les arrêts précités, X.________ SA a déclaré,
dans la promesse de vente, agir au nom d’Z.________ S.àr.l. en formation. On
pourrait en déduire qu’elle a uniquement agi en qualité de représentant direct,
sans avoir elle-même acquis de droit sur l’immeuble. Dans le même acte
toutefois, X.________ SA a promis d’acquérir alternativement en son nom ou
celui de son nommable. Dès lors, le cas soumis au tribunal en l’espèce ne se
distingue pas fondamentalement de ceux jugés dans les trois derniers arrêts
précités. X.________ SA a expressément indiqué dans la promesse de vente
qu’elle agissait en qualité de mandataire, au nom d’un nommable, soit Z.________
S.àr.l., alors en formation. Dans l’acte notarié du 6 novembre 2003, X.________
SA a cédé 330/1000
èmes
du droit d’acquérir la parcelle n° 2********
du cadastre de 1********.
b) A la différence
toutefois de ces trois autres cas et comme le relève justement l’ACI, la
cession au nommable n’est in casu pas intervenue à titre gratuit. En effet,
cette cession a été conclue au prix de 160'000 francs, ce qui signifie que la
recourante a perçu la somme de 53'925 francs, soit la différence entre 160'000
francs et 330/1000
èmes
du prix de vente, 106'075 francs. Dans son
pourvoi, la recourante fait valoir qu’au final, elle a été contrainte de
prendre en charge d’autres frais, soit notamment les coûts administratifs liés
à l’obtention d’un permis de construire et qu’au total, elle a dû assumer pour
203'334 francs de frais. Cet argument n’est pas pertinent ; dès lors que
l’exonération du droit ne peut intervenir que de façon restrictive et dans des
situations bien définies, il suffit en effet que le cédant se soit fait
rembourser ne serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour
conclure au caractère onéreux de l’opération. C’est par conséquent à juste
titre qu’un droit de mutation réduit a été perçu sur l’opération ici en cause.
3.                Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge de la
recourante, qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le
31 août 2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument d’arrêt de 500 (cinq
cents) francs est mis à la charge de la société X.________ SA.
Lausanne, le 15 décembre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint