vd_omni · FI.2024.0132 · 2024-10-21 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron | Requête de révision par le recourant de "toutes ses décisions de taxations antérieures" au moment où, pour la période fiscale 2023, l'autorité fiscale a admis sa réclamation portant sur la fixation du quotient familial à 1,5. Recours à la CDAP du contribuable concluant à ce que le quotient familial de 1,5 soit "appliqué pour les années antérieures à 2023".Le droit fiscal fédéral et le droit fiscal harmonisé définissent exhaustivement les moyens de droit permettant de revenir sur des décisions et jugements entrés en force. En particulier, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. Tel est bien le cas en l'espèce qui aurait pu, comme il l'a fait en 2023 contester les décisions de taxations antérieures dans le cadre d'une réclamation. En outre, en tant qu'il invoque un changement de jurisprudence du Tribunal fédéral, il ne saurait pas non plus être suivi: un changement de jurisprudence ne peut pas constituer des faits ou des moyens de preuve nouveaux, la jurisprudence constituant bien une source de droit et non un fait. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.10.2024 FI.2024.0132

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 octobre 2024
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Cédric Stucker et M. Roger Saul, assesseurs; M. Jérôme Sieber, greffier
Recourant
A.________
à
********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 2024 (périodes fiscales
antérieures à 2023)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après: le recourant) a déposé sa déclaration d'impôt pour
la période fiscale 2023 en date du 6 février 2024. Il a indiqué être divorcé et
a mentionné sa fille, née en ********, sur dite déclaration d'impôt. Par
décision de taxation du 10 avril 2024, l'Office d'impôt des districts de la
Riviera – Pays d'Enhaut – Lavaux – Aigle (ci-après: OID) a fixé le revenu et la
fortune imposables du recourant pour la période fiscale 2023, tant pour l'impôt
cantonal et communal (ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD). Il a notamment
retenu un quotient familial pour l'ICC de 1,25 et un rabais d'impôt (IFD) de
255 francs.
Par courrier du 6 mai 2024, le recourant a indiqué
contester d'une part ("1
ère
réclamation") le refus de la
déduction des autres frais professionnels pour toutes les périodes antérieures
à 2023, et d'autre part ("2
ème
réclamation") la
détermination du "coefficient" (
recte
: quotient) familial pour
2023. S'agissant de cette "première réclamation", il sollicitait la
réouverture de toutes ses décisions antérieures à la période fiscale 2023.
Par une nouvelle décision de taxation pour la
période fiscale 2023, datée du 28 mai 2024, l'OID a modifié la décision de
taxation du 10 avril 2024, admettant notamment la fixation du quotient familial
à 1,5 au lieu des 1,25. Cette nouvelle décision a été acceptée par le recourant
selon courrier du 17 juin 2024.
B.
Se déterminant sur la requête de révision de toutes les décisions de
taxation afférentes aux périodes fiscales antérieures à 2023, l'OID a, par lettre
du 22 mai 2024, refusé d'entrer en matière. Le recourant a contesté ce refus
d'entrée en matière par courrier électronique du 29 mai 2024, invoquant le fait
qu'il lui avait été impossible de contester le refus de déduction de ses autres
frais professionnels pour les périodes antérieures, car la jurisprudence venait
de reconnaître que la pratique de l'autorité fiscale vaudoise était contraire
au droit. L'autorité fiscale, admettant visiblement ce courrier électronique
comme une réclamation, a maintenu sa position dans une proposition de règlement
du 14 juin 2024. Le recourant a maintenu sa réclamation contre le refus de
révision par courrier précité du 17 juin 2024. Dans ce dernier courrier, le
recourant indique solliciter désormais également la révision des décisions de
taxation le concernant pour les périodes fiscales antérieures à 2023 en ce qui
concerne le quotient familial, tel qu'il découle de l'admission de sa
réclamation pour la période fiscale 2023.
C.
Après la transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôts
(ci‑après: ACI ou autorité intimée), cette dernière a maintenu la
décision de refus de révision par une nouvelle proposition de règlement du 21
août 2024. Par courrier du 26 août 2024, le recourant a retiré sa réclamation
du 29 mai 2024 "concernant la prise en compte de la déduction forfaitaire
pour autres frais professionnels", tout en confirmant vouloir la révision
des décisions de taxation antérieures à 2023 le concernant pour se voir
attribuer un quotient familial de 1,5 au lieu de 1,25.
Par décision sur réclamation du 4 septembre 2024,
l'autorité intimée a rejeté en substance la réclamation du recourant décidant
selon le dispositif suivant:
"- de
déclarer sans objet la réclamation du 29 mai 2024 contre la décision de refus
de révision émise par l'Office d'impôt des districts de la Riviera Pays
d'Enhaut et Lavaux-Oron le 22 mai 2024;
- de
rejeter, pour autant que recevable, la demande de révision du 19 juin 2024
concernant l'application du quotient familial à 1,50 pour les périodes fiscales
antérieures à 2023."
D.
Le recourant a déféré cette dernière décision sur réclamation par
recours du 13 septembre 2024, reçu le 17 septembre 2024, à la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) concluant à ce que le
quotient familial de 1,5 soit "appliqué pour les années antérieures à
2023".
Les parties ont été informées de ce qu'au vu du
dossier, la CDAP pourrait traiter la cause par une procédure simplifiée, sans
échange d'écriture.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait
par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.
2.
Le litige porte uniquement sur le refus d'entrer en matière par l'OID
sur la requête de révision des décisions de taxation du recourant pour les
périodes fiscales avant 2023. Le recourant reproche à l'autorité intimée
d'avoir confirmé ce refus d'entrer en matière.
L’objet du litige est principalement défini par
l’objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant
et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu’il invoque. L’objet du litige
correspond objectivement à l’objet de la décision attaquée, qui délimite son
cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5). En l'espèce, la décision de
refus d'entrée en matière sur la révision a été contestée par un courrier
électronique du 29 mai 2024, ce qui ne remplissait pas les exigences de forme.
Toutefois, à la suite d'un nouvel échange, le recourant a derechef maintenu son
opposition par courrier du 17 juin 2024, c'est-à-dire encore dans le délai de
réclamation de 30 jours dès la notification de la décision de refus du 22 mai
2024. On peut considérer par voie de conséquence que le vice de forme,
respectivement l'irrecevabilité de la réclamation déposée par courriel, a été
guérie par sa confirmation écrite subséquente.
On rappellera que la procédure de révision constitue
un réexamen d'une décision en vue de sa rétraction par l'autorité même qui l'a
rendue et qu'à ce titre la révision est une exception à l'autorité de la chose décidée,
en particulier dans le domaine fiscal. Si l'autorité admet le motif de révision
invoqué, elle annule sa décision et statue à nouveau. Par la première décision,
dénommée le rescindant, il annule sa décision formant l'objet de la demande de
révision; par la seconde, appelée le rescisoire, elle statue derechef en tenant
compte du moyen dont elle a été précédemment saisie. La décision d'annulation
met fin à la procédure de révision proprement dite et entraîne la réouverture
de la procédure antérieure. Dans ce dernier cas, les parties sont replacées
dans la situation où elles se trouvaient au moment où la décision
(partiellement) annulée a été rendue. L'annulation peut être complète ou
partielle si le motif invoqué ne concerne qu'une partie du dispositif de la
décision (cf. notamment ATAF 2019 I/8 consid. 4.3.1 et les réf. citées).
En l'espèce, la décision sur réclamation a considéré
comme sans objet la réclamation déposée le 29 mai 2024 contre le refus de
révision du 22 mai 2024 et a rejeté pour autant que recevable "la demande
de révision du 19 juin 2024". On peut convenir avec l'autorité fiscale que
la requête de révision déposée par le recourant est, pour ainsi dire,
entremêlée avec sa réclamation contre la décision de taxation concernant la
période fiscale 2023. C'est en effet le recourant lui-même qui a mélangé les
procédures en prétendant réclamer (cf. "1
ère
réclamation",
supra let. A) pour demander la révision des décisions antérieures. Il sied
cependant de constater que l'objet de la contestation en l'espèce ne peut être
que la question de l'entrée en matière sur la requête de révision présentée par
le recourant dans son courrier du 6 mai 2024. Il ne paraît ainsi pas
déterminant de savoir si, quant au fond, à savoir dans la procédure de
rescisoire, le recourant solliciterait une modification des décisions de
taxation sur la question de la déduction pour autres frais professionnels ou
sur celle du quotient familial, dès lors que c'est bien la question de l'entrée
en matière, soit sur le rescindant, qui était litigieuse devant l'autorité
intimée et qui continue à l'être dans la présente procédure. Le retrait partiel
de la réclamation par courrier du 6 mai 2024 n'a ainsi pas mis fin à la
procédure de réclamation puisque le recourant persistait clairement dans sa
volonté de voir les décisions de taxations entrées en force pour les périodes
antérieures à 2023 révisées. Il ne s'agissait pas d'une nouvelle demande de
révision lorsque le recourant a sollicité la révision des décisions de taxation
déjà concernées par une requête en cours d'examen, sur de nouveaux éléments.
Cela étant, il convient d'examiner si c'est à bon droit que l'OID a refusé
d'entrer en matière sur la requête de révision, décision confirmée par la
décision sur réclamation dont est recours.
3.
Il a été jugé que le droit fiscal fédéral et le droit fiscal harmonisé
définissaient exhaustivement les moyens de droit permettant de revenir sur des
décisions et jugements entrés en force (cf. art. 147 ss LIFD et art. 51 ss de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; il s'agit de la révision, de la
correction d'erreurs de calculs et de transcription et du rappel d'impôt) et
qu'il n'y avait donc pas de place pour d'autres possibilités ni en faveur du
contribuable ni en faveur du fisc, en particulier pas les règles ordinaires sur
le réexamen des décisions administratives (cf. TF 2C_961/2014 du 8 juillet 2015
consid. 3.2; TF 2C_961/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.1; TF 2C_519/2011 du 24
février 2012 consid. 3.3 et les références; ég. TF 2C_245/2019 du 27 septembre
2019 consid. 3). Le bien-fondé ou non de la décision attaquée sera donc
exclusivement apprécié sous l'angle des dispositions spéciales sur la révision
fiscale.
a) Selon les art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 LHID et
203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en
faveur du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves
concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas
tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait
ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des
règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un
délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c).  5.1. Selon l'art. 147
al. 1 let. a LIFD, précité, une décision ou un prononcé entré en force peut
notamment être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office,
lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. Ce
motif de révision vise à compléter l'état de faits à l'origine de la taxation à
réviser, en tenant compte d'éléments découverts ultérieurement. Il faut, selon
la lettre de l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, que les faits soient
"importants" ("erhebliche"; "rilevanti"). Tout
fait ne constitue donc pas un motif de révision. Pour être important, le fait
invoqué comme motif de révision doit être de nature à influencer la décision
dans un sens favorable au requérant, ce qu'il incombe à celui-ci de démontrer
concrètement. Le fait doit être nouveau, en ce sens qu'il était inconnu, mais
qu'il existait déjà au moment de la décision. Il doit ainsi s'agir de faits
antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été
découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont
donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils
peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où
la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à
cette époque comme inexacte (arrêts TF 9C_692/2023 du 15 avril 2024 consid.
5.1; 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7 et les références).
La révision est exclue lorsque le requérant invoque
des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire
s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être
exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI). La demande
de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte
du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de
la décision ou du prononcé (art. 148 LIFD, 51 al. 3 LHID et 204 LI; cf.
également dans ce sens, Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire
romand LIFD, n.5 ad art. 147 LIFD et les références). Lorsque les conditions de
la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont réunies, il est
possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant l'autorité de chose
décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., Zurich 2023, p. 560). Toutefois, le but
de la procédure extraordinaire de révision n'est pas de réparer les omissions
évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire; cette
limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de
cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêts TF
2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; 2C_245/2019 du 27 septembre 2019
consid. 5.3 et les références).
b) En l'espèce, quelle que soit la cause invoquée
par le recourant comme motif pour sa requête de révision, aucune ne remplit les
conditions légales.
S'agissant de la déduction des autres frais
professionnels, indépendamment de savoir si le recourant a effectivement
partiellement renoncé à sa requête de révision à cet égard, il faut souligner
qu'une nouvelle jurisprudence ne constitue pas un fait nouveau au sens l'art.
147 LIFD. Le Tribunal fédéral a en effet exclu qu'un changement de pratique
administrative ou de jurisprudence puisse constituer des faits ou des moyens de
preuve nouveaux, la jurisprudence constituant bien une source de droit et non
un fait (TF 2C_1010/2011 du 31 janvier 2012, consid. 2.2 et les réf. citées;
Bovay/Blanchard/Grisel Rapin, Procédure administrative vaudoise, n° 3.1.1 ad
art. 100 LPA-VD; Raphaël Gani,
in
: Commentaire romand, Loi fédérale sur
la procédure administrative, Bellanger/Candrian/Hirsig-Vouilloz [édit.], 2024,
n. 49 ad art. 66 PA).
S'agissant de la révision des décisions de taxation
en tant qu'elles n'ont attribué que le quotient de 1,25 au lieu de 1,5, le
recourant ne fait pas non plus valoir de fait nouveau. Il indique avoir
"échangé" déjà dans le cadre des procédures de taxation antérieures à
2023 avec l'administration fiscale et avoir finalement retiré ses réclamations
"pour débloquer son dossier". Ce n'est pas parce que, pour la période
fiscale 2023, l'autorité fiscale a admis la réclamation alors que dans les
périodes précédentes, elle avait adopté une autre position que cela constitue
un fait nouveau. Encore moins, ces éléments peuvent‑ils être considérés
comme une violation d'une règle essentielle de procédure, ce que le recourant
ne prétend au demeurant pas.
C'est donc à juste titre que l'autorité intimée
n'est pas entrée en matière sur la demande de révision formulée par le
recourant.
4.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les
frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'y a pas lieu
d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
4 septembre 2024, est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 400 (
quatre cents
) francs, sont mis à
la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 octobre 2024
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,
d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,
6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.