vd_omni · FI.2018.0102 · 2018-11-23 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision de l'ACI, refusant la déduction des frais professionnels revendiquée par les contribuables. La date du paiement est déterminante pour la réalisation des frais de formation (consid. 3). Lesdits frais ayant été acquittés en 2015, leur déductibilité doit s'analyser à l'aune de la réglementation en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015. Seuls peuvent ainsi être déduits les frais de perfectionnement et de reconversion professionnelle, à l'exception des frais de formation proprement dits. En l'occurrence, les recourants n'ont pas démontré, conformément à leur obligation de collaborer, qu'un CAS en régulation des marchés financiers était directement en rapport avec l'activité de greffière (consid. 4). C'est également à juste titre que l'ACI a limité la déduction des frais de transports au coût de l'abonnement général pour les transports publics, le gain de temps réalisé au moyen d'un véhicule privé n'étant pas significatif (consid. 5). Recours rejeté.Recours au TF rejeté par arrêt du 30 mars 2020 (9C_51/2019).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.11.2018 FI.2018.0102

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 novembre 2018
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; MM. Roger Saul et Alain
Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
B.________,
2.
A.________
à ******** représentée
par B.________
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de
Lausanne et Ouest lausannois,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ la décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 24 avril 2018 (impôt
communal, cantonal et fédéral pour la période fiscale 2015)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ sont mariés et vivent en ménage commun avec
leur enfant mineur C.________. Ils étaient domiciliés à ******** durant la
période fiscale 2015 et ont déposé, le 21 août 2016, leur déclaration d'impôt relative
à cette période.
B.
B.________, qui exerce la profession d'éducateur spécialisé à temps
complet, a déclaré avoir réalisé un revenu de 60'926 fr. provenant de son
activité principale à ******** (exercée au taux de 72%), respectivement 10'548
fr. en relation avec son activité accessoire à ******** (exercée au taux de
30%). Il a revendiqué, au titre des frais liés à ses activités salariées, 2'477
fr. pour ses frais de transport, 2'000 fr. pour les repas ou le séjour hors
domicile, 2'000 fr. en relation avec les autres frais professionnels et 2'110
fr. pour les frais relatifs à son activité accessoire.
C.
A.________, qui exerce la profession de greffière au ******** à ********
au taux d'activité de 80%, a déclaré un salaire net de 108'246 fr. ayant trait
à son activité principale et un salaire accessoire de 171 fr. Elle a revendiqué
la déduction de ses frais de repas ou de séjour hors domicile, à concurrence de
2'000 fr., ainsi que d'autres frais professionnels à concurrence de 23'847 fr. A.________
a par ailleurs requis la déduction des frais relatifs à son activité salariée
indépendante à hauteur de 171 fr.
D.
Le 22 mars 2017, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest
lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable des époux A.________
et B.________ à 158'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ci-après:
l'ICC), respectivement à 138'900 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après:
l'IFD), leur fortune imposable s'élevant par ailleurs à 47'000 fr. L'Office
d'impôt a limité la déduction des autres frais professionnels de A.________ à
3'247 fr., ce qui correspond à 3% de son salaire net.
E.
B.________ et A.________ ont formé une réclamation à l'encontre de la
décision de l'Office d'impôt du 22 mars 2017. Ils ont revendiqué la déduction
d'un montant de 10'280 fr. pour les frais effectifs liés à l'activité de B.________,
comprenant les frais de voyage en voiture entre ******** et ******** pendant
trois mois (6'000 fr.), les frais de voyage en voiture entre ******** et ********
pendant neuf mois (4'480 fr.), les frais relatifs aux horaires irréguliers
(3'000 fr.), les frais de vêtements et de souliers (2'000 fr.) et les livres
d'éducation curative (800 fr.). A.________ a quant à elle revendiqué la
déduction d'un montant de 16'475 fr., correspondant à sa participation au
"Certificate of Advenced Studies in Financial Market Regulation" (ci-après:
CAS - 10'300 fr. de frais d'inscription, 1'015 fr. de frais de voyage entre ********
et ********, respectivement ********, et 360 fr. de frais de repas du soir),
2'000 fr. pour les frais du repas de midi, 2'000 fr. pour les vêtements et
souliers, ainsi que 800 fr. pour les livres de droit. A.________ s'est acquittée
des frais d'inscription au CAS le 1
er
décembre 2015, les enseignements
étant dispensés dans le courant de l'année 2016.
F.
Le 13 avril 2017, l'Office d'impôt a établi une nouvelle détermination
des éléments imposables de B.________ et A.________, confirmant intégralement
sa décision du 22 mars 2017. B.________ et A.________ ont déclaré maintenir
leur réclamation dans le délai qui leur a été imparti à cet égard.
G.
L'Office d'impôt a transmis la réclamation des époux A.________ et B.________
à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa
compétence.
L'ACI a invité les contribuables à fournir une copie
des derniers contrats de travail, des derniers cahiers des charges et du
curriculum vitae de A.________, ainsi que les justificatifs des frais de
transport et de repas en lien avec le CAS. L'ACI les a par ailleurs invités à
justifier les frais professionnels effectifs revendiqués en relation avec les
vêtements, souliers et livres, ainsi qu'à donner des explications quant à la
nécessité, pour B.________, d'utiliser un véhicule privé pour se rendre sur son
lieu de travail.
A.________ et B.________ se sont référés à leurs
précédentes déterminations, ainsi qu'aux pièces déjà versées à la procédure,
sans produire de nouvelles pièces. Ils ont décliné la demande d'entretien
téléphonique de l'ACI. L'ACI a réitéré, le 6 novembre 2017, sa demande de pièce
en avertissant les contribuables de leur obligation de collaborer.
Les contribuables ont communiqué à l'ACI une copie
des certificats de salaire de B.________, ainsi qu'une copie de la carte grise
du véhicule utilisé pour les déplacements sur son lieu de travail. Ils n'ont en
revanche pas transmis les informations requises par l'ACI en relation avec la justification
de la déduction des frais du CAS, considérant que les pièces figurant au
dossier étaient suffisantes.
H.
Le 24 avril 2018, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________ et B.________
et confirmé la décision de l'Office d'impôt du 22 mars 2017, s'agissant de la
période fiscale 2015.
I.
A.________ et B.________ (ci-après: la recourante, respectivement le
recourant) ont recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 24 avril 2018
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP),
en concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que sont déduits de leur
revenu imposable les frais liés au CAS, s'agissant de A.________, et les frais
liés à l'utilisation d'un véhicule privé pour les déplacements de B.________.
Ils requièrent à titre préalable la suspension de la procédure jusqu'à droit
connu sur l'imposition de la période fiscale 2016.
L'ACI s'est déterminée et a conclu au rejet du
recours. Elle s'est opposée à la demande de suspension de A.________ et B.________.
Invités à répliquer, A.________ et B.________ ont
maintenu leurs conclusions.
J.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV
173.36 –, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en
déduction du revenu des recourants, les frais professionnels qu'ils ont
supportés au cours de la période fiscale 2015.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) Selon la réglementation en vigueur jusqu'au 31
décembre 2015, applicable au présent litige en l'absence de droit transitoire
prévoyant une solution différente (arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1
er
février 2016 consid. 4.1; TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5, in RF
70/2015 p. 806 et les références citées), la déductibilité des frais
professionnels est régie de manière similaire en droit fédéral et cantonal,
s'agissant en particulier des frais de transport (art. 26 al. 1 let. a LIFD et
30 al. 1 let. a LI; cf. en dernier lieu, arrêt FI.2017.0051 du 10 novembre 2017
consid. 3) et des frais de perfectionnement et reconversion professionnelle
(art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI). Le Tribunal statuera dès
lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une
part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui
vient d’être rappelée lui permet de le faire.
3.
Les recourants requièrent, à titre préalable, la suspension de la
procédure, jusqu'à droit connu sur l'imposition de la période fiscale 2016. Ils
exposent avoir également revendiqué, durant la période fiscale 2016, la
déduction des frais de formation, dans l'hypothèse où leur déduction n'était
pas admise au cours de la période fiscale 2015.
a) Aux termes de l’art. 25 LPA-VD, l'autorité peut,
d'office ou sur requête, suspendre la procédure pour de justes motifs,
notamment lorsque la décision à prendre dépend de l'issue d'une autre procédure
ou pourrait s'en trouver influencée d'une manière déterminante.
L'examen de la déductibilité des frais de formation
de la recourante suppose de déterminer, au préalable, au cours de quelle
période fiscale de telles dépenses peuvent être prises en considération. En
l'occurrence, la recourante s'est acquittée en décembre 2015 des frais
d'inscription au CAS, dont elle a suivi les enseignements durant l'année 2016,
de sorte que la déduction litigieuse est susceptible de concerner
alternativement les périodes fiscales 2015 et 2016.
b) L'autorité intimée indique avoir pour pratique de
retenir la date du paiement comme date déterminante pour la réalisation des
frais de formation. Cette pratique est expressément mentionnée dans les
Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des
personnes physiques depuis la période fiscale 2016. L'annexe 4 de la
déclaration d'impôt, dans sa teneur depuis la période fiscale 2016, y fait
également référence. Les instructions accompagnant la déclaration fiscale 2015
ne contiennent en revanche pas cette précision.
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de préciser
que, ni la LIFD, ni la LI ne définissent le moment de la réalisation des frais
de perfectionnement (cf. arrêt TF 2A.151/2005 du 1
er
novembre 2005
consid. 4.4). La doctrine se contente de préciser que les frais professionnels
(le problème se posant plutôt pour les frais de réinsertion que les frais de
perfectionnement) doivent, en principe, être rattachés à la période de calcul
pendant laquelle le revenu, auquel ils sont liés, est acquis (arrêt TF
2A.151/2005 précité, consid. 4.3 et les références citées; Jean-Blaise Eckert,
in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2017, n°15ss ad art. 26
LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zurich, 2016, n°65s.
ad art. 26 LIFD). Quand bien même le Tribunal fédéral a souligné dans l'arrêt
précité l'absence d'un critère généralement reconnu et praticable en la
matière, il a laissé entendre que les frais déductibles n'étaient pas les frais
facturés, mais ceux acquittés durant l'année concernée (arrêt TF 2A.151/2005
précité, consid. 4.4; Jean-Blaise Eckert, op.cit., n°18 ad art. 26 LIFD).
Les frais de formation présentent la particularité
d'être généralement acquittés avant le début des cours, ce qui les distinguent
d'autres types de frais, tels que les frais d'entretien ou les frais de maladie,
pour lesquels il est communément admis de retenir la date du paiement au cours
de la période fiscale comme étant déterminante. A cela s'ajoute qu'il est
parfois impossible de rattacher de telles dépenses à une période fiscale
spécifique, compte tenu du fait que la formation s'étend sur plusieurs années
civiles. L'application du principe de périodicité aux frais de perfectionnement
et de reconversion pose dès lors des difficultés particulières. On ne saurait,
dans ces circonstances, reprocher à l'autorité intimée sa pratique, consistant
à retenir comme étant déterminante, la date du paiement des frais de formation.
Ce critère objectif, d'application aisée, correspond d'ailleurs à celui qui est
désormais expressément prévu dans les instructions accompagnant la déclaration fiscale
2016.
C'est partant à juste titre que l'autorité intimée a
considéré que la déduction pour frais professionnels revendiquée par la
recourante en relation avec ses frais d'inscription au CAS devait être examinée
à l'aune de la réglementation en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015. Pourraient
en revanche être portés en déduction du revenu déclaré au cours de la période
fiscale 2016 les éventuels frais de transport et de repas induits par la
fréquentation des cours dispensés dans le cadre du CAS, dans la mesure où ils
ont été acquittés en 2016. Il n'y a toutefois pas lieu d'examiner cette
problématique, qui sort de l'objet du présent recours.
c) La déduction litigieuse des frais d'inscription
au CAS n'étant susceptible de grever que la période fiscale 2015, il n'y a pas lieu
de suspendre la procédure jusqu'à droit connu sur la taxation de la période
fiscale 2016.
4.
Il convient dès lors d'examiner si les frais d'inscription au CAS
peuvent être déduits du revenu de la recourante en tant que frais professionnels.
a) L'entrée en vigueur, depuis le 1er janvier 2016,
de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des
frais de formation
et de perfectionnement à des fins
professionnels (RO 2014 1105) a entraîné l'abrogation des
art.
26 al. 1 let
. d et 34 let. b LIFD, ainsi qu'une modification de l'art. 9
LHID. Sur le plan cantonal, les modifications de la LHID ont également conduit
à l'abrogation, depuis le 1er janvier 2016, de l'
art. 30 al.
1 let
. d LI. Comme on l'a vu, ces dispositions restent néanmoins
applicables au présent litige du moment que celui-ci porte sur la période
fiscale 2015 et qu'il n'existe aucune disposition de droit transitoire
prévoyant une solution différente (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du 1
er
février 2016 consid. 4.1; TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 5, in RF
70/2015 p. 806 et les références citées). L'
art. 26 al. 1
let
. d LIFD et l'art. 30 al. 1 let. d LI, dans leur version applicable
jusqu'au 31 décembre 2015, prévoient tous deux que les frais professionnels qui
peuvent être déduits sont notamment les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée, à l'exception
des
frais de formation
proprement dits (
art. 34 let. b LIFD et
art. 38 let. b LI dans leur teneur
jusqu'au 31 décembre 2015). La distinction entre frais de perfectionnement
("
Weiterbildungskosten
"), d'une part, et frais de formation
("
Ausbildungskosten
"), d'autre part, est délicate (cf. Eckert,
op. cit. [édition de 2008], n° 46 ss ad art. 26 LIFD).
Sont déductibles tous les frais qui sont
objectivement en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable
de maintenir ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en
satisfaisant aux exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissent
pas absolument indispensables (
ATF 124 II 29
consid.
3 p. 32 ss;
113 Ib 114
consid. 2
p. 118 s.; ég. arrêts TF 2C_666 et 267/2014 du 16 février 2015 consid. 2.1.2;
2C_1073 et 1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2; 2C_1001 et 1002/2012 du 1er
mai 2013 consid. 2.1). Par "
frais objectivement en rapport avec la
profession
", il faut entendre les frais en lien avec la profession
apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une
première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore
supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse
pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit
qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel
et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et
généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de
la même profession (cf. arrêt TF 2C_1073 et 1074/2013 précité, consid. 2.2).
En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une
formation continue consentis afin de progresser dans une position
professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession
actuelle ("
frais d'ascension professionnelle
") ou d'accéder à
une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée
en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel
élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un
tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique
supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération
plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe
précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à
niveau ou d'actualisation de connaissances (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du
1
er
février 2016 consid. 4.2; 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid.
2.2).
b) Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises
le sort des frais engagés pour l'obtention d'un  Master of Business
Administration (MBA). La déduction des frais pour une telle formation est
en principe refusée au motif que le MBA permet avant tout d'accroître les
chances d'obtenir une promotion, alors même que la formation est généralement
entreprise en cours d'emploi et que le titre est obtenu après une solide
expérience professionnelle (cf. arrêts TF 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid.
2.3.3; 2A.424/2005 du 28 avril 2006 consid. 3.3, in RtiD 2006 II p. 524;
2A.623/2004 précité, consid. 3.2; 2A.277/2003 du 18 décembre 2003, in StR
59/2004 p. 451). Le Tribunal fédéral a admis, en dérogation au principe
précité, la déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés
à l'obtention d'un  Master of Advanced Studies in International
Taxation (MaS) d'un juriste bénéficiant d'une expérience professionnelle
de plus de dix ans dans le domaine de la fiscalité (arrêt TF 2C_1073 et 1074/2013
précité, consid. 2.2, in RF 69/2014 p. 645). Le Tribunal fédéral a en revanche
refusé la déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi d'un
contribuable, considérant qu'il s'agissait d'un titre qui attestait d'une
formation professionnelle propre et améliorait de manière importante les possibilités
de carrière de son détenteur. Le Tribunal fédéral a également souligné que les
coûts de la formation ainsi que le manque d'expérience professionnelle et de
connaissances acquises dans le domaine de la formation entreprise constituent
des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles (arrêt
TF 2C_1001 et 1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 27.6 n° 18).
Les exemples précités démontrent qu'il convient
d'examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité
professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la
comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme,
après l'obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de
perfectionnement déductibles dépend donc de l'examen concret de la situation
personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses
connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle
actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position
professionnelle postérieure à la formation (cf. arrêts TF 2C_588 et 589/2015 du
1
er
février 2016 consid. 4.3; 2C_1073 et 1074/2013 précité, consid.
2.2.3; 2C_1001 et 1002/2012 précité, consid. 2.3.1; 2C_28/2011 du 15 novembre
2011 consid. 4.1, in StE 2012 B 27.6 n° 17; 2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid.
2.2.3, in RF 65/2010 p. 675).
c) La recourante s'est en l'occurrence limitée à
produire une attestation de son employeur, selon laquelle la formation suivie
est utile dans les domaines qu'elle traite actuellement. Cette attestation ne
permet toutefois pas d'établir le cahier des charges de la recourante, en
particulier en ce qui concerne l'ampleur et l'existence préalable d'une
activité déployée dans les domaines traités dans le cadre du CAS. La recourante
n'a par ailleurs fourni aucune indication qui permette de connaître sa
formation initiale et son cursus professionnel, de sorte que l'examen concret
de sa situation personnelle n'est pas possible sur la base des pièces figurant
au dossier.
Selon l'
art. 123 al. 1 LIFD
,
les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit
permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le
contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration
réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation
mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte (
art. 126 al. 1 LIFD
).
Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la
vérité et complète (
art. 124 al. 2 LIFD
) et fournir
les documents nécessaires (
art. 125 LIFD
). A la
demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement
écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des
questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de
l'évolution de la fortune, etc. (cf.
art.
126 al. 2 LIFD
). Le contribuable porte ainsi la
responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TF 2C_710/2016 du 25
août 2016 consid. 6.2 et les références citées). Par ailleurs, en matière
fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC,
destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la
preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II
153 consid. 4.3 p. 158).
La déduction revendiquée par la recourante étant
susceptible de diminuer sa charge fiscale, il lui incombait de donner tous les
renseignements et toutes les pièces utiles à l'examen de sa justification. Or,
la recourante a toujours refusé de donner suite aux requêtes formulées en ce
sens par l'autorité intimée. Elle s'exposait dès lors au risque que l'autorité
intimée statue sur la base des seules pièces en sa possession, à savoir le programme
de la formation, ainsi que l'attestation de l'employeur de la recourante. Or, une
formation en régulation des marchés financiers ne paraît pas directement en
rapport avec l'activité de greffière, du moins pas suffisamment pour admettre
qu'il s'agisse d'un perfectionnement professionnel, ce qu'il appartenait à la
recourante de démontrer. Faute de tout renseignement quant à l'ampleur de
l'activité que la recourante a déployée avant d'entreprendre le CAS, ainsi qu'à
défaut d'indication précise sur l'utilité de cette formation dans le cadre du
poste qu'elle occupe actuellement, l'autorité intimée pouvait sans arbitraire
exclure la qualification de perfectionnement professionnel et retenir au
contraire que le CAS consistait en une formation proprement dite (au sens des
art. 34 let. b LIFD et
38 let. b LI dans leur teneur
jusqu'au 31 décembre 2015).
C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a
exclu la possibilité, pour la recourante, de déduire de son revenu d'activité
lucrative dépendante, ses frais d'inscription au CAS.
5.
Le recourant requiert par ailleurs la déduction des frais de transport
en véhicule privé, en relation avec l'exercice de son activité lucrative
dépendante.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent
être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile
et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable
peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2
LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 applicable à la
période fiscale litigieuse 2015; art. 30 al. 1 let. a et al. 2 LI).
Aux termes de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février
1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en
matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1;
ci-après: l'ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015
(RO 1993 1363), en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut
déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses
qu'il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S'il n'existe
pas de transports publics, ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du
contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation
d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance. La
justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).
Selon la jurisprudence, on ne peut raisonnablement
exiger du contribuable qu'il utilise des transports publics, notamment lorsque
l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de
transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque
le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas
compatibles avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend
d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêts TF 2C_477/2009 du 8
janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF
2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). Le gain de temps
substantiel - ou à l'inverse, le temps qui est perdu - peut également être pris
en considération comme critère pour savoir si l'utilisation des transports
publics pourrait être exigée ou non lorsqu'il s'agit d'admettre la déduction
éventuelle des frais d'un véhicule privé (arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016
consid. 4b et les références citées; ég. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, op. cit.,
n° 123 ad art. 26 LIFD).
Lorsqu'un contribuable veut faire valoir qu'on ne
peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise un moyen de transport public,
il lui incombe de prouver que tel est bien le cas (arrêt TF 2C_343/2011 du 25
octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5).
Est généralement considéré comme raisonnable une différence de l'ordre d'une
heure par jour en cas d'utilisation des transports publics par rapport à
l'utilisation de la voiture (Eckert, op. cit., n°29 ad art. 26 LIFD; Richner/Frei/Kaufman/Meuter,
op. cit., n° 123 ad art. 26 LIFD).
b) En l'espèce, le recourant revendique au titre de
frais de transport la déduction des frais d'utilisation de son véhicule privé
selon le forfait applicable. Il soutient que l'on ne peut raisonnablement
exiger de sa part qu'il utilise les transports publics. Il invoque le gain de
temps réalisé. Selon le calculateur d'itinéraire en ligne google.maps, le
trajet en transports publics entre le domicile du recourant (chemin de ********
à ********) et son lieu de travail (Foyer pour enfants et adolescents, ********,
à ********), pour un départ entre 6h et 7h, dure entre 1h20 et 1h30 selon les
correspondances choisies et implique trois moyens de transport différents (deux
bus, ainsi qu'un train), ce qui apparaît acceptable pour des travailleurs
pendulaires. La durée du trajet de retour est plus ou moins équivalente. A cela
s'ajoute que, compte tenu de la densité du trafic aux heures de pointes, le
gain de temps réalisé par le recourant en utilisant son véhicule privé se révèle
en définitive peu important (selon le calculateur en ligne google.maps, le
trajet est compris entre 45 minutes et une heure à l'aller et entre 50 minutes et
1h05 au retour). Il n'est en tout cas pas significatif au point que cette
option doive s'imposer de manière objective et raisonnable (cf., pour des cas
similaires, arrêts FI.2017.0051 du 10 novembre 2017 consid. 4; FI.2015.0117 du
29 février 2016 consid. 4a). Le recourant ne soutient pour le surplus pas qu'il
aurait des horaires irréguliers, rendant impossible l'utilisation des
transports publics. En définitive, il apparaît que le choix du recourant
d'effectuer le trajet entre son domicile et son lieu de travail en véhicule
privé relève de la pure convenance personnelle. Dans ces circonstances, il n'est
pas nécessaire de donner suite à l'offre de preuve des recourants, tendant à
l'audition en qualité de témoin de D.________, E.________ et F.________, qui
sont tous susceptibles de confirmer que le recourant a bien utilisé son
véhicule privé pour effectuer les déplacements entre son domicile et son lieu
de travail en 2015.
Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a
pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d'appréciation, en limitant la
déduction revendiquée au coût de l'abonnement général pour les transports
publics.
6.
Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent. Il n'est pas
alloué de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 24 avril 2018 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 novembre 2018
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.