vd_omni · FI.1996.0099 · 1997-06-19 · fr

c/ACI | N'est pas déductible du revenu imposable la contribution supplémentaire exigée d'un copropriétaire, équivalant à la contribution de l'un d'entre eux devenu insolvable, aux frais et charges communs, dans la mesure où il s'agit pour la copropriété de répartir une perte.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.06.1997 FI.1996.0099

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 juin 1997
sur le recours interjeté par
l'hoirie de
feu A.________
, représentée par l'avocat Yves Burnand, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 10
septembre 1996 par l'
Administration cantonale des impôts
(déduction des
frais d'entretien d'immeuble s'agissant d'une propriété par étages, période
fiscale 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Philippe Maillard,
assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, ministre de
X.________, possédait une part de 39 millièmes dans la propriété par étages
constituée sur l'immeuble "********", à Y.________; on relève que sa
fille B.________ possédait une part de 38 millièmes dans le même immeuble.
B.                    Le 13 juillet 1993, la
Commission d'impôt et recette de district du Pays-d'Enhaut a notifié à
C.________ SA sa décision de taxation pour l'année 1993; cette dernière fait
apparaître un revenu imposable de 14'700 francs et une fortune de 245'000
francs. La taxation définitive, qui reprend ces éléments selon le système
simplifié de la taxation par appréciation, a été notifiée au mandataire du
contribuable le 6 décembre 1993.
A.________ a formé
réclamation contre cette décision; il a déposé, par l'intermédiaire de la
fiduciaire C.________ SA, sa déclaration 1993-1994 en indiquant avoir tiré, de
sa part de PPE, un revenu locatif annuel de 9'963 francs et en revendiquant la
déduction de frais d'entretien à hauteur de 7'323 (année de calcul 1991),
respectivement 6'357 (année de calcul 1992) francs. A.________ a en outre
déclaré une fortune imposable dans le canton de 392'000 francs.
Après avoir examiné
les pièces produites à l'appui de la réclamation du contribuable (décompte des
charges d'immeuble et tableau de répartition des exercices 1991 et 1992, fonds
de rénovation, comptes provisions perte sur débiteurs et débiteur/promoteur
exercice 1993), la commission d'impôt a proposé, en date du 8 juillet 1994, à
celui-ci de prendre en considération, pour toute la période fiscale, outre une
fortune imposable de 392'000 francs, les éléments suivants:
Années de calcul
1991                 1992
Valeur locative                                                    9'960                9'960
A déduire, frais d'entretien d'immeuble
a) selon tableau de répartition:                            -            4'443
-            5'028
b) utilisation du fonds de rénovation:                    -            1'340
-                  0
Revenu net                                                         4'177                4'932
Revenu moyen                                                               4'554
(4'500)
La décision de
taxation définitive, notifiée le 15 juillet 1994 au mandataire du contribuable,
reprend ces éléments.
Le contribuable ayant
maintenu sa réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI). Par décision du 10 septembre 1996, dite autorité a
rejeté la réclamation et maintenu la taxation du 15 juillet 1994.
C.                    Par la plume de la
fiduciaire C.________ SA, A.________ s'est pourvu auprès du Tribunal
administratif contre la décision précitée, en concluant à son annulation; en
substance, il revendique la totalité des déductions figurant sur sa déclaration
1993-1994.
D.                    En cours de procédure,
il est apparu que A.________ était, en réalité, décédé avant le dépôt du
recours; invitée par le juge instructeur à se déterminer sur les conséquences
de cette circonstance sur la recevabilité du recours, la communauté héréditaire
a produit une convention de procédure, contresignée par l'ACI.
E.                    Après avoir demandé la
convocation d'une audience, l'hoirie de feu A.________ y a finalement renoncé.
Considérant en droit:
1.                     a) L'hoirie de feu
A.________ et l'ACI ont passé, en date du 16 avril 1997, une convention de
procédure dont on reprend ici la teneur:
"Article I
Les hoirs de feu A.________ admettent que la
décision sur réclamation établie au nom de M. A.________ le 10 décembre 1996
(recte: 10 septembre 1996) leur a été valablement notifiée.
En conséquence, l'administration cantonale des
impôts admet que le recours déposé au nom de M. A.________ a été valablement
interjeté par les hoirs.
Ce qui est dit ci-dessus est également valable
pour tous les actes postérieurs établis par les parties.
Article II
Parties requièrent donc du juge administratif
qu'il modifie en conséquence la dénomination des parties à la procédure.
(...)"
Le pourvoi a été formé
au nom et pour le compte d'une personne défunte; cela aurait pu conduire le
tribunal à le déclarer irrecevable. Cette convention ne fait toutefois que
constater, certes a posteriori, que la communauté héréditaire de feu A.________
a pris la place de celui-ci dans la procédure qui l'opposait à l'autorité
fiscale, en ratifiant en quelque sorte le recours interjeté au Tribunal
administratif.
b) Des procurations
produites par le mandataire du contribuable, avec traduction en langue
française, il appert par ailleurs que les membres de l'hoirie de feu A.________
ont tous donné pouvoir à D.________ de les représenter; c'est par ce dernier
représentant que la fiduciaire C.________ SA et l'avocat Yves Burnand se sont
vus confier le mandat de défendre les intérêts de l'hoirie.
c) Il n'y a, dans ces
conditions, aucun doute sur la recevabilité du présent recours.
2.                     Au fond, le litige
porte sur l'article 23 al. 1 lit. d LI dont on rappelle la teneur:
"Sont déduits du revenu:
(...)
d) les frais d'entretien et d'administration des immeubles et les frais de
gérance de la fortune mobilière;
(...)"
Il s'agit en
l'occurrence de savoir en premier lieu si le montant attribué annuellement par
les copropriétaires d'un immeuble en propriété par étages à un fonds de
rénovation, destiné à couvrir les frais de réparation périodique futurs entre
dans le champ d'application de la disposition précitée. Pour l'hoirie
recourante, la contribution d'un copropriétaire au fonds de rénovation,
constitué conformément à l'art. 712 m al. 1 CCS, est une charge déductible;
l'autorité intimée refuse au contraire d'admettre cette déduction, ce en
application de sa pratique, laquelle a reçu l'aval de la Commission cantonale
de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), dans un arrêt du 11 mars 1983
(publié in RDAF 1983, p. 285).
a) On sait que la
question est fort controversée. A l'origine de cette controverse se trouve
l'art. 712 m al. 1 ch. 5 CCS, disposition dont se prévaut l'hoirie recourante,
qui permet à l'assemblée des copropriétaires d'étages de
"décider la
création d'un fonds de rénovation pour les travaux d'entretien et de
réfection"
.
aa) Le chapitre trois
du titre dix-neuvième du Code civil suisse distingue deux types de rapports sur
l'immeuble constitué en propriété par étages; la sphère propre du propriétaire,
d'une part, cette dernière étant consacrée par l'art. 712a al. 2 CCS, la sphère
commune des propriétaires d'étages, d'autre part, dont la gestion relève de
l'assemblée des copropriétaires (art. 712m CCS). L'administration commune
apparaît notamment lorsqu'il est question pour la communauté de décider de la
réalisation de travaux d'entretien, de réparation et de réfection des parties
communes de l'immeuble et d'engager des frais à de telles fins (art. 712h al. 2
CCS). La contribution de chaque copropriétaire à ces frais est alors fixée
proportionnellement à la valeur de sa part (art. 712h al. 1 CCS); ce devoir de
contribuer aux charges communes existe de plein droit, indépendamment de toute
convention (v. ATF 106 III 118, cons. 5). Certains copropriétaires pourraient
cependant s'opposer ou rendre illusoire la réalisation des travaux sur les
parties communes en invoquant la précarité de leurs moyens financiers; c'est en
prévision d'un tel risque que l'assemblée peut décider de créer un fonds de rénovation
dont le but est d'éviter aux propriétaires, moyennant le versement régulier de
contributions modestes, que l'exécution de travaux importants de réfection sur
l'immeuble soit entravée ou rendue plus délicate (v. Paul-Henri Steinauer,
Droits réels I, Berne 1985, p. 351, no 1354); tel est du reste le contenu de
l'art. 19 al. 1 du règlement d'administration et d'utilisation de la PPE
concernée par le présent litige.
Les montants qui
servent à alimenter le fonds de rénovation ne sont toutefois pas, sinon d'un
point de vue comptable, des charges nécessitées par l'entretien ou
l'administration de l'immeuble, mais des réserves constituées en vue de
dépenses futures; la valeur d'une part de copropriété dépend ainsi largement de
l'état de ce fonds, puisque chaque copropriétaire en profite, en proportion de
sa part. On doit dès lors retenir que l'acquéreur éventuel d'une part offrira
en principe un prix supérieur s'il a l'assurance que les travaux futurs de
rénovation pourront être financés en tout ou partie au moyen du patrimoine
commun ainsi constitué (v. ATF 106 III 118, déjà cité, cons. 6, in fine).
bb) En droit fiscal
fédéral, lequel n'est toutefois pas concerné par la présente procédure et n'est
ici évoqué qu'à titre de comparaison, pouvaient notamment être déduits du
revenu brut
"les frais d'entretien d'immeubles et de bâtiments pendant
la période de calcul"
(art. 22 al. 1 lit. e AIFD), ce jusqu'au 1er
janvier 1995, date à laquelle le nouveau régime fiscal fédéral est entré en
vigueur. Aux côtés de l'Administration fédérale des contributions, la doctrine
admettait alors sans hésitation que les contributions du copropriétaire d'étage
au fonds de rénovation fassent partie du champ d'application de la disposition
précitée, même si, à strictement parler, de tels versements ne constituent pas
des frais d'entretien d'immeubles (v. par exemple, Heinz Masshardt, Kommentar
zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 201, n. 55). Avec la LIFD, est
entrée en vigueur l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions,
du 24 août 1992, sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans
le cadre de l'impôt fédéral direct et dont la base légale repose sur l'art. 102
al. 2 LIFD; la déduction du revenu imposable des versements opérés dans le
fonds de réparation ou de rénovation de propriétés par étage y est désormais
expressément prévue, à l'art. premier, al. 1 lit. a, point 2, à condition que
ces affectations
"ne servent qu'à couvrir les frais d'installations
communes"
(v. au surplus art. 32 al. 2 ss LIFD). Contrairement au
droit fiscal vaudois comme on le verra ci-dessous, le droit fiscal fédéral ne
fait donc aucune distinction entre les contribuables astreints ou non à la
tenue d'une comptabilité commerciale.
On relèvera toutefois,
non sans intérêt, que cette déduction, propre à l'impôt fédéral direct, n'a pas
été reprise dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), dont on sait
qu'elle déploiera ses effets en 2001; seules, à l'art. 9 al. 3, des déductions
de frais particuliers, engagés pour la protection de l'environnement, les
mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques, ont
été réservées sur les immeubles que possède le contribuable. On observe du
reste que le chapitre des déductions est réglé de manière exhaustive dans la
LHID (v. Danielle Yersin, Harmonisation fiscale et droit cantonal, in RDAF
1994, p. 169 et ss, not. 183). Au surplus, l'hoirie recourante elle-même
rappelle que la LHID est une loi-cadre, visant à harmoniser la perception des
impôts directs des cantons et des communes; elle laisse donc aux cantons une
marge de manoeuvre en la matière (cf. Jean-Marc Rivier, Harmonisation et
uniformisation en matière d'impôts directs, in Problèmes actuels de droit
fiscal, Mélanges en l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 157 et
ss, not. 165). Enfin, à supposer que l'on soit ici, comme l'hoirie recourante
le soutient, en présence d'une norme de droit cantonal dépendant du droit fédéral,
ce qui contraint le législateur cantonal à se conformer au droit fédéral
(ibid.), l'autorité fiscale n'en doit pas moins s'en tenir, jusqu'en 2001 en
tous cas, au contenu du droit cantonal, la LHID n'étant pas, on l'a vu, une loi
d'application directe.
cc) Le droit fiscal
vaudois ne traite pas de façon spécifique du sort des contributions du
copropriétaire d'étage au fonds de rénovation; lors de l'adoption de l'art. 23
al. 1 lit. d LI, laquelle est antérieure de sept ans à l'entrée en vigueur des
articles 712a et ss CCS, l'exposé des motifs au projet de loi précisait:
"Les frais d'entretien et d'administration
des immeubles (lettre d) comprennent uniquement les dépenses effectives du
contribuable. Les dépenses ayant entraîné une augmentation de valeur des
immeubles ne peuvent être déduites. Il n'est évidemment pas toujours facile de
distinguer ce qui est réparation ou entretien de ce qui est amélioration. En
règle générale, les grosses réparations ne peuvent être déduites que l'année où
elles sont faites. Les frais de gérance de la fortune mobilière peuvent être
également déduits (lettre d)"
(BGC août 1956, p. 714).
On retient de ce qui
précède que sont visées par la disposition précitée et admises au titre de
déduction du revenu imposable les dépenses effectivement engagées durant la
période de calcul dans le but de maintenir la valeur de l'immeuble (sur la
distinction entre frais d'entretien et dépenses d'amélioration, voir arrêt FI
96/028 du 17 mai 1996, cons. 4, références citées) et qu'il n'y a dès lors pas
lieu de distinguer, comme le relevait la CCRI dans l'arrêt du 11 mars 1983
précité (cons. 6), la propriété par étage de la propriété traditionnelle; cela
reviendrait du reste à favoriser celle-là au détriment de celle-ci, en
autorisant les copropriétaires d'étages à provisionner à leur gré les grosses
dépenses d'entretien périodiques, alors que le propriétaire
"ordinaire" devrait attendre d'avoir effectivement honoré les
factures relatives aux travaux d'entretien avant de revendiquer la défalcation
prévue.
Dès lors, la
déductibilité de la contribution au fonds de rénovation ne pourrait se
concevoir que dans l'hypothèse de l'art. 23 al. 1 lit. b LI, c'est-à-dire
exclusivement dans le cadre des
"amortissements et provisions justifiés
par l'usage commercial"
. Comme le relevait la CCRI, toujours dans
l'arrêt du 11 mars 1983 précité, cette dernière déduction n'est toutefois
permise qu'aux contribuables dont le revenu se détermine d'après le résultat
d'un compte de pertes et profits, soit dans le cadre d'une exploitation
commerciale (cons. 4 et 6).
On ne saurait en
revanche assimiler cette contribution aux frais généraux que le contribuable
peut, vu l'art. 23 lit. a LI - disposition que l'hoirie recourante fait
également valoir, mais de manière implicite - déduire de son revenu. La règle
de l'art. 23 lit. d LI doit en effet être considérée comme une lex specialis,
s'agissant du revenu tiré d'un immeuble, par rapport à la règle générale des
frais d'acquisition du revenu énoncée à la lettre a; or, sa portée est, on l'a
vu, plus restrictive, puisqu'elle se rapporte exclusivement à des frais
effectifs d'entretien et d'administration.
b) Dans le cas
d'espèce, il n'est guère contestable que l'appartement dont la jouissance
résulte de la détention de la part d'étage était un élément du patrimoine privé
du contribuable décédé.
Le tableau de
répartition fait certes apparaître deux contributions annuelles brutes de
A.________ aux charges communes de 7'323 fr. 70 en 1991 et 6'357 fr. 65 en
1992. Toutefois, c'est à juste titre que la commission d'impôt a opéré une
distinction à l'intérieur de ces deux postes, ce au regard de l'affectation des
montants. Ainsi, les déductions revendiquées à hauteur de 1'368 francs en 1991
et 858 fr. 35 en 1992 ne peuvent être admises, dans la mesure où elles ne
trouvent pas leur cause dans la réalisation de travaux d'entretien effectifs,
mais uniquement dans l'alimentation du fonds de rénovation de la PPE; peu
importe à cet égard que la contribution de chaque copropriétaire à ce fonds soit,
comme l'art. 19 al. 1 du règlement de la PPE le prévoit, obligatoire, puisque,
selon l'al. 3 du même article, l'utilisation de la contre-valeur demeure
réservée.
La Commission d'impôt,
en revanche, s'en est tenue avec raison aux dépenses d'entretien effectives et
parmi elles la mise à contribution en 1991 du fonds de rénovation, à hauteur de
1'340 fr. pour le contribuable, ce à la suite des travaux de réfection des
balcons de l'immeuble. Dans la mesure où l'autorité intimée a maintenu sur ce
point la taxation définitive du contribuable, il y a lieu de confirmer sa
décision.
3.                     L'hoirie recourante
revendique en outre la déductibilité d'une contribution supplémentaire du
contribuable décédé aux charges et frais communs, due à la faillite de l'un des
copropriétaires. On relève en effet qu'au 31 mars 1992 la communauté avait
provisionné pour 15'500 francs de pertes sur débiteurs, E.________, promoteur
et copropriétaire, n'ayant pu faire face, vu son insolvabilité, à ses
engagements envers cette dernière. La communauté a donc réparti la perte
prévisible en fonction des millièmes de part, soit 604 fr. 50 en ce qui
concerne A.________.
L'hoirie recourante
tire de la solidarité, dans les rapports internes, entre copropriétaires et
l'obligation qui en résulte, dans les rapports externes, pour la communauté de
se substituer au copropriétaire défaillant, l'admissibilité de cette
contribution supplémentaire à la déduction. La commission d'impôt s'en est
tenue, dans la décision de taxation définitive, aux seuls frais liés à
l'appartement du contribuable, alors que l'ACI observe que cette prise en
charge ne relève que du règlement interne de la copropriété et ne concerne pas
les frais d'entretien déductibles au sens de l'art. 23 al. 1 lit. d LI.
a) Dans les rapports
internes, la communauté des copropriétaires d'étages est créancière des
contributions aux charges et frais communs dues par chacun d'entre eux à raison
de sa part (art. 712l al. 1 CCS); cela implique naturellement qu'elle puisse
aussi faire valoir sa créance à l'encontre du copropriétaire défaillant,
respectivement à l'encontre de la masse en faillite de celui-ci (v. ATF 106 III
118, déjà cité, cons. 5 et 6). Ainsi, le droit de la communauté au paiement des
contributions dues les trois dernières années est tout d'abord sanctionné par
la garantie facultative que lui octroie l'art. 712i CCS de requérir, sur la
part du copropriétaire défaillant, l'inscription d'une hypothèque légale à due
concurrence. En outre, l'art. 712k CCS réserve à la communauté, à l'égard du
mobilier garnissant l'objet dont la jouissance est liée à la part du
copropriétaire défaillant, le même droit de rétention qu'un bailleur. En
revanche, sauf disposition particulière (ainsi l'art. 712h al. 2 ch. 4 CCS), il
n'y a, contrairement à ce que soutient l'hoirie recourante, aucune solidarité
entre copropriétaires (v. sur ce point, Arthur Meier-Hayoz/Heinz Rey, Berner
Kommentar, ad art. 712h p. 286, n. 63).
A l'égard des tiers
toutefois, la communauté reste débitrice de l'entier de ces charges et peut, du
reste, être actionnée en son nom (art. 712l al. 2 CCS; cf. Steinauer, op. cit.,
nos 1349 et 1361); elle ne saurait leur opposer avec succès la clé de
répartition des frais adoptées par les copropriétaires pour leurs rapports
internes (ATF 111 II 31, cons. 4c). Pour le Tribunal fédéral, il s'agit là
d'une conséquence de l'autonomie de la communauté dans les actes de gestion de
la propriété par étages, dans lesquels entre tout ce qui concerne l'entretien,
la réparation et la réfection des parties communes (v. ATF 114 II 239, cons. 3;
106 II 20, cons. 5).
b) Dans la présente
espèce, décision a été prise par la communauté, suite à la faillite de l'un des
copropriétaires d'étages, de mettre à la charge de chacun d'eux une
contribution supplémentaire, fixée en fonction des millièmes de PPE, équivalant
à la contribution du failli aux charges et frais communs. On retire des
explications de l'hoirie recourante que la communauté voulait, ce faisant,
s'assurer du règlement des factures des entreprises mises en oeuvre dans la
réalisation de travaux d'entretien et de réfection des parties communes.
aa) La compétence de
se prononcer sur le caractère licite, du point de vue du droit civil, de la
décision de la communauté échappe naturellement au Tribunal administratif; on
relève toutefois qu'aucune disposition spécifique ne prévoit la solidarité
entre copropriétaires dans le règlement de la PPE. Le tribunal prend acte du
fait que quatre actes de défaut de biens, pour un montant total de 42'950
fr.50, ont été délivrés à la communauté des copropriétaires d'étage, suite à la
faillite - liquidée par la voie sommaire – de E.________. Dans ces conditions,
il paraît vraisemblable que la créance de la communauté en paiement de la
contribution aux charges communes due par E.________ ait pu être mise en péril
par la faillite de celui-ci; on relève en effet que, même dans l'hypothèse où
une hypothèque légale aurait été inscrite sur la part du failli et l'objet du
gage réalisé, le résultat pour la communauté aurait été similaire; en effet, ce
gage - non privilégié (cf. Steinauer, op. cit., no 1352d) - ne pouvait ni être
opposé aux créanciers gagistes de rang antérieurs, ni être négocié auprès de
ceux de rang postérieur.
bb) Cela dit, deux
raisons majeures doivent être opposées à la demande de l'hoirie recourante de
pouvoir déduire également cette contribution supplémentaire. En premier lieu,
il n'est pas démontré qu'il s'imposait à la communauté d'exiger des autres
copropriétaires une contribution supplémentaire afin de se prémunir des
conséquences de l'insolvabilité, provisionnées à hauteur de 15'000 francs, de
l'un d'entre eux; à fin mars 1992, on relève en effet que le fonds de
rénovation présentait un solde créditeur de 98'590 fr.05, de sorte que ce
dernier pouvait être sollicité à cette occasion pour régler les entreprises
mises en oeuvre. En second lieu, d'un strict point de vue fiscal, il est
douteux que la contribution supplémentaire exigée des copropriétaires d'étages
pour pallier la défaillance de l'un d'entre eux fasse partie du champ
d'application de l'art. 23 al. 1 lit. d LI. Il s'agit certes de dépenses
engagées dans le but de maintenir la valeur de l'immeuble tout entier;
toutefois, la contribution correspondante n'a, à proprement parler, aucun effet
sur la valeur de la part de PPE, mais vise simplement à empêcher qu'un gage
soit constitué sur l'immeuble par le tiers créancier de la communauté. Dans ces
conditions, on ne saurait entrer en matière sur la déduction de charges
communes pour des travaux dont ne profite qu'indirectement le propriétaire
d'une part de PPE. Mais il faut surtout retenir que le non-paiement par
E.________ de sa contribution aux frais et charges communs constitue en réalité
une perte de la communauté; on observe en effet que cette dernière a
comptabilisé une provision dans ses écritures en mars 1992 et a définitivement
attribué cette provision à une perte sur débiteur l'exercice suivant. La
répartition de cette perte sur les copropriétaires a dès lors pour conséquence
que seuls ceux dont le revenu se détermine dans le cadre d'une exploitation
commerciale auraient la possibilité de déduire cette contribution
supplémentaire (art. 23 al. 1 lit. b LI); or, on a vu que tel n'était pas le
cas du contribuable décédé, de sorte que la décision attaquée ne peut, sur ce
point également, qu'être maintenue.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. Un émolument sera mis à la charge de l'hoirie
recourante, qui succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 10 septembre 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument de
500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre
eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 19 juin 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint