vd_omni · FI.2003.0113 · 2004-07-16 · fr

c/ACI | La créance en remboursement de l'impôt anticipé ne porte pas intérêt.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.07.2004 FI.2003.0113

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 juillet 2004
sur le recours interjeté le 28 octobre 2003
par les hoirs de feu
X.________
quand vivait domiciliée à Y.________,
représentés par l’avocat Jean-Marie Brahier, à 2740 Moutier, en sa qualité d’exécuteur
testamentaire
contre
l’absence de décision de
l’Administration
cantonale des impôts du canton de Vaud
sur la réclamation formée le 27
décembre 2001, respectivement contre la décision sur réclamation rendue le 25
novembre 2003 par dite autorité
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A.                     Née le ********, X.________
était domiciliée à Y.________ (VD) de son vivant. Elle est décédée le 19
décembre 1999, laissant pour seules héritières légales et instituées ses
filles :
-   A. X.________, née le ********,
originaire de Bâle et domiciliée à New-York (USA).
-   Z.________, née le ********, originaire
de Bâle et domiciliée à Y.________, puis aux USA dès le 11 avril 2001.
Dans ses dispositions
testamentaires, X.________ a désigné l’avocat-notaire Jean-Marie Brahier, à
Moutier, en qualité d’exécuteur testamentaire, en le chargeant de procéder à la
liquidation de tous ses biens situés en Suisse lors de son décès.
B.                    A son décès, X.________
était titulaire de deux relations bancaires auprès de l’UBS, succursale de ********.
Le compte privé n° 1********
présentait un solde de 20'993 fr. 88 au 31 décembre 1999. L’intérêt créditeur
soumis à l’impôt anticipé se montait à 196 fr. 85; la banque a directement
prélevé un montant de 68 fr. 85 au titre de l’impôt anticipé (taux de 35%). Au
1
er
juillet 2000, le solde de ce compte se montait à 14'493 fr. 88.
L’intérêt créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 75 fr. 50; la banque
a directement prélevé un montant de 26 fr. 45 au titre de l’impôt anticipé
(taux de 35%). Le compte a été clôturé le 18 juillet 2000.
Le compte d’épargne n°
2******** présentait un solde de 343'171 fr. 84 au 31 décembre 1999. L’intérêt
créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 3'762 fr. 15; la banque a
directement prélevé un montant de 1'316 fr. 75 au titre de l’impôt anticipé
(taux de 35%). Au 6 décembre 2000, le solde de ce compte se montait à 12'828
fr. 17. L’intérêt créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 4'565 fr.
75; la banque a directement prélevé un montant de 1'598 fr. au titre de l’impôt
anticipé (taux de 35%). Ce compte a été clôturé le 8 décembre 2000.
C.                    Par courrier du 7
novembre 2001, l’exécuteur testamentaire a demandé le remboursement de l’impôt
anticipé prélevé sur les intérêts des comptes bancaires de la succession pour
les années 1999 et 2000. Il a chiffré la créance des héritières à 1'385 fr. 60
pour l’année 1999 (35% de 196,85 + 3'762,15) et à 812 fr. 20 pour l’année 2000
(1/2 x [35% de 75,50 + 4'565,75]), ce qui représenterait un montant total de
2'197 fr. 90. A cette correspondance était joint le formulaire S-167 intitulé
"Demande
de remboursement de l’impôt anticipé dans les cas de successions"
.
Par décision du 14
décembre 2001, l’Office cantonal de l’impôt anticipé a fait savoir à
l’exécuteur testamentaire que sa demande de remboursement avant terme de
l’impôt anticipé sur les revenus échus du 1
er
janvier 1999 au 6
décembre 2000 était acceptée à concurrence de 1'505 francs. A cette
correspondance était joint le formulaire comportant les corrections apportées
par l’autorité. On constate en particulier que l’héritière A. X.________ a été
considérée comme étant domiciliée hors de Suisse; par ailleurs, le montant des
rendements bruts a été arrêté à 8'600 fr. 25, pour les années 1999 et
2000, de sorte que l’impôt anticipé se montait à 3'010 fr. (au taux de 35%);
sur cette base, c’est un montant de 1’505 fr. (3'010 / 2) qui devait être
restitué à Z.________, seule héritière domiciliée en Suisse.
D.                    Le 27 décembre 2001,
l’exécuteur testamentaire a déposé une réclamation à l’encontre de la décision
rendue par l’Office cantonal de l’impôt anticipé, concluant à ce que le
remboursement de l’impôt anticipé soit porté à 2'176 fr. 75. Il a en substance
fait valoir que le montant dû pour la période précédant le décès devait être
versé sans égard au lieu de domicile. Il a admis la possibilité de déduire la
quote-part correspondant à la période allant du 19 décembre 1999 (date du
décès) au 31 décembre de cette année-là.
Par courriers des 28
février et 3 avril 2002, l’exécuteur testamentaire a invité l’autorité intimée
à lui verser l’entier du montant réclamé au titre du remboursement de l’impôt
anticipé.
Le 4 avril 2002, l’ACI
lui a adressé une proposition de règlement aux termes de laquelle il était
invité à retirer la réclamation. Un exemplaire de la notice explicative
relative à la formule S-167 était jointe à cette correspondance.
Le 30 avril 2002,
l’exécuteur testamentaire a fait savoir à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation
et l’a invitée à lui faire parvenir sans délai le montant demandé. Il a joint à
son envoi un nouveau tirage des pièces précédemment produites. Le 19 août 2002,
il a une fois encore enjoint l’autorité de statuer sur la réclamation.
E.                    Par acte du 28 octobre
2003, l’exécuteur testamentaire a recouru contre l’absence de décision de la
part de l’ACI. Il a conclu, avec suite de frais et dépens, à ce qu’il soit
constaté que l’autorité avait commis un déni de justice et, partant, à ce qu’il
lui soit donné ordre de rendre une décision dans un délai à fixer à dire de
justice. A titre subsidiaire, il a conclu, toujours sous suite de frais et
dépens, à ce que l’autorité intimée soit condamnée à
"payer aux
recourantes un solde de 671 fr. 70, ou tout autre montant à dire de justice,
plus intérêt à 5% l’an, ou un autre taux à dire de justice, dès
l’échéance".
Il a encore pris une conclusion visant à
"déterminer
l’identité du/des fonctionnaire(s) fautif(s) en réservant les droits de l’Etat
/ du canton de Vaud, au sens des art. 9 et 10 de la loi vaudoise du 16 mai 1961
sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs agents"
.
Le 25 novembre 2003,
l’ACI a rendu une décision sur réclamation aux termes de laquelle les
prétentions de la recourante ont été rejetées.
Relevant que le
recours en déni de justice paraissait devenu sans objet, le juge instructeur a
invité l’intéressée à se déterminer à ce sujet, ainsi que sur la question des
frais et dépens.
L’hoirie recourante a
d’emblée pris position sur cette question dans un courrier du 11 décembre 2003,
tout en se réservant de compléter ultérieurement ses motifs. C’est ce qu’il a
fait, par mémoire des 12 et 15 décembre 2003, dans lequel il a déclaré
reformuler ses conclusions, comme suit :
"1. Constater, dire et déclarer qu'en ne
donnant pas d'autre suite que ses lettres des 14.01 et 14.04.02 à la
réclamation du 27.12.01, complétée par lettres des 28.02 et 30.04.02, du
mandataire soussigné des recourantes, par son silence, l'intimé (e) a commis
"UN refus de statuer" au sens de l'art. 30 LJPA VD du 18.12.1989,
respectivement: elle s'est rendue coupable d'un déni de justice formel qui
constitue un acte illicite.
2. Constater, dire et déclarer qu'en vertu des
dispositions de l'art. 30 LJPA VD, son silence valant décision négative,
l'autorité intimée n'était plus compétente ratione materiae pour rendre sa
décision du 25.11.03 de rejet de la réclamation du 27.12.01 et que, dès lors,
cette décision du 25.11.03 est nulle, respectivement inexistante et que par
celle-ci l'autorité intimée s'est rendue coupable d'un 2
ème
acte
illicite.
3. Condamner l'intimé (e) (respectivement: le
canton de Vaud) à payer aux recourantes un solde de fr. 671.70, ou tout autre
montant à dire de justice, plus intérêts à 5% l'an, ou à un autre taux à dire
de justice, dès l'échéance.
4. Ordonner le remboursement aux recourantes de
leur avance de frais judiciaires de fr. 500.- du 13.11.03, avec intérêts
compensatoires dès cette date.
5. Octroyer telle (s) indemnité (s) de/d'un
montant (s) à dire de justice aux recourantes pour leurs dépens, respectivement
à titre de contribution à leurs frais d'avocat, avec intérêts compensatoires
dès l'échéance.
6. Mettre les frais judiciaires à la charge de
l'Etat/du canton de Vaud.
7. Déterminer l'identité du/des fonctionnaire
(s) fautif (s) en réservant les droits de l'Etat/du canton de Vaud, au sens des
art. 9 et 10 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat,
des communes et de leurs agents."
Le 20 février 2004,
l’autorité intimée a déposé ses déterminations. Elle a conclu à ce que le
recours en déni de justice soit déclaré sans objet, à ce que le mémoire des 12
et 15 décembre 2003 soit
"accueilli comme recours de droit
administratif contre la décision du 25 novembre 2003"
et au rejet du
recours, dans la mesure où il est recevable.
Le 5 avril 2003 (recte
2004), l’hoirie recourante a déposé des observations complémentaires. A cette occasion,
elle a en particulier retiré ses conclusions provisionnelles des 12 et 15
décembre 2003. Elle a également fait valoir que :
"la conclusion 7
figurant à la page 14 du mémoire complémentaire des 12 et 15.12.03 n’a pas
d’autre but que celui d’inciter le Tribunal administratif à agir dans ce sens,
dans l’espoir que le/les fonctionnaire(s) concerné(s) soi(en)t sanctionné(s)
pour leurs fautes comme il(s) le mérite(nt)"
.
Le 16 avril 2004,
l’ACI a déposé des observations complémentaires en précisant qu’elle maintenait
sans réserve ses conclusions. Le 6 mai 2004, elle s’est exprimée sur les
raisons qui justifiaient d’éventuelles divergences de pratique entre la
perception des intérêts courus au titre de l’impôt anticipé, d’une part, et de
l’impôt sur les successions, d’autre part.
Les 11 et 12 mai 2004,
la recourante a produit les conditions générales et particulières de la banque
applicables aux comptes litigieux. A cette occasion, elle a encore déposé des
observations complémentaires.
Le 3 juin 2004, l’Administration
fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) s’est déterminée sur les
questions qui lui ont été soumises par le juge instructeur, en faisant sienne
la position défendue par l’autorité intimée.
Le 18 juin 2004, la
recourante a déposé ses ultimes déterminations.
Les moyens des parties
seront examinés dans toute la mesure utile dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1.                     Il s’agit tout d’abord
d’examiner la recevabilité des différentes conclusions déposées en cours
d’instance.
a) La recourante a
pris des conclusions tendant à faire constater une éventuelle responsabilité de
l’Etat ou de ses agents (conclusion 3 subsidiaire de l’acte de recours du 28
octobre 2003 et 7 du mémoire complémentaire des 12 et 15 décembre 2003). Dans
son mémoire complémentaire du 5 avril 2004, elle a confirmé que son dommage
comprenait les frais d’avocat engagés dans la procédure. Pour le surplus, elle
a précisé que son intention était que le tribunal
"attire l’attention
des organes étatiques concernés sur la responsabilité et les agissements
coupables des fonctionnaires concernés"
.
En
vertu de l'art. 4 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la
procédure administrative (ci-après: LJPA; RSV 1.5), le Tribunal administratif
connaît en dernière instance de tous les recours contre les décisions
administratives cantonales ou communales, lorsqu'aucune autre autorité n'est
expressément désignée par la loi pour en connaître. D’office, toute autorité
saisie d’un recours administratif vérifie sa compétence et transmet à
l’autorité compétente les causes qui lui échappent (art. 6 al. 1 LJPA). Comme
l’a relevé
l’autorité intimée, les actions fondées sur la
loi du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs
agents (RSV 1.3 G; ci-après LRC) ressortissent aux tribunaux ordinaires (art.
14 LRC). Les autorités chargées de connaître des litiges en matière civile sont
expressément désignées dans la loi du 12 décembre 1979 (RSV 2.1 A; ci-après
OJV), qui régit notamment leur compétence à raison de la valeur. Par ailleurs,
il convient de relever que l’art. 1
er
LJPA exclut de son champ
d’application les actions d’ordre patrimonial intentées contre une collectivité
ou un établissement de droit public cantonal, et plus particulièrement les actions
en dommages-intérêts.
Le Tribunal
administratif n’est dès lors pas compétent pour statuer sur
la question d’une éventuelle
responsabilité de l’Etat ou de ses agents. Les conclusions du recourant sont
irrecevables sur ce point. Pour le surplus, il n’appartient pas au Tribunal
administratif de transmettre le dossier de la cause à l’autorité désignée pour
connaître des actions en responsabilité intentées contre l’Etat. L’art. 6 LJPA
a pour seule fonction d'instituer une règle de conflit entre les différentes
autorités qui peuvent être amenées à traiter du contentieux administratif (BGC,
septembre 1988, p. 1965). La recourante ne saurait s'en prévaloir s'agissant de
faits entrant dans le champ d'application du droit civil (v. à cet égard TA,
arrêt GE 2000/0143 du 23 mai 2002). Au demeurant, elle n’a pas formellement
requis la transmission de la présente cause à l’autorité compétente.
b)
Il convient maintenant d’examiner la question du recours en déni de justice
formé le 29 octobre 2003.
aa)
A cet égard, il est constant que l’autorité intimée a statué sur la réclamation
de la recourante le 25 novembre 2003, soit approximativement un mois après que
le recours en déni de justice eut été déposé. Les moyens soulevés par la
recourante ont été examinés et l’autorité intimée a abouti à la conclusion
qu’ils étaient mal fondés.
Il
suit de là que le recours en déni de justice est devenu sans objet, sous
réserve de la question des frais et dépens, qui sera examinée plus loin sur la
base des principes généraux applicables en la matière (v. dans le même sens ATF
1P.636/2002 et 2A.155/1997).
bb)
Dans ses écritures, la recourante fait valoir que la décision sur réclamation
serait nulle ou inexistante, dès lors qu’elle a été rendue après le dépôt du
recours en déni de justice. En substance, le silence de l’autorité intimée
vaudrait décision négative (dans ce sens, art. 30 al. 1 LJPA). De par l’effet
dévolutif du recours administratif, elle aurait été dessaisie du dossier. Cela
étant, il ne lui était plus possible de rendre une (seconde) décision en cours
de procédure, car l’art. 52 LJPA ne permettrait que de rapporter ou de modifier
une décision existante. Elle aboutit à la conclusion que la décision litigieuse
interviendrait à tard et constituerait de ce fait un acte illicite. Elle a
également sollicité que le tribunal statue par voie de mesures provisionnelles
sur ces questions.
La recourante fonde
son raisonnement sur le principe de l’effet dévolutif du recours administratif,
selon lequel la compétence de traiter l’objet passe à l’autorité supérieure.
Toutefois, tant le droit fédéral que les législations cantonales prévoient
d’importantes dérogations en la matière. Ainsi, l’art. 58 PA autorise
l’autorité intimée à reconsidérer la décision attaquée et à rendre une nouvelle
décision ou à annuler la précédente jusqu’au dépôt de la réponse au recours.
Pour sa part, l’art. 52 al. 2 LJPA a une portée plus large, puisqu’il ne
prévoit aucune limite temporelle à la possibilité de modifier la décision
pendant la durée de la procédure de recours (v. B. Bovay, Procédure
administrative, Berne 2000, p. 399).
En réalité, cette
disposition ne s’applique pas à l’hypothèse d’un recours pour déni de justice,
la question de l’effet dévolutif y étant étrangère (v. à ce sujet l’art. 70 al.
3 PA qui ne prévoit pas l’application par analogie de l’art. 54 PA en cas de
recours pour déni de justice ou retard injustifié). Cette voie de droit a pour
seul objet de contraindre l’autorité intimée à rendre une décision (v. B.
Bovay, op. cit., pp. 244-5; v. art. 70 al. 2 PA ou 30 LJPA) et ne saurait
priver l’autorité inférieure de la possibilité de statuer en cours de
procédure. C’est du reste ce que la recourante a expressément demandé dans son
acte de recours du 28 octobre 2003 (conclusion 2) - et obtenu approximativement
un mois plus tard. Comme l’a relevé à juste titre l’autorité intimée, le fait
d’octroyer un effet dévolutif complet à cette voie de droit conduirait à un
retard plus important pour l’administré, à supposer d’ailleurs que l’on assimile
le silence ou le retard à statuer à une décision (négative) ordinaire, l’art.
52 LJPA resterait applicable.
Il est dès lors
difficile de saisir le sens du raisonnement exposé dans le mémoire
complémentaire des 12 et 15 décembre 2003, où la recourante dénie à l’autorité
le pouvoir de rendre une décision qu’elle appelait précisément de ses vœux.
Point n’est besoin d’examiner plus avant ce grief, qui apparaît comme étant mal
fondé.
c) Dans son mémoire
des 12 et 15 décembre 2003, la recourante a déclaré modifier ses conclusions.
En
principe, le Tribunal administratif n’admet pas le dépôt de conclusions
nouvelles ou modifiées après l'échéance du délai de recours. La contestation
est en effet nouée de manière définitive, soit dans le cadre tracé par les parties
elles-mêmes, par le biais des conclusions qu'elles ont prises en temps utile.
Elles ont la faculté, ultérieurement, de réduire ces conclusions ou de les
préciser, mais non pas de les augmenter ou de les modifier, ce qui reviendrait
à étendre l'objet de la contestation (v., dans le même sens, RDAF 1998, 34; TA,
arrêts AC 2003/0113 du 2 février 2004; AC 1998/0065 du 10 décembre 1998; AC
2003/0050 du 6 janvier 2004; CR 2000/0051 du 9 août 2000).
Cette règle ne
s’applique cependant pas en matière fiscale, notamment dans le domaine de
l’impôt anticipé, puisque l’autorité de recours n’est de toute manière pas liée
par les conclusions prises par les parties (art. 54 al. 5 LIA); ces conclusions
modifiées sont donc recevables.
d) Au vu de ce qui
précède, il y a lieu d’entrer en matière sur la question de fond. En revanche,
point n’est besoin de statuer sur la requête de mesures provisionnelles dès
lors que celle-ci a été retirée en cours d’instance.
2.                     Avant d’examiner la
question litigieuse, il convient de rappeler quelques principes généraux
applicables à la présente cause.
a) L’impôt anticipé
sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes,
participations aux bénéfices et tous autres rendements des avoirs de clients
auprès de banques et de caisses d’épargnes suisses (art. 4 al. 1 litt. d LIA).
Il s’élève à 35% de la prestation imposable pour les revenus de capitaux
mobiliers (art. 13 al. 1 litt. a LIA). L’obligation fiscale incombe au débiteur
de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA), en l’espèce à la banque suisse
qui verse un intérêt sur les avoirs de son client. Ensuite, selon l’art. 14 al.
1 LIA, le débiteur de l’impôt est tenu de transférer l’impôt anticipé à la
charge du bénéficiaire de la prestation imposable en déduisant de celle-ci le
montant de l’impôt. Le contribuable ne supporte donc pas lui-même l’impôt, mais
le met à la charge exclusive de ses créanciers. (v. C. Stockar, Aperçu des
droits de timbre et de l’impôt anticipé, Lausanne 2002, p. 41 ss).
b) La créance fiscale
prend naissance au moment de l’échéance de la prestation imposable (art. 12 al.
1 LIA). S’agissant des avoirs de clients auprès des banques et des caisses
d’épargne, la date d’échéance de l’impôt anticipé sur les revenus de capitaux
est fixée trente jours après l’expiration de chaque trimestre commercial pour
les intérêts échus pendant ce trimestre (art. 16 al. 1 litt. a LIA). En
d’autres termes, la banque doit déclarer et payer l’impôt chaque trimestre
commercial. Cette disposition régit les obligations du contribuable ou, comme
l’admet la recourante dans son mémoire des 12 et 15 décembre 2003 (ad ch. 15),
la perception de l’impôt. Comme on va le voir ci-après le remboursement de
l’impôt obéit à des règles particulières.
c) aa) La personne
physique peut demander le remboursement de l’impôt anticipé retenu à sa charge
par le débiteur (ie la banque) si elle remplit les conditions
suivantes :
-    elle doit être domiciliée en Suisse à l’échéance de la prestation
imposable ou assujettie de façon illimitée du fait d’un simple séjour en Suisse
(art. 22 al. 1 LIA ; 51 al. 1 OIA). Le domicile au sens de l’art. 22 al. 1
LIA  - notion que l’on examine à la lumière des principes posés par le droit
civil - consiste dans le fait de séjourner dans un endroit avec l’intention d’y
demeurer durablement (v. M. Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der
Verrechnungsteuer, Zurich 2001, p. 61).
-    elle doit en outre avoir eu, au moment de l’échéance de la
prestation imposable, le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le
rendement soumis à l’impôt (art. 21 al. 1 litt. a LIA).
-    elle doit enfin avoir déclaré régulièrement et dans les délais,
dans sa déclaration d’impôt, les revenus grevés de l’impôt anticipé et la
fortune d’où ils proviennent (art. 23 LIA).
bb) La notion de droit
de jouissance au sens de l’art. 21 al. 1 litt. a LIA a une portée plus large
que celle donnée par le droit civil. Elle doit se comprendre sur une base
économique, de sorte qu’elle s’étendra non seulement au propriétaire ou au
possesseur, mais également à toute prétention de nature obligationnelle
(Bauer-Balmelli, op. cit., pp. 116-118 ; contra Pfund/Zwahlen, op. cit.,
n° 2.27 ad art. 21 al. 1 LIA, p. 22, pour qui il y a lieu de se référer
aux règles du droit civil). Quoi qu’il en soit, l’examen de cette question
préalable permettra en général de déterminer sans autre la titularité du droit
au remboursement de l’impôt anticipé.
S’agissant d’une
affaire successorale, c’est l’art. 560 CC qui permet de déterminer le titulaire
du droit de jouissance sur les comptes bancaires litigieux. En vertu de cette
disposition, les héritiers acquièrent de plein droit l’universalité de la
succession dès que celle-ci est ouverte (al. 1). Comme l’a mentionné à juste
titre la recourante, au décès, les héritiers deviennent ipso jure propriétaires
en commun de  tous les biens du défunt et de ses créances.
Il suit de là que
l’hoirie a acquis le droit de jouissance sur les valeurs détenues par la
défunte le jour de son décès, soit le 19 décembre 1999. C’est donc l’hoirie
recourante et non la défunte qui pouvait se prévaloir des conditions posées par
l’art. 21 LIA au 31 décembre 1999 et lors de la clôture des comptes.
d) Dans les cas de
succession, il s’agit de distinguer entre les revenus grevés de l’impôt anticipé
échus avant le décès et ceux échus après l’ouverture de la succession (C.
Stockar, op. cit., p. 56). C’est ce que prévoit l’art. 58 al. 1 et 2 OIA, dont
la teneur est la suivante :
"Si une
prestation grevée de l’impôt anticipé est échue avant le jour de l’ouverture de
la succession, les héritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la
place du défunt, quel que soit leur domicile ou leur lieu de séjour.
Si le rendement
soumis à l’impôt anticipé d’un élément de la succession est échu après le décès
et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de l’impôt
anticipé au pro rata de sa part successorale, dans la mesure où il remplit
personnellement les conditions requises."
Cette distinction
correspond à une pratique de l’Administration fédérale des contributions selon
laquelle le seul fait de communiquer à l’autorité chargée de l’inventaire la
valeur des montants déposés sur un carnet d’épargne (intérêts inclus) ne
suffisait pas à rendre l’intérêt exigible et, partant, ne pouvait donner
naissance à la créance fiscale ou à celle en restitution (v. W. R. Pfund/B.
Zwahlen, Verrechnungssteuer, vol. II , Bâle 1985, n° 4.4 art. art. 22 LIA, p.
72 et les décisions citées).
3.                     Le litige porte sur la
notion d’échéance de la prestation imposable. Pour la recourante, la créance
que la défunte avait à l’encontre de la banque était en tout temps exigible en
capital et intérêts. A défaut de terme convenu ou résultant de la nature de
l’affaire, l’exécution de l’obligation pourrait ainsi être exigée immédiatement,
en application de l’art. 75 CO. Cela étant, la créance d’intérêt serait échue
le jour du décès, en vertu du principe selon lequel l’accessoire suit le sort
du principal. Elle soutient encore que la fin de l’année civile ne
constituerait nullement une échéance au sens de l’art. 58 al. 1 LIA, mais une
date à laquelle les écritures comptables seraient usuellement passées.
a) La notion
d’échéance découlant des art. 12 al. 1 et 21 al. 1 lit. a LIA se réfère, par
principe, à l’échéance au sens du droit civil, c’est-à-dire le jour à partir
duquel le débiteur du rendement est tenu d’exécuter immédiatement son
obligation et que le créancier peut exiger la prestation (RDAF 1995 p. 221 et
W. R. Pfund, Verrechnungssteuer, vol I , Bâle 1971, n° 2.2. ad art. 12 LIA, p.
346).
aa) Une créance
d’intérêts ne prend pas naissance seulement à un moment déterminé, mais
successivement, pro rata temporis, aussi longtemps que subsiste la créance
principale. C’est pourquoi on parle d’intérêts courants et d’intérêts courus.
Il faut distinguer la
naissance de la créance d’intérêt de l’échéance de ceux-ci. Les intérêts légaux
sont échus immédiatement au moment de leur naissance, de sorte que les intérêts
courus sont chaque fois exigibles en tout temps. Si les intérêts sont fondés
sur un acte juridique, en règle générale des échéances précises sont fixées et
l’intérêt consiste en une prestation qui se répète régulièrement, une nouvelle
créance prenant naissance dans la période d’intérêt (RDAF 1995, 221). Au
demeurant, le Tribunal fédéral n’a pas admis que les parties puissent convenir
d’un accord selon lequel la prestation ne serait exigible que lorsque le
créancier en réclamerait le paiement (R. Pfund, op. cit., n° 2.2. ad art. 12
LIA, p. 347).
En l’espèce, la
recourante omet que l’art. 75 CO institue une réglementation de droit
dispositif, applicable à défaut d’un terme stipulé ou résultant de la nature de
l’affaire. Or, les rapports que la défunte entretenaient avec la banque étaient
soumis à un régime contractuel spécifique, comme on va le voir ci-après.
bb) Il n’est certes
pas aisé de qualifier les rapports juridiques découlant du fait que le client
dépose de l’argent dans les livres d’une banque pour obtenir rémunération.
La doctrine est
divisée sur la qualification contractuelle du compte bancaire dès lors que la
relation présente des éléments propres aux contrats de dépôt et de prêt,
d’aucuns préférant d’ailleurs la figure du contrat sui generis (v. C.
Lombardini, Droit bancaire suisse, Zürich/Bâle/Genève 2002, § 1 ss, p. 431; D.
Guggenheim, Les contrats de la pratique bancaire suisse, Genève 2000, p. 245).
Si l’on admettait la figure du contrat de prêt, les art. 312 ss CO, régissant
le prêt de consommation, leur seraient applicables. A cet égard, l’art. 314 al.
2 CO dispose que les intérêts stipulés se paient annuellement, sauf convention
contraire. En règle générale, ils doivent être versés postnumerando, après
l’expiration de la période d’intérêts (H. Schärer/B. Maurenbrecher, Basler
Kommentar, 3
e
édition, n° 5 ad art. 314 CO, p. 1644; dans le même
sens RDAF 1995, 223). Le terme ordinaire pour le paiement des intérêts est le
jour correspondant par son quantième au jour de l’octroi du prêt (Ch. Bovet,
Commentaire romand, Bâle 2003, n° 4 ad art. 314 CO, p. 1534).
En l’espèce, ces
questions n’ont toutefois qu’une portée pratique très réduite. Les relations
bancaires litigieuses étaient en effet soumises aux conditions générales
édictées par UBS SA (dans leur teneur de l’an 2000), dont l’art. 9 était ainsi
libellé : "
UBS crédite et débite les intérêts, commissions et
frais convenus ou usuels, ainsi que les impôts, à son choix, en fin de
trimestre, de semestre ou d’année […]"
. On doit certes admettre que ce
document n’indique pas quel terme était convenu - ou seulement appliqué - entre
les parties au contrat. Il découle toutefois d’un courrier adressé au conseil
de la recourante le 17 mai 2004 par UBS SA que les comptes litigieux faisaient
l’objet d’un bouclement annuel au 31 décembre de chaque année, une attestation
étant délivrée à cette occasion. Quand bien même ce régime est entré en vigueur
le 1
er
juillet 2003, il était applicable aux conditions de retrait
en décembre 1999 (v. courrier d’UBS SA du 17 mai 2004 produit par la recourante
le 18 juin 2004). Ce régime est du reste conforme à la pratique en vigueur en
matière d’avoirs bancaires (W.-R. Pfund, op. cit., n° 2.19 et 2.23 ad art. 12
LIA, p. 356 et 358).
Il suit de là que les
intérêts venaient contractuellement à échéance le 31 décembre 1999. Le paiement
n’en était dès lors pas exigible avant cette date, sous réserve de la clôture
du compte par son ayant droit. Point n’est dès lors besoin de se demander si
cette pratique correspond à un usage en vigueur, comme le soutient l’ACI dans
son écriture du 16 avril 2004, où s’il y a lieu d’appliquer l’art. 314 al. 2
CO. Contrairement à ce que soutient la recourante, il n’y a pas lieu de
confondre l’exigibilité des intérêts et la possibilité de retirer de l’argent
en tout temps.
b) On peut néanmoins
se demander si le décès met fin à la relation bancaire. La clôture du compte
donnerait ainsi lieu à un décompte d’intérêts dus jusqu’au jour du décès.
Ceux-ci seraient alors exigibles dès le 19 décembre 1999.
Le Tribunal fédéral a
récemment eu l’occasion de rappeler qu’en matière bancaire le mandat consistant
à gérer des fonds et des valeurs sous forme de comptes courants ne s’éteint
pas, en principe, par le décès du mandant (SJ 2000 I 421 cons. 3d). En
l’espèce, il est constant que les relations bancaires n’ont pas été clôturées
au jour de la disparition de X.________, mais les 18 juillet et 8 décembre
2000. La relation bancaire s’est dès lors poursuivie aux mêmes conditions,
singulièrement en ce qui concerne la rémunération des intérêts. Ceux-ci
demeuraient exigibles à la fin de l’année civile, conformément aux conditions
générales mentionnées au cons. 3a/bb ci-dessus, voire en cas de résiliation des
relations d’affaires (v. art. 13 des conditions générales de UBS SA, édition
2000).
Il a, au demeurant,
été jugé que la bonification d’un intérêt intercalaire (par exemple au jour du
décès du déposant) sans que le dépôt d’épargne soit soldé ou remboursé était
contraire aux usages bancaires et n’entraînait ni l’échéance de l’impôt
anticipé ni ne faisait naître un droit au remboursement de cet impôt. Si
l’existence des conditions générales de l’établissement rend sans objet la
question de l’application des usages bancaires dans le présent litige, il n’en
demeure pas moins que l’échéance des intérêts, décisive aussi bien pour la perception
que pour le remboursement de l’impôt anticipé, ne peut être provoquée à volonté
par la capitalisation d’un
"intérêt intercalaire"
. On
ouvrirait sinon largement la porte à la possibilité d’éluder l’impôt, notamment
dans le domaine du remboursement illicite à des étrangers (RDAF 1995, 221;
Pfund, op. cit., vol I. n° 2.23 ad art. 12, p. 358).
c) Dans le cas
d’espèce, X.________ est décédée le 19 décembre 1999. Les comptes d’épargne
dont elle était titulaire lui auraient permis de percevoir un intérêt créditeur
au 31 décembre 1999 si elle avait vécu jusqu’à cette date. On doit toutefois
constater que le décès est intervenu avant l’échéance des prestations que la
banque était tenue de servir. Comme l’a relevé l’autorité intimée, les pièces
du dossier montrent que les intérêts sont échus le 31 décembre 1999. Il n’est
en revanche nullement établi qu’ils auraient été crédités à une date antérieure
au décès.
On se trouve dès lors
dans l’hypothèse de l’art. 58 al. 2 OIA, de sorte que les rendements échus entre
le jour du décès et celui du partage doivent être remboursés au pro rata des
parts successorales à ceux des héritiers qui remplissent les conditions posées
par l’art. 22 LIA. Durant la période allant du décès à la clôture des comptes,
seule l’héritière Z.________ était domiciliée en Suisse. Elle pouvait donc
prétendre au remboursement de l’impôt anticipé au pro rata de sa part
successorale (1/2).
N’ayant pas été
domiciliée en Suisse à la date d’échéance des intérêts, l’héritière A.
X.________ ne pouvait prétendre au remboursement de l’impôt anticipé. C’est
donc à juste titre que l’autorité intimée a refusé de lui restituer le montant
demandé. Contrairement à ce que soutient le conseil de l’hoirie, est seul
décisif le jour où les intérêts sont échus, de sorte qu’un calcul pro rata
temporis n’entre pas en ligne de compte (RDAF 1995, 221). La conclusion eût été
identique si l’intéressée avait obtenu le droit de jouissance au sens de l’art.
21 LIA ou si elle avait pris domicile en Suisse, ne fût-ce qu’un jour après la
date de l’échéance (Pfund/Zwahlen, op. cit. n° 2.15 ad art. 21 al. 1 LIA, p.
13).
d)  On doit encore
s’interroger sur les raisons qui justifient les différences de pratiques de la
part des autorités fiscales.
aa) En premier lieu,
la recourante a fait valoir que les autorités fiscales bernoise et jurassienne
admettraient la restitution de la part d’impôt anticipé calculée jusqu’à la
date du décès. Interpellée sur d’éventuelles divergences de pratiques, l’AFC a
cependant indiqué que les différentes autorités cantonales, y compris les
administrations citées par la recourante, interprétaient les règles en vigueur
de la même manière. Au demeurant, les pièces produites en cours de procédure ne
permettent pas de confirmer les dires de l’intéressée, dès lors qu’elles ne
contiennent aucune indication quant aux échéances des rendements.
bb) Par ailleurs, il
faut reconnaître que la pratique des autorités fiscales vaudoises n’est pas la
même en matière d’impôt sur les successions. L’art. 21 lit. a de la loi
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur
les successions et donations (RSV 9.5; ci-après : LMSD) dispose que, pour
le calcul de l’impôt, les biens sont estimés à leur valeur vénale au moment de
l’ouverture de la succession. L’autorité intimée en déduit que l’assiette de ce
dernier impôt serait définie à l’aide de critères différents, la valeur vénale
incluant les intérêts courus d’un compte donné. S’agissant de deux lois
différentes, une telle divergence n’est pas exclue; en l’espèce, le tribunal
n’a cependant pas à se prononcer sur le bien-fondé ou non de la pratique de
l’ACI en matière d’impôt sur les successions. Quelle que soit la réponse à
cette question, elle ne fait pas obstacle à la solution retenue ici en matière
d’impôt anticipé.
e) Il suit de là que
le recours doit être rejeté. L’héritière qui était domiciliée à l’étranger le
31 décembre 1999 ne remplissait pas les conditions posées pour le remboursement
de l’impôt anticipé. La décision rendue par l’autorité intimée doit dès lors
être confirmée.
4.                     La recourante a encore
revendiqué le versement d’un intérêt moratoire, qui serait calculé au taux de
5% en appliquant par analogie les dispositions du Code des obligations, voire
sur la base du taux rémunératoire pratiqué en matière fiscale dans le canton de
Vaud. Dans son mémoire complémentaire des 12 et 15 décembre 2003, elle a fait
valoir que des intérêts compensatoires seraient dus, même en l’absence de base
légale, lorsque le retard est lié à un comportement fautif de l’autorité. Elle
a réclamé le paiement d’un intérêt sur les montants réclamés et sur ses frais
d’intervention et honoraires.
Avec l’autorité
intimée, on relèvera toutefois que les prétentions de la recourante se heurtent
au texte clair de l’art.31 al. 4 LIA, à teneur duquel
"les montants à
imputer ou à rembourser ne portent pas intérêt"
. Il n’y a dès lors pas
place pour le versement d’un intérêt en sus du capital. Demeurent néanmoins
réservées d’éventuelles prétentions, qui relèveraient de l’autorité compétente
pour connaître d’une action en responsabilité contre l’Etat (v. cons. 1a
ci-dessus).
5.
Dans son acte du 28 octobre 2003, la
recourante invoque le dommage engendré par l’intervention de son conseil. Elle
revendique l’allocation de dépens, à la charge de l’Etat de Vaud, pour un
montant de 2'000 fr., frais et débours en sus.
L’allocation
de dépens couvre les frais indispensables occasionnés par le litige, plus
précisément les honoraires et débours de l’avocat, ainsi que les frais de
vacation (v. J.-F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale d’organisation
judiciaire, Berne 1992, § 1 ad art. 159 OJ, p. 157; F. Hohl, Procédure civile,
Berne 2002, § 1959 ss, p. 103), alors qu’une action civile peut se justifier
ultérieurement pour les frais non couverts par les dépens (sur la question du
concours entre l’action en réparation de droit fédéral et les dispositions du
droit de procédure applicable, v. SJ 2001 I 153 cons. 2; JT 1992 I 550 cons.
3a). En vertu de l’art. 55 al. 1 LJPA, les frais et dépens sont
en principe supportés par la partie qui succombe; l'art. 55 al. 3 LJPA
réserve toutefois un autre mode de répartition, lorsque l'équité l'exige.
En l’espèce, il
convient de relever que le tribunal avait tout d’abord été saisi d’un recours
pour déni de justice, devenu sans objet ensuite de la décision sur réclamation
rendue le 25 novembre 2003. Cela étant, il convient de statuer sur les frais et
dépens en tenant compte de la situation existant avant le fait qui a mis
(partiellement) fin au litige. Dès lors qu’il s’est écoulé près de deux ans
entre le dépôt de la réclamation et la décision, il apparaît a priori que la
durée de la procédure a excédé ce qui peut être considéré comme raisonnable au
sens de l’art. 29 al. 1 Cst., d’autant plus que la question litigieuse ne
présente pas un degré de complexité particulier. Quant à l’argument de
l’autorité intimée selon lequel la faible valeur litigieuse ne nécessite pas un
traitement prioritaire, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de l’écarter,
ce
critère
devant être mis en relation avec l’obligation de célérité découlant du droit
constitutionnel (arrêt 1P.70/1997 du 30 juin 1997). On ne s’arrêtera pas
davantage sur la question de savoir si l’art. 57 LJPA s’applique par analogie
aux procédures de réclamation, le principe de célérité devant être examiné à la
lumière de l’art. 29 al. 1 Cst.
Compte
tenu des circonstances, de nature à justifier le dépôt d’un recours pour déni
de justice, ainsi que de l’issue en définitive de la présente procédure - la
recourante succombe sur le fond -, il convient, en équité, de statuer sans
frais ni dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.                     La décision
sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 25 novembre
2003 est confirmée.
III.                     L’arrêt est rendu sans frais.
IV.                    Il
n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 juillet 2004
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)