vd_omni · FI.1994.0069 · 2000-10-17 · fr

c/ ACI | Reprise des frais de transport en raison de l'utilisation d'un véhicule de l'entreprise par le contribuable (mais abandon de la reprise pour part privée aux frais de véhicule). Echec de la preuve des frais pour le recourant allègue avoir payé personnellement.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.10.2000 FI.1994.0069

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 octobre 2000
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********,
contre
les décisions rendues le 26 avril 1994 par l
'Administration
cantonale des impôts
-    pour le Département des finances (rappels d'impôt, taxation
définitive et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
-    en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
(rappels d'impôt, décision de taxation définitive et prononcés d'amende, impôt
fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre
Journot président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.
Greffière: Mlle Kathrin Gruber
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est
administrateur unique de la société ******** SA, à ********, qui a pour but
social l'exécution des travaux de maçonnerie, béton armé et génie civil. Il
détient la majorité du capital actions de la société.
B.                    En date du 18 décembre
1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a informé X.________
que, selon les informations en leur possession, ses déclarations d'impôt pour
1991-1992 et les années antérieures ne seraient pas exactes et que par
conséquent il ferait l'objet d'une procédure de soustraction.
C.                    En date du 4 février
1994, l'ACI a communiqué à X.________ les rappels d'impôts envisagés, tout en
lui impartissant un délai de 20 jours pour faire part de ses observations et
demander le cas échéant d'être entendu personnellement par l'autorité. Ce
document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient
susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale en cas
de production de documents faux ou falsifiés. Selon le tableau récapitulatif
établi par le contrôleur, les libéralités non déclarées durant la période
considérée atteignaient les montants suivants:
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Fr.
Ristournes ********
SA
300
11'345
11'955
8'950
12'360
6'1000
Ristournes ********
8'174
1'863
---
---
119
---
Loyer pour bureau
privé
2'400
3'000
3'000
3'000
3'600
3'600
Part. privée aux
frais de véhicules
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
3'000
Primes assurances
risque pur
943
889
889
889
830
830
Rétrocession primes
Union Suisse Assurances
---
---
---
---
4'800
---
Total des
libéralités
14'817
20'097
18'844
15'839
24'709
13'530
Frais de transport
de Monsieur non admis en déduction en raison de l'utilisation d'un véhicule
professionnel, par ailleurs non mentionné sur le certificat de salaire
3'960
3'960
4'320
4'320
4'320
4'320
Autres frais
professionnels de Monsieur non admis en déduction en raison de l'indemnité
forfaitaire, par ailleurs non mentionnée sur le certificat de salaire
1'400
1'400
1'500
1'500
1'600
1'600
Revenu du
Département de travaux publics
---
---
----
----
----
260
Pénalité 10% selon
art. 128 al. 2, lettre a LI
---
---
---
---
2'026
908
Total des
reprises
15'726
21'006
20'213
17'208
28'204
16'167
En
date du 28 mars 1994, l'ACI a entendu X.________ et son mandataire M. ********
au sujet de la reprise pour le loyer pour bureau privé, de la part privée aux
frais de véhicules, de la reprise pour frais de transport et autres frais
professionnels du contribuable, ainsi que sur la quotité de l'amende.
D.                    Par décision du 26 avril
1994, X.________ s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela
tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt
fédéral direct. Se référant à l'entretien avec le contribuable et son
mandataire, l'ACI a renoncé à reprendre la part privée aux frais de véhicule à
raison de 3'000 fr. par période fiscale envisagée et a réduit la reprise pour
le loyer pour bureau privé à 949 fr. pour 1985, à 1'549 fr. pour 1987-1988 et à
2'149 fr. pour 1989-1990). Pour le reste elle a confirmé les rappels d'impôt
envisagés dans l'avis de prochaine clôture.
Des considérants de ces
décisions, on retiendra que l'amende prononcée en matière cantonale et
communale, pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, correspond à
0,35 fois le montant de l'impôt soustrait durant ces deux périodes. S'agissant
d'une soustraction légère, la quotité de l'amende selon la pratique de l'ACI
devrait se situer entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait. En ce qui concerne
la période suivante, une pénalité consistant dans la majoration de 10% des
éléments soustraits a été appliquée conformément à l'art. 128 al. 2 let. a LI.
En matière d'impôt fédéral direct, le coefficient (proportion de l'amende par
rapport à l'impôt soustrait) est de 0,75 au lieu de 1, voire 1,1 selon les
instructions de la Division principale de l'impôt fédéral direct à Berne, pour
les périodes de 1987 à 1990 (l'infraction étant considérée comme consommée, vu
le caractère définitif de la taxation au moment de la décision), alors qu'il
approche 0,35 pour la période 1991-1992 (l'infraction étant qualifiée de
tentative, réprimée selon l'art. 131 al. 2 AIFD, en vigueur au moment de la
décision attaquée, vu le caractère provisoire de la taxation à ce moment).
E.                    Par acte sommairement
motivé du 19 mai 1994, X.________ a recouru contre les décisions rendues à son
encontre. Le recourant conteste la reprise des frais de transport en raison de
l'utilisation d'un véhicule professionnel, en faisant valoir qu'il s'est
acquitté personnellement de différentes factures de carburant qui n'ont pas
passé dans la comptabilité de l'entreprise.
L'ACI a déposé ses
déterminations le 11 août 1994. Elle conclut au rejet du recours. Selon elle,
M. X.________ n'a nullement démontré ce qu'il allègue et par conséquent,
utilisant un véhicule de la société pour se rendre au travail, il s'est rendu
coupable d'une soustraction fiscale pour avoir déduit dans ses déclarations
d'impôt 1987-1992 un montant au titre de frais de déplacement.
F.                     Le Tribunal
administratif a convoqué les parties en audience pour le 21 mars 1995. Le
recourant ne s'est pas présenté et le tribunal, siégeant avec les assesseurs
Etienne Rodieux et Jean-Paul Kaeslin, a brièvement entendu le représentant de
l'ACI, M. ********. Le recourant s'est excusé par la suite en expliquant par
lettre du 29 mars 1995 qu'il avait confondu l'heure et en demandant de pouvoir
produire les factures de carburant, ce que la section alors saisie lui a
accordé. Il a en revanche renoncé à être entendu.
Le recourant a versé
au dossier quatre lots de factures d'essence adressées à son domicile privé par
le garage du ********. Ces lots de factures, dont le total annuel oscille entre
4'200 et 4'900 fr., concernent respectivement les années 1989, 1990, 1991 et
1992. Appelée à se déterminer sur les nouvelles pièces versées au dossier,
l'ACI a maintenu ses conclusions initiales, soutenant que le montant de 3'000
fr. par an accordé au recourant par l'Administration cantonale des impôts à
titre de frais de déplacement devait largement couvrir les éventuels frais
d'essence payés par celui-ci.
Le tribunal, statuant
dans la composition indiquée en tête du présent arrêt en raison de la démission
d'assesseur survenue dans l'intervalle, à délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant conteste
les reprises concernant les frais de transport, dont la déduction a été refusée
en raison de l'utilisation d'un véhicule professionnel. Selon lui la déduction
doit être admise car il a payé lui-même l'essence.
a)                     Selon l'art. 23 alinéa
1 lettre l, sont déduits du revenu les frais de transport du contribuable de
son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas
remboursés par l'employeur (...). Pour l'impôt fédéral direct l'art. 22 bis
AIFD complété par les directives de l'administration fédérale des contributions
a une teneur identique. Il incombe au contribuable de prouver les faits de
nature à diminuer sa dette d'impôts (ASA 55, p. 625 cons. 3a).
Constitue une
soustraction au sens de l'art. 129, al. 1 AIFD remplacé par l'art. 175 alinéa 1
LIFD dont le fond reste identique, le fait que le contribuable déduise des
frais professionnels alors qu'ils lui sont remboursés par son employeur sans
être mentionnés sur le certificat de salaire s'il est établi de façon
suffisamment sûre que celui-ci était conscient du caractère inexact ou
incomplet de ses indications (RDAF 1989 p. 429; Urs Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, p. 56 no 3.2.1).
b)                     En l'espèce il n'est
pas contesté que le recourant se servait d'un véhicule de son entreprise dont
il est non seulement l'employé mais encore l'administrateur unique et
l'actionnaire majoritaire. Le recourant soutient en revanche avoir droit à la
déduction pour frais de déplacement car il ne se fait pas rembourser les frais
d'essence de la voiture par la société, produisant à l'appui des factures
d'essence adressées à son domicile privé par un garage de ******** proche de
son entreprise.
D'emblée, on constate
que le recourant n'a pas produit de factures d'essence pour les années de
calcul 1985, 1986, 1987 et 1988. Le Tribunal ne peut donc que confirmer les
décisions attaquées en tant qu'elles concernent les périodes de taxation
1987-1988 et 1989-1990.
Pour ce qui concerne
les années de calcul 1989 et 1990, le recourant a produit des factures
totalisant respectivement 4'295,80 et 4'284,90 fr. Ces documents ne permettent
pas de savoir à quel véhicule ils se rapportent. Tout au plus peut-on supposer,
à lire les factures des derniers mois de 1990 qui sont plus détaillées que les
précédentes, qu'il s'agissait de deux véhicules différents puisqu'une partie
des livraisons concernent de l'essence Super tandis que le solde - soit la plus
grande partie - concernait de l'essence sans plomb. Le recourant allègue dans
sa lettre du 29 mars 1995 qu'il utilisait son véhicule presque exclusivement
pour son entreprise, y compris le samedi pour aller travailler au bureau ou
rencontrer des clients, et qu'il roulait rarement le dimanche et dans ce cas
avec le véhicule de son épouse. Il fait valoir que les factures produites
reflètent assez bien la moyenne de consommation de benzine payées par ses
soins.
Le recourant perd
cependant de vue que l'ACI a déjà tenu compte de son argumentation dans les
décisions attaquées en renonçant à reprendre la part privée pour frais de
véhicules, pour laquelle son avis de prochaine clôture du 4 février 1994
annonçait une reprise de 3'000 francs par année. En effet le recourant,
administrateur unique et actionnaire majoritaire, usant à titre privé une
voiture de l'entreprise, a ainsi joui d'un avantage en nature imposable qu'il
n'a pas déclaré et cela même s'il a payé l'essence de sa poche. Il a ainsi
simplement diminué d'autant l'avantage dont il a bénéficié. Au vu des maigres
justificatifs produits par le recourant au cours de la procédure de recours
seulement, la décision de l'ACI de renoncer à la reprise de 3'000 francs par an
de part privée de véhicule en compensation des frais d'essence invoqués et ne
pas admettre de déduction pour frais de déplacement est une solution équitable
qui doit être confirmée.
Vu ce qui précède, il
y a lieu de confirmer également la reprise effectuée pour la période de
taxation 1991-1992.
c)
On doit encore examiner si X.________ réalise
l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour
soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD que celui qui obtient
une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative
de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir
agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (v. RDAF 1991, p.
131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet
égard le régime applicable). L'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre
la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en
droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est
punissable.
En l'espèce,
l'autorité fiscale a retenu qu'il s'agissait d'une soustraction par dol
éventuel, donc intentionnelle pour les motifs suivants: "au vu des
montants en cause le recourant ne pouvait ignorer commettre une soustraction
fiscale". Le recourant ne s'est pas déterminé sur ce point, se contentant
de demander l'admission de la déduction pour frais de déplacement. Comme directeur
et administrateur unique de la société le recourant devait savoir qu'il aurait
dû indemniser la société pour l'usage à titre privé d'un véhicule d'entreprise
ou alors déplacer cet avantage comme revenu provenant de la société, auquel cas
seulement il aurait pu déduire une somme à titre de frais de déplacement. Il ne
fait pas de doute qu'en ne déclarant pas l'avantage tiré de l'usage privé du
véhicule d'entreprise et en demandant en outre une déduction pour frais de
déplacement, le recourant a commis une soustraction fiscale intentionnelle et
une tentative de soustraction en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour la
période 1991-1992.
2.                     Pour le surplus, le
recourant, qui ne conteste pas les autres reprises effectuées par l'autorité
intimée, ne critique pas non plus la quotité des amendes prononcées à son
encontre. Il y a donc lieu de confirmer dans leur entier les décisions
attaquées.
On observera pour
terminer que dans sa lettre du 20 mars 1995, le recourant revient sur la
question de la reprise concernant le loyer pour le bureau qu'il occupait à son
domicile. Cependant, présentée après l'échéance du délai de recours, cette
conclusion nouvelle n'est pas recevable.
3.                     Au vu de ce qui
précède, les décisions attaquées doivent être intégralement confirmées, ce qui
conduit au rejet du recours.
Conformément à l'art.
55 LJPA, un émolument de 1'000 fr. doit être mis à la charge du recourant qui
succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue le 26 avril 1994 en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.
III.                     La décision
rendue le 26 avril 1994 en matière d'impôt fédéral direct est maintenue.
IV.                    Un émolument de
justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 17 octobre 2000
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif du présent
arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)