vd_omni · FI.1997.0041 · 2000-01-25 · fr

c/ACI | Recevabité d'une réclamation tardive sur l'assiette de l'impôt. La taxation intermédiaire ensuite de dévolution pour cause de mort prend en compte la val. loc. et les frais forfaitaires d'entretien de l'immeuble (= 1/6 de la val. loc.). Interviennent dans la taxation ordinaire de la période suivante: les frais effectifs de réfection (admissibles au titre de l'entretien) et la déduction à opérer sur la val. loc. en raison du fait que l'immeuble était inhabitable pendant les travaux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.01.2000 FI.1997.0041

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 janvier 2000
sur le recours interjeté par
A.________
,
à B.________,
contre
la décision sur réclamation rendue par
l'Administration
cantonale des impôts
le 13 février 1997 (taxation intermédiaire et de répartition
intercantonale des éléments imposables pour la période du 1er avril 1993 au 31
décembre 1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière:
Mme Aurélia Rappo .
Vu les faits suivants:
A.                     Dans leur déclaration
d'impôt pour la période 1993-1994, A.________ et son épouse ont indiqué un
revenu imposable de 217'125 fr. et une fortune au 1er janvier 1993 s'élevant à
125'281 fr.
B.                    Le père et la mère de
A.________ sont décédés respectivement les 21 mars 1993 et 4 avril 1993. La
moitié de la succession a été dévolue à A.________, comme part héréditaire et
suite à la libération de l'usufruit dont jouissait sa mère; la seconde part est
revenue à son frère. Plus précisément, A.________ a hérité de titres évalués à
307'624 fr., de biens mobiliers pour un montant de 9'255 fr., et de deux demi
parts d'immeubles, sis à C.________ et à D.________, d'une valeur respective de
76'400 francs et de 16'000 fr. La succession comprenait également des dettes
dont la part dévolue à A.________ se montait à 29'665 fr.
En mai 1993,
A.________ a racheté à son frère la seconde part de la villa sise à C.________,
puis a fait don de l'immeuble à son épouse. Avant de pouvoir être habité, le
bâtiment, qui date de 1941, a dû faire l'objet de nombreux travaux de
réfection. Ainsi, ce n'est qu'à partir du 1er novembre 1993 que les époux
A.________ ont pu occuper ce logement.
C.                    Le 19 décembre 1994, la
Commission d'impôt et Recette de Lausanne-Ville a adressé aux époux A.________
deux décisions de taxation définitive et de répartition intercantonale des
éléments imposables. La première concerne la période du 1er janvier au 31 mars
1993; la seconde est relative à la période du 1er avril 1993 au 31 décembre
1994. Cette dernière précise qu'une taxation intermédiaire a été effectuée en
raison de la dévolution pour cause de mort. La commission d'impôt a ainsi
ajouté le revenu et la fortune résultant de la succession aux autres éléments
imposables déterminants. Plus précisément, les revenus et la fortune servant de
base à la taxation intermédiaire ont été arrêtés comme il suit (compte tenu des
exemptions propres à la loi vaudoise sur les immeubles et le mobilier de
ménage):
Eléments
imposables dans le canton pour la période du 1er avril 1993 au 31 décembre
1994:
Fortune au 1er avril 1993
Immeubles
dans le canton
E.________                                         304'000.-
C.________                                           76'400.-          (soit
191'000 x 0.5 x 0.8)
D.________                                           16'000.-          (soit
40'000 x 0.5 x 0.8)
Titres
et créances
328'413.-
Mobilier
20'000.-
Divers
51'020
Dettes
-359'014.-
Fortune
nette imposable
dans le
canton
436'000.-
Revenu
Revenu
brut total:
Activité
dépendante                                                        241'610.-
Valeur
locative
C.________                                                                 11'540.-
E.________                                                                 18'680.-
Revenus des
titres:
- titres
détenus avant la dévolution                               4'620.-
-
hérités                                                                       10'300.-
Titres
307'624.-
- dettes:
29'665.-
- impôts:
20'651.-
Fr. 257'308.- x
4% = Fr. 10'300.-
Déductions:
Intérêts
passifs                                                                 28'454.-
Frais
d'immeubles (1/6 de la valeur locative)                   5'036.-
-
C.________: 1923
-
E.________:        3113
Frais
professionnels                                                          9'557.-
Déductions
diverses                                                           4'000.-
Revenu
imposable dans le canton:
239'700.-
Sur
la base de ce calcul, l'autorité de taxation a arrêté la fortune nette
imposable des époux A.________ au 1er avril 1993 à 436'000 fr. (au taux de
437'000 fr.) et leur revenu imposable pour la période du 1er avril 1993 au 31
décembre 1994 à 239'700 fr. (au taux de 104'200 fr.).
D.                    Le 27 janvier 1995, les
contribuables ont reçu notification du calcul de l'impôt 1993 accompagné de son
décompte final.
E.                    Le 6 février 1995,
A.________ a déposé une réclamation, contestant les bases d'imposition de la
taxation intermédiaire.
Par décision sur
réclamation du 13 février 1997, l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) a déclaré la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté.
Selon l'administration, le contribuable qui conteste les éléments imposables
arrêtés par l'autorité fiscale doit agir dans le délai de trente jours dès la
notification de la décision de taxation définitive; passé ce délai, il ne peut
plus contester l'assiette de l'impôt, mais uniquement le calcul de l'impôt dans
un délai de trente jours dès la notification du bordereau.
F.                     Par acte du 13 mars
1997, A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal
administratif. Il invoque que le décompte final pour 1993-1994 ne lui est
parvenu que le 3 février 1995, soit bien après que la taxation est devenue
définitive et que les créances d'impôts 1993 ont été totalement réglées. Il met
ainsi en doute la possibilité pour l'autorité fiscale de modifier d'office la
taxation de la période 1993-1994, puisqu'elle est entrée en force. Enfin, il
conteste les bases d'imposition de la taxation intermédiaire, en invoquant des
frais de rénovation s'élevant à plus de 600'000 fr., ainsi qu'un emprunt
hypothécaire de 540'000 fr. contracté en mai 1993. A cet effet, il explique que
les travaux de réfection s'imposaient car l'entretien du bâtiment, construit en
1941, avait été passablement négligé.
L'ACI s'est déterminée
le 18 avril 1997 en concluant au rejet du recours. Par acte du 21 juillet 1997,
elle a complété ses déterminations. Les moyens invoqués seront repris et
examinés dans les considérants en droit qui suivent.
Interpellé par le juge
instructeur, le recourant a précisé, par courrier du 15 mai 1997, que les avis
de taxation définitive, datés du 19 décembre 1994, ne lui sont jamais parvenus.
Il affirme n'avoir pris connaissance de la fixation des éléments imposables que
le 3 février 1995, soit le jour où il a reçu notification du bordereau du 27
janvier 1995. A cet égard, l'ACI a expliqué que les décisions définitives de
taxation et de répartition intercantonale pour la période fiscale 1993-1994
avaient été notifiées le 19 décembre 1994 par "courrier B".
Le 8 juillet 1997, le
recourant a produit un décompte des travaux de transformation et de rénovation
intérieure de l'immeuble, détaillé comme il suit:
Libellés
Factures
Démolitions,
maçonnerie, béton armé                                       105'828.-
Menuiserie
extérieure et intérieure, escalier intérieur                 46'200.-
Ferblanterie                                                                                   3'801.-
Installations
électriques                                                               17'036.-
Installations
de chauffage                                                           27'500.-
Installations
sanitaires                                                                 54'700.-
Miroir
salle de bains                                                                 315.-
Agencement
de cuisine                                                              25'500.-
Installation
de transport, ascenseur spécial                               19'100.-
Serrurerie
extérieure                                                                    9'500.-
Revêtements
de sols en moquette                                                8'395.-
Revêtements
en bois                                                                    5'810.-
Revêtements
de sols et murs en carrelage, faïences                18'880.-
Fumisterie                                                                                    11'000.-
Plâtrerie,
peinture extérieure et intérieure, papiers peints
échafaudages                                                                             72'040.-
Total
des travaux bâtiment et garage                                          425'605.-
Honoraires
d'architectes                                                             63'100.-
Débours
d'architectes                                                                   2'214.05
Honoraires
d'ingénieurs civil                                                         7'329.-
Mise
en ordre de l'aménagement extérieur                                   5'350.-
Travaux
de l'entreprise de maçonnerie                                    135'872.-
Honoraires
d'architectes                                                             10'500.-
Ingénieur
géomètre                                                                       3'300.-
Services
Industriels (électricité)                                                   2'988.-
Total
du décompte final                                                          656'258.05
A
la requête du juge instructeur, l'autorité intimée a précisé, par courrier du
11 janvier 2000, qu'aucune action vaudoise ne figurait parmi les titres hérités
par le recourant et qu'ainsi aucune déduction n'avait été opérée à ce titre
dans la taxation intermédiaire.
F.                     Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Le recours du 13 mars
1997 contre la décision sur réclamation du 13 février 1997 a été formé par acte
écrit et motivé dans le délai légal prévu par l'art. 104 de la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Il est donc recevable en
la forme.
2.                     a) L'autorité intimée
conclut au rejet du recours en invoquant la tardiveté de la réclamation. Elle
relève que le recourant a formé sa réclamation le 6 février 1995, après avoir
reçu le 3 février 1995 le bordereau de l'impôt 1993. Or, comme il conteste la
fixation des éléments imposables (et non le calcul de l'impôt), il aurait dû
agir dans le délai de trente jours dès la notification de la taxation
définitive du 19 décembre 1994. Le recourant prétend pour sa part n'avoir
jamais reçu notification de l'avis de taxation définitive et n'en avoir été
ainsi informé que le 3 février 1993, soit le jour où il a reçu la notification
du calcul et du décompte final de l'impôt 1993.
Le premier objet du
litige concerne ainsi la recevabilité de la réclamation. En cas
d'irrecevabilité, le tribunal serait dispensé d'examiner les griefs matériels
invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se
prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les
formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées,
l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate
que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire
d'office et en tout temps (FI 95/0113 du 30 mai 1996; Grisel, Traité de
droit administratif, p. 418 et les références citées).
b) Lorsque l'autorité
de taxation modifie la déclaration d'impôt déposée par le contribuable, elle
lui adresse un avis de taxation mentionnant les éléments sur lesquels a porté
la modification et ses motifs. Selon la jurisprudence, le contribuable qui
conteste la fixation des éléments imposables doit former une réclamation contre
la décision de taxation définitive (RDAF 1982, 297; FI 91/080 du 15 février
1993 consid. 1a). Passé le délai de réclamation, l'avis de taxation entre en
force et les éléments imposables ne peuvent plus être contestés. Sur cette
base, l'autorité de perception procède à la notification du bordereau d'impôt.
Le contribuable peut certes recourir contre ce bordereau, mais seulement dans
la mesure où il conteste le calcul de l'impôt. Dès lors, une réclamation formée
contre le bordereau expédié ultérieurement doit être considérée comme tardive
et irrecevable, si les griefs invoqués portent sur des éléments imposables
modifiés par l'avis de taxation entré en force.
c) Aux termes de
l'art. 101 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé. Elle doit être
adressée à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de
la décision attaquée. Le délai, qui commence à courir le lendemain de la
notification, est réputé observé si la réclamation est remise à la poste le
dernier jour du délai. Si ce jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié,
le délai expire le premier jour ouvrable suivant.
Selon l'art. 81 LI,
les décisions et les prononcés sont notifiés par écrit. La LI n'impose donc pas
à l'administration d'adresser les bordereaux d'impôts par pli recommandé (FI
94/0123 du 21 novembre 1996). Lorsque la notification se fait par pli ordinaire,
l'envoi ne prouve pas sa réception par son destinataire, ni la date de
celle-ci. Cette preuve incombe à l'autorité et seule la réception de l'avis
fait courir le délai de réclamation (Grisel, Traité de droit
administratif, p. 877; Moor, Droit administratif, II, p. 199; ATF 99 Ib
356). Lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli
ordinaire, on présume qu'elle lui est parvenue dans les délais usuels (ATF 85
II 187, JdT 1960 I 78; ATF 105 III 43). En revanche, en cas de contestation sur
le point de savoir si l'envoi a été reçu par le destinataire, ce n'est pas à ce
dernier de supporter les conséquences de cette incertitude (RDAF 1980 p. 170;
FI 93/017 du 21 juin 1993 et les références citées). Par conséquent, un recours
tardif sera néanmoins jugé recevable si la décision attaquée n'a pas été
notifiée au recourant (Moor, op. cit., p. 200 et les références citées).
La personne à qui l'acte n'a pas été notifié doit toutefois s'en prévaloir en
temps utile, soit dès qu'elle est, d'une manière ou d'une autre, au courant de
la situation (Moor, op. cit., p. 211).
d) En l'espèce,
l'autorité intimée prétend avoir adressé au recourant la décision de taxation
du 19 décembre 1994 sous pli simple. Elle n'est toutefois pas parvenue à
prouver la réception de cet envoi. Cette incertitude doit profiter au
contribuable et il incombe à l'autorité intimée de supporter les conséquences
de cette absence de preuve. Par conséquent, on doit admettre que le recourant
n'aurait pas pu contester les éléments imposables avant le 3 février 1995, date
de la notification du bordereau d'impôt. Il s'ensuit que l'autorité intimée
aurait dû considérer comme recevable la réclamation formée le 6 février 1995 .
3.                     a) En principe, la LI
consacre le principe de l'imposition dite "praenumerando": l'impôt
est fixé au cours de la période de taxation (qui comprend deux années fiscales)
sur la base du revenu moyen des deux années précédentes (la période de calcul;
art. 69 et 71 LI). En d'autres termes, le revenu de la période de taxation est
présumé être de même nature et de même importance que celui de la période de
calcul. Or, cette présomption ne se vérifie pas toujours dans la réalité. Pour
cette raison, le droit fiscal tient compte de certains changements intervenus
dans la situation économique du contribuable par un correctif: la taxation
intermédiaire. Comme la révision, la taxation intermédiaire permet de modifier
une décision qui a acquis autorité et force de chose jugée au moment où se
produisent certains faits justifiant une nouvelle taxation (Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1998,
p. 470). Ainsi, l'art. 70 al. 1 LI prévoit que, si les bases d'imposition d'une
personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de
taxation, en raison notamment d'une dévolution pour cause de mort, une nouvelle
taxation doit être faite, pour le reste de la période, quant aux éléments du
revenu et de la fortune touchés par cette modification. Selon la jurisprudence,
la cessation d'un usufruit en raison du décès de l'usufruitier doit être
assimilée à une dévolution pour cause de mort au sens de l'article précité
(Archives 24, p. 192; RDAF 1955, p. 141). La taxation intermédiaire se fait
d'office ou à la demande du contribuable.
En l'espèce, suite aux
décès du père et de la mère du recourant, les 21 mars et 4 avril 1993, la
moitié de la succession a été dévolue à A.________, comme part héréditaire et
suite à la libération de l'usufruit dont jouissait sa mère. C'est donc à juste
titre que l'autorité de taxation a procédé d'office à une taxation
intermédiaire en date du 1er avril 1993.
b) Il convient ensuite
de définir la portée de la taxation intermédiaire.
Selon l'art. 70 LI, la
taxation intermédiaire signifie qu'une nouvelle taxation doit être faite, pour
le reste de la période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés
par la modification. En cas de dévolution, la taxation intermédiaire vise
toutes les recettes provenant de l'héritage, legs ou autres attributions pour
cause de mort (Masshardt, Gendre, Commentaire de l'IDN, n.19, p.
409; Oberson, Droit fiscal suisse, p. 135). L'autorité fiscale doit
déterminer le revenu selon le principe de la taxation immédiate prévue à l'art.
71 al. 3 LI (Rivier, op. cit., p. 472 s.). Le revenu imposable est
déterminé en tenant compte du revenu obtenu après que s'est produite la
modification, converti proportionnellement sur une année. La fortune est, quant
à elle, fixée d'après son état au moment de la dévolution. Comme les héritiers
sont des successeurs à titre universel (art. 560 CC), le moment déterminant est
le jour du décès du défunt (Rivier, op. cit., p. 472).
En l'espèce, la
taxation intermédiaire opérée le 1er avril 1993 doit ainsi tenir compte de la
nouvelle situation du recourant, en y intégrant les éléments de la fortune et
du revenu acquis par la dévolution. On constate que, dans le cadre de la
taxation intermédiaire, l'autorité de taxation a inclu dans les éléments de
fortune du contribuable la part des immeubles, ainsi que les titres hérités par
le recourant. Les revenus du contribuable tiennent compte du rendement des
titres, ainsi que de la valeur locative de l'immeuble de C.________ (soit
11'540 fr.) de laquelle ont été déduits des frais forfaitaires d'entretien, par
1'923 fr. (correspondant au 1/6 de la valeur locative).
Le recourant demande
qu'il soit en outre tenu compte d'un emprunt hypothécaire et des frais
effectifs de réfection de l'immeuble de C.________. Selon l'autorité intimée,
la taxation intermédiaire doit uniquement se baser sur la situation du
contribuable au lendemain du décès. Partant, le rachat de la deuxième part de
l'immeuble et les frais de rénovation n'entrent pas en ligne de compte car ils
sont intervenus durant les mois de mai à novembre 1993. En outre, l'autorité
intimée fait valoir que, lors d'une taxation intermédiaire, seuls sont
déductibles les frais forfaitaires usuels d'entretien, correspondant en règle
générale au sixième du rendement brut de l'immeuble. En revanche, les dépenses à
caractère extraordinaire - telles que les frais effectifs de remise en état,
dans la mesure où ils sont admissibles au titre de l'entretien - ne peuvent
être déduites qu'une seule fois, raison pour laquelle elles influenceront la
période fiscale suivante et non la taxation intermédiaire.
c) En principe, les
frais d'entretien et d'administration des immeubles sont déductibles du revenu
en vertu de l'art. 23 lettre d LI (v. en outre l'art. 22 al. 1 lettre e de
l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct, AIFD, et l'art. 32 al. 2 de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct, LIFD). En revanche, les dépenses engagées
pour l'acquisition et l'amélioration d'un bien ne peuvent pas être déduites du
revenu (art. 24 LI, 23 AIFD, 34 lettre d LIFD). Dans une jurisprudence maintes
fois confirmée (dite "la pratique Dumont"), le Tribunal fédéral a
considéré que les dépenses engagées pour la réfection d'un immeuble
nouvellement acquis ne représentaient pas des frais d'entretien déductibles,
car elles augmentaient la valeur de l'immeuble au moment de son acquisition
(RDAF 1975, p. 177; RDAF 1979 p. 19). Cette jurisprudence s'appliquait même si
l'immeuble avait été acquis à titre gratuit et si les frais consistaient à
"rattraper"
un entretien qui aurait été négligé (RDAF 1982, p. 195; RDAF 1997, p. 582). En
revanche, les héritiers pouvaient prétendre à la déduction des dépenses
engagées pour la réfection d'un immeuble nouvellement acquis par voie
d'héritage pour autant que le défunt ait pu lui-même faire valoir ces frais au moment
de l'ouverture de la succession (ATF 107 Ib 22, RDAF 1982, p. 191). Récemment,
le Tribunal fédéral a modifié la jurisprudence dite "Dumont", en ce
sens que les frais d'entretien d'immeubles nouvellement acquis, mais dont
l'état d'entretien n'a pas été négligé, peuvent être déduits du revenu brut
lorsqu'il s'agit de l'entretien périodique - et non du
"rattrapage"
de l'entretien qui n'a pas été fait (RDAF 1997, p. 582).
Cette jurisprudence
qui tend à distinguer les frais d'entretien (déductibles) et les frais
d'amélioration (non déductibles) ne s'applique pas en matière de taxation
intermédiaire (FI 97/0146 du 20 mai 1998). En effet, l'art. 70 LI permet
uniquement de prendre en considération les éléments du revenu et de la fortune
du contribuable qui ont été modifiés durablement pendant la période de calcul
par la cause de la taxation intermédiaire ou qui, du moins, sont en étroite
relation avec cette cause. Les autres éléments seront repris dans la taxation
ordinaire (voir également Revue fiscale 1998, p. 36). Dans ce contexte, la loi
exige que les nouvelles données, modifiées par la cause de la taxation
intermédiaire, aient un caractère durable et essentiel. En d'autres termes,
elles doivent être également déterminantes pour fixer la capacité contributive
du contribuable durant la période de taxation suivante (RDAF 1971, p. 357; RDAF
1977, p. 394). Ainsi, de jurisprudence constante, lorsque l'autorité procède à
une taxation intermédiaire, elle ne doit pas tenir compte des revenus et des
dépenses extraordinaires (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 261 et
265; RDAF 1971, p. 357; RDAF 1977, p. 39;
ATF 102 Ia 220). Cette solution se justifie car ces éléments ne traduisent pas
la capacité contributive durable du contribuable. En revanche, comme ces
facteurs ne peuvent être pris en compte que pour une période de taxation, ils
serviront de base lors de la prochaine taxation ordinaire.
En l'espèce, les frais
de rénovation et l'emprunt hypothécaire invoqués par le recourant constituent
des dépenses extraordinaires qui n'ont, au surplus, aucune relation directe
avec la dévolution. A supposer que le coût des rénovations soit déductible au
sens de l'art. 23 lettre d LI, comme le prétend le recourant, elles seront, le
cas échéant, prises en considération dans la taxation ordinaire qui aura lieu
lors de la prochaine période fiscale. Par ces motifs, le moyen soulevé par le
recourant doit être rejeté. A toutes fins utiles, on relève que l'autorité
intimée a tenu compte, dans la taxation intermédiaire, de la moitié de la
valeur de l'immeuble, ce qui est correct puisque l'acquisition de la seconde
part est intervenue après la dévolution.
4.                     Le recourant fait
encore valoir que l'immeuble dont il a hérité n'était pas habitable pendant la
durée des travaux, soit jusqu'au 1er novembre 1993. Or, dans le cadre de la
taxation intermédiaire, l'autorité de taxation a néanmoins imposé une valeur
locative, calculée sur la moitié de l'immeuble.
a) L'art. 20 al. 1
lettre d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation
dont le propriétaire se réserve l'usage. Cette imputation constitue une
exception à la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable
est propriétaire ne constitue pas un revenu. Doctrine et jurisprudence
justifient ce cas particulier par le fait que le locataire ne peut pas déduire
de son revenu le loyer qu'il paie à un tiers, alors que le propriétaire d'un
immeuble peut déduire les intérêts passifs et les frais d'entretien de son
immeuble (Rivier, Droit fiscal suisse, éd. 1998 déjà citée, p. 435 ss;
ATF 112 Ia 242). En effet, le propriétaire jouit d'un avantage économique qui
consiste à avoir un logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout
temps (Huguenin, L'imposition de la valeur locative d'un logement
inoccupé, RDAF 1946, p. 141; RDAF 1947, p.17). C'est donc la volonté du
propriétaire de se réserver la libre disposition qui est décisive. Selon la
jurisprudence, il y a usage personnel si le propriétaire occupe matériellement
le logement ou a la volonté de le garder à sa disposition (RDAF 1985, p. 77;
RDAF 1981, p. 238). Pour cette raison, le revenu locatif est imputé au
contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que partiellement, l'immeuble ou
l'habitation dont il est propriétaire (Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21,
al. 1, lettre b, n. 97, p. 320; ATF 99 Ia 344). En revanche, cet avantage
économique n'existe plus si l'habitation n'est pas utilisable ou ne peut pas
être louée durablement, voire même temporairement (ATF 72 I 223 ; ATF 75 I
246). Ainsi, lorsque le logement n'est pas entièrement habitable ou ne peut
être habité en raison de sa vétusté, on ne saurait admettre que l'habitation
demeure disponible (Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21 al. 1 lettre b, rem.
95; Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p.
69).
b) En l'occurrence, on
relève que, pour la période du 1er avril 1993 au 31 décembre 1994, l'autorité
de taxation a imposé un revenu locatif de 11'540 fr., quand bien même
l'immeuble de C.________ était en rénovation de mars à novembre 1993. Cette
solution se justifie dans la mesure où le fait que l'immeuble ne pouvait être
occupé durant la période des travaux constitue un élément extraordinaire qui ne
pourra entrer en considération qu'une seule fois, à savoir durant la période
ordinaire suivante. Par ailleurs, l'impôt se détermine sur la base de la
situation de l'héritier au lendemain du décès (art. 71 al. 3 LI). Ainsi, les
événements postérieurs à cette date ne sont pas déterminants. De plus, il
s'agit de ne prendre en considération que les éléments du revenu et de la
fortune directement liés à la modification du statut des contribuables (ATF 80
I 267; 81 I 293 par analogie; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p.
260). Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité de taxation n'a pas réduit
le montant de la valeur locative pour tenir compte de la période où l'immeuble
ne pouvait être occupé en raison des travaux. En définitive, la décision
entreprise doit être confirmée.
4.                     Un émolument, arrêté à
1'000 fr., est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 13 février 1997 est confirmée.
III.                     Un émolument,
arrêté à 1'000 (mille) francs, est mis à la charge du recourant, cette somme étant
compensée par l'avance de frais effectuée.
Lausanne, le 25 janvier 2000
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint