vd_omni · FI.2015.0119 · 2016-06-29 · fr

A. X.________, B. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois | Confirmation de la décision de l'ACI, qui a refusé les déductions liées à la prévoyance professionnelle revendiquées par un couple travaillant au sein d'un cabinet dentaire. Le plan de prévoyance était taillé sur mesure pour les recourants, les autres employés du cabinet n'ayant aucune perspective de pouvoir le rejoindre. Ainsi, quand bien même le principe de collectivité pouvait apparaître respecté (vu la présence de deux assurés), il n'existait aucune possibilité réaliste que le cercle des assurés puisse s'étendre au-delà du cercle familial. Le plan de prévoyance représentait, pour les recourants, une mesure de prévoyance individuelle. Recours rejeté.Recours au TF rejeté (ATF 2C_745/2016 et 2C_748/2016 du 6 février 2017).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.06.2016 FI.2015.0119

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 juin 2016
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
M.
Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1********,
2.
B. X.________,
à 1********, tous
deux représentés par Me Alan Hughes, avocat à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne
2.
Office d'impôt des districts de
Lausanne et Ouest lausannois,
à Lausanne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. et B. X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 23 septembre 2015 (ICC; IFD -
déductions liées à la prévoyance professionnelle)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________, né le ******** 1951, exploite en raison individuelle un
cabinet de médecine dentaire et d’orthodontie à 1********. Son épouse, B. X.________,
née le ******** 1950, était l’employée de ce cabinet, entre 2007 et 2009.
B.
La Fondation Pensionskasse SHP (caisse de pension SHP; ci-après: SHP) est
inscrite au Registre du commerce depuis le 10 août 1982. Elle a son siège à
Dietikon (ZH). Elle a pour but d’assurer la prévoyance professionnelle des
personnes actives dans le domaine médical, au sens de la loi fédérale de 25
juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et
invalidité (LPP; RS 831.40) et de ses dispositions d’exécution, contre les
conséquences économiques de la vieillesse, de l’invalidité ou du décès. Elle
peut également fournir des prestations supplémentaires pour des cas de
détresse, comme la maladie, l’accident, l’invalidité et le chômage. Depuis le 1
er
janvier 2001, SHP assure la prévoyance professionnelle de A. X.________ (comme
indépendant assuré à titre facultatif) et de son épouse B. X.________.
C.
La fondation PensFlex Sammelstiftung für ausserobligatorische berufliche
Vorsoge (ci-après: PensFlex) est inscrite au Registre du commerce depuis le 30
juin 2000. Elle a son siège à Lucerne. Elle a pour but la prévoyance professionnelle
hors obligatoire (sous-obligatoire et sur-obligatoire) pour les employeurs et
leurs employés, ainsi que leurs proches et leurs survivants, contre les risques
de la vieillesse, de l’invalidité et du décès. Elle peut aussi fournir des prestations
supplémentaires dans des cas de détresse, comme la maladie, l’accident,
l’invalidité, le chômage, le décès ou d’autres aléas de l’existence, et financer
les contributions de l’employeur à des institutions de prévoyance exonérées
d’impôt. Le 13 décembre 2007, A. X.________ (désigné comme «la société»), d’une
part, et PensFlex, d’autre part, ont conclu un «contrat d’affiliation» (n°2********),
qui a pris effet au 1
er
décembre 2007. A ce contrat est joint un
document intitulé «Confirmation du plan de prévoyance» (ci-après: le plan de
prévoyance). Celui-ci précise que les personnes assurées sont tous les employés
assujettis à la LPP du cabinet médical de A. X.________, et âgés de plus de 45
ans (ch. 2). Dès 2010, l’âge d’entrée dans le plan de prévoyance a été ramené à
35 ans. Entre 2007 et 2009, le cabinet comptait parmi son personnel, outre A. X.________
comme indépendant, son épouse et deux autres employées, nées en 1970 et 1973,
comme salariées.
D.
Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période
fiscale 2007 le 1
er
décembre 2008. A la rubrique (n° 320) relative
au rachat d’années d’assurance auprès de PensFlex (Annexe 06), ils ont fait
valoir une déduction d’un montant de 200'000 fr. pour A. X.________ et un
montant de 100’000 fr. pour B. X.________. L’Office d’impôt des districts de
Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu, le 27
août 2009, une décision de taxation des époux X.________ relativement à la
période 2007. Pour l’impôt cantonal et communal, l’Office d’impôt a arrêté le
revenu imposable à 433'800 fr. et la fortune imposable à 2'570'000 fr. Pour
l’impôt fédéral direct, l’Office d’impôt a fixé le revenu imposable à 437'100
fr. L’Office d’impôt n’a notamment pas pris en compte la déduction opérée au
titre des rachats d’assurances du 2
ème
pilier (rubrique n°320), au
motif que «les principes de collectivité ne sont pas remplis». Le 25 septembre
2009, les époux X.________ ont élevé une réclamation contre la décision du 27
août 2009, en demandant le maintien des déductions relatives à la rubrique
n°320.
E.
Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période
fiscale 2008 le 3 novembre 2009. Ils ont fait valoir, au titre de rachat
d’années d’assurance auprès de PensFlex, un montant total de 200'000 fr. pour A.
X.________, soit une moitié dans sa comptabilité et une moitié à la rubrique
n°320. L’Office d’impôt a rendu, le 13 juillet 2012, une décision de taxation
des époux X.________ relativement à la période 2008. Pour l’impôt cantonal et
communal, l’Office d’impôt a arrêté le revenu imposable à 371'800 fr. et la
fortune imposable à 2'708'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct, l’Office d’impôt
a fixé le revenu imposable à 371'800 fr. L’Office d’impôt n’a notamment pas
pris en compte la déduction opérée au titre des rachats d’assurances du 2
ème
pilier (rubrique n°320), par 100'000 fr. au motif que «les principes de
collectivité ne sont pas remplis». Le 9 août 2012, les époux X.________ ont
élevé une réclamation contre la décision du 13 juillet 2012, en demandant le
maintien de la déduction de 200'000 fr. au titre du rachat d’années d’assurance
auprès de PensFlex.
F.
Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période
fiscale 2009 le 28 décembre 2010. Ils ont fait valoir, au titre de rachat
d’années d’assurance auprès de PensFlex, un montant total de 375'000 fr. pour A.
X.________, soit une moitié dans sa comptabilité et une moitié à la rubrique
n°320, ainsi qu’une même déduction, d’un montant de 25'000 fr. à la rubrique
n°320, pour B. X.________. L’Office d’impôt a rendu, le 12 octobre 2012, une
décision de taxation des époux X.________ relativement à la période 2009. Pour
l’impôt cantonal et communal, l’Office d’impôt a arrêté le revenu imposable à 420’200
fr. et la fortune imposable à 3'047'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct,
l’Office d’impôt a fixé le revenu imposable à 419'600 fr. L’Office d’impôt n’a
notamment pas pris en compte la déduction opérée au titre des rachats
d’assurances du 2
ème
pilier (rubrique n°320), par 100'000 fr. au
motif que «les principes de collectivité ne sont pas remplis». Le 9 novembre 2012,
les époux X.________ ont élevé une réclamation contre la décision du 12 octobre
2012, en demandant le maintien de la déduction de 200'000 fr. au titre du
rachat d’années d’assurance auprès de PensFlex.
G.
Le 26 novembre 2013, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
l’ACI), à laquelle les réclamations avaient été transmises comme objet de sa
compétence, a adressé aux époux X.________ une proposition de règlement,
maintenant le refus de la déduction pour les rachats d’années du 2
ème
pilier auprès de PensFlex pour les périodes 2007, 2008 et 2009. Les époux X.________
ont maintenu leurs réclamations.
H.
Le 23 septembre 2015, l’ACI a rejeté les réclamations des 25 septembre
2009, 9 août et 9 novembre 2012, en procédant à une réforme en défaveur des
contribuables («reformatio in peius») des décisions de taxation des 27 août
2009, 13 juillet et 12 octobre 2012. L’ACI a considéré que si le plan de
prévoyance respectait le principe de collectivité d’un point de vue formel, il
n’en allait pas de même du point de vue matériel. Le choix de l’âge de 45 ans
pour déterminer le cercle des assurés (ch. 2 du plan) visait à exclure les
autres employés du cabinet médical que les époux X.________. L’ACI a confirmé
que les montants correspondant aux rachats d’années de prévoyance
professionnelle selon le plan de prévoyance ne pouvaient être déduits du revenu
des contribuables. Cela avait pour conséquence que devait également être
refusée la déduction des cotisations versées par les époux X.________ pour le
financement du plan de prévoyance. L’ACI a dès lors arrêté, relativement à la
période 2007, le revenu imposable à 440'600 fr. et la fortune imposable à
3'474'000 fr., pour l’impôt cantonal et communal. Pour l’impôt fédéral direct,
l’ACI a fixé le revenu imposable à 443'900 fr. Relativement à la période 2008,
l’ACI a fixé le revenu imposable à 415'800 fr., et la fortune imposable à
3'703'000 fr., le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct à 415'500 fr.
Relativement à la période 2009, l’ACI a fixé le revenu imposable à 417'800 fr.,
et la fortune imposable à 4'570'000 fr., le revenu imposable pour l’impôt
fédéral direct à 417'200 fr.
I.
A. et B. X.________ ont recouru contre la décision du 23 septembre 2015,
dont ils demandent l’annulation, avec la conséquence que leur soient notifiées
de nouvelles décisions de taxation pour les périodes 2007, 2008 et 2009,
admettant la déductions des cotisations et des rachats d’années de prévoyance
professionnelle auprès de PensFlex. L’ACI propose le rejet du recours. Les
recourants n’ont pas répliqué dans le délai qui leur a été imparti à cette fin.
J.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recours porte sur les déductions liées au rachat d’années de prévoyance
selon le contrat et le plan liant A. X.________ à PensFlex. La question des
cotisations pour le financement de ce plan est accessoire: si le recours doit
être admis pour ce qui concerne le rachat d’années, au regard du principe de la
collectivité, il le sera aussi pour ce qui concerne les cotisations, et
inversement si le recours doit être rejeté.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) S’agissant de l’impôt fédéral direct, sont
déduits du revenu les primes, cotisations et montant légaux, statutaires ou
réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance
invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al.
1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct - LIFD;
RS 632.11; cf. également l'art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur
la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité - LPP; RS
831.40). Pour l’impôt cantonal et communal, l’art. 9 al. 2 let. d de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID, RS 642.14) et l’art. 37 al. 1 let. d de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11) prévoient une
même règle que celle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. Les principes juridiques
applicables aux deux types d’impôts étant identiques, le Tribunal statuera dès
lors par un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une
part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui
vient d’être rappelée lui permet de le faire (arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2; cf. ATF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015).
3.
a) Le champ d’application de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD s’étend
notamment aux contributions extraordinaires (rachats) versées à titre privé
dans le cadre de la prévoyance obligatoire, sur-obligatoire et
hors-obligatoire, par les indépendants et les employés salariés assurés auprès
d’une institution de prévoyance et dont le revenu est soumis à l’impôt
ordinaire (ATF 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.6; 2A.408/2002 du 13
février 2004, consid. 2.1; 2A.404/2001 du 20 mars 2002, consid. 2.1; Gladys
Laffely Maillard,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008,
n°51 ad art. 33 LIFD). Les contributions de rachat prévues par la loi et le
règlement de prévoyance, versées par l’assuré, sont entièrement déductibles
selon l’art. 33 al. 1 let. d LIFD (ATF précités 2A.45/2003, consid. 4.6;
2A.408/2002, consid. 2.1; Laffely Maillard, op. cit., n°55 ad art. 33 LIFD).
b) Seules les institutions qui ont pour but la
prévoyance professionnelle collective entrent dans la notion d’institutions de
prévoyance professionnelle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. La prévoyance
professionnelle – obligatoire et complémentaire – est ainsi soumise aux principes
de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation, d’égalité de
traitement et d’assurance (ATF 131 II 627 consid. 4.4 p. 634; 131 II 593
consid. 4.3 p. 606; 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). Un plan qui ne respecte pas
les principes de collectivité et de solidarité ne participe pas de la prévoyance
professionnelle, mais de la prévoyance individuelle (ATF 141 V 416 consid. 5.2
p. 422). Tel est le cas notamment des plans de prévoyance taillés sur mesure
(«à la carte») pour ne permettre qu’au seul titulaire de la raison individuelle
(ou à l’actionnaire unique de la société) de bénéficier des prestations prévues
par le contrat (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zumr Schweizerischen
Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 1-82,
2
ème
éd., Bâle, 2008, n°23f ad art. 33 LIFD; cf. par exemple ATF
précités 2A.45/2003; 2A.408/2002).
Les principes de collectivité, de solidarité, de
planification, d’adéquation, d’égalité de traitement et d’assurance, sont
précisés dans l’ordonnance fédérale du 18 avril 1984 sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1; cf.
art. 1 al. 3 LPP). S’agissant du principe de collectivité, dont l’application
est contestée en l’espèce, l’art. 1c OPP 2 dit ceci:
«1. Le principe de la collectivité est respecté lorsque
l’institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou
plusieurs collectivités d’assurés dans son règlement. L’appartenance à un
collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que,
notamment, le nombre d’années de service, la fonction exercée, la situation
hiérarchique, l’âge et le niveau de salaire.
2. Le principe de la collectivité est également respecté
lorsqu’une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le
règlement prévoit la possibilité d’assurer en principe d’autres personnes. Cet
alinéa ne s’applique pas à l’assurance facultative des indépendants au sens de
l’art. 44 LPP».
c) Dans le cas de l’art. 1c al. 2 OPP 2, qui vise le
cas dit de la collectivité virtuelle, la possibilité que d’autres personnes
puissent s’assurer doit être envisageable de manière réaliste; à défaut, le
principe de collectivité est violé (Zigerlig/Jud, op. cit., n°23g ad art. 33
LIFD).
d) L’ACI invoque l’arrêt rendu le 11 décembre 2007
par le Tribunal fédéral dans l’affaire A.X. et B. X. (cause 2C_309/2007). Dans
cette affaire, les autorités argoviennes avaient considéré que le contrat de
prévoyance assurant, pour la part sur-obligatoire, les cadres d’une pharmacie
exploitée en raison individuelle et comptant 15 employés en sus du pharmacien
et de son épouse, ne respectait pas les principes de collectivité et de
solidarité, parce qu’à raison des normes de salaire posées pour être affilié à
l’institution de prévoyance, seul le pharmacien et son épouse bénéficiaient des
prestations prévues. Or cet arrêt ne porte que sur la question de savoir si le
salaire versé à l’épouse était surfait ou non. Le Tribunal fédéral a considéré
que l’appréciation du Tribunal administratif argovien à ce propos n’était pas
fausse. Il ne s’est pas expressément prononcé sur l’application du principe de
collectivité en l’occurrence.
e) Pour l’ACI, le plan de prévoyance ne concernait en
réalité que les époux X.________. Dès lors que l’âge d’entrée était fixé à 45
ans (ch. 2), aucune des deux autres employées (nées en 1970 et 1973) ne pouvait
être assurée. Si, d’un point de vue formel, le plan de prévoyance pouvait
paraître conforme au principe de la collectivité, il ne l’était pas dans les
faits; il avait été conçu sur mesure pour les époux X.________. La déduction
des rachats ne pouvait dès lors être admise.
Les recourants contestent cette appréciation, en
faisant valoir qu’au regard de l’art. 1c al. 1 OPP 2, le critère de l’âge est
admissible. L’âge de 45 ans retenu dans le plan de prévoyance répondait à des
critère objectifs. Cet âge, réduit à 35 ans dès 2010, a été retenu parce qu’il
se trouve entre l’âge minimal d’entrée (25 ans) et celui de sortie (65 ans).
L’expérience démontrerait que ce n’est qu’à partir de la quarantaine que les
employés se préoccupent de leur retraite. A. X.________ n’aurait pas voulu
contraindre les deux autres employées du cabinet à entrer dans le plan de
prévoyance, car cela aurait représenté pour elles une charge trop lourde. Les
recourants se réfèrent également à une prise de position du 23 mars 2012 de
l’Autorité de surveillance en matière de prévoyance professionnelle et de
surveillance des fondations de la Suisse centrale (Zentralschweizer BVG- und
Stiftungsaufsicht – ZBSA). Selon ce document, le plan de prévoyance litigieux
ne heurterait pas les règles applicables en matière de prévoyance
professionnelle. En particulier, l’art. 1c al. 2 OPP 2 serait respecté, dès
lors que d’autres employés du cabinet pouvaient s’assurer selon le plan de
prévoyance. Cela étant, cet avis ne liait pas les autorités fiscales.
f) Selon la situation prévalant jusqu’au 31 décembre
2009, l’âge d’entrée dans le plan de prévoyance était fixé à 45 ans. Au moment
de la conclusion du contrat d'affiliation en 2007, A. X.________, né le
******** 1951, était âgé de 56 ans, son épouse B. X.________, née le ********
1950, étant quant à elle âgée de 57 ans. Le cabinet de A. X.________ comptait
alors, en sus de son épouse, deux autres employées nées en 1970 et 1973. Compte
tenu de l'âge fixé par le plan à 45 ans, ces deux dernières employées n'avaient
aucune perspective de pouvoir rejoindre le plan de prévoyance avant que A. X.________
n'ait atteint l'âge de la retraite. Sur le vu de ces circonstances
particulières et quand bien même le principe de collectivité pouvait apparaître
respecté (vu la présence de deux assurés), il n’existait aucune possibilité
réaliste que le cercle des assurés puisse s’étendre au-delà du cercle familial.
De fait, le plan de prévoyance litigieux était taillé sur mesure pour les
recourants, en violation du principe de collectivité. Il représentait, pour les
recourants, une mesure de prévoyance individuelle pour laquelle la déduction
des rachats n’entre pas en ligne de compte, au regard des art. 33 al. 1 let. d
LIFD, 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI.
4.
Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée.
Les frais sont mis à la charge des recourants; il n’est pas alloué de dépens (art.
49, 52, 55 et 56 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 23 septembre 2015 par l’Administration cantonale
des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des
recourants.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 juin 2016
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.