vd_omni · FI.2022.0012 · 2024-03-05 · fr

A.________ et B.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Convention de résiliation des rapports de travail, aux termes de laquelle une indemnité de départ de 250'000 fr. a été versée au contribuable; celui-ci revendique l'imposition privilégiée réservée aux versements de capitaux de l'employeur analogues à ceux provenant d'une institution de prévoyance. Il n'est toutefois pas établi que l'indemnité ait un lien étroit, prépondérant, avec la prévoyance professionnelle, compte tenu notamment du fait qu'au vu des hautes qualifications et de l'expérience du recourant, il était prévisible que celui-ci retrouve une activité lucrative comparable. L'indemnité ne peut par conséquent bénéficier de l'imposition privilégiée prévue par les art. 38 LIFD et 49 LI et doit être imposée avec les autres revenus des contribuables. Au surplus, l'indemnité ne peut pas non plus être imposée au taux de la rente. Rejet du recours et confirmation de la décision attaquée. Recours au TF rejeté par arrêt du 5 mars 2024 (9C_237/2023).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.03.2023 FI.2022.0012

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
2 mars 2023
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Marc-Etienne Pache et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
à
********,
2.
B.________
à
******** représentée par A.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2022 (ICC/IFD,
période fiscale 2018).
Vu les faits suivants:
A.
Le ******** 2016, A.________, ingénieur physicien EPFL, est entré au service
de C.________, dont il a été nommé directeur le ******** 2016. Les ********
2018, A.________ et C.________ ont conclu une convention de résiliation des
rapports de travail d'un commun accord, en vertu de laquelle ceux-ci ont pris
fin définitivement le 31 mars 2018. Ce dernier a été libéré de ses fonctions
avec effet immédiat. Aux termes de cette convention, C.________ s’est engagée à
verser à A.________ «une prime de départ pour solde de tout compte» de 250'000
fr., dès la signature de la convention et la restitution du véhicule de
service, de la carte de crédit de l'entreprise et des clés.
B.
Le 21 mars 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables
ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour l’année 2018; ils
ont annoncé un montant de 317'890 fr. au titre de revenu d'activité principale
salariée (code 100) exercée par A.________, soit un salaire net de 292'342 fr. versé
par C.________ et des indemnités de l’assurance-chômage à hauteur de 25'548 francs.
Ils ont expliqué à cet égard que l’intéressé avait été licencié de C.________
avec effet immédiat le 7 mars 2018, que le salaire brut pour son activité
exercée du 1
er
janvier au 31 mars 2018 se montait à 66'396 fr. et
qu’il avait perçu une prime de départ de 250'000 fr., mentionnée au chiffre 3
du certificat de salaire et incluse sous le code 100 de la déclaration d'impôt
2018. Les contribuables ont revendiqué l’imposition de cette prime au cinquième
du tarif usuel, expliquant que A.________ était âgé de plus de 55 ans et ne
travaillait plus. Ils ont ajouté que ce dernier n'avait perçu aucun revenu
entre le 1
er
avril et le 8 octobre 2018, date à compter de laquelle l’indemnité
de l’assurance-chômage lui avait été versée. A la demande de l’Office d’impôt des
districts de ******** (ci-après: l’OID ou l’autorité de taxation), les
contribuables ont produit le 5 novembre 2019 une copie de la convention du 7
mars 2018.
Par décision de taxation du 4 décembre 2019, l'OID a
arrêté le revenu imposable des contribuables à 319'300 fr., pour l’impôt
cantonal et communal (ICC) au taux de 61'700 fr. (quotient familial 3.3), leur fortune
imposable à 625'000 fr. au taux de 625'000 fr., et leur revenu imposable pour
l’impôt fédéral direct (IFD) à 296'400 fr. au taux de 180'700 fr. (barème
mariés, rabais d'impôt pour trois enfants). Le salaire net de A.________,
déclaré à hauteur de 292'342 fr., et tel que figurant sur le certificat de
salaire établi par C.________ a été inclus dans le revenu imposable des
contribuable et soumis à l'impôt. La moitié de la «prime de départ» de 250'000
fr. a été prise en compte pour la détermination du taux d'imposition.
Le 26 décembre 2019, les contribuables ont formé une
réclamation à l'encontre de cette décision, au motif que le montant de 250'000 fr.
devrait, selon eux, être imposé distinctement des autres revenus en tant que
prestation en capital provenant de la prévoyance. Dans sa nouvelle
détermination des éléments imposables, du 12 février 2020, l’OID a confirmé la
taxation du 4 décembre 2019 et l'imposition de l'indemnité de départ avec les
autres revenus des contribuables. Le 20 février 2020, les contribuables ont
maintenu leur réclamation; ils se sont notamment prévalus d’un arrêt du
Tribunal administratif du canton de Fribourg du 5 mai 2006, considérant que leur
situation devrait être traitée de manière similaire à cette affaire. Le 29
septembre 2020, l'OID a maintenu sa position, en portant à la connaissance des
contribuables l’arrêt TF 2C_520/2019 du 1
er
octobre 2019. La
réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI ou l’autorité intimée), comme objet de sa compétence.
Le 22 mars 2021, l'ACI a requis des contribuables
production de l'attestation établie par l'institution de prévoyance de A.________,
démontrant une éventuelle lacune de prévoyance et portant sur les cotisations
ordinaires tant de lui-même que de son ex-employeur, au moment de la sortie de
cette institution de prévoyance. Par courrier électronique du 13 avril 2021, les
contribuables ont expliqué que la caisse de pension ******** refusait d'établir
une attestation démontrant une éventuelle lacune de prévoyance; ils ont produit
le certificat de prévoyance de A.________ au 31 mars 2018 et ont expliqué que,
selon leurs propres calculs, la lacune de prévoyance s'élevait à 715'121 fr.30.
Le 24 juin 2021, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de
règlement, concluant au rejet de la réclamation du 26 décembre 2019 et à la
confirmation de la décision de taxation du 4 décembre 2019 (sous réserve de la
prise en compte de la prime de départ dans son intégralité pour la
détermination du taux). Le 22 juillet 2021, les contribuables ont maintenu leur
réclamation.
C.
Il ressort de la déclaration d'impôt 2019 déposée le 10 novembre 2020
par les contribuables que A.________ a perçu des indemnités de chômage à
hauteur de 96'237 fr. pour la période du 1
er
janvier au 15 novembre
2019, ainsi qu'un montant de 16'692 fr. à titre de revenu d'activité lucrative
exercée auprès de D.________ pour la période du 15 novembre au 31 décembre
2019. De la déclaration d'impôt 2020 déposée le 23 août 2021 par les contribuables,
il ressort que A.________ a perçu un montant de 152'285 fr. à titre de revenu
d'activité lucrative exercée auprès de D.________, pour la période du 1
er
janvier au 31 décembre 2020.
D.
Le 10 janvier 2022, l’ACI a rendu une décision sur réclamation dont le
dispositif est le suivant:
« (…)
Par ces motifs,
l'Administration cantonale des
impôts
décide :
- de rejeter la réclamation formée
le 26 décembre 2019 à l'encontre de la décision de taxation du 4 décembre 2019
relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à l'IFD sur le revenu de la
période fiscale 2018;
- de réformer la décision de
taxation du 4 décembre 2019 relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à
l'IFD sur le revenu de la période fiscale 2018 en fixant les éléments
imposables comme suit :
Revenu ICC : Fr.
319'300 au taux de Fr. 116'800 (quotient familial 3.30)
Fortune ICC : Fr.
625'000 au taux de Fr. 625'000
Revenu IFD : Fr. 296'400 au taux
de Fr. 299'000 (barème mariés, rabais d'impôt pour trois enfants).»
E.
Par acte du 27 janvier 2022, les époux A.________ ont, par la plume de A.________,
saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un
recours contre cette décision. Ils demandent la réforme de cette décision, en
ce sens que le montant de 250'000 fr. perçu par A.________ soit imposé
distinctement des autres revenus, en tant que prestation en capital provenant
de la prévoyance, et imposé conformément aux art. 38 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 49 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11).
Ils demandent en outre la déduction des frais de coaching.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Dans leur réplique, les contribuables ont maintenu
leur conclusion.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de
le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559;
130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août
2013 consid. 1).
3.
Les recourants font grief à l’autorité intimée d’avoir inclus le montant
de 250’000 fr. que A.________ avait reçu de son ex-employeur en exécution de la
convention du 7 mars 2018 dans les autres revenus réalisés cette année-là et de
l’avoir imposé comme eux. Ils font valoir que ce montant devrait être assimilé
à une prestation en capital provenant de la prévoyance au sens des
art. 17 al. 2 LIFD
et 20 al. 2 LI et, dès lors, soumis au
régime de taxation spécifique prévu aux
art.
38 LIFD et 49 LI
.
a) A l'exception de certaines prestations en capital
versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de
prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par
les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont
imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct et de
l’impôt cantonal et communal. En effet, les art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI
disposent que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, ces impôts frappent,
entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre
d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1
LIFD et 20 al. 1 LI), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD et
26 LI), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative
(art. 23 let. a LIFD et 27 let. a LI) et les indemnités obtenues lors de la cessation
d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c
LIFD et 27 let. c LI). En règle générale, les indemnités de départ obtenues
lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de
celle-ci sont ainsi imposables au taux plein avec les autres revenus du
contribuable (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8; 143 II 257 consid. 5 p. 259s.).
b) L'imposition au taux plein de ces indemnités
connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée
par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une
institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de
versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD
pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie
qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la
base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art.
36 al. 1, 2 et 2
bis
LIFD (v. arrêt TF 2C_538/2009 du 19 août 2010
consid. 3). L’art. 17 al. 2 LIFD ne s’applique qu’aux capitaux versés par
l’employeur au salarié à la cessation des rapports de travail sur une base
volontaire ou conventionnelle (Gladys Laffely Maillard,
in
: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2
e
éd.,
Bâle 2017, n°27 ad art. 17 LIFD).
En droit cantonal, l’art. 20 al. 2 LI dispose que
les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en
relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues
versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'article
49. A teneur de cette dernière disposition, les prestations en capital selon
les articles 20, alinéa 2 et 26, ainsi que les sommes versées à la suite de
décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont
imposées séparément (al. 1). L'impôt est calculé sur la base de taux
représentant le tiers (dès le 1er janvier 2022 [cf. novelle du 14 décembre
2021]: le cinquième) des taux d'imposition inscrits à l'article 47 (al. 2). Les
déductions prévues aux articles 37, alinéa 1, lettre k, 39, 40 et 42 ne sont
pas autorisées (al. 3).
c) Selon les art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 1 LI, pour
bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par
l'employeur doivent être analogues à ceux provenant d'une institution de
prévoyance. La loi ne définit pas précisément en quoi l'analogie doit consister.
Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition
séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux
et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du Conseil
fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale,
in
: FF 1983 III
186). Il en résulte une neutralisation de l'effet progressif de l'impôt (cf.
arrêts TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1; 2C_248/2015 du 2 octobre
2015 consid. 3.2). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le
législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées
par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De
jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de
capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier
de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant
(arrêts TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.3.3; 2C_931/2013 du 6
septembre 2014 consid. 2.2; 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4.2, 4.4 et 4.5;
2A.50/2000 du 6 mars 2001
in
: RDAF 2001 II 253s., consid. 3e). Une
prestation en capital versée par un employeur à un travailleur à l'occasion de
la cessation des rapports de travail a un caractère de prévoyance permettant de
l'assimiler aux versements de capitaux provenant d'une institution de
prévoyance lorsque le versement est objectivement destiné à compenser ou atténuer
la diminution future possible - liée à la vieillesse, à l'invalidité et au
décès - du niveau de vie du travailleur ou de ses survivants (cf. Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, 2
e
éd., Bâle 2019, n. 61 ad art. 17 et
les références citées).
L'intention des parties est
déterminante (Andrea Opel/Stefan Oesterhelt, Besteuerung von
Abgangsentschädigungen: Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit und ohne
Vorsorgecharakter, Revue fiscale 2022 p. 107 ss, 112).
Pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à
l'art. 38 LIFD, les indemnités de départ versées par l'employeur doivent donc avoir
un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à
l'aune des circonstances entourant les versements concernés (cf. ATF 145 II 2
consid. 4.2 p. 6; 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4 et 6; cf. en outre Laffely
Maillard, op. cit., n°6a ad art. 38 LIFD). Il convient de se référer à
l'ensemble des circonstances du cas; ainsi, le licenciement intervenu dans le
cadre d’une restructuration, l’âge avancé du contribuable et les années
d’ancienneté dans l’entreprise constituent des indices en faveur du versement
d’une prestation de prévoyance (v. arrêt du Tribunal administratif du canton de
Fribourg du 5 mai 2006,
in
: RDAF 2006 II 309, consid. 3b et 5b,
s’agissant d’une indemnité de licenciement versée dans le cadre d’un
licenciement collectif, arrêt invoqué par les recourants). Il en va ainsi d’une
prestation de l’employeur dont le but est
d'apporter
une contribution supplémentaire en termes de prestations de retraite et
d'invalidité aux employés de longue date les plus âgés (cf. Roman Blöchlinger,
Wann haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter?, Revue fiscale 2008 p.
498s. not. 502, réf. citée).
A défaut, l'indemnité de départ est imposable, selon
les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus
du contribuable (ATF 143 II 257 consid. 5 p. 259s.; arrêt TF 2C_538/2009 déjà
cité consid. 3.3; Laffely Maillard, op. cit. n°27 ad art. 17 LIFD). Tel sera
par exemple le cas d'une indemnité pour longs rapports de service (cf. Felix
Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,
3
e
éd. Zurich 2016, n°8 ad
art. 37 LIFD
;
cf. arrêt TF 2A.8/2001 du 11 juillet 2001 consid. 3b), notamment lorsque
celle-ci constitue une prime à la fidélité (arrêt TF 2C_931/2013, déjà cité,
consid. 2.3.1). De même, les versements opérés par l'employeur en faveur de
travailleurs licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de
restructuration font partie du salaire déterminant lorsqu'ils ont pour but de
compenser le dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les
inconvénients liés à la recherche d'une nouvelle activité (ATF 123 V 241
consid. 2d/aa p. 245; arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 32/04 du 6
septembre 2004 consid. 4.1.1; cf. en outre arrêt du Tribunal administratif du
canton de Saint-Gall du 17 août 2013,
in
: StE 2014 B.29.2 n°21, consid.
3.2.4). D'un point de vue fiscal, le fait de retarder le paiement d'une partie
de la rémunération par le versement d’un capital en lieu et place d’un salaire
périodique n'est pas de nature à modifier la nature salariale du versement
finalement opéré, pas plus que les motifs à l'origine d'une telle modalité de
paiement; il a été jugé que ce capital ne présentait pas de lien étroit avec la
prévoyance professionnelle (ATF 145 II 2 consid. 4.4).
d) L'AFC a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire
n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur
(ci-après: la circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte,
"les
indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées
exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières
découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès"
(ch. 3.2). Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur
puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois
conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2):
- le contribuable quitte l'entreprise après avoir
atteint l'âge de 55 ans (let. a),
- son activité lucrative (principale) est
définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et
- une lacune dans sa prévoyance découle du départ de
l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c).
En outre, cette circulaire retient que l’employeur
est tenu d’attester au contribuable le versement d’indemnités de départ en
précisant comment cette indemnité se compose et à quel(s) but(s) elle est
destinée (ch. 4). En outre, le calcul de la part de l’indemnité ayant un
caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de
couverture due au départ prématuré de l’entreprise doit être attesté par
l’institution de prévoyance (ibid.).
Ce texte ne constitue cependant qu'une directive
administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les
tribunaux ni même l'administration; la circulaire n° 1 ne saurait ainsi être
appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des
circonstances du cas d'espèce (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et la
jurisprudence citée; pour un exemple en lien avec la directive précitée, v.
arrêt TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 3 et 4). Ainsi le Tribunal
fédéral s’en est-il distancé en rappelant que la limite d'âge de 55 ans prévue
dans la circulaire n° 1 n'avait plus aucun ancrage dans la législation
actuellement en vigueur en matière de prévoyance professionnelle, dès lors que,
depuis le 1
er
janvier 2006, l'âge minimum de la retraite a passé à
58 ans, sous réserve d'exceptions (cf. art. 1i de l’ordonnance fédérale sur la
prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, du 18 avril
1984 [OPP 2; RS 831.441.1]; arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4.4). Il a
dès lors jugé que l'âge de l’intéressé, qui n’avait pas encore 58 ans lorsqu’il
avait été licencié (il était alors âgé de 54 ans et neuf mois, cf. consid.
5.1), n'était pas un obstacle à l'application de l'
art. 17
al. 2 LIFD
, dès l’instant où il l’avait été dans le cadre d'une
restructuration d'entreprise, soit dans une situation analogue à celle visée à
l'
art. 1i al. 2 let. a OPP 2
, qui admet précisément
des âges de retraite inférieurs pour les restructurations d'entreprises (ibid.,
consid. 6.1.2).
Quant à la cessation de l'activité professionnelle,
le moment déterminant pour l'évaluer est celui où l'indemnité est versée et non
pas a posteriori (cf. arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid. 6.3). C’est à ce
moment que l’on doit déterminer s’il est très aléatoire, voire peu
vraisemblable, que le bénéficiaire retrouve un emploi comparable (cf. Laffely
Maillard,
in
: Commentaire romand, op. cit., n°33 ad art. 17 LIFD). Le
fait que, par la suite, l'intéressé a retrouvé un emploi, ne saurait être
déterminant, lorsque cela était peu vraisemblable au moment où l'intimé a reçu
l'indemnité de départ (TF 2C_538/2009 précité consid. 7.2; voir aussi
Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 110). L'employé licencié ne saurait du reste être
pénalisé sur le plan fiscal si, par la suite, il parvient tout de même à se
réinsérer dans le monde du travail, en acceptant un emploi moins rémunéré (TF 2C_538/2009
déjà cité consid. 7.2). Par ailleurs, le fait qu'il reprenne une activité
accessoire ne fait pas obstacle au traitement privilégié de l'indemnité, même
si cela était prévisible lors de la cessation de l'activité professionnelle. Selon
Opel/Oesterhelt, une activité demeure accessoire si elle procure une
rémunération qui ne dépasse pas 25% de celle de l'emploi abandonné (op. cit.,
p. 111).
La lacune dans la prévoyance résulte du non-paiement
des contributions ordinaires (salariales et patronales) jusqu’à l’âge de la
retraite ordinaire, en se basant sur le salaire assuré avant la sortie de
l’institution de prévoyance (cf. avoir de vieillesse estimé à l’âge de retraite
ordinaire selon le certificat d’assurance sans prise en compte d’augmentation
de salaire; Gladys Laffely Maillard,
in
:
Droit
fiscal et assurances sociales, Principes généraux de la prévoyance
professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, Daniel de Vries
Reilingh
[éd.], Zurich
2016, n°123
). Un déficit de
prévoyance déjà existant pour les années manquantes ne peut pas être pris en
compte (arrêt TF 2C_87/2017 déjà cité, consid. 2.3.2). Le Tribunal fédéral a
exclu sur ce point qu’un versement en capital puisse remplacer des prestations
périodiques comblant la différence du montant de la rente, dès l’instant où
l’indemnité versée par l’employeur n'a pas été calculée sur la base d'une
capitalisation de prestations futures en matière de prévoyance (arrêt TF 2A.50/2000,
déjà cité, consid. 4b).
e) Il convient cependant d’apprécier de manière
rigoureuse si le versement en cause bénéficie d’une imposition privilégiée au
sens des art. 38 LIFD et 49 LI, en lieu et place d’une imposition ordinaire,
conformément aux art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI. En effet, en tant que cette
disposition introduit une exception par rapport au régime ordinaire, les
conditions minimales exigées pour qu'une indemnité de départ entre dans le
champ d'application de l'
art. 17 al. 2 LIFD
demeurent
strictes. Il ne s'agit pas de garantir de manière générale au salarié des
prestations de prévoyance professionnelle correspondant à l'emploi le mieux
rémunéré de sa carrière, mais de laisser la possibilité aux autorités de tenir
compte des circonstances particulières (arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid.
7.1). Par définition, toute indemnité de départ, voire "parachute
doré" versé au cadre d'une entreprise a pour fonction de compenser la
perte des divers avantages liés au poste de travail perdu, parmi lesquels
figurent, par la force des choses, ceux liés à la prévoyance professionnelle
(arrêt TF 2C_520/2019, précité, consid. 3.6). Le simple fait qu’un cadre ait vu
ses expectatives de prévoyance péjorées à la suite de la restructuration de la
direction de son employeur ne suffit toutefois pas à fonder un lien étroit
entre le capital versé à cette occasion et sa prévoyance professionnelle (ibid.,
réf. citée, arrêt TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2).
A cet égard, les règles générales sur le fardeau de
la preuve s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts TF 2C_1021/2013
du 28 mars 2014 consid. 5.2; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et
les références citées, non publié
in
: ATF 140 I 68, mais
in:
Archives 82 p. 374; 2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6). On retire de
l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent. Le contribuable a la charge d'alléguer et de prouver les faits
qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p.
344; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid.
8.3.1 p 449).
4.
En l'occurrence, il s'agit de déterminer si, au
regard notamment des conditions posées par la circulaire no 1, le montant de
250'000 fr. versé au recourant en exécution de la convention du 7 mars 2018
poursuivait un objectif prépondérant de prévoyance professionnelle.
a) A la fin des rapports de travail,
le recourant était âgé de 57 ans, de sorte que la condition de l’âge est
réalisée. A.________S'agissant de la condition de l'abandon de l'activité
lucrative, il faut d'abord relever que le recourant n’a jamais prétendu vouloir
mettre un terme à ses activités et que, de son côté, C.________ lui a délivré
un certificat de travail devant lui permettre de retrouver un emploi répondant
à ses aspirations. Le recourant a ensuite entrepris de nombreuses démarches dans
ce but. Il s’est assuré à cet effet l'appui d'un coach professionnel, pour les
prestations duquel il a dû débourser la somme de 21'540 francs. En parallèle,
il a fait valoir ses droits, à compter du 8 octobre 2018, à l’indemnité de
l’assurance-chômage, ce qui suppose d'être apte au placement, soit d’être
disposé à accepter un travail convenable (cf. art. 15 al. 1 de la loi fédérale
du 25 juin 1982 sur l’assurance-chômage obligatoire et l’indemnité en cas
d’insolvabilité [LACI; RS 837.0]). Ces démarches se sont cependant révélées
infructueuses. Dès lors, les recourants ont fait l’acquisition durant le mois
de novembre 2019 du capital-actions de D.________, dont le but est la conception
et le développement de systèmes informatiques. Ils ont financé cette
acquisition par l’héritage que le recourant a fait à la suite du décès de ses
parents, survenu entre l'automne 2018 et le printemps 2019, ainsi que par un
prêt de 550'000 fr. qu’ils ont contracté après avoir augmenté l'hypothèque de
leur maison. Depuis lors, l’intéressé est salarié de cette société; il a ainsi perçu
des salaires nets de 16'692 fr. pour la période du 15 novembre 2019 au 31
décembre 2019 et de 152'285 fr. pour la période du 1
er
janvier au 31
décembre 2020.
b) Comme on l'a vu, la question déterminante
est de savoir si, lors du versement de l'indemnité, il était prévisible que
l'intéressé retrouve une activité lucrative (comparable). Au regard de la
formation et de l'expérience du recourant, cette question doit être résolue par
l'affirmative. Le recourant
est en effet ingénieur en physique diplômé
EPFL et détient un MBA, délivré par la Haute Ecole de Commerce de l'Université
de Lausanne. En outre, il bénéficiait, au moment où les rapports de travail
avec C.________ ont pris fin, d’une expérience professionnelle s’étendant sur
trente-trois années, au service de cinq employeurs successifs. Malgré son âge
de 57 ans, le pronostic qu’il retrouve un emploi dans son domaine d’activité,
compte tenu de ses hautes qualifications et de son expérience, était donc plutôt
favorable. En cela, le cas d'espèce se distingue de la cause tranchée le 5 mai
2006 par le Tribunal administratif du canton de Fribourg, dont se prévalent les
recourants: dans cette affaire, la contribuable concernée, employée de commerce
qui travaillait depuis vingt-sept ans pour le même employeur, s’est trouvée
confrontée à des circonstances objectives qui rendaient prévisible la cessation
de l'activité lucrative ou la poursuite de celle-ci dans un poste sensiblement
moins bien rémunéré (cf. consid. 4b).
Il est vrai qu'en l'occurrence le recourant a
entrepris de nombreuses démarches qui sont demeurées vaines. Ce n'est qu'après
avoir racheté une société anonyme active dans le domaine informatique qu'il a
retrouvé un emploi
. Si les efforts du recourant méritent d'être salués,
il convient d'admettre aussi que la formation et l'expérience de ce dernier lui
ont certainement permis de mener à bien le projet professionnel consistant à
racheter une entreprise. Dans cette mesure, la réussite de ce projet confirme
le bien-fondé du pronostic évoqué ci-dessus.
Quant à la condition de l'existence
d'une lacune de prévoyance, il faut relever que l'institution de prévoyance du
recourant a refusé d'attester l'existence d'une telle lacune, alors que la
circulaire no 1 exige une telle attestation (cf. consid. 3d ci-dessus).
S'agissant de la condition que
l'indemnité ait un caractère de prévoyance prépondérant, il faut relever que le
recourant et C.________ ont conclu le 8 mars 2018 une convention de
«résiliation des rapports de travail d'un commun accord», établie le 7 mars
2018. Aux termes de cette convention, les parties ont mis fin définitivement
aux rapports de travail, avec effet au 31 mars 2018 (ch. 1) et l’intéressé a
immédiatement été libéré de l’obligation de fournir sa prestation de travail
(ch. 2). En vertu de cette convention, C.________ a versé à A.________ un
montant de 250'000 fr., au titre de «prime de départ pour solde de tout compte»
(ch. 3). Ce dernier a en outre restitué le véhicule de service, la carte de
crédit de l'entreprise et les clés (ibid.). C.________ s’est par ailleurs
engagée à délivrer à l’intéressé un certificat de travail final, «afin de lui
permettre de retrouver un emploi dans les meilleures conditions» (ch. 4). On
relève que cette convention comporte des «concessions réciproques que les
parties déclarent bien connaître»; ainsi, le recourant a déclaré renoncer à
toute protection en relation avec les art. 336 et 336c CO (ch. 7).
La convention, qui n'évoque pas que la
prime de départ ait un caractère de prévoyance,
n’avait d’autre finalité
que de mettre un terme à bref délai aux relations contractuelles; le recourant a
d’ailleurs immédiatement été libéré de ses fonctions. C’est la raison pour
laquelle les deux parties ont, comme cela est expressément indiqué, consenti à
faire des concessions réciproques. Ainsi, l’intéressé a expressément renoncé à
contester la rupture des relations contractuelles et à prétendre à l’allocation
d’une indemnité pour congé abusif. Dès lors, ces concessions réciproques
impliquaient pour C.________ de compenser dans une certaine mesure la perte par
le recourant des divers avantages liés à son poste de travail. Ainsi, l'indemnité
se compose de différentes prestations de l’employeur, parmi lesquelles figurent
sans doute celles liées à la prévoyance professionnelle (sans que cela soit
toutefois explicitement indiqué), mais également le versement du salaire pour
un temps limité.
L’examen de ce texte montre que la situation
n’est guère différente de celle dont le Tribunal fédéral a eu à connaître dans
l’arrêt
2C_520/2019 déjà cité. En effet, il n’est pas établi que les
parties aient voulu, par le versement de cette indemnité, spécialement compenser
la perte, pour l’intéressé, des divers avantages liés à la prévoyance
professionnelle.
c) Il s'ensuit que l’indemnité de
250'000 fr. versée à A.________ n’entre pas dans le champ d’application des
art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI. Elle ne peut par conséquent bénéficier de
l'imposition privilégiée prévue par les art. 38 LIFD et 49 LI. Il reste encore
à vérifier si cette indemnité sans caractère prépondérant de prévoyance doit
être imposée à titre de revenu d'activité lucrative salariée avec les autres
revenus des recourants, comme le retient la décision attaquée. Se pose en effet
la question de savoir si l’indemnité en cause pourrait constituer un versement en
capital remplaçant des prestations périodiques, au sens des art. 37 LIFD et 48
LI, même si cette question n’est pas directement évoquée par les recourants
(ces derniers ont toutefois cité, dans leur réplique, l’exemple 3 annexé à la
circulaire de l’AFC du 3 octobre 2002).
5.
a) En règle générale, les versements en capitaux et, notamment, les
indemnités de départ versées par un employeur sont imposables selon les art. 17
al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, respectivement 20 al. 1 LI ou 27 let. a ou c LI,
au taux plein avec les autres revenus du contribuable, comme on l’a dit plus
haut (consid. 3c). Toutefois, à teneur des art. 37 LIFD et 48 LI, en présence
de versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se
calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux
qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place
de la prestation unique.
La loi instaure un système spécial dit "du taux
de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais
qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations
périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous
une autre forme (ATF 145 II 2 déjà cité consid. 5.1 p. 8s.; arrêt TF 2A.100/2005
du 20 septembre 2005 consid. 4.2,
in
: RDAF 2006 II 21, p. 26 ; v.
en outre Christine Jaques,
in
: Commentaire romand, op. cit., n°5 ad art.
37 LIFD; Locher, op. cit., n. 4 ad art. 37 LIFD).
L'élément factuel décisif (et suffisant) pour l'application de
l'article 37 LIFD est que le versement en capital intervient au titre de
règlement de prestations récurrentes (TF
2C_158/2013 du 16 août
2013 consid. 3.4)
.
Lorsque le
droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la
prestation annuelle se détermine en divisant le capital versé par le nombre de
mois rattrapés - y compris la part d'arriéré relative aux mois échus durant la
période fiscale en cours - qui est ensuite multiplié par douze (cf. arrêts TF
2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010
consid. 3.6; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.3).
Cette
imposition spéciale
a pour objet d'imposer les versements
périodiques reçus sous forme de versements en capital d'une manière compatible
avec le principe d'imposition selon la capacité économique (arrêts TF
2C_415/2015
du 31 mars 2016 consid. 3.2; 2C_158/2013 déjà cité consid. 3.1).
Selon une jurisprudence établie, l'
art.
37 LIFD
n'est pas
seulement applicable aux versements en capital destinés à éteindre des
prestations périodiques futures, mais aussi à ceux qui remplacent des
prestations périodiques qui sont échues, mais qui n'ont pas été payées,
indépendamment de la volonté du bénéficiaire (arrêts TF 2C_285/2020 déjà cité
consid. 5.3; 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.3.2; 2C_415/2015 déjà cité
consid. 2.2; 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 3.1; 2A.50/2000, déjà
cité, consid. 4b,
in
: RDAF 2001 II 253, p. 259; 2A.68/2000 du 5 octobre
2000 consid. 4b,
in
: RDAF 2002 II 1, p. 5s.). L’application de l’art. 37
LIFD est donc exclue là où le versement d’une prestation en capital en lieu et
place de prestations périodiques et le moment du paiement dépendent des parties
(Jaques, op. cit., n°8 ad art. 37 LIFD, références citées). Même si elle a
compensé d'une certaine façon une réduction de salaire à venir, une indemnité
de départ sous forme d’un paiement en capital, convenue dans le cadre d'une
transaction extrajudiciaire avant même que ne naissent d'éventuelles créances
salariales, ne peut en revanche être imposée au taux de la rente (arrêt
2C_520/2019 déjà cité consid. 3.9). En effet, un tel taux s'applique
exclusivement aux versements intervenant sous forme d'un capital unique
indépendamment de la volonté de leurs bénéficiaires (ATF 145 II 2 déjà cité
consid. 5.2 p. 9).
b) En l’occurrence, le recourant et son ex-employeur
ont, les 7 et 8 mars 2018, conclu une convention de résiliation des rapports de
travail qui prévoit que ceux-ci prennent fin définitivement le 31 mars 2018
(ch. 1), le recourant étant libéré de ses fonctions avec effet immédiat (ch. 2).
Aux termes de cette convention, l’ex-employeur du recourant s’est engagé à lui verser
une indemnité pour solde de tout compte d’un montant de 250'000 fr., dès la
signature de la convention et la restitution du véhicule de service, de la
carte de crédit de l'entreprise et des clés (ch. 3). Cette convention liquide
les revendications réciproques des parties (ch. 6) et règle l’intégralité des
prestations dues au recourant par son ex-employeur dans le cadre des rapports
de travail (ch. 8). Ainsi, peu importe la nature des prestations que
l’indemnité de 250'000 fr. versée au recourant était destinée à compenser. Il
ressort en effet de cette transaction extrajudiciaire que le recourant et son
ex-employeur sont convenus non seulement du versement d’une prestation en
capital mais en outre du moment du paiement de celle-ci. Ce versement n’étant
pas intervenu indépendamment de la volonté de son bénéficiaire, cela exclut en
effet que cette indemnité soit imposée au taux de la rente, conformément à
l’art. 37 LIFD.
c)
L’indemnité litigieuse ne peut dès
lors être imposée conformément aux art. 37 LIFD et 48 LI.
6.
Les recourants revendiquent nouvellement (ils ne l'avaient pas fait
devant l'autorité précédente), que les frais de coaching supportés en 2018 à
hauteur de 21'540 francs soient déduits de l'indemnité de départ. Ils font
valoir cette déduction pour l’année 2018 et en partie pour 2019. Dès l’instant
où les recourants prennent des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision
attaquée (laquelle ne porte que sur l'imposition en 2018 de l'indemnité de
départ), il est douteux que ces conclusions soient recevables et qu’il faille
entrer en matière sur ce point (cf. art. 79 al. 2 1
ère
phr. LPA-VD).
Quoi qu’il en soit, la déduction revendiquée n’est
pas justifiée. On rappelle que, depuis le 1
er
janvier 2016, peuvent
être déduits les autres frais professionnels dans la mesure où ils sont
indispensables à l’exercice de la profession (cf. art. 26 al. 1 let. c 1
ère
phr. LIFD et art. 30 al. 1 let. c 1
ère
phr. LI). Selon la
jurisprudence, les frais sont indispensables à l’exercice de la profession
s'ils ont permis l'obtention d'un revenu ou ont été causés par la réalisation
d'un revenu (arrêt TF 2C_82/2022 du 24 février 2022 consid. 7.2). Les art. 33
al. 1 let. j LIFD et 37 al. 1 let. l LI réservent la déduction des frais de
formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de
reconversion compris, jusqu’à concurrence de 12’000 francs pour autant que le contribuable
remplisse l’une des conditions suivantes: il est titulaire d’un diplôme du
degré secondaire II, ou il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation
visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré
secondaire II.
En l'occurrence, depuis la résiliation des rapports
de travail, le recourant n'a d'abord plus perçu de revenu, jusqu'à ce qu'il
bénéficie de l’indemnité de chômage, à compter du 8 octobre 2018.  Vu l'absence
de lien de connexité entre les frais de coaching invoqués et les indemnités de
chômage perçues, ceux-ci ne pouvaient être déduits du revenu imposable pour la
période fiscale 2018 (cf. arrêt TF 2C_82/2022 précité consid. 7.2). Du reste,
comme le relève l’autorité intimée, l’autorité de taxation a déjà admis à cet
égard une déduction de 12'000 fr. à titre de frais de formation et de
perfectionnement. Quant à la période fiscale 2019, elle est exorbitante de la
présente procédure.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le
recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à confirmer la décision
entreprise. Le sort du recours commande que les frais soient mis à la charge
des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99
LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al.
1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
10 janvier 2022, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge
de A.________ et de B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 mars 2023
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.