vd_omni · FI.1995.0064 · 1995-11-28 · fr

c/ ACI | Aliénation d'une parcelle mise en zone à bâtir mais incluse dans le domaine agricole affermé par le propriétaire à son neveu, puis à son petit-neveu. Instrument de travail de l'exploitant. Taux réduit admissible quand bien même ni la famille, ni l'hoirie propriétaire n'ont déclaré le moindre revenu de cette parcelle.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.11.1995 FI.1995.0064

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 novembre 1995
sur le recours interjeté par l'hoirie de
X.________, représentée par l'avocat Robert Liron, Remparts 9, 1400
Yverdon-les-Bains
contre
la décision rendue sur réclamation le 15 mai
1995 par l'Administration cantonale des impôts (refus du taux de 12% pour
l'imposition du gain immobilier résultant de la vente de la parcelle 1********
de la Commune de E.________)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E Poltier,
président; M. Ph. Maillard et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, agriculteur
à E.________, était propriétaire d'un domaine agricole d'environ 500 ares,
qu'il exploitait mais avait affermé, pour raisons de santé et dans les
dernières années de sa vie, à son neveu A. X.________, puis au fils de
celui-ci, B. X.________. Ce dernier a continué l'exploitation au décès de son
grand oncle, survenu en 1982, d'entente avec C. X.________, veuve de celui-ci
et usufruitière de la succession.
En sus de son domaine,
X.________ était propriétaire d'une parcelle d'une surface de 7'112 m2 au
lieu-dit "Longues Raies Sur La Croix", qu'il fit morceler en six
parcelles, dont cinq furent vendues entre 1971 et 1972; il n'a conservé la propriété
que de la sixième, isolée du reste du domaine et portant le no 1********, d'une
surface de 1341 m2, en nature pré-verger. Il y avait placé ses ruches et
récoltait pour lui-même et sa famille une partie des fruits des arbres sis sur
ce bien-fonds, qu'B. X.________ entretenait et sur lequel celui-ci avait le
droit de faire paître son bétail et de récolter l'autre partie des fruits.
B.                    Par acte authentique du
27 septembre 1989, l'hoirie de X.________, composée de ses trois filles, D.
X.________, Z.________ et Y.________, a vendu avec l'accord de C. X.________,
usufruitière, pour 442'530 fr. la parcelle no 1********. Dans un premier temps,
la Commission d'impôt et Recette du district de Nyon a déterminé à 440'257 fr.
le gain immobilier imposable, au taux de 18%. Sur réclamation de l'hoirie
X.________, qui, d'une part, revendiquait des impenses à concurrence de 14'779
fr. 30, en sus de l'estimation fiscale de 2'000 fr. et prétendait, d'autre
part, à l'application du taux réduit de 12%, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après : l'ACI), a fixé dans un second temps à 425'700 fr. le gain
imposable à raison de 18%, par décision du 15 mai 1995.
C.                    Par le ministère de son
conseil, l'hoirie de X.________ a recouru, par acte du 15 juin 1995, contre
cette décision auprès du Tribunal administratif; elle requiert l'application du
taux réduit, invoquant en substance le fait que, d'une part, X.________ avait
remis cette parcelle en métayage à B. X.________ qui en récoltait les fruits, y
faisait paître ses bêtes, la fauchait et l'entretenait et, d'autre part, que
X.________ et ses héritiers conservaient une partie des fruits pour leur propre
consommation, ce système subsistant au décès de X.________.
Si elle ne nie pas
qu'B. X.________ puisse être considéré comme un membre de la famille au sens de
l'art. 51 al. 1 LI, l'ACI, dans sa détermination, conteste en revanche la
réalisation des conditions cumulatives de la disposition précitée pour
l'application en l'espèce du taux réduit de 12%.
A la demande du juge
instructeur, la Commune de E.________ a produit le plan d'affectation de son
territoire, duquel il ressort que la parcelle no 1******** est colloquée,
depuis 1970 au moins, en zone à bâtir.
D.                    Le tribunal a tenu
audience le 21 novembre 1995. Les représentantes de l'hoirie X.________, soit
Z.________ et Y.________, ont indiqué que X.________ avait exploité lui-même
son domaine jusqu'en 1972, année au cours de laquelle il est tombé malade.
Aussi avait-il affermé ce dernier à son neveu A. X.________. Selon elles, la
parcelle no 1******** fait partie de la convention conclue entre leur père et
leur cousin. Enfin elles ont expliqué que la parcelle, du morcellement de
laquelle est issue celle faisant l'objet de la présente cause, avait été
divisée et les terrains vendus pour permettre à X.________ de faire face à ses
obligations hypothécaires.
Lors de son audition,
B. X.________ a présenté au tribunal un carnet bleu appartenant à son père, à
teneur duquel les parcelles nos 1******** et 2******** sont incluses au domaine
affermé, mais lui ont été remises en location à des conditions différentes de
celles fixées pour les autres parcelles, s'agissant du prix et de la durée du
fermage; ces terrains, situés en zone constructible, étaient en effet destinés
à moyen terme à être valorisés. B. X.________ a toutefois indiqué que jusqu'à
la vente en 1989, il avait, sur cette parcelle, fauché l'herbe, fait paître ses
veaux deux fois l'an et récolté les fruits, dont une certaine quantité était
attribuée à X.________, puis à ses héritières, pour leur consommation
personnelle, en contrepartie de la jouissance du terrain. Enfin, B. X.________
a confirmé qu'il louait, outre le domaine affermé de feu X.________, plusieurs
terrains et que la parcelle no 1******** faisait bien partie de son domaine
agricole.
A l'issue de
l'audience, tant l'hoirie X.________ que l'ACI ont persisté dans leurs
conclusions respectives.
Considérant en droit:
1.                     Interjeté dans le délai
et la forme prescrits par l'art. 104 LI, le présent recours est recevable.
2.                     Est seule litigieuse la
question du taux applicable au gain réalisé lors de la vente de la parcelle no
1******** du cadastre de la Commune de E.________.
A teneur de l'art. 51
al. 3 LI :
"L'impôt est perçu au taux de 18%.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice
d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit
à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq avant l'aliénation est déterminante
comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé,
aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation".
L'application du taux
réduit, dans le cadre de la 1ère phrase de l'alinéa précité, est ainsi
subordonnée à quatre conditions cumulatives :
i) L'immeuble doit être destiné à la culture du
sol;
ii) Il doit être affecté à l'exercice de
l'activité du contribuable ou d'un membre de sa famille;
iii) La durée de possession doit être
supérieure à vingt ans;
iv) L'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans
avant l'aliénation doit être déterminante comme prix d'acquisition.
L'ACI ne contestant
pas qu'B. X.________, petit neveu de X.________, soit considéré comme un membre
de la famille au sens de la disposition précitée, ce qui du reste est conforme
à la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêt FI 92/0023 du 15 septembre
1992), seule doit être examinée la réalisation, en l'espèce, de la condition
ii).
a) L'art. 51 al. 3 LI
est issu de la novelle du premier juin 1982, entrée en vigueur le premier
janvier 1983; le but du législateur était d'écarter l'interprétation extensive
donnée à l'ancien texte de loi, par l'effet de laquelle des terrains à bâtir
situés à la périphérie des villes pouvaient bénéficier d'un taux réduit. Dans
cette optique, l'art. 51 al. 3 LI a été adapté au texte de l'art. 46 bis al. 1,
ce qui a pour effet d'ajouter la condition supplémentaire régissant le
réinvestissement du gain résidant dans l'exploitation effective de son
bien-fonds par le propriétaire. Le législateur a commenté cette modification de
la manière suivante :
"...C'est dans la mesure que ces immeubles
représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur
estimation fiscale tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée
se justifie. Dans les autres cas (terrains situés dans les zones à construire
qui ne sont pas exploités par leurs propriétaires comme terrains agricoles), il
n'y a pas lieu de s'écarter du taux d'impôt général" (BGC Printemps 1982,
p. 715).
Ces considérants
doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales et le juge administratif
sur le chemin d'une pratique restrictive.
b) La Commission de
recours a tout d'abord déduit du texte de la norme et des travaux préparatoires
que l'application du taux réduit devait être réservé aux cas d'aliénation de
terrains servant à l'activité principale de l'exploitant (RDAF 1987 p. 221);
cette jurisprudence a ultérieurement été assouplie pour des motifs d'égalité de
traitement (RDAF 1990 p. 508 et ss not. 511 et référence citée). Pour le
Tribunal administratif, c'est dans la mesure où l'immeuble représente
l'instrument de travail de l'exploitant qu'une imposition atténuée se justifie,
ce qui n'exclut nullement les petits exploitants qui exercent parallèlement une
activité autre que la culture du sol; ainsi, peu importe que, compte tenu du
temps que le contribuable y a consacré et du revenu qu'il en tire, l'activité
agricole du contribuable soit principale ou accessoire (arrêts FI 93/019 du 30
août 1994 et FI 92/037 du 10 mars 1995).
c) En ce qui concerne
les situations où le propriétaire ne s'occupe pas personnellement de son
bien-fonds, mais ne le remet pas non plus à bail, le tribunal administratif a
accordé le bénéfice du taux réduit lorsque le propriétaire recourt à des
auxiliaires, sous la forme d'un contrat de travail ou d'une autre relation
assimilable, pour l'assister dans l'exploitation de son entreprise, le but
étant d'éviter qu'un propriétaire n'ayant plus les forces nécessaires à
l'activité physique que requiert l'exploitation de son bien-fonds perde le
bénéfice du taux réduit, alors que celui qui aurait conservé une santé
suffisante pourrait toujours se prévaloir du régime exceptionnel de l'art. 51
al. 3 2ème phrase LI (arrêt FI 91/0082 du 24 juin 1993). En revanche, le
Tribunal administratif a refusé l'application du taux réduit à l'aliénation
d'un terrain mis à la disposition d'un tiers agriculteur pour son entretien (arrêt
FI 92/065 du 3 février 1993).
d) Enfin, s'agissant
de la vocation de l'immeuble du point de vue du plan de zones, il avait été
jugé sous l'empire de l'ancien texte que cette dernière ne jouait, faute de
précision du législateur, aucun rôle (RDAF 1982 p. 433 et ss not. 436-437).
Lors de l'adoption de la novelle du premier juin 1982, on le voit (cf.
ci-dessus a), le législateur n'a pas voulu écarter l'application du taux
ordinaire pour les immeubles situés en zone à bâtir, non exploités comme
terrain agricoles. En revanche, le législateur n'a pas voulu exclure du taux
réduit de tels terrains, lorsqu'ils sont effectivement exploités par
l'agriculture.
3.                     a) On observera en
préambule que la position de l'autorité fiscale aurait sans doute été
différente s'il était apparu d'emblée que la parcelle 1******** faisait partie
du domaine affermé par X.________ à son neveu A. X.________, puis au fils de
celui-ci B. X.________. Or, les recourants ont rapporté la preuve que la
parcelle litigieuse y était incluse. La vocation de ce terrain n'étant
toutefois pas, à teneur du plan de zones, agricole, X.________ lui a, selon
toute vraisemblance, réservé une autre destination que la culture. Cela
explique ainsi les conditions de fermage différentes, s'agissant de la durée et
du prix, de celles arrêtées pour les autres terrains du domaine. Il n'en
demeure pas moins que ce dernier formait un tout et que, depuis 1972, la
parcelle no 1******** a été incluse dans l'exploitation agricole de A.
X.________, cédée depuis à son fils Alain, lequel a travaillé sur ce terrain
jusqu'au moment de la vente, en 1989.
b) L'activité
spécifique de Roland puis d'B. X.________ sur ce terrain confirme par ailleurs
la thèse de l'instrument de travail. Il s'agissait en effet pour eux
d'entretenir le verger, d'en récolter les fruits, de soigner les arbres, de
faucher les prés et d'y faire paître leurs veaux. En contrepartie, ceux-ci
devaient rétrocéder à X.________ et à sa famille une partie des fruits récoltés
pour leur consommation personnelle et tolérer les ruches qui y étaient
installées. Les recourants traduisent à juste titre cet accord par une
convention de métayage, tout à fait usuelle à certaine époque, dans le milieu
rural.
c) N'est en revanche
pas décisif le fait que ni l'hoirie X.________, ni B. X.________ n'ont déclaré
le moindre revenu de cette parcelle dans leurs déclarations fiscales
respectives jusqu'au jour de la vente. D'une part, la quantité négligeable de
fruits récoltés n'ajouterait sans doute pas grand chose à leurs gains, et d'autre
part, le fait de ne pas déclarer un revenu ne signifie pas pour autant
qu'aucune activité lucrative n'ait été exercée. Enfin la portée du
questionnaire utilisé par l'ACI jusqu'en 1994 - produit en audience par
celle-ci - pour déterminer le revenu des agriculteurs ne tenant pas une
comptabilité commerciale doit être relativisé, dans la mesure où il s'agit
d'une taxation par appréciation; en outre et surtout, les décomptes de surfaces
que comportent ces formulaires ne sont pas suffisamment précis pour déterminer
de manière sûre si la parcelle 1******** figurait ou non au nombre des
parcelles du domaine d'B. X.________ déclarées par celui-ci.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le Tribunal administratif à admettre le recours et à
annuler la décision entreprise. Il convient dès lors de statuer sans frais et
d'allouer aux recourants, qui y prétendent, des dépens arrêtés à 1'500 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 mai 1995 est
annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision au sens du
considérant 3.
III.                     Il
n'est pas perçu d'émolument.
IV.                    L'Etat
de Vaud, soit pour lui le Département des finances, doit aux recourants un
montant de Fr. 1'500.- (mille cinq cents francs) solidairement entre eux, à
titre de dépens.
Lausanne, le 28 novembre 1995
Le président                                                                                              Le
greffier
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)