vd_omni · FI.2006.0016 · 2008-04-10 · fr

A. X.________, B. X.________ c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Vevey | Lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels. On peut admettre ainsi qu'il a fallu au maximum quatre jours pour que l'envoi de l'intimée arrive dans le sphère d'influence des recourants, à tout le moins au maximum sept jours s'il y a un week-end. Le certificat médical ne mentionne pas que les troubles de la mémoire aient empêché le recourant de gérer ses affaires dans les périodes de notification des taxations concernées. De plus, rien n'empêchait son épouse de déposer la réclamation à temps, étant rappelé que l'un des époux est en droit d'agir pour les deux. Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la décision.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.04.2008 FI.2006.0016

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
10 avril 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Nicolas Perrigault et
Dino Venezia, assesseurs.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1********,
2.
B. X.________,
à 1********, représentée
par A. X.________, à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Office d'impôt du district de Vevey,
à Vevey
Objet
Recours A. X.________, B. X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 7 février 2006 (dossier joint FI.2006.0017)
Vu les faits suivants
A.
Les époux B. X.________ et A. X.________ (ci-après : les
contribuables ou les recourants) ont fait l’objet de décisions définitives de
taxation pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002,
décisions qui n’ont fait l’objet d’aucune réclamation et sont ainsi entrées en
force.
B.
Par décision du 22 octobre 1996, A. X.________ a été mis
au bénéfice d’une rente entière ordinaire versée par l’assurance-invalidité.
Le 7 avril 1999, A. X.________ a exposé à l’Office
d’impôt du district de Vevey (ci-après : l’office) que des problèmes de
santé connus par le couple avaient entraîné des difficultés financières et
requerrait ainsi implicitement à une diminution de la quotité du versement
mensuel effectué jusqu’alors.
Sur requête des contribuables, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) a, par décision du 5 juillet 2004,
prononcé l’abandon du solde de l’impôt 1998 et la remise des deux tiers du
solde des impôts 1999, 2000 et 2001 sur le revenu, à titre d’assainissement
partiel de l’arriéré fiscal. Elle a en revanche rejeté les requêtes de remise
d’impôt subséquentes déposées les 13 juillet et 1
er
octobre 2004 par
les contribuables.
C.
Les contribuables ont déposé leur déclaration d’impôt 2003
le 29 mars 2004, d’où ressortaient un revenu imposable de 95'100 fr. et une
fortune imposable de 60'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 18 août 2004,
l’office a arrêté le revenu imposable à 18'700 fr. au taux de 10'300 fr. et
constaté une fortune imposable nulle.
Entendu par l’office le 19 novembre 2004, A.
X.________ a exposé percevoir une rente invalidité d’un montant annuel de 6'000
fr. qui n’était pas mentionnée dans sa déclaration d’impôt, de telle sorte que
l’office a rendu une nouvelle décision de taxation arrêtant le revenu imposable
à 30'100 fr. pour l’année 2003, au taux de 16'700 francs. Cette décision a été
envoyée sous pli simple aux contribuables le 2 décembre 2004.
D.
Par courrier adressé à l’ACI le 13 janvier 2005, les
contribuables ont demandé le « remboursement » de 21'536 fr. 85,
intérêt à 5% l’an compris, représentant selon eux le montant d’impôts payés en
trop depuis 1995, dès lors que, selon eux, les autorités fiscales s’étaient
fondées sur des bases erronées. Le 4 février 2005, l’ACI a exposé aux
contribuables qu’il n’appartenait pas à sa section des remises de se prononcer
sur leur demande de remboursement.
Le 10 février 2005, les contribuables ont renouvelé
auprès de l’office leur demande de remboursement, et précisé que l’erreur
provenait, selon eux, de la prise en compte erronée d’une fortune mobilière
inexistante et d’une rente viagère à laquelle ils n’avaient pas droit.
Le 15 février 2005, l’office a en premier lieu
exposé aux contribuables que, dans la mesure où les correspondances des 13
janvier et 10 février 2005 devaient être considérées comme des demandes de
révision des décisions de taxation prises depuis 1995, elles ne contenaient
aucun élément nouveau permettant d’entrer en matière. Par courrier séparé du
même jour, l’office les a informé que, considérées comme des réclamations
contre la décision de taxation relative à la période 2003, lesdites
correspondances ne précisaient pas quels éléments étaient contestés et, en
conséquence, que la décision précitée était maintenue. Invités à retirer leur
réclamation, les contribuables on déclaré la maintenir en date du 11 mars 2005.
E.
Par courrier du 11 mars 2005, les contribuables ont
formellement requis la révision des décisions de taxation prises entre 1995 et
2002, au motif que A. X.________ n’était pas « en possession de toutes ses
facultés mentales » durant cette période. Le 22 mars 2005, ils ont produit
un certificat médical daté du 10 mars 2005 établi par la Dresse C.________,
dont la teneur est la suivante :
« Le médecin soussigné, médecin traitant du patient
sus-nommé, certifie par la présente que M. X.________ présente des troubles
mnésiques sévères, déjà connus en 1997 et ayant fait l’objet d’évaluation neuropsychologique
en 1996, 1997 et 2002. Ces difficultés mnésiques génèrent au quotidien des
perturbations et vont faire l’objet d’une réévaluation neuropsychologique
ambulatoire sous peu dans le service universitaire de neuropsychologie du
CHUV . »
F.
Par lignes adressées le 23 novembre 2005 aux
contribuables, l’ACI leur a en premier lieu exposé que, à première vue, leur
correspondance du 13 février 2005 était irrecevable en tant que réclamation
dirigée contre la décision de taxation 2003, faute de motivation suffisante, et
les invitait ainsi à préciser quels éléments de cette dernière décision étaient
contestés. S’agissant de la demande de révision, l’ACI exposait qu’elle
apparaissait mal fondée, dès lors que les contribuables n’avaient fait valoir
aucun motif au sens de l’article 203 LI. Elle proposait ainsi d’arrêter, pour
la période fiscale 2003, le revenu imposable (impôt communal et cantonal) à
30'100 fr. au taux de 16'700 fr., la fortune imposable à zéro et le revenu
imposable (impôt fédéral) à 39'600 au même taux.
Le 8 décembre 2005, après avoir relevé ce qu’ils
estimaient constituer des erreurs dans les lignes de l’ACI du 23 novembre 2005,
les contribuables ont déclaré ne pas être d’accord avec la décision de taxation
pour les motifs contenus dans leurs précédentes correspondances. Ils ont en
outre confirmé maintenir leur « demande de remboursement du trop
perçu » par l’administration fiscale depuis 1995, soit un montant total de
15'937 fr. 30, intérêt à 1% l’an compris. Ils faisaient valoir que, compte tenu
de l’affection constatée par certificat médical du 10 mars 2005, ils s’étaient
trouvés dans l’impossibilité de contester en temps utile les décision de
taxation prises depuis 1995.
G.
Par décision du 7 février 2006, l’ACI a rejeté la
réclamation formée le 11 mars 2005 par les contribuables contre la décision du
15 février 2005 de l’office rejetant la demande de révision du 10 février 1005
concernant les taxations définitives rendues depuis la période fiscale
1995-1996.
Par acte déposé en temps utile, les contribuables
ont formé recours contre cette décision, et conclu en substance à son
annulation, la réclamation étant admise et leur droit au remboursement des
impôts payés indûment reconnu.
H.
Par décision du même jour, l’ACI a déclaré irrecevable la
réclamation déposée le 13 janvier 2005 par les contribuables contre la décision
de taxation définitive du 2 décembre 2004 concernant la période fiscale 2003,
impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct, et rejeté la demande de
restitution des délais de réclamation concernant les périodes fiscales
1995-1996 à 2003.
Par acte déposé en temps utile, les contribuables
ont formé recours contre cette décision, et conclu en substance à son
annulation, la réclamation étant admise, la demande de restitution de délai acceptée
et leur droit au remboursement des impôts payés indûment reconnu.
Dans ses déterminations des 3 et 5 avril 2006,
l’autorité intimée a conclu au rejet des deux recours.
Par décision incidente du 5 avril 2006, le magistrat
instructeur a notamment prononcé la jonction des deux causes.
Les recourants ont confirmé leurs conclusions dans
une écriture du 2 juin 2006.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous
dans la mesure utile.
L’instruction de la présente cause a été reprise par
un nouveau magistrat instructeur le 16 février 2007 et le tribunal a statué par
voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) Déposés dans le respect du délai et des autres
conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI) et 140 al. 1
er
de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), les recours sont recevables en
la forme.
En l'espèce, il apparaît que le litige porte, en
premier lieu, sur le refus de l'autorité intimée de considérer la correspondance
du 13 janvier 2005 comme une réclamation recevable contre la décision de
taxation notifiée pour la période 2003, et, d'autre part, sur la requête de
révision des taxations portant sur les période depuis 1995 jusqu’à 2003,
respectivement sur la requête en restitution de délai de réclamation contre ces
dernières décisions.
2.
a) Selon l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation, en matière
d'impôts directs cantonaux et communaux, s'exerce par acte écrit, adressé à
l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision
attaquée Selon l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à
l'autorité de taxation une réclamation contre la décision de taxation dans les
trente jours qui suivent sa notification.
Pour que la réclamation soit recevable, il suffit
que le contribuable marque clairement et par écrit son désaccord avec la
décision initiale. Dès qu'il l'a fait, l'autorité devra statuer à nouveau. Si
la volonté du contribuable de former une réclamation n'apparaît pas clairement,
l'autorité fiscale doit lui fixer un délai pour préciser ses intentions, la
réclamation étant déclarée irrecevable en l'absence d'une manifestation de
volonté claire dans le délai imparti (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 176).
La deuxième condition formelle à la recevabilité est
que le délai de trente jours à compter de la notification de la taxation ait
été respecté s'agissant d'un délai de péremption (Yersin-Noël, commentaires
IFD, Lausanne 2008, p. 1275).
Il convient dès lors d'examiner d'abord si les règles
en matière de notification de décision administrative ont été respectées et si
partant la réclamation a été déposée dans le délai légal.
aa) Une décision ou une décision de procédure est
notifiée, non pas au moment où le justiciable en prend connaissance, mais le
jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte soumis à réception,
la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi entre dans la sphère
d'influence ou de "puissance" de son destinataire. Il suffit que
celui-ci puisse en prendre connaissance (ATF 2A. 54/2000 du 23 juin 2000; ATF
118 II 42, cons. 3b; FI.2004.0110). Lorsque la notification se fait par pli
ordinaire, l'envoi est censé reçu dès qu'il a été remis au destinataire dans sa
boîte aux lettres ou sa case postale. Le fardeau de la preuve de la
notification d'un acte et sa date incombe en principe à l'autorité qui entend
en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97 cons. 3b; 114 III 51 cons. 3c
et 4; FI.2006.0110). L'autorité supporte les conséquences de l'absence de
preuve en ce sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il
existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de
la notification d'un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les
déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 124 V 400 consid. 2a; ATF 103 V 63
consid. 2a p. 65). Le Tribunal fédéral a en outre jugé qu'un délai de six
jours, même s'il est sensiblement plus long que le temps moyen nécessaire pour
l'acheminement du courrier, est plausible ou, à tout le moins n'apparaît pas
exclu (ATF non publié du 28 février 1997 dans la cause 2A 500/1996, consid. 4b;
FI.2003.0070). En effet, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une
communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu
dans les délais usuels (cf. ATF 85 II 187, voire plus généralement sur la
question, ATF 105 III 43).
bb) La nouvelle décision de taxation définitive
émise le 2 décembre 2004 par l'Office d'impôt du district de Vevey à l'encontre
de A. X.________ et B. X.________ a fait partir le délai de trente jours des
art. 186 al. 1 LI et 132 al. 1 LIFD. Les recourants n'ont jamais contesté avoir
reçu la décision de l'intimée dans les délais usuels et aucun élément du
dossier ne permet d'établir, à tout le moins, sous l'angle de la vraisemblance
que la notification ne soit pas intervenue dans ces mêmes délais. On peut ainsi
admettre qu'il a fallut au maximum quatre jours pour que l'envoi de l'intimée
arrive dans la sphère d'influence des recourants, à tout le moins au maximum
sept jours s'il y a un week-end. Cela étant, la notification a eu lieu au plus
tard le 9 décembre 2004. La réclamation ayant été déposée par les recourants le
13 janvier 2005 doit être considérée, même dans l'hypothèse la plus favorable
aux recourants, comme tardive.
En conséquence, la réclamation portant sur la
décision de taxation du 2 décembre 2004 est irrecevable. Le recours doit
dès lors être rejeté sur ce premier point.
3.
Superfétatoirement et bien qu'il ne soit pas nécessaire
que la réclamation soit motivée il faut que le réclamant exprime, au moins
implicitement, sa volonté d'attaquer la décision (Yersin-Noël précités p.
1975). La lettre des recourants du 13 janvier 2005 ne fait ni formellement ni
matériellement une quelconque référence à la décision de taxation définitive du
2 décembre 2004 pour la période fiscale 2003 sous réserve de l'évocation de la
compensation avec les montants prélevés en trop depuis 1995. Dans le cadre
d'échanges de courrier et suite à la communication faite par l'ACI de préciser
quels éléments de la décision de taxation étaient contestés, les recourants ont
fait valoir le fait qu'ils n'avaient pas de fortune mobilière, qu'ils n'avaient
aucune liquidité d'un montant de 14'400 et qu'ils n'avaient aucune fortune d'un
montant de 110'800 provenant d'une assurance-vie. La taxation 2003 ne retient aucun
rendement de la fortune mobilière, ni aucune fortune mobilière, aucune liquidé
et aucune fortune provenant d'une assurance, de sorte que ces griefs ne
sauraient concerner la taxation 2003.
4.
La réclamation du 13 janvier 2005 comporte, à tout le
moins implicitement, une demande de restitution de délai des taxations de 1995
à 2003. Le délai légal de trente jours peut être restitué si le contribuable
établi qu'il a été, pour motifs sérieux empêché de présenter sa réclamation en
temps utile. Les conditions pour admettre un empêchement réel sont très strictes.
La maladie n'est reconnue comme motif d'empêchement que si elle rend impossible
le respect du délai. Il ne suffit pas que la maladie soit grave au point
d'empêcher le destinataire de la décision d'agir lui-même; encore faut-il qu'il
lui soit impossible de mandater un tiers pour effectuer cette démarche (ATF 119
II 1986 consid. 2; Yersin-Noël précités p. 1983-1984).
La maladie de M. A. X.________ a été formellement
invoquée que dans un courrier du 11 mars 2005. Le certificat médical produit
parle de "troubles mnésiques sévères", déjà connus en 1997 est ayant
fait l'objet d'évaluation neuropsychologique en 1996, 1997 et 2002. Ce
document, établi par le médecin traitant doit être apprécié avec une certaine
circonspection (TF non publié I 205/04 du 26 octobre 2004). En aucun cas, il ne
mentionne que la maladie avait objectivement empêché le recourant A. X.________
de déposer une réclamation pour chaque période fiscale concernée dans le délai
légal de trente jours. Les motifs invoqués sont d'ordre essentiellement
subjectifs et ne sauraient être admis comme empêchement objectif de déposer la
déclaration d'impôt du couple ni de former réclamation en temps utile. Le
certificat n'atteste pas de l'incapacité du recourant A. X.________ de gérer
ses affaires dans les périodes où lui ont été notifiées les taxations
concernées. A supposer du reste que cette incapacité ait été avérée, on observe
que rien n'empêchait au demeurant son épouse B. X.________ de déposer la
réclamation à temps étant rappelé que l'un des époux et en droit d'agir seul
pour les deux (Agner/Jung/Steinman, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Zurich 2001, n.3 ad. art. 132 LIFD), ni les recourants de s'adresser en
temps utile à un mandataire telle qu'une fiduciaire ou un bureau comptable et de
satisfaire ainsi à l'obligation de collaboration.
De surcroît, il apparaît évident que les intéressés
n'ont pas fait valoir un motif de restitution du délai dans les délais
respectifs de dix et trente jours après la fin de l'éventuel empêchement selon
les art. 168 LI et 133 al. 3 LIFD.
La demande de restitution des délais de réclamation
concernant les périodes fiscales 1995-1996 à 2003 doit en conséquence être
rejetée.
5.
Par leurs lignes des 13 janvier, 10 février et 11 mars
2005, les recourants ont demandé la révision des décisions de taxation
définitives 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. Il y a en conséquence
lieu de déterminer si les conditions d'une révision sont remplies.
a) Selon les art. 204 LI et 148 LIFD la demande de
révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du
motif de révision mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la
notification de la décision du prononcé.
Les époux X.________ invoquent principalement la
maladie de A. X.________ à l'appui de leur demande de révision. Le certificat qu'ils
ont produit le 22 mars 2005 mentionne que les troubles mnésiques sévères
dont souffre l'intéressé était déjà connus en 1997 et avaient déjà fait l'objet
d'évaluations neuropsychologiques en 1996, 1997 et 2002. Le motif de révision
invoqué était dès lors connu des recourants depuis 1997 déjà; au surplus, le
certificat médical produit ne constitue pas une preuve nouvelle au sens de
l'art. 203 al. 1 lit. a LI, respectivement de l'art. 147 al. 1 lit. a LIFD. Et
nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la
décision (Yersin-Noël précités et p. 1343). Comme la maladie du recourant A.
X.________ était connue déjà en 1997 et qu'elle avait fait l'objet d'autres
évaluations en 2002, force est de constater que la demande de révision est
largement tardive car déposée bien au delà du délai légal de nonante jours dès la
découverte de la maladie invoquée.
Les recourants voient un second motif de révision
dans le fait qu'ils avaient appris par un courrier du 29 septembre 2004 de la
"CCVDCA", que l'Office d'impôt s'était fondé sur des bases erronées
pour les taxer depuis 1995. Ce fait étant connu des intéressés depuis le mois
de septembre 2004, au pire dans les deux premiers jours d'octobre 2004, soit à
réception de la lettre précitée, la demande de révision du 10 février 2005,
voire même le cas échéant du 13 janvier 2005 est intervenue hors du délai légal
de nonante jours des art. 204 LI et 148 LIFD. En conséquence les recourants
déjà pour des questions de forme, doivent être déboutés de leur demande de
révision.
6.
La révision est une voie de droit extraordinaire qui ne
doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de recours
ordinaire. Selon les art. 203 al. 2 LI et 147 al.1 LIFD la révision est exclue
lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours
de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui
pouvait raisonnablement être exigée de lui (RDAF 2004 II 161 consid. 3; RDAF
1999 II 138 consid. 7; ATF 111 I b 209).
Les prétendues bases erronées prises en compte pour
taxer les recourants depuis 1995 auraient sans aucun doute pu être invoquées
dans le cadre des différentes procédures ordinaires si les recourants avaient
pris attentivement connaissances des décisions de taxation définitives, en
particulier au regard des carences invoquées relatives à la prise en considération
de fortune mobilière, d'un rendement mobilier et de liquidités inexistants
lesquels sont aisément reconnaissables.
Les décisions de taxation définitives ont été
rendues conformément aux dispositions en vigueur au moment considéré. En
particulier, c'est à juste titre que la valeur de rachat de l'assurance-vie et
de rente viagère contractée par les recourants, auprès de la D.________ a été
prises en compte à titre de fortune jusqu'à la période fiscale 2001-2002, dite
assurance étant en effet venue seulement à échéance le 7 juin 2002 soit après
la période de calcul de la période fiscale précitée (art. 36 de la loi sur les
impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956; 57 LI).
En ce qui concerne la fortune prise en considération
dans les différentes décisions des taxations définitives, elle correspond aux
pièces déposées, notamment aux relevés bancaires produits ainsi qu'aux propres déclarations
des recourants. L'immeuble dont ils sont propriétaires n'a pas été pris en
compte à titre de fortune avant qu'ils ne l'aient acquis et la fortune des
intéressés arrêtée à zéro pour la période fiscale 1995-1996, 2001-2002 et 2003.
On rappellera également que les recourants ont bénéficié en date du 5 juin
2004 d'une remise des deux tiers du solde des impôts sur le revenu des années
1999, 2000 et 2001.
Compte tenu de ce qui précède, et même si les
recourants avaient respecté les conditions de forme de la révision, ce qui n'est
pas le cas, leur demande aurait quand même dû être rejetée.
7.
On relèvera encore qu'en l'espèce on pourrait se poser la
question du droit applicable à la demande de révision dans la mesure où elle
porte sur l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1995-1996 à
1999-2000 étant donné que ces périodes sont antérieures à l'entrée en vigueur
de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI). En principe,
les règles du droit fiscal matériel déterminantes sont celles en vigueur lors
des périodes fiscales en cause. Cependant, s'agissant du droit formel, est déterminant
en principe le moment où a été accompli l'acte procédural considéré
(FI.2002.0018 du 9 juillet 2004). Dans l'ancien droit, la requête de révision
devait intervenir dans les quatre ans de la communication de la décision
attaquée (art. 107 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26
novembre 1956), ce qui aurait pu entraîner en espèce l'irrecevabilité de la
demande de révision pour certaines périodes fiscales.
Vu le sort réservé à la demande de révision selon
les considérants susmentionnés il n'y a pas lieu d'examiner cette question.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La réclamation déposée le 13 janvier 2005 par A. X.________
et B. X.________ contre la décision de taxation définitive émise le 2 décembre
2004 par l'Office d'impôt du district de Vevey, s'agissant de l'impôt cantonal,
communal et de l'impôt fédéral direct, période fiscale 2003, est déclarée
irrecevable.
III.
La demande de restitution des délais de réclamation
concernant les périodes fiscales 1995-1996 à 2003 formée par A. X.________ et B.
X.________ est rejetée.
IV.
La décision rendue le 15 février 2005 par l'Office d'impôt
du district de Vevey rejetant la demande de révision du 10 février 2005,
respectivement du 13 janvier 2005 concernant les taxations définitives
rendues à l'encontre de A. X.________ et B. X.________ depuis la période
fiscale 1995-1996 est confirmée.
V.
Les frais judiciaires arrêtés à 2'500 (deux mille cinq
cents) francs sont mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 10 avril 2008
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.