vd_omni · FI.2024.0126 · 2025-07-03 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours dirigé contre une décision de l'ACI fixant le domicile fiscal des recourants dans une commune vaudoise dès le 1er janvier 2021. Ces derniers prétendent avoir été domiciliés au Panama.L'objet du litige ne se limite pas à la période fiscale 2021 mais également aux périodes fiscales 2022 et 2023. En l'absence de CDI avec le Panama, le litige doit être résolu exclusivement à l'aune du droit interne suisse. Rappel de la notion de domicile fiscal et de la répartition du fardeau de la preuve.En l'espèce, la cour retient que les recourants sont revenus en Suisse dès 2020 avec l'intention d'y séjourner tant que la situation sanitaire (Covid-19) non seulement mondiale mais en particulier au Panama s'améliore. Ils ont résidé une grande partie de l'année en Suisse en 2021. Les recourants y sont en outre propriétaire d'une villa et leur fille réside tout proche de celle-ci. Ils ne parviennent pas à rendre vraisemblable l’existence d’un centre de vie réel et stable au Panama durant 2021. Au terme de son appréciation des preuves, la cour retient que les recourants ont établi en Suisse et non au Panama le centre effectif de leurs intérêts personnels et économiques pour l'année fiscale 2021.S'agissant de 2022 et de 2023, dès lors que le domicile fiscal des recourants a été fixé à juste titre en Suisse en 2021, c'est à ces derniers de démontrer qu'ils n'avaient plus le centre de leurs intérêts vitaux en Suisse. La cour constate que les recourants ont refusé de collaborer, notamment de transmettre des relevés bancaires qui auraient pourtant pu servir d'indices pour déterminer le centre de leurs intérêts vitaux. C'est ainsi à juste titre également pour les périodes fiscales subséquentes à 2021 que l'autorité intimée a maintenu le domicile fiscal principal des recourants en Suisse.Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.07.2025 FI.2024.0126

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3 juillet 2025
Composition
M. Raphaël Gani, président,
Mme Mihaela Amoos Piguet, juge et M. Bastien Verrey, assesseur; M. Loïc
Horisberger, greffier.
Recourants
1.
A.________,
2.
B.________,
tous deux représentés par Me Fabrice
KUHN, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 7 août 2024 (fixation du domicile
fiscal en Suisse dès le 1
er
janvier 2021).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, né le ******** 1938, et B.________, née le ******** 1950,
sont deux ressortissants suisses qui se sont mariés le ******** 1971 (ci-après
désignés ensemble: les recourants). Ils sont les parents d'une fille née en ********
et domiciliée à ********. Selon leurs explications, ils ont passé l'essentiel
de leur vie active et professionnelle à l'étranger avant de s'inscrire le ********
2003 en résidence principale au registre des habitants de la Commune de ********
(désormais la Commune de ********) en provenance de New York (Etats-Unis
d'Amérique).
En ******** 2003, ils ont également fait
l'acquisition de la parcelle n° ******** du cadastre de la Commune de ********.
Sur ladite parcelle, est édifiée une maison individuelle de 149 m
2
(bâtiment
n° ECA ********). Selon le registre foncier, cette parcelle comprend également
une place-jardin de 1'058 m
2
.
Le ******** 2007, A.________ a annoncé son départ de
la commune à destination de New-York. Le ******** 2007, B.________ a annoncé
son départ de la commune pour la même destination. Les recourants sont restés
propriétaires de la parcelle n° ******** et rien n'indique que cette parcelle
ait été mise en location depuis lors.
B.
Le 11 juillet 2022, sur la base d'indices indiquant plusieurs séjours du
couple en Suisse, la Commune de ******** a demandé à l'Office d'impôt des
districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut (ci-après: l'OID) de bien vouloir
déterminer le domicile fiscal des recourants.
Le 15 septembre 2022, l'OID a prié les recourants de
remplir un questionnaire relatif à la détermination de leur domicile fiscal. Il
a demandé la production de plusieurs pièces pour les périodes fiscales 2021 et
2022, à savoir du bordereau d'imposition étranger et du contrat de location du
logement des recourants à l'étranger, les décomptes de cartes de crédit ainsi
que les décomptes de consommation d'eau et d'électricité.
Le 13 janvier 2023, les recourants ont exposé qu'ils
étaient résidents permanents au Panama. Ils ont produit certains documents à ce
sujet ainsi que les factures d'électricité et d'eau relatives à leur villa sise
à ********.
Le 16 janvier 2023, l'OID a réitéré sa demande de
production des décomptes de cartes de crédit dès l'année 2021 ainsi que le
contrat de bail des recourants à l'étranger. Il leur a demandé également
d'indiquer les dates de séjour en Suisse durant l'année 2021, attestées par des
billets d'avion.
Le 3 février 2023, les recourants ont maintenu
qu'ils étaient domiciliés au Panama. Ils ont produit des factures d'électricité
en lien avec leur logement au Panama. Ils ont refusé de produire leur relevés
de cartes de crédit et ont indiqué qu'ils n'avaient pas conservé de billets
d'avion.
Le 8 mai 2023, l'OID a proposé la fixation du
domicile fiscal des recourants en faveur de la Commune de ******** dès le 1
er
janvier 2021.
Le 14 juin 2023, les recourants s'y sont opposés.
Ils ont requis de pouvoir déposer des déterminations complémentaires, ce qu'ils
ont fait le 4 juillet 2023. Ils ont alors exposé qu'ils avaient acheté leur
villa dans le Canton de Vaud afin d'avoir un pied-à-terre en Europe, disposer d'un
endroit où transférer les effets personnels du défunt frère du recourant jusqu'alors
entreposés à New-York et enfin qu'ils avaient souhaité se constituer un
patrimoine en Suisse à des fins de planification successorale. Les recourants
ont également produit des documents complémentaires.
Le dossier a ensuite été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) qui a demandé aux recourants le 3
juillet 2024 de lui faire part de tout changement dans la situation de fait qui
serait pertinent en vue de la fixation de leur domicile fiscal. Le 11
juillet 2024, les recourants ont indiqué qu'il n'y avait eu aucun changement et
qu'ils étaient toujours domiciliés au Panama.
C.
Par décision du 7 août 2024, l'ACI a fixé le domicile fiscal des
recourants à ******** à partir du 1
er
janvier 2021.
Par acte du 9 septembre 2024, les recourants ont
déféré cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (ci-après: CDAP). Ils ont conclu à son annulation.
Le 8 novembre 2024, l'ACI a déposé sa réponse au
recours, concluant à son rejet.
Le 9 janvier 2025, les recourants ont répliqué. Ils
ont produit des pièces complémentaires.
Le 6 février 2025, l'ACI s'est à nouveau déterminé.
Les autres faits et
arguments des parties seront repris, pour autant que nécessaire, dans la partie
en droit.
Considérant en droit:
1.
a)
L'art. 18 al. 6 de la loi du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11)
prévoit que lorsque le lieu de la taxation ne peut pas être déterminé d'emblée
selon les principes énoncés aux ch. 1 à 5 de cette même disposition, il
est fixé par l'ACI sur demande du contribuable, des municipalités ou des
Offices d'impôt de district intéressés. Cette décision peut faire l'objet d'un
recours, conformément à la loi sur la procédure administrative. A teneur de l'art. 199
LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi vaudoise du
28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA‑VD; BLV 173.36). Il
en va de même lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans
le canton, ce dernier doit, en règle générale, rendre une décision
préjudicielle d'assujettissement, fixant le domicile du contribuable, avant de
poursuivre la procédure de taxation (ATF 131 I 145 consid. 2.1; TF
2P.192/2006 du 8 janvier 2007 consid. 2; cf. également Daniel de Vries
Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
ème
éd., Berne
2013, n°288 p. 96 et les références).
On peut se demander en l'espèce si c'est à juste
titre que l'autorité fiscale a procédé par une décision préjudicielle de
fixation du domicile fiscal dès lors que les recourants ne contestaient pas
avoir un rattachement avec la Suisse, respectivement le canton et la commune
précitée, mais uniquement y être résidents. Il n'est en effet pas contesté
qu'ils sont propriétaires d'un bien immobilier en Suisse et qu'il en découle un
rattachement à tout le moins limité. Or, selon la jurisprudence, les
contribuables n'ont pas droit à une décision sur le domicile fiscal lorsqu'ils
ne contestent pas l'existence de l'assujettissement, mais seulement son
étendue, d'autant plus qu'en cas d'assujettissement limité, ils doivent
également subir une procédure de taxation et y collaborer pleinement (cf. arrêts
TF 2C_864/2021 du 7 juillet 2022 consid. 5.2; 2C_689/2018 du 20 juin 2019 consid. 1.3.1;
2C_799/2017 / 2C_800/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.1.5 et 9.1, in:
StE 2019 B 11.3 no 30, StR 74/2019 p. 53; 2C_396/2011 du 26 avril 2012 consid.
3.2.3, in: StE 2012 A 24.1 no 7; cf. également Mayhall-Mannhart/Beusch,
in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2e
éd. 2021, § 40 N 17; Martin Zweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 3e éd. 2024, § 21 N 9).
Dans la mesure cependant
où l'autorité a accepté d'initier une telle procédure et a rendu une décision
de fixation de l'étendue du rattachement fiscal, il y a lieu d'entrer en
matière sur le recours déposé contre cette décision.
En outre, les recourants ont un intérêt digne de
protection à contester immédiatement la décision de fixation de for. En effet,
le Tribunal fédéral s'est prononcé récemment (arrêt TF 9C_607/2022 du 1
er
avril
2025, destiné à la publication aux ATF) sur les effets d'une décision de
domicile fiscal (formellement) entrée en force sur la procédure de taxation
ultérieure. Il a rappelé qu'avec la décision de domicile fiscal, l'autorité
fiscale se prononce sur la souveraineté fiscale du canton et donc sur sa propre
compétence en matière de taxation (cf. ég. ATF 150 II 244 consid. 4.3.3 et
6.1).
b) En l'espèce, l'ACI a rendu une décision le 7 août
2024 dans laquelle elle a décidé de "
fixer le domicile fiscal principal
du couple
[ndr: les recourants]
en faveur de la Commune de
********
dès
le 1
er
janvier 2021, au niveau cantonal, communal et fédéral
".
En dépit de son caractère préjudiciel, il découle notamment de ce qui précède
que cette décision doit être considérée comme une décision finale au sens de l'art. 74
al. 1 LPA-VD, applicable selon le renvoi de l'art. 99 LPA-VD, (cf.
également dans le même sens arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 1.1;
art. 18 al. 6 LI; cf. ég. arrêt CDAP FI.2018.0134 du 11
novembre 2019 consid. 3e), de telle sorte qu'elle peut directement être
attaquée. Les recourants ont saisi la CDAP d'un recours par acte du 9 septembre
2024 pour contester cette décision. Ils ont manifestement la qualité pour
recourir. Les autres conditions de recevabilité sont remplies (
cf. art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi
de l'art. 99 LPA-VD)
. Il y a donc lieu d'entrer en matière.
2.
A titre liminaire, il y a lieu de circonscrire l'objet du litige.
a) L'objet du litige dans la procédure de recours
est le rapport juridique réglé dans la décision attaquée, dans la mesure où –
d'après les conclusions du recours – il est remis en question par la partie
recourante (ATF 144 II 359 consid. 4.3). L'objet de la contestation
(Anfechtungsgegenstand) et l'objet du litige (Streitgegenstand) sont identiques
lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche,
les rapports juridiques non litigieux sont certes compris dans l'objet de la
contestation, mais pas dans l'objet du litige (ATF 144 II 359 consid. 4.3
et les références).
b) En l'espèce, il ressort de la décision attaquée
que l'autorité intimée a décidé de "
fixer le domicile fiscal principal
du couple en faveur de la Commune de
********
dès le 1
er
janvier 2021, au niveau cantonal, communal et fédéral
", ce que les
recourants contestent dans leur recours. On peut se demander si l'objet du
litige est limité à la période fiscale 2021, compte tenu de la formulation du
dispositif de la décision attaquée. Dans ses motifs cependant, la décision
attaquée, rendue en cours de période fiscale 2024, se prononce également sur
les périodes fiscales 2022 et 2023. Les recourants en ont fait de même dans
leurs écritures. Il convient ainsi d'admettre que l'objet de la présente
procédure vise bien la détermination préjudicielle du domicile fiscal des
périodes fiscales 2021 à 2023.
3.
a) Les conventions internationales en matière de double imposition ne
contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats
et ne fondent pas l'imposition elle-même; il convient par conséquent en premier
lieu de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition puis, le cas
échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une
disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle
double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et les
références; TF 2C_335/2014 et 2C_336/2014 du 19 janvier 2015 consid. 4,
2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.1).
En l'occurrence, la Suisse et le Panama ne sont liés
par aucune convention de double imposition. Les recourants ne prétendent
d'ailleurs pas le contraire. Les recourants ne soutiennent au demeurant pas
être résidents d'un autre Etat, avec lequel la Suisse serait liée par une
convention de double imposition, spécifiquement pas être résidents des
Etats-Unis d'Amérique. La question du domicile fiscal des recourants doit donc
être traitée exclusivement à l'aune du droit interne suisse.
b) Les personnes physiques sont assujetties à
l’impôt à raison du rattachement personnel notamment lorsque, au regard du
droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton (cf. art. 3 al. 1
LIFD). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,
lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 3
al. 2 LIFD). Le domicile fiscal, qui coïncide en règle générale avec le
domicile civil (art. 23 CC), suppose ainsi la réunion de deux conditions,
l’une objective et l’autre subjective, à savoir le séjour en un lieu et
l'intention de s'y établir durablement (cf. ATF 150 II 244 consid. 5.1;
arrêt TF 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 consid. 6; arrêts TAF A-1348/2023
du 6 février 2025 consid. 2.2 et A-4943/2020 du 9 janvier 2023 consid. 2.4.1;
Zweifel/Hunziker, in: Zweifel et al. [édit.], Interkantonales Steuerrecht,
2
ème
éd. 2021, § 6 N 2 s. et 7 s.; cf. ég. Oesterhelt/Seiler,
Kommentar DBG, N 13 ad art. 3).
Le séjour constitue la première condition du
domicile fiscal et consiste en la présence physique de la personne en un lieu
donné. Ce séjour est plus qu'un simple passage, même si la loi n'en précise pas
la durée minimale. Il peut être interrompu, mais doit avoir une certaine
constance; il ne doit pas être de nature purement temporaire, comme par exemple
un séjour limité à la visite de parents. Le séjour implique au moins une
possibilité d'habitation et de nuitée à libre usage. La présence physique fiscalement
déterminante se rapporte en principe à l’endroit où le contribuable passe ses
nuits. Ce peut être, par exemple, le lieu où il dort régulièrement pour se
rendre à son travail. En revanche, l’endroit où le contribuable est présent
uniquement pendant la journée, comme son lieu de travail, ne constitue pas son
lieu de séjour (cf. arrêt TF 2C_546/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.3;
arrêts TAF A-1348/2023 du 6 février 2025 consid. 2.3.1 et A-4943/2020 du
11 janvier 2023 consid. 2.4.2; Oesterhelt/Seiler, Kommentar DBG, N 43 ad
art. 3).
La deuxième condition du domicile fiscal consiste en
l'intention de la personne de s'établir durablement au lieu où elle réside.
Cette composante intentionnelle du domicile fiscal n'est toutefois prise en
compte que si l'intention est reconnaissable pour des tiers. Elle doit donc se
manifester dans des circonstances de fait dont tout tiers peut constater
l'existence et qui sont de nature à établir que la personne a fait durablement
d'un lieu donné le centre de ses relations personnelles et économiques. Une simple
déclaration d'intention ne peut être prise en considération si elle n'est pas
objectivement démontrable. Ce n'est en d’autres termes pas la volonté intime du
contribuable qui compte, mais bien son comportement et les circonstances qui
l'entourent (cf. ATF 150 II 244 consid. 5.2 et 148 II 285 consid. 3.2.2;
arrêt TF 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 consid. 6.1; arrêts TAF
A-1348/2023 du 6 février 2025 consid. 2.3.2, A-4943/2020 du 11 janvier
2023 consid. 2.4.3 s. et A-5989/2012 du 21 octobre 2013 consid. 3.3;
Zweifel/Hunziker, op. cit., N 17 ss §6; nos 17 ss).
Dans le domaine de la double imposition
internationale, les intérêts professionnels du contribuable ne revêtent pas
plus d'importance dans l'examen global que ses relations avec les proches et
avec la société, ses intérêts politiques, culturels, ou encore ses loisirs; les
intérêts professionnels ne revêtent une importance plus grande à cet égard que
lorsqu'ils constituent une part prépondérante de l'ensemble de ses intérêts
(arrêts TF 2C_924/2014 du 12 mai 2015 consid. 4.2; 2C_472/2010 du 18
janvier 2011 consid. 2.3 et 3.4.2 in RF 66 2011 p. 425; 2C_452/2012 du 7
novembre 2012 consid.
4.6 in StE 2013 A 32 19 et les
références citées; cf. aussi Christian Chillà, Il domicilio fiscale dei coniugi
e il riparto dei loro elementi imponibili, NF 9/2023, p. 524 ss,
p. 526).
c) S'agissant de la répartition du fardeau de la preuve,
c'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office
les éléments de fait constitutifs d'un domicile fiscal (art. 123
al. 1 LIFD); elles ne sont aucunement liées par les décisions prises par
d'autres autorités (décisions en matière d'exercice des droits politiques,
cachet de la Chancellerie du canton et contrôle des habitants etc.), qui ont
tout au plus valeur d'indice. S'il leur incombe bien de prouver l'existence
d'un tel domicile, le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration
et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des
éléments propres à fonder son assujettissement (art. 124 ss LIFD);
à cet effet, il est tenu de rendre vraisemblable l'existence d'étroites
relations avec l'Etat où il se dit domicilié (
ATF 138 II 300
consid. 3.4
p. 307 s.). Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve supposent que
l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou
augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit pour sa part prouver
les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par
l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de
ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3, arrêt TF 2C_1201/2012 du
16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1,
A-3060/2015 du 10 novembre 2015 consid. 1.4). La règle de répartition du
fardeau de la preuve reprise du droit fiscal international implique que les
autorités fiscales doivent, en principe, prouver l'existence du domicile fiscal
(arrêts TF 2C_472/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.2, 2C_355/2010 du 7
décembre 2010 consid. 4.2; arrêts TAF A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.3.3,
A-5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.3), alors que le contribuable
peut, notamment lorsque l'existence du domicile tel qu'établi par lesdites
autorités est hautement probable, apporter la preuve que son domicile se trouve
en réalité ailleurs (arrêts TF 2C_625/2009 du 16 février 2010 consid. 3.2,
2C_827/2008 du 16 juin 2009 consid. 4.1, 2C_576/2008 du 14 avril 2009 consid. 3.2,
2C_667/2008, 2C_770/2008 du 4 mars 2009 consid. 3.1).
4.
a) En l'espèce et s'agissant des faits, il s'impose d'abord de relever
que les recourants ont eux-mêmes admis devant l'autorité intimée qu'ils avaient
séjourné à ******** dès le printemps 2020 en quittant le Panama avec le dernier
vol autorisé vers l'Europe avant que des mesures de confinement ne soient
ordonnées au Panama et qu'ils n'étaient rentrés au Panama qu'après avoir été
vaccinés contre le Covid-19, en prenant "
le premier vol de Genève à
Tocumen
(ndr: soit l'aéroport international du Panama)" le 10 août
2022 "
pour rejoindre notre domicile à Panama
". Dans leurs
déterminations du 9 janvier 2025 devant la cour de céans, ils ont précisé
qu'après s'être confinés dans leur maison à ******** durant les premiers mois
de l'année 2021, ils avaient quitté la Suisse le 21 octobre 2021 avant d'y
revenir à la fin du mois de novembre 2021. Ils exposent avoir à nouveau quitté
la Suisse le 21 avril 2022 (soit près de cinq mois après) pour retourner au
Panama mais être revenus le 10 août 2022 pour un nouveau séjour de deux mois jusqu'au
11 septembre 2022. Il ressort de ces explications que les recourants ont admis
avoir séjourné à ******** sans discontinuer du printemps 2020 à octobre 2021
puis de fin novembre 2021 à avril 2022 avant de revenir encore en tout cas en
Suisse deux mois durant l'été 2022. Pour la suite, les recourants, bien qu'interpellés
par le juge instructeur en date du 10 janvier 2025, ont expressément allégué ne
pas être en mesure de fournir les dates exactes auxquelles ils se sont trouvés
en Suisse depuis le 11 septembre 2022, date de leur entrée au Panama. Ils ont
toutefois mentionné avoir été présents en Suisse le 22 février 2023.
S'agissant des foyers d'habitation, il est établi
que les recourants disposent à ******** d'une villa dont ils sont propriétaires
depuis 2003, étant rappelé qu'ils ont été domiciliés en Suisse, dans cette
villa entre 2003 et 2007. Cette maison dispose d'une surface habitable de 149 m
2
,
en sus d'un jardin et d'une piscine. Devant l'autorité intimée, les recourants
ont produit la facture relative à la consommation d'eau de la villa de ********
pour l'année 2020. Elle fait état d'une consommation de 501 m
3
d'eau
potable et d'une facture d'un montant total de 1'399 fr. (y compris la consommation
d'eaux claires et usées). Ils ont également produit la facture relative à
l'acompte versé de 483 fr. pour leur consommation d'eau en 2022. Ils ont aussi produit
un décompte annuel du 1
er
juillet 2021 au 30 juin 2022 de
consommation électrique s'élevant à 2'131 fr. 33. Les recourants ont indiqué
que cette villa était équipée d'appareils électroménagers "
gourmands en
électricité
".
Au Panama, plus précisément à Panama City, les
recourants ont à leur disposition un appartement financé par un organisme
proche du gouvernement américain et dont ils ont le libre usage. Les recourants
n'ont ni allégué, encore moins prouvé, être propriétaire de cet appartement.
D'une surface de 121m
2
en sus d'une terrasse, il permet un accès à
divers services présents dans l'immeuble.
Les recourants ont la nationalité suisse et disposent
également d'un permis de résidence au Panama. Le recourant est né et a grandi
dans le canton de Saint-Gall, en quittant la Suisse alors qu'il était jeune
adulte. La recourante a grandi à Paris et est partie jeune pour New-York.
Sur le plan des relations sociales, il est établi
que les recourants n'ont comme seule famille proche que leur fille, née en ********
et habitant à ********, soit à proximité de la villa de ********. La famille de
la recourante se trouve, d'après les indications de celle-ci, en France. Les
recourants indiquent avoir un cercle d'amis plutôt aux Etats-Unis, mais aussi
au Panama. La recourante a consulté en 2022 et 2023 des médecins au Panama.
Les recourants ont refusé de produire des documents
complémentaires requis par l'autorité intimée, notamment les décomptes des
cartes de crédit dès l'année 2021, ainsi que de remplir le questionnaire de
domicile fiscal.
b) Nonobstant leur long séjour en Suisse, les
recourants font valoir qu'ils ont toujours été domiciliés au Panama.
Ils admettent néanmoins s'être résolus à "
quitter
temporairement le Panama pour venir en Suisse afin non seulement d'échapper aux
strictes mesures de confinement
[...]
mais aussi pour se faire vacciner
en Suisse et bénéficier, en cas de besoin durant cette période à risque, du
système de santé suisse
". A suivre les recourants, le fait que ce
séjour en Suisse était, à leur dires, uniquement motivé par la pandémie de
Covid-19, exclut la possibilité d'y constituer leur domicile. Dès lors qu'ils
ne nient pas avoir résidé en Suisse durant une longue période (élément de fait
constitutif de la notion de domicile), ils font en réalité valoir qu'ils n'ont
jamais eu l'intention de s'y établir durablement (élément subjectif constitutif
de la notion de domicile).
Cela étant, force est de constater que les
recourants sont revenus en Suisse au printemps 2020 avec l'intention admise d'y
séjourner au moins aussi longtemps que cela serait nécessaire pour que la
situation pandémique non seulement mondiale mais en particulier au Panama
s'améliore. Il s'ajoute à ces longs séjours en Suisse que les recourants sont
de nationalité suisse et qu'ils ont été domiciliés dans notre pays, à ********,
de 2003 à 2007. Leur fille vit d'ailleurs à ********, tout proche de leur villa
de ********. A ce titre, le fait que les recourants aient conservé des attaches
au Panama durant cette période, notamment un appartement mis à leur disposition
ainsi que des relations sociales qui ressortent de certaines pièces du dossier,
n'enlève rien au fait que les recourants sont revenus en Suisse avec
l'intention d'y séjourner comme l'atteste leur comportement et les
circonstances qui l'entourent.
Il est ainsi établi que les recourants disposent à ********
d’une maison individuelle confortable, équipée pour un usage permanent, et dont
ils n’ont jamais cessé d’être propriétaires. Ils y ont séjourné de manière
régulière, prolongée et à intervalles rapprochés. Ils y conservent également
des liens familiaux, leur fille résidant à proximité. Les recourants ont par
ailleurs acquis des véhicules automobiles qui ont été immatriculés en Suisse
pendant plusieurs mois. Ces éléments sont significatifs quant à l’intention d’y
maintenir un ancrage personnel durable en Suisse. Cette impression est
renforcée par les longues périodes de résidence à ******** en 2021 et 2022, en
particulier au vu du fait qu’ils y ont passé l’essentiel de la pandémie de
COVID-19.
À l'inverse, et durant la période fiscale 2021 plus
particulièrement, les recourants ne parviennent pas à rendre vraisemblable
l’existence d’un centre de vie réel et stable au Panama. Les seules factures
d’électricité produites ne permettent pas de démontrer que leur logement au Panama
constituerait leur résidence principale et ce même si on admettait que les
recourants y avaient séjourné entre la fin du mois d'octobre 2021 et la fin du
mois de novembre 2021. Si à la lumière des tampons de passeport produits, il
faut admettre que les recourants sont entrés au Panama les 21 octobre et 4
novembre 2021, cela ne permet cependant pas encore d'admettre l’existence d’un
centre de vie réel et stable au Panama. Certes, les recourants allèguent avoir
quitté la Suisse le 21 octobre 2021. Il ressort toutefois de leur propre
explication que le recourant s'est rendu aux États-Unis pour consulter des
médecins et passer des examens médicaux et qu'il n'a finalement séjourné que
quelques semaines au Panama avant de revenir en Suisse. A cette même période,
la recourante a consulté un médecin au Panama, qui est selon ses dires
également une amie, qui lui a délivré une ordonnance de Tramal, soit une
substance visant essentiellement un traitement analgésique, anti-inflammatoire,
et antirhumatismal (cf. https://compendium.ch/fr/product/21829-tramal-gouttes-100-mg-ml,
consulté le 7 mai 2025). La recourante est finalement également rentrée en
Suisse à la fin du mois de novembre 2021. On ne saurait y voir un élément en
faveur des recourants puisqu'il paraît tout à fait ordinaire de consulter un
médecin à l'étranger, ce d'autant plus s'il s'agit d'un ami et lorsque rien
n'indique que la pathologie serait grave. S'agissant du statut légal des
recourants au Panama, ces derniers exposent avoir conservé leur statut de
résident panaméen. Cela étant, même si ce statut permet aux recourants de
résider légalement au Panama (en particulier au-delà de la durée de trois mois d'un
visa touristique), il ne permet pas d'établir à lui seul un domicile effectif.
Selon le décret-loi produit par les recourants, ce statut permet même à son
titulaire de s'absenter du territoire pendant deux ans, voire plus si cette
absence est justifiée et autorisée (pièce 43 p. 12).
Au final, compte tenu des différents éléments
établis du dossier, la Cour ne peut que constater que les recourants
disposaient pour la période fiscale considérée de deux endroits qui pouvaient
constituer le centre de leurs intérêts vitaux, soit le Panama et la commune de ********.
Il y a donc lieu de faire une pesée des intérêts des recourants entre ces deux
endroits. En termes de nombre de jours passés en Suisse, il résulte des
éléments qui précèdent que les recourants ont passé largement plus de jours en
2021 en Suisse qu'au Panama (soit 323 jours en Suisse au moins pour un séjour
du 1
er
janvier au 21 octobre 2021 puis du 1
er
au 31
décembre 2021). En termes de foyer d'habitation, leur villa en Suisse, dont les
recourants sont propriétaires et qui est équipée complétement et dotée d'une
piscine et d'un grand jardin nécessitant des frais d'entretien conséquents (les
recourants ont notamment requis en 2021 la déduction de 35'672 fr. à titre de
frais d'entretien) apparaît comme un foyer d'habitation plus permanent que
l'appartement au Panama de 121 m
2
, dont ils ont certes la libre
disposition, mais qui ne leur appartient cependant pas. C'est d'autant plus le
cas lorsque l'on garde à l'esprit le nombre de jours très réduit d'occupation
de cet appartement en 2021. S'agissant du cercle familial et d'amis, le dossier
montre que les recourants fréquentent un cercle d'amis au Panama et qu'ils ont
rendu vraisemblable qu'il n'avait pas de tels liens en Suisse. Si les
recourants ont montré avoir des contacts ponctuels avec des amis au Panama,
plus particulièrement un couple d'amis qui paraît résider au Panama (cf.
courriel du 6 décembre 2024), ils n'ont cependant pas établi que ces contacts
seraient d'une intensité particulièrement forte malgré les nombreuses années
durant lesquelles ils exposent y avoir vécu. Par ailleurs, il ne résulte pas non
plus du dossier qu'ils auraient au Panama une vie amicale, associative et/ou
culturelle spécialement développée. En revanche, leur fille unique est
domiciliée en Suisse, à ******** soit à proximité directe de leur logement et
il paraît vraisemblable que les recourants entretiennent des bons rapports avec
elle puisqu'ils exposent eux-mêmes qu'elle s'occupe de leur maison durant leur
absence notamment en relevant le courrier. Ainsi, il apparaît aussi au regard
des relations affectives et amicales que les recourants ont des attaches plus
importantes avec la Suisse qu'avec le Panama.
c) Tout bien considéré, la cour de céans retient qu'il
est démontré que les recourants ont établi à ******** et non au Panama, le
centre effectif de leurs intérêts personnels et économiques pour l'année
fiscale 2021.
Reste encore à déterminer ce qu'il en est pour les
périodes fiscales subséquentes.
d) Pour 2022, l'état de fait présenté ci-avant n'a
pas été modifié, si ce n'est que le nombre de jours exacts passés en Suisse,
respectivement dans un autre Etat n'a pas pu être déterminé avec précision,
faute pour les recourants d'avoir transmis leurs dates de séjour précises,
malgré l'interpellation expresse du juge instructeur. De même, les recourants
ont refusé de transmettre des relevés de cartes de crédits qui auraient pourtant
pu servir d'indices pour déterminer le centre de leurs intérêts vitaux. Dans ce
sens, il est évident qu'ils n'ont pas collaboré à la présente procédure.
Or, il n'est pas contestable que le contribuable
doit, à la demande de l'autorité fiscale, fournir des renseignements, notamment
oralement ou par écrit, et présenter ses livres comptables, pièces
justificatives et autres attestations ainsi que les documents relatifs à ses
transactions commerciales (art. 123 LIFD). Les obligations de coopération
concernées sont exhaustives ; le contribuable doit fournir à l'autorité
fiscale, à sa demande, des informations sur tout ce qui peut être important
pour la taxation. Les obligations de collaborer sont certes limitées par le
principe constitutionnel de proportionnalité (cf. art. 36, al. 3, Cst.), selon
lequel les mesures de collaboration exigées doivent non seulement être
appropriées pour clarifier les faits pertinents, mais aussi nécessaires et
raisonnables pour le contribuable. La décision quant aux faits à clarifier par
l'administration des preuves et aux moyens de preuve à fournir par le
contribuable est prise par l'autorité de taxation dans le cadre de son obligation
d'enquête, selon son appréciation conforme à ses obligations (Zweifel/Hunziker,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4
ème
éd., 2022,
N. 3b, 4 et 38a ad art. 42 LHID). Si le contribuable manque à son obligation de
collaborer, ce comportement peut constituer un indice pour ou contre la
réalisation d'un fait fiscalement pertinent (ATF 148 II 285 consid. 3.1.2 avec
références; cf. également plus récemment, les arrêts TF, 9C_422/2024,
9C_424/2024, 9C_558/2024, 9C_569/2024 et 9C_570/2024 tous du 29 avril 2025, qui
rappellent ce devoir de collaboration).
En l'espèce, compte tenu de ce que, pour 2021, le
domicile fiscal des recourants a été à juste titre fixé par l'autorité intimée
en Suisse, respectivement au for vaudois de la Commune de ********, il
appartenait aux recourants de démontrer qu'à partir de la période fiscale 2022,
ils n'avaient plus le centre de leurs intérêts vitaux en Suisse. Il leur
appartenait, dans de telles circonstances, de démontrer qu'ils avaient mis fin
à leur assujettissement illimité en Suisse au cours de la période fiscale 2022
ou 2023, ainsi que la date précise de ce départ (cf. art. 8 al. 2 LIFD pour la
fin de l'assujettissement ainsi que l'art. 40 al. 3 LIFD pour les conséquences
d'un assujettissement inférieur à une année). Or, en refusant de collaborer au
moins sur les éléments utiles et pertinents pour la détermination de leur
domicile, comme les dates exactes de leur séjour en Suisse dès septembre 2022
ou les lieux dans lesquels les dépenses d'entretien courantes sont effectuées,
les recourants ont violé cette obligation et ne permettent ainsi pas d'établir
qu'ils auraient mis fin à leur assujettissement illimité à l'impôt en Suisse.
C'est ainsi à juste titre également pour les
périodes fiscales subséquentes à 2021 que l'autorité intimée a maintenu le
domicile fiscal principal des recourants en Suisse.
5.
En définitive, la décision entreprise fixant le domicile fiscal des
recourants à ******** à compter du 1
er
janvier 2021, est
conforme au droit. Le recours doit par conséquent être rejeté.
Les frais doivent être mis
à la charge des recourants, qui succombent. Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (art. 49 al. 1, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision
du 7 août 2024 de l'Administration
cantonale des impôts
est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'000 (
mille
) francs est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 juillet 2025
Le
président:
Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse,
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à
celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve,
et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué
viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.