vd_omni · FI.2016.0079 · 2017-03-03 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de ******** | Rejet de la demande de remise d'impôt. Le recourant et son épouse, qui ont perçu un versement rétroactif de l'AI en faveur de leur fils, se sont mis eux-mêmes dans l’impossibilité de s’acquitter de leurs dettes fiscales; cette circonstance exclut par conséquent qu’une remise d’impôt leur soit accordée. A cela s’ajoute qu'ils ont contracté d’autres dettes, pour lesquelles des créanciers se sont vu délivrer des actes de défaut de biens. Il apparaît ainsi que la remise d’impôt, si elle était accordée, n’atteindrait pas son but, puisqu’elle ne permettrait pas l’assainissement de la situation financière du recourant.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.03.2017 FI.2016.0079

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
3 mars 2017
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; MM. Marc-Etienne Pache et
Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
à ********
.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
2.
Office d'impôt des districts de ********,
à ********.
Objet
Remise d’impôt
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2016 (confirmant le refus
de remise concernant la période fiscale 2012)
Vu les faits suivants
A.
Le 15 mars 2013, les époux A.________ et B.________ ont fait parvenir
leur déclaration d’impôt pour l’année 2012 par voie électronique. Ils ont
annoncé un revenu imposable net de 38'000 fr. et une fortune imposable nulle.
Le 25 novembre 2013, l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après:
l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) leur a notifié une décision de
taxation, arrêtant leur revenu imposable à 48'705 fr. et fixant à 4'402 fr.85
l’impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) sur leur revenu, ainsi qu’à 183
fr. l’impôt fédéral direct (ci-après: IFD). Suite à la réclamation formée par A.________
contre cette décision, une nouvelle décision, arrêtant à 71'800 fr. le revenu
imposable des époux A.________, au taux de 31'200 fr., pour l’ICC, et à 109'100
fr. leur revenu imposable, au taux de 73'200 fr., pour l’IFD, leur a été
notifiée par l’office d’impôt,  le 3 juillet 2014. Cette décision intègre dans
leur revenu un versement rétroactif, intervenu en 2012, de l’Assurance-invalidité
(AI) de 42'952 fr. en leur faveur et en faveur de leur fils, C.________, montant
imposable séparément. Le 15 août 2014, l’office d’impôt a arrêté l’ICC dû par
les époux A.________ à 9'903 fr.35 et l’IFD, à 971 fr.15. A.________ a maintenu
sa réclamation et a été reçu par les collaborateurs de l’office d’impôt, le 23
octobre 2014. Il s’est avéré que les rentes AI perçues par leur fils C.________
n’avaient pas été prises en considération dans les éléments imposables. A.________
a retiré sa réclamation et, comme on le verra plus loin, a requis la remise des
impôts pour l’année 2012. Le 29 octobre 2014, l’office d’impôt a notifié aux
époux A.________ une nouvelle décision de taxation, arrêtant à 79'400 fr. leur
revenu pour l’ICC, imposable au taux de 34'500 fr. et à 131'900 fr. leur revenu
pour l’IFD, imposable au taux de 83'900 francs. Il en résulte des montants
d’impôt dus par les époux A.________ de 11'322 fr.80 pour l’ICC et de 1'578 fr.
pour l’IFD. Le même jour, une décision de taxation des prestations en capital,
générant un impôt de 2'700 fr.65 en 2012 pour l’ICC uniquement, leur a été
notifiée. Ces décisions sont entrées en force.
B.
Le 24 octobre 2014, A.________ a requis la remise des impôts dus par les
époux durant l’année 2012. A l’appui de cette demande, il a expliqué que le
versement rétroactif de l’AI, par 42'952 fr., avait servi à rembourser les
avances des services sociaux. Le solde restant, 15'042 fr., a été utilisé pour amortir
la dette alimentaire contractée auprès du Bureau de recouvrement et d’avance
des pensions alimentaires (BRAPA) pour l’entretien de l’ex-épouse de A.________
et leur fille, D.________, et pour acquérir des objets ménagers (appareil de
télévision, aspirateur, etc.). A.________ a ajouté que, pendant les
travaux de rénovation de leur appartement, son épouse B.________ et leur fils C.________
avaient séjourné en ********, ce qui lui aurait coûté 1'500 fr. pour les
billets d’avion et 1'000 fr. pour leur séjour. En outre, il a remboursé 4'000
fr., à un ami qui lui avait avancé cette somme. A.________ a rappelé qu’il
était âgé de ******** ans, qu’il avait cessé son activité d’auxiliaire aux
E.________, que son épouse ne réalisait aucun revenu et que leur fils C.________
était handicapé. Il a présenté son budget mensuel de la façon suivante:
Revenus mensuels
Charges mensuelles
Salaire mensuel net de Monsieur
0
Loyer, charges comprises
1'135,00
Salaire mensuel net de Madame
0
Assurance-maladie
716,35
13
ème
salaire Monsieur
0
Garderie ou maman de jour
192,00
13
ème
salaire Madame
0
Frais de transport
236,00
Allocations familiales
230,00
Minimum vital
2'100,00
Rentes AVS/AI
2'208,00
Pension alimentaire versée
500,00
Caisse de pension
2'132,00
Dettes
Pension alimentaire reçue
0
- pension BRAPA
500,00
Autres revenus
0
- remboursement AJ
100,00
- commune de ********
50,00
Autres charges
- caisse maladie complémentaire
27,30
- cotisation AVS Madame
87.90
- Billag/impôts/dentiste
Total
4'570,00
Total
5'644,55
Le 25 novembre 2014, les
autorités communales ******** ont préavisé négativement la demande. Selon
extrait de l’Office des poursuites du district de ********, du 4 décembre 2014,
il s’avère qu’aucune poursuite en cours n’est inscrite à l’encontre de A.________;
en revanche, des actes de défaut de biens pour un montant total de 30'979 fr.80
ont été délivrés à ses créanciers, essentiellement pour des dettes alimentaires
et de remboursement de l’assistance judiciaire. Le 26 janvier 2015, l’office
d’impôt a rendu une décision négative, contre laquelle A.________ a formé une
réclamation. Entendu le 13 février 2015 par les collaborateurs de l’office
d’impôt, A.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a été transmise à
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa
compétence.
Le 3 décembre 2015, l’ACI a proposé aux époux A.________
de maintenir la décision négative du 26 janvier 2015. A.________ a maintenu sa
réclamation. Au 27 avril 2016, le relevé des créances d’impôt ouvertes et
impayées par les époux A.________ s’établissait comme suit:
Comptes ouverts
Année
Solde du compte
IFD
2012
1'691,90
ICC
2012
9'588,80
ICC; prestation de prévoyance
2012
2'734,10
ICC
2014
1’540,00
IFD
2015
0
ICC
2015
12'015.85
IFD
2016
0
ICC
2016
3'078,60
Total dû
30'649,25
Par décision du 29 avril
2016, l’ACI a rejeté la réclamation de A.________ et a confirmé la décision
négative du 26 janvier 2015.
C.
A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) contre cette dernière décision, dont il
demande la réforme, en ce sens que la remise requise lui soit octroyée.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Bien que la faculté lui en ait été conférée, A.________
ne s’est pas déterminé sur la réponse.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à
la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les
30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission
de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1
LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision
concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision
concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les
art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).
b) Sur le plan du droit cantonal, la remise de
l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de
l'article 233 (sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en
application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1
ère
phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3
ème
phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une
réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des
décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1
ère
phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les
décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans
la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de
trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu par conséquent
d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière instance
est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et
peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il
est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le
dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que
la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi
bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors
en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et
l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient
d’être rappelée lui permet de le faire (cf. CDAP FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
Le recours a exclusivement trait au refus de l’autorité fiscale
compétente d’accorder au recourant la remise de l’impôt cantonal et communal, y
compris l’impôt spécial sur une prestation de prévoyance, et de l’impôt fédéral
direct, ceci durant l’année 2012. Le litige a trait au solde des impôts dus,
soit 9'588 fr.80 et 2'734 fr.10 pour l’ICC, respectivement 1'691 fr.90 pour
l’IFD. On rappelle que l’objet de la remise est la créance d’impôt, définie au
sens large; elle englobe non seulement l’impôt proprement dit mais également
les intérêts moratoires et les amendes (cf. Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov,
La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3
ème
édition, Berne 2015, p. 918).
a) Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre
2015, l’art. 167 LIFD prévoyait que le contribuable peut se voir remettre tout
ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une
contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans
que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1). La demande en
remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être
adressée à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct compétente. Dans
les cas d’impôt à la source, la demande doit être adressée, conjointement avec la
requête en remise déposée en matière d’impôts cantonaux et communaux à
l’autorité compétente pour cette procédure. Celle-ci détermine la part de
l’impôt fédéral et transmet un double de la demande en remise à l’autorité
compétente pour statuer sur la remise de l’impôt fédéral direct, lorsqu’elle
n’est pas autorisée à entrer elle-même en matière (al. 2). La procédure de
remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du
requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement
infondée (al. 4).
L'ancien art. 167 LIFD était complété par
l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances concernant
le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur
les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ancienne ordonnance]; RO 1995 595
et modifications ultérieures), qui contenait les dispositions topiques
suivantes. La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à
l'assainissement de la situation économique du contribuable par la remise, à
titre exceptionnel, de montants d'impôts dus. Cette remise doit profiter à la
personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers (art. 1 al. 1).
Lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le contribuable a en
principe droit à la remise; l'autorité de remise prend sa décision dans les
limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au
sens de l'art. 167 LIFD (art. 2 al. 1). Sous réserve de l'art. 10, le motif
pour lequel le contribuable est tombé dans le dénuement qu'il fait valoir ne
joue en principe aucun rôle (art. 2 al. 2). L'autorité de remise fonde sa
décision sur l'examen de la situation économique du contribuable considérée
dans son ensemble; est déterminante à cet égard la situation du contribuable au
moment où la décision est prise, mais on pourra tenir compte également de
l'évolution de sa situation financière depuis la taxation à laquelle la demande
en remise se rapporte, ainsi que des perspectives d'avenir (art. 3 al. 1).
L'autorité examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable
sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées; de telles
restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en
question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour
le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites (art. 3 al. 2). Si
le contribuable était en mesure, au moment de l'échéance, de s'acquitter de la
somme due dans un délai convenable, l'autorité de remise en tient compte (art.
3 al. 3).
I
l y a dénuement lorsque le paiement
de l’entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice
disproportionné par rapport à sa capacité financière; pour les personnes
physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée
intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du
contribuable ait été ramené au minimum vital (art. 9 al. 1). L'art. 10 al. 1
fait état de certaines des causes pouvant conduire à une situation de
dénuement, comme une aggravation sensible de la situation économique du
contribuable depuis la taxation faisant l’objet d’une demande en remise, en
raison d’un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d’obligations
d’entretien (let. a), un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires
qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable et pour
lesquelles il n’a pas à répondre (let. b), les pertes commerciales ou pertes de
capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes et les
personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l’existence
économique de l’entreprise et des emplois; en règle générale, une remise ne
sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent
également à une partie de leurs créances (let. c), des frais de maladie élevés
non couverts par des tiers, ainsi que d’autres frais liés à la santé pouvant
mettre le contribuable dans une situation de dénuement (let. d). Si le
surendettement est dû à d’autres motifs que ceux évoqués ci-dessus, tels que, par
exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes
hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d’un
niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses
prétentions légales au bénéfice d’autres créanciers; lorsque des créanciers
renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans
les mêmes proportions (art. 10 al. 2 de l'ancienne ordonnance).
Lorsque le contribuable doit utiliser
sa fortune pour payer ses impôts, une remise lui sera accordée si la mise à
contribution ou la réalisation de la fortune ne peut être raisonnablement
exigée. A cet égard, la fortune doit toujours être prise en compte à sa valeur
vénale. Les impôts sur les bénéfices de liquidation et sur les bénéfices en
capital seront acquittés, au besoin par prélèvement sur la fortune (art. 11 al.
1 de l’ordonnance). Cependant, si la fortune constitue une part intégrante et
indispensable de la prévoyance-vieillesse, l'autorité de remise peut remettre
l'impôt dans sa totalité ou partiellement ou bien accorder un sursis et
demander des sûretés pour la créance fiscale. Les droits d'expectative et les
prestations de sortie non librement disponibles au sens de la loi du 17
décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas pris en compte pour le calcul de
la fortune (al. 2). Les simples fluctuations du revenu du contribuable sont
périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un
motif de remise; s'il a été tenu compte d'une diminution du revenu lors d'une
taxation intermédiaire ou si la situation s'est améliorée, une remise est en
règle générale exclue (art. 12 al. 1 de l’ancienne ordonnance). Lorsque le
contribuable a volontairement cédé des sources de son revenu ou des éléments de
sa fortune, la diminution du revenu ou de la fortune ne sera pas prise en
considération lors de l'examen de la demande de remise (al. 2).
b) Il est à relever que le droit de remise a été
modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1
er
janvier 2016, de la loi
fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt; l’art. 167 LIFD a désormais
la teneur suivante:
"1
Si, pour le contribuable tombé dans le
dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée
ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants
dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.
2
La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique
du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses
créanciers.
(…)"
La loi précitée a introduit l’art.
167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en
totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:
"
a.    a manqué
gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de
sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale
concernée n'est plus possible;
b.    n'a pas créé de réserves malgré la
disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte
la demande en remise;
c.    n'a pas effectué de versements malgré la
disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;
d.    doit son incapacité contributive à la
renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un
niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement
négligent;
e.    a privilégié d'autres créanciers au cours
de la période évaluée.
"
Ces dispositions sont ainsi complétées par
l'ordonnance du 12 juin 2015 du DFF concernant le traitement des demandes en
remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt
[ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), laquelle a remplacé le texte homonyme du
19 décembre 1994 à compter du 1
er
janvier 2016. Aux termes de l’art.
2 al. 1 de cette ordonnance, une personne physique est dans le dénuement:
lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au
sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou
lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa
capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité
financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée
intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie
du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La
réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés
au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite
pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la
poursuite pour dettes et la faillite, LP; al. 3). A teneur de l’art. 3 al. 1 de
cette ordonnance, sont en particulier considérées comme causes conduisant à une
situation de dénuement pour une personne physique:
"a.      une
aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne
depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:
1.         de
charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations
d'entretien,
2.         de
coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par
des tiers, ou
3.         d'un
chômage prolongé;
b.       un
surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine
dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à
répondre."
L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est
due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions
légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres
créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être
accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un
assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167, al.
2, LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:
"a.
les engagements par cautionnement;
b.    les
dettes hypothécaires élevées;
c.    les
dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;
d.    les pertes commerciales ou
pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met
en danger l'existence économique de la personne et des emplois."
La loi fédérale du 20 juin 2014 contient des
dispositions transitoires, parmi lesquelles l’art. 205e LIFD, aux termes
duquel:
"
1
L'autorité cantonale de remise statue sur
les demandes en remise de l'impôt fédéral direct qui, au moment de l'entrée en
vigueur de la modification du 20 juin 2014 de la présente loi, sont pendantes
devant la Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct ou devant
l'autorité cantonale compétente qui les transmet à cette commission avec sa
proposition.
2
La procédure de réclamation et la procédure de
recours contre les décisions prononcées avant l'entrée en vigueur de la
modification du 20 juin 2014 de la présente loi sont régies par l'ancien droit.
"
Cette disposition ne règle toutefois que des
questions de procédure. Le droit matériel en vigueur est celui qui était en
vigueur lors du dépôt de la demande de remise, même si celle-ci a trait à
l’impôt taxé selon l’ancien droit. Cela vaut en tout cas lorsque le nouveau
droit est plus avantageux pour le contribuable que l’ancien (cf. Peter Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III.Teil,
Bâle/Therwil 2015, n°9 ad art. 201 et les références). Lorsque le droit
matériel vient à changer dans le courant d’une procédure de recours, l’autorité
de recours applique, conformément aux règles générales (cf. ATF 141 II 393
consid. 2.4 p. 398; 139 II 243 consid. 11.1 p. 259 s. et 263 consid. 6 p. 267),
le droit en vigueur au moment où l’autorité de première instance a statué (cf.
arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne du 5 juillet 2013 consid.
2.1, in JAB 2013 p. 508).
En l’occurrence, la demande de remise a été déposée
en 2014 et l’office d’impôt a statué en 2015. C’est dès lors l’ancien droit
(matériel) fédéral qui est applicable. La présente procédure est par conséquent
régie par les dispositions en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, parmi
lesquelles l’ancien art. 167 LIFD. Il est à noter que le recours ne connaîtrait
pas un sort différent s’il s’était agi d’appliquer le nouveau droit.
c)
La remise d'impôt est la
renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf.
Ernst Blumenstein/Peter Locher
, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6
ème
éd., Zurich 2002,
p. 346 s.). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés
dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou
économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la
procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise
peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou
financière (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral
[
ATAF
]
A-2953/2012 du
10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3;
A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1;
2009/45
consid. 2.2 du 11 juin 2009; cf. en outre,
Michael Beusch
,
Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im
Steuerrecht,
in
: Archives de droit fiscal suisse 73 p. 725). Une
remise est concédée parce qu'on estime qu'il en va de l'existence économique du
contribuable (ATAF A-1132/2012 du 25 septembre 2013 consid. 2.1).
Afin de garantir l'égalité de
traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit cependant rester
exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de
circonstances spéciales (ATAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3;
A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid.
2.2.3, et les références citées). Il découle de la formulation potestative de
l'art. 167 al. 1 LIFD que le contribuable n'a pas droit à une remise d'impôt
(arrêts du Tribunal fédéral 2D_39/2010 du 18 août 2010 consid. 2; 2D_24/2009 du
9 avril 2009 consid. 2.2; 2D_7/2008 du 1
er
juillet 2008
in
: Revue
fiscale 5/2008 p. 380 consid. 1; 2D_138/2007 du 21 février 2008 consid.
2.2). L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives,
cumulatives, pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une
situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le
paiement de l'impôt. Nonobstant leur contrôle abstrait, lesdites conditions
doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances
du cas d'espèce. Ainsi, l'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de
la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble (ATAF
A-1910/2011 précité consid. 2.6; A-1758/2011 précité consid. 2.5;
A-7949/2010 précité consid. 2.5, et la référence citée).
Le premier motif d'une remise –
l'existence d'une situation de dénuement – est concrétisé aux art. 9 al. 1 et
10 précités de l'ancienne
ordonnance
(ATAF A-1910/2011
précité consid. 2.7; A-1758/2011 précité consid. 2.6; A-7949/2010
précité consid. 2.6, et les références citées). La deuxième condition
prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige pour sa part que le paiement de
l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Les
deux conditions susdites, à savoir la situation de dénuement et les
conséquences très rigoureuses, ne peuvent pas être définies indépendamment
l'une de l'autre puisqu'elles s'enchevêtrent dans une large mesure. Tandis que
le critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération
exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des
conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt,
d'autres circonstances peuvent également s'avérer déterminantes, en particulier
l'équité (
ATAF A-1132/2012, déjà cité, consid. 2.6, plus références)
. Des conséquences très rigoureuses peuvent résulter par exemple de
l'aggravation continuelle depuis la taxation des circonstances financières ou
peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement. De telles
conséquences existent si la capacité économique du contribuable est entravée
considérablement par des événements particuliers comme des charges
inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie
prolongés, des accidents, etc. (ATAF A-1910/2011 précité consid. 2.8;
A-1758/2011 précité consid. 2.7; A-7949/2010 précité consid. 2.7.1,
et les références citées).
d) Sur le plan cantonal, aux termes de
l'art. 231 al. 1 LI, l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des
impôts, intérêts compensatoires
et intérêts de retard, rappels d'impôts
et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le
contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves
(al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des
preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci,
après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend
la décision (al. 2). La décision de l'ACI est communiquée à l'autorité
communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les
frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement,
si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer
une remise peut être déléguée aux Offices d'impôt de district ou à l'Office
d'impôt des personnes morales (al. 5). Les règles sont en définitives les mêmes
pour l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct,
d’autre part. Il apparaît ainsi que le résultat ne sera par conséquent pas
différent pour les deux catégories d’impôt.
e)
Selon
la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de
la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le
contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt, conformément au texte
clair de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance (cf.
ATAF A-1132/2012 précité
consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010
du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael
Beusch
,
in
:
Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Zweifel/Athanas
[
éds
]
,
2
ème
édition, Bâle 2008
,
n° 8 ad art. 167 LIFD). Le Tribunal fédéral a cependant retenu que le
législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas
d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des
conditions prévues - les impôts peuvent être remis (
ATAF A-1132/2012
consid. 2.2, références citées).
Le contribuable à qui l'autorité refuse une remise
d'impôt n'est toutefois atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si
le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la
loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage
est accordé. Cela est difficilement concevable, vu que le législateur est tenu
de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est possible
dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est désespérée. Si
l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas
prévoir des règles purement potestatives (
"Kann-Vorschriften"
).
Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand
pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles
disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I
373 résumé et traduit
in
: JT 1998 I pp. 253 ss, et la
référence citée). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que
l'ACI
"peut accorder une remise totale ou partielle"
(cf.
art. 231 LI; cf. arrêts FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et FI.2010.0027 du
9 septembre 2010).
4.
a) En l’espèce, le recourant fait valoir que l
e paiement
de l'impôt entraînerait des conséquences très rigoureuses pour lui, au point de
violer l’art. 7 Cst., lequel protège la dignité humaine.
Ce principe est
à la base de toute activité étatique et constitue le fondement de la liberté
personnelle, qui en est une concrétisation (ATF 132 I 49 consid. 5.1 p. 54). Il
constitue un principe directeur de toute activité étatique, ainsi que le noyau
et le fondement des droits fondamentaux; il peut servir de fil conducteur à
leur interprétation et à leur concrétisation (arrêt 2D_9/2013 du 16 mai 2013
consid. 5.1). La dignité humaine touche à l'essence même de l'être humain et
tend à la reconnaissance de la personne dans sa valeur propre (ATF 132 I 49
consid. 5.1 p. 56; 127 I 6 consid. 5b p. 14 s.). On entend par cette notion, le
droit de ne pas être traité comme un objet, mais bien comme un sujet, une
personne, unique et différente, ce qui a notamment des implications dans les
domaines les plus variés, de la procédure aux droits politiques en passant
notamment par le respect des droits de la personne et de la personnalité, le
respect de la vie privée et de la sphère intime notamment (cf. Pascal Mahon,
in
:
Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du
18 avril 1999, Aubert/Mahon [éds], Zurich/Bâle/Genève 2003, n° 5 ad art. 7
Cst., p. 70; Eva Maria Belser/Eva Molinari,
in
: Basler Kommentar,
Bundesverfassung, Waldmann/Belser/Epiney [éds], Bâle 2015, n°45 ad art. 7 Cst.,
p. 166).
Lorsqu'il est question, comme en la présente espèce,
de moyens d'existence, l'art. 7 Cst. doit être mis en relation avec l'art. 12
Cst., selon lequel quiconque est dans une situation de détresse et n'est pas en
mesure de subvenir à son entretien a le droit d'être aidé et assisté, et de
recevoir les moyens indispensables pour mener une existence conforme à la
dignité humaine. Selon la jurisprudence, le droit fondamental à des conditions
minimales d'existence ne garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la
couverture des besoins élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux
exigences de la dignité humaine, tels que la nourriture, le logement,
l'habillement et les soins médicaux de base. L'art. 12 Cst. se limite,
autrement dit, à ce qui est nécessaire pour assurer une survie décente, afin de
ne pas être abandonné à la rue et réduit à la mendicité (v. ATF 139 I 272
consid. 3.2 p. 276; 135 I 119 consid. 5.3 p. 123; 131 V 256 consid. 6.1 p. 261;
131 I 166 consid. 3.1 p. 172; 130 I 71 consid. 4.1 p. 74; 121 I 367 consid. 2c
p. 373).
b) Il ressort de la déclaration des contribuables
que le recourant a réalisé, durant l’année 2012, un revenu de 38'324 fr.
provenant de son activité lucrative aux E.________; il a en outre perçu des
rentes de 64'246 fr. provenant de l’AVS et de la Caisse de pensions de son
ex-employeur, ainsi, comme on l’a vu, qu’un solde de rétroactif de l’AI de
15'042 francs. Après déduction du montant de la pension alimentaire par
11'264 fr., annoncé dans la déclaration 2012, il est resté aux contribuables
une somme de 106'348 fr., soit 8'862 fr. par mois pour leur entretien. Or,
ce montant est largement supérieur aux normes de la Conférence des préposés aux
poursuites et faillites de Suisse, en application de l’art. 93 de la loi
fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite
(LP ; RS 281.1). Pour un couple marié avec un enfant jusqu'à 10 ans, le
montant de base est en effet de 2'100 francs. S’ajoutent à celui-ci d’autres
frais, dont le loyer, l’assurance-maladie, les frais de garde et les frais
professionnels de déplacement. Quoi qu’il en soit, il ressort du budget établi
par le recourant que les charges incompressibles du couple, avant paiement des
impôts, se montaient, après imputation des pensions alimentaires déjà déduites,
à 4'644 francs. En 2012, il restait ainsi chaque mois un montant de 4'218 fr.
aux contribuables pour faire face à leurs obligations, notamment fiscales. Il
ressort des déclarations des périodes suivantes que le revenu des contribuables
a sans doute diminué, puisqu’il atteint 82'915 fr. en 2013 (6'909 fr. par
mois), 61'950 fr. en 2014 (5'162 fr.) et 54'845 en 2015 (4'570 fr.).
Il n’en demeure pas moins que les contribuables ont
préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient encore jusqu’à la
fin de l’année 2014 à tout le moins, à d’autres obligations, dont un séjour en ********,
alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves
pour garantir le paiement de l’impôt. Dans cette mesure, force est de constater
qu’ils se sont mis eux-mêmes dans l’impossibilité de s’acquitter de leurs dettes
fiscales (cf. dans ce sens, arrêts FI.2015.0036 du 8 janvier 2016 consid. 2c;
FI.2010.0027 du 9 septembre 2010 consid. 1b). Cette circonstance exclut par
conséquent qu’une remise d’impôt leur soit accordée. A cela s’ajoute que le
recourant a contracté d’autres dettes, pour lesquelles des créanciers se sont
vus délivrer des actes de défaut de biens. Il apparaît ainsi que la remise
d’impôt, si elle était accordée, n’atteindrait pas son but, puisqu’elle ne
permettrait pas l’assainissement de la situation financière du recourant.
5.
Les considérants qui précèdent ne peuvent conduire qu’au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée. Lorsque l'équité l'exige,
en particulier lorsque la perception de frais serait d'une rigueur excessive
pour la partie qui devrait les supporter, l'autorité peut renoncer à percevoir
des frais de procédure (art. 50 LPA-VD). Dès lors, bien que le recourant
succombe, le présent arrêt sera rendu sans frais (art. 91 et 99 LPA-VD).
L’allocation de dépens n’entre toutefois pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
29 avril 2016, est confirmée.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.
Lausanne, le 3 mars 2017
Le président:                                                                                             Le
greffier           :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.