vd_omni · FI.1995.0076 · 1996-01-10 · fr

c/ ACI | L'assiette du droit de mutation consiste en la valeur de l'immeuble au jour de l'inscription de l'acte de transfert au RF, c'est-à-dire la valeur du bien-fonds, auquel on ajoutera les objets qui en feraient partie intégrante à cette date, des accessoires à des prestations en relation causale avec le transfert; la rémunération du contrat d'entreprise - toujours distinct du contrat de vente est en revanche exclue de l'assiette du droit (revirement de jurisprudence cons. 4).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.1996 FI.1995.0076

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 janvier 1996
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentée par le Cabinet fiduciaire fiscal et d'expertise comptable
Jean-David Monribot
contre
la décision rendue le 27 juin 1995 par l'
Administration
cantonale des impôts
(droit de mutation)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. V. Pelet, assesseurs. Greffier:
M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte de vente du 29
avril 1994, instrumenté par le notaire Jean-Jacques de Luze à Chigny, la
recourante a acquis de Z.________ une part de copropriété de 114 millièmes de
la parcelle no 1********, de A.________ ainsi que la parcelle no 2******** de
A.________. L'acte de vente prévoit une entrée en possession et un transfert
des profits et risques immédiats. Il est également stipulé qu'une propriété par
étages sera constituée ultérieurement sur la parcelle no 1********, un lot
correspondant à un appartement au premier étage étant attribué à l'acheteuse au
titre de sa part de propriété, avec deux places de parc intérieures et une
cave.
Le prix de vente a été
fixé à 70'000 fr., versés au comptant, auquel s'est ajouté un montant de 20'000
fr. à titre de participation au frais d'équipement du quartier, lui aussi versé
séance tenante.
Le contrat prévoit
enfin que le prix de construction de l'appartement destiné à la recourante
était devisé à 368'500 fr., les travaux n'étant pas encore commencés, à
l'exception de quelques terrasses.
B.                    Le 29 avril 1994, la
recourante a signé avec Z.________ et B.________, atelier d'architectes, un
contrat d'entreprise générale se référant à la vente immobilière du même jour,
et ayant pour but la réalisation de l'appartement destiné à X.________ dans la
future construction, pour le prix forfaitaire de 367'000 fr. devant être versé
au fur et à mesure de l'avancement des travaux.
C.                    Par décision du 15
septembre 1994, la Commission d'impôt du district de Morges a procédé à une
décision de taxation définitive fixant à 458'500 (prix d'achat de 70'000.-,
plus frais d'équipement de 20'000 fr., plus prix forfaitaire du contrat
d'entreprise 368'500 fr.) le montant imposable au titre des droits de mutation.
Elle a corrigé cette taxation le 26 septembre 1994, la réduisant de 20'000 fr.,
considérant que la participation aux frais d'équipement devaient être comprise
dans le coût du contrat d'entreprise.
D.                    La recourante a déposé
une réclamation en date du 21 octobre 1994, faisant valoir en substance que
seule la participation de 20'000 fr. pour frais d'équipement pourrait
éventuellement être qualifiée de prestations accessoires comprises dans la
taxation du droit de mutation, à l'exclusion du montant correspondant au prix
de l'ouvrage à réaliser, comme cela se pratique en cas de PPE
"horizontales" ou de propriétés individuelles.
La Commission d'impôt
ayant déclaré maintenir sa décision, et la recourante persistant dans sa
contestation, le dossier a été transmis le 5 décembre 1994 à l'Administration
cantonale des impôts (ACI), qui a statué par décision sur réclamation du 27
juin 1995. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent pourvoi, déposé
le 21 juillet 1995. L'ACI s'est déterminée en date du 1er septembre 1995,
concluant au rejet du recours et en se référant à l'argumentation développée
dans la décision.
Les arguments des
parties seront repris ci-après pour autant que de besoin.
Le Tribunal
administratif a statué à huis clos en l'absence des parties qui n'ont pas
demandé à être entendues.
Considérant en droit:
1.                     Interjeté dans le délai
et la forme prescrits par l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations
(ci-après : LMSD), le présent recours est recevable.
2.                     Indépendamment de la
distinction obsolète qu'elle paraît confirmer, la décision entreprise ne tient
aucun compte des faits existants au jour où la vente a été inscrite au registre
foncier. Or, en l'espèce, non seulement la PPE n'avait pas été inscrite, ni
même constituée, mais par surcroît, la construction n'avait pas encore
commencé. Force est ainsi de constater que la recourante ont acquis une part de
copropriété ordinaire sur un immeuble. La décision attaquée devrait dès lors
être annulée pour ce seul motif déjà, à moins que la solution suggérée par la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après, CCRI; RDAF 1985,
88), mais appliquée par les autorités fiscales aux seules PPE
"verticales", ne doive être confirmée ici sans restriction.
3.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, ad. art. 19 à
32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1
LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre
onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le
canton. Tant la CCRI (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le
Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27
juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.
a) Les lois cantonales
et la pratique des autorités fiscales distinguent le transfert d'un immeuble au
sens juridique, d'une part, et du point de vue économique, d'autre part.
aa) La première
hypothèse vise, en principe, tout mode d'acquisition dérivée de la propriété
foncière, entre vifs, moyennant inscription au registre foncier (cf, sur ce
point, Steinauer, les droits réels, Berne 1990, tome II, no 1541 et ss).
L'exemple-type, c'est naturellement le contrat de vente (art. 216 al. 1 CO, par
renvoi de l'art. 184 al. 1 CO). Le droit de mutation, dans cette hypothèse, est
dû dès l'inscription au registre foncier, lorsque la propriété est acquise par
acte translatif de propriété (art. 657 CCS) ou par l'un des cas expressément
visés par le droit civil, dans lesquels l'inscription au registre foncier est
simplement déclarative (exemple: art. 661 CCS).
bb) L'autorité fiscale
peut toutefois faire abstraction de la forme juridique donnée à un contrat pour
s'en tenir à la réalité économique (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 58); aussi, la seconde hypothèse
englobe-t-elle tous les actes qui, du point de vue économique, sans égard à la
forme juridique qu'ils revêtent, transfèrent le pouvoir effectif de disposer
d'une chose - par exemple, le transfert d'actions d'une société immobilière -
ou attribuent à cette dernière sa valeur virtuelle, après exécution du contrat
d'entreprise. Ce dernier exemple est révélateur: le contrat d'entreprise (art.
363 CO) ne peut juridiquement être assimilé à un transfert d'immeuble, puisque
le vendeur fournit à l'acheteur une chose, alors que l'entrepreneur, dont les
deux prestations caractéristiques sont le service et la fourniture de matériaux
, s'engage en plus à réaliser cette chose (cf, sur ce point, Gauch, der
Werkvertrag, Zurich 1985 no 13; Tercier, les contrats spéciaux, Zurich 1995, no
3315 et ss). Ainsi, seule l'appréciation économique d'une convention permet à
l'autorité fiscale d'incorporer au transfert de l'immeuble la prestation de
l'entrepreneur, cette dernière étant présumée apporter une plus-value à
l'immeuble (cf, dans ce sens, Thomas, op. cit., pp. 149-150)
b) Souverains en la
matière, certains cantons, notamment Zurich, Soleure, Bâle-Campagne, ont adopté
l'un des deux systèmes de perception des droits de mutation qui, en substance,
consiste à frapper tout transfert des droits sur un immeuble, tant au sens
juridique que du point de vue économique. Le facteur déterminant est alors le
transfert du pouvoir économique de disposer de la chose et non l'apparence des
rapports de droits privés. Cette perception n'a pas été jugée arbitraire par le
Tribunal fédéral, lorsqu'il existe des motifs objectifs pertinents (ATF du 20
novembre 1980, in Archives de droit fiscal suisse 1982 p. 445 et ss notamment
448-449). En pareil cas, l'autorité fiscale ne se livre pas à une
interprétation qui s'écarterait du texte légal, mais ne fait qu'appliquer la
loi, puisque celle-ci établit les faits générateurs de taxation (cf. Ryser/Rolli,
Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994 p. 64 et ss not. 77,
§ 30); étant toutefois précisé que
"l'extension ou la restriction des
limites d'une imposition selon la réalité économique s'apprécie à la teneur des
lois cantonales, une certaine retenue étant de mise, le principe étant
contraire à la légalité de l'impôt"
(ATF 99 Ia 459 = JT 1975 I 115 et
ss not. 119; ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not. 311).
c) Le second système,
adopté notamment par les législateurs vaudois et de Bâle-Ville, s'en tient en
revanche exclusivement au transfert juridique des droits sur un immeuble
(définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant de façon exhaustive
certaines opérations économiques soumises au droit de mutation, telles celles
énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur vaudois a commenté l'art.
2 du projet de loi de la façon suivante :
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
"L'alinéa 1 pose le principe de
l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un
immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière
plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la
tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une
promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire
d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son
droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire..." (BGC Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf
aussi 1121-1122).
aa) L'imposition du
transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique
l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il
n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de
transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2
LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale,
toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF
99 I 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être
émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction
revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder
l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Ryser/Rolli, op.
cit., p. 78, § 31).
bb) Comme on le verra
ci-dessous, l'application du texte de loi peut cependant aboutir à des
résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de
la modification, en 1962, de la LMSD, surtout eu égard au développement des
opérations dites de promotion immobilière et à leurs conséquences, tant en
droit privé qu'en droit fiscal. Il n'en demeure pas moins que l'on ne peut que donner
raison à la recourante lorsqu'elle soutient que la perception du droit de
mutation sur tous les transferts immobiliers au sens économique est, dans le
canton de Vaud, dépourvue de base légale.
4.                     Pour déterminer la
valeur d'un bien-fonds faisant l'objet d'un transfert sur lequel une
construction, qui en fait partie intégrante, est en cours, voire même est
seulement envisagée, chacun des deux systèmes résumés ci-dessus aboutit à une
solution diamétralement opposée.
a) Au préalable, on
rappellera que, selon l'art. 642 al. 2 CCS, est partie intégrante ce qui,
d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut
être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer. La partie intégrante
partage alors le sort juridique de la chose complexe à laquelle elle est reliée
et le propriétaire de la chose devient propriétaire, conformément au principe
de l'accession, de la partie intégrante (art. 642 al. 1 CCS); peu importe que
ce lien soit dû à la nature ou à l'homme, qu'il soit volontaire ou non, qu'il
ait été opéré à bon droit ou non (cf. Meier-Hayoz, Berner Kommentar ad art. 671
CCS, note 15; cf. aussi, ad art. 673 CCS, Steinauer, op. cit., Tome I, Berne
1985 nos 1060 et ss notamment 1061/1062). De même, il convient de garder à l'esprit
qu'en droit privé, le transfert d'un immeuble ou d'une part d'immeuble est
possible, avant même l'inscription au registre foncier (ATF 107 II 211),
puisque le caractère simplement déterminable de l'objet de la vente satisfait
aux exigences de l'art. 216 CO (ATF 103 II 110 = JT 1978 I 226; cf. aussi DC
1982 p. 57 no 49).
b) Le droit de
mutation perçu sur le transfert au sens économique du bien-fonds implique la
perception, non seulement sur le prix de vente du terrain à bâtir, mais
également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, lorsque le contrat de vente de
l'immeuble et le contrat d'entreprise sont si étroitement liés que, sans la
conclusion de l'un, l'autre n'aurait pas été passé (hypothèse de l'ATF du 20
novembre 1980 à propos de l'art. 178 al. 2 lit. a Zürchersteuergesetz - ci
après: ZHStG - in Archives 1982 p. 445 et ss, déjà cité). C'est la conséquence
de la pratique fondée sur la réalité économique. Dans ce cas, l'objet du droit
est donc nécessairement plus large, puisque l'autorité de taxation peut ne pas
s'arrêter à l'apparence juridique donnée par les parties à un acte de
transfert, mais au contraire rechercher la réelle volonté de celles-ci, pour
prendre en considération tous les éléments qui donneront à la chose sa valeur
finale (cf art. 181 ZHStG). Peu importe la présence effective d'une
construction sur le bien-fonds au jour de la vente et l'état d'avancement de
cette construction, le critère choisi étant celui de la finalité de l'opération
soumise au droit de mutation (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad art. 181
note 6).
c) Dans un prononcé du
29 août 1974, la CCRI a tenu compte, pour fixer l'assiette du droit de
mutation, de la prestation résultant d'un contrat d'entreprise lié étroitement
à l'acte de transfert (RDAF 1975, 200). Appliquant l'ATF précité du 20 novembre
1980, la commission, dans un prononcé du 26 mars 1984, a encore estimé que le
contenu des art. 6 al. 1 et 3 LMSD était analogue à celui de l'art. 181 ZHStG
et qu'il convenait dès lors de percevoir la contribution non seulement sur le
prix de vente de l'immeuble mais également sur le prix d'exécution de
l'ouvrage, quel que soit le type de propriété en cause (RDAF 1985, 88 et ss.
not. 92-93). Ce que l'autorité de recours a toutefois perdu de vue, c'est que
l'art. 178 al. 2 lit. a ZHStG, base légale qui frappe tout transfert immobilier
au sens économique du terme, n'a, dans la législation actuelle, aucun
équivalent dans le droit fiscal vaudois. En effet, l'art. 2 al. 1 LMSD frappe,
on l'a vu (supra 3c), le transfert d'un immeuble au sens juridique,
c'est-à-dire, en règle générale, le contrat de vente. L'assiette du droit est,
par conséquent, la contrepartie de ce transfert. Mais la notion de valeur brute
(par opposition à la valeur nette), inaugurée par la CCRI dans l'arrêt 90/024
du 2 octobre 1991 et reprise par le Tribunal administratif dans l'arrêt FI
94/115 du 16 juin 1995, doit encore être précisée.
d) L'art. 6 LMSD
précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la
valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du
droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans
l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur
de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de
l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la
perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est vendu en même temps
que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit
porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs
immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans
déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est
pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle,
l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
aa) Le prix convenu
est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit
(art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas
irréfragable (cf art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par
l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle
du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que,
dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir
le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de
l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant
devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les
distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de
l'inscription du transfert au registre foncier.
bb) L'art. 2 al. 1
LMSD vise le transfert juridique de la propriété d'un immeuble à titre onéreux.
Sont considérés comme tels non seulement les transferts qui interviennent
moyennant une contre-prestation directe, tel le paiement du prix ou, par
exemple, la reprise d'une dette, mais également ceux à l'occasion desquels une
obligation préexistante se trouve éteinte (cf prononcé CCRI 90/024 précité).
S'agissant du droit de mutation perçu sur le transfert juridique du bien-fonds,
l'impôt sera dû dès qu'un acte de disposition à titre onéreux est conclu sur un
immeuble et que cet acte est inscrit au registre foncier, sans égard à la
volonté des parties (arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994, consid. 1b), ni au but
recherché par elles, en ne tenant compte que de la valeur du bien à cette date
(prononcé CCRI 90/024 précité, consid. 1c et RDAF 1961, 317), quand bien même
celles-ci ont en vue le transfert d'un immeuble supportant un bâtiment achevé.
Du reste, dans l'arrêt FI 93/134 précité, le Tribunal administratif a
clairement dit que l'impôt était dû dès qu'un acte de cette nature est conclu
"indépendamment
du fait de savoir si les parties, en concluant d'autres actes étaient en mesure
d'échapper à un tel prélèvement"
; dès lors, l'autorité fiscale ne peut
rien déduire de l'hypothèse inverse dans laquelle les parties ont cherché à
réaliser une économie d'impôt (cf ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et
ss not. 311).
cc) Dans un tel
régime, et contrairement à ce que semblait vouloir dire, il y a dix ans, la
CCRI, la prestation de l'entrepreneur ne peut jamais être considérée comme
accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, pour être ajoutée au prix du
terrain. Le contrat d'entreprise est en effet un autre contrat (supra 3a, bb),
distinct du contrat de vente (cf, sur ce point en droit privé, ATF 94 II 161 =
JT 1969 I 650; 117 II 259 = JT 1992 I 559 et 118 II 142 = JT 1993 I 300; dans
ce dernier cas, le TF a admis qu'il y avait contrat mixte, bien que les parties
fussent convenues d'un prix global, sans distinguer la valeur du terrain et le
coût de la construction), dont le prix payé à l'entrepreneur constitue un
élément essentiel (art. 2 al. 1 CO). Il n'est donc pas, au sens du droit des
obligations, un accessoire du contrat principal qui, à suivre l'opinion de la
CCRI dans le prononcé du 26 mars 1984, serait alors le contrat de vente (cf, sur
ce point, Meier-Hayoz, FJS no 1135). On relève d'ailleurs que le prix convenu
pour l'ouvrage à réaliser est ici très largement supérieur au prix de vente du
terrain; il serait dès lors pour le moins audacieux de considérer que le
premier est l'accessoire du second.
dd) Enfin, on relèvera
que l'art. 6 al. 4 LMSD inclut dans l'assiette du droit le mobilier et les
valeurs immatérielles; a contrario, il convient par conséquent d'être
restrictif dans les autres cas non expressément réglés par le législateur, parmi
lesquels figure la vente d'un immeuble avec conclusion, en parallèle, d'un
contrat d'entreprise.
e) Dans l'hypothèse
susvisée, la valeur de l'immeuble sera donc déterminée sur le prix de vente du
bien-fonds, auquel on ajoutera le prix des ouvrages qui en font effectivement
partie intégrante au jour où tous les actes translatifs de propriétés auront
été accomplis (RDAF 1961, 317), ainsi que les prestations en relation causale
avec le transfert (art. 6 al. 3 LMSD) telles qu'indemnité, versement provisionnel
ou reprise de dette (cf, pour la casuistique, Thomas, op. cit. pp. 218-219;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad. art. 165 ZHStG notes 2 à 13) et ce,
quelle que soit la finalité de l'opération soumise au droit de mutation, que
l'on se trouve dans l'hypothèse visée part l'art. 673 CCS ou dans celle, plus
fréquente, de deux contrats distincts ou d'une convention composite comprenant,
comme en l'espèce, deux contrats, le transfert immobilier, d'une part et la
construction d'un bâtiment, d'autre part.
5.                     De ce qui précède, il
résulte que la décision entreprise ne peut être maintenue, dès lors que
l'autorité intimée s'est appuyée sur un critère, le but recherché par les
parties, qui n'est pas décisif pour arrêter l'assiette du droit de mutation
a) La décision
retient, d'une part, que le contrat de vente de la part de copropriété conclu
entre la recourante et Z.________ est étroitement lié au contrat d'entreprise
passé le même jour entre les mêmes parties et, d'autre part, que l'intention de
la recourante était d'acquérir un appartement entièrement terminé; ce faisant,
l'autorité cantonale se fonde sur la réalité économique (dans ce sens, Thomas,
op. cit. p. 149 et ss.), dont on a vu ci-dessus qu'elle échappait à l'art. 2
al. 1 LMSD et sur des considérations subjectives étrangères au but poursuivi
par le législateur de 1962, qui est de ne pas frapper les mutations économiques
autres que celles mentionnées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Au surplus, la recourante
n'a à l'évidence pas cherché à éluder l'impôt, ce que du reste l'ACI semble
admettre.
b) Les deux conditions
consacrées par la première disposition précitée étant ici réalisées - vente
d'une part de copropriété, à titre onéreux - le droit de mutation doit donc
être perçu, conformément à l'art. 6 al. 2 LMSD, sur le prix de la part de
copropriété sur les parcelles nos 1********et 2********, tel que convenu dans
le contrat du 29 avril 1994 (70'000 fr.) et la participation aux frais de
l'équipement du quartier (20'000 fr.), ce dernier apportant une plus-value au sol.
On y ajoutera, le cas échéant, la valeur des constructions éventuelles faisant,
au jour de l'inscription de l'acte au registre foncier, partie intégrante de la
part de copropriété, sans omettre, à due concurrence de la quote-part de la
recourante, celle des constructions communes à toutes les parts.
c) En conséquence,
l'autorité fiscale devra tenir compte de ce qui précède - et le tribunal est
conscient des problèmes de calculation auxquels elle pourrait être confrontée
dans l'application du texte de la loi, suivant, par exemple, l'état
d'avancement des travaux de construction - pour déterminer, conformément à
l'art. 6 al. 1 LMSD, l'assiette des droits de mutation.
6. Les considérants
qui précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours et à renvoyer la
cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision. Les frais sont laissés à la
charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par mandataire, ont droit à
des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     Les décisions
du 26 septembre 1994 de la Commission d'impôt du district de Morges et celle du
27 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts sont annulées, le dossier
leur étant retourné pour nouvelle décision au sens des considérants.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
IV.                    L'Etat de Vaud,
par l'Administration cantonale des impôts versera à la recourante une indemnité
de 1'000 fr. (mille francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint