vd_omni · FI.1996.0070 · 1999-08-25 · fr

c/ ACI | Soustractions fiscales; reprises confirmées pour frais forfaitaires de représentation. En revanche, recours admis pour parts privées aux frais véhicules; part de loyer perçu par l'actionnaire; amortissement d'un prêt en faveur du beau-frère de l' actionnaire; amortissement de participations et de prêts à une société tierce appartenant à l'actionnaire (théorie du triangle non applicable en l'espèce).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 25.08.1999 FI.1996.0070

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 août 1999
sur le recours interjeté par
A.________ SA
,
dont le conseil est Me Guy Mustaki, case postale 3673, 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 7 mai 1996 par
l'Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôts et prononcés d'amendes en matière
d'impôt fédéral, cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ SA
(ci-après: la société), dont le siège est à *********, a été constituée le 24
décembre 1982.
Elle a pour but social
"tous travaux d'installations sanitaires, de chauffage, de ferblanterie,
de couverture et paratonnerre, ainsi que toutes études se rapportant à ces
installations. La société peut créer des succursales, participer à toutes
entreprises, acquérir ou fonder des entreprises visant un but identique ou analogue
et effectuer toutes opérations mobilières, immobilières, commerciales et
financières se rattachant directement ou indirectement à la réalisation de son
but."
Jusqu'en 1997,
A.________ en était l'administrateur et l'actionnaire unique. Le 12 décembre 1997,
la totalité du capital-actions a été vendue à B.________, à C.________ et à
D.________. Selon une publication parue dans la Feuille des Avis officiels
(FAO) du canton de Vaud le 17 février 1998, A.________ a quitté le conseil
d'administration, constitué depuis lors par B.________, C.________ et
D.________.
B.                    Le 1er avril 1992,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la
direction de la société un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction
fiscale.
A l'ouverture
d'enquête, les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient
définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.
Le 4 mars 1993, un
inspecteur de l'ACI a procédé à un contrôle dans les locaux de la société.
Au terme des travaux
de redressement, l'ACI a adressé le 12 décembre 1995 à la direction de
A.________ SA un avis de prochaine clôture, détaillant les reprises et les
rappels d'impôts envisagés. Il était en outre précisé que les soustractions
d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des prononcés
d'amendes.
Suite à un entretien
avec les représentants de la société, l'ACI a renoncé à certaines reprises et
établi le 22 février 1996 un nouveau tableau récapitulatif.
D.
Le 7 mai 1996, se fondant sur le
tableau des reprises modifié, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct et le Département des finances ont notifié à la société des décisions
comportant des rappels d'impôt, taxations définitives et  prononcés d'amendes,
respectivement en matière d'impôt fédéral direct, d'impôt cantonal et communal,
pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994.
Les
prononcés d'amendes sont fondés, en droit cantonal, sur l'art. 128 al. 2 let. a
et b de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI)
et, en droit fédéral, sur les art.
175 al. 2 et 176 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD).
E.                    Par acte du
28 mai 1996, la société a recouru contre les décisions précitées. Elle conteste
certaines reprises, excipe de la prescription et conclut à l'annulation,
subsidiairement à une réduction substantielle des amendes.
Dans ses
déterminations du 3 novembre 1997, l'ACI a renoncé à certaines reprises et a
modifié les taxations et les prononcés d'amendes en conséquence.
L'assiette
de l'impôt rectifiée s'établit comme il suit:
En matière d'impôt fédéral direct:
a) Bénéfice imposable moyen
par année de calcul:
- pour la période de
taxation 1987-1988: 8'000 fr.,
- pour la période de
taxation 1989-1990: 43'500 fr.,
- pour la période de
taxation 1991-1992: 104'700 fr.,
- pour la période de
taxation 1993-1994: 97'000 fr.,
au lieu de 0 fr. pour
chaque période.
b) Capital imposable par
année de calcul:
- pour la période de
taxation 1987-1988: 200'000 fr. au lieu de 191'000 fr.
En matière d'impôt
cantonal et communal:
a) Bénéfice imposable moyen
par année de calcul:
- pour la période de
taxation 1987-1988: 8'000 fr.,
- pour la période de
taxation 1989-1990: 43'500 fr.,
- pour la période de
taxation 1991-1992: 113'200 fr.,
- pour la période de
taxation 1993-1994: 112'100 fr.,
au lieu de 0 fr. pour
chaque période.
b)
Capital imposable par année de calcul:
-
pour la période de taxation 1987-1988: 200'000 fr. au lieu de 191'000 fr.
En relevant les reprises et les amendes par période, on
obtient un tableau complété comme il suit:
Impôt fédéral direct
Période fiscale:
Différence annuelle             Reprises
d'impôt               Amendes (coefficient)
entre les éléments               par
période
imposés et
imposables
(moyenne)
Impôt sur le bénéfice:
1987-1988                                     8'000.-                              871.20
800.- ( 0.92 )
1989-1990                                   43'500.-                                       8'397.40              8'300.-
( 0.99 )
1991-1992                                 104'700.-                                     20'521.20              3'400.-
(tentative)
1993-1994                                   97'000.-                                     19'012.--               1'100.-
(tentative)
Impôt sur le capital:
1987-1988              9'000.-                                                          14.90
Impôt cantonal et communal
Période fiscale
Différence annuelle         Proportion
des montants                Reprises              Amendes (coefficient)
entre éléments
imposés              non déclarés par                par période
et imposables
(moyenne)   rapport à une taxation
exacte
Impôt sur le bénéfice:
1987-1988                                     8'000.-                                   100%                      2'809.60
2'200.- (0.8)
1989-1990                                   43'500.-                                   100%                           23'889.15                18'900.-
(0.8)
1991-1992                                 113'200.-                                   100%                           67'919.90         maj.
10%
1993-1994                                 112'100.-                                   100%                           67'259.80         maj.
10%
Impôt sur le capital:
1987-1988                                     9'000.-                                                                   84.30
La
répartition cantonale et communale des compléments d'impôts et des amendes a
été opérée de la manière suivante:
Période
fiscale
Canton                                              Commune
de Lausanne
complément
amendes                   complément                       amendes
d'impôt                  (coefficient)                           d'impôt                  (coefficient)
1987-1988
bénéfice:                                        1'502.40                                                              1'222.90
capital                                     46.50                                                                   37.80
Total:                                              1'548.90                        1'200.-
(0.77)                1'260.70                        1'000.- (0.8)
1989-1990  bénéfice                                       12'911.65                      10'300.-
(0.8)                10'977.50                        8'600.- (0.78)
1991-1992  bénéfice                                       36'503.20                                                            31'416.70
1993-1994  bénéfice                                       37'079.10                                                            30'180.70
Pour le
surplus, l'ACI a conclu au rejet du recours.
F.                  Le 18
février 1998, l'ACI renoncé à certaines reprises ayant trait à des ristournes.
Le tableau général des reprises fiscales s'établit en définitive comme il suit:
Années de calcul
1985
fr.
1986
fr.
1987
fr.
1988
fr.
1989
fr.
1990
fr.
1991
fr.
1992
fr.
1) Ristournes (annexe 1)
21'025
20'365
17'945
33'528
28'968
19'118
1'203
--
2) Indemnités service militaire
encaissées sur compte privé
M. A.________
--
--
--
222
--
--
--
--
3) Frais de représentation forfaitaires en plus des
effectifs pour A.________:
--
--
--
--
--
--
15'000
15'000
- ni sur certificat de salaire sur lequel il n'est
mentionné aucune indemnité, ni sur attestation 21'024
--
--
--
--
15'000
15'000
--
--
4) Insuffisance de parts privées aux frais de
véhicules:
A.________
. aucune mention d'utilisation d'un véhicule d'entreprise sur certificat de
salaire
4'600
3'200
--
--
--
--
--
--
. aucune mention d'utilisation d'un véhicule
d'entreprise sur certificat de salaire, ni sur attestation 21'024
--
--
4'600
4'600
--
--
4'600
3'400
. avec la croix sous "non" dans la
rubrique utilisée d'une auto de l'entreprise
--
--
--
--
4'600
4'600
--
--
.
Absence
de parts privées aux frais de véhicule
. D.________
--
2'400
2'400
2'400
2'400
2'400
--
--
. Mme A.________
--
--
--
--
3'000
3'000
3'000
--
5) Insuffisance de parts téléphones privés
600
600
600
600
600
600
600
600
6) Bateaux
taxes service autos, cycles et bateau
--
213
20
184
--
220
240
--
- assurances
297
296
394
323
346
546
173
--
- hivernage
452
382
125
346
--
--
--
--
7) Amortissements et pertes sur prêts aux proches
non justifiés fiscalement
- E. ________ SA
. dans "amortissement mach. out. mob."
--
--
--
--
12'000
12'000
--
--
. répartis dans intérêts et compte no 8000
--
--
--
--
--
--
12'000
--
- E._________ Com SA
--
--
--
--
--
--
19'671
-
- F._________
--
--
--
--
--
--
--
135'943
E.________ (noyé dans perte clients)
--
--
--
--
--
--
2'987
2'937
8) Intérêts sur prêts
- F. ________
8'400
8'400
9'100
9'100
7'570
7'069
13'541
8'838
- E. ________ SA
--
--
--
401
3'900
3'900
4'350
3'900
- E.________ Com SA
--
--
--
--
--
287
7'025
5'233
9) Amortissements sur titres
E. ________ SA
--
--
--
--
15'000
7'500
7'500
--
10) Part de loyer non admise
--
--
--
--
--
--
--
34'920
Totaux
35'374
35'856
35'184
51'704
93'384
76'240
91'891
210'771
L'objet des
reprises énumérées ci-dessus sera développé dans la partie droit du présent
arrêt.
Les
bénéfices et capitaux imposables ont donc été rectifiés en conséquence:
En matière d'impôt fédéral
direct
:
Bénéfice imposable moyen par
année de calcul:
- pour la période de taxation
1987-1988: Fr. 7'100.-,
- pour la période de taxation
1989-1990: Fr. 41'700.-,
- pour la période de taxation
1991-1992: Fr. 104'100.-,
- pour la période de taxation
1993-1994: Fr. 97'000.-,
au lieu de 0 fr. pour chaque
période.
Capital imposable par année de
calcul:
- pour la période de taxation
1987-1988: Fr. 200'000.- au lieu de Fr. 191'000.-.
En matière d'impôt cantonal
et communal
:
Bénéfice imposable moyen par
année de calcul:
- pour la période de taxation
1987-1988: Fr. 7'100.-,
- pour la période de taxation
1989-1990: Fr. 41'700.-,
- pour la période de taxation
1991-1992: Fr. 112'500.-,
- pour la période de taxation
1993-1994: Fr. 112'100,
au lieu de 0 fr. pour chaque
période.
Capital imposable par année de
calcul:
- pour la période de taxation 1987-1988:
Fr. 200'000.- au lieu de Fr. 191'000.-
G.
Le 30 mars 1998, la recourante a
déposé un important mémoire, exposant sa position point par point sur les
reprises concernant les investissements de A.________ SA dans la société E.
________ SA, la part de loyer non admise, les frais de représentation,
l'insuffisance des parts privées aux frais de téléphone et de véhicules. Ces
moyens seront repris dans la mesure utile dans la partie droit.
Le 15 mai 1998, l'ACI s'est
déterminée sur les nouveaux moyens invoqués par la recourante. Vu les
explications fournies par la recourante, elle a renoncé aux reprises afférentes
aux parts privées pour frais de téléphone, en maintenant pour le surplus les
reprises telles qu'elles ressortent du tableau établi le 18 février 1999. Au
demeurant, l'ACI a confirmé les prononcés d'amendes du 3 novembre 1997.
Par acte du
10 juillet 1998, la recourante a confirmé ses conclusions, en faisant notamment
valoir que la modification des reprises devait entraîner une diminution du montant
des amendes.
Avant
l'audience, la recourante a été invitée à mieux s'expliquer sur les prêts
consentis par la société (prêts F._________, E. ________ SA et E._________ COM
SA). La recourante s'est déterminée sur ces points dans deux courriers du 12 et
du 20 avril 1999 en produisant différentes pièces. Ces éléments nouveaux seront
repris plus loin dans la partie droit de l'arrêt. La recourante a également
produit son bilan clôturé au 31 décembre 1997, dont il ressort que l'exercice
1997 s'est soldé par un bénéfice d'exploitation de 23'673 fr. 39. Toutefois,
compte tenu de la perte reportée s'élevant à 69'339 fr. 62, la perte au bilan
de 1997 se monte à 45'666 fr. 23.
H.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 22 avril 1999, en présence de la recourante
représentée par A.________ assisté de ses conseils. Elle a produit diverses
pièces en maintenant les conclusions de sa requête. Pour l'ACI, se sont
présentées Patricia Pessina, juriste, et Nadia Noverraz, inspectrice. Hendrik
Lammers, comptable de la recourante, ainsi que F. ________ ont été entendus
comme témoins.  Afin d'établir sa situation financière, la recourante a produit
un projet de bilan au 31 décembre 1998, attestant une perte évaluée à 65'607
fr. 01, soit une perte au bilan de 111'273 fr. 24 compte tenu d'une perte
reportée de 45'666 fr. 23. A l'issue de l'instruction, l'autorité intimée a
déclaré renoncer à la reprise afférente aux intérêts sur le prêt de 60'000 fr.
accordé à E. ________ SA (cf. deuxième rubrique du ch. 8 du tableau des reprises
ci-dessus).
Considérant en droit:
1.                     Le recours interjeté
contre les décisions du 7 mai 1996 de l'ACI a été formé par acte écrit et
motivé dans le délai légal prévu par les art. 132 LIFD et 134 LI. Partant, il
est recevable en la forme.
2.                     a) La recourante excipe
de la prescription comme premier moyen libératoire. L'autorité intimée conteste
cet argument en se référant à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0088 du
17 juin 1997.
b) En matière d'impôt
fédéral direct, en cas de soustraction consommée, l'arrêté concernant l'impôt
fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) fixait un délai de péremption de la
poursuite pénale de cinq ans (art. 134 AIFD). Sous l'empire de la LIFD, entrée
en vigueur le 1er janvier 1995, la poursuite pénale se prescrit par dix ans à
compter de la fin de la période au cours de laquelle les agissements décrits à
l'art. 175 al. 1 LIFD ont été commis (prescription relative; art. 184 al. 1
lettre a LIFD). La prescription est interrompue par tout acte de procédure
tendant à la poursuite du contribuable (art. 184 al. 2 LIFD). Un nouveau délai
commence à courir à chaque interruption; la prescription ne pouvant toutefois
pas être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. La procédure de
soustraction doit être donc achevée par une décision entrée en force au plus
tard quinze ans à compter de la fin de la période fiscale au cours de laquelle
les agissements en cause ont été commis (prescription absolue; art. 184 al. 2
LIFD). En cas de soustraction d'impôts dus sur plusieurs périodes fiscales, la
prescription de la poursuite pénale ne commence pas uniquement à la fin de la
dernière période fiscale. En effet, le Tribunal fédéral ayant renoncé à la
figure juridique du "délit successif", la prescription commence à courir
spécialement pour chaque période fiscale (ATF 117 IV 408; Circulaire n°21 de
l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss., spéc. p.34; art. 184 al. 1, lettre b LIFD).
Lorsque la
soustraction d'impôt, afférente à une période fiscale écoulée avant le 1er
janvier 1995, n'est découverte ou jugée qu'après cette date, le délai de
péremption de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD entre en ligne de compte de la
manière suivante: si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà
écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en
soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En
revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au
moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit
être engagée et menée à terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire
n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss., spéc. p. 34).
En l'espèce, l'enquête
ouverte le 1er avril 1992 concerne les périodes fiscales de 1987-1988 à
1993-1994. Ces périodes étant antérieures à l'entrée en vigueur la LIFD, il y a
lieu d'appliquer le délai de cinq ans prévu par l'art. 134 AIFD comme exposé
ci-dessus. Or, l'enquête a été valablement ouverte avant l'échéance du délai de
péremption de l'art. 134 AIFD. En outre, le délai de prescription absolue de
quinze ans prévu par l'art. 184 al. 2 LIFD n'est pas encore parvenu à échéance.
c) La loi vaudoise sur
les impôts directs cantonaux du 18 juin 1984 (LI), distingue la prescription du
droit de taxer (art. 98a LI) et celle de la créance fiscale (art. 118 LI). En
outre, l'art. 98a al. 4 LI assortit le droit de taxer d'un délai de
prescription absolue qui est de douze ans à compter dès la fin de la période de
taxation.
En matière de
soustraction fiscale, la LI contient une disposition spéciale qui soumet
l'ensemble de la procédure évoquée à l'art. 129 LI à un délai de prescription
relative unique. Ainsi, l'art. 133 LI soumet la prescription de la
contravention, celle du droit de taxer et de procéder à des rappels d'impôts à
un délai de prescription de quatre ans (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI
96/0088 du 17 juin 1997). En outre, la procédure de rappel d'impôt et d'amende
reste soumise au délai de prescription absolue prévu par l'art. 98a al. 4 LI
(FI 96/0057 du 5 novembre 1996).
Etant donné que les
décisions litigieuses portent sur des rappels d'impôts et des amendes pour
soustraction fiscale, le délai de prescription relative est déterminé par
l'art. 133 LI et celui de la prescription absolue par l'art. 98al. 4 LI.
L'alinéa 1 de l'art.
133 LI dispose que le délai de prescription est de quatre ans dès la fin de la
période de taxation. Il peut cependant être interrompu par tout avis de l'ACI
ou du Département des finances informant les intéressés qu'une enquête est en
cours. L'alinéa 2 prévoit toutefois que cet avis est considéré comme non avenu
si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la
jurisprudence, l'art. 133 al. 2 LI doit être interprété en ce sens que l'avis
interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction
dans le délai d'une année (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin
1997). Lorsque tel a été le cas, un nouveau délai de prescription de quatre ans
commence à courir. Par la suite, il en est de même à compter de tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, auquel doit
être assimilée toute mesure d'instruction. En d'autres termes, l'art. 133 al. 2
LI assortit l'efficacité de l'acte interruptif de la condition résolutoire
qu'une suite lui soit donnée dans l'année suivant l'échéance du délai de
prescription. Le
dies a quo
de ce nouveau délai est le 1er janvier qui
suit l'année durant laquelle la prescription de quatre ans échoit (FI 96/0088
du 17 juin 1997).
En l'espèce, le litige
concerne les périodes fiscales comprises entre 1987-1988 et 1993-1994.
S'agissant de la première période, la prescription devait échoir le 31 décembre
1992. L'ouverture d'enquête étant datée du 1er avril 1992, pour que la
prescription soit valablement interrompue, il fallait selon l'art. 133 al. 2 LI
qu'une mesure d'instruction soit ordonnée ou exécutée dès l'avis, mais au plus
tard durant l'année 1993. En l'occurrence, l'ACI a procédé à un contrôle dans
les locaux de la société le 4 mars 1993. Partant, un nouveau délai de
prescription de quatre ans a commencé à courir dès le 1er janvier 1993. Les
décisions litigieuses ont été rendues le 7 mai 1996, soit dans le délai prévu
par l'art. 133 LI. Au demeurant, la prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI
n'est pas acquise.
Dans ces conditions,
force est de constater que l'autorité intimée a valablement interrompu la
prescription. Elle n'est donc pas déchue du droit de reprendre les éléments
imposables et de poursuivre les infractions fiscales constatées.
3.                     a) Les postes contestés
par la recourante sont les suivants:
- Frais forfaitaires de représentation pour les
périodes fiscales 1989-1990           et 1991-1992 (cf. ch. 3 du tableau des
reprises ci-dessus);
- Insuffisance des parts privées aux frais de
véhicules pour A.________ et          D.________ dans les années de calcul 1985
à 1992 (cf. ch. 4 du tableau       des reprises);
- Part de loyer non admise dans l'exercice 1992
(cf. ch. 10 du tableau des          reprises);
- L'amortissement d'un prêt en faveur de F.
________ et les intérêts        non comptabilisés sur ce prêt (cf. ch. 7 et 8
du tableau des reprises);
- L'amortissement des "prêts" et des
participations à la société E.________ (COM) SA, ainsi que les intérêts sur ces
"prêts"          (cf. ch. 7 à 9 du tableau des reprises);
Il s'agit de reprendre
chacune de ces reprises en examinant, le cas échéant, si elle constitue un cas
de soustraction fiscale.
b) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme
correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année
précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend
notamment tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes
et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par
l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD, 54 al.
1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage
procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49
al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI). Du point de vue de l'autorité
intimée, la plupart des reprises litigieuses, sinon toutes, revêtent le
caractère d'une distribution dissimulée de bénéfices (ou de prestation
appréciable en argent).
Pour qu'une libéralité
constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la
réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une
prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle
entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la
prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant
entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait
été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541
consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten
Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig,
Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225). Enfin, la
disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et
clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se
rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits
de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet notamment Rivier,
La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser,
Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241;
Känzig, Die Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).
Les personnes qui
touchent l'actionnaire de près sont celles qui ont une relation étroite avec
lui; ces relations peuvent découler des liens de parenté ou d'amitié, mais
peuvent aussi avoir leur origine dans le fait que la société appartient à un
groupe (Rivier, op. cit., p. 266). De manière générale, il suffit que
l'origine de la distribution réside dans les relations économiques ou
juridiques qui existent entre la société, l'actionnaire et les proches (Arch.
60, 558; 45, 595). Sont donc des proches toutes les personnes - physiques ou
morales - auxquelles l'actionnaire permet de disposer économiquement ou
juridiquement de la société comme si elle était leur chose et n'avait pas de
personnalité juridique et économique indépendante (Arch. 56, p. 431; 60, p.
558; Rivier, loc. cit.).
c) En principe, en
l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre
en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une
présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont
l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits
établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art.
959 CO; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes
comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le
bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur,
comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37, p. 142). Le
fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable d'apporter
d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la seule
vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une
soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.
4.                     a) En droit fédéral, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56,
p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions,
mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en
force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176
LIFD.
La réalisation des
éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les
montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que
ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est
notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des
dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière
d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition
subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est
intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662;
44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une
soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée
par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté
(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette
preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette
possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre
1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui
déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les
indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit
intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18
du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand
l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des
exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des
doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou,
du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références
citées).
b) En droit cantonal,
les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas
de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction
suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre
uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
Ces considérations
générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui
demeurent contestées.
5.                     Les frais
forfaitaires de représentation de A.________ (ch. 3 du tableau des reprises
ci-dessus):
a) De 1989 à 1992,
A.________ SA avait comptabilisé chaque année dans le compte "frais de
représentation A.________" (n°4985) des frais forfaitaires de
représentation, par 15'000 fr., auxquels s'ajoutaient des frais effectifs
exceptionnels (cadeaux à des clients, etc.). En outre, la société avait
enregistré des frais de voyage dans un compte distinct (n°4800). Le solde de
ces deux comptes s'établit précisément comme il suit dans les exercices
concernés:
Exercice
1989:
compte
n° 4985 "frais de représentation A.________":                                   16'729
fr. 90                                       compte n° 4800 "frais de
voyage"    1'463 fr. 50
Exercice
1990:
compte
n° 4985 "frais de représentation de A.________":                              17'023
fr. 20                                                       compte n° 4800
"frais de voyage"                                                                                                                        3'916
fr. 35
Exercice
1991:
compte
n° 4985 "frais de représentation de A.________":                              16'575
fr. 70
compte
n° 4800 "frais de voyage"                                                                      0
fr.
Exercice
1992:
compte
n° 4985 "frais de représentation de A.________":                              15'463
fr. 70
compte
n° 4800 "frais de voyage"                                                                      0
fr.
En 1991 et 1992
(années de calcul), les indemnités forfaitaires avaient été mentionnées sur le
certificat de salaire de A.________ et l'attestation 21'024 indiquait
précisément le solde du compte 4985; en outre, une croix sous "non"
avait été portée dans la rubrique relative à l'existence d'un règlement
d'entreprise prévoyant le remboursement des frais professionnels. En revanche,
pour les années de calcul 1989-90, la société avait précisé sur le certificat
de salaire de A.________ qu'aucune indemnité forfaitaire pour frais de
représentation ne lui avait été versée.
L'autorité intimée a
repris les frais forfaitaires, par 15'000 fr. par an, au cours des années de
calcul 1989-90 à 1991-92, au motif que la recourante ne disposait pas d'un
règlement d'entreprise prévoyant le remboursement de ces frais à ses
collaborateurs. En outre, elle invoque que ces montants n'avaient pas été
mentionnés sur le certificat de salaire de A.________, ni sur l'attestation
21'024. La recourante conteste ces reprises en relevant que l'autorité intimée
n'a finalement admis, comme frais de représentation, que 1'729 fr. 90 en 1989,
2'023 fr. 20 en 1990, 1'575 fr. 70 en 1991 et 463 fr. 70 en 1992; de son point
de vue, les reprises sont manifestement disproportionnées au regard du nombre
d'employés et du chiffre d'affaires réalisé par la société, soit:
Pour l'année 1989
:
26 employés, produit
d'exploitation: 2'266'194 fr. 45 pour un bénéfice brut de l'entreprise de
906'694 fr. 55;
Pour l'année 1990:
24 employés, produit
d'exploitation:  2'100'026 fr. 60 pour un bénéfice brut de l'entreprise de
899'017 fr. 35;
Pour l'année 1991
:
19 employés, produit
d'exploitation:  1'856'087 fr. 60 pour un bénéfice brut de l'entreprise de
906'131 fr. 25;
Pour l'année 1992:
18 employés, produit
d'exploitation:  1'853'033 fr. 10 pour un bénéfice brut de l'entreprise de
864'709 fr. 10;
b) En principe, les frais
de représentation versés aux dirigeants d'une entreprise sont justifiés d'un
point de vue commercial en raison des produits qu'en retire la société. Par
conséquent, pour apprécier ces versements sur le plan fiscal, il y a lieu
d'examiner si le bénéficiaire exerce effectivement de façon permanente une
fonction de représentation externe de la société, notamment vis-à-vis de la
clientèle (FI 93/154 du 9 janvier 1995, consid.4).
A cet égard,
l'Administration cantonale des impôts a émis des "directives concernant
les certificats de salaire" qui traitent notamment des indemnités
forfaitaires pour frais de représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elle
distingue deux catégories de frais: d'une part, les frais remboursés par
l'employeur sur la base de leur coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par
opposition aux précédents, sont par nature plus difficiles à rembourser sur une
base effective. Pour cette seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par
mesure de simplification, le versement d'indemnités forfaitaires à condition
qu'il soit expressément prévu par un règlement d'entreprise. En outre, ces
indemnités ne peuvent être allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir
permanent de représentation. On considère qu'un tel devoir existe lorsque le
bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part
importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de
l'entreprise et que le lien entre la représentation, la promotion et la
conclusion d'affaires est essentiel (FI 93/154 consid. 2 du 9 janvier 1995;
Revue fiscale 1986, p. 588). Lorsque l'ensemble des conditions posées par ces
directives sont remplies, l'administration fiscale admet que le versement d'une
indemnité forfaitaire est justifiée d'un point de vue commercial. Il s'ensuit
que le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à
démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition d'un revenu.
Cependant, selon la
jurisprudence du Tribunal administratif, l'adoption d'un règlement d'entreprise
n'est pas nécessaire dans le cas des administrateurs, mais en principe
seulement pour les cadres et les employés du service externe (FI 93/154 du 9
janvier 1995; FI 95/016 du 15 janvier 1996, consid. 2e; FI 93/148 du 28
décembre 1994, consid. 3). S'agissant d'un administrateur, le caractère
déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus ne saurait être
d'emblée et en principe exclu, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est
à même de démontrer l'existence de tels frais et leur ampleur approximative. En
outre, même pour les cadres et les employés, on relève que dans leur pratique
les autorités fiscales font preuve d'une certaine souplesse (comme le montrent
déjà les exemples cités dans l'arrêt FI 93/0148 du 20 décembre 1994, consid. 2
in fine), en admettant des frais forfaitaires sur la base des explications
convaincantes du contribuable.
En revanche, s'il
s'avère que la société verse à ses actionnaires ou à ses employés des
indemnités pour frais qui ne sont pas conformes à l'usage commercial, elle fait
une libéralité au sens des art. 49 al. 1 lettre b AIFD et 58 al. 1 lettre b
LIFD (ATF du 22 septembre 1966, Arch. 36, p. 145; RDAF 1988 p. 400).
c) En l'espèce, la
recourante n'a pas produit de règlement d'entreprise prévoyant le remboursement
des dépenses professionnelles forfaitaires. Si l'établissement d'une telle
pièce n'est pas absolument indispensable, à tout le moins faut-il que le
contribuable établisse avec un haut degré de vraisemblance que l'indemnité
forfaitaire qui a été versée corresponde à des dépenses engagées. En
l'occurrence, la recourante est uniquement parvenue à justifier les frais
effectifs, lesquels n'ont précisément pas été repris par l'autorité intimée.
Pour le surplus, la société n'a apporté aucune explication permettant de
démontrer l'existence et l'ampleur approximative des frais forfaitaires de
représentation auxquels elle prétend. Dans ces conditions, on ne saurait
admettre que la preuve de la conformité à l'usage commercial de ces indemnités
a été rapportée. Par conséquent, il y a lieu de confirmer la reprise effectuée
par l'autorité intimée.
d) La reprise étant
justifiée, il s'agit d'examiner si les éléments constitutifs de la soustraction
fiscale sont réunis. De jurisprudence constante, pour qu'une soustraction soit
réalisée, le Tribunal fédéral exige que le caractère de distribution dissimulée
de bénéfices soit reconnaissable pour les dirigeants de la société (ATF 113 Ib
25, consid. 2b). En l'espèce, pour les exercices 1989 et 1990, la recourante
avait clairement précisé sur le certificat de salaire de A.________ qu'aucune
indemnité forfaitaire n'avait été versée pour frais de représentation, tout en
omettant de déposer la formule 21'024. Ces éléments étaient propres à induire
le taxateur en erreur. Dès lors, il se justifie de considérer que la recourante
a commis une soustraction intentionnelle durant la période fiscale 1991-92.
S'agissant de la période fiscale 1993-94, la société avait mentionné sur
l'attestation 21'024 et le certificat de salaire de A.________ l'allocation
d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation. En outre, la société
avait précisé sur l'attestation 21'024 qu'elle ne disposait pas d'un règlement
d'entreprise prévoyant ces remboursements. Par conséquent, on ne saurait
reprocher à la recourante la commission d'une soustraction fiscale durant la
période 1993-94.
En définitive, la
reprise des frais forfaitaires, par 15'000 fr. par an de 1989 à 1992, se révèle
justifiée. Pour la période 1991-92, cette prestation en argent en faveur de
l'actionnaire constitue une soustraction fiscale intentionnelle. En revanche,
pour la période 1993-94, il n'y a pas lieu de retenir la qualification de
soustraction fiscale.
6.                     Les parts privées
aux frais de véhicules (cf. ch. 4 du tableau des reprises):
a) Pour les années de
calcul comprises entre 1985 et 1992, l'ACI a corrigé le bénéfice imposable de
la recourante en reprenant des parts privées pour frais de véhicules de la
manière suivante:
Année de calcul:                1985           1986        1987           1988           1989           1990           1991        1992
A. A.________:
BMW + Mercedes modèle
1974, Golf estimation            6'000          6'600
Maserati (1ère neuve
depuis le 4.9.86, fr. 60'000
puis nouvelle Maserati le
19.7.89, valeur fr. 65'000)
+ Golf                                                                       8'000          8'000          8'000          8'000          8'000       6'800
Parts comptabilisées
(sans tenir compte
d'amortissement)                  1'400          3'400       3'400          3'400          3'400          3'400          3'400       3'400
Insuffisance de parts privées 4'600         3'200       4'600          4'600          4'600          4'600          4'600       3'400
B. D.________:
Mercedes ancien modèle                         2'400       2'400          2'400          2'400          2'400
C. Mme A.________:
3'000          3'000          3'000
b) L'instruction a
permis d'établir que, de 1985 à 1986, la société avait cédé à A.________
l'usage d'une Mercedes, d'une Golf et d'une BMW, puis dès le 4 septembre 1986
d'une Maserati neuve, remplacée par un nouveau modèle le 19 juillet 1989.
Les
parts privées comptabilisées par la société s'élevaient à 1'400 fr. en 1985,
puis à 3'400 fr. par année de 1986 à 1992. Il est à relever que le total de la
part privée aux frais apparaît en déduction dans les listes des frais généraux
produites par la contribuable avec sa déclaration d'impôt. De leur côté, les
certificats de salaire de A.________ ne mentionnaient pas l'utilisation d'un
véhicule d'entreprise. En revanche, l'attestation 21'024 confirmait la cession
de l'usage d'un véhicule d'entreprise pour les années 1991 et 1992. L'ACI
justifie les reprises en invoquant que les parts privées auraient dû ascender à
6'000 fr. en 1985, à 6'600 fr. en 1986, puis à 8'000 fr. par an jusqu'en 1991
et à 6'800 fr. en 1992.
La recourante ne
conteste pas que A.________ a utilisé, à des fins privées, les véhicules
précités. En revanche, elle soutient que les reprises sont disproportionnées,
étant donné que les frais effectifs calculés par la société (benzine, services,
assurances, garage, etc.), durant les cinq années litigieuses, s'élevaient en
moyenne à 2'404 fr. 65 par an et par véhicule, étant précisé que l'entreprise
disposait de quatorze véhicules. L'ACI soutient que ce raisonnement est erroné,
étant donné que cette moyenne représente le total des frais de tous les
véhicules de l'entreprise, divisé par le nombre de véhicules; or, de son point
de vue, le coût d'une Maserati ne saurait être comparé à celui des autres
véhicules de la société.
Au vu de ces éléments, le tribunal retient que les charges comptabilisées
par la société pour ses frais de véhicules sont relativement peu élevées eu
égard au nombre de véhicules qu'elle détenait. Vu la faiblesse des montants
enregistrés, il y a lieu d'admettre que les parts privées comptabilisées
étaient proportionnées, quand bien même elles sont légèrement inférieures aux
normes généralement appliquées en cette matière. Par ces motifs, les reprises
effectuées par l'autorité intimée doivent être annulées, si bien qu'il n'y a
plus lieu de parler de soustraction fiscale.
c) De 1986 à 1990,
A.________ SA a pris à sa charge des frais d'entretien (essence, services,
assurances et frais de parking) afférent à un véhicule Mercedes (modèle 1974),
propriété d'D.________, à savoir:
1986                                  1'951 fr. 75
1987                                  2'241 fr. 75
1988                                  2'444 fr. 40
1989                                  2'497 fr. 15
1990                                  2'404 fr.
D.________, qui est le
fils de A.________, a travaillé pour l'entreprise en qualité de technicien,
puis de contremaître. Du 1er octobre 1987 au 10 mars 1990, il a complété sa
formation en effectuant des stages auprès de diverses entreprises concurrentes.
Durant cette période, il a néanmoins continué à travailler accessoirement pour
la société recourante, sans percevoir toutefois de salaire en espèces. En
compensation, A.________ SA continuait de prendre à sa charge les frais de
véhicule d'D.________. Dès le 18 mars 1990, D.________ a réintégré la société
en qualité d'employé à plein temps. Le 12 décembre 1997, il a acquis une part
du capital-actions de A.________ SA.
d) Le tribunal retient
que la société est parvenue à démontrer que la prise en charge des frais de
véhicule d'D.________ correspondait à une contre-prestation de valeur
équivalente. En effet, D.________ étant un homme de métier appelé à reprendre
l'entreprise de son père, il paraît parfaitement plausible qu'il ait travaillé
accessoirement pour la société durant sa période de stage. Ainsi, la prise en
charge par la société de ses frais de véhicule, par environ 2'400 fr. par an,
constituait un salaire en nature destiné à rétribuer ce travail. Au vu de ces éléments,
on ne saurait admettre que cette charge a entraîné un appauvrissement de la
société. Partant, les conditions de la distribution de bénéfices dissimulée ne
sont pas réunies et cette reprise doit être annulée.
7.                     La part de loyer
(cf. ch. 10 du tableau des reprises):
a) La société
recourante est locataire d'un immeuble, sis à **********. Ces locaux, dont la
surface totale est de 386 m2, comprennent des ateliers, un réfectoire, des
bureaux, des dépôts et six places de parc extérieures.
Le loyer mis à la
charge de la société s'élevait en 1985 à 19'155 fr., puis en 1991 à 22'965 fr.
Au cours de l'exercice 1992, A.________ est devenu propriétaire de cet
immeuble, lequel appartenait précédemment à l'hoirie A._________ (père). La
société a alors comptabilisé un loyer annuel de 58'970 fr. Cette augmentation
de 34'920 fr. par an, qui prenait effet au 1er janvier 1992, a été créditée sur
le compte courant de A.________ le 30 septembre 1992.
L'ACI a effectué une
reprise de 34'920 fr., au motif qu'il s'agissait d'une distribution de
bénéfices dissimulée. L'autorité intimée fait valoir sur ce point que, si le
bailleur avait été un tiers, la société n'aurait jamais accepté une hausse de
loyer avec effet rétroactif. En effet, le complément de loyer a été enregistré
en une fois, le 30 septembre 1992, alors qu'il représentait les loyers échus
pour la période du 1er janvier au 30 septembre 1992 (9 x 3'880 fr.).
La recourante conteste
cette reprise en expliquant que A.________ n'est devenu propriétaire de
l'immeuble litigieux qu'en 1992. Selon une attestation de la régie immobilière
Chapuis SA du 20 mai 1996, un loyer de 58'320 fr. correspondait aux prix alors
généralement pratiqués sur le marché pour un objet de ce type. Par ailleurs, le
12 décembre 1997, A.________ a vendu la totalité du capital-actions de la
société. Suite à cette vente, un nouveau contrat de bail a été conclu, fixant
le loyer annuel à 61'200 fr., soit un montant supérieur à celui précédemment
perçu par A.________. Au demeurant, la recourante précise qu'elle
comptabilisait le loyer sur le compte privé de A.________ (n° 2111), lequel
était systématiquement mis à jour à la fin de l'exercice comptable. Pour cette
raison, l'augmentation du loyer a été créditée le 30 septembre 1992, avec effet
rétroactif au 1er janvier de la même année.
b) Les loyers qu'une
société paie à son actionnaire principal peuvent représenter une distribution
de bénéfices dissimulée, lorsque leur montant dépasse la limite qui serait
vraisemblablement observée pour la location normale d'objets semblables dans
les relations commerciales avec des tiers (Arch. 25, p. 498; 22, p. 388; 14, p.
144; RDAF 1958, p. 77; Känzig, vol. II, n. 89-90, p. 202 - 203). En
l'espèce, plusieurs éléments attestent que le loyer exigé par l'actionnaire correspondait
aux prix alors pratiqués sur le marché. En effet, une attestation de la régie
immobilière Chapuis SA confirme que ces montants étaient justifiés pour un
immeuble de ce type. Au surplus, en janvier 1998, la société a accepté une
hausse de loyer, s'élevant depuis lors à 61'200 fr. par an, quand bien même la
société n'appartenait plus à A.________ depuis décembre 1997. Partant, les
conditions d'une distribution de bénéfices dissimulée ne sont pas remplies. A
cet égard, la comptabilisation de la hausse de loyer opérée de manière
rétroactive n'est pas un élément décisif permettant, à lui seul, de conclure à
l'existence d'une prestation en faveur de l'actionnaire. Par ces motifs, la
reprise opérée par l'autorité intimée doit être annulée.
8.                     L'amortissement du
prêt et des intérêts en faveur de F. ________ (cf. ch. 7 et 8 du tableau
des reprises):
a) Avant de constituer
la société A.________ SA en décembre 1982, A.________ exploitait une entreprise
de ferblanterie en raison individuelle. Le 1er octobre 1978, A.________ a
accordé un prêt à son beau-frère, F. ________, de 70'000 fr. portant intérêts à
9 % l'an. Le 28 janvier 1980, A.________ a consenti un deuxième prêt de 50'000
fr., plus intérêts à 9.5 % l'an. Dans les deux cas, un contrat a été passé en
la forme écrite. L'opération était destinée au développement des affaires
commerciales de F. ________, alors administrateur unique de E. ________ SA.
Cette entreprise avait pour but social la poursuite d'activités dans le domaine
du film et de l'audiovisuel. Aux dires des parties, à cette époque,
l'entreprise s'était engagée dans un des domaines informatiques les plus
prometteurs. En décembre 1982, lors de la constitution de la société A.________
SA, A.________ a fait apport de l'actif et du passif de sa raison individuelle,
qui comprenait notamment le solde du prêt consenti à F. ________, soit 67'426
fr. 05. Le 30 mars 1983, F. ________ a obtenu de A.________ SA deux prêts
complémentaires respectivement de 20'000 fr. et de 50'000 fr.; à cette date, le
solde du prêt s'élevait au total à 137'426 fr. 05, intérêts non compris. Ces
deux prêts supplémentaires avaient fait l'objet d'un contrat écrit prévoyant
notamment, comme garantie, le nantissement d'une assurance-vie risque pur de
150'000 fr. et de 170 actions nominatives de E. ________ SA de 1'000 fr.
chacune. Ce prêt avait été porté à l'actif du bilan de A.________ SA, sous le
poste "Prêt F._________". A la clôture de l'exercice 1988, on a
assimilé au "prêt F. ________" un élément d'actif pour un montant de 60'000
fr. (dont il sera question plus loin sous chiffre 10), portant ainsi ledit prêt
à 200'000 fr. Cette erreur a été corrigée l'exercice suivant (en 1989, le prêt
"F. ________" a été ramené à 137'500 fr.). Dès 1985, F. ________ a
cessé de s'acquitter des intérêts de sa dette, de sorte que A.________ SA ne
les a plus comptabilisés. Le 10 janvier 1991, la société E. ________ SA a été
déclarée en faillite. Le 14 mai 1991, la faillite personnelle de F. ________ a
été prononcée. Le 6 mai 1991, A.________ SA a produit dans la faillite de ce
dernier une créance de 340'971 fr. 95,
comprenant le capital et les intérêts de la dette jusqu'au 30 avril 1991. Le 10
février 1992, l'Office des faillites de Lausanne a délivré à A.________ SA un
acte de défaut de biens pour le montant de 346'853 fr. 05. Au cours de
l'exercice 1992, la recourante a amorti cette créance en enregistrant une perte
sur prêts de 135'942 fr. 60. L'autorité intimée a repris cet amortissement,
ainsi que les intérêts non comptabilisés en considérant qu'il s'agissait de
distributions de bénéfices dissimulées en faveur d'un proche de l'actionnaire.
b) En principe, une
société anonyme peut conclure, avec ses actionnaires comme avec n'importe quel
tiers, tous contrats de droit civil et commercial que peut impliquer le but
social  (art. 718 al. 1 CO). Selon le Tribunal fédéral, il s'agit d'une notion
large qui embrasse l'ensemble des actes juridiques qui, du point de vue
objectif, peuvent, ne fût-ce que de façon indirecte, contribuer à atteindre le
but social (ATF 96 II 444); il n'est donc pas nécessaire que ces actes entrent
dans l'activité habituelle de l'entreprise (ATF 111 II 284; 96 II 445; 95 II
448). Il s'ensuit que le prêt qu'une société anonyme accorde à son actionnaire
ou à des personnes qui lui sont proches doit être en principe reconnu tant au
plan civil que fiscal, pourvu qu'il contribue à atteindre le but social, d'un
point de vue objectif, ne serait-ce que de façon indirecte (Rivier,
Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, Arch. 54, p.
16, et références citées). Cependant, le prêt doit être assimilé à une
distribution de bénéfices dissimulée dès qu'il résulte de l'ensemble des
circonstances qu'un remboursement du prêt n'a jamais été voulu et que la
véritable intention des parties se trouvait ailleurs (RDAF 1984, p. 362).
Ainsi, la remise d'une dette ou l'amortissement d'une créance en faveur de
l'actionnaire ou d'un proche, qui serait à considérer comme fictive, constitue
une distribution de bénéfices dissimulée qui doit être comprise dans le
bénéfice imposable (RDAF 1969 p. 278). Pour en décider, il convient de
rechercher quelle serait l'attitude d'un tiers indépendant, notamment d'une
banque, dans le cas concret (Rivier, op. cit., Arch. 54, p. 24). Selon
la jurisprudence, sont des critères déterminants la situation financière du
débiteur à l'époque de l'octroi du crédit et la possibilité, à ce moment, de
prévoir ou du moins de pressentir les développements économiques ultérieurs
(Arch. 64, p. 641; RDAF 1963, p. 117, consid. 2). En outre, il y a lieu de
tenir compte de l'existence d'un contrat écrit, d'une garantie lorsqu'il s'agit
de montants importants et des possibilités pour le débiteur de payer les
intérêts en fonction de ses revenus (RDAF 1961, p. 82; 1963, p. 115; 1969, p.
278; 84, p. 362; Arch. 53, p. 59; 64, p. 641). Enfin, la société doit apporter
la preuve de l'échec de tous les moyens mis à sa disposition par le droit
positif pour obtenir le remboursement de sa créance; en effet, si la créance se
révèle recouvrable, on doit admettre que la société n'aurait pas remis la dette
correspondante si le débiteur avait été un tiers étranger à l'actionnaire (RDAF
1969, p. 278; StE 1987 B 72.13.22 n°6; Oberson, Les pertes commerciales
fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 109).
c) En l'espèce, il
apparaît qu'au moment de l'octroi des crédits, F. ________ exploitait une
entreprise solvable dont le domaine d'activité pouvait paraître prometteur. Il
y a lieu de relever que les contrats de prêt ont tous été passés en la forme écrite.
A cela s'ajoute que les intérêts prévus ont été régulièrement acquittés par le
débiteur jusqu'en 1985. Au surplus, s'agissant des deux prêts complémentaires
octroyés en 1983, les parties avaient prévu des garanties. Enfin, la société a
démontré avoir amorti la dette en capital et intérêts seulement après avoir
épuisé l'ensemble des moyens de recouvrement à sa disposition. Ces éléments
démontrent que l'attitude de la recourante n'a pas été différente de celle
qu'aurait adopté un tiers, étranger à la famille A.________. Cette situation
d'ensemble permet de conclure que la recourante avait sérieusement envisagé le
remboursement du prêt. Il s'ensuit que l'amortissement du capital de la dette
et des intérêts se révèle justifié par l'usage commercial. Partant, la reprise
de l'amortissement, par 135'943 fr. en 1992, et des intérêts de cette dette
doit être annulée.
9.                     L'amortissement des
participations E. ________ SA. (cf. ch. 9 du tableau des reprises)
a) La société E.
________ SA (ci-après: MMM SA) a été constituée le 23 mars 1989. Son but social
principal était la production et la réalisation de supports audiovisuels et de
ses procédés. Lors d'une assemblée générale des actionnaires du 19 juin 1989,
E. ________ SA a modifié sa raison sociale en "E._________ Com SA".
Le 10 janvier 1991, la société a été déclarée en faillite.
La société recourante
prétend avoir acquis, durant l'exercice 1989, des actions de MMM SA pour un
montant de 30'000 fr. Cette participation correspondait à 27% du
capital-actions, les deux autres actionnaires fondateurs étant F. ________
(18%) et G. ________ (55%). Pourvue d'un capital social de 110'000 fr. lors de
sa création, MMM SA a porté peu après, le 22 août 1989, son capital à 200'000
fr. La recourante n'a pas souscrit à cette augmentation (opérée par
compensation de créances), si bien que sa participation prétendue est tombée à
15%. La recourante a amorti cet actif par le compte de pertes et profits, à
raison de 15'000 fr. en 1989, 7'500 fr. en 1990 et 7'500 fr. en 1991.
L'ACI a repris ces
amortissements en considérant qu'il s'agissait d'une distribution de bénéfices
dissimulée. A l'appui de sa thèse, elle fait valoir que l'acte constitutif,
acte notarié Jean-Jacques de Luze, et le registre des actions de MMM SA
désignent A.________ (et non A.________SA) comme le membre fondateur de la
société. En outre, il ressort d'une pièce intitulée "renseignements
communiqués par le Registre du commerce" adressée à l'Administration
fédérale des contributions qu'en date du 2 juin 1989, A.________ était
actionnaire de la société. Enfin, la requête de faillite du 12 décembre 1990 de
MMM SA, adressée par l'agent d'affaires breveté Jacques Lauber au Président du
Tribunal du district de Lausanne, précise que A.________ détenait 15% des
actions. Au vu de ces éléments, l'autorité intimée soutient que A.________
était actionnaire à titre privé de MMM SA, mais qu'il aurait décidé de
transférer les actions à sa société, après s'être aperçu que la situation
financière de MMM SA se dégradait. Enfin, l'ACI fait valoir que le but social
de A.________ SA ne lui permettait pas de participer aux affaires de MMM SA.
La recourante conteste
cette argumentation en faisant valoir que l'acte constitutif de MMM SA était
entaché d'une erreur de plume, en ce sens que le membre fondateur était la
société A.________ SA, et non A.________. Dans un projet de lettre du 17
décembre 1997, le notaire Jean-Jacques de Luze a relevé que les éléments qu'il
avait à sa disposition lors de la constitution de la société démontraient de
façon claire que la société A.________ SA était en réalité le souscripteur
économique des actions MMM SA. Par ailleurs, dans une déclaration écrite
produite au dossier, G. ________, administrateur de MMM SA, confirme que
A.________ SA était actionnaire de la société. A l'appui de sa thèse, la
recourante a également produit une convention, signée le 22 mars 1989 (soit la
veille de la constitution de MMM SA) aux termes de laquelle A.________ SA
s'engageait à souscrire 30 actions de 1'000 fr. Le 10 avril 1989, les
actionnaires de MMM SA ont signé une convention par laquelle F. ________ a cédé
une partie de ses actions à H. ________; cette convention indique sous la
rubrique "répartition finale des actions" que A.________ SA détient
30 actions. A cela s'ajoute que le certificat d'actions du 22 août 1989 désigne
également A.________ SA comme le titulaire des droits de participation. En
outre, l'art. 6 al. 2 des statuts de MMM SA prévoyait expressément que la
société pouvait reprendre du matériel de A.________ SA, pour un montant de
60'000 fr. maximum. Enfin, peu après sa constitution, MMM SA a acquis du
matériel par un contrat de leasing financier conclu le 22 mars 1989 avec ALF
Aufina Leasing Factoring SA. Une caution solidaire a été requise des quatre
actionnaires en fonction du pourcentage de leurs participations. L'acte notarié
instrumenté le 10 avril 1989 établit que A.________ SA a déclaré se porter
caution solidaire de la société MMM SA envers Aufina Leasing Factoring SA pour
96'624 fr. au maximum, étant précisé que ce montant correspondait au 15% du
prêt total. Le recourante allègue encore que la libération de ces trente
actions a été comptabilisée par la société le 15 février 1989. Le tribunal
relève sur ce point que les écritures comptables à cette date sont libellées
"Prêt E._________" (dans les comptes 1041 Actions E.________ et 1020
c.c. BCV). Les actions MMM SA ont figuré à l'actif du bilan de A.________ SA
dès 1989.
S'agissant de la
finalité commerciale de cet investissement, la recourante explique que la
clientèle de MMM SA était essentiellement composée d'industriels et de
commerçants auprès desquels la société A.________ SA espérait trouver des
débouchés professionnels. En effet, à cette époque, le marché de l'immobilier
était en crise, de sorte que A.________ SA était contrainte de diversifier ses
activités. Grâce à sa participation dans MMM SA, la recourante a pu notamment
entrer en relation d'affaires avec H. ________; le chiffre d'affaires réalisé
grâce à cette collaboration s'évaluerait à plus de 160'000 fr. (ce qui ressort
des pièces produites au dossier). La recourante soutient ainsi que
l'acquisition de cette participation, puis son amortissement dès 1989, étaient
parfaitement justifiés d'un point de vue commercial.
b) Les participations
durables représentent des immobilisations pour leur détenteur qui, s'il s'agit
d'une société anonyme, ne doit pas les évaluer à un montant supérieur à leur
prix d'achat ou de revient (art. 665 a al. 1 CO; Rivier, op. cit., p.
219). Dans la mesure où elles subissent une moins-value durable, elles doivent
faire l'objet d'amortissements correspondant (art. 62 al. 3 LIFD; ATF 119 Ib
122, consid. 3c; RDAF 1960, p. 18; Känzig, op. cit., ad Art. 49 al. 1
litt. b, p. 247, n.123, p. 356, n. 250, ad litt. c, p. 431, n. 334; Cagianut,
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern, 1989, § 13, 33.42, p. 434) L'origine
de la moins-value est sans incidence sur l'obligation qu'a la société de
procéder aux amortissements nécessaires (art. 665, 667, 669 et 960 al. 2 CO).
En droit fiscal, dans la mesure où la participation a perdu de sa valeur,
l'amortissement est justifié et doit être admis par le fisc. Toutefois, selon
la jurisprudence, une société anonyme fait une distribution de bénéfices
dissimulée, lorsqu'elle amortit des participations d'une entreprise touchant de
près l'actionnaire, acquises à leur valeur nominale, mais pouvant être
reconnues comme sans valeur au moment de l'achat (RDAF 1964, p. 171). En effet,
l'amortissement d'actifs comptables purement fictifs n'est pas justifié par
l'usage commercial  et ne peut donc être reconnu (Arch. 32, 323; 30, 192; ATF
62 I 159; 74 I 62; cf. également Känzig, vol II, p. 206, n. 93; Rivier,
op. cit. p. 270). Il en est de même si la société amortit au débit de son
propre compte des avoirs dépréciés qu'elle administre fiduciairement pour son
actionnaire (RDAF 1956, p. 191).
c) En l'occurrence, le
tribunal constate en premier lieu qu'en 1989, le marché de l'immobilier
subissait une importante récession. Afin de faire face à ce contexte économique,
les entreprises du bâtiment devaient raisonnablement chercher à diversifier
leurs activités. Partant de ce constat, on ne saurait suivre l'argumentation de
l'autorité intimée qui soutient que le but social de la recourante ne lui
permettait pas d'acquérir une participation dans une société telle que MMM SA.
On relève encore à cet égard, qu'en droit fiscal, il n'est pas nécessaire que
l'actif amorti soit étroitement lié à l'exercice de l'activité sociale, mais il
suffit qu'il soit issu de mesures dont l'objectif était bien de favoriser et de
développer l'entreprise (ATF 70 I 250). En revanche, la difficulté du cas
d'espèce provient du fait que l'acte notarié, ainsi que le registre des actions
de MMM SA désignent A.________ et non A.________ SA comme membre fondateur de
la société. Sur ce point, le tribunal tient pour décisif que A.________ SA,
d'une part, a porté à l'actif de son bilan dès 1989 les participations MMM SA
et, d'autre part, qu'elle s'est acquittée du prix des actions avant même la
constitution de MMM SA. Ces deux écritures comptables - au regard des autres
éléments concordants déjà relevés - permettent de considérer que c'est bien la
personne morale A.________ SA qui a acquis les droits de participation, comme
elle s'y était d'ailleurs engagée par convention du 22 mars 1989. Il y a donc
lieu d'admettre que la participation au capital de MMM SA constituait un actif
social et non un actif fictif administré par la société pour le compte de son
actionnaire. Il reste ainsi à examiner si l'amortissement de ces participations
était justifié d'un point de vue commercial. L'instruction a permis d'établir
que ces actifs se sont dépréciés, puisque la situation financière de MMM SA
s'est rapidement détériorée. Or, aucun élément ne permet de conclure que la
recourante aurait pu reconnaître que ces participations étaient sans valeur au
moment de leur acquisition. Au contraire, le domaine d'activité de MMM SA
pouvait être pressenti comme un marché prometteur. Par ces motifs, il y a lieu
d'admettre que l'amortissement des participations de MMM SA ne constituait pas
une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la reprise des
amortissements effectuée par l'autorité intimée doit être annulée.
10.                   L'amortissement du
"prêt" consenti en faveur de E. ________ SA, les intérêts et pertes
sur clients (cf. ch. 7 et 8 du tableau des reprises):
a) Par contrat du 5
août 1988, E. ________ SA a vendu à A.________ SA du matériel de cinéma pour un
prix de 60'000 fr., acquitté au moyen de trois chèques respectivement de 53'000
fr., de 1'000 fr. et de 6'000 fr. Par contrat du 22 mars 1989, E. ________ SA
(ci-après: MMM SA) en formation s'est engagée à racheter le matériel de cinéma
appartenant à A.________ SA, pour un montant de 60'000 fr., payable par
acomptes mensuels de 1'000 fr. dès le 1er septembre 1989, "si le budget le
lui permettait". (Ce matériel - a-t-on expliqué à l'audience - constituait
une partie de l'équipement nécessaire à la recherche de procédés audiovisuels
poursuivie par MMM SA). Il était également prévu que A.________ SA remettrait
du matériel de cinéma en location à MMM SA moyennant un loyer de 300 fr. par
mois. Le 31 mars 1989 a été constituée MMM SA, dont les statuts confirmaient à
l'art. 6 qu'elle "pourra également reprendre le matériel de cinéma de
A.________ SA, à Lausanne pour un montant maximum de soixante mille francs
(60'000 fr.)". Comme il avait été prévu que ce matériel serait
immédiatement revendu à MMM SA, A.________ SA l'a porté à l'actif du bilan de
l'exercice 1988 au poste libellé "Prêt F. ________/E.________". Or,
MMM SA ne s'est jamais acquittée du prix de vente, de sorte que la recourante
est restée propriétaire de ce matériel qu'elle a amorti à raison de 12'000 fr.
en 1989, 12'000 fr. en 1990, 12'000 fr. en 1991 et 24'000 fr. en 1993 (charges
enregistrées dans le compte "Amortiss. Mach. out. mob."). Il convient
de préciser qu'en 1992, aucun amortissement n'a été enregistré en raison des
difficultés financières de la recourante. Le 2 février 1996, A.________ SA a
vendu ledit matériel de cinéma pour le prix de 5'500 fr. S'agissant des loyers,
MMM SA les a régulièrement payés jusqu'au 30 novembre 1990. Depuis lors, les
mensualités ont cessé d'être payées, de sorte que A.________ SA a enregistré
une perte sur client de 2'987 fr. en 1991 et de 2'937 fr. en 1992.
L'ACI a repris
l'ensemble des amortissements, ainsi que les deux pertes sur clients (qui
figurent sous la rubrique E.________ au ch. 7 du tableau des reprises) en
faisant valoir qu'il s'agissait d'une distribution de bénéfices dissimulée. Au
vu des éléments dont elle disposait, l'autorité intimée avait considéré, à
tort, qu'il s'agissait de l'amortissement d'une créance de 60'000 fr. à
l'encontre de MMM SA (et non d'un actif). Pour cette raison, l'ACI avait
également repris des "intérêts sur prêts - E. ________ SA" (ch. 8 du
tableau des reprises). Vu les explications apportées à l'audience par la
recourante, l'ACI a renoncé aux reprises relatives aux intérêts. En revanche,
elle a maintenu la reprise concernant l'amortissement du matériel de cinéma.
b) La société anonyme
doit évaluer ses actifs immobilisés au plus à son prix d'acquisition ou à son
coût de revient, déduction faite des amortissements nécessaires (art. 665 CO).
Ainsi, le droit commercial exige une correction comptable des actifs sociaux au
moins dans la mesure où une dépréciation est intervenue. En droit fiscal,
l'amortissement est déductible s'il correspond à la constatation comptable de
la moins-value subie par un élément de l'actif immobilisé pendant l'exercice
(Arch. 32, p. 271). Ainsi, à condition qu'ils soient comptabilisés et conformes
aux principes généralement acceptés en matière de comptabilité commerciale, les
amortissements constituent des charges de l'entreprise (art. 62 LIFD, 49 al. 1
let. c AIFD, 55a LI) déductibles du bénéfice. Vu les éléments établis en cours
d'instruction, il ne fait aucun doute que l'amortissement comptabilisé par la
recourante concernait un actif social. En effet, l'acquisition de ce matériel
s'explique au regard de la diversification recherchée par la recourante. Pour
les motifs exposés ci-dessus (au consid. 9), il y a lieu de considérer que
cette opération entrait dans le but commercial de A.________ SA. Partant, il
convient d'admettre qu'il s'agit d'un amortissement justifié par l'usage
commercial et donc d'une charge de l'entreprise déductible. Il s'ensuit que la
reprise effectuée par l'autorité intimée doit être annulée.
c) S'agissant des
pertes relatives aux loyers impayés par MMM SA, il y a lieu de relever qu'en
droit fiscal, une perte sur clients est déductible du bénéfice net à condition
qu'elle soit réelle, liée à l'exploitation commerciale, conforme au principe de
la périodicité et dûment comptabilisée (Oberson, Les pertes commerciales
fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 108 et références citées). On doit
admettre son caractère effectif si le contribuable démontre qu'il a mis en
oeuvre les procédures et démarches que l'on peut raisonnablement attendre d'un
créancier à l'encontre de son débiteur. La proportionnalité des moyens utilisés
joue un rôle; on ne saurait exiger de l'intéressé qu'il engage des procédures
ni qu'il aille jusqu'au bout des actions judiciaires quand sa créance est
d'importance relative ou s'il apparaît que cette procédure entraînera vainement
des frais supplémentaires. Ainsi, il est excessif d'exiger du créancier un acte
de défaut de biens pour admettre une perte sur débiteur, alors qu'un concordat
est en voie de négociation ou que diverses poursuites n'ont rien donné (Revue
fiscale 1965, p. 93). Pour les motifs déjà exposés, cette créance de loyer
s'inscrit dans le programme de diversification poursuivie par l'entreprise. La
comptabilisation des pertes apparaît ici bien dictée par des raisons
commerciales objectives et non par un rapport de dépendance entre la créancière
et sa débitrice. La perte étant déductible, la reprise doit être annulée, comme
l'admet en définitive l'autorité intimée elle-même.
11.                   La perte sur prêt
E.________ Com SA, les intérêts de ce prêt (cf. ch. 7 et 8 du tableau des
reprises):
a)
Dans le
courant de l'année 1990, la société MMM SA a connu d'importantes difficultés
financières. La même année, A.________ SA lui a accordé un prêt de 100'170 fr.
70. La recourante justifie cet investissement en expliquant qu'en raison de sa
participation dans MMM SA, elle s'est vue contrainte de lui apporter un soutien
financier. En effet, l'origine des difficultés de MMM SA provenait
principalement des coûts occasionnés par le leasing financier conclu avec
Aufina Leasing Factoring SA. Or, une caution solidaire avait été requise de
A.________ SA à concurrence de 96'624 fr. Dès lors, la recourante soutient
qu'elle devait fournir des liquidités à MMM SA, afin d'éviter que la faillite
du débiteur principal n'entraîne celle de la caution. Le prêt consenti à MMM SA
n'a jamais été remboursé, ladite société ayant été déclarée en faillite le 10
janvier 1991. Dès lors, A.________ SA a effectué un premier amortissement de
cette dette en 1991, par 19'670 fr. 60 (enregistré par le compte de pertes et
profits, n°800),  le solde ayant été amorti en 1993.
b) De jurisprudence
constante, une société qui accorde un prêt à son actionnaire ou à une personne
qui lui est proche effectue une prestation appréciable en argent, si au moment
de l'octroi du crédit la situation financière du débiteur ne permettait
sérieusement pas d'envisager son remboursement ou si les développements
économiques ultérieurs étaient susceptibles d'être connus ou présumés (Arch.
64, p. 641; RDAF 1969, p. 278; StE 1987 B 72.13.22 n°6; Oberson, Les
pertes commerciales fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 109 et 119). Ainsi,
lorsque l'abandon de créance est dicté, non par des raisons commerciales, mais
de dépendance entre l'actionnaire et la société débitrice, la renonciation
totale ou partielle n'est fiscalement pas déductible.
c) En l'occurrence, la
recourante détenait 15% du capital-actions de MMM SA. Au moment de l'octroi du
prêt, étaient également actionnaires de cette société: F. ________, beau-frère
de A.________, à raison de 42.5%, G. ________, à raison de 30%, et H. ________,
à raison de 12.5%. Cette répartition du capital permet de douter qu'au moment
de l'amortissement du prêt, MMM SA puisse être considéré comme un proche de
A.________ SA. Quoi qu'il en soit, le tribunal relève que le prêt était destiné
à désintéresser les créanciers de MMM SA. On peut tenir à tout le moins pour
plausible qu'à la date de l'octroi du crédit, la recourante pouvait encore
sérieusement s'attendre à obtenir le remboursement de sa créance et, de
surcroît, éviter le paiement de la caution. Le prêt apparaît ainsi, dans les
circonstances de l'époque, justifié par des motifs commerciaux. Partant, il y a
lieu d'admettre que l'amortissement de cette créance, effectué après la
faillite de MMM SA en 1991, se révèle légitime d'un point de vue commercial.
Dès lors, les reprises opérées sur ce poste par l'autorité intimée - y compris
celles qui concernent les intérêts à comptabiliser sur ce prêt - doivent être
annulées.
12.                   En conclusion, les
reprises suivantes sont abandonnées en tant qu'elles concernent:
-   les parts privées aux frais de véhicule
pour A.________ et D.________ (chiffre 4 du tableau des reprises, consid. 6);
-   la part de loyer de l'immeuble
sis**********(chiffre 10 du tableau des reprises, consid. 7);
-   l'amortissement du prêt et des intérêts
dus par F. ________ (chiffres 7 et 8 du tableau des reprises, consid. 8);
-   l'amortissement des participations E.
________ SA/E.________Com SA (chiffre 9 du tableau des reprises, consid. 9);
-   l'amortissement d'un actif de 60'000 fr.,
comptabilisé de manière incorrecte sous le poste
"Prêt F.
________/E._________"
, les intérêts sur le prétendu prêt et les pertes
sur clients
"E.________"
(chiffres 7 et 8 du tableau des
reprises, consid. 10);
-   la perte sur prêt E._________Com SA et
les intérêts sur ce prêt (chiffres 7 et 8 du tableau des reprises, consid. 11).
13.                   Les reprises et leur
qualification ayant été examinées, le deuxième objet du litige porte sur les
amendes prononcées à l'encontre de la recourante.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende
fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.
L’art. 175 LIFD
prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite
jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de
l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995,
remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par
une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait.
Selon la jurisprudence, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale
sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de
la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit
l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces
conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI
94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid.
1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la
tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l’art. 131
al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD.
En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter
l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée
en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p.355). En
revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une
peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction
consommée, sans fixer aucun plafond.
b) En matière d’impôt
cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette
disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible
d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et
communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne
distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l’art.
128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel
cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/076 du 8 juillet
1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions
précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible
d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende
approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction
d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la
faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable
par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP ; Oberson, op. cit., p.
464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p.15; ATF 85 I
261; Arch. 39, 264 consid. 4).
En matière d’impôt
cantonal et communal, l’Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août
1992 des directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de
soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende
dépend de l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de
culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et
de la situation patrimoniale de l’intéressé.
14.                   Il s'agit d'examiner les
amendes prononcées à l'encontre de la recourante, en tenant compte des
développements qui précèdent.
a) Pour ce qui est des
circonstances personnelles, outre la situation financière de la recourante
décrite en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en
considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration aux travaux de
redressement, l'absence d'antécédent, le fait que certaines infractions se sont
poursuivies pendant plusieurs années et qu'elles donneront lieu à des sanctions
auprès de la société et de son actionnaire.
b) Pour les amendes
prononcées en matière d'impôt fédéral direct, c'est à juste titre que
l'autorité intimée a fait application de l'art. 175 LIFD pour les périodes de
taxation 1987-1988 et 1989-1990, en vertu du principe de la
lex mitior
.
Pour les périodes suivantes, qui ont fait l'objet d'une taxation provisoire,
l'art. 131 al. 2 AIFD demeure en revanche applicable.
ba) Le coefficient de
l'amende arrêté par l'autorité intimée pour les périodes 1987-88 et 1989-90
correspond à environ 1 fois le montant de l'impôt soustrait. L'amende prononcée
pour tentative de soustraction durant les périodes 1991-92 et 1993-94
correspond à un coefficient d'environ 0.5. Sur ce point, l'autorité intimée a
expliqué en cours d'audience avoir commis une erreur en ce sens que l'amende
n'a sanctionné, pour la période 1991-92, que la reprise afférente aux
ristournes et, pour la période 1993-94, que celles relatives aux ristournes et
aux loyers.
bb) Vu les
considérants qui précèdent, pour la période fiscale 1987-88, seules les
ristournes non déclarées et les frais de bateaux pris en charge par la société
constituent des cas de soustractions fiscales intentionnelles. Le coefficient
de 1 fixé par l'autorité intimée se révèle proportionné et devrait être
confirmé. Cependant, compte tenu des reprises annulées, le bénéfice net
imposable de la recourante rectifié est nul, l'entreprise ayant clôturé
l'exercice 1986 par une perte déclarée (avant corrections) de 70'075 fr. Dès
lors, se pose la question de savoir si une amende doit être néanmoins
prononcée. On relève que les conditions objectives de la soustraction fiscale
sont réalisées si le contribuable ne déclare pas des éléments imposables et si,
de la sorte, il soustrait à l'Etat des impôts normalement dus (Oberson,
Droit fiscal suisse, p. 462, n.15). Ainsi, le comportement fautif du
contribuable doit avoir pour conséquence une absence de taxation ou une
taxation incomplète (Ryser/ Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p.
373). Or, en droit pénal général, alors même que certains éléments constitutifs
de l'infraction ne sont pas réalisés, celle-ci demeure punissable en vertu de
l'art. 22 al. 1 CP. En effet, selon cette disposition, celui qui, comme en
l'espèce, poursuit jusqu'au bout son activité coupable, mais sans atteindre le
résultat nécessaire pour que le crime ou le délit soit réalisé, commet un délit
manqué. Dans ces conditions, la peine doit être réduite (art. 22 al. 1 CP, ATF
121 IV 49 consid.1). Cependant, en droit fiscal, l'amende doit être fixée en
fonction du montant de l'impôt soustrait. Il s'ensuit qu'aucune sanction ne
peut être prononcée quand la créance d'impôt est nulle, ce qui est précisément
le cas ici pour la période fiscale 1987-88. Comme le montre le cas de la
recourante, cette solution ne conduit pas nécessairement à l'abandon de toute
sanction, mais à reporter l'effet de la soustraction sur la période suivante.
Pour la période
1989-90, seules les ristournes, l'indemnité de service militaire et les frais
de bateaux pris en charge par la société relèvent de la soustraction
intentionnelle. Ici également, le coefficient de 1 appliqué dans la décision
attaquée doit être confirmé. Il appartiendra donc à l'autorité intimée de
calculer le montant de l'amende sur les éléments soustraits, en tenant compte
du report de la perte des exercices antérieurs.
S'agissant de la
période fiscale 1991-92, seules les ristournes non déclarées, les frais de
représentation forfaitaires de A.________, l'absence de parts privées aux frais
de véhicule de Mme A.________ et la comptabilisation des frais de bateaux
constituent des cas de soustraction fiscale intentionnelle. S'agissant de
tentative, le coefficient de l'amende doit être arrêté à 0.5 fois le montant de
l'impôt soustrait.
Concernant la période
1993-94, seules les ristournes non déclarées, l'absence de parts privées aux
frais de véhicule de Mme A.________ et les frais de bateaux pris en charge par
la société relèvent de la soustraction intentionnelle. S'agissant comme
ci-dessus de tentative, le coefficient de l'amende doit être fixé à 0.5 fois le
montant de l'impôt soustrait.
c) Pour ce qui est des
amendes cantonales et communales, l'autorité intimée a fait application ici
encore du barème interne de l'administration.
Les éléments repris et
la qualification des soustractions commises doivent être admis en droit
cantonal exactement de la même manière qu'en droit fédéral.
S'agissant de la période 1987-88, vu les reprises annulées, le bénéfice
imposable de la recourante est nul. Le raisonnement exposé plus haut à propos
de l'art. 175 LIFD s'applique au droit vaudois: comme aucun impôt n'a été
soustrait, aucune amende ne peut être prononcée.
Concernant la période
1989-90, la qualification de soustraction intentionnelle a été retenue, mais il
s'agit d'une soustraction légère. Aussi convient-il de confirmer le coefficient
de l'amende fixé par la décision attaquée, égal à 0.8 fois le montant de
l'impôt soustrait. L'autorité intimée est donc invitée à recalculer le montant
de l'amende sur les éléments soustraits (ristournes, indemnité de service
militaire et frais de bateaux) en tenant compte du report de la perte des
exercices précédant la période.
S'agissant des
périodes 1991-92 et 1993-94, il appartiendra à l'autorité intimée de calculer
la majoration de 10% des taxations conformément à l'art. 128 al. 2 lettre a LI.
De même, l'autorité
intimée est invitée à arrêter à nouveau la répartition cantonale et communale
des compléments d'impôts et des amendes.
15.                   Vu le sort du litige, un
émolument fixé au montant réduit de 2'000 fr. est mis à la charge de la
recourante. Les conclusions de la recourante étant en grande partie admises, il
se justifie de lui allouer des dépens réduits arrêtés à 3'000 fr. Il est pris
compte dans la fixation de l'émolument et des dépens du fait que la recourante
a produit la veille de l'audience des pièces essentielles à la compréhension
des rapports entre la société et E. ________ SA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      a) Le recours
interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 7 mai
1996 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement
admis.
b) La décision
précitée est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle
décision dans le sens des considérants 12 et 14b).
II.                     a) Le recours
interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le
7 mai 1996 par le Département des finances est partiellement admis.
b) La décision
précitée est annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle
décision dans le sens des considérants 12 et 14c).
III.                     Un émolument
de 2'000 fr. (deux mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.        Une indemnité de 3'000 fr. (trois mille francs) est allouée à titre
de dépens à la recourante, à la charge de l'Etat de Vaud, par le budget du
Département des finances, Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 25 août 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I, III et IV du présent arrêt
peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours
de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément
aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)