vd_omni · FI.2010.0006 · 2010-07-26 · fr

A.X.________, B.X.________/Administration cantonale des impôts | Vente par une société anonyme d'un immeuble à ses actionnaires. Le transfert ne s'est pas déroulé dans un marché libre. De plus l'autorité a en l'espèce apporté la preuve que l'immeuble a bien été aliéné en-dessous de sa valeur vénale. Recours rejeté, les deux conditions cumulatives de l'art. 6 al. 5 LMSD étant remplies.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.07.2010 FI.2010.0006

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 26 juillet 2010
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
MM. Nicolas Perrigault et
Cédric Stucker, assesseurs.
Recourants
1.
A.X.________,
à ********, représenté par BFB Société Fiduciaire, Bourquin Frères
et Béran SA, à Lausanne,
2.
B.X.________,
à ******, représentée par BFB Société Fiduciaire, Bourquin Frères
et Béran SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
Objet
Droit de mutation
Recours A.X.________ et consort c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 janvier 2010 relative
au droit de mutation
Vu les faits suivants
A.
En 1990, la société Y.________ SA Electricité a
acquis l'immeuble sis sur la parcelle n° 1******** de la commune de Lausanne
pour un prix de 1'450'000 francs. En 1997, Y.________ SA Electricité a déposé
une demande de révision selon l'art. 23 LEF, l'estimation fiscale (1992) de
1'460'000 fr. étant selon elle trop élevée. Sur la base d'un rapport
d'expertise du Bureau d'architecture, E. Juillerat SA à Lutry, la Commission
d'estimation fiscale des immeubles a procédé à une révision et a arrêté
l'estimation fiscale (1997) à 905'000 francs. Elle a retenu un prix au mètre
carré du terrain de 600 fr. et une vétusté de 20%.
B.
Par correspondance du 22 août 2008, la société
anonyme Y.________ SA Electricité s'est adressée à l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) souhaitant obtenir la confirmation que la vente de
l'immeuble, parcelle n° 1******** de la commune de Lausanne à ses deux
actionnaires, M. A.X.________ et Mme B.X.________ (ci-après: les recourants)
pour un prix de 450'000 fr. serait considéré comme conforme au prix du marché.
Par courrier du 4 septembre 2008, l'ACI a répondu aux recourants qu'au vu de
l'ensemble des éléments du dossier le prix de sortie de l'immeuble ne pouvait
être inférieur à 1'000'000 de francs.
C.
Le 9 janvier 2009, par devant Me Jean-François
Redondi notaire, la société Y.________ Electricité SA a vendu à ses deux
actionnaires la parcelle précitée en copropriété, chacune pour une demie, pour
un prix total de 600'000 francs.
Par deux décisions distinctes de
taxations définitives au titre du droit de mutation du 30 mars 2009, l'ACI a
imposé les recourants séparément et l'assiette de l'impôt, pour chacun d'eux, a
été fixée en application de l'art. 6 al. 5 LMSD à un montant de 500'000 fr.,
soit une valeur globale attribuée à l'immeuble de 1'000'000 de francs.
D.
Par réclamation du 24 avril 2009, chacun des
recourants a contesté la décision de taxation le concernant. La proposition de
règlement du 23 novembre 2009 a été refusée selon correspondance du 22 décembre
2009. Le 15 janvier 2010, l'ACI a rejeté les réclamations du 24 avril 2009 des
recourants A.X.________ et B.X.________.
E.
Le 11 février 2010 les recourants ont déposé
recours. A l'appui d'une valeur de l'immeuble de 600'000 fr., ils invoquent
principalement un rapport d'expertise établi par l'architecte Jean-Daniel
Paschoud en juin 2008 qui retient une valeur vénale comme projet de
modernisation d'un montant de 480'000 fr., mais également un prix au mètre
carré du terrain de 1'000 fr./m
2
et une valeur de l'immeuble
uniquement pour la structure de base de 200'000 fr., soit 1'770 m
3
à
120 fr./m
3
. Les recourants évoquent également une grande vétusté,
des possibilités de construction limitée et surtout une rentabilité insuffisante.
F.
Dans le cadre de l'instruction, la Commission
d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne a fourni le mode de
calcul de l'estimation fiscale de 1997. Des pièces produites, on relève encore
que la Banque cantonale vaudoise a, pour garantir un prêt global de 1'600'000
fr., obtenu la cession d'une cédule en 1
er
rang préexistante de
850'000 fr. et la cession d'une autre cédule modifiée, également en 1
er
rang de 750'000 francs. D'autre part la valeur incendie du bâtiment s'élevait
au moment de la transaction à 1'147'875 francs.
G.
L'autorité intimée s'est déterminée par lettres
des 1
er
avril et 22 juin 2010 et les recourants par lettres des 27
avril et 23 juin 2010.
H.
Le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Les parties ont été informées de la composition de la cour par lettre du 15
juillet 2010.
I.
Les arguments respectifs des parties seront
repris dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Les recourants sollicitent la tenue d'une
audience et l'audition d'un témoin par la Cour de céans.
a) Tel qu'il est garanti par l'art.
29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril
1999 (ci-après: Cst.; RS 101), le droit d'être entendu comprend le droit pour
l'intéressé de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment,
celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de
la décision, celui d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration
des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est
de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p.
504; 126 I 15; 124 I 49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire
administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent
et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le
droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois
pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins
(ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L'autorité peut donc mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation
anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient
l'amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et les
arrêts cités; 122 V 157 consid. 1d p. 162; 119 1b 492 consid. 5b/bb p. 505). En
outre, pour autant qu'elle ne soit pas d'une gravité particulière, une
violation du droit d'être entendu en instance inférieure est réparée lorsque
l'intéressé a eu la faculté de se faire entendre en instance supérieure par une
autorité disposant d'un plein pouvoir d'examen en fait et en droit (ATF 130 II
530 consid. 7.3 p. 562; 127 V 431 consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid.
2b pp. 131 s. et les arrêts cités).
Devant la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe écrite (art. 27
al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative –
LPA-VD; RSV 173.36; en vigueur depuis le 1
er
janvier 2009). Les
parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD).
L’autorité peut recourir à l’audition des parties et aux témoignages (art. 29
al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle
n'est toutefois pas
liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD);
elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves
requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art.
34 al. 3 LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n’accordent en
effet pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le
droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de
témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à moins que soit en cause l’examen
personnel de la partie en cause (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464
consid. 4c p. 469/470).
b) En l’espèce, le Tribunal peut se
dispenser de l’audience réclamée par le recourant et s’en tenir à une procédure
exclusivement écrite. Les faits sont établis et le litige a trait à des
questions d’ordre exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un
plein pouvoir d’examen (art. 76 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée
des preuves, le Tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de
cause, en se dispensant de convoquer une audience et d’entendre des témoins.
2.
Les deux parties sont d'accord pour constater
que l'opération de transfert immobilier intervenue entre la société anonyme et
ses actionnaires ne s'est pas déroulée dans un marché libre. Est dès lors seule
litigieuse la question de la détermination de la valeur de l'immeuble
transférée par la société Y.________ SA Electricité à ses deux actionnaires.
a) En règle générale, le prix
convenu (art. 6 al. 2 LMSD) est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble
au jour du transfert générant l'imposition. La valeur réelle ou valeur vénale
est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction
portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours
normal des affaires. Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments
objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles,  soit tous les
éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération. Dès lors, lorsqu'il
correspond à la valeur du marché, le prix convenu détermine toujours l'assiette
du droit (art. 6 al. 2 LMSD et BGC 1963, p. 1032 et ss).
b) L'art. 6 al. 5 LMSD, s'il permet
à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert
et institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963,
p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de
taxation sur la base du prix convenu entre les parties, être appliqué de
manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être
habilitée à corriger le prix de chaque transaction du même type. Elle doit au
contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit de
mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un
marché libre, et d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquences
que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle.
Ainsi, l'autorité fiscale ne prendra en compte la valeur vénale de l'immeuble
transféré au lieu du prix convenu que s'il s'impose à elle que le prix ne
correspond manifestement pas à la valeur réelle de l'immeuble (cf.
jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine;
l'autorité de céans va dans le même sens: cf. arrêt FI.1992.0005 déjà cité,
FI.1995.0120 du 5 mars 1996; cf. encore la jurisprudence rendue en application
de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des
immeubles qui applique des critères analogues: cf. notamment arrêts
EF.1999.0011 du 18 octobre 1999; EF.1999.0002 du 7 mai 1999; EF.1998.008 du 10
août 1998; FI.1993.0035 du 4 octobre 1994). S'il est démontré par l'autorité
fiscale que la valeur vénale ainsi arrêtée s'écarte du prix d'acquisition
convenu, ce montant servira à déterminer l'assiette du droit de mutation.
Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de renverser la présomption
consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, l'autorité fiscale doit supporter le fardeau
de la preuve; le contribuable doit en revanche rendre vraisemblable qu'il
n'existe aucune relation particulière entre les parties au contrat et que le
libre marché a fonctionné (arrêt FI.1998.0034 du 3 mai 2000 consid. 2; arrêt du
Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999,
in
RFJ 1999, p. 155,
cons. 2d).
3.
Reste dès lors à déterminer dans le cas d'espèce
si l'autorité intimée a apporté la preuve que l'immeuble a bien été aliéné
en-dessous de sa valeur vénale.
a) La société Y.________
Electricité SA a acquis l'immeuble en 1990 pour le prix de 1'450'000 francs.
Selon les recourants, ce prix était trop élevé car découlant d'un marché en
situation de surchauffe et d'une politique agressive de développement de la
Société Romande d'Electricité (SRE) à l'époque. C'est la raison pour laquelle
en pleine décrue des prix de l'immobilier la société propriétaire, en 1997, a
demandé la révision de l'estimation fiscale de l'immeuble qui a été fixée à
905'000 fr., sur la base notamment d'une valeur du terrain de 600 fr. le m
2
et d'une valeur de l'habitation de 500 fr. le m
3
dont à déduire 20%
de vétusté soit une valeur vénale à l'époque de 1'015'000 francs. Il est patent
que depuis 1997 les prix tant du m
3
d'habitation que des terrains
ont subi une hausse considérable puisque l'on se trouve actuellement et depuis
quelques années dans les mêmes prix voire au-dessus de ceux pratiqués à la fin
de la bulle immobilière qui a explosé en 1990. On en veut pour preuve que dans
l'expertise de l'architecte Jean-Daniel Paschoud produite par les recourants,
le prix du terrain a été estimé à 1'000 fr. le m
2
, soit 400 fr. au m
2
de plus que celui retenu dans le calcul de l'estimation fiscale en 1997. Si
l'on actualise cette dernière en fonction de ce critère et d'une vétusté
usuelle de 1% supplémentaire par année, soit 31% au total, on retiendrait un
prix du terrain de 500'000 fr. et une valeur d'habitation, vétusté déduite, de
610'000 fr., soit un total de 1'110'000 fr., ce qui représente un minimum
puisque le calcul ci-dessus reprend le prix au m
3
de 1997 pour
l'habitation alors même qu'il doit être supérieur aujourd'hui.
A défaut de comparaison de prix
direct ou indirect avec d'autres immeubles de caractéristiques analogues ayant
fait l'objet d'une transaction récente on aura recours, comme mentionné
ci-dessus, aux critères appliqués dans le cadre de l'estimation fiscale des
immeubles. Or, selon ces principes, il est patent que la valeur vénale de
l'immeuble, au moment du transfert, dépassait de manière substantielle le
montant de 1'000'000 de fr. retenu par l'autorité fiscale.
b) La valeur vénale de l'immeuble
aliéné se calcule sur la base de son prix supposé sur le marché au moment du
transfert et dans l'état où il se trouve. Le prix susmentionné de 1'110'000 fr.
correspond dès lors au prix du terrain retenu par l'expert des recourants et à
une valeur de l'habitation pondérée par une vétusté de 31% pour tenir  compte
des années écoulées depuis la dernière estimation fiscale. Si l'immeuble
n'avait pas fait l'objet d'une très lourde rénovation, les valeurs de rendement
et vénale retenues dans l'estimation fiscale de 1997 auraient sans aucun doute,
en cas de révision, été plus élevées vu l'évolution des prix de l'immobilier au
cours des dix dernières années, même si la mise en valeur aurait nécessité
quelques travaux d'entretien.
Les recourants basent toute leur
argumentation sur des rentabilités dans le cadre d'une promotion immobilière.
Or dans leur calcul, ils reconnaissent que le prix de 600'000 fr. payé
correspond à 1'081 fr. le m
2
, prix conforme selon la situation du
bien fonds, mais montant qui exclu toute valeur à l'habitation ne retenant que
le prix du terrain. Quant au rapport de l'architecte Jean-Daniel Paschoud, s'il
retient également un prix de 1'000 fr. au m
2
pour le terrain il ne
retient, pour l'immeuble, qu'un prix de 210'000 fr., soit 120 fr. le m
3
en précisant que cela concerne uniquement la structure de base. Il s'agit là
manifestement pas du prix au m
3
au moment de l'acquisition mais bien
de celui retenu dans le cadre d'une transformation lourde de l'immeuble qui
n'entre pas en ligne de compte pour le calcul de sa valeur vénale au moment du
transfert. La différence de rentabilité d'environ 1% telle qu'exprimée dans les
calculs des recourants n'est pas déterminante car, s'agissant d'une promotion
aussi bien le coût des transformations que le revenu locatif dépendent des
choix opérés par le promoteur. En l'espèce, on ne sait d'ailleurs pas s'il
s'agit réellement d'un revenu locatif ou d'une promotion destinée à la vente
puisqu'il ressort du dossier que l'immeuble aurait été transformé en une
propriété par étage.
c) par surabondance, on relèvera
encore que la valeur de l'assurance incendie au moment du transfert se montait
à 1'057'875 fr. pour le bâtiment uniquement et que la valeur comptable de
l'immeuble était de 850'000 fr. à laquelle doit être ajouté 150'000 fr. de
frais engagés, soit une valeur totale de 1'000'000 de francs. A l'époque du
transfert, cette valeur au bilan correspondait par ailleurs au montant d'une
hypothèque en 1
er
rang de 850'000 fr. à laquelle s'ajoutait une 2
ème
hypothèque en second rang de 200'000 francs. Les modifications ultérieures de
ces hypothèques n'entrent pas en ligne de compte puisqu'elles concernent un
projet de transformation dont les tenants et les aboutissants sont différents de
ceux relatifs au calcul de la valeur vénale de l'immeuble au moment du
transfert.
Les recourants ne sont en
conséquence nullement lésés par la somme retenue par l'autorité intimée qui
aurait certainement été supérieure si elle avait procédé par une expertise sur
la base des prix comparatifs du quartier ou si les critères servant au mode de
calcul de l'estimation fiscale avaient été totalement réactualisés. Il convient
donc de confirmer le calcul retenu par l'ACI dans sa décision sur réclamation
du 15 janvier 2010.
4.
Les deux conditions de l'art. 6 al. 5 LMSD sont
donc réalisées dans le cas d'espèce. Dès lors l'autorité intimée a été fondée à
s'écarter, pour fixer l'assiette du droit de mutation, du prix résultant de
l'acte de vente du 9 janvier 2009, dès lors que ce dernier a été obtenu à
l'issue d'une transaction dont on sait que les conditions ne sont pas celles du
marché et dont la valeur réelle n'est plus présumée correspondre à la valeur de
l'immeuble aliéné.
5.
Il découle des considérants qui précèdent que le
recours est mal fondé. Il doit ainsi être rejeté aux frais des recourants qui
n'ont pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative – LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue par
l'Administration cantonale des impôts le 15 janvier 2010 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs et mis à la
charge des recourants A.X.________ et B.X.________, cette somme étant imputée
sur leur dépôt de garantie.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 juillet 2010
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.