vd_omni · FI.1996.0048 · 1998-11-10 · fr

c/ACI | Rec. rejeté. Les recourants (ou leur représ. légal) n'ont pas manifesté leur volonté de transférer, dans leur fortune privée, les immeubles commerciaux hérités de leur père. L'impôt sur le revenu frappe l'aliénation de ceux-ci, qui ont gardé leur caractère commercial.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.11.1998 FI.1996.0048

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 novembre 1998
sur les recours interjetés par
A.________
domicilié
******** et
B.________
, domicilié au ********, tous deux représentés par
l'avocat Christophe Piguet, case postale 1224, à Lausanne,
contre
les décisions rendues sur réclamations par l'
Administration
cantonale des impôts du 29 mars 1996
(impôts cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de
Haller, président; M. D. Malherbe et M. D. Venezia, assesseurs. Greffière: Mme
F. Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     Suite au décès de M.
C.________ survenu le 2 décembre 1963, ses trois enfants, A.________,
B.________ et D.________, ont acquis chacun un tiers de la succession en
nue-propriété, un droit d'usufruit ayant été institué en faveur du conjoint
survivant, Mme A.________.
De son vivant,
C.________ exploitait une entreprise de construction et exerçait en outre une
activité indépendante de commerçant d'immeubles, souvent en association avec
d'autres propriétaires. C'est ainsi que l'actif successoral était composé d'un
certain nombre d'immeubles en copropriété.
Un curateur ad hoc a
été désigné aux trois enfants A.________, avec pour mission de procéder aux
formalités de partage des successions d'C.________ et E.________, grand-père
des recourants, décédé le 11 septembre 1965. Par acte notarié dressé le 19 juin
1968, le régime matrimonial de feu C.________ et les successions d'C.________
et de E.________, ont été entièrement liquidés. La Justice de Paix du cercle de
Pully a ratifié, le 29 août 1968, le partage des deux successions.
Une quarantaine
d'opérations portant sur des parts d'immeubles successoraux ont été réalisées
par les héritiers d'C.________ jusqu'à la période de taxation 1989-1990, à quoi
s'ajoutent un achat et sept ventes conclus entre 1964 et 1969. Ces ventes
portent en particulier sur divers immeubles, parts de copropriété et lots de
propriété par étage sis à ********* (av. *********, av. ********, ch. ********,
av. ********), à ******** (*********; ********), à ******** (rue ********,
******** et ********; ********), à ********, ******** et *********. Ces
opérations ont été imposées dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu.
B.                    Le 27 février 1986, le
solde de la part de propriété par étage des enfants d'C.________, sur
l'immeuble sis ******** a été aliéné dans le cadre du consortium *********. La
part de A.________ sur cette aliénation est de fr. 4'411.--, soit un tiers.
Le 1er octobre 1986,
les enfants d'C.________ ont vendu leurs parts de copropriété sur la parcelle
N° 1********, en nature de pré-champ, à ********. La décision du 1er mai 1987 a
modifié la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers signée le 6 mars
1987 par A.________ en tant qu'elle fixait à fr. 222'010.-- le bénéfice réalisé
par celui-ci, correspondant à sa part de 1/10ème. A.________ a ensuite annoncé
ledit bénéfice au titre de revenu dans la déclaration d'impôt 1987-1988.
Le 15 janvier 1987,
l'hoirie a en outre vendu la parcelle N° 2*********, sise à ********. Par
décision du 18 mars 1988, l'autorité de taxation, s'adressant à Fidorex
Lausanne SA, mandataire, a fixé en particulier la part au bénéfice de
A.________ à fr. 93'703.--, correspondant à une part de 1/6ème, pour la vente
de dite parcelle.
A noter que la même
décision a été notifiée le 18 mars 1988 à B.________.
C.                    Le 1er novembre 1990,
quatre décisions de taxation ont été notifiées par la Commission d'impôt de
Lausanne-district à A.________ :
- une décision
définitive de taxation et de répartition intercantonale pour la période du 22
septembre 1988 (modification des bases de répartition intercantonale) au 31
décembre 1988 fixant le revenu imposable dans le canton à fr. 103'700.-- et la
fortune à zéro franc. Les bénéfices immobiliers réalisés le 27 février 1986 à
******** (fr. 4'411.--) et le 1er octobre 1986 à ********* (fr. 222'010.--)
étaient saisis à concurrence de fr. 113'210.-- au titre de revenu d'une
activité indépendante;
- une décision
définitive de répartition intercommunale pour la période du 22 septembre 1988
au 31 décembre 1988, attribuant l'ensemble des bénéfices immobiliers, soit fr.
113'210.--, à la Commune *********; cette décision a toutefois été par la suite
annulée et remplacée par celle du 13 décembre 1990 (voir ci-dessous, lettre E);
- une décision
définitive de taxation et de répartition intercantonale pour la période du 1er
janvier 1989 au 31 décembre 1990 fixant le revenu imposable dans le canton à
fr. 112'700.-- et la fortune imposable à zéro franc. Le bénéfice immobilier
de   fr. 93'703.-- réalisé le 15 janvier 1987 sur l'immeuble de l'avenue
********* (parcelle N° 2*********) était saisi au titre de revenu provenant
d'une activité lucrative indépendante, et enfin,
- une décision
définitive de répartition intercommunale pour la période du 1er janvier 1989 au
31 décembre 1990 attribuant à concurrence de fr. 46'851.-- (fr. 93'703.-- : 2)
le bénéfice immobilier de l'avenue ******** (parcelle N° 2********) à la
Commune de *********.
D.                    Le 16 novembre 1990,
A.________ a formé recours contre les quatre décisions précitées, de taxation
définitive en matière d'impôt cantonal et communal, attestant l'imposition au
titre de revenu des bénéfices immobiliers réalisés lors des ventes des 27
février 1986 (********) 1er octobre 1986 (********) et 15 janvier 1987
(********).
A.________ se réfère
au Jugement du 12 décembre 1989 rendu par le Tribunal cantonal des assurances
admettant son recours, en ce sens qu'il n'est pas tenu à cotisation AVS/AI/APG
sur le gain immobilier acquis lors de la vente du 1er octobre du terrain à
********. Le Tribunal a considéré que cette opération entrait dans le cadre de
la gestion ordinaire de la fortune privée de A.________, la hoirie n'ayant
jamais acquis aucun immeuble, mais seulement vendus 6 immeubles en dix ans,
soit du 11 janvier 1977 au 15 janvier 1987 (date à laquelle le dernier immeuble
litigieux a été vendu). Le jugement mentionne en outre que la gestion des
immeubles de la succession a été confiée à une fiduciaire et qu'aucun héritier
ne s'en est occupé. Selon A.________, l'art. 20 al. 2 lit. b LI n'est pas
applicable, le transfert des immeubles dans la fortune privée des héritiers
étant reconnaissable pour l'autorité par le biais d'une convention du 18 juin
1968, ratifiée en séance du 29 août 1968 par la Justice de Paix du cercle de
Pully dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial de ses parents. De
ce fait, selon lui, l'acquisition de la prescription empêcherait l'application
de l'art. 20 al. 2 lit. c LI.
E.                    Le 13 décembre 1990, la
Commission d'impôt de Lausanne-district a rendu une nouvelle décision
définitive à l'intention de A.________, portant sur la répartition
intercommunale pour la période du 22 septembre 1988 au 31 décembre 1988. Cette
décision a annulé et remplacé la décision du 1er novembre 1990 afin d'attribuer
aux communes de ******** et de ******** les bénéfices immobiliers les
concernant. Le revenu total imposable de fr. 103'700.-- est toutefois demeuré
inchangé.
A.________ a formé
recours, le 19 décembre 1990, contre cette décision définitive du 13 décembre
1990, en se référant aux motifs invoqués dans l'acte de recours du 16 novembre
1990.
F.                     S'agissant de
B.________, il a mentionné dans sa déclaration d'impôt 1989-1990, déposée le 29
septembre 1989, un montant de fr. 94'156.-- représentant le bénéfice obtenu sur
la parcelle N° 2******** du cadastre de Lausanne. B.________ s'est ensuite
adressé le 25 juin 1990 à l'autorité fiscale en déclarant que le gain
immobilier en question ne devait pas être considéré comme professionnel,
lui-même étant pasteur. Il a également invoqué le jugement du 12 décembre 1989
du Tribunal cantonal des assurances admettant le recours formé par son frère
A.________. L'autorité de taxation a répondu, le 25 juillet 1990, que
l'immeuble aliéné ayant été acquis par feu C.________ dans le cadre de son
activité professionnelle, il faisait par conséquent partie de la fortune
commerciale du défunt. Après le décès, les héritiers n'ayant pas transféré
l'immeuble de l'avenue ******** dans leur fortune privée, le caractère
commercial de l'immeuble a subsisté, d'où l'imposition du bénéfice issu de la
vente au titre de revenu. L'autorité de taxation a encore ajouté qu'un recours
pourrait être formé ultérieurement contre la décision de taxation définitive
1989-1990 à venir.
Le 11 septembre 1990,
une décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables
valables pour la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 a été notifiée
à B.________, le revenu imposable total étant fixé à fr. 111'110.--, compte
tenu du bénéfice immobilier de fr. 46'851.-- réalisé lors de la vente du 15
janvier 1987 de la parcelle N° 2 ******** du cadastre de Lausanne (fr.
93'703.-- : 2).
G.                    Le 21 septembre 1990,
B.________ a formé recours contre la décision de taxation du 11 septembre 1990
précitée, contestant l'imposition au titre de revenu du bénéfice réalisé sur la
vente de la parcelle N° 2******** du cadastre de Lausanne. Les motifs du
recours, semblables à ceux de A.________ (voir ci-dessus, lettre D) sont exposés
dans la lettre du 18 septembre 1990 de A.________ à son intention.
H.                    Par décision sur
réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 29 mars 1996,
les réclamations de A.________ formées le 13 novembre 1990 et le 19 décembre
1990 ont été rejetées.
Par décision rendue le
même jour par l'Administration cantonale des impôts, la réclamation formée par
B.________ a également été rejetée.
Dans ces deux
décisions rendues sur réclamations, l'Administration cantonale des impôts a
considéré que les immeubles dont la propriété a été transférée par les
héritiers d'C.________ font en réalité partie du patrimoine commercial des
recourants, les bénéfices réalisés par ces derniers étant dès lors imposables à
titre de revenu, au sens de l'art. 20 al. 2 lit. c LI et non pas à titre de
gains immobiliers en application de l'art. 40 LI.
I.                      A._______ et
B.________, tous deux représentés par Me Christophe Piguet, avocat à Lausanne,
ont déposé chacun un mémoire de recours en date du 29 avril 1996 dirigé contre
la décision sur réclamation leur ayant été notifiée. Chacun des deux recourants
conclut, avec suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise au Tribunal
administratif de prononcer que la décision attaquée est réformée, les
réclamations formées par chacun d'eux étant admises, l'autorité de taxation
étant invitée à procéder à une nouvelle taxation en imposant le bénéfice
immobilier réalisé lors des ventes litigieuses au titre de gains immobiliers et
non de revenu. Subsidiairement, les recourants concluent à ce que la décision
attaquée soit annulée et le dossier retourné au Département des finances pour
nouvelle décision dans le sens des considérants de l'arrêt à intervenir. Les
arguments des recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
J.                     Dans ses deux réponses
du 10 juillet 1996, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet des
deux recours du 29 avril 1996.
K.                    Par mémoire
complémentaire du 20 septembre 1996, les recourants ont requis, outre leur
audition personnelle, déjà sollicitée dans leur mémoire de recours du 29 avril
1996, qu'une audience soit appointée en vue du jugement et pour entendre deux
témoins, de même qu'ils ont requis la production de l'ensemble du dossier
fiscal des recourants, ainsi que de leur mère Mme A.________, née ********,
pour la période allant du 1er janvier 1963 au 31 décembre 1968, par
l'Administration cantonale des impôts, de même que l'ensemble du dossier
concernant la curatelle instaurée en 1964 en faveur de A.________, né le 5
février 1955, et de B.________, né le 20 septembre 1952, à la suite du décès de
leur père, C.________, survenu le 2 décembre 1963 à Pully. En outre, selon eux,
une taxation intermédiaire a certainement été faite en raison de la cessation
de l'activité professionnelle leur père. Les moyens développés par les
recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
L.                     Les recourants ont
effectué le dépôt de garantie requis, par fr. 1'500.--.
M.                    Par avis du 23 septembre
1998, le juge instructeur a donné suite aux mesures d'instructions requises par
les recourants dans leur mémoire complémentaire.
L'autorité intimée
s'est déterminée par courrier du 8 octobre 1998, indiquant au tribunal ne pas
disposer du dossier fiscal des recourants et de leur mère pour les périodes
allant du 1er janvier 1963 au 31 décembre 1968. Dans ce courrier, l'ACI relève
qu'il n'a pas pu y avoir de taxation intermédiaire, lors du décès de feu
C.________, dans la mesure où ce dernier a poursuivi son activité
professionnelle jusqu'à son décès.
N.                    Lors de l'audience qui
s'est tenue le 27 octobre 1998 en présence des parties, A.________ et
B.________, assistés de leur conseil, Maître Piguet, avocat, et Madame
Paschoud, représentant l'autorité intimée, ont été entendus dans leurs
explications et plaidoiries. Maître Piguet a déposé copie d'une déclaration
pour l'imposition des gains immobiliers du 27 mai 1977 de l'ACI et d'un
courrier de l'ACI à Maître Braun. Mme F.________ et M. G.________ ont été
entendus en qualité de témoins. A.________ et B.________ ont informé le tribunal
du récent décès de leur mère, Mme A.________, survenu au début du mois
d'octobre 1998. A.________ a indiqué que l'entreprise qu'exploitaient son père
et son oncle a été fondée par son grand-père et que c'est son oncle qui a
repris celle-ci suite aux décès du grand-père et d'C.________. Aujourd'hui,
c'est son cousin qui a repris la suite. Quant à B.________, il a déclaré que
jusqu'en 1986, lorsque le gain issu de la vente du terrain de la Prairie a été
partagé, son frère A.________ et lui n'ont jamais été concernés par les
immeubles, seule leur mère ayant vendu certains d'entre eux et vécu sur ces
revenus. De plus, les recourants ont déclaré que l'autorité fiscale a toujours
indiqué que l'imposition des gains devait se faire professionnellement, sans
évoquer la possibilité de déclarer leur volonté de transférer les immeubles
dans leur fortune privée. Mme Paschoud a déclaré que pour prouver cette
volonté, le contribuable doit le dire et payer le bordereau. Elle a ajouté
qu'on n'a pas retrouvé la correspondance de l'ACI de l'époque. Mme F.________,
témoin, a déclaré qu'elle a connu les époux A.________ en 1946. En tant qu'amie
de la famille, elle a su les difficultés qu'a rencontrées Madame A.________
avec les partenaires de son époux, suite à son décès. Selon elle, Mme
A.________ et ses enfants, qui étaient alors petits, n'ont jamais voulu
continuer les affaires, Mme A.________ ayant vendu des immeubles au fur et à
mesure pour vivre mieux. Cela lui pesait de s'occuper de tout cela. M.
G.________, expert-comptable, persuadé que les enfants et leur mère n'ont pas
eu l'intention de continuer l'activité du père, a déclaré avoir tenu la
comptabilité de Mme A.________ depuis 1971. Il a ajouté que suite à la vente du
terrain de La Prairie, à Lausanne, en 1986, on lui a donné l'instruction de
déclarer le gain comme professionnel ou de réclamer le changement de cette
qualification, raison pour laquelle il a écrit à l'administration fiscale. Un
certain M. Noverraz lui a alors dit que l'autorité fiscale a hésité quant à la qualification
d'opérations professionnelles. M. G.________ a précisé qu'il n'est intervenu
que comme gérant d'immeubles auprès de la famille et que les immeubles de feu
C.________ ne figuraient pas dans la comptabilité de l'entreprise, raison pour
laquelle il ignore si cette société a fait l'objet d'une liquidation. Il pense
toutefois que cette société a été liquidée, car en 1971, il n'y avait plus de
société.
O.                    Le Tribunal
administratif a délibéré à l'issue de l'audience.
Considérant en droit:
1.                     Interjetés dans le
délai prescrit par l'art. 104 al. 2 LI, les recours du 29 avril 1996, déposés
par A._______ et B.________, sont recevables à la forme.
2.                     La question litigieuse
porte sur le mode d'imposition des bénéfices immobiliers réalisés lors des
ventes des 27 février 1986 (********), 1er octobre 1986 (*********) et 15
janvier 1987 (*********), s'agissant de A.________, seul le bénéfice réalisé
lors de la vente du 15 janvier 1987 (********) concernant B.________. En
d'autres termes, il convient d'examiner si, en l'espèce, un transfert s'est ou
non produit de la fortune commerciale du de cujus dans la fortune privée des
héritiers, soit au moment de la dévolution d'hérédité, soit postérieurement, en
raison d'un changement de caractère des immeubles litigieux. Dans
l'affirmative, les gains résultant des ventes litigieuses sont imposables au
titre de l'impôt spécial frappant les gains immobiliers (art. 40 LI), alors que
dans la négative, ils sont frappés par l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 20
LI).
a) L'art. 20 LI
dispose ce qui suit :
"L'impôt sur le revenu a
pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité
lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources
de gains et avantages, appréciables en argent.
Sont notamment considérés comme
revenus imposables :
a) (...);
b) le revenu des activités
indépendantes (commerces, industries, métiers, exploitation du sol et des
forêts, professions libérales ou autres), compte tenu des prélèvement de
l'exploitant à des fins privées;
c) les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la fortune
privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi que les bénéfices de
réévaluation; les art. 55c et 55d s'appliquent par analogie. L'art. 29 est
réservé;
d) (...)".
En vertu de l'art. 40
LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de
l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. Cet
impôt n'est pas perçu : "sur les gains que l'aliénateur réalisent dans le
cadre de son activité professionnelle ou sur des immeubles affectés à
l'exercice de cette activités, lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le
revenu dans le canton (art. 20, al. 2, lettres b et c; l'alinéa 3 étant réservé)
(...)" (art. 41 al. 1a LI).
Quant à l'art. 40 al.
3 LI, il dispose que les bénéfices immobiliers réalisés par des commerçants en
immeubles domiciliés hors du canton sont soumis à l'impôt spécial frappant les
gains immobiliers (voir à ce sujet, Bulletin du Grand Conseil 1961 p. 259).
b) L'héritage en tant que tel ne modifie pas la
qualification de l'immeuble dévolu (Danielle Yersin, Les gains en capital
considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59. p. 137 ss.
spécialement p. 152 à 154 et 165 (ci-après, cité: Les gains en capital); du
même auteur, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la
fortune privée, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 97ss, sp. p. 115,
(ci-après, cité: La distinction)). Ainsi, la fortune commerciale qui échoit aux
héritiers suite au décès du titulaire entre dans la fortune commerciale de
ceux-ci, qui devront décider du maintien des actifs hérités dans leur fortune
commerciale ou de leur transfert dans leur fortune privée (Ernst Höhn,
Steuerrechts, éd. 1993, p. 228). En d'autres termes, lorsque le défunt était
commerçant en immeubles, les immeubles hérités demeurent commerciaux pour ses
héritiers qui, s'ils ne sont pas professionnels de la branche et qu'ils
désirent conserver ces immeubles, doivent liquider le patrimoine commercial du
défunt et transférer les immeubles dans leur fortune privée (D. Yersin, Les
gains en capital, p. 153). Aussi, quand le transfert de la fortune commerciale
a pour origine une succession universelle, l'imposition du revenu ou du
bénéfice de liquidation tiré d'un tel transfert ne se fait en règle générale
pas au moment de la succession, mais seulement au moment où le patrimoine
transféré perd son caractère commercial, notamment lorsque les héritiers
affectent clairement ce patrimoine à des fins privées (arrêt FI 93/0051 du 5
décembre 1994). Dans les cas où les héritiers n'ont pas transféré de manière
claire le patrimoine commercial hérité dans leur fortune privée, ils conservent
leurs immeubles à titre commercial et seront imposés ultérieurement au titre de
l'impôt sur le revenu ordinaire lors de la vente des immeubles ou de
l'affectation de l'un d'eux à un usage privé (D. Yersin, Les gains en capital,
p. 154; Ernst Koenig, Wehrsteuer, Bâle, 1982, p. 269).
c
) Selon une définition qui résume la
jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct,
reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital, p. 137 et les références
citées), il y a activité à but lucratif, donc
"commerce d'immeubles lorsque
le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas
simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion
qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec
l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette
activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I
122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des
achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait
qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172
cons. 4)..."
(Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; voir D. Yersin, La
distinction, p. 102s.; E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd.,
p. 40ss. et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980,
p. 96ss.; Cagianut/Höhn, p. 58ss.; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144;
P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives
59, 346, spéc. 352ss.).
La qualification d'activité professionnelle en
matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui
serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel
d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des
circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères
(fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés,
réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode
utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (RDAF 1997 p.
470, sp. p. 473; Archives 49 p. 558; RDAF 1982 p. 32; cf. aussi Olivier
Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial
frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159ss.; D. Yersin, Les
gains en capital, p. 141s.). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement
le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du
contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle
de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité
lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait
sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation
d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus
difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la
jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à
l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré
présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser
cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait
dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation
d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, voir Roman
Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in
Archives 49, p. 97ss., sp. p. 109ss.).
d) Dans l'application des règles vaudoises
correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI),
puis le Tribunal administratif, se sont toujours référés à la jurisprudence
rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (voir par ex.
CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991; arrêts FI 91/0019 du
17 mars 1992, FI 93/0155 du 15 avril 1994, FI 92/0090 du 20 avril 1994, FI
93/0119 du 28 avril 1995 et, sous l'empire de la LIFD l'arrêt FI 97/0153 du 9
avril 1998). C'est donc à la lumière de cette jurisprudence que doit être
examinée la présente espèce.
3.                     La première hypothèse avancée par les recourants
est celle du transfert des biens successoraux dans leur patrimoine privé
lors-même du décès de leur père.
a) Les recourants
soutiennent qu'en raison de la cessation de l'activité commerciale de feu
C.________, l'autorité fiscale a très certainement procédé à une taxation
intermédiaire, comme le prévoient les art. 45 LIFD et 70 LI. Elle a donc eu
connaissance, à ce moment-là, de la cessation de l'activité lucrative exercée
par le défunt de son vivant et ne pouvait pas ignorer que les immeubles hérités
par les recourants avaient automatiquement passés dans leur patrimoine privé
(voir ATF 112 Ib 79, sp. p. 85 consid. 4d). Selon eux, il ne fait aucun doute
que les immeubles ont passé dans leur fortune privée dès le décès de leur père,
ce qui résulte également du fait qu'ils étaient mineurs, qu'ils n'ont pas
continué l'activité commerciale de leur père, mettant au contraire fin à
celle-ci, et qu'ils n'ont jamais cherché à valoriser de quelque manière que ce
soit les biens immobiliers qu'ils avaient hérités. Selon eux, cette situation
était clairement reconnaissable pour l'autorité fiscale qui, au demeurant,
avait procédé à une taxation intermédiaire des recourants et de leur mère pour
cessation d'activité lucrative. Ils invoquent de plus que si l'autorité fiscale
affirme que tel n'est pas le cas, c'est à elle de le prouver et non l'inverse
(Jean-Marc Rivier, La réclamation et recours fiscal - en droit vaudois et en
droit harmonisé - RDAF 1991 p. 350). Or, selon eux, il semble que l'autorité
fiscale renverse le fardeau de la preuve et que le point de vue de celle-ci est
dès lors insoutenable et constitue, au demeurant, un formalisme excessif. Ils se
réfèrent en outre à un arrêt du Tribunal fédéral, dans lequel il a été rappelé
que l'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou à la fortune privée
peut résulter, lorsque des difficultés apparaissent pour déterminer cette
appartenance, de cas en cas, de l'appréciation de toutes les circonstances de
faits qui entrent en considération (RDAF 1990 p. 21, consid. 3a).
b) L'autorité intimée
considère que les héritiers n'ont pas manifesté clairement, d'une manière
reconnaissable et admise par l'autorité fiscale, leur volonté de transférer la
propriété des trois immeubles litigieux dans leur fortune privée (RDAF 1990 p.
508). Selon elle, les immeubles litigieux, dont le mode d'imposition du
bénéfice issu de la vente est discuté, sont restés commerciaux pour les
recourants. De l'avis de l'autorité intimée, ils interprètent de manière
erronée l'arrêt rendu le 23 mai 1996 par le Tribunal fédéral (RDAF 1990 p. 21).
Celui-ci a en effet rappelé que selon une jurisprudence constante, il y a
passage dans la fortune privée au moment où l'entrepreneur informe les
autorités fiscales de sa volonté manifeste de soustraire un objet à la fortune
commerciale. Ce sont les circonstances particulières et manifestes du cas qui
ont conduit le Tribunal fédéral à juger que le bénéfice réalisé lors de la
vente d'une villa familiale ne pouvait plus être imposé comme revenu du
contribuable.
c) Le tribunal observe
que dans leur argumentation, les recourants omettent de faire deux distinctions
essentielles entre le cas de jurisprudence cité et la présente espèce. En
effet, il apparaît, d'une part, qu'C.________ exploitait une entreprise de
construction tout en exerçant une activité accessoire, donc distincte de la
première, dans le secteur immobilier et, d'autre part, qu'il n'a pas cessé son
activité professionnelle de son vivant, contrairement à l'état de fait de
l'arrêt en question. Ces distinctions ont pour conséquences que les immeubles
d'C.________, - qui avait acquis un bon nombre d'immeubles en copropriété avec
des professionnels de la branche afin de mener des promotions -, étaient bien
commerciaux lors de son décès et que ceux-ci ne figurant pas au bilan de
l'entreprise, comme l'a indiqué le témoin Baud, force est de constater que la
liquidation de la société en nom collectif suite à son décès ne comprend pas
ipso facto celle de l'activité immobilière (voir, sur cette distinction, RDAT
1995 I 20t p. 413; RDAT 1996 II 14t p. 404; Archives 57 p. 458 = RDAF 1990 p.
192). En pareille hypothèse, ce n'est qu'en cas de déclaration de volonté
expresse et de règlement final avec le fisc pour tous les immeubles commerciaux
qu'il serait admis de procéder à une taxation intermédiaire pour l'ensemble de
l'activité, avec pour conséquence que les aliénations ultérieures seraient
considérées comme une simple gestion de fortune privée ( D. Yersin, La
distinction, p. 113s.). C'est donc en vain que les recourants tentent de
démontrer qu'ils ont mis un terme à l'activité professionnelle immobilière de
leur père en raison de la liquidation de l'entreprise. Il résulte de ce qui
précède qu'en l'espèce, les recourants ont effectivement hérité d'immeubles à
caractère commercial.
4.                     En second lieu, les
recourants soutiennent le point de vue selon lequel l'ensemble des
circonstances a permis à l'autorité intimée de reconnaître leur intention de
transférer les biens successoraux dans le patrimoine privé de ceux-ci, lors de
leur héritage.
a) Les recourants
invoquent diverses circonstances, desquelles il résulterait clairement qu'ils
ont entendu affecter le patrimoine hérité de leur père dans leur fortune
privée. Ainsi, le fait qu'C.________, décédé le 2 décembre 1963, a laissé pour
héritiers sa femme et ses trois enfants, alors âgés de 11 ans (B.________), 8
ans (A.________) et 16 ans (D._________), les enfants ayant hérité de la
nue-propriété de la succession, leur mère en devenant l'usufruitière
conformément aux voeux du défunt (art. 473 CC). Puis, la convention conclue le
19 juin 1968 entre les héritiers, dressée en la forme authentique et ratifiée
le 29 août 1968 par la Justice de Paix du cercle de Pully, démontre aussi
qu'ils ont entendu transférer dans leur fortune privée leur part d'héritage. De
même, les recourants soutiennent qu'étant alors représentés par un curateur, M.
J.-M. Clerc, depuis lors décédé, il était exclu que ce dernier continue à
exercer quelque activité commerciale que ce soit, ne serait-ce qu'en raison de
la qualité d'usufruitière de leur mère, cette dernière ayant du reste déclaré
les immeubles hérités à leur valeur fiscale et non commerciale.
b) Il a été établi au
cours de la procédure qu'un curateur ad hoc a été désigné aux trois enfants
C.________, avec pour mission de procéder aux formalités de partage des
successions d'C.________ et E.________. La Justice de Paix du cercle de Pully a
effectivement ratifié, le 29 août 1968, le partage des deux successions. En
outre, il ressort du dossier que, contrairement à ce que soutiennent les
recourants, diverses opérations immobilières ont été effectuées, alors qu'ils
se trouvaient sous curatelle, puisqu'entre 1964 et 1969, un achat et sept
ventes ont été réalisés (voir la lettre du 9 octobre 1996 de l'ACI au
tribunal). Il apparaît au tribunal que la convention passée sous forme
authentique le 19 juin 1968 ne prouve pas en soi que la succession ait été
partagée et que les héritiers aient par là-même manifesté leur intention de
transférer les immeubles successoraux provenant du patrimoine commercial de
leur père dans leur patrimoine privé. Cette convention porte certes sur la
liquidation du régime matrimonial des époux A.________, donc également sur
l'attribution des immeubles à la hoirie, mais elle ne saurait valoir
liquidation de l'activité immobilière d'C.________, puisque la hoirie est
demeurée en indivision. Enfin, le tribunal observe que la circonstance de la
déclaration par Mme A.________, usufruitière, des immeubles hérités à la valeur
fiscale et non à la valeur commerciale n'est pas pertinente, les immeubles
commerciaux étant évalués selon les mêmes règles que les immeubles faisant
partie de la fortune privée.
c) Le tribunal relève
que ces circonstances ne sauraient pallier au défaut d'une déclaration expresse
à l'intention de l'autorité fiscale. Or, il est établi, - les recourants ne
soutiennent du reste pas le contraire -, qu'ils n'ont pas manifesté une telle
intention, dans la mesure où ils n'ont pas déclaré expressément vouloir ce
transfert et payé le bordereau d'impôt y consécutif. Comme cela ressort de la
jurisprudence susmentionnée, cette circonstance permet déjà de conclure qu'ils
n'ont pas déclaré vouloir transférer les immeubles hérités dans leur fortune
privée lors du décès de leur père. Le tribunal considère que c'est ainsi à bon
droit que l'autorité intimée a fait application de la présomption selon
laquelle les immeubles commerciaux de feu C.________, présumés entrer dans le
patrimoine commercial de ses héritiers, ont gardé ce caractère. Ainsi, les
circonstances sur lesquelles les recourants se fondent ne leur sont d'aucun
secours, celles-ci ne pouvant pas constituer des indices prouvant qu'ils
souhaitaient affecter ces biens à leur fortune privée. Cette constatation est
du reste renforcée par le fait qu'ils n'ont pas été soumis à l'impôt à l'époque
et qu'ils ont, en d'autres termes, bénéficié d'un report de l'imposition de la
valeur des immeubles litigieux. Il est à cet égard sans pertinence que
l'autorité fiscale ne les ait pas renseigné sur le choix dont ils disposaient
de conserver les immeubles à caractère commercial ou de les transférer dans
leur fortune privée. En effet, dès lors qu'ils étaient encore mineurs, il
incombait au détenteur de l'autorité parentale, voire à l'exécuteur
testamentaire ou au curateur de se renseigner auprès de l'autorité compétente
et de faire le meilleur choix en leur nom. Quant à la question de savoir si
l'autorité fiscale devait se rendre compte que le transfert de la fortune
commerciale du de cujus dans la fortune privée des héritiers se serait produite
au moment de son décès, force est de constater que l'âge des enfants, tous
trois mineurs lors du décès de leur père, n'est pas une circonstance propre à
établir une telle volonté, seule une déclaration expresse et le payement de
l'impôt étant à-même de prouver le transfert dans la fortune privée. A cet
égard, le tribunal observe que la preuve de ce transfert leur incombe, dans la
mesure où les recourants entendent en déduire leur droit, conformément aux
règles établies en la matière (voir l'article de Jean-Marc Rivier, cité par les
recourants ci-dessus, p. 350s. et Pierre Moor, Droit administratif II, Berne
1991, p. 178). Cette preuve pouvait en l'espèce être apportée par les
recourants en liquidant le patrimoine commercial de leur père et en transférant
les immeubles dans leur fortune privée (D. Yersin, Les gains en capital, p.
153). De ce point de vue, c'est également en vain que les recourants
soutiennent que le fardeau de la preuve incombe à l'autorité intimée, alors
qu'en définitive, celle-ci a fait application d'une présomption que les
recourants, par l'intermédiaire de leur représentant légal, n'ont pas
renversée. Force est donc de conclure que les immeubles successoraux ont gardé
leur caractère commercial dans le cadre de la dévolution de la succession.
5.                     Enfin, les recourants élèvent divers arguments
selon lesquels ils n'ont jamais, par la suite, exercé une quelconque activité
commerciale, ce qui exclut la prise en compte du caractère commercial des
immeubles ayant fait l'objet des décisions querellées. Cet argument permet de
poser la question de savoir si l'affectation des immeubles a été modifiée, de
manière reconnaissable pour l'autorité intimée, au cours des années qui ont
suivi la dévolution d'hérédité, en particulier dès la majorité des recourants.
a) A._________et B.________ relèvent qu'ils
n'ont jamais, après leur majorité, exercé une activité de commerçant en
immeubles, par exemple en mettant en valeur l'un des immeubles hérités, ce
qu'excluait au demeurant l'usufruit de leur mère. Ainsi, jusqu'en 1986, lorsque
le gain issu de la vente du terrain de la Prairie a été partagé, ils n'ont jamais
été concernés par les immeubles, seule leur mère ayant vendu certains d'entre
eux et vécu sur ces revenus. De plus, les recourants ont déclaré que l'autorité
fiscale a toujours indiqué que l'imposition des gains devait se faire
professionnellement, sans évoquer la possibilité de déclarer leur volonté de
transférer les immeubles dans leur fortune privée. Par ailleurs, ils font
valoir le fait que leur soeur D.________, domiciliée à l'étranger, a été mise
au bénéfice d'un traitement plus favorable, étant imposée, elle, par le biais
de l'impôt sur les gains immobiliers. Ils relèvent également le fait que
l'hoirie C.________ n'a pas déployé l'activité de commerçant en immeubles,
n'ayant acquis aucun immeuble, se bornant à aliéner progressivement ceux
qu'elle avait hérité (voir le jugement rendu le 12 décembre 1989 par le
Tribunal des assurances, dans la cause opposant A.________ à la Caisse
cantonale vaudoise de compensation). Enfin, les recourants relèvent que si
C.________ n'était pas décédé, il serait aujourd'hui retraité et pourrait alors
prétendre vendre ses immeubles en étant imposé sur le gain immobilier sans
avoir à demander leur transfert dans son patrimoine privé (RDAF 1990 p. 21).
Selon eux, cet exemple démontre que le refus de l'autorité intimée de prendre
en compte les circonstances du cas d'espèce conduit à un résultat incohérent.
b) Il découle de l'appréciation des
circonstances du cas d'espèce qu'aucune d'entre elles n'est, en définitive,
décisive en soi et qu'il convient dès lors de se référer à la jurisprudence
définissant l'activité commerciale, rappelée ci-dessus, pour trancher la
question litigieuse. Le tribunal observe en effet que divers indices permettent
de faire pencher la balance du côté de la gestion du patrimoine privé, tandis
que d'autres indices permettent d'entrevoir une gestion commerciale des
immeubles litigieux. Parmi les premiers indices se trouve tout d'abord la
longue durée de possession des immeubles hérités, qui plaide en faveur de leur
appartenance à la fortune privée (voir, a contrario, l'ATF du 21 août 1987, AFC
c/ R et Tribunal fiscal cantonal de Soleure, trad. in RDAF 1990, p. 192ss., sp.
p. 195). A cette constatation s'ajoute le fait que la hoirie ne s'est
apparemment pas comportée comme un commerçant d'immeubles, par exemple en les
mettant en valeur, en les offrant à la vente dans le but de réaliser des
bénéfices ou en profitant de chaque occasion qui se présente pour les vendre et
en acheter d'autres au moyen des bénéfices réalisés. Enfin, les recourants,
respectivement juriste et pasteur, n'exercent pas une profession directement
liée au secteur immobilier. L'existence d'une relation directe entre leur
profession et le commerce d'immeubles, établie s'agissant de feu leur père, ne
peut donc qu'être niée en ce qui les concerne. De ce point de vue, il apparaît
que les recourants ont réalisé les opérations litigieuses dans le cadre de
l'administration de leur fortune privée.
D'un autre point de vue, il apparaît au tribunal
de céans que d'autres indices sont plutôt caractéristiques d'une activité
commerciale, dont le fait qu'une fiduciaire a été mandatée pour s'occuper des
immeubles de la famille, que les gains issus d'environ quarante transactions
immobilières, à quoi s'ajoute huit opérations réalisées alors que les recourants
se trouvaient sous curatelle, de 1964 à 1969, concernent pour la plupart les
enfants seuls et qu'elles ont été imposées comme étant professionnelles sans
qu'aucune réclamation ne soit élevée par les recourants. A aucun moment ils ne
se sont intéressés au mode d'imposition des ventes immobilières, pourtant
nombreuses, auxquelles ils ont été parties, la plupart du temps avec d'autres
partenaires. Ils ont ainsi maintenu l'apparence que les immeubles avaient
toujours un caractère commercial. Si l'on peut regretter le mutisme de
l'autorité fiscale sur le choix existant entre l'affectation commerciale ou
privée des immeubles successoraux, on peut également s'étonner du fait que les
recourants ont eux-mêmes déclaré les gains immobiliers dans leur revenu ordinaire
et qu'ils n'ont jamais élevé de réclamation à l'encontre de l'imposition
fiscale à titre commercial qui en résultait. Ils ont certes indiqué en audience
que seule leur mère a vécu au moyen des ventes réalisées et qu'eux-mêmes n'ont
jamais été concernés par ces questions avant la vente du terrain de la Prairie,
en 1986. Ils n'en demeurent pas moins vrai qu'ils sont responsables de leurs
déclarations d'impôt, réputées exactes et complètes, et qu'ils ne sauraient
être admis à prétendre qu'il ne leur incombait pas de se renseigner sur la
situation, le caractère et le mode d'imposition de leurs immeubles, ne
serait-ce qu'en raison de leur qualité de membres de la hoirie d'C.________.
Enfin, c'est également en raison de l'avantage certain que peut représenter l'imposition
différée applicable aux immeubles commerciaux à l'occasion d'une succession
universelle, que la présomption du maintien du caractère commercial doit être
admise en l'espèce, au vu du silence des recourants. Ce silence doit être
interprété non pas comme une volonté manifeste de transférer les immeubles dans
leur fortune privée, mais bien au contraire comme une volonté de maintenir en
l'état le caractère commercial de ceux-ci. En d'autres termes, les recourants
ne sauraient prétendre à présent que leur choix eût été différent s'ils avaient
été renseignés en temps utile sur cette alternative, dès lors qu'ils ont
bénéficié, tout comme leur mère, du report de l'imposition sur ces immeubles.
En définitive, en l'absence d'indices contraires, clairs et reconnaissables
pour l'autorité fiscale, il y a lieu de considérer que les recourants n'ont pas
démontré qu'ils auraient, à un moment donné, transféré les immeubles dans leur
fortune privée, conformément aux règles établies en la matière (voir l'article
de Jean-Marc Rivier, cité par les recourants ci-dessus, p. 350s.; D. Yersin,
Les gains en capital, p. 153). Quant à l'existence de l'usufruit en faveur de
leur mère, il constitue davantage un indice favorable au caractère commercial
des immeubles, ceux-ci étant de surcroît des placements sûrs, et une longue
durée de la possession des immeubles peut du reste tout à fait être compatible
avec leur caractère commercial (ATF 104 Ib 164). S'agissant de l'argument selon
lequel D.________ a bénéficié d'un traitement différent, celle-ci étant
domiciliée à l'étranger, le tribunal relève que c'est à bon droit que
l'autorité intimée a fait application de l'art. 40 al. 3 LI, disposition
topique régissant les bénéfices réalisés par un contribuable domicilié à
l'étranger. Enfin, quant à l'arrêt du 12 décembre 1989 du Tribunal cantonal des
assurances, il ne saurait lier les autorités fiscales, conformément à la
jurisprudence du Tribunal fédéral rendue au sujet du rapport entre la loi
fédérale sur l'AVS et le droit fiscal, selon laquelle la qualification des
"notions de droit fiscal" au sens du droit de l'AVS ne lie pas les
autorités fiscales (arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 1992, in RDAF
1995, p. 325). L'arrêt invoqué rendu par le Tribunal cantonal des assurances ne
saurait donc exercer une quelconque influence sur le sort du présent litige.
c) En l'espèce, dès lors que les recourants
n'ont pas manifesté leur volonté de transférer les immeubles hérités dans leur
patrimoine privé, ni lors de la succession, ni par la suite, il y a lieu de
retenir que les ventes litigieuses, qui s'inscrivent dans la quarantaine
d'opérations effectuées par la hoirie, l'ont été à titre commercial. Partant,
les décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours aux frais de leurs
auteurs. A._______ et B.________ supporteront, solidairement entre eux,
l'émolument d'arrêt de 1'500 francs, ce montant étant compensé avec le dépôt de
garantie effectué. Vue le sort de la cause, les recourants n'ont pas droit à
l'allocation d'une indemnité de dépens, conformément à l'art. 55 LJPA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
déposés par A.________ et B.________ sont rejetés.
II.                     Les décisions
sur réclamations de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 1996, de
taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal, confirmant
l'imposition au titre de revenu des bénéfices immobiliers réalisés lors des
ventes des 27 février 1986 (********) 1er octobre 1986 (********) et 15 janvier
1987 (*********) sont confirmées.
III.                     Les frais de
la présente procédure, de 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge
des recourants A._______ et B.________, solidairement entre eux.
pe/Lausanne, le 10 novembre 1998
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint