vd_omni · FI.1997.0064 · 1997-08-07 · fr

c/ACI | La prescription interrompue par le fisc à l'égard de l'un des co-débiteurs solidaires de l'impôt sur les droits de mutation vaut également contre le ou les autres

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.08.1997 FI.1997.0064

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 août 1997
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par l'avocat Olivier Wyssa, 1211 Genève-3
contre
la décision sur réclamation rendue le 7 mars
1997 par l'
Administration cantonale des impôts
confirmant le droit de
mutation dû sur un transfert immobilier (solidarité des parties à l'acte
imposable quant au paiement du droit).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ était
propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de
X.________; par acte authentique confectionné le 5 juillet 1989, il a aliéné
cet immeuble à B.________, au prix de 1'250'000 francs, transfert inscrit au
registre foncier le 12 du même mois.
B.                    En date du 11 septembre
1989, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne a adressé à
B.________ un bordereau de contributions no T 783.090.02/89 d'un montant total
de 41'250 francs représentant la totalité des droits de mutation dus suite au
transfert immobilier.
L'impôt n'étant pas
acquitté, la commission d'impôt a requis, le 30 novembre 1989, l'inscription
d'une hypothèque légale à due concurrence au registre foncier; cette
inscription a été opérée le 1er décembre 1989. B.________ ayant versé un
acompte de 30'000 francs le 30 novembre 1990, cette hypothèque - non
privilégiée - a été réduite au solde ouvert, soit 11'250 francs.
Par jugement du 24
mars 1994, le Tribunal du district de Lausanne a prononcé, par défaut, la
mainlevée de l'opposition interjetée par B.________ au commandement de payer no
627'564 qui lui avait été notifié le 17 avril 1993 par l'autorité fiscale, en
réalisation du gage immobilier. La procédure de réalisation s'est achevée par
la délivrance à la commission d'impôt, le 31 janvier 1995, d'un certificat
d'insuffisance de gage pour la totalité de la créance fiscale soit 11'250
francs plus les intérêts courus, 5'953 fr. 90, soit 17'203 fr. 90.
C.                    L'insolvabilité de
B.________ ayant été constatée, la commission d'impôt s'est dès lors tournée
vers A.________; par courrier du 29 janvier 1996, celui-ci a été invité à
verser 11'250 francs dans les trente jours. Seul, puis par la plume de l'avocat
genevois Olivier Wyssa, A.________ a contesté la décision de contribution prise
à son encontre.
Par décision du 7 mars
1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la
réclamation de A.________; en temps utile, celui-ci a déféré dite décision au
Tribunal administratif, en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad.
art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de
l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre
vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble
situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le
Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27
juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.
L'objet du droit de
mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2
al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art.
2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le
Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal
vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations
équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut
(cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert
au sens juridique (ibid., cons. 4c); à teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit
se calcule
"(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires
(art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint"
.
a) Dans le cas
d'espèce, le recourant ne remet en cause ni le principe, ni la quotité de la
créance de l'autorité fiscale; il conteste en revanche en être le débiteur
solidaire.
On rappellera à cet
effet le texte de l'art. 4 LMSD:
"Les
parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit
de mutation.
Sauf
convention contraire, le droit de mutation est dû:
a)           par
l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;
b)           par la
personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou
un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou
abandonné;
c)           par la
personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce.
Si les
parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a, et que le
vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier,
ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à
l'Etat et à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62)."
Pour répondre au
recourant, il ne fait aucun doute que la responsabilité du vendeur résulte bien
du texte légal lui-même. Le fondement de l'hypothèse que le recourant évoque
par comparaison, celle de la pluralité des perturbateurs, est en revanche tout
à fait différent; l'absence de solidarité dans ce cas provient précisément de
ce que l'autorité ne dispose dans ce cas d'aucune base légale qui lui
permettrait de s'en prendre à n'importe lequel d'entre eux (v. sur cette
question, Moor, Droit administratif I, Berne 1994, 2ème édition, no 5.2.2,
références citées). Il est toutefois nécessaire d'apprécier au préalable la
situation du recourant vis-à-vis de l'autorité fiscale, le recourant, vendeur,
pouvant être considéré comme un co-débiteur solidaire ou, au contraire, comme
un débiteur subsidiaire, qui ne serait appelé qu'à garantir le débiteur
principal lequel serait, dans ce cas de figure, l'acheteur.
aa) En dépit du texte
de l'alinéa premier, la pratique des autorités fiscales a mis en exergue un
système de responsabilité subsidiaire, apparemment inspiré de l'application de
l'article 4 al. 2 LMSD (v. circulaire no 24 de l'Administration cantonale des
impôts, p. 2, qui, après avoir rappelé que l'autorité fiscale "
peut, à
son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution
intégrale ou partielle de l'obligation"
, précise néanmoins qu'
"en
règle générale, l'impôt ne sera perçu auprès des tiers que si le contribuable
ne s'en acquitte pas"
; sur la différence, v. Rivier, Droit fiscal
suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 351). Par
comparaison, on retrouve la même ambiguïté à l'art. 15 LIA, nonobstant le texte
au demeurant clair consacrant la responsabilité solidaire des liquidateurs;
certains auteurs ont en effet qualifié cette responsabilité de subsidiaire (v.
Béguelin, La responsabilité des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à
responsabilité limitée et sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen,
Lausanne 1977, p. 535 ss, spécialement 542; cf. en outre, Archives de droit
fiscal 59, 306; 58, 707 et 55, 651; l'arrêt paru aux Archives 65, 923, spéc.
cons. 4a, p. 930 conduit plutôt, avec Pfund, Verrechnungssteuerrecht, Bâle
1971, vol 1, p. 427, à retenir une responsabilité pleine et entière du
liquidateur, codébiteur solidaire selon cette disposition).
On relève que cette
interprétation conduirait ainsi à rapprocher la situation du co-débiteur de
celle de la caution simple au sens de l'art. 495 CO, dont la responsabilité est
accessoire et subsidiaire. Dans cette hypothèse, le fisc ne pourrait ainsi pas
poursuivre le co-débiteur subsidiaire aussi longtemps qu'il n'a pas fait valoir
ses droits contre le co-débiteur principal (v. au surplus - notamment sur les
conséquences du beneficium excussionis personale -, Tercier, Les contrats spéciaux,
Zurich 1995, p. 623 no 5092 et ss; Giovanoli, Berner Kommentar ad art. 495 CO
note 9 et ss, p. 99).
bb) Il paraît
toutefois évident à la lecture de l'alinéa premier de l'art. 4 LMSD que
législateur a entendu instaurer un véritable régime de solidarité passive. Il
en résulte dès lors que le fisc peut rechercher à son choix l'aliénateur ou
l'acheteur d'un immeuble, sans avoir à se préoccuper du contenu de la
convention à cet égard, les parties étant libres, dans leurs rapports internes
de déterminer laquelle des deux sera le débiteur; la loi aide celles-ci dans ce
sens en présumant, faute de stipulation expresse et contraire, à l'alinéa 2
qu'il s'agit de l'acheteur. La teneur de l'exposé des motifs de la LMSD
confirme une telle interprétation:
"L'article 4 désigne, à l'alinéa premier,
le débiteur du droit à l'égard du fisc, en posant le principe de la
responsabilité solidaire des parties à l'acte pour le paiement du droit. L'Etat
sera donc fondé à exiger le paiement de la partie de son choix, indépendamment
des arrangements pris par les intéressés, lesquels, à défaut de convention
contraire, seront régis, sur le plan interne, par les présomptions posées à
l'alinéa 2"
(BGC, automne
1962/printemps 1963, p. 1038)
.
Ainsi, force serait
plutôt d'admettre que l'article 4 LMSD instaure en réalité le principe d'une
responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO); le
fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt de
n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique donnant
naissance à la créance, à charge pour celle-ci d'exercer une action récursoire
contre le ou les autres co-contractants, co-débiteurs. Par comparaison, on
trouve du reste, selon certains auteurs, au demeurant majoritaires, un système
analogue à l'art. 15 LIA (v. Pfund, op. cit., p. 427; Stoyanov, La créance
d'impôt, seconde partie, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne 1997,
p. 205); on relève que cette solution a du reste rencontré un écho favorable
dans la jurisprudence la plus récente (v. Archives de droit fiscal suisse 65,
930; cf. aussi 58, 712, cons. 5; cf. aussi arrêt du Tribunal administratif
fribourgeois du 26 janvier 1996, publié in RFJ 1996 p. 146).
cc) Appelé à trancher
cette controverse dans un arrêt récent, du 1er juillet 1997, le Tribunal
administratif a finalement jugé que l'art. 4 al. 1 LMSD instituait une
solidarité parfaite (FI 95/045, cons. 3c, références citées).
b) Le recourant
soutient que cette créance est prescrite à son égard, l'autorité fiscale ayant
fait valoir sa créance à son encontre après l'échéance du délai de cinq ans
consacré par l'art. 78 LMSD. La procédure en taxation du droit de mutation doit
être introduite dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a
eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé (art. 77 al. 1
LMSD); la créance du fisc se prescrit quant à elle par cinq ans dès son
exigibilité (art. 78 al. 1 LMSD). Il convient ainsi de déterminer le dies a quo
tel que fixé par cette dernière disposition, c'est-à-dire préciser à quel
moment la créance de l'autorité fiscale est exigible à l'égard du recourant.
aa) On rappellera que
la créance fiscale naît dès que les faits générateurs prévus par la loi sont
réalisés, le moment de la naissance dépendant des caractéristiques de l'objet
de l'impôt (v. ATF 122 II 224, cons. 4a, références citées). Or, en matière de
droit de mutation, on a vu ci-dessus que le fait générateur de l'impôt est le
transfert de propriété (art. 2 LMSD). Cela dit, une créance d'impôt peut être
née et ne pas encore être exigible; les deux notions doivent en effet être
distinguées. L'échéance est en principe le terme auquel l'impôt doit être payé
et le paiement peut être exigé (v. Rivier, op. cit., p. 354); lorsque l'impôt
fait l'objet d'une taxation spontanée, l'échéance tombe à la fin d'un certain
délai dès la naissance de la créance, ce indépendamment d'une décision de
l'administration (cf. Pfund, op. cit., p. 435).
bb) Ainsi, on constate
que s'agissant du point de départ du délai de prescription de la créance de
l'autorité fiscale contre le co-débiteur solidaire, chacune des deux hypothèses
exposées au chapitre précédent conduit à aborder le présent cas avec un
raisonnement différent.
aaa) Pour le cas où il
s'agirait pour lui, comme pour la caution simple, de garantir simplement la
dette fiscale de l'acheteur, débiteur principal défaillant, le vendeur ne
serait tenu de s'exécuter envers le fisc que si et dans la mesure où son
obligation de garantie est exigible au moment où le paiement lui est demandé
(v. Scyboz, Le contrat de garantie et le cautionnement, Fribourg 1979, p. 50).
Or, de par l'effet de son caractère accessoire, l'obligation de la caution
simple n'est exigible que si les conditions consacrées par l'art. 495 al. 1 CO
sont préalablement réunies, soit si le débiteur principal qui ne s'est pas du
tout ou qui ne s'est que partiellement exécuté a été déclaré en faillite ou a
obtenu un sursis concordataire, soit si le créancier a obtenu, après une
poursuite dirigée à l'encontre de celui-ci, un acte de défaut de biens. Il en
résulte que, si l'on suit cette construction juridique, la créance de
l'autorité fiscale à l'encontre du vendeur ne serait exigible qu'à partir du
moment où la défaillance de l'acheteur est établie de façon définitive; ainsi,
ce serait à compter de ce dernier moment que partirait le délai de prescription
de cinq ans de l'art. 78 al. 1 LMSD. On relève que cette solution est défendue
dans le cas d'espèce par l'autorité intimée.
bbb) On sait qu'en
matière de droit de mutation, la créance fiscale prend naissance dès que le
fait générateur de la taxation est réalisé (art. 2 al. 1 LMSD) et que  le
paiement du droit est exigible dans les trente jours suivant la notification du
bordereau (art. 58 al. 1 LMSD) notification qui ne fait, à cet égard, que
constater la quotité de la créance. Si l'on s'en tient par ailleurs au texte de
l'alinéa premier de l'art. 4 LMSD, on constate que la solidarité entre les
parties au contrat est établie dès la naissance de l'obligation fiscale, soit
dès l'accomplissement de l'acte de transfert par l'inscription au registre
foncier. L'autorité fiscale est ainsi habilitée à exiger de chaque co-obligé
l'entier de la créance d'impôt, dès l'instant où cette dernière est exigible, à
savoir le trente-et-unième jour suivant la notification du bordereau; il s'agit
là par conséquent du dies a quo à partir duquel le délai de cinq ans consacré
par l'art. 78 al. 1 LMSD doit, s'agissant du droit de mutation, être computé.
Cela étant, on
pourrait se demander si, comme dans l'hypothèse de l'art. 128 AIFD, la
prescription de la créance en paiement du droit de mutation court avant même la
taxation proprement dite, mais ce point peut ici demeurer indécis.
cc) Il n'en demeure
pas moins que ces deux solutions se rejoignent sur un point capital dans la
présente espèce, celui de l'interruption du délai de prescription et ses
conséquences pour le co-débiteur.
On rappelle en effet
que la prescription est interrompue, notamment lorsque le créancier fait valoir
ses droits par la notification d'une poursuite (art. 135 lit. 2 CO, applicable
par renvoi de l'art. 78 al. 2 LMSD). Cette interruption n'a d'effet qu'à
l'égard du rapport litigieux, contre les seules parties à ce rapport (v.
notamment, Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne
1997, p. 818); ainsi, il en résulte que
"la prescription interrompue
contre l'un des débiteurs solidaires ou l'un des codébiteurs d'une dette
indivisible l'est également contre tous les autres"
(art. 136 al. 1,
CO, également applicable par renvoi de l'art. 78 al. 2 LMSD). Dérogeant au
principe général de l'indépendance des obligations, cette exception, qui ne
s'applique du reste qu'à la solidarité parfaite, a toujours été interprétée de
façon restrictive (v. Spiro, Die Begrenzung privater Rechte durch Verjährungs-
Verwirkungs- und Fatalfristen, Bern 1975, Band 1, p. 493, § 209, v. aussi, p.
445 et ss § 185, spéc. note 10; cf. aussi ATF 115 II 42, cons. 1 et 2a); elle
n'en est pas moins également étendue, vu l'art. 136 al. 2 CO, à la caution
simple, ce en raison du caractère accessoire du cautionnement, et par le souci
d'éviter au créancier des actes multiples et des frais multipliés (v. Engel,
op. cit., p. 819).
En revanche,
l'inscription d'une hypothèque légale sur l'immeuble, en garantie du droit de
mutation, ne rend pas cette créance imprescriptible (art. 190 al. 3 LVCC, en
dérogation à l'art. 807 CCS).
2.                     Confrontées à la
présente espèce, les quelques réflexions qui précèdent conduisent le tribunal à
faire les constatations suivantes.
a) L'inscription au
registre foncier du transfert de la parcelle no 1******** du cadastre de
X.________ a été opérée le 12 juillet 1989; l'acte de transfert était donc, du
point de vue du droit civil, parfait à cette date. C'est également à cette
dernière date que les deux conditions consacrées par l'art. 2 al. 1 LMSD
étaient réunies, donnant ainsi naissance à la créance de l'autorité fiscale en
paiement du droit de mutation dû sur le transfert. Le bordereau de taxation a toutefois
été notifié à B.________ le 11 septembre 1989; contrairement à ce qu'indique
l'autorité intimée, le délai de prescription de cinq ans a donc commencé à
courir, dans le cas d'espèce, le 12 octobre 1989, ce à l'encontre de B.________
comme du recourant, co-débiteurs solidaires.
b) En date du 17 avril
1993, la commission d'impôt a fait notifier à B.________ une poursuite contre
laquelle celui-ci a interjeté opposition; la mainlevée définitive de cette
opposition a été prononcée le 24 mars 1994, par défaut que le cité n'a pas
relevé. La continuation de la poursuite a par ailleurs été requise le 17 mai
1994, c'est-à-dire à une date où, compte tenu de la requête en mainlevée de
l'opposition au commandement de payer, elle n'était, vu l'art. 88 al. 2 LP, pas
encore périmée. Force est, dans ces conditions, d'admettre que la prescription
de cinq ans a bel et bien été interrompue en temps utile et ce contre toutes
les parties à l'acte de transfert concerné par la taxation incriminée, donc
également à l'encontre du recourant. C'est donc à tort que le recourant invoque
l'extinction de son obligation par l'effet de la prescription de la créance
fiscale.
c) Peu importe enfin
que l'autorité fiscale ait attendu le 26 janvier 1996 pour exiger du recourant
qu'il verse le solde de l'impôt dû, puisqu'il suffit, pour que le délai de dix
ans instauré par l'art. 77 al. 1 LMSD soit respecté, que la procédure de
taxation ait été introduite contre l'un des deux co-débiteurs avant le 31
décembre 1999, ce qui a été le cas à l'égard de chacun d'entre eux.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision dont est recours. Le recourant, qui succombe, verra mis à
sa charge un émolument judiciaire arrêté à 1'000 francs; au surplus, il ne sera
pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 7 mars 1997 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     Un émolument
de 1'000 fr. (mille francs) est mis à la charge du recourant.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 7 août 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint