vd_omni · FI.2008.0141 · 2010-07-29 · fr

AX.________, B.X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | A et B échangent deux parcelles de terrain de même surface (Aa et Bb) qui étaient, début 2005, agricoles mais dont l'une (Aa, qui est devenue propriété de B suite à l'échange) est devenue constructible par la suite. Un peu plus tard, B vend à C un terrain incluant la parcelle Aa que B a acquise lors de l'échange. Lorsque C dépose un projet de construction sur le terrain dont fait désormais partie la parcelle Aa, A forme opposition à la mise à l'enquête. L'indemnité de 500'000 fr. perçue par A de la part de C en échange du retrait de son opposition ne constitue pas un gain immobilier privé (comme le soutient A) mais une indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (imposable selon l'art. 27 al. 2 let. d LI et l'art. 23 al. 1 let. d LIFD).Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.07.2010 FI.2008.0141

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 juillet
2010
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
;
M. Robert Zimmermann, juge, et M. Vincent Pelet,
juge; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.
Recourants
A.X.________ et B.X.________
, à ********, représentés par Me Nicolas URECH, Lexartis Avocats,
à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT
.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et B.X.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 novembre 2008 (impôt
cantonal, communal et impôt fédéral direct; taxation définitive pour la
période fiscale 2006)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ est propriétaire de la parcelle 2********,
à Chéserex. Y.________ SA, dont le siège est à Chéserex, est propriétaire de la
parcelle 1******** adjacente, dans laquelle est enchâssée une bande de terrain
de 682 m2 appartenant à la parcelle 2******** mais n’ayant pas de contact
direct avec cette dernière. Au début 2005, les deux parcelles étaient en zone
agricole.
Le Z.________, le Y.________ et le A.________
sont situés dans un plan d’extension "Bonmont" permettant, à
certaines conditions, des constructions. Le 8 février 2005, la commune de
Chéserex a émis un préavis municipal qui prévoyait I’agrandissement du plan
d’extension "Bonmont" en y intégrant la parcelle 1******** et, par
conséquent, la bande de terrain enchâssée relevant de la parcelle 2********,
ainsi que la parcelle 3******** abritant la propriété de B.________ (cf. plan
ci-dessous). Ces mesures permettaient, d’une part, à B.________ d’effectuer des
transformations sur sa résidence, et, d’autre part, au Y.________ SA et à B.________
de construire une maison de gardiennage commune sur la parcelle 1********. Le
préavis municipal précisait que le projet avait fait l'objet d'une mise à
l'enquête publique du 17 décembre 2004 au 27 janvier 2005 et que celle-ci
n'avait soulevé aucune remarque ni aucune opposition.
Plan d'extension
"Bonmont"
"plan supprimé"
Le 12 juillet 2005, Y.________ SA,
par son administrateur, C.________, et A.X.________ ont passé une promesse
d’échange de terrain. En fonction de cette promesse, A.X.________ a cédé la
bande de terrain enchâssée dans la parcelle 1******** contre une bande de
terrain de même surface située entre les parcelles 1******** et 2********.
Plan de l'échange des terrains
"plan supprimé"
Cet échange a fait l'objet d'une
demande de morcellement d'immeubles agricoles, le 19 juillet 2005,
libellée comme suit:
«Le Y.________
S.A. et
A.X.________ ont convenu d’un échange mètre
pour mètre au terme duquel le
Y.________ S.A. cède à
A.X.________ un terrain de 682 m2 (…) à détacher de la parcelle 1********
de Chéserex, terrain situé en zone agricole et qui sera réuni à la parcelle 2********
de Chéserex, propriété de A.X.________ .
De son
côté, A.X.________ cède au
Y.________ S.A. également un
terrain de 682 m2 (…) à détacher de la parcelle 2******** de Chéserex, terrain
situé dans le périmètre du plan d’extension de Bonmont et qui sera réuni à la
parcelle 1******** de Chéserex, propriété du Y.________ S.A. Ce plan
d’extension a fait l’objet d’une modification ratifiée par le Département du
Conseiller d’Etat Mermoud.
Cet
échange a été prévu dans le cadre du Syndicat d’améliorations foncières de
Chéserex, d’entente entre les propriétaires (…).
Vu
l’adoption définitive de la modification du plan d’extension de Bonmont, la
procédure simplifiée par la loi sur les améliorations foncières n’est plus
applicable et c’est la raison pour laquelle l’échange prévu doit faire l’objet
de la procédure habituelle auprès de votre Service.
(…)»
La Commission foncière rurale a
consenti à l’échange le 2 septembre 2005.
Le 12 septembre 2005, l’acte
d’échange du 12 juillet 2005 a été passé définitivement entre A.X.________ et Y.________
SA, représentée par son administrateur, C.________. Il y était précisé que le
prix du terrain cédé par Y.________ SA à A.X.________ était fixé, sans aucune
autre prestation, à 2'728 fr., que le prix du terrain cédé par A.X.________ à Y.________
SA était fixé, sans aucune autre prestation, à 2'728 fr. et qu'en conséquence
aucune soulte n'était due ni d'une part ni de l'autre. Le même jour, Y.________
SA, toujours représentée par son administrateur, C.________, a promis de vendre
à B.________ une partie de la parcelle 1******** sise à Chéserex, comprenant
notamment la bande de terrain acquise par échange de A.X.________.
Le 11 novembre 2005, B.________ a
déposé un projet de transformation et de construction auprès de la Municipalité
de Chéserex.
Par courrier du 24 novembre 2005, B.X.________,
fils de A.X.______ et exploitant agricole de la parcelle 2********, a formé
opposition à la mise à l’enquête de B.________.
Le 30 novembre 2005, A.X.________,
sous la plume de son mandataire, l’avocat Albert J. Graf, a également formé
opposition contre ce projet. Il a fait valoir qu’il avait fait l’objet d’une
tromperie en cédant un terrain constructible contre un terrain agricole, qui
n’avait qu’une valeur bien moindre, et a émis l’intention de faire déclarer nul
l’acte d’échange intervenu avec le Y.________ SA et de faire constater qu’il
était resté le propriétaire civil de la bande de terrain qu'il avait cédée à
celle-ci lors de l'échange.
Le 17 mai 2006, B.________
a adressé à A.X.________  une lettre au contenu suivant:
"Cher
Monsieur,
Je reviens
sur dernières discussions, que je me permets de résumer ci-dessous:
1) Par
courrier du 30 novembre 2005, Me Albert J. Graf a formé opposition, en votre
nom, au projet de transformation et construction que j‘ai déposé auprès de la
Municipalité de Chéserex en date du 11 novembre 2005.
2) Votre
fils C.X.________ a également formé opposition à ce projet par lettre du
24 novembre 2005.
3) Par
promesse de vente et d’achat datée du 12 septembre 2005, Y.________ SA a promis
de me vendre une surface de 4’413 m2, jouxtant directement ma parcelle, pour le
prix de CHF 500'000.-.
4) Une
partie du terrain promis-vendu provient d’un échange de terrain précédemment
conclu entre vous-même et Y.________ SA.
5) Cet
échange avait porté mètre pour mètre sur du terrain agricole. Vous estimez
avoir été lésé par cette façon de faire, qui aurait - selon vous - dû tenir
compte de la nouvelle affectation de votre terrain.
Afin de
gagner du temps et pour éviter des développements judiciaires, je vous propose
ce qui suit:
1)
Moyennant respect des engagements et conditions ci-dessous, je m’oblige à vous
payer la somme de CHF 500'000.- (cinq cent mille francs suisses). Cette somme
correspond au prix que je payerai à Y.________ SA en vertu de la promesse de
vente et d’achat précitée.
2) Le
montant précité sera payable comme suit:
a. CHF
100'000.- à la signature de la présente
b. CHF
400'000.- au jour du permis de construire définitif.
3) De
votre côté, vous déclarez par la présente retirer votre opposition et vous vous
engagez à obtenir le retrait de celle de votre fils C.X.________.
4) Vous
vous engagez pour vous-même, vos fils et votre épouse à ne plus vous opposer
directement ou indirectement à mon projet de construction et transformation et
à en tolérer la réalisation complète. Cela vaut tant pour d’éventuelles
oppositions au permis de construire que pour toutes autres procédures (par
exemple mesures provisionnelles requises contre Y.________ SA et M. C.________
en vertu de l’échange de terrain, etc.).
5) Vous me
donnez quittance pour solde de tout compte et de toutes prétentions. Vous me
promettez de faire de même envers Y.________ SA et M. C.________.
En signe
d’accord, vous voudrez bien me retourner le double de la présente dûment
signé."
Le 18 mai 2006, A.X.________ et son
fils B.X.________ ont signé cette convention, avec la mention "pour accord
complet" concernant A.X.________ . Le même jour, par la plume de son
mandataire, A.X.________ a adressé une lettre à la Municipalité de Chéserex
dans laquelle il a indiqué retirer son opposition "dès lors que Madame B.________
a intégralement pris en considération et à satisfaction les griefs
formulés".
Le 5 juillet 2006, Y.________ SA a
vendu à
B.________
, pour le
prix de 500'000 fr., la parcelle n° 4******** (incluant la parcelle de 682 m2
antérieurement propriété de A.X.________).
B.
Le 28 juin 2007, A.X.________ et B.X.________
ont déposé leur déclaration d'impôt 2006. Ils ont déclaré un revenu imposable
de 39'000 fr. au taux de 21'600 francs (quotient 1.8) et une fortune imposable
de 670'000 francs. Dans la formule relative aux informations complémentaires,
les intéressés ont mentionné sous la rubrique "autres revenus exonérés de
tout impôt" un dédommagement lié au litige B.________, s'élevant à 500'000
francs.
Le 24 juin 2008, l’Office d’impôt
du district de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a adressé aux contribuables
une décision de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal
pour la période fiscale 2006. Il a arrêté le revenu imposable à 465'000 fr. au
taux de 258'300 fr. (quotient 1.8) et la fortune imposable à 670'000 fr. au
taux de 670'000 fr. s'agissant de l'impôt cantonal et communal, tandis que,
pour l'impôt fédéral direct, il a arrêté le revenu imposable à 471'000 fr. au
taux de 471'000 francs (barème marié). La décision indiquait que l’indemnité de
500'000 fr., sous déduction de frais de 82'095 fr., devait être imposée au
titre d’une indemnité obtenue en échange de la renonciation à l’exercice d’un
droit, conformément à l’art. 27 al. 1
er
let. d de la loi vaudoise du
4 juillet 2000 sur les impôts cantonaux (LI; RSV 642.11).
Le 16 juillet 2008, A.X.________ et
son mandataire, Hubert Parmelin, du cabinet fiscal Fiscalparm, ont été entendus
par un collaborateur de l’Office d’impôt.
Le 24 juillet 2008, le nouveau
mandataire des époux X.________, l’avocat Jean-Claude Perroud, a déposé une
réclamation contre la décision de taxation du 24 juin 2008. Il a contesté
l’application de l’art. 27 al. 1
er
let. d LI à l’indemnité de
500'000 fr. au motif qu'"
après un premier
examen sommaire, (il) arriv(ait) à la conclusion que cette disposition
n'(était) pas applicable dans les circonstances particulières du cas concret
". Il a ajouté ce qui suit:
"Je
me permettrai de vous adresser une argumentation complémentaire dès que j'aurai
pu examiner tous les éléments du dossier, tout en précisant qu'en fonction de
la complexité de l'affaire, je me réserve de transmettre ce dossier à un avocat
fiscaliste, ce dont vous serez bien entendu informé, le cas échéant.
Je souhaiterais
par ailleurs pouvoir consulter votre dossier, raison pour laquelle je vous
serais reconnaissant de bien vouloir m'en adresser une copie. (…)"
L'Office d'impôt n'a ni envoyé de
copie du dossier au mandataire, ni répondu à sa lettre du 24 juillet 2008, mais
a transmis cette réclamation à l’Administration cantonale des impôts (ACI).
Par décision sur réclamation du 25
novembre 2008, l’ACI a rejeté la réclamation formée par les époux X.________.
C.
C’est contre cette décision sur réclamation que A.X.________
et B.X.________ ont interjeté recours le 23 décembre 2008 auprès de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP),
concluant principalement à son annulation et au renvoi de la cause à l’Office
d’impôt afin que celui-ci les entende, procède à un complément d’établissement
des faits et rende une nouvelle décision, subsidiairement à sa réforme et à la
constatation que l’indemnité de 500'000 fr. perçue dans le cadre de l’accord du
18 mai 2006 était un gain immobilier privé imposable au titre des art. 61 et
suivants Ll dont l’imposition pouvait être différée en application de l’art. 65
al. 1er let. d et e LI. Ils ont également conclu plus subsidiairement à la
réforme de la décision attaquée et à la constatation que l’indemnité était un
gain immobilier privé, imposable, selon les art. 61 et suivants LI, au
taux de 7% compte tenu de la durée de possession de l’immeuble et après
déduction du prix d’acquisition et des impenses.
Ils ont fait valoir en substance
que
l
’Office d’impôt, et, à sa
suite, l’ACI avaient violé leurs droits fondamentaux de procédure en ne
répondant pas à la demande de consultation du dossier du 24 juillet 2008 de
leur précédent mandataire, l’avocat Jean-Claude Perroud, ce qui avait eu pour
conséquence qu'ils n'avaient pas pu motiver leur position, et que cette
violation devait entraîner le renvoi du dossier à l'Office d'impôt pour nouvel
examen. S’agissant du fond du litige, ils ont fait valoir que l’indemnité de
500'000 fr. perçue par A.X.________ de B.________ constituait non pas une
indemnité pour la renonciation à l’exercice d’un droit mais un dédommagement
pour le préjudice que A.X.________ estimait avoir subi en échangeant une
parcelle constructible en zone d'extension de "Bonmont" contre du
terrain non constructible en zone agricole. Ils ont expliqué que A.X.________
ayant réalisé, lors de la mise à l'enquête de la transformation de la demeure
de B.________ et de la construction de la maison du gardien, que la bande de
terrain qu'il avait échangée avec Y.________ SA était désormais constructible,
avait rapidement fait bloquer les travaux par le dépôt d'une opposition contre
le projet immobilier, ce afin de pouvoir ensuite entreprendre les procédures
judiciaires qui s'imposaient. Cette démarche lui avait permis de facilement et
rapidement bloquer toute mesure de construction irréversible que B.________
aurait été susceptible d’entreprendre et qui aurait rendu impossible la
restitution de la bande de terrain échangée en cas de succès d’une action en
nullité de l’acte d’échange fondée sur les art. 23 et suivants du Code des
obligations (vice de la volonté). Les recourants ont admis que des mesures
préprovisionnelles auraient pu être requises, mais ils ont rappelé que l’action
au fond aurait dû être ouverte contre Y.________ SA, le co-échangiste, et non
directement contre B.________, et qu'il aurait ainsi été très difficile
d’obtenir des mesures préprovisionnelles à l’encontre d’une personne non-partie
au litige et dont la bonne foi lors de l’acquisition était présumée, à ce stade
de la procédure. L’opposition avait permis ainsi, à moindre frais, de faire
bloquer les travaux, ce d’autant que le recourant était assisté d’un avocat qui
savait que ses clients n’obtiendraient pas de mesures préprovisionnelles sur le
plan civil contre la propriétaire actuelle du fonds. La procédure d'opposition
avait permis d’aboutir au résultat désiré puisque le recourant avait été
dédommagé à concurrence de son préjudice, soit la différence de prix entre la
valeur réelle du terrain acquis et celle du terrain cédé, le montant de 733 fr.
le m2 (500'000 fr. pour 682 m2) étant en effet approprié pour du terrain
constructible à Chéserex. Ils ont ajouté que si le montant de
500'000 francs avait certes été payé par B.________, qui n’était pas
co-échangiste de A.X.________ mais était l’acquéreur définitif de la bande de
terrain échangée, celle-ci avait toutefois procédé, par le biais d’une
stipulation pour autrui, à la libération de toute responsabilité de Y.________
SA et de son administrateur, C.________, que A.X.________ ne pouvait ainsi plus
ouvrir action en annulation du contrat de vente contre Y.________ SA en raison
d’un vice de la volonté et que cette condition de l‘accord du 18 mai 2006
montrait que l’indemnité reçue correspondait bien à un complément de prix de
vente et qu'on pouvait supposer que le complément de prix auquel Y.________ SA
aurait été condamné aurait certainement été répercuté chez l'acquéreur final.
Les recourants ont relevé que le fait que, comme cela ressortait de la
convention passée le 18 mai 2006, B.________ eût acquis de Y.________ SA une
parcelle pour 113 fr. le m2 (500'000 fr. pour 4’413 m2), alors que le prix du
terrain à Chéserex avoisinait plutôt 750 fr. le m2, laissait supposer que ce
terrain avait été cédé à un prix bien inférieur à sa valeur car B.________
s’était probablement engagée à ériger à ses propres frais une maison de
gardiennage qui servait également les intérêts de Y.________ SA et de
I'administrateur qui y résidait, C.________. Les recourants ont également fait
valoir que le montant même de l’indemnité perçue montrait qu’il ne pouvait
s’agir que du «prix» négocié du terrain, et non d’une indemnité obtenue en
échange de la renonciation à l'exercice d'un droit, qu'en effet, obtenir
500'000 fr. contre le retrait d'une opposition paraissait en l’espèce
totalement disproportionné en regard des droits civil et pénal.
Les recourants ont requis la tenue
d’une audience afin que B.________ et C.________ soient entendus comme témoins.
Ils ont fait valoir que leurs témoignages permettraient de montrer la véritable
volonté des parties dans chacune des transactions passées (échange immobilier,
vente de la parcelle 1********, transaction entre B.________ et A.X.________),
en particulier le fondement du paiement de l’indemnité de 500'000 francs.
Dans sa réponse du 2 mars 2009,
l’autorité intimée a conclu au rejet du recours et au maintien de la décision
attaquée. Elle a contesté le grief de violation des règles essentielles de
procédure lors du traitement de la réclamation du recourant auprès de l'Office
d'impôt et, s’agissant du fond du litige, elle a fait valoir en substance qu’il
ressortait de la proposition d’indemnisation du 17 mai 2006 que le
versement du montant de 500'000 francs avait été conditionné au retrait
des oppositions formées par A.X.________ et par son fils et qu’en outre, il y
était expressément mentionné que la proposition avait été faite dans le but «de
gagner du temps et pour éviter des développements judiciaires». L'ACI a ajouté
que l’indemnité de 500'000 fr. ne pouvait pas être qualifiée de complément du
prix de vente puisqu’elle n’avait pas été payée par le co-échangiste mais par
l’acquéreur final qui n’était pas lié au contrat d’échange et elle a réfuté que
B.________ ait procédé par le biais d’une stipulation pour autrui. Enfin, elle
a contesté que le montant de 500'000 francs versé en tant qu’indemnité en
raison du retrait d’une opposition fût disproportionné ou abusif en regard des
droits civil et pénal.
D.
Dans leurs déterminations du 28 avril 2009, les
recourants ont relevé que ce n’était pas parce que B.________ avait versé le
montant de 500'000 fr. - dont on pouvait se demander s’il l’avait été pour le
compte de Y.________ SA puisqu’elle avait fait prendre à A.X.________ une
obligation de ne pas attaquer cette société ni son administrateur - qu’il n’y
avait pas lieu de voir ce montant comme un complément de prix de vente, qu’en
effet, les recourants ignoraient tout des relations entre B.________ et Y.________
SA, raison pour laquelle iIs désiraient les faire entendre comme témoins, afin
que ces derniers expliquent l’entier de leurs droits et obligations
réciproques. Ils ont expliqué pouvoir légitimement supposer que tant B.________
que Y.________ SA avaient discuté de la prise en charge de l’indemnité de
500'000 fr. puisque B.________ avait fait prendre des engagements en
faveur de la société et de son administrateur par A.X.________. S’agissant de
l’argument de l’autorité intimée selon lequel l'indemnité ne correspondait pas
à un prix de vente complémentaire puisque le co-échangiste n'en avait pas
acquitté le montant, les recourants ont fait valoir que, pour des raisons
pratiques et de rapidité bien compréhensibles, B.________ avait payé ou avancé
cette somme, qui avait probablement fait l’objet d’une rémunération, soit
directement dans le cadre d’une convention que les recourants ne pouvaient pas
connaître, soit dans le cadre des décomptes établis lors de la construction de
la maison de gardiennage commune.
Dans ses déterminations du 27 mai
2009, l’autorité intimée a maintenu ses conclusions.
E.
Faisant suite à la demande des recourants, le
juge instructeur a invité, par lettre du 12 octobre 2009, B.________ à verser
au dossier toutes pièces (et explications) permettant de déterminer si elle avait
consenti à la société Y.________ SA ou à son administrateur, C.________,
certaines prestations autres que le prix d'achat (par exemple un engagement
écrit à construire à ses propres frais à elle, ou à frais partagés, la maison
de gardiennage commune), ainsi que toutes pièces (et explications) permettant
d'établir si le montant de 500'000 fr. versé à A.X.________ avait été mis, en
tout ou partie, à la charge de la société Y.________ SA ou à celle d'C.________.
Par courrier du 17 décembre 2009, B.________,
par la plume de son mandataire, l'avocat Yannis Egloff, a répondu qu'en
contrepartie de l’acquisition de la parcelle 4******** (dont faisait désormais
partie la parcelle de 682 m2 antérieurement propriété de A.X.________), elle
n'avait pas consenti à Y.________ SA d’autre prestation que le prix d’achat
figurant dans l’acte de vente, comme le prouvait ledit acte de vente dont elle
produisait copie, que c’était elle qui avait payé le montant de
500'000 francs versé à A.X.________, que ni Y.________ SA ni C.________
n’avaient participé, en tout ou en partie, au paiement de ce montant qui
découlait d’une convention à laquelle seuls B.________, A.X.________ et B.X.________
étaient parties, qu'en effet, la convention du 18 mai 2006 indiquait clairement
que ce montant avait pour but de mettre un terme définitif aux oppositions de A.X.________
et de son fils B.X.________ contre le projet de construction de B.________ et
de régler tout éventuel futur litige avec A.X.________ et B.X.________ relatif
au projet de B.________.
Par lettre du 19 février 2010, les
recourants ont relevé que le mandataire de B.________ n'avait pas répondu de
manière complète aux questions posées par le juge instructeur et ont réitéré
leur demande d'entendre B.________ et C.________ comme témoins, ce qui était le
seul moyen d'obtenir des renseignements plus précis.
Dans un courrier du 6 janvier 2010,
l'autorité intimée a maintenu sa position.
F.
Par lettre du 19 mai 2010, les recourants ont
renouvelé leur demande que soient entendus B.________ et C.________ comme
témoins. Ils ont également requis que soit produite la promesse de vente et
d'achat de droit d'emption du 12 septembre 2005 que B.________ mentionnait dans
la convention du 18 mai 2006, qui semblait traiter de la question de la
reprise de l'obligation par Y.________ SA de construire une structure de
gardiennage commune à Y.________ SA et B.________.
Le tribunal a statué par voie de
délibération.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile et en la forme, le présent
recours est recevable.
2.
Il convient tout d'abord d'établir si l'Office
d'impôt et, à sa suite, l'ACI ont violé le droit d'être entendu des recourants
en n'envoyant pas leur dossier à leur mandataire suite à la lettre du 24
juillet 2008 de celui-ci.
a) L
e droit
d'être entendu comprend le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit
prise au détriment de l'intéressé, de fournir des preuves pertinentes, d'avoir
accès au dossier, de participer à l'administration des preuves essentielles ou
à tout le moins d'en prendre connaissance et de se déterminer à son propos,
lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 133 I 270
consid. 3.1 p. 277 et la jurisprudence citée).
L'art. 35 al. 3 de la loi vaudoise
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en
vigueur le 1
er
janvier 2009, soit postérieurement à la procédure de
réclamation devant l'Office d'impôt dont il est question en l'espèce, dispose
que la consultation des dossiers a lieu au siège de l'autorité appelée à
statuer et que, sauf motifs particuliers, le dossier est adressé pour
consultation aux mandataires professionnels. Il convient cependant de relever
qu'avant l'entrée en vigueur de cette loi, le principe selon lequel les
mandataires professionnels pouvaient se faire envoyer un dossier était déjà
appliqué dans la pratique, même si le droit de procédure applicable ne le
prévoyait pas expressément (cf. Les procédures en droit fiscal, Ordre romand
des experts fiscaux diplômés, Berne, 2005, 2
ème
édition, p. 602; ATF
122 I 112-113).
b) En l’espèce, il ressort
clairement du courrier du 24 juillet 2008 du mandataire des recourants qu’il a
requis que le dossier lui soit adressé. Au vu de la pratique en vigueur, il
pouvait donc s’attendre à ce qu’il lui soit envoyé. Il est dès lors établi
qu’en ne le faisant pas, l'Office d'impôt a violé le droit d'être entendu des
recourants. Et c'est à tort que l'autorité intimée prétend que le mandataire,
dès lors qu’il n’avait pas reçu de réponse de
la part
de l’Office d’impôt, aurait dû interpeller celui-ci et s’enquérir sur les
motifs pour lesquels il n’avait pas reçu le dossier en consultation. En effet,
le mandataire avait clairement formulé sa requête et l'Office d'impôt devait à
tout le moins lui répondre et ne pas transmettre sans autre le dossier à l’ACI.
Il est constant qu'en procédant comme il l’a fait, l'Office d'impôt a privé les
recourants de la possibilité d'exposer leurs arguments et de bénéficier de deux
réexamens complets (au stade de l’Office d’impôt et de l‘ACI) de leur situation
conformément aux art. 187 et 188 LI. Cependant,
au vu
du pouvoir d'examen étendu du tribunal de céans (cf. RDAF 2001 I 586 pour
l'établissement des conditions auxquelles peut être tolérée la perte de
l'examen par une instance), il convient de considérer que ce vice a été réparé
lors de l'instruction de la présente cause.
3.
Au fond, est litigieuse la question de la
qualification de l'indemnité de 500'000 francs perçue par les recourants
suite à la convention du 18 mai 2006. Cette qualification déterminera à quel
titre l’indemnité doit être imposée.
Selon l'autorité intimée, elle
constitue une indemnité obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un
droit et doit être imposée selon l'art. 27 al. 1 let. d LI et l'art. 23 al. 1
let. d
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
qui prévoient
l'imposition sur le revenu des indemnités obtenues en échange de la
renonciation à l'exercice d'un droit.
Les recourants, quant à eux,
prétendent que cette indemnité constitue un complément ou une correction au
prix de la parcelle de 682 m2 échangée contre une autre parcelle de même
surface le 12 juillet 2005 avec Y.________ SA et qu'elle doit être imposée en
tant que
gain immobilier privé selon les art. 61 et
suivants Ll, étant précisé que, sur le plan du droit fédéral, un tel gain est
exempté d'impôt sur le revenu, conformément à l'art. 16 al. 3 LIFD.
a) Le litige a trait à l'impôt
cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI,
et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera le recours
aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que
pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553
consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
b) Sont imposables au titre du
revenu les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un
droit (art. 27 let. d LI; art. 23 let. d LIFD). Le montant reçu en échange du
retrait de l’opposition formée contre un projet de construction est imposable
(arrêt FI.2004.0091 du 17 janvier 2006; Yves Noël, Commentaire romand LIFD, N.
28 ad art. 23 LIFD; Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, N.16 ad art. 23 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar
zum DBG, N.46 ad art. 23 LIFD; Peter Locher, DBG Kommentar N.40 ad art. 23
LIFD). A la suite de Locher, l'arrêt FI.2004.0091 précité, ainsi que la
doctrine, émettent à ce propos une réserve: si le bien-fonds subit une
diminution de valeur en raison de la construction projetée, l'indemnité peut,
pour partie, représenter une compensation de la moins-value et, en tant que
gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD), être franche d'impôt. Dans l’affaire qui
a conduit au prononcé de son arrêt du 20 juin 2002 dans la cause 2P.55/2002 et
2A.88/2002 (StE 2002 B.26.27 Nr. 5, Archives 2004 11), le Tribunal fédéral a
jugé que ne constituait pas un gain en capital une indemnité de
300'000 fr. en échange du retrait d’une action civile dirigée contre la
constitution d’une servitude. Le Tribunal fédéral a notamment retenu que
l’immeuble du contribuable n’avait perdu aucune valeur dans l’opération
litigieuse.
c) En l'espèce, A.X.________ était
propriétaire d’une bande de terrain agricole de 682 m2, enclavée entre la
parcelle propriété de B.________ et la parcelle propriété de Y.________ SA. Le
8 février 2005, la commune de Chéserex a émis un préavis municipal qui
prévoyait notamment le changement d’affectation de la bande de terrain
propriété de A.X.________, qui devenait terrain constructible. Ce projet a fait
l'objet d'une mise à l'enquête publique du 17 décembre 2004 au 27 janvier
2005 et n'a soulevé aucune opposition. Le 12 juillet 2005, A.X.________ a
convenu avec Y.________ SA d’échanger la bande de terrain précitée contre une
bande de terrain agricole de même surface, située, elle, en bordure de sa
parcelle. Le 12 septembre 2005, l’acte d’échange a été passé
définitivement entre A.X.________ et Y.________ SA sans qu'aucune soulte ne
soit due ni d'une part ni de l'autre. Le même jour, Y.________ SA a promis de
vendre à B.________ une parcelle comprenant la bande de terrain que A.X.________
lui avait échangée. Lorsque B.________ a déposé un projet de transformation et
de construction sur cette parcelle, A.X.________ a formé opposition contre
ledit projet.
Par lettre du 17 mai 2006,
B.________ a proposé à A.X.________
de lui
verser une indemnité de 500'000 francs s’il retirait son opposition et
s’engageait à ne plus s’opposer à son projet de construction et de transformation.
Le 18 mai 2006,
A.X.________
a
accepté la proposition de
B.________
et a retiré son opposition.
d) Le recourant soutient qu’il a
fait l'objet d'une tromperie de la part de
Y.________
SA
lors de l'échange de terrain, que, du fait que ledit
terrain a changé de propriétaire, la voie de l'action civile était vouée à
l'échec, qu'il a donc procédé par la voie de l'opposition contre le projet de
construction de
B.________
et
que cette procédure lui a permis en définitive de "récupérer" le gain
dont il s'estime avoir été lésé.
Or, il convient de relever que
le projet de changement d’affectation de la
zone dans laquelle était située la bande de terrain dont A.X.________ était
propriétaire a été mis à l'enquête publique de décembre 2004 à janvier 2005.
Les éléments au dossier ne permettent pas de déterminer la date de son entrée
en vigueur. Cela n'importe toutefois pas. En effet, est déterminant le fait
qu'à partir de janvier 2005, il était public que la bande de terrain du
recourant était susceptible de devenir constructible. On relève d'ailleurs que
la demande de morcellement d'immeubles agricoles du 19 juillet 2005 mentionne
également que la parcelle cédée par A.X.________ est située "dans le
périmètre du plan d'extension de Bonmont (qui) a fait l'objet d'une
modification ratifiée par le Département du Conseiller d'Etat Mermoud". Le
recourant a donc passé la promesse d’échange de terrain avec Y.________ SA, le
12 juillet 2005, puis l’acte définitif d’échange, le 12 septembre 2005, dans
l’ignorance d’un fait dont il aurait pu avoir connaissance sans difficulté.
Ainsi, il ne peut prétendre qu'il a fait l'objet d'une tromperie de la part de
Y.________ SA. Par ailleurs, dès lors qu'
u
n ancien propriétaire ne peut réclamer la plus-value résultant du
changement d’affectation ultérieur d’une parcelle cédée à un tiers, on ne peut
que constater que le recourant ne pouvait obtenir gain de cause sur le plan
civil.
e) Il est donc établi que le
recourant a utilisé la procédure d’opposition pour obtenir un gain qu’il aurait
pu percevoir lors de l’échange de terrain s’il avait été plus attentif. Si
cette manière de procéder n’est pas répréhensible en soi, il est cependant
clair que le gain perçu lors du retrait de l’opposition dans un tel cas ne
saurait être imposé au titre d’un gain immobilier. En effet, d’une part, ce cas
n’entre pas dans ceux admis par la jurisprudence et la doctrine (cités au
consid. 3b ci-dessus) comme exceptions au principe selon lequel l’indemnité
perçue à la suite d’une renonciation à un droit constitue du revenu. Il n'y a
en effet pas de lien entre le projet contre lequel A.X.________ a fait
opposition et une quelconque diminution de la valeur de son terrain. D’autre
part, même dans l’hypothèse où l'on envisagerait d’étendre les exceptions
admises par la doctrine et la jurisprudence citées ci-dessus, une telle
extension ne saurait concerner le recours à la procédure d’opposition pour
obtenir un complément au prix d’un terrain que le contribuable a aliéné sans se
soucier des possibilités de construire ultérieures.
f) Dès lors que le recourant n’a
pas fait l’objet d’une tromperie, il apparaît que la quittance envers Y.________
SA que B.________ a incluse dans la convention du 18 mai 2006 n’a pas le sens
que le recourant lui attribue (c’est-à-dire qu’elle constituerait la preuve de
l’existence d’un accord entre Y.________ SA et B.________, ce qui prouverait
qu’il a fait l’objet d’une tromperie). Il apparaît d’ailleurs que B.________,
en englobant Y.________ SA et C.________ dans les personnes envers lesquelles
le recourant s’engageait à s’abstenir de faire opposition, n’a pas voulu régler
un quelconque litige entre les trois parties X-Y.________ SA-B.________ mais a voulu
régler tout problème d’opposition dans son ensemble afin que son projet de
construction avance au plus vite.
g) Les considérations qui précèdent
amènent au surplus à refuser la demande des recourants de tenir une audience
afin que soient entendus à titre de témoins C.________ et
B.________ et de faire produire la promesse de vente et d'achat et
droit d'emption du 12 septembre 2005 passée entre Y.________ SA et B.________.
En effet, ces témoignages et ce document n’auraient pas d’incidence sur la
solution du litige puisque, comme on l’a vu, le tribunal retient que le
recourant n’a pas fait l’objet d’une tromperie. On relève par ailleurs que, de
par les nombreuses pièces qui constituent le dossier, ainsi que par les
réponses du mandataire de B.________ aux questions posées par le juge
instructeur, le dossier est suffisamment documenté pour permettre au tribunal
de former sa conviction.
4.
Il ressort de ce qui précède que c’est à juste
titre que l’ACI a considéré que l’indemnité de 500'000 francs perçue par
le recourant constitue une indemnité obtenue en échange de la renonciation à
l’exercice d’un droit et doit être imposée selon l'art. 27 al. 1 let. d LI et
l'art. 23 al. 1 let. d LIFD.
En conséquence, tant en matière
d’impôt cantonal et communal qu’en matière d’impôt fédéral direct, le recours
doit être rejeté et la décision sur réclamation du 25 novembre 2008 de
l’ACI confirmée.
Les frais de justice, par 2'500
francs, sont mis à la charge des recourants, qui succombent, solidairement
entre eux. Il n’est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d'impôt cantonal et communal, le
recours est rejeté.
II.
En matière d'impôt fédéral direct, le recours
est rejeté.
III.
La décision sur réclamation du 25 novembre 2008
de l’ACI est confirmée.
IV.
Les frais de justice des recourants, arrêtés à 2'500
(deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge des recourants,
solidairement entre eux.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 juillet 2010
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.