vd_omni · FI.2002.0052 · 2006-08-17 · fr

X. c/Administration cantonale des impôts | N'est pas affectée à l'habitation au sens de l'art. 51 al. 3 aLI une parcelle qui ne constitue qu'un passage vers le domaine pubic.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.08.2006 FI.2002.0052

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
17 août 2006
Composition
M. Jacques Giroud, président ; MM. Guy Dutoit et
André Donzé, assesseurs; M. Stephen Gintzburger, greffier,
recourant
A.________,
à 1********,
représenté par Thierry DE HALLER, Avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
représentée par
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Objet
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation
par l'Administration cantonale des impôts le 12 juin 2002 (taux de l'impôt
sur les gains immobiliers)
Vu les faits suivants
A.
Par acte notarié du 10 juin 1996, A.________ a vendu à B.________
la parcelle 2********du cadastre de la commune de 3********, au prix de 154'800
francs. L’extrait du registre foncier désigne cette parcelle comme consistant en
places-jardins et bois. Elle présente la forme d’un rectangle de quelques 4
mètres sur 70 mètres. Placée perpendiculairement au lac, elle permet d’accéder
à celui-ci, dont elle n’est séparée que par la parcelle 9 du domaine public.
A.________ est propriétaire des deux parcelles, nos
4******** et 5********, sises sur le territoire de la même commune de 3********.
La première, bâtie d’une habitation, bénéficie de servitudes de passage à pied,
pour tous véhicules et toutes canalisations, sur les parcelles 5******,
6******** et 7******** du même cadastre. La seconde de ces parcelles,
constituée en dépendance, bénéficie d’une servitude de passage à pied, pour
tous véhicules et toutes canalisations, sur les parcelles 6******** et
7********.
Les parcelles 6******** et 7********du cadastre de
la commune de 3******** séparent la parcelle 5******** d’avec la parcelle
2********vendue le 10 juin 1996. Au vu de l’échelle utilisée sur le plan cadastral
versé au dossier, la distance la plus courte entre la parcelle 4******** et la parcelle
2********est d’environ 50 mètres.
B.
Selon décision du 10 octobre 1996, la Commission d’impôt
et recette de district de Morges (ci-après : la commission) a arrêté le gain
immobilier de A.________ à 152'300 fr., et fixé le taux d’imposition à 18 %.
C.
Par lettre du 2 novembre 1996, A.________ a formé une
réclamation contre la décision susmentionnée, savoir contre la fixation du taux
d’imposition à 18 %. Il a notamment fait valoir que la parcelle vendue
«représentait pour (ses) propriétés une zone de détente et d’agrément» et que
son fils, pêcheur professionnel, exerçait son activité sur une partie du
bien-fonds concerné. Dans un courrier du 5 décembre 1996 envoyé à l’intéressé,
la commission a confirmé la décision de taxation du 10 octobre 1996. Sous pli
du 13 décembre 1996, A.________ a avisé la commission qu’il maintenait sa
réclamation.
D.
La commission a transmis la réclamation à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Le 23
janvier 1997, celle-ci a soumis à A.________ une proposition de règlement
comportant un taux d’imposition de 18 %. Le 5 février 1997, l’intéressé a
déclaré maintenir la réclamation.
E.
Statuant le 12 juin 2002, l’ACI a rejeté la réclamation et
a décidé «de fixer le gain immobilier imposable pour la parcelle 2******** à fr.
152'300.--  au taux de 18 %». Elle considère que la parcelle vendue n’entre pas
dans les prévisions de l’art. 51 al. 3 aLI, savoir ne constitue pas un immeuble
destiné à la culture du sol et affecté à l’exercice de l’activité du
contribuable, au sens de cette disposition légale. De l’avis de l’ACI, ni la
jouissance d’un jardin arboricole, sur la parcelle en cause, ni l’activité de
pêcheur professionnel du fils de A.________, ne représentent une culture du
sol, l’une des conditions légales de l’application du taux réduit de 12 %. Au
reste, à suivre l’ACI, l’examen du plan cadastral permet de dénier l’existence
d’une étroite relation ou d’une unité entre la parcelle vendue et l’immeuble
affecté à l’habitation. Deux autres parcelles, sous nos 5******** et 6********
du cadastre de la même commune, les séparent. En bref, la parcelle vendue et
l’habitation sont indépendantes l’une de l’autre.
F.
Par acte du 16 juillet 2002, A.________ a recouru contre
la décision du 12 juin 2002 de l’ACI et conclu, principalement, à l’application
du taux de 12 % à la taxation du gain immobilier, subsidiairement à
l’application du même taux en ce qui concerne la surface de la parcelle
2******** affectée à l’activité professionnelle de son fils pêcheur. Le 30 août
2002, l’ACI a conclu au rejet du recours.
Considérant en droit
1.                La vente de l’immeuble du recourant, le 10
juin 1996, a eu lieu à une époque où la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
cantonaux (ci-après : aLI) était encore en vigueur. La décision entreprise
a été rendue le 30 août 2002, sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (ci-après : nLI) entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001.
En vertu du principe de non rétroactivité, une loi déploie
ses effets après sa publication et son entrée en vigueur. Les états de fait
entièrement révolus avant son entrée en vigueur lui échappent (ATF 121 II 257
cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF 2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre
2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M.
Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
édition, p. 80).
1.
En l’espèce, le fait déterminant, soit la vente
de l’immeuble, s’est produit en 1996, avant l’entrée en vigueur de la nLI. L’ancien
droit (aLI) régit par conséquent la présente cause.
2.                Le litige porte exclusivement sur
l'applicabilité, revendiquée par le recourant, de l'art. 51 al. 3 LI au gain
immobilier réalisé, disposition issue de la novelle du 1er juin 1982 entrée en
vigueur le 1er janvier 1983, et dont on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux
de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est
également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le
propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
3.                a) En l’occurrence, le recourant fait
d’abord valoir que le taux réduit d’imposition de 12 % s’appliquerait en raison
de l’activité de pêcheur professionnel que son fils exerce sur la partie de la
parcelle située sur la rive du lac Léman. Il y a lieu, à suivre le recourant,
d’assimiler les immeubles nécessaires à l’exploitation des produits du lac, à
ceux destinés à la culture du sol, et de constater l’existence d’une lacune de
la loi, en ce sens que l’art. 51 al. 3 aLI aurait dû viser également les premiers.
De l’avis du recourant, la pêche est une activité liée à l’exploitation d’un
produit appartenant à la terre au sens le plus large. Cela justifierait le
traitement identique des deux types d’immeubles précités.
On est en présence d’une lacune proprement dite
lorsque le législateur s’est abstenu de régler un point qu’il aurait dû régler
et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi
(ATF 125 III 425, JT 2001 I 178).
L’absence de mention, à l’art. 51 aLI, de ces
immeubles, signifie simplement que le législateur n’a pas voulu faire
bénéficier les propriétaires de ceux-ci du régime différencié applicable aux
immeubles destinés à la culture du sol. Cela ne constitue pas une lacune de la
loi. Au contraire, comme le relève l’autorité intimée, le législateur a bien
entendu exclure, expressément, tous les autres domaines économiques, que celui
de l’agriculture, du champ d’application du taux d’imposition préférentiel, au
motif que la terre constitue l’instrument de travail principal de l’agriculteur
(BGC 1962 p. 323). Quant au pêcheur, son instrument de travail principal tient
dans ses bateaux et filets, respectivement - pour reprendre par analogie
l’image du législateur  - l’eau, mais en tout cas pas la bande de terre où il a
pu installer un étendage et un treuil.
b) L'art. 51 al. 3 LI est issu de la novelle du 1er
juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983. Le but du législateur était
d'écarter l'interprétation extensive donnée à l'ancien texte de loi par l'effet
de laquelle des terrains à bâtir situés à la périphérie des villes pouvaient
bénéficier du taux réduit. Dans cette optique, l'art. 51 al. 3 LI a été adapté
au texte de l'art. 46 bis al.1, ce qui a pour effet d'ajouter la condition
supplémentaire régissant le réinvestissement du gain résidant dans
l'exploitation effective de son bien-fonds par le propriétaire. Le législateur
a commenté cette modification de la manière suivante :
"...C'est dans la mesure où ces immeubles
représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur
estimation fiscale tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée
se justifie. Dans les autres cas (terrains situés dans les zones à construire
qui ne sont pas exploités par leur propriétaire comme terrain agricole), il n'y
a pas lieu de s'écarter du taux d'impôt général" (BGC, Printemps 1982, p.
715). Ces considérants doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales
et le juge administratif sur le chemin d'une pratique restrictive.
c) Rien ne permet de conclure à la nécessité de
traiter d’une façon identique les immeubles destinés à la culture du sol, d’une
part, et ceux utilisés par des pêcheurs, même professionnels, d’autre part. D’après
le recourant, le point commun entre l’agriculture et la pêche tient dans
l’exploitation d’un produit de la terre au sens le plus large. Le même
raisonnement devrait alors conduire à appliquer un régime privilégié
d’imposition des gains immobiliers aussi aux biens-fonds comportant des locaux
de rangement de matériel de chasseurs, ainsi qu’à ceux où sont apprêtés le
produit de la chasse, par exemple. On voit que l’opinion du recourant, outre qu’elle
manque de fondement légal, paraît  difficilement soutenable.
Enfin, s’il y avait lieu d’adopter le raisonnement
par analogie souhaité par le recourant, le législateur fédéral aurait étendu,
aux produits de la pêche, le champ d’application de la loi fédérale sur
l’amélioration de l’agriculture et le maintien de la population paysanne, du 3
octobre 1951, successivement de la loi fédérale sur l’agriculture du 29 avril
1998 (RS 910.1). Au contraire, l’extension de ce champ d’application à la pêche
et à la pisciculture a été abandonnée semble-t-il, et aucune norme de la législation
agricole ne les vise (Pierre Moor, p. 25 n. 2.1.1). Le message du Conseil
fédéral concernant la réforme de la politique agricole (Feuille fédérale 1996
IV 1) confirme expressément que la pêche ne fait pas partie des activités
agricoles.
Vu ce qui précède, il faut écarter la thèse du
recourant. L’activité de pêche professionnelle, par le fils du recourant, sur
une partie du bien-fonds concerné, ne permet pas l’application du taux
d’imposition de 12 %.
4.                a) Dans un arrêt FI 95/070 du 23 novembre
1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), a
énuméré de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux
réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de maisons d'habitation:
"(...)
- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est
déterminante comme prix d'acquisition".
Ces conditions doivent toutes être réunies au jour
du transfert de l'immeuble (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in
RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in
RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif
dans les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25 novembre 1991). Seule la
troisième des conditions consacrées par le texte légal est litigieuse en
l'occurrence, les parties étant divisées au sujet de sa réalisation.
b) L'immeuble doit, au moment ainsi déterminé, avoir
principalement été affecté à l'habitation de son propriétaire et de sa famille.
Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art.
51 al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété
familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508 et ss notamment 515),
soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la notion de
"maison
familiale"
n'étant pas claire (v. BGC 1982 p. 595 et  ss notamment
716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit
applicable au gain immobilier a été accordé par le législateur pour favoriser
les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même
titre que les propriétaires d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à
garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI avait ainsi déjà jugé que
la qualité de maison familiale impliquait en principe une relation personnelle
entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (v. arrêt V.
G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et ss et notamment 431; v. également
arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175). Par
habitation, on entend l'immeuble où le contribuable a son domicile, ce qui
exclut la résidence secondaire. Dès lors seul le propriétaire qui, au sens de
l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir
réalise cette condition (v. RDAF 1982, 439, déjà cité).
La notion d’habitation ne saurait se limiter à la
jouissance par le contribuable des volumes intérieurs. L’ensemble des
conditions d’habitation s’étend également aux surfaces extérieures attenantes à
la maison. Il importe toutefois de déterminer dans quelle mesure le terrain
entourant une habitation est principalement affecté à l’habitation du
contribuable, lorsque la construction a une telle affectation, et s’il y a lieu
d’étendre le champ d’application de l’art. 51 al. 3 aLI à toute la parcelle ou
de le limiter au contraire aux seuls dégagements. Le 29 août 1984, l’ACI a édicté
à ce sujet, des instructions. Selon ces dernières, seul un parc de résidence
aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la maison d’habitation peut
toutefois être considéré comme faisant partie intégrante de l’immeuble
principalement affecté à l’habitation du contribuable. Les instructions
prennent comme exemple un parc de 20'000 m2 entourant un château, aménagé sur
une parcelle de 90'000 m2, laquelle abrite au surplus des bâtiments de ferme,
une forêt et un terrain affermé. Lors de la vente, seul le gain réalisé sur la
surface aménagée en parc sera imposé au taux réduit, alors que le reste sera
soumis au taux plein. Les mêmes instructions précisent que, lorsque la vente
porte sur plusieurs parcelles contiguës dont l’une comprend la maison d’habitation
et les autres des éléments en relation avec la résidence (par exemple piscine,
jardin d’agrément, potager, verger et parc), le tout formant visiblement la
propriété d’habitation (par exemple clôturée depuis de nombreuses années),
l’ensemble des parcelles doit être considéré comme immeuble principalement
affecté à l‘habitation du contribuable. Les instructions donnent comme exemple
la vente de deux parcelles contiguës, l’une de 3'500 m2 comportant la maison
d’habitation et aménagée en parc arborisé, l’autre 3000 m2, non construite, non
aménagée en parc et restée en pré régulièrement fauché par un agriculteur
voisin. Seul le gain résultant de la vente de la parcelle supportant la maison
d’habitation bénéficiera en pareil cas du taux réduit, l’argument selon lequel
l’autre parcelle servait de dégagement à la maison d’habitation n’étant pas
suffisant.
Les instructions susmentionnées constituent une
circulaire destinée à codifier la pratique administrative afin de sauvegarder
l'égalité de traitement entre les nombreux cas examinés. Il s'agit donc d'une
ordonnance administrative, plus précisément d'une ordonnance interprétative
dépourvue de caractère obligatoire même si les administrés doivent pouvoir s'en
prévaloir et qui ne dispense en aucun cas l'autorité de se prononcer à chaque
fois à la lumière des circonstances de l'espèce (sur ces points, v. Knapp,
Précis de droit administratif, 4ème édition no 360 et ss, plus particulièrement
365 et 366; Manfrini, Nature et effets juridiques des ordonnances
administratives, Genève 1978, p. 26 et 190 et ss; RDAF 1992 p. 433). En revanche,
ce type d’ordonnance déterminera généralement le contenu de la pratique
administrative, là où l’autorité dispose d’une certaine liberté à l’intérieur
de la norme. De façon indirecte, elle exerce donc un effet sur la situation des
tiers (Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2
ème
éd., Berne
1994, n .3.3.5.2,  p. 266). Il est en outre admis que l’ordonnance
administrative facilite dans une certaine mesure le contrôle juridictionnel,
puisqu’elle dote le juge de l’instrument nécessaire pour vérifier que
l’administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, et
non au cas par cas (Pierre-Louis Monfrini, Le contentieux en droit
administratif économique, in ZSR/RDS 1982 II, p. 311 et ss, spéc. 422). Le juge
peut toutefois s’en écarter dès qu’il considère que l’interprétation qu’elle
donne n’est pas conforme à la loi ou à des principes généraux (Pierre Moor,
ibid.).
Les aménagements réalisés par le propriétaire
apparaissent décisifs pour juger de l’affectation principale ou non à l’habitation
de la parcelle ou de la bande de terre. C’est seulement dans l’hypothèse où ces
aménagements font clairement apparaître que la surface en cause est attenante à
l’habitation que l’application du taux réduit peut être envisagée en cas
d’aliénation (FI 2002/0001 cons. 2a/cc).
c) En l'espèce, la parcelle litigieuse n’est pas
contigüe à celle bâtie de l’habitation du recourant. Cette circonstance ne
paraît pas cruciale, contrairement à ce que considère l’autorité intimée. Il
ressort de la jurisprudence déjà citée qu’il importe de déterminer le lien
d’affectation, entre l’habitation, d’une part, et le terrain l’entourant
d’autre part, tel qu’il apparaît notamment au vu de l’aménagement et de
l’entretien de celui-ci. Ces éléments pèsent davantage que la question,
formelle, de savoir si les deux parcelles en cause ont ou non une limite
commune. Ainsi, une parcelle non contiguë à celle bâtie de l’habitation, mais
proche géographiquement de celle-ci, disposant d’un accès commode, aménagée et
entretenue comme annexe de l’habitation, pourra cas échéant être considérée
comme affectée principalement à l’habitation. En revanche, on ne conçoit pas
qu’une parcelle contiguë, mais par exemple séparée de l’habitation par un
obstacle naturel, et ne formant pas un tout avec l’habitation, puisse bénéficier
du même traitement fiscal. Bref, la non contiguïté des deux parcelles ne fait
pas obstacle à l’application de l’art. 51 al. 3 aLI.
Est déterminant le fait que, comme dans le cas
susmentionné d’une parcelle de dégagement d’une villa, la parcelle litigieuse
n’est pas aménagée pour servir de prolongement d’une habitation. Elle ne
constitue en réalité, comme sa forme particulière l’indique, qu’un passage vers
le domaine public situé au bord du lac d’une part, une surface exploitable à
son extrémité  par un pêcheur comme l’expose le recourant lui-même d’autre
part. Il n’y a donc pas à retenir qu’elle est affectée à l’habitation au sens
de l’art. 51 al. 3 aLI.
5.                Les motifs qui précèdent conduisent au
rejet du recours; le recourant supportera un émolument de justice, sans avoir à
des droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue par l’Administration
cantonale des impôts le 30 août 2002 est confirmée.
III.
Un émolument de justice d’un montant de fr. 1'000.-- (mille
francs) est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 17 août 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente
jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal
fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale
d'organisation judiciaire (RS 173.110)