vd_omni · FI.1997.0034 · 1997-12-18 · fr

c/ ACI | Rappel de la définition du domicile fiscal. Le lieu où le contribuable privé de discernement séjourne sans interruption notable peut être retenu en tant que for fiscal comme critère d'assujettissement illimité subsidiaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.12.1997 FI.1997.0034

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 décembre 1997
sur le recours interjeté par la
Municipalité
de A.________
représentée par l'avocat Denis Sulliger, 1800 Vevey
contre
la décision du 4 février 1997 de l'
Administration
cantonale des impôts
fixant le domicile de
B.________
à
C.________
.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Philippe Maillard,
assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________, née le 23
mai 1900, de nationalité française, s'est établie avec son époux à A.________,
ville dans laquelle ils louaient déjà un appartement à titre de résidence
secondaire, ce dans le courant de l'année 1987. D.________ est décédé le 25
juillet 1994; entre-temps, son épouse avait été admise à l'Hôpital Rotschild, à
Paris, ville dans laquelle les époux résidaient également. Par prononcé du 20
février 1995, la Justice de Paix du cercle de Vevey a institué une curatelle en
faveur de B.________ et a appelé E.________ aux fonctions de curateur.
Souffrant de troubles physiques et psychiques, privée par surcroît de sa
capacité de discernement, B.________ est, depuis le 7 juin 1995, hébergée au
********, établissement médico-social de C.________; le bail relatif à
l'appartement de A.________ qu'elle occupait jusqu'à son hospitalisation à
Paris a été résilié par son curateur le 2 février 1996.
B.________ a été
inscrite au registre des habitants de la Commune de C.________ le 1er mars
1996. Par prononcé du 1er avril 1996, la Justice de Paix s'est néanmoins
opposée à la requête en changement de domicile; sur recours du conseil de
celle-ci, la Chambre des tutelles du Tribunal cantonal a, par arrêt du 10
octobre 1996, confirmé dite décision.
B.                    Contribuable au titre de
l'impôt spécial frappant les étrangers, B.________ était inscrite dans le rôle
de la Commune de A.________; à la requête de la Commune de C.________,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par décision du 4
février 1997, fixé dans cette dernière localité le domicile fiscal de
B.________, ce à compter du 1er mars 1996.
Par la plume de
l'avocat Denis Sulliger, la Municipalité de A.________ a déféré en temps utile
dite décision au Tribunal administratif, en concluant à son annulation. L'ACI
et la Municipalité de C.________, celle-ci par la plume de l'avocat Félix
Paschoud, ont conclu au rejet du recours, cependant que B.________, par le
ministère de l'avocat Philippe Mercier, s'en rapporte à justice.
A la demande de
l'avocat Sulliger, le juge instructeur a ordonné un second échange d'écritures;
la Municipalité de A.________ a produit à l'appui de ses conclusions la
consultation écrite du Professeur ********.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a trait au
for fiscal communal de la contribuable; on rappellera, d'une part, qu'à teneur
de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après:
LIC), le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie
l'impôt cantonal, d'autre part, que, conformément à l'art. 14 al. 1 LI, les
personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit
fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier
for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des municipalités
concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être déférée au
Tribunal administratif.
a) Le droit civil
connaît plusieurs types de domicile.
aa) A teneur de l'art.
23 al. 1 CCS, tout d'abord, le domicile de toute personne
"est au lieu
où elle réside avec l'intention de s'y établir"
; cette notion de
domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, la volonté de
rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la manifestation de
cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. sur ce point,
Tuor/Schnyder/Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich
1995, p. 84). L'intéressé doit avoir l'intention de se fixer au lieu de sa
résidence, ce pour une certaine durée; cela présuppose qu'il ait la capacité de
discernement (v. Deschenaux/Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 3ème
édition, Berne 1995, no 375). L'art. 26 CCS institue une présomption selon
laquelle le séjour dans une localité à des fins spéciales ne suffit pas à
constituer un domicile. Cette présomption peut toutefois être renversée,
s'agissant, notamment, d'une personne âgée qui peut avoir fait d'une maison de
retraite, au sein de laquelle elle a été admise volontairement et de plein gré,
le centre de ses relations personnelles (ibid., no 379, référence citée, soit
ATF 108 V 22, cons. 2b), ou qui peut avoir manifesté, par des mesures
spéciales, sa volonté de demeurer durablement dans la maison de repos qui
l'héberge (v. Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141).
bb) Une personne
physique peut toutefois ne pas s'être constitué un domicile volontaire,
notamment parce qu'elle est privée de capacité de discernement et et ne peut
exprimer la moindre volonté à cet égard; l'art. 24 al. 1er CCS substitue dès
lors à cette dernière notion celle de domicile fictif (cette notion ne se
confondant pas avec l'hypothèse où la personne se domicilie de façon fictive à
un endroit déterminé ou créé l'apparence d'un domicile):
"Toute
personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un
nouveau"
. Selon la jurisprudence, cette notion vise à situer
transitoirement les rapports de droit civil déterminés par la notion de
domicile lorsqu'un nouveau domicile n'a pas été créé immédiatement après
l'abandon de l'ancien (v. ATF 94 I 318, cons. 5a); elle est applicable à une
personne physique qui, soit n'est pas entrée volontairement à demeure dans une
maison de retraite pour personnes âgées, soit n'a pas manifesté de quelque
manière que ce soit sa volonté d'y demeurer.
cc) Par ailleurs, le
droit civil fixe, à l'art. 25 CCS, deux domiciles légaux dépendants; celui de
l'enfant sous autorité parentale (alinéa 1er), d'une part, celui de la personne
physique interdite (alinéa 2), d'autre part. Ce dernier domicile est au siège
de l'autorité tutélaire, même si le pupille est en séjour hors de
l'arrondissement de tutelle (Deschenaux/Steinauer, op. cit., note 397,
références citées), avec pour conséquence que celui-ci ne peut changer de
domicile qu'avec le consentement de l'autorité tutélaire (art. 377 al. 1er
CCS). La mise sous curatelle ou l'institution d'un conseil légal n'entraînent
en revanche pas la constitution d'un domicile légal (ibid.).
b) Le for fiscal se
réfère au domicile du contribuable comme critère principal d'assujettissement
illimité à l'impôt. Toutefois, à titre subsidiaire, le lieu où séjourne le
contribauable peut également être retenu comme critère d'assujettissement
illimité.
aa) La notion civile
du domicile n'est toutefois pas directement applicable en droit public (v. par
exemple ATF 111 Ia 251, cons. 3b), ce dernier consacrant, selon les domaines,
ses propres définitions. Certes, en droit fiscal, la notion de domicile est, en
règle générale, celle du domicile volontaire défini par l'art. 23 CCS (v. Ernst
Höhn; Interkantonales Steuerrecht, Bern 1989, p. 107 et 109). L'article 4 al. 1
AIFD qui renvoyait purement et simplement aux articles 23 à 26 CCS a toutefois
été remplacé, dès le 1er janvier 1995, par l'art. 3 al. 2 LIFD qui définit
cette notion de la façon suivante:
"Une personne a son domicile en
Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y
établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du
droit fédéral"
(v. en outre art. 3 al. 2 LHID); en droit fiscal
cantonal, l'art. 3 al. 2 LI, dans sa teneur applicable à la même date, reprend
mutatis mutandis ce texte. Cela dit, cette définition propre au droit fiscal du
domicile s'inspire largement des critères énoncés par le droit civil (v.
Administration fédérale des contributions, Circulaire no 1, période 1995/96,
Innovations apportées par la LIFD, septembre 1992, p. 4; cf. en outre ATF 121 I
14, cons. 4a).
bb) A la différence du
droit civil, le droit fiscal attache en revanche davantage d'importance aux
véritables circonstances économiques et personnelles, plutôt qu'aux purs
indices formels ou juridiques (v. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
Berne 1994, p. 26). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles
du contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales
ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit
fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252,
cons. 4).
Dans l'arrêt, certes
ancien, du 3 juillet 1968 précité, le Tribunal fédéral avait déjà rappelé que
l'art. 24 al. 1er CCS n'était pas déterminant en droit fiscal intercantonal et
que lorsque le contribuable qui continue à séjourner en Suisse a cessé
définitivement d'être domicilié en Suisse en un certain lieu, ce lieu ne
pouvait, d'un point de vue fiscal, être considéré comme le centre effectif de
ses relations personnelles (ATF 94 I 318, cons. 5a, confirmé par l'ATF 108
précité, cons. 3b et Archives 39, 284; v. Höhn, op. cit., pp. 129-130; v. en
matière de double imposition internationale, Rivier, La notion de domicile
fiscal au regard du droit suisse et de la convention de double imposition entre
la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, in
Revue fiscale 1985, p. 534 et ss, spéc. pp. 538-539; v. également Archives 60,
499; StE 1992, B. 11.1 no 13; TA arrêt FI 93/057 du 19 juillet 1996). Dans la
consultation versée au dossier, ******** cite du reste plusieurs auteurs selon
lesquels l'art. 24 al. 1er CCS ne s'applique pas lorsqu'il s'agit de déterminer
le domicile au sens de l'art. 3 al. 2 LHID (dont Peter Locher,
Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, 616;
contra Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zürich 1995, ad art. 3, p. 12, référence citée), lui-même ajoutant, dans une
contribution précédente, que ce sont alors les règles sur le séjour qui
s'appliquent (Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in
Archives 61, 284, référence citée). Ainsi, dans le doute, l'autorité fiscale
doit rechercher quel est le lieu avec lequel le contribuable a les liens
personnels et sociaux les plus étroits, c'est-à-dire où se situe le centre de
gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, ibid.). Or, selon la doctrine et la
jurisprudence dominantes tant en droit civil qu'en droit fiscal, il faut se
fonder non pas sur les décisions subjectives prises par le contribuable, mais
sur toutes les circonstances extérieures reconnaissables pour les tiers (ATF 108
Ia précité, cons. 4 in fine, références citées).
L'art. 16 al. 1er LIC
renvoie par analogie aux règles sur l'interdiction de la double imposition
intercantonale; ce qui a été dit au paragraphe ci-dessus vaut donc mutatis
mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité fiscale de répartir l'impôt entre les
communes intéressées (v. sur ce point, Rivier, ibid.).
cc) Enfin, le siège de
l'autorité tutélaire n'est, d'un point de vue fiscal, pas forcément considéré
comme le domicile de l'interdit; il le sera en fonction des circonstances
lorsque ce lieu coïncide avec celui où le contribuable interdit a les liens
personnels et sociaux les plus étroits. En revanche, la personne sous curatelle
n'a jamais son domicile fiscal au siège de l'autorité tutélaire (v. Kurt Locher/Peter
Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, in Die Praxis der
Bundessteuern, Band I, § 3, III A, 2, Nr. 1).
c) On retire de ce qui
précède que, tout comme le droit civil, le droit fiscal n'admet pas qu'un
contribuable privé de discernement puisse se constituer valablement un nouveau
domicile. En revanche, le droit fiscal se distingue en ce que le lieu où la
personne séjourne, sans interruption notable pendant plus de nonante jours par
an, pourra, dans cette hypothèse, être retenu comme for fiscal, ce comme
critère d'assujettissement illimité subsidiaire (articles 3 al. 1 LHID et 14
LIC; v. Rivier, op. cit., p. 285; cf. un cas d'application dans l'art. 4 al. 2
lit. a - centre des intérêts vitaux - et b - séjour habituel - de la Convention
franco-suisse citée plus haut, v. à ce sujet Rivier, in Revue fiscale 1985, p.
581; cf. également sur ce point, arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 1b et
c). Dans un prononcé du 14 mai 1976, la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt (ci-après: CCRI) a du reste jugé qu'un séjour pour raisons de
santé - dans des circonstances en tous points similaires à celles de la
présente espèce -, s'il apparaît en général temporaire, devient permanent et
partant propre à constituer un domicile lorsqu'il dure un temps relativement
long et que sa fin dépend de circonstances encore indéterminées, au point qu'on
puisse admettre la rupture des liens personnels avec le domicile antérieur et
le transfert du centre de l'existence au nouveau lieu de résidence (RDAF 1977,
p. 110 et ss, not. 111, références jurisprudentielles citées). Le Tribunal
administratif a jugé que toutes ces considérations demeuraient valables au
regard du droit en vigueur depuis le 1er janvier 1995 (arrêt FI 95/063 du 26
novembre 1996, cons. 3).
2.                     Dans le cas d'espèce,
le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.
a) Tout d'abord, il
est établi, d'une part, que B.________ est privée, au moins depuis juillet
1994, de sa capacité de discernement et, d'autre part, qu'elle ne peut
retourner vivre au domicile qu'elle s'était précédemment constitué à
A.________. On reprend ici les conclusions du rapport délivré par le Docteur
Christian Roche, psychiatre des Hôpitaux de Paris, le 6 juillet 1994:
"1) Madame B.________ présente un état
d'entrée dans la démence entravant son jugement et empêchant l'expression de sa
volonté.
2) Elle a besoin d'être représentée de façon
constante pour les actes de la vie civile et civique.
Je conseille une tutelle
3) Son audition par le Juge des Tutelles est
préjudiciable à son état de santé.
4) Son placement en milieu spécialisé est à
envisager de manière définitive."
A cela s'ajoute les
deux attestations successives délivrées par le Docteur ********, consultant au
********, le 30 janvier 1996, tout d'abord:
"(...)le médecin soussigné atteste que
(...)
hébergée dans notre Etablissement depuis le 07.06.1995, est une personne
entièrement dépendante.
Elle nécessite une prise en charge totale, ses
déplacements se font uniquement en chaise roulante. Le discernement de Madame
B.________ n'est pas très fiable, elle est incapable d'émettre un jugement
cohérent. De très graves troubles du comportement perturbent son existence, son
état tant physique que psychique ne peut s'améliorer, un retour à son domicile
s'avère absolument impossible."
le 25 février 1997,
ensuite:
"Le médecin soussigné atteste que Madame
B.________ (...)
n'a plus ses facultés mentales.
Une audition s'avère impossible, son
discernement n'étant plus fiable.
Son état de dépendance tant physique que
psychique est total."
Dans ces conditions,
force est d'admettre que B.________ est désormais dans l'incapacité totale de
se constituer valablement un domicile volontaire, ce depuis son hospitalisation
à Paris, séjour auquel a succédé son hébergement au ********. Le for fiscal de
la contribuable ne peut donc être fixé qu'en fonction des circonstances
personnelles du cas d'espèce.
b) aa) Or, il est
impossible de considérer que ce for soit fixé à A.________. Certes, les époux
B.________ avaient clairement manifesté leur volonté de s'établir dans cette
localité dans laquelle ils vivaient depuis 1987; toutefois, la contribuable
concernée n'y réside plus depuis juillet 1994 et sa volonté sur ce point n'est,
depuis lors, plus perceptible. Par ailleurs, il est établi que B.________ ne
retournera pas dans l'appartement qu'elle occupait à A.________, dont le bail a
du reste été résilié. On peut certes s'étonner que B.________, totalement
dépendante d'autrui en raison de son grand âge, n'ait pas été mise sous
tutelle; d'un point de vue fiscal, cette hypothèse, dont le tribunal n'a de
toute façon pas à tenir compte, ne serait du reste pas forcément relevante.
bb) Depuis juin 1995,
la contribuable séjourne au Château de la Rive, à son insu au demeurant; dans
ces conditions, il faut en conclure que B.________ n'a plus de domicile
déterminant au regard du droit fiscal. Cela étant, outre l'hébergement, elle
reçoit dans cet établissement les soins et les prestations que requiert son
état de faiblesse sénile extrême. Il s'agit actuellement - et sans doute
définitivement - du seul centre possible de l'existence de B.________. Dans ces
conditions, c'est à juste titre que l'autorité intimée a fixé à C.________,
lieu de séjour de la contribuable, le for fiscal de la contribuable à compter
du 1er mars 1996, ce comme critère de rattachement subsidiaire.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. Un émolument de 5'000 francs est mis à la
charge de la Commune de A.________, qui succombe; au surplus, des dépens, fixés
à 1'800 francs, seront alloués à la Commune de C.________ qui a plaidé avec
l'assistance d'un conseil, cependant que B.________, qui n'a pas procédé, ne
saurait prétendre à l'octroi de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision du
4 février 1997 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de la Commune de A.________.
IV.                    Il est alloué à
la Commune de C.________ des dépens, arrêtés à 1'800 (mille huit cents) francs,
à charge de la Commune de A.________.
Lausanne, le 18 décembre 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint