vd_omni · FI.2005.0195 · 2006-12-29 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts | Le bénéfice réalisé par la vente d'actions d'une société immobilière doit être rattaché à la fortune commerciale du vendeur lorsque celui-ci a agi en tant que professionnel et, partant, considéré comme un revenu. Tant que le contribuable n'a pas procédé à un décompte fiscal sur ses réserves latentes afférentes aux immeubles, ceux-ci demeurent dans son patrimoine commercial, quand bien même il a cessé toute activité lucrative dans ce domaine. Le transfert d'un immeuble par voie successorale ne rompt pas le rattachement de ce bien à la fortune commerciale. Un contribuable ne peut se prévaloir d'une erreur isolée commise par l'administration fiscale en invoquant une violation de l'égalité de traitement que lorsque la pratique de l'autorité est constamment contraire à la loi et que l'autroité refuse de revenir sur son ancienne pratique illégale, conditions non réalisées en l'espèce. Le recours est rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.12.2006 FI.2005.0195

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 décembre 2006
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président;
M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan,
assesseurs. Greffier, M. Jérôme  Campart.
recourant
AX.________,
à 1.********,
représenté par la Fiduciaire Daniel Heiz SA, Chamblon, puis par Me Yves NOËL,
avocat, à Lausanne
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Recours AX.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 17 août 2005 (impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune et impôt fédéral direct sur le revenu, période fiscale
1999-2000)
Vu les faits suivants
A.
Le 23 septembre 1991, au décès de sa mère, AX.________ a hérité
en pleine propriété de quatorze actions de la société immobilière 2.********
SA., titres dont elle avait elle-même hérité de son mari, BX.________, décédé le
7 mars 1988.
BX.________ avait acquis dix-huit actions de la
société immobilière 2.******** SA au cours de l’année 1957. Il en avait encore acheté
vingt-deux, deux ans plus tard, soit le 18 avril 1959, à la valeur nominale de
Fr. 500.- chacune. Il était, de son vivant, considéré comme un professionnel de
l’immobilier.
Le 30 avril 1997, AX.________ a vendu ces quatorze
actions à C.________ pour un montant total de Fr. 252'000.-, opération qu’il a
annoncée à l’administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) au moyen
de la formule de déclaration pour l’imposition sur les gains immobiliers en
mentionnant que le gain imposable était de Fr. 245'000.-.
Dans un courrier adressé à AX.________ le 4 août
2000, l’ACI l’a informé que le bénéfice résultant de la vente de ces titres devait
être considéré comme un revenu provenant d’une opération immobilière à
caractère professionnel. Le contribuable était en outre invité à annoncer cet
élément de son revenu à la Caisse de compensation AVS.
Par décision de taxation définitive concernant
l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) du 30 octobre 2000, l’Office
d’impôt de 1.******** a arrêté le revenu brut réalisé par AX.________ au cours de
l’année 1997 à Fr. 370'491.-, le bénéfice réalisé par l’aliénation des quatorze
actions de la société immobilière 2.******** SA de Fr. 245'000.- y
figurant sous la rubrique « autres revenus ».
B.
Le 28 novembre 2000, AX.________ a formé réclamation
contre cette décision en exposant que la vente de ces actions ne pouvait être
considérée comme un revenu car son père avait acquis ces actions en 1957, en
réalisant un placement de sa fortune privée. D’ailleurs, ces titres n’avaient
jamais figuré au bilan de la raison individuelle qu’exploitait BX.________ qui avait
cessé toute activité lucrative, qu’il s’agisse de son travail de menuisier ou
d’opérations immobilières, avant son décès pour des raisons d’âge. AX.________
se déclarait également surpris que le gain réalisé par son frère, DX.________,
lors de la vente du paquet d’actions de la société immobilière 2.******** S.A.
dont celui-ci était devenu propriétaire ensuite du décès de sa mère, avait été
taxé au titre de gain immobilier, échappant ainsi à une imposition au titre de
revenu.
En date du 29 novembre 2000, l'Office d'impôt de 1.********
a arrêté le revenu imposable d'AX.________ au titre de l'impôt fédéral direct,
période fiscale 1999-2000, en tenant compte du bénéfice de Fr. 245'000.-
réalisé lors de la vente des actions de la 2.******** SA.
Par décision rendue sur réclamation le 17 août 2005,
l’ACI a rejeté la réclamation du recourant et a confirmé les décisions de
taxation des 30 octobre et 29 novembre 2000 au motif qu’il était constant que
feu son père était actif dans le commerce d’immeubles et que les actions
litigieuses devaient faire partie de la fortune commerciale aussi longtemps que
leur propriétaire n’avait pas déclaré leur transfert dans sa fortune privée.
C.
AX.________ a recouru contre cette décision auprès du
Tribunal administratif le 16 septembre 2005 en concluant à la réforme de la
décision litigieuse, en ce sens que le bénéfice résultant de la vente des
actions de la 2.******** SA devait être imposé au titre de l'impôt sur les
gains immobiliers.
Le 7 novembre 2005, l’ACI s’est déterminée en concluant
au rejet du recours. Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 14
février 2006 dans lequel il a relevé que le transit des actions litigieuses par
la fortune de sa mère, laquelle n’avait jamais exercé d’activité dans le domaine
de l’immobilier, ne permettait plus de considérer ces titres comme des éléments
de la fortune commerciale.
D.
L’autorité intimée a déposé des observations complémentaires
le 14 mars 2006.
Le recourant a encore déposé des déterminations le 5
mai 2006 sur lesquelles l’ACI s’est exprimée le 13 juin 2006.
Les arguments de chacune des parties seront repris
ci-dessous en ce qu’ils ont d’utile pour l’appréciation du recours.
Le Tribunal administratif a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai de trente jours prévu par les art.
200 LI et 140 LIFD, le présent recours est recevable en la forme.
2.
Le litige porte sur le mode d’imposition du bénéfice
réalisé par le recourant lors de l’aliénation des quatorze actions de la société
immobilière 2.******** S.A.. Selon l’autorité intimée, il s’agit d’un élément
du revenu. De son côté, le recourant estime que le gain réalisé à l’occasion de
la vente des actions litigieuses doit être soumis à l’impôt sur le gain
immobilier. Il convient donc de déterminer si ces titres faisaient partie de la
fortune commerciale de feu BX.________ et s’il s’est produit un transfert de
celles-ci dans la fortune privée de celui-ci, de feue son épouse ou, enfin,
dans celle du recourant.
La question du rattachement patrimonial de ces
titres à la fortune privée ou  au revenu d’une activité lucrative indépendante
doit être résolue à l’aune des art 20 aLI et 18 al. 2 LIFD et de la
jurisprudence y relative.
a) L’art. 20 aLI, en vigueur jusqu’au 1
er
janvier 2001, dispose ce qui suit :
"L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net
global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune
immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages,
appréciables en argent.
Sont notamment considérés comme revenus imposables :
a) (...);
b) le revenu des activités indépendantes (commerces,
industries, métiers, exploitation du sol et des forêts, professions libérales
ou autres), compte tenu des prélèvement de l'exploitant à des fins privées;
c) les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de
la réalisation et du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune
commerciale, ainsi que les bénéfices de réévaluation; les art. 55c et 55d
s'appliquent par analogie. L'art. 29 est réservé;
b) L’art. 18 al. 2 LIFD prévoit que tous les
bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du
produit de l’activité lucrative indépendante.
c) Pour distinguer l'administration de la fortune
privée de l'activité lucrative indépendante, la jurisprudence a développé
plusieurs critères. Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les
bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles constituent le revenu d’une
activité lucrative et les démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées
de commerce professionnel d’immeubles au sens de l’art. 21 al. 1 lit a AIFD
lorsque ces activités dépassent la simple administration de la fortune privée
ou que le bénéfice n’est pas réalisé en profitant d’une occasion qui s’est
présentée fortuitement, mais que l’activité dans son ensemble est orientée sur
l’obtention d’un gain. La distinction entre l’administration de la fortune
privée et le revenu de l’activité lucrative indépendante doit se faire sur la
base d’une appréciation de toutes les circonstances du cas. Toutefois, le
caractère systématique ou planifié de l’activité, le nombre de transactions, la
relation étroite entre une transaction et l’activité professionnelle du
contribuable ainsi que les connaissances techniques spéciales, la durée de la
possession, l’engagement de fonds étrangers importants pour financer les
transactions ou le réinvestissement en immeubles du bénéfice réalisé sont
autant d’indices d’une activité lucrative dépassant la simple administration de
la fortune. Chacun de ces indices peut, à lui seul ou combiné avec un autre,
suffire pour admettre que l’on se trouve en présence d'une activité lucrative
(RDAF 1999 II 385 consid. 3c p. 390 et les références citées). Le
contribuable a toutefois la possibilité de renverser cette présomption en
démontrant que l’aliénation rentre bel et bien dans le cadre d’actes
d’administration courante de sa fortune ou encore de la mise à profit d’une
situation favorable.
d) En l’espèce, il n’a pas été contesté que feu BX.________,
le père du recourant exerçait bel et bien une activité lucrative accessoire dans
le domaine immobilier. AX.________ l’a d’ailleurs implicitement admis dans sa
réclamation du 28 novembre 2000 en indiquant que son père avait cessé toute
activité lucrative tant dans le domaine de la menuiserie que dans celui de
l’immobilier. Il s’ensuit que les actions litigieuses doivent effectivement être
rattachées à la fortune commerciale de feu BX.________.
3.
Le recourant soutient qu’à son décès, son père n’exerçait
plus aucune activité lucrative, ni principale, ni accessoire, depuis de
nombreuses années. Il en infère que le fruit de ses activités immobilières
annexes avait passé dans sa fortune privée au moment de la cessation de ses
activités.
Lorsqu’un contribuable cesse son activité lucrative
indépendante et en informe les autorités fiscales, celles-ci procèdent en
principe à l’imposition des bénéfices en capital réalisés lors du passage de
ses biens de son patrimoine commercial dans son patrimoine privé. A cette occasion,
le contribuable effectue un décompte fiscal sur les réserves latentes
afférentes aux immeubles faisant partie de son patrimoine commercial avec les
autorités fiscales. S’il ne procède pas à un tel décompte, il faut partir du
principe que les immeubles demeurent dans le patrimoine commercial. Ainsi, la
cessation de l’activité lucrative qui avait permis au contribuable d’acquérir
son patrimoine immobilier n’engendre pas automatiquement un transfert des
immeubles qui le composent de sa fortune commerciale vers sa fortune privée.
Admettre une solution différente conduirait à une imposition immédiate du
bénéfice ainsi réalisé qui risquerait de contraindre le contribuable à vendre
ses immeubles pour payer l’impôt. Si l’on devait admettre que l’écoulement d’un
certain temps depuis la fin de l’activité lucrative engendre à lui seul le
transfert du patrimoine commercial vers le patrimoine privé, cela reviendrait
aussi à créer des inégalités de traitement injustifiées car celui qui peut
attendre suffisamment de temps pour aliéner son patrimoine serait favorisé par
rapport à celui qui doit vendre rapidement son patrimoine commercial  (RDAF
1999 II 385 consid. 6c p. 398 à 400).
Dans le cas particulier, aucun élément du dossier ne
permet de penser que le père du recourant ait manifesté son intention de
transférer les actions litigieuses dans son patrimoine privé. Il faut donc
considérer qu’au jour de son décès, les actions de la société immobilière 2.********
S.A. appartenaient encore à sa fortune commerciale.
4.
AX.________ fait valoir que l’autorité intimée n’a pas été
en mesure de prouver que les actions litigieuses avaient échappé à une taxation
de leur plus-value et qu'elle devrait renoncer à imposer aujourd’hui le gain
réalisé par leur aliénation pour éviter le risque de double imposition. Ce
faisant, le recourant perd de vue que c’est à lui qu’incombe le fardeau de la
preuve de ce transfert et, partant, que c’est à lui de prouver qu’un transfert
dans la fortune privée a déjà été opéré.
Certes, la double imposition, somme toute
hypothétique, invoquée par le recourant constitue un risque. Cependant, d’une
manière générale, le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entend
tirer un droit du fait non prouvé (Pierre Moor, Droit administratif II, Berne
2002, p. 263). En l’occurrence, l’autorité intimée a fait application d’une
présomption qui n’a pas été renversée. L'argument du recourant doit donc être
rejeté.
5.
AX.________ estime également que le fait que sa mère ait
directement hérité du patrimoine de feu son mari et, partant, des actions
litigieuse, dont il n’a hérité qu’au décès de celle-ci, interdit à l’autorité
intimée d’imposer le bénéfice découlant de l’aliénation des actions litigieuses
au titre de bénéfice commercial. En effet, l’absence de transfert automatique
lors du décès des éléments de la fortune commerciale vers la fortune privée
n’étant destiné qu’à favoriser, cas échéant, une éventuelle reprise de
l’activité du de cujus par l’un de ses héritiers, ce transfert aurait dû
intervenir et être taxé au décès de son père puisque sa mère n’avait, à ce
moment déjà aucunement l’intention de poursuivre l’activité de son époux. De
plus, selon le contribuable, rien ne permet de retenir que la qualité
d’éléments de la fortune commerciale serait indéfiniment transmissible aux
héritiers.
L’héritage en tant que tel ne modifie pas la
qualification de l’immeuble dévolu. En effet, lorsqu’un immeuble qui était
commercial échoit aux héritiers, il demeure commercial pour eux. Le transfert
des immeubles commerciaux dans le patrimoine privé des héritiers obéit aux
mêmes règles que celles applicables au contribuable défunt, en ce sens que les
héritiers doivent manifester leur volonté d’opérer ce transfert. A défaut, les
héritiers sont imposables sur les bénéfices réalisés lors de la vente de
l’immeuble commercial dont ils ont hérité au chef de l’impôt ordinaire sur le
revenu (Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d’une
activité lucrative, Archives 59, 137ss. sp. p. 152 et 165 ; FI 93/0051 du
5 décembre 1994). Ainsi, d’une manière générale, les actifs conservent leur
nature commerciale au-delà du décès.
En l’espèce, on ne voit pas pour quelles raisons
deux transferts successoraux feraient perdre aux immeubles litigieux leur
rattachement au patrimoine commercial, ce d’autant plus, qu’en l’occurrence, le
recourant n’a nullement établi que sa mère ait manifesté sa volonté de
transférer les actions litigieuses dans son patrimoine privé et ait procédé à
un décompte fiscal à ce moment. Cet argument doit donc être rejeté.
6.
Enfin, le recourant se déclare surpris par le fait qu’il
soit l’objet d’une imposition à laquelle son frère, DX.________, avait échappé
lorsqu’il avait aliéné les actions dont il avait hérité, semble-t-il en raison
de sa situation financière difficile de l’époque. Il y voit une inégalité de
traitement qui le fait douter du bien-fondé de la taxation litigieuse et estime
qu’il devrait profiter d’un traitement similaire car sa situation actuelle est aussi
difficile que celle de son frère à l’époque.
Comme on l’a vu ci-dessus, l’imposition de
l’aliénation des actions litigieuses au titre de revenu est conforme à la loi. Le
traitement différent dont ont bénéficié chacun des frères X.________ constitue
donc effectivement une inégalité de traitement. Cependant on ne voit pas pour
quelle raison le recourant devrait profiter à son tour également de ce qui
apparaît manifestement constituer une erreur de l’autorité. Si l’on devait
prôner une solution contraire, cela reviendrait, somme toute, à tolérer que l’autorité
puisse, de par sa propre volonté, se délier de l’obligation d’appliquer la loi.
Or, le principe de la légalité doit l’emporter sur celui de l’égalité, tout
particulièrement en droit fiscal, comme le consacre l’adage
« pas
d’égalité dans l’illégalité
». Cette maxime ne connaît d’exception que
lorsque la pratique de l’autorité est constamment contraire à la loi et que
l’autorité refuse de revenir sur son ancienne pratique illégale (Andreas Auer,
Giorgio Malinverni, Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse II, Berne
2006, p. 501). Cette exception n’étant pas réalisée en l’espèce, il convient
également de rejeter cet argument.
Compte tenu de ce qui précède, la fixation d’une
audience et l’audition en qualité de témoin de E.________, contrôleur à la
section des gains immobiliers de l’ACI, lequel avait statué sur le cas des deux
frères X.________, ne paraissent pas nécessaires. L'intéressé avait d'ailleurs
expliqué, dans un courrier du 31 juillet 2003 adressé à la Fiduciaire Daniel Heiz
SA, que DX.________ avait bénéficié par erreur de l'impôt  spécial sur les
gains immobiliers.
7.
Le recours doit être rejeté et la décision entreprise
maintenue. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires et n'a
pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est  rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l’administration cantonale
des impôts du 17 août 2005 est confirmée.
III.
Les frais de la présente procédure, par 1'500.- (mille
cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 décembre 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt
fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours
suivant sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).