vd_omni · FI.1992.0003 · 1997-12-18 · fr

c/ ACI | Devant être motivé, le recours doit préciser, fût-ce sommairement, les motifs de la contestation.Une délai supplémentaire ne peut pas servir à compléter une motivation dont le contenu est insuffisant (35 LJPA entré en vigueur le 1.5.1996 est réservé). Achat par un agriculteur, un quincaillier et un administrateur de fiduciaire, d'une parcelle pour 320'000 fr sans fonds propre et revente 20 jours plus tard pour 660'000 fr. Gain professionnel en société simple.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.12.1997 FI.1992.0003

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 décembre 1997
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, représenté par Philippe Gueissaz Appoint Services, rue
Bellefontaine 8, 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 2 décembre
1991 par l'Administration cantonale des impôts (gain immobilier, revenu
professionnel - impôt cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot, président; M. Jean-Paul Kaeslin et Roland Lavanchy, assesseurs.
Greffière: Mlle Nathalie Krieger
Vu les faits suivants:
A.                     Le 2 décembre 1991,
l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision sur réclamation dont
la teneur est la suivante:
A.           Monsieur C.________ exploite en
qualité de propriétaire un domaine agricole à ********. A titre accessoire, il
a également assumé au sein de cette même commune différents mandats politiques.
B.           Par acte notarié du 20 octobre
1988, M. B.________ a acquis aux côtés de M. A.________ (commerçant en
quincaillerie) et de M. C.________ (président du Conseil d'administration de la
Fiduciaire Fidaco, Morges) en copropriété, à raison d'un tiers chacun, la
parcelle No 1********, "********", sise sur la commune de Z.________,
d'une surface de 3'970 m2, en pré-champs (3/4) et bois 1/4). Le prix payé au
vendeur domicilié à Zurich était de 320'000 francs.
Cette opération a été financée au moyen d'un
emprunt hypothécaire d'un montant total de 400'000 francs (grevant la parcelle
ci-dessus) auprès de la Caisse d'Epargne et de Crédit à Avenches. Ces facilités
de crédit étaient octroyées par deux lettres du 19 octobre 1988 à MM.
B.________, A.________ et C.________, en qualité de débiteurs solidaires.
C.           Par acte notarié du 11 novembre
1988, MM. B.________, A.________ et C.________ ont vendu la parcelle No
1******** précitée acquise le 20 octobre 1988 aux trois fils de D.________,
tous trois domiciliés à E.________. Le prix de vente était fixé à 660'000
francs dans l'hypothèse où la ligne de haute tension traversant la parcelle
vendue était déplacée par les Entreprises électriques fribourgeoises et dans le
cas contraire à 500'000 francs; la différence (160'000 francs) était consignée
auprès du notaire, puis par remise d'une garantie bancaire aux vendeurs (selon
modification d'acte de vente du 25 janvier 1989).
D.           La déclaration pour l'imposition
des gains immobiliers remplie par M. C.________ le 30 mars 1989 et signée par
M. B.________ faisait ressortir un gain immobilier total de 163'194 francs
(compte tenu du produit d'aliénation de 500'000 francs), soit 54'398 francs par
partenaire (163'194 / 3).
E.           En date du 31 mai 1989, la
Commission d'impôt du district d'Avenches, retenant le prix de vente de la
parcelle No 1******** de 660'000 francs, a arrêté le gain immobilier total à
323'194 francs et la part à ce gain de M. B.________ à 107'731 francs.
Il était encore précisé que ce bénéfice était
imposable en vertu de l'art. 20, al. 2, lettre b, LI et devrait être inclus
dans la prochaine déclaration fiscale 1989-1990. Compte tenu de la réserve
relative au versement de la somme de 160'000 francs (déplacement de la ligne à
haute tension), la taxation de la période fiscale 1989-1990 serait provisoire
jusqu'à la liquidation de cette affaire.
F.           M. B.________ a déposé le 23
octobre 1989 la déclaration d'impôt 1989-1990; le gain immobilier de 107'731
francs découlant de la vente de la parcelle No 1******** n'a pas été déclaré
comme revenu, mais était mentionné sous la rubrique "Justification de
l'évolution du revenu et de la fortune".
Le 12 décembre 1989, l'autorité fiscale a
effectué une taxation provisoire de la période 1989-1990; a été ajouté au
revenu déclaré en 1988 le bénéfice réalisé lors de la vente du 11 novembre 1988
de la parcelle No 1******** de 107'731 francs.
G.           Suite à la libération effective en
faveur de MM. B.________, A.________ et C.________, du montant de 160'00O
francs relatif au prix de vente de la parcelle No 1********, la Commission
d'impôt du district d'Avenches a rectifié le 1er mars 1991 la part de M.
B.________ au bénéfice immobilier total arrêté à 319'194 francs (adjonction de
4'000 francs à titre d'impenses), soit 106'398 francs. Il était à nouveau
précisé que ce bénéfice était imposable en vertu de l'art. 20, al. 2, lettre b,
LI et serait inclus dans la déclaration fiscale 1989-1990.
Le 1er mars 1991, la Commission d'impôt du
district d'Avenches a notifié à M. B.________ une décision de taxation
définitive fixant. au niveau de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et
la fortune pour 1989 et 1990, le revenu imposable à (...)
H.           M. B.________ a formé réclamation
le 25 mars 1991 contre la décision précitée; il conclut à l'application des
dispositions de la LI relatives à l'impôt sur les gains immobiliers pour le
bénéfice réalisé lors de la vente du 11 novembre 1988 en raison du fait qu'il
n'est pas un professionnel de l'immobilier.
En réponse à la lettre du 12 avril 1991 de
l'Administration cantonale des impôts justifiant de manière détaillée la
décision de taxation du 1er mars 1991, le prénommé a répondu le 26 avril 1991
maintenir sa réclamation et désirer être entendu.
Enfin, lors de l'entretien du 4 juillet 1991
dans les bureaux de l'administration, M. B.________ a déclaré à nouveau
maintenir sa position.
et considère en droit
1.            Formé par acte écrit et motivé
dans le délai légal prévu à l'article 101 LI, le pourvoi est recevable.
2.            Selon l'art. 20, al. 1, LI,
l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable
provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et
de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent. D'après
l'alinéa 2, lettres b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables
:
- le revenu des activités indépendantes
(commerce, industrie, etc.),
- le bénéfice net provenant de l'aliénation,
de la réalisation, du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune
commerciale, ainsi que les bénéfices de réévaluation.
L'art. 40, al. 1, LI prévoit que l'impôt sur
les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation
d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. Selon l'art. 41,
al. 1, lettre a, LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu, en
particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son
activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le
revenu dans le canton.
3.            Dans l'arrêt du 15 juillet 1991
en les causes M.M. et R.P., la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (CCR) a rappelé la jurisprudence du Tribunal fédéral sur la qualification
d'activité professionnelle dans le domaine d'opérations immobilières, qu'elle
considère applicable par analogie au niveau des dispositions cantonales
correspondantes.
Il y a activité à but lucratif, donc
"commerce d'immeubles, lorsque le contribuable procède, à titre principal
ou accessoire, à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans
l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est
présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l'intention d'obtenir
un gain (ATF 92 I 122)."
S'agissant des opérations isolées. le Tribunal
fédéral a précisé que le "gain issu d'une telle opération tombe sous le
coup de l'art. 21. al. 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une
activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeuble en raison
de sa nature et de son importance (ADFS 33, 35; 35. 459; RO 96 1 655 et 663).
Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but
qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la
profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers
importants, par exemple. constituent des indices permettant d'établir
l'existence d'une activité à but lucratif (ADFS 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122;
93 I 288)."
En outre, les nombreux critères posés par la
jurisprudence du Tribunal fédéral pour déterminer s'il y a , dans un cas
déterminé, commerce professionnel d'immeubles, doivent être examinés à la
lumière de l'ensemble des circonstances du cas (RDAF 82, 32). Ces critères, qui
n'ont pas tous la même portée, sont notamment la fréquence des opérations; la
participation à une société de personnes; la relation avec l'activité du
contribuable; la durée de possession; le mode de financement; la nature
quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
En l'espèce, il n'est pas contesté que
l'opération immobilière réalisée sur la parcelle No 1******** par M. B.________
constitue pour ce dernier une opération isolée.
Compte tenu de ce fait, il convient néanmoins
de remarquer que les circonstances dans lesquelles ont eu lieu l'opération
immobilière en question révèlent l'existence d'une activité à but lucratif. En
effet, cette opération menée en association avec une personne active dans la
branche fiduciaire (M. C.________), financée par des fonds étrangers (voir en
fait, lettre B), a permis à M. B.________ et à ses partenaires de réaliser en
vingt jours un gain substantiel (voir en fait, lettres D et G).
S'agissant du critère de la "participation
à une société de personnes", M. B.________ s'est associé pour réaliser
cette opération immobilière à M. A.________, commerçant, et à M. C.________,
lequel exploite la fiduciaire Fidaco (SA), à Morges. C'est par le biais de la
profession de ce dernier qu'est établie la relation indirecte avec le commerce
d'immeubles (ADFS 33, 273).
Ainsi, en présence d'un contrat de société
simple (art. 530 CO) - lequel régi les relations entre les trois partenaires
précités dans l'affaire immobilière en cause - "il n'est pas essentiel que
tous les sociétaires exercent une profession liée directement ou indirectement
au secteur immobilier; il suffit au contraire que tel soit le cas d'un seul des
participants au contrat. En effet, la présomption qui découle de la relation
entre le métier de celui-ci et le commerce d'immeubles permet d'admettre qu'il
poursuit un but lucratif au sein de la société simple; cette présomption
rejaillit sur l'ensemble des partenaires, puisque, par définition, ils
poursuivent un but commun au sein de la société" (arrêt de la CCR du
15.7.1991 et références citées).
La décision de taxation du 1er mars 1991
qualifiant l'opération immobilière litigieuse de commerciale et imposant au
titre de revenu le gain réalisé dans ce cadre doit être confirmée à la lumière
de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée.
Par ces
motifs, l'administration cantonale des impôts
décide
-             de rejeter la réclamation."
La dernière page de
cette décision précisait, outre les destinataires de celle-ci, ce qui suit :
"Elle peut faire l'objet d'un recours au
Tribunal administratif. Le recours doit être déposé auprès de l'autorité qui a
statué ou de l'autorité de recours dans les trente jours suivant la
communication de la décision attaquée; il doit être daté et signé par le
recourant ou son mandataire et contenir :
- un exposé des faits,
- les motifs du recours,
- les conclusions.
Il sera accompagné des pièces utiles, en
particulier de la décision attaquée et, le cas échéant, de la procuration du
mandataire."
Une décision presque
identique a été notifiée à A.________. Elle précise que ce dernier exploite en
raison individuelle à X.________ (commune de Z.________) un commerce de
quincaillerie, ménage, alimentation, graine fourragères, peinture, etc. et
qu'il assume également au sein de cette commune un mandat politique.
J.                     A la suite de cette
décision, le représentant du recourant, qui est un mandataire professionnel
offrant ses service en matière de conseils, expertise et assistance en
fiscalité, gestion et comptabilité, a adressé au Tribunal administratif une
lettre du 3 janvier 1992 dont la teneur est la suivante:
"Monsieur le Président,
J'agis en qualité de mandataire de M.
B.________ qui vient de me consulter. Il m'a chargé de défendre ses intérêts et
de le représenter auprès de qui de droit dans le cadre d'une décision de
taxation définitive rendue le 1er mars 1991 par la commission d'impôt du
distrct d'Avenches.
Je constate en fait
A.           que M. B.________ a formé
réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts contre la décision
de taxation précitée.
B.           que l'Administration cantonale des
impôts a décidé, en date du 2 décembre 1991, de rejeter la réclamation formée.
C.           que cette décision a été
communiquée au réclamant sous pli recommandé.
Après examen de cette décision, nous vous informons
que, au nom de notre mandant, et conformément à l'art. 104 des nouvelles
dispositions légales en matière de procédure de réclamation et de recours au
plan fiscal, nous formons recours auprès de votre instance contre le rejet de
la réclamation précité et subséquemment contre la décision de taxation aussi
précitée.
Compte tenu de la période des Fêtes et de la
complxité du dossier, je vous saurais gré de bien vouloir nous accorder un
délai au 10 février 1992 afin de déposer
- un exposé des faites plus complet,
- un exposé des motifs et des conclusions.
Quant à la procuration, elle vous parviendra
sous 8 jours.
Enfin, nous vous remettons d'ores et déjà copie
de la décision attaquée.
Je reste dans l'attente de vos nouvelles et je
vous remercie de votre sollicitude. Je vous prie de croire, Monsieur le
Président, à l'expression de mes sentiments distingués.
APPOINT SERVICES
Ph. Gueissaz, con.
fiscal"
Un recours presque
identique a été déposé au nom de A.________.
K.                    Le recourant a été
interpellé par l'intermédiaire de son mandataire sur la recevabilité du recours
compte tenu de l'absence de motif invoqué. Il s'est déterminé par lettre du 20
janvier 1992 accompagnée d'un mémoire de recours concernant le fond du recours.
Des écritures presque identiques ont été déposées au nom de A.________.
L'autorité intimée a été invitée à transmettre son dossier pour permettre
l'examen de la recevabilité du recours.
L.                     Le Tribunal a délibéré
à huis clos en date du 31 mars 1992.
Le Tribunal des
assurances est intervenu pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure
concernant B.________ par diverses lettres et par téléphone.
La caisse de
compensation AVS de l'AQS est intervenue pour s'enquérir de l'aboutissement de
la procédure concernant A.________ par diverses lettres et par un téléphone
attirant l'attention sur le risque de lacune des cotisations AVS.
Les parties ont été
informées le 16 décembre 1997 que l'arrêt serait notifié d'ici la fin du mois.
Considérant en droit:
1.                     Les dossiers des
recours interjetés par B.________ (FI 92/002) et A.________ (FI 92/003) étant
pratiquement identiques, on peut se demander si les causes n'auraient pas dû
être jointes. Cependant, le tribunal a délibéré sans procéder à cette jonction
et il ne peut plus se réunir dans la même composition pour décider de cette
jonction ensuite de la démission d'un des assesseurs. Il y donc lieu de rendre
deux arrêts, étant précisé que l'état de fait et les considérants qui suivent y
sont identiques.
2.                     Depuis l'entrée en
fonction du Tribunal administratif le 1er juillet 1991, l'art. 104 al. 2 LI à
la teneur suivante :
"Le recours s'exerce par acte écrit et
motivé, adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité qui a pris la décision
attaquée dans les trente jours dès la notification de cette décision. Les
articles 80 à 83 b sont applicables."
L'art. 83 LI prévoit
notamment que les délais fixés par la loi ne peuvent pas être prolongés et que
les délais impartis par l'autorité peuvent être prolongés, s'il existe des
motifs sérieux et que la demande de prolongation est présentée dans le délai.
L'art. 104 al. 2 LI
est une disposition spéciale qui déroge à la règle générale du recours dit
"à double détente" instauré par la LJPA dans sa teneur initiale du 18
décembre 1989, dont l'art. 31 prévoyait ce qui suit:
"Le recours s'exerce dans les dix jours à
compter de la communication de la décision attaquée, par acte écrit, non
motivé, daté et signé par le recourant ou son mandataire, remis à l'autorité
qui a statué ou à celle qui est compétente pour en connaître.
Il doit être validé par le dépôt à la même
adresse, dans les vingt jours à compter de la communication de la décision
attaquée, d'un mémoire daté et signé et contenant :
- un exposé sommaire des faits,
- les motifs du recours,
- les conclusions.
Ce mémoire est accompagné des pièces utiles,
en particulier de la décision attaquée et de la procuration du mandataire. Les
avocats et les agents d'affaires brevetés pratiquant dans le Canton de Vaud
peuvent signer les recours sans procuration. Ils justifient de leur pouvoir
s'ils en sont requis."
En l'espèce, la
décision sur réclamation du 2 décembre 1991 a été notifiée au recourant avec
une indication des voies de recours qui rappelle l'exigence d'un mémoire motivé
dans les trente jours selon l'art. 104 al. 2 LI et qui, quant à la forme de ce
recours, reprend pour l'essentiel les exigences de l'art. 31 al. 2 et 3 LJPA.
Il n'y pas lieu d'examiner ici les conséquences que pourrait avoir la violation
de chacune de ces exigences, du moins pour celles dont on ne retrouve pas la
base légale à l'art. 104 LI. En revanche, force est de constater que l'acte
déposé par le mandataire du recourant le 3 janvier 1992 est une simple
déclaration de recours dépourvue de motifs. Il faut donc examiner quelles sont
les conséquences de cette absence de motifs.
3.                     a) En règle générale,
un recours est une demande, adressée à un autre organe qu'à son auteur, tendant
à la modification, à l'annulation ou à la constatation de la nullité d'un acte.
Il s'exerce à l'aide d'un mémoire de recours, qui est un écrit contenant les
conclusions et les motifs du recourant, ainsi que l'indication de ses moyens de
preuves éventuelles (sur ces questions, Grisel, Traité de droit
administratif, vol. II, p. 885 et 913). Dans ses conclusions, le recourant doit
préciser ce qu'il demande à l'autorité de recours. Quant à la motivation du
recours, elle est destinée à expliquer à l'autorité de recours pourquoi le
recourant conteste la décision attaquée (Grisel, op. cit., p. 914 et
915). Le recourant peut se référer aux actes antérieurement déposés dans la
procédure, mais la motivation doit figurer au moins partiellement dans le
recours lui-même, qui ne peut consister uniquement en références (Grisel,
op. cit., p. 916).
b) Les mêmes règles
régissent la procédure de recours en matière d'impôt fédéral direct, qui n'est
pas applicable en l'espèce mais peut utilement servir de comparaison. Selon
l'art. 106 al. 2 AIFD, le recours s'exerce par écrit dans les trente jours. En
outre, par renvoi de l'art. 106 al. 3 AIFD à l'art. 101 AIFD, le contribuable
doit, dans son recours, exposer clairement ses propositions de modification,
ainsi que les faits à l'appui et les preuves; une fin de non-recevoir est
opposée au recours d'ordre général et ne motivant pas les propositions qui y sont
faites.
Selon la jurisprudence
constante du Tribunal fédéral et la doctrine, le texte clair de l'art. 101 AIFD
exclut que l'on se borne à annoncer le recours durant le délai légal, en
demandant une prolongation de délai pour déposer conclusions et motifs. Le
délai de recours de trente jours est un délai légal de forclusion qui ne peut,
par principe, être prolongé (Archives 55 p. 391, cons 2 a et les nombreuses
références citées; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2
e
éd. 1985, p. 464 s.; Jung/Agner, Ergänzungsband 1989, p. 115). Même si les
exigences quant à la motivation du recours ne sont pas très élevées, les motifs
doivent néanmoins être fournis avant l'échéance du délai de recours (Känzig,
Wehrsteuer, Ergänzungsband, 2
e
éd. 1972, rem. 3 ad. 101 AIFD). En
matière de recours de droit administratif, la jurisprudence admet qu'un délai
complémentaire peut être accordé si la motivation est peu claire mais le délai
supplémentaire ne peut pas servir à compléter une motivation dont le contenu
est insuffisant (ATF 118 Ib 134, 112 Ib 635; une solution analogue ressort
d'ailleurs de l'art. 35 LJPA dans sa teneur initiale de 1991, mais on précisera
ici que le tribunal n'a pas examiné ici la nouvelle teneur de l'art. 35 LJPA
entrée en vigueur le 1er mai 1996).
c) En droit cantonal,
l'art. 104 al. 2 LI prévoit que le recours s'exerce par acte écrit et motivé.
Cette exigence n'est pas nouvelle car avant le 1er juillet 1991, date de
l'entrée en vigueur de la loi sur la juridiction et la procédure administratives
et des différentes novelles qui l'accompagnaient, elle était formulée par
l'art. 101 al. 1 LI. Il n'y pas lieu de l'interpréter différemment des règles
correspondantes de l'AIFD, qui concordent d'ailleurs avec les règles générales
de la procédure administrative.
Dans un cas où un
contribuable, dont la déclaration avait été modifiée par l'autorité, avait
simplement déclaré "s'opposer" à ces modifications, la Commission
cantonale de recours en matière d'impôt avait admis que l'exigence de
motivation était remplie en considérant qu'en écrivant qu'il recourt, le
contribuable avait implicitement conclu au maintien de sa déclaration, l'objet
du recours étant ainsi suffisamment défini (RDAF 1980 p. 348 et - derechef -
420). Cet arrêt confond deux exigences différentes qui sont d'une part la
formulation des conclusions du recours (à savoir, dans l'affaire jugée par la
commission de recours, la demande d'une taxation conforme à la déclaration) et
d'autre part l'exigence d'une motivation du recours, totalement inexistante
dans le cas jugé par la Commission de recours. Il est vrai toutefois que les
exigences en matière de motivation ne peuvent guère être élevées en présence
d'une décision non motivée, ce qui était le cas d'une partie des points
litigieux dans l'espèce jugée par la commission. Tel n'est cependant pas le cas
dans la présente cause, où la décision attaquée contient de manière très claire
et complète un état de fait, des considérants en droit et un dispositif. Dans
un tel cas, l'absence totale de motivation du recours ne respecte pas l'art.
104 LI. On ne peut pas non plus considérer que le recourant ignorait la teneur
des dispositions applicables (comme dans l'arrêt FI 91/020 du 7 février 1992
concernant une contribuable non domiciliée dans le canton à qui la teneur de
l'ancien art. 101 LI n'avait pas été communiquée) car la décision attaquée a
fourni des indications détaillées sur la voie de droit ouverte au recourant qui
était d'ailleurs assisté d'un mandataire professionnel.
Vu ce qui précède, il
faut s'en tenir, pour interpréter l'art. 104 al. 2 LI, aux règles générales de
la procédure administrative, qu'on retrouve d'ailleurs en droit de l'impôt
fédéral direct, selon lesquelles un recours ne peut être considéré comme motivé
- et par conséquent recevable - que s'il précise, fût-ce sommairement, les
motifs pour lesquels la décision attaquée est contestée.
4.                     En l'espèce, le
mandataire du recourant a déposé, dans le délai de trente jours de l'art. 104
LI, un acte écrit dont on peut déduire la volonté de son client de contester la
décision sur réclamation du 2 décembre 1991. Cet acte rempli les exigences de
la déclaration de recours telle qu'elle était prescrite par l'art. 31 al. 1
LJPA pour la procédure de recours ordinaire. En effet, cette disposition - non
applicable en matière fiscale - prévoyait expressément que le recours s'exerce
- dans un premier temps - par acte écrit et non motivé. En revanche, l'art. 104
al. 2 LI n'est pas respecté. En effet, dans son acte du 3 janvier 1992, le
mandataire du recourant expose qu'il a reçu le mandat de représenter le
recourant pour contester la décision et rappelle longuement les exigences qui
lui avaient été communiquées. Cependant, il ne formule aucune conclusion et
l'on cherche en vain également les motifs pour lesquels son client entend
contester la décision sur réclamation. Par conséquent, cet acte dépourvu aussi
bien de conclusions que de motivation n'est pas recevable comme recours.
Il est vrai que le
mandataire du recourant a demandé un délai au 10 février 1992 pour déposer un
exposé des faits, les motifs et les conclusions du recours mais il perd de vue
que l'art. 104 al. 2 LI concernant la procédure de recours renvoie notamment à
l'art. 83 LI en vertu duquel les délais fixés dans la loi ne peuvent pas être prolongés
(voir également, sous une forme moins générale, l'art. 32 al. 2 principio
LJPA). Il ne fait pas valoir qu'il aurait été induit en erreur par les
indications fournies par l'autorité intimée et de toute manière, cet argument
ne serait pas recevable de la part d'un mandataire professionnel tel qu'un
expert fiscal dont on peut attendre, comme de la part d'un avocat, qu'il
connaisse les règles régissant la procédure.
Enfin, le mandataire
du recourant expose dans ses déterminations du 20 janvier 1992 que la décision
a été notifiée au précédent mandataire du recourant dont le responsable,
absent, a tardé à la communiquer au recourant, avant de prendre contact avec le
nouveau mandataire peu avant que celui-ci ne s'absente en fin d'année, de sorte
qu'il aurait été impossible, à son avis, de motiver le recours dans le délai.
Ces arguments ne sauraient justifier une restitution du délai car celle-ci
suppose, en vertu de l'art. 83b LI applicable en vertu de l'art. 104 al. 2 LI,
une absence de faute de la part du recourant. Or le recourant était assisté de
mandataires - dont la faute doit lui être imputée (CCRI, arrêt R. Ae. 90/11 du
20 mars 1991; Archives 57 p. 218) - que rien n'aurait sérieusement empêché de
déposer dans le délai de trente jours (plus long que le délai ordinaire de
l'art. 31 LJPA) un recours doté d'une motivation, au moins sommaire. La
survenance des fêtes de fin d'année durant le délai de recours est par ailleurs
sans importance en l'absence de féries instaurées par la loi.
Le recours est donc
irrecevable faute de motivation.
5.                     Le tribunal a toutefois
constaté que même si le recours était recevable, il devrait être rejeté sur le
fond. Il faut en effet appliquer les principes que le tribunal a eu l'occasion
de rappeler dans un arrêt FI 91/019 du 17 mars 1992 dont les considérants ont
pour l'essentiel la teneur suivante:
"(...) Le litige porte uniquement sur la
question de savoir si ce gain doit être considéré comme un revenu provenant
d'une activité professionnelle et soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu ou
s'il s'agit d'un gain soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.
Selon l'art. 20 al. 1 de la loi
du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le
revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une
activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres
sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit. b et c, sont
notamment considérés comme revenus imposables:
- le revenu des activités
indépendantes (commerce et industrie, notamment);
- le bénéfice net provenant de
l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la
réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune
commerciale.
En application de l'art. 40 al. 1
LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net
provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de
ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur
réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà
soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).
2.            Selon une définition qui résume
la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct,
reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu
d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a
activité à but lucratif, donc
"commerce
d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes
d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en
profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire
qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer
accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une
part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant
d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre
activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..."
(Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer,
Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt
et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M.
Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte
privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt, le Tribunal
fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives
41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le
gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21,
alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être
assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son
importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont
déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession
du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par
exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une
activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I
288)."
La qualification d'activité
professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un
critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce
professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble
des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères
(fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés,
réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode
utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49,
558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt
sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse
Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces
critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des
opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une
société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité;
l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une
activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il
faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la
réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est
précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison
pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui
permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré
présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser
cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait
dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation
d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman
Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in
Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la
notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D.
Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées
quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op.
cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p.
59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes
immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune
privée.
Dans l'application des règles
vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal
fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985;
R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal administratif n'entend pas
s'écarter de cette pratique et c'est donc à la lumière de cette jurisprudence
que doit être examinée la présente espèce (...)"
En l'espèce, l'extrême
brièveté de l'opération (qui a dégagé un bénéfice global de quelque 300'000
francs, soit près du double du prix d'achat, en l'espace d'une vingtaine de
jours) et son financement exclusif à l'aide d'un emprunt hypothécaire (garanti
par la parcelle pour un montant maximum supérieur même au prix d'achat de
celle-ci) sont des éléments suffisants pour considérer que l'opération ne peut
être considérée comme réalisées dans le cadre de la simple administration de la
fortune privée.
Les deux recourants,
qui sont cousins par alliance, prétendent dans leur mémoire respectif et
presque identique du 20 janvier 1992 qu'ils ne se seraient intéressés à la
parcelle litigieuse que parce que des membres de leur famille étaient
propriétaires de parcelles situées à proximité, devant leur revenir
ultérieurement, et qu'ils avaient envisagé, espérant qu'un remaniement
parcellaire viendrait "au cours des années" réunir ces biens-fonds et
les rendre constructibles, de construire pour eux-mêmes ou leurs nombreux
enfants. Ce serait le troisième associé, qui "tenait l'administration et
les comptes de la parcelle" (la correspondance bancaire était adressée à
sa fiduciaire), qui aurait été contacté par les acheteurs et y aurait vu
l'occasion de réaliser un bénéfice, contraignant ainsi (c'est ce qu'indique une
déclaration écrite du 1er mai 1991 de cet associé à l'attention du recourant
B.________) les deux recourants à vendre, ce à quoi ils se seraient résolus
après avoir cru comprendre (selon leur mémoire déjà cité) qu'ils ne payeraient
d'impôt qu'au titre du gain immobilier. Ces allégations ne peuvent être
retenues car il est invraisemblable que les recourants aient pu envisager de
s'endetter durablement en vue d'un hypothétique remaniement parcellaire dans le
but de pourvoir au logement de leur famille, le tout en s'associant néanmoins
avec un professionnel des affaires. Quant aux assurances que les recourants
prétendent avoir reçues, le dossier n'en contient aucune trace, comme le relève
celle des décisions qui a été notifiée au recourant A.________. En outre, selon
la jurisprudence, l'application du principe de la bonne foi requiert que
l'administré ait eu de sérieuses raisons de croire à la validité des assurances
et du comportement dont il se prévaut et qu'il ait pris sur cette base des
dispositions qu'il ne pourrait modifier sans subir un préjudice ( ATF 104 Ib
237 cons. 4, 103 Ia 114, 508 et les arrêts cités). Or, même si l'on fait
abstraction du fait qu'ils prétendent avoir été contraints de vendre (ce qui
devrait exclure qu'ils aient pu prendre d'autres dispositions), il est tout
aussi invraisemblable d'imaginer que les recourants auraient renoncé à vendre
au double du prix d'achat dans la seule crainte d'être astreint au paiement de
l'impôt sur le revenu. C'est finalement à juste titre que l'autorité a tenu
pour déterminant le fait que les recourants s'étaient associés à un
professionnel et que la caractère professionnel du but de cette société simple
devait "rejaillir" sur eux, motifs auxquels le tribunal peut adhérer
également.
6.                     Vu ce qui précède, le
recours sera rejeté aux frais de recourant, qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
irrecevable.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 2 décembre 1991 par l'Administration cantonale des
impôts est maintenue.
III.                     Un émolument
de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 18 décembre 1997
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint