vd_omni · FI.1994.0046 · 1994-09-06 · fr

c/ACI | Opération jugée comme professionnelle sur base d'indices pas particulièrement forts, mais en tenant compte également des explications incohérentes du recourant sur le caractère privé de l'opération (obtenir un logement).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.09.1994 FI.1994.0046

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 6 septembre 1994
__________
sur le recours interjeté par
A.
A.________
, domicilié au B.________, à C.________,
contre
la décision sur réclamation rendue le 31
janvier 1994 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI)
confirmant une décision de taxation du 3 novembre 1988 de la Commission d'impôt
et recette du district de C.________ (taxation d'un gain, obtenu à l'occasion
d'une vente immobilière, comme revenu ordinaire; impôt cantonal et communal,
période fiscale 1987-1988).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.       E. Poltier, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
R. Bech, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                            Jusqu'au début
des années 1960, A. A.________ était agriculteur; à cette époque, le domaine
familial a été partagé, son frère reprenant l'exploitation agricole et lui-même
se voyant attribuer l'essentiel de sa part en argent. Peu après, A. A.________
s'est lancé dans une nouvelle activité qu'il qualifie d'entreprise agricole et
qui consiste à effectuer des drainages ou des fouilles ou encore réaliser des
aménagements extérieurs. L'entreprise est restée en raison individuelle jusqu'à
la fin de l'année 1984, date à laquelle a été créée la société A. A.________
SA, dont le but a été libellé comme suit : entreprise de terrassement, de génie
civil et de construction. A. A.________ a pris sa retraite récemment, après
avoir remis son entreprise à un tiers. Il a en revanche conservé son habitation
au B.________, à C.________, où il s'était installé, avec les locaux de son
entreprise, au milieu des années 1960. A une époque qui ne ressort pas du
dossier, mais qu'on peut situer peu après le partage successoral, A. A.________
a acheté un immeuble locatif situé sur le territoire de la Commune de
C.________; selon ses dires, il a financé cet achat avec sa part d'héritage. A.
A.________ a ensuite acheté un second bien-fonds, à D.________, sur lequel un immeuble
locatif a été construit en 1970. Selon les explications fournies à l'audience
dont il sera question ci-dessous, il a investi dans cette opération le produit
de ses revenus.
Le 11
décembre 1981, A. A.________ et son fils, B. A.________, né en 1962, ont acquis
en copropriété, chacun pour une demie, la parcelle no 1******** du cadastre de
la Commune de E.________, auparavant propriété de ********, pour le prix de Fr.
376'650.-. Cette parcelle, d'une surface totale de 2'511 mètres carrés, se
trouve en bordure du canal du Greny et comporte une rive boisée, soumise au
régime forestier. Il semble que les incertitudes qui pesaient sur le statut de
cette parcelle, en raison de sa nature partiellement forestière, ont pesé sur
les conditions convenues entre les parties lors de cette vente : de l'aveu d'A.
A.________, le prix convenu aurait été fixé à un niveau relativement bas par
rapport aux prix généralement pratiqués dans la région. Un autre élément est
intervenu, en ce sens qu'il n'apparaissait pas d'emblée possible de diviser ce
bien-fonds en deux parcelles de 1'200 mètres carrés minimum, susceptibles
d'accueillir chacune une villa, à teneur du règlement communal sur les
constructions et l'aménagement du territoire (art. 20 de ce règlement, relatif
à la zone villas; pièce no 1 produite par A. A.________). Cependant, un
fractionnement est apparu par la suite réalisable et c'est dans ces conditions
qu'est intervenue la vente de la parcelle précitée à ******** et ********, en
société simple, pour le prix de Fr. 705'320.- (v. acte notarié du 27 juin
1985).
A.
A.________ a encore par la suite acheté un bien-fonds à C.________ pour y
construire un immeuble destiné à la caisse de pension de la société A.
A.________ SA. Il a ainsi annoncé, dans sa déclaration pour la période fiscale
1987-1988, qu'il était propriétaire, entre autres, d'un immeuble en
construction dont l'estimation fiscale était de Fr. 1'800'000.-. L'état des
dettes de l'intéressé indique qu'il avait obtenu à cet effet un crédit de
construction qui accusait, au 1er janvier 1987, un débit de Fr. 1'838'557.- et
dont les intérêts échus, pour l'année 1986, se montaient à Fr. 40'772.-. Il
ressort de ce document que les dettes totales du prénommé atteignaient Fr.
4'728'317.-, mais il a précisé à l'audience que ce montant comprenait environ 2
millions de dettes hypothécaires contractées pour financer, par un prêt,
l'acquisition par son fils de diverses propriétés immobilières, parmi
lesquelles l'achat, en 1983, d'une parcelle à C.________ pour un prix de l'ordre
de Fr. 1'700'000.-. Cette explication est confirmée par l'état des titres qui
mentionne, au 1er janvier 1987, une créance de Fr. 2'016'863.- d'A. A.________
contre son fils.
B.                            La déclaration
pour l'imposition du gain immobilier réalisé grâce à la vente de la parcelle de
E.________ a été déposée par A. A.________ le 28 août 1985 et fait état d'un
bénéfice total de Fr. 276'189,75. L'autorité de taxation a admis ce montant
sans changement et a considéré que la part revenant à A. A.________ père, soit
Fr. 138'094.-, constituait un revenu ordinaire qu'il devrait annoncer dans sa
déclaration pour la période fiscale 1987-1988 (lettre du préposé receveur du 18
septembre 1985). Le 27 septembre 1985, A. A.________ a contesté cette
appréciation, en faisant valoir qu'il avait acheté la parcelle de E.________
pour permettre à son fils d'y réaliser une maison d'habitation. Par lettre du 9
octobre 1985, le préposé receveur lui a répondu qu'il maintenait sa position,
considérant qu'aucun motif impérieux ne l'avait empêché de concrétiser cette
intention.
C.                            Le
contribuable n'ayant pas déclaré comme demandé le gain susmentionné, l'autorité
de taxation l'a réintégré dans sa décision de taxation du 3 novembre 1988. Elle
a également refusé la déduction des intérêts afférents au crédit de
construction ouvert en 1986 (Fr. 40'772.-). Compte tenu de ces corrections,
elle a fixé le revenu imposable à Fr. 178'200.-.
D.                            A. A.________
a recouru contre cette décision par lettre du 16 novembre 1988, faisant valoir
en particulier que la vente en question était motivée par un besoin de
liquidités, notamment pour le paiement d'impôts. Le dossier a été transmis à
l'ACI en date du 22 février 1989. Trois ans plus tard, cette autorité a avisé
A. A.________ que le recours serait traité comme une réclamation, en raison de
l'entrée en vigueur le 1er juillet 1991 de la loi du 18 décembre 1989 sur la
juridiction et la procédure administratives (LJPA), et lui a demandé de se
prononcer sur la suite à donner à cette réclamation, tout en rappelant qu'elle
maintenait pour sa part la position de l'autorité de taxation. La réclamation,
que l'intéressé a déclaré maintenir lors d'un entretien du 27 mars 1992, a été
admise partiellement, sur un point qui n'est plus litigieux aujourd'hui
(déduction de frais de représentation). Cela étant, l'ACI a confirmé qu'elle
considérait la vente du terrain de E.________ comme un acte relevant de la
gestion de la fortune commerciale. Elle a fondé avant tout sa décision sur la
situation professionnelle d'A. A.________ (propriétaire d'une entreprise dont
le but est la réalisation de travaux de terrassement et de génie civil).
E.                            C'est contre
cette décision qu'A. A.________ a recouru par un mémoire adressé au Tribunal
administratif le 3 mars 1994. Dans cette écriture, il soutient pour l'essentiel
que l'opération en cause est la seule vente qu'il a effectuée, expliquant à cet
égard que les autres propriétés qu'il détient sont le fruit de la gestion du
patrimoine hérité, que l'immeuble de E.________ a été vendu dans le même état
qu'au moment de son achat, qu'il n'y a pas eu de mise en valeur, qu'en
définitive la vente incriminée résulte d'une occasion fortuite, le gain obtenu
devant être qualifié de chanceux, du fait qu'il provient de la résolution
favorable par les mandataires des acquéreurs du problème posé par la forêt.
L'ACI a
déposé ses observations le 27 avril 1994 en concluant au rejet du recours. Elle
répète que le recourant exerçait un métier du bâtiment au moment de la vente et
semble considérer que cette seule circonstance justifie la décision attaquée.
F.                            Le Tribunal
administratif a tenu audience, à Lausanne, le 21 juin 1994 en présence du
recourant et de deux représentants de l'ACI. A cette occasion, A. A.________ a
indiqué, comme on l'a déjà mentionné ci-dessus, que son entreprise n'exécutait
ni des travaux de terrassement, ni des travaux de génie civil, mais qu'elle
réalisait des drainages, des fouilles ou encore des aménagements extérieurs. Au
sujet du terrain de E.________, il a déclaré qu'il l'avait acquis parce qu'il ne
disposait pas de terrain en zone de villas et qu'il avait toujours rêvé de se
construire une villa; il avait donc acheté ce terrain pour lui-même, tout en
pensant qu'il pourrait également servir à son fils. A la question de savoir
pourquoi il s'était dessaisi de ce bien-fonds, dans la mesure où, au moment de
la vente, il semblait indiscutable qu'il était possible de réaliser deux
villas, il a répondu qu'il avait finalement renoncé à son projet en raison
avant tout des complications administratives, mais également de nécessités
financières. Au sujet du prêt d'environ deux millions consenti à son fils pour
l'achat, notamment, à C.________, d'une parcelle sur laquelle celui-ci a fait
construire un immeuble, A. A.________ a déclaré que son entreprise avait participé
à ce projet uniquement au niveau de l'aménagement du terrain.
Considérant en droit :
_________________
1.                             Le montant du
gain n'étant pas contesté, la seule question litigieuse, outre celle ayant
trait à la déduction des intérêts afférents au compte de construction ouvert en
1986, consiste à déterminer si le bénéfice qu'a dégagé la vente en 1985 de la
parcelle de E.________ doit être considéré comme un revenu ordinaire provenant
d'une activité à caractère professionnel ou s'il s'agit d'un gain relevant de
la gestion de la fortune privée, soumis à l'impôt spécial sur les gains
immobiliers. Avant d'examiner les arguments exposés de part et d'autre, on
rappellera les dispositions légales applicables et les principes qu'en a
dégagés la jurisprudence.
2.                             a) Selon
l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable
provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et
de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent. D'après
l'al. 2 lit. b et c de la même disposition, sont notamment considérés comme
revenus imposables le produit des activités indépendantes (commerce et
industrie, notamment), ainsi que le bénéfice net provenant de l'aliénation, de
la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation
comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
En
application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a
pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le
canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur
les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité
professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le
canton (art. 41 lit. a LI).
b) Selon une
définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière
d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital
considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les
références citées), il y a activité à but lucratif, donc
"commerce
d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes
d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en
profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire
qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement
(ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la
fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations
isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104
Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..."
(Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v.
ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la
jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss;
Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori,
Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346,
spéc. 352 ss).
Dans un
autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des
opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le
gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21,
alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être
assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son
importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les
circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont
déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession
du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par
exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une
activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I
288)."
La
qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières
ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour
dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre
en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un
certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession,
utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de
nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous
la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier,
La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains
immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142).
Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique
des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à
une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité;
l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir
l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration
de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité
déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre
subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe.
C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature
objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le
transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois
renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération
entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de
l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption,
v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der
Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains
auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de
manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 142) ou que des exigences strictes
doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette
présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht,
Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle
n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple
administration de la fortune privée.
c) Dans
l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex.
CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal
administratif a suivi cette pratique (pour des arrêts récents, v. notamment
arrêts FI 92/109 du 25 octobre 1993 et FI 92/090 du 20 avril 1994) et c'est
donc à la lumière de la jurisprudence exposée ci-dessus que doit être examinée
la présente espèce.
3.                             a) Dans le
cas particulier, l'autorité intimée paraît se fonder principalement, si ce
n'est exclusivement (v. déterminations du 27 avril 1994), sur le fait qu'A.
A.________ exploitait, au moment de la vente incriminée, une entreprise
exécutant des travaux dans la branche de la construction (travaux de
terrassement et de génie civil). A. A.________ a expliqué que tel n'était pas
le cas, puisque son entreprise réalisait principalement des travaux de
drainage, des fouilles ou encore des aménagements extérieurs. Le tribunal
n'ayant pas de raison mettre en doute sa parole, il considère cette version des
faits comme établie. Ce point est d'importance, car l'activité de l'entreprise
du contribuable n'était pas directement liée au domaine de l'immobilier. Il
faut néanmoins considérer qu'il existait un lien indirect consistant en ce que
l'activité professionnelle principale de l'intéressé le mettait en rapport avec
les milieux immobiliers. Cette circonstance ne serait à elle seule peut-être
pas décisive, mais elle fonde un début de présomption (en faveur d'une activité
à caractère professionnel) que renforcent d'autres éléments qu'on va mettre en
évidence ci-dessous.
b)
L'autorité intimée n'a à juste titre pas fondé sa décision sur le nombre des
opérations effectuées par le contribuable dans le domaine de l'immobilier. Au
vu des pièces du dossier et des explications fournies à l'audience, on peut
admettre que l'acquisition de deux locatifs à C.________ et à D.________ relève
de l'administration usuelle de sa fortune. A. A.________ a acheté ces deux
immeubles respectivement au début des années 60 et en 1970 pour y placer sa
fortune, acquise pour partie par héritage, pour partie par son travail; il en
est donc propriétaire depuis longtemps et les fait gérer par une agence
immobilière (v. pièces en annexe à sa déclaration pour la période 1987-1988).
On est ici en présence de deux opérations qui doivent être assimilées à un
placement à long terme ayant essentiellement pour but la conservation du
patrimoine (privé). Tel n'est pas le cas en revanche de la construction dès
1986, soit peu après la vente incriminée, d'un immeuble destiné à la caisse de
pension A. A.________ SA. Même si cette société était entièrement détenue par
le recourant à cette époque, il s'agit là d'une construction pour autrui qui
n'a rien à voir avec un placement. En résumé sur ce point, si le recourant n'a
pas procédé systématiquement à des achats et des ventes, il s'est en tout cas
engagé dans une opération immobilière comportant certains aspects d'une
opération professionnelle, cela peu après l'opération en cause. Ce point est
important, vu surtout la relative brièveté entre les deux opérations.
c)
L'acquisition en copropriété, assimilée à une société simple par la
jurisprudence, ne joue guère de rôle en l'espèce, dans la mesure où, au moment
de l'achat, B. A.________ fils n'avait pas encore vingt ans et n'exerçait alors
aucune activité dans le domaine immobilier.
d) Selon la
jurisprudence, les démarches tendant à la division d'un immeuble en parcelles
ou celles faites en vue d'obtenir un permis de construire sont des indices
d'une activité professionnelle (Yersin, op. cit., p. 146 et les réf. citées).
En l'occurrence, il ne ressort pas clairement du dossier si la mise en valeur
de la parcelle no 1******** est essentiellement le fait des acquéreurs ou celui
du recourant, ce que ce dernier conteste précisément. La pièce no 6 produite
par A. A.________ met toutefois en lumière un aspect au moins de l'opération :
A. A.________ a pris en charge, à parts égales avec les acquéreurs, la facture
établie par le ******** pour le fractionnement du bien-fonds en question; cette
facture mentionne en outre que le travail a été commandé par MM. A.________ et
********. C'est là un indice tendant à démontrer que le recourant a participé à
la mise en valeur de sa parcelle et, partant, que l'opération revêt un
caractère quasi-professionnel. Le fait que c'est finalement le recourant, et
non les acquéreurs, qui a bénéficié de l'importante plus-value qu'a entraînée
le morcellement va dans le même sens.
e) Sur la
base des éléments mis en évidence ci-dessus (v. lettre a, b et d), le tribunal
estime qu'il existe des indices suffisants pour retenir une activité à
caractère professionnel en ce qui concerne l'opération incriminée. Ces éléments
ne fondent toutefois qu'une présomption que le recourant peut renverser,
notamment en démontrant que l'opération en cause visait à lui procurer un
logement personnel et qu'elle s'inscrivait donc dans le cadre de
l'administration de sa fortune privée. C'est précisément ce qu'a plaidé A.
A.________ qui a expliqué à l'audience qu'il avait toujours rêvé de se bâtir
une maison dans une zone de villa, qu'il avait finalement renoncé à son projet
en raison de difficultés administratives et financières.
Le recourant
n'avance pas d'éléments sérieux à l'appui de sa thèse. Celle-ci ne repose en
effet que sur des affirmations qui, de plus, ont été contradictoires durant la
procédure. Il a commencé par affirmer que l'acquisition de la parcelle de
E.________ était destinée à son fils, pour finir par expliquer à l'audience
qu'elle était vouée principalement à son usage propre. Il a aussi expliqué à
l'audience que c'était avant tout en raison de difficultés administratives
qu'il avait renoncé à son projet, mais on constate qu'il a vendu son bien-fonds
au moment où les principales difficultés étaient levées. Il a enfin fait état
de difficultés financières l'ayant obligé à abandonner son projet, alors que la
thèse la plus vraisemblable ressortant du dossier est que l'opération
incriminée a servi à financer les projets immobiliers de son fils. C'est en
effet dans le courant du mois de mai 1983 qu'B. A.________ fils a procédé à
l'acquisition d'un bien-fonds pour un prix avoisinant 1,7 millions (à la même
époque A. A.________ père a augmenté ses emprunts hypothécaires; v. notamment
pièces bancaires annexées à la déclaration fiscale 1985-1986 dont il ressort
une augmentation d'un emprunt de 678'435,15 francs à 1'200'000 francs) et c'est
à la fin de l'année 1983 que les prénommés ont décidé de vendre leur parcelle
de E.________. D'ailleurs, A. A.________ était lui-même intéressé dans
l'opération immobilière menée par son fils, puisque c'est son entreprise qui a
réalisé les travaux d'aménagement du terrain, ainsi qu'il l'a reconnu à
l'audience. C'est là un indice supplémentaire tendant à démontrer que la vente
litigieuse répondait à des motivations d'ordre professionnel. Au surplus, le
recourant n'a fourni aucune pièce susceptible de mettre en évidence une
quelconque démarche qu'il aurait effectuée lui-même pour réaliser le projet
évoqué en cours de procédure (plans ou esquisses, contact avec un architecte ou
autre mandataire), pas plus qu'il n'a fourni d'éléments tendant à montrer qu'il
aurait, après la vente de 1985, cherché à se procurer un terrain ou une
habitation ailleurs. Sur la base de l'ensemble de ces circonstances, le tribunal
considère qu'A. A.________ n'a pas renversé la présomption retenue ci-dessus.
4.                             Le recourant
ne fournit aucun argument à l'encontre du refus de la déduction des intérêts
afférents au crédit de construction ouvert en 1986. La position de l'autorité
intimée est fondée sur une jurisprudence du Tribunal fédéral que l'autorité de
céans n'entend pas remettre en cause (RDAF 1993, p. 331 ss et les nombreuses
réf. citées; contra : J. Küng, Sind Baukreditzinsen keine Schuldzinsen?, in
Revue fiscale 1994, p. 351 ss). On se limitera donc à ce rappel.
5.                             Les
considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui
succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I.                       Le recours est
rejeté.
II.                      La décision sur
réclamation rendue le 31 janvier 1994 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     Un émolument de
justice de 1'500 francs (mille cinq cents francs) est mis à la charge du
recourant, A. A.________.
mp/Lausanne, le 6 septembre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge :                                                                                                                                               Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint