vd_omni · FI.2003.0050 · 2004-12-22 · fr

Administration cantonale des impôts | La détermination du gain immobilier imposable dépend de la nature des acquisitions antérieures. In casu, sur la quote-part de 3/12èmes revenant à la contribuable dans le cadre de la convention de partage, 2/12èmes provenaient de la créance de la mère contre les héritiers de feu son époux en réglement de la liquidation du régime matrimonial, le douzième restant trouvant sa cause dans la dévolution successorale. Renvoi à l'autorité de taxation pour détermination du gain imposable.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.12.2004 FI.2003.0050

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 décembre 2004
sur le recours interjeté par
X.________
,
représentée par l'avocat Marc-Olivier Buffat, 1006 Lausanne
contre
les décisions sur réclamation rendues le 8 mai
2003 par l'
Administration cantonale des impôts
(assiette des gains
immobiliers imposables dans le cadre du partage des successions de M. et Mme
Y.________ et taux de l'impôt).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     M. Y.________ est
décédé ab intestat le 7 octobre 1993. A teneur du certificat d'héritier délivré
le 4 août 1994 par la Justice de paix du cercle de B.________, il a laissé pour
héritiers son épouse Mme Y.________, à raison de la moitié de la succession, et
leurs trois enfants, X.________, Z.________ et le fils Y.________, pour un
sixième chacun.
La succession
comprenait notamment la parcelle n° 1******** du cadastre communal de A.________,
d'une surface de 1'671 m², dont le défunt était propriétaire et sur laquelle
s'élève un bâtiment avec ancien rural, agrandi et transformé, de trois étages
sur rez, d'une surface au sol d'environ 315 m². A son décès, ce bâtiment se
composait d'un logement de 3½ pièces de 97 m² au rez, d'un logement de 2½
pièces de 60 m² au premier, d'un logement triplex de 5½ pièces de 120 m² au
deuxième et dans les combles, plus un studio de 23 m² dans les combles avec
mezzanine; en outre, ce bâtiment abritait un atelier de menuiserie de 350 m²,
ce qui porterait la surface de plancher à 650 m² environ (cf. rapport
d'expertise du Crédit foncier vaudois du 21 février 1995). A cette époque, cet
immeuble était alors occupé par les époux M. et Mme Y.________, qui habitaient
le triplex de 120 m
²
, par le fils
Y.________, qui habitait au rez le logement de 97 m
²
et y exploitait également l'atelier de menuiserie repris de son père,
et par Z.________.
B.                    Les époux M. et Mme
Y.________ étaient cependant soumis au régime matrimonial légal de la
participation aux acquêts. L’inventaire fiscal, confectionné le 30 juin 1994
par la Justice de paix du cercle de B.________, fait apparaître un total
d’acquêts de 746'798 fr.10 (parmi lesquels figure l’immeuble de A.________), dont
36'766 fr.35 représentent les acquêts de Mme Y.________ ; la part au
bénéfice revenant à la succession a donc été estimée à 373'399 francs, l’autre
moitié revenant au conjoint survivant, Mme Y.________.
C.                    Par convention de cession
en lieu de partage notariée Martin Habs, du 21 décembre 1995, les hoirs de feu M.
Y.________ sont convenus d’attribuer à la parcelle n° 1******** de A.________
une valeur de 1'200'000 francs. Puis, X.________ a cédé, en contrepartie d'un
versement de 100'000 francs, sa part indivise à ladite parcelle à Z.________ et
au fils Y.________, à parts égales entre eux et en accroissement de leurs parts
successorales respectives.
Par décision du 16
avril 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-district a fixé à 167'688 francs
le montant du gain immobilier réalisé par X.________, imposable au taux de 18%,
selon le calcul suivant:
Valeur attribuée à l'immeuble                                                      fr.
1'200'000.—
Estimation fiscale cinq ans avant la vente             fr. 247'000.—
Reprises charges fiscales latentes au nom
de M. Y.________ (fr. 51'333.-- + fr. 3'000.--)./.      fr.   54'333.—    fr.
192'667.—
Plus-value globale                                                                      fr.
1'007'333.—
dont part selon certificat d'héritier 1/6
fr.
167'888,85
Par la plume de
l'avocat Marc-Olivier Buffat, X.________ a interjeté réclamation pour contester
tant l'assiette du gain immobilier (elle soutient que sa part successorale
n'est que d'un douzième) que le taux de l’impôt (elle demande l'application du
taux de 12%). La réclamation a été transmise le 15 juillet 1996 à
l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa
compétence. Par décision du 8 mai 2003, cette dernière a toutefois rejeté la
réclamation et a confirmé la décision attaquée.
D.                    Mme Y.________ est
décédée ab intestat le 30 avril 1998; elle a laissé pour héritiers ses trois
enfants, X.________, Z.________ et le fils Y.________. A teneur de la
convention de partage notariée Martin Habs, signée le 26 avril 1999 par X.________,
la succession de feue Mme Y.________ comprend une part indivise de 9/12èmes à
la parcelle 1******** de A.________ (Z.________ et le fils Y.________ possédant
en indivision les 3/12èmes restant). Les hoirs de feue Mme Y.________ sont
convenus d’attribuer une valeur de 1'100'000 francs à cet immeuble, l’actif net
à partager, après déduction du passif, se montant à 1'088'086 fr.65. Dès lors, X.________
a cédé au fils Y.________ sa quote-part en indivision sur l’immeuble, en contrepartie
du versement en espèces de 367'965 fr.55. Dans le même acte, le fils Y.________
et Z.________ sont convenus de partager les successions de leur père et
mère ; cette dernière a reçu de son frère, qui a repris l’immeuble de A.________,
un montant de 500'195 fr.55 en espèces.
Par décision du 27
juillet 1999, la Commission d'impôt de Lausanne-district a fixé à 94’388 francs
le montant du gain immobilier réalisé par X.________ dans le cadre du partage
du 26 avril 1999, imposable au taux de 18%, selon le calcul suivant:
Valeur attribuée à l'immeuble                                                      fr.
1'100'000.—
Estimation fiscale cinq ans avant la vente             fr. 588'000.—
Reprises charges fiscales latentes au nom
de M. Y.________ (fr. 51'333.-- + fr. 3'000.--)./.      fr.   54'333.—    fr.
533’667.—
Gain immobilier                                                                          fr.
566’533.—
dont part  1/6
fr.
94'388.—
Par la plume de
l'avocat Marc-Olivier Buffat, X.________ a également interjeté réclamation
contre cette décision de taxation, en contestant le taux d’imposition appliqué
à sa part du gain immobilier. La réclamation, transmise à l’ACI comme objet de
sa compétence, a cependant été rejetée par une seconde décision du 8 mai 2003.
E.                    X.________, toujours par
la plume de l’avocat Marc-Olivier Buffat, s’est pourvue auprès du Tribunal
administratif à l’encontre des deux décisions sur réclamation rendues par l’ACI
le 8 mai 2003, en concluant à leur réforme en ce sens que, d’une part, la
quote-part du gain immobilier imposable dans le cadre du partage du 21 décembre
1995 soit arrêtée à un douzième, d’autre part, les parts au gain résultant des
deux partages soient imposées au taux de 12%. X.________ a requis à cet effet
la tenue d’une audience avec vision locale.
L’ACI conclut, pour sa
part, à la confirmation des décisions attaquées.
Le magistrat
instructeur a interpellé le notaire Martin Habs au sujet de la portée de la
convention de partage du 21 décembre 1995 ; en effet, X.________
revendique une quote-part imposable de 1/12
ème
, alors qu’à teneur du
certificat délivré aux héritiers, sa part serait de 1/6
ème
. On cite
ici la réponse du notaire précité, datée du 14 juillet 2004, dans son intégralité :
« (…)
1.            Il résulte de l’inventaire des biens de la succession de M. Y.________,
qui a fait l’objet d’un procès-verbal de mesure conservatoire du 18 novembre
1993 et d’un inventaire complémentaire du 17 juin 1994, que le patrimoine des
deux époux est constitué exclusivement d’acquêts.
2.            Les époux M. et Mme Y.________ étaient soumis au régime
matrimonial légal de la participation aux acquêts.
3.            La liquidation du régime matrimonial, à laquelle a d’ailleurs
procédé l’Office de paix, retient dès lors pour chaque conjoint une part au
bénéfice de l’union conjugale égale à la demie de la somme des acquêts. Il est
à relever que l’essentiel des acquêts sont ceux du mari.
4.            Il apparaît ainsi que les droits de la veuve sur les éléments de
la succession de son mari s’élèvent à 9/12, soit 6/12 à titre de liquidation du
régime matrimonial et 3/12 à titre de droits successoraux. Les droits des
enfants du défunt s’élèvent donc à 1/12 chacun. Ce sont les parts que les
héritiers de M. Y.________ ont retenues entre eux.
5.            Il conviendrait de relever en outre que les parts figurant sur le
certificat d’héritiers ne sont données qu’à titre indicatif (Jurisprudence du
Tribunal fédéral – ATF 118 II 108 – et instructions du Tribunal cantonal qui
sont aujourd’hui d’ailleurs rappelées dans tous les envois de certificats
d’héritiers par les Greffes de paix).
6.            Mme Y.________ a fait l’objet d’une curatelle prononcée par la
Justice de paix du cercle de B.________ le 10 septembre 1997. L’inventaire
d’entrée ratifié par la Justice de paix fait état des droits de Mme Y.________,
notamment à la parcelle 1'229 de A.________, de ¾.
7.            De manière constante, les héritiers de M. Y.________ ont toujours
établi leurs parts en respectant les droits résultant de la liquidation du
régime matrimonial et les parts successorales, soit 9/12 à Mme Y.________ et
1/12 à chacun des enfants du défunt.
(…) »
Les parties se sont
exprimées après avoir pris connaissance de ces explications. Chacune a persisté
dans ses conclusions, X.________ confirmant ses réquisitions tendant à la
fixation d’une audience de jugement avec vision locale et à l’audition du
notaire Martin Habs. Le magistrat instructeur a toutefois informé les parties
que le tribunal statuerait à huis clos, dès lors qu’une audience n’apparaissait
pas comme étant indispensable.
Après avoir constaté
que la quote-part imposable de X.________ au gain résultant du partage du 26
avril 1999 avait été arrêtée à un sixième (alors que, d’un point de vue
économique, cette dernière concourrait à hauteur d’un tiers de 9/12
èmes
de l’immeuble, soit un quart), le magistrat instructeur a interpellé l’ACI en
date du 20 octobre 2004 ; celle-ci a toutefois conclu au maintien de la
seconde décision du 8 mai 2003. La recourante, pour sa part, s’est déterminée sur
cette dernière écriture ; elle a notamment maintenu sa réquisition tendant
à l’audition du notaire Martin Habs.
Considérant en droit:
1.                     La recourante a requis
du magistrat instructeur la convocation d'une audience avec vision locale. Elle
souhaite faire entendre à cet égard son frère, Y.________, ainsi que le notaire
Martin Habs. Elle met par ailleurs en avant le fait que la part d’habitation de
l’immeuble de A.________ est au moins aussi importante que celle de l’atelier,
de manière à requérir avec succès l’application du taux réduit à l’imposition
du gain réalisé. Comme on le verra ci-dessous, le tribunal dispose dans le
dossier des parties de tous les éléments lui permettant de trancher les
questions de droit soulevés dans le recours. Il n'est, dans ces conditions, nul
besoin de tenir une audience et de convoquer les parties à une vision locale.
Récemment encore, le Tribunal fédéral a du reste confirmé sur ce point que la
tenue d'une audience avec audition des parties dans la procédure de taxation ou
de recours ne constituait pas une exigence de la constitution ou du droit
fédéral (v. ATF du 10 mars 2004, publié in StE 2004 A.21.13 n° 6, références
citées).
2.                     Le litige a trait en
premier lieu à l’assiette du gain immobilier réalisé par la recourante ensuite
du partage de la succession de feu M. Y.________. La recourante revendique l’imposition
d’une quote-part d’un douzième de la valeur de l’immeuble, alors que l’ACI s’en
tient à une quote-part d’un sixième.
a) L'imposition des
gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être
imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt
sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28
novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à l’ancienne loi du
26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI) – en vigueur
jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause -, dont l'art.
40 al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles
situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme
aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune
commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit
d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un
immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés
immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le
pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le
canton."
On retient que, dans
ses travaux préparatoires, le législateur cantonal a voulu instaurer un
véritable impôt sur la plus-value immobilière devant atteindre, sans exception
et quelle que soit la durée de la possession, tous les gains immobiliers
réalisés dans le canton (Bulletin du Grand Conseil automne 1962 - printemps
1963, p. 248 et ss, not. 250).
b)
En principe, les relations entre époux sont traitées, sur le plan
fiscal, de la même manière que les relations entre d'autres personnes; il en
résulte qu'au moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des
créances ordinaires entre conjoints par transfert immobilier intervient à titre
onéreux, de sorte qu’il est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (cf.
Administration cantonale des impôts; circulaire d'information fiscale no 28,
nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des travaux préparatoires du
législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission cantonale de recours en matière
d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12 avril 1991, dans la cause Ch.). La cession
d'un immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable,
sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires
durant le mariage du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984 in Revue fiscale
1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire
(arrêt Ch. précité ; v. en outre arrêt FI 1995/0029 du 20 janvier 1998).
En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble pour
s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en contrepartie
du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union conjugale, cela
suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à la valeur de cet
immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine valeur de ce
dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29 octobre 1997,
in RDAF 1998 II 15, cons. 5a, références citées).
Dans
un arrêt FI 1996/0038 du 10 décembre 1996, confirmé par ATF 2P. 23/1997 du 7
juillet 1998, le Tribunal administratif a considéré que le transfert
d’immeubles par deux cohéritiers à la veuve du de cujus était intervenu à titre
onéreux, dès lors que la communauté successorale était débitrice de la créance
du conjoint survivant en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale (il
s’agissait alors de l’ancien régime matrimonial légal de l’union des biens) et
que ce transfert avait eu pour effet de libérer les héritiers de leur dette à
l'égard du conjoint survivant, à concurrence de la valeur nette des deux
immeubles (v. en outre, dans le même sens, arrêt FI 1990/0012 du 5 mai 1993).
Dans l’arrêt FI 1993/0042 du 6 avril 1995 (confirmé par l’ATF du 29
octobre 1997 déjà cité), le Tribunal administratif a, certes, rappelé que
certains auteurs se sont demandés si, lorsque le propriétaire de l'immeuble
utilise le gain immobilier réalisé pour s'acquitter de la créance variable de
son conjoint dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, la participation
au gain de l'époux qui en bénéficie ne devait pas être perçue auprès de
celui-ci et non pas auprès de l'aliénateur; ils y ont cependant tous répondu
par la négative, sous réserve d'une disposition légale expresse qui fait défaut
en droit fiscal vaudois (cons. 2d, références citées, not. Danielle Yersin, in
RDAF 1987, 343).
c) Le transfert
immobilier résultant d'une dévolution successorale est, pour sa part, exonéré
de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d aLI). Sans le dire de façon
expresse, le législateur s'est ici référé à l'art. 560 al. 1 CCS, en vertu
duquel
"les héritiers acquièrent de plein droit la totalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte"
, c'est-à-dire en cas
d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit de plein droit,
sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre particulier,
souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul Piotet, Traité
de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508; v. Rivier, op. cit., p.
155, références citées). Dans un arrêt du 17 octobre 1974, R. A., la CCRI a
ainsi exonéré le transfert direct des biens du de cujus à l'héritier ou aux
héritiers qui le représentent, en vertu du principe selon lequel
"le
mort saisit le vif"
(publié in RDAF 1975, 202, cons. 3).
Le partage de la
succession lors de la dissolution de la communauté héréditaire a en revanche
toujours été considéré par la jurisprudence de la CCRI comme justifiant la
perception de cet impôt (v. notamment, arrêts du 2 avril 1984, L. P. et M. B.,
in Revue fiscale 1985, p. 607, cons. 3; du 15 novembre 1976, C. et R. B., in
RDAF 1978, 201; du 17 octobre 1974, R. A., in RDAF 1975, 202); il en va de même
s'agissant de l'aliénation d'un immeuble acquis par succession (v. ATF 100 Ia
209, cons. 2c). La cession en lieu de partage, qu'elle ait pour but de liquider
une communauté successorale (art. 604 al. 1 CC) ou une indivision de famille
(art. 343 ch. 1 CC), a pour effet de transférer au cessionnaire, dont le droit
de propriété se trouvait jusqu'alors en concurrence avec celui des autres
membres de l'indivision, le pouvoir de disposition sur l'ensemble de l'immeuble
en cause; ce transfert de propriété se manifeste par le fait que le cédant
reçoit une prestation égale à l'augmentation de la valeur économique du droit
du cessionnaire, sous forme de paiement en espèces ou d'attribution d'autres
droits, notamment successoraux. Ainsi, pour la CCRI, il s'agit d'une opération
assimilable à une aliénation, les parties procédant à la fixation et au
paiement d'un véritable prix de vente (v. RDAF 1975, 202; 1974, 298; 1968, 314;
cf. en outre, pour la distinction d'un point de vue fiscal entre la dévolution
successorale -
"Erbgang"
- et le partage -
"Erbteilung"
-, Reimann/Zuppinger/Schärrer; Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band IV,
Bern 1966, ad § 161, nos 104-110). Le Tribunal administratif a, dans l’arrêt FI
1996/0038, déjà cité, fait sienne cette distinction. Par ailleurs, dans un
arrêt FI 1994/0133 du 26 février 1998, il a repris à son compte la
jurisprudence de la CCRI et a confirmé que
le versement
d’un capital en contrepartie
de la radiation du droit au gain inscrit au
registre foncier avait pour effet de
transférer le pouvoir de
disposition économique sur les immeubles composant une succession et intervenait
à titre onéreux, dès lors qu’il s’agissait d’une cession à titre de règle de
partage successoral ; ce capital devait donc servir d’assiette pour le
gain immobilier imposable
.
3.                     Dans le cas d’espèce,
il importe de distinguer chacune des deux conventions passés entre les
héritiers de feu M. Y.________, respectivement ceux de feu Mme Y.________. Or,
il se trouve que les parties sont divisées sur l’interprétation de ces deux
actes.
a) S’agissant tout
d’abord de la convention du 21 décembre 1995, il n’est pas contestable que la
quote-part de la recourante dans la succession de feu son père était, ab
intestat (il n’est pas allégué qu’elle ait été renvoyée à sa réserve) en
concours avec sa mère, son frère et sa sœur, d’un sixième, conformément à
l’art. 462 ch. 1 CC (le certificat d’héritier ne paraît à cet égard pas
déterminant). Pour l’ACI, il importe de s’en tenir à cette quote-part d’un
sixième pour fixer l’assiette du gain que la recourante a retiré de ce premier
partage. A teneur du chiffre premier de la convention, la recourante a du reste
cédé cette quote-part à son frère et à sa sœur, en accroissement de leurs parts
respectives ; il en résulte qu’après cette opération, les parts de Mme
Y.________, le fils Y.________ et Z.________ sur l’immeuble ont été portées
respectivement à une demie et deux fois un quart (1/6
ème
+ 1/12
ème
).
Or, il est certain que, dans le cas d’espèce, la somme de 100'000 francs que la
recourante a touchée à la suite de la convention de partage du 21 décembre 1995
équivaut non pas au sixième, mais au douzième de la valeur de l’immeuble
(1'200'000 francs) que les hoirs Y.________ sont convenus de partager dans la
succession de feu M. Y.________. La recourante elle-même ne remet pas en cause
le caractère onéreux de cet acte, puisqu’elle ne critique pas l’imposition dans
son principe, mais l’assiette et le taux. Toutefois, il importe dans le cas
d’espèce d’analyser de plus de près la teneur et la portée de la convention du
21 décembre 1995.
aa) On se référera à
cet égard aux explications écrites que le notaire Martin Habs a fournies au
tribunal le 14 juillet 2004 (à l’issue desquelles on aboutit du reste au même
résultat que l’ACI, comme on le verra à la fin du présent considérant). Ce
dernier explique à cet égard que la quote-part de Mme Y.________ se monte à
9/12
èmes
, dont 6/12
èmes
(1/2) à titre de liquidation du
régime matrimonial, le solde de 3/12
èmes
constituant la moitié de la
succession de feu M. Y.________. Il en ressort, pour l’essentiel, que les hoirs
de feu M. Y.________ ont procédé, dans le même acte, à la fois à la liquidation
du régime matrimonial des époux Y.________ et au partage de la succession. Or,
les opérations consistant à liquider le régime matrimonial, qui interviennent à
titre onéreux, sont imposables (cf. arrêt FI
1996/0038,
déjà cité)
.
Du point de vue
comptable toutefois, la liquidation du régime matrimonial doit précéder le
partage successoral, ne serait-ce que pour connaître la substance de la masse à
partager (v. ATF 101 II 218, cons. 3; cf. également Charles Knapp, Le régime
matrimonial de l'union des biens, Neuchâtel 1955, p. 257 et ss; v. aussi,
Piotet, op. cit., p. 45). En effet, la succession d’un époux comprend les
droits qui résultent pour lui de la liquidation du régime matrimonial : la
reprise de ses biens ainsi que ses créances contre son conjoint, y compris le
droit au bénéfice de l’union conjugale (cf. Deschenaux/Steinauer/Baddeley, Les
effets du mariage, Berne 2000, n° 1229, p. 502). Comme le précisent ces
derniers auteurs, cette opération, de nature matrimoniale et non successorale,
met en présence le conjoint survivant de l’époux décédé et les héritiers de
celui-ci (ibid.).
Le
caractère préalable de cette opération n'a cependant aucune influence sur la
titularité, au moment du décès, des droits de propriété découlant de la
succession. En effet, dans le régime de la participation aux acquêts, la moitié
du bénéfice de l'union conjugale auquel le conjoint a droit au moment de la
dissolution de ce régime ne conduit pas à un partage en nature des biens qui
figurent dans les acquêts de chaque époux, mais se concrétise en une simple
créance pécuniaire contre l’autre conjoint, laquelle est transmise à sa
succession en cas de décès de celui-ci (art. 560 al. 2 CCS); cette créance n'a
aucune incidence du point de vue de la titularité des droits réels (v. sur
cette question, Deschenaux/Steinauer/Baddeley, op, cit., nos 1476-1477, p. 591,
références citées).
Pour être complet, on notera par
ailleurs que le régime matrimonial légal de la participation aux acquêts, en
vigueur depuis le 1er janvier 1988, permet au conjoint survivant, lorsque
certaines conditions sont réunies, d'exiger le transfert de la propriété de la
demeure conjugale; cette règle est d'ordre matrimonial lorsque celui-ci détient
une créance en participation au bénéfice de l'union conjugale (art. 219 al. 3
CCS).
bb) Au décès de M.
Y.________, ses héritiers sont devenus propriétaires en mains communes de
l’immeuble de A.________. Me Habs indique lui-même que cet immeuble faisait partie
de la masse des acquêts de feu M. Y.________ ; dès lors, le compte
d’acquêts de ce dernier se soldant par un bénéfice, son conjoint survivant a
droit à la moitié, conformément à l’art. 215 al. 1 CC. Les hoirs de feu M.
Y.________, parmi lesquels la recourante, ont en premier lieu arrêté à 600'000
francs (1/2 x 1'200'000 francs) la créance revenant à Mme Y.________ dans la
liquidation du régime matrimonial des époux Y.________. Ensuite de la
dévolution successorale, ils sont devenus débiteurs de cette créance en
proportion de leur quote-part, soit 100'000 francs (1/6
ème
) en ce
qui concerne la recourante. Dans la convention du 21 décembre 1995, la
recourante a cédé, en contrepartie du versement de 100'000 francs en capital et
de l’abandon par elle de tous droits résultant de la part de feu M. Y.________
sur l’immeuble, au fils Y.________ et à Z.________ sa quote-part idéale d’un
sixième sur l’immeuble. Les héritiers se sont aussi acquittés de la dette liée
à la liquidation du régime en attribuant à Mme Y.________, en sus de sa
quote-part d’une demie de la succession, une quote-part idéale de 6/12
èmes
de l’immeuble, celui-ci étant toutefois resté en mains communes ; cela
explique que Mme Y.________ se soit trouvée titulaire d’une quote-part idéale
totale de 9/12
èmes
. La recourante, son frère et sa soeur se sont du
reste partagés entre eux cette part, comme on le verra ci-dessous, dans la
convention du 26 avril 1999. En outre, c’est dans cette dernière convention que
les héritiers restants de feu M. Y.________ ont procédé au partage successoral.
En effet, Mme Y.________, le fils Y.________ et Z.________ sont convenus, le 21
décembre 1995, de laisser l’immeuble en indivision, leurs quotes-parts
respectives étant de 9/12
èmes
, (6/12
èmes
+ 3/12
èmes
)
et 2 x 3/24
èmes
(1/12
ème
+ ½ de 1/12
ème
, cédé
par la recourante).
cc) La recourante
soutient que la quote-part idéale dans la succession de feu son père était d’un
douzième et non d’un sixième, comme retenu dans la décision attaquée. Elle perd
toutefois de vue, que, de manière implicite à tout le moins, elle a également,
en cédant à son frère et à sa sœur ses droits au partage de la succession de
feu son père, éteint la part de la dette matrimoniale qu’elle avait reprise à
l’égard de sa mère, à hauteur d’un sixième (soit 100'000 francs), à la suite du
décès de son père (on peut aussi estimer que les héritiers restants ont
repris sa dette de 100'000 francs, mais ce point peut demeurer indécis); cela
explique du reste quc’elle n’ait finalement touché que 100'000 francs ensuite
de cette convention. En réalité, la recourante a bien cédé un sixième de la
valeur de l’immeuble ; en contrepartie, d’une part, elle a touché 100'000
francs en capital et, d’autre part, elle a éteint sa part de dette de 100'000
francs, soit 200'000 francs au total, autrement dit un sixième. On retrouve
ainsi, mais sous l’empire du nouveau droit matrimonial, l’hypothèse visée dans
l’arrêt FI 1990/0012, cité du reste par l’ACI dans ses dernières écritures. Le
transfert apparaît ainsi comme entièrement onéreux. Dans ces conditions, c’est
à juste titre que l’autorité de taxation a arrêté à un sixième du gain
immobilier net résultant du partage partiel, la part revenant à la recourante
dans l’actif successoral de feu M. Y.________ ; la première décision attaquée
sera par conséquent confirmée, sous réserve de la question ayant trait au taux
d’imposition, évoquée plus loin au considérant 4.
b) Le second partage,
liquidant la succession de feue Mme Y.________, est à cet égard la conséquence
du premier. Les héritiers de cette dernière se sont répartis entre eux la
quote-part idéale de la défunte sur l’immeuble en indivision, soit 9/12
èmes
.
aa) On sait que la
part de la recourante dans la succession de sa mère est d’un tiers et que la
valeur de l’immeuble a été arrêtée à 1'100'000 francs; or, elle a touché la
somme de 367'965 fr.55, soit à peu près le tiers de cette valeur. Pour l’ACI, le
règlement des créances matrimoniales est sans incidence sur les parts
successorales ; ainsi, les hoirs de Mme Y.________ se sont partagés entre
eux la quote-part de Mme Y.________ d’une demie dans la succession de feu son
époux. Dès lors, par cette convention, la recourante aurait cédé à son frère Y.________
les derniers droits qu’elle possédait sur l’immeuble, à savoir un tiers de la
part successorale de Mme Y.________ ; cela explique, toujours pour l’ACI,
que le gain immobilier résultant de cette convention de partage a été pris en
considération chez elle à hauteur d’un sixième. Le tribunal ne peut toutefois
suivre ce raisonnement, lequel fait abstraction de la cause de la cession en
lieu de partage.
En effet, dans la
convention du 26 avril 1999, les cohéritiers sont d’abord convenus de se partager
entre eux la succession de Mme Y.________, cependant que Z.________ et le fils
Y.________ se sont également partagés celle de M. Y.________ ; le deuxième
nommé a réglé les soultes revenant à ses deux sœurs avant de se voir attribuer l’immeuble.
Or, on a vu ci-dessus qu’à l’issue de la convention du 21 décembre 1995, la
quote-part totale de Mme Y.________ sur l’immeuble avait été portée à 9/12
èmes
,
dont 6/12
èmes
proviennent du règlement de la créance en liquidation
du régime matrimonial et 3/12
èmes
de la succession de feu M.
Y.________. X.________ concourait ainsi ab intestat à hauteur du tiers de la
quote-part de Mme Y.________, à égalité avec son frère et sa sœur.
bb) Il importe
cependant d’opérer, pour la détermination du gain imposable, une distinction tenant
compte de la nature des acquisitions antérieures. L’autorité intimée a en effet
perdu de vue que, sur la quote-part totale de 3/12
èmes
revenant à la
recourante, 2/12
èmes
(soit 1/6
ème
) provenaient de la
créance de Mme Y.________ contre les héritiers de M. Y.________ en règlement de
la liquidation du régime matrimonial ; comme on l’a vu au chiffre
précédent, cet acte est intervenu à titre onéreux
(cf.
arrêt FI 1996/0038, déjà cité). Quant au douzième restant, il trouve sa cause
dans la dévolution successorale, la recourante ayant partagé avec son frère et
sa sœur la quote-part revenant à Mme Y.________ dans la succession de feu son
époux ; il s’agit donc d’un acte gratuit. Le Tribunal administratif
reprend ici à son propre compte le raisonnement déjà tenu par la CCRI dans un
arrêt 89/55, du 2 septembre 1991, dans la cause M. et J.-N. B. ; cette
juridiction avait alors distingué le prix d’acquisition de la part acquise par
voie successorale de celui de la part acquise à titre onéreux par cession en
lieu de partage pour la détermination de l’assiette de l’impôt.
Dès lors, des conséquences
doivent être tirées de cette distinction sur le plan fiscal. A teneur de l’art.
42 aLI en effet, le gain imposable est constitué par la différence entre le
produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses. Pour
l’assiette de l’impôt, cela signifie concrètement que, s’agissant des 2/12
èmes
provenant de la créance en liquidation du régime matrimonial de sa mère, la
recourante a subi une perte dans l’opération, puisque sa part a été calculée
sur une valeur globale de l’immeuble en 1999 au moment du partage de 1'100'000
francs, alors qu’en 1995, lorsque la créance de Mme Y.________ avait été
arrêtée, l’immeuble valait encore 1'200'000 francs.
En ce qui concerne le
douzième restant, attribué à titre gratuit, l’art. 44 al. 2 aLI est applicable
par renvoi de l’art. 45 aLI ; la recourante peut donc invoquer, comme prix
d’acquisition, l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant l’aliénation. Cela
signifie en l’occurrence que l’assiette du gain réalisé par la recourante doit,
comme le retient la décision attaquée, être calculée sur la différence entre la
valeur de l’immeuble au moment du partage en 1999, soit 1'100'000 francs, et
l’estimation la plus récente, soit 588'000 francs. L’opération consistant à
partager les deux successions formant un tout, la recourante devrait, par
surcroît, pouvoir revendiquer la déductibilité de la perte qu’elle a subie du
chef de la dépréciation de la valeur de l’immeuble du gain résultant de
l’aliénation de sa part sur l’immeuble à son frère.
cc) Il n’est donc a
priori pas exclu que l’impôt dû par la recourante sur le gain immobilier qu’elle
a réalisé dans le cadre de ce second partage soit en définitive bien inférieur
au montant qui lui est réclamé à la suite de la décision du 27 juillet 1999,
confirmée par l’ACI le 8 mai 2003 dans sa seconde décision. Sans doute, le
recours, en tant qu’il était dirigé contre cette décision-ci, ne portait que
sur la question du taux d’impôt et non sur la détermination de l’assiette du
gain ; toutefois, on rappelle que, conformément aux articles 104 al. 5 aLI
et 202 al. 2 LI (disposition applicable à compter du 1
er
janvier
2001), le Tribunal administratif peut, dans son arrêt,
« aller au-delà
des conclusions des parties, à l’avantage ou au détriment de celles-ci »
.
Il en résulte que la seconde décision attaquée ne peut
être maintenue et doit être annulée. La cause sera par conséquent renvoyée à
l’autorité intimée afin que celle-ci procède au calcul du gain immobilier
imposable et rende une nouvelle décision en tenant compte des considérations
qui précèdent.
4.                     Il reste cependant à
s’assurer que c’est à bon droit que, dans les deux décisions contestées,
l’autorité de taxation a imposé le gain immobilier résultant des deux partages
successifs au taux de 18% ; en effet, la recourante revendique sur ce
volet l’application d’un taux de 12%, expliquant que les héritiers avaient
aliéné la maison familiale servant à l’habitation du contribuable défunt et de
sa famille.
a) La recourante
considère que
l'art. 51 al. 3 aLI est applicable au gain
immobilier réalisé dans le cas d’espèce. On rappelle que cette disposition
issue de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et
dont on cite ici le contenu:
"L'impôt est perçu au taux
de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est
également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le
propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
aa) Dans un arrêt FI 1995/0070
du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre
jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant
l'application du taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles
abritant une maison d'habitation:
"(...)
- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est                              déterminante
comme prix d'acquisition".
Ces quatre conditions
doivent être réunies au jour du transfert de propriété (v. sur ce point un
rappel de jurisprudence dans l'arrêt FI 2000/0073 du 12 décembre 2000). Cette
situation se rencontre très fréquemment au cours des opérations destinées à
liquider une succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs
successoraux en vue du partage. La jurisprudence a donc remplacé une
interprétation littérale du texte légal par l'exigence d'une aliénation de
l'immeuble, par le propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier
reprenant la situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain
immobilier (art. 45 aLI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son
caractère familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas
d'espèce, s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation
par ses successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités
successorales (v. arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981
p. 271 et ss, notamment 275). Quant au délai s'écoulant entre la dévolution
successorale et l'aliénation, seule importe l'affectation de l'immeuble; ainsi,
tant et aussi longtemps que l'affectation originaire (soit l'habitation par le
propriétaire) n'est pas modifiée, les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3
aLI étant réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer l'applicabilité du
taux réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le contribuable-héritier
n'habite personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît également comme
indifférent, dans la mesure où ce dernier reprend la situation du de cujus (v.
arrêt FI 2000/0073, déjà cité).
bb) En l'occurrence,
il s'agit de se pencher sur les première et deuxième conditions consacrées par
le texte légal au sujet desquelles les parties sont divisées.
L'art. 51 al. 3 aLI,
deuxième phrase, peut être invoqué lors de la vente par le contribuable de la
maison dans laquelle il habitait. Pour que cette disposition soit applicable,
l'immeuble doit, au moment où il est aliéné par son propriétaire, avoir
principalement été affecté à l'habitation de celui-ci et de sa famille. Dans
son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art. 51
al. 3 aLI, dans son texte antérieur à la novelle du 1er juin 1982, introduit
pour faciliter l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC
automne 1962 p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes
d'interprétation, la notion de
"maison familiale"
n'étant pas
claire (v. BGC 1982 p. 595 et  ss notamment 716).
Dans
l’
arrêt
FI
1995/0070, déjà cité, le Tribunal administratif s’est penché plus en détail sur
la notion d’habitation du propriétaire et de sa famille
.
Il a constaté, après avoir cerné au plus près la volonté du législateur à
l’aide des travaux préparatoires
(v. BGC 1982 p. 747-748)
que cette notion
correspondait à celle, stricte, de noyau
familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants
mineurs (voire les enfants majeurs dont ils ont la charge). Par conséquent,
c'est seulement si les membres de ce dernier cercle habitent de façon
prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain résultant de
l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans cette hypothèse
que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement parler, à
l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art. 51 al. 3
in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5).
b) Confrontés aux
rappels qui précèdent, les éléments recueillis dans le cas d’espèce ne
permettent pas à la recourante de revendiquer avec succès l’applicabilité du
taux réduit à l’imposition du gain résultant des partages. Au décès de M.
Y.________, les époux n’avaient plus d’enfant à charge ; certes, le fils
Y.________ et Z.________ habitaient également l’immeuble, mais on doit
considérer qu’ils s’y sont constitués un domicile indépendant de celui de leurs
parents. Au surplus, l’appartement des époux Y.________ ne représentait que 120
m
² sur environ 300 m² habitables ; dès lors,
l’immeuble n’était plus affecté de façon prépondérante au domicile du
contribuable, au sens où l’entend l’art. 51 al. 3 aLI. C’est donc à juste titre
que le taux de 18% a été appliqué dans le cas d’espèce, de sorte que ce volet
des décisions attaquées doit être confirmé.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le
recours. La décision sur recours ayant trait à l’imposition du gain résultant
du partage du 21 décembre 1995 sera confirmée ; celle ayant trait à
l’imposition du gain résultant du partage du 26 avril 1999 sera en revanche
annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision et
calcul de l’impôt, conformément au considérant 3b) du présent arrêt.
Au vu des
circonstances, un émolument d’arrêt réduit sera mis à la charge de la recourante,
celle-ci succombant sur l’une de ses deux conclusions ; au surplus, des dépens
réduits lui seront alloués (art. 55 al. 1 et 3 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 8 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts et
confirmant l’imposition du gain résultant du partage du 21 décembre 1995 est
maintenue.
III.                     La décision
sur réclamation rendue le 8 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts
et confirmant l’imposition du gain résultant du partage du 26 avril 1999 est
annulée ; la cause est renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle
décision et calcul de l’impôt, conformément au considérant 3b) du présent
arrêt.
IV.                    Un émolument
d’arrêt réduit à 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la charge de X.________.
V.                     Il est alloué
à X.________ des dépens, par 800 (huit cents) francs, à charge de l’Etat
de Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 22 décembre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint