vd_omni · FI.2002.0058 · 2003-05-15 · fr

c/ACI | La règle de l'art. 268 LI vise à assurer la transition entre le régime vaudois ancien (déduction intégrale des primes d'assurances de rentes, pleine imposition des rentes) et celui de l'art. 7 al. 2 LHID (déduction très limitée, imposition réduite à 40%); il repose donc sur des motifs objectifs. Au surplus, cette règle n'introduit pas une inégalité (dans la loi) contraire aux art. 8 et 9 Cst.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.05.2003 FI.2002.0058

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 15 mai 2003
sur le recours formé par
M. et Mme
X.________
, à ********, représentés par les avocats Lucien Masmejan et
Olivier Weniger, case postale 2293, à 1002 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 19
juillet 2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(imposition de
rentes viagères, période fiscale 2001-2002, impôts cantonal et communal)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) Durant les années de
calcul 1999-2000, M. X.________, retraité, a perçu les rentes viagères
suivantes:
1999
2000
Police 1********
(pension 2********)
2'665
2'665
Police 1********
2'156
2'156
(pension 3********)
Police 1********
4'722
5'276
(pension 4********)
M.
X.________, considérant que l'art. 7 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
(ci-après: LHID) était applicable, a déclaré les sommes précitées à hauteur de
40%, à titre de revenu imposable (ch. 4c de la déclaration d'impôt, soit 3'817
fr. pour l'année 1999 et 4'038 fr. pour l'année 2000).
Par ailleurs, il a
également fait valoir au chiffre 11c de sa déclaration (assurances de rentes
viagères, 3e Pilier B vaudois auprès des Retraites Populaires à Lausanne) une
somme de 16'000 fr. à titre de déduction, pour l'année 1999. Ce montant se
décompose comme suit:
Police 1******** sc 2/
4******** sc 1
(M. X.________)
-
10'000
Police 5********/I1
(Mme X.________)
-
6'000
b)
Il est constant que les trois polices d'assurance qui ont donné lieu au
versement de rentes en 1999 et 2000 en faveur de M. X.________, ont été
financées par le passé par le biais de primes qui ont pu être intégralement
déduites. Tel a été le cas par exemple d'un montant de 30'000 fr. versé en 1996
en relation avec la police no 1******** sc1/4******** sc1. On note en outre un
paiement de 80'000 fr. sur la même police pour l'année de calcul 1998. Ces deux
montants ont été pris en considération dans le cadre des taxations 1997-1998,
respectivement 1999-2000.
L'ACI relève par
ailleurs que les polices d'assurance rachetables ont fait l'objet d'une
imposition à concurrence de leur valeur de rachat au titre de l'impôt sur la
fortune, cela durant les périodes documentées par le dossier (périodes fiscales
1991-1992 ss).
B.                    a) Par décision de
taxation définitive et de répartition intercantonale des éléments imposables du
12 juin 2001 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune de la période fiscale 2001-2002, l'autorité de taxation a fixé le
revenu imposable à 144'300 fr. (quotient 1.8), au taux de 81'500 fr., et la
fortune imposable à 794'000 fr. au taux de 921'000 fr. La motivation suivante
figure sur cette décision:
"Selon les instructions générales en page
20, les rentes provenant d'assurances de rentes viagères "vaudoises"
conclues avant le 10 novembre 1999, dont les primes pourraient totalement être
portées en déduction du revenu imposable, qui commencent à courir ou deviennent
exigibles avant le 1er janvier 2016, sont imposables à 100%."
L'autorité de taxation
a ainsi pris en compte sous le ch. 4c de la déclaration d'impôt les montants de
9'543 fr. pour l'année 1999 et de 10'097 fr. pour l'année 2000, soit le 100% du
montant total des rentes précitées et non le 40% tel que revendiqué par les
contribuables. Elle a également arrêté le revenu imposable en prenant en compte
intégralement le montant de 16'000 fr. invoqué à titre de déduction au chiffre
11c de la déclaration d'impôt.
b) Suite à la
réclamation du contribuable, déposée le 9 juillet 2001, l'ACI, statuant le 19
juillet 2002 a rejeté celle-ci et confirmé la taxation attaquée.
c) Agissant par acte
du 21 août 2002, déposé par l'intermédiaire des avocats Olivier Weniger et
Lucien Masmejan, les contribuables ont recouru au Tribunal administratif en
concluant avec dépens à l'annulation de la décision attaquée, subsidiairement à
sa réforme en ce sens que les rentes viagères de M. X.________ soient imposées
à raison de 40%.
C.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience à Lausanne le 4 mars 2003 en présence des parties
et de leurs représentants.
A cette occasion,
l'autorité de céans a entendu Y.________, actuaire, et Z.________, juriste
auprès des Retraites populaires; on reproduit ci-après la recension de leurs
témoignages:
"Audience du 4 mars 2003, 9 h.00
Y.________, 1961, actuaire,
Z.________,
1956, juriste
Les deux témoins amenés, exhortés
à dire la vérité, comparaissent et sont entendus ensemble.
Y.________ présente les contrats
conclus par les recourants auprès des Retraites populaires. Le premier genre de
police a trait à une assurance de rente viagère différée pour laquelle les
primes peuvent être versées librement par l'assuré pendant la durée du contrat.
Rien n'empêche dès lors celui-ci d'interrompre ses versements ou de verser un
montant plus important, comme sur un carnet d'épargne. Lors de chaque versement
toutefois, le montant de la rente augmente. Il s'agit là d'un produit exclusif
des Retraites populaires car, dans les autres compagnies, les primes sont en
règle générale fixées contractuellement.
Le second genre a en revanche
trait à une assurance de rente viagère immédiate, dans laquelle la rente est
versée, à l'inverse, dès règlement de la prime. Ainsi, s'agissant de la police
n° 1********, une rente était due dès le lendemain du versement de CH Fr.
10'000.-- opéré le 17 décembre 1999. Même si la rente est déjà servie, l'assuré
peut augmenter ses versements. Toujours sur la police en question, on voit du
reste qu'une rente était déjà acquise avant le versement, mais que celle-ci a
été augmentée sur 13 jours au pro rata en 1999 (montant total: 4'722,55) et en
totalité sur 2000 (5'276.60).
Sur question de l'ACI, Les deux
témoins s'accordent à reconnaître que, dans les deux cas, il s'agit d'une
succession technique de primes uniques, par opposition à des primes
périodiques, fixées contractuellement. Z.________ précise que
contractuellement, il n'y a qu'une seule rente, alimentée par des versements
successifs, mais pas de contrats distincts.
Selon Y.________, un preneur
peut, certes, conclure une police d'assurance de rente immédiate à n'importe
quel âge; le plus souvent toutefois, cette conclusion intervient entre 60 et 65
ans, lorsque le preneur dispose déjà d'un capital. Pour cette raison, davantage
de polices de rente différée sont conclues, car cela concerne toutes les
classes d'âge. Par tradition, les Retraites populaires ont une clientèle de
jeunes gens; ce sont en règle générale les assurés de condition indépendante
qui utilisent la rente viagère différée pour compléter la prévoyance
individuelle.
Y.________ commente ensuite les
trois tableaux versés au dossier du recours. S'agissant du tableau ayant trait
aux classes d'âge, trois années ont été prises en considération parmi d'autres,
l'idée étant de prendre des générations différentes pour cerner les effets de
l'art. 268 LI. Z.________ précise que 1956 apparaît comme étant l'année de
naissance charnière. S'agissant du tableau ayant trait à l'espérance de vie
moyenne, Y.________ indique qu'il s'agit de données utilisées par les actuaires
pour déterminer le montant des rentes viagères, basées sur les observations
statistiques; celles-ci diffèrent cependant de celles utilisées en matière
d'assurance-vie et de prévoyance professionnelle. Le troisième tableau (du 15
janvier 2003; pourcentage des personnes qui toucheront une rente de leur police
vaudoise) concerne uniquement les rentes différées. Ce tableau représente la
situation au jour où il a été établi; les nouveaux contrats qui depuis lors
sont conclus devraient dans leur majorité concerner des personnes qui prendront
leur retraite après le 1er janvier 2016. Il rappelle à cet égard que les
Retraites populaires dominent le marché des rentes viagères différées dans le
canton et détiennent au demeurant le 50% au moins des portefeuilles
d'assurance, le reste étant détenu par d'autres compagnies ayant leur siège
dans le canton (Vaudoise Assurance, "La Suisse" Assurances).
Z.________ ajoute sur ce point que, par définition, les assurés ayant conclu de
nouvelles polices ne pourront pas déduire les primes.
Pour Y.________, la rente
viagère, même imposée à hauteur de 40%, apparaît comme moins bien traitée
fiscalement que les autres prestations d'assurances; en effet, les taux
d'intérêt sont relativement bas, de sorte que l'incidence de ce facteur sur le
montant de la rente pèse en règle générale moins lourd que la redistribution du
capital. Il rappelle que les Retraites populaires ont toujours raisonné en
fonction de la situation qui, jusqu'alors, prévalait dans le canton, à savoir,
pleine déduction/pleine imposition; elles n'ont en revanche pas examiné à quel
moment l'imposition à hauteur de 40% sans déduction de primes est avantageuse
pour l'assuré.
S'agissant de l'incidence de
l'art. 268 LI, Z.________ relativise l'argument de l'égalité de traitement
avancé par l'ACI. Il compare à cet effet la situation d'un assuré né en 1948
avec celle d'un assuré né en 1968; si le second verse la prime avant le premier,
la composante intérêts dans la rente du plus âgé sera plus faible que chez le
plus jeune. Dès lors, il apparaît selon lui que la distinction voulue par le
législateur cantonal dans la norme de droit transitoire entre la part intérêts
dans la rente et la part remboursement du capital n'a, dans un tel cas, plus de
sens. Y.________ ajoute, pour sa part, qu'il en va de même lorsqu'un assuré
effectue des versements en capital plus importants à une date proche de
l'échéance du versement de la première rente."
Les représentants de
l'ACI ont pour leur part fourni diverses explications au sujet du champ
d'application de l'art. 268 LI (on y reviendra ci-après dans la partie droit).
Ils ont également évoqué la question de la justification économique du taux de
40% retenu pour l'imposition des rentes dans le cadre de l'art. 7 al. 2 LHID,
cela dans un régime où le versement de la prime ne donne pas lieu à déduction
(ou à une déduction très limitée). La prestation de l'assurance, sous forme de
rente, correspond alors en effet pour partie à un remboursement de la prime
acquittée par l'assuré et pour partie au versement d'un intérêt sur le capital
ainsi accumulé; la part d'intérêt a, en quelque sorte, été fixée
schématiquement à 40% (notamment sur la base des calculs présentés par les
assureurs). Toutefois, selon l'ACI, ce calcul schématique conduirait à une
surimposition s'agissant de rentes versées pour une durée très courte et, au
contraire, à une imposition avantageuse pour les rentes versées sur une longue
période. Les représentants de l'autorité intimée ont évoqué à cet égard des
simulations de calculs opérées par les compagnies d'assurances en relation avec
l'adoption de l'art. 7 al. 2 LHID, dans la version qui résulte du programme de
stabilisation 1998. En annexe à son écriture complémentaire du 20 mars 2003,
l'ACI a en effet produit différents documents comportant de tels calculs (v.
par exemple le rapport établi sous l'égide de l'Administration fédérale des
contributions le 2 octobre 1998, relatif aux propositions du groupe de travail
"Rentes
viagères, droits d'habitation, usufruits"
;
v. en particulier p. 15 ss de ce rapport, produit en langue
allemande).
Les représentants de
l'ACI ont encore relevé avoir procédé à un sondage auprès de la Winterthur
Assurances (mais non auprès d'autres compagnies) avant d'élaborer la règle de
l'art. 268 LI; cette société a indiqué pratiquer pour l'essentiel des contrats
portant sur des rentes viagères immédiates, cela contrairement à la pratique
des Retraites populaires.
On note ici que les
recourants, dans une correspondance de leur conseil du 20 mars 2003, ont estimé
nécessaire de formuler diverses remarques au sujet de la recension des
témoignages évoqués ci-dessus; on y reviendra ci-après dans la mesure utile
(étant précisé que les déclarations des témoins concernaient souvent des
données économiques d'ordre statistique, voire même des questions de droit).
D.                    Après l'audience, l'ACI
a présenté des explications complémentaires au sujet de la justification du
délai de quinze ans prévu à l'art. 268 LI; cette écriture était au demeurant
accompagnée de divers documents, déjà évoqués ci-dessus. On y reviendra plus
loin, dans la mesure utile.
Les recourants, pour
leur part, ont eu l'occasion de compléter leurs moyens à ce sujet (v. leur
écriture du 29 avril 2003).
Considérant en droit:
1.                     Les recourants
soutiennent en substance que la décision attaquée repose sur des dispositions
de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après: LI) qui ne sont pas conformes à la LHID et plus particulièrement à
son art. 7 al. 2. A titre liminaire, il convient donc de procéder ici à un
rappel historique de l'évolution des règles vaudoises, cela jusqu'à leur
adaptation, rendue nécessaire par la loi d'harmonisation.
a) La loi du 26
novembre 1956 sur le même objet (aLI) avait introduit ce qu'il convient
d'appeler le modèle vaudois, qui prévalait dans le domaine de la prévoyance
professionnelle, celui de la prévoyance individuelle liée, mais aussi celui de
la prévoyance dite libre; selon ce modèle, les primes destinées au financement
de ces contrats de prévoyance étaient intégralement déductibles, alors que les
revenus qui en découlaient étaient pleinement imposables. Cette solution a été
confirmée en particulier lors de l'adaptation du droit vaudois à l'entrée en
vigueur de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle
vieillesse, survivants et invalidité (ci-après: LPP); les possibilités ouvrant
le droit à la déduction de primes et cotisations d'assurance de rentes viagères
ont toutefois été limitées à des contrats correspondant à la notion de
prévoyance, celle-ci recevant d'ailleurs une définition au niveau réglementaire
(v. à cet égard art. 23 al. 1 let. j aLI, dans sa version entrée en vigueur le
1er janvier 1987, ainsi que le règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction
des primes et cotisations d'assurances de rentes viagères - ci-après: RARV -,
cela au sujet de la pleine déductibilité de ces primes; v. art. 20 al. 2 let. f
ter, au sujet de la pleine imposition des rentes et autres prestations
découlant de ces contrats; pour le régime prévalant en matière de deuxième,
respectivement troisième pilier A, v. art. 20 al. 2 let. f bis et 23 al. 1 let.
i et i bis aLI).
b) Le législateur
fédéral, notamment dans le cadre de la LHID, a repris le modèle vaudois pour ce
qui concerne les 2e et 3e piliers A (prévoyance professionnelle et prévoyance
individuelle liée; art. 7 LHID, spéc. al. 1); on trouve la même solution aux art.
22 al 1 et 2 et 33 al. 1 let. d et e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD). En revanche, il a - contrairement au
projet du Conseil fédéral - écarté cette solution s'agissant de l'imposition de
la prévoyance dite libre. Dans une première version, l'art. 7 al. 2 LHID se
lisait comme suit:
"Les revenus provenant de rentes viagères
et les autres revenus périodiques provenant de droits d'habitation, d'usufruits
ou de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 60 pour cent, si
les prestations sur lesquelles se fonde la prétention n'ont été assumées que
par le contribuable. Sont assimilées aux prestations du contribuable les
prestations de ses proches; il en est de même des prestations de tiers, si le
contribuable a acquis sa prétention par dévolution d'hérédité, legs ou
donation."
Cette disposition a
cependant été modifiée par la loi fédérale du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998; elle a désormais la teneur suivante:
"Les rentes viagères et les revenus
provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40%."
Les cotisations et
primes d'assurance-vie sont susceptibles de déduction, dans le cadre de l'art.
9 al. 2 let. g LHID, disposition qui concerne également les déductions
relatives aux cotisations d'assurance-maladie et accidents, ainsi que les
intérêts des capitaux d'épargne; cette déduction peut intervenir jusqu'à
concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal, lequel peut revêtir
la forme d'un forfait (v. à titre de comparaison l'art. 33 al. 1 let. g LIFD,
lequel prévoyait un forfait de 2'800 fr. pour les personnes mariées vivant en
ménage commun).
En résumé,
contrairement à ce qui a prévalu en matière de prévoyance professionnelle et
individuelle où le législateur fédéral s'est rallié au
"modèle
vaudois"
(pleine déduction et pleine imposition), le régime connu de
longue date en matière d'imposition des rentes viagères de la prévoyance dite
libre (v. par exemple art. 21 bis AIFD) a été maintenu, à tout le moins dans
ses grandes lignes (soit celui d'une absence de déduction, sinon dans une
mesure très limitée, et partant d'une imposition partielle). L'évolution s'est
faite précisément essentiellement sur l'ampleur de cette imposition; il
apparaissait en effet que la rente ne devait pas être imposée en tant qu'elle
constituait un remboursement de la prime, seul le rendement de celle-ci devant
l'être, au même titre que d'autres prestations d'intérêt. Pour des motifs
pratiques, cette part a été fixée schématiquement, dans la dernière teneur de
l'art. 7 al. 2 LHID, à 40%.
Dans le souci d'être
complet, on mentionnera ici la révision de l'aLI intervenue le 10 novembre
1998, s'agissant de l'art. 23 al. 1 let. k LI (qui entraînait également
l'abrogation de la lettre j). Selon cette novelle, la déduction prévue par
l'art. 9 al. 2 let. g LHID était fixée par la règle vaudoise à un montant
maximal de 50'000 fr. par année pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé
ou imposé séparément, respectivement à 100'000 fr. par année pour les époux
vivant en ménage commun. Cette solution aurait dû s'appliquer aux années de
calcul 1999-2000. Elle est cependant apparue discutable dès l'adoption de la
nouvelle teneur de l'art. 7 al. 2 LHID, laquelle fixait désormais à 40%
l'imposition des rentes viagères.
c) En définitive,
c'est par le biais de la loi du 4 juillet 2000, précitée, que le Grand Conseil
a adapté la législation vaudoise à la loi d'harmonisation. Dans ce cadre, il a
pris acte, s'agissant de l'imposition des rentes viagères, du système retenu par
la LHID en cette matière, soit celui de la déduction limitée des primes et en
conséquence d'une imposition limitée également des rentes (art. 26 al. 3 LI,
imposition des rentes viagères à 40%; art. 37 al. 1 let. g, au sujet des
déductions).
Il a cependant
considéré devoir compléter ce régime par des dispositions transitoires. Ainsi,
l'art. 266 prévoit la déductibilité de primes uniques versées jusqu'au 31
décembre 1999, dans le cadre d'assurance de rentes viagères conclues avant le
10 novembre de la même année, cela pour l'imposition du revenu 2001-2002; il en
va également ainsi des primes périodiques versées jusqu'au 31 décembre 2000,
cela aux mêmes conditions. Quant à l'art. 268 al. 1 LI, il se lit comme suit:
"Les rentes et les prestations en capital
provenant d'assurance de rentes viagères conclues avant le 10 novembre 1999
dont les primes ont totalement pu être portées en déduction du revenu imposable
qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2016 sont
imposables au titre du revenu dans leur totalité."
L'al. 2 concerne pour
sa part les prestations en capital versées dans le cadre de tels contrats
d'assurance; ils font l'objet d'une imposition séparée avec une réduction du
taux de 50%. Ces deux dispositions sont complétées par le règlement du 8
janvier 2001 sur le régime transitoire de la déduction des primes et de
l'imposition des prestations des assurances de rente viagère.
d) L'ACI ne conteste
pas sérieusement que le régime d'une pleine imposition des rentes viagères
n'est pas conforme à l'art. 7 al. 2 LHID. Elle fait en revanche valoir que
cette loi n'empêche pas les cantons d'adopter des dispositions transitoires;
pour elle, la LHID a introduit une règle harmonisée qui s'écarte du modèle
vaudois (soit celui de la pleine déduction assorti d'une pleine imposition),
pour donner la préférence à une solution d'une déduction limitée des primes,
assortie d'une imposition limitée des rentes; dans la mesure où le droit
vaudois est contraint de passer d'un système à l'autre, il apparaît admissible,
selon l'autorité intimée, d'adopter des dispositions permettant une transition
harmonieuse entre ces deux régimes. Tel est l'objet, selon elle, des art. 266
et 268 LI.
Le premier moyen des
recourants consiste au contraire à affirmer que la LHID est exhaustive sur la
question à traiter ici, ce qui empêche le législateur vaudois d'adopter des
dispositions transitoires en cette matière (on verra d'ailleurs que les recourants
contestent en outre le caractère transitoire de l'art. 268 LI; on y reviendra
plus loin, au considérant 3).
2.                     La question qui précède
relève de l'interprétation de la loi d'harmonisation (v. à ce sujet deux
exemples récents, ATF 128 II 56 et surtout 66).
a) Les parties sont
d'accord pour admettre, avec la doctrine, que la LHID présente le caractère
d'une loi-cadre; en d'autres termes et pour reprendre ceux de l'art. 129 Cst.,
la LHID est le résultat de l'exercice par la Confédération d'une compétence
"limitée
aux
principes"
(v. à ce sujet F. Cagianut, in Commentaire de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse, no 1 ss ad 42 quinquies Cst.;
Jean-Marc Rivier, La relation entre le droit fédéral et le droit cantonal en
matière d'impôts directs: harmonisation et uniformisation, in Mélanges Raoul
Oberson, Genève 1995, p. 157; Markus Reich, Gedanken zur Umsetzung des
Steuerharmonisierungsgesetzes, Archives 62, 577 ss; Adrian Kneubühler,
Durchsetzung der Steuerharmonisierung, Archives 69, 209 ss; v. également le
rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, édité par la
Chambre fiduciaire, Zurich 1994, 71 ss). A la terminologie utilisée par la
Constitution, déjà citée, la doctrine préfère celle de loi-cadre (reprise
d'ailleurs du droit allemand), car elle présente une plus grande flexibilité.
En effet la loi reste une loi-cadre même si elle règle en détail certains
points, pourvu que, dans l'ensemble, elle laisse un pouvoir substantiel aux
législateurs des cantons (v. dans ce sens, par exemple, Jean-François Aubert,
Traité de droit constitutionnel suisse, III supplément, Neuchâtel 1982, p. 73).
Telle est précisément
la situation s'agissant de la loi d'harmonisation, puisque celle-ci règle
certains aspects de manière exhaustive (on pense ici à la question des revenus
exonérés, art. 7 al. 4 LHID, et à celle des déductions générales, art. 9 LHID, spéc.
al. 4; v. à cet égard Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, étendue et limite
de l'harmonisation, Archives 61, p. 295, spéc. 296 ss; v. également, sur le
même sujet, ATF 128 II 66, consid. 4), alors qu'elle en aborde d'autres dans
les grandes lignes seulement.
Par ailleurs, la loi
d'harmonisation poursuit, dans une certaine mesure, des buts antinomiques. Elle
cherche en effet à rapprocher tout d'abord les législations fiscales les unes
des autres, tant au plan horizontal (soit les législations cantonales entre
elles) qu'au plan vertical (soit aussi avec le droit fédéral). Elle cherche
cependant également à préserver, dans toute la mesure du possible, l'autonomie
des cantons, dont la souveraineté en matière financière doit être maintenue
(dans ce sens ATF 128 II 64 s.). Cette profonde divergence entre ces deux
objectifs implique nécessairement de grandes difficultés dans l'interprétation
de la LHID, sous réserve des cas dans lesquels le législateur fédéral lui-même
a opéré l'arbitrage nécessaire (v. à ce propos Reich, op. cit., spéc. p. 604
ss). Selon cet auteur, il en découle que les méthodes d'interprétation usuelle
des textes normatifs ne sont pas nécessairement suffisantes pour déterminer la
portée de la loi d'harmonisation; il donne ainsi un poids prépondérant aux
méthodes téléologique et systématique (p. 613 ss). Dans cette approche,
notamment dans le souci de réaliser l'harmonisation au plan vertical, il y a
lieu de tenir compte aussi des solutions consacrées par la loi sur l'impôt
fédéral direct; même si ces dernières n'ont pas de caractère obligatoire, elles
peuvent servir de guide à l'interprétation de la loi d'harmonisation (v. à ce
propos Reich, op. cit., p. 616, ainsi que Danielle Yersin, Harmonisation
fiscale et droit cantonal, RDAF 1994, 169 ss, spéc. p. 176).
Pour les recourants
(notamment pour le professeur Behnisch, qui leur a délivré un avis de droit
dans ce sens, p. 17 s.), le législateur fédéral a écarté sciemment le modèle
vaudois et, compte tenu du délai d'adaptation de huit ans prévu par l'art. 72
al. 1 et 2 LHID, a exclu la possibilité d'un régime transitoire. C'est ce que
conteste l'autorité intimée.
b) aa) La portée de
dispositions transitoires revêt clairement une importance secondaire, par
rapport au régime ordinaire. Il est d'ailleurs des cas dans lesquels le pouvoir
exécutif se voit déléguer la compétence d'adopter les règles transitoires
appropriées; la jurisprudence a même admis parfois que cette faculté n'avait
pas à reposer sur une base légale expresse (ATF 106 Ia 254, spéc. 257; v. aussi
127 II 209 = RDAF 2002 I 340).
En tous les cas, en
présence d'une loi-cadre, il n'y a en principe pas d'obstacle à reconnaître aux
cantons la faculté d'adopter un régime transitoire. On pourrait également
conclure du silence de la LHID à cet égard que le législateur cantonal a
conservé cette compétence.
bb) On tentera de
rechercher ci-après si la loi d'harmonisation elle-même, respectivement les
législations d'application d'autres cantons ne contiennent pas des indices dans
un sens ou dans un autre.
aaa) On observe tout
d'abord que l'art. 76 LHID comporte une règle transitoire en matière
d'assurance militaire. Il faut tout d'abord garder à l'esprit le fait que les
prestations servies par cette assurance étaient auparavant exonérées d'impôts
sur le revenu, fédéraux, cantonaux et communaux; on a cependant considéré
qu'une telle exonération n'était désormais plus justifiée. Au demeurant, le
régime prescrit à l'art. 76 LHID a été remodelé lors de l'adoption de la
nouvelle loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (ci-après: LAM;
RS 833.1), plus spécialement à son art. 116, lequel reprend et complète en
quelque sorte l'art. 76 LHID. A teneur de cette nouvelle disposition, les rentes
qui ont commencé à courir avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1994, de la
LAM sont exonérées des impôts directs sur le revenu et la fortune de la
Confédération, des cantons et des communes; selon l'art. 112 al. 2 LAM, cette
réglementation vaut également pour les rentes d'invalides transformées
ultérieurement en rentes de vieillesse.
On observera ici à
titre provisoire que la LHID n'exclut donc pas l'adoption de dispositions
transitoires, notamment s'agissant de rapports de droit durables, relevant en
particulier du domaine des assurances.
bbb) S'agissant du
droit d'autres cantons, ceux-ci connaissent également dans certains cas des
dispositions à caractère transitoire. Il en va ainsi tout d'abord dans le
domaine de la prévoyance professionnelle. En cette matière, de nombreux cantons
ne connaissaient en effet pas le modèle vaudois; ils n'admettaient que des
déductions limitées des primes auxquelles correspondait un régime d'imposition
limitée des prestations. Lors de l'entrée en vigueur de la LPP (qui prescrivait
à son art. 83 une imposition intégrale des prestations; v. d'ailleurs la règle
transitoire de l'art. 98 al. 4 LPP, citée plus loin), le droit fédéral (art.
155 AIFD) et de nombreux cantons ont jugé nécessaire d'atténuer les
conséquences du passage de l'ancien régime à celui du nouveau droit. Ce régime
transitoire a perduré en droit fédéral dans le cadre de l'art. 204 LIFD. Le
même problème se posait dans une certaine mesure dans le cadre de l'adoption du
droit cantonal harmonisé, à tout le moins dans les cantons qui n'appliquaient
pas auparavant le modèle vaudois. Ainsi, de nombreux cantons connaissent-ils
aujourd'hui une disposition transitoire similaire à celle de l'art. 204 LIFD,
cela malgré le silence de la LHID; cette solution est admise par les
commentateurs de la LHID (v. à ce sujet Reich, in Zweifel/Athanas, Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2e éd. Bâle 2002, no 64 ad art. 7 LHID et
réf. citées, notamment son renvoi au rapport Cagianut). Il est vrai que les
dispositions en question peuvent s'appuyer sur l'art. 98 al. 4 LPP, dont la
teneur est la suivante:
"L'art. 83 n'est pas applicable aux rentes
et prestations en capital fournies par des institutions de prévoyance ou
résultant d'autres formes de prévoyance, au sens des art. 80 et 82, lorsque ces
prestations:
a.  Commencent à courir ou deviennent exigibles avant l'entrée en
vigueur de l'art. 83 ou
b.  Commencent à courir ou deviennent exigibles dans un délai de quinze
ans à compter de l'entrée en vigueur de l'art. 83 et résultent de mesures de
prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur."
Le message du Conseil
fédéral relatif à la LHID relevait d'ailleurs que cette disposition rendait
inutile l'adoption d'une disposition transitoire dans le corps de la LHID
elle-même (FF 1983 III 161).
Reich va plus loin
(op. cit., no 68 ad art. 7 LHID) en admettant des solutions transitoires
également dans le domaine des rentes versées par l'assurance-accidents en
matière d'accidents non professionnels. Tel est le cas par exemple en droit
zurichois (v. à cet égard § 271 StG et Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, no 1 ad § 271 StG ZH; pour
ces auteurs, le silence de la LHID autorise les cantons à adopter des
dispositions transitoires; v. également Maute/Steiner/Rufener, Steuern und
Versicherungen, 2e éd., p. 229 - avec réf. à la 1e éd., p. 146 - et renvoi au §
280 StG SG, ce canton connaissant une solution similaire à celle du canton de
Zurich).
Le raisonnement à la
base de ces dispositions transitoires est similaire à celui qui a prévalu dans
l'adoption des art. 155 AIFD et 204 LIFD; il s'agit d'éviter qu'un régime de
déductions limitées (primes pour l'assurance-accidents non professionnels) soit
suivi immédiatement, lors du versement des prestations, par une imposition
intégrale de celles-ci. Pour Reich, les cantons disposent de la faculté
d'introduire un tel régime transitoire, malgré le silence de la LHID (et plus
généralement du droit fédéral) sur ce type de questions.
c) Les recourants,
lors de l'audience, se sont pour leur part ralliés à l'idée que la loi
d'harmonisation n'excluait pas l'adoption de règles de droit transitoire par
les cantons; pour eux, toutefois, on ne peut tirer de conclusions par
extrapolation de règles cantonales favorables aux contribuables (à l'instar des
dispositions zurichoises ou saint-galloises citées plus haut), dans la mesure
où celles-ci ne peuvent guère faire l'objet de contestations. De surcroît et
surtout, ils estiment que la teneur très claire des art. 7 al. 2, 72 al. 1 et 2
et 72b LHID exclut l'adoption de dispositions transitoires par les cantons dans
le cas précis de l'imposition de rentes viagères.
aa) Pour la clarté du
débat, on reproduira encore ci-après la teneur des dispositions finales
précitées de la LHID:
"Art 72    Adaptation des législations
cantonales
1
Sous réserve de l'art. 16, les cantons adaptent leur législation aux
dispositions des titres deuxième à sixième dans les huit ans qui suivent
l'entrée en vigueur de la présente loi.
² A l'expiration de ce délai, le droit fédéral
est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en
écartent.
³ Le gouvernement cantonal édicte les
dispositions provisoires nécessaires.
[...]
Art. 72b   Adaptation de la législation
cantonale aux modifications
1
Les cantons adaptent leur législation aux modifications des art. 7 al.
1ter, 2 et 4, let. d [...], pour l'entrée en vigueur de ces modifications.
² Dès l'entrée en vigueur de ces modifications,
l'art. 72, al. 2, est applicable."
On notera que l'art.
72b a été adopté simultanément à l'art. 7 al. 2 LHID, dans la teneur que lui a
donné le programme de stabilisation 1998; ces deux dispositions sont entrées en
vigueur le 1er janvier 2001.
On notera au demeurant
que tant l'art. 7 al. 2 que l'art. 72b LHID ont été adoptés en 1999 par les
Chambres sans discussion (v. notamment BOCN, hiver 1998, p. 2421 ss et BOCE
printemps 1999, 41 ss). On reproduira tout au plus ci-après le texte du message
du Conseil fédéral à propos de l'art. 72b (FF 1999, 107):
"Cet article règle l'entrée en vigueur des
modifications de la LHID: elles doivent en principe entrer en force sans délai
transitoire supplémentaire pour les cantons, donc à la fin du délai de huit ans
qui a commencé en 1993 et se terminera en 2001. Comme le prévoit l'article 72,
2e alinéa, le droit fédéral sera alors directement applicable si le droit
cantonal est contraire au droit fédéral."
On trouve encore une
formulation similaire à l'art. 72a LHID (il s'agit d'une disposition finale
adoptée dans le cadre de la réforme 1997 de l'imposition des sociétés);
celle-ci prévoit cependant un délai d'adaptation de cinq ans dès l'entrée en
vigueur, le 1er janvier 1998, de ce texte et, à l'expiration de ce délai,
l'art. 72 al. 2 LHID est applicable (sur cette disposition, v. FF 1997 II 1097;
v. dans ce sens, notamment au sujet de l'art. 72 al. 2 LHID, Greminger, in
Athanas/Zweifel op. cit., no 20 ss ad art. 72 LHID; v. également Kneubühler,
op. cit., p. 239 ss).
On pourrait interpréter
ces dispositions finales de la LHID en ce sens qu'elles excluent, à l'échéance
du délai prescrit, non seulement l'application de dispositions cantonales
ordinaires contraires à la LHID, mais en outre celles de dispositions
cantonales de droit transitoire. Telle n'est toutefois pas la position que
soutiennent en définitive les recourants; ceux-ci suggèrent au contraire
d'analyser la règle matérielle de la LHID, pour vérifier si celle-ci autorise
ou non le droit cantonal à adopter une disposition transitoire. Pour cela, ils
se réfèrent implicitement aux différentes catégories de règles que contiendrait
la loi d'harmonisation, selon la densité normative de chacune d'entre elles.
bb) On a déjà relevé
ci-dessus le caractère de loi-cadre de la LHID (let. a), ce qui n'a pas empêché
le législateur, sur certains points, d'adopter une réglementation détaillée.
Cela a conduit la doctrine à tenter d'établir à cet égard une classification
des normes en question.
Au préalable, Danielle
Yersin s'est attachée surtout à distinguer les matières réglées par le droit
fédéral (même si, dans certains cas, des choix étaient laissés au législateur
cantonal) de celles laissées à la législation cantonale autonome. S'agissant
des premières, les cantons ont la faculté (ils en ont aussi l'obligation à
teneur de l'art. 72 al. 1 et 72b al. 1 LHID) d'adopter des règles qui
apparaissent comme des dispositions d'application du droit fédéral; lorsque le
litige concerne une matière réglée par le droit fédéral, le recours de droit administratif
au Tribunal fédéral est alors ouvert (on renvoie sur ce point aux contributions
publiées par cet auteur aux Archives 61, respectivement à la RDAF 1994, citées
plus haut; v. aussi ATF 128 II 66, spéc. p. 71 s.). Klaus Vallender (Mittelbare
Rechtsetzung im Bereich der Steuerharmonisierung. Das
Steuerharmonisierungsgesetz als Grundsatzgesetz, in Cagianut/Vallender,
Steuerrecht, Mélanges Höhn, Berne 1995, p. 421 ss. spéc. p. 443 ss) tente pour
sa part une classification différenciée des règles de la LHID, selon que
celles-ci fournissent une réglementation claire (soit univoque) ou qu'elles
supposent une appréciation supplémentaire du législateur cantonal. Kneubühler
(op. cit., p. 237 et note 114) considère cependant que l'une et l'autre des
catégories délimitées par Vallender sont régies par l'art. 72 al. 2 LHID, qui
pose le principe de l'applicabilité directe du droit fédéral à l'échéance du
délai d'adaptation. Cet auteur distingue en conséquence deux étapes; la
première consiste dans l'interprétation de la règle matérielle de la LHID; une
fois mise en évidence, cette règle apparaît directement applicable. Dans
d'autres cas en revanche, la LHID suppose, pour être appliquée, une
concrétisation par le droit cantonal (par exemple la définition du montant maximal
de la déduction de l'art. 9 al. 2 let. g LHID), auquel cas il n'est guère
possible d'appliquer directement le droit fédéral, conformément au principe de
l'art. 72 al. 2 LHID, sans disposition cantonale complémentaire (que ce soit
dans la législation cantonale ou, par le jeu de l'art. 72 al. 3 LHID, dans le
cadre d'une disposition réglementaire arrêtée par l'exécutif cantonal).
Cependant, même si
l'on suit l'analyse de Kneubühler, force est de relever que celle-ci n'aborde
pas la question de la faculté pour les cantons d'adopter ou non des
dispositions transitoires; en particulier, rien n'indique que l'on doive
exclure une telle possibilité qu'il s'agisse de règles directement exécutoires
(ou pour reprendre une autre formule:
"self executing"
) ou au
contraire de règles qui supposent encore une concrétisation au plan du droit
cantonal.
cc) L'analyse qui
précède conduit tout d'abord à un premier résultat, à savoir que le sens de
l'art. 72 al. 2 LHID n'est nullement univoque, puisque l'application de cette
règle n'est guère envisageable en présence de règles de la LHID qui supposent
une mise en oeuvre au plan cantonal. De surcroît et surtout, elle n'a nullement
pour vocation d'exclure, à tout le moins de manière générale, l'adoption par
les cantons de règles de droit transitoire. A cet égard, l'autorité de céans
retient au contraire que les cantons bénéficient de cette faculté; cela découle
au demeurant de la nature de loi-cadre de la LHID. Le Tribunal fédéral dit
d'ailleurs lui-même que la LHID
"ne doit pas conduire à une
uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination, sur la base du
principe de subsidiarité"
; il poursuit en relevant que
"dans
les domaines où il n'existe pas ou plus de besoin de régime cantonal différent,
il se justifie d'admettre une harmonisation plus poussée..."
(ATF 128
II 64 s.) A contrario, le même arrêt paraît admettre une solution différente en
présence d'un besoin dans un canton donné (l'ATF 128 II 70 admet aussi que dans
les domaines que le droit fédéral ne régit pas exhaustivement - une telle
exhaustivité a été mise en évidence essentiellement pour les art. 7 al. 4 et 9
LHID, v. ci-dessus les références citées sous lit. a - le droit cantonal peut
édicter des règles qui ne violent ni le sens ni l'esprit du droit fédéral et
qui n'en compromettent pas la réalisation). Plusieurs auteurs, à l'instar
d'autres législateurs cantonaux, se rallient en outre à l'idée que le droit
cantonal peut adopter des dispositions transitoires dans le cadre de
l'application de la LHID (Reich, op. cit., no 68 ad art. 7 LHID;
Richner/Frei/Kaufmann, no 1 ad § 271 StG ZH).
On pourrait certes
considérer que cette possibilité doit être exclue en présence de règles de la
LHID à caractère
"self executing"
; aux yeux du tribunal, tel
n'est toutefois pas le cas, comme le montre l'exemple approuvé par Reich
(ibidem) et qui concerne l'imposition des rentes versées par
l'assurance-accidents en matière d'accidents non professionnels; pour cet
auteur, les rentes versées par une telle assurance (on peut d'ailleurs admettre
qu'il s'agit de rentes viagères à tout le moins au sens de l'art. 7 al. 1 in
fine LHID) sont imposables comme revenu, soit à hauteur de 100%; il s'agit-là
d'une règle d'application directe, mais Reich, pour des motifs d'équité
fiscale, considère l'adoption en cette matière de dispositions transitoires -
impliquant une imposition réduite - comme parfaitement admissible et justifiée.
On ne voit aucun motif de s'écarter de ce raisonnement s'agissant de la matière
traitée à l'art. 268 LI (v. dans ce sens Reich, ibidem; Richner/Frei/Kaufmann,
op. cit. no 1 ad 271 StG, notamment).
3.                     Si le principe de
l'adoption d'une disposition transitoire est maintenant admis, s'agissant de la
mise en oeuvre de l'art. 7 al. 2 LHID, il reste encore à examiner si la règle
retenue par le législateur vaudois peut être considérée comme conforme aux
principes constitutionnels (notamment ceux de l'universalité de l'impôt et de
la capacité contributive).
a) L'art. 268 - par
opposition à l'art. 26 al. 3 LI - prévoit une imposition à 100% des rentes
viagères dont les primes ont pu être totalement portées en déduction du revenu
imposable, pour autant qu'elles commencent à courir ou deviennent exigibles
avant le 1er janvier 2016. Cette règle pose ainsi divers critères qui
permettent de délimiter son champ d'application par rapport à celui de l'art.
26 al. 3 LI précité.
aa) L'art. 268 al. 1
ne s'applique tout d'abord qu'aux assurances de rentes viagères
"dont
les primes ont totalement pu être portées en déduction du revenu
imposable"
. En d'autres termes, dans la mesure où l'assuré versait des
primes périodiques et que le contrat a perduré au-delà du 31 décembre 2000,
cette disposition n'a pas vocation à s'appliquer (même si seule la prime de
l'année 2001, par hypothèse, n'aurait pas pu être déduite). Par ailleurs, il
s'agit de la deuxième condition, cette disposition n'intervient que s'agissant
de rentes qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier
2016; cette règle prévoit donc un décalage maximum de quinze ans entre le
versement de la dernière prime et la première échéance de rente, à défaut de
quoi on retombe à nouveau sur le régime ordinaire de l'art. 26 al. 3 LI. Enfin,
cette règle doit s'appliquer aux contrats conclus avant le 10 novembre 1999; cette
date correspond à celle que le Département des finances avait annoncée par voie
de presse, en relation avec le régime transitoire envisagé.
En audience, l'ACI a
fourni quelques explications complémentaires au sujet du champ d'application
potentiel de cette disposition. Celle-ci, par nature, est susceptible de
concerner tous les contrats relevant de la prévoyance dite
"libre"
qui ont bénéficié du régime du RARV pour la totalité des primes. On peut
rappeler à ce sujet que le RARV visait divers types de contrats et qu'il ne
fixait pas d'âge terme minimum s'agissant de contrats portant sur des rentes
immédiates; s'agissant au contraire de contrats portant sur des rentes
différées, l'âge terme minimum était fixé à 55 ans. A contrario, les contrats
n'entrant pas dans le champ d'application de ce règlement, au motif qu'ils
offraient des prestations ne correspondant pas à la définition de la
"prévoyance"
retenu par ce texte, n'ont pas bénéficié de la faculté de déduire les primes,
de sorte que les prestations en découlant sont imposables à 40% dès le 1er
janvier 2001. L'art. 268 LI est susceptible de s'appliquer enfin aux contrats
antérieurs au RARV, entré en vigueur le 1er janvier 1987, et qui ont bénéficié
de déductions intégrales des primes; il est vrai que, avec le temps, ces cas
sont de nature à être de moins en moins nombreux.
En référence aux
contrats souscrits par le recourant, l'ACI a encore précisé sa position,
notamment en fonction de la classification présentée en audience par les
témoins. Dans un premier type de contrat, à primes périodiques, fixées par
avance sur une base contractuelle, il faut distinguer selon que l'ensemble des
primes a ou non pu bénéficier du régime des déductions; si l'une d'entre elles
n'a pas pu être déduite (parce qu'elle est échue en 2001, par exemple), les
rentes qui en découleront seront toutes imposées au taux de 40%. S'agissant par
ailleurs de contrats à prime unique, il s'agit uniquement de déterminer si la
prime en question a ou non été versée avant le 31 décembre 1999 au plus tard;
ce n'est que dans le premier cas que l'art. 268 a vocation à s'appliquer. Les
témoins ont évoqué également les contrats à rentes différées pour lesquelles
l'assuré peut verser librement de nouvelles primes pendant la durée du contrat;
l'ACI considère à cet égard qu'il s'agit d'un contrat financé à l'aide d'une
succession de primes uniques. En d'autres termes, le recourant ne pourrait pas
verser une prime supplémentaire dans le cadre d'un tel contrat, de manière à
échapper au régime de l'art. 268 LI; dans une telle hypothèse, l'ACI opérerait
un calcul déterminant la part de la rente découlant des primes uniques qui ont
pu être déduites, laquelle serait soumise au régime de l'art. 268 LI, du solde
de la rente en question (la jurisprudence, rendue en matière de droit de
timbre, paraît retenir la même approche - Archives 71,
506 -, laquelle semble d'ailleurs correspondre à l'analyse économique opérée
par le témoin Y.________ dans le cadre du contrat en cause; le témoin
X.________, qui est plus nuancé, insiste pour sa part sur le fait que ces
primes supplémentaires sont versées dans le cadre d'un seul et même contrat,
auquel s'applique un document unique de Conditions générales; on ne s'attardera
toutefois pas sur ce point dans la mesure où le bien-fondé de l'analyse
précitée de l'ACI n'est pas en cause ici).
bb) La jurisprudence
du Tribunal fédéral admet, entre autres conditions, que le législateur
introduise une imposition spécifique pour une catégorie donnée de
contribuables, pour autant que cette solution repose sur un fondement objectif;
le Tribunal fédéral est au surplus assez souple sur la nature d'un tel
fondement (v. à ce propos ATF 114 Ia 323; v. aussi ATF 2P 136/2001 du 30
janvier 2002 relatif à la taxe - il s'agit d'un impôt - sur les
cafés-restaurants en droit vaudois; v. également ATF 128 I 102, spéc. consid. 6
concernant le canton de Soleure). Il ne paraît pas y avoir d'obstacle à suivre
un raisonnement similaire pour l'adoption de règles de droit transitoire; il
s'agit là de dispositions qui introduisent une différence de traitement liée à
la systématique des contributions (pour reprendre la formule de Danielle
Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal RDS 1992 II, 201), visant à
délimiter le champ d'application de l'impôt, ici dans le temps.
En l'occurrence, quoi
qu'en disent les recourants, le raisonnement qui fonde l'opinion retenue par le
législateur résiste à l'examen. Il faut bien voir en effet que le modèle
vaudois (déduction intégrale, pleine imposition) respecte les principes
généraux du droit fiscal (notamment celui de l'imposition selon la capacité
contributive). D'ailleurs, il avait été retenu dans un premier temps par les
auteurs du projet de LHID, cela non seulement en matière de prévoyance
professionnelle et individuelle liée, mais aussi pour la prévoyance dite
"libre"
,
sous forme d'assurances de rentes viagères.
Ce n'est qu'à la suite
de critiques de la doctrine (v. par exemple Peter Locher, Besteuerung von
Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnisse, RSJ 1991, 183; v. également Jean
Lampert, LIFD: Le traitement fiscal de la prévoyance, Revue fiscale 1993, 259
s.) que le législateur a estimé plus opportun de retenir un autre système, soit
celui de déductions limitées, assorti d'une imposition limitée également des
revenus (à 60% dans un premier temps, puis à 40% dans la teneur actuelle de
l'art. 7 al. 2 LHID; cela revenait, on l'a vu, à maintenir pour l'essentiel le
régime qui prévalait auparavant à l'art. 21 bis AIFD, ainsi que dans les autres
cantons). Il s'agit d'ailleurs là d'un système schématique, qui fixe, de
manière forfaitaire, la part des prestations constituant un remboursement de la
prime et celle (40%) correspondant à l'intérêt du capital constitué; comme le
montrent certaines études, d'autres modèles auraient également pu être retenus
(ils auraient même pu déboucher sur une imposition plus équitable; v. sur ce
sujet, Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les
assurances de capitaux à prime unique et leur traitement fiscal, Archives 66,
593, spéc. p. 610 ss).
Le raisonnement du
législateur s'apparente au surplus de très près à celui qui a conduit à
l'adoption des art. 98 al. 4 LPP, 155 AIFD et 204 LIFD (disposition d'ailleurs
reprise par certains cantons dans leur droit harmonisé). A vrai dire, on
constate ici un phénomène comparable à celui constaté lors de l'entrée en
vigueur de la LPP, sinon qu'il fonctionne de manière inverse. En effet, lors de
l'adoption du modèle vaudois en matière de prévoyance professionnelle, le droit
de l'impôt fédéral direct, ainsi que celui de nombreux cantons ont adopté des
dispositions transitoires pour faciliter le passage d'un système à l'autre; en
revanche, le canton de Vaud, dès lors qu'il connaissait déjà la solution de la
pleine déduction des cotisations accompagnée d'une pleine imposition, ne
violait pas le principe de la primauté du droit fédéral en n'adoptant pas de
règle transitoire calquée sur le modèle de l'art. 98 al. 4 LPP. S'agissant de
l'imposition des rentes viagères au contraire, le modèle vaudois n'a pas été
retenu dans le droit harmonisé; en conséquence, il appartient au droit vaudois
de s'adapter, ce qu'il a fait, tout en adoptant un régime transitoire (à
l'instar des art. 98 al. 4 LPP et l'art. 155 AIFD).
Quoi qu'il en soit,
force est de constater que, pour le droit vaudois, l'entrée en vigueur de
l'art. 7 al. 2 LHID implique un changement de système fondamental, analogue à
celui qu'ont vécu la Confédération et les autres cantons dans le domaine de la
prévoyance professionnelle au 1er janvier 1987. Au même titre qu'il est apparu
adéquat à l'époque de prévoir des dispositions transitoires (art. 98 al. 4
LPP), il est justifié également aujourd'hui d'en prévoir dans le droit vaudois
pour l'imposition précisément des
"rentes vaudoises"
(on peut
donc parler
"de besoin d'un régime cantonal différent"
, selon
la formule de l'ATF 128 II 65). En effet, le passage sans aucune transition
d'un régime de pleine déduction des primes à celui d'une imposition limitée des
rentes dégage un avantage fiscal manifeste en faveur du contribuable concerné;
une telle solution n'apparaît guère conforme aux principes généraux de
l'universalité de l'imposition ou celui de la capacité contributive. Reich (op.
cit., no 66 ad art. 7 LHID) se rallie d'ailleurs clairement à cette manière de
voir:
"Die volle Besteuerung nach dem
Waadtländer System ist immer dann
sachgerecht
, wenn die Finanzierung der Leistungen zu Lasten des steuerbaren
Einkommens vorgenommen werden kann."
cc) Les recourants
contestent le caractère transitoire de l'art. 268 al. 1 LI; à tort. En effet,
cette disposition est tout d'abord limitée aux contrats dont les rentes
commencent à courir avant le 1er janvier 2016; certes, ces rentes, pour autant
qu'elles remplissent cette condition, pourraient être versées pour une longue
durée encore. Cependant, l'imposition intégrale qu'elle prévoit suppose en
outre que le financement de ces contrats ait pu être intégralement déduit, ce
qui, à teneur de l'art. 266 LI, n'était possible que jusqu'au 31 décembre 1999
pour des primes uniques et jusqu'au 31 décembre 2000 pour des primes
périodiques et pour autant enfin que le contrat ait été signé avant le 10
novembre 1999. Cette triple exigence limite considérablement la portée de cette
règle et lui donne bien un caractère transitoire (comparable à celui des art.
204 LIFD, 98 al. 4 LPP ou 76 LHID et 116 LAM), qui n'est pas sans relation avec
un possible décalage entre la période de financement (défiscalisée dans
l'ancien droit) et celle de consommation de l'assurance (avec imposition des
rentes).
dd) Les recourants
critiquent cependant le délai de quinze ans prévu à l'art. 268 LI, lequel
serait à leurs yeux dépourvu de sens. Au demeurant, ce délai crée une inégalité
de traitement flagrante de nature à défavoriser des personnes âgées, dont la
première rente viendra à échéance avant le 1er janvier 2016, par rapport à des
personnes plus jeunes, cela sans aucun motif. Ils s'estiment dès lors lésés, en
tant que partie prenante à un contrat d'assurance de rente viagère différée par
rapport à ces derniers, quand bien même la prime aurait, par hypothèse, pu être
déduite entièrement dans l'un comme dans les autres cas.
A lire Reich (dans le
passage cité plus haut sous lettre bb), on aurait en effet pu imaginer une
règle prévoyant une imposition à 100% des rentes sans égard à la date du
versement de la première d'entre elles. A cet égard, l'ACI a préféré prévoir
une limitation dans le temps, ce qu'elle a justifié d'abord en évoquant le
parallèle avec le régime prévu dans le domaine de la LPP (v. notamment art. 98
al. 4 LPP, lui aussi limité dans le temps). Par ailleurs, l'ACI a apporté une
motivation complémentaire sur ce point lors de l'audience, puis dans le cadre
d'un complément d'instruction (v. écriture du 20 mars 2003).
Dans ce document,
l'ACI précise tout d'abord que la part d'intérêt moyen comprise dans une rente
dépend de nombreux facteurs (notamment l'âge de la personne au moment de la
conclusion du contrat, la durée du différé, le financement, la participation aux
excédents, le taux technique appliqué, la restitution du capital en cas de
décès ou non). En outre, la part moyenne d'intérêt peut se déterminer selon le
calcul schématique suivant:
Prestation globale
./.     Financement
Part d'intérêt
Dans ce calcul, la
prestation globale correspond à la rente prévue, multipliée par l'espérance de
vie au moment de l'échéance du contrat. Le financement correspond au montant de
la ou des primes payées. La proportion entre la part d'intérêt et la prestation
globale donne la part moyenne d'intérêt comprise dans les rentes.
L'ACI présente ensuite
divers exemples chiffrés, fondés sur les données disponibles à l'époque où ils
ont été réalisés (on relève au passage que l'évolution du taux technique est,
par exemple, de nature à modifier de tels calculs). En substance, ces calculs
montrent de manière assez claire que la part d'intérêt augmente - ce qui est
économiquement parfaitement logique - en fonction de la durée du différé entre
le versement de la prime et l'échéance des prestations (en substance, la part
d'intérêt, dans les deux exemples où le différé est de quinze ans, atteint 56,
respectivement 61% - exemples 3.3 et 3.4 de l'écriture du 20 mars 2003; au
contraire la part d'intérêt s'élève à un peu moins de 30% dans le cas d'une
prime unique, s'agissant d'assurance de rente immédiate - chiffre 3.1 -, alors
qu'il s'élève à 40% environ, s'agissant d'un contrat avec différé de six ans -
cas 3.2). De manière plus générale, l'ACI fait valoir que, indépendamment des autres
éléments qui pèsent sur l'ampleur de la part moyenne d'intérêt, la durée même
du différé constitue à cet égard un élément central.
Par ailleurs, l'ACI
évoque le fait que l'art. 7 al. 2 LHID, de par le choix d'une imposition
schématique à 40% des prestations d'assurances de rentes viagères, a pour effet
de favoriser l'imposition de prestations d'assurances qui comprennent une part
moyenne d'intérêt plus élevée; à ses yeux, il aurait dès lors été contraire à
l'esprit de cette disposition que le législateur vaudois, dans le cadre de
l'art. 268 LI, supprime cet avantage fiscal, lequel apparaît essentiellement en
présence de différés d'une certaine durée. En d'autres termes, la solution
retenue par le législateur vaudois va moins loin que ce que préconise Reich,
mais, selon l'ACI, elle respecte mieux l'esprit de la règle de l'art. 7 al. 2
LHID.
aaa) A titre
liminaire, les recourants critiquent à cet égard le fait que cette
argumentation n'ait été présentée par l'ACI que lors de l'audience, puis dans
une écriture complémentaire, alors que celle-ci n'avait jamais été évoquée
auparavant, ni lors des travaux législatifs, ni dans la décision sur
réclamation ou la réponse au recours (ch. 1 de l'écriture du 29 avril 2003; v.
aussi ch. 6; sur ce dernier point, on remarque toutefois que les données
invoquées par l'ACI remontent pour partie à une procédure de consultation
ouverte en 1996 - v. ch. 6 de la lettre de l'ACI du 20 mars 2003 - de sorte que
ces dernières ne sont pas nouvelles).
Ce grief concerne
l'exercice du droit d'être entendu. Sous cet aspect, on peut comprendre les
recourants qui n'ont finalement été en mesure de se déterminer sur cette
argumentation que dans leur écriture du 29 avril 2003; il reste qu'ils ont pu
faire valoir leurs moyens à cet égard, de sorte que ceux-ci ont pu exercer leur
droit d'être entendu, certes dans des conditions difficiles, mais de manière
utile tout de même. Les recourants vont cependant plus loin en soutenant que la
justification ici en cause était ignorée du législateur, de sorte qu'elle ne
saurait être prise en considération dans l'analyse de l'art. 268 LI. Ce grief
précis s'inscrit au demeurant dans leur volonté de démontrer que cette
disposition est contraire, sous divers aspects, au principe de l'égalité de
traitement (art. 8 Cst.), voire à la prohibition de l'arbitraire (art. 9 Cst.).
bbb) Les principes
précités sont ici en cause en tant qu'ils posent des exigences envers le
législateur.
En matière
législative, l'art. 8 Cst. interdit d'établir des distinctions juridiques
n'ayant pas de justification raisonnable dans les faits à réglementer ou de ne
pas opérer les distinctions que ceux-ci commandent (ATF 114 Ia 323; 110 Ia 13;
Danielle Yersin, op. cit. p 160; v. aussi André Grisel, Traité de droit
administratif, Neuchâtel 1984, p. 359; s'agissant du cas, différent, de
l'égalité de traitement en matière de décisions administratives, v. par exemple
SJ 2003, 245, spéc. consid. 5.1). La jurisprudence comme la doctrine soulignent
que l'égalité de traitement est un droit aux contours flous et que, notamment,
les législateurs cantonaux peuvent adopter des solutions légales différentes
sans le violer (Grisel, op. cit., p. 359; Danielle Yersin, op. cit., p. 161).
Par ailleurs, une
règle légale ne peut être qualifiée d'arbitraire que si elle ne repose pas sur
des motifs sérieux et objectifs ou si elle est dépourvue de sens et d'utilité;
comme le dit André Grisel (op. cit. p. 364; v. aussi Danielle Yersin, p. 178),
pour qu'une norme soit qualifiée d'arbitraire
"il faut [...] qu'elle
soit déraisonnable à tous points de vue"
.
Egalité de traitement
et prohibition de l'arbitraire sont des notions proches, la violation de la
première étant fréquemment décrite comme un cas particulier d'arbitraire
(Danielle Yersin, ibid.). En matière de législation, le contrôle du respect de
ces principes exige une démarche prudente, qui porte sur l'analyse des
justifications de la norme, en général (prohibition de l'arbitraire) ou plus
spécialement des distinctions qu'elle opère ou n'opère pas (égalité de
traitement). Il s'agit notamment de vérifier que les justifications que le
législateur lui-même a données pour l'adoption de la solution faisant l'objet
du projet de loi sont sérieuses et non pas artificielles; s'il apparaît en
outre après coup que la solution retenue peut être justifiée par d'autres
arguments, cela ne saurait nuire pour autant que ces derniers soient fondés. On
ajoutera au surplus que la jurisprudence n'exige pas du législateur la rigueur
absolue d'une recherche scientifique. Celui-ci avait, quoi qu'il en soit,
connaissance de certains chiffres lors de l'élaboration du projet et cela
apparaît comme suffisant; peu importe encore que l'ACI ait complété son
argumentation au cours de la présente procédure par d'autres documents,
comportant de nouveaux exemples chiffrés.
On examinera ci-après
successivement les griefs plus précis qui entrent dans le cadre général qui
vient d'être rappelé.
ccc) Les recourants
soulignent par ailleurs que 66,7% des clients des Retraites populaires ayant
bénéficié de la déduction intégrale des primes seront frappés par une pleine
imposition, alors que 33,3% d'entre eux bénéficieront au contraire d'une
imposition limitée à 40%. L'inégalité de traitement apparaît ainsi patente à
leurs yeux. Dans leur dernière écriture du 29 avril 2003, ils affirment
d'ailleurs avoir rapporté la preuve de l'exactitude des chiffres précités, au
contraire de ceux avancés par l'ACI le 20 mars 2003 (sous chiffre 6, p. 6 de
cette écriture).
En réalité, les
chiffres avancés par les recourants résultent de tableaux produits par leur
assureur, les Retraites populaires, au cours de la procédure; le tribunal n'a
pas été en mesure de vérifier par lui-même la réalité de ces chiffres. Les
recourants ont produit au demeurant un nouveau tableau établi le 24 avril 2003
par les Retraites populaires, portant sur la situation au 31 décembre 1998, au
31 décembre 1999 et sur la situation d'aujourd'hui (les chiffres évoqués
ci-dessus sont ceux du 31 décembre 1999, soit la date ultime à laquelle des primes
uniques pouvaient être versées dans le régime défiscalisé). La partie de ce
tableau intitulé
"Situation aujourd'hui"
soulève d'ailleurs
des interrogations, mais celles-ci, dès lors qu'elles ne concernent pas
directement la période en cause, n'ont pas à être élucidées complètement (les
chiffres relatifs à la situation actuelle, pour les rentes échéant avant 2016,
ne paraissent pas entièrement pertinents puisqu'ils couvrent aussi, à 15,6%,
des personnes qui n'ont pas pu déduire toutes leurs primes et qui seront par
conséquent imposées à 40%). Quoi qu'il en soit, les chiffres évoqués par les
recourants, respectivement les Retraites populaires, ne sauraient être
considérés comme intégralement établis.
De manière générale,
les dispositions transitoires, si elles ont pour objectif d'atténuer les
conséquences du passage de l'ancien au nouveau droit, ne sont pas en mesure de
supprimer toute inégalité; elles présentent donc par nécessité un certain
schématisme. En l'occurrence, le fait même que les deux tiers des clients des
Retraites populaires ayant pu bénéficier de la pleine déduction soient
finalement imposables pour l'intégralité des prestations démontre que l'art.
268 al. 1 frappe bien une part importante de ces contribuables; elle répond
ainsi dans une certaine mesure à l'exigence de la généralité de l'imposition.
Qu'elle ne saisisse pas une minorité d'entre eux n'apparaît en définitive pas
déterminant. On notera encore à cet égard que l'art. 268 LI saisit l'ensemble
des contrats prévoyant des rentes viagères immédiates, dont les primes ont pu
être déduites; or, les autres compagnies d'assurances pratiqueraient
essentiellement ce type de rentes (les Retraites populaires considèrent
d'ailleurs qu'elles sont leader, sur le plan vaudois, du marché des rentes viagères
différées). En définitive, les cas de contrats dont la première rente viendrait
à échéance après le 1er janvier 2016 apparaissent bien comme une minorité -
certes favorisée -, mais cette solution se justifie pour l'ACI (on reviendra
plus loin sur cet argument) par le fait que ces contrats comportaient un
différé de quinze ans au moins ayant couru à compter de l'entrée en vigueur de
l'art. 7 al. 2 LHID; on ne saurait dès lors déduire de cette différence de
traitement que l'art. 268 LI contient, en lui-même, une violation du principe
de l'égalité de traitement.
ddd) Les recourants
considèrent ensuite que le délai de quinze ans ne repose sur aucun motif
objectif; selon eux, les calculs présentés ne justifieraient qu'un délai de dix
ans.
On ne s'attardera
toutefois pas sur ce moyen, dès l'instant que tout régime légal transitoire,
par nature, présente un certain schématisme. Le juge doit s'imposer à cet égard
une certaine réserve et il ne saurait, en l'absence de motif impérieux, sauf à
se substituer au législateur, remplacer dans le cas présent un délai de quinze
ans par un autre délai de dix ans (lequel ne conduirait pas nécessairement à
l'admission du pourvoi des recourants). De toute façon, compte tenu des aléas
qui pèsent sur le calcul de la part moyenne d'intérêt dans le cadre d'un
contrat d'assurance de rentes (v. ci-dessous lit. a/dd), on ne voit pas qu'un
délai de dix ans s'impose comme une évidence.
eee) Plus
fondamentalement il est vrai, les recourants critiquent ici l'échéance du 1er
janvier 2016. En effet, à supposer que l'argumentation de l'ACI puisse être
suivie s'agissant des contrats d'assurance à prime unique comportant un différé
de quinze ans, soit des contrats comportant une part d'intérêts supérieure à
40%, ils ne comprennent pas pour quels motifs de tels contrats, s'ils venaient
à échéance le 1er janvier 2003 par exemple, ne pourraient pas bénéficier eux
aussi de l'avantage fiscal découlant de l'art. 7 al. 2 LHID. Sur ce point-là,
l'ACI estime cependant que ce privilège fiscal ne doit être accordé que dans la
mesure où le différé de quinze ans a couru après l'entrée en vigueur du nouveau
régime, soit à compter du 1er janvier 2001. Le tribunal constate pour sa part
qu'il y a bien une différence de situation entre les contrats dont l'essentiel
du différé a couru sous l'empire de l'ancien droit et ceux pour lesquels ce
différé s'est échelonné sur une période postérieure au 1er janvier 2001; la
question demeure de savoir si cette différence est pertinente et justifie la
distinction retenue par le législateur vaudois. A cet égard, force est de
constater que l'avantage fiscal ici en cause (soit une imposition à 40%) est
lié à l'entrée en vigueur de l'art. 7 al. 2 LHID et à l'existence d'un différé
de moyenne à longue durée (fixé schématiquement à 15 ans). Dans le contexte
vaudois, soit celui où le droit antérieur permettait une défiscalisation
entière des primes et où il est justifié (comme vu plus haut, consid. 2)
d'adopter à titre transitoire un régime d'imposition de l'intégralité des rentes,
il n'est pas déraisonnable de prévoir une exception - à la pleine imposition -
limitée aux seuls cas de différés de quinze ans au moins, ayant de surcroît
entièrement couru après le 1er janvier 2001. On ne voit donc pas que le
législateur ait violé le principe de l'égalité de traitement en adoptant une
règle distincte pour les deux types de cas évoqués plus haut.
fff) N'est pas
décisive non plus la constatation que la règle en question n'est pas à même de
saisir l'hypothèse de contribuables ayant pu bénéficier de la pleine déduction
dans le canton de Vaud, mais qui ne se trouvent pas imposés ultérieurement pour
le motif qu'ils quittent le canton avant, voire après le 1er janvier 2016 (la
jurisprudence ne sanctionne en effet pas de telles inégalités découlant pour
l'essentiel d'un changement de souveraineté fiscale; v. pour un exemple de ce
type ATF du 29 novembre 2002 déjà cité, rendu en matière de prévoyance
individuelle liée).
ggg) Le tribunal
retient en définitive que l'argumentation de l'ACI, dans son ensemble, est
convaincante, de sorte que la réglementation adoptée résiste à l'examen sur ce
point; en particulier, le critère de l'échéance de la prestation d'assurance -
qui traduit concrètement l'ampleur du différé couru après l'entrée en vigueur du
nouveau droit - apparaît pleinement cohérent avec la perspective retenue en
droit vaudois. Le législateur cantonal a ainsi voulu introduire une véritable
transition entre le régime ancien du
"modèle vaudois"
et celui
de l'art. 7 al. 2 LHID. Il est possible (comme le soutient Reich) que l'on ait
pu aller plus loin encore dans le temps dans le sens d'un maintien du régime de
l'imposition pleine des rentes; en tous les cas, cela ne saurait condamner la
solution de l'art. 268 LI, qui repose en effet sur des motifs objectifs et qui
présente aussi l'avantage de mieux respecter l'esprit de l'art. 7 al. 2 LHID
(soit en préservant l'avantage fiscal qui apparaît s'agissant de contrats
comportant un différé important).
4.                     On relèvera encore que,
dans l'hypothèse où le tribunal aurait dû constater la non-conformité de l'art.
268 al. 1 LI avec la LHID, il aurait sans doute dû adopter un raisonnement
similaire s'agissant de l'art. 266 LI. On rappelle en effet que les recourants
ont fait valoir une déduction de 16'000 fr., que l'autorité fiscale a admise en
application de l'art. 266 LI; il est symptomatique à cet égard de constater
que, pour un seul et même contrat (la police 1********, pension no 4********),
le recourant a tout à la fois invoqué une déduction de 10'000 fr. pour l'année
de calcul 1999 (acceptée intégralement) et obtenu des rentes par 4'722 fr. en
1999 et 5'276 fr. en 2000 (dont il revendique l'imposition à 40%).
Quoiqu'il en soit, la
conformité de l'art. 266 LI à l'art. 9 al. 2 let. g LHID n'apparaît pas
évidente (v. à ce propos l'avis de droit du 16 octobre 1995 délivré par le
professeur Georges Müller aux Retraites Populaires, ch. II, p. 3 à 5; contra,
Cagianut, Rapport du groupe d'experts, ch. 2.5, p. 85; v. en outre ATF 128 II
71 s.). Compte tenu des considérants qui précèdent (concluant à l'admissibilité
de dispositions transitoires), cette question peut toutefois demeurer ouverte.
5.                     Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la
décision attaquée. Cela étant, l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge
des recourants déboutés (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 19 juillet 2002 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt, mis à la charge des recourants M. et Mme X.________, solidairement
entre eux, est fixé à 800 (huit cents) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 15 mai 2003
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt, en tant qu'il applique
la LHID, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)