vd_omni · FI.2019.0086 · 2020-06-26 · fr

A.________, B.________ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, Administration fédérale des contributions | S'il est vrai que la notification de cinq taxations au début de la pause estivale, alors que les procédures duraient déjà depuis de nombreux mois, voire années, a pu surprendre les recourants, il n'en demeure pas moins que ceux-ci devaient s'organiser afin de pouvoir, cas échéant, déposer une réclamation dans le délai prévu par la loi. Les motifs dont se prévalent les recourants pour demander une modification de leurs taxations auraient donc dû être invoqués au cours d'une procédure ordinaire. Les valeurs fiscales des immeubles concernés ne constituent pas des faits nouveaux. Dans ce contexte, la voie de la révision est exclue. Au surplus, le Tribunal cantonal n'admet pas la possibilité d'une "révision facilitée" lorsqu'une décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de l’autorité fiscale.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.06.2020 FI.2019.0086

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
26 juin 2020
Composition
M. Laurent Merz,
président
;
Mme Mélanie Pasche, juge et M. Roger Saul, assesseur; Mme Liliane
Subilia-Rouge, greffière.
Recourants
1.
A.________,
à
********,
2.
B.________,
à
********,
représentés par Me Enis DACI, avocat, à
Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
du Canton de Vaud
, à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de Nyon
et Morges
, à Nyon,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT
, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2019 (périodes fiscales
2013 à 2016)
Vu les faits suivants:
A.
Les conjoints A.________ et B.________ (ci-après aussi: les
contribuables ou les recourants) possèdent des immeubles dans divers cantons
suisses, dont le canton de Vaud, ainsi qu'à l'étranger.
B.
Le 13 juillet 2018, les décisions de taxation pour les périodes fiscales
2013 à 2016 ont été notifiées par l'Office d'impôt des districts de Nyon et
Morges (ci-après: l'OID) aux contribuables:
-
pour la période fiscale 2013, la décision de taxation arrêtait,
pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 41'500 fr. au taux de
60'300 fr. et la fortune imposable à 209'000 fr. au taux de 5'954'000 fr.;
-
pour la période fiscale 2014, la décision de taxation arrêtait,
pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 42'300 fr. au taux de
63'900 fr. et la fortune imposable à 207'000 fr. au taux de 5'851'000 fr.;
-
pour la période fiscale 2015, la décision de taxation arrêtait,
pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 0 fr. au taux de 7'900
fr. et la fortune imposable à 206'000 fr. au taux de 5'777'000 fr.;
-
pour la période fiscale 2016, la décision de taxation arrêtait,
pour l'impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 45'100 fr. au taux de
59'600 fr. et la fortune imposable à 205'000 fr. au taux de 5'834'000 fr.
C.
Par courrier du 10 septembre 2018 adressé à l'Administration cantonale
des impôts (ACI), les contribuables ont contesté les taxations pour les années
2013 à 2016, en exposant que le calcul du montant de la fortune effectué par le
taxateur était entaché d'erreurs manifestes en rapport avec la valeur de leurs
immeubles. Ils se trouvaient ainsi à devoir verser un impôt sur la fortune
alors qu'en réalité aucune fortune imposable ne pouvait leur être imputée.
Le 16 octobre 2018, l'OID a répondu aux
contribuables que leur réclamation du 10 septembre 2018 était tardive et que
les taxations pour les années 2013 à 2016 étaient entrées en force. Il les invitait,
en cas de maintien de leur position, à lui adresser leurs observations dûment
motivées dans un délai de 30 jours.
Le 31 octobre 2018, les contribuables ont requis la
correction des erreurs de calcul et de transcription en rapport avec les
taxations précitées, en se référant à l'art. 206 de la loi cantonale du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). Ils
reprochaient à l'autorité fiscale d'avoir transcrit la valeur fiscale adaptée
selon le barème "CSI" (Conférence suisse des impôts) en lieu et place
de la valeur fiscale cantonale pour ce qui concernait la valeur des immeubles
situés dans le canton de Bâle-Campagne. Ils exposaient également que les
taxations pour les années 2013 à 2016 leur étaient parvenues en même temps que la
taxation 2012. Or cette dernière décision, qui était en discussion
transactionnelle depuis janvier 2014, les avait préoccupés, si bien que les
erreurs qui entachaient les autres décisions leur avaient échappé.
Par décision du 7 novembre 2018, l'OID a répondu aux
contribuables qu'il n'avait pas commis d'erreurs de calcul et de transcription.
En effet, le montant pris en considération à titre d'estimations fiscales pour
les immeubles bâlois ressortait d'un document intitulé "tableau de
répartition 2014" que les contribuables avaient fait parvenir en annexe
d'un courrier du 23 octobre 2015. Dans ces conditions, le délai de réclamation
n'ayant pas été utilisé dans le délai légal, l'erreur ne pouvait plus être
corrigée.
D.
Le 7 décembre 2018, les contribuables ont déposé une réclamation contre
la décision de refus précitée, concluant à son annulation et à ce que les
erreurs de transcription et de calcul soient corrigées. Ils indiquaient en
particulier, d'une part, ne pas avoir retrouvé de trace du "tableau de
répartition 2014" et, d'autre part, s'étonner que la taxation pour la
période 2012, datant du 17 juillet 2018, se base sur une valeur correcte des
immeubles.
Le 11 décembre 2018, l'OID a confirmé sa position.
Il invitait les contribuables, en cas de maintien de leur position, à lui
adresser leurs observations dûment motivées dans un délai de 30 jours.
Le 14 décembre 2018, les contribuables ont requis
une décision sur réclamation formelle.
Le 25 février 2019, l'ACI a soumis aux contribuables
une "proposition de règlement" qui constatait l'irrecevabilité de la
réclamation formulée le 10 septembre 2018, pour cause de tardiveté, et qui
refusait de procéder à la modification des décisions de taxation du 13 juillet
2018. Elle motivait sa position par l'argument selon lequel l'art. 206 LI
ne visait pas les erreurs concernant la formation de la volonté de l'autorité
qui avait rendu la décision mais celles intervenues dans l'expression de cette
volonté. Partant, elle visait les erreurs dites de chancellerie. L'objet de la
rectification était de permettre la correction d'erreurs de rédaction ou de
pures fautes de calcul qui devaient résulter du texte de la décision, faute de
quoi cela reviendrait à la modifier matériellement, ce qui n'était pas
admissible. Partant, il fallait constater une erreur de transcription lorsque
la personne concernée voulait écrire autre chose que ce qu'elle avait écrit,
lorsqu'elle avait commis une erreur d'expression. En l'occurrence, l'autorité
s'était basée sur un document que les contribuables avaient eux-mêmes fourni en
date du 23 octobre 2015 pour établir l'estimation fiscale de leurs différents
immeubles s'agissant des périodes fiscales 2013 à 2016. S'il devait s'agir
d'une erreur, celle-ci était de nature matérielle puisqu'elle portait sur la
qualification de ces montants comme valeur fiscale cantonale des immeubles ou
comme valeur fiscale CSI des immeubles. De plus, l'erreur avait pour origine une
faute commise par les contribuables.
L'ACI invitait les contribuables, en cas de maintien
de leur réclamation, à lui adresser leurs observations dûment motivées dans un
délai de 30 jours.
Le 19 mars 2019, les contribuables ont déclaré
qu'ils maintenaient leur réclamation, sans formuler d'observations
complémentaires.
E.
Par décision sur réclamation du 29 mars 2019, l'ACI a rejeté la
réclamation du 7 décembre 2018 et a confirmé la décision du 7 novembre 2018.
Elle s'est référée intégralement à la proposition de règlement du 25 février
2019 (jointe à la décision), sans autre exposé des faits ni motivation.
F.
Le 21 mai 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont
recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal
(CDAP) contre la décision du 29 mars 2019. Ils ont formulé les conclusions
suivantes:
"
Principalement
La Décision entreprise du 29 mars
2019 est nulle, pour défaut de motivation.
Subsidiairement
a. La Décision entreprise de
l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2019 ainsi que la Décision de
l'Office des impôts de Nyon et Morges (ci-après "OINM") du 7 novembre
2018 sont annulées et mises à néant.
b. La Réclamation de A.________ et
B.________ du 7 décembre 2018 et, partant, leur Demande de correction d'erreurs
du calcul et de transcription du 31 octobre 2018 sont admises.
c. Les décisions de taxation de
l'OINM concernant l'ICC et l'IFD pour les périodes fiscales 2013 à 2016
entachées d'erreurs de transcription et de calcul sont réformées en ce sens que
la valeur CSI erronée des immeubles situés dans le canton de Bâle-Campagne de
CHF 6'143'000 est réduite à CHF 2'363'000 et la fortune imposable au niveau
cantonal et communal (Commune de ********) calculée en fonction de la
diminution à raison de CHF 3'780'800 de la valeur CSI des immeubles situés dans
le canton de Bâle-Campagne.
d. Aucun intérêt de retard n'est
mis à la charge de A.________ et B.________.
e. Les frais et dépens sont mis à
la charge de l'Administration cantonale des impôts.
Sub-subsidiairement
a. La Décision entreprise de
l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2019 ainsi que la Décision de
l'Office des impôts de Nyon et Morges (ci-après "OINM") du 7 novembre
2018 sont annulées et mises à néant.
b. La Réclamation de Bernhard et
Nena Cron du 7 décembre 2018 et, partant, leur Demande de correction d'erreurs
du calcul et de transcription du 31 octobre 2018 sont admises.
c. La cause est renvoyée à
l'Administration cantonale des impôts pour rendre des Décisions de taxation
2013 à 2016 conformément aux considérants et au dispositif de l'Arrêt que
rendra la 2
ème
Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal vaudois, aucun intérêt de retard n'étant mis à la charge de Bernhard
et Nena Cron, les frais et dépens étant mis à la charge de l'Administration
cantonale des impôts".
Les recourants soulignent tout d'abord le défaut de
motivation de la décision entreprise, qui rendrait cette dernière nulle et non
avenue. Concernant l'erreur de transcription, ils exposent que le taxateur qui
a établi les taxations litigieuses avait à sa disposition plusieurs documents
qui indiquaient les valeurs fiscales exactes, en particulier en tableau de
répartition intercantonale 2016, déposé en annexe à la déclaration 2016. En se
fondant uniquement sur le tableau de répartition 2014 (qui ne reproduisait pas
les valeurs fiscales cantonales mais les valeurs fiscales adaptées selon le
barème CSI), le taxateur avait commis une erreur manifeste et essentielle qui
devait être corrigée même après l'échéance du délai de recours, en application
du principe de la bonne foi. Les recourants faisaient le parallèle avec la
procédure de taxation relative à la période fiscale 2012, au cours de laquelle
l'autorité fiscale avait commis une erreur particulièrement grave en rendant
une décision en sa défaveur, dont ils avaient accepté la correction
subséquente.
Le 21 juin 2019, les recourants, après avoir été
interpellés par le juge instructeur, ont précisé que le recours ne concernait
que l'impôt sur la fortune.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu le 11
juillet 2019 et a conclu au rejet du recours. Sur le plan de la motivation,
elle estime que celle-ci peut figurer dans une communication écrite séparée. Au
surplus, des explications orales auraient été données aux recourants en date du
13 mars 2019. L'autorité intimée soutient en outre qu'il n'y a pas eu d'erreur
de calcul ou de transcription, vu que le taxateur s'est limité à reprendre les
montants figurant dans le tableau produit par le recourant. Comme la valeur de
l'immeuble vaudois qui y figurait correspondait à celle de son estimation
fiscale, le taxateur avait supputé qu'il en allait de même pour les autres
immeubles figurant dans le tableau. Si erreur il y avait, elle était de toute
manière de nature matérielle et ne tombait pas sous le coup de l'art. 206 LI.
Les recourants ont déposé des observations complémentaires
le 29 août 2019. Ils ont confirmé les décisions prises au pied de leur recours,
en ajoutant la conclusion "sub-sub-subsidiaire" suivante:
"a. La Décision entreprise de
l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 2019 ainsi que la Décision de
l'Office des impôts de Nyon et Morges du 7 novembre 2018 sont annulées et non
avenues.
b. La Réclamation de Bernhard et
Nena Cron du 7 décembre 2018 et, partant, leur Demande de correction d'erreurs
du calcul et de transcription du 31 octobre 2018 sont admises.
c. La cause est renvoyée à
l'Administration cantonale des impôts pour rendre des Décisions de taxation
2013 à 2016 conformément aux considérants et au dispositif de l'Arrêt que
rendra la 2
e
Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal vaudois, aucun intérêt de retard n'étant mis à la charge de Bernhard
et Nena Cron, les frais et dépens étant mis à la charge de l'Administration
cantonale des impôts".
Ils estiment que, vu l'ensemble des documents qui se
trouvaient à sa disposition, le taxateur ne pouvait pas "supputer"
que les valeurs indiquées étaient les valeurs fiscales cantonales plutôt que
les valeurs fiscales selon le barème CSI; il y avait tout simplement eu une
valeur de transcription, qui devait être corrigée en vertu de l'art. 206
LI. En outre, la faute était particulièrement grave car les immeubles sis dans
le canton de Bâle-Campagne se voyaient imposés à 260% de la valeur CSI
correcte; elle était aussi évidente et sa correction ne mettait pas en péril la
sécurité du droit. Il fallait donc admettre la nullité des décisions
litigieuses.
Considérant en droit:
1.
a) Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 95 LPA-VD), il y a lieu
d’entrer en matière.
b)
En procédure juridictionnelle
administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les
rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente
s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une
décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation
qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 144 II 359
consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1; 131 V 164 consid. 2.1). Le juge
n'entre donc pas en matière, sauf exception, sur des conclusions qui vont
au-delà de l'objet de la contestation (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134
V 418 consid. 5.2.1; Tribunal fédéral [TF] 2C_53/2017 du 21 juillet 2017
consid. 5.1).
Les recourants concluent à ce qu'aucun intérêt de
retard ne soit mis à leur charge. Cette question n'ayant pas été traitée dans
les décisions de taxations attaquées, elle ne fait pas partie de l'objet d'un
litige et ne sera pas examinée dans la présente procédure.
2.
Les recourants estiment que le défaut de motivation de la décision
entreprise, qui se limite à renvoyer à la proposition du 25 février 2019, rend
dite décision nulle et non avenue.
a) Le droit à la motivation d’une décision découle
du droit d’être entendu (art. 29 al. 2 Cst.; ATF 141 V 557 consid. 3.2.1;
126 I 97 consid. 2). La jurisprudence en déduit l'obligation pour l'autorité de
motiver sa décision, afin que le destinataire puisse la comprendre, l'attaquer
utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours puisse exercer son
contrôle. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au
moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa
décision de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée
de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 139 IV 179 consid. 2.2;
134 I 83 consid. 4.1; 129 I 232 consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2a et les arrêts
cités; cf. également art. 42 let. c LPA-VD).
En principe, le texte de l'art. 42 let. c LPA-VD
est clair: la motivation doit figurer dans la décision elle-même. Néanmoins, la
jurisprudence admet, de manière générale, que la motivation d'une décision peut
résulter de correspondances antérieures ou de documents séparés (ATF 131 I 18
consid. 3.1; 113 II 204 consid. 2; TF 2A.132/2003 du 24 octobre 2003
consid. 2.1; 2A.516/2000 du 6 novembre 2001; CDAP AC.2019.0102 du 27 février
2020 consid. 3; voir aussi Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit
administratif, volume II: Les actes administratifs et leur contrôle, 3
e
éd., Berne 2011, ch. 2.2.8.3 p. 350).
b) Le droit d'être entendu étant un droit de nature
formelle, sa violation conduit en principe à l'annulation de la décision
attaquée, indépendamment du bien-fondé matériel de celle-ci. La jurisprudence
admet toutefois que la violation du droit d’être entendu peut être réparée,
lorsque le recourant a eu la possibilité de s’exprimer devant une autorité de
recours jouissant d’un plein pouvoir d’examen en fait et en droit, revoyant
toutes les questions qui auraient pu être soumises à l’autorité inférieure si
celle-ci avait normalement entendu la partie. Même en présence d’une grave
violation du droit d’être entendu, il est exceptionnellement possible de
renoncer au renvoi de la cause à l’autorité précédente lorsqu’une telle mesure
apparaît vide de sens et prolongerait inutilement la procédure, au détriment de
l’intérêt des parties à recevoir une décision dans un délai raisonnable (ATF
142 II 218 consid. 2.8.1 et les références citées).
c) En l'occurrence, il est vrai que la décision
attaquée se limite à dire que le litige porte sur "
un refus de l'OID de
procéder à une correction d'erreurs de calculs et de transcription en
application des arts. 206 al. 1 LI et 150 al. 1 LIFD
".
Pour le reste, elle se réfère intégralement à la proposition de règlement du 25
février 2019 qui contient une motivation qui peut être considérée en l'espèce
comme suffisante. Dès lors que la proposition de règlement du 25 février 2019
était annexée à la décision attaquée et au vu de la jurisprudence précitée, il
apparaît que cette manière de faire n'a pas violé le droit d'être entendus des recourants.
Cela vaut d'autant plus que les recourants n'avaient plus formulé
d'observations suite à la proposition de règlement du 25 février 2019 de l'ACI,
alors que cette dernière les avaient invités à se déterminer. Pour le surplus, les
recourants ont eu la possibilité de s’exprimer devant une autorité de recours
jouissant d’un plein pouvoir d’examen en fait et en droit; dans ce cadre, ils
ont pu formuler leurs griefs sur le fond grâce à la proposition de règlement
précitée et ils ont encore pu se déterminer sur la réponse détaillée de
l'autorité intimée.
Le grief lié à l'absence de motivation doit par
conséquent être rejeté.
3.
a) Le contribuable peut former une réclamation contre la décision de
l'autorité de taxation (art. 185 al. 1 1
ère
phrase
in
initio
LI). La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de
taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée
(art. 186 al. 1 LI).
Les délais fixés en jours
commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de
l'évènement qui les déclenche;
lorsqu'un délai échoit un samedi, un
dimanche ou un jour férié, son échéance est reportée au jour ouvrable suivant
(art. 19 al. 1 et 2 LPA-VD). Le délai est réputé observé lorsque
l'écrit est remis à l'autorité, à un bureau de poste suisse ou à une
représentation diplomatique ou consulaire suisse, au plus tard le dernier jour
du délai (art. 20 al. 1 LPA-VD).
b) En l'espèce, les recourants ne contestent pas
avoir dépassé le délai pour déposer une réclamation à l'encontre des décisions
de taxation relatives aux périodes fiscales 2013 à 2016, de sorte que celles-ci
sont désormais entrées en force. Contrairement à ce que pourraient laisser
entendre les recourants, lorsqu'ils expliquent qu'il fallait corriger ou
déclarer "nulles" les décisions de taxation 2013 à 2016 (p. 6 de
la réplique du 28 août 2019), ces décisions ne sont pas nulles (cf. ATF 138 II
501 consid. 3.1; 137 I 273 consid. 3.1; 136 II 489 consid. 3.3; TF
2C_596/2012 du 19 mars 2013 consid. 2.1,
in
: Revue fiscale 2013 p. 474;
CDAP FI.2017.0105 du 3 juin 2020 consid. 4b et 6b). L'annulabilité est la
règle, la nullité l'exception. Hormis les cas expressément prévus par la loi,
il n'y a lieu d'admettre la nullité qu'à titre exceptionnel, lorsque les
circonstances sont telles que le système de l'annulation n'offre manifestement
pas la protection nécessaire (TF 2C_549/2009 du 1
er
décembre 2009
consid. 4.1). Notamment dans l'intérêt de la sécurité du droit, l
a
nullité d'une décision n'est par ailleurs admise que si le vice dont elle est
entachée est particulièrement grave, est manifeste ou du moins facilement
décelable. Il faut donc que la constatation de la nullité ne mette pas
sérieusement en danger la sécurité du droit. Des vices de fond n'entraînent
qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision. En matière fiscale, il
est ainsi en particulier encore exigé que l'autorité ait arrêté les éléments
imposables de façon délibérément arbitraire au détriment du contribuable pour
pouvoir admettre la nullité d'une décision de taxation (TF
2C_720/2018
du 11 septembre 2018 consid. 3.2 et 3.3)
. Cela n'est pas le cas
en l'espèce; on peut reprocher à l'autorité de taxation tout au plus une
négligence, mais pas d'avoir agi de manière délibérément arbitraire au
détriment des recourants (cf. aussi ci-après consid. 4 et 5).
4.
Il convient dès lors d'examiner si les recourants peuvent se
prévaloir d'un motif de révision.
a) La procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force (cf. notamment CDAP FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé
par arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020], et les nombreuses références
citées).
Les conditions de la révision sont définies aux art. 203
LI (cf. également l'art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS
642.14]), dont la teneur est la suivante:
"
1
Une décision ou
un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa
demande ou d'office :
a. lorsque des faits importants ou
des preuves concluantes sont découverts;
b. lorsque l'autorité qui a statué
n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle
connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière
l'une des règles essentielles de la procédure;
c. lorsqu'un crime ou un délit a
influé sur la décision ou le prononcé.
2
La révision est
exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire
valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
Il s'agit des mêmes motifs que ceux prévus par
l'art. 147 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD;
RS 642.11). Ces dispositions ouvrent la voie de la révision notamment lorsque
le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il
n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Par fait
nouveau, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts seulement par la suite (pseudo-nova).
Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art. 148
LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision doit
être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision
ou du prononcé.
b) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et 203
al. 2 LI, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs
qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait
fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de
lui.
En application de l'art. 147 al. 2 LIFD,
disposition qui a un contenu similaire à l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal
fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une limitation importante à la révision,
qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les
exigences de la sécurité du droit (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,
in
:
Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Bâle 2017, n. 15
ad
art. 147 LIFD). Il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence
imposée au requérant (cf. TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3; 2C_941/2015
du 9 août 2016 consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1).
Une révision est ainsi exclue, si elle est requise en raison d'un manque de
connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une
erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est demandée
par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa
déclaration d'impôt (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568 consid. 5b; TF
2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; ég. Casanova/Dubey, op. cit., n. 15
a
d
art. 147 LIFD; CDAP FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé par arrêt TF 2C_962/2019
du 19 février 2020] consid. 5c; FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).
c) En l'occurrence, les recourants ne contestent pas
qu'ils n'ont pas accordé toute l'attention requise aux taxations 2013 à 2016
lorsque celles-ci leur ont été notifiées. Ils exposent eux-mêmes avoir consacré
beaucoup de temps à l'examen de la taxation 2012, reçue quasiment en même temps
que les autres taxations.
S'il est vrai que la notification de cinq taxations
au début de la pause estivale, alors que les procédures duraient déjà depuis de
nombreux mois, voire années, a pu surprendre les recourants, il n'en demeure
pas moins que cette manière de faire est conforme à la loi. Les recourants
devaient par conséquent s'organiser afin de pouvoir, cas échéant, déposer une
réclamation dans le délai prévu par la loi. Vu qu'il ne s'agissait pas de
décisions de taxation d'office, il n'était même pas nécessaire de joindre une
motivation à une réclamation (cf. art. 186 LI, 48 LIHD et 132 LIFD; Martin
Zweifel/Silvia Hunziker,
in
: Zweifel/Beusch [éds], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden, 3
e
éd. 2017, n. 18 ad art. 48
LHID). Par ailleurs, les recourants n'ont jamais invoqué d'éléments permettant
de conclure qu'ils auraient été empêchés de déposer une réclamation dans le
délai légal de trente jours (cf. art. 22 LPA-VD, 133 al. 3 LIFD). Dans le
courrier rédigé le 10 septembre 2018 à l'attention de l'ACI, donc presque deux
mois après la notification des décisions de taxation litigieuses, le recourant
admet implicitement agir hors délai, puisque, aussi selon ses propres
explications, les féries judiciaires ne s'appliquaient pas à la procédure de
réclamation. En tant qu'homme de loi, il ne fait alors pas valoir de
circonstances qui ne leur auraient pas permis d'agir dans le délai légal.
Les motifs dont se prévalent les recourants pour
demander une modification de leurs taxations auraient donc pu et dû être
invoqués au cours d'une procédure ordinaire. Les valeurs fiscales des immeubles
concernés ne constituent pas des faits nouveaux. Dans ce contexte, la voie de
la révision est exclue (cf. art. 203 al. 2 LI).
d) Une partie de la doctrine a postulé en faveur
d'une "
révision facilitée
" lorsqu'une décision administrative
est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de l’autorité fiscale. Dans
un tel cas, la correction serait admise même en l'absence d’un motif classique
de révision et il importerait peu que le contribuable ait été ou non en mesure
de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de
l’attention commandée par les circonstances. En effet, l'autorité de taxation
commettrait un abus de droit en invoquant le manque de diligence du
contribuable pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice
dont elle est à l’origine et, partant, la première responsable (Casanova/Dubey,
op. cit., n. 13 et 16
ad
art. 147 LIFD, et les références
citées). Cet avis a été suivi par certains tribunaux
cantonaux (cf. entre autres arrêt du Tribunal cantonal fribourgeois du 12
janvier 2015 dans les causes 607 2013-33 et 34 consid. 5 et les références
citées, qui considère qu'une erreur qui majore la charge fiscale des recourants
de près de 24.76% peut être qualifiée d'essentielle). Le Tribunal fédéral, dans
l'intérêt de la sécurité du droit, a toutefois clairement exclu ce type de
révision. Cette jurisprudence vaut tant en matière d'impôt fédéral direct que
d'impôt cantonal et communal (cf. TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019
consid. 5 et 6.1; 2C_1066/2013 du 27 mai 2014 consid. 3.2; 2A.710/2006 du
23 mai 2007 consid. 3.3,
in
: StE 2007 B 97.11 no 23, ainsi que les
références citées; cf. aussi ATF 142 II 433 consid. 3.1 utilisant le terme de
numerus clausus de motifs prévus par les lois fiscales permettant de revenir
sur des décisions entrées en force). Suivant la jurisprudence du Tribunal
fédéral, le Tribunal de céans n'entre pas en matière sur ce type de révision
(cf. CDAP FI.2018.0216 du 9 mai 2019 consid. 4a; FI.2016.0100 du 11 avril 2017
consid. 5a; FI.2016.0087 du 23 août 2016 consid. 3a).
Au vu des
développements qui précèdent, il n'y a pas lieu d'examiner le cas d'espèce sous
l'angle d'une révision facilitée.
5.
Reste à déterminer si les recourants peuvent se prévaloir de
l'art. 206 LI pour obtenir la modification des décisions de taxation
entrées en force.
a) L'art. 206 al. 1 LI (dont la
formulation est la même que cella de l'art. 150 al. 1 LIFD) prévoit
que "
les erreurs de calcul ou de transcription figurant dans une
décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être
corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les
a commises
".
La procédure de rectification visée par ces
dispositions doit permettre la correction d'erreurs de rédaction ou de pures
fautes de calcul résultant à l'évidence du texte de la décision attaquée. On
parle d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans
une opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule
dans la présentation d'un résultat; on se trouve en présence d'une erreur de
transcription lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu d'une autre
pièce (voir, notamment, CDAP FI.2019.066 du 22 octobre 2019 [confirmé par TF 2C_962/2019
du 19 février 2020], consid. 6; FI.2007.0006 du 9 octobre 2007). La nécessité
de pouvoir corriger les erreurs de
transcription
s'explique par l'usage largement répandu des moyens informatiques. Si, par
l'usage de ces moyens, les fautes de calcul se produisent rarement, en
revanche, les erreurs de
transcription
sont plus fréquentes, comme les dates erronées, les chiffres faux, manquants ou
en trop, ainsi que les virgules mal placées. De telles erreurs sont faciles à
mettre en évidence; c'est pourquoi elles doivent pouvoir être corrigées de la
manière la plus simple possible et sans limitation trop stricte dans le temps
(cf. arrêt du Tribunal cantonal fribourgeois
du 11 août 2011 dans les causes 607 2010-58 et 59
consid. 2).
Ces erreurs dites de "chancellerie"
doivent être distinguées des erreurs portant sur une appréciation factuelle ou
juridique inexacte résultant d'un travail intellectuel, qui doivent être
contestées par le biais des voies ordinaires de recours (TF 2C_596/2012 du 19
mars 2013 consid. 2.4 et 2.5; 2C_519/2011 du 24 février 2012 consid. 3).
b) En l'espèce, l'erreur reprochée à l'autorité
fiscale est la suivante: avoir retranscrit la valeur fiscale adaptée selon le
barème CSI en lieu et place de la valeur fiscale cantonale pour ce qui concerne
la valeur des immeubles situés dans le canton de Bâle-Campagne.
Dans un contexte de répartition
intercantonale, sachant que les immeubles sont estimés selon des règles
différentes dans chaque canton, il s'agit de déterminer une valeur de référence
uniforme afin d'assurer une répartition correcte et une imposition adéquate. La
Conférence suisse des impôts (CSI) a ainsi émis une directive précisant les
valeurs de répartition intercantonales, établie sur la base des résultats d’une
enquête nationale comparant les gains de la vente de biens immobiliers aux
valeurs fiscales cantonales respectives. Cette directive, intitulée Règles
concernant l'estimation des immeubles en vue des répartitions intercantonales des
impôts dès la période de taxation 2002, du 22 mars 2018, prévoit notamment que,
pour les années 2013 à 2016, les immeubles de Bâle-Campagne sont à prendre en
compte à raison de 260% de leur estimation fiscale et les immeubles vaudois à
80%.
Les immeubles des recourants situés à Bâle-Campagne
ont ainsi été pris en compte à raison de 2 x 260%.
Il s'agit d'une erreur importante car elle a pour
conséquence qu'un impôt sur la fortune est perçu dans une situation qui ne
justifierait peut-être pas la perception d'un tel impôt (cf. la taxation
fiscale 2012 des recourants). Cette circonstance n'est toutefois pas suffisante
pour que s'applique l'art. 206 LI. Il s'agit en effet plutôt d'examiner si
cette erreur constitue une erreur de transcription.
Selon les recourants, tel est le cas car les valeurs
fiscales adaptées selon le barème CSI auraient été reportées de manière erronée
par l'autorité fiscale dans la rubrique "Immeubles (EF)" au lieu
d'être inscrites dans la rubrique "Immeubles valeur CSI".
Les recourant ne peuvent pas être suivis sur ce
point. Le taxateur ne s'est en effet pas limité à se tromper de ligne. Si
l'erreur s'est produite, c'est parce que ce dernier s'est basé sur un seul
document (le récapitulatif 2014), au surplus sans vérifier les chiffres de ce
document, plutôt que d'analyser l'ensemble des pièces constituant les dossiers
de taxation 2013 à 2016. Pour éviter de commettre cette erreur, il aurait été
nécessaire que le taxateur vérifie les autres documents au dossier pour
déterminer, d'une part, si les chiffres figurant sur le récapitulatif 2014
représentaient les valeurs fiscales cantonales ou les valeurs fiscales adaptées
selon le barème CSI et, d'autre part, si ces chiffres pouvaient être repris également
pour les années 2013, 2015 et 2016. L'erreur provient ainsi d'une négligence de
l'autorité fiscale dans l'établissement des faits déterminants pour l'impôt,
qui a entraîné une erreur matérielle et non une erreur de transcription. Or en
vertu de la loi et de la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'art. 206
al. 1 LI ne saurait s'appliquer à une erreur matérielle.
Au vu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire de
déterminer si l'erreur est entièrement imputable à l'autorité. Le Tribunal se
contente de relever à cet égard que cela semble à première vue être le cas pour
l'année 2016, dès lors que les recourants avaient produit avec leur déclaration
un tableau contenant les valeurs correctes d'estimation fiscale cantonales,
mais pas pour l'année 2014, dès lors que les recourants avaient produit avec
leur déclaration un tableau confus mélangeant les valeurs d'estimation fiscale
cantonales et les valeurs corrigées en fonction des barèmes CSI. Pour être
confirmée, cette appréciation sommaire devrait être complétée par un examen des
déclarations fiscales des recourants, qui ne figurent toutefois pas au dossier.
Il n'est pas nécessaire de requérir leur production, vu que le caractère
matériel de l'erreur, comme exposé ci-dessus, exclut de toute manière
l'application de l'art. 206 LI.
L'autorité intimée a dès lors à juste titre refusé
d'entrer en matière sur la demande des recourants tendant à la modification des
décisions de taxation des périodes fiscales 2013 à 2016.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Les frais doivent être mis à la charge des
recourants, qui succombent,
solidairement entre eux
(art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD et 4 al. 1 du tarif
des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015
[TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1, 91
et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des
impôts du 29 mars 2019 est confirmée.
III.
Les frais judiciaires, par 2'000 (deux mille)
francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 juin 2020
Le
président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.