vd_omni · FI.1995.0008 · 1996-03-29 · fr

c/ACI | Le contribuable qui annonce une déduction pour ses frais de transport alors que son employeur met un véhicule d'entreprise à disposition commet une soustraction, qui justifie une reprise ou une amende.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.03.1996 FI.1995.0008

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 mars 1996
sur le recours interjeté par X.________, à
********
contre
les
décisions de rappel d'impôt et prononcés d'amende rendues le 16 décembre 1994
par l'administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et
communal et en matière d'impôt fédéral direct, concernant les périodes fiscales
1991-1992 et 1993-1994.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: Monsieur
Jean-Claude de Haller, président; M. R. Bech et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux
X.________-Y.________, nés respectivement en 1946 et 1952, ont deux enfants,
A.________ et B.________, nés en 1973 et 1974. X.________ travaille en qualité
de contremaître pour l'entreprise "C.________ SA", à D.________.
Durant les périodes fiscales comprises entre 1991 et 1994, ils ont déclaré un
revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la
déclaration) de Fr. 55'214.- au taux de Fr. 19'700.- pour la première période
fiscale et un revenu imposable de Fr. 53'714.- au taux de Fr. 19'100.- pour la
seconde. Ils ont déclaré une fortune imposable nulle pour les deux périodes.
Pour la période fiscale relative aux années 1989 et 1990, X.________ a annoncé
des frais de transports de Fr. 7'930.- et de Fr. 8'680.- pour la seconde
période (années 1991 et 1992), relatifs à des trajets correspondant à 17'150
kilomètre par année.
B.        Dans le cadre d'une procédure
concernant la société C.________ SA, X.________ a informé la commission d'impôt
d'Aubonne, par lettre du 8 décembre 1992, qu'il avait effectué des travaux à
titre personnel pour la commune de F.________, dont il était le municipal des
eaux. Ce travail s'expliquait par le fait que l'entreprise C.________ SA, dont
il est le contremaître, avait été mandatée par la commune pour l'exécution de
travaux de génie civil.
C.                    Les revenus
provenant de ces travaux n'ayant pas été déclarés par le recourant, une
procédure en soustraction a été ouverte contre lui en date du 15 décembre 1992.
Il a été entendu le 10 août 1994 par Mme Noverraz, collaboratrice de
l'administration cantonale des impôts (ci-aprèsACI) chargée du dossier.
D.                    Un avis de
prochaine clôture a été envoyé à X.________ le 21 novembre 1994, dans lequel le
détail des reprises était précisé. Le 1er décembre 1994, l'intéressé a encore
été entendu dans les locaux de l'ACI.
E.                    L'ACI a
notifié le 16 décembre 1994 aux époux X.________-Y.________ une décision de
rappel d'impôts et de taxation définitive arrêtant les compléments d'impôts
cantonaux et communaux dus pour les périodes fiscales 1991 à 1994, à Fr.
13'050.90 et amende pour soustraction fiscale à l'égard de X.________ pour un
montant de Fr. 2'300.- pour la période fiscale 1991-1992. Pour la période
fiscale 1993-1994, l'amende est comprise dans les éléments imposables
conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (ci-après LI).
Par pli
recommandé du même jour, l'ACI a notifié aux époux X.________-Y.________ une
décision de rappel d'impôt arrêtant les compléments d'impôts en matière d'IFD
dus pour les périodes fiscales 1991-1994 à Fr. 1'764.- et d'amende pour
soustraction fiscale à l'égard de X.________ de Fr. 600.- pour la période
1991-1992 et de Fr. 100.- pour la période 1993-1994 pour tentative de
soustraction.
Ces
décisions refusent notamment de prendre en compte les frais de transport du
recourant pour la période 1993-1994 (chiffre 12 a de la déclaration) annoncés
par ce dernier pour un montant de Fr. 8'680.- (soit 17'150 kilomètres par
années) pour chacune des années 1991 et 1992 et ramènent à Fr. 2'907.- par
année (soit 40 kilomètres par jour) la déduction relatives aux frais de
transport, portant de la sorte, sur ce point, la reprise d'éléments imposables
à Fr. 5'773.- pour chacune des années 1991 et 1992.
F.                     Par acte
daté du 11 janvier 1995, X.________ a interjeté recours contre ces décisions en
faisant valoir qu'il avait un besoin impérieux d'un véhicule dans le cadre de
son activité professionnelle. Au demeurant, il s'est acquitté dans le délai
imparti à cet effet de l'avance de frais requise par Fr. 500.-.
G.                    Faisant suite
à une requête de l'ACI, l'entreprise C.________ SA, par courrier du 21 février
1995, a fait part des informations suivantes à cette autorité  :
"Suite à notre entretien de ce jour, je
vous confirme que mon contremaître utilise un véhicule de l'entreprise pour se
déplacer sur les chantiers. Il regagne son domicile avec ce véhicule équipé de
radio appel en cas d'urgence de même que d'un Natel.
Son horaire est le suivant : 0/00 [?]- 1200 et
1300 - 1730 en pleine saison. En hiver, il termine à 1700h. Occasionnellement
il utilise sa voiture privée pour son travail lorsque son véhicule est au
garage ou lors de travaux d'urgence (rupture de conduites eau, gaz, électricité
etc).
Pour les chantiers que nous avons eus à F.________, M. X.________ utilisait le
véhicule de l'entreprise en commençant en principe sa journée à F.________ pour
continuer à D.________ ou ailleurs, suivant les chantiers dont il a la
responsabilité
H.                    L'ACI a
déposé des déterminations le 1er mars 1995, concluant au rejet des conclusions
du recourant. Il convient d'en extraire le passage suivant :
"Quant au fond, nous
joignons à la présente le fax envoyé le 21 février 1995 par l'entreprise
C.________ SA, employeur du recourant, suite à un entretien téléphonique du
même jour. Ce document établit que M. X.________ "utilise un véhicule de
l'entreprise pour se déplacer sur les chantiers. Il regagne son domicile avec
ce véhicule équipé de radio appel en cas d'urgence de même qu'un natel".
Au vu de cette pièce, il faut constater que le
recourant utilise extrêmement rarement son véhicule privé pour se rendre au
travail et que cette utilisation est sans aucun doute largement compensé par
l'emploi occasionnel de son véhicule professionnel à des fins privées. Dès
lors, il convient de supprimer la déduction de fr. 2'907.-- qui a été accordée
à tort au contribuable."
I.                      Ces
déterminations ont été transmises au recourant le 12 octobre 1995.
J.                     Par
correspondance du 12 décembre 1995, le magistrat instructeur a interpellé l'ACI
sur la question de savoir pourquoi la reprise relative aux frais de transport
n'avait été effectuée que pour les années 1991 et 1992 (période fiscale
1993-1994) alors que, apparemment, le recourant disposait déjà en 1989 et 1990
(période fiscale 1991-1992) d'une voiture d'entreprise.
Dans ses
déterminations du 14 décembre 1995, l'autorité intimée a notamment répondu que
si le recourant utilisait effectivement déjà un véhicule d'entreprise en 1989 et
1990, il y aurait lieu de reprendre un montant annuel de Fr. 7'930.- pour la
période 1991-1992. Pour le surplus, elle concluait au rejet des recours.
Le
recourant a été informé de la possibilité d'une reformatio in pejus par une
correspondance du magistrat instructeur du 20 décembre 1995, tant sur la
proposition contenue dans les déterminations de l'ACI du 1er mars 1995 relative
à la suppression de la déduction pour frais de transports de Fr. 2'907.- pour
les années 1991 et 1992 (période fiscale 1993-1994) que s'agissant de la
reprise d'un montant annuel de Fr. 7'930.- pour la période précédente. Un délai
au 15 janvier 1996 lui était imparti pour indiquer s'il entendait maintenir son
recours, à l'issue duquel X.________ n'a pas réagi.
K.                    Les parties
n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal administratif a
délibéré par voie de circulation du dossier.
Considérant en
droit:
1.                     Le 1er janvier 1995 est entrée en vigueur la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui remplace et
abroge l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD). La décision attaquée en matière d'impôt
fédéral direct comporte des sanctions de nature pénale contre lesquelles
X.________ peut résister en faisant valoir notamment les garanties instituées
par le Code pénal suisse (CP; sur ce point, voir ci-dessous, cons. 3b), en
particulier l'art. 2 al. 2 CP. Il ressort de cette disposition que celui qui a
commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux
contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne,
mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle,
doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable
(principe de la "lex mitior"; sur l'application de ce principe en
droit pénal fiscal, plus précisément dans le contexte de l'entrée en vigueur de
la LIFD, v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème édition, Bâle 1992,
p. 660 s., ad art. 158 AIFD, de même que Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im
Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 376 et les références
citées en regard de la note no 134). En l'occurrence, le recours a été jugé
après le 1er janvier 1995. Se pose donc la question de savoir s'il faut
appliquer l'AIFD ou la LIFD pour déterminer le montant des amendes fédérales
pouvant être infligées à X.________.
On précisera d'emblée que si le recours ouvert
devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le
premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code
pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais
tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif
a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se
considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la
cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH,
en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif,
arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du
1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI
93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de répression
au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le recourant a
été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP) après le 1er
janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.
Cela étant, il convient d'examiner si les
dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes
que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par
l'affirmative. Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la soustraction consommée
était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de
l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente appliquait un barème et
des instructions établies par l'Administration fédérale des contributions (AFC)
qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en l'absence de circonstances
aggravantes ou atténuantes justifiant une appréciation différente -, d'infliger
une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant
de l'impôt soustrait, ce en fonction du rapport entre l'impôt soustrait et
l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss). Le Tribunal fédéral a jugé que ce
barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout
en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide
(ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges
Zuppinger, p. 543 ss, et Urs Behnisch, op. cit., p. 149 ss). Par rapport à cet
état du droit, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD en prescrivant
que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec
cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère
et triplée en cas de faute grave, constitue indéniablement une loi plus douce
(dans le même sens, Behnisch, op. cit., p. 376).
Quant à la tentative de soustraction, elle était
réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et
20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de
répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de
l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56,
p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers
de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette
disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior",
puisque, d'abord, elle ne fixe pas de limite supérieure et, ensuite, si
l'amende de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), la
réduction pour cause de tentative est moindre (un tiers, selon la disposition
précitée, en lieu et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la
doctrine et la jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois
ancienne et nouvelle doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p.
33 s. et les références citées). On verra plus loin que, dans le cas
particulier, la soustraction réprimée sur le plan de l'impôt fédéral direct par
une amende de Fr. 8'500.- pour la période fiscale 1991-1992 doit être traitée
comme un cas de tentative. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un
dépassement du plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le
reste, on peut considérer que les circonstances propres à aggraver ou réduire
l'amende sont les mêmes et de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD.
On peut donc déterminer la loi la plus favorable en comparant l'amende que
l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective
de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon
l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et
355), le coefficient d'amende devrait en l'occurrence être de 0,8 (rapport
entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû: 66%, ce qui postule un coefficient
de 1,6 qu'il convient de diviser par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2
LIFD est plus favorable : il fixe comme point de départ, avant la prise en
considération des circonstances aggravantes ou atténuantes, un coefficient
représentant deux tiers de l'impôt soustrait. C'est donc cette dernière disposition
qu'on appliquera.
2.                     Dans le cas
particulier, le recourant ne nie pas avoir touché des revenus en raison de
travaux effectués pour la commune de F.________ sans les avoir déclarés. Il ne
conteste pas non plus ne pas avoir déclaré le revenu de titres ou placements,
ni avoir indûment annoncé un certains nombres de déductions. Il se limite à
contester la reprise de Fr. 5'773.- effectuée par l'autorité fiscale sur les
frais de transports pour chacune des années 1991 et 1992 (période fiscale
1993-1994) en exposant avoir un besoin impératif d'un véhicule dans le cadre de
son activité professionnelle.
a) Il n'est pas
contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit
se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant comprises entre 1987 et 1992,
l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.
En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeuré insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La
tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en
force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de
la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal : l'infraction visée
par l'art. 128 al. 1 LI de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes
nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat,
sous réserve que celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en
force ou non de la taxation; l'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit une sanction
moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments
soustraits de 10 %. En cas de soustraction, le contribuable doit s'acquitter du
montant d'impôt soustrait, ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).
b) Aux termes de
l'art. 23 lit. l LI, les frais de transports du contribuable de son domicile à
son lieu de travail sont déduits du revenu, à la condition qu'ils ne soient pas
remboursés par l'employeur. Des dispositions analogues sont prévues par les
art. 22 al. 1 lit. a et 22 bis al. 1 lit. a AIFD.
En l'espèce,
l'employeur du recourant a clairement exposé dans son courrier du 21 février
1995 que ce dernier utilisait le véhicule de l'entreprise pour ses déplacements
sur les chantiers et entre son domicile et les différents endroits où son
travail l'appelle, en précisant qu'il lui arrivait occasionnellement d'avoir
recours à son véhicule privé. Dans ces conditions, force est de constater que
c'est à tort que le recourant a annoncé des déductions pour ses frais de
transports d'un montant de Fr. 7'930.- et Fr 8'680.-, correspondant à 17'150
kilomètres par années (soit environ 65 kilomètres par jour; 17150 : (365 -
104)).
Il n'y a dès lors
aucune raison d'accorder au recourant une déduction pour ses frais de
transport, et il s'impose conformément à l'art. 104 LI d'aggraver les décisions
attaquées en effectuant une reprise d'éléments imposables de Fr. 2'907.- pour
chacune des années 1991 et 1992 et de Fr. 7'930.- pour chacune des années 1989
et 1990.
Cela étant, la
condition objective de l'infraction est réalisée. Le recourant s'est ainsi rendu
coupable d'une soustraction fiscale et doit par conséquent s'acquitter du
montant d'impôt soustrait.
c)
La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que
la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a
compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE
1988 B 101.21, no 6). Dans le cas particulier, il apparaît que le recourant a
annoncé des frais de transports qu'il n'a pas réellement eu à débourser. Compte
tenu du caractère particulièrement clair de la teneur des dispositions légales,
la condition subjective de la soustraction fiscale est également remplie.
3.                     Les recours doivent
donc être rejetés. Dans la mesure où le recourant a abusivement déduit les
montants de Fr. 7'930.- pour la période fiscale 1989-1990 et que l'ACI a à tort
accepté de prendre en compte une déduction de Fr. 2'907.- pour la période
fiscale 1991-1992, le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'il établisse le
montant d'impôt dont le recourant devra s'acquitter en fonction de ces
éléments. De même, l'ACI fixera le nouveau montant de l'amende auquel le
recourant doit être condamné en vertu du montant d'impôt réellement soustrait.
Vu l'issue des
pourvois, les frais de justice doivent être mis à la charge du recourant
débouté.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     La décision
rendue le 16 novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, est
annulée.
III:                     La décision
rendue le 16 décembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1991-1992 et
1993-1994, est annulée.
IV.                    Le dossier est
renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens des
considérants.
V.                     Un émolument de
Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 29 mars 1996
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie du dispositif qui concerne
l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté,
dans les 30 jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la Loi Fédérale d'Organisation Judiciaire (RS
173.110).