vd_omni · FI.1993.0060 · 1994-01-27 · fr

c/ ACI | Refus d'amortissement extraordinaire concernant un immeuble industriel affecté d'une erreur de conception; calcul de l'amortissement lorsqu'il est en partie loué.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.01.1994 FI.1993.0060

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 27 janvier 1994
__________
sur le recours interjeté par
X.________
S.A.
, représentée par la Fiduciaire René Pidoux, à Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 25
mars 1993 par la Commission cantonale des personnes morales, relative à la
taxation de la recourante pour la période 1987-1988, en matière d'impôt
cantonal et communal.
***********************************
Statuant à huis clos le 9 novembre 1993,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     Etienne Poltier, président
Charles-F. Constantin, assesseur
Samuel Pichon, assesseur
constate en fait :
______________
A.                     La recourante est une
entreprise qui a pour but ********; elle a son siège à ********, mais dispose à
Y.________ d'immeubles de production, cela depuis 1987.
B.                     Elle a déposé sa
déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1987-1988 le 3 septembre 1987;
elle y annonce un bénéfice net de Fr. 21'491.- pour l'année de calcul 1985 et
Fr. 20'249.- pour l'année de calcul 1986.
Par décision du 22
mai 1989, l'Administration cantonale des impôts a modifié cette déclaration en
retenant un bénéfice net imposable de Fr. 315'800.-, au taux de base de 14%,
ainsi qu'un capital et réserves pour Fr. 851'000.-. Dite décision a fait
l'objet d'un recours déposé le 26 mai 1989 auprès de l'Administration cantonale
des impôts. Cette autorité a requis de la fiduciaire Pidoux, mandataire de la
recourante, diverses pièces en date du 6 octobre 1992; s'agissant de l'état du
personnel en 1985 et 1986, la fiduciaire Pidoux a répondu le 9 octobre 1992
que, "si mes souvenirs sont exacts, l'état du personnel en 1985 et 1986
était bon, à mon humble avis".
C.                    C'est par décision du
25 mars 1993 que la Commission cantonale des personnes morales (ci-après :
CCPM) a statué sur cette réclamation, en l'admettant partiellement, pour
retenir un bénéfice net imposable de Fr 286'000.- et un capital imposable de
Fr. 766'000.-. Elle a fait à son tour l'objet d'un recours au Tribunal
administratif déposé le 15 avril 1993 auprès de l'ACI.
D.                    La décision sur
réclamation précitée a arrêté la taxation sur les bases suivantes :
1985                              1986
Bénéfice déclaré
21'491.--                          20'249.--
Attribution au fonds de prévoyance non
admise                                                                20'000.--
Amortissements excessifs non admis
- terrain
68'000.--
- immeuble                                                                                                                        291'701,60
- installations, mobilier, outillage                                                                                         11'963.--
Provision non admise pour pertes et
moins-values financières, travaux de
garantie
et risques divers                                                                        131'500.--
Déduction frais de voyage
SSR non admise
7'216.--
228'207.--                       343'913,60
Somme des deux années                                                                       572'120,60
Moyenne                                                                                                  286'060,30
Bénéfice net imposable                                                                           286'000.--
Au demeurant, le
recours conteste la reprise liée à l'attribution au fonds de prévoyance, celle
relative aux amortissements du terrain et de l'immeuble, celle liée à la
provision pour perte et moins-value financière et enfin celle touchant la
déduction pour frais de voyages.
Le pourvoi soulève
également divers arguments de procédure, savoir le moyen tiré de l'art. 62
LJPA, et conclut au déclinatoire; il fait encore valoir le grief tiré du fait
que la CCPM aurait omis de faire des propositions de règlement, conformément à
ce qu'exige l'art. 103 LI.
et considère en droit :
_________________
1.                     L'art. 62 LJPA, qui
figure au titre IV de cette loi, intitulé "Dispositions transitoires et
finales", a la teneur suivante :
"Dès l'entrée en vigueur de la présente
loi, toutes les procédures pendantes devant le Conseil d'Etat ou une commission
de recours sont transmises en l'état à l'autorité compétente pour en connaître.
Les causes instruites et en état d'être jugées
sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes, qui doit
rendre sa décision dans un délai maximum de 6 mois à compter de l'entrée en
vigueur de la présente loi".
Cette disposition
vise à régler, à titre transitoire, la compétence pour connaître des recours
pendants, lors de son entrée en vigueur, soit le 1er juillet 1991; elle confie
cette tâche en principe au Tribunal administratif et ne prévoit d'exception que
pour les causes instruites et en état d'être jugées; ainsi, sous réserve de
cette hypothèse, les causes pendantes devant la Commission cantonale de recours
en matière d'impôt (ci-après : CCRI) à la date du 1er juillet 1991 devaient
être transmises au Tribunal administratif.
Dans le cas
d'espèce, il s'agit donc de déterminer si le recours déposé le 26 mai 1989 par
la contribuable, contre la décision de taxation rendue le 22 mai 1989 en
matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988, était ou non
pendant devant la CCRI. Tel n'était toutefois pas le cas.
En effet, avant
l'entrée en vigueur de la LJPA, la procédure de recours, régie par les art. 101
et ss LI, était réglée de la manière suivante :
a) Le recours devait
être adressé à l'autorité de taxation, ce dans les trente jours dès la
notification de la décision attaquée;
b) Selon l'art. 102
LI, l'autorité de taxation, cas échéant après avoir entendu le contribuable,
déterminait à nouveau les éléments imposables;
c) Si ce procédé
préliminaire ne permettait pas de liquider le cas, le dossier - s'agissant de
la taxation de personnes morales - était transmis à la Commission cantonale des
personnes morales, laquelle devait élucider les faits, notamment en entendant,
cas échéant, le contribuable; elle devait en outre soumettre au recourant une
proposition de règlement, ce qui pouvait rendre le recours sans objet.
d) Là encore, si
cette proposition de règlement n'aboutissait pas à la liquidation du cas, la
Commission cantonale des personnes morales transmettait le dossier à la
Commission cantonale de recours.
Il résulte de la
description de cette procédure que la CCRI n'était pas saisie de la cause dès
le dépôt du pourvoi (contrairement aux autorités de recours ordinaires : voir
sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif II 441, qui parle d'effet
dévolutif; selon cet auteur, même si un tel effet doit être reconnu en règle
générale à un recours, des dispositions particulières peuvent écarter ce
principe). Considérant ainsi que la cause ouverte par le recours du 26 mai 1989
n'était pas pendante devant la CCRI, puisque le dossier ne lui avait pas encore
été transmis, la Commission cantonale des personnes morales n'a dès lors pas
appliqué l'art. 62 LJPA et ne pouvait d'ailleurs pas le faire; elle a suivi plutôt
la nouvelle procédure de réclamation, préalable au traitement du recours
proprement dit, régie dès le 1er juillet 1991 par les art. 101 ss LI nouveaux,
qui correspondent matériellement aux règles des art. 102 ss LI anciens. Au
demeurant, cette solution a été appliquée de manière générale par l'ACI,
respectivement par la CCPM dès le 1er juillet 1991; en assurant une voie de
droit intermédiaire au contribuable (la réclamation), elle tend plutôt à
améliorer sa protection juridique, ce d'autant que la procédure de recours
devant le Tribunal administratif n'est plus gratuite, comme par le passé, mais
que tel reste bien le cas de la procédure de réclamation.
Il résulte de ce qui
précède que c'est à bon droit que la CCPM n'a pas transmis le recours au Tribunal
administratif; au surplus la décision qu'elle a rendue sur réclamation le 25
mars 1993 ne pouvait être contestée que par la voie du recours à cette dernière
autorité.
C'est dire que la
compétence de l'autorité de céans est à l'évidence donnée, ce qui conduit au
rejet de la requête en déclinatoire.
On ajoutera que la
recourante fait manifestement fausse route lorsqu'elle déduit de l'art. 62 LJPA
un délai de forclusion de six mois, au terme duquel l'autorité fiscale
compétente ne pourrait plus procéder à la taxation. Ce point n'est pas réglé
par l'art. 62 LJPA, comme on l'a vu ci-dessus, mais bien plutôt, en matière
cantonale et communale, par l'art. 98a LI. On peut d'emblée ajouter à ce sujet
que le droit de taxer n'est en l'occurrence pas prescrit, puisque la taxation
définitive est intervenue le 22 mai 1989, soit avant l'échéance du délai de 4
ans après la fin de la période de taxation 1987-1988 et que la prescription a
en outre été suspendue dès le 26 mai suivant, suite au dépôt du recours, traité
par la suite comme réclamation (art. 98a al. 2 lit. a LI, tant dans son
ancienne que dans sa nouvelle teneur).
2.                     L'autorité de céans
relève à cet égard que la règle de l'art. 103 al. 2 LI (ancienne et nouvelle
teneur) a été ignorée par l'autorité intimée et précise que, sous réserve de
circonstances particulières, un tel procédé n'est pas admissible. En l'espèce
toutefois, la recourante, par lettre de sa mandataire du 9 octobre 1992, a
manifesté si clairement son refus de collaborer normalement à l'établissement
des bases d'imposition que l'omission de la CCPM n'apparaît pas critiquable; on
ne voit guère, au demeurant, en quoi un tel vice aurait porté préjudice en
l'occurrence à la recourante.
3.                     L'autorité intimée a
procédé à diverses reprises, motivées par le caractère excessif des
amortissements opérés par la contribuable. Celle-ci a tout d'abord procédé,
dans les comptes 1985, à un amortissement de Fr. 72'495.--, sur le terrain de
Y.________ acquis la même année pour le prix de Fr. 136'007.--. Elle a ensuite
construit sur ce terrain un bâtiment à usage industriel, investissant à cet
effet un montant de Fr. 606'972.-- durant l'exercice 1986; elle a procédé la
même année à un amortissement de ces coûts à hauteur de Fr. 349'972.--. La
recourante justifie de tels amortissements extraordinaires par l'instabilité du
terrain précité et le préjudice qui en est résulté pour le bâtiment industriel
qui y a été réalisé. Elle a étayé ses allégations sur ce point en produisant un
rapport d'expertise établi le 31 juillet 1992 par l'ingénieur ******** à
l'intention de l'assureur RC de l'auteur du projet, ainsi que divers documents
complémentaires. Il résulte de ces pièces que le projet relatif au bâtiment
précité était affecté d'une erreur de conception, qui a entraîné un préjudice
pour le maître de l'ouvrage; celui-ci correspondait aux travaux exécutés qui
devaient être modifiés ou démolis pour permettre le rétablissement d'une
construction conforme à l'usage prévu. Il paraît ressortir enfin de ces
documents que ce dommage a été indemnisé au cours de l'exercice 1993. On notera
encore que la recourante paraît avoir remarqué des tassements du dallage dès
1989 en tout cas, mais le cas de sinistre n'a été déclaré à l'assurance RC de
l'auteur du projet qu'en 1992.
a) Il reste que ces
circonstances n'étaient nullement susceptibles de justifier un amortissement
dans les comptes 1986.
On rappelle au
préalable que l'amortissement est la constatation comptable de la moins-value
subie par un élément de l'actif pendant l'exercice (Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 184). Les autorités
fiscales admettent que l'amortissement ordinaire constitue une charge de
l'entreprise et diminue en conséquence le bénéfice imposable; tel est le cas
des amortissements opérés conformément à la Notice concernant les
amortissements sur les valeurs immobilières des entreprises commerciales
(ci-après : Notice A 1979). En revanche, les amortissements extraordinaires ne
sont reconnus fiscalement que de manière restrictive; tel ne peut être le cas
que si la perte de valeur que cet amortissement est censé constater est
certaine et définitive.
Dans le cas
d'espèce, il apparaît clairement que le bâtiment industriel réalisé en 1986 ne
présentait pas - sous réserve de l'amortissement ordinaire - à cette date déjà
une diminution de valeur plus importante, correspondant à un dommage
imprévisible; tout indique que ce préjudice n'a été découvert que plus tard, la
perte de valeur qui en résultait présentant de surcroît un caractère
provisoire, puisque celle-ci a été indemnisée. Cela étant, la recourante aurait
pu procéder, dès la découverte du dommage, par voie de provisions (dans ce
sens, Rivier, op. cit.,
p. 189) - celles-ci devant être dissoutes dès versement des dommages-intérêts -
et non à des amortissements.
b) La CCPM a refusé
de prendre en considération l'amortissement de Fr. 72'495.-- opéré en 1985 sur
le terrain non bâti acheté la même année par la recourante et a dès lors
procédé à ce titre à une reprise de Fr. 68'000.--. Au regard des considérations
qui précèdent et des motifs développés par la décision attaquée, auxquels le
tribunal adhère, cette solution doit ici être confirmée.
c) La CCPM indique,
dans la décision attaquée, qu'elle admet un amortissement initial de 30 % de
l'immeuble industriel ou, plus précisément de 30 % des frais engagés durant
l'exercice 1986, soit avant même l'achèvement des travaux; elle a toutefois
limité cet amortissement à la partie de cet immeuble utilisée en propre par la
recourante, la partie affectée à la location ne pouvant en revanche pas être
amortie.
aa) Indépendamment
du calcul de la reprise effectuée à ce titre, sur lequel on reviendra plus
loin, le tribunal relève qu'il ne saurait se rallier à un régime limitant
l'amortissement aux parties de l'immeuble non louées. Au demeurant, ni la
décision attaquée, ni la réponse de l'autorité intimée ne motivent la solution
qu'elles ont retenue. Il est exact que la jurisprudence du Tribunal fédéral a
retenu, s'agissant d'entreprises exploitées en raison individuelle, que les
immeubles affectés à la location par le titulaire de l'entreprise faisaient
partie de la fortune privée de celui-ci et ne pouvaient dès lors être amortis.
(v. StE 1985 B 25.6 No 3; 52,363; pour un raisonnement analogue s'agissant de
fondations, v. ATF 110 I b 19 s. cons. 2 b, Archives 53,635; pour un exemple
vaudois, v. TA, arrêt du 18 juin 1993, FI 88/006). Le problème est différent
dans le cas d'espèce, puisque le bâtiment industriel de la recourante, qui est
une société anonyme, fait incontestablement partie de la fortune commerciale de
celle-ci. Il est vrai, la pratique administrative limite, voire supprime la
possibilité d'amortissements pour certains types d'immeubles; il s'agit
cependant non pas de manière générale des immeubles loués, mais bien de ceux
qui sont affectés au logement ou à usage de bureaux (Archives 32,21; 26,448;
23,33; v. aussi les taux d'amortissements réduits pour ce type d'immeubles dans
la Notice A 1979), ce qui n'est pas le cas de l'immeuble de la recourante. Dès
lors, celui-ci doit pouvoir faire l'objet d'amortissements non limités à la
partie utilisée en propre par la recourante, conformément au principe selon
lequel toute diminution de valeur affectant le patrimoine commercial peut se
traduire sur le plan comptable par un amortissement (Masshardt, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, 1985, No 21 ad art. 22 AIFD).
bb) Force est dès
lors de retenir que le taux d'amortissement de 30 % admis par l'ACI s'applique
à la totalité de l'investissement consenti par la recourante en 1986, soit Fr.
606'972.-- (et non 349'971.90, montant dont la décision ne prend en
considération que le 55 %, soit Fr. 194'234.40); l'amortissement admissible
s'élève ainsi à Fr. 182'092.--. La société ayant comptabilisé un amortissement
de
Fr. 349'971.--, la reprise s'élève à Fr. 167'880.--. La décision attaquée devra
donc être réformée en conséquence.
d) Enfin, la reprise
effectuée par la CCPM à propos de l'amortissement opéré en 1986, le mobilier,
les machines et autres installations n'appelle pas de remarques, dans la mesure
où les motifs de la décision attaquée emportent ici l'adhésion du tribunal.
4.                     L'autorité intimée a
refusé de prendre en compte une provision de Fr. 131'500.-- pour pertes et
moins-values financières, travaux de garantie et risques divers. En réalité,
tant le compte de pertes et profits, que les bilans comparés pour les exercices
1985 et 1986 parlent de "réserve" pour les pertes précitées et non de
provision (en particulier
"attribution à la réserve pour pertes et
moins values financières, travaux de garantie, risques divers"
, dans
le compte de pertes et profits). Aux yeux de la fiduciaire Pidoux, l'on ne se
trouvait donc pas, tout au moins initialement, en présence d'une véritable
provision, mais bien plutôt d'une réserve. On rappelle que les provisions sont
justifiées fiscalement pour autant qu'elle soient constituées en raison d'un
risque de perte existant au moment de leur création, la constitution de
celles-ci étant nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de
l'entreprise à la date de l'établissement de celui-ci (voir sur ce point,
Rivier, op. cit., p. 194). L'autorité fiscale n'est bien sûr pas liée par la
qualification donnée dans la comptabilité d'une entreprise; cela étant, il apparaît
assez clairement en l'espèce que l'on ne se trouve pas en présence d'une
provision, mais bien d'une réserve, constituée pour tenir compte de risques
futurs incertains ou pour assurer la prospérité générale de l'entreprise (sur
la distinction, voir Rivier, op. cit., p. 184). Les montants attribués de cette
manière à une réserve doivent bien entendu être pris en considération pour le
calcul du bénéfice imposable, conformément à l'art. 54 lit. c ou d LI.
5.                     La décision attaquée
opère une reprise s'agissant de la déduction de frais de voyage de
l'actionnaire et de son épouse à ********, durant les vacances de Noël. La
recourante elle-même admet, dans son acte de recours, qu'il s'agissait d'un
voyage culturel. Dès lors, il s'agit-là, à l'évidence, de frais dont la
déduction n'est pas justifiée par l'usage commercial (art. 54 lit. b LI) et
dont la reprise est parfaitement justifiée. Le tribunal se réfère au surplus
aux considérants de la décision attaquée, qui ne prêtent pas le flan à la
critique.
6.                     Enfin, une reprise a
été opérée sur une attribution de Fr. 20'000.-- au fonds de prévoyance durant
l'exercice 1986.
On notera par
ailleurs que l'entreprise recourante est bien entendu affiliée en LPP, ayant
passé avec la Winterthur-Vie un contrat d'adhésion à la fondation LPP de la
Winterthur-Vie. Cependant, l'attribution en question a été créditée au compte
de ce que la fiduciaire Pidoux appelle la "fondation interne" (on
trouve les extraits de ce compte au dossier). Il s'agit-là à l'évidence de
versements distincts de ceux qui sont bonifiés à la fondation LPP de la
Winterthur-Vie; reste à savoir s'ils sont déductibles fiscalement.
Cette question doit
être examinée au regard des dispositions des art. 80 et ss LPP tout d'abord,
puis au regard de l'art. 55 lit. b LI, qui en constitue la règle d'application
en matière d'imposition cantonale. Selon l'art. 81 al. 1er LPP, les
contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées
comme des charges d'exploitation en matière d'impôts direct, qu'ils soient
perçus par la Confédération, les cantons ou les communes. Le champ
d'application de cette disposition est très large, puisqu'il s'applique aux
institutions de prévoyance inscrites ou non dans le registre de la prévoyance
professionnelle (sur ce point, voir Gladys Laffely, Traitement fiscal des
attributions de l'employeur à une institution de prévoyance, plus
particulièrement sous l'angle des réserves de cotisations patronales, Revue
fiscale 1989, 56). Cela vaut d'ailleurs aussi bien pour les contributions
versées par l'employeur conformément à la prévoyance obligatoire prévue par la
LPP ou pour la prévoyance dépassant ce minimum légal; cela vaut d'ailleurs non
seulement pour les contributions versées conformément aux dispositions
réglementaires et statutaires de l'institution, mais aussi celles qui sont
payées à titre bénévole (Gladys Laffely, p. 57; sur ces points, voir également
Hans Michael Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, p. 39
ss).
Cependant, pour
pouvoir exercer ses activités dans le domaine de la prévoyance professionnelle,
l'institution doit être rendue indépendante du patrimoine de l'entreprise
employeur, ce par la constitution d'une personne morale, dans les formes
juridiques prévues par les art. 48 al. 2 LPP, 6 al. 1 OPPA et 331 CO, soit la
fondation, la coopérative ou l'institution de droit public (sur ce point, voir
Riemer, p. 48 et ss). Logiquement, si c'est la forme juridique de la fondation
qui est choisie, celle-ci doit être constituée conformément aux règles des art.
80 et ss CC (acte notarié, inscription au registre du commerce, dépôt d'un
règlement; Riemer, p. 57 et ss).
Aucun
de ces éléments n'existe en l'espèce, la recourante admettant que le versement
en question a été opéré en faveur d'une "fondation interne". La
déduction est ainsi exclue; cela paraît d'ailleurs logique, dans la mesure où,
faute par la recourante d'avoir transféré ses fonds dans le patrimoine d'une
institution indépendante, l'affectation à des fins de prévoyance n'est pas
suffisamment garantie et ne respecte donc pas les exigences posées par l'art.
80 al. 2 LPP.
En
outre, c'est en vain que la recourante fait valoir que les déductions
correspondantes qu'elle avait invoquées durant les périodes précédentes avaient
été admises par l'autorité fiscale. Indépendamment du fait que l'autorité n'est
pas liée par des taxations antérieures, il apparaît décisif que les
dispositions fiscales de la LPP sont entrées en vigueur le 1er janvier 1987,
soit précisément pour la période fiscale ici litigieuse; le nouveau droit
imposait en effet sans équivoque la solution retenue par la décision attaquée.
7.                     La décision attaquée doit,
en résumé, être réformée au vu du considérant 3 ci-dessus.
1985                              1986
Bénéfice déclaré
21'491.--                          20'249.--
Reprises inchangées (total)                                                      206'716.--                         31'963.--
Amortissements excessifs non admis
- immeuble                                                                                                                        167'880.--
228'207.--                       220'092.--
Somme des deux années                                                                       448'299.--
Moyenne                                                                                                  224'149.50
Bénéfice net imposable                                                                           224'100.--
Le capital
déterminant retenu par la décision attaquée, soit
Fr. 350'221.--, reste inchangé. En revanche, le capital imposable au 1er
janvier 1987 doit être calculé comme suit :
Capital
imposable
1.1.1987
Capital-actions                                                                                                                  150'000.--
Réserve légale                                                                                                                    45'000.--
Réserve pour pertes et moins-
values financières, travaux de
garantie et risques divers selon
déclaration                                                                                                                          68'500.--
Reprise                                                                                                                             131'500.--
Amortissements
- sur terrain et                                                                                                                     68'000.--
- sur immeuble                                                                                                                  167'880.--
- installations mobilier,
outillage                                                                                                                             11'963.--
Report PP                                                                                                                          66.--
642'909.--
Taux de l'impôt sur le bénéfice :
(minimum 4 % - maximum 14 %)
286'000.--
x 100 x 9
Bénéfice net imposable                                                                    =
14 %
350'221 x 10
Capital et réserves imposables au
1.1.1987                                                                    642'000.--
Le recours doit en
conséquence être admis partiellement, le bénéfice net imposable de la période
1987-1988 étant arrêté à Fr. 224'100 et le capital imposable à Fr. 642'000.--.
8.                     Malgré la correction
résultant de l'admission partielle du pourvoi, force est de relever que la
recourante est déboutée pour la plupart des moyens qu'elle a soulevés; il se
justifie dès lors de mettre à sa charge un émolument (art. 55 LJPA), réduit à
Fr. 3'000.--, étant précisé qu'elle n'a en outre pas droit à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                 Le recours est admis
partiellement.
II.                 La décision attaquée est
réformée en ce sens que le bénéfice imposable est arrêté à Fr. 224'100.-- et le
capital imposable à Fr. 642'000.-- pour la période 1987-1988.
III.                Un émolument de Fr.
3'000.-- (trois mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.               Il n'est pas alloué de
dépens.
mp/Lausanne, le 27 janvier 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint