vd_omni · FI.2013.0029 · 2013-10-15 · fr

A. X.________, B. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Diplôme d'études avancées (DAS) en "Commodity Trading". Distinction entre les frais de perfectionnement et les frais de formation. Rappel de la jurisprudence et casuistique. Malgré ses 16 ans dans la finance, le recourant n'a jamais travaillé dans le domaine très spécifique du négoce de matières premières. La formation suivie doit ainsi considérée comme une formation permettant à l'intéressé d'accéder à une autre profession ou à une activité supplémentaire. Les frais du diplôme obtenu ne sont donc pas déductibles. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.10.2013 FI.2013.0029

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15
octobre 2013
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Rémy Balli, juge, et M. Alain
Maillard, assesseur; M. A. Baeriswyl, greffier.
Recourants
A. et B. X.________,
à 1********,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. et B. X.________ c/ décision
sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 2013
(ICC/IFD, période fiscale 2011, frais de perfectionnement)
Vu les faits suivants
A.
Né en 1969, A. X.________ a effectué un
apprentissage de commerce. Il a obtenu en 1988 un diplôme en commerce, mention
Gestion et un diplôme de l'Ecole professionnelle supérieure de Lausanne. En
1993, il a obtenu le diplôme de préposé aux poursuites et faillites. Entre 1995
et 1999, il a suivi une formation d'économiste HES, qui a conduit à la
délivrance d'un Bachelor d'économiste d'entreprise ESCEA (Ecole supérieure de
cadres pour l'économie et l'administration). De 2004 à 2006, il a suivi un
enseignement à la New York University, aux Etats-Unis, au terme duquel il a
obtenu un Master of Business Administration (MBA), dans le domaine
"concentration
en management, distinction en stratégie et spécialisation en finance"
.
Enfin, en 2012, il a obtenu un Diplôme d'études avancées (DAS) en
"Commodity
Trading"
, auprès de l'Université de Genève.
D'un point de vue professionnel, A.
X.________ a travaillé de 1988 à 1994 auprès des Y.________ de 2******** et
3********. De 1994 à septembre 2010, il a occupé plusieurs postes auprès de
Z.________ SA, à 2********, 4********, 5********, 6******** et 7********. Son
activité au sein de cet établissement bancaire portait notamment sur la gestion
de portefeuilles clients, de projets opérationnels et dans le domaine du
risque. A. X.________ est ainsi au bénéfice d'une expérience professionnelle de
plus de dix-sept ans dans le domaine financier. Depuis le 1
er
novembre 2010, il travaille au sein de l'entreprise C.________, à 6********, en
qualité de
"Senior Investment Manager
". Cette société, fondée
à 6******** en 2004, est une société d'intermédiation financière, qui investit,
au travers de fonds à revenu fixe, dans la démocratisation de l'accès au
capital, par l'octroi des financements à des sociétés de microfinance pour le
compte d'investisseurs socialement responsables, notamment au travers de quatre
thématiques d'investissement: food (nourriture, agro-business, financement de
récoltes, sécurité alimentaire), homes (construction), jobs (création
d'emplois) et energy (énergie, investissements visant à réduire les changements
climatiques). Elle a des bureaux au Cap, Mexico et Singapour. A. X.________ y
est chargé entre autres de gérer deux fonds de placement à revenu fixe (dettes),
d'une taille d'actifs de 160 millions de dollars américains, placés dans 59
institutions de microfinance dans 32 pays émergents et frontières (Asie du Sud
Est, Asie Centrale, Balkans, Amérique du Sud et Afrique Subsaharienne).
B.
En août 2011, A. X.________ a débuté une
formation en cours d'emploi devant conduire à la délivrance d'un DAS (Diploma
of Advanced Studies) en
"Commodity Trading"
(négoce de
matières premières), auprès de l'Université de Genève. Il s'agit d'une
formation postgrade de type académique, qui permet de se spécialiser dans le
domaine du négoce de matières premières. Cette formation est dispensée par
l'Université de Genève et le diplôme est délivré communément par la Faculté des
Hautes études commerciales (HEC), à l'Université de Genève, et par la Haute
école de gestion (HEG), à la HES-SO, à Genève. Elle cible les professionnels du
domaine de la finance, du droit, des assurances, des fiduciaires, de
l'import/export, etc. qui veulent se spécialiser dans le négoce de matières
premières ou qui souhaitent changer de carrière. Elle permet aux participants
de saisir les enjeux de ce marché, d'élaborer des contrats relatifs au négoce
de matières premières, ainsi que d'appréhender les risques et les financements
sous-jacents. Les sujets étudiés sont notamment l'établissement d'un contrat de
négoce, le contrôle qualité des marchandises, les délais de livraison et de
transport, les aspects légaux, le risk management quant aux prix des matières
premières, les instruments de finance banking, les risques physiques,
écologiques et politiques, ainsi que le financement des activités de négoce,
notamment les prêts. Cette formation coute 15'000 francs. Elle est dispensée
sur 288 heures de cours qui ont lieu les vendredis soirs et les samedis matins,
durant une année. Elle donne droit à 33 crédits ECTS. Selon l'intéressé, elle
devait lui permettre
"de répondre au plus près aux sollicitations des
clients et de maintenir un avantage compétitif"
. C'était à ses yeux un
perfectionnement. En d'autres termes, il ne s'agissait pas de dépenses engagées
afin qu'il soit en mesure d'exercer sa profession, mais de frais de
perfectionnement professionnels. Il ne s'agissait par ailleurs pas d'une
formation générale, mais d'une formation spécialisée et ciblée (cf. lettre du 4
juillet 2012). L'employeur de A. X.________ a attesté le 3 juillet 2012 lui
avoir octroyé durant la période d'août 2011 à juillet 2012 le temps nécessaire
(environ 160 heures, correspondant à vingt vendredis) pour suivre cette
formation. Toujours selon l'employeur, celle-ci s'inscrivait
"dans un concept
de perfectionnement professionnel dans un domaine clé directement en relation
avec certains des domaines dans lesquels nous déployons nos conseils"
.
C.
Le 23 mars 2012, A. et B. X.________ ont déposé
leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2011. Ils ont déclaré un
revenu imposable de 130'000 fr. au taux de 56'500 fr (quotient familial de 2.3)
et une fortune imposable de 463'000 francs. Au titre des autres frais
professionnels de A. X.________, ils ont revendiqué une déduction de 15'000 fr.
relative à la formation
"Diploma of advanced studies (DAS), Commodity
Trading"
, dispensée à l'Université de Genève.
D.
Par décision de taxation du 25 juin 2012,
l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l'office d'impôt) a
arrêté le revenu imposable des époux X.________ à 146'400 fr. au taux de 63'600
fr. (quotient familial de 2.3), pour l'impôt cantonal et communal et à 146'000
fr. au taux de 146'000 fr. (barème mariés) pour l'impôt fédéral direct. La
déduction liée aux frais de formation de l'époux n'a pas été admise par
l'autorité de taxation.
E.
Le 4 juillet 2012, les époux X.________ ont
formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation. Ils ont fait
valoir que la déduction sollicitée se justifiait pleinement au vu de la
situation professionnelle de A. X.________.
Le 27 août 2012, l'office d'impôts
a émis une nouvelle détermination des éléments imposables. Il a maintenu les
éléments fixés dans sa décision de taxation, en expliquant que la déduction
revendiquée concernait des frais de formation, non déductibles.
Le 5 septembre 2012, les époux X.________
ont informé l'office d'impôts qu'ils maintenaient leur réclamation.
Par décision du 25 février 2013,
l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier avait été
transmis comme objet de sa compétence, a rejeté la réclamation.
F.
Le 27 mars 2013, les époux X.________ ont
recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à sa réforme en ce sens que les frais
professionnels encourus par A. X.________ soient admis en déduction de leur
revenu imposable 2011.
Dans sa réponse du 26 juin 2013,
l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les époux X.________ ont déposé un
mémoire complémentaire le 16 juillet 2013, sur lequel l'ACI s'est déterminée le
24 juillet 2013.
G.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
a) Tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en
matière d'impôt cantonal et communal, les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être
déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11];
art. 30 al. 1 let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; voir en outre l'art. 9 al. 1 de la loi
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14]). En revanche, les frais de formation proprement
dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b LI).
b) La distinction entre frais de
perfectionnement (
"Weiterbildungskosten"
), d'une part, et
frais de formation (
"Ausbildungskosten"
), d'autre part, est
délicate
(cf. Jean-Blaise Eckert,
Commentaire romand/Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle
2008, [cité ci-après: CR LIFD], n. 46 ss ad art. 26;
ces
notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la
défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation: cf.
notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples
particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). Une circulaire de l'AFC,
n° 26 du 22 septembre 1995, apporte sur cette distinction les précisions
suivantes:
"Les frais de formation sont ceux qui
sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à
l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce,
la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de
perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain
niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux
exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les
frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de
répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,
congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter
à l'évolution de la profession apprise et exercée".
c) P
our
déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement
déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la
profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais
destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils
permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux
répondre aux exigences de celle-ci, et les frais
"d'ascension
professionnelle"
, non déductibles car, consentis en définitive en vue
d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de progresser dans une position
professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle (cf.
ATF 2C_750/2009 du 26 mai 2010, consid. 2.2; ATF 2C_168/2010 du 5 octobre 2010,
consid. 3.2, 3.3). La jurisprudence
fédérale a traité
plusieurs cas de frais liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. Ont été
ainsi jugés non déductibles les frais de spécialisation post-grade en
psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation
à part entière en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome – arrêt
2A.182/2005 du 17 octobre 2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p.
133], cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 ad art. 26); les frais d'une formation
post-grade en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des
juristes, des mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18
décembre 2003 publié in RF 2004 p. 451, cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 art.
26, l'arrêt a fait l'objet d'un commentaire de Michael Beusch, in PJA 2/2005,
p. 224 ss); les frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce
avec un diplôme supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6
juillet 2005 publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA
en
"wealth management"
supportés par un employé de banque avec
un diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006,
publié in RtiD 2006 II p. 524). Au regard de cette jurisprudence, la doctrine
note que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation restrictive de la
notion de frais de perfectionnement (Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34). Quoi
qu'il en soit, ce n'est pas la dénomination du titre visé, tel le MBA, qui est
décisive:
"la qualification de frais de
perfectionnement déductibles dépend notamment de l'examen concret de la
situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de
ses connaissances actuelles, de son cursus professionnel, de son activité
professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause, ainsi que de la
position professionnelle postérieure à la formation"
(ATF
2C_750/2009 du 26 mai 2010, consid. 2.2.3, publié in RF 2010 p. 675; cf en
outre ATF 2C_104/2010 du 23 juin 2010, publié in RF 2010 p. 959).
d) Se référant à la jurisprudence
fédérale, le Tribunal administratif vaudois, respectivement la CDAP, ont jugé
non déductibles les frais d'obtention d'un diplôme de Master of Laws (arrêts
FI.1997.0152 du 25 août 2006 et FI.2007.0140 du 30 juin 2008); les frais
d'obtention d'un
"Executive Master of Marketing"
(arrêt
FI.2007.0143 du 10 juillet 2008); les frais d'obtention d'un "
Executive
Master of Economic Crime Investigation"
(arrêt FI.2008.0046 du 4 août
2008); les frais du MBA, ainsi que du
"Program for Executive
Development"
dispensés par l'IMD (arrêts FI.2007.0155 du 27 février
2009; FI.2008.0095 du 7 janvier 2009); les frais du module de base d'un cours
organisé par l'Union suisse des professionnels de l'immobilier pour l'obtention
du brevet fédéral d'expert en estimations immobilières (arrêt FI. 2010.0022 du
24 novembre 2010). En revanche, la CDAP a admis la déduction des frais de cours
de préparation au brevet fédéral de diagnosticien d'automobiles, formation
répondant aux exigences de la branche automobile; arrêt FI.2009.0098 du 6
juillet 2010). La doctrine cite au demeurant une multitude d'exemples de cette
distinction malaisée:
Jean-Blaise Eckert, CR LIFD, n. 52,
53 ad art. 26;
Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34;
pour une synthèse critique de la jurisprudence, voir en outre: Frédéric de le
Court et Danièle Axelroud Buchmann, Frais de perfectionnement: état des lieux
en Suisse romande à l'aube d'une prochaine réforme législative, in RF 2011 p.
292 ss).
3.
En l'espèce, le recourant soutient que la
formation litigieuse constituait une perfectionnement professionnel,
puisqu'elle lui a permis de mieux exercer sa profession actuelle et de mieux
répondre aux exigences de celle-ci.
Conformément à la jurisprudence
citée sous chiffre 2 ci-dessus, ce n'est pas la dénomination de la formation
qui est déterminante pour sceller le sort du recours. En d'autres termes, le
fait qu'en l'espèce, cette formation soit assimilée à un postgrade de type
académique ne conduit pas nécessairement à la qualifier de formation
professionnelle – dont les frais ne sont pas déductibles – , par opposition à
un perfectionnement – dont les frais sont déductibles.
L'examen de la situation du
recourant conduit à retenir ce qui suit. Jusqu'à son engagement au sein de la
société C.________, le recourant a développé une longue expérience
professionnelle dans le domaine financier. Il a ainsi travaillé durant seize
ans, de 1994 à 2010, au sein de Z.________ SA, sur d'importantes places
financières (5********, 6********, 7********). Son activité portait notamment
sur la gestion de portefeuilles clients, de projets opérationnels et dans le
domaine du risque. Durant ces années, il a obtenu un Bachelor d'économiste
d'entreprise ESCEA, puis un MBA dans le domaine
"concentration en
management, direction en stratégie et spécialisation en finance"
. Il
n'est pas établi – ni soutenu d'ailleurs – que durant cette période, le
recourant aurait eu une activité en relation avec le négoce de matières
premières. C'est ainsi fort de ces compétences que le recourant a rejoint la
société C.________ à compter du mois de novembre 2010. Il s'agit d'une société
d'intermédiation financière qui investit dans la démocratisation de l'accès au
capital, par l'octroi de financements à des sociétés de microfinance pour le compte
d'investisseurs socialement responsables. Selon l'extrait du Registre du
commerce, son but social est la
"fourniture de services dans le domaine
de l'investissement social, émergent ou durable, incluant en particulier la
gestion de placements collectifs de capitaux suisses et étrangers mais
également recherche, conseil, structuration et courtage d'investissements ainsi
que distribution de produits d'investissement"
. L'activité déployée
par le recourant auprès de son nouvel employeur est ainsi toujours clairement
orientée vers la finance, comme c'était le cas auprès de Z.________ SA. Cela
est confirmé par l'intéressé, qui a exposé en procédure gérer deux fonds de
placement à revenu fixe d'une taille d'actifs de 160 millions de dollars
américains placés dans 59 institutions de microfinance dans 32 pays émergents
et frontières.
En ce qui concerne la formation
litigieuse, le recourant l'a débutée en août 2011, soit environ neuf mois après
avoir commencé sa nouvelle activité. Ce DAS en Commodity Trading est une
formation qui permet de se spécialiser dans le domaine du négoce de matières
premières. Cette formation n'est pas réservée aux professionnels de la finance,
mais vise aussi notamment les professionnels du droit, des assurances, des
fiduciaires, de l'import/export. Elle est composée de toute une série de
modules variés qui tournent autour du négoce de matières premières:
établissement de contrats, contrôle de la qualité des marchandises, délais de
livraison, aspects légaux, instruments de finance banking, risk management,
financement des activités de négoce, etc... En ce qui concerne le recourant, il
s'agit clairement d'une formation qui lui a permis de se spécialiser dans un
domaine qu'il ne paraissait pas avoir pratiqué jusqu'alors. Dans ce sens, on
peut parler d'une spécialisation. Il convient d'examiner si celle-ci peut être
qualifiée de
"perfectionnement"
au sens de la jurisprudence.
Le domaine du négoce de matières
premières touche indéniablement à la finance. Cela dit, le domaine de la
finance est très vaste et le négoce de matières premières n'en est sous
certains aspects qu'une branche spécifique parmi de nombreuses autres. Preuve
en est que durant ses seize années passées dans la finance au sein de
Z.________ SA, le recourant ne paraît pas avoir développé d'activité dans ce
domaine – il ne le soutient en tout cas pas. Il peut être reconnu sur le
principe que la formation suivie par le recourant est sur certains aspects en
rapport avec sa formation apprise et exercée, savoir la finance. Mais pas uniquement,
si l'on considère la variété du public visé par cette formation et les nombreux
domaines de formation fixés par les modules du DAS en Commodity Trading. Il
faut dès lors admettre que cette formation de négoce de matières premières
n'était pas de nature à permettre au recourant, pour reprendre la
jurisprudence,
"de maintenir ses chances, de rester à la page et de
conserver son poste aux exigences nouvelles de sa profession"
. Si on
ne connaît pas les motifs qui ont conduit le recourant à changer d'employeur,
il n'est pas établi – ni soutenu d'ailleurs – que seule une telle
spécialisation lui aurait permis de conserver son poste ou de trouver du
travail. On peut même en douter tant, comme déjà dit, le domaine de la finance
est large. Par ailleurs, le recourant a lui même indiqué en réponse aux
déterminations de l'autorité intimée qu'il avait été engagé par l'entreprise C.________
pour ses connaissances approfondies en finance et non pas parce qu'il aurait
pris l'engagement de suivre ce DAS en Commodity Trading, des connaissances en
matière de négoce n'ayant alors pas été déterminantes au moment de son
engagement. Le recourant a d'ailleurs précisé à ce sujet que l'activité de la
société C.________ n'était pas prioritairement centrée sur le négoce de matières
premières. Ceci est confirmé par l'attestation du 3 juillet 2012 de C.________,
selon laquelle la formation suivie par le recourant est en relation
"avec
certains des domaines dans lesquels nous déployons nos conseils"
. On
relèvera encore que le recourant n'a pas mentionné dans son curriculum vitae le
négoce de matières premières dans ses activités auprès de son employeur actuel.
On peut déduire de ce qui précède que la formation acquise n'était pas
indispensable au recourant pour lui permettre de conserver son poste ou d'en
obtenir un nouveau.
En réalité, la formation acquise
par le recourant peut être assimilée à une formation lui permettant d'accéder à
une autre profession ou à une activité supplémentaire. En effet, le DAS en
Commodity Trading est destiné à des personnes qui veulent se spécialiser dans
le négoce de matières premières ou qui souhaitent changer de carrière. Or,
comme déjà dit, le négoce de matières premières ne se limite pas à des
compétences en matière financière, mais englobe tout un panel de domaines
variés (droit, environnement, ...). On en veut pour preuve que la formation
litigieuse n'est pas réservée aux professionnels de la finance, mais est ouverte
à des spécialistes d'autres domaines (du droit, des assurances, des
fiduciaires, de l'import/export). Les modules de la formation en témoignent
aussi, qui portent pour plus de la moitié sur des domaines qui ne relèvent pas
directement de la finance. C'est à ce titre une profession en soi, qui se
distingue de celle de conseiller financier et de gestionnaire de fortune ou de
risques, jusqu'alors exercée par le recourant durant seize ans. Le fait que le
recourant ne mette pas entièrement ses compétences acquises dans le cadre du
DAS en Commodity Trading au service de son employeur, dès lors que l'activité
de ce dernier ne porte pas principalement sur le négoce de matières premières,
n'y change rien, la formation acquise par le recourant étant clairement de
nature à améliorer à l'avenir ses possibilités de carrière. Dans ce sens, le
diplôme obtenu par le recourant constitue à l'évidence une compétence
supplémentaire.
Au regard de ces éléments, l'ACI
n'a pas violé les règles pertinentes du droit fiscal fédéral et cantonal, en
considérant que les frais du DAS en Commodity Trading
que le recourant a
suivi à l'Université de Genève n'étaient pas des frais de perfectionnement
déductibles.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,
qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il
n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1
a contrario
et 56 al.
3 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 25 février 2013 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 500 (cinq cents)
francs, sont mis à la charge de A. et B. X.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 octobre 2013
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.