vd_omni · FI.1998.0042 · 2004-11-29 · fr

Administration cantonale des impôts | Le contribuable salarié ne peut déduire de son revenu les indemnités versées par son employeur pour ses frais de représentation que s'il rapporte lui-même la preuve du caractère effectif de ceux-ci.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.11.2004 FI.1998.0042

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du
29 novembre 2004
Composition
Jacques Giroud, président.
Fernand Briguet et Lydia Masmejan, assesseurs
;
Jean-François Neu, greffier.
recourant
X.________,
à 1********,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
,
à
Lausanne,
I
Objet
Recours X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998 (déduction de frais
- ICC 93-94)
Vu les faits suivants
A.                  Pour
la période fiscale 1993-1994, X.________ a déclaré, comme revenu de son
activité lucrative dépendante de représentant de commerce, 12'000 fr. pour
chacune des années 1991 et 1992. Les certificats de salaire établis par son
employeur - la société ******** SA, dont il était l’actionnaire majoritaire - faisaient
état d’indemnités versées par cette société pour frais de représentation d’une
part (fr. 9'600.- pour 1991 ; fr. 10'200.- pour 1992), pour frais de
déplacement d’autre part (fr. 8'400.- pour 1991 ; fr. 9'000.- pour 1992).
Par
décision de taxation ordinaire définitive rendue le 17 mars 1995, la Commission
d’impôt de 1******** (ci-après : la commission) a effectué une reprise sur
ces frais de représentation et de déplacement à raison de fr. 6'000.- pour 1991
et de fr. 6'400.- pour 1992, montants qui furent ajoutés au revenu annuel brut
du contribuable. Celui-ci a formé une réclamation le 12 avril 1995. La commission
d’impôt, par
"proposition de règlement"
du 10 octobre 1995 a
maintenu sa décision au motif qu’aucune facture justifiant les frais invoqués
n’avait pu être produite. Le contribuable ayant maintenu lui-même sa
réclamation, son dossier fiscal a été transmis pour décision à l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI), à laquelle il a produit, après
avoir été entendu, plusieurs relevés, écrits de sa main, récapitulant ses frais
de représentation pour les années 1991 à 1994.
B.                    Par
décision du 25 février 1998, l’ACI a rejeté la réclamation de X.________ au
motif que celui-ci n’avait pas rapporté la preuve des frais d’acquisition du
revenu qu’il entendait faire valoir, observant par ailleurs qu’une reprise à
titre de part privée fondée sur le train de vie de l’intéressé avait déjà été
opérée lors de la précédente taxation 1991-1992 sans avoir suscité d’opposition.
C.                    X.________
a recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif par acte du 20
mars 1998.
Il
fit en substance valoir que, depuis 1941, année à compter de laquelle il exerçait
la profession de représentant, le fisc avait toujours admis la déduction de ses
frais de représentation et de transport, respectivement qu’il revenait à
l’autorité fiscale de réclamer à son employeur les justificatifs des frais de
représentation et de déplacement qui lui avaient été remis. Tirant argument de
la vraisemblance du montant de ces frais au regard des barèmes admis en Suisse pour
les voyageurs de commerce, il fit encore valoir que l’autorité intimée ne
pouvait prélever d’impôt sur un revenu qu’il n’avait en réalité jamais perçu, puisqu'affecté
à des dépenses nécessaires à l’obtention de son salaire.
En
annexe à sa lettre du 20 avril 1998, il a produit - outre d’autres relevés
manuscrits de ses frais de représentation et des kilomètres parcourus pour les
années 1991 et 1992 - plusieurs factures concernant ses frais de voiture pour
un montant total de fr. 2'671.55 en 1991, respectivement de fr. 2'533.10 en 1992.
D.  Dans
sa réponse du 19 mai 1998, l’autorité intimée a conclu au rejet du pourvoi, faisant
observer que le montant des frais établi par pièces était inférieur à celui qui
avait été admis au titre de déduction des frais d’acquisition du revenu.
Le
recourant a répliqué, par acte du 11 juin 1998, en faisant en résumé valoir que
l’autorité fiscale le considérait à tort comme un représentant de commerce payé
à la commission, alors qu’il avait un statut d’employé externe, rémunéré par un
salaire fixe et dont les frais de représentation étaient pris en charge par
l’employeur.
Il
fit valoir d’ultimes observations par courrier du 26 juillet 2004, tirant en
substance argument d’un droit acquis à l’exonération de ses frais de
représentation, respectivement de la prescription du droit de taxer.
Considérant en droit
1.                     Le
litige est circonscrit à la question de l’application de l’art. 23 lit. a de la
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) à teneur duquel
sont notamment déduits du revenu les frais généraux nécessaires à son
acquisition, respectivement à la question de savoir si et dans quelle mesure le
contribuable peut déduire de son revenu les indemnités que lui verse son
employeur pour ses frais de représentation et de déplacement.
2.                     a)
Par frais d’acquisition du revenu, on entend toutes les dépenses effectuées par
le contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 9 al. 1 LHID;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, § 7 n° 133, p. 113; Jean-Marc
Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.,
Lausanne 1998, p. 375). Il peut s'agir aussi bien des dépenses qui doivent être
consenties afin de pouvoir exercer une activité professionnelle (Archives de
droit fiscal 62, 403) que celles qui sont induites par cette activité ou en
sont la conséquence (Archives 64, 232) : toutes peuvent se justifier par
l’existence d’un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais
encourus (Circulaire de l'Administration fédérales des contributions, in
Archives 64, 701 et ss; ATF 124 II 29, cons.
2a, avec
renvois; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel
1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140).
N'en font partie, ni
les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu, ni les dépenses
d'entretien du contribuable et de sa famille, ni les impôts directs (art. 24
LI; art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/ Robert Waldburger,
Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 86 et ss, réf.
citées) ; en revanche, la loi assimile aux frais nécessaires à
l'acquisition du revenu les frais de déplacement et les frais de repas.
En
règle générale, lorsque le contribuable de condition dépendante en revendique
la déduction, certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de
simplification, d'estimations forfaitaires (pour l'impôt fédéral direct, voir l'ordonnance
du Département fédéral des finances du 10 février 1993, in RS 642.118.1; s'agissant
de l'impôt cantonal et communal, voir les instructions générales sur la manière
de remplir la déclaration d’impôt). Sont ainsi visées les dépenses liées aux
frais de transport, lorsque le contribuable peut justifier de l'utilisation
d'un véhicule privé (s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut
raisonnablement exiger de sa part qu'il les utilise; art. 26 al. 1 lit. a
LIFD), les frais de repas pris hors du domicile (si le contribuable ne peut
prendre son repas à la maison ou au restaurant d'entreprise; ibid,. lit. b),
les autres frais professionnels et le séjour professionnel hors du domicile
(ibid., lit. c). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration, mais
surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se borner
à annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour
chaque catégorie de dépense : il lui suffit alors de rendre vraisemblable
le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif.
Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction
de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le
contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376).
En
lieu et place du forfait, le contribuable peut revendiquer  la déductibilité
des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés. Dans ce cas, il lui incombera
de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur
le plan professionnel. Cette exigence est déduite de l'art. 8 CC, selon lequel
chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son
droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie
en matière fiscale, dans la mesure où les parties ont l'obligation de
collaborer à l'établissement de la taxation (art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID;
Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). S'il appartient à
l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits
qui suppriment ou réduisent cette créance (Xavier Oberson, in: Les procédures
en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure
de justifier par pièces les déductions qu'il revendique (Tribunal
administratif, arrêts FI 2000/0077 du 16 février 2001, FI 95/106 du 2 décembre
1996, FI 94/155 du 10 octobre 1995).
b)
La déduction d’indemnités dites forfaitaires versées par l’employeur pour frais
de représentation est quant à elle admise par l’autorité fiscale, en principe aux
conditions cumulatives posées par les « Directives concernant les
certificats de salaire » publiées par l’ACI en 1986, applicables dès la
période de taxation 1987-1988 (Revue fiscale 1986, p. 586 ss ; Tribunal
administratif, arrêt FI 2003/0040 du 25 novembre 2003). Ainsi, le versement de
telles indemnités doit-il être prévu par un règlement d'entreprise concernant
le remboursement aux collaborateurs de leurs dépenses professionnelles, règlement
qui doit être soumis à l'ACI pour approbation. Ces indemnités ne sont allouées
qu'aux collaborateurs de l'entreprise qui ont un devoir permanent de
représentation ; elles ne doivent couvrir que des dépenses liées
directement et exclusivement à ce devoir, dépenses qui, par leur nature,
excluent ou rendent extrêmement complexe leur remboursement sur la base des
frais effectifs.
Selon
les directives, le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire ne peut en règle
générale pas faire valoir les déductions pour dépenses professionnelles des
salariés prévues dans les instructions générales sur la manière de remplir sa
déclaration d'impôt (sous réserve de la déduction pour frais de transport du domicile
au lieu de travail). Par ailleurs, dans la mesure où il revient à l'entreprise
elle-même de fixer le montant de l'indemnité forfaitaire, il n'est pas exclu
que le bénéficiaire soutienne, sur le plan fiscal, que la prestation reçue est
inférieure aux dépenses professionnelles effectives; l'intéressé a alors la
faculté d'en apporter la preuve. A l'inverse, l'autorité fiscale est également
en droit de qualifier de complément de salaire tout ou partie de l'indemnité
pour frais de représentation, s'il apparaît que le bénéficiaire n'a pas engagé
les dépenses que l'indemnité est réputée couvrir.
La
pratique de l’ACI en la matière fait montre d’une certaine souplesse en
renonçant à l’exigence formelle d’un règlement d’entreprise dûment approuvé. En
pareil cas, l’autorité fiscale apprécie les charges invoquées en se fondant sur
les justificatifs des dépenses effectives rapportées par le contribuable, ce
que la jurisprudence a admis (Tribunal administratif, arrêts FI 2003/0040 du 25
novembre 2003 - confirmant en l’occurrence la déductibilité d’une charge
forfaitaire de fr. 12'000.- par an -, FI 1993/0148 du 28 décembre 2004, FI
1993/0154 du 9 janvier 1995).
c)
Dans le cas d’espèce, à défaut de règlement d’entreprise dûment approuvé par
l’ACI concernant le versement d’indemnités forfaitaires, l’autorité fiscale
était fondée à apprécier le montant des frais de représentation et de
déplacement en se fondant, selon les principes généraux exposés ci-dessus, sur
les justificatifs des dépenses effectives qu’il revenait au contribuable - et
non à l’employeur de celui-ci - de produire. Les notes manuscrites établies par
l’intéressé ne suffisant pas à rapporter la preuve de telles dépenses,
pouvaient être seuls pris en compte les justificatifs des charges supportées à
concurrence de fr. 2'671.55 pour 1991 et de fr. 2'533.10 pour 1992 s’agissant
de l’usage d'un véhicule. L’on ne saurait dès lors reprocher à l’autorité
fiscale d’avoir arbitrairement apprécié la situation en admettant la déduction de
montants de fr. 12'000.- pour 1991 et de fr. 12'800.-  pour 1992, montants
supérieurs aux justificatifs produits pour chacune de ces années.
L’autorité
intimée était en conséquence fondée à ajouter à la rémunération brute du
contribuable le solde des indemnités litigieux, respectivement à opérer la
reprise dont est recours.
3.                     Le
recourant soutient encore que les déductions litigieuses ne pouvaient lui
être refusées dès lors qu’elles avaient été systématiquement admises par le
passé.
C’est
omettre toutefois que le fait pour l’autorité de taxation d’admettre certains
frais de représentation pendant plusieurs périodes fiscales ne peut être
compris, en l’absence d’un règlement d’entreprise et d’une décision expresse,
comme une promesse ou un droit acquis dont le contribuable pourrait ensuite se
prévaloir. Un contrôle pouvant intervenir lors de chaque période fiscale, les
taxations antérieures n’ont en effet pas à être considérées comme un acte de
l’autorité propre à fonder un droit à un traitement identique dans le futur
(ATF du 3 mai 1999 in RDAF 2000 II 217 ; StE 2000 A21.14 n°13 ;
Tribunal administratif, arrêts FI 2003/0040 du 25 novembre 2003, FI 1993/0116
du 5 mars 1996).
4.                     Le
recourant invoque enfin, mais à tort, le moyen de la prescription absolue du
droit de procéder à la taxation pour la période fiscale 1993-1994.
S’agissant
de l’impôt cantonal et communal, l’art. 98a al. 4 aLI prévoit en effet que la
prescription n’est acquise que douze ans après la fin de la période de
taxation, ce qui ne sera le cas qu’à fin 2006 ; pour l’impôt fédéral
direct, la prescription absolue n’est quant à elle acquise que quinze ans après
l'entrée en vigueur de la LIFD au 1
er
janvier 1995 (ATF du 26
novembre 1999, publié in RDAF 2000 II 212; art. 120 al. 4 LIFD), soit au 31
décembre 2009.
5.                     Des
considérants qui précèdent, il ressort que la décision litigieuse doit être
confirmée et le recours rejeté en conséquence, aux frais de son auteur.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 25 février 1998
par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III.
Les frais de la cause, par 800 (huit
cents) francs, sont mis à la charge de X.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 novembre 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint