vd_omni · FI.1994.0078 · 1995-04-24 · fr

c/Comm. cant. pers. morales | Holding. Frais de gestion. La société-mère ne peut facturer des frais de gestion à sa fille si elle n'a pas enregistré dans sa comptabilité des charges correspondant à l'activité en faveur de la fille.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.04.1995 FI.1994.0078

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 24 avril 1995
sur le recours interjeté par A.________ SA, à
B.________, dont les conseils sont M. Roger Lugrin, expert-comptable diplômé et
Me Robert Lei Ravello, avocat.
contre
la décision sur réclamation de la Commission
cantonale des personnes morales du 25 mai 1994 concernant l’impôt cantonal et
communal 1989 et 1990.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; MM. Charles-F. Constantin et Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.
A.________ SA,
société anonyme au capital-actions de Frs. 1’000’000.- et siège à B.________
(Vaud), a pour objet le commerce de viande, la fabrication de charcuterie et de
conserves alimentaires.
B.                    Les actions de
A.________ SA ont été acquises au début 1987 par la société C.________ SA.
C.________ SA a été elle-même créée en décembre 1986, à B.________ (Vaud) avec
un capital-actions de Frs. 50’000.- divisé en 100 actions nominatives de Frs.
500.- chacune. Ce capital a été porté à Frs. 1’000’000.- au mois d’avril 1987.
Par la suite,
C.________ SA a acquis d’autres participations notamment ******** SA
(B.________), ******** SA (********), ******** SA (********) et ******** SA
(********).
Au moment de sa
création et notamment durant les années 1987-1988 (années de calcul pour la
période de taxation 1989-1990), le Conseil d’administration de C.________ SA et
celui de A.________ SA étaient composés des mêmes personnes, soit:
D.________, E.________,
********, ********.
MM. D.________ et
E.________ sont aussi les actionnaires dominants de C.________ SA et ce sont
eux qui ont vendu à cette société les actions de A.________ SA, après les avoir
acquises de tiers. MM. D.________ et E.________ constituent en même temps la
Haute Direction de A.________ SA, l’un étant Président du Conseil
d’administration, l’autre Directeur.
C.                    En vue de l’impôt
cantonal et communal 1989 - 1990 (années de calcul 1987-1988), A.________ SA a
déclaré un bénéfice imposable de Frs. 239’803.- calculé comme il suit:
1987                         1988
Bénéfice net                                                       Frs.         255’008             259’999
./. Bénéfice reporté de l’exercice précédent      Frs.           20’392               15’008
Frs.         234’616             244’991
Moyenne                                                                                           239’803
dont 80.80 % soit Frs. 193’760.- sont
imposables dans le canton de Vaud sur la base d’une répartition intercantonale.
Le capital imposable
s’élevait lui à Frs. 4’280’999.- selon la déclaration, dont 88.74 % soit Frs.
3’789’958 imposables dans le canton de Vaud.
D.                    L’Administration
cantonale des impôts a d’abord émis, en date du 29 novembre 1989, une taxation
provisoire établie sur la base de la déclaration et ce pour l’année 1989. Une
taxation provisoire sur les mêmes bases a été faite le 1er mars 1991 pour
l’année 1990.
E.                    Le 26 juin 1991,
l’Administration cantonale des impôts a procédé à la taxation définitive pour
les années 1989 et 1990. Elles s’est écartée de la déclaration par les reprises
suivantes:
1987                    1988
Frs.                      Frs.
Bénéfice net selon déclaration                                        234’616                244’991
Frais de gestion payés à C.________ SA                       345’000                391’000
Provision pour impôts                                                                 -                  82’000
Passifs transitoires traités comme
provision pour charge future
-                  64’000
Total                                                                                 579’616                781’991
soit
Bénéfice imposable de                                                    680,803
arrondi à                                                                         680,000,
la part vaudoise (80,80 %) s’élevant à Frs.
550’000.-
Le capital imposable a
été, quant à lui, porté de Frs. 4,280,999 à Frs. 4,426,999, du fait de
l’imposition au titre du bénéfice 1988 de la provision pour impôt de Frs.
82’000 et du passif transitoire de Frs. 64’000.-. La part vaudoise (88.74 %)
était arrêtée à Frs. 3’927’000.-.
E.                    Contre cette taxation,
A.________ SA représentée par M. Roger Lugrin, expert-comptable diplômé, a
déposé une réclamation en date du 24 juillet 1991.
Dans sa réclamation,
la société conteste toutes les reprises effectuées par l’autorité de taxation.
a)    S’agissant de la provision pour impôts, elle en justifie la
déduction par de nouvelles prétentions fiscales émises par le canton du Valais,
par le fait que l’impôt fédéral direct venant à échéance au 31 mars 1989
représentait une dette effective au 31 décembre 1988 et, enfin, par un
risque de contestations fiscales dans les cantons de Genève et Neuchâtel.
b)    Quant aux passifs transitoires, la société expose que ce poste
couvre des montants dus par elle pour lesquels elle n’avait pas reçu de facture
à la clôture des comptes.
c)    Enfin, en ce qui concerne les frais de gestion bonifiés à
C.________ SA, la société allègue diverses prestations fournies par cette
société pour la recherche de nouveaux points de vente, l’assistance en matière
d’informatique, la recherche d’acquisitions et de partenariat. A son avis, une
rémunération égale à 0,4 % du chiffre d’affaires reste modeste par comparaison
avec un pourcentage de 2 % selon, dit-elle, une “pratique répandue”. Le refus
de reconnaître ces versements constituerait, à son avis, une inégalité de
traitement.  La réclamation relève enfin que ces paiements couvrent plus ou
moins les charges auxquelles doit faire face C.________ SA.
F.                     A la demande de
l’Administration cantonale des impôts, le représentant de la société a apporté
des précisions sur les passifs transitoires de Frs. 64’000.- ainsi que sur la
provision pour impôts de Frs. 82’000.
Sur la base de ces
informations, la Commission cantonale des personnes morales a soumis à la
société une proposition de règlement. Le passif transitoire de
Frs. 64’000.- était admis. Quant à la provision pour impôts, elle était
admise à concurrence des impôts dus au 31 décembre 1988, par Frs. 39’117,35, le
solde soit Frs. 42’882.65 étant repris. Quant aux frais de gestion versés
à C.________ SA, la proposition maintenait leur reprise.
La société n’a pas
donné suite à cette proposition de règlement, maintenant ainsi sa réclamation.
G.                    Dans sa décision sur
réclamation du 25 mai 1994, la Commission cantonale des personnes morales
reprend la proposition du 23 mars 1994.  Le bénéfice imposable a donc été
déterminé comme il suit:
1987                    1988
Frs.                      Frs.
Bénéfice net selon déclaration                                        234’616                244’991
Reprises fiscales:
Frais de gestion C.________ SA                                    345’000                391’000
Provision pour impôts
-                  42’882
Total                                                                                 579’616                678’873
Moyenne                                                                                         629’245
arrondi à                                                                                         629’200
la part vaudoise (80,80 %) s’élevant à Frs.
508’400.-
Quant au capital imposable, il a été calculé
comme il suit:
Capital imposable selon déclaration                       Frs.           4’280’299
Reprise fiscale:
Provision pour impôts non admise                         Frs.                42’882
Capital déterminant                                                 Frs.           4,323,181
arrondi à                                                                  Frs.           4,323,000
Part vaudoise (88,74 %) Frs. 3’836’000.-
H.                    Contre cette décision,
M. Roger Lugrin, agissant sur mandat de la société, a recouru au Tribunal
Administratif en date du 24 juin 1994.
La recourante ne
conteste pas la reprise de Frs. 42’882.- sur la provision pour impôts. Son
recours porte uniquement sur la reprise des frais de gestion versés à C.________
SA en 1987 (Frs. 345’000.-) et 1988 (Frs. 391’000).
I.                      A l’appui de son
recours, la recourante invoque essentiellement les arguments suivants:
a)    La LI (tout comme la LIFD) présente une lacune s’agissant de
régler les incidences fiscales des rapports entre une société-mère et ses
filiales. Il n’existerait pas non plus de jurisprudence en la matière. La
pratique des autorités fiscales aurait comblé cette lacune en se fondant sur
l’usage commercial. Selon cet usage, les autorités fiscales n’auraient pas à se
mettre
“à la place du responsable de l’entreprise et substituer au jugement
commercial de celui-ci leurs propres critères d’appréciation quant au caractère
nécessaire des charges d’exploitation et de leurs contributions aux résultats
dégagés par l’entreprise”
. La recourante se réfère au Rapport de l’OCDE de
1979
“Prix de transferts et entreprises multinationales”.
b)    Le paiement par les sociétés-filles de services centraux assumés
par la société-mère dans leur intérêt est généralement admis dans la pratique.
Quant au montant, une quote-part de 0.4 % représenterait un “montant modeste”
par comparaison à ce qui serait admis dans d’autres cas. La recourante se
plaint ainsi d’une inégalité de traitement.
c)    A titre de justification de cette rémunération, la recourante
fait valoir les diverses prestations que C.________ SA lui aurait rendues dans
différents domaines.
J.                     Dans un mémoire
complémentaire du 24 octobre 1994, la recourante reprend certains arguments
invoqués dans son recours et y ajoute quelques considérations tirées de
certaines ambiguïtés dans le traitement des frais en question par les autorités
fiscales elles-mêmes.
K.                    Enfin, dans un second
mémoire complémentaire déposé le 31 octobre 1994 par Me Robert Lei Ravello,
avocat, autre mandataire désigné par la recourante, celle-ci revient sur les
contradictions commises par l’autorité fiscale dans le traitement des frais de
gestion, ainsi que sur les prestations de C.________ SA en contrepartie des
rémunérations reçues.
L.                     Le Tribunal administratif
a tenu séance le 29 mars, à Lausanne, en présence de M. E.________,
administrateur de la recourante, assisté de M. Lugrin, expert-comptable
diplômé, de M. ********, membre de l'organe de révision de la recourante
(fiduciaire ********), et de Me Lei Ravello, avocat; l'ACI était représenté par
Mme ******** et M. ********.
A la question de
savoir quelles étaient principalement les prestations en rapport avec les frais
de gestion litigieux, les représentants de la recourante ont répondu qu'il
s'agissait avant tout, d'une part, des très nombreuses et longues démarches
entreprises par M. E.________ en vue de l'acquisition de nouvelles
participations - ils ont produit à cet égard divers contrats - et, d'autre
part, de l'optimisation du système informatique. Ils ont admis que certaines
charges engendrées par l'activité de C.________ SA étaient enregistrées dans la
comptabilité de A.________ SA et que le paiement des factures établies par la
société d'informatique F.________ avait été effectué par A.________ SA; ils ont
cependant aussitôt précisé que si la comptabilité de C.________ SA ne
comportait presque aucun frais, ni salaire, cela provenait du fait que son
administrateur (M. E.________) avait accepté de différer la perception de sa
rémunération, dans l'optique de faciliter le démarrage de la société holding.
Selon eux, A.________ SA profitait donc bien d'avantages, sous forme de
possibilités de développement futures, provenant de l'activité déployée par M.
E.________ au sein de la société holding et il n'y avait pas de raison pour que
ces avantages ne donnent lieu à une rémunération.
Interrogé sur sa
rémunération, M. E.________ a confirmé ce qui précède et précisé que A.________
SA lui versait une salaire annuel se situant entre Fr. 100'000 et 120'000.-. Il
a ajouté qu'il n'avait jusqu'à ce jour pas reçu de rémunération de C.________
SA.
La recourante a
souhaité entendre les représentants de l'ACI sur sa pratique consistant, selon
elle, à admettre dans la comptabilité d'une société-fille la déduction de charges
forfaitaires appelées "royalties" ou "management fees",
notamment lorsque la société-mère est domiciliée à l'étranger. M. Montandon a
répondu qu'une déduction forfaitaire était admissible dans certaines
conditions, mais qu'un tel procédé était précédé, en principe, de la
vérification de la réalité des prestations de la société-mère à la
société-fille.
A propos des
contradictions évoquées plus haut s'agissant de la taxation de la recourante et
de C.________ SA, l'ACI a expliqué que celles-ci étaient dues à des déficiences
internes (erreurs, taxations provisoires devenues définitives en raison de
l'écoulement du temps).
Les arguments
développés par la recourante dans sa plaidoirie et par l'ACI dans sa réponse
seront repris plus loin dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1.                     Le recours a été déposé
par acte écrit et motivé dans le délai de trente jours prévu à l’art. 104 LI,
par un représentant dûment mandaté. Il est recevable.
2.                     Selon l’art. 54, 1er
al. lettre a, LI, le bénéfice imposable est déterminé sur la base du bénéfice
net selon le compte de profits et pertes, compte tenu du solde reporté de
l’année précédente. A ce solde viennent s’ajouter, aux termes de l’art. 54, 1er
al., lettre b, “
tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte
de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés
par l’usage commercial tels que .... les prestations et avantages accordés aux
actionnaires
”.
Cette disposition
reprend une distinction que la doctrine unanime, la pratique générale et une
abondante jurisprudence ont établie entre les rapports que des sociétés
anonymes, sociétés à responsabilité limitée, sociétés en commandite par actions
et sociétés coopératives entretiennent avec leurs membres comme tels, d’une
part, et ceux qu’elles entretiennent avec ces mêmes personnes lorsqu’elles
entrent en relation d’affaires avec elles. Les premières relèvent du domaine
corporatif, les secondes du domaine contractuel. Leur qualification sur le plan
fiscal (comme d’ailleurs en d’autres domaines du droit) est différente. Les
prestations des membres à la société reposant sur les rapports corporatifs
représentent des apports et ne font pas partie du bénéfice imposable comme le
précise d’ailleurs l’art. 54 2e al. lettre a LI. Dans ce même cadre, les
prestations de la société à ses membres représentent soit une distribution de
bénéfice, soit, selon les circonstances, un remboursement de capital. Dans un
cas comme dans l’autre, ces prestations n’influencent pas le bénéfice
imposable. En revanche, les prestations et contre-prestations que la société et
ses membres échangent dans le cadre de rapports d’affaires, sur une base
contractuelle, influencent directement ou indirectement le résultat imposable
de la société.
Cette distinction
s’impose aux sociétés et les autorités fiscales doivent veiller à ce qu’elle
soit respectée. Elles doivent veiller à ce que les sociétés traitent avec leurs
membres ou des personnes proches comme elles le feraient avec des tiers
indépendants. Une société qui traite avec ses membres ou des personnes proches
à des conditions plus favorables pour ces dernières qu’avec des tiers procède à
une distribution dissimulée de bénéfice, si la disproportion entre prestation
et contre-prestation est reconnaissable pour elle. Elle ne respecte pas la
distinction entre le domaine des rapports corporatifs et celui des rapports
contractuels entre la société et ses membres.  Les autorités fiscales ont le
devoir d’intervenir dans de telles circonstances pour reconstituer une situation
conforme à cette distinction et assurer un calcul correct des éléments
imposable (Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2e ed., II partie, pp. 107 et ss -
J.- M. Rivier, Droit Fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune,
pp. 224 et ss, du même auteur, La fiscalité de l’Entreprise - Société anonyme,
1994, pp 260 et ss).
Ces règles
s’appliquent aussi bien à une société dont les actionnaires sont des personnes
physiques (et cela que ces dernières soient domiciliées en Suisse ou à
l’étranger) qu’à une société faisant partie d’un groupe national ou
multinational.  Dans ce dernier domaine, on peut se référer, en particulier, à
l’art. 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Dans un langage très
sophistiqué, cette disposition ne dit rien d’autre que l’art. 54 1er al. lettre
b LI. La disposition du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE se retrouve
pratiquement dans toutes les conventions internationales en vue d’éviter les
doubles impositions. Le Rapport de l’OCDE “Prix de transfert et entreprises
multinationales” auquel se réfère la recourante vise à fournir aux autorités
fiscales et aux entreprises des indications pour se conformer à la règle de
l’art. 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (D. Hary / F. Horner / J.
Owens - Past and Present Work in the OECD on Transfer Pricing and Selected
Issues, Intertax, October 1994, pp. 423 et ss).
On le voit, la
question des rapports entre une société et ses membres ainsi que la règle selon
laquelle les rapports contractuels entre eux doivent être conformes à la loi du
marché figure bien dans la LI (art. 54 1er al lettre b LI).  Cette règle est
par ailleurs unanimement reconnue dans la pratique, la doctrine et la
jurisprudence sur le plan national et international. On ne saurait donc parler
d’une lacune de la loi qu’il s’agirait de combler.
3.                     On convient que les
autorités fiscales n’ont pas à se substituer au chef d’entreprise pour juger de
l’opportunité d’une dépense, ou d’une opération commerciale.  Elles ne
sauraient refuser d’en tenir compte parce que les résultats escomptés ne se
seraient pas produits, ni même parce qu’un chef d’entreprise avisé en aurait
décidé autrement. Les autorités fiscales ne sauraient non plus procéder, à la
place du chef d’entreprise, à l’organisation de ses affaires et à la répartition
des fonctions entre les différentes sociétés qui composent une entreprise
nationale ou internationale (groupe de sociétés). Elles ne sauraient enfin
refuser de reconnaître les rapports établis entre sociétés apparentées ou entre
une société et ses membres. Les autorités fiscales ne peuvent intervenir dans
ces domaines que si les décisions d’un chef d’entreprise ou encore
l’organisation de ses affaires sont insolites et manifestement inadaptées au
but économique visé, que leur choix est dicté exclusivement ou essentiellement
par l’intention d’éluder l’impôt et qu’il en résulterait effectivement une
notable économie d’impôt si cette situation était acceptée. On se trouverait
alors en présence d’une évasion fiscale (J.- M. Rivier, op. cit., p. 213 - E. Känzig,
op. cit. partie I, pp. 43 et ss)
La liberté reconnue au
chef d’entreprise ne le dispense cependant pas de respecter la distinction
entre les rapports qu’une société entretient avec ses membres sur le plan
corporatif et ceux qu’elle entretient sur le plan contractuel. Elle ne limite
pas non plus le droit (et le devoir) des autorités fiscales de veiller au
respect de cette distinction. S’agissant d’examiner sous cet aspect les rapport
contractuels institués entre une société et ses membres, les autorités fiscales
sont amenées à apprécier l’adéquation entre prestations et contre-prestations.
Elles le font sous le double aspect de la réalité d’une prestation et, dans un
second temps, de sa valeur commerciale.  Il tombe sous le sens, en effet, qu’il
convient de vérifier l’existence même d’une prestation avant d’examiner si la
contre-prestation est adéquate. C’est ce qu’a fait l’autorité fiscale en
l’espèce. On ne saurait, de ce fait, l’accuser d’immixtion dans la direction
des affaires de la société.
4.                     Pour établir la réalité
des prestations de C.________ SA, la recourante fait état de différentes
prestations attribuées à cette société, soit
“le contrôle efficace des
nombreux points de vente de A.________ SA, l’organisation, la gestion,
l’assistance technique pour développer et rentabiliser le réseau de vente, la
recherche de nouveaux produits et surtout la recherche d’acquisitions et de
partenariat”.
Le nombre de points de
vente a passé de 30 en 1987 à 56 en 1993.  Quant au chiffre d’affaires, il a
suivi l’évolution suivante:
Année
Million
de Frs.                                Augmentation en %
1987                                          85’543
1988                                          96’294                                                12,5
%
1989                                        107’120                                                11,10
%
1990                                        121’341                                                11,30
%
1991                                        127’676                                                10,50
%
1992                                        130’134                                                10,20
%
1993                                        123’568                                                -
10, 50 %
Sur la base des
chiffres figurant au dossier, le bénéfice net a suivi l’évolution suivante:
1987                :             Frs.         234’616
1988                :             Frs.         244’991
1989                :             Frs.         220’037
1990                :             Frs.         137’617
1991                :             Frs.         274’239
1992                :             Frs.         243’643
Les résultats, on le
voit, n’ont pas suivi la progression du chiffre d’affaires.
La recourante insiste
tout particulièrement sur la mise en place d’un système informatique très
performant grâce à l’intervention d’une société nouvelle F.________ SA qui,
dit-elle, offre ses services au différentes sociétés du groupe.
L’évolution du nombre
de magasins, celle du chiffre d'affaires ainsi que celle du bénéfice sont des
faits que l’on doit constater. L’intervention de F.________ dans le domaine de
l’informatique n’a pas été contestée par l’autorité fiscale. Tout cela
n’établit cependant pas la réalité de l’intervention de C.________ SA. Sur ce
point, la recourante n’apporte guère d’éléments permettant d’infirmer les
doutes justifiés des autorités fiscales. Or, la preuve lui incombe (Rivier,
Droit fiscal suisse, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 203).
Sur la base des
comptes de C.________ SA, l’autorité fiscale est arrivée à la conclusion que
cette société ne dispose pas du personnel et de l’organisation qui la mettrait
à même de rendre les services allégués.
On ne trouve pas trace
dans les comptes de C.________ SA des années en question (1987 - 1988) de frais
pouvant se rapporter aux activités et aux services allégués par la recourante.
On n’y trouve en 1987 qu’un montant de Frs. 18’200.- au titre de frais
d’administration; ce même poste s’élève à Frs. 14’170.- en 1988. Les
explications de la recourante sur ce point sont partiellement contradictoires
et n’emportent pas la conviction: dans sa réclamation du 11 juillet 1993, la
recourante affirmait (p. 3) que les contributions en question
“ne constituent
pas le bénéfice de la société qui les reçoit. Elles couvrent plus ou moins les
charges auxquelles elle doit faire face”.
Elle ne peut évidemment soutenir
le même argument en procédure de recours face aux chiffres tirés de la
comptabilité de C.________ SA. Elle invoque alors le fait que l’on a
“réalisé
des économies à ces postes”
, le Conseil d’administration se contentant d’un
minimum afin de réunir et garder des moyens puissants dans le but stratégique
d’assurer à long terme le développement du groupe de sociétés.
En fait, les
actionnaires, administrateurs et dirigeants de C.________ SA ne sont autres que
les principaux administrateurs et dirigeants (Président du Conseil et
Directeur) de A.________ SA. Ce sont eux aussi qui ont créé C.________ SA et
qui lui ont apporté les actions A.________ SA. Ces personnes reçoivent de
A.________ SA un salaire et des frais de représentation correspondant à ceux de
dirigeants d’entreprises de cette importance. On observe aussi que les salaires
de la direction de A.________ SA se sont élevés en 1987 et 1988 à Frs.
1’359’574.20 respectivement à Frs. 1’498’112.45 pour un total de frais de
gestion de Frs. 2’530’011.77, respectivement à Frs. 2’474’569.88 (y compris les
contributions de gestion à C.________ SA).
Dans ces
circonstances, il n’est pas déraisonnable de penser que A.________ SA a assumé
elle-même les activités de gestion dont elle se prévaut en faveur de C.________
SA et en a supporté les frais. C’est donc à juste titre que l’autorité fiscale
a refusé de les lui laisser imputer une seconde fois sous forme de
contributions de gestion à C.________ SA. Les explications fournies à
l'audience finale n'ont fait que confirmer cette appréciation. La recourante a
en effet admis qu'elle avait elle-même rémunéré la société F.________ pour ses
prestations dans le domaine de l’informatique, dont on ne trouve d'ailleurs pas
trace dans les comptes de C.________ SA. On ne voit donc pas pour quelle raison
la recourante devrait, à ce titre, de l'argent à C.________ SA. Quant à
l'activité (non rémunérée) déployée par l'administrateur E.________ en vue de
l'acquisition de participations, laquelle a été mise en évidence par la
recourante pour justifier la faiblesse des charges administratives
comptabilisées au sein de C.________ SA, elle correspond typiquement à
l'activité d'une société holding et incombe à celle-ci. C.________ SA ne
saurait par conséquent facturer des frais à la recourante pour une activité de
ce type.
La recourante invite
encore l'autorité de recours à adopter une approche globale, prenant en compte
la réalité de l'existence d'un groupe et la stratégie que commande - notamment
dans une dimension temporelle - la direction des affaires d'un groupe comme
celui de C.________ et de ses filles. Au demeurant, le Tribunal administratif
est pleinement conscient de ces aspects du litige (et de la liberté du chef
d'entreprise qui se trouve à la tête d'un tel groupe). Il appartient néanmoins
aux autorités fiscales ou de recours d'arrêter la taxation de chacun des sujets
de droit qui composent un groupe donné; elle ne peuvent le faire qu'en arrêtant
le bénéfice de chacune des sociétés concernées, cas échéant en redressant leurs
comptabilités pour que les principes évoqués plus haut (cons. 2; "dealings
at arm's length") soient respectés.
5.                     La recourante tente
d’esquiver le débat sur la réalité des prestations de C.________ SA en
invoquant un “usage commercial” selon lequel une contribution à la société-mère
de l’ordre de 1.5 % à 2 % du chiffre d’affaires serait de règle. Cet “usage
commercial” serait venu combler une lacune de la loi s’agissant de régler les
rapports entre société-mère et société-fille.
On l’a déjà vu: il n’y
a pas sur ce point de lacune dans la loi qu’un usage commercial aurait à
combler. La recourante confond les deux phases du contrôle auquel doit se
livrer l’autorité fiscale, savoir l’examen de la réalité des prestations, d’une
part, et celui de l’adéquation entre prestations et contre-prestations, d’autre
part. Dans ce dernier domaine, il est vrai, il est souvent difficile de
déterminer un prix du marché et on doit souvent se satisfaire de méthodes
forfaitaires, en l’absence de comparaison exacte sur le marché. Le rapport de
l’OCDE auquel se réfère la recourante admet de telles méthodes (y compris un
pourcentage du chiffre d’affaires) sans cependant les ériger en système et
encore moins admettre leur application en l’absence de prestations de la part
de la société-mère.
L’autorité fiscale ne
veut pas dire autre chose lorsque, répondant à la société, elle admet qu’un
pourcentage du chiffre d’affaires peut être versé à la société-mère comme
rémunération de services lorsqu’il est établi que cette société est en mesure
de par son infrastructure en personnel et en équipement de rendre des services
à ses filiales. Elle ne veut pas dire autre chose non plus lorsqu’elle refuse
de traiter une société sans personnel ni équipement comme C.________ SA à un
holding important possédant une véritable infrastructure. La recourante se
laisse aller à une mauvaise querelle lorsqu’elle argutie sur le terme
“important” et veut y trouver une violation de l’égalité de traitement et une
atteinte à la liberté du commerce et de l’industrie. On ne viole ni l’art. 4
Cst. ni l’art. 31 Cst. lorsqu’on traite différemment une entreprise qui est en
mesure par son infrastructure de rendre effectivement des services de celle qui
ne l’est pas.
Quant à l'argument
évoqué à l'audience finale et consistant à laisser entendre que l'ACI
admettrait, dans certains cas, la déduction de frais de gestion forfaitaires
sans vérification de la réalité des prestations, notamment lorsque la société
holding se trouve à l'étranger, il revient à réclamer le bénéfice de l'égalité
dans l'illégalité. Faute par la recourante d'établir qu'un tel procédé serait
la règle, le tribunal ne peut y donner suite (sur ce point, v. André Grisel,
Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 363 s.)
6.                     La position des
autorités fiscales sur les frais de gestion payés par A.________ SA à
C.________ SA a varié au cours des périodes fiscales.
En matière d’impôt
cantonal, elle en a refusé la déduction pour la période 1989-1990 (qui fait
l’objet du présent recours) et l’a admise en revanche pour la période suivante
(1991-1992) dans une taxation définitive. Elle l’a admise aussi pour la période
1993-1994, la taxation étant cependant provisoire.
En matière d’impôt
fédéral, la déduction a été admise pour la période 1989-1990, la taxation étant
cependant provisoire. Elle a été admise à titre définitif cette fois pour la
période 1991-1992. Il en va de même pour la période 1993-1994.
La recourante ne se
fait pas faute de relever ces inconséquences et d’en tirer argument en sa
faveur.
On a de la peine à
comprendre les inconséquences de l’autorité de taxation.  Dès lors, en effet,
que la déduction des frais de gestion versés par A.________ SA à C.________ SA
était disputée pour la période 1989-1990, il eût été logique d’attendre l’issue
de la procédure concernant ces années avant de passer à une taxation définitive
pour la période suivante. On l’a fait pour l’IFD 1989-1990 (taxation
provisoire); on ne l’a pas fait pour la période 1991-1992 ni en matière d’impôt
cantonal ni en matière d’impôt fédéral. Quant à la période 1993-1994, la
déduction a été admise à titre provisoire pour l’impôt cantonal et à titre
définitif pour l’IFD.
Pour critiquable que
soit cette attitude, elle ne saurait servir d’argument pour condamner la
position prise pour l’ICC 1989-1990, une position juste comme on l’a vu dans
les considérants qui précèdent. Chaque période fiscale doit être examinée pour
elle-même et le fait qu’une dépense ait été admise dans une période n’enlève
pas aux autorités fiscales le droit de revoir leur appréciation s’agissant de
déterminer les éléments imposables d’une autre période (ATF du 23.09.1966,
Archives 36, p. 145, cons. 1). En l’espèce, la recourante ne saurait tirer
argument du fait que la déduction lui a été accordée à tort pour 1991-1992,
pour obtenir la même déduction pour 1989-1990 ainsi que pour 1993-1994.
Il serait aussi
souhaitable qu'il y ait une cohérence entre impôt cantonal et communal d'une
part et impôt fédéral direct d'autre part s'agissant de traiter la même
question. L'absence d'une telle cohérence, si regrettable soit-elle, ne suffit
cependant pas en elle-même pour condamner une décision prise en matière d'impôt
cantonal et communal, décision par ailleurs conforme à la loi. En l'espèce, la
recourante ne peut donc tirer argument du fait que la déduction des versements
à C.________ SA aurait été admise pour la même période en matière d'impôt
fédéral direct. Il pourrait en aller différemment dans l'hypothèse où
l'autorité fiscale refuserait systématiquement une déduction en matière d'impôt
cantonal alors qu'elle l'accorderait en matière d'impôt fédéral, pour le motif
qu'elle retrouverait dans le second cas la substance fiscale au niveau de la
société-mère. Dans ce cas de figure, l'autorité fiscale n'échapperait
vraisemblablement pas au reproche d'arbitraire. Mais tel n'est pas le cas en
l'espèce. L'autorité a d'ailleurs expressément indiqué dans ses déterminations
du 30 novembre 1994 qu'elle entendait dorénavant taxer la recourante sur le
plan de l'impôt fédéral direct en suivant les considérants du présent arrêt. Il
convient de relever au surplus que la taxation IFD pour la période fiscale
1989-1990 n'est en l'état que provisoire et que la prescription du droit de
procéder à une taxation définitive ne paraît pas acquise, contrairement à ce
qu'a admis l'autorité intimée en audience. Il ressort en effet du dossier que
l'autorité de taxation a requis, en date du 13 juin 1990, la production de
diverses pièces de la part de A.________ SA. Cette mesure d'instruction a sans
doute fait courir un nouveau délai de prescription de 5 ans, conformément à
l'art. 128 AIFD (dans ce sens, v. Känzig, op. cit., vol. III, p. 375 ss).
7.                     La recourante se plaint
enfin d'une autre contradiction résidant dans le fait que l'autorité de
taxation aurait parfois apprécié différemment la question litigieuse selon
qu'elle traitait la taxation de la société-fille ou celle de la société-mère.
Elle relève en particulier, s'agissant de l'impôt querellé, qu'elle aurait
refusé la déduction des frais de gestion auprès de A.________ SA tout en
qualifiant les montants correspondants de revenu auprès de la société-mère. A
vrai dire, ce problème ne se pose pas sur le plan cantonal, puisque C.________
SA est un "holding pur" et se trouve totalement exonéré de l'impôt
sur le bénéfice en vertu de l'art. 59 al. 1 LI. Il n'appartient pas au tribunal
de céans d'examiner le problème similaire sur le plan de l'impôt fédéral
direct, dès lors qu'il n'est pas saisi d'un recours en cette matière. Mais on
notera tout de même, puisque la question de l'éventuelle prescription du droit
de taxer pour la période fiscale 1989-1990 a été évoquée à l'audience, qu'il
n'est pas certain que celle-ci soit acquise en l'état. On a déjà vu ci-dessus
ce qu'il en est de la taxation de A.________ SA. S'agissant de C.________ SA,
la prescription ne pouvait être acquise avant le 1er janvier 1995, date de l'entrée
en vigueur de la LIFD, puisqu'une taxation provisoire a été effectuée le 28
février 1990 (art. 128 AIFD). Or, il est un principe admis par la doctrine et
la jurisprudence selon lequel les dispositions nouvelles sur la prescription
s'appliquent à toute créance qui est née et devenue exigible avant leur entrée
en vigueur, mais qui n'était pas encore prescrite à cette époque (Grisel, op.
cit., p. 662 et les réf. citées; Känzig/Behnisch, op. cit., vol. III, p. 661,
émettent, il est vrai, l'opinion contraire, mais l'on ignore si leur avis porte
sur l'ensemble des délais de prescription en matière fiscale ou seulement sur
ceux qui contestent le droit pénal fiscal. L'art. 120 al. 1 LIFD devait ainsi
trouver application. Il en résulterait alors que l'autorité fiscale peut encore
procéder à une taxation définitive jusqu'à la fin de l'année 1995.
8.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge de la recourante
qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation, rendue le 25 mai 1994 par la Commission cantonale des
personnes morales, arrêtant la taxation de A.________ SA, à B.________, pour
l'impôt cantonal et communal 1989-1990, est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de Frs 5’000.- (cinq mille francs) est mis à la charge de la
recourante.
Lausanne, le 24 avril 1995
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint