vd_omni · FI.2005.0121 · 2005-06-24 · fr

X. et crt /Administration cantonale des impôts | Dans le cadre de l'imposition de la fortune immobilière, l'autorité fiscale est liée par les décisions (rendues séparément) des commission d'estimation fiscale des immeubles, déterminantes pour la période en cause.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.06.2005 FI.2005.0121

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
24
juin 2005
Composition
M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet, Mme
Lydia Masmejan, assesseurs
Mme Massemejean, M.
Briguet
recourants
1.
M. X.________,
à Y.________,
2.
Mme X.________,
à Y.________,
représentée par M. X.________, à Y.________,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Recours M. X.________, Mme X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 22 mars 2005 (impôt sur la fortune)
I.          Généralités
A.
M. et A X.________, durant les périodes fiscales ici en
cause ( 1991-1992 à 1997-1998, ainsi que pendant les années de calcul
correspondantes) étaient associés au sein d'une société en nom collectif dont
la raison sociale était
"********."
(ci-après : la SNC), à Y.________.
Les parcelles n° 1******** et 2******** de Y.________ faisaient alors partie
des actifs commerciaux; ils supportaient en particulier les bâtiments
d'exploitation.
B.
Avant la révision générale des estimations fiscales, la
valeur officielle de la parcelle n° 1********, arrêtée en 1982, s'élevait à fr.
302'000.--, alors que celle de la parcelle n° 2********, datant de 1989, était
de fr. 810'000.--. M. et A X.________ étaient par ailleurs propriétaires,
chacun pour la moitié, de diverses autres parcelles sises à Y.________ (tel est
le cas des parcelles n° ********, ********, ********, ********, ********, ********,
********, ********, 3******** et ********); elles étaient, certaines d'entre
elles à tout le moins, utilisées dans le cadre de l'exploitation de la Z
(ainsi, par exemple, la parcelle n° 3********).
a) Dans le cadre de la révision générale des
estimations fiscales, la commission compétente (ci-après: CEFI) a porté
notamment l'estimation fiscale des parcelles n° 1******** et 2******** à fr.
1'938'000.-, respectivement fr. 3'835'000.-, par décision du 28 octobre 1991; à
la suite d'un recours des propriétaires, dont M. X.________, le Tribunal
administratif a réduit ces estimations à fr. 1'750'000.- (parcelle n° 1********)
et fr. 1'750'000.- (parcelle n° 2********). Les intéressés ont formé contre
arrêt un recours de droit public, déclaré cependant irrecevable, pour cause de
tardiveté. Ces estimations sont donc entrées en force.
b) Le 14 juillet 1993, les intéressés, ainsi que B
X.________, propriétaire de la parcelle 4********, ont procédé à un
"remaniement
parcellaire"
privé. En substance, la nouvelle parcelle 1******** ne
comporte plus aucune construction, celles-ci étant toutes regroupées sur la
parcelle 2********; en outre, une surface de 878 m² a été soustraite de la
parcelle 2******** et est venue augmenter la surface de la parcelle 4********,
propriété de B X.________.
c) Compte tenu de ce nouveau fractionnement et
appliquant la jurisprudence Ferrari (arrêt de la Commission centrale
d'estimation fiscale des immeubles, du 2 octobre 1981), la commission de
district s'est bornée à adapter les estimations des parcelles 1******** et 2********
en conséquence; on rappellera au préalable que la parcelle 1******** initiale
présentait une surface de 20'215 m², la parcelle 2******** ne comportant pour
sa part que 4'490 m². La commission explicite ses calculs de la façon suivante:
"
Le "remaniement
parcellaire"
du 14 juillet 1993, convenu par devant notaire entre M. et A X.________ d'une
part, et B X.________ d'autre part, a notablement modifié les limites et les
aires respectives des parcelles 1******** et 2********:
- P. 1********: 7326 m2 (plus de bâtiment)
- P. 2********: 16'4******** m2
La commission, sachant que la révision de l'EF de la parcelle
4******** interviendrait sous peu dans le cadre de la RG (2ème étape), a
d'abord réparti l'estimation fiscale totale de fr. 3'500'000.- sur chacune des
parcelles 1******** et 2******** remodelées, en se référant aux chiffres tirés
du jugement du 9 septembre 1992, soit:
- P. 1********:
a) valeur vénale: 2655 m2 env. en zone artisanale à fr.
150.-/m2:   fr. 398'250.-
4671 m2 env. en zone forestière:          fr.
-.-
b) valeur de rendement    fr.            -.-
moyenne arrondie:           fr. 200'000.-
- P. 2********: différence entre fr. 3'500'000.- et fr.
200'000.-, soit fr. 3'300'000.-
Elle a ensuite, simultanément à la révision de l'estimation
fiscale de la parcelle 4******** en procédure RG, modifié en procédure de
révision ordinaire l'estimation fiscale de la parcelle 2******** (...)."
En définitive, son calcul se présente de la manière
suivante:
"- valeur vénale soustraite: 878 m2 à fr. 150.-/m2
(référence soit au jugement précité, page 7, lettre ab), soit fr. 132'000.- en
chiffre rond;
- valeur de rendement du terrain soustrait, considéré comme
nu vu la valeur d'usage insignifiante des deux constructions qui s'y trouvent:
zéro;
- moyenne entre valeur vénale et valeur de rendement: fr.
66'000.- qui correspond à la diminution de l'estimation fiscale
contestée."
Ainsi
et en résumé, l'estimation fiscale de la parcelle 2********, réduite d'abord à
3'300'000 fr., doit en outre être amputée d'un montant de 66'000 fr., à raison
de la surface de 878 m² transférée à la parcelle 4********, d'où une estimation
finale de 3'234'000 fr.
d) M. et A X.________ ont porté leur contestation de
ces estimations jusqu'au Tribunal administratif; toutefois, dans un arrêt du 3
juin 1996, ce dernier avait rejeté leur recours. Dans le cadre des considérants,
il a notamment examiné si les intéressés pouvaient se prévaloir à bon droit
d'un moyen de révision (au sens de l'art. 107 de la loi du 5 décembre 1956 sur
les impôts directs cantonaux, ci-après : aLI), et il a répondu à cette question
par la négative; les propriétaires de ces biens fonds faisaient en effet valoir
exclusivement des moyens de droit et non des faits nouveaux (au sens restrictif
donné à cette notion en matière de révision; consid. 4 de l'arrêt).
e) Par la suite, la Commission d'estimation fiscale
des installations techniques et industrielles (ci-après: CEFITI) a réexaminé
l'estimation des biens fonds en question et elle a ramené celle-ci par décision
du 4 décembre 1997 à fr. 2'720'000.- (en lieu et place de fr. 3'234'000.-). En
revanche, elle a refusé une nouvelle demande de révision, le 14 mai 1999.
C.
M. X.________, malgré les décisions évoquées ci-dessus, a
maintenu sa contestation des valeurs retenues pour les immeubles dont il était
propriétaire; il l'a manifesté à l'occasion des taxations successives qui lui
ont été notifiées et comme on le verra ci-après, il le confirme aujourd'hui. Il
note en particulier que la valeur du terrain prise en considération dans les
décisions susmentionnées étaient de fr. 150 par m
²; or, les parcelles en
question ont été retaxées après que l'incendie qui a ravagé la Z en 2001 et la
valeur retenue est désormais de l'ordre de fr. 20.- par m².
Quoi qu'il en soit, on va examiner ci-après dans le
détail sa contestation, en traitant successivement (en fait, puis en droit)
chacune des périodes fiscales considérées.
II. Période fiscale 1991-1992
En fait :
a). Selon le questionnaire pour sociétés en nom
collectif de la SNC, les montants suivants étaient annoncés sous la rubrique
"immeubles"
.
Estimation fiscale
Valeur imposable
(80% de
l'estimation fiscale)
Z
Fr. 810'000.--
Fr. 648'000.--
Agricole
Fr.   41'740.--
Fr.   33'392.--
Copropriété 2/4
Fr.   11'250.--
Fr.     9'000.--
Total après déductions
Fr. 550'392.--
½
Fr. 275'196.-
Sur la base de ce document,
ainsi que de la déclaration d'impôt des époux X.________, la Commission d'impôt
a fixé, par taxation définitive du 30 septembre 1992, le revenu imposable de
ces derniers à fr. 70'500.-, au taux de fr 39'100.-, et la fortune imposable à
fr. 986'000.--.
Ce n'est que le 23 novembre 1998 que M. X.________ a
contesté pour la première fois cette taxation relative à la période 1991-1992;
dans ce cadre, il revendique une estimation fiscale de la Z limitée à fr.
1'810'000.- (faisant valoir une moins value de fr. 910'000.- par rapport à
l'estimation fiscale arrêtée par la CEFITI à fr. 2'720'000.--).
En droit :
Selon l'art. 101 al. 1 aLI, la réclamation
s'exerçait par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les
30 jours dès la notification de la décision attaquée. La réclamation formée en
1998 seulement apparaît ainsi clairement tardive et elle est irrecevable. Ce
point ne paraît d'ailleurs pas sérieusement contesté par le recours (ce
d'autant moins que la décision de taxation ici en cause se fonde sur une
estimation fiscale de fr. 810'000.-, inférieure à celle revendiquée par les
contribuables).
III. Période fiscale 1993-1994
En fait
:
a) Le questionnaire SNC de cette période reprend les
chiffres annoncés lors de la période précédente; sous la rubrique
"Observations"
de ce formulaire, les intéressés indiquent que les anciennes estimations
fiscales y ont été reportées et relève que la révision des estimations fiscales
opérées en 1992 faisait l'objet d'une contestation et que, de surcroît, des
modifications de parcelles étaient en cours (ce formulaire est daté du 8
septembre 1993). Au chiffre 14 de celui-ci (montant total de la fortune placée
dans la société par les associés), les intéressés indiquent un chiffre de fr.
1'251'340.-, dont fr. 520'690.- pour M. X.________ (selon chiffre 15). C'est ce
dernier chiffre que M. X.________s a reporté dans la déclaration d'impôt des
époux pour la période 1993-1994 (sous chiffre 41,
"Fortune placée dans
des sociétés en nom collectif ou en commandite"
). Selon cette
déclaration, les contribuables ont annoncé un revenu imposable de fr. 0.- et
une fortune de fr. 831'552.--.
b) Par décision de taxation définitive du 15 février
1995, la Commission d'impôt a fixé le revenu imposable à fr. 0.- et la fortune
imposable à fr. 1'885'000.--. A titre de motivation, cette décision indique :
"L'estimation fiscale totale au 1
er
janvier
1993 des biens immobiliers de la SNC est de fr. 3'487'040.-".
Le contribuable a renvoyé ce document à l'autorité
de taxation le 18 février 1995 en y apposant les indications manuscrites
suivantes :
"Veuillez me chiffrer les conséquences de cette décision
(pour la SNC et les copropriétaires individuellement). Nous avons recouru
contre cette taxation qui dépasse la valeur vénale".
L'autorité de taxation a répondu à cette demande de
renseignements et traité au surplus cette démarche comme une réclamation.
c) Le 20 mars 1995, la Commission d'impôt a notifié
aux intéressés une nouvelle taxation définitive, liée à une taxation
intermédiaire ensuite de dévolution pour cause de mort, pour la période fiscale
courant du 26 septembre 1994 au 31 décembre 1994. Par ailleurs, elle a notifié
le 6 octobre 1998 de nouvelles décisions de taxation définitive, l'une pour la
période du 1
er
janvier 1993 au 25 septembre 1994, arrêtant le revenu
imposable à fr. 0.- et la fortune imposable à fr. 1'701'000. --, alors que,
pour la période courant du 26 septembre au 31 décembre 1994, elle a fixé le
revenu imposable à fr. 0.- et la fortune imposable à fr. 1'798'000.--.
Les contribuables ont maintenu leur contestation de
cette taxation dans une correspondance du 23 novembre 1998 (déjà citée
ci-dessus à propos de la période précédente).
d) Dans sa décision sur réclamation du 22 mars 2005,
l'ACI a, en substance, confirmé les secondes décisions de taxation définitives
du 6 octobre 1998, citées ci-dessus. Elle constate toutefois que ces décisions
prennent pour base, s'agissant de la Z et plus précisément des immeubles
accueillant les bâtiments d'exploitation, l'estimation arrêtée le 4 décembre
1997 par la CEFITI, soit fr. 2'720'000.--, en lieu et place de la valeur de fr.
3'234'000.- découlant de l'arrêt du Tribunal administratif du 3 juin 1996,
confirmant les valeurs retenues par la CEFI. On trouve d'ailleurs une
différence similaire s'agissant des estimations fiscales totales des parcelles
affectées à la SNC (elle était – valeur 1
er
janvier 1993 – de fr.
3'544'640.--; celle retenue comme base pour les décisions de taxation du 6
octobre 1998 s'élève au contraire à fr. 3'037'250.--). L'ACI poursuit en
relevant que la démarche de la Commission d'impôt était incorrecte dans cette
mesure, mais elle renonce néanmoins à aggraver les taxations du 6 octobre 1998.
En droit
:
1.
L'impôt complémentaire sur la fortune est perçu sur la
fortune nette au début de la période de taxation (ou au jour où
l'assujettissement prend naissance; art. 30 aLI). Les éléments de la fortune
sont évalués, sous réserve de dispositions spéciales, d'après leur valeur
vénale (art. 32). L'art. 33 aLI prévoit précisément un régime spécial pour les
immeubles, puisque des derniers sont imposés pour le 80% de leur estimation
fiscale (al. 1).
On remarquera tout d'abord que l'autorité fiscale
n'a pas la compétence d'examiner - même à titre préjudiciel - le bien-fondé de
l'estimation fiscale des immeubles concernés. Celle-ci est arrêtée dans le
cadre d'une procédure à caractère incident confiée à des autorités distinctes,
les commissions d'estimation fiscale des immeubles de chaque district; leurs
décisions, une fois rendues et entrées en force, lient l'autorité fiscale qui
arrête sur cette base diverses taxations, en particulier l'impôt sur la
fortune, sur les gains immobiliers ou foncier, (arrêt du 23 août 1991 de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt dans la cause J.-P. Mi.,
confirmé par arrêt du Tribunal fédéral du 17 mars 1993 ad. art. 44 al. 2 LI;
arrêts FI 93/108 du 15 décembre 1994 et 1998/030 du 4 décembre 1998, de denier
in RDAF 1999 II 332, qui traitent de cas d'impôt foncier; sur un plan général,
v. Pierre Moor, Droit administratif I, 2e éd. 1994, 280 qui parle à ce sujet de
compétences coordonnées).
On relèvera encore que rien n'empêche une décision
de nature fiscale de déployer ses effets sur toute une période fiscale, alors
même qu'elle aurait été prise et notifiée à une date postérieure au début de
cette période: dans ce cas, on ne saurait parler, sinon de manière impropre,
d'effet rétroactif (v. TA, arrêt FI 93/006 du 6 décembre 1994). Ainsi par
exemple, les estimations fiscales de la même étape d'une révision générale
entrent toutes en vigueur simultanément, même si elles ont été prononcées - en
première instance ou sur recours - ultérieurement; d'autre part, lorsqu'un
transfert par donation donne lieu à une mise à jour, la nouvelle estimation
fiscale peut fort bien "rétroagir" (v. TA, arrêt EF 90/009 du 27
septembre 1991); de même, les dates déterminantes d'une mise à jour sont celle
de la vente en cas de transfert et celle du décès en cas de succession (v. TA,
arrêt EF 91/010 du 5 janvier 1993). Enfin, le Tribunal administratif a retenu
que la décision arrêtant une nouvelle estimation fiscale, à la suite d'une
demande du contribuable, pouvait fort bien être déterminante au 1er janvier
d'une année fiscale donnée, quand bien même elle était rendue ultérieurement seulement
(en l'occurrence, la demande de nouvelle estimation était antérieure au 1er
janvier de l'année déterminante : arrêt FI 95/0115, déjà cité; v. en outre un
cas similaire, EF 95/0062 du 7 août 1996, relatif également à une demande de
révision du propriétaire de l'immeuble, ensuite d'un déclassement de ce dernier;
sur ces questions, v. FI 1998/030 précité).
2.
Dans le cas d'espèce, il convenait donc d'appliquer les
décisions issues de la révision générale, telle qu'arrêtée par l'arrêt du
Tribunal administratif du 8 septembre 1992 (à l'exclusion des valeurs retenues
ultérieurement à la suite du remaniement parcellaire privé réalisé en 1993). En
d'autres termes, il y avait lieu d'appliquer une valeur totale, pour les deux
parcelles 1******** et 2********, de fr. 3'500'000.- (auxquelles on devrait
ensuite ajouter la valeur fiscale des autres immeubles); la taxation de la
période 1993-1994 aurait dû se fonder, non par sur un montant de fr.
2'720'000.- (fixé par la CEFITI pour les deux parcelles en cause), mais bien
plutôt sur un montant de fr. 3'500'000.--. Le Tribunal estime néanmoins qu'il
n'y a pas lieu de corriger cette erreur de la Commission d'impôt et d'aggraver
la taxation pour ce motif.
3.
Au surplus, on ne saurait entrer en matière sur d'autres
arguments soulevés par les recourants; dans la mesure où l'autorité de taxation
(comme les autorités de recours fiscales) est liée par les décisions rendues
par les Commissions d'estimation fiscale, c'est à ces dernières qu'incomberait
la tâche d'examiner une demande de révision au sens de l'art. 107 aLI (voir à
ce sujet TA, arrêt du 3 juin 1996, EF.1995.0004, concernant déjà le recourant).
Au demeurant, pas plus aujourd'hui que dans le cadre de l'arrêt précité, le
recourant ne fait valoir de véritables faits nouveaux, soit des faits
préexistants à la décision d'estimation fiscale querellée, mais dont il
n'aurait pas eu connaissance préalablement (il critique en effet
essentiellement l'estimation donnée pour les terrains, qu'il juge excessivement
élevée; mais cette critique avait déjà été élevée précédemment, puis écartée
dans un arrêt qui a acquis force de chose jugée, soit celui du 9 septembre
1992).
IV. Période fiscale 1995-1996
En fait
:
a) Dans le formulaire SNC de la période fiscale
1995-1996, remplie par le frère du recourant, ce dernier a annoncé une nouvelle
fois les mêmes chiffres que pour la période de 1991-1992. Sur cette base, la
part du recourant à la fortune placée dans la SNC était chiffrée à fr.
416'787.--, ce chiffre n'étant cependant pas reporté dans la déclaration des
contribuables.
b) Par décision de taxation définitive du 6 octobre
1998, la Commission d'impôt a fixé le revenu imposable de cette période à fr.
24'600.--, au taux de 13'600.--, et la fortune imposable à fr. 1'540'000.--. Le
9 novembre suivant, la même autorité a adressé aux contribuables le calcul de
l'impôt résultant de ces éléments pour les années fiscales 1995 et 1996.
c) Par lettre du 23 novembre 1998, les contribuables
ont interjeté un recours (il s'agit formellement d'une réclamation) contestant
les taxations des trois périodes antérieures à celles de 1997-1998. Ils
revendiquent à cet égard une estimation fiscale de fr. 1'810'000.--, comme on
l'a vu, notamment pour la période 1995-1996.
d) Dans sa décision sur réclamation du 22 mars 2005,
l' ACI retient que la contestation précitée, traitée comme réclamation, est
tardive; elle l'estime au surplus mal fondée.
Dans leur recours au Tribunal administratif, les
contribuables reprennent les critiques déjà énoncées précédemment.
En droit
:
1.                a) En tant qu'elle concerne la taxation du
6 octobre 1998, la réclamation déposée le 23 novembre suivant l'a été après
l'échéance du délai de 30 jours fixé par l'art. 101 al. 1 aLI. Certes,
l'autorité fiscale a notifié le 9 novembre 1998 le calcul de l'impôt.
Cependant, le Tribunal administratif, reprenant à son compte la jurisprudence
de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés
nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982,
297), a constamment jugé que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans
un avis de taxation correctement établi, ne pouvait être remise en cause lors
d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (v., outre les arrêts FI
97/041 et 95/113 déjà cités, FI 91/080 du 15 février 1993). Dès lors, seuls des
griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal
et communal sont alors recevables contre le bordereau d'impôt, l'art. 121 aLI
réservant au Département des finances - dont la décision est définitive - la
compétence de connaître des recours en la matière.
La démarche du 23 novembre 1998 serait ainsi
intervenue en temps utile pour contester le calcul de l'impôt, mais non pas la
détermination des éléments imposables et notamment de la fortune imposable;
c'est donc à juste titre que la décision attaquée a déclaré la réclamation
irrecevable sur ce point.
2.                Sur le fond, les considérations relatives
à la période fiscale 1993-1994 (partie en droit, ch. 2) sont transposables ici.
Toutefois, il conviendrait de tenir compte des valeurs postérieures au
remaniement parcellaire privé intervenu en 1993, telles que confirmées par
l'arrêt EF.1995.0004, déterminantes pour apprécier la fortune imposable au 1
er
janvier 1995. Ces valeurs conduiraient néanmoins également à une aggravation de
la taxation arrêtée par la Commission d'impôt.
Période fiscale 1997-1998
En fait
:
a). Le questionnaire SNC pour la période fiscale
1997-1998, établi par la Fiduciaire G. Kaiser SA, reprend les chiffres déjà
mentionnés pour la période 1991-1992. La part du recourant à la fortune placée
dans la SNC s'élève en conséquence à fr. 392'712.--, mais ce montant n'est
pas reporté au chiffre 41 de la déclaration d'impôt de la même période des
contribuables (cette déclaration indique encore - mais à tort - que le recours
relatif à l'estimation fiscale ne serait pas terminé).
b). Quoi qu'il en soit, par décision de taxation
définitive du 6 octobre 1998, la Commission d'impôt a arrêté, pour la période
fiscale en question, le revenu imposable à fr. 26'400.--  au taux de fr.
14'600.--, et la fortune imposable à fr. 1'422'000.--. Cette décision explique
la modification par rapport à la déclaration en chiffrant la fortune dans la
SNC à fr. 1'262'295.--. Le 9 novembre 1998, l'autorité de taxation a communiqué
au contribuable le calcul de l'impôt pour les années fiscales 1997-1998.
c) Ce n'est que le 23 novembre 1998 que les
contribuables ont interjeté un recours (soit une réclamation) à l'encontre de
la taxation de cette période. La décision rendue sur réclamation le 22 mars
2005 par l'ACI déclare celle-ci irrecevable également pour la période en
question; elle évoque en outre le caractère infondé de celle-ci et renonce à
procéder à une aggravation de la taxation.
En droit
:
On renvoie ici aux considérations relatives à la
période 1995-1996, celles-ci étant transposables à la période 1997-1998 en tous
points.
V. Considérations finales
:
a) On notera encore que les contribuables, dans une
lettre du 6 juin 2005, ont proposé la tenue d'une audience sur place. Utile en
matière d'estimations fiscales, une telle mesure d'instruction s'avère
superflue dans le cas d'espèce, celui-ci ne soulevant que des questions d'ordre
juridique.
b) Les développements qui précèdent conduisent à
confirmer la décision attaquée. Vu l'issue du pourvoi, les frais de la cause
seront supportés par les recourants, qui succombent (art. 55 LJPA).
Par ces motifs;
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation le 22 mars 2005 par
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
L'émolument d'arrêt, mis à la charge des recourants M. et Mme
X.________, solidairement entre eux, est fixé à 800 (huit cents) francs.
Lausanne, le 24 juin 2005
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint