vd_omni · FI.2005.0181 · 2007-07-26 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts | La révision de la taxation est exclue lorsque le contribuable fait valoir des motifs qu'il aurait pu avancer dans le cadre de la procédure ordinaire en faisant preuve de la diligence nécessaire. L'autorité fiscale n'a en l'espèce pas commis une erreur manifeste et essentielle en fixant le taux de l'impôt en ne tenant pas compte de la double durée de possession du bien-fonds vendu. Protection de la bonne foi de l'administrée également niée en l'espèce. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.07.2007 FI.2005.0181

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
ARRET du 26 juillet 2007
Composition
M. Xavier Michellod, président; M. Guy Dutoit et
Marc-Etienne Pache; Mme Véronique Aguet, greffière.
recourante
A.X.________,
à 1.********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 28 juin 2005 (imposition du gain immobilier réalisé
sur la vente de 1'884 m2 détachés de la parcelle no 2.******** le 28 août
2003 - détermination du taux d'imposition - refus de révision de la taxation)
Vu les faits suivants
A.
Par acte de vente du 28 août 2003, les époux B.X.________
et C.X.________, nés respectivement en 3.******** et 4.********, propriétaires
en main commune, ont vendu une place-jardin de 1'884 m2 détachée de la parcelle
n° 2.********, sise sur la commune de 1.********, à Y.________, pour un montant
de 800'000 francs. La parcelle n°2.********, d'une surface de 8'093 m2 avait
été acquise par les époux B.X.________ et C.X.________ par acte de vente du 12
mars 1984 pour un montant de 850'000 francs. Ces derniers avaient leur domicile
sur cette parcelle.
B.
Le 27 février 2004, D.X.________, représentant ses parents
B.X.________ et C.X.________, a rempli la déclaration pour l'imposition des
gains immobiliers et a déclaré un gain immobilier imposable de 650'442 francs.
A la question, l'immeuble était-il affecté à votre domicilié principal, la case
"non" était cochée. En revanche, il ressortait clairement du
formulaire que l’adresse du domicile des contribuables et de l’immeuble vendu
étaient les mêmes.
Le 4 mars 2004, l'Office d'impôt du district de 5.********
a déclaré admettre sans changement la déclaration déposée et a fixé le montant
de l'impôt sur les gains immobiliers à la suite de la vente de 1'884 m2
détachés de la parcelle n° 2.******** de la commune de 1.******** à 65'044.20
francs. L'impôt a été calculé au taux de 10%, correspondant à une possession
d'une durée de 19 ans.
A la suite de cette taxation, la fille des contribuables
a rencontré à plusieurs reprises des responsables de l'office d'impôt.
C.
Le 7 juillet 2004, le Département des finances a
rejeté la demande de remise de l'impôt sur le gain immobilier déposée le 5
avril 2004 par les recourants, les conditions pour une telle remise n'étant pas
réalisées.
D.
Par courrier du 28 juillet 2004, B.X.________ et C.X.________
ont déposé une demande de révision auprès de l'Office d'impôt du district de 5.********.
Ils invoquaient l'art. 72 LI et estimait que l'impôt aurait dû être calculé au
taux de 7% (dès 24 ans d'occupation), dans la mesure où le bien-fonds vendu
faisait partie intégrante de la propriété familiale, les années d'occupation
devant dès lors compter double. Ils considéraient ainsi l'impôt comme exagéré
et demandait la révision de la taxation erronée.
Le 30 juillet 2004, l'office d'impôt a rejeté la
requête et informé les contribuables que les conditions pour une révision de la
décision n'étaient pas remplies, aucun fait important nouveau n'ayant été
découvert. Le 17 août 2004, les époux B.X.________ et C.X.________ ont contesté
cette décision qu'ils considéraient comme arbitraire. Le dossier a été transmis
à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) le 19 août 2004. Le 2
septembre 2004, B.X.________ est décédé.
Dans sa proposition de règlement du 3 novembre 2004,
l'ACI a constaté qu'aucun motif de révision n'était réalisé en l'espèce, le
demande ne pouvant dès lors qu'être rejetée. Elle a relevé que les
contribuables avaient connaissance au moment du dépôt de la déclaration que le
terrain vendu était détaché de la maison familiale et qu'il leur appartenait
d'en informer l'autorité fiscale ou encore de réclamer dans le délai de trente
jours dès la décision de taxation. Le 8 novembre 2004, C.X.________ a déclaré
maintenir la réclamation.
Par décision sur réclamation du 28 juin 2005, l'ACI
a rejeté la réclamation du 17 août 2004. Elle a retenu que le fait que le
terrain vendu faisait partie d'une propriété privée, pour laquelle les années
d'occupation auraient pu compter double, constituait un élément déjà connu des
contribuables au moment de la procédure d'imposition et que, conformément à
leur devoir de diligence, ils ne pouvaient plus l'invoquer dans une demande de
révision.
E.
Le 26 juillet 2005, C.X.________ s'est pourvue en temps
utile contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle demande que
"le taux de 7% soit appliqué en lieu et place du 10% qui nous a été imputé
arbitrairement". Elle explique qu'entre le 4 mars 2004 et le 5 avril 2004,
sa fille a rencontré des responsables de l'Office d'impôt du district de
5.******** au sujet de l'impôt réclamé de 65'044.20 francs qui leur
apparaissait élevé. Elle expose que la possibilité de faire opposition ne leur
a pas été mentionnée à cette occasion et que selon la personne rencontrée, le
terrain vendu était "un terrain vague" qui ne pouvait dès lors
bénéficier de la double durée de possession. Elle relève que le terrain vendu
faisait partie de la maison familiale qu'elle habitait avec son époux depuis 19
ans, correspondant ainsi, en vertu du doublement des années d'occupation, à une
durée de possession de 38 ans, invoquant la teneur de l'art. 72 LI. Elle admet
avoir manqué d'attention mais souligne qu'elle-même et sa fille n'étaient,
durant la procédure de taxation, "pas à leur affaire" en raison de la
grave maladie dont souffrait feu leur époux et père.
Dans ses déterminations du 5 septembre 2005, l'ACI a
conclu au rejet du recours. Elle constate en substance que la taxation est
entrée en force et qu'aucune réclamation n'a été déposée dans le délai légal,
seule une requête de remise d'impôt ayant été introduite le 5 avril 2004. Elle
relève que malgré les circonstances pénibles dans lesquelles se trouvait la
recourante, les conditions d'une restitution de délai n'étaient au demeurant
pas réalisées.
Le 13 octobre 2005, la recourante a précisé qu'elle
admettait ne pas avoir suivi dûment la procédure; elle explique toutefois qu'en
raison de l'état d'angoisse dans lequel elle se trouvait, elle était objectivement
dans l'impossibilité de faire valoir ses droits et avait ainsi uniquement pensé
à demander une remise d'impôt et non à déposer une opposition, possibilité qui
ne lui a toutefois pas été proposée, selon ses dires, par les responsables de
l'office d'impôt. Elle rappelle également que le terrain vendu n'était pas un
"terrain vague", comme l'estimait l'office d'impôt, mais bien une
partie intégrante de la parcelle sur laquelle se trouvait son habitation. Elle
réitère ainsi sa demande qu'un taux d'impôt de 7% soit appliqué et que son
recours soit admis. Le 1
er
novembre 2005, l'ACI a déclaré maintenir
ses déterminations.
F.
Le dossier a été repris par un nouveau magistrat
instructeur le 14 mars 2006 et le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La recourante s'en prend à un refus par l'autorité intimée
de procéder à la révision quant au taux d'imposition de la décision de taxation
relative à l'impôt sur le gain immobilier réalisé suite à la vente le 28 août
2003 du bien-fonds détaché de la parcelle n°2.******** de la commune de 1.********.
a) La taxation fiscale qui n'a pas
fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée,
entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi
matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait
définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit
ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du
droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se
faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce
par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 14 juin 2002,
FI.2002.0029).
La procédure de révision est une
voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause
une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18 juin 2004,
FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20
décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).
La plupart des lois fiscales et
des lois de procédure prévoient désormais expressément les motifs pouvant
justifier une révision (cf. art. 147 LIFD, 51 LHID, 136 s OJ, 66 s PA). Selon
la jurisprudence,
un droit à obtenir la révision de décisions
entrées en force résulte, même en l'absence de dispositions fédérales ou
cantonales expresses, du droit à l'égalité de traitement, voire de
l'application analogique des art. 136 ss OJ. Ainsi, tant les autorités
fédérales que cantonales sont tenues de procéder à une révision dans certaines
circonstances. Les motifs suivants ont ainsi généralement été reconnus comme
justifiant une révision, nonobstant l'inexistence d'une disposition légale
spéciale : la découverte de nouveaux faits ou de moyens de preuve, la violation
de règles essentielles de la procédure, la non-prise en compte de faits
importants et de preuves concluantes que l'autorité connaissait ou devait
connaître, le fait qu'un crime ou qu'un délit ait influencé la décision ou le
jugement et, cas échéant, le fait que l'autorité ait induit le contribuable en
erreur au sujet du contenu ou de l'application des prescriptions légales ou qui
lui a fourni des renseignements inexacts sur des faits d'une importance
décisive (ATF 98 Ia 568, JdT 1974 I 194 consid. 5b; arrêt 28 février 2006,
FI.2001.0131
; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 281-282; Masmejan-Fey/Masmejan, Commentaire de la loi
vaudoise sur les impôts directs cantonaux, ch. 1 ad art. 203 LI).
La
révision est cependant exclue si elle est requise en raison d'un manque de
connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une
erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est
demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé
lors de sa déclaration d'impôt, ou dans tous les cas, lorsqu'en faisant preuve
de la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, le contribuable
aurait pu faire valoir ses griefs dans la procédure ordinaire (ATF 98 Ia 568
déjà cité; ATF 111 Ib 209 consid. 1; Ryser/Rolli, op. cit., p. 282). Ce
principe s'applique également pour les motifs tirés d'une violation des règles
de la procédure par l'autorité ou de la non-prise en compte par celle-ci de
faits importants ressortant du dossier (cf. arrêt FI.1993.0047 du 2 décembre
1994 et références citées). Cette règle s'explique par le caractère subsidiaire
de la révision et les exigences de la sécurité du droit; une voie de droit
extraordinaire ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais
de recours ordinaires (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt
fédéral direct, Zurich 2001, ch. 3 ad art. 147 LIFD et référence citée).
Aux termes de l'art. 203 al. 1 LI,
une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du
contribuable, sur demande ou d'office lorsque des faits importants ou des
preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué
n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait
ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des
règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a
influé sur la décision ou le prononcé. Selon l'alinéa 2 de ce même article, la
révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà
pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. La demande
de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte
du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de
la décision ou du prononcé (art. 204 LI).
2.
L'autorité intimée est d'avis qu'en l'espèce, une révision
est exclue dans la mesure où les contribuables auraient pu contester la
taxation par la voie de la réclamation en faisant preuve de la diligence
nécessaire, les faits en question étant connus ou devant être connus à ce
moment.
La doctrine et la jurisprudence
récentes tendent de plus en plus à admettre que lorsque la décision de taxation
(ou sur réclamation) est entachée d'une erreur manifeste et essentielle, une
demande en révision doit être ouverte au contribuable, même si un tel motif
n'est pas prévu par les lois fiscales. En opposant la sécurité du droit (qui
conduirait au maintien de la décision même erronée) au principe de la bonne foi
(soit en l'espèce l'interdiction de l'abus de droit de la part de
l'administration), il faudrait admettre un motif de révision si l'erreur était
à ce point manifeste que l'autorité devait la reconnaître d'emblée et qu'il
serait abusif de sa part d'en refuser la correction (Ryser/Rolli, op. cit. p.
483-484; TA, FI.2003.0015 du 16 juin 2003 et FI.1999.0079 du 25 septembre 2002
et ). La révision doit rester possible, même en cas de légère erreur du
contribuable lorsque le résultat choque et heurte le sentiment de l'équité (StE
1999 B 97.11 n°18).
L'art. 72 LI dispose que les gains
immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt
est dû au moment de l'aliénation déterminante et est perçu selon un barème de
taux dégressifs en fonction des années de possession. Les années d'occupation
prouvées par le contribuable comptent double. [...]
En l'espèce, il s'agit d'établir
si le fait pour l'office d'impôt de pas avoir tenu compte d'une double durée de
possession en cas de vente d'une place-jardin détachée de la parcelle
d'habitation constitue une erreur manifeste et essentielle. Selon la note
interne du l'office d'impôt du 19 août 2004, il apparaît que celui-ci estimait
que le terrain "nu" ne pouvait bénéficier de la double durée de
possession selon l'art. 72 LI. Selon la note de l'ACI du 10 novembre 2004, au
contraire, le contribuable aurait raison sur le fond. Il s'agit dès lors
d'établir s'il s'agit effectivement d'une erreur manifeste, les autorités
fiscales ne l'ayant jamais clairement admis. Et dans un tel cas, de savoir si
erreur de l'office d'impôt constitue en l'espèce un motif de révision.
Il apparaît que l'office d'impôt
n'a pas omis de tenir compte du fait que le bien-fonds vendu faisait partie de
l'habitation familiale, mais l'a sciemment écarté parce qu'il le tenait pour
non décisif. Dès lors, le motif invoqué en l'espèce, soit l'application de
l'art. 72 LI, relève de l'application du droit en procédure ordinaire, ce qui
exclut la procédure de révision ou d'un état de fait dont l'office d'impôt n'a
à tort pas tenu compte ou dont elle a faussement tenu compte, dans la mesure où
elle a apprécié correctement l’état de fait.
3.
Il s'agit également d'examiner si la recourante, qui
invoque les démarches de sa fille auprès de l'office d'impôt et les réponses
incomplètes ou erronées qui lui ont été données, peut se prévaloir du principe
de la protection de la bonne foi.
Le principe de la bonne foi permet au citoyen
d'exiger de l'autorité qu'elle évite de se contredire et qu'elle se conforme, à
certaines conditions, aux promesses ou assurances précises qu'elle lui a faites
et ne trompe pas la confiance qu'à juste titre il a placée dans ces promesses
et assurances (ATF 121 II 214 consid. 3b). A cet égard, une assurance du fisc
contraire au droit n'a notamment aucune valeur si le contribuable pouvait s'en
rendre compte en faisant preuve d'attention (RDAF 1999 II p. 244 et références
citées). En l’espèce, il convient de constater que les éventuelles, et au
demeurant imprécises indications qui auraient pu être données par le fisc l’ont
été postérieurement à la prise initiale de décision. Au surplus, les
explications fournies par la recourante démontrent qu’un doute sérieux
existait, dans son esprit du moins, quant à la correcte application de
l’article 72 LI, et ce avant l’expiration du délai qui lui était imparti pour
former réclamation. Les explications fournies s’agissant de la situation personnelle
de la recourante et de sa fille, compréhensibles et dignes de respect, ne
permettent cependant pas d’admettre que ces dernières étaient dans
l’impossibilité objective d’agir, et ce d’autant plus que la procédure de
réclamation est souple et légère.
Enfin, il convient de préciser, comme
relevé à juste titre par l'autorité intimée, que l’on ne se trouve pas dans un
cas de restitution de délai.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le
tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Compte tenu
des circonstances, l’arrêt peut être rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est  rejeté
II.
La décision de l’Administration cantonale des impôts du 28
juin 2005 est confirmée.
III.
L’arrêt est rendu sans frais ni allocation de dépens.
Lausanne, le 26 juillet 2007
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.