vd_omni · FI.2018.0110 · 2019-04-02 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Les contribuables ont vendu le 14 octobre 2011 un immeuble qui répondait à l'ancienne définition d'immeuble agricole, mais plus à celle découlant de l'ATF 138 II 32. Le 30 janvier 2012, l'office d'impôt a taxé la plus-value de la vente au titre du gain immobilier comme s'il s'agissait d'un immeuble agricole, sans tenir compte de la nouvelle jurisprudence fédérale; cette décision est entrée en force. Dans sa décision de taxation de la période fiscale 2011 du 6 mai 2014, l'office d'impôt a traité l'immeuble vendu comme un immeuble agricole pour l'ICC (à la suite de la décision de taxation du 30 janvier 2012); pour l'imposition du bénéfice en capital au titre de l'IFD, en revanche, la parcelle a été qualifiée d'immeuble "ordinaire", conformément à l'ATF 138 II 32. Cette décision ayant été confirmée sur réclamation, les contribuables ont recouru à la CDAP, en demandant que la parcelle vendue soit traitée comme un immeuble agricole aussi s'agissant de l'IFD. Le fait que, dans la décision de taxation pour la période 2011, l'immeuble vendu a été qualifié d'agricole pour l'ICC ne préjuge pas de la qualification pour l'IFD, car il s'agit d'impôts distincts. Ni la protection de la bonne foi et l'interdiction du comportement contradictoire, ni l'harmonisation fiscale verticale ne permettent aux recourants, dans les circonstances de l'espèce, d'obtenir le même traitement fiscal pour les deux impôts. En définitive, les recourants ont bénéficié pour l'ICC de ce que l'autorité de taxation a ignoré le changement de jurisprudence intervenu peu après la vente de la parcelle; ils ne peuvent prétendre à ce qu'il en aille de même pour l'IFD.Recours en matière de droit public rejeté par arrêt 2C_467/2019 du 24 janvier 2020.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.04.2019 FI.2018.0110

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
2 avril 2019
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________
à ********,
2.
B.________
à ********,
représentés par Me Yves Noël, avocat à
Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 mai 2018 (période
fiscale 2011)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ exploitait sur la commune de ******** un domaine agricole
qu’il a remis à son fils, C.________, dans le courant de l’année 2010. Il a
cependant conservé la propriété des immeubles exploités, qu’il a affermés à son
fils. Ces immeubles sont demeurés dans sa fortune commerciale d’agriculteur
exploitant.
B.
Dans le courant de l’année 2005, A.________ a fractionné la parcelle n°********
de la commune de ********, dont il était propriétaire. De cette division est
issue la parcelle n°********, d’une surface de ********m
2
, à
l’époque non bâtie et en nature de pré-champ, sise en zone d’habitation de très
faible densité.
Par acte du 14 octobre 2011, A.________ a vendu
cette dernière parcelle pour un montant de 480'000 francs. Le 22 décembre 2011,
A.________ a déclaré un gain immobilier imposable de 448'229 fr.75; il a
revendiqué la déduction de l’estimation fiscale, 584 fr.40, des impenses pour
30'335 fr.85 et des frais de vente par 850 francs.
Par décision du 30 janvier 2012, l’Office d’impôt du
district ******** (dont le champ de compétence territoriale s’étend au district
********; ci-après: l’office d’impôt) a imposé le gain immobilier déclaré à
hauteur de 448'229 fr.; un montant d’impôt de 31'376 fr.05 a été réclamé au
contribuable. Cette décision, non contestée, est entrée en force.
C.
S'agissant de la période fiscale 2011, A.________ et B.________ ont
déclaré pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu de 122'200 fr.,
imposable au taux de 67'800 fr. et une fortune imposable de 1'227'000 francs.
Pour l’impôt fédéral direct (IFD), ils ont déclaré un revenu imposable de
132'400 francs.
Le 6 mai 2014, l’office d’impôt a notifié aux
contribuables une décision de taxation arrêtant à 127'800 fr. leur revenu et à
1'409'000 fr. leur fortune imposables pour l’ICC. Pour l’IFD, cette décision
arrête leur revenu imposable à 544'900 francs. Conformément à l’arrêt rendu le
2 décembre 2011 par le Tribunal fédéral dans la cause 2C_11/2011 (publié aux
ATF 138 II 32 et traduit
in
: RDAF 2012 II 117) et en application de la
Circulaire n°38 de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC),
du 17 juillet 2013, intitulée
«Imposition des bénéfices en capital résultant
de l’aliénation d’immeubles sis en zone à bâtir et faisant partie de la fortune
commerciale d’agriculteurs»
(ci-après: circulaire AFC n°38), cette taxation
inclut dans le revenu des contribuables le gain immobilier provenant de la
vente de la parcelle n°942, à hauteur de 449'064 fr., sous déduction d'une
provision pour cotisations aux assurances sociales (AVS-AI-APG) de 10%. A.________
et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 19 juin 2014,
l’office d’impôt a maintenu la taxation contestée. Le 18 juillet 2014, les
contribuables ont, par la plume de leur conseil, maintenu leur réclamation;
celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après:
ACI), comme objet de sa compétence.
L’instruction de la réclamation a été suspendue dans
l’attente de l’issue des travaux parlementaires portant sur une modification
éventuelle de la législation fédérale, permettant de revenir à l’imposition des
immeubles agricoles telle qu’elle était pratiquée avant l’ATF précité (sur
motion du Conseiller national Leo Müller). A l’issue de la séance du Conseil
national du 14 juin 2017, les Chambres fédérales ont refusé d’entrer en matière
sur ce projet. Le 17 janvier 2018, l’ACI a repris l’instruction de la
réclamation; elle a indiqué aux époux A.________ que la position des Chambres
fédérales la contraignait à maintenir la décision de taxation du 6 mai 2014.
L’ACI a ajouté que seule demeurait litigieuse dans le cas d’espèce la taxation,
au titre de l’IFD, du gain réalisé ensuite de la vente de la parcelle n°********,
dès l’instant où ce transfert avait fait l’objet, sur le plan de l’ICC, d’une
imposition du gain immobilier par décision du 30 janvier 2012, non contestée et
entrée en force. Les contribuables se sont déterminés le 29 janvier 2018; ils
ont maintenu leur réclamation.
Par décision du 8 mai 2018, l’ACI a admis
partiellement la réclamation – la provision pour cotisations aux assurances
sociales étant portée à 12%  –, en ce que le revenu imposable des époux A.________
pour la période fiscale 2011 a, s’agissant de l’IFD, été arrêté à 535'900 fr.;
la taxation du 6 mai 2014 a été maintenue pour le surplus.
D.
Par acte du 30 mai 2018, A.________ et B.________ ont recouru auprès de
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre
cette décision, dont ils demandent l’annulation, la cause étant renvoyée à
l’ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle
propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Le juge instructeur a ordonné un second échange
d’écritures, à l’issue duquel chaque partie s’est déterminée et a maintenu ses
conclusions.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Les recourants contestent la décision sur réclamation du 8 mai 2018
seulement en tant qu'elle porte sur l'IFD.
Le recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
Même si les recourants ne s'en prennent à la
décision attaquée qu'en tant qu'elle porte sur l'IFD, il y a lieu de présenter
aussi les règles qui régissent l'ICC (ci-après consid. 2), puisque les
recourants lient la taxation des deux impôts, en demandant que leur imposition
au titre de l'IFD repose sur la même qualification d'immeuble agricole que sur
le plan cantonal.
2.
a) aa) Faisant partie du Chapitre 2 "Impôt sur le revenu" et
intitulé "Activité lucrative indépendante", l'art. 8 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes [LHID; RS 642.14]) dispose ce qui suit:
"
1
Le produit de l'activité lucrative
indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert
dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à
l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices
provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure
où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement.
L'art. 12, al. 4, est réservé.
2
La fortune commerciale comprend tous les
éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante; […]."
Unique disposition du Chapitre 3 "Impôt sur les
gains immobiliers", l'art. 12 LHID a la teneur suivante:
"
1
L'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble
faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole
ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux
dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,
impenses).
[…]
4
Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les
gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation
d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à
condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le
bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le
revenu ou sur le bénéfice. […]."
bb) L'art. 12 al. 1 LHID soumet de manière générale
– que le canton ait opté pour un système moniste ou dualiste  (concernant les
systèmes dualiste et moniste, voir Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, § 13 n. 21 s.) – les gains en capital réalisés lors de
l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains
immobiliers (
Markus Reich/Julia von Ah,
in
: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éds], 3
ème
éd. Bâle 2017, n. 44 ad art. 8 LHID).
cc) Le bénéfice en capital provenant de l'aliénation
des autres immeubles faisant partie de la fortune commerciale – à l'exclusion
des immeubles agricoles ou sylvicoles – est ajouté au produit de l'activité
indépendante pour être imposé au titre du revenu (art. 12 al. 1 LHID). Aux
conditions de l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons ont toutefois la faculté de
soumettre également ce bénéfice – comme celui provenant de l'aliénation d'un
immeuble faisant partie de la fortune privée (art. 12 al. 1 LHID) – à l'impôt
sur les gains immobiliers, en instaurant un système moniste, où le bénéfice en
capital provenant de l'aliénation de l'ensemble des immeubles, qu'ils
appartiennent à la fortune privée ou à la fortune commerciale, est soumis à
l'impôt spécial sur le gain immobilier.
b)  aa) Faisant partie de la Section III
"Produit de l'activité lucrative indépendante" du Titre II
"Impôt sur le revenu", l'art. 21 de la loi cantonale du
4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux (LI;
BLV 642.11) dispose ce qui suit:
"[…]
2
Tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative
indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est
assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de
l'activité lucrative indépendante; […]
4
Les bénéfices provenant de l'aliénation
d'immeubles agricoles ou sylvicoles sont ajoutés au revenu imposable pour la
différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour
l'impôt sur le revenu. La plus-value obtenue sur de tels immeubles est imposée
conformément aux articles 61 et suivants."
Faisant partie du Titre V "Impôt sur les gains
immobiliers" et intitulé "Objet de l'impôt", l'art. 61 LI a la
teneur suivante:
1
L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet
les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé
dans le canton,
a. qui fait partie de la fortune privée du contribuable;
b. qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du
contribuable;
[…]
3
Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur
les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du
contribuable. […]."
bb) Selon l'art. 21 al. 4 1
ère
phrase LI,
les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles
sont ajoutés au revenu imposable pour la différence entre les dépenses
d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Cette
règle correspond à celle de l'art. 18 al. 4 LIFD (cf. consid. 3 ci-après). La
plus-value est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 21 al. 4 2
ème
phrase en relation avec l'art. 61 al. 1 let. b LI).
cc) En cas d'aliénation d'un autre immeuble faisant
partie de la fortune commerciale – à l'exclusion des immeubles agricoles ou
sylvicoles –, le bénéfice en capital est tout entier soumis à l'impôt sur le
revenu (art. 21 al. 2 1
ère
phrase LI). Celui-ci frappe donc non
seulement les dépenses d'investissement, mais aussi la plus-value (cf. TF
2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.1 dans une affaire qui concernait le
canton d'Argovie, lequel connaît un système dualiste comme le canton de Vaud).
3.
Faisant partie de la Section 3 "Produit de l'activité lucrative
indépendante" du Chapitre 1 "Revenu imposable", l'art. 18 LIFD dispose
ce qui suit:
"[…]
2
Tous les bénéfices en capital provenant de
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de
la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative
indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune
privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est
assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de
fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de
l'activité lucrative indépendante; […]
4
Les bénéfices provenant de l'aliénation
d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que
jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement."
L'art. 18 al. 2 LIFD pose le principe de
l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice
ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en
capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à
laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël
in
:
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
ème
éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre
2018 consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux
"ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles.
L'art. 18 al. 4 LIFD limite l'imposition du bénéfice
en capital provenant de l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole: ce
bénéfice n'est ajouté au bénéfice ordinaire que jusqu'à concurrence des
dépenses d'investissement. Celles-ci correspondent aux amortissements effectués
depuis l'acquisition de l'immeuble et qui ont réduit l'impôt fédéral direct; ce
"manco" fiscal est récupéré  lors de l'aliénation (d'où le terme
d'"amortissements récupérés" ["
wiedereingebrachte
Abschreibungen"
] utilisé notamment dans la circulaire AFC n° 38 sous
ch. 1). La part – imposable au titre du revenu – du bénéfice en capital correspondant
aux amortissements récupérés équivaut à la différence entre la valeur comptable
du bien-fonds et son prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement
(Noël, op. cit., n. 89 ad art. 18 LIFD).
L'imposition limitée décrite ci-dessus équivaut à
une exonération partielle de l'impôt sur le revenu, qui se justifie par le fait
que l'art. 12 al. 1 LHID soumet le bénéfice provenant de l'aliénation d'un
immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains immobiliers (
Markus Reich/Julia von Ah,
in
: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
Zweifel/Beusch [éds], 3
ème
éd. Bâle 2017, n. 64 ad art. 18 LIFD). Il
s'agit d'un régime d'imposition privilégié.
4.
La notion d'immeuble agricole ou sylvicole n'est pas
définie dans la loi. Dans l'ATF 138 II 32, le Tribunal fédéral a défini cette
notion en se référant à son arrêt 2C_539/2010 rendu le 15 décembre 2010 dans
une affaire vaudoise qui concernait le report de l'imposition du gain
immobilier en cas d'aliénation d'un immeuble agricole. Selon ces arrêts, la
notion en question doit être définie non seulement au regard du droit fiscal,
mais aussi de
la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier
rural (LDFR; RS 211.412.11), de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur
l'aménagement du territoire (LAT; RS 700) et de la loi fédérale du 29 avril
1998 sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Elle doit être concrétisée en
coordination avec le champ d'application et les restrictions à l'aliénation du
droit foncier rural. On n'est ainsi en présence d'un immeuble bénéficiant du
régime d'imposition privilégié décrit ci-dessus que si l'immeuble entre dans le
champ d'application de la LDFR (ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 p. 36 s.). Le champ
d'application général de cette loi est défini par son art. 2, aux termes
duquel:
"
1
La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles
agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
a.            qui
sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22
juin 1979 sur l'aménagement du territoire, et
b.           dont l'utilisation agricole est licite.
2
La loi s'applique en outre:
a.            aux
immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations
agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une
zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
b.           aux
forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
c.            aux
immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas
partagés conformément aux zones d'affectation;
d.            aux
immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une
partie non agricole."
Dans l'affaire à la base de l'ATF 138 II 32, il
s'agissait d'un terrain non bâti situé intégralement dans la zone à bâtir, qui
ne constituait pas l'"aire environnante appropriée" d'un immeuble
comprenant des bâtiments et installations agricoles, au sens de l'art. 2 al. 2
let. a LDFR. Le Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, le régime
privilégié était exclu du seul fait que le terrain n'était pas bâti,
indépendamment de la question de savoir si l'immeuble était utilisé pour
l'agriculture et faisait partie d'une entreprise agricole. Cette solution
s'écartait il est vrai de la pratique de certains cantons qui se basaient sur
l'utilisation effective de l'immeuble. L'exclusion du régime privilégié se
justifiait toutefois en particulier en présence d'un immeuble non bâti sis dans
la zone à bâtir, en raison du fait que celui-ci n'était pas soumis aux
restrictions d'aliéner du droit foncier rural (consid. 2.3.1 p. 38 s.).
Depuis cet arrêt, un immeuble non bâti qui ne
remplit pas les conditions d'application de la LDFR est soumis en cas de vente
au régime fiscal ordinaire des immeubles faisant partie de la fortune
commerciale. S'agissant de l'IFD, le bénéfice en capital est entièrement frappé
de l'impôt sur le revenu, sans bénéficier du régime privilégié prévu par l'art.
18 al. 4 LIFD. Pour ce qui est de l'ICC, le bénéfice en capital est intégralement
soumis à l'impôt sur le revenu et ne peut donc bénéficier d'une imposition
selon les règles relatives à l'impôt sur les gains immobiliers.
En restreignant la notion d'immeuble agricole ou
sylvicole, la nouvelle jurisprudence a contribué à alourdir l'imposition des
bénéfices en capital réalisés par les agriculteurs indépendants (circulaire AFC
n° 38 p. 11).
5.
En l’espèce, les recourants ne remettent pas en cause le fait que la
parcelle n°******** de la commune de ********, non bâtie et située en zone à
bâtir, n'est pas soumise à la LDFR et ne constitue donc pas un immeuble
agricole au sens des dispositions précitées telles que le Tribunal fédéral les
a interprétées dans l'ATF 138 II 32.
Les recourants se plaignent d’une violation du
principe constitutionnel de la bonne foi. Ils font valoir que la décision du 30
janvier 2012 et celle dont est recours reposent sur des définitions différentes
de la notion d'immeuble agricole, alors qu'elles sont toutes deux postérieures
à l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011.
Invoquant la prohibition de l'arbitraire, les
recourants font grief à l'office d'impôt (et par suite à l'autorité intimée)
d'avoir adopté un comportement contradictoire. Ils invoquent l'interdiction du
dualisme des méthodes (ATF 103 Ia 20; 93 I 689). Les recourants font valoir en
substance que le fait que, dans sa décision du 30 janvier 2012, l'autorité de
taxation a qualifié l'immeuble aliéné d'agricole liait en quelque sorte
celle-ci, de sorte qu’elle ne pouvait ultérieurement s’écarter de cette
qualification en taxant l'IFD, ce qu’elle a pourtant fait dans sa décision du 6
mai 2014. Selon eux, la qualification d'immeuble agricole dans la décision du
30 janvier 2012 et la perception de l'impôt sur les gains immobiliers
impliquait l'exonération de l'impôt sur le revenu sur le plan fédéral, dans les
limites prévues par l'art. 18 al. 4 LIFD. Dans leur réplique, les recourants
justifient leur point de vue selon lequel la décision du 30 janvier 2012 rendue
en matière de gain immobilier produit des effets également pour l'IFD en se
référant à l'harmonisation fiscale verticale, ainsi qu'à l'organisation
fédéraliste du prélèvement des impôts en Suisse.
Pour le cas où la Cour de céans devait retenir que
l'autorité de taxation n'était pas liée par la qualification retenue dans la
première décision, compte tenu notamment du revirement de jurisprudence
intervenu entre-temps, les recourants font valoir que le principe selon lequel
une nouvelle jurisprudence est immédiatement applicable aux affaires pendantes
connaît des exceptions, en vertu du principe de la bonne foi, ainsi que de la
sécurité et de la prévisibilité du droit. On se trouverait en l'espèce dans une
telle situation exceptionnelle, puisque la vente litigieuse est intervenue le
14 octobre 2011, alors que personne ne pouvait selon eux imaginer que
l'opération ne pourrait bénéficier du régime privilégié de l'art. 18 al. 4
LIFD, comme il en est résulté de l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre
2011.
En se référant à la jurisprudence rendue en matière
d'assurances sociales (ATF 135 V 215; 141 V 585) et à la doctrine, les
recourants font valoir qu'un revirement de jurisprudence ou un changement de
pratique ne conduit en principe pas à réexaminer une décision rendue
auparavant. En l'occurrence, dès lors qu'une décision qualifiant l'immeuble d'agricole
a été rendue, il ne serait pas possible de réexaminer cette qualification dans
un prononcé ultérieur, afin de tenir compte d'un revirement de jurisprudence.
6.
Il convient ainsi d'examiner d'abord si la nouvelle pratique s'applique
au cas particulier, ce que les recourants contestent dans leur argumentation
subsidiaire. Si cette jurisprudence leur est en principe applicable, il y a
lieu ensuite de se demander s'ils peuvent néanmoins prétendre à un autre
traitement fiscal en vertu du principe de la bonne foi et des autres arguments
qu'ils avancent à l'appui de leurs conclusions.
a) aa) En principe, une nouvelle jurisprudence s'applique
immédiatement et dans tous les cas. Elle vaut pour toutes les affaires encore
pendantes (ATF 142 V 551 consid. 4.1 p. 558; 135 II 78 consid. 3.2 p. 85). Il
en va de même, en droit fiscal, des changements de pratique, ou du cas où une
pratique est adoptée pour la première fois –"erstmalige Praxisfestlegung"
– (TF 2C_199/2017 du 12 juin 2018
in
Archives 86 p. 505 consid. 3.5 avec
renvoi à 2C_957/2017 du 22 décembre 2017 consid. 3.4). Cela vaut sous réserve
du principe de la confiance, qui n'offre cependant pas de protection générale
contre les changements de pratique dans l'application du droit matériel. Une
protection n'existe que si l'autorité a donné une assurance individuelle que la
pratique existante serait maintenue ou qu'elle a d'une autre manière suscité
des attentes de la part des intéressés. En outre, lorsque l'autorité a indûment
prolongé la procédure, avec pour effet qu'une nouvelle pratique moins favorable
devrait s'appliquer, qui n'aurait pas trouvé application si la procédure avait
été achevée sans retard, il peut se justifier, sous l'angle du principe
d'égalité et des garanties d'un procès équitable, de s'en tenir à l'ancien
droit (2C_199/2017 précité avec renvoi à l'ATF 110 Ib 332 consid. 3a p. 336 s.).
bb) Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant
pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le
citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des
autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des
déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la
jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration
agissant dans les limites de ses compétences peuvent obliger celle-ci à
consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur.
Il faut pour cela 1) que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète
à l'égard de personnes déterminées, 2) que l'autorité ait agi dans les limites
de ses compétences, 3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte
immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu, 4) qu'il se soit fondé
sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des
dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et 5)
que la situation juridique n'ait pas changé entre le moment où l'autorité a
donné le renseignement et celui où les dispositions ont été réalisées. Lorsque
ces conditions sont réunies, il faut encore peser l'intérêt à une application
correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la protection de sa
bonne foi (ATF 141 V 530 consid. 6.2 p. 538; 141 I 161 consid. 3.1 p. 164 s.;
137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193; 137 I 69 consid. 2.5.1 p. 72 s.; Yersin/Aubry
Girardin, op. cit., n. 76 ad remarques préliminaires).
Une émanation du principe de la bonne foi est
l'interdiction du comportement contradictoire. En lien avec la doctrine de
droit privé relative à l'art. 2 al. 2 CC, le comportement contradictoire peut
consister à adopter deux comportements incompatibles ou à décevoir les attentes
légitimes de quelqu'un. Il est alors essentiel de peser les intérêts et de
prendre en compte ce faisant le fait que l'autorité a éventuellement eu un
comportement qui a suscité la confiance (ATF 143 V 66 consid. 4.3 p. 69; 137 V
394 consid. 7.1 p. 403).
Le droit fiscal étant dominé par le principe de la
légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), le principe de la bonne foi n'exerce
qu'une influence limitée dans ce domaine du droit administratif, surtout s'il
vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. ATF 131 II 627
consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; TF 2C_1120/2015 du 26 avril
2017 consid. 6.3.2; 2C_334/2014 du 9 juillet 2015 consid. 2.5.3; voir toutefois
les doutes chez certains auteurs: Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 77 ad
remarques préliminaires; Oberson, op. cit., § 3 n. 73 p. 54s.). Il reste que
cette limitation n’a pas une grande conséquence en pratique, car ce n’est que
si les conditions précitées sont clairement remplies que le contribuable pourra
valablement se prévaloir du principe de la confiance à l’égard des autorités
fiscales (Yersin/Aubry Girardin, loc. cit.).
b) aa) Dans les arrêts précités, le Tribunal fédéral
a jugé que la nouvelle pratique adoptée le 2 décembre 2011 était en principe
applicable à tous les cas pendants, même si l'immeuble concerné avait été
aliéné avant cette date (2C_199/2017 consid. 3.6.1 avec renvoi à 2C_957/2017
consid. 3.4 et 3.5; voir aussi circulaire AFC no 38 ch. 5.1). En l'espèce, on
ne se trouve du reste pas dans le cas où le changement du droit matériel serait
dû au fait que l'autorité a tardé à statuer: l'aliénation date du 14 octobre
2011 et la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été établie le
22 décembre 2011, de sorte que le cas ne pouvait pas être traité sous l'empire
de l'ancienne réglementation. Il y a donc lieu d'admettre que la nouvelle
pratique est applicable au cas particulier, contrairement à ce que les
recourants font valoir dans leur argumentation subsidiaire.
bb) Il est vrai que la décision du 30 janvier 2012
et celle du 6 mai 2014, rendues par la même autorité, divergent, dans la mesure
où la première repose sur la qualification de la parcelle no ******** comme
immeuble agricole, alors que la seconde (de même que la décision sur
réclamation dont est recours) la traite comme un immeuble "ordinaire"
faisant partie de la fortune commerciale. Cela tient au fait que l'autorité de
taxation a tenu compte dans sa décision du 6 mai 2014 de la nouvelle pratique
adoptée dans l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011, alors qu'elle ne
l'avait pas fait dans son prononcé du 30 janvier 2012. L’autorité intimée explique
à cet égard, en substance, que ce serait seulement après la publication de la
circulaire AFC n°38, le 17 juillet 2013, que les autorités fiscales auraient
saisi la portée de l’arrêt précité et les conséquences en résultant dans
l’application de l’art. 18 al. 4 LIFD. Elle rappelle en outre que l’arrêt en
question, qui n’a pas fait l’objet d’un communiqué de presse, n’a été publié au
Recueil officiel que durant l’année 2012.
Dans ces conditions, la jurisprudence qui prohibe le
dualisme des méthodes n'est pas directement pertinente, ni celle qui concerne
l'adaptation d'une décision ayant des effets durables à un changement de
pratique. La question est plutôt de savoir si, lorsqu'elle a rendu la décision
de taxation des recourants au titre de l'ICC et de l'IFD pour la période
fiscale 2011, le 6 mai 2014, l'autorité de taxation était liée par le fait que
sa taxation de l'impôt sur le gain immobilier du 30 janvier 2012 reposait sur
la qualification de la parcelle no ******** comme immeuble agricole, de sorte
que la taxation de l'IFD – seule litigieuse en l'espèce – aurait dû être
effectuée sur la même base.
Il faut d'abord relever que, s'agissant de l'ICC,
l'autorité de taxation s'en est tenue dans sa décision du 6 mai 2014 à la
qualification d'immeuble agricole qui était à la base de son prononcé du 30
janvier 2012. Si, au lieu de cela, elle avait requalifié la parcelle en cause
d'immeuble "ordinaire" faisant partie de la fortune commerciale, elle
aurait dû ajouter l'entier du bénéfice en capital (soit les amortissements
récupérés et la plus-value) provenant de son aliénation au revenu de l'activité
indépendante; dans ce cas, la plus-value aurait été soumise à la fois à l'impôt
sur le gain immobilier et à l'impôt sur le bénéfice, en violation des art. 12
al. 4 LHID et 61 al. 3 LI.
S'agissant de l'IFD, il faut rappeler que, selon la
jurisprudence, l’ICC et l'IFD constituent des impôts distincts, qui reviennent
à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations
séparées, raison pour laquelle les tribunaux cantonaux doivent en principe
rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt – (ATF
135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; cf. aussi ATF 142 II 293 consid. 1.2 p. 296).
C'est pourquoi la décision relative à l'ICC ne lie pas l'autorité de taxation
en ce qui concerne l'IFD (voir aussi la circulaire AFC no 38 ch. 5.2, aux
termes duquel "si les taxations cantonales et communales sont déjà entrées
en force, elles n'influent pas sur la taxation non encore entrée en force de
l'impôt fédéral direct").
Une autre question est de savoir si le contribuable
peut invoquer la décision rendue en matière d'ICC, sous l'angle de la
protection de la bonne foi et de l'interdiction du comportement contradictoire,
aux fins d'être traité fiscalement de la même manière sur le plan de l'IFD.
Dans l'arrêt 2C_957/2017 précité, le Tribunal fédéral a considéré que la
décision de taxation du gain immobilier ne préjugeait pas du traitement fiscal
au titre de l'IFD, du moment qu'elle ne contenait aucune assurance individuelle
et concrète à cet égard (consid. 3.5). Dans cette affaire, la décision de
taxation du gain immobilier avait été rendue le 27 mai 2011, soit avant le
prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral adoptant la nouvelle pratique.
En l'espèce, les recourants se prévalent du fait que
les deux décisions de taxation sont postérieures à l'arrêt du 2 décembre 2011,
de sorte que le droit n'a pas changé dans l'intervalle (ce qui constitue une
condition de la protection de la bonne foi [cf. consid. 6a/bb ci-dessus]).
Dans l'affaire à la base de l'arrêt 2C_199/2017
précité, la décision de taxation du gain immobilier datait du 6 janvier 2012 et
était donc postérieure à l'arrêt du 2 décembre 2011, comme en l'espèce. Le
Tribunal fédéral n'en a pas moins refusé de mettre le contribuable au bénéfice
du régime privilégié de l'art. 18 al. 4 LIFD sur la base de la protection de la
bonne foi garantie par l'art. 9 Cst. (consid. 3.6.1 et 3.7).
En l'occurrence, à supposer même que la décision du
30 janvier 2012 ait constitué une sorte d'assurance quant à la taxation de
l'IFD – ce que le Tribunal fédéral a nié dans l'arrêt 2C_957/2017 –, on ne voit
d'ailleurs pas, sous l'angle de la protection de la bonne foi et de
l'interdiction du comportement contradictoire, quelles dispositions – sur
lesquelles ils ne sauraient revenir sans subir de préjudice – les recourants
auraient prises sur la foi de la décision en question. C’est par conséquent en
vain que les recourants invoquent le principe de la bonne foi.
L'argument de l'harmonisation fiscale verticale – de
même que celui de l'organisation fédéraliste du prélèvement des impôts en
Suisse – n'est pas d'un plus grand secours aux recourants. En effet,
l'harmonisation fiscale verticale veut que, lorsque les dispositions du droit
fiscal fédéral et les règles sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes concordent matériellement, les unes et les autres soient
interprétées de la même façon (cf. ATF 143 II 382 consid. 4.1 p. 388). Cette
exigence découle de l'art. 129 al. 1 Cst. qui vise à réaliser non seulement une
harmonisation entre cantons – horizontale –, mais aussi entre Confédération et
cantons – verticale – (Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 5 ad remarques
préliminaires). En l'occurrence, il n'est pas contesté que la notion d'immeuble
agricole ou sylvicole des art. 18 al. 4 LIFD et 8 al. 1 LHID est harmonisée
verticalement, de sorte qu'elle doit être interprétée de la même manière dans
ces deux dispositions (cf. 2C_957/2017 précité consid. 3.3; TF
2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.2.7
) et
donc aussi – à la suite de l'art. 8 al. 1 LHID – dans les dispositions
cantonales correspondantes. Toutefois, dans le cas particulier, la divergence
dans l'interprétation de la notion d'immeuble agricole ne provient pas de ce
que les autorités de taxation auraient méconnu l'exigence d'harmonisation
verticale; elle est due au fait que cette notion a été interprétée une fois
sans tenir compte de l'ATF 138 II 32 (décision de taxation de l'impôt sur le
gain immobilier du 30 janvier 2012 et décision de taxation de l'ICC du 6 mai
2014) et une fois en prenant en considération cette jurisprudence (décision de
taxation de l'IFD du 6 mai 2014). Or, du moment que cette divergence est
admissible sous l'angle des rapports entre les deux impôts, ainsi que du
principe de la bonne foi, l'harmonisation fiscale verticale ne saurait conduire
à un autre résultat.
Les recourants font grief aux autorités fiscales
cantonales d'avoir tardé à prendre en compte la nouvelle pratique et à l'AFC de
ne pas avoir rendues ces dernières attentives à ladite jurisprudence. Ce
faisant, ils perdent de vue ou feignent de méconnaître que, sur le plan de
l'ICC, la qualification de la parcelle no ******** comme immeuble agricole
nonobstant cette jurisprudence leur a permis de bénéficier d'un traitement selon
toute vraisemblance plus favorable, puisque le bénéfice en capital résultant de
la vente a été soumis à l'impôt spécial sur le gain immobilier, plutôt que
d'être ajouté aux autres revenus aux fins de l'imposition. Pour les motifs
exposés ci-dessus, ils ne peuvent prétendre à ce que la même qualification soit
retenue sur le plan de l'IFD, afin de bénéficier de l'imposition privilégiée
prévue par l'art. 18 al. 4 LIFD.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice
seront mis à la charge des recourants, qui succombent (cf. art. 49 al. 1, 91 et
99 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne
de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du
8 mai 2018, est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge
de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 avril 2019
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.