vd_omni · FI.2017.0105 · 2020-06-03 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours d'un contribuable contre une décision refusant sa demande en constatation de nullité d'une décision de taxation d'office. Le fait que l'ACI a, dans le cadre d'une autre procédure (domicile fiscal), adressé copie de sa décision à la fiduciaire du recourant - à qui cette décision était par ailleurs directement adressée - ne saurait être interprété en ce sens que les autorités fiscales auraient implicitement admis un rapport de représentation dans la procédure de taxation subséquente (consid. 5c). A supposer même, par hypothèse, que la décision de taxation d'office ne soit jamais parvenue au domicile du recourant, pas davantage que les actes antérieurs en lien avec la procédure de taxation concernée (formule de déclaration d'impôt, sommation), de telles circonstances n'auraient pas pour conséquence la nullité de cette décision qui a été communiquée à la fiduciaire du recourant (consid. 5d). Compte tenu de l'assujettissement illimité du recourant dans le canton de Vaud, la compétence des autorités fiscales de ce canton de l'imposer sur ses revenus et sa fortune ne fait aucun doute; l'existence admise d'un établissement stable dans le canton de Fribourg ne signifie pas, quoi qu'en pense le recourant, que l'ensemble de ses revenus d'une activité indépendante devraient être rattachés à cet établissement, sauf preuve du contraire - bien plutôt, c'est au recourant qu'il aurait appartenu d'apporter la preuve d'un tel rattachement, d'autant plus qu'il exerçait également une activité indépendante dans le canton de Vaud (consid. 6c/bb). Quant aux éléments imposables retenus par l'OID, la reconnaissance de la nullité de la décision de taxation d'office de ce chef aurait supposé que cet office ait taxé le recourant de façon délibérément arbitraire à son détriment; tel n'est pas le cas en l'espèce (consid. 6e). Rejet du recours et confirmation de la décision attaquée.Arrêt au TF rejeté (arrêt 2C_573/2020 du 22 avril 2021).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.06.2020 FI.2017.0105

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3 juin 2020
Composition
M. Laurent Merz, président; M. Nicolas Perrigault et M. Roger Saul, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier.
Recourant
A.________,
à 1********, représenté
par Me Yves AUBERSON, avocat à Villars-Sur-Glâne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 16 août 2017 (demande en constatation de nullité de
la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012 pour la période fiscale
2010)
Vu les faits suivants:
A.
Par décision du 18 octobre 2011, l'Administration cantonale des impôts
(ACI) du canton de Vaud a fixé le domicile fiscal principal de A.________ à 2********
(VD) dès le 1
er
janvier 2010 au niveau cantonal, communal et
fédéral. Elle a dans ce cadre retenu en particulier ce qui suit:
"
[vu]
que, selon les renseignements obtenus par la division de
l'Inspection fiscale (IF) de l'ACI:
□   A.________
[…]
est chirurgien orthopédiste. Il
travaille apparemment à 3******** /VD, 4******** /VD et 5******** /Fr
[…]
□   M.
A.________ est propriétaire d'une maison au bord du Lac Léman au Chemin ********
à 2******** depuis avril 2010, mise à disposition en mars 2010; il n'est pas du
tout inscrit au contrôle des habitants de 2********
[…]
□   M.
A.________ est père de deux enfants, nés en 2007 et 2009. Les enfants et leur
mère habitent dans la maison du Chemin ******** à 2******** depuis mars 2010
[…]
□   Sur
la boîte aux lettres de 2******** figurent les noms de Monsieur et Madame
[…]
que,
d'une manière générale, le lieu de travail coïncide avec le domicile,
que, lorsque des personnes
entretiennent des relations avec un ou plusieurs endroits, leur domicile est
également situé au lieu où les attachent les liens les plus étroits et les plus
forts
[…]
,
qu'en l'espèce, il existe des
éléments probants de domicile effectif de A.________, âgé de 45 ans, sur la
commune de 2********, en particulier la commune dans laquelle M. A.________
habite dans sa propre maison avec ses enfants et leur mère et le lieu à partir
duquel M. A.________ va travailler"
Cette décision a été adressée par courrier
recommandé au recourant à son adresse à 2********, avec copie notamment à la
Fiduciaire B.________ SA. Elle n'a pas été contestée.
B.
a) Le 23 mars 2012, l'ACI a adressé à A.________ (à son adresse à 2********)
une "
Invitation à déposer la déclaration 2010 - Sommation
",
relevant qu'il n'avait pas déposé la déclaration en cause en temps utile et lui
impartissant un ultime délai de 30 jours pour s'exécuter. Il était précisé qu'à
ce défaut, l'autorité fiscale serait dans l'obligation d'évaluer d'office son
revenu et sa fortune imposables.
b) Le 24 avril 2012, le Service cantonal des contributions
du canton de Fribourg a procédé à la taxation d'office du recourant pour la
période fiscale 2010. Il a notamment retenu un montant de 600'000 fr. à titre
de revenu de son activité indépendante principale imposable dans ce canton.
c) Par "
décision de taxation définitive et
calcul de l'impôt et prononcé d'amende
" adressée à A.________ (à son
domicile à 2********) le 9 juillet 2012, l'Office d'impôt du district de Nyon
(OID) a procédé à une évaluation d'office des éléments imposables de
l'intéressé pour la période fiscale 2010. Il a retenu un revenu imposable de
445'300 fr. au taux de 1'418'400 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (ICC)
et de 1'417'900 fr. au taux de 1'417'900 fr. en matière d'impôt fédéral direct
(IFD), respectivement une fortune imposable de 2'408'000 fr. au taux de
5'661'000 fr.; il a par ailleurs prononcé des amendes de 1'000 fr. en lien avec
l'impôt cantonal et de 500 fr. en lien avec l'IFD. Etait jointe une "
décision
de répartition intercantonale/internationale des éléments imposables pour 360
jours en 2010
" datée du même jour, dont il résulte en particulier qu'a
été retenu un montant de 400'000 fr. à titre de revenu d'une activité
indépendante imposable à 2********.
d) A.________, par l'intermédiaire de la Fiduciaire B.________
SA, a adressé le 22 octobre 2012 à l'OID une "
demande de révision
"
de la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012. Il a en substance fait
valoir que le bouclement définitif de ses comptes 2010 laissait apparaître de
"
grandes différences
" avec les éléments imposables retenus
dans cette décision et requis que cette dernière soit révisée en conséquence,
et ce "
malgré
[qu'il]
a
[vait]
validé ses comptes ainsi
que sa déclaration fiscale très tardivement
".
Par décision du 29 octobre 2012, l'ACI a rejeté
cette demande, estimant que les conditions d'une révision n'étaient pas réunies.
Cette décision n'a pas été contestée en temps utile.
e) Le 17 décembre 2012, l'OID a adressé à A.________
un document intitulé "
Calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la
dernière décision de taxation
" reprenant les éléments imposables
arrêtés dans la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012, ainsi qu'une
nouvelle "
décision de répartition intercantonale/internationale des
éléments imposables pour 360 jours en 2010
" datée du même jour dont la
teneur est identique à celle du 9 juillet 2012.
f) Le recourant, par l'intermédiaire de son conseil,
a déposé le 17 janvier 2013 une réclamation contre la "
décision du 17
décembre 2012 de réexamen de la décision de taxation du 9 juillet 2012
"
ainsi qu'une "
demande de nullité
" de cette dernière décision. Il
a en substance fait valoir ce qui suit:
"2.
[…]
M. A.________
exerce sa profession de médecin à titre indépendant dans les locaux qu'il
occupe à 5******** dans le canton de Fribourg, où il dispose par conséquent
d'un lieu d'exploitation (intitulé également base fixe d'affaires)
[…]
. L'existence de cette base fixe dans le
canton de Fribourg a pour conséquence que la totalité de son revenu
d'indépendant doit être attribué à la souveraineté fiscale du canton de
Fribourg, et qu'un revenu indépendant ne saurait lui être imputé dans un autre
canton, y compris dans le canton de son domicile fiscal principal, sauf si la
dite base fixe d'affaires devait y avoir constitué un établissement stable.
3.    Or, dans le cas de M. A.________, aucun établissement stable n'a
été constitué dans le canton de Vaud pour la pratique de la médecine à titre
indépendant, ni d'ailleurs dans les autres cantons dans lesquels le
contribuable effectue des interventions chirurgicales. Cela signifie que, pour
la période fiscale 2010, le canton de Vaud n'avait aucune compétence pour
procéder, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral
direct, à la taxation d'un revenu de médecin indépendant.
4.    Dès lors que la décision du 17 décembre 2012 donne au
contribuable la possibilité d'attaquer la répartition des éléments imposables,
M. A.________ conserve par conséquent le droit de revendiquer l'élimination de
la somme de CHF 400'000 de ses revenus imposés dans le canton de Vaud lors de
la période fiscale 2010.
5.    Au demeurant, une telle conclusion s'impose également au vu des
règles posées par la doctrine et la jurisprudence en matière de nullité des
décisions administratives.
[…]
7.
[…]
l'Office d'impôt du
district de Nyon a
[…]
commis un vice
grave de procédure en omettant de constater que M. A.________ ne disposait
d'aucun cabinet médical dans le canton de Vaud et en s'attribuant ainsi par
erreur une compétence qu'il n'avait manifestement pas. La taxation du Dr A.________
en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct
est donc entachée d'un vice grave car elle est intervenue sur la base d'une
méconnaissance évidente des principes applicables en matière d'interdiction de
la double imposition intercantonale, en particulier de ceux relatifs à la
répartition des compétences fiscales entre les cantons. Elle doit donc purement
et simplement disparaître, soit par l'admission de la réclamation interjetée
contre la décision du 17 décembre 2013, soit par la constatation de la nullité
de la décision du 9 juillet 2012."
Il a en conséquence conclu principalement à
l'admission de sa réclamation et subsidiairement à l'admission de sa "
demande
de nullité
", avec pour suite dans les deux hypothèses que son revenu
imposable était arrêté à 45'300 fr. au taux de 1'018'400 fr. en matière d'ICC
et à 1'017'900 en matière d'IFD.
Après avoir entendu le conseil du recourant à
l'occasion d'un entretien du 29 janvier 2013, l'OID a en substance relevé, par
courrier du 1
er
février 2013, que la décision de taxation d'office
du 9 juillet 2012 était entrée en force, que le motif allégué à l'appui de la
"
demande de nullité
" aurait dû l'être dans le cadre d'une
réclamation contre cette décision et qu'un tel motif ne justifiait pas la
constatation de sa nullité. Il a considéré que la réclamation et la "
demande
de nullité
" étaient irrecevables et a invité le recourant, en cas de
maintien de sa réclamation, à lui faire part de ses observations motivées.
A.________ a confirmé ses conclusions par courrier
de son conseil du 25 avril 2013. Il a soutenu que, en rendant la décision de
répartition du 17 décembre 2012, l'OID avait "
inévitablement fait
courir un nouveau délai de réclamation
" sur ce point. Quant à sa "
demande
de nullité
", il a relevé que la décision de taxation d'office du 9
juillet 2012 n'avait pas été notifiée à la Fiduciaire B.________ SA (alors même
que l'autorité de taxation avait connaissance de ce rapport de représentation)
et que cette dernière n'en avait appris l'existence par hasard qu' "
à
fin août 2012
" - étant précisé que la décision en cause avait par la
suite été communiquée à cette fiduciaire le 30 août 2012; l'autorité fiscale
n'ayant pas davantage adressé à sa fiduciaire notamment le formulaire de
déclaration d'impôt pour la période fiscale concernée ou encore la sommation du
23 mars 2012, il a fait valoir qu'il avait été empêché de participer à la
procédure de taxation et que ces circonstances (qui présentaient à son sens de "
nombreuses
similitudes
" avec le cas jugé dans l'ATF 137 I 273) justifiaient la
constatation de la nullité de la décision de taxation d'office en cause.
Après que, par courrier du 30 avril 2013, l'OID a
contesté l'existence tant de vices de procédure que de similitudes avec l'arrêt
du Tribunal fédéral (TF) évoqué, A.________ s'est en particulier prévalu par
courrier de son conseil du 17 mai 2013 de son droit d'obtenir une décision sur
sa demande lui ouvrant les voies de la réclamation puis du recours.
L'OID a informé le recourant le 27 mai 2013 qu'il
transmettait ce jour son dossier à l'ACI. Le même jour, cet office lui a
également adressé un document intitulé "
Obligation de payer l'impôt
correspondant aux éléments déclarés ou admis
" pour la période fiscale
2010.
g) Par acte de son conseil du 19 décembre 2013, A.________
a adressé à l'ACI une "
demande de révision de la décision de taxation
du 9 juillet 2012
" ainsi qu'un "
complément
" à sa
réclamation du 17 janvier 2013. Il a relevé que, par décision de taxation du
gain immobilier du 15 novembre 2013 - contre laquelle il avait déposé une
réclamation -, l'OID avait retenu qu'il n'avait habité dans sa maison de 2********
qu'à partir du 1
er
décembre 2011, ce qui constituait un fait nouveau
ouvrant notamment la voie de la révision de la décision de taxation d'office du
9 juillet 2012.
Le conseil du recourant a été entendu par des
collaborateurs de l'ACI le 20 janvier 2014. Selon le procès-verbal établi à
cette occasion, il a notamment été informé que la réclamation contre l'impôt
sur les gains immobiliers serait acceptée.
Par courrier de son conseil du 31 mars 2014, A.________
a retiré sa demande de révision du 19 décembre 2013, compte tenu de la
rectification de la taxation du gain immobilier intervenue dans l'intervalle le
22 janvier 2014. Il a en revanche maintenu sa réclamation et sa "
demande
de nullité
" du 17 janvier 2013, et développé son grief relatif aux
vices ayant à son sens entaché les notifications auxquelles avaient procédé les
autorités fiscales vaudoises.
Les 9 septembre 2014 et 21 janvier 2015, le
recourant a encore invité l'ACI à lui indiquer la date approximative à laquelle
il serait statué respectivement requis qu'une décision soit rendue.
h) Par courrier du 2 avril 2015, l'ACI a prié A.________
de lui faire parvenir différentes pièces en lien avec la taxation dont il avait
fait l'objet pour la période fiscale 2010 dans les cantons de Fribourg et de
Genève.
Après que le recourant s'est exécuté, par courrier
de son conseil du 20 avril 2015, l'ACI a exposé par courrier du 5 août 2015 les
motifs pour lesquels elle estimait que la réclamation devait être refusée et la
"
demande de nullité
" rejetée.
Invité à se déterminer, A.________ a maintenu tant
sa réclamation que sa "
demande de nullité
" par courrier de son
conseil du 9 septembre 2015.
i)
Par décision du 16 août 2017, l'ACI a rejeté la "
demande de
nullité
" de la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012
concernant l'ICC et l'IFD pour la période fiscale 2010, déclaré sans objet la
réclamation contre le calcul de l'impôt du 17 décembre 2012 respectivement, au
surplus, déclaré irrecevable la réclamation à l'encontre de la décision du 29
octobre 2012 refusant la révision de la taxation d'office en cause. S'agissant
spécifiquement de la "
requête en nullité de la décision de taxation
d'office du 9 juillet 2012
", elle a en particulier retenu les motifs
suivants:
"B.   Lors de la période fiscale concernée, le contribuable est
assujetti à l'impôt fédéral, cantonal et communal dans le canton de Vaud suite
à la décision d'assujettissement non contestée du 18 octobre 2011 en raison de
son rattachement personnel conformément aux articles 3 LI
[loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux, BLV 642.11]
et 3 LIFD
[loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, RS 642.11]
.
[…]
E.    En l'espèce, la taxation opérée était justifiée dans son
principe compte tenu de l'assujettissement illimité. Cependant, le contribuable
n'ayant pas remis de déclaration d'impôt malgré sommation, une taxation
d'office
[…]
a dû être effectuée.
[…]
une taxation d'office doit être établie
sur la base d'une appréciation consciencieuse. Ainsi, l'OID doit, selon les
informations en sa possession, fixer les éléments imposables malgré l'absence
de collaboration du contribuable.
F.    Au moment où la taxation a été opérée, il était établi que le
contribuable avait son domicile dans le canton de Vaud et qu'une partie de son
activité professionnelle était exercée auprès de cliniques dans ce même canton.
L'OID savait également que le contribuable exerçait son activité sous la forme
d'une raison individuelle avec un établissement stable dans le canton de
Fribourg. Compte tenu de ces éléments et vu l'absence de renseignements fournis
par le contribuable, il ne peut être reproché à l'OID d'avoir considéré qu'une
part de l'activité indépendante était exercée sur territoire vaudois.
G.    Concrètement, le contribuable reproche à l'autorité fiscale de
n'avoir pas su taxer en pleine connaissance de cause alors que lui-même n'a
fourni aucun renseignement pour la taxation de la période en cause. Il estime
encore que l'OID aurait dû l'interpeller afin qu'il se détermine sur le revenu
indépendant imposable dans le canton de Vaud. L'ACI se limite ici à rappeler
qu'il a bel et bien été sommé de remplir sa déclaration d'impôt, et donc
d'indiquer ses éléments de revenu et de fortune. En outre, suivre le contribuable
reviendrait à vider de sa substance le principe même de la taxation d'office en
ouvrant la voie de la nullité à toute décision faite par voie d'évaluation qui
s'écarterait de la réalité et sans qu'il soit nécessaire de respecter les
délais légaux de réclamation ce qui n'est pas soutenable.
H.    Le contribuable invoque encore une jurisprudence
[ATF 137 I 273]
faisant état d'une
constatation en nullité d'une décision de taxation rendue par un canton au
motif d'un assujettissement limité qui n'a finalement pas pu être démontré. Vu
l'assujettissement illimité du contribuable, la comparaison avec ce cas ne peut
être effectuée. En effet, la décision de taxation contestée était attendue en
raison de l'assujettissement personnel du contribuable, ce dernier se devait
d'être d'autant plus vigilant à sa réception. Ainsi, dans l'hypothèse, non
démontrée, où les renseignements à disposition de l'autorité faisant état d'une
collaboration du contribuable avec des cliniques vaudoises étaient erronés, ce
dernier avait tout le loisir de le contester dans le cadre de la procédure de
réclamation possible après la notification de la décision de taxation. Or, il
n'a pas souhaité utiliser cette voie.
I.     Dans tous les cas, le contribuable se savait assujetti dans le
canton pour la période en cause. Il a choisi de ne pas donner suite aux
diverses sollicitations l'invitant à déposer sa réclamation. Dans le cadre de
la décision de taxation, l'OID a bien procédé à une évaluation consciencieuse
de la situation. Il a d'ailleurs attribué une part de l'activité lucrative
indépendante au canton de Fribourg dans le cadre de la répartition
intercantonale, prenant acte de l'existence d'un établissement stable hors
canton.
J.    Ainsi, il ne peut être retenu que l'OID a commis une erreur
d'appréciation si grave que la décision de taxation devrait être considérée
comme nulle. Au contraire, l'OID s'est contentée
[
sic!
]
de faire usage du pouvoir d'appréciation
offert par la loi compte tenu de la procédure de taxation d'office. Dans ce
contexte, invoquer la nullité permettrait uniquement de pallier aux manquements
répétés du contribuable, non pas de réparer un vice grave.
K.    Compte tenu de ce qui précède, la décision de taxation d'office
était justifiée et elle ne saurait être considérée comme nulle au motif
qu'aucune base fixe d'affaire ne doit être reconnue dans le canton. Le
contribuable ayant failli à ses devoirs de collaboration, l'OID a procédé à la
taxation d'office vu les renseignements en sa possession."
C.
a) A.________ a formé recours contre cette décision devant la Cour de
droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte de son
conseil du 18 septembre 2017, concluant à son annulation avec pour suite
l'admission de sa "
demande de nullité
" de la décision du 9
juillet 2012, son revenu imposable étant fixé à 45'300 fr. au taux de 1'018'400
fr. en matière d'ICC respectivement à 1'017'900 fr. en matière d'IFD. Il a en
substance repris ses griefs, en ce sens que "
la seule possibilité que
le canton de Vaud aurait eue d'imposer une partie du revenu d'activité
indépendante du recourant consistait
[…]
dans le fait, en vertu du
fardeau de la preuve lui incombant, de démontrer que le Dr A.________
possédait une succursale de sa raison individuelle fribourgeoise située sur le
territoire vaudois sous la forme d'un cabinet médical ayant pignon sur rue et
occupant du personnel
", ce qui n'était "
manifestement pas le
cas en l'occurrence
"; en l'imposant sur son activité indépendante pour
la période fiscale concernée, le canton de Vaud avait en conséquence "
rendu
une décision pour laquelle il n'était pas compétent, commettant ainsi une
grossière erreur de procédure
". Il a par ailleurs maintenu qu' "
en
ne respectant pas un rapport de représentation qu'elle avait elle-même admis
sans l'intervention du contribuable et que celui-ci n'avait ensuite pas remis
en question
[en référence au fait que la décision de fixation du domicile
fiscal du 18 octobre 2011 avait été adressée à la Fiduciaire B.________ SA; cf.
let. A
supra
]
, l'autorité fiscale a
[vait]
une nouvelle fois
gravement violé ses obligations de procédure
". Enfin, il s'est prévalu
de ce qu'il n'avait "
jamais été informé que le canton de Vaud, contre
toute attente, avait l'intention de le taxer sur son revenu d'activité
indépendante
", estimant que cet "
oubli
" par
l'autorité de taxation devait également être qualifié de "
grossière
erreur de procédure
".
L'autorité intimée a conclu au rejet du recours dans
sa réponse du 27 novembre 2017, précisant en particulier ce qui suit:
"
a)      Imposition d'une activité lucrative indépendante dans le canton
de Vaud
[…]
la critique faite à l'encontre de l'attribution d'un revenu d'activité
lucrative indépendante relève
[…]
d'une question
de fond qui devait être contestée dans le cadre d'une procédure de réclamation.
Ce grief, doit donc être rejeté.
Ce n'est ainsi qu'à titre
subsidiaire et par souci de complétude que l'ACI relève ce qui suit.
En l'espèce, lorsque l'autorité de
taxation a procédé à l'évaluation d'office, elle ne possédait que peu
d'éléments. En effet, le recourant ayant également été taxé d'office dans le
canton de Fribourg et de Genève, ces informations ne pouvaient servir de
renseignements fiables. Elle disposait cependant d'informations faisant état
d'une activité exercée par le recourant auprès de cliniques privées
lausannoises. Or, le revenu de l'activité lucrative indépendante est bel et
bien imposable au for principal du domicile, sous réserve d'un établissement
stable hors de ce domicile. Concrètement, cela signifie que l'entier des
revenus de l'activité indépendante, hormis ceux rattachés à l'établissement
stable fribourgeois, doivent être attribués au canton de Vaud, puisque le
recourant admet qu'il n'a aucun établissement stable en dehors du canton de
Fribourg. Il n'y a pas de force attractive du for de Fribourg sur les autres
fors. Par ailleurs au regard de l'absence de collaboration du recourant, il
était légitime de penser que les autres activités indépendantes (hors Fribourg)
devaient être taxées au for du domicile principal. Dans cette situation,
l'imposition dans le canton de Vaud du revenu indépendant est correcte sans
qu'il faille démontrer l'existence d'un établissement dans ce canton.
[…]
[…]
Finalement, l'évaluation opérée ne
saurait être qualifiée d'arbitraire. En effet, il est plausible qu'un médecin
exerçant son activité de manière indépendante dispose auprès d'une clinique
d'un établissement stable.
[…]
[…]
Pour le surplus, l'ACI relève que
le recourant interprète les règles relatives au domicile spécial à contresens.
En effet et comme le rappelle l'arrêt précité
[ATF
137 I 279]
, le principe d'unicité du domicile fiscal prévoit que
l'ensemble des revenus est imposable au domicile fiscal principal du
contribuable sauf exception, tel que l'établissement stable. Or, comme toute
exception en droit fiscal, il revient au contribuable de l'invoquer, ce qu'il
n'a pas fait en ne remplissant pas de déclaration d'impôt.
b)           Sommation
[…]
la sommation
[…]
n'a pas vocation à
indiquer précisément quels sont les éléments qui seront évalués
[…]
.
Suivre le recourant reviendrait à
limiter, le pouvoir d'appréciation de l'autorité dans le cadre d'une procédure
de taxation d'office. En effet, il reviendrait à contraindre l'autorité de
taxation à examiner préalablement à l'envoi de la sommation le dossier dans son
intégralité et à transformer la sommation en une sorte de demande de pièces qui
l'empêcherait par la suite de s'en écarter dans le cadre de l'évaluation des éléments
mentionnés. Ce grief ne peut être retenu.
[…]
c)           Notification
des correspondances relatives à la période fiscale 2010
[…]
Toutes les correspondances ont été
envoyées à ********, à 2********. Dite adresse a été confirmée par le recourant
lors de l'envoi de la procuration octroyée à la fiduciaire le 26 novembre 2012.
[…]
il n'est pas contesté que les autres
correspondances relatives à la taxation en cause, soit, les rappels requérant
le paiement des impôts 2010 du 11 septembre 2012 ainsi que les commandements de
payer y relatifs, ont bien été reçus à l'adresse du recourant à 2********. A
noter que le recourant a formé opposition le 24 octobre 2012 contre ces
commandements de payer.
[…]
Quand bien même vice il y aurait eu, ce que l'ACI conteste, il devrait être
considéré comme réparé par la prise de connaissance de la décision en cause par
la fiduciaire le 30 août 2012.
Pour le surplus,
[…]
en ne déposant pas sa déclaration d'impôt,
il n'était pas possible pour l'office d'impôt de connaître l'existence d'un
rapport de représentation avec qui plus est élection de for pour la
notification de toute correspondance relative à ses obligations fiscales
vaudoises.
[…]
Il importe peu que dans
le cadre d'une autre procédure, en l'espèce une procédure d'assujettissement,
menée en outre par un autre service que celui de la taxation, un mandataire ait
agi pour le recourant.
Il ne saurait donc être reproché à
l'OID de ne pas avoir envoyé les correspondances fiscales du recourant
spontanément et sans indication de la part du contribuable à la fiduciaire."
Dans ses observations complémentaires par écriture
de son conseil du 5 février 2018, le recourant a notamment maintenu qu'il
aurait appartenu aux autorités fiscales vaudoises, dès lors qu'elles savaient
qu'il avait une raison individuelle dans le canton de Fribourg, de
l'interpeller pour savoir s'il disposait également d'une succursale de cette
raison individuelle dans le canton de Vaud; l'omission de cette obligation et
le fait que les autorités fiscales vaudoises s'étaient considérées à tort comme
compétentes constituaient son sens des violation graves de ses obligations de
procédure justifiant la nullité de la décision en cause. Il a également relevé
dans ce cadre que l'autorité intimée n'avait pas démontré ni même allégué les
faits qui lui permettaient de penser qu'il exerçait une partie de son activité
indépendante dans le canton de Vaud. Il a par ailleurs soutenu qu'un vu des
éléments dont l'OID avait connaissance ou aurait dû avoir connaissance, cet
office n'avait aucunement procédé à une appréciation consciencieuse de sa
situation respectivement n'avait "
nullement cherché à ce que son
estimation soit plausible, mais n'a
[vait]
retenu un montant selon son
bon vouloir
que pour punir le contribuable de son absence de collaboration
";
en admettant l'existence dans le canton de Vaud d'une succursale de la raison
individuelle située dans le canton de Fribourg, le revenu de cette raison
individuelle ne pouvait en effet être imposé dans le canton de Vaud "
qu'à
raison d'une quote-part du revenu retenu par le fisc fribourgeois, et non pas
en ajoutant encore arbitrairement un montant de CHF 400'000 au revenu de CHF
600'000 déjà taxé dans le canton de Fribourg
".
L'autorité intimée a confirmé ses conclusions dans
le sens d'un rejet du recours par écriture du 27 février 2018. Elle a estimé
qu'il ne pouvait être reproché à l'OID de n'avoir pas procédé à une requête
supplémentaire auprès du recourant, en l'absence de dépôt par ce dernier d'une
déclaration d'impôt. Quant à l'activité exercée dans le canton de Fribourg, le
recourant avait également été taxé d'office dans ce canton, "
de sorte
que l'OID ne pouvait concrètement ni connaître la nature de cette activité, ni
son ampleur
". Cela étant, "
l'OID savait notamment que le
recourant exerçait une activité auprès de la clinique C.________ à 3********
"; cet élément n'était au demeurant pas pertinent dès lors que, quoi qu'il
en soit, il aurait appartenu au recourant de contester la décision de taxation
d'office concernée en temps utile, la question du montant de la taxation
constituant une question de fond qui n'avait pas à être débattue dans le cadre
d'une demande en nullité en raison de vices de forme.
Par écriture de son conseil du 28 mars 2018, le
recourant a soutenu, en particulier, que l'OID ne disposait lorsqu'il avait
statué d'aucun élément permettant de démontrer qu'il exerçait une partie de son
activité indépendante sur territoire vaudois par le biais d'un établissement
stable. Il a également relevé que, pour la période fiscale 2011, cet office
n'avait imposé aucun revenu d'activité indépendante dans le canton de Vaud, ce
qui constituait à son sens un "
nouvel indice du caractère exclusivement
punitif que poursuivait la taxation d'office du 9 juillet 2012
". Il estimait
que, "
prises ensemble en considération
", les "
différentes
erreurs (vices de procédure, incompétence, taxation d'office exclusivement
pénal
[e]
) justifi
[ai]
ent un prononcé de nullité
".
L'autorité a notamment estimé, par écriture du 25
avril 2018, que l'OID avait bel et bien respecté son devoir d'investigation en
contactant le canton de Fribourg (qui n'avait eu que peu d'éléments à fournir
puisque le recourant avait également été taxé d'office dans ce canton) et en
procédant à des recherches sur Internet qui avaient fait état d'une activité du
recourant dans le canton de Vaud.
b) Le 11 février 2019, le recourant a encore
spontanément produit copie d'un courrier daté du 15 octobre 2013 adressé par
l'ACI à sa fiduciaire - qui n'était parvenu à cette dernière que le 16 octobre
2018. Il a relevé que ce courrier aurait dû être adressé à son conseil, l'ACI
ayant été informée de ce mandat par courrier du 17 décembre 2017, ce qui
démontrait une fois encore les erreurs de notification commises par
l'administration vaudoise à son détriment; il se référait également dans ce
cadre à deux courriers qu'il avait dû adresser à l'ACI les 21 janvier 2015 et 5
décembre 2013 "
pour corriger d'autres erreurs
". Il a pour le
reste fait valoir en particulier ce qui suit:
"Dans son courrier du 15
octobre 2013, l'administration envoie au contribuable une sommation pour
l'inviter à fournir des preuves relatives aux revenus d'un cabinet prétendument
exploité dans le canton de Vaud. Il s'agit précisément de la démarche qui
aurait pu et dû être effectuée en rapport avec la taxation du Dr A.________
pour la période fiscale 2010 pour que les règles sur la taxation d'office
soient respectées
[…]
et que la même
administration, autorité intimée dans le cadre de la présente procédure,
prétend pourtant ne pas pouvoir être imposée à l'autorité de taxation dans le
cadre de la procédure de taxation d'office dont le Dr A.________ a été victime
pour 2010
[…]
."
D.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et
art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative -
LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du
4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer
en matière sur le fond.
2.
Appelé à se prononcer sur une question relevant
tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;
ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations
et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant
expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est
admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas
entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de
la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut
aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal
(ATF 135 II 260 précité, consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et
les références).
3.
Par la décision attaquée, l'ACI a rejeté la "
demande de
nullité
" de la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012
concernant l'ICC et l'IFD pour la période fiscale 2010 (cf. let. B/e
supra
).
Elle a également déclaré sans objet la réclamation contre le calcul de l'impôt
du 17 décembre 2012 (cf. let. B/e
supra
) respectivement déclaré
irrecevable, "
au surplus
", la réclamation à l'encontre de la
décision du 29 octobre 2012 refusant la révision de la taxation d'office en
cause (cf. let. B/d
supra
) - étant précisé d'emblée que le recourant n'a
jamais formellement déposé de réclamation contre cette dernière décision et que
le rejet d'une telle (hypothétique) réclamation n'a ainsi été prononcé qu'à
toutes fins utiles, dans l'hypothèse où les écritures de l'intéressé devaient
être interprétées dans ce sens.
Le recours (tant dans ses conclusions
que dans sa motivation) n'est toutefois dirigé contre cette décision qu'en tant
que l'autorité intimée a rejeté la "
demande de nullité
" de la
décision de taxation d'office du 9 juillet 2012
concernant l'ICC et
l'IFD pour la période fiscale 2010, de sorte que les autres points sur lesquels
l'autorité intimée s'est prononcée dans cette même décision échappent d'emblée
à l'objet du litige (s'agissant des notions d'objet de la contestation et
d'objet du litige, cf. TF 2C_470/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.1 et les
références; CDAP PS.2019.0090 du 10 mars 2020 consid. 1a).
4.
Le litige porte ainsi sur le rejet par l'autorité
intimée de la "
demande de nullité
" (soit la demande en
constatation de nullité) de la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012.
Il convient en premier lieu de
rappeler le cadre légal applicable en matière de taxation d'office
respectivement de nullité des décisions administratives.
a)
Aux
termes de l'art. 130 LIFD respectivement 180 LI - dont la teneur est identique
-, l’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et procède aux
investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d’office sur la
base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable
n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables
ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de
données suffisantes; elle peut prendre en considération les coefficients
expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al.
2).
Le contribuable peut adresser à
l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation
dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD; art. 185 et
186 al. 1 LI). Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une
réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est
manifestement inexacte; la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas
échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD; art. 186 al. 2 LI; cf. ég.
ATF 131 II 548 consid. 2.3; TF
2C_435/2018 du 24 mai 2018
consid. 6.2, 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.1
). Le
délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme
respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office
de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à
l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard; lorsque le dernier
jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai
expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD; art. 19 et
20 al. 1 LPA-VD, applicables par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI). Les
délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD;
art. 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI).
En l'espèce, il convient de relever
d'emblée qu'il n'est pas contesté que le recourant n'a pas déposé de
réclamation contre la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012 en temps
utile, et ce même dans l'hypothèse où il y aurait lieu de retenir que cette
décision ne lui a été notifiée (par l'intermédiaire de
la Fiduciaire B.________
SA) que le 30 août 2012 (cf. à ce propos consid. 5c et 5d/cc
infra
). Le
recourant ne soutient pas pour le reste qu'il pourrait se prévaloir d'un motif
de restitution du délai de réclamation (cf. art. 133 al. 3 LIFD et
22 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI).
b)
Selon la jurisprudence, la nullité d'une décision n'est
admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave, est
manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la constatation de
la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Des vices de
fond n'entraînent qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision. De
graves vices de procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui
a rendu la décision, sont en revanche des motifs de nullité (ATF 138 II 501
consid. 3.1 et les références). En lien avec la violation du droit d'être
entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst-VD),
un manquement
particulièrement grave aux droits essentiels des parties - telle que l'absence
de possibilité de participer à la procédure -, peut ainsi entraîner la nullité
(cf. Tribunal administratif fédéral [TAF] A-6871/2018 du 8 avril 2019
consid. 4.3.2 et les références). L'annulabilité est toutefois la règle, la
nullité l'exception; hormis les cas expressément prévus par la loi, il n'y a
lieu d'admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances
sont telles que le système de l'annulation n'offre manifestement pas la
protection nécessaire (TF 2C_549/2009 du 1
er
décembre 2009 consid.
4.1; TAF A-6871/2018 précité, consid. 4.1 et 4.2 et les références;
cf. ég. Moor/Poltier, Droit administratif, Vol. II, 3
e
éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4 p. 322).
La nullité doit être constatée
d'office, en tout temps et par l'ensemble des autorités étatiques ; elle
peut aussi être constatée en procédure de recours (ATF 137 III 217 consid.
2.4.3 et la référence; TF 5A_360/2018 du 4 décembre 2018 consid. 3.4.3.3).
5.
Le recourant se plaint en premier lieu de vices en
lien avec la notification tant de la décision de taxation d'office du 9 juillet
2012 que des autres actes qui lui ont été adressés antérieurement par les autorités
fiscales en lien avec cette taxation - notamment la déclaration d'impôt pour la
période en cause et la sommation du 23 mars 2012. Il se prévaut dans ce cadre
d'un rapport de représentation. Il se réfère en outre à la jurisprudence
publiée aux ATF 137 I 273.
a)
Aux
termes de l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés
au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Selon l'art.
44 LPA-VD, applicable à la notification des décisions fiscales par renvoi de
l'art. 163 al. 1 LI, les décisions sont en principe notifiées à leurs
destinataires sous pli recommandé ou par acte judiciaire (al. 1); si les
circonstances l'exigent, notamment lors de décisions rendues en grand nombre,
l'autorité peut notifier ses décisions sous pli simple ou sous une autre forme
(al. 2, 1
ère
phrase).
La notification doit permettre au
destinataire de prendre connaissance de la décision et, le cas échéant, de
faire usage des voies de droit ouvertes à son encontre. Selon la jurisprudence,
la décision est notifiée non pas au moment où le justiciable en prend
connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte
soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où la
décision entre dans la sphère de puissance de son destinataire (TF 9C_413/2011 du
15 mai 2012 consid. 4.2; CDAP PS.2015.0042 du 30 octobre 2015 consid. 1a). Si
ce dernier devait s'attendre à recevoir une notification ou s'il s'absente pour
une longue période, on peut exiger de lui qu'il prenne les mesures nécessaires
pour recevoir les décisions qui lui sont adressées. Ainsi, la notification à
l'ancienne adresse d'un administré est valablement effectuée lorsque ce dernier
s'absente pour un temps prolongé sans faire suivre son courrier, ni donner de
nouvelles ou charger un tiers d'agir à sa place (ATF 113 Ib 296 consid. 2a et
les références; TF 2P.259/2006 du 18 avril 2007 consid. 3.1; CDAP CR.2011.0073
du 22 octobre 2014 consid. 2b).
Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte
et de la date à laquelle celui-ci a été notifié incombe en principe à
l'autorité qui entend en tirer une conclusion juridique, laquelle supporte donc
les conséquences de l'absence de preuve - en ce sens que, si la notification ou
sa date sont contestées et qu'il existe un doute à ce sujet, il y a lieu de se
fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 142 IV 125
consid. 4.3 et les références; TF 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7.1).
Selon un principe général du droit déduit des art. 5
al. 3 et 9 Cst. (protégeant la bonne foi du citoyen), une notification
irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (ATF 138 I 49 consid.
8.3.2 et les références). Il convient dans ce cadre de distinguer la
notification irrégulière de l'absence totale de notification (cf. TF
2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 4.1 et les références); lorsque
l'autorité omet purement et simplement de communiquer la décision à l'une des
personnes à qui elle s'adresse en vérité - qui est de ce chef notamment
empêchée d'exercer son droit de recours -, le vice qui affecte la décision sur
le plan formel est si fondamental qu'il peut conduire à admettre la nullité de
cette décision (cf. ATF 110 V 145 consid. 2d et les références). La
jurisprudence n'attache toutefois pas nécessairement la nullité à l'existence
de vices dans la notification. La protection des parties est en principe
suffisamment réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but
malgré cette irrégularité (cf. ATF 139 II 243 consid. 11.2; TF 8C_130/2014
du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2,
in
: SJ 2015 I 293). Il y a donc lieu
d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a
réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la notification et a, de
ce fait, subi un préjudice (ATF 122 I 97 consid. 3a; TF 1C_422/2018 du 4
novembre 2019 consid. 3.2). Le délai de recours pour attaquer un acte notifié
irrégulièrement ne court que dès le jour où le destinataire a pu en prendre
connaissance, dans son dispositif et ses motifs (cf. ATF 139 IV 228 consid.
1.3; 102 Ib 91 consid. 3). En vertu du principe de la bonne foi, l'intéressé
est toutefois tenu de se renseigner sur l'existence et le contenu de la
décision dès qu'il peut en soupçonner l'existence, sous peine de se voir
opposer l'irrecevabilité d'un éventuel moyen pour cause de tardiveté (ATF 139
IV 228 consid. 1.3 et les références; TF 2C_309/2018 du 10 septembre 2018
consid. 4.1; cf. ég. Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand,
Impôt fédéral direct [CR LIFD], 2
e
éd., Bâle 2017
- Masmejean-Fey/Berthoud, art. 116 LIFD N 20 et 21; Bellanger, Les principes
constitutionnels et de procédure applicables en droit fiscal,
in
Ordre
romand des experts fiscaux diplômés [OREF] [éd.], Les procédures en droit
fiscal, 3
e
éd., Berne 2015, let. H pp. 117 s.).
b)
A teneur de l'art.
117 al. 1 LIFD, le contribuable peut se faire représenter contractuellement
devant les autorités chargées de l’application de la présente loi, dans la
mesure où sa collaboration personnelle n’est pas nécessaire. Selon l'art. 16
al. 1 LPA-VD, applicable à la représentation en la matière par renvoi de l'art.
164 LI, les parties peuvent se faire représenter en procédure, sauf si elles
doivent agir personnellement en vertu de la loi ou pour les besoins de
l'instruction; elles peuvent se faire assister.
La preuve de l'existence d'un rapport
de représentation valable et de sa communication correcte aux autorités
fiscales incombe au contribuable. A défaut d'une procuration écrite clairement
libellée, on n'admettra l'existence d'un rapport de représentation, ne
serait-ce qu'en raison du secret fiscal, que si l'on peut inférer des
circonstances que le contribuable a manifesté sans ambiguïté la volonté de
conférer des pouvoirs de représentation à un tiers. Sinon, la présomption
naturelle que des pouvoirs de représentation n'ont pas été conférés s'applique
et il faut notifier les décisions au contribuable lui-même (TF 2C_577/2013 et
2C_578/2013 du 4 février 2014 consid. 6.1 et les références; cf. ég. CDAP
FI.2008.0050 du 16 décembre 2008 consid. 1a).
Dans la mesure où le représenté a désigné un
représentant contractuel, c'est à l'adresse de ce dernier que le fisc doit
notifier ses décisions. S'il ne le fait pas, la notification est irrégulière et
aucun désavantage en découlant ne peut être mis à la charge du contribuable.
Tant que la partie ne révoque pas la procuration, l'autorité doit adresser ses
communications au mandataire. L'administré qui prend connaissance de l'irrégularité
de la notification doit demander en temps utile une autre notification
régulière - soit une notification à son mandataire -, faute de quoi son
comportement est contraire à la bonne foi et fait courir le délai de recours (CR
LIFD - Masmejean-Fey/Berthoud, Art. 116 LIFD N 11, Art. 117 LIFD N 13 et
les références; cf. ég. TF  2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4; CDAP
AC.2012.0251 du 16 mai 2013 consid. 1; Niggli
et al.
[éds], Basler
Kommentar Bundesgerichtsgesetz [BSK BGG], 3
e
éd., Bâle 2018 - Amstutz/Arnold,
Art. 44 N 12 et Art. 49 N 13 [4]).
c) En l'espèce, le recourant fait en substance
valoir que l'autorité intimée a elle-même spontanément considéré dans un
premier temps qu'il était représenté par la Fiduciaire B.________ SA. A son
sens, la communication spontanée de la décision initiale de fixation de son
domicile fiscal à cette fiduciaire (cf. let. A
supra
) - qu'il qualifie
au demeurant de "
hautement problématique en regard du secret fiscal
"
- doit ainsi pouvoir être opposée aux autorités fiscales vaudoises pour la
suite de la procédure; autrement dit, en ne respectant pas un rapport de
représentation qu'elles avaient elles-mêmes admis sans l'intervention du
recourant et que celui-ci n'a ensuite pas remis en question, les autorités
fiscales auraient "
gravement violé
[leurs]
obligations de
procédure
", ce qui justifierait (en tenant également compte des autre
vices de procédure allégués à tout le moins) que soit constatée la nullité de
la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012.
Il n'est pas contesté que l'ensemble des
communications des autorités fiscales ayant conduit à la décision de taxation
d'office concernée - y compris cette dernière décision - ont été adressées au
domicile (fiscal) du recourant à 2********. L'autorité intimée relève en
particulier que l'OID ne disposait d'aucune procuration en faveur de la
fiduciaire en cause.
Cela étant, il s'impose de constater que les griefs
du recourant sur ce point ne résistent pas à l'examen. La décision
d'assujettissement du 18 octobre 2011 a en effet été adressée (par courrier
recommandé) directement au recourant lui-même à son domicile (fiscal) à 2********,
avec tout au plus une "
copie
" à la Fiduciaire B.________ SA; si
l'autorité intimée avait formellement admis
l'existence d'un
véritable rapport de représentation, elle aurait adressé cette décision
directement à cette fiduciaire. Il apparaît ainsi, selon toute vraisemblance,
que l'autorité intimée a appris dans le cadre de la procédure concernée que le
recourant était représenté par la
Fiduciaire B.________ SA
dans ses relations avec les autorités fiscales fribourgeoises et
qu'elle a dès lors jugé opportun d'adresser copie de sa décision à cette fiduciaire,
sans toutefois reconnaître formellement un rapport de représentation devant
elle; indépendamment de la question de savoir si et dans quelle mesure un tel
procédé est compatible avec les garanties liées au secret fiscal - question qui
échappe à l'objet du présent litige -, le recourant ne pouvait considérer dans
ce contexte qu'un rapport de représentation était reconnu par les autorités
fiscales vaudoises. La question de savoir, dans l'hypothèse où tel aurait été
le cas, si et dans quelle mesure le recourant aurait pu considérer que les
communications en lien avec la procédure de taxation subséquente seraient
adressées directement à sa fiduciaire, respectivement s'il aurait dû être
protégé dans sa bonne foi sur ce point, peut ainsi demeurer indécise. Le
tribunal se contentera de relever à ce propos qu'il s'agit de procédures
distinctes ne relevant en outre pas directement de la compétence de la même
autorité fiscale, comme évoqué à juste titre par l'autorité intimée à la let. c
de sa réponse au recours (en partie reproduite sous cf. let. C/a
supra
),
et de rappeler qu'il appartient dans ce cadre au contribuable d'apporter la
preuve de l'existence d'un rapport de représentation respectivement de
renverser la présomption naturelle selon laquelle, à défaut d'une procuration
écrite clairement libellée, des pouvoirs de représentation n'ont pas été conférés
(cf. consid. 5b
supra
).
Le fait que les autorités fiscales ont
adressé au recourant la décision de taxation d'office du
9 juillet 2012
ainsi que les actes antérieurs en lien avec cette procédure à son domicile
(fiscal) à 2******** ne prête dès lors pas le flanc à la critique dans les
circonstances du cas d'espèce.
Si, comme il le laisse entendre,
le recourant ne résidait dans les faits pas à cette adresse (ou seulement de
façon très ponctuelle), il lui aurait appartenu de prendre les mesures
nécessaires en conséquence - en en informant les autorités fiscales, en faisant
suivre son courrier ou encore en chargeant un tiers d'agir à sa place (cf.
consid. 5a
supra
).
S'agissant pour le surplus
spécifiquement de la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012, elle a
été communiquée par les autorités fiscales à la
Fiduciaire B.________
SA, à la demande de cette dernière, le 30 août 2012 - comme le recourant l'a
expressément admis notamment dans son courrier du 25 avril 2013 (cf. let. B/f
supra
).
Indépendamment de la question des conséquences de l'absence par hypothèse de
notification antérieure de formule de déclaration d'impôt respectivement de
sommation pour la période fiscale concernée (qui sera examinée ci-après), il
convient de relever d'emblée que cette décision est ainsi réputée avoir été
notifiée au recourant (par l'intermédiaire de sa fiduciaire) au plus tard à
cette date.
d) Dans son écriture du 28 mars 2018,
le recourant laisse entendre qu'il ne serait pas établi que la décision de
taxation d'office du 9 juillet 2012 - et les actes antérieurs des autorités
fiscales en lien avec cette procédure - lui auraient effectivement été notifiés
à son domicile (fiscal) à 2********, et rappelle que les autorités fiscale
supportent le fardeau de la preuve sur ce point (cf. consid. 5a
supra
).
Le tribunal ne cache pas la très
grande perplexité que lui inspirent de telles allégations, à ce stade de la
procédure et dans les circonstances du cas d'espèce. Si véritablement aucun
acte en lien avec la procédure de taxation pour la période fiscale 2010 n'était
parvenu à l'adresse en cause, on ne s'explique pas que le recourant ne s'en
soit pas prévalu antérieurement. Ainsi n'est-il fait mention d'aucun problème
de notification dans la demande de révision déposée par
Fiduciaire B.________
SA le 22 octobre 2012 - bien plutôt, cette fiduciaire admet expressément que
les obligations fiscales du recourant n'ont été satisfaites que "
très
tardivement
", sans invoquer aucune circonstances de nature à expliquer
ce caractère tardif (cf. let. B/d
supra
) -, pas davantage que dans
l'acte initial du conseil du recourant du 17 janvier 2013 (cf. let. B/f
supra
).
Le problème de notification évoqué pour la première fois dans le courrier du 25
avril 2013 ne l'a été qu'en lien avec le fait que les communications des
autorités fiscales en cause ont été adressées au domicile (fiscal) de 2********
du recourant plutôt qu'à la Fiduciaire B.________ SA; c'est ainsi du
non-respect d'un rapport de représentation en lien avec la notification de
leurs actes par les autorités fiscales que le recourant s'est plaint (à tort,
comme on vient de le voir), soit de notifications irrégulières, ce qui semble
implicitement exclure une absence totale de notification - dans cette dernière
hypothèse en effet,
le recourant n'aurait pas su si les actes des
autorités fiscales lui avaient effectivement été envoyés, le cas échéant à
quelle adresse.
Dans ses observations complémentaires par écriture de
son conseil du 5 février 2018, le recourant relève expressément
qu'il
"
n'a jamais prétendu qu'il n'avait pas reçu la déclaration et la
sommation, ou encore la décision de taxation du 9 juillet 2012
[…]
, mais a simplement précisé que, résidant dans les faits à 1********,
il n'en avait pas eu connaissance
"; ses allégations dans son écriture
subséquente du 28 mars 2018 selon lesquelles il "
n'a jamais admis qu'il
avait reçu l'avis de taxation (car ne pas prétendre n'avoir pas reçu une
taxation ne signifie pas admettre l'avoir reçue)
" apparaissent
manifestement peu compatibles avec le principe de la bonne foi dans les circonstances
rappelées ci-dessus. Au vrai, il apparaît que le recourant n'a jamais
formellement contesté que les actes concernés lui ont effectivement été
notifiés à son domicile (fiscal) à 2******** - pas même dans cette dernière
écriture, dans laquelle il se contente en définitive d'indiquer qu'il n'aurait
jamais admis les avoir reçus -, de sorte que l'on ne saurait reprocher à
l'autorité intimée de n'avoir pas apporté (spontanément) la preuve de telles
notifications. Le recourant ne conteste au demeurant pas pour le reste que les
correspondances qui lui ont été adressées par les autorités fiscales
postérieurement à la décision de taxation du 9 juillet 2012 sont bel et bien
parvenues à son domicile (fiscal) à 2********, comme le relève l'autorité
intimée à la let. c de sa réponse au recours du 27 novembre 2017 (en partie
reproduite sous let. C/a
supra
).
Quoi qu'il en soit, le tribunal relève
à toutes fins utiles que l'absence totale de notification de la décision de
taxation d'office du 9 juillet 2012 (avant qu'elle ne soit communiquée le 30
août 2012 à la fiduciaire du recourant) et des actes antérieurs en lien avec
cette procédure, à supposer même, par hypothèse et nonobstant ce qui précède,
qu'elle doive être retenue, n'aurait pas pour conséquence la nullité de cette
décision en l'occurrence.
aa) S'agissant en premier lieu de la
formule de déclaration d'impôt, il résulte de l'art. 124 al. 1 LIFD que les
contribuables sont invités par publication officielle ou par l’envoi de la
formule à remplir et à déposer une formule de déclaration d’impôt; les
contribuables qui n’ont pas reçu de formule doivent en demander une à
l’autorité compétente. En droit vaudois, l'art. 173 al. 3 LI prévoit dans ce
cadre que les formules de déclaration sont remises au début de l'année qui suit
chaque période fiscale ou à la fin de l'assujettissement aux personnes
physiques inscrites au rôle des contribuables; l'art. 8 al. 3 et al. 6
(qui concernent les cas de transfert à l'intérieur de la Suisse du domicile au
regard du droit fiscal respectivement d'assujettissement à raison du
rattachement économique dans un autre canton que celui du domicile) est
réservé; les personnes qui n'en ont pas reçu doivent en demander à l'autorité
fiscale dans un délai raisonnable.
Dans l'ATF 137 I 273 auquel le
recourant se réfère, le TF a notamment retenu (selon le Regeste) que "
lorsque
l'autorité fiscale cantonale, sans avoir préalablement adressé à une société
contribuable une formule de déclaration d'impôt, procède directement à une
taxation d'office (définitive), celle-ci est frappée de nullité (consid.
3.2-3.4)
". Il apparaît toutefois, à la lecture de cet arrêt, que la
conséquence de la nullité évoquée est directement liée aux circonstances
particulières du cas. Il s'agissait en effet d'une société assujettie de façon
illimitée pour l'exercice 2000 à son siège dans le canton de Bâle-Campagne; au
mois de décembre 2005, l'autorité fiscale du canton de Soleure, retenant
l'existence d'un établissement stable sur son sol justifiant la perception d'un
impôt sur le bénéfice et sur le capital, avait directement adressé à cette
société une décision de taxation d'office pour l'exercice en cause (afin
d'interrompre la prescription). Le TF a en substance rappelé que le dépôt d'une
déclaration d'impôt constituait à la fois une obligation procédurale
fondamentale pour l'assujetti et un droit procédural fondamental de ce dernier;
ce n'est que dans l'hypothèse où l'assujetti ne remplissait pas ses obligations
malgré sommation que l'autorité fiscale pouvait procéder à une évaluation
d'office des éléments imposables, une telle taxation d'office ne représentant
ainsi pas un moyen valable ou admissible de refuser à l'intéressé la
possibilité de déposer une déclaration d'impôt (cf. consid. 3.2.1 et 3.2.2). Le
TF a par ailleurs rappelé que lorsqu'une personne contestait la compétence
fiscale d'un canton, ce dernier devait rendre une décision préjudicielle sur
l'assujettissement (cf. consid. 3.3.2). Il a également rappelé que
lorsqu'un canton qui revendiquait l'assujettissement d'une personne ne le
faisait que tardivement, il perdait son droit à l'impôt si un autre canton,
ignorant la créance revendiquée, avait de bonne foi perçu l'impôt en résultant
et serait de ce chef tenu au remboursement de cet impôt; ce principe ne
protégeait toutefois que les cantons dans leurs relations entre eux, et non les
personnes assujetties (cf. consid. 3.3.4). Cela étant, en procédant en 2005
directement à une taxation d'office pour l'exercice 2000, l'autorité fiscale
soleuroise avait agi de façon tardive envers la société recourante, laquelle
était soumise depuis longtemps à un assujettissement illimité et définitif dans
un autre canton. Si le mécanisme de correction dans les rapports intercantonaux
évoqué ne s'appliquait pas - le canton de Bâle-Campagne n'ayant pas soulevé une
telle exception -, se posait la question de savoir si les droits procéduraux de
la personne concernée ne devaient pas se voir reconnaître une protection
supplémentaire; à tout le moins la revendication tardive était-elle en pareille
hypothèse entachée d'un vice de procédure flagrant (cf. consid.
3.4.1). En outre, la violation de la première phase de la procédure
- comprenant la décision préjudicielle sur l'assujettissement, puisqu'il ne
résultait pas du dossier que la société recourante aurait renoncé à contester
la souveraineté fiscale du canton de Soleure - n'avait pas pu être suffisamment
réparée; les vices de procédure devaient dans un tel contexte être considérés
comme étant suffisamment graves pour justifier la nullité de la décision de
taxation d'office (cf. consid. 3.4.2 et 3.4.3).
Comme le relève à juste titre
l'autorité intimée, cette jurisprudence n'est d'aucun secours au recourant dans
les circonstances du cas d'espèce. Une décision fixant le domicile fiscal principal
de ce dernier dans le canton de Vaud dès le 1
er
janvier 2010 - et,
partant, son rattachement personnel impliquant un assujettissement illimité
dans ce canton (cf. art. 3 al. 1 et 6 al. 1 LIFD, art. 3 al. 1 et 6 al. 1 LI) -
avait en effet d'ores et déjà été rendue le 18 octobre 2011 (cf. let. A
supra
)
avant que la décision de taxation d'office litigieuse ne soit rendue. Le
recourant devait ainsi dans tous les cas déposer une déclaration d'impôt dans
le canton de Vaud pour la période fiscale 2010 (et ce également dans
l'hypothèse où, comme il le soutient, il n'aurait réalisé aucun revenu en lien
avec son activité indépendante imposable dans ce canton), ce qu'il ne pouvait
pas ignorer; à supposer même, par hypothèse, que la formule de déclaration
d'impôt pour la période concernée ne lui soit jamais parvenue, il lui aurait en
conséquence appartenu d'en demander une auprès de l'autorité compétente (cf.
art. 124 al. 1, 2
e
phrase, LIFD, et 173 al. 3, 3
e
phrase, LI; cf. ég. CR LIFD - Althaus-Houriet, Art. 124 LIFD N 1, rappelant
dans ce cadre que l'autorité fiscale procède chaque année à une publication
officielle au moins rappelant l'obligation de remplir la déclaration d'impôt,
la date de remise et d'éventuelles sanctions et qu'une telle publication "
dispense
l'autorité de taxation de prouver qu'elle a effectivement adressé au
contribuable le formulaire lui permettant de satisfaire à ses obligations
fiscales
"). L'absence de notification au recourant de la formule de
déclaration d'impôt, à supposer qu'elle soit retenue (ce qui semble pour le
moins improbable dans les circonstances du cas d'espèce, comme on l'a vu
ci-dessus), n'aurait dès lors aucunement pour conséquence la nullité de la
décision de taxation d'office litigieuse en l'occurrence.
bb) Comme rappelé ci-dessus (consid.
4a), l'autorité fiscale ne peut procéder à une taxation d'office que si, "
malgré
sommation
", le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute
la précision voulue en l’absence de données suffisantes (cf. art. 130 al. 1, 1
ère
phrase,
LIFD et 180 al. 2, 1
ère
phrase, LI; s'agissant des conditions
de la taxation d'office, cf. ég. consid. 6a
infra
).
Selon l'ATF 137 I 273 déjà mentionné, une
décision de taxation d'office n'est qu'annulable (et non nulle) lorsqu'une
formule de déclaration d'impôt est adressée à un contribuable qui la retourne à
l'autorité de taxation sans la remplir et que cette dernière omet de le sommer
préalablement de satisfaire à ses obligations de procédure (consid. 3.5). Dans
différents arrêts ultérieurs, le TF a ainsi retenu que l'absence de sommation
préalable n'empêchait pas l'autorité fiscale d'établir les éléments imposables
par appréciation, lorsqu'il subsistait une incertitude sur ces éléments (TF
2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les références), respectivement
que l'absence de sommation n'était pas rédhibitoire mais excluait uniquement
l'application de l'art. 132 al. 3 LIFD (cf. ég. 186 al. 2 LI) et
permettait donc au contribuable de faire valoir les griefs qu'il pourrait
normalement soulever dans le cadre d'une taxation ordinaire (cf. TF 2C_467/2017
du 5 juillet 2018 consid. 5.3) - l'absence de sommation ne constituant ainsi en
aucun cas un vice à ce point grave qu'il devrait entraîner la nullité de la
décision de taxation d'office (TF 2C_203/2019 du 4 juillet 2019 consid. 3.3).
En l'occurrence, à supposer même que
la sommation adressée le 23 mars 2012 par l'ACI au domicile (fiscal) du recourant
à 2******** ne soit jamais parvenue à ce dernier (ce qui semble pour le moins
douteux, comme on l'a déjà vu), cette circonstance n'entraînerait dès lors pas
la nullité de la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012, mais aurait
tout au plus pour conséquence que le recourant aurait pu, s'il avait déposé une
réclamation contre cette décision, faire valoir les griefs qu'il aurait pu
soulever dans le cadre d'une taxation ordinaire - étant rappelé qu'il n'est pas
contesté qu'il n'a pas déposé une telle réclamation en temps utile.
cc) Quant à la décision de taxation
d'office du 9 juillet 2012 et comme déjà évoqué (cf. consid. 5c
supra
), il
n'est pas contesté qu'elle a été communiquée par les autorités fiscales à la
Fiduciaire
B.________ SA, à la demande de cette dernière, le 30 août 2012. A supposer même
que cette décision ne soit jamais parvenue au domicile (fiscal) du recourant à 2********,
elle est ainsi réputée être entrée dans la sphère d'influence de ce dernier au
plus tard à cette date, à partir de laquelle le délai de réclamation a en
conséquence commencé à courir (cf. consid. 5a
supra
).
e) En définitive, il s'impose ainsi de constater que
les griefs du recourant en lien avec la notification de la
décision
de taxation d'office du 9 juillet 2012 et des actes antérieurs en lien avec
cette procédure ne résistent pas à l'examen.
Le fait que les autorités
fiscales ont adressé les actes en cause
au domicile (fiscal) du
recourant à 2******** ne prête pas le flanc à la critique; pour le reste, à
supposer même que les actes concernés ne soient jamais parvenus à cette
adresse, cette circonstance - dont on relèvera une fois encore qu'elle paraît
pour le moins douteuse dans les circonstances du cas d'espèce - ne serait pas
de nature à entraîner la nullité de la décision litigieuse.
Quant aux prétendues "
erreurs
"
(notamment de notification) dont les autorités fiscales vaudoises se seraient
rendues coupables dans le cadre d'autres procédures, évoquées par le recourant
dans sa dernière écriture du 11 février 2019, elles ne sont dans tous les cas
pas de nature à avoir une incidence sur le sort du présent litige. Le tribunal
se contentera de rappeler à ce propos que, quoi qu'il en soit, une notification
irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour le recourant
(cf. consid. 5a
supra
).
6.
Le recourant se plaint également de vices dans la
procédure de taxation d'office proprement dite. Il fait en substance valoir que
les autorités fiscales vaudoises n'avaient pas la compétence de l'imposer sur
le revenu de son activité indépendante, sauf à prouver qu'il possédait un
établissement stable (respectivement une succursale de sa raison individuelle
fribourgeoise) dans le canton de Vaud - ce qu'elles n'avaient pas fait, aucune
pièce au dossier n'attestant de l'existence d'un tel établissement stable. Il
estime dans ce cadre que le fisc vaudois n'a pas respecté son obligation de
l'informer qu'il avait l'intention de le taxer sur le revenu d'une activité
indépendante. Il soutient encore que, indépendamment même de ce qui précède, le
montant retenu à titre de revenu imposable dans le canton de Vaud l'a été en
violation de l'obligation faite aux autorités fiscales de procéder, dans le
cadre d'une taxation d'office, à une appréciation consciencieuse de sa
situation.
a)
Comme
déjà évoqué (consid. 4a), l'autorité de taxation effectue la taxation d’office
sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le
contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue
en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en considération les
coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du
contribuable (art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI).
Outre la condition d'une sommation,
l'art. 130 al. 2 LIFD (comme l'art. 180 al. 2 LI) prévoit deux conditions
ouvrant la procédure de taxation d'office: 1) le contribuable n'a pas satisfait
à ses obligations de procédure ou 2) les éléments imposables ne peuvent être
déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.
Une interprétation textuelle de cette disposition (conjonction "
ou
")
laisse entendre que ces deux conditions sont alternatives. En vertu d'une telle
interprétation, la seule violation d'obligations de procédure suffirait pour
que l'autorité de taxation soit habilitée à procéder à une taxation d'office
(après sommation). Il ressort toutefois de la jurisprudence constante que le
droit de procéder à une taxation d'office suppose fondamentalement qu'il existe
ou qu'il subsiste, après examen par l'autorité de taxation, une incertitude
dans les faits qui empêche cette dernière de procéder à la taxation de manière
complète et exacte; en d'autres termes, le fait que le contribuable ait violé des
obligations de procédure n'ouvre pas le droit à procéder par taxation d'office,
si l'autorité de taxation a pu par ailleurs établir d'office tous les éléments
déterminants pour effectuer la taxation (TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018
consid. 3.3 et les références).
L'obligation d'effectuer une
appréciation consciencieuse du cas impose à l'autorité de taxation de tenir
compte, en procédant à une taxation d'office, de tous les éléments qui sont à
sa disposition. L'appréciation consciencieuse des facteurs déterminants pour
l'imposition implique pour l'autorité l'obligation de se rapprocher le plus
possible de la situation réelle du contribuable, qu'elle estime sur la base des
éléments à sa disposition et en fonction de l'expérience de la vie. Dans la
mesure du possible, les éléments connus de chaque cas particulier doivent
entrer en ligne de compte, en particulier ceux fournis par des tiers.
L'autorité fiscale peut le cas échéant procéder à des actes d'instruction
additionnels pour établir les éléments nécessaires à la taxation qui ne
seraient pas contenus dans ses dossiers; on ne peut cependant exiger d'elle
qu'elle effectue des enquêtes et établisse les faits par des recherches trop
détaillées, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (cf.
TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les références, 2C_129/2018 du
24 septembre 2018 consid. 5.1.2, 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 consid.
5.4;
CR LIFD - Althaus-Houriet, Art. 130 N 23 et les
références). L'autorité fiscale n'a ainsi pas à s'acquitter des obligations de
procédure omises en lieu et place du contribuable. Une certaine marge d'erreur
entre les derniers facteurs fiscaux connus et ceux qui ont été retenus est
inhérente à la taxation d'office; ce n'est que lorsque les valeurs qu'elle a
retenues sont manifestement inexactes que le contribuable peut déposer une
réclamation au sens de l'art. 132 al. 3 LIFD (CR-LIFD - Althaus-Houriet, Art.
130 N 25).
b) S'agissant de la question de la
nullité d'une décision de taxation d'office, le TF a eu l'occasion de se prononcer
dans l'arrêt 2C_679/2016, 2C_680/2016 du 11 juillet 2017 sur le cas d'une
contribuable (salariée) qui avait été taxée d'office durant neuf années
successives (périodes 2004-2012) par des décisions entrées en force du fisc zurichois.
Il a retenu que si, dans le cadre d'une taxation d'office, l'autorité fiscale
se basait sur les facteurs des périodes précédentes, dont elle s'écartait peu
ou pas du tout, elle n'avait pas besoin de procéder à des mesures d'instruction
complémentaires (consid. 5.2.1). Tel n'était toutefois pas le cas en
l'occurrence, le fisc zurichois ayant procédé à des augmentations systématiques
et massives du revenu imposable de l'intéressée sans se fonder pour ce faire
sur aucun indice probant (consid. 5.2.2); en pareille hypothèse, il lui
aurait appartenu de vérifier la plausibilité de ces augmentations en mettant en
œuvre des mesures d'instruction complémentaires, notamment en demandant à
l'employeur un certificat de salaire (consid. 5.2.3). A ce défaut, il apparaissait
que les augmentations du revenu imposable de la contribuable se fondaient
exclusivement sur des motifs punitifs respectivement fiscaux; les taxations
d'office étaient en conséquence manifestement inexactes (au sens de
l'art. 132 al. 3 LIFD). Pour autant, l'autorité fiscale n'avait pas violé
son obligation d'effectuer la taxation d'office sur la base d'une appréciation
consciencieuse (au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD) dans une mesure telle qu'il
en résulterait la nullité des taxations (consid. 5.2.4). Dès l'année 2006
toutefois, le fisc zurichois avait reçu copie des avis de saisie de salaire de
l'intéressée (consid. 5.3) et ainsi eu connaissance de sa situation (en
particulier de ses revenus et du fait qu'elle n'arrivait plus à payer ses
impôts, ce qui signifiait que ceux-ci avaient été fixés au-delà de sa capacité
contributive; consid. 5.3.1-5.3.2). Dès la période en cause, le procédé du fisc
zurichois était ainsi en contradiction avec les informations dont il disposait,
et ce dans une mesure si grossière qu'il apparaissait comme l'expression d'un
arbitraire injustifiable; l'autorité fiscale avait violé ses obligations d'une
manière choquante voire insupportable ("
in einer stossenden, ja
geradezu unerträglichen Weise
"), ce qui a entraîné la nullité des
taxations d'office dès la période 2006 (consid. 5.3.3).
En référence notamment à ce dernier
arrêt, le TF a encore retenu dans un arrêt 2C_720/2018 du 11 septembre 2018
qu'une taxation d'office était nulle (seulement) si l'autorité fiscale avait
arrêté le revenu ou le bénéfice imposable de façon délibérément arbitraire au
détriment du contribuable ("
bewusst und willkürlich zum Nachteil der
steuerpflichtigen Person
"; consid. 3.2.3 et 3.3.2).
c) En l'espèce, le recourant fait en
premier lieu valoir qu'en l'absence de preuve qu'il avait un établissement
stable dans le canton de Vaud durant la période fiscale 2010, les autorités
fiscales vaudoises n'avaient pas la compétence de l'imposer sur le revenu d'une
activité indépendante.
aa) Aux termes des art. 6 LIFD et 6 LI
(dont la teneur est similaire), l’assujettissement fondé sur un rattachement
personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux
établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger respectivement hors
du canton (al. 1). L’assujettissement fondé sur un rattachement économique est
limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse respectivement dans
le canton selon les art. 4 et 5 (al. 2, 1
ère
phrase).
L'assujettissement illimité (ou
intégral) repose sur la conception du globalisme ou de l'universalisme. Afin
d'éviter les doubles impositions, sont exclus du champ d'application de cet
assujettissement les entreprises, établissements stables et immeubles situés à
l'étranger respectivement dans un autre canton, selon la méthode de l'exemption
sous réserve de progression; la détermination du revenu imposable est ainsi
effectuée par exclusion des éléments de revenu net dont l'imposition est
attribuée à l'étranger respectivement dans un autre canton (cf. CR LIFD - Paschoud/de
Vries Reilingh, Art. 6 LIFD N 5 ss).
bb) Il n'est pas contesté en
l'occurrence que le recourant a été imposé sur le revenu de son activité
indépendante durant la période fiscale en cause dans le canton de Fribourg, compte
tenu d'un assujettissement (limité) fondé sur un rattachement économique. Les
autorités fiscales vaudoises ont ainsi tenu compte du montant de 600'000 fr.
retenu à ce titre (selon une évaluation d'office) par les autorités fiscales
fribourgeoises.
Cela étant, formellement, la compétence
des autorités fiscales vaudoises d'imposer les revenus et la fortune du
recourant pour la période fiscale en cause ne fait aucun doute puisque
l'assujettissement de ce dernier dans ce canton, fondé sur un rattachement
personnel, était alors illimité. Quant à la compétence de ces mêmes autorités
de l'imposer spécifiquement sur le revenu de son activité indépendante, le
recourant fait fausse route lorsqu'il soutient que, dès lors que l'existence
d'un rattachement économique dans le canton de Fribourg était admise,
l'ensemble des revenus de son activité indépendante devaient être rattachés à
cet établissement - sauf preuve du contraire, dont la charge devrait être
supportée par les autorités fiscales vaudoises; bien plutôt et comme le relève
à juste titre l'autorité intimée, l'ensemble des revenus de son activité
indépendante devaient être imposés dans le canton de Vaud, compte tenu du
rattachement illimité dans ce canton, sous réserve des revenus dont il était
établi qu'ils étaient rattachés économiquement à l'établissement stable sur sol
fribourgeois, et c'est au recourant qu'il aurait appartenu d'apporter la preuve
d'un tel rattachement (cf. TF 2C_396/2016, 2C_397/2016 du 14 novembre 2016 consid.
8.4 et 10).
Selon les informations résultant de
recherches effectuées par les autorités fiscales vaudoises sur Internet (selon
toute vraisemblance en lien avec la détermination du domicile fiscal, puisque les
résultats de ces recherches ont pour la plupart été imprimés le 21 juillet
2011), le recourant exerçait une activité indépendante notamment dans le canton
de Vaud (selon une recherche sur le site Internet "
local.ch
"
en particulier, il avait ainsi une adresse avec numéro de téléphone auprès de
la Clinique C.________ à 3********). L'ACI a au demeurant expressément relevé
ce point dans la décision de détermination de son domicile fiscal du 18 octobre
2011 (cf. let. A
supra
). Cela étant, le fait que les autorités fiscales
vaudoises avaient connaissance qu'il était "
indépendant à 5********
" (selon une note manuscrite sur l'un des résultats de ces recherches, qui
se réfère à un entretien téléphonique avec les autorités fiscales
fribourgeoises) n'excluait aucunement qu'il ait réalisé en parallèle un revenu
d'activité indépendante imposable dans le canton de Vaud; il était ainsi
notamment sinon "
plausible
" (cf. let. a
in fine
de la
réponse au recours, en partie reproduite sous let. C/a
supra
), à tout le
moins possible que le recourant ait disposé d'un établissement stable auprès de
la clinique de C.________ à 3********, aucun élément au dossier n'attestant
formellement du contraire. Dans cette mesure, peu importe en définitive,
s'agissant d'apprécier la décision de taxation d'office du 9 juillet 2012 sous
l'angle de la nullité, que tel n'ait par hypothèse pas été effectivement le cas
(ainsi les autorités fiscales n'ont-elles retenu aucun revenu d'une activité
indépendante imposable dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2011); cette
circonstance aurait tout au plus pu justifier que la décision de taxation d'office
litigieuse soit qualifiée de manifestement inexacte sur ce point, ce dont le
recourant aurait dû se prévaloir dans le cadre d'une réclamation contre cette
décision (cf. art. 132 al. 3 LIFD et 186 al. 2 LI). Comme le relève l'autorité
intimée en effet, le grief du recourant relève dans ce contexte d'une question
de fond plutôt que d'un prétendu vice de forme en lien avec la procédure de
taxation d'office respectivement d'un problème de compétence à proprement
parler - puisque cette compétence ne fait d'emblée aucun doute, compte tenu du
rattachement illimité du recourant dans le canton de Vaud.
d) Le recourant fait également valoir
qu'il aurait appartenu aux autorités fiscales vaudoises de l'informer de ce
qu'elles avaient l'intention de l'imposer sur le revenu d'une activité
indépendante.
Ce grief ne résiste pas à l'examen.
Comme on l'a déjà vu, le rattachement illimité du recourant dans le canton de
Vaud avait d'ores et déjà été arrêté par la décision de fixation de son
domicile fiscal du 18 octobre 2011, de sorte qu'il ne pouvait pas ignorer qu'il
y serait imposé. Pour le reste et comme le relève à juste titre l'autorité
intimé, on ne saurait exiger du fisc qu'il procède à un examen préalable de la
situation du contribuable et l'informe des éléments imposables qu'il a
l'intention de retenir, avec au demeurant un risque évident en pareille
hypothèse que ce contribuable, renseigné par avance sur ce point, choisisse en
connaissance de cause de demeurer passif et de se laisser taxer d'office. C'est
ainsi au recourant qu'il aurait appartenu d'annoncer ses éléments imposables
dans le canton de Vaud en complétant sa déclaration d'impôt - et non à l'OID de
s'acquitter des obligations de procédure omises en lien en place de l'intéressé
(cf. consid. 6a
supra
).
Quant au fait que l'ACI a adressé au
recourant une sommation pour l'inviter à fournir des preuves relatives aux
revenus d'un cabinet "
prétendument
" exploité dans le canton de
Vaud en lien avec la taxation pour la période fiscale 2012, dont l'intéressé se
prévaut dans sa dernière écriture du 11 février 2019 (cf. let. C/b
supra
),
il ne saurait avoir une incidence sur l'issue du présent litige. D'une part en
effet, cette "
sommation de demande de pièces
" (selon son intitulé)
s'inscrit selon toute vraisemblance dans le cadre d'un complément d'instruction
de la situation du recourant, l'ACI ayant estimé que ce dernier n'avait que
partiellement satisfait à ses obligations de procédure et que les élément
déclarés et les données fournies ne lui permettaient pas de statuer - alors qu'en
l'occurrence, le recourant a bien plutôt été sommé de déposer sa déclaration
fiscale puisqu'il ne s'était pas exécuté (cf. let. B/a
supra
). D'autre
part et quoi qu'il en soit, le fait que les autorités fiscales puissent, dans
le cadre d'une taxation d'office, procéder à des actes d'instruction
additionnels ne signifie pas qu'elles seraient tenues de le faire (cf. consid.
6a
supra
), quoi que semble en penser le recourant. Au demeurant, à
supposer même que l'on retienne que, dans les circonstances du cas d'espèce,
l'OID ne pouvait retenir un montant de 400'000 fr. à titre de revenu d'une
activité indépendante imposable dans le canton de Vaud sans avoir au préalable
complété l'instruction du cas, respectivement que cet office aurait de ce chef
violé son obligation de procéder à une appréciation consciencieuse de la
situation du recourant, ce vice n'entraînerait pas la nullité de la décision de
taxation d'office litigieuse - comme on le verra plus en détail ci-après.
e) Le recourant soutient enfin que
l'OID a violé son obligation de procéder à une appréciation consciencieuse de
sa situation dans le cadre de la taxation d'office (cf. art. 130 al. 2
LIFD et 180 al. 2 LI), singulièrement que le revenu de son activité
indépendante imposable retenu l'a été pour des motifs strictement pénaux - en
punition de son absence de collaboration.
L'OID a dans ce cadre retenu un
montant de 400'000 fr. à titre de revenu d'une activité indépendante imposable
dans le canton de Vaud pour la période fiscale en cause - en complément du
montant de 600'000 fr. imposable à ce titre dans le canton de Fribourg retenu
par les autorités fiscales de ce dernier canton pour cette même période. Comme
le relève l'autorité intimée, ce dernier montant retenu par les autorités
fiscales fribourgeoises l'a également été selon une évaluation d'office. Il
n'en demeure pas moins que le revenu total d'une activité indépendante du
recourant pour la période fiscale en cause en résultant apparaît
particulièrement élevé (1'000'000 fr.). L'OID n'a pas précisé les éléments sur
lesquels il s'était fondé pour retenir un montant de 400'000 fr.; le tribunal
ne voit pas en quoi les pièces au dossier seraient de nature à rendre un tel
montant vraisemblable - il n'apparaît pas, en particulier, que l'OID se serait
fondé sur le train de vie du recourant, l'évolution de sa fortune (puisque cet
office ne semble pas avoir eu connaissance de celle-ci durant les années qui
ont précédé) ou encore sur des coefficients expérimentaux (cf. art. 130 al. 2,
2
e
phrase, LIFD, et 180 al. 2, 2
e
phrase, LI) -, et
doute sérieusement qu'un montant de cette importance puisse être déduit de
considérations relevant de la seule expérience de la vie (cf. consid. 6a
supra
).
Dans ce contexte, on ne peut exclure que le montant de 400'000 fr. doive être
qualifié de manifestement inexact respectivement qu'il y ait lieu de constater
qu'il a été retenu pour des motifs pénaux (ou fiscaux) plutôt que sur la base
d'une appréciation consciencieuse, à tout le moins que l'OID ne pouvait retenir
un tel montant, dans le cadre de son obligation de procéder à une appréciation
consciencieuse de la situation du recourant, sans avoir au préalable procédé à
un complément d'instruction lui permettant de s'assurer de son caractère à tout
le moins probable.
Il n'y a toutefois pas lieu de
compléter l'instruction sur ce point dès lors que, à supposer même que le
montant de 400'000 fr. retenu à ce titre par l'OID doive être qualifié de manifestement
inexact, ce constat ne serait pas de nature à entraîner la nullité de la
taxation d'office du 9 juillet 2012. En pareille hypothèse, la situation du
recourant serait en effet similaire (
mutatis mutandis
) à celle de la
contribuable taxée d'office par les autorités fiscales zurichoises pour les
périodes 2004 et 2005 dans l'arrêt 2C_679/2016, 2C_680/2016 du 11 juillet 2017
évoqué ci-dessus (consid. 6b). Le TF a retenu dans ce cadre que les montants
retenus à titre de revenus d'une activité lucrative (salariée) de la
contribuable concernée ne se fondaient sur aucun indice probant, qu'il aurait
appartenu au fisc zurichois, à toute le moins, de vérifier la plausibilité de
ces montants et qu'à ce défaut, il apparaissait que les montants retenus se
fondaient exclusivement sur des motifs punitifs (pénaux) respectivement fiscaux;
une telle violation par l'autorité fiscale de son obligation d'effectuer la
taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse n'était
toutefois pas d'une gravité telle qu'il en résulterait la nullité des taxations
d'office en cause - contrairement à la situation prévalant pour les périodes
fiscales postérieures, pour lesquelles les décisions de taxation du fics
zurichois étaient en contradiction grossière avec des informations dont cette
autorité avait connaissance.
En l'espèce, à supposer même que le
montant de 400'000 fr. retenu à titre de revenu d'une activité indépendante
dans le canton de Vaud doive être qualifié de manifestement inexact, il n'en
était pas moins possible - en ce sens qu'un tel montant n'était pas à
proprement parler en contradiction avec les informations dont l'OID avait
connaissance; autrement dit, cet office n'a pas taxé le recourant de façon
délibérément arbitraire à son détriment, mais aurait tout au plus retenu un
montant qui ne se fondait sur aucun indice probant. Une telle violation de ces
obligations de procédure par l'OID, si elle serait regrettable (à supposer
qu'elle soit établie), n'aurait dès lors dans tous les cas pas pour conséquence
la nullité de la taxation d'office litigieuse (cf. ég. pour comparaison CDAP
FI.2018.0211 du 30 décembre 2019 consid. 5e/aa).
f) En définitive, il s'impose de
constater que les griefs du recourant en lien avec la procédure de taxation
d'office ne résistent pas à l'examen, à tout le moins ne sont pas de nature à
entraîner la nullité de la décision litigieuse.
7.
Il résulte des considérants qui précèdent que le
recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Un émolument de 5'000 fr. est mis à la
charge du recourant, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2
du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28
avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer
d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 16 août 2017 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 juin 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.