vd_omni · FI.2006.0068 · 2009-05-29 · fr

X.________ SA en liquidation/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappels d'impôt. Prescription du droit de taxer. Les règles concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la naissance de la créance d'impôt (consid. 3b).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.05.2009 FI.2006.0068

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 mai 2009
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Alain
Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
X.________ SA en
liquidation,
à ********, représentée par l'avocat
Dan BALLY, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Recours X.________ SA en liquidation c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2006 (rappels
d'impôt - ICC, période 1997-2000 - IFD, périodes 1995-2000)
Vu les faits suivants
A.
La société X.________ SA (ci-après: X.________
SA ou la recourante), ayant son siège à ********, avait pour but la
commercialisation de tout article dans le domaine de la chaussure, de la
maroquinerie, du sport, de la confection et autres secteurs assimilés. A.X.________
et B.X.________ en étaient à la fois les actionnaires (chacun détenant 50% du
capital) et les administrateurs. La société X.________ SA a été dissoute le 10
mai 2006 par l'assemblée générale. Elle est entrée en liquidation le 26 mai
2006 (date de la publication dans la FOSC).
B.
Le 24 juin 2002, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société X.________ SA un avis
d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Elle a relevé qu'il ressortait
de ses investigations que le bénéfice imposable annoncé par la société était
inexact pour diverses raisons, notamment l'absence de comptabilisation d'une
part privée sur les frais de voyage et de repas, ainsi que la prise en charge de
primes d'assurance-vie au bénéfice des actionnaires, non justifiées
commercialement.
A l'ouverture d'enquête, les
taxations fédérales, cantonales et communales de la société X.________ SA pour
les périodes 1995, 1996, 1997, 1998 étaient définitives; celles des périodes
1999 et 2000 provisoires.
Au terme des opérations de
contrôle, le 24 août 2004, l'ACI a adressé à la société X.________ SA un avis
de prochaine clôture, l'informant des reprises et des rappels d'impôts
envisagés. Le 4 avril 2005, les administrateurs de la société ont été entendus
par l'ACI. Le 7 juin 2005, ces derniers ont transmis à l'ACI leurs observations
écrites sur les mesures envisagées.
C.
Le 16 septembre 2005, l'ACI et l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après: l'ACIFD) ont notifié à la
société X.________ SA une décision de rappel d'impôt (portant sur le bénéfice
imposable, non sur le capital) et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé
d'amendes. Ces décisions peuvent être résumés par les tableaux suivants:
Impôt fédéral direct (ci-après: IFD)
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments de bénéfice imposés et imposables
Proportion
des éléments de bénéfice soustraits
Compléments
d'impôt par période
Amendes
1995
70'200.-
100%
4'221.15
4'200.-
1996
76'200.-
84.24%
4'455.90
3700.-
1997
96'200.-
85.97%
6'582.70
5600.-
1998
106'600.-
71.80%
9'061.-
6'500.-
1999
128'400.-
60.17%
10'914.-
4'300.-
2000
127'000.-
56.44%
10'795.-
4'000.-
Impôt cantonal et communal (ci-après: ICC)
Périodes
fiscales
Différence
annuelle entre éléments de bénéfice imposés et imposables
Proportion
des éléments de bénéfice soustraits
Compléments
d'impôt par période
Amendes
1997
38'500.-
85.97%
8'099.75
6'900.-
1998
42'200.-
71.80%
9'466.05
6'700.-
1999
49'800.-
60.17%
12'744.15
5'100.-
2000
49'100.-
56.44%
12'607.70
4'700.-
Figurait en annexe à ces décisions
le tableau récapitulatif des reprises opérées par l'ACI, exposé ci-dessous:
Pos
Libellé
Totaux
Années de
références ou de calcul
1995
1996
1997
1998
1999
2000
ELEMENTS DE
REVENUS NON DECLARES OU ERRONES AFFECTANT LE BENEFICE:
déf.
déf.
déf.
déf.
prov.
prov.
1
ELEMENTS
SOUSTRAITS A REPRENDRE:
Prestations
appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________
1.1
Compte
4761/71. Assurances.
Reprises des primes d'assurances vie sur les polices suivantes, [...]:
- Police 1********
avec Y.________ Cie assurance Vie – M. A.X.________
2'800
500
2'800
2'800
2'800
2'690
14'390
- Police 2********
avec la Z.________ – MM. B.X.________ et A.X.________
4'650
4'650
4'650
4'650
4'650
4'650
27'900
- Police 3********
avec la Z.________ – M. B.X.________
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
16'878
1.2
Compte 9902.
Assurances.
Reprise des
frais non justifiés par l'usage commercial.
- A.________,
primes RC pour l'immeuble, à charge du propriétaire
568
568
- A.________,
primes assurances de choses pour les bâtiments, à charge du propriétaire
1'011
1'011
1.3
Compte
4621/4622/71. Frais organisation et révision.
Honoraires non justifiés.
- Fid. B.________
et M. C.________: Honoraires liés aux immeubles appartenant aux MM. A.B.X________
3'200
3'200
- Fid. C.________:
Honoraires lés aux déclarations personnelles
4'700
1'600
500
2'150
8'950
1.4
Compte
4782/71. Frais voyages-repas.
2 achats de lunettes chez Créations d'opta à Paris.
1'110
1.5
Compte
4782/71 et 3083/73. Frais de voyages.
Répartition de ces 2 comptes en frais de Visa, frais
de restaurants, frais forfaitaire JAF et JEF, frais de voyagistes et frais
divers admis. Détermination d'une part privée.
- 10% sur les
frais imputés par la carte de crédit Visa […]
2'200
2'820
3'470
4'110
3'260
2'700
18'560
- 20% sur les
frais de restaurant […]
7'840
8'210
6'890
5'460
6'410
5'310
40'120
- Reprise de
l'augmentation sur les frais forfaitaires alloués dès le 01.01.1996, laquelle
n'a pas été approuvée par notre Administration. Les anciens forfaits restent
admis.
13'170
15'700
18'650
21'020
68'540
1.6
Compte
4751/71. Cotisations.
Part privée concernant Mme C.X.________ auprès du  D.________. […]
1'500
1'500
1.7
Compte
4103/71/73, 4311/71/73. Leasing, entretien, réparation de véhicules.
[…]
- Reprise suite
à l'utilisation de
véhicules de luxe
[…]
800
9'070
8'840
8'120
4'530
6'370
37'730
- Reprise d'une
part privée selon la
norme TVA de 12%
sur le prix d'achat […]
15'440
19'440
19'440
19'440
19'440
18'760
111'960
- Reprise de la
totalité des frais de la
Jeep Cherokee
. Il s'agit du véhicule de C.X.________.
[…]
21'780
7'860
13'050
8'880
10'380
5'800
67'750
Prestations
appréciables en argent en faveur de M. D.X.________:
1.10
Compte
4799/71. Frais divers.
Reprise des frais liés au décès de M. D.X.________. […]
1.11
Compte
4781/71. Frais de représentation.
Reprise partielle d'indemnités kilométriques allouées
à M. D.X.________. […]
8'400
8'400
7'200
A déduire:
indemnités admises selon la taxation de
sa DI personnelle (DI 95/96)
-2'700
-2'700
-1'800
TOTAUX
SOUSTRACTIONS
70'223
64'163
82'757
76'536
77'243
71'692
442'614
2
ELEMENTS
DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
Prestations
appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________
2.1
[…]
2.2
Compte
4101/71. Loyers.
Reprise
des loyers mis à charge pour la location d'un bureau au domicile privé des
MM. B.X.________ et A.X.________, soit Fr. 500.- par mois/personne. […]
12'000
12'000
12'000
12'000
12'000
60'000
Prestations
appréciables en argent en faveur de E.X.________
2.10
Compte
4001/71. Salaires.
Reprise du salaire et des honoraires d'administratrice de Mme E.X.________.
[…]
- reprise des
salaires à charge dans la société
1'505
18'064
18'064
18'064
55'697
- reprise des
honoraires d'administratrice à charge dans la société
21'064
25'276
46'340
TOTAUX
CORRECTIONS
12'000
13'505
30'064
51'128
55'340
162'037
3
TOTAUX DES
REPRISES AFFECTANT LE BENEFICE
70'223
76'163
96'262
106'600
128'371
127'032
604'651
Compte tenu de la nature et de
l'importance des éléments soustraits (308'228 fr. pour l'ICC et 442'614 fr.
pour l'IFD) et des qualités professionnelles des organes de la société X.________
SA, l'ACI a qualifié la soustraction commise, respectivement la tentative de
soustraction, d'intentionnelles. Dans la fixation de la peine, l'ACI a pris en
compte le montant total des éléments de bénéfice soustraits, le fait que
l'activité incriminée portait sur quatre ans (ICC) et sur six ans (IFD), la bonne
collaboration des organes de la société contribuable, ainsi que l'absence
d'antécédents de cette dernière en matière pénale fiscale. L'autorité fiscale a
estimé sur la base de ces éléments que la faute de la société pouvait être
qualifiée de moyenne, tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de
l'impôt fédéral direct.
D.
Le 17 octobre 2005, la société X.________ SA a
formé une réclamation contre ces décisions. Elle a contesté la quasi-totalité
des reprises effectuées et les prononcés d'amendes qui en ont résulté.
Par décision du 3 juillet 2006,
l'ACI et l'ACIFD ont rejeté la réclamation.
E.
Par acte du 28 juillet 2006, la société X.________
SA, par l'intermédiaire de son conseil, a recouru auprès du Tribunal
administratif (devenu depuis le 1
er
janvier 2008 la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal) contre cette décision, en
concluant à l'annulation des reprises opérées par l'ACI et par l'ACIFD.
Dans sa réponse du 11 septembre
2006, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Le 7 décembre 2006, la recourante
s'est déterminée brièvement sur les écritures de l'autorité intimée. Elle a
requis par ailleurs une audience et l'assignation de témoins.
Le 16 avril 2009, le tribunal a
tenu audience en présence: pour la recourante, de B.X.________ et A.X.________,
administrateurs et actionnaires, assistés de leurs conseils Mes Dan Bally et
Alexandre Kirchmann, avocats à Lausanne, et E.________, liquidateur; et pour
l'ACI, de F.________, juriste, de G.________ et H.________, inspecteurs. Il
ressort du procès-verbal et compte-rendu d'audience les éléments suivants:
"
A. Recours de la société
(FI.2006.0068):
[…]
Reprises:
ad 1.1 (reprises sur les primes
d'assurances-vie):
L'ACI abandonne la reprise concernant les
primes de la "police 2********, La Z.________".
M. B.X.________:
Nous avons conclu ces assurances à la
requête de notre créancier. Ces assurances ont été nanties. Il est vrai que
nous avons déclaré les valeurs d'achat de ces assurances dans notre fortune
privée.
E.________:
S'agissant de la reprise 1.1, je relève que
ces assurances ont été conclues à la demande des banques et qu'elles ont été
nanties en leur faveur. Le paiement des primes d'assurance par la société est
dès lors à mon sens parfaitement justifié. Je connais la pratique de l'ACI en
la matière et votre jurisprudence. Les banques ont toutefois refusé que le
bénéficiaire soit une société.
M. G.________:
Je fais remarquer que la police 2********
avec la Z.________ avait pour bénéficiaire la société.
M. A.X.________:
Au moment de la liquidation, on a remboursé
nos crédits. La banque nous a alors restitué les polices d'assurance. Nos
polices sont désormais annoncées dans nos déclarations privées.
ad 1.2 (assurance RC immeuble et choses
pour le bâtiment):
M. A.X.________:
Pour nous, le risque RC est lié au magasin.
On a dès lors conclu un accord selon lequel il appartient au locataire de payer
les primes RC.
Mme F.________:
De notre point de vue, ce n'est pas une
charge commerciale. Le contrat de bail n'a de toute manière pas été produit.
ad 1.3, 1
er
tiret
(honoraires liés aux immeubles appartenant à A.B.X________):
M. B.X.________:
Les immeubles nous appartiennent à mon frère
et à moi-même. Notre banque a exigé que nos immeubles figurent à l'actif de la
société. Elle voulait davantage de garantie. Notre organe de révision n'a
toutefois pas voulu approuver l'achat de nos immeubles par la société sans
qu'il y ait une expertise d'un réviseur local. Pour nous, l'opération a donc un
caractère purement commercial. Il faut préciser que nous avions une ligne de
crédit pour les achats de marchandises de 3 à 4 millions.
Mme F.________:
L'immeuble appartient aux actionnaires. Une
partie de la transaction relevait dès lors de la restructuration de la fortune
privée des frères A.B.X________. Nous maintenons par conséquent notre position.
ad 1.5, premier et deuxième tiret
(10% sur les frais imputés par la carte de credit Visa et 20% sur les frais de
restaurant):
Mme F.________:
Nous avons constaté dans les décomptes Visa
qu'une partie des frais n'était pas justifiée par l'usage commercial. On a
énuméré dans notre décision sur réclamation toute une série d'exemples. On a
estimé qu'une part privée de 10% était appropriée.
M. B.X.________:
S'agissant du voyage à Chypre, on s'y est
rendu pour voir un partenaire. Ce n'étaient pas des vacances. Ce partenaire
nous permettait d'avoir des contacts avec l'Extrême-Orient. J'aimerais à cet
égard préciser notre stratégie en matière de publicité. A l'époque, nous opérions
à l'aide de prospectus et d'annonces dans les journaux. On a toutefois très
rapidement remarqué qu'on était battu par nos concurrents sur ce terrain. On a
adopté alors une stratégie différente basée sur le contact direct avec les
clients et sur la formation des employés. Grâce à cette stratégie, nous avons
pu économiser nos frais de publicité. Cela nous a permis également de rester
leader sur nos emplacements jusqu'à la liquidation de la société. Cela
impliquait évidemment de nombreux frais de restaurant. Par souci d'équité entre
nous, nous avons toujours fait attention à ne pas confondre dépenses privées et
dépenses professionnelles. Nous avions des cartes de crédit privées pour nos
dépenses privées et des cartes de crédit d'entreprise pour nos dépenses
professionnelles.
M. A.X.________:
Je le confirme. Je précise que nos cadres
avaient aussi des cartes de crédit d'entreprise. Je relève également que nous
avions souvent des repas d'affaires le week-end. Dans le commerce de détails,
le samedi est en effet le jour principal de l'activité.
Mme F.________:
Nous maintenons notre position. Je comprends
que les contacts avec les clients sont importants. C'est toutefois
difficilement soutenable que tous les frais soient justifiés par l'usage
commercial. Nous avons tenu compte de la spécificité de l'activité des frères
A.B.X________ en ne reprenant qu'une part de 10% sur la totalité des frais.
M. A.X.________:
Nous avons pu justifier toutes les factures
de restaurant de plus de 200 francs. Cela nous a pris beaucoup de temps
d'indiquer la relation commerciale pour chaque poste.
M. H.________:
En principe, on doit d'office indiquer les
relations commerciales avant la comptabilisation de la facture.
M. E.________:
Je ne peux pas parler des périodes
antérieures à 2003. J'ai toutefois vérifié l'exercice 2003 et constaté que les
frais des actionnaires étaient très importants. Je me suis penché sur le
problème et j'ai remarqué que les actionnaires faisaient très attention à ne
pas confondre privé et commercial, par souci d'équité entre eux. Il n'y a pas
eu de changement de politique à cet égard.
ad 1.5, troisième tiret (reprise
de l'augmentation sur les frais forfaitaires alloués dès le 1.1.1996):
M. A.X.________:
Le règlement approuvé par l'ACI datait de
1986. On a édicté en 1996 un nouveau règlement pour tenir compte de
l'inflation. On a demandé à notre fiduciaire de soumettre ce règlement à l'ACI
pour approbation. Cela n'a pas été fait. Mais pour nous, tout était en règle.
Mme F.________:
La société s'était engagée à soumettre
toutes modifications du règlement à l'ACI. Cela n'a pas été fait. Par ailleurs,
les montants figurant dans le règlement de 1986 sont selon notre pratique
suffisants.
M. B.X.________:
S'agissant des voyages, on recourait selon
les circonstances soit au forfait soit aux frais effectifs. Il n'y avait pas
véritablement de règle. On a toutefois fait très attention à ne pas faire de
cumuls.
M. G.________:
On a pu identifier deux cas de cumul,
portant cependant sur des montants relativement modestes. Il s'agit tout
d'abord d'un voyage du 4 au 5 août 1997 à Zurich et ensuite d'un voyage au 30
août au 3 septembre 1997 à Alicante (dans ce dernier cas, 5 forfaits ont été
comptabilisés, soit 1500 fr., et une facture d'hôtel de 5'000 pesetas).
ad 1.6 (part privée concernant Mme
C.X.________ auprès du D.________):
M. A.X.________:
La société était sponsor du club D.________
et équipait les 40 juniors du club. J'étais membre de ce club. Mon épouse
également. Elle ne jouait toutefois pas. Elle était membre uniquement pour entretenir
les relations commerciales avec les clients.
M. B.X.________:
Quant à moi, membre du club de I.________ (et non de D.________), je ne mettais
pas mes frais de cotisations à la charge de la société.
ad 1.7 (reprise d'une part privée sur
les véhicules):
M. B.X.________:
Nous avions chacun des véhicules privés et
des véhicules d'entreprise. Par souci d'équité entre nous, nous faisions
attention de distinguer véhicules privés et véhicules d'entreprise. Je précise
par ailleurs que les prix retenus par l'ACI ne sont pas les prix d'achat. Les
prix figurant sur les contrats de leasing indiquent en effet les prix de catalogue,
mais non le prix payé (comportant une réduction pour véhicule d'exposition).
M. G.________:
Il n'y a pas de justificatifs.
M. A.X.________:
On peut facilement calculer le prix payé sur
la base des primes de leasing.
Me Bally produit une note interne de
l'inspecteur de l'ACI relative à cette question de prix. On en extrait le
tableau suivant:
prix
catalogue                       prix payé
1. Audi RS 2                                  106'000                                84'000
2. Mercedes C43                            95'752                                 86'000
3. Mercedes 560 SEC                    148'360                                82'000
M. G.________:
Je constate que nous avons fait une erreur
en ce qui concerne la Mercedes C43. Le prix payé est de 86'000 fr. et non de
95'700 fr. comme indiqué. L'ACI renonce dès lors à la reprise "véhicule de
luxe" pour ce véhicule.
M. H.________:
Nous avons comptabilisé une part privée, car
nous avons constaté que les véhicules d'entreprise étaient utilisés fréquemment
le soir et durant le week-end. Par ailleurs, on a remarqué que les véhicules
privés des actionnaires n'étaient pas équivalents aux véhicules de
l'entreprise.
M. B.X.________:
Lorsqu'on fait entre 40'000 et 60'000 km par
an pour des motifs professionnels, on n'a pas envie de faire beaucoup de
déplacements le week-end. C'est pourquoi on n'avait pas besoin pour le privé
d'une "grosse voiture".
ad 1.7, troisième tiret (frais de
la jeep Cherokee):
M. A.X.________:
Mon ex-épouse était responsable du contrôle
de toutes les factures de l'entreprise. Elle y consacrait un 50%. Il est vrai
que son salaire n'était pas en relation avec son activité. Pour cette raison, on
a convenu qu'une partie de son salaire serait la mise à sa disposition d'un
véhicule de l'entreprise.
Me Bally précise que c'est une pratique très
courante dans une entreprise de type familial.
Mme F.________:
L'ACI considère que Mme X.________ aurait dû
être rémunérée en relation avec son activité.
M. B.X.________:
Pour nous, c'était une solution correcte. On
n'a pas réfléchi à l'aspect fiscal. On n'a jamais cherché à tromper le fisc.
[…]
ad 1.11 (indemnités kilométriques
allouées à M. D.X.________):
M. B.X.________:
Notre père nous conseillait. Son point de
vue était complémentaire aux nôtres. Il nous rendait beaucoup de services. Il
se rendait notamment régulièrement dans nos magasins. Son salaire était de
1'500 fr. par mois.
Compte tenu des explications données, l'ACI
renonce à cette reprise.
ad 2.2 (location d'un bureau au
domicile privé de MM. A.B.X.________):
M. B.X.________:
Nous avions chacun de nous un bureau à notre
domicile, car nous étions régulièrement appelés à communiquer par fax avec des
pays situés dans un autre fuseau horaire. On travaillait par ailleurs
fréquemment le dimanche.
Mme F.________:
L'ACI maintient sa position. Pour nous, il
s'agit d'un fait nouveau, d'où le rappel d'impôt pour les périodes fiscales
1995 à 1998. Les loyers n'étaient en effet pas déclarés par les actionnaires
dans leurs déclarations personnelles. On ne pouvait dès lors pas connaître leur
existence.
ad 2.10 (salaire et honoraires
d'administratrice de Mme E.X.________):
M. B.X.________:
Nous avions besoin d'une personne de
confiance qui nous modère et qui nous fasse part de son expérience. A la mort
de notre père, notre mère a repris cette place. Elle participait régulièrement
au conseil d'administration. Elle était inscrite en tant qu'administratrice au
registre du commerce.
Mme F.________:
Pour l'ACI, Mme X.________ a été choisie non
pas pour ses qualités mais parce qu'elle était la mère des recourants.
M. A.X.________:
Ma mère accompagnait régulièrement mon père
aux séances d'achat. Elle était dès lors très au fait des affaires de la
société."
Le tribunal a délibéré à huis clos
à l'issue de l'audience.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Le recours du 28 juillet 2006 contre la décision
sur réclamation du 3 juillet 2006 de l'ACI et de l'ACIFD a été formé par acte
écrit et motivé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11)
et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD;
RS 642.11); partant, il est recevable en la forme.
2.
Le litige porte d'une part sur les reprises effectuées
par l'ACI dans le bénéfice déclaré de la recourante pour les périodes fiscales
1995 à 2000 en matière d'impôt fédéral direct et pour les périodes fiscales
1997 à 2000 en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi que les rappels
d'impôts et taxations définitives y relatifs, et d'autre part sur les amendes
infligées pour soustraction fiscale.
3.
Il convient tout d'abord d'examiner la question
de la prescription soulevée par la recourante en audience. Dans le cas d'espèce,
deux types de prescription entrent en considération: la prescription du droit
de taxer (traitée aux considérants 3a et 3b) et la prescription de la poursuite
pénale (considérants 3c et 3d).
a) En matière d'impôt fédéral
direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995; elle a
abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). En l'espèce, les rappels d'impôt et
décisions de taxation définitive litigieux se rapportent tous à des périodes
(1995 à 2000) postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD; la loi fédérale
est donc applicable en ce qui concerne la question de la prescription du droit
de taxer.
L'art. 120 LIFD dispose que le
droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de
la période fiscale (al. 1). La prescription ne court pas ou est suspendue
notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de
révision (al. 2, let. a). Elle est interrompue notamment par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (al. 3, let a). Elle
est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de la période fiscale.
L'art. 120 LIFD réserve l'application
de l'art. 152 LIFD relatif au rappel d'impôt. Selon cette dernière disposition,
le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,
alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3).
En l'espèce, pour les périodes
fiscales 1995 à 1998, l'ACI a introduit la procédure de rappel d'impôt dans le
délai de dix ans de l'art. 152 al. 1 LIFD en notifiant le 24 juin 2002 son avis
d'ouverture d'une procédure pour soustraction fiscale. Par ailleurs, la
prescription absolue du droit de procéder au rappel d'impôt n'arrivera à
échéance pour la plus ancienne période en cause (1995) qu'à fin 2010. Pour les
périodes fiscales 1999 et 2000, la prescription du droit de taxer a été
suspendue au cours de la procédure de réclamation devant l'ACI, puis de la
présente procédure. Par ailleurs, la prescription absolue ne sera acquise pour
la période fiscale 1999 qu'à fin 2014 et pour la période fiscale 2000 qu'à fin
2015.
b)
En matière d’impôt
cantonal et communal, la LI est entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(aLI). En l'espèce, les rappels d’impôt et les décisions de taxation définitive
litigieuses concernent des périodes fiscales (1997 à 2000) antérieures à
l'entrée en vigueur de la LI. Se pose dès lors la question du droit applicable à
la prescription du droit de taxer.
Selon la jurisprudence, les règles
concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la
naissance de la créance d’impôt (RDAF 2000 II 212; ATF 2P.411/1998 et 2A.568/1998,
du 23 novembre 2001; RDAF 2002 II 89; RDAF 2003 II 497, 499). On appliquera en
conséquence les dispositions sur la prescription de l'aLI.
A cet égard, l’art. 109 aLI prévoit
que l’autorité de taxation peut réviser la taxation définitive dans les trois
mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre
ans dès la communication de la décision en cause lorsqu’elle découvre des faits
nouveaux importants ou des preuves qu’elle n’avait pu invoquer dans la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
En l'espèce, pour les périodes fiscales
1997 (taxation définitive notifiée le 24 novembre 1998) et 1998 (taxation
définitive notifiée le 10 juin 1999), l’ACI a introduit dans ce délai de quatre
ans la révision des taxations en notifiant le
24 juin
2002
son avis d’ouverture d’une procédure pour
soustraction fiscale.
L’art. 98a al. 4 aLI qui détermine la
prescription absolue du droit de taxer  prévoit que la prescription est
acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
En l'occurrence, pour la plus ancienne
période fiscale en cause (1997), la période de taxation qui suit (art. 73 al. 3
aLI) porte l'échéance de la prescription absolue au plus tôt à fin 2010 – voire
à fin 2011 si l'on considère que la période de taxation couvrait alors deux
années civiles, comme l'évoque l'arrêt FI.2004.0055 consid. 1 a/bb du 4
novembre 2004, puisqu'en droit vaudois les règles d'imposition dans le temps
n'ont été adaptées au système postnumerando qu'en 2003.
c) En matière d'impôt fédéral direct,
les prononcés d'amendes litigieux se rapportent tous à des périodes fiscales
(1995 à 2000) postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD. On appliquera en
conséquence le nouveau droit.
La LIFD règle la question de la
prescription pénale à son art. 184, dont la teneur est la suivante:
Art. 184
1
La
poursuite pénale se prescrit:
a. En cas de violation des obligations de
procédure par deux ans et en cas de tentative de soustraction d’impôt par
quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de
laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de
soustraction a été commise;
b. En cas de soustraction d’impôt consommée,
par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation
n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (…).
2
La
prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite
du contribuable ou de l’une des personnes visées à l’art. 177. L’interruption
est opposable tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai
commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être
prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale.
En l'espèce, pour les périodes
fiscales 1995 à 1998, l'ACI avait notifié à la recourante des décisions
définitives de taxation, avant d'ouvrir après coup une procédure pour
soustraction. On se trouve ainsi en présence d'une soustraction consommée. En
revanche, pour les périodes fiscales 1999 et 2000, aucune taxation définitive
n'avait encore été notifiée. On se trouve donc en présence d'une tentative de
soustraction. Pour les périodes fiscales 1995 à 1998, la prescription de l'art.
184 al. 1 let. b LIFD a été interrompue par l'envoi le 24 juin 2002 de l'avis
d'ouverture d'enquête. Par ailleurs, la prescription absolue pour ces périodes
ne sera atteinte au plus tôt qu'à fin 2010. Pour les périodes fiscales 1999 et
2000, la prescription de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD n'a pas encore commencé à
courir.
d) En matière d'impôt cantonal et
communal, les prononcés d'amendes litigieux
concernent
tous des périodes fiscales (1997 à 2000) antérieures à l'entrée en vigueur de
la LI. Se pose dès lors la question du droit applicable pour la prescription de
la poursuite pénale.
Les règles de droit transitoire en
matière de prescription de la poursuite pénale divergent de celles du droit de
taxer. Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur la prescription
pénale sont applicables aux infractions commises avant l'entrée en vigueur et
jugées après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à l'auteur de
l'infraction (ATF 129 IV 49: principe de la lex mitior). Il convient donc pour
les périodes litigieuses de comparer l'effet de l'ancien droit et du nouveau
droit pour déterminer la loi la plus favorable.
La LI règle la question de la
prescription de la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est calquée
sur le modèle de l'art. 184 LIFD.
Sous l'empire de l'ancien droit,
l'art. 133 aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la
période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par
tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si
aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la
jurisprudence, l'art. 133 al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis
interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction
dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088
du 17 juin 1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription
absolue. Selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI - qui prévoit un délai de
prescription absolue de douze ans - est applicable à la contravention (arrêts
FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997;
FI.1996.0070 du 24 août 1999).
En résumé, les art. 133 aLI et 98a al.
4 aLI qui prévoient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans au
lieu de dix et douze ans au lieu de quinze) se révèlent plus favorables au
contribuable; ils s’appliqueront donc à toutes les périodes litigieuses.
En l'espèce, même
pour la plus ancienne période fiscale en cause (1997), la prescription
absolue de douze ans à compter de la fin de la période de taxation n'est pas
venue à échéance, comme exposé plus haut.
4.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises opérées
par l’autorité intimée, il convient au préalable de rappeler quelques
considérations juridiques déterminantes.
a) Le bénéfice net imposable
comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de
l’exercice précédent (art. 57 al. let. a LIFD; 54 al. 1 let. a aLI), de même
que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes
et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LIFD; 54 let. b et c aLI). Une dépense dûment comptabilisée est
justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité
commerciale exercée par l’entreprise une connexité objective (Robert Danon, in
Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad 57-58 LIFD n° 65). Cette connexité
existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire
faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF
2A.473/2005 du 16 février 2006, consid. 3.2).
On rappelle à cet égard qu’e
n l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à
mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en
principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207
consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de
conformité aux règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y
renvoie expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du
bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p.
211/212, et les arrêts cités). En revanche, si les principes comptables sont
violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de
la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment
du contribuable (ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002,
p. 816, consid. 2 et référence citée)
.
b) Pour les périodes fiscales 1995 à
1998 qui ont fait l’objet d’une taxation définitive et exécutoire, la reprise
est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture
par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.
Sur le plan procédural, on relève que
le rappel d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au
détriment du contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui
permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (voir
arrêts FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053
du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).
En matière d'impôt direct cantonal et
communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux
art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à
l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du
contribuable
"(...) dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours"
. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0100
du 28 octobre 1994 et FI.1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle exigeait
seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois
dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant
la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a été
remplacée par l’art. 207 al. 1 LI, en vigueur depuis le 1
er
janvier
2001. A teneur de cette disposition: "
Lorsque des moyens de preuve ou
des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée
ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité
fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y
compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète
et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a
admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était
insuffisante."
S’agissant tant de l’ancien que du
nouveau texte légal, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la
décision de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est
admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant
preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de
taxation, de réclamation ou de recours (sur cette question, Jean-François
Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992,
vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 ss ainsi que
les références citées; voir aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne
1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4
ème
édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 ss; voir aussi, Hugo
Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 ss). Entre autres conditions, il
faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité
se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du
contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des
faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en
force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute
la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves
invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s'il y a lieu
d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été
connus à temps (ibid., p. 230; voir en outre plus généralement sur cette
question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der
Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).
En matière d'impôt fédéral direct, la
LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son art. 151 al. 1, le
rappel d'impôt, notamment
"lorsque des moyens de preuve ou des faits
jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation
n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation
entrée en force est incomplète (...)"
. Contrairement à ce qui
prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend
plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale (voir FI 1996.0053
consid. 4b du 2 septembre 1997;  au surplus sur ce point Hugo Casanova,
Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss.,
spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; voir aussi Känzig/Behnisch, Die
direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre
par l'AIFD, et 33 s. ad art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la
LIFD).
c) On rappellera que la procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI).
L'autorité doit vérifier la
déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer
d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,
si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant
l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable
qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266;
92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,
Bâle, 3
ème
éd. 2007, § 22, n° 9 p. 443); dans sa jurisprudence, le
Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (voir arrêts FI.2002.0043
du 10 mars 2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999;
FI.1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de
collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2
aLI et 176 al. 1 LI; v. Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496);
cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153
al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du
fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de
taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent
(ATF 105 Ib 382); le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les
faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en
déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est
issu de l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon
lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale
(v. ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p.
816, consid. 2.3;
Xavier Oberson,
in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables
(v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). L'autorité de recours a les mêmes
compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut
demander un complément d'instruction. Elle apprécie les preuves apportées par
les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31
consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
5.
a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est
réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée
insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation
qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.
56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par
l'art. 176 LIFD.
La réalisation des éléments objectifs
de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés
constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient
entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal
fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé
lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de
son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;
il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante
(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
b) La condition subjective de la
soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;
ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant
par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114
Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas
indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a
intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2
n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin
inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont
fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.
138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi,
un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
c) En droit cantonal, les conditions
de la soustraction sont les mêmes, l’ancienne LI n'opérant toutefois pas de
distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
6.
Ces considérations générales exposées, il convient
d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:
a) primes d'assurance-vie
(reprise 1.1: primes 1995-2000 pour respectivement 14'390 fr., 27'900 fr. et
16'878 fr. sur toutes les années pour chacune des trois polices concernées)
De 1995 à 2000, la société X.________
SA a comptabilisé comme charges les primes des polices d'assurance-vie
suivantes:
- la police 1******** (conclue avec
Y.________ Cie assurance Vie), dont A.X.________ est le preneur, l'assuré et le
bénéficiaire;
- la police 2******** (La Z.________),
dont B.X.________ et A.X.________ sont les assurés et les bénéficiaires et dont
la société en nom collectif, devenue la recourante par la suite, est le preneur;
- la police 3******** (La Z.________),
dont B.X.________ est le preneur, l'assuré et le bénéficiaire.
Considérant que la prise en charge
de ces primes d'assurances par la société constituait une prestation en faveur
des actionnaires, l'ACI a repris sur toutes les années un montant de
respectivement 14'390 fr., 27'900 fr. et 16'878 fr. pour chacune des trois
polices concernées. A l'audience, l'autorité intimée a toutefois abandonné la
reprise concernant les primes de la
"police 2******** avec La Z.________"
,
au motif que la société était preneur de cette assurance. Il y a lieu d'en
prendre acte.
Selon une jurisprudence constante,
une prime d'assurance-vie n'est déductible fiscalement, en principe, que pour
autant que la société soit à la fois preneur et bénéficiaire de l'assurance (arrêt
FI.1996.0085 du 12 décembre 2002, ainsi que les références citées). Il ne
suffit pas, pour que la prise en charge des primes par la société soit
acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance dans l'optique
d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il l'ait nantie pour
garantir des dettes de l'entreprise (arrêt FI.1993.0123 du 13 avril 1999). Il
en va de même lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir l'adjudication
de travaux de la part du co-contractant (arrêt FI.1993.0100 du 28 octobre 1994)
ou d'obtenir des emprunts (arrêt FI.1993.0123 précité).
En l'espèce, l'ACI s'est conformée
à cette jurisprudence, dont il n'y a pas lieu de s'écarter, en n'admettant pas
la déduction de primes d'assurance-vie, dont la société n'était ni preneur ni
bénéficiaire. Il importe peu comme on l'a vu que ces assurances aient été
contractées à la demande des banques et qu'elles aient été nanties en leur
faveur. Les reprises opérées par l'autorité intimée doivent dès lors être maintenues.
Quant au caractère de soustraction intentionnelle, il doit également être
confirmé. La pratique de l'ACI en matière de traitement fiscal des primes
d'assurance-vie et la jurisprudence du Tribunal administratif sont en effet
connues et, en cas d'éventuels doutes, il appartenait aux organes de la société
d'interroger le fisc, ce qu'ils n'ont pas fait. En agissant ainsi, ils ont pris
le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses
déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel
et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel (dans ce sens, voir
arrêts FI.1993.0100 et FI.1993.0123 précités).
b) primes d'assurance RC et d'assurance
choses d'immeubles appartenant à B.X.________ et A.X.________ (reprise 1.2:
568 fr. et 1'010 fr. en 2002)
En 2000, la société X.________ SA a
comptabilisé comme charges les primes d'assurance RC (568 fr.) et d'assurance
choses (1'011 fr) d'immeubles appartenant à B.X.________ et A.X.________. Considérant
que la prise en charge de ces primes d'assurances par la société constituait
une prestation aux actionnaires, l'ACI a repris un montant total de 1'579 fr.
sur la période fiscale 2000.
La recourante conteste ce point de
vue s'agissant des primes d'assurance RC. Elle fait valoir que le bail mentionnait
expressément que ces primes étaient payables par la société. A cet égard, les
actionnaires ont expliqué qu'ils avaient opté pour cette solution pour tenir
compte du fait que le risque RC était lié à l'activité de la société (en
particulier à la présence des enseignes qu'elle avait fait poser).
Le bail en question n'a pas été
produit. Quoi qu'il en soit, le fait qu'il mentionnait expressément que les
primes d'assurance RC étaient payables par la société n'est pas déterminant.
C'est en effet le propriétaire de l'immeuble qui est responsable au sens de
l'art. 58 du Code des obligations (CO; RS 220), ceci sans préjudice de son
recours contre le locataire si celui-ci est à l'origine des dommages. C'est
donc à lui et non au locataire qu'incombe le paiement des primes d'assurance
RC.
La prise en charge des primes
d'assurance RC et d'assurance chose par la société constitue dès lors une forme
de distribution dissimulée de bénéfice aux actionnaires. La reprise opérée à ce
titre doit donc être confirmée. Vu la nature de ces frais, la qualification de
soustraction intentionnelle est par ailleurs justifiée.
c) honoraires liés aux immeubles
appartenant à B.X.________ et A.X.________ (reprise 1.3, premier tiret:
3'200 fr. en 1999, montant qui regroupe une part privée comptée sur trois notes
d'honoraires des fiduciaires B.________ SA et C.________ SA)
Cette reprise concerne les trois
factures suivantes:
- une facture du 23 octobre 1998
d'un montant total de 4'885 fr. (hors taxes) de la fiduciaire B.________ SA, à
Martigny, portant le libellé suivant:
"Etude fiscale relative à la
restructuration de la fortune et revenus de MM A.X.________ et B.X.________ et
de la société"
. L'ACI a considéré que cette facture revêtait un aspect
privé s'agissant de la
"restructuration de la fortune et revenu de MM A.X.________
et B.X.________"
. L'autorité fiscale a estimé la part privée de la
facture à la moitié du montant total. Elle a dès lors repris 2'440 fr.
(arrondi) sur la période fiscale 1999.
- une facture du 16 décembre 1998
d'un montant total de 1'430 fr. (hors taxe) de la fiduciaire Michel C.________
SA. Il ressort du libellé de cette facture qu'elle portait en particulier sur
la prestation suivante:
"recherches fiscales relatives au transfert d'immeubles
(amortissements fiscaux, coût du transfert)"
. L'ACI a considéré qu'il
s'agissait clairement d'une prestation privée, puisque les immeubles
appartenaient à B.X.________ et A.X.________. L'autorité fiscale a estimé la
part privée à un tiers du montant total, dès lors que la facture comportait
outre la rubrique précitée deux autres postes qui concernaient des prestations
justifiées par l'usage commercial (
"diverses recherches juridiques en
relation avec le droit du travail, la perte de matériel, etc."
et
"discussion
finale de révision, le 4 mai 1998"
). Elle a donc repris un montant de
470 fr. (arrondi) sur la période fiscale 1999.
- une facture du 11 juin 1998 d'un
montant total de 6'850 fr. (hors taxe) de la fiduciaire Michel C.________ SA.
Il ressort du libellé de cette facture qu'elle portait notamment sur la
prestation suivante:
"calcul du coût de transfert des immeubles dans la
société"
. L'ACI a considéré que cette prestation revêtait en partie un
caractère privé, puisqu'elle concernait le transfert d'immeubles privés dans la
société. Elle a dès lors repris la moitié du montant de la facture afférant à
cette prestation (qu'elle a estimé à un total de 600 fr.), soit 300 fr.
A l'audience, B.X.________ et A.X.________
ont expliqué que leur banque, qui souhaitait bénéficier de davantage de
garantie, avait exigé que leurs immeubles soient transférés à la société, dès
lors que celle-ci bénéficiait d'une ligne de crédit de trois à quatre millions
pour les achats de marchandises. Ils ont mandaté la fiduciaire C.________ SA
afin qu'elle se charge de l'opération. Celle-ci a toutefois requis l'expertise
d'un réviseur local avant de valider l'achat des immeubles par la société. Les
actionnaires ont dès lors fait appel à la fiduciaire B.________ SA à Martigny pour
cette expertise.
Ces explications montrent que
l'opération avait un caractère purement commercial: elle était demandée par la
banque, à titre de garantie pour la ligne de crédit consentie à la société; la
"restructuration"
en cause ne présentait en soi aucun intérêt pour les actionnaires et,
s'agissant de la reprise de biens d'un actionnaire, l'expertise requise était
justifiée au regard des règles relatives à la responsabilité notamment des
réviseurs (art. 628 al. 2, 755 CO). C'est dès lors à tort que l'ACI a repris
une part privée sur les trois factures précitées. La reprise sur ces frais doit
être annulée.
d) honoraires liés aux
déclarations d'impôt personnelles (reprise 1.3, 2
ème
tiret:
4'700 fr. en 1995, 1'600 fr. en 1996, 500 fr. en 1997 et 2'150 fr. en 1998)
La recourante n'a à juste titre pas
contesté cette reprise. Elle n'a pas remis non plus en cause son caractère de
soustraction intentionnelle.
e) deux achats de lunettes
(reprise 1.4: 1'110 fr. en 1999)
En 1999, la société X.________ SA a
pris à sa charge deux achats de lunettes par 1'110 fr. (4'460 FF) pour A.X.________.
Il s'agit manifestement d'une dépense privée. Peu importe que l'administrateur
ait cassé ses lunettes à l'occasion d'un séminaire effectué pour le compte de
l'entreprise. La reprise opérée par l'autorité intimée doit dès lors être confirmée,
étant rappelé que la période en cause a fait l'objet d'une taxation provisoire.
Cependant, l'élément intentionnel de la soustraction fait ici défaut: les
lunettes entrent dans la liste des moyens auxiliaires nécessaires, qui peuvent
donner lieu à une prestation prévue par la loi fédérale du 20 mars 1981 sur
l'assurance-accidents (LAA; RS 832.20); dans cette perspective, le justiciable
peut penser qu'il est en droit de mettre à la charge de l'entreprise le
remplacement d'une paire de lunettes endommagée lors d'une activité
professionnelle (cf. l'annexe à l'ordonnance du 18 octobre 1984 sur la remise
de moyens auxiliaires par l'assurance accidents; OMAA; RS 832.205.12).
f) part privée sur les frais de
voyage et de représentation (reprise 1.5)
aa) reprise globale de 10% sur les
frais imputés par la carte de crédit VISA (1
er
tiret: 18'560 fr. sur
toutes les périodes)
L'ACI a procédé à une reprise
globale de 10% sur la totalité des dépenses effectuées par carte de crédit pour
prendre en compte une part privée. Elle a mentionné dans la décision attaquée
quelques exemples de dépenses qu'elle a considérées comme manifestement privées:
achats de chaussures, de vêtements ou d'accessoires, frais de restaurant à
Chypre, factures d'essence, notamment.
Sur l'essentiel de ces points
(hormis une facture de 200 DM pour un massage), les administrateurs se sont
expliqués. En particulier, le voyage à Chypre constituait une tentative
d'ouverture vers les fournisseurs d'Extrême Orient; les achats de chaussures et
d'accessoires visaient à acquérir des échantillons destinés à être copiés. Les
actionnaires ont insisté surtout sur leur préoccupation de bien distinguer les
dépenses privées et professionnelles, afin d'éviter de se porter mutuellement
préjudice.
Compte tenu des explications
fournies en cours d'instruction, une nouvelle appréciation de ces dépenses
effectuées par carte de crédit n'apparaît pas suffisamment justifiée; elle
l'est d'autant moins qu'elle conduit l'administration à procéder à des reprises
sous une forme forfaitaire. La reprise globale de 10% opérée par l'ACI sera dès
lors annulée.
bb) reprise globale de 20% sur les
frais de restaurant (2
ème
tiret: 40'120 fr. sur toutes les périodes)
Lors du contrôle, l'ACI a constaté
que la société avait comptabilisé un nombre important de frais de restaurants,
notamment durant les week-ends. Elle a dès lors demandé aux actionnaires
d'indiquer la relation commerciale pour toutes les factures de restaurant
comptabilisées sur les périodes 1998 et 1999 dont le montant dépasse 200
francs. L'ACI a constaté que les actionnaires n'avaient pas pu donner
d'explications sur toutes les factures. Elle a considéré qu'il se justifiait
dès lors de reprendre une part privée sur l'ensemble des frais de restaurants.
Elle a estimé cette part à 20%.
A l'audience, B.X.________ et A.X.________
ont expliqué que la société n'était pas en mesure de rivaliser en matière de
publicité avec les grands groupes qui multiplient les annonces et les dépliants
"tous ménages"
; de ce fait, ils avaient opté pour une stratégie
basée sur le contact direct avec les clients, ce qui impliquait des frais de
restaurants importants. Ils ont rappelé que, par souci d'équité entre eux, ils
avaient toujours pris bien garde de distinguer les dépenses professionnelles et
privées.
En analysant la période 1999, on
constate qu'en fait seules trois factures de plus de 200 fr. n'ont pas fait
l'objet d'explications de la part des actionnaires. En outre, ces factures, qui
se montent à respectivement 216 fr., 205 fr. 50 et 205 fr, représentent moins
de 2% de la totalité des frais de restaurant comptabilisés sur la période 1999
(32'050 fr.).
Au regard de ces éléments et des
explications convaincantes des actionnaires sur leur stratégie en matière
publicitaire et sur le souci de chacun d'eux de ne pas prétériter l'autre, une nouvelle
appréciation conduisant à une reprise globale de 20% sur la totalité des frais
de restaurant comptabilisés n'apparaît pas justifiée; le tribunal ne peut ici
encore se rallier au procédé qui conduit à opérer de telles reprises sous une
forme forfaitaire. Celles-ci seront en conséquence annulées.
cc) reprise de l'augmentation des
frais de représentation forfaitaires dès le 1
er
janvier 1996 (3
ème
tiret: 68'540 fr. sur les périodes 1997 à 2000)
La société X.________ SA a adopté le
1
er
décembre 1986 un
"règlement concernant les frais et
dépenses professionnels de la Maison",
qui prévoit en particulier ce
qui suit:
"4. Forfaits
Il est décidé d'allouer un montant de Fr.
100.- par jour pour les voyages en Suisse ou Fr. 150.- pour les voyages à
l'étranger à titre de frais forfaitaires. Le départ du collaborateur doit
intervenir avant 8 h 00 le matin et la rentrée au domicile après 19 h 30.
Le montant forfaitaire englobe les repas
hors domicile, les déplacements en taxis, bus, etc."
L'ACI a approuvé ce règlement le 26
janvier 1987.
Lors du contrôle, l'ACI a constaté
que la société avait adopté le 4 décembre 1995 un nouveau règlement concernant
les frais et dépenses et qu'elle avait en particulier doublé les forfaits avec
effet au 1
er
janvier 1996. Ce nouveau règlement n'a toutefois jamais
été approuvé par l'ACI. La recourante s'était pourtant engagée dans une lettre
du 12 décembre 1986 adressée à l'ACI
"à annoncer spontanément à
l'autorité fiscale toute modification du règlement"
. L'ACI a dès lors repris
la différence entre les nouveaux et les anciens forfaits.
Lors de l'audience, B.X.________ et
A.X.________ ont admis que le nouveau règlement n'avait pas été soumis à l'ACI
et, partant, qu'il n'avait pas été approuvé. Ils ont expliqué qu'ils avaient
chargé à l'époque leur fiduciaire de soumettre le nouveau règlement à
l'autorité fiscale, ce qui n'avait toutefois pas été fait. Ils étaient
néanmoins partis de l'idée que le règlement avait été approuvé (ou qu'il le
serait à titre rétroactif).
Dans la mesure où le nouveau
règlement n'a pas été approuvé par l'autorité fiscale et que les forfaits
résultant du règlement de 1986 demeurent suffisants au regard de la pratique,
la reprise opérée sera confirmée.
B.X.________ et A.X.________
contestent le caractère de soustraction de cette reprise. Ils font valoir leur
bonne foi, en invoquant la faute de leur mandataire qui n'a pas soumis le nouveau
règlement à l'autorité fiscale pour approbation malgré leur demande. Les
actionnaires auraient toutefois dû attendre la réponse de leur fiduciaire avant
de partir de l'idée que l'ACI avait approuvé le nouveau règlement. En s'en
abstenant, ils ont pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de
soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement
relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel.
La qualification de soustraction intentionnelle sera dès lors confirmée.
g) les cotisations de C.X.________
auprès du D.________ (reprise 1.6: 1'500 fr. en 1995 et 1996)
En 1994 et 1995, la société X.________
SA a comptabilisé dans ses charges les cotisations annuelles de A.X.________ et
de son épouse au D.________. L'ACI a repris la part de la cotisation relative à
C.X.________, soit 1'500 fr. (différence entre la cotisation pour couple et la
cotisation individuelle) pour la période fiscale 1995 et 1'500 fr. pour la
période fiscale 1996. L'ACI a relevé que C.X.________ ne figurait pas dans
l'organigramme de la société et que seul un salaire modique lui était versé
(salaires bruts de 5'532 fr. en 1995, 1'294 fr. en 1996; 2'376 fr. en 1997 et
nuls de 1998 à 2000). Elle a dès lors estimé que la prise en charge des
cotisations en question par la société n'était pas justifiée par l'usage
commercial et qu'elle constituait manifestement une prestation à un proche de
l'actionnaire.
A l'audience, A.X.________ a
expliqué que la société était sponsor du club de golf de D.________ et qu'elle
équipait les 40 juniors du club. Il a ajouté que son épouse ne pratiquait pas personnellement
le golf et qu'elle était membre du club uniquement pour entretenir des
relations commerciales avec des clients potentiels.
Compte tenu de ces explications, la
prise en charge par la société de la cotisation de C.X.________ au club de golf
de D.________ avait une justification commerciale. Aussi, la reprise opérée par
l'autorité intimée doit-elle être abandonnée.
h) la part privée sur les frais
de véhicules (reprise 1.7: 37'730 fr., 111'960 fr., 67'750 fr. sur toutes
les périodes)
aa) reprise pour utilisation de
"véhicules
de luxe"
(1
er
tiret: 37'730 fr. sur toutes les périodes)
L'ACI a repris un montant total sur
les six périodes de 37'730 fr. sur les frais des Audi RS2 et Mercedes C43
utilisés par B.X.________ et A.X.________, pour tenir compte du fait que ces
véhicules étaient
"somptuaires"
. Selon sa pratique, un
véhicule dont le prix d'achat dépasse 80'000 fr. est en effet considéré comme
"somptuaire"
.
L'autorité fiscale s'est fondée sur
les prix indiqués dans les contrats de leasing, à savoir 106'000 fr. pour
l'Audi RS2 et 95'752 fr. pour la Mercedes C43. La recourante conteste ces
chiffres. Les prix d'achat s'élèvent selon elle à 84'000 fr. pour l'Audi RS2 et
86'000 fr. pour la Mercedes C43. Lors de l'audience, B.X.________ et A.X.________
ont expliqué que les contrats de leasing mentionnaient les prix de catalogue et
non les prix effectivement payés qui comportaient une réduction pour véhicule
d'exposition. Sur ce point, on relève que la mention
"prix catalogue
"
et non
"prix d'achat"
figure en effet sur les contrats de
leasing. L'ACI a reconnu son erreur s'agissant de la Mercedes C43 et a
abandonné la reprise
"véhicule de luxe"
pour ce véhicule. Elle
a en revanche faute de pièce maintenu sa position en ce qui concerne l'Audi
RS2.
Une note au dossier d'un inspecteur
de l'ACI indique pourtant pour ce dernier véhicule un prix payé de 84'000 fr.
De plus, en comparant les redevances mensuelles de leasing des deux véhicules,
on constate que celle de l'Audi RS2 (2'590 fr. 10) est légèrement inférieure à
celle de la Mercedes C43 (2'726 fr. 40). Le prix d'achat de 84'000 fr. indiqué
par la recourante qui est légèrement inférieur à celui de la Mercedes C43
(86'000 fr.) paraît dans ces conditions très vraisemblable. Il sera retenu par
le tribunal, sans qu'il soit nécessaire de compléter l'instruction sur ce point.
Compte tenu de la faible part
somptuaire de l'Audi RS2 (4'000 fr.), la reprise opérée à ce titre par l'ACI
sera annulée.
bb) reprise d'une part privée sur
les frais de véhicules de l'entreprise (2
ème
tiret: 111'960 fr. sur
toutes les périodes)
L'ACI a repris un montant total de
111'960 fr. sur les frais des véhicules de l'entreprise (à l'exception de la
Jeep Cherokee), pour tenir compte de leur utilisation à titre privé.
Lors de l'audience, B.X.________ et
A.X.________ ont affirmé ne pas avoir utilisé les véhicules de l'entreprise à
des fins privées, préoccupés ici encore par le souci de ne pas se prétériter
l'un l'autre. Ils ont invoqué le fait qu'ils possèdent chacun des véhicules
privés, mais de taille plus modeste (deux VW golfs pour B.X.________ et une BMW
316 i, une Toyota Starlet 1300, ainsi qu'une moto pour A.X.________) et qu'ils
parcouraient 40'000 à 60'000 km par année pour leurs activités professionnelles,
si bien qu'ils limitaient leurs déplacements pour leurs loisirs.
Ces allégations n'ont pas convaincu
le tribunal. Le principe demeure, on le rappelle, qu'une part privée doit être
comptabilisée; l'absence de toute part privée relève dès lors de la
soustraction fiscale (cf. à titre d'exemple, FI.1996.0091 consid. 5.1 du 12
décembre 2002).
En l'occurrence, la reprise d'une
part privée sur les frais de véhicules de l'entreprise se justifie. L'ACI s'est
conformée à cet égard à la pratique en reprenant un montant correspondant selon
la norme TVA à 12% du prix d'achat des véhicules. Cette reprise sera dès lors maintenue.
Au surplus, aucune part privée n'a été comptabilisée; les attestations A/02 qui
figurent au dossier de la société (elles concernent les exercices 1996 à 2000
pour les deux administrateurs) ne portent aucune indication sur la question de
la mise à disposition d'un véhicule d'entreprise. Ces éléments conduisent à
confirmer la qualification de soustraction intentionnelle.
cc) reprise de la totalité des
frais de la Jeep Cherokee (3
ème
tiret: 67'750 fr sur toutes les
périodes)
L'ACI a procédé à la reprise de la
totalité des frais de la Jeep Cherokee utilisée par C.X.________, épouse de A.X.________.
L'autorité intimée a considéré qu'au vu du faible montant de son salaire
(salaire annuel entre 3'000 et 5'000 fr.), l'activité de C.X.________ pour la
société ne justifiait manifestement pas la mise à disposition d'un véhicule.
Lors de l'audience, A.X.________ a
indiqué que son épouse ne recevait pas un salaire correspondant au travail
effectué (elle s'occupait du contrôle de toutes les factures de l'entreprise,
ce qui représentait un taux d'activité de 50%) et qu'en compensation, un
véhicule de l'entreprise était mis à sa disposition. Les actionnaires ont admis
qu'il s'agissait pour C.X.________ d'une part de salaire déguisé.
La mise à disposition de C.X.________
d'un véhicule d'entreprise n'était dans ces circonstances pas justifiée par
l'usage commercial. Les frais y relatifs doivent dès lors être repris. La
qualification de soustraction fiscale doit par ailleurs être confirmée.
i) indemnités kilométriques
allouées à D.X.________ (reprise 1.11: 16'800 fr. sur les périodes 1995 à
1997)
A l'audience, compte tenu des
explications données par les actionnaires, l'ACI a abandonné cette reprise. Il
y a lieu d'en prendre acte.
j) loyers pour la location d'un
bureau au domicile privé de B.X.________ et A.X.________ (reprise 2.2:
60'000 fr. sur les périodes 1996 à 2000)
L'ACI a repris les loyers pris en
charge par la société pour la location d'un bureau au domicile privé de B.X.________
et A.X.________ (500 fr. par mois et par actionnaire). L'autorité a considéré
que le caractère nécessaire de cette dépense n'avait pas été établi.
Lors de l'audience, B.X.________ et
A.X.________ ont indiqué qu'ils étaient régulièrement appelés à communiquer par
fax avec des pays situés dans d'autres fuseaux horaire. Ces explications ne
suffisent pas à démontrer la nécessité pour les administrateurs de disposer à
leur domicile privé d'une pièce réservée à leurs activités professionnelles.
C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a considéré qu'il
s'agissait d'une distribution dissimulée de bénéfice aux actionnaires.
L'ACI n'a pas retenu la
soustraction sur ce point. La question se pose alors de savoir si un fait
nouveau justifie la reprise portant sur les périodes 1996 à 1998 qui sont
définitives. On relève à cet égard que les actionnaires n'ont pas indiqué dans
leurs déclarations d'impôt personnelles les loyers en question au titre de
revenu imposable. L'ACI n'a dès lors pu apprendre leur existence que lors du
contrôle des comptes de la société. On est donc bien en présence d'un fait
nouveau justifiant les rappels d'impôts opérés. Les reprises seront en
conséquence confirmées pour l'ensemble des périodes.
k) salaires et honoraires
d'administratrice de E.X.________ (reprise 2.10: 55'697 sur les périodes
1997 à 2000; 46'340 fr. sur les périodes 2000 et 2001)
L'ACI a repris les salaires et
honoraires d'administratrice versés par la société à E.X.________, mère des
actionnaires. Au vu de l'âge de l'intéressée (78 ans en 1997), l'autorité a
considéré qu'il s'agissait d'un avantage à un proche des actionnaires sans
contre-prestation équivalente pour la société.
A l'audience, B.X.________ et A.X.________
ont expliqué qu'ils avaient besoin d'une personne de confiance qui les modère
et leur fasse part de son expérience et qu'à la mort de leur père, leur mère
avait repris cette place. Ils ont ajouté que leur mère participait
régulièrement au conseil d'administration et qu'elle était inscrite en tant
qu'administratrice de la société au registre du commerce. A.X.________ a
précisé encore que leur mère accompagnait régulièrement leur père aux séances
d'achat et qu'elle était dès lors très au fait des affaires de la société.
Ces explications convainquent le
tribunal qui tient pour établi que E.X.________ travaillait pour la société et
que son salaire et ses honoraires d'administratrice ne constituaient pas un
avantage à un proche des actionnaires sans contre-prestation équivalente. La
reprise opérée par l'ACI sera en conséquence annulée.
7.
Compte tenu des corrections apportées ci-dessus,
le tableau des reprises doit être modifié comme il suit:
Pos
Libellé
Totaux
Années de références ou de calcul
1995
1996
1997
1998
1999
2000
ELEMENTS DE REVENUS NON DECLARES OU ERRONES AFFECTANT LE BENEFICE:
déf.
déf.
déf.
déf.
prov.
prov.
1
ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE:
Prestations appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________
1.1
Compte 4761/71. Assurances.
Reprises des primes d'assurances vie sur les polices
suivantes, [...]:
-
Police 1******** avec Y.________ Cie assurance Vie – M. A.X.________
2'800
500
2'800
2'800
2'800
2'690
14'390
-
Police 3******** avec la Z.________ – M. B.X.________
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
2'813
16'878
1.2
Compte 9902. Assurances.
Reprise des frais non justifiés par l'usage commercial.
-
A.________, primes RC pour l'immeuble, à charge du propriétaire
568
568
-
A.________, primes assurances de choses pour les bâtiments, à charge du
propriétaire
1'011
1'011
1.3
Compte 4621/4622/71. Frais organisation et révision.
Honoraires non justifiés.
-
Fid. C.________: Honoraires lés aux déclarations personnelles
4'700
1'600
500
2'150
8'950
1.5
Compte 4782/71 et 3083/73. Frais de voyages.
Répartition de ces 2 comptes en frais de
Visa, frais de restaurants, frais forfaitaire JAF et JEF, frais de voyagistes
et frais divers admis. Détermination d'une part privée.
-
Reprise de l'augmentation sur les frais forfaitaires alloués dès le
01.01.1996, laquelle n'a pas été approuvée par notre Administration. Les
anciens forfaits restent admis.
13'170
15'700
18'650
21'020
68'540
1.7
Compte 4103/71/73, 4311/71/73. Leasing, entretien, réparation de
véhicules.
[…]
-
Reprise d'une part privée selon la
norme TVA de 12%
sur le prix
d'achat […]
15'440
19'440
19'440
19'440
19'440
18'760
111'960
-
Reprise de la totalité des frais de la
Jeep Cherokee
. Il s'agit du
véhicule de C.X.________. […]
21'780
7'860
13'050
8'880
10'380
5'800
67'750
Prestations appréciables en argent en faveur de M. D.X.________:
1.10
Compte 4799/71. Frais divers.
Reprise des frais liés au décès de M. D.X.________.
[…]
1'734
2'413
4'147
TOTAUX
SOUSTRACTIONS
47'533
32'213
53'507
54'196
54'083
52'662
294'194
2
ELEMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
Prestations appréciables en argent en faveur de MM. B.X.________ et A.X.________
1.4
Compte 4782/71. Frais voyages-repas.
2 achats de lunettes chez Créations d'opta à Paris.
1'110
1'110
2.1
[…]
2.2
Compte 4101/71. Loyers.
Reprise des loyers mis à charge pour la location d'un bureau au
domicile privé des MM. B.X.________ et A.X.________, soit Fr. 500.- par
mois/personne. […]
12'000
12'000
12'000
12'000
12'000
60'000
Prestations appréciables en argent en faveur de E.X.________
TOTAUX
CORRECTIONS
0
12'000
12'000
12'000
13'110
12'000
61'110
3
TOTAUX
DES REPRISES AFFECTANT LE BENEFICE
47'533
44'213
65'507
66'196
67'193
64'662
355'304
8.
Les reprises et leur qualification ayant été
examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à
l'encontre de la recourante.
a) Il convient au préalable de
déterminer le droit applicable pour la fixation des amendes. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu'un contribuable a commis une
infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée
en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable,
selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêts FI.2006.0065 du
29 novembre 2006; FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que
les références citées).
aa) En matière d'impôt fédéral
direct, la question de la lex mitior ne se pose pas, dès lors que les périodes
litigieuses sont toutes postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD.
bb) En matière d'impôt cantonal et
communal, le Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière
de soustraction consommée, l'art. 242 al. 4 LI était plus favorable que l'art. 128
al. 2 let. b aLI qui prévoit un plafond de l'amende beaucoup plus élevé (cinq
fois le montant de l'impôt soustrait au lieu de trois fois; cf. arrêt
FI.2005.0191 du 12 juillet 2006). En revanche, en matière de tentative de
soustraction, il a considéré que l'art. 128 al. 2 let. a aLI était plus
favorable que l'art. 243 LI, puisque la première de ces dispositions prévoit
que la soustraction est réprimée par une majoration de 10% des éléments
soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation
(cf. arrêt FI.2006.0065 du 29 novembre 2006). Dans le cas contraire, si
l'infraction n'est constatée qu'après la fin de la période de taxation, l'art.
243 LI se révèle plus favorable.
En l'occurrence, les amendes pour
les périodes 1997 et 1998 sanctionnent une soustraction consommée; les
dispositions de la LI qui, comme on l'a vu, sont moins rigoureuses pour le
contribuable s'appliqueront. Les amendes pour les périodes 1999 et 2000
sanctionnent quant à elles une tentative de soustraction; il ne sera toutefois
pas fait application de l'art. 128 al. 2 let. a aLI, étant donné que la
soustraction a été constatée en 2002, soit après la fin des périodes de
taxation, si bien qu'ici encore il sera fait application de l'art. 243 LI.
b) Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175
al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende
(art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait
infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée
(art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte
notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,
de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de
santé (cf. art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur);
il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est
économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27
consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts
cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf.
également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions,
relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in:
Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien
art. 64). L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des
faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).
c) En l'espèce, l'ACI a qualifié la
faute de la société X.________ SA de moyenne tant sous l'angle de l'impôt
cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans
son appréciation le montant total des éléments de bénéfice soustraits, le fait
que l'activité incriminée portait sur quatre ans (ICC) et sur six ans (IFD), la
bonne collaboration des organes de la société contribuable, ainsi que l'absence
d'antécédents de cette dernière en matière pénale fiscale. En matière d'impôt
cantonal et communal, l'autorité fiscale a retenu un coefficient de 1 pour les
périodes fiscales 1997 et 1998 (soustraction consommée [x1] / faute moyenne
[x1]) et de 2/3 pour les périodes 1999 et 2000 (soustraction tentée [x2/3] /
faute moyenne [x1]), dès lors qu'il s'agissait de tentatives. Pour ce qui est
de l'impôt fédéral direct, l'ACI a appliqué un coefficient de 1 pour les
périodes fiscales 1995 à 1998 et de 2/3 pour les périodes 1999 et 2000 qui
concernaient des tentatives.
Malgré les corrections effectuées
au considérant 6, les éléments de bénéfice soustraits restent relativement
importants (294'194 fr. pour les six périodes prises en compte pour l'IFD et 214'448
fr. pour les quatre dernières périodes retenues pour l'ICC). De tels montants ne
permettent pas de qualifier la faute commise de légère. S'agissant des
coefficients retenus par l'ACI (1 pour la soustraction consommée et 2/3 pour la
tentative de soustraction), ils correspondent à ceux appliqués en cas de faute
moyenne (voir art. 175 al. 2 et 176 al. 2 LIFD; art. 242 al. 2 et 243 al. 2 LI).
Ils seront par conséquent confirmés. Les montants des amendes doivent néanmoins
être adaptés pour tenir compte des corrections apportées aux éléments de
bénéfice soustraits (voir supra consid. 6). A cet effet, le dossier sera
retourné à l'autorité intimée pour qu'elle adapte le montant des amendes à
l'impôt soustrait.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission partielle du recours. La recourante aura dès lors à supporter des
frais quelque peu réduits et peut prétendre à l'allocation de dépens également
réduits, qui seront compensés en partie par les frais. En définitive,
l'émolument de justice sera fixé à 4'000 fr., soit 3'000 fr. pour le recours en
matière d'impôt cantonal et communal, 1'000 fr. pour ce qui concerne l'impôt
fédéral direct, et il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d'impôt fédéral direct
:
a) Le recours est partiellement
admis.
b) La décision de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct du 3 juillet 2006 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
c) Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la
charge de la recourante.
II.
En matière d'impôt cantonal et communal
:
a) Le
recours est partiellement admis.
b) La
décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2006 est
annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision
dans le sens des considérants.
c) Un
émolument judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de la
recourante.
III.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 mai 2009 / dlg
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.