vd_omni · FI.2003.0109 · 2006-11-30 · fr

X/Administration cantonale des impôts | Le contribuable peut déduire de son revenu une partie de ses primes et cotisations d'assurance mais il ne possède pas un droit à ce que le montant effectif de ses primes d'assurance soit déduit. L'art. 37 al. 2 LI est sur ce point conforme à l'art. 9 LHID. Le montant des primes d'assurance-maladie supérieur au forfait ne peut également pas être pris en compte au titre de frais médicaux.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.11.2006 FI.2003.0109

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 novembre 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président;
MM. Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs. Mme
Véronique Aguet, greffière.
recourant
X.________,
à ********
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Objet
Déduction de frais forfaitaires – assurance-maladie
Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation
le 17 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (déduction pour
frais médicaux/période fiscale 2001/2002)
Vu les faits suivants
A.
X.________, né en 1918, a déposé le 25 février 2001, avec
son épouse, sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 et a
déclaré un revenu imposable de 48'000 francs et une fortune imposable de 84'000
francs. Il a fait valoir sous chiffre 11a de sa déclaration (déductions :
primes et cotisations d'assurances, intérêts de capitaux d'épargne : assurances
maladie et accidents, assurance sur la vie) un montant de 20'373 francs pour
l'année 1999 et de 21'352 francs pour l'année 2000. Il a en outre déclaré un
montant annuel moyen de 4'819 francs au titre des frais médicaux (chiffre 24b
de la déclaration).
Par courrier du 1
er
juin 2001, le
contribuable a demandé à l'office d'impôt que sa déclaration soit modifiée en
ce sens qu'un montant de 3'600 francs soit retenu sous chiffre 11a et un
montant annuel moyen de 42'734.50 francs pour les frais médicaux. Il a demandé,
le 29 juin 2001, que ses primes d'assurance maladie soient prises en compte en
tant que frais médicaux ou alors que l'entier de ses frais médicaux, y compris ceux
pris en charge par sa caisse maladie, soient considérés comme déductibles.
B.
Par décision de taxation du 2 mai
2003, l'Office d'impôt du district de Lausanne a arrêté le revenu imposable soumis
à l'impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002 à 68'700 francs
(quotient 1.8), la fortune imposable étant nulle. Un montant de 3'600 francs a
été admis en tant que déduction des primes d'assurances (chiffre 11a de la
déclaration) et un montant de 1'289 francs pour les frais médicaux (chiffre 24b
de la déclaration).
C.
Le 2 juin 2003, X.________ a formé réclamation contre
cette décision. Il a déclaré considérer comme injuste le montant forfaitaire de
3'600 francs admis en déduction du revenu pour les cotisations à l'assurance
maladie. Il estimait que le montant effectif des primes payées devait pouvoir
être déduit, quitte à ce que ce montant soit retenu, sans réduction, sous le
poste des frais médicaux. L'autorité de taxation a confirmé sa décision dans
une proposition de règlement du 3 juin 2003. Le 6 juin 2003, le contribuable a
déclaré maintenir sa réclamation. Le dossier a été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI).
D.
Par décision sur réclamation du 17 octobre 2003, l'ACI a
relevé que la déduction forfaitaire des primes d'assurance maladie était réglée
expressément par la loi et que la taxation devait être maintenue sur ce point.
S'agissant des frais médicaux, elle a constaté que le montant de la déduction
avait été correctement calculé par l'autorité de taxation, qui avait tenu
compte du montant déclaré et de l'excédent par rapport au 5% du revenu net.
E.
Par acte posté le 22 octobre 2003 et adressé à l'ACI, X.________
a recouru en temps utile contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal
administratif. Il conteste les montants forfaitaires admis en tant que
déduction des primes d'assurance tels que fixés par la loi. Il estime que dans
la mesure où le montant total de ses primes d'assurance maladie ne peut être
déduit, celles-ci doivent être prises en compte sous le poste des frais
médicaux. Il a complété son recours par courrier du 14 décembre 2003, estimant
que le forfait appliqué était arbitraire, contraire à l'égalité de traitement
et anticonstitutionnel. Il est d'avis que l'entier de ses primes d'assurance
maladie, en tant que frais de santé, doit pouvoir être déduit. Le 23 janvier
2004, l'ACI a déposé ses observations et a conclu au rejet du recours. Le
recourant s'est encore déterminé par courrier du 1
er
février 2004.
F.
Le dossier a été repris par un nouveau magistrat
instructeur le 25 septembre 2006 et le tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le respect du délai et des autres conditions
prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.
2.
a) Le recourant conteste que seul un forfait de 3'600
francs puisse être déduit au titre de primes d'assurances (ch. 11a de la
déclaration) alors que le montant effectif de ses primes s'élève respectivement
à 20'373 francs et 21'352 francs pour les années 1999 et 2000. Il relève une
inégalité de traitement avec les personnes dont les primes seraient inférieures
au forfait. Il estime en outre que si un montant supérieur au forfait de 3'600
francs ne peut être déduit au titre des cotisations, la différence avec le
montant réellement payé doit alors pouvoir être prise en compte dans les frais
médicaux dès lors que les primes d'assurance maladie servent à payer ce type de
frais.
b) Le contribuable a droit à une déduction
forfaitaire
au titre de versements, cotisations et primes d’assurances-vie,
d’assurances-maladie et d'assurances-accidents de 1'800 francs pour les
personnes seules et de 3'600 francs pour les époux vivant en ménage commun.
Cette déduction est augmentée de 1'200 francs par enfant à charge du
contribuable ou pour chaque personne pour laquelle il peut faire valoir la
déduction pour personne à charge (cf. art. 37 al. 2 LI). On peut par ailleurs
remarquer que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
contient une disposition similaire à son art. 33 al. 1 let. g, les montants
forfaitaires étant toutefois moins élevés.
La loi fiscale cantonale respecte l'art. 9 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID), laquelle impose à tous les cantons le respect de
certains principes en matière d'imposition. Cet article prévoit en effet que
les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales
sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables (al. 1). Sont notamment
considérés comme des déductions générales, les versements, cotisations et
primes d’assurances-vie, d’assurances-maladie et ceux d’assurance-accidents qui
ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux
d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il
pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé par le droit cantonal; ce
montant peut revêtir la forme d’un forfait (al. 2 let. g). La lettre f, à
laquelle renvoie l'art. 9 al. 2 let. g LHID, permet la déduction des primes et
cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour
perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et de celles sur
l'assurance-accidents obligatoire. Le droit harmonisé exige ainsi que les
déductions de primes d'assurances soit plafonnées à un certain montant, pouvant
revêtir la forme d'un forfait. Le législateur cantonal conserve une certaine
liberté à cet égard dans la mesure toutefois où le sens et l'esprit de la
disposition fédérale sont respectés (arrêt du Tribunal fédéral du 13 février
2004, 2P.170/2003, consid. 7.2 et références citées).
En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il
reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi
autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir d'une part,
toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec l'acquisition
du revenu, d'autre part, certaines dépenses générales. Les déductions
générales, par opposition aux frais d'acquisition du revenu, sont destinées à
tenir compte des dépenses de consommation, notamment des dépense d'entretien du
contribuable, dont le législateur entend autoriser la déduction pour des motifs
sociaux ou économiques. Les prestations d'assurance sont financées par les
primes et les cotisations; lorsque l'assurance couvre un dommage auquel le
contribuable est exposé en dehors de sa vie professionnelle, du point de vue
fiscal, les primes versées sont des dépenses d'entretien, par définition non
déductibles. Pour certaines assurances - assurance-vie, assurance-maladie,
assurance-accidents non obligatoire - le législateur a toutefois admis une
déduction jusqu'à un certain montant dans le cadre des déductions générales (Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne
1998, p. 306 et 407).
Cet abattement permet au contribuable de déduire de
son revenu brut une partie de ses primes et cotisations d'assurances, mais il
ne possède toutefois pas un droit à ce que le montant effectif de ses primes
d'assurances soient déduites, celles-ci constituant une dépense d'entretien dont
le montant dépend en partie du choix de l'assuré. Dans la mesure où ce forfait
n'a pas pour but de couvrir les dépenses effectives de l'assuré, le recourant
ne peut invoquer une inégalité de traitement. Il apparaît en outre que l'art.
37 al. 2 est fondé sur le droit fédéral harmonisé et est conforme à celui-ci,
respectant ainsi la force dérogatoire du droit fédéral (Danielle Yersin,
L'impôt sur le revenu, étendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61,
p. 297). Le montant forfaitaire tel qu'arrêté par le droit cantonal ne porte en
outre pas le flanc à la critique et n'est au demeurant contesté par le
recourant que dans son principe et non dans sa quotité.
3.
Le recourant considère en outre que le montant effectif de
ses primes d'assurance-maladie devrait, à défaut, pouvoir être pris en compte
dans les frais médicaux. Ses critiques apparaissent toutefois également sans
fondement et doivent être rejetées.
En effet, selon l'art. 37 let. h LI, les frais
provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à
l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même
ces frais et que ceux-ci excèdent 5% du revenu net diminué des déductions
prévues aux articles 39, 40, 41 et 42, sont déduits du revenu. L'art. 33 al. 1
let. h LIFD contient une réglementation similaire. Par frais susceptibles
d’être admis en déduction pour l’impôt cantonal et communal, il faut entendre
les frais pharmaceutiques (pour autant qu’ils résultent de prescriptions
médicales), les frais de médecin, d’oculiste et de dentiste ainsi que les frais
normaux et indispensables que le contribuable doit supporter du fait de
maladie, d’un accident ou d’une infirmité (frais de prothèse, lunettes,
appareils acoustiques, etc.). Des frais supplémentaires dépassant les normes
usuelles et nécessaires ne sont pas comprises dans la notion de frais médicaux.
Sont considérés comme frais du contribuable ou de toute personne à l'entretien
de laquelle il subvient les frais de traitement médical qui restent à la charge
du contribuable après déduction de toutes les prestations des institutions ou
des assurances publiques, professionnelles ou privées.
Les primes versées aux caisses-maladie ne peuvent
ainsi être considérées comme des frais médicaux au sens de la LI et elle ne peuvent
être prises en compte que dans le cadre de la déduction prévue à cet effet (cf.
dans le même sens, Peter Agner / Angelo Digeronimo / Hans-Jürg Neuhaus /
Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct,
complément, Zurich 2001, p. 159-160 ad art. 33 LIFD). Le recourant ne conteste
en outre pas en tant que tel le calcul effectué par l'autorité de taxation.
4.
Des considérants qui précèdent, il ressort, comme l'a
retenu à juste titre l'autorité intimée, que la taxation entreprise est fondée
et exacte. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée
confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant qui succombe et il n'est
pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 17 octobre 2003 par
l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais de la présente procédure, arrêtés à 1'500 (mille
cinq cents) francs, sont mis à la charge de X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 novembre 2006
Le président :                                                                                            La
greffière :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint