vd_omni · FI.2017.0079 · 2019-02-18 · fr

A.________, B.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de Riviera Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron | Recours contre une décision sur réclamation de l'ACI qualifiant deux contrats de rentes viagères temporaires et imposant les prestations forfaitairement à 40% en vertu des art. 22 al. 3 LIFD et 26 al. 3 LI. Pas de violation du droit d'être entendu, ni de l'obligation de motivation (consid. 2). Les prestations litigieuses, qui relèvent du régime de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b), n'entrent pas dans le champ d'application des art. 22 al. 1 et 2 LIFD et 26 al. 1 et 2 LI (consid. 5). Ces prestations doivent être qualifiées de rentes incertaines, soit de prestations d'assurances de rentes viagères temporaires (consid. 6). L'approche économique étant exclue compte tenu de la durée de couverture des contrats, de la probabilité du risque de décès avant l'échéance des termes contractuels, et de l'absence de financement d'une pré-retraite, leur imposition doit se faire sur la base des art. 22 al. 3 LIFD et 26 al. 3 LI (consid. 7). Quant à l'imposition sur la fortune, pour les années 2012 et 2013, l'ACI n'a pas établi que les valeurs retenues correspondent à des valeurs de rachat au sens de l'art. 57 al. 1 LI (consid. 8).Recours très partiellement admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.02.2019 FI.2017.0079

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
18 février 2019
Composition
Mme Mélanie Pasche,
présidente
;
MM.
Bernard Jahrmann et Roger Saul, assesseurs; M. Fabien Andrey, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à ********
2.
B.________,
à ********
représentés par Renato Schmid, à Coire,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne,
2.
Office d'impôt du district Riviera
Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron,
à Vevey.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 20 juin 2017 concernant les périodes
fiscales 2006 à 2013
Vu les faits suivants:
A.
Les époux A.________, né le ******** 1936, et B.________, née le ********
1941, sont domiciliés à ********.
A compter de l'année 2001, A.________ a été preneur
de deux contrats d’assurance auprès de "C.________"
(aujourd’hui : D.________SA) intitulés "assurance de rente viagère
immédiate limitée avec remboursement de prime" portant les références 1********
et 2********. Les personnes assurées sont A.________ et B.________.
a) Le contrat 1******** fixe le début de l’assurance
au 1
er
mai 2001 et son échéance au jour du décès des personnes
assurées, au plus tard le 1
er
mai 2016. Cette convention assure A.________
et B.________ en contrepartie du versement d’une prime unique au 1
er
mai 2001, fixée à 400'000 fr., et à laquelle s’ajoute un droit de timbre
fédéral unique (à 2,5%)
de 10'000 francs. Cette couverture
d’assurance prévoit ce qui suit selon l’aperçu des prestations et primes du 14
mai 2001:
"[…]
En cas de vie de A.________ et B.________:
Prestation
Prime
Une rente de
payable par fractions trimestrielles de 7'423.60
la première fois le 01.08.2001, la dernière fois le 01.05.2016
29'694.40
400'000.00
Au décès de A.________:
·
Conformément à la réversion de la rente de 100% pour
B.________ une rente de
payable par fractions trimestrielles de 7'423.60
la dernière fois le 01.05.2016
29'694.40
incl.
Au décès de B.________:
·
Conformément à la réversion de la rente de 100% pour
A.________ une rente de
payable par fractions trimestrielles de 7'423.60
la dernière fois le 01.05.2016
29'694.40
incl.
Au décès de A.________ et B.________:
Montant donnant droit au remboursement
incl.
[…]
"
Selon les indications figurant dans l'aperçu des
prestations et des primes, la prime unique déterminante pour le calcul du
montant donnant droit au remboursement s’élève à 400'000 francs. L'assurance
participe aux excédents dès la première année. Dès le début, les parts
d'excédents sont attribuées avec les rentes fractionnées. Au décès de la
personne assurée, la rente provenant de la participation aux excédents est
payée conformément à la réversion fixée.
Le document produit par les intéressés fait l’objet
d’un ajout manuscrit alléguant le détail de la rente en cas de vie, soit un
remboursement de capital ("
Kapitalrückzahlung
") de 26'666 fr.
70 ainsi que des intérêts ("
Zins
") de 3'027 fr. 70.
b) Le contrat 2******** fixe le début de l’assurance
au 1
er
mars 2001 et son échéance au jour du décès des personnes
assurées, au plus tard le 1
er
mars 2016. Cette convention assure A.________
et B.________ en contrepartie du versement d’une prime unique au 1
er
mars 2001, fixée à 200'000 fr., et à laquelle s’ajoute un droit de timbre
fédéral unique (à 2,5%)
de 5'000 francs. Cette couverture
d’assurance prévoit ce qui suit selon l’aperçu des prestations et des primes du
20 avril 2001:
"[…]
En cas de vie de A.________ et B.________:
Prestation
Prime
Une rente de
payable par fractions semestrielles de 7'572.80
la première fois le 01.09.2001, la dernière fois le 01.03.2016
15’145.60
200'000.00
Au décès de A.________:
·
Conformément à la réversion de la rente de 100% pour
B.________ une rente de
payable par fractions semestrielles de 7'572.80
la dernière fois le 01.03.2016
15’145.60
incl.
Au décès de B.________:
·
Conformément à la réversion de la rente de 100% pour
A.________ une rente de
payable par fractions semestrielles de 7'572.80
la dernière fois le 01.03.2016
15’145.60
incl.
Au décès de A.________ et B.________:
Montant donnant droit au remboursement
incl.
[…]
"
Selon les indications figurant dans l'aperçu des
prestations et des primes, la prime unique déterminante pour le calcul du
montant donnant droit au remboursement s’élève à 203'375 francs. Les
prestations de l'assurance à prime unique ont été augmentées par un
rabais-relais. L'assurance participe aux excédents dès la première année. Dès
le début, les parts d'excédents sont attribuées avec les rentes fractionnées.
Au décès de la personne assurée, la rente provenant de la participation aux
excédents est payée conformément à la réversion fixée.
Le document produit par les intéressés fait lui
aussi l’objet d'indications manuscrites faisant état s'agissant de la rente en
cas de vie d'un "
Kapitalrückzahlung
" de 13’558 fr. 30 ainsi
que des "
Zins
" de 1'587 fr. 30.
B.
a) Le 10 avril 2007, les époux A.________ et B.________ ont rempli leur
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2006. Ils ont déclaré sous la rubrique
"rentes et pensions" "3e pilier B : autres rentes et
pensions" (code 270) un revenu de 4'615 fr. ainsi que la référence
manuscrite à deux justificatifs "annexes 1 et 2". Sous la rubrique
"titres et autres éléments de la fortune" "assurances sur la vie
(assurances de capitaux et assurances de rentes)" (code 435), les
intéressés ont déclaré un montant " de 356’755 fr., avec la référence
manuscrite aux annexes "1 et 2".
b) Le 3 novembre 2008, l’Office d’impôt du district
de la Riviera – Pays-d’Enhaut (ci-après : l’Office d’impôt) a
rendu une décision de taxation et calcul de l’impôt portant sur l'année 2006,
en retenant pour l'impôt cantonal et communal (ICC) un revenu imposable de
137'400 fr. et une fortune imposable de 4'557'000 francs. Pour l'impôt fédéral
direct (IFD), l'Office d'impôt a retenu un revenu imposable de 330'400 francs. Selon
le détail de la taxation cantonale, l'Office d'impôt a pris en compte un revenu
de 21'516 fr. pour le code 270 (rentes 3
ème
pilier B: autres rentes
et pensions) et une fortune de 356'755 fr. sous code 435. Selon la motivation
de cette décision relative au code 270, les rentes viagères sont imposables à
40% du montant des rentes selon les documents produits.
c) Le 8 décembre 2008, les époux A.________ et B.________
ont déposé une réclamation à l'encontre de cette décision par l’intermédiaire
de leur mandataire, Renato Schmid. Ils ont notamment soutenu que la correction
du revenu à 21'516 fr. (code 270) n’était correcte que si l’actif de
356'755 fr. n’était pas lui aussi imposé. Ils ont exposé avoir déclaré un
revenu de 4'615 fr. et une fortune de 356'755 fr. conformément aux attestations
de D.________SA et demandaient dès lors que pour l’année 2006, seul soit imposé
un revenu de 21'516 fr. et non la fortune, comme lors des deux années
précédentes. Ils ont joint à leur réclamation diverses attestations (datées du
mois de janvier 2007) relatives aux deux contrats d’assurance. Pour le contrat 1********,
la valeur de rachat (et le totale de la fortune imposable au 31 décembre 2006)
s'élevait à 236'681 francs. La rente s'était élevée à 35'694 fr. 40 (à hauteur
de 29'694 fr. 40 de rente contractuelle et de 6'000 fr. de parts d’excédents)
et la part d'intérêts imposable dans la rente contractuelle se montait à 3'027
fr. 70. Pour le contrat 2********, la valeur de rachat (et le total de la
fortune imposable au 31 décembre 2006) se montait à 120’074 francs. La rente
s'était élevée à 18'095 fr. 60 (à raison de 15'145 fr. 60 de rente
contractuelle et de 2'950 fr. de parts aux excédents), la part d'intérêts
imposable dans la rente contractuelle se montant à 1'587 fr. 30.
d) Par décision du 29 mars 2010, l’Office d’impôt a
procédé à une nouvelle détermination des éléments imposables, retenant pour la
période fiscale 2006 un revenu imposable pour l'ICC de 137'100 fr. et de
330'400 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu’une fortune imposable
(ICC) de 4'546'000 francs. Se référant aux attestations d’assurance transmises,
il a rappelé aux époux A.________ et B.________ que les revenus provenant de
rentes viagères (assurance-vie 3
ème
pilier B) étaient imposables à
40% dans le total des revenus, et que les assurances de rentes avaient une
valeur de rachat imposable lorsqu’elles étaient constituées avec capital
réservé (rachetable), avec restitution des primes ou avec rentes garanties.
e) Le 20 avril 2010, les époux A.________ et
B.________ ont maintenu leur réclamation. Ils ont demandé qu’un revenu de
13'565 fr. ainsi qu’une fortune de 356'755 fr. soient imposés s’agissant de ces
deux assurances. Les intéressés ont déclaré avoir oublié de tenir compte de la
participation aux excédents se montant à 8'950 fr. (soit 6'000 fr. + 2'950
francs). Ils ont fait valoir que la prime unique ne pouvait être traitée
simultanément comme une diminution définitive du capital et comme un placement
en capital, et que les versements de l’assurance ne pouvaient non plus être
simultanément une rente et un remboursement en capital.
C.
a) aa) Dans l’intervalle, le 25 avril 2008, les époux A.________ et
B.________ ont rempli leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2007.
Ils ont indiqué sous code 270 un revenu de 21’516 fr., avec la référence
manuscrite à deux justificatifs "annexes 1 et 2". Sous le code 435,
ils n'ont déclaré aucun montant. Sous la rubrique "informations
complémentaires", au chiffre 2 "prestations en capital provenant de
la prévoyance et autres assurances privées", les intéressés ont fait état
d'un montant de 53'790 fr. au titre de prestations "3e pilier B (rentes
viagères)", avec la référence manuscrite aux "annexes 1 et 2".
bb) Le 8 mai 2009, les époux A.________ et
B.________ ont rempli leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2008. Ils
ont indiqué sous le code 270 un revenu de 21’516 fr., avec la référence
manuscrite aux "
annexes 1 et 2
" et à un taux de "
40%
".
Sous le code 435, ils ont fait état d'un montant de "fortune" de
267’075 francs. Enfin, à la rubrique "
informations complémentaires
",
au chiffre 2 "
prestations en capital provenant de la prévoyance et
autres assurances privées
", ils ont indiqué la somme de 53'790 fr.,
avec la référence manuscrite aux "
annexes 1 et 2
".
cc) Le 7 mai 2010, les époux A.________ et
B.________ ont rempli leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2009. Sous
le code 270, ils ont fait état d'un revenu de 13’565 fr., avec la référence
manuscrite aux "
annexes 1 et 2
". Au code 435, ils ont indiqué
une "fortune" de 222’235 francs. Enfin, sous la rubrique "
informations
complémentaires
", au chiffre 2, ils ont indiqué un montant de 13'565
fr., avec référence manuscrite aux "
annexes 1 et 2
".
dd) Le 6 septembre 2010, les intéressés ont informé
l’Office d’impôt ne pas avoir déclaré, à tort, la part non encore remboursée
pour l’année 2007. Ils ont ainsi prié l’Office de saisir les montants suivants
comme fortune: 311'915 fr. (année 2007), 267'075 fr. (année 2008), et 222'235
fr. (année 2009).
b) aa) Le 12 octobre 2010, l’Office d’impôt a rendu
une décision de taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale
2007. Celle-ci retient les éléments imposables suivants: revenu imposable de
161’700 fr. et fortune imposable de 5'131’000 fr. (ICC); revenu imposable de
426’000 francs (IFD). Selon le détail de la taxation, le revenu retenu sous
code 270 était de 21'516 francs et la fortune retenue sous code 435 de
311'915 francs.
bb) Le même jour, l’Office d’impôt a rendu une
décision de taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale 2008.
Celle-ci retient les éléments imposables suivants: revenu imposable de 145’200
fr., et fortune imposable de 3'909’000 fr. (ICC); revenu imposable de 303’900
francs (IFD). Selon le détail de la décision indique, le revenu retenu sous
code 270 était de 21'516 fr. et la fortune retenue sous code 435 267'075 francs.
c) aa) Le 16 novembre 2010, les époux A.________ et
B.________ ont formé une réclamation contre la décision de taxation et de
calcul de l’impôt relative à la période fiscale 2007. Leur réclamation portait
sur l’imposition de 21'516 fr. du revenu des contrats avec D.________SA, les
intéressés demandant que ce revenu soit imposé sur 4'615 francs. Ils ont joint
plusieurs attestations (datées du mois de janvier 2008) relatives aux deux
contrats d'assurance. Pour le contrat 1********, il en résultait une valeur de
rachat et fortune imposable de 206'986 fr., ainsi qu'un montant de rente versée
de 35'694 fr. 40 (à hauteur d’une rente contractuelle de 29'694 fr. 40 [comprenant
une part d’intérêts de 3'027 fr. 70] et de parts d’excédents de 6'000 francs).
Pour le contrat 2********, la valeur de rachat et fortune imposable était de 104’929
francs. La vente versée se montait à 18'095 fr. 60 (à raison d'une rente contractuelle
de 15'145 fr. 60 [comprenant une part d’intérêts de 1'587 fr. 30], et de parts
d’excédents par 2’950 francs).
bb) Par courrier distinct du même jour, les époux A.________
et B.________ ont formé une réclamation contre la décision de taxation et de
calcul de l’impôt relative à la période 2008. Ils y ont joint diverses
attestations datées du mois de janvier 2009 relatives aux contrats d'assurance
en cause. S'agissant du contrat 1********, la valeur de rachat et fortune
imposable était 177’292 francs. Quant à la rente versée, elle se montait à
35'694 fr. 40 (dont une rente contractuelle de 29'694 fr. 40 [comprenant une part
d’intérêts de 3'027 fr. 70] et de parts d’excédents de 6'000 francs). Pour le
contrat 2********, la valeur de rachat et fortune imposable était de 89’783 francs.
Quant à la rente versée, elle se montait à 18'095 fr. 60 (à raison d’une rente contractuelle
de 15'145 fr. 60 [comprenant une part d’intérêts de 1'587 fr. 30], et de parts
d’excédents de 2’950 francs).
d) Par courriers distincts datés du 23 novembre
2010, l’Office d’impôt a notamment informé les intéressés – sous forme de
proposition pour les périodes fiscales 2007 et 2008 – que les revenus provenant
de rentes viagères (assurance-vie 3
ème
pilier B) étaient imposables
à 40% dans le total des revenus. Il leur a également indiqué que les assurances
de rentes avaient une valeur de rachat imposable lorsqu’elles étaient
constituées avec capital réservé (rachetable), avec restitution des primes ou
avec rentes garanties. Les intéressés ont répondu par courrier du 29 novembre
2010, rappelant notamment qu’il ne s’agissait pas selon eux de contrats
d’assurance.
D.
Par deux courriers distincts du 15 mars 2011 à l'Office d'impôt, relatifs
à la période fiscale 2010, les intéressés ont maintenu leur position. Ils ont
en particulier fait valoir que contrairement à la dénomination des contrats
avec D.________SA, il ne s’agissait pas de contrats d’assurance, car ceux-ci
n’assuraient aucun risque. Du point de vue de leur contenu, il s’agissait de
contrats de placement, plus précisément de placements de capitaux déguisés
("verkappte Anlagegeschäfte") au sens de la circulaire n
o
24
du 30 juin 1995 de l’AFC.
E.
Le 31 mars 2011, les époux A.________ et B.________ ont rempli leur
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2010. Sous codes 270 et 435, ils
n'ont indiqué aucun montant. Dans l’annexe 01 "
état des titres
",
ils ont fait figurer les montants relatifs aux deux contrats d’assurance-vie,
soit 1'587 fr. 30 de rendement brut échu en 2010 et 74'570 fr. de fortune
imposable pour le contrat 2********, ainsi que 3'027 fr. 70 de rendement brut
échu en 2010 et 146'667 fr. de fortune imposable pour le contrat 1********.
F.
Le 18 mars 2012, les époux A.________ et B.________ ont rempli leur
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2011. Sous codes 270 et 435, ils
n'ont indiqué aucun montant. Dans l’annexe 01 "
état des titres
",
ils ont fait figurer les montants relatifs aux deux contrats d’assurance-vie, soit
1'587 fr. 30 de rendement brut échu en 2011 et 61’012 fr. de fortune imposable
pour le contrat 2********, ainsi que 3'027 fr. 70 de rendement brut échu en
2011 et 120’000 fr. de fortune imposable pour le contrat 1********.
G.
Par courrier du 29 août 2012, l’ACI a demandé aux intéressés la deuxième
police d’assurance financée par une prime unique de 200'000 francs.
H.
a) aa) Le 20 novembre 2012, l’Office d’impôt a rendu une décision de
taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale 2009, par laquelle
il a retenu, pour l'ICC, un revenu imposable de 137’500 fr. et une fortune
imposable de 4’264’000 fr. et, pour l'IFD, un revenu imposable de 407’400
francs. Selon le détail de la décision de taxation, l'Office d'impôt a pris en
compte un revenu de 21'516 fr. pour le code 270 et une fortune de 222'235 fr.
pour le code 435.
bb) Le même jour, l’Office d’impôt a rendu une
décision de taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale 2010,
en retenant, pour l'ICC, un revenu imposable de 151’700 fr. et une fortune
imposable de 4'298’000 fr. et, pour l'IFD, un revenu imposable de 383’800
francs. Selon le détail de la décision de taxation, l'Office d'impôt a retenu
un revenu de 21'516 fr. pour le code 270, et une fortune de 155'395 fr. pour le
code 435.
b) Le 10 décembre 2012, les époux A.________ et
B.________ ont formé deux réclamations distinctes contre les décisions de
taxation et de calcul de l’impôt 2009 et 2010, en reprenant pour l'essentiel
les motifs de leurs réclamations relatives aux périodes fiscales 2007 et 2008,
à la différence que le montant du placement auprès de D.________SA était chiffré
à 603'375 francs. Ils ont joint à leurs réclamations diverses attestations
(datées du mois de janvier 2010, et janvier 2011) relatives aux deux contrats
d’assurance. Pour le contrat 1********, la valeur de rachat et fortune
imposable était de 147’598 francs. Quant à la rente versée, elle se
montait à 35'694 fr. 40 (à raison d'une rente contractuelle de 29'694 fr. 40 [comprenant
une part d’intérêts de 3'027 fr. 70] et de 6'000 fr. de parts d’excédents).
Pour le 2********, la valeur de rachat et fortune imposable s'élevait à 74’637
francs. Quant à la rente versée, elle était de 18'095 fr. 60 (à raison d’une rente
contractuelle de 15'145 fr. 60 [comprenant une part d’intérêts de 1'587 fr. 30]
et de parts d’excédents de 2’950 francs).
Pour la période fiscale 2010, pour le contrat 1********,
la valeur de rachat et fortune imposable s'élevait à 117’903 fr., et la rente
versée à 35'694 fr. 40 (comprenant une rente contractuelle de 29'694 fr. 40 [comprenant
une part d’intérêts de 3'027 fr. 70], et des parts d’excédents de 6'000
francs). S'agissant du contrat 2********, la valeur de rachat et fortune
imposable était de 59’492 fr, et la rente versée de 18'095 fr. 60 (à raison
d'une rente contractuelle de 15'145 fr. 60 [comprenant une part d’intérêts de
1'587 fr. 30], et de parts d’excédents de 2’950 francs).
I.
Le 5 avril 2013, les époux A.________ et B.________ ont rempli leur
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2012. Ils n'ont indiqué aucun
revenu aux codes 270 et 435.
Dans l’annexe 01 "état des titres", ils
ont fait figurer les montants relatifs aux deux contrats d’assurance-vie, soit
1'587 fr. 30 de rendement brut échu en 2012 et 47’454 fr. de fortune
imposable pour le contrat 2********, ainsi que 3'027 fr. 70 de rendement brut
échu en 2012 et 93’333 fr. de fortune imposable pour le contrat 1********.
J.
Par courrier du 1
er
octobre 2013, l’ACI a proposé un règlement,
confirmant sa position sur les réclamations relatives aux périodes fiscales
2006 à 2010, à savoir qu’elle qualifiait depuis l’année fiscale 2003 les rentes
viagères temporaires avec restitution des primes dans le cadre du 3
ème
pilier B comme des assurances de rentes viagères traditionnelles, imposées à un
taux de 40%, conformément à l’art. 22 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l’art. 26 al. 3 de la
loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11). L’ACI a informé les intéressés que les rentes litigieuses n’avaient
pas de caractère certain et ne pouvaient être qualifiées d’opérations
financières. Selon sa pratique, il ne se justifiait d’imposer des rentes viagères
temporaires comme des rentes certaines que si la durée du contrat n’excédait
pas cinq ans et que l’âge du preneur était inférieur à 65 ans à la fin de la
période de versement des rentes. Dès lors, l'ACI a retenu les montants et
calculs suivants pour les périodes concernées :
Période fiscale
2006
2007
2008
2009
2010
Rente imposable retenue
21'561 fr.*
21'561 fr.*
21'561 fr.*
21'561 fr.*
21'561 fr.*
Valeur de rachat des deux
assurances
356’755 fr.
311’915 fr.
267’075 fr.
222’235 fr.
177’395 fr.
*
(35'694 + 18'056 = 53'789 x
40%)
Dans le même courrier, l’ACI a par ailleurs indiqué
aux intéressés que l’imposition pour les périodes fiscales ultérieures des
rentes augmentées des parts d’excédents serait également de 40%, et porterait
également sur les valeurs de rachat portées en fortune.
Le 4 décembre 2013, les époux A.________ et
B.________ ont refusé la proposition de règlement et maintenu leur réclamation.
K.
Le 1
er
avril 2014, les époux A.________ et B.________ ont
rempli leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2013. Ils n'ont fait
état d'aucun revenu sous les codes 270 et 435. Sous code 490 "
frais
d’administration de titres
", ils ont indiqué un montant de 10’302
francs.
Dans l’annexe 01 "
état des titres et autres
placements de capitaux
", ils ont indiqué les montants relatifs aux
deux contrats d’assurance-vie, soit 1'587 fr. 30 de rendement brut échu en 2013
et 33’896 fr. de fortune imposable pour le contrat 2********, ainsi que 3'027
fr. 70 de rendement brut échu en 2013 et 66’667 fr. de fortune imposable pour
le contrat 1********.
L.
a) aa) Le 24 février 2015, l’Office d’impôt a rendu une décision de
taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale 2011. Il a retenu
un revenu imposable de 147’100 fr. et une fortune imposable de 4’331’000 fr.
(ICC), ainsi qu'un revenu imposable de 388’500 fr. (IFD). Le détail de la
taxation indique un revenu de 20'321 fr. pour le code 270 (rentes 3
ème
pilier B et/ou rentes LAA). Le code 435 fait état d'une fortune de 132'554 francs.
bb) Le même jour, l’Office d’impôt a rendu une
décision de taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale 2012.
Il a retenu un revenu imposable de 156’600 fr. et une fortune imposable (ICC)
de 4'480’000 fr., ainsi qu'un revenu imposable (IFD) de 404’300 francs. Le détail
de la décision de taxation indique un revenu de 19'726 fr. pour le code
270. Pour le code 435, il est fait état d'une fortune de 140'787 francs.
cc) Le même jour, l’Office d’impôt a rendu une
décision de taxation et calcul de l’impôt portant sur la période fiscale 2013.
Il a retenu un revenu imposable de 144’200 fr. et fortune imposable de
5'236’000 fr. (ICC), ainsi qu'un revenu imposable de 383’300 fr. (IFD). Le
détail de la taxation indique un revenu de 19'726 fr. pour le code 270 et un
montant de 8’705 fr. pour le code 490. Le code 435 fait état d'une fortune
de 100'561 francs.
b) Le 3 mars 2015, les époux A.________ et
B.________ ont formé trois réclamations distinctes contre les décisions de
taxation et de calcul de l’impôt 2011, 2012 et 2013. Ils ont maintenu leurs
réclamations en ce qui concernait les contrats avec D.________SA pour les
années fiscales 2006 à 2010, et se sont opposés pour les mêmes raisons aux décisions
de taxation du 24 février 2015 pour les années fiscales 2011 à 2013.
aa) Pour l’année 2011, les intéressés ont contesté
les montants de 20'321 fr. de rente ainsi que de 132'554 fr. de fortune
relatifs aux contrats avec D.________SA et ont requis qu’il y soit renoncé. Ils
ont joint à leur réclamation diverses attestations (datées du mois de janvier
2012) relatives aux deux contrats d’assurance. Pour le contrat 1********, il en
résulte une valeur de rachat et fortune imposable de 88'208 fr. 80, ainsi que 33'444
fr. 40 de rente versée (constituée d’une rente contractuelle de 29'694 fr.
40 [comprenant une part d’intérêts de 3'027 fr. 70], et de parts d’excédents de
3'750 francs). Le montant de fortune imposable fait l’objet d’une note
manuscrite indiquant celui-ci comme faux et indiquant un "capital encore à
rembourser" de 120'000 fr. 15. Pour le contrat 2********, la valeur de
rachat et fortune imposable était de 44'346 fr. 20 et la rente versée de 17'358
fr. 60 (à raison d’une rente contractuelle de 15'145 fr. 60 [comprenant
une part d’intérêts de 1'587 fr. 30], et de parts d’excédents de 2’213 francs).
Le montant de fortune imposable faisait l’objet d’une note manuscrite indiquant
celui-ci comme faux et indiquant un "capital encore à rembourser" de
61'012 fr. 35.
bb) Pour l’année 2012, les intéressés ont contesté
les montants de 19'726 fr. de rente imposable ainsi que de 140'747 fr. de
fortune imposable relatifs aux contrats avec D.________SA et ont requis qu’il y
soit renoncé. Ils ont joint à leur réclamation diverses attestations (datées du
mois de janvier 2013) relatives aux deux contrats d’assurance. Pour le contrat 1********,
la valeur de rachat et fortune imposable était de 58'514.40 fr, et la rente
versée de 32'694 fr. 40. Le montant de fortune imposable fait l’objet d’une
note manuscrite biffant celui-ci et indiquant le montant de 93'333 fr. 45, le
qualifiant de remboursement à recouvrer. Pour le contrat 2********, la valeur
de rachat et fortune imposable était de 29'200 fr. 60, et la rente versée de 16'621
fr. 60. Le montant de fortune imposable faisait l’objet d’une note manuscrite
biffant celui-ci et indiquant le montant de 47'454 fr. 05, le qualifiant
également de remboursement à recouvrer.
cc) Pour l’année 2013, les intéressés ont contesté
les montants de 19'726 fr. de rente imposable ainsi que de 100'561 fr. de
fortune imposable relatifs aux contrats avec D.________SA et ont requis qu’il y
soit renoncé. Ils ont joint à leur réclamation diverses attestations (datées du
mois de janvier 2014) relatives aux contrats d’assurance. Pour le contrat 1********,
la valeur de rachat et fortune imposable se montait à 28'820 fr., et la rente
versée à 32'694 francs 40. Le montant de fortune imposable faisait l'objet
d’une note manuscrite biffant celui-ci et indiquant le montant de 66’666 fr. 75,
le qualifiant de remboursement à recouvrer. Pour le contrat 2********, la
valeur de rachat et fortune imposable était de 14'055 fr., et la rente versée
de 16'621 francs 60. Le montant de fortune imposable faisait l’objet d’une note
manuscrite biffant celui-ci et indiquant le montant de 33'895 fr. 75, le
qualifiant de remboursement à recouvrer.
Le 15 mars 2017, les intéressés ont adressé un
courrier à l’Office d'impôt, ainsi qu’à l’ACI, réitérant leur position.
M.
Le 9 mai 2017, l’ACI a adressé aux époux A.________ et B.________ une
proposition de règlement, admettant la double imposition de mêmes éléments pour
les périodes fiscales 2011, 2012 et 2013. L’ACI a alors proposé aux intéressés
de porter en déduction du revenu des titres un rendement brut échu de 4'615 fr.
pour chacune de ces années, et du montant de la fortune des titres des montants
de 181'012 fr. (pour l’année 2011), 140'787 fr. (2012) et 100'063 fr. (2013).
Les éléments imposables sous le code 410 (titres et autres placements / gain de
loterie) ont été rectifiés comme suit :
"[…]
-             pour 2011 : revenu de CHF 98'000.-, en
lieu et place de CHF 102'618.-, et fortune de CHF 4'012'112.-, en lieu et place
de CHF 4'193'124.- ;
-             pour 2012 : revenu de CHF 106'565.-, en
lieu et place de CHF 111'180.-, et fortune de CHF 4'145'873.-, en lieu et place
de CHF 4'286'660.- ;
-             pour 2013 : revenu de CHF 93’822.-, en
lieu et place de CHF 98'437.-, et fortune de CHF 5'034'355.-, en lieu et place
de CHF 5'134'418.- .
[…]"
L’ACI a également proposé d’admettre le montant de
10'302 fr. porté dans la déclaration d’impôt au titre de frais d’administration
de titres. Elle a toutefois estimé que les rentes issues des contrats avec D.________SA
devaient être imposées forfaitairement à 40% et que la prise en compte du seul
montant de l’intérêt, sous le code 270, ne pouvait être admise.
N.
Le 31 mai 2017, les époux A.________ et B.________ ont maintenu qu’il ne
s’agissait pas de contrats d’assurance mais d’un placement en capital.
Par décision sur réclamation du 20 juin 2017, l’ACI
a considéré que les prestations litigieuses des contrats avec D.________SA pour
les périodes fiscales 2006 à 2013 constituaient des rentes viagères temporaires
imposables forfaitairement à hauteur de 40% en vertu des art. 22 al. 3
LIFD et 26 al. 3 LI. L’ACI a par ailleurs admis une double imposition pour les
périodes fiscales 2011 à 2013, et de porter dès lors en déduction du revenu des
titres et de la fortune des titres, sous le code 410, les montants suivants:
"[…]
-             déduction de CHF 4'615.-, sous le code 410,
déclaré à titre de rendements bruts échus en 2011 de D.________ et déduction de
la fortune de 181'012.- qui s’y rapporte, ce qui donne un revenu de CHF
98'003.-, en lieu et place de CHF 102'618.-, et une fortune de 4'012'112.-, en
lieu et place de CHF 4'193'124.-,
-             déduction de CHF 4'615.-, sous le code 410,
déclaré à titre de rendements bruts échus en 2012 de D.________ et déduction de
la fortune de CHF 140'787.- qui s’y rapporte, ce qui donne un revenu de CHF
106'565.-, en lieu et place de CHF 111'180.-, et une fortune de CHF
4'145'873.-, en lieu et place de CHF 4'286'660.-,
-             déduction de CHF 4'615.-, sous le code 410,
déclaré à titre de rendements bruts échus en 2013 de D.________ et déduction de
la fortune de CHF 100'063.- qui s’y rapporte, ce qui donne un revenu de CHF
93'822.-, en lieu et place de CHF 98'437.-, et une fortune de CHF 5'034'355.-,
en lieu et place de CHF 5'134'418.-,
[…]"
Elle a également admis pour la période fiscale 2013
la réclamation relative aux frais d’administration de titres, et de porter en
déduction, sous le code 490, un montant de 10'302 francs. L’ACI a ainsi décidé:
"[…]
-             d’admettre partiellement la réclamation formée
le 8 décembre 2008 contre la décision de taxation relative à la période fiscale
2006,
- de réformer la décision de taxation du 3 novembre 2008 concernant
la période fiscale 2006 et relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt
cantonal et communal,
- de fixer les éléments imposables, conformément à la
nouvelle détermination des éléments imposables du 29 mars 2010, pour la période
fiscale 2006 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal et
communal, à CHF 137'100 comme revenu imposable ICC, au taux de CHF 180'800, à
CHF 4'546'000 comme fortune imposable, au taux de 11'457'000.-, et à CHF
330'400 comme revenu imposable IFD, au taux de 332'600,
- de rejeter la réclamation formée le 16 novembre 2010 contre
la décision de taxation relative à la période fiscale 2007,
- de rejeter la réclamation formée le 16 novembre 2010 contre
la décision de taxation relative à la période fiscale 2008,
- de rejeter la réclamation formée le 10 décembre 2012 contre
la décision de taxation relative à la période fiscale 2009,
- de rejeter la réclamation formée le 10 décembre 2012 contre
la décision de taxation relative à la période fiscale 2010,
- d’admettre partiellement la réclamation formée le 3 mars
2015 contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2011,
- de réformer la décision de taxation du 24 février 2015
concernant la période fiscale 2011 et relative à l’impôt fédéral direct et à
l’impôt cantonal et communal,
- de fixer les éléments imposables, conformément à la
proposition de règlement du 9 mai 2017, pour la période fiscale 2011 relative à
l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal et communal, à CHF 379'820.- pour
le revenu et à CHF 13'442'835.- pour la fortune,
- d’admettre partiellement la réclamation formée le 3 mars
2015 contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2012,
- de réformer la décision de taxation du 24 février 2015
concernant la période fiscale 2012 et relative à l’impôt fédéral direct et à
l’impôt cantonal et communal,
- de fixer les éléments imposables, conformément à la
proposition de règlement du 9 mai 2017, pour la période fiscale 2012 relative à
l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal et communal, à CHF 396'558.- pour
le revenu et à CHF 14'809'518.- pour la fortune,
- d’admettre partiellement la réclamation formée le 3 mars
2015 contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2013,
- de réformer la décision de taxation du 24 février 2015
concernant la période fiscale 2013 et relative à l’impôt fédéral direct et à
l’impôt cantonal et communal,
- de fixer les éléments imposables, conformément à la
proposition de règlement du 9 mai 2017, pour la période fiscale 2013 relative à
l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal et communal, à CHF 374'066.- pour
le revenu et à CHF 16'168'401.- pour la fortune.
[…]".
O.
Par acte daté du 14 juillet 2017, rédigé en langue allemande, A.________
et B.________ (ci-après: les recourants) ont interjeté recours contre la
décision précitée auprès de la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (ci-après: le Tribunal, la Cour, la CDAP). Le 30 août 2017,
une traduction en français a été transmise à la Cour de céans. Les recourants
contestent l’imposition des contrats 1******** et 2******** conclus auprès de D.________SA.
Ils concluent principalement à ce que le revenu résultant des deux contrats d’assurance
soit imposé pour les périodes fiscales 2006 à 2013 pour l’impôt cantonal et
communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) à raison de 4'615 fr. par an
(part d’intérêts cumulés), et à ce que le recours concernant les périodes
fiscales 2007, 2008, 2009 et 2010 soit pris en considération étant donné que le
rejet dans la décision sur opposition n’aurait pas été suffisamment motivé.
Subsidiairement, ils concluent à ce qu’aucun capital provenant des contrats
précités ne soit imposé, précisant que les oppositions déposées pour les
périodes fiscales 2007 à 2013 n’ont pas inclus cette conclusion, les recourants
estimant sur le fond que ces contrats sont des contrats de placement de
capitaux.
Le 6 octobre 2017, l’ACI a conclu au rejet du
recours ainsi qu’à la confirmation de la décision sur réclamation du 20 juin
2017 pour les périodes fiscales 2006 à 2013.
Le 30 octobre 2017, les recourants ont répliqué. Ils
ont maintenu leurs conclusions, en précisant qu’ "un recours soit formulé
sur les oppositions des périodes fiscales 2007, 2008, 2009 et 2010, car le
rejet dans la décision sur opposition n’a pas été suffisamment motivé".
Subsidiairement, ils ont précisé leurs précédentes conclusions, en ce sens que "si
le tribunal fédéral, contre toute attente, ne ferait pas droit à notre requête
principale […], nous demandons qu’aucun actif issu des contrats D.________ ne
soit imposé" et que "dans les oppositions des périodes fiscales de
2007 à 2013, nous avons soumis cette requête uniquement parce que nous sommes
convaincus que les deux contrats D.________ sont, sur le fond, des contrats de
placement".
P.
La Cour a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties sont repris ci-après dans
la mesure utile.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.
art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Dans un premier grief d’ordre formel, les recourants font valoir que la
décision entreprise n’a pas été suffisamment motivée.
a)
Les parties ont le droit d'être
entendues (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse
du 18 avril 1999 [Cst.; RS 101], art. 17 al. 2 de la Constitution du canton de
Vaud du 14 avril 2003 [Cst-VD; BLV 101.01], art. 33 ss
LPA-VD)
. Le droit d'être entendu implique notamment pour l'autorité
l'obligation de motiver sa décision (art. 42 let. c LPA-VD) afin que
l'intéressé puisse la comprendre et l'attaquer utilement s'il y a lieu et que
l'autorité de recours puisse exercer son contrôle.
Il suffit que
l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur
lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se
rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause.
L'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens
de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter
à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige. Dès lors que l'on
peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l'autorité, le droit à
une
décision motivée
est respecté même si la motivation
présentée est erronée. La motivation peut d'ailleurs être implicite et résulter
des différents considérants de la décision (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1;
138 IV 81 consid. 2.2; 134 I 83 consid. 4.1
et les arrêts cités;
voir ég. FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 2a).
La violation du droit d'être entendu commise en
première instance peut être guérie si le justiciable a la faculté de se
déterminer dans la procédure de recours, pour autant que l'autorité de recours
dispose d'un plein pouvoir d'examen, en fait et en droit, respectivement du
même pouvoir d’examen que l’autorité intimée (ATF 135 I 279 consid. 2.6.1;
133 I 201 consid. 2.2; 126 I 68 consid. 2; voir ég. art. 98 LPA-VD). La
jurisprudence a toutefois précisé que la guérison était exclue lorsqu'il
s'agissait d'une violation particulièrement grave des droits de la partie et
qu'elle devait en tout état de cause demeurer l’exception (ATF 126 I 68
consid. 2; 124 V 180 consid. 4a et les arrêts cités; voir ég., parmi d'autres,
arrêts GE.2012.0126 du 20 décembre 2012 consid. 3b et GE.2004.0184 du 25 avril
2005 consid. 7). Il ne faudrait pas que, trop laxiste, la jurisprudence
relative à la guérison de la violation du droit d'être entendu constitue pour
l'autorité administrative un oreiller de paresse auquel celle-ci s'habituerait,
le vice qu'elle commet étant réparé dans l'instance de recours (arrêts
AC.2014.0293 du 3 novembre 2014 consid. 1; AC.2011.0170 du 31 août 2011; voir
ég. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3
ème
éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4 p. 324).
b) En l’espèce, la décision sur réclamation
entreprise expose les faits pertinents retenus par l’ACI. Elle fait également
l’objet d’une motivation juridique suffisante, eu égard aux exigences
susmentionnées, laquelle a en particulier permis aux recourants d'en saisir la
portée, et de la contester utilement devant l'autorité de céans. Quoiqu’il en
soit, même dans l'éventualité, non réalisée in casu, où l'on devait retenir que
le droit d'être entendus des recourants aurait été violé, une telle violation
devrait quoi qu'il en soit être considérée comme réparée en instance de
recours. Les recourants ont en effet eu l'occasion de faire valoir leurs moyens
dans le cadre d'un double échange d'écritures, et de prendre connaissance des
déterminations détaillées de l'ACI produites dans ce cadre. Compte tenu encore
du plein pouvoir de cognition dont jouit la Cour de céans, il y a lieu de
retenir que le grief tiré d'une éventuelle violation du droit d'être entendu
des recourants est mal fondé et doit être écarté.
3.
Sur le fond, le litige porte sur l’imposition au titre du revenu de
rentes servies par D.________SA aux recourants en application des deux contrats
intitulés "assurance de rente viagère immédiate limitée avec remboursement
de prime".
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF
135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt, la détermination du revenu imposable
étant réglée de manière semblable par le droit cantonal et fédéral (TF
2C_625/2015 du 18 février 2016 consid. 6). Le Tribunal statuera dès lors en un
seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et
l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient
d’être rappelée lui permet de le faire (cf. CDAP FI.2018.0091 du 6 novembre
2018 consid. 2b; FI.2017.0061 du 2 mars 2018 consid. 2b).
4.
Selon la clause générale prévue aux art.
16 al. 1
LIFD
et 19 al. 1 LI en matière d'impôt sur le revenu, celui-ci a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Cette clause générale ne s'applique cependant que si le revenu considéré
n'entre dans aucune des catégories définies aux art. 17 à 23 LIFD
(respectivement 20 à 27 LI) et n'est pas exonéré en vertu d'autres
dispositions, notamment des a
rt. 24 LIFD
et 28 LI
(cf. Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, n
o
24 ad
art. 16; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012,
§ 7 n
o
7; ATF 139 II 363 consid. 2.1; arrêt CDAP
FI.2017.0077 du 12 décembre 2018 consid. 3a). Aux termes des art. 20 al. 1 let.
a LIFD et 23 al. 1 let. a LI, qui règlent l’imposition du rendement de la
fortune mobilière, sont notamment imposables à ce titre les intérêts d’avoirs,
y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de
capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique, sauf
si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d’assurance est
réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans
révolus en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans, et qui a été conclu
avant le 66
ème
anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la
prestation est exonérée (cf. arrêt TF 2C_596/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2).
Les art. 22 LIFD et 26 LI visent l’imposition des
revenus provenant de la prévoyance. Selon l’art. 22 LIFD, sont imposables tous
les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants, de
l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de
prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance
individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des
versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment considérés comme revenus
provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des
caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des
polices de libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD). Les rentes viagères et les
revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de
40% (art. 22 al. 3 LIFD). L’art. 24 let. b LIFD est réservé; il prévoit que
sont exonérés de l’impôt les versements provenant d’assurances de capitaux
privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage,
l’art. 20 al. 1 let a LIFD précité étant réservé. Quant à l’art. 26 LI, sa
teneur est la suivante:
"
1
Sont
imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants,
de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de
prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance
individuelle liée (art. 82 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance
professionnelle, LPP), y compris les prestations en capital et le remboursement
des versements, primes et cotisations. L'article 49 est réservé.
2
Sont
notamment considérées comme revenus provenant d'institutions de prévoyance
professionnelle les prestations de caisses de pensions, de fondations
patronales, d'institutions de libre passage, ainsi que d'assurances collectives
et de groupe.
3
Les rentes
viagères autres que celles dont l'imposition est prévue à l'alinéa 1 et les
revenus provenant de contrat d'entretien viager sont imposables à raison de
40%."
L’art. 49 al. 1 LI prévoit que les prestations en
capital selon les art. 20 al. 2 et 26 LI, ainsi que les sommes versées à la
suite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la
santé sont imposées séparément.
5.
a) Les art. 22 al. 1 et 2 LIFD et 26 al. 1 et 2 LI ont pour objet les
revenus provenant de l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité, de la
prévoyance professionnelles (constituant les deux premiers piliers au sens des
art. 111 al. 1, 112 et 113 Cst) et les revenus fournis selon des formes reconnues
de prévoyance individuelle liée, soit les contrats d’assurance et les
conventions d’épargnes spéciaux assimilés à la prévoyance (pilier 3a au sens de
l’art. 111 al. 4 Cst; cf. ATF 135 II 183 consid. 3.1; 131 I 409
consid. 5.1; arrêts TF 2P.86/2005 du 3 mai 2006 consid. 4.2 et 5;
2C_596/2007 précité consid. 2.3; CDAP FI.2006.0088 consid. 3).
N’est pas concernée la prévoyance individuelle dite
libre (pilier 3b). Celle-ci comprend toutes les autres formes d’assurances
privées exclusivement régies par la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat
d’assurance (LCA; RS 221.229.1) ainsi que les autres types d’épargne (cf. arrêt
TF 2C_596/2007 précité consid. 2.3 et références citées). Les assurances
viagères font ainsi partie de la prévoyance individuelle libre du pilier 3b
(ATF 131 I 409 consid 5.2
in
: StE 2005 A 24.35 n
o
4 et
RF 2005 p. 948 = RDAF 2006 II 35; arrêt 2C_906/2011 du 8 juin 2012 consid. 3.1
= RDAF 2012 II 438).
b) En l’occurrence, les prestations versées par D.________SA
aux recourants n’entrent pas dans le champ d’application des art. 22 al. 1 et 2
LIFD ainsi que de l’art. 26 al. 1 et 2 LI, dans la mesure où les prestations en
cause relèvent du régime de prévoyance individuelle libre, ou
pilier 3b
,
ainsi que cela ressort des différentes attestations de rentes viagères versées
entre 2006 et 2013 relatives aux deux contrats concernés.
6.
Les recourants contestent l’application des art. 22 al. 3 LIFD et 26 al.
3 LI par l’ACI aux prestations résultant des contrats conclus avec D.________SA,
singulièrement l'imposition de ces revenus à hauteur de 40%. A leurs yeux,
seule la part d’intérêts cumulés perçue sur la base de ces deux contrats (soit
4'615 fr. par an) peut être imposée, le remboursement de capital et les parts
de bénéfice devant être exonérées de l'impôt. Ils soutiennent qu’il ne
s’agirait pas de contrats d’assurance, car ils ne couvrent selon eux aucun
risque. A cet égard, ils estiment que ces contrats d’assurance auraient été
simulés, et qu’il s’agirait d’opérations (ou contrats) de placement dissimulées
selon la circulaire n
o
24 du 30 juin 1995 de l’AFC et de
produits structurés.
Il convient de relever à ce stade que la circulaire
dont se prévalent les recourants assimile ce type de placements à des
assurances de capitaux à primes uniques ne servant pas à la prévoyance, et
prévoit que ceux-ci sont imposables selon l’art. 20 al. 1 let. a LIFD lors du
paiement des rendements.
a) Pour apprécier la forme et les clauses d’un
contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties,
sans s’arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se
servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la
convention (cf. art. 18 al. 1 CO). Il incombe donc au juge d'établir, dans un
premier temps, la volonté réelle des parties, le cas échéant empiriquement, sur
la base d'indices. S'il ne parvient pas à déterminer cette volonté réelle, ou
s'il constate qu'une partie n'a pas compris la volonté réelle manifestée par
l'autre, le juge recherchera quel sens les parties pouvaient et devaient
donner, selon les règles de la bonne foi, à leurs manifestations de volonté
réciproques (application du principe de la confiance ; ATF 127 III 444
consid. 1b). Il n'y a cependant pas lieu de s'écarter du sens littéral lorsqu'il
n'y a pas de raisons sérieuses de penser qu'il ne correspond pas à la volonté
des parties (ATF 129 III 118 consid. 2.5). Lorsqu’elle est établie, la réelle
et commune intention des parties ne laisse plus de place à l’interprétation
selon le principe de la confiance (ATF 128 III 265 consid. 3a).
b) Selon la jurisprudence (cf. arrêts TF 2C_596/2007
précité consid. 3.1; 2A.366/2000 du 15 novembre 2001 consid. 2b
in
: StE
2002 B 26.12 n
o
6 = RDAF 2002 II 323) une
assurance de rente
se définit comme celle qui garantit le versement immédiat ou différé de
prestations périodiques, temporaires ou viagères, avec ou sans remboursement
des primes versées (sous déduction des rentes allouées) en cas de décès du
preneur d’assurance, selon que l’assurance est susceptible ou non de rachat.
L’
assurance viagère
est un type particulier
d’assurance de rente. Elle prévoit, dans sa forme classique, le versement de
rentes périodiques aussi longtemps que la personne assurée est en vie (art. 521
CO). Sa caractéristique essentielle tient donc au fait qu’elle prend fin avec
le décès de l’assuré. En d’autres termes, l’assureur supporte le risque de
longévité de l’assuré (cf. arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 3.1 et
références citées). Peu importe également, s’agissant des rentes viagères, de
connaître les modalités du contrat d’assurance (primes uniques ou périodiques;
assurance immédiate ou différée; assurance susceptible de rachat ou non; etc.)
pour décider de l’applicabilité de l’art. 22 al. 3 LIFD (cf. arrêt TF
2C_596/2007 précité consid. 3.1 et références citées; Gladys/Laffely/Maillard,
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Noël/Aubry
Girardin [éds], Bâle 2017, n
o
30 ad art. 22).
A l’assurance de rente (viagère) s’oppose
traditionnellement l’
assurance de capital.
C’est la prestation versée à
l’échéance qui permet de distinguer, sur le plan fiscal, ces deux types
d’assurance. Contrairement à l’assurance de rente, l’assurance de capital donne
droit au versement d’un capital à la réalisation du risque (cf. Gladys/Laffely/Maillard,
op. cit., n
o
20 ad art. 20; arrêt TF 2C_596/2007 précité
consid. 3.2 et références citées). La distinction entre assurance de rente
(viagère) et assurance de capital peut être compliquée par le fait que toute
prestation (d’assurance) en capital peut être versée sous forme d’acomptes (cf.
arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 3.3.2 et références citées).
Sous l’angle fiscal, pour que le contrat puisse
toujours être considéré comme une assurance de capital, il faut que les
prestations versées sous forme d’acomptes aient les caractéristiques de rentes
dites
certaines
(cf. Gladys/Laffely/Maillard, op. cit., n
o
20
ad art. 20), alors que dans un contrat de rente viager, la rente versée a, par
opposition, un caractère
incertain
. En présence de prestations allouées
sous forme de versements périodiques, la distinction entre assurance de rente
(viagère) et assurance de capital revient à se demander si la prestation versée
est une rente certaine (cf. arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 3.3.2). De
plus, il n’y a pas de place pour une interprétation extensive de la notion
d’assurance du capital en droit fiscal (cf. arrêts précités ATF 131 I 409
consid. 5.5.6; 2C_596/2007 consid. 3.6; arrêt 2A.40/1998 = RDAF 1998 II 462
consid. 4c/bb).
La rente certaine (exprimée en allemand par "
Zeitrente
")
représente le remboursement par tranches (acomptes) d’un capital épargne auquel
s’ajoutent des intérêts. Elle est dite certaine, car son paiement (échelonné)
ne dépend pas de la vie d’une personne (aspect aléatoire): en cas de décès de
l’assuré, elle continue en principe d’être versée à ses héritiers jusqu’au
terme contractuel prévu (cf. arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 3.4 et
références citées). La rente certaine n’entre par ailleurs pas non plus dans la
définition traditionnelle d’une assurance, faute de toute notion de risque
(cf. arrêts précités ATF 131 I 409 consid. 5.5.7; TF 2C_596/2007 consid.
3.4; 2A.366.2000 du 15 novembre 2001 consid. 2b). Dans cette perspective, le
caractère viager d’une rente doit en principe l’emporter lorsque l’assurance
prévoit, en sus de la rente convenue, le versement sous certaines conditions
d’un montant à titre de participation aux excédents. Selon la jurisprudence,
une telle prestation, qui dépend notamment de l’évolution des coûts et des
risques assumés par l’assureur (cf. arrêts TF 2C_596/2007 précité consid. 3.6
et références citées), est par nature étrangère à une simple opération
(financière) de restitution d’un capital par tranches, mais renvoie
spécifiquement à la notion d’assurance-vie (cf. arrêts précités TF 2C_596/2007
consid. 3.6; 2A.366/2000 consid. 5b).
A cela s’ajoute la
rente viagère temporaire
("temporäre
Leibrente", "limitierte Leibrente" ou "abgekürzte Leibrente").
A l’instar de la rente viagère classique, les rentes promises sont versées de
manière périodique au bénéficiaire aussi longtemps que la personne assurée est
en vie et le débirentier supporte le risque de longévité de l’assuré. Le
contrat prévoit toutefois d’emblée que la durée de la rente est limitée à une
période de temps maximale fixée à l’avance (cf. Gladys/Laffely/Maillard, op.
cit., n
o
26 ad art. 22; ATF 135 II 183 = RDAF 2010 II 181;
arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 3.5 et références citées). Ainsi, dans un
contrat prévoyant une rente viagère temporaire, le risque de longévité assumé
par le débirentier est limité dans le temps et donc, en principe, moindre que
dans l’assurance viagère classique. Il est d’autant plus limité que l’assuré
est jeune au moment du premier versement de la rente et que celle-ci est prévue
pour une courte période. Lorsque le décès de l’assuré pendant la période
d’assurance apparaît comme peu vraisemblable voire improbable, la rente viagère
temporaire se rapproche, du moins sous l’angle économique, d’une rente
certaine. Pour autant, la rente viagère temporaire ne se confond pas, au plan
juridique, avec la rente certaine. La principale différence tient au fait que
la première comporte nécessairement une dimension – fût-elle ténue –
d’assurance (risque de vie) qui est prise en charge par le débirentier (en
principe un assureur) sur la base d’un tarif fondé sur des données
actuarielles, tandis que la seconde s’établit en fonction de trois critères qui
ne dépendent nullement des calculs de probabilité et des statistiques: le montant
du capital investi, le taux d’intérêt applicable et la durée prévue de la rente
(cf. arrêts précités TF 2C_596/2007 consid. 3.5 et références citées; ATF 135
II 183 consid 3.2).
c) En l’espèce, les deux contrats d’assurance avec
les références 1******** et 2******** ont été conclus auprès de D.________SA
par le recourant (ici le preneur). Il ressort des aperçus des prestations et
primes que ces deux contrats établissent tant une qualité d’objet du risque
assuré que de bénéficiaires des rentes convenues sur les personnes des
recourants. En effet, ces contrats prévoient, en cas de vie des intéressés, la
perception immédiate de rentes périodiques trimestrielles et semestrielles
durant une durée maximale de 15 ans, et ceci pour des montants déterminés
(7'423 fr. 60 et 7'572 francs 80). En cas de décès de l’un d’eux, ces contrats
prévoient également la réversion de la rente de 100% pour le survivant, qui
perçoit celle-ci sous forme de rentes trimestrielles et semestrielles de
montants identiques. Finalement, en cas de décès des deux recourants, deux
montants – établis par contrat et calculés sur la base des primes uniques
versées par les recourants – donnent droit au remboursement. A ce sujet, les
recourants ont d’ailleurs indiqué dans leur mémoire de recours que "
le
montant non encore remboursé aurait été versé aux héritiers immédiatement après
le décès du deuxième conjoint
", précisant que le règlement du solde
aurait été en grande partie un remboursement de capital.
Il ne s’agit dès lors pas d’assurances de capitaux,
car ces contrats prévoient des valeurs de rachat et un droit au remboursement,
et non un droit à un versement en capital sous forme d’acompte unique lors de
la réalisation du risque. C’est d’ailleurs bien l’inverse qui se produit en
l’espèce puisque ces conventions prennent fin avec le décès des personnes
assurées, soit lorsque l’objet du risque de longévité assuré a disparu.
Il ressort des attestations d’assurance datées du 22
janvier 2014 que les valeurs de rachat indiquées au 1
er
janvier 2014
(soit 28'820 fr. pour le contrat 1********, et 14'055 fr. pour le contrat 2********),
sont inférieures aux soldes des primes uniques qui ne seraient par hypothèse
pas restitués au 31 décembre 2013, soit:
·
un solde de 66'666 fr. 75 pour le contrat 1********, résultant de
la prime unique de 400’000 fr. répartie sur 15 ans, soit 26'666 fr. 70 annuellement;
·
un solde de 33'895 fr. 75 pour le contrat 2********, résultant de
la prime unique déterminante pour le calcul du montant donnant droit au
remboursement, s'élevant à 203'375 fr. répartie sur 15 ans, soit 13'558 fr. 30
annuellement.
Si l’on compare ces montants, les valeurs de rachat
précitées constituent de simples restitutions à hauteur d’une partie seulement
des soldes listés ci-dessus. Il s’agit ainsi bien de valeurs de rachat
puisqu’en l’espèce, elles ne peuvent qu’être inférieures au capital de
couverture, qui correspond, lui, à la somme des primes payées augmentées des
intérêts composés (Alfred Maurer, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 3
ème
éd., Berne 1995, p. 442,
in
: Vincent Brulhart, Droit des
assurances privées, 2
ème
éd., Berne 2017, n
o
982).
Quant aux montants versés en cas de décès prématuré
des recourants, il ressort des aperçus des prestations et primes qu’il s’agit
ni plus ni moins que de deux remboursements, pour lesquels il n’est d’ailleurs
pas établi qu’ils résulteraient de valeurs capitalisées des rentes au jour du
décès, ni même d’additions de tranches d’un capital épargne auquel s’ajouterait
un intérêt. Il en résulte qu’en cas de décès prématuré des assurés, les
remboursements perçus par leurs héritiers ne peuvent équivaloir à de simples
continuations des rentes assurées sous forme d’acomptes uniques.
Il importe également de relever sur ce point que les
recourants n’ont pas démontré qu’il en serait autrement, en produisant
notamment les conditions générales d’assurances des contrats en cause, quand
bien même ils en ont eu l’occasion à de nombreuses reprises, notamment lorsque
l’Office d’impôt a indiqué se référer aux attestations d’assurance quant à la
valeur de rachat dans son courrier du 23 novembre 2010, puis lorsque l’ACI a
requis la seconde police d’assurance par courrier du 29 août 2012, ou même dans
la présente procédure. Les conditions générales permettent en principe de déterminer
le mode de calcul de la valeur de restitution et de la valeur de rachat. A cet
égard, il n’incombait pas à l’ACI de les requérir puisqu’elle disposait des
attestations d’assurance. En matière fiscale, les règles générales du fardeau
de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la
suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3).
Pour ces mêmes motifs, on ne saurait suivre la
position des recourants lorsqu’ils exposent que ces contrats d’assurance ne
stipuleraient pas de droit de rachat. Quoiqu’il en soit, le Tribunal fédéral
s’est prononcé dans un cas similaire, indiquant que le fait qu’une assurance de
rente viagère prévoie la possibilité d’un rachat et le droit d’obtenir le
remboursement d’une partie des primes en cas de décès prématuré de l’assuré
(valeur dite de restitution) ne suffit pas à assimiler le rapport juridique à
une assurance de capital (cf. arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 3.6).
Il découle en outre de ce qui précède qu’un risque
de longévité des recourants (qui sont les personnes objet du risque assuré) est
en l’espèce supporté par l’assureur. D’une part ce dernier sert les rentes
convenues aussi longtemps que les deux recourants sont en vie durant une période
donnée (15 ans), et d’autre part les restitutions convenues en cas de décès
prématurés des deux assurés ne constituent pas une continuation des rentes, ni
d’ailleurs une prestation typique d’une assurance de capital (soit un versement
d’un capital épargne avec intérêts) mais bien deux remboursements.
De plus, ces contrats prévoient que dès la première
année d’assurance, une participation aux excédents est versée avec les rentes
fractionnées. Comme exposé, cette prestation est par nature étrangère à une
simple opération financière de restitution d’un capital par tranches. En outre,
conformément à la jurisprudence précitée, si le risque de longévité des
recourants apparaît certes moindre en l’espèce, car il n’est garanti par
l’assureur que sur une période limitée de 15 années, il n’en demeure pas moins
que ce risque existe.
Au vu de ce qui précède, les prestations litigieuses
doivent être qualifiées sur le plan juridique de rentes incertaines,
respectivement de prestations d’assurances de rentes viagères temporaires, de
sorte que les griefs des recourants selon lesquels ces contrats ne
garantiraient aucun risque et devraient être qualifiés d’opérations de
placement de capitaux, de contrats de prêt ou de produits structurés, doivent
être écartés.
7.
a) En principe, l’imposition des rentes viagères temporaires au titre du
revenu se fait de la même manière que celle des rentes viagères classiques,
soit à raison de 40% de leur montant, conformément à l’art. 22 al. 3 LIFD (cf.
Gladys/Laffely/Maillard, op. cit., n
o
30a ad art. 22; arrêt TF
2C_596/2007 précité consid. 4.1 et références citées). Selon la jurisprudence,
il ne saurait être question d’imposer de manière générale, au plan fiscal, les
rentes viagères temporaires comme des rentes certaines. Il faut au contraire
réserver cette hypothèse à des situations exceptionnelles dans lesquelles le
versement de la rente viagère temporaire jusqu’au terme prévu apparaît à ce
point probable (quasiment certain) qu’il se justifie d’assimiler celle-ci à une
rente certaine (arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 4.5). Il ressort des
divers arrêts rendus par le Tribunal fédéral sur la distinction entre rentes
temporaires et rentes certaines, sous l’angle de l’impôt sur le revenu, que les
conditions cumulatives suivantes doivent être remplies pour permettre
l’imposition de l’intérêt effectif compris dans la rente temporaire: la durée
contractuelle n’excède pas cinq ans, le risque de décès durant la durée
contractuelle est improbable compte tenu de l’âge de l’assuré, de sorte que le
risque biométrique, même s’il existe sous l’angle actuariel, peut être
considéré comme pratiquement inexistant, et l’assurance est destinée à financer
une préretraite (entre 60 et 65 ans) ou une période de formation d’assurés plus
jeunes (cf. Gladys/Laffely/Maillard, op. cit., n
o
30a ad
art. 22; ATF 135 II 195 consid. 7.1.3 = RDAF 2010 II 197; 135 II 183 consid.
3.2 = RDAF 2010 II 181; arrêt TF 2C_596/2007 précité consid. 4.5).
Quant à l’imposition cantonale et communale, la LI fixe
le traitement fiscal des assurances de rente viagère de la prévoyance
individuelle libre à ses art. 26 al. 3 (imposition des rentes) et 37 al. 1
lettre g (déduction des primes). La première de ces dispositions prévoit que
les rentes viagères sont imposables à raison de 40 %, conformément à l'art. 7
al. 2 LHID (arrêt TF 2P.170/2003 du 13 février 2004 consid 5.1). Il n’existe
aucun motif pour que le traitement des rentes viagères au sens de l’art. 26 al.
3 LI diffère dans le cas d’espèce de l’art. 22 al. 3 LIFD.
b) En l’occurrence, les contrats d’assurance de
rente viagère dont résultent les rentes temporaires litigieuses ont été conclus
pour une durée de couverture de 15 ans chacun. Pour ce motif déjà, on ne
saurait opter pour une approche économique, en ce sens que ces prestations
devraient être imposées comme des rentes certaines. Plus encore, au moment du
paiement des premières rentes (les 1
er
août 2001 et 1
er
septembre 2001), les recourants étaient âgés respectivement de 65 ans et 60
ans, de sorte que leur décès avant l’échéance des termes contractuels, les 1
er
mai 2016 et 1
er
mars 2016, lors desquels le recourant allait avoir
80 ans et 79 ans, et la recourante 75 et 74 ans, n’apparaissait pas comme
improbable. Pour ces mêmes raisons, ces rentes n'étaient pas destinées à financer
une pré-retraite et leur imposition doit ainsi se faire sur la base des art. 22
al. 3 LIFD et 26 al. 3 LI.
8.
Quant à l’imposition sur la fortune, les recourants requièrent qu’aucun
capital provenant des contrats d’assurance en cause ne soit imposé pour le cas
où la Cour devait considérer que les rentes litigieuses résultent d’assurances
viagères – ce qui est le cas (cf. consid. 6 ci-dessus).
Selon l’art. 57 LI, les assurances sur la vie
(assurances de capitaux et assurances de rentes) sont imposées pour leur valeur
de rachat, y compris les participations aux excédents définitivement acquises
(al. 1). Les prétentions envers les institutions de prévoyance professionnelle
et les autres formes de prévoyance individuelle liée, au sens de la loi
fédérale sur la prévoyance professionnelle, sont exonérées aussi longtemps
qu’elles ne sont pas exigibles (art. 57 al. 2 LI).
En l’occurrence, cette disposition trouve à
s’appliquer car les deux contrats liant le recourant constituent des assurances
de rente viagère. Les valeurs de rachat (code 435) relatives à ceux-ci peuvent
être listées ainsi:
Période fiscale
Contrat n°1********
Contrat n°2********
Total
2006
236'681 fr.
120'074 fr.
356'755 fr.
2007
206'986 fr.
104'929 fr.
311'915 fr.
2008
177'292 fr.
89'783 fr.
267'075 fr.
2009
147'598 fr.
74'637 fr.
222'235 fr.
2010
117'903 fr.
59'492 fr.
177'395 fr.
2011
88'208.80 fr.
44'346.20 fr.
132'555 fr.
2012
58'514.40 fr.
29'200.60 fr.
87'715 fr.
2013
28'820 fr.
14'055 fr.
42'875 fr.
Il y a lieu de préciser que les différents éléments
manuscrits figurant sur les attestations d’assurance produites pour ces
contrats ne peuvent être retenus. Au demeurant, s’agissant de la période
fiscale 2011, les ajouts manuscrits de montants de 120'000 fr. 15 et de 61'012
fr. 35 sont indiqués en tant que "
capital encore à rembourser
",
et seule la "
fortune imposable
" est indiquée comme fausse, non
la valeur de rachat – qui demeure inchangée. S’agissant de la période fiscale
2012, les ajouts manuscrits de montants de 93'333 fr. 45 ainsi que de 47'454
fr. 05 sont indiqués en tant que remboursements à recouvrer, et concernent la "fortune
imposable", non la valeur de rachat – qui demeure également inchangée.
Finalement, s’agissant de la période fiscale 2013, les ajouts manuscrits de
montants de 66'666 fr. 75 ainsi que de 33’895 fr. 75 sont également indiqués en
tant que remboursements à recouvrer, et concernent la "fortune imposable",
non la valeur de rachat – qui demeure toujours la même.
Néanmoins, il ressort de la décision entreprise que
celle-ci confirme les réintégrations de fortune réalisées par le taxateur sous
le code 435 (assurances sur la vie et assurance de rente) pour les périodes
fiscales 2011 à 2013. Celles-ci correspondent à des montants de fortune retenus
sous code 435 de 132'554 fr. (2011), 140'787 fr. (2012) et 100'561 fr. (2013).
Or les réintégrations pour les périodes fiscales 2012 et 2013 ne correspondent
manifestement pas aux totaux des valeurs de rachat des contrats d’assurances
pour ces périodes (soit 87'715 fr. en 2012 et 42'875 fr. en 2013), la
réintégration retenue pour l’année 2011 n’étant pour sa part pas sensiblement
différente (132'554 francs). Ces réintégrations augmentant vraisemblablement la
taxation, il appartenait à l’ACI d’établir qu’elles correspondaient effectivement
à des valeurs de rachat au sens de l’art. 57 al. 1 LI, contrairement à la
teneur des attestations d’assurance.
Sans autres éléments, doivent ainsi être retenus
comme éléments de fortune imposable pour les contrats d’assurance de rentes
viagères en cause les valeurs de rachat de 132'555 fr. pour la période fiscale
2011, de 87'715 fr. pour la période 2012, et de 42'875 fr. pour la période
2013, en lieu et place de 140'787 fr. (pour 2012) et 100'561 fr. (pour 2013).
9.
Au vu de ce qui précède, il convient d’admettre très partiellement le
recours au sens du considérant 8 ci-dessus, ce qui conduit à l'annulation de la
décision du 20 juin 2017 s’agissant de l’impôt cantonal et communal pour les
périodes 2012 et 2013. Le dossier sera retourné à l’autorité pour nouvelle
décision de taxation, au sens du considérant 8. La décision sur réclamation
attaquée, par ailleurs bien fondée, doit être confirmée.
Les recourants ayant obtenu très partiellement gain
de cause, un émolument réduit sera mis à leur charge (art. 49 al. 1, 51
al. 2, 91 et 99 LPA-VD), par 1'500 francs.
Finalement, il convient de relever que les
recourants ont formulé très largement leurs moyens, sans notamment contester
spécifiquement les montants retenus pour les années 2012 et 2013, de sorte qu’ils
n'ont pas droit à des dépens (art. 56 al. 1, 91 et 99 LPA-VD; ATF 2P.31/1999 du
20 avril 1999 consid. 6).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d’impôt fédéral direct:
a)
Le recours est rejeté.
b)
La décision sur
réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 20 juin 2017 est
confirmée.
II.En matière d’impôt cantonal et communal:
a)
Le recours est très
partiellement admis.
b)
La décision sur réclamation
de l’Administration cantonale des impôts du 20 juin 2017 est annulée, en tant
qu’elle concerne les périodes fiscales 2012 et 2013. Elle est confirmée pour le
surplus.
c)
Le dossier est renvoyé à
cette autorité pour qu’elle rende une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.
Un émolument de justice de 1'500 (mille cinq cent) francs est mis à la
charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 février 2019
La
présidente:                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.