vd_omni · FI.2010.0061 · 2010-12-16 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Domicile fiscal d'une déléguée du CICR: dès lors qu'il n'existe pas de circonstances objectives facilement reconnaissables d'une installation durable de la recourante à l'étranger, il faut admettre que les éléments de précarité liés à son affectation à l'étranger et ceux qui la rattachent encore en Suisse impliquent que celle-ci garde son domicile fiscal en Suisse (cf. ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.12.2010 FI.2010.0061

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
16
décembre 2010
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; MM. Rémy Balli et Xavier Michellod,
juges
MMM
; Mme Valérie
Duvanel-Donzel, greffière.
Recourante
X.________,
à Orbe, représentée par PROST CONSULTING SA, à Paudex,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 16 juillet 2010 (domicile fiscal
d'une employée du CICR)
Vu les faits suivants
A.
X.________, née le 5 janvier 1958, célibataire,
est originaire de Belgique, où elle a suivi toute sa scolarité et sa formation
universitaire de physiothérapeute ; elle est arrivée en Suisse en 1982. Au
bénéfice d’un congé sabbatique à l’Hôpital d’Orbe, elle a effectué, du 1
er
janvier 2004 au 15 juillet 2005, une mission humanitaire à Herat, en
Afghanistan, pour le compte du Comité international de la Croix-Rouge
(ci-après : le CICR). Elle a ensuite repris son travail à l’Hôpital d’Orbe
jusqu’au 31 décembre 2006. Elle a été imposée de manière illimitée dans le
canton de Vaud pour les périodes fiscales 2004, 2005 et 2006.
X.________ a effectué deux missions
humanitaires, toujours pour le compte du CICR, l’une du 9 janvier 2007 au 4
janvier 2008 en Ethiopie, l’autre du 1
er
février 2008 au initialement
30 avril 2009, mais prolongée au 8 juin 2009 en Algérie. Une attestation du
CICR du 23 octobre 2008 indique qu’elle fait partie de son personnel depuis le
1
er
février 2008. En août 2009, elle a commencé une nouvelle mission
au Soudan, mais, au vu de la situation politique et des risques personnels
auxquels les délégués du CICR étaient exposés dans ce pays, a été déplacée et a
commencé, le 30 avril 2010, une nouvelle mission au Tchad, où il est prévu
qu’elle reste jusqu’en avril-mai 2011, voire octobre 2011. Après avoir obtenu,
par naturalisation, la nationalité suisse, X.________, a annoncé le 15 octobre
2007 son départ, à destination de l’Ethiopie, au Contrôle des habitants de la
Commune d’Orbe. Elle a toutefois conservé à Orbe son appartement de deux pièces
dont elle indique qu’il fait 30 m
2
et dont le loyer mensuel se monte à 500 fr. Elle précise n’avoir
aucune famille ni attaches en Suisse, ayant toute sa famille en Belgique.
B.
Le 4 juin 2008, X.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2007. Elle a fait valoir une fin
d’assujettissement au 16 octobre 2007. Le 10 novembre 2008, l’Office d’impôt du
district du Jura-Nord vaudois (ci-après : l’Office d’impôt) lui a notifié
une décision de taxation définitive en matière d’impôt cantonal et communal
ainsi que d’impôt fédéral direct pour l’entier de la période fiscale 2007. Le
10 décembre 2008, X.________ a déposé réclamation contre la décision précitée,
faisant valoir qu’elle n’avait plus son domicile fiscal dans le canton de Vaud
depuis le 16 octobre 2007, ayant alors quitté la Suisse. Le 28 octobre 2009,
l’Office d’impôt a maintenu la décision de taxation dans sa nouvelle
détermination des éléments imposables. La réclamation, maintenue, a été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) comme
objet de sa compétence.
Par courrier du 30 novembre 2009,
l’ACI a proposé à X.________ de fixer son domicile fiscal principal à Orbe en
matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct pour les
années 2007 et 2008. Une audition a eu lieu le 23 juin 2010 entre un
représentant de l’ACI et le mandataire d’X.________. Le 16 juillet 2010, l’ACI
a fixé, par décision préjudicielle, le domicile fiscal principal de cette
dernière à Orbe au 1
er
janvier 2007, 2008 et 2009 en matière d’impôt
cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct.
C.
X.________ a recouru contre cette décision, dont
elle demande l’annulation. L’ACI propose le rejet du recours.
D.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le litige a trait au domicile fiscal de la
recourante en matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral
direct pour les périodes fiscale 2007, 2008 et 2009. A l’instar de l’ACI, et
comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul
arrêt sur le recours en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263 ;
131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3
p. 511/512).
2.
a) A teneur de l’art. 3 de la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques
sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton
(al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,
lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Cette règle
est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), laquelle correspond également à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11 ;
cf. ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 150). Les personnes physiques domiciliées dans
le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile
(art. 18 al. 1 LI). Le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la
commune où il paie l’impôt cantonal (art. 9 de la loi du 5 décembre 1956
sur les impôts communaux ; LIC – RSV 650.11). L’assujettissement prend fin
le jour du décès du contribuable ou le jour de la disparition de l’élément
imposable dans le canton (art. 8 al. 2 LI ; cf. également art. 8 al.
2 LIFD, qui ajoute comme fin d’assujettissement le départ de Suisse). En cas de
transfert du domicile à l’étranger, l’assujettissement à l’impôt dans le canton
cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile fiscal à
l’étranger fondé par un rattachement personnel ; pour la détermination du
domicile fiscal étranger, l’art. 3 al. 2 LI s’applique par analogie (art. 8 al.
5 LI).
b) Le contribuable est assujetti de
façon illimitée en Suisse et dans le canton au lieu où il est domicilié ou
celui où il séjourne. La législation en matière d'imposition directe se réfère
en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. Le
renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été
abandonné dans la législation au profit d'une définition propre au droit
fiscal. Cela dit, le Tribunal fédéral relève que l’art. 3 al. 2 LHID contient
la même définition du domicile de la personne physique que l’art. 3 al. 2 LIFD,
notion dont le législateur a voulu qu’elle s’accorde avec celle du Code civil (FF
1983 III p. 91 et 163 ; cf. ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004
consid. 2.2,
publié in RDAF 2005 II p. 103
). Le Tribunal fédéral également a constaté que l’absence de renvoi aux
art. 23 à 26 CC, contrairement à ce qui figurait dans l’ancien arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct
(aAIFD, abrogé au 31 décembre 1994 ; RO volume 6 p. 352), ne modifiait
pas l’interprétation de la notion de domicile fiscal et que celle-ci restait
très proche de celle du droit civil (ATF 2A.475/2003 précité consid. 2.2
et les références citées). Ainsi, en dépit de la controverse que soulève cette
question dans la doctrine (cf. notamment
Jean-Blaise
Paschoud, in
Commentaire
romand
LIFD, Bâle 2008, n° 17 ad art. 8 LIFD, et les références
citées)
, si le domicile fictif de l’art. 24 al. 1 CC, qui
précise que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu’elle ne
s’en est pas créé un nouveau, ne saurait intervenir dans les rapports de droit
intercantonal, afin de ne pas heurter la souveraineté des cantons, rien ne
justifie l’abandon de cette notion en matière de droit international. Il
s’ensuit que le domicile en Suisse une fois constitué le reste jusqu’à la
création d’un nouveau domicile à l’étranger. Pratiquement, cela signifie que
l’existence d’un nouveau domicile ou d’un séjour à l’étranger – ce qui est
équivalent sur le plan de l’assujettissement – ne sera admise que si
l’intéressé y paie des impôts ou s’il établit qu’il en est dûment dispensé.
Toute autre solution serait en effet susceptible d’entraîner des abus
incompatibles avec les principes de droit fiscal appliqués en Suisse. Il est
donc essentiel de savoir, preuves à l’appui, si et quand le contribuable s’est
constitué un nouveau domicile (ATF 2A.475/2003 précité consid. 2.2, et les
références citées; cf. aussi ATF 2A.337/2000 du 6 février 2001;
2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5, publié in Revue fiscale 55/2000
p. 509; FI.2009.0115 consid. 2b p. 7/8).
C’est aux autorités fiscales qu’il
appartient d’instruire d’office les éléments de fait constitutifs d’un domicile
fiscal (art. 172 LI et 123 LIFD).Toutefois, le contribuable a un devoir de
collaboration et doit en particulier fournir des renseignements circonstanciés
au sujet des éléments concernant en particulier son assujettissement
(art. 173 ss LI et 124 ss LIFD); dans le cadre de ce devoir de
collaboration, c’est au recourant de rendre vraisemblable l’existence
d’étroites relations avec l’Etat où il se dit domicilié (cf. ATF
2P.99/2006 et 2A.193/2006 du 31 août 2006 consid. 5; 2A.475/2003 du 26
juillet 2004 consid. 2.3; 2P.145/1998 du 29 septembre 1999, publié in
Praxis 2000 7 p. 29).
c) Dans plusieurs cas concernant des
délégués du CICR ainsi que celui d’une personne envoyée à l’étranger pour
différentes missions au sein du Corps suisse en cas de catastrophe et du CICR,
le Tribunal fédéral a ainsi refusé d’admettre que ceux-ci s’étaient constitué
un nouveau domicile à l’étranger (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004;
2P.87/1994 du 11 avril 1995; 2A.174/1991 du 28 février 1992; 2P.251/1987 du 30
septembre 1987). Il a en particulier considéré que la durée et le lieu des
séjours de la recourante étaient choisis en priorité par son employeur, qui
pouvait la déplacer selon l’évolution de la situation politique, de sorte que
même si son séjour à l’étranger n’avait pas de durée déterminée préalablement,
il ne dépendait pas non plus de sa seule intention de s’établir ou non dans le
pays en cause et d’y demeurer. Compte tenu de la brièveté du séjour dans les
divers pays concernés et le caractère précaire de son installation, tributaire
notamment de la situation internationale, les attestations de résidence à
l’étranger produites par la recourante n’avaient d’autre valeur que celle d’une
formalité administrative établissant sa présence dans les pays concernés (ATF
2A.174/1991 du 28 février 1992). A moins qu’il n’existe des circonstances
objectives, facilement reconnaissables d’une installation durable à l’étranger,
il faut dès lors admettre que les éléments de précarité liés à l’affectation
d’un délégué du CICR à l’étranger impliquent qu’il garde son domicile fiscal en
Suisse (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3).
Il ressort en effet du site
Internet du CICR que les collaborateurs de cette organisation sont tenus de
faire preuve de disponibilité et de souplesse. Ils doivent répondre à des
priorités qui se modifient parfois à très court terme, manifester une bonne
tolérance aux événements imprévisibles et avoir la capacité de s’adapter
rapidement à de nouvelles contraintes. Ils ont à faire face à des changements
brusques dans leur vie professionnelle et doivent être prêts à partir n’importe
où et n’importe quand, si une situation l’exige. Les expatriés sont en outre
affiliés aux assurances sociales ainsi qu’à une caisse de pension en Suisse et
leurs frais de logement sont pris en charge lorsqu’ils sont en mission sur le
terrain. Le Tribunal fédéral relève enfin que tout laisse supposer que les
délégués du CICR touchent une partie de leur salaire en Suisse et qu’ils ne
paient pas d’impôts dans les pays où ils séjournent
(ATF
2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3).
3.
Les considérations qui précèdent ne peuvent qu’être
reprises en l’espèce. En effet, entre janvier 2007 et décembre 2009, la
recourante, déléguée du CICR, a effectué trois missions dans trois pays
différents, soit en Ethiopie, en Algérie, où elle est restée un mois de plus
que prévu initialement, puis au Soudan, d’où elle a été déplacée au Tchad en
avril 2010, en raison de la situation politique et des risques personnels
auxquels les délégués du CICR étaient exposés dans ce pays, ainsi qu’elle
l’indique elle-même. Sa situation se caractérise par une précarité certaine, la
durée de ses missions pouvant être prolongée ou écourtée pour des motifs qui ne
relèvent pas de sa volonté propre.
La recourante a certes
produit un certificat de nationalité et d’immatriculation émis le 21 octobre
2008 par l’Ambassade de Suisse à Alger, qui mentionne un domicile en Algérie, ainsi
que des attestations de résidence fournies par les autorités algériennes ;
ces documents n’ont néanmoins d’autre valeur que celle d’une formalité administrative
établissant la présence de la recourante dans le pays concerné.
De plus, les renseignements que celle-ci a fournis à l’autorité
fiscale n’ont pas permis d’établir qu’elle s’était créé un nouveau domicile
dans un autre pays et qu’elle y était devenue contribuable. Il sied en outre de
relever que la recourante, belge d’origine et après avoir vécu près de 25 ans
en Suisse, a obtenu la nationalité de ce pays en 2007 et a conservé l’appartement
dont elle est locataire à Orbe, où elle revient chaque année pour des séjours.
Dès lors qu’il n’existe en
définitive pas de circonstances objectives facilement reconnaissables d’une
installation durable de la recourante à l’étranger, il faut admettre que les
éléments de précarité liés à son affectation à l’étranger et ceux qui la
rattachent encore en Suisse impliquent que celle-ci garde son domicile fiscal
en Suisse.
4.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être
rejeté et la décision attaquée, confirmée. Les frais de la cause sont mis à la
charge de la recourante ; l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de
compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative – LPA-VD, RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 16 juillet 2010 par
l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à
la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 2010
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.