vd_omni · FI.2007.0024 · 2007-07-19 · fr

A._______, B._______ /Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007 | Pour l'établissement du revenu imposable, le compte de résultat clos pendant la période de calcul est déterminant, même s'il comporte plus de 12 mois. Il n'y a dans ce cas pas à admettre une annualisation des revenus.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.07.2007 FI.2007.0024

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 19 juillet 2007
Composition
M. Pierre-André Marmier, président; Mme Lydia Masmejan
et M. Alain Maillard, assesseurs ; Mme Florence Baillif Métrailler,
greffière.
Recourants
1.
A. X.________,
à C.________
2.
B. X.________,
à C.________, tous
deux représentés par Cabinet fiduciaire E.P. Wintsch S.A, à Ecublens VD
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)
Recours A. X.________ et consort c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007
Vu les faits suivants
A.
M. A. X.________ exerce comme maître coiffeur indépendant
sous l’enseigne « Salon de coiffure ******** » à Lausanne.
Le 6 avril 2004, M. A. X.________ et son épouse
(ci-après : les contribuables) ont déposé leur déclaration d’impôt 2003 annonçant
un bénéfice annuel moyen de 71'839 fr. , un revenu imposable de 62'000 fr. et
une fortune imposable de 0 fr.
A l’appui de leur déclaration, ils ont remis les
bilans et comptes de résultat du salon de coiffure couvrant la période du 1
er
juillet 2002 au 31 décembre 2003 dont on extrait les chiffres suivants :
Compte de résultats des exercices 2002/2003 du 1
er
juillet 2002 au 31 décembre 2003 (18 mois) :
Chiffre d’affaire net :                     321’628
Consommation particulière :              3’300
Charges :                                     217’170
Bénéfice :                                    107’758
B.
Le 14 décembre 2005, l’Administration cantonale des impôts
Office d’impôt de Lausanne-district (ci-après : l’Office d’impôt) a rendu
une décision de taxation définitive relative à la période fiscale 2003, fixant
le revenu imposable à 104'100 fr. (quotient familial 2.8) et la fortune
imposable à 133'000 fr. Ce faisant, l’autorité de taxation a modifié
l’estimation fiscale de l’immeuble fixant celle-ci à 438'000 fr. au lieu de
361'800 fr. et le bénéfice net de 71'839 fr. à 107'758 fr. Sa décision est
motivée comme suit :
« Les 18 mois sont imposables
en totalité sur l’année 2003 (voir les instructions générales).
La valeur imposable d’un immeuble
vaudois correspond au 100% de son estimation fiscale au 31 décembre de la
période fiscale ou à la fin de l’assujettissement. (L’estimation fiscale de
votre bien immobilier, selon le registre foncier de Lausanne, est de Fr.
438’000.-). »
C.
Les contribuables, par l’entremise du cabinet fiduciaire
Ernest P. Wintsch à Ecublens, ont déposé une réclamation le 27 décembre 2005 en
concluant à ce que la décision de taxation et le calcul d’impôt IRF et IFD 2003
soient modifiés. Ils invoquent notamment ce qui suit :
« Avec le système
postnumerando, une déclaration d’impôt est remplie annuellement, ce qui assure
aux contribuables une taxation basée sur leur revenu annuel réel. Or, je
constate que vous avez pris en considération, pour le calcul de l’impôt 2003,
le revenu provenant de l’activité indépendante principale (code 180) de Fr.
107'758.- ce qui représente une période de 18 mois et non pas le revenu annuel
réel 2003 de Fr. 71'838.-.
Je m’étonne que vous taxez mon
client sur un revenu de Fr. 107'758.- montant qu’il n’a pas gagné en 2003 et
qui ne correspond pas à un revenu annuel réel (voir vos instructions) sachant
que les années antérieures, les bénéfices d’exploitation annuels s’élèvent de
Fr. 70'000.- à 75'000.- en général. »
L’Office d’impôt a maintenu sa décision par lettre
du 9 janvier 2006 et les contribuables leur réclamation par lettre du 17
février 2006.
Le 23 octobre 2006, l’ACI a adressé aux
contribuables une nouvelle proposition de règlement à savoir le maintien de la
décision de taxation. Sa motivation est partiellement reprise ci-après :
« En matière de tenue des
comptes, le droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par
principe que le bilan et le compte de pertes et profits conformes aux exigences
du droit commercial constituent une base de calcul contraignante pour la
taxation (…).
Ceci implique également qu’en
application du principe de l’opposabilité des comptes
(« Massgeblichkeitsprinzip »), le contribuable doit accepter que le
solde du compte de pertes et profits qu’il présente à l’autorité fiscale serve
de base de calcul à l’impôt sur le revenu.
Le droit commercial ne contient
pas de dispositions expresses sur la durée de l’exercice commercial. Il parle
simplement de l’exercice ou des comptes annuels et du bilan annuel (art. 662,
662a, 959 CO) et fixe ainsi, en accord avec la pratique, la durée de l’exercice
commercial à douze mois sans régler les cas pour lesquels un abaissement ou une
extension de cette durée peut être exceptionnellement nécessaire.
Dans cet arrêt (cf. ATF du 2 avril
1993, RDAF 1996 p. 138), le Tribunal fédéral relève que la majorité des auteurs
reconnaît qu’une prolongation isolée et modérée de l’exercice commercial
au-delà de 12 mois peut être considérée comme admissible, si les circonstances
apparaissent justifiées.
(…)
La nouvelle loi ne se prononce pas
sur la durée de l’exercice commercial. Elle ne prévoit pas l’annualisation du
revenu, à l’exception des cas d’assujettissement inférieur à une année. De
plus, il n’y a pas de contraintes sur la durée de l’exercice ou sur le nombre
de bouclement, partant du principe qu’un contribuable de condition indépendante
doit en premier lieu respecter le droit commercial.
(…)
Lorsque l’assujettissement du
contribuable porte sur l’année entière, le principe d’imposer tous les revenus
obtenus – sans conversion aucune- est un des fondements de la taxation annuelle
postnumerando qui se veut plus simple que la taxation bisannuelle
praenumerando.
(…)
Dans le système postnumerando, ce
n’est que lorsque l’assujettissement est inférieur à une année que le résultat
des comptes clos au cours de la période d’assujettissement peut, suivant les
circonstances, faire l’objet d’une conversion en une base annuelle. »
Les contribuables ont maintenu leur position par
lettre du 7 novembre 2006.
D.
L’ACI a rejeté la réclamation par décision sur réclamation
du 23 janvier 2007.
E.
Les contribuables ont interjeté recours contre cette décision
par acte du 20 février 2007. Reprenant l’argumentation développée dans leur
réclamation du 27 décembre 2005, ils concluent comme suit :
– que les éléments de la
déclaration d’impôt 2003 tels que déposés le 6 avril 2004 soient retenus,
c’est-à-dire pour le code 180 (activité indépendante principale) : fr.
71'838 .- pour l’année 2003
– que les éléments de la décision
de taxation de l’Office d’impôt de Lausanne-district pour 2003 du 14 décembre
2005 soient modifiés en conséquence
– que la décision de
l’administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007 soit rejetée.
L’ACI s’est déterminée le 27 mars 2007. Elle conclut
au rejet du recours.
Les recourants ont encore déposé des déterminations
complémentaires le 30 avril 2007 dont il est extrait ce qui suit:
« (…) Monsieur A. X.________
payait ses impôts en tant qu’indépendant depuis le 1
er
juillet 1974,
sur la base du compte d’exploitation, sur un revenu annuel de Fr. 60'000.- à
Fr. 65'000.- les premières années en moyenne, à Fr. 70'000.- à Fr. 75'000.- en
moyenne par an (sur la base des exercices annuels) pour les dernières années.
Dans le courant de l’année 2003,
il a été décidé de créer une Sàrl en apportant le capital commercial (apport en
nature) dans cette nouvelle société à créer. Pour que la période fiscale
concorde avec l’année civile ainsi pour des simplifications administratives
(prise d’inventaires physique etc et pour aider à régler le problème de la
succession civile), il a été décidé de porter la date de clôture du 30 juin au
31 décembre. Par ce fait, l’exercice 2002/2003 allant du 01.07.2002 au
31.12.2003 portait sur une période de 18 mois.
Le dernier bilan commercial de la
raison individuelle « X.________ » a été clôturé au 31 décembre 2004,
exercice comptable de 12 mois avec un bénéfice annuel de Fr. 71'365,90 et c’est
ce bilan-là que Monsieur A. X.________ apportait dans sa nouvelle société. Le
23 mai 2005, les statuts ont été signés et la publication sur la FOSC a eu lieu
le 31 mai 2005. Le bénéfice annuel de Fr. 71'365.90 de l’exercice 2004 a été
retenu sous chiffre 180 de la DI 2004.
(…) AVS personnelle de Monsieur A.
X.________ (en tant qu’indépendant)
Monsieur A. X.________ a été taxé
sur un revenu « annuel de 18 mois » de Fr. 107'758.--, selon fixation
de la cotisation personnelle du 8 septembre 2005. J’ai introduit une
réclamation le 16 septembre 2005 contre cette décision qui a été acceptée.
Monsieur A. X.________ a été finalement taxé sur un revenu « annuel de 12
mois » de Frs. 71'838.-. ».
F.
Ont également été déposées au dossier les déclarations
d’impôt antérieures et postérieures à la déclaration litigieuse auxquelles
étaient joints les bilans et comptes d’exploitation pour les périodes
considérées dont on extrait les chiffres suivants :
Compte de résultats de l’exercice 2000/2001 du 1
er
juillet 2000 au 30 juin 2001 :
Chiffre d’affaire net :                     215’216
Consommation particulière :             2’100
Charges :                                     138’333
Bénéfice :                                     78’982
Compte de résultats de l’exercice 2001/2002 du 1
er
juillet 2001 au 30 juin 2002 :
Chiffre d’affaire net :                     204’062
Consommation particulière :             2’100
Charges :                                     128’194
Bénéfice :                                     78’073
Compte de résultats de l’exercice 2004 du 1
er
janvier au 31 décembre 2004 :
Chiffre d’affaire net :                     224’896
Consommation particulière :             2’200
Charges :                                     155'730,85
Bénéfice :                                      71'365,90
Considérant en droit
1.
Les recourants contestent le montant retenu à titre de
revenu net qui  couvre une période de 18 mois et non de 12 mois. Ils
considèrent en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système
d’imposition postnumerando.
L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les
recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le
système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même
année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant
la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période
précédente correspond à celui  de la période de taxation et cette fiction
nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période, les bases de l’imposition
se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour
une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors
coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et la
période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce système
respecte mieux le principe de la capacité contributive car le contribuable
n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis (voir sur ce
sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2
ème
éd. Bâle 2002 p. 150).
2.
La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée
en vigueur le 1
er
janvier 2003,
est
une loi-cadre. Elle laisse au
législateur cantonal le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui,
elles, seront directement applicables. Elle comporte néanmoins une densité
normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant
aux cantons une certaine liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et
exhaustives ne leur laissant aucune marge d'appréciation.
Elle a ainsi
laissé aux
cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec évaluation
postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID). Dans
cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en particulier
aux dispositions suivantes :
Art. 63 Période fiscale
1
Les impôts sur le revenu et
la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
2
La période fiscale
correspond à l’année civile.
3
Si les conditions d’assujettissement
ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est
prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à
caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu
calculé sur douze mois (…)
Art. 64 Détermination du revenu
1
Le revenu imposable se détermine
d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2
Le produit de l’activité
lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice
commercial clos pendant la période fiscale.
3
Les contribuables qui
exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de
leurs comptes chaque période fiscale.
Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre
2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce
qui suit :
« Le revenu annuel moyen ou le
bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de
taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de
la période de taxation.
Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses
comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les
résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est
d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices
clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un
bénéfice annuel
(…) »
Puis il a changé son système d’imposition dans le
temps en introduisant, le 1
er
janvier 2003, la taxation annuelle
postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu
et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci
correspondant à l’année civile.
Quand au calcul du revenu des personnes physiques,
l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose
ce qui suit :
1
L’impôt sur le revenu se
calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.
2
Le produit de l’activité
lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos
pendant la période fiscale.
3
Les contribuables qui
exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de
leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une
activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.
La nouvelle LI contient une disposition expresse sur
la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la
période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la
teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier  aucun ajustement
dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile.
Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement
dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64
LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à
la LI.
A propos de l’art. 64 LHID, il est
dit,  dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz
über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)
vol. 2 ad. Art. 64 ce qui suit:
„Für die Ermittlung des
steuerbaren Einkommens wird immer auf das
effecktiv
erzielte Einkommen abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende
Geschäftsergebnis jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren
und ins. Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen
Einkünften für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist.
(…).
Das steuerbare Einkommen
bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den
Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per
Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der
Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)
Ein Geschäftsjahr sollte
dabei zwölf Monate umfassen.
(…)
Dagegen werden die
ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst,
freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht
umgerechnet.“
Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant,
pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant
la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette
interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au
contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze
mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse
concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait
jugé ce qui suit :
« D’après les dispositions du droit
commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le
droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le
bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit
commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu
du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui
fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur
une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération
pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.
D’après ces règles fondamentales, la
société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des
comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La
recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes
annuels …. »
(ATF du 2 avril 1993, RDAF
1996 p. 138).
3.
En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS
642.11), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI
s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes
physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :
«
1
Le revenu imposable
se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2
Le produit de l’activité
lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice
commercial clos pendant la période fiscale.
3
Les contribuables qui
exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de
leurs comptes à chaque période fiscale. »
La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16
septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les
personnes physiques qui dispose à l’art. 3
« Calcul
du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante »
ce
qui suit :
«
1
Le revenu provenant
d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de
l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette
disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité
lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été
modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze
(art. 210 LIFD).
2
Le résultat obtenu à la
clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu
déterminant pour la période fiscale.
3
En cas d’assujettissement
annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion
en vue du calcul du taux. (…)
4
Les bénéfices ordinaires
d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le
calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.
5
(…) »
Cette disposition ne souffre aucune interprétation.
Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la
période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond
en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le
commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du
législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78
LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle
n’étant prévue que dans l’hypothèse où  l’assujettissement est inférieur à une
année (art. 79 LI).
4.
En l’occurrence, l’autorité intimée s’est fondée sur le
bilan et le compte d’exploitation remis par les contribuables pour la période
fiscale 2003. Bien que les comptes portaient sur une période de 18 mois, elle
n’avait pas à procéder ou admettre une annualisation du revenu, les comptes
ayant été bouclés pendant la période considérée.
5.
Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être
rejeté et la décision sur réclamation confirmée. Les frais de la cause seront
mis à la charge des recourants qui succombent. Il n’est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale
des impôts du 23 janvier 2007 est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la
charge de B. et A. X.________ solidairement.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 juillet 2007
Le président:                                                                                             La
greffière :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.