vd_omni · FI.2007.0147 · 2008-03-31 · fr

X._________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant sollicite de pouvoir déduire du revenu déterminant au niveau cantonal sa participation au fonds de rénovation de la PPE dont il est propriétaire d'une part. Bien qu'une telle déduction soit possible dans le cadre de l'impôt fédéral direct (OFIP ; RS 642.116.2), elle ne saurait être admise dans le cadre de la loi sur les impôts directs cantonaux. L'art. 9 LHID règle d'une manière exhaustive les déductions autorisées sur le revenu. Cette disposition laisse toutefois aux cantons une certaine marge de manoeuvre leur permettant de reprendre ou non ces déductions dans leur législation cantonale. Ainsi, cette disposition n'a pas pour objet d'uniformiser les déductions possibles en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôts directs cantonaux. Au surplus, le fait que cette participation n'est pas déductible est conforme à l'art. 36 al. 2 LI et il convient de confirmer la jurisprudence rendue sur ce même sujet sous l'égide de l'ancien droit cantonal (art. 23 al. 1 let. d aLI). Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.03.2008 FI.2007.0147

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 mars 2008
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
, MM. Cédric Stucker et Alain
Maillard, assesseurs;
M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 8 octobre 2006 (ICC/IFD 2004, 2005)
Vu les faits suivants
A.
Le 25 octobre 2005, X.________ a déposé auprès de l'Office
d'impôt du district de Morges (ci-après: l’Office d’impôt) sa déclaration pour
la période 2004. Il a annoncé un revenu locatif brut pour l'impôt cantonal et
communal de 12'265 fr. et de 16'983 fr. pour l'impôt fédéral direct, provenant
d'un immeuble en propriété par étages (PPE)  dont il est propriétaire et dans
lequel il habite.
Dans les frais d'entretien
d'immeuble, dont le montant total était de 12'404 fr., X.________ a inclus les
charges de la PPE, y compris l’attribution au fonds de rénovation, tant pour ce
qui concerne le logement que la place de stationnement (soit 3'594 fr. et 595
fr.).
B.
Le 15 octobre 2006, X.________ a déposé sa déclaration
d'impôt pour la période 2005. Il a annoncé un revenu locatif brut pour l'impôt
cantonal et communal de 12'382 fr. et de 17'144 francs pour l'impôt fédéral
direct.
Dans les frais d'entretien
d'immeuble, dont le montant total était de 20'654 fr., X.________ a inclus les
charges de la PPE, y compris l’attribution au fonds de rénovation, tant pour ce
qui concerne le logement que la place de stationnement (soit 4'016 fr. et 533
fr.).
C.
Le 19 février 2007, l'Office d'impôt a rendu deux
décisions relatives aux éléments imposables de X.________ pour les années 2004
et 2005. Il a notamment réduit les frais d’entretien d’immeubles à 11'723 fr.
et 19'988 fr., au motif que les attributions au fond de rénovation ne seraient
pas déductibles. Le 19 mars 2007, X.________ a déposé une réclamation contre
les décisions du 19 février 2007, en concluant que les attributions au fonds de
rénovation soient admises en déduction de son revenu. Le 9 mai 2007, l'Office
d'impôt a adressé au recourant une proposition de règlement dans laquelle il a
admis la déduction litigieuse pour l'impôt fédéral direct, mais l’a refusée
pour l'impôt cantonal et communal. X.________ ayant maintenu sa réclamation,
celle-ci a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l’ACI), comme objet de sa compétence. Le 8 octobre 2007, l’ACI a admis
partiellement  la réclamation dans le sens de la proposition de règlement du 9
mai 2007.
D.
X.________ a recouru auprès du Tribunal administratif
contre la décision du 8 octobre 2007, en concluant au caractère déductible des
attributions au fond de rénovation de la PPE, relativement à l’impôt cantonal
et communal pour les périodes 2004 et 2005. Il a requis la tenue d’une
audience. L’ACI propose le rejet du recours.
E.
La Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal a repris la cause, à la suite de l'intégration du Tribunal
administratif dans le Tribunal cantonal, effective dès le 1
er
janvier 2008.
F.
Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recourant a demandé la tenue d’une audience.
a)
La procédure est
en principe écrite (art. 44 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la
juridiction et la procédure administratives – LJPA, RSV 173.36). Sans doute, le
juge instructeur peut-il ordonner l’audition des parties (art. 48 al. 1 let. b
LJPA). Il lui est toutefois loisible de se dispenser de cette mesure
lorsqu’elle n’est pas nécessaire pour résoudre les questions soulevées par le
recours. Le droit d’être entendu garanti par les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2
Cst./VD ne comprend pas davantage le droit inconditionnel d’être entendu
oralement dans la procédure administrative (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469,
et les arrêts cités).
b) Le recours a
trait uniquement au caractère déductible ou non de montants attribués au fonds
de rénovation d’une PPE. Le litige, ainsi circonscrit, porte sur une question
exclusivement juridique; quant aux faits de la cause, ils ne sont pas
contestés. Il n’y a dès lors pas lieu de déroger à la règle et d’appointer une
audience.
2.
a) Le recourant soutient que l'ordonnance fédérale
du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le
cadre de l'impôt fédéral direct (OFIP; RS 642.116.2) s'appliquerait également
en matière d'impôt cantonal et communal. Il invoque à cet égard l'application
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).
b) Selon l'art. 129 Cst., la
Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les
efforts des cantons en matière d'harmonisation (al. 1); l'harmonisation s'étend
à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la
procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les
montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation
fiscale (al. 2). Ces objectifs, savoir une meilleure concordance et
coordination entre les impôts directs de la Confédération et des cantons, une
plus grande transparence et cohérence du système fiscal suisse, sont
concrétisés par les dispositions de la LHID (ATF 131 I 409 consid. 3.2 p.
412/413).
c) L'impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques,
soit notamment le rendement de la fortune y compris la valeur locative de
l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID).
L’art. 9 LHID règle de manière exhaustive les déductions autorisées sur le
revenu et les cantons ont l'obligation de reprendre, sans dérogations ni
restrictions (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290; 131 I 377 consid. 4.2 p. 384;
128 II 66 consid. 4b p. 71; 2A.647/2005 du 7 juin 2007, reproduit in RDAF 2007
II p. 531ss; 2A.224/2004 du 26 octobre 2004, consid. 6.1, reproduit in RDAF
2005 II p. 123). Sur les immeubles que possède le contribuable, les cantons
peuvent prévoir des déductions pour la protection de l’environnement, les
mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques (art.
9 al. 3 LHID). Les cantons sont libres de reprendre, ou non, ces déductions;
s’ils les reprennent, ils ne peuvent ni les modifier, ni les compléter (ATF 128
II 66 consid. 4b p. 71). Il suit de là que, contrairement à ce que soutient le
recourant, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11) et ses ordonnances d’exécution (dont l’OFIP) ne s’appliquent
pas aux déductions générales sur le revenu telles que prévues par le droit
cantonal, eu égard à la marge de manœuvre laissée aux cantons dans ce domaine,
et pour autant que ceux-ci s’en tiennent aux limites fixées par l’art. 9 LHID.
d) Au regard de cette disposition,
les frais d’entretien des immeubles sont en principe déductibles (ATF 133 II
287 consid. 2.2 p. 290), à l’exclusion des dépenses d’acquisition ou
d’amélioration des biens; ces frais sont considérés comme des impenses
apportant une plus-value (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290, et les arrêts
cités).
3.
a) A teneur de l’art. 36 al. 1 let. b de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les frais
nécessaires à l'entretien des immeubles privés, les primes d'assurances qui les
concernent et les frais d'administration par des tiers peuvent être déduits; le
Conseil d’Etat détermine dans quelle mesure les investissements destinés à
économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux
frais d’entretien. Aux termes de l’al. 2 de cette disposition, sont en outre
déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments
historiques, que le contribuable entreprend en application de dispositions légales,
en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour la part non subventionnée.
Ces règles sont conformes à ce que prévoit l’art. 9 LHID (cf. arrêts
FI.1998.0020 du 21 avril 2006 et FI.2003.0036 du 16 décembre 2005). Jusqu’au 1
er
janvier 2001, date d’entrée en vigueur de la LI, s’appliquait l’art. 23 al. 1
let. d de la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI), à teneur duquel étaient
déductibles les frais d’entretien et d’administration des immeubles. Selon la
jurisprudence y relative, le montant attribué par les copropriétaires d’un
immeuble soumis au régime de la PPE à un fonds de rénovation destiné à couvrir
les frais de réparation périodique futurs n’entrait pas dans le champ
d’application de l’art. 23 al. 1 let. d aLI; partant, il n’était pas déductible
(arrêt FI.1996.0099 du 19 juin 1997; décision de la Commission cantonale de
recours en matière d’impôt du 11 mars 1983, reproduit in RDAF 1983 p. 285). En
effet, les montants alimentant le fonds de rénovation ne sont pas des charges
découlant de l’entretien ou de l’administration de l’immeuble, mais des
réserves constituées en vue de dépenses futures. Or, même si ces réserves sont
destinées à maintenir la valeur du bien, à l’instar des frais d’entretien, leur
montant n’est pas effectivement engagé durant la période de calcul de l’impôt.
Il convient en outre de ne pas créer des différences de traitement entre les
copropriétaires soumis au régime de la PPE (lesquels pourraient, à suivre le
recourant, déduire les attributions au fonds de rénovation) et les
propriétaires individuels (lesquels ne peuvent déduire que les frais
effectifs).
b) Le Tribunal n’a pas de motif de se départir de
cette solution, dont les tenants et aboutissants restent actuels et pertinents
au regard des art. 9 LHID et 36 LI. L’ACI n’a dès lors pas violé la loi en
refusant de déduire du revenu du recourant, pour l’impôt cantonal et communal,
les montants dévolus au fond de rénovation de la PPE.
4.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée
confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; l’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (art. 55 LJPA).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 8 octobre 2007 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire, par 1'000 (mille) francs est mis
à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 mars 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant
sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de
droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel
subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être
rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les
moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en
quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.