vd_omni · FI.2017.0007 · 2017-08-04 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | La société qui a absorbé par voie de fusion d'autres sociétés propriétaires d'immeubles ne peut pas revendiquer le remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles payé par les sociétés absorbées. Le remboursement de l'impôt complémentaire est en effet lié au prélèvement du droit de mutation, qui n'a pas été perçu à l'occasion des aliénations opéréres par les deux fusions successives. L'art. 129 LI n'est pas contraire à l'art. 103 LFus, prohibant la perception de droits de mutation en cas de restructuration. Le prélèvement de l'impôt complémentaire sur les immebules vise le patrimoine immobilier des personnes morales comme élément de fortune; il se distingue du droit de mutation, dont la finalité est exclusivement l'imposition du transfert d'immeuble. La perte d'une prétention théorique en remboursement de l'impôt complémentaire ne peut être assimilée à un impôt perçu à l'occasion d'un transfert. Recours rejeté.Recours au TF rejeté (arrêt TF 2C_744/2017 du 16 avril 2018).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.08.2017 FI.2017.0007

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
4 août 2017
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et M.
Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à ******** représentée
par ERNST & YOUNG SA, à Bern,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2017 (impôt complémentaire
sur les immeubles)
Vu les faits suivants
A.
B.________ s'est acquittée, pendant les années fiscales 2000 à 2009,
d'un montant annuel d'impôt complémentaire sur immeuble de 4'513,50 fr., en
lien avec l'immeuble n°******** de la Commune de Lausanne.
B.
A.________ a absorbé par voie de fusion la société B.________ le 2
décembre 2009.
A.________ s'est acquittée d'un montant de 4'513,50
fr. au titre de l'impôt complémentaire sur immeuble en lien avec le bien-fonds
n°******** pour la période fiscale 2010.
C.
C.________, devenue A.________ à la suite d'un changement de raison
sociale, a absorbé par voie de fusion la société A.________ le 28 avril 2011.
A.________ s'est acquittée, pendant les années
fiscales 2011 à 2014, d'un impôt complémentaire sur immeuble de respectivement
4'513,50 fr., 4'537,50 fr., 4'537,50 et 0 fr., en lien avec le bien-fonds n°********.
D.
A.________ a vendu l'immeuble n°******** le 13 février 2014 à D.________,
qui s'est acquittée d'un droit de mutation de 136'640 fr., calculé sur une
assiette fiscale de 4'080'000 fr., selon une décision de taxation du 3 avril
2014.
E.
Le 22 janvier 2015, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après:
l'OIPM) a accordé à A.________ le remboursement de l'impôt complémentaire sur
l'immeuble n°******** payé de 2011 à 2014, pour un montant total de 13'588,50
fr.
F.
A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'OIPM
du 22 janvier 2015, sollicitant le remboursement de l'impôt complémentaire sur
l'immeuble n°******** acquitté entre les années 2000 et 2010. A.________ a
maintenu sa réclamation à la suite de la proposition de règlement de l'OIPM du
12 février 2015.
G.
L'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), à qui le
dossier a été transféré comme objet de sa compétence, a, le 4 janvier 2017,
rejeté la réclamation de A.________.
H.
A.________ (désormais inscrite au Registre du commerce sous la raison
sociale E.________) a recouru auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 4 janvier
2017, en concluant à sa réforme, en ce sens que le droit au remboursement de
l'impôt complémentaire sur immeuble porte sur les années fiscales 2000 à 2014,
ce qui correspond à un montant total de 63'237 fr.
L'ACI s'est déterminée et a conclu au rejet du
recours.
Invitée à répliquer, A.________ a maintenu ses
conclusions.
I.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La recourante conteste la décision de l'autorité
intimée de lui rembourser l'impôt complémentaire sur les immeubles pour les
seules années 2011 à 2014. Elle soutient que l'impôt acquitté par les sociétés
qu'elle a absorbées par voie de fusion devrait également lui être restitué.
a) L'art. 128
de la loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11)
prévoit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes
morales; l'impôt annuel dû à ce titre s'élève à 1
‰
de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires.
Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes
morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une
industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,
l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un
immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de
mutation (à concurrence cependant au plus de quinze fois son montant annuel; la
somme à rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé).
Ces règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation
antérieure (art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà
introduit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et
fondations, destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts
immobiliers par cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les
articles 61
septies
et ss, dans le texte de la commission
parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26 novembre 1956 (v. BGC printemps-août-septembre
1956, p. 698 et ss, not. 814), devenus par la suite art. 67 et ss aLI.
Le règlement du 2 décembre 2002 sur
l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations
(RICISF; RSV.642.11.9.5) complète la réglementation légale.
En cas
d'aliénation d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation, l'Office
d'impôt des personnes morales (OIPM) fixe le montant de l'impôt complémentaire
à rembourser à l'aliénateur (art. 6 RICISF).
Dans un arrêt FI.1996.0110 du 23
octobre 2003, le Tribunal administratif s'est demandé si ces prélèvements
étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (ci-après: LHID; RS 642.14) et a vérifié si
l'impôt complémentaire faisait partie du champ couvert par la loi
d'harmonisation. Les art. 1
er
al. 1 et 2 LHID énumèrent les impôts
que les cantons sont tenus de prélever; la LHID, en revanche, ne leur interdit
pas de prévoir d'autres impôts; les cantons ont donc conservé la compétence
d'introduire ou de maintenir des impôts minimaux (en particulier sur les
immeubles), des impôts fonciers sur la propriété immobilière ou des impôts
personnels, notamment. Ces impôts sortent donc du champ d'application de
l'harmonisation fiscale (v. à ce propos, notamment, Xavier Oberson/ Alexandre
Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la
LHID: l'exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, in: RDAF
2003, 289, spéc. p. 291 et les réf. citées). En outre, la LHID ne limite
nullement la possibilité pour les cantons de prélever des impôts indirects
(ibidem). Il découle de ce qui précède que l'impôt complémentaire sur les immeubles,
fondé sur les art. 128s. LI, n'est pas touché par la loi d'harmonisation, le Canton
de Vaud restant libre de le prélever selon les modalités prévues par le droit
cantonal (arrêt FI.2003.0116 du 7 mai 2004).
b) L'art. 129 LI prévoit le principe du
remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles à l'aliénateur. La
propriété de l'immeuble n°******** de la Commune de Lausanne a été transférée à
deux reprises, à l'occasion des deux fusions successives ayant eu pour
conséquence l'absorption de la société qui en était propriétaire. L'autorité
intimée pouvait déduire de l'art. 129 LI que le remboursement n'est possible
que pour l'impôt payé par la dernière société formellement propriétaire de
l'immeuble avant son transfert, soit en l'occurrence la société C.________,
devenue la société A.________ par suite d'un changement de raison sociale.
D'un point de vue historique et téléologique, il
convient également de relever que l'impôt complémentaire sur les immeubles a
été introduit comme substitut au droit de mutation, que de nombreuses sociétés
tentaient d'éluder. Le législateur voulait en revanche éviter le cumul des deux
impôts, raison pour laquelle il a prévu le remboursement de l'impôt
complémentaire en cas de paiement d'un droit de mutation. Dans ces
circonstances, il n'y a pas de remboursement si le transfert est exonéré du
droit de mutation (cf. arrêt FI.2011.0072 du 29 octobre 2012 consid. 4a et le
renvoi à l'arrêt du 11 septembre 1946 in: RDAF 1947 III 97). Le remboursement
de l'impôt complémentaire est donc lié au prélèvement du droit de mutation. Aucun
droit de mutation n'ayant été perçu lors des aliénations opérées par les deux
fusions successives, le remboursement de l'impôt complémentaire sur les
immeubles payé par les sociétés reprises n'entre ainsi pas en ligne de compte.
2.
Reste ainsi à examiner si cette solution est conforme à l'art. 103 de la
loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et
le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301). La recourante soutient en effet
que l'art. 129 LI irait à l'encontre de cette disposition fédérale.
a) Aux termes de l'
art.
103 LFus
, la perception de droits de mutation cantonaux
ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8, al. 3, et
24, al. 3 et 3quater, de la LHID.
L'
art.
103 LFus
est entré en vigueur le 1
er
juillet
2009 et, depuis cette date, il fait obstacle à l'application de règles
cantonales plus restrictives. Il s'agit en effet d'une norme fédérale
d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit
cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.2 p. 559/560). Selon l'art. 3 al. 1 let. i
de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts
immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le
droit de mutation n'est pas perçu sur les transferts d'immeubles lors de
restructurations au sens des art. 22 al. 1 et 3 et 97 al. 1 et 3 LI. Cette
dernière disposition reprend textuellement la teneur de l'art. 24 al. 3 et 3
quater
LHID. De son côté, l'
art.
103
LFus
prévoit que la perception de droits de mutation cantonaux ou
communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24
al. 3 et 3
quater
LHID. La teneur de l'art. 3 al. 1 let. i LMSD est
identique à celle de l'
art.
103
LFus
. Les art. 3 al. 1 let. i LMSD et 97 al. 1 et 3 LI, qui reprennent
la teneur des dispositions fédérales, n'ont, dans ce contexte, aucune portée
propre (ATF 138 II 557 consid. 4.3 p. 560). L'art. 3 al. 1 let. i LMSD est,
tout comme l'art. 103 LFus, entré en vigueur le 1
er
juillet 2009.
Les art. 103 LFus et 2 al. 1 let. i LMSD étant tous
deux entrés en vigueur le 1
er
juillet 2009, la recourante ne saurait
remettre en cause le bien-fondé des impôts mis à la charge des sociétés qu'elle
a absorbées par voie de fusion, pour la période antérieure à l'entrée en
vigueur de ces dispositions, soit jusqu'en 2008. Pour les périodes postérieures
litigieuses, soit les années fiscales 2009 et 2010, la recourante relève que
l'application de l'art. 129 LI a pour effet d'introduire, de manière détournée,
un droit de mutation en relation avec le transfert des immeubles. En cas de
fusion, seule la société repreneuse dispose en effet d'une prétention en
remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles, ce qui revient,
selon la recourante, à faire supporter la charge d'un droit de mutation à la
société qui est absorbée, dans la mesure où elle perd sa prétention en
remboursement de l'impôt acquitté.
b) Il n'est pas contesté que la recourante a absorbé
successivement par voie de fusion deux sociétés qui étaient propriétaires de
l'immeuble ayant donné lieu à la perception de l'impôt complémentaire sur les
immeubles. Il ne fait aucun doute que ces fusions sont comprises dans la notion
de restructuration visée par l'art. 103 LFus. Ces opérations ne pouvaient par
conséquent pas donner lieu à la perception de droits de mutation.
c) Les
droits de mutation
sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de propriété
immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui relèvent exclusivement du droit
cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.1 p. 559; 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4). Les
travaux parlementaires ne permettent pas de déterminer ce qu'il faut entendre
par "droit de mutation" au sens de l'art. 103 LFus. Les débats ont
surtout porté sur la possibilité, pour la Confédération, d'intervenir dans ce
domaine de compétence des cantons (cf. Message du Conseil fédéral du 13 juin
2000, FF 2000 p. 3995ss, en particulier p. 4035s.; cf. ég. Oberson/Glauser in:
Peter/Trigo Trindade (Ed.), Commentaire LFus, Genève/Zurich/Bâle, 2005, n°4ss
ad art. 103 LFus; Stefan Oesterhelt in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, n°1ss
ad art. 103 LFus). Le but de l'introduction de cette disposition était d'éviter
que les droits de mutation constituent une entrave à la restructuration, les
entreprises préférant maintenir la structure existante en raison de
l'importance des impôts à acquitter en relation avec le transfert du patrimoine
immobilier. Cette disposition s'inscrit dans le but plus général de traiter en
neutralité fiscale les restructurations d'entreprises (Olivier Schmid, in:
Baker & McKenzie (éd.), Fusionsgesetz, Berne, 2015, n°1 et 2 ad art. 103
LFus). La loi ne définit en revanche pas ce qu'il faut entendre par "droit
de mutation". Selon la doctrine, sont visés non seulement les impôts prélevés
par les cantons à titre de droit de mutation, mais également tous les impôts
qui se rapportent exclusivement au transfert de la propriété immobilière et qui
ne peuvent être qualifiés de simples émoluments (Erwin R. Griesshammer, in:
Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 2
ème
édition,
Zurich/Bâle/Genève, 2012, n°6 ad art. 103 LFus; Oesterhelt. op. cit., n°22 ad
art. 103 LFus; Schmidt, op. cit., n° 7 ad art. 103 LFus). Sont ainsi également
visés par l'art. 103 LFus les émoluments perçus par certains cantons à
l'occasion d'un transfert immobilier, lorsque le montant prélevé comprend une
part d'impôt et une part destinée à couvrir les frais de transfert
(Griesshammer, op. cit., n°6 ad art. 103 LFus).
d) Il est vrai que, comme le relève la recourante, les
modalités particulières de restitution de l'impôt complémentaire sur les
immeubles prévues par l'art. 129 LI ont pour effet de réduire potentiellement les
prétentions en remboursement des sociétés qui acquièrent des immeubles dans le
cadre de restructurations. Il ne s'agit là toutefois que d'une conséquence
indirecte. L'impôt prélevé en vertu de l'art. 128 LI, qui vise le patrimoine
immobilier des personnes morales comme élément de fortune, se distingue en
effet du droit de mutation, dont la finalité est exclusivement l'imposition du transfert
de l'immeuble. L'art. 103 LFus tend à supprimer les impôts perçus à l'occasion
d'un transfert, dans la mesure où ceux-ci pourraient constituer un obstacle aux
restructurations. La perte d'une prétention théorique en remboursement de
l'impôt complémentaire sur les immeubles ne saurait y être assimilée. Certes,
l'art. 129 LI met en lien le remboursement de l'impôt complémentaire sur les
immeubles et le prélèvement d'un droit de mutation. Le montant du remboursement
est toutefois limité à quinze fois le montant annuel de l'impôt complémentaire
sur les immeubles. On ne peut ainsi en déduire qu'il vise exclusivement le
transfert de l'immeuble, de la même manière qu'un droit de mutation. L'art. 129
LI n'est dès lors pas contraire à l'art. 103 LFus.
3.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un
émolument est mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas
alloué de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
4 janvier 2017 est confirmée.
III.
Un émolument de 2'500 francs est mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 août 2017
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.