vd_omni · FI.1992.0023 · 1992-09-15 · fr

c/ACI | Contribuable ayant abandonné l'exploitation agricole pour s'établir en Espagne, vendant parcelle exploitée par les enfants de sa cousine germaine, qui sont des membres de sa famille selon LI-51-3 : taux réduit 12 %.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.09.1992 FI.1992.0023

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 15 septembre 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à ******** (X.________), p. a. M. Olivier Viquerat, 1132 Lully,
contre
la décision sur réclamation rendue le 6
janvier 1992 par l'Administration cantonale des impôts.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     P. Journot, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ exploitait
un domaine agricole de 12,2 hectares, qu'il louait en partie à des agriculteurs
du village et dont le centre d'exploitation était situé sur la parcelle no
1******** du cadastre de la Commune de Y.________. Il a également pris en
hivernage les génisses appartenant au conjoint de sa cousine germaine
B.________, puis au décès de ce dernier le 8 mars 1978, à ses deux fils,
C.________ et D.________. A.________ a pris sa retraite au mois de décembre
1982 tout en continuant l'exploitation de son domaine en collaboration étroite
avec les frères B.________. Outre la location pour la pension des animaux et
les fermages que A.________ continue à toucher, le recourant a reçu du
Département de l'agriculture, de l'industrie et du commerce, des contributions
aux frais de détenteurs de bétail de la région de montagne et de la zone
préalpine des collines jusqu'en 1986, date à laquelle il a vendu une partie de
son domaine suffisamment importante pour justifier le refus d'allocation des
contributions.
B.                     Par acte du 12
septembre 1986, A.________ a vendu pour la somme de Fr. 870'000.-- trois
parcelles en nature de pré-champ qu'il possédait sur le territoire de la
commune de Y.________.
Considérant que
A.________ n'était plus l'exploitant des parcelles aliénées et que ces
dernières ne répondaient pas à la condition d'affectation à l'exercice de
l'activité du contribuable, la Commission d'impôt du district de Nyon a frappé
le gain immobilier réalisé au taux de 18 %. L'Administration cantonale des
impôts a cependant admis par décision du 6 janvier 1992 la réclamation de
A.________ après avoir considéré que ce dernier exploitait toujours son
domaine, au moment de la vente, en collaboration avec les fils de sa cousine
germaine.
C.                    Le 3 janvier 1987, la
Commune de Y.________ a enregistré le départ définitif des époux
A.________
pour X.________ où ces derniers sont actuellement toujours domiciliés. Etant
propriétaire d'immeubles dans le canton de Vaud, A.________ est toutefois resté
partiellement assujetti à l'impôt et n'a pas déposé de déclaration d'impôt pour
la période fiscale 1989-1990 au profit d'une taxation forfaitaire.
D.                    A.________ et la
Commune de Y.________ ont signé le 6 avril 1987 une promesse de vente portant
sur une surface de 13'111 m2 correspondant aux parcelles nos 2******** et
3******** détachées de la parcelle no 1********. L'exécution de cette promesse
était notamment subordonnée aux conditions suivantes:
"a) classement définitif de la parcelle
promise-vendue en zone d'utilité publique et de villas et chalets, afin de
permettre la construction de divers bâtiments communaux (écoles, abri de
protection-civile, salle communale notamment),
b) autorisation pour la Commune de Y.________ d'emprunter pour l'achat de la
parcelle ici promise-vendue, délivrée par l'Etat de Vaud,
c) que la parcelle de neuf mille trois cents vingt-sept mètres carrés (9327 m2)
restant la propriété de A.________ soit entièrement classée en zone
constructible, et
d) que la parcelle de mille septante-huit (1078) mètres carrés restant la
propriété de A.________ soit définitivement classée en zone villas et
chalets."
Dans sa séance du 8
mars 1988, le Conseil communal de Y.________ a approuvé la modification
partielle du plan de zones et le classement des parcelles promises vendues en
zone d'utilité publique. De même, il a accepté l'achat de ces parcelles sous
réserve de l'approbation du Conseil d'Etat concernant la modification du plan
de zone.
En exécution de la
promesse de vente signée le 6 avril 1987, A.________ a vendu le 9 novembre 1988
à la Commune de Y.________ les parcelles nos 2******** et 3******** du cadastre
communal pour le prix de Fr. 2'229'380.--.
E.                     Sur requête de
l'autorité de taxation, A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition
des gains immobiliers en indiquant essentiellement le prix de vente des
terrains.
Par décision de
taxation du 6 avril 1989, la Commission d'impôt du district de Nyon a arrêté le
gain immobilier imposable à Fr. 2'156'300.-- et établi un bordereau de
contribution frappant ce gain au taux de 18 %. Il était encore précisé que le
taux réduit de 12 % n'était pas applicable en l'espèce en raison du fait que
les terrains n'étaient plus exploités depuis plusieurs années.
F.                     A.________ a
interjeté recours le 4 mai 1989 contre cette décision en concluant à sa réforme
en ce sens que le gain immobilier est calculé au taux de 12 %. Il fait valoir
qu'au moment de la vente, il exploitait en collaboration avec les fils de sa
cousine germaine les parcelles concernées et que la vente a été retardée pour
des raisons indépendantes de sa volonté.
Ce recours, traité
par l'Administration cantonale des impôts comme réclamation à la suite de
l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été
rejeté par décision du 6 janvier 1992. A.________ a recouru le 6 février 1992
contre cette décision en concluant à son annulation. Dans le délai imparti à
cet effet, il a effectué l'avance de frais requise par Fr. 5'000.--.
G.                    L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 12 mars 1992 en concluant au rejet du
recours.
H.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 5 mai 1992 en présence du recourant et des
représentants de l'Administration cantonale des impôts.
Ces derniers ont
expliqué avoir admis l'application du taux de 12 % au bénéfice réalisé lors de
la vente du 12 septembre 1986, après avoir considéré le recourant comme
collaborant personnellement à l'exploitation de son domaine. Le motif du refus
d'application du taux réduit au gain réalisé lors de la vente du 9 novembre
1988 tient essentiellement au changement du mode d'exploitation suite au
transfert définitif du domicile du recourant en X.________ dès le 1er janvier
1987.
En droit :
_________
1.                     Est seule litigieuse
la question du taux applicable au gain réalisé lors de la vente des parcelles
nos 2******** et 3******** du cadastre de la Commune de Y.________.
Le siège de la
matière se trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux (LI). Dans la teneur que lui a donnée la novelle du
1er juin 1982 entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition prévoit
ce qui suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18 %.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice
d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit
à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante
comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé,
aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble
principalement affecté à son habitation."
L'application du
taux réduit est ainsi subordonnée à quatre conditions cumulatives :
a) l'immeuble doit être destiné à la culture
du sol;
b) il doit être affecté à l'exercice de
l'activité du contribuable ou d'un membre de sa famille;
c) la durée de possession doit être supérieure
à 20 ans;
d) l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans
avant l'aliénation doit être déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule
est contestée la réalisation de la deuxième condition.
2.                     Dans la décision sur
réclamation qu'elle a rendue le même jour que la décision attaquée,
l'Administration cantonale des impôts a admis l'application du taux réduit au
gain réalisé lors de la vente des parcelles après avoir estimé qu'au moment de
la vente, ce dernier exploitait toujours le domaine en collaboration avec les
frères B.________. Elle estime en revanche qu'à partir du 1er janvier 1987,
date du transfert de son domicile pour X.________, le recourant n'était plus en
mesure d'exploiter les surfaces vendues à la Commune de Y.________ comme
auparavant.
Le recourant
considère pour sa part que sa situation n'a pas fondamentalement changé depuis
son départ en X.________ et que s'il n'est plus continuellement présent sur le
domaine comme par le passé, il retourne fréquemment en Suisse pour procéder à
la récolte des moissons et aider à l'exploitation.
On doit admettre,
avec l'autorité intimée, que l'activité du recourant dans l'exploitation du
domaine s'est modifiée de façon fondamentale depuis son départ pour X.________.
Actuellement, l'exploitation du domaine et les soins à donner au bétail sont
assurés essentiellement par les enfants de la cousine germaine du recourant et
A.________ n'aide que très ponctuellement dans la bonne marche de
l'exploitation au gré des brefs séjours qu'il fait en Suisse durant la période
des récoltes et des moissons. A cet égard, est sans pertinence le fait que
précédemment, le recourant devait également faire de fréquents séjours en
X.________ pour surveiller les travaux de construction de sa villa. Aussi,
c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu que, faute d'être en
permanence sur le domaine, le recourant n'était plus en mesure d'intervenir
efficacement dans l'exploitation du domaine au moment de la vente des parcelles
faisant l'objet de la taxation litigieuse.
3.                     Le fait que le
recourant ne réalise pas en sa personne les conditions de l'art. 51 al. 3 LI ne
fait pas irrémédiablement obstacle à l'application du taux réduit dès lors que
l'exploitation des terrains aliénés peut être le fait d'un membre de sa
famille. La seule question qui reste ainsi à trancher est celle de savoir si
les enfants de la cousine germaine de A.________ peuvent être considérés comme
des membres de la famille du contribuable au sens de l'art. 51 al. 3 LI, étant
précisé qu'aucun élément au dossier ne permet d'affirmer que l'exploitation du
bétail ne constituerait pas l'activité principale ou même accessoire des frères
B.________ ou que les parcelles aliénées n'étaient plus affectées au pacage du
bétail au moment de la vente.
L'Administration
cantonale des impôts le conteste en se fondant sur un arrêt Corthésy rendu le
15 novembre 1990 par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts
(CCRI).
L'arrêt précité a
précisé la notion de "famille" en ces termes :
"(...)
N'importe quel lien ne saurait suffire à faire
considérer le propriétaire et l'exploitant comme des membres de la même
famille. Il n'est pas contesté qu'on ne saurait s'en remettre au sens étroit
que ce terme revêt dans d'autres dispositions telles que les art. 9 ou 26 LI.
D'un autre côté, le langage courant donne à ce terme un sens trop peu précis
pour qu'il puisse servir à interpréter l'art. 51 al. 3 LI. On pourrait
envisager de rechercher une définition de la famille dans les règles du droit
successoral paysan ou du droit foncier rural, qui visent à favoriser la
poursuite et le transfert des exploitations, mais cela ne s'impose pas puisque
l'art. 51 al. 3 LI n'a pas été adopté dans un tel but et qu'en particulier, il
ne subordonne pas l'application du taux réduit à la poursuite d'une
exploitation de culture du sol. Il faut donc finalement s'en remettre au droit civil
ordinaire. De ce point de vue, il est certain que la notion de famille de
l'art. 51 al. 3 LI ne peut pas être plus large que celle que recouvrent les
notions de parenté et d'alliance au sens des art. 20 et 21 CC, qui ont la
teneur suivante :
Art. 20
1
La proximité de parenté s'établit par le nombre des générations.
2
Les parents en ligne directe sont ceux qui descendent l'un de
l'autre, les parents en ligne collatérale ceux qui, sans descendre l'un de
l'autre, descendent d'un auteur commun.
Art. 21
1
Les parents d'une personne sont dans la même ligne et au même
degré les alliés de son conjoint.
2
La dissolution du mariage ne fait pas cesser l'alliance.
Ainsi, lorsque le contribuable n'exploite pas
lui-même l'immeuble aliéné, l'application du taux réduit requiert, à tout le
moins, soit que le contribuable et le membre de la famille à l'exercice de
l'activité duquel l'immeuble est affecté descendent l'un de l'autre ou d'un
auteur commun (art. 20 CC), soit que l'un soit le conjoint d'un parent de
l'autre (art. 21 CC)".
Les considérations
émises dans cet arrêt peuvent être reprises telles quelles en l'espèce. Il
suffirait dès lors que les frères B.________ et A.________ descendent l'un de
l'autre ou d'un auteur commun, au sens de l'art. 20 CC, pour que ce dernier
puisse prétendre à l'application du taux réduit.
La mère de
C.________ et D.________, aujourd'hui décédée, était la cousine germaine du
recourant; celle-ci et A.________ descendent donc d'un auteur commun, à savoir
leur grand-père maternel. Ainsi, C.________ et D.________, en tant qu'ils sont
les descendants directs de la cousine germaine du recourant, et A.________
procèdent d'un ascendant commun au sens de l'art. 20 CC et les premiers doivent
être considérés comme des membres de la famille du contribuable au sens de
l'art. 51 al. 3 LI.
Cette solution
n'entraîne pas un élargissement inconsidéré de la notion de famille au sens de
l'art. 51 al. 3 LI. Du point de vue du droit des successions en effet, les
frères B.________ font partie de la troisième parentèle et ont qualité
d'héritiers légaux à l'égard de A.________, conformément à l'art. 459 CC;
ainsi, à défaut d'héritiers de la première ou de la deuxième parentèles
appelées à succéder au défunt en priorité, ils pourraient hériter du domaine du
recourant au décès de ce dernier. Enfin, en matière d'impôt successoral, les
cousins germains et issus de germains bénéficient, au même titre que les
grands-oncles, petits-neveux, arrière-petits-neveux, d'un taux préférentiel par
rapport aux "autres collatéraux et personnes apparentées". Au sens du
droit successoral, les descendants directs de cousins germains du contribuable
sont considérés non seulement comme des membres de la famille, mais également
comme des membres relativement proches du défunt. Il n'y a donc aucune raison
d'exclure les enfants issus de germains du cercle des "membres de la
famille" au sens de l'art. 51 al. 3 LI.
En conclusion, on
doit admettre que A.________ a aliéné un immeuble affecté à l'exercice de
l'activité d'une personne qui est un membre de sa famille au sens de l'art. 51
al. 3 LI, de sorte que le taux réduit peut être appliqué au gain réalisé lors
de la vente du 16 novembre 1988. Le recours doit en conséquence être admis et
la décision attaquée être annulée. Les frais du présent arrêt sont laissés à la
charge de l'Etat. L'avance de frais que le recourant a effectuée par Fr.
5'000.-- lui sera restituée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est admis.
II.                 La décision sur
réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 6 janvier 1992
est annulée. Le dossier lui est renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.                Il n'est pas prélevé
d'émolument.
Lausanne, le 15 septembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________, p. a.
M. Olivier Viquerat, 1132 Lully;
- à l'Administration cantonale des
impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne.