vd_omni · FI.1998.0008 · 2000-01-11 · fr

c/ACI | Mode de calcul de la valeur capitalisée d'un usufruit sur un immeuble.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.01.2000 FI.1998.0008

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 janvier 2000
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par l'avocat Robert Liron, rue des Remparts 9, à 1400
Yverdon-les-Bains,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'
Administration
cantonale des impôts
du 12 décembre 1997 (impôt sur les gains immobiliers).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jacques
Giroud, président; M. Philippe Maillard et M. Antoine Rochat, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Par pacte successoral
du 1er février 1990, Y.________ a déclaré notamment ce qui suit:
"Pour lui tenir lieu de ses droits dans ma
succession, je lègue à mon épouse Z.________, le maximum que la loi attribue au
conjoint survivant, soit une part de cinq huitièmes.
Si mon épouse le préfère, elle pourra opter
pour l'usufruit ou la totalité des biens découlant de ma succession."
W.________ est décédé
le 6 octobre 1990. Le Juge de paix du cercle d'Yverdon a établi un certificat
d'héritier le 25 mars 1992. Il ressort de ce document que les enfants du
défunt, X.________ sont ses héritiers chacun pour une demie, le conjoint
survivant disposant quant à lui d'un droit d'usufruit sur l'ensemble des biens
de la succession; il est précisé que l'exécuteur testamentaire, V.________, notaire
à ********, a requis le transfert au registre foncier aux noms des héritiers
des parcelles 1.******** et 2.******** de la commune d'********, correspondant
à une villa propriété du défunt, tandis que l'épouse U.________, née le 1er
février 1920, a requis l'inscription de son usufruit audit registre.
Dans ses déclarations
d'impôt pour les périodes fiscales ayant couru de 1991 à 1996, U.________ a
fait figurer au titre de revenu pour les années 1990 et suivantes la valeur
locative de la villa susmentionnée, où elle a habité comme par le passé.
Par convention de
partage établie le 15 mars 1993, l'immeuble d'******** a été attribué à
U.________, moyennant versement d'une soulte de 69'294 fr. 75.
Par acte notarié
V.________ du 28 avril 1993, X.________ ont cédé en lieu de partage l'immeuble
à leur mère, l'usufruit de celle-ci étant radié au registre foncier.
B.                    Par décision du 12
novembre 1996, la Commission d'impôt de district d'******** a fait savoir à
X.________ qu'elle entendait frapper la cession en lieu de partage
susmentionnée d'un impôt sur les gains immobiliers. Le montant soumis à l'impôt
s'élevait à 614'000 fr., correspondant à la différence entre la valeur
attribuée à l'immeuble dans ladite cession, par 800'000 fr., et l'estimation
fiscale fixée en 1971 à 186'000 fr. Compte tenu d'une part héréditaire d'une
demie, l'impôt à la charge de X.________ devait être calculé sur 307'000 fr.,
au taux de 12%, de sorte que la part d'impôt à sa charge s'élevait à 36'840 fr.
Une réclamation formée
par X.________ le 11 décembre 1996 a été rejetée par décision de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) le 12 décembre 1997.
X.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 14 janvier 1998 en
concluant à l'annulation du prononcé entrepris, aucun impôt n'étant dû. Dans sa
réponse du 3 février 1998, l'ACI a admis de réduire le gain immobilier
imposable auprès du recourant à 237'900 fr. Par mémoire complémentaire du 2
avril 1998, le recourant a confirmé ses conclusions. Les moyens des parties seront
repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     L'art. 40 al. 1 et 2 LI
a la teneur suivante:
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton
ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme aliénation: la
vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport
dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la
cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une
ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui
a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et
économique d'un immeuble situé dans le canton."
Aux termes de l'art. 41
- qui contient la liste exhaustive des cas d'exemption (cf. Félix Paschoud,
L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981, p. 50)
- l'impôt sur les gains immobiliers n'est notamment pas perçu en cas de
transfert par succession, d'attribution selon les art. 620 ss CC, de donation
ou de contrat de mariage instituant la communauté de biens (let. d).
Enfin l'art. 42 LI
prévoit que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit
de l'aliénation et le prix de l'acquisition augmenté des impenses.
2.                     En l'espèce, le
recourant prétend que le choix accordé à sa mère par le pacte successoral du
1er février 1990 entre part en propriété ou usufruit n'a été opéré par elle
qu'au moment du partage: optant alors pour un droit en propriété, elle se
serait vu transférer une part de l'immeuble litigieux par succession au sens de
l'art. 41 let. d LI, de sorte que seule la part restante de cet immeuble aurait
fait l'objet d'une aliénation justifiant l'impôt au sens de l'art. 40 LI.
Avec le recourant, il
faut admettre que le pacte successoral a valablement conféré un droit d'option
au conjoint survivant. Il ne s'est en effet pas agi pour le de cujus de laisser
à un tiers la décision sur le principe de l'attribution pour cause de mort,
auquel cas sa disposition aurait été nulle, comme invoqué par l'autorité
intimée (Piotet, Droit successoral, in Traité de droit privé suisse, tome IV,
p. 76): il s'est plutôt borné à faire usage, sous une forme alternative il est
vrai, des facultés offertes par la loi d'attribuer ses biens au conjoint
survivant en propriété ou sous forme d'un usufruit, ce qui n'a rien d'illicite
(Wildisen, Das Erbrecht des überlebenden Ehegatten, Fribourg, 1997, p. 277 et
les auteurs cités).
En revanche, on ne
saurait suivre le recourant lorsqu'il entend situer au partage, à savoir en
1993, le choix rendu nécessaire par une succession ouverte en 1990. Comme dans
le cadre de l'application de l'ancien art. 462 al. 1er CC, selon lequel le
conjoint survivant en concours avec des descendants pouvait réclamer à son gré
l'usufruit de la moitié ou la propriété du quart de la succession, un tel choix
peut être opéré de manière irrévocable non seulement par une déclaration
expresse mais aussi par actes concluants (Wildisen, op. cit., p. 279). Or, la
mère du recourant a clairement pris son parti dès avant 1993 tant en requérant
l'inscription de son usufruit au registre foncier qu'en se comportant comme une
usufruitière, ainsi en déclarant en cette qualité au fisc la valeur locative de
l'immeuble compris dans la succession et qu'elle n'avait pas cessé d'occuper.
Il n'y a ainsi pas à considérer que la cession en lieu de partage du 28 avril
1993 porte sur autre chose que l'entier de l'immeuble litigieux.
3.                     Le recourant a encore
fait valoir que le transfert de l'immeuble n'avait pu porter que sur la
nue-propriété, dès lors que sa mère, si l'on suivait l'avis de l'autorité
intimée, détenait un usufruit sur l'entier de la succession. Il a ainsi
convaincu l'autorité intimée de se rallier en procédure à une réduction de la
valeur de l'immeuble à concurrence de l'usufruit grevant celui-ci, capitalisé
en fonction de l'espérance de vie de sa mère. On ne peut qu'adhérer à ce
consensus, qui permet de saisir la réalité du
"produit de
l'aliénation"
visé à l'art. 42 LI, à savoir la seule contre-prestation
fournie par l'acquéreur à l'exclusion d'une valeur qu'il détiendrait déjà. Les
parties divergent en revanche au sujet du calcul de la valeur de l'usufruit.
4.                     Pour l'autorité
intimée, il faut se référer au mode de calcul prévu par la loi concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD). L'art. 9 LMSD, applicable en matière de droit de mutation
mais également, par renvoi de l'art. 32 al. 3 LMSD, en matière d'impôt sur les
successions, prescrit que l'usufruit doit être estimé selon un barème
"adapté
aux normes usuelles des compagnies d'assurances"
, qui est arrêté par
le Conseil d'Etat. Ce barème figure à l'art. 24 de l'arrêté d'application de la
LMSD (AMSD; RSV 9.5/A). L'art. 27 AMSD précise que le rendement des biens
grevés d'usufruit est estimé à 3%. L'autorité intimée a ainsi évalué l'usufruit
à 24'000 fr. (800'000 x 3%) et a soumis ce montant à un multiplicateur de
capitalisation de 7,49, conformément au tableau susmentionné pour une femme
âgée de 73 ans, telle la mère du recourant; elle a obtenu une valeur
capitalisée de 179'760 fr. (24'000 x 7,49), qu'elle a arrondie à 180'000 fr.
Pour le recourant, le
barème utilisé par l'autorité intimée ne vaut pas hors du champ d'application
de la LMSD. De toute manière, datant de 1963, il n'a pas été, conformément à
l'art. 9 LMSD,
"adapté aux normes usuelles des compagnies
d'assurances"
. Il faut dès lors selon lui s'en tenir au taux de
capitalisation prévu en matière de rente viagère à la table 30 de l'ouvrage de
Stauffer et Schaetzle; ce taux est de 11,12 tandis que celui du barème précité
est de 7,49. Le recourant s'en prend également au taux de capitalisation de 3%
retenu par l'autorité intimée qu'il entend augmenter à 7%, ce qui correspond
selon lui à la réalité économique au moment du transfert; dans ce sens, il
invoque la teneur de l'art. 27, seconde phrase AMSD, qui est la suivante:
"Le nu-propriétaire ou l'usufruitier peut
toutefois demander une évaluation fondée sur le rendement moyen des biens
pendant la période de calcul de l'impôt sur le revenu qui a précédé le décès,
compte tenu, le cas échéant, de modifications notables de ce rendement
survenues jusqu'au moment du décès."
Lorsqu'il s'est agi
d'imposer l'usufruit de la mère du recourant au titre de l'impôt sur les
successions, son montant annuel et sa valeur capitalisée ont été déterminés en
application des art. 24 et 27 AMSD. On ne voit pas que le même usufruit soit
évalué différemment lorsqu'il s'agit non pas de l'imposer mais de le porter en
déduction d'un montant imposable. C'est ainsi à juste titre que l'autorité
intimée a appliqué ces dispositions par analogie.
Les dispositions de la
LI en matière de gain immobilier ne prévoient pas de mode de calcul de
l'usufruit étant donné que l'aliénation de celui-ci n'est pas imposable en tant
que telle : la question de ce calcul ne se pose en quelque sorte
qu'incidemment, lorsque, comme en l'espèce, le produit de l'aliénation est
fonction d'un usufruit. Aucun renvoi à la LMSD ne permet de faire application,
comme l'autorité intimée, du taux de capitalisation et du barème prévus en
matière de droit de mutation et d'impôt sur les successions. On ne voit
d'ailleurs pas qu'à cet égard, l'AMSD puisse être considérée comme un modèle à
appliquer par analogie: comme le relève le recourant, le barème servant à la
capitalisation d'un usufruit n'a pas été adapté depuis 1963 que ce soit du
point de vue de l'espérance de vie ou de celui de l'intérêt des capitaux. Il
faut dès lors s'en tenir à l'art. 43 al. 1er LI, qui prescrit de déterminer au
titre de produit de l'aliénation le montant effectivement versé, et utiliser un
mode de calcul permettant de s'approcher au plus près de la réalité économique.
Pour calculer la valeur capitalisée d'un usufruit, il faut tout d'abord
déterminer la valeur courante de celui-ci, qui correspond au prix qui serait
payé sur le marché pour jouir de ce droit pendant une année; cette valeur doit
ensuite être capitalisée, en fonction de l'espérance de vie du titulaire de
l'usufruit et d'un taux à déterminer, au moyen des tables de capitalisation
établies par Stauffer et Schaetzle (Hausheer, in Berner Kommentar, n. 62 ad.
art. 219 CC; ZBGR 1998, p. 110). Le taux de capitalisation choisi devra
correspondre à celui qui aura été utilisé pour calculer le revenu du capital
grevé d'usufruit (Stauffer/Schaetzle, tables de capitalisation, 4e éd. 1989,
traduction française n. 415) et se situera selon une règle d'estimation
généralement reconnue entre 1% et 3% au-dessus du taux des hypothèques de 1er
rang (Naegeli/Wenger, Der Liegenschaftenschätzer, 1997, p. 297).
En l'espèce, il y a
lieu de prendre comme base de calcul la valeur attribuée par les héritiers à
l'immeuble en cause, à savoir 800'000 fr. Aussi bien ce montant a-t-il été
retenu par l'autorité intimée en tant que
"produit de
l'aliénation"
au sens de l'art. 42 LI, dès lors que rien ne lui
permettait de douter de sa correspondance à la réalité économique. Au montant
précité, il faut appliquer le taux de l'intérêt hypothécaire à l'époque de la
transaction, à savoir 7% s'agissant du mois d'avril 1993 (cf. Annuaire
statistique du canton de Vaud, 1993, p. 303), augmenté de 2% pour tenir compte
de frais généraux et d'entretien conformément à la jurisprudence concernant la
valeur de rendement en matière d'estimation fiscale (Tribunal administratif,
arrêt EF 98/012 du 2 février 1993). Une valeur d'usufruit apparaît ainsi par
72'000 fr. (800'000 x 9 : 100). Capitalisé selon la table de mortalité no 45
(Stauffer/Schaetzle, Tables de capitalisation, 4e éd., 1989) en fonction de
l'âge de la bénéficiaire, à savoir 73 ans en 1993, et du taux de 9% déjà
utilisé ci-dessus, l'usufruit s'élève dès lors à 577'440 fr. (72'000 x 8.02).
La contre-prestation fournie par l'usufruitière pour acquérir l'immeuble en
cause s'élève ainsi à 222'560 fr. (800'000 - 577'440). C'est sur la moitié de
ce montant que l'impôt dû par X.________ doit être calculé au taux de 12% (art.
51 al. 3 LI).
5.                     Le recourant se plaint
de ce que des impenses n'ont pas été portées en déduction du produit de
l'aliénation comme prévu à l'art. 42 LI. Il invoque différentes factures
relatives à des travaux qui auraient servi à l'amélioration de l'immeuble
litigieux. En procédure de recours, l'autorité intimée a considéré que l'une de
ces factures pouvait être prise en compte à concurrence de 17'433 fr.; elle a
au surplus démontré que d'autres factures soit avaient déjà fait l'objet d'une
déduction au titre de frais d'entretien au stade de précédentes déclarations
d'impôts, soit n'indiquaient pas qu'elles concernaient des impenses et en a
déduit qu'elles ne pouvaient pas être retenues. Le recourant ne saurait
prétendre que des frais d'entretien d'immeubles régulièrement pris en compte
avec la déclaration d'impôt sur le revenu soient à nouveau présentés au titre
d'impenses au moment de calculer un gain immobilier. Le fardeau de la preuve
lui incombe au surplus s'agissant d'établir que telle facture correspond
effectivement à des impenses. On ne peut ainsi qu'adhérer aux motifs de
l'autorité intimée.
6.                     Au vu de ce qui
précède, il y a lieu de déduire du produit de l'aliénation un montant de 17'433
fr. au titre d'impense. Le montant de l'impôt se trouve ainsi corrigé à 12'307
fr. (222'560 - 17'433 : 2 x 12 : 100).
7.                     Obtenant partiellement
gain de cause sur les questions du calcul du gain imposable en fonction d'un
usufruit et des impenses à prendre en considération, le recourant a droit à des
dépens réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
rendue le 12 décembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts est
réformée en ce sens que l'impôt sur les gains immobiliers dus par X.________
est fixé à 12'307 fr. (douze mille trois cent sept francs).
III.                     X.________ a
droit à des dépens à la charge de l'Etat; arrêtés à 1'000 (mille) francs, ils
lui seront versés par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts.
IV.                    Les frais du
présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
pe/Lausanne, le 11 janvier 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint