vd_omni · FI.2022.0003 · 2022-10-12 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Nyon et Morges | Annulation de la décision sur réclamation de l'ACI, qui a perçu un impôt sur le gain immobilier à la suite de la transformation d'une copropriété simple en PPE. Avant la permutation, le recourant était copropriétaire à raison d'une demie. A la suite de la permutation, le recourant s'est vu attribuer deux lots de PPE, représentant une valeur correspondant à la moitié de l'ensemble des lots. Cette mutation n'est pas assimilable à une aliénation et ne peut, par conséquent, pas donner lieu à la perception de l'impôt sur les gains immobiliers. Admission du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.10.2022 FI.2022.0003

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
12 octobre 2022
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; M. Raphaël Gani, juge suppléant
et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Office d'impôt des districts de Nyon
et Morges,
à Nyon.
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 23 novembre 2021 (impôt sur les
gains immobiliers 2019).
Vu les faits suivants:
A.
Par acte notarié du 8 novembre 1960, feu C.________ a acquis la parcelle
n° 84 de la Commune de ********. A son décès, dite parcelle est devenue la
propriété de la communauté successorale suivante: D.________, E.________, F.________,
G.________ et A.________. Par acte du 4 novembre 1999, les membres précités de
la communauté héréditaire ont transformé cette propriété commune en
copropriété, chacun restant copropriétaire pour un cinquième. Quatre des
copropriétaires ont par ailleurs vendu leurs parts respectives à H.________,
époux de D.________, de telle sorte que ces deux derniers restèrent propriétaires
de la parcelle à raison d’un cinquième (D.________), respectivement quatre
cinquièmes (H.________).
Après un fractionnement de la parcelle n° 84
précitée, D.________ et H.________ ont cédé à G.________ et A.________ la
parcelle n° 953 (nouvelle) issue du fractionnement (d’une surface de 713 m
2
),
par acte du 17 avril 2008, l’acquisition étant effectuée en copropriété chacun
pour une demie. Les deux précités ont par ailleurs en sus acquis en date du 18
décembre 2008, 688 m
2
détachés d’un fonds voisin et réunis à leur
parcelle n° 953, pour un prix d’achat de 481'600 francs. G.________ et A.________
ont par acte authentique du 7 mai 2019 soumis dite parcelle, qui était
jusqu’alors soumise au régime de la copropriété simple, à celui de la propriété
par étages (PPE avant construction) et l’ont divisée en quatre lots de PPE.
Deux des lots, à savoir les feuillets n° 953-1 et 953-4, mentionnent comme
propriétaire des lots PPE, G.________, tandis que les deux autres lots, à savoir
les feuillets n° 953-2 et 953-3, indiquent comme unique propriétaire des lots A.________.
Les lots d’G.________ totalisent 497 millièmes (239+258), tandis que ceux de A.________
font 503 millièmes (244+259).
B.
Sommé par l’Office d’impôt des districts de Nyon et Morges
(ci-après : OID), A.________ (ci-après: le recourant) a déposé une
déclaration pour l’impôt sur les gains immobiliers relative à la mutation
foncière intervenue par l’acte authentique précité du 7 mai 2019, le 4 décembre
2019, indiquant une plus-value imposable nulle. Par décision de taxation du 29
octobre 2020, l’OID a fixé le gain imposable à 198'332 fr. au taux de 14%, pour
un impôt cantonal de 27'766,50 francs. Le recourant s’est opposé à cette
décision par courrier du 30 novembre 2020, soutenant en substance que la
transformation de la copropriété en PPE intervenue par acte du 7 mai 2019
n’était pas assimilable à une aliénation et ne devrait pas conséquent pas
déclencher l’impôt sur les gains immobiliers. Une fois le dossier transmis à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI ou l’autorité intimée), la proposition de
règlement de cette dernière du 15 octobre 2021 a été rejetée par le recourant.
Statuant sur la réclamation, l’ACI a maintenu le principe de l’imposition d’un
gain immobilier, mais a, dans sa décision sur réclamation du 23 novembre 2021,
réduit le montant de l’impôt cantonal à 19’194,70 fr. (à savoir 9'230,45 fr. pour
le feuillet n° 953-1 et 9'964,25 fr. pour le feuillet n° 953-4).
C.
Le recourant et son épouse, B.________ (ci-après, avec le recourant: les
recourants) ont déféré cette décision devant la Cour de céans par recours du 10
janvier 2022, concluant principalement à ce qu’il ne soit pas perçu d’impôt sur
les gains immobiliers à raison de l’acte notarié du 7 mai 2019, subsidiairement
que seule l’augmentation de sa quote-part de trois millièmes lors de la
constitution de la PPE soit imposée. L’autorité intimée s’est déterminée par
réponse du 11 février 2022 concluant au rejet du recours, les recourants
répliquant brièvement en date du 19 avril 2022.
D.
Le Tribunal a statué à huis
clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) Aux termes de l’art. 199
de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la
procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal (art. 95
LPA-VD, tel que prolongé par les féries de l’art. 96 LPA-VD), il y a lieu
d’entrer en matière sur ses mérites, sous réserve de ce qui suit.
b) L’art. 75
LPA-VD confère la qualité pour former recours à toute personne physique ou
morale ayant pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou ayant été
privée de la possibilité de le faire, qui est atteinte par la décision attaquée
et qui dispose d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée
(let. a), ainsi qu’à toute autre personne ou autorité qu'une loi autorise à
recourir (let. b). La qualité pour recourir devant les autorités cantonales ne
peut pas s'apprécier de manière plus restrictive que la qualité pour recourir
devant le Tribunal fédéral, les cantons demeurant libres de concevoir cette
qualité de manière plus large (ATF 138 II 162 consid. 2.1.1; 135 II 145 consid. 5
et les arrêts cités). Ont qualité de parties en procédure administrative aux
termes de l’art. 13 al. 1 LPA-VD: les personnes susceptibles d'être
atteintes par la décision à rendre et qui participent à la procédure (let. a);
les personnes ou autorités auxquelles la loi confère la qualité de partie (let.
b); les personnes ou autorités qui disposent d'un moyen de droit à l'encontre
de la décision attaquée (let. c); les personnes intervenant dans une procédure
d'enquête publique ou de consultation (let. d). L'intérêt digne de protection
consiste dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait au
recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale,
matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Il implique
que le recourant soit touché de manière directe, concrète et dans une mesure et
avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés. L'intérêt
invoqué - qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais
peut être un intérêt de fait - doit se trouver, avec l'objet de la
contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en
considération (ATF 137 II 40 consid. 2.3; 135 II 145 consid. 6.1; 133
II 249 consid. 1.3.1; 130 V 196 consid. 3; 128 V 34 consid. 1a
et les arrêts cités).
L’impôt
sur les gains immobiliers est un impôt individuel (cf. art. 9 al. 2 et 63
al. 2 LI) dans ce sens que les époux sont considérés comme contribuables
distincts. La décision attaquée a été adressée à A.________ uniquement, en tant
que participant à l’acte notarié du 7 mai 2019 par lequel la parcelle
litigieuse a passé du régime de la copropriété ordinaire à celui de la PPE. Le
recours a cependant été déposé à la fois par A.________ et son épouse, B.________,
au motif, semble-t-il (Recours, n° 2 ch. 1) que les époux sont aujourd’hui
copropriétaires des lots litigieux. Il faut se demander si la cession
ultérieure d’une part de copropriété sur les lots litigieux par le recourant à
son épouse ont conféré à cette dernière la qualité pour recourir contre la décision
sur réclamation. B.________ n’a incontestablement pas pris part à la procédure
devant l’autorité précédente. Pour que son recours soit recevable, il est
nécessaire qu’elle soit atteinte par la décision attaquée et dispose ainsi d'un
intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. Dans ce
cadre, force est de constater, d’une part, que B.________ peut être recherchée
en solidarité pour le paiement de l’impôt (art. 63 al. 2 LI) et pourrait ainsi
à ce titre être appelé à s’en acquitter: elle dispose d’un intérêt à ce que la
créance fiscale invoquée par l’autorité intimée soit réduite, voire supprimée.
D’autre part, compte tenu du différé d’impôt (art. 65 al. 1 let. a LI) provoqué
par la donation dont elle a bénéficié, l’imposition de l’échange tel que retenu
par la décision attaquée aura pour conséquence une augmentation de son prix de
revient lors d’une aliénation ultérieure. A ce titre également, il y a lieu de
retenir que B.________ était légitimée à recourir contre la décision et que son
recours est recevable.
2.
Le présent litige impose
principalement de déterminer si la transformation de la copropriété sur la
parcelle n° 953 en propriété par étages et l’attribution des lots de PPE entre
les copartageants doivent être soumises à l’impôt spécial sur les gains
immobiliers. Il sied pour ce faire de déterminer en premier lieu si ces
opérations, et en particulier la phase d’attribution des lots, sont assimilables,
ensemble ou séparément, à une aliénation.
a)
Aux
termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors
de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que
le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12
al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques
cités aux let. a à e sont en outre assimilés à une telle aliénation, à savoir
les
actes juridiques qui ont les
mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un
immeuble
.
Aux termes de l’art. 61
al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés
lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui
fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64
al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la
propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession
d'une part de propriété commune.
La notion d'aliénation comprend les différents modes
de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange
(Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3ème éd., 2017, nos 31 s. ad
art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Bastien Verrey,
L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, 2011, p. 389 no 473 et les réf.). L'art. 12 al. 1 LHID
envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655
CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts
de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op.
cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.).
Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a
considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values
immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait
les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la
pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une
double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les
plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée,
dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété
ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou
pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes.
L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition
est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le
législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive
les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4
et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du
droit harmonisé, cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux
cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II
207 consid. 2.2.4 et 4.5.3 ; 130 II 202 consid. 3.2). Ils
doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêts TF
2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3
non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).
Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que
prévoyait l’
ancienne loi vaudoise du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e
aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a
été abandonné par
souci de conformité avec la LHID.
L'aliénation sous la forme d'un échange ne peut donc plus bénéficier d’une
imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du 12 janvier 2018 consid. 1b
avec renvoi au Bulletin du Grand conseil (BGC ; séance du mardi après-midi
30 mai 2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art. 68), sauf si elle
est intervenue – notamment – dans un contexte successoral (cf. art. 65 al.
1 let. a LI) ou dans le cadre d'un remembrement au sens de l'art. 65 al. 1
let. d LI.
b) Les
parties sont unies sur le fait que la – simple − transformation d’une
copropriété ordinaire en copropriété par étages n’est pas assimilable à une
aliénation au sens de l’art. 12 LHID et que par conséquent cette mutation
doit rester neutre sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers. Elles
diffèrent en revanche sur la question de savoir si, une fois la transformation
effectuée,
l’attribution des lots de PPE
, comme cela a été le cas en
l’espèce, à l’un ou à l’autre des copropriétaires uniquement, est constitutif
d’un échange immobilier ou non.
Plus
précisément, l’autorité intimée soutient que la neutralité de la transformation
ne peut être admise que si les copropriétaires initiaux restent copropriétaires
de chacun des lots. Elle invoque en particulier le texte de l’art. 64
al. 2 let. f LI, selon lequel est assimilé à une aliénation, "t
out
acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel
et économique de tout ou partie de l'immeuble
". Ainsi, si le recourant et G.________ étaient restés
copropriétaires pour une demie de chacun des lots PPE, la transformation serait
restée sans conséquence sur le plan du gain immobilier; toutefois, dès
l’attribution des lots, chacun aurait cédé à l’autre ses parts de copropriété
et son pouvoir de disposition sur le lot et il s’agirait bien d’un échange
immobilier, imposable comme deux ventes distinctes.
Le
recourant y oppose pour l’essentiel l’argumentation suivante : l’impôt ne
peut être perçu qu’en cas de transfert immobilier; or, un transfert suppose
cumulativement le transfert du pouvoir de disposer et un acte onéreux. En
l’espèce, toujours d’après le recourant, non seulement il n’y a pas de
transfert, car chacun des prétendus copermutants était déjà copropriétaire de
la parcelle litigieuse, mais en plus, il n’y a eu aucune contreprestation, la
constitution de la PPE intervenant sans soulte.
c) En
l’espèce, avant la transformation, le recourant et G.________ détenaient la
parcelle n° 953 en copropriété ordinaire (cf. mention dans l’acte du 7 mai
2019, sous "propriété": "copropriété simple pour ½"). Les
parts de copropriétés respectives n’étaient cependant pas inscrites au registre
foncier au sens de l’art. 23 de l’Ordonnance du 23 septembre 2011 sur le
registre foncier (ORF; RS 211.432.1).
Il sied
de rappeler dans ce cadre que le Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS
210) traite de la propriété de plusieurs sur une chose et notamment de la
copropriété ordinaire. Selon l'art. 646 CC, lorsque plusieurs personnes
sont inscrites en copropriété ordinaire d’une chose qui n’est pas
matériellement divisée, elles en ont, chacune pour sa quote-part, la
copropriété. Ce régime juridique est différent de celui, prévu à l’art. 652
CC, de la propriété commune, lorsque selon cette disposition "plusieurs
personnes formant une communauté en vertu de la loi ou d’un contrat sont
propriétaires d’une chose, le droit de chacune s’étend à la chose entière".
La caractéristique de la copropriété (art. 646 à 651 CC) réside dans la
titularité d’un droit individuel sur une quote-part idéale de la chose. On
distingue les actes qui concernent la chose elle-même de ceux qui concernent
les parts (cf. Mooser Michel/Verrey Bastien, Lʼacquisition d’immeubles
en cas d’union libre, RNRF 99/2018 p. 201 ss, 210 s.). Chaque propriétaire
jouit de l’immeuble et en use dans la mesure compatible avec le droit des
autres (art. 648 al. 1 CC). Le concours de tous est nécessaire pour les
aliénations, constitutions de droits réels ou changements dans la destination
de la chose, à moins qu’ils n’aient unanimement établi d’autres règles à cet
égard (art. 648 al. 2 CC). Chacun des copropriétaires a les droits et les
charges du propriétaire en relation
avec sa part, qu’il peut aliéner ou
engager
et que ses créanciers peuvent saisir (art. 646 al. 3 CC). En
outre, la part de copropriété sur un immeuble est elle-même un immeuble (art. 655
al. 2 ch. 4 CC; Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome I, 6
ème
éd., p. 472 avec références).
En
comparaison, la propriété par étages n’est qu’un cas particulier de copropriété
ordinaire (Mihaela Amoos Piguet, Commentaire romand du code civil, vol. II, N 4
ad Intro aux art. 712a à 712t CC). Les différences entre la copropriété
ordinaire et la PPE sont liées entre autres à certaines catégories de biens
pouvant faire l’objet d’une PPE ou à l’exigence d’un feuillet distinct au
registre foncier (Mihaela Amoos Piguet, op. cit., N 7), mais il s’agit bien
dans les deux cas d’une forme de la copropriété ordinaire (Paul-Henri
Steinauer, op. cit., p. 435).
Il appert
en l’espèce que le recourant disposait depuis l’acte du
17 avril 2008
(cf. supra let. A) déjà d’une part d’une demie de copropriété ordinaire
sur la parcelle litigieuse. Compte tenu de la nature juridique de la
copropriété, il pouvait ainsi
déjà
avant la transformation en PPE disposer individuellement de cette part, la
vendre ou la grever d’un gage immobilier, pour autant qu’il inscrive sa part au
registre foncier conformément à l’art. 23 ORF. Indépendamment d’une telle
inscription, le recourant en tant que copropriétaire disposait déjà d’un droit
de céder sa part conformément au régime légal de la copropriété ordinaire. Il
n'est ainsi pas possible de suivre l’autorité intimée lorsqu’elle soutient que c’est
l’attribution des lots de PPE ensuite de sa constitution qui a conféré au
recourant un pouvoir de disposition sur deux lots déterminés, dès lors que déjà
avant la transformation en PPE, il pouvait précisément disposer d’une part
individualisée dans la copropriété. Certes, durant une seconde logique, au
moment de la constitution de la PPE, soit entre le passage de la copropriété à
la PPE et l’attribution des lots, le recourant a été copropriétaire avec G.________
de chacun des lots. Mais il apparaît artificiel de séquencer de cette manière
la transformation pour ne prendre en compte que les dernières étapes de la constitution
de la PPE. Par sa solution, l’autorité intimée isole à tort l’opération
consistant dans l’attribution des lots PPE en occultant le fait que les parties
à l’acte, avant la transformation, étaient déjà copropriétaires ordinaires de
l’immeuble. Dans ce sens, ils disposaient chacun d’une part de copropriété,
certes pas sous forme d’un lot de PPE, mais qui leur conférait juridiquement à
chacun des droits suffisamment semblables pour qu’on ne puisse pas assimiler ce
passage de la copropriété ordinaire à la copropriété par étages avec
attribution des lots à une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI. L’absence
d’inscription des parts de copropriété au registre foncier empêchait effectivement
le recourant de grever sa part d’un gage immobilier (art. 23 al. 1 let. a
ORF
a contrario
). Mais cette différence ne signifie pas encore que les
copropriétés ordinaires seraient de natures juridiques dissemblables en
fonction de l’existence ou non d’un feuillet distinct engendré par
l’inscription de la part de copropriété au registre foncier. Une telle
inscription peut d’ailleurs être requise "lorsque cela sert à la clarté et
à la précision des écritures" (art. 23 al. 2 ORF). Par conséquent,
l’inscription ou non de la part de copropriété ne peut être considérée comme
modifiant la nature juridique de l’immeuble. Ainsi, il n’est pas déterminant
pour l’issue du présent litige que le recourant ait détenu initialement une
part de copropriété ordinaire inscrite au registre foncier ou pas, puisque dans
les deux cas, l’acte consistant à transformer une copropriété ordinaire en PPE
ne modifiera pas en lui-même la nature juridique de cette copropriété et ne
pourra pas conséquent pas être assimilé à une aliénation au sens des art. 12
LHID et 64 LI.
Il faut
relever, certes, que sur un plan économique, c’est-à-dire si l’on considère la
valeur objective sur le marché d’une part de copropriété et celle d’un lot
identique dans une PPE, les deux types de copropriété ne sont pas strictement
équivalents. De même, dans une copropriété comme l’était initialement celle du
cas d’espèce, sans inscription des parts au registre foncier, des
investissements faits par l’un des copropriétaires accroissent globalement la
valeur des deux parts, ce qui n’est pas le cas pour des investissements
effectués lorsque la propriété est structurée en PPE. Enfin, il faut aussi
relever qu’il peut exister des conséquences fiscales différentes sur le plan de
la commercialisation du gain immobilier en fonction de savoir si un contribuable
non professionnel de l’immobilier investit avec des commerçants professionnels
dans une copropriété par étage ou dans une copropriété ordinaire (cf. arrêt FI.2020.0019
du 21 octobre 2021 concluant à l’appartenance des lots de PPE à la fortune
commerciale).
Ces
dernières considérations ne permettent cependant pas d’ignorer que la nature
juridique de la copropriété ordinaire, avec ou sans immatriculation des parts,
et de la PPE ne sont pas suffisamment différentes pour que l’on puisse admettre
que le passage de l’une à l’autre soit constitutive d’une aliénation. Quand
bien même la notion d’aliénation du droit fiscal immobilier vaudois connaît un
rattachement économique (cf. art. 64 al. 2 let. f LI: "Sont assimilés
à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble […]
tout acte qui a pour
effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de
tout ou partie de l'immeuble", le Tribunal ne peut considérer l’opération
globale du passage de la copropriété ordinaire à la PPE comme un tel transfert
du pouvoir de disposition réel et économique. Encore une fois, il ne s’agit pas
de considérer uniquement l’attribution des lots réalisée par le recourant et G.________,
mais de prendre en compte
globalement
les opérations juridiques effectuées dans l’acte notarié du 7 mai 2019
.
Vu sous cet angle, le recourant disposant d’une part d’une demie dans la
copropriété initiale ne peut pas être considéré comme ayant transféré son
pouvoir de disposition sur l’immeuble lorsqu’il reste propriétaire, certes sous
la forme de PPE, de lots équivalents à la part qui lui était initialement
dévolue.
En d’autres termes, le
recourant qui était copropriétaire pour une demie de la parcelle n° 953 ne peut
pas être considéré comme ayant aliéné tout ou partie de cet immeuble lorsqu’il
se retrouve, au final, copropriétaire de cette même parcelle avec une propriété
entière sur la moitié des lots.
Tout au
plus s’agit-il d'une forme de division (le recourant disposait d’une part de
copropriété à raison d’une demie du tout et il a maintenant deux lots de PPE
correspondant [cf. consid. 4 ci-après sur ce point] aux droits de
propriété dont il disposait déjà antérieurement), mais pas d'une aliénation.
On
relèvera au surplus que l’autorité intimée s’appuie sur l’arrêt CDAP
FI.2017.0130 du 12 février 2019 pour soutenir son point de vue. Or, ce litige
avait trait (cf. consid. 3 et 3b/aa) à l’imposition du gain réalisé par un
contribuable lors des ventes de ses parts de copropriété et plus précisément au
calcul du prix de revient de deux parts d'un tiers obtenues par la voie d'un
échange antérieur. Cette affaire ne permet donc pas de déterminer si le passage
de la copropriété ordinaire à la PPE doit être soumise à l’impôt sur les gains
immobiliers et ne permet pas de renverser la solution adoptée ci-avant.
Sur ce
point, le recours doit donc être admis. La permutation par laquelle le
recourant, copropriétaire pour une demie de la parcelle n° 953 est devenu le
propriétaire PPE des deux lots n° 953-2 et n° 953-3 n’est pas assimilable à une
aliénation et ne déclenche donc pas l’impôt sur les gains immobiliers.
3.
Reste encore à déterminer si,
comme semble l’admettre subsidiairement le recourant, l’accroissement apparent
de sa part d’une demie dans la copropriété initiale à 503 millièmes dans la PPE
a une influence sur la solution du présent litige. On rappellera ici que p
our
déterminer le produit de l'aliénation en cas d'échange, la jurisprudence et la
doctrine se basent sur la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 55
ad art. 12 LHID et les réf. ci-après) de l'immeuble obtenu en échange
(Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 20 ad § 102 avec renvoi à AGVE 1992 p. 254 ss;
ces auteurs ajoutent qu'il n'y a pas lieu de retenir la valeur fiscale [no 19
ad § 102]). Au besoin, la valeur vénale est estimée (arrêt du Tribunal
administratif du canton des Grisons A 10 22 du 1
er
juin 2010 consid. 2;
Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9
e
éd.,
2001, § 22 no 45 avec réf. à un arrêt de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt du canton de Vaud du 28 mai 1986 in RF 1988 p. 435;
Klöti-Weber/Baur, op. cit., nos 19 et 23 ad § 102).  Le gain immobilier
réalisé correspond à la différence entre la valeur de l'immeuble obtenu en
échange et les dépenses d'investissement de l'immeuble qui a été aliéné (arrêt
du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 précité consid. 2;
Verrey, op. cit., p. 389 no 473).
Or, comme cela ressort clairement de l’acte notarié
du 7 mai 2019 de constitution de la PPE, les millièmes de chaque lot ont été attribuées
selon les recommandations de l’Union suisse des professionnels de l’immobilier,
en fonction des surfaces respectives de chaque lot. Les parties à l’acte ont en
outre estimé les lots n° 953-1 et 953-4, d’une part, et n° 953-2 et 953-3
d’autre part comme ayant une valeur équivalente. On relèvera enfin que les
parties n’ont pas prévu de soulte à verser lors de l’attribution des lots. Il
résulte de ces éléments que, malgré la différence de trois millièmes entre les
deux lots, on ne peut pas considérer que le recourant ait bénéficié d’un
accroissement de sa part lors du passage de la copropriété à la PPE. Faute
d’accroissement de part, il n’y a donc pas non plus sous cet angle une
aliénation
au sens des art. 12
LHID et 64 LI.
4.
Compte tenu des éléments qui
précèdent, le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 23
novembre 2021 annulée. Aucun impôt sur les gains immobiliers n’est dû ni à
raison de l’acte de constitution de propriété par étages du 7 mai 2019, ni à
raison de l’attribution des lots n° 953-2 et n° 953-3 au recourant.
5.
Compte tenu du sort du
recours, il n'est pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). Le recourant,
qui obtient gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel, n’a pas
droit à une indemnité à titre de dépens (art. 55 LPA-VD a contrario).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 23 novembre 2021 est annulée.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 octobre 2022
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.