vd_omni · FI.1992.0037 · 1995-03-10 · fr

c/ACI | Portée de la modification de l'art. 51 al. 3 (novelle entrée en vigueur le 1.1.83). La jurisprudence qui permet exceptionnellement d'assimiler la promesse de vente à une vente pure et simple n'est pas applicable en l'occurrence dans la mesure où la promesse n'a pas eu pour effet de transférer le pouvoir de disposition réel et économique sur l'immeuble en cause.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.03.1995 FI.1992.0037

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 mars 1995
sur le recours interjeté par A.________, à
X.________, dont le conseil est l'avocat Patrick Foetisch, à Lausanne
contre
la décision sur réclamation de l'
Administration
cantonale des impôts
du 13 février 1992 confirmant une décision de taxation
de la Commission d'impôt de Lausanne-District du 21 février 1985 (taxation d'un
gain immobilier au taux de 18%).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. P. Journot,
président; M. V. Pelet et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier: M. J.-C.
Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     Par acte notarié
B.________ du 27 avril 1981, A.________ a promis à la C.________ ou à son
nommable de vendre un terrain d'une surface de 23'200 mètres carrés environ, à
détacher de la parcelle cadastrée sous no 1******** et située sur le territoire
de la Commune de Y.________ (sous réserve de 204 m2 empiétant sur le territoire
de la Commune de X.________). Cet acte, qui comportait également une promesse
d'achat, assortie d'un acte d'emption, de la part de la C.________, comprenait
notamment les clauses suivantes:
- le prix de vente
était fixé à 2'650'000 francs, dont 650'000 francs payables au moment de la
conclusion de la promesse de vente et d'achat, et le solde de 2'000'000 francs
à régler au moment de la signature de l'acte définitif (clause no 2 de l'acte);
- la limite nord du
bien-fonds à détacher devait encore être ajustée, afin de permettre
l'implantation de bâtiments dans le cadre d'un plan d'extension à établir par
la Commune de Y.________ (clause no 3);
- l'exécution de la
promesse de vente et d'achat était subordonnée à deux conditions, qui en cas de
non-réalisation, rendait l'acte caduc:
a) la délivrance de
l'autorisation du Service des améliorations foncières de fractionner le
bien-fonds du promettant-vendeur, selon un plan dressé par le géomètre
D.________,
b) l'obtention par le
promettant-acquéreur ou son nommable de l'autorisation d'acquérir la parcelle
promise-vendue, eu égard aux dispositions de la législations agraire (clause no
6);
- l'échéance de la
promesse de vente et d'achat était fixée au 31 décembre 1984, avec cette
précision que le promettant-acquéreur pouvait en tout temps requérir la vente,
tandis que le promettant-vendeur ne pouvait le faire avant le 1er octobre 1984
(clause no 8);
- la promesse de vente
et d'achat était stipulée irrévocable; toutefois, si l'une ou l'autre des
parties ne pouvait ou ne voulait pas donner suite aux engagements pris, l'autre
partie pouvait à son choix, soit l'y contraindre, soit exiger le paiement d'une
somme de 300'000 francs à titre de dommages et intérêts (clause no 8);
- l'entrée en
jouissance et la prise de possession étaient fixées au jour de la signature de
l'acte définitif de vente (clause no 9);
- le droit d'emption
était valable jusqu'au 31 décembre 1984.
B.                    La vente envisagée
ci-dessus a été définitivement instrumentée devant le notaire B.________ le 13
novembre 1984. La surface exacte du terrain aliéné s'est élevée à 22'289 mètres
carrés. L'acte de vente relève que les conditions faisant l'objet de la clause
no 6 (cf. ci-dessus, lettre b) de la promesse de vente et d'achat ont été
remplies et précise que le Département de l'agriculture, de l'industrie et du
commerce a délivré l'autorisation de morcellement le 2 octobre 1984 et que la
nouvelle parcelle no 1******** a été incorporée au plan de quartier
"********", qu'elle a par conséquent été soustraite au régime de la
zone agricole.
C.                    Le 11 janvier 1985,
A.________ a déposé une déclaration pour l'imposition du gain immobilier
résultant de la transaction susmentionnée et fait état d'un bénéfice imposable
de 2'332'500 francs.
D.                    Par décision de taxation
du 21 février 1985, la Commission d'impôt de Lausanne-District a légèrement
modifié le bénéfice imposable pour l'arrêter à 2'355'700 francs, montant qui
n'est aujourd'hui plus litigieux. Elle a en outre décidé que le taux applicable
était de 18% et, partant, exigé le paiement de 424'026 francs à titre d'impôt.
E.                    Par lettre recommandée
du 8 mars 1985, A.________ a recouru contre cette décision en demandant
l'application du taux réduit (12%) prévu par l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI.
Il a notamment relevé que le terrain en cause avait été acquis par héritage de
son père en 1951 et que sa famille et lui-même l'avaient toujours cultivé.
Par lettre du 12 mars
1985, la Commission d'impôt de Lausanne-District a fait savoir au contribuable
que le nouvel art. 51 al. 3 LI, entré en vigueur le 1er janvier 1983, ne
permettait pas de lui donner satisfaction. Elle lui a expliqué que cette
disposition subordonnait l'application du taux réduit à la condition que le
contribuable ait personnellement exploité le terrain objet de la vente. Selon
elle, cette condition n'était en l'occurrence pas remplie, car A.________ n'avait
porté aucun revenu provenant de l'exploitation du terrain en cause dans ses
déclarations d'impôt ordinaire.
Le 25 mars 1985, le
recourant a fait savoir qu'il maintenait son recours, puis, intervenant le 28
mars par le biais de son avocat, Me Patrick Foetisch, il a soutenu que la
promesse de vente du 27 avril 1981 valait acte d'aliénation de l'immeuble en
cause et que, partant, l'ancien art. 51 al. 3 LI était applicable.
Peu après, le dossier
a été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui, par envoi du 21
décembre 1988, a transmis au recourant une copie d'un arrêt de la CCRI du 4
juin 1987 (affaire M. P., à L.) concernant un cas similaire.
F.                     Suite à l'entrée en
vigueur, le 1er juillet 1991, de la nouvelle loi sur la juridiction et la procédure
administratives, le recours a été traité comme réclamation que l'Administration
cantonale des impôts a rejetée par décision du 13 février 1992. Cette autorité
a aggravé quelque peu la taxation, pour tenir compte d'une reprise de dette
(hypothèque) de Fr. 34'800.- que l'acquéreur avait assumée sans déduction
correspondante sur le prix de vente. En conséquence, l'assiette de l'impôt a
été fixée à Fr. 2'390'500, cette "reformatio in pejus" déterminant un
impôt de Fr. 430'290.-. Dans sa décision, l'Administration cantonale des impôts
admet que l'art. 51 al. 3 LI, dans son ancienne teneur, aurait permis la
taxation du gain en question à 12%, mais elle estime que le nouvel art. 51 al.
3 est applicable en l'occurrence, considérant que la propriété économique de
l'immeuble de A.________ a été transférée au moment de la passation de l'acte
de vente, et non avant. Elle ajoute qu'au moment de son aliénation, l'immeuble
n'était pas affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de
sa famille. Elle en veut pour preuve l'absence de déclaration par le
contribuable de gains provenant de la culture du sol et en déduit qu'une des
conditions pour l'application du taux réduit, selon l'art. 51 al. 3, nouvelle
teneur, n'est pas remplie.
G.                    Agissant le 13 mars 1992
par l'intermédiaire de son avocat, Me Patrick Foetisch, A.________ a déféré
cette décision au Tribunal administratif. Il soutient d'abord qu'en droit
vaudois, la promesse de vente doit être assimilée à une vente et conclut donc à
l'application de l'art. 51 al. 3 LI, ancienne teneur. Il prétend ensuite que
l'art. 51 al. 3, dans sa nouvelle teneur, conduit également à l'application du
taux réduit de 12%, dans la mesure où, avant son aliénation, l'immeuble en
cause a toujours été affecté à des activités agricoles (domaine loué à des
tiers).
L'Administration
cantonale des impôts conclut au rejet du recours. Son argumentation sera
reprise ci-dessous dans la mesure utile.
H.                    L'affectation exacte de
la parcelle no 1********, avant son aliénation, ne ressort pas clairement du
dossier. On relèvera à cet égard que les allégations du recourant ont varié au
cours de la procédure.
Dans sa lettre du 11
janvier 1985, il a écrit ce qui suit :
"Je note que la parcelle que
j'ai vendue n'a jamais été affermée et qu'un paysan voisin était simplement
chargé de couper l'herbe, qui, dès lors, lui reste acquise."
Puis, le 8 mars 1985,
il a ajouté :
"Le terrain vendu a été acquis par
héritage par mon père en 1951 et ma famille et moi-même avons toujours habité
la maison sise dans ce domaine, qui a été cultivé durant tout ce laps de
temps".
Enfin, dans son
mémoire de recours du 13 mars 1992, l'avocat du recourant s'exprime ainsi:
"Dès 1974, le père de M. A.________,
malade, n'a pu continuer l'exploitation. Celle-ci a été sous-traitée au Centre
cantonal de Vennes (culture de blé, maïs, orge, etc.); les locaux (écuries et
grange) ont été quant à eux loués à M. E.________ pour des chevaux. L'ensemble
des machines (tracteurs, chars, faucheuses) a été gardé pour continuer à exploiter
une partie servant à l'approvisionnement de foin nécessaire aux chevaux.
Dès le décès de sa mère (décembre 1982), le recourant a reporté les loyers et
fermages obtenus à ce titre sur sa propre déclaration d'impôt (périodes
1983-1984 et 1985-1986)"
(p. 11).
En outre, le préambule
d'une déclaration du 11 juillet 1979 de la mère du recourant et usufruitière
d'une demie des parcelles nos 1******** de Y.________ et 1******** de
X.________ mentionne qu'à cette époque la prénommée encaissait complètement les
fermages que rapportaient les parcelles nos 1******** et 1******** (ch. 2 du
préambule, pièce no 1 du bordereau du recourant).
I                       Le tribunal a délibéré
a huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Dans sa version en
vigueur jusqu'au 31 décembre 1982, l'art. 51 al. 3 LI avait la teneur suivante
:
"L'impôt est perçu au taux de 18%.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et de maisons familiales,
ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt
ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2)."
Depuis l'entrée en
vigueur, le 1er janvier 1983, de la novelle du 1er juin 1982, l'art. 51 al. 3
prévoit ce qui suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18%.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de
l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à
12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante
comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé,
aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation."
Par rapport à l'ancien
texte, cette disposition ajoute une nouvelle condition. En effet, pour pouvoir
envisager l'application du taux réduit, il faut non seulement que l'immeuble en
cause soit destiné à la culture du sol, mais en plus que son propriétaire (le
contribuable) l'ait utilisé pour l'exercice de sa propre activité ou alors que
le terrain ait été exploité par des membres de sa famille. C'est précisément
cette condition supplémentaire que l'autorité intimée considère comme non
réalisée (v. p. 6 de la décision sur réclamation). Elle semble donc admettre
que l'immeuble était auparavant (mais plus au moment du transfert décisif)
affecté à des fins agricoles, ce qui justifie sa position dans l'hypothèse de
l'application de l'art. 51 al. 3 selon son ancienne teneur.
2.                     Le recourant soutient
en premier lieu que la promesse de vente du 27 avril 1981 doit être assimilée à
une vente, qu'en conséquence la réalisation du gain a eu lieu à cette époque et
que sa taxation devait être effectuée en même temps. Il en déduit que l'ancien
art. 51 al. 3 permettant l'application du taux réduit lui est applicable.
a) Le recourant fonde
son argumentation sur une partie de la doctrine et sur un arrêt du Tribunal
fédéral (ATF 103 III 97, JT 1979 230), dans lequel notre Haute Cour a précisé
que la promesse de vente passée entre les parties valait vente. Toutefois, cet
arrêt a été sévèrement critiqué par la doctrine (Gilliéron, JT 1979, p. 153 ss)
et la controverse reste aujourd'hui entièrement ouverte (v. l'exposé de
jurisprudence et de doctrine contenu dans l'arrêt de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt du 4 juin 1987, cause M.-L. P., in RDAF 1989, p. 77
à 79). Il n'est pas nécessaire que le tribunal de céans s'engage dans ce débat,
car, d'une part, la question ne saurait être tranchée de manière générale et
par principe, mais bien plutôt au regard des circonstances de chaque cas
d'espèce et, d'autre part, la qualification d'une transaction selon les règles
du droit civil n'est pas nécessairement déterminante pour le juge administratif
fiscal (v. dans ce sens, en matière de donation, ATF 118 Ia 500).
S'agissant du droit
fiscal précisément, la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt (ci-après: CCRI) a disposé que le moment déterminant pour fixer
la date d'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers est avant tout
celui de la réalisation du gain provenant de l'aliénation visée à l'art. 40 LI,
qui prévoit comme telle maintes opérations, dont la vente, ainsi que tout acte
ayant pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et
économique d'un immeuble (RDAF 1980, p. 126). Dans un arrêt postérieur (P. D.
et M.-L. D), du 6 janvier 1986, la CCRI a précisé que le critère déterminant
pour le calcul de l'impôt était le moment de la naissance de la créance en
paiement du prix et les éléments servant à déterminer le gain imposable. Ainsi,
la date devant être prise en considération était celle de la signature du
contrat de vente. Ni les circonstances ayant pu amener ou contraindre les
vendeurs à différer la réalisation de l'objet, ni la signature d'une promesse
de vente n'étaient prises en compte.
La jurisprudence
précitée a toutefois été jugée restrictive et a donc été légèrement assouplie
dans l'arrêt précité publié in RDAF 1989, p. 75 ss. Selon la CCRI, lorsqu'une
vente intervient en exécution d'une promesse de vente, c'est en principe la
date de la vente qui est retenue comme moment de l'aliénation, conformément à
la jurisprudence précitée. Toutefois, une exception à cette règle est
envisageable. Elle ne sera toutefois admise que si l'ensemble des circonstances
permettent de constater que, dès la date de la promesse, la vente était
définitivement conclue, le promettant-acquéreur pouvant être considéré, dès ce
moment, comme le propriétaire économique de l'immeuble. Pour déterminer si tel
est le cas, il faut examiner divers critères, dont ceux de l'entrée en
possession, du paiement du prix ou d'une partie de celui-ci, du caractère
irrévocable du contrat, du moment où les contributions foncières passent à la
charge de l'acquéreur, notamment (p. 80). Cette jurisprudence doit être
confirmée, car elle respecte pleinement le texte légal qui énumère différents
actes, parmi lesquels la vente, comme valant actes d'aliénation (art. 40 al. 1
et 40 al. 2 in initio LI) et assimile à ces actes ceux qui ont pour effet de
transférer à un tiers le pouvoir de disposition réelle et économique d'un
immeuble situé dans le canton (art. 40 al. 2 in fine LI). En outre, elle
s'impose pour des raisons pratiques évidentes. A cet égard, le cas d'espèce
constitue un exemple significatif : on concevrait en effet difficilement que le
fisc ait prétendu prélever un impôt de 400'000 francs environ en 1981 déjà,
alors qu'on ne savait pas à cette époque si la vente serait exécutée, notamment
parce qu'elle était subordonnée à des conditions suspensives qui pouvaient la
rendre caduque.
b) Dans la décision
attaquée (p. 8 ch. 9), l'autorité intimée examine les différents éléments du
contrat pour arriver à la conclusion que la propriété économique a en
l'occurrence été transférée lors de la conclusion de l'acte de vente définitif.
Le recourant critique cette appréciation et aboutit à la conclusion contraire.
On tranchera donc ci-dessous cette controverse, en suivant l'ordre adopté par
les parties.
L'autorité intimée
relève d'abord que le premier contrat comportait deux facteurs d'incertitude,
d'une part en raison de la désignation d'un nommable et d'autre part parce que
la parcelle vendue n'était pas totalement définie, la limite nord pouvant
encore être modifiée. Le tribunal est d'avis qu'il ne convient pas d'attacher
trop d'importance à ces deux circonstances. En effet, dans la pratique, la
possibilité pour le promettant-acquéreur de se faire remplacer par un autre
acheteur est une clause très fréquente, voire automatique; dans certains cas,
elle peut donc s'apparenter à une clause de style. Quant à la possibilité
réservée d'ajuster la limite nord, elle revêt une importance mineure et ne
porte certainement pas sur un point essentiel du contrat. Si tel était le cas,
les parties auraient certainement envisagé un prix modulable en fonction des
modifications à apporter, comme le souligne à juste titre le recourant.
Le fait que seul un
acompte de 25% du prix de vente a été payé lors de la conclusion du premier
contrat constitue un indice plus important, mais certes pas décisif, en faveur
de la solution préconisée par l'autorité intimée.
A en revanche une
portée décisive le fait que l'exécution de la promesse de vente et d'achat
était subordonnée à la réalisation de deux conditions, à savoir l'octroi d'une
autorisation de morcellement et l'obtention par le promettant-acquéreur ou son
nommable de l'autorisation requise par la législation agraire. Aucune des
parties ne pouvait donc exiger l'instrumentation de l'acte définitif de vente
avant la délivrance de ces autorisations. Plus encore, le contrat conclu le 27
avril 1981 prévoyait que la promesse de vente et d'achat devenait caduque dans
l'éventualité où l'une ou l'autre des conditions précitées n'était pas réalisée
au 31 décembre 1984. Cela signifie qu'au moment où les parties ont conclu la
promesse de vente et d'achat, il n'était pas du tout sûr qu'un second contrat
reprenant les conditions du premier pourraient être passé. Dans ces conditions,
l'argument du recourant qui insiste sur le fait que la promesse de vente et
d'achat a été qualifiée de définitive et irrévocable (clause no 8 de l'acte du
21 avril 1981) perd beaucoup de sa valeur.
Les autres clauses
mises en évidence par l'autorité intimée, à savoir principalement celle
prévoyant l'entrée en jouissance et la prise de possession à la signature de
l'acte définitif de vente, ainsi que celle envisageant le transfert de l'impôt
foncier et des autres contributions publiques au moment de l'entrée en
jouissance sont également des éléments plaidant en faveur de la thèse
consistant à retenir comme date d'aliénation, d'un point de vue fiscal, celle
de l'instrumentation de l'acte de vente définitif.
Pour résumer ce qui
précède, on ne voit pas comment le recourant pourrait prétendre avoir obtenu le
pouvoir de disposition réel et économique de l'immeuble en cause au moment de
la conclusion de la promesse de vente et d'achat, alors qu'à cette date il
n'avait payé que le 25% du prix de l'immeuble, il n'en avait pas la jouissance
et, plus encore, il ne savait pas s'il pourrait un jour réellement l'acheter.
Le premier moyen du
recourant doit ainsi être écarté.
3.                     Subsidiairement, le
recourant soutient qu'il devrait aussi être mis au bénéfice du taux réduit en
application de l'art. 51 al. 3 LI dans sa version entrée en vigueur le 1er
janvier 1983. Il se fonde essentiellement sur le fait qu'avant sa vente, le
bien-fonds en question a toujours été affecté à l'agriculture.
Le recourant ne
précise pas clairement dans quelles conditions son terrain a été cultivé. Il a
d'abord indiqué qu'il était laissé à la disposition d'un paysan qui en tirait
les profits, puis il a expliqué qu'il l'avait affermé à diverses personnes,
cette version des faits paraissant plus vraisemblable dans la mesure où des
loyers ont été annoncés à ce titre dans les déclarations fiscales pour les
périodes 1983-1984 et 1985-1986 (v. pièces nos 2 et 3 du bordereau du
recourant). Peu importe en définitive quelle version des faits est exacte, dès
lors que, comme on va le voir ci-dessous, dans l'un et l'autre des cas de
figure le recourant doit être débouté. En effet, l'une des innovations de
l'art. 51 al. 3 LI a été d'exiger, pour permettre l'application du taux réduit,
que l'immeuble aliéné ait été
"affecté à l'exercice de l'activité du
contribuable ou de membres de sa famille"
. En l'occurrence, quelle que
soit la version des faits retenue, il n'en est rien; d'ailleurs, le recourant,
qui est physicien de profession, (v. déclaration du 11 janvier 1985) ne le
conteste pas. On rappellera ici que la jurisprudence a déjà tranché la question
de l'immeuble affermé à un tiers autre qu'un membre de sa famille en excluant
dans ce cas l'application du taux réduit (CCRI, arrêt G. Co. du 15 novembre
1990) et qu'il a été en outre jugé que pour bénéficier du taux réduit le
contribuable devait avoir affecté son terrain à une activité lucrative,
fût-elle accessoire (RDAF 1990, p. 508 ss).
Ce moyen est ainsi
également rejeté.
4.                     Pour le surplus, le
recourant estime que la décision attaquée consacre un cas de rétroactivité
contraire à l'art. 4 de la Constitution fédérale.
Cet argument est sans
pertinence, car, comme on l'a vu plus haut, le fait générateur d'impôt est en
l'occurrence la passation du contrat de vente, laquelle a eu lieu bien après
l'entrée en vigueur du nouvel art. 51 al. 3 LI.
5.                     Vu ce qui précède, le
recours doit être rejeté.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui
succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
13 février 1992 est  confirmée.
II.                     Un émolument
de justice de 5'000 francs est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 10 mars 1995
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.