vd_omni · FI.2016.0058 · 2017-03-27 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Citoyen suisse employé de la Confédération, qui est domicilé en France avec son épouse et ses trois enfants. C'est à juste titre qu'il a été imposé à la source, ce qu'il ne conteste pas (consid. 2). C'est à juste titre également que le barème C "double gain" a été appliqué (consid. 3): il est vrai que ce barème peut entraîner une aggravation de la charge fiscale, lorsque, comme en l'occurrence, le travaileur imposé à la source réalise un revenu annuel supérieur à 65'100 fr. alors que son conjoint perçoit un revenu annuel inférieur à cette limite; toutefois, selon la jurisprudence, le fait pour un Etat membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu'il accorde au résident n'est, en règle générale, pas discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des résidents et celle des non-résidents. C'est à juste titre encore que les paliers pour enfants n'ont pas été appliqués (consid. 4): les potentielles déductions dont un contribuable pourrait se prévaloir, selon le droit interne, doivent être invoquées dans l'Etat où il est assujetti de manière illimitée. Il n'y a enfin pas d'inégalité de traitement avec les autres travailleurs frontaliers français (consid. 5): le traitement différent réservé par le droit fiscal international aux employés de la fonction publique se justifie par un motif objectif.Recours au TF admis (arrêt 2C_450/2017 du 26 juin 2018).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.03.2017 FI.2016.0058

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
27 mars 2017
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Alain Maillard et M. Fernand Briguet, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________
à ******** représenté
par Me Jillian FAUGUEL, avocate à Fribourg,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne
Objet
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 4 mars 2016 (imposition à la source)
Vu les faits suivants
A.
A.________, citoyen suisse, est employé de la Confédération depuis
plusieurs années, actuellement auprès du poste de garde-frontière de ********.
Il est marié et père de trois enfants. Son épouse travaille également comme
garde-frontière à ********, mais pour le compte de la République française. La
famille est domiciliée en France.
B.
Pour l'année 2014, A.________ s'est vu prélever par son employeur un
montant de 17'190 fr. 60 au titre de l'impôt à la source. Un barème C0 (double
gain) lui a été appliqué.
C.
Par lettre du 27 janvier 2015, A.________ a contesté son imposition pour
la période fiscale 2014. Il se plaignait notamment de l'application du barème C
sans adaptation, de l'absence de prise en compte des enfants et de
l'impossibilité d'établir une déclaration d'impôt simplifiée pour revendiquer
des déductions supplémentaires.
Malgré les explications fournies par la Section
impôt à la source de l'Administration cantonale des impôts (ACI), A.________ a
maintenu son opposition et a requis qu'une décision relative à l'existence et à
l'étendue de son assujettissement soit rendue.
Par décision du 18 décembre 2015, la Division
taxation de l'ACI, à qui le dossier a été transmis comme objet de sa
compétence, a confirmé le montant d'impôt à la source retenu par l'employeur de
A.________, soit un montant de 17'190 fr. 60, calculé sur une prestation
imposable de 108'117 fr. au taux de 15.90%. Elle a retenu en substance que
c'était à juste titre que le barème C avait été appliqué, qu'il n'y avait pas
lieu de prendre en compte de paliers pour enfants et que l'intéressé ne pouvait
pas bénéficier de déductions supplémentaires à celles contenues forfaitairement
dans les barèmes d'impôt à la source, n'ayant pas le statut de résident ou de "quasi-résident"
en Suisse.
D.
Par lettre du 9 janvier 2016, A.________ a formé une réclamation contre
cette décision. Il a repris en substance les mêmes arguments que ceux soulevés
dans sa contestation du 27 janvier 2015.
Dans sa proposition de règlement du 9 février 2016,
l'ACI a réitéré sa position et a invité l'intéressé à indiquer s'il souhaitait
exercer son droit d'être entendu.
Le 17 février 2016 (date du cachet postal), A.________
a déclaré maintenir sa réclamation; il s'est référé à ses précédentes
écritures.
Par décision du 4 mars 2016, l'ACI a rejeté la
réclamation de l'intéressée et confirmé la décision du 18 décembre 2015.
E.
a) Par acte du 25 avril 2016, A.________ a recouru devant la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette
décision, en concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour
qu'elle rende une nouvelle décision, qui tiendra compte du revenu effectif de
son épouse et de ses enfants dans la détermination du barème d'imposition à la
source applicable, respectivement du coefficient de taxation.
Dans sa réponse du 19 juillet 2016, l'ACI a conclu
au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des
contributions (AFC) n'a pas procédé dans le délai imparti.
Le recourant a confirmé ses conclusions dans une
écriture complémentaire du 13 septembre 2016.
b) Il ressort encore des pièces du dossier que
l'épouse du recourant a réalisé en 2014 un revenu annuel net de 23'166 euros
pour une activité à 70%.
c) La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV
173.36), suspendu durant les féries pascales (art. 96 LPA-VD), le recours est
intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles
énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
a) En matière d'impôt fédéral, l'art. 83 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que les
travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement,
sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse, sont
assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité
lucrative dépendante. L'art. 91 LIFD prévoit qu'il en va de même des
travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, y exercent une
activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, durant la semaine ou
comme frontaliers.
En principe, l'impôt à la source se substitue à
l'impôt dû selon la procédure ordinaire (art. 87, 99 LIFD). Toutefois, si le
revenu brut soumis à l'impôt à la source du contribuable ou de son conjoint
vivant en ménage commun dépasse par an un certain montant (qui est actuellement
de 120'000 fr. par an), une taxation ordinaire est faite ultérieurement avec
imputation de l'impôt à la source (art. 90 al. 2 LIFD). Par ailleurs, les époux
en ménage commun sont imposés selon le régime ordinaire si l'un d'eux a la
nationalité suisse ou est titulaire d'un permis d'établissement (art. 83 al. 2
LIFD).
L'impôt est calculé sur le revenu brut (art. 84 al.
1 LIFD). Il englobe tous les revenus provenant d'une activité pour le compte
d'autrui, y compris les revenus accessoires tels que indemnités, commissions,
allocations, primes d'ancienneté, gratifications, pourboires, tantièmes et
autres avantages appréciables en argent ainsi que les revenus acquis en
compensation (art. 84 al. 2 LIFD). L'Administration fédérale des contributions
établit le barème des retenues d'après les taux de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques. En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe, en outre,
les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de
l'impôt fédéral direct (art. 85 LIFD). Le barème tient compte des frais
professionnels, des primes et cotisations d'assurances ainsi que des charges de
famille (art. 86 LIFD; voir ég. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Bâle 2012, §13, ch. 2, 9 et 10).
b) S'agissant des impôts cantonaux et communaux, la
législation vaudoise prévoit une règlementation similaire (cf. ég. art. 32 ss
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes – LHID; RS 642.14). L'art. 130 al. 1 de la loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;
RSV 642.11) dispose ainsi que les travailleurs étrangers qui, sans être au
bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal,
domiciliés ou en séjour dans le canton, sont assujettis à un impôt à la source
sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. L'art. 138 LI prévoit par
ailleurs, comme en matière d'impôt fédéral direct, qu'il en va de même des
travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse au regard du
droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le canton pendant
de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers.
Le Conseil d'Etat fixe le barème des retenues
d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Le même
barème s'applique dans tout le canton (art. 132 al. 1 et 2 LI). Selon
l'art. 5 du règlement du 2 décembre 2002 sur l'imposition à la source
(RIS; RSV 642.11.1), le Conseil d'Etat fixe pour chaque année civile les
barèmes des impôts à la source, cantonal, communal et fédéral, frappant les
revenus imposables. Ces barèmes sont publiés chaque année dans la feuille des
avis officiels du canton. Le barème tient compte de manière forfaitaire des
frais professionnels (art. 30), des primes et cotisations d'assurance (art. 37,
al. 1, let. d, f et g), ainsi que de la situation de famille (art. 42 et
43; art. 133 al. 1 LI).
c) Ces règles s'appliquent sous réserve des
dispositions spécifiques des conventions de double imposition, respectivement
des accords bilatéraux régissant l'imposition des frontaliers. Un tel accord, daté
du 11 avril 1983 et entré en vigueur le 1
er
janvier 1985, a été
conclu entre le Conseil fédéral, au nom notamment du canton de Vaud, et le
Gouvernement de la République française (A-IRT; RSV 670.92). Il pose le
principe de l'imposition au lieu de résidence du frontalier, mais prévoit une compensation
financière de 4,5% de la masse totale des rémunérations brutes annuelles des
travailleurs frontaliers (art. 2 A-IRT; cf. ég. Xavier Oberson, Précis de droit
fiscal international, 4
ème
éd., Berne 2014, p. 200). Ce régime
particulier n'est toutefois pas applicable aux employés de la fonction publique,
comme en l'occurrence le recourant. L'art. 21 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le
revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, du 9 septembre
1966 (CDI-F; RS 0.672.934.91) dispose en effet que les rémunérations versées
par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou
collectivités locales, ou par une personne morale du droit public de cet Etat,
à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de
services rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans
l'Etat contractant d'où proviennent ces rémunérations (cf. ég. art. 17 ch. 4
CDI-F qui précise que les dispositions de l'A-IRT ne s'appliquent pas aux cas
visés par l'art. 21 CDI-F). C'est par conséquent à juste titre que le revenu
que le recourant tire de son activité auprès de la Confédération a été imposé à
la source en Suisse, ce que l'intéressé ne conteste du reste pas.
3.
Le recourant critique l'application du barème C. Il affirme qu'il
aboutit à une violation du principe de l'imposition en fonction de la capacité
contributive, dans la mesure où il ne tient pas compte du revenu effectivement
réalisé par le conjoint mais d'un revenu annuel fictif. Il considère qu'il
conduit par ailleurs à une double imposition contraire au droit fiscal
international, soulignant que "non seulement [il] se voit imputer un taux
d'imposition correspondant à des revenus qu'il ne perçoit pas, mais encore son
Etat de domicile taxe ensuite sa conjointe sur le revenu effectif qu'elle
réalise dans le pays en question, quand bien même ce revenu a déjà été taxé
indirectement par le paiement de la l'impôt à la source".
a) Aux termes de l'art. 1 al. 1 de l'Ordonnance du
Département fédéral des finances du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la
source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (OIS; RS 642.118.2), dans sa
teneur en vigueur depuis le 1
er
janvier 2014, les barèmes suivants
sont notamment appliqués pour la retenue de l'impôt à la source (les mêmes
types de barèmes sont appliqués pour l'impôt cantonal et communal; cf. art. 33
al. 1 LHID): "
barème A: personnes célibataires, divorcées, séparées
judiciairement ou de fait ou veuves, qui ne vivent pas en ménage commun avec
des enfants ou des personnes nécessiteuses; barème B: couples mariés vivant en
ménage commun, dont seul un conjoint exerce une activité une activité
lucrative; barème C: couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux
conjoints exercent une activité lucrative;
[...]."
La modification de l'OIS intervenue le 1
er
janvier 2014 a entraîné l'adaptation des barèmes. Parmi les changements
apportés, le barème C s'applique désormais également lorsque l'un des époux
exerce une activité lucrative à l'étranger, ce qui n'était pas le cas
jusqu'alors. En pareil hypothèse, le conjoint exerçant une activité salariée en
Suisse se voyait appliquer le barème B. Comme l'a expliqué l'autorité intimée
dans ses écritures, il bénéficiait ainsi d'un traitement fiscal plus
avantageux, puisque les revenus de son conjoint n'étaient pas pris en compte
dans la détermination du taux d'imposition. Cette situation créait une
inégalité de traitement non seulement à l'égard des couples étrangers mariés
travaillant tous les deux en Suisse qui se voyaient appliquer le barème C, mais
également à l'égard des couples suisses imposés selon le régime ordinaire, dont
les revenus sont également cumulés pour la détermination du taux d'imposition
(art. 9 al. 1 LIFD; 9 al. 1 LI). La modification de l'OIS a permis de mettre
fin à cette inégalité de traitement.
Pour la détermination du revenu de l'époux
travaillant à l'étranger, l'AFC a mis en place une méthode simple et
pragmatique. D'entente avec le groupe de travail "Impôt à la source"
de la Conférence suisse des impôts (CSI) et sur la base de l'enquête sur le
budget des ménages réalisée par l'Office fédéral des statistiques (OFS), elle a
ainsi fixé à 5'425 fr. par mois, soit 65'100 fr. par an, la limite supérieure
du revenu déterminant pour le taux d'imposition. Ce montant se fonde sur le
salaire médian de 5'411 fr. déterminé d'après l'enquête sur le budget des
ménages pour les années 2006 à 2010. Pour les revenus inférieurs à cette
limite, un rapport entre les revenus de 1:1 est pris en compte pour déterminer
le taux (lettre-circulaire de l'AFC du 11 septembre 2013 relative à l'impôt à
la source).
b) En l'espèce, le recourant et son épouse exercent
tous deux une activité lucrative, lui en Suisse et elle en France. C'est donc à
juste titre que l'intéressé s'est vu appliquer le barème C "double
gain". Selon les pièces du dossier, le recourant a réalisé en 2014 un
revenu de 108'117 fr., soit un montant supérieur à la limite fixée par l'AFC.
En pareille hypothèse, un revenu annuel de 65'100 fr. est imputé au conjoint
travaillant à l'étranger, indépendamment de ce qu'il perçoit effectivement.
C'est précisément ce que le recourant critique, soulignant que son épouse n'a
réalisé en 2014 qu'un revenu de 23'166 euros.
Il est vrai que le système mis en place par l'AFC ne
permet pas d'appréhender de manière équitable tous les cas de figure. Il peut
entraîner dans certaines circonstances une augmentation de la charge fiscale.
Cela arrive lorsque, comme en l'occurrence, le travailleur imposé à la source
réalise un revenu annuel supérieur à 65'100 fr., alors que son conjoint perçoit
un revenu annuel inférieur à cette limite. Le système peut aboutir à l'inverse
à une sous-imposition des couples concernés, lorsque le conjoint exerçant une
activité lucrative à l'étranger réalise un revenu supérieur à celui perçu par
le conjoint travaillant en Suisse. Ces différences sont toutefois inhérentes à
la méthode utilisée qui prévoit l'imputation d'un montant forfaitaire. Comme le
relève l'autorité intimée dans ses écritures, le système appliqué, en se
fondant sur le salaire médian des ménages, tend à se rapprocher au plus près de
la capacité contributive de la majorité des couples mariés à deux revenus et
s'avère globalement plus équitable. Par ailleurs, il a eu le mérite de mettre
fin à l'inégalité de traitement mentionnée ci-dessus qui existait jusqu'alors
entre les couples travaillant tous deux en Suisse et les couples, dont un des
époux exerce une activité lucrative à l'étranger, et dont le recourant a
profité pendant plusieurs années.
On relève en outre que, selon la jurisprudence, le
fait pour un Etat membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains
avantages fiscaux qu'il accorde au résident n'est, en règle générale, pas
discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des
résidents et celle des non-résidents (ATF 140 II 141 consid. 7.1.1; 136 II 241
consid. 13.2 et 13.3 et les références). Il n'y aurait discrimination entre
résidents et non-résidents que s'il était établi que, au regard de l'objet et
du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de
contribuables se trouvent dans une situation comparable (ATF 140 II 141 consid.
7.1.1; 136 II 241 consid. 13.2 et 13.3 et les références). Or, le recourant, dont
seuls 74% des revenus sont de source suisse selon la décision de taxation du 18
décembre 2015, ne prétend plus avoir la qualité de "quasi-résident".
Ce grief doit être écarté.
4.
Le recourant se plaint en outre de la non-prise en considération des
paliers pour enfants. Il revendique l'application du barème C3, dans la mesure
où il a trois enfants mineurs à charge, pour lesquels il bénéficie d'un
complément différentiel d'allocations familiales.
Selon les instructions de l'ACI concernant
l'imposition à la source, seuls les enfants pour lesquels le contribuable
bénéficie d'allocations familiales complètes versées par une caisse suisse
peuvent être pris en considération dans le barème. Les montants alloués au
titre de complément n'entrent pas en ligne de compte pour l'application des
paliers pour enfants.
En refusant l'application de paliers pour enfants au
recourant qui ne bénéficie que d'un complément différentiel d'allocations
familiales, l'autorité intimée s'est strictement conformée à ces instructions.
Le recourant ne le conteste pas. Il juge néanmoins que la pratique de l'ACI en
la matière est discriminatoire et viole le principe d'égalité de traitement. Il
souligne en effet que la France octroie des allocations familiales également
aux personnes sans activité professionnelle. Selon lui, la pratique vaudoise
aurait pour effet que, malgré l'absence de revenu du conjoint et donc
d'imposition en France, les enfants devraient "être pris en considération
dans la déclaration d'impôt française – mais sans incidence réelle puisqu'il ne
saurait y avoir de taxation à défaut de revenu! – sans pouvoir, en
contrepartie, être pris en considération en Suisse puisque seule une allocation
différentielle partielle y est versée". Le couple franco-suisse, dont le
conjoint en France ne travaille pas, ne pourrait ainsi profiter d'aucune
déduction pour ses enfants, que ce soit en France ou en Suisse.
En réalité, lorsque seul l'un des parents exerce une
activité lucrative et ce dans un autre pays que celui dans lequel réside sa
famille, les règles de priorité instaurées par les règlements (CE) n
o
883/2001
du 29 avril 2004 et n
o
987/2009 du 16 septembre 2009 sur la
coordination des systèmes de sécurité sociale – que la Suisse est tenue
d'appliquer dans ses rapports avec l'Union européenne en vertu de l'Accord sur
la libre circulation des personnes (cf. Directives pour l'application de la loi
fédérale sur les allocations familiales établies par l'Office fédéral des
assurances, dans leur version du 1
er
janvier 2014, ch. 317) – prévoient
que c'est l'Etat dans lequel le parent travaille qui est compétent en priorité
pour verser les allocations familiales, l'Etat de résidence de la famille
devant verser un complément différentiel si ses prestations sont plus élevées
(art. 68 du règlement n
o
883/04 et 58 du règlement n
o
987/09). Dans le cas de figure évoqué par le recourant, le conjoint qui
travaille se verrait ainsi allouer des allocations familiales
"complètes" par une caisse suisse, ce qui lui permettrait selon les
instructions litigieuses de bénéficier des paliers pour enfants dans
l'application du barème d'imposition à la source. L'inégalité de traitement
invoquée par le recourant n'existe dès lors pas.
La pratique de l'ACI consistant à ne pas prendre en
compte les montants alloués au titre de complément pour l'application des
paliers pour enfants n'apparaît par conséquent pas critiquable sous l'angle de
l'égalité de traitement. Les potentielles déductions dont un contribuable
pourrait se prévaloir, selon le droit interne, doivent être invoquées dans
l'Etat où il est assujetti de manière illimitée, en l'occurrence la France pour
le recourant. Il ressort du reste de l'avis d'impôt français sur les revenus de
l'année 2014 produit par l'intéressé (pièce 6 du bordereau du recourant) qu'un
"quotient familial" équivalent à quatre parts (couple marié avec
trois enfants) a été appliqué. Les déductions liées aux enfants ont ainsi déjà
été prises en compte en France, soit dans l'Etat d'assujettissement illimité.
Comme l'a souligné l'autorité intimée dans ses écritures, la pratique qu'elle a
mise en place a précisément pour objectif d'empêcher que la situation familiale
du contribuable soit prise en considération à double pour le ou les mêmes
enfants, tant dans l'Etat où il est assujetti de manière illimitée que dans
celui où il est imposé à la source.
Ce grief doit également être rejeté.
5.
Le recourant voit encore une inégalité de traitement dans le fait que
les employés de la Confédération, contrairement aux autres travailleurs
frontaliers français, ne peuvent pas bénéficier des déductions pour les enfants
sur l'entier de la masse salariale familiale.
L'A-IRT pose, comme on l'a vu (cf.
supra
consid. 2c), le principe de l'imposition au lieu de résidence du frontalier,
mais prévoit une compensation financière de 4,5% de la masse totale des
rémunérations brutes annuelles des travailleurs frontaliers (art. 2 A-IRT). Ce
régime particulier n'est toutefois pas applicable aux employés de la fonction
publique, dont les salaires sont imposables exclusivement par l'Etat qui
effectue le paiement (art. 17 ch. 4 CDI-F en relation avec l'art. 21 CDI-F).
Cette règle de partage n'est pas insolite. On la retrouve à l'art. 19 par. 1
let. a de la Convention-modèle de double imposition de l'Organisation de
coopération et de développement économiques (OCDE). Comme le relève l'autorité
intimée dans ses écritures, le traitement différent réservé par le droit fiscal
international aux employés de la fonction publique se justifie par le lien fort
qui unit l'Etat et le contribuable en cause. Reposant sur un motif objectif, il
ne viole ainsi pas le principe d'égalité de traitement.
On relèvera encore que, quoi qu'il en soit, il n'est
pas établi que, si l'on comparait la charge fiscale globale, le recourant serait
désavantagé par rapport aux autres travailleurs frontaliers français.
Ce grief s'avère aussi mal fondé.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de la cause (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de
dépens (art. 55 al. 1
a contrario
et 56 al. 3 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
4 mars 2016 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 mars 2017
La présidente:                                                                                           Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.