vd_omni · FI.1992.0129 · 1993-10-18 · fr

c/ACI | Prest. appré. en argent versées à l'actionnaire et non déclarées; amende réduite à 1/2 x l'impôt soustrait en dr. cant; rejet pour le surplus.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.10.1993 FI.1992.0129

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 18 octobre 1993
__________
sur le recours interjeté par A.________, à
X.________, dont les conseils sont les avocats Christine Sattiva Spring et
Olivier Bourgeois, Montbenon 2, 1003 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 22 octobre 1992 par
l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende en
matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les
périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Depuis le 28 novembre
1988, A.________ est actionnaire majoritaire et administrateur de la société
anonyme B.________ S.A., à X.________, dont le but est l'exploitation d'une
entreprise de ferblanterie, appareillage et chauffages centraux.
B.                     Le 30 mars 1992,
l'Administration cantonale des impôts a informé la société B.________ S.A.
qu'elle ouvrait contre elle une procédure d'enquête destinée à vérifier
l'existence de ristournes dites confidentielles versées à la société et que les
comptes présentés à l'appui des déclarations d'impôt pour les périodes fiscales
correspondantes ne mentionnaient pas. Elle a informé le même jour A.________ de
l'ouverture à son encontre d'une procédure d'enquête visant à déterminer
l'existence de prestations appréciables en argent reçues de la société
B.________ SA et non déclarées durant ces mêmes périodes.
Lors du contrôle
effectué au siège de l'entreprise en date du 22 avril 1992, il s'est avéré que
la société recourante n'avait effectivement pas comptabilisé des ristournes
versées par des fournisseurs pour les périodes de taxation 1987 à 1992 pour un
montant total de Fr. 181'912.--, et que ces montants avaient été versés à
l'actionnaire majoritaire, soit à A.________ dès l'année 1988, à concurrence
d'un montant total de Fr. 102'788.--, sans pour autant figurer dans les
déclarations d'impôt du contribuable afférentes aux périodes considérées.
L'inspecteur fiscal a également opéré diverses reprises se rapportant à un
complément de salaire non déclaré de Fr. 39'000.-- versé en 1989 et à des dépenses
privées du recourant prises en charge par la société pour la période fiscale
1991-1992. En date du 1er septembre 1992, l'Administration cantonale des impôts
a soumis le projet de reprises au recourant qui en a confirmé le bien-fondé à
la faveur d'un entretien tenu le 28 septembre 1992.
C.                    Agissant sur
délégation du Chef du Département des finances, le Chef de l'Administration
cantonale des impôts a notifié le 22 octobre 1992 aux époux A.________ une
décision de rappels d'impôts et de taxation définitive arrêtant les compléments
d'impôts cantonaux et communaux dus pour les périodes fiscales 1989-1990 et
1991-1992 à Fr. 25'048.20, et d'amendes pour soustraction fiscale à l'égard de
A.________ correspondant à 3/4 de fois le montant des impôts soustraits pour la
période fiscale 1989-1990, soit un montant de Fr. 6'700.--. Pour la période
fiscale 1991-1992, les éléments soustraits ont fait l'objet de la majoration de
10 % prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (LI).
Par pli recommandé
du même jour, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux
A.________ une décision similaire en matière d'impôt fédéral direct, l'amende
infligée au recourant s'élevant à une fois et demie le montant de l'impôt
fédéral direct soustrait pour la période fiscale 1989-1990, soit une somme de
Fr. 4'000.--, à laquelle s'ajoute une amende de Fr. 5'800.-- pour tentative de
soustraction pour la période fiscale 1991-1992.
A titre indicatif,
la société B.________ SA s'est vu infliger des amendes pour un montant total de
Fr. 36'600.-- sur le plan cantonal et communal, et de Fr. 21'500.-- sur le plan
fédéral pour soustraction commise sur trois périodes fiscales.
D.                    Agissant par
l'intermédiaire de l'avocate Christine Sattiva Spring, A.________ a recouru le
23 novembre 1992 contre ces décisions en concluant, avec dépens, à leur réforme
dans le sens d'une réduction substantielle du montant des amendes.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 23 février 1993 et conclut au rejet du
recours.
E.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 14 juin 1993 en présence du recourant, assisté
de l'avocat Olivier Bourgeois, et des représentants de l'Administration
cantonale des impôts.
A cette occasion,
A.________ a produit la copie d'une attestation de la Caisse de Compensation de
la C.________ du 8 août 1990 par laquelle elle reconnaît devoir au recourant un
montant de Fr. 4'148.50 correspondant au 10 % de la participation au bénéfice
de l'entreprise touchée par A.________ en 1989.
Considère en droit :
_________
1.                     Le recourant
reconnaît avoir encaissé, au cours des périodes fiscales 1989-1990 et
1991-1992, les ristournes versées par les fournisseurs de la société B.________
SA pour un montant de Fr. 102'788.--, sans pour autant déclarer ces recettes au
fisc. Il ne conteste pas les reprises effectuées par l'Administration cantonale
des impôts pour les différentes périodes fiscales concernées, mais conclut
essentiellement à une réduction substantielle des amendes qui lui ont été
infligées tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal
et communal.
a) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral
direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette
infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force
de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de
distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de
l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al.
2 lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les
actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
L'art. 128 al. 2 lit a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction  - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du
terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une
infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée
avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10 %.
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7,
no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la
peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993
IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet
d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement
faibles (ATF 114 Ib 27).
b) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression
de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et
d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de
l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées
par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne
saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit
fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu
par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt
et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8
mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les
cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et
de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration
du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Un tableau récapitulatif, légèrement remanié en août 1992, a été
établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration
fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une
base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité
fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf en ce sens, Tribunal
administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992).
c) En matière
d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par A.________ au cours
de la période fiscale 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 lit b LI
précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la
période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128
al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits. Le
recourant ne le conteste d'ailleurs pas.
Les directives
cantonales distinguent le cas d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la
confection de faux - de celui d'une soustraction simple - lequel implique la
commission d'une faute intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde
hypothèse, lorsque le contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit
être comprise dans une fourchette de 0,75 à 1,5 si la soustraction est
d'importance moyenne.
Dans sa décision,
l'Administration cantonale des impôts a relevé que la proportion des éléments
soustraits par rapport à une taxation exacte est de 27,46 % pour la période
1989-1990 et qu'il s'agit d'une soustraction moyenne eu égard au montant de
l'impôt éludé. L'autorité intimée a appliqué le coefficient d'amende minimum
prévu par les directives cantonales en cas de soustraction simple et
d'importance moyenne, lorsque le contribuable a collaboré au redressement
fiscal. La décision paraît ainsi échapper à toute critique. Le fait que
l'autorité intimée se soit tenue aux coefficients prescrits par
l'Administration fédérale des contributions peut néanmoins aller à l'encontre
des principes posés aux art. 48 al. 2 et 63 CP si elle empêche l'autorité
d'adapter la sanction à la situation personnelle de chacun des contribuables.
Il convient ainsi d'examiner si les circonstances propres au recourant
justifieraient, le cas échéant, de s'écarter du barème en faveur du
contribuable.
Dans le cas
particulier, le recourant, qui n'a pas annoncé dans ses déclarations d'impôt
les ristournes encaissées, ne pouvait pas ignorer qu'il commettait une
soustraction fiscale, car les montants touchés étaient d'une importance telle
qu'ils étaient sans proportion avec les cadeaux d'usage versés en fin d'année
par la société à ses actionnaires. A.________ ne pouvait avoir aucun doute à
cet égard. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a retenu une faute
intentionnelle chez ce contribuable. L'existence d'un complément de salaire de
Fr. 39'000.-- encaissé en 1989 et non déclaré constitue également un élément
aggravant pour le recourant. Il est vrai que la société B.________ SA a déclaré
cet élément à la Caisse de compensation et l'a comptabilisé comme charge dans
ces comptes. Il n'en reste pas moins que A.________ n'a pas fait mention de ce
revenu dans sa déclaration d'impôt 1991-1992 déposée en décembre 1991; cela
suffit pour que l'élément objectif de la soustraction fiscale soit réalisé.
Tout au plus cette circonstance permet-elle d'atténuer la gravité objective de
l'infraction. A titre de circonstances atténuantes, il faut retenir la
collaboration active du recourant dès l'ouverture de l'enquête.
Dans l'examen du cas
d'espèce, il convient également de prendre en considération la capacité contributive
du contribuable telle qu'elle ressort de ses déclarations d'impôt successives
et de sa situation personnelle (arrêt FI 90/09, du 1er juillet 1993). A cet
égard, A.________ est marié et père de deux enfants en âge de scolarité; sa
déclaration d'impôt 1991-1992 fait état de dettes pour un montant avoisinant
les Fr. 600'000.--, et d'une fortune de Fr. 800'000.-- environ. Lors des deux
périodes fiscales en cause, il a déclaré un revenu imposable de l'ordre de
Fr. 80'000.-- en moyenne. La situation financière du recourant est donc saine
même s'il faut s'attendre à une baisse sensible de son revenu en raison des
difficultés financières prévisibles de la société qui l'emploie consécutives à
la procédure fiscale en cours et à la conjoncture économique défavorable dans
le secteur du bâtiment. Il convient enfin de tenir compte du fait que l'impôt
anticipé que l'Administration fédérale des contributions sera amenée à prélever
sur les ristournes touchées par A.________ ne pourra pas être récupéré, et de
l'amende éventuelle qui pourrait être prononcée. Cette circonstance, qui est
propre à l'actionnaire et ne concerne pas la société ayant distribué les
ristournes, justifie une réduction du montant de l'amende infligée en matière
d'impôt cantonal et communal à la moitié du montant de l'impôt soustrait, soit
à Fr. 4'500.--. La décision rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration
cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal sera réformée dans
ce sens.
d) En matière
d'impôt fédéral direct, A.________ s'est rendu coupable d'une soustraction
consommée pour la première période fiscale considérée et d'une tentative de
soustraction pour la seconde période en cause, la taxation étant provisoire au
moment du contrôle.
La décision
litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
taxations exactes est de 55,63 % pour 1989-1990 et de 50,23 % pour 1991-1992.
Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait, vu le rapport
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 150 %. Dans le cas particulier,
l'Administration cantonale des impôts a prononcé pour la période fiscale
1989-1990 une amende pour soustraction qui correspond au barème fixé par les
instructions fédérales. Il faut ajouter à ce montant l'amende de Fr. 5'800.--
infligée pour la seconde période fiscale destinée à réprimer la tentative de
soustraction commise durant cette période.
Les considérants
développés dans le cadre de l'impôt cantonal et communal (cf. consid. 1 lettre
c ci-dessus) relatifs notamment au degré de culpabilité du recourant et à la
situation de celui-ci peuvent être repris ici. Il convient en outre de prendre
en considération les reprises effectuées pour la période fiscale 1991-1992, qui
constituent un élément supplémentaire par rapport à l'impôt cantonal et
communal dans l'appréciation globale du cas d'espèce. Inférieure au montant de
l'impôt soustrait, l'amende litigieuse reste moins sévère que la solution
préconisée par la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990
(LIFD) qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995 pour des cas de soustraction
simple sans circonstances aggravantes (cf. art. 175 LIFD). Au regard du maximum
prévu par les dispositions applicables (art. 129 al. 1 et 131 al. 2 AIFD) et de
l'ensemble des circonstances du cas, une amende totale de Fr. 9'800.-- en
matière d'impôt fédéral direct n'apparaît pas démesurée ou insupportable pour
le recourant au point de justifier que l'on s'écarte en sa faveur du barème
prévu par les instructions; la décision rendue le 22 octobre 1992 par
l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct doit
donc être maintenue.
2.                     Le recours doit en
conséquence être partiellement admis. Conformément à l'art. 55 al. 2 LJPA, les
circonstances commandent de mettre à la charge du recourant qui succombe sur un
point important de son recours un émolument réduit que le tribunal arrête à Fr.
1'500.--. Pour les mêmes raisons, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours interjeté en
matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 22 octobre 1992 par
l'Administration cantonale des impôts est rejeté.
II.                 a) Le recours interjeté
en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 22 octobre
1992 par l'Administration cantonale des impôts est admis partiellement.
b) La décision précitée
est réformée en ce sens que le montant de l'amende est réduit de Fr. 6'700.-- à
Fr. 4'500.--.
III.                Un émolument de Fr.
1'500.-- (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant A.________.
IV.               Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 18 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le chiffre I du dispositif peut faire
l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30
jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJ).