vd_omni · FI.1995.0035 · 1999-10-14 · fr

c/ ACI | Recours très partiellement admis, les corrections effectuées par l'ACI étant justifiées, à l'exception de celle portant sur les frais de garde des cédules hypothécaires.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.10.1999 FI.1995.0035

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 octobre 1999
sur le recours
interjeté par
X.________
, représenté par Maître André Vallotton, avocat
à 1002 Lausanne
contre
la décision sur
réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'
Administration cantonale des impôts
en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1989-1990 et
1991-1992.
* * *
* * * * * * * * * * * * *
Composition de
la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph.
Maillard , assesseurs. Greffière: Mme F. Ferrari Gaud
Vu les
faits suivants:
A.                     X.________,
inspecteur des denrées au service de la commune de Lausanne, est marié et père
de trois filles nées en 1967 et 1969, dont l'une d'elles est décédée le 30 mai
1986.
Dans
sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990, X.________ a déclaré un
revenu imposable de 43'936 fr. au taux de 15'691 fr. (quotient familial : 2,8)
résultant, outre de son salaire et de celui de son épouse, droguiste, d'un
revenu provenant de titres et d'autres placements de 279 fr. et de 577 francs,
pour les années de calcul 1987 et 1988 (ch. 6 de la déclaration) et de diverses
déductions, dont celles figurant sous les chiffres 13 à 16 et 21 à 24 de sa
déclaration d'impôt. Il s'agit, respectivement pour les années 1987 et 1988 :
des intérêts des dettes (11'412 fr. et 16'852 fr.); des frais d'entretien
d'immeubles (5'000 fr. et 5'000 fr.); des rentes et pensions payées en vertu
d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort ou d'obligations
légales ou contractuelles (10'000 fr. en 1987); de droits de garde de titres
hypothécaires de 350'000 fr. (525 fr. et 525 fr.); de frais de notaire (2'100
fr. en 1987); de la déduction sociale pour le logement (1'402 fr. et 736 fr.);
de la déduction pour personne à charge (6'600 fr.) et pour contribuable modeste
(600 fr.).
B.                    Par
décision de taxation du 18 avril 1989, la Commission d'impôt et recette de
district d'Echallens a rectifié le revenu imposable du couple, le portant au
montant de 61'700 fr. au taux de 22'000 fr., suite à diverses corrections
effectuées quant au revenu des titres et des placements de capitaux (ramené à
430 fr. pour 1987 et à 888 fr. pour 1988) et aux frais d'entretien d'immeubles
(admis qu'à concurrence d'un montant forfaitaire de 2'318 fr. pour chacune des deux
années de calcul). Quant aux autres déductions invoquées par le contribuable,
sous ch. 15 a), 16, 21, 23 et 24 de la déclaration, elles ont simplement été
écartées.
C.                    Entendu
par la commission d'impôt le 21 avril 1989, X.________ a expliqué ne contester
que la reprise de 10'000 francs (ch. 15) en se prévalant des frais consécutifs
au décès de sa fille.
Le
16 mai 1989, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation
précitée, se plaignant du fait qu'en sa qualité de salarié, il ne peut pas
déduire des dépenses accordées aux indépendants.
Par
courrier du 20 juin 1989, l'autorité fiscale a informé ce dernier du fait que
les frais funéraires ne sont pas déductibles du revenu imposable, mais
uniquement du décompte de la succession de même qu'elle l'a interpellé sur le
maintien de sa réclamation, ce à quoi l'intéressé a répondu par l'affirmative,
le 28 juin 1989. Invité par courrier du 3 juillet 1989 à préciser l'objet de sa
réclamation, X.________ a contesté, en substance, l'ensemble des modifications
apportées à sa déclaration d'impôt, tout en s'enquérant des dispositions
légales.
Le
27 juillet 1989, l'autorité fiscale a donné suite à sa demande, le priant de
prendre rendez-vous afin de convenir d'une entrevue, offre qu'X.________ a déclinée
le 24 août 1989, suggérant que son dossier soit traité par l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI). Le 5 septembre 1989, la commission
d'impôt l'a enjoint de payer l'impôt correspondant aux éléments admis, selon
l'avis usuel, et a transmis la cause à l'ACI.
D.             Par
courrier du 30 janvier 1990, l'ACI a informé X.________ que le fisc n'admet,
sans justificatif, au titre de frais d'entretien d'immeubles, qu'une déduction
de 1/6 du revenu locatif, l'invitant à produire des justificatifs pour se
prévaloir du coût des frais effectifs, de même que des déductions invoquées
sous chiffre 16 de sa déclaration, en vue de l'élaboration d'une proposition de
règlement.
Un
entretien s'est déroulé auprès de l'ACI, le 20 février 1990, au cours duquel
X.________ a déposé des pièces relatives à l'entretien de son immeuble. Puis,
par courriers des 20 août 1993 et 4 février 1994, l'autorité fiscale l'a encore
prié de donner des renseignements sur l'évolution de sa fortune, ce à quoi il a
répondu le 28 février 1994. Le 15 avril 1994, X.________ a encore été entendu
par l'ACI et une proposition de règlement lui a alors été présentée sous la
forme d'un rapport, reprenant les points litigieux dans le détail et proposant
de fixer le revenu imposable à 58'200 francs (quotient 2,8). Enfin, le 18 avril
1994, l'autorité fiscale a communiqué à X.________ un relevé de sa situation
fiscale pour la période 1989-1990, le priant de se déterminer dans les
meilleurs délais afin de clore le dossier. Dans un courrier du 19 avril 1994 à
l'ACI, X.________ a répondu que depuis l'entretien du 20 février 1990 avec
Monsieur E. Peytregnet, il n'a eu aucune proposition soumise par
l'Administration cantonale des impôts sur la déclaration 1989-1990 et qu'en
vertu des art. 98 et 103 LI (loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux), il n'y a plus lieu de donner suite à sa réclamation du 18 avril
1989.
E.                    La
déclaration d'impôt établie par X.________ pour la période fiscale 1991-1992
indique un revenu imposable de 55'452 fr. au taux de 30'806 fr. (quotient
familial : 1,8), comprenant : le revenu réalisé par son épouse sous la rubrique
"gain de l'épouse provenant d'une activité dépendante principale"
(chiffre 3 a) pour l'année de calcul 1989 puis, pour l'année 1990, sous la
rubrique de l'alinéa b de ce même intitulé relatif au "gain de l'épouse
provenant d'une activité dépendante accessoire", compte tenu du
changement d'employeur de celle-ci au cours de la seconde année de calcul; les
rentes viagères, en guise de revenu provenant de contrats d'entretien viager et
de la prévoyance individuelle liée (chiffre 4 c : 7'853 fr.); le revenu des
titres et d'autres placements de capitaux (chiffre 6 : 337 fr.); la valeur
locative de l'immeuble affecté à son domicile principal (5'422 francs, pour
chacune des deux années de calcul). Quant aux déductions reportées sous
chiffres 11 a et d, 14, et 16, il s'agit, respectivement pour les années 1989
et 1990 : des primes et cotisations d'assurances (assurances maladie et accidents,
assurances sur la vie, intérêts de capitaux d'épargne : 5'000 fr. et 3'000
francs; prévoyance professionnelle, rachat d'années d'assurance, cotisations
des indépendants : 15'300 fr. en 1989); des frais d'entretien d'immeubles
(7'343 fr. et 3'810 fr.) et enfin des autres déductions (prime d'ancienneté :
1'000 fr. en 1989).
F.                     Alors
que par décision de taxation du 3 février 1992, la commission d'impôt a arrêté
le revenu imposable à 55'400 fr. au taux de 30'700 francs (le duplicata de
cette notification, daté du 11 janvier 1995, indique la mention "
taxation
définitive (14.12.94)
"), elle a retenu, dans la décision de taxation
définitive du 18 mai 1993, un revenu imposable de 66'800 fr. au taux de 37'100
fr. (quotient familial : 1,8), eu égard aux modifications suivantes :
- les revenus
acquis en 1990 provenant de l'activité dépendante de Mme X.________ figurant
sous la rubrique 3a relative à l'activité dépendante principale de
l'épouse ont été regroupés;
- la valeur
locative (chiffre 5b) a été portée de 5'422 fr. à 11'400 fr. pour 1989, la
valeur de 5'422 fr. étant retenue pour la seconde année de calcul en raison
d'une diminution de surface à partir de 1990;
- le revenu des
titres et autres placements de capitaux (chiffre 6) a été fixé au montant de
349 fr. au lieu de 227 francs;
- la déduction des
primes et cotisations d'assurances (chiffre 11a) a été ramenée à un montant
annuel de 3'000 fr. en raison de la situation familiale prévalant au 1er
janvier 1991;
- la déduction de
15'300 fr. relative à la prévoyance professionnelle (chiffre 11d) a été
écartée, faute de justificatif;
- les frais
d'entretien d'immeubles (chiffre 14) ont été réduits à 4'134 fr. pour 1989 et à
448 fr. pour 1990 (au lieu de 7343 fr. et 3'810 fr.);
- enfin, la
déduction pour prime d'ancienneté a été écartée (ch. 16).
G.             Le
16 juin 1993, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation
précitée en invoquant le fait que cette dernière lui parvienne après la
déclaration 1993-1994, ce qui lui semble hors du délai acceptable et est, à son
avis, irrecevable. De plus, le recourant a contesté les reprises effectuées par
l'ACI, à l'exception de la dernière procédant d'une erreur de sa part (prime
d'ancienneté). S'agissant des autres reprises, le recourant a fait valoir,
s'agissant de la valeur locative, le fait qu'il n'a pas été tenu compte de la
diminution de la surface locative concernant la vente d'un appartement au 1er
janvier 1990, de la période de rénovation et de mise en vente, l'appartement
étant toujours vacant, faute d'avoir trouvé acquéreur. Quant à la déduction de
15'300 francs, elle représente les primes payées et non le rachat, suite à la
modification de situation intervenue par la vente d'une partie du logement.
Enfin, selon lui, les déductions pour entretien d'immeubles relèvent des
instructions reçues par le contrôleur fiscal pour l'imposition des gains
immobiliers.
H.                    Par
lettre du 23 juin 1993, le contribuable a été invité à fournir des pièces
relatives aux déductions invoquées sous chiffres 11d et 14 de sa déclaration.
I.                      Par
décision sur réclamation du 31 mars 1995, l'ACI a partiellement admis les
réclamations formées les 16 mai 1989 et 16 juin 1993 par X.________, acceptant
la déduction de 6'140 fr. pour 1989 et de 5'847 fr. pour 1990 au titre de frais
d'entretien d'immeubles, une déduction sociale pour le logement de 18 fr. pour
1990 et la déduction de 7'358 fr. pour 1991 et de 3'688 fr. pour 1992 au titre
de frais d'entretien d'immeubles. L'ACI a en revanche procédé à la reformatio
in pejus de la décision de taxation du 18 avril 1989 concernant la période
1989-1990, en fixant les intérêts déductibles à 11'090 fr. au lieu de 11'412
fr. (1987) et en refusant une déduction pour frais de garde des titres de 5
francs. Ce faisant, elle a arrêté le revenu imposable à 58'200 fr. au taux de
20'700 fr. (1989-1990) et à 63'500 fr. au taux de 35'200 fr. (1991-1992),
rejetant les réclamations pour le surplus.
J.                     X.________
s'est pourvu en temps utile contre la décision précitée, par mémoire de recours
du 7 avril 1995 adressé à l'ACI qui l'a transmis au Tribunal administratif.
Concluant implicitement à l'annulation de dite décision, le recourant renvoie
aux considérations contenues dans son courrier du 14 (recte : 19) avril 1994,
de sorte que les moyens invoqués par ce dernier à l'appui du pourvoi seront
repris ci-dessous dans la mesure utile.
Le
recourant a effectué en temps utile le dépôt de garantie requis, de 500 francs.
K.                    Dans
sa réponse au recours du 29 juin 1995, l'autorité intimée a conclu au rejet de
celui-ci.
L.                     Suite
à la réquisition du 27 juillet 1995 du juge instructeur, le recourant a encore
produit deux pièces relatives à un contrat d'assurance dont la teneur sera
reprise ci-dessous.
Le
recourant a encore adressé un courrier, le 20 septembre 1995, au tribunal.
M.                    Par
courrier du 7 octobre 1997, Maître André Vallotton, avocat à Lausanne, a
informé le juge instructeur avoir été consulté par X.________, ce dont il a été
pris acte.
N.                    Les
parties ayant renoncé à la tenue d'une audience, le Tribunal administratif a
statué à huis clos.
Considérant
en droit:
1.                     Le
recours a été interjeté dans le délai légal et est recevable en la forme (art.
104 al. 1 et 2 et 134 LI).
2.                     a)
A titre liminaire, le recourant se plaint de n'avoir pas obtenu de l'ACI une
proposition de règlement, ce qui est clairement infirmé par les pièces versées
au dossier attestant le fait que lors de l'entretien du 15 avril 1994, une
proposition de règlement, établie sous forme d'un rapport, a été soumise au
recourant, dont la réclamation a du reste été partiellement admise dans la
décision attaquée.
b)
Le recourant invoque également une violation du principe de l'égalité de
traitement, réalisée selon lui par le fait qu'en sa qualité de salarié, il ne
peut pas déduire des dépenses accordées aux indépendants. Le principe de
l'égalité de traitement prévu par l'art. 4 al. 1 Cst garantit au citoyen
l'égalité de traitement et donc, en droit fiscal, l'égalité de l'imposition.
Selon ce principe, les personnes qui sont dans des situations semblables doivent
être soumises aux impôts de manière identique et les différences de fait
essentielles doivent entraîner des charges fiscales différenciées
correspondantes (ATF 114 Ia 224; Yersin, L'égalité de traitement en droit
fiscal, RDS 1992 II 145 ss, no 20, p.165). La seconde hypothèse énoncée étant
réalisée en l'espèce, la situation d'un contribuable dépendant n'ayant rien de
semblable à celle d'un contribuable indépendant, le traitement fiscal
différencié apparaît pleinement justifié, de sorte que ce grief doit d'emblée
être écarté.
3.                     a)
Le recourant conteste par ailleurs le caractère définitif des décisions de
taxation rendues pour les deux périodes fiscales en question, de même qu'il se
plaint du fait que l'autorité intimée est intervenue après une période
dépassant quatre ans, alors qu'il a quitté le district d'Echallens et que sa
taxation du district de ******** a déjà été payée pour 1994.
b)
De son côté, dans sa réponse au recours du 29 juin 1995, l'ACI fait valoir que
la taxation du 18 avril 1989 a été d'emblée définitive pour la période
1989-1990 et, pour la période fiscale suivante, elle expose qu'elle a rendu une
décision de taxation provisoire le 3 février 1992, devenue définitive le 18 mai
1993. Pour le surplus, l'ACI se réfère à la décision attaquée.
c)
Le tribunal relève, s'agissant de la seconde période fiscale considérée
1991-1992, pour laquelle la taxation était tout d'abord provisoire, que l'art.
98 al. 2 LI, concernant la taxation provisoire, prévoit qu'à défaut de taxation
définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de
taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf si le contribuable a
tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir ou si des
faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis. L'alinéa
3 de cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en avise le contribuable.
Or, indépendamment du fait qu'X.________ paraît avoir reconnu le caractère
définitif des taxations en question, puisqu'il a, en temps utile, introduit une
procédure de réclamation, force est d'admettre que tant la décision de taxation
du 18 avril 1989, d'emblée définitive pour la période 1989-1990, que la
décision de taxation définitive du 18 mai 1993 pour la période 1991-1992, ont
été rendues dans le délai de six mois exigé par la loi. Ce moyen doit dès lors
être écarté.
d) S'agissant de la
prescription en droit fiscal vaudois, la LI contient diverses règles
applicables à la prescription du droit de taxer, à la prescription des créances
d'impôt et des amendes ainsi qu'à la prescription des contraventions, ces
questions étant régies par les art. 98a LI (réservant les art. 107 ss LI
(révision des décisions définitives) et 128 ss LI (infractions)), 118 et 133
LI. Les art. 98a et 118 LI ont été introduits par la loi du 18 juin 1984,
entrée en vigueur le 1er janvier 1985, qui a consacré un régime distinguant le
délai de prescription du droit de taxer (art. 98a LI) du délai de prescription
de la créance et de l'amende fiscales (art. 118 LI). La novelle a en outre fixé
un délai de prescription absolue du droit de taxer de douze ans à compter de la
fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI). Dans le cas d'espèce, où il
est question de la prescription du droit de taxer, régie par l'art. 98a LI, il
est permis de citer la teneur de cette disposition :
"Sous
réserve des art. 107 ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation
définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La
prescription ne court pas ou elle est suspendue :
a)
pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b)
aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement
est ajourné;
c)
aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable
avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La
prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à
faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt
par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le
dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de
l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La
prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la
période de taxation.
L'art.
98b est réservé."
Le dies a quo du
délai de prescription absolue de douze ans étant le 1er janvier 1991 ou 1993,
il viendra donc à échéance le 31 décembre 2002 ou 2004, selon que l'on se
réfère à la première période fiscale litigieuse (1989-1990) ou à la seconde
(1991-1992). Quant au délai de prescription relative de 4 ans prévu par l'art.
98a al. 1 LI, qui a également commencé à courir aux dates précitées, il aurait
donc dû expirer le 31 décembre 1994, respectivement 1996. Toutefois,
conformément à l'art. 98a al. 2 lit. a LI, ces délais ont été suspendus durant
la procédure de réclamation, donc dès le dépôt des réclamations du recourant
les 16 mai 1989 pour la période fiscale 1989-1990 et 16 juin 1993 pour la
période fiscale 1991-1992, de même que durant la procédure de recours devant le
tribunal de céans. Force est dès lors de constater qu'en l'espèce, les délais
de prescription relative n'ont pas expiré, la seule limite temporelle au droit
de taxer correspondant à l'acquisition de la prescription absolue de douze ans,
à compter de la fin de la période de taxation en cause, à savoir,
respectivement, les 31 décembre 2002 et 2004. Le moyen de la prescription ne
peut donc qu'être écarté.
4.                     Sur
le fond, il reste à examiner brièvement les autres points demeurant litigieux,
le recourant ayant contesté l'ensemble des reprises dans son mémoire de recours
- ne serait-ce qu'implicitement par renvoi à ses réclamations -. A cet égard,
il est permis de rappeler qu'en matière de taxation fiscale, le fardeau de la
preuve n'incombe pas exclusivement à l'autorité, le contribuable devant
collaborer avec elle, déjà à ce stade, et donc apporter les justificatifs, les
pièces et, cas échéant, la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une
taxation complète (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et
de la fortune, 2ème éd., Lausanne, 1998, p. 207 s.). Ainsi, en matière de
taxation fiscale, le contribuable doit même, à certaines conditions, apporter
la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude
pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22
mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de
Vaud, in RDAF II 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif
FI 96/0057 du 5 novembre 1996). Il résulte de ce qui précède que l'examen des
reprises litigieuses doit se faire eu égard aux dispositions légales
applicables de même qu'aux éléments de preuve fournis par le recourant à
l'appui de son argumentation. Les reprises demeurant litigieuses ressortent de
la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 31 mars 1995, à laquelle il est
permis ici de se référer pour chacun des postes énumérés, étant entendu que les
chiffres cités ci-dessous se rapportent à la rubrique correspondante de la
déclaration d'impôt du recourant.
a)
Pour la période fiscale 1989-1990, il s'agit des postes relatifs aux intérêts
soumis à l'impôt anticipé, aux intérêts des dettes, aux frais funéraires et
d'avocat, aux frais de garde des titres hypothécaires, aux frais de notaire, à
la valeur locative du domicile principal, à la déduction pour personne à charge
et pour revenu modeste. Quant au dernier point litigieux relatif aux frais
d'entretien d'immeubles (chiffre 14), l'ACI a admis, à juste titre, la prise en
considération des frais tels que déclarés par le recourant à hauteur de 6'140
fr. pour 1987 et 5'847 fr. pour 1988, au vu des justificatifs fournis par ce
dernier.
aa)
S'agissant des intérêts soumis à l'impôt anticipé, l'autorité intimée relève,
dans sa décision sur réclamation du 31 mars 1995, que le recourant a porté,
sous chiffre 6 de sa déclaration d'impôt, les intérêts après déduction dudit
impôt en lieu et place des intérêts bruts, ce qui contrevient à la lettre de
l'art. 20 al. 2 litt. e LI et des Instructions générales sur la manière de
remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques 1989-1990 (ci-après :
instructions 1989-1990). Il ne fait aucun doute que la reprise effectuée à ce
titre est justifiée.
ab)
La même conclusion s'impose quant aux intérêts des dettes pour l'année de
calcul 1987, tels que déclarés sous chiffre 13 de la déclaration d'impôt, par
11'412 francs, qui comprennent à tort les intérêts courus du 1er novembre au 31
décembre 1986, soit le montant de 321 fr. 80 concernant un crédit contracté
auprès du Crédit Suisse. Le montant retenu dans la décision attaquée, de 11'090
francs, est donc correct.
ac)
C'est également à bon droit que l'ACI a écarté la déduction du montant 10'000
francs, sous chiffre 15, relatifs aux frais funéraires et d'avocat consécutifs
au décès accidentel d'un enfant en 1986, dès lors qu'il s'agit
incontestablement d'un emploi privé du revenu et non pas de frais nécessaires à
l'acquisition de celui-ci au sens de l'art. 23 al. 1 litt. a LI.
ad)
Il en va autrement des frais de garde des titres hypothécaires, figurant sous
chiffre 16 de la déclaration, de 525 francs pour chacune des années 1987 et
1988. En effet, le tribunal constate qu'il s'agit bien là de frais
d'administration de la fortune mobilière, prévus par les instructions
1989-1990, dès lors qu'une cédule hypothécaire constitue bien un titre, in casu
remis en nantissement en garantie d'un prêt, dont les frais de garde sont
déductibles à raison des deux montants précités. La décision attaquée doit être
réformée sur ce point.
ae)
Les frais de notaire, par 2'100 francs, relatifs à la constitution et au
complément de cédules hypothécaires ne sauraient, en revanche, être déduits
comme "autre déduction", dans la mesure où il s'agit de dépenses pour
l'acquisition ou l'amélioration de biens, non déductibles du revenu selon
l'art. 24 LI. La reprise faite à ce titre est donc justifiée.
af)
Quant à la valeur locative du domicile principal, déductible pour la part qui
excède le 20 pour-cent du revenu net jusqu'à concurrence de 4'400 francs (art.
24 litt. a LI), force est d'admettre que c'est à bon droit qu'aucune déduction
n'a été admise pour l'année 1987 et que seul un montant de 18 fr. a été retenu
par l'ACI pour l'année 1988, selon les calculs effectués par cette dernière sur
la base du revenu de 56'910 fr. et d'une valeur locative de 11'400 francs.
Toutefois, ce calcul devra être refait au vu du considérant 4ad ci-dessus.
ag)
La décision entreprise échappe également à la critique en refusant la déduction
requise sous chiffre 23 de la déclaration d'impôt, de 6'600 fr. pour trois
personnes à charge, dès lors que le recourant a bénéficié de la prise en compte
du quotient familial de 2,8 (art. 26 LI), le cumul des deux types de déductions
étant expressément exclu par l'art. 25 LI.
ah)
S'agissant de la déduction pour revenu modeste (chiffre 23a), prévu par l'art.
25 litt. a LI, dont le plafond, sous chiffre 23a, est fixé à 45'800 fr. pour un
couple avec deux enfants, le tribunal constate que le recourant ne peut y
prétendre, son revenu net, de 58'216 fr. dépassant le seuil précité.
b)
Enfin, les reprises effectuées pour la période fiscale 1991-1992 doivent être
examinées eu égard aux instructions générales sur la manière de remplir la
déclaration d'impôt des personnes physiques, période fiscale 1991-1992
(ci-après : instructions 1991-1992), auxquelles il est fait ici un renvoi pour
l'ensemble des rubriques mentionnées ci-dessous. Il s'agit des intérêts soumis
à l'impôt anticipé, de la valeur locative, de la déduction des primes et
cotisations d'assurances de personnes et des primes payées en faveur d'une
assurance. Il reste à mentionner le point litigieux dont l'ACI a admis, ici
encore, le bien-fondé dans la décision attaquée, les frais d'entretien
d'immeubles étant admis à hauteur de 7'358 fr. pour 1989 et 3'688 fr. pour
1990, au vu des justificatifs fournis par ce dernier.
ba)
En premier lieu, comme relevé ci-dessus (consid. 4aa), les intérêts soumis à
l'impôt anticipé ont été mentionnés à tort sous chiffre 6 de la déclaration,
déduction faite de l'impôt anticipé alors que les intérêts bruts doivent y
figurer. La correction effectuée par l'ACI à ce titre est donc justifiée.
bb)
En second lieu, la question de la valeur locative (chiffre 5b) se pose en ce
sens que la décision entreprise relève que le recourant a été propriétaire des
deux appartements, destinés à son propre usage, jusqu'au 27 décembre 1989,
alors que selon ce dernier, il convient de tenir compte de la diminution de la
surface locative compte tenu des travaux de rénovation exécutés préalablement à
la vente d'un des deux appartements. Il a ainsi indiqué la valeur locative d'un
seul appartement, de 5'422 francs, pour les deux années de calcul, alors que
l'ACI a retenu la valeur de 11'400 francs, appliquée à la période fiscale
précédente, pour l'année de calcul 1989, n'admettant la déduction requise que
pour l'année 1990. Si la prise en compte de la valeur locative de l'appartement
destiné à la vente, pour la durée des travaux, apparaît certes critiquable en
soi, le tribunal observe toutefois que le contribuable, auquel la commission de
taxation, puis l'ACI ont demandé, en vain, des justificatifs, n'a pas apporté
la preuve de la réalité de ces travaux, de leur importance et de leur durée, ni
du reste de l'absence d'utilisation par le recourant de ces locaux durant leur
rénovation, de sorte que cette reprise sera également confirmée.
bc)
En troisième lieu, le tribunal considère que la reprise sur déduction des
primes et cotisations d'assurances de personnes, selon l'art. 23 al. 1 litt. k
LI, doit être confirmée, dès lors que le recourant n'avait pas d'enfant à sa
charge au 1er janvier 1991, époque déterminante aux termes de l'art. 26 litt. a
LI. Seule la déduction de 3'000 fr. doit effectivement être retenue pour cette
période et non pas celle de 5'000 fr. pour l'année de calcul 1989, comme
déclaré par le recourant.
bd)
En dernier lieu, le recourant prétend à la déduction d'un montant de 15'300 francs,
réglé en 3 fois (en janvier et décembre 1988 et en décembre 1989),
correspondant à des primes payées en faveur d'une assurance. Au vu des pièces
versées au dossier, il s'agit d'un contrat d'assurance mixte (capital assuré en
cas de décès: paiement échelonné du capital vie et participation aux excédents
en augmentation du capital) souscrite auprès de Gan Vie, dont le preneur
d'assurance est X.________ et l'assurée sa fille ********, par lequel le
premier s'est engagé à verser une prime annuelle de 5'100 fr. du 1er décembre
1987 au 1er décembre 2025. Cette police d'assurance a fait l'objet d'une
résiliation anticipée et a été annulée avec une valeur de rachat de 7'853 fr.
60 (lettre du 5 septembre 1990 de Zenith Vie).
L'art. 23 lit. i et i
bis LI prévoit la déduction des montants, primes et cotisations versées à des
institutions de prévoyance professionnelle et la déduction des montants, primes
et cotisations versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance
individuelle liée. En outre, selon la lettre j de la même disposition, sont
également déduits du revenu les primes et cotisations versées à un
établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente viagère
correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, à certaines
conditions; cette règle a été précisée par règlement du Conseil d'Etat du 28
janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations d'assurance de rente
viagère (RARV).
La
prévoyance individuelle liée, comme d'ailleurs la prévoyance professionnelle,
doit permettre au contribuable de se prémunir contre le risque économique de sa
propre vieillesse, le risque économique de sa propre invalidité ou encore le
risque économique que supporteraient ses proches suite à son décès (Conférence
des fonctionnaires d'Etat, Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôt,
cas d'application, Muri/Berne 1992 p.46). La prévoyance liée (3ème pilier A)
résulte de contrats spéciaux d'assurances de capital et de rente,
respectivement d'épargne, affectée exclusivement et irrévocablement à la
prévoyance (art. 1 al. 2 et 3 OPP 3) et se distingue des polices dites de
prévoyance libre (au 3ème pilier B), dont le preneur a la faculté de disposer à
sa guise, sous forme de cession, de mise en gage, d'avance sur police ou de
rachat (sur tous ces points, voir un arrêt du Tribunal fédéral du 7 septembre
1995, SJ 1996 p. 37 ss., sp. 40).
En
l'espèce, force est de constater que la police d'assurance dont le recourant
demande la déduction des primes n'est pas exclusivement et irrévocablement
affectée à sa prévoyance professionnelle, ce qui résulte déjà du fait qu'elle a
fait l'objet d'un rachat en septembre 1990. A cela s'ajoute que les prestations
contractuelles de l'assurance sont exécutées, dans le cas d'espèce, indépendamment
du risque économique lié à la vieillesse ou au décès du preneur. Dans ces
conditions, aucune déduction ne peut être admise à ce titre (chiffre 11d), le
recourant étant salarié (voir les instructions 1991-1992, p. 28). Le versement
des primes en question ne peut être déduit que jusqu'à concurrence du montant
maximum prévu par l'art. 23 al. 1 lit. k LI qui concerne les autres primes et
cotisations d'assurances de personnes (chiffre 11a). Or, ce montant, fixé à
l'époque à 3'000 francs pour les époux faisant ménage commun pour chaque année
de calcul, a été pris en considération pour la période 1991-1992 sous chiffre
11a de la déclaration du contribuable, si bien que le moyen soulevé doit être
écarté.
c)
Au vu de ce qui précède, les corrections effectuées par l'ACI dans la décision
attaquée sont toutes justifiées à l'exception de celle portant sur les frais de
garde des titres, en l'espèce des cédules hypothécaires (consid. 4ad). Partant,
le dossier doit être renvoyé à l'ACI pour qu'une nouvelle taxation soit calculée,
pour la période de taxation 1989-1990, eu égard au présent considérant, la
décision attaquée étant confirmée pour le surplus.
5.                     Le
recours est très partiellement admis, de sorte qu'un émolument partiel de 250
fr. est mis à la charge du recourant, ce montant étant imputé sur le dépôt de
garantie opéré dont le solde, par 250 francs, lui est restitué. En outre, au vu
de la brève intervention du mandataire du recourant, constitué en cours de
procédure, lequel a déposé deux courriers au dossier, le tribunal considère
qu'il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces
motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le
recours est très partiellement admis.
II.                     La
décision sur réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale
des impôts en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992 est confirmée, en tant qu'elle concerne la période
fiscale 1991-1992, et dite décision est annulée, en tant qu'elle concerne la
période fiscale 1989-1990, le dossier étant renvoyé à l'Administration
cantonale des impôts pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation pour
la période fiscale 1989-1990, au sens du considérant 4a.
III.                     Un
émolument de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge du recourant,
cette somme étant compensée avec son dépôt de garantie, dont le solde lui est
restitué par 250 (deux cent cinquante) francs.
IV.                    Il
n'y a pas lieu à allocation d'une indemnité de dépens.
Lausanne, le 14
octobre 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint