vd_omni · FI.2004.0102 · 2004-12-16 · fr

Administration cantonale des impôts | L'erreur comptable invoquée ici est imputable à une négligence; ce n'est donc pas sans sa faute que le contribuable n'a pas pu la faire valoir en procédure ordinaire, de sorte que la voie de la révision est exclue.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.12.2004 FI.2004.0102

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du
16 décembre 2004
Composition
M. Etienne Poltier, président; M. Alain
Maillard et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
recourant
X.________,
à Y.________,
représenté par Jean DE
GAUTARD, Avocat, à Vevey,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
I
Objet
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des
impôts du 23 août 2004 (refus de réviser les taxations 1997-1998 et
1999-2000, impôt cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A.                X.________ est à la tête
d’un commerce et d’une entreprise de piscines d’agrément. Il exploite notamment
à Y.________ un magasin dans lequel sont vendus des articles pour l’entretien
des piscines.
Il a introduit en 1994 ou
1995 la possibilité du paiement par carte de crédit dans ce magasin. Rares au
début, les paiements par ce biais ont été de plus en plus nombreux par la suite,
soit à tout le moins dès 1996.
B.                a) X.________ a déposé sa
déclaration d’impôt pour la période 1997-1998 le 11 juillet 1997; dans ce cas,
il a notamment annoncé pour l’année 1996 un revenu de son activité indépendante
de 142'620 francs, cela sur la base des comptes établis par la fiduciaire Hubert
Parmelin, à Y.________ (en entête de ces comptes, on lit ce qui suit:
"nous
attestons que ces documents ont été établis sur la base des pièces comptables
qui nous ont été remises"
).
Les taxations fondées sur
cette déclaration (incluant donc le revenu de l’activité indépendante relaté
dans les comptes précités) sont entrées en force.
b) Le contribuable a
également déposé sa déclaration d’impôt pour la période 1999-2000, en date du
14 octobre 1999. Là encore, l’intéressé annonçait des revenus d’activité
lucrative indépendante de 141'597 francs pour 1997, respectivement 265'073
francs pour 1998 (années de calcul); ces chiffres se fondaient sur la
comptabilité établie par la Fiduciaire Hubert Parmelin.
Là encore, il n’est pas
contesté que les taxations relatives à cette période fiscale, incluant les
revenus de l’activité indépendante, tels que déclarés, sont entrées en force.
C.               Le recourant indique (dans
le recours du 21 septembre 2004 au Tribunal administratif, dont il sera
question plus loin) qu’il
"s’est trouvé chaque fin d’année devant un
problème insoluble. Malgré les gros chiffres d’affaires réalisés (et pour
cause !,) le recourant ne comprenait pas qu’en fin d’année, il n’avait
jamais des liquidités suffisantes pour faire face à ses obligations. Comme les
personnes à qui il s’était confié de cette inquiétude (fiduciaire, banquier,
etc.) ne réagissaient pas et ne lui donnaient pas d’éléments pouvant lui
permettre de trouver la solution, le recourant s’est décidé durant l’hiver 2001
à éplucher tous les chiffres. C’est là que l’erreur fut découverte".
Il a ainsi constaté que
les décomptes de son magasin étaient faux depuis l’introduction du système de
paiement par carte de crédit. En effet, il passait les encaissements intervenus
par carte de crédit dans son livret de caisse, lequel était transmis, une fois
par trimestre à sa fiduciaire; les paiements par carte de crédit venaient donc
une première fois en recette par ce biais. Ils étaient ensuite enregistrés une
seconde fois par la fiduciaire, celle-ci se basant alors sur les décomptes
établis par la banque.
D.               a) Ce sont les vérifications
intervenues durant l’hiver 2000-2001 qui ont permis à la fiduciaire du
recourant de déposer le 14 juillet 2001 une demande de révision portant sur les
taxations des périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000.
b) Par décision du 22
novembre 2002, l’Office d’impôt du district de ******** a écarté cette demande,
en considérant que le requérant n’avait pas fait preuve de toute la diligence
qui pouvait raisonnablement être exigée de lui dans le cadre de la procédure
ordinaire de taxation. La réclamation du contribuable, du 27 novembre 2002 a, quant
à elle, été rejetée par décision du 23 août 2004.
c) C’est contre cette
décision que X.________, agissant par l’intermédiaire de l’avocat Jean de
Gautard, a recouru au Tribunal administratif le 21 septembre 2004, soit en
temps utile; il conclut avec dépens à l’annulation des décisions de taxation du
24 février 2000, pour la période fiscale 1997-1998, et du 22 février 2000 pour
la période fiscale 1999-2000, l’autorité de taxation étant invitée à rendre de
nouvelles décisions conformément à la demande de révision du 14 juillet 2001.
L’ACI, dans sa réponse du
8 novembre 2004, propose le rejet du recours.
E.                En parallèle, X.________ a
engagé une démarche similaire auprès de l’Administration fédérale des
contributions, division principale de la TVA, pour obtenir le remboursement de
la TVA perçue à ses yeux en trop. L’autorité précitée y a d’ailleurs donné une
suite favorable le 7 septembre 2001 (voir à ce sujet pièce 5 du bordereau des
pièces produites par le recourant).
Considérant en droit :
1.                a) La procédure de révision
est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre
en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales
n’ayant pas fait l’objet d’un recours (v. arrêts FI 1995/046 du 13 juin 1996, 1994/065
du 18 août 1995, 1993/053 du 20 décembre 1994, 1993/016 du 10 mai 1994). En
droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 de la loi du 5 décembre 1956
sur les impôts cantonaux et communaux (ci-après: aLI; v. également, à titre de
comparaison, art. 203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet –
ci-après: LI – et 51 LHID).
L’art. 107 lit. c aLI
prévoit notamment que la taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais
au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée,
"(…)
lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu’il n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de
recours"
.
Par faits nouveaux (lit.
c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui,
survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de
taxation initiale, n’étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v.
Rivier, op. cit. p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs
Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal
administratif a eu l’occasion de rappeler ce principe pour confirmer la
forclusion d’un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour
obtenir la déduction de frais d’entretien non revendiqués dans la procédure de
taxation (arrêt FI 1995/012 du 5 décembre 1995; FI 1995/046 du 13 juin 1996; v.
en outre, à propos de l’art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés
in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal
administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4
juin 1996, 2P.27/1995: le contribuable n’avait pas revendiqué la totalité des
intérêts hypothécaires qu’il avait payé, ce qui ressortait d’ailleurs des
pièces qu’il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée
cependant au regard de l’art. 107 lit. a LI, n’en a pas moins été écartée).
En
d’autres termes, il résulte de la jurisprudence que, sous réserve d’hypothèses
extrêmement particulières, le contribuable qui dépose une déclaration
comportant une erreur doit assumer les conséquences de celle-ci. On pourrait
tout au plus réserver le cas, qui devrait rester exceptionnel, dans lequel
cette erreur pourrait, voir devrait, être d’emblée décelée par l’autorité de
taxation (la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour sa part, exclut une telle
possibilité: voir notamment ATF précité du 4 juin 1996, confirmant un arrêt du
TA VD). Cette solution - qui exclut la voie de la révision de taxations entrées
en force - vaut dans la même mesure s’agissant de la comptabilité servant de
fondement à une déclaration d’impôt (dans ce sens, Commission cantonale de
recours en matière d’impôts du canton de Fribourg, ACCR FR 1978-1986 IX C n°
1).
L’art. 203 al. 2 LI
comporte une formulation plus précise s’agissant de la diligence attendue du
contribuable, la rédaction retenue apparaissant d’ailleurs comme une codification
de la jurisprudence précitée:
"La révision
est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire
valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui".
b) Dans le cas d’espèce, il
n’est pas contesté que l’on soit en présence de faits nouveaux, dans l’acception
qui doit être retenue dans le cadre de l’art. 107 lit. c aLI ou 203 al. 1 lit.
a LI. La portée de la règle de l’ancien droit et celle du nouveau droit en
matière de révision suite à la découverte de faits nouveaux étant la même, le
tribunal se dispensera de trancher la question du droit intertemporel, à savoir
laquelle de ces deux règles il convient d’appliquer en l’occurrence (en matière
de rappel d’impôt prévaut l’idée d’appliquer le droit en vigueur lors de la
période de taxation en cause; la même solution pourrait s'appliquer en matière
de révision). En effet, l’existence de revenus comptabilisés à double constitue
à l’évidence un fait de nature à influer sur le résultat de la taxation.
c) Le débat se concentre
ainsi sur une autre question, à savoir celle de la diligence requise durant la
procédure de taxation ou celle, subséquente, de réclamation ou de recours.
En substance, le
contribuable admet qu’une erreur s’est glissée dans sa comptabilité, mais il
soutient qu’il a fait tout ce qui était dans son pouvoir pour redresser cette
erreur dès qu’il en a pris connaissance. Pour l’autorité fiscale, au contraire,
l’erreur comptable ici en cause est imputable à faute au contribuable, de sorte
que la voie de la révision s’en trouve d’emblée exclue.
Le tribunal relève ici que
l’erreur comptable évoquée par le recourant est assurément malencontreuse et
regrettable; elle aurait d'ailleurs effectivement dû déboucher sur une
correction des comptes déposés si les taxations concernées n'étaient pas
entrées en force (v. à ce propos Markus Berger, Probleme der Bilanz berech
Figung, Archives 70, 539 ss, spéc. p. 541; Danielle Yersin, Les corrections et
modifications apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs
conséquences fiscales, RDAF 1977, 371 ss, spéc. p. 377). Tel est toutefois
précisément le cas en l'espèce. Or, l'erreur précitée découle vraisemblablement
d'un défaut d'organisation (sur les conséquences d'une telle carence, v.
également TA ZH StE 2004 B 92.8 no 11), voire d’un manque d’attention dans la
mise en place du système de paiement par carte de crédit; celle-ci aurait pu
être évitée par un échange d’informations plus étendu entre le recourant et sa
fiduciaire (on notera d’ailleurs que, dans l’hypothèse d’une négligence du
mandataire, celle-ci serait imputable au contribuable lui-même) L'erreur aurait
aussi pu être découverte par des recherches comptables avant l'hiver 2000-2001
(le recourant mentionne avoir constaté des anomalies auparavant déjà, soit
avant l'entrée en force en mars 2000 des taxations à réviser). Quoi qu’il en
soit, le tribunal parvient à la conclusion que l’erreur comptable ici en cause
ne se serait pas produite si le recourant et sa fiduciaire avaient voué toute
la diligence requise à la mise en place du système de paiement par carte de
crédit, voire au contrôle des comptes en marge des taxations. Cela étant, la
voie de la révision, quelque rigoureuse que soit cette solution, ne peut
qu’être écartée.
d) On notera également que
l’art. 107 aLI prévoit un délai de 3 mois pour le dépôt de la demande de
révision, cela à compter de la découverte des faits nouveaux (l’art. 204 LI
prévoit quant à lui un délai de 90 jours). Or, les opérations de recherche
effectuées par le contribuable, qui ont débouché sur la découverte de l’erreur
comptable, paraissent s’être déroulées, selon l’acte de recours, en hiver
2000-2001. Il apparaît dès lors douteux que la demande de révision du 14
juillet 2001 ait été formée en temps utile; le recourant, dans tous les cas, ne
l’établit pas.
e) Il résulte des
considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté, la décision
attaquée étant confirmée. Compte tenu de l’issue du pourvoi, l’émolument
d’arrêt devra être mis à la charge du recourant, mais celui-ci pourra néanmoins
être modéré pour des motifs d’équité. Par ailleurs, il ne sera pas alloué de
dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation
par l’Administration cantonale des impôts le 23 août 2004 est confirmée.
III.
L’émolument d’arrêt mis à la charge
de X.________ est fixé à 500 francs.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint