vd_omni · FI.2024.0153 · 2025-06-10 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision rendue sur réclamation par l'ACI de rappel d'impôt et prononcé d'amende, sur la base d'informations obtenues par l'autorité fiscale par une communication du Ministère public de la Confédération (MPC), puis de l'Administration fédérale des contributions (AFC), à la suite de la clôture d'une procédure d'entraide pénale menée à l'encontre des recourants, ayant permis d'identifier une relation bancaire non déclarée. Pas d'inexploitabilité des preuves obtenues, le droit d'être entendu des recourants ayant été respecté dans le cadre de la procédure d'entraide pénale. Le fait que la banque, qui était tenue de communiquer les décisions rendues en matière d'EIMP, n'ait pas satisfait à ses obligations, ne permet pas de retenir que les preuves ont été obtenues illicitement. L'autorité fiscale n'a en tout état de cause pas agi de manière contraire aux règles de la bonne foi, puisqu'elle n'a été que la destinataire d'une communication spontanée des autorités pénales. L'intérêt à assurer une taxation correcte des contribuables doit ainsi prévaloir. Confirmation des amendes prononcées, les recourants ne pouvant pas s'exonérer de leur faute en soutenant que la banque n'aurait pas agi conformément à leurs instructions. La quotité des amendes est également confirmée, l'atteinte du recourant dans sa santé ne justifiant pas de s'écarter du principe selon lequel l'amende est en principe fixée à une fois l'impôt soustrait. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.06.2025 FI.2024.0153

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
10 juin 2025
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________,
à ********,
2.
B.________,
à ********,
tous deux représentés par Me Miriam MAZOU,
avocate à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (soustraction)' Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ et ct c/ décisions sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 17 septembre 2024 confirmant les
décisions de prononcé d'amendes pour soustraction à l'ICC sur le revenu et la
fortune et à l'IFD sur le revenu des périodes fiscales 2010 à 2016, rendues
par la DIF le 15 décembre 2022 et confirmant la décision de rappel d'impôts
concernant l'ICC des périodes fiscales 2010 à 2016, rendue le 15 décembre
2022 par la DIF - dossier joint: FI.2024.0154.
Vu les faits suivants:
A.
A.________, ressortissant français né ******** 1953, et B.________,
ressortissante française née le ******** 1964, sont mariés. Ils étaient
domiciliés en Suisse, dans le Canton de Vaud, du mois de janvier 1999 au mois
d'avril 2018, et jouissaient
d
'un accord fiscal
d
'
imposition
selon la
dépense
.
B.
A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) ont été
définitivement taxés en lien avec les périodes fiscales 2010 à 2016 sur la base
de décisions de taxation d'après la dépense des 12 juillet 2011 (période
fiscale 2010), 29 août 2012 (période fiscale 2011), 8 juillet 2013 (période
fiscale 2012), 16 mai 2014 (période fiscale 2013), 31 juillet 2015 (période
fiscale 2014), 2 mai 2016 (période fiscale 2015) et 7 mars 2018 (période
fiscale 2016).
C.
Suite à une demande d'entraide judiciaire des autorités françaises du 15
décembre 2016 et une décision de délégation de l'Office fédéral de la justice,
le Ministère public de la Confédération (ci-après: le MPC) a obtenu d'C.________
la documentation relative aux relations bancaires n° ******** ouverte aux noms
de A.________ et B.________ et n° ******** ouverte au nom de A.________
(procédure référencée sous le n° RH.16.0254-CHS). Il a également requis la
production, auprès de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI),
des dossiers fiscaux concernant A.________ et B.________.
L'interdiction de communiquer avec A.________, qui
avait été signifiée à C.________ par ordonnance du 9 mars 2017 dans le cadre de
la procédure d'entraide, a été révoquée le 1
er
février 2019.
Le 25 juillet 2019, le MPC a effectué une
communication spontanée à l'attention de l'Administration fédérale des
contributions (ci-après: l'AFC) concernant les relations bancaires sises dans
la sphère de puissance de A.________.
Le 4 décembre 2019, l'AFC a transmis à la Division
de l'inspection fiscale l'ACI les documents reçus du MPC concernant A.________.
Le 27 août 2020, le MPC a rendu une décision de
clôture, ordonnant la remise de la documentation obtenue d'C.________ aux
autorités françaises. Ces décisions n'ont pas été notifiées aux contribuables
par le MPC en raison de leur domicile à l'étranger et de l'absence de
représentant en Suisse. Selon les dires de A.________ et B.________, la banque C.________
ne leur a pas non plus communiqué la décision de clôture.
D.
Par avis du 3 décembre 2020, l'ACI a notifié aux contribuables un avis
d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt concernant les
périodes fiscales 2010 à 2018. Selon les renseignements en possession de l'ACI,
les contribuables auraient fourni, dans leurs déclarations d'impôts relatives
aux périodes fiscales 2010 à 2018, des indications erronées s'agissant de leurs
revenus et fortune de source suisse.
Le 9 septembre 2021, après avoir donné l'occasion
aux contribuables de fournir des informations complémentaires, l'ACI a indiqué
que l'examen de la relation bancaire UBS ******** avait permis de mettre en
évidence des revenus et fortune de source suisse non déclarés par A.________,
qui était invité à prendre position sur les compléments d'impôts envisagés,
d'un montant total de 255'912,25 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal
(ICC).
Un entretien a eu lieu le 17 novembre 2021, en
présence des mandataires des contribuables. A cette occasion, les contribuables
se sont interrogés sur l'origine de la transmission des pièces les concernant à
l'AFC, puis à l'ACI.
A.________ a obtenu du Ministère public de la
Confédération, le 26 avril 2022, une copie anonymisée de la communication
spontanée au sens de l'art. 112 LIFD adressée à l'AFC le 25 juillet 2019. Il en
ressort qu'un mandat d'enquête avait été confié à la Police judiciaire fédérale
pour établir un rapport concernant l'environnement personnel et financier de
l'intéressé, à la suite d'une demande d'entraide émanant d'une Cour d'appel
pénale française. Cette enquête aurait permis de mettre en évidence l'éventuelle
existence d'une activité lucrative en Suisse, d'où la communication aux
autorités fiscales compétentes. Par la suite, les contribuables ont obtenu la
table des matières, anonymisée, de la procédure RH.16.0254-CHS, qui contient notamment
une liste des échanges entre le MPC et C.________, s'agissant de l'obligation
de dépôt et de séquestre de valeurs patrimoniales.
E.
Par décision de rappel d'impôts du 15 décembre 2022, l'ACI a fixé les
compléments d'impôts dus par A.________ et B.________ au titre de l'ICC à
253'832,85 fr. pour les périodes fiscales 2010 à 2016, renvoyant à une annexe
listant les revenus et la fortune non déclarés de source suisse.
F.
Par décision de prononcé d'amendes et de non-lieu du 15 décembre 2022,
l'ACI a reconnu A.________ coupable de soustraction d'impôt et l'a condamné au
paiement d'amendes d'un montant total de 153'000 fr. en lien avec l'ICC dû pour
les périodes fiscales 2012 à 2016. L'ACI a prononcé une décision de non-lieu en
lien avec les périodes fiscales 2010 et 2011, atteintes par la prescription,
ainsi que pour les périodes 2012 à 2016, s'agissant de l'Impôt fédéral direct
(IFD).
G.
Agissant par acte de son mandataire daté du 21 décembre 2022, A.________
a formé des réclamations à l'encontre des décisions de l'ACI du 15 décembre
2022.
A.________ a requis la suspension de la procédure de
réclamation pendante devant l'ACI jusqu'à droit connu sur sa demande d'accès au
dossier de la procédure d'entraide pénale internationale. L'ACI a rejeté la
demande de suspension des contribuables. Le recours dirigé contre ce refus a
été rejeté par arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (ci-après: la CDAP) du 23 juillet 2024 (cause FI.2024.0030).
Les contribuables se sont déterminés le 30 août
2024. Ils ont fait valoir que l'ACI, pour rendre les décisions attaquées, s'était
appuyée sur des documents obtenus illicitement, dans le cadre d'une procédure
pénale d'entraide internationale à laquelle ils n'ont pu participer. Les moyens
de preuve ainsi recueillis ne pourraient dès lors être exploités dans le cadre
des procédures de rappel et soustraction d'impôt dirigées contre eux. Ils ont
requis, à titre de mesure d'instruction, la production d'une copie du dossier
de la procédure d'entraide.
H.
Par décision rendue sur réclamation le 17 septembre 2024, l'ACI a rejeté
la réclamation du 21 décembre 2022 et confirmé la décision de rappel d'impôt du
15 décembre 2022 concernant l'ICC pour les période fiscales 2010 à 2016. Le 17
septembre 2024 également, l'ACI a rejeté la réclamation, dans la mesure où elle
était dirigée contre le prononcé d'amende pour soustraction d'impôt. Elle a
confirmé la quotité d'amende arrêtée à une fois l'impôt soustrait, compte tenu
d'une faute qualifiée de moyennement grave.
I.
Agissant par actes de leur avocate du 17 octobre 2024, A.________ et B.________
(ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre des décisions sur
réclamation de l'ACI du 17 septembre 2024 auprès de la CDAP, concluant, à titre
préalable, à ce que les documents et renseignements transmis par le MPC, puis
par l'AFC, soient retranchés du dossier, ces documents étant illicites et
inexploitables. Au fond, les recourants concluent à la réforme des décisions
attaquées, en ce sens qu'il n'est prononcé aucun rappel d'impôt, ni aucune
amende pour soustraction d'impôt.
Les contribuables ne s'opposant pas à la procédure
unifiée, les recours dirigés contre la décision portant sur le rappel d'impôt
(cause FI.2024.0154) et le prononcé d'amende (cause FI.2024.0153) ont été
joints, l'instruction s'étant poursuivie sous la référence FI.2024.0153.
Dans sa réponse du 27 novembre 2024, l'ACI
(ci-après: l'autorité intimée) a conclu au rejet du recours. A l'appui de
celle-ci, l'ACI a transmis une copie de l'arrêt du Tribunal fédéral du 31
octobre 2024 (1C_27/2024), rejetant définitivement la demande des recourants
tendant à la consultation d'un dossier d'entraide judiciaire archivé.
Les recourants ont répliqué, par acte de leur
avocate du 13 janvier 2025, maintenant leurs conclusions.
Le 4 juin 2025, le Tribunal a tenu une audience
publique. Les recourants, tout comme l'Administration fédérale des
contributions, ont été, à leur requête, dispensés de comparaître
personnellement.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de
la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours
satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de
l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le
recours.
2.
Le litige porte, d'une part, sur des reprises opérées par l'ACI dans la
fortune et les revenus imposables des recourants pour les périodes fiscales 2010
à 2016, et, d'autre part, sur les amendes infligées au recourant pour
soustraction fiscale, en lien avec les périodes fiscales 2012 à 2016.
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas
s’incriminer lui-même (selon l’adage
"nemo tenetur se ipsum accusare
vel procedere"
), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde
des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;
RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le
contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ
d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas
dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini
c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c.
Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p.
51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin
d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à
laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour
les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se
taire, la cour statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la
taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec
l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée
et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les
amendes (arrêts FI.2022.0089 du 21 septembre 2023 consid. 3a; FI.2011.0066 du
14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007).
Avertis de cette possibilité, les recourants ont
opté pour une procédure unifiée. Le présent litige portera dès lors tant sur la
problématique de la taxation des recourants relative aux périodes fiscales 2010
à 2016, que sur les amendes prononcées à l'encontre du recourant.
3.
Les reprises établies par l'autorité intimée touchent essentiellement la
fortune imposable des recourants, et dans une moindre mesure leurs revenus
imposables. L'autorité intimée n'ayant pas requis de compléments d'impôts en
lien avec d'éventuels revenus non déclarés au titre de l'IFD, seul l'ICC est
concerné.
4.
Dans un premier grief d'ordre formel, les recourants se plaignent d'un
déni de justice formel et d'une violation de leur droit d'être entendus. Ils
reprochent notamment à l'autorité intimée de n'avoir pas donné suite à leur
requête, tendant à la production de la copie de l'intégralité du dossier de la
cause d'entraide. Ils lui reprochent également de n'avoir pas suffisamment
motivé la décision attaquée.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.
2 Cst.(cf. également l'art. 28 et 34 LPA VD en ce qui concerne le droit de
procédure cantonal) implique notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir
qu'il soit donné suite à ses offres de preuves, à condition qu'elles soient
pertinentes et de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 148 II 73
consid. 7.3.1; 145 I 167 consid. 4.1; 143 V 71 consid. 4.2). Cette garantie
constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que,
procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves
qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient
l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 140 I 285 consid.
6.3.1). Ainsi, le juge peut renoncer à l'administration de certaines preuves
offertes, lorsque le fait dont les parties veulent rapporter l'authenticité
n'est pas important pour la solution du cas, que la preuve résulte déjà de
constatations versées au dossier ou lorsqu'il parvient à la conclusion que ces
preuves ne sont pas décisives pour la solution du litige, voire qu'elles ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3).
Le droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2
Cst. implique aussi le devoir pour l'autorité de motiver sa décision, afin que
le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et
exercer son droit de recours à bon escient. Il suffit que l'autorité mentionne,
au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé
sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la
portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. L'autorité n'a
toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de
preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à
l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (
ATF 148 III 30
consid.
3.1;
146 II 335
consid.
5.1).
Une violation du droit d'être entendu peut être
réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une
autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen. Toutefois, une telle
réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans
l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits
procéduraux de la partie lésée. Cela étant, une réparation de la violation du
droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave,
lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un
allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt
de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai
raisonnable (
ATF 146 III 97
consid.
3.5.2;
142 II 218
consid.
2.8.1).
b) Certes, comme le relèvent à juste titre les
recourants, on peine à comprendre pour quelles raisons l'autorité intimée se
réfère à la procédure de suspension pour refuser la mesure d'instruction
requise. Cela étant et comme on le verra ci-après, la production du dossier de
procédure d'entraide ne se justifiait pas. Par substitution de motif,
il convient ainsi de retenir que l'autorité intimée
pouvait se dispenser de donner suite à l'offre de preuve des recourants dans le
cadre d'une appréciation anticipée des moyens de preuve, sans qu'il n'en
résulte une violation de leur droit d'être entendu
.
S'agissant de la motivation de la décision attaquée,
on relèvera que l'autorité intimée n'a pas pris position au sujet de la
principale argumentation développée par les recourants, en relation avec
l'inexploitabilité des pièces issues de la procédure d'entraide administrative
pénale. Il n'y a toutefois pas lieu de renvoyer la cause à l'instance
précédente pour qu'elle se prononce sur cet aspect, qui porte sur une question
de
droit
que le Tribunal cantonal revoit
librement, de sorte qu'il peut exceptionnellement
réparer
une éventuelle violation du
droit
d
'être
entendu
sur ce
point (cf. ATF 146 III 97 consid. 3.5.2).
Le grief de violation du droit d'être entendu doit
dès lors être rejeté.
5.
Les recourants ont réitéré, dans le cadre de la présente procédure, leur
demande tendant à la production de la copie de l'intégralité du dossier de la
cause d'entraide. Le Tribunal renoncera, pour les mêmes raisons que celles
mentionnées au considérant 4 ci-dessus, de donner suite à l'offre de preuve des
recourants dans le cadre d'une appréciation anticipée des moyens de preuve. La
requête identique formulée dans le cadre de la présente procédure doit ainsi
être rejetée.
6.
Les recourants soutiennent que l'autorité intimée s'est appuyée, pour
rendre les décisions attaquées, sur des preuves obtenues illicitement, qui
doivent être écartées du dossier. Si ces pièces n'avaient pas été versées au
dossier, l'autorité intimée n'aurait eu aucun moyen d'identifier les revenus et
fortune non déclarés des recourants, de sorte que les rappels d'impôts
devraient être abandonnés.
a) En matière administrative, la question de savoir
quels sont les moyens de preuve admis relève de la procédure administrative,
régie en principe, devant les autorités cantonales, par le droit cantonal, sous
réserve de dispositions de droit fédéral (cf. ATF 139 II 7 consid. 5 pp. 13
ss.).
Selon l'art. 29 al. 1 let. e LPA-VD, parmi les
moyens de preuve admis, l'autorité peut notamment recourir aux renseignements
fournis par les parties, des autorités ou des tiers. Selon l'art. 39 al. 3
LHID, les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des
cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements
nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de
son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui
pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète. L'art. 302 al. 1 du
Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) dispose par
ailleurs que les autorités pénales sont tenues de dénoncer aux autorités
compétentes toutes les infractions qu'elles ont constatées dans l'exercice de
leurs fonctions ou qui leur ont été annoncées si elles ne sont pas elles-mêmes
compétentes pour les poursuivre.
Les recourants ne contestent en l'occurrence pas que
la transmission entre autorités pénales et fiscales s'est effectuée de manière
conforme au droit. Ils soutiennent toutefois que l'information transmise a été
collectée de manière illicite dans le cadre de la procédure d'entraide pénale.
D'emblée, on relèvera que les recourants ne
sauraient se plaindre du fait que le MPC ne leur aurait pas communiqué les
décisions prises en matière d'entraide judiciaire, seules les personnes ayant
élu domicile en Suisse (ce qui n'était pas le cas des recourants), pouvant se
voir notifier de telles décisions (cf. art. 80m al. 1 de la loi fédérale du 20
mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale – EIMP; RS 351.1 - et
art. 9 de l'ordonnance fédérale du 24 février 1982 sur l'entraide internationale
en matière pénale – OEIMP; RS 351.11). A défaut d'élection de domicile, les
décisions sont notifiées au seul détenteur des documents (la banque par
exemple), à charge pour celui-ci d'informer rapidement son client, et ce
également lorsque la relation bancaire a été clôturée (ATF 136 IV consid. 2.2;
arrêts TF 1C_27/2024 du 31 octobre 2024 consid. 2.2; 1C_186/2017 du 5 avril
2017 consid. 1.4). La banque informe son client de l'existence de la demande et
de tous les faits en rapport avec elle, à moins que l'autorité compétente ne
l'ait expressément interdit (Robert Zimmermann, La coopération judiciaire
internationale en matière pénale, 5e éd., 2019, n. 319 et les réf.).
En l'occurrence, les recourants étaient déjà
domiciliés à l'étranger lorsque le MPC a révoqué avec effet immédiat, le 1
er
février 2019, l'interdiction faite à C.________ de communiquer l'existence de
la procédure d'entraide internationale. La révocation étant antérieure à la
transmission des informations collectées à l'Etat requérant et à l'AFC et les
recourants n'ayant pas désigné un domicile de notification en Suisse, il
revenait partant à l'établissement bancaire de communiquer l'existence et les
correspondances liées à la procédure d'entraide. C'est à ce moment que les
recourants auraient pu désigner un domicile de notification en Suisse (cf. art.
9 OIEMP). Un éventuel manquement de la banque dans la communication avec ses
mandants n'est pas pertinent pour déterminer si la notification a valablement
eu lieu. Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a retenu, dans son arrêt
1C_27/2024 précité, ce dont il convient également de prendre acte dans le cadre
de la présente procédure, qu'aucune violation du droit d'être entendu des
recourants ne pouvait être reprochée au MPC dans la notification des décisions
relatives à la procédure d'entraide pénale internationale.
Comme le relèvent les recourants, l'inventaire des
pièces de la demande d'entraide ne permet certes pas de savoir si C.________ a
ou non reçu copie de la décision de clôture. Le seul fait que la notification
ne figure pas dans la liste des correspondances échangées par le MPC avec C.________
n'est, cela étant, pas déterminant, cette liste figurant sous la rubrique
"Obligation de dépôt/séquestre de valeurs patrimoniales", qui ne se
rapporte dès lors pas aux décisions d'entrée en matière, respectivement de clôture.
Quoi qu'il en soit, le Tribunal fédéral a relevé, dans son arrêt 1C_27/2024 du
31 octobre 2024, que les décisions rendues dans le cadre de la procédure
d'entraide, à tout le moins la décision d'entrée en matière, avaient été
notifiées à l'établissement bancaire, si bien qu'aucune violation du droit
d'être entendu ne pouvait être reprochée au MPC (cf. consid. 2.2). Les
manquements éventuels de la banque dans la communication avec ses clients (respectivement
anciens clients) ne permettraient pas de remettre désormais en cause la
validité matérielle d'un acte d'entraide internationale. Comme on l'a vu,
les autorités concernées ont agi conformément aux procédures prévues lorsque la
personne concernée par la demande d'entraide ne réside pas en Suisse. Ces
règles en matière de notification doivent permettre de concilier au mieux les
exigences de protection juridique et celles d'efficacité et de célérité de
l'entraide judiciaire (
ATF 136 IV
16
consid
.
2
.
4
p. 18). Il
s'ensuit que la validité et la légalité de l'acte d'entraide ne peuvent plus
être désormais remises en cause par les recourants. On ne saurait dès lors,
comme ils le soutiennent, considérer que les preuves sur lesquelles s'appuie
l'autorité intimée ont été collectées de manière illicite.
Par ailleurs, même s'il fallait admettre que les
pièces bancaires ont été obtenues de manière irrégulière dans la procédure
d'entraide pénale, comme le soutiennent les recourants, cela n'empêcherait pas
nécessairement de les exploiter dans la procédure fiscale.
b) Le sort des preuves obtenues illégalement n'est
pas réglé par la LPA-VD ni par la LI. Les règles développées sur ce point en
procédure pénale ne peuvent par ailleurs pas être reprises telles quelles en
procédure administrative (cf.
ATF 139 II 95
consid.
3.1 p. 100; arrêt TF 2C_260/2020 du 20 octobre 2020 consid. 5.2). La
jurisprudence reconnaît néanmoins qu'une interdiction de principe d'utiliser
des preuves acquises illicitement peut être déduite du droit à un procès
équitable au sens des art. 29 al. 1 Cst. et 6 par. 1 CEDH (cf.
ATF 143 II 443
consid.
6.3 p. 453 s.;
139 II 95
consid. 3.1
p. 100 s.;
139 II 7
consid. 6.4.1
p. 25;
136 V 117
consid.
4.2.2 p. 125 s.). L'exclusion de tels moyens n'est toutefois pas absolue, le
juge devant opérer une pesée des intérêts en présence, à savoir, d'une part,
l'intérêt public à la manifestation de la vérité et, d'autre part, l'intérêt de
la personne concernée à ce que le moyen de preuve ne soit pas exploité (cf.
ATF 143 II 443
consid.
6.3 p. 453 s.;
139 II 95
consid. 3.1
p. 100 s.;
131 I 272
consid. 4 p.
278 s.). L'utilisation de moyens de preuves acquis en violation de la sphère
privée ne doit toutefois être admise qu'avec une grande réserve (cf.
ATF 143 II 443
consid.
6.3 p. 454;
139 II 95
consid. 3.1
p. 100 s. et les références citées; arrêt FI.2024.0030 du 23 juillet 2024
consid. 2c).
c) A supposer que le MPC ait commis un vice de
procédure, celui-ci ne serait pas nécessairement opposable à l'autorité
fiscale. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé, certes dans un contexte
international, en s'inspirant des principes qu'il avait dégagés dans le cadre
d'un dossier en matière d'extradition (ATF 133 I 234), que le fait qu'un Etat
étranger ait commis des irrégularités en recueillant des preuves n'entraîne pas
automatiquement que celles-ci sont inexploitables dans une procédure ouverte en
Suisse; les preuves en question sont au contraire exploitables pour autant
qu'on ne puisse pas reprocher aux autorités suisses d'avoir participé ou
contribué à l'acte illicite ou encore d'avoir adopté un comportement contraire
aux règles de la bonne foi (arrêts TF  9C_578/2023 du 27 novembre 2023 consid.
9.2; TF 2C_180/2013 et 2C_181/2013 du 5 novembre 2013 consid. 7.3; arrêt
FI.2024.0030 du 23 juillet 2024 consid. 2c). Lorsque tel n'est pas le cas, les
informations provenant du pays étranger ne sont pas, du point de vue de la
Suisse, qualifiées d'illicites et les autorités
fiscales
sont fondées à les utiliser (cf. arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid.
6.2 et 6.4). Dès lors et en pareil cas, ni l'
art. 29 Cst.
,
ni l'
art. 6 CEDH
(et a fortiori l'
art.
9 Cst.
) ne sont violés (cf. arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014
consid. 6.2; sur l'applicabilité de l'
art. 6 CEDH
en
matière de procédure réprimant les actes de soustraction
fiscale
, cf.
ATF 140 I 68
consid.
9.2).
En l'occurrence, l'autorité fiscale n'a en tout état
de cause pas agi de manière contraire aux règles de la bonne foi, puisqu'elle
n'a été que la destinataire d'une communication spontanée des autorités
pénales. L'intérêt à assurer une taxation correcte des contribuables doit ainsi
prévaloir.
Contrairement à ce que soutiennent les recourants,
il n'y a dès lors pas lieu de retrancher du dossier de l'autorité intimée les
pièces obtenues par l'ACI du MPC, par l'intermédiaire de l'AFC. L'autorité
intimée pouvait, partant, pleinement exploiter les informations obtenues dans
le cadre de l'entraide entre autorités fiscales, respectivement entre autorités
pénales et autorités fiscales.
7.
Il convient ainsi d'examiner si les conditions d'un rappel d'impôt sont
réunies.
Selon les art. 53 al. 1 LHID et 207
al. 1 LI, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de
l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force
est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un
crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au
rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt
est le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable
(cf. arrêt TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.3). Cette
procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par
l'administration cantonale au cours de la taxation ordinaire (ATF 144 II 359
consid. 4.5.1; arrêt TF 2C_676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 4.1;
2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3 et les références citées).
Les recourants ne contestent pas que les conditions
du rappel d'impôt sont réunies, ni les compléments d'impôts mis à leur charge.
Il n'y a en effet pas lieu de douter que l'autorité de taxation s'est en
l'occurrence appuyée sur des éléments factuels dont elle n'avait pas
connaissance et dont elle n'avait pas de raison de soupçonner l'existence. Le
rappel d'impôt repose en effet sur la découverte de comptes bancaires suisses non
déclarés par les recourants. Les conditions du rappel d'impôt sont, partant, manifestement
réalisées, dès lors qu'il est admis que l'autorité intimée pouvait utiliser
dans la procédure les pièces obtenues du MPC, par l'intermédiaire de l'AFC.
8.
Les recourants ne contestent pour le surplus pas les compléments
d'impôts calculés par l'autorité intimée, qui doivent dès lors être confirmés.
9.
Reste ainsi à examiner si les amendes prononcées à l'encontre du
recourant pour soustraction d'impôt doivent être également confirmées en lien
avec les périodes fiscales 2012 à 2016, aucune infraction n'ayant été retenue
par l'autorité intimée en lien avec les périodes fiscales 2010 et 2011,
atteintes par la prescription.
a) Selon les
art.
56 al. 1
LHID et 242 al. 2 LI, est notamment puni
d
'une
amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte
qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une
taxation entrée en force soit incomplète. Pour qu'une soustraction fiscale au
sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être
réunis: (i) la soustraction d'un montant d'impôt; (ii) la violation d'une
obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de
remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (cf. art. 173
al. 1 LI; cf. arrêts TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1 et
les références, 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1) et (iii) la
faute du contribuable (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2,
non publié in ATF 135 II 86; cf. ég.
Pietro Sansonetti,
in
:
Commentaire romand, 2
ème
éd., n°7 ad art. 175 LIFD;
Diane
Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne,
2001, p. 48
).
b) L
a réalisation des éléments
objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non
déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants
soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.
Dans ce
cadre, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à
l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant
une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de
l'art. 173 al. 1 LI (cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre
2019 consid. 6.1 et 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3).
D'un point de vue subjectif, la preuve d'un
comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est
établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les
informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir
en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est
le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités
fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation
moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser. On peine
en effet à imaginer quel autre motif qu'une économie d'impôt pourrait conduire
un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou
incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts TF 2C_1221/2013 et
2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2 et les références, 2C_898/2011
du 28 mars 2012 consid. 2.2). Ainsi,
lorsque des éléments
imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre
ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7
octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3).
Pour retenir l'intention, à tout le
moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu
reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec
la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf.
Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum
DGB, 3
e
éd., Zurich 2016, n. 49s. ad art. 175 LIFD).
c) L'amende est fixée en règle générale au montant
de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au
tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 56
al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). Les principes régissant la fixation de la
peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins
que la loi fiscale ne contienne des dispositions en la matière (cf.
art. 333 al. 1 CP;
ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2,
143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2
et 3.3). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en
considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de
procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances
personnelles et économiques (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts
TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012
consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Les
circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par
analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2,
2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et
les références).
Selon les dispositions qui précèdent, le montant de
l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit
ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine
"ordinaire"
– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée
lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de
circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il
faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement
récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a
également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de
connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt
s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés.
L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit
être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052
du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro
Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2
e
éd., 2017, n° 46 ss
ad
art. 175 LIFD).
10.
a) Il n'est en l'occurrence pas contesté par le recourant que les
conditions objectives de la soustraction d'impôt sont réalisées. Le recourant a
en effet omis de déclarer certains revenus et une partie de sa fortune, de
source suisse, conduisant à une imposition insuffisante.
b) Le recourant conteste toutefois qu'une faute
puisse lui être reprochée, le lien de causalité entre son comportement et la
soustraction d'impôt étant rompu, selon lui. Il explique avoir donné pour
instruction à sa banque de n'investir que dans des titres étrangers, compte
tenu de son statut de personne imposée d'après la dépense. C'est au mépris de
cette demande que la banque aurait acquis des titres suisses, excluant toute
intention de soustraction d'impôt.
On peine en l'occurrence à comprendre comment le
recourant pourrait ignorer qu'il détenait un compte en Suisse, dès lors qu'il a
nécessairement dû renseigner son identité auprès de l'établissement bancaire au
moment de la constitution du compte.  Il est par ailleurs difficilement
concevable que la banque du recourant n'ait pas transmis, au moins une fois par
année, un relevé dudit compte et des investissements effectués au cours de
l'année en question. Quoi qu'il en soit, lorsque le contribuable mandate une
tierce personne, il doit se voir imputer le comportement des personnes qu'il
mandate (cf. notamment arrêt TF 9C_762/2023 du 26 juin 2024 consid. 10.2). Les
comptes bancaires étant détenus auprès d'un établissement suisse et les valeurs
mobilières étant de source suisse, le recourant ne pouvait ignorer qu'il devait
les déclarer, même s'il bénéficiait d'une imposition d'après la dépense, les
valeurs mobilières en question entrant dans le cadre du calcul de contrôle.
C'est donc bien intentionnellement que le recourant a dissimulé des revenus à
l'autorité fiscale.
c) S'agissant de la quotité de l'amende, l'autorité
intimée a considéré qu'une faute de gravité moyenne pouvait être reprochée au
recourant et que l'amende devait être fixée à une fois le montant d'impôt
soustrait. Le recourant considère que sa culpabilité doit être réduite, compte
tenu du fait que seule une négligence pourrait lui être reprochée. Le fait
qu'aucune soustraction n'ait été reprochée aux recourants durant les périodes
fiscales subséquentes (2017 et 2018) illustrerait une absence de volonté de
dissimuler des éléments de revenu et de fortune imposable. Il invoque également
un état de santé précaire.
Comme on l'a vu, une infraction intentionnelle
pouvait être reprochée au recourant. Le comportement subséquent du recourant
n'est pas déterminant pour apprécier sa culpabilité. Tout au plus y aurait-il
lieu de prendre en compte, comme circonstance atténuante, une bonne
collaboration du contribuable dans le cadre de la procédure menée par l'ACI.
Comme l'a toutefois relevé à juste titre l'autorité intimée, le recourant n'a
pas eu à collaborer, les éléments soustraits ressortant exhaustivement des
documents obtenus dans le cadre de l'entraide entre autorités pénales et
fiscales. Les autres éléments invoqués par le contribuable (soit l'absence
d'antécédents et son état de santé) ne permettent pas de réduire la quotité de l'amende.
S'agissant en particulier de l'état de santé du recourant, on relèvera que,
s'il a bien été atteint dans celle-ci récemment, le certificat médical figurant
au dossier atteste d'une évolution positive et de l'absence de séquelles
graves. Ce seul facteur, ainsi que l'écoulement du temps et l'absence
d'antécédent, ne permettent pas de contrebalancer les éléments aggravants,
comme le fait que la soustraction d'impôt concerne sept périodes fiscales et
qu'elle porte sur des montants soustraits non négligeables. C'est le lieu de
rappeler à ce sujet qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans
circonstances particulières, comme c'est le cas en l'espèce, l'amende équivaut
en règle générale au montant de l'impôt soustrait.
La décision attaquée doit ainsi être confirmée,
également s'agissant de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre du
recourant.
11.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et les
décisions attaquées confirmées.
Les frais doivent être mis à la
charge des recourants, qui succombent, solidairement entre eux (art. 49 al. 1,
91 et 99 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts
du 17 septembre 2024 sont confirmées.
III.
Un émolument judiciaire de 12'500 (douze mille cinq cents) francs est
mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 juin 2025
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.