vd_omni · FI.2002.0084 · 2003-05-05 · fr

c/ACI | Ne change pas de profession le contribuable salarié d'une fiduciaire jusqu'à fin 1989, qui ouvre son propre bureau fiduciaire début 1990 en raison individuelle, avant de devenir six mois plus tard, en parallèle, salarié d'une SA dont il détient la moitié du capital-actions. L'ensemble de son revenu se détermine en effet selon des critères qui ne sont pas sensiblement différents de ceux en vigueur jusqu'à fin 1989. Refus de taxation intermédiaire confirmé.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.05.2003 FI.2002.0084

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 mai 2003
sur le recours interjeté par
X.________
,
à Y.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 août
2002 par l'
Administration cantonale des impôts
(détermination des
éléments imposables durant la période de taxation 1991-1992, en relation avec
le refus de taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990; impôt
cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Le Tribunal
administratif, qui a rendu le 25 novembre 2002 un arrêt partiel (cause n° FI
2002/071) ayant trait à la période de taxation 1989-1990, a déjà connu des
faits de la présente cause; il se référera à ce dernier arrêt et reprendra,
dans la mesure utile, les faits déjà retenus:
"(...)
a) X.________, alors domicilié à
Z.________, a déposé le 5 juillet 1989 sa déclaration d'impôt relative à la
période de taxation 1989-1990 (années de calcul 1987-1988); il a déclaré un
revenu annuel moyen net de 65'503 francs, provenant notamment de son activité
de salarié à plein temps chez A.________ SA, puis B.________ SA, ainsi qu'une
fortune imposable de 145'000 francs. Il a conservé son activité salariée chez
B.________ SA jusqu'au 31 décembre 1989.
b) En date du 23 mars 1990,
X.________ a requis la notification d'une taxation intermédiaire, informant la
Commission d'impôt de Lausanne-ville de ce qu'il embrassait une activité sous
la forme indépendante à Z.________ en qualité de réviseur, ce à compter du 1er
janvier 1990, pour deux ans au moins. Il a retiré à ce titre l'intégralité de
sa prestation de libre-passage accumulée au 31 décembre 1989, soit 32'561 fr.
80 (montant ayant fait l'objet d'une imposition séparée et définitive le 6
avril 1990). Le 25 avril 1990, une taxation intermédiaire provisoire pour
changement de profession lui a été envoyée; elle arrêtait, pour l'année 1990,
un revenu imposable de 29'900 francs au taux global de 32'800 francs (quotient
1,0), ainsi qu'une fortune imposable de 29'000 francs au taux global de 200'000
francs (...).
Des comptes d'exploitation au 31
décembre 1990, il ressort que X.________ a encaissé, dans le cadre de cette
activité, un total d'honoraires de 41'331 fr. 30 pour 31'075 fr. 90 de charges,
ce qui lui laisse un bénéfice de 10'255 fr. 40. En 1991, il a encaissé 13'750
francs d'honoraires pour 12'574 fr. 95 de charges, soit un bénéfice de 1'175
fr. 05. A compter du 1er juillet 1990 toutefois, X.________ est, en parallèle,
devenu salarié de C.________ Société fiduciaire SA, à Y.________; cette
dernière lui a versé, depuis lors et à tout le moins jusqu'au 31 décembre 1991,
un salaire mensuel brut de 3'000 francs.
Jusqu'à son départ de Z.________
pour Y.________ en 1996, X.________ a concurremment exercé ces deux activités,
soit à raison de 40% de son temps de travail pour son activité sous la forme
indépendante.
c) Le 3 juin 1991, X.________ a
déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1991-1992, annonçant un
revenu annuel imposable de 10'400 francs et une fortune imposable de 200'000
francs.
(...)"
Dans son arrêt
partiel, le Tribunal administratif a estimé, en substance, que la taxation
provisoire du 25 avril 1990 (concernant la période fiscale 1989-1990) était
devenue définitive par l'écoulement du temps et qu'il n'y avait par conséquent
plus lieu d'y revenir. Il a donc annulé la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 30 août 2002, laquelle
avait arrêté à 63'100 francs le revenu imposable durant cette période, au taux
de 68'700 francs.
B.                    Dans la décision du 16
décembre 1992, en ce qui concerne la période de taxation 1991-1992, la
commission d'impôt a arrêté à 43'300 francs le revenu imposable du contribuable
au taux global de 48'200 francs et à 45'000 francs la fortune imposable au taux
de 214'200 francs; dite décision est motivée de la façon suivante:
"La taxation intermédiaire pour changement
de profession est annulée (activité non durable).
Les loyers et fermages ont été retenus par Fr. 17'340.-- pour 1989 et par Fr.
9'552.-- pour 1990 net (selon l'information du Canton de Y.________).
Les frais professionnels ont été rectifiés, ils sont admis comme tels (...).
Les intérêts des dettes sont admis par Fr. 9'192.-- pour 1989 et par 10'385.--
pour 1990."
X.________ ayant
interjeté réclamation, l'ACI, dans sa décision du 30 août 2002, a modifié la
décision de taxation définitive du 16 décembre 1992 en ce sens que, pour la
période de taxation 1991-1992, le revenu imposable a été ramené à 38'300
francs, au taux de 49'600 francs.
C.                    En temps utile,
X.________ a déféré la décision du 30 août 2002 au Tribunal administratif. On
retient de ses explications qu'il conclut à la modification de dite décision en
ce sens que les éléments imposables durant la période 1991-1992 soient
déterminés en tenant compte de la taxation intermédiaire à laquelle il prétend
avec effet au 1er janvier 1990.
Initialement la cause,
qui avait trait aux deux périodes de taxation, a été enregistrée sous n° FI
2002/0071. Les deux périodes ont cependant été dissociées et, entre-temps, le
Tribunal administratif a rendu son arrêt partiel ayant trait à la période
1989-1990. Le pourvoi, en tant qu'il est dirigé contre la période 1991-1992, a
ultérieurement été enregistré sous n° FI 2002/0084. Les parties n'ont pas fait
usage de la faculté, qui leur a été conférée, de déposer des écritures
complémentaires.
Le juge instructeur a
toutefois invité ultérieurement le recourant à fournir des indications
complémentaires quant à sa situation professionnelle jusqu'au 31 décembre 1989
et à compter du 1er janvier 1990. De la réponse du recourant, il est ressorti,
d'une part, qu'il exerçait chez B.________ SA l'activité de réviseur bancaire
et que, d'autre part, il était devenu administrateur et actionnaire (à hauteur
de la moitié du capital-actions) de C.________ Société fiduciaire SA; son
activité dans cette société a consisté à tenir la comptabilité de petites
entreprises.
Considérant en droit:
1.                     Le recours porte
exclusivement sur la réalisation des conditions matérielles permettant la
notification d'une taxation intermédiaire. Le présent pourvoi concerne la
période qui suit celle au cours de laquelle une taxation intermédiaire a été
notifiée.
Comme exposé
ci-dessus, le Tribunal administratif, dans son arrêt partiel du 25 novembre
2002, a simplement constaté que la taxation provisoire du 25 avril 1990 -
laquelle accordait au recourant une taxation intermédiaire avec effet au 1er
janvier 1990 pour changement de profession - était devenue définitive par
l'écoulement du temps. Le tribunal, qui a accueilli le pourvoi pour un motif
procédural, n'a toutefois pas jugé utile d'examiner par surcroît si les
conditions matérielles permettant la notification d'une taxation intermédiaire
étaient en l'occurrence réalisées durant la période 1989-1990. Du reste, le
fait que cette taxation est entrée en force n'implique pas que cette question
doive être tranchée de même manière durant la période suivante. L'autorité de
chose jugée d'une décision fiscale n'est attachée, d'une part, qu'à la période
de taxation à laquelle elle a trait, d'autre part, qu'au dispositif de la
décision; elle n'empêche donc pas l'autorité de taxation de remettre en
question l'appréciation des faits ou du droit à l'occasion d'une décision
subséquente concernant une autre période de taxation (v. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition,
Lausanne 1998, p. 170, références citées; cf. en outre, Archives 69, 793, cons.
2b).
Il y a par conséquent
lieu dans le présent arrêt de se pencher sur la question de fond soulevée, dans
la mesure où son résultat est susceptible d'influer sur la détermination des
éléments imposables durant la période 1991-1992.
2.                     a) On rappelle qu'en
instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 aLI (on
entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable en l'espèce) -
comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au principe
général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel
la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du
revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale.
Le canton de Vaud, jusqu'au 31 décembre 2002, a en effet opté pour le système
d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando. En droit
fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er
janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière
(art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs
(LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption
que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou
d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant
la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû
(cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.
335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes
physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.) Le Tribunal
administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas
pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de
la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la
taxation intermédiaire (v. arrêt FI 1995/001 du 27 novembre 1996).
b) La taxation
intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits
survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une
nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation
intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que
le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis
antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre,
tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en
considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où
l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu
satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle
du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale
de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non
publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b;
ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La
taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve
subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence
de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v.
ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également,
Rivier, op. cit., p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à
une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst
Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
c) La taxation
intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des
événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 aLI
concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la
séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité
lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements
ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les
bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours
de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD);
cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa
nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation
intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être
interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50;
53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation
intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à
savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité
lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais
non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité
lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative
accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).
aa) Selon la
jurisprudence et la doctrine citées par Rivier (Droit fiscal suisse,
l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 471-472),
il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité
qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable
ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son propre
compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait
fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en une activité
accessoire); peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire,
forcé (v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées); peu
importe en outre que le contribuable conserve son champ d'activités (v.
Archives 43, 123).
A titre d'exemple, il
a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du
passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement
permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire
(cf. not. Känzig, ibid., n° 25; Archives 43, 123, déjà cité; 42, 31; TA, arrêts
FI 1989/0029 du 30 septembre 1998; FI 1997/158 du 2 juillet 1998; FI 1997/0094
du 16 octobre 1997; hypothèses de contribuables associés dans une SNC devenus
salariés de leur propre SA). Un changement dans la situation professionnelle au
sein du même domaine ne peut en revanche conduire qu'exceptionnellement à une
taxation intermédiaire; le contribuable doit avoir transformé profondément son
activité et la structure de son revenu s'en trouver modifiée d'une manière
durable et tranchée (v. Archives 60, p. 254, cons. 3b; v. en outre le cas de
l'entrepreneur qui étend son activité à de nouvelles branches d'affaires qui
deviennent prépondérantes, Archives 46, 497). En revanche, lorsqu'un
contribuable continue à exercer une activité lucrative sous une forme
indépendante, sans que ce changement dans le genre d'activité ait une incidence
significative sur son revenu, il ne peut requérir la notification d'une
taxation intermédiaire (TA, arrêt FI 2000/065 du 20 décembre 2000). Il en va de
même du contribuable de condition dépendante qui devient salarié de sa propre
société; celui-ci conserve en principe le même statut (v. arrêt FI 1996/041 du
6 décembre 1996; cf. dans le même sens, Commission cantonale de recours en
matière d'impôts - ci-après: CCRI -, in RDAF 1982 p. 429), à tout le moins,
pour le Tribunal fédéral, lorsqu'il continue à accomplir une activité de nature
analogue à la précédente, laquelle impliquait déjà la prise en charge de
responsabilités (v. StE 1986 B 63.13 n° 7; v. toutefois, arrêt FI 1989/0029,
déjà cité).
Cela étant, on ne
saurait assimiler la situation d'un actionnaire d'une société anonyme à celle
d'un contribuable de condition indépendante, en raison notamment de la
limitation du risque économique au seul capital-actions qu'implique le choix de
la société anonyme comme forme juridique. Aussi, pour déterminer si l'on est en
présence d'un changement de profession, il faut s'en tenir aux formes
juridiques choisies; est décisif à cet égard le maintien d'un contrat de travail.
Autrement dit, quand bien même l'intéressé disposerait d'une autonomie très
étendue dans l'exécution de ses tâches, les conditions permettant la
notification d'une taxation intermédiaire ne seront pas réalisées si celui-ci
conserve un statut de travailleur dépendant (v. FI 1996/0041 et RDAF 1982, 429
et ss, not. 432, déjà cités).
bb) La pratique en la
matière est constante; une taxation intermédiaire n'entre en considération que
si la situation du contribuable s'est modifiée profondément dans son ensemble;
de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent sans incidence
(v. Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour l'application des
articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445; cf. également StE
1991 B 63.13, nos 27 & 31; Archives 54, 48, cons. 2b). On admet
généralement qu'il y a modification durable des bases d'imposition du revenu,
lorsque le contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut
plus se servir des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession
précédente ou lorsque son revenu est défini selon des critères très différents
(v. arrêts FI 1989/0029 et 1995/001, déjà cités).
Ainsi le passage d'une
activité à temps complet à un mi-temps n'a à cet égard pas été jugé
suffisamment significatif par le Tribunal fédéral pour justifier une taxation
intermédiaire (v. StE 1984, B. 63.13, n° 3). La CCRI en a jugé de même dans
deux prononcés du 20 juillet 1984 et du 6 août 1984 (in Revue fiscale 1986,
222), ainsi que le Tribunal administratif, s'agissant de l'exercice de deux
activités salariées à mi-temps chacune, remplaçant une activité salariée à
plein temps (v. arrêt FI 1990/065 du 12 juin 1992). En revanche, récemment
encore, ce même tribunal a admis que l'exercice à mi-temps d'une activité
salariée par un contribuable qui, jusqu'alors, ne réalisait en tant que salarié
qu'un gain accessoire, constituait bel et bien un changement de profession, de
sorte que les conditions engendrant la notification d'une taxation
intermédiaire étaient réalisées (cf. arrêt FI 1994/132 du 24 décembre 2002). Il
en va de même de la transition d'une occupation accessoire à une activité
professionnelle principale et inversement (v. Archives 48, 56; v. en outre
arrêt FI 1990/015 du 30 septembre 1998; cf., dans le même sens, Ryser/Rolli,
op. cit., p. 343, réf. citées).
Quand bien même il
serait significatif (à cet égard, la pratique, confirmée par le Tribunal
administratif notamment dans les arrêts FI 2001/010 du 6 juillet 2001, FI
1994/0132 du 24 décembre 2002, FI 1990/0065 du 12 juin 1992, est d'entrer en
matière lorsque le début ou la cessation d'activité se traduit par une
modification du revenu atteignant au moins 20%), ce changement dans la
structure du revenu ne conduit toutefois à une taxation intermédiaire que
lorsqu'il apparaît durable, selon toute probabilité. Dans sa circulaire du 17
décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD,
l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est
remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux
ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451). Ainsi, à moins d'un chômage
complet excédant une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en
principe pas lors de la perte d'un emploi (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48; dans le
même sens, TA, arrêts FI 1998/0045 du 6 mars 2001; FI 1994/0151 du 11 décembre
1996). Dans le même sens, la CCRI a déjà jugé par le passé qu'une interruption
relativement brève de l'activité professionnelle ne justifiait pas l'application
d'une taxation intermédiaire (v. RDAF 1976, 43). Dès lors, les conditions de la
révision d'une décision de taxation intermédiaire sont réalisées lorsque le
contribuable reprend, même de façon imprévue, une activité lucrative avant
l'échéance d'une période de deux ans (v. arrêt FI 1994/0151, déjà cité).
3.                     Dans le cas d'espèce,
l'autorité intimée a estimé que les conditions n'étaient pas réalisées pour que
le recourant puisse revendiquer à bon droit la notification d'une taxation
intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990. Dès lors, l'ensemble des revenus
réalisés durant la période de calcul 1989-1990 ont été pris en considération
pour arrêter les éléments imposables durant la période de taxation 1991-1992,
ce en application de l'art. 111 al. 1 aLI (taxation bisannuelle praenumerando).
a) Jusqu'au 31
décembre 1989, le recourant était salarié à plein temps chez A.________ SA,
puis au sein de la fiduciaire B.________ SA; son salaire annuel brut était de
65'503 francs, soit en moyenne 5'458 fr. 60 par mois, avant qu'il ne se mette à
son propre compte, dès le 1er janvier 1990, en qualité de réviseur. Son premier
exercice (1990) s'est soldé par un bénéfice net de 10'255 fr. 40, contre 1'175
fr. 05 pour le deuxième (1991). L'exercice 1992, quant à lui, a été bouclé par
un bénéfice net de 10'897 fr. 04. Le recourant a annoncé à l'autorité de
taxation que son activité indépendante allait durer en principe au moins deux
ans, ce qui a motivé l'envoi d'une taxation intermédiaire provisoire le 25
avril 1990, devenue définitive depuis lors (cf. arrêt 02/071). A fin 1996, à
tout le moins, le recourant était toujours réviseur pour son propre compte. A
compter du 1er juillet 1990 cependant, il a également repris une activité
salariée chez C.________ Société fiduciaire SA. Selon les certificats figurant
au dossier, il a perçu à ce titre, jusqu'au 31 décembre 1991, un salaire
mensuel brut de 3'000 francs, porté à 3'800 francs en 1992. On constate que
cela s'est traduit par une diminution du revenu du recourant, supérieure à 20%.
La différence entre le salaire mensuel réalisé en 1989 et la moyenne mensuelle
des revenus cumulés des deux activités en 1990 sur six mois est de l'ordre de
30%; elle est même proche de 45% en 1991, pour se réduire à 15% en 1992.
Comparés au salaire que le recourant réalisait chez B.________ SA jusqu'à fin
1989, les revenus enregistrés sur une période de trente mois (soit du 1er
juillet 1990 au 31 décembre 1992) accusent ainsi une diminution moyenne de
l'ordre de 25%.
b) On peut toutefois se
demander si le statut du recourant, dans la mesure où il est, certes, devenu
administrateur de C.________ Société fiduciaire SA, dont il détenait la moitié
du capital-actions, est ce nonobstant demeuré celui d'un contribuable
dépendant. L'autorité intimée a répondu par l'affirmative à cette question.
Selon ses propres
explications en effet, le recourant a exercé en parallèle, à compter du 1er
juillet 1990, ces deux activités et a voué 40% (on se réfère sur ce point à sa
réclamation) de son temps de travail à son activité indépendante; c'est,
notamment, pour cette raison que l'autorité intimée, reprenant les explications
du recourant, a considéré que les conditions permettant la notification d'une
taxation intermédiaire n'étaient pas réalisées. Or, dans son pourvoi, après
avoir indiqué préliminairement que la décision attaquée avait
"très
correctement"
retenu les faits exposés, le recourant explique avoir en
réalité consacré davantage de temps à l'exercice de son activité indépendante,
celle-ci ne produisant pas d'emblée les résultats escomptés. Quoi qu'il en soit
des explications pour le moins contradictoires du recourant, l'essentiel est de
retenir que l'on ne se trouve pas en présence d'un changement de profession
déterminant dans le cas d'espèce, la condition de durabilité faisant à tout le
moins défaut.
Durant la période du
1er janvier au 30 juin 1990, le recourant a exclusivement travaillé pour son
propre compte et ses revenus ont été, à lire les comptes produits, relativement
modestes. Il appert cependant que ces six mois durant lesquels il a
effectivement changé de profession, mettant un terme à l'activité salariée
qu'il exerçait jusqu'alors pour embrasser le statut d'un indépendant,
constituent à cet égard une période trop brève pour que l'on puisse conclure in
casu à une modification essentielle et durable des bases d'imposition. Au
surplus, on aurait pu déduire des explications que le recourant a fournies le
14 décembre 1999 à l'ACI qu'il s'est mis à son compte à Y.________ en janvier
1990; cela est pourtant contredit par les bilans des exercices 1991 à 1994
versés au dossier, lesquels attestent d'une activité de fiduciaire à
Z.________. Ainsi, les bases d'imposition intercantonales n'étant pas
modifiées, le recourant ne peut donc pas invoquer les règles prohibant la
double-imposition (v. sur ce point, ATF 122 II 259, cons. 3b). Le tribunal ne
peut que confirmer la décision attaquée sur ce point.
Certes, d'une part, le
recourant a poursuivi l'exercice de son activité indépendante bien au-delà du
30 juin 1990, d'autre part, le taux d'occupation de cette activité à compter du
1er juillet 1990 - soit à tout le moins 40% de l'horaire normal - fait que l'on
ne saurait assimiler celle-ci à une activité accessoire, celle-ci s'apparentant
plutôt à un travail à mi-temps. D'un point de vue qualitatif, le statut du
recourant ne s'est toutefois pas modifié puisqu'à compter du 1er juillet 1990,
il a repris une activité salariée. Sans doute, une part importante de son
revenu, provenant de l'exercice d'une activité indépendante à mi-temps, dépend
désormais directement du succès de son activité, alors que l'entier de son
salaire était autrefois garanti. Cependant, le recourant est demeuré à titre
principal un contribuable salarié de condition dépendante, puisqu'après avoir
été employé d'une fiduciaire, il est devenu directeur d'une société dont il
détient la moitié du capital-actions, à savoir C.________ Société fiduciaire
SA. Ainsi, force est d'admettre qu'à compter du 1er juillet 1990, l'ensemble de
son revenu se détermine selon des critères qui ne sont pas sensiblement
différents de ceux qui étaient en vigueur jusqu'au 31 décembre 1989.
c) Ainsi, les
conditions cumulatives n'étaient en l'espèce pas réunies pour que le recourant
puisse revendiquer à bon droit une taxation intermédiaire pour changement de
profession à compter du 1er janvier 1990. Dans ces conditions, c'est à juste
titre que l'autorité de taxation a pris en considération, pour déterminer les
éléments imposables de cette dernière période, l'ensemble des revenus réalisés
durant la période de calcul 1989-1990. Peu importe que la taxation provisoire
du 25 avril 1990 soit entre-temps entrée en force, pour des raisons
procédurales comme on l'a vu ci-dessus.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la
décision attaquée. Au surplus, un émolument - réduit à 800 francs pour tenir
compte du sort du pourvoi dans l'arrêt FI 2002/071 - sera mis à la charge du recourant,
celui-ci succombant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 5 mai 2003
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint