vd_omni · FI.1997.0094 · 1997-10-16 · fr

c/ACI | Attribution d'un père à son fils d'un montant en compte-courant dans une SNC; taxation intermédiaire chez les deux contribuables; il n'est pas admissible de pallier les conséquences de la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez le père en imposant immédiatement le fils sur les intérêts créditeurs du montant faisant l'objet de la donation (cons. 5).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.10.1997 FI.1997.0094

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 octobre 1997
sur le recours interjeté par
A.________
et
consort, représentés par la Fiduciaire Michel Favre SA
contre
les décisions de l'
Administration cantonale
des impôts
du 9 janvier 1997 (rappels d'impôt et prononcés d'amende,
périodes 1987-1988 à 1993-1994, impôt fédéral direct, impôt cantonal et
communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ et
A.________ exploitaient jusqu'au 30 novembre 1988 une entreprise de menuiserie,
charpente et couverture, à X.________, ce sous la forme d'une société en nom
collectif; les actifs et les passifs de dite société ont été repris le 1er
décembre 1988 par C.________ SA, dont A.________ est actionnaire majoritaire. A
cette occasion, B.________ a fait don à son fils A.________, outre divers
immeubles dont il était propriétaire, de la part de sa créance en
compte-courant dans la SNC, à hauteur de 455'000 francs; en fait, le
compte-courant créancier, au bilan d'entrée de la SA, de A.________ a été
augmenté et celui de B.________ réduit, à due concurrence.
En raison du
changement de son statut, A.________, qui devenait salarié de la SA, s'est vu
notifier une taxation intermédiaire.
B.                    C.________ SA a fait
l'objet a fait l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer
si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait
bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées; elle a
déclaré vouloir collaborer à cette enquête. Une enquête similaire a été ouverte
contre A.________ le 13 novembre 1992.
C.                    Au terme de son enquête
et à teneur de l'avis de prochaine clôture du contrôle qu'elle a envoyé le 31
octobre 1996 à A.________, l'ACI a indiqué qu'elle entendait opérer des
reprises au revenu déclaré par le contribuable et provenant de son activité
professionnelle pour un montant total de 355'689 francs; à cela s'ajoutent
82'339 francs de modifications touchant le revenu imposable et 1'971'331 francs
de reprises sur la fortune imposable, ce durant la période 1987-1988, qui avait
fait l'objet, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt
cantonal et communal, d'une taxation définitive, respectivement les périodes
1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon provisoire.
En outre, constatant
que la donation mobilière de B.________ à A.________, à hauteur de 455'000
francs, n'avait pas été annoncée à la commission d'impôt par le notaire
********, lequel avait instrumenté cet acte, l'ACI a annoncé qu'elle entendait
percevoir, s'agissant de la période 1987-1988, l'impôt sur les donations et
successions et qu'elle allait prononcer en ce sens une décision de taxation de
29'278 francs.
D.                    A.________ ayant
contesté la plupart des reprises, à l'exception toutefois des ristournes
encaissées et non déclarées, par acte de la Fiduciaire Michel Favre SA intitulé
"réclamation" et daté 14 novembre 1996, l'ACI a reçu le contribuable
une dernière fois avant de prononcer sa décision.
En date du 9 janvier
1997, l'ACI a prononcé deux décisions à l'encontre de A.________, l'une en
matière d'impôt fédéral direct, l'autre en matière d'impôt cantonal et
communal. A la première de ces deux décisions était annexé un tableau énumérant
l'ensemble des corrections apportées au revenu imposable du contribuable que
l'on reprend ici:
Pos.
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Totaux
Années de calcul
1985
1986
1989
*
1989
*
1989
*
1990
1991
1992
1
1/2 Ristournes non comptabilisées
3'279
10'509
6'827
6'827
6'827
9'052
0
0
43'321
2
2.1
2.2
2.3
Autres prestations reçues de la snc:
Frais forfaitaires
comptabilisés
dans la snc et non admis:
Loyers
pour utilisation de 2 pièces dans logement privé:
Réduction de la valeur locative
remplacée par un loyer:
Intérêts s/cc
comptabilisés dans snc et non annoncés:
2'750
3'000
- 860
8'700
3'300
3'000
- 860
14'000
6'050
6'000
- 1'720
22'700
3
3.1
3.2
3.3
3.4
Prestations reçues de la SA en remplacement du revenu
snc
Salaire net selon certificat
1989-1990
Complément de salaire bonifié sur C/C act. en 1989
./. salaires déclarés dans DI 89-90 et 91-92
Loyers bonifiés pour utilisation 2 pièces ds propre logement
Réduction de la valeur locative remplacée par loyer
Intérêts 1989-1990 bonifiés s/cc act. en 1989 et 1990
./. intérêts c/c act déclarés DI 89-90, 91-92
99'419
49'374
-107'704
3'900
- 860
56'045
99'419
49'374
-107'704
3'900
- 860
56'045
99'419
49'374
- 99'419
3'900
- 860
56'045
-56'045
148'875
- 49'374
-148'875
3'600
- 860
52'440
- 52'440
447'132
98'748
-463'702
15'300
- 3'440
220'575
-108'485
4.
4.1
4.2
Autres prestations provenant de la SA:
frais forfaitaires
Part privée véhicule
______
_______
3'600
2'600
_______
3'600
2'600
_______
3'600
2'600
_______
2'600
_______
2'600
_______
2'600
______
10'800
15'600
_______
16'869
29'949
113'201
113'201
65'441
- 34'982
2'600
2'600
308'879
Par ailleurs, l'ACI a
également modifié les éléments déclarés ou imposés par le contribuable de la
façon suivante:
Pos.
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Totaux
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
*
1990
1991
1992
1
1.1
1.2
1.3
Revenus bruts de la fortune immobilière
Corr. rev. brut ********
Corr. loyer atelier:
Loyer garages manquants
-14'250
- 14'250
6'000
-6'000
3'840
3'840
15'840
21'000
8'340
7'680
2
2.1
Revenu des titres et placements de capitaux:
Annulation rend. titres dans
comptes snc
Rendements au nom de D.________
- 823
- 823
693
726
- 1'646
1'419
3
3.1
3.2
Déductions primes et cotisations d'assurances:
Prime OPP3A non attestée
Prime OPP3A attestée, payée
4'312
- 14'846
4'312
- 14'846
4
4.1
4.2
4.3
4.4
Frais d'entretien des immeubles:
Différence sur forfait
propre logt principal
Frais concernant val. loc. atelier propre exploit. pas admis
Immeuble ******** pas dans DI
Garages
- 356
- 356
- 567
4'166
- 567
3'166
- 567
7'000
- 640
- 517
6'000
- 640
- 2'048
6'000
- 2'251
- 2'048
6'000
- 6'951
- 7'026
32'332
- 8'842
- 1'280
5
Frais d'administration de la fortune mobilière
Différences non admises
1'849
_______
1'849
_______
1'784
_______
1'784
_______
1'882
_______
1'882
______
11'030
_______
- 356
- 356
- 5'313
- 19'471
5'417
10'467
20'116
20'969
31'473
a) Des rappels d'impôt
ont ainsi été prononcés à l'encontre de A.________;
aa) en matière d'impôt
fédéral direct:
Montants                                            Impôts
Années
Imposables
Imposés
Différences
Dus
Facturés
Compléments à payer
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
159'900
136'900
23'000
13'755.30
10'719.30
3'036.--
1988
159'900
136'900
23'000
13'755.30
10'719.30
3'036.--
1989
266'400
160'000
106'400
26'304.--
12'472.--
13'832.--
1990
266'400
160'000
106'400
26'304.--
12'472.--
13'832.--
1991
262'300
235'100
27'200
25'171.--
21'635.--
3'536.--
1992
262'300
235'100
27'200
25'171.--
21'635.--
3'536.--
1993
227'800
205'600
22'200
19'729.--
16'843.--
2'886.--
1994
227'800
205'600
22'200
19'729.--
16'843.--
2'886.--
Totaux
1'832'800
1'475'200
357'600
169'918.60
123'338.60
46'580.--
bb) en matière d'impôt
cantonal et communal, sur le revenu:
Montants                                Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
Commune de X.________
Commune de Essert-
Pittet
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
172'400
149'300
23'100
3'418.35
2'652.45
148.50
6'219.30
1988
172'400
149'300
23'100
3'418.35
2'652.45
148.50
6'219.30
1989
259'300
158'500
100'800
15'542.15
12'218.60
956.30
28'717.05
1990
259'300
158'500
100'800
15'169.10
12'218.60
956.30
28'344.--
1991
262'000
237'300
24'700
3'799.40
2'199.20
1'223.70
7'222.30
1992
262'000
237'300
24'700
3'799.40
2'199.20
1'223.70
7'222.30
1993
222'400
199'000
23'400
3'628.20
2'016.35
1'070.65
6'715.20
1994
222'400
199'000
23'400
3'628.20
2'016.35
1'070.65
6'715.20
Totaux
1'832'200
1'488'200
344'000
52'403.15
38'173.20
6'798.30
97'374.65
cc) en matière d'impôt
cantonal et communal, sur la fortune:
Montants                                Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
Commune de X.________
Commune de Essert-
Pittet
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1989
1'619'000
1'435'000
184'000
862.50
652.60
82.20
1'597.30
1990
1'619'000
1'435'000
184'000
841.80
652.60
82.20
1'576.60
1991
1'812'000
1'244'000
568'000
2'598.60
1'942.30
336.20
4'877.10
1992
1'812'000
1'244'000
568'000
2'598.60
1'942.30
336.20
4'877.10
1993
2'530'000
1'317'000
1'213'000
5'867.90
4'441.55
382.50
10'691.95
1994
2'530'000
1'317'000
1'213'000
5'867.90
4'441.55
382.50
10'691.95
Totaux
11'922'000
7'992'000
3'930'000
18'637.30
14'072.90
1'601.80
34'312.60
dd) Par ailleurs,
A.________ s'est également vu, dans la décision rendue en matière d'impôt
cantonal et communal, notifier l'impôt sur la donation mobilière par son père
B.________ du solde créancier de 455'000 francs du compte-courant ouvert dans
les livres de la SNC, soit 29'278 fr.
b) A.________ s'est
encore vu infliger, pour soustraction consommée durant la période 1987-1988 et
tentative de soustractions durant les deux périodes subséquentes, les amendes
suivantes;
aa) en matière d'impôt
fédéral direct:
- pour la période de taxation 1987-1988
4'000
fr.
- pour la période de taxation 1989-1990:
700 fr.
- pour la période de taxation 1991-1992.
1'000
fr.
______________
Total des amendes:
5'700
fr.
bb) en matière d'impôt
cantonal et communal:
Période de taxation:
Canton:
X.________:
Y.________:
Total:
1987-1988
4'100
fr.
3'150
fr.
150 fr.
7'400
fr.
1989-1990
9'200
fr.
___________
7'300
fr.
___________
600 fr.
___________
17'100
fr.
___________
Totaux
13'300
fr.
10'450
fr.
750
fr.
24'500
fr.
E.                    Par acte du 7 février
1997, A.________ a, par la plume de la Fiduciaire Michel Favre SA, interjeté un
recours contre chacune de ces deux décisions auprès du Département des
finances. Ce recours a été transmis le 5 juin 1997 par l'ACI au Tribunal
administratif, comme objet de sa compétence.
Dans le souci d'être
complet, on précisera que les décisions de rappel d'impôt notifiées à
C.________ SA et à B.________ n'ont pas été contestées.
F.                     Le tribunal a tenu
audience à Lausanne le 30 septembre 1997 au cours de laquelle il a entendu
A.________, son fils E.________, ainsi que les représentants de l'ACI.
Considérant en droit:
1.                     a) Au préalable, on
constate, à teneur du recours, que seules les reprises suivantes sont
contestées par le recourant, à savoir: l'imposition des intérêts créditeurs du
compte-courant actionnaire ouvert dans les livres de C.________ SA durant la
période 1989-1990 (tableau 1, point 3.4), le calcul de la réduction de la
valeur locative durant la période 1987-1988 (ibid., 2.2), la quotité de la
déduction pour les frais d'entretien de l'immeuble que le recourant loue à la
société durant les quatre périodes concernées par la procédure (tableau 2,
point 4.1).
Le recourant s'en est
également pris au montant des frais forfaitaires repris (tableau 1, point 2.1)
par l'ACI durant l'année de calcul 1985 (2'750 fr.); à juste titre, puisque
celle-ci admet l'erreur de calcul (réduction de moitié de la correction opérée
dans l'avis de prochaine clôture). Les décisions attaquées devront par
conséquent être de toute façon modifiées en ce sens que cette reprise est
ramenée à 2'250 francs, ce qui réduit - dans une mesure tout de même limitée -
le revenu imposable durant la période 1987-1988.
b) Par ailleurs, après
avoir contesté la quotité des amendes qui lui ont été infligées, le recourant
a, en audience, abandonné ses conclusions sur ce point; le pourvoi a donc été
retiré sur ce point, tout en étant maintenu, ce dans la mesure où l'un des
moyens soulevés, au cas où il serait accueilli, pourrait influer sur la
fixation des amendes.
2.                     La période 1987-1988 a
fait l'objet d'une taxation définitive. Par conséquent, l'autorité intimée ne
peut revenir sur les éléments imposables retenus dans la taxation de cette
dernière période que si les conditions des articles 129 al. 1 AIFD - l'art. 151
LIFD n'étant pas applicable - et 109 al. 1 LI sont réalisées (v. arrêt
rectificatif FI 96/053 du 15 octobre 1997), ce que l'on gardera à l'esprit lors
de l'examen des reprises concernées, qu'elle aient été ou non contestées.
En revanche, les
périodes 1989-1990 et postérieures n'ont pas fait l'objet d'une taxation
définitive avant l'ouverture de la procédure de soustraction.
3.                     On examinera en premier
lieu les reprises contestées par le recourant, en reprenant successivement
chacune d'elles.
a) L'ACI a ajouté au
revenu imposable du recourant durant la période 1987-1988 3'000 francs dont il
a été crédité par la SNC sur son compte-courant, en contrepartie de
l'utilisation par cette dernière de deux pièces dans son logement pour
l'administration; une somme annuelle de 860 fr. a été déduite de ce montant, ce
en raison de la réduction de la valeur locative dont la diminution de
jouissance est la contrepartie. Le recourant se plaint du calcul de cette
déduction; il revendique à cet effet une déduction annuelle de 2'623 francs.
aa) La valeur locative
d'un immeuble ou d'un logement utilisé par son propriétaire fait partie du
revenu imposable (articles 21 al. lit. b AIFD et 20 al. 2 lit. d LI); cette
valeur équivaut au montant que le propriétaire devrait verser pour la location
d'un objet identique, peu importe qu'elle corresponde ou non à la valeur vénale
de l'immeuble (v. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage,
Zürich 1985, ad art. 21 AIFD N. 57, p. 120). La détermination de cette valeur
dépend des pratiques cantonales en la matière.
bb) On constate au
préalable que le recourant n'a pas nié avoir dissimulé le revenu réalisé par la
mise à disposition de son appartement à la SNC; on admettra donc que les
conditions permettant à l'ACI de revenir sur une taxation définitive sont
réalisées, tant en droit fédéral, puisqu'il s'agit à l'évidence d'une
soustraction fiscale, qu'en droit cantonal, puisque l'autorité de taxation n'a
pu, en raison de cette dissimulation, apprécier correctement les éléments
imposables.
aaa) Dans le cas
d'espèce, la surface totale du logement du recourant est de 180 m2; les deux
pièces mises à disposition de la SNC, puis de la SA représentent 42 m2, soit
22% de la surface totale; cela n'est pas contesté. La valeur locative ayant été
initialement arrêtée à 11'920 francs, le recourant revendique une déduction à
hauteur de 22%, soit 2'623 francs. L'ACI a effectué un calcul différent.
L'autorité intimée a tout d'abord constaté qu'il n'y avait pas dans les faits
un rétrécissement de la surface du logement, mais plutôt une mise à disposition
de tiers par le recourant d'un local indépendant, sans relation avec son
logement, situé un demi-niveau inférieur, en contrebas de l'immeuble. Cette
circonstance imposait à l'ACI, selon elle, de redéfinir le calcul de la valeur
de la surface réservée par le recourant à son propre usage et celui de sa
famille. Aussi, dans les décisions attaquées, l'ACI a déterminé à nouveau la
valeur locative du logement, prenant pour base une surface de 140 m2, soit la
surface du logement, sans tenir compte des locaux mis à disposition de
l'entreprise; c'est ainsi qu'elle a fixé à 11'060 francs cette valeur,
déduisant du loyer payé par la SNC durant la période 1987-1988, par la SA
durant les périodes subséquentes, et non déclaré, la différence avec la valeur
locative initiale, soit 860 francs.
bbb) On relève que le
calcul effectué par l'ACI correspond plus ou moins à l'exemple no 4 (Diminution
de la surface du logement) figurant dans ses instructions concernant la
détermination de la valeur locative (v. par exemple: édition 1993, p. 29). En
audience, le recourant a expliqué que les deux pièces en question faisaient
partie d'un tout, indiquant qu'il fallait les traverser pour rejoindre la
buanderie du logement. Cela étant, le recourant perd de vue qu'en les mettant à
disposition de l'entreprise contre rémunération, ces deux pièces ont vu, par
l'effet du bail, leur affectation modifiée et la surface initialement affectée
au logement se réduire d'autant; ainsi, le calcul de l'ACI apparaît-il comme
correct. L'imposition sur la base des règles sur la valeur locative ne se
justifie en effet que pour les locaux affectés par un propriétaire à son
habitation, mais non si ceux-ci sont loués à des tiers.
On constate également
que le recourant a constamment dissimulé le revenu perçu de l'entreprise en
contre-partie de cette mise à disposition, tout en continuant à déclarer une
valeur locative calculée sur une surface habitable de 180 m2. Dès lors, le
recourant aurait dû, dès la période 1987-1988 en tout cas, déclarer la valeur
locative de son immeuble pour la seule part affectée à son habitation, soit 140
m2, qui constitue en effet un élément de sa fortune privée (v. sur ce point ATF
du 10 juillet 1992, publié in StE 1993, B 23.2 Nr. 13, cons. 3b). Dès lors,
c'est à juste titre que l'ACI a réduit la valeur locative déclarée par le
recourant et repris du revenu déclaré par celui-ci durant la période 1987-1988
le revenu locatif de 3'000 francs, respectivement 3'900 francs depuis la
période 1989-1990, dès lors que ce revenu est imposable.
b) Le recourant
conteste en outre la reprise, dans les décisions attaquées, de la moitié de la
déduction forfaitaire d'un sixième des loyers perçus, revendiquée pour les
frais d'entretien d'un immeuble lui appartenant, savoir celui abritant un
atelier loué à la SNC puis à la SA, ce sur toutes les périodes concernées (sauf
pour la période 1987-1988, la commission d'impôt ayant admis dans la taxation
définitive le forfait invoqué). L'autorité intimée expose dans sa réponse
qu'elle aurait été en mesure, pour éviter une double déduction, de refuser
d'entrer en matière sur la revendication du contribuable, ce qu'atteste du
reste la teneur de l'avis de prochaine clôture; dans les décisions attaquées,
elle a toutefois admis la moitié des forfaits invoqués, ce uniquement à bien
plaire et afin de liquider le dossier, le recourant ayant allégué qu'aucun
frais d'entretien n'était comptabilisé dans les comptes de la SNC ni ceux de la
SA.
aa) Les frais
d'entretien et d'administration d'un immeuble sont déductibles du revenu brut
(articles 22 al. 1 lit. e AIFD - v., s'agissant du nouveau régime fiscal
fédéral, l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions, du 24
août 1992, sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le
cadre de l'impôt fédéral direct, dont la base légale repose sur l'art. 102 al.
2 LIFD - et 23 lit. d LI). Pour simplifier la procédure de taxation, on peut
appliquer certaines normes forfaitaires pour la déduction des frais
d'entretien. Ainsi, la déduction forfaitaire, telle qu'admise dans le Canton de
Vaud sous chiffre 14 des instructions générales précitées, est une mesure de
simplification destinée à éviter la production de pièces justificatives
essentiellement dans les cas où le contribuable ne tient pas de comptabilité
(cf. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,
Neuchâtel 1980, p. 122). L'ACI admet à cet égard une déduction forfaitaire à
concurrence de 1/6 du rendement brut de l'immeuble, en se référant aux instructions
générales sur la manière de remplir les déclarations d'impôt des personnes
physiques.
aaa) La déduction
forfaitaire n'est en revanche pas possible pour les frais d'entretien
d'immeubles qui font partie de la fortune commerciale du contribuable ou de
l'entreprise; pour ceux-ci, en effet, le revenu commercial se détermine d'après
la comptabilité, ce qui implique la déduction des frais effectifs (cf. Règles
établies par l'Administration fédérale des contributions pour la déduction des
frais d'immeubles, le 31 octobre 1967, in Archives 36, 272; v. également,
Rivier, op. cit, p. 122; Känzig, Wehrsteuer, Basel 1982, ad art. 22 al. 1 lit.
e AIFD N. 173). Alors que les instructions sur l'impôt fédéral direct
concernant la déclaration des personnes physiques précisent expressément que
les immeubles faisant partie d'une entreprise commerciale exploitée par le
contribuable sont exclues du forfait, les instructions générales vaudoises ne
font pas cette distinction; la pratique vaudoise est néanmoins calquée sur la
solution résultant des directives fédérales (cf. Instructions complémentaires
concernant les contribuables indépendants, chiffre 4.7, périodes 1987-1988 à
1997-1998). Ainsi dans l'arrêt FI 93/141 du 28 décembre 1994 (non publié sur ce
point in RDAF 1995, 274), le Tribunal administratif a jugé que l'ACI avait
admis à tort une déduction forfaitaire pour les frais d'administration et
d'entretien des immeubles gérés par un contribuable exerçant une activité
commerciale d'achat, de vente et de location d'immeubles, même à titre
accessoire; seule la déduction des frais effectifs pouvait être admise dans un
tel cas.
bbb) De même, la
déduction forfaitaire ne saurait être admise lorsque tout ou partie de
l'immeuble est utilisé par des tiers à des fins commerciales, ce de façon
prépondérante; cette précision, qui figure dans les Instructions concernant la
déclaration des personnes physiques, Impôt fédéral direct, formule 2a (v. par
exemple, période 1997/98, p. 5) a été reprise dans les Instructions générales du
Canton de Vaud sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes
physiques, période 1995-1996 et suivante, impôt cantonal et communal, impôt
fédéral direct (cf. ad déclaration, page 3, chiffre 14, p. 31). Dans cette
hypothèse, on admet en effet que, de façon générale, les frais d'entretien
n'incombent pas en totalité au propriétaire de l'immeuble, mais que le
locataire est susceptible de prendre à sa charge une partie d'entre eux. Aussi,
dans une situation de ce genre, seule la déduction des frais effectifs entre en
considération.
bb) Dans le cas
d'espèce, l'ACI met précisément en avant, pour refuser la déduction forfaitaire
revendiquée en totalité, le fait que le recourant loue l'immeuble en question à
l'entreprise, celle-ci pouvant par ailleurs comptabiliser les frais d'entretien
dans ses frais généraux. En second lieu, l'ACI indique que cet immeuble ne
nécessiterait que peu d'entretien, de sorte que la déduction revendiquée,
supérieure aux frais effectifs, n'est de toute façon pas justifiée.
aaa) On doit constater
que le recourant se contente d'invoquer la possibilité de déduire les frais
d'entretien de façon forfaitaire, sans rendre pour autant crédible, notamment
par pièces, le principe même de la justification de la déduction revendiquée,
ce bien que la construction de cet immeuble remonte à 1984. Cela étant, il
importe peu que cet immeuble, mis à disposition de la société et qui abrite
l'atelier de l'entreprise, fasse bien partie de la fortune commerciale du
contribuable, comme paraît le soutenir l'autorité intimée, ou non; est seul
décisif à cet égard le fait que le recourant soit en l'occurrence lié avec la
SNC, puis avec la SA, par un contrat de bail à loyer dont le but est la mise à
la disposition de cette dernière de la jouissance de cet atelier dans le cadre
de son activité, ce contre rémunération. Cette hypothèse exclut précisément que
le propriétaire puisse s'affranchir, au moyen d'un forfait, de l'obligation de
revendiquer la déduction des frais effectifs et de justifier, le cas échéant,
par pièces cette dernière.
bbb) Par ailleurs,
c'est à tort que le recourant se plaint d'un changement de pratique de l'ACI.
On doit, certes, reconnaître que certaines commissions d'impôt n'ont, par le
passé, pas fait preuve d'une très grande rigueur en admettant de façon très
large une déduction forfaitaire, dans certaines situations où, pourtant, seule
la déduction des frais effectifs aurait pu être revendiquée par le
contribuable; la taxation de la période 1987-1988 dans le cas d'espèce en est l'illustration.
Cela étant, la pratique de l'autorité intimée en la matière, calquée sur les
directives fédérales en la matière (v. arrêt FI 93/141, déjà cité, cons. 3a,
dd), a toujours été constante et dénuée d'ambiguité: le contribuable qui met
tout ou partie de son immeuble, contre rémunération, à disposition d'un tiers
qui l'utilise à des fins commerciales ne peut de toute façon pas invoquer le
forfait prévu essentiellement pour le propriétaire d'un immeuble privé, voué à
un usage personnel.
c) Dans ces
conditions, s'agissant de ces deux points, les décisions entreprises ne peuvent
qu'être confirmées.
4.                     Dans ses écritures,
l'ACI fait valoir que le recourant aurait revendiqué, pour l'année de calcul
1988, et obtenu, dans les décisions attaquées, une déduction de prime de 14'846
fr. versée auprès de la Vaudoise Assurances (3ème pilier A), ce sur la base
d'un courrier que cette compagnie lui a adressé le 28 novembre 1996. Or, il
ressort de l'attestation délivrée par la Vaudoise Assurances le 11 décembre 1996,
annulant et remplaçant l'attestation précédente du 13 février 1989, qu'en
réalité cette prime d'assurance se monte à 8'625 francs. Bien que cette
dernière pièce lui ait été communiquée avant qu'elle ne prononce les décisions
attaquées, l'ACI n'a pas ramené la déduction initialement admise au montant de
8'625 francs; en revanche, elle conclut dans sa réponse au recours à ce que la
différence, 6'221 francs, soit reprise du revenu imposable du recourant durant
la période 1989-1990. Cela constitue un cas de reformatio in pejus sur les
conséquences desquelles le recourant a expressément été interpellé.
a) Les cotisations
versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle
liée (3ème pilier A) sont déductibles, vu les articles 22 al. 1 lit. i AIFD et
23 lit. i bis LI, dans les limites autorisées par l'art. 7 de l'ordonnance du
Conseil fédéral du 13 novembre 1985 (OPP 3). Durant la période 1989-1990, la
déduction autorisée se montait pour les années de calcul 1987-1988, s'agissant
des contribuables soumis au 2ème pilier, à 4'320 fr., respectivement 21'600 fr.
s'agissant des contribuables non soumis au 2ème pilier (cf. art. 5 OPP 2, dans
sa teneur en vigueur au 1er janvier 1987).
b) aa) On doit au
préalable se demander si, au vu de la taxation intermédiaire intervenue au 1er
décembre 1988, modifiant les bases de calcul de la taxation, le recourant ne
doit pas être considéré comme un contribuable de condition dépendante, ce qui
conduirait à limiter à 4'320 fr. par année de calcul la déductibilité des
cotisations au 3ème pilier A. On relèvera cependant qu'en appliquant la
solution préconisée par Steinmann ("Neue Anwendungsfälle aus der
Steuerpraxis im Bereich der Vorsorge", in Steuer Revue 1997 p. 193 et ss,
not. 297, III, 1b) on aboutirait à la solution inverse; la constitution d'un
capital de prévoyance individuelle n'étant, selon cet auteur, pas touché par la
taxation intermédiaire. A suivre ce dernier auteur, le recourant pourrait donc
encore invoquer une déduction à hauteur de 21'600 fr., maximum, durant la
période 1987-1988. C'est du reste vers cette solution que penche l'ACI dont les
représentants sont convenus, en audience, de ce que le recourant pouvait, à
juste titre, revendiquer jusqu'à fin 1988 (année de calcul) les déductions maximales.
Le tribunal, au demeurant, ne voit pas de motif de s'écarter sur ce point de la
décision attaquée.
bb) On constate que,
dans sa déclaration relative à la période 1989-1990, le recourant a invoqué à
titre de déduction, le montant de 4'312 francs pour l'année de calcul 1987 et
l'année de calcul 1988, en produisant l'attestation du 13 février 1989 faisant
état d'une prime annuelle de 4'312 fr.50 pour l'année 1988; or, la déduction
pour l'année de calcul 1987 n'a pas été admise par la commission d'impôt, le
paiement d'une prime n'étant, pour cette année-ci, pas attesté. Le problème
vient du fait que deux autres attestations successives ont été délivrées par la
Vaudoise Assurances et produites par le contribuable; par courrier du 28
novembre 1988, cette compagnie a fait état d'une cotisation de 14'846 fr.60,
payée le 19 janvier 1988 pour l'année 1987, alors que le 11 décembre 1996, elle
a délivré une nouvelle attestation de prime de 8'625 fr. pour l'année 1988. Or,
le recourant a indiqué en audience que ce dernier point lui avait échappé. Quoi
qu'il en soit, on s'en tiendra au dernier document produit, à savoir
l'attestation de la Vaudoise Assurances du 11 décembre 1996. Ainsi, il appert
que 8'625 francs de primes ont bel et bien été payées par le recourant en 1988,
ce pour les années 1987 et 1988.
c) Une correction de
la déduction revendiquée par le recourant devra, dans ces conditions, être
opérée par l'ACI dans les décisions attaquées et un montant de 6'221 francs,
représentant la différence entre la prime de 14'846 fr.60 initialement attestée
et celle de 8'625 francs, doit être repris dans le revenu retenu par ces
dernières en 1988 (année de calcul).
5.                     L'autorité intimée a
par ailleurs repris dans le revenu déclaré des périodes 1989-1990 et 1991-1992 les
intérêts créditeurs annuels du solde créancier du compte-courant actionnaire
ouvert au nom de A.________ dans les livres de C.________ SA, depuis la
constitution de celle-ci, soit au total 220'575 francs, dont à déduire 108'485
francs d'intérêts déclarés et imposés durant la période 1991-1992. Parmi ces
intérêts, sont comptabilisés ceux rémunérant le produit de la cession de
B.________ à son fils A.________, à hauteur de 455'000 francs, de la part du
solde créancier du compte-courant ouvert en sa faveur dans les livres de la SNC
dont les actifs et passifs ont été repris par la SA; il s'agit d'un montant
annuel de 27'300 francs. Le recourant conteste le fait que ce montant soit
imposable durant la période 1989-1990 également, période dont on rappelle qu'elle
a fait l'objet, vu le changement de statut du contribuable, d'une taxation
intermédiaire. Or, pour le recourant, la donation reçue de son père ne peut pas
donner lieu à taxation intermédiaire, ce que l'on doit, dans ces conditions,
examiner.
a) En instituant la
possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient
une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle -
système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans
et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années
civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour
conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu
acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce
cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être
pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral non
publié dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b).
aa) La taxation
intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 315;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.
cit., p. 262). Dans ces conditions, les cas donnant lieu à une taxation
intermédiaire doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers,
on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine
citées par Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode
d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable
ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition
ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op.
cit., p. 263, références citées). Ainsi a-t'il été admis à réitérées reprises
que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante
à une condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de
requérir la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal
43, 123, in RDAF 1975, 228; 42, 31, in RDAF 1974, 135).
bb) L'énumération des
motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de manière
exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments
imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF 1990, 29,
cons. 1b, références citées). Au contraire, tous les éléments du revenu touchés
par la modification, soit ceux qui, dans la situation du revenu du
contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de
taxation intermédiaire, doivent être pris en considération dans un sens large.
La taxation intermédiaire a toutefois pour conséquence d'ouvrir une brèche dans
la détermination des éléments imposables (pour une illustration de cet
inconvénient, on peut se réferer au prononcé de la CCRI, G. c/ Commission
d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985, cons. 3); les éléments
sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation intermédiaire continuent en
effet d'être imposés selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p.
260, références citées). Ainsi, il convient de distinguer parmi les éléments
imposables ceux appartenant à la fortune commerciale du contribuable, qui, dans
la présente espèce, devraient être touchés par la taxation intermédiaire, et
ceux qui, faisant partie de sa fortune privée, y échapperaient en revanche (on
se réfère ici à la définition de l'arrêt FI 91/003 du 8 décembre 1994, cons.
2a, publié in RDAF 1997, 496).
b) Il n'y a pas lieu
de revenir ici sur les éléments générateurs de la taxation intermédiaire; le
litige porte en revanche sur l'assiette de cette taxation. Pour l'ACI, les
intérêts bonifiés sur le compte-courant de A.________ sont liés, au moins de
façon indirecte, à la cause de la taxation intermédiaire au 1er décembre 1988, soit
le changement de profession du contribuable, et doivent dès lors être intégrés
à cette dernière. Par surcroît, l'ACI observe que les comptes-courants ouverts
dans la SNC par B.________ et A.________ faisant partie de la fortune
commerciale de chacun d'entre eux, les intérêts créditeurs desdits comptes
faisaient partie du revenu d'indépendant de chaque associé. En audience, les
représentants de l'ACI se sont livrés à une démonstration dont on retient que
seule importe pour celle-ci le fait que le rendement du compte-courant dans la
SA remplace, pour le contribuable, le revenu précédemment obtenu dans la SNC
dont on sait qu'il était de nature commerciale; peu importe en revanche pour
celle-ci l'origine du montant crédité au recourant au bilan d'entrée de la SA.
aa) Dans le cas
d'espèce, le recourant soutient, au moins de façon implicite, que la créance
cédée par son père et les intérêts y relatifs ne font pas partie des éléments
imposables touchés par son changement de statut, soit le passage d'une activité
indépendante à une activité salariée. A ce sujet, on relève tout d'abord que la
Fiduciaire Michel Favre SA écrivait au notaire Daniel Malherbe le 3 novembre
1988, à propos de la liquidation de la SNC et de son attribution (extrait):
"Il n'est pas nécessaire de rappeler ici
quels sont les critères d'évaluation du patrimoine de la SNC. Des modifications
doivent encore intervenir dans les comptes-courants des associés, qui, après
différents retraits à effectuer par M. B.________, devraient conduire à une quote-part
de chacun d'eux s'élevant à Fr. 455'000.-. En d'autres termes, c'est le
montant que M. A.________ devra recevoir en donation, somme à inclure dans le
calcul des soultes."
Cet indice, d'ordre
temporel, semble établir un lien entre le changement d'activité du recourant et
l'attribution d'une part du solde créancier du compte-courant dans la SNC, au
moins de façon indirecte comme le soutient l'ACI. Cela n'est toutefois pas
décisif, dans la mesure où la reprise, début décembre 1988, des rênes de l'entreprise
par le recourant et la transformation de la SNC en SA ne sont, dans le cas
d'espèce, qu'une pure coïncidence et auraient pu intervenir séparément dans le
temps; la relation entre la modification intervenue dans le revenu du
contribuable et la taxation intermédiaire ne serait donc, a cet égard, pas
encore démontrée (contrairement à l'hypothèse visée par l'arrêt publié in RDAF
1990, 29, dans lequel la relation entre la diminution de revenu - la prise
d'une activité lucrative et la cessation du versement d'une rente simple
d'orphelin étaient dans un rapport de cause à effet - et la taxation
intermédiaire en résultant était relativement étroite).
bb) L'ACI a examiné,
d'une part, les revenus obtenus en qualité d'indépendant par B.________ et
A.________ dans la SNC, d'autre part, ceux ayant remplacé les gains antérieurs
dès que le statut de dépendant a pris effet pour A.________; il s'agit pour
l'essentiel du salaire et des dividendes perçus, mais également du revenu du
compte-courant actionnaire. Pour l'autorité intimée, ces derniers éléments
doivent être pris en considération dans le cadre de la taxation intermédiaire
et non pas en praenumerando.
aaa) A la base, le
raisonnement de l'ACI est parfaitement correct. Ainsi, les reprises effectuées
chez A.________ en relation avec les dividendes perçus - à cet égard on
constate que les ristournes non déclarées sont bien celles encaissées en 1989 -
et les intérêts créditeurs du compte-courant actionnaire, notamment ceux non
liés à la donation, doivent être confirmées. Cela étant, dans son souci de
combler la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez A.________, l'ACI
a perdu de vue la situation de B.________ (on se trouve dans le cas d'espèce
dans une situation proche de celle jugée par la CCRI le 31 juillet 1985, dans
la cause G., déjà citée, dans laquelle l'autorité fiscale avait négligé les
conséquences de la taxation intermédiaire). On sait pourtant que B.________
s'est vu à la même époque notifier une taxation intermédiaire à la suite de la
cessation de son activité; dès lors, le revenu des intérêts du compte-courant
de B.________ a également dû être pris en considération en intégralité dans
l'assiette de la taxation intermédiaire. Or, en 1989, la donation étant
entre-temps intervenue, force est de constater que celui-ci n'a réalisé aucun
revenu en relation avec le montant de 455'000 francs cédé à son fils.
bbb) Par ailleurs,
l'autorité intimée a négligé la nature de l'opération mise en place par
B.________. Or, le recourant a pourtant indiqué en audience que son père avait
fait plusieurs dons en vue d'anticiper en quelque sorte sa succession. C'est
ainsi que F.________ et G.________ se sont vus chacun attribuer un immeuble,
tandis que A.________ a reçu de B.________ la participation détenue par celui-ci
dans l'entreprise, ce sous la forme d'un transfert, à hauteur de 455'000
francs, du débit du compte-courant ouvert par le père au crédit du
compte-courant ouvert par son fils dans la SNC.
Or, il n'est guère
contestable que les montants en compte-courant étaient, pour chacun des
associés indéfiniment responsables dans la SNC, de nature commerciale,
puisqu'ils servaient en premier lieu l'intérêt de la société et étaient
affectés au but poursuivi par celle-ci (cf. sur ce point, Cagianut/Höhn,
Unternehmungssteurrecht, 3. Auflage, Bern 1993, §7, 3.34, N. 68, p. 285; v.,
par comparaison, s'agissant d'une société en commandite, Masshardt, op. cit.,
N. 117 ad art. 21 al. 1 lit. d AIFD, références citées); le recourant ne semble
au demeurant guère le contester puisqu'il admet la reprise, dans le revenu
imposable 1989-1990, des intérêts créditeurs de son compte-courant dans la SA,
lui-même alimenté par le solde de son propre compte-courant dans la SNC au 30
novembre 1988. On ne se trouve pas ici confronté au cas d'un transfert à titre
gratuit d'une entreprise par donation ou par voie successorale, lequel ne
constitue pas une aliénation imposable ou la réalisation d'un patrimoine
commercial (v. RDAF 1997 p. 601, cons. 3a, références citées). Ainsi,
B.________ a dû, préalablement au virement sur le compte de son fils,
transférer des éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée; or,
on sait que ce transfert est assimilé à une réalisation imposable au sens de
l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD (v. en particulier la jurisprudence du Tribunal
fédéral in RDAF 1990, 21; 1986, 80; 1985, 288), comme au sens de l'art. 20 al.
2 lit. c LI (v. prononcé de la CCRI, Succession W., du 14 juillet 1972, publié
in RDAF 1974, 65). Selon une jurisprudence par ailleurs constante, on admet
qu'il y a passage dans la fortune privée au moment où le contribuable informe
l'autorité fiscale de sa volonté de soustraire un objet à sa fortune
commerciale, ce qui est régulièrement le cas lorsque le propriétaire d'une
entreprise de construction astreint à tenir des livres, requiert une taxation
intermédiaire pour cessation d'activité (v. ATF 112 Ib 89, publié in RDAF 1990,
21, cons. 4b, références citées). En revanche, l'opération ultérieure, à savoir
l'exécution de la donation par le transfert, à hauteur de 455'000 francs, d'un
compte-courant à un autre, a, contrairement à l'avis de l'autorité intimée,
bien eu lieu de la fortune privée de B.________ à celle de A.________.
ccc) De ce qui
précède, on retient que c'est exclusivement auprès de B.________ que l'autorité
fiscale aurait pu, à supposer que celui-ci n'ait pas cessé son activité,
situation qui a provoqué chez celui-ci la notification d'une taxation
intermédiaire, percevoir un impôt sur le revenu généré par le montant de
455'000 francs. L'autorité intimée ne saurait ainsi pallier les conséquences de
la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez B.________, en imposant
son fils A.________ sur les intérêts du solde créditeur faisant l'objet de la
donation, ce à compter du 1er janvier 1989.
c) Ainsi, il résulte
de ce qui précède que le montant faisant l'objet de la donation échappe à la
taxation intermédiaire opérée chez le recourant au 1er janvier 1989; il n'est
donc pas justifié de reprendre, dans les éléments imposables durant la période
1989-1990 également, les intérêts créditeurs de ce produit, puisque ce dernier
montant n'est pas concerné par le changement de statut de celui-ci. Les
décisions attaquées devront être par conséquent annulées sur ce point.
d) L'autorité intimée
a considéré, dans les décisions attaquées, que cette reprise était constitutive
d'une tentative de soustraction de la part du contribuable. Dans la mesure où
cette reprise n'a pas été confirmée, la pénalité infligée au recourant pour
tentative de soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période
fiscale 1989-1990 doit être recalculée. On ne reviendra pas en revanche sur
l'amende prononcée en matière d'impôt fédéral direct dont la quotité, 700
francs, au demeurant fort modeste, a été arrêtée sans en tenir compte; cette
dernière sera donc confirmée.
Ainsi, les intérêts
créditeurs du montant de 455'000 francs, savoir 54'600 francs pour toute la
période ici concernée (27'300 fr. x 2), étant sortis de la masse des éléments
imposables, la quotité de l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et
communal doit être réduite d'autant. Dans ces conditions, en faisant sien le
taux de 0,3 appliqué par l'autorité intimée, qui lui apparaît, compte tenu des
circonstances du cas d'espèce et notamment en raison du fait que l'on est
confronté, pour les reprises confirmées, à une tentative de soustraction
simple, comme tout à fait raisonnable, le tribunal ramènera l'amende de 17'100
à 12'500 francs.
6.                     a) Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours et à
annuler les décisions attaquées, en tant qu'elles concernent les rappels
d'impôts (chiffre 1) notifiés pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990. La
reprise des frais forfaitaires durant l'année de calcul 1985 (période
1987-1988) devra ainsi être ramenée à 2'250 francs (cons. 1a), alors qu'aucune
reprise ne sera effectuée en relation avec les intérêts du produit de la
donation de B.________ à A.________, soit 2 x 27'300 francs, ce durant la
période 1989-1990 (cons. 5). En revanche, la déduction revendiquée par le
recourant durant la même période pour les primes versées à la Vaudoise
Assurance dans le cadre du 3ème pilier A sera ramenée à 8'625 francs, la
différence, 6'221 francs, étant reprise (cons. 4). La cause sera renvoyée à
l'autorité intimée pour nouvelles décisions de rappels d'impôt et notification
de nouveaux bordereaux. Les décisions seront en revanche confirmées en tant
qu'elles ont trait aux deux périodes subséquentes.
b) Dites décisions
seront réformées en tant qu'elles ont trait aux amendes (chiffre 2); le
tribunal arrêtera lui-même à 12'500 francs l'amende infligée pour soustraction
à l'impôt cantonal et communal durant la période 1989-1990, constatée alors que
la taxation était encore provisoire. En revanche les autres pénalités, à
savoir, d'une part, celles infligées pour soustraction d'impôt fédéral direct
durant la période 1987-1988 et tentative de soustraction à ce même impôt durant
les périodes 1989-1990 et 1991-1992, d'autre part, celle prononcée pour
soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période 1987-1988, seront
confirmées.
c) Au surplus, l'arrêt
sera, au vu des circonstances, rendu sans frais, ni dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     a) Le chiffre
1 des décisions de l'Administration cantonale des impôts du 9 janvier 1997 sont
annulées en tant qu'elles concernent les rappels d'impôt fédéral direct et
d'impôt cantonal et communal concernant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; la
cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens
des considérants du présent arrêt.
b) Le chiffre
1 desdites décisions est en revanche confirmé s'agissant des périodes 1991-1992
et 1993-1994.
III.                     a) Le chiffre
2 de la décision relative à l'impôt cantonal et communal est modifié en ce sens
que l'amende infligée pour soustraction durant la période 1989-1990 est arrêtée
à 12'500 francs.
b) Le chiffre
2 desdites décisions est confirmé pour le surplus.
IV.                    Il n'est pas prélevé
d'émolument judiciaire.
V.                     ll n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 16 octobre 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)