vd_omni · FI.1990.0048 · 1991-10-02 · fr

c/Comm. impôt d'Aigle | Dans le cas d'espèce, l'immeuble acquis en remploi n'est pas affecté principalement à l'habitation du contribuable, d'où refus du réinvestissement. Rejet. L'égalité de traitement n'exige pas de retenir en droit cantonal la solution de la ventilation retenue en matière d'AIFD, solution qui permet dans ce domaine de tenir compte d'une affectation même secondaire à l'habitation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.10.1991 FI.1990.0048

canton de vaud
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOT
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, dont le mandataire est la fiduciaire Weideli, Rue du Rhône 3,
1860 Aigle,
contre
la décision de taxation du 13 mars 1989 de
la Commission d'impôt de district d'Aigle, en matière de gains immobiliers.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours,
composée de
MM.     Etienne Poltier, président
Bernard Meylan, assesseur
Samuel Pichon, assesseur
Greffier : Claire Charton.
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ est
devenu, en 1972, propriétaire d'un immeuble situé à Y.________; il s'agit d'une
villa jumelée qu'il avait construite avec un ami. Il y a habité alors qu'elle
n'était pas encore achevée. La construction s'est terminée en 1973 - 1974.
Cette villa comprend 64 m2 au sol et des combles aménagées (une chambre). En
1976, l'intéressé est devenu indépendant; le sous-sol de la villa, soit la
cave, a alors fait office de dépôt.
Par acte notarié du
17 décembre 1985, A.________ a vendu l'immeuble précité pour le prix de Fr.
280'000.-.
A
l'audience dont il sera question plus loin, le recourant a expliqué qu'il avait
toujours été actif dans le domaine du sport, notamment le fitness, raison pour
laquelle il s'est décidé à créer un centre sportif, avec l'aide d'un ami
entrepreneur (M. B.________) qui devait apporter le support financier
nécessaire. Dans ce but, ils ont constitués une société simple lors de l'achat du
terrain et de la construction du centre sportif "C.________". M.
B.________ a apporté environ Fr. 30'000.- en espèces et l'intéressé la même
somme sous forme de machines de fitness. Puis, ils se sont séparés et le
recourant a repris l'ensemble de l'entreprise. Celui-ci a expliqué qu'ils
avaient d'abord eu l'intention de créer une société anonyme, puis une propriété
par étages pour l'appartement situé dans le centre sportif, mais que finalement
ni l'une ni l'autre de ces formes n'avaient été réalisées. C.________ est un
complexe qui comprend une salle de gymnastique avec des appareils, une salle
pour l'aérobic, un sauna et un vestiaire. A l'étage, se trouve un appartement
avec une entrée séparée.
Sommé de s'exécuter,
A.________ a déposé, par l'intermédiaire de la Fiduciaire Weideli, une
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, datée du 16 novembre 1987,
remplie de la manière suivante :
"Produit
de l'aliénation                                                                                 280'000.-
Estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation           120'000.-
Gain immobilier                                                                                           160'000.-
Réinvestissement proposé                                                                           160'000.-"
A cette déclaration,
était jointe une demande de réinvestissement; dans le cadre de celle-ci,
A.________ fait valoir qu'en tant que chef d'exploitation de
"C.________", sa présence est indispensable toute la journée jusqu'à
21 h. Son épouse s'occupe des inscriptions. Pour ce motif, un appartement a été
aménagé au premier étage de la salle de sport. Selon le recourant, cet
appartement est à considérer "
comme une habitation de service
".
Il présente quelques inconvénients notamment en raison du bruit provoqué par
les engins, la musique et le va-et-vient des clients.
Un rapport
d'expertise émanant des architectes E.________ et F.________, à X.________,
concernant C.________, était joint à la demande de réinvestissement. Selon ce
rapport, l'appartement de l'intéressé est situé dans la partie Sud-Est au
premier étage du bâtiment. Cet appartement de quatre pièces comprend un séjour,
3 chambres à coucher, une cuisine agencée, un réduit, un bain et un wc séparé,
un balcon sur la face Sud et une entrée au rez-de-chaussée et escalier d'accès
au premier étage. La surface totale de l'appartement au premier étage est de
119,40 m2, la surface de l'entrée, de l'escalier et du balcon étant de 19, 00
m2. "
Etant donné la position de l'appartement dans le complexe sportif
de C.________, ce dernier représente un appartement de service pris dans la
masse de construction du bâtiment général, et intégré à l'exploitation du
centre de sport".
L'expert a estimé à Fr. 237'040.- le coût total de
l'appartement (avec entrée et balcon).
B.                     Par
décision de taxation du 13 mars 1989, la Commission d'impôt de district d'Aigle
a modifié le bénéfice déclaré et a déterminé celui-ci comme suit :
"Prix
de vente                                                                  Fr.
280'000.--
Estimation fiscale 5 ans
avant l'aliénation                           Fr. 110'000.--
Frais d'achat estimé                         Fr. 5'000.--                 Fr.
115'000.--
Gain immobilier                                                                Fr.
165'000.--"
L'autorité de
taxation a refusé la demande de réinvestissement pour le motif suivant:
"En ce qui concerne la demande de
réinvestissement, M. A.________ nous informe qu'il a dû aménager un appartement
au 1er étage de la salle de sport, qui est à considérer comme une habitation de
service.
Dès lors, ce logement fait partie intégrante des locaux commerciaux. De ce
fait, nous ne pouvons admettre un réinvestissement d'un gain immobilier
provenant de la fortune privée de votre client à l'achat d'un immeuble
commercial."
C.                    Par lettre datée du 10
avril 1989, A.________ a interjeté recours contre la décision précitée.
A l'appui de son
recours, l'intéressé fait valoir que l'immeuble de Y.________ était composé
d'un appartement et de deux locaux commerciaux, soit un atelier et un dépôt.
L'appartement était estimé à Fr. 6'900.- et les locaux professionnels à Fr.
1'800.-, soit une proportion d'un cinquième pour la partie commerciale et de
quatre cinquième pour la partie privée. En ce qui concerne l'immeuble de
X.________, le recourant allègue que la valeur de la construction et du terrain
est de Fr. 750'000.- et que la valeur de l'appartement selon l'architecte
E.________ est de Fr. 237'000.-. La valeur de la partie commerciale se monte
ainsi à Fr. 513'000.-. A.________ demande à pouvoir bénéficier de la clause du
réinvestissement et ce, "
dans toute la proportion de l'immeuble vendu
".
D.                    La Commission d'impôt
de district d'Aigle a, le 24 avril 1989, maintenu sa décision de taxation et a
interpellé le recourant sur le maintien ou le retrait du recours.
E.                     Par lettre du 5 mai
1989, A.________ a informé la Commission d'impôt qu'il maintenait son recours.
F.                     La Commission d'impôt
de district d'Aigle a transmis, le 27 juin 1989, au recourant l'arrêt J.-C. C.,
caviardé, rendu le 19 mai 1987, par la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt; elle a invité une nouvelle fois le recourant à se déterminer
sur le maintien de son recours.
G.                    Constatant que le
recourant n'avait pas donné suite à sa lettre du 27 juin 1989, la Commission
d'impôt a transmis le recours à l'Administration cantonale des impôts (ci-après
ACI).
H.                     L'ACI a confirmé, le
15 décembre 1989, la décision de taxation prise par la Commission d'impôt
d'Aigle; elle a invité le recourant à se déterminer sur le maintien du recours.
I.                      Le 23 décembre 1989,
A.________ a informé l'ACI qu'il entendait maintenir son recours.
Le 22 janvier 1990,
il a produit un lot de factures concernant l'aménagement de l'appartement. Ces
pièces ont été versées au dossier. Dans son courrier, A.________ explique que
le produit de l'aliénation de l'immeuble de Y.________ a servi à rembourser la
dette qui grevait ce fond et que le solde a précisément été utilisé pour
l'aménagement du nouvel appartement qui a remplacé celui vendu.
J.                     Le 10 octobre 1990,
l'ACI a transmis à la Commission de recours le dossier de la cause, avec un
préavis de rejet du recours.
K.                     La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en date du 5 mars 1991
en présence du recourant assisté de son mandataire, ainsi qu'en présence de
deux représentants de l'ACI.
et considère en droit :
_________________
1.                     En l'espèce, est
litigieuse la question de savoir si le recourant peut bénéficier du
réinvestissement.
a) Selon l'art. 46
bis al. 1 LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la
culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de
membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de
même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le
réinvestissement.
L'alinéa 5 de ce
même article prévoit que ces dispositions s'appliquent également aux immeubles
principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation
résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique
ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons
professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
Pour pouvoir
bénéficier du réinvestissement, les conditions suivantes doivent ainsi être
réalisées : l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation;
l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; l'immeuble
acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement
dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du
contribuable); le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous
l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des
raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
La décision attaquée
refuse d'accorder le réinvestissement pour le motif que la troisième de ces
conditions ne serait pas réalisée. Pour l'autorité intimée, l'immeuble acquis
en remploi est, dans son ensemble, un immeuble commercial, cette qualification
étant également valable pour le logement de service.
Pour déterminer si
un immeuble - qu'il s'agisse de l'immeuble aliéné ou de celui acquis en remploi
- est principalement affecté à l'habitation du contribuable, la Commission de
céans a généralement pris en considération, comme critère de comparaison, la
proportion entre la valeur locative de l'appartement occupé dans l'immeuble par
le propriétaire et le rendement brut total de l'immeuble; elle a également tenu
compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface
totale de l'immeuble (RDAF 1969 p. 153; RDAF 1970 p. 257; CCRI F. B. et C. du
19.5.1970; CCRI  L. Sch. du 25.6.1979; P. Wa. du 24.11.1982; F. Do. du 9.4.1991
et R. Gu. du 26.8.1991).
b) En l'espèce, si
l'immeuble aliéné était principalement affecté à l'habitation du contribuable,
tel n'est toutefois pas le cas de l'immeuble acquis en remploi. En effet, ce
dernier abrite un complexe sportif dans lequel se trouve un appartement de
service. Si l'on connaît les dimensions du logement, soit 119 m2, on ignore
cependant la surface totale du centre sportif; toutefois, le prix de
construction de l'appartement, soit Fr. 237'000.- par rapport au prix total de
l'immeuble de
C.________
égal à Fr. 750'000.-, démontre sans équivoque
que la partie commerciale est prépondérante, le prix de cette dernière se
montant à Fr. 513'000.-. L'immeuble acquis en remploi n'étant ainsi pas
principalement affecté à l'habitation de A.________, le recourant ne peut
bénéficier du réinvestissement. On peut dès lors laisser ouverte la question de
savoir si l'affectation de l'immeuble acquis en remploi doit être considérée
comme purement commerciale, comme le soutient l'ACI, pour le motif que le
contribuable a un intérêt évident à habiter la maison dans laquelle il exploite
son entreprise (sur ce point voir la jurisprudence du Tribunal fédéral en
matière d'impôt sur la défense nationale RDAF 1967 p. 247; voir également CCRI.
J.-C. C. du 19.5.1987 publié in RDAF 1988 p. 412 et ss, arrêt dans lequel la
Commission de recours a appliqué, par analogie, en matière d'impôt cantonal la
solution retenue par la jurisprudence du TF en matière d'impôt fédéral direct).
c) Dans son recours,
A.________ demande à pouvoir bénéficier du réinvestissement "
dans toute
la proportion de l'immeuble vendu
". Sur ce point, il fait valoir que
le produit de l'aliénation de l'immeuble de Y.________ a servi à rembourser la
dette grevant cet immeuble, le solde à financer le logement de service. Le
recourant sollicite en somme que l'autorité fiscale procède à une ventilation
entre la part commerciale et la part affectée à l'habitation, cette solution
permettant ainsi de tenir compte d'une affectation, même secondaire, à
l'habitation. A l'audience, A.________ a encore fait valoir que si
l'appartement du centre sportif avait été constitué en propriété par étages
(ci-après PPE), comme cela avait été envisagé, il aurait pu bénéficier du
réinvestissement.
Il s'agit ici
d'examiner si l'égalité de traitement exige de retenir en droit cantonal la
solution de la ventilation retenue en matière d'impôt fédéral direct (ci-après
IFD), solution qui permet, en cette matière, de tenir compte d'une affectation
même secondaire à l'habitation.
La Commission
constate tout d'abord que le Tribunal fédéral n'a statué qu'en matière d'IFD.
Dans ce cadre, se posait la question de l'imposition d'un immeuble qui est
utilisé par un contribuable à la fois à des buts privés et commerciaux, comme
en l'espèce; avant l'adoption du système de la ventilation, le critère de
l'affectation prépondérante qui était retenu en cette matière entraînait soit
la soumission de la totalité du gain tiré de la vente de l'immeuble à l'impôt
sur le revenu si la partie commerciale représentait le 51 % de l'immeuble
aliéné, soit l'exonération de ce gain si l'immeuble appartenait à 51 % à la
fortune privée du contribuable, en raison de l'exemption des gains en capital
privés en matière d'IFD.
Le problème est
cependant moins aigu dans le cas d'espèce; il ne s'agit pas de trancher entre
l'imposition ou au contraire l'exonération intégrale d'un bénéfice, mais bien
plutôt de déterminer s'il y a lieu, en application de l'art. 46 bis LI, à imposition
différée ou immédiate d'une part du gain , par le biais de l'admission ou du
refus du réinvestissement (l'art. 46 bis al. 4 LI montre bien que l'octroi du
réinvestissement conduit à un report d'imposition). Le critère qui résulte
expressément de l'art. 46 bis al. 5 LI, à savoir celui de l'affectation
principale de l'immeuble à l'habitation, conduit sans doute à un certain
schématisme dans les décisions rendues par les autorités fiscales en matière de
réinvestissement; il n'en résulte pas encore que ces décisions violent le
principe de l'égalité de traitement. Au contraire, le Tribunal fédéral, comme
l'autorité de céans ont toujours admis un certain schématisme, inhérent aux
règles du droit fiscal, dès lors que celui-ci doit régler de manière uniforme
de très nombreuses situations, qui peuvent présenter entre elles des
différences importantes (v. notamment ATF 110 Ia 13; CCRI, R.Ja. du 17.10.1990
et D. et M.Bi. du 6.12.1990, paru in RDAF 1991,163, sp.p. 168; voir dans le
même sens CCRI R. Gu. du 26.8.1991, arrêt dans lequel la Commission a rejeté en
matière d'impôt cantonal la solution de la ventilation).
Le recourant évoque
encore l'hypothèse du contribuable qui donne à son immeuble le régime de la
propriété par étages pour bénéficier ultérieurement du réinvestissement en cas
de vente de l'appartement qu'il occupe; il en déduit là encore une inégalité de
traitement avec son cas. Cependant, le régime juridique de ces immeubles est
différent puisque chaque lot de propriété par étages constitue un immeuble au
sens des droits réels. Il est dès lors logique que l'application de l'art. 46
bis, al. 5 LI, lequel s'attache à la notion d'immeuble résultant des droits
réels, conduise à des résultats différents dans le cas d'espèce et dans
l'hypothèse de la constitution d'une PPE. Le grief d'inégalité de traitement
doit être rejeté (voir également dans le même sens CCRI R. Gu. précité).
Au surplus, le fait
qu'une partie du produit de l'aliénation de l'immeuble de Y.________ ait
financé le nouvel appartement de l'immeuble de
C.________
n'apparaît, en
l'espèce, pas déterminant dans le cadre d'une demande de réinvestissement dès
lors que le critère posé par la loi est celui de l'affectation principale de
l'immeuble à l'habitation du contribuable.
Les moyens  du recourant
doivent dès lors tous être écartés et c'est donc à juste titre que l'autorité
de taxation a refusé d'admettre le réinvestissement sollicité par Haldi.
2.                     Le recours est
rejeté; celui-ci n'étant toutefois pas abusif, les frais du présent arrêt sont
laissés à la charge de l'Etat.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision de taxation
de la Commission d'impôt de district d'Aigle du 13 mars 1989 est maintenue.
III.                Il n'est pas prélevé
d'émolument.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par
l'intermédiaire de son mandataire, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires.