vd_omni · FI.2000.0073 · 2000-12-12 · fr

c/ACI | Entre autres conditions, il suffit, pour que le contribuable puisse bénéficier du taux réduit, qu'il ait aliéné l'immeuble dans lequel lui-même ou le de cujus habitait, sans que cette affectation se soit entre-temps modifiée. Peu importe le temps s'écoulant entre la fin de cette occupation et la vente (changement de jurisprudence).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 12.12.2000 FI.2000.0073

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 12 décembre 2000
sur le recours interjeté par
l'Hoirie de
A.________
, soit
B.________
,
C.________
et
D.________
,
représentée par D.________, à X.________
contre
la décision sur
réclamation rendue le 21 juillet 2000 par l'
Administration cantonale des
impôts
(refus de taxation du gain immobilier au taux réduit)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ a fait
l'acquisition en 1928 de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de
X.________; d'une contenance de 4'798 m2, cette parcelle, située en zone
village, supporte une ferme construite au début du XIXème siècle dans laquelle
il a vécu avec son épouse jusqu'à son décès, survenu en 1953. Depuis lors, cet
immeuble est propriété de l'hoirie composée de ses trois enfants, B.________,
C.________ et D.________. Sa veuve E.________ en a toutefois eu l'usufruit
jusqu'à sa mort, survenue le 4 avril 1990. Depuis lors, cet immeuble est
demeuré inoccupé jusqu'à sa vente, le 1er avril 1997, aux époux F.________, au
prix de 250'000 francs.
B.                    Le même jour, le notaire
I.________ a, au nom et pour le compte de l'hoirie de A.________, déclaré un
gain immobilier imposable de 208'187 francs. Ce dernier montant a été retenu,
par décision du 17 juillet 1997 de la Commission d'impôt et Recette du district
de Payerne, comme assiette de l'impôt au taux de 18%. Le notaire I.________ a
interjeté réclamation contre cette décision; il a revendiqué, pour ses
mandants, l'application in casu d'un taux de 12%, expliquant, en substance, que
ces derniers avaient eu besoin de sept ans pour vendre leur bien. Ont été
versés à cet effet deux contrats de courtage signés par D.________ pour la
vente de cet immeuble, l'un avec G.________, courtière à Y.________, le 9 avril
1991, fixant le prix à 650'000 francs, l'autre avec H.________ SA, à
Z.________, le 10 octobre 1996, à 250'000 francs. En outre, ont été produits
des projets de promesse de vente et d'achat, de pacte d'emption et de bail à
loyer établis en octobre 1995 par Me I.________ pour le compte de ses clients.
Ce nonobstant, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par
décision du 21 juillet 2000, rejeté dite réclamation et confirmé la décision
attaquée.
C.                    En temps utile, l'hoirie
de A.________ s'est pourvue contre la décision de l'ACI, concluant à sa réforme
en ce sens qu'un taux de 12% soit appliqué pour l'imposition du gain immobilier
provenant de la vente de l'immeuble de X.________.
L'hoirie de A.________
a requis du juge instructeur de pouvoir s'expliquer oralement lors d'une
audience de jugement, spécialement convoquée à cet effet. Nonobstant
l'invitation du juge instructeur, elle n'a pas explicité les points sur
lesquels il aurait été justifié d'entendre les hoirs personnellement; elle n'a
pas davantage honoré la possibilité qui lui a été offerte par le même magistrat
de produire une écriture complémentaire. Le tribunal a donc délibéré à huis
clos.
Considérant en droit:
1.                     Les recourants ont
requis du juge instructeur la convocation d'une audience. C'est le lieu de
rappeler que le droit d'être entendu, dont l'art. 4 ancienne Constitution
fédérale offre une garantie minimale, ne confère nullement à celui qui est
partie à une procédure administrative le droit de faire valoir ses moyens
oralement devant l'autorité avant que celle-ci ne prenne sa décision (v. ATF
non publié du 6 septembre 1996, M. c/ TA VD et DJPAM, cons. 2; v. en outre ATF
117 II 132, cons. 3b; 108 Ia 188, cons. 2a). L'art. 44 al. 1 LJPA dispose du
reste que la procédure au Tribunal administratif est en principe écrite et ne
comporte qu'un échange d'écritures, un second échange pouvant exceptionnellement,
vu l'alinéa 3, être ordonné. Certes, d'office ou sur requête, le magistrat
instructeur peut, vu l'art. 48 al. 1 lit. b LJPA, ordonner l'audition des
parties; sa décision sur ce point demeure cependant réservée aux offres de
preuve pertinentes, soit celles de nature à influer sur l'issue de la
procédure, que l'une ou l'autre des parties n'aurait pas été en mesure de faire
valoir dans la procédure écrite.
Or, dans le cas
d'espèce, l'audition des recourants s'imposait d'autant moins que, nonobstant l'invitation
expresse du juge instructeur à la suite de leur réquisition, ils se sont gardés
de préciser les points sur lesquels ils souhaitaient pouvoir s'exprimer
oralement. Dans ces conditions, il ne paraît ni nécessaire, ni opportun de
déroger au principe de l'instruction écrite, ce d'autant plus que les
recourants n'ont pas mis à profit le second échange d'écritures ordonné par le
magistrat instructeur pour compléter leurs moyens.
2.                     Le litige porte
exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par les recourants dans le cas
d'espèce, de l'art. 51 al. 3 LI au gain immobilier réalisé, disposition issue
de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont
on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux
de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est
également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le
propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Dans un arrêt FI 95/070
du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre
jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant
l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de
maisons d'habitation:
"(...)
- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est                              déterminante
comme prix d'acquisition".
Ces conditions doivent
toutes être réunies au jour du transfert de l'immeuble (v. arrêts de la CCRI V.
du 22 août 1977, publié in RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du
25 novembre 1971, publiés in RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée
par le Tribunal administratif dans les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25
novembre 1991). Seule la deuxième des conditions consacrées par le texte légal
est litigieuse en l'occurrence, les parties étant divisées au sujet de sa
réalisation.
a) Si l'on s'en tient
à la lettre de la loi, l'immeuble doit, au jour où le propriétaire vend son
bien, avoir principalement été affecté à l'habitation de ce dernier et de sa
famille (au sens strict s'entend, v. sur ce point, arrêt FI 95/070, déjà cité).
L'expérience a
cependant montré que, parfois, la fin de l'occupation d'un immeuble par son
propriétaire ne coïncidait pas toujours en pratique avec le jour de
l'aliénation; le texte de loi a donc été interprété suivant la volonté du
législateur. Dans une situation de ce genre, la CCRI avait ainsi admis, sous
l'empire de l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son
caractère de
"maison familiale"
quand bien même un certain
délai s'est écoulé entre la fin de l'occupation et son aliénation par le
propriétaire qui l'habitait, à savoir in casu quatre ans entre le départ de la
propriétaire et la signature de l'acte de vente, un tiers intéressé s'étant,
entre-temps, désisté; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que
son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour
permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions
favorables (cf. arrêt J. B. du 25 novembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 266 et
ss, not. 269).
Cette situation se
rencontre très fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une
succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en
vue du partage. La jurisprudence a donc remplacé une interprétation littérale
du texte légal par l'exigence d'une d'aliénation de l'immeuble, par le
propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier reprenant la
situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier
(art. 45 LI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son caractère
familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas d'espèce,
s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation par ses
successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v.
arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss,
notamment 275).
Dans un arrêt
postérieur (hoirs T. G., du 15 novembre 1990, publié in RDAF 1990 p. 503 et ss,
not. 507), la CCRI s'est interrogée sur les raisons de cette exigence; elle a
rappelé qu'entre-temps, l'applicabilité du taux réduit avait été admise quand
bien même la vente était intervenu trente ans après le décès du propriétaire
(v. RDAF 1987, 441; cette durée comprenait toutefois en l'espèce une période
d'habitation par l'un des héritiers jusqu'au jour de la vente). La question a
toutefois été laissée ouverte, la CCRI considérant que les six ans et demi
séparant le décès du de cujus de la vente s'expliquaient aisément par le temps
exigé par la nécessité de coordonner la vente avec les projets en cours dans le
périmètre d'extension partiel, la liquidation de nombreuses procédures
auxquelles la succession a donné lieu et par les difficultés propres à la vente
d'une propriété aussi considérable (parcelle d'environ dix hectares). Les
héritiers ont donc été mis au bénéfice du taux réduit. Par ailleurs, dans un
arrêt FI 98/082 du 2 juin 1999, le Tribunal administratif s'est penché sur le
cas de deux frères qui, en 1989, avaient reçu de leur mère, trois mois avant
son décès, un immeuble en donation et qui ont finalement vendu ce dernier fin
1994. Il a également admis au vu des circonstances particulières, que ce délai
pouvait être considéré comme raisonnable; en effet, durant cette période de
cinq ans, particulièrement difficile du point de vue conjoncturel, les
contribuables se sont tournés vers plusieurs courtiers professionnels et
ceux-ci ont proposé l'objet à de nombreux acheteurs potentiels, en vain (v. en
outre, arrêts FI 90/017 du 27 juin 1997 et 95/029 du 13 novembre 1996).
b) Ces quelques
rappels illustrent la difficulté d'apprécier en pratique la notion de délai
raisonnable, les circonstances étant susceptibles de varier d'une situation à
une autre. Dès lors, face à un concept juridique aussi indéterminé, le tribunal
est d'avis qu'il est préférable de renoncer désormais à s'attarder sur la
longueur du délai s'écoulant entre le décès du propriétaire et la vente de son
bien par ses héritiers. Seule importe en définitive, avant tout parce qu'il
s'agit d'une condition consacrée par le texte de loi, l'affectation de
l'immeuble; ainsi, tant et aussi longtemps que l'affectation originaire (soit
l'habitation par le propriétaire) n'est pas modifiée, les conditions consacrées
par l'art. 51 al. 3 LI étant réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer
l'applicabilité du taux réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le
contribuable-héritier n'habite personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît
aussi comme indifférent, dans la mesure où, on l'a vu, il reprend la situation
du de cujus. Il en résulte que l'héritier n'a plus à justifier des
circonstances à l'origine de l'extension de la période séparant le décès du
propriétaire de la vente; des abus sur ce point sont d'autant moins à redouter
que le moindre changement d'affectation intervenu dans l'intervalle, tel qu'une
mise en location, priverait le contribuable de l'applicabilité du taux réduit.
3.                     A la lumière des
considérations qui précèdent, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs
constatations.
a) Au décès de leur
père, survenu en 1953, les recourants ont, avec leur mère, reçu l'immeuble de
X.________ en hoirie, par dévolution successorale. Dès cet instant et jusqu'à
la vente du bien, tous les membres de l'hoirie ont repris la situation du de
cujus, aucun transfert à titre onéreux n'étant intervenu dans l'intervalle.
Jusqu'à son décès en 1990, leur mère a toutefois joui de l'usufruit sur cet
immeuble qui lui a été concédé conformément à l'article 473 CC. Sans doute,
l'usufruit en faveur de la veuve ne fait pas obstacle au partage; une
aliénation n'a toutefois guère d'utilité dans la mesure où la chose passe à
l'acquéreur avec la charge de l'usufruit qui la grève (v. ATF 86 II 451, cons.
5b). Il était, dans ces conditions, impensable pour l'hoirie d'aliéner cet
immeuble tant et aussi longtemps que l'usufruitière exercerait son droit, sauf
à devoir dédommager, soit celle-ci en contrepartie de sa renonciation, soit le
tiers acquéreur à due concurrence de la perte de jouissance. Aussi, une
aliénation dans de bonnes conditions ne pouvait se faire du vivant de
E.________.
b) Les recourants ont
aliéné le bien en question, qu'ils n'habitaient plus eux-mêmes depuis
longtemps, en avril 1997. Ils font état des difficultés conjoncturelles qu'a
connu le secteur immobilier durant la première moitié des années nonante, plus
particulièrement dans une région telle que la vallée de la Broye, enclavée et
éloignée des grands centres urbains; on doit sur ce point concéder aux
recourants que le potentiel d'attractivité de cette région s'en est plus ou
moins gravement ressenti, d'où la difficulté pour eux de trouver des
acquéreurs, à moins de brader leur bien. Toutefois, peu importe que l'on
considère ou non comme nécessaire pour la réalisation des opérations destinées
à liquider la succession de A.________, compte tenu de toutes les circonstances
du cas d'espèce, cette période de sept ans. Seul importe en définitive le fait
que, depuis le décès de E.________ et jusqu'à sa vente aux époux F.________,
l'immeuble n'a pas changé d'affectation.
Force est ainsi de
constater que, toutes les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 LI étant
réalisées dans le cas d'espèce, les recourants peuvent à bon droit revendiquer
l'applicabilité du taux réduit au gain immobilier résultant de la vente du 1er
avril 1997.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à
réformer la décision attaquée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier
notifié aux recourants est ramené à 24'982 francs (12%); dite décision est
confirmée pour le surplus. Le présent arrêt sera par ailleurs rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 21 juillet 2000 par l'Administration cantonale des
impôts
est réformée ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à
l'Hoirie de A.________ est à ramené à 24'982 francs; dite décision est
confirmée pour le surplus.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument de justice.
Lausanne, le 12 décembre 2000
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint