vd_omni · FI.1996.0041 · 1996-12-06 · fr

c/ACI | Interprétation restrictive des cas donnant lieu à taxation intermédiaire. Tant du point de vue formel que du point de vue matériel, il n'y a pas changement de profession lorsque le contribuable devient le salarié de sa propre société. Pas d'inégalité de traitement du fait que le contribuable ne bénéficie que d'un permis B et ne peut exercer en tant qu'indépendant.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 06.12.1996 FI.1996.0041

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 6 décembre 1996
sur le recours interjeté par
A.________
,
domicilié ********
contre
la décision sur réclamation du 19 mars 1996 de
l'
Administration cantonale des impôts
confirmant la taxation définitive
relative à la période 1991-1992 et le refus de notifier une taxation
intermédiaire (impôt cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________,
ressortissant luxembourgeois domicilié alors à Paudex, a déposé le 16 septembre
1991 sa déclaration d'impôt relative à la période de taxation 1991-1992, en
indiquant avoir réalisé, en 1989 et 1990 un revenu brut de 84'353
respectivement 98'584 francs, un revenu imposable de 31'377 respectivement
66'691 francs, soit 49'034 francs, ainsi qu'une fortune imposable de 324'000
francs. Il justifiait le calcul du revenu imposable notamment par la déduction
préalable de pensions alimentaires versées à son ex-épouse à hauteur de 49'620
fr. en 1989 et 28'032 fr. en 1990.
B.                    Jusqu'au 31 août 1990,
A.________ exerçait l'activité d'expert fiscal diplômé auprès de la fiduciaire
Burkhalter et Partenaires SA; du 1er septembre au 31 décembre 1990, il a assumé
les fonctions de directeur de Protectas Management. Le 1er janvier 1991, il a
crée sa propre fiduciaire sous la raison sociale B.________ SA, à Lutry, puis à
Pully, dont il est, à teneur de l'inscription au registre du commerce,
président du conseil d'administration et directeur, avec signature
individuelle. Par courrier du 9 mars 1993, A.________ a requis la Commission
d'impôt du district de Lausanne de procéder à une taxation intermédiaire; à
l'appui de sa demande, il expose avoir embrassé une activité indépendante et
avoir dû subir une baisse de l'ordre de 73% de son revenu brut, par rapport aux
années 1989-1990. On note sur ce point que le contribuable a déclaré avoir
réalisé, durant la période 1993-1994 (années de calcul 1991-1992), un revenu
brut de 29'000 respectivement 59'000 francs.
C.                    La commission d'impôt a
notifié à A.________, en date du 12 mars 1993, sa décision de taxation
définitive; cette dernière retient pour la période 1991-1992 un revenu imposable
moyen de 51'000 francs qu'elle obtient en admettant à titre de pension
alimentaire une déduction de 51'058 fr. en 1989 et de 23'993 fr. en 1990. La
différence positive par rapport aux déductions revendiquées s'explique par les
allocations familiales, 1'440 fr. par an, touchées par le contribuable et
reversées à son ex-épouse, ce que ce dernier avait omis d'indiquer dans sa
déclaration; la différence négative constatée en 1990 est due au fait que
l'autorité fiscale a refusé d'assimiler la participation du contribuable aux
frais d'écolage de son fils à une pension alimentaire.
Par ailleurs, la
commission d'impôt a rejeté la demande de taxation intermédiaire; pour elle, la
condition du contribuable ne s'est, en dépit de la création de B.________ SA, pas
modifiée par rapport à la période précédente.
Par courrier du 13
avril 1993, A.________ a déposé une réclamation à l'encontre de cette décision
de taxation; il revendique la totalité des déductions figurant dans sa
déclaration 1989-1990, dont la participation aux frais d'écolage de son fils,
et réitère sa demande de taxation intermédiaire au 1er janvier 1991, pour
changement de profession. Dite réclamation a été rejetée par décision de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 19 mars 1996.
D.                    A.________ se pourvoit
en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur
réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation. A la demande du juge
instructeur, A.________ a produit divers documents desquels il ressort que
celui-ci s'est engagé conjointement et solidairement aux côtés de B.________ SA
pour le bail relatif aux locaux loués par cette dernière et le leasing d'un
véhicule d'entreprise. Par ailleurs, on relève que A.________ s'est engagé à
hauteur de 30'000 francs en garantie d'un crédit octroyé par la BCV à sa
société; enfin, il a payé un certain nombre de factures de cette dernière en
postposant au bilan sa créance en répétition.
Enfin, toujours à la
demande du juge instructeur, A.________ a indiqué qu'il avait jugé inutile de
requérir à l'époque l'autorisation d'exercer une activité indépendante en
Suisse, puisque cette dernière autorisation ne lui aurait au demeurant pas été
délivrée en raison de son statut.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant reproche
en premier lieu à l'autorité intimée de n'avoir pas accueilli la totalité des
déductions figurant dans sa déclaration 1991-1992.
a) Par convention sur
mesures provisionnelles des 13 et 26 octobre 1987 (article VII), conclue
postérieurement au dépôt par son épouse d'une demande en divorce, A.________
s'est engagé à contribuer à l'entretien de sa famille
"...par le
versement d'une contribution mensuelle de frs. 5'000 (cinq mille) allocations
familiales non comprises payable en mains de Mme A.________ d'avance le 1er de
chaque mois, pour la période du 1er novembre 1987 au 31 mars 1988"
.
Dite contribution a été réduite à 4'000 francs à compter du 1er avril 1988. Ce
régime a duré jusqu'à l'entrée en force du jugement de divorce des époux
A.________, prononcé le 10 janvier 1990, dont on reprend ici un extrait du
dispositif:
"(...)
III
A.________ contribuera à
l'entretien de son enfant ******** par le versement d'une pension mensuelle,
payable d'avance, le premier de chaque mois, en mains de la détentrice de
l'autorité parentale, allocations familiales en sus, de:
- Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) jusqu'à l'âge de huit
ans révolus;
- Fr. 1'600.-- (mille six cents francs) dès cet âge et jusqu'à
l'âge de quatorze ans révolus;
- Fr. 1'700.-- (mille sept cent francs) dès cet âge et jusqu'à la
majorité de l'enfant, l'art. 277 al. 2 CC étant réservé.
IV
La pension stipulée sous chiffre
III ci-dessus est indexée à l'indice officiel suisse des prix à la
consommation. Elle sera adaptée au 1er janvier de chaque année, la première
fois au 1er janvier 1990, sur la base de l'indice au 30 novembre précédent,
l'indice de référence étant celui en vigueur au 1er janvier 1989.
V
En complément à la contribution
d'entretien stipulée sous chiffre III ci-dessus, A.________ versera en faveur
de son fils, en main de la détentrice de l'autorité parentale, un capital de
Fr. 100'000.--, au jour du jugement de divorce définitif et exécutoire. Cette
somme sera consignée en main du conseil de A.________ à la signature de la
présente convention.
VI
Moyennant fourniture de
justificatifs, A.________ s'engage de plus à rembourser à Mme A.________ la
moitié des frais médicaux et des frais dentaires non couverts par une assurance
qui pourraient être encourus par l'enfant ********.
Moyennant production de justificatifs, A.________ s'engage à
rembourser à Mme A.________ la moitié des frais d'écolage et des frais de
fournitures scolaires et d'activités directement en rapport avec l'école et
facturés par celle-ci, ainsi que, dans une mesure raisonnable, les frais de
séjours culturels ou d'études à l'étranger présentant un intérêt pour la
formation de l'enfant, et qui auront été recommandés comme tel par les
responsables du ou des établissements scolaires fréquentés par celui-ci. Il est
expressément précisé que A.________ ne s'engage pas par la présente convention
à prendre en charge les frais d'internat scolaire (hébergement, nourriture,
blanchissage, téléphones, etc.).
(...)"
Jusqu'au 10 mars 1990,
le recourant s'est donc acquitté en mains de son ex-épouse d'une contribution
mensuelle fixe pour l'entretien de sa famille. Depuis le 11 mars 1990, en sus
d'une contribution mensuelle fixe, mais échelonnée, qu'il verse à celle-ci pour
l'entretien de son fils, le recourant participe à raison de la moitié aux frais
d'écolage de ce dernier. L'autorité fiscale a refusé de prendre cette dernière
déduction en considération, estimant qu'il ne s'agissait pas d'une contribution
fixe et périodique à l'entretien de son fils, mais d'un montant, certes
périodique, cependant non déterminé à l'avance et dont l'ex-épouse
récipiendaire ne peut pas disposer librement.
b) La législation
fiscale suisse est fondée sur le principe que la famille constitue une unité
économique. Le principe de l'imposition selon la capacité économique veut dès
lors que l'on impose cette unité comme un tout en ajoutant le revenu de la
femme mariée et celui des enfants sous autorité parentale à ceux du mari (cf
Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel
1980, p. 71). En droit fiscal vaudois, ce principe est concrétisé par l'art. 9
al. 1 LI, à teneur duquel
"le revenu et la fortune des époux vivant en
ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial"
. Il
en résulte que les obligations fondées sur le droit de la famille, ce par quoi
on entend aussi bien, au sens large, l'entretien de la famille visé par l'art.
163 al. 1 CCS, que l'entretien de l'enfant au sens de l'art. 276 CCS, ne sont
pas imposables, et, partant, non déductibles, le législateur partant du
principe qu'il s'agit d'une utilisation du revenu du contribuable pour
l'entretien de sa famille; l'art. 24 LI dispose du reste de façon expresse:
"Ne peuvent notamment pas
être déduits du revenu brut: les dépenses pour l'acquisition et l'amélioration
de biens et l'extinction de dettes, les frais d'entretien du contribuable et
des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel
de maison, les impôts directs cantonaux, communaux et fédéraux, ainsi que les
intérêts des biens propres engagés par le contribuable dans son exploitation ou
servant à l'exercice de sa profession."
aa) Toutefois, cette
substitution fiscale ne se justifie plus dès que l'entité économique n'existe
plus, d'où l'imposition distincte prescrite à l'art. 9a LI, pour lequel
"les
époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent
séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et
font chacun leur déclaration"
(cf pour la genèse de cette disposition,
BGC août/septembre 1956, p. 708, 914 à 917). Cette situation nouvelle implique
des conséquences de droit civil, puisque l'un des époux peut être amené dans un
premier temps à contribuer à l'entretien de sa famille en vertu de l'art. 163
CCS, soit par convention sous seing privé, soit par un jugement sur mesures
provisoires dans le cadre d'une procédure en divorce ou en séparation de corps
(art. 145 al. 2 CCS), puis, dans un second temps, une fois le divorce prononcé,
à devoir verser à l'autre conjoint une pension alimentaire pour lui-même (art.
151 et 152 CCS) et une contribution pour l'entretien de ou des enfants communs
(art. 276 CCS). A teneur de l'art. 20 al. 2 lit. h LI, est alors considéré
comme revenu imposable du contribuable crédirentier:
"(...) la pension
alimentaire que le conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a
obtient pour lui-même, ainsi que les contributions reçues par le détenteur de
l'autorité parentale pour l'entretien d'enfants mineurs dont il a la
garde".
Cette disposition a pour
corollaire l'art. 23 lit. g LI, à teneur duquel sont déduits du revenu net du
contribuable débirentier:
"(...) les rentes, pensions
et autres prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou
contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort,
y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou imposé
séparément selon l'article 9a, et les contributions versées pour l'entretien
d'enfants mineurs, imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre h, mais à l'exclusion
des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur
le droit de famille;"
bb) On retient de ces
deux dispositions que le droit fiscal vaudois impose les rentes, à savoir toute
prestation fixe qui se répète à intervalles réguliers en vertu d'une obligation
légale ou contractuelle, jusqu'à un moment déterminé, bien que parfois
incertain quant à la date de son avènement (v. ATF 100 Ib 287, cons. 4a, in
RDAF 1975, 302 et ss not. 304; références citées).
aaa) Le législateur
cantonal a toutefois opéré une distinction entre, d'une part, les
"aliments"
versés à la femme divorcée ou séparée durablement de son mari, et, d'autre
part, les
"contributions"
à l'entretien des enfants mineurs
dont elle a la garde (cf. BGC août/septembre 1956, p. 713). C'est le lieu
d'observer que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs et des communes (ci-après: LHID) a un contenu en tous points
similaire, puisque sont imposées chez leur crédirentier
"(...)la
pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait
obtient pour lui-même et (les) contributions d'entretien que l'un des parents
reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale"
(art.
7 al. 4 lit. g, deuxième phrase, a contrario)
.
Il en résulte que le
débiteur de ces contributions périodiques imposables peut les déduire de son
revenu (art. 9 al. 2 lit. c LHID). Contrairement à ce qu'a estimé l'autorité
cantonale, ce sont les premières de ces prestations, à savoir les aliments
versés à l'ex-épouse, que la jurisprudence de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôts (ci-après: CCRI) a visées en insistant sur le
caractère forfaitaire de ces rentes et sur le fait que la ou le bénéficiaire
doit pouvoir librement gérer la somme globale reçue de son conjoint divorcé ou
séparé (v. arrêt du 29 août 1983 dans la cause B. R.-K., consid. 5c, cité par
l'ACI à l'appui de la décision attaquée). En réalité, on constate que les
prestations à l'épouse divorcée crédirentière que l'art. 20 al. 2 lit. h LI
rend imposables sont par définition celles limitativement définies par le Code
civil suisse aux articles 151 et 152.
bbb) S'agissant des
contributions faites à l'ex-épouse pour l'entretien des enfants, il n'y a
aucune raison de ne pas se référer également au Code civil, plus
particulièrement aux art. 276 et ss, pour lesquels l'entretien comprend tout ce
qui est nécessaire au développement corporel, intellectuel et moral de l'enfant
(art. 302 al. 1): subsistance, logis, habillement, soins généraux, santé,
éducation, formation professionnelle, argent de poche, éventuellement mesures
de protections particulières (cf. Hegnauer, Droit suisse de la filiation, 2ème
édition, Berne 1984, p. 123; références citées). Ces prestations peuvent être
effectuées de deux manières; ordinairement, les parents assurent l'entretien de
l'enfant par le soin et l'éducation dans la communauté domestique (art. 276 al.
2 CCS). Lorsque cette communauté a en revanche pris fin, seul celui des parents
a qui la garde de l'enfant est confiée ou l'autorité parentale attribuée exerce
son obligation par des prestations en nature; l'autre s'acquitte de son devoir
par une prestation pécuniaire et son obligation peut alors être définie par un
jugement ou dans une convention d'entretien (cf pour la fixation de la
contribution d'entretien, art. 285 al. 1 CCS et Hegnauer, op. cit., p. 125 et
ss).
c) A la lumière de ce
qui précède, on est forcé d'admettre que les frais auxquels le recourant s'est
engagé à participer répondent bien à la définition du législateur. ll s'agit
pour le recourant de contribuer, ce faisant, à l'entretien de son fils en
assurant à celui-ci, auprès de l'Ecole Nouvelle, un développement correspondant
sans doute à ses aspirations. On relève par ailleurs que ces frais font partie
d'une convention d'entretien agréée par un tribunal civil. Tant du point de vue
du droit civil que du point de vue du droit fiscal, on ne peut que suivre le
recourant. L'affectation de ces contributions est, certes, bien définie, de telle
sorte que l'ex-épouse crédirentière, qui n'a sur ces dernières aucun pouvoir de
gestion, ne peut en disposer librement; il n'en demeure pas moins que ces
contributions constituent un revenu de l'enfant mineur (cf. art. 289 al. 1
CCS), de sorte que, partant, la déduction aurait dû être admise. La solution
n'aurait du reste pas été différente si les frais de cet écolage avaient été
inclus dans la contribution mensuelle versée à l'ex-épouse; en pareil cas,
cette contribution aurait alors présenté un caractère forfaitaire, de telle
sorte que l'ex-épouse aurait eu la faculté d'en gérer librement l'affectation.
Sur ce point, la décision attaquée doit en conséquence être annulée et le
dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
2.                     Le recourant reproche
également à l'autorité fiscale de ne pas avoir accueilli sa demande de taxation
intermédiaire; si, d'un point de vue formel, il est bien l'employé de sa propre
société, sur le plan matériel en revanche, il prétend être assimilé, depuis le
1er janvier 1991, à un contribuable indépendant.
a) En instituant la
possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient
une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle -
système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans
et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années
civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour
conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu
acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce
cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être
pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application
du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de
mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable,
autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa
capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause M.
D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b).
aa) La taxation
intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une
modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances
particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 315;
109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op.
cit., p. 262). A teneur de l'art. 70 al. 1 LI:
"Si les bases d'imposition
d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la
période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité
lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort,
d'une séparation durable des époux au sens de l'article 9 alinéa 2
(actuellement 9a) ou d'une modification des bases de répartition intercantonale
ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être
faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la
fortune touchés par la modification. Le revenu se détermine d'après l'article
71 al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la
modification."
bb) Il importe
d'interpréter de façon restrictive les cas donnant lieu à une taxation
intermédiaire; parmi ces derniers, on relève le changement de profession. Selon
la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de
profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable
s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre
état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement
changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op. cit., p. 263,
références citées). Ainsi a-t'il été admis à réitérées reprises que le
changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une
condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir
la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123,
in RDAF 1975, 228; 42, 31 in RDAF 1974, 135). S'inspirant des normes
sanctionnées par le Tribunal fédéral, la CCRI a déjà jugé, notamment dans un
arrêt Ph. R. du 16 mai 1977, que pour savoir si une activité doit être
considérée comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal, l'élément
déterminant est non pas la nature de droit civil des relations du contribuable
avec des tiers, mais la mesure de l'indépendance personnelle et économique
laissée à l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (RDAF 1977, 397 et ss,
not. 399, déjà cité). On ne saurait non plus assimiler la situation d'un
actionnaire unique d'une société anonyme à celle d'un travailleur de condition
indépendante, en raison notamment de la limitation du risque économique au seul
capital-actions qu'implique le choix de la société anonyme comme forme
juridique (RDAF 1982, 429 et ss, not. 432, déjà cité).
cc) Cela étant, pour
déterminer si l'on est en présence d'un changement de profession, il faut s'en
tenir aux formes juridiques choisies; est décisif à cet égard le maintien d'un
contrat de travail. Autrement dit, quand bien même l'intéressé disposerait
d'une autonomie très étendue dans l'exécution de ses tâches, les conditions
permettant la notification d'une taxation intermédiaire ne seront pas réalisées
si celui-ci conserve un statut de travailleur dépendant.
b) Comme dans l'état
de fait dont la CCRI a eu à connaître dans l'arrêt G.C. du 22 février 1982 (in
RDAF 1982, 429, déjà cité), dans lequel cette juridiction a confirmé que les
conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire n'étaient
pas remplies, le recourant jouit, dans le cas d'espèce, en tant qu'actionnaire
unique, d'une plus large indépendance.
aa) Si, du point de
vue matériel, on peut douter, dans la mesure où il continue à assumer
l'ensemble de la gestion de l'entreprise qui l'emploie, que l'activité du
recourant se soit réellement transformée, du point de vue formel, il est en
revanche certain que celui-ci est demeuré un contribuable salarié de condition
dépendante, puisqu'après avoir été directeur d'une fiduciaire, il est devenu
directeur de sa propre société.
A cela, le recourant
objecte qu'étant de nationalité étrangère, il a été contraint de mettre en
oeuvre cette structure juridique pour pouvoir exercer une activité fiduciaire
de façon indépendante. A cet égard, il faut rappeler que le recourant n'était,
durant la période ici en cause, titulaire que d'une autorisation de séjour à
l'année (permis B), conformément à l'article 5 de la loi fédérale du 26 mars
1931 sur le séjour et l'établissement des étrangers (ci-après: LSEE), et non
d'un permis d'établissement (permis C). Ce statut particulier appelle certes
plusieurs restrictions quant à la prise d'un emploi (cf. art. 3 al. 10 du
Règlement du Conseil fédéral, du 1er mars 1949, de la LSEE). Ainsi, l'exercice
d'une activité indépendante est en principe réservé aux bénéficiaires d'un
permis C et au conjoint d'un ressortissant suisse; cette pratique se justifie
par le caractère plus précaire des autorisations de séjour et de travail
annuelles (v. arrêts PE 92/291 du 13 novembre 1992 et 92/695 du 6 avril 1993)
et tel est, en particulier, le cas dans le canton de Vaud (v., notamment, arrêt
PE 96/300 du 30 septembre 1996). L'article 42 de l'ordonnance du Conseil fédéral
du 6 octobre 1986 limitant le nombre des étrangers (OLE) donne toutefois à
l'office cantonal de l'emploi la compétence de décider qu'un titulaire d'un
permis B puisse exercer tout de même une telle activité (lit. c); cette
éventualité demeure toutefois exceptionnelle et dépend très largement des
motifs invoqués à l'appui de la demande (v. arrêt PE 92/695, déjà cité). Or, le
recourant n'a de toute façon pas requis de l'autorité compétente de son canton
de domicile une telle autorisation, de sorte que l'on ignore les motifs qui
l'ont conduit à créer sa propre entreprise et partant s'ils eussent été
susceptibles de déboucher sur l'octroi de l'autorisation exceptionnelle
précitée. Force est donc de constater que son statut dépendant ne s'est pas
modifié.
Le recourant objecte à
cela le fait que cette autorisation lui aurait de toute façon été refusée parce
qu'au moment des faits, il était divorcé et non encore remarié. Pour lui
répondre, il faut bien admettre que cette situation génère sans doute une certaine
inégalité de traitement à l'intérieur d'une même catégorie de contribuables,
puisque ceux qui, pour des raisons aussi bien juridiques que financières, ne
peuvent exercer leur activité de façon indépendante ne réaliseront pratiquement
jamais à cet égard les conditions du droit à la taxation intermédiaire. Le
recourant ne peut toutefois rien déduire de cette inégalité de fait au regard
de l'article 4 de la Constitution fédérale; la taxation intermédiaire, en
effet, est précisément une situation exceptionnelle, dérogeant au régime de la
taxation bisannuelle, destinée certes à rétablir une certaine égalité entre
contribuables, mais qui n'est possible, on l'a vu, que dans un certain nombre
d'hypothèses limitativement énumérées par la loi, le changement de profession
notamment. Si l'on admet que cette dernière condition est remplie en cas de
passage d'une activité dépendante à une activité indépendante, quand bien même
la profession exercée par le contribuable à proprement parler est restée la
même, ce qui peut apparaître comme une interprétation large, cette solution ne
s'impose nullement en l'espèce, par analogie ou par extension par rapport à la
situation précitée. On retiendra donc ici que, faute de changement de
profession, la taxation intermédiaire requise ne peut qu'être refusée.
bb) Par ailleurs, le
recourant met en avant ses engagements personnels pour le compte de sa société
pour démontrer, par l'existence in casu d'un risque économique accru,
l'exercice d'une activité indépendante. Pour abonder dans le sens du recourant,
il n'est certes pas usuel qu'un simple salarié d'une entreprise souscrive des
engagements personnels pour le compte de son employeur; ce comportement est au
contraire celui d'un salarié intéressé à la survie et au résultat de l'entreprise.
Il n'en demeure pas moins que, tant dans leur principe que dans leur quotité,
les engagements du recourant ne sont de loin pas comparables à ceux d'un
contribuable en raison individuelle ou associé indéfiniment responsable dans
une entreprise en nom collectif, dont l'ensemble du patrimoine est exposé, sans
limitation aucune, aux revendications des créanciers sociaux (cf. article 568
al. 1 CO). En l'espèce, la responsabilité solidaire du recourant est limitée à
certains objets; on constate ainsi que pour l'essentiel le risque économique
est limité à la perte du capital-actions, de sorte qu'il n'y a pas lieu de
s'écarter des conséquences de la structure formelle mise en place par le
recourant et dont la mise en oeuvre se traduit par l'absence de responsabilité
personnelle des actionnaires pour les dettes de la société anonyme (art. 620
al. 2 CO; cf. StE 1989 B 11.1 no 10). Force est dans ces conditions d'admettre
que d'un point de vue matériel, même si cela n'est pas décisif, la situation du
recourant ne s'est pas non plus fondamentalement modifiée.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le
recours et à annuler la décision attaquée; la cause sera renvoyée à l'autorité
intimée pour nouvelle décision dans le sens du premier considérant. Au surplus,
un émolument judiciaire, réduit à 1'000 francs au vu des circonstances, sera
mis à la charge du recourant, qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
partiellement admis
II.                     La décision
sur réclamation du 19 mars 1996 de l'Administration cantonale des impôts est
annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision.
III.                     Un émolument
de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 6 décembre 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint