vd_omni · FI.1990.0031 · 1991-10-14 · fr

c/ ACI | Le fait qu'un enfant, qui n'était précédemment plus à charge, reprenne des études ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire; l'art. 26a LI n'est pas applicable par analogie.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.10.1991 FI.1990.0031

canton de vaud
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIèRE D'IMPOT
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________,
contre
la décision de l'Administration cantonale
des impôts (ci-après : l'ACI), à Lausanne, du 27 octobre 1988, lui notifiant
les éléments imposables en matière d'impôt direct cantonal et communal.
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Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt (ci-après : la Commission), composée de
MM.     E. Poltier, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier :Mlle C. Charton
constate en fait   :
______________
A.                     A.________, divorcée,
a une fille née le 1er mars 1965, B.________. Celle-ci, après avoir exercé une
activité lucrative, a repris des études à C.________ de X.________, en
septembre 1987. Une demande de bourse d'études ayant été refusée, sa mère
subvient à son entretien.
B.                     Par lettre du 27
juillet 1987, A.________ s'est adressée à la Commission d'impôt et recette de
district (ci-après: la Commission d'impôt), à Lausanne, afin de déterminer si
les nouvelles charges qu'elle supportait suite à la reprise des études de sa
fille pouvaient entraîner une modification de sa taxation fiscale pour la
période 1987-1988. La réponse que lui adressa le préposé-receveur, en date du
30 juillet 1987, fut négative.
C.                    Le bordereau
déterminant les éléments imposables de l'intéressée pour l'année 1987 lui fut
notifié le 17 février 1988. Par lettre du 23 février 1988, A.________ fit
savoir à la Commission d'impôt qu'elle entendait recourir contre la décision
précitée. Elle déclara cependant qu'elle ne remettait pas en cause le calcul de
l'impôt pour l'année 1987, mais qu'elle contestait la détermination du quotient
familial pour l'année 1988. Elle précisa qu'à son avis, l'art. 26 a LI imposait
à l'autorité fiscale de tenir compte des charges nouvelles engendrées par la
reprise des études de sa fille, au même titre que la naissance d'un enfant, et
de modifier en conséquence son quotient familial. Ce quotient avait été arrêté
à 1,0 dans le bordereau du 17 février 1988.
D.                    Après avoir entendu la
recourante, l'ACI lui signifia, par lettre du 8 avril 1988, qu'elle ne pouvait
satisfaire son point de vue.
E.                     A.________ décida de
maintenir son recours (cf. note manuscrite figurant sur le courrier de la
recourante du 8 avril 1988, adressé à l'ACI).
F.                     Le bordereau
déterminant les éléments imposables pour la période litigieuse (année 1988) a
été notifié à la recourante le 27 octobre 1988. A sa réception, celle-ci a réagi
en faisant savoir qu'un recours était pendant contre la taxation pour l'année
1988.
G.                    L'ACI a produit ses
observations en date du 6 juillet 1990. Elle conclut au rejet du recours, en
expliquant  que l'art. 26 a LI n'est applicable qu'en cas de naissance d'un
enfant. La recourante a produit une ultime détermination par lettre du 3
janvier 1991.
H.                     Le 26 février 1991,
la Commision cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en
présence de la recourante et de deux représentants de l'ACI.
et considère en droit :
_________________
1.                     Bien que la
recourante ait tout d'abord dirigé son recours contre la décision du 17 février
1988, ayant pour objet la taxation pour l'année 1987, il résulte clairement des
arguments développés qu'elle entend remettre en question la taxation pour
l'année 1988, qui a fait l'objet d'une décision notifiée le 27 octobre 1988. Au
demeurant, ce n'est que dans cette dernière décision, relative au calcul de
l'impôt pour la seconde année de la période fiscale litigieuse, que la question
de la fixation du quotient familial, résultant du refus de l'application de
l'art. 26 a LI au cas d'espèce, a été tranchée formellement. A.________ ayant
réagi à réception de cette décision (lettre du 10 novembre 1988) en se référant
à son recours déposé antérieurement, le présent recours est recevable.
2.                     En vertu de l'art. 62
al. 2 de la loi du 12 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure
administrative (LJPA), les causes instruites et en état d'être jugée avant le
1er juillet 1991 sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont
pendantes. En l'espèce, l'instruction a été close le 26 février, lors de
l'audience finale. La Commission est par conséquent compétente pour statuer.
3.                     En vertu de l'art. 24
LI, les frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge ne
peuvent pas être déduits du revenu brut.
C'est l'art. 26 LI
qui tient compte de la situation particulière existant lorsque le contribuable
supporte des charges de famille, en instituant le système du quotient familial.
Conformément à l'art. 26 LI, let. c et d, le revenu déterminant pour le taux
d'imposition d'un contribuable divorcé qui vit en ménage commun avec son enfant
majeur effectuant des études, dont il assure l'entretien complet, correspond à
son revenu imposable, divisé par le quotient 1,8 (1,3 + 0,5).
Aux termes de l'art.
26 a LI, première phrase, la situation de famille déterminante est celle qui
existe au début de la période de taxation. Le législateur a cependant introduit
une exception (art. 26 a LI, deuxième phrase), selon laquelle le calcul du
quotient est modifié pour la seconde année de la période de taxation pour
chaque enfant né au cours de la première année de cette période.
4.                     La recourante
soutient que cette dernière disposition doit être appliquée par analogie à la
situation à laquelle elle est confrontée, à savoir au fait qu'elle doit assurer
l'entretien de sa fille depuis que celle-ci a repris ses études. Elle est
d'avis qu'il n'y a pas de raison pour que la charge d'un enfant aux études ne
soit pas prise en compte de la même manière que celle d'un nouveau-né (cf.
lettre du 23 février 1988).
5.                     L'opinion défendue
par la recourante se heurte à l'art. 26 a LI, tout au moins interprété
littéralement.
Le texte de cette
disposition est en effet clair. Il n'admet la modification du quotient familial
durant la période de taxation que dans une hypothèse, savoir en cas de
naissance d'un enfant; cette solution correspond d'ailleurs à la volonté du
législateur. Il sied en effet de relever que l'art. 26 a LI a pour origine une
motion parlementaire demandant que l'on ajoute aux causes de taxation
intermédiaire l'aggravation des charges légales d'entretien, notamment en cas
de naissance et de mariage (Bulletin du Grand Conseil, printemps 1963, p. 46). Or,
les motionnaires se sont finalement rangés aux vues de l'exposé des motifs du
Conseil d'Etat qui proposait de ne pas élargir le cercle des motifs de taxation
intermédiaire, mais d'admettre une modification de la taxation pour la seconde
année de la période, en cas de naissance d'un enfant uniquement (Bulletin du
Grand Conseil, séance du 7 septembre 1964, p. 811 ss et p. 858).
En vertu des
principes généraux d'interprétation, l'autorité ne peut s'écarter d'un texte
clair que lorsque, au vu de motifs pertinents, l'expression de la règle ne
répond pas à son sens véritable (André Grisel, Traité de droit administratif,
1984, p. 124 et s.). Tel n'est pas le cas en l'espèce, comme cela a été
démontré ci-dessus. En conséquence, c'est à raison que l'autorité intimée n'a
pas appliqué l'art. 26 a LI au cas de la recourante. Cette solution apparaît
d'autant plus justifiée qu'elle entre dans la ligne de la jurisprudence
pratiquée dans le cadre de l'art. 70 LI, auquel s'apparente l'art. 26 a LI. La
Commission a eu, à maintes reprises, l'occasion de dire que l'énum¿ation des
motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 70 LI devait être comprise
de manière exhaustive (cf. notamment arrêt du 18 juin 1985, R. Ch.; arrêt du 5
septembre 1985 C. Re.) et le Tribunal fédéral l'a approuvée (ATF du 20 février
1986 non publié, dans la cause C. Re. contre Etat de Vaud). Une interprétation
restrictive de l'art. 26 a LI s'impose ainsi, ce qui exclut, a contrario, une
application de cette disposition par analogie à d'autres hypothèses que celle
d'une naissance durant la première année d'une période fiscale, expressément
visée par le législateur (cf., dans le même sens, arrêt J.-L. E. de la CCRI, du
25.9.1980, à propos de l'ancien art. 70 bis LI).
Au vu de ce qui
précède, la décision de l'Administration cantonale des impôts, du 27 octobre
1988, doit être confirmée.
Le recours est ainsi
rejeté. Néanmoins, les frais sont laissés à la charge de l'Etat, le recours
n'étant pas considéré comme abusif.
Par ces motifs,
La Commission cantonale de
recours en matière d'impôt
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision de
l'Administration cantonale des impôts, à Lausanne, du 27 octobre 1988, est
maintenue.
III.                Les frais du présent
arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, A.________, à
X.________ , sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et
recette de district, à Lausanne, avec le dossier en retour.