vd_omni · FI.2003.0114 · 2006-12-15 · fr

X._________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Révision d'une décision de taxation. La demande doit être déposée dans les trois mois dès la découverte du motif de révision. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.12.2006 FI.2003.0114

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 décembre 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Fernand Briguet et
Dino Venezia, assesseurs.
recourante
Hoirie A.________,
à 1.********,
représentée par Gilbert de Miéville, Fiduciaire
de Miéville SA, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
représentée par Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
représentée par Administration fédérale, Division
principale DAT, à Berne,
Objet
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation
le 7 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (refus de
révision de la taxation des périodes 1989-1990 à 1993-1994 - impôt fédéral,
cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A.
L’Office d’impôt de Lausanne-district a rendu les
décisions de taxation définitive suivantes concernant A.________ :
- en date du 14 mars 1991, celle de l’impôt cantonal
et communal de la période 1989-1990,
- en date du 6 août 1991, celle de l’impôt fédéral direct
pour la période 1989-1990,
- en date du 2 novembre 1992, celle de l’impôt
cantonal et communal de la période 1991-1992,
- en date du 5 mars 1993, celle de l’impôt fédéral
direct pour la période 1991-1992,
- en date du 21 mars 1995, celle de l’impôt cantonal
et communal de la période 1993-1994,
- en date du 9 juin 1995, celle de l’impôt fédéral direct
pour la période 1993-1994.
B.
Le 19 juin 1997, Gilbert de Miéville, Fiduciaire Gilbert
de Miéville & Raymond Wulliens, a écrit à A.________ en ces termes :
«Suite à notre entretien du mercredi 18 juin 1997, je me
permets de vous confirmer qu’une étude approfondie devrait être faite pour
savoir si la Commission d’impôt n’a pas omis de déduire certaines charges sur
les gains immobiliers déclarés à la Caisse cantonale vaudoise d’assurances
sociales.
Les sources d’erreurs déjà constatées dans la communication
du revenu soumis à cotisation AVS peuvent être :
- omission de porter en déduction les intérêts déclarés dans
l’état des dettes
- oubli de frais portés sous la rubrique « Frais
d’entretien d’immeuble » (…)»
C.
Le 27 novembre 1997, le mandataire de A.________ a
sollicité de l’Office d’impôt la révision des taxations des périodes 1989-1990
à 1993-1994, afin de tenir compte, d’une part, de la déduction d’un rattrapage
de cotisations AVS (période 1989-1990), rattrapage facturé le 9 octobre 1995 et,
d’autre part, d’intérêts moratoires (périodes 1989-1990 à 1993-1994). A.________
a notamment fait valoir qu’il avait mandaté deux fiduciaires différentes et
que, de ce fait, «
les informations avaient mal circulé et il en est
ressorti des écarts que les collaborateurs de votre Commission ont pu
partiellement rectifier
».
Le 19 janvier 1998, l’Office d’impôt de
Lausanne-district a rejeté la demande de révision des taxations des périodes
1989-1990 à 1993-1994.
Le 22 janvier 1998, A.________ a déposé une
réclamation contre la décision du 19 janvier 1998 de l’Office d’impôt de
Lausanne-district.
Le 29 janvier 1999, A.________ est décédé à 1.********.
Le 3 novembre 1999, l’ACI a informé le mandataire de
A.________ qu’elle considérait comme irrecevable, pour tardiveté, la demande de
révision formée le 27 novembre 1997. Elle a prié le mandataire de lui faire
savoir si A.________ maintenait ou retirait sa réclamation du 22 janvier 1998.
Statuant le 27 décembre 1999, le Président du
Tribunal civil du district de Lausanne a ordonné la liquidation officielle de
la succession de A.________, et a nommé Gilbert de Miéville, M. & W.
Fiduciaire, en qualité de liquidateur officiel.
Dans une lettre du 21 mars 2000 adressée à l’ACI, le
liquidateur officiel a déclaré maintenir «
le recours déposé
».
D.               Statuant le 7 octobre 2003,
l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation formée le
22 janvier 1998.
Par courrier du 7 novembre 2003, le liquidateur
officiel de la succession de A.________ a recouru contre la décision du 7
octobre 2003 de l’ACI. Il a pris les conclusions suivantes :
«Nous nous permettons de vous solliciter pour décider
que :
1. Au vu de la durée de cette opération immobilière, les
délais invoqués sont irrecevables.
Compte tenu des motifs invoqués, et principalement le point
4, le résultat global ne peut être connu avant la dernière vente.
L’Administration cantonale des impôts, sachant qu’elle devait
informer la Caisse Cantonale Vaudoise de Compensation AVS aurait pu tenir
compte des cotisations dues.
de demander la révision des taxations.
2. A défaut, au vu de la situation financière de cette
succession, astreindre l’Administration cantonale des impôts à se prononcer
favorablement sur les demandes successives de remise, en capital, intérêts et
frais»
L’ACI a conclu, le 1
er
décembre 2003, à
l’irrecevabilité du recours, puis,  le 12 janvier 2004, à son rejet.
Par lettre du 27 février 2004 adressée au Juge
instructeur du Tribunal administratif, le liquidateur officiel du recourant a déclaré
maintenir ses conclusions du 7 novembre 2003.
E.                La cause a été reprise par un nouveau
magistrat instructeur en mai 2006,  et le Tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.                a) Le recours a été déposé dans le délai de
trente jours fixé par l'art. 200 LI. Il respecte au surplus les exigences de
forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
b) Gilbert de Miéville agit dans la procédure de
recours en qualité de liquidateur officiel de la succession A.________.
Selon l’art. 596 al. 1 CC, la liquidation de la
succession comprend notamment le règlement des affaires courantes du défunt et
l’exécution de ses obligations. Le liquidateur officiel représente et
administre la succession en son propre nom. Pour l’accomplissement des tâches
que la loi lui impose, il est autorisé à conduire des procès. Il exerce cette
faculté de manière indépendante, en son nom et sans avoir besoin de l’accord
des héritiers ou de l’autorité (SJ 2004 I p. 349 cons. 2.3).
La question de la fixation des dettes fiscales du
défunt relève de ses affaires courantes et obligations. En cette matière, le
liquidateur a donc la faculté, suivant les principes rappelés ci-dessus, de
mener des procès, en particulier celle de recourir. Il faut admettre que
Gilbert de Miéville a, dans la présente procédure de recours, la capacité de
représenter la succession de A.________.
2.                a) Il convient de préciser en premier lieu
que l'objet du litige est circonscrit par la décision attaquée, à quoi
s'ajoutent les questions qui ont été soulevées par les parties, mais que la décision
aurait omis de trancher. Cela s'explique par le fait que l'autorité de recours
ne peut contrôler que ce qui a été préalablement décidé ou qui aurait dû l'être
(Moor, Droit administratif II, p. 446 s.). Dès lors, le Tribunal administratif
ne saurait se saisir de conclusions que l'instance précédente n'aurait pas été
amenée, préalablement, à trancher.  Ainsi, le recours est irrecevable en ce
qu’il semble conclure à une révision des différentes taxation au motif que les
différentes ventes immobilières auraient généré des pertes, ou encore en ce
qu’il a trait à une demande de remise d’impôts.
La recourante soutient que A.________ a payé trop
d’impôts, compte tenu principalement d’un rattrapage de cotisations AVS facturé
le 9 octobre 1995.
b) La procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait
l'objet d'un recours (v. arrêts FI 98/0026 du 11 avril 2002, FI 99/0079 du 25
septembre 2000, FI 99/0073 du 12 avril 2000, FI 95/0046 du 13 juin 1996, FI
94/0065 du 18 août 1995, FI 93/0053 du 20 décembre 1994 et FI 93/0016 du 10 mai
1994).
L'art. 109 al. 1 de l'ancienne loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), applicable à la présente cause,
permettait à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive
"(...) dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours."
En outre, l’art. 204 LI prévoit maintenant que «la
demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la
découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la
notification de la décision ou du prononcé».
c) En l'espèce, les faits invoqués à l’appui de la
demande de révision consistent dans un rattrapage de cotisations AVS et dans
des intérêts moratoires, rattrapage et intérêts facturés les 9 et 10 octobre
1995 par la caisse AVS compétente à feu A.________. Celui-ci, bien qu’assisté
successivement de trois mandataires, n’a pas, avant le 27 novembre 1997, tiré
parti de ce rattrapage pour solliciter la révision des taxations en cause. La
connaissance de la facture du 9 octobre 1995 de l’AVS constitue le point de
départ du délai légal de trois mois, respectivement de nonante jours. Selon le
cours ordinaire des choses, feu A.________ a reçu cette facture du 9 octobre
1995 en octobre 1995. A cet égard, on relève que, bien que l’autorité intimée
ait expressément souligné, à deux reprises au moins (savoir notamment par
courrier du 3 novembre 1999 et dans la décision entreprise), l’échéance du
délai de trois mois pour former une demande de révision, ni feu A.________, ni
sa succession, n’ont contesté avoir pris connaissance en octobre 1995 du
rattrapage de cotisations AVS. La carence du contribuable a duré d’octobre 1995
jusqu'en novembre 1997. Il a laissé passer plus de trois mois, entre le début
du délai légal de révision et la demande de révision. Son droit d'engager une
procédure de révision est ainsi périmé.
La solution serait identique, si on considérait que
ni feu A.________ ni ses mandataires n’avaient appris qu’après octobre 1995
l’existence du rattrapage de cotisations AVS facturé le 9 octobre 1995 et celle
des intérêts moratoires réclamés le lendemain. En effet, une lettre du 19 juin
1997 de Gilbert de Miéville à feu A.________ montre qu’ils avaient connaissance,
au plus tard le 18 juin 1997, d’ «
erreurs déjà constatées dans la
communication du revenu soumis à cotisation AVS
». Il s’ensuit que, dans
tous les cas, feu A.________, savoir sa succession, sont forclos depuis le 18
septembre 1997.
3.                Dans sa demande de révision, feu A.________
avait fait aussi valoir des «écarts» dus à l’existence de mandats conférés à
deux fiduciaires.
a) La découverte d'un fait nouveau important -
par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais
découvert ultérieurement seulement (novum repertum) - ne peut être invoquée à
titre de motif de révision, que s’il n’avait pu être invoqué dans la procédure
de taxation, de réclamation ou de recours.
Il convient de déterminer le degré de diligence que
l'on pouvait attendre de la partie avant qu'elle ne puisse se prévaloir d'un
motif de révision (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5.
Auflage, Zürich 1995, p. 369; H. Casanova, Aenderungen
rechts-kräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 450; ATF 111 Ib
209, 103 Ib 87).
Entre autres conditions, il faudrait par conséquent,
pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée
dans sa première décision sur des indications erronées du contribuable ou
qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux
concluants qui se sont produits avant la décision d'entrée en force et qu'elle
ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence
requise, de les retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent
être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amené à
une décision différente s'ils avaient été connus à temps (Pierre Moor,
Droit administratif II, 2
ème
éd., Berne 2002, p. 342; v. également Ursina
Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der
Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 96 à 97).
Sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où
ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n’étaient
pas connus de la partie malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit. p. 204,
références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, n° 34 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a eu
l’occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d’un
contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction
de frais d’entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI
1995/012 du 5 décembre 1995; FI 1995/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos
de l’art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11
n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin Tribunal administratif, arrêt du 2
décembre 1994, FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995: le
contribuable n’avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires
qu’il avait payé, ce qui ressortait d’ailleurs des pièces qu’il avait jointes à
sa déclaration; sa demande de révision, examinée cependant au regard de l’art.
107 lit. a LI, n’en a pas moins été écartée).
Lorsque l'erreur découle vraisemblablement d'un
défaut d'organisation, voire d’un manque d’attention dans la mise en place du
système de paiement, il y a lieu de considérer que l’erreur ne se serait pas
produite si le contribuable avait voué toute la diligence requise au contrôle
nécessaire. La voie de la révision doit alors être écartée (TA ZH StE 2004 B
92.8 no 11).
L’art. 203 al. 2 LI comporte une formulation plus précise
s’agissant de la diligence attendue du contribuable, la rédaction retenue
apparaissant d’ailleurs comme une codification de la jurisprudence précitée:
"La révision est exclue lorsque le requérant invoque des
motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire
s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être
exigée de lui".
b) En l’occurrence, feu A.________ avait lui-même
admis explicitement que les « écarts », savoir les erreurs, non
entièrement corrigées, dans les taxations, ont comme origine une communication
défaillante entre ses divers mandataires. Dans ces conditions, la révision des
taxations de feu A.________ doit être refusée pour cette raison supplémentaire.
4.                Il résulte des considérants qui précèdent
que le recours doit être rejeté et la décision de l'Administration cantonale
des impôts du 7 octobre 2003 confirmée.
La recourante, qui succombe, devra assumer
l’émolument d’arrêt (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est  rejeté dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision sur réclamation du 7 octobre 2003 de
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à
la charge de la recourante.
Lausanne, le 15 décembre 2006
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral.
Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)