vd_omni · FI.1996.0022 · 1997-03-19 · fr

c/ACI | Reprise, dans les comptes de la société et dans la déclaration de chacun des deux actionnaires, de l'indemnité trop généreuse versée à ceux-ci pour les déplacements effectués avec leur véhicule à titre professionnel. Absence de soustraction.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.03.1997 FI.1996.0022

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 mars 1997
sur les
recours interjetés par:
1)
A.________ SA
,
2)
B.________
et consort,
3)
C.________
et consort, tous représentés par la Société fiduciaire
Ofico, 1001 Lausanne
contre
les décisions du 2 février 1996 de l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôt et prononcés d'amende, périodes de
taxation 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ SA est une
entreprise de chauffage, de ventilation et de climatisation dont le siège est à
Lausanne; elle a eu pour administrateurs et principaux actionnaires, C.________
et B.________ , ingénieurs-techniciens, ce jusqu'à fin mars 1992, le dernier
nommé ayant depuis rejoint l'entreprise D.________ SA, à Lausanne.
B.                    Suite à l'éclatement de
l'affaire dite des ristournes, A.________ SA a fait l'objet, dès le 11 mai
1992, comme la plupart des entreprises du secteur de la construction dans ce
canton, d'une procédure de contrôle de sa comptabilité; elle a déclaré vouloir
collaborer aux opérations de redressement.
La procédure de
contrôle à proprement parler a débuté en mars 1995 par la première visite d'un
inspecteur de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), après
l'envoi préalable par cette dernière de plusieurs avis d'interruption de
prescription et des réponses aux questionnaires d'usage par la fiduciaire
Ofico.
C.                    Au terme des travaux de
redressement, auxquels les représentants d'A.________ SA n'ont, aux dires de
l'autorité fiscale, collaboré que difficilement, l'ACI a repris, dans les
comptes de cette dernière, plusieurs opérations; à savoir:
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1. Ristournes non comptabilisées
676                 676
5'180                 4'895
8'558                  6'778
1'671
2. Frais forfaitaires comptabilisés
17'200
13'850               16'500
18'000             12'150
Frais forfaitaires admis
-11'350
-11'400              -11'400
-11'400             - 7'200
3. Frais E.________  concerne achat
D.________ SA
2'160
4. Frais de déplacement sans justificatifs
B.________
30'811
38'700
Frais de déplacement admis B.________
-15'811
-23'700
5. Frais de déplacement sans justificatif
C.________
39'569
Frais de déplacement admis C.________
-24'569
6. Indemnité kilométrique non admise
B.________
15'000
15'000
15'000
15'000                3'750
7. Indemnité kilométrique non admise
C.________
15'000
15'000              15'000
15'000
15'000               15'000
8. Frais de déplacement sans justificatifs
_____             _____
_____               _____
______               _____
_____                   6'645
Totaux
676 fr.
30'676 fr.
35'180 fr.
40'745 fr.
41'008 fr.
41'878 fr.
38'271 fr.
32'505 fr.
L'ACI a notifié à
A.________ SA, en date du 2 février 1996, deux décisions de rappels d'impôts
fédéral direct, d'une part, cantonal et communal, d'autre part. S'agissant tout
d'abord de l'impôt fédéral direct:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Total complément:
1987
15'600
15'600
1'528,80
1'528,80
1988
15'600
15'600
1'528,60
1'528,80
1989
46'800
8'900
37'900
4'586,40
777,20
3'809,20
1990
46'800
8'900
37'900
4'586,40
777,20
3'809,20
1991
62'100
20'600
41'500
6'085,80
2'018,80
4'067
1992
62'100
20'600
41'500
6085,80
2'018,80
4'067
1993
51'000
15'600
35'400
4'434,50
659
3'775,50
1994
51'000
15'600
35'400
4'434,50
659
3'775,50
Totaux
351'000 fr.
90'200 fr.
260'800 fr.
33'271 fr.
6'910 fr.
26'361 fr.
Quant à l'impôt
cantonal et communal, la taxation s'établit de la façon suivante:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Complément canton
Complément commune
Total
1987
22'500
6'800
15'700
2'636,05
2'145,65
4'781,70
1988
22'500
6'800
15'700
2'636,05
2'145,65
4'781,70
1989
46'800
8'900
37'900
6'769,80
5'686,65
12'456,45
1990
46'800
8'900
37'900
6'607,35
5'686,65
12'294
1991
66'200
20'600
45'600
8'906,25
7'665,10
16'571,35
1992
66'200
20'600
45'600
8'906,25
7'665,10
16'571,35
1993
54'500
15'600
38'900
7'331,70
5'967,70
13'299,40
1994
54'500
15'600
38'900
7'331,70
5'967,70
13'299,40
Totaux
380'000 fr.
103'800 fr.
276'200 fr.
51'125 fr.15
42'930 fr.20
94'055 fr.35
D.                    L'ACI a également
procédé à des reprises dans les déclarations d'impôt des deux actionnaires
d'A.________ SA.
a) S'agissant tout
d'abord des époux B.________ , elle a effectué les corrections suivantes:
Périodes
1987-
1988
1989-
1990
1991-
1992
1993-
1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Ristournes
338
338
2'590
2'447
4'279
3'389
835
Intérêts c/c actionnaire
247
75
Intérêts s/leasing
897
2'153
Complément de salaire
1'059
6'000
7'900
Frais forf. encaissés
7'800
9'940
Frais forf. admis
- 4'800
-4'800
Indemn. kil. non admise
_____
15'000
15'000
15'000
15'000
15'000
15'000
3'750
Total
1'482 fr.
17'566 fr.
17'590 fr.
18'506 fr.
25'279 fr.
18'389 fr.
26'735 fr.
8'890 fr.
pour leur notifier, en
date du 2 février 1996 également des rappels d'impôt fédéral direct selon le
calcul suivant:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Total compléments:
1987
32'400
22'800
9'600
356,95
116,80
240,15
1988
32'400
22'800
9'600
356,95
116,80
240,15
1989
77'000
59'000
18'000
2'160
1'071
1'089
1990
77'000
59'000
18'000
2'160
1'071
1'089
1991
92'100
70'300
21'800
3'135
1'517
1'618
1992
92'100
70'300
21'800
3'135
1'517
1'618
1993
79'200
56'500
22'700
1'761
695
1'066
1994
79'200
56'500
22'700
1'761
695
1'066
Totaux
561'400 fr.
417'200 fr.
144'200 fr.
14'825 fr.90
6'799 fr. 60
8'026 fr.30
et des rappels d'impôt
cantonal et communal, selon le calcul suivant:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Complément canton
Complément communes
Total
1987
34'500
21'300
13'200
1'289,45
999,55
2'289
1988
34'500
21'300
13'200
1'289,45
999,55
2'289
1989
75'000
55'300
19'700
2'318,50
1'762,05
4'080,55
1990
75'000
55'300
19'700
2'262,85
1'762,05
4'024,90
1991
92'500
65'000
27'500
3'312
2'579
5'891
1992
92'500
65'000
27'500
3'312
3'257,70
6'569,70
1993
76'100
51'000
25'100
2'859,35
2'659,85
5'519,20
1994
76'100
51'000
25'100
2'859,35
2'659,85
5'519,20
Totaux
556'200 fr.
385'200 fr.
171'000 fr.
19'502 fr.95
16'679 fr.60
36'182 fr.55
b) L'ACI a repris dans
les déclarations des époux C.________ les montants suivants:
Périodes
1987-
1988
1989-
1990
1991-
1992
1993-
1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Ristournes
338
338
2'590
2'447
4'279
3'389
835
Intérêts c/c actionnaire
3'655
2'446
- 1'200
-   646
Intérêts s/leasing
789
2'368
2'368
2'368
Intérêts c/c actionnaire. D.________ SA
2'876
Complément de salaire
17'560
6'000
10'000
15'000
Frais forf. encaissés
9'400
7'800
9'300
10'200
10'200
Frais forf. admis
- 6'550
- 6'600
- 6'600
- 6'600
- 6'600
Indemn. kil. non admise
15'000
15'000
15'000
15'000
15'000
15'000
15'000
Frais E.________  rachat D.________ SA
_____
______
______
_______
_______
_______
_______
2'160
______
Total
4'782 fr.
20'152 fr.
19'958 fr.
39'025 fr.
26'479 fr.
21'089 fr.
29'435 fr.
38'000 fr.
pour leur notifier,
toujours en date du 2 février 1996, des rappels d'impôt fédéral direct selon le
calcul suivant:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Impôts dus
Impôts payés
Total compléments:
1987
46'300
33'800
12'500
922,70
398,55
524,15
1988
46'300
33'800
12'500
922,70
398,55
524,15
1989
78'200
48'800
29'400
2'256
633
1'623
1990
78'200
48'800
29'400
2'256
633
1'623
1991
95'200
71'400
23'800
3'460
1'583
1'877
1992
95'200
71'400
23'800
3'460
1'583
1'877
1993
99'300
61'500
37'800
3'218
895
2'323
1994
99'300
61'500
37'800
3'218
895
2'323
Totaux
638'000 fr.
431'000 fr.
207'000 fr.
19'713 fr.40
7'019 fr.10
12'694 fr.30
et des rappels d'impôt
cantonal et communal, selon le calcul suivant:
Années
Montants imposables
Montants imposés
Différences
Complément canton
Complément commune
Total
1987
54'100
37'500
16'600
1'664,15
1'290,05
2'954,20
1988
54'100
37'500
16'600
1'664,15
1290'05
2'954,20
1989
86'900
54'900
32'000
3'370,50
2'696,40
6'066,90
1990
86'900
54'900
32'000
3'289,60
2'696,40
5'896
1991
100'500
74'400
26'100
2'835,25
2'323,95
5'159,20
1992
100'500
74'400
26'100
2'835,25
2'323,95
5'159,20
1993
105'600
63'100
42'500
4'644,85
3'600,65
8'245,50
1994
105'600
63'100
42'500
4'644,85
3'600,65
8'245,50
Totaux
694'200 fr.
459'800 fr.
234'400 fr.
24'948 fr.60
19'822 fr.10
44'770 fr.70
E.                    a) En sus des rappels
d'impôt, l'ACI a infligé à A.________ SA, s'agissant de l'impôt fédéral direct,
les amendes suivantes (les taux d'amende figurent ci-après entre parenthèses):
- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:
1'500 fr.   (1)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:
3'800 fr.   (1)
- pour tentative de soustraction durant la période 1991-1992:
700 fr.   (0,175)
- pour tentative de soustraction durant la période 1993-1994:
100 fr.   (0,025)
Total:
6'100 fr.
et, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal des amendes:
- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:
4'700 fr.   (1)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:
12'200 fr.   (1)
Total:
16'900 fr.
La
"tentative" de soustraction constatée durant les périodes 1991-1992
et 1993-1994 a impliqué une majoration de 10 % des éléments soustraits repris
au bilan durant ces deux périodes; cette majoration figure au tableau de
récapitulation des montants imposables durant les deux périodes en cause.
b) B.________  s'est
vu, quant à lui, infliger les pénalités suivantes, s'agissant de l'impôt
fédéral direct:
- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:
300 fr.   (0,6)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:
1'700 fr.   (0,8)
- pour soustraction consommée durant la période 1991-1992:
2'500 fr.   (0,8)
Total:
4'500 fr.
et, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal, des amendes:
- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:
1'800 fr.   (0,4)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:
3'200 fr.   (0,4)
Total:
5'000 fr.
La "tentative"
de soustraction constatée durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 a impliqué
une majoration de 10 % des éléments soustraits, soit 4'366 fr., respectivement
3'562 fr., reprise dans les éléments imposables, durant ces deux périodes.
c) Enfin, C.________
a également fait l'objet de pénalités, s'agissant de l'impôt fédéral direct:
- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:
800 fr.   (0,8)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:
2'600 fr.   (0,8)
- pour soustraction consommée durant la période 1991-1992:
3'000 fr.   (0,8)
- pour tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:
900 fr.   (0,2)
Total:
7'300 fr.
et, s'agissant de
l'impôt cantonal et communal, des amendes:
- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:
2'300 fr.   (0,4)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:
4'700 fr.   (0,4)
Total:
7'000 fr.
La
"tentative" de soustraction constatée durant les périodes 1991-1992
et 1993-1994 a impliqué une majoration de 10 % des éléments soustraits, soit
4'756 fr., respectivement 6'743 fr., reprise dans les éléments imposables
durant ces deux périodes.
F.                     Par acte du 29 février
1996, A.________ SA, les époux B.________  et les époux C.________ se pourvoient
auprès du Tribunal administratif, par la plume de la Fiduciaire Ofico, contre
les décisions notifiées tant à la société qu'aux deux actionnaires en matière
d'impôt cantonal et communal, dont ils demandent, en tant qu'elles concernent
toutes les reprises effectuées, à l'exception des ristournes non comptabilisées
et non contestées, l'annulation; s'agissant des amendes infligées, les
recourants concluent à ce qu'elles soient revues à la baisse. Ils ont par
ailleurs déposé une réclamation dans le même sens auprès de l'ACI en matière
d'impôt fédéral direct; ils ont cependant admis par la suite que cette
réclamation soit traitée comme un recours et soit dès lors transmise au
Tribunal administratif.
Dans sa réponse, L'ACI
conclut au rejet du recours interjeté par A.________ SA.
S'agissant du recours
des époux B.________, l'ACI admet que, par rapport à ses décisions du 2 février
1996, 11 francs soient déduits des intérêts repris sur le compte-courant
actionnaire durant la période 1993-1994, ce qui est cependant sans incidence
sur le calcul de l'impôt. L'ACI admet également de considérer la reprise par
B.________  d'un véhicule Mercedes 230 TE appartenant à la société comme
entraînant celle d'un contrat de prêt et non d'un leasing, de sorte que les
intérêts déclarés durant la période fiscale 1987-1988, par 3'050 fr., sont
finalement déductibles, ce qui porte le revenu imposable du couple à 30'800
francs et à 33'000 francs pour l'impôt cantonal et communal; les rappels
d'impôts durant cette période sont ainsi ramenés à 195 fr.35 x 2, en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct et 2'016 fr. 85 x 2, en ce qui concerne l'impôt
cantonal et communal. S'agissant de cette période, les amendes infligées sont
ainsi réduites à 200 respectivement 1'500 francs.
L'ACI admet la
déduction des intérêts du compte-courant actionnaire sur la déclaration
1991-1992 des époux C.________ dont le revenu imposable ainsi modifié est de
95'100 francs pour l'impôt fédéral direct et 100'400 francs pour l'impôt
cantonal et communal, de sorte que les rappels d'impôt notifiés durant cette
période sont ramenés à 1'865 fr. x 2, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct
et à 5'143 fr.75 x 2, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal; cela est
toutefois sans influence sur le calcul des amendes infligées en relation avec
les soustractions et tentatives constatées durant cette période. Comme pour les
époux B.________ , elle considère finalement la reprise par C.________ d'un
autre véhicule Mercedes 230 TE appartenant également à l'entreprise comme
entraînant celle d'un contrat de prêt et non d'un leasing, de sorte que les
intérêts versés durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont déductibles; le
revenu imposable du couple durant ces deux dernières périodes est ainsi fixé à
44'700, respectivement 75'600 francs en ce qui concerne l'impôt fédéral direct,
52'300, respectivement 84'200 francs en ce qui concerne l'impôt cantonal et
communal, ce qui ramène les rappels d'impôts à 418 fr.75 x 2 respectivement
5'712 fr. x 2, pour l'impôt fédéral direct et 2'597 fr.75 x 2 respectivement
5'514 fr.60 x 2, pour l'impôt cantonal et communal. Les amendes infligées sont
ainsi réduites à 600 respectivement 2'000 francs, pour la période 1987-1988, à
2'200 respectivement 4'200 francs, pour la période 1989-1990.
L'ACI conclut par
conséquent à l'admission partielle des recours des deux actionnaires, dans le
sens des modifications qu'elle a apportées à ses décisions du 2 février 1996 et
au rejet pour le surplus.
G.                    Le tribunal a tenu
audience le 2 juillet 1996, au cours de laquelle il a notamment entendu le
représentant de la fiduciaire Ofico, Daniel Von Grüningen, ainsi que les
représentants de l'ACI, Frédéric Perraudin et Guy Drouin. Ni B.________ , ni
C.________ ne se sont en revanche présentés.
Un complément d'instruction
a été ordonné à l'issue de l'audience. Les recourants ont ainsi produit les
feuilles mensuelles de débours de B.________  et C.________  de 1986 à 1992.
Les recourants ont en
outre produit des copies de contrats d'achat par les deux administrateurs des
divers véhicules utilisés dans l'exercice de leur activité. L'ACI a produit
pour sa part le règlement d'entreprise de D.________ SA, d'une part, et le
récapitulatif des kilomètres comptabilisés et versés effectivement par
A.________ SA aux susnommés durant la période susindiquée.
Considérant en droit:
1.                     Le litige a trait aux
reprises effectuées et aux compléments d'impôt notifiés qui en découlent, d'une
part, et au calcul des amendes infligées par l'autorité fiscale, d'autre part.
a) S'agissant du
premier volet, on ne s'attardera pas sur les ristournes non comptabilisées dont
la reprise a été opérée aux bilans d'A.________ SA et, à raison de la moitié,
dans les déclarations de chacun des deux actionnaires, dans la mesure où les
recourants admettent de façon expresse ces dernières.
Dans sa réponse au
recours, l'ACI a admis deux catégories de déductions revendiquées par les
actionnaires. En premier lieu, l'autorité fiscale a admis que les époux
C.________ puissent déduire 250 fr. du revenu déclaré durant la période
1991-1992; il s'agit des intérêts passifs du compte-courant actionnaire ouvert
dans les livres d'A.________ SA. Une déduction analogue de 11 francs sur le
revenu réalisé par les époux B.________  a été admise, mais uniquement pour la
période 1993-1994. Ces deux modifications sont sans incidences sur les
pénalités infligées à chacun des actionnaires.
En second lieu, l'ACI
a admis la déduction des intérêts résultant du prêt contracté par C.________
auprès d'Aufina pour l'acquisition d'un véhicule appartenant à la société, soit
3'157 fr. durant la période 1987-1988 et 4'736 francs durant la période
1989-1990. Les amendes infligées à C.________  pour soustraction consommée à
l'impôt fédéral direct doivent ainsi être réduites, pour les deux périodes
concernées, à 600, respectivement 2'200 francs, tandis que celles infligées
pour soustraction consommée à l'impôt cantonal et communal doivent être
ramenées à 2'000, respectivement 4'200 francs. L'ACI a par ailleurs admis une
déduction semblable du revenu réalisé par B.________  durant la période
1987-1988, soit 3'050 francs; l'amende infligée à celui-ci pour soustraction à
l'impôt fédéral direct doit ainsi être réduite à 200 francs, celle pour
soustraction à l'impôt cantonal et communal étant ramenée à 1'500 francs.
Outre les reprises
opérées chez A.________ SA, l'autorité intimée a rajouté au revenu déclaré par
les époux C.________ pour la période 1987-1988 les intérêts créditeurs du
compte-courant actionnaire, soit 6'101 fr., ce que ceux-ci admettent, tout en
réclamant la déduction des intérêts débiteurs du même compte pour l'année 1990,
soit 250 francs, ce qu'a également admis l'ACI dans sa réponse au recours. Pour
le revenu 1993-1994, l'autorité fiscale a repris un solde d'intérêts créditeurs
du compte-courant actionnaire ouvert dans les livres de la société D.________
SA de 2'876 fr., ainsi que, mais cela n'est pas contesté, les frais de
commission versés pour le rachat de cette dernière société à E.________  SA,
2'160 fr. (année de calcul 1992), repris également au bilan d'A.________ SA.
Sous réserve de
corrections supplémentaires éventuelles, le Tribunal administratif se rallie
aux modifications admises par l'ACI comme indiqué ci-dessus; cela conduit à
l'admission des recours sur les points correspondants et à la modification des
décisions attaquées dans la même mesure.
b) Demeurent en
revanche contestées par les recourants les corrections apportées au bilan de la
société sur les frais de représentation, les frais de déplacement et
l'indemnité kilométrique excessive remboursés aux deux administrateurs et
repris également dans les déclarations de ceux-ci. Dans le mesure où les
reprises en relation avec ces opérations sont contestées, il y a lieu
d'admettre que les amendes infligées le sont également.
aa) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du
compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54
al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme
sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et
doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la
mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie
aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité
de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces
dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète
pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en
faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in Archives de droit
fiscal 37, p. 142). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes,
entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.
aaa) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al.
1 lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion,
il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des
tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La
répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune
contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette
disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire
que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de
la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre
qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société
grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires
des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v.
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss.,
not. 291; v. aussi, Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome
II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également,
Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).
bbb) Les dépenses
fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien
dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé
avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/0106
du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit
là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan
civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double
imposition économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre
TA VD et ACI).
bb) Les prestations
appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction
d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de
soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en
matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le
Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que
dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une
soustraction qualifiée.
aaa) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a
violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de
collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (cf Archives 52, 454; 54, 660; 56,
345). Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI
n'opérant toutefois pas de distinction (entre soustraction consommée et
tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. L'art. 128 LI
consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le
contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si
les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au
préjudice de l'Etat.
Pour que les éléments
objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout
d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces
montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la
condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Le Tribunal fédéral
considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est
rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le
contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf ATF
114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6; v. aussi Behnisch, Das Steuerstrafrecht im
Recht der direkten Bundessteuer, § 10 no 2.3, pp.82-83).
bbb) L'art. 128 LI
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal;
cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). Le droit
cantonal, on l'a vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et
tentative, fondée, comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force
de la taxation. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins
forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de
taxation, puisque, dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits
de 10% (voir sur ce point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17
novembre 1994, cons. 4a).
A des conditions
similaires, l'art. 175 LIFD prévoit une amende en principe équivalente à
l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou
triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette dernière disposition
a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD qui punissait alors la
soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2
al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée
à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne,
mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle,
que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte
précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI
93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf, dans le même sens, Behnisch, op.
cit., § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas
d'espèce.
En revanche, dans le
même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de
soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al.
2 AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de
l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant
toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art.
176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant
aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans
fixer aucun plafond. L'AIFD devrait par conséquent être appliqué en l'espèce,
dès lors que les amendes n'approchent pas - loin s'en faut - le montant maximum
de 20'000 francs fixé par l'art. 131 al. 2 AIFD.
2.                     Il importe d'examiner
ici chaque reprise contestée, dans la société comme chez les actionnaires
concernés, et vérifier si chacune d'entre elles est ou non simultanément
constitutive d'une soustraction d'impôt.
a) L'autorité intimée
a tout d'abord reproché à A.________ SA d'avoir versé à ses deux principaux
actionnaires B.________  et C.________ des frais forfaitaires de représentation
excessifs. Elle se réfère dans ses observations au règlement d'entreprise,
soumis à l'ACI le 23 février 1987 (art. 4), et à la liste du personnel
bénéficiant de telles indemnités, annexée à la déclaration 1987-1988 pour
l'impôt cantonal et communal; à teneur de cette dernière les deux prénommés se
voient créditer à ce titre des montants de 4'800 respectivement 6'600 fr.
L'ACI a ainsi repris
aux bilans 1988 à 1992 de la société les frais de représentation excédant ces
deux limites, soit 5'850, 2'450, 5'100, 6'600 respectivement 4'950 francs,
n'admettant la déduction que pour la limite maximale fixée par le règlement.
Dans les déclarations de revenus des époux B.________ , l'ACI n'a repris que
3'000 fr., respectivement 5'140 fr., durant la période de taxation 1993-1994
(taxée jusque là provisoirement; années de calcul 1991-1992); c'est la
commission d'impôt qui a, dans les décisions de taxation définitive (périodes
1989-1990 et 1991-1992), procédé aux reprises chez ceux-ci des frais excédentaires
qui leur ont été versés entre 1988 et 1990, à savoir, 3'000, 1'250,
respectivement 2'400 fr. S'agissant des époux C.________, les indemnités
forfaitaires excédant les limites susindiquées n'ont en revanche été reprises
que par l'ACI, ce dans le cadre de la procédure ayant abouti à la décision dont
est recours.
aa) Les recourants
justifient les versements opérés par l'augmentation du chiffre d'affaires de la
société (qu'ils situent, depuis le moment où le règlement a été adopté et le
dépôt du recours, à 72,3%), rendant nécessaire une réadaptation de la quotité
des indemnités dont bénéficient les principaux responsables de cette
augmentation, savoir B.________  et C.________ . En audience, leur mandataire a
admis qu'aucune requête n'avait été adressée en ce sens à l'autorité fiscale;
pour les contribuables toutefois, si le règlement d'entreprise, approuvé par
l'ACI, arrête effectivement les conditions du versement d'une indemnité, le
montant de cette dernière est en revanche susceptible de varier. Dès lors, ces
opérations, qui figurent sur les certificats de salaire remis aux deux
intéressés et qui n'ont suscité aucune observation particulière des commissions
d'impôt compétentes, seraient, selon eux, parfaitement justifiées par l'usage
commercial.
bb) Généralement, les
frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à
l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces
versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent
effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la
société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par
le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154
du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, précité, le
tribunal a déjà relevé que les directives sur les certificats de salaire
(publiées in Revue fiscale 1986, p. 586 et ss), qui ne permettent le versement
d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été
adopté, ne s'appliquaient pas au cas des administrateurs, mais seulement à
celui des cadres ou des employés du service externe (consid. 2e). Cette
jurisprudence s'applique à un administrateur non salarié n'ayant aucune
activité dans la gestion effective de la société; l'autorité fiscale est par
conséquent fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant, salarié de
la société et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités forfaitaires
pour la représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la même façon que
celle d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des fonctions analogues.
b) Au préalable, on
gardera à l'esprit que les reprises opérées par l'ACI dans les livres
d'A.________ SA, en relation avec l'opération ci-dessus décrite se décomposent
de la façon suivante:
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
a) Frais forf. B.________
4'800              4'800
4'800               7'800
6'050                7'200
7'800              1'950
Frais forf. C.________
6'600
6'500
6'600
9'400
7'800
9'300
10'200
10'200
Total frais forfaitaires comptabilisés
11'400            11'300
11'400             17'200
13'850             16'500
18'000            12'150
b) Frais forf. admis B.________
4'800              4'800
4'800               4'800
4'800               4'800
4'800              1'200
Frais forf. admis C.________
6'600              6'500
6'660
6'550
6'600
6'600
6'600
6'600
Total frais forfaitaires admis
11'400             11'300
11'400             11'350
11'400             11'400
11'400              7'200
c) Reprise B.________
0                     0
0               3'000
1'250                2'400
3'000                 750
Reprise C.________
0                     0
0               2'850
1'200                2'700
3'600               3'600
Total reprises
A.________ SA
0                     0
0               5'850
2'450                5'100
6'600               4'350
Il est hâtif, dans le
cas d'espèce, de présumer, comme le fait l'autorité intimée, que la société est
déchue du droit de demander la modification des montants arrêtés à titre
d'indemnité forfaitaire de représentation. En effet s'il appartient à l'ACI, en
sa qualité de taxatrice des personnes morales, d'approuver tant le contenu du
règlement d'entreprise que la liste des bénéficiaires desdits montants, la
quotité du montant effectivement versé à la personne physique récipiendaire
doit, en revanche, être laissée à la libre appréciation de la Commission
d'impôt compétente, ce dans le cadre de la taxation de cette dernière.
aa) S'agissant tout
d'abord de B.________ , on a vu que la commission d'impôts avait repris, dans
les déclarations 1989-1990 et 1991-1992 (années de calcul 1988 à 1990), les
frais forfaitaires perçus, dans la mesure où ces derniers dépassent 4'800
francs. On doit en outre relever que les décisions de taxation relatives à ces
deux périodes sont aujourd'hui définitives et entrées en force, faute pour les
époux B.________  de les avoir attaquées.
Pour que ces décisions
puissent être remises en cause, il faudrait que les conditions de la révision
soient réalisées. Or, l'autorité n'est tenue de procéder au nouvel examen d'une
décision entrée en force et, cas échéant, de la révoquer, que lorsque
l'intéressé n'a pas été en mesure de faire valoir des faits antérieurs à la
décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta), ou
lorsque, par inadvertance, l'autorité omet de prendre en considération des
faits importants résultant du dossier. Ces motifs de révision sont admissibles
pour autant que le contribuable n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de
l'attention que l'on pouvait exiger de lui compte tenu des circonstances, de
les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation
ou de recours (cf., sur cette question, Poudret, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 OJF no 5, p. 17 et
ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss, références citées; v. plus généralement
sur la recevabilité de la révision, Moor, Droit administratif, II, Berne 1991,
no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et
Francfort-sur-le-Main 1991, nos 1300 et ss). En substance, tant l'art. 147 LIFD
que l'art. 107 LI, qui traitent de la révision des décisions définitives,
reprennent ces conditions.
On constate que
B.________  n'apporte pas le moindre élément qui eût éventuellement permis au
tribunal de revenir sur les décisions de taxation 1989-1990 et 1991-1992
notifiées aux époux B.________ . Ces derniers se bornent à mettre en avant, à
l'appui de leurs conclusions, la hausse du chiffre d'affaires d'A.________ SA
intervenue depuis l'adoption du règlement d'entreprise. Or, rien n'indique que
cette information n'était pas connue de B.________  au jour où les époux se
sont vus notifier les décisions de taxation entrées en force, ni que celui-ci
était jusqu'à lors empêché de faire valoir ce motif. Force est, dans ces
conditions, d'admettre que les conditions de la révision ne sont pas remplies,
même s'il faut bien reconnaître que cette situation entraîne une inégalité de
fait entre les deux actionnaires, chacune des autorités de taxation compétentes
ayant au demeurant apprécié de façon différente le dépassement du forfait
réglementaire.
Quant à la période
1993-1994, la situation est quelque peu différente, dans la mesure où la
commission d'impôt n'a apprécié les éléments déclarés que de façon provisoire,
l'ACI ayant notifié la taxation définitive de cette période dans la décision
dont est recours. Le tribunal est ainsi libre d'apprécier les éléments portés à
sa connaissance. On relève qu'en 1991, B.________  a perçu 7'800 francs, soit
3'000 francs de plus que la limite réglementaire admise par l'ACI; la reprise
opérée dans la décision de taxation définitive notifiée aux époux B.________
doit ainsi être confirmée. En 1992, on relève que B.________  a reçu en tout
pour 9'940 francs d'indemnités; cette somme est composée pour partie des 1'950
fr. correspondant aux trois mois durant lesquels celui-ci était encore
administrateur d'A.________ SA et exerçait des fonctions de représentation et
pour partie des 7'990 francs versés par D.________ SA, entreprise au sein de
laquelle B.________  exerce depuis le 1er avril 1992 des fonctions identiques à
celles occupées chez A.________ SA. Or l'indemnité versée par celle-ci devrait,
si l'on s'en tient au règlement d'entreprise approuvé par l'ACI se monter à
1'200 francs (1/4 de 4'800 francs); on constate ainsi un dépassement de 750
francs, qui doit être repris tant chez l'actionnaire. Quant à l'indemnité
versée par D.________ SA, on constate que le règlement d'entreprise de cette
société, approuvé par l'ACI le 21 novembre 1988, arrête à 7'200 francs le
montant forfaitaire des frais de représentation de son directeur-administrateur
unique; bien que le nom de B.________  n'ait pas été reporté sur la liste du
personnel bénéficiaire annexée audit règlement, il n'y a pas lieu de priver
celui-ci de la possibilité de déduire le montant perçu. En revanche, il importe
de limiter cette déduction à 5'400 francs (3/4 de 7'200 francs) et de reprendre
dans la déclaration des époux B.________  la différence excédentaire, soit
2'590 francs.
bb) Les taxations
notifiées à C.________  pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 sont également
définitives, les Commissions d'impôt compétentes ayant apprécié, dans les
décisions entrées en force, les montants figurant dans les certificats délivrés
à l'intéressé, sans opérer la moindre reprise.
Pour que l'autorité
intimée puisse aujourd'hui remettre en question ces taxations, il faudrait que
les conditions de la révision d'une décision définitive soient préalablement
réalisées. Sur ce point, on rappellera que, de façon générale, la révision est
une voie de droit tout à fait exceptionnelle (ATF 118 II 199, cons. 3), un
moyen subsidiaire auquel on ne recourt qu'en l'absence d'autres voies de droit
(v. plus généralement sur la recevabilité de la révision, Moor, op. cit. , no
2.4.4.1; Knapp, op. cit., nos 1300 et ss; Poudret, op. cit., ad art. 137, nos
2.2 et ss, 2.3 et ss, plus références citées). Entre autres conditions, il
faudrait à tout le moins, pour que la voie de la révision soit ouverte, que
l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications
erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux
concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle
ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence
requise, d'apprécier dans sa décision. Les articles 147 al. 1 lit. a LIFD - qui
n'est cependant pas applicable ici - et 109 al. 1 LI reprennent du reste cette
dernière condition.
Or, dans la mesure où
les montants versés à C.________  durant la période 1991-1992 figurent sur le
certificat de salaire délivré, il n'y a aucun motif de revenir sur ces
derniers; l'un des représentants de l'ACI l'a du reste admis en audience. Il
faut donc admettre que la commission d'impôts compétente a pu librement et en
toute connaissance de cause en apprécier la quotité avant de prononcer la
taxation aujourd'hui définitive; les reprises effectuées par l'ACI chez les
époux C.________ devront ainsi être abandonnées. Quant à la période 1993-1994,
dont la taxation était provisoire au moment de l'ouverture du contrôle, le
tribunal s'en tiendra au dernier montant apprécié par la commission d'impôt
dans la taxation définitive 1991-1992, savoir 9'300 francs; il se justifie par
conséquent de reprendre la différence dans la déclaration de l'actionnaire
concerné, à savoir 2 x 900 fr., soit 1'800 fr.
En revanche, le
certificat de salaire produit par C.________  avec sa déclaration fait état,
pour 1988, du versement d'une indemnité de 6'550 francs; l'ACI a pourtant
constaté, sans avoir été contredite, que celui-ci avait été, en réalité,
crédité d'une somme de 9'400 francs. Il se justifie par conséquent de reprendre
à ce titre la différence de 2'850 francs, tant chez A.________ SA que chez
l'actionnaire concerné, ce durant la période 1989-1990.
cc) S'agissant des
comptes de la société, on constate tout d'abord que le formulaire 21204,
c'est-à-dire l'attestation de la société concernant les montants versés aux
membres de l'administration et aux organes de direction, n'a pas été annexé à
la déclaration 1987-1988, ni à celle 1989-1990. En ce qui concerne les deux
périodes subséquentes, ce formulaire a été certes remis, mais on constate qu'il
est à chaque fois incomplet; en effet, s'ils ont bien été repris dans les
certificats de salaires remis à C.________  (sous réserve de l'année de calcul
1988) et à B.________ , aucun des montants versés aux deux administrateurs n'y
figure. Or, on relèvera à cet égard que cette attestation, déterminante
s'agissant de l'imposition de la société, est claire quant à l'obligation
d'indiquer de telles indemnités, puisqu'elle comporte les rubriques
"Indemnités
fixes (administrateur, etc.)"
et
"Autres allocations en
espèces ou en nature"
; dès lors, faute d'indication de la recourante
sous cette rubrique, on se trouve en présence d'une violation d'une obligation
de la contribuable (voir arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, cons. 2, c) bb).
Cela étant, il
convient encore de distinguer selon que la taxation de la société est
définitive ou provisoire.
aaa) Dans la première
hypothèse, qui concerne la période 1989-1990, il n'y a pas lieu de douter que
les conditions de la révision sont remplies. On relève, d'une part, que le
formulaire dont il est question ci-dessus n'a pas été déposé; d'autre part, le
contenu des certificats de salaires délivrés à C.________  est inexact.
L'autorité de taxation des personnes morales, dont l'art. 76 al. 1 lit. b LI
précise qu'il s'agit de l'ACI, n'a pu ainsi se fonder sur des indications
complètes en notifiant sa décision définitive. Or, il s'est avéré lors du
contrôle que la société s'est acquittée envers ses administrateurs de montants
supérieurs au forfait réglementaire admissible; il s'agit là de faits nouveaux
concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et que
l'autorité de taxation a été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de
toute la diligence requise, d'apprécier dans sa décision. La reprise opérée à
due concurrence, soit 5'850 francs (3'000 francs chez B.________  en 1988 et
2'850 chez C.________  durant la même année), doit être ainsi confirmée.
bbb) Dans la seconde
hypothèse, qui concerne les périodes 1991-1992 et 1993-1994, il se justifie en
revanche d'examiner si les montants versés peuvent être retenus ou s'il se
justifie au contraire d'opérer une correction dans les comptes de la société;
cela quand bien même les indemnités pour frais servies à C.________  et à
B.________  entre 1989 et 1992, auraient été admises - c'est le cas pour
C.________  -
par chacune des commissions d'impôt compétentes, lesquelles n'ont agi qu'en
qualité d'autorité de taxation des personnes physiques (art. 76 al. 1 lit. a
LI).
B.________  a perçu
durant les années 1989 et 1990 pour 6'050, respectivement 7'200 francs
d'indemnités de représentation. On a vu ci-dessus que ces montants avaient été
repris par la commission d'impôt dans le cadre de la taxation définitive
1991-1992, à concurrence des sommes excédant la quotité admise par l'ACI,
savoir, 1'250, respectivement 2'400 francs; il y a donc lieu de les reprendre
dans la même mesure dans les comptes d'A.________ SA. Quant à la période
1993-1994, il y a lieu de confirmer la reprise opérée par l'ACI dans le cadre
de la procédure ayant abouti à la décision attaquée, dans la mesure où les
indemnités versées à B.________  excèdent, on l'a vu ci-dessus chez
l'actionnaire, de 3'000 (année de calcul 1991), respectivement 750 (1992)
francs les maxima admissibles.
A teneur des
certificats de salaire qui lui ont été délivrés, C.________  s'est vu créditer,
durant les années de calcul 1991-1992, deux indemnités forfaitaires de 10'200
francs chacune. Les recourants expliquent cette augmentation par
l'accroissement du chiffre d'affaires réalisé par la société et par le fait que
les deux administrateurs de l'époque avaient la responsabilité de décrocher des
affaires nouvelles pour la société; cela sous-entend que l'augmentation
constatée serait principalement due à leur activité permanente de
représentation. Un tel argument n'est toutefois pas déterminant; d'une part, le
versement d'une indemnité forfaitaire n'est, de par sa définition même, pas
directement lié à la réalisation d'un chiffre d'affaires déterminé (sinon il
devrait être considéré soit comme un commissionnement, soit comme le
remboursement de frais effectifs); d'autre part, la quotité des indemnités
versées aux administrateurs ne suivrait, dans ce cas, pas l'augmentation du
chiffre d'affaires de l'entreprise, surtout effective en 1990 et en 1991, mais
qui accuse une baisse en 1992. L'autorité intimée objecte par ailleurs et à
juste titre à ce raisonnement le fait que l'approbation par elle de la
modification des indemnités forfaitaires versées aux membres du conseil
d'administration pouvait en tout temps être requise, ce qu'A.________ SA s'est
gardée de faire. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de s'écarter des
montants approuvés par l'ACI; la différence entre ces derniers et les montants
effectivement versés à C.________ , 2 x 3'600 francs, doit par conséquent être
reprise. On relève toutefois que, s'agissant de la période 1993-1994, l'ACI a
fait une erreur de calcul en défaveur de la contribuable puisque le total des
frais forfaitaires admis doit s'élever à 7'800 francs et non à 7'200 francs, ce
durant l'année de calcul 1992; ce raisonnement conduit le tribunal à corriger
les reprises opérées durant la période 1993-1994 et qui se montent également à
2 x 3'600 francs .
c) De ce qui précède,
il résulte que l'on peut reprocher à A.________ SA d'avoir remis à l'autorité
intimée, durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, en vue de sa taxation, un
formulaire 21204 sur lequel elle a, à deux reprises, expressément indiqué
qu'aucun honoraire n'avait été versé à chacun de ses administrateurs, laissant
vides les autres rubriques. Ainsi, ce n'est qu'à l'issue du contrôle qu'est
apparue à l'autorité intimée la quotité des indemnités versées à B.________  et
C.________ . On doit également retenir à l'encontre de la société le fait que
C.________  a perçu en 1988 une indemnité excédant de 2'850 fr. le maximum
réglementaire admissible, sans que cela ne figure dans le formulaire en
question - on a vu du reste que ce dernier n'avait même pas été joint à la
déclaration - ni dans le certificat de salaire délivré à l'actionnaire. De tels
actes sont constitutifs d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction à
l'impôt.
Cela étant, dans la
mesure où toutes les reprises ne sont pas confirmées, plusieurs des amendes
infligées à la société devront par conséquent être réduites (v. ci-dessous,
considérant 5).
En revanche,
l'autorité intimée n'a sur ce point pas rapporté la preuve d'une distribution
dissimulée de bénéfice dont les actionnaires auraient profité. La seule
soustraction qui peut être reprochée à C.________  est en effet celle ayant
trait à la différence de 2'850 fr. non indiquée sur le certificat de salaire de
celui-ci pour l'année 1988 (période 1989-1990), qui n'est donc pas conforme à
la réalité; pour le surplus, on observe que tous les autres montants
excédentaires ont été déclarés. Quant à B.________ , on doit se borner à
relever la concordance entre les montants indiqués sur le certificat de salaire
joint aux déclarations d'impôt 1989-1990 et 1991-1992; aucune soustraction ne
peut donc être reprochée à celui-ci.
d) L'autorité intimée
a par ailleurs procédé à la reprise, dans les comptes de la société au 31
décembre 1992 d'un montant de 6'645 francs versé apparemment à F.________,
technicien de l'entreprise, sans aucune pièce justificative.
aa) On rappellera que
la charge de prouver que l'autorité fiscale n'avait pas à reprendre les frais
portés en charge pèse sur le contribuable. Or, aucune preuve n'a été fournie
par la recourante que ces frais étaient effectivement justifiés par l'usage
commercial, si ce n'est de vagues explications fournies lors du contrôle et à
l'appui du recours, concernant des factures de restaurant ou des invitations de
clients; ces explications ont du reste été réitérées en audience, sans être
davantage étayées. On constate ainsi que la recourante s'est révélée incapable
de produire le moindre document probant en relation avec ce poste, ce bien que
la reprise incriminée ne remonte qu'à 1992 et que l'on eût pu exiger de sa part
qu'elle conservât les pièces en question. Au surplus, le remboursement de ces
frais ne pourrait être admis au titre de frais de représentation, F.________,
simple technicien dont le nom ne figure pas dans la liste idoine remise à
l'ACI, n'étant pas considéré comme faisant partie des personnes habilitées à
représenter la société vis-à-vis des tiers. La reprise, qui ne concerne que la
société, devra ainsi être confirmée.
bb) Il n'en ira en
revanche pas de même s'agissant, d'une part, de l'amende infligée à A.________
SA pour tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct durant la période
1993-1994 et, d'autre part, de la majoration de 10% des éléments soustraits à
l'impôt cantonal et communal durant la même période. L'autorité fiscale n'a en
effet pas rapporté la preuve que le remboursement de ces frais non justifiés
constitue bien une tentative de soustraction de la part de la société, bien que
ces derniers n'aient pas été comptabilisés de façon correcte au bilan.
3.                     A l'issue de son
contrôle, l'autorité intimée est arrivée à la conclusion que les actionnaires
avaient mis à la charge de la société un certain nombre de kilomètres effectués
par eux à titre privé; elle a également constaté que ces derniers s'étaient vus
bonifier chaque année une indemnité kilométrique supérieure aux frais
réellement encourus. L'ACI a donc repris, à concurrence de 15'000 francs chaque
année depuis 1986, les montants crédités par A.________ SA à B.________  et à
C.________ , à titre de frais de véhicules.
a) Le remboursement
des frais de déplacement et l'indemnité kilométrique font partie des dépenses
nécessitées par la marche de l'entreprise; ils ne seront toutefois admis en
déduction du résultat de cette dernière que s'ils sont justifiés par l'usage
commercial (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario;
art. 54 al. 1 lit. b LI, a contrario; v. Rivier, op. cit. pp. 208-209). Dans le
cas contraire, l'autorité fiscale se trouve confrontée à des charges qui, bien
qu'apparaissant dans le compte de pertes et profits de l'entreprise, n'ont
aucun rapport avec l'entreprise et doivent être qualifiées de distribution
dissimulée de bénéfice (v. Manuel suisse de révision 1992, tome I, p. 302). Sur
le plan pénal, on admettra en pareil cas que la prise en charge de frais privés
par les comptes de la société constitue une soustraction et même une
soustraction qualifiée (voir à ce sujet, dans ce sens, StE 1994 B 101.2 no 16).
b) Ces reprises ont
été effectuées après l'avis de prochaine clôture, à l'issue d'un dernier
contrôle opéré en novembre 1995 par l'autorité fiscale dans les bureaux de
l'entreprise. A teneur des fiches de débours produites par les recourants, on
constate, même si les données concernant B.________  en 1987 et en 1989 et
celles concernant C.________ en 1990 font défaut, que les kilomètres suivants
ont été facturés à A.________ SA:
Année
:
B.________
:
C.________
:
km.
en francs:
km.
en francs:
1986
22'055 (sans nov. & déc.)
31'410,60
28'555 (y.c. 15-31.12.85)
29'991
1987
manque
30'811
28'064
30'358,70
1988
29'682
33'276
32'434
34'512,80
1989
manque
38'700
29'404
38'426,15
1990
32'437
38'177,70
manque
39'569
1991
33'991
38'823,20
32'348
39'100
1992
8'478 (3 mois)
9'750
33'792
44'265,40
Il ressort de ces
pièces que B.________  et C.________  ont facturé en moyenne 31'015,
respectivement 30'554 kilomètres par an à A.________ SA et ce, sur la base des
seuls éléments portés à la connaissance du tribunal. On peut ainsi présumer que
chacun des administrateurs a facturé à l'entreprise 30'000 kilomètres en
moyenne de 1986 à 1992 (jusqu'en mars 1992, s'agissant de B.________ ); il n'y
a en revanche aucune raison de retenir le fait que C.________  ait facturé
32'500 km. par an, contrairement à ce qu'a estimé l'ACI dans les décisions
attaquées.
L'ACI est partie du
principe que B.________  n'a effectué que 22'000 km. en moyenne par an à titre
professionnel et C.________  20'000 km.; cette différence avec les montants
pris en charge par la société proviendrait des kilomètres facturés par les deux
administrateurs pour des déplacements effectués à titre privé, montants qui,
selon l'autorité intimée, n'auraient pas dû être comptabilisés par l'entreprise.
Pour ce faire, l'ACI a tout d'abord évalué la distance séparant le domicile
privé de chacun des intéressés des bureaux de l'entreprise, évaluation à
laquelle elle a ajouté une estimation forfaitaire des autres déplacements
privés (vacances, loisirs, essentiellement). Ainsi, pour B.________  3'200 km
par an représentaient jusqu'à fin 1990 le parcours entre son domicile de
Bussigny et les bureaux de A._________ SA, ce total passant à 16'000 km par an
depuis 1991 depuis son nouveau domicile d'Ecoteaux (cf. déclarations d'impôt,
ch. 12a). Quant à C.________ , 7'680 km. par an représentent le parcours entre
son domicile de Bottens et les bureaux de la société. L'autorité intimée a
évalué à 5'000 km. la part privée annuelle pour chaque actionnaire en-dehors de
ce parcours. L'ACI a par ailleurs comparé le nombre des kilomètres facturés à
l'entreprise avec celui figurant au compteur des véhicules utilisés par les
administrateurs pour tous leurs déplacements, ce, s'agissant de C.________  en
tout cas, sur la base de factures d'entretien de garages figurant dans la
comptabilité de l'entreprise.
aa) A teneur des
pièces produites, on constate ainsi, s'agissant de B.________ , que celui-ci a
successivement disposé pour ses déplacements professionnels d'un véhicule
Mercedes Benz 230 TE (mise en circulation en juin 1984), d'une valeur de 36'225
fr., d'une Nissan Patrol (décembre 1989), d'une valeur de 38'250 fr.; on note
également que B.________  a fait l'acquisition d'une moto Honda de 650 cc en
juin 1988 (Honda) et d'un scooter Yamaha en juin 1991, au sujet desquels il ne
relève rien, bien que l'on puisse penser qu'il s'en servait pour des brefs
déplacements; en outre celui-ci a fait l'acquisition en 1988 d'un camping-car
Burstner 620A, d'une valeur de 47'400 fr., dont il soutient s'être servi pour
ses déplacements privés. C.________  a successivement disposé pour son activité
professionnelle de deux Mercedes Benz 230 TE, l'une mise en circulation en juin
1984, d'une valeur de 35'740 fr., l'autre mise en circulation en 1988, d'une
valeur 47'815 fr. ainsi que d'une Mercedes Benz 300 TE (1993), valeur 90'830
fr.; en outre, C.________  soutient avoir utilisé exclusivement pour ses
déplacements privés le véhicule de son épouse, une Mazda 121, mis en
circulation en août 1991.
bb) Les recourants ne
contestent pas le fait que tous les kilomètres effectués au moyen des véhicules
Mercedès et Nissan susmentionnés ont été facturés à la société et pris en
charge par celle-ci. Ils soutiennent en revanche que tous les kilomètres
comptabilisés dans les livres de la société l'ont effectivement été à titre de
déplacement professionnel des deux administrateurs; pour eux, aucun déplacement
privé n'a été facturé à l'entreprise. Les recourants expliquent les différences
constatées par l'ACI entre les indications figurant aux compteurs des véhicules
et les kilomètres facturés par le fait que tant B.________  que C.________
possédaient un second véhicule, qu'ils utilisaient tantôt à titre privé, tantôt
pour effectuer certains déplacements lorsque leur véhicule de fonction était
inutilisable. Force est toutefois d'admettre que les recourants n'apportent
aucun élément qui permettrait au tribunal d'accréditer leur thèse, au demeurant
séduisante, et de revenir sur le calcul de l'autorité intimée.
A la société qui, dans
son recours, soutient que la majeure partie des kilomètres privés ont été
effectués par B.________  au moyen d'un véhicule de loisirs, l'ACI rétorque
qu'à teneur de ses déclarations, celui-ci ne possède pas de second véhicule.
B.________  fait valoir, sans le démontrer, qu'il a quelquefois utilisé le
véhicule de son épouse pour se rendre à son travail et pour les déplacements
privés; on peut également penser que, durant les mois d'été, il effectuait
certains trajets avec la moto de 650 cc. Or, B.________  est dans l'incapacité,
de l'aveu de son mandataire, d'établir les kilomètres effectués par ces
derniers véhicules. On constate, toujours s'agissant de B.________ , que
celui-ci n'a eu pour second véhicule, dès 1988, qu'un camping-car, véhicule
dont on sait qu'il est assez encombrant et dont on peut présumer, avec l'ACI,
que son propriétaire ne devait sans doute l'utiliser ni pour se rendre à son
travail, ni pour effectuer ses déplacements privés autres que vacances ou
week-ends.
Aux dires de la
société recourante, C.________  posséderait un second véhicule qu'il
utiliserait quelquefois pour ses déplacements professionnels en-dehors des
heures de travail et le samedi; pour l'ACI, ce second véhicule serait au
contraire utilisé par l'épouse de C.________  pour se rendre à son lieu de
travail. Or, les indications fournies par les recourants concernant le véhicule
de Lucie C.________ ne sont à cet égard pas déterminantes. On constate en effet
que ces dernières concernent un véhicule Mazda 121 mis pour la première fois en
circulation le 7 août 1991; aucune pièce n'est en revanche produite en relation
avec les périodes de calcul antérieures, en dépit des calculs auxquels s'est
livré le recourant. Il n'est dans ces conditions possible au tribunal ni de
retenir que C.________  disposait effectivement, de 1985 à début août 1991,
d'un second véhicule, ni d'apprécier par conséquent l'utilisation qu'il en
aurait faite. S'agissant de la période 1993-1994 (années de calcul 1991-1992),
on observe à teneur des pièces produites que Lucie C.________ a effectué en
moyenne 28'300 kilomètres par an avec son véhicule Mazda 121, puisqu'en
décembre 1995, ce véhicule présentait 121'087 km. au compteur. Il est difficile
d'admettre que tous ces trajets, qui représentent en moyenne 109 kilomètres par
jour normal de travail, ont été effectués par celle-ci à titre professionnel ou
pour se rendre de son domicile de Bottens, au lieu de son travail à Lausanne,
puis Lutry dès 1992. Il est ainsi plausible que C.________  ait disposé, en
tous cas depuis le 7 août 1991, d'un second véhicule pour ses déplacements
privés et qu'il n'ait plus utilisé de ce fait, tout au moins pas exclusivement,
le véhicule de l'entreprise. Cette dernière assertion ne serait cependant vérifiée
que si, parallèlement, le nombre de kilomètres facturés à l'entreprise avait,
depuis cette date, diminué du nombre de kilomètres privés effectués avec le
véhicule de Mme C.________, ce à moins que les déplacements professionnels de
C.________  aient effectivement augmenté depuis août 1991, ce que les
recourants se gardent d'alléguer. Or, tel n'est pas le cas, puisque l'on
constate que le nombre des kilomètres facturés à l'entreprise par C.________
en 1991, soit 32'348 km., demeure dans la moyenne des frais facturés de 1986 à
1992; on ne peut donc suivre celui-ci lorsqu'il soutient que parmi les
kilomètres facturés à la société, aucun n'a été effectué à titre privé. On
pourrait certes concevoir qu'à partir d'avril 1992, soit à compter du jour où
il s'est trouvé seul aux commandes de l'entreprise, C.________  ait vu le
nombre de ses déplacements professionnels accroître de façon sensible; pourtant
le total facturé, 33'792 kilomètres, n'est à cet égard pas révélateur.
Enfin, on ne peut
qu'être frappé par la concordance entre la moyenne annuelle résultant des
kilomètres facturés effectivement à l'entreprise par chaque administrateur,
d'une part, et la moyenne annuelle établie par l'ACI sur la base des factures
d'entretien des véhicules, d'autre part. S'agissant de C.________ , on constate
ainsi, dans le premier cas, que celui-ci a facturé en moyenne 30'554 km. sur
six ans et quinze jours, alors que l'ACI obtient, dans le second cas, une
moyenne de 31'434 km, sur six ans, onze mois et quinze jours, soit une différence
négligeable de 880 kilomètres. Il est vrai que pour B.________  cette
comparaison est beaucoup plus difficile à établir, l'ACI n'ayant pu recueillir
que peu d'éléments probants; on retire néanmoins de ce parallèle que les
recourants, qui n'ont pas établi avec une certitude suffisante le fait qu'ils
possédaient chacun un second véhicule durant toute les périodes ici concernées,
ont bien mis à la charge de la société des frais de déplacement purement
privés.
Le tribunal ne peut
dans ces conditions que faire sienne la correction par l'autorité intimée du
nombre des kilomètres effectués par chacun des administrateurs à titre
professionnel, qui seuls peuvent être pris en charge par la société. Au
surplus, l'estimation de l'autorité intimée du nombre de kilomètres effectués
chaque année par les administrateurs concernés, soit, pour B.________ , 3'200
km. pour se rendre à son travail (16'000 km. dès 1991) et 5'000 km. à titre
privé, pour C.________ , 7'680, respectivement 5'000 km., ne prête guère le flanc
à la critique.
c) Le règlement
d'entreprise concernant le remboursement des frais professionnels, approuvé par
l'ACI les 24 février et 4 mars 1987, précise en son article 2 b que, s'agissant
de la voiture personnelle, les frais de déplacement sont remboursés sous la
forme suivante:
"Bonification
d'une indemnité kilométrique fixée par la direction, selon des normes édictées
par des organismes neutres. Cette indemnité couvre notamment les frais
d'assurance responsabilité civile et d'assurance casco. L'existence d'une
assurance casco est présumée. Le nombre de kilomètres sera porté sur le
décompte de frais."
aa) L'ACI estime
excessive le montant de l'indemnité bonifiée par la société à ses deux
administrateurs pour les kilomètres effectués à titre professionnel; elle a
donc repris la différence entre les montants effectivement facturés à la
société et versés aux administrateurs (y compris donc la part pour les frais de
véhicules privés) et une indemnité qu'elle a déterminé à 0,90 francs le
kilomètre, admissible selon elle. Pour ce faire, l'ACI a comparé les
recommandations de la commission consultative paritaire pour le statut des
voyageurs de commerce, d'une part, et celles du Touring-Club suisse, d'autre
part; prenant pour base de calcul un véhicule comparable à ceux utilisés par
les administrateurs, dont le prix d'achat est de 41'500 francs, elle aboutit à
une indemnité kilométrique variant entre 88,60 cts. et 88,70 cts, arrondie à
0,90 fr. L'autorité intimée se réserve toutefois la possibilité d'abandonner les
reprises si le tribunal devait considérer comme admissible le montant de
l'indemnité kilométrique effectivement bonifiée aux actionnaires dont on
rappelle qu'elle a été fixée, pour chaque administrateur, à 1 fr. de 1986 à
1988 et à 1 fr. 15 dès 1989. Pour le cas où le tribunal devait en revanche
confirmer le principe des reprises opérées par elle, l'autorité intimée expose
qu'elle devra rectifier celles notifiées à B.________  et les amendes y
relatives, pour les années de calcul 1986 à 1988; en effet, l'autorité intimée
expose avoir pris en considération, durant cette période, une indemnité de 1
fr. 15 le kilomètre au lieu de 1 fr. Pour être complet sur ce chapitre, on
précisera que l'ACI est, dans les décisions querellées, partie à tort du
principe que C.________  avait continué à facturer à la société une indemnité
de 1 fr. le kilomètre dès 1989; cela dit, l'autorité intimée a précisé qu'elle
n'entendait pas revenir sur les calculs effectués par ses soins, ce qui aurait
impliqué une aggravation des taxations de ce dernier pour les périodes
concernées.
bb) Les recourants
n'ont fourni aucune indication précise quant au barème appliqué effectivement
pour l'indemnité versée à B.________  et C.________ . Ils contestent tout
d'abord le fait que les indemnités versées sont excessives et soutiennent que
la valeur des véhicules était de 55'000 fr. et non 41'500 fr., montant retenu
par l'ACI dans sa décision. On constate pourtant que plusieurs des véhicules,
dont l'utilisation par les administrateurs impliquait le versement d'une
indemnité kilométrique, ont une valeur souvent nettement inférieure à celle,
moyenne, retenue par l'ACI dans sa décision. Ainsi, on relève que les deux
véhicules utilisés par B.________  de 1986 à 1992 valaient, à teneur des
contrats de vente produits, 36'225, respectivement 38'250 francs, bien qu'à la
suite de l'acquisition de ce dernier, l'indemnité versée à l'intéressé ait été
augmentée de 15 centimes. Quant aux véhicules utilisés par C.________  durant
les mêmes années, leur prix de vente était de 35'740, respectivement 47'815
francs. Le prix moyen retenu par l'ACI, 41'500 francs, apparaît, dans ces
conditions, comme tout à fait correct. Postérieurement à l'audience, les
recourants se sont certes livrés à un calcul duquel il ressort qu'une indemnité
de 0,95 fr. le kilomètre est admissible; toutefois, ils se sont contentés de
prendre pour base le véhicule utilisé par C.________  en 1988 et dont la valeur
était de 48'000 fr, c'est-à-dire celui qui, de loin, est le plus onéreux, avant
l'acquisition de la Mercedes 300 TE en 1993, dont l'utilisation est postérieure
aux périodes fiscales ici concernées.
Quoi qu'il en soit,
dans la mesure où les recourants ne fournissent aucune preuve convaincante sur
ce point, il y a effectivement lieu d'opérer des reprises pour les indemnités
kilométriques versées qui excéderaient le montant de 0 fr. 90 retenu par l'ACI
pour un kilomètre parcouru à titre professionnel. On constate du reste que ce
calcul est, compte tenu de la valeur des véhicules et du kilométrage effectué,
conforme aux instructions complémentaires établies par l'ACI durant les
périodes ici en cause et concernant les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante (cf. chapitre II, chiffre 3.4.4, tableau), desquelles le
tribunal n'entend pas s'écarter.
d) Des montants
crédités aux administrateurs de 1986 à 1992, au titre de frais de déplacement,
doivent donc être repris, aussi bien aux bilans de la société que dans les
revenus déclarés par chacun d'entre eux, le kilométrage effectué à titre privé,
d'une part, et la différence entre une indemnité admissible de 0,90 fr. le
kilomètre et celle, excessive, effectivement versée, ce sur une base de 30'000
km. par an.
Ainsi, pour B.________
, cela représente, pour les années de calcul 1986 à 1988 durant lesquelles il a
perçu un franc par kilomètre effectué, une reprise annuelle de 10'400 francs
(8'200 fr. à titre privé et 2'200 fr. pour la différence d'indemnité), de 1989
à 1991, durant lesquelles cette indemnité a été portée à 1 fr. 15, une reprise
annuelle de 15'000 francs (9'430 fr. à titre privé et 5'500 fr. pour la
différence d'indemnité), cette reprise étant ramenée à 3'750 francs pour les
trois premiers mois de l'année 1992.
C.________  a
bénéficié d'indemnités calculées au même tarif que celles versées à B.________
; en ce qui le concerne, les reprises devraient être effectuées, de 1986 à
1988, à hauteur de 14'400 francs (12'680 fr. à titre privé et 1'732 fr. pour la
différence d'indemnité) et, de 1989 à 1992, à hauteur de 18'900 francs (14'582
fr. à titre privé et 4'330 fr. pour la différence d'indemnité); l'ACI ayant
toutefois indiqué qu'elle ne reviendrait pas sur les calculs effectués - même
si l'on constate que C.________  s'en trouve avantagé -, il y a lieu de
confirmer les reprises effectuées à hauteur de 15'000 francs durant ces quatre
dernières années.
e) On a dit plus haut
que la prise en charge de frais privés par les comptes de la société constitue
une soustraction (v. en outre Känzig/Behnisch, op. cit., vol. III, no 29 ad
art. 129 AIFD). Tel est bien le cas en l'espèce, puisque des frais de véhicule
exclusivement privés des actionnaires ont été mis à la charge de la société.
Par surcroît, il y a eu versement à ceux-ci d'une indemnité jugée excessive au
regard des frais réellement encourus; or, cette disproportion est loin d'être
négligeable. C'est toutefois le lieu de souligner que la charge de la preuve,
en matière pénale, mais aussi en droit pénal fiscal, incombe à l'autorité; cela
résulte de la présomption d'innocence découlant aussi bien de l'art. 4 Cst.
féd. que de l'art. 6 § 2 CEDH; en cas de doute, il doit donc être décidé en
faveur du prévenu (v. ATF du 15 novembre 1991, cons. 4, publié in RDAF 1992,
324). Le Tribunal administratif a rappelé à plusieurs reprises ce qui précède
(ainsi, par exemple, dans l'arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 2e).
Or, dans le cas
d'espèce, on a certes vu que les recourants avaient échoué dans leur tentative
de prouver que chacun des deux administrateurs avait réellement effectué tous
les kilomètres facturés à l'entreprise à titre professionnel; l'instruction a
toutefois relevé certains indices de l'utilisation occasionnelle d'un second
véhicule, aussi bien chez C.________ , même avant 1991, que chez B.________ .
Si cela peut néanmoins paraître suffisant pour confirmer la reprise dans son
principe, la thèse de l'autorité fiscale étant établie avec une assise
confortable que les recourants n'ont pas réussi à ébranler, on ne saurait en
revanche déduire d'une preuve aussi peu solide l'existence d'une soustraction
d'impôts. Les amendes infligées en relation avec les faits ci-dessus exposés,
tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et
communal, ne peuvent, dans ces conditions, être maintenues.
4.                     Outre les reprises dont
il a été ci-dessus question aux considérants 2 et 3, l'autorité intimée a
rajouté au revenu des époux B.________  322 fr. d'intérêts créditeurs sur le
compte-courant actionnaire ouvert dans les livres de la société, ce durant la
période de taxation 1987-1988 (années de calcul 1985, 247 fr., et 1986, 75
fr.); on relève dans leur correspondance à l'ACI du 12 janvier 1996 que ceux-ci
ont admis cette reprise, tout en requérant la déduction des intérêts débiteurs
du même compte, ce durant les années de calcul 1988 (-880 francs) et 1991 (-11
francs). Dans son recours, B.________  indique avoir omis de faire figurer dans
les déclarations du couple, les intérêts passifs de compte durant les années de
calculs 1990 et 1992; il demande par conséquent qu'il soit tenu compte a
posteriori de cette déduction et soutient que les conditions de la révision
sont ainsi réalisées.
B.________  n'a fourni
aucune explication à l'appui des conclusions figurant dans l'acte de recours;
on ne voit pas pour quelle raison il requiert une déduction pour les périodes
1991-1992 et 1993-1994, années de calcul 1990 et 1992. Il s'agit d'une
confusion, le recourant renvoyant à sa correspondance antérieure par laquelle
il se référait aux années 1988 et 1991. Quoi qu'il en soit, la demande ne peut
être accueillie quelle que soit la période pour laquelle la déduction est
requise. Ainsi pour la période 1989-1990, on relève que, contrairement à ce
qu'ils indiquent, les contribuables ont bien fait figurer dans leur déclaration
les intérêts passifs du compte-courant (cf. annexe, ch. 3a); or, ce montant a
déjà été admis par la commission d'impôt dans la décision de taxation
définitive du 12 novembre 1990. Au surplus, on rappellera que la déduction des
intérêts passifs du compte en 1991, dont le montant est au demeurant fort
modeste, a été admise par l'autorité intimée, dans sa réponse au recours.
5.                     a) Il importe de
récapituler le détail des reprises qu'il convient d'opérer dans le compte de
pertes et profits d'A.________ SA (les chiffres modifiés sur la base du présent
arrêt figurent ci-après en italiques:
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1. Ristournes non comptabilisées
676                 676
5'180                 4'895
8'558                  6'778
1'671
2. Frais forfaitaires comptabilisés
17'200
13'850               16'500
18'000             12'150
Frais forfaitaires admis
-11'350
-11'400
- 11'400
-11'400
- 7'800
3. Frais E.________  concerne achat
D.________ SA
2'160
4. Indemnité kilométrique non admise
B.________
10'400
10'400              10'400
15'000               15'000
15'000               3'750
5. Indemnité kilométrique non admise
C.________
14'400
14'400              14'400
15'000               15'000
15'000              15'000
6. Frais de déplacement sans justificatifs
_____             _____
_____               _____
______               _____
_____                  6'645
Totaux
676 fr.
25'476 fr.
29'980 fr.
35'545 fr.
41'008 fr.
41'878 fr.
38'271 fr
.
31'905
fr.
De même, il sera
procédé, dans la déclaration des époux B.________ , aux reprises suivantes:
Périodes
1987-
1988
1989-
1990
1991-
1992
1993-
1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Ristournes
338
338
2'590
2'447
4'279
3'389
835
Intérêts c/c actionnaire
247
75
- 11
Intérêts s/leasing
0
0
Complément de salaire
1'059
6'000
7'900
Frais forf. encaissés
7'800
9'940
Frais forf. admis
- 4'800
-6'600
Indemn. kil. non admise
_____
10'400
10'400
10'400
15'000
15'000
15'000
3'750
Total
585 fr.
10'813 fr.
12'990 fr.
13'906 fr.
25'279 fr.
18'389 fr.
26'724 fr.
7'090 fr.
Enfin, les époux
C.________ verront apporter à leurs déclarations les corrections suivantes:
Périodes
1987-
1988
1989-
1990
1991-
1992
1993-
1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Ristournes
338
338
2'590
2'447
4'279
3'389
835
Intérêts c/c actionnaire
3'655
2'446
- 1'200
-    250
Intérêts s/leasing
0
0
0
0
-   646
Intérêts c/c actionnaire. D.________ SA
2'876
Complément de salaire
17'560
6'000
10'000
15'000
Frais forf. encaissés
9'400
7'800
9'300
10'200
10'200
Frais forf. admis
- 6'550
- 7'800
- 9'300
- 9'300
- 9'300
Indemn. kil. non admise
14'400
14'400
14'400
15'000
15'000
15'000
15'000
Frais E.________  rachat D.________ SA
_____
______
______
_______
_______
_______
_______
2'160
______
Total
3'993 fr.
17'184 fr.
16'990 fr.
36'057 fr.
25'279 fr.
18'139 fr.
26'735 fr.
35'290 fr.
b) Les décisions
attaquées seront par conséquent annulées et la cause retournée à l'ACI afin
que, dans un premier temps, elle détermine, à la lumière de ce qui précède,
avec exactitude les éléments imposables durant les quatre périodes concernées
pour chacun des contribuables. Dans un second temps, l'autorité intimée
procédera au calcul des rappels d'impôt dus et à la notification de nouveaux
bordereaux.
5.                     De ce qui précède, il
résulte que plusieurs des amendes notifiées devront être réappréciées par
l'ACI; bien que par le passé il ait parfois procédé lui-même à la recalculation
des p¿alités, le tribunal ne s'estime, dans le cas d'espèce, pas en mesure de
le faire, l'ACI étant préalablement invitée à arrêter pour chaque contribuable
et pour chacune des périodes concernées, les éléments imposables et les rappels
d'impôt.
a) Ainsi, s'agissant
de la société, l'autorité intimée retiendra tout d'abord le fait que les
reprises dans la comptabilisation des frais forfaitaires de représentation
excédant les maxima réglementaires ont été confirmées s'agissant de la période
1989-1990 et quelque peu réduites s'agissant des périodes 1991-1992 et
1993-1994 et que l'on a constaté l'existence d'une soustraction, respectivement
d'une tentative de soustraction. En second lieu, l'autorité intimée gardera à
l'esprit le fait qu'aucune pénalité ne doit être infligée en relation avec la
bonification d'une indemnité kilométrique à chacun des deux administrateurs
pour leurs déplacement, l'existence d'une soustraction n'ayant pas été établie,
ce durant les années de calcul 1986 à 1992.
On peut ainsi
reprocher à A.________ SA d'avoir, durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990,
soustrait et, durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, tenté (le terme
s'entend au sens technique en matière d'impôt fédéral direct; il est impropre
s'agissant de l'impôt cantonal et communal) de soustraire les montants dont le
récapitulatif s'établit comme suit:
années
de calcul:                                                      montant:
1985:
676 francs
1986:
676 francs
1987:
5'180 francs
1988:                                                                         10'745
francs
1989:                                                                         11'008
francs
1990:                                                                         11'878
francs
1991:
8'271 francs
1992:                                                                         10'995
francs
b)
Les amendes infligées à B.________  pour soustraction devront également être
revues à la baisse.
La taxation des époux
B.________  pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient
définitives lors de l'ouverture du contrôle fiscal à leur encontre et à
l'encontre d'A.________ SA; ces même périodes étaient échues à ce moment. Par
conséquent, c'est donc à juste titre que des amendes pour soustraction
consommée ont été infligées à B.________ .
On peut reprocher au
contribuable d'avoir, durant les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992,
soustrait et, durant la période 1993-1994, tenté de soustraire les montants
dont le récapitulatif s'établit comme suit:
années de calcul:                                                      montant:
1985:
585 francs
1986:
413 francs
1987:
2'590 francs
1988:
3'506 francs
1989:                                                                         10'279
francs
1990:
3'389 francs
1991:
8'735 francs
1992:
0 francs
c) Enfin, les amendes
notifiées à C.________  devront également être réappréciées. La taxation des
époux C.________ pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient
définitives lors de l'ouverture du contrôle fiscal à leur encontre et à
l'encontre d'A.________ SA; ces même périodes étaient échues à ce moment. Par
conséquent, c'est donc à juste titre que des amendes pour soustraction
consommée ont été infligées à C.________ .
Au vu de ce qui
précède, on peut reprocher à celui-ci d'avoir, durant les périodes 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992, soustrait et, durant la période 1993-1994, tenté de
soustraire les montants dont le récapitulatif s'établit comme suit:
années
de calcul:                                                      montant:
1985:
3'993 francs
1986:
2'784 francs
1987:
2'590 francs
1988:                                                                         22'857
francs
1989:                                                                         10'279
francs
1990:
3'389 francs
1991:                                                                         10'835
francs
1992:                                                                         15'000
francs
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement les recours et
à annuler les décisions attaquées.
Un émolument réduit
sera mis à la charge de chacun des recourants; au surplus, il ne sera pas
alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont partiellement admis.
II.                     Les décisions
du 2 février 1996 de l'Administration cantonale des impôts sont annulées, la
cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour la détermination des éléments
imposables, le calcul des rappels d'impôt dus et la notification des
bordereaux, ainsi que les prononcés d'amendes, pour chaque contribuable, ce
durant chacune des quatre périodes concernées.
III.                     a) Un
émolument de 1'750 (mille sept cent cinquante) francs est mis à la charge
d'A.________ SA.
b) Un
émolument de 900 (neuf cents) francs est mis à la charge des époux B.________ ,
solidairement entre eux.
c) Un
émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des époux
C.________, solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 19 mars 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du
droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès
sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)