vd_omni · FI.2009.0130 · 2010-05-25 · fr

A.X.________ /Administration cantonale des impôts | Le recourant ne peut pas non plus se prévaloir de l'art. 65 al. 1 let. f LI qui prévoit un report d'imposition en cas d'aliénation de l'habitation. En effet, il découle de la lettre claire de cette disposition que le produit de l'aliénation doit être affecté à l'acquisition d'un immeuble servant durablement et exclusivement à l'habitation du contribuable, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, la parcelle acquise par le recourant étant aussi affectée à l'exploitation agricole. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.05.2010 FI.2009.0130

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 25 mai 2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
M. Pierre-André Berthoud, juge; M. Cédric Stucker, assesseur;
Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourants
A.X.________,
à ********, représenté par FIDASOL SA, à Lausanne
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
,
à Lausanne
Objet
Gain immobilier,
Recours A.X.________ et consort c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30 octobre
2009.
Vu les faits suivants
A.
Feue A.Y.________ était propriétaire des
parcelles n° 1******** et 2******** sises en zone de village sur la
commune de ********. Suite à son décès le 23 mai 2000, B.Y.________, B.X.________,
C.X.________, Z.________ et A.X.________ sont devenus propriétaires indivis de
ces deux parcelles. Le 2 juillet 2001, B.Y.________, B.X.________, C.X.________
et Z.________, d'une part, A.X.________, d'autre part, ont conclu un contrat de
cession de droits successifs aux termes duquel les premiers ont déclaré céder
au second pour un prix de 200'000 fr. les quatre cinquièmes de la
propriété des parcelles n° 1******** et 2******** de la commune de ********
qui sont ainsi passées en la seule propriété de A.X.________.
Par contrat de vente conclu le
2 mai 2002, A.X.________ a acquis la parcelle n° 3******** de la
commune de ********, également sise en zone de village, pour un prix de
16'500 francs.
Le 19 juillet 2005, A.X.________
et son épouse, D.X.________, (ci-après: les époux X.________) ont acquis chacun
pour une moitié les parcelles n° 5******** et 6******** de la commune de ********,
sises en zone agricole, pour un prix de 202'700 francs.
Le 22 février 2006, A.X.________
et Alain Paratte ont conclu un contrat de vente à terme conditionnelle et droit
d'emption portant sur les parcelles n° 1********, 3******** et 2********
de la commune de ******** pour un prix global de 625'000 francs. La
réquisition de transfert immobilier a eu lieu le 11 juillet 2006.
B.
Le 31 octobre 2006, A.X.________ a retourné
sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers dans laquelle il a
indiqué que les immeubles n° 1********, 3******** et 2******** avaient été
affectés à son domicile principal du 2 juillet 2001 au 11 juillet
2006 et qu'ils faisaient partie de sa fortune privée. Il a par ailleurs allégué
avoir réinvesti le produit de la vente dans la construction d'un rural et d'une
maison d'habitation sur la parcelle n° 5******** pour un montant de
1'074'688 fr. 75.
Interpellé par l'Office d'impôt de
Nyon (ci-après: l'Office d'impôt), A.X.________ a exposé par lettre du
17 septembre 2007 que les immeubles vendus avaient toujours été mentionnés
dans sa comptabilité. Il a ajouté avoir construit un rural et une maison
d'habitation sur la parcelle n° 5******** pour un montant total de
1'261'000 francs.
Par décision du 12 décembre
2007, l'Office d'impôt a communiqué à A.X.________ le détail de son calcul du
gain immobilier effectué comme suit:
"Prix de vente:                          Fr.  625'000.-
Estimations fiscales dix ans avant la vente
des parcelles 2******** et 1******** de ********:                  Fr.   70'150.-
Prix d'achat de la parcelle 3******** de ********:                 Fr.   16'500.-
Frais d'achat:                                                               Fr.     1'350.-
Gain immobilier:                                                           Fr.  537'000.-".
Il l'a pour le surplus informé que
sa demande de report d'impôt ne pouvait être admise. Il a ainsi fixé le montant
de l'impôt sur le gain immobilier à 37'590 fr. (537'000 fr. x
7 %).
Le 17 décembre 2007, A.X.________
a transmis à l'Office d'impôt les factures des travaux qu'il avait entrepris
sur les immeubles n° 1********, 3******** et 2********. Il a précisé avoir
accompli lui-même tous les travaux de peintures et de tapisserie.
Par lettre du 20 décembre
2007, l'Office d'impôt a informé A.X.________ qu'il traitait son courrier du
17 décembre 2007 comme une réclamation qu'il admettait partiellement en
proposant de fixer le montant de l'impôt sur le gain immobilier à 35'000 fr.
(500'000 fr. x 7 %) après prise en compte des différents travaux de
plus-value effectués dans son immeuble.
Le 8 janvier 2008, A.X.________
a informé l'Office d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.
L'Office d'impôt a, à plusieurs
reprises, invité A.X.________ à un entretien. Etant sans nouvelle de la part de
ce dernier, il a établi un bordereau rectificatif daté du 13 mai 2008 et fixant
le montant du gain immobilier imposable à 500'000 francs.
A.X.________ a été entendu par
l'Office d'impôt le 20 mai 2008. Il a indiqué maintenir sa réclamation au
sujet du refus du report d'impôt.
C.
Le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI), laquelle a entendu A.X.________ le
23 avril 2009. A cette occasion, elle lui a proposé de confirmer la
décision de l'Office d'impôt.
Par lettre du 22 juillet 2009,
A.X.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.
Par décision du 30 octobre
2009, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A.X.________ le 17 décembre
2007 et confirmé la décision de taxation du 20 décembre 2007.
D.
Les époux X.________ ont recouru contre cette
décision en concluant principalement à ce que l'imposition du gain immobilier
réalisé lors de l'aliénation des immeubles n° 1********, 3******** et 2********
arrêté par l'Office d'impôt à 500'000 fr. soit différée au sens de
l'art. 65 al. 1 let. e de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), subsidiairement au sens de
l'art. 65 al. 1 let. f LI. A l'appui de leur recours, ils ont
notamment produit un récapitulatif des travaux entrepris pour la construction
de la maison d'habitation et du rural sur la parcelle n° 5********. Selon
ce document, les coûts engagés se sont élevés respectivement à 741'703 fr.
75 pour le rural et 516'950 r. 30 pour la maison d'habitation.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
A l'occasion d'un second échange
d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions.
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
F.
Les arguments respectifs des parties seront
repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant
en droit
1.
Le recourant conclut principalement à ce que le
gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation des parcelles n° 1********,
3******** et 2******** du cadastre de la commune de ******** soit différée au
sens de l'art. 65 al. 1 let. e LI. A l'appui de son recours, il
expose qu'avant d'avoir acquis la parcelle n° 5******** sur laquelle il a
construit un bâtiment d'exploitation agricole et une habitation, il prenait à
ferme les ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine alors qu'il
logeait dans l'immeuble sis sur la parcelle n° 2********. Afin de pouvoir
constituer un centre d'exploitation unique, il avait vendu les parcelles
n° 1********, 3******** et 2******** et réinvesti le produit dans l'achat
de la parcelle n° 5********. Il soutient que l'immeuble n° 2********
doit être qualifié d'agricole, car l'habitation nécessaire à la famille
paysanne est un immeuble agricole au sens où elle fait partie de l'entreprise
agricole.
a) L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune
privée du contribuable, qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole
du contribuable ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le
revenu ou sur le bénéfice. Le bénéfice en capital réalisé lors de l'aliénation
d'une participation à une société immobilière qui bénéficie de la réduction
pour participations est également soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Les
gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie
du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (art. 61 LI).
A teneur de l'art. 65
al. 1 let. e LI, l'imposition est différée
en
cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à
condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable
pour l'acquisition, en Suisse, d'un immeuble de remplacement exploité par le
contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou
sylvicoles, sis en Suisse, appartenant au contribuable et exploités par
lui-même. Cette disposition reprend la teneur de l'art. 12 al. 3
let. d de la loi fédérale du 4 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). L'imposition
différée du gain a pour but de permettre au contribuable qui exploite un
domaine agricole de poursuivre son activité dans les mêmes conditions, malgré
l'aliénation d'un immeuble. Il faut donc que l'immeuble aliéné et l'immeuble
acquis en remplacement soient affectés à l'activité du contribuable pour que le
réinvestissement soit admis (cf. exposé des motifs et projets de loi sur les
impôts directs cantonaux publié in
BGC n° 13, mai
2000 p. 810).
b) En l'espèce, le recourant a
demandé le report de l'imposition du gain immobilier perçu suite à la
réalisation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** dont il a
réinvesti le produit dans l'achat de la parcelle n° 5********. Il soutient
à cet effet que ces parcelles faisaient partie de son domaine agricole, quand
bien même elles n'étaient pas adjacentes à son exploitation agricole, car elles
étaient affectées au logement d'une famille paysanne. Or, l'on relèvera en
premier lieu que si la parcelle n° 2******** était affectée à l'habitation
du recourant et de sa famille, elle n'était en revanche nullement utilisée à
des fins d'exploitation agricole. A cet égard, l'on mentionnera que les trois
parcelles concernées se situent en zone de village. En revanche, la parcelle
n° 5******** acquise par le recourant et son épouse se situe en zone agricole
et héberge à l'heure actuelle un bâtiment rural ainsi qu'une habitation dans
laquelle le recourant et sa famille logent. L'on ne peut dès lors retenir que
le nouveau terrain a été acquis par le recourant et son épouse en substitution
du terrain dont il était précédemment propriétaire, puisque précisément ce
dernier bien-fonds ne lui permettait pas d'exploiter une entreprise agricole,
raison pour laquelle d'ailleurs le recourant devait prendre en fermage les
ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine. S'il est vrai que, dans les
faits, le recourant et sa famille ont, suite à l'aliénation des parcelles
n° 1********, 3******** et 2******** et à l'acquisition de la parcelle
n° 5********, transféré leur activité agricole sur cette dernière, les conditions
du réinvestissement ne sont pas remplies dans le cas présent. Il s'agirait au
contraire d'un investissement initial rendu possible par l'acquisition par le
recourant des parcelles n° 3********, 3******** et 2******** par voie successorale
dont il a utilisé le produit de vente pour construire une exploitation agricole
comprenant une habitation pouvant abriter sa famille. La situation différerait
si le recourant venait à vendre la parcelle n° 5******** sur laquelle il a
construit un rural et une habitation pour réinvestir dans une nouvelle
exploitation agricole. Le recourant n'ayant pas aliéné un immeuble agricole
dont il était déjà propriétaire, il ne peut se prévaloir de l'art. 65
al. 1 let. e LI. L'on relèvera enfin que des parcelles sises en zone village
et affectées à l'habitation exclusivement ne peuvent être remplacées par une
parcelle sise en zone agricole sur laquelle se trouve une habitation permettant
de loger la famille exploitant l'entreprise agricole. En effet, l'aménagement
en général et l'habitation en particulier sont réglés de manière plus
restrictive en zone agricole.
2.
Le recourant conclut subsidiairement à ce que le
gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation des parcelles n° 1********,
3******** et 2******** du cadastre de la commune de ******** soit différée au
sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI. Il estime que le produit de
la vente de la parcelle qui servait à son habitation a été réinvesti dans la
construction de sa nouvelle habitation sise sur la parcelle agricole n° 5********.
L'autorité intimée quant à elle est d'avis que cette disposition ne trouve pas
application, dès lors que le produit de l'aliénation des parcelles n° 1********,
3******** et 2******** a été réinvesti dans l'acquisition de parcelles dont
l'usage commercial est prépondérant.
a) L'art. 65 al. 1
let. f LI prévoit un autre cas de report d'imposition
en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble) ayant
durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la
mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition
ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
L'on rappellera
au préalable que la loi s’interprète en premier lieu selon sa
lettre. Toutefois, si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est
la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l’esprit de la
règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec
d’autres dispositions légales (ATF 132 III 226 consid. 3.3.5 p. 237;
132 V 159 consid. 4.4.1 pp. 163 s.; 131 I 74 consid. 4.1
pp. 80 s.; 394 consid. 3.2 p. 396). Pour l’interprétation
des normes récentes, les travaux préparatoires prennent une importance
particulière (ATF 131 I 74 consid.
4.2 p. 81; 131
II 697, consid. 4.1 p. 703; 125 II 238 consid. 5a pp. 244 s.;
124 V 185 consid.
3a pp. 189 s.).
Par ailleurs, comme toute exception au
principe de l'imposition, la notion de propre usage durable et exclusif de
l'immeuble d'habitation doit être interprétée de manière restrictive (cf. arrêt
FI.2006.0079 du 16 janvier 2007 consid. 1c p. 5).
b) En l'espèce, le recourant soutient
qu'un report de l'imposition du gain réalisé à l'occasion de la vente d'un
immeuble ayant servi à son habitation devrait être admise dès lors que le
produit de cette aliénation a été affecté à l'acquisition d'une nouvelle
habitation. Cette interprétation ne saurait toutefois être suivie. En effet,
l'art. 65 al. 3 let. f LI subordonne le report de l'imposition à
la condition que l'immeuble aliéné ait servi durablement et exclusivement à
l'habitation de l'aliénateur et que le produit de sa vente soit affecté à
l'acquisition ou à la construction d'une habitation servant au même usage. Il
découle de la lettre claire de cette disposition légale que le produit doit
donc être affecté à l'acquisition d'un immeuble servant durablement et
exclusivement
à l'habitation du contribuable. Cette condition n'est manifestement pas remplie
en l'espèce, la parcelle n° 5******** étant aussi affectée à l'exploitation
agricole.
3.
Il découle des considérations qui précèdent que le
recours est mal fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas
droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative - LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue par
l'Administration cantonale des impôts  le 30 octobre 2009 est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est
mis à la charge de A.X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le
25 mai 2010
Le
président:                                                                                             La
greffière:
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut
faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.