vd_omni · FI.1998.0020 · 2006-04-21 · fr

X/Administration cantonale des impôts | Distinction entre frais d'entretien et de remplacement engagés afin de maintenir la valeur de l'immeuble, déductibles, et dépenses d'amélioration qui augmentent cette valeur, non déductibles. Prise en compte de critères issus du droit du bail.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.04.2006 FI.1998.0020

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
21 avril 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président ; M. Alain
Maillard, Mme Lydia Masmejan, assesseurs,
recourante
X.________,
à ********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
représentée par
Administration cantonale des, à ********,
Objet
Recours TOFFEL Carol c/ décision du 18 décembre 1997 de
l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal - période
fiscale 1995-1996)
Vu les faits suivants:
A.         X.________ est propriétaire depuis 1973 d'un
appartement en PPE, sis sur la Commune de ********. Cet immeuble, construit en
1971, disposait à l'origine d'une cuisine de 5.75 m2 équipée d'une cuisinière à
gaz avec four, d'une machine à laver la vaisselle, d'un frigo à compresseur,
d'un plan de travail en acier inox, d'armoires stratifiées et plastifiées,
ainsi que d'une hotte d'aspiration (90 m3).
En 1993, X.________ entreprit la rénovation et
le remplacement de sa cuisine. Le démontage et l'évacuation de l'ancienne
cuisine, ainsi que la fourniture et l'installation d'un nouvel équipement lui
ont coûté 13'770 francs. Les travaux de peinture se sont élevés à 1'005 fr.,
ceux d'installation électrique à 1'353 fr. 60. Les raccordements de gaz, d'eau
et d'écoulement lui ont coûté 750 francs. Enfin, les travaux de carrelage et de
revêtement se montaient à 750 fr. Au total, les frais de rénovation se sont ainsi
élevés à 17'627 francs.
B.        Dans sa déclaration d'impôt 1995-1996, la
contribuable a indiqué un revenu imposable de 53'900 fr. (quotient 1.0) et une
fortune imposable de 30'000 francs. Pour l'année fiscale 1993, a été porté en
déduction de ses revenus le montant de 18'780 fr. au titre de frais d'entretien
d'immeuble. Ce montant comprenait les frais de rénovation de la cuisine, les
charges de la PPE, par 1'210 fr.35, ainsi que les impôts fonciers par 140 francs.
Au 1er janvier 1995, l'estimation fiscale de l'immeuble s'élevait à 112'000 francs.
Par décision de taxation définitive du 17
octobre 1996, l'autorité fiscale a arrêté le revenu imposable de X.________ à
60'000 fr. (quotient 1.0) et sa fortune imposable à 0 fr. La décision était
motivée comme il suit:
"Faute de justificatif, la déduction pour OPP3/1993 est
refusée;
Les frais d'entretien d'immeuble
sont limités à Fr. 10'990.- en 1993 (certains frais de réfection de la cuisine
sont limités à 50%, les autres 50% sont considérés comme plus-value)."
Le 24 octobre 1996, la contribuable a formé
réclamation contre cette décision. Elle contestait le refus d'admettre la
déduction OPP3, au motif qu'une pièce justificative avait été produite, à
savoir un extrait de son compte Invest auprès de la SBS au 31 décembre 1993. En
outre, elle faisait valoir que l'appartement, acheté il y a plus d'une vingtaine
d'années, disposait déjà à l'origine d'une cuisine agencée. Ainsi, les travaux
n'avaient apporté aucune plus-value, la nouvelle cuisine ayant seulement
remplacé l'ancienne.
Le 10 décembre 1996, l'autorité de taxation a
adressé à la contribuable une proposition de règlement, admettant la déduction
OPP3, la décision de taxation étant pour le surplus maintenue. Nonobstant, X.________
a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision du 18 décembre 1997,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté la
réclamation, confirmant ainsi la décision entreprise. En substance, l'ACI
relevait que l'autorité fiscale avait requis en vain la production de pièces
justificatives décrivant l'installation de la cuisine en 1973. Or, comme
l'absence de plus-value n'avait pas pu être établie, l'ACI relevait qu'à la
rigueur, la déduction aurait pu être refusée en sa totalité. Par ces motifs, la
décision entreprise était confirmée.
C.        X.________ a recouru contre cette décision auprès
du Tribunal administratif. Elle allègue que, contrairement à ce que soutient
l'autorité intimée, toutes les factures attestant les travaux avaient été
produites. Elle ajoute qu'elle ne pouvait pas apporter de preuves
supplémentaires de sorte qu'il incomberait à l'autorité intimée de prouver
l'existence d'une plus-value.
Par acte du 24 mars 1998, l'ACI s'est déterminée
en concluant au rejet du recours. Pour l'essentiel, elle invoque que la
recourante n'a produit aucun élément concernant l'état de sa cuisine avant la
rénovation. Or, si la contribuable ne peut pas fournir de plans, indiquer la
marque, le modèle ou le prix des installations d'origine, elle devait au moins
produire une liste détaillée des équipements afin que l'autorité puisse se
déterminer.
Interpellée par le juge instructeur du Tribunal
de céans, la contribuable a produit une déclaration écrite de l'installateur de
cuisine, dont il ressort notamment ce qui suit:
"Courant mars 1993, vous nous
avez contacté pour un devis relatif au remplacement de votre cuisine existante
comprenant alors:
- 1 plan de travail en inox avec
remontée C40, cette dernière n'étant plus isolée de l'entre-meuble;
- 1 cuisinière à gaz dans un état lamentable (15 à 20 ans);
- 1 frigo avec joints défectueux;
- 1 hotte d'aspiration 90 m3 qui
refoulait les odeurs des appartements inférieurs;
- 1 lave-vaisselle datant de plus
de 15 ans (consommation environ 45 litres d'eau par lavage, aujourd'hui à peine
20 litres)
- Armoires de rangement basses et
hautes en stratifiés comprenant de nombreux décollements de côtés ainsi que des
charnières ne pouvant plus être réglés et réparées.
La cuisine proposée selon le devis
cité en marge correspond tout à fait au remplacement de la cuisine initiale.
Comme déjà discuté lors de
l'adjudication de notre devis, les appareils installés provenaient de notre
exposition, et nous vous accordions en cas d'achat un rabais spécial de 50%.
En regard de ce qui précède, nous
pouvons donc estimer que le simple remplacement de la cuisine dudit
appartement, sans granit, aurait dû coûter en 1993 20 à 30% plus cher, compte
tenu des conditions que nous avons pu vous accorder en vous proposant ces
appareils d'exposition. (...)"
Par acte du 29 septembre 1998, l'ACI s'est
déterminée sur cette pièce. De son point de vue, la pose de la nouvelle cuisine
avait entraîné une plus-value considérable, comme le démontre notamment le
remplacement du revêtement du plan de travail en inox par du granit multicolore.
De plus, comme un important rabais avait été accordé à la recourante (50%), la
valeur intrinsèque des biens -et par conséquent celle de l'appartement- serait
d'autant plus importante. En définitive, l'ACI a déclaré maintenir sa décision.
D.        Le dossier a été transmis à un nouveau juge
instructeur en date du 27 mars 2006, et le Tribunal a statué par voie de
circulation.
Considérant en droit:
1.         Le recours interjeté contre une décision sur
réclamation du 18 décembre 1997 a été formé par acte écrit et motivé dans le
délai légal prévu par l'art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux du
26 novembre 1956 (aLI), applicable à la présente cause. Partant, il est
recevable en la forme.
2.         L'objet du litige porte sur la qualification des
dépenses engagées par la recourante pour la réfection de sa cuisine. Il s'agit
d'examiner si ces frais sont des dépenses d'entretien déductibles ou si, au
contraire, ils entraînent une plus-value sur l'immeuble.
Aux termes de l'art. 23 al. 1 aLI, les frais
d'entretien et d'administration des immeubles sont déduits du revenu. En
revanche, l'art. 24 aLI exclut la défalcation des "dépenses pour
l'acquisition ou l'amélioration de biens". Le droit fédéral contient des
dispositions analogues (art. 32 al. 2 de la loi sur l'impôt fédéral direct du
14 décembre 1990), de sorte que la jurisprudence du Tribunal fédéral est applicable
par analogie en matière cantonale.
Selon la jurisprudence, les frais d'entretien
d'un immeuble ou d'un bâtiment sont destinés à le maintenir dans le même état
et notamment à en conserver les possibilités d'utilisation (ATF 99 Ib 362 ss,
RDAF 1975 p. 177 ss; ATF 103 Ib 197; ATF 107 Ib 22; Revue fiscale 1987 p. 270).
Ils sont ainsi caractérisés par le fait qu'ils reviennent à intervalles plus ou
moins réguliers (Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, p. 246, n. 102).
Dans cette mesure, les travaux d'entretien n'entraînent pas d'augmentation de
la valeur et ne constituent pas une amélioration. Pour établir si des dépenses
sont constitutives d'une amélioration, on se fonde sur la valeur de l'immeuble
au moment de son entrée dans le patrimoine du contribuable. Cette valeur dépend
également du niveau d'entretien du bâtiment. En effet, l'état d'entretien d'un
bâtiment influe sur sa valeur intrinsèque, qui est ainsi sujette à des
fluctuations. Certains travaux, tels que des réfections de façades, entraînent
provisoirement une augmentation de valeur, bien qu'à longue échéance ils soient
nécessaires pour maintenir les possibilités d'utilisation de l'immeuble et
prévenir ses dégradations. Le propriétaire peut du reste choisir, dans
certaines limites, le moment où il effectuera ces travaux. Plus il attendra,
plus la valeur intrinsèque du bâtiment se réduira par rapport à celle qu'il
aurait s'il avait été correctement entretenu, et plus grande sera
l'augmentation de valeur au moment où ces travaux seront effectués. Cependant,
il n'est pas question de considérer toute augmentation provisoire de valeur
comme une amélioration de biens au sens de l'art. 24 aLI. Seuls les frais
nécessaires à rétablir ou à maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition
de l'immeuble sont en principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis
par le contribuable pour améliorer cet état, qui sont des dépenses
d'amélioration (RDAF 1982 p. 151; RDAF 1975, p. 177). Ainsi, sont en principe
seuls déductibles les frais engagés pour rétablir l'état antérieur de
l'immeuble, après que le contribuable l'aura laissé se dégrader pendant une
période plus ou moins longue. Les plus courants sont ceux qu'entraînent le
ravalement d'une façade, les réparations du toit, les réfections intérieures ou
le remplacement de certaines installations (Känzig, Complément, p. 112
n. 102).
3.         La distinction entre travaux de transformation
donnant lieu à une plus-value et travaux d'entretien a fait l'objet d'une
réglementation spécifique dans le droit du bail, afin de déterminer quelles
sont les hausses de loyer justifiées par des coûts ou des prestations
supplémentaires du bailleur au sens de l'art. 296a let. b CO. A cet égard,
l'art. 14 al. 1 de l'ordonnance sur le bail à loyer et le bail à ferme
d'habitations et de locaux commerciaux du 9 mai 1990 (OBLF ; RS
221.213.11) prévoit que les prestations complémentaires du bailleur sont celles
qui aboutissent à des améliorations en fonction des plus-values ou
l'agrandissement de la chose louée ainsi que des prestations accessoires
supplémentaires. La disposition pose en outre la présomption suivante :
"en règle générale, les frais causés par d'importantes réparations sont
considérés, à raison de 50% à 70%, comme des investissements créant des
plus-values". La jurisprudence fédérale a précisé que la proportion
mentionnée à l'art. 14 al. 1 OBLF entre 50% à 70% n'est pas absolue et doit
faire l'objet d'une appréciation tenant compte de l'ensemble des circonstances.
Toutefois, si la part d'investissement des travaux à plus-value peut être
déterminée de manière précise, ce montant reste déterminant pour fixer la
hausse admissible du loyer (voir ATF 118 II 415 consid. 3a p. 417). Mais la
jurisprudence relative à l'art. 14 al. 1 OBLF n'est pas transposable sans autre
en droit fiscal. Il n'en demeure pas moins que certains travaux d'entretien
contribuent d'une part à maintenir la valeur d'usage du bien-fonds et d'autre
part à améliorer le confort en créant ainsi une plus-value. En pareil cas, il
appartient à l'autorité fiscale de fixer la proportion des travaux qui relèvent
du simple entretien en tenant compte des caractéristiques propres du bâtiment,
de son état avant l'exécution des travaux et de l'importance et du coût des
améliorations apportées par ces travaux.
4.         S'agissant de la réfection d'une salle de bain,
le Tribunal administratif a eu l'occasion de juger que le remplacement d'une
baignoire constituait une dépense d'entretien déductible (FI 96/0088 du 17 juin
1997, consid. 5 bb). De même, la Cour fiscale du canton de Soleure a jugé que
les frais de remplacement d'une chaudière à mazout et à charbon, datant d'une
dizaine d'années, par un chauffage central électrique constituaient des
dépenses d'entretien (StE 1987 B 25.6 Nr. 8). En effet, la simple modernisation
d'une installation conserve un caractère d'entretien, même s'il en résulte un
meilleur confort.
5.         En l’espèce, le tribunal considère que l’ensemble
des travaux en cause doit être apprécié comme une dépense d’entretien
déductible.
En premier lieu, il y a lieu de
constater que, compte tenu des dates respectives d’achats des objets en cause,
il n’existe pas un écart qualitatif tel qu’il implique obligatoirement
l’admission d’un caractère d’amélioration. En effet, le confort accru apporté
par les nouvelles installations résulte bien plus des progrès techniques que
d’un choix délibéré de la recourante. A cet égard, il n’apparaît par exemple
pas évident que l’achat d’une cuisinière électrique en remplacement d’un modèle
fonctionnant au gaz constitue, comme le soutient l’autorité intimée, une évidente
plus-value.
En outre, compte tenu de
l’ancienneté du matériel remplacé, les travaux devaient de toute évidence être
effectués. A cet égard, il apparaît pertinent de se référer aux pratiques
issues du droit du bail, et en particulier celles relatives à la longévité des
installations. On rappellera en préambule que pratique a été notamment dégagée
en rapport  avec les devoirs du locataires en fin de bail s’agissant de la
charge des frais de remplacement des installations, et correspondent ainsi à la
durée de vie usuelle de ces dernières au-delà de laquelle il appartient au
bailleur d’assumer le coût afférent.
S’agissant des installations en
cause, la pratique a dégagé les durée de vie suivantes, qui constituent un
maximum (cf. Lachat, Le bail à loyer, ******** 1997, Annexe III) : 10
à 20 ans (cuisinière, selon la qualité), 10 à 15 ans (armoire frigorifique,
selon la qualité), 10 ans (plaques de cuisinière ; lave-vaisselle ;
agrégat de l’armoire frigorifique), 6 ans (joint caoutchouc de l’armoire
frigorifique) et 5 ans (hotte aspirante). Or, les éléments remplacés avaient
tous été installés depuis plus de 20 ans au moment des travaux, soit lors de la
construction de l’immeuble en 1971. Dans ces conditions, il apparaît que les
travaux effectués, quand bien même ils procurent de toute évidence un
supplément de confort appréciables, doivent néanmoins être considérés dans leur
ensemble comme des travaux d’entretien.
6.         Il résulte des considérants qui précèdent que le
recours doit être admis et la décision attaquée annulée. Le dossier est
retourné à l'autorité intimée afin qu'elle modifie la taxation concernant la
période fiscale 1995-1996 dans le sens des considérants du présent arrêt.
Compte tenu de l'issue du recours, il n'y a pas lieu de percevoir de frais de
justice. En outre, la recourante qui a procédé seule n'a pas droit à
l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 18 décembre 1997 est annulée. Le dossier est retourné à
l'autorité intimée afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants
du présent arrêt.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 21 avril 2006/san
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint