vd_omni · FI.2007.0144 · 2008-10-15 · fr

A.________, B.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le jugement pénal rendu postérieurement à une décision de taxation confirmée par le TA et le TF ne constitue pas un motif de révision de celle-ci. L'objet de la procédure pénale n'est pas le même que la procédure de taxation et de soustraction d'impôt. Au surplus, l'autorité fiscale et le juge administratif ne sont pas liés par les qualifications juridiques données par le juge pénal aux faits qui lui sont soumis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.10.2008 FI.2007.0144

TRIBUNAL cantonal
Cour de droit administratif et public
Arrêt du
15 octobre
2008
Composition
M. Robert Zimmermann, président
; MM. Vincent Pelet et Pierre-André Berthoud, juges; M.
Patrick Gigante, greffier
.
Recourants
1.
AX.________,
à 1.********, représenté par Me Robert LEI RAVELLO, avocat à Lausanne,
2.
BXY.________,
à 1.********, représentée par Me Robert LEI RAVELLO, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Révision
Recours ABX.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 26 septembre 2007 (ICC/IFD 1993-1994,
1995-1996, 1997-1998; révision)
Vu les faits suivants
A.
Par arrêt partiel FI.2005.0206 du
12 juin 2006, le Tribunal administratif a rejeté le recours des époux BAXY.________
contre la décision sur réclamation rendue le 1
er
septembre 2005 par
l¿Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), en tant que
celle-ci a arrêté les taxations définitives et rappels d¿impôt des périodes de
taxation 1993-1994 à 1997-1998. Il est renvoyé aux considérants de cet arrêt,
tant en fait qu¿en droit.
Le recours que les époux X.________
ont interjeté au Tribunal fédéral contre cet arrêt a été rejeté par ATF
2A.429/2006 et 2P.185/2006 du 27 novembre 2006.
B.
Par arrêt FI.2006.0065 du 29
novembre 2006, le Tribunal administratif a réduit à 31'600, respectivement
114'800 fr. les amendes prononcées à l¿encontre des époux X.________ pour
soustraction à l¿IFD et à l¿ICC durant la période de taxation 1993-1994. Il a
annulé les amendes ayant trait à la soustraction à l¿IFD durant les périodes de
taxation 1995-1996 et 1997-1998 et à la soustraction à l¿ICC durant la période
de taxation 1995-1996. Il a confirmé la majoration de 10% des éléments
soustraits à l¿ICC durant la période 1997-1998 et a renvoyé la cause à l¿ACI
pour nouvelle décision dans le sens des considérants de son arrêt. Il est
renvoyé aux considérants de cet arrêt, tant en fait qu¿en droit.
Le recours que les époux X.________
ont interjeté au Tribunal fédéral contre cet arrêt ont été déclarés
irrecevables par ATF 2A.38/2007 et 2P.20/2007 du 13 mars 2007.
C.
Par nouvelle décision sur
réclamation du 29 mars 2007, l¿ACI a prononcé des amendes de 37'000,
respectivement 4¿200 fr. pour soustraction à l¿IFD durant les périodes
1995-1996 et 1997-1998, ainsi qu¿une amende de 75'500 fr. pour soustraction à
l¿ICC durant la période 1995-1996. Cette décision est entrée en force.
D.
Par jugement du 20 juin 2007, dans
la cause PE99.030000, aujourd¿hui définitif, le Tribunal correctionnel de
l¿arrondissement de Lausanne a libéré AX.________ des chefs d¿accusation d¿abus
de confiance, de gestion déloyale et de faux dans les titres.
E.
Le 18 septembre 2007, les époux XY.________
ont requis la révision des décisions sur réclamation de l¿ACI portant sur les
taxations définitives et rappels d¿impôt des périodes de taxation 1993-1994 à
1997-1998, tant en ce qui concerne l¿IFD que l¿ICC, ainsi que sur les prononcés
d`amendes relatifs aux même périodes. Le 26 septembre 2007, l¿ACI a rejeté
cette demande.
Les époux X.________ recourent
contre cette dernière décision dont ils demandent l¿annulation.
L¿ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Le 20 novembre 2007, les recourants
ont demandé à la Cour plénière du Tribunal administratif la récusation du juge
instructeur (cause CP.2007.0011). Le 4 janvier 2008, le juge chargé de cette
cause l¿a transmise à la Cour administrative du Tribunal cantonal, comme objet
de sa compétence à la suite de l¿intégration au Tribunal cantonal du Tribunal
administratif, effective dès le 1
er
janvier 2008. Par arrêt du 18
mars 2008, la Cour administrative a rejeté la demande de récusation. Cet arrêt
est entré en force.
Bien que la faculté leur ait été
conférée par avis du juge instructeur du 19 mai 2008, les recourants n¿ont pas
déposé d¿écriture complémentaire et n¿ont pas requis d¿autres mesures
d¿instruction.
F.
Par arrêt FI.2006.0015 du 15 juillet
2008, le Tribunal a rejeté le recours formé par les époux X.________ contre la
décision sur réclamation de l¿ACI du 21 février 2006 confirmant la taxation
définitive des périodes 1999-2000 et 2001-2002. Il est renvoyé aux considérants
de cet arrêt, tant en fait qu¿en droit.
G.
Le Tribunal a délibéré par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Les recourants ont requis la
révision des décisions de taxation et des prononcés d¿amende entrés en force en
se fondant sur le jugement du Tribunal correctionnel du 20 juin 2007. Ils
soutiennent que ce jugement contient, tant dans son contenu que dans son
dispositif, des éléments nouveaux justifiant cette révision, de sorte que les
décisions de taxation et prononcés d¿amende apparaîtraient désormais
contradictoires et à tout le moins arbitraires.
a) L
a
taxation fiscale qui n¿a pas fait l¿objet d¿un recours ou qui, sur recours, a
été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement mais en
principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables
devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que
l¿administration, qu¿elle soit ou non conforme au droit matériel. C¿est là un
impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu¿il est
loisible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins,
lors du contrôle qui s¿exerce par la voie de la réclamation ou du recours
(arrêt FI.1994.0074 du 6 octobre 1994).
La caractéristique qui vient d'être
rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la
voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la solution contraire a
été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet Jean-Baptiste Zufferey,
Les rapports entre la révision, la reconsidération et le recours ordinaire, in
RFJ 1995, 131), contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres
décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets
durables (cf. Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, in
ZBl 1982, 149 ss, sp. 159).
La procédure de révision
est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre
en cause une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18
juin 2004, FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053
du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).
aa)
Selon
l'art. 147 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral
direct (LIFD ; RS 642.11), une décision ou un prononcé entré en force peut
être révisé en faveur du contribuable notamment lorsque des faits importants ou
des preuves concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a
statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes
qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre
manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b). La révision est
exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire
valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD).
En principe, les faits en question sont des événements antérieurs au prononcé dont
la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (ATF 2A.67/1997,
RF 54/1999 p. 196, RDAF 1999 II p. 233, consid. 4a). Lorsqu'elle ne peut plus
être contestée par un moyen de droit ordinaire, une décision de taxation
acquiert la force formelle et la force matérielle ou autorité de chose décidée
(
Rechtsbeständigkeit
). Cette dernière signifie que la décision lie les
parties à la procédure ainsi que les autorités, notamment celle qui a statué,
de telle sorte que la créance fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle
procédure ordinaire. Lorsque les conditions de la révision - qui est une voie
de droit extraordinaire - sont réunies, il est en revanche possible de revenir
sur la décision de taxation, nonobstant l'autorité de chose décidée dont
celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter Locher,
System
des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 394; Hugo
Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II p. 3 ss, not. 8; Walter Ryser/Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002, p. 480).
bb)
Dans le canton de Vaud, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (aLI), en vigueur jusqu¿au 31 décembre 2000, régissait la
révision à ses articles 107 à 109.
Selon l'art. 107 aLI,
la taxation définitive pouvait être révisée sur demande du contribuable, dans
les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dès la décision attaquée: lorsque l'autorité de taxation n'a pas
tenu compte de faits importants qui ressortent du
dossier
(let. a); lorsque la décision a été prise en violation des règles
essentielles de la procédure (let. b) et lorsque le requérant découvre des
faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours (let. c).
La loi homonyme du 4
juillet 2000 (LI ; RSV 9.4), en vigueur depuis le 1
er
janvier
2001, élargit, à son art. 203 al. 1, les motifs retenus par l'art. 107 aLI en
reprenant expressément l'ensemble des motifs dits "classiques"
énumérés par la jurisprudence et la doctrine précitées (hormis le dernier motif
fondé sur une induction du contribuable en erreur). L'art. 203 al. 2 LI
consacre également la jurisprudence et la doctrine en précisant explicitement
que "
la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs
qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait
fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de
lui
." Enfin, l'art. 204 LI modifie les délais de péremption et de
prescription, puisqu'il dispose que la demande de révision doit être déposée
dans les nonante jours (au lieu de trois mois) qui suivent la découverte du
motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans (au lieu de quatre ans)
dès la notification de la décision ou du prononcé.
b)
aa) On
entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée,
mais que l'auteur de la demande de révision a été sans sa faute empêché
d'alléguer dans la procédure antérieure (v. notamment André Grisel,
Traité de droit administratif,
vol. II,
Neuchâtel 1984, p. 944). Plus exactement, s
ont
"nouveaux",
les faits qui se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure
principale, des allégations de faits étaient encore recevables, mais qui
n'étaient pas connus du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les
faits nouveaux doivent être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de
nature à modifier l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à
conduire à un jugement différent en fonction d'une appréciation juridique
correcte. Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre
l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre
en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François
Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation
judiciaire, vol.
V, Berne 1992,
n°
5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in
der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.
130-131; références citées).
Les preuves, quant à
elles, doivent servir à prouver soit les faits nouveaux importants qui motivent
la révision, soit des faits qui étaient certes connus lors de la procédure
précédente, mais qui n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant.
Si les nouveaux moyens sont destinés à prouver des faits allégués
antérieurement, le requérant doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les
invoquer dans la précédente procédure. Une preuve est considérée comme
concluante lorsqu'il faut admettre qu'elle aurait conduit le juge à statuer autrement
s'il en avait eu connaissance dans la procédure principale. Ce qui est décisif,
c'est que le moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement,
mais à l'établissement de ces derniers (
ATF 127 V 358
consid.
5b;
121 IV 317
consid. 2;
110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi
ATF 118 II 205
; voir
encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p. 26 ss; Elisabeth
Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor
Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).
bb) Le but de la révision n¿est
cependant pas d¿adapter la décision à l¿évolution des circonstances, mais
seulement aux faits existants lorsqu¿elle a été rendue. Dès lors, est exclue la
révision pour contrariété de jugement, c'est-à-dire en raison d¿une décision
postérieure en contradiction avec l¿arrêt dont la révision est requise, cette
décision postérieure ne constituant pas un fait nouveau lorsque l¿arrêt a été
rendu (cf. Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2.3 ad 137 OJ, p. 28, réf. citées).
Conformément à ce principe, le Tribunal administratif a toujours jugé
qu'un jugement pénal postérieur ne constituait ni un fait, ni un mode de preuve
nouveau (v. arrêt CR.1997.0320 du 30 octobre 2001, consid. 2, et la
jurisprudence citée).
c) En procédure pénale, l¿art. 397
CP impose aux cantons de prévoir un recours en révision en faveur du condamné
contre les jugements rendus en vertu du droit fédéral
"quand des faits
ou des moyens de preuve sérieux et dont le juge n'avait pas eu connaissance
lors du premier procès viennent à être invoqués"
. La loi prévoit ainsi
une double exigence: les faits ou moyens de preuve invoqués doivent être d'une
part nouveaux et d'autre part sérieux. Les faits ou moyens de preuve sont
nouveaux, au sens de cette disposition, lorsque le juge n'en a pas eu
connaissance au moment où il s'est prononcé, c'est-à-dire qu'ils ne lui ont pas
été soumis sous quelque forme que ce soit (
ATF 120 IV 246
consid.
2a, 117 IV 40 consid. 2a, 116 IV 353 consid. 3a, 92 IV 177 consid. 1a, 80 IV
40). Ils sont sérieux lorsqu'ils sont propres à ébranler les constatations de
fait sur lesquelles se fonde la condamnation et qu'un état de fait ainsi
modifié rend possible un jugement sensiblement plus favorable au condamné (
ATF 120 IV 246
consid.
2b, 117 IV 40 consid. 2a, 116 IV 353 consid. 2a, 92 IV 177 consid. 1a). Qu'en
revanche, un autre jugement, concernant une autre personne, apprécie
différemment les mêmes éléments de preuve et procède à une qualification
différente des infractions est sans rapport avec les conditions d'une révision
fixées par l'art. 397 CP (v. ATF 122 IV 66, consid. 2c, p. 70).
2.
a) En l¿espèce, la demande des
recourants est recevable en la forme pour avoir été interjetée dans les trois
mois suivant la connaissance du fait et du moyen de preuve dont ils se
prévalent. Au fond, les conditions de la révision ne sont toutefois pas
réalisées. Les recourants se fondent exclusivement à l¿appui de leur demande sur
le jugement du 20 juin 2007 libérant AX.________ des infractions contre le
patrimoine pour lesquels il était initialement renvoyé. Or, un jugement rendu
postérieurement aux décisions de taxation entrées en force n¿est pas un fait
nouveau constitutif de révision de celles-ci et ne constitue pas davantage un
nouveau moyen de preuve.
b) Il est fort douteux du reste que
ce jugement, s¿il avait été connu de l¿autorité, eût été de nature à modifier
l'état de fait à la base des décisions de taxation et des prononcés d¿amende entrés
en force. On rappelle à cet égard que, selon la jurisprudence, l'autorité
administrative n¿est liée par le jugement pénal, en ce qui concerne la
qualification juridique des faits, que si le juge pénal est mieux à même d¿apprécier
les faits dont dépend cette qualification juridique
et
dans la mesure où l'état de fait ou la
qualification juridique du comportement litigieux sont pertinents dans le cadre
de la procédure administrative (v. ATF 125 II 402, consid. 2, p. 405 ; ATF
119 Ib 158, consid. 3c/bb, p. 164).
De jurisprudence
constante, le Tribunal fédéral considère que lorsqu'une personne fait l'objet
d'une dénonciation pénale ou lorsqu'il est vraisemblable qu'une telle
dénonciation interviendra, l'autorité administrative doit surseoir à sa propre
décision jusqu'à l'entrée en force du prononcé pénal, dans la mesure où
l'établissement des faits ou la qualification juridique du comportement
litigieux sont pertinents dans le cadre de la procédure administrative. Dans
l'intérêt de l'unité et de la sécurité du droit, il s'agit d'éviter qu'un même
événement conduise à des constatations de faits contradictoires par les
autorités administratives et judiciaires. En outre, l'établissement des faits
est mieux garanti par la procédure pénale que par la procédure administrative (v.
ATF 121 II 214, consid. 3a, p. 217 ; ATF 119 Ib 158, déjà cité).
La qualification juridique conférée
par le Tribunal correctionnel aux faits pour lesquels AX.________ était renvoyé
devant lui est sans pertinence pour statuer sur les taxations définitives des
trois périodes ici en cause. Les recourants perdent de vue que l¿objet de la
procédure pénale n¿était pas le même que la procédure de taxation et de
soustraction d¿impôt. Il appert, à la lecture du jugement du 20 juin 2007, que
le Tribunal correctionnel a statué sur vingt-deux éléments distincts
constituant l¿activité pénalement délictueuse initialement reprochée à AX.________
et pour lesquels des infractions d¿abus de confiance, de gestion déloyale et de
faux dans les titres lui étaient reprochées. Il est finalement parvenu à la
conclusion que la preuve de la réalisation des éléments constitutifs de ces
infractions n¿avait pas été rapportée. La compétence de juger les actes
constitutifs de soustraction d¿impôt n¿entrait toutefois pas dans la sphère du
Tribunal correctionnel et celui-ci n¿avait pas à en juger. Certes, le Tribunal
correctionnel a relevé que la dénonciation se fondait, notamment, sur un avis
adressé aux contribuables par l¿autorité de taxation le 27 mai 1999 (première
appréciation fiscale). Or, certains de ces éléments n¿ont finalement pas été
repris par l¿autorité intimée dans sa décision sur réclamation du 1
er
septembre 2005, confirmée par arrêt FI.2005.0206 et par ATF
2A.429/2006
&
2P.185/2006.
Seuls sept d¿entre eux ont fait l¿objet d¿une reprise
fiscale au titre de frais privés mis à la charge de personnes morales, dont le
montant a toutefois été sensiblement réduit par rapport à cette première
appréciation (frais de voyage, achats de livres et frais de publication,
honoraires de consultant servis à X.________, frais de véhicule, honoraires
d¿avocat, frais de campagne électorale et frais de jardinier).
On relèvera du reste, à la lecture du jugement, que le Tribunal
correctionnel ne disposait pas du dossier fiscal complet des recourants. Par
ailleurs, quoi qu¿en disent ceux-ci, cette juridiction, tout en libérant AX.________
des fins de la poursuite pénale, a tout de même relevé que ce dernier avait une
certaine pratique de la confusion des patrimoines des quatre sociétés dont il
était actionnaire et administrateur avec le sien propre.
A cela s¿ajoute que l¿autorité intimée a pris en compte d¿autres
reprises fiscales pour lesquelles AX.________ n¿avait pas été dénoncé au juge
d¿instruction et qui n¿ont par conséquent pas été abordées par le Tribunal
correctionnel. Ces reprises fiscales, lorsqu¿elles ont été jugées constitutives
de soustraction, ont donné lieu aux prononcés d¿amende dans la nouvelle
décision sur réclamation du 29 mars 2007, également entrée en force. Cette
distinction entre dénonciation pénale et reprises fiscales illustre
l¿indépendance de la procédure de taxation au regard de la procédure pénale, de
sorte que l¿autorité fiscale n¿est nullement liée par les constatations du juge
pénal, ni par les qualifications juridiques données par celui-ci aux faits qui
lui sont soumis.
On relève par ailleurs que les
recourants n¿ont jamais requis la suspension des procédures de taxations et
prononcés d¿amende jusqu¿à droit jugé dans la cause PE99.030000. Cela étant, il
est certain qu¿une telle requête eût été rejetée.
3.
Le recours doit ainsi être rejeté
et la décision attaquée confirmée. Les recourants supporteront les frais
d¿arrêt et l¿allocation de dépens n¿entre pas en ligne de compte (art. 55
LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration
cantonale des impôts du 26 septembre 2007 est confirmée.
III.
Les frais d¿arrêt, par 1'000
(mille) francs, sont mis à la charge de ABXY.________, solidairement entre eux.
IV.
Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 octobre 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.