vd_omni · FI.2008.0023 · 2008-08-13 · fr

X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le recourant, administrateur président et délégué d'une société anonyme avec signature individuelle, réclame l'établissement d'une taxation intermédiaire pour la période fiscale 2001-2002 au motif qu'il a progressivement réduit son activité professionnelle pour le compte de la société à partir de 2001, ce qui serait corroboré par la diminution de ses revenus à compter de cette période. Au vu des revenus perçus par le recourant et des résultats de la société, ce motif de taxation intermédiaire n'est cependant pas réalisé en l'espèce. En effet, il apparaît que l'augmentation des salaires perçus en 1999 et en 2000 a été uniquement due à la réalisation d'une transaction visant à vendre une partie de l'activité de la société. Par ailleurs, le recourant conserve à ce jour sa position dirigeante, ce qui contredit son allégation selon laquelle il s'est retiré des affaires de la société. Les bases de l'activité lucrative du recourant n'ayant pas changé de manière durable et essentielle en 2001, celui-ce ne peut prétendre à l'établissement d'une taxation intermédiaire. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.08.2008 FI.2008.0023

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 août 2008
Composition
M. Rémy Balli,
président
; MM. Nicolas Perrigault et Guy
Dutoit, assesseurs ;
Mme Caroline Rohrbasser,
greffière.
Recourants
1.
AXY.________,
à 1.********, représenté par la Fiduciaire Michel FAVRE SA, à Lausanne,
2.
BXY.________,
à 1.********, représenté par la Fiduciaire Michel FAVRE SA, à Lausanne
.
Autorité intimée
Administration cantonale
des impôts.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT
.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction); impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ & BXY.________ c/
décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 février 2008
(taxation intermédiaire).
Vu les faits suivants
A.
2.******** S.A. est une société
anonyme inscrite depuis 1965 au registre du commerce du canton de Vaud dont le
but est la fabrication et la vente d'articles techniques de tous ordres ainsi
que l'acquisition et l'exploitation de tous brevets.
AX.________, né en 3.******** et
marié à BXY.________, a été administrateur délégué de la société jusqu'en 2001.
Il a ensuite pris la fonction d'administrateur président et délégué avant de
devenir administrateur en 2007. Il a toujours eu la qualité pour signer de
manière individuelle.
Entre 1995 et 2006, le chiffre
d'affaire de la société, le bénéfice et le salaire octroyé à AX.________ ont
évolué comme suit:
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Chiffre
d'affaire
20'277'070 fr.
19'163'283 fr.
18'322'452 fr.
14'715'077 fr.
14'989'222 fr.
11'567'059 fr.
Bénéfice net
35'298 fr.
1'361 fr.
530 fr.
11'384 fr.
51'585 fr.
228'900 fr.
Salaire net
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
371'153 fr.
400'048 fr.
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Chiffre d'affaire
5'632'826 fr.
5'614'623 fr.
4'789'490 fr.
3'279'442 fr.
297'998 fr.
101'293 fr.
Bénéfice net
45'249 fr.
58'329 fr.
-69'677 fr.
-54'958 fr.
-297'788 fr.
-77'065 fr.
Salaire net
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
30'000 fr.
B.
Par décision du 6 août 2002,
l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé les
époux sur un revenu imposable de 674'500 fr., dont 385'600fr. provenait de
l'activité dépendante, pour la période fiscale 2001-2002. Il a refusé d'établir
une taxation intermédiaire au motif que, dans la mesure où les salaires des
années 1995 à 1998 étaient identiques au salaire de 2001, le principe d'une
baisse du taux d'activité ne pouvait être admis.
Le 13 août 2002, les époux XY._________
ont formé une réclamation contre cette décision, estimant qu'ils devaient faire
l'objet d'une taxation intermédiaire vu la diminution du niveau d'activité de AX.________.
A l'appui de cette réclamation, les époux XY._________ ont notamment relevé
qu'entre 1987 et 1991, AX.________ avait bénéficié d'un salaire annuel brut
moyen de 350'000 francs. Suite à la crise économique qui avait touché de
nombreuses PME vers les années 1990-1995, ce salaire avait été diminué à
180'000 fr. en 1993 et 1994 puis à 60'000 fr. entre 1995 et 1998. AX.________
avait cependant continué à exercer son activité à plein temps. Les affaires
ayant repris, le salaire de AX.________ avait pu être augmenté dès l'année
1999. Toutefois, suite à une réorientation stratégique de l'entreprise, le
niveau d'activité de AX.________ avait été diminué à partir du 1
er
janvier
2001. Son salaire annuel net s'élevait à 60'000 fr. depuis lors.
Le 28 août 2002, l'Office
d'impôt a maintenu sa décision de taxation définitive du 6 août 2002,
estimant que les salaires touchés en 1999 et 2000 émanaient d'une planification
fiscale qu'il convenait d'assimiler à une distribution de dividendes.
Le 18 septembre 2002, les
époux XY._________ ont indiqué qu'ils maintenaient leur réclamation. Ils
estimaient que les salaires de AX.________ perçus en 1999 et 2000 ne pouvaient
en aucun cas être considérés comme des dividendes dès lors que, notamment, la
société avait procédé à des distributions de dividendes sur les exercices 1999
et 2000.
C.
Le 19 septembre 2002,
l'Office d'impôt a notifié aux époux XY._________ la taxation pour l'impôt
fédéral direct calculée sur un revenu de 688'200 francs.
D.
La réclamation des époux XY._________
a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) qui a
confirmé la décision de taxation définitive de l'Office d'impôt par décision du
5 février 2008. Elle a retenu que la diminution du salaire de AX.________
n'était pas due à une réduction de son taux d'activité, lequel était resté à
100 % jusqu'en 2005 au moins, mais à la seule diminution progressive de
l'activité de la société et que, partant, les conditions ouvrant le droit à une
taxation intermédiaire n'étaient pas réunies.
E.
Les époux XY._________ ont recouru
contre cette décision en prenant les conclusions suivantes:
"1. admettre le recours
2. admettre la taxation intermédiaire au 1
er
janvier
2001."
Les époux XY._________ ont repris
les allégués présentés dans leur réclamation ajoutant qu'à partir de 2001, 2.******** S.A.
était entrée en liquidation. AX.________ s'était progressivement retiré de
l'activité, passant d'une fonction de directeur directement impliqué dans les
affaires courantes à celle d'administrateur classique. Les époux XY._________ ont
en outre requis leur audition.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
F.
Le tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant
en droit
1.
Les recourants ont requis leur
audition par le tribunal de céans.
a) Tel qu¿il est garanti par
l¿art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst. ; RS 101), le
droit d¿être entendu comprend le droit pour l¿intéressé de s¿expliquer avant
qu¿une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves
quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d¿avoir
accès au dossier, de participer à l¿administration des preuves essentielles et
de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 ; 126 I
15 ; 124 I 49 et les réf. cit.) En particulier, le droit de faire
administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent
et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le
droit d¿être entendu découlant de l¿art. 29 al. 2 Cst. ne comprend
toutefois pas le droit d¿être entendu oralement, ni celui d¿obtenir l¿audition
de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L¿autorité peut donc
mettre un terme à l¿instruction lorsque les preuves administrées lui on permis
de former sa conviction et que, procédant d¿une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu¿elles ne
pourraient l¿amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1
p. 429 et les arrêts cités ; 122 V 157 consid. 1d
p. 162 ; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505).
b) En l¿espèce, l'audition des
recourants s'avère inutile dès lors que le dossier est complet et permet au
tribunal de céans de statuer. Les faits sont en effet établis et c'est une
question de droit qu'il convient de trancher pour mettre fin au litige.
2.
Les recourants contestent la
taxation de l'Office d'impôt établie en 2002 qui se fonde sur les revenus
perçus par AX.________ en 1999-2000. Les recourants estiment qu'à partir de
2001, AX.________ a progressivement diminué l'activité déployée pour le compte
de la société, ce qui constituerait un cas de taxation intermédiaire.
a) Le droit fiscal suisse distingue
la période de taxation, à savoir celle durant laquelle l'impôt est dû, de la
période de calcul servant de base à l'établissement de l'impôt. Il connaît deux
systèmes pour le calcul de l'impôt. Selon le système postnumerando, l'impôt dû
pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année, de sorte
que ces deux périodes coïncident. Selon le système praenumerando en revanche,
l'impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année, mais le montant
d'impôt est évalué sur la base du revenu moyen réalisé durant la période
précédente, laquelle comprend deux années (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,
3
ème
édition, Bâle/Genève/Munich 2007, pp. 157 s. n. 290 ss;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,
2
ème
édition, Lausanne 1998, pp. 465-466). Le système de
l'imposition bisannuelle praenumerando repose sur la présomption que le revenu
réalisé durant la période fiscale est identique à celui obtenu dans le courant
de la période de calcul, de sorte que le principe de l'imposition selon la
capacité contributive est en règle générale respecté malgré le décalage entre
la période fiscale et la période de calcul (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis
de droit fiscal suisse, 4
ème
édition, Berne 2002, p. 420).
Le système d'imposition postnumerando correspond toutefois mieux au principe
constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (ou contributive)
en cas de modifications fréquentes des bases d'imposition (ATF 2A.419/2004 du
4 mars 2005 consid. 8.2).
aa) La loi fédérale du
14 décembre 1999 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
instaure une période fiscale de deux ans avec imposition praenumerando, sur la
base des éléments imposables des deux années antérieures (art. 40 LIFD),
tout en laissant aux cantons la faculté d'adopter un système d'imposition
annuelle postnumerando (art. 41 LIFD).
Dans le canton de Vaud, le système
d'imposition à été modifié par l'introduction de la taxation annuelle
postnumerando à partir du 1
er
janvier 2003 (art. 271 de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI;
RSVD 641.11). Partant, jusqu'à la période de taxation 2001-2002, le revenu
imposable était déterminé sur la base du revenu annuel moyen réalisé durant la
période précédente. A partir de 2003 en revanche, le revenu imposable est celui
réalisé durant l'année en cours.
ab) Le passage du système
praenumerando au système postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans
l'imposition puisque les revenus réalisés durant les années 2001-2002 et les
déductions qui auraient pu être revendiquées durant cette période ne seront
jamais pris en compte à des fins de taxation. Ceci ne pose pas de problème
particulier dans la mesure où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu
entre les années précédent et suivant le changement. En revanche, les
contribuables dont les revenus ont sensiblement diminué en 2001 et/ou 2002
avant d'augmenter à nouveau en 2003 peuvent se trouver désavantagés par cette
brèche. Ces contribuables ne s'acquitteront en effet jamais de leurs impôts sur
la base des revenus perçus en 2001-2002 puisqu'ils seront taxés en 2003 sur les
revenus qu'ils ont réalisés en 2003 (cf. rapport du Conseil d'Etat du
7 octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3781). Il en va de même pour
les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui n'ont pas un caractère
périodique. La personne qui perçoit un revenu exceptionnellement élevé en
2001-2002 serait ainsi favorisée, alors que celle qui aurait des déductions
particulièrement élevées à faire valoir durant cette même période serait
désavantagée.
ac) Si la situation du contribuable
fait l'objet d'une modification durable et importante au cours de la période de
taxation, l'art. 45 LIFD permet de procéder à une nouvelle taxation
(taxation intermédiaire) afin d'éviter une distorsion entre sa charge fiscale
et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque les conditions objectives énumérées
par l'art. 45 LIFD sont réalisées, parmi lesquelles figure notamment la
modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite
du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de
profession, une taxation intermédiaire doit être faite au moment de la
modification quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la
modification. L'énumération des motifs figurant à l'art. 45 LIFD est
exhaustive (ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005 consid. 4.1). En matière
d'impôts directs cantonaux et communaux, la taxation intermédiaire peut être
justifiée en outre en raison d'une modification des bases de répartition
intercantonale ou internationale (art. 17 let. d de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes (LHID; RS 642.14).
Selon la jurisprudence relative à
l'art. 45 LIFD, qui vaut également pour l'art. 17 LHID, un motif de
taxation intermédiaire ne peut être accepté qu'avec retenue. Les conditions
qualitatives, temporelles et personnelles de la taxation intermédiaire doivent
être cumulativement remplies. Ainsi, à elle seule, une diminution du revenu
n'est pas suffisante pour justifier une taxation intermédiaire si l'une au
moins des conditions objectives de l'art. 45 LIFD n'est pas réalisée (ATF
2C.63/2008 du 22 mai 2008 consid. 3.2; 2A.150/1998 du 12 avril
2000; Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Bâle 2008, n. 9 ss ad art. 45 LIFD). Selon
l'art. 45 LIFD, une taxation intermédiaire ne peut intervenir qu'en cas de
divorce ou de séparation durable de droit ou de fait des époux (let. a),
de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative
ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement
de profession (let. b) ou de dévolution pour cause de mort (let. c). Une
taxation intermédiaire pour changement de profession ou cessation de l'activité
lucrative suppose une modification structurelle profonde de la situation
professionnelle dans son ensemble, de sorte que le maintien de la taxation
ordinaire dans le cadre d'une période de taxation bisannuelle ne pourrait plus
se justifier. Tel est notamment le cas lorsque le contribuable passe d'un
domaine d'activité à un autre qui ne lui permet pas de tirer profit des
connaissances acquises dans son activité précédente, ou lorsque son revenu se
détermine et se développe selon des critères essentiellement différents. Le passage
d'une activité dépendante à une activité indépendante ou inversement constitue
lui aussi une modification structurelle profonde. En revanche, l'acquisition
d'une position supérieure, la rétrogradation à un poste inférieur ou le changement
d'activité dans la même profession ne sont pas considérés comme des cas de
taxation intermédiaire (arrêt 2A.598/2006 du 12 mars 2007
consid. 4.2). Le passage à une activité à temps partiel ne constitue pas
non plus un cas de taxation intermédiaire (ATF 2C.63/2008 du 22 mai
2008 consid. 3.2). De plus, la modification de la situation
professionnelle doit être durable. En principe, il y a durabilité lorsque la modification
subsiste au moins deux ans (ATF 2C.63/2008 du 22 mai 2008
consid. 3.2; 2A.486/2002 du 31 mars 2003 consid. 4.a).
L'art. 80 LI dans sa teneur en
vigueur du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002 (Recueil annuel
de la législation vaudoise 2000, p. 368) prévoit que le revenu et la
fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire notamment en cas de modification
durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de
la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. La
teneur de cette disposition étant semblable à celle des art. 45 LIFD et 17
LHID, la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct garde toute sa
valeur pour les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001-2002.
b) En l'espèce, les recourants
allèguent que la diminution du salaire perçu par AX.________ en 2001 est
consécutive à une diminution de son activité au sein de la société.
La diminution d'activité alléguée
par les recourants peut sérieusement être mise en question. En effet, les
revenus réalisés par AX.________ à partir de 2001 n'ont pas diminué, mais sont
équivalents à ceux perçus entre 1995 et 1998. Seules les années 1999 et 2000
ont vu son salaire augmenter. Cette augmentation a été expliquée par la vente
d'une partie de l'activité de la société. Les recourants soutiennent que le
salaire auquel AX.________ pouvait prétendre entre 1995 et 1998 se situait dans
la fourchette des salaires perçus en 1999 et 2000 et qu'il avait été revu à la
baisse pour pallier des difficultés financières rencontrées par la société. Les
recourants soutiennent dès lors que les salaires versés à AX.________ à partir
de 2001 ne peuvent être comparés aux salaires des années 1995 à 1998, lesquels
auraient dû être plus élevés. En revanche les salaires versés dès 2001
reflétaient la réalité, à savoir la diminution de l'activité de AX.________. Ce
raisonnement ne peut être suivi. En effet, AX.________ a perçu un salaire de
60'000 fr. entre 1995 et 1998, alors que la société réalisait un chiffre
d'affaire se situant entre 20'277'070 fr. (en 1995) et 14'715'077 fr.
(en 1998). En 1999 et en 2000, son salaire s'est élevé à 371'153 respectivement
400'048 fr. alors que le chiffre d'affaire de la société était de
11'567'059 respectivement 11'567'059 francs. Ensuite, le salaire de AX.________
s'est de nouveau élevé à 60'000 fr. alors que le chiffre d'affaire se situait
entre 5'632'826 fr. et 4'789'490 fr. entre 2001 et 2003. Ceci
démontre que l'augmentation des salaires perçus en 1999 et 2000 a été
uniquement due à la réalisation d'une transaction visant à vendre une partie de
l'activité de la société. On ne peut dès lors en déduire que les salaires
subséquents sont la conséquence d'une diminution d'activité.
Par ailleurs, AX.________ assume
une fonction dirigeante de la société et dispose de la signature individuelle.
A ce jour, il est inscrit au registre du commerce en qualité d'administrateur
et conserve la qualité pour signer de manière individuelle. A l'heure actuelle,
il reste la seule personne autorisée à engager la société de manière
indépendante. A cet égard et contrairement aux allégations des recourants, on relèvera
que jusqu'en 2007, AX.________ était inscrit au registre du commerce en qualité
d'administrateur président et délégué, ce qui confirme qu'il était bel et bien
à la direction de la société. Il ne peut dès lors soutenir avoir mis fin à son
activité avant 2007. En outre, en dépit de la baisse progressive et constante
du chiffre d'affaire de la société, AX.________ a continué à percevoir le même
salaire depuis 2001. Ce n'est qu'en 2006 que son salaire a été diminué de
moitié, signe probable d'une véritable fin d'activité. Cette fin d'activité
interviendrait cependant quelques cinq ans après la période pour laquelle les
recourants réclament une taxation intermédiaire. La diminution de l'activité de
la société n'est pas contestée. Elle est corroborée par la réduction constante
du chiffre d'affaire. Cette diminution a été prise en compte dans le cadre de
la taxation de la société elle-même. Elle ne saurait toutefois justifier une
modification de la taxation de l'un de ses employés, lequel a continué à percevoir
un salaire fixé de manière indépendante du résultat des exercices annuels. Il
découle de ce qui précède que l'on ne peut soutenir que les bases de l'activité
lucrative pratiquée par AX.________ aient changé de manière durable et
essentielle en 2001. Partant, AX.________ ne peut prétendre à l'établissement
d'une taxation intermédiaire.
Au vu de ce qui précède, les griefs
élevés par les recourants apparaissent mal fondés. Le recours doit dès lors
être rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à l'allocation de
dépens (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et
la procédure administrative (LJPA; RSVD 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En matière d'impôt fédéral direct:
a)  Le recours est rejeté.
b)  La décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 5 février 2008 est confirmée.
II.
En matière d'impôt cantonal et
communal:
a)  Le recours est rejeté.
b)  La décision sur réclamation rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 5 février 2008 est confirmée.
III.
Un émolument de 7'000 (sept mille)
francs est mis à la charge d'B.________ et AXY.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 août 2008
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les
trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le
recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.