vd_omni · FI.1997.0134 · 1999-12-29 · fr

c/ACI | Refus de taxation intermédiaire à la recourante au chômage du 1.12.1993 au 31.12.1994: compte tenu des gains intermédiaires réalisés, les bases d'imposition ne se sont pas modifiées de manière essentielle.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.12.1999 FI.1997.0134

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 décembre 1999
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue par
l'Administration
cantonale des impôts
le 13 août 1997 (taxation définitive, impôt cantonal
et communal, période fiscale 1995-1996).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière:
Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ a travaillé
à plein temps jusqu'au 30 novembre 1993 comme secrétaire auprès de l'entreprise
"B.________", à Y.________. Suite à la rupture de son contrat de
travail, elle a entamé une période de chômage pendant laquelle elle a effectué
diverses missions de travail temporaire pour C.________ SA. En 1994, ces
activités représentaient environ 800 heures.
Le 8 décembre 1993,
A.________ a requis une taxation intermédiaire pour cause de cessation
d'activité. La Commission d'impôt de Lausanne-district a fait savoir à l'intéressée
que cette requête était prématurée.
B.                    Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1995-1996, A.________ a indiqué qu'elle avait cessé son
activité professionnelle le 1er décembre 1993. De ce fait, elle a déclaré un
revenu de 5'417 fr. en 1993 et de 69'187 fr. en 1994. Selon les attestations
jointes à sa déclaration, le montant de 5'417 fr. correspond aux indemnités de
chômage perçues au mois de décembre 1993; celui de 69'187 fr. comprend les
indemnités de chômage de l'année 1994, par 52'610 fr., auxquelles s'ajoute un
salaire de 16'577 fr. net versé le 26 décembre 1994 par la société C.________
SA.
C.                    Par courrier du 31
juillet 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-district a demandé à la
contribuable de justifier ses revenus pour la période du 1er janvier au 30 juin
1995. Nonobstant l'envoi d'un rappel le 9 octobre 1995, A.________ n'a pas
fourni les renseignements requis.
D.                    Le 18 octobre 1995, la
Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a notifié à A.________ une
décision de taxation pour la période 1995-1996 fixant son revenu à 29'600 fr.
et sa fortune imposable à 0 fr. En outre, une amende de 100 fr. lui a été
infligée.
E.                    Le 2 novembre 1995, par
l'entremise de son mandataire William L. Bonjour, A.________ a formé une
réclamation contre cette décision, en arguant que son revenu imposable était
"sous-évalué". Dans cette lettre, le mandataire fait état d'une
prétendue créance de 3'300'000 fr. qu'il aurait à l'encontre de
"B.________". Il s'en est suivi diverses demandes de pièces et des
convocations, auxquelles la recourante n'a généralement pas donné suite.
Le 29 janvier 1997,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a requis la production
de pièces établissant les revenus réalisés par la contribuable du 1er janvier au
30 novembre 1993 et du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996. A.________ n'a
produit aucun justificatif.
Le 28 février 1997,
l'ACI est intervenue à nouveau auprès du mandataire de la réclamante pour
rappeler les faits de l'affaire et proposer un règlement, fixant le revenu
imposable de la période 1995-1996 à 73'500 fr. Pour la période du 1er janvier
au 30 novembre 1993, faute de justificatif, le salaire de l'intéressée a été
arrêté à 83'500 fr. (correspondant aux gains réalisés en 1992, majorés de 10%).
F.                     Par décision sur
réclamation du 13 août 1997, l'ACI a rejeté la réclamation et fixé le revenu
imposable de A.________ à 73'500 fr. Le calcul de ce revenu a été effectué
comme il suit:
1993                 1994
fr.                     fr.
1) Revenu brut:
Activité dépendante
principale                                                88'917
1
69'187
2
2) Déductions:
Assurances diverses de
personnes                                          1'700                1'700
Déplacement jusqu'au
lieu de travail                                         1'288             258
Frais de repas, de
travail par équipe                                         2'200             440
Autres frais
professionnels                                                       1'700                1'700
Total                                                                                           6'888                4'098
3) Revenu imposable:
Total des revenus                                                                  88'917              69'187
Total des déductions                                                               6'888                4'098
Revenu net                                                                                   82'029              65'089
Revenu net moyen                                                                                               73'559
Revenu imposable
73'500
Revenu 1993:
Salaire
estimé:                      83'500 fr.
Indemnité
de chômage             5'417 fr.
Total:                                   88'917
fr.
Revenu 1994:
Indemnité
de chômage           52'610 fr.
Gains
C.________ SA            16'577 fr.
Total:                                   69'187
fr.
G.               Par
acte du 23 août 1997, A.________ a interjeté un recours contre cette décision
auprès du Tribunal administratif, contestant l'évaluation de son revenu pour
l'année de calcul 1993. A l'appui de ses conclusions, elle a produit un
certificat de salaire, établi par "B.________", qui atteste le
versement d'un montant de 76'349 fr. net pour la période du 1er janvier au 30
novembre 1993.
Au
vu de cet élément, l'ACI s'est déterminée le 19 septembre 1997, en concluant à
la modification de la décision entreprise, en ce sens que le revenu imposable
de la recourante pour la période en cause soit fixé à 69'900 fr., selon le
décompte qui suit:
1993                 1994
fr.                     fr.
1) Revenu brut:
Activité dépendante
principale                                                81'766
1
69'187
2
2) Déductions:
Assurances diverses de
personnes                                          1'700                1'700
Déplacement jusqu'au
lieu de travail                                         1'288             258
Frais de repas, de
travail par équipe                                         2'200             440
Autres frais
professionnels                                                       1'700                1'700
Total                                                                                           6'888                4'098
3) Revenu imposable:
Total des revenus                                                                  81'766              69'187
Total des déductions                                                               6'888                4'098
Revenu net                                                                                   74'878              65'089
Revenu net moyen                                                                                              69'984
Revenu imposable                                                                                               69'900
Revenu 1993:
Salaire 1993
(du 1.1 au 30.11.93)               76'349 fr.
Indemnités de
chômage                              5'417 fr.
Total                                                        81'766
fr.
Revenu 1994
Indemnités de
chômage                            52'610 fr.
Gains
C.________ SA                              16'577 fr.
Total                                                        69'187
fr.
Selon l'autorité intimée, les
conditions d'une taxation intermédiaire ne sont pas réalisées dès lors que la
période de chômage de la recourante a été entrecoupée par plusieurs emplois
temporaires.
Par
courrier du 3 septembre 1997, la recourante a déclaré maintenir son recours,
nonobstant les modifications apportées à la décision entreprise. A.________ a
cependant précisé ses conclusions en demandant que le revenu imposable calculé
sur l'année 1993 soit arrêté au seul montant de 5'417 fr. (correspondant à
l'indemnité de chômage perçue en décembre 1993).
H.                Les
parties n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal a statué à
huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Le recours interjeté le
23 août 1997 contre une décision sur réclamation du 13 août 1997 a été formé
par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours prévu par les art.
104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la loi sur
l'impôt fédéral direct (LIFD). Partant, le recours est recevable en la forme.
2.                     a) En vertu des art. 16
al. 1 LIFD et 20 LI, l'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet
tous les revenus du contribuable. En l'absence de circonstances spéciales, cet
impôt est calculé sur la base du revenu moyen réalisé pendant les deux années
civiles ayant précédé la période fiscale (art. 43 LIFD, 69 et 71 LI). Cette
règle repose ainsi sur la fiction que les éléments imposables du contribuable
ne se modifient pas de manière sensible pendant les périodes de calcul et de
taxation.
La loi fiscale prévoit toutefois un
tempérament à cette règle afin d'éviter des distorsions trop importantes entre
la charge fiscale du contribuable et sa capacité contributive (Arch. 24, p.
283; Arch. 25, p. 309). Ainsi, selon l'art. 70 al. 1 LI, si les bases
d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au
cours de la période de taxation en raison "
du début ou de la cessation
d'une activité lucrative, d'un changement de profession, (...)
" une
nouvelle taxation doit être faite (taxation intermédiaire), pour le reste de
cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette
modification. Le revenu se détermine d'après l'art. 71 al. 3 LI et la fortune
d'après son état au moment où se produit la modification. Les autres revenus,
non touchés par le motif donnant lieu à la taxation intermédiaire, demeurent
établis sur la base des recettes des deux années précédentes.
Le droit fédéral contient une disposition
analogue à l'art. 45 LIFD qui prévoit une taxation intermédiaire dans les mêmes
circonstances.
La taxation intermédiaire suppose ainsi la
réunion de deux conditions. Il faut premièrement qu'un des motifs de taxation
intermédiaire énumérés par la loi soit réalisé et, deuxièmement, que les bases
d'imposition se soient modifiées de manière durable et essentielle.
b) De jurisprudence
constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'énumération des motifs de taxation
intermédiaire prévue par la loi est exhaustive (RDAF 1990 p. 29 et ss; ATF 110
Ib 315 consid. a; ATF 109 Ib 11; voir aussi Jung/Agner, Kommentar zur
direkten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Auflage, Zurich 1989, p. 104). En
outre, il a rappelé dans de nombreux arrêts que l'art. 45 LIFD doit être
interprété de façon restrictive (ATF 110 Ib 314, Arch. 54, p. 50; Arch. 57, p.
155, Arch. 53, p. 190 consid. 2; Arch. 60, p. 254, consid. 3a). En effet, bien
que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettent pas de supprimer
toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des
deux années précédentes, le Tribunal fédéral a souligné qu'il n'appartenait pas
au juge, mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour en
diminuer les effets (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, StE 1984 B 63.13 Nr.
3).
c) La fin de l'activité
lucrative figure parmi les cas de taxation intermédiaire. En règle générale, il
y a lieu de procéder à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou
de la cessation de l'activité lucrative: à savoir au moment de l'entrée dans la
vie active et lors de la cessation de l'activité lucrative liée à l'âge ou à
l'état de santé du contribuable (ATF 110 Ib 315, consid. a-d). Ce motif est
réalisé lorsque l'activité est fortement diminuée voire pratiquement
insignifiante (Känzig, Complément, ad art. 42, p. 781, n.12). Le
contribuable doit avoir renoncé à son activité et ne plus avoir d'occupation
dont il retire un revenu. Si la jurisprudence admet que la renonciation ne doit
pas être nécessairement définitive, elle doit néanmoins avoir une certaine durée
(RDAF 1962, p. 196). Ainsi, un abandon passager de l'activité lucrative
principale ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (RDAF 1967, p.
289; RDAF 1970, p. 79; RDAF 1976, p. 43). Par ailleurs, il ne peut s'agir, en
principe, que de la cessation de l'occupation principale, à laquelle le
contribuable consacrait le meilleur de son temps et dont il tirait l'essentiel
de ses revenus, et non de simples occupations accessoires (Arch. 14, p. 291).
Il s'ensuit que le passage d'une activité lucrative à temps complet à une
activité à mi-temps ne constitue pas non plus un motif de taxation
intermédiaire (Arch. 53, p. 188, RDAF 1985, p. 281; Masshardt-Gendre,
commentaire IDN, no 16 ad art. 42).
En résumé, les
taxations intermédiaires en raison du début ou de la cessation d'une activité
lucrative, ainsi que d'un changement de profession, supposent une modification
structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, au
point que le maintien de la taxation ordinaire bisannuelle ne peut plus être
justifié (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF 1986, p. 84 et confirmé par ATF 115
Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
d) Le début d'une
période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale font
l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire de l'ACI relative aux
incidences fiscales du chômage no 25). Il y est précisé qu'une taxation
intermédiaire ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année
ou davantage (chômage de longue durée). Dans ce cas, il y a lieu de procéder le
cas échéant à une taxation intermédiaire avec effet au moment de la perte
d'emploi. Une nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si
l'intéressé reste sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de
chômage. Il en va de même si le contribuable reprend une activité durable.
L'autorité de taxation procédera alors à une taxation intermédiaire au moment
de la reprise - "peu importe que cette dernière soit liée ou non à un
changement de profession" (circulaire de l'ACI no 25, no 2.1.4). En
revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à une année, le
contribuable n'a en principe pas droit à une taxation intermédiaire, mais peut
requérir différentes mesures (prolongation du délai de paiement, échelonnement,
abandon des intérêts moratoires, suppression de la majoration).
En droit fédéral,
l'Administration fédérale des contributions a édicté une circulaire concernant
les instructions pour l'application des art. 42 et 96 AIFD (taxation
intermédiaire) qui retient le même principe (Circulaire du 17 décembre 1985,
Arch. 54, p. 444, spéc. p. 451). La jurisprudence a également eu l'occasion de
confirmer cette pratique, en ce sens qu'à moins d'un chômage complet excédant
une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en principe pas (StE 1996
B 63.13 Nr. 48).
En somme, le chômage
de longue durée est assimilé au changement de profession: l'un et l'autre
donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce que
l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de
profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à
un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable.
Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit
ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que
le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent
directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport
du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss).
3.                     En l'espèce, la
recourante a travaillé jusqu'au 30 novembre 1993 en qualité de secrétaire. Son
revenu annuel net s'élevait en 1993 à 83'289 fr. Dès le 1er décembre 1993, elle
a entamé une période de chômage qui s'est étendue au-delà du 31 décembre 1994.
Ainsi, une taxation intermédiaire n'aurait pas pu intervenir avant le 30
novembre 1994, soit avant l'écoulement d'une année de chômage complet. Au
demeurant, il apparaît que, durant l'année 1994, A.________ a effectué diverses
missions de travail temporaire (env. 800 heures) qui lui ont procuré un revenu
(des gains intermédiaires au sens de la loi sur le chômage) de 16'577 fr. net.
Aussi est-ce à juste titre que la commission d'impôt, puis l'ACI ont considéré
que les bases d'imposition de l'intéressée ne s'étaient pas modifiées de
manière durable et essentielle. En définitive, la décision entreprise doit être
confirmée en ce sens qu'il n'y avait pas lieu d'effectuer une taxation
intermédiaire durant la période fiscale 1995-1996.
En revanche, au vu des
pièces produites en cours d'instance, l'autorité intimée a admis que le revenu
imposable de la recourante pour la période 1995-1996 soit fixé à 69'900 fr. Dès
lors, le recours doit être admis dans cette mesure.
4.                     La recourante allègue
par ailleurs qu'elle a ouvert action devant la Cour civile du Tribunal cantonal
contre D.________ SA et F.________, expliquant en outre que le capital de
D.________ est détenu par la Fondation E.________ qui oeuvre à des fins de bienfaisance.
Enfin, il apparaît au dossier que F.________, exploitante du
"
B.________
"
,
a déposé une plainte pénale contre A.________ pour extorsion, chantage,
contrainte et insoumission à une décision de l'autorité. Bien qu'il ait examiné
ces éléments du dossier, le Tribunal de céans ne voit cependant pas en quoi ces
allégations sont pertinentes.
Si la recourante
entend fonder sur ces éléments une prétention qu'elle aurait elle-même (et non
son mandataire William L. Bonjour) contre un précédent employeur, la société
D.________ SA ou la Fondation E.________, c'est à juste titre que la commission
d'impôt n'en a pas tenu compte dans la taxation litigieuse, tant cette
prétendue
"créance"
paraît incertaine. Enfin, la recourante
contesterait apparemment les chiffres du certificat de salaire qu'elle a
elle-même produit (pièce 5 de son bordereau), mais sans apporter d'autres
explications. Il semble que le grief ait trait ici encore aux prétentions
envisagées plus haut contre l'employeur. Ces questions relèvent de la
compétence du juge civil ou pénal. Elles sont sans incidence sur l'issue du
présent litige.
5.                     Vu les considérants qui
précèdent, il y a lieu d'admettre très partiellement le recours, les frais
étant à la charge de la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13 août
1997 en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période fiscale 1995-1995
est réformée en ce sens que le revenu imposable est fixé à 69'900 fr.
III.                     Un émolument
de 800 fr. (huit cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 29 décembre 1999
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint