vd_omni · FI.2000.0090 · 2001-09-07 · fr

c/ACI | Directeur-administrateur amené à payer les primes AVS impayées par la SA qui l'emploie. Le montant en question ne peut pas être déduit par l'intéressé au titre des frais d'acquisition du revenu, cette dette devant être imputée à une faute grave de celui- ci.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.09.2001 FI.2000.0090

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 septembre 2001
sur le recours formé par
A.________
, à
X.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14
septembre 2000 par l'
Administration cantonale des impôts
, confirmant le
refus d'une déduction relative au versement par l'intéressé d'une indemnité en
réparation du dommage à l'AVS (impôt cantonal et communal, période fiscale
1997-1998).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ était tout à
la fois employé et administrateur avec signature individuelle de la société
B.________ SA, dont les locaux se trouvaient à Y.________; il a bénéficié au
demeurant de la qualité d'administrateur depuis 1986 (date de la création de la
société) jusqu'au 22 août 1990 (date de la radiation de A.________ au registre
du commerce). L'intéressé souligne à cet égard qu'il avait eu pour première
motivation de décrocher un emploi intéressant et ce n'est qu'en relation avec
ce poste de travail qu'il a accepté la qualité d'administrateur (à ce titre, il
a en outre été contraint d'acquérir une action de cette société).
B.                    B.________ SA, dès le
mois de décembre 1988, ne s'est plus acquittée de manière régulière de son
obligation légale de payer les cotisations AVS. A cet égard, le dossier
comporte une première lettre du 16 janvier 1991 de la Caisse cantonale de
compensation (ci-après: la caisse) adressée à A.________ personnellement. Ce
courrier constate que la procédure engagée contre la société est restée
infructueuse; elle ajoute qu'une partie des sommes dues, soit le 5,25%
représente des cotisations paritaires qui ont été retenues sur le salaire de
ses employés occupés du 1er janvier au 31 juillet 1990; ces fonds, qui auraient
dû être versés à la caisse, ont au contraire été détournés de leur destination.
La caisse invite dès lors l'intéressé à verser un montant de 3'008 fr. 90 dans
un délai échéant le 30 janvier 1991, à défaut de quoi la caisse dénoncera le
cas aux autorités pénales (pour violation des art. 87 al. 3 et 89 LAVS). Par la
suite, la caisse a également fait notifier à A.________ un commandement de
payer, pour un montant de 21'532 fr. 25 (B.________ ayant dans l'intervalle
fait faillite). La caisse rappelle, dans une lettre à A.________ du 6 janvier
1993, que B.________ SA, malgré quelques versements effectués dans
l'intervalle, n'a pas respecté ses obligations légales à compter du 1er
décembre 1988; elle invite dès lors l'intéressée à verser le montant précité.
A.________ a
d'ailleurs produit, en annexe au recours dont il sera question plus bas, les
copies des attestations des salaires versés par B.________ SA pour les années
1988 à 1990; on en retire que celui-ci était le principal, voire le seul
salarié de cette entreprise et que cette dernière n'avait, tout au long des
années 1989 et 1990, versé qu'une part très modeste des cotisations dues.
A.________ s'est
effectivement acquitté de la somme de 21'532 fr. 25 précitée, comme l'indique
une attestation de la caisse établie le 30 avril 1998. On ignore cependant la
date de ce versement.
C.                    a) Dans sa déclaration
pour la période fiscale 1997-1998, A.________ a fait valoir sous chiffre 16 une
déduction de 21'532 fr. en relation avec le montant qu'il a dû verser à la
caisse (cette déduction figure dans la colonne afférente à l'année de calcul
1996).
b) Par décision du 10
décembre 1997, l'autorité de taxation a refusé cette déduction; elle a ainsi
fixé le revenu imposable, pour la période fiscale 1997-1998, à 109'300 fr.
(quotient 1) la fortune imposable étant fixée par ailleurs à 0. A.________ a
formé une réclamation contre cette décision le 6 janvier 1998; il demande la
prise en considération du montant qu'il a versé à la caisse de compensation à
titre de déduction, en faisant valoir qu'il a dû se substituer en quelque sorte
à son employeur. C'est dans le cadre de l'instruction de cette réclamation que
A.________ a produit l'attestation dont il a été question plus haut; il a
également complété son argumentation, dans une lettre du 4 juin 1998. Il a
notamment fait valoir que les cotisations AVS qui lui ont été réclamées
concernent essentiellement le salaire qui lui a été versé; or ce salaire a été
imposé comme revenu par l'autorité fiscale vaudoise durant les périodes
fiscales précédentes; il ajoute à ce propos:
"Il est vrai qu'en tant que salarié, j'ai
déjà bénéficié de la déduction "employé" et je peux donc accepter une
réduction de la déduction dans la même mesure".
Il poursuit en demandant
soit que la déduction soit admise pour la période fiscale 1997-1998, soit une
révision de la taxation des périodes correspondantes.
A cet égard, on
relèvera que l'autorité de taxation, pour la période fiscale 1991-1992, n'a
tenu compte que de salaires nets versés par B.________ SA de 59'403 fr. pour
l'année de calcul 1989 et 18'967 fr. pour l'année de calcul 1990 (le revenu
salarié principal de l'année 1990 provenant en effet d'un nouvel emploi de
l'intéressé auprès de l'entreprise C.________ SA, à hauteur de 65'229 fr. pour
l'année 1990). A titre de comparaison, le salaire convenu avec A.________ et
indiqué dans les attestations de salaire remises à la caisse s'élevait à
108'000 fr. pour l'année 1989, respectivement 48'000 fr. pour l'année 1990; c'est
sur cette base qu'ont été réclamées à l'intéressé les cotisations restées
impayées par B.________ SA. Au demeurant, le contribuable a fait valoir que
B.________ SA ne s'était pas acquittée de l'intégralité des prestations de
salaires dues; le taxateur s'est dès lors fondé sur des certificats établis le
2 novembre 1992 et produits d'ailleurs postérieurement au dépôt de la
déclaration d'impôt, suite à ses demandes des 8 juillet et 28 octobre 1992.
d) Par décision rendue
sur réclamation le 14 septembre 2000, l'ACI a confirmé la taxation précitée,
soit le refus de la déduction invoquée en relation avec le versement d'une
somme de 21'532 fr. à la Caisse de compensation AVS. C'est contre cette
décision que A.________ a recouru par acte du 18 octobre 2000.
Dans sa réponse du 21
novembre suivant, l'ACI conclut au rejet du recours.
A.________ a pour sa
part complété ses moyens le 20 août 2001, en joignant quelques pièces
complémentaires. Quant à l'ACI, elle a établi que le pli recommandé qui avait
contenu la décision attaquée avait été distribué le 20 septembre 2000 (v. le
formulaire
"Demande de recherches pour colis et objets de
correspondance du service intérieur"
, rempli par
"La
Poste"
).
Considérant en droit:
1.                     La notification de la
décision attaquée est intervenue le 20 septembre 2000 (cela correspond
d'ailleurs avec l'annotation apposée sur l'enveloppe ayant contenu la décision,
produite avec le recours); en conséquence, le délai de recours de trente jours
n'était pas encore échu lors du dépôt du pourvoi, le 18 octobre suivant. Ce
dernier a donc été formé en temps utile.
2.                     a) Sont déduits du
revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu (art. 23
al. 1a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux;
ci-après: LI); le droit fédéral comportait au demeurant une règle similaire
(art. 22 al. 1 let. a AIFD; v. aujourd'hui art. 26 LIFD). On entend par là les
dépenses faites immédiatement et en rapport direct avec l'obtention du revenu
(Archives 62, 403, consid. 2, p. 405 et réf. citées, = RDAF 1994, 85). Peuvent
également entrer dans cette notion des dépenses qui ne sont pas faites pour
l'obtention du revenu, mais qui représentent la conséquence de l'activité
professionnelle. Il est en revanche essentiel que les dépenses soient en
rapport avec l'activité professionnelle, c'est-à-dire qu'elles soient
occasionnées par celle-ci (Archives 64, 232, = RDAF 1996, 404, consid. 2 et
réf. citées).
b) La jurisprudence
récente a eu l'occasion d'aborder la question de savoir si les dommages-intérêts
que pouvait être amené à verser un administrateur de société, dont la
responsabilité aurait été reconnue peuvent constituer ou non des frais
d'acquisition du revenu (ici le revenu perçu comme administrateur); le Tribunal
fédéral (dans l'arrêt paru aux Archives 64, précité) s'est rallié aux solutions
préconisées par la doctrine et la jurisprudence cantonale. Celles-ci admettent
que les prestations en dommages-intérêts représentent des frais d'acquisition
pour l'entreprise dans la mesure où le comportement dommageable peut
directement être mis en rapport avec l'activité de l'entrepreneur; un rapport
de ce genre est généralement nié en cas de négligence grossière ou de faute
intentionnelle dans la commission des actes dommageables, alors qu'il est reconnu
en cas de responsabilité causale, à condition que le risque de créer un dommage
soit lié à l'activité professionnelle (arrêt précité, consid. 3a et b et les
réf. citées); il en va de même lorsque l'intéressé encourt une responsabilité à
raison d'une faute légère (v. encore, outre les références citées par l'arrêt,
Höhn/Waldburger, Steuerrecht II 250; seule la jurisprudence argovienne paraît
avoir retenu que de tels dommages-intérêts constituent des frais d'acquisition
du revenu indépendamment de la gravité de la faute imputable à l'intéressé: StE
1994 B 22.3 no 54).
Le Tribunal
administratif, au demeurant, n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du
Tribunal fédéral à cet égard; les juges fribourgeois, au demeurant, s'y sont
également ralliés (Revue fiscale 1998, 349).
c) En règle générale,
il n'y a pas concordance temporelle entre la date à laquelle le revenu est
réalisé et celle où l'intéressé est amené à réparer le dommage qu'il a
éventuellement causé. Cette question se pose de manière plus générale
s'agissant de frais d'acquisition qualifiés de
"conséquences de
l'activité professionnelle"
, pour lesquels on peut parler de
"frais
de suite"
(selon la formule du Tribunal administratif fribourgeois,
dans l'arrêt paru à la Revue fiscale 1998, déjà citée). Dans ce dernier arrêt,
les juges fribourgeois ont d'ailleurs admis la nécessité de s'écarter ici d'une
application stricte du principe de périodicité s'agissant de tels
"frais
de suite"
; cela permet d'ailleurs - en prenant en considération ces
frais au moment de la réparation effective - de tenir compte au mieux de la
réelle capacité contributive de l'intéressé, ce qui est au demeurant l'un des
objectifs même du principe de périodicité (Revue fiscale 1998, p. 351 s.).
d) Les considérations
qui précèdent conduisent ainsi à un premier résultat: suivant la jurisprudence
fribourgeoise, à laquelle l'autorité de céans se rallie, la déduction invoquée
par le recourant doit influer sur la taxation de la période fiscale 1997-1998
(pour autant que le paiement soit intervenu en 1996; mais on verra plus bas que
cette question n'a pas à être élucidée plus avant) et non pas par la voie d'une
révision de la taxation des périodes 1991-1992, voire 1993-1994.
3.                     Il convient maintenant
d'examiner de plus près le cas d'espèce.
a) Selon l'art. 52 de
la loi fédérale du 20 décembre 1946 (mais dans sa teneur en vigueur au moment
des faits) sur l'assurance-vieillesse et survivants (ci-après: LAVS),
l'employeur qui, intentionnellement ou par négligence grave, n'observe pas les
prescriptions et cause ainsi un dommage à la caisse de compensation est tenu à
réparation. Cette norme vise en particulier le cas de l'employeur qui omet de
verser à la caisse de compensation les cotisations sociales - notamment celles
qu'il a retenues sur les salaires versés -, en violation des obligations que
lui impose en particulier l'art. 51 LAVS. Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral des assurances, lorsque l'employeur est une personne morale qui, par
hypothèse, a fait faillite, la caisse de compensation peut rechercher en lieu
et place les administrateurs de la société (ATF 109 V 97), pour autant que la
faute exigée par l'art. 52 LAVS leur soit imputable.
b) En l'occurrence, à
la suite de la faillite de son employeur, le recourant a été invité par la
caisse de compensation à suppléer à la carence de la société faillie;
l'intéressé s'est au demeurant acquitté à ce moment-là d'un paiement de 21'532
fr. correspondant aux cotisations sociales dues, mais restées impayées.
aa) Sans doute, le
recourant n'a-t-il pas commis de faute grave en ne résistant pas plus
longuement aux démarches de la caisse de compensation. On peut cependant
observer ici que cette dernière lui a sans doute réclamé des cotisations sur un
salaire qui, pour partie, ne lui a pas été versé; cette circonstance (soit le
fait que la créance portant sur les salaires impayés a été considérée comme
irrécouvrable et non imposable par le fisc) aurait vraisemblablement conduit la
caisse de compensation à réviser son calcul des cotisations paritaires dues par
B.________ SA (dans ce sens, v. Ueli Kieser, Alters-und
Hinterlassenenversicherung, in SBVR 1998, no 47 et AHI-Praxis 1997, p. 29; v.
en outre Reto Böhni, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und
im Sozialversicherungsrecht, Berne 2001, p. 166 et 146; pour cet auteur, la
notion de
"réalisation"
du revenu est la même dans le domaine
fiscal et dans celui des assurances sociales). Il n'appartient cependant pas au
tribunal de céans de se prononcer sur le bien-fondé d'une demande de révision
de ce type, dont on ne voit pas non plus qu'elle ait des conséquences au plan
fiscal.
Cependant, en opérant
le paiement précité, le recourant a admis implicitement que les conditions de
l'action de l'art. 52 LAVS étaient remplies, à tout le moins sur le principe,
soit qu'il pouvait se voir reprocher une négligence grave. La position arrêtée
par la caisse n'est, il est vrai, pas de nature à lier le Tribunal
administratif; ce dernier ne doit cependant pas s'écarter sans raison de
l'appréciation de cette autorité (v., dans un sens similaire, Pierre Moor,
Droit administratif I 275 ss, pour l'hypothèse de l'exercice de
"compétences
parallèles"
). Au demeurant, on ne voit guère que le comportement de
l'intéressé, chargé de la direction de la société faillie, soit dépourvu de
faute, alors même que cette dernière a négligé, durant plus d'une année, de
s'acquitter de manière régulière du versement des cotisations sociales
ordinairement dues. Dans le cadre de la présente procédure, le recourant a fait
valoir à cet égard que les difficultés économiques de B.________ SA étaient
dues essentiellement à l'insolvabilité d'un client important; en outre, cette
société était gérée principalement par D.________ - administrateur de fait et
propriétaire économique de celle-ci -, sur lequel le contribuable n'avait ainsi
guère de prise. Cette argumentation ne permet toutefois pas d'exonérer
l'intéressé de la responsabilité qui lui incombe en tant qu'administrateur, ni
d'alléger celle-ci, liée qu'elle est à la carence de la société envers l'AVS
pendant plus d'une année. Au demeurant, le recourant pourrait - dans les
conditions qu'il décrit - se retourner contre D.________, lequel est
solidairement responsable de ce dommage (ATF 114 V 213), pour exiger qu'il
prenne à sa charge les montants en question, cas échéant dans leur totalité. Le
fait que B.________ SA se soit trouvée dans des difficultés financières aiguës
n'est pas non plus décisif; le recourant aurait pu prendre contact avec la
caisse de compensation pour négocier un plan de paiement, mais il lui incombait
- vu la taille de la société notamment - de s'assurer à tout le moins que les
cotisations correspondant aux salaires versés étaient bien acquittées.
On doit ainsi admettre
l'existence à la charge du recourant à tout le moins d'une négligence grave,
causale dans la survenance du dommage subi par la caisse de compensation; cela
exclut, selon la jurisprudence précitée, la déductibilité du montant de 21'532
fr. au titre de frais d'acquisition du revenu.
bb) Le recourant insiste
surtout sur le lien étroit entre la réparation qui lui a été demandée par la
caisse et son emploi; il souligne en effet que, s'il n'avait pas
accepté la charge d'administrateur, il n'aurait en effet pas obtenu l'emploi
qu'il a occupé auprès de la société faillie. A vrai dire, ce point-là n'est pas
discuté par l'ACI et ce lien peut en principe être admis. Cependant, la
jurisprudence considère qu'il est rompu dans l'hypothèse d'une faute grave. Au
surplus, on peut comprendre l'amertume de l'intéressé qui a reçu de la société
faillie un salaire inférieur à celui qui était convenu, en raison des
difficultés financières de cette dernière; ce salaire s'est trouvé après coup
amputé encore du montant de la réparation demandée (le recourant paraît ici
tenir pour acceptable la part afférent aux cotisations dues par l'employé
lui-même, soit celles qui ont été retenues sur son propre salaire), ce dernier
montant n'étant de surcroît pas déductible au plan fiscal. Quoiqu'elle soit
rigoureuse, cette solution découle directement de la jurisprudence évoquée plus
haut, étant précisé qu'elle est comparable, dans une certaine mesure, à
l'hypothèse d'une perte privée, qui ne serait pas déductible non plus du revenu
imposable.
c) Il découle des
considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté, la décision sur
réclamation étant confirmée.
4.                     Vu l'issue du pourvoi,
le recourant supportera les frais de la cause (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision rendue
sur réclamation le 14 septembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts
est maintenue.
III.                     L'émolument
d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 7 septembre 2001
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint