vd_omni · FI.2001.0096 · 2002-12-20 · fr

EGLISE DE SCIENTOLOGIE LAUSANNE c/ACI | Conditions auxquelles les cotisations des membres d'une association à but idéal peuvent être déduites. Conditions pas réalisées en l'espèce.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.12.2002 FI.2001.0096

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 2002
sur les recours interjetés par
L'EGLISE DE
SCIENTOLOGIE DE LAUSANNE
représentée par Me Gisèle de Benoît, avocate à
Lausanne
contre
les décisions sur réclamation du 18 décembre
1992 de
l'Administration cantonale des impôts
et de la
Commission
cantonale des personnes morales
(imposition du revenu et de la fortune -
période 1989-1990 - impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier : Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     La recourante est une
association, dont le siège est à Lausanne et dont le but statutaire est, d'une
manière générale, la propagation de la religion connue sous le nom de la
scientologie (art. 2 des statuts du 17 juillet 1989). Jusque dans le courant de
l'année 1988, elle faisait partie de l'organisation des missions de
scientologie, dirigée depuis la Californie par la Scientology Missions
International (SMI).
L'association
recourante est composée de membres actifs (formés et rétribués par elle) et de
membres passifs, qui bénéficient de ses services religieux et la soutiennent
financièrement par des contributions. Les ressources d'association se composent
ainsi essentiellement des cotisations des membres et des recettes provenant de
la vente de différents instruments de documentation et de littérature
religieuse, ainsi que de l'organisation de cours de formation et de séminaire.
B.                    Le 1er novembre 1983, la
recourante a passé avec la SMI un contrat de licence (License Agreement) dont
le but était de lui permettre d'utiliser différents services ayant trait à la
religion de scientologie, à la technique des guérisons spirituelles dianetics,
à la philosophie religieuse appliquée "Scientology", ainsi que des
marques associées à ses services. En échange de ce droit, la recourante
s'engageait à payer à une organisation désignée par la SMI une "dîme
hebdomadaire" équivalente aux 10% de son revenu brut corrigé (corrected
gross Income), à condition notamment qu'il s'agisse d'une institution organisée
exclusivement pour le soutient de la religion de scientologie.
C.                    Il résulte de
l'instruction que la recourante ne tenait pas de comptabilité digne de ce nom
jusqu'en 1985 (la comptabilité des années 1985 à 1988 a été reconstituée par la
suite). Elle a ainsi fait l'objet de plusieurs taxations d'office pour défaut
de dépôt de la déclaration d'impôt, la dernière fois le 5 février 1988, pour
les période 1987-1988, les éléments imposables étant fixés pour l'impôt
cantonal et communal à ******** fr. de revenu et ******** fr. de fortune.
Aucune taxation n'a en revanche eu lieu pour la même période pour l'impôt
fédéral direct.
D.                    Dans le cadre du
contrôle de la déclaration d'impôt 1989-1990, l'Administration cantonale des
impôts (ACI) a effectué un contrôle sur place de la comptabilité de
l'association recourante. Ce contrôle a révélé différentes lacunes et a mis en
évidence les relations financières entretenues avec d'autres organismes de
scientologie à l'étranger. Il ressort en particulier les éléments suivants :
Les recettes de
l'association sont constituées comme il suit :
1985/1986
1987/1988
Cours et séminaires
********
********
Vente de livres
********
********
Produit divers
********
********
********
********
-        Les montants versés à titre de
redevances pour l'utilisation des marques se sont élevés à ******** fr. en
1985, à ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en 1987. Ces montants ont été
enregistrés dans la comptabilité sous différents comptes.
-        La recourante a acheté des livres
auprès d'une maison d'édition danoise, au bénéfice d'un contrat du 18 novembre
1982, prévoyant à ce titre le versement d'une redevance fixée pour la première
année à $ ******** et devant par la suite être renégociée.
-        Lorsque la recourante envoie des
membres suivre des cours de scientologie aux Etats-Unis, elle verse pour leur
compte l'écolage exigé, enregistré dans sa comptabilité sous le compte
"formation".
-        La recourante paie également pour le
compte de ses membres actifs devenus membres de l'association internationale de
scientologie des cotisations à vie, sous la forme d'un 5% de son chiffre
d'affaires corrigé. Ces montants se sont élevés à ******** fr. en 1985,
******** fr. en 1986 et à ******** fr. en 1987.
E.                    Le 15 novembre 1991,
l'ACI a notifié à la recourante une décision de taxation fixant les revenus et
la fortune imposable pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, tant pour
l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Elle a ainsi fixé
à ******** fr. le revenu annuel imposable au titre de l'impôt cantonal et
communal pour la période 1989-1990, aucune fortune n'étant retenue. En ce qui
concerne l'impôt fédéral direct, aucun élément imposable n'a été retenu pour
1987-1988 (revenu et fortune inexistants) alors que le revenu annuel imposable
a été fixé à ******** fr. (aucune fortune imposable). Enfin, la décision de
taxation a formulé une réserve quant au traitement fiscal futur du montant de
la "dîme" payée à la SMI (******** fr.), montant qui n'a pas été
comptabilisé comme dépense mais par lui à l'actif du bilan au 31 décembre 1988.
F.                     La recourante a déposé
une réclamation en date du 13 décembre 1991 en invoquant différents arguments
qui correspondent à ceux qu'elle fait valoir dans la présente procédure, et qui
seront par conséquent examinés pour autant que de besoin ci-dessous. Elle s'est
heurtée à deux décisions négatives, du 18 décembre 1992, confirmant les
résultat de la taxation litigieuse et refusant, en ce qui concerne l'impôt
cantonal et communal, de réviser la taxation d'office pour la période
1987-1988. C'est contre cette décision que la recourante se pourvoit, par deux
actes de recours du 20 janvier 1993.
L'autorité intimée
s'est déterminée en date du 5 avril 1993, concluant au rejet du recours.
Invitée à déposer une réplique, la recourante y a renoncé, après avoir demandé
deux prolongations de délais. En revanche, convoquée à une audience du Tribunal
administratif fixée au 31 août 1993, elle a produit quelques jours auparavant,
soit le 24 août 1993, un important dossier de pièces. Les débats ont alors été
ajournés pour permettre au tribunal et à l'ACI d'en prendre connaissance.
L'autorité intimée a pris position dans une écriture complémentaire du 6
octobre 1993, sans modifier ses conclusions. Les parties ont ensuite été
entendues à l'audience du tribunal du 11 novembre 1993.
G.                    Le Tribunal
administratif a rejeté les recours par un arrêt du 10 octobre 2000, qui a été
annulé par le Tribunal fédéral le 27 août 2001, pour des motifs tenant à la
composition irrégulière de la section ayant statué. La cause a alors été
reprise, les parties étant invitées à déposer d'éventuelles déterminations ou
réquisitions dans un délai échéant le 16 novembre 2001. Agissant en temps
utile, la recourante a demandé la récusation du président de la section,
requête qui a été écartée par la Cour plénière du Tribunal administratif (art.
15 al. 2 lit. e LJPA) par arrêt du 10 janvier 2002.
H.                    Sur requête de la
recourante, le tribunal a tenu une nouvelle audience le 9 avril 2002 et il a
entendu les parties ainsi que différents témoins. Il résulte en substance de
ces dépositions que, le produit de la vente des livres n'appartenant pas à
l'Eglise de Lausanne mais faisant l'objet d'un compte séparé, la clé de répartition
des dépenses était fixée comme suit :
- 10% (actuellement
12,5%) : dîmes versées au SMI;
- 14% : de frais de
publicité;
- 1 % : frais de
traduction des textes;
- 30% : salaire des
membres permanents;
- 45 % : frais de
fonctionnement et de gestion.
Il a aussi été
expliqué que la dîme correspondait au 10% de l'ensemble des collectes nettes,
proportion identique à toutes les missions de scientologie en application du
règlement international. Cette dîme est la contrepartie des prestations
fournies par le SMI, dont les 21 départements exercent un contrôle et apportent
leur aide quotidiennement par télex ou téléphone, voire par des visites, cette
aide consistant en des conseils, des correspondances, des programmes, etc. Pour
l'Eglise de Lausanne, la dîme qui s'élève à environ ******** fr. par an est
indispensable, cette mission ne pouvant exister en cas de cessation de
versements. S'agissant enfin des collectes des membres, l'un des témoins (M.
Dufour) a exposé que leurs versements étaient des dettes de l'église n'entrant
dans les produits que lorsque les prestations ont été fournies (conseil
spirituel et formation pour devenir soi-même conseil spirituel), ce qui
explique le décalage constaté dans la comptabilité.
I.                      Le Tribunal fédéral
ayant entre-temps rejeté un recours de droit public dirigé contre l'arrêt du 10
janvier 2002 du Tribunal administratif écartant la demande de récusation, (ATF
du 23 mai 2002), le Tribunal administratif a statué et rendu l'arrêt qui suit :
Considérant en droit:
1.                     La taxation de
l'association recourante pour la période fiscale 1987-1988 n'est plus
litigieuse. Certes, la recourante a-t-elle présenté une demande de révision, en
ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, demande rejetée par la décision
sur réclamation du 18 décembre 1992. Formellement, la recourante n'a pas repris
ce moyen dans son mémoire de recours du 20 janvier 1993, de sorte que le
Tribunal administratif n'a pas à statuer sur cette demande. D'ailleurs, les
conditions d'une révision au sens de l'art. 107 LI ne paraissent pas réalisées,
dans la mesure où les faits nouveaux invoqués (éléments révélés par la
comptabilité reconstituée) étaient nécessairement connus de la recourante, même
si l'absence d'une comptabilité l'empêchait de s'en prévaloir. Quant à l'AIFD,
la décision entreprise retient que la fortune et le revenu de la recourante
sont nuls.
Seule reste donc en
litige la fixation d'un revenu imposable de ******** fr. pour la période
fiscale 1989-1990, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal que
l'impôt fédéral direct. Les moyens invoqués étant analogues en ces deux
matières, ils seront examinés simultanément ci-dessous.
2.1                   La recourante soutient
tout d'abord que les recettes provenant des cotisations des membres ne doivent
être prises en compte pour le calcul du revenu imposable, conformément aux
articles 60 LI et 51 al. 2 AIFD. L'ACI quant à elle, a admis que soit exonéré à
ce titre un montant de ******** fr. pour chacun des exercices 1987-1988, mais
elle conteste toute exonération supplémentaire des montants mis à disposition
de l'association par les membres en vue de financer des services particuliers à
l'intention des membres eux-mêmes, s'agissant de contre-prestation pour
l'activité que l'association exerce en vue de réaliser les intérêts personnels
des membres.
2.2                   Selon la doctrine et la
jurisprudence, les cotisations qui sont versées par les membres d'une
association qui poursuit un but idéal doivent pour l'essentiel échapper au fisc
dans la mesure où elles servent à financer des activités statutaires générales.
En revanche, les contributions de tiers ou celles versées par les membres de
l'association pour d'autres buts particuliers sont entièrement imposables,
notamment celles qui ont un caractère de contre-prestation pour l'activité que
l'association exerce  en vue de satisfaire les intérêts personnels de ses
membres (RDAF 1992 p. 286, plus spécialement 288; Masshard et Gendre,
Commentaire IDN, Lausanne 1980, p. 305; Gygax, Die Besteuerung von
Verein, Revue fiscale 1958 p. 376 et ss). Est déterminante non la manière de
percevoir les contributions, mais bien leur affectation effective.
En l'espèce, la
recourante admet elle-même que les versements faits par ses membres ont un
caractère hybrides, une partie très importante de ces contributions étant
affectée à des "cours ou autres services religieux" (mémoire de
recours, p. 4). Ces montants sont d'ailleurs crédités au compte personnel des
membres jusqu'au moment de leur utilisation effective. Dans cette mesure-là, en
tout cas, l'application des art. 60 LI ou 53 al. 2 AIFD est exclue. Or, la
comptabilité de la mission de scientologie de Lausanne, telle qu'elle a été
produite par la recourante (soit du premier janvier 1985 au 31 décembre 1990)
ne permet pas de chiffrer le montant encaissé à titre de cotisation, cette
dernière étant du reste d'un montant faible de (******** fr. par année). Du 1er
janvier 1985 au 31 décembre 1988, la rubrique recette ne comprend que trois
postes, dont un concerne les "recettes diverses" dont le détail n'a
pas été produit. Le montant des cotisations de membres encaissé n'a pas
d'avantage, été enregistré séparément dans les comptes PP des années 1989-1990.
En outre, il résulte de cette même comptabilité que les avances des membres
sont extrêmement importantes, puisqu'elles sont passées de plus de ******** fr.
au 1er janvier 1985 à près de ******** fr. au 31 décembre 1989, pour
redescendre à ******** fr. au 31 décembre 1990. Il apparaît dans ces conditions
que l'essentiel des versements effectués par les membres de l'Eglise de
scientologie était enregistré par cette dernière non pas comme cotisation (dont
le remboursement est exclu par le chiffre 12 des statuts) mais comme avance, à
valoir sur les prestations futures fournies aux membres, et remboursables en
cas de démission ou de départ prématuré de ceux-ci.
On ne peut dès lors
que constater que la recourante n'a pas fourni d'éléments permettant de
contester le montant de ******** fr. admis par l'autorité intimée à titre de
cotisations (p. 3 des décisions de taxation du 15 novembre 1993). Or, il lui
appartenait dans la mesure où elle entendait se prévaloir de cet élément, d'en
établir la réalité, les parties étant tenues de collaborer à la constatation
des faits dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes (art. 13 al. 1
lit. a LPA; ATF 112 Ib 67 consid. 3).
3.1                   Le second point
litigieux concerne la prétention de la recourante à obtenir que ce qu'elle
appelle des "excédents d'engagement" soit déduit du revenu imposable
à titre de perte d'exploitation. Il s'agit en fait des versements effectués par
les membres pour couvrir leur participation aux séminaires, cours de formation,
etc. auxquels ils entendent participer, et qui sont comptabilisés comme des
avances, portées au crédit d'un compte ouvert au nom de l'intéressée, et qui
n'est débité qu'une fois la prestation effectivement fournie. La recourante
entend ainsi que soit ajoutée à l'excédent de dépenses moyen admis par
l'autorité fiscale pour les années 1985 et 1986 (******** fr.) la moitié de l'excédent
d'engagement révélé par l'état de fortune au 1er janvier 1985 (******** fr.).
Pour la période 1989-1990, la recourante revendique ainsi la déduction d'une
perte annuelle de ******** fr., correspondant à la moitié de l'excédent
d'engagement selon l'état de fortune au 31 décembre 1988.
Pour l'autorité
intimée, ces montants ne peuvent entrer en ligne de compte que pour la
détermination de la fortune imposable, soit la fortune nette résultant de la
différence entre les actifs et les passifs, mais ne jouent pas de rôle pour
établir le résultat d'exploitation (déterminations du 5 avril 1993, ch. 3 pt
2).
La loi permet la
déduction des pertes d'exploitation. Selon la définition traditionnelle, il
faut entendre par là l'excédent des dépenses commerciales sur les revenus
commerciaux pendant un exercice déterminé, le contribuable subissant une perte
se répercutant sur l'exercice ultérieur (voir Rivier, Droit fiscal
suisse, p. 168, Känzig, remarque 88 ad art. 22 al. 1 lit. c). La notion
de perte commerciale doit être interprétée restrictivement (RDAF 1992 p. 274)
et sa déduction suppose qu'elle se soit effectivement produite et qu'elle ait
été comptabilisée (Masshardt/Gendre, Edition 1980, p. 170).
En l'espèce, la
recourante conteste le montant de la perte moyenne reportée selon la décision
de taxation litigieuse (******** fr.). Le tribunal constate à cet égard que
deux des postes non-admis par l'autorité de taxation doivent être revus. Il
s'agit d'un part des montants transférés en faveur de SMI, en Californie,
pendant les exercices 1985, 19986 et 1987, qui représente le paiement de la
"dîme", soit de versements faits pour l'utilisation de marques de
service et pour la fourniture de services d'assistance technique. Dans la
mesure où, sans ces versements, la recourante ne seraient pas autorisée à se
prévaloir de la qualité d'institution dépendant de l'Eglise de scientologie et
ne pourrait pas bénéficier de l'assistance technique des prestations fournies
par SMI, le tribunal considère que leur déduction peut être revendiquée. Il
s'agit d'un montant de ******** fr. en 1985 et de ******** fr. en 1986.
A cela doit s'ajouter
la déduction des versements correspondant à 5% des revenus commerciaux, soit
******** fr. en 1985 et ******** fr. en 1986, dans la mesure où il résulte de
l'instruction que ces versements donnaient droit à une réduction des frais de
formation assurée aux membres de l'Eglise de scientologie de Lausanne par la
maison-mère.
Il en résulte que la
perte moyenne déductible pour les années 1985 et 1986 s'élève à ******** fr.,
montant qui doit être reporté pour la période de taxation en 1989-1990.
S'agissant de cette
dernière, peut aussi être admise, pour les mêmes raisons, la déduction de la
dîme en 1987 (******** fr.) ainsi que le solde des cotisations à vie des
membres du staff, soit ******** fr., aucun montant n'étant revendiqué en 1988
(à juste titre en ce qui concerne la dîme, qui a été activée cette année-là).
Il résulte de ce qui
précède que la moyenne des excédents de recettes pour les années 1987 et 1988
s'élève à ******** fr., dont il convient de déduire la perte reportée de la
période précédente (******** fr.), ce qui fixe le revenu moyen imposable à ********
francs. Les décisions de taxation confirmées par les décisions sur réclamation litigieuse
doivent ainsi être corrigées dans ce sens.
4.                     Les recours doivent
ainsi être partiellement admis. Dans la mesure où la recourante n'obtient pas
gain de cause sur l'entier de ses conclusions, mais obtient une réduction très
substantielle de la taxation, seul un émolument réduit doit être mis à sa charge.
Elle a aussi droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont partiellement admis.
II.                     Le revenu
imposable de l'Eglise de scientologie de Lausanne pour l'impôt cantonal et
communal ainsi que l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1989-1990 est
fixé à ******** francs.
III.                     Un émolument
judiciaire de 1'000 (mille francs) est mis à la charge de la recourante.
IV.                    L'Etat de Vaud
versera à la recourante une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de
dépens.
Lausanne, le 20 décembre 2002
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)