vd_omni · FI.2017.0052 · 2017-10-10 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours contre une décision de reprise d'impôts. Le recourant ayant opté pour la procédure séparée, un premier arrêt concernant le montant des rappels d'impôts a déjà été rendu par la CDAP le 2 mai 2017 (FI.2016.0123). Le présent arrêt porte uniquement sur les amendes infligées au recourant. Les éléments objectifs et subjectifs de la soustraction d'impôts, respectivement de la tentative de soustraction, sont réalisés. Les éventuelles erreurs de la fiduciaire sont imputables au recourant qui a signé personnellement ses déclarations d'impôts. Le recourant ne pouvait ignorer que ses charges privées ne pouvaient être portées en déduction du revenu de son activité professionnelle. Le recourant a agi de manière fautive, à tout le moins par dol éventuel. Dans l'appréciation de la faute, il sied de tenir compte, d'une part, de l'ampleur des montants soustraits et du fait que l'activité incriminée a porté sur plusieurs années et, d'autre part, de la bonne collaboration du recourant à la procédure et de ses faibles revenus actuels. La qualification de la faute du recourant de légère à moyenne retenue par l'ACI doit être confirmée. Le recours est rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.10.2017 FI.2017.0052

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 octobre 2017
Composition
Mme Isabelle Guisan, présidente; MM. Fernand Briguet et Roger Saul, assesseurs; Mme Elodie Hogue, greffière.
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 15 septembre 2016 (amendes ICC et
IFD; périodes fiscales 2001/2002 à 2004)
Vu les faits suivants:
A.
Divorcé, A.________, né en 1947, est père de trois enfants aujourd'hui
majeurs. Ingénieur de formation, il a travaillé dès octobre 2000 comme
consultant indépendant en technologie de l'information. Il a exercé cette
activité sous la raison individuelle ********, à Lausanne. Parallèlement, dès
2005, il était employé de la société ********, à Fribourg. Il a cessé son
activité indépendante en 2009. Il est retraité depuis 2014.
B.
a) A une date indéterminée, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2001/2002. Celle-ci ayant été détruite, les montants
déclarés ne peuvent être retranscrits.
A une date indéterminée également, l'Office d'impôt
du district de Lausanne (ci-après: l'office d'impôt) a adressé à l'intéressé la
décision de taxation définitive relative à la période 2001/2002. Il a arrêté le
revenu imposable de l'intéressé à 66'500 fr. au taux de 66'500 fr. (66'400 fr.
en matière d'impôt fédéral direct) et sa fortune imposable à zéro franc. Cette
décision, qui n'a pas été contestée, est entrée en force.
b) Le 1
er
mai 2004, A.________ a déposé
sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003. Il a annoncé un revenu
imposable de 60'500 fr. et une fortune imposable nulle.
Par décision de taxation définitive du 20 avril
2005, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de l'intéressé à 60'500 fr.
au taux de 66'500 fr. (61'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct) et sa
fortune imposable à 38'000 francs. Cette décision, qui n'a pas été contestée,
est entrée en force.
c) Le 4 juillet 2005, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004. Il a annoncé un revenu
imposable de 69'800 fr. et une fortune imposable de 59'000 francs.
d) Le 2 août 2006, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005. Il a annoncé un revenu
imposable de 119'100 fr. et une fortune imposable nulle.
e) Le 20 septembre 2007, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Il a annoncé un revenu
imposable de 120'100 fr. et une fortune imposable nulle.
C.
Le 28 février 2007, l'office d'impôt, par l'intermédiaire de son
inspectorat, a informé A.________ qu'il allait procéder à un contrôle de ses
comptes et des postes de ses déclarations d'impôt 2004 et 2005.
Le contrôle a eu lieu les 10 et 11 mai 2007. Il a
été constaté que les déclarations d'impôt des périodes fiscales 2004 et 2005 et
des années antérieures étaient inexactes, s'agissant notamment des charges
commerciales invoquées.
Le 24 avril 2008, l'Administration cantonale des
impôts (ACI), par l'intermédiaire de sa Division de l'Inspection fiscale, a
informé A.________ qu'une procédure pour soustraction d'impôt était ouverte à
son encontre en raison des faits constatés lors du contrôle fiscal; il était
précisé que l'avis suspendait la prescription du droit de taxer, ainsi que
celle de l'action pénale pour les périodes litigieuses, à savoir 2001/2002,
2003, 2004 et 2005.
Le 4 décembre 2014, l'ACI a rendu une décision de
rappel d'impôt et de taxation définitive et un prononcé d'amendes pour les
périodes fiscales 2001/2002, 2003, 2004, 2005 et 2006. Elle a retenu que A.________
avait comptabilisé dans les comptes de sa raison individuelle et porté en
déduction de son revenu des charges (intégralité du loyer, cotisations d'assurance-maladie,
frais de représentation, frais d'abonnement et de téléphone, etc.), qui
relevaient entièrement ou partiellement de sa sphère privée. Elle a fixé les
compléments d'impôts dus à 45'600 fr. 60 en matière d'impôt cantonal et
communal (en abrégé: ICC) et à 12'181 fr. 60 en matière d'impôt fédéral direct
(en abrégé: IFD). Quant aux amendes pour soustraction fiscale, respectivement
tentative de soustraction, elle les a arrêtées à 23'300 fr. en matière d'ICC et
à 5'800 fr. en matière d'IFD. Le total des éléments soustraits s'élève à
144'724 francs.
Le tableau des reprises opérées par l'ACI s'agissant
de l'ICC se présente comme il suit (celui concernant l'IFD est similaire, à
l'exception des éléments non soustraits; les corrections pour l'année de calcul
2004 s'élèvent à 19'417 fr. et concernent les déductions au titre de primes
d'assurance, pour enfant et personne à charge et pour frais médicaux):
Code DI
Années de calcul
1999
2000
2003
2004
2005
2006
déf.
déf.
déf.
Non taxée
Non taxée
Non taxée
Revenu net selon code
650 de la déclaration
66'968
66'968
60'507
71'965
119'951
120'164
TOTAL DES ELEMENTS
SOUSTRAITS
25'307
41'311
34'600
42'124
998
384
ELEMENTS NON SOUSTRAITS
300.00
Corrections de taxation
Autres assurances de
personnes déclarées – 3 enfants non admis
5'500
./. Déduction admise
-1'900
TOTAL DES ELEMENTS NON
SOUSTRAITS
0
0
0
3'600
0
0
Déductions ICC codes 660 à
725
800
Nouveau revenu imposable
– code 730
92'275
108'279
95'107
117'689
120'149
120'548
Le tableau récapitulatif des amendes (ICC et IFD)
figurant à l'annexe 5 de la décision se présente comme il suit:
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Qualification de la peine
Légère à moyenne
Légère à moyenne
Légère à moyenne
Légère à moyenne
Légère à moyenne
Légère à moyenne
Quotité d'amende ICC + IFD Revenu
0.6
0.6
0.6
0.4
0.4
0.4
Quotité d'amende ICC Fortune
Etat de la taxation
Définitive
Définitive
Définitive
Non taxée
Non taxée
Non taxée
Type de soustraction
Consommée
Consommée
Consommée
Tentative
Tentative
Tentative
Taux du type de soustraction
0.6
0.6
0.6
0.4
0.4
0.4
ICC
Revenu
% d'éléments du revenu soustrait
100.00%
100.00%
100.00%
92.13%
100.00%
100.00%
ICC
Fortune
% d'éléments de fortune soustraite
0.00%
0.00%
0.00%
0.00%
0.00%
0.00%
IFD
Revenu
% d'éléments du revenu soustrait
100.00%
100.00%
100.00%
68.45%
100.00%
100.00%
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Récapitulation
ICC
Amendes cantonales sur le revenu et la fortune
3'100.00
3'100.00
3'050.00
4'150.00
50.00
50.00
13'500.00
Amendes communales sur le revenu et la fortune
2'500.00
2'500.00
2'450.00
2'250.00
50.00
50.00
9'800.00
Total des amendes communales
2'500.00
2'500.00
2'450.00
2'250.00
50.00
50.00
9'800.00
Total amendes ICC
5'600.00
5'600.00
5'500.00
6'400.00
100.00
100.00
23'300.00
Amendes IFD sur le revenu
1'550.00
1'550.00
1'350.00
1'250.00
50.00
50.00
5'800.00
Total des amendes ICC et IFD
7'150.00
7'150.00
6'850.00
7'650.00
150.00
150.00
29'100.00
D.
Le 5 décembre 2014, A.________ a formé une réclamation contre cette
décision. Il s'est plaint de la procédure appliquée et de la partialité de
l'administration fiscale. Il a invoqué les art. 9, 29, 29a et 30 Cst. Il a
répété ses arguments dans des courriers ultérieurs.
Le 19 février 2015, le dossier a été transmis au
Centre de Compétences Entreprises de l'ACI, comme objet de sa compétence.
Par décision sur réclamation du 15 septembre 2016,
l'ACI a admis très partiellement la réclamation déposée par A.________, en ce
sens que les amendes prononcées pour les périodes fiscales 2005 et 2006 ont été
annulées – dans la mesure où elles ne concernaient que deux postes comptables
de minime importance et n'avaient au surplus été prononcées qu'au titre de
tentatives de soustraction –, ramenant ainsi le montant total des amendes, pour
les périodes fiscales 2001/2002 à 2004, à 23'100 fr. en matière d'ICC et à
5'700 fr. en matière d'IFD; la décision du 4 décembre 2014 a été confirmée pour
le surplus. L'ACI a considéré que l'intéressé avait sciemment porté en charge
des frais non justifiés commercialement et dont il ne pouvait ignorer la nature
privée, afin de réduire son revenu imposable; il avait comptabilisé ces divers
frais privés dans des postes ne correspondant pas à leur nature, violant ainsi
selon elle les règles de clarté et de sincérité du bilan. L'élément subjectif
de la soustraction serait donc également réalisé sur les périodes fiscales 2001
à 2006. Au titre de circonstances atténuantes, l'ACI a retenu le fait que A.________
avait bien collaboré à l'établissement des faits. La faute retenue dans la
décision du 4 décembre 2014 (de légère à moyenne au vu de l'ensemble des
circonstances) et la quotité de l'amende de 0.6 pour les soustractions
consommées relatives aux périodes fiscales 2001/2002 et 2003 ont été confirmées,
tant pour l'ICC que pour l'IFD. S'agissant de la tentative de soustraction
commise sur la période fiscale 2004, la quotité d'amende de 0.4 (2/3 de 0.6) a également
été confirmée, tant pour l'ICC que pour l'IFD.
E.
Le 17 octobre 2016, A.________ a recouru contre cette décision devant la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (cause FI.2016.0123).
Invité à préciser les motifs de son recours, il a invoqué notamment la
prescription pour les périodes fiscales 2001/2002 et 2003, a remis en cause
l'impartialité de la procédure menée par l'ACI et a contesté avoir eu
l'intention de commettre une soustraction fiscale, respectivement une tentative
de soustraction.
Le 2 mai 2017, la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal a rendu – avec l'accord de l'intéressé (cf. consid.
3 b) ci-dessous – un arrêt partiel, portant uniquement sur les rappels d'impôts
ICC et IFD (taxations) pour les périodes fiscales 2001/2002 à 2006, à
l’exclusion des amendes infligées pour soustraction fiscale. Le dispositif de
cet arrêt est le suivant :
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 15 septembre 2016 est confirmée, en
tant qu'elle porte sur le volet "taxation et rappel d'impôt".
III.
Les frais de justice, par
4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de
dépens.
En bref, la Cour a retenu que la procédure a été
menée par l'ACI de manière indépendante et équitable. Le droit d'être entendu
du recourant a été respecté. En outre, la prescription du droit de taxer, même
pour les périodes fiscales les plus anciennes, n'est pas acquise. L'intégralité
des reprises effectuées par l'ACI sont justifiées. La Cour a estimé que le
recourant avait, d'une manière générale, soustrait au revenu de sa raison
individuelle des dépenses sans lien avec son activité professionnelle. Cet
arrêt, qui n'a pas été contesté, est entré en force.
F.
La cause relative au prononcé des amendes a été reprise par une autre juge
de la Cour de droit administratif et public (enregistrée sous la référence
FI.2017.0052). Invitée à se déterminer sur le volet "amendes" de
l'affaire, l'ACI a conclu au rejet du recours le 14 juin 2017. Le recourant a
déposé des déterminations complémentaires non datées, mais reçues au tribunal
le 28 juin 2017. En substance, il conteste avoir eu l'intention de tricher, ni
par manque de diligence, ni par imprévoyance. Il affirme ne pas avoir cherché à
induire en erreur sa fiduciaire, ni caché la vérité sur ses activités. Il a
produit à l'appui de ses écritures diverses pièces, dont une liste des frais
professionnels qu'aurait établie sa fiduciaire ainsi qu'un formulaire du centre
de transfusion d'Epalinges mentionnant le nombre de fois qu'il a donné son
sang.
G.
La Cour a tenu une audience le 25 septembre 2017. Informé de son droit
de se taire, le recourant a accepté de s’exprimer librement sur les différents
points de l’affaire. Lors de l'audience, il a retiré ses griefs relatifs à la
prescription de la poursuite pénale et à la violation de ses droits constitutionnels;
il a maintenu sa contestation liée au bien-fondé des amendes prononcées à son
encontre.
H.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.
Le litige porte sur les amendes infligées pour soustraction et tentative
de soustraction fiscale pour les périodes fiscales 2001/2002, 2003 (ces
périodes ayant fait l'objet de taxations définitives) et 2004 (qui n'a pas été
taxée).
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La Cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
3.
a) En tant qu’il protège le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer
lui-même (selon l'adage
"nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere"
), l'art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS
0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c.
Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p.
51; 132 I 140 consid. 2.1; 121 II 257 consid. 4b, et les références citées).
Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé a le droit de se
taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur
la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec
l'accord des contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et
rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes
(arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 3; FI.2010.0015 du 7 avril 2014
consid. 3 et les références citées).
b) Interpellé sur ce point dans le cadre
de la procédure FI.2016.0123, le recourant a opté pour la procédure séparée; un
arrêt a été rendu le 2 mai 2017 sur la question des rappels d'impôts pour les
périodes fiscales 2001/2002 à 2006. Le présent arrêt portera ainsi uniquement
sur les amendes pour les périodes fiscales 2001/2002 à 2004. S'agissant des
amendes infligées pour les années 2005 et 2006, elles ont été annulées par
l'ACI dans sa décision sur réclamation du 15 septembre 2016 de sorte qu'elles
ne sont plus litigieuses aujourd'hui.
4.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 242 de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; Arch.
52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction
est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation
insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du
fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
La réalisation des éléments
objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non
déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants
soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le
Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment
réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses
privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est
illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation
insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de
la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,
soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction
consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la
tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle
(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;
ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à
l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que
celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,
consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience
est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de
manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale
et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,
qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B
101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la
déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les
soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La
jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur
à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou
incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La
négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du 21 décembre
1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une infraction par
négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre
compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est
coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par
les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il
faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un
contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte
de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°
6 et les références citées).
b)
Tant en droit
fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au
montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175
al. 2 LIFD, 56 al. 1 loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans
cantons et des communes [LHID; RS 642.14], 242 al. 2 LI). La tentative est
réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers
de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise
intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2
LI).
Dès lors que les amendes des
art. 55 LHID
et 174 LIFD sont qualifiées de sanctions
pénales, la peine devrait être fixée selon les principes généraux du CP (ATF 143
IV 130, consid. 3.2, p. 135). Conformément à l’art. 47 CP, la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002,
consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126
du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999,
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la
circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au
rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives
64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine
"ordinaire"
–
qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée
lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,
Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995;
RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du
contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle
d’une atténuation de la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).
c) Dans le
cas présent, l'élément objectif de la soustraction, respectivement de la
tentative de soustraction, est incontestablement réalisé. En comptabilisant de
nombreux frais privés dans les comptes de sa raison individuelle durant les
années 2001 à 2006, le recourant a réduit son revenu imposable de 144'724
francs. Cet élément a d'ailleurs fait l'objet d'un arrêt rendu par la CDAP le 2
mai 2017 et n'a pas été contesté de sorte qu'il est aujourd'hui définitif et
exécutoire.
S'agissant de l'élément subjectif de la
soustraction, le recourant a expliqué lors de l'audience du 25 septembre 2017
qu'il remettait à chaque année l'ensemble de sa comptabilité à sa fiduciaire, à
charge pour elle d'écarter les dépenses qui ne pouvaient être considérées comme
des frais professionnels. Il notait dans cette comptabilité l'intégralité de
ses dépenses, tant professionnelles que privées. Il sous-entend ainsi que les
erreurs dans ses déclarations d'impôts ayant conduit au prononcé des amendes
sont imputables à sa fiduciaire, qui avait davantage de connaissances que lui
sur le caractère déductible ou non des diverses charges comptabilisées.
Le recourant, ayant personnellement signé
ses déclarations d'impôts, méconnaît la règle selon laquelle les erreurs de son
mandataire lui sont imputables. La jurisprudence fédérale a en effet eu de
nombreuses occasions de rappeler que lorsque le contribuable mandate une
fiduciaire
pour remplir sa déclaration d'impôt, il
n'est pas déchargé de ses obligations et
responsabilités
fiscales
, mais doit supporter les
inconvénients d'une telle intervention (arrêt 2A.538/1998 du 30 juin 1999
consid. 3b, in: RDAF 1999 II 535); il répond en particulier des erreurs de
l'auxiliaire qu'il n'instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas
l'activité, du moins s'il était en mesure de reconnaître ces erreurs (arrêts
2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 4.2 in fine, in: RDAF 2003 II 632; ASA
73 p. 215, StE 2003 B 101.21 n° 16; cf. également arrêts 2C_290/2011 du 12
septembre 2011 consid. 6.1; 2A.194/2002 du 25 avril 2003 consid. 2.5.1, in: RF
59/2004 p. 58). Lorsqu'un contribuable signe sa déclaration
fiscale
, conformément à l'
art. 124
al. 2 LIFD
, il endosse la
responsabilité
de la véracité des indications qui s'y trouvent; il répond ainsi lui-même des
infractions
fiscales
commises si une faute lui
est imputable; il ne peut se libérer en faisant valoir qu'il s'est fait
assister ou conseiller (arrêt 2A.168/2006 du 8 mars 2007 consid. 4.2, in: StE
2007 B 101.21 n° 17). Il ne faut en effet pas que le contribuable qui se fait
représenter soit favorisé par rapport au contribuable qui remplit sa
déclaration
fiscale
lui-même, par la possibilité
de se soustraire à sa
responsabilité
en se
retranchant derrière son représentant pour des fautes qui lui sont imputables
(arrêts 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 7.6.3; 2C_908/2011 du 23
novembre 2012 consid. 5.2; 2A.348/1989 du 21 mai 1990 consid. 2a, in: ASA 60 p.
259; RF 46/1991 p. 355; StE 1991 B 101.2 n° 12).
En l'occurrence, le recourant ne pouvait
ignorer le fait que l'intégralité du loyer de son appartement,
l'assurance-maladie ainsi que les abonnements de téléphone pour ses enfants ne sauraient
être portés en déduction du revenu de son activité professionnelle. L'argument
en vertu duquel il tenait une comptabilité dite "d'exploitation",
dont le but était de connaître la santé financière de son entreprise, ne lui
est d'aucun secours. Si le recourant souhaitait obtenir des informations sur
l'état financier de son entreprise, il lui appartenait de comptabiliser
uniquement les frais en relation avec son activité professionnelle. Une
comptabilité d'exploitation ne correspond dans tous les cas pas à une sorte de
"budget" privé pouvant servir à comparer l'ensemble de ses dépenses
privées et professionnelles avec ses revenus de manière à connaître le solde
dont on dispose à la fin d'un mois ou d'une année. Le recourant se prévaut
encore de sa moralité irréprochable qui serait prouvée par le fait qu'il ait
été major à l'armée et qu'il donne régulièrement son sang dans des centres
spécialisés. Or ces éléments – certes dignes de considération - ne sauraient
influer de quelque manière sur le sort du pourvoi. En ne procédant à aucune
vérification de ses déclarations d'impôts qui comprenaient des erreurs qui ne
pouvaient lui échapper, le recourant a agi à tout le moins par dol éventuel. Partant,
la condition subjective de la soustraction et de la tentative de soustraction
est remplie.
Les amendes prononcées à l'encontre du
recourant doivent ainsi être confirmées dans leur principe. Il reste à examiner
leur quotité.
d) L'ACI a qualifié la faute du recourant
de légère à moyenne sur toutes les périodes fiscales en cause. Dans sa décision
sur réclamation, elle a annulé les amendes infligées pour les périodes fiscales
2005 et 2006, correspondant à des reprises d'importance minime. Elle a
appliqué, tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt
fédéral direct, un coefficient de 0.6 pour les soustractions consommées
relatives aux périodes fiscales 2001/2002 et 2003 et un coefficient de 0.4 pour
la tentative de soustraction portant sur la période 2004.
Dans l'appréciation de la faute, il
convient de retenir, d'une part, l'ampleur des montants soustraits par le
recourant, lesquels s'élèvent à plus de 140'000 francs, et le fait que l'activité
incriminée a porté sur plusieurs années. D'autre part, en sa faveur, il faut
prendre en considération sa situation personnelle et financière. Le recourant a
expliqué lors de l'audience qu'il percevait comme unique revenu une rente AVS
et une rente LPP pour un montant mensuel brut de 5'100 francs. Il y a également
lieu de tenir compte de la bonne collaboration du recourant à la procédure de
reprise. Enfin, on relèvera qu'aucun motif d'atténuation de la peine au sens de
l'art. 48 CP ne saurait entrer en ligne de compte.
La faute ne peut de toute façon pas être qualifiée
de légère, cette qualification devant être réservée aux cas où la soustraction,
d'un montant minime, n'aurait été commise qu'à une seule reprise, par un
contribuable, dont l'état de santé financière est mauvais, collabore à la
procédure de reprise. Tout bien considéré, la Cour estime que l'autorité
intimée n'a pas violé son pouvoir d'appréciation en qualifiant la faute du
recourant de légère à moyenne pour l'ensemble des périodes considérées. Les coefficients
de 0.6 appliqué pour les soustractions consommées et de 0.4 pour la tentative
de soustraction, ainsi que le montant des amendes respectent pleinement les
critères de l'art. 47 CP et les principes exposés ci-dessus (cf. consid. 4 b).
Ne prêtant pas le flanc à la critique, ils doivent donc être confirmés.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée, en tant qu'elle concerne le volet
"amendes". Le recourant, qui succombe, supportera les frais de
justice (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens
(art. 55 al. 1 a contrario, 56 al. 3, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
15 septembre 2016 est confirmée, en tant qu'elle porte sur le volet
"amendes" (ICC et IFD; périodes fiscales 2001/2002 à 2004), est
confirmée.
III.
Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 octobre 2017
La présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.