vd_omni · FI.2008.0052 · 2009-08-31 · fr

A.X ________ et B.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La notion de "revenu extraordinaire" en matière d'impôt fédéral direct ne diffère pas de celle en matière d'impôt cantonal. Notion de "revenu extraordinaire" au sens des art. 218 al. 3 LIFD et 173 al. 2 LI. L'examen des comptes de la société a montré que l'entreprise n'a jamais eu pour pratique de verser des bonus à ses employés en cas de bons résultats. Le bonus versé en 2002 au recourant doit dès lors être qualifié de "revenu extraordinaire". L'examen des comptes a également montré que l'entreprise avait pour politique de verser un dividende constant à ses actionnaires et ce, indépendamment des bénéfices commerciaux réalisés. Le supplément de dividende versé en 2002 au recourant doit dès lors aussi être qualifié de "revenu extraordinaire". Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.08.2009 FI.2008.0052

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 août
2009
Composition
M. Vincent Pelet,
président
; MM. Dino Venezia et Alain Maillard,
assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.X.________ et B.X.________,
à ********, représentés par la société Fiduciaire
Fidinter SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours B.X.________ & A.X.________
c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 10 avril 2008 (impôt
unique et distinct sur les revenus extraordinaires réalisés au cours de la
brèche de calcul, art. 218 LIFD, 273 LI - période fiscale 2002)
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ (ci-après: le recourant) travaille
comme comptable auprès de l'entreprise Y.________ SA, à ********. Il est
également l'un des administrateurs et des actionnaires de cette société active en
particulier dans le domaine des transports en tout genre, l'achat ou la vente
de matériaux de construction, le terrassement ainsi que l'assainissement. Au 1
er
janvier 2003, il détenait 13.33 % du capital-actions de la société (80 actions
sur 600); le solde était réparti entre son frère C.X.________ (24.67 %; soit 148
actions), A.Z.________ (3.66 %; soit 22 actions), l'hoirie A.Y.________,
composée des épouses de C.X.________ et de A.Z.________ (49.67 %; soit 298
actions), B.A.Z.________ et C.A.Z.________ (disposant chacun d'une action).
B.
Le 24 septembre 2003, les époux A.X.________ et B.X.________
ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 bis. Dans la formule de déclaration
spéciale des
"revenus et charges extraordinaires"
, ils ont indiqué
que A.X.________ avait reçu une
"gratification extraordinaire"
de 60'000 fr. en 2001 et de 45'000 fr. en 2002. Au dossier figure une note,
vraisemblablement produite en annexe à la déclaration,
"détermination
des salaires extraordinaires 2001 et 2002"
, dont il ressort que le
complément de 60'000 fr. a été comptabilisé en 2001 sous passifs transitoires
et porté en 2002 au compte-courant actionnaires.
Le 6 novembre 2003, les époux A.X.________
et B.X.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont fait parvenir à
l'autorité fiscale une nouvelle formule de déclaration spéciale des
"revenus
et charges extraordinaires"
. Ils ont indiqué que A.X.________ avait
reçu une
"gratification extraordinaire"
de 40'758 fr. en 2001
et un
"dividende extraordinaire ou de substance
" de 1'235 fr.
en 2002.
C.
Par décision de taxation définitive du 27
janvier 2006, l'Office d'impôt du district de Grandson (ci-après: l'office
d'impôt) a arrêté les revenus extraordinaires des époux A.X.________ et
B.X.________ pour l'année 2002 à 115'700 francs. Ce montant a été établi sur la
base du calcul suivant:
"
Année
2002
Salaire total obtenu selon certificat de
salaire                                       Fr.      213'138.--
Moyenne des salaires 1999-2000 (y. c.
majoration forfaitaire …)        ./.  Fr.      113'430.--
Dividende touché                                                                               Fr.
26'668.--
Moyenne des dividendes 1999-2000                                                ./.  Fr.
10'668.--
Revenu extraordinaire imposable                                                         Fr.
115'708.--
Arrondi à
Fr.
115'700.--
"
Le 23 février 2006, les époux A.X.________
et B.X.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont déposé une
réclamation contre cette décision. Ils ont reproché à l'autorité fiscale de
s'être limitée à une approche quantitative et non qualitative pour qualifier un
revenu d'extraordinaire. Ils ont fait valoir à cet égard qu'une augmentation de
revenu constatée durant la brèche de calcul et consécutive à une évolution
positive des résultats de l'entreprise ne pouvait pas être considérée d'emblée
comme un revenu extraordinaire.
Dans sa détermination du 21 mars
2006, l'office d'impôt a réfuté les reproches formulés par les époux A.X.________
et B.X.________. Il a relevé qu'il n'avait pas été démontré que la politique en
matière de salaires et de distribution de dividendes de l'entreprise Y.________
SA consistait à verser, années après années, des rémunérations en rapport avec
ses résultats comptables. Il a par conséquent maintenu les éléments fixés dans
sa décision de taxation.
Par lettre du 12 avril 2006 de leur
fiduciaire, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déclaré maintenir leur
réclamation. Le dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI).
Lors d'entretiens qui se sont
déroulées les 27 août et 25 octobre 2007 dans les bureaux de l'ACI, le mandataire
des époux A.X.________ et B.X.________ a précisé sa position: l'augmentation
substantielle de revenu constatée en 2002 s'expliquait par une marche des
affaires de la société Y.________ SA particulièrement bonne; l'entreprise avait
en effet été mandatée à cette époque pour un certain nombre de chantiers
importants dont notamment la construction des autoroutes A1 et A5, ainsi que
divers chantiers d'Expo.02. En outre, le mandataire des intéressés a produit diverses
pièces requises par l'ACI, dont un tableau détaillant les parts fixes et
variables du salaire de A.X.________ CAND:
Salaire
fixe
Bonus
Honoraires
d'administrateur
1997
106'340
-
-
1998
109'200
-
10'000
1999
109'200
-
10'000
2000
111'800
-
10'000
2001
114'400
-
10'000
2002
117'000
95'000
20'000
2003
117'000
-
-
Dans sa proposition de règlement du
15 novembre 2007, l'ACI a renoncé à l'imposition au titre de revenus
extraordinaires des honoraires d'administrateurs relatifs à l'année 2003 et des
dividendes supplémentaires reçus par A.X.________. Elle a ainsi proposé
d'arrêter les revenus extraordinaires des époux A.X.________ et B.X.________
pour les années 2001 et 2002 à respectivement 0 fr. et 95'000 francs.
Par lettre du 20 décembre 2007 de
leur fiduciaire, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déclaré maintenir
leur réclamation.
Par décision du 10 avril 2008,
l'ACI a rejeté la réclamation des intéressés et arrêté leurs revenus
extraordinaires réalisés durant l'année 2002 à 121'000 francs. L'autorité a
retenu que la société Y.________ SA n'avait pas pour politique avant la brèche
de calcul – ni même après – de verser des bonus, des dividendes et des honoraires
d'administrateurs calculés en fonction des résultats de l'entreprise; il
fallait ainsi qualifier de revenus extraordinaires le bonus de 95'000 fr., la
part supplémentaire de dividende de 16'000 fr., ainsi que les honoraires
supplémentaires d'administrateurs de 10'000 fr. reçus en 2002 par A.X.________,
soit un total de 121'000 francs.
D.
Par acte du 9 mai 2008, A.X.________ et B.X.________
(ci-après: les recourants), par l'intermédiaire de leur mandataire, ont recouru
contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal. Ils soutiennent en substance que le bonus et les dividendes
perçus par A.X.________ ne doivent pas être qualifiés de revenus
extraordinaires, dans la mesure où leur augmentation, par rapport aux années
précédentes, était uniquement dictée par la situation économique prospère
qu'avait connue l'entreprise Y.________ SA durant ses exercices 2001 et 2002.
Ils demandent dès lors que la décision de taxation soit modifiée en
conséquence. En revanche, ils renoncent à contester le caractère extraordinaire
des honoraires d'administrateur perçus en 2002.
Parmi les pièces produites par les
recourants figurent les bilans et les comptes de pertes et profits de
l'entreprise Y.________ SA pour les années 1997 à 2002. L'évolution du chiffre
d'affaires et du bénéfice de la société ressort du tableau ci-dessous. En
dernière colonne, sont exposés en outre les bénéfices avant salaires (en
milliers de francs, produits en p. 4 du mémoire de recours).
Années
Chiffre
d'affaires
Bénéfice
Bénéfice
avant salaires
1997
19'764'203
613'416
1'056’
1998
21'017'616
588'259
1'101’
1999
23'842'385
529'722
1'043’
2000
24'396'052
330'113
850’
2001
26'151'931
778'681
1'507’
2002
23'257'204
350'969
1'109’
Dans sa réponse du 25 juin 2008,
l'autorité intimée a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la
décision attaquée. Les recourants ont renoncé à déposer un mémoire
complémentaire ou à requérir d'autres mesures d'instruction.
Les arguments respectifs des
parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Le tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par
les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps
utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2.
a) Le 1
er
janvier 2003, le canton de
Vaud est passé du système d'imposition praenumerando bisannuelle à celui de
l'imposition postnumerando annuelle, tant pour la taxation fédérale que
cantonale. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la
période fiscale, annuelle ou bisannuelle, à laquelle il se rapportait et se
calculait sur la base des données de l'année ou des deux années précédentes.
Dans le système postnumerando, l'impôt est fixé après la fin de la période
fiscale à laquelle il se rapporte et se calcule sur la base des revenus
effectivement réalisés durant la période.
Le passage au système postnumerando
a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition, dans la mesure où les
revenus des années 2001 et 2002 ne sont pas pris en compte à des fins de
taxation. Pour remédier à cette situation et éviter une divergence trop
importante entre les éléments effectivement réalisés dans cette brèche de
calcul et ceux imposables, le législateur, tant fédéral que cantonal, a prévu
une imposition spéciale des revenus extraordinaires. Ainsi, pour l'impôt
fédéral direct, l'art. 218 al. 2 1
ère
phrase de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que les
revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 ou n-2 ou lors d'un
exercice clos au cours de ces années, sont soumis à un impôt annuel entier pour
l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls
revenus; pour l'impôt cantonal, l'art. 273 al. 1 LI prévoit que les revenus
extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice
clos au cours de cette période sont soumis à une impôt annuel entier perçu à la
moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont
été acquis (voir également art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]).
b) Ni le législateur fédéral (Commentaire
Romand, Impôt fédéral direct, ad art. 218 n. 15; Jean-Blaise Paschoud, Le
passage de la taxation annuelle ou bisannuelle praenumerando à la taxation
annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'art. 69 LHID, Archives
68/1999-2000, p. 616), ni le législateur cantonal ne définissent ce qu'est un
revenu extraordinaire, se limitant à en donner des exemples, ainsi que cela
ressort de l'emploi du terme
"en particulier"
.
L'art. 218 al. 3 LIFD dispose ainsi
que doivent en particulier être considérés comme revenus extraordinaires les
prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de
loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus
extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante, soit les
bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de
fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les amortissements et provisions
justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. De même, l'art. 69 al. 3
LHID prévoit que sont, en particulier, considérés comme des revenus non périodiques
de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d'une
activité lucrative indépendante.
L'art. 173 LI précise, quant à lui,
à son al. 2:
"Sont en particulier considérés comme
des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les
revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt
unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital,
les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant de l'activité
lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les
réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions
de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions
inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une
modification de la politique salariale de l'entreprise."
Selon la jurisprudence, la notion
de
"revenu extraordinaire"
en matière d'impôt fédéral direct
ne diffère pas de celle en matière d'impôt cantonal (ATF 2A.439/2002 du 16
septembre 2003 consid. 1.2.1; ég. RDAF 2005 II 404 consid. 3).
c) Dans la circulaire no 6 du 20
août 1999 sur le
"passage pour les personnes physiques de la taxation
bisannuelle praenumerando, à la taxation annuelle postnumerando"
,
l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) relève que, compte
tenu de la modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère
extraordinaire d'un revenu peut résulter:
- soit du caractère unique d'une
prestation. En principe, tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens
de l'art. 218 LIFD; il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques
(gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation
d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation);
- soit du caractère extraordinaire
d'un revenu par nature périodique; l'attribution de ce revenu est
exceptionnelle, sort de l'ordinaire (dividende nettement supérieur aux
dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales,
gratification d'un montant exceptionnel);
- soit d'un changement dans
l'aménagement de la source du revenu (provision dissoute ensuite du changement
de méthode de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions
justifiés par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération
d'une activité).
Selon l'AFC, ces divers critères
peuvent être combinés. Dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant
que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable
est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre
ainsi à profit la brèche de calcul.
3.
En l'espèce, les recourants font valoir que le
bonus et le dividende que A.X.________ a reçus en 2002 ne doivent pas être
qualifiés de revenus extraordinaires au sens des art. 218 LIFD et 173 LI.
a) Le recourant a reçu un bonus de
95'000 fr. en 2002. Les pièces du dossier montrent qu'aucun bonus n'a été versé
à l'intéressé entre 1997 et 2001 (on n'a pas d'indications pour les années
précédentes). L'ACI en conclut que l'entreprise a modifié sa politique
salariale durant la brèche de calcul; elle a donc qualifié le bonus versé de
"revenu
extraordinaire"
. Les recourants soutiennent pour leur part que ce sont
uniquement les excellents résultats réalisés par la société en 2001 qui ont
motivé le versement d'un bonus. Ils considèrent que le bonus versé ne doit dans
ces conditions pas être qualifié de
"revenu extraordinaire"
.
L'examen des comptes de la société
montre que le bénéfice réalisé en 2001 (778'681 fr.) a effectivement augmenté
de 135,88 % par rapport à celui de 2000 (330'113 fr., qui constitue le plus
mauvais exercice des années 1997 à 2002). On constate que le très bon résultat
de l'année 2001 n'est toutefois pas exceptionnel en comparaison de ceux réalisés
en 1997 (613'416 fr.; augmentation de 27%) et en 1998 (588'259 fr.;
augmentation de 32%). Or, durant ces années - et c'est l'élément décisif - le
recourant n'a reçu aucun bonus.
Ces constatations amènent le
tribunal à retenir que l'entreprise Y.________ n'a jamais eu pour pratique de
verser des bonus à ses employés en cas de bons résultats. C'est dès lors à
juste titre que l'autorité intimée a qualifié le bonus de 95'000 fr. reçu par le
recourant de
"revenu extraordinaire"
au sens des art. 218 al.
3 LIFD et 173 LI.
b) A.X.________ a reçu un dividende
de 26'668 fr. en 2002 pour les 80 actions qu'il détient, soit un montant de 333
fr. 33 par action. Les pièces du dossier montrent que la société Y.________ a
versé à ses actionnaires entre 1997 et 2001 (on n'a pas d'indications pour les
exercices précédents) un dividende constant de 133 fr. 33 par action. L'ACI en
conclut que l'entreprise a modifié sa politique de distribution des dividendes en
2002 durant la brèche de calcul; elle a donc qualifié la part supplémentaire de
dividende reçue par A.X.________ (200 fr. x 80 actions = 16'000 fr.) de
"revenu
extraordinaire"
. Les recourants soutiennent pour leur part que c'est uniquement
en raison des excellents résultats de la société qu'un dividende plus élevé a
été versé aux actionnaires; ils considèrent que la part supplémentaire de
dividende ne doit dans ces conditions pas être qualifiée de
"revenu
extraordinaire"
.
Selon la jurisprudence, les
dividendes ne sont d'ordinaire pas qualifiés de rendements de fortune non
périodiques, mais plutôt de revenu périodique par nature. Il en va toutefois
différemment en cas de dividendes dit de substance qui sont prélevés sur les
bénéfices thésaurisés durant les périodes antérieures. Cela vaut également
lorsque, certes, seul le bénéfice réalisé durant l'exercice commercial de
l'année qui précède est distribué, mais que la société anonyme à prépondérance
personnelle modifie sa politique de distribution des dividendes précisément
durant les années qui tombent dans la brèche de calcul. L'art. 218 LIFD empêche
le contribuable de profiter de la modification apportée à l'imposition dans le
temps pour déplacer selon son bon vouloir la date de réalisation du revenu dans
la brèche de calcul (RDAF 2003 II 193 consid. 2.2 et 3; RDAF 2004 II 23 consid.
2 et les références citées). Les critères principaux sont notamment la
continuité de la politique de distribution des dividendes, ainsi que la
possibilité pour le contribuable d'influer sur les modalités d'attribution d'un
revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (ATF 2A.736/2006 consid.
4.2 et les références citées). Il n'y a pas seulement continuité lorsque le
montant absolu du dividende reste constant sur plusieurs années, mais également
lorsque le rapport entre le bénéfice net et le dividende distribué reste à peu
près le même (Revue fiscale 2001 p. 507).
L'examen des comptes montre que,
contrairement à ce que soutiennent les recourants, le bénéfice de la société n'a
pas été régulier entre 1997 et 2000: 613'416 fr. en 1997; 588'259 fr. en 1998
(diminution de 4.10 %); 529'722 fr. en 1999 (diminution de 9.95 %); 330'113 fr.
en 2000 (diminution de 37.70 %). Or, le dividende versé aux actionnaires est lui
resté constant durant ces années. Ces constatations amènent le tribunal à
retenir que la société Y.________ avait pour politique de distribuer un
dividende constant à ses actionnaires et ce, indépendamment des bénéfices
commerciaux réalisés. Cette politique en matière de distribution des dividendes
a toutefois été modifiée durant la brèche de calcul en 2002, puisqu’un
dividende environ trois fois supérieur aux précédents a été versé aux
actionnaires (333 fr. 33 par action au lieu de 133 fr. 22 par action). Par
ailleurs, il importe peu que le recourant ne possède qu'une participation
minoritaire du capital-actions de l'entreprise. Ce qui est en effet
déterminant, comme le souligne l'autorité intimée, c'est que l'entreprise Y.________
est une société anonyme à caractère familial, le reste du capital-actions étant
détenu par le frère du recourant, sa belle-sœur, ainsi que des membres de la
famille de cette dernière. Ensemble, les actionnaires, qui sont pour certains
les administrateurs de la société, pouvaient dès lors librement conduire et
influencer la politique de distribution des dividendes. Etant pour la plupart
domiciliés dans le canton de Vaud durant la brèche de calcul, ils avaient des
intérêts convergents.
C'est dès lors à juste titre que
l'ACI a qualifié la part supplémentaire de dividende versée au recourant (200
fr. x 80 actions = 16'000 fr.) de
"revenu extraordinaire"
au
sens des art. 218 al. 3 LIFD et 173 LI.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,
qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs
pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 10 avril 2008 est confirmée.
III.
Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents)
francs est mis à la charge des recourants.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 août 2009 / dlg
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.