vd_omni · FI.1996.0116 · 2002-01-07 · fr

c/ACI | L'usufruit sur un immeuble est frappé d'un droit de mutation s'il est acquis à titre onéreux. Tel est le cas lorsque les parents, usufruitiers, renoncent aux intérêts du prêt qu'ils ont accordé à leurs enfants pour financer l'achat de l'immeuble grevé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.01.2002 FI.1996.0116

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 janvier 2002
sur le recours interjeté par
Les époux
X.________
, chemin à Y.________, représentés par Guy van Ruymbeke,
anciennement notaire, à Orbe.
contre
la décision de l'
Administration cantonale
des impôts
du 28 octobre 1996 (droit de mutation - constitution d'un
usufruit)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; Mme Dina Charif Feller et M. Antoine Thélin, assesseurs. Greffière:
Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte authentique du
28 septembre 1992 instrumenté par le notaire Guy van Ruymbeke, à Orbe, Z.
X._________et son frère A.________ X.________ ont passé un acte de
vente-emption avec l'Association B.________ d'Y.________, propriétaire de
l'immeuble sis chemin 1*________ 1, à Y.________, parcelle no 2*________,
comprenant une habitation et des places-jardin, sur une surface totale de 447
m2. Le prix de vente a été fixé à quatre cent mille francs.
B.                    Le chiffre 9 de l'acte
de vente-emption était ainsi libellé :
"Usufruit. Cet immeuble sera financé en
grande partie par un emprunt bancaire dont les parents des acquéreurs
s'occuperont du service de la dette. En conséquence, il est convenu qu'un
usufruit en leur faveur sera inscrit au Registre foncier pour être opposable à
tous tiers comme il suit :
Servitude Numéro            Usufruit sur une demie
Bénéficiaires                   X.________ M. et Mme conjointement
Fonds servant                 Parcelle 2*________ d'Y.________
sus-désignée
Echéance                       au décès du
deuxième bénéficiaire.
Cet usufruit sera inscrit au Registre Foncier
en même temps que le transfert immobilier."
C.                    Le transfert immobilier
ainsi que l'inscription d'un usufruit en faveur des époux X.________ sur une
demie de l'immeuble ont été requis par acte notarié du 28 janvier 1993, en
application de la vente-emption du 28 septembre 1992.
D.                    Par courrier du 22 mars
1993 adressé aux acquéreurs, la Commission d'impôt et Recette d'Orbe (ci-après
la CIR) a demandé des précisions sur l'acte du 28 septembre 1992, notamment sur
la signification de la phrase "les parents s'occuperont du service de la
dette", le nom des personnes habitant l'immeuble, celui des débiteurs de
la dette par rapport à la banque et celui de la personne qui a avancé les fonds
propres sous forme d'un acompte de 40'000 fr.
E.                    Le notaire a répondu par
lettre du 31 mars 1993. Il précise que les parents Les époux X.________ payent
la moitié des intérêts hypothécaires, mais non l'amortissement. L'immeuble
comprenant deux appartements, l'un est habité par les parents et l'autre sera
occupé à plus ou moins brève échéance par leur fille Z.________. La dette
hypothécaire auprès du Crédit foncier vaudois à Orbe est inscrite au nom des
enfants A.________ et Z.________, les annuités étant adressées pour une moitié
aux parents et pour l'autre aux enfants. L'acompte de 40'000 fr. a été payé par
les quatre personnes présentes à la stipulation au moyen de leurs économies.
Quant aux fonds propres nécessaires à l'acquisition, ils ont été payés par les
enfants grâce à un prêt de leur mère se montant à 120'000 fr. La copie d'une
reconnaissance de dette de 80'000 fr. non datée et non signée figure en annexe
au courrier.
F.                     Par courrier du 6 avril
1993, la CIR a souhaité connaître la provenance des fonds prêtés par Mme
X.________. Le notaire a posé la question à sa cliente par lettre du 13 avril
1993. Le 15 avril 1993, Mme X.________ a remis à l'autorité fiscale copie du
décompte de libre-passage daté du 3 juillet 1992 portant sur une prestation de
libre-passage de 135'945 fr., montant dont proviendrait le prêt accordé à ses
enfants pour l'achat de l'immeuble.
G.                    Invitée à remplir la
formule permettant de déterminer la valeur locative de l'immeuble, Z.
X._________l'a adressée à la CIR par courrier du 22 juin 1993 concluant à une
valeur de 7'989 fr. Le 13 juillet 1993, la CIR a notifié la détermination
provisoire de la valeur locative à M. X.________ la fixant à 8'870 fr.
H.                    Le 16 juillet 1993, la
CIR a adressé aux époux X.________ une décision de taxation portant sur
l'usufruit accordé par les enfants à leurs parents et donnant lieu à un impôt
cantonal sur les donations de 2'705 fr. 60 à charge de chacun des parents,
auquel s'ajoute un impôt communal du même montant. Elle y a joint les
bordereaux.
I.                      Par lettre recommandée
datée du 22 juillet 1993, le notaire a formé réclamation contre la décision de
la CIR, pour le motif que l'usufruit accordé par les enfants à leurs parents ne
l'aurait pas été à titre gratuit et ne constituerait donc pas une donation. En
effet, les parents auraient abandonné les intérêts auxquels ils avaient droit
sur le prêt de 80'000 fr. accordé à leurs enfants en échange de l'usufruit.
J.                     Le 30 juillet 1993, se
fondant sur les renseignements fournis par le mandataire, la CIR a admis que
l'usufruit représentait la compensation du prêt sans intérêts. Dès lors
s'agissant d'un acte à titre onéreux et non d'une libéralité, elle a accepté de
revoir l'imposition et a fait une proposition de règlement fixant un droit de
mutation de 3'374 fr. 45 au total, en lieu et place d'un impôt sur les
donations de 10'822 fr. 40.
K.                    Par courrier du 12
octobre 1993 adressé à la CIR, le notaire a confirmé le maintien de la
réclamation, a émis le voeu que le cas soit porté devant le Tribunal
administratif et a requis l'effet suspensif pour le paiement de l'impôt.
L.                     La section des droits
de mutations de l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) s'est
déterminée le 21 octobre 1993 confirmant la proposition de règlement faite par
l'autorité de taxation.
M.                    L'ACI a rendu une
décision sur réclamation le 28 octobre 1996 admettant partiellement la
réclamation, renonçant à imposer la transaction litigieuse en tant que donation
et fixant l'assiette du droit de mutation à 102'256 fr. conformément à la
proposition de règlement du 30 juillet 1993 et rejetant la réclamation pour le
surplus.
N.                    Par courrier recommandé
du 27 novembre 1996, le notaire a recouru contre la décision rendue le 28
octobre 1996, concluant à son annulation et demandant que l'autorité fiscale
renonce à toute imposition liée à l'usufruit grevant l'immeuble en faveur des
époux X.________.
O.                    L'ACI s'est déterminée
par lettre du 7 janvier 1997 et le notaire a déposé un mémoire complémentaire
le 10 février 1997.
Considérant en
droit:
1.                     Déposé dans le délai
légal de trente jours fixé par l'art. 53 de la loi du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et donations (ci-après LMSD), le recours est intervenu en temps
utile. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA.
Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.                     Quant au fond, la
question litigieuse est celle de l'imposition de l'usufruit dont les époux
X.________ sont devenus bénéficiaires par acte de transfert immobilier du 28
janvier 1993. Le notaire estime qu'aucun impôt ne doit être prélevé sur ce
transfert, alors que l'autorité fiscale le considère comme un acte intervenu à
titre onéreux qui donne lieu au prélèvement d'un droit de mutation.
3.                     L'art. 2 al. 3 lettre a
LMSD a la teneur suivante :
"Le droit de
mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu'ils interviennent à
titre onéreux :
a) en cas de constitution, de transfert ou
d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, servitude,
usufruit, droit d'habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à
l'exception d'un gage immobilier;"
Quant à l'art. 4 al. 2
lettre b LMSD, il prévoit que le droit de mutation est dû par la personne au
profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit
d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné.
En l'espèce, le
notaire conteste les deux actes successifs, à savoir le transfert de la
propriété et la constitution de l'usufruit. Il estime au contraire qu'un groupe
de personnes dont une partie n'est qu'usufruitière de la moitié et l'autre
n'est que nue-propriétaire sur cette même moitié et propriétaire ordinaire sur
l'autre moitié, acquièrent l'immeuble. Or, l'acte de vente-emption du 28
septembre 1992 est clair ce sujet : sont mentionnés comme acheteurs pour le
tout, A.________ et Z.________ X._________qui déclarent acquérir l'immeuble en
propriété commune. Dans ledit acte, il est même précisé que l'immeuble est
actuellement loué aux acquéreurs. Quant aux parents, ils ne sont mentionnés que
sous chiffre 9 dudit acte, comme participant au financement de l'acquisition
par la prise en charge du service de la dette. Il est donc inexact d'affirmer
qu'ils ont acquis l'usufruit de la venderesse.
4.                     Le notaire a également
invoqué le fait que les parents seraient codébiteurs du compte hypothécaire.
Or, à la lecture du contrat de prêt hypothécaire conclu le 28 janvier 1993
entre le Crédit foncier vaudois et A._________ et Z.________ X.________,
portant sur un montant de 280'000 fr., on constate que seuls ces derniers sont
mentionnés, à l'exclusion de leurs parents. Même si les époux X.________
payaient une part des charges hypothécaires, élément par ailleurs non prouvé,
cela ne permettrait pas de conclure à une libération du droit de mutation.
5.                     En effet, la
constitution d'un usufruit peut découler d'un acte à titre onéreux ou d'un acte
à titre gratuit. En l'occurrence, dans un premier temps et sur la base des
faits, la CIR avait considéré qu'il s'agissait d'un acte à titre gratuit,
respectivement d'une donation, et l'avait imposée en tant que telle. Toutefois,
le notaire ayant produit la copie d'une reconnaissance de dette de 80'000 fr.
sans intérêt, que Mme aurait accordé à A.________ et Z.________ pour financer
l'achat de l'immeuble et Mme X.________ ayant présenté son décompte de
libre-passage de 135'945 fr., la CIR a accepté de revoir l'imposition. Cette
nouvelle taxation est plus favorable aux contribuables. On peut se demander si
elle est justifiée, puisque la preuve du prêt et celle de la prise en charge
d'une part des intérêts hypothécaires n'ont pas été apportées. Néanmoins, il
paraît vraisemblable que Mme ait affecté une partie de sa prestation de
libre-passage, suite à  sa sortie de service au 31 juillet 1992, au financement
de l'acquisition par ses enfants d'un immeuble dont elle serait d'ailleurs
locataire avec son époux.
La thèse défendue par
l'autorité fiscale dans sa décision sur réclamation, à savoir que l'usufruit a
été accordé en compensation des intérêts abandonnés par les parents doit donc
être retenue. Dite autorité mentionne d'ailleurs que les intérêts supputés
correspondaient à la valeur locative prise en compte dans la taxation. Elle a
donc fixé l'assiette du droit de mutation sur la base du prêt de 80'000 fr. au
taux de 7% qui correspond à celui du prêt du Crédit Foncier Vaudois aux
enfants, ce qui se traduit par un montant capitalisé de 102'256 fr.
Dans un arrêt du 20
juin 1991 (Gu 43/89), la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a
jugé qu'un droit de mutation devait être prélevé sur la constitution d'un droit
d'habitation par le fils (donataire de l'immeuble) en faveur de ses parents
(donateurs) en contrepartie d'un versement mensuel de 600 fr. Elle a notamment
relevé que "le droit de mutation est un impôt formel : il vise la
transaction effectivement conclue en tant que telle, sans égard aux
conséquences financières qui en résultent; il importe en outre peu que les
parties aient pu choisir une autre solution, éventuellement plus avantageuse au
regard des règles sur le droit de mutation."
Le cas d'espèce doit
être traité de la même manière. Il s'agit en effet également de la constitution
d'un droit réel restreint visé à l'art. 2 al. 3 lettre a LMSD, contrairement
aux affirmations du notaire, qui plus est ne conteste par le caractère onéreux
de l'opération.
6.                     Il
résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la
décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de
1'000 fr. est mis à la charge des recourants.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 28 octobre 1996 est maintenue.
III.                     Un émolument
de justice de mille (1000) francs est mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 7 janvier 2002
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint