vd_omni · FI.2021.0110 · 2022-09-30 · fr

A.________ et B.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Contribuable indépendant. Amortissements déductibles du bénéfice. Fortune commerciale. Véhicule utilisé par un médecin, essentiellement pour se rendre à son cabinet. Selon la pratique de l'ACI, les trajets domicile/cabinet doivent être considérés comme faisant partie de la "part privée" (contrairement aux trajets domicile/clinique) et le véhicule doit en l'espèce être qualifié de bien privé. Le Tribunal relève que la pratique peut se discuter mais que cela ne suffit pas pour la déclarer contraire à la loi. De plus, il n'y a pas lieu de reprendre systématiquement les pratiques applicables en matière de TVA (consid. 4b). C'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que le recourant n'a pas prouvé qu'il effectuait de manière prépondérante des trajets directs entre son domicile et la clinique (consid.4c). Le recourant ne peut pas amortir un véhicule qui appartient à sa fortune privée. Rejet du recours. Par arrêt du 4 avril 2024 (dans la cause 9C_719/2022), le Tribunal fédéral a rejeté le recours déposé par les recourants.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.09.2022 FI.2021.0110

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
30 septembre 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet,
présidente
; M. Marc-Etienne Pache et M.
Roger Saul, assesseurs; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.
Recourants
1.
A.________
,
à
********,
2.
B.________
,
à
********,
représentés par LEMAN CABINET FISCAL
SA, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions
,
Division principale DAT
.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________
et
B.________ c/
décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 août
2021 (ICC et IFD; périodes fiscales 2015 et 2016)
Vu les faits suivants:
A.
A.________, né en ********, et B.________, née en ********, sont mariés
et parents de trois enfants, nés en ********, ******** et ********. Ils sont
domiciliés à ********. A.________, ********, exerce cette activité en tant
qu'indépendant à ******** au sein du cabinet ********, sis ******** à ********.
Dans le cadre de cette activité, il est également amené à effectuer des visites
de patients en clinique, en particulier au sein de la ********, sise ******** à
********. Parfois, il se rend au Centre hospitalier universitaire vaudois
(CHUV) et à ******** dans le cadre de projets de recherche.
B.
a) Taxation relative à la période fiscale 2015
Le 10 novembre 2016,
A.________
et
B.________
(ci-après aussi: les contribuables)
ont déposé leur déclaration d'impôt 2015 en mentionnant un revenu imposable au
titre de l'impôt communal et cantonal (ICC) de 504'000 fr. au taux de 218'000
fr. (quotient 3.3), une fortune imposable (ICC) de 9'820'000 fr. et un revenu
imposable au titre de l'impôt fédéral direct (IFD) de 497'100 fr.
En réponse à une demande de l'Office d'impôt ********
(ci-après: l'Office d'impôt), les contribuables ont fourni le détail du compte
véhicule de l'activité indépendante ainsi que des renseignements relatifs aux
déplacements de A.________ avec ledit véhicule. Ils ont précisé que celui-ci se
déplace régulièrement avec son véhicule pour se rendre, d'une part, au cabinet
et, d'autre part, sur les lieux de ses différents rendez-vous professionnels
(visites de patients en clinique et déplacements dans le cadre de séminaires
professionnels). Ils ont fait état d'un nombre de trajets professionnels estimé
à 240 par année.
Par décision de taxation du 6 juin 2018, l'Office
d'impôt a fixé les éléments imposables 2015 comme suit: revenu imposable ICC de
538'000 fr. au taux de 239'600 fr. (quotient 3.3), fortune imposable de 9'911'000 fr.
au taux de 10'182'100 fr., revenu imposable IFD de 540'800 fr. au taux de
540'800 fr. Il ressort de la motivation de la décision de taxation que l'Office
d'impôt n'a pas admis la qualification en tant que bien commercial du véhicule de
A.________ et a ajouté au revenu imposable les amortissements relatifs audit
véhicule, requalifi.de bien privé.
Les contribuables ont formé une réclamation le 4
juillet 2018. Ils ont contesté le refus de considérer le véhicule comme
appartenant à la fortune commerciale.
Le 10 juillet 2018, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables
une nouvelle détermination des éléments imposables. Il a maintenu sa position
quant à la qualification privée du véhicule et au refus d'admettre, à charge de
l'activité indépendante, les amortissements relatifs à ce véhicule.
b) Taxation relative à la période fiscale 2016
Le 13 octobre 2017, les contribuables ont déposé
leur déclaration d'impôt 2016 en mentionnant un revenu imposable (ICC) de
414'000 fr. au taux de 168'000 fr. (quotient 3.3), une fortune imposable (ICC)
de 9'848'000 fr. et un revenu imposable (IFD) de 421'500 fr.
Par décision de taxation du 4 juillet 2018, l'Office
d'impôt a fixé les éléments imposables 2016 comme suit: revenu imposable ICC de
450'500 fr. au taux de 188'200 fr. (quotient: 3.3), fortune imposable de
9'606'000 fr. au taux de 10'112'000 fr., revenu imposable IFD de 448'400 fr. au
taux de 448'400 fr. Il ressort de la motivation de la décision que l'Office
d'impôt n'a pas admis la qualification de bien commercial du véhicule du contribuable.
Par ailleurs, l'Office a ajouté au revenu imposable l'amortissement relatif audit
véhicule, requalifié de bien privé.
Les contribuables ont formé réclamation le 11
juillet 2018. Ils se sont opposés à la qualification de bien privé du véhicule
et au refus d'admettre l'amortissement relatif à ce dernier.
c) Actes de procédure communs aux périodes fiscales
2015 et 2016
Le 4 octobre 2018, l'Office d'impôt a transmis le
dossier fiscal des contribuables à l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
L'ACI a notifié aux contribuables une proposition de
règlement en date du 19 janvier 2021. Celle-ci confirmait notamment la position
de l'Office d'impôt s'agissant de la qualification privée du véhicule litigieux
et par conséquent les reprises d'amortissements y relatives.
Par courrier du 18 février 2021, les contribuables
ont indiqué qu'ils n'acceptaient pas la proposition de règlement susmentionnée
s'agissant de la qualification du véhicule. Une attestation de la ********
était jointe au courrier. Celle-ci précisait que " A.________
, ********,
est dans l'obligation d'utiliser son véhicule privé pour ses déplacements
professionnels. En effet, il peut être amené à venir voir ses patients dans
notre clinique non seulement en semaine, mais également les week-ends. Il peut
aussi devoir venir opérer en urgence le soir ou la nuit et peut être sollicité
par notre service des urgences, ceci tout au long de l'année.
A.________
collabore
très activement avec notre clinique depuis ********
".
Des certificats de contrôle technique (indiquant les
kilomètres du véhicule), portant sur des années postérieures aux périodes
fiscales en réclamation, étaient également annexés.
Par courrier du 9 mars 2021, l'ACI a communiqué au contribuable,
à sa demande, une décision de la Commission de recours en matière fiscale du
canton de Bâle-Ville du 22 mai 2014 qui tranchait un litige similaire
(qualification du véhicule utilisé par un indépendant ophtalmologue) dans le
même sens que l'administration fiscale vaudoise.
Un entretien a eu lieu le 27 avril 2021 en présence
de deux représentants de l'ACI et de deux mandataires des contribuables. À
l'issue de l'entretien, les mandataires ont maintenu la réclamation pour les
périodes fiscales 2015 et 2016 et l'ACI leur a accordé un délai supplémentaire
afin d'apporter des éléments complémentaires.
Après quelques échanges de courriers, les contribuables
ont informé l'ACI du maintien de la réclamation s'agissant de la problématique
de la qualification du véhicule. Pour le reste des points litigieux, ils acceptaient
la proposition de règlement du 19 janvier 2021.
C.
Le 17 août 2021, l'ACI a rendu une décision sur
réclamation, par laquelle elle a décidé:
"-   d'admettre très partiellement les réclamations
des réclamants des 4 et 11 juillet 2018 uniquement concernant l'abattement de
20% sur les biens loués meublés sis ******** et ******** à ******** et de les
rejeter pour le reste ;
-
de modifier la décision de taxation relative à la
période fiscale 2015 rendue par l'Office le 6 juin 2018 sur la base de
l'acceptation de l'abattement de 20% sur les biens loués meublés sis ********
et ******** à ******** et, ainsi, de fixer les éléments imposables de la façon
suivante:
·
Revenu imposable à l'ICC: CHF 532'300.- au taux de CHF 236'200.-
·
Fortune imposable à l'ICC: CHF 9'911'000.- au taux de CHF
10'182'000.-
·
Revenu imposable à l'IFD: CHF 534'800.- au taux de CHF 534'800.-
-
de modifier la décision de taxation relative à la
période fiscale 2016 rendue par l'Office le 4 juillet 2018 sur la base de
l'acceptation de l'abattement de 20% sur les biens loués meublés sis ********
et ******** à ******** et, ainsi, de fixer les éléments imposables de la façon
suivante:
·
Revenu imposable à l'ICC: CHF 440'200.- au taux de CHF 182'500.-
·
Fortune imposable à l'ICC: CHF 9'606'000.- au taux de CHF 10'112'000.-
·
Revenu imposable à l'IFD: CHF 438'100.- au taux de CHF 438'100.-".
Pour ce qui concerne le véhicule utilisé par le
contribuable, l'ACI a considéré que l'essentiel des kilomètres effectués
étaient des déplacements entre le domicile et le lieu de l'activité
indépendante (cabinet) du contribuable. Les trajets du domicile au lieu de
travail devant être considérés, au regard de la pratique vaudoise, comme
faisant partie de la "
part privée
" pour le calcul de la
prépondérance, le véhicule devait être qualifié de bien privé et non de bien
commercial. Comme seuls les éléments de la fortune commerciale pouvaient faire
l'objet d'amortissements, c'était à tort que les contribuables avaient amorti
au cours des périodes fiscales 2015 et 2016 un véhicule qui en réalité appartenait
à leur fortune privée. Partant, c'était à juste titre que l'Office d'impôt
avait effectué la reprise de ces amortissements à hauteur de 4'500 fr. et 7'450
fr. s'agissant de la période fiscale 2015 et à hauteur de 28'900 fr. s'agissant
de la période fiscale 2016. Par ailleurs, l'ACI soulignait que, dans le cadre
des décisions de taxation des 6 juin 2018 et 4 juillet 2018, l'Office d'impôt
avait admis en déduction du résultat commercial les frais de véhicule tels que
revendiqués par les contribuables. L'ACI a relevé que, faute de carnet de bord,
ou d'autres éléments, le contribuable n'avait pas apporté la preuve du fait
qu'il utilisait principalement son véhicule pour ses activités
professionnelles. Les éléments au dossier ne permettaient pas de renverser la
qualification de privée des trajets réalisés depuis le domicile et à
destination du domicile du contribuable. Dans ce contexte, les trajets privés étaient
prépondérants et le véhicule litigieux devait être qualifié de privé.
D.
Par acte de leur mandataire du 14 septembre 2021, les
contribuables (ci-après: les recourants) ont recouru à l’encontre de la
décision de l’ACI du 17 août 2021, auprès de la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP), en formulant les conclusions suivantes:
"I.- Le recours est admis.
II.- La décision sur
réclamation rendue le 16 octobre 2010 (sic) par l'Administration cantonale des
impôts en matière d'impôt direct sur le revenu et la fortune est réformée en ce
sens que les amortissements effectués par A.________ dans le cadre de son
activité indépendante s'élevant à CHF 11'950.-, en 2015 et à CHF 28'900.-, en
2016, soient déduits du revenu imposable, à titre de charges de l'activité
indépendante.
III.- Il est alloué
des dépens pour un montant de CHF 10'000."
Les recourants contestent le fait que les trajets
effectués entre le domicile et le lieu de travail ne soient pas considérés
comme des trajets professionnels, en se référant à la jurisprudence du Tribunal
fédéral et à la pratique suivie en matière de TVA. Ils exposent que si l'on
prend en considération le nombre de kilomètres annuels parcourus au moyen du
véhicule litigieux, soit 13'600 km, et les trajets du recourant entre son
domicile et son lieu de travail (cabinet), soit 10'464 km (qui seraient donc
professionnels), on doit en conclure que l'usage du véhicule présente une
prépondérance commerciale et que, partant, le véhicule est un actif commercial.
Cela implique que les amortissements opérés à la charge de l'activité
indépendante du recourant, de 11'950 fr. en 2015 et 28'900 fr. en 2016, doivent
être acceptés en déduction du revenu imposable des taxations des périodes
fiscales 2015 et 2016.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu le 18
octobre 2021 et a conclu au rejet du recours. Elle maintient que le véhicule
litigieux doit être qualifié de privé, et par conséquent les amortissements y
relatifs refusés, car la preuve de l'utilisation prépondérante à des fins
commerciales dudit véhicule n'a pas été apportée par le recourant. Elle relève que
le recourant apporte des éléments de preuve très parcellaires qui ne permettent
pas de considérer que l'utilisation commerciale du véhicule litigieux est
prépondérante. Elle constate que les documents présents au dossier, s'ils font
bien état de l'existence de visites en clinique durant l'année 2016, ne font
état que de 57 visites en clinique sur une période d'une année de travail (240
jours). En outre, ces documents ne mentionnent aucunement l'heure de ces
visites ni même approximativement le moment de la journée où elles ont eu lieu,
de sorte qu'on ignore si le recourant a fait ses déplacements depuis son
cabinet ou directement depuis (et à destination) de son domicile privé.
Les recourants se sont déterminés le 18 novembre
2021 et ont maintenu les conclusions de leur recours. Ils soulignent que les
trajets entre le lieu de domicile et le lieu de travail doivent être considérés
comme des trajets professionnels pour les indépendants pour ce qui concerne le
calcul de la prépondérance. Il en découle, à leur avis, que la pratique
instaurée par l'autorité fiscale doit être modifiée.
L'autorité intimée a remis des déterminations
complémentaires le 26 novembre 2021, concluant au rejet du recours et à la
confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l'art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément
à la loi sur la procédure administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai
de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu
d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262,
et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1
p. 262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d’impôt, la distinction entre fortune commerciale
et privée étant réglée de la même manière par le droit cantonal et le droit
fédéral. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre
l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre
part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire
(cf. arrêt FI.2018.0091 du 6 novembre 2018 consid. 2).
3.
a) Sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante (art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI).
Les amortissements sont admis en déduction du
bénéfice imposable pour autant que, s'agissant de personnes physiques, le
contribuable exerce une activité indépendante, et que le bien amorti
appartienne à sa fortune commerciale (art. 27 al. 1 et al. 2
let. a et art. 28 LIFD). En matière d'amortissement d'un bien à
double affectation, il n'y a pas fractionnement de la déduction, mais application
du principe de la prépondérance (TF 2A.500/2002 du 24 mars 2003
consid. 2.2; sur le principe de la prépondérance cf. ci-après consid. 3b).
Un bien utilisé de façon prépondérante à des fins commerciales fera l'objet
d'un amortissement complet, couvrant donc la part d'utilisation privée de
celui-ci (cf. concernant un véhicule appartenant à la fortune commerciale, l'arrêt
du Tribunal cantonal argovien
du 21 octobre 2009,
in
Aargauische
Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 2009 n° 26 p. 123). Dans
le cas inverse d'une prépondérance privée, aucun amortissement ne sera admis,
même pour la part d'utilisation commerciale (Yves Noël,
in
Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2
e
éd.,
Bâle 2017, n  30
ad
art. 27).
Sont également admis en déduction du bénéfice
imposable les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel,
selon l'art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI. D'une manière
générale, peuvent être déduites toutes les dépenses en relation avec l'activité
professionnelle: salaires, prestations sociales en faveur du personnel, loyer
professionnel, primes d'assurances professionnelles, publicité, chauffage,
matériel de bureau, transport, maintenance, etc. (voir FI.2009.0082 du 1
er
avril 2010 consid. 6; FI.2006.0033 du 6 septembre 2007
consid. 2; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5
e
éd., Bâle
2021, p. 200 n° 302). Les frais de déplacement et de véhicule peuvent
être déduits en tant que dépenses liées à l'exercice de l'activité
professionnelle indépendante (TF
2C_420/2020 du 18 mars
2021 consid.
5.1). Si un contribuable effectue des trajets aussi
bien privés que professionnels avec son véhicule, il y a lieu de distinguer les
frais occasionnés par l'usage privé des frais liés à l'activité professionnelle
(TF 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.3;
2A.262/2006
du 6 novembre 2006 consid. 5.2, publié
in
RDAF 2006 II, p. 430,
et les références). Pour ce faire, il y a lieu de se baser les kilomètres
parcourus à titre professionnel, respectivement privé, et non d'autres
critères, comme la comparaison entre les revenus réalisés dans l'exercice d'une
activité dépendante ou indépendante (TF
2A.262/2006
précité consid. 5.3). Seuls les frais de déplacement et de véhicule liés à
l'activité professionnelle peuvent être déduits du revenu.
b) La fortune commerciale comprend, aux termes de l'art. 18
al. 2 LIFD, tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de
manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (cf.
ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; TF 2A.52/2003 du 23 janvier
2004, publié et traduit
in
RDAF 2005 II, pp. 109 ss consid. 2.2
p. 112 et les réf. citées).
Lorsque des biens alternatifs, à savoir des biens
qui par leur nature peuvent appartenir aussi bien à la fortune commerciale que
privée, font l'objet d'un usage mixte (c'est-à-dire, d'une utilisation en
partie commerciale et en partie privée; cf. Oberson, op. cit., n. 56
p. 126), il convient de recourir à la méthode de la prépondérance. Selon
celle-ci, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes
qui servent entièrement ou
de manière prépondérante
à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui
ne servent pas
de manière prépondérante
à
l'activité commerciale appartiennent intégralement à la fortune privée, même
s'ils sont en partie utilisés à des fins commerciales (cf. TF 2C_332/2019 du 1
er
mai 2020 consid. 2.1;
2C_1083/2018 du 23 avril
2019
consid. 4.2
et les références citées; 2A.710/2005 du 8 octobre 2007, publié et traduit
in
RDAF 2008 II, pp. 101 ss consid. 3.3 p. 105;
FI.2009.0082 du 1
er
avril 2010). Ainsi, le fait qu'un véhicule soit
indispensable à l'activité professionnelle ne signifie pas encore qu'il soit
utilisé principalement à des fins professionnelles (TF
2A.262/2006
précité consid. 5.3).
Les mêmes règles prévalent en matière d'impôt
cantonal et communal (cf. art. 21 al. 2 LI et art. 5 al. 1
de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux [LICom; BLV 650.11]).
Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à
la fortune privée ou commerciale, il convient ainsi d'apprécier dans chaque cas
l'ensemble des circonstances. Comme cela ressort de la définition légale de
cette notion, c'est la fonction technique et économique de cet élément qui
constitue le critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en
première ligne la fonction effective et actuelle des biens en cause dans
l'entreprise qui est déterminante (cf.
ATF 133 II 420
consid. 3.2
p. 422; FI.2020.0019 du 21 octobre 2021 consid. 6b; voir en outre Martin
Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht,
in
Archives 75 p. 265 ss).
c) Selon la pratique vaudoise, la qualification de
l'utilisation commerciale du véhicule ne saurait être envisagée sur la base des
déplacements entre le domicile privé de l'indépendant et son lieu de travail.
L'ACI considère ainsi que seuls les trajets qu'un médecin indépendant effectue directement
de son domicile privé à destination de l'hôpital, de la clinique ou auprès de
patients, font partie de son temps de travail et génèrent une valeur ajoutée
créatrice de revenu pour l'exploitation. En revanche, les trajets quotidiens
entre le lieu du domicile privé et le cabinet où il exerce son activité
indépendante ne permettent pas de dégager un revenu qui n'aurait pu être généré
sans l'utilisation dudit véhicule (cf. Instructions complémentaires concernant
les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, 2020, chap. Il,
ch. 3.5.4). D'autres cantons ont aussi adopté cette solution pour les
indépendants, tel que le canton de Berne (cf. www.taxinfo.sv.fin.be.ch >
Français > Thèmes > 2. Le revenu et la fortune > Article 32 LI >
Part privée au véhicule de service pour les travailleurs indépendants,
disposant que "
Pour déterminer au moyen de la méthode de la
prépondérance si un véhicule utilisé à la fois à titre privé et commercial
appartient à la fortune commerciale ou à la fortune privée, il faut compter le
kilométrage parcouru entre le domicile et le lieu de travail
comme de l'utilisation privée
"). Dans une décision du 22 mai 2014,
la Commission de recours en matière fiscale du canton de Bâle-Ville a également
validé cette pratique. Dans cette décision, la Commission a considéré que le
véhicule d'une contribuable exerçant l'activité d'ophtalmologue en qualité
d'indépendante devait être qualifié de privé en raison du fait que la
contribuable n'avait pu apporter la preuve, faute de carnet de bord, qu'elle
utilisait principalement son véhicule pour ses activités professionnelles. La
Commission a précisé que les charges relatives aux trajets quotidiens entre le
domicile et le lieu de travail ne constituaient pas des charges d'acquisition
du revenu de l'indépendant car ces trajets ne faisaient pas partie du temps de
travail et car l'utilisation du véhicule à ces occasions ne générait aucune
valeur ajoutée qui ne pourrait être générée sans l'utilisation dudit véhicule (consid. 4a,
décision publiée
in
Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis
[BStPra] 6/2015 p.
319
à 323).
d) En ce qui concerne le fardeau de la preuve,
conformément au principe général de l'art.
8 du Code
civil suisse d
u 10 décembre 1907
(CC; RS 210)
,
il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable
doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF
140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 121 II 257 consid. 4c/aa). C'est
partant au contribuable qui fait valoir une dépense d'apporter la preuve de son
existence, ainsi que de sa justification commerciale (arrêts TF
2C_420/2020 du 18 mars 2021 consid.
5.2;
2C_232/2015 du 20 août 2015 consid. 5.1; 2C_697/2014 du 1
er
mai
2015 consid. 2.3).
4.
a) En l'espèce, le recourant est domicilié à ******** à 21,8 km
de distance de son cabinet, sis ******** à ********, dans lequel il exerce son
activité indépendante. Il n'est pas contesté qu'il a parcouru en 2015 et 2016
chaque année environ 13'600 km avec son
véhicule.
Il n'est pas non plus contesté que les trajets entre le domicile et le lieu de
travail représentent environ 10'464 km par année (21,8 km/jour x 2 trajets x
240 jours par an) et constituent l'essentiel des kilomètres effectués par le
recourant avec ledit véhicule.
Les
parties divergent toutefois sur la manière de déterminer l'usage prépondérant
de ce véhicule.
Les trajets domicile/cabinet devant être
considérés, au regard de la pratique de l'autorité intimée, comme faisant
partie de la "
part privée
" pour le calcul de la prépondérance,
l'autorité intimée estime que le véhicule doit être qualifié de bien privé, dès
lors que les 10'464 km susmentionnés correspondraient aux trajets effectués par
le recourant
en se rendant chaque jour
à ******** à son cabinet depuis son domicile
.
Les recourants estiment que la pratique de
l'administration fiscale vaudoise n'est pas conforme à la loi. A leur avis, pour
un médecin qui a absolument besoin de son véhicule, les trajets domicile/lieu
de travail doivent être considérés comme faisant partie de la "
part
commerciale
" pour le calcul de la prépondérance. Au surplus, ils
soutiennent que, le plus souvent, le recourant ne se rend pas directement à son
cabinet depuis son domicile ni n'en revient directement, mais qu'il se rend de
manière prépondérante directement de son domicile en clinique en début de
journée et de la clinique à son domicile en fin de journée ainsi que les
weekends. Or, même selon la pratique contestée de l'administration fiscale
vaudoise, ces trajets relèvent de la part commerciale.
b) Pour ce qui concerne tout d'abord la pratique de
l'ACI en tant que telle, il faut relever qu'elle peut interroger. En effet, on ne
discerne pas immédiatement la raison pour laquelle un médecin qui commence sa
journée en visitant ses patients en clinique puis consulte à son cabinet
devrait être traité différemment, en ce qui concerne la nature privée ou
commerciale de son véhicule, du médecin qui commence sa journée en consultant à
son cabinet puis va visiter ses patients en clinique, puis revient en cabinet
(le premier trajet du matin au départ du domicile étant considéré comme
professionnel dans le premier cas, et comme privé dans le second cas). De la
même manière, on peut se demander pour quelle raison un médecin qui commence sa
journée en consultant à son cabinet puis va voir ses patients en clinique et
rentre chez lui directement devrait être traité différemment, en ce qui
concerne la nature privée ou commerciale de son véhicule, que le médecin qui
commence sa journée en consultant à son cabinet puis va visiter ses patients en
clinique, puis revient en cabinet avant de rentrer chez lui (le dernier trajet
de la journée à destination du domicile étant considéré comme professionnel
dans le premier cas, et comme privé dans le second cas). Dès lors que les
opérations médicales effectuées sont les mêmes (dans un ordre différent), on
comprend mal pour quelle raison dans le premier cas de figure les trajets entre
le domicile et le lieu de travail (la clinique) relèveraient d'un usage
commercial, alors que dans le second cas de figure les trajets entre le
domicile et le lieu de travail (le cabinet) relèveraient d'un usage privé.
Cette interrogation ne suffit toutefois pas pour
déclarer la pratique de l'ACI contraire à la loi.
Il convient par ailleurs de souligner que l'Office
d'impôt a admis en déduction du résultat commercial du recourant l'intégralité
des frais de véhicule tels que revendiqués par celui-ci. De cette manière, il
est tenu compte, à tout le moins dans une certaine mesure, de l'utilisation à
titre professionnel du véhicule. Cette démarche assure ainsi une certaine
égalité de traitement avec les salari., qui peuvent déduire du revenu les
frais de déplacement en lien avec l'activité professionnelle. En revanche, considérer
les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail comme relevant
de l'activité commerciale des indépendants permettrait sans doute à une
majorité d'entre eux d'attribuer à la fortune commerciale le véhicule qu'ils emploient
aussi pour leurs déplacements privés et de l'amortir entièrement sur le plan
fiscal, ce qui est impossible pour les salariés. Ceci générerait une nouvelle
inégalité (étant entendu que la situation de l'indépendant est différente de
celle du salarié, ce qui réduit la portée du principe de l'égalité de traitement).
Au vu de ces éléments, la pratique de l'autorité
intimée, peut-être discutable, n'est pas pour autant illégale.
Les recourants se réfèrent encore à la pratique qui
a cours dans le cadre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), selon laquelle –
expliquent-ils – dans le cadre d'une activité indépendante, l'utilisation du
véhicule de service pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail
est considérée comme étant entrepreneuriale, donc comme professionnelle (cf. Info
TVA 08 sur les parts privées chiffre 3.4.3.2, page 17). Comme le relève à juste
titre l'autorité intimée, la TVA est un impôt indirect qui frappe les
opérations de consommation; ce n'est pas l'entreprise en tant que telle qui est
au centre du système. La logique qui s'applique en cette matière ne peut être
transposée sans autre au calcul du revenu des indépendants. L'autorité intimée
souligne en particulier que la définition même de l'entreprise diffère entre
ces deux impôts. Alors qu'en matière de TVA, l'entreprise est entendue
largement comme "
l'entité organisée de façon identifiable pour les
tiers comme agent économique autonome offrant ses prestations de façon
systématique en vue de la recherche d'un profit
", s'agissant de
l'impôt sur le revenu des indépendants, l'entreprise est plus restreinte
puisqu'il s'agit de celle exploitée pour le compte et aux risques du
contribuable indépendant. Il n'y a ainsi pas lieu de reprendre systématiquement
les pratiques applicables en matière de TVA pour les autres impôts.
Au vu de ce qui précède, la pratique de l'autorité
intimée peut être considérée comme conforme à la loi.
c) Il convient encore d'examiner si c'est à juste
titre que l'autorité intimée a considéré que le recourant n'a pas prouvé qu'il effectuait
de manière prépondérante des trajets directs entre son domicile et la clinique
ou l'hôpital en début et en fin de journée, ainsi que tard en soirée et le
weekend. Dans ce contexte, les recourants ont produit les documents suivants:
-
un fichier Excel reprenant trois informations issues de l'agenda du
recourant (entre le 1
er
janvier et 30 décembre 2016), à savoir la
date, les initiales des patients et les occurrences de rendez-vous (sans
précision de la nature du rendez-vous, du lieu ni de l'heure de celui-ci);
-
des justificatifs de remboursement (dont 19 émanent de la ********
et 38 autres pour lesquels le lieu de prise en charge du patient est caviardé,
datés du 1
er
janvier au 31 décembre 2016) émis par les cliniques à
l'issue des visites effectuées par le recourant et mentionnant les actes
effectués et leur prix (sans précision de l'heure de ceux-ci). Ces
justificatifs apparaissent peu clairs pour ce qui concerne les date auxquelles
les actes ont été effectués, dès qu'il arrive qu'ils mentionnent à la même date
la "
Première visite
" et "
Visite jour suivant
".
Dix de ces justificatifs comportent la mention "
Visite le WE
".
Ces
documents, s'ils font bien état de l'existence de visites en clinique effectuées
par le recourant, ne permettent pas de savoir si le recourant a fait ses déplacements
depuis son cabinet
ou directement depuis son domicile. En particulier,
comme relevé d'ailleurs par l'autorité intimée, ceci étant pertinent au vu de
sa pratique, la clinique ********, au sein de laquelle le recourant dit avoir
effectué la majorité de ses visites de patients, se situe ******** à ******,
soit sur la même ******** et à ******** de son cabinet de sorte que l'on ignore
si le recourant a fait ses déplacements à pied depuis son cabinet ou en
véhicule. Les documents susmentionnés ne font par ailleurs état que de dix
déplacements effectués le weekend, qui ne sont ainsi clairement pas
prépondérants. En conséquence, le recourant n'a pas apporté la preuve qu'il
utilisait principalement son véhicule pour ses activités professionnelles, à
savoir pour des trajets directs entre son domicile et la clinique ou l'hôpital.
Ce fait étant de nature à réduire la charge fiscale, c'était au recourant qu'il
appartenait de le prouver.
Il faut par conséquent retenir que les recourants
ont amorti au cours des périodes fiscales 2015 et 2016 un véhicule qui en
réalité appartient à leur fortune privée. Partant, c'est à juste titre que
l'Office d'impôt a effectué la reprise de ces amortissements à hauteur de 4'500
fr. et 7'450 fr. s'agissant de la période fiscale 2015 et 28'900 fr. s'agissant
de la période fiscale 2016.
5.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être
rejeté et la décision entreprise confirmée.
Les recourants, qui succombent, supporteront les
frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD), solidairement entre eux
(cf. art. 51 al. 2 LPA-VD).
Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
17 août 2021 est confirmée.
III.
Les frais de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la
charge des recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 septembre 2022
La présidente:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.