vd_omni · FI.2007.0022 · 2008-04-07 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon | Selon la jurisprudence, la déduction des frais d'utilisation d'une chambre de travail privée ne peut être admise qu'aux conditions suivantes: le contribuable doit exécuter chez lui régulièrement une part importante de son travail, parce que son employeur ne lui offre ni la possibilité de disposer d'un local approprié, ni une indemnité compensatoire; la pièce en question doit être utilisée régulièrement et essentiellement à des fins professionnelles et non privées. En l'espèce, le recourant, pasteur, utilise une des chambres de son appartement comme bureau pastoral et le séjour pour recevoir ses paroissiens pour des entretiens privés, en groupes et pour des activités catéchétiques. Dès lors que le séjour n'est pas utilisé essentiellement à des fins professionnelles, le recourant ne peut prétendre qu'à la déduction des frais d'utilisation de la chambre qui lui sert de bureau pastoral. Prise en compte de la surface du bureau pastoral pour admettre une déduction d'un 5ème des frais payés pour le loyer (en lieu et place du forfait admis dans la pratique).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.04.2008 FI.2007.0022

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 7 avril 2008
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Cédric Stucker et
Fernand Briguet, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Office d'impôt du district de 3********,
Objet
Impôt sur le revenu
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 5 février 2007 (déduction des frais professionnels,
ICC, période 2001-2002)
Vu les faits suivants
A.
X.________, pasteur de la paroisse de 2********, vit à 1********
dans un appartement de 69 m
2
, comprenant deux chambres à coucher, un
séjour, une cuisine et une salle de bains. Il utilise une des chambres comme
bureau pastoral et le séjour pour recevoir ses paroissiens pour des entretiens
privés, en groupes et pour des activités catéchétiques. Il paie pour cet
appartement un loyer annuel de 23'088 fr., charges comprises.
B.
X.________ a déposé le 6 mars 2001 sa déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2001-2002. Il a annoncé un revenu de 77'200 fr.,
imposable au taux de 77'200 fr., et une fortune de 444'000 francs. Il a fait
valoir en particulier la déduction de la moitié de son loyer au titre de frais
professionnels.
Par décision de taxation définitive du 21 mars 2002,
l'Office d'impôt du district de 3******** (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté
le revenu de X.________ à 76'500 fr., imposable au taux de 83'800 fr., et sa
fortune à 297'000 fr., imposable au taux de 444'000 francs. L'autorité de
taxation n'a admis qu'une déduction d'un sixième du loyer au titre de frais
professionnels.
C.
Par lettre du 28 mars 2002, X.________ a formé une réclamation
à l'encontre de cette taxation. Il a fait valoir que son appartement était
"véritablement
utilisé professionnellement pour la moitié de sa surface"
. Il en
avait pour preuve l'addenda à son contrat de bail qui mentionnait ce qui suit:
"… la Municipalité confirme que l'occupation du logement
est aussi justifiée par l'activité pastorale, et qu'en conséquence on peut
admettre que:
- une chambre sert de bureau
- une partie du séjour est affecté à la réception des
paroissiens"
Dans sa proposition de règlement du 29 mai 2002,
l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation, se
déterminant comme il suit sur les griefs soulevés par X.________:
"Déduction d'une utilisation de chambre de travail: lorsque
le pasteur doit mettre à disposition une pièce pour le catéchisme ou pour la
réception des paroissiens et qu'il ne reçoit aucun participation des communes,
la déduction est portée à 1/6
e
."
X.________ ayant maintenu sa réclamation, l'office
d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI)
comme objet de sa compétence.
Dans sa proposition de règlement du 29 août 2005,
l'ACI n'a admis qu'une déduction d'un huitième du loyer au titre de frais professionnels
pour les motifs suivants:
"Les directives de l'Administration cantonale des impôts
prévoient que le pasteur qui utilise une chambre privée peut faire valoir une
déduction de 1/8 des frais payés pour le loyer, le chauffage et l'électricité
de l'habitation ou 1/6 lorsque le catéchisme est donné dans les locaux privés
sans que des indemnités soient perçues.
L'appartement que vous occupez étant "équipé" d'une
salle de réunion et que cette dernière est mise gratuitement à disposition, le
fait que vous organisiez soit le catéchisme, soit d'autres réunions, dans une
autre pièce que cette salle de réunion, découle de la convenance
personnelle."
Elle a par ailleurs refusé la déduction de plusieurs
versements bénévoles que l'office d'impôt avait admise. Elle a corrigé les
éléments imposables en conséquence et les a arrêtés à 79'800 fr. pour le revenu
(imposable au taux de 87'300 fr.) et à 444'000 fr. pour la fortune (imposable
au taux de 444'000 francs).
Par lettre du 15 septembre 2005, X.________ a
déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision du 5 février 2007, l'ACI a maintenu sa
position sur la question de la déduction d'une partie du loyer au titre de
frais professionnels; elle a en revanche admis la déduction de certains
versements bénévoles qu'elle avait refusée dans sa proposition de règlement. Elle
a corrigé les éléments imposables en conséquence et a fixé le revenu de
l'intéressé à 75'700 fr, imposable au taux de 87'300 fr., et sa fortune à
297'000 fr. (imposable au taux de 444'000 fr.).
D.
X.________ a recouru le 19 février 2007 devant le Tribunal
administratif (devenu le 1
er
janvier 2008 la Cour de droit administratif
et public du Tribunal cantonal) contre cette décision. Il demande que la
déduction de la moitié du loyer de son appartement soit admise au titre de
frais professionnels.
L'ACI s'est déterminée le 20 mars 2007 sur le
recours, en concluant à son rejet et au maintien de la décision attaquée.
Le recourant a déposé des observations
complémentaires le 7 avril 2007. Il a produit en outre une attestation de son
bailleur indiquant que la salle de réunion n'est pas destinée à un usage
professionnel.
L'ACI a déposé également des observations
complémentaires le 27 avril 2007. Elle a indiqué qu'elle admettait une
déduction d'un sixième du loyer de l'appartement au titre de frais
professionnels, dans la mesure où, selon l'attestation du bailleur, la salle de
réunion ne pouvait pas être destinée à un usage professionnel. Elle a dès lors
modifié ses conclusions comme il suit:
"Fondé sur ce qui précède, nous avons l'honneur de
conclure à ce qu'il plaise au Tribunal administratif:
- d'admettre partiellement le recours;
- de fixer les éléments imposables pour la période fiscale
2001-2002 à CHF 74'800.- pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu au
taux de CHF 82'000.- (quotient familial 1), à CHF 83'600.- pour l'impôt fédéral
direct (barème célibataire) ainsi qu'à CHF 297'000.- pour l'impôt cantonal et
communal sur la fortune aux taux de CHF 444'000.-."
Le recourant s'est encore exprimé le 23 mai 2007.
Invité par le juge instructeur à donner des
précisions sur l'utilisation de son séjour à des fins professionnelles, le
recourant a répondu en ces termes dans une lettre du 10 décembre 2007:
"…je mène environ sept entretiens par semaine, dans mon
salon, en moyenne. En principe, le nombre de personnes accueillies, lors de ces
derniers, varie de un à trois. Cependant, lors de rencontres catéchétiques ou à
certaines occasions, il peut monter jusqu'à dix, voire quinze personnes.
…les surfaces du salon et du bureau pastoral sont
respectivement de 35 m
2
et de 13 m
2
."
Les arguments respectifs des parties seront repris
ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours prévu par l'art. 200
de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),
le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la
forme.
2.
Le litige porte sur la déduction de frais professionnels.
Le recourant revendique la déduction de la moitié du loyer de son appartement,
au motif qu'il utilise une des chambres comme bureau pastoral et le séjour pour
recevoir les paroissiens. Pour sa part, l'autorité intimée, se référant à sa
pratique, n'admet qu'une déduction d'un sixième du loyer (voir ses observations
complémentaires du 27 avril 2007).
3.
a) L'art. 30 LI a la teneur suivante:
Art. 30 - Activité lucrative dépendante
1
Les frais professionnels qui peuvent être
déduits sont:
a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son
domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés
par l'employeur;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du
domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la
profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion
professionnels en rapport avec l'activité exercée.
2
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa
1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis
par le Département des finances; dans les cas de l'alinéa 1, lettres a à c, le
contribuable peut justifier des frais plus élevés.
b) Par autres frais indispensables à l'exercice de
la profession, on entend en particulier l'outillage professionnel, les
vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle des chaussures et des
vêtements, les frais liés à l'exécution de travaux pénibles, l'utilisation
d'une chambre de travail privée (Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, ad
art. 26 n. 43) Les instructions en la matière permettent une déduction
forfaitaire équivalent à 3% du salaire net selon le certificat de salaire, mais
au minimum 1'800 fr. et au maximum 3'800 fr. (montants en vigueur lors de la
période fiscale litigieuse). Le contribuable peut toutefois revendiquer, en
lieu et place du forfait, la déduction des frais effectifs lorsque ces derniers
sont plus élevés. Il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des
dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (arrêt
FI.2006.0036 du 16 août 2006 consid. 2).
c) Selon le Tribunal fédéral, une déduction pour les
frais d'utilisation d'une chambre de travail privée n'est admise que si le
contribuable doit exécuter chez lui régulièrement une part importante de son
travail parce que son employeur ne lui met pas à disposition une chambre de
travail appropriée et s'il dispose dans son logement privé d'un local
particulier utilisé essentiellement à des fins professionnelles et non privées
(Archives 60 p. 341; ég. Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, ad art. 26,
n. 43; Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 22
septembre 1995 sur la déduction des frais professionnels des dépendants, Archives
64 p. 701).
d) Dans ses écritures, l'ACI a exposé sa pratique en
matière de déduction des frais d'utilisation d'une chambre de travail privée
pour les pasteurs: elle admet une déduction forfaitaire d'un huitième des frais
payés pour le
loyer, le chauffage et l'électricité de
l'habitation et d'un sixième lorsque le catéchisme
est donné dans des
locaux privés sans que des indemnités soient perçues.
4.
En l'espèce, le recourant, pasteur de la paroisse de 2********,
vit dans un appartement de 69 m
2
, comprenant deux chambres à coucher
et un séjour. Il utilise une des chambres comme bureau pastoral et le séjour pour
recevoir ses paroissiens pour des entretiens privés, en groupes et pour des
activités catéchétiques. C'est pour cette raison que le recourant a pu obtenir,
en dérogation au règlement cantonal du 24 juillet 1991 sur les conditions
d'occupation des logements construits ou rénovés avec l'appui financier des
pouvoirs publics (RCOL; RSV 840.11.2), un appartement de trois pièces (il
n'aurait eu droit, selon l'art. 9 al. 1 RCOL, au plus qu'à un appartement de
deux pièces; voir addenda au contrat de bail). Comme on l'a vu précédemment, la
déduction des frais d'utilisation d'une chambre de travail privée ne peut être
admise que si les deux conditions suivantes sont réalisées: d'une part,
l'employeur n'offre pas au contribuable la possibilité de disposer d'un tel
local; d'autre part la pièce en question doit être utilisée régulièrement et
essentiellement (et non exclusivement comme l'indique l'ACI; l'arrêt FI.2000.0077
du 16 février 2001 invoqué se référait à des arrêts rendus par des autorités
cantonales et non par le Tribunal fédéral) à des fins professionnelles et non
privées. La première de ces conditions est réalisée, puisque la paroisse de 2********
ne met pas une cure à disposition du recourant; la seconde n'est en revanche
remplie que pour la chambre qui sert de bureau pastoral au recourant. Le séjour
n'est en effet pas utilisé essentiellement à des fins professionnelles, comme
l'exige la jurisprudence (le recourant ne le prétend du reste pas, puisqu'il reconnaît
que le séjour sert tantôt à l'utilisation privée, tantôt à l'utilisation
professionnelle). Le recourant ne peut ainsi prétendre qu'à la déduction des
frais d'utilisation de la chambre qui lui sert de bureau pastoral. Compte tenu de
la surface de cette pièce (13 m
2
pour un appartement de 69 m
2
),
les frais y afférents peuvent être estimés à un cinquième du loyer, ce qui est
supérieur à la déduction forfaitaire d'un sixième du loyer admise par l'ACI.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission
partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera
renvoyé à l'ACI pour qu'elle recalcule les éléments imposables du recourant pour
la période fiscale 2001-2002 en tenant compte d'une déduction d'un cinquième du
loyer au titre de frais professionnels. N'ayant obtenu que partiellement gain
de cause, le recourant supportera une partie des frais de justice. Il n'a par
ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 5 février 2007 est annulée; le dossier de la cause est
renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Un émolument de justice de 300 (trois cents) francs est
mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 avril 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.