vd_omni · FI.2012.0093 · 2013-11-15 · fr

A. X.________, B. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recourants domiciliés en Grande-Bretagne, copropriétaires d'un immeuble dans le canton de Vaud. Dès lors que les art. 6 al. 3 1ère phr. LIFD et 6 al. 3 LI sont également applicables aux personnes physiques assujetties de manière limitée en Suisse, se pose la question de la manière dont doit en l'occurrence trouver application l'art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD (et l'art. 6 al. 4 2ème phr. LI), qui prévoit que dans toutes les hypothèses autres que celles où est permise la déduction en Suisse de pertes subies par un établissement stable sis à l'étranger (art. 6 al. 3 2ème phr. LIFD et 6 al. 4 1ère phr. LI), les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Au vu de l'interprétation qu'il convient de donner des art. 6 al. 3 3ème phr. LIFD et 6 al. 4 2ème phr. LI, la perte de répartition subie à l'étranger par les recourants ensuite d'une première répartition proportionnelle aux actifs localisés des intérêts hypothécaires, qui constitue une perte à l'étranger au sens des dispositions précitées, ne saurait être prise en compte dans la détermination du revenu imposable en Suisse (consid. 6 à 8). Recours rejeté au sens des considérants et décision attaquée, confirmée par substitution de motifs.Recours au Tribunal fédéral rejetés dans la mesure où ils sont recevables en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, respectivement l'impôt cantonal (2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 du 15 janvier 2015).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.11.2013 FI.2012.0093

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
15
novembre 2013
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M. Eric Kaltenrieder, juge et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme
Valérie Duvanel-Donzel, greffière.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1******** (GB),
2.
B. X.________,
à 1******** (GB), tous deux représentés par TAXADVICE Sàrl, C.
Z.________, à Nyon,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction)
Recours A. et B. X.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 9 octobre 2012
Vu les faits suivants
A.
A. et B. X.________ sont domiciliés à 1********
(GB). Ils sont copropriétaires, chacun pour une demie, de la quote-part
125/1000 de la parcelle n° 2******** de la Commune de 3********. Leur immeuble
est loué. Ils sont également propriétaires d'un terrain en Espagne.
B.
Le 12 novembre 2009, A. et B. X.________ ont
déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Ils ont annoncé
un revenu imposable en Suisse de 29'300 fr. au taux de 485'200 fr. et une
fortune imposable en Suisse de 724'000 fr. au taux de 2'169'000 fr. Le 15 mars
2010, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu
une décision de taxation. Il a fixé le revenu imposable à 55'100 fr. au taux de
485'200 fr. et la fortune imposable à 724'000 fr. au taux de 2'169'000 fr. pour
l'impôt cantonal et communal et le revenu imposable à 63'300 au taux de 882'000
fr. pour l'impôt fédéral direct. Le 15 avril 2010, les époux X.________ ont
contesté cette décision, en particulier la répartition internationale des
intérêts hypothécaires. Le 21 avril 2010, l'Office d'impôt a procédé à une
nouvelle détermination des éléments imposables. Il a confirmé la décision de
taxation du 15 mars 2010 et invité les contribuables, s'ils entendaient
maintenir leur réclamation, à lui faire part de leurs observations. Le 19 mai
2010, les époux X.________ ont maintenu leur réclamation, que l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejetée le 9 octobre 2012.
C.
Le 9 novembre 2012, A. et B. X.________ ont
recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
contre la décision de l'ACI, dont ils demandent l'annulation. L'ACI propose le
rejet du recours.
D.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le litige porte sur l’impôt cantonal et communal,
ainsi que sur l’impôt fédéral direct, pour la période 2008. La matière est
régie
par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Lorsque, comme en l’espèce, la
question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et
en droit cantonal et peut, partant, être traitée avec un raisonnement identique,
tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal, une
seule décision est rendue, sans que le dispositif de l’arrêt ne distingue entre
les deux catégories d’impôt (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
2.
La Confédération suisse et le Royaume-Uni de
Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord sont liés par la Convention du 8 décembre
1977 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après:
CDI-GB; RS 0.672.936.712; dans sa version en vigueur depuis le 19 décembre 2012).
Conformément au principe de l'effet
négatif qui prévaut en Suisse, une convention de double imposition ne peut en
principe pas instaurer une imposition inconnue du droit suisse; elle ne peut
que limiter le droit d'imposer prévu au plan national (cf. ATF 2A.421/2000 du
11 mai 2001 consid. 3c, traduit in RDAF 2001 II p. 267; cf. aussi ATF 117 Ib
358 consid. 3 p. 366). Les modalités de l'imposition sur les plans matériel et
formel relèvent donc uniquement du droit interne de l'Etat auquel la compétence
d'imposer est attribuée en vertu de la convention (cf. arrêts 2C_625/2008 du 30
janvier 2009 consid. 4.2; 2C_265/2007 du 8 octobre 2007 consid. 2.1). En
d'autres termes, il faut distinguer l'attribution de la compétence d'imposer un
élément de revenu ou de fortune, qui est réglée par la convention de double
imposition, de l'exercice de cette compétence, qui relève, sous réserve de
dispositions particulières fixées dans la convention, du droit fiscal interne
des Etats contractants (cf. arrêt 2C_625/2008 précité consid. 4.2, et
la référence citée). Ainsi, aucune des dispositions de la CDI-GB n'est-elle
directement applicable à la problématique posée en l'occurrence.
3.
Le litige porte exclusivement sur la question de
la manière dont il convient de procéder à la répartition internationale,
s'agissant plus particulièrement des intérêts passifs.
En matière d'imposition des
personnes physiques, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est
illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements
stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD).
L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties
du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5; au moins le
revenu acquis en Suisse doit être imposé (art. 6 al. 2 LIFD). L'étendue de
l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble
est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du
droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale.
Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes
subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en
Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept
années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à
concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable;
dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra
être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de
l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à
l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la
détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions
visant à éviter la double imposition sont réservées (art. 6 al. 3 LIFD).
L'art. 6 al. 1 à 4 LI contient des
dispositions semblables à celles de l'art. 6 al. 1 à 3 LIFD.
L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il
ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux
immeubles situés hors du canton (art. 6 al. 1 LI).
L'assujettissement
fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu et de la
fortune, ainsi qu'aux gains immobiliers, qui sont imposables dans le canton,
selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis dans le canton et la fortune
qui y est située doivent être imposés (art. 6 al. 2 LI). L'étendue de
l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est
définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de
la double imposition intercantonale (art. 6 al. 3 LI). Si une entreprise suisse
ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans
le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à
l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et
que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui
suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence
du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas,
la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en
considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse.
Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent
être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de
l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la
double imposition sont réservées (art. 6 al. 4 LI).
Concernant l'imposition des
personnes morales, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est
illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements
stables et aux immeubles situés à l'étranger (art. 52 al. 1 LIFD).
L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité au bénéfice
imposable en Suisse au sens de l'art. 51 (art. 52 al. 2 LIFD). Dans les
relations internationales, l'étendue de l'assujettissement d'une entreprise,
d'un établissement stable ou d'un immeuble est définie conformément aux règles
du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition
intercantonale. Une entreprise suisse peut compenser les pertes d'un établissement
stable à l'étranger avec des bénéfices réalisés en Suisse si l'Etat dans lequel
cet établissement est sis n'a pas déjà tenu compte de ces pertes. Si cet
établissement réalise des bénéfices au cours des sept années suivantes, l'impôt
sera récupéré pendant ces exercices dans la mesure où les reports de pertes
sont compensés dans l'Etat où il est sis. Les pertes portant sur des immeubles
à l'étranger ne seront prises en considération que si un établissement stable
est exploité dans le pays concerné. Les dispositions prévues dans les
conventions de double imposition sont réservées (art. 52 al. 3 LIFD). Les
contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l'étranger
doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent en Suisse (art. 52 al. 4 LIFD).
L'art. 87 LI contient des
dispositions semblables à celles de l'art. 52 al. 1 à 4 LIFD.
L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne
s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux
immeubles situés hors du canton (art. 87 al. 1 LI). L'assujettissement fondé
sur un rattachement économique est limité à la partie du bénéfice et du capital
qui est imposable dans le canton selon l'art. 84 (art. 87 al. 2 LI). L'étendue
de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est
définie conformément aux règles du droit fédéral concernant la double
imposition intercantonale. Une entreprise suisse ayant son siège, son
administration effective ou un établissement stable dans le canton peut compenser
les pertes d'un établissement stable à l'étranger avec des bénéfices réalisés
en Suisse si l'Etat dans lequel cet établissement est sis n'a pas déjà tenu
compte de ces pertes. Si cet établissement réalise des bénéfices au cours des
sept années suivantes, l'impôt sera récupéré pendant ces exercices dans la
mesure où les reports de pertes sont compensés dans l'Etat où il est sis. Les
pertes portant sur des immeubles à l'étranger ne seront prises en considération
que si un établissement stable est exploité dans le pays concerné. Les
dispositions prévues dans les conventions de double imposition sont réservées
(art. 87 al. 3 LI). Les contribuables qui ont leur siège et leur
administration effective à l'étranger doivent l'impôt sur le bénéfice qu'ils réalisent
en Suisse (art. 87 al. 4 LI).
4.
a) Les recourants, tout en étant domiciliés en
Grande-Bretagne, sont copropriétaires d'un immeuble en Suisse; ils sont donc
assujettis de manière limitée en Suisse. La pratique de l'autorité intimée en
matière de répartition internationale des intérêts passifs consiste d'une part
à appliquer les règles fédérales relatives à l'interdiction de la double
imposition intercantonale en cas de rattachement personnel, soit illimité, en
Suisse, en se fondant sur l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD (et sur
l'art. 6 al. 3 LI), et d'autre part à procéder à une répartition
"partielle", c'est-à-dire limitée à une première répartition des
intérêts passifs sans prise en considération de pertes de répartition, des
intérêts passifs d'un contribuable assujetti de manière limitée en Suisse.
L'ACI considère ainsi que l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD (ainsi que
l'art. 6 al. 3 LI) ne vaut que pour les cas d'assujettissement illimité en
Suisse, mais ne concerne en revanche pas les cas d'assujettissement limité en
Suisse, tels le cas d'espèce. Les recourants contestent une telle appréciation,
estimant que l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD est applicable aux deux
types d'assujettissement, et donc à leur situation. Le litige porte sur
l'interprétation à donner à l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD, soit sur
la question de savoir si cette disposition est également applicable aux
personnes physiques assujetties de manière limitée en Suisse.
b) La loi s'interprète en premier
lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher
quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit
de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec
d'autres dispositions légales (ATF 139 II 49 consid.
5.3.1
p. 54, 78 consid. 2.4 p. 83; 139 III 78 consid. 4.3
p. 81/82; 138 II 105 consid. 5.2 p. 107/108, 217 consid.
4.1 p. 224, 440 consid. 13 p. 453, 557
consid. 7.1 p. 565/566, et les arrêts cités).
c) La doctrine est partagée sur la question
à résoudre. Certains auteurs considèrent que l’art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD ne vaut que pour les personnes physiques assujetties de manière
illimitée en Suisse (cf.
Felix
Richner,
Walter F
rei,
Stefan
K
aufmann
, Hans Ulrich
Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd., 2009, ad art. 6, n° 18; Jean-Blaise P
aschoud
,
in
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad
art. 6, n° 12;
Peter
Locher
, Kommentar zum
DBG, Bundesgesetz über die direkte Budessteuer, 2001, ad art. 6,
n° 21 à 23). D'autres auteurs sont au contraire d'avis que la disposition
en cause est également applicable aux personnes physiques assujetties de
manière limitée en Suisse (cf. Peter
Athanas
et Giuseppe
Giglio
,
in
Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[
DBG
]
, I/2a, 2
ème
éd., 2008, ad art. 6, n° 3 et 16/17;
Peter R
iedweg
et Daniela
Fricker,
Die Besteuerung der inländischen
Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens in der Schweiz, ASA 64
[
1995/1996
]
513, spé. 522/523).
d) Dans un arrêt rendu le 3 février
1994 (StE 1995 A.21.12 n° 10), la Commission de recours en matière fiscale
I du Canton de Zurich (ci-après: la Commission) s'est prononcée sur
l'interprétation à donner à une disposition semblable à l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD. Cette disposition prévoyait que la répartition intercantonale et
internationale pour les établissements stables devait respecter les principes
du droit fédéral en matière d'interdiction de la double imposition. La
Commission de recours a considéré que les principes développés par le Tribunal
fédéral en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale
étaient applicables à la détermination du bénéfice imposable dans le Canton de
Zurich d'une entreprise sise dans un autre canton ou à l'étranger, mais qui y
disposait d'un établissement stable.
Le Tribunal fédéral ne semble pas
pour sa part avoir déjà tranché la question de l'interprétation à donner à
l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD, ce qu'il a en revanche fait dans un
arrêt récent à propos de l'art. 52 al. 3 1
ère
phr. LIFD (cf. ATF 139
II 78 consid. 2.4.1 p. 83/84). Cette disposition traite de l'étendue
de l'assujettissement des personnes morales et dispose d'un al. 3 1
ère
phr. semblable à l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD. Le Tribunal fédéral
a ainsi jugé que la règle de l'art. 52 al. 3 LIFD selon laquelle, dans les
relations internationales, l'étendue de l'assujettissement d'une entreprise,
d'un établissement stable ou d'un immeuble est définie conformément aux règle
du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition
intercantonale vaut tant pour l'assujettissement illimité que limité. Il s'est
notamment référé sur ce point au commentaire relatif au projet d'art. 6 LIFD
contenu dans le Message du Conseil fédéral concernant les lois fédérales sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur
l'impôt fédéral direct du 25 mai 1983 (ci-après: le Message) (FF 1983 III 1
spé. 165), citant ce qui suit: "Cette disposition fixe l'étendue
matérielle de l'assujettissement illimité et limité. A cet égard, afin de
définir l'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement
stable ou un immeuble dans les relations avec l'étranger, le 3e alinéa renvoie
aux principes du droit fédéral concernant l'interdiction de la double
imposition." Le Tribunal fédéral a ainsi précisé que, sur la base des
travaux préparatoires, l'on ne saurait considérer que la disposition en cause
réglemente uniquement l'un des deux types d'assujettissement, soit le cas dans
lequel une personne morale de droit suisse dispose d'un établissement stable à
l'étranger. L'interprétation systématique de l'art. 52 LIFD amène le Tribunal
fédéral à la même conclusion. Il constate en effet que la loi définit d'abord
les principes relatifs aux rattachements personnel et économique, puis
l'étendue de l'assujettissement qui en découle; elle détermine ensuite
l'étendue de l'assujettissement en lien avec différents domiciles secondaires
dans les relations internationales.
5.
a) S'agissant de l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD, le Tribunal de céans ne voit pas de motifs de s'écarter de
l'interprétation à laquelle a procédé le Tribunal fédéral concernant l'art. 52
al. 3 1
ère
phr. LIFD.
Au vu du texte clair de l'art. 6
al. 3 1
ère
phr. LIFD, qui ne précise d'aucune manière qu'il ne
s'appliquerait qu'aux cas d'assujettissement illimité, mais qui est général,
l'on doit considérer que cette disposition vise l'ensemble des cas
d'assujettissement en matière internationale, et donc également
l'assujettissement limité. Le fait que la 2
ème
phr. de l'al. 3
traite d'un cas d'assujettissement illimité n'implique pas que la 1
ère
phr. ne concernerait que des cas de ce type, sachant en particulier que cette 2
ème
phr. ne concerne d'ailleurs que les établissements stables et non pas également
les entreprises ou les immeubles. Elle ne fait que définir des règles
spécifiques pour un cas particulier d'assujettissement dans les relations
internationales.
Les interprétations historique et
systématique confortent l'interprétation littérale. Le commentaire relatif au
projet d'art. 6 LIFD (dont les 2
ème
et 3
ème
phr. étaient
alors absentes du projet de loi) figurant dans le Message contenait à la suite
de ce que le Tribunal fédéral en a cité dans son arrêt la phrase suivante:
"cela a pour conséquence, dans notre contexte, qu'un contribuable qui
possède une entreprise, un établissement stable ou un immeuble à l'étranger
n'est pas imposé en Suisse pour ces éléments, même s'il n'est en fait pas
assujetti à l'étranger". Le fait que le commentaire fasse ainsi référence
à des cas d'assujettissement illimité ne signifie pourtant pas que l'art. 6 al.
3 1
ère
phr. LIFD doive être compris comme ne concernant que ce type
de cas. Le Conseil fédéral précise, dans la première phrase du commentaire
relatif au projet d'art. 6 LIFD, que cette disposition "fixe l'étendue
matérielle de l'assujettissement illimité et limité". Il poursuit en
disant que "à cet égard", soit s'agissant de l'étendue de
l'assujettissement illimité et limité, "afin de définir l'étendue de
l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble
dans les relations avec l'étranger, le 3e alinéa renvoie au principe du droit
fédéral concernant l'interdiction de la double imposition". L'on doit donc
comprendre que le Conseil fédéral visait, par le biais de cette disposition,
les cas d'assujettissement tant illimité que limité. L'analyse systématique de
l'art. 6 LIFD permet d'aboutir à la même conclusion. L'art. 6 al. 1 LIFD
définit l'assujettissement illimité, l'al. 2 l'assujettissement limité et l'al.
3 les règles à respecter pour les deux cas d'assujettissement dans les
relations internationales.
Dans la mesure où
la clause de renvoi est absolument identique dans les deux dispositions
de sorte que, s'agissant de la portée à donner au renvoi figurant à
l'art. 6 al. 3 LI, une interprétation par analogie de l'art. 6 al. 3 LIFD
est parfaitement justifiée (cf. arrêt 2C_625/2008 du 30 janvier 2009
consid. 6.6), l'on doit considérer que l'art. 6 al. 3 LI vise également
les cas d'assujettissement limité.
b)
C'est en
conséquence à tort que l'autorité intimée a considéré que l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD, respectivement l'art. 6 al. 3 LI, ne concernait pas les cas
d'assujettissement limité en Suisse, tels celui des
recourants, qui, tout en étant domiciliés en Grande-Bretagne, sont
copropriétaires d'un immeuble en Suisse et sont donc assujettis de manière
limitée en Suisse. Le grief des recourants sur ce point est en conséquence
fondé.
6.
Dès lors que l'art. 6 al. 3 1
ère
phr.
LIFD est également applicable aux personnes physiques assujetties de manière
limitée en Suisse, se pose la question de la manière dont l'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD doit en l'occurrence trouver application. Cette disposition prévoit
que, dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne
doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du
taux de l'impôt. Il s'agit donc de déterminer dans quelle mesure, ensuite d'une
répartition proportionnelle des intérêts passifs au pro rata des actifs, la
perte de 25'984 fr., liée aux intérêts passifs, attribuée à l'étranger en
déduction du revenu net de la fortune, qui se solde par un montant de -72 fr,
pourrait être prise en charge en Suisse.
Se pose néanmoins au préalable la
question de savoir si la répartition des intérêts passifs, au niveau
international, doit être effectuée selon la méthode objective ou selon la méthode
de répartition proportionnelle aux actifs bruts localisés.
a) Se référant à l'art. 6 al. 2 2
ème
phr. LIFD, les recourants invoquent le fait que dans les cas d'assujettissement
limité, une répartition objective (et non proportionnelle) des intérêts passifs
pourrait être envisagée. Selon eux, une telle répartition permettrait en
l'occurrence d'éviter le résultat insatisfaisant auquel ils sont confrontés.
Aux termes de l'art. 6 al. 2 1
ère
phr. LIFD, l'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité
aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. La 2
ème
phr. de cette disposition prévoit qu'au moins, le revenu acquis en Suisse doit
être imposé. Certains auteurs déduisent de l'art. 6 al. 2 2
ème
phr.
LIFD, ainsi que le relèvent les recourants, que la méthode objective est
applicable aux contribuables imposés de manière limitée en Suisse (cf. en
particulier
Felix
Richner,
Walter F
rei,
Stefan K
aufmann
, Hans Ulrich
Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd., 2009, ad art. 6, n° 20;
Peter
Locher
,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad
art. 6, n° 24/26, qui précise qu'en matière d'immeubles, la prise en
compte de cette méthode est évidente
). L'utilisation
d'une telle méthode impliquerait que les intérêts hypothécaires soient déduits
du revenu exclusivement réalisé au lieu de situation de l'immeuble, soit en
l'occurrence en Suisse (cf.
Felix
Richner,
Walter F
rei,
Stefan K
aufmann
,
Hans Ulrich
Meuter
, op. cité, ad art.
6, n° 23; Peter
Athanas
et Giuseppe
Giglio
,
in
Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[
DBG
]
, I/2a, 2
ème
éd., 2008, ad art. 6, n°179). Les auteurs
qui préconisent la prise en compte de la méthode objective pour les personnes
assujetties de manière limitée en Suisse n'excluent néanmoins pas que les
intérêts passifs, en particulier hypothécaires, fassent l'objet d'une
répartition proportionnelle aux actifs (cf. Felix
Richner,
Walter F
rei,
Stefan
K
aufmann
, Hans Ulrich
Meuter
, op. cit., ad art. 6, n° 27;
Peter
Locher
, op. cit., ad art. 6, n° 26).
Le Tribunal fédéral relève de
manière générale qu'aussi bien dans les relations intercantonales
qu'internationales, la pratique suisse veut que les intérêts passifs soient
répartis proportionnellement à la localisation des actifs dans les différents Etats
(cf. arrêt 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 3.1, StE 2009 B.11.3
n° 18, et les références citées; FI.2003.0048 du 9 octobre 2003 consid. 1c,
et les références citées). Le Tribunal fédéral estime qu'une telle méthode constitue
une solution judicieuse et pratique (cf. arrêt 2A.36/2007 précité
consid. 3.2).
b) L'on ne voit en l'occurrence pas
les raisons pour lesquelles il conviendrait de s'écarter de la pratique selon
laquelle les intérêts passifs sont répartis proportionnellement aux actifs
bruts localisés. Ainsi que le relève le Tribunal fédéral dans son arrêt du 20
juin 1996 (publié
in
RF 1997 p. 515 consid. 2b/aa et bb), ce
système permet d'éviter les difficultés de vérification quant à la relation entre
un élément de la fortune du contribuable et une dette, respectivement entre un
revenu et les intérêts de celui-ci et surtout les déplacements de passifs au
gré du contribuable. Une relation entre les immeubles et les dettes
hypothécaires ne s'impose pas comme un principe. La jurisprudence a depuis
longtemps souligné que le droit d'imposition ne devait pas dépendre de la
manière dont les contribuables répartissent leurs dettes et qu'il était inexact
de considérer que les dettes hypothécaires grevant un immeuble seraient dans
une relation si étroite avec celui-ci qu'elles devraient être entièrement et
exclusivement déduites de la valeur de l'objet grevé (ATF 62 I 91
consid. 2a p. 98). Un emprunt hypothécaire peut en effet tendre à
d'autres fins qu'au financement de l'immeuble grevé. Les conditions du marché
des capitaux peuvent guider les décisions du contribuable relatives à la
répartition des dettes ainsi qu'à l'affectation des revenus immobiliers.
Lorsque les taux hypothécaires sont modérés, le contribuable sera enclin à
grever son patrimoine immobilier et à placer les fonds ainsi empruntés sur
d'autres valeurs.
L'on ne saurait en conséquence
suivre les recourants lorsqu'ils préconisent l'application à leur situation de
la méthode objective dans la répartition des intérêts hypothécaires.
L'interprétation de l'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD, et celle de
l'art. 6 al. 4 2
ème
phr. LI qui lui correspond, doit ainsi être en
l'occurrence effectuée en se fondant sur la répartition proportionnelle aux
actifs bruts localisés, méthode qu'a utilisée l'ACI.
7.
En substance, l'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD exclut la prise en considération de pertes subies à l'étranger, sauf
pour la détermination du taux, cela "
dans toutes les autres hypothèses
".
On trouve la même règle en droit cantonal, en application de l'art. 6 al. 4 2
ème
phr. LI. L'art. 6 al. 3 2
ème
phr. LIFD, de même que l'art. 6 al. 4 1
ère
phr. LI, permettent la déduction en Suisse de pertes subies par un
établissement stable sis à l'étranger, cela selon un mécanisme relativement
complexe.
a) La jurisprudence s'est déjà
prononcée sur l'interprétation à donner à l'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé qu'exception faite des
établissements stables, cette disposition prévoit expressément que les pertes
subies à l'étranger ne pouvaient être prises en considération que pour la
détermination du taux de l'impôt (cf. arrêt 2A.36/2007 consid. 2.2;
cf. également arrêt du Tribunal fédéral
in
NStP 2000 19 consid. 2b,
dans lequel le Tribunal fédéral a précisé qu'une telle appréciation valait notamment
pour les immeubles étrangers). Cette interprétation a été adoptée par un grand
nombre de juridictions cantonales qui se sont penchées sur la question (cf. ATA/288/2012
du 8 mai 2012 de la Chambre administrative de la Cour de justice du Canton de
Genève consid. 9, et les références citées; cf. également FI.2003.0048 du
9 octobre 2003 consid. 2b, dans lequel le Tribunal administratif a jugé
que les pertes subies à l'étranger – découlant de la prise en considérations
d'intérêts passifs attribués aux immeubles sis hors de Suisse – ne sont pas
déductibles des éléments imposables en Suisse, mais ne peuvent être pris en
considération que pour le taux).
La doctrine majoritaire admet
également cette solution (cf. en particulier
Felix
Richner,
Walter F
rei,
Stefan K
aufmann
, Hans Ulrich
Meuter
,
op. cit., ad art. 6, n° 74; Jean-Blaise P
aschoud
,
in
Commentaire romand de la loi sur l'impôt
fédéral direct, 2008, ad art. 6, n° 36; Peter
Athanas
et Giuseppe
Giglio
,
op. cit., ad art. 6, n° 43;
Peter
Locher
, op.
cit. ad art. 6, n° 43 s.).
Certains auteurs estiment cependant
que les intérêts hypothécaires ne constituent pas une perte subie à l'étranger
et que, dès lors, la répartition internationale des intérêts passifs doit être
effectuée comme au niveau intercantonal (cf.
Felix
Richner,
Walter F
rei,
Stefan K
aufmann
, Hans Ulrich
Meuter
,
op. cit., ad art. 6, n° 64; Peter
Athanas
et Giuseppe
Giglio
, op. cit., ad
art. 6, n° 60 s.; cf. aussi
Frédéric
de le Court
,
Danielle
Axelroud
Buchmann
, Répartition intercantonale et internationale
pour les personnes physiques, thèmes choisis,
in
RF 2012 p. 18,
spé. ch. 4.2 p. 30 à 32
).
b) Concernant l'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD, le Tribunal de céans ne voit pas de motifs de s'écarter de
l'interprétation à laquelle ont procédé la jurisprudence et la doctrine
majoritaire. Au vu de l'articulation de l'art. 6 al. 3 LIFD, qui, à sa 1
ère
phr., se réfère aux règles prohibant la double imposition intercantonale dans
les relations internationales, s'agissant des entreprises, des établissements
stables et des immeubles, et en particulier des 2
ème
et 3
ème
phr., la prise en compte de pertes subies à l'étranger n'est possible qu'en
lien avec un établissement stable sis à l'étranger aux conditions posées à la 2
ème
phr., la 3
ème
phr. précisant expressément que
"
dans
toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être
prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de
l'impôt
". A la lecture de cette disposition, on ne voit pas comment il
serait possible d'admettre la prise en compte, dans la détermination de la base
imposable en Suisse, des pertes subies à l'étranger, dont des intérêts
hypothécaires, qui ne concerneraient pas un établissement stable. Une telle
interprétation vaut dans le cas tant d'un assujettissement illimité en Suisse,
auquel se réfèrent avant tout la jurisprudence et la doctrine précitées, que
d'un assujettissement limité tel celui concernée par la présente procédure.
Cette interprétation se justifie en cas d'assujettissement limité également par
le fait que, conformément à l'art. 6 al. 2 2
ème
phr. LIFD, "
au
moins, le revenu acquis en Suisse doit être imposé
". Cela implique en
effet qu'aucune perte étrangère ne peut être déduite du revenu réalisé en Suisse
(cf. Peter
Locher
, op. cit., ad art. 6, n° 27; Peter
Agner
, Angelo
Digeronimo
, Hans-Jürg
Neuhaus
,
Gotthard
Steinmann
, Commentaire de
la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, traduction, 2001, ad art. 6
n° 9).
La même interprétation doit être
donnée à l'art. 6 al. 4 2
ème
phr. LI, au vu des dispositions
semblables à celles de l'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD qu'elle
contient.
Il s'ensuit que la perte de
répartition subie à l'étranger par les recourants ensuite d'une première
répartition proportionnelle aux actifs localisés des intérêts hypothécaires ne
saurait être prise en compte dans la détermination du revenu imposable en
Suisse.
c) Les recourants contestent
cependant le fait qu'un excédent d'intérêts passifs à l'étranger ensuite d'une
première répartition constitue une perte à l'étranger. Ils font valoir, ainsi
que cela découlerait en particulier de la Circulaire n° 27 de la
Conférence suisse des impôts du 15 mars 2007 (Double imposition intercantonale
– élimination des pertes de répartition en droit intercantonal), qu'une perte
de répartition ne subsiste que lorsque toutes les compensations prévues par le
droit intercantonal pour les intérêts passifs ont été effectuées.
Une telle appréciation ne saurait
être suivie. Dans son arrêt du 9 octobre 2003 (FI.2003.0048), le Tribunal
administratif a considéré qu'il y avait une perte à l'étranger, à ne prendre en
considération que pour le taux, ensuite d'une répartition des intérêts passifs
en proportion des actifs localisés. L'on ne voit pas pour quelle raison une telle
jurisprudence ne devrait pas être confirmée. L'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD pose le principe selon lequel les règles de la double imposition
intercantonale sont applicables en matière internationale; la 2
ème
phr. du même alinéa établit des règles particulières s'agissant de la déduction
en Suisse de pertes subies par un établissement stable sis à l'étranger, alors
que la 3
ème
phr. exclut la prise en compte de pertes subies à
l'étranger dans les autres hypothèses. L'art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD
constitue ainsi une exception à l'application, en matière internationale, des
règles de répartition intercantonale prévues par l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD; on peut donc comprendre qu'il ne soit pas procédé à une deuxième
répartition des intérêts passifs. Il doit en aller de même pour l'art. 6 al. 4
2
ème
phr. LI.
Le grief des recourants sur ce
point n'est pas fondé.
d) C'est en conséquence à juste
titre que, même si elle l'a fait pour d'autres motifs, l'autorité intimée a
refusé de prendre en compte, pour la détermination du revenu imposable en
Suisse, la perte de 25'984 fr. en matière d'intérêts hypothécaires subie à
l'étranger.
8.
Les recourants font valoir que l'ACI déciderait
à bien plaire de l'opportunité de procéder ou non à une deuxième répartition
des intérêts passifs dans les relations internationales. Ils précisent que
lorsque les revenus de fortune attribués à la Suisse ne suffisent pas à
absorber la charge d'intérêts passifs calculée de manière proportionnelle,
l'ACI procéderait à une deuxième répartition afin de faire supporter cette
charge par les revenus de fortune attribués à l'étranger. Lorsque les revenus
de fortune attribués à l'étranger ne suffisent pas à absorber la charge
d'intérêts calculés de manière proportionnelle, l'administration refuserait de
procéder à la deuxième répartition prévue par le droit intercantonal. L'ACI
suivrait une telle pratique, que le contribuable soit assujetti de manière
illimitée ou limitée en Suisse. Les recourants voient dans la pratique de
l'ACI, et donc telle qu'elle est appliquée à leur cas, une violation des
principes de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire.
a) Une décision ou un arrêté viole
le principe de l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de
faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire
lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui
est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement
différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait
importante (ATF 137 I 58 consid.4.4; 136 I 297 consid. 6.1; 134 I 23 consid.
9.1 p. 42 et la jurisprudence citée). Les situations comparées ne doivent pas
nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être
établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à
prendre (ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4; 123 I 1
consid. 6a p. 7 et la jurisprudence citée).
Une décision est arbitraire
lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et
indiscuté, ou lorsqu'elle contredit d'une manière choquante le sentiment de la
justice et de l'équité, ou si elle apparaît insoutenable, en contradiction
manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en
violation d'un droit certain. En outre, il ne suffit pas que les motifs de la
décision critiquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit
arbitraire dans son résultat (ATF 138 IV 13 consid.
5.1 p.
22; 137 I 1 consid. 2.4 p. 5; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560, et les arrêts
cités).
Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre
interprétation de la loi soit possible, ou même préférable (ATF 138 IV 13
consid.
5.1 p. 22; 133 I 149 consid. 3.1 p. 153; 132 I 13
consid. 5.1 p. 17/18, et les arrêts cités).
b) Le fait que, comme en l'espèce,
l'excédent d'intérêts passifs attribué à l'étranger ne soit pas compensé avec
les revenus de fortune attribués à la Suisse, alors même que l'excédent
d'intérêts passifs attribué à la Suisse peut être compensé avec les revenus de
fortunes attribués à l'étranger, ne viole pas les principes de l'égalité de
traitement et de l'interdiction de l'arbitraire, au vu de l'interprétation
qu'il convient de donner aux art. 6 al. 3 LIFD et 6 al. 3 et 4 LI (cf.
consid. 5 à 7). Une telle manière de procéder est en effet conforme aux
deux dispositions précitées.
Le grief des recourants sur ce
point est mal fondé.
9.
Il résulte de ce qui précède que si
l'interprétation faite par les recourants de l'art. 6 al. 3 1
ère
phr. LIFD, respectivement de l'art. 6 al. 3 LI, est correcte, tel n'est pas le
cas de celle des art. 6 al. 3 3
ème
phr. LIFD et 6 al. 4 2
ème
phr. LI. Le recours doit ainsi être rejeté au sens des considérants et la
décision attaquée, confirmée par substitution de motifs. Des frais réduits sont
mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49 al. 1
et 55 al. 1
a contrario
de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative
[
LPA-VD; RSV
173.36
]).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté au sens des considérants.
II.
La décision de l'Administration cantonale des
impôts du 9 octobre 2012 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 2'000 (deux mille)
francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 novembre 2013
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.