vd_omni · FI.1995.0009 · 1998-12-15 · fr

c/ACI | Soustraction et rappels d'impôts confirmés à l'égard de la SA et des deux actionnaires (ristournes encaissées par chèques, puis utilisées pour l'achat de bons au porteur; provision pour impôts futurs).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.12.1998 FI.1995.0009

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 décembre 1998
sur le recours interjeté par
X.________ SA
,
représentée par la Fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, chemin des Bosquets 4,
1315 La Sarraz
contre
les décisions rendues le 13 décembre 1994 par
l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôts, taxations
définitives et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral
direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)
et
sur les recours de
XX.________ et
YX.________
, représentés par la Fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, chemin
des Bosquets 4, 1315 La Sarraz
contre
les décisions rendues le 15 novembre 1996 par
l'
Administration cantonale des impôts
(rappels d'impôts et prononcés
d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes
fiscales 1987-1988 à 1993-1994)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     Par courrier du 2
octobre 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a informé
l'entreprise X.________ SA, entreprise du bâtiment et du génie civil, qu'une
procédure en rappels d'impôts et en soustraction était ouverte à son encontre,
concernant les années de taxation 1987-1988 à 1991-1992.
Le 12 octobre 1992, la
société X.________ SA (ci-après : la société) a déclaré vouloir collaborer à
l'enquête.
Le 17 décembre 1992,
l'ACI a ouvert une procédure en soustraction d'impôt à l'encontre de MM.
XX.________ et YX.________, actionnaires et administrateurs de la société
X.________ SA.
B.                    Le 16 novembre 1992, la
société a remis à l'ACI diverses attestations de fournisseurs concernant des
ristournes qui lui ont été versées. A cette occasion, la société a relevé que
ces ristournes avaient été utilisées à raison de 90'000 fr. sous forme de bons
de caisse et à raison de 78'000 fr. en
"dépenses extraordinaires"
(frais de voyages, d'études, soutien aux associations sportives, etc.).
C.                    Un contrôle des comptes
a eu lieu les 6 et 7 juillet 1993 dans les locaux de la société, à la suite
duquel l'ACI a demandé à la société certains renseignements complémentaires.
D.                    Le 27 octobre 1994,
l'ACI a informé la société du résultat du contrôle fiscal entrepris. La société
a été ainsi avisée des reprises d'impôt envisagées et des conséquences
qu'allaient entraîner la non-comptabilisation des ristournes, de même que la
mise à la charge de la société d'une provision pour impôts futurs non
justifiée.
Le détail des
ristournes non déclarées et des frais non justifiés se présente de la manière
suivante.
PERIODES FISCALES                1987-1988         1989-1990         1991-1992
Année de calcul                          1985     1986     1987     1988     1989     1990
1.Ristournes soustraites
A.________, ********                    21'558
20'927  23'290  27'625  19'406  24'104
HG commerciale                                                               760
GPFL                                            100
35     444      37                         69
BTR-Prebéton SA                          140
Ass.X.________/B.________                                1'693                                                  (ristourne
A.________)
Ass.X.________/B.________                                                      11'193                          (ristourne
A.________)
Ass.X.________/B.________                                                       1'062   18'021
Total Ristournes soustraites       21'798
20'962  25'427  28'422  31'661  42'194
2. Frais non justifiés par l'usage
commercial
Reprise de la provision pour impôts futurs non
justifiée                              20'000
Total Frais non justifiés                                                                        20'000
TOTAL DES REPRISES             21'798
20'962  25'427  28'422  31'661  62'194
Le total des montants
soustraits atteint ainsi la somme de 190'464 francs.
E.                    Un entretien s'est en
outre déroulé le 18 novembre 1994 entre MM. XX.________, actionnaire principal,
YX.________, actionnaire et Bernard Cuhat, de la fiduciaire Fidoc SA,
mandataire, s'agissant de la société recourante, et MM. Montandon, Clerc et
Lincio, s'agissant de l'Administration cantonale des impôts. Cet entretien a
fait l'objet d'un rapport écrit daté du même jour, établissant que, selon M.
XX.________, les ristournes ont été remises sous la forme de chèques encaissés
par l'actionnaire et mis dans le safe de la société et qu'une partie de ces
fonds a été utilisée pour l'achat de bons de caisse pour un montant total de
90'000 fr. (30'000 fr. souscrits en 1989, 30'000 fr. souscrits en 1991 et
30'000 fr. souscrits en 1992). L'autre partie de ces fonds a été utilisée par
M. X.________ pour couvrir certains débours privés et faire quelques libéralités
aux employés de la société. Le rapport précise que la répartition des
ristournes soustraites doit être divisée par moitié entre M. XX.________ et son
fils, M. YX.________.
F.                     Le 13 décembre 1994,
l'ACI a notifié à la société une décision de rappels d'impôts et de taxation
définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et
communal. Les montants totaux à payer se détaillent de la manière suivante:
Complément
d'impôt cantonal de 1987 à 1990 :
Complément d'impôt communal de 1987 à 1992 :
Amende cantonale pour soustraction :
Amende communale pour soustraction :
Total à payer :
Fr.
32'493.80
Fr. 30'024.60
Fr. 13'200.--
Fr. 12'100.--
Fr. 87'818.40
G.                    Le même jour, l'ACI a
notifié une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive, ainsi qu'un
prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente deux
montants respectifs de 19'237 fr. 60, s'agissant des rappels d'impôts, et de
9'800 fr., s'agissant des amendes, pour les périodes fiscales allant de l'année
1987 à 1992.
H.                    Par mémoire daté du 12
janvier 1995, la société, agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Fidoc
SA, a recouru contre les deux décisions précitées, concluant à ce que la somme
de 90'000 fr. correspondant aux ristournes versées durant les années 1985 à
1990 et investies par la suite dans des bons de caisse, soient portées en
augmentation du bénéfice de la période de calcul 1991-1992 dans le cadre du
bénéfice ordinaire ou extraordinaire. La société recourante fait valoir que
cette partie des ristournes a été consignée auprès d'établissements bancaires
sous forme de bons de caisse au porteur; qu'ils existent toujours soit sous la
forme de bons de caisse, soit sous la forme d'un livret CFV porteur no 93'204,
dont le solde était de 64'095 fr. au 6 juin 1994. Selon la recourante, ces bons
de caisse ont été créés ou renouvelés en 1991 et en 1992 avec les fonds
provenant des ristournes des marchands de matériaux de plusieurs années, fonds
se trouvant dans le coffre de la société, de par leur nature. Les bons de
caisse sont toujours au porteur et ils étaient à la libre disposition de la
société. Les bons de caisse n'ont pas été intégrés dans les comptabilités 1991
et 1992 de l'entreprise, raison pour laquelle la recourante demande que ce
montant de 90'000 fr. de ristournes soit soustrait de la dernière période de
calcul repris (1989-1990) et qu'il soit porté en augmentation de la période de
calcul suivante (1991-1992), ou sous forme de résultats extraordinaires pour
1994 par la comptabilisation d'une écriture :
Débit
Compte d'actif :
titres
Crédit
Compte de produits :
produits extraordinaires :        90'000.--
Les autres montants
repris au titre de ristournes pour les années 1985 à 1990 ne sont pas
contestés.
La recourante a
déposé, à l'appui d'un "historique des bons de caisse", diverses
copies de bons de caisse, d'extraits bancaires du Crédit Foncier Vaudois (CFV)
les concernant, de même que d'un extrait au 6 juin 1994 du carnet d'épargne no
93204 du Crédit Foncier Vaudois. Dans son "historique des bons de
caisse", la recourante mentionne ce qui suit :
- Des bons au porteur
CFV pour 50'000 fr. (10 fois 5'000 fr. : no 114'042 à 114'051), émis le 1er
février 1989 et échus le 1er février 1992, ont été remplacés par 6 bons de
caisse de 5'000 fr.,(no 169'449 à 169'454) le 1er février 1992, ces derniers
étant échus le 1er février 1995 et le solde, par 20'000 fr., étant à
disposition;
- six bons de caisse
CFV de 5'000 fr. chacun (no 161'257 à 161'262), ont été émis le 1er avril 1991
et sont échus le 1er avril 1994, le solde ayant été versé le 6 juin 1994 sur le
livret au porteur CFV no 93'204, et
- le solde du dernier
bon de caisse de 30'000 fr., (no 4962-7), émis cette fois par la Banque
Raiffeisen le 31 mai 1991 et échu le 31 mai 1994, a fait l'objet d'un versement
le 6 juin 1994 sur le même livret.
Le solde du livret
CFV, au 6 juin 1994, est de 64'095 francs.
La recourante a en
outre déposé, en annexe de son courrier du 15 mai 1995 au juge instructeur, une
attestation de la Banque Raiffeisen, ********, certifiant que l'entreprise
X.________ SA a bien souscrit, géré et encaissé les intérêts du bon de caisse
de 1991-1994 (no 260-0004962-7).
I.                      La société recourante
a effectué un dépôt de garantie de 4'000 fr. en temps utile.
J.                     Dans sa réponse au recours
du 10 avril 1995, l'ACI conclut au rejet des recours formés à l'encontre des
décisions précitées.
K.                    Le 30 octobre 1995,
l'ACI a informé MM. XX.________ et YX.________ du résultat de leur contrôle
fiscal respectif, portant à leur connaissance les reprises d'impôt et les
conséquences qu'allait entraîner la non-comptabilisation des ristournes reçues.
L'ACI a accepté de
suspendre la procédure de soustraction en cours pour les administrateurs de la
société, XX.________ et YX.________, compte tenu de l'audience appointée par le
Tribunal administratif au 21 novembre 1995, dans le cadre de la procédure
dirigée contre la société.
L.                     Lors de l'audience qui
s'est tenue au tribunal le 21 novembre 1995 concernant la procédure dirigée
contre la société, les parties ont été entendues dans leurs explications.
M.                    Le 15 novembre 1996,
deux décisions ont été notifiées à M. XX.________, de même qu'à M. YX.________,
fixant les rappels d'impôts (taxation définitive) et prononçant des amendes, en
matière d'impôt fédéral direct, d'impôt cantonal et communal, pour les périodes
de taxation 1987-1988 à 1993-1994.
Le tableau des
reprises, identique pour les deux contribuables, se présente de la manière
suivante, étant précisé que seul le tableau des reprises sur le revenu s'applique
en ce qui concerne l'impôt fédéral direct:
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Impôt sur le revenu
1. Prestations de la    société X.________
SA, le ********:       Ristournes non déclarées(1/2)
10'900'            10'481
12'714                14'211
15'830                21'096
2. Rendement des bons de caisse (part de 1/2)
712
712                    2'812
Total des reprises
10'900
10'481
12'714
14'211
15'830
21'808
712
2'812
Impôt sur la fortune
Fortune au
1.01.1987
1.01.1989
1.01.1991
1.01.1993
Bons de caisse non
déclarés                       (dont la moitié imposable dans votre chef)
+ 30'000
+ 15'000
+ 90'000
+ 45'000
Total des reprises
+ 15'000
+ 45'000
En conséquence,
s'agissant de XX.________, les rappels s'élèvent à - 308,75 fr. et les amendes
à 8'000 francs en matière d'impôt fédéral direct, les rappels d'impôt s'élevant
à 3'795,50 fr. et les amendes à 6'900 francs, en matière d'impôt cantonal et
communal.
Quant à YX.________,
les rappels d'impôt fédéral direct s'élèvent à 4'624,40 fr., les amendes à
3'000 francs, les rappels d'impôt s'élevant à 19'911,30 fr. et les amendes à
4'500 francs, en matière d'impôt cantonal et communal.
N.                    Par mémoires de recours
du 13 décembre 1996, MM. XX.________ et YX.________, chacun étant représenté
par la Fiduciaire Fidoc S.A., se sont pourvus contre les décisions précitées,
concluant à la réforme de celles-ci, les reprises sur le revenu et la fortune
devant être diminuées du montant de 90'000 francs (repris à concurrence de
45'000 pour chacun), constitués par les bons de caisse à disposition de la
société, de même que des intérêts de ces titres. Les recourants invoquent que
les bons de caisse ont été émis par la société et qu'ils ont été réintégrés
dans la comptabilité de celle-ci dès l'exercice 1994. Les recourants
soutiennent également qu'une double imposition a été effectuée et que les
amendes doivent être revues en diminution.
O.                    Par avis du 30 avril
1998 du juge instructeur, les quatre recours déposés par MM. XX.________ et
YX.________ ont été joints à la procédure concernant les recours du 12 janvier
1995 de la société X.________ S.A..
P.                    Dans sa réponse du 20
juillet 1998, l'ACI a conclu au rejet des recours formés par MM. XX.________ et
YX.________.
Q.                    MM. XX.________ et
YX.________ ont déposé un mémoire complémentaire de recours en date du 3
septembre 1998, confirmant les conclusions de leurs recours du 13 décembre
1996. A cette occasion, ils ont déposé quatre rapports de l'organe de contrôle
de la société X.________ et fils S.A., relatifs aux exercices 1994 à 1997. Ils
maintiennent en particulier le point de vue selon lequel le montant de 90'000
fr. investi en bons de caisse correspond à des fonds de la société uniquement
et que ceux-ci, qui n'ont pas été déclarés avant 1994, ont été réintégrés dès
le bilan 1994, les intérêts de ces avoirs ayant dès lors été comptabilisés
comme produits de la société. Selon eux, ces avoirs doivent être considérés
comme faisant partie du patrimoine de la société.
R.                    L'autorité intimée a
renoncé à déposer sa duplique.
Les parties n'ayant
pas requis la tenue d'une nouvelle audience, le Tribunal administratif a
délibéré à huis clos, conformément à l'avis du 9 septembre 1998 du juge
instructeur.
Considérant en droit:
1.                     Les recours de la
société X.________ S.A., XX.________ et YX.________ ont été interjetés dans les
délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI;
art. 132 al. 3 et art. 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140
LIFD).
2.                     Le tribunal observe à
titre liminaire que ni les ristournes, ni les bons de caisse ne figurent dans
les déclarations d'impôts de la société, dans la comptabilité de la société et
dans les déclarations d'impôts des recourants XX.________ et YX.________.
Hormis l'attestation fournie par la recourante certifiant que l'entreprise
X.________ SA a bien souscrit, géré et encaissé les intérêts du bon de caisse
de 1991-1994 (no 260-0004962-7), la preuve de la propriété des autres bons de
caisse n'a pas pu être rapportée, ceux-ci ayant été également souscrits au
porteur, y compris s'agissant du livret d'épargne. Pour ces motifs, l'autorité
intimée a considéré, dans les décisions attaquées, que les reprises y relatives
doivent être imposées tant dans le chef de la société que chez les actionnaires.
Le tribunal relève qu'en l'hypothèse d'une distribution de bénéfices dissimulés
aux actionnaires, la soustraction est réalisée, en tout état de cause,
également à la charge de la société (voir les arrêts du Tribunal administratif
FI 97/0082 du 6 novembre 1997; FI 93/0079 du 4 novembre 1994; FI 93/0026 du 24
février 1994 et l'ATF du 4 avril 1995, en la cause X. et Y. S.A., in RDAF 1996
p. 172, rendu suite à l'arrêt FI 93/0113 du 14 juin 1994).
3.                     a) Les recourants ne
contestent que les rappels d'impôts et les amendes relatifs aux ristournes
soustraites à concurrence du montant de 90'000 francs, versées par la société
A.________ de 1985 à 1990 (voir la lettre du 16 novembre 1992 de la société
recourante à l'ACI), investies dans des bons de caisse à partir de 1989. Cela
étant, la société recourante reconnaît que les bons de caisse n'ont pas été
mentionnés dans les comptabilités des années 1991 et 1992, mais allègue qu'ils
ont été réintégrés dans l'exercice 1993-1994 et qu'il y a ainsi lieu de les
considérer comme un résultat extraordinaire. Pour leur part, les recourants
XX.________ et YX.________ soutiennent que ces bons de caisse étaient à la
disposition de la société et que partant l'imposition de ce montant à leur
égard revient à frapper deux fois le même montant.
b) Selon l'autorité
intimée, ces ristournes ayant été versées durant les années 1985 à 1990, leur
imposition dans la société doit se faire dans les périodes de calcul afférentes
à ces dates. Le réinvestissement de ces montants dans des bons de caisse ne
constitue pas le fait générateur de l'imposition, mais une permutation dans les
actifs de la société ou dans les éléments composant la fortune de l'actionnaire
(si ce dernier est le bénéficiaire des sommes litigieuses). L'ACI considère par
ailleurs que dès lors que les recourants n'ont pas contesté le montant des
ristournes non comptabilisées dans la société X.________ S.A., il ne saurait
être question de procéder à une correction de bilan pour les périodes de
taxation 1991-1992 et 1993-1994.
Enfin, selon
l'autorité intimée, vu l'absence d'éléments prouvant la détention directe par
la société des titres litigieux et donc leur appartenance aux actifs sociaux,
leur contre-valeur doit être imposée également chez XX.________ et YX.________,
administrateurs et actionnaires, à raison d'une demie chacun. En outre, dès
lors qu'il n'y a pas véritablement de lien entre les dates d'encaissement des
ristournes et les dates de souscriptions des bons de caisse, l'autorité intimée
considère que les fonds investis dans les bons de caisse peuvent aussi bien
provenir desdites ristournes que d'autres revenus de la société, l'ensemble de
ces produits étant de toute manière imposable dans la société et chez ses
actionnaires, en cas de distribution. L'ACI a donc intégré, dans leurs
déclarations fiscales respectives au 1er janvier 1991 et 1993, le montant de
ces placements dans la fortune imposable et les rendements des bons de caisse
1989 à 1992 dans les revenus imposables.
c) En premier lieu, le
tribunal se réfère, s'agissant du moment auquel les ristournes soustraites
doivent être assujetties à l'impôt, à la doctrine et la jurisprudence selon
lesquelles un revenu est réalisé lorsqu'il est effectivement obtenu sous une
forme qui le rende disponible (voir W. Ryser et B. Rolli, Précis de droit
fiscal suisse (impôts directs), Berne 1994, p. 138 no 15 et la jurisprudence
citée; StE 1995 B. 72.13.22. no 31). Cette réalisation est le fait générateur
de l'impôt, lequel doit d'ailleurs être perçu selon le principe de périodicité.
En effet, la réalisation détermine dans le temps la période concernée pour
l'imposition de la matière. En l'espèce, il a été établi à satisfaction que les
ristournes ont été versées à la société recourante durant les années 1985 à
1990, raison pour laquelle les ristournes doivent être imposées dans les
périodes de calcul afférentes à ces dates. Le fait que ces ristournes aient
fait l'objet, du moins pour une partie, de réinvestissements dans des bons de
caisse ne constituent pas le fait générateur de l'imposition, seul étant
déterminant le moment auquel les ristournes ont été versées à la société
recourante. Il est à cet égard irrelevant qu'une correction comptable ait été
entreprise dès l'exercice 1994 dans le chef de la société et que les intérêts
des bons de caisse aient dès lors été comptabilisés comme produits de la
société, (voir les quatre bilans et rapports de révision déposés par les
recourants à l'appui de leur mémoire complémentaire de recours du 3 septembre
1998). Cette circonstance, postérieure à l'époque de la réalisation des
recettes provenant des ristournes litigieuses, n'apporte en soi aucun élément
de preuve de l'appartenance des bons de caisse à la société, - ceux-ci ayant
été émis au porteur -, ni ne permet d'exclure l'éventualité d'une distribution
dissimulée de bénéfices, comme on le verra ci-après.
d) En second lieu, le
tribunal relève qu'il ne saurait être question d'admettre la réintégration des
montants litigieux dans la comptabilité de la société de l'exercice 1994, comme
le demandent les recourants, qui souhaitent que ce montant soit porté en
déduction de la période de taxation 1991-1992, puis porté en augmentation dans
la période suivante sous forme de résultat extraordinaire. Comme l'a déjà
rappelé le tribunal de céans (voir l'arrêt FI 95/0067 du 19 mars 1996), en
droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde
positif du compte de pertes et profits (cf art. 58 al. 1 LIFD; art. 54 al. 1
LI). Ce compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme
sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO; voir, sur
les buts et la portée de la comptabilité l'ATF 122 IV 25, in JdT 1998 IV 11).
Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et
profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (J.-M.
Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237).
Si, en revanche, ces dispositions ne sont pas respectées et le compte de pertes
et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat
doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (F. Cagianut,
in Archives de droit fiscal 37, p. 142). Lorsqu'il y a lieu de reprendre les
éléments ainsi soustraits, la société est liée par sa comptabilité et ne peut
pas se prévaloir d'une situation économique pour elle fiscalement plus
favorable, qui va à l'encontre de la réalité comptable, qu'elle a elle-même
présentée (Massgeblichkeitsprinzip; Archives 54 p. 642; 55 p. 624). En telle
hypothèse, la société ne saurait faire valoir un droit à la rectification de
ses écritures et obtenir par ce biais une correction de bilan uniquement pour
des raisons fiscales, si les écritures et les documents produits par elle ont
été établis "ad usum delphini fiscalis" (D. Yersin, Les corrections
et modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs
conséquences fiscales, in RDAF 1977 p. 376s.; voir également J.-M. Rivier, Introduction
à la fiscalité de l'entreprise, p. 209 s.). Dans la pratique en matière d'impôt
fédéral direct, l'admissibilité d'écritures correctrices passées après la
clôture d'un exercice, voire même après l'entrée en force de la taxation, est
exceptionnelle (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 199 et les
références citées). En tous les cas, des modifications de bilan ne peuvent
intervenir si leur but est purement fiscal. Ainsi, en particulier, une société
ne peut-elle pas modifier son bilan pour revenir sur une distribution de
bénéfice dissimulée, sauf en cas d'erreur manifeste et excusable, ou si l'on se
trouve dans une cas de révision (J.-M-. Rivier, ibid.). Ces exceptions ne sont
manifestement pas réalisées en l'espèce, puisque les recourants ont admis ne
pas avoir déclaré les ristournes, puis les bons de caisse litigieux.
Il reste que
l'autorité fiscale doit, pour déterminer le montant de l'impôt soustrait, tenir
compte des déductions normalement admises lors de la procédure ordinaire de
taxation et qui sont en étroite connexité avec le montant soustrait, comme, par
exemple, les amortissements liés à l'acquisition d'un élément de fortune de la
société à l'aide de fonds soustraits (U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im
Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne, 1991, p. 153, not. 4. 2. 3; J.-M.
Rivier, Introduction, p. 275).
Il n'est pas contesté
en l'espèce que les montant litigieux n'ont pas été déclarés, ni lors des
versements des ristournes, ni lors de la constitution des bons de caisse. La réintégration
des montants litigieux dans la comptabilité, au motif qu'il s'agirait d'un
réinvestissement, a donc pour unique but de permettre aux recourants, tant la
société que ses actionnaires, d'échapper aux conséquences fiscales et pénales
d'une dissimulation de recettes, pour la première, et donc, par voie de
conséquence, d'une distribution de bénéfices cachée, pour les seconds. Partant,
force est d'admettre que les conditions posées à une correction du bilan ne
sont pas remplies en l'espèce et que les recourants ne sauraient être admis à
demander une telle correction pour les périodes fiscales 1991-1992 et
1993-1994, uniquement pour des raisons fiscales, cette demande intervenant du
reste postérieurement à l'ouverture des procédures en soustraction fiscales
engagées à leur encontre ainsi qu'à l'encontre de la société. En outre, le
tribunal constate qu'il n'y a pas de déductions à opérer sur les montants
soustraits et que c'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a effectué les
reprises querellées dans leur intégralité.
e) En troisième lieu,
l'argumentation des recourants selon laquelle il y aurait une double imposition
des montants litigieux tombe également à faux. En effet, le seul fait que les
sommes encaissées pour le compte de la société n'aient pas été comptabilisées,
- ces sommes influant sur le calcul du résultat -, a pour conséquence qu'il
faut les considérer comme une distribution dissimulée de bénéfices (H.
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, p.
291-292; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, p. 268; ATF du 12 octobre
1995, époux J., rendu suite à l'arrêt FI 93/0026 du 24 février 1994). Ces
ristournes doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez
l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est réputé avoir perçu ces montants, à
titre de dividende dissimulé (cf arrêts FI 95/0067 du 19 mars 1996
susmentionné; FI 94/0106 du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 ss,,
sp. p. 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan
fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui
conduit à une double imposition économique (ATF du 4 avril 1995, J. et J. SA ,
rendu suite à l'arrêt FI 93/113 du 14 juin 1994). En l'espèce, les recourants
n'ont nullement rapporté la preuve que les bons de caisse litigieux étaient en
possession de la société, qui en jouissait exclusivement. Dès lors que ceux-ci
ont été établis au porteur, il y a au contraire tout lieu de retenir qu'ils
constituent, aussi bien pour XX.________ que YX.________, une distribution
dissimulée de bénéfices.
4.                     a) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative
de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que
la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD,
qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995.
b) Les conditions de
la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante
exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction
consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. En
d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI
consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par
rapport au droit pénal) que de parler de
"tentative"
dans
cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI
91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
c) Conformément à la
définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale
consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation
insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci.
Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
ca) L'examen de la
condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé
indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet
examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné (arrêt du Tribunal administratif du 13 janvier 1995, FI 93/0037,
consid. 2 et les références citées). S'agissant de la société, les rappels
d'impôts se rapportent à des ristournes soustraites durant les périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992 pour un montant total de 170'464 fr., ainsi qu'à
des frais non justifiés par l'usage commercial, c'est-à-dire une reprise de la
provision pour impôts futurs durant la période fiscale 1991-1992, pour le
montant de 20'000 francs. Le total des montants soustraits atteint ainsi
190'464 francs. S'agissant des recourants, le montant total des rappels
d'impôt, de 3'486 fr. 75 pour XX.________ et 24'535 fr. 70 pour YX.________,
portent sur des prestations de la société provenant de ristournes non
déclarées, sur des bons de caisse et leur rendement, non déclarés, durant les
périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Sur le plan fédéral, c'est donc sur la
base de l'AIFD, plus particulièrement sur la base des art. 129 et 131 al. 2
AIFD, que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations
insuffisantes.
Au vu de la nature des
montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des recourants et
la comptabilité de la société sont incomplètes, les deux conditions objectives
de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des
éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en
effet indéniable que la société, agissant par ses organes, de même que ces
derniers, auraient dû annoncer l'ensemble de leurs revenus et de leur fortune
dans les déclarations fiscales, donc les ristournes, et indiquer les seules
charges justifiées par l'usage commercial. Peu importe à cet égard qu'une
partie des ristournes, à concurrence de 90'000 fr., aient été réinvesties dans des
bons de caisse. Seul est déterminant le fait qu'il s'agit en réalité de
recettes dissimulées de la société et de distribution cachée de bénéfices aux
actionnaires.
cb) On doit encore
examiner si l'élément subjectif de l'infraction, à savoir l'intention ou la
négligence, est réalisé en l'espèce. N'est en effet punissable pour
soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD, que celui qui obtient
une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative
de soustraction de l'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable
doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF
1991 p. 131). Comme on l'a vu plus haut (consid. 4b), l'art. 128 LI n'opère pas
cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction
consommée. Il s'en suit qu'en droit cantonal, la
"tentative"
de soustraction par négligence est punissable.
Selon la jurisprudence
actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la
peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires
(art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes
généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de
nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et
1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs
expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt
cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition
spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que
la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a
compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel
(ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la
négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon
la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE
1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la
doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses
obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd.,
Berne 1986, p. 605).
S'agissant de la
société, l'autorité fiscale a retenu la réalisation d'une soustraction à
l'impôt fédéral, cantonal et communal, qualifiée et intentionnelle, s'agissant
des périodes 1987-1988 et 1989-1990, ainsi qu'une tentative de soustraction à
l'impôt fédéral direct pour la période 1991-1992, une majoration de 10% des
éléments soustraits ayant été opérée pour cette période, sur le plan de l'impôt
cantonal et communal, en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. S'agissant de
XX.________ et YX.________, l'autorité intimée a retenu, en matière d'impôt
fédéral direct, la réalisation d'infractions intentionnelles consommées, pour
les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, de même que des infractions
intentionnelles, simples et légères en matière d'impôt cantonal et communal
pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10% des
éléments soustraits ayant été opérée pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994,
en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
cc) Le tribunal
considère, au vu de l'ensemble des circonstances, notamment en raison de la
nature des montants soustraits, de la fréquence des soustractions, qui ont été
perpétrées durant six (société) et huit années (XX.________ et YX.________),
qu'il ne fait nul doute que XX.________ et YX.________ ont eu conscience et
volonté de dissimuler des éléments imposables, qui n'ont figuré ni dans les
déclarations d'impôts, ni dans la comptabilité de la société. Il ne peut dès
lors s'agir que de soustraction et de tentative de soustraction
intentionnelles, pouvant être qualifiées de légères à l'encontre de ceux-ci et
de gravité moyenne à l'encontre de la société, dont répondent les actionnaires
et la société du fait de ses organes (voir l'arrêt FI 93/0079 du 4 novembre
1994). Les décisions attaquées échappent ainsi à la critique sur ce point.
5.                     Il reste à examiner la
question de la fixation des amendes, tout d'abord à l'égard de la société. Le
total des ristournes soustraites à l'impôt fédéral, cantonal et communal est
d'environ 170'000 fr., les amendes prononcées étant de 9'800 fr. pour
soustraction consommée (1987-1988 et 1989-1990) et tentative de soustraction de
l'impôt fédéral direct (1991-1992) (art. 129 et 131 al. 2 AIFD), et de 25'300
fr. pour soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes
fiscales 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10% des montants soustraits
pour la période 1991-1992 ayant été opérée (art. 128 LI). Pour XX.________ et
YX.________, le total des montants soustraits est pour chacun d'environ 85'000
francs et les amendes, fixées en application des art. 175 LIFD et 128 LI, sont
respectivement de 8'000 fr. et 6'900 fr., à charge de XX.________, et de 3'000
fr. et 4'500 fr., à à charge de YX.________, s'agissant de l'impôt fédéral
direct et de l'impôt cantonal et communal.
a) Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par.
7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de
la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT
1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce
sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du
condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine
correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être
pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de
famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit
en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
b) Sur le plan de
l'impôt fédéral direct, la société recourante s'est vu appliquer l'art. 129 al.
1 AIFD, qui sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller
jusqu'à quatre fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en
cas de tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions"
(Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue
de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques
cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant
entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. En l'espèce, les
amendes pouvant être prononcées sont de 1,3 fois le montant d'impôt soustrait
pour la période 1987-1988, de 1,4 fois le montant de l'impôt soustrait pour
1989-1990 et 1,3 fois le montant de l'impôt soustrait pour 1991-1992.
L'autorité intimée, qui a fixé le montant des amendes, considérées globalement,
à concurrence d'environ la moitié des rappels d'impôts, a donc tenu compte du
barème en faveur de la recourante. La quotité des amendes est du reste
également conforme à l'art. 175 LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995,
selon lequel l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt
soustrait, celle-ci pouvant être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère
et triplée en cas de faute grave. La décision entreprise doit donc être
confirmée sur ce point.
XX.________ et
YX.________ se sont vus appliquer les dispositions de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) entrée en vigueur le 1er
janvier 1995, qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Les prononcés
d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à
des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en
vigueur de la LIFD, qui a donné lieu à une nouvelle circulaire qui fournit, à
ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine
(Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans
la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.). Le
tribunal observe que l'autorité intimée a effectivement fait application de la
loi la plus douce s'agissant de la fixation du montant des amendes,
conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2
al. 2 du Code pénal (CP) consacrant le principe de la "lex mitior",
également applicable en matière fiscale. En vertu de cette jurisprudence, les
recourants bénéficient, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours
examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme
une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en
droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la
règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP)
sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après
l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette
loi si elle lui est plus favorable (voir les arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998
et FI 93/0101 du 15 mars 1995). Dans ces arrêts, le Tribunal administratif est
arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD
selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait,
constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins
s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en
règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision
qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en
cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995,
consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé
s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de
l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui
lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la
moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives
56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer
une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le
tribunal observe qu'en l'espèce, c'est à bon droit que l'autorité intimée a
appliqué l'art. 175 LIFD aux recourants XX.________ et YX.________ et que les
amendes ont été fixées, pour chaque période fiscale considérée, au-dessous du
montant d'impôt soustrait, donc en conformité de l'art. 175 LIFD.
c) S'agissant de la
soustraction d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que
l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des
éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant
la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de
l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées
en août 1992, concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée,
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI
91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993). Appliqué au cas de
la société, le barème prévoit que l'amende devrait se situer entre 1 fois et
2,25 fois le montant de l'impôt soustrait. Force est donc de constater que les
amendes fixées pour les soustractions d'impôt cantonal et communal, inférieures
à 0,5 fois les impôts soustraits, ont été fixées au-dessous de ces limites.
Quant aux recourants XX.________ et YX.________, la même conclusion s'impose.
En effet, l'autorité intimée indique, pour le premier nommé, que la proportion
des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de
8% pour 1987-1988 et de 10% pour 1989-1990, cette proportion étant, pour le
second nommé, de 17% pour 1987-1988 et de 19% pour 1989-1990 (soustractions
légères). Ainsi, le barème prévoit une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois
le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits
étant comprise dans les éléments imposables rectifiés des périodes de taxation
1991-1992 et 1993-1994. Dès lors que les amendes ont été fixées, pour chaque
période considérée, à environ 0,5 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité
intimée a tenu compte du barème en faveur des recourants et n'a donc pas abusé
de son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on
prend en considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts
soustraits.
d) Le tribunal de
céans considère que, dans son principe, l'approche de l'autorité intimée
échappe à la critique et que les sanctions infligées aux recourants tiennent
compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions
commises, les antécédents et la situation personnelle de MM. XX.________ et
YX.________, organes engageant la société. Le tribunal relève qu'il a été tenu
compte, à juste titre, à la charge des recourants, du fait que les
soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes
fiscales, et pour un montant global objectivement important. A leur décharge,
l'autorité intimée a justement pris en considération la collaboration de XX.________
et YX.________ dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction,
l'absence d'antécédents de ceux-ci et de la société en matière de droit pénal
fiscal et les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité concerné.
Néanmoins, la quotité des amendes apparaît proportionnée aux fautes commises
et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les
décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant
s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants. Dès
lors que les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions légales
applicables et des directives usuelles en la matière, les décisions attaquées
ne peuvent qu'être confirmées.
6.                     Les recours étant
rejetés, l'émolument du présent arrêt, fixé à 4'000 fr., est mis à la charge
des recourants, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré. Les
recourants, qui succombent, n'ont en outre pas droit à l'allocation de dépens
(art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     La décision du
13 décembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts à l'encontre de la
société X.________ S.A. fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992, les rappels d'impôts cantonaux et communaux à 62'518 fr. 40 et
prononçant des amendes cantonales et communales de 25'300 fr. est maintenue.
III.                     La décision
du 13 décembre 1994 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à
l'encontre de la société X.________ S.A. fixant, pour les périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992, les rappels d'impôt fédéral direct à 19'237 fr. 60 et
prononçant des amendes de 9'800 fr. est maintenue.
IV.                    La décision du
15 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts à l'encontre de XX.________
fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, les rappels d'impôts
cantonaux et communaux à 3'795,50 francs et prononçant des amendes cantonales
et communales de 6'900 francs est maintenue.
V.                     La décision du
15 novembre 1996 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à
l'encontre de XX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1993-1994, les rappels d'impôt fédéral direct à - 308,75 francs et prononçant
des amendes de 8'000 francs est maintenue.
VI.                    La décision du
15 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts à l'encontre de
YX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, les
rappels d'impôts cantonaux et communaux à 19'911,30 francs et prononçant des
amendes cantonales et communales de 4'500 francs est maintenue.
VII.                   La décision du
15 novembre 1996 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct à
l'encontre de YX.________ fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1993-1994, les rappels d'impôt fédéral direct à 4'624,40 francs et prononçant
des amendes de 3'000 francs est maintenue.
VIII.                  Un émolument de
4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge des recourants, ce montant
étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.
IX.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 15 décembre 1998
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)