vd_omni · FI.2004.0038 · 2006-04-18 · fr

X/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le sort des reprises effectuées chez l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui des reprises effectuées dans la société anonyme. Confirmation d'une partie des reprises opérées dans le revenu provenant d'une activité lucrative indépendante accessoire de l'actionnaire. Abandon des reprises lorsque l'écriture comptabilisée est justifiée par l'usage commercial.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.04.2006 FI.2004.0038

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 avril 2006
Composition
M. D.Zimmermann, président; M. Alain Maillard et M.
André Donzé, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.
recourants
1.
A.X.________,
à ********,
2.
B.X.________,
à ********,
représentée par A.X.________, à ********,
3.
Y.________,
à ********,
représentée par A.X.________, à ********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts
,
à 1********
autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
impôt cantonal et
communal ; impôt fédéral direct
Recours A.X.________ et crt contre décisions rendues sur
réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts
(compléments d'impôts et amendes, impôt fédéral, cantonal et communal,
périodes fiscales 1993-1994 à 1999-2000).
Dossier joint FI.2004.0039 ; Recours Y.________ contre décision rendue
sur réclamation le 2 avril 2004 par l'Administration cantonale des impôts
(compléments d'impôts sur le bénéfice et le capital, amendes, impôt fédéral,
cantonal et communal, périodes fiscales 1995 à 1998).
Vu les faits suivants
A.
A.X.________, ingénieur civil de formation, est depuis
1982 revendeur officiel d’explosifs dans le canton de Vaud. Il est inscrit au
registre du commerce en nom propre à son adresse privée, à ********, pour l’exploitation
d'un bureau d'ingénieur civil et d’une entreprise générale de construction, ce
depuis 1975.
En 1976, A.X.________ a constitué Y.________,
dont le but est l’
«
établissement de projets et travaux de
minage; conseils et expertises se rapportant au minage et à la géophysique »
.
Cette société, dont il est l’actionnaire principal et l’administrateur, avec
son épouse et son fils, est domiciliée chez les époux X.________, à ********. A.X.________
est salarié de Y.________ ; il met en outre à la disposition de cette
dernière la patente de revendeur d’explosifs et de moyens de mise à feu dont il
est titulaire.
B.X.________ exploite en nom propre à 1********un
commerce de vêtements à l’enseigne Z
._______
; jusqu’en 2001, elle
possédait deux magasins, l’un rue 3********, l’autre place 4******** ;
elle n’a conservé depuis lors que le second. Jusqu’en 1996, elle exploitait en
outre un commerce de bijoux à la même enseigne.
B.
a) Pour les périodes de taxation 1995 à 1998 (années de
calcul 1995 à 1998), Y.________ déclaré les bénéfices et le capital
suivants :
Période de taxation
Bénéfice (frs)
Capital (frs)
1995
0
322’000
1996
0
314’000
1997
0
292’000
1998
0
250’000
b) Durant les périodes de taxation 1993-1994 à
1999-2000 (années de calcul 1991-1992 à 1997-1998), A.X.________et B.X.________
ont déclaré les revenus et la fortune imposables suivants :
Période de taxation
Revenu (frs)
Fortune (frs)
1993-1994
20’700
0
01.01.-15.10.1995
24’300
0
16.10.1995-1996
(
*
)
36’500
0
1997-1998
37’800
253’000
1999-2000
72’200
288’000
(*)
taxation
intermédiaire suite à l’acquisition par B.X.________ d’une part d’héritage
Le 30 juin 1995, la Commission d’impôt et
recette de district de 2********a rendu une décision de taxation définitive
arrêtant à 95'300 francs le revenu imposable et à zéro franc la fortune
imposable des époux X.________pour la période de taxation 1993-1994. En
substance, l’autorité de taxation a réduit à 8'400 francs la prise en
considération des frais forfaitaires de représentations versés à hauteur de
125'466 francs à A.X.________ par Y.________ ; elle a en outre qualifié de
hobby l’activité indépendante de B.X.________, vu les pertes régulières qu’elle
a générées. Les époux X.________ont formé une réclamation à l’encontre de cette
décision.
C.
En date du 4 juin 1999, l’Administration cantonale des
impôts (ci-après : ACI) a adressé un avis de contrôle à Y.________ ;
le 11 juin 1999, un avis similaire a été adressé aux époux X.________. A
l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure d’enquête pour
soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à l’encontre de Y.________
(périodes de taxation 1995 à 1998) et des époux X.________(périodes de taxation
1993-1994 à 1999-2000), un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux
contribuables. L’ACI a poursuivi son instruction, demandant notamment, le 3
juillet 2001, de nouvelles pièces aux contribuables. Le 4 juin 2002, l’ACI a
adressé au époux X.________une proposition de règlement de leur réclamation
contre la taxation définitive de la période 1993-1994 ; l’autorité a
estimé qu’à l’issue du contrôle, le revenu de ces derniers devait être porté à
163'200 francs en matière d’impôt cantonal et communal et à 164'100 francs en
matière d’impôt fédéral direct. Les époux X.________se sont vus en outre
notifier le même jour un avis de prochaine clôture de la procédure pénale
fiscale portant sur les déclarations 1995-1996, 1997-1998 et
1999-2000 dont les taxations étaient encore provisoires au début du
contrôle. Au total, l’ACI a estimé pouvoir reprendre 361'092 francs d’éléments
soustraits au revenu imposable et 373'691 francs d’éléments ne constituant pas
une soustraction ; s’agissant de la fortune, les reprises envisagées se
montaient à 135'257 francs.
Un avis similaire a été notifié le même jour à
Y.________ ; pour les périodes fiscales 1995 à 1998, l’ACI a estimé à
262'857 francs les éléments soustraits au bénéfice déclaré par cette société,
les reprises non constitutives de soustraction se montant à 245'450
francs ; au niveau du capital, une reprise de 95'000 francs était
envisagée durant la période 1998 pour réserves non justifiées.
Tant Y.________ que les époux X.________ont
pris position sur les communications de l’ACI, en contestant l’ensemble des
reprises auxquelles celle-ci envisageait de procéder.
D.
a) Le 6 mars 2003, l’ACI a notifié aux époux X.________une
nouvelle proposition de règlement de la taxation définitive 1993-1994 et une
décision de taxation définitive des périodes 1995-1996 à 1999-2000, dont les
éléments sont les suivants :
Période de taxation
Revenu imposable ICC (frs)
Revenu imposable IFD (frs)
Fortune (frs)
1993-1994
158’800
159’700
0
01.01.-15.10.1995
118’600
137’400
0
16.10.1995-1996
128’400
137’400
103’000
1997-1998
163’900
172’900
281’000
1999-2000
157’400
159’900
316’000
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de soustraction à
l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation
Amendes ICC
A.X.________
Amendes ICC
B.X.________
Amendes IFD
A.X.________
Amendes IFD
B.X.________
1995-1996
4'700
1’300
1’800
500
1997-1998
10'300
540
4’500
230
1999-2000
majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)
3’200
130
b) Le même jour, l’ACI a notifié à Y.________ une
décision de taxation définitive des périodes fiscales 1995 à 1998 dont les
éléments sont les suivants :
Période de taxation
Bénéfice  imposable ICC
Capital
imposable ICC
Bénéfice imposable IFD
Capital
imposable IFD
1995
(*)
17’900
322’000
0
322’000
1996
64’600
314’000
0
314’000
1997
53’400
292’000
0
292’000
1998
167’200
345’000
97’100
--
(**)
(*)
postumerando uniquement ; praenumerando (années de calcul
1993-1994) : bénéfice imposable, zéro francs
(**)
capital plus imposable ; art. 73 à 78 LIFD abrogés depuis le 1
er
janvier 1998 (RO 1998 669)
En outre, les amendes suivantes ont été infligées à Y.________,
pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal, respectivement à
l’impôt fédéral direct :
Période de taxation
Amendes ICC
Amendes IFD
1995
360
0
1996
4’400
0
1997
3’390
0
1998
majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)
1’760
E.
Par la plume de l’avocat Yves Noël, les époux X.________et
Y.________ ont interjeté réclamation à l’encontre de ces décisions. Les
contribuables, accompagnés de leurs mandataire, soit outre le conseil
susdésigné, E.________, fiduciaire, ont été entendus le 28 mai 2003 par les
collaborateurs de l’ACI. En date du 9 septembre 2003, celle-ci a fait parvenir
aux contribuables deux propositions de règlement, l’une concernant les époux X.________,
l’autre Y.________. Par courrier du 23 janvier 2004, ces derniers ont tous fait
savoir qu’ils refusaient d’entrer en matière ; entre-temps, l’avocat Yves
Noël a fait savoir à l’ACI qu’il ne représentait plus les intérêts des
contribuables concernés.
a) Le 2 avril 2004, l’ACI a repris ces propositions
de règlement et rendu deux décisions. En ce qui concerne les époux X.________,
elle a rejeté leur réclamation contre le rappel d’impôt relatif à la période de
taxation 1993-1994 et réformé in pejus la décision du 30 juin 1996. S’agissant
des périodes 1995-1996 à 1999-2000, elle a partiellement admis leur réclamation
contre les décisions de taxation. Ainsi, les éléments suivants ont été repris
dans les déclarations déposées dans les contribuables :
Eléments repris
Années de calcul
I. Reprises au revenu :
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1. constitutives de
soustraction
Prestations
Y.________ :
1.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
15’723
26’670
47’138
3’250
3’982
10’439
107’561
./. charges
non refacturées par Y.________
-1’235
-1’623
-1’755
-1’689
-1’620
-1’099
-9’021
Activité indépendante J. X.________:
1.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
6’000
300
334
2’640
9’274
1.03 -
Vente matériel non déclarée
12’318
11’620
23’938
1.04 - Frais généraux
forfaitaires
3’650
4’970
7’390
10’200
10’200
10’200
46’610
1.05 - Charges sans
justificatifs
400
250
650
Activité indépendante L. X.________:
1.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
808
3’883
4’691
1.07 - Achat de bijoux
1’934
754
351
185
15
3’238
1.08 - Frais privés
1’568
566
628
860
667
991
5’281
1.09 -
Garantie loyer comptabilisée en charge
1’800
1’800
1.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
8’100
8’100
6’600
2’000
2’000
2’000
28’800
Totaux soustractions
30’814
44’840
79’073
27’162
15’748
25’186
222’822
2. non
constitutives de soustraction
2.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
50’895
54’828
50’159
29’268
31’644
28’608
245’403
Activité indépendante J. X.________:
2.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
10’678
25’031
-24’328
167
23’612
-4’978
-20’437
-2’590
7’154
2.03 - Frais généraux
forfaitaires
2’757
2’610
5’367
2.04 -
Attribution à la réserve sur charges sociales non admise
8’000
8’000
8’000
24’000
2.05 -
Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise
20’000
20’000
40’000
Activité indépendante L. X.________:
2.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
1’897
75’307
77’204
2.07 - Achat de bijoux
3’361
3’361
2.08 - Frais privés
2’248
804
3’051
2.09 -
Charges provisonnées non justifiées
10’437
10’437
2.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’800
8’100
15’900
2.11 -
Corrections sur déclarations d’impôt
55’279
44’316
137
- 2’675
-3’957
-3’668
-3’197
-81
86’153
Totaux corrections
84’021
166’604
26’704
52’320
69’814
48’622
36’040
33’937
518’031
Totaux reprises sur
revenu
84’021
166’604
57’517
97’160
148’887
75’784
51’758
59’123
740’852
II. Reprises dans la
fortune :
périodes de références
1. constitutives de
soustraction
01.01.1993
01.01.1995
01.01.1997
01.01.1999
Totaux
Activité indépendante L. X.________:
1.01- Créanciers-fournisseurs
non justifiés
39’842
39’842
1.02 Solde
CCP 10-135899-2 non déclaré
307
307
Totaux soustractions
0
39’842
307
0
40’149
2. non
constitutives de soustraction
Activité indépendante J. X.________:
2.01
Réserve sur charges sociales non admise
8’000
8’000
16’000
2.02
Réserve pour remise en état des appareils non admise
20’000
20’000
40’000
Activité indépendante L. X.________:
2.03 Créanciers-fournisseurs
non justifiés
43’550
43’550
2.04
Passifs transitoires non justifiés
10’437
10’437
2.05 Solde bancaire erroné
39’108
39’108
Corrections
sur déclarations d’impôt
2.06 Valeur
imposable actions Y.________
-94’500
-94’500
Totaux corrections
-40’513
39’108
28’000
28’000
54’595
Totaux reprises dans la fortune
-40’513
78’950
28’307
28’000
94’744
Ces reprises se sont traduites pour les époux X.________par
la notification de taxations définitives pour les périodes 1993-1994 à
1999-2000 :
Période de taxation
Revenu déclaré
ICC
Revenu imposable ICC
Revenu déclaré
IFD
Revenu imposable IFD
Fortune déclarée
Fortune imposable
1993-1994
20’700
158’800
38’600
159’700
0
0
01.01.-15.10.1995
24’300
115’100
50’400
124’600
0
0
16.10.1995-1996
36’500
125’100
--
--
0
103’000
16.10.-31.12.1995
--
--
58’500
134’100
--
--
01.01-31.12.1996
--
--
60’200
134’100
--
--
1997-1998
37’800
155’700
52’600
164’700
253’000
281’000
1999-2000
72’200
134’400
85’900
138’500
288’000
316’000
Sur cette base, des compléments d’impôt ont été
notifiés aux époux X.________selon le calcul suivant :
Années
Revenu
Canton
Revenu
********
Revenu
Lsne
Revenu
ICC
Fortune
Canton
Fortune
********
Fortune
Lsne
Fortune
ICC
Revenu
IFD
1993
17'750,60
7'943,10
3'327,80
29'021,50
0
0
0
0
10'686,00
1994
17'750,60
7'943,10
3'327,80
29'021,50
0
0
0
0
10'686,00
1995/285j.)
8'267,60
4'806,75
0
13'074,35
0
0
0
0
4'601,15
1995/75j.
2'221,95
1'291,80
0
3'513,75
36,80
21,40
0
58,20
1'406,40
1996
10'665,40
6'200,85
0
16'866,25
176,75
102,75
0
279,50
6'727,05
1997
15'232,95
8'856,40
0
24'089,35
116,95
65,35
3,75
186,05
10'578,65
1998
15'232,95
9'446,80
0
24'679,75
116,95
69,70
3,75
190,40
10'578,65
1999
8'153,65
4'889,05
219,80
13'262,50
117,05
69,45
4,15
190,65
5'549,85
2000
8'153,65
4'889,05
219,80
13'262,50
117,05
69,45
4,15
190,65
5'549,85
Totaux
103'429,35
56'266,90
7'095,20
166'791,45
681,55
398,10
15,80
1'095,45
66'363,60
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de chacun des époux X.________, pour tentative de soustraction à
l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation
Amendes ICC
A.X.________
Amendes ICC
B.X.________
Amendes IFD
A.X.________
Amendes IFD
B.X.________
1995-1996
4’600
1’200
1’700
480
1997-1998
9’100
530
3’900
230
1999-2000
majoration de 10% (art. 128 al. 1 lit. a aLI)
1’500
130
b) La réclamation de Y.________ a été
admise partiellement par l’ACI, en ce sens que les éléments suivants ont été
repris dans les comptes de cette société durant les périodes 1995 à 1998 :
Eléments
repris
Années
de calcul et de taxation
I.
Reprises au bénéfice
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.
constitutives de soustraction
1.01-
Chiffre d’affaires non comptabilisé
41’079
852
7’940
49’871
1.02- Frais
privés de l’actionnaire
1’507
315
415
2’237
1.03- Frais
sans pièces justificatives
1’213
1’213
1.04- Part
privée pour utilisation véhicule
719
656
950
395
2’720
1.05- Frais
téléphones & PTT privés
865
860
560
590
2’875
1.06- Frais
non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire
1’755
1’689
1’620
1’099
6’163
Totaux
soustractions
47’138
3’520
3’982
10’439
65’078
2. non
constitutives de soustraction
2.01- Réserves
non justifiées
225’000
245’000
222’000
95’000
787’000
2.02-
Corrections réserves
-225’000
-245’000
-222’000
-692’000
2.03-
Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires
1’479
1’088
3’744
2’628
8’940
2.04-
Amendes non admises comme charges d’exploitation
180
280
240
700
2.05-
Forfaits excessifs
-
Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :
Versées
Admises
-
Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :
Versées
Admises
- Indemnités
pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :
Versées
Admises
8’400
-6’000
12’075
-10’800
44’825
0
6’000
-6’000
8’100
-8’100
27’900
0
6’000
-6’000
8’100
-8’100
27’900
0
6’000
-6’000
8’100
-8’100
25’980
0
26’400
-24’000
36’375
-35’100
126’605
0
Totaux
corrections
175’159
49’268
8’644
-98’152
234’920
Totaux
reprises affectant le bénéfice
322’297
52’788
12’626
-87’713
299’998
II.
Reprises au capital
non
constitutives de soustraction
2.01-
Réserves non justifiées
225’000
245’000
222’000
95’000
787’000
2.02-
Corrections sur réserves
-225’000
-245’000
-222’000
-692’000
Totaux
reprises affectant le capital
225’000
20’000
-23’000
-127’000
95’000
Sur la base de ces reprises, l’ACI a notifié à Y.________
pour les périodes fiscales 1995 à 1998 les taxations définitives suivantes :
Périodes de taxation
Bénéfice déclaré
ICC
Bénéfice imposable ICC
Bénéfice déclaré
IFD
Bénéfice imposable IFD
Capital déclaré
ICC
Capital imposable
ICC
Capital déclaré
IFD
Capital imposable
IFD
1995/prae
0
0
0
0
--
--
--
--
1995/post
0
211’700
0
11’600
322’000
547’000
322’000
547’000
1996
0
51’700
0
64’900
334’000
314’000
314’000
334’000
1997
0
10’400
0
10’400
292’000
269’000
292’000
269’000
1998
0
0
0
0
123’000
250’000
--
--
Des compléments d’impôt ont dès lors été notifiés à Y.________,
dans la mesure suivante :
Années
Bénéfice
Canton
Bénéfice
Commune
Bénéfice
ICC
Capital
Canton
Capital
Commune
Capital
ICC
Bénéfice
IFD
Capital
IFD
1995
19'116,50
11'114,25
30'230,75
580,50
337,50
918,00
421,05
180,00
1996
7'695,85
4'474,35
12'170,20
51,60
30,00
81,60
6'102,30
16,00
1997
536,60
312,00
848,60
-59,35
-34,50
-93,85
377,50
-18,60
1998
0
0
0
-327,70
-203,20
-530,90
0
--
Totaux
27'348,95
15'900,60
43'249,55
245,05
129,80
374,85
6'900,85
177,60
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de Y.________, pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et
communal, respectivement à l’impôt fédéral direct :
Période de taxation
Amendes ICC
Amendes IFD
1995
2’900
40
1996
540
270
1997
270
70
F.
A.X.________et B.X.________, d’une part, Y.________,
d’autre part, se sont pourvus en temps utile auprès du Tribunal administratif à
l’encontre des décisions sur réclamation du 2 avril 2004.
a) Les époux X.________concluent, avec suite
de frais et dépens, à l’annulation de la décision les concernant ; ils
contestent la plupart des reprises opérées par l’autorité intimée. Leurs moyens
seront repris ci-après dans la mesure utile.
b) Y.________, par la plume de A.X.________,
conclut également, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision
la concernant ; elle conteste la plupart des reprises opérées par
l’autorité intimée. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.
c) L’ACI conclut, pour sa part, à l’admission
très partielle du recours de Y.________. Après examen des pièces produites par
la recourante, elle constate en effet que les reprises ci-après devraient être
arrêtées dans la mesure suivante :
Eléments
repris
Années
de calcul et de taxation
I.
Reprises au bénéfice
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.
constitutives de soustraction
1.01-
Chiffre d’affaires non comptabilisé
24’076
852
7’940
32’868
1.02- Frais
privés de l’actionnaire
1’507
315
415
2’237
1.03- Frais
sans pièces justificatives
1’213
1’213
1.04- Part
privée pour utilisation véhicule
0
0
0
0
0
1.05- Frais
téléphones & PTT privés
865
860
560
590
2’875
1.06- Frais
non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire
1’036
1’033
670
704
3’443
Totaux
soustractions
28’697
2’208
2’082
9’649
42’636
Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez Y.________
devraient être modifiés de la façon suivante :
Périodes de taxation
Bénéfice déclaré
ICC
Bénéfice imposable ICC
Bénéfice déclaré
IFD
Bénéfice imposable IFD
1995/prae
0
0
0
0
1995/post
0
193’300
0
0
1996
0
63’600
0
56’800
1997
0
8’500
0
8’500
1998
0
0
0
0
Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon
l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient
être exigés de Y.________ :
Années
Bénéfice
Canton
Bénéfice
Commune
Bénéfice
ICC
Bénéfice
IFD
1995
17'454,95
10'148,25
27'603,20
0
1996
10'228,75
5'946,95
16'175,70
5'122,20
1997
438,60
255,00
693,60
308,55
1998
0
0
0
0
Totaux
28'122,30
16'350,20
44'472,50
5'430,75
L’ACI conclut au rejet du recours de Y.________ et
au maintien de la décision attaquée pour le surplus.
d) Quant au recours des époux X.________, l’ACI
conclut également à son admission très partielle. Après examen des pièces
produites par les recourants, elle constate en effet que les reprises ci-après
devraient être arrêtées comme suit (les reprises dans la fortune étant
confirmées) :
Eléments repris
Années de calcul
I. Reprises au revenu :
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1. constitutives de
soustraction
Prestations
Y.________ :
1.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
15’723
25’944
28’698
2’208
2’082
9’649
84’304
./. charges
non refacturées par Y.________
-1’235
-1’215
-1’036
-1’033
-670
-704
-5’893
Activité indépendante J. X.________:
1.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
6’000
300
334
2’640
9’274
1.03 -
Vente matériel non déclarée
12’318
11’620
23’938
1.04 - Frais généraux
forfaitaires
3’650
4’970
7’390
10’200
10’200
10’200
46’610
1.05 - Charges sans
justificatifs
400
250
650
Activité indépendante L. X.________:
1.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
808
3’883
4’691
1.07 - Achat de bijoux
1’934
754
351
185
15
3’238
1.08 - Frais privés
1’568
566
628
860
667
991
5’281
1.09 -
Garantie loyer comptabilisée en charge
1’800
1’800
1.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
8’100
8’100
6’600
2’000
2’000
2’000
28’800
Totaux soustractions
30’814
44’432
61’352
26’506
14’798
24’791
202’692
Dès lors, pour l’ACI les éléments imposables chez
les époux X.________devraient être modifiés de la façon suivante :
Période de taxation
Revenu déclaré
ICC
Revenu imposable ICC
Revenu déclaré
IFD
Revenu imposable IFD
01.01.-15.10.1995
24’300
114’900
50’400
124’400
16.10.1995-1996
36’500
124’900
--
--
16.10.-31.12.1995
--
--
58’500
133’900
01.01-31.12.1996
--
--
60’200
133’900
1997-1998
37’800
146’500
52’600
155’500
1999-2000
72’200
133’600
85’900
137’900
Sur cette base, la décision attaquée devrait, selon
l’ACI, être réformée en ce sens que les compléments d’impôts suivants devraient
être exigés des époux X.________:
Années
Revenu
Canton
Revenu
********
Revenu
Lsne
Revenu
ICC
Revenu
IFD
1993
17'750,60
7'943,10
3'327,80
29'021,50
10'686,00
1994
17'750,60
7'943,10
3'327,80
29'021,50
10'686,00
1995/285j.
8'245,75
4'794,05
0
13'039,80
4'580,60
1995/75j.
2'216,20
1'288,50
0
3'504,70
1'401,00
1996
10'637,75
6'184,75
0
16'822,50
6'701,05
1997
13'823,50
8'036,95
0
21'860,45
9'413,15
1998
13'823,50
8'572,75
0
22'396,25
9'413,15
1999
8'034,85
4'815,75
219,30
13'069,90
5'473,45
2000
8'034,85
4'815,75
219,30
13'069,90
5'473,45
Totaux
100'317,60
54'394,70
7'094,20
161'806,50
63'827,85
L’ACI conclut au rejet du recours des époux X.________et
au maintien de la décision attaquée pour le surplus.
e) Les parties se sont exprimées lors du second
échange d’écritures mis sur pied par le précédent magistrat instructeur ;
chacune a persisté dans ses conclusions.
Par courrier du 9 novembre 2005, les parties
ont été informées de ce que la cause était reprise par un nouveau magistrat
instructeur ; après avoir recueilli l’avis des parties, celui-ci a joint
les deux recours.
Le nouveau magistrat instructeur a en outre informé
les parties de ce que l’instruction porterait, dans un premier temps,
exclusivement sur les taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel
serait rendu sur ce volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale
reprochée aux contribuables a donc été suspendue jusqu’à droit jugé sur le
volet des reprises.
G.
Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le
14 février 2006, au cours de laquelle il a entendu A.X.________ et B.X.________,
lesquels représentaient également Y.________, ainsi que D.X.________,
administrateur de Y.________, assistés de F.________, de la fiduciaire G.________,
à Lausanne. L’ACI, pour sa part, était représentée par Françoise Chappuis et André
Oguey, inspecteurs, ainsi que par Kareen Paschoud, juriste. Il a en outre
entendu E.________, précédent mandataire des recourants, en qualité de témoin.
Y.________ et les époux X.________ont produit un lot
de pièces en audience ; postérieurement à celle-ci, D.X.________a produit
les comptes d’exploitation de son épouse C.X.________pour les années 1991 à
1996. L’ACI, à qui ces documents ont été remis en consultation, a conclu à la
réforme de la décision attaquée, en ce sens que les montants suivants soient
repris dans la comptabilité de Y.________ au titre du bénéfice déclaré (les
modifications à apporter sont indiquées en caractère italique) :
Eléments
repris
Années
de calcul et de taxation
I.
Reprises au bénéfice
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.
constitutives de soustraction
1.01-
Chiffre d’affaires non comptabilisé
0
0
0
0
0
1.02- Frais
privés de l’actionnaire
1’507
315
415
2’237
1.03- Frais
sans pièces justificatives
1’213
1’213
1.04- Part
privée pour utilisation véhicule
0
0
0
0
0
1.05- Frais
téléphones & PTT privés
865
860
560
590
2’875
1.06- Frais
non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire
1’036
1’033
670
704
3’443
Totaux
soustractions
4’621
2’208
1’230
1’709
9’768
2. non
constitutives de soustraction
2.01-
Réserves non justifiées
225’000
245’000
222’000
95’000
787’000
2.02-
Corrections réserves
-225’000
-245’000
-222’000
-692’000
2.03-
Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires
1’479
1’088
3’744
2’628
8’940
2.04-
Amendes non admises comme charges d’exploitation
180
280
240
700
2.05-
Forfaits excessifs
-
Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :
Versées
Admises
-
Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :
Versées
Admises
- Indemnités
pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :
Versées
Admises
8’400
-
8’400
12’075
-10’800
44’825
- 36’750
6’000
-6’000
8’100
-8’100
27’900
- 27’900
6’000
-6’000
8’100
-8’100
27’900
- 27’900
6’000
-6’000
8’100
-8’100
25’980
- 14’700
26’400
-
26’400
36’375
-35’100
126’605
- 107’250
Totaux
corrections
236’009
21’368
-19’256
-112’852
125’270
Totaux
reprises affectant le bénéfice
240’630
23’576
-18’026
-111’143
135’038
S’agissant des époux A.X.________et B.X.________, l’ACI
conclut à ce que les reprises suivantes soient opérées dans les revenus
déclarés (les modifications à apporter sont indiquées en caractère
italique) :
Eléments repris
Années de calcul
I. Reprises au revenu :
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1. constitutives de
soustraction
Prestations
Y.________ :
1.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
3’048
3’842
4’621
2’208
1’230
1’709
16’658
./. charges
non refacturées par Y.________
-1’235
-1’215
-1’036
-1’033
-670
-704
-5’893
Activité indépendante J. X.________:
1.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
6’000
300
334
2’640
9’274
1.03 -
Vente matériel non déclarée
12’318
11’620
23’938
1.04 - Frais généraux
forfaitaires
2’950
4’270
6’690
9’500
9’500
9’500
42’410
1.05 - Charges sans
justificatifs
400
250
650
Activité indépendante L. X.________:
1.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
808
3’883
4’691
1.07 - Achat de bijoux
1’934
754
351
185
15
3’238
1.08 - Frais privés
1’568
566
628
860
667
991
5’281
1.09 -
Garantie loyer comptabilisée en charge
1’800
1’800
1.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’750
7’750
6’250
1’650
1’650
1’650
26’700
Totaux soustractions
17’089
21’280
36’225
25’456
12’896
15’801
128’746
2. non
constitutives de soustraction
2.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
18’206
23’434
11’009
1’368
3’744
13’908
71’669
Activité indépendante J. X.________:
2.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
2’044
0
0
0
0
0
0
0
2’044
2.03 - Frais généraux
forfaitaires
2’057
2’110
4’167
2.04 -
Attribution à la réserve sur charges sociales non admise
8’000
8’000
8’000
24’000
2.05 -
Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise
20’000
20’000
40’000
Activité indépendante L. X.________:
2.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
1’897
75’307
77’204
2.07 - Achat de bijoux
3’361
3’361
2.08 - Frais privés
2’248
804
3’051
2.09 -
Charges provisionnées non justifiées
10’437
10’437
2.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’450
7’750
15’200
2.11 -
Corrections sur déclarations d’impôt
20’664
13’369
137
- 2’675
-3’957
-3’668
-3’197
-81
20’591
Totaux corrections
39’721
109’776
18’343
20’759
7’052
25’700
28’547
21’827
271’724
Totaux reprises sur
revenu
39’721
109’776
35’431
42’039
43’277
51’156
41’442
37’628
400’470
L’ACI conclut à la confirmation des décisions
attaquées pour le surplus.
Les recourants, dans leurs écritures finales, ont
persisté dans leurs conclusions tendant principalement à l’annulation des
décisions attaquées.
Considérant en droit
1.
Le litige porte à la fois sur des reprises effectuées par
l’ACI sur le revenu et la fortune déclarés des époux X.________, ainsi que sur
le bénéfice et le capital de Y.________, d’une part, et les amendes infligées
pour soustraction fiscale. Les recourants contestent les deux volets de la
décision attaquée.
a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne
pas s’incriminer lui-même (selon l’adage
« nemo tenetur se ipsum
accusare vel procedere »
), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure
fiscale de caractère pénal ; en revanche, le contentieux qui se rapporte à
la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette
disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine
(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12
juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327,  et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,
Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b
p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005,
consid. 4.2).  Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable
dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf.
consid. 5 ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle
l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes : il
rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure
séparée, sur les amendes (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005).
b) En conséquence, le tribunal se limitera, dans le
présent arrêt, à l’examen des reprises effectuées par l’autorité intimée et de
leurs conséquences sur la détermination du revenu et de la fortune imposables
des époux X.________, respectivement du bénéfice et du capital imposables de Y.________.
Toutefois, dans l’hypothèse où, à l’issue de
l’examen des reprises constitutives de soustraction d’impôt, le tribunal
devait, dans les considérants qui suivent, revenir sur tout ou partie d’entre
elles, les décisions attaquées seraient purement et simplement annulées en tant
qu’elles ont trait aux amendes. Cela n’aurait guère de sens en effet de
maintenir des pénalités dont la quotité devrait de toute façon être revue par
l’autorité intimée.
2.
a) S’agissant tout d’abord du droit applicable, pour
l’impôt cantonal et communal, les textes applicables en l’occurrence sont ceux de
la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (ci-après :
aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000.
b) En droit fédéral, l’arrêté du 9
décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en
vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation
1993-1994. Ce texte a été remplacé par l
a loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), en vigueur depuis le 1
er
janvier 1995, donc applicable à la procédure pénale concernant les périodes de
taxation 1995-1996 à 1999-2000 et, s’agissant de la personne morale, 1995 à
1997.
3.
Les recourants, soit plus précisément A.X.________et B.X.________,
ayant fait valoir la prescription du droit, pour l’autorité fiscale, de taxer
durant la période 1993-1994, il importe de rappeler les textes.
a) En droit cantonal, la règle est celle posée
par l’art. 98a aLI, à teneur duquel :
«            Sous réserve des articles 107ss et 128ss,
le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la
fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est
suspendue:
a)           pendant la durée des procédures de réclamation,
de recours et de révision;
b)           aussi longtemps que l'impôt est garanti par des
sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c)           aussi longtemps que le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de
domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.
L'article 98 b est réservé. »
En l’occurrence, cette règle a été observée
puisque la taxation définitive de la période en question est intervenue le 30
juin 1995. Cette décision de taxation a fait l’objet d’une réclamation devant
l’ACI, puis d’un recours devant le Tribunal de céans, de sorte que la
prescription du droit de taxer est, depuis lors, suspendue. Au surplus, la
prescription absolue de l’art. 98a al. 4 aLI ne sera pas acquise avant le 31
décembre 2006.
b) En impôt fédéral direct, la question de la
prescription de la créance fiscale était, jusqu’au 31 décembre 1994, réglée par
l'art. 128 AIFD, à teneur duquel:
«            Les créances résultant de l'assujettissement
à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de
la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de
celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en
Suisse. »
Selon la jurisprudence, la
prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure
de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la
détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a
notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions
rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die
Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées); les
mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de
réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable,
constituent également des actes interruptifs de la prescription (Archives 59,
257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251); tel est également le cas du
dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de
recours (mêmes arrêts).
La notion d'acte tendant au recouvrement de la
créance est, selon la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, plus
large que l'acte visé à l'art. 133 LI; il peut s'agir de communications
officielles qui n'annoncent qu'une taxation ultérieure et dont le but se limite
à interrompre le cours de la prescription (v. ATF 126 II 1, cons. 2c-f).
L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire
courir un nouveau délai, de même durée.
Or, au vu de ce qui a été constaté ci-dessus, force
est d’admettre que ce délai a bien été observé par l'autorité intimée. Au
préalable, la règle posée par l'art. 98 AIFD a été respectée en l'espèce;
celle-ci prévoit en effet que le droit de commencer la taxation s'éteint trois
ans après la clôture de la période de taxation. On sait que la taxation
définitive de la période en question, intervenue le 30 juin 1995, a été frappée
de réclamation ; un nouveau délai de cinq ans a donc commencé à courir
depuis lors. Cependant l’autorité fiscale n’est pas restée inactive puisque le
11 juin 1999, elle a adressé un avis de contrôle aux époux X.________. A cela
s’ajoute qu’à l’issue du contrôle et de l’examen des pièces, une procédure
d’enquête pour soustraction fiscale a été ouverte le 15 décembre 2000 à
l’encontre des époux X.________également, s’agissant, notamment de la période
de taxation 1993-1994, un avis d’ouverture étant notifié le même jour aux
contribuables. La décision sur réclamation, notifiée le 2 avril 2004, a été
rendue dans le nouveau délai de cinq ans courant dès le 15 décembre 2000. La
prescription de la créance fiscale n’est donc pas acquise.
c) Dès lors, le moyen tiré de la prescription
invoqué par les époux X.________ne peut qu’être rejeté.
d) Il importe en outre de s’assurer que la procédure
pénale n’est pas frappée par la prescription.
aa)
A teneur de l'art. 133 aLI
al. 1, la
contravention est prescrite quatre ans après la fin de la
période de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de
l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux
intéressés les informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet
avis, lequel est réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le
délai d'une année.
Cette disposition
fait
courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de
l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est
atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle
ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la
prescription doit lui-même été validé par une opération d'instruction dans le
délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de
prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la
suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la
créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de
l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur
toutes ces questions, arrêts FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ;
FI
1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du 17 juin 1997, avec références)
.
En l’occurrence, la procédure d’enquête pour
soustraction fiscale a formellement été ouverte le 15 décembre 2000, alors que
le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la
procédure pénale (1995-1996) avait commencé à courir le 1
er
janvier
1997. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci
s’est poursuivie dans l’année. La prescription n’était donc pas atteinte le 2
avril 2004, lorsque l’autorité intimée a notifié les décisions attaquées et,
s’agissant des trois périodes ici concernées, ne le sera pas en l’état jusqu’au
31 décembre 2008.
bb) A teneur de l'art. 184 al. 1 litt. a LIFD,
la poursuite pénale se prescrit en cas, notamment, de tentative de soustraction
d'impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au
cours de laquelle elle a été commise. L’alinéa 2 précise que la prescription
est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du
contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177 (participants).
L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes. Un
nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut
toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale. Dans un ATF
2A.719/2004 du 11 mai 2005 (réf. citées), le Tribunal fédéral a rappelé que la
prescription de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir
avant la clôture définitive de la procédure de taxation précitée, celle-ci
étant pour sa part soumise à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD).
Or, cette procédure ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force
de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de
taxation. En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de
réclamation et de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140
ss LIFD), le cas échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD)
et le Tribunal fédéral (art. 146 LIFD).
En l’espèce, aucune décision de taxation
définitive n’est, s’agissant des périodes de taxation concernées, entrée en
force, les recourants ayant déféré les décisions attaquées devant le Tribunal
administratif. Dès lors, la poursuite pénale pour tentative de soustraction
n’est à l’évidence pas frappée de prescription.
4.
De façon générale, les questions qui
sont soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement
de la procédure de taxation en impôt direct.
a) Le contribuable a
l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque
période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 aLI). Cette
obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de
vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être
complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la
loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres,
certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est
tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.
Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne
1997, pp. 46-47). S
elon la jurisprudence constante, la procédure de
taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.
255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de
recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 90 aLI). Le recours à l'art.
6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout
prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette
disposition ne s'applique, on l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de
droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure
de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17
février 2005, cons. 4.2., références citées).
De façon générale,
le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner
l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne
1998, p. 154). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, il doit
en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres
comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession.
b) L'autorité de taxation
vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par
la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents
pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation
complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op.
cit., p. 139). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée
des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être
déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches.
L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la
déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont
crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/
Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002,
p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la
présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet
égard d'une présomption naturelle d'exactitude (v. Zweifel, ibid., no 7).
Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la
déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des
articles 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 aLI, elle peut élucider les faits
et recueillir les preuves nécessaires (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur
direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références
citées). Ainsi, d'office, elle se doit de déterminer tous les éléments
pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation des obligations de
coopérer du contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 139; Ryser/Rolli, op. cit.,
p. 461-462; Zwahlen, op. cit., p. 41).
c) L'autorité apprécie les
preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et
selon son intime conviction (Rivier, ibid.). L'obligation faite au contribuable
de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie
dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée
d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront
ordonnées (Rivier, p. 141; Zwahlen, p. 54). Quant au fardeau de la preuve, on
retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il
appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance
d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de
façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes
(Masshardt, op. cit. ad art. 89 AIFD n° 2); de même, il a la charge d'alléguer
et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (v., outre
Rivier et Ryser/Rolli, ibid., Martin Zweifel, Verfahrengrundsätze und
Veranlagungsverfahren, in Archives 61, p. 417 et ss, not. 432; Xavier Oberson,
in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 136-137; Ernst Känzig/ Urs R.
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, Bâle 1992, ad art.
88 AIFD, n° 20; références citées).
Ainsi, la justification commerciale
des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le
contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie
doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit,
disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in:
Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).
d) L'autorité doit déterminer d'office tous
les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation
de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices
précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation
fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte
la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;
Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et
Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal
administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du
10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15
avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont
l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1
LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Rivier, p. 142; Zweifel, ad art.
42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure
de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A.
Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD
n° 4, p. 415).
e) Le fisc et le contribuable sont donc tenus
de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou
l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant
de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont
vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Ryser/Rolli, p. 462). Le Tribunal
administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142
al. 4 LIFD et x aLI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie
les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans
ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au
surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes
émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a
utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la
preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques
doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel
ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,
qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit
fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993,
consid. 3).
5.
Les recourants contestent à l’autorité intimée le droit de
procéder à des reprises, ce aussi bien dans les comptes de Y.________ que dans
la déclaration d’impôt des époux X.________.
a) Le bénéfice net imposable comprend
notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés
par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux
actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des
tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret,
LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art.
49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations
appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses
actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore
à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans
les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce
titre les prestations faites par une société non seulement à une personne
physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations
ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au
rendement de la société, car  elles ne présentent pas le caractère de frais
généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p.
116/117 ; 113 Ib 23 consid.
2c p. 25, et les références
citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn
in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD,
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad
art. 58 LIFD).
b) Parmi les prélèvements opérés avant le
calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour
le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al.
1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut
entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres
de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si
ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de
bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne
correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était
manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le
bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société
ou une personne touchant celui-ci de près.
Il y a répartition de bénéfice dissimulée en
particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes
en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant
des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes
73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269;
nombreuses références citées). Il y a en règle générale distribution dissimulée
de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à
ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas
accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa
comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts
FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF
1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers
est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans
la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une
mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans
la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).
Les dépenses fictives, comptabilisées comme
telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez
l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,
à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v.
aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence
de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société
et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.
ATF 2A.248/1994, 2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, 172).
On examinera ci-après chacun des
postes contestés des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en
adoptant la numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions
attaquées, sans distinguer les reprises constitutives, selon les décisions
attaquées, de soustractions des autres reprises.
6.
a) S’agissant des reprises opérées
dans les comptes de Y.________, on constate au préalable que certaines d’entre
elles ne sont plus litigieuses ; ainsi, ad 1.03 et 1.04). La
reprise durant l’exercice 1995 de 1'213 francs au titre de frais sans pièces
justificatives n’est pas contestée ; elle sera donc confirmée. L’ACI, dans
sa réponse, conclut à l’abandon de la reprise totale de 2'720 francs (1995 à
1998) à titre de part privée pour l’utilisation du véhicule de
l’entreprise ; en effet, les recourants ont établi que A.X.________
utilisait exclusivement son véhicule privé Nissan Terrano pour ses déplacements
pour le compte de Y.________ et ce, depuis septembre 1994. On n’y reviendra
donc pas.
En outre, s’agissant de la
reprise ad 1.01), l’autorité intimée, dans la décision attaquée, avait
repris dans les comptes de Y.________ un montant total
de
49'871
francs
au titre de chiffre d’affaires prétendument encaissé, mais
ne figurant pas dans la comptabilité de la société. Dans sa réponse, l’autorité
intimée a modifié la quotité de la reprise initialement opérée, la ramenant
ainsi à 32'868 fr.95. Initialement, l’ACI avait justifié cette reprise par le
fait que Y.________ comptabilisait son chiffre d’affaires sur la base des
encaissements (et non de la facturation). Dès lors, l’ACI, estimant que la
variation des débiteurs faisait défaut dans la comptabilité de la
recourante et qu’au début de chaque exercice, celle-ci extournait simplement
les débiteurs comptabilisés à la fin de l’exercice précédent, avait considéré
que les factures non encaissées l’année en cours et les années suivantes
devenaient des pertes effectives et qu’il y avait lieu de reprendre ces
montants dans le chiffre d’affaires. Postérieurement à l’audience et après
avoir recueilli les explications des recourants, l’autorité intimée s’est
toutefois déclarée prête, par mesure de simplification, à abandonner purement
et simplement cette reprise. Il n’y a donc pas lieu de s’y attarder.
b) ad 1.02) L’ACI a repris
au bénéfice déclaré par la société plusieurs montants qu’elle a estimé avoir
été déboursés en faveur de l’actionnaire ; cette reprise qui concerne
plusieurs comptes, est calculée comme suit :
Années
de calcul et de taxation
1995
1996
1997
1998
Totaux
Frais de
personnel/4130
165,70
184,00
349,70
Entretien/Réparation/Outillage/4310
985,30
80,00
1'065,30
Frais et
fournitures de bureau/4700
151,00
151,00
Frais de
représentation/4720
355,95
315,00
670,95
Total frais
privés de l’actionnaire
1'507,00
315,00
415,00
2'237,00
Les recourants contestent cette
reprise, expliquant qu’il s’agit le plus souvent d’achats effectués par A.X.________
lui-même pour l’entreprise, le samedi dans des magasins tels que Migros, Coop,
Jumbo, Denner, etc.
aa) Il y a lieu d’opérer ici une
distinction. Ainsi, dans les frais de personnel figure l’achat de vêtements et
de chaussures d’hiver. Les explications des recourants seront retenues et
ceux-ci ont apporté la justification de ces dépenses engagées pour leur personnel ;
la reprise de 349 fr.70 doit donc être abandonnée.
S’agissant de charges grevant
les autres comptes, on retiendra également dans une certaine mesure les explications
des recourants. Ainsi, dans les frais d’entretien ont été comptabilisés pour 366
fr.80 d’achats concernant des plantes, des outils, des articles électriques et
du désherbant pour gazon. Le ticket de caisse du 20 mai 1995, non détaillé, ne
trouve en revanche aucune justification quelconque, alors que les autres
dépenses sont justifiées par les besoins de l’entreprise, ce qui ramène la
reprise à 699 francs. S’agissant des fournitures de bureau, l’abonnement à la revue
« Finanz und Wirtschaft »
peut sans doute se justifier ;
tel n’est pas le cas de la cotisation à l’association
« Défense et
illustration des vins d’origine »
, de sorte que la reprise du compte
fournitures de bureau sera ramenée à ce dernier montant, soit 25 francs.
Enfin, des achats divers ont été
comptabilisés à la charge du compte frais de représentation (vin, chocolat, produits
de nettoyage, médicaments, facture d’un restaurant pour un repas le lundi de
Pâques, T-shirts, etc.). On peut à l’extrême rigueur admettre comme
commercialement justifiées les dépenses engagées pour un apéritif d’entreprise,
ainsi que les attentions accordées aux secrétaires des sociétés clientes, à
savoir 276 fr.60 ; les autres frais ne sont en revanche pas justifiées, de
sorte que la reprise sera ramenée à  394 fr.35.
bb) Dès lors, le tribunal
confirme cette reprise mais dans la mesure suivante :
Années
de calcul et de taxation
1995
1996
1997
1998
Totaux
Frais de
personnel/4130
0
0
0
Entretien/Réparation/Outillage/4310
699,00
0
699,00
Frais et
fournitures de bureau/4700
25,00
25,00
Frais de
représentation/4720
79,35
315,00
394,35
Total frais
privés de l’actionnaire
778,35
315,00
25,00
1’118,35
c) ad 1.05) L’ACI a
repris un montant de 2'875 francs dans les comptes de la société au titre de frais
de téléphones et de correspondances privés (1995 à 1998). Cette reprise est
contestée, les recourants admettant cependant de retenir une part privée de 800
francs. Lors de son audition, la représentante de l’autorité intimée a expliqué
qu’elle avait retenu à titre de part privée 1/8
ème
des factures
adressées à Y.________ pour le raccordement professionnel n° 021/799.16.56.
Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être
confirmée.
d) ad 1.06) Cette reprise
a trait aux frais de téléphone que Y.________ aurait dû refacturer à A.X.________,
dans le cadre de l’activité indépendante de ce dernier. On a vu ci-dessus que l’ACI
a abandonné la reprise concernant les frais que Y.________ aurait dû facturer à
A.X.________ pour l’utilisation du véhicule d’entreprise (v. ch. 1.04). Or, elle
a maintenu cette reprise dans la mesure suivante :
Années
de calcul et de taxation
1995
1996
1997
1998
Total
Frais non
refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire
1’036
1’033
670
704
3’443
Il s’agit là d’une estimation
des frais de téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de A.X.________,
mis à la charge de Y.________, arrêtée forfaitairement à 15% du poste
comptabilisé dans la société. Les recourants refusent cette reprise ; pour
eux, ce montant serait hors de proportion avec l’activité réelle déployée par A.X.________
en son nom propre, laquelle n’aurait pas dépassé 50 heures par an durant les
périodes ici concernées.
A.X.________ exerce
à
titre accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil ; il tient
une comptabilité bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et
ss CO.
Il ressort ainsi que, de 1995 à 1998, A.X.________ a
facturé au total pour 272'541 fr.50 de prestations d’ingénieur. Pour le calcul
du bénéfice imposable, le
s articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI
autorisent la déduction des frais généraux nécessaires à l'acquisition du
revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les
intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Or, A.X.________
n’a pas revendiqué la déductibilité de frais de téléphone pour son activité
indépendante ; cela démontre que ces dépenses sont intégralement prises en
charge par Y.________. Quant au principe, la reprise est justifiée, dès lors
que ces frais, en tant qu’ils sont portés au débit de la société, ne sont pas justifiés
par l’usage commercial. S’agissant du calcul, on constate que le montant ainsi
corrigé conformément à la pratique de l’autorité intimée équivaut à 1,2%
environ du chiffre d’affaires comptabilisé par A.X.________. Cette reprise sera
donc confirmée, le montant devant, en contrepartie, être porté comme charge
déductible du résultat de l’activité indépendante de A.X.________ (v. consid.
7b infra, ad chiffre 1.01, reprise A.X.________).
e) ad 2.01 et 2.02)
L’autorité intimée a corrigé le résultat comptable de Y.________ sur un poste
au demeurant non négligeable. Elle a repris durant les quatre exercices le
poste des passifs transitoires au bilan, estimant qu’il recouvrait en réalité
des provisions pour des dégâts éventuels sur les chantiers. Initialement,
l’autorité de taxation se proposait de ne reprendre que 95'000 francs durant
l’exercice 1998. Si la décision sur réclamation ne modifie pas sur ce point la
quotité totale de la reprise, elle l’étend en revanche aux années 1995 et 1996,
selon le calcul suivant :
Années
de calcul et de taxation
1995
1996
1997
1998
Total
2.01-
Réserves non justifiées
225’000
245’000
222’000
95’000
787’000
2.02-
Corrections réserves
-225’000
-245’000
-222’000
-692’000
Total
réserves
225’000
20’000
-23’000
-127’000
95’000
Cette reprise, qui
s’étend
également au capital imposable,
est intégralement contestée par la
recourante.
aa) Le débat a trait ici aux articles 58 al. 1
lit. b LIFD et 55b aLI.
Le droit fiscal reconnaît certes les
provisions (cf. articles 49 al. 1 lit. c AIFD, a contrario, 63 al. 1 lit. a à d
LIFD et 55b aLI), dont celle pour risques de pertes imminentes durant
l'exercice, qui grèvent le résultat de l'exercice. Toutefois, en application de
ce qui précède, elles ne seront pas déductibles lorsque non justifiées par
l'usage commercial (en particulier lors d'un appel à garantie du contribuable
fondée sur un contrat de vente ou un contrat d'entreprise, v. Känzig, Die
direkte Bundessteuer, Band 4a, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 lit. c AIFD, note
381); de même l'autorité fiscale peut les reprendre - ce qui reviendrait à
procéder à leur dissolution au bilan fiscal - dans la mesure où elles ne
seraient plus justifiées par cet usage (Ryser/Rolli, op. cit., p. 226 et ss,
not. 230). Ces opérations auront une incidence sur le résultat de l'exercice,
puisque le solde positif imposable sera accru d'autant ou le solde
éventuellement négatif, redressé vers un solde positif.
Les provisions pour risques de
pertes ou charges futures résultent du principe de clarté et de sincérité du
bilan, consacrés par l'art. 959 CO; la constitution d'une provision est
nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la
date de clôture de l’exercice (v. Rivier, La fiscalité de l’entreprise, Lausanne
1994, p. 230). Il y va non seulement de l'intérêt des actionnaires d'une
société, mais également de ses créanciers et parmi ceux-ci, l'autorité fiscale.
Ces provisions permettent de prendre en considération des obligations dont on
ne connaît ni le montant, ni l'échéance; elles comprennent les dettes qui, à
cause de l'incertitude qui plane sur leur existence ou sur le montant qu'elles
représentent, n'ont pas encore pu être inscrites définitivement au passif comme
obligations (v. FF 1983 II 918). Sous l'ancien régime, l'art. 670 al. 2 ancien
CO permettait de constituer des réserves pour de telles opérations, dans la
mesure où celles-ci présentaient des risques de pertes reconnaissables (v. ATF
116 II 533). Depuis le 1er juillet 1992, l'art. 669 al. 1 CO, deuxième phrase,
autorise de façon expresse la constitution au bilan de provisions pour risques
et charges, destinées à couvrir les engagements incertains et les risques de
pertes sur les affaires en cours.
Au compte de
pertes et profits, la dotation nécessaire à la constitution de ces provisions
est englobée dans les charges visées à l'art. 663 al. 3 CO (v. FF 1983 II 913;
sur la notion, v. au surplus Manuel suisse d'audit, 1998, vol. I, p. 229 ss).
La doctrine (par exemple:
Rivier, ibid.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., § 50, nos 288 et ss)
distingue trois types de provisions: celles pour engagements certains dont le
montant est indéterminé, celles pour engagements incertains mais prévisibles
dont le montant est indéterminé et, enfin, les provisions pour risques de pertes.
Parmi ces dernières, les commentateurs de droit commercial retiennent les
risques résultant de l'issue fatale d'un litige ou d'un procès (v.
Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit., no 291, qui, citant l'exemple de l'ATF
116 II 533, précité, reprennent les risques résultant de l'exécution d'un
cautionnement ou d'un appel à garantie). On notera avec intérêt que, toujours
selon l'ATF 116 II 533, l'organe dirigeant d'une société peut ne pas constituer
de réserve en vertu de l'art. 670 al. 2 ancien CO - terme impropre, les
réserves ne sont pas déductibles; le nouveau droit parlerait de provision en
vertu de l'art. 669 al. 1 CO -, lorsqu'il n'y a pas de perte à attendre de
l'exercice, par le maître de l'ouvrage, d'une action en garantie contre
l'entrepreneur (consid. 2, aa, ccc). Tant l'opportunité de constituer cette
provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de
l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter
Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065). Dans la
mesure où la constitution d'une provision constitue une charge, soit un élément
qui réduit le résultat imposable, il incombe au contribuable d'établir les
faits propres à justifier celle-ci (sur ce point, ainsi que plus généralement
sur la problématique des amortissements et des provisions en droit fiscal, v.
TA FR, StE 2004, B 72.14.1 no 22).
Dans un arrêt FI 1996.0126 du 27
septembre 1996, le Tribunal administratif a admis qu’une provision puisse être
comptabilisée lorsque la société s’est vue
notifier un commandement de
payer et qu’elle était exposée à un risque concret de devoir supporter en
définitive tout ou partie de la responsabilité des défauts de construction,
constatés du reste par un expert.
Il n’a par ailleurs pas exclu
l’a
dmission d'une provision ouverte en raison d'un risque
de perte sur débiteurs, lors même que les travaux en cours correspondant à
cette écriture n'avaient pas été facturés, quand bien même
la société pourrait de la sorte avoir créé des réserves latentes
(v. arrêt FI 1996.0053 du 2 septembre 1997).
En
revanche, lorsque
l'intention de la société est, en
ouvrant une écriture, d'anticiper sur la comptabilisation de frais d'entretien futurs,
non engagés encore durant l'exercice, la comptabilisation d’une provision n’est
pas justifiée par l’usage commercial (v. FI 2003.0049 du 27 mai 2004).
bb)
La pratique cite précisément à titre d'exemple le cas de l'entreprise
tenue d'effectuer des travaux de garantie ; celle-ci ne sait pas pour quel
chantier elle devra intervenir, ni quel sera le coût des travaux; en revanche,
l'obligation de garantie existe, seule la naissance de la dette et son montant
exact étant inconnus. Elle a admis à cet égard la constitution de provisions
forfaitaires de 1 à 3% des montants soumis à garantie, selon les branches
(Rivier, op. cit., p. 230 et les réf. citées; sur ces questions, v. également
Reich/Züger, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
I/2a, Bâle 2000, no 16 ad art. 29 LIFD, ainsi que Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer I, Bâle 1982, no 40 ad art. 22 AIFD; v. enfin Charles Constantin,
Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p. 160 et 196 ss, spéc.
p. 198; v. également Manuel suisse d'audit 1998 I 229 ss, spéc. p. 232).
Constantin relève également qu’il arrive fréquemment que l'entreprise
contractante opère une retenue de garantie sur le paiement dû à l'entrepreneur;
si ce dernier ne comptabilise que le montant effectivement encaissé,
c'est-à-dire après déduction de la retenue de garantie, une provision pour
travaux de garantie devient superflue, sauf circonstances particulières
(ibidem, p. 198). Généralement toutefois, la facture est passée en compte en
totalité, mais une provision pour débiteurs peut alors être constituée. Le
tribunal peut cependant s'abstenir d'examiner plus avant le bien-fondé de
telles solutions, dans la mesure où, dans le cas d'espèce, il n'y a pas eu de
retenue de garantie, quand bien même cela avait peut-être été envisagé
initialement.
Quoi qu'il en soit, l'évaluation
de la provision pour garantie constitue une opération délicate. Les taux
forfaitaires, admis usuellement, s'ils constituent une base utilisable,
n'empêchent pas le contribuable de démontrer, dans un cas particulier, qu'un
montant plus élevé doit être provisionné, mais il lui appartient alors d'en
démontrer le bien-fondé; à cet effet, il devrait s'attacher à établir dans
quelle mesure il a, par le passé, été appelé à fournir sa garantie; la durée de
celle-ci joue également un rôle. En revanche, il va de soi que les éléments
contractuels - par exemple le montant de la retenue de garantie découlant de la
norme SIA - ne sauraient représenter une évaluation appropriée du risque
menaçant le contribuable (pour un exemple de ce type, v. StE 1991 B 72.14.1 no 8
où une provision forfaitaire de 2% a été admise; v. également Revue fiscale
1983, 49: cet arrêt distingue les provisions pour risques effectifs, identifiés
à la fin de la période de calcul, et celles constituées pour les risques
futurs, dans un but en quelque sorte d'
"assurance interne"
pour de tels
"sinistres"
).
cc) Les explications des recourants
dans le cas d’espèce démontrent qu’une provision aurait pu être ouverte dans
les comptes d’exploitation de Y.________ ; or, en lieu et place, les
opérations ont été passées dans le compte de charges
« frais divers,
dégâts »
. Ainsi, une réserve sur dégâts a été comptabilisée au début
de chaque exercice et partiellement dissoute en fin d’exercice. A cela s’ajoute
que cette réserve a été comptabilisée dans les passifs transitoires aux bilans
des années 1995 à 1998. On relève que Y.________ a été informée en 1988 que le
fisc n’accepterait pas d’attributions sur la réserve pour risques non
assurables au-delà du montant de 50'000 francs figurant au bilan à cet
effet ; elle ne peut se prévaloir aujourd’hui que ce risque serait
difficile à évaluer pour justifier a posteriori la comptabilisation d’un
montant supérieur à 50'000 francs dans un autre poste du bilan.
Sans doute, il n’est pas d’usage
que des réserves pour risques futurs soient comptabilisées dans les passifs
transitoires. Dans cette écriture figurent en effet des charges imputables à
l’exercice en cours, dont l’affectation ultérieure n’est pas encore déterminée
au moment du bouclement des comptes (v. Manuel suisse d’audit, Zurich 1998,
tome I, p. 179). Des provisions auraient dû en bonne logique être ouvertes,
sans que cela ne prive les recourants d’apporter la démonstration de la
justification commerciale des écritures passées par Y.________.
Les représentants de l’ACI ont
précisé en audience que la liste fournie par Y.________ durant l’enquête ne
correspondait pas à la teneur des comptes. Or, les recourants ont produit le
détail de ces réserves sur dégâts, liste établie en 2003 par la E.________;
celles-ci ont évolué de la façon suivante :
Rubriques
1995
1996
1997
1998
Genicoud
15’000
15’000
15’000
7’000
Orbe
20’000
-
-
-
Sion, Sous-le-Scex
50’000
50’000
50’000
40’000
Sion, frais d’avocat
14’000
-
Combe Noire
20’000
5’000
7’000
-
Chamblon
40’000
25’000
25’000
10’000
Forel
25’000
15’000
15’000
5’000
La Sarraz
30’000
50’000
50’000
-
Eclépens
25’000
-
-
-
Im Fang
25’000
-
-
Planfayon, reminage
10’000
-
-
FVE litige sur salaire
50’000
38’000
30’000
Accident Posse
3’000
-
Litige CNA
5’000
3’000
Total réserves sur dégâts
225’000
245’000
222’000
95’000
Le témoin E.________ a indiqué
qu’en 1992, année durant laquelle il a repris la comptabilité de Y.________,
une provision de près de 400'000 francs était ouverte dans les comptes ; lui-même
a toujours passé les écritures sur la base des indications fournies par A.X.________.
Ce dernier a exposé en audience le détail de chaque poste.
La provision Genicoud correspond
au prix de travaux commandés et effectués, mais que le successeur de cette
entreprise n’a jamais facturés à Y.________.
Plusieurs écritures sont
directement en relation avec l’activité de Y.________ ; A.X.________ a
précisé à cet égard que Y.________ était, certes, assurée mais avec une
franchise de 50'000 francs par cas. Ainsi, la provision Orbe a été constituée
pour prévenir la réduction d’une facture pour des fissures apparues dans un
bâtiment suite à des travaux de minage ; elle a été dissoute en 1996. La
provision Sion-Sous le Scex a été ouverte en relation avec des dégâts causés
dans un immeuble de plusieurs étages, l’assurance du bâtiment ayant réclamé une
indemnité de 75'000 francs à l’assurance de Y.________ ; A.X.________
s’étant opposé à cette prise en charge, un avocat a dû être mandaté. Les
provisions Combe Noire, Chamblon, La Sarraz, Im Fang et Planfayon ont été
constituées en prévision de pénalités futures exigibles de Y.________ ; des
travaux de minage ont dû être repris par celle-ci dans plusieurs carrières puisqu’après
l’explosion, certains blocs excédaient le volume exigé par les exploitants.
Quant à la provision Eclépens, le groupe HCB, propriétaire de cette carrière, a
déduit 10'000 francs sur la facture finale de Y.________, suite à des dégâts
importants apparus à l’issue des travaux de minage.
D’autres provisions ont trait
aux charges salariales. S’agissant de l’écriture FVE litige sur salaire, A.X.________
a expliqué qu’un ouvrier de Y.________, Z.________, au service de cette
dernière depuis 1991, était demeuré en incapacité totale de travailler depuis
mars 1998. Or, jusqu’en avril 2000, date à laquelle les rapports de travail ont
pris fin, Y.________ a payé à son employé, non assuré contre la perte de gain, 80%
de son salaire, soit au total 71'297 francs. Sur ce montant, elle a récupéré
29'584 francs de l’AI, en juin 2000. A.X.________ explique que cette provision
a été constituée à l’époque, car Y.________ était exposée au risque concret que
Z.________prenne un avocat et exige la totalité de son salaire, y compris le
treizième, ainsi que le remboursement de la part patronale de cotisations
LPP ; en outre, il aurait pu contester le congé et réclamer une indemnité.
La provision Posse est consécutive à une prétention sur le treizième salaire
que cet employé a fait valoir à tort contre Y.________ ; le montant
comptabilisé correspond aux frais auxquels Y.________ a été exposée en relation
avec cette procédure.
dd) Ainsi, il résulte de ces
explications que ces reprises ne sont pas justifiées, dès lors que les
recourants ont rendu vraisemblable que, pour chaque poste, Y.________ avait de
sérieuses raisons de croire qu’elle était exposée à un risque concret. Du
reste, certains de ces risques se sont réalisés, notamment les réductions ou
pénalités sur factures que Y.________ a dû finalement supporter et la plupart
de ces provisions ont été dissoutes.
Seule est douteuse la
justification d’une réserve de 25'000 francs, comptabilisée en 1995, en
relation avec le coût futur de l’élimination de déchets entreposés sur le
terrain de Forel-Laaux. A.X.________ a expliqué à cet égard que ce terrain
avait été loué à un ferrailleur. La Commune de Forel-Lavaux ayant exigé de Y.________
l’arrachage des mauvaises herbes, cette dernière a acheté une certaine quantité
d’herbicide dont le coût a déjà été pris en compte ci-dessous sous 1.02 (v.
lettre b). Au surplus, Y.________ n’établit nullement être exposée à un risque
concret à cet égard, de sorte que la reprise sera limitée à ce montant.
f) ad 2.03) L’autorité
intimée a corrigé les intérêts exigés par Y.________ de A.X.________ sur le
compte-courant actionnaire ouvert dans ses livres ; sur la base des taux
d’intérêts applicables en impôt fédéral direct, elle a effectué le calcul
suivant :
Années
de calcul et de taxation
1995
Taux
1996
Taux
1997
Taux
1998
Taux.
Intérêts
exigibles selon IFD
2'812,48
5,25%
2'342,30
3,75%
6'375,63
3,5%
4'233,39
3%
./.
intérêts exigés
-1'333,80
2,5%
-1'253,85
2%
-2'631,40
1,5%
-1'605,15
1%
Intérêts
insuffisants s/ c.c. actionnaires
1'479,00
1'088,00
3'744,00
2'628,00
La recourante conteste cette reprise, estimant
le calcul erroné.
Dans le cas d'espèce, l'ACI a toutefois fait
application des circulaires de l'AFC concernant le taux déterminant pour le
calcul des prestations appréciables en argent. Or, en procédant à une
comparaison entre les intérêts effectivement perçus par Y.________ et ceux qui,
selon la circulaire précitée, auraient dû être exigés de A.X.________, l'ACI
est arrivée à la conclusion que cette différence constituait, à juste titre,
une libéralité. Les recourants font valoir qu’il s’agissait, non pas d’une
avance de la société à son actionnaire, mais d’un placement sur le compte de
celui-ci pour le compte de la société, le but étant d’obtenir des intérêts plus
rémunérateurs. Quoi qu’il en soit de cette explication, la société demeure liée
par le contenu de sa comptabilité dont il ressort qu’un un prêt, concédé à A.X.________,
a constamment été porté à l’actif durant les années concernées ; or, cette
opération de crédit doit être rémunérée de façon conforme aux usages. Cette
reprise doit donc être confirmée.
g) ad 2.04) Le fisc a
repris un certain nombre d’amendes comptabilisées comme charges grevant le
compte de pertes et profit de la société.
Années
de calcul et de taxation
1995
1996
1997
1998
Total
2.04-
Amendes non admises comme charges d’exploitation
180
280
240
700
Les amendes infligées à A.X.________ et aux
employés de Y.________ pour dépassement du temps de parcage ont été
admises ; ont été reprises en revanche les amendes infligées pour autres
violations des règles de la circulation (inobservation d’un feu rouge, vitesse
excessive), ainsi qu’un émolument du Service des automobiles infligé le 19 mars
1996 à A.X.________ pour avertissement. Ces reprises ne souffrent guère de
discussion malgré la protestation des recourants ; ces derniers, pour
toute explications, se sont retranchés derrière le caractère « très
spécial et à haut risque » de l’activité de Y.________, ce qui relève d’un
raisonnement à tout le moins sommaire.
h) ad 2.05) Le fisc a également repris
dans les comptes de Y.________, un certain nombre de frais forfaitaires et
d’indemnités versées à A.X.________ et aux autres employés, qu’il a estimé
avoir été versés par elle dans une mesure excessive et non justifiée. A l’issue
de l’audience, cette reprise a été ramenée, pour tenir compte des explications
des recourants, dans la mesure suivante :
Années
de calcul et de taxation
1995
1996
1997
1998
Total
2.05-
Forfaits excessifs
-
Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :
Versées
Admises
-
Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :
Versées
Admises
- Indemnités
pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :
Versées
Admises
8’400
-   8’400
12’075
- 10’800
44’825
- 36’750
6’000
-   6’000
8’100
-   8’100
27’900
- 27’900
6’000
-  6’000
8’100
-  8’100
27’900
- 27’900
6’000
-   6’000
8’100
-   8’100
25’980
- 14’700
26’400
-  26’400
36’375
-  35’100
126’605
- 107’250
Total frais
excessifs
9’350
0
0
11’280
20’630
Les reprises initialement opérées portaient
sur les indemnités versées par Y.________ à A.X.________ pour frais de
représentation ; ce volet n’est plus litigieux, l’ACI ayant admis de s’en
tenir
au règlement d’entreprise en la matière, approuvé par elle.
Les recourants ne contestent pas la reprise de 1'275
francs concernant les indemnités pour petits déjeuners et repas de midi en
1995 ; ils s’en prennent en revanche à la reprise ayant trait aux
indemnités pour frais de voyage, déplacements et voiture privée en 1995 (9'350
francs) et 1998 (11'280 francs).
aa) Les frais de véhicules font
partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont
toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage
commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire
ou de proches de ce dernier (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD,
a contrario; art. 54 al. 1 lit. b aLI, a contrario; v. Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge
de l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera
qu'il s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de
façon dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable
en argent. Il appartient au contribuable de prouver que tous les frais
comptabilisés ont été assumés à titre professionnel.
bb) Y.________ a édicté un
règlement d’entreprise en matière de remboursement de frais approuvé par l’ACI
le 27 septembre 1991. A teneur dudit règlement, les frais découlant de
l’utilisation professionnelle des véhicules privés sont réglés sur la base
d’une indemnité kilométrique de 0 fr.70 (ch. 2.1). Outre A.X.________
lui-même, quatre collaborateurs bénéficiaient de ce régime durant les années
1993-1994 ; depuis lors, seul A.X.________ en bénéficie. Durant la période
de taxation 1991-1992 (années 1989-1990), ce dernier a perçu 65'001,
respectivement 53'760 francs, montants au demeurant admis par l’autorité
fiscale. Dans ses dernières écritures, l’ACI explique qu’elle s’est fondée sur
l’estimation, fournie par les recourants eux-mêmes durant la procédure, du
kilométrage parcouru par A.X.________ avec ses véhicules Nissan Patrol, vendu
le 30 septembre 1994 et Nissan Terrano, acquis à cette dernière date (annexe 40
au recours). On reprend ci-après ce tableau :
Période de calcul
Y.________
activité
J. X.________
privé
activité
L. X.________
Total annuel
1991
49’450
1’180
1’100
5’570
57’300
1992
44’210
710
1’500
5’780
52’200
1993
43’270
1’310
1’500
5’780
51’860
1994
41’420
1’770
3’500
6’550
53’240
1995
52’500
3’000
8’000
10’000
73’500
1996
40’000
4’800
8’000
8’000
60’800
1997
40’000
4’200
8’000
3’000
55’200
1998
21’000
3’000
8’000
3’000
35’000
Totaux
331’850
19’970
39’600
47’680
439’100
Il ressort de ce tableau qu’en
tenant compte des kilomètres qu’il a effectués pour Y.________, A.X.________
aurait dû recevoir, à 0 fr.70 le kilomètre, les indemnités suivantes :
36'750 francs en 1995, 27’900 francs en 1996 et en 1997 et 14'700 francs en
1998 ; or, il a reçu
44'825, respectivement 25'980 francs en 1995
et 1998. La reprise, qui a trait à la différence et qui repose sur les
explications que les recourants ont eux-mêmes données, doit en conséquence être
confirmée.
7.
L’autorité intimée a également repris chez A.X.________,
en sa qualité d’actionnaire personne physique de Y.________, les prestations
reçues de cette dernière ; à l’issue de l’audience, son calcul est le
suivant:
Eléments repris
Années de calcul
I. Reprises au revenu :
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1. constitutives de
soustraction
1.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
3’048
3’842
4’621
2’208
1’230
1’709
16’658
./. charges
non refacturées par Y.________
-1’235
-1’215
-1’036
-1’033
-  670
-  704
- 5’893
Total prestations Y.________
1’813
2’627
3’585
1’175
560
1’005
10’765
2. non
constitutives de soustraction
2.01- Prest.Y.________/actionnaire
18’206
23’434
11’009
1’368
3’744
13’908
71’669
a) A titre préliminaire, les recourants
exposent que A.X.________ ne détient le 100% du capital-actions de Y.________
que depuis 1997 ; au 31 décembre 1994 en effet, C.________lui a aliéné sa
part de 14% avant que D.________, qui détenait une part de 14% du
capital-actions, en fasse de même au 31 décembre 1996. Il n’est pas exclu que
cette circonstance ait une influence dans le calcul des amendes infligées à
l’actionnaire. En revanche, elle n’est pas de nature à influer sur les reprises
opérées durant les années de calcul 1993 à 1996, puisque A.X.________ dominait
déjà largement la société à cette époque, au point de lui imposer sa volonté et
peser de façon déterminante sur toutes ses décisions.
b) ad 1.01) S’agissant de la période de
taxation 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), l’ACI a abandonné la reprise
initialement opérée au revenu de A.X.________ au titre du chiffre d’affaires
non déclaré par Y.________, sur le même raisonnement qu’au chiffre 1.01 de la
décision notifiée à la personne morale pour les années 1995 à 1998 (v. consid.
6a/ad 1.01, ci-dessus).
S’agissant des années de calcul 1995-1996 et
1997-1998 (périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000), la reprise
initialement opérée au titre du chiffre d’affaires non déclarés par Y.________
est également abandonnée chez l’actionnaire. En revanche, les reprises
effectuées chez A.X.________ correspondent à l’addition des reprises examinées au
considérant 6 ci-dessus sous chiffres 1.02, 1.03, 1.05 et 1.06 chez Y.________.
Elles seront ainsi confirmées.
Selon le même calcul, l’autorité intimée a
maintenu les reprises de 1'813, respectivement 2'627 francs, correspondant aux
prestations appréciables en argent de Y.________ en faveur de son actionnaire
durant les années de calcul 1993 et 1994 (période de taxation 1995-1996). Ces
reprises s’établissent de la façon suivante :
Rubriques
1993
1994
1.02 - Frais privés de l’actionnaire
738
1'612
1.05 - Frais de téléphones & PTT privés
1’030
1’015
1.06 - Frais non refacturés à l’activité indépendante
de l’actionnaire
1’235
1’215
Total intermédiaire
3’048
3’842
./. Frais généraux déductibles
-  1’235
-  1’215
Total reprises
1’813
2’627
aa) S’agissant tout d’abord des frais privés
de l’actionnaire (1.02), on se réfère, s’agissant des années de calcul 1995 à
1998, ci-dessus au considérant 6b, ad 1.02, pour constater que de montants de
91 fr.10, respectivement 212 fr.05 ont été portés au compte frais de personnel
de Y.________ durant les années 1993 et 1994. Ces montants concernent
principalement des achats de chaussures effectués par A.X.________. Les recourants
font valoir à cet égard que ces achats sont indispensables au bon
fonctionnement de l’entreprise, dès lors que de nombreux chantiers sont situés
dans des zones difficilement accessibles (ex. les travaux relatifs à la
correction du Pissot, à Villeneuve) ; cette explication sera retenue par
le tribunal.
Tel ne sera pas le cas en revanche de la
facture de 142 fr.80 du garage P. Maury SA, portée en 1993 au débit du compte
frais de véhicules, pour l’acquisition d’une batterie pour un bateau
appartenant à A.X.________. En effet, l’affectation de ce véhicule est à
l’évidence principalement privée.
Des montants de 549 fr.20, respectivement
1'400 fr.45 ont été portés au compte frais de représentation de la société en
1993 et 1994. Ces montants résultent tout d’abord de l’addition de tickets de
caisse pour des achats divers effectués par A.X.________ en 1993 et 1994 auprès
de grands magasins, sur lesquels il n’y a pas lieu de s’attarder, aucune
précision ne ressortant de ces pièces. Trois autres postes en revanche seront
admis par tribunal. Des reprises ont été opérées à tort à hauteur de 102 francs
en 1993 et 1994 pour une activité de sponsoring de Y.________ en faveur du
Swiss Paralympic Committee pour la publication d’un ouvrage intitulé
« Exploits sportifs ». En outre, il est vraisemblable que Y.________
ait offert en 1994 deux magnums d’une valeur totale de 817 fr.70 à deux gros
clients. Enfin, une facture de restaurant de 86 francs a été reprise pour un
repas pris en juillet 1994 au Buffet de la Gare de St-Triphon ; or, sans
être contredits, les recourants expliquent avoir invité deux employés ce
jour-là pour les remercier de leur diligence. Ces trois dépenses peuvent se
justifier par l’usage commercial et les reprises y relatives seront abandonnées
en conséquence.
Les reprises au titre de frais privés de
l’actionnaire (1.02) seront donc confirmées à hauteur de 545 francs pour
l’année 1993 et 394 francs pour l’année 1994.
bb) S’agissant des frais de téléphone privés,
le raisonnement de l’ACI est le même que celui exposé au considérant 6c),
ci-dessus, ad 1.05 chez Y.________.
A été retenu, à titre de part
privée, le 1/8
ème
des factures adressées à Y.________ pour le
raccordement professionnel n° 021/799.16.56 durant les années 1993 et 1994.
Cette reprise, conforme à la pratique de l’autorité intimée, doit être confirmée.
cc) Il en va de même des frais
de
téléphone concernant l’activité indépendante d’ingénieur de A.X.________, mis à
la charge de Y.________, dont le calcul a été arrêté forfaitairement à 15% du
poste comptabilisé dans la société (cf. consid. 6d, supra, ad 1.06). Certes, le
chiffre d’affaires dégagé par cette activité a quelque peu diminué en 1993
(55'160 fr.70) et surtout en 1994 (23'051 fr.50), au regard des années
antérieures. Cette activité s’inscrit toutefois dans la durée et il n’est pas
allégué cependant que A.X.________ l’ait provisoirement abandonnée, ce d’autant
moins que durant les quatre années suivantes, des résultats plus importants ont
été enregistrés. La reprise sera donc confirmée. On relèvera par ailleurs qu’à
l’image des années de calcul 1995 à 1998, A.X.________ sera autorisé à déduire
ces frais du résultat de son activité indépendante.
c) ad 2.01) Comme pour le chiffre
précédent, les reprises effectuées chez A.X.________, s’agissant des années de
calcul 1995-1996 et 1997-1998 (périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000),
correspondent à l’addition des reprises examinées au considérant précédent sous
chiffres 2.03 à 2.05 chez Y.________. Elles seront donc confirmées.
Quant à la période précédente (1995-1996,
années de calcul 1993-1994), il importe d’opérer une distinction.
aa) La première reprise a trait à la
différence entre le taux d’intérêt pratiqué, tel qu’admis par l’AFC, et celui, insuffisant,
exigé par Y.________ de son actionnaire.
Années
de calcul
1993
Taux
1994
Taux
Intérêts
exigibles selon IFD
918,73
5,5%
5'157,11
4,5%
./.
intérêts exigés
-663,35
4%
-2'288,90
2%
Intérêts
insuffisants s/ c.c. actionnaires
255,40
2'868,20
Le raisonnement est celui exposé ci-dessus au
considérant 6f) ad 2.03 chez Y.________. Il y a lieu de s’y référer est la
reprise sera confirmée.
bb) La seconde reprise correspond aux
remboursements de frais jugés excessifs et contraires à l’usage
commercial (on se réfère ici aux dernières écritures de l’ACI,
postérieures à l’audience) :
Années
de calcul
1993
1994
-
Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :
Versées
Admises
-
Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :
Versées
Admises
- Indemnités
pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :
Versées
Admises
- Autres
indemnités :
Versées
Admises
8'400
-   8’400
13'125
- 10’800
44’715
- 30’289
1’200
0
8'400
-   8’400
11’700
- 10’800
47’460
- 28’994
1’200
0
Total frais
excessifs
17’951
20’566
Total aa) +
bb)
18’206
23’434
On peut se rapporter à ce qui a été exposé
ci-dessus sous consid. 6h) ad 2.05 chez Y.________. Les recourants ont
eux-mêmes admis que l’indemnité versée à A.X.________ pour les petits déjeuners
et les repas de midi excédait la base réglementaire. Quant à l’indemnité pour
frais de voiture privée, estimée à 0 fr.70 le kilomètre, le calcul de l’ACI se
fonde sur les indications fournies par les recourants eux-mêmes dont il ressort
qu’en 1993 et 1994, les déplacements de A.X.________ au volant de son propre
véhicule pour Y.________ se sont élevés à 43'270, respectivement 41'420 km.
Enfin, les recourants n’ont apporté aucune justification aux deux indemnités de
1'200 francs versées au surplus à A.X.________ par Y.________. Ces trois
reprises ne souffrent guère de discussion et doivent être admises.
8.
L’autorité intimée a procédé à d’autres reprises chez les
personnes physiques ; celles-ci ont spécifiquement trait aux activités
indépendantes respectives de A.X.________et de B.X.________.
a) Des reprises ont tout d’abord été opérées relativement
aux revenus déclarés par A.X.________ dans le cadre de son activité d’ingénieur
civil. On rappellera à cet effet qu’en l’absence de définition légale, la
doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante
comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit,
pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre,
librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis
Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n.
17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., § 7 n° 24, p. 77). Le
produit de l’activité indépendante est imposable tant selon la législation
cantonale (articles 20 al. 1 lit. b aLI et 21 LI) que selon la législation
fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel obtenu en
relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme
indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v.
au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).
b)
Au préalable, on constate
qu’un certain nombre de reprises ne sont pas contestées par les époux X.________.
Il s’agit de la reprise effectuée
ad 1.03) où l’autorité intimée
a constaté que le produit résultant de la vente de matériel, payé sur facture à
A.X.________, n’avait pas été déclaré par celui-ci ; elle a donc procédé à
la reprise suivante :
Années de calcul
1995
1996
Totaux
1.03 -
Vente matériel non déclarée
12’318
11’620
23’938
Ces ventes sont documentées par deux factures
datées du 8 mai 1995, respectivement du 1
er
octobre 1996. Cette
reprise est admise par le recourant. En outre, ad 1.05), la reprise
concernant les charges sans justificatifs est admise ; on n’y reviendra
donc pas. Il en va de même de la reprises opérée ad 2.05) au titre
d’attributions à la réserve pour la remise des appareils. Les recourants
admettent par ailleurs les reprises ad 1.09) et 2.09) de la garantie
pour un loyer privé et des charges provisionnées mais non justifiées (loyer),
comptabilisées à tort comme charges d’exploitation.
Des reprises ont également été opérées dans la
fortune déclarée par A.X.________, dans la mesure suivante :
périodes de références
01.01.1997
01.01.1999
Totaux
2.01
Réserve sur charges sociales non admise
8’000
8’000
16’000
2.02
Réserve pour remise en état des appareils non admise
20’000
20’000
40’000
Totaux
28’000
28’000
56’000
Les recourants contestent la reprise pour
réserve sur charges sociale ; on y reviendra ci-dessous à l’examen de la
reprise opérée dans le revenu sous chiffre 2.04. La correction de réserve
relative à la remise en état des appareils est en revanche admise.
c) ad 1.02 et 2.02) L’autorité intimée a
constaté qu’une partie du chiffre d’affaires réalisé par A.X.________ n’avait
pas été comptabilisée. Initialement, elle avait procédé à une reprise totale de
16'428 francs, dont un montant de 9'274 francs serait, selon elle, constitutif
de soustraction fiscale (ch.1.02) ; en substance, elle soutenait que la
comptabilité de l’intéressé ne respectait pas le principe d’étanchéité des
périodes fiscales. A l’issue de l’audience, elle est toutefois revenu sur ce
calcul, en abandonnant la reprise initialement opérée sous chiffre 2.02, à
l’exception de l’année 1991 ; son calcul est désormais le suivant :
Années
de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
6’000
300
334
2’640
9’274
2.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
2’044
0
0
0
0
0
0
0
2’044
La procédure pénale fiscale étant frappée de
prescription, la reprise opérée sous chiffre 2.02 n’est pas constitutive de
soustraction.
aa) Le recourant, bien qu’exerçant à titre
accessoire une activité indépendante d’ingénieur civil, a tenu une
comptabilité, bien qu’il n’y soit pas astreint au sens des articles 957 et ss
CO. Le Code des obligations exige en effet du commerçant indépendant de tenir
les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires (art. 957 CO).
Lorsqu’en revanche, il n’est pas tenu d’avoir une comptabilité, le contribuable
indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa déclaration et
d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état
de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l’autorité fiscale
d’apprécier l’importance réelle de son revenu (art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1
aLI et 175 al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par
des pièces justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une
comptabilité, doivent conserver pendant dix ans (cf. Rivier, op. cit. pp.
347-348).
Le bénéfice net imposable est obtenu après déduction
d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la
comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le bénéfice brut
peut ainsi faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par
l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 224 et ss). Parmi les déductions
autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI désignent les frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et
provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition
qu’ils aient été comptabilisés. Peu importe en revanche que l’activité
indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre
les auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement
déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).
bb) S’agissant des périodes de taxation
1997-1998 et 1999-2000 (années de calcul 1995-1996 à 1997-1998), l’ACI a repris
au revenu déclaré par A.X.________ du chiffre d’affaires purement et simplement
encaissé mais non comptabilisé par ce dernier (chiffre 1.02). A.X.________ a
admis la reprise de 6’000 francs durant l’année de calcul 1995 ; ce
montant a trait au produit non comptabilisé de la vente de matériel.
Le recourant conteste cependant les autres
reprises opérées sous chiffre 1.02. Le montant de 300 francs repris durant
l’année 1996 provient d’une facture adressée par l’intéressé à Zschokke SA en
1992 ; or, ce montant a été encaissé et comptabilisé en 1995. Cette
reprise résulte en fait de la différence entre le total des encaissements en
1996, 18'737 francs, et le total du chiffre d’affaires facturé en 1996, mais
encaissé et comptabilisé en 1997. Son fondement repose donc exclusivement sur
le prétendu non respect par le recourant du principe d’étanchéité des périodes
fiscales ; or, l’autorité intimée a finalement admis que ce principe ne
s’imposait pas au recourant. Dès lors, cette correction doit, à l’image des autres
reprises opérées initialement sous ch. 2.02 et pour la même raison, être
abandonnée. Il en va également ainsi de la reprise de 333 fr.50 effectuée en
1997 et celle de 2'640 francs en 1998. Du reste, le recourant a démontré,
s’agissant de ce dernier montant, que deux factures de 2'640 francs avaient été
adressées à Marti AG, à Berne, en 1998 et que les montants, dûment
comptabilisés, ont été encaissés les 30 septembre 1998 et le 8 décembre de la
même année ; il n’y a jamais eu au demeurant de troisième facture, de
sorte que cette reprise doit être annulée.
cc) S’agissant de la période de taxation
1993-1994, année de calcul 1991, l’ACI est, dans ses deuxièmes écritures,
revenue sur la reprise initialement opérée, en admettant en déduction une
facture de 438 fr.50 et le solde de 4'672 fr.15. Ce calcul avait pour
conséquence de ramener ainsi la reprise initiale de 10'678 à 5'110 francs. Le
total de ce montant additionné aux reprises positives et négatives initialement
effectuées de 1992 à 1998, permettait alors d’obtenir une reprise de 2'044 (au
lieu de 7'154) francs. Dans ses dernières écritures, l’ACI a maintenu cette
correction. Elle a cependant perdu de vue que les autres reprises effectuées
durant les années de calcul 1992 et 1998 sous chiffre 2.02 ont été abandonnées,
de sorte que son calcul n’a guère de sens. En outre, le fondement de cette
reprise est rigoureusement le même que celles auxquelles elle a, à juste titre
renoncé, puisqu’il s’agit derechef de chiffre d’affaires non comptabilisé
durant l’année de facturation mais durant l’année d’encaissement. Il n’y a donc
pas matière à corriger pour ce motif le revenu déclaré par A.X.________.
d) ad 1.04 et 2.03) L’ACI a repris dans
les comptes de A.X.________ les frais généraux forfaitaires comptabilisés sous
rubriques entretien véhicules, téléphones et PTT, journaux, frais de gestion et
de bureau, frais de représentation et de voyage ; elle estime que
l’intéressé n’a pas apporté la preuve de leur justification commerciale. Dans
ses dernières écritures, son calcul était le suivant (là encore, la distinction
provient du fait que, pour l’année de taxation 1993-1994, la prescription étant
atteinte, l’autorité intimée estime que cette reprise n’est pas constitutive de
soustraction) :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
Entretien véhicule
825
500
920
820
1’450
2’300
2’300
2’300
11’415
Téléphones et PTT
612
400
710
570
750
1’250
1’250
1’250
6’792
Journaux, cotisations, dons
520
350
520
480
890
950
950
950
5’610
Frais de gestion et bureau
260
1’500
1’500
1’800
2’200
2’200
2’200
11’660
Frais de
représentation/voyages
1’800
1’100
1’600
2’500
3’500
3’500
3’500
17’500
Rétrocession part privée
charges
-1’700
-700
-700
-700
-700
-700
-700
-700
- 6’600
1.04 - Frais généraux
forfaitaires
2’950
4’270
6’690
9’500
9’500
9’500
42’410
2.03 - Frais généraux
forfaitaires
2’057
2’110
4’167
Cumul des reprises
46’577
Le recourant conteste vigoureusement cette
reprise.
aa) L’autorité intimée a admis que A.X.________,
sur la base des explications qu’il a lui-même fournies (v. consid. 6h, supra,
ad 2.05 reprise Y.________) puisse déduire des frais de véhicule à hauteur de 0
fr.70 le kilomètre ; elle entend limiter toutefois à 1'000 km, soit 700
fr. par an, la quotité de cette déduction, s’agissant d’une activité
accessoire. La reprise est donc limitée à la différence entre cette déduction
et les indemnités perçues (soit pour 1992 une reprise négative de 200 francs) ;
ce raisonnement ne peut être approuvé. Le Tribunal administratif a jugé par le
passé que les frais liés à l’acquisition d’un revenu dans le cadre de
l’exercice d’une activité accessoire permettait de revendiquer une déduction
sur une base, certes, forfaitaire mais limitée à un pourcentage. Le
contribuable n’est cependant pas déchu de la possibilité de revendiquer la
déductibilité de ses dépenses effectives (v. arrêt FI 2000.0077 du 16 février
2001). Or, la déduction revendiquée par A.X.________, à tout le moins jusqu’à
l’année 1995 incluse, a été calculée non sur une base forfaitaire mais bien sur
la base des kilomètres effectifs, même si ceux-ci reposent sur une simple estimation.
En 1996 et en 1997, cette déduction est même inférieure à ce qu’il aurait pu
percevoir alors qu’en 1998, elle dépasse de 200 francs ce qu’il pouvait faire
valoir compte tenu du kilométrage annoncé. La reprise sera donc limitée à ce
dernier montant.
bb) S’agissant des autres reprises pour frais
généraux non justifiés, les explications de A.X.________ sont nettement moins
convaincantes. Sur la base d’un chiffre d’affaires total de 528'000 francs de
1991 à 1998 pour un total de charges de 203'000 francs, A.X.________ estime
pouvoir revendiquer des dépenses forfaitaires au titre d’acquisition du revenu.
L’ACI maintient cette reprise ; pour elle, A.X.________ aurait dû
justifier par pièces la réalité des dépenses revendiquées et ne pouvait se
contenter d’une base forfaitaire.
Le raisonnement du recourant est ici à
l’opposé de celui relatif à la déduction précédente. Il fait valoir d’emblée un
forfait, bien que les dépenses dont il revendique la déductibilité eussent dû
pouvoir être documentées par pièces. Le recourant ne peut pas se contenter
d’une comparaison hasardeuse entre son activité indépendante, exercée à titre
accessoire de surcroît, et d’autres activités commerciales. Il devait apporter
la justification des écritures portées en compte, ce qu’il n’a pas fait. Dès
lors, c’est à juste titre que l’autorité intimée n’est pas entrée en matière et
a opéré une correction à ce titre. Au surplus, on constate qu’une déduction a
déjà été opérée du revenu du recourant pour des frais généraux de son activité
indépendante, initialement comptabilisés chez Y.________ et repris dans ses
comptes (v. consid. 7b supra, ad chiffre 1.01, reprise A.X.________). Il ne
saurait être question de revendiquer deux fois la même déduction.
cc) La reprise sera donc confirmée, dans la
mesure suivante toutefois :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
Entretien véhicule
200
200
Téléphones et PTT
612
400
710
570
750
1’250
1’250
1’250
6’792
Journaux, cotisations, dons
520
350
520
480
890
950
950
950
5’610
Frais de gestion et bureau
260
1’500
1’500
1’800
2’200
2’200
2’200
11’660
Frais de
représentation/voyages
1’800
1’100
1’600
2’500
3’500
3’500
3’500
17’500
Rétrocession part privée
charges
-1’000
- 1’000
1.04 -
Reprise pour frais généraux forfaitaires constitutive de soustraction
2’730
4’150
5’940
7’900
7’900
8’100
36’720
2.03 -
Reprise pour frais généraux forfaitaires non constitutive de soustraction
1’932
2’110
4’042
Cumul des reprises
40’762
e) Les recourants s’en prennent à la reprise
de 24'000 francs opérée sous chiffre 2.04) durant les années de calcul
1996 à 1998 au titre d’attribution à la réserve sur charges sociales. A.X.________
a en effet ouvert dans sa comptabilité une provision pour charges sociales de
8'000 francs durant ces trois exercices. Il a produit à l’appui de ses
explications des décisions de la Caisse AVS de la Fédération patronale
vaudoise, datées du 23 juillet 2003, dont il ressort que ses cotisations
sociales obligatoires annuelles ont évolué de la façon suivante :
période 1994-1995
2'378,40
période 1996-1997
933,60
période 1998-1999
8'343,00
période 2000
4'864,20
En réalité, on voit que cette reprise ne
trouve de justification que pour l’année 1996 ; en effet, A.X.________ ne
rapporte pas la preuve du risque concret d’être exposé, en 1996, à devoir payer
8'000 francs de cotisations sociales durant l’exercice 1997. En revanche, les
explications de A.X.________ seront retenues pour les années 1997 et 1998, au
vu des pièces produites.
Pour les mêmes raisons, une reprise de 16'000
francs a également été opérée dans la fortune déclarée par les époux X.________(chiffre
2.02) ; elle sera maintenue à hauteur de 8'000 francs au 1
er
janvier 1997, la reprise de 8'000 francs au 1
er
janvier 1999 ne
trouvant aucune justification.
f) B.X.________ a également fait l’objet de
plusieurs reprises, s’agissant, notamment, de son activité indépendante
d’exploitante de boutiques de vêtements. Dans un premier temps, l’autorité de
taxation avait estimé, dans sa décision relative à la période fiscale 1993-1994
que l’activité de B.X.________ devait être qualifiée de hobby, ce que les
recourants ont contesté en estimant pouvoir revendiquer en déduction de leur
revenu les pertes générées par cette activité. L’autorité intimée a constaté
l’existence d’une véritable activité commerciale (outre la définition sous lit.
a, supra, on se réfère sur ce point aux arrêts FI 2003.0091 du 26 janvier
2004 ; FI 2002.0065 et 2002.0049, les deux du 9 janvier 2003) et a donné
raison aux recourants. En revanche, cette constatation l’a conduite à
reconsidérer le résultat déclaré par B.X.________ pour cette période de
taxation, cette dernière ayant annoncé une perte d’exploitation de 5'558,
respectivement 21'209 pour les années de calcul 1991-1992, ainsi que pour les
trois périodes de taxation ultérieures.
g) ad 1.06) et 2.06) Cette reprise
concerne des achats de marchandises diverses. L’autorité intimée a relevé dans
les comptes de B.X.________ des charges comptabilisées et revendiquées en
déduction, bien que non justifiées par des factures correspondantes :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
Totaux
1.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
808
3’883
4’691
2.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
1’897
75’307
77’204
On l’a dit plus haut, la justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être
établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel
chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son
droit (v. jurisprudence constante, notamment arrêt FI 2005.0003 précité). La
recourante conteste la plupart de ces reprises, estimant avoir prouvé la
véracité des paiements effectués en produisant des avis des débits et
récépissés.
En audience, la recourante a, s’agissant de
l’année 1991, contesté la reprise à hauteur de 1’170 fr.20 durant l’année 1991,
soit un paiement à Visa Card Center le 22 avril 1991. Ce paiement correspond à
la facture du transporteur Gondrand, du 25 février 1991, de 4'867 francs,
qu’elle a produit à l’appui de son recours (annexe 20/K), plus particulièrement
à des marchandises achetées à Danelise Paris, et valant 1'170 fr.20. La reprise
sera donc amputée de ce dernier montant et ramenée à 727 francs pour l’année
1991. Pour l’année 1992, la recourante a admis sur la reprise totale de 75’307
francs la somme de 43'549 fr.75, ce montant ayant été comptabilisé à double
durant l’exercice 1992, ainsi que les montants de 141 fr.70 et 179 fr.60, estimant
ne pouvoir réunir les pièces justificatives. Pour le surplus, les autres
corrections sont contestées. Or, durant l’exercice 1992, il s’avère qu’un total
de 31'437 francs a bien été payé à divers fournisseurs en France et débité du
compte de B.X.________ à la BVCréd. ; les documents d’importation et de
livraison de marchandises ont été produits, les factures correspondantes
faisant toutefois défaut. Ce nonobstant, il est hautement vraisemblable que B.X.________
ait déboursé ces sommes dans le cadre de son activité et la reprise durant
l’année 1992 sera donc ramenée à 43'870 francs. En revanche pour les années
1993 et 1994, les montants repris, quoique comptabilisés, n’ont pas été
documentés ; la trace du paiement est au demeurant avérée mais la
recourante n’a pu produire les factures correspondantes et n’a pas démontré la
justification commerciale de ces dépenses. Les reprises de 808 et 3'883 francs
seront donc confirmées.
h) ad 1.07) et 2.07) L’ACI a repris
dans les comptes de B.X.________ tous les montants réglés par cette dernière
pour l’acquisition de bijoux de fantaisie :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.07 - Achat de bijoux
1’934
754
351
185
15
3’238
2.07 - Achat de bijoux
3’361
3’361
B.X.________, outre son commerce de vêtements,
exploitait un commerce de bijoux, également à l’enseigne 2********; elle
s’était associée sa belle-fille C.X.________. Cette société simple, tacite au
demeurant, a été inscrite en raison individuelle sous le nom de B.X.________ au
registre du commerce le 23 décembre 1991 ; elle en a été radiée le 2 mai
1996. Or, par convention signée en janvier 1992, B.X.________ et C.X.________sont
convenues de ce que le résultat d’exploitation de la société simple serait
attribué entièrement à la seconde. Dès lors, l’ACI a repris tous les montants
grevant le résultat d’exploitation du commerce de B.X.________ en tant que
ceux-ci concernent l’acquisition de bijoux ; elle a considéré que ces
charges, qui concernaient l’activité de C.X.________, ne pouvaient
comptablement grever le résultat de l’activité de B.X.________. L’ACI constate
en outre qu’aucun chiffre d’affaires concernant la vente de ces bijoux n’a pu
être déterminé durant le contrôle, nonobstant ses demandes réitérées à la
recourante. Les dix-huit fiches de caisse produites à l’appui du recours, qui
ne concerneraient pas toutes les années en cause, ne lui paraissent au surplus
pas déterminantes
La recourante conteste cette reprise ;
elle ne s’étend pas sur la convention la liant à sa belle-fille et se borne à
expliquer que l’acquisition de ces bijoux était en relation avec l’exploitation
de son commerce de vêtements. Elle fait ainsi valoir que ces bijoux, achetés à
la société Frangeul, en France, ne sont plus à la mode et étaient même offerts
à ses meilleures clientes. En audience, D.X.________, fils des époux X.________et
époux de C.X.________, a expliqué que cette dernière avait vendu par
correspondance et pour son propre compte durant trois ans, de 1992 à 1995, les
bijoux fantaisies produits par Frangeul. Il importe, selon lui, d’opérer une
distinction entre les achats de bijoux destinés à la vente par correspondance,
d’une part, et ceux destinés à être vendus à la boutique, d’autre part ;
les premiers grèveraient le résultat d’exploitation du commerce de C.X.________,
alors que les seconds devraient être comptabilisés dans les charges du commerce
de B.X.________. D.X.________a produit à cet effet les comptes d’exploitation
de Z.________et le détail des comptes pour les années 1992 à 1995.
Pour l’ACI, la reprise doit, ce nonobstant,
être maintenue.
aa) A l’appui de leurs explications consistant
à distinguer les achats de bijoux selon qu’ils sont vendus par correspondance
ou à la boutique, les recourants se prévalent de l’existence d’une activité
commerciale de C.X.________, indépendante de celle de B.X.________. Or, ils
n’ont jamais fourni la preuve de l’inscription de C.X.________au registre du
commerce. La seule inscription concerne B.X.________, à l’enseigne Z.________;
elle a été radiée, on l’a vu, le 2 mai 1996. Quant à la comptabilité produite
par D.X.________, le moins que l’on puisse dire est qu’elle n’est à cet égard
par décisive. Ainsi que l’ACI l’a relevé, les écritures du compte achats de
marchandises ne font pas mention de l’identité du ou des fournisseurs ; on
ne saurait présumer qu’il s’agit exclusivement de Frangeul.
bb) Le problème réside en deuxième lieu en ce
que la convention de janvier 1992 ne confirme pas les explications de D.X.________.
Comme l’a relevé l’ACI, ce document ne fait aucune allusion à la vente de
bijoux par correspondance. Par surcroît, il confirme plutôt l’existence d’une
société simple entre Ludmila et C.X.________. Supposé du reste que cette
dernière eût exercé une activité indépendante séparée de vente de bijoux par
correspondance, comme les recourants le soutiennent, il était inutile aux
parties à la convention de lui attribuer la totalité du résultat
d’exploitation. Les recourants doivent ainsi se laisser opposer
l’interprétation correctement faite par l’autorité fiscale de ce document et
ses conséquences. Dès lors que le bénéfice du produit de la vente des bijoux
revient à C.X.________, il est logique qu’en contrepartie, le coût des achats
soit exclusivement porté en déduction du revenu de cette dernière. La reprise
sera donc confirmée dans sa totalité.
i) ad 1.08 et 2.08) L’ACI a repris dans
les charges comptabilisées par B.X.________ un certain nombre de frais,
estimant que leur caractère était d’ordre privé :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.08 - Frais privés
1’568
566
628
860
667
991
5’281
2.08 - Frais privés
2’248
804
3’051
Cinq des comptes de l’entreprise de B.X.________
- achat de marchandises, entretien d’installations, frais de bureau et
d’administration, propagande et publicité, frais de voyage et de représentation
- sont ici concernés ; ces comptes ont été grevés de charges qui, pour
l’autorité intimée, n’ont guère de rapport avec l’activité commerciale de la
recourante. Les recourants contestent pour l’essentiel cette reprise ; ils
ont fait valoir en audience que certains achats étaient liés à l’exploitation
de la boutique de B.X.________. Il en irait ainsi, s’agissant du compte
entretien d’installations, des achats chez le confiseur, des bonbons et autres
douceurs étant offerts à la clientèle, de même que les achats de produits de
nettoyage, de shampoing, destinés au nettoyage des habits, et des socquettes
qui permettent à la fois à B.X.________ de travailler dans les vitrines et aux
clientes d’essayer des chaussures. Ces charges-ci peuvent à la limite être
admises.
En revanche, s’agissant des autres postes, les
recourants n’ont pas apporté d’argument déterminant susceptible de revenir sur
les corrections de l’autorité intimée. Ainsi, à la charge du compte frais de
voyage et de représentation, on relève des frais de voyage en République
tchèque en 1993 et en 1994, sans que le caractère commercial de ce déplacement
ne soit démontré.
Le tribunal confirmera donc cette reprise,
mais dans la mesure suivante :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.08 - Frais privés
1’568
566
628
157
586
746
4’251
2.08 - Frais privés
2’248
804
3’051
j) Les recourants contestent en outre la
reprise du forfait revendiqué par B.X.________ pour des frais de véhicules non
admis ad 1.10) et 2.10). L’autorité intimée justifie cette reprise
quant au principe par le fait que, d’une part, B.X.________ ne possède aucun
véhicule, d’autre part, que ses frais de déplacement sont comptabilisés sous
« frais de voyage » et déjà admis à la déduction (sous réserve du
chiffre 1.08) et, au surplus, que ces frais de véhicules ne sont pas démontrés
par pièces. Dans ses dernières écritures, l’ACI admet toutefois que cette
dernière puisse revendiquer une déduction à hauteur de 500 kilomètres par an,
soit, à 0 fr.70 le km, 350 francs ; la reprise s’établit donc comme suit :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’750
7’750
6’250
1’650
1’650
1’650
26’700
2.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’450
7’750
15’200
Les recourants s’en tiennent à la comptabilisation
de ces frais, sans ajouter d’élément susceptible d’ébranler la position solide
de l’autorité intimée. Certes, A.X.________, dans son tableau (v. considérant
6h, ad ch. 2.05 reprise Y.________), a fait valoir un certain nombre de kilomètres
effectués au volant de son propre véhicule pour le compte du commerce de son
épouse (au total 47'680 kilomètres de 1991 à 1998). Il paraît toutefois douteux
que A.X.________, qui partage son temps entre les activités de Y.________ - qui
le contraignent à de fréquents déplacements - et son bureau d’ingénieur, ait
par surcroît effectué plus de 6'500 kilomètres par an en moyenne pour le compte
du commerce de vêtements de son épouse, au centre-ville de Lausanne. Dès lors,
le raisonnement de l’autorité intimée consistant à limiter cette déduction à
500 kilomètres, soit 350 francs, par an doit être adopté, de sorte que la
différence sera effectivement reprise.
k) ad 2.11) L’autorité intimée a apporté au
revenu déclaré par A.X.________et B.X.________ d’autres corrections ; dans
ses dernières écritures postérieures à l’audience, le détail de cette reprise était
le suivant :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
Indemnité
touchée de Y.________
65'001
53’760
118’761
./.
Indemnité forfaitaire admise (représentation)
-8'400
-8’400
-16’800
./. Frais
de véhicule pour Y.________
-34’615
-30’947
-65’562
Frais
d’administration de la fortune mobilière
519
519
547
547
547
547
3’226
Dividende
touché
16’800
16’800
19’600
53’200
./.
Dividende déclaré
-19’600
-19’600
-17’600
-56’800
Intérêts
s/CCP non déclarés
4
4
Intérêts
cplt sur prêt Y.________
-255
-2’868
-1‘478
-1’088
-3’744
-2’628
-12’061
Intérêts
comptes bancaires
-1'322
-1’044
-127
-326
-224
-331
-3’374
2.11 -
Corrections sur déclarations d’impôt
20’664
13’369
137
- 2’675
-3’957
-3’668
-3’197
-81
20’591
Les recourants contestent cette reprise, mais sans
fournir d’explication convaincante.
S’agissant tout d’abord de la reprise sur les
indemnités que A.X.________ a perçues de Y.________, l’autorité intimée a
admis, conformément au chiffre 2.05 chez Y.________ (consid. 6h, supra), la
justification commerciale des frais de représentation, compte tenu du règlement
approuvé par elle le
27 septembre 1991
. Elle a également
admis une indemnité de 0 fr.70 le km pour les frais de véhicule et ce, sur la
base des indications fournies par l’intéressé lui-même, à savoir 49'450,
respectivement 44'210 km effectués par an en 1991 et en 1992 pour le compte de
la société au moyen de son véhicule privé. Dès lors, il est normal que la
différence, qui ne repose sur aucune justification, ni contrepartie, soit
reprise au titre de prestation à l’actionnaire.
Les recourants ont admis la reprise de 3'226 francs
au titre de frais d’administration de la fortune mobilière ; il en va de
même du montant de 4 francs d’intérêts sur compte de chèques postaux non
déclarés en 1996. On n’y reviendra donc pas.
Dans la rubrique relative a leurs revenus, les
recourants ont déclaré avoir touché durant l’année de calcul 1998 (période de
taxation 1999-2000) un dividende de Y.________ de 17'600 francs pour l’exercice
1997 ; or, à l’examen des comptes de la société, il s’avère que A.X.________
a en réalité perçu 19'600 francs cette année-là. A hauteur de la différence,
soit 2'000 francs, la reprise est donc justifiée.
Quant aux autres corrections, on ne voit guère
l’intérêt pratique des recourants à les contester dès lors qu’elles ont pour
effet de réduire le montant des reprises examinées aux deux paragraphes
précédents. Les recourants ne soutiennent pas que ces corrections soient
insuffisantes, de sorte qu’elles seront confirmées.
l) En outre, des reprises ont été effectuées dans la
fortune déclarée par les époux X.________à hauteur de 94'744 francs. Les
recourants admettent ces corrections ; ils s’en prennent toutefois à la
reprise de 39'842 francs opérée 1
er
janvier 1995. Or, l’autorité
intimée est à juste titre revenue sur le bilan de l’exercice 1994 de la
boutique Z.________pour reprendre le récapitulatif des créanciers-fournisseurs,
puisque celui-ci n’a, en dépit des demandes réitérées de l’ACI, jamais été justifié
par pièces. Cette correction, qui a pour effet d’accroître la valeur du capital
de l’entreprise à cette date, sera donc confirmée.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le
tribunal à admettre partiellement les recours, tant en matière d’impôt fédéral
direct que s’agissant de l’impôt cantonal et communal.
a) La décision sur réclamation notifiée à Y.________
sera annulée, en ce qu’elle a trait aux rappels d’impôt et aux amendes. La
cause est renvoyée à l’autorité intimée afin qu’elle notifie une nouvelle
décision, le calcul de l’impôt et un prononcé d’amendes, ce sur la base des
reprises opérées dans les comptes de Y.________ dans la mesure suivante :
Eléments
repris
Années
de calcul et de taxation
I.
Reprises au bénéfice
1995
1996
1997
1998
Totaux
1.
constitutives de soustraction
1.01-
Chiffre d’affaires non comptabilisé
0
0
0
0
0
1.02 -
Frais privés de l’actionnaire
778
315
25
1’118
1.03- Frais
sans pièces justificatives
1’213
1’213
1.04- Part
privée pour utilisation véhicule
0
0
0
0
0
1.05- Frais
téléphones & PTT privés
865
860
560
590
2’875
1.06- Frais
non refacturés à l’activité indépendante de l’actionnaire
1’036
1’033
670
704
3’443
Totaux
soustractions
3’892
2’208
1’230
1’319
8’649
2. non
constitutives de soustraction
2.01-
Réserves non justifiées
25’000
15’000
15’000
5’000
60’000
2.02-
Corrections réserves
-25’000
-15’000
-15’000
-55’000
2.03-
Intérêts insuffisants s/ c.c. actionnaires
1’479
1’088
3’744
2’628
8’940
2.04-
Amendes non admises comme charges d’exploitation
180
280
240
700
2.05-
Forfaits excessifs
-
Indemnités forfaitaires pour frais de représentation :
Versées
Admises
-
Indemnités pour petits déjeuners et repas de midi :
Versées
Admises
- Indemnités
pour frais de voyage, déplacements et voiture privée :
Versées
Admises
8’400
-8’400
12’075
-10’800
44’825
- 36’750
6’000
-6’000
8’100
-8’100
27’900
- 27’900
6’000
-6’000
8’100
-8’100
27’900
- 27’900
6’000
-6’000
8’100
-8’100
25’980
- 14’700
26’400
-26’400
36’375
-35’100
126’605
- 107’250
Totaux
corrections
36’009
-8’632
3’744
4’148
35’269
Totaux
reprises affectant le bénéfice
39’901
-6’424
4’974
5’467
43’918
II.
Reprises au capital
non
constitutives de soustraction
2.01-
Réserves non justifiées
25’000
15’000
15’000
5’000
60’000
2.02-
Corrections réserves
-25’000
-15’000
-15’000
-55’000
Totaux
reprises affectant le capital
25’000
-10’000
0
-10’000
5’000
b) La décision sur réclamation notifiée à A.X.________et
B.X.________ sera annulée en ce qu’elle a trait aux rappels d’impôt et aux
amendes. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée afin qu’elle notifie une
nouvelle décision, le calcul de l’impôt et un prononcé d’amendes, ce sur la
base des reprises opérées dans les déclarations des époux X.________dans la
mesure suivante :
Eléments repris
Années de calcul
I. Reprises au revenu :
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Totaux
1. constitutives de
soustraction
Prestations
Y.________ :
1.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
2’810
2’624
4’455
2’208
1’230
1’525
14’852
./. charges
non refacturées par Y.________
-1’235
-1’215
-1’036
-1’033
-670
-704
-5’893
Activité indépendante J. X.________:
1.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
6’000
6’000
1.03 -
Vente matériel non déclarée
12’318
11’620
23’938
1.04 - Frais généraux
forfaitaires
2’730
4’150
5’940
7’900
7’900
8’100
36’720
1.05 - Charges sans justificatifs
400
250
650
Activité indépendante L. X.________:
1.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
808
3’883
4’691
1.07 - Achat de bijoux
1’934
754
351
185
15
3’238
1.08 - Frais privés
1’568
566
628
157
586
746
4’251
1.09 -
Garantie loyer comptabilisée en charge
1’800
1’800
1.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’750
7’750
6’250
1’650
1’650
1’650
26’700
Totaux soustractions
16’631
19’942
35’309
22’853
10’881
11’332
116’948
2. non
constitutives de soustraction
2.01-
Prestations Y.________ en faveur de son actionnaire
18’206
23’434
11’009
1’368
3’744
13’908
71’669
Activité indépendante J. X.________:
2.02 -
Chiffre d’affaires non comptabilisé
0
0
2.03 - Frais généraux
forfaitaires
1’932
2’110
4’042
2.04 -
Attribution à la réserve sur charges sociales non admise
8’000
8’000
2.05 -
Attribution à la réserve pour remise en état des appareils non admise
20’000
20’000
40’000
Activité indépendante L. X.________:
2.06 -
Achat de marchandises et frais généraux sans justificatifs
727
43’870
76’034
2.07 - Achat de bijoux
3’361
3’361
2.08 - Frais privés
2’248
804
3’051
2.09 -
Charges provisionnées non justifiées
10’437
10’437
2.10 -
Forfait frais de véhicules non admis
7’450
7’750
15’200
2.11 -
Corrections sur déclarations d’impôt
20’664
13’369
137
- 2’675
-3’957
-3’668
-3’197
-81
20’591
Totaux corrections
36’382
78’339
18’343
20’759
7’052
25’700
20’547
13’827
220’949
Totaux reprises sur
revenu
36’382
78’339
34’974
40’701
42’361
48’553
31’428
25’159
337’897
II. Reprises dans la
fortune :
périodes de références
1. constitutives de
soustraction
01.01.1993
01.01.1995
01.01.1997
01.01.1999
Totaux
Activité indépendante L. X.________:
1.01- Créanciers-fournisseurs
non justifiés
39’842
39’842
1.02 Solde
CCP 10-135899-2 non déclaré
307
307
Totaux soustractions
0
39’842
307
0
40’149
2. non
constitutives de soustraction
Activité indépendante J. X.________:
2.01
Réserve sur charges sociales non admise
8’000
8’000
2.02
Réserve pour remise en état des appareils non admise
20’000
20’000
40’000
Activité indépendante L. X.________:
2.03 Créanciers-fournisseurs
non justifiés
43’550
43’550
2.04
Passifs transitoires non justifiés
10’437
10’437
2.05 Solde bancaire erroné
39’108
39’108
2.06 Valeur
imposable actions Y.________
-94’500
-94’500
Totaux corrections
-40’513
39’108
28’000
20’000
46’595
Totaux reprises dans la
fortune
-40’513
78’950
28’307
28’000
86’744
c) Compte tenu de ce qui précède, les recourants
succombant partiellement, des émoluments d’arrêt réduits à un quart seront mis
à la charge de Y.________. A.X.________et B.X.________ verront pour leur part
des émoluments d’arrêt réduits de moitié mis à leur charge ce, conjointement et
solidairement. Enfin, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 al. 3 LJPA).
d) Enfin, l'indemnité versée au témoin E.________
est laissée à la charge de l'Etat.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
a) Le recours de Y.________ est partiellement admis,
s’agissant de l’impôt fédéral direct.
b)
La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration
cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour
nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément au
considérant 9a) du présent arrêt.
c)
Un émolument de 200 (deux cents) francs est mis à la charge de Y.________.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
II.
a) Le recours de Y.________ est partiellement admis,
s’agissant de l’impôt cantonal et communal.
b)
La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration
cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément
au considérant 9a) du présent arrêt.
c)
Un émolument de 550 (cinq cent cinquante) francs est mis à la charge de Y.________.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
III.
a) Le recours de A.X.________et B.X.________ est
partiellement admis, s’agissant de l’impôt fédéral direct.
b)
La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration
cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément
au considérant 9b) du présent arrêt.
c)
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.X.________et B.X.________,
solidairement entre eux.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
IV.
a) Le recours de A.X.________et B.X.________ est
partiellement admis, s’agissant de l’impôt cantonal et communal.
b)
La décision sur réclamation rendue le 2 avril 2004 par l'Administration
cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelle décision, calcul de l’impôt et prononcé d’amendes, conformément
au considérant 9b) du présent arrêt.
c)
Un émolument de 4’000 (quatre mille) francs est mis à la charge de A.X.________et
B.X.________, solidairement entre eux.
d)
Il n’est pas alloué de dépens.
V.               L’indemnité
de fr. 464,40 versée au témoin E.________ est laissée à la charge de l’Etat de
Vaud.
Lausanne, le 18 avril 2006/san
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres I et III du dispositif du présent arrêt peuvent
faire l'objet, dans les trente jours dès la notification de celui-ci, d'un
recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce
conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS
173.110)