vd_omni · FI.1994.0074 · 1994-10-06 · fr

c/ACI | L'autorité fiscale qui a procédé à une taxation interméd. alors qu'elle avait déjà connaiss. d'un motif justifiant une 2ème taxation interméd., n'est pas déchue du droit d'effectuer celle-ci compte tenu art.70 al. 2 LI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.10.1994 FI.1994.0074

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 6 octobre 1994
__________
sur le recours interjeté par
X.________
,
à ********, représenté par la Société Fiduciaire Suisse Coopers & Lybrand
SA, Avenue C.-F. Ramuz 45, 1009 Pully,
contre
la décision rendue sur réclamation le 18 mai
1994 par l'Administration cantonale des impôts, relative à une taxation
intermédiaire suite à une dévolution pour cause de mort (impôt cantonal et
communal, période fiscale 1989-1990)
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.       E. Poltier, président
V. Pelet, assesseur
E. Rodieux, assesseur
constate en fait   :
______________
A.                            Y.________ est
décédée à ******** le 16 septembre 1989; elle a laissé pour seul héritier
X.________, le recourant. Un décompte de l'impôt sur les successions a été
établi le 26 septembre 1990; celui-ci retient une valeur nette de la succession
de Fr. 5'354'435.-. Il n'est pas contesté que cette pièce soit parvenue entre
les mains du taxateur peu après et que celui-ci l'avait à son dossier au début
de l'année 1991.
B.                            Les époux
X.________ se sont séparés le 15 mai 1990, pour divorcer le 6 novembre suivant.
Il ressort du dossier que la Commission d'impôt a eu connaissance de la
séparation par avis du contrôle des habitants le 18 juillet 1990.
C.                            X.________ a
déposé sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990 le 21 novembre 1989; ce
document, pas plus que ses annexes ne faisaient état du décès de sa mère. Une
taxation provisoire a été communiquée le 22 janvier 1990 au recourant, sur la
base des éléments déclarés.
D.                            Le 10 janvier
1991, la Commission d'impôt a accordé une entrevue au recourant, assisté de son
mandataire; selon ce dernier, divers points ont été examinés, notamment la taxation
intermédiaire à effectuer en raison du décès de la mère du recourant.
Cependant, la Commission d'impôt a notifié le 19 mars 1991 une décision de
taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990 (décision accompagnée
d'une décision de répartition intercantonale, respectivement de répartition
intercommunale pour la même période); elle comporte une taxation intermédiaire
à partir du 16 mai 1990, ensuite de séparation durable des époux. Cette
décision n'a pas été contestée par le contribuable.
La notification
du 19 mars 1991 ne prenait pas en compte la dévolution à cause de mort
résultant du décès de Y.________. L'autorité intimée expose à ce sujet, dans
une écriture du 26 septembre 1994, que le taxateur initialement chargé du
dossier attendait, avant de procéder à la taxation intermédiaire pour ce motif,
la formule officielle relative à une telle dévolution qui ne lui est en
définitive jamais parvenue; le second taxateur s'est finalement fondé, pour
arrêter les bases de la taxation du 21 décembre 1992, sur les revenus indiqués
dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt 1991-1992, déposée le 20
décembre 1991. La mandataire du recourant, dans sa lettre du 4 octobre 1994 ne
conteste pas ces points, mais soutient que l'autorité de taxation pouvait fort
bien, sur la base du décompte de l'impôt sur les successions, procéder à la
taxation intermédiaire, au moins à titre provisoire.
E.                            Le 21 décembre
1992, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié une nouvelle
décision de taxation définitive; celle-ci procède à une première  taxation
intermédiaire à compter du 16 septembre 1989, date de la dévolution à cause de
mort, puis à une seconde, dès le 16 mai 1990, date de la séparation des époux;
cette décision intègre ainsi au revenu et à la fortune imposables les éléments
provenant de l'héritage de feu Y.________, soit essentiellement des revenus
supplémentaires de titres, par Fr. 155'786.- en moyenne, ainsi que la fortune
de la défunte.
F.                            X.________ a
déposé une réclamation contre cette décision le 13 janvier 1993, laquelle a été
écartée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 mai 1994.
X.________ a dès lors saisi le Tribunal administratif par recours du 17 juin
suivant; il conclut à l'annulation de la taxation définitive du 21 décembre
1992, avec suite de frais. Pour sa part, l'Administration cantonale des impôts
a conclu au rejet du recours.
Considère en droit :
_________________
1.                             Le recourant
fait essentiellement valoir que la taxation du 19 mars 1991, qui n'a pas été contestée,
est entrée en force et que celle ci- ne pouvait dès lors être remise en cause
que par la voie de la révision ; or, les autorités fiscales n'ont en
l'occurrence pas respecté les conditions posées par l'art. 109 LI, dans la
mesure où elles n'ont pas procédé dans les trois mois dès la découverte de la
dévolution à cause de mort dont X.________ a bénéficié.
a) La
taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a
été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en
principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables
devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que
l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un
impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est
possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins,
lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours.
La
caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature
fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui
prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins
celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit
von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On notera cependant que
le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la mise à jour des
estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant sur l'exonération
ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33 al. 2 RTM; TA FI
92-060, arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du réexamen avec effet
ex nunc.
La taxation
fiscale ordinaire, fondée sur le revenu réalisé durant la période de calcul,
vaut en principe pour toute la période de taxation, le revenu réalisé durant
cette dernière étant présumé équivalent à celui de la période de calcul. Cette
présomption peut être inexacte et le régime de la taxation intermédiaire
prévoit ainsi un certain nombre d'hypothèses dans lesquelles on peut s'écarter
de cette présomption, pour appliquer une imposition immédiate, fondée sur le
revenu effectivement réalisé. Elle constitue donc, tout comme la voie de la
révision, une exception au principe de la force matérielle de chose décidée de
la décision de taxation ordinaire (dans ce sens, Känzig/Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, No 1 s. ad. art. 96 et No 11 ad. art. 126 AIFD; voir aussi Höhn,
Steuerrecht, § 43 chiffre 4); cependant, elle ne sortit ses effets qu'à compter
de la survenance du motif de taxation intermédiaire (comme le dit Känzig, ex
nunc, par opposition à la révision qui déploie ses effets ex tunc).
Autrement
dit, la taxation intermédiaire suppose en principe une décision de taxation
définitive. Cependant, il arrive que l'autorité fiscale ait connaissance du
motif de taxation intermédiaire avant même que la décision de taxation
ordinaire ne soit devenue définitive ou même ait été notifiée; dans ce cas,
l'on doit tout d'abord arrêter les éléments imposables sur la base des revenus
réalisés durant la période de calcul, puis procéder dans un deuxième temps à
une seconde détermination de ces éléments sur la base des principes de
l'imposition immédiate. Ces décisions, taxation ordinaire et taxation intermédiaire,
peuvent être rendues et notifiées simultanément, comme cela se fait couramment
en pratique; la Commission d'impôt a précisément procédé ainsi dans sa décision
du 19 mars 1991, comportant tout d'abord une taxation ordinaire, puis une
taxation intermédiaire à compter du 16 mai 1990. Autrement dit, comme l'indique
Känzig, l'autorité n'a pas à attendre l'entrée en force de la taxation
ordinaire (op. cit., No 1 in fine ad. art. 96 AIFD).
L'argumentation
du recourant, consistant à obliger l'autorité fiscale à passer par la procédure
de révision, malgré la survenance d'un motif de taxation intermédiaire, ici la
dévolution à cause de mort, paraît ainsi a première vue mal fondée. Cependant,
dans sa décision du 19 mars 1991, l'autorité fiscale a déjà procédé à une
première taxation intermédiaire, en raison de la séparation durable des époux
X.________, sans prendre en considération simultanément un second motif de
taxation intermédiaire, d'ailleurs antérieur, à savoir le décès de la mère du
recourant, ce alors même que ce second motif était également connu d'elle.
L'autorité intimée, sur ce point, se borne à invoquer l'art. 70 al. 2 ème
phrase LI, qui prévoit que la taxation intermédiaire peut être entreprise dans
les deux ans qui suivent la fin de la période de taxation qu'elle concerne (à
titre de comparaison, v. art. 96 al. 2 AIFD qui prévoit la même possibilité
durant un délai de trois ans), pour affirmer que la taxation litigieuse pouvait
être entamée en tout temps jusqu'au 31 décembre 1992; or, celle-ci a non
seulement été entamée, mais a encore été notifiée le 12 décembre de la même
année.
b) aa. On
relèvera ici que la taxation intermédiaire réalisée le 19 mars 1991, tout comme
la taxation ordinaire, est de nature à acquérir la force matérielle de chose jugée;
les exceptions habituelles à ce principe sont cependant également applicables,
à savoir la voie de la révision ou celle d'une nouvelle taxation intermédiaire.
Ainsi, dans l'hypothèse où un nouveau motif de taxation intermédiaire
intervient postérieurement à la notification d'une première taxation
intermédiaire, celle-ci pourra être revue sur la base de l'art. 70 LI. Par
ailleurs, si l'autorité fiscale vient à apprendre un autre motif de taxation
intermédiaire antérieur à la notification de la première taxation
intermédiaire, celle-ci pourra être revue à tout le moins sur la base de l'art.
109 LI.
bb. La
question la plus délicate, qui se pose ici, est celle de savoir comment traiter
l'hypothèse dans laquelle l'autorité fiscale a connaissance, avant même la
notification de la première taxation intermédiaire, d'un second motif
justifiant de procéder à une telle taxation (peu importe que ce motif soit
chronologiquement antérieur ou postérieur au premier). A cet égard, on notera
que, en matière de mise à jour des estimations fiscales, l'autorité
d'estimation est censée prendre en compte dans sa décision tous les faits
justificatifs de mise à jour qui sont connus d'elle (par exemple, le Tribunal
administratif a jugé que la commission de district ne pouvait pas procéder à
une nouvelle mise à jour pour corriger une mise à jour antérieure arrêtée après
inspection locale, pour tenir compte de transformations effectuées auparavant
déjà, mais dont l'ampleur lui était apparue seulement plus tard par
notification de la nouvelle taxation effectuée par l'ECA : arrêt du 21 décembre
1993, EF 88/003; pour un autre cas présentant quelques similitudes, voir aussi
arrêt du 21 décembre 1993, EF 91/001). De manière plus générale, l'autorité
administrative ne saurait procéder au nouvel examen d'une décision sortant des
effet durables en l'absence de fait nouveau, au sens étroit, c'est à dire
postérieur à la décision remise en cause (l'hypothèse de la révision, au sens
étroit, étant en outre réservée).
Toutefois,
il ne saurait en aller ainsi en matière de taxation intermédiaire. En effet, le
texte légal ici applicable permet clairement de s'écarter d'une telle solution:
cela se justifie en effet dans la mesure où chaque motif de taxation
intermédiaire est susceptible de conduire l'autorité fiscale à une instruction
approfondie, portant sur les différents éléments du revenu ou de la fortune
spécialement touché par celui-ci; autrement dit, il ne suffit pas à l'autorité
fiscale de connaître le motif de taxation intermédiaire pour qu'elle soit en
mesure de procéder à celle-ci. Aucune règle n'oblige en conséquence l'autorité
qui aurait connaissance de deux motifs successifs de taxation intermédiaire à
procéder simultanément à trois taxations : taxation ordinaire et deux taxations
intermédiaires successives (le recourant concède certes que la seconde taxation
intermédiaire aurait pu être provisoire, mais c'est là aussi en vain que l'on
cherche une disposition pouvant fonder une telle obligation; Känzig, op. cit.
no 1 ad. art. 96 AIFD relève expressément que l'autorité à la faculté de le
faire, mais il n'indique aucune obligation de ce type; en revanche, il est vrai
que cet auteur, op. cit. no 8 ad. art. 96 AIFD tout comme l'Administration
fédérale des contributions, Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, no
29 ad. art. 96 AIFD, relèvent qu'il est souhaitable que la taxation
intermédiaire soit entreprise aussitôt que possible dès connaissance des motifs
la justifiant). Sur le plan pratique, au demeurant, il peut paraître en effet
judicieux de rendre d'ores et déjà une première décision à caractère partiel
(voire même provisoire; en l'occurrence, la décision du 19 mars 1991), dans
l'attente que l'instruction soit complétée pour permettre par hypothèse la
seconde taxation intermédiaire.
Dans le cas
d'espèce et contrairement à ce qu'affirme le recourant, le taxateur qui a
préparé la notification du 19 mars 1991 avait certes connaissance du décès de
la mère du recourant et du décompte de l'impôt sur les successions, mais non
pas de l'ensemble des éléments déterminants et notamment pas du calcul des
rendements de la fortune dévolue à X.________; le second taxateur n'en a eu
connaissance en effet qu'à l'occasion du dépôt par ce dernier de l'état des
titres joint à la déclaration d'impôt 1991-1992, soit le 20 décembre 1991. Dans
de telles circonstances, on ne saurait retenir que l'autorité fiscale pourrait
être forclose dans son droit de procéder à une taxation intermédiaire avant
même qu'elle n'ait eu connaissance des éléments imposables déterminants dans
leur totalité; à l'instar des règles fédérales relatives à la péremption du
droit de commencer la taxation ordinaire (art. 98 AIFD), la règle de l'art. 70
al. 2 LI offre au contribuable une garantie suffisante en posant une limite
temporelle au droit d'entreprendre une taxation intermédiaire.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                La décision rendue sur
réclamation le 18 mai 1994 par l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III.               Un émolument d'arrêt,
fixé à Fr. 1'000.- (mille francs), est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 6 octobre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint