vd_omni · FI.1999.0037 · 2000-08-17 · fr

c/ ACI | Les participations - ici d'une snc dans deux SA -, pour être attribuées à la fortune commerciale, doivent servir, entièrement ou de manière prépondérante, l'entreprise exploitée par la snc; tel n'est pas le cas en l'espèce (les s.a. n'apparaissent en rien comme les filles de la snc). (RECOURS ADMIS PAR LE TRIBUNAL FÉDÉRAL).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.08.2000 FI.1999.0037

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 août 2000
sur les recours formés
par
feu
A. F.________
, représenté par
l'avocat Jean-Claude Perroud, case postale 3648, à 1002 Lausanne, d'une part,
et par
B. F.________
, à
********, représenté par l'avocat Olivier Weniger, case postale 2293, à 1002
Lausanne, d'autre part
contre
les décisions rendues le 20 avril 1999 par l'
Administration
cantonale des impôts
, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en
matière d'impôt fédéral direct, relatives à des décisions de taxation
définitive, des rappels d'impôt et des prononcés d'amende pour les périodes
1993-1994 à 1997-1998, ainsi qu'à la taxation d'un bénéfice en capital réalisé
en 1995 par les deux intéressés.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. B. F.________ Wilhelm, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     C. F.________ a ouvert
une première boucherie en 1934. Au vu du développement de son entreprise et de
l'intérêt de ses deux fils A. F.________ et B. F.________, ceux-ci ont fondé en
1962 une société en nom collectif (inscrite le 2 août de la même année au
registre du commerce). Ledit registre décrit de la manière suivante l'objet
initial de l'entreprise:
"Exploitation d'une boucherie-charcuterie,
fabrique de salamis et d'articles de charcuterie, et en général l'alimentation
sous toutes ses formes."
Les trois associés
bénéficiaient de parts égales au sein de la société précitée.
On notera que divers
immeubles ont été inscrits au registre foncier au nom de la société en nom
collectif (immeuble de la rue de W.________ à Lausanne, ainsi que celui de la
route Y.________ de Prilly); ce dernier bien-fonds a accueilli ultérieurement
la ********, constituée en société anonyme. Au demeurant les actions de cette
dernière étaient détenues par la société en nom collectif également.
Le but de la société a
été modifié de la manière suivante en 1982:
"Commerce dans le domaine de
l'alimentation, en particulier d'articles de boucherie; étude, financement et
développement d'activités commerciales."
Au cours de l'audience
du tribunal, dont il sera question plus loin, B. F.________, ainsi que le
témoin D.________ ont été interpellés au sujet de cette modification du but de
la société en nom collectif. Ils ont déclaré que celle-ci était en relation
avec les prises de participation de la société en nom collectif dans diverses
boucheries, ainsi que dans X.________ SA (on reviendra plus bas sur cette
dernière prise de participation).
De manière générale,
la société en nom collectif avait initialement pour but de servir de cadre
juridique à une boucherie de quartier, sise à la rue de W.________, dont la
gestion était confiée à C. F.________ (et ultérieurement à un tiers). Par la
suite, son champ d'activité s'est étendu quelque peu, englobant en effet deux
autres boucheries (boucherie Elikan, puis boucherie Chateaubriand, dès 1981).
Le témoin D.________ a d'ailleurs produit à ce propos un tableau relatif à
l'évolution du chiffre d'affaires des boucheries de F.________ et fils SNC, qui
évoque un montant de 1'823'000 fr. de chiffre d'affaires pour 1971 (avec deux
boucheries), celui-ci s'élevant en 1992 à 3'771'000 fr. (avec trois boucheries;
ces chiffres s'inscrivent ensuite à la baisse en 1993 et 1995, soit jusqu'à un
montant un peu inférieur à 3'000'000 fr. pour ce dernier exercice).
B.                    a) C. F.________, A.
F.________ et B. F.________ ont créé en 1966 F.________ SA, société dont ils se
sont répartis les titres, avec siège à V.________. Lors de sa création, le but
de la société anonyme était
"la fabrication et la vente de produits
carnés et l'alimentation sous toutes ses formes"
. Initialement fixé à
210'000 fr., le capital-social a été augmenté à 660'000 fr. en 1972.
Il découle des
déclarations recueillies en audience que cette société a été créée dans le but
de réaliser un projet de nature industrielle, dont les animateurs seraient les
frères A. F.________ et B. F.________; leur père C. F.________, même s'il
participait au financement de cette opération, n'en était pas un participant
actif. Au demeurant, B. F.________ voulait notamment mettre à profit dans ce
projet la formation qu'il avait acquise aux Etats-Unis. L'idée était de créer
un centre de production (comportant un abattoir et fabrique de produits carnés)
destiné, en tant que grossiste, à approvisionner notamment les grandes
surfaces, ce que les fondateurs ne pouvaient envisager depuis le commerce de la
rue de W.________.
b) Lors de sa
création, la société anonyme a acquis divers terrains au ******** à V.________,
en vue d'y construire une fabrique, respectivement des abattoirs. On note que
le bureau de la société était fixé, à l'origine, à Lausanne, dans les locaux de
la société en nom collectif.
L'exploitation a
débuté en 1969. F.________ SA a très rapidement été amenée à livrer de la
viande à des grandes surfaces, dans un premier temps Carrefour et La Placette.
c) Il ressort du
dossier que F.________ SA a repris en 1970 certains biens de la société en nom
collectif, soit notamment du matériel, des véhicules, des marchandises (avec un
transfert de réserves latentes) et une provision pour débiteurs douteux. Par la
suite, l'augmentation du capital, par 450'000 fr., réalisée durant l'année
1972, a été libérée par la voie d'une compensation avec des créances que les
trois associés détenaient contre la société anonyme.
Il faut noter aussi la
présence au passif de F.________ SA d'un compte-courant important au nom de la
société en nom collectif (bilans aux 31 janvier 1969 et 1970), devenu compte
créancier actionnaire (bilans au 31 janvier 1971 et au 31 janvier 1972), ce qui
n'excluait pas d'autres prêts de la société en nom collectif, comme l'indique
le détail du poste
"créanciers divers"
.
d) Le chiffre
d'affaires de la société anonyme s'est élevé à 5,4 millions de francs durant le
premier exercice social; il s'est ensuite très rapidement accru pour atteindre
près de 100'000'000 fr. durant les années 1994 et 1995. A cette dernière
période, la société anonyme disposait de quelque 250 à 300 employés.
e) La société en nom
collectif, peu après l'ouverture de l'usine de V.________, a disposé de gérants
pour ses différentes boucheries. Selon B. F.________, ces gérants n'avaient
nullement l'obligation de s'approvisionner auprès de F.________ SA; ils le
faisaient toutefois pour une part importante de leurs produits. Il reste que
les volumes vendus aux boucheries de la société en nom collectif demeuraient
peu importants par rapport à l'ensemble du chiffre d'affaires de F.________ SA
(v. le tableau figurant dans le mémoire de recours, qui montre que la part de
viande fournie aux boucheries s'élevait à moins de 2% du chiffre d'affaires de
la société anonyme précitée). B. F.________ a en outre indiqué que les
conditions faites par F.________ SA aux boucheries de la société en nom
collectif était celles du marché; le témoin D.________ a tout au plus indiqué
que la SA accordait des facilités de crédit à ces boucheries.
Par ailleurs, la SA
assumait certains travaux administratifs pour la société en nom collectif
(paiement des salaires notamment).
L'ACI a mis en
évidence certaines relations financières entre F.________ SA et la société en
nom collectif; outre les points précités (sous lettre c ci-dessus), qui ont
trait à la phase de démarrage de F.________ SA, on note que la société en nom
collectif a bénéficié entre 1991 et 1994 d'un financement par la société
anonyme (soit des montants dépassant 1'000'000 fr.). Au cours de l'instruction,
diverses hypothèses ont été émises quant à l'utilisation de ce prêt par la
société en nom collectif; le témoin D.________ a évoqué un crédit lié aux
fournitures des boucheries. L'ACI, pour sa part, a mentionné la possibilité
d'une aide de la SA au financement de la transformation de certaines
boucheries, respectivement de prises de participations dans d'autres sociétés
exploitant également des boucheries (********, notamment).
C.                    C. F.________, A.
F.________ et B. F.________ ont enfin créé le 6 janvier 1989 (date des
statuts), la société anonyme F.-G.________ SA, à Prilly, avec siège à la route
Y.________. Selon la publication de la Feuille officielle suisse du commerce,
elle a pour but l'
"exploitation de boucheries, fabrication et vente de
produits carnés et d'une manière générale toutes activités dans le domaine de
l'alimentation"
. Son capital a été fixé à 210'000 fr.; les fondateurs
se sont au demeurant répartis les actions par parts égales.
A l'audience, B.
F.________ et D.________ ont expliqué que les frères F.________ souhaitaient
gagner le créneau de l'approvisionnement en viande du secteur de l'hôtellerie.
Il apparaissait ainsi peu adéquat que la même entité (soit F.________ SA) livre
simultanément les grandes surfaces, d'une part, et les hôtels et restaurants,
d'autre part. Telle était ainsi la motivation de la création de cette nouvelle
société. Concrètement, F.-G.________ SA se fournissait auprès de F.________ SA,
pour vendre ses produits auprès des hôtels et cafés-restaurants. L'instruction
n'a pas permis d'établir de véritables liens entre F.-G.________ SA et la
société en nom collectif.
D.                    a) C. F.________ est
décédé en 1990. Cela étant, ses deux fils ont poursuivi l'exploitation de la
société en nom collectif; ils se sont en outre partagés les actions de leur
père, devenant ainsi propriétaires des titres des deux sociétés anonymes chacun
pour la moitié. Ce point a été confirmé en audience par le témoin D.________.
b) Les intéressés ont
été contactés par Bell, en vue d'une reprise du
"groupe
F.________"
.
Les événements qui ont
suivi apparaissent comme des mesures de mise en oeuvre en vue de ce transfert.
A fin 1995, la société en nom collectif a cédé l'ensemble des boucheries
qu'elle exploitait à F.________ SA (valeur du capital boucherie transféré:
232'000 fr., montant net). Le témoin D.________ a été interpellé sur cet aspect
de la transaction; il a déclaré que c'est à l'initiative du groupe Bell SA que
le transfert a porté aussi sur les boucheries; Bell SA souhaitait en effet
éviter que, après l'acquisition de F.________ SA, subsistent à Lausanne des
exploitations de boucherie à l'enseigne F.________, qui ne seraient pas
incluses dans le groupe. Le 11 novembre 1996, B. F.________ et A. F.________
ont transféré les actions de F.-G.________ SA à F.________ SA pour le prix de
350'000 fr.; ce montant a été crédité par moitié sur les comptes de B.
F.________ et A. F.________. Enfin, par convention du 19 novembre 1996, B.
F.________ et A. F.________ ont vendu à Bell SA, à Bâle, la totalité du
capital-actions de 660'000 fr. de la société F.________ SA. Le transfert devait
se dérouler en diverses tranches, la première, soit la plus importante portant
sur 64% du capital-actions (elle comprenait la totalité des titres détenus par
A. F.________, plus une part de ceux de son frère B. F.________) pour un
montant total de 14 millions. Le solde devait être transféré par étapes pour un
montant minimum total de 6 millions, au plus tard d'ici au 31 mars 2002; dans
les faits, le transfert du solde des titres est intervenu plus rapidement, pour
un montant de 6,5 millions de francs (la décision attaquée, comme on le verra
plus loin, se fonde sur un montant de 6 millions), B. F.________ ayant
également renoncé dès 1998 aux fonctions qu'il avait conservées provisoirement
dans la société.
E.                    a) Le Service de lutte
contre la fraude fiscale de l'Administration fédérale des contributions, dans
le cadre de recherches concernant le groupe Norit, a établi un rapport
d'enquête établissant que A. F.________ avait soustrait certains montants au
fisc, dans le cadre d'un compte 1********, conclu le 17 novembre 1990. Ce
rapport a déclenché l'ouverture d'une procédure de soustraction à l'encontre de
l'intéressé, puis de son frère B. F.________.
b) Elle a débouché sur
des décisions rendues le 20 avril 1999 par l'Administration cantonale des
impôts, à l'encontre de chacun des deux intéressés, tant en matière d'impôt
cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct; elle comporte
notamment divers rappels d'impôt et des prononcés d'amende pour les périodes
fiscales 1993-1994 à 1997-1998.
c) Ces décisions
comportaient simultanément la taxation d'un bénéfice en capital lié à la
réalisation par A. F.________ et B. F.________ de leurs participations au sein
de F.________ SA et F.-G.________ SA, ces dernières étant considérées comme
faisant partie de leur fortune commerciale. Concrètement, l'autorité fiscale a
considéré que l'exploitation de la société en nom collectif s'était achevée
avec le transfert des boucheries à F.________ SA à fin 1995; il fallait donc
considérer, selon la décision, que les titres précités avaient passé de la
fortune commerciale de la société en nom collectif dans la fortune privée des
associés simultanément à la cessation de toute activité commerciale par la
société de personnes précitée. L'autorité fiscale a traité de la même manière
les immeubles qui faisaient auparavant partie de la fortune de la société en
nom collectif (soit un bénéfice en capital à ce titre de 235'000 fr. pour
chacun des associés). Quant au bénéfice en capital lié à la réalisation des
titres, les décisions attaquées le calculent de la manière suivante:
Sociétés
Valeur
nominale     Prix de vente            Plus-value
Fr.                      Fr.                         Fr.
F.________ SA
- 564 actions à 1'000.--                                        564'000
- 960 actions à   100.--                                          96'000
660'000                   20'000'000              19'340'000
F.-G.________ SA
- 1'000 actions à 210.--                                        210'000                 350'000                  140'000
Bénéfice en capital:                                                                                                       19'480'000
Il en découle pour
chacun des associés une part de 9'740'000 fr., à ce titre. Le bénéfice en
capital total s'élève pour chacun à 9'975'300 fr., soit après déduction d'une
cotisation AVS, un bénéfice en capital imposable au montant arrondi à 9'084'000
fr.
d) Tant A. F.________,
par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Claude Perroud, que son frère B.
F.________, par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Weniger, ont recouru au
Tribunal administratif contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal
et communal, par un acte formé en temps utile le 21 mai 1999. L'un et l'autre
des recourants ont pris, avec dépens, les conclusions suivantes, identiques
dans leur teneur:
"Le recourant conclut [...] à ce que la
décision du 20 avril 1999 ainsi que les décisions de taxation en découlant
soient annulées, respectivement réformées, en ce sens que l'imposition du gain
en capital est annulée."
Simultanément, ils ont
formé réclamation contre les décisions rendues en matière d'impôt fédéral
direct, cela en prenant des conclusions similaires. Par la suite, les
recourants et l'ACI sont convenus de laisser au Tribunal administratif le soin
de traiter ces réclamations directement comme recours.
Les recourants ont
encore complété leurs moyens dans un mémoire du 3 mars 2000.
Quant à
l'Administration cantonale des impôts, elle a déposé ses réponses aux recours
le 20 août 1999 et a complété ses moyens les 22 septembre 1999 et 18 juillet
2000.
F.                     On notera que A.
F.________ est décédé au cours de la procédure, en date du 24 juin 1999; ses
héritiers, savoir H.________, I.________ et J. F.________ ont toutefois décidé
de poursuivre à leur compte la procédure de recours. L'ACI a relevé, dans sa
réponse au recours précitée, que la décision attaquée comportait des prononcés
d'amende; ceux-ci devenaient caducs, car les héritiers du contribuable ne
sauraient être sanctionnés pour une faute qu'ils n'ont pas commise. Elle a
ainsi conclu à la réforme de ces décisions dans le sens d'une suppression des
amendes infligées à feu A. F.________, dites décisions devant au surplus être
confirmées (réponse du 20 août 1999 précitée). Elle en a fait de même dans le
mémoire déposé en matière d'impôt fédéral direct (écriture du 22 septembre
1999; elle s'appuyait cette fois sur l'art. 179 al. 2 LIFD).
G.                    Les parties recourantes
ont accepté la jonction des causes et, implicitement, la levée du secret fiscal
des unes à l'égard des autres. Vu la connexité des faits, le magistrat
instructeur a dès lors joint les dossiers pour la suite de l'instruction et le
jugement.
H.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience en présence des parties et de leurs représentants
le 25 avril 2000. A cette occasion, le tribunal a entendu en qualité de témoin
D.________, de la fiduciaire Intermandat, lequel avait suivi de près, en
qualité de mandataire, l'évolution de la société anonyme, puis la vente des
titres de F.________ SA.
En cours d'audience,
les recourants ont déclaré admettre la computation d'un bénéfice en capital
liée au transfert des immeubles propriétés de la société en nom collectif dans
la fortune privée des associés (aspect qui génère un gain en capital de 235'300
fr. pour chacun des deux associés). Cependant, les recourants ont fait valoir
des pertes, liées à l'affaire X.________ SA, susceptibles à leurs yeux d'être
déduites du bénéfice en capital précité. Pour le surplus, ils ont maintenu leur
contestation relative à l'imposition d'un bénéfice en capital lié au transfert
des actions F.________ SA au groupe Bell SA. Ils ont également signalé qu'un
procès était actuellement en cours entre les parties à ce contrat de vente
d'actions; au cas où Bell SA l'emporterait dans le cadre de ce litige, cela
serait susceptible de conduire à une réduction du résultat de la vente et
partant devrait justifier une révision de la taxation du bénéfice en capital
litigieux, pour autant que celle-ci soit confirmée. L'ACI, dans une lettre du
26 juin 2000, s'est ralliée à cette manière de voir et s'est engagée à entrer
en matière sur une demande de révision au cas où Bell SA obtiendrait une
réduction du prix des actions dans le procès précité. On notera cependant que
ce procès a pris fin par une transaction dont le Tribunal de commerce du canton
de Zürich a pris acte le 5 juillet 2000; les recourants, dans ce cadre, se sont
engagés à verser une somme de 513'000 fr. à Bell Holding AG. Ces derniers ont
encore produit, le 9 août 2000, la note d'honoraires que leur conseil zurichois
leur a adressée en relation avec ce procès.
S'agissant de la perte
X.________ SA, les recourants ont complété en audience les conclusions de leur
recours en ce sens que dite perte soit prise en compte dans le calcul du
bénéfice en capital litigieux. Dans une correspondance de Me Weniger du 27 juin
2000, les recourants ont finalement renoncé à la prise en compte de la perte
subie par la société en nom collectif en relation avec les participations
X.________ SA et les cautionnements accordés par la société en nom collectif.
I.                      a) La société
X.________ SA, dont le siège est à Lausanne, a été fondée le 26 février 1975.
Elle a pour but l'exploitation et la gérance de cafés, restaurants ou
entreprises analogues, ainsi que toutes opérations se rapportant directement ou
indirectement à la restauration et à ses branches annexes. Le capital-social
était fixé à 200'000 fr., divisé en 200 actions nominatives d'une valeur
nominale de 1'000 fr. chacune. Lors de la création de la société, les actions
étaient réparties à raison de 99 actions nominatives pour la société en nom
collectif C. F.________ et fils, 99 actions nominatives pour Hôtel Astoria SA à
Genève, une action nominative pour A. F.________, respectivement ********.
X.________ SA paraît
avoir débuté avec l'exploitation d'un café-restaurant à la rue de W.________ no
35-37 à Lausanne; par la suite, elle s'est spécialisée plutôt dans
l'exploitation de pubs dans diverses villes romandes, voire même en Suisse
allemande (Churchill pubs, Griffin's pubs, Britannia pubs). Les résultats de
cette société ont été favorables durant quelques années; la situation s'est
cependant détériorée dès le début des années 1990, pour devenir critique durant
l'exercice courant du 1er mai 1994 au 30 avril 1995, comme l'atteste un rapport
de la fiduciaire Intermandat comportant des propositions d'assainissement de cette
société (rapport de novembre 1994/janvier 1995). En outre, dans son rapport du
5 octobre 1995 à l'assemblée générale des actionnaires, la fiduciaire
Intermandat SA, en tant qu'organe de révision, relève que la société est
surendettée, l'art. 725 CO étant applicable. Cependant, sur la base des comptes
au 30 avril 1995 et au vu des postpositions de créances de Hôtel Astoria SA
pour 1'474'000 fr. et A. F.________ et B. F.________ pour 332'243 fr. (soit au
total 1'806'243 fr.; montant supérieur au surendettement qui s'élève à
1'785'643 fr. 25) le conseil d'administration a renoncé à informer le juge
conformément à l'art. 725 CO. L'organe de révision relève cependant que, si la
situation devait s'aggraver encore, le conseil d'administration serait alors tenu
d'aviser le juge.
En définitive,
l'assainissement de X.________ SA n'a pas abouti, la faillite de cette société
étant en effet prononcée le 14 octobre 1999 par le président du Tribunal du
district de Lausanne (décision publiée le 14 mars 2000).
b) Dans une
correspondance du 20 juillet 1999, la fiduciaire Intermandat, agissant au nom
des recourants, a requis l'ACI de prendre en considération un montant de
1'162'243 fr. à titre de perte. En effet, C. F.________ et fils SNC a cautionné
divers engagements de X.________ SA (1'200'000 fr. le 5 février 1990, en
relation avec l'ouverture d'un pub à Sion; 960'000 fr., le 3 avril 1990, en
relation avec l'ouverture d'un café à Martigny; 780'000 fr. le 21 novembre
1991, en relation avec l'ouverture d'un pub à Sierre). La banque qui avait
accordé ces cautionnements, soit la SBS, a actionné la caution, ce qui a amené
C. F.________ et fils SNC à verser un montant de 1'162'243 fr. entre le 28
février 1995 et le 19 septembre 1997, cela pour X.________.
Les recourants n'ont
cependant pas produit de pièces relatives aux paiements qui auraient été
effectués par la société en nom collectif. En tous les cas, le bilan de la
société en nom collectif au 31 décembre 1995 ne comporte, à l'actif, sous le
poste
"prêts divers"
, aucun prêt à X.________ SA; un tel prêt
n'apparaît qu'au bilan 1996, à hauteur de 497'243 fr.
c) On signalera encore
que la propriété des titres n'est pas établie de manière très claire. Les
recourants ont sans doute produit un certificat d'actions, selon lequel c'est
la société en nom collectif qui serait titulaire de cent actions nominatives.
Ce document est daté du 28 septembre 1987. D'autres pièces de la même période
fournissent des renseignements similaires (demandes en remboursement de l'impôt
anticipé pour les années 1988 et 1989 ainsi que les comptes des mêmes années
qui montrent que le produit des titres X.________ était comptabilisé par
celle-ci). Pour le surplus, on constate que les états des titres de la société
en nom collectif, pour les périodes 1991-1992 à 1997-1998 n'indiquent jamais
d'actions de X.________ SA. En revanche les états des titres de A. F.________
et B. F.________ faisaient état, pour les mêmes périodes de 27,5 actions
nominatives X.________ SA, pour chacun d'entre eux.
J.                     Agissant au nom des
hoirs de A. F.________, l'avocat Jean-Claude Perroud s'est encore déterminé sur
la problématique du maintien ou non des amendes en relation avec le décès du
contribuable (v. lettre du 27 juin 2000).
Considérant en droit:
1.                     On se souvient en effet
que l'ACI, dans ses réponses aux recours formés par A. F.________, conclut,
ensuite du décès de ce dernier, à la réforme des décisions attaquées, en ce
sens que les amendes prononcées à son encontre doivent être supprimées.
a) Lorsque, au décès
du contribuable, la procédure en soustraction n'est pas encore close par une
décision entrée en force ou qu'elle n'est introduite qu'après le décès, aucune
amende ne peut être perçue, selon l'art. 179 al. 2 LIFD, pour autant que les
héritiers ne soient en rien responsables de l'imposition inexacte et qu'ils
respectent leurs obligations à l'endroit des autorités fiscales. En revanche,
selon l'al. 1 de la même disposition, les héritiers d'un contribuable qui a
commis une soustraction d'impôt répondent, solidairement et indépendamment de
toute faute de leur part, des amendes fixées par une décision entrée en force,
cela jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements
d'hoirie. Il n'est pas contesté que l'art. 179 LIFD a vocation à s'appliquer à
la présente cause, cela même aux périodes relevant sur le plan matériel de
l'arrêté du 9 décembre 1940 du Conseil fédéral concernant la perception d'un
impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), en tant que loi plus favorable (dans ce
sens, v. ATF du 19 août 1999, paru au StE 2000 B 97.41 no 12). Au demeurant,
cette solution pourrait s'appliquer également en matière d'impôt cantonal et
communal, en application de la jurisprudence de la Cour européenne des droits
de l'homme (RDAF 1997 II 775; v. également, avant cet arrêt, un jugement du
Tribunal administratif du 24 mai 1995, FI 94/0118), ce qui conduirait à écarter
la règle de l'art. 132 al. 1 LI sur ce point précis.
b) Par ailleurs, le Tribunal administratif n'est pas lié par les
conclusions des parties et il peut statuer dans son arrêt à l'avantage comme au
détriment de celles-ci (art. 104 al. 5 LI; art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD).
c) Les décisions
attaquées arrêtaient d'une part les taxations de A. F.________ pour les
périodes 1993-1994 à 1997-1998, les rappels d'impôts et des prononcés d'amende
pour les mêmes périodes, cela tant en matière d'impôt cantonal et communal
qu'en matière d'impôt fédéral direct; d'autre part, ces décisions portaient
également sur la taxation du bénéfice en capital 1995, pour les deux catégories
d'impôt, lié à la vente des titres F.________ SA, notamment. Dans son recours,
respectivement sa réclamation/recours du 21 mai 1999, le défunt avait demandé
l'annulation, respectivement la réforme de la décision du 20 avril 1999
"en
ce sens que l'imposition du gain en capital est annulée"
(pour la
citation complète des conclusions, voir ci-dessus partie Faits E/d)
.
On
précisera encore que le recours et la réclamation/recours précité ne soufflent
mot des amendes prononcées dans le cadre des décisions du 20 avril 1999; à tout
le moins, le recourant ne soulevait-il aucun grief à l'encontre de ces
prononcés d'amende.
Certes, les hoirs
recourants ont fait valoir que les conclusions précitées avaient été formulées
largement, tendant à l'annulation des décisions du 20 avril 1999, dans leur
ensemble. Une telle lecture ne saurait toutefois être suivie. Au demeurant, on
peut en effet admettre que l'annulation des décisions précitées était demandée
- à l'instar de la réforme - exclusivement en ce sens que l'imposition du gain
en capital devait être annulée. C'est au demeurant cette interprétation qui
seule doit être retenue, dès lors que l'objet du litige apparaît comme délimité
non seulement par les conclusions prises, mais encore par les motifs soulevés
(dans ce sens, voir ATF publié à la RDAF 1999 I 254); or, ces derniers
n'évoquent pas, on l'a vu, les amendes, mais seulement le bénéfice en capital
1995.
Selon la
jurisprudence, le juge cantonal qui doit appliquer la maxime d'office et n'est
pas lié par les conclusions des parties, reste néanmoins tenu, en principe, de
respecter les limites imposées par l'objet du litige; il n'y a d'exception à
cette règle que lorsqu'il y a étroite connexité entre les questions nouvelles
et l'objet du litige (ATF 112 Ib 496, spéc. p. 505; v. aussi Pierre Moor, Droit
administratif II 447 et Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 250, 256
s., 42 s., 44). En l'occurrence, le recourant a lui-même circonscrit le débat
autour de l'imposition du bénéfice en capital, tant dans ses conclusions que
dans les moyens qu'il a soulevés. Cela étant, le tribunal serait sorti de ce
cadre s'il avait voulu instruire la question des rappels d'impôt et des
amendes, qui touchaient aux taxations ordinaires et ne présentaient aucun lien
de connexité avec le problème central du pourvoi, soit celui du bénéfice en
capital; il lui était interdit dès lors, par hypothèse, de procéder à une
reformatio in pejus de ces taxations ou des amendes. A l'inverse, l'autorité de
céans s'écarterait également de l'objet du litige si elle accueillait des
conclusions tendant à la reformatio in melius des décisions attaquées, dans le
sens d'une suppression des amendes.
En définitive, il faut
considérer que le défunt n'a contesté ni les taxations ordinaires, ni les
amendes dont il faisait l'objet, même s'il a recouru contre les décisions du 20
avril 1999; ces prononcés d'amendes sont dès lors entrés en force avant le
décès survenu le 24 juin 1999. Il y a donc lieu de s'en tenir à la règle de
l'art. 179 al. 1 LIFD; le tribunal, qui n'a pas été saisi du problème des
amendes dans le cadre des recours formés par A. F.________, ne saurait dès lors
supprimer celles-ci, comme l'a proposé l'ACI (sur le plan cantonal, les
héritiers répondront également du paiement d'amendes entrées en force avant le
décès en application de l'art. 132 al. 1 LI).
2.                     L'imposition d'un
bénéfice en capital auprès de chacun des recourants repose sur l'idée, pour
l'ACI, que l'on se trouve en présence de la réalisation d'éléments de la
fortune commerciale; tel serait le cas aussi bien de divers immeubles que des
participations détenues au sein de F.________ SA et de F.-G.________ SA. Pour
les recourants, au contraire, les participations précitées auraient toujours
appartenu à leur fortune privée, de sorte que la réalisation de celles-ci
devrait être considérée comme un gain en capital privé, exonéré de tout impôt.
a) On relève tout
d'abord, par souci de précision, que deux immeubles figuraient au registre
foncier au nom de la société en nom collectif et par ailleurs à l'actif de son
bilan également. Force est dès lors de considérer que l'on se trouve là en
présence d'éléments de l'actif commercial de la société de personnes; la
réalisation de ceux-ci génère ainsi très clairement un bénéfice en capital imposable.
Au demeurant les
recourants ne soulèvent à cet égard aucun moyen; ils ont même admis en audience
le bien-fondé de la position de l'ACI à ce sujet; il en résulte un bénéfice en
capital imposable de 235'300 fr. pour chacun des recourants.
b) Le problème est en
revanche beaucoup plus aigu s'agissant des participations détenues dans les
deux sociétés anonymes précitées. Il s'inscrit dans le cadre plus général de la
distinction, extrêmement importante en droit fiscal, à opérer entre la fortune
privée et la fortune commerciale (v. à ce sujet: Francis Cagianut/Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3 éd., §7, p. 251 ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der
Vermögensart (Privatvermögen oder Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht,
in Festschrift Zuppinger, Berne 1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung
von Geschäfts - und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221;
v. aussi Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles,
Archives 48, 97ss; Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, thèse
St-Gall 1998, spéc. p. 211 ss; Fabian Amschwand, Geschäfts- oder
Privatvermögen, Revue fiscale 2000, 480 ss).
aa) La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la
question de la distinction entre fortune commerciale et fortune privée, est
extrêmement abondante. Cette question ne soulève pas de difficultés s'agissant
de biens destinés à servir à l'entreprise en raison de leur nature ou de leur
fonction : ceux-ci appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il
en va de même des biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune
privée, en raison de leur affectation privée (logement privé, effets
personnels). Certains biens, en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre
patrimoine; il sont alors attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une
appréciation globale des circonstances, le critère principal étant néanmoins
celui de l'affectation effective à un usage commercial, respectivement privé
(dans ce sens, v. par exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par
ailleurs la valeur d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance,
commerciale ou privée, des fonds mis à contribution, le traitement comptable
enfin (même arrêt et références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p.
219 ss et 227 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu
et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 342 ss; sur la portée du dernier élément, v.
StE 1993 B 23.9 no 5 et, de manière moins convaincante, TA arrêt du 31 mars
1994, FI 91/016; v. encore TF, Revue fiscale 1994, 575).
Selon l'art. 18 al. 2, 3ème phrase LIFD, la
fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent,
entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative
indépendante. On trouve une formulation similaire à l'art. 20 al. 3 LI, dans sa
teneur révisée avec effet au 1er janvier 1995 (v. également art. 8 al. 2 LHID,
étant précisé que le droit vaudois, sur ce point, est d'ores et déjà
harmonisé). Le rappel de ces quelques règles confirme que le critère applicable
à la délimitation de la fortune commerciale et de la fortune privée d'un
contribuable est désormais celui de l'affectation effective, directe ou
indirecte, d'un bien à l'entreprise (sur ce point, v. Höhn/Waldburger,
Steuerrecht II, § 38, no 51 s. et réf. citées).
bb) Lorsqu'un
contribuable exploite une entreprise en raison individuelle et détient des
participations, celles-ci sont susceptibles d'appartenir aussi bien à sa
fortune privée qu'à sa fortune commerciale. Cette hypothèse doit tout d'abord être
soigneusement distinguée de celle dans laquelle les actions d'une société
anonyme sont détenues par son directeur: elles appartiennent alors clairement à
la fortune privée de celui-ci (v. dans ce sens arrêt de la CCRI du 1er avril
1982 en la cause G. P. et réf.). Cependant, la tendance paraît être néanmoins
dans le cas de figure examiné ici d'attribuer de telles participations à la
fortune privée de l'intéressé, sous réserve de circonstances particulières
(Oberson, op. cit., p. 114 s.).
aaa) Le Tribunal
fédéral a toutefois retenu la solution inverse dans un arrêt du 24 novembre
1978, qui avait précisément trait à un problème d'imposition au titre du revenu
du gain en capital réalisé à l'occasion de l'aliénation de la participation
(Archives 49, 72). Dans le cas jugé, le contribuable dirigeait en premier lieu
une entreprise de construction et de commerce de charbon, exploitée en raison
individuelle, dans le canton de Lucerne. Il a fondé ensuite une seconde
entreprise de construction, exploitée tout d'abord sous la forme d'une société
en commandite, transformée ensuite en société anonyme, dont le siège a été fixé
dans un canton voisin. Lorsque l'intéressé a vendu le capital-actions de la
société anonyme, réalisant ainsi un gain en capital, ce dernier a en effet été
imposé au titre du revenu, les actions de la société anonyme étant considérées
comme faisant partie de la fortune commerciale de la raison individuelle.
L'état de fait de cet arrêt note encore que les livraisons réciproques entre
les deux entreprises de construction n'atteignaient pas 1% de leur chiffre
d'affaires global.
S'agissant de
l'application des règles de répartition entre fortune commerciale et fortune
privée, évoquées ci-dessus, aux participations, l'arrêt retient ce qui suit
(selon la traduction de cet arrêt figurant à la RDAF 1981 175 ss, spéc. p.
177):
"En
principe, ces règles valent également pour l'attribution de droits de
participation. La première question est de savoir si une participation a
effectivement une utilité commerciale. Selon la jurisprudence, les actions
servent à l'entreprise du contribuable lorsqu'il existe une étroite relation
économique entre la participation à la société anonyme et l'entreprise
individuelle. Elles doivent également être attribuées à la fortune commerciale
dans la mesure où elles ont été acquises dans des buts commerciaux (Archives
vol. 41, p. 339). Il est plus difficile de séparer la fortune commerciale de la
fortune privée lorsqu'un commerçant individuel acquiert une participation à une
entreprise exerçant une activité semblable à la sienne, ou qui la complète
judicieusement de quelque manière que ce soit. C'est le cas en particulier
d'une entreprise susceptible de devenir fournisseur ou client de la raison
individuelle. Toute forme de collaboration comporte naturellement la
possibilité d'une relation économique. Normalement, un homme d'affaires
recherchera en premier lieu un investissement intéressant pour ses affaires,
même lorsque cet investissement comme tel paraît avantageux. Il faut cependant
reconnaître l'existence d'une relation économique entre participation et
entreprise lorsque sa participation permet à un entrepreneur individuel
d'exercer une influence déterminante sur une entreprise parente. Il est juste
de présumer un rapport économique entre cette participation et l'entreprise.
Dans un tel cas, la participation sert à l'élargissement de l'entreprise
originaire, et fait donc partie de sa fortune commerciale (cf. décision du
Tribunal administratif du canton de Zurich du 20.2.1975. Revue du droit fiscal
30/1975, p. 388).
Dans ses considérants,
le Tribunal fédéral retient ensuite comme non établi que l'activité de la
société anonyme ait contribué à augmenter le chiffre d'affaires de la première
entreprise; autrement dit l'activité commerciale déployée n'a pas servi
l'entreprise en raison individuelle, mais seulement le propriétaire de celle-ci
(consid. 2 let. a). L'arrêt poursuit cependant en retenant que la conduite de
deux entreprises par la même main constitue en soi une relation économiquement
étroite, même lorsque les deux entreprises ne sont pas particulièrement
avantagées l'une par rapport à l'autre (consid. 2b; dans ce considérant, le
Tribunal fédéral évoque également le fait que l'expérience des affaires retirée
de l'exploitation des deux entreprises a contribué à leur développement
ultérieur).
bbb) La jurisprudence
cantonale a, elle aussi, abordé cette question en y donnant des réponses
nuancées (Revue fiscale 1975, 388 ou StE 1991 B 23.2 no 9; v. également StE
1996 B 23.2 no 17, CCRI BE, StE 1997 B 23.2 no 18; on trouve une solution
analogue s'agissant de droit relevant de la propriété intellectuelle: StE 1995
B 23.2 no 14; v. enfin ZStP 1997, 193; StE 1986 B 23.2 no 3 CCRI FR; voir enfin
TA, arrêt du 8 décembre 1994, FI 91/0003, RDAF 1997 II 496; v. encore StE 1999
B23.45.2 no 1).
ccc) L'arrêt précité
du Tribunal fédéral (Archives 49,72) a fait l'objet de nombreuses critiques de
la doctrine. Pour certains auteurs en tout cas, le simple fait qu'il y ait
juxtaposition entre une raison individuelle ou une société de personnes et des
participations ne crée pas un lien économique suffisant pour transformer ces
dernières en biens commerciaux du titulaire de la raison individuelle ou des
membres de la société de personnes (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse,
p. 167); selon eux, l'existence d'une direction unique crée sans doute des
liens économiques entre les deux entreprises; mais cette circonstance ne permet
pas encore de conclure que la participation sert les besoins de l'entreprise
individuelle, alors même que c'est bien ce critère-là qu'il convient
d'appliquer pour opérer la délimitation entre biens privés et biens
commerciaux. On trouve une lecture critique similaire chez d'autres auteurs (v.
notamment Höhn/Waldburger, op. cit. § 38 no 52; v. également Känzig, Die
direkte Bundessteuer, I, no 155 ad art. 21 AIFD, qui qualifie l'arrêt de
cas-limite; dans le même sens Amschwand, op. cit., p. 487). En substance, il
convient dès lors bien plutôt de se demander si la participation à la société
anonyme peut être considérée comme servant les intérêts de l'entreprise de base
(en raison individuelle ou société de personnes) et, partant, si elle est
susceptible d'être qualifiée d'actif d'exploitation de cette entreprise (voire
d'élément servant celle-ci de manière indirecte: par exemple à titre de
garantie de ses engagements ou d'actif de réserve; dans ce sens, Ryser/Rolli,
p. 168 et Hirt, op. cit., p. 228 s. et références citées). A titre d'exemple,
on peut citer notamment la participation à une centrale d'achats (la société
anonyme est alors fournisseur de la raison individuelle); un autre cas de
figure est celui d'une participation dans une société susceptible d'amener des
clients à l'entreprise de base (Höhn/Waldburger citent l'exemple typique de
l'hôtel de montagne, exploité en raison individuelle, prenant une participation
dans une entreprise de chemin de fer, qui constitue la seule liaison avec
l'hôtel; il s'agit de l'arrêt bernois publié au StE 1997, cité plus haut). Au
demeurant, les auteurs précités suggèrent, à titre subsidiaire, de limiter la
portée de l'arrêt du Tribunal fédéral précité. Ce précédent pourrait en effet
être analysé en ce sens qu'il pose une simple présomption, susceptible en
conséquence d'être renversée dans un cas donné; par ailleurs il pourrait être
compris en ce sens que seul un lien de dépendance fonctionnel de la société
anonyme par rapport à la raison individuelle ou la société de personnes
pourrait conduire à qualifier de commerciale la participation à cette société
anonyme. En d'autres termes, l'entité principale doit être la raison
individuelle ou la société de personnes, la société anonyme ayant au contraire
un caractère d'exploitation secondaire, voire de filiale (Höhn/Waldburger, op.
cit., § 38 no 52).
ddd) En définitive, le
tribunal se rallie aux critiques émises par la doctrine et à la solution
préconisée par les auteurs précités; en effet, cette dernière a le mérite d'en
rester au texte même des dispositions topiques (art. 18 al. 2, 3e phrase LIFD; 20
al. 3 LI) et plus spécialement à l'exigence que la participation, comme tout
autre bien commercial, doit servir, entièrement ou de manière prépondérante,
les besoins de l'entreprise, exploitée en raison individuelle ou sous la forme
d'une société de personnes.
cc) Le critère
déterminant est donc celui de l'affectation effective des biens au service de
l'entreprise; le motif de l'acquisition de la participation apparaît, par
ailleurs, comme ayant la valeur uniquement d'un indice. Ce rappel confirme
qu'il s'agit de déterminer, non pas au moment de l'acquisition, mais à celui où
la question doit être tranchée, si la participation sert effectivement,
entièrement ou de manière prépondérante, les intérêts de l'entreprise (dans ce
sens, Cagianut/Höhn, op. cit., § 7, no 15 s. et réf. citées; Hirt, op. cit., p.
227).
Ainsi, l'autorité
intimée devait-elle se placer en 1995, moment de la réalisation du gain en
capital litigieux, pour statuer sur l'attribution des titres de F.________ SA à
la fortune privée ou au contraire à la fortune commerciale des recourants. Au
demeurant, cette remarque affaiblit dans une très large mesure l'argumentation
des intéressés tirée du principe de la bonne foi. On se souvient en effet que
ces derniers ont toujours déclaré les titres F.________ SA dans leur état des
titres personnel, considérant ceux-ci comme faisant partie de leur fortune
privée; l'autorité fiscale n'est jamais intervenue, jusqu'à la présente
procédure, pour corriger cette appréciation, ce qui, selon les contribuables, n'aurait
pourtant pas été sans conséquence (notamment sur le plan de la répartition
intercommunale). Cependant, les recourants eux-mêmes admettent que le principe
de la bonne foi n'empêche pas l'autorité fiscale d'adopter une position
différente, tout au moins en présence de faits nouveaux; en l'espèce l'ACI
invoque précisément certaines circonstances nouvelles, tel le financement
accordé par la société anonyme à la société en nom collectif durant les années
1991 à 1995. Par ailleurs, outre le fait que la jurisprudence paraît admettre
très largement la possibilité pour le fisc de changer de position d'une période
à l'autre (pour un exemple, v. RDAF 1993, 1), il va de soi que l'autorité
fiscale peut également adopter un autre point de vue que celui qu'elle a retenu
par le passé, aux mêmes conditions qu'elle peut procéder à un changement de
pratique ou de jurisprudence, cela sans violer le principe de la protection de
la bonne foi.
Quoi qu'il en soit, il
n'y a pas lieu de s'arrêter plus longuement à ce moyen (v. à ce sujet l'arrêt
fribourgeois précité, publié au StE 1986, qui paraît aller en sens contraire
des éléments évoqués ci-dessus), cela s'avérant inutile pour les motifs qui
suivent.
c) Au surplus la
doctrine et, dans une certaine mesure, la jurisprudence paraissent adopter une
approche un peu différente s'agissant de sociétés de personnes, à tout le moins
pour les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite, inscrites au
registre du commerce; ces dernières peuvent en effet, notamment, figurer au
registre foncier en tant que propriétaire d'immeubles, comme on l'a d'ailleurs
vu dans le cas d'espèce. Ainsi, en présence de telles sociétés de personnes,
les rapports de droit civil sont de nature à constituer un indice plus fort que
dans d'autres situations, à tout le moins lorsqu'un bien apparaît comme
propriété de la société. Il en va de même lorsque le bien en question figure
dans la comptabilité - lesdites sociétés ayant l'obligation d'en tenir une -,
auquel cas il s'agit également d'un indice que l'on se trouve en présence d'un
élément commercial. La force probante de tels éléments formels est d'autant
plus grande que les intéressés ont adopté à cet égard une attitude cohérente et
continue, fondée notamment sur un partage clair entre fortune commerciale et
fortune privée (sur ces différents éléments, voir notamment Känzig, Direkte
Bundessteuer I no 152 ss ad art. 21, Walker, in Höhn/Athanas éd., Das neue
Bundesrecht über die direkten Steuern, Berne 1993, p. 133, Cagianut/Höhn, op.
cit., p. 281 ss et les réf. citées par ces auteurs; v. aussi Rivier, op. cit.,
p. 343 s. et Amschwand, op. cit., p. 485). La situation est bien évidemment
moins claire lorsque, par hypothèse, les associés varient dans le traitement
comptable d'un bien donné ou dans les indications qu'ils fournissent à cet
égard dans leurs déclarations d'impôt successives. En outre lorsqu'un bien est
propriété, non pas de la société, mais d'un associé ou, a fortiori, de tous les
associés, il peut se révéler plus difficile de déterminer son attribution à la
fortune commerciale ou privée de ceux-ci (Cagianut/Höhn, p. 285 s.). Dans ce
dernier cas de figure, il n'apparaît pas exclu d'appliquer les principes
dégagés plus haut à propos du détenteur d'une entreprise exploitée en raison
individuelle (Känzig, op. cit., no 152, p. 366 en haut).
3.                     Il convient maintenant
d'examiner de plus près le cas d'espèce.
a) En substance, les
recourants ont fait valoir et ont en outre établi de manière suffisante que la
société en nom collectif, respectivement la société anonyme ont connu des
destins entièrement séparés. La première, constituée autour de C. F.________, a
poursuivi des activités caractérisées pour l'essentiel par l'exploitation
d'une, voire de plusieurs boucheries de quartier; il s'agissait-là d'une activité
commerciale sur une échelle relativement modeste. Par ailleurs A. F.________ et
B. F.________ - ce dernier souhaitant d'ailleurs mettre à profit la formation
qu'il avait acquise aux Etats-Unis - ont conçu, puis réalisé le projet d'une
production de viande à un niveau industriel, cela aux fins d'approvisionner,
principalement, les grandes surfaces. Cette exploitation s'est d'emblée
positionnée à un autre niveau de marché, ce qui s'est manifesté tant au plan
des chiffres d'affaires dégagés qu'à celui de l'effectif de ses employés.
Plus concrètement,
l'instruction n'a pas permis de démontrer que la société anonyme avait servi,
de manière directe ou même indirecte, les intérêts des boucheries exploitées à
titre individuel. On peut sans doute nuancer ce premier constat au vu de divers
éléments. Tout d'abord, il est en effet apparu que la société en nom collectif
avait apporté à la société anonyme un appui financier au démarrage de celle-ci.
On peut cependant se demander si cela ne constitue pas ici simplement une
circonstance fortuite, découlant de la présence de liquidités à ce moment-là au
sein de la société en nom collectif (au demeurant, ce financement a été repris
peu après par les actionnaires eux-mêmes; selon le Tribunal administratif de
Zurich, une telle circonstance constituerait un indice allant dans le sens
d'une qualification commerciale des participations: ZStP 1997, 193 précité;
selon Hirt, op. cit., p. 231, une telle circonstance ne revêtirait en
définitive que peu de poids). Au surplus, un tel appui accordé à la société
anonyme ne démontre pas que la participation au sein de cette dernière servait
les besoins des boucheries. De même, par la suite, le fait que la société
anonyme fournissait en viande la société en nom collectif n'apparaît pas
suffisant pour considérer la première comme un instrument ou un actif
d'exploitation de la seconde (ni même comme un actif de réserve de celle-ci);
on peut en dire autant des services administratifs assumés par la société
anonyme en faveur de la société en nom collectif. Enfin, l'instruction a encore
mis en évidence, dès 1991, un appui financier en sens inverse de la SA en
faveur des boucheries; cela atteste sans doute de liens économiques entre ces
entités, mais ne permet en revanche nullement de considérer que la
participation au sein de la société anonyme servait de manière prépondérante
les besoins de l'entreprise exploitée sous la forme d'une société de personnes
(pour un raisonnement similaire, v. l'arrêt zurichois paru au StE 1999,
précité).
b) Quant aux autres
éléments, généralement qualifiés de non déterminants, mais ayant néanmoins la
valeur d'indices, ceux-ci ne conduisent pas en l'espèce à une autre conclusion.
S'agissant tout
d'abord des motifs de création de la société anonyme, rien n'indique que
celle-ci visait à créer en quelque sorte une filiale au service de la, voire
des boucheries dirigées par C. F.________. L'acquisition des participations au
sein de la société anonyme ne paraît pas avoir été financée par la société en
nom collectif, ni par l'emprunt, mais au moyen des économies des trois
actionnaires.
Par ailleurs, on l'a
d'ailleurs déjà vu, les titulaires des actions ont toujours été les trois, puis
les deux personnes physiques en cause et non pas la société en nom collectif
elle-même (qui aurait pourtant pu détenir ces actions). Ce point résulte de
manière suffisamment sûre des preuves administrées. On citera à ce propos le
registre des actions, respectivement le certificat d'actions détenu par B.
F.________, ainsi que la lettre de D.________ à Bell SA du 23 décembre 1996 ou
encore les états des titres des contribuables (pièce 1 du bordereau de pièces
produit par Me Weniger le 5 avril 2000); toutes ces pièces indiquent les frères
B. F.________ et A. F.________ comme titulaires. A l'inverse, les comptes et
les déclarations d'impôt de la société en nom collectif ne font jamais état de
ces actions.
c) Force est dès lors
au tribunal de conclure, sur la base d'une appréciation de l'ensemble des
circonstances, que la participation des contribuables au sein de F.________ SA
présentait un caractère privé et non pas commercial; au demeurant, même si l'on
avait suivi la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée (Archives 49, 72), il
aurait fallu constater que la présomption posée par cet arrêt a en l'occurrence
été renversée par les recourants.
Quoi qu'il en soit, la
qualification retenue en définitive pour ces participations exclut l'imposition
du résultat de la vente de ces titres comme bénéfice en capital. Les recours
doivent dès lors être admis dans leur principe.
4.                     On se souvient que les
opérations examinées ici conduisent néanmoins à l'imposition d'un bénéfice en
capital, lié au transfert des immeubles de la société en nom collectif dans la
fortune privée des frères F.________; cependant, les recourants ont fait valoir
encore l'existence d'une perte, liée à l'affaire X.________ SA, susceptible de
réduire à zéro le bénéfice en capital imposable, avant de retirer finalement ce
moyen, à raison.
En substance, l'on se
trouve ici en présence d'un problème pour partie similaire à celui examiné
ci-dessus. En effet, ce n'est que dans la mesure où la participation au sein de
X.________ SA apparaît comme faisant partie des biens commerciaux de la société
en nom collectif que la perte est susceptible d'être déduite (v. sur ce point
l'arrêt vaudois publié à la RDAF 1997 II 496); on peut, il est vrai, se poser
plutôt la question de savoir si la perte invoquée - qui doit d'ailleurs être
réalisée - résulte ou non de cautionnements apparaissant comme justifiés par
l'usage commercial.
a) Au même titre que
les amortissements et les provisions, les pertes d'exploitation, pour être
déductibles, doivent être réelles ou effectives, liées à l'exploitation
commerciale, conformes au principe de périodicité et dûment comptabilisées (v.
à ce propos Oberson, op. cit., p. 108 ss).
b) En l'occurrence, la
société en nom collectif n'a apparemment effectué aucun versement, en relation
avec les cautionnements qu'elle a consentis en faveur de X.________ SA avant
l'année civile 1996; ce n'est qu'à la clôture de cet exercice qu'apparaît
d'ailleurs un prêt - correspondant au montant versé à titre de caution - en
faveur de X.________ SA d'un montant de 497'243 fr.; ce n'est que par la suite
que ce montant a encore été augmenté pour atteindre 1'162'243 fr. En outre,
pour admettre une perte, encore faudrait-il considérer que le prêt comptabilisé
en 1996 était perdu à cette date-là ou constater que ce prêt a fait l'objet
d'une provision en 1996, débouchant sur une perte durant cet exercice-là . Tel
n'ayant pas été le cas, l'on ne saurait admettre ici l'existence d'une perte
effective en 1995 et 1996, déductible du gain en capital réalisé en 1995.
c) Par ailleurs, on
peut douter que les cautionnements, qui ont débouché sur la perte ici invoquée,
aient été conclus en relation même avec l'entreprise exploitée par la société
en nom collectif, dans un but d'expansion de celle-ci, voire en application des
usages bancaires (selon la formulation d'Oberson, op. cit., p. 110, ainsi que
p. 116; cet auteur cite un précédent genevois selon lequel le cautionnement ne
fait en principe pas partie des activités commerciales ou professionnelles:
RDAF 1954, 151; exceptionnellement, dans certaines professions, l'intervention
comme caution peut se justifier, étant fondée soit sur des motifs commerciaux
bien compris, soit sur un usage commercial dans la branche: ZBl 1976, 43). En
l'état, le tribunal ne saurait tenir pour établi que l'octroi d'un
cautionnement était en l'occurrence justifié par l'usage commercial,
respectivement était susceptible de favoriser le développement de la société en
nom collectif.
d) Une telle
conclusion paraît d'autant plus incertaine que, en réalité, la société en nom
collectif ne détenait apparemment pas, à tout le moins à lire les états des
titres des années 1991 à 1996, de participation au sein de X.________ SA. En
tous les cas, les contribuables ne sauraient tirer d'argument solide d'éléments
formels (certificat d'actions libellé au nom de la société en nom collectif,
demande d'imputation de l'impôt anticipé 1988 et 1989), lesquels n'apparaissent
que sporadiquement et non pas comme le fruit d'une attitude cohérente et
continue de leur part (v. les précédents évoqués ci-dessus évoqués au consid.
2c).
5.                     L'ACI fait encore
valoir, dans l'hypothèse - réalisée ici - où le tribunal retiendrait le
caractère privé de la participation au sein de F.________ SA, que la vente des
titres de F.-G.________ SA à F.________ SA en novembre 1996 constitue un cas de
transposition. Selon elle en effet, il y a bien eu un transfert de droits de
participation à une société dominée par les mêmes ayant droits, cela à un prix
supérieur à la valeur nominale et en échange de l'inscription d'une créance en
faveur des vendeurs; les conditions d'une transposition seraient ainsi
réalisées.
En l'état de
l'instruction, la position défendue ici par l'autorité intimée ne paraît pas
pouvoir être exclue d'emblée. Au cas où elle parviendrait effectivement à la
conclusion que les faits précités constituent un cas de transposition, elle
devrait alors procéder à nouveau à la taxation de la période fiscale 1997-1998
(années de calcul 1995-1996). Cela étant, il convient d'annuler également les
taxations 1997-1998 et de retourner le dossier à l'autorité intimée pour
qu'elle examine cette question, cas échéant après un complément d'instruction.
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent, on l'a vu, à l'admission des recours, à tout le moins sur
la question de principe soulevée par ces derniers; les pourvois seront en
revanche écartés en tant qu'ils demandent l'annulation de tout impôt sur le
bénéfice en capital 1995. Les causes seront en conséquence retournées à
l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision dans le
sens des considérants.
Les recourants apparaissent
en définitive comme la partie qui l'emporte, à tout le moins sur les points
essentiels. Il convient dès lors de statuer sans frais et de leur allouer des
dépens, réduits quelque peu pour tenir compte du fait qu'ils succombent en
partie, sur des points secondaires il est vrai de leurs conclusions ou moyens
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Les recours
formés par B. F.________ et feu A. F.________ en matière d'impôt cantonal et
communal sont admis partiellement.
b) Les
décisions rendues par l'Administration cantonale des impôts à leur encontre le
20 avril 1999 sont annulées, en tant qu'elles concernent la taxation du
bénéfice en capital 1995, ainsi que la taxation de la période fiscale
1997-1998; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour complément
d'instruction et nouvelles décisions de taxation sur ces deux volets.
c) Les
décisions du 20 avril 1999 précitées sont confirmées pour le surplus.
d) Il n'est
pas prélevé d'émolument.
e) L'Etat de
Vaud (par son Département des finances, Administration cantonale des impôts)
doit à B. F.________ un montant de 1'250 (mille deux cent cinquante) francs à
titre de dépens.
f) L'Etat de
Vaud (par son Département des finances) doit en outre aux hoirs de feu A.
F.________, solidairement entre eux, un montant de 1'250 (mille deux cent
cinquante) francs à titre de dépens.
II.                     a) Les recours
formés par B. F.________ et feu A. F.________ en matière d'impôt fédéral direct
sont admis partiellement.
b) Les
décisions rendues par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à
leur encontre le 20 avril 1999 sont annulées, en tant qu'elles concernent la
taxation du bénéfice en capital 1995, ainsi que la taxation de la période
fiscale 1997-1998; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour complément
d'instruction et nouvelles décisions de taxation sur ces deux volets.
c) Les
décisions du 20 avril 1999 précitées sont confirmées pour le surplus.
d) Il n'est
pas prélevé d'émolument.
e) L'Etat de
Vaud (par son Département des finances), doit à B. F.________ un montant de 750
(sept cent cinquante) francs à titre de dépens.
f) L'Etat de
Vaud (par son Département des finances) doit en outre aux hoirs de feu A.
F.________, solidairement entre eux, un montant de 750 (sept cent cinquante)
francs à titre de dépens.
mp/Lausanne, le 17 août 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)