vd_omni · FI.1992.0152 · 1993-07-09 · fr

c/ ACI | Réinv. du gain immob. dans un autre canton; confirmation de jp; rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.07.1993 FI.1992.0152

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 9 juilllet 1993
__________
sur le recours interjeté par les époux
A.________
,
à X,
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 24 novembre 1992 (refus du réinvestissement).
***********************************
Statuant dans sa séance du 4 mai 1993,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     A la suite de la
nomination de A.________ en qualité de professeur à B.________, les époux
A.________ ont dû vendre, au début de l'été 1991, la villa dont ils étaient
propriétaires sur le territoire de la commune de Y.________ pour s'établir à X.________
où ils ont fait construire une villa familiale.
B.                     Le 4 octobre 1991,
les époux A.________ ont déclaré un gain immobilier de Fr. 143'578.-- calculé
sur la base du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné et d'un montant de Fr.
81'400.-- à titre d'impenses. Dans la lettre accompagnant leur déclaration, ils
ont demandé à bénéficier du réinvestissement du gain immobilier réalisé lors de
la vente de leur villa de Y.________ dans l'achat du terrain et la construction
de leur villa familiale à X.________ moyennant la fourniture des garanties
souhaitées (gage immobilier, mention au registre foncier ou autre) afin
d'assurer le paiement ultérieur de l'impôt en cas de revente de l'immeuble.
C.                    Par décision du 16
octobre 1991, la Commission d'impôt du district de Morges a fixé le gain
immobilier imposable à Fr. 138'600.-- et a établi un bordereau frappant ce gain
au taux de 18 %. Elle a cependant refusé d'admettre le réinvestissement demandé
au motif que l'immeuble acquis en remploi se situait hors du canton.
Agissant en son nom
et celui de son épouse, A.________ a formé le 13 novembre 1991 une réclamation
contre cette décision en concluant à l'admission du réinvestissement pour
raisons professionnelles.
A titre de
proposition de règlement, la Commission d'impôt a transmis en date du 12
février 1992 la copie d'un arrêt rendu le 10 mai 1991 en la cause E. et O. O.
par la Commission cantonale de recours en matière d'impôt confirmant le refus
du réinvestissement en pareil cas et a invité les époux A.________ à retirer
leur réclamation.
Les époux A.________
ont maintenu leur réclamation au motif que leur cas différait de celui des
époux O. en ce sens qu'ils ne demandent pas l'exonération de l'impôt, mais le
report de celui-ci, le paiement ultérieur de l'impôt étant alors garanti par la
constitution d'un gage immobilier sur leur immeuble de X.________ ou par toute
autre garantie souhaitée par l'autorité fiscale.
D.                    L'Administration
cantonale des impôts a rejeté en date du 24 novembre 1992 la réclamation des
époux A.________ et confirmé le bien-fondé du refus du réinvestissement.
Agissant en son
propre nom et celui de son épouse, A.________ a recouru le 23 décembre 1992
contre cette décision en concluant à son annulation et à l'admission du
réinvestissement du gain réalisé lors de la vente de la villa de Y.________
dans l'achat du terrain et la construction de leur villa de X.________.
L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 10 mars 1993 et conclut au rejet du
recours.
En droit :
__________
1.                     L'art. 46 bis LI,
relatif au réinvestissement des gains immobiliers, a la teneur suivante :
"Lorsque le produit de l'aliénation d'un
immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du
contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton,
d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer
le réinvestissement.
Dans ce cas, le montant admis au titre du
réinvestissement correspond à la différence entre le prix d'acquisition de
l'immeuble vendu et le prix d'acquisition de l'immeuble acquis en remploi; le
réinvestissement admis ne peut toutefois excéder le montant du gain réalisé.
Si les deux immeubles ne sont pas d'égale
valeur économique, le prix d'acquisition de l'immeuble le plus important est
réduit, pour le calcul du réinvestissement, proportionnellement à la valeur du
moins important.
Le réinvestissement admis est déduit du gain
imposable et, d'autre part, du prix d'acquisition de l'immeuble acquis en
remploi.
Ces dispositions s'appliquent également aux
immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque
l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une
collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour
des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
Il en est de même lorsqu'un terrain est aliéné
dans les conditions prévues à l'alinéa précédent et que le contribuable rend
vraisemblable qu'il en avait fait l'acquisition dans le but d'y construire son
habitation.
"
Les immeubles aliéné
et acquis en remploi étant destinés à l'habitation du contribuable, la
disposition légale applicable est l'art. 46 bis al. 5 LI.
2.                     Conformément à cette
disposition, les recourants demandent à pouvoir bénéficier du report
d'imposition prévu par cette disposition étant donné les motifs d'ordre
professionnel qui les ont contraints à vendre leur villa de Y.________ pour
aller s'établir à X.________.
Pour sa part,
l'autorité fiscale, appliquant le premier alinéa de cet article, a refusé de
mettre les recourants au bénéfice du réinvestissement réalisé à l'occasion de
la vente de leur villa de Y.________ dans l'achat du terrain et la construction
de leur villa de X.________ au motif que l'immeuble acquis en remploi était situé
dans un autre canton.
a) Le texte de
l'art. 46 bis al. 1 LI est clair et prévoit que l'immeuble acquis en remploi
doit être situé dans le canton. Vu le renvoi de l'alinéa 5 aux alinéas
précédents, cette règle s'applique également en cas de vente d'un immeuble
principalement affecté à l'habitation du contribuable avec réinvestissement
dans un immeuble également affecté à son habitation.
Cette exigence
s'explique par la nature même de l'institution. Le réinvestissement prévu par
l'art. 46 bis LI constitue en effet un report d'imposition en ce sens que la
perception du gain immobilier réalisé sur l'immeuble aliéné est différée
jusqu'à la revente de l'immeuble acquis en remploi; lors de cette opération, le
montant du réinvestissement admis est en effet déduit du prix d'acquisition de
ce dernier (voir le texte de l'art. 46 bis al. 4 LI; v. aussi BGC aut. 1989,
1663 ss et 1667 à 1669). Le report de la charge fiscale de l'immeuble aliéné
sur l'immeuble acquis en remploi suppose que le canton de Vaud conserve le
pouvoir d'imposer le gain réalisé en cas de vente de l'immeuble acquis en
remploi; tel ne serait pas le cas sur le bénéfice réalisé à l'occasion de la
vente d'un immeuble acquis dans le nouveau canton de domicile du contribuable
(la solution est la même en cas d'échange sans soulte, art. 41 lit. e LI; RDAF
1974, p. 298; RDAF 1979, p. 296). Accorder le bénéfice du réinvestissement
fiscal au contribuable qui quitte le canton équivaudrait non plus à un report
d'imposition, mais bien à une exonération pure et simple de l'impôt en
l'absence de toute base légale (ATF 86 II 78, JT 1960 I 590; ATF 103 Ia 31, JT
1979 I 162; ATF 103 Ia 243, JT 1979 I 53; ATF 103 Ia 513, JT 1979 I 354; dans
le même sens, BGC aut. 1989, 1665).
Il est vrai que la
loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
du 14 décembre 1990 (LHID) entrée en vigueur le 1er janvier 1993 prévoit à son
art. 12 al. 3 lit. e le report de l'imposition en cas d'aliénation de
l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi
au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est
affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en
Suisse d'une habitation servant au même usage. Cependant, les cantons disposent
d'un délai de huit ans suivant l'entrée en vigueur de la loi pour adapter leur
législation aux dispositions du titre deuxième dont fait partie l'art. 12 LHID
(cf art. 72 LHID). Dans l'intervalle, cette disposition ne saurait l'emporter
sur une règle du droit positif cantonal qui lui est actuellement contraire.
Quant à la référence à l'arrêt du Tribunal administratif du canton d'Argovie
publié in StE 1990 A 21.11 No 28, elle n'est pas décisive puisque la loi
fiscale argovienne prévoit de manière expresse un rabais d'impôt en cas de
remploi du gain immobilier même en dehors du canton.
La première des
conditions exigées pour l'admission du réinvestissement n'étant pas remplie,
c'est à juste titre que l'autorité fiscale a refusé l'octroi du réinvestissement
fiscal demandé (voir dans le même sens, CCRI R. de Sa., du 9 juillet 1965
confirmé sur recours par le Tribunal fédéral, Revue fiscale 1966, p. 498; F.
Jo. et C. Ra., du 9 août 1990 et E. et O. O., du 12 mai 1991).
b) Il est vrai que
les recourants ne demandent pas à être exonérés de l'impôt sur les gains
immobiliers, mais à bénéficier du report d'imposition comme n'importe quel
autre contribuable domicilié dans le canton de Vaud. Ils se déclarent prêts à
garantir le paiement de l'impôt en constituant, le cas échéant, un gage
immobilier sur leur immeuble de X.________.
L'obligation de
fournir des sûretés pour garantir le paiement d'une créance fiscale doit
reposer sur une base légale; la requête de sûretés doit en outre faire l'objet
d'une décision (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, p. 366 s.). En l'occurrence, l'art. 50 ter LI prévoit, dans certaines
hypothèses, la consignation d'une partie du prix de vente pour garantir le
paiement de l'impôt sur les gains immobiliers (v. les règles distinctes des
art. 115 et 116 LI, en matière d'impôt sur le revenu et la fortune). Dans le
cas d'espèce, les conditions posées par l'art. 50 ter LI pour la prestation de
sûretés ne sont pas remplies et les sûretés offertes sont d'une nature
différente de celle prescrite par cette disposition . En réalité, les
recourants suggèrent ici une solution à caractère contractuel qui n'est pas
plus compatible avec l'art. 50 ter qu'elle ne l'est avec l'art. 46 bis LI. Elle
ne saurait être admise.
3.                     Les époux A.________
considèrent qu'il est contraire au principe de l'égalité de traitement ainsi
qu'à l'art. 46 al. 2 Cst féd. de refuser le bénéfice du réinvestissement à un
contribuable qui a acquis l'immeuble en remploi dans un autre canton suisse et
de lui refuser ainsi un avantage prévu par la loi dans des cas qui sont en tous
points comparables, sauf en ce qui concerne le lieu de situation.
a) Selon la
jurisprudence, le principe de l'égalité de traitement déduit de l'art. 4 Cst
féd. ne permet pas de faire, entre divers cas, des distinctions qu'aucun fait
important ne justifie ou de soumettre à un régime identique des situations de
fait qui présentent entre elles des différences importantes et de nature à
rendre nécessaire un traitement différent (ATF 116 Ia 116; 111 Ia 86; 110 Ia
13/14; 109 Ia 325, résumé dans JT 1985 I 613; 103 Ia 519; 100 Ia 328).
Dans un arrêt du 29
novembre 1965 publié dans Revue fiscale 1966, p. 498, le Tribunal fédéral a
examiné la question d'un immeuble acquis en remploi situé dans un autre canton.
Il a jugé qu'il ne résultait aucune inégalité de traitement du fait que
l'administré est imposé différemment selon qu'il dépense son revenu dans le
canton ou non. En effet, le lieu de situation de l'immeuble acquis en remploi
est une circonstance suffisamment importante pour justifier la distinction
opérée par la loi. Faute d'en tenir compte, le législateur vaudois eût laissé
échapper à sa souveraineté fiscale des biens qui y sont normalement soumis
(voir la jurisprudence et la doctrine en matière de double imposition selon
lesquelles les immeubles et leur revenu sont soumis à la souveraineté fiscale
du canton où ils sont situés, ATF 101 Ia 384, JT 1977 I 27; Ernst Höhn,
Interkantonales Steuerrecht, p. 220 ss). Le Tribunal fédéral a d'ailleurs
récemment confirmé sa jurisprudence sur ce point (StE 1989 A 21.11 No 25); de
même, il a adopté une solution analogue dans un domaine voisin en admettant
qu'en cas d'abolition de la souveraineté fiscale d'un canton due au déplacement
de l'exploitation d'une entreprise hors du canton, il n'était pas arbitraire de
prélever l'impôt sur le bénéfice de liquidation sur les réserves latentes (ATF
116 Ia 81). Dans le même sens, on peut observer que, dans la mesure où le
départ du canton équivaut à un abandon définitif de l'impôt et non à un simple
report d'imposition, il en résulte une différence de situation juridique des
contribuables suffisamment importante pour justifier un traitement fiscal
différent quant à l'octroi ou au refus du réinvestissement. La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt s'est toujours appuyée sur la
jurisprudence précitée pour refuser le réinvestissement fiscal dans un immeuble
acquis dans un autre canton (CCRI J.-C. Th., du 20.3.78, publié en note dans
RDAF 1979, p. 296; dans ce cas, c'est le canton de Berne dans lequel le
recourant était précédemment domicilié avant de venir s'établir dans le canton
de Vaud qui avait imposé le recourant sur le gain immobilier réalisé dans la
vente de son immeuble à Sonvilier). Elle appliquait les mêmes principes dans
les autres cas de report d'imposition, notamment en cas d'échange sur la part
compensée en immeuble selon l'art. 41 lit. d LI et refusait le bénéfice de
cette disposition lorsque l'immeuble acquis en échange était situé dans un
autre canton (CCRI A. Bu., du 4.5.1973, publié dans RDAF 1974, p. 298). En tant
qu'il fait valoir une inégalité de traitement, le recours s'avère dès lors mal
fondé.
b) Les recourants
voient également une violation de l'art. 46 al. 2 Cst féd. dans le refus de
l'autorité de les mettre au bénéfice du réinvestissement.
L'art. 46 al. 2 Cst
féd. vise à éviter la double imposition intercantonale. Le Tribunal fédéral a
tiré de cette disposition que l'assujettissement d'un contribuable à la
souveraineté fiscale de plusieurs cantons ne doit pas entraîner pour lui de
désavantages particuliers. Un canton ne peut donc pas imposer un contribuable,
en raison du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa seule souveraineté
fiscale, autrement et plus lourdement que les personnes qui ne sont
contribuables que dans ce canton (voir sur ce point, Höhn, op. cit., p. 75 ss,
et du même auteur, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse, no 47 ad art. 46 al. 2 Cst). L'imposition plus lourde consiste en ce
que le canton traite les personnes également assujetties à l'impôt dans un
autre canton d'une manière différente que celles qui relèvent exclusivement de
sa souveraineté fiscale. Toutefois, il n'y a pas de double imposition prohibée
lorsque le traitement différent est objectivement fondé (Archives 30, 243 et
Höhn, op. cit., p. 77). En ce sens, l'interdiction de la double imposition se
rapproche du principe de l'égalité de traitement (v. à ce propos, Danielle
Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 145 ss, spéc no 64
ss). Enfin, le Tribunal fédéral a donné la primauté au principe de l'imposition
de la propriété immobilière au lieu de situation sur la règle décrite ci-dessus
("Verbot der Schlechterstellung") déduite par la jurisprudence de
l'art. 46 al. 2 Cst (ATF 94 I 37, 96 I 65 et 100 Ia 246); même si cette
solution est contestée dans certaines de ses conséquences (Höhn, op. cit., p.
79) - qui ne sont pas en cause ici -, elle permet assurément de confirmer le
refus du report d'imposition dans le cas d'un réinvestissement du gain
immobilier dans un autre canton que celui du lieu de situation. Ce moyen doit
dès lors également être rejeté.
La décision attaquée
qui se révèle entièrement fondée, doit ainsi être confirmée.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours formé par les époux A.________.
Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument que le tribunal arrête à Fr.
2'000.-- doit être mis à la charge des recourants qui succombent.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e
:
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 Un émolument de Fr.
2'000.-- (deux mille francs) est mis à la charge des recourants, solidairement
entre eux.
Lausanne, le 9 juillet 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.