vd_omni · FI.2004.0017 · 2004-06-18 · fr

c/ACI | Le report de pertes de la période n à la période n+1 n'est possible que si la taxation de la première (cas échéant après révision) aboutit à un chiffre égal à 0, peu importe que la taxation de la période n+1 soit ou non entrée en force (c. III).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.06.2004 FI.2004.0017

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 juin 2004
sur le recours formé par
X.________
, à
********, représenté par l'avocat Nicolas Urech, avenue du Tribunal-Fédéral 27,
à 1005 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 6
février 2004 par l'
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI;
confirmation de décision de taxation et refus de révision, périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992, impôt fédéral, cantonal et communal)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) Le 23 décembre
1999, le Tribunal administratif a statué sur un recours formé par X.________
relatif aux périodes fiscales 1987-1988 et 1991-1992 à 1995-1996, cela en
matière d'impôt cantonal et communal; il n'était en revanche pas saisi de la
période fiscale 1989-1990. De même, il n'a traité de l'impôt fédéral direct
pour aucune de ces périodes.
On reproduit
ci-après le chiffre II du dispositif de cet arrêt:
"II.          a) La décision sur
réclamation du 18 décembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts
(période 1987-1988) est confirmée.
b) Les décisions sur réclamation
du 26 mars 1998 (périodes 1991-1992 à 1995-1996) de l'Administration cantonale
des impôts sont annulées, les dossiers étant retournés à l'autorité intimée
afin qu'elle procède à de nouvelles taxations dans le sens des considérants du
présent arrêt."
L'arrêt précité
comporte ainsi une confirmation pure et simple de la décision rendue sur réclamation
par l'ACI s'agissant de la période 1987-1988; il s'agit en revanche d'un arrêt
de renvoi dans le sens des considérants s'agissant de la période 1991-1992; on
trouve les précisions utiles au sujet de ladite période au considérant 4b (p.
19 et 20 de l'arrêt).
Dans l'opération dite
de l'Y.________, l'arrêt comportait le passage suivant, pour fonder une reprise
de 1'700'000 fr.:
"S'agissant de l'Y.________, le recourant
avait indiqué dans sa déclaration, sous chiffre 8 (autres revenus), avoir perçu
en 1990 une dédite de 1'700'000 francs. On ses explications que les acheteurs
étant, depuis le 17 décembre 1990, en demeure d'exécuter la promesse de vente
du 29 juillet 1988, le recourant a conservé à titre de clause pénale, bien que
l'acte notarié Stéphane Perrin soit muet sur ce point, l'avance totale
effectuée par ces derniers, savoir 3'400'000 francs, lors de la signature de
dite promesse. Il a invoqué à cet effet la carence des promettants-acheteurs
qui ont, certes, présenté, comme prévu au chiffre 9 de la promesse de vente, un
projet de PPA adopté par le Conseil d'Etat, mais se sont finalement désistés;
aussi a-t-il conservé les 3'400'000 francs perçus, mais il n'a effectivement
déclaré comme revenu à fin 1990 que 1'700'000 fr., estimant que le solde de
l'acompte ne lui était pas acquis. La décision attaquée retient comme imposable
le montant déclaré. Le recourant fait cependant valoir qu'il est exposé à
restituer l'acompte total de 3'400'000 fr., de sorte qu'il eût été justifié de
sa part de provisionner un montant équivalent. L'ACI, de son côté, constate que
l'intéressé a conservé l'intégralité du montant précité, de sorte que la
taxation pourrait être aggravée.
L'instruction a été complétée sur
ce point et a permis de verser au dossier - tardivement au demeurant: on peut
s'étonner que le recourant ait repoussé aussi longtemps la production de ce
document - le jugement prononcé par le Tribunal civil du district de la Sarine
le 24 janvier 1996 dans la cause divisant X.________ de la société Z.________,
soit l'une des signataires de l'acte de promesse de vente de l'immeuble
précité. Cette dernière a été condamnée, en raison du fait qu'elle n'a pas
honoré le contrat précité, à verser une somme de l'ordre de 11 millions de
francs au recourant, avec intérêts à 5% dès le 17 décembre 1990, sous déduction
d'un acompte d'intérêts de 400'000 fr. (chiffre I du dispositif); il ressort au
demeurant des considérants de l'arrêt (p. 9) que le montant des
dommages-intérêts précité a été obtenu après déduction du total des prétentions
d'X.________ de l'acompte de 3'400'000 fr. évoqué ci-dessus.
Il est ainsi établi que ce
dernier montant lui est définitivement acquis; il recouvre de surcroît des
dommages-intérêts versés en réparation d'un bénéfice manqué (lucrum cessans) en
relation avec l'inexécution de la promesse de vente; partant, il constitue dans
son intégralité un revenu imposable (sur ce point, v. Rivier, op. cit., 416 s.,
ainsi que Gendre/Casanova, Indemnisation et droit fiscal, Archives 59, 648 ss
spéc. 655; ces auteurs se prononcent il est vrai plutôt à propos du dommage
réparé par une assurance, respectivement à la suite d'un acte illicite, mais
leurs remarques paraissent transposables ici à propos de la responsabilité
contractuelle).
Le bénéfice que le recourant
devait retirer de cette opération aurait dû être imposé à la date de sa
réalisation; il en va de même de la prestation que celui-ci a finalement
obtenue en remplacement (l'impôt est dû en effet dès la naissance de la
créance, à moins que celle-ci ne paraisse compromise; sur ce point, v. Markus
Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Zürich 1996, p. 198). Dans le cas
d'espèce, le recourant a encaissé l'acompte précité lors de la signature de la
promesse de vente en 1988, mais cette date ne saurait être considérée comme le
moment de réalisation de ce revenu. En l'occurrence, le contrat précité
soumettait la signature de l'acte de vente à l'accomplissement d'une condition
(savoir l'adoption d'un PPA, intervenue en octobre 1990), la conclusion du contrat
devant intervenir 30 jours après réalisation de cette dernière.
Passé ce terme (art. 220 CO; sur
ce point, v. d'ailleurs Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 9 ad art. 21
AIFD), le promettant-acquéreur se trouvait en demeure d'exécuter son engagement
d'acheter l'immeuble de l'Y.________; cette obligation a simplement été
convertie par le jugement précité, avec effet à compter de la demeure, en
dommages-intérêts. On doit dès lors retenir que la créance correspondante est
née à ce moment-là (id est à fin 1990), ce qui détermine la date de réalisation
de ce revenu (v. à ce propos Weidmann, p. 152), imposable dès lors durant la
période 1991-1992. Au demeurant, le jugement arrête le montant de cette créance
à une somme qui dépasse l'acompte de plus de 11 millions; il va cependant de
soi que la taxation n'a pas à tenir compte de ce dernier montant, dans la
mesure où son encaissement apparaît non seulement comme incertain, mais comme
pratiquement exclu (sur ces questions, v. Rivier, op. cit., p. 327). Ces réserves
ne sont pas de mise s'agissant de l'acompte de 3'400'000 fr. encaissé en 1988
et conservé par le recourant depuis lors. Au surplus, il est possible que le
contribuable ait été fondé à ouvrir durant cet exercice une provision au sujet
de cette dernière somme, compte tenu des risques de restitution auxquels il
pouvait être exposé, mais cette question peut rester ouverte dès lors qu'il ne
tenait à cette époque aucune comptabilité."
b) La présente cause
concerne trois périodes fiscales, de 1987-1988 à 1991-1992, dans le cadre de
décisions de taxation ou de révision; en outre, sont en cause tant l'impôt
cantonal et communal que l'impôt fédéral direct (sauf pour la période
intermédiaire où l'impôt fédéral direct n'est pas litigieux). Ces différents
objets seront traités séparément ci-après, pour la clarté de l'exposé.
B.                    a) S'agissant tout
d'abord de la période 1987-1988, l'ACI, dans sa décision du 18 décembre 1997,
avait accueilli partiellement la réclamation et fixé le revenu imposable à
179'200 fr., la fortune imposable étant par ailleurs arrêtée à 0 fr. Cette
décision confirmait, quant aux éléments imposables, une proposition de
règlement communiquée à l'intéressé le 7 juillet 1997; cette dernière
comportait en outre une répartition intercantonale, ainsi qu'une répartition
intercommunale des éléments imposables pour la période en question, mais ces
points n'étaient pas abordés dans la décision sur réclamation.
b) A la suite de
l'arrêt du Tribunal administratif, l'autorité de taxation a notifié
successivement une décision de répartition intercantonale et intercommunale des
éléments imposables pour la p¿iode fiscale 1987-1988, le 6 mars 2000 (laquelle
correspond à la proposition de règlement du 7 juillet 1997 évoquée plus haut),
et la notification du calcul de l'impôt pour les années 1987 et 1988, le 14
mars 2000.
c) Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X.________ a formé une réclamation
contre les décisions précitées des 6 et 14 mars 2000.
d) Par décision rendue
le 6 février 2004, l'ACI, s'agissant de la période 1987-1988, a rejeté cette
réclamation dans la mesure où elle était recevable. Elle a notamment rejeté le
moyen tiré de la prescription du droit de taxer pour cette période et a déclaré
la réclamation irrecevable pour le surplus.
C.                    a) L'arrêt du Tribunal
administratif concernait également la promotion
"A.________"
;
s'agissant d'une opération de grande ampleur, celle-ci s'est déroulée sur de
nombreuses périodes fiscales successives. L'ancienne mandataire d'X.________ et
l'autorité fiscale ont dès lors échangé des correspondances sur le traitement
au plan fiscal des résultats intermédiaires de cette promotion. Dans une
correspondance du 31 janvier 1990, la fiduciaire de l'intéressé indique avoir
déclaré, en accord avec l'autorité fiscale:
"[…] pour la période fiscale 1987/1988,
des gains estimatifs réalisés en 1985 et 1986 de, respectivement, de fr.
200'000.-- et fr. 600'000.--;
- de même, pour la période en cours, il a été
porté sur la déclaration de M. A. X.________ des gains estimatifs de fr.
800'000.-- pour 1987 et fr. 800'000.-- pour 1988".
La réponse de la
commission d'impôt, sous la forme d'une décision du 5 juillet 1990, est la
suivante:
"Imposition des gains immobiliers.
Immeuble sis à Montreux, "A.________", M. X.________
Messieurs,
Nous nous référons à votre lettre du 31 janvier
1990 relative à l'affaire citée en marge et vous informons que nous admettons
les gains déclarés comme suit:
1985            Fr.         200'000.-
1986            Fr.         600'000.-
1987            Fr.         800'000.-
1988            Fr.         800'000.-
Total:           Fr.       2'400'000.-
Ces gains provisoires figureront dans les
déclarations d'impôt ordinaires de votre client.
Le résultat final de cette opération sera
déterminé en tenant compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés.
Cette décision peut faire l'objet d'un recours
qui doit être adressé à l'autorité soussignée dans le délai de 30 jours, ceci
conformément à l'article 101 LI."
b) Alors que la
procédure de recours devant le Tribunal administratif était en cours (FI
1998/0017), la fiduciaire d'X.________, en date du 27 novembre 1998, a remis à
la commission d'impôt quinze déclarations en vue de l'imposition des gains
immobiliers résultant de la promotion précitée. Dans son envoi, elle faisait
état de la décision précitée du 5 juillet 1990 en relevant que, compte tenu du
bénéfice réel réalisé aux termes de la promotion, une rectification devrait
être prise en considération. Des pièces produites, il ressortait des gains
réels arrêtés comme suit:
Année de calcul
Gains réels
1985
1986
1987
1988
Fr. 532'355.--
Fr. 225'901.--
- Fr.    3'320.--
Fr.   80'090.--
Cependant, la
répartition du coût de revient a été effectuée en proportion des millièmes
afférant à chaque appartement, par rapport au coût de construction total; les
chiffres ci-dessus ne résultent donc pas d'une ventilation fondée sur les
aménagements intérieurs propres à chaque appartement.
Ni la mandataire
d'X.________, ni la commission d'impôt n'ont fait part de ces nouveaux éléments
au Tribunal administratif, lequel a dès lors rendu son arrêt du 23 décembre
1999 sans en avoir connaissance.
c) Dans le cadre de la
correspondance déjà évoquée ci-dessus du 6 avril 2000, l'avocat Urech a demandé
la révision des taxations concernées (périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990).
d) Par décision du 15
août 2002, l'ACI a rejeté la demande de révision précitée; le contribuable a
déposé le 13 septembre 2002 une réclamation à l'encontre de celle-ci.
e) Par décision du 6
février 2004, cette réclamation a été rejetée également (d'où la confirmation
du refus de révision prononcé le 15 août 2002).
f) Pour la période
fiscale 1991-1992, l'autorité de taxation a arrêté, le 6 mars 2000, la taxation
définitive, ainsi que la répartition intercantonale et intercommunale des
éléments imposables, cela, en application du dispositif de l'arrêt du Tribunal
administratif du 23 décembre 1999. Dans sa réclamation du 6 avril 2000, le
contribuable demande la rectification de cette taxation, en relation avec la
promotion immobilière
"A.________"
. Par la suite, X.________ a
demandé principalement que les faits liés à cette promotion soient pris en
compte dans le cadre de la taxation de cette période, encore ouverte,
subsidiairement à ce que ces faits soient retenus à l'appui de sa demande de
révision. Toutefois, dans sa décision sur réclamation du 6 février 2004, l'ACI
a déclaré la réclamation irrecevable, en tant qu'elle faisait valoir des griefs
nouveaux et elle a également confirmé le refus de réviser la taxation sur la
base des mêmes éléments.
D.                    a) En date du 14 mars
2000, la commission d'impôt a encore arrêté les décisions définitives de
taxation portant notamment sur les périodes fiscales 1987-1988 et 1991-1992 en
matière d'impôt fédéral direct.
b) Le 14 avril
suivant, X.________ a formé réclamation contre ces décisions, en faisant valoir
notamment le résultat de la promotion immobilière
"A.________"
.
Il a également critiqué la reprise effectuée, pour la période 1991-1992, liée à
l'opération de l'Y.________; il s'agit d'un montant de 1'700'000 fr. versé à
titre d'acompte par Z.________. Enfin, toujours en matière d'impôt fédéral
direct, il a demandé la révision de la taxation relative à la période fiscale
1989-1990, toujours en relation avec la promotion
"A.________"
.
c) Par décision du 15
août 2002, la demande de révision relative à la période 1989-1990 a été
écartée; elle a été suivie d'une réclamation en date du 13 septembre 2002.
d) Dans la décision
rendue sur réclamation le 6 février 2004, l'ACI a admis la réclamation
s'agissant de la période 1987-1988, la créance d'impôt fédéral direct étant en
effet prescrite. S'agissant de la période 1989-1990, elle a en revanche
confirmé le refus de révision précité. S'agissant enfin de la période fiscale
1991-1992, elle a admis partiellement la réclamation, en fixant le revenu
imposable en matière d'impôt fédéral direct a 302'700 fr. pour cette période;
toutefois, la décision écarte l'argumentation du contribuable tant s'agissant
de la promotion
"A.________"
que de la reprise Z.________ dans
le cadre de l'opération de l'Y.________.
E.                    Agissant par acte du 10
mars 2004, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X.________
recourt au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 6
février 2004; il conclut avec dépens tout d'abord à ce que le droit de taxer en
matière d'impôt cantonal et communal soit déclaré prescrit pour la période
fiscale 1987-1988; en outre il conclut à l'annulation de la décision sur
réclamation et au renvoi de celle-ci à l'autorité intimée pour nouvelle
décision dans le sens des considérants, à savoir:
"- pour la période fiscale 1991-1992 en
matière d'IFD, ne pas tenir compte dans le revenu imposable du solde d'acompte
reçu de Z.________ de Fr. 1'700'000.- qui n'était pas considéré comme
définitivement acquis;
- pour la période fiscale 1987-1988 et 1991-1992
(impôt cantonal et communal), prendre en considération le résultat de la
promotion "A.________" dans le cadre des décisions des taxations
rectificatrices, subsidiairement par la voie de la révision;
- pour la période fiscale 1989-1990 (impôt
fédéral direct et impôt cantonal et communal), prendre en considération le
résultat de la promotion "A.________" par la voie de la
révision";)
Dans sa réponse du 31
mars 2004, l'ACI propose le rejet du recours.
Considérant en droit
I                       Période 1987-1988,
impôt cantonal et communal
1.                     La prescription
a) L'arrêt rendu en
1999 confirme la taxation résultant de la décision sur réclamation alors
attaquée; cet arrêt est entré en force sans avoir été attaqué sur ce point.
Cependant, l'ACI a
rencontré quelques difficultés pour effectuer le calcul de l'impôt (v.
cependant décision du 6 mars 2000, qui paraît être une décision de taxation
définitive confirmant l'arrêt du Tribunal administratif! elle a été suivie
d'une réclamation en date du 6 avril 2000; v. en outre notification du calcul
de l'impôt le 14 mars 2000, pour les années 1987 et 1988, contesté dans la
lettre du 6 avril 2000).
b) On peut se demander
si la décision du 6 mars 2000 a réellement une portée (soit nouvelle
notification après entrée en force de l'arrêt du tribunal; v. à ce sujet TA,
arrêt du 5 avril 2001, FI 2000/0111 et ATF du
15 janvier 1998, 1P.520/1998 en la cause ******** c/******** et TA
VD, AC 1997/0002 : selon ces précédents, la nouvelle notification d'une
décision précédemment entrée en force reste sans incidence et ne fait en
particulier pas courir un nouveau délai de recours). Au vu des arrêts précités,
la réponse est négative, de sorte que la réclamation dirigée contre la taxation
de la période 1987-1988 n'était de toute manière pas recevable. Elle l'aurait
été en revanche à l'encontre des répartitions intercommunale et intercantonale
des éléments imposables, mais l'acte du 6 avril 2000 ne contient aucune
contestation à ce sujet (ni sous la forme de moyens, ni sous la forme de
conclusions portant sur ce point). Par ailleurs, il n'est pas évident que le
calcul de l'impôt ait réellement été contesté. Dans la négative, le délai de
prescription absolue de douze ans de l'art. 98a al. 4 aLI serait alors
respecté.
c) Dans le cas
contraire et si l'on fait abstraction de la décision du 6 mars 2000, se
poserait alors la question de savoir si la détermination des éléments
imposables, entrée en force, suffit ou non à sauvegarder le délai de
prescription absolue précité. La jurisprudence récente du Tribunal administratif
de l'arrêt ******** (FI 2001/0008, Revue fiscale 2003, 377) retient une réponse
négative. Selon cet arrêt:
"…seule la décision de taxation définitive
fixant le montant de l'impôt peut sauvegarder le délai de prescription absolue
de l'art. 98a al. 4 LI)."
Cette jurisprudence
est toutefois contestée par l'ACI.
d) La solution retenue
dans cet arrêt est assurément valable dès l'année fiscale 2003, puisque le
droit positif prévoit désormais que la décision de taxation indique non
seulement les éléments imposables, mais également le taux de l'impôt et son
montant (art. 181 al. 1 nLI, dans sa teneur au 1
er
janvier 2003).
Cependant, la question
se pose en termes différents pour l'ancien droit. Elle est sans doute
controversée, mais certains auteurs soutiennent que la loi d'harmonisation ne
l'a pas tranchée, mais a laissé plutôt la liberté aux cantons d'adopter une
solution conforme à celle de l'art. 131 al. 1 LIFD (désormais de droit positif
dès 2003 dans le canton de Vaud) ou au contraire un processus en deux temps,
avec détermination des éléments imposables en premier lieu, puis calcul de
l'impôt (v. à ce sujet Martin Zweifel, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 46 LHID nos 14 et 15, plus
exactement, no 15 ad art. 46 LHID, p. 762 s.). En d'autres termes, pour cet
auteur, le droit cantonal pourrait se fonder sur une notion étroite de la
taxation, cela notamment pour la définition des voies de droit, lesquelles
peuvent être distinctes pour les deux étapes que définirait le droit cantonal
(l'arrêt FI 2001/0008 admet d'ailleurs ce point). Cette solution doit sans
doute valoir également dans le cadre de la définition des délais de
prescription du droit de taxer, respectivement de la créance d'impôt, le second
commençant à courir dès que la taxation - au sens retenu par le droit cantonal
- serait entrée en force (cela sans hiatus entre ces deux délais). On relève
d'ailleurs qu'il serait quelque peu contradictoire de définir de manière
différente la taxation lorsqu'il s'agit de régler la question des voies de
droit, respectivement celle de la prescription.
Se pose dès lors la
question de savoir si le droit vaudois a retenu l'approche en deux étapes
successives évoquée plus haut (taxation, puis calcul de l'impôt) et surtout la
notion étroite de taxation, soit l'établissement seulement des éléments
imposables.
aa) L'arrêt FI
2001/0008, déjà cité lui donne une réponse négative; ses considérations sont
les suivantes:
"Cela résulte aussi de la systématique de
la loi vaudoise dont le titre III traite des questions de perception au
chapitre VI: comme le prévoit l'art. 110 LI, la perception s'effectue sur la
base de la taxation définitive ou, à défaut, sur la base de la taxation dite
"provisoire" qui, selon l'art. 98 LI, est prise "sur la base des
éléments déclarés ou admis par le contribuable". C'est dire que la
taxation définitive ou provisoire doit arrêter le montant dû. De même, la
perception s'effectuant par tranches de paiement, un décompte final est établie
sur la base de la taxation définitive (art. 111 al. 3 LI), ou un décompte
intermédiaire est établi en cas de taxation provisoire, ce qui montre également
que, provisoire ou définitive, la taxation fixe le montant de l'impôt en
francs."
D'autres arrêts
paraissent avoir une approche différente et s'expriment ainsi, notamment à
propos de la pratique consistant à notifier dans un premier temps une taxation
arrêtant les éléments imposables, puis dans un second temps le calcul de
l'impôt sous la forme d'un bordereau (FI 2003/0099):
"Reprenant à son compte la jurisprudence
de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés
nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982,
297), le Tribunal administratif a, pour sa part, constamment jugé que la
fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement
établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau
fondé sur cet avis (v. arrêts FI 2003/0013 du 28 mai 2003, FI 2001/0035 du 4
décembre 2001, FI 1997/0041 et 1995/0113, déjà cités). Dès lors, seuls des
griefs portant sur des questions relatives à la perception et au calcul de
l'impôt cantonal et communal sont alors recevables contre le bordereau d'impôt,
l'art. 239 al. 1 LI réservant au Département des finances - dont la décision
est définitive - la compétence de connaître des recours en la matière.   "
Dans un souci de
coordination de la jurisprudence, cette question a été soumise à la Chambre
fiscale, conformément à la procédure instaurée par l'art. 21 du règlement
organique, du 18 avril 1997 du Tribunal administratif; la solution dégagée
ci-après a recueilli l'aval tant de la Chambre fiscale que de la section
chargée de trancher la présente cause.
bb) En réalité, la LI
1956 (ici en cause) distingue expressément la phase de la taxation (art. 84 ss
aLI, soit le chapitre II du titre III relatif à l'application de la loi) et
celle de la perception des impôts (chapitre VI du même titre). Il reste à
définir ce qu'il faut entendre par taxation, d'une part, et perception des
impôts, d'autre part, et déterminer à laquelle de ces deux phases appartient le
calcul de l'impôt. A cet égard, le texte de loi n'est pas des plus explicites;
néanmoins l'art. 90 al. 3 aLI, disposition relative à la taxation, prévoit que
la commission d'impôt
"arrête les éléments imposables"
; au
surplus, le chapitre II du titre III n'évoque pas la question du calcul de
l'impôt. S'agissant de la perception, l'art. 110 al. 1 aLI prévoit seulement
que celle-ci a lieu
"sur la base de la taxation définitive ou, à ce
défaut, d'une taxation provisoire"
. On ne saurait en déduire, comme
l'affirme sans démonstration l'arrêt FI 2001/0008, que la décision de taxation
porte également sur le calcul de l'impôt; au contraire, ce texte peut être
compris aussi en ce sens que le calcul de l'impôt doit se fonder sur la
décision de taxation, fixant les éléments imposables, qu'elle soit entrée en
force ou seulement provisoire. En d'autres termes, le calcul de l'impôt peut
être rattaché à la phase de la perception de l'impôt en pleine conformité avec
l'art. 110 al. 1 aLI précité. Quant à l'art. 117 aLI, qui a trait aux erreurs
de calcul, il prend place dans le chapitre VI, relatif à la perception. On peut
donc admettre, en définitive, que le calcul de l'impôt, opération distincte de
la détermination des éléments imposables (art. 90 al. 3 aLI), mais à l'instar
de la correction des erreurs de calcul, relève de la phase de la perception,
cela dans le régime de la LI 1956.
Cette approche apparaît
en définitive plus conforme à ce texte légal que la solution retenue dans
l'arrêt FI 2001/0008.
cc) Une interprétation
téléologique ne fournit d'ailleurs pas d'autre solution. En droit privé,
l'institution de la prescription vise à protéger le débiteur. Avec l'écoulement
du temps, il voit s'accroître pour lui les difficultés à rapporter les preuves
nécessaires pour combattre les prétentions non fondées, voire pour établir
qu'il s'est acquitté de son dû. Or, la prescription vise, en droit public, des
objectifs similaires (Jacques Giroud, Effet et invocation de la prescription en
droit fiscal, thèse Lausanne 1983, p. 100-108).
L'instauration, en
droit fiscal, à tout le moins dans le domaine de l'imposition directe où
prévaut une procédure mixte (comprenant le dépôt par le contribuable d'une
déclaration, suivie d'une taxation par l'autorité), d'un double régime
s'agissant de la prescription répond à des buts nuancés (v. à ce sujet, Markus
Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, thèse Zürich 1985, p. 41
s. et 49 s.; v. aussi ZBl 73, 326). Dans le cadre de la prescription du droit
de taxer, il s'agit principalement de protéger le contribuable contre des
prétentions fiscales infondées. Une fois la créance fiscale établie par une
taxation entrée en force, c'est la prescription de cette créance qui prend le
relais; le contribuable, dans ce cadre, doit pouvoir se défendre contre le
risque d'un paiement à double (mais non plus contester le fondement de cette
créance elle-même). En d'autres termes, les preuves que l'intéressé doit être à
même de réunir dans la première phase - celle de la taxation - sont beaucoup
plus larges que dans la seconde - celle de la perception de l'impôt. Dans cette
perspective, rien n'empêche le législateur cantonal de fixer la fin de cette
première étape à la détermination des éléments imposables; car c'est bien pour
cette opération-là (et non pour le calcul de l'impôt) essentiellement qu'est
nécessaire la récolte de données (et de preuves) aussi large que possible.
cc) On remarquera
encore que l'approche proposée ici conduit à confirmer la pratique suivie
jusqu'alors par l'administration s'agissant de l'indication des voies de droit.
En effet, le calcul de l'impôt, rattaché à la phase de perception, donnait lieu
à des décisions sujettes à recours auprès du Département des finances, en
application de l'art. 121 aLI; n'étaient susceptibles d'une réclamation, puis
d'un recours que les décisions de taxation au sens étroit, soit celles fixant
les éléments imposables conformément à l'art. 90 al. 3 aLI. Au contraire, dans
la solution de l'arrêt FI 2001/0008, le calcul de l'impôt aurait dû lui aussi,
comme élément de la décision de taxation, pouvoir être attaqué par la voie
d'une réclamation et d'un recours (bon nombre d'arrêts du Tribunal
administratif relèvent, sans s'en expliquer longuement il est vrai, que tel
n'est pas le cas: dans ce sens arrêt FI 2003/0099, précité).
dd) S'agissant de la
prescription des créances d'impôt, celle-ci court par cinq ans
"dès
l'entrée en force de la décision qui les fondent"
(art. 118 al. 1
aLI). Cette expression doit se voir donner une acceptation similaire à la
formule
"sur la base de la taxation définitive"
, utilisée à
l'art. 110 aLI. Elle vise donc une décision de taxation au sens étroit, limitée
à arrêter les éléments imposables.
2.                     Restitution des
impôts payés
a) Le recourant, par
hypothèse, a versé des acomptes sur les impôts dus; de même il a réglé les
montants d'impôt non contestés (dans le cadre de son recours antérieur au
Tribunal administratif). Par ailleurs, on admet ici par hypothèse - mais tel
n'est pas le cas (v. ch. 1 ci-dessus) que le délai de prescription absolue est
acquis; se poserait alors par surabondance la question de savoir si les
montants d'impôt versés précités doivent ou non être restitués au contribuable.
b) A cet égard, le
débat est extrêmement flou, même si le droit positif fournit ici quelques
indications; on peut citer notamment les art. 162 al. 3 et 168 LIFD, qui
traitent de la question de la restitution des avances d'impôt payées en excès,
respectivement celle de la restitution de montants d'impôt indus (v. au surplus
les commentaires de ces dispositions). En droit vaudois, pour la période en
cause, il faut sans doute appliquer l'art. 117a aLI (voire les règles de la LI
2000 : art. 225 ss). Certains auteurs paraissent laisser entendre que l'impôt
versé, alors que la prescription serait par la suite acquise, devrait être
restitué (Richner/Frei/Kaufmann, DBG-Kommentar, no 26 ad art. 120 LIFD).
D'autres auteurs soutiennent une solution différente en estimant qu'il convient
de se référer au texte légal. Ainsi, en matière d'impôt anticipé, l'art. 17 LIA
prévoit l'extinction de la créance fiscale; dans ce cas, l'impôt payé devrait
alors être restitué, puisqu'il s'agirait clairement du versement d'un montant
indu. En matière d'impôt fédéral direct, les textes déterminants ne prévoient
en revanche pas que, si la prescription du droit de taxer est acquise, cela
entraîne l'extinction de la créance; par voie de conséquence, les montants
payés l'ont été alors que la créance existait, de sorte qu'il n'y a pas lieu à
restitution. (v. à ce sujet Kaloyan Stoyanov, La créance d'impôt, in OREF, Les
procédures en droit fiscal, Berne 1997, p. 229 s.; v. également Rivier, Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, p. 225 s.).
Sur ce point, le
tribunal laissera en définitive ouverte cette question délicate.
c) On relèvera par
ailleurs, dans l'hypothèse où l'impôt devrait être restitué, que cela devrait
alors se faire avec intérêts, comme l'indiquent les dispositions légales
applicables (art. 117a aLI et 168 LIFD).
3.                     Révision de la
taxation de la période 1987-1988
Cette question se pose
seulement, s'agissant de cette période, si la prescription n'est pas acquise.
a) La problématique a
trait ici à l'imposition de promotions immobilières, lesquelles s'étendent
fréquemment sur de nombreuses années. La difficulté réside alors dans
l'imposition des périodes successives couvertes par l'opération, puis du
résultat final à la fin de celle-ci.
Dans un arrêt FI
1994/0117 du 9 juin 1995, le Tribunal administratif décrivait la pratique des
autorités fiscales vaudoises en ces termes:
"En ce qui concerne les promotions
immobilières avec ventes successives, les autorités ont pour habitude de
demander, à la fin de chaque période de calcul, un décompte intermédiaire de la
part du promoteur, déterminant le bénéfice ou la perte des ventes effectuées
durant les deux années de calcul. Le résultat influence ainsi la prochaine
période de taxation, qui peut être taxée définitivement. Lorsque tous les
immeubles de la promotion sont vendus, ou lorsque les ventes atteignent 85 à
90%, le contribuable doit fournir un décompte final. Les pièces justificatives
sont alors vérifiées et le résultat final établi par l'autorité fiscale. Le
solde du bénéfice ou de la perte affecte la période de taxation correspondante
et il n'est plus possible de revenir sur les périodes précédentes."
Dans cet arrêt, le
tribunal a adhéré à cette pratique, jugée non critiquable.
Le recourant fait
néanmoins valoir qu'il doit pouvoir bénéficier de la révision des taxations
entrées en force, sur le vu du résultat final de l'opération
"A.________"
.
Il relève d'ailleurs que l'office d'impôt lui aurait fourni des assurances dans
ce sens. Pour sa part, l'ACI rappelle sur ce point les faits de manière
détaillée (décision sur réclamation, lettre O; y compris les échanges de
correspondances des 31 janvier et 5 juillet 1990, cités plus haut, ce dernier
présentant d'ailleurs la forme d'une décision sujette à recours).
La décision du 5
juillet 1990 indique que les gains mentionnés en regard des années de calcul
successives sont qualifiés de
"provisoires"
, mais qu'ils
doivent figurer dans les déclarations d'impôt ordinaires; quant au résultat
final de l'opération, toujours selon cette lettre, il sera déterminé en tenant
compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés. On peut comprendre la
position de l'autorité précitée comme appliquant la pratique décrite plus haut;
on pourrait aussi l'interpréter en ce sens qu'elle assure au contribuable que
les taxations définitives arrêtées sur la base de gains provisoires seraient
révisées. C'est cette seconde lecture que défend le recours; elle permettrait à
l'intéressé de bénéficier, en application du principe de la protection de la
bonne foi, d'une révision de taxation entrée en force alors même que les
conditions de l'art. 107 aLI ne seraient pas remplies.
Le contribuable
indique que la lettre du 27 novembre 1998 contenait une demande de révision informelle,
confirmée par une demande formelle en date du 6 avril 2000, soit dans le délai
de quatre ans de l'art. 107 aLI; à noter encore que, lors de cette demande
formelle, le contribuable ne disposait pas encore du résultat définitif de la
promotion.
b) aa) La procédure de
révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de
remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations
fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin
1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai
1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 aLI, en matière
d'impôt direct cantonal et communal (v. également, à titre de comparaison, art.
203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet - ci-après: LI - et 51
LHID).
L'art. 107 lit. c aLI
prévoit notamment que la taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision attaquée,
"(...)lorsque le requérant découvre des faits
nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure
de taxation, de réclamation ou de recours."
Par faits nouveaux
(lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.
Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal
administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour
obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de
taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en
outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in
StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal
administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin
1996, 2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des
pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée.
bb) Dans sa lettre du
31 janvier 1990, la fiduciaire du recourant avait estimé les gains afférents
aux années de calcul 1985 à 1988, déterminants pour les périodes fiscales
1987-1988 et 1989-1990; l'ACI avait admis les montants en question en
qualifiant ceux-ci de
"gains provisoires"
. En d'autres termes,
les parties n'ignoraient pas que les gains réalisés dans le cadre de la
promotion ici en cause n'avaient pas été calculés de manière précise, mais
résultaient au contraire d'une appréciation du contribuable. Cette solution,
incorporée tout d'abord dans la décision du 5 juillet 1990, n'a pas fait
l'objet d'une contestation (alors même que la voie du recours était indiquée).
En outre, ces gains provisoires ont été intégrés dans les déclarations d'impôt
ordinaires du recourant pour les périodes concernées. Celle de la période
1987-1988 a fait l'objet d'une procédure de contestation qui s'est prolongée et
à laquelle l'arrêt du Tribunal administratif du 23 décembre 1999 a mis un
terme; dans le cadre de cette dernière, le contribuable n'a pas fait valoir de
fait nouveau.
Quoiqu'il en soit, il
est de toute manière douteux que l'on soit en présence, s'agissant du résultat
de cette promotion pour les années de calcul 1985-1986, en présence de véritables
faits nouveaux; il n'est d'ailleurs pas exclu qu'on ait plutôt affaire ici à un
problème de preuves nouvelles. On peut se demander en outre s'il s'agit
d'éléments nouveaux dont le contribuable n'aurait pas été en mesure de faire
état précédemment, soit dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours. Il apparaît bien plutôt qu'il lui incombait d'arrêter avec toute la
diligence requise les bases comptables nécessaires au calcul du résultat de
cette promotion. En d'autres termes, indépendamment encore de la question des
délais (régie à l'art. 107 aLI pour le dépôt de la demande de révision, soit
trois mois dès la découverte du motif de révision et quatre ans dès la
communication de la décision en cause, il est douteux qu'il soit respecté), il
apparaît que les conditions légales d'une révision de la taxation 1987-1988 ne
sont pas remplies.
cc) Il reste à
examiner - c'est apparemment sur ce terrain là exclusivement que se place le
recourant - si la décision du 5 juillet 1990 comporte, de la part de l'autorité
fiscale, l'assurance que celle-ci procédera à la révision des décisions de
taxation prenant en considération les
"gains provisoires"
résultant de cette promotion.
Le principe de la
protection de la bonne foi, en droit public, trouve à s'appliquer notamment
dans l'hypothèse d'assurances erronées données par l'administration aux
administrés; on admet, pour autant qu'un certain nombre de conditions soient
remplies, que l'administration se trouve alors liée par la promesse donnée,
malgré un texte légal contraire (sur cette problématique, v. Pierre Moor, Droit
administratif I, 2
e
éd. Berne 1994, p. 430 ss). Cependant, il faut
bien évidemment que soit établie l'existence des renseignements erronés,
invoqués par l'intéressé. Il doit s'agir de renseignements fournis sans réserve
et clairement, à propos d'une situation concrète (Moor, ibidem et les exemples
cités).
Dans le cas d'espèce,
l'assurance prétendument donnée découle de la correspondance du 5 juillet 1990,
laquelle a d'ailleurs la forme d'une décision sujette à recours. En réalité,
elle ne contient pas de promesse claire selon laquelle l'autorité de taxation
réouvrirait les taxations, devenues par hypothèse définitives dans
l'intervalle, des périodes concernées par les années de calcul 1985 à 1988.
Seuls les mots
"gains provisoires"
peuvent donner à penser que
tel serait le cas à l'avenir; mais ceux-ci peuvent être compris également en ce
sens que ces gains, estimés, fonderont des taxations définitives, dans un
premier temps, puis seront prises en compte, dans un deuxième temps, pour
l'imposition du résultat final, positif ou négatif. Cette seconde
interprétation apparaît au surplus conforme à la pratique; elle a sans doute
été évoquée dans un arrêt du Tribunal administratif de 1995 seulement, mais
celle-ci prévalait déjà durant les années de calcul en question (l'arrêt
précité concernait d'ailleurs une promotion contemporaine de celle ici en
cause). Il est d'ailleurs possible que la fiduciaire du recourant en ait eu
connaissance et s'y soit ralliée (elle aurait enfin pu connaître cet arrêt dès
1995, soit à un moment où la taxation de la période 1987-1988 était encore
ouverte, comme d'ailleurs la taxation de la période suivante).
En d'autres termes, le
tribunal retient que la lettre-décision du 5 juillet 1990 ne contient pas de
promesse tendant à assurer au contribuable que les taxations définitives
fondées sur les gains provisoires précités seraient révisées indépendamment du
respect ou non des conditions légales posées par l'art. 107 aLI, mais traduit
uniquement la pratique usuelle des autorités fiscales en matière de promotions
immobilières. Force est dès lors d'écarter la demande de révision pour ce qui
concerne l'impôt cantonal et communal de la période 1987-1988.
II.                     Période 1989-1990, impôt cantonal et
communal
4.                     On rappelle que,
s'agissant de cette deuxième période, l'office d'impôt a notifié dans un
premier temps une taxation provisoire en date du 23 février 1990; cette
taxation a été rendue définitive ensuite par avis des 4 et 26 mars 1997,
respectivement pour les années 1990 et 1989 (ces taxations tenaient compte de
gains provisoires de 800'000 fr. pour chacune des années de calcul 1987 et
1988). Ces décisions sont entrées en force sans contestation.
Le recourant demande
la révision de la taxation 1989-1990 pour les mêmes motifs que celle de la
période précédente.
En l'état, il n'y a
guère de différence entre les deux situations, sinon que la décision relative à
la période 1989-1990 est entrée en force sans faire l'objet de contestation, soit
à une date antérieure. Cependant, l'argumentation développée ci-dessus (en
relation avec l'art. 107 aLI et le principe de la protection de la bonne foi;
I/3) est transposable sans réserve ici, ce qui conduit a confirmer le refus de
la demande de révision.
III.                     Période 1991-1992, impôt cantonal et
communal
a) Là aussi, le
recourant fait valoir, au titre d'un fait nouveau, le résultat de la promotion
"A.________"
;
il estime que cet élément doit être pris en compte indépendamment des
restrictions posées à l'art. 107 aLI en matière de révision; en effet, dans la
mesure où le Tribunal administratif a annulé la décision rendue sur réclamation
le 26 mars 1998 s'agissant de la période en question, la taxation y relative
est encore ouverte. Ce n'est dès lors qu'à titre subsidiaire qu'il invoque la
règle de l'art. 107 aLI.
b) La décision du 5
juillet 1990 ne concernait pas les années de calcul 1989 et 1990; la taxation
1991-1992 ne reposait dès lors pas sur l'annonce de gains provisoires pour ces
deux années de calcul. Cependant, dans l'hypothèse où les chiffres des années
de calcul 1987-1988 se trouveraient corrigés, ensuite de révision, le
contribuable réaliserait alors des pertes pour la période 1989-1990,
susceptibles d'être reportées sur la période 1991-1992.
Cependant, le report
de pertes d'une période fiscale donnée n'est possible que si cette dernière a
fait l'objet d'un résultat imposable égal à zéro; si la taxation de la période
en question débouche sur un résultat imposable positif et qu'elle entre en
force, elle lie l'autorité fiscale pour la période suivante, en ce sens que le
contribuable n'a plus la faculté d'invoquer une perte reportée afférente à
cette période (v. à ce sujet ATF publié in Revue fiscale 2003, 365 et, a
contrario, RDAF 2001 II 261). Cela étant, le rejet de la demande de révision
relative à la période 1989-1990, qui a débouché sur un revenu imposable positif
de 114'200 fr., exclut la prise en considération d'une perte reportée sur la
période 1991-1992 (le débat sur la portée de l'arrêt de renvoi rendu par le
Tribunal administratif pour la période 1991-1992 apparaît ainsi sans objet).
IV.                    Impôt fédéral direct
4.                     S'agissant de la
période fiscale 1989-1990, le recourant fait valoir également ici le moyen tiré
de la révision. L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la
perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD) ne comportait aucune
règle sur la révision en faveur du contribuable; la jurisprudence, qui retenait
cependant que la révision, à tout le moins en faveur de l'administré,
constituait un principe général du droit, en a déduit l'application par
analogie des art. 136 ss de la loi du 16 décembre 1943 d'organisation
judiciaire. L'art. 137 lit. b contient ainsi une règle similaire à celle de
l'art. 107 lit. c aLI, relative aux faits nouveaux. Les principes qui prévalent
dans l'application de cette dernière disposition sont par ailleurs
transposables dans le cadre de l'art. 137 lit. b OJF.
Cela étant,
l'argumentation développée plus haut (chiffre I/3 et chiffre II) est valable
également en matière d'impôt fédéral direct. Il n'y a ainsi pas matière à
donner suite à la demande de révision de la taxation devenue définitive suite à
l'avis du 26 mars 1997.
5.                     a) S'agissant de la
période fiscale 1991-1992, la réclamation formée contre la décision de taxation
du 31 octobre 1996 n'a pas été traitée jusqu'au prononcé du Tribunal
administratif du 23 décembre 1999; cette taxation était dès lors encore ouverte
à cette date. D'ailleurs, l'autorité de taxation elle-même a adressé au
contribuable une notification complémentaire le 14 mars 2000, en incluant dans
les éléments imposables la reprise retenue en matière d'impôt cantonal et
communal en relation avec l'opération de l'Y.________. Aussi, le recourant,
s'agissant de cette dernière période, a-t-il fait valoir successivement, dans
la procédure de réclamation, puis de recours, les moyens déjà évoqués à propos
des promotions
"A.________"
et
"Y.________"
.
b) S'agissant de la
promotion
"A.________"
, on renvoie ici aux développements
évoqués à ce propos en matière d'impôt cantonal et communal (chiffre III
ci-dessus). En substance, dans la mesure où la taxation de l'impôt fédéral
direct de la période 1989-1990, telle qu'entrée en force, retient un résultat
imposable positif, cela exclut la prise en compte d'un report de pertes lié à
cette période sur la période 1991-1992.
c) Il reste ainsi à
examiner le sort à donner à l'acompte que le contribuable a reçu en 1988, à
titre de paiement anticipé, en relation avec la promesse de vente portant sur
l'Y.________. Dans son arrêt du 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a
retenu que l'acompte en question devait être considéré comme un revenu réalisé
en 1990, dès l'instant où la condition à laquelle était subordonnée la promesse
de vente, soit l'entrée en force d'un plan de quartier, est intervenue à fin
1990.
Le recourant fait
valoir à cet égard que, à la date en question, il n'était pas exclu qu'il soit
tenu à restitution de ce montant.
En l'état, le tribunal
estime pouvoir s'en tenir à l'argumentation  de l'arrêt précité (consid. 4a, p.
17-19, reproduit ci-dessus, partie Faits A/a).
Il relève que le
recourant lui-même avait inscrit comme résultat la moitié de l'acompte en
question, soit 1'700'000 fr., de sorte qu'il tenait cette somme pour
définitivement acquise; on ne voit pas que le solde de l'acompte doive suivre
un sort différent. Dans son nouveau pourvoi, le recourant développe une
argumentation fondée sur le risque de restitution de l'acompte précité. S'il
avait tenu une comptabilité, un tel risque, pour autant qu'il soit avéré,
aurait justifié la constitution d'une provision; dans la mesure où il ne tenait
pas de comptes, il aurait sans doute été fondé - face à un risque identique - à
considérer que l'acompte en question ne correspondait pas à un revenu réalisé.
Dans le cas d'espèce,
force est cependant de relever que le recourant ne fournit aucun élément de
nature à étayer le risque de remboursement qu'il évoque. En particulier, il n'a
jamais produit aucune pièce relative à des prétentions des
promettants-acquéreurs au sujet de cette somme ou à une ouverture d'action de
ces derniers en restitution (à cet égard, le procès qu'il a lui-même ouvert
n'était nullement nécessaire). Tout indique ainsi que le recourant a estimé ce
risque négligeable, raison pour laquelle il a mentionné l'acompte précité (pour
partie) dans son revenu 1990, considérant qu'il pouvait en disposer librement.
S'il s'est contenté d'annoncer un montant de 1'700'000 fr. durant cet exercice,
c'est vraisemblablement dans le souci d'étaler ses gains dans le temps plutôt
qu'en fonction d'un risque non documenté à l'époque et invoqué après coup
seulement.
6.                     Il découle des
considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
rendue sur réclamation maintenue.
Les frais de la cause
seront ainsi mis à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      En matière
d'impôt cantonal et communal
1.                     Le recours est
rejeté.
2.                     La décision
rendue sur réclamation le 6 février 2004 est maintenue.
3.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge du recourant X.________, en matière d'impôt cantonal et
communal, est fixé à 3'000 (trois mille) francs.
4.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
II                      En matière
d'impôt fédéral direct
1.                     Le recours est
rejeté.
2.                     La décision
rendue sur réclamation le 6 février 2004 est maintenue.
3.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge du recourant X.________, en matière d'impôt fédéral
direct, est fixé à 2'000 (deux mille) francs.
4.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 18 juin 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du présent arrêt peut faire
l'objet d'un recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa
notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)