vd_omni · FI.2017.0043 · 2017-10-24 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Imposition du bénéfice de liquidation de la vente d'une entreprise. Question du remploi des "machines, outils et mobiliers". Faute de pièces permettant d'établir la valeur vénale des biens cédés et par conséquent l'existence ou non de réserves latentes, le remploi auquel les recourants auraient pu avoir droit doit être considéré comme nul. Recours rejeté. Arrêt qui fait suite à l'arrêt FI.2016.0001 du 11 mai 2016 et à l'arrêt de renvoi du TF du 6 avril 2017.Recours au Tribunal fédéral rejeté (arrêt 2C_999/2017 du 5 décembre 2017).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.10.2017 FI.2017.0043

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
24 octobre 2017
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
1.
A.________
à ********
2.
B.________
à ********
représentés par Cabinet Fiscal et
Financier Roux & Associés SA, à Sion,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2015 (ICC,
période fiscale 2006; reprise à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral du 6
avril 2017)
Vu les faits suivants:
A.
En 2003, les époux A.________ et B.________ ont quitté le canton de Vaud
pour s'installer en Valais à ********. Ils ont toutefois conservé le cabinet de
physiothérapie, institut de beauté, onglerie et soins des pieds, qu’ils
exploitaient à ********, en raison individuelle. Le 4 mai 2006, les époux A.________
et B.________ ont remis leur cabinet avec effet au 26 juin 2006 pour un montant
de 240'000 francs. Ils se sont engagés à l'égard des repreneurs à "ne pas
créer un nouveau cabinet identique à celui qui est présentement cédé dans la
région de Lausanne". Le 1
er
juin 2006, les époux A.________ et
B.________ ont repris un cabinet de physiothérapie, onglerie, soins des mains
et des pieds, à ********, qu'ils ont ouvert le 1
er
juillet 2006.
B.
Le 21 novembre 2007, les époux A.________ et B.________ ont demandé à
l'Administration cantonale des impôts (ACI) de considérer comme remploi le
produit de la vente de leur cabinet de physiothérapie de Lausanne, après
déduction de la valeur comptable du mobilier cédé et des cotisations AVS, pour
un montant net de 208'040 francs.
Par décision de taxation du 11 août 2008 en matière
d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2006, l'Office d’impôt des
districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l'office d’impôt) a
arrêté le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à un montant de
244'100 fr. (au taux de 154'300 fr.). Le bénéfice résultant de la vente du
cabinet de physiothérapie des intéressés a été ajouté à leur revenu provenant
de l'exercice d'une activité indépendante imposable dans le canton de Vaud
jusqu'au 30 juin 2006.
Le 29 août 2008, les époux A.________ et B.________
ont formé une réclamation contre cette décision. Ils ont contesté la reprise du
bénéfice de liquidation de leur entreprise lausannoise dans leur revenu
imposable, en expliquant que les conditions du remploi étaient réunies, dès
lors que les biens acquis à ******** remplissaient la même fonction que les
biens cédés à Lausanne.
Par décision du 2 décembre 2009, l'ACI a rejeté la
réclamation des intéressés.
C.
Le 30 décembre 2015, les époux A.________ et B.________ ont recouru
devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP)
contre cette décision. Ils ont repris en substance les mêmes arguments que ceux
soulevés dans leur réclamation.
Par arrêt du 11 mai 2016 (cause FI.2016.0001), la
CDAP a rejeté le recours des intéressés. Elle a retenu qu'il n'y avait pas de
rapport de connexité entre les actifs faisant l'objet du remploi et
l'exploitation concernée, puisque les époux A.________ et B.________ n'avaient
pas seulement acquis des biens de remplacement, mais également réalisé un
investissement immobilier en faisant l'acquisition de l'appartement qui
abritait le cabinet de ********. A cela s'ajoutait que le prix de vente du
cabinet de ******** comprenait le
goodwill
de l'entreprise cédée à
concurrence de 85%, que les intéressés s'étaient expressément engagés à ne pas
faire de concurrence aux repreneurs de leur cabinet et à ne pas créer un
nouveau cabinet identique dans le région de Lausanne, de sorte qu'ils n'avaient
pas continué l'exploitation existante. Ces faits excluaient le remploi.
D.
Le 10 juin 2016, les époux A.________ et B.________ ont recouru devant
le Tribunal fédéral contre cet arrêt. Ils ont contesté le refus du remploi.
Par arrêt du 6 avril 2017 (causes 2C_545/2016 et
2C_546/2016), le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours des
intéressés. Il a retenu que, contrairement à ce qu'affirmait la CDAP, le
remploi de biens nécessaires à la poursuite de la même activité n'était pas
exclu pour le seul motif que l'entreprise avait été transférée dans un autre
canton. Les recourants, qui avaient conservé la même activité en Valais,
pouvaient ainsi demander à bénéficier du remploi en franchise d'impôt, mais
uniquement s'agissant des bien nécessaires à l'exploitation ayant la même
fonction économique et technique. Tel n'était pas le cas "du produit
provenant de la vente du goodwill représentant la valeur de la clientèle ********
ni du produit de la vente des autres biens qui a été réinvesti dans l'achat
d'un immeuble à ********, puisque les recourants n'était pas propriétaires du
local commercial que leur exploitation occupait à ******** ". Le remploi
était en revanche possible pour "les machines, les outils et le
mobilier" si la même fonction économique et technique était préservée.
Dans la mesure où l'arrêt du 11 mai 2016 ne contenait pas les éléments de faits
permettant de déterminer précisément si et pour quel montant des remplois
devaient avoir lieu, le Tribunal fédéral a renvoyé la cause à la CDAP afin
qu'elle rende une nouvelle décision "fixant la part du produit de
l'aliénation de l'entreprise dans le canton de Vaud qui [pouvait bénéficier] du
régime du remploi" (consid. 4.3 et 4.4).
E.
Le 11 avril 2017, l'instruction de la cause a été reprise sous un
nouveau numéro de référence. Les recourants ont été invités à compléter leurs
moyens sur la question du remploi "pour les machines, les outils et le
mobilier" et à produire toutes pièces complémentaires utiles.
Dans une écriture du 1
er
mai 2017, les
recourants ont chiffré le montant du remploi dont ils pourraient bénéficier selon
l'arrêt du Tribunal fédéral à 174'555 fr. 85. Ils se sont fondés pour le calcul
sur les éléments suivants:
"
Biens immobilisés d'exploitation VD
En relation avec la convention de remise de commerce, les
actifs immobilisés d'exploitation de la raison individuelle de Mme B.________
au 26 juin 2006 se montaient à CHF 8'900.- et comprenaient un véhicule pour CHF
6'500.-, du matériel et équipement pour CHF 1'800.-, ainsi que des
installations/aménagement pour CHF 600.- (...).
Quant à ceux de la raison individuelle de M. A.________, les
actifs immobilisés d'exploitation au 26 juin 2006 se montaient à CHF 3'460.- et
comprenaient un ordinateur pour CHF 600.-, des installations/aménagement pour
CHF 1'200.-, ainsi que du matériel et équipement pour CHF 1'660.- (...).
Au total, les actifs immobilisés d'exploitation cédés se
montaient ainsi à CHF 12'360.-.
Eléments acquis en remploi
Sur la base du bilan au 31 décembre 2006 (...), figurent les
biens immobilisés acquis en remplacement suivants:
- Mobilier professionnel investissements 2006                                 CHF         1
811.85
- Machines et appareils investissements 2006                                 CHF        25
500.00
- Machines Dolorclast FT 159 investissement 2006                          CHF        27
115.20
- Ordinateurs investissement 2006                                                  CHF        10
978.00
- Installations et aménagements pour M. A.________ invest.
2006    CHF        18 844.40
- Installations et aménagements pour Mme B.________ inv. 2006     CHF        15
493.25
- Véhicule 90'000 km investissement 2006                                      CHF        30
000.00
- Travaux de rénovation du cabinet (install. et aménag. 2006)           CHF        57
173.15
TOTAL
CHF       186
915.85
"
Dans ses déterminations du 17 mai 2017, l'ACI a
conclu à un remploi nul, relevant que les recourants n'avaient pas justifié de
réserves latentes sur les postes éligibles au remploi.
Les parties ont confirmé leurs conclusions
respectives dans des écritures complémentaires des 8 et 27 juin 2017.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai
de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige porte sur la question de l'imposition du bénéfice provenant de
la liquidation par les recourants de l'entreprise qu'ils exploitaient dans le
canton de Vaud, et plus précisément sur celle de savoir si une part de ce
bénéfice peut bénéficier du régime du remploi. Le litige ne porte que sur
l'impôt cantonal et communal.
3.
a) Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
sont imposables (art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]
et 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative
indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune
commerciale (art. 8 al. 1 LHID; 21 al. 2 LI).
Selon les art. 8 al. 4 LHID et 34 LI, dans leur
version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 applicable à la période fiscale
2006 en cause, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont
remplacés, les réserves latentes inhérentes à ces biens peuvent être reportées,
dans un délai raisonnable, sur des éléments acquis en remploi qui remplissent
la même fonction. Le report de réserves latentes sur des éléments de fortune
sis hors de Suisse est exclu.
Le remploi au sens des art. 8 al. 4 LHID et 34 LI,
dans leur version en vigueur au moment des faits, commande que les biens
immobilisés aliénés et ceux de remplacement soient tous les deux nécessaires à
l'exploitation et aient la même fonction économique et technique (cf. TF
2C_142/2012 du 18 septembre 2013 consid. 3.6 et 2A.586/2005 du 10 mars 2006
consid. 2.2), ce qui suppose que, pour l'essentiel, le bien serve à la
poursuite de la même activité dans la même entreprise (cf. Arch. 55, 438; RDAF
1988 p. 344; cf. ATF 108 Ib 325 consid.
5 p. 329/330; Arch.
52, 481 et s; RDAF 1984 p. 274 consid. 5 p. 277 et s).
En revanche,
conformément à la conception de l'harmonisation fiscale, il n'est pas
nécessaire que les biens servent à la poursuite de la même entreprise dans le
même canton (TF 2C_545/2016 du 6 avril 2017 consid. 4.3).
Selon une jurisprudence constante, il appartient à
celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer
sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de
l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég.
TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).
b) En l'espèce, le Tribunal fédéral, par arrêt du 6
avril 2017, a renvoyé la cause à la cour de céans pour qu'elle instruise et
détermine si et pour quel montant des remplois pour "les machines, les
outils et le mobilier" pouvaient avoir lieu.
Dans leurs écritures, les recourants ont chiffré le
remploi auquel ils auraient droit selon cet arrêt à 174'555 fr. 85. Pour
parvenir à ce montant, ils ont comparé la valeur comptable des actifs de leurs
raisons individuelles au moment de la remise du cabinet ******** avec la valeur
vénale des actifs acquis en remplacement, exception faite de l'investissement
immobilier. Comme le relève l'autorité intimée, une telle approche est erronée.
Elle ne permet en effet pas de déterminer si des réserves latentes sur les
biens éligibles au remploi existaient et le cas échéant de quel montant.
Pour déterminer si et pour quel montant des remplois
pour "les machines, les outils et le mobilier" peuvent avoir lieu, il
faut procéder en deux étapes: tout d'abord, il convient d'établir quels sont
les biens cédés qui sont éligibles au remploi; ensuite, il faut déterminer le
montant des réserves latentes de ces biens, en comparant leurs valeurs
comptables et vénales au moment de la cession. Dans leurs écritures, les
recourants, se fondant sur les bilans de leurs raisons individuelles au 30 juin
2006, ont indiqué que les biens cédés consistaient pour l'époux en un
ordinateur, des "installations", ainsi que du "matériel et équipement"
et pour l'épouse en un véhicule, des "installations", ainsi que du
"matériel et équipement". Comme le relève l'autorité intimée, ni la
convention de remise de commerce du 4 mai 2006, ni le questionnaire "F.A.
06", que les intéressés ont rempli, ne font toutefois mention d'un
ordinateur et d'un véhicule. Il n'est ainsi pas établi que ces biens ont bien été
remis avec le commerce. Seuls les "installations", ainsi que le
"matériel et équipement" seront dès lors pris en compte comme biens
éligibles au remploi. Selon les bilans au 30 juin 2006, la valeur comptable de
ces biens au moment de la cession s'élevait à un total de 5'260 francs. Quant à
leur valeur vénale, les recourants affirment qu'elle était certainement proche
des 200'000 francs. Aucun élément ne permet toutefois de confirmer ce chiffre.
En particulier, le prix d'achat pour du matériel acquis quinze ans auparavant n'est
pas déterminant. Comme le relève l'autorité intimée, il apparaît plutôt que les
actifs transmis lors de la remise du commerce n'avaient plus qu'une valeur
"anecdotique" vu l'écoulement du temps et que c'est bien le
goodwill
qui a généré l'entier du bénéfice réalisé. L'absence d'inventaire établi lors
de la remise du commerce, qui est pourtant l'usage en pratique, accrédite cette
thèse.
Quoi qu'il en soit, faute de pièce permettant de
déterminer la valeur vénale des biens cédés et par conséquent l'existence ou
non de réserves latentes, le remploi auquel les recourants auraient pu avoir
droit doit être considéré comme nul.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent,
supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre
eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Ils n'ont par ailleurs pas droit à l'allocation de
dépens (art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
2 décembre 2015 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis
à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 24 octobre 2017
La présidente:                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.