vd_omni · FI.1996.0010 · 1996-05-01 · fr

c/ Service des affaires militaires | Les conditions légales de l'art. 10 al. 3 LTEM doivent être interprétées de façon stricte. Pour un chimiste, l'obtention du doctorat apparaît comme un perfectionnement, voire une spécialisation, qui ne lui permet pas de bénéficier du régime de la taxe personnelle.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.05.1996 FI.1996.0010

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er mai 1996
sur le recours interjeté par X.________,
********
contre
la décision sur réclamation du Service des
affaires militaires du 5 décembre 1994.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ch. Constantin et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________, né en 1969,
est titulaire d'un diplôme de l'Institut de Génie Chimique de l'Ecole
polytechnique fédérale de Lausanne. Depuis le 1er octobre 1992, il prépare au
sein de cet institut, sous la direction du professeur ******** et du docteur
********, une thèse pour l'obtention du doctorat. Selon attestation de ce
dernier, il consacre plus de la moitié de son temps de travail à sa formation
professionnelle.
B.                    Par décision du 15
septembre 1994, le Service des affaires militaires (ci-après: SAM) a notifié à
X.________ la taxation pour l'exemption du service militaire durant l'année
d'assujettissement 1993, soit un montant de 746 fr. 40, sur la base d'un revenu
imposable, selon l'impôt fédéral direct, de 31'100 fr., deux dixièmes pour 120
jours de service accomplis étant préalablement déduits. La réclamation formée
contre cette décision a été rejetée par décision du 5 décembre 1994, contre
laquelle X.________ se pourvoit en temps utile. Les griefs invoqués, de même
que ceux à l'appui desquels la décision querellée a été prononcée, seront
examinés dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1.                     La loi fédérale du 12
juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après: LTEM) a fait
l'objet d'importantes modifications, entrées en vigueur le 1er janvier 1995,
suite à la réforme
"Armée 95"
(cf arrêté fédéral du 18 mars
1994 sur la réalisation de l'armée 95; ci-après : AFRA 95, in ROLF 1994 II
1622), dont la suppression de l'art. 10 LTEM (cf FF 1993 II 712), invoqué,
comme on le verra ci-dessous, par le recourant. Dans la mesure où, toutefois,
le fait générateur de la taxation, à savoir le non-accomplissement de
l'obligation de servir (cf art. premier LTEM), s'est produit en 1993, le
tribunal fera application, en l'espèce, des dispositions en vigueur jusqu'au 31
décembre 1994.
2.                     Le recourant reproche à
l'autorité intimée d'avoir déterminé le montant de la taxe d'exemption en
fonction des revenus réalisés en 1993, et de n'avoir pas pris en considération
le fait que, durant cette année, il s'est consacré, durant plus de six mois, à
sa formation professionnelle; il prétend ainsi n'être redevable que de la taxe personnelle.
a) La taxe d'exemption
du service militaire résulte de l'art. 2 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe
d'exemption du service militaire (ci-après : LTEM) et s'inscrit dans le cadre
général de l'obligation de servir prévu par l'art. 18 de la Constitution
fédérale. Elle a pour but d'éviter, parmi les personnes soumises aux
obligations militaires, les inégalités criantes entre celles qui effectuent un
service et celles qui n'en font pas (cf FF 1978 II 936-937); elle constitue à
ce titre une contribution de remplacement. Le militaire qui, à l'image du
recourant, est dispensé d'un service en tire normalement un avantage par
rapport aux autres astreints de sa classe d'âge et la perception d'une taxe
doit compenser cet avantage, sous la forme d'une prestation financière (cf art.
premier LTEM).
aa) Dans sa teneur
antérieure au 1er janvier 1995, la LTEM distinguait la taxe sur la revenu de la
taxe personnelle (art. 10 al. 1 LTEM). L'exercice d'une activité
professionnelle entraînait l'obligation de payer la taxe sur le revenu (art. 10
al. 2 LTEM), de 3 francs par 100 francs, si elle était entière, de revenu net
diminué du montant des déductions (art. 13 al. 1 LTEM). En revanche, celui qui,
quel que soit son revenu, consacrait plus de six mois par année à sa formation
professionnelle, ne devait que la taxe personnelle (art. 10 al. 3 LTEM),
arrêtée à 120 fr. (art. 13 al. 2 LTEM). Introduite par la modification du 22
juin 1979, suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 avril 1978 sur
la formation professionnelle (LFPr), cette distinction avait pour but d'aligner
la LTEM sur les dispositions de l'arreté concernant la perception d'un impôt
pour la défense nationale (devenu impôt fédéral direct), et d'éviter ainsi aux
personnes assujetties de voir les libéralités, dont elles étaient gratifiées
pour subvenir à leur entretien, soumises à la taxe, lors même qu'elles ont
consacré la majeure partie de l'année d'assujettissement à leur formation
professionnelle (cf FF 1978 II 943). Ainsi, l'assujetti était astreint soit à
la taxe personnelle, soit à la taxe sur le revenu. On relèvera que le nouveau
droit supprime cette distinction (cf art. 13 LTEM nouveau).
bb) La LTEM ne
définissait pas la formation professionnelle, notion utilisée notamment par le
droit constitutionnel (art. 34ter al. 1 lit. g Cst. féd.). Dans un arrêt du 25
janvier 1985, dans la cause AFC c/ V. et TA GE, le Tribunal fédéral s'est
toutefois référé à la LFPr, qui distingue la formation professionnelle de base,
donnant l'habileté et les connaissances exigées pour l'exercice d'une
profession (art. 6), du perfectionnement général des connaissances
professionnelles, qui se poursuit au-delà du temps d'apprentissage, afin,
notamment, de compléter et d'approfondir les connaissances (art. 50; cf, Borghi,
Commentaire de la Constitution fédérale ad art. 34ter al. 1 lit. g, note 8,
plus références citées). En résumé, pour ce dernier auteur, la formation
professionnelle doit
"assurer l'acquisition d'une méthode et de
connaissances culturelles permettant de gérer la complexité du travail et d'en
affronter et contrôler la mutabilité en tant que citoyen"
(ibid., note
10).
aaa) Les conditions
légales de l'art. 10 al. 3 LTEM doivent cependant être interprétées de manière
stricte, le régime instauré par cette disposition dérogeant au principe général
de la compensation des obligations militaires auxquelles sont astreints tous
les appelés effectuant un service personnel, par la perception d'une taxe
arrêtée en fonction du revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (v.
FF 1958 II 349 et ss, not. 377; ATF précité, publié in RDAF 1986 p. 99 et ss,
not. 100-101). Le Tribunal fédéral a toutefois reconnu que, s'agissant des
étudiants, la frontière entre les deux notions distinguées par la LFPr
n'étaient pas toujours facile à tracer; d'une manière générale, il n'y a plus
de formation professionnelle au sens de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM,
"dès
qu'il y a obtention d'un diplôme permettant d'exercer une profession"
(ibid., p. 101). Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a ainsi confirmé
qu'un avocat-stagiaire pouvait bénéficier de ce régime particulier, dans la
mesure où la possession d'un brevet d'avocat était considérée, à Genève, comme
du reste dans la plupart des cantons, comme une condition d'accès à la plupart
des professions juridiques. Dans le domaine de l'assurance-chômage, le Tribunal
fédéral des assurances a du reste confirmé, par arrêt du 25 mai 1993, que le
stage d'avocat relevait, pour le titulaire d'une licence en droit, de la
formation de base et qu'il ne s'agissait pas d'un perfectionnement
professionnel (cf DTA 1993/1994 no 22 p. 162 et ss).
bbb) La continuation
du régime exceptionnel de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM a en revanche été refusée
à l'assujetti, lorsqu'après son stage d'avocat, il exerce, à l'université, une
activité d'enseignement et de recherche sous la direction d'un professeur; ce
faisant, l'assujetti complète sa formation scientifique et pédagogique, allant
au-delà de la "
formation professionnelle de base du juriste
genevois"
(RDAF 1986, précité, pp. 101-102). Le Tribunal fédéral a
toutefois réservé, dans le même arrêt (consid. 4b), le cas où la rédaction
d'une thèse - mais pas l'assistanat - constitue, comme dans le canton de Vaud
dans un passé récent, une condition pour entreprendre le stage d'avocat. Cette
jurisprudence a été confirmée; d'abord par l'ATF du 19 décembre 1985, dans la
cause St. c/ CCR BE, dans lequel le Tribunal fédéral a confirmé que la
formation professionnelle visée par l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM ne s'étendait
pas au-delà de l'obtention d'un certificat fédéral de capacité permettant
l'exercice d'une activité au sein des entreprises de transports de la
Confédération; puis par l'ATF du 19 juin 1987, dans la cause V. c/TA GE, dans
lequel le Tribunal fédéral a étendu les considérations émises au sujet du stage
d'avocat à Genève
"dans tous les cas où un tel stage est obligatoire
pour avoir accès à la profession"
, même si la formation
professionnelle de base a été interrompue pour des raisons d'ordre personnel et
d'opportunité. Dans ses observations, l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: AFC) cite du reste ces trois arrêts.
b) Les considérations
qui précèdent ne permettent pas au tribunal d'accorder à l'assujetti le
bénéfice de la taxe personnelle.
aa) De façon générale,
la prise en considération d'une activité dans la formation de base dépend
exclusivement de considérations objectives. Dans ses écritures, le recourant
distingue, s'agissant de l'activité du chimiste dans le secteur privé,
l'ingénieur de vente pour l'opposer au chercheur, l'obtention du diplôme étant
suffisante dans le premier cas, mais non dans le second. Ce faisant, il admet
lui-même que l'obtention du diplôme lui permettrait déjà d'exercer une
activité, sans doute moins gratifiante que celle qu'il prétend exercer dans le
futur, mais lucrative. Mais, surtout, le doctorat apparaît, à cet égard, comme
une spécialisation, par opposition au diplôme, lequel constituerait alors la
formation de base, au sens où les articles 6 LFPr et 10 al. 3 lit. a LTEM
l'entendent, à l'image du brevet d'avocat pour l'exercice des professions
juridiques, dans l'ATF du 25 janvier 1985 précité. Le recourant ne démontre dès
lors pas qu'en rédigeant une thèse et en effectuant un assistanat à l'EPFL, il
se consacre à sa formation professionnelle de base de chimiste.
bb) Dans le domaine
particulièrement exigeant de la recherche scientifique, à laquelle se voue le
recourant, le doctorat est sans doute indispensable pour obtenir un poste
académique; cela ne souffre guère de discussion. Toutefois, si l'on a vu que le
diplôme entrait dans la formation de base, il n'en va pas de même des grades
suivants, qui apparaîtront plutôt comme un perfectionnement, voire une
spécialisation du chimiste qui se destine à l'enseignement. A cet égard, il n'y
a pas lieu de distinguer, comme le fait le recourant, le doctorat des travaux
post-doctorats. Par surcroît, l'expérience enseigne que le début d'une carrière
académique et l'obtention du poste auquel le recourant aspire sont généralement
illusoires avant la quarantaine, ce qui aurait pour conséquence de prolonger
d'autant la durée de la formation de base, puisque la poursuite des études et
la pratique de l'assistanat sont généralement indispensables à l'obtention du
doctorat, en tout cas dans la recherche scientifique. Le législateur n'a
assurément pas voulu inclure cette situation exceptionnelle dans le champ
d'application de l'art. 6 LFPr (dans le même sens RDAF 1986, 102).
Dans ces conditions,
force est d'admettre que le recourant, titulaire d'un diplôme, suit en réalité
un perfectionnement professionnel au sens de l'art. 50 al. 1 LFPr, dans le but
d'étendre la formation qu'il a par ailleurs déjà acquise.
3.                     A supposer enfin, ce
qu'il invoque devant le Tribunal administratif dans sa lettre du 30 mars 1996,
qu'une décision dans le sens contraire ait été, par le passé, prise par
l'autorité compétente en faveur de candidats à un doctorat, assistants à
l'université, le recourant ne pourrait s'opposer avec succès à la décision sur
réclamation, les conditions de la violation du principe de l'égalité de
traitement n'étant de toute façon pas remplies. En premier lieu, aucune
indication ne permet au tribunal de retenir que la situation invoquée soit
identique à celle du cas d'espèce (cf, sur cette question, Moor, Droit
administratif, vol. I, Berne 1994, no 6.2.1.1). Par ailleurs, et surtout, le
recourant ne peut invoquer avec succès le respect du principe de l'égalité dans
l'illégalité (v. sur ce point, ibid., nos 4.1.1.4 et 6.2.4 et références citées);
l'autorité intimée a en effet mis fin à sa pratique antérieure  qui,
apparemment, consistait à interpréter de façon beaucoup moins restrictive,
contrairement à la jurisprudence du Tribunal fédéral citée, supra, au
considérant 2 a) bb), les conditions de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM,  dans la
mesure où elles s'appliquent à l'ensemble des personnes immatriculées, sans
égard au fait qu'elles devraient être considérées au regard de ces dernières
dispositions comme étudiants, respectivement assistants. Or tel est bien le
point décisif au regard de la jurisprudence (RDAF 1986, 99 ss, confirmé sur ce
point par l'ATF V. invoqué par le recourant; il ne peut dès lors rien tirer, en
définitive, de cet arrêt) et à considérer ainsi l'activité d'assistant-doctorant
comme faisant partie de la formation professionnelle.
4.                     a) Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours.
b) La décision
attaquée sera par conséquent confirmée et un émolument de 500 fr. sera mis à la
charge du recourant, qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994 est
confirmée.
III.                     Un émolument
de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 1er mai 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)