vd_omni · FI.2017.0072 · 2019-11-21 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Rappels d'impôt et amendes pour soustraction fiscale, respectivement tentative. Prescription d'une partie des rappels d'impôt et amendes prononcés (consid. 6). Confirmation de l'essentiel des reprises effectuées (qui portaient sur des provisions injustifiées et la prise en charge de frais non justifiées par l'usage commercial, notamment des frais privés des actionnaires), sous réserve de celles prescrites et abandonnées en cours de procédure (consid. 8, 9 et 10); confirmation par ailleurs du coefficent retenu pour les tentatives de soustraction commises (consid. 11).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.11.2019 FI.2017.0072

F
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 novembre 2019
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________,
à ********, représentée
par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne,
Objet
Impôt cantonal et
communal / Impôt fédéral direct
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 24 mai 2017 (rappels d'impôts,
taxations définitives, amendes pour soustraction fiscales, respectivement
tentative de soustraction fiscale ; ICC et IFD ; périodes fiscales 2002 à
2008).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ est une société inscrite au registre du commerce depuis le
22 avril 2002. Elle a pour but social: "
conseils dans le domaine de
l'information aux entreprises, de la bureautique, de l'organisation, de la
gestion, de la finance, de l'informatique et du marketing; opérations
commerciales, mobilières ou immobilières, notamment le placement et/ou la mise
à disposition de personnel fixe ou temporaire
". B.________ et C.________
en sont les administrateurs, chacun disposant de la signature individuelle. Ils
détiennent par ailleurs l'entier du capital-actions de la société.
B.
a) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt pour la période
fiscale 2002.
Par décision de taxation d'office du 28 février
2005, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a arrêté le
bénéfice imposable à 10'000 fr. et le capital imposable à 130'000 francs.
b) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2003.
Par décision de taxation d'office du 30 mars 2005,
l'OIPM a arrêté le bénéfice imposable à 15'000 fr. et le capital imposable à
145'000 francs.
c) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2004.
Par décision de taxation d'office du 10 mars 2006,
l'OIPM a arrêté le bénéfice imposable à 40'000 fr. et le capital imposable à
185'000 francs.
d) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt
pour la période fiscale 2005.
Par décision de taxation d'office du 12 février
2007, l'OIPM a arrêté le bénéfice imposable à 50'000 fr. et le capital
imposable à 235'000 francs.
Le 15 mars 2017, dans le délai de réclamation, A.________
a déposé sa déclaration d'impôt, dans laquelle elle a annoncé un bénéfice
imposable de 74'003 fr. et un capital imposable de 266'081 francs. Etaient
joints les états financiers 2004/2005.
Sur ces bases, l'OIPM a rendu une nouvelle décision
de taxation pour la période fiscale 2004. Il a fixé le bénéfice imposable à
49'300 fr. et le capital imposable à 192'000 francs.
La période fiscale 2005 n'a en revanche pas fait
l'objet d'une décision de taxation.
e) Le 13 décembre 2007, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Elle a annoncé un bénéfice
imposable de 77'526 fr. et un capital imposable de 343'606 francs.
Cette période n'a pas fait l'objet d'une décision de
taxation.
f) Le 14 janvier 2009, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2007. Elle a annoncé un bénéfice
imposable de 62'972 fr. et un capital imposable de 436'224 francs.
Cette période n'a pas fait l'objet d'une décision de
taxation.
g) Le 2 décembre 2009, A.________ a déposé sa
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Elle a annoncé un bénéfice
imposable de 24'286 fr. et un capital imposable de 422'676 francs.
Cette période n'a pas fait l'objet d'une décision de
taxation.
C.
Constatant lors d'un contrôle des comptes qu'A.________ avait
comptabilisé un certain nombre de charges non admises par l'usage commercial,
l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert le 30 janvier 2009 une
procédure de rapport d'impôt à son encontre portant sur les périodes
définitives 2002 à 2004.
Le 6 octobre 2011, l'ACI a informé la société de l'ouverture
d'une procédure en soustraction d'impôt pour les périodes 2002 à 2008.
Par avis de prochaine clôture du 22 avril 2013
(remplaçant un précédent avis du 22 novembre 2011), l'ACI a communiqué à la
société les reprises envisagées sur le bénéfice et le capital pour toutes les
périodes concernées.
Un entretien a eu lieu le 2 octobre 2013 dans les
locaux de l'ACI. Les représentants de la société ont contesté de manière
générale les reprises envisagées. Ils ont été invités à motiver leur
contestation et à produire toute pièce permettant de justifier leur position.
Le 5 juillet 2014, étant sans nouvelle de la société
malgré plusieurs courriers électroniques, l'ACI lui a adressé un ultime délai
au 1
er
juillet 2014 pour procéder. A.________ n'y a pas donné suite.
Par décision de rappel d'impôts des périodes
fiscales 2002 à 2004, taxation définitive des périodes 2005 à 2008 et prononcé
d'amendes du 26 mars 2015, l'ACI a fixé les compléments d'impôt sur le bénéfice
et le capital de la société (cantonal, communal et fédéral) à 603'774 fr. 85 et
les amendes sur reprises d'impôt sur le bénéfice et le capital (cantonal,
communal et fédéral) à 364'050 francs.
D.
a) Le 27 avril 2015, A.________ a formé une réclamation contre ces
décisions. Elle a requis que les reprises et éléments de taxation soient
justifiés de manière circonstanciée pour qu'elle puisse les comprendre. Elle a
précisé qu'une motivation complémentaire serait déposée une fois ces
explications fournies.
L'ACI a accusé réception de cette réclamation le 1
er
mai 2015. Elle a indiqué que les reprises litigieuses portaient sur diverses
provisions qui n'apparaissaient pas de manière visible dans les comptes déposés
et dont la justification commerciale ne lui avait pas été fournie malgré
plusieurs demandes faites dans ce sens. Elle a pris note pour le surplus qu'une
motivation complémentaire lui parviendrait ultérieurement.
Le 6 mai 2015, la société a répondu à l'ACI qu'elle
considérait avoir donné au contraire des explications suffisantes et qu'elle
aimerait comprendre pourquoi la justification commerciale des provisions
litigieuses avait été niée.
Par lettre du 13 mai 2015, l'ACI a informé la
société que son courrier du 6 mai 2015 était joint au dossier, qui était
transmis à son centre de compétence "Entreprise", qui traiterait la
réclamation.
b) Dans le cadre des procédures parallèles en rappel
d'impôts et soustraction fiscale concernant les administrateurs et actionnaires
de la société, un entretien a eu lieu le 7 octobre 2015 dans les locaux de
l'ACI. Les intéressés ont fait part à cette occasion de leur souhait de fournir
les justifications commerciales des reprises découlant du poste
"prestations appréciables en argent".
Par lettre du 15 octobre 2015, l'ACI les a informés
que ces justifications devaient être apportées dans le cadre de la procédure de
réclamation concernant la société. Un délai non prolongeable au 31 décembre
2015 leur était accordé à cette fin. L'ACI a par ailleurs rappelé que la
réclamation n'était à ce jour toujours pas motivée.
Le 11 janvier 2016, l'ACI a refusé la demande de
prolongation de délai déposée et indiqué que la procédure suivait son cours.
c) Par décision sur réclamation du 24 mai 2017,
l'ACI a modifié sur certains points la décision de rappel d'impôt et de
taxation définitive, ainsi que le prononcé d'amendes du 26 mars 2015; elle a
réduit les compléments d'impôt sur le bénéfice et le capital de la société
(cantonal, communal et fédéral), respectivement les corrections sur les
éléments déclarés, à 460'687 fr. 05 et les amendes sur reprises d'impôt sur le
bénéfice et le capital (cantonal, communal et fédéral) à 277'500 francs.
E.
a) Par acte du 28 juin 2017, A.________ a recouru devant la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette
décision, en prenant les conclusions suivantes:
"II. Principalement, la décision entreprise est annulée
et renvoyée à l'autorité intimée pour que cette dernière entende la recourante
dans le cadre de la procédure de réclamation et rende une nouvelle décision sur
réclamation.
III. Subsidiairement, la décision sur réclamation est
réformée dans ce sens que:
-
les reprises et les éléments de taxation définitive ajoutés à
ceux qui ont déjà été annoncés dans les déclarations d'impôt ne sont pris en
considération que pour les éléments admis dans le présent recours;
-
les amendes sont purement et simplement annulées.
IV. Plus subsidiairement, les amendes ne sont fixées qu'en
fonction des éléments pour lesquels les éléments subjectif et objectif de
l'infraction sont réalisés, leur quotité devant être limitée à 1/3 de l'impôt
soustrait pour les périodes de rappels d'impôt et 2/9 pour les périodes de
taxation définitive."
Sur le plan formel, la recourante s'est plainte
d'une violation de son droit d'être entendue, reprochant à l'autorité intimée
de n'avoir pas mis en œuvre une audition pour lui permettre de comprendre les
reprises et éléments de taxation. Sur le fond, elle a contesté la plupart des
reprises effectuées; elle a fait valoir qu'elles n'étaient, en tout état de
cause, pas constitutives de soustraction.
Interpellée par la juge instructrice, la recourante
n'a pas formulé d'objection à ce que la procédure relative à la taxation et aux
amendes soit menée de manière unifiée.
b) A la requête des parties qui avaient engagé des
pourparlers transactionnels pour tenter de résoudre le conflit les opposant, l'instruction
de la cause a été suspendue de septembre 2017 à mai 2018.
c) Dans sa réponse du 22 juin 2018, l'ACI a indiqué
qu'elle abandonnait certaines des reprises contestées au vu des explications et
pièces fournies et qu'elle annulait les amendes prononcées pour les périodes
fiscales 2002 à 2004 pour cause de prescription. Invitée à se déterminer,
l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.
La recourante et l'ACI se sont encore exprimées à
plusieurs reprises.
d) La cour a tenu audience le 3 juillet 2019 en
présence de B.________ et C.________ pour la recourante, assistés de leur
conseil Me Nicolas Urech, et de D.________, E.________ et F.________ pour
l'ACI. On extrait du procès-verbal établi à cette occasion les passages
suivants:
"La présidente donne quelques précisions sur l'objet et
le déroulement de l'audience. Elle relève en particulier qu'elle n'entend pas
procéder à l'instruction de chacune des reprises contestées, dans la mesure où
les parties se sont déjà largement exprimées par écrit à ce propos.
Me Urech requiert néanmoins l'examen poste par poste des
reprises contestées.
La présidente prend note de cette requête
1.
Reprises
sur provisions:
[...]
a) provision pour "bonus staff" (reprise 1.14):
M. B.________ explique qu'il ne s'agit pas d'un bonus, mais
d'une commission sur affaire. Il précise que les bénéficiaires sont tant les
administrateurs que les employés ordinaires. Chaque affaire conclue donne droit
à une commission. Celle-ci est calculée sur la base de divers critères, qui
sont fixés dans un règlement qui a été fourni à l'ACI. Du point de vue
comptable, les commissions sont provisionnées dès la conclusion de l'affaire.
Le compte provision est ensuite diminué au fur et à mesure par les versements
effectués aux collaborateurs. Le bouclement se fait mensuellement.
Interpellé, M. B.________ confirme qu'il s'agit d'un compte à
flux continu. Les écritures passées sont "charge à provision" au
moment de la constitution et "provision à banque" au moment du
paiement.
M. B.________ conteste une double prise en charge, relevant
que les commissions sont traitées séparément des salaires.
Mme E.________ indique que, pour l'ACI, la situation n'est
pas claire. Les pièces produites ne permettent pas de connaître le détail des
bénéficiaires et des montants versés.
M. B.________ relève que l'ERP, qui a été mis en place en
2005 ou 2006, permet d'obtenir le listing des commissions versées et de leurs
bénéficiaires. Il est disposé à le produire.
[...]
M. B.________ précise que le mécanisme qu'il a décrit
précédemment correspond à celui qui existe depuis la mise en place de l'ERP.
Auparavant, la comptabilisation se faisait comme un compte standard de
provision.
Interpellée sur la qualification de soustraction de cette
reprise, Mme D.________ relève que l'ACI s'est fondée sur l'arrêt 2C_384/2013
du 25 octobre 2013, dans lequel le TF a jugé que la création de réserves
latentes non annoncées aux autorités devait être qualifiée de soustraction.
Pour elle, on se trouve en l'occurrence dans le même cas de figure: un montant
de 60'000 fr. a été comptabilisé pendant plusieurs années comme provision, sans
que la recourante n'ait apporté la preuve du paiement du montant.
M. B.________ tient à préciser que les commissions dues aux
employés ont été payées régulièrement. Il n'y a jamais eu de report, sous
réserve des commissions dues pour des affaires intervenues en fin d'année.
b) provision pour "honoraires conseil d'administration"
(reprise 1.15):
M. B.________ explique que les administrateurs ont droit à
une rémunération depuis 2006. Cette décision a été prise de manière informelle.
Elle n'a pas fait l'objet de procès-verbal. La rémunération, qui est facturée
une fois par année, s'élève à 36'000 fr. par administrateur. M. B.________
précise qu'en raison de la situation financière de la société, ces tantièmes
n'ont pas pu être versés de 2006 à 2008 et ont donc été provisionnés. Ils ont
en revanche été payés les années suivantes.
Me Urech se réfère à cet égard à la page 3 de la pièce 18 qui
recense les différents versements effectués à partir de 2009.
Mme D.________ relève que, si la charge était justifiée
commercialement, les administrateurs auraient dû déclarer les montants dus en
2006, 2007 et 2008, puisqu'ils avaient une prétention ferme. Le fait qu'ils les
aient déclarés plus tard importe peu.
c) provision pour "commission management" (reprise
1.16):
M. B.________ explique que ce sont également des commissions
sur affaires et que le mécanisme de comptabilisation est le même que pour la
provision pour "bonus staff". Il précise que la terminologie est
trompeuse et que les bénéficiaires sont tant les administrateurs que les
salariés ordinaires.
Interpellé, M. B.________ indique que le bulletin de salaire
mentionne non seulement le salaire de base, mais également la commission.
Initialement, seul le montant global dû à titre de commission était mentionné.
Désormais, le détail avec le nom du client est indiqué.
d) provision pour "charges sociales sur primes/bonus"
(reprise 1.17):
M. B.________ explique qu'il s'agit des charges sociales dues
sur les commissions sur affaires et les tantièmes.
e) provision pour "vacances non prises" (reprise
2.04):
M. B.________ explique qu'un décompte de salaire est établi
pour l'ensemble des employés. En cas de solde positif en fin d'année, le
salaire journalier par employé bénéficiaire est calculé et le montant ainsi
déterminé est provisionné. La provision est "dissoute" une fois le
solde de vacances effectivement pris.
M. B.________ précise que la provision concerne tant les
administrateurs que les employés.
Mme E.________ relève que, pour l'ACI, ce sont les vacances
"non prises" des administrateurs qui posent problème.
M. B.________ reconnaît que les montants provisionnés sont
importants. Il relève qu'en raison de la charge de travail, lui et son associé
ont pris très peu de vacances durant les périodes concernées. Il précise que
par la suite il lui est arrivé de prendre plus que les 30 jours de vacances
convenus contractuellement, ce qui a permis de réduire le solde dû.
[...]
Interpellée sur la renonciation à la qualification de
soustraction pour cette reprise, Mme D.________ explique que, pour l'ACI, le
principe du fondement de la provision est dans ce cas justifié et qu'il ne
s'agit que d'un problème d'évaluation.
Sur question de Me Urech, Mme E.________ précise que les
vacances des employés ont été admises à 100% et que celles des administrateurs
ont été admises à concurrence de 20 jours par année, sans cumul d'une année à
l'autre. Une copie du document détaillant le calcul de la reprise est remise à
Me Urech.
Interpellée sur le chiffre de 20 jours, Mme E.________
indique qu'en analysant les différents contrats de travail du personnel, il est
apparu qu'en règle générale, les employés avaient droit au minimum de quatre
semaines de vacances par année prévu par la loi.
M. B.________ conteste ce constat. Il relève que tous les
collaborateurs internes de l'entreprise ont droit à cinq semaines de vacances
par année. Seuls certains collaborateurs externes n'ont droit qu'à quatre
semaines par année.
[...]
2. Autres reprises contestées
M. B.________ regrette de n'avoir jamais eu l'occasion de
discuter de chaque reprise effectuée. Il cite notamment l'exemple des frais. Il
relève qu'en consultant le dossier, il a constaté que les repas pris les
vendredis et les week-ends ont été systématiquement refusés. Il critique ce
schématisme et souligne que dans le domaine, beaucoup de rendez-vous
professionnels ont lieu à ces occasions. Il aurait aimé pouvoir l'expliquer à
l'ACI.
Mme E.________ souligne que les justificatifs produits
comprenaient très rarement la mention de la relation commerciale. Malgré tout,
un nombre important de frais de repas a été admis. Un pourcentage a été
appliqué, logiquement plus important pour la semaine que pour le week-end.
Interpellée sur la question des frais de téléphonie et
d'internet, Mme E.________ indique qu'il n'y a pas de pourcentage fixe admis en
pratique pour une éventuelle part professionnelle (respectivement part privée).
Cela varie de cas en cas.
M. B.________ tient encore à relever que, de manière
générale, il déplore une instruction menée exclusivement à charge.
Les représentants de la recourante n'ont pour le reste pas
d'autres commentaires à faire ou explications à fournir."
A l'issue de l'audience, un délai a été accordé à la
recourante pour produire un certain nombre de pièces permettant de justifier sa
position sur les provisions litigieuses.
Le 23 août 2019, la recourante a produit un classeur
de pièces. Elle a requis par ailleurs la tenue d'une nouvelle audience, pour
lui permettre de s'exprimer poste par poste sur les reprises autres que les
provisions.
L'ACI s'est déterminée sur les pièces produites par
la recourante le
13 septembre 2019.
La recourante a déposé ses déterminations finales le
30 septembre 2019. Elle a réitéré sa requête tendant à la fixation d'une
nouvelle audience.
e) La cour a statué à huis clos, sans autre mesure
d'instruction.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte tant sur les reprises opérées par l'ACI dans le bénéfice
et le capital déclarés de la recourante pour les périodes fiscales 2002 à 2008
que sur les amendes infligées pour soustraction fiscale, respectivement
tentative de soustraction fiscale, pour les mêmes périodes.
3.
En tant qu’il protège le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer
lui-même (selon l'adage
"nemo tenetur se ipsum accusare vel
procedere"
), l'art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales du
4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s'applique à la procédure fiscale de caractère
pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n'entre
pas dans le champ d'application de cette disposition; partant, la maxime
précitée ne vaut pas dans ce domaine (ATF 140 I 68 consid. 9; ATF 138 IV 47
consid. 2.6.1; 132 I 140 consid. 2.1 et les références citées). Afin
d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé a le droit de se
taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur
la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec
l'accord des contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et
rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes
(arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 3; FI.2010.0015 du 7 avril 2014
consid. 3 et les références citées). Avertie de cette possibilité, la
recourante ne s'est pas opposée à ce que la procédure soit conduite de manière
unifiée, raison pour laquelle la cour rendra un seul arrêt sur les taxations,
d'une part, et les prononcés d'amende, d'autre part.
4.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres
arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre
2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
5.
A titre de mesures d'instruction complémentaires, la recourante requiert
la fixation d'une nouvelle audience, pour lui permettre de s'exprimer poste par
poste sur les reprises autres que les provisions. Elle se réfère expressément à
l'art. 6 CEDH.
a) Comme déjà indiqué, l'art. 6 CEDH s'applique à la
procédure fiscale de caractère pénal (cf.
supra
consid. 3). Il garantit
en principe au contribuable le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68
consid. 9.2; ATF 119 Ib 311 consid. 7a). Cette audition n'est toutefois pas automatique;
il faut que le recourant en fasse la demande (ATF 140 I 68 consid. 9.2). Lorsque
le juge est saisi d'une demande de débats publics et oraux, il doit en principe
y donner suite. Il ne peut s'abstenir que si la demande n'est pas présentée
suffisamment tôt, si elle paraît chicanière ou semble relever d'une tactique
dilatoire, ou constitue un procédé abusif (cf. ATF 136 I 279 consid. 1 p. 281; 134
I 331 consid. 2.3 p. 333; 122 V 47 consid. 3b p. 55 ss; plus récemment TF 2C_32/2016
et 2C_33/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12).
b) En l'espèce, la cour a tenu audience le 3 juillet
2019. D'entrée de cause, les parties ont été informées que l'instruction ne
porterait que sur les reprises les plus importantes, à savoir celles sur les
provisions, dans la mesure où elles avaient déjà pu largement s'exprimer par
écrit. La recourante s'est opposée à cette façon de faire et a requis au
contraire un examen poste par poste des reprises contestées. Il a été pris acte
de cette requête et, après l'instruction des reprises sur les provisions, il a
été donné à la recourante la possibilité de s'exprimer sur les autres reprises
contestées. Après avoir fait quelques remarques d'ordre général, les
représentants de la recourante ont déclaré n'avoir pas d'autres commentaires à
faire ou explications à fournir. A ce stade, ils n'ont pas réitéré leur demande
tendant à un examen poste par poste de toutes les reprises contestées. Ils ne
sont pas non plus opposés au calendrier convenu pour la suite de l'instruction,
qui ne comprenait pas de nouvelle audience.
Dans ces conditions, les requêtes de la recourante
postérieures à l'audience du 3 juillet 2019 tendant à la fixation d'une
nouvelle audience doivent être considérées comme un moyen purement dilatoire,
voire abusif. Il y a lieu de souligner en particulier que la recourante ne
s'était jusqu'alors jamais prévalue de l'art. 6 CEDH. Elle semble par ailleurs
vouloir être entendue essentiellement sur les reprises et non sur les aspects
purement pénaux de la cause, seuls éléments qui tombent dans le champ
d'application des garanties de l'art. 6 CEDH (ATF 140 I 68 consid. 9.6).
Quoi qu'il en soit, dans la mesure où, lors de
l'audience du 3 juillet 2019, l'occasion a été donnée à la recourante de
s'exprimer sur d'autres éléments que les reprises sur les provisions (même s'il
ne s'agissait pas d'un examen poste par poste comme elle l'appelait de ses vœux),
il y a lieu de retenir que son droit d'être entendue oralement garanti par
l'art. 6 CEDH a été respecté.
Pour ces motifs, il n'y a pas lieu de donner suite
aux requêtes de la recourante tendant à la fixation d'une nouvelle audience.
6.
Avant d'examiner les griefs de la recourante, il convient de vérifier, si,
la prescription, respectivement la péremption, ont été atteintes, notamment
pour les périodes fiscales litigieuses les plus anciennes.
a) En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 152
LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint
dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas
été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation
entrée en force était incomplète (al. 1); le droit de procéder au rappel de
l'impôt s'éteint par ailleurs quinze ans après la fin de la période fiscale à
laquelle il se rapporte (al. 3). En matière d'impôt cantonal et communal,
l'art. 208 LI pose les mêmes principes.
En l'espèce, il ressort des pièces du dossier que
l'autorité intimée a notifié à la recourante le 30 janvier 2009 un avis
d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt pour les périodes 2002 à 2004,
qui ont fait l'objet d'une taxation définitive. Le délai de dix ans des art.
152 al. 1 LIFD et 208 LI a ainsi été respecté. En revanche, le délai de
prescription absolue de quinze ans est arrivé à échéance pour les périodes 2002
et 2003 fin 2017, respectivement fin 2018. Pour ces périodes, les rappels
d'impôts rendus, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et
communal, sont dès lors prescrits, ce qu'il convient de constater d'office; ils
doivent par conséquent être annulés.
b) S'agissant du droit de taxer les périodes
fiscales 2005 à 2008 qui n'ont pas fait l'objet d'une taxation, l'art. 120
LIFD, respectivement l'art. 170 LI, disposent que le droit de procéder à la taxation
se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale (al. 1); la
prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des
procédures de réclamation, de recours ou de révision (al. 2 let. a); elle est
interrompue notamment par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire
valoir la créance d'impôt (al. 3 let. a); elle est acquise, dans tous les cas,
quinze ans après la fin de la période fiscale (al. 4).
En l'occurrence, il ressort des pièces du dossier
que l'autorité intimée a informé la recourante de l'ouverture d'une procédure
pour tentative de soustraction d'impôt pour les périodes 2005 à 2008 le 6
octobre 2011. Par cet acte, elle a fait courir un nouveau délai de prescription
(ATF 139 I 64 consid. 3.3), qui a été suspendu par la suite au cours de la
procédure de réclamation devant l'ACI, puis de la présente procédure (art. 120
al. 2 let. a LIFD et 170 al. 2 let. a LI). La prescription absolue n'est par
ailleurs pas acquise.
c) Depuis le 1
er
janvier 2017, tant en
matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, la
poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix
ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas
été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD;
art. 254 al. 1 let. b LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la
poursuite pénale se prescrit toujours par six ans à compter de la clôture
définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a
été commise (
art. 184 al. 1 let. a LIFD; art. 254 al. 1 let.
a LI
). Selon les nouveaux
art.
184
al. 2 LIFD et 254 al. 2 LI
, la prescription ne court plus
si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant
l'échéance du délai de prescription. En vertu des
art. 205f
LIFD
et 277h LI, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions
commises au cours de périodes fiscales précédant le 1
er
janvier 2017
s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes
fiscales (TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 5.2; 2C_333/2017 du 12 avril
2018 consid. 8; 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3).
Dans le cas particulier, en application du nouveau
droit plus favorable à la recourante, la poursuite pénale de la soustraction
d'impôt consommée reprochée pour les périodes fiscales 2002 à 2004 était
prescrite, aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et
communal, au moment du prononcé d'amendes intervenu le 26 mars 2015. Les
amendes prononcées pour ces périodes doivent dès lors être annulées, ce à quoi
l'autorité intimée a du reste conclu dans le cadre de ses écritures. Quant à la
poursuite pénale pour l'infraction de tentative de soustraction d'impôt
reprochée à la recourante pour les périodes fiscales 2005 à 2008, le délai de
prescription n'a pas encore commencé à courir (TF 2C_874/2018 du 17 avril 2019
consid. 5.3; 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 6.4 et les références).
7.
Sur le plan formel, la recourante se plaint d'une violation de son droit
d'être entendue. Elle reproche à l'autorité intimée de n'avoir pas mis en œuvre
une audition au stade de la réclamation pour lui permettre de comprendre les
reprises et éléments de taxation. Elle lui fait grief également de ne pas avoir
émis de proposition de règlement avant de rendre sa décision.
a) Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la
Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), le droit d'être entendu
comprend en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant
qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant
aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès
au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre
connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 139
II 489 consid. 3.3; 137 IV 33 consid. 9.2 et les références). Il ne comprend en
revanche pas le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68
consid
. 9.6.
1
; 134 I 140
consid
. 5.3; 130 II 425
consid
.
2
.
1
). L'art. 29 al. 2
Cst. ne garantit toutefois qu'un "
standard minimum
". La
législation spéciale ou cantonale peut offrir une protection plus étendue (ATF
134 I 140 consid. 5.3; ég. Pierre Moor et Etienne Poltier, Droit administratif,
vol. II, 3
ème
éd., Berne 2011, p. 313).
En droit fédéral, la procédure de réclamation en
matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art. 153 al. 3 LIFD)
et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 182 al. 3 LIFD) est régie
par les art. 132 à 135 LIFD. Il est prévu en particulier à l'art. 135 al.
1, 2
ème
phrase, LIFD que l'autorité de taxation ne peut modifier la
taxation au désavantage du contribuable qu'après l'avoir "entendu".
Selon la jurisprudence, cette disposition ne donne toutefois pas un droit à
être entendu "oralement" (TF 2C_104/2013 du 27 septembre 2013 consid.
2.3 et 2.4 et les références citées). Il en va
a fortiori
de même
lorsque l'autorité de taxation ne fait que confirmer la décision de taxation
attaquée ou la modifie en faveur du contribuable. Pour le reste, les art. 132 à
135 LIFD n'obligent pas l'autorité de taxation à soumettre au contribuable des
propositions de règlement avant de rendre sa décision sur réclamation.
En droit cantonal, la procédure de réclamation en
matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art. 209 al. 3 LI)
et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 249 al. 3 LI) est régie par
les art. 185 ss LI. Le déroulement de la procédure est plus précisément décrit
aux art. 187 et 188 LI, dont la teneur est la suivante:
"
Art. 187 – Examen par l'autorité de taxation
1
L'autorité de taxation entend le contribuable
s'il le demande ou si elle le juge nécessaire. Elle détermine à nouveau les
éléments imposables.
2
[...]
3
Lorsque l'autorité de taxation ne peut pas
liquider le cas, elle transmet le dossier, avec son rapport, à l'Administration
cantonale des impôts.
Art. 188 – Examen par l'Administration cantonale des
impôts
1
L'administration cantonale des impôts élucide
les faits. Elle convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le
demande. Elle arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au
contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe.
2
Lorsque le contribuable repousse les
propositions qui lui sont faites, l'Administration cantonale des impôts rend
une décision motivée sur la réclamation.
3
L'administration cantonale des impôts peut
rendre directement une décision sur réclamation sans arrêter des propositions
de règlement au sens de l'alinéa premier, si la détermination des éléments
imposables a été motivée au niveau des Offices d'impôt de district ou de
l'Office d'impôt des personnes morales."
La LI offre au contribuable davantage de droits que
ce que la LIFD et l'art. 29 al. 2 Cst prévoient. Elle lui confère en effet un
véritable droit d'être entendu oralement dans la procédure de réclamation, à
tout le moins par l'ACI (le terme "entendre" mentionné à l'art. 187
al. 1 LI pouvant être interprété dans le sens d'une simple interpellation
écrite). Elle impose par ailleurs à l'ACI de soumettre au contribuable des
propositions de règlement avant de rendre sa décision sur réclamation, sous
réserve du cas où "la détermination des éléments imposables a été motivée
au niveau des Offices d'impôt de district ou de l'Office d'impôt des personnes
morales".
Le droit d'être entendu est une garantie de nature
formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision
attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond. Selon la
jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée
a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un
plein pouvoir d'examen. Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception
et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est
pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela
étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se
justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait
une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (
ATF 142 II 218
consid.
2.8.1 et les références citées).
b) En l'espèce, il ressort des pièces du dossier que
ni l'Inspectorat fiscal, ni l'ACI n'ont auditionné la recourante durant la
procédure de réclamation. L'autorité intimée se réfère certes à un entretien du
7 octobre 2015. Cette audition a toutefois été mise en œuvre dans le cadre des
procédures de rappel d'impôt et de soustraction fiscale concernant les
administrateurs et actionnaires de la société personnellement et non la
recourante. Quoi qu'il en soit, l'audition prévue par l'art. 188 al. 1 LI n'est
pas automatique (il en irait de même de celle que l'art. 187 al. 1 LI
prévoirait, si cette disposition devait être interprétée dans ce sens). Elle n'est
organisée que si le contribuable le demande ou si l'ACI le juge
"nécessaire". Or, en l'occurrence, la recourante n'a depuis le dépôt
de sa réclamation jamais sollicité d'entretien, se limitant à demander des
explications complémentaires sur les reprises et éléments de taxation. Elle
aurait eu pourtant le temps de le faire, puisque plus de deux ans se sont
écoulés entre la décision du 26 mars 2015 et la décision sur réclamation du 24
mai 2017. Par ailleurs, on ne saurait reprocher à l'ACI ne pas avoir jugé un
tel entretien "nécessaire". Depuis l'avis de prochaine clôture du 22
avril 2013, la recourante ne s'est en effet jamais véritablement positionnée
sur les reprises envisagées. Elle s'est contentée de les contester en bloc lors
de l'audition du 2 octobre 2013. Par la suite et malgré plusieurs relances,
elle n'a jamais motivé sa contestation ou produit des pièces permettant de
justifier sa position. Dans sa réclamation du 27 avril 2015, la recourante n'a
pas donné davantage de précisions, se limitant à nouveau à contester en bloc
les reprises effectuées. Face à cette attitude, un entretien n'aurait guère eu
de sens. Le choix de l'autorité intimée d'y avoir renoncé n'est dès lors pas
critiquable.
S'agissant de l'absence de proposition de règlement,
l'autorité intimée ne le nie pas. Elle soutient toutefois qu'elle pouvait s'en
dispenser dans la mesure où la décision du 26 mars 2015 était motivée. Elle se
fonde sur l'exception prévue par l'art. 188 al. 3 LI. La recourante conteste le
point de vue de l'autorité intimée. Elle souligne qu'une "liste de
chiffres et de factures" ne constitue pas une motivation. Il est vrai que
la décision du 26 mars 2015 renvoie pour ce qui est des détails et de la
justification des reprises effectuées aux tableaux annexés. On peut néanmoins
comprendre à la lecture des libellés des montants repris (à tout le moins pour
une grande partie d'entre eux) pour quels motifs une justification commerciale
a été refusée (p. ex. "quittance non-conforme", "raccordement
privé", "domicile privé", "pas de pièces", "frais
remboursés à double", etc.). Quoi qu'il en soit, l'absence de proposition
de règlement en dehors du cas prévu par l'art. 188 al. 3 LI ne saurait constituer
un vice rédhibitoire devant entraîner l'annulation de la décision sur
réclamation rendue. Dans le cadre de la procédure de recours, la recourante a
en effet largement pu s'exprimer à l'occasion de quatre échanges d'écritures et
d'une audience. L'autorité intimée a sur les bases des explications et pièces
fournies abandonné certaines reprises et maintenu sa position pour le reste. Lui
renvoyer la cause pour nouvelle décision sur réclamation après avoir arrêté une
proposition de règlement ne servirait dans ces conditions à rien et ne serait
qu'une vaine formalité, qui n'aurait pour but que d'allonger la procédure et
d'obtenir la prescription d'autres périodes fiscales.
Le grief de la violation du droit d'être entendu et
des prescriptions des art. 187 al. 1, 188 al. 1 et 188 al. 3 LI doit
ainsi être écarté.
8.
Sur le fond, la recourante conteste la plupart des reprises effectuées
par l'autorité intimée. Elle soutient qu'en tout état de cause elles ne sont
pas constitutives de soustraction.
a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, l'impôt
sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD; art. 24 al. 1 de la
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 93 LI). Le bénéfice net
imposable comprend le solde du compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD;
art. 94 al. 1 let. a LI), tous les prélèvements opérés sur le résultat
commercial, avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas
à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage
commercial ou les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial
(art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI), ainsi que les produits
qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let.
c LIFD; art. 94 al. 1 let. c LI).
Les art. 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI énoncent
le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance),
selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes
établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales,
à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité
fiscale ne peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable que lorsque
des dispositions impératives du droit commercial sont violées, tels que les
principes régissant l'établissement régulier des comptes annuels (art. 958c CO),
ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3.1; ATF
137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175). L'
art. 58 al. 1
let. b LIFD et son équivalent en droit cantonal
font partie de ces
règles fiscales correctrices (TF 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.2, non
publié in ATF 142 II 355; 2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1;
2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1).
Selon la jurisprudence, le point de savoir si une
charge est justifiée par l'usage commercial s'examine au regard de la connexité
objective existant entre cette dépense et l'activité commerciale, en ce sens
qu'il doit s'agir de frais qui sont en relation immédiate et directe
(organique) avec les bénéfices réalisés par l'entreprise (TF 2C_916/2014 et
2C_917/2014 du 26 septembre 2016 consid. 3; 2C_862/2011 consid. 2.3 et les
références citées). Cette condition est satisfaite lorsque la dépense aurait
été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
requise par le droit commercial. Peu importe en revanche que la dépense soit
effectuée dans l'intérêt de l'entreprise ou qu'elle ait été réellement
nécessaire (TF 2C_862/2011 du 13 juin 2012 consid. 2.3; ég. Robert Danon,
in
Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral
direct [CR LIFD], 2
ème
éd., Bâle 2017, ad art. 59 LIFD N 3).
En matière
fiscale
,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art.
8 CC
, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d
'un
fait, ont pour effet que l'autorité
fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2; TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les
références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale
apportent suffisamment
d
'indices révélant l'existence
d
'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d
'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.
5.2 et les références citées).
b) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la
soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les
éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD; art. 56 al. 1
LHID; art. 242 LI). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes
conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore
entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les
art. 176 LIFD et 243 LI.
La condition objective de la soustraction fiscale
suppose, d'une part, que les montants non déclarés constituent des éléments
imposables, d'autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de
disposition du contribuable (TF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4).
Quant à la condition subjective de la soustraction fiscale, elle est réalisée
lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit
par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà
punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la tentative de soustraction
ne peut être punie que si elle est intentionnelle (TF 2C_1221/2013 et
2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). Lorsque la soustraction est
commise par une personne morale, la faute au sens des art. 175 LIFD et 242 LI
ne peut être qu'un attribut de la personne physique, en l'espèce d'un organe de
la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135
II 86 consid. 4.2; ég. TF 2C_907/2012 et 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid.
5.4.1).
Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement
intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être
considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que
le contribuable était conscient que les informations données étaient
incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement
de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer
qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il
a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette
présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer
quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des
informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; ég.
TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 précité consid. 3.2 et les références; TF
2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). La négligence est définie par l'art.
12 al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par
une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte
des conséquences de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de
l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3;
arrêt FI.2009.0005 précité, consid. 4b).
9.
Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner les
reprises encore litigieuses, étant rappelé que les périodes fiscales 2002 et
2003 sont prescrites et que l'autorité intimée a abandonné certaines reprises
en cours de procédure, ce dont il y a lieu de prendre acte.
a) reprise 1.03: "amendes ICC/IFD et
AFC/TVA" (PF 2004 à 2008, 2003 étant prescrit)
Cette reprise porte sur des amendes infligées à la
société par l'ACI et par l'AFC pour défaut de dépôt de la déclaration d'impôt,
pour défaut de production de pièces et pour "mise en péril de l'impôt par
négligence".
La recourante considère que ces amendes sont liées à
son activité commerciale et qu'elles devraient dès lors être déductibles. A
tout le moins, le caractère de soustraction fiscale devrait être nié.
L'autorité intimée fonde sa position sur les art. 59
al. 1 let. a LIFD et 95 al. 1 let. a LI, qui disposent que les charges
justifiées par l'usage commercial comprennent également les impôts fédéraux,
cantonaux et communaux, "mais non les amendes fiscales".
Vu le texte clair de ces dispositions, dont les
administrateurs de la recourante ne pouvaient ignorer la teneur, la reprise et
la qualification de soustraction intentionnelle ne peuvent qu'être confirmées.
b) reprise 1.04: "Office des
poursuites" (PF 2004)
Cette reprise porte sur un montant de 1'814 fr.
porté dans le compte de charge 6010 "Charges accessoires", lequel n'a
pas été justifié par pièces.
La recourante soutient que le montant repris
correspond à des frais de poursuite contre des cocontractants. Il s'agirait dès
lors manifestement d'une charge commerciale. Elle a produit à l'appui de ses
allégations plusieurs pièces (pièce 16 du bordereau de pièces de la recourante).
Les commandements de payer transmis n'ont toutefois pas été émis à la demande
de la recourante, mais à son encontre, ce qui contredit ses explications. Quoi
qu'il en soit, les montants y figurant ne correspondent pas à ceux
comptabilisés.
Faute de pièces justificatives, la reprise doit être
confirmée. Il en va également du caractère de soustraction intentionnelle.
Selon la jurisprudence, une telle qualification doit en effet être retenue,
lorsque le contribuable invoque des charges sans produire de pièces
justificatives (arrêt FI.1998.0115 du 13 septembre 2000 consid. 8a/ab).
c) reprise 1.05: "Location véhicule privé B.________
surfaite (base admise: Fr. 60'000.00)" (PF 2008)
Durant les périodes litigieuses, la société n'était
propriétaire d'aucun véhicule. B.________ a ainsi utilisé son véhicule privé
dans le cadre de ses activités professionnelles. En contrepartie, il a facturé
un loyer à la société. Selon les conventions figurant au dossier, le loyer
annuel correspond à la valeur du véhicule divisé par quatre (en se basant sur
un amortissement de 48 mois); une part privée est par ailleurs prise en compte.
L'ACI a accepté le loyer ainsi calculé, sous réserve
de la période fiscale 2008. Elle a estimé que la recourante avait payé durant
cette période un loyer trop élevé de
3'000 fr., relevant que le loyer annuel était passé entre 2007 et 2008 d'un
montant de 15'000 fr. à 18'000 fr. alors que le véhicule loué était identique.
La recourante conteste cette reprise et à tout le
moins la qualification de soustraction fiscale. Elle explique qu'à compter de
l'exercice 2008, la valeur du loyer et celle de la part privée ont été
modifiées afin de diminuer le coût mis à la charge de la société. Après
déduction de la part privée, le loyer serait ainsi passé de 1'250 fr. à
1'000 fr. par mois.
En examinant la comptabilité et plus précisément le
compte 6264 "Location de véhicules", on constate effectivement un
changement à compter de l'exercice 2008. Le loyer annuel versé à B.________ est
en effet passé de 15'000 fr. à 18'000 fr. et la part privée de 3'000 fr. à
6'000 francs. En revanche, contrairement à ce que la recourante fait valoir, le
loyer est resté identique à 1'000 fr. par mois (la différence de 250 fr.
évoquée par la recourante ne s'explique que par le fait qu'en violation avec la
convention conclue avec l'administrateur, aucune part privée n'a été
comptabilisée en 2007; en revanche, il s'élevait déjà à 1'000 fr. en 2006).
L'argument invoqué tombe dès lors à faux. Aucun motif objectif ne justifiait par
conséquent une augmentation de loyer. La reprise doit être confirmée. Le fait
que la part privée a augmenté simultanément du même montant importe peu. Cette
augmentation a été décidée par la recourante et son administrateur; il n'y a
pas lieu de remettre en cause ce choix, qui était vraisemblablement motivé par une
utilisation à titre privée accrue.
S'agissant du caractère de soustraction intentionnel,
il doit également être confirmé. En acceptant une augmentation de loyer qui ne
se justifiait par aucun motif objectif et qui profitait à l'un d'entre eux, les
administrateurs de la recourante ont en effet cherché, à tout le moins par dol
éventuel, à diminuer le bénéfice imposable de la société.
d) reprise 1.06: "Location véhicule privé C.________
surfaite (base admise: Fr. 30'000.00)" (PF 2004 à 2008, 2003 étant
prescrit)
Cette reprise est le pendant de la reprise 1.05 pour
l'autre administrateur de la société, C.________. Le loyer annuel facturé à la
société correspond, comme pour B.________, à la valeur du véhicule divisé par
quatre. Pour la période du 1
er
février 2003 au 31 décembre 2005, il
a été fixé sur une base de 50'000 fr. et, pour la période postérieure au 1
er
janvier 2006, sur une base de 60'000 francs.
Constatant que les contrats de vente produits faisaient
état d'un prix d'achat de respectivement 29'000 fr. et 30'000 fr., l'ACI n'a
admis qu'une valeur de 30'000 fr. pour la fixation du loyer annuel. Elle a
repris la différence sur les locations versées à C.________.
La recourante conteste ici encore cette reprise et à
tout le moins la qualification de soustraction fiscale. Elle explique que C.________
disposait de plusieurs véhicules qu'il utilisait dans le cadre professionnel en
fonction du type de trajet à effectuer et de la saison. L'addition des valeurs
de ces véhicules serait largement supérieure à 50'000 et 60'000 fr., raison
pour laquelle ces valeurs, qui correspondaient au maximum accepté par la
société (respectivement pour 2003 à 2005 et pour 2006 à 2008), ont été retenues
pour déterminer le montant de la location.
Les investigations menées par l'inspectorat fiscal
ont confirmé que C.________ détenait plusieurs véhicules simultanément (la
plupart d'entre eux au bénéfice de plaques interchangeables). Seuls deux
contrats de vente figurent en revanche au dossier. Quoi qu'il en soit, comme
l'ACI le relève, on ne saurait admettre comme dépense justifiée par l'usage
commercial la prise en charge du financement de plus d'un véhicule par
administrateur. Le choix de C.________ d'utiliser dans le cadre de son activité
professionnelle l'un ou l'autre de ses véhicules privés en fonction du type de
trajet à effectuer ou de la saison relève de la pure convenance personnelle. La
reprise sera dès lors confirmée.
S'agissant du caractère de soustraction intentionnel,
il doit également être confirmé. En acceptant de prendre en charge le
financement de plus d'un véhicule pour l'un d'entre eux, les administrateurs de
la recourante ont en effet ici encore cherché, à tout le moins par dol
éventuel, à diminuer le bénéfice imposable de la société.
e) reprise 1.07: "Correction part privée aux
frais de véhicules B.________ (20% sur les frais totaux admis)" (
PF
2004 à 2008, 2002 et 2003 étant prescrits) // Reprise 1.08: "Correction
part privée aux frais de véhicules C.________ (20% frais totaux admis)"
(PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant prescrits)
L'ACI a vérifié les frais comptabilisés dans les
comptes de charges relatifs aux véhicules. Pour chacun des administrateurs,
elle a appliqué aux frais admis une part privée de 20%. Elle a comparé les
montants ainsi obtenus avec les parts privées comptabilisées par la recourante
et repris la différence.
La recourante ne conteste pas les reprises
effectuées à ce titre, mais uniquement la qualification de soustraction
fiscale, soulignant qu'une part privée, même si elle a été jugée insuffisante,
était néanmoins comptabilisée.
Pour fonder sa position, l'ACI se limite à indiquer
"qu'il ne ressortait pas clairement dans le formulaire A02 de la
déclaration d'impôt qu'il y avait des parts privées facturées".
Comme la recourante le relève, il s'agit ici
uniquement d'un problème d'évaluation de la part privée enregistrée. On ne voit
dès lors pas comment on pourrait retenir la commission d'une soustraction. Une
telle qualification se justifie d'autant moins que pour certaines années des
montants négatifs ont été repris. L'absence d'indication des parts privées
facturées dans le formulaire A02 des déclarations d'impôt ne remet pas en cause
cette appréciation. L'ACI semble du reste admettre qu'on peut tout au plus
reprocher à la recourante une négligence. Or, pour les périodes fiscales 2005 à
2008 qui n'ont pas fait l'objet d'une taxation définitive et pour lesquelles
seule une tentative de soustraction peut être envisagée (les amendes pour les
périodes fiscales 2002 à 2004 étant prescrites; cf.
supra
consid. 6c),
la preuve d'un comportement intentionnel doit être apportée.
f) reprise 1.09: "Frais divers B.________
non justifiés par l'usage commercial" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant
prescrits)
Cette reprise porte sur divers frais remboursés à B.________,
qui ont été considérés par l'ACI comme non justifiés par l'usage commercial.
aa) On peut répartir l'essentiel de ces frais dans
les catégories suivantes:
-
les frais liés au second véhicule de B.________:
La recourante explique que B.________ utilisait
également son second véhicule privé, selon les circonstances, dans le cadre de
ses activités professionnelles pour la société.
Comme on l'a déjà relevé ci-dessus s'agissant des
frais de location (cf.
supra
consid. 9d), on ne saurait admettre comme
dépenses justifiées par l'usage commercial les frais pris en charge par la
société pour plus d'un véhicule par administrateur. Le choix de B.________
d'utiliser dans le cadre de son activité professionnelle l'un ou l'autre de ses
véhicules privés en fonction du type de trajet à effectuer ou de la saison
relève de la pure convenance personnelle.
-
les frais d'essence de l'épouse de B.________:
La recourante soutient que ces frais seraient
justifiés commercialement, dès lors que G.________ exerçait gratuitement des
activités pour la société en livrant du matériel et des documents.
A l'instar de l'ACI, on ne comprend pas, vu
l'activité de la société, quels types de matériel ou de documents G.________
pouvait livrer.
Pour prouver ses allégations, la recourante a
produit une quittance signée par l'intéressée, confirmant la remise à
l'inspectorat fiscal de classeurs de pièces comptables pour les besoins de la
procédure en rappel d'impôt et soustraction fiscale ouverte à l'encontre de la
société (pièce 12 du bordereau de pièces de la recourante). Cette seule pièce
ne saurait établir l'activité alléguée. Par conséquent, les frais d'essence qui
ont remboursés à G.________ ne sont pas justifiés commercialement.
-
diverses amendes infligées à B.________:
La recourante prétend que ces amendes seraient en
lien avec son activité commerciale et partant déductibles.
La quasi-totalité des amendes concernées par la
reprise 1.09 sanctionnent des violations des règles de la circulation routière
(excès de vitesse, stationnement, usage du téléphone, etc.). En réalité, seules
deux amendes, qui concernent des contraventions aux lois sur l'AVS et sur le
chômage, sont directement liées à l'activité exercée par B.________ pour le
compte de la société.
Dans un arrêt publié aux ATF 143 II 8, sur lequel
l'ACI se fonde, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le caractère déductible
ou non des amendes autres que fiscales. Il a jugé que les amendes et les autres
sanctions financières ayant un caractère pénal ne constituaient pas des charges
justifiées par l'usage commercial. Il n'en allait différemment que pour les
sanctions visant à réduire le bénéfice et ne poursuivant pas un but pénal.
Cet arrêt concerne les amendes infligées à la
société elle-même. Si de telles amendes ne sont pas considérées comme des
charges justifiées par l'usage commercial, il en va cependant
a fortiori
de même s'agissant d'amendes infligées aux administrateurs de la société. En
l'occurrence, les amendes infligées à B.________ pour contravention aux lois
sur l'AVS et sur le chômage poursuivent à l'évidence un but pénal; elles ne
sont dès lors pas déductibles.
-
les frais de téléphone et d'internet au domicile privé de B.________:
La recourante expose que B.________ travaillait en
partie depuis la maison; il effectuerait également le back-up des ordinateurs
de la société chez lui.
Vu sa position au sein de l'entreprise, on peut
admettre qu'il arrivait à l'intéressé de devoir travailler à domicile et qu'il
avait dans ce cadre besoin d'une connexion internet notamment pour consulter et
utiliser sa messagerie. La prise en charge par la société de l'intégralité des
frais y relatifs à son domicile privé, sans la comptabilisation d'une part
privée, n'apparaît toutefois manifestement pas justifiée. Compte tenu du fait
que le ménage était composé de quatre personnes, seule une part commerciale de
25% peut être admise.
S'agissant des frais de téléphone fixe (abonnement
et communication), le raisonnement est différent. B.________ disposait en effet
d'un téléphone portable professionnel (dont tous les frais ont du reste été
admis par l'ACI). Il n'avait dès lors pas besoin d'utiliser le téléphone fixe
familial dans le cadre de ses contacts professionnels. Par ailleurs, comme
l'ACI le relève dans ses écritures, les frais de communication, qui s'élevaient
à 70 fr. en moyenne par mois, sont usuels (à tout le moins à l'époque) pour une
famille de quatre personnes, de sorte qu'une utilisation professionnelle n'est
pas démontrée. La prise en charge par la société des frais de téléphone fixe au
domicile privé de l'intéressé doit par conséquent être refusée.
-
divers frais de voyage:
La recourante affirme que tous ces voyages étaient
professionnels.
Les factures et quittances ne mentionnent toutefois
ni le but commercial de ces voyages ni le nom des clients. Par ailleurs, comme
l'ACI le relève dans ses écritures, la plupart des séjours tombent sur des
week-ends ou des périodes de vacances scolaires. En outre, sur certaines
factures de restaurant, des menus enfants sont mentionnés. Vraisemblablement,
il s'agissait de voyages privés. Quoi qu'il en soit, faute d'indication sur les
factures du but commercial du voyage et du nom des clients, la prise en charge
par la société de tels frais doit être refusée.
-
divers prétendus cadeaux à des clients (cigares, alcool,
spectacles):
Ici encore, faute d'indication sur les factures du
nom des clients, la prise en charge par la société de tels frais doit être
refusée, ce d'autant plus, comme l'ACI le relève dans ses écritures, qu'un
grand nombre de frais de tabac et d'alcool a déjà été comptabilisé dans le
compte "Cafétéria".
-
divers prétendus objets de décoration:
La recourante soutient que certaines dépenses qui
ont refusées par l'ACI portent sur des objets de décoration, notamment des
plantes, pour les locaux professionnels.
Pour autant qu'elles soient documentées et qu'elles
ne soient pas insolites, de telles dépenses doivent être considérées comme
justifiées par l'usage commercial.
-
un grand nombre de frais de cigarettes
La recourante fait valoir que ces cigarettes étaient
destinées à son personnel. Les dépenses consenties seraient dès lors justifiées
commercialement.
S'il est d'usage d'offrir à ses employés des
boissons non alcoolisées et de petits snacks, tel n'est pas le cas de
cigarettes. Le remboursement de tels frais doit être refusé.
-
les intérêts débiteurs de la carte de crédit de B.________:
La recourante explique qu'elle n'a jamais eu de
carte Visa à son nom, raison pour laquelle elle utilise la carte personnelle de
B.________, dont elle assume les frais annuels. S'agissant des intérêts mis à
la charge de la société, il s'agirait simplement pour B.________ de récupérer
les frais facturés par Visa et relatifs aux achats/paiements effectués pour le
compte de la société et qui n'ont pas pu être payés à temps.
Les allégations de la recourante ne sont pas
établies. En particulier, les pièces justificatives ne permettent pas de savoir
si les intérêts débiteurs portent effectivement sur des achats effectués pour
le compte de la société. Faute pour la recourante d'avoir apporté la preuve de
la justification commerciale de tels frais, leur remboursement à B.________
doit être refusé.
-
les frais d'essence du bateau de B.________ (qui apparaissent
dans les listes établies par l'ACI sous la rubrique "Port ********"):
La recourante prétend que B.________ organise une
dizaine de sorties en bateau par année pour les employés et relations
d'affaires. Il ne facturerait qu'un peu d'essence et supporterait la totalité
des charges (achat, entretien, assurance, etc.).
Ici encore, ces allégations ne sont pas établies.
Faute pour la recourante d'avoir apporté la preuve de la justification
commerciale de tels frais, leur remboursement à B.________ doit être refusé.
bb) Ces principes étant posés, il convient de passer
en revue poste par poste tous les montants repris sous la rubrique 1.09 qui
n'ont pas expressément admis par la recourante et qui n'ont pas été abandonnés
par l'ACI. On se fondera pour ce faire sur les listes annexées à la décision
attaquée. Pour faciliter l'examen et la compréhension, les postes sont
numérotés.
-
période fiscale 2004:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Diverses
amendes (vitesse, natel au volant)
6201
Réparation véhicule B.________
590.00
2
NF B.________
Essence payée avec carte de crédit Mme
6211
Carburants – B.________
2'096.05
3
La
Suisse – ass. Vhc B.________
6220
Assurances véhicules
2'271.50
4
NF B.________
90004 Intérêts débiteurs carte VISA privée
6500
Matériel bureau
54.65
5
NF B.________
90005 Intérêts débiteurs carte VISA privée
6500
Matériel bureau
39.70
6
NF B.________
90006 Intérêts débiteurs carte VISA privée
6500
Matériel bureau
44.55
7
NF B.________
90007 Intérêts débiteurs carte VISA privée
6500
Matériel bureau
67.20
8
NF B.________
90007 Différence avec pièces à disposition
6500
Matériel bureau
112.10
9
Swisscom
– 021/******** – B.________
6510
Téléphones
481.12
10
Econophone
– ADSL + communications – B.________
6510
Téléphones
218.87
11
Econophone
– ADSL + communications – B.________ (582160)
6512
Internet
1388.44
12
Econophone
– ADSL + communications – B.________ (361728)
6512
Internet
1487.49
13
IP
Worldcom – abt 2004 – B.________
6512
Internet
185.87
14
NF B.________
9008  Conforama – lecteur DVD + TV
6571
Charges pour hards
262.96
15
Tabacs
6642
Frais cafétéria
675.84
16
NF B.________
9012 Frais de voyage à Paris avec famille
6643
Frais de repas – B.________
708.90
17
NF B.________
9012 Frais de voyage à Paris avec famille
6645
Frais de voyage B.________
886.45
18
Préfecture
Lausanne – amende
6845
Frais, taxes, impôts
340.00
La reprise des postes 1 et
18 (amendes), 2 (frais d'essence de Mme Thévenaz), 3 (frais liés au second
véhicule de M. Thévenaz), 4 à 7 (intérêts débiteurs), 9 (téléphone fixe au
domicile privé), 15 (cigarettes), ainsi que 16 et 17 (frais de voyage dont le
but commercial n'a pas été prouvé) doit être confirmée. Il est renvoyé sur ce
point aux considérations développées ci-dessus (cf.
supra
consid. 9f/aa).
La reprise du poste 8, dont la dépense n'a pas été justifiée par pièce, sera
également maintenue. Il en va de même de celle des postes 10 à 13 pour la part
"frais de communication téléphonique". Elle sera en revanche réduite
de 25% pour la part "frais liés à internet". Il est renvoyé sur ce
point également aux considérations développées ci-dessus (cf.
supra
consid. 9f/aa). Reste le poste 14 qui porte sur l'achat d'un lecteur DVD et
d'une télévision. L'ACI a déjà admis comme dépense l'achat de deux autres
téléviseurs, si bien que l'achat d'un troisième téléviseur ne se justifie pas. Quant
à un lecteur DVD, on ne voit pas quelle serait sa justification commerciale. La
recourante n'a en particulier pas allégué qu'elle l'utilisait pour faire des
présentations publicitaires à des clients potentiels. Manifestement, il s'agit
de frais privés. Cette reprise sera dès lors également confirmée.
-
période fiscale 2005:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Alcadis
– VD 243522 – Mitsubishi Pajero – B.________
6200
Entr. Vhc – staff
1'880.39
2
Essence
payée avec la carte de Madame
6211
Carburant – B.________
2'388.00
3
Gendarmerie
VD, amende VD ********
6232
Taxes véhicules
120.00
4
Police
Lsnne, amende VD ********
6232
Taxes véhicules
40.00
5
Gendarmerie
VD, amende VD ********
6232
Taxes véhicules
120.00
6
SAN,
plaque retrouvée VD ********
6232
Taxes véhicules
40.00
7
SAN,
retrait permis B.________
6232
Taxes véhicules
200.00
8
Préfecture
Lavaux, amende
6232
Taxes véhicules
500.00
9
Pharmacie
6500
Fournitures bureau
11.10
10
Confiserie,
magazines
6500
Fournitures bureau
82.58
11
Chaussures
6500
Fournitures bureau
133.96
12
Fnac
(livres, DVD)
6500
Fournitures bureau
144.77
13
Tabacs
6500
Fournitures bureau
198.07
14
Parfum,
billets concert
6500
Fournitures bureau
249.31
15
Brico
coop – bois, visseuses
6500
Fournitures bureau
186.76
16
Swisscom
– 021/******** – B.________
6510
Téléphone fixe
79.93
17
Swisscom
– 021/******** – B.________
6511
Téléphone mobile
440.97
18
Econophone
– ADSL + communication – B.________
6511
Téléphone mobile
887.92
19
IP Worldcom – abt individuel – B.________
6511
Téléphone mobile
185.85
20
Swisscom – 079/
********
– G.________
6511
Téléphone mobile
75.74
21
Econophone
– ADSL + communication – B.________
6512
Internet
599.11
22
Achat
cigares
6530
Cadeaux, fleurs
340.00
23
Fnac
– DVD Le Roi Arthur/Pur sang + acpte émission?
6571
Charges pour hardware
209.52
24
Rbt
note de frais consultants – pièce manquante
6640
Frais de voyage – staff
800.00
25
NF B.________
Séjour La Rochelle-Poitiers 27.07-04.08.05
6643
Frais de repas – B.________
1'443.73
26
NF B.________
Séjour La Rochelle-Poitiers 27.07-04.08.05
6645
Frais de voyage – B.________
901.91
27
NF B.________
Séjour Colmar-Strasbourg avec enfants
6645
Frais de voyage – B.________
780.15
La reprise des postes 1
(frais liés au second véhicule de M. Thévenaz), 2 (frais d'essence de Mme
Thévenaz), 3 à 8 (amendes et émoluments suite à un retrait de permis et à une
plaque retrouvée), 13 (cigarettes), 14 et 22 (prétendus cadeaux non prouvés),
16 et 17 (téléphone fixe au domicile privé), 20 (téléphone portable de Mme
Thévenaz), ainsi que 25 à 27 (frais de voyage dont le but commercial n'a pas
été prouvé) doit être confirmée. Il est renvoyé ici encore aux considérations
développées ci-dessus (cf.
supra
consid. 9f/aa). La reprise des postes
12 et 23 (achat de DVD), qui sont manifestement des frais privés, et du poste
24, dont la dépense n'a pas été justifiée par pièce, sera également confirmée. S'agissant
de la reprise des postes 18, 19 et 21, elle sera, comme pour la période fiscale
2004, maintenue dans son intégralité pour la part "frais de communication
téléphonique" et réduite de 25% pour la part "frais liés à
internet" (cf.
supra
consid. 9f/aa).
Restent les postes 9, 10,
11 et 15. Les postes 9 et 10 portent sur l'achat de médicaments et de magazines.
On peut admettre que tels frais sont justifiés par l'usage commercial. La
reprise sera dès lors annulée. Les postes 11 et 15 concernent l'achat de
chaussures, de bois et d'une visseuse. Selon les explications fournies par la
recourante, les chaussures auraient été offertes à une employée, qui aurait
abîmé les siennes lors d'une séance de photos effectuée pour le compte de la
société, la visseuse serait utilisée pour le montage et démontage des ordinateurs
et le bois à la coupe aurait servi à l'aménagement du local informatique. Compte
tenu du caractère insolite de tels frais et du fait qu'un grand nombre de frais
privés a été pris en charge par la société comme on l'a déjà constaté, on peut
sérieusement douter de la réalité de ces explications. Elles ne sont quoi qu'il
en soit pas établies, ce qui conduit à la confirmation de la reprise de ces
postes.
-
période fiscale 2006:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Amendes
– VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
480.00
2
NF B.________:
Speedy – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
1'208.18
3
Saab
Crissier – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
849.67
4
Carrosserie
Golay – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
2'100.35
5
Saab
Crissier – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
72.68
6
Saab
Crissier – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
532.67
7
Saab
Crissier – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
186.15
8
NF B.________:
Speedy – VD ********
6201
Entr. Vhc – B.________
27.88
9
NF B.________:
1 vignette
6201
Entr. Vhc – B.________
40.00
10
Essence
Madame
6211
Carburant – B.________
2'443.96
11
Boulangerie,
alimentation, presse, magazines
6211
Carburant – B.________
121.14
12
Cigarettes
6211
Carburant – B.________
147.80
13
Péages
+ essence Ste-Marie de la Mer
6211
Carburant – B.________
649.00
14
Winterthur
– VD ********– Saab 9-5
6220
Assurances vhc – B.________
2'151.20
15
SAN –
VD ********
6220
Assurances vhc – B.________
774.00
16
Police
Lsnne, amende VD ********
6232
Taxes véhicules
250.00
17
Jumbo,
plantes aquatiques
6500
Fournitures bureau
148.05
18
Manor,
alimentation
6500
Fournitures bureau
43.20
19
Marine Pro
6500
Fournitures bureau
92.00
20
Les
Boutiques du Tabac, cigares
6500
Fournitures bureau
360.00
21
RF Lavaux, extrait RF
6500
Fournitures bureau
27.00
22
Gendarmerie
Chexbres
6500
Fournitures bureau
20.00
23
Coop
et Naville, magazines
6500
Fournitures bureau
59.10
24
Charmoy
Garden Centre, plantes
6500
Fournitures bureau
45.90
25
Landi
– fût à fruits
6500
Fournitures bureau
57.90
26
PKZ
6500
Fournitures bureau
201.00
27
Coop,
bouteilles
6500
Fournitures bureau
77.40
28
Photos
Tornow
6500
Fournitures bureau
203.00
29
Swisscom
– 021/******** – B.________
6510
Téléphone fixe
481.43
30
Econophone
– ADSL + communication – B.________
6512
Internet
1'285.83
31
IP Worldcom – B.________
6512 Internet
185.85
32
Swisscard
– Visa – int. débiteurs
6512
Internet
125.95
33
Hermès
– achat 2 bracelets d'encre argent
6530
Cadeaux, fleurs
1'820.00
34
Media
Markt – lecteur DVD portable
6570
Charges software
567.00
35
TPS –
débit Visa sans pièce
6570
Charges software
210.41
36
Media
Markt – lecteur MP3+écouteurs
6571
Charges hardware
658.00
37
FNAC
– station d'accueil – enceinte MP3
6571
Charges hardware
199.00
38
Casa
– bougies
6580
Equipement bureau
16.90
39
Jumbo,
div. matériel (erreur comptab.)
6580
Equipement bureau
92.10
40
Ikea,
plantes
6580
Equipement bureau
118.95
41
Garden
Centre Charmoy – plantes aromatiques
6580
Equipement bureau
43.75
42
Achat
parois – quittance non-conforme
6580
Equipement bureau
2'050.00
43
Tabacs
6642
Frais de cafétéria
992.87
44
05-07.01.06
Séjour à St-Luc
6643
Frais de repas, invit.
1'164.82
45
02-04.02.06
Séjour à Villars
6643
Frais de repas, invit.
1'499.07
46
12-19.04.06
Voyage Côte d'Azur
6643
Frais de repas, invit.
4'166.40
47
Achat
tabacs, cigarettes
6643
Frais de repas, invit.
209.28
48
01-04.02.06
Hôtel La Renardière Villars: séjour B.________ et C.________
6645
Frais voyages – B.________
2'679.99
49
24-28.05.06
Séjour aux Saintes Maries de la Mer
6645
Frais voyages – B.________
6'778.00
50
10.07.2006 Easy Jet, vol GE-LHR
6645
Frais voyages – B.________
74.32
La reprise des postes 1, 16
et 22 (amendes), 2 à 9 et 14 et 15 (frais liés au second véhicule de M. B.________),
10 (frais d'essence de Mme G.________), 12, 43 et 47 (cigarettes), 13, 44 à 46
et 48 à 50 (frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 29
(téléphone fixe au domicile privé), 32 (intérêts débiteurs), ainsi que 20 et 27
(prétendus cadeaux non prouvés) doit être confirmée. Il est renvoyé ici encore
aux considérations développées ci-dessus (cf.
supra
consid. 9f/aa). La
reprise des postes 19 et 21 (articles de pêche et extrait du RF pour B.________),
qui sont manifestement des frais privés, et des postes 35 et 42, dont les
dépenses n'ont pas été justifiées par pièce, sera également confirmée.
S'agissant de la reprise des postes 30 et 31, elle sera, comme pour les
périodes fiscales précédentes, maintenue dans son intégralité pour la part
"frais de communication téléphonique" et réduite de 25% pour la part
"frais liés à internet" (cf.
supra
consid. 9f/aa).
Dans les postes restants figurent quelques achats de
plantes (postes 17, 24, 40 et 41) et de bougies (poste 38). On peut admettre que
de tels objets servaient à la décoration des locaux professionnels. Il convient
dès lors d'annuler ces reprises, à l'exception de celle du poste 17, qui porte
selon le libellé du ticket de caisse sur l'acquisition de plantes
"aquatiques", dont on voit difficilement quelle serait leur place
dans un bureau. Le poste 23 porte sur l'achat de magazines. On a déjà admis
qu'il s'agissait d'une dépense justifiée par l'usage commercial. Cette reprise
sera ainsi également annulée.
Les postes 34, 36 et 37 concernent l'achat de divers
appareils électroniques. Le ticket de caisse relatif au poste 34 n'est pas
particulièrement clair. Il fait état de trois articles. Le premier est un
lecteur DVD portable, qui n'a manifestement pas de justification commerciale.
Il n'est en revanche pas possible sur la base du libellé indiqué de déterminer
en quoi consistaient les deux autres articles. La recourante n'a par ailleurs
pas donné des explications supplémentaires dans ses écritures. Faute de pièce
justificative suffisamment documentée, cette reprise sera confirmée dans son
intégralité. Les tickets de caisses relatifs aux postes 36 et 37 font état d'un
lecteur multimédia (et non d'un disque dur externe comme la recourante le
soutient dans ses écritures), d'écouteurs et d'une station d'accueil-enceinte
MP3. Ici encore, il s'agit manifestement de frais privés. Ces reprises seront
donc maintenues.
Les postes 25, 26 et 28 concernent divers frais
comptabilisés sur le compte "Fournitures bureau". Le poste 25 porte
sur l'achat d'un fût à fruits. Selon la recourante, ce fût aurait servi à la
fabrication d'alcool de coing qui aurait été offert comme cadeaux de fin
d'année à ses clients. Ces explications paraissent peu vraisemblables. Elles ne
sont quoi qu'il en soit pas établies. Cette reprise sera dès lors confirmée. Le
poste 26 porte sur une facture de PKZ. Selon la recourante, il s'agirait de
marques de couleurs brodées sur les linges de la société pour les identifier
une fois lavés. Ces explications ne concordent pas avec le libellé du ticket de
caisse, qui parle de "réparation". Comme l'ACI le relève dans ses
écritures, il s'agit vraisemblablement de retouches sur les vêtements de B.________.
Cette reprise ne peut ainsi qu'être maintenue. Le poste 28, pour sa part, porte
sur une facture de "Photo Tornow". Selon la recourante, il s'agirait
de photos professionnelles pour B.________, qui n'auraient finalement pas été
utilisées. Ici encore, ces explications ne sont pas établies, ce qui conduit à
la confirmation de la reprise.
Restent les postes 11, 18,
33 et 39. Les frais relatifs au poste 11 consistent en divers articles,
essentiellement des petits snacks achetés auprès de stations-service, qui sont
"noyés" parmi des factures de frais d'essence. Manifestement, il
s'agit de frais privés, dont la prise en charge par la société ne peut pas être
admise. Il en va de même des frais relatifs au poste 18, qui consistent en des
achats alimentaires. Le poste 33, pour sa part, porte sur l'achat de deux
bracelets Hermès. Selon la recourante, il s'agirait de cadeaux qui lui auraient
été imposés par une employée de banque pour obtenir de cette dernière des
mandats. Aucune indication de cette relation commerciale n'est toutefois
mentionnée sur la facture. De plus, on ne saurait admettre comme dépense
justifiée par l'usage commercial ce qui s'apparente à une forme de corruption
(on peut faire à cet égard un parallèle avec les commissions occultes versées à
des agents publics suisses ou étrangers; cf. art. 59 al. 2 LIFD et 95 al. 2
LI). Quant au poste 39, il consiste uniquement en une erreur comptable (le
montant rendu a été comptabilisé en lieu et place du montant payé). Sa reprise
ne peut qu'être confirmée.
-
période 2007:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Diverses
amendes vitesse
6201
Réparation vhc
120.00
2
Saab
Crissier – VD ********
6201
Réparation vhc
222.58
3
Saab
Crissier – VD ********
6201
Réparation vhc
3'807.53
4
Saab
Crissier – VD ********
6201
Réparation vhc
170.21
5
Saab
Crissier – VD ********
6202
Réparations, services
40.00
6
Winterthur
– VD ********
6220
Assurances véhicules
2'013.00
7
SAN –
VD ********– Saab 9-5
6232
Taxes vhc
774.00
8
NF B.________:
essence payée avec la carte de Mme
6281
Frais de transports
456.36
9
NF B.________:
Saab Crissier – VD ********
6281
Frais de transports
158.36
10
NF B.________:
Port ******** (mco pièce)
6281
Frais de transports
200.00
11
NF B.________:
Mobilis (quittance VISA)
6281
Frais de transports
585.00
12
NF B.________:
Larousse, Harrap's, DVD, cahier A4, cinéma, Ballet Béjart, lampe, abat jour,
Port ********
6500
Fournitures bureau
1'091.95
13
Swisscom
– 021/******** – B.________
6510
Téléphonie fixe
479.58
14
Swisscom
– 079/******** et 079/********
6511
Téléphonie mobile
206.32
15
Econophone
– communications – B.________
6512
Internet
1'386.91
16
Econophone
– internet – B.________
6512
Internet
790.00
17
Ipworldcom
– B.________
6512
Internet
185.85
18
NF
AFI Valueweb Hosting USA
6512
Internet
317.42
19
02-05.04.07 Séjour Strasbourg
6643 Frais de repas, invit.
1'257.96
20
13-14.12.07
Lausanne Palace (M. et Mme)
6643 Frais de repas, invit.
580.49
21
Aligros
– cigarettes
6643 Frais de repas, invit.
2'510.39
22
24-28.01.07
Séjour à Zermatt (avec C.________)
6645
Frais voyages B.________
5'567.40
23
31.01.2007
Zermatt – The Omnia (à double)
6645
Frais voyages B.________
3'397.68
24
28.02-04.03
Séjour à Paris
6645
Frais voyages B.________
3'125.35
25
02-05.04.07
Séjour à Strasbourg
6645
Frais voyages B.________
1'825.00
26
NF B.________:
essence Mme
6645
Frais voyages B.________
199.53
27
NF B.________:
essence Mme + Port ********
6645
Frais voyages B.________
329.18
28
02.03.2007
AFC – mandat répression
8901
Impôts fédéraux
1'070.00
La reprise des postes 1 et
28 (amendes), 2 à 7 et 9 (frais liés au second véhicule de M. Thévenaz), 8, 26
et 27 (frais d'essence de Mme Thévenaz et du bateau de M. Thévenaz), 13
(téléphone fixe au domicile privé), 14 (téléphones portables privés), 19 et 22
à 25 (frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 20 (frais
d'hôtel privés), ainsi que 21 (cigarettes) doit être confirmée. Il est renvoyé ici
encore aux considérations développées ci-dessus (cf.
supra
consid.
9f/aa). La reprise des postes 10, 11 et 18, dont les dépenses n'ont pas
justifiées par pièce ou uniquement par un décompte de carte de crédit ce qui
est insuffisant, sera également confirmée. S'agissant des reprises des postes
15, 16 et 17, elle sera, comme pour les périodes fiscales précédentes, maintenue
dans son intégralité pour la part "frais de communication
téléphonique" et réduite de 25% pour la part "frais liés à
internet" (cf.
supra
consid. 9f/aa). Reste le poste 12, qui
comprend plusieurs dépenses. Comme on l'a déjà relevé (cf.
supra
consid.
9f/aa), les frais d'essence du bateau de B.________ ne peuvent pas être admis.
Il en va de même des billets de cinéma et de ballet, faute d'indication sur les
quittances de la relation commerciale. Quant aux dictionnaires Larousse et
Harrap's, il s'agit manifestement de frais privés. En revanche, on peut
admettre que les cahiers A4, la lampe et l'abat-jour sont justifiés par l'usage
commercial. La reprise, en tant qu'elle porte sur ces objets, devra ainsi être
annulée.
-
période 2008:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Voyage
à Nice B.________
5820
Frais de voyage
2'342.20
2
NF B.________:
Speedy – VD ********
5820
Frais de voyage
27.88
3
NF B.________: Speedy – roues VD ********
5820
Frais de voyage
1'080.65
4
NF B.________:
Speedy – VD ********
5820
Frais de voyage
37.16
5
Aligros
– cigarettes
5821
Frais de repas
911.51
6
Préfecture
de Lausanne – amende
5830
Autres frais personnel
540.00
7
Winterthur–
VD ******** – Saab 9-5 – 07-12.08
6220
Assurances vhc
844.20
8
SAN –
VD ******** – Saab 9-5
6230
Taxes
774.00
9
Diverses
amendes vitesse et autres
6240
Amendes véhicules
720.00
10
Swisscom
+Télé2 + IP Worldcom 021/********
6510
Téléphone fixe
1'808.40
11
Fête
des Vendanges, Lutry
6520
Dons et cotisations
150.00
La reprise des postes 1
(frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 2 à 4, 7 et 8 (frais
liés au second véhicule de M. Thévenaz), 5 (cigarettes), 6 et 9 (amendes), 10
(téléphone fixe au domicile privé) doit être confirmée. Il est renvoyé ici
encore aux considérations développées ci-dessus (cf.
supra
consid.
9f/aa). Quant à la reprise du poste 11, qui concerne le remboursement de frais
manifestement privés, elle ne peut qu'être confirmée.
cc) Pour toutes ces reprises, la qualification de
soustraction intentionnelle est réalisée. L'essentiel des montants repris porte
en effet sur des frais manifestement privés. Quant aux autres montants, ils
sont soit non justifiés par pièces, soit insuffisamment documentés (cela
concerne en particulier les nombreux frais de voyage et les prétendus cadeaux à
des clients). Or, comme on l'a déjà relevé, la qualification de soustraction
intentionnelle doit être retenue, lorsque le contribuable invoque des charges
sans produire de pièces justificatives, cas auquel on peut assimiler l'absence de
pièces suffisamment documentées (cf.
supra
consid. 9b et la
jurisprudence citée).
g) reprise 1.10: "Frais divers C.________
non justifiés par l'usage commercial" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant
prescrits)
Cette reprise est le pendant de la reprise 1.09 pour
l'autre administrateur de la société, C.________.
aa) On peut répartir l'essentiel des montants repris
dans les catégories suivantes:
-
les frais de téléphone et d'internet au domicile privé de C.________:
On peut tenir ici le même raisonnement que pour B.________.
Une part commerciale de 25% sera admise pour les frais liés à internet. Dans la
mesure où C.________ disposait d'un téléphone portable professionnel (dont tous
les frais ont été admis par l'ACI), les frais de téléphone fixe doivent en
revanche être refusés dans leur intégralité (cf.
supra
consid. 9f/aa).
-
les frais de téléphone portable de C.________:
La société a pris en charge pour C.________ les
frais de plusieurs téléphones portables. Sur la base des indications fournies
par le secrétariat de la recourante, l'ACI a admis les frais du téléphone
portable que l'intéressé utilisait dans le cadre de son activité
professionnelle. Elle a refusé les frais des autres téléphones portables, dont
l'un était vraisemblablement celui du fils de C.________ (il est mentionné sur
certaines factures le nom de H.________). Ce procédé ne prête pas le flanc à la
critique.
-
diverses amendes sanctionnant des violations des règles de la
circulation routière:
Comme on l'a déjà relevé ci-dessus pour B.________
(cf.
supra
consid. 9f/aa), de tels frais ne constituent pas des charges
justifiées par l'usage commercial.
-
divers frais de voyage:
On peut tenir ici encore le même raisonnement que
pour B.________. Faute d'indication sur les factures du but commercial du
voyage et du nom des clients, la prise en charge par la société de tels frais
doit être refusée (cf.
supra
consid. 9f/aa).
-
divers achats de cigares:
La recourant soutient qu'il s'agirait de cadeaux professionnels.
Les factures ne comportaient toutefois pas cette précision et n'indiquaient en
particulier pas le nom des clients en question. Faute de pièces suffisamment
documentées, la prise en charge de tels frais ne peut qu'être refusée (cf. ég.
supra
consid. 9f/aa).
bb) Ces principes étant posés, il convient, comme
pour les frais concernant B.________, de passer en revue poste par poste tous
les montants repris sous la rubrique 1.09 qui n'ont pas expressément admis par
la recourante et qui n'ont pas été abandonnés par l'ACI. On se fondera ici
encore sur les listes annexées à la décision attaquée.
-
période fiscale 2004:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Amende
vitesse
6202
Réparation vhc – C.________
120.00
2
Swisscom
Fixnet – I.________
6510
Téléphone
287.68
3
Sunrise/Orange
– 076/********/078/********
6511
Téléphone mobile
469.38
4
Econophone
– ADSL+comm. – I.________
6512
Internet
1'611.46
5
NF C.________ 9003 Easy Jet – Londres 27-29.11.2004 (C.________ +
Haffen)
6646 Frais de voyage C.________
319.40
Pour les motifs exposés
ci-dessus (cf.
supra
consid. 9g/aa), la reprise des postes 1 (amendes),
2 (téléphone fixe au domicile privé), 3 (téléphones portables privés) et 5
(frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé) doit être
confirmée. Il en va de même de celle du poste 4 pour la part "frais de
communication téléphonique". Elle sera en revanche réduite de 25% pour la
part "frais liés à internet".
-
période fiscale 2005:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Achat
cigares
6500
Fournitures bureau
74.35
2
Autres
dépenses sans justif.
6500
Fournitures bureau
172.72
3
Dépenses
sans justif.
6500
Fournitures bureau
195.12
4
Flonplex
– abt + movie card
6500
Fournitures bureau
113.40
5
Cigares
6500
Fournitures bureau
34.40
6
Swisscom – 022/
********
– C.________
6510
Téléphone fixe
70.41
7
Sunrise – internet + communication – C.________
6510
Téléphone fixe
207.80
8
Swisscom – 022/
********
– C.________
6511
Téléphone mobile
299.72
9
Orange – 078/
********
– H.________
6511 Téléphone
mobile
222.11
10
Econophone
– ADSL + communications – I.________
6511
Téléphone mobile
539.17
11
Sunrise
– internet + communications – C.________
6511
Téléphone mobile
562.71
12
NF C.________:
pas de pièce
6646
Frais de voyage – C.________
325.12
Pour les motifs exposés
ci-dessus (cf.
supra
consid. 9g/aa), la reprise des postes 1 et 5
(cigares), 6 et 8 (téléphone fixe au domicile privé), 9 (téléphone portable du
fils de M. Le Tallec) doit être confirmée. S'agissant de la reprise des postes
7, 10 et 11, elle sera, comme pour la période fiscale 2004, confirmée dans son
intégralité pour la part "frais de communication téléphonique" et
réduite de 25% pour la part "frais liés à internet". Quant à la
reprise des postes 2, 3 et 12, dont les dépenses n'ont pas été justifiées par
pièce, elle ne peut ici encore qu'être maintenue. Reste le poste 4 portant sur
l'achat d'un abonnement de cinéma. Manifestement, il s'agit de frais privés. La
recourante ne prétend en particulier pas qu'il s'agirait d'un cadeau professionnel.
Quoi qu'il en soit, même dans cette hypothèse, la reprise devrait être
confirmée, faute d'indication de la relation commerciale sur la facture.
-
période fiscale 2006:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Etat
de Genève – amende
6202
Entr. Vhc – C.________
160.00
2
NF C.________:
repas samedi, dimanche et vendredi soir
6212
Carburants
484.96
3
Péage
Viry/France
6212
Carburants
46.00
4
CFF
6212
Carburants
40.00
5
Centre
Leclerc, essence France
6212
Carburants
158.40
6
Péages
en France
6212
Carburants
91.35
7
Station
Agip, Strasbourg
6212
Carburants
32.00
8
Essence
Frankendorf
6212
Carburants
60.00
9
Essence
Allemagne
6212
Carburants
48.00
10
Parking
et péages en France
6212
Carburants
95.40
11
Boulangerie,
alimentation, presse, cigarettes
6212
Carburants
169.15
12
Swisscom – 022/
********
– C.________
6510
Téléphone fixe
211.57
13
Sunrise – internet + communications – C.________
6510
Téléphone fixe
1'218.94
14
Swisscom – natel privé 076/
********
6511
Téléphone mobile
4'208.60
15
13-19.04.06 Voyage à Paris + autre
6646
Frais voyages – C.________
2'270.16
16
05-07.05.06
Voyage à Londres (ven-dim.)
6646
Frais voyages – C.________
409.65
Pour les motifs exposés
ci-dessus (cf.
supra
consid. 9g/aa), la reprise des postes 1 (amendes),
2 (frais de repas dont le but commercial n'a pas été prouvé), 3 à 10, 15 et 16
(frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 12 (téléphone fixe
au domicile privé), 14 (téléphone portable privé) doit être confirmée.
S'agissant de la reprise du poste 13, elle sera, comme pour les périodes
fiscales précédentes, confirmée dans son intégralité pour la part "frais
de communication téléphonique" et réduite de 25% pour la part "frais liés
à internet". Quant à la reprise du poste 4, dont la dépense n'a pas été
justifiée par pièce, elle ne peut ici encore qu'être maintenue. Reste le poste
11. Il s'agit de divers articles, essentiellement des petits snacks et des
cigarettes achetés auprès de stations-service, qui sont "noyés" parmi
des factures de frais d'essence. Manifestement, il s'agit de frais privés, dont
la prise en charge par la société ne peut pas être admise.
-
période
2007:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
Frais
voyage L'Orient
6281
Frais de transports
932.95
2
Swisscom
+ Sunrise – 022/********
6510
Téléphone fixe
1'580.86
3
Orange
– 076/******** + 078/******** – H.________
6511
Téléphone mobile
3'478.55
4
NF C.________
Cigares
6580
Equipements bureaux
311.50
Pour les motifs exposés
ci-dessus (cf.
supra
consid. 9g/aa), la reprise de l'intégralité de ces
postes doit être confirmée (le poste 1 concerne des frais de voyage dont le but
commercial n'est pas prouvé, le poste 2 des frais de téléphone fixe au domicile
privé de C.________, le poste 3 des frais de téléphones portables privés et le
poste 4 des cigares, dont il n'a pas pu être établi qu'il s'agissait de cadeaux
pour des clients).
-
période 2008:
Libellé
Compte
concerné
Montant
1
NF C.________
appareil photo
6500
Matériel bureau
588.45
2
Swisscom
+ Sunrise – 022/********
6510
Téléphone fixe
1'577.05
3
Orange
– 076/******** + 078/******** – H.________
6511
Téléphone mobile
2'701.60
4
NF C.________
Sac Louis Vuitton et cigares
6642
Cadeaux clientèle
852.50
Pour les motifs exposés
ci-dessus (cf.
supra
consid. 9g/aa), la reprise des poste 2 (téléphone
fixe au domicile privé), 3 (téléphones portables privés) et 4 (pour la partie
"cigares") doit être confirmée. Restent les postes 2 et 4. Le poste 2
porte sur l'achat d'un appareil photo. On voit mal quelle serait son utilité
dans le cadre de l'activité de la société. La recourante n'a du reste donné
aucune explication à cet égard. La reprise sera dès lors maintenue. Quant au
poste 4, il concerne l'achat d'un sac de la marque Louis Vuitton. Selon la
recourante, il s'agirait ici encore d'un cadeau exigé par l'employée de banque
évoquée plus haut dans le cadre de l'examen de la reprise 1.09. Pour les mêmes
motifs, cette dépense doit être refusée.
cc) Comme pour les reprises concernant B.________,
la qualification de soustraction intentionnelle est réalisée. Les montants
repris portent ici encore sur des frais manifestement privés ou sur des frais,
qui ne sont pas justifiés par pièce ou qui sont insuffisamment documentés (cf.
supra
consid. 9f/cc).
h) reprise 1.11: "Part privée aux frais de
représentation B.________ (65%)" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant
prescrits) // reprise 1.12: "Part privée aux frais de représentation C.________
(75%)" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant prescrits)
L'ACI a vérifié les frais comptabilisés dans le
compte "Invitations repas". Elle a constaté que la
relation/justification commerciale n'était indiquée que très rarement sur les
pièces justificatives. Elle a néanmoins admis 35% des frais revendiqués pour B.________
et 25% pour C.________. Elle est arrivée à ces pourcentages en catégorisant les
différents frais: les repas pris en famille, le week-end et le soir près du
domicile ont été refusés intégralement; les repas pris à midi insuffisamment
documentés ont été admis à hauteur de 50%; les repas documentés ont été
intégralement admis; les montants admis ont ensuite été comparés aux frais
totaux pour obtenir un pourcentage moyen qui a été appliqué pour chaque
période.
La recourante soutient que les activités de
représentation ne se limitent pas du lundi au vendredi à midi, mais se
poursuivent également le soir, le week-end et en présence de ses enfants.
Sans doute. Comme l'ACI le relève dans ses
écritures, si la recourante veut se prévaloir des états financiers remis aux
autorités fiscales, ceux-ci doivent toutefois avoir été établis conformément au
droit comptable (art. 957a ss CO). Or, le principe de régularité exige la
justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2
ch. 2 CO). S'agissant des frais de représentation, cela implique la mention des
personnes présentes et du but commercial de l'invitation (cf. Circulaire no 25
de la CSI "Modèle de règlement des remboursements de frais pour les
entreprises et les organisations à but non lucratif" ch. 5.1), ce qui n'a
pas été le cas pour l'essentiel des frais revendiqués.
Dans ses écritures, la recourante se contente
d'allégations générales, qui ne sont établies par aucune pièce.
L'approche de l'ACI est certes schématique et par
conséquent critiquable. En théorie, tous les frais insuffisamment documentés
auraient toutefois dû être repris. Le schématisme que la recourante critique
est dans ces conditions manifestement à son avantage, de sorte que les reprises
1.11 et 1.12 seront confirmées. Il en va de même de la qualification de
soustraction fiscale. En effet, comme on l'a déjà relevé, une telle
qualification doit être retenue, lorsque le contribuable invoque des charges
sans produire de pièces suffisamment documentées (cf.
supra
consid.
9f/cc et 9g/cc)
i) reprise 1.14: "Provision pour bonus staff
non justifiée commercialement" (PF 2006 et 2008) // reprise 1.15:
"Provision pour honoraires conseil d'administration non justifiée
commercialement" (PF 2006 à 2008) // reprise 1.16: "Provision pour
commission management non justifiée commercialement" (PF 2006 à 2008) //
reprise 1.17: "Provision pour charges sociales sur primes/bonus" (PF
2006 à 2008)
Ces reprises portent sur plusieurs provisions, qui
ont été considérées par l'ACI comme non justifiées par l'usage commercial.
aa) Les art. 63 LIFD et 100 LI, dont la teneur est
identique, disposent:
"
1
Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats
pour:
a.     les
engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
b.     les risques de pertes sur des actifs
circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c.     les
autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
d.     les futurs mandats de recherche et de
développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable,
mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
2
Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice
imposable."
(i) Le droit comptable suisse prévoit
une obligation de constituer une provision lorsque, en raison d'évènements
passés, l'entreprise doit s'attendre à un flux probable d'avantages économiques
à sa charge dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité
suffisant (Robert Danon,
in
CR LIFD
, ad art. 63 LIFD N 3, qui se réfère à l'art. 959 al. 5 CO; cf.
ég. arrêts FI.2018.0107 du 31 octobre 2019 consid. 3c/aa, FI.2018.0139 du 17
juin 2019 consid. 4c et les références). L'art. 960e al. 2 CO concrétise
ce principe en disposant que "
lorsque, en raison d'événements passés,
il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors
d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte
de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire
". Les
provisions sont constituées à la charge du compte de résultat (art. 960e al. 2
CO) et doivent être présentées séparément dans les capitaux étrangers (art.
959a al. 2 ch. 2 let. c CO).
La question de savoir si un engagement
juridique ou de fait doit être porté au bilan au titre de provision dépend
fondamentalement de son degré d'incertitude. Ainsi, les engagements conditionnels
pour lesquels une perte d'avantage économique est improbable ou dont la valeur
ne peut être estimée de manière suffisamment fiable doivent uniquement être
mentionnés dans l'annexe aux comptes annuels (art. 959c al. 2 ch. 10 CO). A
l'inverse, les engagements dont la valeur et l'échéance peuvent être estimés
avec un degré de fiabilité suffisant doivent être comptabilisés au titre de
dettes (art. 959 al. 5 CO). En définitive, la constitution d'une provision doit
intervenir lorsque la perte d'avantage économique est possible, voire probable
(Robert Danon,
in
CR LIFD
, ad
art. 63 LIFD N 4; cf. ég. Böckli, Neue OR-Rechnungslegung,
Zurich 2014, N. 1025, qui considère dans ce cadre que relèvent de la
comptabilisation d'une provision les cas dans lesquels la vraisemblance de la
réalisation de l'obligation se situe entre 25 % et 75 %).
Par ailleurs et comme cela était déjà
le cas sous l'ancien droit, l'entreprise a toujours la possibilité de
constituer des provisions supplémentaires (art. 960e al. 3 CO), notamment pour
assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4); on parle alors de
provisions improprement dites (Robert Danon,
in
CR
LIFD
, ad art. 63 LIFD N 5).
(ii)
En droit fiscal, la notion de
provision ne coïncide que partiellement avec celle retenue par la comptabilité
commerciale (Robert Danon,
in
CR LIFD
, ad
art. 63 LIFD N 2
, 7-8).
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment
comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits
dont l'origine se déroule durant la période de calcul (TF
2C_490/2016
et 2C_491/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2 et les références
).
Est réputée justifiée par l'usage
commercial dans ce cadre toute provision (ou correction de valeur) dont le
droit comptable exige la comptabilisation; tel n'est pas le cas, en
particulier, s'agissant des provisions que l'art. 960e al. 3 CO permet de
constituer notamment pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme
(ch. 4; Robert Danon,
in
CR LIFD
,
ad art. 63 LIFD N 12 et les références
). Selon la jurisprudence, sont ainsi considérées comme justifiées par
l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont
portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent; il s'agit de
réserves d'amortissement qui doivent être enregistrées afin que le bilan de la
société ne paraisse pas inexact, à savoir trop favorable. La question de savoir
si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la
base de tous les éléments en présence (TF
2C_490/2016 et
2C_491/2016 précité, consid. 5.2 et les références
) et à
la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (TF
2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 et la référence; arrêts FI.2018.0107
précité consid. 3c/bb et FI.2018.0139 précité consid.
4d;
Robert Danon,
in
CR LIFD
,
ad
art. 63 LIFD N 14
).
Quant à la condition selon laquelle la
provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période
de calcul, ce principe de périodicité se déduit, en droit fiscal, de l'art. 79
al. 1 et 2 LIFD en conjonction avec l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. En vertu de la
première disposition énoncée, l'impôt sur le bénéfice net est en effet fixé et
prélevé pour chaque période fiscale, laquelle correspond à l'exercice commercial;
selon la seconde et comme on l'a déjà vu, le bénéfice net imposable comprend le
solde du compte de résultat, eu égard au solde reporté de l'exercice précédent.
Ce principe défend à l'entreprise assujettie à l'impôt sur le bénéfice net de
compenser entre eux, à son bon vouloir, les résultats des différentes périodes
de calcul, de sorte à augmenter ou diminuer ceux afférents à une période
déterminée en faveur ou à charge d'une autre période fiscale (ATF 137 II 353
consid. 6.4.4 et les références); des corrections fiscales doivent en
conséquence être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé (Robert
Danon,
in
CR LIFD
, ad
art. 63 LIFD N 13
).
Ainsi, le droit fiscal n'admet pas la
constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées
en droit des obligations selon les usages du commerce. En particulier, les
provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire
face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité
future, constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du
revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la
société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de
périodicité (TF 2C_581/2010 précité consid. 3.1 et les références; arrêts FI.2018.0107
précité consid. 3c/bb et FI.2018.0139 précité consid.
4d;
Robert Danon,
in
CR LIFD
,
ad
art. 63 LIFD N 15
).
(iii)
Les provisions pour les
engagements ("
Verpflichtungen
") de l'exercice au sens de
l'art. 63 al. 1 let. a LIFD (et de l'art. 100 al. 1 let. a LI) doivent reposer
sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels,
pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (TF
2C_490/2016 et 2C_491/2016 précité, consid. 5.2
,
2C_581/2010 précité, consid. 3.1 et la référence; arrêts FI.2018.0107 précité
consid. 3c/cc et FI.2018.0139 précité consid. 4d;
Robert Danon,
in
CR LIFD, ad
art. 63 LIFD N 17, respectivement 19 à 22 pour un
aperçu de la casuistique
).
Quant aux provisions pour autres
risques de pertes imminentes durant l'exercice au sens de l'art 63 al. 1 let. c
LIFD (et de l'art. 100 al. 1 let. c LI), il s'agit de risques de pertes qui ne
reposent pas encore sur des engagements effectifs et qui ne concernent pas les actifs
circulants. S'agissant en particulier des provisions pour grosses réparations
futures, elles sont autorisées dans ce cadre, par exemple, lorsque l'on peut
compter avec une certaine certitude que des réparations conséquentes sur un
immeuble sont à prévoir sur un laps de temps relativement conséquent
(rénovations de façades, changement des installations de chauffage ou encore
d'ascenseur). Elles ne peuvent être admises que lorsque le contribuable peut
prouver, avec un concept et des offres à l'appui, qu'elles sont tout à fait
nécessaires; le risque de perte doit en outre avoir pris naissance durant
l'exercice concerné et être imminent. La constitution d'une provision relative
à un risque inhérent à l'activité entrepreneuriale ou pour risques futurs n'est
en revanche pas admissible (
Robert Danon,
in
CR LIFD, ad
art. 63 LIFD N 34-35).
bb) Selon les explications fournies en
audience, les "bonus staff" et "commission management"
visés par les reprises 1.14 et 1.16 sont en réalité des commissions sur affaires,
dont les bénéficiaires sont tant les administrateurs que les employés
ordinaires. Sur le plan comptable,
les commissions sont
"provisionnées" dès la conclusion de l'affaire. Le compte de provision
est ensuite diminué au fur et à mesure par les versements effectués aux
collaborateurs. Le bouclement se fait mensuellement. Toujours selon les
explications fournies en audience, les commissions dues aux employés ordinaires
auraient toujours été payées régulièrement, les reports ne concernant que les
commissions dues aux administrateurs, qui y auraient renoncé provisoirement en
raison de la situation financière de la société. S'agissant des honoraires
visés par la reprise 1.15, leur paiement aurait été décidé de manière
informelle en 2006. Un montant de 36'000 fr. par administrateur, versé à la fin
de chaque année, a été convenu. En raison de la situation financière de la
société, ces honoraires n'auraient pas été payés de 2006 à 2008. Quant aux
charges sociales visées par la reprise 1.17, il s'agit de celles dues sur les
commissions sur affaires et honoraires mentionnés ci-dessus.
L'ACI a refusé ces différentes provisions pour deux
motifs: premièrement, elles n'auraient pas été correctement comptabilisées
(elles ne figuraient pas séparément dans le bilan comme l'exige l'art. 959 al.
2 ch. 2 let. c CO, mais étaient "noyées" dans les passifs
transitoires); deuxièmement, elles ne seraient pas justifiées commercialement,
faute de preuve de paiement lors des exercices suivants.
A titre préalable, il convient de déterminer de quel
type de provision il s'agit. Sur le plan fiscal, les art. 63 LIFD et 100 LI,
dont la teneur a été rappelée ci-dessus, n'en autorisent que quatre, soit
celles portant sur: a. les engagements de l'exercice dont le montant est encore
indéterminé; b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur
les marchandises et les débiteurs; c. les autres risques de pertes imminentes
durant l'exercice; d. les futurs mandats de recherche et de développement.
On ne se trouve en l'espère clairement pas dans les
cas de figure visés par les let. b et d. Seules les hypothèses des let. a et c.
restent par conséquent envisageables. Si on peut admettre que les commissions
sur affaires et les honoraires d'administrateurs litigieux avaient un fondement
contractuel (même si cela n'avait pas été formalisé par écrit), leurs montants,
au moment de la constitution des provisions, étaient en revanche connus et
déterminés. A ce stade, il n'y avait par ailleurs pas non plus d'incertitude
quant à leur principe, la recourante reconnaissant que les sommes en question étaient
dues. La seule inconnue résidait en définitive dans la date du versement
effectif aux administrateurs. Dans ces conditions, faute d'"engagements de
l'exercice dont le montant est encore indéterminé" ou de "risques de
pertes imminentes durant l'exercice", la constitution de provisions ne se
justifiait pas.
Cela conduit à la confirmation des reprises 1.14 à
1.17.
cc) Pour toutes ces reprises, la qualification de
soustraction intentionnelle doit être retenue. Certes, sur le plan objectif, il
n'y a probablement pas eu de perte pour l'administration fiscale, puisque les
montants "provisionnés" ont dû être imposés lors de leur versement
effectif ou de la liquidation comptable des provisions. Selon la jurisprudence,
tout procédé ayant pour conséquence de reporter l'imposition à un exercice
ultérieur et de perturber par là le prélèvement périodique de l'impôt voulu par
le législateur relèvent toutefois de la soustraction (TF 2C_907/2012 et
2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.3). Sur le plan subjectif, en constituant
des provisions qui ne se justifiaient pas et dont les montants auraient dû être
imposés, d'une manière ou d'une autre, durant les périodes litigieuses, les
administrateurs de la société ont, à tout le moins par dol éventuel, cherché à diminuer
le bénéfice imposable de la société durant les périodes concernées et à pouvoir
choisir le moment de l'imposition.
j) reprise 2.04: "Provision pour vacances
non prises surévaluée" (PF 2005 à 2008)
Selon les explications fournies par la recourante,
la provision pour vacances visée par cette reprise est constituée du solde des
vacances non prises par les employés ordinaires et par les administrateurs.
A la fin de la période fiscale 2005, huitante jours
de vacances non prises ont été provisionnés pour chacun des administrateurs.
Pour les périodes fiscales suivantes, après extourne des provisions, vingt
jours supplémentaires par administrateur ont été provisionnés.
Dans ses écritures, la recourante explique que,
compte tenu de leur charge de travail, les administrateurs ont droit à six
semaines de vacances par année, soit une semaine de plus que les autres
employés travaillant au siège de la société (seuls certains collaborateurs
externes n'auraient droit qu'au minimum légal de quatre semaines de vacances
par année). Occupés au développement de la société, ils n'ont en réalité pris
que deux semaines de vacances par année au grand maximum jusqu'en 2008. Leurs
vacances non prises ont dès lors été provisionnées à hauteur de quatre semaines
par année.
L'ACI a admis 100% des vacances non prises par les
employés ordinaires; en revanche, elle n'a admis celles des administrateurs
qu'à concurrence de vingt jours par année, sans cumul d'une année à l'autre.
Aucun contrat ou pièce écrit ne fait état des six
semaines de vacances par année évoquées par la recourante. Il n'est pas établi
non plus que les autres employés de la société auraient droit à cinq semaines
de vacances par année. Les contrats de travail figurant au dossier s'en
tiennent au contraire au minimum légal de quatre semaines (art. 329a al. 1
CO) et il ne s'agit pas de collaborateurs externes. La position de l'ACI
consistant à se baser sur vingt de jours de vacances par année pour les
administrateurs ne prête dès lors pas le flanc à la critique. Son refus
d'admettre le cumul d'une année à l'autre ne repose en revanche sur aucun
fondement. Si l'art. 329c al. 1 CO prévoit que les vacances sont "en règle
générale" accordées pendant l'année de service correspondante, il résulte toutefois
de la mention "en règle générale" que la prétention aux vacances ne
s'éteint pas du fait que celles-ci n'ont pas été prises pendant l'année de
service correspondante (Rémy Wyler/Boris Heinzer, Droit du travail, 2
ème
éd., Berne 2019, p. 515 s. et la référence citée) et qu'un cumul est
possible.
La reprise devra dès lors être réduite et recalculée
en tenant compte d'un cumul des vacances d'une année à l'autre.
10.
En résumé, hormis les reprises prescrites et celles abandonnées,
quelques corrections sur la qualification de soustraction des reprises 1.07 et
1.08, sur certains postes des reprises 1.09 et 1.10 et sur la reprise 2.04
devront être apportées aux tableaux de reprises annexés à la décision attaquée.
Le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'elle en établisse de nouveaux sur ces
bases, en adaptant la provision pour impôts aux nouveaux montants. Elle
procédera par ailleurs au nouveau calcul du bénéfice et du capital imposables.
11.
Les reprises et leur qualification ayant été examinées, le dernier objet
du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre de la recourante.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal,
l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la
faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle
est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD; art. 56 al. 1
LHID; art. 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l'amende (art. 176 al. 1
LIFD; art. 56 al. 2 LHID; art. 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine
qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et
consommée (art. 176 al. 2 LIFD; art. 56 al. 2 LHID; art. 243 al. 2 LI).
La quotité précise de l'amende doit être fixée en
tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse (CP;
RS 311.0) qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la
LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP).
Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte
de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise.
Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP
s'appliquent (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; 143 IV 130 consid. 3.2; TF
2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). En droit pénal fiscal, les
éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt
éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances
personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; TF
2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; TF 2C_851/2011 précité consid. 3.3
et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont
aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. TF 2C_1157/2016 du 2
novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1; 2C_851/2011 précité
consid. 3.3 et les références).
La peine "ordinaire" – qui correspond au
montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte
punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut
comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également
circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances
fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur
plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute
légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées
à l’art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement
des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt
FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég.
Pietro Sansonetti/Danielle Hostettler,
in
CR LIFD, ad art.
175 LIFD N 46 ss).
b) En l'espèce, l'ACI a qualifié la faute de la
recourante de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de
l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans son appréciation le montant
total des éléments de revenus soustraits, le fait que l'activité incriminée
portait sur sept ans, la situation financière de l'intéressée et l'absence
d'antécédents en matière pénale fiscale. Elle a appliqué tant sous l'angle de
l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 1
pour les périodes fiscales 2002 à 2004, qui portaient sur des soustractions
consommées, et de 2/3 pour les périodes fiscales 2005 à 2008, qui concernaient
des tentatives.
Les amendes prononcées pour les périodes 2002 à 2004
étant comme on l'a vu prescrites (cf.
supra
consid. 6c), seules celles
portant sur les périodes 2005 à 2008 demeurent litigieuses.
Malgré les corrections qui devront être apportées
aux tableaux de reprises (cf.
supra
consid. 10), les éléments de
bénéfice restent importants: plus d'un million avant impôts pour les seules
périodes 2005 à 2008. Un tel montant ne permet pas de qualifier la faute
commise de légère. A cela s'ajoute qu'hormis l'absence d'antécédents en matière
pénal fiscale, aucune circonstance atténuante ne peut être mise au crédit de la
recourante. En particulier, on ne saurait retenir une bonne collaboration de la
part de ses organes. Au contraire, il ressort du dossier qu'ils ont tardé à
transmettre des pièces, demandant systématiquement des prolongations de délai
qu'ils ne respectaient pas toujours. Ils ne sont par ailleurs jamais
positionnés par écrit sur les reprises envisagées, alors qu'ils en avaient fait
la demande et que l'inspectorat fiscal leur avait octroyé plusieurs délais pour
ce faire. Comme l'ACI le relève, ils ont par cette attitude largement contribué
à l'allongement et à la complexification de la procédure.
Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a
pas violé le droit ni abusé de son pouvoir d'appréciation en qualifiant la
faute de la recourante de moyenne. Quant au coefficient de 2/3 retenu pour les
tentatives de soustraction des périodes fiscales 2005 à 2008, il correspond à
celui appliqué au cas ordinaire (art. 176 al. 2 LIFD en relation avec l'art.
175 al. 2 LIFD; art. 243 al. 2 LI en relation avec l'art. 242 al. 2 LI). Il
sera dès lors confirmé.
Le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'elle adapte
le montant des amendes en fonction des nouveaux tableaux des reprises qu'elle
devra établir (cf.
supra
consid. 10).
12.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du
recours, à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à
l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Compte tenu des corrections qui devront être
apportées aux tableaux des reprises, la recourante bénéficiera d'une réduction
relativement importante des compléments d'impôts (respectivement corrections
des éléments déclarés) et des amendes résultant de la décision attaquée. L'essentiel
des reprises annulées l'ont été toutefois soit en raison de pièces ou
d'explications qui auraient pu être produites, respectivement fournies, dans le
cadre de la procédure de réclamation (en particulier les reprises 1.18, 1.19 et
1.20), soit en raison de la prescription (toutes les reprises des périodes
fiscales 2002 et 2003). Si l'on fait abstraction de ces reprises, la recourante
n'obtient en définitive gain de cause que sur des points relativement mineurs
(la qualification des reprises 1.07 et 1.08, quelques corrections sur les
postes des reprises 1.09 et 1.10 et la reprise 2.04).
Au vu de ces éléments, les frais mis à la charge de
la recourante ne seront que très légèrement réduits (art. 49 al. 1 LPA-VD).
Pour les mêmes motifs, l'intéressée ne pourra prétendre qu'à l'allocation de
dépens très réduits, à la charge de l'autorité intimée (art. 55 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
24 mai 2017 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle
décision dans le sens des considérants.
III.
Les frais de justice, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la
charge d'A.________.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera à A.________ un montant de 1'000 (mille) francs à titre de
dépens réduits.
Lausanne, le 21 novembre 2019
La
présidente:
Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.