vd_omni · FI.2001.0007 · 2001-05-15 · fr

c/ACI | Le contribuable ne peut prétendre à la fois à l'exclusion des indemnités forfaitaires de représentation de son revenu imposable et à la déductibilité de ce même revenu d'autres frais professionnels forfaitaires versés au même titre.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.05.2001 FI.2001.0007

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 mai 2001
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentée par Fiduciaire Golay SA, 1006 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 22 janvier 2001
rendue par l'
Administration cantonale des impôts
(détermination du
revenu imposable, période fiscale 1997-1998, impôt cantonal et communal, impôt
fédéral direct).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est
secrétaire de direction et membre du conseil d'administration de B.________ SA.
En date du 9 septembre 1997, elle a déposé sa déclaration relative à la période
fiscale 1997-1998, en indiquant un revenu imposable net moyen de 62'300 francs.
Elle a annoncé un revenu net de 78'861 francs réalisé en 1995 et 67'939 francs
en 1996; dans le même temps, elle a revendiqué la déductibilité, d'une part, de
frais de repas à hauteur de 5'200 francs durant les deux années de calcul,
d'autre part, d'autres frais professionnels à hauteur de 2'366, respectivement
2'038 francs en 1995 et en 1996.
B.                    Par décision de taxation
définitive du 20 janvier 1998, la Commission d'impôt et recette de district de
Lausanne-district a arrêté à 68'100 francs le revenu net moyen imposable de
X.________ pour l'impôt cantonal et communal durant la période fiscale
1997-1998. L'autorité de taxation a ajouté au salaire net perçu par la
contribuable les indemnités de représentation qui lui ont été versées par
B.________ SA durant les années 1995 et 1996, soit 2'200, respectivement 2'400
francs; elle a en revanche refusé toute déduction pour frais de repas mais a
adapté à 3% du salaire net les déductions revendiquées pour autres frais
professionnels, soit 2'432, respectivement 2'110 francs, conformément aux
instructions générales. Par la plume de Fiduciaire Golay SA, X.________ a
interjeté une réclamation contre cette décision de taxation.
Une décision similaire
a été rendue le 19 février 1998, s'agissant de l'impôt fédéral direct dû pour
l'année fiscale 1997; les éléments imposables ont été arrêtés par la commission
d'impôt à 71'100 francs. X.________ a également contesté cette taxation. La
commission d'impôt a toutefois rendu une nouvelle décision de taxation
définitive, en date du 16 mars 1998, arrêtant à 66'300 francs les éléments
imposables durant la même année. Cette décision n'a, quant à elle, pas été
contestée. Une décision de taxation définitive au contenu similaire a été rendue
le 17 février 1999 pour l'année 1998; elle n'a pas été contestée.
En date du 15 juillet
1998, la commission a fait parvenir à la contribuable une proposition de
règlement arrêtant à 68'500 francs le revenu imposable moyen pour l'impôt
cantonal et communal durant la période fiscale 1997-1998; elle a repris les
motifs à l'appui de la taxation définitive du 20 janvier 1998, tout en
réduisant la quotité de la déduction sociale, vu le montant réel du loyer.
X.________ a maintenu sa réclamation. La différence de 400 francs entre le
revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal, tel qu'arrêté par la
décision du 20 janvier 1998, et celui figurant dans cette proposition provient
de la correction par la commission d'impôt du montant du loyer annuel net pour
la déduction sociale afférente; X.________ avait en effet déclaré un montant de
15'960 francs, soit un loyer comprenant les charges et une place de parc, alors
que seul un montant de 13'560 francs pouvait être pris en considération à ce
titre.
C.                    Le dossier a été
transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de
sa compétence. Par décision du 22 janvier 2001, cette dernière autorité a
rejeté la réclamation pour fixer le revenu imposable de la contribuable à
68'500 francs pour l'impôt cantonal et communal et à 71'100 francs pour l'impôt
fédéral direct, ce durant la période fiscale 1997-1998.
Il s'est avéré au
cours de l'instruction de la réclamation qu'B.________ SA, dont le règlement
d'entreprise a été approuvé le 31 mars 1987 par l'ACI, avait bien annoncé le
versement d'indemnités forfaitaires à X.________, ce en 1987 et en 1989;
toutefois, l'ACI, en sa qualité d'autorité de taxation des personnes morales,
a, dans sa correspondance du 22 novembre 1989 à Fiduciaire Golay SA, refusé
d'entrer en matière pour cette contribuable, vu sa fonction dans l'entreprise,
biffant même le nom de celle-ci de la liste des bénéficiaires. En pratique
cependant, X.________ a continué à bénéficier de telles indemnités, sans
contestation de la part de l'autorité de taxation des personnes physiques, à
l'exception de la décision dont est recours. Constatant qu'aucune nouvelle
liste de bénéficiaires n'avait été déposée depuis lors par B.________ SA, l'ACI
a invité cette entreprise, par courrier du 20 novembre 2000, à lui remettre une
nouvelle liste. B.________ SA a notamment indiqué X.________ au nombre des
bénéficiaires, pour 2'400 francs d'indemnité par an. L'ACI est donc revenue sur
sa décision initiale, acceptant la déductibilité des indemnités versées à
X.________ à compter de l'année de calcul 1999 (période fiscale 2001-2002).
D.                    Par la plume de sa
mandataire, X.________ s'est pourvue contre la décision sur réclamation rendue
par l'ACI auprès du Tribunal administratif, concluant à sa réforme en ce sens
que le revenu imposable moyen pour l'impôt cantonal et communal, période
fiscale 1997-1998, soit fixé à 62'300 francs. X.________ relève par ailleurs
que la taxation définitive du 16 mars 1998, arrêtant à 66'300 francs les
éléments imposables durant la même période fiscale pour l'impôt fédéral direct,
est entrée en force; elle conclut dès lors à l'annulation de la décision sur
réclamation en tant qu'elle porte sur cet impôt.
L'ACI conclut, pour sa
part, au rejet du recours en tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal
et à son admission, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct. Appelée à
la procédure, l'Administration fédérale des contributions ne s'est pas
déterminée.
A la demande du juge
instructeur, l'ACI a produit le règlement de l'entreprise B.________ SA,
approuvé par elle le 31 mars 1987.
Considérant en droit:
1.                     Il importe au préalable
de cerner l'objet du litige. La recourante s'en prend à la détermination par
l'autorité intimée des éléments imposables. Selon elle, l'indemnité de représentation
que lui verse B.________ SA en sa qualité de membre du conseil d'administration
ne fait pas partie de son revenu imposable; en outre, elle requiert la
déductibilité des frais de repas auxquels elle serait exposée.
2.                     S'agissant de l'impôt
cantonal et communal, les parties sont effectivement divisées sur cette
question puisque la décision attaquée confirme la décision de taxation
définitive. En revanche, s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'autorité
intimée a, dans la décision querellée, perdu au demeurant de vue que,
postérieurement à la taxation définitive du 19 février 1998 arrêtant à 71'100
francs les éléments imposables durant la période fiscale 1997-1998 - contestée
il est vrai -, la commission d'impôt a, postérieurement à la réclamation,
notifié deux décisions de taxation arrêtant chacune à 66'300 francs les
éléments imposables durant la même période. Or, ces deux décisions n'ont pas
été contestées et sont, depuis lors, entrée en force.
Dans ces conditions,
et l'autorité intimée elle-même en convient, le recours doit être admis et la
décision attaquée annulée en tant qu'elle a trait à l'impôt fédéral direct.
3.                     L'objet principal du
litige a trait à la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu
provenant de l'exercice par le contribuable d'une activité lucrative
dépendante, conformément à l'art. 20 al. 2 lit. a LI.
a) En droit fiscal
suisse, on entend par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans
le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut
disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au
début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne
1998, p. 301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la
fortune nette, se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD,
de même qu'à l'art. 20 al. 1 LI.
Ainsi, le champ
d'application de l'art. 20 al. 2 lit. a LI s'étend à toutes les prestations que
le contribuable retire de l'exécution d'un rapport de travail au sens de l'art.
319 CO. Apparaît comme décisive pour déterminer si une activité est exercée
sous une forme dépendante ou, au contraire, indépendante, la mesure de l'indépendance
personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche
(cf. Rivier, op. cit., p. 373, références citées). Exerce une activité
dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à
fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions
de son employeur, alors que l'indépendant exerce son activité selon sa propre
organisation - reconnaissable de l'extérieur - librement choisie et à ses
propres risques et profits (v. Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 3.
Auflage, Bern 1993, p. 194, réf. citées; v. en outre, Ernst Höhn/ Robert
Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14, n° 33,
p. 318).
Pour qu'une prestation
puisse toutefois être qualifiée de revenu de l'activité dépendante, il faut
qu'il y ait, entre l'avantage matériel dont bénéficie le contribuable et
l'activité à but lucratif qu'il exerce, une relation telle que l'avantage
matériel n'aurait pas été acquis si l'activité dépendante n'avait pas été
déployée (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art.
21 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 241; Höhn/Waldburger, op. cit., § 14 n° 30;
Rivier, op. cit., p. 374; références citées). Peu importe la forme que revêt
cette prestation; il peut s'agir d'un salaire, d'une participation au résultat
de l'exploitation ou sur certaines affaires, d'une gratification, d'une
indemnité, voire d'actions ou options dans la société, soit en substance tout
avantage appréciable en argent trouvant sa source dans un rapport de travail
(cf., outre les auteurs précités, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle
1998, § 7 n° 14, p. 73).
b) Le contribuable
doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa
capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera
calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans
l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que
le contribuable est autorisé à déduire (Rivier, op. cit., p. 303; Känzig, ad
art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
Sont déductibles du
revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable,
par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23
let. a et 24 LI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22
let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants,
constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses
qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont
nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail
salarié (Rivier, p. 304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites
immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la
conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, 232); l'essentiel est,
pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de
causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de
l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF
124 II 29, cons. 2a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
Ainsi n'en font pas partie ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le
revenu (qui doivent être distinguées des frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels), ni les dépenses d'entretien du contribuable et de
sa famille (telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation,
etc.), ni les impôts directs (v. art. 24 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al.
2 LHID; cf. plus particulièrement sur cette question, Höhn/Waldburger, § 14 nos
83 et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des
Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222).
La doctrine (cf.
Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement dits, qui
peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas
remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à
l'acquisition du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part, les
frais de repas, d'autre part; on doit réserver en outre une troisième catégorie
pour les autres frais professionnels déductibles. La déclaration pour l'impôt
cantonal et communal et les instructions de l'ACI prévoient trois catégories de
dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des
frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de
repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b) qui sont déduits en
principe sur une base forfaitaire (v. art. 23 let. l LI, s'agissant des frais
de transport, et Instructions générales sur la manière de remplir la
déclaration d'impôt des personnes physiques qui contiennent notamment le tarif
kilométrique prévu par la disposition précitée). S'agissant des frais de repas,
on rappelle, quant au principe, que ces frais peuvent être déduits lorsque le
contribuable doit prendre ses repas hors de son domicile en raison de son
travail et fait face ainsi à des frais supplémentaires liés à l'acquisition du
revenu (v. Rivier, op. cit., p. 377). Ces deux catégories de frais ont un
contenu précis, de sorte que la détermination des dépenses auxquelles elles se
rapportent ne pose en général pas de problème, pas plus que l'application des
barèmes établis à l'intention des contribuables. La troisième rubrique (chiffre
12c) concerne les "autres frais professionnels" et la question de
savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie est
naturellement plus délicate. Si la déduction forfaitaire de 3% du salaire net
selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 francs et au maximum de
3'600 francs (montants en vigueur lors de la période fiscale litigieuse),
suffit, en principe, à couvrir les autres frais des salariés occupant un poste
subalterne, il n'en va pas nécessairement de même en ce qui concerne les cadres
d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Comme on
l'a vu ci-dessus, la loi permet la déduction de leurs dépenses, pour autant
qu'elles soient nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu;
mais il appartient en principe au contribuable d'en établir l'existence, de
même que le lien de causalité avec l'obtention du revenu (RDAF 1989, p. 276 et
les références citées; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel
1984, p. 929 ss).
c) Dans le but
d'harmoniser, de systématiser sa pratique administrative et notamment, d'une
part, de préciser à quelles conditions les entreprises peuvent être dispensées
de l'obligation d'indiquer dans les certificats de salaire les montants des
indemnités forfaitaires et, d'autre part, de définir la notion de frais de
représentation déductibles, l'ACI a émis des "Directives concernant les
certificats de salaire" valables dès la période fiscale 1987-1988 (Revue
fiscale 1986, p. 586 ss). Il y est fait la distinction entre deux catégories de
frais, à savoir, d'une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant)
dans l'accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel,
nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe
remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif, et, d'autre part,
les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de
leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective.
aa) S'agissant des
frais de la première catégorie, la directive prévoit que l'entreprise pour qui
l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et
au personnel du service externe représente une charge administrative trop
importante, peut, moyennant la mise sur pied d'un règlement d'entreprise,
obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation. La
directive admet même, par mesure de simplification, le versement d'indemnités
forfaitaires en raison de certaines dépenses, pour autant que le montant de ces
indemnités soit fixé sur une base objective (moyenne des frais effectifs; op.
cit., p. 587). L'entreprise peut, lorsque son règlement a été approuvé par
l'ACI, se dispenser de fournir l'indication de ce montant sur le certificat de
salaire et se contenter de rappeler l'existence d'un règlement approuvé par
l'ACI (ibid.).
bb) S'agissant des
frais de la seconde catégorie (frais de représentation), l'ACI admet le
versement d'indemnités (forfaitaires), toujours moyennant l'existence d'un
règlement d'entreprise, uniquement en faveur des membres du personnel qui ont
un devoir permanent de représentation de leur entreprise; la réglementation
doit en particulier poser le principe du versement d'indemnités pour frais de
représentation et définir le cercle des bénéficiaires (ibid., p. 587-588).
Généralement, les
frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à
l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces
versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent
effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la
société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par
le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêts FI 95/016
du 15 janvier 1996 et 93/154 du 9 janvier 1995). On considère qu'il y a devoir
permanent de représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en
contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que le lien entre la
représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'affaires, d'autre
part, est essentiel, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de manière
régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de
motivation vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce fait, et
indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de
représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise (Revue
fiscale 1986, p. 588). Ces indemnités ne sauraient en revanche être allouées en
vue de rembourser des dépenses professionnelles qui, selon l'usage commercial,
donnent lieu au versement d'indemnités pour frais forfaitaires ou non
forfaitaires (ibid.). Lorsque l'ensemble des conditions posées par la directive
sont remplies, le versement d'une indemnité forfaitaire pour frais de
représentation est admis et, logiquement, le contribuable n'a pas à prouver
l'existence de ses dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec
l'acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant une
preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais de représentation effectifs
sont supérieurs à l'indemnité versée par son employeur; s'il y parvient, il
pourra sur ce point prétendre à une déduction supplémentaire (op. cit. p. 589).
En l'absence d'un devoir permanent de représentation, les indemnités allouées à
ce titre seront incluses dans la rémunération brute (ibid.). En revanche,
l'entreprise n'est pas dispensée de l'obligation de faire figurer cette
indemnité forfaitaire sur le certificat de salaire du récipiendaire.
Toujours selon la
circulaire précitée, l'entreprise qui entend verser à l'un ou à l'autre de ses
collaborateurs des indemnités pour frais de représentation doit adresser à
l'ACI une liste des bénéficiaires de ces indemnités, au début de chaque période
fiscale, au plus tard à fin février. Une procédure de contrôle est alors mise
en oeuvre en deux phases. En premier lieu, l'ACI contrôlera le respect des
conditions formelles d'admission des indemnités (soit notamment l'adoption d'un
règlement d'entreprise); à défaut, l'absence de devoir de représentation sera
présumée et les indemnités incluses dans la rémunération brute. En second lieu,
l'autorité de taxation (soit la commission d'impôt pour les personnes
physiques) effectuera un contrôle matériel d'admission des indemnités; si elle
arrive à la conclusion que le bénéficiaire n'a pas un devoir permanent de
représentation, l'indemnité allouée sera incluse dans la rémunération brute; il
en sera de même lorsque ce dernier n'a pas engagé les dépenses que l'indemnité
est censée couvrir (ibid., pp. 588-589).
On peut s'interroger
sur la nature de l'approbation par l'ACI tant de la liste des bénéficiaires que
des montants alloués à ceux-ci. On ne saurait y voir une décision; l'entreprise
peut cependant obtenir de l'ACI une décision préjudicielle sur cette question
(ibid., p. 589). En réalité, il faut y voir une promesse de l'autorité faite à
l'égard du contribuable personne morale d'admettre, lorsque les conditions
susrappellées sont réalisées, la prise en compte de ces indemnités dans les
frais de l'entreprise, sans qu'il soit besoin de les justifier par pièces; il
s'agit sans doute également d'une promesse de l'autorité à l'égard du
contribuable personne physique de ne pas considérer, moyennant le respect de
certaines conditions, ces montants en tant que revenu. Dès lors, le contexte
paraît être celui de la protection de la bonne foi; l'autorité, censée
compétente pour le faire, est liée par la promesse à l'égard à l'administré de
traiter dans un sens déterminé une situation concrète (v., notamment, Pierre
Moor, Droit administratif I, 2ème éd., Berne 1994, n° 5.3.2.1, p. 430;
Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in ZSR/RDS 1977 II
289 et ss; nombreuses références citées). Il est vrai cependant que, dans sa
jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu'en droit fiscal, ce
principe
"ne saurait avoir qu'une portée limitée"
(ATF 118 Ib
312; 101 Ia 92; v. sur ce point les critiques de Moor, op. cit., n° 5.3.1, p.
429), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application rigoureuse
du principe de la légalité. On pourrait aussi songer au principe de l'égalité
de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au profit
d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (André Grisel,
Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 395, paraît se
rallier à cette jurisprudence, tout en soulignant que, en règle générale, le
fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à
l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité
de traitement, v. Archives 60, 58; cf., sur ce caractère exceptionnel de
l'application du principe de la bonne foi, Jacques-André Reymond, La bonne foi
de l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des
juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss).
On notera encore à ce
stade que la pratique décrite ci-dessus est plus généreuse que celle préconisée
par une partie de la doctrine (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten
Bundessteuer, 2ème édition 1985, no 6 ad art. 22 AIFD et no 8 ad art. 22 bis
AIFD), pour qui les frais de représentation constituent en règle générale des
dépenses d'entretien non déductibles, car elles sont librement consenties par
le contribuable (dans le même sens, RDAF 1950, p. 33 et 1952, p. 219; contra,
Rivier, op cit., p. 375). De plus, dans leur pratique, les autorités fiscales
font preuve d'une certaine souplesse et n'exigent pas dans tous les cas le
respect de l'ensemble des conditions posées par la directive, notamment celle
qui a trait à l'existence d'un règlement d'entreprise. On constate ainsi que
dans la cause P. G.-S. qui a donné lieu à un arrêt de la CCRI du 6 juin 1991,
l'autorité de taxation avait admis une déduction forfaitaire de 10'000 francs
pour frais de représentation sur la base des explications convaincantes du
contribuable. De même, l'administration fiscale a même, dans certains cas,
admis le principe d'une indemnité pour frais versée sous une forme forfaitaire,
nonobstant l'absence d'un règlement d'entreprise (sur cette pratique, v. arrêt
FI 93/148 du 28 décembre 1994, cons. 2, in fine).
d) De ce qui précède,
on retient que l'autorité de taxation des personnes physiques n'est pas liée
par l'approbation, par l'ACI, de la liste des bénéficiaires, dans la mesure où
elle doit encore procéder au contrôle matériel des conditions d'admission des
indemnités de représentation. Certes, lorsqu'elle est agréée par l'autorité de
taxation des personnes morales, la liste bénéficie en quelque sorte d'une
présomption de validité. Le respect de la légalité peut cependant conduire la
commission d'impôt à inclure l'indemnité dans la rémunération brute,
lorsqu'elle estime que les conditions justifiant le versement d'une indemnité
ne sont pas réunies, soit notamment lorsque le récipiendaire n'exerce aucune
activité de représentation. Pour sa part, le contribuable dont le nom figure
sur la liste n'est pas déchu du droit d'apporter la preuve que l'indemnité
constitue la contrepartie effective d'une activité de représentation; de même,
il peut démontrer qu'elle ne couvre pas l'entier de ses dépenses. Il en va a
fortiori ainsi s'agissant d'un contribuable dont le nom ne figure pas sur la
liste et qui percevrait, ce nonobstant, des indemnités forfaitaires. L'autorité
de taxation conserve à cet égard toute latitude d'apprécier la preuve et
d'admettre, comme de refuser, la déductibilité, revendiquée par le contribuable
personne physique, de l'indemnité de représentation versée par son employeur.
Enfin, le contenu du
règlement d'entreprise et de la liste des bénéficiaires, une fois approuvé par
l'ACI, n'est pas immuable; la société n'est pas déchue du droit de demander la
modification des montants arrêtés à titre d'indemnité forfaitaire de
représentation (v. FI 96/022, déjà cité).
4.                     On examinera séparément
les deux types de dépenses que la recourante fait valoir en l'occurrence à
l'appui de son pourvoi.
a) A titre
préliminaire, on rappelle que l'autorité de chose jugée d'une décision fiscale
n'est attachée, d'une part, qu'à la période de taxation à laquelle elle a
trait, d'autre part, qu'au dispositif de la décision; elle n'empêche donc pas
l'autorité de taxation de remettre en question l'appréciation des faits ou du
droit à l'occasion d'une décision subséquente concernant une autre période de
taxation (v. Rivier, op. cit., p. 170, références citées). De façon générale,
les autorités de taxation ne sont pas liées par le fait qu'elles n'avaient pas
remis en cause, dans des décisions antérieures, les postes de dépenses
litigieux; le principe de bonne foi ne fait en tout cas pas obstacle à ce
qu'elle jugent différemment, dans le cadre d'une période fiscale ultérieure,
une question de droit contestée rendue en faveur du contribuable (v. ATF du 3
mai 1999, in Archives 69, 793, cons. 2b). La recourante, qui a l'obligation de
prouver le caractère commercial ou professionnel de chacune des dépenses,
indépendamment du fait que l'autorité fiscale examinera ou contestera les
pièces justificatives (ibid. cons. 2b/bb), ne saurait donc tirer valablement
parti, dans la présente procédure, de ce que, jusqu'à la période ici concernée,
sa déclaration n'ait pas été modifiée sur les deux points invoqués céans. De
même, elle ne peut invoquer à cet égard le respect d'une promesse faite par
l'administration, puisque, comme on le verra ci-dessous, l'ACI n'a jamais, à
tout le moins avant la période 2001-2002, admis qu'B.________ SA verse une
indemnité de représentation à la recourante.
b) S'agissant tout
d'abord des indemnités de représentation que la recourante voudrait voir
exclues de son revenu imposable, l'autorité intimée paraît se retrancher
derrière la liste du personnel bénéficiaire, telle qu'approuvée par elle-même
le 16 novembre 1989, B.________ SA n'ayant ni déposé de nouvelle liste, ni
entrepris la moindre démarche en ce sens, notamment en vue de la taxation de la
période fiscale 1997-1998. Dans la mesure où la recourante n'a pas été admise à
percevoir des indemnités de représentation, l'autorité intimée a estimé ne pas
avoir à entrer en matière sur la déduction qu'elle revendique. Le tribunal ne
peut partager ce point de vue; quand bien même son nom ne figure pas sur la
liste agréée par l'ACI, le contribuable personne physique n'est pas déchu du
droit d'apporter la preuve qu'il a été exposé à des dépenses dans le cadre de
l'activité de représentation de son employeur. Certes, ce contribuable ne
bénéficie pas de la présomption résultant en quelque sorte de l'approbation de
la liste des bénéficiaires; l'autorité de taxation n'est toutefois pas
dispensée, lors du contrôle de la taxation, d'examiner la justification
matérielle des indemnités qui lui ont été alloués. Dès lors, l'autorité intimée
devait entrer en matière sur le fond, ce qu'elle semble du reste avoir fait
dans la décision attaquée, estimant que la recourante n'avait pas apporté la
preuve de la justification des indemnités versées.
aa) Cela étant, il
n'est pas certain que, s'agissant du fond, la décision puisse sur ce point être
modifiée à l'avantage de la recourante. On observe en premier lieu que le
principe des frais de représentation est défini à l'art. 4.1 du règlement
d'entreprise; en bénéficient tous les collaborateurs assumant un devoir
permanent de représentation, - soit la direction et les surveillants de
chantier (art. 4.2) -; ce texte reprend pour l'essentiel le contenu des
directives concernant les certificats de salaire dont il est question ci-dessus
(v. Revue fiscale 1986, p. 588).
Certes, l'autorité
intimée ne doute pas de la réalité de l'activité de la recourante; secrétaire
de direction dans l'entreprise B.________ SA, celle-ci exerce en outre les
fonctions de secrétaire du conseil d'administration. Du reste, l'ACI est
revenue sur sa position initiale puisqu'elle admet désormais, à compter de
l'année de calcul 1999, que la société puisse déduire de son bénéfice comptable
les indemnités forfaitaires versées à la recourante. La question a toutefois
trait à la justification des montants qui, pour la recourante, ne font pas
partie de son revenu imposable. Or, l'autorité intimée estime que la recourante
n'a pas apporté la preuve qu'elle exerçait une activité de représentation, à
tout le moins durant la période de calcul. En réalité, la recourante exerce la
fonction de secrétaire de direction dans l'entreprise; en certaines occasions,
elle seconde B.________, en particulier lorsqu'elle se rend sur les chantiers
aux fins de surveillance et pour y transmettre selon toute vraisemblance les
instructions de celui-ci. Il n'y pas lieu de douter qu'elle constitue pour son
directeur une collaboratrice très précieuse; il est cependant difficile de lui
reconnaître une influence décisive dans la conclusion des affaires ou de voir
dans son activité une fonction vitale pour l'entreprise au sens où l'art. 4.1
du règlement l'entend. Ce n'est en tout cas pas dans ce sens que doit être
comprise la correspondance d'B.________ SA du 2 juillet 1998, versée au
dossier.
La recourante n'a par
ailleurs pas démontré qu'elle était exposée à des dépenses dans l'exercice de
son activité de représentation. On relève en effet qu'invitée par la commission
d'impôt à justifier de l'utilisation des indemnités reçues en 1995 (2'200
francs) et en 1996 (2'400 francs), la recourante a fait savoir, par la plume de
son mandataire, qu'elle ne pouvait transmettre de documents sur ce point,
n'excluant du reste pas l'absence de tout justificatif. La recourante s'est
contentée d'indiquer qu'elle était exposée à la fois à des frais à l'extérieur
et à des frais de voiture, relevant au passage qu'elle devait conduire son
patron, B.________, dans ses déplacements professionnels. Le tribunal ne
saurait se satisfaire de ces explications auxquelles la recourante se réfère
pourtant dans son pourvoi. Vu l'art. 8 CC, applicable en droit fiscal, la
modicité des indemnités dont il revendique la déduction de son revenu ne
dispense pas le contribuable d'apporter la justification de la contrepartie de
leur versement (v. au surplus, Archives 69, 793, cité supra). Or, dans le cas
d'espèce, aucun élément probant n'est fourni, bien qu'il fût relativement aisé à
la recourante de produire des factures ou des tickets de caisse à l'appui de
ses allégations. Figure cependant au dossier l'attestation précitée
d'B.________, datée du 2 juillet 1998, dont on retient que l'indemnité
mensuelle de 200 francs perçue par la recourante ne couvre pas tous les frais
de déplacement auxquels elle est exposée, dans la mesure où aucune indemnité
kilométrique ne lui est versée. La recourante devrait ainsi faire face à des
frais de déplacement pour se rendre sur les chantiers dont elle s'occupe; il ne
ressort en revanche nullement de ce document que la recourante exerce
réellement une activité de représentation d'B.________ SA.
bb) En réalité,
l'indemnité que la recourante a perçue couvre des frais d'utilisation du
véhicule privé à des fins professionnelles - notamment lorsqu'elle a conduit
B.________, dont le permis avait au demeurant été retiré, sur les chantiers -
plutôt que des frais de représentation à proprement parler. On observe sur ce
point qu'à teneur du règlement d'entreprise approuvé le 31 mars 1987, ces frais
sont normalement remboursés par B.________ SA (art. 2.1), les transports
publics sur une base effective et l'utilisation du véhicule privé utilisé à des
fins professionnelles sur la base d'une indemnité kilométrique de 0 fr. 60; par
surcroît, le remboursement de ces frais doit reposer sur un document
justificatif (art. 3, premier alinéa). Or, en l'espèce, B.________ SA s'est
affranchie au demeurant de cette dernière exigence et a décidé de défrayer la
recourante sur une base forfaitaire, ce en contravention au texte même de son
propre règlement d'entreprise. La recourante n'est, certes, pas privée
d'apporter la preuve que ces indemnités ne constituent pas un revenu imposable;
force est toutefois de lui objecter en l'occurrence l'absence de toute pièce
justifiant le kilométrage effectué, soit, à 0 fr. 60 l'unité, 400 km en moyenne
par an. Du reste, la recourante a elle-même admis durant la procédure de
réclamation, dans la correspondance du 27 mars 1998 de son mandataire, que les
pièces justificatives en question pourraient bien ne pas exister.
En outre, à lire
B.________, cette indemnité couvrirait les frais auxquels la recourante a été
exposée en invitant elle-même la clientèle de l'entreprise au restaurant. Une
constatation similaire peut être faite sur ce point puisque les invitations par
le personnel de clients ne sont remboursées par B.________ SA que sur la base
de pièces justificatives (règlement d'entreprise, art. 2.2, lettre c). Il est
pour le moins surprenant que la recourante n'ait pas conservé les tickets de
caisse ou les factures des établissements où elle s'est rendue en compagnie des
clients de son employeur, en y invitant ces derniers.
Dès lors, faute de
justificatif, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a ajouté au salaire
déclaré les indemnités allouées à la recourante par B.________ SA durant les
années de calcul 1995-1996 à titre de représentation, pour constituer son
revenu imposable brut durant la période fiscale 1997-1998.
cc) La recourante semble
sur ce point perdre de vue que l'autorité de taxation a admis la déductibilité,
au titre des autres dépenses professionnelles (instructions, chiffre 12c), de
montants forfaitaires équivalant au 3% du salaire net global, soit 2'432,
respectivement 2'110 francs en 1995 et en 1996. Comme le fait justement
remarquer l'ACI, elle ne saurait, dans ces conditions, prétendre à la fois à
l'exclusion des indemnités forfaitaires de son revenu imposable et à la
déductibilité de ce même revenu des autres frais professionnels à titre
forfaitaire (v. du reste sur ce point, Revue fiscale 1986, p. 289). La décision
attaquée doit donc être confirmée sur ce point.
c) La recourante s'en
prend en second lieu à la décision attaquée en ce qu'elle n'est pas entrée en
matière sur la déductibilité, qu'elle avait revendiquée, de frais de repas
(instructions, ch. 12b).
aa) Bien que
travaillant et habitant à Pully, ce qui relativise la notion d'éloignement, la
recourante explique qu'en raison de sa fonction et de son engagement sans
limite, il ne lui est pas possible de rejoindre son domicile durant la pause de
la mi-journée. Elle se rapporte, sur ce point également, à la déclaration
susindiquée d'B.________; celui-ci expose ainsi que son employée ne peut
regagner régulièrement son domicile de C.________ à midi dans la mesure où,
notamment, certains rendez-vous de chantier sont quelquefois fixés à 11 heures.
On observe que la recourante ne fournit pas le moindre justificatif (tel que
tickets de caisse, quittances de restaurant, etc.); elle se réfère simplement à
la déduction forfaitaire journalière de 12 francs pour chaque repas pris à
l'extérieur, soit 2'600 francs durant chaque année de calcul. Bien que l'on ne
puisse, a priori, exclure que la recourante ait quelquefois été contrainte de
prendre le repas de midi à l'extérieur, elle ne rend cependant pas suffisamment
vraisemblable que cette situation se présente de façon régulière comme elle le
sous-entend.
bb) Du reste, on
devrait objecter à la prétention de la recourante le contenu du règlement
d'entreprise, l'art. 2.2 en particulier, qui régit le sort des repas pris à
l'extérieur. Sur la base de pièces justificatives, ces frais sont remboursés
par l'entreprise (lettre a). Cette dernière peut toutefois, par mesure de
simplification, procéder à un remboursement sur une base forfaitaire, soit 20
francs pour le repas de midi pris à l'extérieur (lettre b). Dans ces
conditions, il appartenait à la recourante de se faire défrayer par son
employeur. En revanche, l'autorité de taxation avait d'autant moins de raison
d'entrer en matière sur cette déduction que la recourante elle-même n'a pas
cru, apparemment jusqu'à présent, devoir qualifier ces montants de frais
inhérents à l'acquisition de son revenu, à tout le moins dans le cadre de sa relation
avec son employeur (v. dans ce sens arrêt FI 00/077 du 16 février 2001).
cc) Au surplus, on
relève, toujours sur ce point, que l'autorité intimée a admis, durant la
procédure en réclamation, la déduction au titre de frais de transport
(instructions, ch. 12a) de quatre trajets quotidiens entre le domicile de la
recourante et son lieu de travail, aller et retour, soit 1'152 francs par an (2
km x 4 x 240 jours x 0,60 fr.), sans que la recourante n'invoque des frais de
déplacement. Dans ces conditions, la recourante peut difficilement prétendre,
par surcroît, à la déductibilité de frais de repas pris à l'extérieur, non
rendus vraisemblables pour le surplus.
d) Cela étant, la
décision attaquée sera tout de même réformée dans la mesure où elle entérine en
quelque sorte une erreur de calcul dans la détermination du revenu imposable
moyen. Durant l'année de calcul 1996 en effet, le revenu imposable obtenu,
après avoir soustrait l'ensemble des déductions admises, doit être ramené à
67'100 francs au lieu de 68'500 francs. Le revenu imposable moyen pour la
période ici concernée est ainsi réduit à 67'600 francs au lieu de 68'500
francs.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours en tant qu'il a trait à
l'impôt fédéral direct et à l'admettre très partiellement en tant qu'il a trait
à l'impôt cantonal et communal. La décision sur réclamation du 22 janvier 2001
est donc annulée et, en tant qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal
uniquement, renvoyée pour nouvelle décision de taxation, conformément aux
considérants ci-dessus, et notification de bordereaux d'impôt.
Si la recourante
obtient partiellement gain de cause, ce n'est toutefois sur aucun des griefs
soulevés dans son pourvoi; dans ces conditions, il se justifie de mettre à sa
charge un émolument de 500 francs. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 22 janvier 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle
décision sur l'impôt cantonal et communal, conformément aux considérants du
présent arrêt.
III.                     Un émolument
judiciaire de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 15 mai 2001
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110).