vd_omni · FI.2008.0136 · 2010-01-19 · fr

A.X.________ et B.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les primes d'assurance maladie ne sont pas liées à l'acquisition d'un revenu, mais constituent des dépenses d'entretien: une déduction plafonnée à un forfait répond à des objectifs sociaux; le régime consacré par les art. 33 al.1 let.g LIFD et 37 al.1 let.g LI respecte le principe de la capacité contributive. (Arrêt cantonal confirmé par ATF 2C_162/2010 du 21 juillet 2010).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.01.2010 FI.2008.0136

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
19 janvier
2010
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker,
assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.X.________ et B.X.________,
à ********, représentés par l'avocat Michel LAMBELET,
à Chêne-Bougeries,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et B.X.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 novembre 2008
(déductibilité des primes d'assurance-maladie - ICC, IFD - période fiscale
2006)
Vu les faits suivants
A.
Le 17 juillet 2007, les époux  A.X.________ et B.X.________
(ci-après: les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2006. Ils ont annoncé un revenu imposable de
417'700 fr. (au taux de 173'400 fr.; quotient 3.3). Ils ont fait valoir en
particulier les déductions suivantes sous la rubrique primes et cotisations
d'assurances:
- au titre des
"assurances
maladie et accidents, assurances sur la vie"
pour le couple et leurs
trois enfants à charge (code 300): 7'700 fr. (montant qui n'est pas contesté)
et
– au titre des
"autres
cotisations contractuelles des salariés"
(code 340) un montant de
10'913 fr., représentant les primes d'assurance maladie obligatoire (LAMAL),
qui fait l'objet du présent litige (précisément: 10'912 fr. 80 selon le
décompte du 9 décembre 2006 d'Helsana Assurances SA).
B.
Par décision de taxation définitive du 29 août
2007, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a
arrêté le revenu imposable des contribuables à 417'500 fr. (au taux de 178'300
fr.; quotient 3.3) pour l'impôt cantonal et communal et à 419'300 fr. (au taux
de 419'300 fr.; barème marié) pour l'impôt fédéral. S'agissant de la déduction
des primes d'assurance maladie obligatoire revendiquée, l'autorité de taxation a
relevé ceci: "Les primes d'assurance maladie effectives LAMAL ne sont pas
déductibles de la DI. Comprises dans le forfait sous chiffre 300."
Le 12 septembre 2007, A.X.________
et B.X.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont formé réclamation
contre cette décision. Ils ont contesté la position de l'autorité de taxation sur
la déductibilité des primes d'assurance maladie obligatoire: à leur sens, celles-ci
doivent pouvoir être déduites en totalité à l'instar des primes d'assurance
accident obligatoire et des cotisations des 1
er
et 2
ème
piliers.
Dans sa proposition de règlement du
21 septembre 2007, l'office d'impôt a confirmé sa décision.
Les contribuables ayant déclaré
maintenir leur réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Par décision du 13 novembre 2008,
l'ACI a rejeté la réclamation des intéressés, en relevant que les primes
d'assurance maladie ne pouvaient être déduites que dans les limites des
forfaits fixés par la loi.
C.
Par acte du 15 décembre 2008, les époux X.________,
par l'intermédiaire de leur conseil, ont recouru contre cette décision devant
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la
CDAP). Ils ont répété qu'à leur sens, les primes d'assurances maladie
obligatoire doivent pouvoir être déduites en totalité à l'instar des primes
d'assurance accidents obligatoire, des cotisations AVS et de la prévoyance
professionnelle.
Dans sa réponse du 6 février 2009,
l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Le tribunal a statué par voie de
circulation.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par
les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps
utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2.
Le litige porte sur la déductibilité des primes
d'assurance maladie.
3.
a) En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD
règle cette question à son art. 33 al. 1 LIFD, dont la teneur est la suivante:
"
1
Sont déduits du revenu:
f.   les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation
sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g.  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie,
d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et
des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un
montant global de:
- 2'300 fr. pour
les personnes mariées vivant en ménage commun;
- 1'200 fr. pour
les autres contribuables;
ces montants
sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de
cotisations selon les let. d et e. Ils sont augmentés de 500 fr. pour chaque
enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir
la déduction prévue à l'art. 35 al. 1 let. a ou b."
b) En matière d'impôt cantonal, la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs cantons
et des communes (LHID; RS 642.14) pose à son art. 9 les exigences suivantes:
"
1
Les dépenses nécessaires
à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de
l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également
partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.
2
Les
déductions générales sont:
[…]
f.   les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation
sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie,
d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et
des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un
montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un
forfait;
[…]"
Se fondant sur cette disposition,
l'art. 37 LI (dans son état au 1
er
janvier 2007) prévoit ce qui
suit:
"
1
Sont déduits du revenu:
[…]
f.   les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation
sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g.  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie,
d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et
des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un
montant total maximal de:
- 3'200 fr. par
année pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément
selon l'article 10;
- 6'400 fr. par
année pour les époux vivant en ménage commun.
2
Les
versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances maladie et
d'assurances accidents ne sont déductibles à l'intérieur de la limite maximale
que jusqu'à concurrence de:
- 1'800 fr. par
année
[montant porté à 1'900
fr. en 2006]
pour le contribuable célibataire, veuf,
divorcé ou imposé séparément selon l'article 10;
- 3'600 fr. par
année
[3'800 fr. en 2006]
pour les époux vivant en ménage commun.
3
La
déduction est augmentée de 1'200 fr.
[1'300 fr. en 2006]
pour chaque enfant ou
personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable a droit à une part de 0,5
(art. 43, al. 2, let. d) ou à une déduction pour personne à charge (art. 40).
L'article 45 est réservé.
[…]"
Le droit harmonisé exige ainsi que
les déductions de primes d'assurances soient plafonnées à un certain montant,
pouvant revêtir la forme d'un forfait. Le législateur cantonal conserve à cet
égard une certaine liberté dans la mesure toutefois où le sens et l'esprit de la
disposition fédérale sont respectés (ATF 2P.170/2003 du 13 février 2004,
consid. 7.2). Dans un arrêt FI.2003.0109 du 30 novembre 2006 (qui cite l'ATF
2P.170/2003), le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal le 1
er
janvier 2008) a jugé que
l'art. 37 LI respectait le droit fédéral harmonisé, en prévoyant des déductions
de primes d'assurances plafonnées. Il a considéré en outre que les montants
forfaitaires retenus ne portaient pas le flanc à la critique, n'étant en
particulier pas contraires au principe de l'égalité de traitement.
c) Le texte des dispositions
reproduites ci-dessus est clair: les primes d'assurance maladie, tant sur le
plan fédéral que cantonal, ne sont déduites qu'à concurrence d'un certain montant
et non en totalité. Il ne laisse ainsi pas la place à une autre interprétation.
Selon la jurisprudence (ATF 130 V 479 consid. 5.2, ainsi que les références
citées), on ne déroge en effet au sens littéral d'un texte clair que lorsque
des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le
sens véritable de la disposition en cause, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
Les recourants font certes valoir qu'à leur avis, le législateur aurait traité
la question de la déductibilité des primes d'assurance maladie de la même
manière que celle des primes d'assurance accidents si l'assurance maladie était
devenue obligatoire avant l'entrée en vigueur de la LIFD et la LHID. Il ne
s'agit là toutefois que d'une simple conjecture qui ne repose sur aucun élément
objectif. La différence de régime entre les deux assurances, comme le relève
l'autorité intimée, s'explique par le fait que les primes d'assurance maladie, au
contraire des primes d'assurance accident, ne sont pas liées à l'acquisition
d'un revenu, mais constituent des dépenses d'entretien du contribuable, qui ne
sont par principe pas déductibles, mais dont le législateur a admis une
déduction partielle pour des motifs sociaux (sur la distinction entre les frais
d'acquisition du revenu et les dépenses d'entretien, voir Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998, p. 306 et 407; ég. arrêt FI.2003.0109 précité). Comme la
doctrine le relève à propos des déductions sociales (Rivier, op. cit., p. 307),
le forfait - indépendant des dépenses engagées par le contribuable – a pour but
d'adapter la charge fiscale à la capacité contributive. Dans cette mesure, le
régime consacré par les art. 33 al. 1 let. g LIFD et 9 al. 2 let. g LHID et 37
let. g LI respecte le principe de la capacité contributive, contrairement à ce
que soutiennent les recourants. Au demeurant, le traitement différent réservé
notamment aux cotisations AVS et LPP (toutes entièrement déductibles, art. 33
let. d LIFD, 9 al. 2 let. d LHID, 37 let. d LI) s'explique par le fait que les
rentes et prestations versées par ces institutions de prévoyance sont
entièrement imposables (art. 22 al. 1 LIFD, 7 al. 1 LHID, 26 al. 1 LI).
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,
qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs
pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 13 novembre 2008 est confirmée.
III.
Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs
est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 janvier 2010
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.