vd_omni · FI.1995.0036 · 1996-01-10 · fr

c/ ACI | L'assiette du droit de mutation consiste en la valeur de l'immeuble au jour de l'inscription de l'acte de transfert au RF, c'est-à-dire la valeur du bien-fonds, auquel on ajoutera les objets qui en feraient partie intégrante à cette date, des accessoires à des prestations en relation causale avec le transfert; la rémunération du contrat d'entreprise - toujours distinct du contrat de vente est en revanche exclue de l'assiette du droit (revirement de jurisprudence cons. 4).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.1996 FI.1995.0036

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 janvier 1996
sur le recours interjeté par X.________ et
consorts, représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003
Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 13 mars
1995 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. A. Rochat et M. Ph. Maillard, assesseurs. Greffier: M. P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     L'hoirie d'Z.________ était
propriétaire de la parcelle no ********, cadastre de la Commune ********, d'une
superficie de 905 m2, sur laquelle est bâtie une maison d'habitation ECA no
1********, d'une surface de 48 m2 au sol, estimée, valeur assurance-incendie à
229'240 fr. en octobre 1991. En date du 28 mai 1993, l'hoirie Z.________ a
conclu une convention de promesse de vente portant sur cet immeuble avec
A.________ SA; celle-ci s'est engagée à acquérir l'immeuble, pour un prix de
350'000 francs, pour elle-même ou ses nommables, à savoir C. D.________ et E.
D.________, F.________, G.________, qu'elle réservait de faire intervenir au
cours de l'acte de vente.
B.                    L'autorisation de
démolir le bâtiment existant et de construire un bâtiment de cinq logements sur
cette parcelle a été délivrée le 16 novembre 1993 à l'hoirie Z.________. Après
la constitution d'une propriété par étages, cet immeuble a été vendu par actes
authentiques du 24 janvier 1994 aux personnes sous-désignées, à concurrence des
parts et aux prix suivants :
X.________ et Y. X.________ :
200/1000èmes :
66'150 fr.
C. D.________ et E. D.________ :
159/1000èmes :
50'400 fr.
F.________ :
200/1000èmes :
66'150 fr.
H. J.________ et I. J.________
159/1000èmes :
50'400 fr.
A.________ SA
282/1000èmes :
116'900 fr.
1000/1000èmes :
350'000 fr.
Ces actes ont été
inscrits le 31 janvier 1994 au registre foncier. Par acte du 24 février 1994,
A.________ SA a revendu sa part à L. K.________ et M. K.________ pour une somme
de 116'900 francs. Chaque acte de vente a été conditionné à l'octroi de l'aide
fédérale à l'accession à la propriété foncière, aide finalement accordée.
A chaque part
correspond un lot donnant droit à la jouissance d'un des cinq logements
construits dans le bâtiment projeté. Chacun des futurs copropriétaires a ainsi
conclu avec B.________ SA, peu avant la vente des parts, un contrat
d'entreprise générale dont l'objet est la construction d'un appartement et d'un
garage sur la parcelle no ********, aux prix suivants :
pour X.________ et Y. X.________ :             395'850
fr., le 15 décembre 1993
pour C. D.________ et E. D.________ :                  338'100
fr., le 18 novembre 1993
pour F.________ :                             385'850
fr., le 18 novembre 1993
pour H. J.________ et I. J.________ :                      320'000
fr., le 18 novembre 1993
pour L. K.________ et M. K.________ :                   441'100
fr., le 24 février 1994
C.                    La Commission d'impôt et
Recette du district d'Yverdon a notifié en date du 9 mars 1994 quatre
bordereaux de droits de mutation calculés :
pour X.________ et Y. X.________, sur:      462'000
fr.,
pour C. D.________ et E. D.________, sur:            389'000
fr.,
pour F.________, sur:                                   452'000
fr.
pour H. J.________ et I. J.________, sur:                370'400
francs.
En outre, elle a
notifié le 12 avril 1994 à A.________ SA trois bordereaux des droits de
mutation perçus sur deux cessions du droit d'acquérir, ainsi que sur la vente
du lot no 5, fixé sur un prix total de 816'000 fr. (prix du terrain +
estimation, en l'absence d'un contrat d'entreprise, du coût de construction du
lot no 5). Enfin, la Commission a notifié le 16 mai 1994 aux époux K.________
un bordereau de droit de mutation calculé sur 558'000 francs.
Sur réclamation des
intéressés, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a, par
décision du 13 mars 1995, confirmé les décisions de taxation notifiées à chacun
des cinq co-propriétaires; en revanche, ella a fixé à 116'900 fr. l'assiette du
droit dû par A.________ SA.
D.                    Par actes du 12 avril
1995, X.________ et Y. X.________, C. D.________ et E. D.________, F.________,
H. J.________ et I. J.________ ainsi que L. K.________ et M. K.________
recourent au Tribunal administratif contre la décision de l'ACI. Dans leurs
recours et leurs écritures complémentaires, ils invoquent en substance le
défaut de base légale permettant aux autorités fiscales vaudoises de percevoir
des droits de mutation sur les transferts immobiliers, au sens économique, non
énumérés par la loi et le droit à l'égalité dans l'illégalité, la pratique
constante de l'autorité fiscale consistant à distinguer dans la perception des
droits de mutation les PPE verticales des PPE horizontales étant, selon eux,
contraire à la loi.
Dans sa détermination,
l'ACI justifie le calcul des droits perçus par l'intention des recourants
d'acquérir des appartements entièrement terminés et le lien étroit entre les
actes de vente, d'une part, et les contrats d'entreprise, d'autre part,
A.________ SA - qui selon l'ACI apparaît comme venderesse au sens économique -
et B.________ SA étant en réalité toutes deux dominées par le même actionnaire;
elle fonde par ailleurs sa pratique différenciée sur la parenté, dans les
faits, entre la PPE horizontale et la propriété individuelle. L'ACI conclut
ainsi au rejet des recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1.                     Interjeté dans le délai
et la forme prescrits par l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations
(ci-après : LMSD), les présents recours sont recevables.
2.                     Pour des raisons
d'opportunité, il se justifie de joindre les cinq recours qui, du reste, ont
fait l'objet d'une seule et même décision de l'ACI.
3.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, ad. art. 19 à
32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la CCRI (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le
Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27
juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.
a) Les lois cantonales
et la pratique des autorités fiscales distinguent le transfert d'un immeuble au
sens juridique, d'une part, et du point de vue économique, d'autre part.
aa) La première
hypothèse vise, en principe, tout mode d'acquisition dérivée de la propriété
foncière, entre vifs, moyennant inscription au registre foncier (cf, sur ce
point, Steinauer, les droits réels, Berne 1990, tome II, no 1541 et ss).
L'exemple-type, c'est naturellement le contrat de vente (art. 216 al. 1 CO, par
renvoi de l'art. 184 al. 1 CO). Le droit de mutation, dans cette hypothèse, est
dû dès l'inscription au registre foncier, lorsque la propriété est acquise par
acte translatif de propriété (art. 657 CCS) ou par l'un des cas expressément
visés par le droit civil, dans lesquels l'inscription au registre foncier est
simplement déclarative (exemple: art. 661 CCS).
bb) L'autorité fiscale
peut toutefois faire abstraction de la forme juridique donnée à un contrat pour
s'en tenir à la réalité économique (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 58); aussi, la seconde hypothèse
englobe-t-elle tous les actes qui, du point de vue économique, sans égard à la
forme juridique qu'ils revêtent, transfèrent le pouvoir effectif de disposer
d'une chose - par exemple, le transfert d'actions d'une société immobilière -
ou attribuent à cette dernière sa valeur virtuelle, après exécution du contrat
d'entreprise. Ce dernier exemple est révélateur: le contrat d'entreprise (art.
363 CO) ne peut juridiquement être assimilé à un transfert d'immeuble, puisque
le vendeur fournit à l'acheteur une chose, alors que l'entrepreneur, dont les
deux prestations caractéristiques sont le service et la fourniture de matériaux
, s'engage en plus à réaliser cette chose (cf, sur ce point, Gauch, der
Werkvertrag, Zurich 1985 no 13; Tercier, les contrats spéciaux, Zurich 1995, no
3315 et ss). Ainsi, seule l'appréciation économique d'une convention permet à
l'autorité fiscale d'incorporer au transfert de l'immeuble la prestation de
l'entrepreneur, cette dernière étant présumée apporter une plus-value à
l'immeuble (cf, dans ce sens, Thomas, op. cit., pp. 149-150)
b) Souverains en la
matière, certains cantons, notamment Zurich, Soleure, Bâle-Campagne, ont adopté
l'un des deux systèmes de perception des droits de mutation qui, en substance,
consiste à frapper tout transfert des droits sur un immeuble, tant au sens
juridique que du point de vue économique. Le facteur déterminant est alors le
transfert du pouvoir économique de disposer de la chose et non l'apparence des
rapports de droits privés. Cette perception n'a pas été jugée arbitraire par le
Tribunal fédéral, lorsqu'il existe des motifs objectifs pertinents (ATF du 20
novembre 1980, in Archives de droit fiscal suisse 1982 p. 445 et ss notamment
448-449). En pareil cas, l'autorité fiscale ne se livre pas à une
interprétation qui s'écarterait du texte légal, mais ne fait qu'appliquer la
loi, puisque celle-ci établit les faits générateurs de taxation (cf.
Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994 p. 64 et
ss not. 77, § 30); étant toutefois précisé que
"l'extension ou la
restriction des limites d'une imposition selon la réalité économique s'apprécie
à la teneur des lois cantonales, une certaine retenue étant de mise, le
principe étant contraire à la légalité de l'impôt"
(ATF 99 Ia 459 = JT
1975 I 115 et ss not. 119; ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not.
311).
c) Le second système,
adopté notamment par les législateurs vaudois et de Bâle-Ville, s'en tient en
revanche exclusivement au transfert juridique des droits sur un immeuble
(définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant de façon exhaustive
certaines opérations économiques soumises au droit de mutation, telles celles
énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur vaudois a commenté l'art.
2 du projet de loi de la façon suivante :
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
"L'alinéa 1 pose le principe de
l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un
immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière
plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la
tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une
promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire
d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son
droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire..." (BGC Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf
aussi 1121-1122).
aa) L'imposition du
transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique
l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il
n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de
transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2
LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale,
toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF
99 I 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être
émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction
revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder
l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Ryser/Rolli, op.
cit., p. 78, § 31).
bb) Comme on le verra
ci-dessous, l'application du texte de loi peut cependant aboutir à des
résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de
la modification, en 1962, de la LMSD, surtout eu égard au développement des
opérations dites de promotion immobilière et à leurs conséquences, tant en
droit privé qu'en droit fiscal. Il n'en demeure pas moins que l'on ne peut que
donner raison aux recourants lorsqu'ils soutiennent que la perception du droit
de mutation sur tous les transferts immobiliers au sens économique est, dans le
canton de Vaud, dépourvue de base légale.
4.                     Pour déterminer la
valeur d'un bien-fonds faisant l'objet d'un transfert sur lequel une
construction, qui en fait partie intégrante, est en cours, voire même est
seulement envisagée, chacun des deux systèmes résumés ci-dessus aboutit à une
solution diamétralement opposée.
a) Au préalable, on
rappellera que, selon l'art. 642 al. 2 CCS, est partie intégrante ce qui,
d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut
être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer. La partie intégrante
partage alors le sort juridique de la chose complexe à laquelle elle est reliée
et le propriétaire de la chose devient propriétaire, conformément au principe
de l'accession, de la partie intégrante (art. 642 al. 1 CCS); peu importe que
ce lien soit dû à la nature ou à l'homme, qu'il soit volontaire ou non, qu'il
ait été opéré à bon droit ou non (cf. Meier-Hayoz, Berner Kommentar ad art. 671
CCS, note 15; cf. aussi, ad art. 673 CCS, Steinauer, op. cit., Tome I, Berne
1985 nos 1060 et ss notamment 1061/1062). De même, il convient de garder à
l'esprit qu'en droit privé, le transfert d'un immeuble ou d'une part d'immeuble
est possible, avant même l'inscription au registre foncier (ATF 107 II 211),
puisque le caractère simplement déterminable de l'objet de la vente satisfait
aux exigences de l'art. 216 CO (ATF 103 II 110 = JT 1978 I 226; cf. aussi DC
1982 p. 57 no 49).
b) Le droit de
mutation perçu sur le transfert au sens économique du bien-fonds implique la
perception, non seulement sur le prix de vente du terrain à bâtir, mais
également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, lorsque le contrat de vente de
l'immeuble et le contrat d'entreprise sont si étroitement liés que, sans la
conclusion de l'un, l'autre n'aurait pas été passé (hypothèse de l'ATF du 20
novembre 1980 à propos de l'art. 178 al. 2 lit. a Zürchersteuergesetz - ci
après: ZHStG - in Archives 1982 p. 445 et ss, déjà cité). C'est la conséquence
de la pratique fondée sur la réalité économique. Dans ce cas, l'objet du droit
est donc nécessairement plus large, puisque l'autorité de taxation peut ne pas
s'arrêter à l'apparence juridique donnée par les parties à un acte de
transfert, mais au contraire rechercher la réelle volonté de celles-ci, pour
prendre en considération tous les éléments qui donneront à la chose sa valeur
finale (cf art. 181 ZHStG). Peu importe la présence effective d'une
construction sur le bien-fonds au jour de la vente et l'état d'avancement de
cette construction, le critère choisi étant celui de la finalité de l'opération
soumise au droit de mutation (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad art. 181
note 6).
c) Dans un prononcé du
29 août 1974, la CCRI a tenu compte, pour fixer l'assiette du droit de mutation,
de la prestation résultant d'un contrat d'entreprise lié étroitement à l'acte
de transfert (RDAF 1975, 200). Appliquant l'ATF précité du 20 novembre 1980, la
commission, dans un prononcé du 26 mars 1984, a encore estimé que le contenu
des art. 6 al. 1 et 3 LMSD était analogue à celui de l'art. 181 ZHStG et qu'il
convenait dès lors de percevoir la contribution non seulement sur le prix de
vente de l'immeuble mais également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, quel
que soit le type de propriété en cause (RDAF 1985, 88 et ss. not. 92-93). Ce
que l'autorité de recours a toutefois perdu de vue, c'est que l'art. 178 al. 2
lit. a ZHStG, base légale qui frappe tout transfert immobilier au sens
économique du terme, n'a, dans la législation actuelle, aucun équivalent dans
le droit fiscal vaudois. En effet, l'art. 2 al. 1 LMSD frappe, on l'a vu (supra
3c), le transfert d'un immeuble au sens juridique, c'est-à-dire, en règle
générale, le contrat de vente. L'assiette du droit est, par conséquent, la
contrepartie de ce transfert. Mais la notion de valeur brute (par opposition à
la valeur nette), inaugurée par la CCRI dans l'arrêt 90/024 du 2 octobre 1991
et reprise par le Tribunal administratif dans l'arrêt FI 94/115 du 16 juin
1995, doit encore être précisée.
d) L'art. 6 LMSD
précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la
valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du
droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte
le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de
l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de
l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la
perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est vendu en même temps
que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit
porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs
immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans
déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est
pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
aa) Le prix convenu
est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit
(art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas
irréfragable (cf art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par
l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle
du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que,
dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir
le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de
l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant
devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les
distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de
l'inscription du transfert au registre foncier.
bb) L'art. 2 al. 1
LMSD vise le transfert juridique de la propriété d'un immeuble à titre onéreux.
Sont considérés comme tels non seulement les transferts qui interviennent
moyennant une contre-prestation directe, tel le paiement du prix ou, par
exemple, la reprise d'une dette, mais également ceux à l'occasion desquels une
obligation préexistante se trouve éteinte (cf prononcé CCRI 90/024 précité).
S'agissant du droit de mutation perçu sur le transfert juridique du bien-fonds,
l'impôt sera dû dès qu'un acte de disposition à titre onéreux est conclu sur un
immeuble et que cet acte est inscrit au registre foncier, sans égard à la
volonté des parties (arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994, consid. 1b), ni au but recherché
par elles, en ne tenant compte que de la valeur du bien à cette date (prononcé
CCRI 90/024 précité, consid. 1c et RDAF 1961, 317), quand bien même celles-ci
ont en vue le transfert d'un immeuble supportant un bâtiment achevé. Du reste,
dans l'arrêt FI 93/134 précité, le Tribunal administratif a clairement dit que
l'impôt était dû dès qu'un acte de cette nature est conclu
"indépendamment
du fait de savoir si les parties, en concluant d'autres actes étaient en mesure
d'échapper à un tel prélèvement"
; dès lors, l'autorité fiscale ne peut
rien déduire de l'hypothèse inverse dans laquelle les parties ont cherché à
réalisér une économie d'impôt (cf ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et
ss not. 311).
cc) Dans un tel
régime, et contrairement à ce que semblait vouloir dire, il y a dix ans, la
CCRI, la prestation de l'entrepreneur ne peut jamais être considérée comme
accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, pour être ajoutée au prix du
terrain. Le contrat d'entreprise est en effet un autre contrat (supra 3a, bb),
distinct du contrat de vente (cf, sur ce point en droit privé, ATF 94 II 161 =
JT 1969 I 650; 117 II 259 = JT 1992 I 559 et 118 II 142 = JT 1993 I 300; dans
ce dernier cas, le TF a admis qu'il y avait contrat mixte, bien que les parties
fussent convenues d'un prix global, sans distinguer la valeur du terrain et le
coût de la construction), dont le prix payé à l'entrepreneur constitue un
élément essentiel (art. 2 al. 1 CO). Il n'est donc pas, au sens du droit des
obligations, un accessoire du contrat principal qui, à suivre l'opinion de la
CCRI dans le prononcé du 26 mars 1984, serait alors le contrat de vente (cf,
sur ce point, Meier-Hayoz, FJS no 1135). On relève d'ailleurs que le prix
convenu pour l'ouvrage à réaliser est ici très largement supérieur au prix de
vente du terrain; il serait dès lors pour le moins audacieux de considérer que
le premier est l'accessoire du second.
dd) Enfin, on relèvera
que l'art. 6 al. 4 LMSD inclut dans l'assiette du droit le mobilier et les
valeurs immatérielles; a contrario, il convient par conséquent d'être
restrictif dans les autres cas non expressément réglés par le législateur,
parmi lesquels figure la vente d'un immeuble avec conclusion, en parallèle,
d'un contrat d'entreprise.
e) Dans l'hypothèse
susvisée, la valeur de l'immeuble sera donc déterminée sur le prix de vente du
bien-fonds, auquel on ajoutera le prix des ouvrages et qui en font
effectivement partie intégrante au jour où tous les actes translatifs de
propriétés auront été accomplis (RDAF 1961, 317), les accessoires, ainsi que
les prestations en relation causale avec le transfert (art. 6 al. 3 LMSD)
telles qu'indemnité, versement provisionnel ou reprise de dette (cf, pour la
casuistique, Thomas, op. cit. pp. 218-219; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit.
ad. art. 165 ZHStG notes 2 à 13) et ce, quelle que soit la finalité de
l'opération soumise au droit de mutation, que l'on se trouve dans l'hypothèse
visée part l'art. 673 CCS ou dans celle, plus fréquente, de deux contrats
distincts ou d'une convention composite comprenant, comme en l'espèce, deux
contrats, le transfert immobilier, d'une part et la construction d'un bâtiment,
d'autre part.
5.                     De ce qui précède, il
résulte que la décision entreprise ne peut être maintenue, dès lors que
l'autorité intimée s'est appuyée sur un critère, le but recherché par les
parties, qui n'est pas décisif pour arrêter l'assiette du droit de mutation
a) La décision
retient, d'une part, que les contrats de ventes des parts de PPE conclus entre
les recourants, l'hoirie Z.________ et, en ce qui concerne les époux
K.________, A.________ SA, sont étroitement liés aux contrats d'entreprise
passés avec B.________ SA et, d'autre part, que l'intention de chaque recourant
était d'acquérir un appartement entièrement terminé; ce faisant, l'autorité
cantonale se fonde sur la réalité économique (dans ce sens, Thomas, op. cit. p.
149 et ss.), dont on a vu ci-dessus qu'elle échappait à l'art. 2 al. 1 LMSD et
sur des considérations subjectives étrangères au but poursuivi par le législateur,
qui n'est pas de frapper les mutations économiques autres que celles
mentionnées à l'art . 2 al. 2 LMSD. Au surplus, les recourants n'ont à
l'évidence pas cherché à éluder l'impôt.
b) Les deux conditions
consacrées par la première disposition précitée étant réalisées - vente d'une
part de PPE, à titre onéreux -, le droit de mutation doit être perçu,
conformément à l'art. 6 al. 2 LMSD, sur la valeur du bâtiment ECA no 1********
- qui, selon toute vraisemblance, n'avait pas encore été démoli -, et celle du
sol, au jour de la vente, au prorata des millièmes de parts de PPE sur la
parcelle no ********. Dans l'hypothèse toutefois où la valeur du bâtiment voué
à la démolition serait purement résiduelle - ce qui semble être le cas -,
l'assiette du droit de mutation serait alors le prix de vente de chaque part de
PPE, tel que convenu dans les contrats passés les 24 janvier et 24 février
1994, et dont le total est présumé représenter la valeur du terrain au jour de
l'inscription au registre foncier.
c) En conséquence,
l'autorité fiscale devra tenir compte de ce qui précède - et le tribunal est
conscient des problèmes de calculation auxquels elle pourrait être confrontée
dans l'application du texte de la loi, suivant, par exemple, l'état
d'avancement des travaux de construction - pour déterminer, conformément à
l'art. 6 al. 1 LMSD, l'assiette des droits de mutation.
6. Les considérants
qui précèdent conduisent le tribunal à admettre les recours et à renvoyer la
cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision. Les frais sont laissés à la
charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par mandataire, ont droit à
des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision du 13 mars
1995 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant
restitué pour nouvelle décision au sens des considérants.
III.                     Il n'est pas perçu
d'émolument judiciaire.
IV.                    L'Etat de Vaud, par
l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de
1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint