vd_omni · FI.2024.0082 · 2025-07-15 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Réalisation systématique résultant du transfert dans la fortune privée des contribuables d'une part de copropriété d'un immeuble faisant partie de la fortune commerciale de l'un d'eux, viticulteur.Bien que le recourant ait mis fin à l'affectation viticole de cet immeuble en 2010, les faits n'ont pas été portés à la connaissance des autorités fiscales avant la procédure de taxation de l'année 2011. En effet, le lot de copropriété n'a pas été mentionné en tant que tel dans la déclaration d'impôt 2010 des recourants et ces derniers ne peuvent pas être suivis lorsqu'ils affirment que l'autorité de taxation aurait pris acte en 2010 du passage en fortune privée du nouvel immeuble; en outre, le prélèvement privé n'a pas été dûment enregistré dans les comptes 2010. En conséquence, on ne saurait retenir que les recourants ont manifesté à l'égard de l'autorité fiscale – expressément ou par acte concluant –, de manière claire et dépourvue d'ambigüité leur volonté de transférer le lot en question de la fortune commerciale dans la fortune privée. En outre, ceux-ci ont laissé entrer en force la taxation de l'année 2010, qui ne prenait pas acte du prélèvement privé. Rejet du recours et confirmation de l'imposition au titre du revenu de la valeur (différence entre la valeur vénale et la valeur comptable, avec déduction de la provision AVS) du lot transféré dans la fortune privée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.07.2025 FI.2024.0082

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
15 juillet 2025
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M.
Roger
Saul
et Mme
Geneviève Page
, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier
.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
représentés par Me Nicolas Urech, avocat
à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 2 mai 2024 relative à l'impôt
cantonal et communal ainsi qu'à l'impôt fédéral direct (période fiscale
2011).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, viticulteur, est notamment propriétaire de la parcelle n°********
du cadastre de ********. Il possède également la parcelle voisine n°********,
d'une surface de ********m
2
.
Initialement, la parcelle n°15 avait une surface de
18'984 m2. Le 15 mars 2010, la Commission foncière rurale section l a octroyé à
A.________ l'autorisation de morceler la parcelle ********, en vertu des art.
58 ss de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS
211.412.11). Sont issues de ce morcellement la parcelle no 15 nouvel état
(ci-après: la parcelle no 15), d'une surface de ******** m
2
, ainsi
que la parcelle no 1413, d'une superficie de 12'923 m2. Le 5 août 2010, la
Municipalité de ******** a délivré à A.________ le permis de construire n°********,
aux fins de réaliser sur la parcelle n°******** trois bâtiments locatifs et un
garage souterrain.
Par acte notarié du 17 novembre 2010, A.________ a
constitué  sur cette parcelle une propriété par étages (PPE) composée de deux
lots. Les bâtiments agricoles érigés sur la parcelle n°******** (nos ECA ********,
********, ********, ********, ********, ******** et ********) ont été attribués
au lot n°2 (ci-après: le lot ou l'immeuble 15-2), représentant ********/1000
èmes
,
et du terrain nu, destiné à abriter les trois bâtiments locatifs projetés, a
été attribué au lot 1 (ci-après: le lot ou l'immeuble 15-1), représentant ********/1000
èmes
.
L'ensemble des droits de gages immobiliers, notamment agricoles, qui grevaient
la parcelle n°******** ont été reportés sur le lot ********-2. Auparavant, par
décision du 11 novembre 2010, la Commission foncière rurale section I, sur
requête de A.________, a confirmé que le futur lot 1 de la parcelle 15 ne serait
pas soumis à la LDFR.
A l'issue des vendanges de l'année 2010, A.________
a fait dessoucher la vigne sur les 45 ares du lot ********-1. Les travaux de
construction des trois bâtiments d'habitation nos
ECA ********, ******** et ********
sur l********-1,
comprenant notamment 22 appartements, ont débuté le 26 avril 2011.
B.
Les époux A.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période
fiscale 2010 le 30 novembre 2011. La parcelle n°******** a été déclarée comme
élément de la fortune commerciale avec d'autres parcelles commerciales à ********
(nos ********, ********, ********, ********), à ******** (n°********) et à ********
(nos ******** et ********); la valeur totale de ces parcelles était identique à
celle indiquée l'année précédente (soit 687'300 fr.). Il était cependant
indiqué, sous les numéros de parcelles ********, ********, ********, ********
et ********:
"Sortie de e x 1000m
2
le 24.10"
. Parmi
les immeubles privés, un immeuble situé à ********, sans désignation de
parcelle, ni de lieu (en-dehors de la commune), a été déclaré en sus des autres
immeubles déclarés l'année précédente, avec une estimation fiscale de 700'000
fr. et la remarque
"Construction en cours, fin des travaux prévus en
automne 2012"
. La valeur totale des immeubles privés se montait à
8'565'000 fr., soit 700'000 fr. de plus que dans la déclaration d'impôt de la
période 2009 (7'865'000 fr.). Dans la comptabilité 2010 de A.________, jointe à
la déclaration, les surfaces exploitées, qui représentent 30,02 hectares dont
14,36 en propriété, demeurent les mêmes que celles figurant dans les comptes de
l'exercice précédent. Les parcelles nos ******** et ******** de ******** ont
été déclarées dans la fortune privée.
Dans la décision de taxation de la période fiscale
2010 du 10 mai 2012, les immeubles ont été taxés conformément à la déclaration,
soit à hauteur de 8'565'000 fr. pour les immeubles privés et de 687'300 fr.
pour les immeubles commerciaux. Cette décision est entrée en force.
Le 25 septembre 2012, les époux A.________ ont
déposé leur déclaration pour la période fiscale 2011. Ils ont fourni des
indications identiques à celles de l'année précédente s'agissant de la
désignation des immeubles; l'estimation de l'immeuble annoncé avec la mention
"Construction
en cours"
dans la fortune privée de l'intéressé a été portée à
3'400'000 francs. Dans la comptabilité 2011 de A.________, les surfaces
exploitées représentent 29,50 hectares, dont 13,84 en propriété.
C.
Par courriel du 27 novembre 2014, le précédent mandataire des époux A.________,
C.________, a contacté l'Office d'impôt du district de ******** (ci-après:
l'office d'impôt), afin de convenir d'un entretien pour examiner la situation
des contribuables portant notamment sur le traitement fiscal des ********-1 et ********-2.
Au cours de cet entretien, qui s'est tenu le 17 décembre 2014, le mandataire a
fait part de l'intention de A.________ de transférer les immeubles commerciaux
à son fils et les immeubles privés, ainsi que ceux à transférer dans la fortune
privée, à ses autres enfants. Il a également demandé que le transfert en
fortune privée de l'immeuble ********-1 soit considéré comme ayant eu lieu à la
date de la constitution de la PPE, soit le 17 novembre 2010, en dépit du fait
que ce bien-fonds était toujours au bilan de A.________aux 31 décembre 2010,
2011 et 2012 et qu'il avait été déclaré et taxé sous le code 510 ("Immeubles
commerciaux") de la déclaration d'impôt. Les représentants de l'office
d'impôt ont expliqué au mandataire qu'ils attendaient l'éventuelle modification
législative en matière d'imposition des immeubles agricoles (à la suite de la
motion du Conseiller national Leo Müller, finalement rejetée par le Parlement
en 2017) pour prendre position sur cette demande.
Le 17 mai 2016, une demande de pièces a été adressée
aux contribuables, dans laquelle ceux-ci ont été invités à produire une
estimation de la valeur vénale en 2011 de la parcelle no ********, établie par
un expert, ainsi que les positions au bilan au 31 décembre 2011 correspondant à
la valeur comptable de cette parcelle. Dans sa réponse du 1
er
juillet 2016, C.________ a notamment indiqué que, lors du morcellement de la
parcelle ********, la valeur des immeubles dans la comptabilité n'avait pas été
modifiée. Le 9 juin 2017, l'office d'impôt a requis des contribuables le compte
détaillé du coût de construction des bâtiments sur les lots ********-1 et ********-2.
Par courriel du 23 janvier 2018, C.________ est intervenue auprès de l'office
d'impôt pour lui faire part de ce que la qualification fiscale des différentes parcelles
propriétés de A.________ pouvait être arrêtée et que, selon ce mandataire, le
lot ********-1 appartenant à la fortune privée, la jurisprudence du Tribunal
fédéral (publiée aux ATF 138 II 32) ne devait pas trouver application. Ce
mandataire a relevé à cet égard que les constructions avaient été réalisées au
cours de la période fiscale 2010, laquelle était taxée définitivement, et a mentionné
la décision de la Commission foncière rurale du 11 novembre 2010 confirmant que
le lot ********-1 n'était pas assujetti à la LDFR. Il a par ailleurs admis que
le lot ********-2 faisait probablement partie de la fortune commerciale des
contribuables.
Par courrier du 2 mai 2018, l'office d'impôt a
informé les époux A.________ qu'après examen de leur déclaration d'impôt de la
période fiscale 2011, il avait constaté que le lot ********-2 (recte ********-1)
devait être transféré de la fortune commerciale à la fortune privée et que
cette opération était concernée par la problématique de la fiscalité des
agriculteurs, en particulier de l'imposition des immeubles agricoles à la suite
de l'ATF 138 II 32. Compte tenu de la renonciation en juin 2017 à procéder à une
modification législative en matière d'imposition des immeubles agricoles situés
en zone à bâtir, l'office d'impôt a averti les contribuables que la jurisprudence
précitée devait être appliquée. Par conséquent, les contribuables ont été
informés de la directive relative au traitement fiscal des plus-values
immobilières agricoles émise par le Conseil d'Etat ainsi que de la possibilité
de bénéficier d'un différé d'imposition concernant le passage dans la fortune
privée du lot ********-2 (recte ********-1). Pour le cas où les contribuables
ne souhaitaient pas bénéficier d'un différé d'imposition, ils ont été invités à
fournir une expertise immobilière relative à la valeur vénale de la parcelle
dans un délai de 30 jours. En l'absence de réponse de leur part, les
contribuables ont été relancés le 16 octobre 2018. Par courrier du 5 novembre
2018, C.________ a interpellé l'office d'impôt afin de savoir si une décision
avait été prise concernant la qualification fiscale du lot ********-1. Le 6
novembre 2018, le mandataire a adressé à l'office d'impôt des tableaux
récapitulatifs des coûts de construction des immeubles sis sur ********-1 ainsi
que des frais d'entretien d********-2; la position quant à l'appartenance à la
fortune privée du lot ********-1 et par conséquent à la non-application de la
jurisprudence fédérale précitée a été maintenue.
Au terme d'un long échange de correspondance entre
l'office d'impôt et C.________, ce mandataire a produit le 22 mai 2019
l'estimation immobilière établie par la société ******** le 13 mai 2019, qui
arrête la valeur du terrain du futur ********-1, avant construction, à
4'200'000 francs. Toujours selon C.________, à supposer qu'une réalisation systématique
ait eu lieu, elle serait intervenue en 2010, soit au moment de la constitution
de la PPE. En outre, pour le cas où l'imposition d'une réalisation systématique
au cours de l'année 2011 devait être maintenue dans le cadre d'une procédure de
réclamation, une requête en différé serait envisagée.
D.
Par décision de taxation de la période fiscale 2011 du 23 mai 2019, un
gain en capital de 3'696'000 fr., compte tenu d'une valeur vénale de 4'200'000
fr., d'une valeur comptable de zéro franc et d'une provision AVS de 12%, a été
imposé en raison du passage dans la fortune privée du lot ********-1.
Par réclamation du 13 juin 2019, les époux A.________
se sont opposés à cette décision de taxation, au motif que le passage dans la
fortune privée ********-1 avait eu lieu en 2010, soit au moment de la
constitution de la PPE.
Dans le cadre de la nouvelle détermination des
éléments imposables du 18 juin 2019, l'office d'impôt a maintenu la décision de
taxation, au motif que les contribuables n'avaient pas clairement manifesté
leur volonté de transférer le lot ********-1 dans leur fortune privée, qu'aucun
désinvestissement ne figurait au bilan de l'année 2010 et que les travaux de
construction sur cet immeuble avaient commencé le 26 avril 2011 selon la CAMAC.
Il a été relevé en outre qu'aucune indication n'avait été faite dans la désignation
des immeubles mentionnés dans la déclaration 2010 que le montant de 700'000 fr.
concernait le lot ********-1, de sorte qu'en l'absence de précision, l'office
d'impôt n'avait pas investigué sur ce montant. Par ailleurs, la qualification
privée de la dette hypothécaire contractée sur le compte 228-692249.H1A 0003 en
vue de cette construction et la déduction des intérêts y relatifs ont été
acceptées.
Par courrier du 8 juillet 2019, les contribuables
ont maintenu leur réclamation. Celle-ci a été transmise à l'Administration
cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.
Le 23 août 2023, l'ACI a adressé aux contribuables une
proposition de règlement maintenant l'imposition telle qu'effectuée dans la
procédure de taxation. En substance, l'ACI a fait valoir que les contribuables
n'avaient pas exprimé de manière claire et précise leur volonté de procéder au
passage dans la fortune privée du lot 1 de la parcelle ******** au cours de la
période fiscale 2010 et que, par conséquent, l'imposition au cours de la
période fiscale 2011 du gain en capital découlant du transfert du lot ********-1
dans la fortune privée devait être maintenue. Par ailleurs, la valeur retenue
pour l'immeuble ********-1 en matière d'impôt sur la fortune a été réduite à
340'000 fr., en lieu et place du montant de 3'400'000 fr. arrêté dans la
décision de taxation.
Les contribuables ont maintenu leur réclamation.
Le 2 mai 2024, l'ACI a rendu une décision sur
réclamation dont le dispositif est le suivant:
"(...)
décide
- d'admettre très partiellement la
réclamation du 13 juin 2019 à rencontre de la     décision de taxation du 23
mai 2019 concernant l'impôt cantonal, communal sur Ïe           revenu et la
fortune, l'impôt fédéral direct et l'impôt anticipé 2011.
- de réformer en faveur des
réclamants la décision de taxation du 23 mai 2019     relative à la période
fiscale 2011, en ce sens que la valeur de l'immeuble ********-1 pour          l'impôt
sur la fortune est fixée à CHF 340'000.- en lieu et place de CHF 3'400'000.-           et
la déduction des intérêts de CHF 20'911.50 relatifs à la dette hypothécaire ********
est acceptée;
- pour le surplus, la décision de
taxation du 23 mai 2019 concernant l'impôt cantonal        et communal sur le
revenu et la fortune, l'impôt fédéral direct et l'impôt anticipé 2011          est
confirmée;
- de fixer les éléments imposables
comme suit :
Revenu imposable ICC:
CHF 3'825'100.- au taux de: CHF 2'080'800.-
Fortune imposable
ICC: CHF 0 au taux de : CHF 0
Revenu imposable IFD:
CHF 3'798'100. - Barème : Mariés.
(...)"
E.
Par acte du 3 juin 2024, A.________ et B.________ (ci-après: les
recourants) ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP) d'un recours contre la décision sur réclamation du 2 mai 2024.
Ils concluent principalement à la réforme de celle-ci, en ce sens que la
taxation d'un revenu de 3'696'000 fr. réalisé au passage dans la fortune privée
de l'immeuble 15-1 sis à ******** est abandonnée, tant pour l'impôt fédéral
direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC). A titre subsidiaire, en
cas de rejet de leur conclusion principale, ils concluent à ce que l'imposition
de la réalisation systématique lors du transfert dans la fortune privée de
l'immeuble 15-1 soit différée conformément aux art. 18a de la loi fédérale du
19 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 8 al. 2
bis
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 21a de la loi cantonale du 4
décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV 642.11), tant pour l'IFD que pour
l'ICC.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a produit son
dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation
de la décision attaquée.
Dans leur réplique, les recourants ont maintenu
leurs conclusions et formulé la réquisition d'instruction suivante:
"Les recourants requièrent que l'autorité intimée soit
invitée à produire tout dossier permanent des immeubles des recourants, que ce
dossier existe formellement sous ce terme ou qu'il s'agisse de données
informelles correspondant matériellement à un tel dossier. Par dossier
permanent, les recourants entendent toute base de données correspondant aux
immeubles qu'ils détiennent, utilisée au travers des périodes fiscales, comprenant
notamment mais pas exclusivement les transactions immobilières, les prix des transactions,
les remaniements parcellaires tels les divisions et fusions de parcelles, ainsi
que la liste des amortissements et de leurs montants. L'autorité intimée voudra
bien préciser à partir de quelle année elle recueille ces informations à propos
des parcelles des recourants."
Dans sa duplique du 10 octobre 2024, l'autorité
intimée a notamment relevé ce qui suit (p. 1 s.):
"1. Contrairement aux allégations des recourants,
l'autorité fiscale n'était pas au courant de la constitution des lots PPE sur
la parcelle 15 au moment de la taxation de la période fiscale 2010. L'autorité
fiscale était, à cette époque, informée uniquement des transactions
immobilières impliquant une désignation. Les documents reçus du registre
foncier étaient regroupés dans une fourre dans le dossier fiscal papier des
contribuables.
2. Or, la constitution d'une propriété par étages n'est pas
une opération à désigner (article 1 de l'arrêté d'application de la loi du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (ALMSD)) de sorte qu'elle n'impliquait
aucune communication à l'autorité fiscale.
3. Concernant le dossier permanent dont font mention les
recourants, ce dernier ne contient les informations du registre foncier que
depuis mars 2017, soit bien après la taxation de la période fiscale 2010 comme
l'atteste le courriel de la Directrice stratégie et organisation de l'ACI joint
à la présente.
4. Au regard de la demande des recourants et dans un souci de
transparence, l'ACI transmet à la Cour, en annexe de la présente, ladite fourre
et son contenu. L'ACI précise que la fourre constitue un document interne et
qu'aucune date n'accompagne les annotations s'y trouvant. En l'espèce,
l'estimation fiscale indiquée pour la commune de Founex en 2010 ne correspond
pas aux estimations fiscales retenues dans la décision de taxation 2010, de
sorte que cette inscription semble avoir été effectuée postérieurement à la
taxation."
Au terme de sa duplique, l'autorité intimée a
maintenu ses conclusions.
Les pièces jointes à la duplique qui se rapportent à
la parcelle no 15 de Founex ont été transmises aux recourants par courrier du
22 octobre 2024. Le 25 octobre 2024, le mandataire des recourants a consulté
dans les locaux de la CDAP le dossier de la cause, contenant l'intégralité des
pièces jointes à la duplique.
Le 9 décembre 2024, les recourants ont déposé des
déterminations spontanées sur la duplique de l'autorité intimée, au terme
desquelles ils ont maintenu leurs conclusions.
Le 20 décembre 2024, l'autorité intimée s'est
déterminée à son tour sur cette écriture; elle a maintenu ses conclusions.
Les recourants se sont déterminés encore une fois le
20 janvier 2025.
A la demande du tribunal, l'autorité intimée a
produit la décision de taxation du 10 mai 2012.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une
question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe
rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul
acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un
dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid.
1.3.1 et les références). Lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un
raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que
le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition
toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de
saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF
135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les
références).
3.
Dans leur réplique, les recourants ont requis du Tribunal qu'il ordonne
à l'autorité intimée de produire
"tout dossier permanent des immeubles"
dont ils sont propriétaires.
Dans sa duplique, l'autorité intimée a donné suite à
cette réquisition, en joignant la "fourre" contenant les documents
reçus du registre foncier (cf. let. E ci-dessus) dans leur intégralité (cf.
écriture de l'autorité intimée du 20 décembre 2024 ch. 9). Le mandataire des
recourants a pu consulter la totalité de ces documents.
Dans leur écriture du 9 décembre 2024, les
recourants ont fait valoir que l'autorité intimée n'avait pas répondu en
particulier à la demande de production de la liste des amortissements
immobiliers. En alléguant que l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges,
précédemment l'Office d'impôt du district de Nyon, tient "depuis fort
longtemps" une récapitulation des amortissements des agriculteurs
indépendants, ils ont requis que l'autorité intimée transmette également ce
dossier permanent. Ils ont en outre réitéré leur demande tendant à ce que
l'autorité intimée communique "toutes pièces et informations correspondant
matériellement
au dossier permanent des recourants qu'elle n'aurait pas
déjà produites, en particulier sur les immeubles des recourants et leurs
amortissements, voire de toutes informations permanentes concernant leur
activité indépendante".
Dans son écriture du 20 décembre 2024, l'autorité
intimée répond que le dossier ne comporte pas de tableau des amortissements,
parce que la comptabilité de l'exploitant du domaine est à cet égard
déterminante (ch. 10). Au surplus, le document requis serait sans pertinence
aux fins de démontrer que l'autorité fiscale avait connaissance de la création
des lots PPE au moment de la taxation de la période 2010.
Dans leur écriture du 20 janvier 2025, les
recourants s'étonnent de ce qu'aucune liste des amortissements n'ait été
produite, car il est selon eux de notoriété publique que le fisc a tenu et
tient de telles listes pour les agriculteurs et ce aussi bien avant
l'introduction de l'obligation des exploitants de tenir une comptabilité
qu'après.
Dans ces conditions, il y a lieu de retenir que les
réquisitions de mesures d'instruction des recourants sont pour l'essentiel sans
objet. La Cour de céans n'a en effet pas de raison de douter de la véracité des
indications contenues dans la duplique de l'autorité intimée du 10 octobre 2024
(cf. let. E ci-dessus). Quant à la liste des amortissements, quoi qu'il en soit
de son existence, les recourants ne démontrent pas en quoi elle serait
pertinente pour la résolution du cas d'espèce et cela ne ressort pas non plus
du dossier. Dans tous les cas, le présent arrêt est rendu sur la base des
seules pièces du dossier.
4.
a) aa) Intitulé "Principe" et faisant partie de la Section 3
"Produit de l'activité lucrative indépendante", l’art. 18 LIFD a la
teneur suivante:
"
1
Sont imposables tous les revenus provenant
de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale,
agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute
autre activité lucrative indépendante.
2
Tous les bénéfices en capital provenant de
l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative
indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est
assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité
lucrative indépendante […]."
Lorsqu'il dispose que tous les bénéfices en capital
provenant de l’aliénation, de la réalisation (
"Verwertung"
dans le texte allemand) ou de la réévaluation comptable d’éléments de la
fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante,
l'art. 18 al. 2 1
ère
phrase LIFD envisage la réalisation des
réserves latentes – lesquelles résultent du fait que la valeur réelle d'un
actif ou d'un passif respectivement dépasse ou est inférieure à sa valeur
comptable – incorporées dans les éléments de la fortune commerciale. D'une
manière générale, les réserves latentes sont considérées, fiscalement parlant,
comme réalisées, dans trois hypothèses. En premier lieu, lorsque le bien
incorporant la plus-value est aliéné ou, d'une autre manière, transformé en
somme d'argent (ce qui suppose une contre-prestation effectuée en échange du
bien aliéné), il y a réalisation effective. En deuxième lieu, la plus-value
peut être matérialisée par son inscription dans la comptabilité; il s'agit
alors d'une réalisation comptable. Troisièmement, le droit fiscal parle de
réalisation selon la systématique fiscale ou de réalisation systématique,
lorsqu'une transaction, sans entraîner de réalisation effective – faute de
contre-prestation – ou comptable des réserves latentes, a pour effet d'empêcher
une imposition ultérieure de celles-ci. L'idée est que, lorsque des biens
sortent de la sphère assurant l'imposition des réserves latentes qu'ils
contiennent, le droit fiscal assimile – par l'effet d'une fiction – cette sortie
à un cas de réalisation. La plus-value est imposable, alors même que le bien
reste dans le patrimoine du contribuable (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,
5
e
éd., Bâle 2021, § 7 n. 88 s., 94 s.).
L'art. 18 al. 2, 2
e
phr., LIFD assimile
le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée
(prélèvement privé,
"Privatentnahme"
) à une aliénation. Il
s'agit d'un cas de réalisation systématique (cf. ATF 148 II 299 consid. 7.4.4
p. 306; 143 II 661 consid. 2.1 p. 663; 140 V 241 consid. 4.2 p. 246; arrêt TF
2C_390/2020 du 5 août 2021 consid. 2.2.4
).
La systématique fiscale commande en effet que lorsqu'un actif commercial sort
du champ de l'impôt, cette sortie déclenche l'imposition des réserves latentes,
réputées réalisées. Lors de son passage dans la fortune privée, le bien passe
d'un système imposant les gains en capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un autre qui
exonère le gain (cf. art. 16 al. 3 LIFD; cf. Yves Noël
in
: Commentaire
romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry
Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 58 ad art. 18 LIFD).
bb) Aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de
l’activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en
capital provenant (notamment) du transfert dans la fortune privée d’éléments de
la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de
l’activité lucrative indépendante (art. 8 al. 2 LHID).
Sur le plan cantonal, l’art. 21 al. 1 et 2 LI a une
teneur pratiquement identique à l'art. 18 al. 1 et 2 LIFD.
b) aa) La fortune commerciale d'une personne
physique est liée à son activité lucrative indépendante. Les autres éléments de
fortune de cette personne physique appartiennent à sa fortune privée (arrêt du
TF 2C_332/2019 du 1
er
mai 2020 consid. 2.1). Pour déterminer s'il y
a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou commerciale, il convient
d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des circonstances. Ainsi que cela
ressort de la définition légale de cette notion, c'est la fonction technique et
économique de l'élément en question qui constitue le critère d'attribution
déterminant; c'est par conséquent en première ligne la fonction effective et
actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est décisive (arrêt du TF
2C_1083/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.1). Le fait d'activer un bien constitue
un indice important et difficile à écarter que ce bien fait partie de la
fortune commerciale. D'un autre côté, le simple fait de ne plus comptabiliser
un bien et d'informer d'un prélèvement privé ne suffit pas à entraîner un
transfert dans la fortune privée, aussi longtemps que la fonction technique et
économique de ce bien n'a pas changé (arrêt 2C_332/2019 précité consid. 2.1).
Peuvent constituer des indices pour distinguer la
nature commerciale ou privée d'un bien, l'apparence extérieure du bien,
l'origine de son financement, la motivation de l'acquisition puis l'utilisation
effective, ainsi que, de manière complémentaire, le traitement comptable et les
droits de propriété civile (arrêt du TF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid.
2.3; arrêt FI.2018.0091 du 6 novembre 2018 consid. 3a).
bb) Selon la jurisprudence, le moment déterminant
pour le passage de la fortune commerciale dans la fortune privée selon l'art.
18 al. 2 LIFD est celui où le contribuable manifeste de manière claire et
précise, expressément ou par actes concluants, vis-à-vis des autorités fiscales
sa volonté de transférer l'élément dans sa fortune privée.
Les transferts du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé ou
inversement reposent en effet sur la volonté du contribuable personne physique
(élément subjectif). L'intention d'effectuer un retrait privé doit être
exprimée au moyen d'une manifestation de volonté adéquate, soit expressément,
soit par acte concluant (élément objectif). Les deux éléments doivent être si
étroitement liés que l'un reste juridiquement inefficace sans l'autre (arrêts
TF 2C_390/2020 du 5 août 2021 consid. 2.2.3.1; 9C_142/2024 du 23 août 2024 consid.
3.2.1).
L'élément subjectif
relève du for intérieur. De manière très générale, il ne peut être prouvé
directement, mais seulement par des indices (TF 2C_390/2020 du 5 août 2021
consid. 2.2.3.2). D'un point de vue objectif, il faut, d'une part, que le
prélèvement privé ait été comptabilisé selon le droit commercial et, d'autre
part, que l
e transfert soit
identifiable
par l'autorité fiscale, en ce sens que le contribuable a manifesté à l'égard de
cette dernière, de manière claire et dépourvue d'ambiguïté, sa volonté de
transférer un bien du patrimoine professionnel au patrimoine privé ou
inversement, ainsi que le moment auquel ce transfert doit avoir lieu. Même
lorsque le prélèvement privé a été comptabilisé et communiqué, l'attribution
d'un bien à la fortune privée ou à la fortune commerciale continue de dépendre
de l'ensemble des circonstances,
la fonction technique et économique
de ce bien ayant un poids prépondérant. Un bien peut donc continuer à faire
partie de la fortune commerciale sur le plan fiscal, quand bien même il a cessé
d'être comptabilisé sur le plan commercial (TF
2C_390/2020
précité
consid.
2.2.3.3;
2C_332/2019 précité consid. 2.1
).
S'agissant d'un immeuble, un prélèvement privé suppose
que le contribuable ait l'intention d'en faire durablement un usage privé;
cette condition fait défaut lorsqu'il envisage d'aliéner prochainement
l'immeuble; dans le doute, il faut partir de l'idée que l'immeuble continue
d'appartenir à la fortune commerciale (
2C_390/2020
précité consid. 2.3.5).
Le contribuable qui invoque un prélèvement privé
fiscalement avantageux pour lui supporte le fardeau de la preuve des deux
éléments, subjectif et objectif (TF 9C_142/2024 du 23 août 2024 consid. 4.1.3).
5.
Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et
exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement
(cf. art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois
un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration,
faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le
contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit
être accompagnée des annexes. D'un point de vue matériel, le contribuable est
tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.
Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in:
Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 4e éd., Berne 2022, pp. 638 et
650). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa
déclaration (arrêts TF 9C_723/2023 du 28 mars 2024 consid. 5.1; 2C_3/2019 du 4
juillet 2019). Le contribuable est censé connaître sa propre situation et la
présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence d'une
présomption – naturelle – d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).
De son côté, l’autorité de taxation contrôle la
déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1
LIFD et 180 al. 1 LI). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut, en
principe, considérer que la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle
n'est pas tenue, à défaut d'indices correspondants, de rechercher des
informations complémentaires (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). En d'autres
termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations
complémentaires au moment de procéder à la taxation que si la déclaration
contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Des inexactitudes qui
ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer
que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au
moment de la taxation. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de
l'état de fait incomplet ou inexact, le lien de causalité adéquate entre la
déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu
et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut
(ATF 144 II 359 consid. 4.5.1). Cette rupture du lien de causalité est soumise
à des exigences sévères, à savoir une négligence grave imputable à l'autorité
fiscale (TF 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 7.1 et réf.).
a) En l'occurrence, selon leurs explications, les
recourants avaient non seulement la volonté de procéder au passage du lot ********-1
dans leur fortune privée durant l'année 2010, mais ils ont aussi exprimé
clairement ce qui précède à l'autorité de taxation, tant dans leur déclaration
que dans les pièces qui accompagnaient celle-ci. Ils font valoir que cet
immeuble est sorti de leur fortune commerciale au cours de l'année 2010, qui a
été taxée sans imposer le gain en capital réalisé au passage de l'immeuble ********-1
dans leur fortune privée, en dépit des indications qu'ils avaient fournies dans
leur déclaration. L'autorité fiscale aurait ainsi "implicitement"
validé le transfert en fortune privée du nouveau lot en l'attribuant aux
immeubles privés, sans pour autant imposer ce transfert, peut-être parce
qu'elle a méconnu la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral (recours p.
13). Quoi qu'il en soit, l'imposition qui aurait dû intervenir en taxant la
période 2010 ne pourrait être "rattrapée" dans la taxation de la
période 2011.
Selon l'autorité intimée en revanche, les recourants
n'auraient pas exprimé de manière claire et sans équivoque leur volonté de
sortir l********-1 de la fortune commerciale dans leur déclaration 2010. C'est
seulement dans la procédure de taxation de la période fiscale 2011 que
l'autorité de taxation aurait eu connaissance de la volonté des recourants de
procéder à un transfert du lot ********-1 dans leur fortune privée.
b) On rappelle qu'après avoir obtenu l'autorisation
de morceler la parcelle n°********, A.________a constitué le 17 novembre 2010
sur cette parcelle une PPE composée des deux lots ********-1 et ********-2.
Auparavant, il avait obtenu l'autorisation d'y réaliser trois bâtiments
locatifs et un garage souterrain. Il a également été admis par l'autorité
compétente que le lot 15-1 ne soit plus assujetti à la LDFR. Le recourant indique
en outre avoir obtenu en 2010 un crédit de construction de 12'500'000 fr. pour
ce projet, avec constitution d'une cédule hypothécaire sur l'immeuble 15-1; il
a conclu un contrat de prêt hypothécaire le 26 octobre 2010. Enfin, il a
dessouché les vignes qui étaient plantées sur la surface correspondant au lot ********-1,
à l'issue de la vendange de l'année 2010.
On peut admettre, dans ces conditions, que A.________a
mis fin en 2010 à l'affectation viticole de l'immeuble ********-1. Dans sa
réponse du reste, l'autorité intimée n'a pas mis en cause le fait que les
recourants ont effectué des démarches dans le but de sortir le lot ********-1
de la fortune commerciale au cours de l'année 2010. Elle soutient en revanche
que les faits y relatifs – à l'exception du prêt hypothécaire – n'ont pas été
portés à sa connaissance avant la procédure de taxation de la période 2011
(réponse du 11 juillet 2024 ch. 4 et ch. 16 p. 4). Elle fait valoir en outre
que les recourants n'ont pas manifesté clairement à l'égard de l'autorité de
taxation leur volonté de transférer le lot 15-1 dans leur fortune privée. Il convient
dès lors d'examiner, d'une part, si et quand les recourants ont manifesté
clairement et sans ambiguïté cette volonté à l'autorité fiscale et, d'autre
part, si le transfert (prélèvement privé) a été comptabilisé.
c) Il importe de s'en tenir au contenu de la
déclaration d'impôt de la période fiscale 2010 qui, comme le rappelle
l'autorité intimée, bénéficie d'une présomption d'exactitude. Les recourants ont
déclaré des immeubles dans leur fortune commerciale et d'autres, dans leur
fortune privée.
Ainsi, ont été déclarées dans la fortune commerciale,
avec destination agricole, les parcelles nos ********, ********, ********, ********
et ******** de ********, n°******** de ******** et nos ******** et ******** de ********.
Pour l'indication de la valeur de l'ensemble de ces immeubles, les recourants ont
repris tels quels, sans modification, les montants déclarés durant la période précédente;
ils expliquent à cet égard que le lot ********-1 avait, jusqu'à sa valorisation,
une valeur comptable nulle.
La déclaration d'impôt comporte, sous les numéros de
parcelles ********, ********, ********, ******** et ******** de Founex,
d'appartenance commerciale, l'indication sous la rubrique "Remarques"
"
Sortie de e x 1000m
2
le 24.10
". L'autorité intimée
relève, sans être contredite, que cette mention a été pour la première fois
inscrite dans la déclaration d'impôt des recourants pour la période fiscale
2007 et qu'il s'agit donc d'un report de cette déclaration, sans caractère
significatif. En outre, on ne voit pas que la consultation des déclarations
d'impôt des périodes fiscales précédentes aurait permis à l'autorité de
taxation de se rendre compte du passage d'une partie de la parcelle ********
dans la fortune privée. En effet, la valeur fiscale (somme totale) des
immeubles commerciaux détenus par les recourants à ******** n'a pas varié d'une
période à l'autre entre 2007 et 2012.
Ont été déclarées dans la fortune privée des
recourants les parcelles nos ******** et ******** de Founex; la première abrite
un bâtiment habité par la mère du recourant et la seconde, trois bâtiments
locatifs. En outre, les recourants ont déclaré pour la première fois durant
cette période un immeuble privé situé à ********, sans désignation de parcelle,
ni de lieu (en-dehors de la commune), sans indication quant à la dimension, avec
une valeur fiscale de 700'000 fr. et la remarque suivante:
"Construction
en cours, fin des travaux prévus en automne 2012"
. A cela s'ajoute que
la déclaration 2010 indique pour la première fois, sous dettes privées
garanties par gage immobilier:
"CEN 1
ère
consolidation ********
[...
] Fr. 1'000'000.-"
et sous les autres dettes privées
"CEN c/c construction ******** 22.11.10 [...] Fr. 407'140.-"
. Aucun
intérêt passif n'a été déclaré en déduction du revenu; pour les recourants,
cela signifierait qu'il s'agissait d'intérêts intercalaires pour une nouvelle
construction.
Constatant qu'il s'agissait d'un nouvel immeuble
privé avec une valeur fiscale de 700'000 fr., l'autorité de taxation aurait
certes pu interpeller les recourants à cet égard. Toutefois, dans la mesure où
les recourants détenaient déjà au moins deux immeubles (nos 122 et 1301) en
fortune privée sur le territoire de la commune de ********, dont l'un au chemin
******** (parcelle no 1301), l'autorité de taxation pouvait supposer, sans que
d'autres précisions ne lui soient fournies, que ces travaux concernaient l'une
de ces deux parcelles. Peu importe que les droits à bâtir sur celles-ci fussent
épuisés, ce qu'elle n'avait pas à vérifier; sur ce point, l'autorité intimée
ajoute que le potentiel de construction n'est examiné que dans l'éventualité de
déterminer la valeur vénale d'une parcelle. En outre, on gardera à l'esprit que
l'autorité de taxation n'a pas eu connaissance de la constitution d'une PPE sur
la parcelle n°********, ni du fait que le recourant avait obtenu un permis de
construire sur le lot n°********-1. Sur ce point, l'autorité intimée doit être
suivie lorsqu'elle soutient que la constitution d'une PPE sur un immeuble
commercial n'implique pas son transfert dans la fortune privée. Par ailleurs,
comme le relève l'autorité intimée, les travaux de construction des trois
immeubles sur le lot en question n'ont pas débuté en 2010, mais bien le 26
avril 2011, ce que les recourants ne contestent pas. Or, la pratique de
l'autorité fiscale vaudoise serait d'opérer le transfert dans la fortune privée
d'un terrain précédemment utilisé pour l'activité agricole "au premier
coup de pioche".
Le recourant a sans doute morcelé en 2010 la
parcelle ********, qui initialement avait une surface de ******** m
2
,
opération dont sont issues la parcelle n°******** et la parcelle no 15 nouvel
état, sur laquelle une PPE a été constituée. Toutefois, la liste des parcelles
figurant dans la déclaration d'impôt 2010 ne mentionne pas ce morcellement.
L'autorité intimée indique à cet égard que c'est seulement dans la déclaration
d'impôt de la période fiscale 2014 que l'immeuble ********-1 a été cité expressément
dans la description des immeubles concernés avec mention de son adresse. La
parcelle n°******** a, quant à elle, été mentionnée pour la première fois seulement
dans la déclaration d'impôt de la période fiscale 2017. Or, il appartenait aux
recourants, qui connaissaient la composition et la modification de l'état de
leur patrimoine, de fournir des renseignements complets et exacts aux autorités
fiscales.
Ainsi, le lot no 15-1 n'a pas été mentionné en tant
que tel dans la déclaration d'impôt de la période 2010. Comme on l'a vu, c'est
la parcelle no 15 qui a été déclarée comme élément de la fortune commerciale;
elle n'a pas été mentionnée avec les investissements effectués pour la
construction en cours. La taxation a donc été opérée sur la base des éléments
déclarés par les recourants et ceux-ci ne peuvent pas être suivis lorsqu'ils
affirment que l'autorité de taxation aurait "implicitement" validé le
passage en fortune privée du nouvel immeuble en le plaçant parmi les immeubles
privés.
d) Les recourants insistent sur le lien que
l'autorité de taxation aurait dû faire entre la teneur de la comptabilité 2010 de
l'entreprise, jointe à la déclaration, et le contenu de cette dernière.
On relève d'abord que dans cette comptabilité, les
surfaces exploitées, qui représentent 30,02 hectares dont 14,36 en propriété,
demeurent rigoureusement les mêmes que dans les comptes de l'exercice
précédent; en particulier, la surface correspondant au lot ********-1, sur
laquelle la vigne a pourtant été dessouchée en 2010, n'a pas été retranchée de
ce total. Pour toute explication, les recourants font valoir que le lot ********-1
avait, jusqu'à sa valorisation, une valeur comptable nulle et que seuls les bâtiments,
les plantes pérennes, les terres sous déduction de la provision sur terres et
les améliorations foncières étaient valorisés au bilan. Dans ce cas, il est
toutefois surprenant que la valeur comptable du poste "plantes
pérennes", dans lequel les vignes sont activées, n'ait pas été réduite
pour tenir compte du fait que les vignes avaient été dessouchées en 2010 sur
une surface de 45 ares correspondant au lot ********-1. En outre, les
amortissements comptabilisés en 2010 en relation avec les vignes (domaine des
"Fancous") sont identiques à ceux effectués durant l'exercice
précédent.
Les immeubles sis chemin ******** (adresse des
futurs bâtiments locatifs) ont été portés dans le compte S1960
"Immob.
corporelles immeubles hors exploitation"
pour un investissement de
927'556 fr.05 et au bilan, dans le
"Total des actifs hors
exploitation"
sous le compte 196. On relève d'abord que ces
investissements sont enregistrés dans les comptes de l'entreprise du recourant,
certes dans les immobilisations ou les actifs hors exploitation, ce qui
constitue un indice les rattachant à la fortune commerciale. Les recourants
font par ailleurs le lien entre les écritures comptables précitées et l'immeuble
sis à Founex nouvellement déclaré dans la fortune privée avec une valeur
fiscale de 700'000 fr. Or, les recourants ne sauraient valablement soutenir que
ce montant correspond à 80% du montant comptabilisé de 927'556 fr.05, conformément
à l'ancienne pratique de l'autorité intimée qui consistait à augmenter la
valeur déterminante pour l'impôt sur la fortune d'un immeuble en construction à
hauteur de 80% du montant des travaux en cours; le montant de 700'000 fr. s'écarte
en effet sensiblement de 80% de 927'556 fr. = 742'044 fr. En outre, l'écriture comptable
ne mentionnait pas le numéro de la parcelle concernée, ni la commune de
situation; c'est seulement dans un extrait de compte ("Comptabilité
financière: Détail inventaire immobilisations 2010") joint que l'adresse ("Treille
7") était mentionnée. A l'inverse, dans la déclaration d'impôt, le nouvel
immeuble privé n'est mentionné qu'avec l'indication de la commune de situation.
e) Ainsi, le prélèvement privé litigieux n'a pas été
dûment enregistré dans les comptes 2010. En outre, on ne saurait dire que, dans
leur déclaration d'impôt 2010, les recourants ont manifesté à l'égard de
l'autorité fiscale – expressément ou par acte concluant –, de manière claire et
dépourvue d'ambigüité leur volonté de transférer le lot 15-1 de la fortune
commerciale dans la fortune privée (ni d'ailleurs le moment auquel ce transfert
devait intervenir). En effet, s'agissant de la déclaration d'impôt 2010, on a
vu que le lot 15-1 n'y figurait pas, mais bien la parcelle no 15 de Founex,
laquelle était (toujours) citée parmi les immeubles commerciaux. Un nouvel
immeuble privé à Founex était certes mentionné avec une valeur fiscale de
700'000 fr., mais le lien avec l'écriture de 927'556 fr.05 au compte S1960
"Immob.
corporelles immeubles hors exploitation"
, écriture qui mentionnait
l'adresse chemin de la Treille 7, n'allait nullement de soi, comme on l'a vu.
En outre, non seulement les recourants ont déposé une déclaration d'impôt 2010
qui ne contenait pas de manifestation de volonté claire et dépourvue
d'ambigüité de transférer le lot PPE en question dans leur fortune privée, mais
encore ils ont laissé entrer en force sans la contester la décision de taxation
2010 du 10 mai 2012, laquelle ne prenait pas acte de ce prélèvement privé,
qu'elle n'imposait pas non plus.
A cet égard, les recourants font valoir que lors du
dépôt de leur déclaration d'impôt 2010, la nouvelle jurisprudence publiée aux
ATF 138 II 32 n'avait pas encore été rendue. Or, selon la réglementation en
vigueur avant ce changement de pratique, le lot 15-1 bénéficiait du régime
privilégié prévu par les art. 18 al. 4 LIFD et 21 al. 4 LI, de sorte qu'en cas
d'aliénation ou de transfert dans la fortune privée, seules les dépenses
d'investissement étaient imposables au titre de l'impôt sur le revenu
("récupération" des amortissements); la part de terrain nu de la
parcelle no 15 correspondant au lot 15-1 ayant toujours eu une valeur comptable
de 0 fr., il n'y avait pas d'amortissements à récupérer, si bien que le
transfert dans la fortune privée du lot 15-1 n'entraînait pas de conséquence
fiscale au titre de l'impôt sur le revenu. A ce propos, l'autorité intimée
relève d'ailleurs à juste titre que le fait que le lot en question n'avait pas
de valeur au bilan rendait son transfert dans la fortune privée plus difficile
à déceler, ce qui devait inciter les recourants à annoncer d'autant plus
clairement ce transfert à l'autorité fiscale (duplique du 10 octobre 2024 ch.
25), par exemple sous la forme d'une note à l'attention du taxateur.
Il est vrai que, déposée le 30 novembre 2011, la
déclaration d'impôt 2010 des recourants était antérieure de deux jours à
l'arrêt 2C_11/2011 du 2 décembre 2011 (publié ensuite aux ATF 138 II 32). Le
Tribunal fédéral a jugé que cette nouvelle jurisprudence était en principe
applicable à tous les cas pendants, indépendamment de la date de l'aliénation
(cf. TF 2C_199/2017 consid. 3.6.1 avec renvoi à 2C_957/2017 consid. 3.4 et 3.5).
Toutefois, la nouvelle pratique ayant été publiée au Recueil officiel des arrêts
du Tribunal fédéral seulement "au début mai 2012", on ne pouvait en
principe reprocher à l'autorité de taxation de l'avoir méconnue dans les
décisions rendues dans l'intervalle, pas plus qu'un mandataire professionnel
n'était censé en avoir connaissance avant cette publication (cf. TF 2C_467/2019
du 24 janvier 2020 consid. 5.5 avec renvoi à l'ATF 134 III 534). En
l'occurrence, la décision de taxation de la période 2010 datée du 10 mai 2012
coïncidait pratiquement avec la publication aux ATF. Dès ce moment, la nouvelle
pratique était censée connue selon la jurisprudence fédérale précitée. Les
recourants, qui étaient représentés par un mandataire professionnel, ne pouvaient
plus partir de l'idée que le prélèvement privé du lot 15-1 était (en
l'occurrence, à défaut d'amortissements) neutre du point de vue de l'impôt sur
le revenu, conformément à l'ancienne définition des immeubles agricoles. D'ailleurs,
la réalisation (systématique) d'un tel immeuble est soumise à l'imposition du
gain immobilier (cf. art. 61 al. 1 let. b LI), laquelle n'est pas intervenue en
l'occurrence, ce qui montre que l'autorité fiscale n'avait pas pris acte – même
au regard de la réglementation antérieure à la jurisprudence fédérale précitée
– du transfert en fortune privée de l'immeuble en question.
Les recourants devaient réaliser que, selon la
nouvelle jurisprudence, ce transfert dans la fortune privée avait (dans le cas
particulier) des conséquences au titre de l'impôt sur le revenu, puisqu'il entraînait
l'imposition des réserves latentes et que la décision du 10 mai 2012 n'imposait
pas ce transfert. S'ils entendaient opérer ce transfert en lien avec la période
2010, ils devaient former une réclamation contre la décision de taxation, au
motif que l'autorité fiscale n'avait pas pris acte de leur volonté de transférer
le lot 15-1 dans leur fortune privée. Une réclamation formée pour ce motif
aurait certes eu pour conséquence d'alourdir la taxation; le contribuable peut cependant
être légitimé à le faire, notamment lorsque la modification de la taxation en
défaveur du contribuable permet de réduire l'imposition lors d'une période
ultérieure (cf. ATF 150 II 409 consid. 2.3.2; TF 9C_142/2024 du 23 août 2024
consid. 1.3.3 s'agissant d'un prélèvement privé).
C'est seulement avec le courrier électronique du 27
novembre 2014 du précédent mandataire des recourants, auquel ont succédé de
nombreux échanges, qu'est apparue clairement la volonté des recourants de
transférer l'immeuble 15-1 dans leur fortune privée. Or, à cette date, la
taxation de la période 2010 était entrée en force et la procédure portait sur
la période 2011, qui n'avait pas encore fait l'objet d'une décision de
taxation.
Ainsi, les recourants n'ont pas apporté la preuve
leur incombant de ce que les éléments subjectif et objectif du prélèvement
privé étaient réalisés en relation avec la période 2010. C'est seulement en
lien avec la période 2011 que ces éléments sont clairement apparus.
Cela conduit à confirmer l'imposition au titre du
revenu d'un montant de 3'696'000 fr. – montant dont la quotité n'est pas
contestée par les recourants – pour la période 2011, en raison de la
réalisation systématique découlant du transfert du lot PPE 15-1 de la fortune
commerciale dans la fortune privée des recourants.
6.
A titre subsidiaire, les recourants requièrent l'application des
articles 18a al. 1 LIFD, 8 al. 2
bis
LHID et 21a al. 1 Ll. Ces
dispositions prévoient que, lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est
transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut
demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du
transfert; dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des
réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est
différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble.
Conscients que la décision attaquée ne porte pas sur
la question du différé, les recourants font valoir que "l'octroi du
différé est déjà contenu dans l'objet du litige [puisqu'ils] demandent que le
revenu de Fr. 3'696'000.- ne soit pas taxé en 2011". En argumentant de la
sorte, les recourants se focalisent sur leurs conclusions. Les conclusions
prises dans le recours ne sont toutefois recevables qu'à la condition de rester
dans le cadre de la décision attaquée (cf. art. 79 al. 2 1ère phrase LPA-VD),
qui constitue l'objet de la contestation (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3). Or,
en l'occurrence, la décision attaquée ne portait nullement sur la question du
différé. Il s'ensuit que la conclusion subsidiaire prise par les recourants est
irrecevable. Il appartiendra aux recourants de saisir l'autorité fiscale d'une
demande correspondante, une fois le présent arrêt entré en force.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la
mesure où il est recevable.
Les recourants qui succombent doivent supporter les
frais d'arrêt, solidairement entre eux; l'allocation de dépens n'entre pas en
ligne de compte (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
2 mai 2024, est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt, par 20'000 (vingt mille) francs, sont mis à la charge
de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 juillet 2025
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.