vd_omni · FI.2020.0017 · 2021-05-21 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Commission foncière rurale Section I | Contrat de vente d'une parcelle (en zone agricole, mais pouvant accueillir une décharge), prévoyant le versement par l'acheteur d'un montant au titre de prix d'achat et d'un montant au titre de contrepartie pour l'exploitation de la décharge. Ce second montant a été imposé en tant que revenu par l'ACI; les recourants requièrent qu'il soit soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. La vente d'un bien immobilier représente un cas d'aliénation et constitue à ce titre une opération en principe soumise au gain immobilier, dès lors que, en transmettant la propriété immobilière, le vendeur transmet les droits qu'elle comprend. Néanmoins, le Tribunal fédéral a estimé dans une affaire argovienne que l'art. 21 al. 1 let. d LIFD pouvait également s'appliquer en cas d'aliénation d'un terrain dont les ressources étaient exploitables. Confirmation de la position de l'ACI, compte tenu de la jurisprudence fédérale et des termes du contrat, apparemment simulé en lien avec l'autorisation LDFR (délivrée sur la base du seul montant mentionné au titre de prix de vente dans le contrat). Rejet du recours.(Recours au TF pendant 2C_498/2021)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.05.2021 FI.2020.0017

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 mai 2021
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;
M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; Mme Liliane Subilia-Rouge,
greffière.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
représentés par Me Nicolas URECH, avocat,
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT, à Berne,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 7 janvier 2020 (ICC et IFD;
période fiscale 2016)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et sa sœur, C.________, sont
copropriétaires pour une demie chacun de la parcelle n° ******** de la
Commune de ********. Dite parcelle, en pré-champ, d'une superficie de 50'693 m
2
,
est sise en zone agricole. Elle est incluse dans un périmètre d'exploitation et
de dépôt de matériaux.
A.________
et
C.________
n'exercent pas en tant qu'indépendants
et détiennent la parcelle
n°
********
dans leur fortune privée.
B.
Au cours des années 2002/2003, A.________ et C.________
ont conclu avec D.________ SA, par l'intermédiaire de E.________, un contrat
portant sur l'exploitation d'une décharge qui les impliquait avec plusieurs
autres propriétaires voisins.
Le 19 janvier 2010, le Département de la sécurité et
de l'environnement a délivré à
D.________
SA une
autorisation d'exploiter "
un dépôt de terre d'excavation, conditionnée
à la délivrance du permis de construire communal
", conformément aux
art. 24 de la loi du 5 septembre 2006 sur la gestion des déchets (LGD; BLV
814.11) et 26 ss de l'ordonnance fédérale du 10 décembre 1990 sur le
traitement des déchets (OTD; anciennement RS 814.600, abrogé au 1
er
janvier 2016).
Le 18 février 2010, une convention en lien avec
l'autorisation d'exploiter précitée a été conclue entre la Commune de ********,
D.________
SA (désignée comme entreprise exploitante) et F.________
SA, qui se déclarait coresponsable avec
D.________
SA (G.________
étant désigné comme l'exploitant de la décharge de matériaux). Dite convention
portait en particulier sur le versement d'une redevance au mètre cube par
D.________
SA à la Commune de ********.
Le 18 mars 2010, la Commune de ******** a délivré à
D.________
Sàrl (
sic
) un permis de construire pour un
dépôt de terre d'excavation.
Suite à la reprise de D.________ SA par
F.________
SA, les relations entretenues par celle-ci avec
A.________ et C.________ se sont dégradées, selon les explications figurant
dans l'acte de recours. Par conséquent, le 12 mai 2012, A.________ et C.________
ont conclu avec la société H.________ SA (appartenant à E.________) une nouvelle
convention "
pour ouverture de décharge de matériaux terreux ou inertes
"
sur la parcelle n° ********. Dite convention prévoyait que les
copropriétaires de la parcelle n° ********, A.________ et C.________, s'engageaient
à donner un droit exclusif "
pour entreprendre toutes les démarches
auprès de l'Etat de Vaud afin d'obtenir les autorisations nécessaires en vue de
l'exploitation d'un dépôt de matériaux terreux
" pour une durée de dix
ans à H.________ SA qui en contrepartie s'engageait à verser aux
copropriétaires une indemnisation globale de 1'246'400 fr., calculée en tenant
compte du cubage des matériaux pouvant potentiellement être déposés. Il était
prévu qu'un premier versement serait effectué lors de l'obtention du permis
d'exploiter, auquel feraient suite trois versements annuels.
Au vu de cette nouvelle convention, F.________
SA ne détenait plus seule le droit d'exploiter la décharge (qui s'étendait sur
plusieurs parcelles). Par la suite, dite société a fait à A.________ et C.________
une offre d'achat de leur terrain.
Le 5 mars 2014, A.________ et C.________
ont promis de vendre à F.________ SA les parcelles n° ******** et ********
de ******** pour le prix de 352'561 fr. L'acte précisait que les
promettants-vendeurs participeraient aux revenus d'exploitation des parcelles à
titre de décharge par le paiement d'un montant de 822'439 fr., l'addition des
deux montants menant à une prestation globale de 1'175'000 fr. Le montant de
822'439 fr. devrait être versé au notaire instrumentateur le jour de
l'exécution de l'acte et libéré en faveur des promettants-vendeurs dès
confirmation de l'inscription par la réquisition de transfert de la parcelle n° ********.
La promettante-acquéreuse s'engageait à reprendre les droits et obligations de
la convention passée le 12 juin 2012 (
recte
12 mai 2012) avec H.________
SA à l'entière décharge des promettants-vendeurs.
C.
Par acte notarié du 29 juin 2016, A.________ et C.________
(ci-après aussi: les vendeurs) ont cédé la propriété de la parcelle n° ********
à la société F.________ SA (ci-après: la société acquéreuse). L'acte de vente
du 29 juin 2016 stipulait que le prix de vente de la parcelle n° ******** était
fixé d'un commun accord entre les vendeurs et la société acquéreuse à la somme
de 278'811 fr. 50 , soit 5 fr. 50 le m
2
.
L'acte de vente du 29 juin 2016 stipulait
en sus que "
la présente vente est liée au contrat d'exploitation de
décharge à aménager comme suit: ce dernier prévoit des prestations globales à
hauteur d'un million cent un mille deux cent cinquante francs et cinquante
centimes (CHF 1'101'250.50.--), soit deux cent septante huit mille et huit cent
onze mille francs et cinquante centimes (CHF 278'811.50.--) pour la valeur des
terrains et huit cent vingt-deux mille quatre cent trente-neuf francs (CHF
822'439.--) pour l'exploitation de la décharge
".
Le montant de 278'811 fr. 50 a été
versé aux vendeurs au moment de la vente. Le montant de 822'439 fr. a été versé
également le jour de la vente, sur le compte de consignation du notaire I.________
et a été libéré par la suite en faveur des vendeurs.
Selon la décision définitive et
exécutoire de la Commission foncière rurale du 24 juin 2016, le prix de vente
de l'immeuble agricole (parcelle n° ********) accepté par la Commission
était de 278'811 fr. 50. Ce prix correspondait au prix annoncé à ladite
Commission dans la requête du 7 juin 2016 qui lui avait été soumise par le
notaire I.________.
Le 29 juin 2016, les vendeurs ont également vendu
une parcelle adjacente, la parcelle n° ******** de la Commune de ********
à un tiers. Le prix de vente de la parcelle n° ********, sise en zone
agricole (pré-champ), a été fixé à 73'749 fr. 50 pour une surface de 13'409 m2,
soit 5 fr. 49 le m
2
.
D.
Le 28 novembre 2016, une déclaration a été faite par le notaire pour
l'imposition des gains immobiliers auprès de l'Office d'impôt du district de
Nyon (ci-après: l'OID).
Le 22 mai 2017, l'OID s'est
adressé à
A.________
et
C.________
et leur a communiqué,
concernant la déclaration au titre du gain immobilier relative à la parcelle
n° ********, que "
la somme de CHF 822'439.-, [...] ne fait pas
partie du prix de vente du terrain mais constitue une contre-prestation pour
l'exploitation de la décharge. Il s'agit d'un revenu immobilier [...]. Au vu de
ce qui précède, la demie de ce montant, soit CHF 411'219.-, doit également
figurer dans les revenus 2016 dans votre déclaration d'impôt ordinaire (ICC)
2016
".
E.
Le 16 février 2018, après divers échanges de courriers et demandes de
pièces, l'OID a notifié à
A.________
et
B.________ (ci-après aussi: les contribuables) la décision de taxation
concernant l'impôt sur le revenu et la fortune liée à la période fiscale 2016.
Selon cette décision, en 2016 dans le canton de Vaud, le revenu imposable des
contribuables s'est élevé à 497'200 fr. et la fortune imposable à 1'151'000 fr.
Le 16 mars 2018, les contribuables, par leur
mandataire, ont formé réclamation, contestant que la somme de 411'219 fr. découlant
de la vente de la parcelle n° ******** puisse être imposée au titre du
revenu. Ils ont affirmé que celle-ci devait en réalité être soumise à l'impôt
spécial sur le gain immobilier, la vente ne pouvant pas être dissociée de la
cession du droit d'exploitation pour une décharge qui n'était pas encore
exploitée ni même au bénéfice d'une autorisation d'exploiter entrée en force.
Le 9 mai 2018, les contribuables ont confirmé à
l'OID qu'ils souhaitaient maintenir leur réclamation.
Le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ACI), qui a établi une proposition de règlement en date
du 20 août 2019. Dite proposition retenait que l'ensemble des éléments du
dossier permettait d'inférer que la somme de 822'439 fr. versée par la société
acquéreuse aux vendeurs de la parcelle n° ******** ne pouvait pas être
qualifiée de gain immobilier mais correspondait à un revenu, provenant de
l'exploitation d'une décharge, qui devait être imposé au titre du revenu
ordinaire. L'ACI se basait notamment sur le fait que le prix de vente annoncé à
la Commission foncière était de 278'811 fr. 50, sur le fait que c'était le prix
retenu comme licite par la Commission dans sa décision donnant son accord à la
vente, sur l'estimation fiscale de 139'000 fr., sur les termes de l'acte de
vente (qui appréhendait également l'exploitation de la décharge) ainsi que sur
le prix de vente bien inférieur de la parcelle voisine, cédée par les vendeurs
le même jour.
Restée sans réponse formelle des recourants quant à
l'acceptation ou au refus de la proposition de règlement, l'ACI a rendu le 7
janvier 2020 une décision sur réclamation, par laquelle elle rejetait la
réclamation du 16 mars 2020 et confirmait la décision de taxation du 16 février
2018 concernant l'impôt sur le revenu et la fortune 2016 et l'impôt fédéral
direct 2016.
F.
Par acte du 7 février 2020,
A.________
et B.________ (ci-après: les recourants) ont contesté la
décision sur réclamation du 7 janvier 2020 devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils ont formulé les
conclusions suivantes:
"I. Le recours est admis.
II. La taxation en matière d'impôt
fédéral direct et d'impôt sur le revenu 2016 du 16 février 2018 est réformée en
ce sens qu'elle ne comprend plus l'« adjonction d'un revenu d'exploitation
de la décharge sur la parcelle ******** sise à ******** par Fr. 411'219.-
conformément à la décision du secteur des gains immobiliers du 22 mai 2017 »
(cf. motivation de la taxation sous code 500), sous réserve d'adaptation des
autres éléments découlant de la diminution du revenu imposable requise
(adaptation des déductions sociales et répartition intercommunale)".
Les recourants estiment que l'analyse de la promesse
de vente et de l'acte de vente montre que le montant de 822'439 fr. ne peut
qu'être considéré comme un complément du prix de vente, sans lien avec une
éventuelle exploitation de la décharge (qui n'a d'ailleurs toujours pas débuté).
Le montant de
1'175'000 fr. constitue en réalité le montant des
contre-prestations qu'ils désiraient obtenir pour leur parcelle, quelle qu'en
soit la répartition entre diverses contre-prestations. Concernant les questions
liées au prix retenu par la Commission foncière, les recourants exposent qu'ils
n'ont pas été informés des procédures menées devant cette dernière et qu'ils
s'en désolidarisent.
Ils se demandent par ailleurs si, et à quelles
conditions, leurs parcelles sont soumises au droit foncier rural. Ils évoquent
le fait que, si l'acte de vente devait être nul car il contreviendrait au droit
foncier rural, le recours devrait également être admis. A titre de mesure d'instruction,
ils ont requis que soit produit par J.________ SA (anciennement F.________ SA)
la convention passée avec H.________ SA reprenant le droit d'exploiter la
décharge sur la parcelle n° ********, cédé par les recourants en date du
12 juin 2012 à H.________ SA.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) s'est
déterminée le 15 mai 2020 et a conclu au rejet du recours. Elle reprend et
développe les arguments précédemment exposés. Elle considère en outre comme non
crédible l'affirmation des recourants, selon laquelle ils n'auraient pas eu
connaissance des procédures entreprises devant la Commission foncière. Elle
soutient enfin que la nullité du contrat de vente n'entrainerait pas
l'admission du recours.
Le 17 août 2020, les recourants ont déposé des
observations complémentaires et ont confirmé les conclusions prises au pied de
leur recours. Ils contestent la pertinence des arguments de l'autorité intimée
et requièrent en outre la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la
demande d'autorisation du 24 juin 2020 déposée auprès de la Commission foncière
et sur l'éventuelle révocation de la décision de cette autorité du 10 juin 2016
(autorisant la vente de la parcelle n° ********). Les recourants invoquent
à ce propos leur découverte dans le cadre de la présente procédure des
modalités de la démarche initiée auprès de la Commission foncière par le notaire
agissant pour l'acheteuse, suite à quoi ils ont pris contact avec la Commission
afin que celle-ci se prononce sur la soumission de la parcelle n° ********
au droit foncier rural; ceci impliquerait éventuellement de requérir une
nouvelle autorisation, accompagnée d'un nouvel acte de vente. Les recourants
ont transmis également deux pièces, à savoir:
1) une copie d'un courrier de la Commission
foncière, daté du 30 juin 2020, indiquant que celle-ci considérait que la parcelle
n° ******** restait soumise au droit foncier rural nonobstant
l'utilisation temporaire sous forme de décharge qui y avait été autorisée. Par
conséquent avant d'ouvrir une procédure de révocation de sa décision du 10 juin
2016, elle entendait instruire le dossier en relation avec la nouvelle demande
d'autorisation du 24 juin 2020. Elle priait dès lors les recourants de lui fournir
les copies de l'acte notarié inscrit en 2016 au registre foncier ainsi que de toute
convention conclue simultanément entre les parties au sujet des contreparties
matérielles correspondant à l'utilisation de la parcelle, respectivement de la
décharge qui est prévue;
2) une copie de leur réponse du 14 juillet 2020,
transmettant une copie de l'acte notarié et indiquant qu'aucune autre
convention n'avait été conclue entre les parties, celles-ci souhaitant
uniquement procéder à la vente de la parcelle, sans aucune garantie des
vendeurs, ni redevance quant à l'exploitation d'une décharge ou DEMEX.
L'autorité intimée a remis des déterminations
finales le 24 août 2020, concluant au rejet tant du recours que de la requête
de suspension formulée par les recourants, dès lors que la nullité de l'acte de
vente serait discutable.
Le 26 mars 2021, la juge instructrice a suspendu la
cause jusqu'à droit connu sur la requête déposée le 24 juin 2020 auprès de la
Commission foncière. Elle a également invité la Commission foncière à renseigner
le Tribunal au sujet des délais approximatifs dans lesquels elle entendait
statuer sur la requête du 24 juin 2020.
Le 7 avril 2020, la Commission foncière a adressé au
Tribunal une copie de sa décision du 19 août 2020, rejetant la requête du 24
juin 2020. Elle précisait que la décision n'avait pas fait l'objet d'un
recours; elle était ainsi définitive et exécutoire.
L'autorité intimée s'est déterminée le 23 avril
2021. Elle considère que la décision de la Commission foncière vient confirmer
son argumentation et maintient sa conclusion tendant au rejet du recours. Elle
rappelle en particulier que le délai pour invoquer un vice du consentement et
faire constater la nullité de l'acte sur le plan civil est échu.
Les recourants se sont déterminés le 26 et 30 avril
2021. Ils exposent que la décision de la Commission foncière les conforte dans
l'idée que le prix touché pour la vente de la parcelle était bien de
1'101'250.50 fr. mais que la structure d'acquisition proposée par F.________ SA,
et confirmée aux vendeurs comme étant légale par le notaire instrumentateur en
2016, était la seule manière pour l'acheteuse d'acquérir cette parcelle au prix
exigé par les vendeurs, au vu des exigences de la loi fédérale du 4 octobre
1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11). Ils ajoutent qu'ils ont
invoqué la nullité du contrat de vente au sens de la LDFR mais non du droit
civil.
Considérant en droit:
1.
a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l’art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre
la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le
for fiscal et de celles relatives à la récusation (1
ère
phrase). A
teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les
décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans
la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD) et dans le délai de trente jours (art. 140 al. 1
LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Selon l'art. 25 LPA-VD, l'autorité peut, d'office ou sur requête,
suspendre la procédure pour justes motifs, notamment lorsque la décision à
prendre dépend de l'issue d'une autre procédure ou pourrait s'en trouver
influencée d'une manière déterminante.
b) En l'espèce, les recourants ont requis la
suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la demande d'autorisation du
24 juin 2020 déposée auprès de la Commission foncière et sur l'éventuelle
révocation de la décision de cette autorité du 10 juin 2016 (autorisant la
vente de la parcelle n° ********).
La requête est sans objet dès lors que la Commission
foncière a rejeté la demande d'autorisation du 24 juin 2020 par décision du 19
août 2020.
3.
Les recourants ont requis que soit produit par J.________ SA (anciennement
F.________ SA) la convention passée avec H.________ SA reprenant le droit
d'exploiter la décharge sur la parcelle n° ********, cédé par les
recourants en date du 12 juin 2012 à H.________ SA. Les recourants n'ont pas
explicité les conséquences juridiques qu'ils entendaient en tirer.
Quoi qu'il en soit, au vu des développements qui
suivent, ni l'existence d'un accord entre H.________ SA et F.________ SA, ni
les termes de cet accord, ne sont déterminants pour qualifier l'opération à la
base du contrat passé entre les recourants et F.________ SA.
La requête est dès lors écartée.
4.
a) Le litige a trait à la détermination du revenu des recourants pour la
période fiscale 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu
cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à
trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même
façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être
soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de
statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue
entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt
permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que
pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
c) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer si la somme touchée
par les recourants pour la vente de la parcelle n° ******** comprend une
part de revenu en tant que l'aliénation intègre la possibilité d'exploiter une
décharge, problématique qui est réglée de manière identique en droit fédéral et
en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans
distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et
communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui
permet de le faire.
5.
a) Selon les art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient
uniques ou périodiques. Ces dispositions consacrent la théorie de
l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global
net (
Reinvermögenszugangstheorie
; cf.
ATF 143 II 402 consid. 5.1 p.
404, 139 II 363
consid. 2.1 p. 365 s.). De façon générale, le
revenu constitue l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne
pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses
besoins personnels sans que sa fortune ne diminue. Sous réserve des exceptions
et exonérations prévues par la loi, tous les revenus sont imposables en vertu
de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI et
du catalogue positif non exhaustif des art. 17 à 23 LIFD et 20 à 27 LI (cf.
ATF 143 II 402 consid. 5.1
p. 404, 125 II 113
consid. 4a p. 119; TF 2C_625/2015 du 18
février 2016 consid. 5.1).
Consacré au rendement de la fortune immobilière, l'art. 21
al. 1 LIFD dispose que sont imposables, en particulier:
"a. tous les revenus
provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de
jouissance;
b. la valeur locative des
immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en
raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre
gratuit;
c. les revenus provenant de droits
de superficie;
d. les revenus provenant de
l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol".
L'art. 24 LI reprend les termes de l'art. 21
LIFD. Quant au droit harmonisé, il ne contient pas de disposition dédiée au
rendement de la fortune immobilière.
Il y a lieu de considérer que les revenus qui
proviennent de l'exploitation d'une décharge sont des revenus provenant de
l'exploitation de ressources du sol (cf. les assimilant aux revenus de
l'exploitation de gravières, Peter Locher,
Kommentar zum DBG - Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 3
e
éd., Bâle
2019,
n° 45
ad
art. 21).
b) Sur le plan fédéral, les gains en capital
réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas
imposables (art. 16 al. 3 LIFD).
Le droit harmonisé prévoit que l’impôt sur les gains
immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie
d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un
immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit
supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 LHID). L'art. 61
al. 1 LI soumet ainsi à l'impôt sur les gains immobiliers les gains
réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le
canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a), qui
est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b)
ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou le
bénéfice (let. c).
Constitue une aliénation imposable tout acte qui
transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la
cession d’une part de propriété commune. La notion d'aliénation interprétée en
relation avec l'impôt sur les gains immobiliers repose sur une appréciation
économique (cf. Laurence Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation
économique, Genève/Zurich/Bâle 2014, p. 222 ss, p. 233 s.). Dans
cette perspective, l'art. 12 al. 2 let. a LHID assimile à
l'aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une
aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. Il en va également de même
de la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou des
restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci
limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière
durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité (art. 12
al. 2 let. c LHID). A l'image de l'art. 12 al. 1 LHID,
l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui
transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la
cession d'une part de propriété commune. Selon l'al. 2 sont assimilés à
l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble notamment la cession du droit
d'acquérir l'immeuble (let. b), la constitution de servitudes de droit
privé (notamment, d'un droit de source, d'un droit de superficie, d'un
usufruit, d'un droit d'habitation) ou les restrictions de droit public à la
propriété foncière (telles que l'expropriation matérielle), lorsque celles-ci
limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de tout ou partie de
l'immeuble de manière durable et importante et qu'elles donnent lieu à une
indemnité, ainsi que l'abandon ou la cession de ces servitudes contre une indemnité
(let. e), tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir
de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f).
c) Au vu de ce qui précède, il est fondamental de
distinguer les revenus immobiliers des plus-values immobilières (gains en
capital), ce qui implique une interprétation coordonnée de l'art. 21
al. 1 LIFD et de l'art. 12 LHID, respectivement 61 LI.
aa) La loi s'
interprète
en premier lieu selon sa lettre (
interprétation
littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations
de celui-ci sont possibles, le juge
recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté
du législateur telle qu'elle ressort en particulier des travaux préparatoires (
interprétation
historique), du but de la règle, de son
esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de
l'intérêt protégé (
interprétation
téléologique),
ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (
interprétation
systématique). Lorsqu'il est appelé à
interpréter
une loi, le Tribunal fédéral adopte une
position pragmatique en suivant ces différentes
interprétations
,
sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.5 p.
215, 143 I 109 consid. 6
in initio
p. 118).
bb) La notion d'aliénation, figurant à l'art. 16
al. 3 LIFD et 12 al. 2 LHID, est centrale car elle permet en principe
de distinguer une opération pouvant générer un gain en capital d'une opération pouvant
générer un revenu (cf. aussi Thierry Obrist,
in
: La jurisprudence
fiscale du Tribunal fédéral en 2014, RDAF 2015 II, p. 3 ss, spéc. p. 17,
Commentaire de l'arrêt TF
2C_902/2013
et
2C_903/2013
du 11 juillet 2014). De manière générale, une aliénation est un transfert de
propriété ayant lieu en échange d'une contre-prestation et aboutissant parfois
à un gain. Constitue ainsi sans conteste une aliénation, comme le consacrent
les dispositions précitées, la vente d'un bien immobilier. Certaines opérations
qui n'impliquent pas un transfert complet de propriété sont de par loi
assimilées à une aliénation. Dans ces derniers cas, il n'est pas toujours évident
de distinguer la contre-prestation due en raison d'une opération assimilée à une
aliénation de la contre-prestation consistant en un rendement immobilier.
Dans le commentaire de l'art. 21 LIFD (
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2
e
éd., Bâle 2017, n° 19
ad
art. 21), Nicolas Merlino relève que
le critère déterminant est celui "
de la préservation ou de l'atteinte à
la substance du bien considéré
" (
Substanzverzehrkriterium
; cf.
arrêt TF
2C_902/2013
et
2C_903/2013
du 11 juillet 2014, traduit in RDAF 2014 II, p. 477 ss consid. 4.2 et
les références citées). Dans cette perspective, la notion d'aliénation est
associée à l'idée de consommation de la fortune. Il en résulte que la
reconnaissance d'un gain en capital (exonéré de l'impôt sur le revenu) implique
la réalisation (aliénation) totale ou partielle de droits réels ou personnels
(cf. ATF 142 II 197 consid.
5.6 p. 204;
Bernhard
Zwahlen / Natalie Nyffenegger,
in
: Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3
e
éd., Bâle 2017, n° 38
ad
art. 12 LHID).
Ces derniers "échappent" à la maîtrise
de la personne cédante et diminuent momentanément, jusqu'au versement de la
contre-prestation, sa fortune. Une réalisation implique aussi qu'existe un
rapport de causalité adéquate entre la fortune consommée, respectivement
réalisée, et le rendement en résultant (cf. arrêt TF 2C_902/2013 et 2C_903/2013
précité).
Pour analyser l'atteinte à la substance, Nicolas Merlino
mentionne le critère du temps, en particulier en cas de démembrement du droit
de propriété, par exemple entre usufruit et nue propriété (
op. cit.
, n° 20
ad
art. 21). Si le démembrement n'a lieu que pour une courte période,
la contre-prestation est un revenu de la fortune immobilière. Par contre, s'il
a lieu pour une période illimitée, le propriétaire subit une réduction de la
substance de son bien et réalise ainsi un produit proche d'une plus-value (dans
ce sens aussi Locher,
op. cit.
, n° 5
ad
art. 21 LIFD).
Locher reconnaît que le critère de la substance est pertinent en lien avec la
fortune mobilière. Il estime cependant que les critères usuels de distinction
entre gain en capital et revenu de la fortune que sont l'atteinte à la
substance et l'aliénation sont trop schématiques. Dès lors qu'il n'y a pas de
critère de délimitation qui vaudrait de manière générale, il considère qu'il
revient au législateur de tracer la limite (
op. cit.
, n° 75 s.
ad
art. 16 LIFD).
La condition
sine qua non
du gain en capital
exonéré est par conséquent l'aliénation intégrale ou partielle de droits réels
ou obligationnels. Ceux-ci quittent la propriété de l'aliénateur, ce qui réduit
temporairement sa substance jusqu'à la réception de la contre-prestation.
cc) La jurisprudence mentionne parfois que l'exonération
des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition
d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé
par le principe de l'accroissement du patrimoine. Dans un système caractérisé
par un impôt général sur le revenu, les exceptions devraient être interprétées
restrictivement (ATF
143 II 402
consid. 5.3 p. 404 s. et les références citées).
Cela étant, force est de constater que
l'art. 12 al. 2 LHID et l'art. 64 al. 2 LI prévoient
expressément d'assimiler à l'aliénation des cas de figure qui ne constituent
pas des aliénations complètes du droit de propriété. Ainsi le texte de loi
lui-même exige de ne pas procéder à une interprétation restrictive de la notion
d'aliénation. Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la légalité revêt
une importance particulière et est érigé en droit constitutionnel indépendant à
l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition - qui s'applique à toutes les
contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit
que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de
contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis
par la loi (ATF 144 II 454 consid. 3.4 et les références). Nicolas Merlino
(
op. cit.
, n° 65
ad
art. 16 LIFD) souligne à cet égard que
le principe de l'universalité de l'impôt s'applique au sujet de l'impôt, mais
que, pour l'objet de l'impôt, c'est le principe de la légalité qui s'applique
et qu'il n'y a pas de raison d'interpréter de manière restrictive (pas plus que
de manière extensive) la notion de gain en capital. Laurence Cornu (
op. cit
.,
p. 170) considère également qu'il n'y a pas de raison de procéder à une
interprétation restrictive de l'art. 16 al. 3 LIFD.
d) En l'occurrence, l'autorité intimée a soulevé la
question de savoir si la cession du droit d'exploiter une décharge constitue un
gain en capital ou un revenu assimilable au revenu provenant de l’exploitation
de gravières ou d'autres ressources du sol au sens de l'art. 21 al. 1 let. d
LIFD.
La jurisprudence ne s'est que peu prononcée sur la
portée de l'art. 21 al. 1 let. d LIFD et il est ainsi utile de se
référer à la jurisprudence rendue sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral
concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Les revenus
provenant de droits d'exploitations de gravières étaient en effet déjà imposés
en tant que revenu sous l'empire de l'AIFD. La contre-prestation obtenue à
l'occasion de l'affermage d'une gravière était considérée comme un revenu de la
fortune immobilière et non comme un gain en capital, sauf dans l'hypothèse où
l'exploitation de la gravière devait se faire sur une courte durée en raison de
l'épuisement rapide du gisement. Dans ce dernier cas, la jurisprudence considérait
qu'il y avait aliénation d'une partie de la substance de l'immeuble et que l'indemnité
versée au propriétaire constituait un gain en capital. Le critère déterminant
pour distinguer le revenu de la fortune immobilière (imposable) du gain en
capital (exonéré en matière d'impôt fédéral direct) était ainsi la durée
d'exploitation (cf. arrêt TF du 15 octobre 1996 dans une cause argovienne,
traduit
in
RDAF 1997 II, p. 464, qui relève que le critère de la
durée est contesté par certains auteurs; pour un aperçu de la jurisprudence en
la matière, voir l'ATF
125 V 383
consid. 2c p. 387 s.). Le Tribunal fédéral, amené à juger de la
qualification en matière de sécurité sociale d'une indemnisation pour l'octroi
d'un droit d'exploitation de telles ressources du sol par un agriculteur, a
repris le point de vue exposé ci-avant (cf. ATF 125 V 383). La LIFD est venue
confirmer expressément l'imposition de ces revenus (cf. Message LIFD
in
FF
1983 III 1 ss, p.173), en la généralisant à tous les cas de figure. Sous
l'empire de la LIFD, la contre-prestation obtenue en lien avec l'exploitation d'une
gravière continue à être soumise à l'impôt, mais le critère de la durée et l'atteinte
à la substance n'est plus déterminant (cf. Raoul Oberson, L'immeuble et le
droit fiscal, Bâle 1999, point 2.2.4.1.4, déplorant cette simplification
excessive; Locher,
op. cit.
, n° 44
ad
art. 21).
Dans un arrêt du 12 décembre 2013 concernant le canton
d'Argovie (TF
2C_142/2012
,
traduit
in
RDAF 2014 II, p. 309), le Tribunal fédéral a confirmé le
point de vue de l'autorité de taxation, qui avait soumis le produit de
l'aliénation des parcelles agricoles (comportant des gisements de gravier) à
l'impôt sur le revenu (et non à l'impôt sur les gains immobiliers), considérant
que la vente de gravier générait dans la règle un revenu imposable. La décision
de vendre le terrain pour en faire extraire les ressources du sol faisait que
le bien-fonds ne servait plus à la seule exploitation agricole: il était devenu
une "
réserve de valeur immobilière
", à l'instar d'un immeuble
de placement. Partant, l'aliénation d'un tel bien-fonds en vue de la
réalisation des réserves latentes que constituaient les ressources du sol ne
pouvait plus être considérée comme une simple aliénation de terres (uniquement)
agricoles. Il convient de préciser au sujet de cet arrêt qu'il concernait un
immeuble servant à une exploitation commerciale, ce qui explique la prise en
compte de la réalisation des réserves latentes, prise en compte qui n'aurait
pas lieu d'être pour un immeuble relevant de la fortune privée. De plus, la
vente comportait l'octroi d'un droit de réméré exerçable à la condition que
l'extraction du gravier fût terminée. Cela étant, dans cet arrêt, le Tribunal
fédéral a constaté de manière générale que l'art. 21 al. 1 let. d
LIFD s'applique également lorsque le terrain ainsi exploité fait partie de la
fortune privée (consid. 3.4)
Il importe de souligner, qu'à part le dernier arrêt
cité, la jurisprudence rendue en relation avec des revenus de gravières concerne
des situations dans lesquelles le propriétaire s'est limité à céder un droit
d'usage mais en gardant la propriété de l'immeuble. Cette circonstance est
déterminante. On peut tirer à cet égard un parallèle avec la jurisprudence
rendue en matière de servitudes, qui s'appuie sur le caractère définitif d'un
transfert de propriété. Ainsi, concernant la radiation de servitudes de
non-bâtir, en échange d'une compensation en nature d'une valeur de plus de deux
millions de francs, cette somme a été considérée comme représentant un gain en
capital privé exonéré résultant d'une aliénation partielle de l'immeuble en
référence à l'art.
12 al. 2 let. c LHID (ATF
139
II 363
consid. 3.3. p. 371, traduit
in
RDAF 2013 II, p. 607 ss).
Par contre, les indemnités périodiques
reçues ensuite de l'octroi d'un droit de superficie de durée limitée ont été
considérées comme rendement de la fortune immobilière, qui était assujetti à
l'impôt (ordinaire) sur le revenu (ATF 141 II 326 consid. 6 et 7,
présentant aussi les différents avis de doctrine en matière d'imposition des
droits de superficie). Ces jurisprudences démontrent que le caractère définitif
de la renonciation à certains droits implique que ces renonciations sont
considérées comme des aliénations et que seules des renonciations non
définitives, n'impliquant pas de consommation de la substance restent en
principe sujettes à discussion (cf. ATF 141 II 326 consid. 7 p. 337,
dans lequel le Tribunal fédéral relève en particulier que
"il terreno è
rimasto proprietà della comunione ereditaria e l'edificio commerciale è stato
realizzato dopo la costituzione del diritto di superficie, da parte del
detentore del medesimo e a sue spese: non vi è pertanto stata alcuna
alienazione, né consumo di sostanza
", à savoir que le terrain est
resté propriété de la communauté héréditaire et que le bâtiment a été construit
après la constitution du droit de superficie, par le bénéficiaire de ce droit et
à ses frais: il n'y a par conséquent eu aucune aliénation ni consommation de la
substance).
Il ressort de ce qui vient d'être exposé que la
difficulté de distinguer le gain immobilier du revenu immobilier se présente avant
tout dans les cas dans lesquels il n'y a pas d'aliénation, mais uniquement une cession
d'un droit. Or une vente d'un bien immobilier représente un cas d'aliénation
visé par les art. 16 al. 3 LIFD et 64 al. 1 LI et constitue à ce
titre une opération en principe soumise au gain immobilier. En effet, en
transmettant la propriété immobilière, le vendeur transmet les droits qu'elle
comprend. Une fois la vente réalisée, il ne peut plus aliéner de droits d'exploitation
sur cette propriété. Néanmoins, le Tribunal fédéral a estimé dans une affaire
argovienne que l'art. 21 al. 1 let. d LIFD pouvait également s'appliquer
en cas d'aliénation d'un terrain dont les ressources étaient exploitables (cf.
arrêt précité
2C_142/2012
).
6.
En l'espèce, il convient d'analyser le contrat conclu entre les recourants
et F.________ SA.
a) Pour interpréter un contrat, le juge doit tout
d'abord s'efforcer de rechercher la réelle et commune intention des parties,
sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se
servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la
convention (art. 18 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911
complétant le code civil suisse [Livre cinquième: Droit des obligations, CO; RS
220]). Constituent des indices en ce sens non seulement la teneur des déclarations
de volonté, mais aussi le contexte général, soit toutes les circonstances
permettant de découvrir la volonté des parties, qu'il s'agisse de déclarations
antérieures à la conclusion du contrat, des projets de contrat, de la
correspondance échangée ou encore de l'attitude des parties après la conclusion
du contrat, établissant quelles étaient à l'époque les conceptions des
contractants eux-mêmes (ATF 144 III 93 consid. 5.2.2 p. 98, 143 III 157
consid. 1.2.2 p. 159 et les arrêts cités). La recherche de la volonté
réelle des parties est qualifiée d'interprétation subjective (ATF 144 III 93
consid. 5.2.2 p. 98, 131 III 606 consid. 4.1 p. 611, 125 III 305
consid. 2b p. 308). Si la volonté réelle des parties ne peut pas être
établie ou si les volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les
déclarations et comportements des parties selon le principe de la confiance, en
recherchant comment une déclaration ou une attitude pouvait de bonne foi être
comprise en fonction de l'ensemble des circonstances (ATF 144 III 93
consid. 5.2.3 p. 98 s. et les arrêts cités; interprétation dite objective).
En droit fiscal, il est admis que le juge peut
procéder à une interprétation économique qui lui permet de considérer un état
de fait selon la réalité économique en appréciant la situation dans son
contexte économique global sans s'arrêter sur les seuls critères des formes
juridiques choisies dont il peut être fait abstraction
(cf. Cornu,
op. cit.
, p. 203 ss; Floran Ponce, L'évasion fiscale en
droit interne, Etat des lieux de l'évasion fiscale en matière d'impôts directs
dans la jurisprudence et la doctrine, RDAF 2010 II, p. 125 ss,
p. 139). Du point de vue théorique, l'interprétation économique peut être
effectuée en faveur du fisc comme en faveur du contribuable
(Ponce,
op. cit.
, p. 130 avec l'exemple cité en note 20)
.
b) Le contrat conclu entre les recourants et F.________
SA le 29 juin 2016 porte le titre de "
Vente
". Sous point B, il
mentionne que les vendeurs "
vendent conjointement à F.________ SA qui
achète, en propriété individuelle, la parcelle ******** de ********
". Le
chiffre 1 indique que le prix est fixé à 278'811 fr. 50. Le chiffre 3 1
er
paragraphe précise: "
L'immeuble vendu est transmis dans son état
actuel, avec tous ses droits et dépendances, parties intégrantes et accessoires
quelconques, libre de mention, d'annotation, de charge foncière et de gage
immobilier
". Le chiffre 3 5
e
paragraphe ajoute: "
En
outre, les vendeurs ne garantissent aucun droit ou possibilité de décharge sur
la parcelle vendue et l'acquéreuse renonce d'ores et déjà à toute prétention contre
les vendeurs en cas d'impossibilité d'exploiter
".
Ensuite le chiffre 5 fait mention d'un contrat
d'exploitation dans les termes suivants:
"Il est ici précisé que les
vendeurs participeront aux revenus de l'exploitation de la parcelle ******** de
******** à titre de décharge, selon les modalités du contrat d'exploitation
ci-après mentionné.
La présente vente est liée au
contrat d'exploitation de décharge à aménager comme suit: ce dernier prévoit
des prestations globales à hauteur d'un million cent un mille deux cent
cinquante francs et cinquante centimes (CHF 1'101'250.50.--), soit deux cent
septante huit mille et huit cent onze mille francs et cinquante centimes (CHF
278'811.50.--) pour la valeur des terrains et huit cent vingt-deux mille quatre
cent trente-neuf francs (CHF 822'439.--) pour l'exploitation de la décharge.
Ce dernier montant de huit cent
vingt-deux mille quatre cent trente-neuf francs (CHF 822'439.--), sous
déduction d'un acompte de trois cent mille francs (CHF 300'000.--), soit cinq
cent vingt-deux mille quatre cent trente-neuf francs (CHF 522'439.--) est versé
ce jour sur le compte de consignation du notaire soussigné et sera libéré en
faveur des vendeurs dès l'inscription au journal du Registre foncier confirmée
de la réquisition de transfert immobilier de la parcelle ******** de la Commune
de ********.
L'acquéreuse s'engage quant à elle
à reprendre l'ensemble des droits et obligations découlant de la convention
d'exploitation de décharge conclue en date du 12 juin 2012 entre les vendeurs
et H.________ SA (IDE : ********), société anonyme dont le siège est à ********,
dont elle déclare avoir connaissance, à l'entière décharge et libération des
vendeurs. L'acquéreuse relèvera donc les vendeurs de toutes éventuelles prétentions
formulées à leur encontre par H.________ SA. Ces derniers donnent leur accord à
ce que la procédure de dénonciation de cette convention soit entreprise par
l'acquéreuse, dès signature du présent acte".
Le chiffre 8 2
e
paragraphe mentionne que
"
l'entrée en jouissance avec transfert du produit et des risques
"
a lieu immédiatement.
Selon l'art. 184 al. 1 CO, la vente est un
contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et
à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à
lui payer. Le prix de vente est suffisamment déterminé lorsqu'il peut l'être d'après
les circonstances (art. 184 al. 3 CO).
Le contrat dont les clauses viennent d'être exposées
tombe sous le coup de l'art. 184 CO. La propriété de la parcelle a été
transférée moyennant un prix de vente clairement mentionné de 278'811 fr. 50. Le
contrat prévoit également le transfert d'une somme de 822'439 fr., qualifiée de
contrepartie pour l'exploitation de la décharge. Malgré cette dénomination, du
point de vue de la volonté réelle des parties que sous l'angle économique, il
s'agit d'un élément du prix de vente. En effet, le contrat litigieux ne
contient aucune clause qui pourrait relever d'un contrat d'exploitation. Au
contraire, il prévoit même que l'entier de la contre-prestation sera versé
immédiatement, indépendamment du fait qu'une quelconque exploitation ait débuté
et sans même qu'il soit avéré que l'acquéreuse aura la possibilité d'exploiter
une décharge (cf. chiffre 3 5
e
paragraphe du contrat). En outre, le
contrat ne prévoit aucunement que les recourants gardent un quelconque droit en
lien avec la parcelle ou l'exploitation de celle-ci. Aux termes du contrat,
l'aliénation est entière et définitive.
La loi elle-même prévoit d'ailleurs que le produit
de l'aliénation peut être composé de plusieurs éléments. L'art. 71
al. 1 LI prévoit ainsi que ce produit est constitué du montant total des
prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou
s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier. Selon
l'al. 2, sont ajoutées au produit de l'aliénation les prestations obtenues
par l'aliénateur pour la constitution ou l'abandon de servitudes ou pour des
restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque les indemnités
obtenues n'ont pas été imposées selon l'art. 64 al. 2 let. e.
Au vu de ce qui précède, force est de constater que
la volonté réelle des parties, à savoir l'aliénation simple de la parcelle
n° ********, ne coïncide pas avec les termes du contrat qui font état
d'une aliénation couplée à un transfert du droit d'exploiter. Le contrat rédigé
apparaît comme un contrat simulé. Comme l'admettent expressément les
recourants, la structure d'acquisition proposée par F.________ SA, et confirmée
comme étant légale par le notaire instrumentateur en 2016, était la seule
manière pour F.________ SA d'acquérir cette parcelle au prix exigé par les recourants,
au vu des exigences de la LDFR. Le contrat simulé devait ainsi permettre
d'obtenir une autorisation au sens de la LDFR. Informée des détails de
l'affaire en 2020, la Commission foncière n'a pas constaté la nullité du contrat
du 29 juin 2016 et n'a pas non plus révoqué sa décision d'autorisation. Elle a raisonné
comme suit:
"qu'il apparaît ainsi que les
informations communiquées en 2016 à la Commission et qui ont fait l'objet de
l'autorisation administrative délivrée le 10 juin 2016 (AUT ********) ne sont
pas fausses,
qu'or, à rigueur de l'article 71
alinéa 1 LDFR, la Commission ne peut révoquer sa décision que lorsque
l'acquéreur l'a obtenue en fournissant de fausses indications,
qu'en l'espèce, il ressort bien de
l'article 5 de l'acte de vente que le prix convenu était de CHF 278'811.50 pour
le terrain et que l'acquéreur verserait en sus un montant de CHF 822'439.- au
titre de redevance pour l'exploitation de la décharge,
que, si les parties à l'acte de
vente entendent aujourd'hui contester l'acte de vente Minute n° ******** au
motif qu'aucun contrat d'exploitation n'aurait été finalement conclu et/ou qu'elles
auraient été dans l'erreur au moment de la conclusion de l'acte, cela relève du
droit civil (art. 23 ss CO),
qu'à ce jour et à titre
préjudiciel, l'acte Minute n° ******** ne paraît juridiquement pas nul ou
annulable".
L'art. 18 CO statue que l'acte simulé est nul. La
doctrine et la jurisprudence s'accordent cependant sur la nécessité de limiter
la nullité, respectivement l'invalidité, résultant de contrats affectés d'un
vice de forme. Aussi le Tribunal fédéral refuse-t-il de prendre en
considération l'invalidité pour vice de forme et tient-il son invocation pour
inadmissible lorsqu'elle viole les règles de la bonne foi et constitue un abus
de droit manifeste au sens de l'art. 2 al. 2 du code civil suisse du 10
décembre 1907 (RS 210, pour des détails, cf. arrêt TF 4C.225/2001 du 16
novembre 2001 consid. 2a et les références citées). Les auteurs d'un acte
simulé ne peuvent par conséquent pas invoquer leur simulation pour échapper aux
conséquences des apparences qu'ils ont créées; un tel résultat constituerait un
abus
de droit (cf. arrêt TF 2C_42/2014 du 17
octobre 2014 consid. 3.3 et les références citées). Il ne saurait non plus
être question de permettre aux contribuables qui ne seraient pas satisfaits des
conséquences fiscales de leurs actes de renoncer
a posteriori
aux actes
en cause, respectivement d'échapper à de telles conséquences à la seule
condition qu'ils rétablissent la situation antérieure; il appartient bien
plutôt aux intéressés de se renseigner en temps utile avec toute la diligence
requise à ce propos (arrêt FI.2018.0095 du 5 juin 2019 consid. 6).
Le Tribunal estime dès lors qu'il doit se baser sur
le contrat simulé qui a permis, par l'obtention de l'autorisation LDFR, la
finalisation de l'aliénation de la parcelle n° ********. Selon les termes
de ce contrat, le prix de vente 278'811 fr. 50 et une somme de somme de 822'439
fr. est versée en échange de l'utilisation des ressources du sol.
Il y a au surplus lieu de souligner que, selon
l'arrêt
2C_142/2012
précité, il est admissible de considérer qu'une aliénation peut intégrer une
composante de revenu, imposable à ce titre.
Tenant compte de ces deux éléments, il convient de
constater que la somme de 822'439 fr. versée par la société acquéreuse aux recourants
pour l'achat de la parcelle n° ******** correspond à un revenu provenant
de l'exploitation d'une décharge et peut être imposé au titre du revenu
ordinaire.
7.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être  rejeté et la
décision attaquée, confirmée. Le sort de la cause commande que les recourants
en supportent les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD),
solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). L’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 7 janvier 2020 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge
des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 mai 2021
La
présidente:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.