vd_omni · FI.2016.0036 · 2016-09-26 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation des reprises opérées dans les comptes de la société contribuable, qui n'a que très partiellement satisfait à son devoir de collaborer durant la procédure de taxation. Le refus d’admettre comme charge plusieurs provisions sur des participations que la contribuable détenait dans d'autres sociétés de domicile à l'étranger est justifié, dès lors qu'il subsiste un doute sérieux sur le déroulement des faits à l’appui desquels ces provisions ont été constituées. Dans le premier cas, la débitrice de la recourante a été dissoute l'année suivant celle durant laquelle la provision a été ouverte et la contribuable ne produit aucun document permettant de retenir qu’elle avait, déjà à ce moment-là, des raisons sérieuses de penser que sa débitrice ferait défaut.Dans le deuxième cas, les explications de la contribuable n’établissent pas en quoi elle avait de sérieuses raisons de considérer que sa participation devait être dévaluée; le risque imminent de perte au 31 décembre de l'année durant laquelle la provision a été constituée n’est pas établi. Dans le troisième cas, Il ne ressort ni des pièces produites, ni des explications de la contribuable que la situation financière de sa débitrice justifiait, au moment où une perte sur participation a été comptabilisée, qu’elle renonçât à sa créance en remboursement du prêt consenti un an plus tôt.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.09.2016 FI.2016.0036

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
26 septembre 2016
Composition
Mme Isabelle Guisan,
présidente
; MM. Alain Maillard et
Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par B.________, à ******** .
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 25 janvier 2016 (période de taxation
2008)
Vu les faits suivants
A.
A.________ est inscrite au Registre du commerce depuis le 28 novembre
2000. Initialement à ********, son siège a été transféré dans le canton de ********,
tout d'abord à ******** le 7 février 2008, puis à ******** le 3 juillet
2012. Elle a pour but: la gestion immobilière, l'achat ou la vente d'immeubles,
la promotion et toute activité en relation avec le but social. Son conseil
d’administration est composé des personnes suivantes: C.________, président, et
D.________, vice-président. Son capital-actions se monte à 100'000 fr., divisé
en 200 actions en porteur de 500 fr. chacune.
B.
Au 31 décembre 2008, A.________ avait comptabilisé à l’actif de son
bilan des participations dans plusieurs sociétés étrangères à hauteur de 4'222'076
fr.88. A l’actif de son bilan, une créance de 50'067 fr. était également inscrite
à fin 2007 en relation avec un prêt accordé à E.________. A.________ ayant
vendu au cours de l’année 2008 les parts de 24,5% qu’elle détenait dans cette
société, elle a amorti ce prêt à hauteur de 44’074 fr.; dès lors, ce prêt a été
inscrit pour zéro franc au 31 décembre 2008. Dans sa déclaration d’impôt
pour l’année 2008, déposée le 26 octobre 2009, A.________ a annoncé avoir
enregistré une perte de 92'432 fr. et un capital propre imposable de 4'221'655
fr. durant l’exercice échu.
C.
Le 12 février 2010, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI) a informé A.________ de ce qu’elle allait procéder à un contrôle de ses
comptes et des postes de la déclaration d’impôt 2008. Afin de faciliter ce
contrôle, elle a requis de la société contribuable qu’elle prépare des
documents et des informations sur l’ensemble de ses participations dans des
sociétés étrangères. Le 18 mars 2010, à l’issue dudit contrôle, l’ACI a adressé
à la société contribuable une demande de pièces portant sur une partie des
documents demandés, soit une copie des contrats de vente de la participation
dans E.________ et de vente partielle de la participation dans F.________,
ainsi que des comptes annuels 2007 et 2008 des participations dans G.________, E.________,
F.________, H.________ et I.________. Le 29 mars 2010, le mandataire de A.________,
B.________, a requis de l’ACI une prolongation de délai pour la remise des
pièces demandées. N’ayant reçu aucune réponse, l’ACI a, le 16 juillet 2010,
invité A.________ à lui faire parvenir les documents demandés le 18 mars 2010.
Le 16 septembre 2010, une partie de ceux-ci lui a été remis par le mandataire
de la contribuable.
Entre-temps, le 6 avril 2010, les autorités fiscales
du canton de ******** ont transmis à l’ACI des copies de la déclaration d’impôt
de A.________ pour l’année 2007, des comptes clôturés au 31 décembre 2007 et de
la taxation définitive pour l’année 2007. Le 5 mai 2010, dites autorités ont transmis
à l’ACI une copie de la taxation provisoire de A.________ pour 2008.
Le 20 septembre 2010, l’ACI a requis du mandataire
de A.________ le solde des documents demandés; un rappel en ce sens a été
adressé à ce mandataire le 13 décembre 2010. Le 15 décembre 2010, celui-ci a
informé l’ACI de ce que tous les documents en sa possession lui avaient été
transmis. Le 18 juillet 2013, l’ACI a adressé à A.________ une demande de
pièces portant sur le solde des documents précédemment demandés.
D.
Le 18 octobre 2013, l’Office d’impôt des personnes morales a arrêté à
673'200 fr. le bénéfice et à 5'558'000 fr. le capital imposables de A.________
au sens de l’impôt cantonal et communal (ICC) et à 748'000 fr. son bénéfice
imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD). Les reprises suivantes ont été
opérées dans les comptes 2008 de la contribuable: dissolution des provisions
sur participation dans H.________, comptabilisée à hauteur de 273'510 fr.,
et dans G.________, comptabilisée à hauteur de 1'551'880 fr.; reprise de la charge
«perte sur participation» de 44'674 fr. en relation avec la vente des
participations dans E.________. La totalité de ces reprises, soit 1'870'065
fr., a été ajoutée au capital imposable de la contribuable.
Le 4 novembre 2013, A.________ a formé une
réclamation, non motivée, contre cette décision de taxation. Le 15 avril 2014,
l’ACI lui a adressé une demande de pièces portant sur les éléments suivants:
«(…)
·
Copie des contrats de vente de la participation E.________ et
vente partielle F.________ (période fiscale 2008);
·
Copie des comptes annuels 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011 de la
participation G.________;
·
Copie des comptes annuels 2007 et 2008 de la participation E.________;
·
Copie des comptes annuels 2007, 2008, 2009 de la participation H.________
Ltd;
·
Copie des comptes annuels 2008, 2009 et 2010 de la participation I.________.
(…)»
N’ayant reçu aucune nouvelle de la contribuable,
l’ACI lui a adressé un rappel en ce sens le 18 août 2014, puis une sommation,
le 14 novembre 2014. A.________ n’ayant donné aucune suite à cette sommation,
l’ACI lui a notifié, le 2 février 2015, un prononcé d’amendes de 500 fr.
en matière d’ICC et de 500 fr. en matière d’IFD; en outre, un délai au 28
février 2015 lui a été imparti pour produire les pièces requises ci-dessus.
Cette décision n’a pas été attaquée et est entrée en force. Le 24 mars 2016,
une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant la taxation
objet de la réclamation, a été adressée par l’ACI à A.________. Le 23 avril
2014, la contribuable a maintenu sa réclamation; elle a joint à son courrier copie
des comptes annuels 2008, 2009 et 2010 de la participation I.________ et
d’autres documents que ceux requis par l’ACI.
Le 25 janvier 2016, l’ACI a rejeté la réclamation
interjetée par A.________ contre la décision de taxation du 18 octobre 2013.
E.
A.________ a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande
l’annulation. Elle requiert que ses représentants puissent s’exprimer devant le
Tribunal cantonal en audience.
L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet
du recours et la confirmation de la décision attaquée.
A.________ s’est déterminée spontanément; elle
maintient ses conclusions.
Dans ses dernières déterminations, l’ACI maintient
les siennes.
F.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),
le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Les recours ayant été interjetés dans la forme prescrite (art.
140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al.
1 LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité
intimée au bénéfice imposable de la recourante, telle que déclaré par celle-ci
durant l’année 2008, ainsi que dans son capital imposable durant cette même
période fiscale. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le bénéfice
et le capital qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et
communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès
son entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle
est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral
direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception
d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son
entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995. Elle est donc également
applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet
de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013
consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553
consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
La recourante a requis par ailleurs la tenue d’une audience, afin que
ses représentants puissent s’expliquer oralement devant la Cour.
a) Sans qu’il n’en résulte une
violation du droit d’être entendu, garanti par les art.
29 al. 2 Cst. et
27 al. 2 de la Constitution du canton de Vaud, du 14 avril 2003 (Cst./VD ;
RSV 101.01), l'autorité peut renoncer au moyen de preuve offert par une partie,
pour autant qu'elle puisse admettre sans arbitraire que ce moyen n'aurait pas
changé sa conviction (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p.
429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe
écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves
(art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment, entendre les
parties et recueillir des témoignages (cf. art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle
n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties
(art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et
administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée
dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27
al. 2 Cst./VD n’accordent en effet pas à la partie dans la procédure devant la
juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni
celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à
moins que soit en cause l’examen personnel de la partie en cause (ATF 134 I 140
consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).
b) En l’espèce, l’on peut se dispenser de tenir une
audience et d’entendre des témoins. L’autorité intimée a produit son dossier
complet et les faits sont établis. L’offre de preuve qui motive la réquisition
de la recourante n’est pas déterminante pour la résolution du litige, comme on
le verra ci-dessous. Ce dernier a en effet trait à des questions d’ordre
exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen
(cf. art. 98 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la Cour s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de donner suite
à la réquisition d’instruction formulée par la recourante.
4.
a) Le contribuable, personne physique ou morale, a l'obligation de
déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale
ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette
obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de
vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être
complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la
loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue
matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de
l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon,
in
: Les procédures en
droit fiscal, OREF [éd.], 3
ème
éd., Berne 2015, pp. 650 et 654).
Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la
maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également
applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172
al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a,
notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est
dénuée de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de
droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure
de taxation et le rappel d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II
257 consid. 4b p. 264, et les références citées). De façon générale, le
contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité
fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte, ce que rappellent à cet égard les
art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD
et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de
taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa
possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du
18 avril 2006, consid. 4a).
b) L'autorité de taxation vérifie d'office le
contenu de la déclaration; il lui appartient d'établir tous les faits
pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une
taxation complète et exacte (arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009,
in
:
Revue fiscale 2009 p. 834; cf. en outre Martin Zweifel,
in
:
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Martin
Zweifel/Peter Athanas
[
éds
],
2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD;
Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle
Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées).
Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes
requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans
qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation
peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux
renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et
ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de
droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci
est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière
correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption
naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a
des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit
entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172
al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires
(Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2
ème
éd.,
Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la taxation
doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le plus
possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).
c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la
base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction.
L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la
taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la
procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de
participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, p.
632). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par
analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir
les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable
doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant
dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver
les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257
consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid.
8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003,
consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées
en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe
est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver
les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par
analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson,
in
: Les procédures en
droit fiscal, op. cit., p. 723).
L'autorité doit déterminer d'office tous les
éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de
son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p.
461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).
d) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de
collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations
qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en
apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que
l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 63 et 89 al. 1 LPA-VD). Il
peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves
apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).
Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la
formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de
rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les
actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à
celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le
compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci
(cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts
FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).
Il incombe cependant à celui qui fait valoir
l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en
apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2;
2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il
appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations
appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses
actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un
manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses
devoirs de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1;
2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3). Si les preuves recueillies par
l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence
d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6;
2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid.
5.4, in RDAF 2009 II 489). Ces règles s'appliquent également aux procédures
devant les autorités judiciaires (cf. arrêts 2C_1081/2013 du 2 juin 2014
consid. 5.5, in RF 69/2014 p. 720; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4, in RDAF 2007 II 299).
e) En vertu de la maxime inquisitoire applicable à
la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les
éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit
apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme
librement sa conviction en analysant la force probante des preuves
administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices
contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de
l'arbitraire (arrêts 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.3; 2C_1201/2012
du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées). Il n'est pas
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle
découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des
motifs objectifs (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5; 2C_421/2010
du 2 novembre 2010 consid. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction
menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce
sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent
pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou
de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts 2C_1021/2013 du 28 mars 2014
consid. 5.2; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et les références
citées, non publié in ATF 140 I 68, mais
in:
Archives 82 p. 374;
2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6).
5.
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres
constatée durant la période fiscale (Robert Danon,
in
: Commentaire
romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net
imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde
reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a
LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
et
5
ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LI). Selon la jurisprudence, la justification commerciale d'une dépense
dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas
déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la
dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe
lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant
preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (arrêts
2C_985/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.2; 2A.473/2005 et 2P.195/2005 du 16
février 2006 consid. 3.2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B 72.14.2
n° 31 consid. 3.2; arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale
57/2002, p. 816, consid. 2; Archives 63 p. 208 consid. 2a p. 212 s.). Une
dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il
existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une
connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice comprend en outre les
produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris
les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous
réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94
al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LI). Les art. 64 LIFD et 101 LI ont trait
au remploi des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation de la personne
morale.
Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a
LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon
celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être
soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des
charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale
concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid.
3.1 p. 92; arrêts 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter
Brülisauer/Flurin Poltera,
in
: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2a, op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57;
références citées).
En outre, l
es comptes annuels de la
société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans
le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 958
al. 1 et 959 CO, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012). Si ces
principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le
bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur
comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der
kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht,
in
: Archives de
droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142). On rappelle que la comptabilisation
est soumise à un certain nombre de principes. Le principe de sincérité
représente l'un des buts même des comptes annuels, comme cela ressort de
l'exigence de transparence figurant à l'ancien art. 959 CO. En vertu de la
sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement et simplement un
actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf. Pierre-Marie
Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55; Peter Böckli,
Schweizer Aktienrecht, 4
ème
éd.
Zurich 2009, § 8 n°
899; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 23 ad art. 58 LIFD).
Le principe
de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige que tous les faits
économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient pris en compte,
aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et pertes. Les comptes
ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments essentiels (cf. ancien
art. 662a al. 2 ch. 1 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Böckli, op. cit., § 8 n°
115). Le principe de prudence pousse à une approche pessimiste dans les
différents aspects de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur
l'évaluation, c'est ainsi la valeur la plus basse qui doit être retenue (cf.
ancien art. 662a al. 2 ch. 3 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Brülisauer/Poltera,
op. cit., n° 26 ad art. 58 LIFD).
En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité
formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité,
celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du
fisc (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2 pp. 359/360; 136
II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311
consid. 3c et d p. 315ss; références citées). Les comptes établis conformément
aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le
droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale
peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions
impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales
correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2
p. 359; 132 I 175; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1;
2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n° 23 et
RDAF 2013 II 380; 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012
p. 756). Cette exigence de conformité aux règles comptables présuppose
toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le
cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II
207 consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let.
b LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au
bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses
justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une fois que la
taxation est entrée en force, une correction de bilan en raison d'une violation
d'une disposition impérative du droit commercial n'est envisageable que dans
les cas de révision au sens des art. 147 ss LIFD (en faveur du contribuable),
respectivement de rappel d'impôt au sens des art. 151 ss LIFD (en défaveur du
contribuable; cf. ATF 141 II 83 consid. 3.3 p. 86; arrêts 2C_911/2013
consid. 6.1.2; 2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2,
in
: Archives
77 p. 257; références citées).
b) On rappelle à cet égard que des amortissements,
corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans
la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans
le commerce (art. 669 al. 1, 1
ère
phrase, aCO, en vigueur jusqu’au
31 décembre 2012). Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à
une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il
y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur
du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis
le 1
er
janvier 2013). En outre, des provisions peuvent être
constituées notamment aux titres suivants (art. 960e al. 3 CO): charges
régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1); remise en état des
immobilisations corporelles (ch. 2); restructurations (ch. 3); mesures prises
pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Les provisions
qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes (art.
960e al. 4 CO).
Suivant les normes de l’International Financial
Reporting Standard (IFRS), la provision est un passif dont l’échéance ou le
montant sont incertains, l’entreprise ayant toutefois une obligation actuelle
(juridique ou implicite) résultant d’un événement passé (Henri Torrione,
in
:
Commentaire romand, CO II, Pierre Tercier/Marc Amstutz [éds], Bâle 2008, n°23
ad art. 669 aCO, p. 689). Les provisions servent à délimiter, pour une période
fiscale déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les
pertes, et doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont
toutes remplies: événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors
d’exercices futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages
économiques avec un degré de vraisemblance suffisant. Une provision est un
engagement vraisemblable, justifié par un événement du passé; son montant et/ou
son échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf. Manuel suisse
d’audit, Tenue de la comptabilité et présentation des comptes, Chambre
fiduciaire [éd.], Zurich 2014, p. 213). En droit des obligations, la
constitution de provisions est admise de façon large (Torrione, ibid.). Dans la
relation entre droit commercial et droit fiscal, le nouveau droit comptable a
maintenu le principe selon lequel pour être reconnus par les autorités
fiscales, les corrections de valeur, amortissements et provisions doivent être
portés au bilan (FF 2008 1407 et ss, not. 1444). De même, il subsiste toujours
une marge discrétionnaire pour la détermination du montant des provisions
(ibid., p. 1529).
c) D'après les art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LIFD et 94 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LI, le bénéfice net des
personnes morales comprend notamment les provisions qui ne sont pas justifiées
par l'usage commercial. Selon les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des
provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment
pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let.
a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les
marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes
durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de
développement confiés à des tiers (...; let. d). Pour être admise en droit
fiscal, la provision doit aussi respecter le principe de périodicité. Le
principe de périodicité réclame que la comptabilité soit bouclée périodiquement
et que les revenus et les charges de l'entreprise soient alloués aux
différentes périodes comptables (
ATF 137 II 353
consid.
6.1 p. 359). Ainsi une provision doit porter sur des faits dont l'origine se
déroule durant la période de calcul (ATF 141 II 83 consid. 5.1 p. 87; arrêts
2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3; 2C_394/2013 du 24 octobre 2013,
consid. 6.1; 2C_392/2009 du 23 août 2010
in
: RF 65/2010 p. 965 ss,
consid. 2.1; cf. en outre, Oberson, op. cit., n° 241 p. 145). Aux termes des
art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient plus
sont ajoutées au bénéfice imposable.
Le droit fiscal n'admet toutefois pas la
constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées
en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les
provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire
face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité
future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du
revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la
société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de
périodicité du droit fiscal (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011, consid. 3.1; 2P.17/2007
du 23 août 2007, consid. 5.3, 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et
les références citées; v. ég. Danon, op. cit., n. 15 ad art. 63 LIFD, p. 850).
Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles
fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un
risque de perte imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent
être enregistrées, afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à
savoir trop favorable (arrêt précité 2C_392/2009, consid. 2.3 et les
références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les
engagements (
"Verpflichtungen"
) de l'exercice au sens de
l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent
reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements
conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très
vraisemblable (Danon, op. cit., n. 17 ad art. 63, p. 850). La question de
savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée
sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB,
I.Teil, Therwil/Basel 2001, N. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la
situation prévalant au moment où le bilan est établi (Danon, op. cit., n. 14 ad
art. 63, p. 850).
Les provisions sont par nature
passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l’événement
en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été
constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence. L’autorité
fiscale peut en exiger la dissolution, lorsqu’elle peut constater que
l’événement attendu est survenu ou a disparu, nonobstant l’absence d’écriture
comptable. Une société ne peut se soustraire à l’imposition d’une provision
devenue sans objet, en alléguant que celle-ci n’était plus justifiée par
l’usage commercial depuis plusieurs périodes fiscales déjà et qu’elle aurait dû
être imposée auparavant. Les provisions destinées à assurer la bonne marche
d’une entreprise ne sont pas admises fiscalement pas plus que ne le sont, en principe,
les provisions pour dépenses futures, quand bien même celles-ci peuvent être
justifiées du point de vue commercial. A l’instar des réserves, elles doivent
être soumises à l'impôt au moment de leur constitution. Au moment où
l’entreprise procède à leur dissolution comptable par le compte de résultat, le
bénéfice dégagé sera déduit du résultat imposable (arrêt 2C_329/2010, précité,
consid. 2.4, et les références citées; cf. en outre arrêt FI.2011.0063 du 28
mars 2013 consid. 3d, confirmé par arrêt
2C_394/2013 & 2C_395/2013
du 24 octobre 2013
).
Lorsque des provisions, qui ont été
passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité
fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. En effet, ce
n’est qu’exceptionnellement et notamment en cas d’amortissements et de
provisions excessifs que les dispositions fiscales déploient un effet
constitutif propre (Glauser, op. cit., p. 98). La dissolution a lieu lors de la
période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve
est constatée (arrêts précités 2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid.
5.3 in fine, ainsi que les références citées).
Dans la mesure où la constitution d'une provision
constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il
incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci
(arrêts FI.2011.0063, déjà cité, consid. 3d; FI.2006.0009 du 28 novembre
2006, consid. 3b).
6.
En la présente espèce, le débat a trait aux reprises opérées dans les
comptes de l’exercice 2008 de la recourante.
a) A titre préliminaire, l’on observe que la
recourante n’a que très partiellement satisfait à l’obligation légale qui lui
est faite de collaborer à la taxation. En effet, à plusieurs reprises, des
renseignements ont été requis par l’autorité intimée en vain, tant de sa part que
de celle de son mandataire, notamment sur les trois provisions constituées en
relation avec les participations ici en cause, et cela aussi bien durant la
procédure de taxation que durant la procédure de réclamation. Après rappel et
sommation, des amendes ont du reste été prononcées à son encontre, pour défaut
de collaboration, le 2 février 2015. La recourante a admis ce qui précède,
puisque cette décision n’a pas été attaquée.
b) En premier lieu, l’autorité intimée a refusé
d’admettre comme charge la provision sur la participation que la recourante
détenait dans H.________, laquelle a, durant l’exercice 2008, été comptabilisée
à hauteur de 273'510 francs.
La recourante a tout d’abord expliqué avoir fait
l’acquisition durant l’année 2007 d’une participation de 373'510 fr., qu’elle
présente comme étant «à risques», dans une société étrangère, domiciliée à ********,
active dans le domaine pétrolier. Or, à l’appui du recours, elle se prévaut
d’un certificat émanant des autorités de ********, dont il ressort que H.________
aurait été dissoute le 19 novembre 2009. Dans ses dernières écritures, la
recourante explique qu’en réalité, elle avait consenti à cette société
off-shore un prêt de 300'008,19 US$. Elle a produit à cet égard un contrat de
prêt daté du 12 janvier 2007. Le but recherché était de permettre à H.________
de réaliser une opération dans le domaine du pétrole. Pour le cas où celle-ci
aboutissait, la recourante devait recevoir, outre le remboursement du prêt, un
intérêt de 15'000 US$ pour trois mois. En cas de défaillance, H.________ a
promis le remboursement du capital dans les douze mois, montant garanti par des
clauses contenues dans des contrats séparés. L’opération n’ayant pas abouti, H.________
étant dans l’incapacité de la rembourser, la recourante a ouvert, en relation
avec cette opération, une provision de 273'510 fr., durant l’exercice 2008,
qu’elle a augmentée de 100'000 fr., durant l’exercice suivant, cette
participation étant enregistrée pour zéro franc à fin 2009. La recourante
justifie la comptabilisation de cette provision du fait qu’elle n’aurait rien
perçu en relation avec cette opération et que son investissement initial serait
au final perdu.
La recourante a, à plusieurs reprises, été requise
de produire les comptes de cette participation pour les années 2007 à 2009 pour
vérification et contrôle, ce qu’elle n’a jamais fait, ni durant la procédure de
taxation, ni durant la procédure de réclamation. Elle a de plus présenté
différentes versions de cette opération; dans un premier temps, elle a indiqué
qu’il s’agissait d’un achat d’une participation, avant d’expliquer qu’il
s’agissait en réalité d’un prêt participatif. C’est seulement à l’appui du
recours qu’elle a fourni les explications requises sur cette écriture, en
joignant un certificat attestant de la dissolution de H.________ en novembre
2009. Ces dernières ont varié, puisque la recourante soutient en dernier lieu
qu’il s’agit d’un prêt, dont le remboursement serait définitivement perdu, sa
débitrice ayant entre-temps été dissoute. L’autorité intimée relève pour sa
part que la recourante aurait pu produire ce certificat de dissolution lorsqu’elle
a été requise de fournir des renseignements, ce qu’elle n’a jamais fait. Pour
elle, la recourante ignorait encore, selon toute vraisemblance, le risque que
sa créance ne soit en définitive jamais honorée lorsqu’elle a constitué cette
provision en 2008. Elle en veut pour démonstration que la créance en relation
avec cette opération figure encore dans les comptes de l’exercice 2013, dont
elle a joint un extrait avec sa réponse. En outre, dans ses dernières
écritures, l’autorité intimée relève qu’il existe toujours à ******** une
société H.________, dont les coordonnées sont les mêmes que la société
apparemment dissoute à ********. Par ailleurs, par courrier électronique de son
administrateur C.________, la recourante a requis le 17 août 2007 le remboursement
du capital et le versement des intérêts, suite au non-respect par H.________ de
ses obligations. Or elle disposait à ce moment-là d’une garantie du
remboursement du capital d’une durée d’une année. Ainsi, il subsiste un doute
sérieux sur le déroulement de l’origine des faits à l’appui desquels la
provision litigieuse a été constituée. Quoi qu’il en soit, c’est seulement en
novembre 2009 que la dissolution de la débitrice de la recourante a été prononcée.
Par conséquent, la recourante ignorait encore à la fin 2008 que sa créance en
remboursement du prêt consenti à H.________ ne serait en définitive pas
honorée. La recourante ne produit aucun document permettant de retenir qu’elle
avait, déjà à ce moment-là, des raisons sérieuses de penser que sa débitrice
ferait défaut; elle n’offre du reste pas de le prouver. Aucune raison
commerciale ne lui commandait dès lors de comptabiliser cette écriture au 31
décembre 2008.
La reprise opérée dans les comptes de la recourante
à hauteur de la provision comptabilisée cette année-là, soit 273'510 fr.,
s’avère ainsi justifiée et échappe à la critique.
c) L’autorité intimée a, en deuxième lieu, refusé
d’admettre dans les charges de la recourante, la provision constituée en
relation avec sa participation dans G.________, comptabilisée à hauteur de
1'551'880 fr. au 31 décembre 2008.
Il ressort de ses explications que la recourante a
investi, entre 2004 et 2005, un montant total de 4'231'880 fr. dans cette
société, également domiciliée à ******** et active à l’étranger dans le domaine
immobilier. Avant 2004, la recourante avait vendu à l’ayant droit économique de
G.________, J.________, un immeuble sis à ********. Dans ses dernières
écritures, la recourante se réfère à la correspondance échangée avec les
autorités fiscales du canton de ********, qu’elle a produite. Elle explique que
le président de son conseil d’administration, C.________, qui lui-même avait
également investi 2'200'000 fr. dans G.________, aurait cherché à obtenir des
informations sur ces participations, cela dès la fin 2005. Compte tenu de la
faiblesse des informations alors obtenues, la recourante a comptabilisé une
provision de 1'500'000 fr. au 31 décembre 2005, qu’elle a augmentée de 51'880
fr. au 31 décembre 2006. Au 31 décembre 2008, la provision se montait donc à
1'551'880 francs. Par la suite, la recourante n’a plus eu aucune nouvelle
de J.________; elle a augmenté la provision de 1'622'030 fr. au 31 décembre
2009 et de 1'057'970 fr. au 31 décembre 2011. Durant cet exercice, la
participation a ainsi été enregistrée pour zéro franc. Des informations que la
recourante a ultérieurement pu recueillir sur la place financière de Londres,
il est ressorti que la plupart des sociétés appartenant à J.________ auraient
été mises en faillite. Une procédure pénale est actuellement pendante auprès du
Ministère public du canton de ********, suite à une plainte de K.________ contre
J.________, en relation avec l’acquisition de l’immeuble de ********. Sur ce
point également, la recourante fait valoir, à l’appui de cette écriture, que
son investissement doit être considéré comme étant définitivement perdu.
Pour l’autorité intimée, ces explications
n’établissent pas en quoi la recourante avait de sérieuses raisons, au 31
décembre 2008 et antérieurement, de considérer que sa participation dans G.________
devait être dévaluée à hauteur de 1'551'880 francs. Des pièces produites, il ne
ressort pas que la recourante ait entrepris des démarches auprès de J.________
ou de G.________ pour obtenir un retour de son investissement; de même, aucune
pièce n’atteste de ce que cette dernière société aurait été mise en
liquidation. La recourante indique sur ce point avoir renoncé à ouvrir une
procédure contre les intéressés, au vu du coût des frais judiciaires auxquels
elle aurait été exposée. Elle tente de s’abriter derrière l’explication selon
laquelle ce type de placement était, par définition, risqué. Au vu de l’ampleur
de sa participation, de 4'231'880 fr., ses explications sont pour le moins
audacieuses, cela d’autant plus que la recourante détenait 25% de G.________. Elles
ne sont pas conformes à la diligence objective que requiert d’un gestionnaire
ordinaire le droit commercial (cf. consid. 5a, supra). Cette dernière
circonstance ne permettait cependant pas à la recourante de s’affranchir des
règles applicables en matière de constitution de provision, lesquelles ne sont
pas réunies en l’occurrence. Le risque imminent de perte au 31 décembre
2008 n’est en effet pas établi. La recourante indique, dans ses dernières
écritures, que la procédure pénale ouverte dans le canton de ******** contre J.________
pourrait faire ressortir des éléments expliquant la perte de son investissement
dans G.________. Certes, cette éventualité ne peut être exclue; on relève
cependant que cette procédure a été ouverte suite à la plainte de K.________,
établissement ayant financé l’acquisition de l’immeuble de ******** par J.________.
La recourante n’apparaît pas comme étant plaignante; mise hors de cause, selon
ses explications, elle n’est d'ailleurs plus partie dans cette procédure pénale,
dont elle n’a pas requis l’apport dans la présente procédure.
La reprise opérée dans les comptes de la recourante
à hauteur de la provision comptabilisée, soit 1'551'880 fr., s’avère ainsi
justifiée et échappe à la critique.
d) En outre, une charge, désignée sous rubrique
«perte sur participation» et comptabilisée à hauteur de 44'674 fr., en relation
avec la vente des participations dans E.________, a été reprise dans les
comptes de la recourante.
Dans le courant de l’année 2006, la recourante a
acquis une participation de 24,5% dans la société anonyme précitée, dont le
siège est à ********, pour un montant de 238'920 francs. Le 8 mai 2007, elle a
accordé un prêt de 50'067 fr. à cette société. Des discussions ont été échangées
par la suite entre la recourante, un autre actionnaire et L.________, pour la
reprise par ce dernier de leurs participations, en contrepartie d’une
augmentation du capital. Ces discussions ont abouti et la recourante a
abandonné une partie de sa créance à hauteur de 29'997 €. Au cours de sa séance
du 8 décembre 2008, dont la recourante a produit une copie en annexe à ses
dernières écritures, le conseil d’administration de E.________ a accepté la
cession par la recourante (ainsi que par l’autre actionnaire) de la totalité de
ses participations dans cette société à L.________. Le 29 décembre 2008, le
compte bancaire de la recourante a été crédité par ce dernier d’un montant de
244'312 fr.70, en contrepartie de la reprise des actions de E.________ et de la
créance résultant du prêt octroyé à cette société. Dans ses comptes 2008, la
recourante a sorti cette participation à sa valeur comptable, soit 238'920 fr.,
et a réduit le prêt de 5'392 francs. Elle a amorti le solde de sa créance, soit
44'674 fr., ce qui constitue un abandon de créance comme on le verra
ci-dessous, par la comptabilisation, à tort, d’une charge intitulée «perte sur
participation».
Durant la procédure de réclamation, l’autorité
intimée a considéré que la recourante avait en réalité consenti à un abandon de
créance contre sa société-fille, laquelle a été vendue quelques jours
auparavant. La recourante n’ayant produit aucune pièce permettant de justifier,
au regard de l'usage commercial, cet abandon de créance et par conséquent,
l’amortissement comptabilisé à hauteur de 44'674 fr., l’autorité intimée a
confirmé la reprise au bénéfice de cette charge. Dans sa réponse, elle
maintient sa position, en expliquant que la recourante n’avait fourni aucun
document permettant de juger de l’état de la solvabilité de E.________, au jour
de l’abandon de créance consenti. L’autorité intimée a en outre requis de la
recourante l’identité du débiteur de la somme de 244'312 fr.70, afin de
vérifier le bien-fondé de l’amortissement comptabilisé. La recourante s’est
exécutée en indiquant qu’il s’agissait de L.________; elle a produit une
attestation écrite de ce dernier, confirmant le versement de ladite somme. On
rappelle à cet égard que, dans un groupe, les opérations entre sociétés doivent
intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de
libre concurrence (principe du "
dealing at arm's length
"
ou du
"Drittvergleich"
). En d'autres termes, la
société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne
la ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles
auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes
circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe susmentionné
et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties (cf. sur
ce point: ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92; 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57
consid. 2.2 p. 60; arrêts 2C_985/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3; 2C_644/2013
du 21 octobre 2013 consid. 3.1; et les références citées). Dans les relations
commerciales, on peut ainsi admettre qu’il est douteux qu’un prêteur renonce à
tout ou partie de sa créance s’il n’a pas la preuve de l’insolvabilité de son
débiteur. On peut même sérieusement penser, à l’image de l’autorité intimée,
que cet abandon s’inscrit dans le cadre d’une relation commerciale future avec E.________.
Or, dans la présente espèce, la recourante ne fournit aucune explication
permettant de justifier, d’un point de vue commercial, qu’elle ait renoncé à
une créance de 44'674 fr. en contrepartie du rachat de ses parts et du
remboursement du prêt concédé à E.________, dont elle était actionnaire. En
outre, cet abandon a été décidé par le conseil d’administration de la société
débitrice, ce qui est inusuel, comme le fait observer l’autorité intimée. Sans
doute, l’opération globale au cours de laquelle la recourante a cédé sa
participation s’inscrit dans le cadre d’une augmentation du capital de cette
société. Il ne ressort toutefois ni des pièces produites, ni des explications de
la recourante que la situation financière de E.________ justifiait à ce
moment-là qu’elle renonçât à sa créance en remboursement du prêt consenti un an
plus tôt.
Dans ces conditions, la charge comptabilisée à
hauteur de 44'674 fr. ne répond pas aux usages commerciaux. La reprise opérée
dans les comptes de la recourante doit dès lors être confirmée. Comme l’observe
l’autorité intimée, la recourante a reçu la somme de 244'312 fr.70, soit un
excédent de 5'392 fr. par rapport à la valeur comptable des actions, soit 238'920
francs. Or cet excédent aurait dû être comptabilisé en tant que produit
exceptionnel dans le compte de résultat (cf. art. 959b al. 2 ch. 9 CO). A
défaut, il en résulte une compensation non admise entre les actifs et les
passifs, ainsi que les produits et les charges (v. Manuel suisse d’audit, op.
cit., p. 263). L’autorité intimée ayant toutefois renoncé à réformer la
décision attaquée au détriment de la recourante, cette question sera laissée
indécise.
e) Ces reprises au bénéfice, qui totalisent 1'870'065
fr., seront par conséquent confirmées. Toutes ont trait à des actifs inscrits
au bilan de la recourante au 31 décembre 2008. Par conséquent, c’est à juste
titre qu’elles ont, par surcroît, été ajoutées au capital imposable de celle-ci.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande de mettre les
frais de justice à la charge de la recourante (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
En outre, pour le même motif, l’allocation de dépens ne saurait entrer en
considération (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
25 janvier 2016, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 15'000 (quinze mille) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 septembre 2016
La présidente:                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve,
et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué
viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.