vd_omni · FI.2009.0057 · 2009-11-09 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts | Lorsque l'immeuble à raison duquel la réduction d'impôt a été octroyée conformément à l'art. 269 al. 2 à 4 LI est vendu dans les cinq ans, l'actionnaire doit rembourser les montants correspondants aux impôts réduits, ce montant étant réduit proportionnellement à la durée de la possession de l'immeuble. Bien que l'art. 129 LI soit entaché d'une lacune, le remboursement de l'impôt immobilier complémentaire doit, dans ce cas, être limité de façon proprotionnelle à l'imposition du droit de mutation.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 09.11.2009 FI.2009.0057

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 novembre 2009
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
;
MM. Vincent Pelet et Rémy Balli, juges; M.
Patrick Gigante, greffier.
Recourante
X.________ SA,
à ********, représentée par M
e
Nicolas URECH, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Droit de mutation
Recours X.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 7 avril 2009
Vu les faits suivants
A.
X.________ SA (anciennement et jusqu’au 3
octobre 2007: Y.________ SA), inscrite au registre du commerce depuis le 7 juin
1995, a pour but: conseil et assistance en matière de gestion, organisation et
management d'entreprise; exécution de mandats fiduciaires et conseils en
matière économique, financière, fiscale et juridique, notamment dans le domaine
immobilier; commerce et exploitation de brevets, licences et valeurs immobilières;
achat, mise en valeur, construction, exploitation, gérance, financement et
vente d'immeubles et droits immobiliers.
B.
Par acte notarié du 31 août 1999, la S.I. Z.________
a vendu à Y.________ SA la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Lausanne,
soit un immeuble sis chemin de 2********, au prix de 2'712'000 fr. La S.I. Z.________
était au bénéfice des dispositions permettant la réduction de l'impôt frappant
le bénéfice réalisé à l'occasion du transfert immobilier en cas de dissolution
pour permettre le transfert des immeubles aux actionnaires (articles 269
de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV
642.11 – et 59
ter
de la loi homonyme du 5 décembre 1956 – aLI – en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2000).
Par acte de vente
du 22 mai 2002, Y.________ SA a cédé cet immeuble à un tiers.
Par décision du 31 août 2007,
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a repris le droit de
mutation dû par Y.________ SA ensuite de l’acquisition de cet immeuble, dans la
mesure suivante:
Valeur
de sortie
2'712'000,00
./.
Réduction pour durée de possession (40%)
- 1'084'000,00
Montant
soumis au droit de mutation
1'627'200.00
Calcul
de l’impôt (3,3%)
53'697,60
C.
L’ACI a admis, par ailleurs, le remboursement
de l’impôt complémentaire sur les immeubles payé par la société, jusqu’à
concurrence du droit de mutation facturé à l’actionnaire, soit sur une
estimation fiscale de 2'712'000 fr., représentant une somme de 61'020 fr. Elle
a limité toutefois ce remboursement dans la même proportion que la facturation
du droit de mutation soit 60%. Le montant de 36'612 fr. (60% de 61'020 fr.)
ayant été porté en déduction du droit de mutation dû (53'697 fr.60), Y.________
SA s’est vue réclamer un solde d’impôt de 17'085 fr.60. Le 20 septembre 2007,
elle a formé une réclamation à l’encontre des décisions de taxation du 30 août
2007. Dans sa proposition de règlement du 16 février 2009, l’ACI a maintenu le
bordereau. X.________ SA a, pour sa part, maintenu la réclamation que l’ACI,
par décision du 7 avril 2009, a rejetée.
D.
X.________ SA a recouru contre cette dernière
décision dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Invitée à répliquer, X.________ SA
a maintenu son recours.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Le calcul du droit de mutation n’est pas litigieux. Les parties sont
divisées en revanche sur l’étendue du remboursement de l’impôt complémentaire
sur les immeubles aliénés. La recourante soutient que son droit ne peut être
réduit en deçà, à tout le moins, des montants dus au titre de droit de
mutation, alors que l’ACI s’en tient à la décision attaquée qui limite ce droit
à 60%.
a)
Il est
perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un
immeuble ou d'une part d'immeuble un droit de mutation de 2,2% en principe
assis sur la valeur de l'immeuble transféré (articles 1
er
, 2, 6 et
10 de la loi du 27 février 1963 concernant les droits de mutation sur les
transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV
648.11). Le champ d’application de cet impôt ne s’étend toutefois pas à la
cession d’actions de sociétés immobilières. En 1930 déjà, le Grand Conseil
constatait la création de nombreuses sociétés, notamment immobilières, dans le
but d'échapper au droit de mutation par le transfert de la totalité des actions
en lieu et place du transfert des immeubles (Bulletin des séances du Grand
Conseil du canton de Vaud; BGC automne 1930, p. 383). Pour y remédier, plutôt
que d'assimiler au transfert des immeubles le transfert de la totalité des
actions ou les actes qui, en fait et économiquement, produisent au regard du
pouvoir de disposer des effets analogues, le législateur vaudois a choisi la
solution qui consiste à compléter par une taxe annuelle les droits de mutation
grevant la propriété foncière (BGC automne 1930, p. 384). Ces réflexions sont à
l'origine des dispositions de la loi du 23 décembre 1930 concernant
l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux société et fondations
(aLICI; RLV 1930, p. 195 ss), puis des art. 67 et 68 aLI, dès 1957 (RLV 1956,
p. 359 ss), et enfin, dès 2001, des art. 128 et 129 LI.
L'analyse historique permet de
constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres cantons, a
renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts d'actions de
sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a introduit la
perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en cause (v. à ce
sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés immobilières
dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205 ss, ainsi
que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,
thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred Schreiber,
"Biens
de mainmorte"
, A propos de l'impôt spécial sur les sociétés
immobilières, in RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant de l'impôt
complémentaire ici en cause de
"taxe d'abonnement"
). Dans un
arrêt du 11 septembre 1946, concernant les SI La Glane et La Colombelle, la
Commission centrale d’impôt avait relevé que le but de la loi introduisant
l'impôt complémentaire n'était pas
"d'instituer un impôt proprement
dit, dont la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une
contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation
qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles
eux-mêmes, au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de
la SA"
(cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon, in Revue
fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été mis en
œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. sur ce point les commentaires
de Bourgeois, op. cit., p. 208 ss).
b) L'art. 128 LI prévoit un impôt
complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt
annuel dû à ce titre s'élève à 1
‰
de
l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires. Sont
toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes
morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une
industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,
l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un
immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de
mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à
rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces
règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation antérieure
(art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt
complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations,
destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par
cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les articles 61
septies
et ss, dans le texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la
loi du 26 novembre 1956 (v. BGC printemps-août-septembre 1956, p. 698 et ss, not.
814), devenus par la suite art. 67 et ss aLI.
Le règlement du 2 décembre 2002 sur
l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et
fondations (RICISF; RSV.642.11.9.5) complète la réglementation légale. Ainsi,
l'art. 3 de ce règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles
sont entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un
commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de
dégrèvement. La détermination initiale de la base d'imposition et toute
modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 RICISF).
En cas d'aliénation d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de
mutation, l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM) fixe le montant de
l'impôt complémentaire à rembourser à l'aliénateur (art. 6 RICISF).
c
) Dans un
arrêt du FI.1996.0110 du 23 octobre 2003, le Tribunal administratif s'est
demandé si ces prélèvements étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:
LHID). En réalité, il faut vérifier au préalable si l'impôt complémentaire fait
partie du champ couvert par la loi d'harmonisation. Les art. 1
er
al.
1 et 2 LHID énumèrent les impôts que les cantons sont tenus de prélever; la
LHID, en revanche, ne leur interdit pas de prévoir d'autres impôts; ils ont
donc conservé la compétence d'introduire ou de maintenir des impôts minimaux
(en particulier sur les immeubles), des impôts fonciers sur la propriété
immobilière ou des impôts personnels, notamment. Ces impôts sortent donc du
champ d'application de l'harmonisation fiscale (v. à ce propos, notamment,
Xavier Oberson/ Alexandre Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux
au regard de la LHID: l'exemple de la taxe professionnelle communale du canton
de Genève, in RDAF 2003, 289, spéc. p. 291 et les réf. citées). En outre, la
LHID ne limite nullement la possibilité pour les cantons de prélever des impôts
indirects (ibidem). Il découle de ce qui précède que l'impôt complémentaire sur
les immeubles, fondé sur l'art. 128 et ss LI, n'est pas touché par la loi
d'harmonisation, le canton de Vaud restant libre de le prélever selon les
modalités prévues par le droit cantonal (arrêt FI.2003.0116 du 7 mai 2004).
2.
En l’occurrence, on relève que la S.I. Z.________ avait été mise au bénéfice
d'une réduction de 75% de l'impôt frappant le bénéfice réalisé à l'occasion du
transfert immobilier (art. 269 al. 1 LI). Il se trouve qu’elle a aliéné ses
immeubles dans le délai fixé à l’art. 269 al. 5 LI, à teneur duquel, en cas
d'aliénation à titre onéreux de l'immeuble dans un délai de cinq ans dès son
transfert à l'actionnaire, celui-ci doit payer le montant correspondant aux
réductions d'impôt dont il a bénéficié en application des alinéas 2 à 4. Ce
montant est réduit de 20% par année entière de possession de l'immeuble.
L’autorité intimée soutient en premier lieu que le législateur n’aurait pas
réglé une telle situation lorsqu’il s’agit de rembourser l’impôt immobilier
complémentaire à la société propriétaire mise en liquidation, de sorte que le
texte de l’art. 129 LI doit en pareil cas être soumis à interprétation. Or,
pour la recourante, cette disposition doit, à l’inverse, être prise à la lettre
et ne souffre aucune interprétation.
a)
Le
principe de la légalité régit l'ensemble de l'activité de l'Etat (art. 5 al. 1,
36 al. 1 Cst. et 7 Cst./VD). Il revêt une importance particulière en droit
fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1
Cst. Cette norme - qui s'applique à toutes les contributions publiques -
prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal,
notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul,
doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité ne doit toutefois
pas être vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu'il
entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences
de la pratique (
ATF 129 I 346
consid. 5.1 p. 353 s. et la jurisprudence citée). S'il est vrai que le principe
de la légalité interdit d'appliquer par analogie des normes fiscales à un état
de fait voisin pour combler une lacune et parvenir à une imposition (Danielle
Yersin, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, Remarques
préliminaires n° 45), il n'empêche pas qu'en présence non d'une lacune, mais
d'un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément
aux règles générales d'interprétation des textes de loi, notamment en se
fondant sur des analogies (cf. par exemple ATF 2C_598/2007 du 2 juillet 2008
consid. 2-5) et sur les interprétations historique ainsi que téléologique (sur
les diverses méthodes d'interprétation,
ATF 134 I 184
consid. 5.1 p. 193;
133 IV 228
consid. 2.2 p. 230).
Le texte de l’art. 129 LI est
limpide et ne requiert aucune interprétation. Il reste cependant à savoir si
l’on est en présence d’une lacune.
b) Une lacune authentique (ou
proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point
alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou
de l’interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à
codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa
part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 134 V 15 consid. 2.3.1
p. 16; 131 consid. 5.2 p. 134/135 ; 182 consid. 4.1 p. 185 et les arrêts
cités). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait
que la loi offre, certes, une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante.
Seule une lacune proprement dite peut être comblée par le juge; il lui est
interdit en revanche de remédier à une lacune improprement dite, à moins que le
fait d’invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne constitue un abus de
droit ou viole la Constitution (ATF 131 II 562 consid. 3.5 p. 567/568; 129 III
656 consid. 4.1 p. 658; 128 I 34 consid. 3b p. 42 et les arrêts cités).
La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement
dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui
comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. Xavier Oberson,
Droit fiscal suisse, 2
e
éd., Bâle 2002, p. 48 et 50; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6
ème
éd., Zurich 2002, p. 33).
c)
L’aliénation
de l’immeuble par la recourante a généré la notification d’un droit de
mutation. Pris à la lettre, l'art. 129 LI permettrait dès lors à celle-ci de
prétendre au remboursement de l’impôt immobilier complémentaire, à tout le
moins à la hauteur du droit de mutation perçu. C’est précisément ce que
revendique la recourante, pour qui la réduction de son droit ne se justifierait
pas. Ce raccourci excessivement réducteur ne peut être approuvé, dès lors qu’il
ne tient pas compte de l’art. 269 LI, avec lequel l’art. 129 LI doit
nécessairement être mis en relation dans la présente espèce.
On a vu en effet ci-dessus que la S.I. Z.________, avant d’aliéner,
avait été mise au bénéfice de l
’art. 269 LI. Or, cette
disposition fait partie, avec l’art. 207 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), des dispositions transitoires
adoptées dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des sociétés
immobilières, lesquelles ont accumulé avec les années une charge fiscale
latente, souvent importante, d'autre part, le retour en propriété directe des
actionnaires d'immeubles détenus par elles (cf. Raoul Oberson, L'immeuble et le
droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). Selon les dispositions
précitées, seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la personne morale
liquidée au sens de l'art. 58 LIFD, en tant que celui-ci provient de la vente
de l’immeuble, et sur le revenu de l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1
lit. c LIFD font, après que le calcul de la dette fiscale a été opéré, l'objet
d'un allégement fiscal temporaire à raison de 75% (v. Bernard Rolli, in
Commentaire romand, déjà cité, ad art. 207 LIFD n° 3). Pris en effet dans leur
sens littéral, les articles 207 LIFD et 269 LI permettent uniquement une
réduction de l'impôt sur le bénéfice de la société, respectivement le revenu de
l'actionnaire; à cet égard, force est de constater qu'il s'agit, à tout le
moins en ce qui concerne la taxation des revenus visés par ces disposition,
d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD, lequel arrête le barème de l'impôt pour
les personnes physiques (v. arrêt FI.1999.0053 du 7 décembre 1999). A cet
égard, comme toute exception au principe de l’imposition, la réduction de l’imposition
du bénéfice de liquidation d’une société immobilière doit être appréciée de
façon restrictive (
v. sur ce point, Peter Locher,
Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal n° 60, p. 1 et
ss, not. 13 à 15, références citées).
A
s'en tenir
aux buts de son introduction et à sa fonction, l'impôt complémentaire suit
logiquement le sort des droits de mutation, puisqu'il doit les remplacer en
partie et peut être remboursé au moins partiellement en cas de perception de
ces derniers (ATF 2P.285/2005 du 24 avril 2006, consid. 3.3). Il en résulte que
l’art. 129 LI ne peut être interprété qu’en relation avec l’art. 269 LI,
notamment son alinéa 5 qui arrête, on l’a vu, la quotité de l’impôt lorsque
l’immeuble est vendu dans les cinq ans dès le transfert à l’actionnaire. Du
reste, l
a recourante ne conteste pas le droit de mutation
qui lui a été notifié;
le montant du droit a pourtant
été réduit de 20% par année entière de possession de l'immeuble, vu l’art. 269
al. 5 LI, ce qui correspond à la réduction d'impôt dont elle a bénéficié en
application des alinéas 2 à 4 de dite disposition.
On est en présence ici d’une lacune
proprement dite. En effet, lorsque le législateur a édicté l’art. 129 LI, il a
omis d’harmoniser cette règle avec le cas où le droit de mutation a été
supprimé conformément à l’art. 269 al. 3 LI, soit lorsqu’une société
immobilière décide de sa dissolution pour permettre le transfert de son immeuble
à son ou ses actionnaires, proportionnellement à leur participation au
capital-actions. Or, lorsque l’immeuble, à raison duquel la réduction d’impôt a
été octroyée conformément à l’art. 269 al. 2 à 4 LI, est vendu, l’actionnaire
doit rembourser les montants correspondant aux impôts réduits, si la vente
intervient – comme en l’espèce – dans les cinq ans à compter du transfert à
l’actionnaire; ce montant est réduit proportionnellement à la durée de
possession. Le législateur devait résoudre la question de savoir ce qu’il en
est de l’impôt complémentaire (comme garantie du paiement de droit de
mutation), lorsque celui-ci doit être remboursé, selon le prix fixé à l’art.
129 LI.
d) Dès lors, la recourante ne peut,
en bonne logique, prétendre également au remboursement intégral de l’impôt
immobilier complémentaire, ni même à son remboursement à hauteur des droits de
mutation effectivement perçus. Comme l’autorité de recours en matière d’impôt
l’indiquait en 1946, l’admettre serait enlever à l’impôt complémentaire son
caractère principal consistant à remplacer le droit de mutation (cf. arrêt
SI La Glane et La Colombelle, déjà cité, consid. 3 in fine)
. Le remboursement doit donc être limité de façon proportionnelle à
l’imposition du droit de mutation. Comme l’autorité intimée l’indique dans la
décision attaquée, cette solution s’impose en raison de la réduction
progressive de la créance en paiement du droit de mutation, telle que le
législateur l’a voulu à l’art. 269 al. 5 LI. Or, le remboursement intégral et
linéaire de l’impôt complémentaire heurterait ce mécanisme légal. En
l’occurrence, le droit de mutation a été réduit à hauteur de 40% (soit deux ans
de possession) pour le transfert de l’immeuble chemin de 2********, à Lausanne.
Aussi, l
a décision attaquée, qui limite corrélativement le
droit au remboursement de l’impôt immobilier complémentaire à 60%,  doit être
approuvée.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu le sort du recours, un
émolument judiciaire sera mis à la charge de la recourante (articles 49 et 91
de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD;
RSV 173.36). En outre, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de
compte (articles 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 7 avril 2009 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille)
francs, sont mis à la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 novembre 2009
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.