vd_omni · FI.1994.0117 · 1995-06-09 · fr

c/Commission d'impôt de Nyon | Courtier en devises procédant à une opération immobilière importante (en l'occurrence non isolée) : taxé comme professionnel.La vente des lots de PPE s'est déroulée sur plusieurs périodes fiscales; les gains en résultant doivent être ventilés sur celles-ci. Refus en l'espèce d'admettre en déduction une provision pour garantie de 10%.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.06.1995 FI.1994.0117

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 juin 1995
sur le recours interjeté par
A.________
,
à B.________, représenté par la Société Fiduciaire Suisse Coopers & Lybrand
SA, à Genève,
contre
la décision sur réclamation rendue le 16 août
1994 par la
Commission d'impôt de Nyon
(gain immobilier taxé comme
revenu ordinaire; impôt fédéral direct; période de taxation 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. V. Pelet et M. E. Rodieux, assesseurs. Greffier: M. J. Aubert,
sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ est courtier
en banque de formation (spécialisé dans le commerce de devises). Il est
administrateur et actionnaire unique de la société C.________ SA, à D.________,
qui s'occupe de gérance de fortune.
B.                    Par acte notarié
******** et enregistré au registre foncier les 27 juillet et 10 août 1984,
E.________, A.________ et F.________ sont devenus propriétaires en main commune
(société simple) de diverses parcelles sises sur le territoire de la Commune de
G.________; ces parcelles ont ensuite été réunies par acte passé devant le même
notaire les 19 mars et 4 avril 1986 pour être ensuite divisées, chacun des
trois sociétaires se voyant attribuer de la sorte une part de la nouvelle
parcelle. Suite à cette division du bien-fonds, A.________ a acquis la parcelle
de base no 1******** de G.________; c'est sur dite parcelle que A.________ a
fait construire un bâtiment à destination d'habitation, comportant douze
logements. Lorsque ce dernier se trouvait en cours de finition, soit en 1988 (à
une date que la copie de l'acte versée au dossier ne permet pas d'établir),
A.________ a constitué sur cet immeuble un régime de propriété par étage. On
notera encore, dans l'acte des 19 mars et 4 avril 1986, déjà cité, sous la
rubrique conditions spéciales (p. 18) ce qui suit :
"Monsieur E.________ s'engage à confier le
mandat d'architecte pour la surveillance et l'exécution des travaux de mise en
valeur des parcelles susdésignées à la société C.________ (selon les normes SIA
moins 10% de rabais)."
C.                    A.________ a vendu dix
parmi les douze appartements érigés sur la parcelle 1******** de G.________
entre 1988 et 1990 - les deux derniers ayant été quant à eux aliénés en 1993;
ces opérations ont dégagé un bénéfice de Fr. 1'207'273.--, calculé comme suit
(voir document intitulé "Promotion les Moulins", situation au 31
décembre 1991, et établi par le recourant):
Terrain                                                                                                          Fr.
1'478'996.--
Construction                                                                                                 Fr.
4'328'053.--
Valeur des deux appartements non vendus Fr. 1'254'322.--
Ventes réalisées                                                       Fr.
6'400'000.--
Provision pour garantie                                                                                Fr.
640'000.--
Bénéfice dégagé
Fr.
1'207'273.--
D.                    Il ressort du bordereau
1992 (année de calcul 1991) pour l'impôt cantonal et communal genevois que ce
montant a été taxé par l'Administration fiscale genevoise au titre de revenu;
le recourant l'a contesté par réclamation du 17 novembre 1993, en ces termes:
"(...) Il s'agit d'un gain provisoire sur
la promotion Les Moulins.
Notre mandant, qui a une activité lucrative hors du domaine immobilier, a
effectué une promotion immobilière comme placement de sa fortune privée. Il
considère que le gain retiré de cette promotion est un gain en capital qui ne
doit pas être soumis à l'impôt sur le revenu, mais à l'impôt spécial sur les gains
immobiliers.
Il y a donc lieu d'exclure ce gain de son imposition courante."
Cette procédure est
toujours pendante.
E.                    Le recourant, domicilié
dans le canton de Vaud (art. 77 al. 1 AIFD), a déposé sa déclaration d'impôt
vaudoise 1993/1994 le 19 mai 1993, sans ajouter à son revenu brut ce bénéfice
de Fr. 1'207'273.--, réalisé sur la promotion immobilière "Les
Moulins" à G.________. Par décision du 11 juillet 1994, l'Administration
cantonale des impôts (ACI) lui a toutefois notifié une taxation pour l'impôt
fédéral direct 1993/1994, qui inclut ledit bénéfice dans son revenu ordinaire,
étant par ailleurs admis que cet élément ne serait soumis à l'impôt cantonal et
communal que dans le canton de D.________ (voir Administration cantonale des
impôts de D.________, décision de répartition des éléments imposables personne
physique pour la période de taxation 1992, du 20 octobre 1993, et pour la
période de taxation 1993, du 28 novembre 1994; ACI, décision définitive de
taxation et de répartition intercantonale des éléments imposables pour la
période 1993/1994, du 18 mai 1994). Par courrier du 25 juillet 1994, le
recourant a déposé une réclamation à l'encontre de la décision précitée, dans
laquelle il expose en substance ce qui suit:
"(...) cette taxation englobe un bénéfice
immobilier considéré par l'autorité fiscale genevoise comme bénéfice
commercial.
Par la présente, je vous informe que je conteste, auprès de cette
administration, le caractère commercial de ce bénéfice qui correspond en fait à
une plus-value sur un investissement privé.
Cette plus-value ne représente pas un rendement imposable au sens des
dispositions de l'impôt fédéral direct."
Par décision du 16
août 1994, la Commission d'impôt de Nyon a rejeté la réclamation du recourant,
en ces termes:
"Le bénéfice de Fr. 1'207'273.-- sur vente
immobilière réalisé en 1991 à D.________ est pris en considération pour la
détermination du revenu imposable en vue de l'impôt fédéral direct
1993/1994."
Cette dernière
décision fait l'objet du présent recours, déposé par la Société Fiduciaire
Suisse Coopers & Lybrand, au nom et pour le compte d'A.________, par
mémoire du 7 septembre 1994. Dans cette écriture, il est principalement allégué
que le recourant n'est pas un professionnel de l'immobilier et qu'il a agi dans
le cadre de la gestion de sa fortune privée; il en veut pour preuve le fait que
la totalité de la construction a été financée au moyen de fonds propres.
L'ACI s'est déterminée
par courrier du 4 octobre 1994, dans lequel elle déclare en substance que si,
certes, la totalité des investissements a été financée par des fonds propres,
le mode de financement n'est qu'un indice parmi d'autres de l'existence ou non
d'une activité professionnelle. Elle constate par ailleurs que, en tenant
compte de la promotion immobilière "Les Moulins" à G.________, le
recourant a procédé à huit achats et à douze ventes entre 1982 et 1993 (pour le
détail, voir le cons. 3 a du présent arrêt) et relève enfin que, en l'espace de
cinq ans, le recourant a construit l'immeuble litigieux, constitué une PPE et
revendu la quasi totalité des appartements, ces éléments constituant des
indices d'une intention de réaliser un gain. Et l'ACI de conclure au rejet du
recours et au maintien de la décision attaquée.
Le recourant s'est
déterminé dans un courrier du 25 octobre 1994, dans lequel il explique d'une
part, que son activité professionnelle n'a aucun lien avec une activité dans
l'immobilier et, d'autre part que les actifs immobiliers de sa fortune privée
n'ont été vendus que pour faire face à des besoins de liquidités découlant de
son activité professionnelle.
L'ACI s'est à son tour
exprimée dans un courrier du 5 décembre 1994, dans lequel elle relève pour
l'essentiel que des intérêts bancaires pour un montant de Fr. 225'909.55.-,
sont portés dans le compte de construction; celle-ci n'a dès lors pas été
entièrement financée par des fonds propres.
F.                     Le Tribunal
administratif a tenu séance le 13 décembre 1994, en présence du recourant,
assisté de M. H.________, de la Société Fiduciaire Suisse Coopers &
Lybrand, et de M. ********, de l'ACI. M. I.________, comptable auprès de la
société C.________ SA, a été entendu en qualité de témoin. Les propos tenus à
l'occasion de cette audience seront relatés ci-après dans la mesure utile.
A cette occasion,
H.________ a brièvement décrit au Tribunal le caractère spéculatif du courtage
sur le marché des changes et des contrats à terme en général et les risques
inhérents à cette activité. En effet, les intervenants doivent être en mesure
d'investir des fonds importants pour pouvoir accéder et se maintenir sur un tel
marché. Les sommes en jeu sont donc considérables et ne sont que très
partiellement couvertes; en cas de problèmes, les banques créancières demandent
d'ailleurs à être davantage garanties. Pour ces raisons, le recourant et sa
société doivent régulièrement disposer de liquidités en suffisance.
G.                    Par courrier du 14
décembre 1994, le juge instructeur du Tribunal administratif, a invité le
recourant à produire, le contrat de société simple, évoqué par lui à
l'audience, relatif à la promotion "Les Moulins" à G.________, conclu
avec MM. F.________ et E.________, et les bilans de la société C.________ SA
pour les années 1988, 1990 et 1992. Il a également invité l'ACI à se déterminer
sur divers points, ce qu'elle a fait dans un courrier du 20 décembre 1994.
Par courrier du 19
janvier 1995, le recourant déclare avoir fait appel à MM. F.________ et
E.________, propriétaires de parcelles voisines de la sienne, pour la
réalisation de la construction; il indique qu'il n'a pas pu obtenir une copie
du contrat de société simple passé avec ces personnes et conclut, de manière un
peu énigmatique :
"Il n'y a pas de participation à une
société de personnes".
Ses déterminations
relatives à la provision, complétées le 9 mai 1995, seront au surplus  relatées
ci-après. Il a enfin produit de nouveaux documents le 22 mars 1995, sur
lesquels l'ACI a formulé quelques observations encore, par lettre du 3 avril
suivant.
Considérant en droit:
1.                     La principale question
litigieuse en l'espèce consiste à déterminer si le bénéfice qu'ont dégagé les
dix ventes qui se sont succédées entre 1988 et 1990, concernant des
appartements constitués en PPE dans l'immeuble érigé sur la parcelle
N°1********, sis à G.________, doit être considéré comme un revenu ordinaire
provenant d'une activité à caractère professionnel soumis à l'impôt fédéral
direct, ou s'il s'agit d'un gain relevant de la gestion de la fortune privée,
qui serait exonéré de l'impôt fédéral direct (art. 21 al. 1 lit. a et d AIFD a
contrario). Avant d'examiner les arguments exposés de part et d'autre, on
rappellera les dispositions légales applicables et les principes qu'en a
déduits la jurisprudence.
a) Selon l'art. 21 al.
1 lit. a de l'arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un
impôt fédéral direct (AIFD), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net
global du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du rendement de
la fortune ou d'autres sources de recettes, en particulier sur tout revenu
provenant d'une activité (par ex. commerce, artisanat, industrie, agriculture
ou sylviculture, profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution
d'un service obligatoire), y compris les revenus accessoires et les revenus
acquis en compensation.
b) Selon une
définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière
d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital
considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les
références citées), il y a activité à but lucratif, donc
"commerce
d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes
d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en
profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire
qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer
accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une
part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant
d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre
activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..."
(Archives 49, 558 =
RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p.
40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p.
96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P.
Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives
59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt,
le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations
isolées (Archives 41, 35, trad. D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une
telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN,
lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un
commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives
33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles
s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui
peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que
l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des
indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif
(Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification
d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc
pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou
non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de
critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains
réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations,
méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée
(Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation
entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers,
thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, ibidem, p. 141-142). Parmi ces
critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des
opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une
société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité;
l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir
l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration
de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité
déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre
subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe.
C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature
objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le
transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut
toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que
l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou
de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette
présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am
Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs
ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière
extensive (D. Yersin, ibidem, p. 142) ou que des exigences strictes doivent
être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption
(Truog, ibidem, p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989,
2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que
les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de
la fortune privée.
2.                     a) L'ACI a constaté
que, en tenant compte de la promotion immobilière litigieuse, le recourant a
procédé à huit achats et à douze ventes entre 1982 et 1993. En effet, outre
l'acquisition d'un terrain en 1974 à B.________, sur lequel il a fait
construire une villa qui lui sert d'habitation depuis 1976 - considéré comme un
investissement privé par l'autorité intimée - le recourant a acquis à
J.________ le 2 avril 1982, une parcelle de 2496 m2, au prix de Fr. 330'000.--,
sur laquelle il a construit un immeuble locatif de quatorze appartements. Il a
également acquis le 16 juillet 1982, à B.________, la parcelle N°2******** de
9810 m2, pour le prix de Fr. 2'200'000.--. Envisageant une revente, après
morcellement et réalisation d'un chemin d'accès, il s'est adressé à l'autorité
fiscale le 22 janvier 1983 déjà, pour connaître les conséquences de
l'aliénation de certains lots; dans plusieurs correspondances, l'autorité
fiscale lui a indiqué qu'il serait imposé au titre du revenu sur les gains qui
seraient réalisés en cas de vente. Le recourant a effectivement vendu deux
lots, détachés de la parcelle N°2********, d'une surface de 3547 m2,
respectivement de 2940 m2, en 1985 et 1987. L'autorité intimée a admis que ces
aliénations n'avaient ni l'une ni l'autre dégagé de gain; s'agissant de la
première, ladite autorité a expressément qualifié l'opération de
professionnelle. Le recourant a enfin acquis le 24 décembre 1990, la parcelle
N°3********, sise en zone de moyenne densité à J.________, au prix de Fr. 2'000'000.--;
il est encore propriétaire d'un appartement à D.________, dans le secteur de
********, acquis en 1986, et d'un terrain à ******** (Vs), ainsi que d'un
appartement à ********, acquis en 1993.
Lors de l'audience, le
recourant a expliqué que la fluctuation de ses revenus professionnels,
inhérente à son activité de courtier, l'avait incité à se constituer un
patrimoine immobilier susceptible de lui assurer un revenu sûr et régulier.
C'est dans ce but qu'il a construit son immeuble de J.________, dont les
appartements sont actuellement loués. Pour ce qui concerne l'immeuble
litigieux, le recourant prétend de même avoir voulu faire un placement à long
terme, une sorte de sécurité pour le cas où ses affaires ne seraient plus aussi
florissantes. S'il s'est finalement résolu à revendre ses appartements de
G.________, c'est en raison des difficultés financières de sa société, qui ont
commencé à se faire sentir ensuite du crash boursier de 1987. Depuis lors, à
part une légère embellie entre 1989-1990, C.________ SA manque de liquidités.
Les opérations de
courtage sur le marché des devises et des contrats à terme constituent
incontestablement une activité à hauts risques. Par ailleurs, le bénéfice de
C.________ SA est effectivement décroissant depuis 1989 et la société a
enregistré une perte de Fr. 2'290'776.15.- pour l'exercice 1992. Le témoin
I.________ a encore déclaré que la situation actuelle était plutôt mauvaise.
Ces éléments ne suffisent toutefois pas à accréditer de manière sûre la thèse
du recourant selon laquelle il aurait été contrarié dans son intention de
conserver son immeuble de G.________, quand bien même il est possible qu'il ait
été contraint de le vendre pour injecter des liquidités dans sa société.
Sans aller jusqu'à
qualifier chacune des opérations immobilières citées ci-dessus, force est de
constater que le recourant compte plusieurs transactions à son actif. Ainsi
l'achat pour Fr. 1'478'996.--, en 1984, du terrain sur lequel la promotion
"Les Moulins" sera par la suite réalisée est intervenu alors que le
recourant cherchait à revendre sa parcelle N°2******** de B.________ (ventes de
deux lots de cette dernière en 1985 et en 1987). On remarque également que, en
1990, le recourant a encore acquis la parcelle N°3******** de J.________, alors
qu'il avait déjà vendu la plupart de ses appartements de G.________ dans le
but, selon lui, de disposer de liquidités. A ce propos, on relèvera sa
déclaration, selon laquelle il avait l'intention de réaliser un nouvel immeuble
locatif sur cette parcelle, mais que, compte tenu de sa situation financière,
ce projet n'a pas pu se concrétiser; il entendait donc agir selon un mode
similaire pour la troisième fois. Dans ces conditions, ces trois opérations
(J.________, G.________ puis J.________ à nouveau; on laissera de côté le cas
de J.________) qui sont rapprochées dans le temps, doivent sans doute être
qualifiées de fréquentes et de régulières (D. Yersin, ibidem, p. 143); l'achat,
la mise en valeur et la vente en PPE de l'immeuble de G.________, ne peuvent
donc être considérés comme une opération isolée.
Selon la
jurisprudence, le caractère systématique des opérations est l'un des critères
les plus importants permettant de distinguer l'activité commerciale de la
gestion de la fortune privée et la constatation d'un nombre élevé de
transactions suffit à faire naître une forte présomption en faveur d'une
activité commerciale. Lorsque cette situation est réalisée, seules des
circonstances particulières permettent de retenir que l'une ou l'autre des
opérations relève de la gestion de la fortune privée. En cas de doute, d'autres
facteurs permettent de qualifier l'aliénation, tels que son rapport avec la
profession du contribuable, le financement de l'opération, sa brièveté (D.
Yersin, ibidem, p. 142 et les références citées, notamment RDAF 1982, 32; FI
93/155). En l'espèce, diverses autres circonstances de fait étayent,
indépendamment de ce premier critère, la présomption d'une activité
commerciale.
b) Tel est en
particulier le cas de la relation entre la profession du contribuable et le
secteur de l'immobilier. En l'espèce, on peut se demander si, dans le cadre
d'une définition extensive de cette notion, un lien direct pourrait être
retenu; cette question peut toutefois rester indécise, dès lors que, comme on
va le voir, un lien indirect est pour le moins réalisé. Le Tribunal fédéral a
en effet admis l'existence d'une telle relation indirecte lorsque le commerce
d'immeuble apparaît comme le complément naturel de l'activité professionnelle
principale du contribuable qui le met en rapport avec les milieux immobiliers
et lui permet souvent d'acquérir des connaissances dans cette matière; cette
jurisprudence s'applique notamment aux notaires, aux avocats, aux fiduciaires
et aux gérants de banque (voir Archives 41, 115; 33, 273; 48, 417).
On pourrait se
contenter ici de cet indice supplémentaire, en relevant qu'il n'a pas une
portée absolue; ainsi le Tribunal administratif a-t-il admis que l'opération
conduite par un cadre bancaire présentait un caractère privé, dans la mesure ou
celui-ci avait établi qu'il entendait de la sorte se procurer un logement pour
lui-même (Tribunal administratif, arrêt du 4 août 1994, FI 93/059). Dans le cas
présent, l'on ne se trouve cependant pas dans un tel cas de figure; au
contraire, le recourant a indiqué à l'audience que, par le biais de l'opération
de G.________ notamment, il cherchait à diversifier ses investissements. En
outre, l'acte notarié des 19 mars et 4 avril 1986 (v. ci-dessus partie faits
lettre B) précise que l'entrepreneur E.________ s'engage à confier à
C.________, soit la société dont est propriétaire le recourant, le mandat
d'architecte pour la surveillance et l'exécution des travaux de mise en valeur
des parcelles attribuées à chacun des trois partenaires. Au demeurant, les
comptes de C.________ SA comportent, à tout le moins en 1988, un poste
"Honoraires de construction" qui paraît se rapporter à cette
prestation. Ces éléments confirment que, dans le cas d'espèce, il y a bien une
relation entre la profession du recourant et l'opération de G.________.
c) En présence d'un
contrat de société simple, il n'est d'ailleurs pas essentiel que tous les
sociétaires exercent une profession liée directement ou indirectement au
secteur immobilier; il suffit au contraire que tel soit le cas d'un seul des
participants au contrat. En effet, la présomption qui découle de la relation
entre le métier de celui-ci et le commerce d'immeubles permet d'admettre qu'il
poursuit un but lucratif au sein de la société simple; cette présomption rejaillit
sur l'ensemble des partenaires, puisque, par définition, ils poursuivent un but
commun au sein de la société (art. 530 CO; dans ce sens D. Yersin, ibidem, p.
143 et jurisprudence citée; voir également CCRI P.-A. Je. du 1er septembre
1987; FI 91/19 cons. 3c).
A l'audience, le
recourant a lui-même évoqué l'existence d'un contrat de société simple entre
lui-même et Messieurs F.________ et E.________. En revanche, dans son courrier
du 19 janvier 1995, le recourant déclarait de manière peu claire qu'il n'y
avait, dans le cas d'espèce, pas de participation à une société de personnes.
Les doutes qui pouvaient subsister sur ce point de fait sont toutefois levés
désormais; en effet, l'acte notarié des 19 mars et 4 avril 1986 indique
expressément que A.________, F.________ et E.________ avaient acquis diverses
parcelles de G.________ en propriété commune, société simple (p. 2 et 12 de
l'acte). L'existence d'un contrat de société simple entre le recourant et des
professionnels de l'immobilier, soit F.________, architecte, et E.________,
entrepreneur, est ainsi établi de manière sûre.
d) D'autres éléments
encore de l'opération de G.________, relatifs aux procédés utilisés, confirment
la nature quasi-professionnelle de celle-ci. On mentionnera la mise en valeur
des parcelles attribuées aux trois partenaires, puis la constitution du
bâtiment construit par le recourant en PPE, avant même son achèvement,
notamment; enfin, le fait que le recourant comptabilise une provision pour
garantie (dans le document intitulé "Promotion Les Moulins
G.________") postule que cet immeuble faisait partie d'une fortune
commerciale, liée à une activité indépendante de commerçant en immeubles.
e) L'ensemble des
circonstances mises en évidence ci-dessus (a à d) permettent de présumer l'existence
d'une opération excédant le cadre de la gestion de la fortune privée. Le
recourant tente toutefois de faire échec à cette présomption en prétendant
avoir été contraint d'aliéner ses immeubles, notamment ses appartements de
G.________, afin d'être en mesure de poursuivre son activité professionnelle.
Le recourant en déduit implicitement que cela serait de nature à le distinguer
d'un commerçant en immeubles. A tort cependant, car le fait d'investir dans
l'immobilier, puis de revendre ses bien-fonds pour dégager des liquidités sans
forcément avoir l'intention avérée de réaliser un gain, ne constitue pas une
circonstance décisive pour conclure à la simple gestion de la fortune privée.
Rien n'empêche un commerçant en immeubles d'acheter et de revendre des
bien-fonds, avec ou sans mise en valeur, au gré de ses disponibilités
financières, tout comme le fait le recourant (voir dans ce sens D. Yersin,
ibidem p. 147; Archives 45, 468). A l'inverse, un commerçant en difficultés
peut fort bien réaliser des éléments de sa fortune privée pour tenter de sauver
son entreprise. On ne peut dès lors guère tirer argument de telles
circonstances - ni en faveur de la thèse du recourant, ni en faveur de celle de
l'intimée - et il suffit de relever qu'elles ne sont dès lors pas de nature à
renverser la présomption établie ci-dessus.
f) En définitive, il
résulte clairement des critères essentiels dégagés par la jurisprudence que la
mise en valeur de la parcelle acquise par le recourant par la constitution
d'une PPE et par la réalisation d'un immeuble locatif de douze appartements,
suivie de leur vente en l'espace de quatre ans, dépasse en l'espèce, le cadre
de la simple administration de la fortune privée. Dans ces conditions, le
Tribunal administratif retient que l'opération immobilière litigieuse présente
un caractère commercial, le bénéfice réalisé dans ce cadre devant être
considéré comme un revenu et être imposé comme tel. La décision du 16 août 1994
ne peut dès lors qu'être confirmée dans son principe, ce qui conduit au rejet
du recours.
3.                     a) Dans son courrier du
20 décembre 1994, l'autorité intimée a décrit sa pratique en matière de ventes
successives dans le cadre d'une promotion immobilière unique, en ces termes:
"En ce qui concerne les promotions
immobilières avec ventes successives, les autorités ont pour habitude de
demander, à la fin de chaque période de calcul, un décompte intermédiaire de la
part du promoteur, déterminant le bénéfice ou la perte des ventes effectuées
durant les deux années de calcul. Le résultat influence ainsi la prochaine
période de taxation, qui peut être taxée définitivement. Lorsque tous les
immeubles de la promotion sont vendus, ou lorsque les ventes atteignent 85 à
90%, le contribuable doit fournir un décompte final. Les pièces justificatives
sont alors vérifiées et le résultat final établi par l'autorité fiscale. Le
solde du bénéfice ou de la perte affecte la période de taxation correspondante
et il n'est plus possible de revenir sur les périodes précédentes.
Dans l'hypothèse d'une opération immobilière réalisée dans un autre canton et
dans le cadre de l'impôt fédéral direct, nous nous basons sur les données
fournies par l'autre canton. Dans le cas qui nous intéresse, la taxation a été
effectuée correctement pour la période 1993-1994. La différence entre le
bénéfice réalisé au 31 décembre 1992 et celui au 31 décembre 1993 sera traitée
comme perte pour la période 1995-1996."
Cette pratique n'est a
priori pas critiquable, mais elle n'a pas été respectée dans le cas d'espèce;
en effet, la reprise de Fr. 1'207'273.- résulte, on l'a vu, de la vente de dix
appartements en PPE, ce entre 1988 et 1990. Aucune de ces transactions n'est
donc intervenue pendant la période de calcul, soit en 1991 et 1992. Il convient
dès lors d'annuler la décision attaquée et de renvoyer le dossier à l'autorité
intimée pour qu'elle statue à nouveau, en appliquant la pratique qu'elle a
décrite et qui est beaucoup plus conforme au principe de la périodicité de
l'impôt que la taxation 1993-1994 ici querellée.
b) Par courrier du 20
décembre 1994, soit postérieurement à l'audience, l'ACI a requis une
aggravation de la taxation, en exigeant que le bénéfice imposé soit augmenté de
la provision pour garantie déjà évoquée plus haut de Fr. 640'000.-, le bénéfice
imposable total s'élevant dès lors à Fr. 1'847'273.-. Compte tenu des remarques
qui précèdent, le tribunal ne saurait suivre l'autorité intimée sur ce terrain;
il se bornera donc ici à quelques remarques.
Dans la mesure où l'on
se trouve en présence d'un gain immobilier de nature professionnelle, il paraît
admissible de déduire du bénéfice dégagé des provisions, pour autant qu'elles
soient justifiées sur le plan commercial et qu'elles soient dûment
comptabilisées ou figurent à tout le moins dans des états, permettant d'en suivre
de manière sûre l'évolution (la jurisprudence récente, citée par le Tribunal
administratif dans son arrêt du 8 décembre 1994, FI 91/003, retient en effet
que l'existence d'une comptabilité au sens strict n'est pas indispensable pour
l'admissibilité de provisions ou d'amortissements).
Dans le cas d'espèce,
on constate que le recourant a opéré une provision pour garantie forfaitaire de
10%; interpellé au sujet du bien-fondé de celle-ci, il s'est borné à indiquer
qu'il s'agissait d'une provision de caractère général, les acquéreurs
d'appartements n'ayant pas invoqué de défauts, ni fait appel à la garantie du
vendeur. Cependant, à supposer que l'on puisse admettre dans le cas du
recourant la constitution d'une provision, le montant de celle-ci devrait s'inscrire,
si l'on en croit la pratique (v. à ce sujet Jean-Marc Rivier, La fiscalité de
l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 230),
entre 1 et 3% et non atteindre 10%. Quoi qu'il en soit, le montant pouvant être
admis à titre de provision doit de toute façon lui aussi être revu période par
période; il appartiendra donc à l'autorité de taxation d'examiner cette
question là également dans le cadre des nouvelles décisions qu'elle sera amenée
à rendre à la suite du présent arrêt.
c) En résumé, le
recours formé par A.________ doit être rejeté. La taxation attaquée, dont l'ACI
a d'ailleurs demandé l'aggravation, sera néanmoins annulée; le dossier sera
renvoyé à l'autorité de taxation pour nouvelles décisions dans le sens du
présent considérant.
4.                     Vu l'issue du pourvoi,
un émolument arrêté à Fr. 5'000.- sera mis à la charge du recourant, qui n'a au
surplus pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 16 août 1994 par la Commission d'impôt de Nyon est
annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelles décisions au sens du
considérant 3.
III.                     Un émolument
de justice de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) est mis à la charge du recourant
A.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 9 juin 1995
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)