vd_omni · FI.2004.0059 · 2004-10-07 · fr

Administration cantonale des impôts | Vente par une hoirie de la villa familiale dans laquelle l'une des héritières vivait depuis le décès de son père; réinvestissement admis en faveur de cette dernière, dès lors qu'elle a été contrainte de vendre sa part, ses cohéritiers ayant exigé le partage.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.10.2004 FI.2004.0059

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 octobre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentée par Sett-Fiduciaire SA, Boulevard James-Fazy 4, 1211 Genève-1
contre
la décision sur réclamation rendue le 11 mai
2004 par l'
Administration cantonale des impôts
(refus du
réinvestissement dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Nicolas Perrigault et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Feu M. X.________ était
propriétaire depuis 1960 de la parcelle n° ******** du cadastre communal de 1********,
d'une contenance de 3'043 m² et sur laquelle est bâtie une maison d'habitation
n° ECA ******** de 87 m², au lieu-dit
"2********"
. A son
décès, survenu en 1998, il a laissé pour héritiers ses cinq enfants, à savoir A.________
Y.________-X.________, B.________, C.________, D.________ et X.________. Cette
dernière, célibataire et qui vivait aux côtés de son père, est demeurée seule
dans la maison familiale de
"2********"
, une année environ
après son décès. B.________ X.________ a été désigné en qualité d'exécuteur
testamentaire par le défunt.
B.                    Les hoirs de feu M.
X.________ ont convenu entre eux de ce que M. Y.________ et A.________ Y.________-X.________
deviendraient propriétaires de la maison familiale. Par acte notarié Olivier
Thomas et Jean-Marc Emery du 29 octobre 1999, ils ont transformé le régime de
la propriété en mains communes sur cet immeuble en copropriété, chaque hoir
recevant une quote-part d'un cinquième sur l'immeuble. Dans le même acte, B.________,
C.________, D.________ et X.________ ont aliéné leurs parts à M. Y.________,
soit quatre cinquièmes, au prix de 680'000 francs, A.________ Y.________-X.________
conservant sa part d'un cinquième (l'immeuble a été estimé à 850'000 francs et
chaque quote-part valant 170'000 francs, la part de A.________ Y.________-X.________
a été déduite du prix de vente).
Les quatre héritiers
de feu M. X.________ ont chacun touché 170'000 francs. X.________ expose avoir
dû quitter la maison familiale, suite à ce partage. Par acte notarié Dominique
Burnier et Jean-Marc Emery du 10 septembre 1999, elle avait entre-temps acquis
de ******** SA, en propriété par étages, un appartement de 104 m² avec garage
et place de stationnement, dans le bâtiment sis sur la parcelle n° 3******** du
cadastre communal de 1********, au lieu-dit
"********"
, au
prix de 492'000 francs.
C.                    En date du 15 décembre
1999, l'Office d'impôt du district de ******** a invité l'exécuteur
testamentaire B.________ X.________ à déposer une déclaration du gain
immobilier réalisé par les quatre héritiers; l'invitation n'ayant pas été
honorée, une sommation en ce sens lui a été adressée en vain le 7 juin 2000. Le
5 juillet 2000, dit office a notifié à l'exécuteur testamentaire une taxation
d'office fixant à 138'000 francs le gain immobilier imposable pour chacun des
quatre héritiers, compte tenu d'une estimation fiscale de 160'000 francs, au
taux de 12%, soit un impôt de 16'050 francs. En outre, une amende de 500 francs
a été infligée à chacun d'entre eux pour défaut de déclaration.
Par courrier de leur
mandataire commun du 18 juillet 2000, Sett-Fiduciaire SA, à Genève, B.________,
C.________, D.________ et X.________ ont interjeté réclamation à l'encontre de
cette taxation d'office et du prononcé d'amendes. Ils ont exposé les raisons de
leur retard (cambriolage du bureau du mandataire et disparition de certaines
pièces) et ont déposé la déclaration requise, revendiquant un gain immobilier
imposable de 10'000 francs par aliénateur. Dans sa proposition de règlement du
25 juillet 2000, l'office d'impôt a préavisé cependant pour le maintien de la
taxation du 5 juillet 2000, l'estimation fiscale invoquée par le mandataire
(800'000 francs) ayant pris effet à compter au 1
er
janvier 1995,
soit moins de cinq ans avant l'aliénation. Par courrier du 18 août 2000,
Sett-Fiduciaire SA a indiqué que la réclamation était retirée en ce qui
concerne l'assiette du gain immobilier; en revanche, elle a été maintenue
s'agissant des amendes. En outre, X.________ a fait valoir le réinvestissement
du gain immobilier, suite à l'acquisition par elle de l'appartement en
propriété par étages. Par décision du 24 août 2000, contre laquelle X.________
a formé une réclamation le 12 septembre 2000, l'office d'impôt a refusé
d'admettre le réinvestissement en sa faveur.
Le dossier a été
transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet
de sa compétence. Par décision du 11 mai 2004, celle-ci a admis la réclamation
du 18 juillet 2000 et a annulé le prononcé d'amende de 500 francs, mais a
rejeté la réclamation du 12 septembre 2000, confirmant le refus du
réinvestissement du gain immobilier imposable de 138'000 francs au taux de 12%.
D.                    Par la plume de
Sett-Fiduciaire SA, X.________ a déféré au Tribunal administratif dite décision
sur réclamation; elle conclut à sa réforme en ce sens qu'elle soit admise à
faire valoir le réinvestissement du gain immobilier imposable.
L'ACI conclut, pour sa
part, à la confirmation de la décision attaquée.
A l’invitation du
magistrat instructeur, X.________ a produit une correspondance de B.________ D.
X.________, exécuteur testamentaire, à teneur de laquelle :
« Par la présente et en qualité
d’exécuteur testamentaire, j’atteste que suite au décès de mon père, Monsieur X.________,
les héritiers, D.________ X.________, C.________ X.________, A.________ Y.________-X.________
ainsi que moi-même ont requis, pour des raisons qui sont personnelles et en
fonction de la situation financière de chacun, la vente de la propriété
familiale de 1********. »
L’ACI, à qui une copie
de cette correspondance a été transmise, a persisté dans ses conclusions.
Considérant en droit:
1.                     Selon l'art. 46 bis al.
1 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable
à l'imposition ici en cause), lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble
destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du
contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton,
d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer
le réinvestissement. L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux
immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable,
(...)"lorsque
l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une
collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des
raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux."
Selon la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (ci-après : CCRI), le réinvestissement a pour but de permettre au
contribuable de poursuivre son activité ou de se loger dans les mêmes
conditions qu'auparavant; il ne doit se trouver ni enrichi, ni appauvri par
rapport à sa situation antérieure (v. prononcé G. du 19 août 1974, in RDAF
1975, p, 51).
Ainsi, en substance,
afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant
agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble
aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit
constituer le logement, le domicile du contribuable (v. sur ce point, CCRI V.
du 22 août 1977, in RDAF 1979, 292, F. du 18 septembre 1986; L. du 11 novembre
1971, in RDAF 1972, 400; refus lorsque l'immeuble vendu acquis par succession
ne servait plus à l'habitation du contribuable); 3) l'immeuble acquis en remploi
doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui
aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le
contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une
certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons
professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
Or, les parties
admettent à juste titre la réalisation des trois premières conditions dans le
cas d'espèce; elle disputent le point de savoir si en revanche la quatrième et
dernière condition est réalisée, ce que soutient la recourante mais conteste
l'autorité intimée.
a) On rappelle tout
d'abord que selon une jurisprudence constante de la CCRI, reprise par le
Tribunal administratif (v. arrêt FI 1992/0076 du 11 juin 1993), les
dispositions légales sur le réinvestissement doivent en règle générale faire
l'objet d'une interprétation stricte, car il s'agit là d'une mesure
exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons
(cf. prononcés CCRI V. du 22 août 1977, déjà cité; M. du 25 juin 1985, in RDAF
1977 p. 255; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct,
Archives 55, p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une
interprétation restrictive des règles permettant un report d'imposition).
b) L'art. 46bis al. 5
aLI est, dans sa teneur actuelle, issu d'un amendement voté lors du deuxième
débat, à l'issue duquel la novelle du 28 novembre 1962 modifiant la loi du 26
novembre 1956 a été adoptée. Le législateur a, par ce texte, voulu étendre le
bénéfice du réinvestissement aux cas d'expropriation par une collectivité
publique, d'une part, à tous les motifs impérieux imposant au contribuable la
vente de son immeuble et le transfert de son domicile, d'autre part (pour plus
de détails, v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie,
504-505, amendement Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la
commission; cf. au surplus RDAF 1981, 197, cons. 4a). Par ailleurs, le
contribuable doit démontrer le lien de causalité entre le motif impérieux qu'il
invoque et son changement de domicile. Certes, le contribuable n'est pas tenu
de manifester sa volonté de réinvestir déjà lors du dépôt de la déclaration du
gain immobilier; cette volonté résulte du fait que la vente et l'achat se sont
succédés dans un délai raisonnable (v. RDAF 1981, 53; in casu, deux ans entre
la vente et l'achat de l'immeuble acquis en remploi).
Pris à la lettre, le
terme
"impérieux
" devrait conduire à une interprétation très
stricte de la règle (encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber,
l'autorité pourrait, s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en
remettre à l'avis de la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique
fiscale va plutôt dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante
pour admettre l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, le
réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de
travail, alors même que le développement de la motorisation et des
communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine
(pour un autre exemple, v. arrêt de la CCRI du 28 octobre 1991 en la cause W.
et E. Ma. où les recourants invoquaient des tensions nerveuses dues à un
environnement défavorable, ce motif de santé n'étant pas mis en cause par
l'autorité intimée). Il a de même été admis lorsqu'une maison d'habitation
était soudain devenue trop vaste pour le contribuable après le départ de ses
enfants (v. RDAF 1981, 53, précité). Aussi, dans un arrêt FI 1993/0160 du 14
juillet 1994, le Tribunal administratif a jugé qu'il ne fallait pas se montrer
trop exigeant non plus dans l'examen des motifs de santé pouvant permettre le
réinvestissement; il a donc admis ce dernier, le contribuable ayant démontré
que son déménagement lui était imposé en raison de l'état dépressif de son
épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà cité).
c) Dans le souci
d'être complet, on signalera que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à
partir de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à
l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du
réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les seules exigences consacrées
par ce texte sont en effet, d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à
l'habitation de l'aliénateur, d'autre part, l'affectation du produit de la
vente,
"(...)dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la
construction en Suisse d'une habitation servant au même usage"
(v. au
sujet de ces conditions, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 72, p.
201). L'article 65 lit. e de la loi vaudoise sur les impôts directs, du 4
juillet 2000, entrée en vigueur depuis lors le 1er janvier 2001, reprend du
reste ce dernier texte.
d) Le Tribunal
administratif ne saurait pour autant se satisfaire de motifs de pure convenance
personnelle, dans lesquels la raison impérieuse invoquée n'intervient que de
façon secondaire. Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs financiers, lorsqu'ils
apparaissent comme étant la cause principale de la vente et de l'acquisition
d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés comme suffisants pour
constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46 al. 5 LI (v. CCRI, M. Me. et
R. Pa., du 15 juillet 1991). Dans un arrêt FI 2000/0067 du 27 novembre 2000, le
Tribunal administratif a fait sienne cette dernière jurisprudence, refusant que
des raisons essentiellement financières puissent permettre au contribuable de
revendiquer le réinvestissement du gain immobilier réalisé (ce dernier, qui
invoquait entre autres raisons des motifs médicaux, ne pouvait en réalité plus
faire face aux charges de son immeuble depuis son divorce et avait dû se
séparer de celui-ci).
2.                     Dans le cas d'espèce,
le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.
a) Il ressort tout
d’abord de la correspondance de l’exécuteur testamentaire produite au dossier
que les cohéritiers de la recourante ont requis le partage. Dès lors, du point
de vue strict du droit civil, on doit bien admettre que la recourante était
contrainte de vendre sa part d'un cinquième sur l'immeuble familial. On
rappelle qu'il ressort de l'art. 604 al. 1 CC, que l'héritier indivis qui n'y
est ni conventionnellement, ni légalement tenu, n'est nullement contraint de
demeurer en indivision et peut, à tout moment, exiger le partage (v. plus
généralement sur cette question, Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, IV,
Fribourg 1975, p. 772). Dès l'instant où l'on admet que la recourante n'avait
pas les moyens de s'opposer au partage (sinon de le différer en demandant le
sursis, mais aucun élément in casu ne permet de retenir l'hypothèse de l'art.
604 al. 2 CC), ou d'acquérir elle-même la villa familiale et désintéresser
ainsi ses cohéritiers en leur versant les quatre cinquièmes de la valeur de la
maison familiale, estimée à 850'000 francs, on doit retenir qu’elle devait se
laisser imposer la solution choisie par tous les héritiers à titre de règle de
partage, savoir la vente au beau-frère et la répartition du prix de vente à
parts égales. Dans ces conditions, X.________ ne pouvait demeurer plus
longtemps dans la maison familiale où elle vivait; on peut comprendre qu'elle
ait acquis un appartement dans la même commune.
b) Pour l'autorité
intimée cependant, il s'agirait là d'une contrainte purement économique. Les
circonstances du cas d'espèce diffèrent cependant de celles dont le tribunal a
eu à connaître dans l'arrêt FI 2000/0067 précité. Certes, les moyens de la
recourante ne lui permettaient plus de demeurer dans la maison familiale après
le décès de son père. Toutefois, si les héritiers de feu M. X.________ étaient
convenus entre eux, soit de prolonger l'indivision pour différer le partage,
soit de passer entre eux un contrat de société simple pour maintenir l'actif
successoral en mains communes (v. Piotet, op. cit., p. 773), la recourante
aurait sans doute pu continuer à faire de la maison son domicile principal; or,
rien de tel n’a été convenu en l’occurrence et le contraire n'est pas allégué.
Ainsi, c'est bien une conjonction de facteurs à la fois économiques et
juridiques qui ont contraint la recourante à faire l'acquisition d'un
appartement pour se reloger.
c) Dans ces
conditions, force est d'admettre que ce sont bien des motifs impérieux qui sont
à l'origine du transfert du domicile de la recourante.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours. La
décision attaquée est réformée en ce sens que la recourante est admise à faire
valoir le gain immobilier résultant de la vente du 29 octobre 1999, soit
138'000 francs, en réinvestissement. Dite décision est confirmée pour le
surplus.
Le présent arrêt est
ainsi rendu sans frais; au surplus, des dépens seront alloués à la recourante
qui a obtenu gain de cause avec l'assistance d'un mandataire
professionnellement qualifié.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision sur réclamation rendue le 11 mai
2004 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens qu'X.________
est admise à faire valoir le gain immobilier résultant de la vente du 29
octobre 1999, soit 138'000 francs, en réinvestissement.
III.                     Dite décision est
confirmée pour le surplus.
IV.                    Il n'est pas perçu
d'émolument d'arrêt.
V.                     L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des
finances, doit à X.________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs
Lausanne, le 7 octobre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint