vd_omni · FI.2025.0076 · 2025-11-13 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours contre le refus de l'ACI de procéder à la révision de deux décisions de taxation d'office. La demande de révision est motivée par le fait que, dans l'avis d'ouverture d'une procédure de rappel et soustraction d'impôt à l'égard de la société du contribuable, la Division de l'inspection fiscale a évoqué la déclaration d'impôt de ce dernier, ce qui démontrerait que l'office d'impôt disposait des déclarations d'impôt lorsqu'il a procédé aux taxations d'office. Interpellée à ce sujet, la Division de l'inspection fiscale a indiqué que cette référence était erronée et que le contribuable avait en réalité produit ses déclarations d'impôt seulement lorsqu'il avait déposé la demande de révision. Le recourant ne parvient pas à remettre en cause cette version des faits en apportant la preuve lui incombant qu'il a déposé les déclarations en temps utile. Dans sa dernière écriture, spontanée, le recourant invoque la nullité des taxations d'office. A supposer que la CDAP soit saisie de la cause, au sens où l'entend la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la nullité des taxations d'office, les conditions très restrictives dont cette jurisprudence fait dépendre le constat de la nullité ne sont pas réunies en l'espèce. Recours rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.11.2025 FI.2025.0076

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 novembre 2025
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Raphaël Gani, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________
,
à ********, représenté
par Me Arnaud Thièry, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 14 avril 2025 (ICC et IFD; périodes
fiscales 2018 et 2019, refus de révision).
Vu les faits suivants:
A.
Le 23 juillet 2019, l'Administration cantonale des impôts (ci-après:
l'ACI) a adressé une sommation aux époux A.________ et B.________, en leur fixant
un ultime délai de trente jours pour déposer leur déclaration d'impôt ayant
trait à la période fiscale 2018. Il était précisé qu'un émolument de 50 fr.
était dû en raison de la présente sommation, qu’à défaut de suite favorable
dans le délai imparti, les éléments imposables seraient évalués d'office et l'attention
des contribuables a été attirée sur le fait que "le contribuable qui ne
donne pas suite à cette sommation est passible d'une amende pouvant aller
jusqu'à 10'000 francs, tant pour l'impôt cantonal que l'impôt fédéral direct".
Le 23 juillet 2020, l'ACl a adressé aux contribuables une sommation au contenu
identique pour la période fiscale 2019. Aucune suite n’a été donnée par les
contribuables à ces deux sommations.
A.________ et B.________ ont annoncé leur séparation
en août 2020.
Par décision de taxation d’office du 1
er
décembre 2021, l'Office d'impôt des districts de ******** (ci-après: l'office
d’impôt) a arrêté, pour la période fiscale 2018, le revenu des contribuables pour
l'impôt cantonal et communal (ICC), à 322'600 fr., imposable au taux de 191'000
fr. (quotient familial 1.80), et leur fortune à 1'623'000 fr., imposable au
taux de 2'248'000 fr.; pour l'impôt fédéral direct (lFD), leur revenu a été
arrêté à 329'900 fr., imposable au taux de 351'000 fr. (barème: mariés). Des
amendes de 1'000 fr. pour l'ICC, respectivement 500 fr. pour l'IFD ont en outre
été prononcées.
Par décision de taxation d’office du
même jour, l'office d'impôt a arrêté, pour la période fiscale 2019, le revenu
des contribuables pour l'ICC, à 469'500 fr., imposable au taux de 275'700 fr.
(quotient familial 1.80), et leur fortune à 2'123'000 fr., imposable au taux de
2'577'000 fr.; pour l’lFD, leur revenu a été arrêté à 477'300 fr., imposable au
taux de 503'900 fr. (barème: mariés). Des amendes de 2'000 fr. pour l'ICC,
respectivement 1’000 fr. pour l'IFD ont en outre été prononcées.
Aucune réclamation n’a été formée à
l'encontre de ces deux décisions de taxation d'office et prononcés d'amendes,
notifiées séparément à chacun des époux et entrées en force. Le 1
er
décembre 2021, des sommations de payer les impôts dus ont été notifiées à
chacun des contribuables. Le 27 janvier 2022, des sommations de payer
l’émolument de sommation et les amendes ont été notifiées à chacun d’eux.
Le 2 mars 2022, plusieurs
commandements de payer ont été notifiés par l’Office des poursuites du district
de ******** à A.________, en lien avec le paiement des impôts, des émoluments
et des amendes dues pour les périodes fiscales 2018 et 2019. Par prononcés
datés du 12 juin 2023, la Justice de Paix du district de ******** a prononcé la
mainlevée définitive des oppositions formées par l’intéressé à l'encontre des
commandements de payer susmentionnés.
B.
En date du 2 novembre 2023, la Division de
l’inspection fiscale de l’ACI a adressé à A.________
et B.________ un
avis d’ouverture d’une procédure de rappel et soustraction d’impôt pour les
périodes fiscales 2017 et 2018, ainsi qu’un avis d’ouverture d’une procédure pour
tentative de soustraction d’impôt pour la période fiscale 2019; aux termes de
cet avis:
"
Suite au contrôle des comptes 2018 de la société C.________ (********)
dont Monsieur A.________ est l'administrateur et actionnaire majoritaire, il
ressort que votre déclaration d'impôt 2018 serait inexacte. En effet, il appert
que Monsieur A.________ aurait bénéficié de prestations appréciables en argent,
que nous sommes enclins à considérer comme des distributions dissimulées de
bénéfice. De plus, la fortune est partiellement déclarée
"
.
Le 11 décembre 2023, A.________ a
requis, par la plume de son conseil, la révision des décisions de taxation
d'office et prononcés d'amendes du 1
er
décembre 2023 pour les
périodes fiscales 2018 et 2019. En substance, il a fait valoir que les contribuables
avaient été taxés d'office à tort, dès lors qu’ils avaient obtenu, le 2
novembre 2023, un moyen de preuve nouveau et pertinent, soit l’avis d’ouverture
d’une procédure de soustraction du 2 novembre 2023, admettant la réception de
la déclaration d'impôt 2018.
Par décision du 18 janvier 2024,
l’office d’impôt a rejeté les demandes de révision, en considérant en substance
qu'aucun motif de révision n'était réalisé. Le 9 février 2024, A.________,
toujours par la plume de son conseil, a formé une réclamation contre cette
décision. Le 28 février 2024, l'office d’impôt a adressé au contribuable une
proposition de règlement, par laquelle il a confirmé le refus de réviser les
taxations d’office entrées en force. A l’issue d’un entretien qui s’est tenu le
24 mai 2025 dans les locaux de l’office d’impôt, le contribuable a maintenu sa
réclamation, qui a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
Une proposition de règlement dans
laquelle l’ACI a proposé de rejeter la réclamation a été adressée en date du 4
février 2025 à chacun des contribuables. A.________ a maintenu sa réclamation.
Par décision du 14 avril 2025, l’ACI a
rejeté la réclamation et confirmé la décision de l’office d’impôt du 18 janvier
2024.
C.
Par acte du 22 mai 2025, A.________ (ci-après
aussi: le recourant) a saisi la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours dirigé contre cette dernière décision; il
prend les conclusions suivantes:
"
I.           Le recours est admis.
Préalablement
II.           L'effet suspensif est octroyé au recours,
toute démarche d'exécution forcée des décisions de taxation d'office datées du 1
er
décembre 2021 portant sur les périodes fiscales 2018 et 2019 étant suspendue
avec effet immédiat.
Principalement
III.          La décision
sur réclamation rendue le 14 avril 2025 par l'Administration cantonale des
impôts est réformée en ce sens que les demandes de révision formées le 11
décembre 2023 et portant sur les périodes fiscales 2018 et 2019 sont admises,
que les décisions de taxation d'office datées du 1
er
décembre 2021
portant sur les périodes fiscales 2018 et 2019 sont annulées, que tous les
prononcés d'amende contenus dans les décisions de taxation d'office datées du 1
er
décembre 2021 portant sur les périodes fiscales 2018 et 2019 sont annulés, que
tous les émoluments de l'Office des poursuites et les émoluments judiciaires
des procédures de mainlevée de l'opposition découlant des procédures de
poursuites introduites par l'Office d'impôts des districts de ******** contre A.________
sur la base des décisions de taxation d'office datées du 1
er
décembre
2021 portant sur les périodes fiscales 2018 et 2019 sont assumés par l'Office
d'impôt des districts de ********, qui les remboursera à A.________ sur
présentation des justificatifs de paiement et que les montants des impôts dus
par A.________ et B.________
pour les années fiscales 2018 et 2019 soient
recalculés sur la base des déclarations d'impôt des périodes fiscales 2018 et
2019 versées au dossier.
Subsidiairement
IV.          La décision sur réclamation rendue le 14
avril 2025 par l'Administration cantonale des impôts est annulée et la cause
est retournée à cette autorité pour nouvelle instruction et nouvelle décision,
dans le sens des considérants.
"
A titre de mesure d’instruction, le
recourant a requis que le dossier de la procédure de rappel et soustraction
d'impôt ouverte par courrier du 2 novembre 2023 par la Division de l'inspection
fiscale de l’ACI soit versé au dossier.
Par ordonnance du 26 mai 2025, le juge
instructeur a octroyé l’effet suspensif à titre superprovisionnel, dont l’ACI
n’a pas requis la levée.
L’ACI a produit son dossier; dans sa
réponse, elle propose le rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité.
Dans sa réplique, A.________ maintient
ses conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI maintient les
siennes.
A.________ s’est déterminé une
première fois de manière spontanée; en sa qualité de gérant de C.________, il a
déclaré lever le secret fiscal de cette dernière à l'égard de la CDAP pour les
besoins de la présente procédure. Il maintient ses conclusions.
A l’invitation du juge instructeur, la
Division de l’inspection fiscale s’est déterminée le 11 septembre 2025; aux
termes de sa réponse:
"
(…) Le contribuable cité sous rubrique n'a pas déposé de déclaration
d'impôt sur les périodes fiscales 2018 et 2019 en dépit des sommations qui lui
ont été adressées, de sorte qu'il a été taxé d'office sur ces périodes fiscales
en date du 1
er
décembre 2021.
Suite au contrôle
des comptes de la société C.________, il a été constaté que M. A.________,
administrateur et actionnaire de la société, aurait bénéficié de prestations
appréciables en argent sur les périodes fiscales 2017 à 2019. Du fait de ces
soupçons, un avis d'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction d'impôt
sur les périodes fiscales 2017 à 2019 a été adressé au contribuable en date du
2 novembre 2023. Cet avis d'ouverture concerne M. A.________ lui-même et non la
société C.________.
La référence à la
déclaration d'impôt 2018 ressortant de ce courrier a été utilisée à tort dans
le cas d'espèce dès lors qu'aucune déclaration d'impôt n'avait été déposée.
L'avis d'ouverture vise bien les décisions de taxation d'office précitées qui
seraient sous-évaluées, notamment eu égard aux prestations appréciables en
argent découvertes ultérieurement.
Par la suite, des
déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2018 et 2019 ont été adressées
à l'Office d'impôt des districts de ******** en annexe à la demande de révision
déposée par le mandataire du contribuable du 11 décembre 2023 (…).
"
A.________ s’est déterminé une ultime
fois; il maintient ses conclusions.
Considérant en droit:
1.
a) En matière d'impôt fédéral direct, aux termes de l'
art. 140 al. 1
de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)
, le
contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de
taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la
décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités
fiscales, tel, dans le canton de Vaud, le Tribunal cantonal.
Sur le plan cantonal, l'art. 95 de la loi vaudoise
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36),
applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur
les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), dispose que le recours au
Tribunal cantonal s'exerce dans les 30 jours dès la notification de
la décision ou du jugement attaqués. Sauf dispositions légales contraires, ce
délai ne court pas pendant certaines périodes, appelées féries judiciaires,
notamment du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques
inclusivement (cf. art. 96 let. a LPA-VD). En revanche, ces féries ne
s'appliquent pas en matière d'impôt fédéral direct (cf. TF 9C_93/2024 du 12
septembre 2024 consid. 4.2; CDAP FI.2025.0005 du 17 juin 2025 consid. 1).
Le délai de recours commence à courir le lendemain
de la notification. Il est considéré comme respecté si le recours a été remis à
un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire
suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le
dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel,
le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (cf. art. 133 al. 1 LIFD,
applicable par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD; art. 19 et 20 al. 1 LPA-VD).
b)
En l’espèce, le recours a été formé le 22 mai 2025 contre une décision sur
réclamation rendue le 14 avril 2025 et notifiée le 15 avril 2025 (cf. pièce
jointe au recours no 2); il a dès lors été formé hors du délai prévu à l'art.
140 al. 1 LIFD. En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le recours est
par conséquent irrecevable.
Le recours a en revanche été formé dans le délai
prévu par l’art. 95 LPA-VD, vu l’art. 96 let. a LPA-VD. En tant qu’il a trait à
l’impôt cantonal et communal, il importe d’entrer en matière sur le recours.
2.
Le présent litige a exclusivement trait à la réalisation des conditions
permettant la révision des décisions de taxation d’office du 1
er
décembre 2021, entrées en force faute de réclamation motivée formée à leur
encontre (cf. art. 186 al. 2 LI).
a) La procédure de révision comporte deux phases.
Dans la première phase (rescindant), il s'agit d'examiner s'il existe un motif
de révision au sens des dispositions précitées. Si tel est le cas, l'autorité
doit dans une deuxième phase (rescisoire) statuer à nouveau en rendant un
nouvel arrêt tant sur le fond que sur les frais et dépens de la procédure. Ces
deux phases peuvent toutefois intervenir dans une même décision (arrêts FI.2022.0132
du 27 août 2024 consid. 1b/bb; MPU.2022.0010 du 22 septembre 2022 consid. 2).
b) En l'occurrence, le recours est dirigé contre une
décision par laquelle l'autorité intimée, rejetant la réclamation, a confirmé le
refus de l'office d'impôt d'entrer en matière sur les demandes de révision. Par
conséquent, le recourant peut seulement demander que la décision attaquée soit
annulée et la cause renvoyée à l'office d'impôt afin qu'il entre en matière sur
ses demandes de révision et statue à nouveau. Il ne peut pas prendre de
conclusions tendant à ce que la Cour de céans réforme la décision attaquée en
ce sens que les décisions de taxation d'office et prononcés d'amende du 1
er
décembre 2021 sont annulés et que les impôts dus pour les périodes 2018 et 2019
sont recalculés sur la base des déclarations d'impôt correspondantes. Le
recourant ne peut pas davantage prendre de conclusions relatives aux
émoluments de l'Office des poursuites et
aux émoluments judiciaires des procédures de mainlevée de l'opposition
découlant des poursuites engagées par l'office d'impôt, car ces émoluments
sortent du cadre de la décision attaquée (cf. art. 79 al. 2 LPA-VD).
Les conclusions prises par le recourant sont donc
largement irrecevables.
3.
a) Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de droit
ordinaire, une décision de taxation acquiert la force formelle et la force
matérielle ou autorité de chose décidée. Cette dernière signifie que la
décision lie les parties à la procédure ainsi que les autorités, notamment
celle qui a statué, de telle sorte que la créance fiscale ne peut plus faire
l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque les conditions de la
révision sont réunies, il est en revanche possible de revenir sur la décision de
taxation, nonobstant l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (cf.
arrêt TF 2C_134/2007 du 20 septembre 2007 consid. 2.2; arrêts CDAP FI.2015.0150
du 28 avril 2016 consid. 4a; FI.2015.0024 du 10 juin 2015, consid.
4a; cf. ég. Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker/Moritz
Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3
e
éd., Zurich 2024,
§40 n.3).
b) La procédure de révision est une voie de droit
extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision
entrée en force (cf. notamment FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé par
arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020], et les nombreuses références citées).
Elle tient compte d’une circonstance qui rétroagit au jour de la décision de
taxation en ce qu'elle met en lumière une erreur dans l'appréciation juridique
initiale des faits (arrêt TF 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 5.1).
Lorsqu’elle est admise, la révision constate a posteriori l’inexistence
originaire du fait générateur d’impôt (Jérôme Piguet/Kaloyan Stoyanov,
in
:
Les procédures en droit fiscal, 5
e
éd., OREF [éd.], Berne 2021, p.
847). Les conditions de la révision sont définies aux art. 203 LI (cf.
également l'art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), dont la
teneur est la suivante:
"
1
Une
décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du         contribuable,
sur sa demande ou d'office:
a.         lorsque
des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
b.         lorsque
l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de                   preuves
concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a                violé
de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
c.          lorsqu'un crime ou
un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
2
La révision est
exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu           faire
valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la     diligence
qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
Il s'agit des mêmes motifs que ceux prévus par
l'art. 147 LIFD. Ces dispositions ouvrent la voie de la révision notamment
lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'il n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Par
fait nouveau, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais
découverts seulement par la suite (pseudo-nova). Les faits nouveaux importants
ne doivent en principe pas être postérieurs à la décision dont la révision est
demandée; lorsqu'ils se sont déroulés postérieurement à la décision, mais
existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une
révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font
apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte
(arrêts TF  9C_75/2024 du 25 février 2025, destiné à la publication, consid.
4.1; 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7; 2C_660/2017 du 30 janvier 2019
consid. 5.1, références citées).
Les moyens de preuve servent à établir l’existence
d’un fait. Pour donner lieu à une révision, ils doivent être concluants,
c’est-à-dire de nature à influencer la décision de manière favorable et
partant, concerner un fait important (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey,
in
:
Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd., Noël/Aubry
Girardin [édit.], Bâle 2017, n. 7 ad art. 147 LIFD). Il doit également s'agir
de moyens de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte - et elle
seule - est subséquente; ainsi une expertise réalisée postérieurement à la
décision à réviser ne constitue-t-elle pas un tel moyen.
Cependant,
contrairement aux faits nouveaux, les moyens de preuve ne doivent pas
nécessairement avoir déjà existé au moment de la décision initiale; ils doivent
toutefois servir de preuve à l’appui de faits «nouveaux» juridiquement
pertinents et ne doivent pas avoir été produits dans le cadre de la procédure
ordinaire (
Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., §40 n.72)
.
c) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI,
la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait
déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve
de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. En
d'autres termes, même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou
son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la
procédure ordinaire, la révision n'est pas possible (arrêt TF 9C_20/2023 du 29
février 2024 consid. 4.1; 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7, références
citées). Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable
aurait déjà pu présenter les motifs de révision dans la procédure ordinaire
(arrêt TF 2C_581/2011 du 27 mars 2012 consid. 3.2). Le but de la procédure
extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions
évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire (arrêt TF
2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3; 2C_47/2016 du 22 août 2016
consid. 3.2 et les références citées). En application de l'art. 147 al. 2 LIFD,
disposition qui a un contenu similaire à l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal
fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une limitation importante à la révision,
qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les
exigences de la sécurité du droit (Casanova/Dubey, op. cit., n.15 ad art. 147
LIFD; v. ég. arrêt TF 9C_20/2023 du 29 février 2024 consid. 4.1, références
citées). Il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au
requérant (cf. TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3; 2C_941/2015 du
9 août 2016 consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1). Une
révision est ainsi exclue, si elle est requise en raison d'un manque de
connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une
erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est
demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors
de sa déclaration d'impôt (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568 consid. 5b; TF
2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; ég. Casanova/Dubey, op. cit., n. 15 ad
art. 147 LIFD; CDAP FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé par arrêt TF
2C_962/2019 du 19 février 2020] consid. 5c; FI.2017.0099 du 25 septembre 2018
consid. 4a).
d) Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art. 148
LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision doit
être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de
révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision
ou du prononcé.
4.
En l’occurrence, le recourant n’invoque qu’un seul et unique motif à
l’appui de sa demande de révision des décisions de taxation d’office
du 1
er
décembre 2021, entrées en force: l’avis d’ouverture
d’une procédure pour soustraction, respectivement tentative de soustraction, du
2 novembre 2023. Pour lui, en substance, le contenu de cet avis prouverait
qu’il avait bien déposé la déclaration d’impôt du couple qu’il formait alors avec
B.________, pour les périodes 2018 et 2019, de sorte que les taxations d’office
n’étaient en aucun cas justifiées. Le recourant invoque un moyen de preuve
nouveau, dont il n’avait aucune raison, selon lui, de soupçonner l’existence
avant la notification de l’avis précité. L’autorité intimée conteste les
explications du recourant; elle rappelle que ce dernier a déposé pour la
première fois ses déclarations d'impôt 2018 et 2019 à l'appui de ses demandes
de révision datées du 11 décembre 2023. Pour elle, l’avis d’ouverture du 2
novembre 2023 ne constitue ni la preuve, ni l'aveu, de la réception des
déclarations d'impôt 2018 et 2019 antérieurement aux décisions de taxation
d'office du 1
er
décembre 2021.
a) Comme on l’a vu, les moyens de preuve servent à
établir l’existence d’un fait. En l’occurrence, il s’agit pour le recourant de
prouver qu’il avait bel et bien déposé les déclarations d’impôt 2018 et 2019 du
couple durant la procédure ordinaire de taxation, afin de faire constater que
les conditions du prononcé de taxations d’office n'étaient pas réunies. On
relève, d’emblée, que le fait dont le recourant cherche à prouver l’existence n’est
en aucun cas nouveau au sens où l’entend l’art. 203 al. 1 let. a LI; en effet,
nulle autre partie que le recourant n’est davantage en mesure de savoir si l’obligation
de collaborer a bien été respectée et si la déclaration d’impôt a été déposée en
temps utile. Il ne s’agit certainement pas d’un fait dont le recourant ignorait
l’existence durant la procédure ordinaire; le recourant ne peut pas
sérieusement soutenir avoir appris, postérieurement à l’entrée en force des
taxations du 1
er
décembre 2021 ou en prenant connaissance de l’avis
d’ouverture du 2 novembre 2023, qu’il avait déposé ses déclarations 2018 et
2019 en temps utile. On observe que le recourant n’a pas réagi aux sommations l’invitant
à déposer sa déclaration d’impôt dans les trente jours, qui lui ont été
notifiées; ces sommations demeurant sans aucune suite, des taxations d’office
ont dû être notifiées aux contribuables, conformément aux art. 130 al. 2 LIFD
et 180 al. 2 LI. Le recourant se devait de former, conformément aux règles de
la bonne foi, une réclamation motivée dans les trente jours dès la réception
des décisions de taxation d’office et non pas d'utiliser la voie extraordinaire
de la révision. Or, comme il n’a pas formé de réclamation dans le délai, la
voie de la révision lui est fermée.
b) Le recourant se prévaut sans doute de ce qu’il
avait signalé aux autorités fiscales, dès le mois d'avril 2022, puis sans
discontinuer, qu'il avait bien envoyé ses déclarations d'impôt; or, aucune
pièce ne vient attester de ce qui précède. Du reste, il était à tard à ce
moment-là puisque, faute de réclamation de sa part, les décisions de taxation
d’office du 1
er
décembre 2021 étaient entrées en force entre-temps. Il
appert en réalité qu’avant la demande en révision du 11 décembre 2023, le
recourant n’a jamais allégué, ni offert de prouver ce qui précède.
Quant à la procédure de mainlevée définitive des oppositions formées
par le recourant aux commandements de payer qui lui ont été notifiés, suite à
l’entrée en force et au caractère exécutoire des décisions du 1
er
décembre 2021, elle n’est d’aucun secours au recourant. Certes, le recourant a
indiqué, dans sa réponse du 10 avril 2022 à la requête de mainlevée, que le
montant d’impôt qui lui est réclamé serait largement supérieur aux déclarations
qu’il avait déposées. Comme l’a cependant relevé le juge de la mainlevée, la
production de la seule déclaration d’impôt 2018 durant cette procédure ne
permettrait pas encore de retenir que celle-ci a été envoyée, et encore moins
qu’elle l’aurait été en temps utile. Du reste les déclarations jointes à la
demande de révision ne contiennent aucune date d'impression ou d'établissement.
c)
Le recourant a sans doute requis
la production du dossier complet des procédures de rappel et soustraction
d'impôt ouvertes par avis du 2 novembre 2023. Il cherche à démontrer que les
autorités fiscales auraient égaré ses déclarations 2018 et 2019. On doit
cependant lui opposer qu’un contribuable diligent aurait conservé une copie de
ses déclarations d’impôt, afin d’être en mesure de s’en prévaloir en procédure,
étant rappelé qu'il supporte le fardeau de la preuve de ce qu'il a déposé sa
déclaration d'impôt et de la date du dépôt (voir Zweifel/Hunziker, in:
Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 4
e
éd. 2022, n. 55 ad art. 124 LIFD
et les renvois à ATF 99 Ib 356 consid. 2; ATF 139 III 364 consid. 3.2.2; cf. aussi
arrêt CDAP FI.2018.0101 du 9 juillet 2019 consid. 2c); or, le recourant n’a
rien produit à cet égard. Quoi qu’il en soit, il est inutile de donner suite à
cette réquisition, par appréciation anticipée des preuves, et d’ordonner la
production par l’autorité intimée du dossier complet des procédures de rappel
et soustraction d'impôt. Interpellée par le juge instructeur sur le sens à
donner à l’avis du 2 novembre 2023, la Division de l’inspection fiscale de
l’autorité intimée a expressément indiqué que l
a référence à la
déclaration d'impôt 2018 avait été utilisée à tort dans le cas d'espèce, dès
lors qu'aucune déclaration d'impôt n'avait été déposée par le recourant. Contrairement
aux explications de ce dernier, l’autorité intimée n’a donc pas reconnu, dans
cet avis, que la déclaration d’impôt 2018 avait été déposée, et encore moins en
temps utile. Dès lors, le moyen invoqué par le recourant est de toute façon
impropre à démontrer le fait dont il entend tirer un motif de révision.
d) Au surplus, il n’y a pas lieu
d’entrer en matière sur les griefs du recourant, en tant qu’ils sont dirigés
contre la procédure ouverte à son encontre pour soustraction d'impôt,
respectivement tentative de soustraction, dans la mesure où cette procédure est
toujours ouverte à l’heure actuelle et qu’aucune décision n’a encore été prise.
5.
Le recourant invoque pour la première fois dans son écriture spontanée
du 10 octobre 2025, un motif de nullité des taxations d’office du 1
er
décembre 2021, dont il fait valoir l'inexactitude manifeste et la contradiction
avec le principe de l'imposition selon la capacité contributive.
a) aa) La taxation d'office doit être effectuée sur
la base d'une appréciation consciencieuse (art. 130 al. 2 LIFD; art. 180 al. 2
LI). L'évaluation à laquelle doit procéder l'autorité fiscale doit se
rapprocher le plus possible des faits réels et de la vérité matérielle. Elle ne
peut donc pas s'écarter délibérément de la réalité au détriment du contribuable
pour des motifs fiscaux ou pénaux. Si l'autorité fiscale augmente
systématiquement le revenu estimé d'une année à l'autre sans prendre de mesures
d'investigation ou de clarification pour vérifier la plausibilité de ces
augmentations, cela conduit à qualifier son appréciation de manifestement
inexacte au sens des art. 132 al. 3 LIFD et
186 al. 2 LI (cf. TF
2C_573/2020 du 22 avril 2021 consid. 8.1)
. La jurisprudence a toutefois
précisé qu'une telle façon de procéder ne saurait en soi être considérée comme
une violation si flagrante des obligations de l'autorité fiscale qu'elle aurait
pour conséquence la nullité de la taxation d'office (cf. TF 2C_164/2019 du 18
avril 2019 consid. 3.3; 2C_720/2018 du 11 septembre 2018 consid. 3.2.3;
2C_679/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.2 et 5.2.4). La nullité n'est admise
que si l'autorité de taxation apprécie la situation du contribuable d'une
manière sciemment en contradiction avec les informations dont elle dispose, et
ce dans une mesure si grossière qu'elle apparaît comme l'expression d'un
arbitraire injustifiable (cf. TF 2C_679/2016 précité consid. 5.2.4, dans lequel
l'autorité fiscale avait reçu copie des avis de salaire du contribuable et
connaissait ainsi son revenu réel, mais avait néanmoins procédé à une
augmentation systématique et massive du revenu imposable en contradiction
grossière avec les pièces dont elle disposait).
Le Tribunal fédéral
a jugé ultérieurement que les décisions de
taxation d'office
par lesquelles l'autorité fiscale
avait systématiquement augmenté les facteurs fiscaux d'année en année et dans
des proportions de plus en plus massives, sans qu'il y ait eu d'indices
d'augmentation des revenus et de la fortune des contribuables, étaient nulles. Dans
ce précédent, la Haute Cour précise qu'une décision de taxation d'office doit
être considérée comme nulle si, à l'inexactitude qualifiée du contenu, s'ajoute
un manquement grave au droit procédural. Le Tribunal fédéral reconnaît une
telle faute grave de procédure lorsque l'autorité de taxation abuse des
taxations d'office pour punir le contribuable de ne pas avoir déposé de
déclaration d'impôt ou de ne pas avoir suffisamment collaboré à la procédure de
taxation. Le Tribunal fédéral précise qu'il faut partir d'un tel motif de
sanction inadmissible lorsque l'autorité de taxation augmente d'année en année
les éléments imposables d'un contribuable sans justification particulière,
alors qu'elle ne dispose non seulement d'aucun indice d'une augmentation de la
capacité économique, mais au contraire d'un indice que ses estimations
antérieures étaient trop élevées. Selon le texte clair de la loi et sa
systématique, la taxation d'office ne sert pas à punir. Elle vise au contraire
à refléter le plus fidèlement possible la situation réelle, notamment la
capacité économique du contribuable. Toutefois, si les autorités de taxation
font un usage abusif de cet instrument pour sanctionner, par des augmentations
excessives et injustifiées, la violation des obligations du contribuable ou
pour l'inciter, à titre de prévention spéciale, à mieux collaborer au cours des
périodes suivantes, le Tribunal fédéral considère qu'un tel usage n'est pas
seulement contraire à la loi, mais qu'il viole les droits fondamentaux et les
droits humains (ATF 151 II 120 consid.
6.9.1 p. 133 et
6.9.2
pp. 133/134). Dans deux arrêts subséquents, le Tribunal fédéral a du reste
encore précisé qu'en règle générale, une décision de taxation d'office, même si
son contenu est manifestement inexact, peut simplement être contestée et n'est
pas nulle. La nullité dans ce cadre peut seulement découler du fait qu'en plus
de l'inexactitude manifeste de son contenu, l'autorité de taxation a commis un
grave manquement procédural (cf. arrêts TF 9C_288/2024 du 30 janvier 2025
consid. 4.2; 9C_524/2024 du 7 janvier 2025 consid. 5.1.2).
bb) Lorsqu'une décision est dépourvue de tout effet
juridique en raison de sa nullité, il appartient à toute autorité saisie de la
cause de le constater, d'office et en tout temps. L'autorité saisie de la cause
est en premier lieu celle qui est compétente en relation avec l'acte juridique
en question; cela vaut en tous cas aussi longtemps que la cause n'a pas été
déférée à une autre instance, qui peut l'avoir déjà matériellement examinée. En
deuxième lieu, cette autorité est celle qui a été saisie d'un moyen de droit
(recevable) à l'encontre du prononcé frappé de nullité. En troisième lieu,
l'autorité saisie de la cause est celle qui doit examiner la nullité de l'acte
juridique en question à titre préjudiciel. Par ailleurs, une autorité peut
constater la nullité d'un acte juridique lorsqu'elle a une compétence de
surveillance vis-à-vis de celle qui est l'auteur de l'acte et que cette
compétence comprend celle d'en constater la nullité (ATF 151 II 120 consid. 4.2
et les réf.).
b) En l'espèce, on peut se demander si la Cour de
céans est saisie de la cause au sens indiqué ci-dessus (consid. 5a/bb), alors
que la contestation porte (seulement) sur le point de savoir si c'est à bon
droit que l'office d'impôt et à sa suite l'autorité intimée ont refusé d'entrer
en matière sur les demandes de révision des décisions de taxation d'office du 1
er
décembre 2021 (cf. consid. 2b ci-dessus). En admettant que la Cour de céans soit
compétente pour constater la nullité de ces dernières, on relève ce qui suit.
Dès l’instant où, malgré la sommation qui leur a été
adressée, les contribuables n’ont pas déposé leur déclaration dans les délais
prescrits, les conditions qui permettaient à l’autorité de taxation d’évaluer
d’office leurs éléments imposables étaient réunies. Or, pour son appréciation,
l’autorité de taxation ne disposait que des déclarations des années précédentes,
ainsi que de la déclaration 2020 du recourant, que celui-ci affirme avoir
déposée dans les délais (écriture du 10 octobre 2025 ch. 6). Le dépôt de la
déclaration 2020, qui mentionnait dans la fortune imposable un appartement à ********,
explique selon toute vraisemblance que le bien immobilier en question figurait
dans les taxations d'office du 1
er
décembre 2021 avec une valeur de
500'000 fr. L'autorité de taxation disposait par ailleurs des déclarations et
des comptes de C.________
, dont le recourant est associé gérant
et porteur de parts majoritaire.
Pour l’année 2018, le revenu imposable
des contribuables a ainsi été arrêté à
322'600 fr. pour l’ICC,
respectivement 329'900 fr. pour l’IFD; leur fortune imposable a été arrêtée à 1'623'000
francs. Pour l’année 2019, leur revenu imposable a été arrêté à 469'500 fr.
pour l’ICC, respectivement 477'300 fr. pour l’IFD et leur fortune imposable, à 2'123'000
francs. Le recourant fait sans doute valoir que ces montants seraient largement
supérieurs aux revenus réels qu’il a déclarés et admis en lien avec les
périodes fiscales précédentes et la période subséquente. Cependant, les
indications qu’il a fournies dans les déclarations d'impôt jointes à la demande
en révision, portant sur les deux périodes concernées par la présente procédure,
doivent être, en l’état, appréciées avec réserve au vu de l’ouverture d’une
procédure de soustraction à son encontre.
Ainsi, rien n'indique en l'état que
l'autorité fiscale aurait, sciemment, apprécié la situation des contribuables
en ignorant les informations dont elle disposait et cela dans une mesure si
grossière que son procédé apparaîtrait comme l'expression d'un arbitraire
injustifiable et de la volonté de sanctionner le recourant à la suite de son
refus de collaborer aux taxations des années 2018 et 2019. En l'absence de
grave manquement de procédure, il n'y a pas lieu de constater la nullité des
taxations d’office.
6.
Il découle de ce qui précède que le recours doit être déclaré
irrecevable, s’agissant de l’impôt fédéral direct et rejeté, dans la mesure de
sa recevabilité, s’agissant de l’impôt cantonal et communal; la décision
attaquée est à cet égard confirmée.
Le sort de la cause commande que le recourant en
supporte les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens
n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le recours est irrecevable.
II.
En tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, le recours est rejeté,
dans la mesure de sa recevabilité, et la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 14 avril 2025 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 6'000 (six mille) francs, sont mis à la charge de
A.________.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 novembre 2025
Le président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.