vd_omni · FI.2021.0034 · 2022-02-16 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, B.________ | Recours contre le refus par l'ACI d'admettre le partage du quotient familial ainsi que celui de la déduction pour enfants et primes LAMal en raison de l'opposition de l'autre conjoint pour la période fiscale 2018 alors que celui-ci avait été admis pour 2016 et 2017. Autre conjoint admis à participer à la procédure en tant que tiers intéressé. Jugement de divorce rendu avant le 1er janvier 2014 maintenant l'autorité parentale conjointe, attribuant la garde au père et prévoyant le versement par la mère d'une contribution d'entretien mais ne contenant pas de règlementation des relations personnelles entre la mère et les enfants. Constat que le jugement de divorce, en principe déterminant, est en l'espèce lacunaire sous l'angle de la garde de fait si bien qu'il y a lieu de se référer à la situation concrète qui fait apparaître une situation de garde alternée depuis 2013, la recourante ayant en outre bénéficié du partage du quotien familial pour les périodes fiscales 2016 et 2017. Les conditions d'un partage du quotient familial sont dès lors réunies. Sous l'angle du droit fédéral, la recourante, qui exerce l'autorité parentale conjointe sur ses enfants et qui n'a pas déduit de contribution pour leur entretien, peut bénéficier de la moitié de la déduction pour enfants, ainsi que de celle pour les primes d'assurance et les intérêts des capitaux d'épargne pour l'enfant. Recours admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.02.2022 FI.2021.0034

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 février 2022
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________,
à ********, représentée par Claude Michlig, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne,
Tiers intéressé
B.________,
à ********, représenté par Me Björn Bettex, avocat, à Pully.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
/ Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 26 février 2021 (impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune et impôt fédéral direct sur le revenu, période fiscale
2018).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, née C.________, (ci-après aussi: la
contribuable) est la mère de D.________, née le ******** 2005, et de E.________,
né le ******** 2006, tous deux issus de son union avec B.________.
Le divorce des époux A.________ et
B.________ a été prononcé par jugement de la Présidente du Tribunal d'arrondissement
de l'Est vaudois du 26 septembre 2013. Ce jugement attribue conjointement aux
deux parents l'exercice de l'autorité parentale et au père la garde sur les
deux enfants. Il ratifie pour valoir jugement la convention sur les effets du
divorce signée par les parties le 30 mai 2013, qui prévoit notamment ce qui
suit s'agissant des enfants du couple:
"[…]
II. L'autorité
parentale sur les enfants D.________, née le ******** 2005, et E.________, né
le ******** 2006, est exercée conjointement.
III. Le domicile des enfants D.________ et E.________
est auprès de leur père.
IV.
B.________ prendra à
sa charge les frais d'entretien des enfants tels que les [primes d']assurance-maladie,
les frais de garderie, les frais de dentiste ainsi que le frais extrascolaires.
V. A.________ née C.________ contribuera à l'entretien
de ses enfants D.________ et E.________ par le régulier versement le premier de
chaque mois en mains de B.________ d'une pension d'un montant de :
- Fr. 100 (cent francs) par enfant jusqu'à
l'âge de douze ans révolus;
- Fr. 150 (cent cinquante francs) par enfant dès
lors et jusqu'à l'âge de seize ans révolus;
- Fr. 200 (deux cents francs) par enfant dès
lors et jusqu'à la majorité, cas échéant jusqu'à ce que l'enfant ait terminé sa
formation appropriée dans les délais usuels (art. 277 CC) […]".
Depuis le mois de juin 2013, A.________
s'est installée à Montreux avec son nouveau compagnon, F.________, avec lequel
elle vit toujours aujourd'hui. Elle est professeur d'art auprès du Collège ********
depuis la même période.
B.
Il résulte du dossier qu'A.________ a formé le 16
novembre 2017 une réclamation contre la décision de taxation pour la période
fiscale 2016. Elle a en particulier demandé à pouvoir bénéficier du partage des
parts de quotient familial pour ses deux enfants ainsi que du partage des
déductions pour famille.
Dans le cadre de cette procédure, elle
a notamment produit une déclaration de B.________ du 13 octobre 2017 dans laquelle
ce dernier indiquait qu'il ne percevait pas de son ex-épouse la contribution
d'entretien prévue par la convention sur les effets accessoires du divorce et
que les parents avaient convenu que les enfants, âgés de 11 et 12 ans à l'époque,
passaient plus de temps que prévu avec leur mère, si bien que celle-ci supportait
des frais "
au moins correspondants
" au montant de la
contribution d'entretien. Cette déclaration précisait qu'elle était valable pour
les années 2016 et 2017.
Le procès-verbal d'audition du 3
juillet 2018 résume comme suit les déclarations d'A.________:
"Mme garde les enfants tous les mercredis
et jeudis et en suivi jusqu'à dimanche un week-end sur deux. Au vu des informations
apportées au dossier, le QF [quotient familial] est splitté par ½ entre les
deux parents (0.25) dès 2016"
La contribuable a ainsi bénéficié du partage
du quotient familial pour ses deux enfants (soit un coefficient de 1.5 au total)
ainsi que du partage des déductions pour famille tant pour la période fiscale
2016 que pour la période fiscale 2017.
C.
A.________ a déposé le 19 juin 2019 sa déclaration
d’impôt relative à la période fiscale 2018, déclarant un revenu imposable de 9'100
fr. en lien avec l’impôt cantonal et communal sur le revenu (ICC), respectivement
de 27'400 fr. en lien avec l’impôt fédéral direct (IFD). Outre la déduction pour
famille de 4'700 fr. (ICC), ainsi qu’une déduction sociale pour enfant de 13'000
fr. (IFD) à défalquer de son revenu imposable, la contribuable a requis l’attribution
"
de la moitié du coefficient pour les enfants, s’agissant de la garde partagée
avec le père"
.
Par décision de taxation du 22 août 2019,
l’Office d’impôt des districts de la Riviera-Pays-d’Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après:
l’office d’impôt) a taxé A.________ sur la base d’un revenu imposable de 34'500
fr. au titre de l’ICC (41'800 fr. au titre de l’IFD), lui appliquant un quotient
familial de 1, avec la motivation suivante:
"Au vu du maintien en réclamation par M.
le père des enfants contestant le splitting du quotient familial, et à défaut d’entente
entre les parties, nous nous voyons contraints de statuer conformément au jugement
de divorce qui attribue au père la garde sur les enfants".
D.
A.________ a formé une réclamation à l’encontre de
cette décision par acte de son mandataire du 27 août 2019. Elle a contesté l’application
à sa situation familiale du quotient familial de 1 et a requis l’adaptation de
la déduction des primes d’assurance-maladie et de la déduction pour famille.
L’office d’impôt a adressé à A.________
une nouvelle détermination des éléments imposables le 18 novembre 2019,
confirmant en tout point sa décision du 22 août 2019. Selon l'office d'impôt, à
défaut d'entente entre les parties, il y avait lieu de se référer au jugement
de divorce attribuant la garde des enfants à leur père et selon lequel celui-ci
devait assumer les frais d'entretien tels que le paiement des primes
d'assurance-maladie et les frais pour les activités extra-scolaires. En outre,
les dépenses consenties par A.________ et son concubin ne constituaient pas des
frais d'acquisition du revenu et n'étaient pas déductibles. L'autorité de
taxation n'était pas liée par des réductions accordées par le passé.
Le 20 janvier 2020, A.________ a
déclaré maintenir sa réclamation et a exposé qu'elle avait cherché en vain à
obtenir de B.________ la signature d'un document confirmant le principe d'une
garde partagée pour l'année 2018 mais que la situation s'agissant de la garde
de ses deux enfants était toujours identique à celle ayant prévalu en 2016 et
2017. Elle a produit un courrier du 5 décembre 2019 de B.________ dont il
résulte en substance que ce dernier s'oppose au partage du quotient familial.
Le dossier a été transmis à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) comme objet de sa compétence.
Dans sa proposition de règlement du 17
décembre 2020, l’ACI a informé A.________ de son intention de confirmer la décision
de taxation du 22 août 2019. Cette dernière a indiqué le 28 décembre 2020
qu'elle maintenait sa réclamation.
Le 26 février 2021, l’ACI a rejeté la
réclamation du 27 août 2019 et a confirmé la décision de taxation rendue par l’office
d’impôt le 22 août 2019.
E.
A.________ (ci-après aussi: la recourante) a
recouru à l’encontre de cette décision par acte de son mandataire du 22 mars
2021 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(CDAP), concluant à ce que l'existence d'une garde alternée soit reconnue et qu'un
quotient familial de 0,25 par enfant lui soit attribué. Elle a notamment
produit à l'appui de son recours un lot des pièces attestant de dépenses faites
en 2013 et en 2017 par F.________ en lien avec l'entretien des enfants (achats
de literie, achat d'un instrument de musique, inscription dans une école de
musique, achats d'article de sport, frais de location pour des vacances) ainsi
qu'une déclaration de ce dernier du 5 mars 2018 selon laquelle il fait ménage commun
avec la recourante depuis le mois de juin 2013 et que les deux enfants de
celle-ci sont avec eux "
la moitié du temps en garde partagée avec leur
père pour l'autre moitié
".
L’ACI (ci-après aussi: l'autorité
intimée) a répondu le 24 juin 2021, concluant au rejet du recours et à la
confirmation de sa décision sur réclamation rendue le 26 février 2021.
A.________ a répliqué le 9 juillet
2021, par l’intermédiaire de son mandataire, maintenant ses conclusions. Elle a
notamment produit à l'appui de sa réplique des justificatifs de dépenses pour
des vacances pendant l'année 2018 avec les enfants, ainsi qu'une déclaration
commune avec F.________ datée du 5 juillet 2021, attestant qu'hors période de
vacances, les enfants sont en principe, depuis le mois de juin 2013, six nuits
au domicile de la mère et huit nuits au domicile du père par quinzaine.
Invité à se déterminer sur le recours,
B.________ (ci-après aussi: le tiers intéressé), par une écriture de son mandataire
du 23 décembre 2021, a conclu à son rejet. En substance, il a contesté
l'existence d'une garde alternée et a soutenu, en se référant au jugement de
divorce du 26 septembre 2013, qu'il disposait d'une garde exclusive sur ses
enfants. Il a uniquement reconnu que la recourante avait pu voir à bien plaire
plus largement ses enfants en 2018, comme avant et après cette année-là, et
qu'elle n'avait jamais cherché à modifier le jugement de divorce. Il a en outre
allégué qu'il s'était acquitté de tous les frais ordinaires et extraordinaires
concernant ses enfants depuis 2013 et que la recourante ne s'était pas
acquittée de la contribution d'entretien prévue malgré son caractère
symbolique. Elle n'aurait en outre pas démontré l'existence de dépenses allant
au-delà de ce qui est indispensable à l'exercice du droit de visite. S'agissant
plus particulièrement de l'aspect fiscal, il s'est en substance référé à la réponse
de l'autorité intimée dont il a rejoint la position.
La recourante s'est encore déterminée
le 5 janvier 2022 et a maintenu ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable
peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée,
à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de
l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la
loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans le
délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD) et selon la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), il y a lieu d’entrer en
matière.
2.
Selon l'art. 79 LPA-VD, l'acte de recours doit
indiquer les motifs et conclusions du recours. Le recourant ne peut pas prendre
des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée.
En l'occurrence, la recourante a pris
des conclusions tendant à ce qu'une garde alternée soit reconnue et à ce qu'elle
soit mise au bénéfice du partage des parts de quotient familial pour chacun de ses
deux enfants mineurs. Même si cette dernière question ne se rapporte qu'à
l'impôt cantonal et communal, il convient de considérer que, dès lors que la
recourante prétend que la garde est partagée entre les parents, le litige porte
également sur le partage des déductions pour famille relevant de l'impôt
fédéral direct. En effet, la recourante avait revendiqué la moitié de ces
déductions dans sa déclaration d'impôt et la proposition de règlement de l'ACI
du 17 décembre 2020 à laquelle se réfère la décision attaquée estime qu'elle ne
peut en bénéficier.
3.
Les déductions sociales et les barèmes ont pour but
d'adapter
–
de manière schématique
–
la charge d'impôt à la situation personnelle et
économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe
de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. Ce sont
autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur
fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité
économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une
certaine égalité de traitement (ATF 141 II 338 consid. 4.5 p. 344s.; 133 II 305
consid. 5.1 et 5.3 p. 309 ss).
La réglementation légale en matière de
déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la
multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de
manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. Le
Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises qu'il n'est pas réalisable, pour
des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement
identique d'un point de vue mathématique et que, de ce
fait,
le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est
pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation
n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une
inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (cf. ATF
128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et les arrêts cités). A cela s'ajoute que les
possibilités de comparer les différentes situations restent limitées (ATF 120
Ia 329 consid. 4c-e; ATF 118 Ia 1 consid. 3c) et qu'il existe un risque de créer
de nouvelles inégalités (
ATF 141 II 338 consid. 4.5; 133
II 305
consid. 5.1; ATF 132 I 157 consid. 4.2).
4.
Il convient d'abord de statuer sur les questions
relatives à l'impôt fédéral direct.
a) Selon l'art. 35 al. 1 let. a LIFD,
le contribuable peut déduire du revenu un montant de 6'500 francs pour chaque
enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable
assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette
déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’auto­rité parentale en
commun et ne demandent pas la déduction d’une contri­bution d’entretien pour
l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c LIFD. Autrement dit,
dans le cas d'une imposition de parents divorcés avec enfant mineur commun, si aucun
des parents ne demande une déduction pour les contributions d'entretien, chaque
parent peut demander la moitié de la déduction pour enfants et la moitié de la
déduction pour les primes d'assurance et les intérêts des capitaux d'épargne
pour l'enfant (cf. circulaire n°30 de l'Administration fédérale des
contributions du 21 décembre 2010, Imposition des époux et de la famille selon
la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, ch. 14.4.1).
b) En l'occurrence, il est constant
que la contribution d'entretien prévue par la convention sur les effets
accessoires du divorce n'a pas été versée par la recourante pendant la période
fiscale 2018 et que celle-ci n'a pas revendiqué de déduction pour ce motif.
Elle peut dès lors bénéficier de la moitié de la déduction pour enfants ainsi
que de ce celle pour les primes d'assurance et les intérêts des capitaux
d'épargne pour l'enfant.
Le recours doit donc être admis en ce
qui concerne l'impôt fédéral direct.
5.
Est également litigieuse en l'espèce l'application
des dispositions de la législation vaudoise relatives au quotient familial.
a) La loi sur l'harmonisation fiscale
désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes
selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID).
Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et
communaux sont établis en vertu du droit cantonal (art. 1 al. 3 LHID).
L'art. 11 al. 1 LHID a été modifié par
l'adoption de la loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allégements fiscaux
en faveur des familles avec enfants dans le cadre de la réforme de l'imposition
du couple et de la famille (RO 2010 455, 458). Dans sa version en vigueur jusqu'au
1
er
janvier 2011, date de l'entrée en vigueur de la réforme, l'art.
11 al. 1 LHID prévoyait que l'impôt des personnes mariées vivant en ménage
commun devait être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes
vivant seules; cette même réduction était valable pour les contribuables veufs,
séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou
des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien.
En tant qu'elle accordait aux familles monoparentales la même réduction tarifaire
qu'aux couples mariés, cette disposition a été jugée contraire au principe de
l'imposition selon la capacité contributive (ATF 131 II 697 et 131 II 710).
Avec la réforme, le législateur a supprimé le passage relatif aux familles monoparentales.
Cette suppression permettait d'éliminer la violation constatée par le Tribunal
fédéral et de rétablir l'autonomie tarifaire des cantons en matière d'imposition
des familles monoparentales selon leur capacité économique (voir le Message du
Conseil fédéral du 20 mai 2009 relatif à cette modification législative, FF
2009 4237, p. 4251). Dans sa teneur actuelle, applicable à la période fiscale
2018 en cause, l'art. 11 al. 1 LHID prévoit uniquement que l'impôt des personnes
mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par
rapport à celui des personnes vivant seules. Les cantons sont ainsi à nouveau entièrement
compétents pour fixer les barèmes d'imposition des contribuables veufs,
séparés, divorcés ou célibataires faisant ménage commun avec des enfants ou des
personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien (Reich/Cavelti,
in Zweifel/Beusch (éd.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, 3e éd., Bâle 2017, n° 17 ad art. 11). Il s'ensuit que les
dispositions légales cantonales qui fixent le taux d'imposition échappent à
l'harmonisation fiscale et constituent du droit cantonal autonome (arrêt TF
2C_892/2016 du 23 juin 2017 consid. 5 non publié in: ATF 143 I 321).
b) Selon l’art. 43 al. 1 LI, le revenu
déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du
contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de
famille. A teneur de l’art. 43 al. 2 LI, les parts sont les suivantes:
« a. 1 pour le contribuable célibataire,
veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 10;
b. 1,8 pour les époux vivant en ménage commun
(art. 9);
c. 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf,
divorcé ou imposé séparément, selon l'article 10, pour autant qu'il tienne un ménage
indépendant seul avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il
assure l'entretien complet. Le maintien de l'exercice conjoint de l'autorité
parentale ne doit pas conduire à l'octroi de plusieurs parts de 1,3. Le Conseil
d'Etat édicte les règles d'application de cette disposition.
d. 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage
ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet. Si les père et mère
sont imposés séparément, celui qui peut déduire les contributions versées pour
l'entretien de son enfant n'a pas droit à une part de quotient pour ce même
enfant. On ne peut pas accorder plus d'une part de 0,5 au total par enfant. Le
Conseil d'Etat arrête les dispositions réglant la répartition de la part de 0,5
entre des père et mère imposés séparément, lorsqu'aucune contribution pour
l'entretien de l'enfant n'est déductible. »
L’art. 5 du règlement du 6 avril 2011
sur l’imposition de la famille (RIFam; BLV 642.11.3) dispose ce qui suit:
«
1
La part de quotient de 0,5
est attribuée exclusivement au parent imposé sur les contributions qu'il reçoit
de l'autre parent pour l'entretien de l'enfant. Il bénéficie également de la
part de quotient de 1,3 s'il tient un ménage indépendant seul avec cet enfant.
2
La part de
quotient de 0,5 est partagée par moitié lorsque les parents assument la garde
de l'enfant dans une mesure comparable, et qu'aucune contribution pour
l'entretien de cet enfant n'est déductible. La part de quotient de 1,3 est
octroyée au parent qui assume principalement l'entretien de l'enfant, s'il tient
un ménage indépendant seul avec cet enfant.
3
L'octroi de
la part de quotient de 1,3 est exclu en cas de concubinage. »
Il résulte des dispositions qui
précèdent que, pour déterminer lequel des parents imposés séparément assure
l'entretien de l'enfant, le législateur vaudois s'est d'abord référé au
versement d'une contribution d'entretien pouvant être déduite par l'un des deux
parents (art. 37 al. 1 let. c LI). Dans cette hypothèse, le parent débirentier,
qui peut déduire le montant des contributions versées, ne peut faire valoir de
droit à une part de quotient pour ce même enfant; le parent crédirentier, dont
le revenu imposable inclut les contributions d'entretien, se verra attribuer la
part de quotient familial pour l'enfant (art. 43 al. 2 LI et art. 5
al. 1 RIFam). Le versement de la pension alimentaire constitue un déplacement
de ressources: celui qui reçoit la pension alimentaire l'utilise pour les
besoins de l'enfant en sus de ses propres ressources auxquelles cette pension est
assimilée et sur laquelle il est imposé. Par conséquent, c'est lui qui, sur le
plan fiscal, assure l'entretien de l'enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.5).
Pour concrétiser le mandat du
législateur quant à la répartition des parts du quotient familial en l'absence
de versement d'une contribution d'entretien, le Conseil d'Etat a retenu le
critère de la "garde" en ce sens que la part de quotient doit être
partagée par moitié lorsque les parents assument la garde de l'enfant dans une
mesure comparable. Il résulte implicitement de cette disposition que, si la garde
de l'enfant est au contraire assumée principalement par l'un des parents, seul ce
dernier bénéficiera de l'entier de la part de quotient familial. Selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct où la
pratique se réfère également à ce critère en l'absence du versement d'une
contribution d'entretien (ATF 141 II 338 précité, consid. 5.1; 133 II 305 précité
consid. 8.5), le parent qui exerce la garde la plus importante peut être
considéré comme celui subvenant par ses propres moyens à la plus grande part de
l'entretien de l'enfant (voir aussi Circulaire n°30 de l'Administration fédérale
des contributions du 21 décembre 2010 – Imposition des époux et de la famille
selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct [LIFD], ch. 13.4, p. 23 ss; Christine
Jaques, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd.,
Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 37 ad art. 36 LIFD et les réf.
citées; Daniel de Vries Reilingh, L'imposition de la famille: quelques réflexions
concernant la déduction pour enfant et le barème parental
in
"Au
carrefour des contributions", Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur
le Juge Pascal Mollard, p. 555 ss, spéc. p. 567).
c) Le Code civil ne définit pas la
notion de garde. Jusqu'au 1
er
janvier 2014, date d'entrée en vigueur
de la modification du 21 juin 2013 (RO 2014 357), on distinguait entre, d'une
part, le droit de garde, qui était une composante de l'autorité parentale et
consistait dans le droit des parents de déterminer le lieu de résidence et le
mode d'encadrement de l'enfant et, d'autre part, la garde de fait (cf. Franz
Werro, Concubinage, mariage et démariage, Berne 2000, p. 163, n. 748 ss). Depuis
le 1
er
janvier 2014, la notion de droit de garde a été abandonnée au
profit du droit de déterminer le lieu de résidence de l'enfant (art. 301a al. 1
CC), si bien que la garde se limite désormais à la seule notion de garde de
fait que la jurisprudence définit comme la prise en charge quotidienne de
l'enfant accompagnée de l'exercice des droits et devoirs liés aux soins et à l'éducation
courante (ATF 142 III 612 consid. 4.1, traduit in JdT 2017 II 195; ATF 147 III
121 consid. 3.2.2; Audrey Leuba/Philippe Meier/Marie-Laure Papaux van Delden,
Droit du divorce, Berne 2021, p. 587 ss, n. 1595 ss et réf. citées). Sous
l'angle de l'application du droit fiscal, en particulier de l'art. 5 al. 2
RIFam, est seule déterminante la garde de fait soit la participation de chacun
des époux à la prise en charge quotidienne des enfants, laquelle entraîne selon
l'expérience générale de la vie des dépenses correspondantes (ATF 141 II 338
consid. 6.2 selon lequel les solutions retenues pour accorder les avantages
fiscaux liés à l'entretien d'un enfant sont basées sur des critères factuels).
d) En matière fiscale, les règles
générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art. 8 CC
,
destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve
ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis
que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la
suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1 p. 449; 140 II 248 consid. 3.5 p. 252;
133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
Selon la jurisprudence, les arrangements
à bien plaire entre époux s'écartant du jugement de divorce ne sont en principe
pas déterminants sur le plan fiscal, à tout le moins au moment de déterminer
lequel des parents doit bénéficier du taux d'imposition spécial et des
déductions sociales liées à la garde des enfants communs (ATF 141 II 338 consid.
6.3.2; 131 II 553 consid. 3.5; TF 2C_544/2019 du 21 avril 2010 consid. 6.6.;
2C_122/2012 du 1
er
novembre 2012 consid. 4.1; 2C_472/2008 du 19 mars
2009 consid. 3.3; Christine Jaques in Commentaire romand, op. cit., n. 41 ad art.
23 LIFD; Hugo Casanova, Recht und Unrecht der Familienbesteuerung, RDS 2010 I
p. 187 ss, spéc. 203). Une certaine rigueur s'impose sur ce point pour des
raisons de justice fiscale, car l'attribution du quotient familial lié aux enfants
chez l'un des parents conduit en principe à une réduction de ce quotient dans
une mesure comparable chez l'autre parent, conformément au principe de
correspondance (cf. arrêt TF 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid. 2.3.1).
6.
En l'occurrence, le jugement de divorce, auquel il
convient en principe de se référer, maintient l'autorité parentale conjointe et
attribue la garde au tiers intéressé. Quant à la convention sur les effets
accessoires qui fait partie intégrante de ce jugement, elle prévoit que le
domicile des enfants se situe chez leur père (ch. III), que ce dernier assume
les frais liés à leur entretien (ch. IV) et que la recourante doit verser une
contribution d'entretien au prénommé (ch. V).
Il
n'est pas contesté que la recourante n'a jamais versé –
notamment pas pendant la période fiscale litigieuse – la contribution
d'entretien au paiement de laquelle elle est astreinte en vertu du jugement de
divorce.
Sur le plan fiscal, il s'ensuit que cet
élément n'est pas déterminant pour l'attribution de la part du quotient familial
liée aux enfants. Comme le relève d'ailleurs l'autorité intimée, l'art. 43 al.
2 let. d LI n'exclut en effet l'attribution d'une part du quotient qu'au parent
qui peut déduire le montant d'une contribution d'entretien, ce qui suppose que celle-ci
ait effectivement été versée. Si la recourante versait cette contribution d'entretien,
elle pourrait déduire son montant de son revenu mais ne pourrait pas bénéficier
des parts du quotient familial. Le tiers intéressé, quant à lui, serait imposé
sur le montant des contributions d'entretien versées mais pourrait revendiquer
l'entier des parts de quotient familial. Cela étant, dès lors qu'aucune
contribution d'entretien pour les enfants n'est déductible, il convient d'examiner
la répartition de la garde des enfants (art. 5 al. 2 RIFam).
A cet égard, il y a lieu en principe de
se référer à la règlementation contenue dans le jugement de divorce (art. 133
al. 1 ch. 2 CC).
En l'espèce, le jugement de divorce,
rendu le 26 septembre 2013, soit sous l'empire de l'ancien droit, attribue
certes la "garde" au père mais, contrairement à ce qu'exigeait l'art.
133 al. 3 aCC, applicable jusqu'au 31 décembre 2013, en cas de maintien de
l'autorité parentale, il ne prévoit rien s'agissant de la garde de fait, soit
de la participation à la prise en charge de l'enfant. On ne saurait donc s'y
référer pour déterminer en l'espèce si la recourante et le tiers intéressé
assument la garde dans une mesure comparable.
Il convient donc de se fonder sur les autres
éléments du dossier.
Selon ses déclarations, qui n'ont pas
varié en cours de procédure, la recourante a, depuis le mois de juin 2013, ses
enfants auprès d'elle six jours par quinzaine et la moitié des vacances scolaires
et le père des enfants le reste du temps.
Bien qu'il nie toute existence d'une
garde alternée ou partagée, le tiers intéressé ne conteste pas véritablement cette
répartition de la prise en charge. Il avait d'ailleurs admis dans sa déclaration
du 13 octobre 2017 que la recourante prenait en charge les enfants d'une manière
plus large que prévue si bien qu'elle assumait des frais au moins équivalents au
montant de la contribution d'entretien. Contrairement à ce que soutient l'autorité
intimée, il n'en résulte pas que la recourante n'aurait participé à la prise en
charge effective de ses enfants que jusqu'à concurrence de ce montant. En outre,
et surtout, dans son courrier du 5 décembre 2019 adressé au concubin de la
recourante, B.________ reconnaît que cette dernière prend à sa charge leurs
enfants communs à raison de "
42% du temps
", ce qui correspond
à une proportion de six jours par "
quinzaine
" (ou plus
exactement sur quatorze jours), confirmant ainsi en tout point les déclarations
de la recourante et de son concubin s'agissant du partage de la prise en charge
effective des enfants entre les parents aussi bien pour les périodes fiscales 2016
et 2017 que pour la période fiscale litigieuse
.
La recourante et le tiers intéressé assumaient donc la garde de leurs
enfants dans une mesure comparable en 2018 également.
c) La décision attaquée a donc retenu
à tort que les conditions posées par l'art. 5 al. 2 RIFam pour un partage de
la part du quotient familial n'étaient pas remplies, ce qui conduit à
l'admission du recours également dans la mesure où il concerne l'impôt cantonal
et communal.
7.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit
être admis et la décision rendue sur réclamation par l’Administration cantonale
des impôts le 26 février 2021 annulée, la cause étant renvoyée à l'office d'impôt
afin qu'il procède à une nouvelle taxation de la recourante pour la période
fiscale 2018 dans le sens des considérants. Compte tenu du sort du recours, il
n'est pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). La recourante, qui obtient gain
de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel, a droit à une indemnité
à titre de dépens, qui sera mise à la charge de l'Etat de Vaud (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis tant dans la mesure où il concerne
l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration
cantonale des impôts du 26 février 2021 est annulée, la cause étant renvoyée à l'Office
d'impôt de la Riviera-Pays-d’Enhaut et Lavaux-Oron pour nouvelle décision dans
le sens des considérants.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration
cantonale des impôts, versera à A.________, une indemnité de 800 (huit cents)
francs à titre de dépens.
Lausanne, le 16 février 2022
Le président:
La greffière :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce
aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des
articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé
dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.