vd_omni · FI.1989.0007 · 1994-11-01 · fr

c/ ACI | enseignant démissionnaire au 31.7.87, le recourant part en France le 3.7.87 et y achète le 15.7.87 une maison dont il prend possession le 2.10.87, ayant encaissé sa prestation de libre passage le 2.9.87 sans retenue de 14% par la caisse de pension. Le nouveau domicile n'a été créé que le 2.10.87 mais AIC est liée par l'arrêt d'assujettissement accordé par la CID pour le 3.7.87 mais le dossier lui est renvoyé pour examiner leprélèvement de 14% à la source selon LI-3-3-g (caisse de pension publique)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.11.1994 FI.1989.0007

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 1er novembre 1994
__________
sur les recours interjetés par A.________,
dont le conseil est l'avocat Christian Bacon, Place St. François 8, 1002
Lausanne
contre
-        la décision de taxation (impôt pour la défense nationale 1987)
du 17 septembre 1987 concernant l'imposition d'une prestation en capital de
510'800 francs
-        le bordereau de contribution (impôt cantonal) du 17 septembre
1987 concernant l'imposition de ladite prestation en capital
-        la décision de taxation de la Commune de X.________ (impôt
communal) du 18 septembre 1987 concernant l'imposition de ladite prestation en
capital
-        la décision préjudicielle du 17 août 1988 de l'Administration
cantonale des impôts fixant le for fiscal du recourant dès le 4 juillet 1987
-        la décision sur réclamation du 23 septembre 1988 de
l'Administration cantonale des impôts maintenant, au titre de l'impôt fédéral
direct pour la période 1987-1988, la décision préjudicielle d'assujettissement
citée ci-dessus
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     P. Journot, président
J. Koelliker, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ est né en
1928. Divorcé depuis 1969, il est père d'une fille née en 1961 et d'un fils né
en 1966, dont il avait obtenu la garde au moment du divorce. Son fils a
effectué un apprentissage et vivait avec son père à X.________.
Au bénéfice d'une
licence en droit ainsi que d'une formation d'enseignant, le recourant à
toujours travaillé dans l'enseignement. A partir de 1973, il a enseigné
l'histoire et la géographie à B.________. Il était affilié à la Caisse de
pension de l'Etat de Vaud. Du 1er septembre 1983 au 31 juillet 1984, il a
bénéficié d'un congé sabbatique non payé, pendant lequel il a voyagé en
********, en ********ainsi que ********. Il a repris ensuite son activité dans
l'école précitée.
B.                     Par lettre du 28 mars
1987, le recourant, qui avait pris contact avec la Caisse de pension le mois précédent,
a adressé sa démission pour le 31 juillet 1987 au Département de l'instruction
publique et des cultes. Le Chef du département a pris acte de cette démission
par lettre du 8 avril 1987 en précisant que la Caisse de pension de l'Etat de
Vaud informerait le recourant des dispositions qu'elle prendrait quant aux
cotisations versées pendant le temps de service.
Le recourant avait
l'intention de quitter la Suisse pour s'établir en France. Au printemps 1987,
il a effectué un voyage dans le sud-ouest de ce pays mais cette région ne lui a
pas plu. Il a finalement jeté son dévolu sur le Y.________, région avec
laquelle il n'avait précédemment aucune attache.
Le 5 juin 1987, il a
informé la propriétaire de son appartement de son prochain départ pour la France.
La propriétaire a accepté que le bail soit repris par le fils du recourant aux
mêmes conditions.
Par lettre du 24
juin 1987, le recourant a informé la Commission d'impôt du district de Morges
qu'à la suite de sa démission, il allait quitter la Suisse pour s'installer en
France. Il précisait qu'il partirait au lendemain de la cérémonie des
Promotions, soit le 3 juillet 1987. Il demandait s'il ferait l'objet d'une
taxation intermédiaire et quel montant d'impôt il devrait payer.
Par lettre du 29
juin 1987, la Commission d'impôt a répondu qu'elle allait effectuer un arrêt
d'assujettissement en date du 3 juillet 1987 en raison du départ définitif du
recourant à l'étranger. Elle l'invitait à annoncer son départ à sa commune de
domicile. Elle déclarait en outre, s'agissant de la perception échelonnée,
qu'elle supprimait les trois tranches d'impôt et lui ferait parvenir le plus
tôt possible le bordereau d'impôt 1987 pour 183 jours. Elle précisait les
montants qui seraient dus au titre de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
cantonal (4'409,25 francs) et de l'impôt communal (2'939,50 francs). Elle
demandait enfin au recourant d'indiquer s'il avait perçu le capital de sa
caisse de pension ou s'il recevrait une rente mensuelle.
Par lettre du 2
juillet 1987, le recourant a répondu qu'il attendait encore que la caisse de
pension verse le capital qui lui revenait. Il demandait en outre comment était
calculés les montants d'impôts que la Commission d'impôt lui avait communiqués
dans sa lettre du 29 juin 1987.
Un bordereau d'impôt
fédéral direct  concernant l'imposition du recourant pendant 183 jours (revenu
imposable 68'000 francs, montant dû 1'294,35 francs) a été expédié au recourant
le 1er juillet 1987.
Par lettre du 3 août
1987, la Commission d'impôt a répondu à la lettre du recourant du 2 juillet
1987 en précisant le calcul effectué, admettant en outre une erreur dans sa
précédente correspondance du 29 juin 1987, pour ce qui concerne l'impôt
cantonal (rectifié à 3'560,65 francs) et l'impôt communal (rectifié à 2'373,85
francs).
A l'audience de la
Commission cantonale de recours du 27 novembre 1990, l'Administration cantonale
des impôts a produit un duplicata d'une notification du 1er juillet 1987,
établi le 27 septembre 1988, procédant à la taxation du recourant pour 183
jours en 1987 (revenu imposable de 73'300 francs, impôt cantonal 3'560,70
francs, impôt communal 2'373,80 francs). On peut sérieusement se demander si ce
bordereau a réellement été notifié puisque la lettre du 3 août 1987 n'y fait
aucune allusion et qu'elle indique des montants qui ne concordent pas avec ceux
du bordereau censé avoir été établi le 1er juillet 1987.
D.                    Le recourant a annoncé
son départ pour le 3 juillet 1987 à destination de la France au contrôle des
habitants de X.________. Ce dernier, le 29 juin 1987, a communiqué un avis de
départ à la Commission d'impôt en précisant que l'intéressé partait à
l'étranger le 3 juillet 1987.
Les obligations
professionnelles du recourant se terminaient le 2 juillet 1987, jour des
Promotions. La lettre qu'il a écrite ce jour-là à la Commission d'impôt indique
que toute correspondance ultérieure doit être adressée "chez
C.________", son fils, à l'adresse de l'appartement qu'il occupait
jusqu'alors.
Le recourant est
effectivement parti pour la France le 3 juillet 1987. Le 16 juillet 1987, il a
écrit depuis le camping de Z.________  à son fils en lui expliquant, avant de
repartir pour la Suisse et en prévision d'un accident toujours possible, qu'il
avait signé la veille une promesse d'achat concernant une maison à Z.________
dans le Y.________, un acompte de 50'000.- francs français devant être versé
immédiatement. Le recourant précisait qu'en cas de malheur, cette maison et le
solde de sa fortune reviendrait à ses enfants conformément au testament qui se
trouvait dans ses papiers personnels à X.________. Il ajoutait qu'il
raconterait de vive voix "les détails de cette équipée pour me trouver une
retraite dans le Midi!".
Le 28 juillet 1987,
le notaire français chargé de passer l'acte à écrit au recourant, à son adresse
à X.________, pour accuser réception d'un chèque de 50'000.- francs français
reçu le même jour et pour lui demander une expédition de son acte de naissance.
Le recourant a
produit un certificat du maire de Z.________ du 21 janvier 1988 attestant que
le recourant est arrivé sur le territoire de cette commune le 1er octobre 1987.
Le lendemain 2 octobre 1987 a été passé l'acte de vente notarié concernant la
maison du recourant. Cet acte précise que l'acquéreur en devient propriétaire
et en acquiert la possession le jour même, l'immeuble étant libre de toute
location ou occupation.
Le recourant a
ouvert un compte au D.________  le 24 septembre 1987. Il a déposé le 5 octobre
1987 une demande d'installation téléphonique pour sa maison de Z.________.
L'abonnement et les taxes lui ont été facturés depuis le 12 octobre 1987. Le
mois suivant, il a fait ramoner la cheminée de sa nouvelle maison. On trouve
encore au dossier un relevé de l'assurance E.________  concernant la cotisation
annuelle 1988, établi sur la base de la situation au 26 novembre 1987. Ce
document concerne une assurance "multirisque vie privée", le risque
assuré étant désigné par la mention "résidence principale".
D'après la fiche de
renseignements recueillie le 28 janvier 1988 par l'Administration cantonale des
impôts auprès du Service des automobiles, le recourant, détenteur des plaques
VD1********, a procédé à un changement de véhicule le 11 décembre 1987, faisant
immatriculer à cette date une ******** dont la première mise en circulation
remontait à 1980. Le recourant a expliqué verbalement qu'il s'agit d'un
véhicule qu'il avait précédemment laissé à son fils mais qu'il l'avait
réimmatriculé à son nom après qu'un autre véhicule dont il disposait avait subi
un accident entre les mains de sa fille. Les plaques en question ont finalement
été cédées au fils du recourant en juin 1988.
Le recourant a
accompli les démarches administratives nécessaires pour légaliser son séjour en
France. Il expose qu'elles ont été particulièrement lentes malgré la diligence
dont il a fait preuve. Il a versé au dossier une photocopie de son passeport où
apparaît un visa des autorités françaises délivré le 6 mai 1988, ainsi que le
récépissé d'une demande de carte de séjour délivrée par la Direction générale de
la sûreté nationale en date du 17 juin 1988. D'après son texte préimprimé, ce
récépissé tient lieu provisoirement d'autorisation de séjour durant 1 à 3 mois
au maximum mais la date exacte d'échéance n'a pas été remplie par l'autorité
française.
A la demande de
l'Administration cantonale des impôts, le recourant a produit ultérieurement un
certificat du 29 novembre 1988 établi par l'autorité fiscale française
(Direction générale des impôts, Centre des impôts de ********). Selon ce
certificat, le recourant "a déposé une déclaration d'ensemble des revenus
en France pour l'année 1987 (revenus à compter juillet 1987)".
C.                    Par lettre du 12 août
1987, la Caisse de pension de l'Etat de Vaud a écrit au recourant en accusant
réception du "questionnaire vert" par lequel le recourant l'informait
qu'il quittait définitivement la Suisse. Elle expliquait au recourant qu'elle
devait s'assurer que les impôts concernant cette prestation serait payés. Elle
lui a remis à cet effet une déclaration destinée à la Commission d'impôt. Elle
précisait qu'une fois le montant des impôts connus, elle s'en acquitterait
avant de restituer le solde de la prestation de départ au recourant, mais pas
avant début septembre 1987, soit à l'expiration d'un délai de trente jours
après la fin de l'affiliation, conformément à l'art. 73 lit. b LCP. On
précisera ici que cette disposition prévoit que la Caisse s'acquitte de la
prestation de départ à l'expiration d'un délai de 30 jours dès la fin de
l'affiliation dans les cas où la prestation de départ n'est pas transférée à
l'institution de prévoyance d'un nouvel employeur.
Le 28 août 1987, la
Caisse de pension de l'Etat de Vaud a établi une attestation concernant la
prestation en capital servie au recourant à titre de restitution des primes au
31 juillet 1987 à concurrence d'un montant de 510'817 francs. Le jour même,
A.________ a transmis cette attestation à la Commission d'impôt.
Nantie d'une copie
de cette dernière lettre, la Caisse de pension a remboursé l'intégralité de la
prestation en capital au recourant en date du 2 septembre 1987. Interpellée par
l'Administration cantonale des impôts sur l'exécution de la retenue à la source
de 14% prévue par l'art. 19 lit. b LI, la Caisse de pension de l'Etat de Vaud a
répondu le 15 septembre 1987 qu'elle avait remboursé l'intégralité de la
prestation au recourant en considérant, au vu de la copie de la lettre de ce
dernier transmettant l'attestation de la caisse à la Commission d'impôt, qu'il
n'était pas encore parti à l'étranger au moment où cette prestation était
devenue exigible.
En date du 18
septembre 1987, la F.________  a passé avec le recourant une police d'assurance
dont la teneur est la suivante :
"Police no 2 341 602
Personne assurée et preneur d'assurance
Monsieur A.________, né le 24 mars 1928
Prestations assurées
Assurance
principale
Rente temporaire..................................................................... Fr.
2'110.-
échéant pendant 6 années, chaque fois le 15 de chaque mois,
si la personne assurée est en vie le jour de l'échéance.
Les premiers arrérages seront exigibles le 15 octobre 1987, les derniers le 15
septembre 1993.
Prime unique.................................................................................... Fr.
150'000.-
échéant le 15 septembre 1987.
Remboursement
de la prime
Au décès de la personne assurée, la Société rembourse le montant de la prime
unique, sans intérêts déduction faite des rentes fixées contractuellement déjà
échues.
Début de l'assurance
15 septembre 1987.
Participation aux excédents
La participation aux excédents se détermine d'après la prime unique.
Clause
bénéficiaire
Le bénéfice de l'assurance est attribué en cas de décès (droit au remboursement)
aux enfants, à leur défaut aux héritiers de la personne assurée.
Zurich, le 18 septembre 1987"
D.                    Le recourant ayant
annoncé à la Commission d'impôt son intention de consacrer une bonne partie du
capital reçu à diverses formes de prévoyance, la Commission d'impôt lui a écrit
le 17 septembre 1987 qu'en raison de son départ à l'étranger en date du 3
juillet 1987, aucune possibilité de réinvestissement ne pouvait être accordée.
Le même jour, elle a notifié au recourant un bordereau du 17 septembre 1987 concernant
l'impôt pour la défense nationale frappant pour 1987 la somme de 510'800 francs
d'un impôt de 4'008,40 francs. Pour l'impôt cantonal, elle a établi sur la même
prestation en capital un bordereau de contribution tenant compte d'une
réduction de 50%, frappant la somme de 510'800 francs d'un impôt de 43'556,55
francs.
Le lendemain 18
septembre 1987 a été notifié un bordereau d'impôt communal frappant la même
somme d'un impôt de 29'037,70 francs.
Par lettres des 18
et 30 septembre 1987, le recourant a contesté ces bordereaux, mettant notamment
en cause "le fondement juridique de l'art. 19 lit. b LI". Dans ces
lettres expédiées de X.________, le recourant indique comme adresse "chez
C.________".
Le recourant a été
entendu à la Commission d'impôt le 29 septembre 1987. Convoqué à nouveau par
cette commission, il a écrit depuis la France le 24 octobre 1987 en précisant
qu'il reviendrait en Suisse vers la mi-novembre. Il indiquait comme adresse
celle de sa maison à Z.________.
Diverses
correspondances ont ensuite été échangées entre la Municipalité de X.________
et le recourant, puis l'avocat qu'il avait mandaté dans l'intervalle. La
Municipalité de X.________ a rappelé au recourant par lettre du 16 février 1988
qu'il avait annoncé son départ pour le 3 juillet 1987 et demandé une
attestation de départ pour le passage de ses meubles à la frontière à
mi-décembre 1987 mais qu'aucune confirmation de la nouvelle commune de domicile
n'avait été fournie. Elle ajoutait que la présence assez régulière du recourant
à X.________ lui laissait penser qu'il n'avait pas changé d'adresse. Sur ce
point, le recourant soutient qu'il revenait en Suisse pour s'occuper du litige
fiscal en cours et qu'il était resté à X.________ durant les vacances de son
fils pour s'occuper du chat de ce dernier.
Le conseil du
recourant a été entendu le 19 février 1988. L'administration cantonale des
impôts lui a indiqué que le contribuable paraissait tenter de se soustraire à
l'impôt mais qu'en cas de retrait du recours, elle renoncerait à poursuivre le
recourant pour soustraction fiscale. Le conseil a ensuite produit diverses
pièces ainsi qu'un mémoire du 10 août 1988.
Par décision
préjudicielle du 17 août 1988, l'Administration cantonale des impôts a fixé le
domicile du recourant pour la période fiscale 1987-1988 à X.________  dès le 4
juillet 1987. Cette décision indique les voies de recours prévues par les art.
101 LI et 106 AIFD. Elle a été contestée par un recours du 7 septembre 1988 où
le recourant fait valoir comme précédemment qu'il s'était constitué un nouveau
domicile en France dès le 4 juillet 1987. L'Administration cantonale des impôts
ayant rendu une décision sur réclamation du 23 septembre 1988 maintenant sa
décision préjudicielle au titre de l'impôt fédéral direct, un nouveau recours
du 24 octobre 1988 a confirmé les conclusions précédentes du recourant.
Le même jour, la
Commission d'impôt du district de Morges a déclaré annuler le bordereau d'impôt
fédéral du 17 septembre 1987 de 4'008,40 francs pour le motif qu'il ne
concernait pas la période fiscale 1987-1988.
A la même date, le
recourant a déclaré déposer une plainte administrative contre l'Administration
cantonale des impôts. Ultérieurement, le 27 mai 1989, il a déposé plainte
pénale pour atteinte à l'honneur contre les représentants de l'Administration
cantonale des impôts, mais le juge informateur, la considérant comme tardive, a
rendu le 30 octobre 1989 un non-lieu, confirmé par le Tribunal d'accusation le
1er mars 1990.
E.                     L'Administration
cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours
en matière d'impôt, alors compétente, avec des déterminations du 22 février
1989 concluant au rejet des différents recours déposés. La Commission cantonale
de recours a fixé une audience au 19 avril 1989 mais le recourant en a requis
le renvoi en demandant que la plainte administrative déposée contre
l'Administration cantonale des impôts soit traitée au préalable. Le président
de la Commission de recours ayant refusé le renvoi, le conseil du recourant a
annoncé le dépôt d'une plainte pénale, vraisemblablement à l'encontre des
membres de l'Administration cantonale des impôts. Il a renouvelé sa requête de
renvoi d'audience et résilié son mandat par lettre du 18 avril 1989.
A l'audience du 19
avril 1989 de la Commission de recours se sont seuls présentés le Chef de
l'Administration cantonale des impôts et l'un de ses collaborateurs. Après les
avoir entendus, la Commission de recours a décidé à huis clos de réappointer
l'audience pour entendre le recourant. Après avoir requis la production de
pièces par le recourant et assigné à comparaître un témoin requis par ce
dernier, la Commission de recours a tenu audience le 27 novembre 1990 en
présence du recourant et des représentants de l'Administration cantonale des
impôts.
Le dossier a été
repris par le Tribunal administratif entré en fonction le 1er juillet 1991. Le
recourant et son conseil à nouveau consulté ont demandé à de nombreuses
reprises des nouvelles de la cause. Finalement, les parties ont encore été
interpellées par lettre du 2 septembre 1994. L'Administration cantonale des
impôts s'est déterminée le 15 septembre 1994 et le recourant le 16 septembre
1994. Le Tribunal administratif s'est réuni à huis clos et il a décidé de
rendre le présent arrêt.
et considère en droit :
_________________
1.                     Sur le plan des
faits, il est certain que la commission d'impôt avait, dans une lettre du 29
juin 1987, confirmée sur ce point par une lettre du 3 août 1987, décidé de la
fin de l'assujettissement du recourant pour le 3 juillet 1987. Un bordereau
d'impôt fédéral direct, fixant l'impôt dû pour 183 jours en 1987, a d'ailleurs
été expédié au recourant le 1er juillet 1987. Une décision de taxation du 1er
juillet 1987 fixant le montant de l'impôt cantonal et communal pour la même période
a été produite tardivement au dossier sous forme d'un duplicata mais on ignore
si elle a réellement été notifiée au recourant. Ce dernier, sans contester
formellement la notification de cette décision, s'est borné à exposer,
lorsqu'il a été invité à se déterminer par écrit, que la charge de la preuve de
la notification incombait à l'autorité. Peu importe cependant car la lettre du
29 juin 1987, pour informelle qu'elle soit, constitue bel et bien une décision
mettant fin à l'assujettissement fondé sur le domicile du recourant.
2.                     Le bordereau d'impôt
pour la défense nationale du 17 septembre 1987 frappant la somme de 510'800
francs d'un impôt de 4'008,40 francs pour 1987, contesté par lettres des 18 et
30 septembre 1987, a été annulé par la commission d'impôt le 17 août 1988. On
peut s'affranchir en l'espèce de l'interpellation du recourant selon l'art.
52 LJPA (anciennement art. 6 al. 2 APRA). Il suffit de
constater que ce recours-là est devenu sans objet.
3.                     Le recourant conteste
l'imposition de la prestation en capital de 510'800 francs au titre de l'impôt
cantonal et communal en faisant valoir qu'il avait quitté son domicile en
Suisse et cessé pour ce motif d'être assujetti à l'impôt à la date
déterminante.
a)                     S'agissant de la date
déterminante pour l'imposition de la prestation de libre passage, l'art.
29 al. 3 LI précise que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de
la prestation ou du bénéfice.
L'art. 84 LPP
prévoit qu'avant d'être devenues exigibles, les prétentions envers les
institutions de prévoyance ou d'autres formes de prévoyance sont exonérées des
impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Ainsi, le
moment déterminant pour l'imposition est la date de l'échéance de la
prestation, c'est-à-dire le moment ou, au sens du droit civil, le créancier
peut exiger le paiement (Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der
berufliche Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, Archives 62 p. 513,
spéc. p. 523 s.). Malgré son texte, l'art. 29 al. 3 LI ne paraît donc pas pouvoir
être interprété en ce sens que la date déterminante serait la date de
l'acquisition (Rechtserwerb) de la prestation, c'est-à-dire la date à laquelle
naît le droit à la prestation, car pour les prestations de libre passage de la
prévoyance professionnelle, le paiement en espèces présuppose la réalisation
d'une des conditions de l'art. 30 al. 2 LPP (par exemple le départ définitif à
l'étranger) ainsi qu'une demande de l'intéressé, qui est un acte formateur
soumis à réception. Ainsi, selon l'auteur précité, la prestation en espèces ne
serait exigible qu'après réception de la demande paiement en espèces de
l'assuré par l'institution de prévoyance. La date du départ à l'étranger ou
celle de la fin des rapports de service serait sans importance à cet égard (Richner,
loc. cit, p. 534 à 536).
En l'espèce, il
importe peu qu'on suive la solution préconisée par l'auteur précité ou que l'on
considère, comme le Tribunal administratif l'a jugé, que pour éviter que le
travailleur assuré puisse faire varier à sa guise (en différant sa demande de
paiement) la date à laquelle la prestation est échue, la seule solution
cohérente consiste à retenir que la prestation est échue au moment où survient
la cause qui lui donne droit au remboursement, soit la fin des rapports de travail
(arrêt FI 88/037 du 2 décembre 1993 qui se fonde sur l'opinion de Danielle
Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A
et le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990 p. 236). En effet, que
l'on tienne pour déterminant le 31 juillet 1987, date de la fin des rapports de
service du recourant, le 30 août 1987, échéance du délai de carence de l'art.
73 lit. b LCP ou même le 2 septembre 1987, date du paiement, la question de
savoir si le recourant était domicilié en Suisse recevra la même réponse pour
les motifs qui ressortent du considérant qui suit.
b)                     S'agissant du for
fiscal, il faut rappeler que l'assujettissement ordinaire et illimité à l'impôt
des personnes physiques dépend de leur domicile, que ce soit en matière d'impôt
cantonal et communal (art. 3 al. 1 lit. a LI) ou en matière d'impôt fédéral
direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD). L'assujettissement prend fin dès que les
conditions dont il dépend cessent d'être réalisées (art. 6 al. 1 LI et 9 al. 1
AIFD). Selon les art. 4 LI et 4 al. 1 AIFD, le domicile se détermine selon les
art. 23 à 26 du Code civil suisse.
Selon l'art. 23 al.
1 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention
de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont cette personne fait le centre des
ses intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252 et les références citées). Ce n'est pas la
volonté interne de la personne qui est déterminante, mais les circonstances
reconnaissables pour les tiers, qui permettent de déduire cette intention (ATF
113 Ia 466; 97 II 3). L'ensemble des conditions de vie doit être pris en
considération. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ne constitue
qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et
aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des
décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op.
cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées; ATF 115 Ia 212, JT
1991 I 118).
En outre, le renvoi
au code civil des art. 4 LI et 4 al. 1 AIFD entraîne que toute personne
conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau,
conformément à l'art. 24 al. 1 CC (Rivier, La notion de domicile fiscal au
regard du droit suisse et de la convention de double imposition entre la Suisse
et la France en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, Revue fiscale
1985 p. 538). Ainsi, l'assujettissement illimité à l'impôt ne prend pas
nécessairement fin au moment où le contribuable quitte la Suisse. Ce qui est
déterminant, c'est le moment où il s'est effectivement constitué un nouveau
domicile à l'étranger (ATF des 24.1.1986 et 15.3.1991, cités par Agner, Die
direkte Bundessteuer, Nos 6 et 8 ad art. 3 ch. 1 lit. a AIFD; voir toutefois la
solution contraire adoptée par le Tribunal fédéral lorsque le droit cantonal
reprend non les règles du Code civil, mais celle de la jurisprudence en matière
de double imposition, qui écarte précisément la règle de l'art. 24 al. 1 CC:
Der Steuerentscheid 1984, A 21.12 No 3).
En l'espèce, le
recourant a démontré de manière convaincante que déjà dans les premiers mois de
1987, il avait l'intention de quitter son domicile suisse et son emploi
d'enseignant pour s'établir en France. Aussitôt libéré de ses dernières obligations
professionnelles, au lendemain de la cérémonie des Promotions du 2 juillet
1987, il s'est effectivement rendu en France. Toutefois, à cette date, il
n'avait encore aucune attache avec un endroit précis de ce pays. Selon ses
propres termes, il se cherchait une retraite dans le Midi. Ainsi, son intention
de s'établir sous des cieux plus cléments ne pouvait pas encore être rattachée
à un lieu précis où il aurait résidé, ce qui serait pourtant nécessaire pour la
constitution d'un domicile au sens de l'art. 23 CC (Känzig, No 7 in fine ad
art. 4 AIFD). Sans doute a-t-il, le 15 juillet 1987 déjà, signé le contrat
d'achat de sa nouvelle maison, mais il n'y habitait pas encore puisqu'au
contraire, il s'était arrêté dans un camping et qu'il a repris le lendemain la
route pour X.________. En fait, le recourant ne pouvait réellement se
constituer un nouveau domicile qu'au moment où, concrètement et de manière
reconnaissable pour les tiers, il disposait d'un lieu de résidence précis. Le
nouveau domicile ne peut donc pas avoir été constitué avant le jour où il a
pris possession de sa maison, soit le 2 octobre 1987. Il importe peu que la
commune de Z.________ ait considéré le recourant comme arrivé sur son
territoire le 1er octobre 1987 ou que l'administration fiscale française ait
considéré que le recourant avait déclaré l'ensemble de ses revenus dès juillet
1987 car ces inscriptions administratives ne suffisent pas à constituer un
domicile. En revanche, il est important de noter que le recourant avait
accompli divers actes manifestant que sa présence ne relevait plus seulement du
simple séjour touristique, par exemple en ouvrant un compte auprès d'une banque
locale quelques jours auparavant et en concluant une assurance couvrant sa
résidence principale dans les semaines suivantes. Enfin, il n'y a pas lieu de
fixer plus tard encore la constitution d'un nouveau domicile par le recourant,
notamment parce qu'il a encore séjourné en Suisse par la suite. En effet, si la
présence physique de l'intéressé est nécessaire pour la constitution d'un
nouveau domicile, il n'est pas nécessaire que cette présence demeure
ininterrompue (Känzig, No 3 ad art. 4 AIFD, p. 90 au début).
Il résulte toutefois
des considérants qui suivent que les constatations qui précèdent ne peuvent pas
être opposées au recourant.
4.                     L'autorité fiscale
avait annoncé le 29 juin 1987 au recourant la fin de son assujettissement pour
le 3 juillet 1987, puis elle a procédé les 17 et 18 septembre 1987 à la
taxation de la prestation de libre passage encaissée le 2 septembre 1987 avant
de rendre le 17 août 1988 une "décision préjudicielle" fixant le
domicile du recourant à X.________ dès le 4 juillet 1987. Pour l'impôt fédéral
direct, cette décision préjudicielle a été maintenue par décision sur
réclamation du 23 septembre 1988.
Le Tribunal
instruisant d'office, les parties ont été interpellées sur les motifs
justifiant la remise en cause de l'arrêt d'assujettisement.
a)                     Bien qu'elle n'ait
pas repris cet argument dans ses déterminations du 15 septembre 1994,
l'autorité intimée a fait valoir à l'audience de la Commission de recours du 19
avril 1989 que la décision d'imposer la prestation de libre passage ne
remettait pas en cause la décision de fin d'assujettissement précédemment
rendue puisqu'elle portait sur un impôt distinct de l'impôt ordinaire. On ne
peut toutefois suivre cet argument car le principe de l'assujettissement à
l'impôt ordinaire sur le revenu et celui de l'assujettisement à l'impôt
distinct de l'art. 29 LI ont le même fondement dans le domicile du contribuable.
On ne saurait justifier des décisions divergentes sur la question de
l'assujettissement par le seul fait que les deux impôts sont prévus par deux
dispositions distinctes de la même loi.
b)                     A l'audience de la
Commission de recours et dans ses déterminations du 15 septembre 1994,
l'autorité intimée a fait valoir que l'autorité de taxation a pour pratique de
s'en remettre à la communication qu'elle reçoit du contrôle des habitants.
Cette communication déclenche une décision de fin d'assujettissement qui
présuppose deux conditions, à savoir le départ du canton et le caractère
durable de ce départ. Toutefois, si l'autorité constate que l'une ou l'autre de
ces conditions n'est pas réalisée, elle aurait selon l'autorité intimée
l'obligation de déclarer, par une décision constatatoire, la nullité de la
décision de fin d'assujettissement. L'autorité intimée perd ainsi de vue qu'une
décision de taxation ou de fin d'assujettissement ne peut pas (sous réserve
éventuellement du cas de la nullité absolue, manifestement non réalisé en
l'espèce) être remise en cause en tout temps par une simple décision
constatatoire. Cette remise en cause est subordonnée à des conditions qui
seront examinées plus bas. Sur le plan pratique, on notera ici rien n'empêche
apparemment l'autorité qui concevrait des doutes quant à la réalité du départ
annoncé par le contribuable de surseoir à l'arrêt d'assujettissement et
d'exiger la preuve de la constitution d'un nouveau domicile, surtout si les
circonstances lui laissent à penser qu'un capital important pourrait échoir au
contribuable dans un avenir rapproché. La perception échelonnée par tranches
d'impôts peut d'ailleurs être interrompue (art. 111 al. 3 in fine LI) par la
prise en compte d'une taxation provisoire (art. 98 LI et art. 114 al. 4 AIFD).
c)                     Il n'est pas contesté
que l'autorité fiscale peut rendre une décision préjudicielle sur la seule
question de l'assujettissement à l'impôt (Känzig/Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, No 8 ad art. 95 AIFD; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
no 10 ad art. 95 AIFD; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 323). En revanche, les
considérations pratique évoquées par l'autorité intimée pour justifier la
remise en cause d'une décision de fin d'assujettissement ne trouvent pas d'écho
dans la jurisprudence ou la doctrine. En effet, même lorsqu'une décision porte
seulement sur le principe de l'assujettissement, elle peut être contestée par
les mêmes voies de droit que les autres décisions et faute de recours, elle
acquiert force de chose jugée (Känzig/Behnisch, No 8 ad art. 77 AIFD). Par
ailleurs, une fois entrée en force, une décision de taxation ne peut plus être
remise en cause, si ce n'est par la voie de la procédure en soustraction, de la
revision ou de la rectification des erreurs de calcul: cette règle opposable au
contribuable interdit également à l'autorité de revenir sur la taxation ou de
procéder à son réexamen (Archives 55 p. 512; Känzig/Behnisch, Nos 9 et 10 ad
art. 95 AIFD). L'art. 128 al. 3 AIFD interdit d'ailleurs expressément que l'on
modifie la détermination des éléments imposable après qu'elle est devenue
exécutoire.
Le Tribunal
administratif a également rappelé à de nombreuses reprises que la taxation
fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été
confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en
principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables
devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que
l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel . C'est là un
impératif de la sécurité du droit et cette caractéristique est propre aux
décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen,
contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives,
tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur
Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On
notera cependant que le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la
mise à jour des estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant
sur l'éxonération ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33
al. 2 RTM; TA FI 92/060, arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du
réexamen avec effet ex nunc (voir les arrêts FI 93/016 du 10 mai 1994; FI
93/063 du 23 juin 1994; FI 93/124 du 23 juin 1994).
5.                     Vu ce qui précède, il
faut examiner si l'autorité pouvait, après avoir décidé la fin
d'assujettissement du recourant et l'avoir taxé en conséquence pour l'impôt
fédéral direct, décider de revenir sur ces décisions en imposant la prestation
de libre passage et en fixant le for fiscal du recourant à X.________. La
question se pose comme indiqué ci-dessus sous l'angle de la soustraction
fiscale, de la revision ou de la rectification d'erreur de calcul.
a)                     Dans ses
déterminations du 15 septembre 1994, l'autorité intimée soutient qu'elle aurait
été en droit d'introduire une procédure en soustraction contre le recourant.
Une telle procédure
aurait effectivement pu conduire à remettre en cause la fin de
l'assujettissement précédemment décidée mais sur ce point, le Tribunal ne peut
suivre l'autorité intimée. En effet, le recourant, interpellé le 29 juin 1987
sur la question d'une éventuelle prestation provenant de sa caisse de pension,
a répondu le 2 juillet 1987 qu'il attendait le versement d'un capital mais n'en
connaissait pas encore le montant. Ensuite, le jour même où il a reçu
l'attestation du 28 août 1987 relative au capital qui lui revenait, il l'a
transmise à la commission d'impôt tout en indiquant son intention de consacrer
une partie de ce capital à diverses formes de prévoyance. Ce ne sont pas là des
procédés visant à la dissimulation et l'on ne voit pas quelle obligation visée
par l'art. 128 LI il aurait violée. Quant au fait que le recourant a annoncé
son départ au contrôle des habitants pour le 3 juillet 1987, il ne saurait
constituer ne serait-ce qu'une tentative de soustraction dès lors que ce départ
a effectivement eu lieu, même si sa portée juridique n'était pas celle que le
recourant lui prêtait. C'est d'ailleurs la commission d'impôt elle-même qui lui
avait recommandé le 29 juin 1987 d'effectuer cette annonce. Sans doute le
recourant entendait-il - comme il le soutient en procédure - ne plus être
assujetti à l'impôt en Suisse mais il serait choquant de considérer qu'un
contribuable commet une soustraction du seul fait qu'il conteste son
assujettissement ou prétend qu'il a cessé.
b)                     L'art. 107 LI prévoit
que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable
lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits
importants qui ressortent du dossier, lorsque la décision a été prise en
violation des règles essentielles de la procédure ou lorsque le requérant
découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer
dans la procédure ayant abouti à la taxation. L'art 109 al. 2 LI prévoit que
l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les
trois mois dès la découverte du motif de revision, mais au plus tard dans les
quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre
des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans
la procédure ayant abouti à la taxation.
Pour ce qui concerne
l'impôt fédéral direct, la jurisprudence constante admet, malgré l'absence de
disposition expresse, que la voie de la revision organisée par les art. 136 ss
OJF est ouverte à l'endroit des décisions entrées en force du Tribunal fédéral
et des instances inférieures. (Känzig/Behnisch, Nos 11 et 22 ad art. 126 AIFD,
et les arrêts cités). La revision est possible notamment en cas de découverte
subséquente de faits nouveaux importants ou de preuves concluantes qui
n'avaient pas pu être invoquées dans la procédure précédente (art. 137 OJF).
Dans ce cas, elle doit être demandée dans les nonante jours dès la découverte
du motif de revision (art. 141 al 1 lit. b OJF). La concordance des
dispositions fédérales et cantonales justifie une interprétation uniforme et l'on
doit s'inspirer de la jurisprudence et de la doctrine fédérale dans ce domaine.
De manière générale
en matière de revision, on entend par fait nouveau celui qui s'est produit
avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de revision a été
empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité
de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541; Tribunal
administratif, arrêt FI 92/062 du 30 avril 1993). En matière fiscale toutefois,
certaines décisions cantonales récentes admettent que les faits nouveaux
invoqués peuvent être postérieurs à l'entrée en force de la décision, s'ils
rétroagissent à la date décisive (Känzig/Behnisch, No 17 ad art. 126 AIFD, et
les arrêts cités).
Comme le
contribuable doit pouvoir se fonder sur le fait qu'une décision est entrée en
force, la jurisprudence n'admet qu'avec la plus grande retenue que la revision
puisse intervenir au détriment du contribuable. Pratiquement, la revision au
détriment du contribuable n'est admise que si l'intérêt de la sécurité du droit
est invoqué abusivement et de manière contraire à la bonne foi, par exemple si
l'erreur de l'autorité est manifeste (décalage d'une virgule aboutissant à un
revenu imposable dix fois inférieur de l'aveu même du contribuable, Archives 48
p. 188, ou notification d'un impôt nul sur un bordereau comportant pourtant
l'indication d'un revenu imposable, Archives 55 p. 512; voir l'analyse de cette
jurisprudence chez Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche
Veranlagungsfehler ?, in "L'image de l'homme en droit", Fribourg
1990, p. 99 ss, spéc. p. 113 ss).
En l'espèce, la
décision préjudicielle du 17 août 1988 est intervenue largement après le délai
de trois mois ou de nonante jours qui courait dès la découverte du motif de
revision. Toutefois, les décisions taxant la prestation de libre passage pour
l'impôt cantonal et communal remontent aux 17 et 18 septembre 1987 et elles
emportent au moins implicitement la remise en cause de la fin de l'assujettissement
du 29 juin précédent. On peut donc admettre que le délai pour procéder à la
revision a été respecté par l'autorité de taxation.
En revanche, les
décisions litigieuses n'invoquent aucun fait qui se serait produit avant la
décision de fin d'assujettissement du 29 juin 1987. L'autorité intimée, dans
ses déterminations du 15 septembre 19894, ne le conteste d'ailleurs pas. On ne
peut pas non plus assimiler les décisions litigieuses à une décision de nouvel
assujettissement car elles ne sont pas motivées par le fait que le recourant
serait revenu en Suisse. Elles constituent bien une qualification juridique
nouvelle du départ du recourant le 3 juillet 1987, contrairement à la décision
d'arrêt d'assujettissement précédente. Sans doute la difficulté provient-elle
de ce que cette dernière réglait la situation pour l'avenir en partant d'une
analyse des faits futurs qui ne concorde pas tout à fait, à quelques semaines
près quant à la date de la fin de l'assujettissement, avec celle qui a été
faite ci-dessus. Toutefois, même dans cette hypothèse, le Tribunal n'entend pas
admettre que des faits postérieurs à la décision dont la revision est
litigieuse pourraient justifier une revision au détriment du contribuable. Ce
serait porter à la sécurité du droit une atteinte considérable dont les
décisions cantonales déjà évoquées n'ont peut-être pas mesuré toute la portée.
Tout au plus pourrait-on admettre une revision au détriment du contribuable
lorsque celui-ci invoque son intérêt à la sécurité du droit de manière abusive
et contraire à la bonne foi, comme le prévoit la jurisprudence fédérale. Tel
n'est pas le cas en l'espèce, où l'on ne trouve pas d'indices que le recourant
plaiderait de mauvaise foi la thèse de la constitution d'un nouveau domicile le
3 juillet plutôt que le 2 octobre 1987.
c)                     On note enfin que les
règles relatives à la rectification des erreurs de calcul (art. 117 LI et 127
AIFD) n'entrent à l'évidence pas en considération en l'espèce.
d)                     Vu ce qui précède,
l'autorité fiscale est liée par sa décision mettant fin avec effet au 3 juillet
1987à l'assujettissement ordinaire fondé sur le domicile du recourant. Les
décisions des 17 et 18 septembre 1987 prélevant l'impôt unique et distinct de
l'art. 29 LI malgré la fin de l'assujettissement ordinaire doivent donc être
annulées, de même que la décision préjudicielle du 17 août 1988 et la décision
sur réclamation du 23 septembre 1988.
6.                     L'annulation des
décisions litigieuses ne résout pas encore la question de l'éventuelle
application de l'art. 3 ch. 3 lit. g LI.
a)                     Cette disposition
assujettit à l'impôt les personnes qui, sans être domiciliées dans le canton et
sans y séjourner, reçoivent, ensuite d'une activité pour le compte d'autrui
régie par le droit public, des pensions, des retraites ou d'autres prestations
d'un employeur ou d'une institution de prévoyance qui a son siège ou un
établissement stable dans le canton. Selon l'exposé des motifs, cette
disposition devait permettre d'appréhender les prestations dont les conventions
internationales attribuent l'imposition à l'Etat du siège de l'institution ou
de l'employeur lorsque le bénéficiaire est domicilié dans un autre état (BGC
printemps 1986, p. 479; noter également les solutions qu'imposeront les art. 5
al. 1 lit. d et e et l'art. 96 LIFD ainsi que les art. 4 al. 2 lit. d et e et
l'art. 35 al. 1 lit. f et g LHID).
Les art. 19b et 19
al. 3 à 6 LI prévoient en outre ce qui suit:
Art. 19b LI
Le revenu imposable des personnes mentionnées à
l'article 3, alinéa 1, chiffre 3, lettre g, fait l'objet d'une imposition à la
source.
L'impôt se calcule sur le montant brut des
prestations. Il n'est pas tenu compte de la durée de l'assujettissement, ni des
déductions et dégrèvements prévus aux articles 23 à 27.
L'article 19, alinéas 3 à 6, s'applique par
analogie.
Art. 19 al 3 à 6 LI
Le taux de l'impôt est prévu par la loi annuelle
d'impôt
Le débiteur des prestations est responsable du
paiement de l'impôt et en effectue périodiquement le règlement auprès de
l'autorité fiscale. Il est tenu de fournir à cette autorité tous renseignements
utiles à la perception de l'impôt. Si ses agissements mettent en péril les
droits de l'Etat, l'Administration cantonale des impôts peut exiger de lui en
tout temps des sûretés.
L'impôt est réparti entre l'Etat et les
communes intéressées proportionnellement à leur coefficient respectif.
L'art. 4b de la loi
du 8 décembre 1986 sur l'impôt pour 1987 (RSV 1986 p. 493) prévoyait enfin que
l'impôt à la source dû par les personnes mentionnées à l'art. 3, chiffre 3,
lettre g, de la loi sur les impôts directs cantonaux est perçu au taux de 14 %.
Ce taux comprend l'impôt cantonal et communal.
Dans ses différents
recours, le recourant n'a pas évoqué la question de l'impôt prévu par ces
dispositions. Il avait seulement, dans une lettre du 30 septembre 1987, remis
en cause "le fondement juridique de l'art. 19b LI", mais sans motiver
sa contestation. L'autorité intimée exposait dans sa réponse du 22 février 1989
que la question pouvait rester ouverte puisqu'aucune imposition à la source
n'avait été effectuée. Enfin, les parties ont été interpellées à ce sujet, le
recourant exposant en substance dans ses déterminations du 16 septembre 1994
que l'autorité fiscale aurait renoncé à exercer son droit à la compensation
(selon l'art. 88 al. 2 LCP d'après le mémoire du recourant du 10 août 1988) et
que l'imposition à la source constituerait une double imposition compte tenu du
certificat 29 novembre 1988 établi par l'autorité fiscale française au sujet de
son imposition en France dès juillet 1987. On peut encore rappeler que le
recourant avait demandé le réinvestissement de la prestation reçue.
a)                     On peut tout d'abord
se demander si, dans la procédure de recours, le Tribunal administratif peut
légitimement appliquer d'office une règle susceptible d'entraîner le cas échéant
une charge fiscale plus importante que la décision attaquée.
aa)                   De manière générale,
le Tribunal administratif n'est pas le supérieur hiérarchique des autorités
administratives dont les décisions peuvent lui être déférées. Il n'exerce aucun
pouvoir de surveillance sur elles et n'a pas à intervenir d'office pour
rectifier d'éventuelles erreurs ou garantir l'application correcte et intégrale
du droit. Comme le relève Grisel, l'autorité de recours est liée par l'objet de
la contestation et ne doit trancher que des questions qui ont été soulevées
devant l'autorité inférieure (Droit administratif suisse, vol. II p. 933).
Certes, le Tribunal administratif applique le droit sans être limité par les
moyens des parties (art. 53 LJPA), ce qui lui permet de faire droit aux
conclusions d'une partie en adoptant des motifs différents de ceux qu'elle
invoquait, mais cette règle ne signifie pas qu'il puisse statuer au-delà des
conclusions présentées en procédure; en effet, le principe jura novit curia ne
fait pas du juge une autorité de surveillance (Gigy,
Bundesverwaltungsrechtspflege, éd. 1983 p. 211 in fine). Il faut donc admettre
que le législateur vaudois s'est rallié au principe général - consacré par le
droit fédéral et la jurisprudence - qui prohibe la reformatio in pejus. Ainsi,
toujours de manière générale, le Tribunal administratif est lié par les
conclusions des parties et ne saurait par exemple allouer à l'autorité intimée
plus que ce qu'elle demande lorsqu'elle conclut au maintien de sa décision. Si
le législateur avait entendu que le Tribunal administratif puisse, en vue
d'assurer la concrétisation intégrale du droit objectif, imposer aux parties
une solution qu'aucune d'elles ne réclame, il n'aurait pas prévu que le
recourant peut mettre fin à la procédure en retirant son recours (art. 52 al. 1
LJPA). En effet, le retrait du recours permet au recourant agissant seul de
faire échapper la décision litigieuse au contrôle judiciaire.
Sur la question de
la reformatio in pejus, le Tribunal administratif a régulièrement jugé qu'en
l'absence d'une disposition légale expresse, il n'est pas habilité à modifier
la décision attaquée dans un sens défavorable au recourant. Il a considéré que
cette pratique est conforme à un principe général rappelé par la jurisprudence du
Tribunal fédéral: si l'on reconnaît assez largement au supérieur hiérarchique
d'une autorité administrative la compétence de réformer in pejus les décisions
de ses subordonnés, on refuse en général ce pouvoir aux juridictions
indépendantes telles que les tribunaux administratifs cantonaux (arrêt CR
91/502 du 13 août 1992 citant ATF 102 Ib 282, spéc. p. 289; voir également ATF
112 Ia 206 et 113 Ib 219; voir encore, pour un examen détaillé de la pratique
des anciennes commissions de recours l'arrêt FI 91/017 du 20 août 1992).
bb)                   Toutefois, le principe
général de l'interdiction de la reformatio in pejus cède le pas aux
dispositions spéciales contraires du droit fiscal. En matière d'impôt fédéral
direct, les art. 104 et 110 AIFD prévoient expressément que la taxation peut
être modifiée au détriment du contribuable dans la procédure de réclamation ou
de recours; il en va de même de l'art. 114 al. 1 OJF mais le Tribunal fédéral,
qui a d'ailleurs qualifié la reformatio in pejus de "procédé discutable"
(ATF 102 Ib 290), ne fait usage de cette disposition que lorsque l'erreur est
manifeste et la correction d'importance; il s'en abstient dans les questions
d'appréciation (ATF 105 Ib 359; voir encore Grisel, op. cit. p. 935, qui expose
que même en matière fiscale, la reformatio in pejus ne devrait être admise
qu'au détriment d'une partie de mauvaise foi).
Depuis l'adoption,
le 18 décembre 1989, de la loi vaudoise sur la juridiction et la procédure
administratives (LJPA) et des novelles qui l'ont accompagnée, le nouvel art.
104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), adopté simultanément,
prévoit expressément à son dernier alinéa que le Tribunal administratif peut
aller au-delà des conclusions des parties, à l'avantage ou au détriment de
celles-ci. Il faut donc admettre que le législateur vaudois s'est rallié au
principe général - consacré par le droit fédéral et la jurisprudence - qui
prohibe la reformatio in pejus et ne l'admet qu'exceptionnellement en matière
fiscale. La pratique antérieur en matière fiscale allait d'ailleurs dans le
même sens (voir - implicitement puisque la question de l'admissibilité de la
reformatio un pejus ne paraît pas avoir été sérieusement discutée - CCRI
Menuiserie X, du 25 juin 1979, RDAF 1980 p. 276, spéc. p. 279 principio, en matière
de taxe communale; CCRI Y. Ch. du 5 janvier 1989, en matière d'amende
cantonale; CCRI Mi. Fi 90/067 du 23 août 1991, en matière d'impôt cantonal sur
les gains immobiliers).
b)                     Vu ce qui précède,
rien ne fait apparemment obstacle à ce que soit examinée la question du
prélèvement de 14 % prévu par les dispositions citées ci-dessus. On observera
d'ailleurs que les bordereaux contestés s'élevaient (exclusivement au titre de
l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI, soit sans compter l'impôt ordinaire
sur le revenu dans l'hypothèse d'un assujettissement au-delà du 3 juillet 1987)
respectivement à 43'556,55 francs et 29'037,70 francs, soit 72'594,25 francs au
total. Quant à l'impôt de 14 % prévu par les dernières dispositions citées, il
s'élèverait à 71'514,40 francs selon l'autorité intimée. Il n'est donc même pas
certain que la situation du recourant soit aggravée en cas d'application
éventuelle d'un prélèvement de 14 %.
c)                     Le Tribunal constate
toutefois que les parties n'ont guère eu la possibilité d'étayer leur position
quant à l'impôt prévu par les art. 3 ch. 3 lit. g et 19b LI, ceci en raison de
la brièveté du délai de déterminations qui leur a été imparti au moment où le
recourant est intervenu avec vigueur pour réclamer une ultime fois l'achèvement
de la procédure. Dans ces conditions, le Tribunal renoncera à statuer et
renverra le dossier à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle
recueille les déterminations circonstanciées du recourant et rende le cas
échéant une nouvelle décision, le présent arrêt ne préjugeant en rien du
principe ou des modalités d'une éventuelle taxation fondée sur un autre motif
d'assujettissement que le domicile en Suisse du recourant.
7.                     Obtenant gain de
cause sur les décisions litigieuses mais avec renvoi du dossier à l'autorité de
taxation, le recourant a droit à des dépens réduits.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.        Le recours dirigé contre le bordereau d'impôt pour la défense
nationale du 17 septembre 1987 est sans objet.
II.       Les recours dirigés contre les décisions suivantes:
-    bordereau
de contribution (impôt cantonal) du 17 septembre 1987 concernant l'imposition
de ladite prestation en capital
-    décision
de taxation de la Commune de X.________ (impôt communal) du 18 septembre 1987
concernant l'imposition de ladite prestation en capital
-    décision
préjudicielle du 17 août 1988 de l'Administration cantonale des impôts fixant
le for fiscal du recourant dès le 4 juillet 1987
-    décision
sur réclamation du 23 septembre 1988 de l'Administration cantonale des impôts
maintenant, au titre de l'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988, la
décision préjudicielle d'assujettissement citée ci-dessus
sont admis; ces décisions sont annulées, le dossier étant
renvoyé à l'Administration cantonale des impôts pour éventuelle nouvelle
décision.
III.      Les frais restent à la charge de l'Etat.
IV.      La somme de 1000 francs est allouée au recourant à titre de
dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 1er novembre 1994
Le
président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En matière d'impôt fédéral direct, un
recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans
les 30 jours dès la notification du présent arrêt.