vd_omni · FI.2019.0113 · 2019-11-12 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision de l'ACI, qui refuse la déduction des pertes comptabilisées par le recourant au titre de son activité lucrative indépendante. Le recourant, qui exerce une activité lucrative dépendante à 100%, déploie une activité de placement privé de footballeurs. Il n'a perçu aucun honoraire en 2012 et 2013, et a encaissé des honoraires s'élevant au plus à 7'000 fr. pour les années subséquentes, alors que son déficit annuel moyen s'élève à 17'500 fr. Les pertes ne s'expliquent plus par une nécessaire période de démarrage. L'ACI était ainsi en droit d'aboutir à la conclusion que l'activité était maintenue de manière contraire à toute rationalité économique et dès lors refuser la déduction des pertes du recourant. Recours rejeté.Recours au TF déclaré irrecevable (2C_17/2020 du 10 janvier 2020).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.11.2019 FI.2019.0113

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
12 novembre 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; M. Bernard Jahrmann et
M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de La
Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron,
à Vevey,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 21 mai 2019 (période fiscale 2015)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ est inscrit depuis le ******** 2011 auprès du Registre du
commerce du Canton de Vaud en qualité de titulaire de l'entreprise individuelle
B.________, dont le but est le suivant: "placement privé de footballeurs,
intermédiaire (agent de joueurs de football); courtier en service bancaire
(apporteur d'affaires)". Il a obtenu le 2 décembre 2011 l'autorisation par
le Service de l'emploi du Canton de Vaud (SDE) de pratiquer le placement privé
dans la branche "footballeurs". Il a en outre été autorisé à exercer
le placement privé de footballeurs par le Secrétariat d'Etat à l'économie
(SECO) le 21 décembre 2011.
B.
Il ressort des pièces au dossier que pour l'année 2012, A.________ n'a
réalisé aucun chiffre d'affaires pour son activité d'agent de joueurs, mais des
pertes à hauteur de 13'721 fr. 60. Pour l'année 2013, le contribuable n'a pas
non plus réalisé de chiffres d'affaires. Ses pertes d'exploitation se sont
quant à elles montées à 14'024 fr. 60. En 2014, le contribuable a réalisé un chiffre
d'affaires de 3'000 fr. (au titre de commissions sur placement de joueurs pour C.________
SA), et une perte nette d'exploitation de 17'278 fr. 75. Selon le compte de
pertes et profits 2016, il n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires, et une
perte nette d'exploitation de 22'519 fr. 80.
C.
Le 13 juin 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la
période fiscale 2015. Il a fait état d'un revenu dépendant, pour une activité
salariée à 100%, s'élevant à 76'432 francs. La déclaration d'impôt faisait en
outre état d'une perte de 23'164 fr. résultant de son activité indépendante. Le
revenu imposable déclaré s'élevait ainsi à 19'400 francs.
D.
Par décision de taxation du 8 septembre 2017, l'Office d'impôt des
districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut (ci-après: l'Office d'impôt) a refusé la
déduction de la perte. Il a fixé le revenu imposable à 56'600 fr. pour l'impôt
cantonal et communal (ICC), et à 65'900 fr. pour l'impôt fédéral direct
(IFD). A défaut de chiffre d'affaires réalisé sur la période 2015, les charges
n'étaient pas admises en déduction, et la perte de 23'164 fr. ne se justifiait
pas.
E.
Le 30 septembre 2017, A.________ a déposé une réclamation contre la
décision de taxation du 8 septembre 2017. Il a exposé être inscrit au Registre
du commerce en qualité d'agent de joueurs, ainsi qu'auprès du SDE et du SECO
pour le placement privé. Il avait effectué une formation pour exercer cette
activité. Il se déplaçait dans ce cadre au Moyen-Orient et en Afrique du Nord
afin d'acquérir des contrats de joueurs, et organisait comme intermédiaire des
camps d'entraînement pour des clubs, ce qui justifiait ses déplacements répétés
dans ces pays. Il plaidait que les affaires dans ce domaine était très
payantes, mais qu'il devait persévérer et s'impliquer sur plusieurs années. Il
s'étonnait en outre que les charges relatives à son activité indépendante
n'aient pas été prises en considération "chose inhabituelle par rapport
aux années précédentes".
F.
Le 30 novembre 2017, l'Office d'impôt a fait savoir à A.________ que la
décision de taxation du 8 septembre 2017 était maintenue, et qu'il lui était
loisible en cas de maintien de la réclamation de prendre contact avec la
personne traitant son dossier dans les trente jours pour convenir d'un
rendez-vous.
Le 19 décembre 2017, le contribuable a informé
l'Office d'impôt qu'il avait reçu un virement de 7'000 fr. pour la période
2015, et un autre virement, de 5'000 fr., pour la période 2016, dont il
demandait la prise en compte dans la décision à intervenir.
Le 14 février 2018, A.________ a confirmé maintenir
sa réclamation.
G.
Par décision sur réclamation du 21 mai 2019, l'Administration cantonale
des impôts (ACI) a rejeté la réclamation du 30 septembre 2017 et confirmé les
éléments imposables arrêtés dans la décision de taxation de l'Office d'impôt du
8 septembre 2017, à savoir 56'600 fr. pour l'ICC et 65'900 pour l'IFD. Elle a
retenu que le contribuable s'essayait depuis 2011 à une activité de placement
privé en parallèle à son activité salariée à 100%, laquelle l'exposait à un
risque financier modéré, puisque limité, essentiellement, à ses frais de
déplacement. A ce stade, l'activité en question avait été totalement
infructueuse, des pertes ayant été enregistrées en 2012 (13'721 fr. 60), 2013
(14'024 fr. 60), 2014 (17'278 fr. 75), 2015 (23'164 fr. 20), en 2016 (22'519
fr.) et 2017 (14'703 francs). Pour l'ACI, les pertes qui se succédaient depuis
bon nombre d'années ne sauraient être justifiées par une période de démarrage
de l'activité commerciale. L'activité n'avait engendré qu'un chiffre d'affaires
de 3'000 fr. environ en 2014, de 7'000 fr. en 2015, et de 5'000 fr. en 2016.
Ainsi de l'avis de l'ACI, il n'était plus possible de conclure à l'existence
d'un but lucratif, critère indispensable à l'admission d'une activité lucrative
indépendante. Quant au fait que les pertes essuyées par le contribuable lors
des périodes fiscales 2012 à 2014 avaient été admises en déduction par l'Office
d'impôt, l'ACI relevait que dernier n'avait jamais promis qu'un tel traitement
serait accordé pour des périodes fiscales subséquentes.
H.
Par acte du 18 juin 2019, A.________ a recouru contre cette décision
auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal,
en concluant implicitement à ce que la perte de 23'164 fr. 20 litigieuse soit
prise en considération, sollicitant l'"indulgence" de la Cour pour
les périodes fiscales 2015, 2016 et 2017. Le recourant a mis en avant le fait
qu'à n'importe quel moment, un transfert de joueur de football pouvait aboutir,
éventualité dans laquelle l'autorité serait "bien d'accord" que le
revenu en question soit mentionné dans sa déclaration fiscale. Il a derechef
fait valoir qu'il avait dû se battre et passer un examen afin d'obtenir une
licence d'agent de joueurs, et qu'il s'était inscrit au Registre du commerce ainsi
qu'auprès du SECO et du SDE. En raison de la concurrence importante dans le
domaine, il avait été obligé pour faire connaître son nom de se déplacer
notamment dans les Emirats Arabes Unis afin de rester dans le cercle des agents
actifs. Il a encore mis en avant que l'activité avait du reste commencé à
générer des entrées même si celles-ci n'étaient pas encore à la hauteur de ses
dépenses. Il a enfin demandé qu'un rendez-vous soit fixé pour discuter de la
décision attaquée et éclaircir la situation.
Dans sa réponse du 20 septembre 2019, l'ACI a conclu
au rejet du recours.
Le 10 octobre 2019, le recourant a réitéré sa
requête d'audition.
I.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours, bien que sommairement motivé, ayant été interjeté
dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du
28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le
délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu
d’entrer en matière.
2.
Le recourant a requis son audition afin de pouvoir discuter de la
décision attaquée, éclaircir la situation et "trouver une solution".
a) Devant la CDAP, la procédure est en principe
écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves
(art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1
LPA-VD), entendre les parties (let. a), ordonner une inspection locale (let.
b), mettre en œuvre une ou plusieurs expertises (let. c), recourir à la
production de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux
renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et
recueillir des témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les
offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle
doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves
requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art.
34 al. 3 LPA-VD).
Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par
l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18
avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du
14 avril 2003 (Cst./VD; BLV 101.01), comprend notamment le droit pour
l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné
suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer
sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1;
137 IV 33 consid. 9.2). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n'accordent
pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit
inconditionnel d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l’audition de
témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I
140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470). Par ailleurs,
l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les
preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant
d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui
sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient
l'amener à modifier son opinion (ATF 141 I 60 consid. 3.3 p. 64; 140 I 285 consid.
6.3.1).
b) En l’espèce, l'autorité intimée a produit son
dossier et le recourant a eu l'occasion de s'exprimer par écrit dans le cadre
de la présente procédure et de produire des pièces. On ne voit pas ce que son audition
est susceptible d'établir, qui ne l'aurait pas déjà été. Le dossier contient en
effet notamment les comptes de pertes et profit pour les années 2012 à 2016, ainsi
que les autorisations de pratiquer le placement privé émises par le SDE et le
SECO. Le recourant semble par ailleurs espérer qu'une solution transactionnelle
puisse être trouvée au litige. Or l'autorité intimée a maintenu sa position tendant
au rejet du recours dans le cadre de sa réponse. Dans de telles circonstances,
il convient de renoncer, pas appréciation anticipée des moyens de preuve, à
l'audition du recourant, la Cour s'estimant suffisamment renseignée sur la base
des pièces du dossier pour statuer en toute connaissance de cause.
3.
L'objet du litige porte sur le caractère lucratif de l'activité
indépendante du recourant pour la période fiscale 2015, dans la mesure où la
décision attaquée porte sur ladite période. Ainsi en tant que le recourant
sollicite "l'indulgence" de la Cour également pour les périodes
fiscales 2016 et 2017, cette demande sort de l'objet du litige défini par la
décision sur réclamation attaquée (cf. art. 79 al. 2 LPA-VD) et la Cour de
céans n'examinera pas les griefs se rapportant à ces périodes fiscales.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1
LIFD). Sont notamment imposables, conformément aux articles 17, respectivement
18 LIFD, tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ou
indépendante. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante
peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou
professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes effectives sur des
éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été
comptabilisées (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD).
b) Est une activité lucrative indépendante celle qui
est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de
travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but
d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut
être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire.
Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative
indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas;
les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et
peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il n'est du reste pas exigé
que le contribuable participe à la vie économique de manière visible pour
l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une entreprise,
un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 consid.
5b, p. 120 s.; ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452 s.). N'est en revanche pas une
activité lucrative indépendante une activité qui n'est exercée qu'en apparence
ou qui n'est pas exercée dans le but d'obtenir un gain. Dans cette optique,
l'intention subjective de réaliser un gain a une signification déterminante. Le
but lucratif est un critère subjectif, qui se mesure à l'aide d'indices
extérieurs, et non des simples déclarations de l'intéressé (ATF 122 II 446
consid. 3c p. 450; arrêt 2A.224/2005 du 9 novembre 2005, consid. 2.2 avec les
références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ie partie, Therwil/Bâle 2001, n°
14 ad art. 18 LIFD). Cette intention fait défaut en présence d'une activité
exercée comme un simple hobby (arrêt 2A.126/2007 du 19 septembre 2007, consid.
2.3, in RF 63, p. 36, 38).
II est dans l'ordre des choses qu'une activité
entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au
cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste
couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité
longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que
ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective
d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font
pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif. Une activité
durablement déficitaire constitue un indice significatif pour conclure au
défaut de volonté de gain, notamment lorsque l'activité en cause est
habituellement lucrative. En effet, celui qui entend exercer une activité dans
un véritable but de gain se laissera en règle générale convaincre par des
déficits durables qu'il est vain de poursuivre son activité et y mettra un
terme. A défaut, il y a lieu de conclure qu'il persévère pour d'autres motifs
que la volonté d'obtenir un revenu. En effet, si le contribuable persiste dans l'exercice
de son activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose
par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à
engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité
économique. Les dépenses ainsi consenties sont motivées par des considérations
extra économiques; elles relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée
et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu brut (arrêt 2A.40/2003 du
12 septembre 2003, consid. 2.3).
c) En l'espèce, le recourant œuvre à plein temps
pour le compte de D.________ SA et réalise à ce titre un revenu suffisant pour
vivre. Compte tenu de cette activité salariée à 100%, il ne dispose que de peu
de temps pour exercer une activité indépendante accessoire (cf. dans ce sens TF
2C_188/2015 du 23 octobre 2015, consid. 2.4.2). Il a toutefois débuté en 2012 à
côté de son activité professionnelle salariée une activité d'agent de joueurs,
à laquelle il se consacre depuis lors. Or le recourant a subi depuis le début
de cette activité un déficit annuel moyen d'environ 17'500 fr., n'a
encaissé aucun honoraire en 2012 et 2013, et de faibles honoraires en 2014,
2015 et 2016, s'élevant au mieux à 7'000 fr. pour l'année 2015. Ainsi
l'activité reste déficitaire sur chaque période. On est au demeurant en droit
de s'interroger avec l'intimée sur l'ampleur des frais de téléphone, de
représentation et de voyage du recourant, dès lors qu'il exerce une activité
salariée à plein temps. Il n'a en outre produit que quelques justificatifs,
liés notamment à un vol vers Vienne, intervenu d'ailleurs en 2016 et non en
2015, respectivement un vol vers Casablanca, lui aussi en 2016. Dans ces
circonstances, si sérieuse que soit l'activité d'agent de joueurs aux yeux du
recourant, force est de constater que les pertes subies à compter de l'année
2015 ne peuvent plus être attribuées à une nécessaire période de démarrage.
Quant aux montants encaissés à partir de 2014, ils sont de faible quotité au
regard des investissements consentis, et le recourant échoue à démontrer qu'il
existe une perspective d'amélioration à terme raisonnable. En particulier l'éventualité
que le recourant décroche le contrat de joueur qui lui permettrait de réaliser
un très important chiffre d'affaires, si elle n'est pas inexistante, n'en
demeure pas moins très peu concrète. Dans ces conditions, il n'est pas possible
de conclure à l'existence d'un but lucratif, l'activité étant maintenue de
manière contraire à toute rationalité économique.
Ainsi en retenant que les pertes comptabilisées par
le recourant en 2015 ne pouvaient être déduites de son revenu imposable,
l'autorité intimée a correctement appliqué la loi sur l'impôt fédéral direct.
d) Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, les art.
7 al. 1 et 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoient que
sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité lucrative
dépendante ou indépendante. De même, les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes
effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient
été comptabilisées (art. 10 al. 1 let. c LHID). Les art. 19 al. 1, 20 al. 1, et
31 al. 1 et 2 let. b LI ont un contenu identique à celui de la loi sur l'impôt
fédéral direct et conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale. Il s'ensuit
que les considérations développées relatives à la notion d'activité lucrative
indépendante et aux pertes déductibles s'appliquent aux impôts cantonal et
communal. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui
concerne les impôts cantonal et communal.
4.
Le recours doit ainsi être rejeté en tant qu'il est recevable et la
décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui
succombe. Il n'est pas alloué de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'administration cantonale des
impôts le 21 mai 2019 est confirmée.
III.
Un émolument de 500 (cinq cents) francs est à mis à la charge d'A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 novembre 2019
La
présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.