vd_omni · FI.1989.0059 · 1992-11-25 · fr

c/ Comm. d'impôt de Payerne | Exonération des échanges opérés dans un but d'améliorations foncières lorsque les parcelles sont situées sur plusieurs cantons; interprétation arbitraire de l'ACI; recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.11.1992 FI.1989.0059

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 25 novembre 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, représenté par la Société rurale d'assurance de protection
juridique FRV, Case postale 247, 1000 Lausanne 6,
contre
le bordereau de droit de mutation notifié le
13 février 1989 par la Commission d'impôt du district de Payerne.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
______________
A.                     B.________ et
A.________ sont tous deux agriculteurs à X.________.
Par acte du 20
octobre 1988, B.________ a cédé à A.________ la parcelle no 1******** d'une
surface de 14'068 m2 en nature de pré-champ, dont il était propriétaire sur le
territoire de la commune de X.________, en échange des parcelles nos 1********
et 2********, propriété de A.________, de même nature et de surface équivalente
sises sur la commune de Y.________, dans le canton de Fribourg. Les immeubles
échangés ayant été estimés d'égale valeur, aucune soulte n'a été payée.
L'acte d'échange
précise encore que "
le transfert des immeubles cédés par A.________
sera instrumenté par un notaire du Canton de Fribourg dans un acte d'échange
particulier
" et que "
les droits de mutation seront répartis
entre les contractants par moitié pour l'ensemble des opérations sur les
Cantons de Vaud et Fribourg
".
B.                     Le 13 février 1989,
la Commission d'impôt du district de Payerne a notifié à
A.________
un
bordereau de contribution fixant le droit de mutation pour l'acquisition de la
parcelle no 1******** à Fr. 2'200.- selon un calcul qui n'est pas litigieux en
l'espèce.
C.                    Dans une lettre
commune du 17 février 1989, B.________ et
A.________
ont demandé
l'application de l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD relatif à l'exonération du droit de
mutation pour les échanges volontaires de terrains non bâtis réalisés dans un
but d'amélioration foncière. Ils font valoir que l'échange de parcelles qu'ils
ont opéré a permis au recourant de réunir son domaine en un seul mas et à
B.________ d'améliorer les conditions d'exploitation de son domaine par le
rapprochement des nouvelles parcelles de son centre d'exploitation.
D.                    La Commission d'impôt
du district de Payerne ayant maintenu sa décision,
A.________
, agissant
par l'intermédiaire de sa représentante, la FRV, a déclaré maintenir son
recours tout en concluant expressément à l'annulation du bordereau de droit de
mutation.
E.                     L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 22 décembre 1989 en faveur du rejet du
recours.
F.                     Le Tribunal
administratif, auquel le dossier a été transmis le 1er juillet 1991
conformément à l'art. 62 LJPA, a délibéré en l'absence des parties le 14 avril
1992.
Considère en droit :
_________________
1.                     Aux termes de l'art.
2 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), le
droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de
la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
En cas d'échange
d'immeubles, l'art. 8 al. 1 LMSD précise qu'un droit réduit de moitié est dû
par chacune des parties sur la valeur égale des immeubles, un droit entier
étant prélevé sur la soulte éventuelle. L'art. 3 al. 1 lit. d LMSD prévoit que
le droit de mutation n'est pas perçu sur les échanges de parcelles qui
s'effectuent en exécution de la législation relative à la police des constructions,
aux améliorations foncières, ainsi que sur les autres échanges de terrains non
bâtis réalisés dans un but analogue; la soulte éventuelle est toutefois
imposée.
Il n'est pas
contesté que l'échange de parcelles opéré entre
A.________
et B.________
a amélioré les conditions d'exploitation de leurs domaines respectifs et qu'il
a ainsi été réalisé dans un but d'améliorations foncières dans le sens que
l'art. 77 de la loi fédérale sur l'agriculture du 3 octobre 1951 donne de cette
notion (voir également RDAF 1975, p. 55 et Olivier Thomas, Les droits de
mutation, Etude des législations cantonales, thèse Lausanne, 1991, p. 200 et
ss). Est seule litigieuse la question de savoir si l'exemption fiscale prévue à
l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD ne doit s'appliquer que si toutes les parcelles
échangées sont situées dans le canton de Vaud.
2.                     a) Comme le relève
l'Administration cantonale des impôts, la norme de l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD
ne précise pas que les échanges doivent porter sur des immeubles vaudois pour
que les parties à la transaction puissent prétendre à l'exonération du droit de
mutation. Elle fonde l'assujettissement du recourant au droit de mutation sur
une interprétation systématique de cette disposition en relation avec l'art. 2
al. 1 LMSD qui limite le champ d'application territorial de la loi au canton de
Vaud. L'autorité intimée prétend en effet que la soulte éventuelle échapperait
à l'imposition prévue à l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD si l'immeuble redevable de
la soulte était situé hors du canton. Dans le même ordre d'idée, elle estime
qu'en cas d'échange au sens de l'art. 8 al. 1 LMSD, la perception auprès de
chaque propriétaire d'un droit réduit de moitié sur la valeur égale de chaque
immeuble échangé et d'un droit entier sur la soulte éventuelle n'est pratiquable
que si les deux immeubles sont situés dans le canton de Vaud, à défaut de quoi
une partie de l'impôt échapperait définitivement à la souveraineté fiscale du
canton. Pour cette raison, il y aurait lieu de décomposer l'opération d'échange
en deux ventes successives.
Le recourant
soutient que cette interprétation conduit dans son cas à un résultat
arbitraire. Si le regroupement est réalisé aussi en territoire vaudois, il
importerait peu, selon lui, que le terrain cédé en échange soit situé dans un
autre canton. Le but de favoriser les améliorations foncières recherché par le
législateur ne saurait être empêché par des conditions de lieu de situation des
immeubles.
b) Selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral, l'interprétation d'une disposition légale
contrairement à son texte clair est arbitraire lorsqu'elle en dénature le but
et la portée et qu'elle mène à des résultats que le législateur ne peut avoir
voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité
de traitement (ATF 108 Ia 74, ATF 110 III 40; Jean-Louis Duc et Pierre-Yves
Gerber, Revue de droit suisse, 1992, p. 518).
Les immeubles et
leurs revenus sont en principe soumis à la souveraineté ficale du canton où ils
sont situés (Höhn, Doppelbesteuerungsrecht, p. 158). C'est cette règle que
rappelle l'art. 2 LMSD en limitant l'assujettissement au droit de mutation aux
immeubles sis sur le canton de Vaud. L'autorité intimée en déduit que
l'exonération des échanges réalisés dans un but d'améliorations foncières doit
suivre les mêmes règles. Elle en veut pour preuve que la soulte éventuelle
échapperait à l'imposition si l'immeuble redevable de la soulte était situé sur
le territoire d'un autre canton.
L'interprétation
systématique à laquelle se réfère l'autorité intimée aboutit, à tout le moins
en cas d'échange sans soulte, à un résultat choquant qui heurte le principe de
l'égalité de traitement dans la mesure où elle revient à imposer une opération
que le législateur a entendu exonérer du droit de mutation et qui serait effectivement
exonérée si les deux immeubles étaient situés dans le canton de Vaud. Elle va
également à l'encontre du but poursuivi par l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD qui est
d'exonérer les échanges de terrains non bâtis réalisés en exécution de la
législation relative aux améliorations foncières ou dans un but analogue en
raison des effets positifs engendrés pour l'exploitation d'un domaine de l'une
ou l'autre, voire des deux parties à l'échange. On ne peut pas ignorer la
volonté du législateur pour le seul motif que certaines des parcelles échangées
sont situées sur le territoire d'un autre canton; il s'agit là d'une
circonstance accidentelle qui ne permet pas de s'écarter de la volonté du
législateur (ATF 107 II 375). Au surplus, le principe de territorialité ne s'oppose
pas à ce que le droit cantonal prenne en compte une activité extra-cantonale
comme telle dans la mesure où elle touche des personnes ou des biens situés sur
son territoire même s'il est vrai qu'il ne peut s'appliquer à cette activité
comme telle (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 3è éd., ch. 201, p.
40).
La décision attaquée
se heurte également à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la
légalité de l'impôt selon laquelle l'autorité fiscale ne saurait créer par le
biais d'une interprétation de nouveaux cas d'imposition qui ne se déduisent pas
de la lettre de la loi (ATF 95 I 510 et les références citées; Walter Ryser,
Dix leçons introductives au droit fiscal, Précis de droit Staempfli, 1974, p.
58).
Dans la mesure où
l'on ne se trouve pas en présence d'une opération d'échange choisie par les
parties à seule fin d'éluder le paiement du droit de mutation (RDAF 1973, p.
423), l'interprétation faite de la clause d'exonération prévue à l'art. 3 al. 1
lit. d LMSD conduit, en cas d'échange sans soulte, à un résultat que le
législateur ne peut avoir voulu et qui heurte le principe de l'égalité de
traitement. Il convient en conséquence d'annuler la décision attaquée et
d'exonérer purement et simplement le recourant du droit de mutation sur l'échange
réalisé le 20 octobre 1988.
3.                     Vu l'issue du
recours, l'arrêt sera rendu sans frais ni dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratifs
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est admis.
II.                 Le bordereau de droit de
mutation notifié le 13 février 1989 par la Commission d'impôt du district de
Payerne est annulé.
III.                L'arrêt est rendu sans
frais ni dépens.
Lausanne, le 25 novembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par l'intermédiaire
de son mandataire, la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV,
Case postale 247, 1000 Lausanne 6;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Payerne.