vd_omni · FI.2022.0065 · 2022-10-07 · fr

A.________, B.________, C.________, D.________, E.________/Administration cantonale des impôts | En matière d'impôt sur les successions, il faut s'en tenir à la définition du droit civil de l'immeuble. Les actions d'une société immobilière doivent ainsi qualifiées de biens immobiliers. Le fait que l'ACI ait retenu une qualification différente dans le cadre de l'impôt sur le revenu et la fortune n'est pas déterminant.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.10.2022 FI.2022.0065

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
7 octobre 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Alain Maillard et
M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
3.
C.________,
à
********,
4.
D.________,
à
********,
5.
E.________,
à
********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Objet
Impôt sur les
successions
Recours A.________ et consorts c/ décisions sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2022 (impôt
sur les successions 2018) - dossiers joints: FI.2022.0068, FI.2022.0070,
FI.2022.0072 et FI.2022.0074
Vu les faits suivants:
A.
F.________, domicilié de son vivant dans le canton de Vaud, est décédé
le ******** 2018, sans avoir pris de disposition pour cause de mort. Il a
laissé comme héritiers légaux son épouse G.________ et leurs cinq enfants A.________,
B.________, C.________, D.________ et E.________.
Par convention du 21 janvier 2019, légalisée le 30
janvier 2019, G.________, A.________, B.________, C.________, D.________ et E.________
ont modifié la vocation successorale légale, en ce sens que les enfants du
défunt sont les seuls héritiers, un droit d'usufruit de disposition étant
accordé à l'épouse.
Le Juge de paix des districts du Jura-nord vaudois
et du Gros-de-Vaud a délivré le 15 février 2019 un certificat d'héritier dans
ce sens.
B.
Le 4 mai 2020, Me H.________, notaire à ********, a adressé à l'Administration
cantonale des impôts (ACI), section des successions, donations et droits de
mutation, l'inventaire fiscal de la succession de feu F.________ qu'il a établi.
Parmi les biens immobiliers recensés figurent les parts sociales que le défunt
détenait dans la société civile immobilière (SCI) de droit français "I.________",
à ******** en France, parts qui ont été comptabilisées à un montant de 323'500
francs.
A la requête de l'autorité de taxation, Me H.________
lui a transmis le 2 septembre 2020 la déclaration de succession établie par les
autorités fiscales françaises. Il en ressort que les parts détenues par feu F.________
dans la SCI "I.________" ont été évaluées à 875'000 euros (3500 parts
à 250 euros la part).
Par décision de taxation définitive du 15 septembre
2020, l'ACI, section des successions, donations et droits de mutation, a arrêté
l'impôt successoral dû par les héritiers de feu F.________ à un montant total
de 24'544 fr. sur la base d'une assiette de 2'495'000 francs. Etaient joint le décompte
de l'impôt pour chaque héritier, ainsi que l'inventaire fiscal, qui, par
rapport à celui établi par Me H.________, a été modifié sur quelques points,
dont la qualification (biens mobiliers au lieu de biens immobiliers) et la
valeur des parts que le défunt détenait dans la SCI "I.________" (1'023'785
fr., soit 875'000 euros convertis en francs suisses selon le cours en vigueur à
l'époque, au lieu de 323'500 fr.).
C.
Le 13 octobre 2020, les héritiers de feu F.________ ont formé une
réclamation contre cette décision. Ils ont contesté la qualification des parts
que le défunt détenait dans la SCI "I.________", soulignant que
depuis 2014 ces parts avaient été traitées comme des biens immobiliers dans le
cadre des impôts sur le revenu et la fortune. Ils ne voyaient pas de raison de
procéder différemment dans le cadre de l'impôt successoral. Ils se sont
prévalus également du projet de nouvelle convention de double imposition en
matière d'impôt sur les successions entre la Suisse et la France, et plus
précisément de son art. 5, qui assimile à des "biens immobiliers" les
actions ou parts dans des sociétés, dont l'actif est constitué pour le plus de
50% à des immeubles. Ils se sont référés par ailleurs à d'autres conventions de
double imposition, comportant la même réglementation. Fondés sur ces motifs,
ils ont conclu à ce que la SCI en question soit évaluée comme un immeuble, à
80% de sa valeur fiscale, voire qu'elle soit retirée du montant soumis à
l'impôt successoral.
Par proposition de règlement du 15 octobre 2020, la
section des successions, donations et droits de mutation a confirmé sa
position.
Les intéressés ayant maintenu leur réclamation, le
dossier a été transmis le 4 novembre 2020 au Centre de compétences personnes
physiques de l'ACI, comme objet de sa compétence.
Par proposition de règlement du 18 février 2022, le
Centre de compétences personnes physiques a confirmé que les parts dans la SCI
"I.________" représentaient de la fortune mobilière, qui devait être
évaluée à sa valeur vénale. Il a invité les héritiers de feu F.________ à indiquer
d'ici au 18 mars 2022 s'ils maintenaient ou non leur réclamation et s'ils
désiraient être entendus oralement.
Les intéressés n'ont pas réagi dans le délai
imparti.
Par décision sur réclamation du 29 mars 2022, l'ACI,
Centre de compétences personnes physiques, a confirmé la décision de taxation
du 15 septembre 2020.
D.
Par actes séparés du 11 mai 2022, A.________, B.________, C.________, D.________
et E.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que la SCI
"I.________", en tant qu'immeuble à l'étranger, soit retirée de
l'assiette de l'impôt sur les successions. Ils ont repris en substance les
mêmes arguments que ceux soulevés dans le cadre de leur réclamation.
A la demande de intéressés, les causes ont été
jointes à réception des avances de frais requises.
Dans sa réponse du 12 juillet 2022, l'ACI a conclu
au rejet des recours.
Bien qu'invités à le faire, les recourants n'ont pas
déposé de mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
1.
Déposés dans le délai de trente jours de l'art. 95 de la loi vaudoise du
28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), applicable
par renvoi des art. 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD; BLV 648.11) et 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), suspendu pendant les féries
pascales (cf. art. 96 al. 1 let. a LPA-VD), les recours sont intervenus en
temps utile. Ils respectent au surplus les conditions formelles énoncées à
l’art. 79 LPA-VD. Il y a donc lieu d'entrer en matière.
2.
Le litige porte sur la qualification en matière d'impôt sur les
successions des parts que feu F.________ détenait dans la SCI de droit français
"G.________" – biens mobiliers comme l'ACI l'a retenu ou biens
immobiliers comme les recourants le soutiennent – et par conséquent de leur
caractère imposable dans le canton de Vaud.
3.
a) Selon la jurisprudence, il convient dans un contexte international,
comme en l'occurrence, de s'assurer d'abord de l'existence d'un droit (interne)
d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est
pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer
une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et
les références citées).
b) L'objet de l'impôt sur les successions est défini
à l'art. 11 LMSD, dont la teneur est la suivante:
"
1
L'impôt est perçu sur l'acquisition par
succession:
a.
d'immeubles
ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des
immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la
succession;
b.
de tous
biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils
soient situés;
c.
de tous
biens mobiliers compris dans une succession ouverte hors de Suisse, lorsqu'une
convention internationale en matière de double imposition attribue le pouvoir
d'imposer à la Suisse.
2
Sont également soumis à l'impôt sur les
successions:
a.
le
transfert, pour cause de mort, de biens dans une fondation, un trust
irrévocable ou toute forme juridique étrangère assimilée à un trust irrévocable
sur le plan fiscal, nouveaux ou préexistants;
b.
les biens
détenus dans un trust révocable ou toute forme juridique étrangère assimilée à
un trust révocable sur le plan fiscal, dont le défunt était le bénéficiaire ou
l'ayant droit économique;
c.
les
prestations versées ensuite de décès provenant d'assurances de capitaux privées
susceptibles de rachat ainsi que d'assurances de rentes viagères relevant de la
prévoyance individuelle libre."
La LMSD ne comporte pas de définition de l'immeuble.
Le Tribunal fédéral a toutefois déjà eu l'occasion de juger qu'en matière
d'impôt sur les successions, il fallait s'en tenir à la définition du droit
civil et a écarté l'application d'une approche économique. Il a retenu ainsi
que, dans ce domaine, les actions d'une société immobilière devaient être
qualifiés de biens mobiliers. Il a précisé que cela valait même si toutes les
actions étaient transférées (cf. ATF 108 Ia 252 consid. 6c; ATF 95 I 26 consid.
3).
c) La Suisse avait conclu le 31 décembre 1953 une
convention de double imposition en matière d'impôts sur les successions avec la
France. Cette convention a toutefois été dénoncée avec effet au 31 décembre
2014. Parallèlement, un projet de nouvelle convention de double imposition
avait été élaborée. C'est le projet dont les recourants se sont prévalus dans
la procédure de réclamation. Les Chambres fédérales ont toutefois refusé de le
ratifier. En l'état, les relations franco-suisses en matière de succession sont
donc uniquement régies par les droits internes des deux Etats (cf. sur cette
question, Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 5
ème
éd., Berne 2022, p. 374 s.).
4.
a) En l'espèce, feu F.________ détenait à son décès 3500 parts dans la
SCI de droit français "G.________". Conformément à la jurisprudence
rappelée ci-dessus (qui, si elle a été rendue dans un contexte intercantonal,
peut s'appliquer
mutatis mutandis
dans un contexte international), ces parts
doivent être qualifiées de biens mobiliers. En application de l'art. 11 al. 1
let. b LMSD, elles sont dès lors soumises à l'impôt sur les successions dans le
canton de Vaud. En l'absence – comme on l'a vu – de convention de double
imposition en matière d'impôts sur les successions entre la Suisse et la
France, ce droit d'imposition n'est par ailleurs pas restreint au niveau
international.
b) Les recourants ne remettent pas véritablement en
cause ce raisonnement. Ils reprochent surtout à l'ACI d'adopter un comportement
contradictoire, en qualifiant les parts dans la SCI "I.________"
tantôt de biens immobiliers tantôt de biens mobiliers suivant le type d'impôt.
Ils rappellent en effet que les parts en question ont été traitées comme des
biens immobiliers dans le cadre de l'impôt sur le revenu et la fortune de leurs
parents. Ils se plaignent en d'autres termes d'une violation du principe de la
bonne foi.
aa) Aux termes de l'
art. 5 al. 3 de
la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS
101)
, les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir
conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils
s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (
ATF 136 I 254
consid. 5.2).
De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de
sa bonne foi dans ses relations avec l'Etat, consacré à l'art. 9
in fine
Cst.
(
ATF 138 I 49
consid.
8.3.1). L'art. 9
in fine
Cst. protège le citoyen dans la confiance
légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé
sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement
déterminé de l'administration.
Selon la jurisprudence, un
renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger
celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation
en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu
se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il
faut encore que l'administré se soit fondé sur les assurances ou le
comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne
saurait renoncer sans subir de préjudice, que la réglementation n'ait pas
changé depuis le moment où l'assurance a été donnée et que l'intérêt à une
correcte application du droit ne se révèle pas prépondérant sur la protection
de la confiance
(
ATF 143 V 95
consid. 3.6.2;
141 V 530
consid.
6.2).
Le principe de la bonne foi s'applique également
dans les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Il
convient de rappeler toutefois que le droit fiscal est dominé par le principe
de la légalité, qui est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127
al. 1 Cst. Le principe de la bonne fois ne saurait dès lors avoir qu'une
influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de
la légalité (
ATF 142 II 182 consid. 2.2.2, 131 II 627 consid. 6.1
in fine
et les références; TF 2C_398/2020 du 5 février 2021 consid. 6.1;
ég. arrêt FI.2020.0088 du 12 avril 2021 consid. 4b). Ainsi le contribuable ne
peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions
mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont
remplies de manière claire et sans équivoque (TF 2C_603/2012 et
2C_604/2012 du 10 décembre 2012 consid. 4, TF 2C_382/2007 du 23 novembre 2007
et les références; ég. arrêt FI.2020.0088 précité consid. 4b
).
Il convient de relever en outre qu'en matière
fiscale, en
application du principe de l'étanchéité (ou de
l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité
n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale
déterminée.
Ce n'est que si le fisc promet
expressément un certain traitement fiscal que peut se poser la question de la
bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les références).
bb) Dans le cas particulier, il ne ressort pas des
pièces du dossier que l'ACI aurait promis aux recourants que les parts dans la SCI
"I.________" seraient qualifiées de biens immobiliers dans le cadre
de l'impôt sur les successions dont ils feraient l'objet. Le seul fait qu'elle
a retenu une telle qualification dans le cadre de l'impôt sur le revenu et la
fortune des parents des intéressés ne saurait par ailleurs être considéré comme
un engagement d'en faire de même en matière d'impôt sur les successions. En
vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales rappelé ci-dessus (cf.
supra
consid. 4b/aa), les recourants ne pourraient même pas prétendre à ce que cette
qualification soit maintenue dans le cadre de l'imposition ordinaire, s'il
s'avérait après vérification qu'il s'agissait d'une erreur.
Comme l'ACI l'a relevé dans ses écritures, il arrive
qu'une même notion soit interprétée différemment suivant l'impôt en cause.
C'est précisément le cas des participations dans une société immobilière, qui,
si elles sont qualifiées de biens mobiliers en matière d'impôt sur les
successions comme on l'a vu (cf.
supra
consid. 3b), sont traitées comme
des biens immobiliers en matière d'impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 64
al. 2 let. d LI, qui assimile le transfert d'actions ou parts de sociétés
immobilières à une aliénation imposable au titre de l'impôt sur les gains
immobiliers).
Les recourants ne peuvent donc rien tirer du
principe de la bonne foi.
c) Les recourants dénoncent encore une violation de
l'art. 167 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD;
BLV 101.01).
aa) L'art. 167 al. 2 Cst-VD dispose que le régime
fiscal respecte les principes d'universalité et d'égalité de traitement. Il
correspond à l'art. 127 al. 2 Cst., qui a un contenu similaire. Ces
dispositions concrétisent en droit fiscal le principe d'égalité consacré à
l'art. 8 al. 1 Cst. (cf. TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.1).
Le
principe de l'universalité
de l'impôt, qui vise l'aspect subjectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, 5
ème
éd., Bâle 2021, p. 38),
exige que
toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation
juridique. Il interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de
personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège
fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des
tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par
l'ensemble des citoyens (
ATF 133 I 206
consid.
6.1;
132 I 153
consid.
3.1); il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de
contribuables (interdiction de la discrimination fiscale; cf.
ATF 122 I 305
consid.
6a p. 313 s.; ég. TF 2C_164/2015 précité consid. 4.1).
Le principe de l'égalité de l'imposition, pour sa part,
concerne l'aspect objectif du rapport fiscal (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal
suisse,
op. cit
., p. 39). Selon ce principe, les personnes dont les
situations sont semblables soient imposées de la même manière. A l'inverse, de
réelles différences dans les situations de fait doivent mener à des charges
fiscales différentes (
ATF 137 I 145
consid.
2.1; ATF
136 I 49
consid. 5.2.;
TF 2C_516/2018 du 18 juin 2018 consid. 5.1).
bb) Dans le cas particulier, l'art. 11 al. 1 let. a
et b LMSD, ou plus précisément l'interprétation que l'ACI en fait, ne crée pas
de discrimination fiscale. Comme l'ACI l'a relevé dans ses écritures, toutes
les acquisitions par succession de participations dans des sociétés
immobilières sont en effet soumises à l'impôt sur les successions vaudois,
lorsque la succession a été ouverte dans le canton. Les recourants sont donc
traités du point de vue fiscal de la même manière que les autres personnes se
trouvant dans la même situation. La seule réserve serait l'existence d'une
convention de double imposition en matière d'impôt sur les successions
restreignant le droit d'imposer de la Suisse, respectivement du canton de Vaud.
Une différence de traitement fondée sur une telle convention reposerait
toutefois sur un motif objectif, en l'occurrence l'élimination ou l'atténuation
d'une double imposition internationale.
Par ailleurs, le fait que les parts dans la SCI
"I.________" sont appréhendées différemment en matière d'impôt sur
les successions et en matière d'impôt sur le revenu et la fortune n'est pas
problématique sous l'angle de l'égalité de traitement. Il s'agit en effet
d'impôts distincts et indépendants.
Les principes de l'universalité de l'impôt et de
l'égalité de l'imposition sont dès lors respectés.
d) En définitive, l'ACI n'a pas violé le droit ni
abusé de son pouvoir d'appréciation, en qualifiant les parts que feu F.________
détenait dans la SCI de droit français "G.________" de biens
mobiliers et en les soumettant à l'impôt sur les successions.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet des recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Les recourants, qui succombent, supporteront les
frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux (cf.
art. 51 al. 2 LPA-VD).
Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1
a
contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont rejetés.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
29 mars 2022 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 1'250 (mille deux cent cinquante) francs, sont
mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 octobre 2022
La présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.