vd_omni · FI.2003.0099 · 2003-12-03 · fr

c/ACI | Réclamation interjetée hors délai contre une taxation d'office par un contribuable qui justifie son retard par un état dépressif et une lassitude générale. Conditions de la restitution de délai non réunies, dès lors que le contribuable ne démontre pas qu'il a été objectivement empêché de déposer la déclaration en temps utile. Réclamation contre la taxation d'office irrecevable, l'exigence formelle de motivation n'étant pas satisfaite; en pareil cas, on pouvait attendre du contribuable qu'il dépose sa déclaration.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.12.2003 FI.2003.0099

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 3 décembre 2003
sur le recours interjeté par
X.________
et
consort, à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 29 août
2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(réclamation irrecevable;
impôt cantonal et communal; période de taxation 2001-2002).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier,
président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Par décision du 22
janvier 2002, l'Office d'impôt de Lausanne-district a fixé, d'office, à 77'400
francs le revenu annuel des époux X.________, imposable au taux de 43'000
francs, pour la période de taxation 2001-2002. Il a en outre infligé aux
contribuables, taxés d'office, une amende de 500 francs pour non-dépôt de
déclaration dans le délai prescrit.
B.                    Le 1er avril 2002, les
éléments imposables et le calcul de l'impôt pour l'année 2001 ont été notifiés
aux contribuables. En date du 3 avril 2002,
X.________
a interjeté
réclamation contre la décision de taxation, en invoquant les motifs suivants:
"(...)
Depuis le divorce de ma femme, je traverse une période
dépressive, je laisse aller le courrier et factures s'accumulent, je n'arrive
pas à m'en sortir du trou noir. Le handicap de ma deuxième fille, A.________,
sourde de naissance, me travaille énormément d'où une lassitude de la vie. Ma
nouvelle femme ne peut pas m'aider dans la bureaucratie (elle ne parle pas bien
le français) mais elle me soutient énormément.
Le retard s'est accumulé, mais maintenant je suis en train de
faire les bilans 98-99-2000-2001.
Comme je n'ai pas pu remplir les déclarations d'impôt, j'ai eu
des taxations d'office que je demande de revoir sur ma situation actuelle et au
vu de mes bilans 98-99-2000-2001 et payer mon AVS plus juste.
(...)"
Par courrier du 29
avril 2002, l'Office d'impôt de ********, constatant que la réclamation était
irrecevable, car interjetée hors délai, a invité les contribuables à la
retirer; ces derniers n'ont pas répondu.
Le 25 septembre 2002,
l'office d'impôt a notifié aux contribuables le calcul de l'impôt dû pour
l'année 2002.
X.________
a interjeté un nouveau recours, rappelant qu'il
avait traversé une période de dépression et qu'il n'était pas en mesure de
régler l'impôt; il a demandé une nouvelle fois à l'autorité de taxation de
revenir sur sa décision.
C.                    La cause a, entre-temps,
été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme
objet de sa compétence; par décision du 29 août 2003, cette dernière a déclaré
irrecevable la réclamation des époux X.________.
En temps utile,
X.________
s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation rendue par l'ACI. Il a repris en substance les explications figurant
dans sa correspondance du 3 avril 2002 à l'office d'impôt; on en retire qu'il
conclut à l'annulation de dite décision.
L'ACI conclut, pour sa
part, à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1.                     Le présent litige a
exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 3 avril
2002 contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amende du 22 janvier
2002 ayant trait à la période de taxation 2001-2002. En effet, l'autorité
intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant
que cette dernière n'était pas recevable, car interjetée hors délai.
a) En présence d'une
réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs
matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le
droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que
dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas
respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle
ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut
faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et
1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit
administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
b) Dès lors, dans
l'hypothèse où il devrait suivre les explications des recourants et accueillir
leur pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à
l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à
l'encontre des décisions de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche où
il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le
tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en
matière sur le fond.
2.                     Pour l'autorité
intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la réclamation interjetée
dans le cas d'espèce, dès lors que celle-ci a été interjetée hors délai.
a) On rappelle qu'à
teneur de l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct
cantonaux (ci-après: LI), en vigueur depuis le 1er juillet 2001, donc
applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, la réclamation
s'exerce par écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès
la notification de la décision attaquée. Tant et aussi longtemps que le
contribuable (ou son représentant s'il en a désigné un) n'ont pas eu
connaissance de la décision de taxation, le délai de réclamation ne court pas
(v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 167). Il appartient à l'autorité fiscale
d'apporter la preuve de cette notification (v. plus généralement, Pierre Moor,
Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.8.3 réf. citée).
Ainsi, lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas
preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci.
Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli
ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels
(cf. ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).
b) L'art. 185 LI
retient que le contribuable peut former une réclamation à l'encontre de la
décision de taxation; selon la doctrine, la décision pouvant faire l'objet
d'une réclamation est toujours une décision finale mettant fin à une procédure
ou à une étape de celle-ci (v. Rivier, op. cit., p. 173). En matière d'impôts
directs cantonaux, aucune disposition expresse ne prévoyait, à l'image de
l'art. 131 al. 1 LIFD, la notification d'une décision unique renfermant à la
fois la fixation des éléments imposables et le calcul de l'impôt, jusqu'à
l'adoption de la novelle du 4 décembre 2001 modifiant l'art. 181 al. 1,
deuxième phrase, dont l'entrée en vigueur a toutefois été fixée au 1er janvier
2003. Jusqu'alors, la taxation se fait en deux étapes successives, procédure
admissible au regard de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID). Dès lors,
chaque décision reposant sur des motifs qui lui sont propres, la remise en
cause des éléments imposables n'est plus possible au stade de la contestation
dirigée contre le bordereau d'impôt (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 46 LHID nos 14 et
15, p. 762; Rivier, op. cit., p. 163, références citées; contra, mais antérieur
à la LHID, arrêt du TF in Archives de droit fiscal 41, 268).
Reprenant à son compte
la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (v. prononcés nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982,
publié in RDAF 1982, 297), le Tribunal administratif a, pour sa part,
constamment jugé que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis
de taxation correctement établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un
recours contre le bordereau fondé sur cet avis (v. arrêts FI 2003/0013 du 28
mai 2003, FI 2001/0035 du 4 décembre 2001, FI 1997/0041 et 1995/0113, déjà
cités). Dès lors, seuls des griefs portant sur des questions relatives à la
perception et au calcul de l'impôt cantonal et communal sont alors recevables
contre le bordereau d'impôt, l'art. 239 al. 1 LI réservant au Département des
finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître des
recours en la matière.
c) En règle générale,
la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre
cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office,
soit
"lorsque le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute
la précision voulue en l'absence de données suffisantes"
(art. 180 al.
2 LI). L'art. 186 al. 2 LI ne permet en pareil cas au contribuable que de
déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est
manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens
de preuve (ibid., deuxième phrase; v. sur ce point, ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc.
p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A.
277/2001).
Dans sa jurisprudence,
le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la
voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à
l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments
imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement
inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter
d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment
remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer
tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002,
2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41
cons. 2b p. 43; ATF 123 II, déjà cité, cons. 4c p. 557; Archives de droit
fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également dans le même sens ATF du 13 août
2002, 2A. 155/2002, cons. 3.2). Le contribuable ne peut en revanche se borner à
contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la
taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ibid.). Toujours
selon la jurisprudence précitée, lorsque l'autorité de taxation n'est pas
entrée en matière sur la réclamation, la commission de recours - qui a les
mêmes compétences que l'autorité de taxation (v. art. 142 al. 4 LIFD) - doit
d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation
(forme écrite, délai, motivation, production des moyens de preuve, etc.)
étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si
l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi
le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la
commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner
elle-même le détail de la taxation (ibid.).
La réclamation contre
une taxation d'office n'est toutefois recevable que si elle contient une
motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve
invoqués. Il s'agit d'une
exigence formelle, dont la
violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation et qui
s'impose
tant en matière d'impôt fédéral direct qu'au regard de la législation cantonale
(v. arrêt FI 2003/0030 du 29 septembre 2003). S'agissant des moyens de preuve,
le Tribunal administratif, dans l'arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002, a
exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée la
portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD (ainsi que celle posée à
l'art. 186 al. 2 LI in fine). Selon les cas, ceux-ci pouvaient être la
déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant
ou encore les documents non produits dans la procédure de taxation. Pour
pallier cette difficulté, on pourrait alors songer à un mécanisme du type délai
de grâce, que le droit cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, on pourrait
dès lors admettre qu'un ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait
omis de déposer un moyen de preuve (FI 2003/0030).
d) Les délais fixés
par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI et 166 al. 1 LI). Les
délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le
non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux
délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais
peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir
sur ce point Moor, op. cit., n° 2.2.6.7). A teneur de l'article 168 al. 1 LI,
la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été
empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être
présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où
l'empêchement a cessé (art. 168 al. 2 LI). La décision sur restitution d'un
délai peut faire l'objet d'une réclamation (art. 168 al. 3 LI).
Les conditions
d'admission de cette demande sont cependant très restrictives (v. Moor, ibid.).
Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir
dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir
l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve
objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive
toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le
délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf.
en outre Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées).
3.                     Confrontées au cas
d'espèce, ces quelques considérations conduisent le tribunal à rejeter le
recours.
a) En premier lieu, on
rappelle que c'est bien la décision de taxation du 22 janvier 2002, arrêtant
d'office les éléments imposables du couple durant la période 2001-2002, qui
fait partir le délai de trente jours de l'art. 186 al. 1 LI. La notification du
1er avril 2002, à laquelle les recourants ont réagi le 3 avril suivant et
qu'ils ont joint à leur réclamation, constitue un simple rappel de cette
dernière décision et n'a de portée qu'en ce qui concerne le calcul de l'impôt.
C'est, dans ces conditions, à juste titre que la décision querellée retient que
la réclamation est irrecevable en tant qu'elle a été interjetée hors délai.
b) Sans doute, la
réclamation du 3 avril 2002 comporte à tout le moins une demande de restitution
de délai; or, l'autorité intimée s'est dispensée d'examiner si les conditions
de cette demande étaient réunies. On admettra toutefois, dans la mesure où elle
a déclaré irrecevable la réclamation, que l'autorité intimée a, implicitement,
considéré que les conditions d'une restitution de délai n'étaient pas réalisées
dans le cas d'espèce; le procédé est critiquable cependant dans la mesure où
X.________
a expressément mis en avant son état dépressif et ses problèmes personnel pour
justifier son empêchement à agir en temps utile. Le renvoi de la cause pour
décision sur ce volet s'avère toutefois inutile et ne constituerait qu'une
formalité vide de sens (v. ATF non publié du 2 août 1993, P. c/ TA VD, Etat de
Vaud et Corcelles-près-Concise; ATF 117 Ia 254 et 106 Ia 236). L'économie de
procédure commande au contraire que cette question soit tranchée dans le
présent arrêt.
S'agissant toutefois
d'une réclamation contre une taxation d'office, le contribuable doit démontrer
non seulement qu'il n'était pas en mesure d'interjeter réclamation en temps
utile, mais par surcroît, qu'il a été empêché de déposer la déclaration en
temps utile. Ainsi, il est douteux que les conditions de la restitution de ces
délais soient réalisées en l'occurrence.
X.________
explique à cet égard
qu'il traverse une période de dépression depuis son divorce; à cela s'ajoute le
handicap dont souffre son deuxième enfant. Par lassitude au demeurant, il se
serait complément désintéressé des questions administratives et aurait négligé
de remplir la déclaration d'impôt du couple qu'il forme avec sa nouvelle
épouse. Cette circonstance, d'ordre essentiellement subjectif, n'est cependant
pas révélatrice d'un empêchement objectif de déposer la déclaration d'impôt du
couple, ni de former réclamation en temps utile; du reste, aucun certificat
attestant de l'incapacité totale du contribuable de travailler et, par
conséquent, de gérer ses affaires depuis le 15 mars 2001, date à laquelle la
déclaration devait être déposée (art. 174 al. 1 LI), n'a été produit. A
supposer du reste que cette incapacité eût été avérée, on observe que rien
n'empêchait au demeurant les époux de s'adresser en temps utile à un
mandataire, tel qu'une fiduciaire ou un bureau comptable, et de satisfaire
ainsi à leur obligation de collaboration.
c) Par surcroît, on
doit garder à l'esprit que la réclamation a trait à une taxation d'office;
l'autorité intimée a estimé superflu au demeurant, compte tenu de ce qui
précède, d'examiner si les conditions de forme de cette réclamation qualifiée
étaient réunies en l'occurrence. Cette question n'est pas dénuée de tout
intérêt, supposées réunies les conditions de la restitution du délai de
réclamation. Est décisif à cet égard le fait que le contribuable ait, en même
temps que la demande de restitution de délai, accompli l'acte omis, soit la
réclamation.
Or, le moins que l'on
puisse dire à cet égard est que l'exigence formelle de motivation n'est pas
satisfaite. Pour que l'autorité puisse entrer en matière sur la réclamation,
X.________
ne pouvait pas se contenter d'indiquer qu'il n'était pas en mesure de régler
les montants dus (comme l'a relevé l'autorité intimée, cette explication
pourrait à l'extrême rigueur être constitutive d'une demande de remise d'impôt,
aux conditions de l'art. 231 LI) et qu'il était en train de boucler sa
comptabilité. Les recourants, qui avaient la charge de prouver l'inexactitude
manifeste de la taxation d'office, devaient au contraire démontrer que les
éléments arrêtés d'office dans la décision du 22 janvier 2002, soit 77'400
francs de revenu annuel imposable, ne correspondaient pas à la réalité, ce au
moyen de toutes pièces utiles, en déposant par exemple leur déclaration avec
des comptes annexés et un questionnaire pour indépendant dûment rempli. Non
seulement ils n'ont rien produit de tel, mais ils n'ont même pas indiqué dans
leur réclamation le montant de leurs revenus réels durant la période fiscale
ici concernée. Pour ce motif également, leur réclamation était irrecevable.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à confirmer la décision
attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront qu'un émolument d'arrêt
soit mis à leur charge.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de
X.________
et
consort, solidairement entre eux.
Lausanne, le 3 décembre 2003
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application de
la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73
al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)