vd_omni · FI.2004.0045 · 2005-03-11 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation du principe d'une taxation intermédiaire en raison de la prise, par la recourante, d'une activité lucrative dépendante. Cette taxation intermédiaire ne touche toutefois pas l'activité indépendante de la recourante qui peut être qualifiée d'accessoire et qui n'avait pas fait l'objet d'une taxation intermédiaire à son début. Cette attitude doit être opposée à l'ACI. Les pertes résultant de cette activité doivent donc être prises en considération après la taxation intermédiaire et jusqu'à la cessation de cette activité indépendante.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.03.2005 FI.2004.0045

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 11 mars 2005
Composition
Pierre-André
Marmier, juge. Fernand Briguet et Lydia Masmejan, assesseurs.
recourante
M. et Mme X.________,
à Z.________,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division
principale DAT,
à Bern,
Objet
Recours interjeté par
M. et Mme
X.________
contre la décision sur réclamation rendue le 16 mars 2004 par
l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI); taxation intermédiaire
pour la période fiscale 1997-1998 concernant l’impôt fédéral direct et
l’impôt cantonal et communal, taxation concernant l’impôt cantonal, communal
sur le revenu et la fortune et l’impôt fédéral direct pour la période fiscale
1999-2000 et taxation concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu
et la fortune et l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-2002
Vu les faits suivants:
A.                M.
et Mme X.________ sont mariés et parents d’une fille, ********, née en ********.
Ils sont domiciliés à Z.________.
A
l'occasion du dépôt de leur déclaration d'impôt 1995-1996, les époux X.________
ont annoncé le début d'une activité lucrative indépendante de Mme X.________ le
1er avril 1993. Ils ont ainsi fait état, en raison de cette activité, d'une
perte de 4'048 fr. en 1993 et d'une perte de 42'371 fr. en 1994. Ces résultats
ont été mentionnés dans la déclaration d'impôt sous rubrique
"Gain de
l'épouse provenant d'une activité indépendante principale"
. L'autorité
fiscale, comme on le verra sous lettre B ci-dessous, n'a pas procédé à une
taxation intermédiaire en raison de cette prise d'activité indépendante de Mme
X.________.
Les
intéressés ont signé le 14 juillet 1997 leur déclaration d’impôt 1997-1998. A cette
occasion, ils ont déclaré des revenus nets provenant de l’activité lucrative
dépendante exercée par M. X.________ de 99'418 fr. pour l’année 1995 et de
99'971 fr. pour l’année 1996. Sous rubrique
"gain de l’épouse"
ils ont fait état de revenus provenant d’une activité indépendante principale
de - 42'641 fr. en 1995 et de - 17'486 fr. en 1996. Ils ont de plus annoncé un
revenu net moyen pour les deux années précitées de 35'476 fr., représentant,
après déduction pour contribuable modeste, un revenu imposable pour l’impôt
cantonal et communal de 23'066 fr. En tenant compte des parts résultant de la
situation de famille, par 2,3, les intéressés ont indiqué un revenu déterminant
pour le taux de 10'028 fr. A cette déclaration étaient joints les justificatifs
usuels, dont notamment les comptes relatifs à l’activité indépendante de Mme
X.________ mettant en lumière une perte nette de 17'486 fr.97 pour l’année 1996
et de 42'641 fr.14 pour l’exercice 1995.
Par
avis du 2 mars 1999, l’ACI a informé les époux X.________ qu’elle procéderait
le 18 mars de la même année au contrôle des comptes de l’activité indépendante
de Madame ainsi qu’aux positions des déclarations d’impôt 1995-1996 et
1997-1998 du couple et que la taxation 1997-1998 était maintenue provisoire au
plus tard jusqu’au 31 décembre 2001. Dans le cadre de ce contrôle, il est
apparu que Mme X.________ avait exercé différentes activités lucratives
salariées depuis le mois d’avril 1997. Au dossier figurent en effet plusieurs
certificats de salaire pour la déclaration d’impôt. Il s’agit tout d’abord d’un
certificat de salaire d’Y.________ Ressources humaines SA du 16 janvier 1998
mettant en lumière 283 heures et 36 jours de travail de Mme X.________ pour la
période du 28 avril au 29 juin 1997 pour un salaire net de 7'744 fr. et de deux
certificats de A.________ SA du 15 janvier 1998 et du 19 janvier 1999 selon
lesquels cette société avait versé à l’intéressée des revenus nets de 16'306
fr. en 1997 et de 38'572 fr. en 1998.
B.                L’ACI
a rendu le 26 avril 1999 trois décisions de taxation définitive concernant les
époux X.________. La première relative à la période du 1
er
janvier
1995 au 31 décembre 1996 fixait le revenu imposable des intéressés pour cette
période à 54'900 fr. et le revenu déterminant le taux à 23'800 fr. Dans ce
cadre, l'ACI a fait figurer les pertes réalisées par l'intéressé durant les
exercices 1993 et 1994 sous la rubrique
"Revenu brut, activité
indépendante principale de l'épouse"
. La deuxième concernant la
période du 1
er
janvier 1997 au 30 avril 1997 retenait un revenu
imposable moyen de 39'200 fr. et un revenu déterminant le taux de 17'000
fr. La troisième avait trait à la période du 1
er
mai 1997 au 31
décembre 1998. Le revenu imposable du couple était arrêté à 116'500 fr. et
celui déterminant le taux à 50'600 fr. Cette décision mentionnait de plus
qu’une taxation intermédiaire avait été effectuée en raison du changement de
profession de Madame et que le revenu annuel moyen réalisé dès ce changement de
profession servait de base au calcul de l’impôt. La Commission d’Impôt du
district d’B.________ a ainsi établi le 4 mai 1999 des décisions de compléments
d’impôts pour les années d’imposition 1997 et 1998.
C.               En
date du 25 mai 1999, M. et Mme X.________ ont déposé une réclamation contre les
trois décisions précitées du 26 avril 1999. Ils y ont fait valoir qu’il était à
tort mentionné que Madame exerçait une activité indépendante principale car
elle avait commencé une activité dépendante principale, qu’ils souhaitaient
connaître le détail des montants du revenu pour Madame X.________ pour l’année
1995, qu’il fallait réserver les déductions pour frais de déplacement et de
repas en cas d’activité dépendante principale et qu’il y avait lieu de prendre
en considération les pertes en rapport avec l’exploitation de la raison
individuelle de Mme X.________ jusqu’à la date de la taxation intermédiaire,
soit jusqu’au 1
er
avril 1997.
L’ACI
a soumis le 14 juin 1999 des propositions de règlement aux intéressés pour la
période du 1
er
janvier 1997 au 30 avril 1997 et pour celle du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998. Concernant la première de ces deux périodes, la
proposition était identique à la décision de taxation et retenait donc un
revenu imposable de 39'200 fr. avec un revenu déterminant le taux de 17'000 fr.
Il y était en outre indiqué que, selon le système prae numerando, les pertes de
l’activité indépendante de Madame, pertes déductibles, étaient celles des
années de calcul 1995 et 1996, ceci jusqu’à la date de la taxation
intermédiaire. Pour la période du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998,
le revenu imposable des intéressés était arrêté à 114'500 fr. et le revenu
déterminant pour le taux à 49'700 fr. Cette proposition de règlement confirmait
le principe d’une taxation intermédiaire pour changement de profession de
Madame et le fait que le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de
profession servait de base au calcul de l’impôt. Etaient joints à cette
proposition le détail du calcul relatif au revenu de l’activité dépendante de
Mme X.________ et des explications pour la détermination de ses frais de
transport et de repas.
Par
correspondance de leur mandataire du 7 septembre 1999, M. et Mme X.________ ont
transmis à l’ACI le bilan et les comptes de pertes et profits clôturés au 31
décembre 1997 et au 31 décembre 1998 concernant l’activité indépendante de Mme X.________.
Ils ont relevé que ces comptes dégageaient une perte global de plus de 34'000
fr. pour les années 1997 et 1998, que ces pertes devaient être déduites sur les
années de taxation 1999/2000 et que les pertes des exercices 1995/1996 devaient
être déduites sur les années de taxation 1997/1998 et qu’il était inacceptable
que la date de la taxation intermédiaire en raison du début de l’activité de
Madame entraîne une sanction sous la forme d’une non déduction des pertes liées
à une activité indépendante reconnue comme telle dans les années de calcul.
D.               Les époux X.________
ont complété le 10 octobre 1999 leur déclaration d’impôt 1999-2000. Ils y ont
tout d’abord mentionné en première page un début et une fin d’activité de Mme
X.________ respectivement le 1
er
mai 1997 et le 30 juin 1999. Ils
ont pour le surplus déclaré les revenus suivants pour les années
1997/1998 :
-
M. X.________ : Fr. 98'583.- par
année pour les années 1997/1998;
-
Mme X.________ : sous rubrique
activité dépendante principale : Fr. 24'050.- en 1997
Fr.
38'572.- en 1998
sous rubrique activité indépendante principale : -    Fr. 28'480.- en
1997
et    -            Fr.   5'644.- en 1998.
Les
intéressés ont donc fait état de revenus imposables de 75'927 fr. et d’un
revenu déterminant pour le taux de 33'011 fr.
Par
pli du 7 mars 2000 adressé à la Commission d’impôt du district de B.________,
les intéressés se sont étonnés du fait que la décision de taxation provisoire
du 18 janvier 2000 retienne des éléments imposables à hauteur de 85'400 fr.
alors qu’ils avaient déclaré des revenus de 75'900 fr. Ils ont aussi précisé
que l’ACI n’avait pas répondu à leur correspondance précitée du 7 septembre
1999.
Les
époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt 2001-2002 le 25 mai 2001.
Ils y ont déclaré un revenu imposable de 106'983 fr. et un revenu déterminant
pour le taux de 46'514 fr.
E.                L’Office
d’impôt du district de B.________ a rendu le 3 décembre 2002 une décision de
taxation définitive pour les années 1999 et 2000. Le revenu imposable des
intéressés a été à cette occasion fixé à 106'600 fr. et le revenu déterminant
le taux à 46'300 fr. Cette décision précisait en outre que le revenu de
l’activité dépendante de Madame avait été annualisé suite à la taxation
intermédiaire et que les pertes de l’activité indépendante n’étaient pas
admises en déduction. L’office précité a rendu le même jour une décision de
taxation pour les années 2001 et 2002. Elle retenait un revenu imposable de
126'200 fr. et un revenu déterminant pour le taux de 54'800 Fr.
Le
Cabinet fiduciaire et fiscal Jag a déposé le 12 décembre 2002 une réclamation
contre la décision de taxation définitive précitée pour la période 1999/2000.
Il a fait valoir qu’il s’opposait au refus d’admettre en déduction du revenu
imposable les pertes de l’activité dépendante de Mme X.________ par 24'480 fr.
en 1997 et 5'644 fr. en 2000 (sic!). Ce cabinet a de plus souligné que l’ACI
n’avait toujours pas statué sur la réclamation concernant ces pertes
déductibles et que cette réclamation était également valable pour l’impôt
fédéral direct.
Ce
même cabinet a déposé le 13 décembre 2002, au nom des intéressés, une
réclamation contre la décision de taxation définitive du 3 décembre 2002 pour
la période 2001/2002. Ils y contestaient les montants relatifs à une reprise de
frais de représentation forfaitaires par 8'400 fr. en 1999 et par 9'000
fr. en 2000 chez M. X.________. Il était aussi indiqué que cette réclamation
valait également pour l’impôt fédéral direct.
Par
courrier du 23 mai 2003, l’ACI s’est déterminée sur les réclamations des époux X.________
relatives aux périodes fiscales 1997/1998, 1999/2000 et 2001/2002. Elle s’est
tout d’abord livrée à un rappel des faits depuis le dépôt, le 14 juillet 1997,
de la déclaration d’impôt 1997/1998 des intéressés. L’ACI a ensuite rappelé les
dispositions légales applicables en matière de taxation intermédiaire et a
relevé que Mme X.________ avait commencé une activité lucrative dépendante le
28 avril 1997 pour le compte d’Y.________ et ce jusqu’au 29 juillet 1997 et
que, dès le 1
er
juillet 1997, elle avait été engagée par
l’entreprise A.________ SA, que ce début d’activité coïncidait avec l’arrêt de
son activité indépendante principale, que c’était donc à bon droit que l’office
d’impôt du district avait procédé à une taxation intermédiaire avec effet au 1
er
mai 1997, que le revenu retenu dans ce cadre correspondait à la moyenne
annuelle du revenu réalisé du 28 avril 1997 au 31 décembre 1998 et que les
pertes des exercices commerciaux de 1995 à 1996 avaient été retenues jusqu’au
30 avril 1997, date du changement de situation professionnelle. Concernant les
frais de représentation, l’ACI a rappelé que le règlement d’entreprise de
l’employeur de M. X.________ concernant cette question avait été admis par
l’autorité de taxation le 9 août 2002 mais avec une entrée en vigueur au 1
er
janvier 2001, qu’il n’était donc pas possible d’entrer en matière sur une
demande d’admission de frais forfaitaires rétroactive et que, afin de tenir
compte de l’adjonction à titre de revenus des frais de représentation et part
privée aux frais de véhicule, pour la période fiscale 2001/2002, elle était à
même de procéder à la rectification des éléments imposables fixés le 3 décembre
2002 en admettant à titre de frais de repas un montant de 2'800 fr. et 3'600
fr. à titre de frais professionnels pour chacune des années 1999 et 2000. L’ACI
a donc, compte tenu des explications qui précèdent, retenu les nouveaux
éléments imposables suivants pour la période fiscale 2001/2002 :
-
revenu
imposable canton et commune :  Fr. 119'800.- au taux de Fr. 52'000.-;
-
fortune
imposable canton et commune :  Fr.             0.-;
-
revenu
imposable impôt fédéral direct :    Fr. 115'500.-.
Les
intéressés ont ainsi été invités à faire savoir par écrit s’ils pouvaient se rallier
à cette proposition de règlement ou s’ils désiraient maintenir leur
réclamation.
Une
séance a eu lieu le 10 juillet 2003 dans les locaux de l’ACI en présence de M. X.________
et de son mandataire. Il ressort du procès-verbal de cette séance que les frais
de transport du domicile au lieu de travail ont été admis pour 3 km au tarif
des transports publics et, concernant la taxation intermédiaire de Madame, que
le bénéfice en capital n’avait pas été demandé suite à la remise du commerce.
L’ACI
a ainsi adressé aux époux X.________ une nouvelle proposition de règlement le
18 juillet 2003. Elle a repris les éléments figurant dans sa précédente
proposition de règlement du 23 mai 2003 et a confirmé, en rapport avec la
taxation intermédiaire de Madame, qu’elle maintenait les éléments imposables
fixés pour les périodes 1997/1998 et 1999/2000. Concernant les frais de
représentation, elle a aussi repris les éléments de la proposition précitée
mais a admis de procéder à la rectification des éléments imposables fixés le
3 décembre 2002 en admettant, à titre de frais de transport, un montant de
1'392 fr., et pour les frais de repas, de 2'800 fr. et 3'600 fr. à titre
d’autres frais professionnels pour chacune des années 1999/2000. Pour la
période fiscale 2001/2002, l’ACI a arrêté le revenu imposable cantonal et
communal à 118'400 fr- au taux de 51'400 fr., la fortune imposable à 0 et le
revenu imposable pour l’impôt fédéral direct à 118'100 fr.
Par
pli du 11 novembre 2003, M. et Mme X.________ ont déclaré maintenir leur
réclamation aux motifs que les pertes réalisées par Mme X.________, dans le
cadre de son activité indépendante, n’avaient pas été prises en compte pour les
années 1997 et 1998 et que l’adjonction au salaire 1999 et 2000 de M. X.________
d’un montant de 4'800 fr. de part privée aux frais de véhicule n’était pas justifiée,
étant donné que ce véhicule n’était pas utilisé à des fins privées.
F.                L’ACI
a rendu le 16 mars 2004 une décision sur réclamation portant sur les
réclamations des époux X.________ des 25 mai 1999, 12 et 13 décembre 2002,
concernant les impôts cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune et
l’impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1997/1998, 1999/2000 et
2001/2002 contre les décisions de taxation définitive rendues par l’ACI le 26
avril 1999 concernant les périodes du 1
er
janvier 1997 au 30 avril
1997 et du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998 et les décisions de
taxation définitive rendues le 3 décembre 2002 par l’Office d’impôt du district
de B.________ concernant les périodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002. Dite
décision reprenait à nouveau les faits pertinents de la cause depuis le dépôt,
le 14 juillet 1997, de la déclaration d’impôt des époux X.________ pour la
période fiscale 1997/1998. L’ACI y développait ensuite son argumentation
juridique en exposant notamment que Mme X.________ était passée d’une
condition indépendante à un statut dépendant, que ce changement de conditions
avait modifié de manière conséquente son revenu imposable (- 4'048 fr. en 1993,
- 42'371 fr. en 1994, - 42'641 fr. en 1995 et - 17'486 fr. en 1996), que suite
à la prise de son activité lucrative dépendante, elle avait réalisé un revenu
annualisé de 37'448 fr. et que, le revenu de M. X.________ étant resté
stable, la base de taxation des deux époux considérée dans son ensemble, avait
subi forcément une modification similaire. Pour l’ACI, c’était donc à juste
titre que l’autorité de taxation avait d’office appliqué une taxation
intermédiaire puisqu’il y avait un changement de profession qui impliquait une
modification quantitative importante du revenu. Cette autorité a ensuite retenu
que, pour la période antérieure à la taxation intermédiaire, s’étalant du 1
er
janvier au 30 avril 1997, les pertes commerciales de l’activité indépendante de
l’intéressée avaient été prises en compte dans la décision de taxation du 26
avril 1999 qui était confirmée à défaut de contestation. Dès lors, les pertes
réalisées en 1995 et 1996 ne pouvaient pas, en raison de la taxation
intermédiaire en date du 1
er
mai 1997, être prises en compte pour la
période de taxation du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998, tant sur le
plan de l'impôt cantonal et communal que sur celui de l'impôt fédéral direct.
Pour les mêmes raisons, les pertes ressortant de la comptabilité des années
1997 et 1998 provenant de l'activité indépendante de Madame ne pouvaient pas,
aux yeux de l'ACI, être déduites lors de la période fiscale 1999-2000. Cette
autorité a donc confirmé sur ce point les décisions définitives de taxation du
26 avril 1999 pour la période fiscale du 1
er
mai 1997 au 31 décembre
1998 et du 3 décembre 1999 (recte 2002) pour la période fiscale 1999-2000
puisqu'en appliquant correctement la loi, l'autorité de taxation ne pouvait pas
tenir compte de pertes commerciales pour la période postérieure à la taxation
intermédiaire. L'ACI a toutefois précisé que la décision de taxation définitive
du 26 avril 1999 pour la période du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998
serait néanmoins modifiée conformément à la proposition de règlement du 14 juin
1999 en raison du nouveau calcul des frais de déplacement de l'intéressée.
L'ACI a ensuite examiné la question litigieuse des indemnités forfaitaires
versées à M. X.________ par son employeur, le problème étant de savoir si ces
montants étaient effectivement destinés à rembourser des dépenses
professionnelles qui avaient été engagées ou s'ils devaient être considérés
comme un revenu. Elle a ainsi admis, à titre exceptionnel, et au vu de
l'ensemble des circonstances, une déduction pour M. X.________, pour la période
fiscale 2001-2002 à hauteur de 7'200 fr. pour chaque année pour les autres
frais professionnels, étant précisé que cette décision valait tant sur le plan
de l'impôt sur le revenu et la fortune que sur celui de l'impôt fédéral direct.
L'ACI
a en conséquence décidé de confirmer la décision définitive de taxation du 26
avril 1999 concernant la période du 1
er
janvier au 30 avril 1997, la
réclamation du 25 mai 1999 ne remettant pas en cause les éléments arrêtés pour
cette période, d'admettre très partiellement la réclamation du 25 mai 1999 en
fixant le revenu imposable à 114'600 fr. au taux de 49'700 fr. pour la période
du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998, en raison du nouveau calcul des
frais de déplacement pour l'activité de Mme X.________, de rejeter la
réclamation du 12 décembre 2002 demandant la prise en compte des pertes
commerciales provenant de l'activité indépendante de Mme X.________ pour la
période fiscale 1999-2000 et d'admettre la réclamation du 13 décembre 2002
demandant la déductibilité de l'indemnité forfaitaire pour frais de
représentation à hauteur de 7'200 fr. pour la période fiscale 2001-2002 concernant
l'impôt cantonal, communal et l'impôt fédéral direct; en outre, les déductions
à titre de frais de transport et de frais de repas ont été arrêtées de manière
identique à la proposition de règlement du 18 juillet 2003, soit 1'392 fr. et
2'800 fr. Pour le surplus, le détail de cette décision sur réclamation sera
repris dans la mesure utile dans les considérants qui suivent.
G.               Par
pli du 16 avril 2004, M. et Mme X.________ ont indiqué à l'ACI qu'ils admettaient
des explications présentées dans la décision précitée en rapport avec les
indemnités forfaitaires versées à M. X.________, qu'ils faisaient en revanche
recours contre cette décision en tant qu'elle concernait Madame, qu'elle
n'avait en effet pas cessé sa première activité indépendante mais qu'elle était
devenue une activité accessoire imposable, que le bilan de son entreprise
montrait que cette activité avait été poursuivie et maintenue pendant toute la
période fiscale, qu'elle avait exercé une activité dépendante à temps partiel
uniquement dans le but de rembourser ses créanciers et d'éviter une mise en
faillite de sa société, que si elle avait réalisé un bénéfice dans le cadre de
cette activité secondaire, il se serait automatiquement ajouté au revenu et que
les pertes pouvaient donc être déduites puisque la société était toujours en
activité.
L'ACI
a répondu le 27 avril 2004 qu'elle avait constaté dans sa décision sur
réclamation que les conditions d'application d'une taxation intermédiaire
étaient remplies et que l'activité indépendante qu'aurait poursuivi Mme X.________
à titre accessoire postérieurement au 30 avril 1997 n'avait généré aucun
produit en 1998 selon la comptabilité produite. Elle a donc imparti aux
intéressés un délai de dix jours pour indiquer si leur dossier devait être
transmis au Tribunal administratif à titre de recours contre la décision sur
réclamation.
H.                Les
époux X.________ ont confirmé le 5 mai 2004 qu'ils étaient déterminés à
poursuivre la procédure et que leur courrier précité devait donc être transmis
au tribunal de céans comme un recours à l'encontre de la déclaration sur
réclamation. L'ACI a fait le nécessaire le lendemain, soit le 6 mai 2004.
I.                 L'ACI
a déposé ses déterminations sur le recours le 2 juillet 2004. Elle y a renvoyé
à sa décision sur réclamation en relevant que le litige portait exclusivement
sur l'application d'une taxation intermédiaire en raison du changement de
profession de Mme X.________ et par conséquent sur le refus de prendre en
considération des pertes d'exploitation des années 1996 à 1998 tombant dans la
brèche générée par la taxation intermédiaire. Elle a fait valoir que les
recourants n'apportaient pas d'éléments nouveaux, en rapport avec une
éventuelle poursuite de l'activité indépendante à titre accessoire de Mme X.________
parallèlement à l'exercice de sa nouvelle activité dépendante, que la comptabilité
remise par les recourants démontrait qu'aucun chiffre d'affaires n'avait été
réalisé en 1998, que, concernant l'exercice 1997, ce chiffre d'affaires s'était
élevé à 28'708 fr., qu'en le comparant avec celui des années précédentes
(65'350 fr. en 1995 et 83'876 fr. en 1996) il convenait d'admettre que ce
chiffre d'affaires de 1997 correspondait à celui réalisé pour les quatre
premiers mois de l'année, ce qui confirmait l'arrêt de cette activité par Mme X.________
simultanément au début de son activité dépendante le 28 avril 1997, que, par
surabondance, en examinant plus en détail les produits réalisés en 1997, il
fallait relever que sur ce montant de 28'708 fr. seuls 17'655 fr. concernait des
ventes, le solde, par 11'706 fr., correspondant à des produits extraordinaires
et que force était donc d'admettre que Mme X.________ n'avait pas poursuivi de
manière effective son activité indépendante à titre accessoire suite à sa prise
d'activité dépendante. L'ACI a donc conclu au rejet du recours.
J.                Dans
leurs observations complémentaires du 6 août 2004, les recourants ont relevé
que, durant l'année 1997, les revenus de l'activité dépendante de Mme X.________
s'était élevés à 24'050 fr., qu'ils étaient donc inférieurs au produit de
l'activité indépendante, qu'elle avait pris une activité dépendante à temps
partiel afin de diminuer sa dette et d'éviter une faillite, qu'il fallait donc
considérer pour l'année 1997, que son activité principale s'était exercée de
façon indépendante et que les pertes réalisées durant cette période devaient
donc être prises en considération.
Par
correspondance du 16 août 2004, l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation et
ses déterminations du 3 juillet 2004.
K.                Par
avis du 19 août 2004, le juge instructeur du Tribunal administratif a informé
les parties que l'instruction du recours est en principe achevée et que l'arrêt
que rendrait le tribunal leur serait notifié dès que l'état du rôle le
permettrait.
Le
Tribunal administratif a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.                Il
convient tout d'abord de cerner l'objet du litige et d'examiner quelles sont
les questions qui sont encore litigieuses.
De
leur correspondance du 16 avril 2004, les recourants ont indiqué qu'ils
admettaient les explications présentées par l'ACI dans sa décision sur
réclamation en rapport avec les indemnités forfaitaires versées à M. X.________
et qu'ils faisaient recours contre cette même décision en tant qu'elle
concernait Mme X.________. Dans ses déterminations du 2 juillet 2004, l'ACI a
du reste confirmé que le litige portait exclusivement sur l'application d'une
taxation intermédiaire en raison du changement de profession de Mme X.________.
Enfin, dans leurs observations complémentaires du 6 août 2004, les recourants
se sont appliqués à démontrer que Mme X.________ avait réalisé en 1997 des
revenus plus importants provenant de son activité lucrative indépendante que
ceux résultant de son activité salariée.
Le
tribunal de céans se limitera donc, dans le cadre du présent arrêt, à l'examen
du principe de la taxation intermédiaire pour changement d'activité de Mme
X.________ avec effet au 1
er
mai 1997 et, cas échéant, aux
conséquences de cette taxation quant à la prise en considération des pertes
résultant de l'activité indépendante de la recourante postérieurement à cette
date.
2.                     a)
On rappelle qu'en instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire,
l'article 70 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc
applicable en l'espèce) - comme du reste l'art. 96 de l'arrêté du Conseil
fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) -
prévoit une dérogation importante au principe général de l'imposition
bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait
tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des
deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le canton de Vaud,
jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le système d'imposition d'après
le revenu présumé, système dit praenumerando. En droit fédéral, tant l'AIFD
(art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er janvier 1995 par la loi
sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière (art. 43 et 45), ainsi
que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15),
connaissent également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu
acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation)
est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période
fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû (cf.
Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.
335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes
physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal
administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas
pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de
la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la
taxation intermédiaire (v. arrêt TA FI 2003/0017 du 25 septembre 2003 et les
réf.).
b)
La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction
de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par
une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation
intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que
le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis
antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,
tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en
considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non
publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b;
ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation
intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.
cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une
taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig,
Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
c)
La taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se
produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et
70 aLI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la
séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité
lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements
ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les
bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours
de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD);
cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa
nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de
taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois
être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54,
50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation
intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à
savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité
lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais
non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité
lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative
accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).
Selon
la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse,
l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472),
il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité
qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable
ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre
compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait
fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité
accessoire); peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire,
forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées); peu
importe en outre que le contribuable conserve son champ d'activités (v.
Archives 43, 123).
A
titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que le changement de
profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition
indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la
notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives
43, 123, déjà cité; 42, 31; TA, arrêts FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI
1997/158 du 2 juillet 1998; FI 1997/0094 du 16 octobre 1997; hypothèses de
contribuables associés dans une SNC devenus salariés de leur propre SA). Un
changement dans la situation professionnelle au sein du même domaine ne peut en
revanche conduire qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire; le
contribuable doit avoir transformé profondément son activité et la structure de
son revenu s'en trouver modifiée d'une manière durable et tranchée (v. Archives
60, p. 254, cons. 3b; v. en outre le cas de l'entrepreneur qui étend son
activité à de nouvelles branches d'affaires qui deviennent prépondérantes,
Archives 46, 497).
d)
En présence d'un motif de taxation intermédiaire, une nouvelle taxation doit
être faite, pour le reste de la période, quant aux éléments de revenu et de
fortune touchés par la modification; lorsque cette dernière intervient en cours
de période, l'impôt se détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis
après la survenance de ce motif de taxation intermédiaire, converti
proportionnellement en un revenu ou bénéfice annuel (art. 70 al. 1 in fine et
71 al. 3a LI). Selon l'al. 4 de cette dernière disposition, on procède de
manière similaire lorsque le motif de taxation intermédiaire est survenu au
cours de la période de calcul (et non pas durant la période de taxation).
De
plus et conformément à la jurisprudence, lors de la taxation ordinaire
suivante, les éléments qui ont été exclus du revenu ensuite de la taxation
intermédiaire ne sont plus pris en considération. Plus précisément, dans le
cadre d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité, il n'y a plus
lieu de tenir compte des revenus de l'activité abandonnée; tel est le cas en
particulier du salaire, s'agissant d'une activité dépendante (v. par exemple
arrêt TA FI 2001/0117 du 4 avril 2002 et les réf.).
3.                     a)
En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent
l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en
vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable,
selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à
l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 2002, § 7 n° 24, p. 85). Exercent
dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes
physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes
exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité
organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon
systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit
(v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104
Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12;
Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal
consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Selon
la doctrine, on peut mettre en évidence quatre éléments fondamentaux,
caractéristiques de l'activité indépendante : une organisation librement choisie,
des risques et des bénéfices revenant à l'entrepreneur, la participation à la
vie économique et l'intention de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une
activité qui n'a pas un caractère occasionnel et que ces quatre éléments
fondamentaux sont réunis, on admettra toujours en règle générale l'activité
lucrative indépendante. A l'inverse, pour qualifier d'indépendante une activité
qui s'exercerait de façon occasionnelle, les circonstances du cas d'espèce, en
plus de ces quatre éléments,  doivent inclure des indices particuliers
d'activité lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8
Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos 15 et ss, not. 20 et 21; v.
également TA, arrêt du 9 janvier 2003, FI 2002/0065 consid. 1).
b)
Les pertes commerciales réalisées par le contribuable sont déductibles, à
condition toutefois qu'elles aient été comptabilisées et qu'elles résultent de
l'exercice d'une activité indépendante (arrêt TA FI 2002/0049 du 9 janvier 2003
et les réf. ). En outre, lorsqu'une activité ne produit pas de revenu, et ce de
façon constante, l'autorité fiscale considérera en règle générale qu'il s'agit
d'un simple hobby, soit une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit
matériel, et non d'une activité lucrative indépendante. Une telle activité est
alors exempte d'impôt et les pertes qui en découlent ne peuvent pas être
déduites du revenu imposable (même arrêt et les nombreuses réf. citées pour un
aperçu de la jurisprudence relative à cette notion de hobby).
c)
De plus, il appartient au contribuable, dans la mesure où il revendique la
prise en compte du résultat de son activité dans la détermination de son revenu
imposable, d'apporter la preuve de ce que les conditions sont réunies pour que
celles-ci puissent être qualifiées d'activité lucrative indépendante (arrêt TA
FI 2002/0049 précité).
4.                a) En
l'espèce, l'ACI a procédé, courant mars 1999, au contrôle de l'activité
indépendante de Mme X.________. Dans ce cadre, il est apparu que cette dernière
avait exercé plusieurs activités salariées à compter du mois d'avril 1997, lui
ayant procuré des revenus nets de 24'050 fr. en 1997 et de 38'572 fr. en 1998.
L'autorité intimée a donc considéré que ces éléments justifiaient une taxation
intermédiaire avec effet au 1
er
mai 1997 en raison de la cessation
d'activité lucrative indépendante de Mme X.________ et de la prise d'une
activité salariée (v. sur ce point la décision de taxation du 26 avril 1999
pour la période du 1
er
mai 1997 au 31 décembre 1998).
Dans
le cadre de la réclamation interjetée le 25 mai 1999 par les recourants contre
les trois décisions de taxation définitive du 26 avril de la même année, les
époux X.________, alors assistés par la fiduciaire Fidexpert SA, à Vevey, n'ont
pas contesté le changement d'activité de Mme X.________ ni même le principe
d'une taxation intermédiaire puisqu'ils ont indiqué que Mme X.________ allait
commencer une activité dépendante principale et qu'ils revendiquent
"les
pertes pour la raison individuelle jusqu'à la date de la taxation intermédiaire,
soit au 1
er
avril 1997"
.
Par
la suite, les recourants ont demandé la prise en considération des pertes liées
à l'activité indépendante de l'épouse pour les années de taxation 1997 à 2000
(v. leur correspondance du 7 septembre 1999).
Il
y a encore lieu de préciser que sur la page de garde de leur déclaration
d'impôt 1999-2000, document signé le 10 octobre 1999, les recourants ont fait état
d'un début d'activité de Mme X.________ en date du 1
er
mai 1997.
b)
Il apparaît, au regard des explications qui précèdent, que le principe d'une
taxation intermédiaire à compter du mois de mai 1997 est fondé en tant qu'elle
concerne la prise d'une activité salariée principale par Mme X.________ dès le
mois d'avril 1997. Il y a en effet lieu de considérer qu'elle a, dès cette
période, exercé cette activité dépendante à titre principal, ce qui a eu pour
conséquence que les bases de la taxation des recourants se sont modifiées de
façon durables et essentielles.
La
décision litigieuse doit donc être confirmée sur ce point.
5.                La
question se pose en revanche de façon différente en ce qui concerne l'activité
lucrative indépendante de Mme X.________. Il faut tout d'abord rappeler que
lors du dépôt de leur déclaration d'impôt 1995-1996, les recourants ont annoncé
le début de cette activité lucrative dès le 1er avril 1993. L'autorité fiscale
n'a toutefois pas procédé à une taxation intermédiaire du fait de cette prise
d'activité. Les résultats commerciaux liés à cette activité ont en effet simplement
été pris en considération par l'ACI dans sa décision du 26 avril 1999 relative
à la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996. C'est donc dire que l'autorité
intimée n'a, à ce moment, pas estimé qu'il s'agissait de la prise d'une
activité principale justifiant une taxation intermédiaire. Il n'y a donc pas de
raison pour que cette activité indépendante soit qualifiée ou appréciée de
façon différente au moment de sa cessation. L'attitude implicite de l'ACI
concernant cette activité doit donc lui être opposée et il y a lieu de
considérer qu'il s'agissait d'une activité accessoire dont la cessation n'est
pas constitutive d'un motif de taxation intermédiaire à la différence, comme on
l'a vu sous considérant 4 ci-dessus, du début de l'activité principale salariée
de Mme X.________. Les résultats déficitaires de cette activité indépendante de
la recourante doivent donc être pris en considération pour toute la période
litigieuse, soit jusqu'à la fin de la période fiscale 1999-2000.
6.                Il
ressort des considérants qui précèdent que le recours est bien fondé, pour
autant qu'il porte sur le refus de prendre en considération les pertes liées à
l'activité indépendante de Mme X.________. Il doit donc être admis, la décision
litigieuse étant annulée et le dossier retourné à l'ACI pour une nouvelle
décision dans le sens des considérants. Les frais du présent arrêt seront
laissés à la charge de l'Etat, l'avance effectuée par les recourants leur étant
restituée. Ces derniers, qui n'ont pas procédé par l'intermédiaire d'un
mandataire professionnel devant le tribunal de céans, n'ont en revanche pas
droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 16 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts
est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour une nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.                     Les frais du
présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat, l'avance opérée par les
recourants, par 1'500 (mille cinq cents) francs, leur étant restituée.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 11 mars
2005
Le
président:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt
peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de
droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux
art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)