vd_omni · FI.2001.0104 · 2004-08-16 · fr

c/ACI | Le droit conventionnel du père de l'aliénateur d'immeubles agricoles au gain réalisé lors de la vente de ceux-ci, né sous l'empire du régime antérieur à la LDFR, n'est pas assimilable à une créance garantie par gage et n'est pas opposable aux tiers, dès lors qu'aucune inscription provisoire d'une hypothèque n'a été requise par son titulaire avant la vente. Il n'y a donc aucun motif d'exonérer le gain immobilier résultant de cette vente, quand bien même le droit au gain n'est pas couvert par le produit de celle-ci.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.08.2004 FI.2001.0104

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 août 2004
sur le recours interjeté par la
Masse en
faillite de X.________
, représentée par l'avocat Paul-Arthur Treyvaud, 1401
Yverdon-les-Bains
contre
la décision sur réclamation rendue le 4 avril
2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(refus d'exemption de
l'impôt sur le gain immobilier).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié Pierre
Guignard, du 7 septembre 1988, A. X.________, agriculteur, a fait don à son
fils M. X.________, agriculteur également, des parcelles n° 1******** du
cadastre communal de Z.________ et n° 3******** du cadastre communal de B.________.
Les deux parcelles ont une vocation agricole, la première abritant notamment le
rural avec l'habitation; elles ont été estimées à 232'746 francs. Un droit
d'habitation a été constitué en faveur de A. X.________ et de son épouse et
inscrit sous forme de servitude. Le même jour, A. X.________ a également fait
don à son fils M. X.________ de deux parcelles agricoles, n° 4******** du
cadastre communal de C.________ et n° 5******** du cadastre communal de ********,
estimées à 2'162 francs.
Les articles 6,
respectivement 5 des deux actes ont la teneur identique suivante :
"Au cas où X.________
vendrait tout ou partie des parcelles données à une valeur supérieure à la
valeur de rendement, il devra verser à son père le gain réalisé. Ce droit,
transmissible par succession, est limité à une durée de vingt-cinq ans dès
aujourd'hui. Il sera annoté au Registre foncier.
Les dispositions des articles deux cent dix-huit quinquies du
code des obligations et six cent dix-neuf et suivants du code civil sont
applicables."
Le droit de A.
X.________ à une part au gain en cas de vente a été annoté au registre foncier
le 12 septembre 1998. A cette époque, une cédule hypothécaire de 125'000
francs, inscrite en premier rang le 15 juin 1988, grevait déjà les immeubles de
Z.________ et de B.________. Par actes notariés Guignard du 7 septembre 1988
ont été constituées en outre, sur ces deux immeubles, trois cédules
hypothécaires de 50'000, 70'000, respectivement 60'000 francs en deuxième,
troisième, respectivement quatrième rang; la cédule en 2
ème
rang en
faveur de l'Office vaudois de cautionnement agricole, la cédule de 3
ème
rang en faveur du Fonds d'investissement rural et la cédule de 4
ème
rang en faveur du Fonds d'investissement agricole. Ces gages ont été inscrits
au registre foncier le 12 septembre 1988. A. X.________ a déclaré expressément
consentir à la constitution de ces trois gages.
B.                    La faillite de X.________
a été prononcée par le Président du Tribunal du district de D.________ le 13
octobre 1998. A teneur de l'état des charges, déposé le 12 février 1999, les
créanciers gagistes suivants ont été inventoriés:
Désignation du créancier
Montants (en francs) admis
Rang
Etablissement cantonal d'assurance incendie
3'884,20
Privilégié
Banque cantonale vaudoise
197'474,65
1
er
Banque cantonale vaudoise
41'218,65
1
er
********
16'009,85
1
er
Office vaudois de cautionnement agricole
40'735,35
2
ème
Fondation d'investissement rural
44'586,45
3
ème
Fonds d'investissement agricole
36'490,10
4
ème
Fonds d'investissement agricole
77'642,60
4
ème
Total créances garanties par gages
458'041,85
En outre, toujours à teneur de l'état des charges, sous
rubrique
"Annotation"
, a été inventorié le droit au gain en
faveur de A. X.________, d'une durée de 25 ans, inscrit sous RF n° ******** en
date du 12 septembre 1988, avec précision, s'agissant de son rang, qu'il est
"postérieur
à tous les gages"
.
C.                    Par acte notarié Pierre
Guignard et Daniel Malherbe du 27 avril 2000, la parcelle n° 1******** de
Z.________ a été divisée, le rural avec habitation étant maintenu sous n° 1********,
tandis que la surface en pré-champ passant sous n° 2********. Les gages
immobiliers et l'annotation du droit au gain en faveur de A. X.________ ont été
reportés sur chacune des deux parcelles.
Par actes notariés du
même jour, l'Administration de la masse en faillite de X.________ a vendu à ********,
de gré à gré, la parcelle n° 1******** de Z.________ au prix de 200'000 francs,
ainsi que les parcelles nos 2******** de Z.________, 3******** de B.________, 4********
de C.________ et 5******** de ******** au prix de 408'500 francs. Les gages
immobilier grevant collectivement les deux immeubles de Z.________ et celui de B.________
ont été transférés à l'acquéreur; il s'agit, à teneur des deux actes des quatre
cédules hypothécaires précitées, la cédule en 1
er
rang, inscrite le
15 juin 1988, ayant entre-temps été portée à 200'000 francs et celle en 4
ème
rang, inscrite le 12 septembre 1988, à 119'000 francs. En outre, les deux actes
comportent chacun la clause suivante:
"(…)
d)
Annotation
Il appartient à l'administration de la masse en faillite de libérer l'immeuble
susdésigné de l'annotation suivante:
Gain jusqu'au 11.09.2013, en faveur de A.­­­­ X.________ (…),
et de régler les droits de son bénéficiaire, l'acquéreur n'étant pas substitué
dans les obligations du vendeur découlant de cette annotation.
Au jour de la vente,
les montants suivants ont été produits à l'Office des faillites du district de
D.________ par les créanciers ayant des droits préférables:
Titre
Production (en francs)
Hypothèque légale privilégiée
3'884,20
Cédule hypothécaire 1
er
rang
257'519,30
Cédule hypothécaire 1
er
rang
13'063,80
Cédule hypothécaire 2
ème
rang
43'434,05
Cédule hypothécaire 3
ème
rang
50'647,55
Cédule hypothécaire 4
ème
rang
129'663,90
Droit aux gain A. X.________
234'103,36
Total productions
732'316,16
D.                    En date du 7 août 2000, l'Office des faillites du
district de D.________, agissant pour le compte de la masse en faillite de X.________,
a déclaré le gain immobilier résultant des ventes du 27 avril 2000, soit
390'600 francs (le prix de vente, 608'500 francs, sous déduction de 217'900
francs, prix d'acquisition des quatre immeubles par X.________). Il a requis en
outre l'application de l'art. 41 lit. g aLI (on entend par cette abréviation la
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au
31 décembre 2000), disposition dont la teneur est la suivante:
"L'impôt sur
les gains immobiliers n'est pas perçu:
(…)
g) en cas de vente forcée, lorsque les créanciers garantis par gage sur
l'immeuble aliéné ne sont pas entièrement désintéressés.
(…)"
Par décision de
taxation définitive du 23 août 1988, la Commission d'impôt de D.________ a
notifié à l'administration de la masse en faillite de X.________ l'impôt sur
les gains immobiliers résultant des ventes du 27 avril 2000, soit, au taux de
12%, 46'872 francs. L'Office des faillites, agissant au nom de la masse, a
interjeté réclamation contre cette taxation, par courrier du 20 septembre 2000;
elle requiert l'application in casu de l'art. 41 lit. g aLI dans la mesure où,
selon elle, les charges inscrites ascendent à 732'316,16 francs, alors que le
produit des ventes atteint 608'500 francs.
La réclamation ayant
été maintenue, nonobstant la proposition de règlement du 19 décembre 2000, le
dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)
comme objet de sa compétence. Par courrier du 30 juillet 2001, celle-ci a
préavisé pour le maintien de la décision de taxation et le refus d'exonération
selon l'art. 41g aLI.
La réclamation ayant
été maintenue, l'ACI, par décision du 24 octobre 2001, a rejeté ladite et a
confirmé la décision de taxation du 23 août 1998.
E.                    En temps utile, la Masse
en faillite de X.________, par la plume de l'avocat Paul-Arthur Treyvaud, s'est
pourvue auprès du Tribunal administratif contre cette dernière décision, en
concluant à son annulation.
L'ACI, pour sa part,
conclut au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1.                     Il n'est pas
contestable qu'en l'espèce, les créances qui étaient garanties par un gage,
privilégiée et de premier au quatrième rangs, ont été couvertes par le prix de
vente des deux immeubles. En revanche, la créance de A. X.________, annotée au
registre foncier, n'est pas entièrement couverte; les parties sont dès lors
divisées sur la nature de la garantie du droit au gain de ce dernier. Pour la
recourante, cette créance ferait partie de celles mentionnées à l'art. 41 lit. g
LI; les conditions de l'exonération du gain obtenu à la suite de la vente
forcée seraient donc réalisées. Pour l'autorité intimée en revanche, la créance
de A. X.________ n'ayant jamais été garantie par une hypothèque, la recourante
ne saurait prétendre à l'exonération dudit gain.
2.                     Le gain net provenant
de l'aliénation d'immeubles ou d'une partie d'immeubles, faisant partie de la
fortune privée du contribuable, situés dans le canton est soumis à l'impôt sur
les gains immobiliers (art. 40 al. 1 aLI). En imposant de façon générale la
plus-value immobilière, le législateur a entendu frapper tous les gains
immobiliers qui ne peuvent pas être imposés d'une autre manière, c'est-à-dire
par le biais de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur
le bénéfice net des personnes morales (v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not.
249). Est réputé gain immobilier tout profit qui découle d'une opération
juridique quelconque ayant pour effet de transférer le pouvoir économique sur
un immeuble. Peu importe en revanche l'affectation ultérieure du bénéfice ainsi
réalisé; seul est décisif pour l'imposition le fait que le gain réalisé
provienne d'une opération immobilière (cf. Olivier Courvoisier, Relations entre
l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse
Lausanne 1974, p. 24, références citées).
a) Il résulte de ce
qui précède que l'exonération, comme du reste la prorogation de l'imposition,
du bénéfice réalisé à l'occasion de certaines opérations immobilières bien
définies, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus,
doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher,
Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et
ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à
l'article 41 LI est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent
être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par
analogie (v. sur ce point, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et
ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 1997/0110 du 23
septembre 1997; 1996/0027 du 30 octobre 1996; 1991/0053 du 14 mai 1992,
1991/0024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au
principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée
de manière restrictive (arrêt FI 1991/0053, déjà cité).
En l'occurrence, la
recourante se prévaut, comme on l'a vu ci-dessus, de l'art. 41 lit. g LI. Cette
disposition est directement issue de la loi du 26 novembre 1956 (elle figurait
alors à la dette d); elle n'a pas suscité de discussion lors de son adoption et
a simplement été reprise à la lettre g, toujours sans discussion, lors de
l'adoption de la novelle du 28 novembre 1962 instituant un chapitre premier bis
et modifiant l'imposition du gain immobilier. En principe, les gains résultant
de ventes effectuées dans le cadre d'une exécution forcée sont soumises à
l'impôt; l'art. 41 lit. g aLI déroge à ce principe pour des motifs d'équité (v.
Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse
Lausanne 1981, p. 63). Lorsque la masse en faillite a procédé à la réalisation
de l'immeuble vendu, elle sera considérée comme débitrice de l'impôt (v.
prononcé de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt Masse en
faillite U.W, du 16 août 1984, publié in RDAF 1986 p. 165). L'expression de
vente forcée est comprise dans son sens large; elle comprend donc aussi bien la
vente de gré à gré que le concordat par abandon d'actifs (Paschoud, ibid.).
Cette exonération a pour but d'éviter d'augmenter la perte des créanciers
gagistes en leur faisant supporter la charge de l'impôt; en revanche, les
autres créanciers devront se laisser opposer le privilège de l'article 50ter
aLI, disposition qui oblige les parties contractantes à consigner le 5% du prix
de vente de l'immeuble, afin de garantir le paiement de l'impôt, si le débiteur
n'a pas de domicile en Suisse ou s'il est
"notoirement insolvable"
(ibidem). Dans l'arrêt Masse en faillite U.W précité, la CCRI a jugé qu'on se
saurait comparer à cet égard la situation d'un créancier gagiste, qui bénéfice
de privilèges expressément prévus dans la LP, à celle d'un créancier
chirographaire, ajoutant que c'est au contraire le traitement identique des deux
créanciers qui pourrait donner lieu à des critiques (RDAF 1986, p. 165, cons.
6).
On relève que cette
exonération a été supprimée avec l'entrée en vigueur, le 1
er
janvier
2001, de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(art. 61 et ss), pour tenir compte au demeurant de l'harmonisation de
l'imposition du gain immobilier (art. 12 LHID). Il résulte cependant de cette
dernière disposition que le gain imposable est constitué de la différence entre
le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissement. Dès lors, seront
déductibles du gain réalisé, tous les frais indissociables d'une acquisition ou
d'une vente et les dépenses faites en vue d'améliorer un bien ou d'augmenter sa
valeur (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, pp. 394-395). Il importe peu que les montants engagés à cet
effet aient été garantis par un gage immobilier et, par conséquent, que les
créanciers gagistes aient ou non été désintéressés dans cette hypothèse (cf.
Bernhard Zwahlen, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2
ème
éd., Bâle/ Genève/ Munich 2002, ad art. 12 LHID, nos 43 et ss).
b) La recourante
rappelle que le droit au gain constitué en faveur de A. X.________ préexistait
à l'entrée en vigueur, le 1
er
janvier 1994, de la loi fédérale du 4
octobre 1991 sur le droit foncier rural (ci-après: LDFR); par son annotation au
registre foncier, ce droit aurait en quelque sorte été garanti "propter
rem". Du reste, étant inscrit à l'état des charges des immeubles mis en
vente, il était opposable aux tiers. Dans ces conditions, elle soutient qu'A.
X.________ fait partie des créanciers gagistes qui doivent être désintéressés
avant que l'impôt sur le gain immobilier ne puisse être perçu. Il y a donc lieu
d'examiner les conséquences de l'octroi de ce droit à la lumière, tant des
anciennes que des nouvelles dispositions en matière de droit foncier rural.
aa) Le droit au gain a
pour but de compenser le fait qu'un immeuble agricole ait été imputé dans un
partage successoral ou revendu à une valeur inférieure à sa valeur réelle (cf.
Paul-Henri Steinauer, Le droit au gain selon le nouveau droit foncier rural, in
RDS 1994 I, p. 11). Jusqu'à l'entrée en vigueur de la LDFR, ce droit était régi
par les dispositions de la loi fédérale modifiant le droit civil rural, entrées
en vigueur le 15 février 1973, à savoir, d'une part, l'art. 619 aCC à teneur
duquel les cohéritiers avaient le droit, lorsqu'un immeuble agricole était
vendu à une valeur inférieure à sa valeur vénale, de réclamer leur quote-part
du gain si l'immeuble était aliéné ou exproprié dans les vingt-cinq ans et,
d'autre part, l'art. 218
quinquies
al. 1 aCO, lequel disposait que le
vendeur ayant transféré de son vivant un immeuble à un héritier avait droit au
gain lorsque cet immeuble était revendu ou exproprié. Dans ce dernier cas, le
de cujus a, de son vivant et dès l'aliénation à un héritier présomptif, une
créance conditionnelle contre ce dernier auquel il a aliéné au-dessous de la
valeur vénale un ou des immeubles agricoles (v. Paul Piotet, Traité de droit
privé suisse, IV, Fribourg 1975, p. 891).
Dans l'ancien régime
légal, ce droit existait ex lege et n'avait pas à être prévu par les parties;
par surcroît, il ne concernait que la vente à un héritier (v. Jean-Michel
Henny, in : Le droit foncier rural, Brugg 1998, p. 421). Il n'était toutefois
nullement garanti par un gage immobilier mais par une annotation au registre
foncier; l'art. 619
quinquies
aCC prévoyait à cet égard une
responsabilité de l'acquéreur, lequel répondait solidairement avec l'aliénateur
du paiement aux cohéritiers de leur quote-part au gain, pour autant que ce
droit ait effectivement été annoté au registre foncier (v. Henny, op. cit., p.
392; Steinauer, op. cit., p. 28). Les conséquences de l'annotation du droit au
gain issu de l'art. 218
quinquies
al. 1 aCO sont identiques : dès lors
qu'il y a subrogation du de cujus ou de ses héritiers, l'acquéreur répondra
solidairement avec l'aliénateur du paiement à ces derniers de leur quote-part
au gain (v. Piotet, op. cit., p. 892).  L'annotation de ce droit au registre
foncier a donc pour conséquence de créer une solidarité dans le paiement de la
part du gain entre l'aliénateur et l'acquéreur; cette garantie n'était donc pas
complète et il en résultait des incertitudes (certains auteurs emploient même
le qualificatif d'institution "bâtarde", v. Henny, p. 392) qui ont
dans un premier temps conduit la commission d'experts chargée d'élaborer
l'avant-projet de LDFR à proposer le remplacement de cette annotation par une
simple mention (ibid.; v. ég. Steinauer, p. 29).
Cette annotation est
régie par l'art. 959 CC; elle a pour effet, d'une part, de donner la priorité
du droit au gain sur les droits postérieurement acquis sur l'immeuble, en
restreignant le droit d'aliéner du propriétaire (art. 960 al. 3 CC; cf.
Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, I, 3
ème
éd., Berne 1997, nos
769 et 801; Piotet, op. cit., p. 870), d'autre part, de renforcer la prétention
résultant de l'obligation de l'aliénateur par un rattachement propter rem (v.
ATF 114 III 18; 104 II 82; cf. Steinauer, Droits réels I, nos 812 et ss; v.
toutefois les réserves de Pierre Gasser, Le droit des cohéritiers à une part de
gain, thèse Lausanne 1967, pp. 85-86, pour qui cette annotation ne serait régie
que par l'art. 960 al. 1 ch. 3 CC et créerait une restriction du droit
d'aliéner; la controverse en la matière est résumée par Steinauer, op. cit., n°
817 et RDS 1994 I, 29, note 66, références citées). En revanche, l'annotation
de ce droit a pour conséquence de rendre inopérants les droits dont l'exercice
entraverait celui du droit annoté (Gasser, p. 87).
Même annoté, le droit
au gain diffère cependant du gage immobilier; cette différence est surtout
patente lorsque l'immeuble agricole est l'objet d'une vente forcée. Certes, le
droit annoté au gain est sans doute considéré comme une charge (art. 34 al. 1
lit. b et 125 ORFI; v. Alain Colombara, L'opposabilité aux tiers des droits
personnels annotés au registre foncier et l'exécution forcée, thèse Lausanne
1992, pp. 455-456), mais son opposabilité dépend de l'annotation. Celle-ci a
pour conséquence que le droit au gain va primer tous les droits postérieurement
acquis; a contrario, sans l'annotation, celui-ci sera primé par tous les droits
réels et droits de saisie antérieurs et son titulaire ne sera payé qu'après
ceux de ces autres droits sur le produit de réalisation de l'immeuble (ibid.,
p. 457). En revanche, nonobstant son annotation, ce droit, selon certains
auteurs, demeure inopposable aux créanciers gagistes poursuivants; il résulte
en effet de la définition même du droit au gain que celui-ci ne saurait
l'emporter sur le droit des ces derniers à être désintéressés jusqu'à
concurrence du montant de leur créance, par préférence et selon leur rang, sur
le produit de réalisation du droit de propriété sur l'immeuble (Colombara, p.
458; contra toutefois Gasser, p. 89 pour qui, au contraire, il primerait les
gages constitués postérieurement). En outre, le titulaire du droit au gain
annoté n'est, à l'inverse du créancier gagiste, pas autorisé à exiger la
suppression de charges postérieures qui réduisent la valeur objective de
l'immeuble (Gasser, p. 89; Colombara, p. 457). Cette différence s'explique par
le fait que le gage immobilier confère à son titulaire le droit de faire vendre
l'immeuble dans la situation juridique qu'il avait lors de son acquisition,
alors que le titulaire du droit au gain ne peut exiger un prix normal du fonds;
son droit est fonction du prix effectivement retiré, non de la valeur intrinsèque
du fonds (Gasser, p. 89).
bb) Depuis son entrée
en vigueur le 1
er
janvier 1994, la LDFR distingue le droit légal des
cohéritiers à une part au gain en cas d'attribution à un héritier, dans le
partage successoral, d'une entreprise ou d'un immeuble agricoles à une valeur
d'imputation inférieure à la valeur vénale (art. 28 al. 1), du droit
conventionnel de l'aliénateur d'une entreprise ou d'un immeuble agricoles en
cas de revente de ceux-ci (art. 41 al. 1, première phrase). Il résulte
toutefois de l'art. 41 al. 1 LDFR, deuxième phrase, que, dans les deux
situations, ce droit est garanti de façon identique : l'art. 34 al. 1 LDFR
dispose à cet égard que le cohéritier – comme l'aliénateur – peut obtenir la
constitution d'une hypothèque sur l'entreprise ou l'immeuble attribué ou
aliéné. Pour ce faire, le titulaire doit procéder en deux étapes. En premier
lieu, il peut faire annoter en tout temps au registre foncier, mais au plus
tard jusqu'à l'aliénation, une inscription provisoire sans indication de
montant; l'inscription provisoire aura pour effet que le droit de gage aura
pris naissance au moment de l'annotation, pour autant qu'il ait ultérieurement
validé son droit et déterminé sa créance (art. 34 al. 2 LDFR). En second lieu
en effet, il doit requérir l'inscription définitive de ce droit de gage dans
les trois mois qui suivent le moment où il a eu connaissance de l'aliénation de
l'entreprise ou de l'immeuble (art. 34 al. 4 LDFR). Il s'agit cependant d'une
hypothèque légale indirecte, parce que la loi confère simplement au titulaire
du droit la possibilité, lorsque les conditions en sont remplies, d'obtenir
l'inscription constitutive du gage; elle ne prend pas naissance ex lege, dès la
réalisation des conditions légales (Henny, op. cit., p. 391; Steinauer, in RDS
1994 I, pp. 29-30; v. également, Yves Donzallaz, Commentaire de la loi fédérale
sur le nouveau droit foncier rural, Sion 1993, n° 353).
cc) Le droit
transitoire est régi par l'art. 94 al. 3 LDFR, première et deuxième phrases, à
teneur duquel :
"Un droit légal ou conventionnel au gain qui existait
déjà au moment de l'entrée en vigueur de la présente loi conserve sa validité
sous l'empire du nouveau droit. Sauf convention contraire, l'exigibilité et le
calcul sont cependant régis par le droit applicable au moment de
l'aliénation"
. On retire de cette règle que le droit au gain existant
avant 1994 suit, après l'entrée en vigueur de la LDFR, les règles de celle-ci,
sous réserve de quelques nuances s'agissant du classement en zone à bâtir et de
la garantie du droit (cf. Jean-Michel Henny/ Reinhold Hotz/ Benno Studer, in
Commentaire, op. cit., p. 800; Denis Piotet, Le droit transitoire des lois
fédérales sur le droit foncier rural et sur la révision partielle du code civil
et du code des obligations du 4 octobre 1991, in RDS 1994 I, p. 125 et ss, not.
135). Ainsi, l'annotation opérée selon l'ancien droit reste valable, mais avec
les effets de ce droit, en application de l'art. 17 al. 3 Titre final CC. Dès
lors, le bénéficiaire d'un droit au gain existant au moment de l'entrée en
vigueur de la LDFR qui veut préserver ses intérêts fera annoter une inscription
provisoire, selon la procédure prévue à l'art. 34 al. 2 LDFR, c'est-à-dire
jusqu'à l'aliénation, pour bénéficier d'un droit de gage; s'il ne le fait pas,
il ne bénéficiera que des effets de l'ancienne annotation, en tout cas pour ce
qui concerne la garantie du droit (cf. Henny et al., p. 801, nos 21 et 22). Il
en va en particulier ainsi, s'agissant du titulaire du droit légal à une part
au gain en cas de vente à héritier présomptif (art. 218
quinquies
al.
1 aCO; ibid., p. 802, n° 24; Denis Piotet, op. cit., p. 136).
3.                     Les développements qui
précèdent conduisent le tribunal à constater que les conditions permettant
l'exonération du gain immobilier réalisé dans le cas d'espèce ne sont pas
réalisées, dès lors qu'A. X.________ n'est pas un créancier garanti par un
gage, comme l'exige le texte de l'art. 41 lit. g aLI.
a) La créance de A. X.________,
née sous l'empire de l'ancien régime, n'est pas directement issu de l'art. 218
quinquies
aCO;
il s'agit d'un droit au gain conventionnel, dès lors que ce dernier n'avait pas
vendu les immeubles à son fils, mais lui en a fait don. On peut, dans ces
conditions, hésiter sur le point de savoir si A. X.________ disposait de la
faculté, à compter du 1
er
janvier 1994 et jusqu'à la veille, le 27
avril 2000, de la vente forcée de gré à gré des immeubles, de requérir
unilatéralement l'inscription provisoire d'une hypothèque au sens de l'art. 34
al. 2 LDFR. Dans une hypothèse de ce genre en effet, le droit au gain
conventionnel créé sous l'ancien droit ne peut être annoté à titre d'hypothèque
légale provisoire que sur la base d'une convention (v. Denis Piotet, ibid, p.
137). Quoi qu'il en soit, aucune annotation provisoire d'une hypothèque n'a été
requise dans le cas d'espèce; le droit de A. X.________ à une part au gain est,
dans ces conditions, demeuré garanti sous la forme de l'annotation opérée le 12
septembre 1988, avec les effets de celle-ci.
b) Il en résulte que A.
X.________ n'est jamais devenu un créancier gagiste et il importe peu, dans ces
conditions, que sa créance n'ait pas intégralement été couverte par le prix de
vente des immeubles. En effet, il suffit, pour dénier le droit de la recourante
à requérir l'exonération, de constater que le produit des ventes a suffi à
désintéresser entièrement les créanciers gagistes. En outre, il ressort de la
lecture des actes constitutifs des cédules de deuxième, troisième et quatrième
rangs, que A. X.________ a expressément consenti a ce que son droit au gain
soit primé par les créances garanties par gage; il n'est donc nul besoin ici de
trancher la controverse sur le point de savoir si l'annotation de son droit
prime les gages postérieurement constitués.
4.                     En conséquence, le
recours ne peut qu'être rejeté et la décision attaquée, confirmée. La
recourante succombant, un émolument d'arrêt sera mis à sa charge; en outre et
pour les mêmes raisons, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 4 avril 2002 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de la Masse en
faillite de X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 16 août 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint