vd_omni · FI.1999.0073 · 2000-04-12 · fr

c/ACI | Omission par le contribuable de revendiquer à la déduction l'ensemble des versements effectués au titre des 3èmes piliers A et B. Taxation définitive entre-temps. Dans la mesure où il connaissait, au moment de la réclamation ou au plus tard à l'échéance du délai de réclamation, la quotité des versements effectués ou du moins ne pouvait ignorer ceux-ci, sa demande en révision n'est pas fondée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.04.2000 FI.1999.0073

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 12 avril 2000
sur le recours interjeté par
A.________
,
à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 23
novembre 1999 par l'
Administration cantonale des impôts
(révision de la
taxation définitive relative à la période 1997-1998).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     Avant sa liquidation,
B.________ S.A. possédait l'immeuble sis à X.________. En vue de la liquidation
de cette société immobilière, la gérance de l'immeuble a mandaté le C.________
(ci-après: C.________) aux fins de procéder à l'expertise de l'immeuble. Dans
son rapport du 13 décembre 1995, le C.________ a estimé que le revenu locatif
ne reflétait pas les réelles possibilités de rendement de l'immeuble et que les
loyers étaient extrêmement avantageux, eu égard au fait que la plupart des
locaux était occupés par les actionnaires-locataires; il a donc déterminé à
213'800 francs le rendement locatif annuel et estimé à 2'900'000 francs la
valeur du bien-fonds.
Par décisions de
taxation définitive du 29 juillet 1998, la Section des personnes morales de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, se fiant au contenu du
rapport du C.________, repris pour 119'827, respectivement 97'370 francs dans
les comptes des exercices sociaux 1995 et 1996 de B.________ SA (période
fiscale 1997-1998), soit la différence entre le rendement locatif estimé par
l'expert et les loyers effectivement comptabilisés par celle-ci. Ces décisions
sont aujourd'hui définitives.
B.                    A.________, imprimeur,
était, au 31 décembre 1996, actionnaire-locataire de B.________ SA; les 44
actions qu'il détenait lui conféraient le droit de jouir de l'appartement qu'il
habite dans cet immeuble.
En date du 28 juin
1997, A.________ a déposé sa déclaration relative à la période 1997-1998 en
annonçant un revenu annuel moyen net de 86'600 francs et une fortune imposable
de 554'000 francs; il a en outre indiqué que son loyer annuel se montait à
7'920 francs. Dans l'état des titres joint à dite déclaration figurent
notamment les 44 actions de B.________ SA, déclarées pour une valeur de 152'680
francs (3'470 fr. l'unité pour une valeur nominale de 105 fr., valeur fiscale
au 1er janvier 1994). Par décision de taxation définitive du 19 juin 1998, la
Commission d'impôt de Lausanne-District a arrêté à 87'900 francs le revenu
imposable du contribuable, au taux de 48'800 francs, et à 642'000 francs la
fortune imposable, décision non contestée.
C.                    Le 29 juillet 1998, la
Section des personnes morales de l'ACI informait la commission d'impôt des
reprises qu'elle venait d'opérer dans les comptes de B.________ SA. Elle a
joint une liste des actionnaires ayant reçu, sous forme d'insuffisance de
loyers, des prestations de la part de cette société immobilière; A.________ y
figure pour 11'053 fr. de loyer durant l'année de calcul 1995, 8'982 fr. en
1996. En conséquence, la commission d'impôt, a, en date du 1er septembre 1998,
repris dans la déclaration de A.________ pour l'année 1997-1998 ces deux
montants, au titre de revenu réalisé durant les deux années de calcul; elle a
donc notifié au contribuable une nouvelle décision de taxation définitive
fixant à 97'900 francs son revenu imposable durant la période en question, au
taux de 54'300 francs.
D.                    A.________ a
immédiatement interjeté une réclamation à l'encontre de cette nouvelle décision
de taxation; il a contesté en substance à l'autorité fiscale le droit de
réviser une taxation définitive. Le contribuable n'ayant pas donné suite à la
proposition de la commission d'impôt visant à maintenir la décision du 1er
septembre 1998, sa réclamation a été transmise à l'ACI pour être traitée.
En cours de procédure,
A.________ s'est aperçu, comparant notamment sa déclaration 1997-1998 avec
celle de la période antérieure, de ce qu'il avait omis de revendiquer, à titre
de déduction, 6'000 francs de cotisations au 3ème pilier A constitué auprès de
la Fondation de prévoyance "Epargne 3", de la Banque cantonale
vaudoise et 12'176 francs de primes d'assurance de rente viagère, constituée
auprès de D.________ Assurance. Par courrier du 3 mai 1999, il a requis l'ACI
de procéder à la révision de la taxation définitive 1997-1998 et d'admettre les
primes en question en déduction de son revenu; il a joint à cet effet une
attestation d'Epargne 3 faisant état d'une prime de 0 francs payée en 1995,
expliquant que ce formulaire erroné (ce document indique notamment le 1er
janvier 1900 comme date de conclusion du contrat) était à l'origine de sa
confusion, puisque 500 francs seulement ont été revendiqués comme déduction à
ce titre durant toute la période. A.________ a en outre invoqué la négligence
de son mandataire, la fiduciaire F.________, à Y.________.
Par décision du 23
novembre 1999, l'ACI a cependant rejeté la réclamation du contribuable; elle
n'est pas entrée en matière sur la demande en révision de celui-ci.
E.                    En temps utile,
A.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre dite décision,
en concluant à son annulation; il reprend en substance l'argumentation déjà
développée devant la commission d'impôt et devant l'ACI, produisant en outre
l'estimation fiscale de son appartement, arrêtée à 141'000 francs, par décision
du 8 décembre 1999. L'ACI conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.                     Les parties sont
divisées en premier lieu sur le point de savoir si l'autorité fiscale était
fondée à revenir sur la taxation définitive du 19 juin 1998. Par surcroît, en
cours de procédure, le recourant a requis l'ACI de procéder à la révision de la
taxation définitive du 19 juin 1998 en admettant la déductibilité de primes
d'assurance payées durant la période de calcul mais dont la déduction n'a pas été
revendiquée dans sa déclaration. Or, l'autorité intimée dénie au recourant le
droit de requérir la révision de la taxation définitive.
La procédure de
révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de
remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations
fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin
1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai
1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière
d'impôt direct cantonal et communal.
a) L'art. 107 lit. c
LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la
décision attaquée,
"(...)lorsque le requérant découvre des faits
nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure
de taxation, de réclamation ou de recours."
aa) Par faits
nouveaux, on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2ème édition, Lausanne 1998, p. 204, références citées; v. en outre
Känzig/Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal
administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour
obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de
taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; v., s'agissant du cas de révision
similaire prévu par l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD, FI 95/046 du 13 juin 1996; v.
en outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés
in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal
administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin
1996, 2P. 27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des
pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).
bb) L'un des éléments
importants s'agissant de l'application de l'art. 107 lit. c LI est celui de
savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de
l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette
disposition. Or, d'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont
déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie
n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut
dans la procédure de réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens
tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de
l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits importants ressortant du
dossier (v. Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen
offensichtliche Veranlagungsfehler?, in L'image de l'homme en droit, Fribourg
1990, p. 93 ss, sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 110 Ib 210; 103 Ib 87;
98 Ia 572). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en
application des articles 4 ancienne Cst. féd., 136 et 137 OJ; la lettre b de
cette dernière disposition le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova
reperta. Dans deux arrêts, dont celui du 2 novembre 1998, le Tribunal fédéral a
cependant confirmé que ne pouvait requérir avec succès la révision d'une
taxation entrée en force en matière d'impôt fédéral direct le contribuable à
même de faire valoir ses griefs au cours de la procédure ordinaire et n'ayant
pas fait preuve de la diligence que l'on pouvait attendre de lui (cf. StE 1999
B. 97.11 Nr. 18, cons. 6a; ATF 111 Ib 209 cons. 1). On notera enfin que l'art.
51 al. 2 LIHD et l'art. 147 al. 2 LIFD consacrent expressément la solution
décrite ci-dessus (cf. à ce sujet, Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss., spéc. pp. 450-451).
Certains auteurs se
sont cependant prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur d'une
révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et essentielle;
ils suggèrent que dans certaines circonstances, le fait que le recourant ait
omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la procédure de
recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision (Hugo Casanova,
in L'image de l'homme en droit, p. 115 ss; Känzig/Behnisch, op. cit., n° 29 ad
art. 126 AIFD). La doctrine précitée maintient cependant la condition selon
laquelle le contribuable doit avoir correctement rempli sa déclaration pour
avoir accès à une telle révision.
On ajoutera encore que
le Tribunal fédéral a admis, dans plusieurs arrêts,  que le défaut de
motivation d'une décision de taxation, lorsqu'il avait eu pour conséquence de
dissuader le contribuable d'élever une réclamation ou un recours, devait être
considéré soit comme un motif de révision, soit comme un motif de restitution
du délai de réclamation ou de recours (StE 1996 B 93.6, no 15 et ATF 105 Ib
245, spécialement 252; voir aussi Archives 49, 318, spécialement 323). Dans ces
dernières espèces, le Tribunal fédéral apparaît enclin également à admettre en
quelque sorte une révision facilitée, s'agissant d'un cas particulier de
violation des règles essentielles de la procédure. A vues humaines, la solution
retenue par le dernier arrêt cité, à savoir celle d'une restitution du délai de
recours, voire celle consistant à admettre que le délai de recours n'a pas
couru faute de notification régulière, mais sous réserve du respect du principe
de la bonne foi, paraît préférable à celle de la révision.
cc) La solution
consistant à opposer à la révision de décisions entrées en force et
manifestement entachées d'erreur le manque de diligence du contribuable
s'impose en tout cas en droit fédéral; il n'est pas certain que, faute de base
légale expresse, elle s'impose également en droit cantonal. Or, pas plus que
l'art. 136 OJ, les art. 107 lit. a et b LI ne subordonne le droit d'invoquer
les motifs de révision qu'ils recouvrent à la condition expresse que
l'intéressé ait été empêché de s'en prévaloir dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours. Ce texte autorise par conséquent ou, à tout le
moins, n'interdit pas l'interprétation suggérée par Casanova et les auteurs qui
le suivent dans le sens d'une révision facilitée, lorsque les conditions en
sont réunies.
Dans l'arrêt FI
93/053, déjà cité, le Tribunal administratif a jugé que la voie de la révision
devait être ouverte de manière facilitée en matière d'imposition cantonale et
communale; même s'il a rejeté les pourvois qui lui ont été adressés, il a
confirmé cette solution postérieurement dans les arrêts FI 95/046 et 94/065,
déjà cités. Cette solution permet en effet d'obtenir des résultats plus
conformes à l'équité, notamment dans les hypothèses où l'autorité fiscale a
commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations ne correspondant pas
à la situation de fait du ou des contribuables concernés, mais entrant néanmoins
en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (dans ce sens, Casanova, op.
cit., p. 115 ss); au demeurant, le fait que tant la LIFD que la LHID n'aient
pas retenu cette solution n'empêche nullement le droit cantonal d'adopter un
régime de révision assouplie avant que la loi d'harmonisation ne sorte
pleinement ses effets (il n'est d'ailleurs pas exclu que la "révision
facilitée" se rapproche dans une certaine mesure de la
"reconsidération" du droit des assurances sociales, laquelle ouvre
également une brèche dans le système ordinaire de la révision et une divergence
entre le Tribunal fédéral et le Tribunal fédéral des assurances; v. sur ce
point, ATF 119 V 475, cons. 1; cf. également, sur le même sujet, Ulrich
Meyer-Blaser, Die Abänderung formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in
der Sozialversicherung, in ZBI 1994, 338).
Quoi qu'il en soit, la
voie de la révision facilitée, telle que la préconisent les auteurs précités,
suppose une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité
fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la révision - même facilitée -
n'est-elle pas ouverte lorsque le contribuable n'a pas rempli sa déclaration ou
lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de déclarer certains éléments
imposables ou d'indiquer des montants déductibles (Känzig/Behnisch no 16 et 29
s. ad art. 126 AIFD; arrêt FI 93/053, déjà cité). Au demeurant, il n'est pas
exclu que le Tribunal administratif doive reprendre la question de
l'admissibilité de la "révision facilitée", dont la portée est
d'ailleurs délicate à cerner. On observe encore, en effet, que l'ouverture de
la voie de la révision se conçoit aussi en relation avec le principe de la
bonne foi; or, le requérant, qui aurait pu faire valoir un moyen, mais qui a
omis de le faire dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours, se trouve en
quelque sorte en porte-à-faux par rapport à ce principe (v. sur ce point Ursina
Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der
Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 45).
b) L'autorité intimée
invoque, pour sa part, l'art. 109 LI dont l'alinéa 1er, première phrase, permet
à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive
"(...)dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des
faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours"
. Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI 93/100, du 28 octobre 1994
et FI 93/101, du 15 mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de
révision soit entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de
révision, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise
à cette échéance.
aa) Ce motif de
révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en
faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des
circonstances, de faire valoir les faits nouveaux déjà auparavant dans la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf.
les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette
question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et
2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit
administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et
ss). Sont considérés comme inconnus de l'autorité fiscale, les faits ou moyens
de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont celle-ci disposait (cf. Hugo
Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999, p. 3 et ss, not. 11). Entre autres
conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit
ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des
indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette
dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant
la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en
ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.
Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont
s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils
avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur
cette question, Beerli-Bonorand, op. cit., pp. 96-97).
bb) L'art. 109 LI, qui
à cet égard doit être interprété en conformité avec l'art. 137 OJF, n'autorise
la révision que si l'autorité s'est trouvée dans l'impossibilité d'invoquer les
faits dans la procédure ayant abouti à la décision de taxation définitive;
cette impossibilité implique que l'autorité ait fait preuve en la circonstance
de toute la diligence que l'on pouvait exiger de sa part (v. par comparaison,
Poudret ad 137 OJF, nos 2.2.5 et 2.3.5). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal
administratif, rappelant ce principe, a ainsi dénié le droit de l'autorité
fiscale de revenir sur des taxations définitives, en particulier lorsqu'elle
disposait déjà, durant la procédure de taxation, de tous les éléments
nécessaires pour apprécier la situation du contribuable (v. FI 96/053 du 15
octobre 1997, publié in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; FI 96/022 du 19 mars
1997, cons. 2b/bb; 96/057 du 5 novembre 1996, cons. 5b). Dans un arrêt FI
95/024 du 14 mars 1997, il a même jugé qu'un rappel d'impôt était exclu lorsque
le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu et sa fortune ou son bénéfice net et son capital propre, et que
l'autorité en a admis l'évaluation, même si celle-ci se révèle ultérieurement
insuffisante. Cela étant, le contribuable n'est pas pour autant affranchi de
son obligation d'information à l'égard des autorités fiscales; il ne saurait en
particulier résister valablement à la révision d'une décision définitive par
l'autorité de taxation en soutenant que le fait concluant invoqué par celle-ci
a déjà été porté durant la procédure à la connaissance d'une autre autorité. La
jurisprudence retient en effet, dans de telles hypothèses, qu'il ne suffit pas
qu'une autorité fiscale soit nantie d'une telle information, mais qu'il
appartient plutôt à la personne physique concernée de déclarer auprès de
l'autorité de taxation dont elle relève le revenu qu'elle a pu percevoir d'une
personne morale à laquelle elle est liée; autrement dit, ce dernier contribuable
ne saurait renoncer à déclarer de tels montants, en partant de l'idée que les
autorités fiscales se communiqueront entre elles les informations utiles (dans
ce sens, v. StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B
97.41 no 6, ainsi que les références citées). Dans l'arrêt FI 96/053 précité,
le Tribunal administratif a ainsi écarté le moyen invoqué par le contribuable,
personne physique, lequel objectait à la demande de révision de la commission
d'impôt compétente le fait que le transfert de la fortune libre d'un fonds de
prévoyance avait déjà été annoncé au Département de l'intérieur puis à la
Section des personnes morales de l'ACI.
Selon certains auteurs
toutefois, le droit pour l'autorité de procéder au rappel d'impôt ne serait pas
périmé quand bien même celle-ci aurait pu découvrir les lacunes éventuelles
d'une déclaration en procédant à des contrôles. Ce postulat repose sur l'idée
que l'autorité de taxation est, au vu du grand nombre de dossier qu'elle a à
traiter, en principe en droit de se fonder sur les déclarations de fait du
contribuable, sans les vérifier, et d'en présumer l'exactitude, alors que
celui-ci est, quant à lui, garant de ses déclarations (v. Casanova, in RDAF
1999, p. 11, réf. cit.).
cc) On rappellera par
ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler
rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle
de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui ne permettait pas à
l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive hormis la
constatation d'une soustraction (v. FI 96/053, déjà cité; cf. toutefois ATF du
14 octobre 1998, publié in StR/RF 1999, p. 196, cons. 4, pour lequel la
modification d'une taxation entrée en force au détriment du contribuable ne se
heurte à aucune objection lorsque le respect de la sécurité du droit pourrait
ouvrir la porte à un abus de droit), cette solution est également consacrée par
la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence
d'une faute; v. au surplus sur ce point Casanova, in Archives 61, p. 453 s.; v.
aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995,
p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, op. cit., nos 26, dans lequel est rappelé
le système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent
le nouveau régime de la LIFD).
2.                     Dans le cas d'espèce,
force est de constater qu'un sort identique doit être réservé aux deux demandes
de révision de la taxation définitive du 19 juin 1998.
a) A l'appui de sa
demande en révision, le recourant expose que sa déclaration du 28 juin 1997
était incomplète sur un point; il a omis en effet de revendiquer la totalité
des cotisations versées au titre des troisièmes piliers A et B, alors qu'il
pouvait prétendre à la déductibilité complète des versements effectués. Or,
l'autorité intimée lui dénie le droit de prétendre à la révision de la taxation
définitive. A la lumière de ce qui précède, force est en effet de constater que
les conditions de l'art. 107 al. 1 lit. c LI ne sont pas réunies en
l'occurrence.
aa) Il ressort du
contenu de sa correspondance du 3 mai 1999 à l'autorité fiscale que le
recourant venait de découvrir que les déductions auxquelles il pouvait
prétendre durant la période fiscale 1997-1998 pour les cotisations de
prévoyance n'avaient pas intégralement été revendiquées dans sa déclaration du
28 juin 1997; or, à ce moment-là, la taxation était définitive depuis plus de
dix mois. Dès lors, pour pouvoir prétendre à la révision de cette taxation, le
recourant aurait dû démontrer, au moment de la déclaration ou au plus tard à
l'échéance du délai de réclamation contre la taxation définitive, que, soit il
n'avait pas connaissance des versements effectifs à ses troisièmes piliers A et
B, soit il n'aurait pas pu en avoir connaissance, même en faisant preuve de
toute la diligence requise d'un contribuable au courant de ses affaires.
bb) Or, à teneur des
pièces qu'il a lui-même produites, on s'aperçoit d'emblée que le recourant
connaissait la quotité des versements effectués auprès de la E.________ et de
D.________ Assurances, ou du moins ne pouvait pas les ignorer. La copie du
livre de caisse que le recourant tient dans le cadre de son entreprise fait en
effet apparaître qu'en 1995 et en 1996, il a versé des montants d'au moins
3'000 francs à la E.________, respectivement 3'000,10 francs à D.________. En
réalité, on relève que le recourant a ouvert deux comptes auprès d'Epargne 3,
soit le n° 1********, sur lequel il a versé zéro, respectivement 500 francs en
1995 et en 1996, et le n° 2********, crédité de 3'000 francs chacune de ces
deux années. Or, il n'a revendiqué à la déduction pour la période 1997-1998 que
les montants versés sur le premier de ces deux comptes, en annexant à cet effet
les seules attestations délivrées par la Fondation de prévoyance de la
E.________ relative à ce compte. Le recourant a tout simplement omis de
revendiquer la déduction des montants versés sur le compte E.________ n°
2********. Quant à la déduction des primes d'assurance rente viagère constituée
auprès de D.________ Assurances, le recourant n'a rien indiqué, alors que des
attestations en ce sens lui ont été délivrées le 21 mars 1997. Il n'est
pourtant pas douteux qu'il avait ou aurait dû avoir connaissance, avec un
minimum d'attention, de ces paiements effectués par lui durant les années de
calcul.
cc) Le recourant
invoque l'erreur de son mandataire; il indique pourtant avoir requis et obtenu
du fonds de prévoyance de la E.________ de nouvelles attestations de
cotisations, concédant toutefois le fait d'avoir remis ces dernières à son
mandataire sans en contrôler la teneur. Il apparaît donc que le recourant n'a
pas faire preuve de toute la diligence requise qui exigeait de lui un contrôle,
notamment, des déductions revendiquées. A supposer néanmoins que l'on eût
retenu la négligence du mandataire dans le cas d'espèce, le contribuable
n'aurait pu s'en prévaloir de façon efficace; en effet, en procédure de
taxation, l'obligation de déclarer incombe au contribuable personnellement et tous
les actes du mandataire lui sont, en règle générale, imputables (v.
Känzig/Behnisch, n° 4 ad art. 100 AIFD; v. ég. Rivier, op. cit., p. 144;
références citées). Même dans l'hypothèse où il mandate une fiduciaire pour
remplir sa déclaration d'impôt, et que celle-ci le représente valablement, le
contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales;
la partie ou son représentant qui se fait assister par un auxiliaire et
bénéficie des résultats de l'activité de ce dernier doit supporter les
conséquences de cette intervention (ATF non publié du 30 juin 1999, AFC c/ P.
et TA VD, cons. 3b; v. en outre Archives 60, 259, cons. 2a). Par conséquent, le
recourant ne pourrait se retrancher derrière l'erreur de son mandataire pour
résister avec succès au reproche d'avoir manqué de diligence en la
circonstance.
dd) C'est donc à juste
titre que l'autorité intimée n'est pas entrée en matière sur la demande en
révision présentée par le recourant, les conditions de l'art. 107 lit. c LI
n'étant pas réalisées dans le cas d'espèce.
b) Dans le cas
d'espèce, l'autorité fiscale justifie l'ouverture d'une procédure de révision
de la décision de taxation du 19 juin 1998 par la découverte postérieure de
l'insuffisance objective du loyer payé par le recourant à B.________ SA, eu
égard à sa qualité d'actionnaire-locataire de cette dernière. On retient pour
l'essentiel des nombreux griefs invoqués à l'encontre de la décision attaquée
que le recourant conteste que cet élément soit nouveau au sens où l'art. 109 al.
1 LI l'entend; selon lui, l'autorité fiscale le connaissait ou, du moins, ne
pouvait l'ignorer en faisant preuve de la diligence que l'on est en droit
d'attendre d'une autorité de taxation.
aa) Au préalable, on
rappellera que le paiement par un actionnaire-locataire d'un loyer inférieur au
prix du marché s'apparente à un avantage économique accordé par la société à
son actionnaire (v. arrêt FI 93/094 du 14 mars 1997); objectivement, la société
est appauvrie par l'effet de la transaction conclue avec son
actionnaire-locataire et, en contrepartie, celui-ci s'en trouve enrichi à due
concurrence. En l'espèce, on pourrait effectivement retirer du rapport
d'expertise du C.________ (cf. p. 3, 3ème paragraphe) - commandé à celui-ci par
la gérance de l'immeuble - que les loyers exigés par B.________ SA de ses
actionnaires-locataires sont inférieurs aux loyers du marché; par surcroît, ce
rapport met en avant la relation de causalité entre l'avantage concédé par la
société, sous forme d'insuffisance de loyer, et la qualité d'actionnaire du
recourant, notamment (v. plus généralement sur la distribution dissimulée de
bénéfice, Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,
Lausanne 1994, pp. 260-261 et 265-266, réf. citées). Il est à peu près certain que
la preuve que la société aurait obtenu des conditions plus avantageuses en
louant à des tiers est rapportée (v. sur ce point, arrêt FI 93/094, déjà cité).
Dès lors, la question de savoir si l'avantage concédé aux actionnaires
constitue un dividende caché justifiant, quant au principe, un ajustement aussi
bien du résultat annuel de la société (art. 54 al. 1 lit. b LI) que du revenu
de l'actionnaire (art. 20 al. 2 lit. e LI) et une reprise d'impôt tant chez
l'un que chez l'autre (Rivier, ibid., pp. 268-269) peut être laissée ouverte.
De même, on peut se dispenser d'examiner si le recourant, qui met en avant sa
bonne foi, a eu ou non conscience de recevoir une prestation de B.________ SA à
hauteur de la différence entre le loyer dû et celui effectivement payé. Certes,
en sa qualité de membre du conseil d'administration de cette dernière société,
il devait néanmoins se douter, en 1996 en tous cas, que les loyers exigés des
actionnaires-locataires étaient particulièrement avantageux, ce d'autant plus
qu'il a certainement eu connaissance du rapport d'expertise de la C.________ du
13 décembre 1995 avant de remplir sa déclaration. Quoi qu'il en soit, comme on
le verra ci-dessous, cette question peut également demeurer non résolue.
bb) Il y a lieu en
effet de constater que les conditions de la révision par l'autorité fiscale de
la taxation définitive ne sont pas réunies, dans la mesure où la déclaration du
28 juin 1997 ne comporte aucune lacune. En premier lieu, on doit d'emblée
objecter à l'autorité intimée que la commission d'impôt savait que le recourant
était actionnaire de B.________ SA, puisque la détention par le recourant des
titres de cette dernière et leur valeur fiscale ont constamment été déclarées.
En second lieu, on relève que la commission d'impôt savait, d'une part, que le
recourant était à X.________ et, d'autre part, exploitait son entreprise à
X.________. La relation entre la société immobilière et le domicile du
recourant n'en devenait que plus évidente. Dès lors, on eût été en droit
d'exiger de la commission d'impôt qu'elle fasse preuve de diligence et pousse
un plus loin ses investigations. Certes, le commission ne devait pas
nécessairement induire de ce qui précède que, par surcroît, le recourant était
actionnaire-locataire de cette société immobilière, mais elle ne pouvait,
compte tenu des indications figurant sur sa déclaration, l'exclure.
Le fait que la
commission d'impôt n'était pas censée savoir, durant la procédure ayant abouti
à la taxation du 19 juin 1998, que le loyer effectivement payé par le recourant
était inférieur au loyer que B.________ SA eût normalement exigé d'un tiers non
actionnaire n'apparaît en revanche pas déterminant; en faisant preuve de la
diligence que l'on eût été en droit d'attendre de sa part, elle aurait été à même
d'arriver à cette conclusion à ce stade déjà. En effet, les éléments figurant
dans la déclaration suffisaient à la commission d'impôt pour éveiller son
attention sur ce point, ce qui devait l'inciter à instruire et à laisser sous
le régime provisoire la taxation du recourant afin d'apprécier, en parfaite
connaissance de cause, le loyer payé par celui-ci. En lieu et place, la
commission d'impôt a rendu une décision de taxation définitive, ce qui l'a
contrainte, après avoir reçu communication par la section des personnes morales
de l'insuffisance du loyer exigé des actionnaires de B.________ SA, à invoquer
les conditions de la révision. Il ne résulte certes pas de ces quelques
constatations que le contribuable est affranchi de son obligation d'information
à l'égard des autorités fiscales, ce d'autant plus qu'au contraire de
l'autorité fiscale, il est censé connaître sa situation financière. Toutefois,
c'est également le lieu de rappeler que la procédure de révision ne saurait
pallier les conséquences d'un manque de diligence de la part de l'autorité
fiscale dans la procédure de taxation.
cc) Dans ces
conditions, le fait invoqué par l'autorité fiscale n'étant pas nouveau au sens
où l'art. 109 al. 1, première phrase, LI l'entend, c'est à tort que l'autorité
intimée a confirmé la décision du 1er septembre 1998. Le recours sera donc
accueilli sur ce point.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le
recours; la décision sur recours du 23 novembre 1999 sera réformée en ce sens
que la décision de taxation définitive du 19 juin 1998 est confirmée. Au
surplus, il se justifie en équité de rendre le présent arrêt sans frais (art.
55 al. 1 et  3 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis.
II.                     La décision
sur réclamation du 23 novembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts
est réformée en ce sens que la décision de taxation du 19 juin 1998 (période
1997-1998) est confirmée.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 12 avril 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint