vd_omni · FI.2014.0058 · 2015-04-13 · fr

A. X.________, Y.________ Sàrl/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Reprises opérées au bénéfice d'une société exploitant un cabinet gynécologique et dans le revenu de ses porteurs de parts. La société loue des locaux commerciaux dans lesquels se trouvent le cabinet; dès lors, la comptabilisation en sus d’un loyer de 30'000 fr. en contrepartie de la mise à disposition de locaux par les porteurs de parts dans leur villa ne saurait excéder 6'000 fr. par an; confirmation de la reprise de la différence.La société met à la disposition de chacun des porteurs de part un véhicule pouvant être utilisé par ceux-ci, aussi bien dans le cadre de leur activité dans la société qu'à des fins privées: confirmation de la reprise de la part privée, qui s'avère insuffisante.Confirmation de la reprise d'une provision figurant dans les passifs transitoires de la société et ayant trait au versement de primes en faveur de l'un des porteurs de part pour compenser la faiblesse de sa rémunération lorsqu’il exploitait encore le cabinet en raison individuelle; non seulement la société n’a pas de politique en matière de primes, mais elle et n’a finalement jamais versé la rémunération provisionnée, ni même crédité sa contre-valeur au compte-courant du bénéficiaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.04.2015 FI.2014.0058

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
13 avril
2015
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; MM. Bernard Jahrmann et Cédric
Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1********,
2.
Y.________ Sàrl,
à 2********,
représentés par M
e
Alain Vuithier, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
impôt fédéral direct; impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2014 (ICC et
IFD; périodes fiscales 2005 à 2008); dossier joint FI.2014.0060
Recours Y.________ Sàrl c/ décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 29 avril 2014 (ICC et IFD; périodes fiscales 2003 à
2009)
Vu les faits suivants
A.
Les époux A. et B. X.________-Z.________
détiennent l'entier des parts sociales de la société Y.________ Sàrl, à
concurrence de 100 parts de 100 fr. chacune. Inscrite au Registre du commerce
depuis le 22 mai 2000, cette société a pour but la gestion de cabinets médicaux
pour toute discipline légale en la matière, plus particulièrement dans les
domaines de la gynécologie et de l'obstétrique. A. et B. X.________ sont tous
deux associés gérants et salariés de la société. A. X.________ y travaille
comme gynécologue et B. X.________ s'occupe du secrétariat. En sus de leurs
salaires, la société met à disposition de chacun des contribuables un véhicule pouvant
être utilisé aussi bien dans le cadre de l'activité de la société qu'à des fins
privées, soit une Mercedes-Benz E280 (plaques VD 3********) pour A. X.________,
une VW Golf 2.0 puis une Honda CR-V 2.0 (plaques VD 4********) pour B. X.________.
Y.________ Sàrl loue depuis 2002 des locaux comprenant six pièces, d’une
surface de 106 m
2
, rue 5********, à 2********, en contrepartie d’un
loyer annuel de 21'780 fr., adapté depuis lors. La société a également conclu
un bail avec A. X.________ portant sur la mise à disposition de locaux au sein
de l'habitation du couple, sise chemin 6********, à 1********, pour la période
allant du 1
er
janvier 2002 au 31 janvier 2011, en contrepartie d’un
loyer annuel de 30'000 francs.
B.
a) Pour la période fiscale 2003, Y.________ Sàrl
a déclaré une perte de 2'123 fr. et un capital imposable de 29'906 fr.; pour
les périodes fiscales 2004 et 2005, elle a déclaré un bénéfice imposable de
9'787, respectivement 4'611 fr., ainsi qu’un capital imposable de 41'815,
respectivement 46'426 francs.
Le 14 octobre 2008, l’Office
d’impôt des personnes morales (ci-après: OIPM ou autorité de taxation) a arrêté
le bénéfice imposable de la société pour l’année 2003 à 66'700 fr. et son
capital imposable, pour l’impôt cantonal et communal (ICC), à 51'000 francs.
L’autorité de taxation a ainsi repris dans le bénéfice déclaré par la société
les loyers comptabilisés durant les années 2002 et 2003 pour la mise à
disposition de locaux dans la villa familiale de 1********. Elle a en outre
procédé à un ajustement des parts privées des époux X.________ pour
l’utilisation des véhicules mis à disposition par la société, en augmentant
celles-ci à 8'831 francs. Le même jour, l’autorité de taxation a arrêté le
bénéfice imposable de Y.________ Sàrl pour les années 2004 et 2005 à 141'000,
respectivement 66'100 fr., ainsi que son capital imposable pour l’ICC à 63'000,
respectivement 67'000 francs. Des reprises similaires à celles effectuées
durant l’année 2003 ont été opérées, à savoir le loyer comptabilisé en faveur
des porteurs de part (30'000 fr.) et un complément aux parts privées des frais
de véhicules (9'531 fr.). L’autorité intimée a également repris dans les
comptes de la société le versement d’une prime en faveur de A. X.________ de
90'000 fr. en 2004 et de 22'000 fr. en 2005.
Y.________ Sàrl a formé une
réclamation contre ces trois décisions de taxation, contestant les trois
reprises auxquelles l’autorité de taxation avait procédé dans ses comptes. En
substance, elle a soutenu que le loyer comptabilisé pour la mise à disposition
de locaux dans la villa familiale était justifié, que les parts ainsi recalculées
pour l’utilisation privée des véhicules d’entreprise par les époux X.________
étaient trop importantes et que les primes comptabilisées en 2004 et 2005 en
faveur de A. X.________ n’avaient pu être versées en raison de la situation
financière de l’entreprise, mais qu’elles le seraient ultérieurement. Le 12
octobre 2010, l’OIPM a maintenu les taxations contestées. Le 28 octobre 2010,
la société a maintenu sa réclamation.
b) Pour la période fiscale 2006, Y.________
Sàrl a déclaré un bénéfice imposable de 3'601 fr. et un capital imposable de 50'027
francs. Le 12 octobre 2010, l’OIPM  a fixé son bénéfice imposable à 61'100 fr.
et son capital imposable pour l’ICC, à 201'000 francs. Des corrections
similaires à celles opérées durant les années 2004 et 2005 ont été effectuées.
L’autorité de taxation a repris le loyer de 30'000 fr. crédité aux porteurs de
parts, une prime de 18'000 fr. comptabilisée en faveur de A. X.________, ainsi
qu’une augmentation de 9'351 fr. des parts privées aux frais de véhicules.
Y.________ Sàrl a formé une
réclamation, en reprenant les motifs invoqués à l’appui de celle formée contre
les taxations des années 2003 à 2005.
c) Pour les périodes fiscales 2007
à 2009, Y.________ Sàrl a déclaré un bénéfice imposable de 9'668, 2'348, respectivement
3’599 fr., ainsi qu’un capital imposable de 59’695, 62'043, respectivement 85’644
francs. Le 17 novembre 2010, l’autorité de taxation a arrêté le bénéfice
imposable de la société pour les années 2007 et 2009 à 70’800, 36'200,
respectivement 37’400 fr., ainsi que son capital imposable pour l’ICC à
228'000, 228'000, respectivement 234'000 francs. Des corrections similaires à
celles effectuées durant les années précédentes ont été opérées durant chaque
période, à savoir le loyer comptabilisé en faveur des porteurs de part (30'000
fr.) et un complément aux parts privées des frais de véhicules (13'171 fr. en
2007, 3'871 fr. en 2008 et en 2009). L’autorité de taxation a également repris
dans les comptes de la société le versement d’une prime en faveur de A.
X.________ de 18'000 fr., ainsi que les primes antérieures, ajoutées au capital
imposable.
Y.________ Sàrl a formé une
réclamation, en reprenant les motifs invoqués à l’appui de celle formée contre
les taxations des années antérieures.
d) Les réclamations de la société
ont été transmises à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)
comme objet de sa compétence.
C.
S’agissant des porteurs de parts, le litige
porte sur les périodes fiscales 2005 à 2008. Dans leurs déclarations d'impôt
portant sur ces quatre années, les époux A. et B. X.________ ont déclaré au
titre de revenus immobiliers des loyers pour un montant de 30'000 fr.
correspondant à la location des locaux mis à disposition de leur société. Ils
ont également revendiqué des déductions, au titre de frais d'entretien de leur
immeuble, des montant de 39'852 fr. pour 2005, 27'111 fr. pour 2006 et 17'570
fr. pour 2008.
Dans le cadre de la fixation du
revenu imposable et de la fortune imposable à l'ICC, ainsi que le revenu
imposable à l'impôt fédéral direct (IFD), l'Office d'impôt des districts de
Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: OID) a rendu quatre décisions pour les
périodes fiscales 2005 à 2008.
a) Par décision de taxation du 6
novembre 2008 concernant la période fiscale 2005, l'OID a refusé d'admettre au titre de frais d'entretien d'immeuble une facture de 8'500 fr.
relative à la fourniture et à la pose de deux stores solaires à monteur
électrique, considérant que cet investissement représentait une plus-value non
déductible au titre de frais d'entretien d'immeuble.
Le même jour, l'OID a rendu une
décision de taxation concernant la période fiscale 2006.
Le 4 décembre 2008, les époux A. et
B. X.________ ont déposé une réclamation contre ces deux décisions, en
concluant à ce que le montant de 30'000 fr. déclaré au titre de loyers versés
par la société Y.________ Sàrl soit déduit de leur revenu imposable. En effet,
dès lors que ce montant n'avait pas été admis au titre de charge justifiée par
l'usage commercial au chef de la société dans le cadre de la taxation de
celle-ci, il ne devait pas être imposé au titre de revenu immobilier au chef
des contribuables. Par ailleurs, la reprise de la facture de 8'500 fr.
(exercice 2005) était aussi contestée. Dans le cadre de ses déterminations du 3
février 2009 sur ces réclamations, l'OID a admis la déduction de 8'500 fr.
litigieuse. En revanche, il a refusé de porter en déduction du revenu imposable
des époux les loyers non admis au titre de charge justifiée par l'usage
commercial auprès de la société, les loyers payés par cette dernière étant
considérés comme des revenus à titre privé dans les déclarations des
contribuables. Le 2 mars 2009, les époux A. et B. X.________ ont déclaré
maintenir leurs réclamations.
b) Par décision de taxation du 5
novembre 2012 concernant la période fiscale 2007, l'OID a notamment ajouté aux revenus déclarés des contribuables au titre de rendement de
participation les prestations appréciables en argent perçues de la société Y.________
Sàrl sous la forme de la mise à disposition, partiellement à titre gratuit, de
véhicules. L'OID a également requalifié au titre de rendement de participation
provenant de la société le montant de 30'000 fr. correspondant aux loyers
versés par cette dernière. A. et B. X.________ ont déposé une réclamation
contre cette décision le 15 novembre 2012. Ils ont conclu à ce que le montant
de 30'000 fr. ne soit pas considéré comme une prestation appréciable en argent,
mais bien comme un loyer encaissé pour la mise à disposition d'une partie de
leur villa à la société. S'agissant des frais de véhicules, une part privée de
6'000 fr. avait été comptabilisée auprès de la société; cette part était
suffisante compte tenu de l'utilisation effective des véhicules.
Le 14 octobre 2013, l'OID a rendu une décision de taxation concernant la période fiscale 2008. Un montant de 3'871
fr. était ajouté aux revenus des les époux A. et B. X.________ au titre de
rendements de participation pour la mise à disposition partiellement à titre
gratuit de véhicules. Le sort du montant de 30'000 fr. versé par la société au
titre de loyers était le même que pour les trois périodes précédentes. Enfin,
quatre factures revendiquées au titre de frais d'entretien d'immeuble, pour un
montant total de 9'648 fr., étaient refusées en déduction, au motif que deux
d'entre elles avaient trait à des travaux d'aménagement extérieur et que les
deux autres concernaient un changement de porte de garage ainsi que de la
télésurveillance. Le 29 octobre 2013, les contribuables ont déposé une
réclamation contre cette décision.
c) Le 4 février 2014, les
contribuables ont maintenu leurs réclamations, lesquelles ont été transmises à
l’ACI comme objet de sa compétence.
D.
Par décisions du 29 avril 2014, l’ACI a rejeté
les réclamations formées tant par Y.________ Sàrl que par les époux X.________.
E.
A. X.________ a recouru contre cette décision le
21 mai 2014 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP; cause enregistrée sous n° FI.2014.0058), en concluant en
substance à la réforme en ce sens que les éléments déclarés par lui et son
épouse pour les périodes fiscales 2005 à 2008 soient pris en considération,
sous réserve d'une facture pour des coupes d'arbres en 2008. Le recourant
considère qu'aucun montant ne doit être ajouté aux revenus des époux au titre
d'utilisation privée d'un véhicule mis à disposition par la société et que les
loyers payés à hauteur de 30'000 fr. par année par la société ne doivent pas
être considérés comme une prestation en argent.
Y.________ Sàrl a également recouru
à la CDAP contre la décision la concernant, le 21 mai 2014 (cause enregistrée
sous n° FI.2014.0060). Elle conclut à la réforme de celle-ci, en ce sens que
les éléments déclarés par elle durant les périodes 2003 à 2009 soient pris en
considération pour arrêter son bénéfice et son capital imposables.
Dans ses réponses du 3 septembre 2014, l'ACI a conclu à l’admission très partielle du recours de Y.________ Sàrl, en ce sens que la
reprise ayant trait aux loyers crédités aux époux X.________ soit ramenée, pour
chaque période fiscale, de 30'000 à 24'000 francs. Elle conclut au rejet des
deux recours pour le surplus.
Dans des écritures du 26 novembre
2014, tout en confirmant leurs conclusions principales tendant à la réforme des
décisions attaquées, A. X.________ et Y.________ Sàrl ont pris une conclusion
subsidiaire en annulation et renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision.
L'ACI s'est encore déterminée le 12
janvier 2015. Elle maintient ses conclusions.
F.
A. X.________ a produit une attestation du 15
mai 2014 de la Clinique de La Source, à Lausanne, confirmant qu'il y est
médecin agréé "pour pratiquer son art", ce qui signifie qu'il
hospitalise de jour comme de nuit ses patientes aussi bien en électif qu'en non
électif. Selon une attestation du 16 mai 2014 du Président du Groupement
Vaudois des Gynécologues, le recourant est amené à intervenir en urgence, ce
qui rend indispensable l'usage d'un véhicule à des fins professionnelles.
Enfin, selon une attestation non datée du Dr C.________, spécialiste FMH en
gynécologie et obstétrique à Lausanne, il manquerait dans les locaux
professionnels du recourant un emplacement pour des travaux de comptabilité et
pour garder des documents confidentiels.
G.
Le 2 mars 2015, le juge instructeur a joint les
deux causes sous n°FI.2014.0058.
La cour a statué à huis clos, par
voie de circulation.
Considérant en droit
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le
contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la
décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités
fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Les deux recours
ayant été interjetés dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; RSV 173.36
]
) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il
y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait en l’espèce aux reprises
opérées par l’autorité intimée aussi bien dans les comptes de Y.________ Sàrl,
afin de déterminer le bénéfice et le capital imposables de cette dernière
durant les périodes de taxation 2003 à 2009, que dans les déclarations des
époux X.________, afin de déterminer leur revenu et leur fortune imposables
durant les périodes de taxation 2005 à 2008. Il a trait aussi bien à l’impôt
cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct.
S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause.
S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940
– AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1
er
janvier
1995. Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et
comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les
recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une
part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du
14 août 2013 consid.
1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid.
8.3 p. 511).
3.
a) Le contribuable, personne physique ou morale,
a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque
période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173
al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté
matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire
officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le
délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un
point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments
constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon,
in
:
Les procédures en droit fiscal, OREF
[
éd.
]
, 2
ème
éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). De façon générale, le
contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité
fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al.
2 LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité
de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en
sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038
du 18 avril 2006, consid. 4a).
b) L'autorité de taxation vérifie
d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime
inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour
trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète
et exacte (ATF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009,
in
: Revue fiscale 2009 p.
834; cf. en outre Martin Zweifel,
in
: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b,
Martin Zweifel/Peter Athanas [éds],
2
ème
édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet,
in
: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
Danielle
Yersin/Yves Noël
[
éds
],
Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf.
citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des
annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés,
sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de
taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux
renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et
ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de
droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 397). Lorsqu'en
revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration
d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130
al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les
preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2
ème
éd., Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la
taxation doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le
plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).
c) Quant au fardeau de la preuve,
on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il
appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance
d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de
façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de
même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou
réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid.
4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).
Ainsi,
la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une
recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8
CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle
entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière
fiscale (v. Xavier Oberson,
in
: Les procédures en droit fiscal, op. cit.,
p. 723).
d) Le fisc et le contribuable sont
donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant
les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire,
soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que
l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il peut demander un
complément d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les
parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des
actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation
utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la
preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques
doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel
ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,
qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit
fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005;
FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).
4.
a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation
des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon,
in
:
Commentaire romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le
bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du
solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let.
a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du
compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux
autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes
ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont
pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
et
5
ème
tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2
ème
et 5
ème
tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage
commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée
par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice
comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte
de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation
et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1
ère
phrase, LI). Les art. 64 LIFD
et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à
l'exploitation de la personne morale.
Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et
94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt.
Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit
être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des
charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale
concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid.
3.1 p. 92; ATF 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter
Brülisauer/Flurin Poltera,
in
: Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2a, op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57;
références citées).
En outre, l
es comptes annuels de la
société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans
le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 958
al. 1 et 959 CO). Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de
résultats ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat
doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Francis
Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht,
in
:
Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).
E
n
l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en
doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,
d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2
pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p.
211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux
règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie
expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice
comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les
arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de
l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon,
ibid., n° 64). Une connexité objective entre une dépense et l'activité
commerciale exercée par l'entreprise existe lorsque la dépense aurait été
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). La
dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne sera dès lors pas
déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation appréciable en argent
(Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 100). L’art.
58 al. 1 let. c LIFD prescrit, pour sa part, d’intégrer au bénéfice imposable
de la personne morale les produits ordinaires ou extraordinaires non
comptabilisés dans le compte de résultats (Danon, ibid., n° 72). Parmi ces
derniers, figure la non comptabilisation de produits extraordinaires provenant
de la réalisation effective ou comptable de réserves latentes (ibid., nos
74-77).
b) On a vu plus haut que parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les
libéralités en faveur de tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret,
LIFD; 94 al. 2 let. b, 5
ème
tiret, LI); par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux porteurs de parts, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Par porteur de
parts, on entend toute personne physique ou morale disposant d’une prétention
sociale fondée sur le rapport de participation, parmi lesquelles l’actionnaire
de la société anonyme et l’associé de la société à responsabilité limitée (v.
Danon, n° 124). Dans les relations entre la personne morale et les porteurs de
part, certaines opérations conduisent ainsi à réduire, notamment par le biais
d’obligations contractuelles, le bénéfice de la première. C’est dans ce
contexte que s’inscrit la distribution dissimulée de bénéfice qui, selon la
jurisprudence, doit répondre aux quatre conditions cumulatives suivantes: 1) la
société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante;
2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la
touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à
un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est
manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre
compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88, consid. 4.1, pp. 92/93;
2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1; ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.;
131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119). Il convient ainsi
d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers
étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine
concurrence
("Dealing at arm's length"
; ATF 2C_644/2013 du 21
octobre 2013 consid. 3.1; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57 consid. 2.2 p.
60 et les références citées).
La mise en œuvre du principe de
pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien
transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de
celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les
prix appliqués entre sociétés associées (ATF 2A.588/2006 du 19 avril 2007
consid.
4.2 et les références citées;
Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 102 ad art. 58 LIFD; Danon, op. cit., n° 110
ad art. 57-58; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194).
S'il n'existe pas de marché libre permettant une comparaison
effective, il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison
avec une transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à
procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une
transaction présentant les mêmes caractéristiques (Brülisauer/Poltera, op.
cit., n° 103 ad art. 58; Heuberger, op. cit. p. 195; Danon, op. cit., n° 111 ad
57-58 LIFD), soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances
déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées). On
doit ainsi admettre qu'il y a distribution de bénéfice dissimulée, en
particulier lorsque la société acquiert des éléments de fortune à un prix
surfait ou en aliène à un prix anormalement bas (v. outre Danon, ibid., n° 158,
Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et
ss., not. 291; Jean-Marc Rivier,
La fiscalité de l'entreprise, société
anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss
). Tel est notamment le
cas lorsque la société vend au gendre et à la fille de son actionnaire un actif
immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale (arrêt FI.1996.0105 du 22
mars 2006 consid. 6b) ou lorsqu’une société aliène au fils de son actionnaire
une part d'étage d’un immeuble en PPE qu’elle possède, en dessous du prix de
revient (arrêt FI.1995.0126 du 26 septembre 1996, consid. 3), enfin dans le cas
d’une vente d'un terrain constructible par une société à son actionnaire, à un
prix inférieur à la valeur du marché
(arrêt
FI.2013.0096 du 20 mai 2014, consid. 4)
. Dans ces trois cas,
la reprise effectuée dans les comptes de l’aliénatrice à hauteur de la
différence de valeur a été confirmée (ibid.).
En
effet, en octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les
obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son
bénéfice dans le seul intérêt de ses actionnaires (cf. art. 660 CO; v. Markus
Reich, Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen,
in
:
Archives 54 p. 621 s.). De même, en aliénant à un actionnaire un actif à la
valeur comptable, elle s’appauvrit à concurrence des réserves latentes
transférées (Heuberger, op. cit., p. 297; Danon, op. cit., n° 158 ad 57-58
LIFD).
c)
Les dépenses fictives,
comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la société
que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces
montants, à titre de dividende dissimulé (arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010;
FI.2006.0010
du 24 novembre 2006;
FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI
1994.0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104).
Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur
le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une
double imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994 & 2P.228/1994 du 4 avril
1995, publié in RDAF 1996, p. 172). Il en va de même s’agissant des associés d’une
société à responsabilité limitée dont les dépenses commercialement non
justifiées sont reprises (v. par exemple ATF 2C_610/2012 & 2C_611/2012 du
1er février 2013; 2C_78/2012 & 2C_79/2012 du 10 octobre 2012).
5.
En l’occurrence, l’autorité intimée a tout
d’abord confirmé la reprise, dans les comptes de la société recourante, des
montants régulièrement crédités au compte-courant de A. X.________ à hauteur de
2'500 fr. par mois depuis l’exercice 2003. L’on a vu plus haut que ce montant
correspondait à la mise à disposition par les époux X.________ en faveur de la
société d’une surface non définie de la villa familiale. En outre, l’autorité
intimée a confirmé, dans sa décision, la reprise de l’écriture de 30'000 fr.,
passée au débit du compte loyer le 31 janvier 2003 mais concernant les loyers
dus par celle-ci aux époux X.________ durant l’année 2002. Dans la procédure,
elle a cependant admis que cette reprise pouvait être ramenée à 24'000 fr.
durant chaque période et a dès lors conclu à l’admission très partielle du
recours de la société sur ce point.
a) Pour l’année 2003, c’est à juste
titre que l’autorité intimée n’a pas accepté la comptabilisation dans les
charges de l’exercice, des loyers dus par la société en 2002. Aux articles 58
al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe
de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant
l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice
ne soit pas réduit par des charges autres que celles effectivement afférentes à
la période fiscale concernée (Brülisauer/Poltera, op. cit.,
ad art. 58
LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références citées). Le principe de
périodicité exclut dès lors de comptabiliser lors d’un exercice ultérieur des
écritures non portées dans les comptes d’exercices antérieurs (dans le même
sens, arrêt FI.2010.0044 du 12 janvier 2011). Tel est le cas ici, puisqu’un
montant de 30'000 fr. a été comptabilisé à charge de la société durant
l’exercice 2003, alors qu’il concerne des charges de l’exercice précédent. Par
conséquent, la reprise de ce montant échappe à la critique.
b) Pour l’autorité intimée, la
charge de loyer ne serait pas justifiée du point de vue commercial, dès lors
que la société loue déjà une surface de plus de 100m
2
à 2********,
affectée à l’usage du cabinet médical au sein duquel A. X.________ reçoit ses
patientes. Pour elle en outre, la fixation de ce loyer, dont le paiement est dû
aux porteurs de parts de la société recourante, ne relèverait de toute façon
pas de la libre concurrence. Les recourants font valoir, de leur côté, que la
société occuperait dans la villa de 1******** une surface représentant 60m
2
environ. Selon leurs explications, cette mise à disposition aurait été rendue
indispensable, du fait que le cabinet médical de la rue 5********, qui comprend
six pièces, serait trop exigu. Ils se fondent notamment sur l’attestation
écrite du Dr C.________, versée au dossier, dont on retire que ce cabinet ne
peut actuellement accueillir des locaux administratifs. C’est la raison pour
laquelle l’autorité intimée, dans sa réponse, a finalement reconnu le besoin
pour la société de pouvoir disposer d’une surface dans la villa familiale, tout
en limitant la justification commerciale de cette charge à 6'000 fr. par an. Les
recourants n’en maintiennent pas moins leurs griefs, expliquant que la prise en
compte de ce loyer serait limitée de façon arbitraire.
L’inclusion dans les charges
commerciales d’une société d’un loyer pour des locaux dont la jouissance ne lui
a pas été concédée, dès lors que ceux-ci sont restés à la disposition de
l’actionnaire, doit être considérée comme une prestation appréciable en argent
(arrêt FI.2011.0166 du 14 août 2012), tout comme le sont les loyers excessifs
payés à celui-ci (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise constituée
sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 269). En la présente espèce, l’autorité
intimée estime excessif le loyer crédité à A. X.________ par la société; elle
considère en effet que la surface prétendument occupée par celle-ci est
nécessairement inférieure à 60m
2
. Il ressort des données publiques
du Registre foncier que la surface au sol de la villa des époux X.________ est
de 122m
2
, mais que les combles sont au demeurant habitables. Contrairement
aux déductions hâtives de l’autorité intimée, les quatre personnes composant la
famille ne seraient donc pas réduites à se partager entre elles une surface
restante de 40m
2
. Du reste, les époux X.________ ont annoncé dans
leurs déclarations, pour la détermination de la valeur locative, une surface
utilisée de 101m
2
pour leur propre usage. Cela étant, il est douteux
que la société recourante ait besoin de jouir d’une surface totale de 60m
2
uniquement pour ses travaux d’administration et le stockage de ses archives. En
outre, l’on doit admettre que le montant du loyer exigé de la société recourante
ne résulte pas d’un marché libre, puisqu’il a été fixé par l’associé-gérant,
porteur de parts dans la société locataire. A tout le moins, les relations
entre les parties ne sont pas comparables avec celles qu’entretiennent bailleur
et locataire dans une situation de marché libre.
Pour toutes ces raisons, le
Tribunal se rallie à l’opinion manifestée en dernier lieu par l’autorité
intimée, aux termes de laquelle la comptabilisation par la société recourante d’un
loyer en contrepartie de la mise à disposition de locaux par les porteurs de
parts ne devrait pas excéder 6'000 fr. par an. Cela conduit donc à la réduction
de la reprise opérée chaque année dans les comptes de la société, qui devra
être ramenée à 24'000 francs.
c) Les époux X.________ ont
déclaré, au titre de revenus immobiliers, le montant des loyers crédités par la
société pour un montant de 30'000 fr. par an. A lire les explications de A.
X.________, les époux ne devraient cependant pas être imposés sur ce montant,
dès lors que la société n’est en définitive pas admise à revendiquer la prise
en compte de cette charge dans ses dépenses commercialement justifiées. Le
recourant perd de vue à cet égard que la confirmation de la reprise au bénéfice
déclaré par Y.________ Sàrl, à hauteur de 24'000 fr. par an, conduit
nécessairement à l’augmentation à due concurrence du rendement des parts que
les époux X.________ détiennent dans cette société. Les conséquences de la
double-imposition économique conduisent ainsi à maintenir l’imposition du
montant de 24'000 fr. chez les porteurs de parts durant les années 2005 à 2008.
Quant au solde subsistant, 6'000 fr., il correspond au revenu immobilier que
ceux-ci perçoivent de la société. Il n’y a donc pas lieu de modifier la
décision attaquée en tant qu’elle concerne l’imposition des époux X.________.
6.
L’autorité intimée a confirmé l’augmentation des parts
privées aux frais de véhicules comptabilisées dans la société, au débit des
époux X.________.
a)
Les frais de véhicules
font partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne
sont toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par
l'usage commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de
l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario;
art.
94 al. 1 let. b LI, a contrario;
v. Rivier, op.
cit., pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de
l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il
s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon
dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en
argent (v. Heuberger, op. cit., p. 143). Il appartient dans cette situation au
contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont effectivement été
assumés à titre professionnel.
La mise à disposition d’un véhicule
de l’entreprise à l’actionnaire ou à un proche de celui-ci implique en
contrepartie la comptabilisation d’une part privée. L'absence de toute part
privée relève même de la soustraction fiscale (voir en particulier arrêts
FI.2010.0044,
déjà cité;
FI.2006.0068 du 29 mai 2009; FI.1996.0091 du 12
décembre 2002). En pareil cas, lorsque la reprise dans les comptes de
l’entreprise d'une part privée sur les frais de véhicules de l'entreprise se
justifie, il a été admis que l’autorité fiscale puisse se conformer à sa
pratique en reprenant un montant correspondant selon la norme TVA à 12% du prix
d'achat des véhicules (arrêt FI.2006.0068, déjà cité).
b) Y.________ Sàrl a mis à la
disposition de chacun des époux X.________ un véhicule pouvant être utilisé par
ceux-ci, aussi bien dans le cadre de leur activité dans la société qu'à des
fins privées. Il s’est agi, comme on l’a vu, d’une Mercedes-Benz E280 pour A.
X.________, d’une VW Golf 2.0 puis, dès le 5 octobre 2007, d’une Honda CR-V 2.0
pour B. X.________. L’autorité de taxation a procédé en la matière conformément
à la notice n°03 de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC),
Division principale de la TVA. Elle a pris en compte la valeur à neuf de chaque
véhicule hors TVA, soit 112'763 fr. pour la Mercedes et la Golf, 144'763 fr. pour la Mercedes et la Honda (dès 2007), dont elle a retenu 12% pour fixer la part
privée théorique due par les utilisateurs. Pour chaque période fiscale, elle a
ainsi constaté que la part privée facturée aux époux bénéficiaires était au
final insuffisante; elle a cependant déduit du montant ainsi repris la part
déjà facturée. Son calcul est le suivant:
période
Part privée théorique
Part privée facturée
Reprise
2003
13’531
4’700
8’831
2004
13’531
4’000
9’531
2005
13’531
4’000
9’531
2006
13’531
4’000
9’531
2007
17’371
6’000
13’171
2008
17’371
13’500
3’871
2009
17’371
13’500
3’871
Les
recourants s’opposent à cette reprise; ils font valoir que A. X.________
n’utiliserait le véhicule Mercedes que pour ses déplacements professionnels et
qu’il est appelé fréquemment à se déplacer, à n’importe quelle heure, entre son
domicile et la clinique de La Source, à Lausanne, où ses patientes sont prises
en charge. L’autorité intimée a tenu compte de cet élément lorsqu’elle a
confirmé les reprises effectuées, puisqu’elle a considéré que ces véhicules
étaient utilisés principalement à titre commercial. Elle n’a pas refusé la
comptabilisation des frais de véhicules grevant le résultat de la société, mais
a estimé insuffisante la part privée facturée aux époux X.________ pour
l’utilisation de ces véhicules. On retire des explications des recourants que la Mercedes, tout comme la Honda, ne seraient que très peu utilisées sur le plan privé, raison
pour laquelle aucun journal de bord n’est tenu. Les époux X.________
disposeraient du reste pour leur usage privé de deux autres véhicules, une
Toyota F 4WD Yr 31 et une Subaru Impresa 1.6, plaques interchangeables VD
7********. On constate toutefois qu’une part privée pour l’utilisation des
véhicules d’entreprise a toujours été débitée aux époux dans la compte de la
société et que cette part, non seulement n’a jamais été remise en cause, mais a
même été augmentée dès 2007, ce qui dément l’affirmation des recourants. Quant
aux deux autres automobiles à disposition des époux pour leurs déplacements
privés, il s’agit de véhicules familiaux et tous-terrains, dont l’usage paraît
plutôt spécifique. Cette explication est à tout le moins insuffisante pour
ébranler les ajustements opérés par l’autorité fiscale, ceci d’autant moins que
les recourants n’apportent pas la démonstration de l’utilisation sur le plan
professionnel par les époux X.________ de leurs véhicules privés. Les reprises
seront donc confirmées, à l’exception de celle ayant trait à la période de
taxation 2007.
Il s’avère en effet que, cette
année-là, la société a remplacé la Golf mise à disposition de B. X.________ par
la Honda, à compter du 5 octobre. La part privée théorique se monte ainsi à
sur l’année à 14'490 fr. (10'148 fr. + 4'342 fr.). En outre, une part privée de
6'000 fr. (et non 4'200 fr. comme le retient au demeurant la décision) a été débitée
aux époux dans les comptes de l’exercice. La reprise à opérer pour l’année
2007, tant au bénéfice de la société que dans le revenu des porteurs de parts,
se monte ainsi à 8'490 fr. au lieu de 13'171 fr., comme l’autorité de taxation
l’a hâtivement retenu.
7.
L’autorité intimée a par ailleurs confirmé la
reprise de la provision figurant dans les passifs transitoires de la société
entre 2004 et 2006, de 90'000, 22'000, respectivement 18'000 fr., et ayant
trait au versement de primes en faveur de A. X.________. Les recourants
s’opposent à cette reprise; ils expliquent que les montants ainsi provisionnés
étaient versés au bénéficiaire l’année suivante et font valoir que ces
versements sont intervenus pour compenser la faiblesse de la rémunération de A.
X.________, lorsqu’il exploitait son cabinet médical en raison individuelle.
a) Les amortissements et les
provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial doivent être
réintégrés dans le bénéfice net de la société (cf. art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LIFD et 94 al. 1 let. b, 2
ème
tiret, LI). En la présente
espèce, les trois provisions pour réajustement de salaire dont il est question
sont demeurées comptabilisées dans les passifs transitoires de la société au 31
décembre 2006. En effet, ces montants n’ont pas été versés à A. X.________, ni
crédités dans son compte-courant. La première question que l’on peut dès lors
se poser est de savoir si le risque inhérent à la comptabilisation de toute
provision s’est en l’occurrence réalisé, respectivement si la société savait,
en ouvrant ces provisions, que le risque ne se réaliserait pas. On rappelle à
cet égard que des amortissements, corrections de valeur et provisions pour
risques et charges sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon
les principes généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1
ère
phrase, aCO, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2013). Lorsque, en raison
d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques
pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des
provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant
vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis le 1
er
janvier 2013). Les provisions servent à délimiter, pour une période fiscale
déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les pertes, et
doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont toutes remplies:
événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors d’exercices
futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages économiques
avec un degré de vraisemblance suffisant Une provision est un engagement
vraisemblable, justifié par un événement du passé; son montant et/ou son
échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf. Manuel suisse d’audit,
Chambre fiduciaire
[
éd.
]
, Tenue de la comptabilité et présentation
des comptes, Zurich 2014, p. 213). Au vu de ce qui précède, l’on peut très
sérieusement douter de la justification, d’un point de vue comptable, de la
comptabilisation de ces trois provisions, puisqu’il n’existait aucune
incertitude liée à la probabilité de survenance du risque. En effet, la société
n’a jamais été exposée à la charge correspondante, à savoir au versement des
primes en faveur du bénéficiaire. La probabilité de survenance était donc
hautement improbable, ce qui ne justifiait pas de comptabiliser une écriture
dans les charges de la société (ibid., p. 214). Cette question pourrait
néanmoins demeurer indécise.
b) La société, en droit commercial
et fiscal suisse, est sans doute admise à conclure des contrats avec ses
actionnaires; elle doit cependant, comme on l’a dit plus haut, le faire aux
mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à des tiers (v., outre les
références citées, Danon, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 107). Ces principes
sont valables également s'agissant du contrat de travail conclu entre la
société et le directeur-actionnaire et, notamment, lorsqu’il s’agit de définir
la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit., pp. 260 et 266). Cela étant,
il va de soi que l'employeur dispose d'une liberté d'appréciation étendue dans
la fixation du salaire de son personnel et la rémunération élevée d'un cadre ne
permet pas encore, à elle seule, de considérer que l'on est en présence d'un
salaire excessif (ATF 2A.71/2004 du 4 février 2005 consid. 2, in: StE 2005 B
72.13.22 n°44). Il reste que l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce
que pour éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une
société sert à son directeur-actionnaire (Thomas H. Kunz, Das Aktionärsgehalt -
eine fremdbestimmte Grösse,
in
: EC 2001, 893; Brülisauer/Poltera, op.
cit., nos 204 et ss ad art. 58 LIFD). La délimitation entre revenu du travail
et distribution dissimulée de bénéfice se pose également pour toutes les formes
de rémunération (Danon, op. cit., n° 142, référence citée).
Sur ce volet également, cette
rémunération doit correspondre à celle qui aurait été versée à un tiers dans
les mêmes circonstances. Ainsi, dans la détermination du salaire qui pourrait
être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent
être prises en compte, notamment: la politique salariale générale de
l'entreprise et sa continuité dans le temps, les rémunérations des personnes de
rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans
l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la
taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de
même que leur évolution (v. Heuberger, op. cit., p. 257; Brülisauer/Poltera,
nos 165 et ss; Danon, n° 143; cf. en outre arrêts FI.2004.0127 du 27 juin 2005;
FI.2004.0092 du 21 avril 2005, références citées). Ainsi, le versement au
directeur et actionnaire unique de la société, au bénéfice certes d’une longue
expérience, mais qui dirige une petite société, d'une rémunération dépassant de
plus de 100'000 fr. le salaire moyen supérieur versé dans la branche, peut être
qualifié d'excessif et justifier une reprise pour distribution dissimulée de
bénéfice au sens où l'entend la jurisprudence (ATF C_421/2009 du 11 janvier
2010 consid. 3.2). Une augmentation de salaire destinée à compenser une
rémunération initialement modeste ne constitue en revanche pas en soi une
distribution dissimulée de bénéfice; il s’agit plutôt de déterminer si cette
rémunération est conforme au principe de pleine concurrence et si cette charge
est effectivement rattachée à l’exercice ultérieur concerné (ATF 2A.562/2004 du
6 octobre 2004 consid. 3.2,
in
: StE 2005 B.72.13.22, n°43).
c) Y.________ Sàrl n’a pas
véritablement de politique en matière de primes; comme on le voit, elle n’a
comptabilisé en tout et pour tout que trois écritures annuelles, dont les
montants ont connu de fortes variations. Pour justifier cette écriture, les
recourants mettent en avant la rémunération globale de A. X.________; ils
constatent que celle-ci se situait, entre 2004 et 2006, dans une fourchette
inférieure aux revenus annuels moyens d’un gynécologue, selon les statistiques
de la FMH. Or, deux éléments doivent être opposés à cette explication. Tout
d’abord, A. X.________ a choisi d’exercer sa profession, non sous une forme
indépendante, mais en tant que salarié de sa propre société. A ce titre, il
dispose de la faculté de délimiter, dans son revenu, ce qui relève de la
rémunération de son travail et de la distribution du bénéfice. Dès lors,
l’affirmation des recourants quant à la quotité de sa rémunération doit être
relativisée. En outre et surtout, il est douteux que des écritures similaires
aient pu être passées si le bénéficiaire avait été un tiers non porteur de
parts dans la société. L’on concevrait mal en effet que celui-ci puisse
recevoir a posteriori une rémunération supplémentaire en compensation de
sacrifices salariaux prétendument consentis lors du démarrage de l’entreprise.
Quoi qu’il en soit, la
justification commerciale de cette écriture s’avère ici d’autant plus douteuse
que la société n’a finalement pas versé la rémunération provisionnée au
bénéficiaire, ni même crédité sa contre-valeur au compte-courant de celui-ci.
Ces constatations conduisent au maintien de la reprise, confirmée par
l’autorité intimée, tant au bénéfice déclaré par Y.________ Sàrl durant les
années 2004 à 2006 qu’au capital social de cette dernière durant les années
2007 à 2009.
8.
a) Les considérants qui précèdent conduisent
ainsi le Tribunal à admettre partiellement le recours de Y.________ Sàrl, tant
en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal.
La décision attaquée sera annulée en tant qu’elle a trait à la quotité de la reprise
portant sur le loyer versé aux porteurs de parts, qui devra être ramenée à
24'000 fr. par an au lieu de 30'000 fr. durant les années 2003 à 2009 (cf.
considérant 5), d’une part, et à la quotité de la reprise portant sur la part
privée aux frais de véhicules des époux X.________ qui, pour l’année 2007, se
monte à 8'490 fr. au lieu de 13'171 fr. (cf. considérant 6), d’autre part. Sur
ces deux points, la cause est renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle
décision et calcul des impôts dus. La décision attaquée est confirmée pour le
surplus.
Vu le sort du recours,
partiellement accueilli, un émolument d’arrêt réduit sera mis à la charge de Y.________
Sàrl (art. 49 al. 1, 2
ème
phrase, 91 et 99 LPA-VD). En revanche, il
ne sera pas alloué de dépens (art. 50 al.1, a contrario, 91 et 99 LPA-VD).
b) Les considérants qui précèdent
conduisent également le Tribunal à admettre très partiellement le recours de A.
X.________, tant en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt
cantonal et communal. La décision attaquée sera annulée en tant qu’elle a trait
au revenu des contribuables durant l’année 2007, après fixation de la reprise au
bénéfice de Y.________ Sàrl portant sur la part privée aux frais de véhicules
des époux X.________ qui, pour l’année 2007, se monte à 8'490 fr. au lieu de
13'171 fr. (cf. considérant 6). Sur ce point uniquement, la cause est renvoyée
à l’autorité intimée pour nouvelle décision et calcul des impôts dus. La
décision attaquée est confirmée pour le surplus.
Vu le sort du recours, un émolument
d’arrêt sera mis à la charge de A. X.________, qui succombe (art. 49 al. 1, 2
ème
phrase, 91 et 99 LPA-VD) et il ne sera pas alloué de dépens (art. 50 al.1, a
contrario, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
a) Dans la cause n°FI.2014.0060, le recours de Y.________
Sàrl est partiellement admis.
b) La
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril
2014 est annulée, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal que de
l’impôt fédéral direct, en ce qu’elle a trait à la reprise au bénéfice
imposable de Y.________ Sàrl portant sur le loyer versé aux époux X.________
durant les années 2003 à 2009 et la reprise portant sur la part privée de ces
derniers aux frais de véhicule durant l’année 2007.
c) La cause
est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts, pour nouvelle décision
sur ces deux points, conformément aux considérants du présent arrêt.
d) La
décision attaquée est confirmée pour le surplus.
e) Un
émolument judiciaire, réduit à 1’500 (mille cinq cents) francs, est mis à la
charge de Y.________ Sàrl.
f) Il n’est pas alloué de dépens.
II.
a) Dans la cause n°FI.2014.0058, le recours de A.
X.________ est très partiellement admis.
b) La
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril
2014 est annulée, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal que de
l’impôt fédéral direct, en ce qui concerne la reprise au revenu imposable des
époux X.________ durant l’année 2007 portant sur le rendement des parts qu’ils
détiennent dans Y.________ Sàrl, en relation avec le calcul de leur part privée
aux frais de véhicules.
c) La cause
est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts, pour nouvelle décision
sur ce point, conform¿ent aux considérants du présent arrêt.
d) La
décision attaquée est confirmée pour le surplus.
e) Un émolument judiciaire de 2'000 (deux mille)
francs, est mis à la            charge de A. X.________.
f) Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 avril 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.