vd_omni · FI.1993.0023 · 1994-05-06 · fr

c/ CD Payerne | le vendeur invité à payer le droit de mutation en lieu et place de l'acquéreur doit pouvoir bénéficier de la procédure de réclamation; recours admis

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.05.1994 FI.1993.0023

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 6 mai 1994
__________
sur le recours interjeté par
la société
en faillite A.________ SA
, à X.________, représentée par Me Guy van
Ruymbeke, notaire à Orbe,
contre
la décision rendue le 29 janvier 1993 par la
Commission d'impôt et recette du district de Payerne en matière de droit de
mutation sur les transferts immobiliers (solidarité des parties à l'acte
imposable quant au paiement du droit de mutation).
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
C.-F. Constantin, assesseur
E. Rodieux, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Par acte notarié du 6
octobre 1989, la société B.________SA, à X.________, a vendu à C.________ la
parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Y.________ pour la somme de
Fr. 1'580'000.--, l'acquéreur bénéficiant d'un délai au 24 novembre 1989 pour
s'acquitter du prix de vente.
B.                     Le 22 janvier 1990,
la Commission d'impôt et Recette du district de Payerne (ci-après la Commission
d'impôt) a adressé à C.________ un bordereau de Fr. 34'760.-- au titre des
droits de mutation dus en raison du transfert immobilier intervenu le 6 octobre
1989. Cette taxation est entrée en force.
C.                    Le prix de vente
n'ayant jamais été versé par l'acquéreur, la société B.________ SA est
intervenue à deux reprises auprès de l'Administration cantonale des impôts afin
que cette dernière accepte de substituer C.________à un autre acquéreur, aux
conditions définies dans l'acte de vente du 6 octobre 1989. Cette proposition
n'a pu toutefois être retenue, à la suite de la faillite de C.________prononcée
le 25 avril 1990.
D.                    Le 11 juin 1990, la
Commission d'impôt a produit dans la faillite C.________une créance de Fr.
35'078.60, représentant le droit de mutation lié à la vente de la parcelle no
1******** de Y.________ majoré d'un intérêt de 6 %, et requis l'inscription au
registre foncier d'une hypothèque légale de droit public de Fr. 34'760.-- sur
cette parcelle, en garantie du droit de mutation. Par pli du même jour, elle a
informé la société B.________SA des opérations effectuées en vue du
recouvrement de la créance en paiement du droit de mutation et lui a rappelé la
responsabilité solidaire qu'elle encourait pour le paiement du droit de
mutation, conformément à l'art. 4 de la loi du 27 février 1963 concernant le
droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions
et donations (LMSD).
E.                     Le 29 juin 1990, la société
B.________SA a imparti à la masse en faillite de C.________ un délai de trente
jours pour fournir des sûretés en garantie de l'exécution de la vente du 6
octobre 1989, à défaut de quoi elle résoudrait le contrat de vente conformément
à l'art. 83 du Code des obligations.
Le 7 août 1990, la
société B.________SA a informé l'Administration cantonale des impôt que les
sûretés requises n'avaient pas été fournies et lui a demandé de lui confirmer
qu'en cas d'annulation de la vente en application de l'art. 83 CO, le droit de
mutation dû à raison de cette opération serait abandonné. Le 13 août 1990,
l'autorité intimée a répondu en précisant qu'"
il va de soi que si le
transfert faisait l'objet des dispositions de l'article 83 du Code des
Obligations, la perception du droit de mutation correspondant deviendrait
caduque
".
F.                     La société
B.________SA a informé le 10 juin 1991 l'Administration cantonale des impôts de
l'annulation de la vente du 6 octobre 1989 intervenue entre les parties en date
du 4 juin 1991; elle l'a invitée à constater la caducité de la perception du
droit de mutation correspondant et à procéder à la radiation de l'hypothèque
légale inscrite en faveur de l'Etat de Vaud sur la parcelle no 1******** de
X.________, dont la société B.________SA a été réinscrite au registre foncier
en qualité de propriétaire.
Par pli du 27
janvier 1992, l'Administration cantonale des impôts a refusé de faire droit à
cette demande, considérant que les conditions de l'art. 83 CO n'étaient pas
réalisées pour ce qui concernait la recourante et que cette dernière ne pouvait
dès lors se prévaloir de cette disposition. A la demande de la société
B.________SA en proie à des difficultés financières, le dossier est resté en
suspens pour lui permettre de présenter des propositions de règlement du
litige. La société B.________SA a modifié sa raison sociale sous la
dénomination A.________SA.
G.                    Par bordereau no
15'169 du 29 janvier 1993, la Commission d'impôt a réclamé à la société
A.________SA le paiement d'un montant de Fr. 52'140.-- au titre de droit de
mutation dû à la suite de l'annulation de la vente intervenue le 4 juin 1991.
Par pli du même jour, elle a invité la recourante à régler dans un délai
échéant au 3 mars 1993 le droit de mutation dû à la suite de la vente intervenue
le 6 octobre 1989, en invoquant la responsabilité solidaire de la société pour
le paiement de cet impôt (art. 4 LMSD). Cette décision indiquait la voie du
recours au Tribunal administratif en application des art. 4 et 31 de la loi du
18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA).
Agissant par l'intermédiaire du notaire Guy van Ruymbeke, à Orbe, la société
A.________SA a recouru le 3 février 1993 contre cette dernière décision en
concluant à son annulation et à la radiation de l'hypothèque légale inscrite en
faveur de l'Etat de Vaud sur la parcelle 1******** de Y.________ pour le
montant contesté. Par acte du 11 février 1993, elle a également déposé une
réclamation contre le bordereau de droit de mutation de Fr. 52'140.-- qui lui a
été adressé le 29 janvier 1993. Dans le mémoire de recours qu'elle a déposé le
16 février 1993, la société conclut, avec dépens, à l'annulation du bordereau,
à la levée de l'hypothèque légale concernant la garantie du paiement de ce
droit de mutation et à la constatation du fait que le bordereau de Fr.
52'410.-- concernant le transfert de C.________ à A.________SA est sans objet.
A titre de
proposition de règlement, l'Administration cantonale des impôts a proposé à la
société A.________SA de renoncer à la perception du droit de mutation dû par la
société B.________SA en solidarité avec C.________ pour la vente du 6 octobre
1989 tout en maintenant le droit de mutation consécutif à l'acte du 4 juin
1991, avec possibilité de présenter à la Recette du district de Payerne un plan
de paiement raisonnable.
La société
A.________SA a refusé cette proposition en se prévalant de la lettre de
l'autorité intimée du 13 août 1990. Le département a remis en date du 23 avril
1993 l'ensemble du dossier au Tribunal administratif avec ses déterminations,
concluant au rejet du recours formé le 3 février 1993 par la société
A.________SA. Me van Ruymbeke a déposé le 18 mai 1993 un mémoire de duplique au
nom de sa mandante; en date du 11 août 1993, il a averti le tribunal que la
"société B.________SA" avait déposé son bilan en date du 16 juin
1993.
H.                     Le Tribunal
adminstratif a statué sans avoir tenu d'audience de débats conformément à
l'art. 44 LJPA.
Considère en droit :
_________________
1.                     La société recourante
a pris des conclusions tendant d'une part à l'annulation de la décision rendue
le 29 janvier 1993 par la Commission d'impôt et recette du district de Payerne
l'appelant en solidarité pour le paiement du droit de mutation dû à la suite de
la vente intervenue le 6 octobre 1989 et, d'autre part, à la constatation que
le bordereau notifié le même jour par la même autorité lui réclamant le
paiement du droit de mutation dû sur l'annulation du transfert précité est sans
objet. Cette dernière décision a fait l'objet d'une réclamation que
l'Administration cantonale des impôts n'a pas traitée. Le litige se limite
ainsi à la décision rendue en application de l'art. 4 LMSD. Aussi, les
conclusions du recours tendant à faire constater que le bordereau no 15'169 est
sans objet n'est donc pas recevable.
2.                     Le litige étant ainsi
circonscrit, il convient de résoudre la question de la compétence du Tribunal
administratif de se prononcer sur un litige relatif à l'art. 4 LMSD sans que la
procédure de réclamation prévue aux art. 50 ss LMSD ait été suivie. Plusieurs
variantes sont concevables selon que l'on considère la décision de faire appel
au débiteur solidaire pour le paiement du droit de mutation comme une décision
ordinaire de taxation ou comme une pure question de perception de l'impôt.
a) La première
solution consiste à appliquer le régime ordinaire en matière de décisions de
taxation, soit la voie de la réclamation et du recours prévue au chapitre IV de
la LMSD. Telle est la solution retenue dans le cadre des art. 13 al. 2 de
l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) et 15 de
la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA; Känzig, no 10 ad
art. 13 al. 2 AIFD; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de
la fortune, 1980, p. 352 et 353 in fine; Béguelin, La responsabilité des
liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et
sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 550 s; pour
un exemple genevois, RDAF 1950, 292). La deuxième solution est la voie du
recours au Département des finances en application de l'art. 61 LMSD. Elle
confère à la décision de faire appel au débiteur solidaire le caractère d'une
décision de perception qui a pour conséquence d'exclure un nouvel examen du
bien-fondé de la taxation. Dans le cas particulier, l'Administration cantonale
des impôts a pris en considération une troisième solution, soit la voie du
recours direct au Tribunal administratif en application de la clause générale
de l'art. 4 LJPA.
Le Tribunal
administratif a entériné cette dernière procédure dans un arrêt statuant sur le
fond (arrêt FI 92/068, du 19 avril 1993); dans un autre cas, il a laissé la
question ouverte, le recours étant écarté pour d'autres motifs d'ordre formel
(décision du 22 avril 1993 en la cause FI 93/032). Le Tribunal administratif a
définitivement tranché cette question dans un arrêt récent du 30 décembre 1993
en la cause FI 93/066. Il a considéré que la voie et l'étendue du recours
devaient se déterminer selon que l'appelé en solidarité avait participé ou non
à la procédure préalable de taxation; ainsi, il a précisé qu'en présence de
contribuables solidaires disposant des mêmes droits dans la procédure de
taxation, l'on pouvait admettre que la décision réclamant le paiement de
l'impôt, en faisant appel au principe de solidarité, ne puisse être contestée
que sur l'existence même des conditions posées pour cette solidarité et
renoncer à la procédure ordinaire applicable en matière de taxation; s'agissant
en revanche d'une responsabilité solidaire limitée au paiement de l'impôt, sans
droit de participation à la procédure antérieure, il a considéré que la voie de
la réclamation et du recours devait être ouverte, car l'appelé en solidarité
n'a jamais eu connaissance auparavant de la décision de taxation qui ne saurait
dès lors lui être opposable. Il a réservé l'hypothèse dans laquelle la décision
initiale avait également été notifiée à l'appelé en solidarité.
b) Dans le cas
particulier, la décision de taxation rendue à l'encontre de C.________n'a pas
été notifiée à la société A.________SA et aucun élément au dossier ne permet
d'affirmer que la recourante a eu connaissance de cette décision. Certes, la
société A.________SA a pu présenter ses objections relatives au prélèvement du
droit de mutation litigieux dans la procédure qui a suivi l'annonce par
l'autorité fiscale que l'acquéreur était en faillite et que la société serait
recherchée à concurrence du découvert éventuel qui en résulterait. Cela ne veut
pas dire que la recourante a pu faire valoir l'ensemble des moyens de fond à
cette occasion. Dans la duplique qu'il a déposée au nom de la recourante, le
notaire van Ruymbeke se prévaut pour la première fois du moyen tiré de
l'égalité de traitement entre contribuables en ce sens que l'autorité fiscale
aurait pour pratique de rembourser le droit de mutation lorsque le transfert
qui a motivé sa perception a été annulé pour cause d'obtention frauduleuse
d'une autorisation de la commission foncière. Pour cette raison déjà, la
décision attaquée devait pouvoir faire l'objet d'une réclamation auprès de
l'Administration cantonale des impôts.
c) La jurisprudence
du Tribunal fédéral admet exceptionnellement, pour des raisons tirées de
l'interdiction du formalisme excessif et de l'économie de la procédure, que
l'on puisse renoncer à une voie de recours intermédiaire s'il apparaît d'emblée
que le pourvoi, ou dans le cas particulier la réclamation, sera rejeté par
l'instance inférieure (Moor, op. cit., p. 156 et les références citées,
notamment ATF 97 I 286, JT 1972 I 614). Cette solution doit rester
exceptionnelle et n'être appliquée que si l'on peut conclure avec suffisamment
de certitude que la réclamation sera rejetée. Dans le cas particulier,
l'Administration cantonale des impôts ne s'est pas exprimée sur la pratique des
autorités fiscales selon laquelle le droit de mutation serait systématiquement
remboursé lorsque le transfert qui motive sa perception est annulé pour
obtention frauduleuse d'une autorisation de la commission foncière. Si cette
conclusion devait s'avérer exacte, on ne peut exclure que la réclamation sera
accueillie. Pour cette raison, le tribunal n'entrera pas en matière sur le fond
du litige dans le cas présent; l'affaire doit ainsi être renvoyée à l'autorité
intimée afin qu'elle engage une procédure de réclamation, dans laquelle la
recourante sera recevable à contester le bien-fondé de la taxation.
2.                     En conséquence, le
Tribunal administratif déclinera sa compétence. Cela étant, les frais du
présent arrêt seront laissés à la charge de l'Etat. La recourante, qui obtient
gain de cause sur la question de compétence avec l'assistance d'un homme de
loi, a droit à des dépens que le tribunal arrête à Fr. 500.--, à la charge de
l'Administration cantonale des impôts.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le Tribunal
administratif décline sa compétence.
II.                Le dossier est renvoyé
à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle suive la procédure de
réclamation prévue aux art. 50 et ss LMSD.
III.               Il n'est pas prélevé
d'émolument.
III.               L'Etat de Vaud, par
l'Administration cantonale des impôts, versera à la société en faillite
A.________
SA la somme de Fr. 500.-- (cinq cents francs) à titre de
dépens.
Lausanne, le 6 mai 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint