vd_omni · FI.2018.0049 · 2019-04-03 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Annulation de la décision de l'ACI, qui a considéré à tort que les prestations issues du pilier 3a provenant de comptes distincts et versées de manière échelonnée après l'âge de la retraite en cas de poursuite de l'activité lucrative devaient être imposées conjointement. Les prestations issues du pilier 3a sont échues, dans un tel cas, au moment de leur versement, chaque contrat et convention de prévoyance liée étant en principe traité pour lui-même sous l'angle de l'imposition. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.04.2019 FI.2018.0049

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3 avril 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
; M. Laurent Merz et
M. Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ******** tous deux représentés par Me Geneviève PAGE, avocate à
Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 janvier 2018
(ICC et IFD concernant l'impôt sur les prestations en capital provenant de la
prévoyance individuelle 2016)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après: les
contribuables ou les recourants) sont mariés et vivent en ménage commun. Ils
sont domiciliés à ********. Né le ******** 1946, A.________ a poursuivi, après
avoir atteint l'âge de la retraite, son activité lucrative de conseil en
assurance et prévoyance professionnelle jusqu'à l'âge de 70 ans.
B.
Au cours de son activité professionnelle, A.________
s'est constitué une prévoyance liée (pilier 3a) auprès de quatre institutions
différentes.
C.
Le 20 décembre 2013, la Fondation de prévoyance
épargne 3 BCV a versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de
21'098 fr., qui a fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office
d'impôt du district de Nyon le 20 mars 2014, fixant à 522 fr. 65 le montant
d'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance 2013.
D.
Le 30 décembre 2014, Credit Suisse Privilegia a
versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de 31'636 fr., qui a
fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district
de Nyon le 4 mars 2015, fixant à 1'007 fr. 25 le montant d'impôt dû sur les
prestations en capital provenant de la prévoyance 2014.
E.
Le 31 décembre 2015, UBS AG a versé à A.________
une prestation en capital d'un montant de 29'574 fr., qui a fait l'objet d'une
décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district de Nyon le 16 juin
2016, fixant à 906 fr. 25 le montant d'impôt dû sur les prestations en capital
provenant de la prévoyance 2015.
F.
En 2016, A.________ a encore perçu un versement de
6'385 fr. de la BCV.
G.
Le 10 août 2016, l'Office d'impôt du district de
Nyon a annulé ses décisions rendues les 4 mars 2015 et 16 juin 2016, s'agissant
de l'imposition des prestations en capital versées durant les périodes fiscales
2014 et 2015. L'Office d'impôt du district de Nyon a simultanément rendu une
décision de taxation et de calcul de l'impôt en relation avec les versements de
prestations en capital intervenus au cours des années 2014 à 2016, qu'il a
cumulés pour les imposer sur la seule période fiscale 2016. Il en résulte que
l'impôt dû calculé sur une prestation imposable de 67'500 fr. se monte à 2'964
fr. 25 pour l'impôt cantonal et communal et à 129 fr. 80 pour l'impôt fédéral
direct.
H.
Le 7 septembre 2016, A.________ a formé une
réclamation à l'encontre des décisions rendues par l'Office d'impôt le 10 août 2016.
D'après lui, c'était à tort que l'Office d'impôt avait refusé d'imposer de
manière échelonnée les divers versements issus du pilier 3a.
L'Office d'impôt a déclaré maintenir
sa décision du 10 août 2016 d'imposer, après l'âge ordinaire de la retraite,
l'ensemble des prestations issues du pilier 3a l'année de l'arrêt de l'activité
lucrative. Dans le délai que l'Office d'impôt lui a imparti à cet effet, A.________
a confirmé le maintien de sa réclamation, qui a dès lors été transmise à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa
compétence.
Le 20 juillet 2017, l'ACI a établi une
proposition de règlement, dans le sens du maintien des décisions rendues par
l'Office d'impôt le 10 août 2016. Sur la base de la motivation fournie, elle a
invité le contribuable à confirmer le maintien de sa réclamation, ce qu'il a
fait le 25 août 2017.
Une entrevue a eu lieu le 30 octobre
2017 avec le contribuable dans les locaux de l'ACI. A l'issue de celle-ci, le
contribuable s'est encore déterminé par courriers datés des 8 décembre 2017 et 4
janvier 2017 (recte: 2018).
I.
Le 19 janvier 2018, l'ACI a rejeté la réclamation
du 7 septembre 2016, confirmant intégralement les décisions rendues par
l'Office d'impôt le 10 août 2016.
J.
Agissant par l'intermédiaire de leur avocat, A.________
et B.________ ont recouru par acte du 19 février 2018 auprès de la Cour de
droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la
décision de l'ACI du 19 janvier 2018, en concluant à sa réforme, en ce sens que
les prestations en capital de la prévoyance liée versées en 2014, 2015 et 2016
ne sont pas cumulées et doivent être imposées de manière séparée.
L'ACI s'est déterminée le 25 avril
2018 et a conclu au rejet du recours.
Invités à répliquer, les contribuables
se sont déterminés le 28 mai 2018, maintenant leurs conclusions.
Les parties se sont encore exprimées
les 5, 17 et 24 juillet 2018.
K.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le
contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la
décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités
fiscales. Aux termes de l’art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation
contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions
fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation (1
ère
phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les
décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
b) Le recours ayant été interjeté en
l’espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; BLV 173.36
], par renvoi de l'art. 99
LPA-VD
), dans le délai de trente jours (art. 140
al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Le litige a trait à la taxation des recourants,
relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct,
pour la période 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils
se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à
trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de
déterminer le traitement fiscal des versements en capital de montants de
prévoyance du pilier 3a, problématique qui est réglée de manière identique en
droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt,
sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal
et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui
permet de le faire.
3.
Le litige porte sur la question de savoir quelle
est l'échéance des prestations en capital versées dans le cadre du pilier 3a.
a) Selon l'art. 22 al. 1 LIFD (cf.
également art. 26 LI-VD),
sont imposables tous les revenus
provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité
ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou
fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris
les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et
cotisations. Sont notamment considérés comme revenus provenant
d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de
prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de
libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD).
L'art. 38 LIFD (cf. également art. 49
LI-VD), qui traite spécifiquement des prestations en capital provenant de la
prévoyance, précise que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que
les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou
d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous
les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L'impôt est fixé pour
l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis, en
vigueur depuis le 1
er
janvier 2014; cf. également art. 83 LIFD). Il
est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits
à l'art. 36, al. 1, 2 et 2
bis
première phrase (al. 2). Les
déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3).
Il résulte de ces dispositions que le
traitement fiscal des prestations du pilier 3a suit celui des autres
prestations en capital provenant de la prévoyance. Le revenu ainsi acquis est
imposé à l'échéance de manière séparée et à un taux réduit (Fabien Liégeois, La
disponibilité du revenu, Genève/Zurich/Bâle 2018, n°1456, p. 453). Reste à
déterminer quelle est l'échéance des prestations versées au titre de la
prévoyance individuelle liée. Celle-ci est notamment déterminée par l'art. 3
al. 1 de l'ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises
fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP
3; RS 831.461.3), formulé en ces termes:
"Les prestations de vieillesse peuvent
être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge ordinaire
de la retraite de l'AVS (art. 21, al. 1, de la LF du 20 déc. 1946 sur
l'assurance-vieillesse et survivants, LAVS). Elles sont échues lorsque l'assuré
atteint l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS. Lorsque le preneur de
prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement
des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge
ordinaire de la retraite de l'AVS."
b) L'autorité intimée soutient que l'interprétation
de l'art. 3 al. 1 OPP 3 a pour effet de reporter l'échéance des prestations de
prévoyance versées après 64/65 ans dans le cadre du pilier 3a au moment de la
cessation de l'activité lucrative, voire à 69/70 ans en cas de poursuite de
l'activité lucrative après cet âge. La recourante soutient au contraire que l'acquisition
des versements en espèce a pour effet de déclencher leur échéance.
La loi s'interprète en premier lieu
selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument
clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté
du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique), ou encore de sa relation avec d'autres
dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à
interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en
suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de
priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.4; 143 I 109 consid. 6
in initio
).
c) Aussi bien l'autorité intimée que
les recourants s'accordent à dire que l'art. 3 al. 1 OPP 3, de même que
les dispositions correspondantes dans les autres législations traitant de la
prévoyance professionnelle, visent à maintenir les personnes ayant atteint
l'âge de la retraite sur le marché du travail. L'art. 3 al. 1 OPP 3 confère une
faculté, que les travailleurs demeurant actifs après l'âge de la retraite sont
libres d'exercer, dans le respect des conditions posées par l'institution de
prévoyance.
La loi ne réglemente pas expressément
l'hypothèse d'un retrait échelonné des prestations de vieillesse. Dans la
pratique, il a néanmoins été admis, s'agissant du deuxième pilier, qu'une
retraite partielle puisse conduire à des retraits échelonnés, à certaines
conditions (réduction du degré d'activité déterminante et durable; salaire
réduit en conséquence, prélèvement des prestations de vieillesse en proportion
du taux d'activité; modalités de la retraite partielle et de ses conditions
ancrées dans un règlement; cf. Bertrand Tille, LPP 2
e
pilier et 3
e
pilier b – actualités, in: Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances
sociales, p. 71s.). Une retraite partielle qui conduit uniquement à un retrait
échelonné des prestations en capital est considérée comme abusive sur le plan
fiscal, deux prélèvements sous forme de capital étant dans l'ensemble admis
(Tille,
ibidem
). Ces considérations, développées dans le domaine de la
prévoyance du 2
ème
pilier, sont susceptibles de s'appliquer
également dans le champ d'application de la prévoyance individuelle liée. Dans
la mesure où le 2
ème
pilier
et le 3
ème
pilier
lié (
3a
)
servent tous les deux, que ce soit sous une forme collective ou à titre
individuel, à la prévoyance professionnelle, il convient en effet de donner aux
notions de base utilisées dans les deux régimes une acception identique (arrêt
TF 9C_218/2015 du 15 octobre 2015 consid. 6.2).
Le 3
ème
pilier lié se
distingue néanmoins du 2
ème
pilier en ce sens qu'une pluralité de
comptes de prévoyance ou de polices d'assurances est admise (cf. Circulaire
n°18 de l'AFC du 17 juillet 2008, Imposition des cotisations et des prestations
du pilier 3a, p. 4 ch. 5.2). Avant l'âge de la retraite, chaque contrat et
convention de prévoyance liée est en principe traité pour lui-même sous l'angle
de l'imposition, sous réserve d'une éventuelle évasion fiscale. Lorsque les
contrats/conventions ont été conclus avec diverses institutions, la demande de
versement de l'avoir de prévoyance auprès d'une institution n'entraîne en
principe pas l'échéance des contrats/conventions conclus auprès d'autres
institutions (cf. Gladys Laffely Maillard, Principes généraux de la prévoyance
professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, in: Daniel de Vries
Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, p. 35; Conférence suisse
des impôts, Prévoyance et impôt, exemple B.3.1.2, p. 3). L'autorité intimée
admet, de surcroît, un échelonnement des retraits dans le cadre du pilier 3a
avant la survenance de l'âge de la retraite. Il n'y a pas de raison objective
qui justifierait de distinguer la solution prévalant avant que ne soit atteint
l'âge de la retraite de celle prévalant au-delà de celui-ci, lorsque l'activité
lucrative est maintenue. Aucune disposition légale ne permet en effet de
retenir que le législateur aurait entendu adopter une vision consolidée de
l'ensemble des comptes du pilier 3a, que ce soit avant ou après la survenance
de l'âge légal de la retraite. L'art. 33b LPP, qui dispose que l’institution de
prévoyance peut prévoir dans son règlement la possibilité pour les assurés de
demander le maintien de leur prévoyance jusqu’à cessation de leur activité
lucrative, mais au plus tard jusqu’à l’âge de 70 ans, n'a en particulier pas
cette portée, contrairement à ce que soutient l'autorité intimée.
La circulaire n°18 du 17 juillet 2008,
qui dispose de ce qui suit à son ch. 6.1, ne permet pas non plus d'interpréter
l'art. 3 al. 1 OPP 3 dans le sens soutenu par l'autorité intimée:
"La prévoyance liée sert exclusivement et
irrévocablement à la prévoyance et ne confère donc que des droits
d’expectative. C’est pourquoi les prestations de vieillesse du pilier 3a
peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant l’âge de la retraite AVS (art.
3, al. 1, OPP 3). Les contrats/conventions de prévoyance qui prévoient la fin
du contrat après que l’assuré(e) ait atteint la 69
ème
année (femmes) resp. la 70
ème
année (hommes) ne sont
pas autorisés. La conclusion d’un nouveau contrat/convention de prévoyance
après cette échéance est aussi exclue. Le caractère d’expectative des
prestations cesse au plus tard cinq ans après l’âge de la retraite de l’AVS. Un
versement doit intervenir qui entraîne l’imposition de la prestation. Si le
preneur de prévoyance met fin à son activité lucrative après l’âge ordinaire de
la retraite de l’AVS, mais avant la 69
ème
année (femmes) resp. la 70
ème
année (hommes), les comptes
resp. les polices du pilier 3a encore existants sont dissous au moment de la
fin de l’activité lucrative, ce qui entraîne l’imposition des
prestations."
Retenir par ailleurs qu'un versement
acquis ne serait imposable qu'ultérieurement irait à l'encontre du principe
général selon lequel le
revenu
est imposable s'il
est réalisé, soit lorsque le contribuable acquiert une prétention ferme sur
laquelle il a effectivement le pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23
consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). L'acquisition de la prétention
précède en effet en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e
p. 26). Une fois les prestations issues du pilier 3a versées, le bénéficiaire
est libre d'en disposer à sa guise, de sorte qu'il n'y a aucune raison de
différer l'imposition du capital ainsi acquis au moment de la cessation
effective de l'activité lucrative.
Il s'ensuit que l'interprétation de
l'art. 3 al. 1 OPP 3 ne permet pas de considérer que toutes les prestations du
pilier 3a versées au-delà de l'âge de la retraite devraient être imposées
conjointement, soit lors de la cessation de l'activité lucrative, soit cinq ans
après l'âge légal de la retraite.
A moins de démontrer que le
contribuable aurait abusivement conclu les différents contrats de prévoyance du
pilier 3a, l'autorité intimée ne pouvait ainsi considérer que l'ensemble des
prestations versées en 2014, 2015 et 2016 devaient être cumulées. L'autorité
intimée ne prétend en l'occurrence pas que le procédé utilisé par les
recourants devrait être considéré comme une évasion fiscale, ce qu'il lui
incombe de démontrer, de sorte que sa décision doit être annulée.
4.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être
admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, à savoir en
procédant à l'imposition des prestations en capital en cause pour chaque année
où celles-ci ont été versées sans les cumuler. Les recourants, qui obtiennent
gain de cause avec l'assistance d'un avocat, ont droit à des dépens, à la
charge de l'autorité intimée. Il est statué sans frais.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 19 janvier 2018 de
l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé
pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Il est statué sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de
l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de
2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 3 avril 2019
La présidente:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à
celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit
être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et
les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement
en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de
preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de
la partie; il en va de même de la décision attaquée.