vd_omni · FI.2016.0123 · 2017-05-02 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappels d'impôt et prononcés d'amende pour soustraction et tentative de soustraction fiscale. Litige limité au volet rappels d'impôt, le recourant ayant opté pour la procédure séparée (consid. 4). Griefs procéduraux (partialité de la procédure, prescription et double imposition) rejetés (consid. 6). Confirmation des reprises effectuées (consid. 7): le recourant a comptabilisé dans les comptes de sa raison individuelle des charges manifestement privées. Recours rejeté en tant qu'il porte sur le volet "taxation et rappel d'impôt". Une autre section traitera du volet "amendes".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.05.2017 FI.2016.0123

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
2 mai 2017
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; MM. Marc-Etienne                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                       Pache
et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral
direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 15 septembre 2016 (rappels d'impôts; ICC et IFD;
périodes fiscales 2001/2002 à 2006)
Vu les faits suivants
A.
Divorcé, A.________, né en 1947, est père de trois enfants aujourd'hui majeurs.
Ingénieur de formation, il a travaillé dès octobre 2000 comme consultant
indépendant en technologie de l'information. Il a exercé cette activité sous la
raison individuelle ********. Parallèlement, dès 2005, il était employé de la
société B.________. Il a cessé son activité indépendante en 2009. Il est
retraité depuis 2014.
B.
a) A une date indéterminée, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2001/2002. Celle-ci ayant été détruite, les montants
déclarés ne peuvent être retranscrits.
A une date indéterminée également, l'Office d'impôt
du district de Lausanne (ci-après: l'office d'impôt) a adressé au contribuable
la décision de taxation définitive relative à cette période. Il a arrêté le
revenu imposable de l'intéressé à 66'500 fr. au taux de 66'500 fr. (66'400 fr.
en matière d'impôt fédéral direct) et sa fortune imposable à zéro franc. Cette
décision, qui n'a pas été contestée, est entrée en force.
b) Le 1
er
mai 2004, A.________ a déposé
sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003. Il a annoncé un revenu
imposable de 60'500 fr. et une fortune imposable nulle.
Par décision de taxation définitive du 20 avril
2005, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de l'intéressé à 60'500 fr.
au taux de 66'500 fr. (61'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct) et sa
fortune imposable à 38'000 francs. Cette décision, qui n'a pas été contestée,
est entrée en force.
c) Le 4 juillet 2005, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004. Il a annoncé un revenu imposable
de 69'800 fr. et une fortune imposable de 59'000 francs.
d) Le 2 août 2006, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005. Il a annoncé un revenu
imposable de 119'100 fr. et une fortune imposable nulle.
e) Le 20 septembre 2007, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Il a annoncé un revenu
imposable de 120'100 fr. et une fortune imposable nulle.
C.
Le 28 février 2007, l'office d'impôt, par l'intermédiaire de son
inspectorat, a informé A.________ qu'il allait procéder à un contrôle de ses
comptes et des postes de ses déclarations d'impôt 2004 et 2005.
Le contrôle a eu lieu les 10 et 11 mai 2007. Il a
été constaté que les déclarations d'impôt des périodes fiscales 2004 et 2005 et
des années antérieures étaient inexactes, s'agissant notamment des charges
commerciales invoquées.
Le 24 avril 2008, l'Administration cantonale des
impôts (ACI), par l'intermédiaire de sa Division de l'Inspection fiscale, a
informé A.________ qu'une procédure pour soustraction d'impôt était ouverte à
son encontre en raison des faits constatés lors du contrôle fiscal; il était
précisé que l'avis suspendait la prescription du droit de taxer, ainsi que celle
de l'action pénale pour les périodes litigieuses, à savoir 2001/2002, 2003,
2004 et 2005.
Il s'en est suivi des échanges de courriers et de
courriers électroniques entre la mandataire d'alors de A.________ et
l'administration fiscale. Plusieurs pièces ont été produites.
Le 23 janvier 2009,
l'ACI a adressé à A.________ un avis de prochaine clôture de l'enquête pour
soustraction fiscale, étendue dans l'intervalle à la période fiscale 2006.
Il s'en est suivi de
nouveaux échanges de courriers et de courriers électroniques. Un entretien a
par ailleurs eu lieu le 28 janvier 2010 dans les locaux de l'ACI.
Le 30 juin 2010, l'ACI a
adressé à A.________, pour tenir compte de sa bonne collaboration, une
proposition de rectification par procédure simplifiée des déclarations
litigieuses.
Le 7 septembre 2010, après avoir discuté des modalités
d'un plan de remboursement, l'intéressé a donné son accord avec la proposition
faite.
Des décisions de taxation définitives (rectifiées
pour les périodes 2001/2002 et 2003 déjà taxées) ont dès lors été établies sur
la base de la proposition de rectification du 30 juin 2010 et ont été notifiées
au contribuable le 17 septembre 2010.
Par lettres des 11 et 17 octobre 2010, A.________ a
contesté ces décisions, faisant valoir que les corrections effectuées étaient
nettement plus significatives que celles convenues.
Il s'en est suivi des échanges de courriers
électroniques en vue de la fixation d'un entretien dans les locaux de l'ACI.
Le 18 décembre 2010, A.________ a requis
l'application de la procédure ordinaire (et non simplifiée). Il a réitéré cette
requête le 11 avril 2011.
Par lettre du 15 juillet 2011, l'ACI a informé
l'intéressé qu'elle avait pris note qu'il contestait définitivement la
proposition de rectification par procédure simplifiée du 30 juin 2010; elle a
précisé qu'une décision de rappel d'impôt et un prononcé d'amendes lui
parviendraient prochainement.
Un nouvel avis de prochaine clôture de l'enquête
pour soustraction d'impôt a été adressé le 30 mai 2013 à A.________.
Le 8 août 2013, l'intéressé a fait savoir à l'ACI
qu'il contestait les reprises envisagées. Il a précisé dans un courrier
ultérieur qu'il souhaitait se défendre devant "une instance
impartiale", invoquant notamment les art. 9, 29, 29a et 30 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS
101).
Le 4 décembre 2014, l'ACI a rendu une décision de
rappel d'impôt et de taxation définitive et un prononcé d'amendes pour les
périodes fiscales 2001/2002, 2003, 2004, 2005 et 2006. Elle a retenu que A.________
avait comptabilisé dans les comptes de sa raison individuelle et porté en
déduction de son revenu des charges (loyer, assurance, frais de représentation,
frais de téléphone, etc.), qui relevaient entièrement ou partiellement de sa
sphère privée. Elle a fixé les compléments d'impôts dus à 45'600 fr. 60 en
matière d'impôt cantonal et communal (en abrégé: ICC) et à 12'181 fr. 60 en
matière d'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD). Quant aux amendes pour
soustraction fiscale, respectivement tentative de soustraction, elle les a
arrêtées à 23'300 fr. en matière d'ICC et à 5'800 fr. en matière d'IFD.
D.
Le 5 décembre 2014, A.________ a formé une réclamation contre cette
décision. Il s'est plaint de la procédure appliquée et de la partialité de
l'administration fiscale. Il a invoqué à nouveau les art. 9, 29, 29a et 30 Cst.
Il a répété ses arguments dans des courriers ultérieurs.
Le 19 février 2015, le dossier a été transmis au
Centre de Compétences Entreprises de l'ACI, comme objet de sa compétence.
Par décision du 15 septembre 2016, l'ACI a admis
très partiellement la réclamation déposée par A.________, en ce sens que les
amendes prononcées pour les périodes fiscales 2005 et 2006 ont été annulées,
ramenant ainsi le montant total des amendes à 23'100 fr. en matière d'ICC et à
5'700 fr. en matière d'IFD; la décision du 4 décembre 2014 a été confirmée pour
le surplus.
E.
a) Le 17 octobre 2016, A.________ a recouru contre cette décision devant
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Dans le
délai imparti, il a régularisé son acte de recours, qui ne comportait pas de
motivation suffisante. Le 27 octobre 2016, il a complété ses arguments. Le
recourant invoque notamment la prescription pour les périodes fiscales 2001/2002
et 2003, remet en cause l'impartialité de la procédure menée par l'ACI et conteste
avoir eu l'intention de commettre une soustraction fiscale, respectivement une
tentative de soustraction.
Dans sa réponse du 22 décembre 2016, l'ACI a conclu
au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Invitée à se
déterminer, l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.
Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le
31 janvier 2017. Il a précisé par ailleurs qu'il souhaitait que la procédure
soit menée de manière séparée et qu'elle porte dans un premier temps uniquement
sur le volet "rappel d'impôt et taxation".
L'ACI s'est déterminée sur cette écriture le 9
février 2017.
b) Le tableau des reprises opérées par l'ACI
s'agissant de l'ICC se présente comme il suit (celui concernant l'IFD est
similaire à l'exception des éléments non soustraits; les corrections pour
l'année de calcul 2004 s'élèvent à 19'417 fr. et concernent les déductions au
titre de primes d'assurance, pour enfant et personne à charge et pour frais
médicaux):
Code DI
Années de calculs
1999
2000
2003
2004
2005
2006
déf.
déf.
déf.
Non taxée
Non taxée
Non taxée
Revenu net selon code
650 de la déclaration
66'968
66'968
60'507
71'965
119'951
120'164
ELEMENTS SOUSTRAITS
TI- Début d'activité
indépendante le 6 octobre 2000
(Le bénéfice de la période
fiscale 2001-2002 est basé sur la moyenne des bénéfices 2001-2002)
180.00
Compte 4100 – Loyers
(Domicile – appartement – 4 pièces)
- Loyer: CHF 1'895.-/mois
22'740
22'740
17'055
- Loyer: CHF 1'985.-/mois
5'955
23'820
- Décompte Chauffage-eau
chaude
797
Compte 4100 – Loyers
(appartement de l'un de ses enfants)
- Loyer (...): CHF
740.-/mois non admis
3'330
180.01
Compte 4110 – Autres
charges loyers
- Décompte Chauffage-eau
chaude
739
647
- Divers frais non admis
540
633
- ECA – mobilier ménage
44
Compte 4600 – Electricité
- Décompte Chauffage-eau
chaude
801
./. Part commerciale 30% -
admise sur le loyer
-7'062
-7'043
-7'259
-8'587
180.02
Comptes 4500 (6300) et 4502
(6310) – Assurances dommages, bris glace, vols et RC
- Generali – Police ménage
et RC – privé
357
354
324
351
358
384
- ECA - privé
18
20
28
28
180.03
Compte 4600 (6400) –
Electricité, eau
- SI – Electricité
806
657
603
735
875
./. Part commerciale 30% -
admise sur Electricité - eau
-241
-197
-181
-221
-263
180.04
Comptes 4730 (6510) –
Téléphones, Fax
- Sunrise – concernant
enfants - privé
932
1'633
2'302
1'911
180.05
Compte 6512 - Internet
- Téléréseau - privé
247
247
297
180.06
Compte 4770 – Cotisations à
associations & dons
- Cotisation Holmes place –
Fitness
2'670
./. Part privée
comptabilisée
-1'707
- Divers frais privés – non
admis
3'940
180.07
Compte 4820 (4830) – Frais
de déplacement
- 2
ème
abt de
train – à double
2'602
- Hôtel- Frais de voyage –
à double
4'354
- Vêtements – privé
1'863
1'575
- Amende
120
180.08
Compte 4810 (6641) et 4850
– Frais de représentation
- Vêtements
18'193
12'237
7'573
- Fitness
1'439
- Divers frais privés
666
1'139
5'806
TOTAL DES ELEMENTS
SOUSTRAITS
25'307
41'311
34'600
42'124
998
384
ELEMENTS NON SOUSTRAITS
300.00
Corrections de taxation
Autres assurances de personnes
déclarées – 3 enfants non admis
5'500
./. Déduction admise
-1'900
TOTAL DES ELEMENTS NON
SOUSTRAITS
0
0
0
3'600
0
0
Déductions ICC codes 660 à
725
800
Nouveau revenu imposable
– code 730
92'275
108'279
95'107
117'689
120'149
120'548
c) La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV
173.36), le recours est intervenu en temps utile. L'acte, qui a été régularisé
dans le délai imparti, respecte au surplus les conditions formelles énoncées à
l’art. 79 LPA-VD.
2.
Le litige porte d'une part sur les reprises opérées par l'ACI dans le
revenu déclaré du recourant pour les périodes fiscales 2001-2002, 2003 (objet
de taxations définitives), 2004, 2005 et 2006 (qui n'ont pas été taxées), et
d'autre part sur les amendes infligées pour soustraction et tentative de
soustraction fiscale.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
4.
En tant qu’il protège le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer
lui-même (selon l'adage
"nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere"
), l'art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS
0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c.
Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p.
51; 132 I 140 consid. 2.1; 121 II 257 consid. 4b, et les références citées).
Afin d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé a le droit de se
taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur
la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec
l'accord des contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et
rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes
(arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 3; FI.2010.0015 du 7 avril 2014
consid. 3 et les références citées). Interpellé sur ce point, le recourant a
opté pour la procédure séparée. Le présent arrêt portera ainsi uniquement sur
la taxation. Suivant le sort du recours, une nouvelle procédure sera ouverte,
pour ce qui concerne les amendes.
5.
a) Pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003 qui ont fait l'objet
d'une taxation définitive et exécutoire, la reprise est soumise aux conditions
du rappel d'impôt, qui seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale
d’une taxation entrée en force.
Selon les art. 151 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 207 al. 1 de la
loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS
642.11), dont les teneurs sont identiques, lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts.
Le rappel d'impôt implique ainsi qu'une taxation
n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la
collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence
d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de
moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne
ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la
taxation (TF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts cités, in
RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut en principe
considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète (TF
2C_123 /2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Elle ne doit par conséquent se
livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient
indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité fiscale
aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de
causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante
est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel
d'impôt font défaut (TF 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les
références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables,
sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou
moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation
(cf. arrêt TF 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF 2009 II
120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de
l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non
déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (TF 2P.15/2004 du
22 décembre 2004 consid. 5.3).
b) En droit fiscal suisse, l'impôt sur le revenu a
pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont notamment imposables tous
les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciales,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD
et 21 al. 1 LI).
Les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiées par l'usage
commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI). La
justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité
effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un
rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de
l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective
requise par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues
pour l'entretien et l'amortissement de biens acquis par l'entrepreneur qui ne
servent qu'à son entretien ou à son propre plaisir. Dans ce cas, l'entrepreneur
grève indûment le compte de résultats de son activité lucrative par des
dépenses privées sous couvert de frais de représentation (TF 2A.295/2006 du 16
octobre 2006 consid. 4.2; 2P.153/2002 du 29 novembre 2002 consid. 3.2;
2A.461/2001 du 21 février 2002 consid. 2 et les références citées).
La distinction entre frais professionnels,
déductibles, et frais privés, non déductibles, peut être délicate chez
l'indépendant. Le critère pour départager les deux catégories de frais sera
celui de son lien, ou de son absence de lien, organique avec la réalisation du
revenu commercial. La dépense doit être de nature à générer, à maintenir ou à
renouveler le revenu professionnel ou alors à en éviter la diminution ou la
perte (Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd., Bâle 2017, n. 21 et 22 ad art. 27, et les références citées).
c) En procédure de taxation, la maxime inquisitoire
prévaut. L'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou
déclarés par le contribuable. Elle doit vérifier la déclaration d'impôt et
procéder aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et 172 LI). Si des
indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la déclaration,
l'administration, après investigation, pourra s'en écarter et modifier les
éléments du revenus en faveur ou en défaveur du contribuable (Peter Agner/Beat
Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral
direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 130, p. 421).
L'autorité doit apprécier les preuves avec soin et
conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant
la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves
contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté
d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que
par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 139; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd.,
Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable que la conviction de
l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute
autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du
bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 109).
Il peut arriver que, même après l'instruction menée
par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont
les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer
qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de
preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité
fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent
la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (TF 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 6.1 et les
références citées). Il incombe ainsi à l'entrepreneur de prouver que ses
charges sont justifiées par l'usage commercial ou professionnel et de supporter
les conséquences de l'échec de cette preuve (TF 2A.295/2006 du 16 octobre 2006
consid. 4.3 et les références citées; ég. Noël, in Commentaire romand,
op.
cit
., n. 2 ad art. 27).
6.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises effectuées par l'ACI, il
convient de traiter les griefs d'ordre procédural soulevés par le recourant.
a) Le recourant critique tout d'abord de manière
générale la procédure menée par l'ACI qu'il juge partiale et inéquitable. Il invoque
la violation des garanties générales de procédure, faisant notamment valoir
n'avoir jamais eu l'occasion de s'expliquer.
Ces critiques sont infondées. Il ressort en effet
des pièces du dossier que le recourant, notamment par l'intermédiaire de sa
mandataire d'alors, a eu l'occasion de s'exprimer à plusieurs reprises durant
la procédure. Il a pu ainsi se déterminer par écrit sur l'avis de prochaine
clôture du 23 janvier 2009. Il s'est expliqué par ailleurs oralement sur les
reprises envisagées lors de l'entretien du 28 janvier 2010. Une proposition de
rectification par procédure simplifiée (sans prononcé d'amendes, mais avec une
majoration des éléments soustraits) lui a été soumise le 30 juin 2010. Après
avoir discuté des modalités d'un plan de remboursement, il a accepté cette
proposition, avant de se raviser, ce dont l'ACI a pris acte. L'enquête s'est
alors poursuivie selon la procédure ordinaire conformément aux art. 207 ss et
249 ss LI, respectivement 151 ss et 182 ss LIFD. Un nouvel avis de prochaine
clôture, sur lequel il s'est déterminé par écrit, lui a été adressé le 30 mai
2013. L'ACI l'a par ailleurs invité à plusieurs reprises à prendre contact avec
elle en vue de la fixation d'un nouvel entretien, invitation à laquelle le
recourant n'a jamais donné suite. Au regard de ces éléments, on ne voit pas en
quoi la procédure menée par l'ACI aurait été partiale et inéquitable.
Contrairement à ce que le recourant semble croire, l'application de la procédure
"ordinaire" (par opposition à la procédure simplifiée) qu'il a
revendiquée à plusieurs reprises ne signifie pas qu'une autorité extérieure à
l'administration fiscale vaudoise aurait dû instruire l'enquête ouverte à son
encontre. Par ailleurs, les garanties de procédure judiciaire des art. 29a et
30 Cst., dont il se prévaut, s'appliquent uniquement devant les autorités
judiciaires et non devant les autorités administratives comme l'ACI.
Ce grief doit être
écarté.
b) Le recourant soulève également le moyen de la
prescription.
aa) En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 120
LIFD prévoit que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à
compter de la fin de la période fiscale
(al. 1). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la
durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (al. 2 let. a).
Elle est interrompue notamment par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou
faire valoir la créance d'impôt
(al. 3 let. a). Elle est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de
la période fiscale (al. 4).
L'art. 120 al. 1 LIFD réserve l'application de
l'art. 152 LIFD relatif au rappel d'impôt. Selon cette dernière disposition, le
droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,
alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al.
3). La jurisprudence a eu l'occasion de préciser que, pour les périodes
fiscales bisannuelles (cf. art. 40 al. 2 LIFD dans sa teneur applicable avant
le 1
er
janvier 2001), ce dernier délai commençait à courir après la
fin de la deuxième année concernée, qui serait une année paire (ATF 140 I 168
consid. 6.1 et les références).
En matière d'impôt cantonal et communal, les art.
170 et 208 LI ont un contenu identique.
bb) En l'espèce, pour les périodes fiscales
2001-2002 et 2003 qui ont fait l'objet d'une taxation définitive, l'ACI a
introduit la procédure de rappel d'impôt dans le délai de dix ans des art. 152
al. 1 LIFD et 208 LI en notifiant le 24 avril 2008 au recourant un avis
d'ouverture d'une procédure pour soustraction fiscale. Par ailleurs, la
prescription absolue du droit de procéder au rappel d'impôt n'arrivera à
échéance pour la plus ancienne période en cause (2001-2002) qu'à fin 2017 (pour
la prescription applicable à la période fiscale 2001-2002, cf. arrêt
FI.2009.0002 du 21 janvier 2015 consid. 3 et TF 2C_173,174/2015 du 22 avril
2016 consid. 5.2). Pour les périodes fiscales 2004 à 2006 qui n'ont pas été
taxées, la prescription du droit de taxer a été suspendue au cours de la
procédure de réclamation devant l'ACI, puis de la présente procédure (art. 120
al. 2 let. a LIFD et 170 al. 2 let. a LI). La prescription absolue n'est en
outre pas acquise.
Ce grief est également mal fondé. La question de la
prescription de la poursuite pénale, qui entre également en ligne de compte,
sera examinée dans l'arrêt portant sur le volet "amendes".
c) Le recourant se plaint encore de l'existence
d'une "double imposition virtuelle et discriminatoire". Il souligne
en effet qu'une partie des reprises, notamment les parts privées sur le loyer
et les charges y relatives, est en effet effectuée sur les années 1999 et 2000
alors qu'il n'a été domicilié à ******** que depuis le 1
er
septembre
2000 et qu'il était auparavant contribuable genevois.
aa) Dans leur teneur en vigueur au 1
er
janvier 2001, les art. 79 al. 1 LI et 44 al. 1 LIFD disposaient qu'au début de
l'assujettissement, le revenu était calculé: pour la période fiscale en cours,
sur la base du revenu acquis du début de l'assujettissement à la fin de la
période fiscale, converti en revenu annuel (let. a); pour la période fiscale
suivante, sur la base du revenu acquis dès le début de l'assujettissement et
pendant une année au moins, converti en revenu annuel (let. b).
Dans le système
praenumerando
qui a été appliqué
dans le Canton de Vaud jusqu'à fin 2002 (cf. art. 271 LI) et qui impliquait un
calcul du montant de l'impôt sur la base du revenu réalisé durant la période
précédente (ainsi l'impôt de la période fiscale 2001-2002 se calculait sur la
moyenne des revenus de la période 1999-2000), il se pouvait que
l'assujettissement n'intervienne qu'au cours de la période de calcul ou de la
période fiscale. En pareil cas, les autorités fiscales n'avaient pas d'autre
alternative que de se fonder sur le calcul du revenu immédiat, le revenu
réalisé par le contribuable avant son assujettissement ne pouvant être pris en
compte (Marc Bugnon, in Commentaire romand, 1
ère
éd., Bâle 2008, n.
2 ad art. 44), d'où la règle des art. 79 al. 1 LI et 44 al. 1 LIFD.
bb) En l'espèce, le recourant a pris domicile dans
le Canton de Vaud le 1
er
mars 2000. Il a débuté une activité
indépendante en octobre 2000. Conformément aux règles précitées, il aurait dû être
imposé pour la période fiscale 2001-2002 en cours sur le revenu réalisé du 1
er
mars 2000 au 31 décembre 2002.
L'ACI a expliqué dans ses écritures que, dans la
mesure où le recourant n'avait débuté son activité indépendante qu'en octobre
2000, elle s'était basée uniquement sur les revenus réalisés du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002. Contrairement aux craintes de l'intéressé,
elle n'a ainsi pas pris en compte des revenus antérieurs à son
assujettissement. Cela est confirmé par les relevés de compte et récapitulatifs
des compléments d'impôts à payer figurant au dossier. Il est vrai que le
tableau des reprises prête à confusion, puisque il fait référence aux années de
calcul 1999 et 2000. Il indique toutefois clairement en préambule des libellés
des reprises que le "bénéfice de la période fiscale 2001-2002 est basée
sur la moyenne des bénéfices 2001-2002". L'erreur provient du fait que,
dans le système
praenumerando
, l'impôt de la période fiscale 2001-2002
se calculait sur la moyenne des revenus de la période 1999-2000 et que le
tableau des reprises a été formaté ainsi. L'ACI admet qu'elle aurait dû
corriger les années de calcul indiquées et mentionner 2001 et 2002. L'erreur
n'a toutefois pas eu de conséquence sur le calcul de l'impôt, seuls les
éléments de revenu des années 2001 et 2002 ayant fait l'objet des reprises
effectuées, que ce soit en matière d'IFD ou en matière d'ICC. On ne saurait
ainsi parler de "double imposition virtuelle et discriminatoire".
Ce grief doit aussi être rejeté.
7.
S'agissant des reprises effectuées, le recourant les conteste
globalement. Il critique en particulier la part professionnelle retenue par
l'ACI s'agissant de certains frais. Il convient dès lors d'examiner le
bien-fondé des reprises poste par poste.
a)
Loyers et autres charges de loyer
(reprises codes 180.00 et 108.01 DI; comptes 4100 et 4110):
Il ressort des pièces du
dossier que le recourant habitait durant les années litigieuses un appartement
de quatre pièces à l'avenue ********, à ********. Il utilisait pour son
activité indépendante un bureau, ainsi que deux étagères, qui étaient installés
dans le séjour. Le loyer s'élevait à 1'895 fr. par mois. Il a été augmenté à
1'985 fr. par mois dès le 1
er
décembre 2004.
Lors du contrôle
effectué, l'ACI a constaté que le recourant déduisait l'intégralité du loyer et
des frais afférents (chauffage, eau chaude, électricité, frais de peinture,
etc.) au titre de charges de sa raison individuelle. Dans la mesure où une
partie uniquement de l'appartement était utilisée dans le cadre de l'activité
indépendante de l'intéressé, elle n'a admis qu'une déduction de 30% du loyer et
des frais afférents au titre de charges justifiées commercialement.
S'agissant d'un appartement de quatre pièces, dont
une partie du séjour seulement est utilisée à des fins professionnelles, une
telle déduction n'apparaît pas critiquable. Le fait que le recourant hébergeait
occasionnellement des investisseurs potentiels ne modifie pas cette
appréciation. Les reprises effectuées à cet titre sur les années 2001 à 2004
seront dès lors confirmées, étant précisé que le contribuable s'en est tenu dès
2005 à la part commerciale de 30% arrêtée par l'administration fiscale.
L'enquête a révélé également la comptabilisation d'août
à décembre 2004 du loyer d'un appartement qui a été en réalité occupé par le
fils aîné du recourant. La reprise de cette charge manifestement privée doit être
confirmée. Il est à noter que l'ACI a par erreur englobé ce loyer dans la part
commerciale de 30% admise en déduction. Elle a toutefois renoncé à effectuer
une correction en défaveur du contribuable, ce dont il convient de prendre
acte.
b)
Assurances dommage, bris de glace, vol et
responsabilité civile
(reprises code 180.02 DI; comptes 4500 et 4502):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant déduisait les primes d'assurances ménage, responsabilité civile (RC)
et incendie (ECA) au titre de charges de sa raison individuelle.
Comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée,
ces primes, qui concernent l'appartement que le recourant occupe, sont sans
lien avec l'activité indépendante exercée et ne peuvent dès lors être portées
en déduction du revenu réalisé. Les reprises effectuées à ce titre sur les
années 2001 à 2006 doivent ainsi être confirmées.
c)
Frais d'électricité
(reprises code 180.03
DI; compte 4600):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant portait en charge de sa raison individuelle les frais d'électricité
relatifs à l'appartement qu'il loue à l'avenue ********, à ********.
Comme pour le loyer, l'autorité intimée n'a admis
qu'une déduction de 30% des charges en question au titre de frais
professionnels.
Les reprises effectuées
à ce titre sur les années 2001 à 2005 seront confirmées pour les mêmes motifs
qui ont conduit la cour à admettre les reprises sur les loyers.
d)
Frais de téléphone
(reprises code 180.04 DI; compte 4730):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant avait plusieurs abonnements de téléphones à son nom (cinq portables
et un fixe), dont il déduisait l'intégralité des frais au titre de charges
commerciales.
Dans le cadre de l'enquête, le recourant a expliqué
qu'il utilisait uniquement la ligne fixe et deux lignes de portables, les
autres étant employées par ses enfants. Tenant compte des critiques de
l'administration fiscale, il n'a dès 2005 comptabilisé qu'une part commerciale
de 25% sur l'intégralité des frais de téléphone.
L'ACI a repris entièrement les frais relatifs aux
abonnements utilisés par les enfants sur les années 2001 à 2004. Elle a admis
en revanche la déduction de l'intégralité des autres frais de téléphone.
Vu l'absence manifeste de connexité entre l'activité
du recourant et les abonnements de téléphone utilisés par ses enfants, les
reprises effectuées à ce titre sont confirmées.
e)
Frais d'abonnement
au téléréseau
(reprises code 180.05; compte 6512):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant comptabilisait comme charges professionnelles les frais d'abonnement
au téléréseau. Elle a repris l'intégralité de ces frais.
Vu le caractère manifestement privé de cette charge,
les reprises effectuées à ce titre sur les années 2001 à 2004 sont confirmées.
f)
Frais divers
(reprises code 180.06; compte 4770):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant avait comptabilisé dans le compte 4770 "Cotisations à
associations & dons" de nombreux frais à caractère privé, comme par
exemple des cours de danse, des entrées au musée et au théâtres et des
abonnements au fitness.
Ces frais sont sans lien avec l'activité
indépendante exercée et ne peuvent dès lors pas être portés en déduction du
revenu du recourant.
Les reprises effectuées à ce titre, qui ont porté
sur un montant de 963 fr. en 2003 et 3'940 fr. en 2004, doivent ainsi être
confirmées.
g)
Frais de
déplacement
(reprises codes 180.07 DI; comptes 4820 et 4830):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant avait comptabilité dans les comptes 4820 "Frais de
déplacement" et 4830 "Frais de voyage" de nombreux frais de
voyage, de repas et de déplacement (trains, taxis, parkings, péages, etc.). Des
frais de vêtement relativement importants étaient également enregistrés (1863
fr. en 2002 et 1'575 fr. en 2004).
Dans le cadre de l'enquête, le recourant a expliqué
qu'il se déplaçait beaucoup pour les besoins de son activité professionnelle et
qu'il lui arrivait également de se rendre à l'étranger, notamment pour des
mandats d'expertise.
A l'exception de deux charges comptabilisées à
double (abonnement de train et voyage à ********), l'ACI a admis tous les frais
de voyage, de repas et de déplacement allégués. Elle a refusé en revanche la
déduction des frais de vêtement.
Les reprises effectuées
à ce titre sont bien fondées. De tels frais doivent en effet être qualifiés de
dépenses d'entretien. Le fait que l'activité du recourant exigeait de lui une
bonne présentation n'y change rien. En matière d'habillement, tout vêtement qui
peut être utilisé en dehors du milieu professionnel ne saurait constituer une
dépense déductible (Jean-Blaise Eckert, in Commentaire romand, 2
ème
éd.,
op. cit.
, n. 12 ad art. 26).
h)
Frais de
représentation
(reprises code 180.08 DI- comptes 6641 et 4850):
Lors du contrôle effectué, l'ACI a constaté que le
recourant avait comptabilité dans le compte "Frais de représentation"
de nombreux frais de repas, des frais de vêtement (18'193 fr. en 2001/2002,
12'237 fr. en 2003 et 7'573 fr. en 2004) et de divers autres objets (lunettes,
parapluie, parfums, montre, etc.).
Les frais de repas ont été admis. En revanche, la
déduction des dépenses effectuées pour l'achat de vêtements et d'autres
articles sans lien avec l'activité du recourant a été refusée.
Les reprises effectuées à ce titre doivent être
confirmées. De tels frais sont en effet des dépenses d'entretien non
déductibles (cf. ci-dessus s'agissant des vêtements).
i)
Déduction des primes d'assurance, déduction
sociale pour enfant ou personne à charge
(corrections code 300 DI ICC; code
200 DI IFD):
Le recourant a déduit les primes d'assurance-maladie
de ses enfants en 2004.
Il ressort toutefois des pièces du dossier que les
deux aînés ne vivaient à cet époque plus chez leurs parents et que la cadette
habitait avec sa mère.
Le recourant ne pouvait dès lors revendiquer que la
déduction forfaitaire de
1'900 fr. le concernant. Le fait qu'il continuait à contribuer à l'entretien de
ses enfants par le versement d'une pension alimentaire n'y change rien. Pour
les mêmes motifs, il ne peut pas non plus bénéficier de la déduction sociale
pour enfants à charge. Les corrections de taxation effectuées à ce titre sont
ainsi confirmées.
j)
Déduction pour frais médicaux
(correction
code 700 DI IFD):
Compte tenu des reprises effectuées sur le revenu,
le 5% du revenu net est supérieur au montant des frais médicaux allégués. Une
déduction à ce titre ne peut plus être accordée. La correction effectuée sur ce
point sera également confirmée.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée, en tant qu'elle concerne le volet
"taxation et rappel d'impôt". Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens
(art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD). Le recourant ayant opté pour la
procédure séparée, le dossier sera transmis à une nouvelle section de la
Chambre fiscale de la Cour de droit administratif et public, pour examen du
volet "amendes".
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
15 septembre 2016 est confirmée, en tant qu'elle porte sur le volet
"taxation et rappel d'impôt".
III.
Les frais de justice, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la
charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 mai 2017
La présidente:                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.