vd_omni · FI.2014.0134 · 2015-10-22 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Détermination de la valeur locative. Réduction pour sous-occupation du logement refusée à juste titre: indépendamment de la question de savoir si la recourante et feu son mari occupaient effectivement et durablement une surface réduite de leur logement, compte tenu de la modicité de l'économie d'impôt qui serait réalisée (93 fr. par an), on ne saurait retenir que les intéressés se seraient retrouvés, faute d'obtenir la réduction demandée, dans une situation telle qu'ils auraient été contraints de vendre leur immeuble pour pouvoir faire face à leurs obligations fiscales. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.10.2015 FI.2014.0134

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
22 octobre
2015
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Nicolas Perrigault et M.
Roger Saul, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A. X.________,
à 1********, représentée par Me Alain BROGLI, avocat à Lutry,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal/ Impôt fédéral
direct
Recours A. X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 24 octobre 2014 (IFC, ICC; périodes
fiscales 2009, 2010 et 2011)
Vu les faits suivants
A.
A. X.________ et son époux B. X.________ étaient
propriétaires d’un immeuble sis Chemin 2********, à 1********. Suite au décès
de B. X.________ en janvier 2012, cet immeuble se trouve en hoirie. Ce bien
immobilier est composé de trois chambres, d’un salon, d’une cuisine et d’un
studio indépendant. Sa surface totale est de 88 m
2
(66 m
2
pour l’appartement et 22 m
2
pour le studio). Depuis le départ de leurs enfants en 1994, A. et B. X.________ n’utilisaient que deux
pièces de leur bien immobilier, soit une chambre et le studio indépendant. Deux
autres pièces d’une surface de 19 m
2
et de 17 m
2
n’étaient plus utilisées.
En 2004, B. X.________ a fait
construire une villa sur un terrain qu'il possédait sis chemin 3********, à
1********. L'usage d'un petit appartement d'environ 50 m
2
situé au rez inférieur a été offert à un enfant du couple, C. X.________, en échange
de la conciergerie, de la gestion administrative de la villa et de la maison
des époux X.________, ainsi que d'une aide au foyer. L'autre logement était
loué à des tiers.
B.
Le 26 octobre 2010, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont
annoncé un revenu imposable de 9'700 fr. au taux de 5'300 fr. (quotient 1.8).
Le 1
er
septembre 2011,
l’Office d’impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l’office d’impôt) a
adressé aux époux X.________ la décision de taxation définitive relative à la
période fiscale 2009. Il a arrêté le revenu imposable des intéressés à 38'500
fr. au taux de 21'300 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt cantonal et communal et à
53'600 fr. au taux de 53'600 fr. (contribuables mariés) pour l'impôt fédéral
direct. L'autorité de taxation a pris en compte une valeur locative de 15'433
fr. pour le logement mis à disposition de leur fils C. X.________ par les contribuables.
Le 16 septembre 2011, A. et B. X.________ ont formé réclamation contre cette décision, en contestant la valeur
locative retenue pour le logement mis à disposition de leur fils, sa compagne
et leur fille.
Le 14 février 2012, l’office
d’impôt a adressé aux époux X.________ une nouvelle détermination des éléments
imposables, qui tenait compte d’une surface habitable de 50 m
2
et qui arrêtait à 7'018 fr. le revenu imposable en matière d’impôt cantonal et
communal et à 9'717 fr. celui en matière d’impôt fédéral direct.
C.
Le 11 octobre 2011, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2010. Ils ont
annoncé un revenu imposable de 22'000 fr. au taux de 12'200 fr. (quotient 1.8).
Le 15 octobre 2012, A. X.________ a déposé la déclaration d’impôt du couple
pour la période fiscale 2011. Elle a déclaré un revenu imposable de 25'100 fr.
au taux de 13'900 fr. (quotient 1.8).
Le 15 avril 2013, l’office d’impôt
a notifié à A. X.________ les décisions de taxation définitive relatives aux
périodes fiscales 2010 et 2011. Pour l’année 2010, il a arrêté le revenu
imposable à 35'800 fr. au taux de 19'800 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt
cantonal et communal et à 49'400 fr. au taux de 49'400 fr. (contribuables
mariés) pour l'impôt fédéral direct. Pour l’année 2011, il a fixé le revenu
imposable à 39’000 fr. au taux de 21’600 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt
cantonal et communal et à 50’600 fr. au taux de 50’600 fr. (contribuables
mariés) pour l'impôt fédéral direct. L'autorité de taxation a tenu compte d’une
surface de 50 m
2
pour le logement mis à disposition de leur fils par
les contribuables.
Le 14 mai 2013, A. X.________ a formé réclamation contre ces deux décisions, en contestant l’imposition de la
valeur locative. Elle considérait qu’une réduction de cette dernière pour sous-occupation
se justifiait, au motif que les enfants du couple n’habitaient plus dans
l’immeuble depuis 1994.
Le 22 mai 2013, l’office d’impôt a
déclaré maintenir ses décisions de taxation. Le 20 juin 2013, A. X.________ a confirmé ses réclamations.
D.
Le 9 juillet 2014, l’Administration cantonale
des impôts (ci-après: l'ACI), à qui les réclamations avaient été transmises
comme objets de sa compétence, a adressé une proposition de règlement à A.
X.________, qui refusait la réduction pour sous-utilisation et certains frais
d’entretien d’immeuble non justifiés. Les éléments imposables étaient alors
établis comme il suit: s'agissant de la période fiscale 2009, le revenu
imposable était arrêté à 38'400 fr. au taux de 21'600 fr. (quotient 1.8) pour
l'impôt cantonal et communal et à 55'800 fr. (contribuables mariés) pour
l'impôt fédéral direct; en ce qui concerne la période fiscale 2010, le revenu
imposable était fixé à 48’100 fr. au taux de 26’700 fr. (quotient 1.8) pour
l'impôt cantonal et communal et à 63’100 fr. (contribuables mariés) pour
l'impôt fédéral direct; en ce qui concerne la période fiscale 2011, le revenu
imposable était établi à 65’200 fr. au taux de 36’200 fr. (quotient 1.8) pour
l'impôt cantonal et communal et à 70’100 fr. (contribuables mariés) pour
l'impôt fédéral direct.
A. X.________ n’ayant pas réagi à
cette proposition de règlement, l’ACI a, par décision du 24 octobre 2014,
rejeté les réclamations des 16 septembre 2011 et 14 mai 2013 et confirmé les
éléments imposables tels que modifiés et confirmés dans sa proposition de
règlement du 9 juillet 2014.
E.
Le 26 novembre 2014, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que la valeur locative de son
immeuble soit réduite pour les années fiscales 2009 à 2012, à ce que la valeur
locative de l’appartement mis à disposition de son fils ne soit pas prise en
considération dans la taxation définitive et à ce qu’un plan de paiement lui
soit accordé.
Par décision incidente du 5 janvier
2015, le juge instructeur a mis la recourante au bénéfice de l’assistance
judiciaire et a désigné un avocat d'office pour l’assister dans la présente
procédure.
Le 10 mars 2015, la recourante a
déposé un mémoire complémentaire dans lequel elle a précisé qu'elle concluait
principalement à la réforme de la décision attaquée, la valeur locative de son
immeuble étant réduite pour sous-utilisation, subsidiairement à son annulation
et au renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelle décision.
Dans sa réponse du 26 mai 2015, l'ACI
a conclu au rejet du recours.
Les parties ont confirmé leurs
conclusions dans des écritures des 3 et 28 août 2015.
La cour a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé à
l'art. 95 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi des art. 199 de la
loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV
642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte
au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.
2.
La recourante fait valoir que l'imposition non
réduite de la valeur locative de son logement pour sous-occupation est de
nature à lui causer d'importantes difficultés financières. En effet, en raison
d'oppositions systématiques d'un des héritiers de la succession de feu son
mari, les biens de la succession se retrouvent bloqués. Or, les loyers générés
par la villa sise au Chemin 3******** doivent servir à payer les intérêts de la
dette hypothécaire, l'amortissement ainsi que les charges de l'immeuble qu'elle
occupe. Le solde doit ensuite être partagé. Compte tenu de cette situation de
blocage, la recourante explique qu'elle ne peut pas encaisser de produit en
relation avec cet immeuble, ce qui l'empêche de faire face à ses obligations
fiscales. En effet, elle n'a pour seul revenu qu'une rente AVS de 1'842 fr.,
soit un montant inférieur à son minimum vital.
L'autorité intimée considère que la
situation financière de la recourante ne saurait être qualifiée de précaire.
Son revenu de 1'842 fr. issu de sa rente AVS concerne en effet la période fiscale
2013, qui ne fait pas l'objet du présent litige. Pour les années fiscales 2009
à 2011, les revenus annuels du couple étaient composés de rentes AVS (de
couple) d'un montant de 34'500 fr. et d'un rendement locatif net de 14'550 fr.
(calculé sur un revenu locatif d'environ 55'000 fr., correspondant à une
moyenne des années 2009 à 2011), provenant de la location d'une partie de la villa
située au Chemin 3******** à 1******** (l'autre partie étant occupée à titre
gratuit par le fils de la recourante et sa famille). Les revenus mensuels
réalisés par la recourante et son époux durant les périodes litigieuses
s'élevaient ainsi à 5'300 francs. Or, selon les calculs de l'autorité intimée,
la réduction de la valeur locative réclamée par la recourante permettrait une
économie d'impôt d'environ 93 fr. par période fiscale, soit 7 fr. 75 par mois.
Compte tenu des revenus réalisés durant ces périodes, une telle augmentation de
charge fiscale n'était pas de nature à mettre en difficultés les contribuables.
Ce d'autant moins que la recourante et son mari avaient renoncé à louer le
studio indépendant situé dans leur immeuble et à réclamer à leur fils le
paiement d'un loyer pour l'appartement mis à sa disposition, renonçant par la
même occasion à deux revenus locatifs supplémentaires. Le moyen tiré du blocage
des fonds par l'hoirie ne sont pas déterminants, dès lors qu'ils ne concernent
pas les périodes fiscales litigieuses. L'autorité intimée considère aussi que
le logement occupé à l'époque par la recourante et son époux, de 66 m
2
pour trois chambres, un salon et une cuisine, ne saurait être considéré trop grand.
3.
a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, sous réserve des
gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée
(cf art. 16 à 23 LIFD). Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, la valeur locative
des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage
en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre
gratuit est aussi imposable. Aux termes de l'art. 21 al. 2 LIFD, la valeur
locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation
effective du logement au domicile du contribuable.
Dans un ATF 135 II 416 (traduit in
RDAF 2010 II 441), le Tribunal fédéral a eu l'occasion de rappeler les
principes suivants relatifs à l'art. 21 al. 2 LIFD et à la notion d'utilisation
effective du logement du contribuable. Il résulte de la lettre de cette
disposition que la déduction n'entre en considération que pour les immeubles
qui constituent le domicile du contribuable et non pas pour les résidences
secondaires ou les résidences de vacances. Par ailleurs, on parle de
sous-utilisation typiquement lorsque les enfants quittent le foyer de leurs
parents vieillissants. L'espace inoccupé résulte dans ce cas de motifs sur
lesquels le contribuable n'a pas directement d'influence. Cela peut aussi être
le cas lorsqu'il y a séparation de fait ou décès du conjoint. Le problème des
espaces habitables surdimensionnés avec l'âge se pose en particulier dans le
cas de maisons financées avec des fonds propres lorsque la valeur locative
augmente en raison d'un marché à la hausse, tandis que les moyens financiers à
disposition demeurent équivalents ou même diminuent (rentes inchangées ou
passage du salaire professionnel aux rentes; consid. 2.5.2). La déduction pour
sous-utilisation suppose également que les pièces en question soient
effectivement et durablement non-utilisées. Il incombe au contribuable de
prouver qu'il y a une sous-utilisation. Un simple usage moins intensif ne donne
pas droit à la déduction par exemple lorsque les locaux – ne serait-ce
qu'occasionnellement – sont utilisés comme chambre d'hôtes ou de travail ou
encore de bricolage; comme dans le cas d'une maison de vacances peu utilisée ou
d'une résidence secondaire, la valeur locative est intégralement imposable
(consid. 2.5.3). Cette disposition légale a été élaborée comme "
mesure
sociale
" destinée à éviter "
de pousser hors de leur foyer les
couples vieillissants ainsi que les personnes âgées vivant seules à cause d'une
estimation fiscale élevée
" (consid. 2.3 et les réf. aux travaux
parlementaires). Il convient encore d'ajouter que les délibérations
parlementaires ont concerné pour l'essentiel le cas des propriétaires de maison
plus âgés après le départ des enfants ou le décès du conjoint. Ce cas typique
fut discuté dans un contexte bien particulier, c'est-à-dire celui de la crainte
que de tels propriétaires de maison puissent être contraints, faute d'obtenir
une réduction de leur valeur locative, de vendre leur maison ou leur
appartement, ce qui serait contraire au but constitutionnel d'encouragement à
la propriété. Dans ces circonstances, les travaux parlementaires qui ont
précédé l'adoption de l'art. 21 al. 2 LIFD montrent que cette disposition vise
clairement les situations dans lesquelles le cas typique constitue ou risque de
devenir un cas de rigueur (consid. 2.4 et les réf.).
b) En l'occurrence, sont
litigieuses les années fiscales 2009, 2010 et 2011. Durant ces trois années, la
recourante vivait encore en couple avec feu son époux. Il résulte des calculs
de l'autorité intimée, fondés notamment sur les déductions admises pour frais
d'entretien d'immeubles, que les revenus mensuels des époux s'élevaient à
environ 5'300 fr. durant ces trois années. Or, toujours selon les calculs de
l'autorité intimée, l'économie d'impôts en cas d'admission de la réduction de
la valeur locative découlant d'une diminution de 36 m
2
de la surface effectivement utilisée, serait d'environ 93 fr. par an, ou 7,75 fr.
par mois. Compte tenu de la modicité de l'économie qui serait ainsi réalisée,
on ne saurait retenir que la recourante et son époux se seraient trouvés, faute
d'obtenir la réduction de leur valeur locative, dans une situation telle qu'ils
auraient été contraints de vendre leur immeuble pour pouvoir faire face à leurs
obligations fiscales. Ce d'autant moins que la recourante et son époux auraient
pu encore disposer s'ils l'avaient souhaité d'une source de revenu
supplémentaire en réclamant à leur fils un loyer pour l'occupation de
l'habitation de 50 m
2
située dans l'immeuble sis chemin 3********.
La situation de la recourante et de son époux n'était ainsi pas constitutive
d'un cas de rigueur. Pour ce motif, le point de savoir si la recourante et son
époux occupaient effectivement et durablement une surface réduite – de 36 m
2
– de leur immeuble, point au demeurant contesté par l'autorité intimée, souffre de
demeurer indécis. On précisera également que même examinée à l'aune de la
situation financière actuelle de la recourante, l'économie d'impôts réalisée –
7,75 fr. par mois – n'est pas de nature à la mettre dans une situation
financière difficile, étant précisé que les difficultés de gestion au sein de
l'hoirie ne sont pas relevantes en l'espèce.
C'est partant à juste titre que
l'autorité intimée a refusé d'accorder à la recourante une réduction de la
valeur locative de son immeuble pour les années fiscales 2009 à 2011.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
a) Compte tenu de ses ressources,
la recourante a été mise au bénéfice de l'assistance judiciaire par décision du
5 janvier 2015. L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire
dans le canton de Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al.
1 let. a du règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judicaire en
matière civile - RAJ; RSV 211.02.3 -, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5
LPA-VD) et aux débours figurant sur la liste des opérations et débours (art. 3
al. 1 RAJ).
En l'occurrence, Me Alain Brogli a
annoncé dans sa liste d'opérations avoir consacré 12h à l'affaire, ce qui ne
paraît pas excessif. Il n'a en revanche pas précisé ses débours. On s'en
tiendra dans ces conditions au montant forfaitaire de 50 fr. prévu à l'art. 3
al. 3 RAJ. L'indemnité de Me Alain Brogli peut en définitive être arrêtée à 2'386
fr. 80, soit 2'160 fr. d'honoraires, 50 fr. de débours et 176 fr. 80 de TVA
(8%), montant que l'on peut arrondir à 2'390 francs.
b) Les frais de justice, arrêtés à 500
fr. compte tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du Tarif du 28 avril 2015 des
frais judiciaires et des dépens en matière administrative – TFJDA – RSV
173.36.5.1) devraient en principe être supportés par la recourante qui succombe
(art. 49 LPA-VD). Toutefois, dès lors que cette dernière a été mise au bénéfice
de l'assistance judiciaire, ces frais seront laissés à la charge de l'Etat
(art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 – CPC;
RS 272 – , applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD).
c) L'indemnité de conseil d'office
et les frais de justice sont supportés provisoirement par le canton (cf. art.
122 al. 1 let. a CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), la
recourante étant rendu attentive au fait qu'elle est tenue de rembourser les
montants ainsi avancés dès qu'elle sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1
CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service
juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5
RAJ), en tenant compte des montants payés à titre de contribution mensuelle
depuis le début de la procédure.
d) Vu l'issue du litige, il n'y a
pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1
a contrario
et 56 al. 3
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 24 octobre 2014
de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs,
sont laissés provisoirement à la charge de l'Etat.
IV.
L'indemnité de Me Alain Brogli est arrêtée à 2'390
(deux mille trois cent nonante) francs, TVA comprise.
V.
Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est,
dans la mesure de l’art. 123 CPC, applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5
LPA-VD, tenu au remboursement des frais judiciaires et de l’indemnité du
conseil d’office mis à la charge de l’Etat.
VI.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 octobre 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.