vd_omni · FI.1990.0037 · 1991-08-26 · fr

c/Comm. d'impôt de Vevey | Le recourant demandait que la part réellement affectée au logement, en l'occurence très nettement inférieure à 50 %, bénéficie des dispositions sur le réinvestissement. La Commission considère que la loi pose clairement le critère de l'affectation prépondérante et rejetant aisi la solution de la ventilation retenue en matière d'AIFD. Elle a estimé en outre que le critère de l'affectation prépondérante, bien que créant un certain schématisme, ne viole pas le principe de l'égalité de traitement.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.08.1991 FI.1990.0037

canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________, dont le conseil est l'avocat Raymond Didisheim, Rue Etraz 4, 1002
Lausanne,
contre
la décision de taxation du 16 février 1989
de la Commission d'impôt de district de Vevey, en matière de gains immobiliers.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, composée de
MM.     Etienne Poltier, président
Bernard Meylan, assesseur
Samuel Pichon, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Le 5 avril 1950,
A.________ a acquis par cession en lieu de partage l'immeuble sis Rue ********
à Z.________.
Cet
immeuble comporte au rez-de-chaussée un garage - que le recourant a exploité de
1962 à 1971 et qui a ensuite été loué -, ainsi que trois appartements. Jusqu'à
l'aliénation de l'immeuble, l'intéressé a occupé celui du premier étage. Selon
les explications du recourant à l'audience, sa belle-mère a également habité
celui du second niveau jusqu'au transfert de l'immeuble, moyennant en
contre-partie un loyer minime sans qu'un bail écrit n'ait été conclu entre eux.
La tante de A.________ a demeuré dans l'appartement du troisième étage jusqu'à
son décès (à une date qui ne ressort pas du dossier); depuis lors, cet
appartement a été conservé par le recourant et a fait office de garde-meubles.
Par
acte du 18 novembre 1988, A.________ a vendu cet immeuble pour le prix de fr.
1'500'000.-. Il a acquis une villa pour le prix de Fr. 710'000.-. Le terrain
comprend une surface totale de 720 m2; la construction comporte 205 m2, dont
148 pour l'intéressé.
Il
a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers remplie de la
manière suivante :
"
Aliénation:                                                                                            1'500'000.-
Acquisition
Estimation fiscale de l'immeuble
cinq ans avant l'aliénation                                   135'000.-
Frais
d'acquisition 5% s/Fr. 135'000.-                      6'750.-
Note
d'honoraire de l'Etude B.________              152.-
141'902.-
Gain
immobilier:                                                                                     1'358'098.-
Réinvestissement
admis:                                                                     146'574.-
Gain
immobilier:                                                                                     1'211'524.-"
Selon la note jointe
en annexe à la déclaration, la somme du réinvestissement a été déterminée en
fonction de la surface de l'appartement occupé par A.________ par rapport à la
surface totale de l'immeuble aliéné; A.________ a effectué le calcul suivant :
Surface des locaux loués :                                                   529
m2
Appartement du propriétaire                                     64 m2
Total                                                                                      593
m2
Détermination du bénéfice réalisé sur
l'appartement du propriétaire :
Vente : 1'500'000.-- x 64
___________________   =           Fr. 161'889.-
593
Acquisition : 141'902.-- x 64
_______________   =        Fr. 15'315.-
593
Réinvestissement admis pour 64 m2        Fr.
146'574.-
B.                     Par décision du 16
février 1989, la Commission d'impôt de district de Vevey a admis sans
modification le calcul du gain immobilier déclaré, mais a refusé le
réinvestissement sollicité; de même, elle a calculé l'impôt au taux de 18 %
pour l'ensemble du gain immobilier, sans admettre que le taux de 12 % soit
retenu pour les 64/593 du gain réalisé. A sa décision de taxation, elle a ainsi
joint un bordereau de Fr. 244'457.65 (soit le 18 % de Fr. 1'358'098.-).
C.                    Agissant par
l'intermédiaire de la fiduciaire Winkler, A.________ a, le 8 mars 1989,
interjeté recours contre cette décision. Le recourant ne conteste pas devoir la
somme de Fr. 218'074,30 (soit le 18 % de Fr. 1'211'524.-), mais il demande à
pouvoir bénéficier du réinvestissement pour le surplus. Deux certificats
médicaux ont été, à cette occasion, versés au dossier.
Selon le premier,
"
le médecin soussigné - le Dr. C.________ - certifie que D.________l,
souffre d'hypertension artérielle, d'une volumineuse hernie hiatale, d'arthrose
sévère de la colonne lombaire et qu'elle a la charge de sa mère âgée de 88 ans,
extrêmement handicapée, toutes ces raisons faisant qu'elle ne pouvait plus
vivre dans une maison sur plusieurs étages mais devait pouvoir vivre sur un
seul niveau"
.
Le second certificat
médical, émanant du Dr. E.________, a la teneur suivante :
"Monsieur
A.________
est en traitement
médical depuis plusieurs années pour arthrose bilatérale des hanches, séquelles
de lésions traumatiques des épaules et douleurs musculaires.
L'épouse de Monsieur A.________ est en
traitement médical chez le Docteur
C.________
à Y.________ pour des affections également invalidantes.
De plus, Monsieur A.________ et son épouse ont
à charge la mère de la prénommée, âgée de 88 ans et fortement handicapée.
Pour ces raisons, Monsieur A.________ se
trouve dans l'obligation de quitter son immeuble de plusieurs niveaux."
D.              La Commission d'impôt
de district a, le 16 mars 1989, invité le recourant à se déterminer sur le
maintien du recours, après avoir transmis à ce dernier de la jurisprudence.
E.                     Agissant pour le
compte du recourant, Me Didisheim a, le 12 juin 1989, informé la Commission
d'impôt que A.________ maintenait le recours formé le 8 mars 1989. Les
conclusions du mémoire sont les suivantes :
"I.- Réformer la décision attaquée en ce
sens que :
a) l'aliénation du 18 novembre 1988 est
frappée d'un impôt sur les gains immobiliers au taux de 18 % sur le montant de Fr.
1'211'524.-, représentant un impôt de Fr. 218'074.30;
b) pour le surplus, soit à concurrence d'un
gain immobilier de Fr. 146'574.-, le réinvestissement est admis;
c) en cas d'aliénation de l'immeuble acquis
en remploi à X.________, l'éventuel gain immobilier sur le montant de Fr.
146'574.- sera imposé au taux réduit de 12 %."
Les moyens invoqués
dans le mémoire de recours seront examinés plus loin dans la mesure utile.
F.                     Le 22 août 1990,
l'Administration cantonale des impôts a transmis à l'autorité de céans le
dossier de la cause, avec un préavis de rejet du recours.
Durant toute la
procédure, diverses correspondances ont été échangées, le contribuable se plaignant
notamment de la lenteur de celle-ci.
G.                    La Commission de
recours a tenu audience en date du 5 mars 1991 en présence du recourant,
assisté de son conseil et de deux représentants de l'ACI.
A cette occasion, le
recourant a renoncé à la conclusion I c) formulée dans son mémoire du 12 juin
1989 - telle que reproduite sous lettre E ci-dessus -, admettant que celle-ci
était prématurée.
H.                     A.________ a, le 5
juillet 1991, adressé au Président de la Commission de recours une lettre dans
laquelle il se plaint encore de la lenteur nécessaire à la liquidation de son
cas. Il a d'ailleurs formé, par acte du 24 juillet 1991, un recours de droit
public au Tribunal fédéral pour déni de justice.
et considère en droit :
_________________
1.                     Vu les nouvelles
conclusions du recourant, seule demeure litigieuse la question de savoir s'il
peut bénéficier du réinvestissement.
a) Selon l'art. 46
bis al. 1 LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la
culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de
membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de
même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le
réinvestissement.
L'alinéa 5 de ce
même article prévoit que ces dispositions s'appliquent également aux immeubles
principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation
résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique
ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles,
de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
Pour pouvoir
bénéficier du réinvestissement, les conditions suivantes doivent ainsi être
réalisées : l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation;
l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; l'immeuble
acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement
dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du
contribuable); le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous
l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des
raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
La décision attaquée
se fonde pour l'essentiel sur le fait que la première de ces conditions ne
serait pas réalisée. L'autorité intimée ne paraît dès lors pas sérieusement
contester que les motifs de santé invoqués par le recourant l'ont contraint,
dans une certaine mesure en tout cas, à déménager.
Dans le cadre de
l'examen de la première des conditions précitées, il s'agit de déterminer,
suivant la jurisprudence, l'affectation principale de l'immeuble, une
affectation secondaire étant sans importance. Pour déterminer si un immeuble
est principalement affecté à l'habitation du contribuable, la Commission de
céans a généralement pris en considération, comme critère de comparaison,
essentiellement la proportion entre la valeur locative de l'appartement occupé
dans l'immeuble par le propriétaire et le rendement brut total de l'immeuble;
elle a également tenu compte de la surface occupée par le propriétaire par
rapport à la surface totale de l'immeuble (RDAF 1969 p. 153; RDAF 1970 p. 257;
CCRI F. B. et C. du 19.5.1970; CCRI  L. Sch. du 25.6.1979, et P. Wa. du
24.11.1982 et F.Do du 9.4.1991).
b) En l'espèce, il n'est
pas contesté que l'immeuble aliéné fait partie de la fortune privée de
A.________; ce dernier n'occupait toutefois qu'un seul des trois appartements
que comportait l'immeuble, soit une part de 64/593, selon ses propres calculs,
de la surface totale de l'immeuble, qui comprend un garage loué à un tiers.
Dans ces conditions, l'affectation principale de l'immeuble aliéné n'était à
l'évidence pas destinée à l'habitation du contribuable. Dès lors, A.________ ne
remplit pas la première des quatre conditions cumulatives nécessaires pour
pouvoir bénéficier du réinvestissement.
c) Dans son recours,
A.________ conteste la jurisprudence de la Commission qu'il entend soumettre à
un nouvel examen. En substance, il fait tout d'abord valoir qu'aucun argument
du texte légal ou du but visé par la loi ne justifie que la part réellement
affectée au logement du contribuable ne puisse bénéficier des dispositions sur
le réinvestissement, que celle-ci soit prépondérante ou non.
La Commission
constate que la loi est claire sur ce point puisqu'elle exige que l'immeuble
soit principalement affecté à l'habitation du contribuable. Il s'agit donc de
l'immeuble en tant que tel et non d'une part de celui-ci. Le critère de
l'affectation prépondérante de l'immeuble aliéné  au logement du contribuable
résulte également sans équivoque du texte légal même qui utilise le terme
"principalement"; il correspond à la volonté du législateur qui n'a
pas voulu accorder le réinvestissement au contribuable qui possède un immeuble
de placement et dont l'affectation principale n'est précisément pas destinée à
son logement et à celui de sa famille (voir BGC automne 1962 p. 257 & 3 et
4; p. 402).
d) Le recourant
prétend que le critère de l'affectation prépondérante, retenu en droit
cantonal, engendre dans son cas un désavantage sensible. Selon lui, il
entraînerait une inégalité de traitement entre le contribuable dont l'immeuble
est affecté à 51 % à l'habitation et qui pourrait ainsi bénéficier du
réinvestissement et le contribuable dont l'immeuble ne serait consacré à cette
affectation qu'à 49 % et qui en serait privé. Il cite à titre d'exemple le cas
du contribuable créant diverses propriétés par étages dans son immeuble dans le
but de bénéficier du réinvestissement au moins pour l'appartement qu'il occupe.
Selon l'intéressé, l'égalité de traitement exige une solution plus nuancée,
soit celle de la ventilation retenue en matière d'impôt fédéral direct
(ci-après IFD); la ventilation permettrait ainsi de tenir compte d'une
affectation, même secondaire, à l'habitation.
La Commission
constate tout d'abord que le Tribunal fédéral n'a statué qu'en matière d'IFD.
Dans ce cadre, se posait la question de l'imposition d'un immeuble qui est
utilisé par un contribuable à la fois à des buts privés et commerciaux - ce qui
n'est d'ailleurs pas le cas en l'espèce - ; avant l'adoption du système de la
ventilation, le critère de l'affectation prépondérante qui était retenu en
cette matière entraînait soit la soumission de la totalité du gain tiré de la
vente de l'immeuble à l'impôt sur le revenu si la partie commerciale
représentait le 51 % de l'immeuble aliéné, soit l'exonération de ce gain si
l'immeuble appartenait à 51 % à la fortune privée du contribuable, en raison de
l'exemption des gains en capital privés en matière d'IFD.
Le problème est
cependant moins aigu dans le cas d'espèce; il ne s'agit pas de trancher entre
l'imposition ou au contraire l'exonération intégrale d'un bénéfice, mais bien
plutôt de déterminer s'il y a lieu, en application de l'art. 46 bis LI, à imposition
différée ou immédiate d'une part du gain , par le biais de l'admission ou du
refus du réinvestissement (l'art. 46 bis al. 4 montre bien que l'octroi du
réinvestissement conduit à un report d'imposition) Le critère qui résulte
expressément de l'art. 46 bis al. 5, à savoir celui de l'affectation principale
de l'immeuble à l'habitation, conduit sans doute à un certain schématisme dans
les décisions rendues par les autorités fiscales en matière de
réinvestissement; il n'en résulte pas encore que ces décisions violent le
principe de l'égalité de traitement. Au contraire, le Tribunal fédéral, comme
l'autorité de céans ont toujours admis un certain schématisme, inhérent aux
règles du droit fiscal, dès lors que celui-ci doit régler de manière uniforme
de très nombreuses situations, qui peuvent présenter entre elles des
différences importantes (v. notamment ATF 110 Ia 13; CCRI, R.Ja. du 17.10.1990
et D. et M.Bi. du 6.12.1990, paru in RDAF 1991,163, sp.p. 168).
Le recourant évoque
encore l'hypothèse du contribuable qui donne à son immeuble le régime de la
propriété par étages pour bénéficier ultérieurement du réinvestissement en cas
de vente de l'appartement qu'il occupe; il en déduit là encore une inégalité de
traitement avec son cas. Cependant, le régime juridique de ces immeubles est
différent puisque chaque lot de propriété par étages constitue un immeuble au
sens des droits réels. Il est dès lors logique que l'application de l'art. 46
bis, al. 5 LI, lequel s'attache à la notion d'immeuble résultant des droits
réels, conduise à des résultats différents dans le cas d'espèce et dans
l'hypothèse échafaudée par le recourant. Au demeurant, il est douteux qu'un
propriétaire d'immeuble engage des frais non négligeables en vue de la
constitution d'une propriété par étage dans le but d'obtenir le bénéfice du
réinvestissement prévu par l'art. 46 bis LI; l'exemple donné par le recourant
ne saurait dès lors conduire à condamner le schématisme adopté par le
législateur comme contraire au principe de l'égalité de traitement.
Au vu de ce qui
précède, c'est à juste titre que l'autorité de taxation a refusé d'admettre le
réinvestissement.
2.                     Le recours est
rejeté; celui-ci n'étant toutefois pas abusif, les frais du présent arrêt sont
laissés à la charge de l'Etat.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e
:
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision de la
Commission d'impôt de district de Vevey rendue le 16 février 1989 est
maintenue.
III.                Les frais du présent
arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par
l'intermédiaire de son conseil, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires.
Il est communiqué pour information :
- au Tribunal fédéral, en deux exemplaire, avec le
dossier