vd_omni · FI.2007.0141 · 2008-04-02 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, qui reçoit de son employeur une participation forfaitaire destinée à couvrir notamment ses dépenses de représentation, de prospection et d'entretien des relations clientèles, se pourvoit contre le refus de l'ACI d'admettre, en sus, la déduction forfaitaire pour frais de représentation (code 160) de 3'800 francs. Les forfaits pour frais professionnels sont essentiellement destinés à faciliter la tâche du contribuable en le libérant du fardeau de la preuve. La déduction des indemnités forfaitaires que perçoivent certaines catégories d'employés dirigeants relève de la même préoccupation. Elle est autorisée, pour autant que le contribuable ne la cumule pas avec la déduction pour "autres frais" dès lors qu'il y a un risque que des mêmes dépenses puissent faire l'objet de deux déductions. De plus, l'admission des indemnités forfaitaires en déduction du revenu relève d'un accord entre l'employeur et les autorités fiscales. L'autorité peut dès lors y poser certaines conditions, dont l'interdiction de cumuler certaines déductions forfaitaires. Enfin, le contribuable demeure libre d'apporter la preuve que ses frais professionnels sont supérieurs au forfait. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.04.2008 FI.2007.0141

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 2 avril 2008
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
; M. Fernand Briguet et M. Alain
Maillard, assesseurs; M. Jérôme Campart, greffier.
Recourants
A. et B.X.________,
à 1********
VD,
Autorités intimées
1.
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)
Recours A. & B.X.________ c/ décisions de
l'Administration cantonale des impôts du 26 septembre 2007 (périodes fiscales
2003, 2004 et 2005)
Vu les faits suivants
A.
B. et A.X.________ travaillent tout deux dans la
succursale de 2******** de l'UBS SA, distante d'environ 8 km de leur domicile. A.
X.________, qui y occupe un poste de directeur, a reçu en 2003 une
participation forfaitaire mensuelle de 700 fr. destinée à couvrir notamment ses
dépenses de représentation, de prospection et d'entretien des relations
clientèle, conformément au règlement interne de la banque qui l'emploie,
approuvé en 1999 par les autorités fiscales des cantons de Bâle-Ville et de
Zürich en 2000 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI). A
l'instar de certains autres cadres de cet établissement bancaire, A. X.________
figure sur la liste des bénéficiaires de ces prestations qui a été transmise à
l'ACI.
Dans sa déclaration d'impôt 2003, le contribuable a
déclaré un revenu brut de 209'389 fr. et réclamé notamment la déduction, au
titre de frais d'acquisition du revenu, des frais de déplacement à hauteur de
2'496 fr., des frais de repas, à hauteur de 1'500 fr. et, sous la rubrique
intitulée "autres frais professionnels non compris dans le montant
forfaitaire de 3 % (code 160 de la déclaration d'impôts), une déduction
forfaitaire de 3'800 fr. et des frais de formation auprès de l'institut
Inlingua de 2'692 francs. Son épouse a, quant à elle, déclaré un revenu annuel
brut de 134'248 fr. et réclamé les mêmes déductions que son mari, à l'exception
des frais de formation précités. Le certificat de salaire de l'intéressé
mentionne un salaire brut total (case 1.B) de 239'498 fr. ainsi qu'un revenu
net de 209'389 fr. et des indemnités pour frais à hauteur de 8'400 francs.
B.
Par décision du 10 novembre 2004, l'Office d'impôt de
district de 3******** (ci-après: OID) a établi le revenu net des contribuables concernant
l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) 2003 à 333'573 francs. S'agissant
du revenu net des intéressés concernant l'Impôt fédéral direct (ci-après: IFD),
il a été fixé à 340'001 francs. Les déductions pour frais de déplacement, de
repas et de formation ont été admises. En revanche, l'OID a refusé la déduction
forfaitaire de 3'800 fr. pour autres frais professionnels revendiquée par le
contribuable en précisant que l'octroi par l'employeur d'indemnités
forfaitaires destinées à couvrir les frais de représentation excluait les
déductions pour dépenses professionnelles des salariés, sauf en ce qui
concernait les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail.
C.
Le 14 novembre 2004, le contribuable a contesté la
suppression de la déduction forfaitaire de 3'800 fr. en faisant valoir que les
frais de représentation auxquels participait son employeur étaient destinés à
couvrir des dépenses qu'il effectuait couramment pour le compte de son
employeur, soit notamment celles liées aux rendez-vous extérieurs avec des
clients ou partenaires professionnels, aux transports professionnels et à certaines
dépenses qu'il effectuait vis-à-vis de ses collaborateurs dans le cadre de sa
fonction de chef de service. Le contribuable a expliqué qu'il s'agissait de
dépenses qui incombaient normalement à son employeur qui les lui remboursait en
lui allouant une indemnité forfaitaire, pour des motifs de simplification
administrative. Il ajouté que la déduction fiscale pour frais professionnels de
3'800 fr. couvrait d'autres dépenses, non dues par l'employeur, et qu'il devait
nécessairement effectuer pour assurer son revenu, soit notamment l'usure des
vêtements et chaussures, l'utilisation d'une pièce à domicile pour son activité
professionnelle et le matériel informatique nécessaire à son travail.
D.
Le 29 mars 2005, l'OID a soumis aux contribuables une
nouvelle détermination des éléments imposables en maintenant son refus de
prendre en compte les autres frais professionnels (code 160) invoqués par
l'intéressé.
Par courrier du 11 avril 2005, le contribuable a
fait savoir qu'il maintenait sa réclamation.
Après plusieurs relances de la part du contribuable,
un rendez-vous a pu être fixé avec l'ACI le 13 mars 2007. Par courriel du 22
juin 2007, l'ACI a transmis deux arrêts du Tribunal administratif (actuellement
la Cour de droit administratif et public; ci-après: CDAP) au contribuable
(FI.2001.0007 du 15 mai 2007 et  FI.2006.0036 du 16 août 2006) en lui demandant
d'en prendre connaissance et de se déterminer ensuite. Le 27 juin 2006, le
contribuable a maintenu sa réclamation en demandant qu'une décision lui soit
rapidement notifiée en raison de son absence durant les mois d'août et
septembre.
E.
Le 4 juillet 2007, l'OID a notifié aux contribuables une
décision de taxation définitive concernant la période fiscale 2004. La
déduction pour autres frais professionnels, code 160 de la déclaration
d'impôts, y était refusée compte tenu de l'octroi par l'employeur de frais
forfaitaires.
Par pli reçu à l'OID le 12 juillet 2007, le
contribuable a formé réclamation contre la décision de taxation du 4 juillet
2007 relative à la période fiscale 2004. Il a également rejeté la nouvelle
proposition de taxation de son revenu que lui a soumis l'OID le 20 juillet
2007.
Le 19 juillet 2007, le contribuable a également
formé réclamation contre la décision de taxation de la période fiscale 2005,
qui lui a été expédiée le 17 juillet 2007 et maintenu sa réclamation nonobstant
la proposition que lui a soumis l'OID le 20 juillet 2007.
F.
L'ACI a rendu trois décisions sur réclamation le 26
septembre 2007, concernant les périodes fiscales 2003 à 2005. Invoquant l'art.
30 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI)
et l'art. 26 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(ci-après: LIFD) ainsi que la jurisprudence consacrée à ces dispositions, l'ACI
a expliqué que lorsqu'un employé percevait des frais de représentation
forfaitaires sur la base d'un règlement d'entreprise, il n'avait pas à prouver
l'existence de ses dépenses ni à démontrer leur causalité avec l'acquisition de
son revenu. En pareille situation, le contribuable qui souhaitait une déduction
supplémentaire devait apporter la preuve que ses frais de représentation
effectifs étaient supérieurs à l'indemnité versée par son employeur. En
l'occurrence, l'ACI a constaté que A. X.________ n'avait pas apporté la preuve
que ses frais professionnels effectifs étaient plus élevés que l'indemnité que
lui accordait son employeur et a confirmé les décisions querellées en ce
qu'elles rejetaient la déduction d'autres frais professionnels réclamée par le
contribuable.
G.
B. et A.X.________ ont saisi le Tribunal administratif
d'un recours séparé contre chacune de ces décisions le 22 octobre 2007. Les
arguments développés par les recourants sont similaires pour les trois
décisions sur réclamation contestées. En substance, ils ont expliqué que le
terme "frais de représentation" était à l'origine d'une confusion. Selon
le recourant il y avait lieu de distinguer, d'une part, les dépenses qu'il
effectuait pour le compte de son employeur et que ce dernier lui remboursait,
au moyen d'un versement forfaitaire, pour les plus modestes et, sur
présentation d'une note de frais, pour les plus importantes et, d'autre part,
les frais qu'il engageait pour acquérir son revenu que son employeur n'avait
pas l'obligation de lui rembourser. Le recourant a aussi fait valoir qu'en
admettant le principe de ces indemnités forfaitaires, l'ACI avait admis qu'il
s'agissait de dépenses liées au fonctionnement de l'entreprise. S'agissant des
frais d'acquisition du revenu dont il revendiquait la déduction forfaitaire, le
contribuable a mentionné l'achat de chemises, de costumes, de cravates, de
chaussures, l'amortissement d'un agenda électronique et d'un ordinateur privé
et l'utilisation d'une pièce de son domicile à des fins professionnelles. En
annexe de leur recours, les contribuables ont produit le règlement
complémentaire en matière de frais pour les membres de direction en Suisse
édicté par leur employeur, dont le chapitre "frais forfaitaires"
précise ce qui suit:
"Dans le cadre de leur
activité professionnelle, les membres de direction doivent faire face à des
dépenses de représentation, ainsi que de prospection et d'entretien des
relations clientèle accrues. Les justificatifs de ces frais de représentation
et autres menues dépenses ne peuvent parfois pas être obtenus ou alors
seulement à grand peine. Afin de rationaliser leur traitement, les membres de
direction bénéficient de ce fait d'une indemnité mensuelle forfaitaire.
Cette indemnité de frais
forfaitaire règle la totalité des petites dépenses jusqu'à hauteur de 30 CHF
par événement. Les bénéficiaires des frais forfaitaires ne peuvent plus faire
valoir effectivement ces petites dépenses (frais négligeables) jusqu'à hauteur
de 30 CHF.
Sont notamment considérés comme
petites dépenses dans le sens du présent règlement supplémentaire:
·
les invitations de partenaires commerciaux à de
petits repas au restaurant ou à la maison
·
les cadeaux remis lors des invitations émises par
des partenaires commerciaux (fleurs, boissons alcoolisées, etc.)
·
les repas intermédiaires
·
les appels téléphoniques à des fins
professionnelles à partir du domicile privé
·
les pourboires
·
les invitations et les cadeaux à des collaborateurs
·
les contributions à des institutions, associations,
etc.
·
les dépenses secondaires pour et avec des clients,
sans justificatif
·
les petites dépenses lors des réunions et
discussions
·
les trajets en tram, en bus et en taxi
·
les frais de stationnement
·
les déplacements professionnels en véhicule privé
dans un rayon local (rayon de 30 km)
·
les porteurs, frais de vestiaire
·
les frais de téléphone et d'affranchissement
·
le pressing"
L'ACI a conclu, pour sa part, au rejet des recours,
reprenant brièvement les arguments qu'elle avait invoqués à l'appui des
décisions querellées.
H.
Dans sa réplique du 7 janvier 2008, le recourant a répété
que l'indemnité que lui versait son employeur était destinée à couvrir
exclusivement des dépenses engendrées par l'exécution de sa fonction au sens de
l'art. 327a al. 1 CO, remboursée sous la forme d'une indemnité fixe au sens de
l'art. 327a al. 2 CO, ajoutant que ces indemnités ne couvraient pas les sommes
qu'il dépensait pour acquérir son revenu.
La Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
L'objet du litige a trait à la détermination de l'assiette
de l'impôt sur le revenu provenant de l'exercice par le contribuable d'une
activité lucrative dépendante, ce conformément à l'art. 30 al. 1 LI, à teneur
duquel :
"Les frais professionnels qui peuvent être déduits
sont:
a)           les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile
à son lieu                   de travail, à la condition qu'ils ne soient pas
remboursés par l'employeur;
b)           les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du
domicile et du             travail par équipes;
c)           les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d)           les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en
rapport                      avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettre a
à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le
Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et c, le
contribuable peut justifier des frais plus élevés."
et à l'art. 26 LIFD, selon lequel:
"Les frais professionnels qui peuvent
être déduits sont:
a. les frais de déplacement
nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires
résultant des repas pris hors du domicile et du travail par         équipes;
c. les autres frais indispensables à
l’exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et
de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.
2
Les
frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés
forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut
justifier des frais plus élevés."
2.
En droit fiscal suisse, on entend par revenu l'ensemble
des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant
une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins sans
diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.,
Lausanne 1998, p. 301).
Toutefois, le contribuable doit pouvoir disposer
effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa capacité contributive
réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera calculé l'impôt. Dès lors,
on ne tient notamment pas compte, dans l'appréciation de ce revenu net, des
dépenses nécessaires à son acquisition que le contribuable est autorisé à
déduire (Rivier, op. cit., p. 303; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2.
Auflage,
Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
a) Sont déductibles du revenu brut les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux
dépenses consacrées à l'entretien du contribuable. En ce qui concerne les
travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu
déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées par l'employeur, nécessaires
et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, op.
cit., p. 304). L'existence d'un lien direct et causal entre la dépense et
l'obtention du revenu est dès lors requise (Walter Ryser & Bernard Rolli,
Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 188). Il peut s'agir aussi bien
des dépenses faites immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que de celles
qui représentent la conséquence de l'activité professionnelle (Archives de
droit fiscal 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur
une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être considérées, d'après
une appréciation économique, comme favorables à l'acquisition du revenu et
qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour
justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de
causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de
l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF
124 II 29, cons.
2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus
Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9
LHID, n° 9, p. 140).
Ainsi, n'en font partie ni les dépenses
préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent être distinguées des
frais de perfectionnement et de reconversion professionnels), ni les dépenses
d'entretien du contribuable et de sa famille (telles que les frais de
nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ni les impôts directs (v. art.
24 aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht I, 8.
Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997,
§ 14 nos 83 et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/Peter Locher,
System des Steuerrechts, 5.
Auflage, Zürich 1995, p. 222).
b) En règle générale, lorsqu'ils sont revendiqués à
la déduction par un contribuable de condition dépendante, certains des frais
professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations
forfaitaires (pour l'impôt fédéral direct, voir l'Ordonnance du Département
fédéral des finances - ci-après: DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; cf.
également les Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in
Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). La déclaration pour l'impôt
cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles
déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du
domicile au lieu de travail (code 140), dont on tient compte par rapport au
nombre de kilomètres parcourus, des frais de repas ou de séjour hors du
domicile (code 150), qui sont déduits en principe sur une base forfaitaire, et
des "autres frais professionnels" (code 160), qui sont au minimum de
1'900 fr., mais au maximum de 3'800 fr. par an.
Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration
mais surtout celle du contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa
déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque
catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à
cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent
cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais
normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une
catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376). Le contribuable peut
revendiquer, à la place du forfait, la déductibilité des frais effectifs
lorsque ces derniers sont plus élevés; en pareil cas, il devra justifier par
pièces la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan
professionnel (art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance DFF 1993, art. 4). Cette règle découle
du principe exprimé par l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer
et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable
par analogie en matière fiscale (art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier,
op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dans certaines situations, la
déduction forfaitaire pour les "autres frais professionnels" de 3% du
salaire net selon le certificat de salaire (au minimum 1'900 fr. et au maximum
de 3'600 fr.) ne suffit pas à couvrir les autres frais des salariés cadres
d'une entreprise, ainsi que le personnel affecté au service externe. Ces
dépenses professionnelles sont déductibles pour autant qu'elles ne soient pas
prises en charge par l'employeur. Lorsque le contribuable perçoit de son
employeur une indemnité destinée à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne
peut prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la
déductibilité de ses frais (FI.2006.0036 du 16 août 2006, consid. 2a). Ainsi,
par exemple, le contribuable qui perçoit une indemnité forfaitaire de la part
de son employeur pour les déplacements qu'il effectue au moyen de son véhicule
privé ne peut pas, de surcroît, prétendre à la déduction forfaitaire. Dans
cette hypothèse la déduction forfaitaire couvrirait alors des frais que le
contribuable n'a pas à engager.
c) Certaines entreprises participent aux frais de
représentation, d'acquisition ou d'entretien des relations clientèle de leurs
employés. Pour les employés qui occupent une fonction dirigeante, parce qu'il
est parfois impossible ou très difficile d'obtenir les justificatifs des menus frais
de représentation, ceux-ci reçoivent une allocation forfaitaire annuelle,
destinée à couvrir ces menues dépenses. Cette pratique est assez répandue, car
la Conférence suisse des impôts, dans sa circulaire CI 25 du 28 août 2006,
propose un modèle de règlement de remboursement des frais avec un appendice
destiné au personnel dirigeant et aux frais de représentation qu'ils engagent.
Il y a devoir permanent de représentation lorsque le bénéficiaire
exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule
à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise, et que le
lien entre la représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion
d'affaires, d'autre part, est essentiel, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce,
de manière régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de
coordination et de motivation vitale pour l'entreprise et qu'il assume de ce
fait, et indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de
représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise. Ainsi, les
frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à
l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu.
L'entreprise qui
s'apprête à verser à ses collaborateurs des indemnités pour frais de
représentation doit adresser à l'ACI un exemplaire de son règlement ad hoc, une
liste des bénéficiaires de ces indemnités et recueillir l'aval de l'autorité
(Directives concernant les certificats de salaire, in Revue fiscale
1986, p. 586 ss).
Lorsque les conditions posées par les
directives précitées sont remplies, le versement d'une indemnité forfaitaire
pour frais de représentation est admis et, logiquement, le contribuable n'a pas
à prouver l'existence de ses dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité
avec l'acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant
une preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais de représentation
effectifs sont supérieurs à l'indemnité versée par son employeur; s'il y
parvient, il pourra sur ce point prétendre à une déduction supplémentaire. Ces
indemnités ne sauraient en revanche être allouées en vue de rembourser des
dépenses professionnelles qui, selon l'usage commercial, donnent lieu au
versement d'indemnités pour frais forfaitaires ou non forfaitaires. Lorsqu'il
perçoit de son employeur de telles indemnités, le contribuable ne peut plus
prétendre,
en plus, à la déductibilité de ce même revenu des autres frais professionnels
(code 160) à titre forfaitaire (Revue fiscale 1986, p. 589).
d) La Cour de céans (arrêt CDAP FI.2001.0007 du 15
mai 2001, consid. 3c) a vu dans cette pratique une promesse de l'autorité faite
à l'égard du contribuable personne morale d'admettre, lorsque les conditions
sont réalisées, la prise en compte de ces indemnités dans les frais de
l'entreprise, sans qu'il soit besoin de les justifier par pièces; il s'agit
aussi d'une promesse de l'autorité à l'égard du contribuable personne physique
de ne pas considérer, moyennant le respect de certaines conditions, ces montants
en tant que revenu. Ainsi, le contexte paraît être celui de la protection de la
bonne foi; l'autorité est liée par la promesse à l'égard de l'administré de
traiter dans un sens déterminé une situation concrète (v., notamment, Pierre
Moor, Droit administratif I, 2ème éd., Berne 1994, n° 5.3.2.1, p. 430;
Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in ZSR/RDS 1977 II
289 et ss). Toutefois, le droit fiscal étant dominé par les principes de la
légalité et de l'égalité de traitement, il n'est pas exclu que l'autorité de
taxation décide d'inclure l'indemnité que perçoit l'employé dans son revenu
lorsqu'elle constate que les conditions d'admission posées par les directives
précitées ne sont plus réunies.
3.
En l'occurrence, la question à résoudre consiste à
déterminer si le recourant peut cumuler les déductions usuelles d'autres frais
professionnels avec l'indemnité forfaitaire, exempte d'impôt, que son employeur
lui verse pour ses frais de représentation. L'intéressé fait valoir que le
montant du forfait que lui verse son employeur est exclusivement destiné à
couvrir des dépenses qui incombent à son employeur, tandis que la déduction
usuelle pour autres frais, qu'il revendique, concerne des dépenses nécessaires
à l'acquisition de son revenu et auxquelles son employeur n'est pas légalement
tenu de participer. De son côté, l'autorité intimée conclut au rejet en
avançant que le contribuable ne peut cumuler la déduction du forfait que lui
verse la société qui l'emploie et la déduction usuelle pour autres frais
professionnels dont traite l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993.
a) Selon le contribuable, les frais professionnels
de représentation sont des dépenses liées au fonctionnement de l'entreprise, à
charge de son employeur. Cependant, après examen de la liste exemplative du règlement
de l'UBS SA, il apparaît que la frontière entre les frais professionnels à
charge de l'employeur et ceux qu'il appartient à l'employé d'assumer n'est pas
aussi hermétique que semble le penser le recourant. Par exemple, on constate
qu'il n'appartient normalement pas à l'employeur de prendre à sa charge les
frais de pressing de son employé, alors qu'ils figurent dans la liste des
petites dépenses supposées être couvertes par l'indemnité forfaitaire, selon le
règlement complémentaire de l'UBS SA. Tel est également le cas des pourboires
pour lesquels on ne distingue franchement aucune obligation de remboursement de
la part de l'employeur. Il semble en être de même des repas intermédiaires. En
outre, comme le sous-entend l'adverbe "notamment" qui figure dans le
règlement, juste avant la liste des événements donnant lieu à ces petites
dépenses, l'énumération du règlement n'est pas exhaustive. Dès lors,
l'argumentation du recourant, fondée sur l'obligation de son employeur
d'assumer les menues dépenses, tombe partiellement à faux. On constate, en
effet, qu'il n'est pas exclu que ce soit l'employeur qui assume indirectement une
part des "autres frais", normalement déductibles au sens de l'art. 7
de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993, par le truchement de la
participation forfaitaire pour frais de représentation qu'il verse à son
employé. D'ailleurs, la Cour de céans relève que dans un précédent arrêt
(FI.2006.0036 précité, consid. 3) elle avait admis, avec l'ACI, que l'indemnité
que percevait le recourant était sensée couvrir tous les frais de
représentation et les autres frais professionnels de l'intéressé.
b) Ensuite, il semble que le recourant perd de vue
la raison d'être de la déduction pour frais de représentation. Comme cela a été
souligné plus haut, l'admission d'indemnités forfaitaires non imposées pour
frais de représentation est un procédé destiné à faciliter la tâche du
contribuable, de l'entreprise qui l'emploie et des autorités fiscales. L'ACI le
souligne d'ailleurs dans ses directives: "
l'entreprise pour laquelle l'indication, en
francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et au personnel du
service externe représente une charge administrative trop importante et se
heurte, pour ce motif, à de sérieuses difficulté d'application, peut obtenir de
l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation
" (RF
1986, p. 586 in fine). On l'a vu plus haut, la CDAP, qui a eu l'occasion de se
pencher sur la nature juridique de l'approbation par l'ACI d'un règlement
d'entreprise, a expliqué qu'il fallait y voir une promesse de l'autorité faite
à l'égard de l'employeur d'admettre la prise en compte de ces indemnités pour
autant que les conditions de son admission soient réunies (FI.2001.0007,
précité). Il s'agit donc, somme toute, d'un accord entre l'employeur du
contribuable et l'autorité fiscale. L'admission en déduction du revenu de l'indemnité
forfaitaire constitue donc une exception à la règle générale selon laquelle il
appartient au contribuable d'apporter la preuve des faits justifiant une
diminution de sa dette fiscale. Un des corollaires de cette exception est que
la règle générale reprend le dessus lorsque le contribuable prétend encourir
des frais supérieurs à l'indemnité admise (Arrêt CDAP FI.1993.0154 du 9 janvier
1995, consid. 4). Il doit donc dans ce cas, comme en règle générale, apporter
la preuve du montant de la déduction qu'il revendique. Il faut donc admettre que
dans les limites de la légalité, l'autorité peut subordonner l'admission des indemnités
de représentation en déduction du revenu à la réalisation de certaines
conditions, dont celle que le contribuable qui en bénéficie ne peut réclamer de
surcroît la déduction forfaitaire pour les "autres frais" au sens de
l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février 1993.
c) Ainsi, le cumul de la déduction de l'indemnité
pour frais de représentation et celle prévue pour "autres frais"
professionnels (code 160) au sens de l'art. 7 de l'ordonnance du DFF du 10 février
1993, n'est pas possible dès lors qu'au final le contribuable bénéficierait
d'une double déduction pour certains frais similaires. Si, comme le prétend le
recourant, les frais qu'il engage pour menues dépenses et "autres
frais" excèdent réellement le montant de l'indemnité forfaitaire qu'il
reçoit, rien ne l'empêche de solliciter la déduction du montant effectif de ses
dépenses. En pareil cas, en application de la règle générale, selon laquelle il
appartient au contribuable d'apporter la preuve de tout fait de nature à
diminuer sa dette fiscale, il devra établir par pièces le montant de l'ensemble
de ses dépenses de représentation et de ses "autres frais".
En l'occurence, le recourant n'a produit aucun
justificatif des autres frais professionnels qu'il allègue avoir engagés ni de ses
frais de représentation effectifs. Force est donc de constater que le
recourant, à qui incombait pourtant le fardeau de la preuve, n'a aucunement
démontré que la totalité de ses frais déductibles dépasserait le montant
forfaitaire de fr. 8'400.--. Pour ce motif, son pourvoi doit être rejeté.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Succombant, les recourants doivent supporter les
frais judicaires.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
Les trois décisions rendues par l'Administration cantonale
des impôts le 26 septembre 2007, concernant les taxations des périodes fiscales
2003, 2004 et 2005, sont confirmées.
III.
Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à
charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 2 avril 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.