vd_omni · FI.2012.0048 · 2012-12-13 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Plâtrier-Peintre salarié de sa propre Sàrl et qui continue son activité sous sa raison individuelle. L'intéressé revendique la déductibilité d'un prêt consenti à une entreprise de construction, à l'époque où il était encore salarié, expliquant que la créance en remboursement fait partie de sa fortune commerciale dès lors que l'emprunteuse lui a apporté des mandats. Or, les factures qu'il a comptabilisées suite aux travaux qui lui ont été confiés par celle-ci sont insignifiantes au regard de son chiffre d'affaires. Du reste, pour qu'il en soit ainsi, ce prêt aurait déjà dû être comptabilisé dans la Sàrl. L'intéressé était conscient de la nature privée de l'opération puisqu'il l'a déclarée dans l'état des titres composant sa fortune privée. Or, il a cherché, ce nonobstant, à faire passer cette créance dans sa fortune commerciale durant l'année suivante, ce que l'on ne saurait admettre.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.12.2012 FI.2012.0048

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 décembre
2012
Composition
M. Rémy Balli,
président
;
M. Nicolas Perrigault et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
X.________,
à 1********, représenté par Fiscompta-Bismor SNC, à Payerne
.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 mai 2012 (ICC, IFD
- périodes fiscales 2004 à 2006)
Vu les faits suivants
A.
X.________ était associé-gérant de Y.________
S.àr.l., dont le but était l'exploitation d'une entreprise de
gypserie-peinture, ainsi que toutes opérations financières, commerciales et
industrielles s'y rattachant. Inscrite au Registre du commerce le 17 décembre
1998, cette société a été dissoute le 22 avril 2002 et radiée le 8 mai 2006.
Elle a cessé ses activités au 31 décembre 2002 et le 1
er
janvier
2003, X.________ a repris une activité de plâtrerie-peinture, sous sa raison
individuelle, inscrite au registre du commerce le 6 mars 2006.
B.
Le 17 janvier 2006, X.________ a déposé sa
déclaration relative à l’année 2004; il a annoncé, pour l’impôt cantonal et
communal (ICC), un revenu imposable de 13'700 fr. et une fortune imposable de
858'000 fr. et, pour l’impôt fédéral direct (IFD), un revenu imposable de
31'000 francs. Dans l’état des titres du contribuable, figure notamment une
créance de 85'603 fr. à l’encontre de Z.________ S.àr.l., à 2********, suite au
prêt de 70'000 fr., portant intérêt à 7% l’an, qu’il avait accordé en 2002 à
cette société. Durant l’exercice 2004, cette créance n’a pas été comptabilisée
dans la raison individuelle. Le 28 janvier 2007, X.________ a déposé sa
déclaration 2005, annonçant un revenu imposable de zéro franc, tant pour l’ICC
que pour l’IFD, ainsi qu’une fortune imposable de 790'000 francs. Durant cet
exercice, la créance détenue contre Z.________ S.àr.l. a été portée à l’actif
du bilan de la raison individuelle en tant que prêt commercial; elle a été
provisionnée dans les charges du compte de pertes et profits. X.________ a en
outre déclaré cette provision dans l’état des dettes de l’entreprise sous
rubrique «autres dettes d’exploitation». Dans les comptes de l’exercice 2006,
cette créance a été entièrement amortie et n’a pas été annoncée dans la
déclaration d’impôt du contribuable. La faillite d’Z.________ S.àr.l. a été
prononcée le 6 avril 2006.
Le 1
er
mars 2007, une
première demande de pièces a été adressée à X.________ par l’Office d’impôt de
Payerne concernant sa déclaration 2004, suivie d’un rappel valant sommation, le
3 avril 2007. Le 24 mai 2007, l’office d’impôt a derechef adressé une demande
de pièces à X.________ concernant les périodes 2004 et 2005, plus particulièrement
en ce qui a trait aux prêts concédés respectivement à son frère A.________ et à
Z.________ S.àr.l., suivie d’un rappel valant sommation, le 13 juillet 2007. Au
cours de son entretien avec les représentants de l’office d’impôt le 19
septembre 2007, X.________ a indiqué qu’à la suite d’une erreur, le prêt
accordé à Z.________ S.àr.l. n’avait pas été comptabilisé durant l’exercice
2004. Il a ajouté qu’il travaillait avec cette société depuis des années, que
celle-ci ne parvenait pas à se financer auprès des banques et qu’il avait été
convenu qu’en contrepartie de ce prêt, Z.________ S.àr.l. le privilégierait
dans l’octroi de travaux de plâtrerie.
Le 10 octobre 2007, l’office
d’impôt a rendu deux décisions de taxation. La première porte sur l’année 2004
et fixe pour l’ICC le revenu et la fortune imposables de X.________ à 10'700,
respectivement 1'082'000 fr. et le revenu imposable IFD à 29'400 francs. La
seconde a trait à l’année 2005; elle a arrêté à zéro franc le revenu imposable
IFD et ICC et à 1'015'000 fr. la fortune imposable. En substance, le prêt de
224'500 fr. accordé à A.________ a été ajouté aux montants déclarés par le
contribuable dans sa fortune. X.________ a formé une réclamation a l’encontre
de ces deux taxations. Il a refusé les propositions de règlement qui lui ont
été faites par l’office d’impôt, de sorte que la réclamation, maintenue, a été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme
objet de sa compétence.
C.
Le 2 avril 2008, X.________ a déposé sa
déclaration relative à l’année 2006; il a fait état pour l’ICC d’un revenu et
d’une fortune imposables de 63'800, respectivement 846'000 fr. et d’un revenu
imposable IFD de 67'600 francs. Le 28 mai 2008, l’office d’impôt a fixé son
revenu et sa fortune imposables pour l’ICC à 64'500 fr., respectivement 980'000
fr. et son revenu imposable IFD à 67'600 francs. La créance du contribuable à
l’encontre de son frère a été ajoutée à la fortune déclarée à hauteur de
134'500 francs. X.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette
taxation. Il a refusé la proposition de règlement qui lui a été adressée et sa
réclamation, maintenue, a également été transmise à l’ACI.
D.
Le 1
er
avril 2010, l’ACI a requis de X.________
des informations relatives au prêt accordé à son frère A.________, d’une part,
au caractère commercial de la créance découlant du prêt accordé à Z.________
S.àr.l, d’autre part. Un rappel a été adressé en vain au contribuable, le 22
juin 2010. Le 12 novembre 2010, l’ACI a formulé une proposition de règlement aux
termes de laquelle les revenus imposables du contribuables pour l’ICC étaient
arrêtés à 10'700 fr. en 2004, 64'900 fr. en 2005 et 64'500 fr. en 2006, la
fortune imposable, à 1'002'000 fr. en 2004, 935'000 fr. en 2005 et 990'000 fr.
en 2006 et le revenu imposable pour l’IFD, à 29'400 fr. en 2004, 67'500 fr. en
2005 et 67'600 fr. en 2006. En substance, l’ACI a ajouté à la fortune déclarée
par X.________ le montant du prêt concédé à A.________. En outre, la créance
contre Z.________ S.àr.l. a été considérée comme faisant partie de la fortune
privée du contribuable et ajoutée au résultat de l’exercice 2005, la provision
correspondante dans les charges n’étant pas admise. L’autorité intimée a en
revanche renoncé à opérer en sus une reprise dans la fortune du recourant à due
concurrence, considérant que cette créance n’était plus recouvrable en 2005,
déjà, du fait de la faillite de la débitrice en 2006. X.________ a refusé cette
proposition; son mandataire, Fiscompta-Bismor SNC, a été reçu le 9 février 2011
par un représentant de l’ACI. Le 13 mai 2011, l’ACI a adressé à X.________ un
rappel pour les informations qu’elle lui avait réclamées en vain le 1
er
avril 2010 et le 22 juin 2010. Le 17 juin 2011, Fiscompta-Bismor SNC a adressé
à l’ACI un certain nombre de pièces.
Le 4 mai 2012, l’ACI a très
partiellement admis les réclamations. Elle a arrêté les éléments imposables de X.________
dans la mesure suivante:
années
2004
2005
2006
Revenu
imposable ICC
10’700
65’100
77’700
Fortune
imposable ICC
1'002’000
935’000
990’000
Revenu
imposable IFD
29’400
67’700
80’800
E.
X.________ a recouru contre cette décision, dont
il demande l’annulation.
Dans sa réponse du 24 septembre
2012, l’ACI est revenue sur sa décision sur réclamation, en ce sens que les
éléments imposables de X.________ ont été arrêtés dans la mesure suivante:
années
2004
2005
2006
Revenu
imposable ICC
10’700
65’100
77’700
Fortune
imposable ICC
858’000
790’000
846’000
Revenu
imposable IFD
29’400
67’700
80’800
L’ACI
conclut dès lors à ce que le recours soit partiellement admis dans ce sens et
ce qu’il soit rejeté pour le surplus.
Invité à se déterminer sur la
réponse de l’ACI, X.________ n’a pas procédé.
F.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Initialement, la décision attaquée comportait
deux volets.
a) Dans le premier, l’autorité
intimée avait confirmé la reprise opérée dans la fortune du recourant, durant
les trois périodes fiscales ici en cause, au titre du prêt que celui-ci avait
consenti à son frère A.________. Le recourant a contesté cette reprise; en
substance, selon ses explications, la créance qu’il détient contre son frère ne
peut être recouvrée du fait de l’insolvabilité de celui-ci. Dans sa réponse,
l’autorité intimée a accueilli les explications du recourant; elle a abandonné
cette reprise dans la fortune du recourant et par conséquent, a modifié sa
décision en ce sens. On rappelle à cet égard qu’en lieu et place de ses
déterminations, l'autorité intimée peut rendre une nouvelle décision
partiellement ou totalement à l'avantage du recourant (art. 83 al. 1 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV
173.36). Cela conduit à l’admission du recours en tant qu’il porte sur cette
question, qui n’est par conséquent plus litigieuse.
b)
Le second
volet de la décision a trait à la créance que le recourant détenait contre Z.________
S.àr.l. en liquidation, pour laquelle celui-ci avait comptabilisé une provision
en 2005. Les parties demeurent divisées sur le point de savoir si cette créance
fait partie de la fortune commerciale du recourant, comme celui-ci le soutient,
ou de sa fortune privée, comme le retient l’autorité intimée dans sa décision.
Il s’agit là du seul objet subsistant du recours.
2.
a)
Le produit de l’activité
indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 de la
loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11) que
selon la législation fédérale (art. 18 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11). Il se définit comme tout
avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le
contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas
été acquis sans l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005,
références citées). Les personnes physiques dont le revenu provient d'une
activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur
déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la
période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage
commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des
dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et
175 al. 2 LI). Ces dernières dispositions ne précisent pas ce qu'il faut
entendre par
"état des actifs et des passifs, relevé des recettes et
des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés"
. Les
exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du
cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette
dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie
complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative
indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les
autorités fiscales (ATF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656;
Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 45 ad
art. 125 LIFD; Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
I/2b, 2
ème
éd., Bâle, 2008
, n° 30 ss
ad art. 125 LIFD p. 260; cf. en outre Circulaire n° 2 de l'Administration
fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de
conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et
des états faits aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante,
in Archives 48, p. 412).
b) L’
art. 27
al. 1 LIFD prévoit à cet égard que les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage
commercial ou professionnel. Aux termes de l’alinéa 2, font notamment partie de
ces frais: les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29 (let.
a); les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à
condition qu’elles aient été comptabilisées (let. b); les versements à des
institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition
que toute utilisation contraire à leur but soit exclue (let. c); les intérêts
des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations
visées à l’art. 18 al. 2 (let. d). L’art. 31 al. 1 et 2 LI a une teneur
identique. L’énumération figurant aux art. 27 al. 2 à 31 LIFD (31 al. 2 à 35
LI) n’est qu’exemplative; la déductibilité des frais justifiés par l’usage
commercial est conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de
l’activité poursuivie, preuve qui incombe au contribuable puisqu’elle tend à la
diminution de la charge fiscale (Yves Noël, in Commentaire romand, ad art. 27
n° 2, p. 455, réf. citée).
La
justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité
effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un
rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de
l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence
objective requise par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses
encourues pour l'entretien et l'amortissement de biens acquis par
l'entrepreneur qui ne servent qu'à son entretien ou à son propre plaisir. Dans
ce cas, l'entrepreneur grève indûment le compte de résultats de son activité
lucrative par des dépenses privées sous couvert de frais de représentation (ATF
2A.295/2006
du 16 octobre 2006
consid. 4.2; 2P.153/2002 du 29 novembre
2002 in StE
2003 B 72.14.2 n° 31 consid.
3.2; 2A.461/2001 du
21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2)
.
c) Cette question s'inscrit dans le
cadre plus général de la distinction, extrêmement importante en droit fiscal, à
opérer entre la fortune privée et la fortune commerciale (v. à ce sujet:
Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., §7,
p. 251 ss; Ernst Höhn, Die Bedeutung der Vermögensart (Privatvermögen oder
Geschäftsvermögen) im Einkommenssteuerrecht, in Festschrift Zuppinger, Berne
1989, p. 205 ss; Markus Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen
im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221; v. aussi Raoul Oberson, Les pertes
commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, 97 ss; Beat Hirt,
Grundfragen der Einkommensbesteuerung, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 211 ss;
Fabian Amschwand, Geschäfts- oder Privatvermögen, Revue fiscale 2000, 480 ss).
La jurisprudence du Tribunal fédéral, sur la question de la distinction
entre fortune commerciale et fortune privée, est extrêmement abondante. Cette
question ne soulève pas de difficultés s'agissant de biens destinés à servir à
l'entreprise en raison de leur nature ou de leur fonction: ceux-ci
appartiennent en effet d'office à la fortune commerciale; il en va de même des
biens qui doivent être attribués obligatoirement à la fortune privée, en raison
de leur affectation privée (logement privé, effets personnels). Certains biens,
en revanche, peuvent entrer dans l'un ou l'autre patrimoine; ils sont alors
attribués à l'un d'entre eux sur la base d'une appréciation globale des
circonstances, le critère principal étant néanmoins celui de l'affectation
effective à un usage commercial, respectivement privé (dans ce sens, v. par
exemple Archives 49, 72); d'autres critères revêtent par ailleurs la valeur
d'indices, ainsi le motif d'acquisition, la provenance, commerciale ou privée,
des fonds mis à contribution, le traitement comptable enfin (même arrêt et
références citées; v. aussi Cagianut/Höhn, op. cit., p. 219 ss et 227 ss;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,
2
ème
éd. Lausanne 1998, p. 342 ss; sur la portée du dernier élément,
v. StE 1993 B 23.9 n° 5; Revue fiscale 1994 p. 575).
L’attribution d’un élément à la
fortune privée ou commerciale se fait sur l’appréciation de l’ensemble des
circonstances. La fonction technique et économique dans l’entreprise constitue
le critère d’attribution déterminant; il s’agit, en première ligne, de
déterminer si l’élément en question sert effectivement à la marche de
l’entreprise (ATF 133 II 420 consid.
3.2 p. 422; Markus Reich, in Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, N. 48 ad art. 18 LIFD).
L’autorité
fiscale doit se rapporter au moment de l’engagement de la dépense, en se
demandant si l’on pouvait raisonnablement admettre sa simple utilité pour
l’activité professionnelle (Noël, op. cit., p. 460).
Selon
la méthode de la prépondérance, la fortune commerciale comprend tous les
éléments de fortune mixtes (c’est-à-dire ceux dont l’utilisation est en partie
commerciale et en partie privée) qui servent entièrement ou de manière
prépondérante à l’exercice de l’activité lucrative indépendante. En revanche,
les objets qui ne servent pas de manière prépondérante à l’activité commerciale
appartiennent à la fortune privée, même s’ils sont partiellement utilisés à des
fins commerciales (ATF 133 II 420 consid. 3.3 p. 423, Reich, op. cit. N. 54 ad
art. 18 LIFD).
d) Un bien peut faire partie de la
fortune commerciale de l’associé d’une société, sans nécessairement appartenir
au patrimoine de celle-ci. Tel est notamment le cas des actions d’une société
anonyme que possède le titulaire d’une raison individuelle, si les deux
entreprises sont en étroite relation économique, lorsque les titres ont été
acquis dans des buts commerciaux ou pour détenir une influence déterminante sur
une société exerçant une activité semblable ou la complétant judicieusement,
par exemple en tant que fournisseur ou client, ce qui permet d’élargir le champ
d’activité de l’entreprise originaire. L’élément déterminant est la volonté du
contribuable de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour
améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise (ATF 2A.431/2000 du 9
avril 2001, Revue fiscale 2001 p. 500ss; Martin Arnold, Geschäfts- und
Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in Archives 75 p.
265ss). Comme exemples, on peut citer le cas du coiffeur qui acquiert les
actions d’une société de capitaux exploitant d’autres salons de coiffure (ATF
2A.17/1989 du 28 juin 1989, cité par Arnold, op. cit., p. 287 n. 100); du
boucher détenant des parts dans une société qui vise à créer un centre
industriel de produits carnés destinés à être vendus en gros dans des grandes
surfaces commerciales (ATF 2A.431/2000, précité); de l’architecte qui acquiert
des parts d’une société immobilière, en vue d’obtenir des mandats pour son
bureau (ATF 2A.547/2004 du 22 avril 2005, StE 2006 B 23.3 Nr. 31); d’associés
qui détiennent une société anonyme et une société en nom collectif, dont le
siège est le même, et l’activité complémentaire, l’une fabriquant des articles
vendus par l’autre, qui prend en outre à sa charge une partie des frais
généraux de la première (arrêt FI.2000.0016 du 20 décembre 2002, consid. 4); du
garagiste et mécanicien qui détient le capital d’une société anonyme dont le
but est notamment de vendre des machines, des véhicules et des outils, ainsi
que d’exploiter un garage (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011, consid.
5d ; de l’exploitant de kiosques qui exerce parallèlement une activité de
grossiste en produits pour kiosques (ATF 2C_349/2009 du 16 novembre 2009).
3.
En l’occurrence, ce n’est pas la solvabilité de
la débitrice du prêt, en contrepartie duquel le recourant a comptabilisé une
provision, qui est en cause, mais bien la nature de cette créance.
a) Des explications que le
recourant et son mandataire ont fournies lors de leurs auditions devant
l’autorité fiscale, ainsi que des pièces jointes au recours, on retire que
c’est dans le courant de l’année 2002 qu’un prêt de 70'000 fr., portant intérêt
à 7% l’an, a été consenti à Z.________ S.àr.l. Le recourant le reconnaît
lui-même; à cette époque, il n’avait pas encore repris ses activités sous une
forme indépendante. Jusqu’à fin 2002, il était du reste toujours salarié de Y.________
S.àr.l. et a été imposé comme tel durant la période 2001-2002. On constate,
cela étant, que cette créance n’a pas été portée à l’état des titres avec la
déclaration 2001-2002
bis
. Le 1
er
janvier 2003, le
recourant s’est mis à son compte et a repris les activités de la S.àr.l. sous
sa raison individuelle. Il a été imposé depuis lors comme indépendant et a
produit sa comptabilité dans laquelle la créance à l’encontre de Z.________
S.àr.l. n’a été activée, ni durant l’exercice 2003, ni durant l’exercice 2004.
En outre, cette créance ne figure pas dans l’état des titres joint à la
déclaration 2003. C’est durant l’année 2004 que le recourant a mentionné pour
la première fois l’existence de cette créance, dans l’état des titres de sa
fortune privée cependant, pour un montant de 85'603 fr. Durant l’année 2005, le
recourant a activé cette créance dans sa comptabilité et a ouvert une provision
à due concurrence de son montant dans le compte de charges. A la fin de l’année
2006, cette provision a entièrement été amortie; en effet, la faillite de l’emprunteuse
a, entre-temps, été prononcée.
b) Sans doute, le recourant
explique que ce prêt avait une contrepartie de nature commerciale. Il était
entendu au demeurant que l’emprunteuse, entreprise de construction, le favorise
dans l’octroi de travaux de plâtrerie. Le recourant en veut pour démonstration
le chiffre d’affaires qu’il a réalisé en 2003 et en 2004, alors qu’il
s’agissait de ses deux premières années comme indépendant. Cette démonstration
n’est pas suffisante pour se convaincre de la nature commerciale de l’opération.
Il ressort du compte «chiffre d’affaires» que sur un total de près de 900'000 fr.
en 2003, le recourant n’a comptabilisé que des petites factures relatives à Z.________
S.àr.l., totalisant 50'000 francs. Quoi qu’il en soit, l’explication du
recourant est de toute façon contredite par les circonstances dans lesquelles
le prêt a été, à l’époque, consenti. L’activité que le recourant a exercé sous
sa raison individuelle n’est que le simple prolongement de celle développée
jusqu’alors par Y.________ S.àr.l. Le prêt ne peut pas être considéré comme
faisant partie des mesures préparatoires en vue de l’exercice d’une nouvelle
activité, puis que le recourant a continué son activité sous une autre forme
juridique. Dès lors, pour revêtir un caractère commercial, ce prêt aurait déjà
dû être comptabilié dans la S.àr.l. en 2002. En outre, force est de constater
que ce prêt a été consenti à une époque où le recourant était salarié, de sorte
que la créance en découlant ne pouvait avoir qu’une nature éminemment privée.
Le recourant lui-même en était conscient puisqu’il l’a déclaré, comme on l’a
vu, dans l’état des titres composant sa fortune privée durant l’année 2004. Or,
il a cherché, ce nonobstant, à faire passer cette créance dans sa fortune
commerciale durant l’année 2005, ce que l’on ne saurait admettre. Sans doute,
l’intérêt consenti par le recourant paraît élevé; cela pourrait, comme le
relève le recourant, se justifier au regard du risque commercial assumé par le
prêteur au vu de la solvabilité incertaine de l’emprunteuse. Il n’en demeure
pas moins que ces intérêts n’ont jamais été payés par Z.________ S.àr.l., mais
simplement portés en compte au débit de cette dernière.
c) Il résulte de ce qui précède que
la créance du recourant à l’encontre de Z.________ S.àr.l. appartenant à sa
fortune privée, c’est à juste titre que l’autorité intimée a refusé d’admettre
la déductibilité d’une provision comptabilisée à due concurrence dans le compte
de charges de son entreprise individuelle. Cela conduit à opérer une reprise
dans le revenu déclaré par le recourant pour l’année 2005. En revanche, on
admettra, avec l’autorité intimée, que cette créance n’était plus recouvrable dès
2005. En effet, dès lors que sa faillite a été prononcée en 2006, il est
vraisemblable que les difficultés financières de Z.________ S.àr.l.
préexistaient. Il ne justifiait ainsi pas de reprendre cette créance également
dans la fortune privée du recourant.
4.
Au surplus, c’est à juste titre que l’autorité
intimée a ramené les déductions revendiquées par le recourant au titre des intérêts
des capitaux d’épargne du contribuable durant les années 2005 et 2006 à 870,
respectivement 744 francs. Comme tous les facteurs conduisant à une diminution
de la créance fiscale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im
Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références
citées), les articles 212 al. 1 LIFD et 37 al. 1 let. g LI doivent être
interprétés de façon restrictive, de sorte qu’il n’y a pas lieu d’étendre leur
champ d’application à d’autres rendements de la fortune mobilière que les
intérêts de capitaux d’épargne. Du reste, ce volet de la décision du 4 mai 2012
n’a pas été remis en cause par le recourant.
5.
Vu ce qui précède, le recours sera partiellement
admis en tant qu’il est dirigé contre la décision sur réclamation du 4 mai
2012. La nouvelle décision du 24 septembre 2012, remplaçant la décision
précédente, sera confirmée. Le sort du recours commande que le recourant
supporte le coût d’un émolument judiciaire réduit de moitié (art. 48, 51 et 91
LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne saurait entrer en
ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration
cantonale des impôts, du 24 septembre 2012, annulant et remplaçant la décision
précédente du 4 mai 2012, est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire de 750 (sept cent
cinquante) francs est mis à la charge de X.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 décembre 2012
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.