vd_omni · FI.2004.0142 · 2004-12-13 · fr

Administration cantonale des impôts | Lorsque le gain immobilier provient de la vente des actions d'une société immobilière, les impenses qui peuvent être déduites du gain correspondent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble au bilan de la société. La société est liée par sa comptabilité si elle ne comptabilise pas des avances fournies par son actionnaire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.12.2004 FI.2004.0142

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 décembre 2004
Composition
Pierre Journot, président; M. Jean-Claude
Favre et M. Jean-Daniel Henchoz
recourants
A.________ X.________,
B.________ X.________, C.________ X.________,
tous
représentés par A.________ X.________, à Y.________,
autorité intimée
Administration
cantonale des impôts
I
Objet
impôt sur le gain immobilier réalisé lors de
la vente des actions d'une société immobilière
Décision de l'Administration cantonale des
impôts du 27 octobre 2004
Vu les faits suivants
A.
En date du 7 septembre 2004, le
Tribunal administratif a rendu l'arrêt suivant dans la cause FI.1992/0106:
Vu les faits
suivants:
A.           Le 10 janvier 1969, D.________ X.________
a acheté, pour le prix de Fr. 1'000'000.-, la totalité du capital-actions de la
SI Z.________, propriétaire d'une parcelle de 2******** m2 à 1********. Ce
bien-fonds, dont l'estimation fiscale était de Fr. 650'000.-, supportait
notamment une villa que D.________ X.________ a affectée à l'habitation de sa
famille, composée de son épouse, et de leurs trois enfants.
B.           Le 28 mars 1984, les époux X.________ ont
conclu une convention de séparation de fait sous seing privé prévoyant que D.________
X.________ quittait, au 1er mai 1984, avec l'accord de son épouse, le domicile
conjugal de 1********. Cette convention, qui aménageait notamment les modalités
financières de la séparation, exposait notamment que le recourant quittait le
domicile conjugal pour ses activités professionnelles qui devaient se dérouler
en Amérique mais que son épouse conservait son domicile, avec ses enfants, pour
poursuivre sa propre activité à Y.________.
C.          Le 8 janvier 1991, D.________ X.________ a
vendu l'entier du capital-actions de la SI Z.________ à ******** pour le prix de
Fr. 7'000'000.-. Conformément à la convention précitée, l'immeuble avait été
habité jusqu'à cette époque par son épouse et ses enfants.
D.          Le contribuable a obtenu plusieurs
prolongations de délais pour déposer sa déclaration, en exposant (lettre du 5 février
1991 de l'avocat A.________ X.________ à l'ACI) qu'il recherchait les pièces
relatives aux impenses, d'importants travaux effectués sur l'immeuble remontant
à la fin des années 60. Le contribuable s'est toutefois acquitté le 26 mars
1991 du montant de 600'000 francs qui lui avait été réclamé par bordereau
provisoire fondé sur un gain immobilier de 5'000'000 francs imposable au taux
de 12%.
E.           Le 19 septembre 1991, le contribuable a
déposé, par l'intermédiaire de son avocat, la formule de déclaration pour
l'imposition des gains immobiliers. Le document signé par son nouvel avocat
fait état d'un gain de 4'320'800 francs dans le calcul duquel était prise en
considération non pas le prix d'achat mais l'estimation fiscale cinq ans avant
l'aliénation, soit 1'500'000 francs, ainsi que les "investissements
activés au compte immeuble" (différence entre 1989 et 1968) à concurrence
de 1'179'130,50 francs. Dans une lettre accompagnant cette déclaration,
l'avocat du contribuable demandait l'application du taux réduit (12%), faisant
valoir que la villa de 1******** n'avait jamais été occupée par des locataires,
que le recourant en avait assumé les frais d'entretien et qu'il y avait résidé
occasionnellement lors de séjours en Suisse. Il en déduisait que cette maison n'avait
jamais perdu son caractère familial. Il exposait aussi que la valeur comptable
de l'immeuble avait passé de 230'869.50 francs au moment de l'achat de la
société à 1'410'000 en 1989 (d'où le montant de 1'179'131 francs invoqué à
titre d'impenses dans la déclaration; les pièces jointes à cette lettre ne
figurent cependant plus dans le dossier transmis par l'autorité intimée). Il
ajoutait que les comptes 1990 n'avaient pas pu encore être bouclés, certaines
pièces n'ayant pas été transmises par l'acquéreur.
Au dossier figure un second exemplaire de la
déclaration, non signé mais portant le sceau de l'autorité de taxation, qui
fait en revanche apparaître le prix d'acquisition au lieu de l'estimation
fiscale, selon le décompte suivant :
Aliénation
7'000'000
Acquisition:
Prix d'acquisition
1'000'000
Impenses
Travaux de plus value activés en 1989
Valeur de l'immeuble au bilan fin 1989
1'410'000
./. valeur de l'immeuble au bilan fin 1968
230'869
1'179'131
Divers
69
2'179'200
Gain immobilier
4'820'000
E.           Par décision du 13 février 1992, la
Commission d'impôt et recette du district de ******** a arrêté le montant du
gain imposable à Fr. 4'820'800.-. Elle a refusé l'application du taux réduit de
12%, réclamant ainsi le versement de Fr. 867'744.- (taux de 18%). Elle a
justifié sa position par le fait que le contribuable avait quitté la Suisse
depuis 1984.
F.           Le 13 mars 1992, D.________ X.________ a
déposé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son
nouveau conseil, l'avocat Jean-Philippe Rochat. Il s'est notamment prévalu de
la jurisprudence rendue en faveur des héritiers qui, à certaines conditions,
n'exige pas l'habitation effective du biens-fonds par l'héritier demandant
l'application du taux réduit. Il a également relevé que lors de la modification
de l'art. 51 al. 3 LI, en 1982, le législateur n'avait pas entendu modifier la
notion de "maison familiale" que contenait cette disposition, en
dépit d'un changement d'ordre rédactionnel. Il a en outre demandé la prise en
compte, à titre de valeur d'acquisition, de l'estimation fiscale de l'immeuble
5 ans avant la vente
(Fr. 1'500'000.-).
G.          La réclamation a été rejetée par décision
de l'Administration cantonale des impôts du 31 août 1992. Cette autorité a
notamment indiqué, se fondant sur une jurisprudence du Tribunal administratif
(arrêt FI 91/027 du 17 décembre 1991), que si le contribuable entendait
invoquer l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente (l'autorité
intimée indique qu'elle s'élevait à 1'500'000 francs), il ne pouvait déduire
que les impenses afférentes à cette période de 5 ans précédant la vente, soit
Fr. 5'000.-; et que cette solution n'avait pas été retenue, car elle était
défavorable au contribuable.
H.          Par acte de recours du 1er octobre 1992, D.________
X.________ a porté cette décision devant le Tribunal administratif. Il persiste
à demander l'application du taux réduit de 12%, se fondant pour l'essentiel sur
les motifs déjà évoqués plus haut. En revanche, il renonce à se prévaloir de l'application
de l'art. 44 al. 2 LI (prise en compte de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans
avant la vente, à titre de prix d'acquisition), compte tenu des explications de
l'ACI auquel il se rallie.
Dans ses déterminations du 23 mai 1993, l'ACI
conclut au rejet du recours. Ses arguments seront repris plus loin dans la
mesure utile.
I.            Le Tribunal administratif a interpellé
l'autorité intimée sur la question de la prescription. Le recourant a demandé
par lettre du 26 juillet 2002 que la question soit tranchée à titre préjudiciel
et ajouté qu'il contestait également l'assiette de l'impôt quant au montant des
impenses, requérant une expertise. L'autorité intimée a déposé des
déterminations du 9 août 2002, dont elle a envoyé directement copie au conseil
du recourant, en exposant que la prescription sera acquise le 31 décembre 2004.
Ayant attiré l'attention sur la jurisprudence
relative à la prescription (arrêt FI 1992/0085 du 27 janvier 1993, ATF
2P.91/1993 du 14 mars 1995), le juge instructeur a informé les parties que le
dossier serait soumis à une section du Tribunal qui déciderait soit de donner
suite aux réquisitions du recourant, soit de rendre un arrêt. Le Tribunal a
délibéré à huis clos et décidé de rendre le présent arrêt.
Considérant en droit:
1.           La loi sur les impôts directs cantonaux
(aLI) du 26 novembre 1956 contient à son titre III, chapitre II "Procédure
de taxation", la disposition suivante, entrée en vigueur le 1er janvier
1985:
Prescription
du droit de taxer - Art. 98a
Sous
réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation
définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La
prescription ne court pas ou elle est suspendue:
a)   pendant
la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b)   aussi
longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est
ajourné ;
c)    aussi
longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec
lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La
prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou
faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt
par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le
dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de
l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La
prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la
période de taxation.
L'article
98 b est réservé.
La jurisprudence du Tribunal administratif sur cette
disposition a jugé à plusieurs reprises, en examinant à chaque fois la question
de manière détaillée, qu'en matière de gains immobiliers, la période de
réalisation du gain et la période de taxation coïncident, si bien que le point
de départ du délai de prescription quadriennal est le 1er janvier de la période
suivant celle de réalisation du gain (FI 92/0085 du 27 janvier 1993, ATF 2P.
91/1993 du 14 mars 1995; FI 1997/120 du 4 novembre 1997; également FI 1997/0013
du 9 septembre 1997 et FI 1997/0116 du 14 mai 1998, où la prescription a été
jugée acquise). Il en va nécessairement de même du point de départ du délai de
prescription absolue de douze ans instauré par l'art. 98a al. 4 aLI. Par
conséquent, à la suite de la vente intervenue le 8 janvier 1991, soit durant la
période fiscale 1991/1992, le délai de prescription ne court qu'après la fin de
cette période, le 31 décembre 1992, si bien que la prescription ne peut pas
être acquise avant le 31 décembre 2004.
Cette question étant tranchée par une jurisprudence
claire et constante, dont la section saisie de la présente cause ne pourrait
s'écarter qu'au terme de la procédure de coordination de l'art. 21 du règlement
organique du Tribunal administratif, du 18 avril 1997, il y a lieu d'examiner
le fond du litige sans donner suite à la requête du recourant tendant à ce que
cette question soit tranchée de manière préjudicielle dans un arrêt séparé.
Cette requête n'est d'ailleurs probablement pas étrangère à l'espoir que la prescription
finisse par être acquise avant la fin de la procédure.
2.           Sur le fond, le siège de la matière se
trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux (LI). Dans la teneur que lui avait donnée la novelle du 1er juin
1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition prévoyait ce qui
suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant
d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité
du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque
la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale
de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix
d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes
conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation."
Est litigieuse en l'occurrence la
question de savoir si, pour bénéficier du taux réduit, le propriétaire d'un
immeuble non agricole doit l'avoir affecté non seulement à l'habitation de sa
famille, mais également à sa propre habitation. L'autorité intimée relève à
juste titre que l'art. 51 al. 3 LI prévoit deux hypothèses, à savoir celle du
domaine agricole et celle de l'habitation uniquement; que dans le premier cas,
la loi dit expressément que l'exploitant peut être le contribuable ou un membre
de sa famille; que dans le second, la loi ne parle que du propriétaire, sans
citer les membres de sa famille. Une interprétation littérale de cette disposition
doit par conséquent conduire au rejet du recours, puisque depuis 1984, le
propriétaire de l'immeuble incriminé n'habite plus l'immeuble et qu'au moment
de la vente, il était domicilié à l'étranger. On pourrait certes se demander si
les termes "aux mêmes conditions" que contient la troisième phrase de
l'art. 51 al. 3 LI n'ont pas pour effet d'étendre le bénéfice du taux réduit à
des conditions identiques à celles prévalant pour les immeubles agricoles.
L'admettre reviendrait donc à considérer que le législateur, vu l'emploi des
termes "aux mêmes conditions" n'aurait pas jugé nécessaire d'ajouter
encore, à la fin de l'art. 51 al. 3, les termes "où à celle des membres de
sa famille", mais qu'il aurait voulu en réalité traiter les deux cas de la
même manière. Rien ne justifie toutefois une telle interprétation car le texte
doit être pris dans son acception le plus immédiate: les "mêmes
conditions" dont il s'agit sont la durée de possession et l'estimation
fiscale déterminante de la deuxième phrase de l'alinéa. D'ailleurs, il ressort
des travaux préparatoires relatifs à la novelle du 1er juin 1982 que les termes
de l'art. 51 al. 3 LI ont été calqués sur ceux de l'art. 46 bis LI qui a trait
au réinvestissement (v. à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053 du 14
mai 1992, consid. 4a). Les travaux ayant précédé l'adoption de l'art. 46 bis LI
(BGC, automne 1962, p. 248 ss, en particulier p. 255 à 257, p. 400 à 407 et p.
504 à 506) ne fournissent pas d'explications précises sur la différence rédactionnelle
entre l'al. 1 ("...affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou
de membres de sa famille...") et l'al. 5 ("...immeubles
principalement affectés à l'habitation du contribuable...") de cette
disposition. On sait cependant que le réinvestissement prévu par l'art. 46 bis
al. 1 LI trouve son origine dans le réinvestissement commercial qui a pour but
de permettre la continuation d'une exploitation (Ghelew, Quelques aspects de
l'imposition des gains immobiliers en droit vaudois, in RDAF 1968 p. 217 ss,
spécialement p. 233). On peut donc, sans risque de se tromper, considérer que
la formule plus large de l'art. 46 bis al. 1 LI (reprise à l'art. 51 al. 3 LI,
deuxième phrase) trouve une justification dans le fait que, le plus souvent,
les entreprises agricoles sont des exploitations familiales, et que le texte
plus restrictif de l'art. 46 bis al. 5 LI (repris à l'art. 51 al. 3 LI, 2ème
phrase) doit effectivement être compris dans un sens plus étroit. D'ailleurs,
la jurisprudence sur le réinvestissement ou le taux réduit a toujours insisté
sur le rapport personnel devant exister entre le contribuable et l'immeuble en
cause sous forme d'une occupation réelle (RDAF 1990 p. 504 et les références
citées; Tribunal administratif, arrêt FI 93/041 du 2 novembre 1993, cons. 3.2
et les références citées, arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992 cons. 4b in fine;
Ghelew, op. cit., p. 235; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en
droit vaudois, p. 84 et 95 s.), sous réserve d'une exception sur laquelle on
reviendra plus loin. Au surplus, on remarquera que si l'on admettait qu'un
contribuable puisse se prévaloir du taux réduit du simple fait que l'immeuble
qu'il vend est habité par un des membres de sa famille, on étendrait
l'application du taux réduit à bon nombre de situations que le législateur n'a
à l'évidence pas visées. On pourrait même, comme le relève l'autorité intimée
dans sa réponse au recours, aboutir à une situation dans laquelle le
contribuable aurait deux immeubles bénéficiant du taux réduit, ce qui serait
contraire à la notion même d'habitation.
On relèvera encore que l'application
du consid. 3.3 de l'arrêt FI 93/041 précité donnerait en l'espèce raison au
recourant, mais que cette solution est erronée car elle se fonde sur une
citation fausse de l'art. 51 al. 3 LI. En effet, il y est dit que la position
de l'autorité intimée "se heurte en effet au texte légal lui-même, qui est
clair, dans la mesure où il réserve le taux réduit de 12 % pour les ventes
d'immeubles principalement affectés à l'habitation "...du contribuable ou
de membres de sa famille". A la rigueur du texte, il suffit donc que des
membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause, de
façon prépondérante, à leur habitation et l'utilisation du pluriel indique bien
que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux." (p. 7 et 8). En
réalité, les mots "ou de membres de sa famille" ne figurent pas dans
le texte de l'art. 51 al. 3 LI. L'arrêt fait donc dire au texte légal ce qu'il
ne dit pas (le résultat de l'arrêt est néanmoins correct, dans la mesure où la
partie prépondérante de l'immeuble était habitée par des cohéritiers du
contribuable, ce qui fonde l'exception qu'on examinera ci-après). Le Tribunal
administratif a d'ailleurs déjà eu l'occasion de relever que l'arrêt FI 1993/0041
ne pouvait pas être suivi sur ce point (FI 1998/0082 du 2 juin 1999).
3.           Le recourant tire argument
de la jurisprudence qui accorde le taux réduit aux héritiers qui n'ont pas
habité l'immeuble reçu à titre successoral, lorsque celui-ci a été occupé,
entre l'ouverture de la succession et la vente, par des cohéritiers ou lorsque
le délai entre l'héritage et la vente a été raisonnable (Tribunal
administratif, arrêts FI 91/027 du 17 décembre 1991 et FI 91/053 du 14 mai
1992; RDAF 1990 p. 503; v. aussi FI 1990/0017 du 27 juin 1997). Le recourant en
déduit que l'art. 51 al. 3 LI, troisième phrase, fait l'objet d'une
interprétation large et qu'il doit en aller de même dans le cas particulier.
Cet argument n'emporte pas la
conviction. La solution retenue dans l'arrêt précité repose sur la
constatation, résultant d'un examen des travaux préparatoires, qu'en adoptant
l'art. 51 al. 3 LI, le législateur voulait effectivement accorder le privilège
évoqué ci-dessus aux héritiers. Se fondant sur les principes qui régissent
l'interprétation du droit administratif, la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt était arrivée à la conclusion que la volonté du législateur
devait l'emporter sur le texte de la loi (RDAF 1990 p. 506, qui relève
qu'inversement, en raison de strict respect du principe de légalité qui
s'impose en droit fiscal, les opinions exprimées au cours de l'élaboration de
la loi ne peuvent prévaloir - au détriment du contribuable - contre le texte
clair de la loi, mais qu'au contraire, les termes retenus en faveur du
contribuable prévalent sur les intentions non exprimées dans la loi). Si la
commission de recours est parvenue à cette solution, c'est donc en raison d'une
circonstance tout à fait particulière consistant dans la mise en évidence d'une
volonté claire du législateur. Rien de tel en l'espèce. C'est en vain qu'on
cherche dans les travaux préparatoires une intention du législateur qui irait
clairement dans le sens favorable au recourant. Ce dernier a fait valoir que
dans sa teneur antérieure à la novelle de 1982, l'art. 51 al. 3 LI utilisait le
critère de la "maison familiale", que ce critère était plus large et
qu'en dépit de la modification rédactionnelle entrée en vigueur le 1er janvier
1983, le législateur avait voulu maintenir cette notion. Cette argumentation
n'est que partiellement correcte. Il est vrai qu'en 1982 le Grand Conseil
paraît avoir voulu, pour l'essentiel, conserver les solutions qui prévalaient
auparavant (v. arrêt FI 91/53 précité, cons. 4b). Cependant, lors de l'adoption
en 1962 de la version antérieure de l'art. 51 al. 3 LI, il fallait déjà
entendre par "maisons familiales" les "maisons habitées par leur
propriétaire" (BGC, automne 1962, p. 519, amendement Michaud). Il se peut
certes que le texte adopté en 1962 ait été appliqué de manière assez souple, ce
que paraît admettre Paschoud dans sa thèse (op. cit., p. 84; l'auteur cite le
cas des résidences secondaires, voire des maisons de vacances, qui, à certaines
conditions, pouvaient être considérées comme des maisons familiales) et ce que
tend à confirmer l'exposé des motifs figurant dans BGC, printemps 1982, p. 716,
qui fait état d'une difficulté d'application des termes "maisons
familiales". Toutefois, et cela est certain, la modification
rédactionnelle opérée en 1982 avait pour but de rendre plus sévère les
conditions du taux réduit, puisqu'il était justement question de supprimer le
privilège accordé aux propriétaires de maisons familiales (ibid.). Si,
finalement, le Conseil d'Etat n'a pas été suivi sur ce point, le texte de la
novelle adoptée en 1982 marque toutefois une tendance à une plus grande
rigueur, puisqu'il a pour but, de manière générale, de pallier aux difficultés
d'interprétation du texte précédent et, en particulier, d'exclure l'application
du taux réduit lors de la vente de résidences secondaires, le Conseil d'Etat
ayant été suivi sur ce dernier point (BGC, printemps 1982, p. 813 à 818).
4.           Le recourant considère
encore que le fait d'avoir résidé occasionnellement à 1********, lors de
visites à sa famille, constitue un lien suffisant avec son immeuble pour lui
accorder le bénéfice du taux réduit. L'autorité intimée  s'y refuse, en se
fondant sur le critère du domicile. Cette position est justifiée. En ayant
déplacé son domicile - peu importe à cet égard que ce soit ailleurs dans le
canton de Vaud, en Suisse ou à l'étranger, comme en l'espèce - le recourant a
manifesté clairement son intention de déplacer son centre d'intérêt et son lieu
d'habitation. L'application du critère du domicile paraît d'autant plus justifiée
que ce critère est également utilisé à l'art. 46 bis LI sur lequel est calqué
l'art. 51 al. 3 LI et qu'il est en outre cohérent avec l'exclusion du taux
réduit lors de la vente de résidences secondaires.
5.           Dans son recours (p. 6), le
recourant a renoncé à demander la prise en compte, à titre de prix
d'acquisition, de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, se
ralliant à l'argumentation de l'autorité intimée fondée sur la jurisprudence du
Tribunal administratif (arrêt FI 1991/027 du 17 décembre 1991). Dans
l'intervalle, toutefois, la jurisprudence du Tribunal administratif a changé;
elle considère que, lorsque la dernière révision de l'estimation fiscale de
l'immeuble aliéné est ancienne, le vendeur peut non seulement déduire les impenses
afférentes à la période de 5 ans précédant la vente, mais également celles
antérieures effectuées entre la date de la dernière révision et le début de la
période précitée (FI 1992/0151 du 16 novembre 1993; RDAF 1994, p. 66 ss; cet
arrêt, qui désavoue un arrêt isolé - FI 1991/0027 - et poursuit une évolution
annoncée précédemment, relève que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral,
les autorités fiscales ne peuvent pas compléter un texte légal clair, en
ajoutant une condition à celles posées par la loi pour l'admissibilité de
déductions, quand bien même cela pouvait apparaître souhaitable sur le plan de
l'équité fiscale, ATF 99 Ia 571, spéc. consid. 3). Cette jurisprudence nouvelle
a certes été rendue dans le cadre de l'application de l'art. 51 al. 3 LI, alors
qu'on se trouve ici dans un cas d'application de l'art. 44 al. 2 LI, mais il
n'y a guère de motifs pour justifier une solution différente (le seul, mis en
évidence dans l'arrêt FI 91/027 précité, réside dans le fait qu'en cas
d'application de l'art. 44 LI, le vendeur a le choix entre la prise en compte
du prix effectif d'acquisition ou de l'estimation fiscale valable 5 ans avant
la vente). Comme le tribunal n'est pas lié par les conclusions des parties
(art. 104, dernier alinéa, LI), il y a lieu de modifier non pas le taux de
l'impôt mais la calcul de son assiette, pour tenir compte de l'estimation
fiscale 5 ans avant la vente, qui est de 1'500'000 francs d'après les
indications fournies par l'autorité intimée dans la décision sur réclamation du
31 août 1992.
6.           Dans son ultime
intervention du 26 juillet 2003, le conseil du recourant déclare que l'assiette
de l'impôt est contestée sur la question des impenses. Ce n'est pas exact car
il n'avait pas contesté sur ce point la décision attaquée, qui retient un
montant d'impenses qui est exactement celui qu'il avait indiqué dans sa propre
déclaration. Ici aussi cependant, comme le tribunal n'est lié pas les
conclusions des parties, il importe peu que celles-ci aient été formulées dans
le délai de recours ou plus tard (pour la solution contraire en dehors du
domaine fiscal: AC 2003/0113 du 2 février 2004; AC 2003/0050 du 6 janvier
2004). Il n'y cependant pas lieu d'envisager une expertise, comme le demande le
recourant pour des motifs qui ont probablement le même caractère dilatoire que
la requête tendant au jugement préjudiciel de la question de la prescription
(considérant 1). En effet, le mode de calcul adopté par l'autorité intimée, qui
n'est pas contesté, se fonde sur l'augmentation du poste "immeuble"
au bilan de la société vendue. C'est ainsi que l'autorité a admis des impenses
déductibles - telles qu'annoncées par le contribuable lui-même - totalisant
1'179'131 francs pour les années 1968 à 1989. Il n'y a pas lieu de s'écarter de
ce chiffre, sauf pour constater que le contribuable avait déjà fait valoir dans
sa lettre du 19 septembre 1991 que les comptes 1990 (la vente est du 8 janvier
1991) n'avaient pas encore pu être bouclés. Le dossier transmis par l'autorité
intimée n'étant pas complet (les annexes de ladite lettre ne figurent pas au
dossier), il n'est pas possible au tribunal de vérifier si l'année 1990 a
effectivement été omise. Il y donc lieu de renvoyer le dossier à l'autorité
intimée pour qu'elle élucide la question, impartisse le cas échéant un bref
délai au recourant pour produire les pièces dont il prétend avoir manqué à
l'époque, puis qu'elle fixe à nouveau le montant l'impôt.
6.           Il y a lieu de mettre un émolument à la
charge du recourant, en tenant compte de ce que la valeur litigieuse atteignait
289'200 francs. Selon le règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les
frais perçus par le Tribunal administratif, l'émolument est de 5'000 à 10'000
francs à partir d'une valeur litigieuse de 100'000 francs. Il faut tenir compte
du fait que le recours n'est que très partiellement admis sur la question de
l'estimation fiscale déterminante et du montant d'une partie des impenses
déductibles. Le recourant a droit à des dépens réduits tenant compte de ce que
ses conclusions ont été modifiées en cours d'instance.
Par ces motifs
le Tribunal
administratif
arrête:
I.     Le
recours est très partiellement admis.
II.    La
décision sur réclamation rendue le 31 août 1992 par l'Administration cantonale
des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision
dans le sens des considérants.
III.   Un
émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV.   La
somme de 1'000 (mille) francs est allouée au recourant à titre de dépens à la
charge de l'Administration cantonale des impôts.
Le recours de droit public dirigé
contre cet arrêt (par les recourants de la présente cause, qui sont les
héritiers de E.________ X.________) a été déclaré irrecevable, pour le motif
que l'arrêt cantonal n'était pas une décision finale, par le Tribunal fédéral dans
un arrêt 2P.251/2004 du 29 octobre 2004.
B.
Dans l'intervalle, l'Administration
cantonale des impôts a rendu une nouvelle décision de taxation en date du 17
septembre 2004. Se référant aux bilans 1989 et 1990 de SI Z.________ SA (ces
documents sont annexés à la décision), cette décision cite un passage de la
convention de vente des actions du 8 janvier 1991 selon lequel
"Le
bilan au 31.12.1990 n'a pas été dressé, il ne sera pas bien différent de
l'exercice précédent, aucune opération particulière, en dehors de l la gestion
courante n'ayant eu lieu pendant cet exercice"
.
La décision de taxation fixe le gain immobilier
de la manière suivante:
Prix de vente
7'000'000
Valeur attribuée à l'immeuble lors de
l'achat (10.1.1969)
1'000'000
Impenses
(investissements activés au
compte immeuble de 1968 à 1990)
Valeur de l'immeuble au bilan fin 1990
1'410'000
./. Valeur de l'immeuble au bilan fin 1968
230'869
1'179'131
2'179'131
Gain immobilier imposable
4'820'869
L'Administration cantonale des impôts
précisait dans cette décision qu'elle chargeait l'autorité de perception
d'encaisser 267'744 francs échus depuis le 20 mars 1992, soit 867'744 (18% sur
4'820'800) déduction faite du versement de 600'000 francs effectué le 26 mars
1991.
C.
L'Administration cantonale des impôts
a écarté la réclamation déposée le 20 octobre 2004 par décision sur réclamation
du 27 octobre 2004. Elle rappelle que la convention de vente des actions du 8
janvier 1991 indiquait déjà que le bilan au 31 décembre 1990 ne serait pas bien
différent de l'exercice précédent. Elle précise qu'elle a retrouvé les comptes
1990 de la SI La Z.________ SA dans ses archives (ces documents étaient déjà
annexés à la décision de taxation) et que la valeur comptable de l'immeuble n'a
subi aucune modification dans le bilan au 31 décembre 1990.
D.
Par acte du 29 novembre 2004, les
recourants recourent contre cette décision dont ils demandent l'annulation en
raison de la prescription. Ils concluent subsidiairement à l'application du
taux de 12 % et à la déduction des impenses à concurrence de 3'158'757.20
francs. Un important carton de pièces est joint au recours.
E.
L'Administration cantonale des impôts
s'est déterminée le 6 décembre 2004 en concluant au rejet du recours.
F.
Le Tribunal administratif a délibéré
à huis clos dans la même composition que pour l'arrêt du 7 septembre 2004.
Considérant en droit
1.
Les recourants persistent à soutenir
que la prescription de douze ans serait acquise. Il n'y a cependant pas lieu de
revenir sur l'arrêt du 7 septembre 2004 qui a rejeté ce moyen, si ce n'est pour
rappeler que le Tribunal fédéral avait jugé, à la suite du premier arrêt cité
(FI.1992.0085 du 27 janvier 1993), que le texte de l'art. 98a LI est clair et
sans ambiguïté de sorte qu'il lie en principe l'autorité chargée de son
application, et que l'interprétation donnée par le Tribunal administratif y est
en ce sens tout à fait conforme (ATF 2P.91/1993 du 14 mars 1995). Il s'agit
d'une jurisprudence constante confirmée à de nombreuses reprises par le
Tribunal administratif (FI.1997.0120 du 4 novembre 1997; FI.1997.0013 du 9
septembre 1997; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1998.0061 du 28 octobre 1998;
FI.1997.0139 du 20 février 2002; FI.1998.0057 du 21 août 2002). On ne voit pas
en quoi le rapprochement avec la taxation intermédiaire imposerait une autre
solution. Quant au moyen tiré du principe de la lex mitior, il est téméraire de
l'invoquer en droit fiscal car il permettrait à tout contribuable non encore
taxé pour une période donnée de prétendre bénéficier des nouvelles dispositions
plus favorables en vigueur pour les périodes suivantes, ce qui est évidemment
exclu.
2.
Est également déjà jugée, dans
l'arrêt du 7 septembre 2004, la question de savoir si les recourants peuvent
bénéficier du taux réduit de 12 % à la place du taux ordinaire de 18 %. Le
recours du 29 novembre 2004 ne contestent d'ailleurs plus le taux de 18%, si ce
n'est dans leurs conclusions.
3.
C'est en vain que le recourants se
plaignent d'une violation de leur droit d'être entendu. La décision de taxation
du 17 septembre 2004 indiquait déjà que l'Administration intimée retenait en
fait que la valeur comptable de l'immeuble n'avait subi aucune modification
dans le bilan au 31 décembre 1990, ceci sur la base des comptes 1989 et 1990 de
la société immobilière, qui étaient joints à cette décision. C'était le point
sur lequel l'instruction devait être complétée selon l'arrêt du 7 septembre
2004. Les recourants n'ont d'ailleurs pas entrepris de contester cette
constatation de fait qui repose sur une pièce qui leur était probablement
connue et qui leur a été au surplus communiquée en annexe à la décision du
taxation du 17 septembre 2004.
4.
Dans un moyen nouveau, les recourants
contestent la manière dont les impenses ont été calculées sur la base de
l'augmentation du poste "immeuble" au bilan de la société vendue. Ils
ont fourni un carton de pièces (factures, devis, relevés de compte, etc.)
relatives à des travaux effectués sur l'immeuble et apparemment payés par D.________
X.________. Ils réclament la déduction des montants correspondants qu'ils
chiffrent à 1'958'787.20 francs auxquels ils ajoutent 1'200'000 francs pour la
remise et le maintien en état de la propriété à raison de 60'000 francs par
année durant 20 ans.
Les recourants perdent simplement de
vue que le gain immobilier a été réalisé non pas sur la vente de l'immeuble,
mais sur celle des actions d'une société qui en est propriétaire, en vertu de
l'assimilation prévue par l'art. 40 al. 2 aLI. On ne saurait donc faire
abstraction de la situation de la société, qui est l'objet de la vente, et des
rapports entre la société et son actionnaire. Ces rapports ont par exemple pour
conséquence que s'il paie lui-même des travaux effectués sur l'immeuble,
l'actionnaire devient créancier de la société pour un montant correspondant, ce
qui influence la valeur des actions si cette dette subsiste au moment de la vente.
Si la société rembourse cette dette et active le montant des travaux en
augmentant la valeur de l'immeuble à son bilan, la valeur des actions en est
également modifiée. Le tribunal a d'ailleurs eu récemment l'occasion de statuer
sur les problèmes de reprise fiscale que suscite l'appropriation par
l'actionnaire de prestations revenant à la société. Il a retenu que l'actionnaire
ne saurait compenser les travaux qu'il a payés (dont la société lui est
redevable selon l'art. 672 CC) avec l'encaissement de loyers revenant à la
société. Il a jugé que la société est liée par sa comptabilité si elle ne
comptabilise pas des avances fournies par son actionaire (FI.2003/0051 du 19
mai 2004). Sur ce point, l'Administration cantonale des impôts fait valoir à
juste titre que soit les travaux effectués occasionnent une plus-value qui doit
être activée (il s'agit alors effectivement d'impenses), soit il s'agit de
frais d'entretien qui sont déductibles de la société et ne sont pas des
impenses au sens de l'art. 48 aLI. Il en résulte que lorsque le gain immobilier
provient de la vente des actions d'une société immobilière, les impenses qui
peuvent être déduites du gain correspondent à l'augmentation de la valeur de
l'immeuble au bilan de la société.
Vu ce qui précède, les frais que les
recourants invoquent, engagés par l'actionnaire de la société immobilière, ne
sauraient être pris en compte comme impenses déductibles du gain immobilier réalisé
sur la vente des actions de la société. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus
avant la réalité de ces frais, dont la qualification comme impense semble
d'ailleurs d'emblée douteuse dans la mesure où les recourants invoquent
forfaitairement une dépense annuelle pour la remise et le maintien en état de
l'immeuble, soit des frais d'entretien.
5.
Vu ce qui précède, le recours doit
être rejeté aux frais des recourants.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration
cantonale des impôts du 27 octobre 2004 est maintenue.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille)
francs est mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 13 décembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint