vd_omni · FI.1992.0154 · 1993-10-08 · fr

c/ACI | Punissabilité de la pers.morale en dr.cant. admise;amendes confirmées pr la société et un de ses adm.; recours partiellement admis pr le second adm.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 08.10.1993 FI.1992.0154

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 8 octobre 1993
__________
sur les recours interjetés par
A.________
et B.________
, à X.________, et
la société C.________ SA
,
à X.________, représentés par la Société Fiduciaire LEMANO, Pl. St-François 12
bis, 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 3 décembre 1992 par
l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende en
matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
***********************************
Statuant à huis clos,
le tribunal administratif, composé de
MM.     Etienne Poltier, président
Vincent Pelet, assesseur
Samuel Pichon, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     La société C.________
SA (ci-après la société), dont le siège est situé à X.________, a pour but
l'exploitation d'une entreprise de maçonnerie, de béton armé et de travaux
publics. Son capital de fr. 100'000.- est divisé en 100 actions nominatives de
fr. 1'000.- chacune. Elle a été constituée en 1971 et a repris divers biens de
la société en nom collectif "C.________".
Au moment de la
fondation de la société en 1971, D.________ était administrateur unique.
A.________, qui travaillait pour le compte de l'entreprise depuis 1958 en
qualité de maçon, a été nommé, avec E.________, fondé de pouvoir, avec
signature collective à deux. A la suite de la démission de D.________ en 1984,
A.________ a remplacé le démissionnaire dans ses fonctions d'administrateur
unique et B.________, fils du prénommé, est devenu fondé de pouvoir. E.________
a quitté en automne 1986 la société; la procuration de celui-ci étant éteinte,
B.________ a bénéficié dès lors de la signature individuelle.
A.________ et
B.________ détiennent respectivement 68 et 32 % du capital social de la
société. Le premier, marié, né en 1930, s'occupe essentiellement de tâches
administratives (il effectue notamment les soumissions); le second,
célibataire, né en 1957, a pour fonction principale de surveiller les chantiers
et d'effectuer les métrés.
B.                     A.________ a déclaré
un revenu imposable de fr. 94'700.-, de fr. 141'600.- et de fr. 184'600.-, pour
les périodes respectives de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Lors de
cette dernière période, il a en outre été imposé sur une fortune de plus de fr.
500'000.-.
De son côté,
B.________ a annoncé à l'autorité fiscale un revenu imposable de fr. 69'800.-,
de fr. 100'900.- et de fr. 108'600.-,  relatifs aux périodes fiscales précitées.
Il disposait lors de la dernière période de taxation d'une fortune imposable de
fr. 83'000.-.
Quant à la société,
elle a annoncé un bénéfice net imposable de fr. 70'800.-, de fr. 167'100.- et
de fr. 0 pour les périodes de taxation correspondantes.
C.                    Le 16 avril 1992,
l'Administration cantonale des impôt (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la
direction de la société par le biais d'une lettre circulaire, destinée à de
nombreuses entreprises du bâtiment, et l'informait de l'ouverture d'une enquête
générale concernant la question des ristournes versées par certains
fournisseurs de matériaux de construction et non déclarées comme prestations
chez certaines entreprises qui en avaient bénéficié. Elle l'avisait du fait que
la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les
ristournes touchées avaient bien été comptabilisées; un délai échéant au 5 mai
1992 lui était imparti pour préciser si elle entendait collaborer avec
l'autorité fiscale au rétablissement des taxations exactes pour les périodes
fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations
déposées auraient comportés des lacunes ou des inexactitudes.
Le 4 mai 1992, la
société a informé l'ACI qu'elle acceptait de collaborer au redressement de sa
situation fiscale. Elle a d'ailleurs établi le 1er septembre 1992 à l'intention
de l'autorité fiscale, dans le cadre de la procédure de redressement, un
tableau récapitulatif des ristournes encaissées mais non comptabilisées dans
les comptes de la société, lequel se présente comme suit :
F.________                         1985                         1986                        1987                     1988                       1989                     1990
4.642.10                    1.725.60                   1.991.40                  793.00                  2.319.00                3.744.00
G.________ SA
9.595.00                  10.910.00                   7.435.00                6.455.00                10.855.00                5.590.00
1.455.00                    2.425.00                   1.075.00                1.305.00                  1.260.00                  605.00
590.00                                                                                   15.00
H.________ SA
8.198.65                  19.196.00                 10.181.05              18.904.65                41.092.60              29.280.15
9.697.80                                              3.970.00
2.144.15
- compléments                                               4.400.00                                                                             2.450.00                4.855.00
2.533.00
I.________
2.250.00                  1.750.50
J.________-
K.________ SA
2.521.00                   3.124.50                6.292.50                  3.177.90                1.367.20
M. L.________ SA_________
_________          _________                 10.090.00             _________                  3.800.00
24.480.75
41.177.60
23.806.95
53.552.95
65.937.50
57.106.00
Répartition
A.________
8.160.00                  16.368.00                 11.903.00              26.776.00                32.969.00              28.553.00
C.________
8.160.00                    8.440.00                         0.00                      0.00                        0.00                      0.00
B.________
8.160.00                  16.368.00                 11.903.00              26.776.00                32.969.00              28.553.00
L'enquête ayant
abouti, l'ACI a adressé, le 5 novembre 1992, aux intéressés un avis de
prochaine clôture, en les informant dans chacun des cas de l'inventaire des
reprises et des rappels d'impôt envisagés; ce document précisait encore que les
soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des
amendes, voire à une poursuite pénale. Un délai de 20 jours leur était imparti
pour faire part de leurs observations, délai au cours duquel le mandataire des
intéressés est intervenu téléphoniquement pour apporter une ultime correction
de l'un des montants de reprises concernant A.________ et B.________.
D.                    Le 3 décembre 1992, se
fondant sur le tableau des ristournes non comptabilisées (cf lettre C
ci-dessus), l'ACI a pris les décisions suivantes :
a) En matière
d'impôt cantonal et communal, concernant les trois périodes fiscales comprises
entre 1987 et 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de
fr. 53'680.- concernant la société, de fr. 35'367,65 pour A.________ et de fr.
36'453,55 pour B.________. Pour ces trois contribuables, la majoration de 10 %
des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 2 lit a de la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est comprise dans les
éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. L'ACI a
également prononcé, pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, une amende
de fr. 43'500.- à l'encontre de la société, correspondant à une fois le montant
d'impôt soustrait durant ces périodes, une amende de fr. 8'500.- à l'égard de
A.________ et une amende de fr. 8'800.- à l'encontre de B.________,
correspondant pour ces derniers à 0,5 fois le montant des impôts soustraits.
b) En matière
d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), concernant les trois périodes fiscales
comprises entre 1987 et 1992, l'ACI a procédé à un rappel d'impôt de fr.
18'479,90.- concernant la société, de fr. 16'584,40 pour A.________ et de fr.
15'219,60 pour B.________. Elle a également prononcé pour les mêmes périodes
une amende de fr. 18'300.- à l'encontre de la société, une amende de fr.
16'500.- à l'égard d'A.________ et une amende de fr. 15'200.- à l'encontre de
B.________, soit une fois le montant des impôts soustraits par chacun des trois
contribuables.
Les prononcés
d'amendes sont fondés d'une part sur l'art. 129 al. 1 lit. b de l'arrêté
concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) pour la société,
sur la disposition précitée et l'art. 131 al. 2 AIFD pour A.________ et
B.________ et, d'autre part, sur l'art. 128 LI à l'égard de ces trois
contribuables. Les coefficients de ces amendes (1 pour la société et 0,5 pour
A.________ et B.________ en matière d'impôt cantonal et communal et 1 pour ces
trois contribuables en matière d'IFD) ont été déterminés, sur le plan cantonal,
selon les Directives du chef de l'ACI du 27 juillet 1981 concernant les rappels
d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale (document non publié,
cité ci-dessous : les directives cantonales) et, sur le plan fédéral, selon la
Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987 (son titre est le suivant :
Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions
Archives 56, p. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales).
E.                     Ces trois
contribuables ont interjeté recours par acte du 29 décembre 1992 contre les
décisions précitées. Les trois affaires ont été jointes pour l'instruction par
décision du 30 décembre 1992 du juge instructeur.
Les moyens invoqués
seront examinés plus loin dans la mesure utile.
F.                     Par courrier du 23
février 1993, l'ACI a adressé au Juge informateur de Morges une dénonciation à
l'encontre de A.________ et B.________ fondée sur les art. 129 bis al. 1 LI et
130 bis al. 1 AIFD, pour avoir, en leur qualité d'administrateurs assurant la
gestion de la société, présenté à l'autorité fiscale une comptabilité inexacte
et incomplète à l'appui des déclarations d'impôt, ainsi que pour gestion
déloyale.
Le dossier pénal a
été versé au dossier. Lors de son audition du 13 avril 1993 par ce magistrat,
A.________ a notamment déclaré que les ristournes avaient servi "le bien
de la société sous forme de dons à diverses sociétés locales, repas d'affaires,
etc".
G.                    Le 4 mars 1993, l'ACI
s'est déterminée sur les recours, en proposant le maintien de ses décisions.
H.                     Le 24 mars 1993, le
mandataire des recourants a présenté des observations complémentaires relatives
au recours formé par la société recourante.
I.                      Suite à une
réquisition du magistrat instructeur, les états financiers de la société, non
encore révisés, ont été versés au dossier. Il résulte du compte de profits et
pertes une perte de fr. 152'880.45 pour l'exercice 1992 et une perte de fr.
7'703.83 pour 1991.
Par ailleurs, les
recourants ont précisé qu'entre fin 1990 et fin 1992, le total de l'actif
disponible et réalisable avait passé de 3,849 mio à 2,062 mio et que le fonds
de roulement de l'entreprise avait donc diminué de 47 % (phénomène dû à la
baisse du volume d'activité et à des pertes sur affaires immobilières); ils
relevaient également que pendant le même laps de temps, les provisions figurant
au passif avaient augmenté de fr. 670'000.- (pour couvrir des risques sur
affaires immobilières) et que les fonds propres avaient passé de 1,508 mio à
1,347 mio. Le volume des travaux a passé de fr. 3,867 mio en 1990 à fr. 3,464
mio en 1992 et le portefeuille des commandes couvre environ un mois
d'occupation. L'effectif du personnel s'élève actuellement à 18 personnes, plus
6 collaborateurs au chômage engagés temporairement (2-3 mois).
Les certificats de
salaire de A.________ et B.________ concernant l'année 1991 et 1992 ont
également été produits. Il résulte de ces pièces que le premier a réalisé un
salaire net de fr. 132'261 pour 1991 et de fr. 102'939 pour 1992; le second a
obtenu un revenu net de fr. 109'249.- pour 1991 et de fr. 89'916.- pour 1992.
J.                     Le Tribunal administratif
(ci-après : le tribunal) a tenu audience en date du 25 mai 1993 en présence de
A.________ et B.________, assistés de MM. Schafter et Dormond, représentants de
la Société Fiduciaire Lémano. L'ACI était représentée par MM. Hughes et
Montandon.
E.________, né en
1930, a été entendu comme témoin. Il a déclaré qu'il avait travaillé une
vingtaine d'années pour le compte de l'entreprise C.________ et qu'il était
devenu un cadre de celle-ci de 1971 à 1986. Il s'occupait exclusivement des
chantiers. Il a expliqué que la pratique des ristournes avait toujours existé,
mais qu'elle était devenue plus importante dès 1985. Il a confirmé le fait
qu'il avait été poursuivi pour soustraction fiscale en raisons des ristournes
qui lui avaient été versées dans le cadre de son activité dans la société.
Quant à A.________,
il a déclaré qu'au cours de son existence, l'entreprise avait déjà connu des
hauts et des bas. Il a précisé qu'en 1978, celle-ci comptait 25 ouvriers et que
l'effectif du personnel a augmenté jusqu'à 60 personnes en 1984. Il a expliqué
que l'entreprise travaillait en-dessous des prix de revient et qu'elle n'était
pas compétitive par rapport à ses concurrents. Il a déclaré que tous les
fournisseurs versaient des ristournes - c'était une coutume -, mais que
celles-ci étaient devenues plus importantes depuis 1983; les fournisseurs
apportaient directement l'argent au bureau ou leur remettaient un chèque; ils
faisaient toutefois signer un reçu. Il a estimé avoir consacré par année
environ 5 % du montant des ristournes versées pour les sociétés locales, soit
approximativement de fr. 5'000.- par an.
Aucune décision n'a
encore été rendue en matière d'impôt anticipé.
et considère en droit :
_________________
1.                     La recourante
C.________ SA conteste la punissabilité des personnes morales en droit pénal
fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de manière expresse à l'art.
130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. L'art.
128 LI, qui constitue la base légale en cette matière, dispose ce qui suit :
"Art. 128 - Le contribuable qui se
soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les
obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une
contravention.
Cette contravention est réprimée :
a)           lorsqu'elle est constatée avant
la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments
soustraits;
b)           en cas de soustraction commise
dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour
chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait,
indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou des héritiers avant que l'insuffisance du paiement
de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
a) Dans un arrêt
récent rendu en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a considéré
que le principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être
auteurs de délits ("societas delinquere non potest") valait également
en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une
disposition légale expresse (Archives 56, 67 = RDAF 1989, 97, cons. 4 s; v.
aussi Archives 56, 75). L'arrêt se réfère à divers précédents, dont la
formulation, sinon le contenu divergent de cette solution. Par exemple, l'ATF
97 IV 202, après avoir rappelé l'adage latin précité, indique que ce principe
ne vaut peut-être pas en droit pénal administratif; cet arrêt, au demeurant, ne
dit pas qu'une dérogation n'est possible que moyennant une disposition légale
expresse, contrairement a ce que pourrait faire penser l'ATF 105 IV 172 ( = JT
1981 IV 17). L'ATF 85 IV 95 ( = JT 1959 IV 154), au contraire, s'interroge
précisément sur la question d'une responsabilité pénale des personnes morales
fondée implicitement sur la législation sur la pollution des eaux, pour aboutir
il est vrai dans ce cas à une conclusion négative.
b) La loi pénale
vaudoise, du 19 novembre 1940, prévoit pour les délits réprimés par le droit
vaudois la punissabilité des personnes morales, mais à titre subsidiaire,
c'est-à-dire au cas où la personne physique qui en est l'auteur ne peut pas
être retrouvée; seule l'amende peut alors être prononcée (art. 9). S'agissant
de contraventions (l'infraction de l'art. 128 LI est une contravention), l'art
12 de ladite loi renvoie cependant à la loi du 18 novembre 1989 sur les
contraventions; l'art. 12 de ce dernier texte comporte un règle similaire à
celle de l'art. 9 de la loi pénale vaudoise et ajoute que la personne morale
est solidaire du paiement de l'amende et des frais prononcés contre la personne
physique condamnée. L'application de cette disposition en matière fiscale est
toutefois exclue par l'art. 2 al. 1 lit. a de la loi sur les contraventions (v.
aussi art. premier al. 2 de la loi du 17 novembre 1969 sur les sentences
municipales; sur la punissabilité des personnes morales s'agissant des
sentences municipales, v. art 9 de cette loi).
Aucun des textes
précités ne règle donc la question de la punissabilité des personnes morales en
matière de droit pénal fiscal.
c) Reste à examiner
enfin si l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante à cet effet.
Le texte de cette
disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont
passibles des peines prévues par l'art. 128 LI; de même, les travaux
préparatoires ne disent rien de ce problème (l'exposé des motifs de la loi de
1956 se contente de préciser que les dispositions pénales de la loi de 1947 ont
été reprises sans changement ou presque; ni l'exposé des motifs, ni les débats
du Grand Conseil relatifs à cette dernière loi ne fournissent d'autres éléments
sur ce point : BGC aut. 1947, 323 et 359).
aa) Il n'en reste
pas moins que la notion de "contribuable", utilisée par l'art. 128 LI
désigne aussi bien la personne physique que la personne morale contribuable
(art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, v. d'ailleurs RDAF 1989, 97 précité).
C'est bien dans ce sens d'ailleurs que cette disposition a toujours été comprise
en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (pour un
exemple, lié il est vrai à l'art. 131 LI, qui réprime les infractions en cas de
retenues à la source, v. RDAF 1978, 396; le problème s'y pose toutefois dans
les mêmes termes). On notera ici que le législateur vaudois s'est fréquemment
inspiré, en matière fiscale, des solutions retenues par l'AIFD; tout indique
qu'il en est allé de même en 1947 et 1956 s'agissant de la punissabilité des
personnes morales, même s'il n'a pas repris expressément - à l'instar d'autres
cantons d'ailleurs - la règle de l'art. 130 al. 4 AIFD. Au demeurant, cette
solution, que la pratique n'a jamais démentie, est aujourd'hui confirmée avec
l'adoption de l'art. 57 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LIHD). L'art. 72 LHID
impartit il est vrai aux cantons un délai de huit ans, courant dès le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions de la LHID (al.
1); l'al. 2 ajoute que, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est
directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en
écartent. Aux yeux du Tribunal administratif, l'art. 128 LI, interprété comme
on l'a vu ci-dessus, apparaît d'ores et déjà conforme à la loi d'harmonisation
sur la question de la punissabilité des personnes morales; l'interprétation
suggérée par la recourante aurait au contraire la conséquence curieuse de créer
une différence de régime entre la LI et la LHID.
bb) En tous les cas,
l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art.
128 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en
droit pénal. On rappelle ici la teneur de l'art. premier du Code pénal :
"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un
acte expressément réprimé par la loi."
Dans le cadre de
cette disposition, la jurisprudence admet qu'une interprétation extensive est
possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des
exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait
d'admettre que le terme de "contribuable" à l'art. 128 LI désigne,
comme dans d'autres dispositions légales, aussi bien la personne morale que la
personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et
l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.
Certes, le terme de
"contribuable" paraît bien désigner, à l'art. 129 bis LI, la personne
physique uniquement; au demeurant, les autorités fiscales ne semblent dénoncer
sur cette base que des personnes physiques. Cette observation n'est toutefois
pas décisive pour l'interprétation de l'art. 128 LI. L'art. 129 bis LI résulte
en effet de la nouvelle du 10 septembre 1974; sa genèse est donc largement
postérieure à la règle de l'art. 128 LI qui tire son origine d'une loi de 1947.
La loi de 1974 avait pour objectif une répression plus sévère (v. à ce propos,
BGC sept. 1974, p. 832 s. et 864 ss) des délits fiscaux graves, à l'instar
d'ailleurs de la loi fédérale du 9 juin 1977 renforçant les mesures contre la
fraude fiscale, qui a introduit la règle de l'art. 130 bis AIFD. Ce sont en
effet l'art. 129 bis LI, respectivement l'art. 130 bis AIFD qui ont introduit
des peines privatives de liberté pour certaines infractions fiscales qualifiées
(faux fiscal) et la compétence du juge pénal à cet égard. Logiquement, en
raison de la nature de ces sanctions, seules des personnes physiques ont été
poursuivies de ce chef (pour le cas de l'art. 130 bis AIFD, Archives 56, 69 et
57, 282; v. au surplus Känzig/Behnisch, no 55 ad. art. 130 AIFD); cette
solution s'inscrivait d'ailleurs dans la pratique usuelle des autorités
judiciaires pénales. Malgré la convergence des termes utilisés aux art. 128 et
129 bis LI (tout comme aux art. 129 et 130 bis AIFD), il apparaît ainsi que
rien ne s'oppose à une interprétation divergente du mot
"contribuable" dans le cadre de chacune de ces dispositions,
interprétation qui incombe au demeurant à des autorités différentes.
Le tribunal retient
ainsi en définitive que l'art. 128 LI constitue une règle "expresse"
(au sens de l'art. premier CP) suffisante pour conclure à la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne voit au demeurant guère
de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale "expresse"
posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (RDAF 1989, 97 précité)
doive être comprise dans un autre sens que celui donné généralement à ce terme
dans le cadre de l'art. premier CP.
d) On relèvera que
les doutes généralement émis pour confirmer la règle "societas delinquere
non potest" en droit pénal fiscal sont liés à un autre principe régissant
le droit pénal : "nulla poena sine culpa". Ce dernier, dès lors que
les amendes fiscales doivent désormais être qualifiées de peines au sens du
droit pénal (ATF 116 IV 266), doit en effet guider les autorités de répression
des contraventions fiscales dans le choix de leurs sanctions. L'art. 128 LI le
prescrit d'ailleurs à son al. 3; cependant, dans la mesure où une personne
morale ne saurait commettre une faute, force sera à l'autorité de fixer la
pénalité d'après le degré de la faute commise par les personnes physiques
membres des organes de celle-ci.
Dès lors que la
règle précitée pose expressément l'exigence d'une faute, qui ne peut être que
celle d'un organe dans le cas d'une personne morale, la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère
d'objections de principe (v. dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der
juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p.
453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en
matière fiscale : RDAF 1992, 324).
e) En conclusion sur
ce point, la recourante ne saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende
au motif que l'art. 128 LI ne constitue pas une base légale suffisante pour
admettre la punissabilité des personnes morales en matière d'impôt cantonal et
communal.
2.                     a) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art.
128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral
direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre fr. 20.- et fr. 20'000.-; la réalisation de cette
infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force
de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction
entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en
force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit a LI
est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes
nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
L'art. 128 al. 2 lit a prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction  - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du
terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une
infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée
avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité
fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 du
20 novembre 1992). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition,
le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth
(Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des
éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la peine à
infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV
98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter
que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles
(ATF 114 Ib 27; v. ég. Tribunal administratif, arrêt FI 90/09, du 1er juillet
1993, cons. 5).
b) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
1987 des instructions destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende
et à unifier les pratiques cantonales; ces instructions contiennent un barème
qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans
sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème
constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en
insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide;
conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les
autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les
circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être
pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes
(ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges
Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'amende doit être fixée de façon
appropriée dans les limites définies par l'AIFD (TA, arrêt FI 91/67 précité).
Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives non publiées (pour les références exactes, v.
ci-dessus). Ces directives, modifiées le 8 mai 1991 sur un point qui n'est pas
déterminant en l'espèce, distinguent les cas de soustraction simple et
qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la
soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de
la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un
tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives,
internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi,
mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine
égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que l'autorité fiscale
ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (TA, arrêt 91/67 précité).
3.                     Les recourants font
tous valoir le poids excessif que constituerait pour eux la charge cumulée des
rappels d'impôt et des prononcés d'amendes rendus à leur encontre; s'y
ajouteraient encore l'impôt anticipé non récupérable, voire des pénalités en
matière d'impôt anticipé. L'autorité intimée, quant à elle, indique qu'elle a
tenu compte de cette circonstance - qui distingue les entreprises en raison
individuelle. Les entreprises érigées en personnes morales - en s'en tenant à
la limite inférieure de ses barèmes, ce qui, comme on va le voir, est exact.
Le tribunal de céans
considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe
à la critique. En effet, les régimes d'imposition des entreprises
individuelles, respectivement des société anonymes diffèrent très sensiblement,
en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes.
Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement entre ces deux types
d'entreprises évoquée par les recourants, est pour l'essentiel inhérente au
système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en
atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces
formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient
aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des
entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes.
4.                     a) La société
recourante fait valoir que les amendes prononcées à son encontre en matière
d'IFD et d'impôt cantonal et communal représentent pour elle "
un
fardeau excessif, voire insurmontable, compte tenu de sa situation financière
actuelle, des rappels d'impôts qu'elle doit assumer et des charges similaires
auxquelles ses actionnaires devront faire face
". Sur ce point, elle se
prévaut du fait que les rappels d'impôts et les amendes se superposent à charge
des mêmes personnes, malgré la distinction juridique existant entre la société
anonyme et ses actionnaires, alors que le revenu et la fortune des actionnaires
sont étroitement liés à la substance de la société anonyme et aux rémunérations
qu'elle assure à ceux-ci. La société recourante estime qu'il convient de "
tempérer
la rigueur excessive
" des pénalités prononcées à son encontre.
b) La recourante,
qui a reçu des ristournes de ses divers fournisseurs pour un montant de fr.
266'000.- au cours des périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, n'a
pas enregistré ces rentrées d'argent dans sa comptabilité, pas plus qu'elle n'a
déclaré ces recettes au fisc. Ces ristournes ont été encaissées directement par
les actionnaires de la société, à savoir A.________ et B.________. C'est donc à
juste titre que l'autorité intimée a retenu à la charge de la recourante une
soustraction fiscale intentionnelle, réalisée au moyen d'une fausse
comptabilité. La recourante ne conteste d'ailleurs pas les faits qui lui sont reprochés.
c) En matière d'IFD,
il s'agit pour la société d'un cas de soustraction fiscale consommée pour les
trois périodes en cause, les taxations étant définitives au moment du contrôle.
La décision
litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
taxations exactes est de 43 % pour 1987-1988, de 26, 88 % pour 1989-1990 et de
100 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende
devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 140 %
pour la première période fiscale, de 120 % pour la seconde et de 200 % pour la
troisième. Dans le cas particulier, l'ACI a prononcé une amende pour
soustraction correspondant au 100 % du montant de l'impôt soustrait pour les
trois périodes précitées.
Le tribunal constate
que l'élément subjectif de l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par les
organes de la société recourante constitue une circonstance aggravante. En
effet, ils n'ont pas tenu correctement la comptabilité de la société et ont
ainsi confectionné des faux, ce qui leur a permis de dissimuler les ristournes
encaissées. Ils n'ignoraient pas le contenu inexact du bilan présenté à l'appui
des déclarations d'impôt de la société et c'est avec conscience et volonté
qu'ils ont agi. L'importance des montants soustraits appelle également une
certaine sévérité, comme d'ailleurs le fait que la soustraction s'est
poursuivie au cours de trois périodes fiscales. A titre de circonstance
atténuante, il faut retenir en revanche le fait que les organes de la société
recourante ont collaboré de manière active au rétablissement des taxations.
L'autorité intimée
qualifie de saine la situation financière de la recourante et estime que cet
élément ne justifie pas de réduire le montant des amendes infligées. L'instruction
menée durant la présente procédure de recours a permis de compléter le dossier
sur ce point. Il résulte certes du compte de pertes et profits que l'exercice
1992 a dégagé une perte de l'ordre de 150'000.-; la société est
incontestablement touchée par la détérioration conjoncturelle qui sévit
actuellement, ce qui se traduit notamment par une baisse de moitié du fonds de
roulement de l'entreprise, une diminution relativement importante du volume des
travaux, des fonds propres et de l'effectif du personnel. La situation
financière de cette contribuable n'est pas aussi bonne que la juge l'ACI, mais
cette circonstance - à supposer qu'elle doive être prise en considération dans
le cadre de la présente procédure - ne justifie pas une atténuation de l'amende
dans le cas d'espèce.
L'ensemble des
considérations qui précèdent amènent le tribunal à juger qu'en fixant le
montant de l'amende à fr. 18'330.-, soit à l'équivalent du montant de l'impôt
fédéral direct soustrait au cours des trois périodes fiscales, l'autorité
intimée n'a pas fait une application trop sévère des instructions fédérales et
a correctement usé de son pouvoir d'appréciation dans l'application du barème.
En effet, il faut accorder un poids important à l'élément aggravant que
constitue la soustraction qualifiée. Les circonstances invoquées par la
recourante ne justifient pas de ramener le montant de l'amende à une somme
inférieure au 100 % de l'impôt soustrait en présence d'une faute qui ne peut
pas être qualifiée de légère (voir dans ce sens l'art. 175 de la loi fédérale
sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 qui entrera en vigueur le 1er
janvier 1995).
d) En matière
d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par la société au cours
des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128
al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au
cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à
l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives
cantonales prévoient, en présence d'une soustraction qualifiée - laquelle
suppose la falsification de documents -, et lorsque le contribuable a
collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de l'amende doit être comprise
dans une fourchette de 1 à 1,75 lorsque la soustraction est légère et de 1 à
2,25 lorsque la soustraction est moyenne.
Dans le cas de la
recourante, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par
rapport à une taxation exacte est de 31,66 % en 1987-1988 et de 18,80 % en
1989-1990 et qu'il s'agit dans le premier cas d'une soustraction d'une
importance moyenne et, dans le second, d'une soustraction légère eu égard au
montant de l'impôt éludé. L'autorité intimée a fixé le coefficient de l'amende
à 1,0; le montant de l'amende infligée, qui se monte à fr. 43'500.-, correspond
ainsi au montant de l'impôt sur les bénéfices soustrait par la société au cours
des périodes fiscales 1987-1988 et 1988-1989.
Les considérants
développés dans le cadre de l'IFD (cf. ch. 3 lettre c ci-dessus) relatifs
notamment au degré de culpabilité de la recourante et à la situation de
celle-ci peuvent être repris ici. Le tribunal constate que dans le cas
particulier l'ACI a appliqué le coefficient d'amende minimum prévu par les
directives en cas de soustraction qualifiée, qu'elle soit moyenne comme c'est
le cas pour la première période fiscale et ou légère comme c'est le cas pour la
deuxième période. La gravité de la faute commise, à laquelle il faut accorder
un poids déterminant dans le cadre de la balance des différents éléments, amène
le tribunal à juger également dans cette matière qu'il n'y a pas lieu de
descendre en dessous du coefficient minimum de 1,0 suggéré par les directives
cantonales.
e) Le recours formé
par la société s'avère mal fondé et les décisions prises le 3 décembre 1992 à
son encontre par l'ACI doivent ainsi être confirmées.
5.                     a) A.________ fait
valoir que sa capacité contributive est indissolublement liée à la situation
économique de la société. Il rappelle que si sa fortune s'élève à un montant de
l'ordre de fr. 500'000.-, elle est composée essentiellement d'actions de la
société, soit dans une proportion de 79 % environ. Il invoque que les recettes
non comptabilisées de la société, par fr. 266'800.-, se retrouvent pour moitié
environ sous forme de revenu à son profit, l'autre moitié ayant été distribuée
à son fils. Il se prévaut du fait que tous rappels d'impôt et amendes
confondus, l'unité économique de la société et de ses actionnaires est appelée
à s'acquitter d'un montant global de fr. 286'585.- soit environ 107 % des
montants bruts perçus, sans compter le prélèvement global d'impôt anticipé non
récupérable qui sera exigé par l'Administration fédérale des contributions. Au
vu de ces différents éléments, le recourant estime que les pénalités prononcées
à son encontre ont une portée excessive, voire confiscatoire.
b) A.________ a
encaissé, au cours des périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992,
pour un montant de fr. 124'726.- les ristournes versées par les fournisseurs de
la société.
c) En matière d'IFD,
il n'est pas contesté que le comportement du recourant tombe sous le coup de
l'art. 129 al. 1 lit b AIFD.
La décision
litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
taxations exactes est de 22,16 % pour 1987-1988, de 22,06 % pour 1989-1990 et
de 20,69 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de
l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de
l'ordre de 120 % pour les trois périodes. Dans le cas particulier, l'ACI a
prononcé une amende pour soustraction correspondant au 100 % du montant de
l'impôt soustrait pour les trois périodes en questions.
Le recourant, qui
n'a pas annoncé dans sa déclaration d'impôt les ristournes encaissées, ne
pouvait pas ignorer qu'il commettait une soustraction fiscale, car les montants
touchés étaient d'une importance telle qu'ils étaient sans proportion avec les
cadeaux d'usage. A.________ ne pouvait avoir aucun doute à cet égard. C'est
donc à juste titre que l'autorité intimée a retenu une faute intentionnelle
chez ce contribuable. La poursuite de l'activité délictuelle au cours de trois
périodes fiscales constitue également un élément aggravant. En revanche, à
titre de circonstances atténuantes, il faut retenir la collaboration active du
recourant dès l'ouverture de l'enquête.
Certes, il est
incontestable que la capacité contributive du recourant est étroitement liée à
l'état de santé de la société et aux perspectives de celles-ci. Il n'empêche
qu'une amende totale de fr. 16'500.- en matière d'IFD n'apparaît pas
insupportable; à cet égard, le tribunal constate que lors des trois périodes
fiscales en cause le recourant a déclaré un revenu imposable de l'ordre de
140'000.- en moyenne. En 1991 et en 1992, années de calcul pour la déclaration
fiscale 1993-1994 non litigieuse, il a réalisé respectivement un revenu de
l'ordre de fr. 130'000. - et de fr. 100'000.-. Le montant global de l'amende
infligée pour la soustraction commise en matière d'IFD, même s'il est
relativement élevé, n'est pas démesuré, quand bien même le recourant accuse
actuellement une baisse sensible de son revenu.
Les circonstances
invoquées par le recourant ne sauraient en définitive réduire le montant de
l'amende prononcé, vu la gravité de la faute.
d) En matière
d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par A.________ au cours
des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128
al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au
cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à
l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Le recourant ne le conteste d'ailleurs pas.
Les directives
cantonales distinguent le cas d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la
confection de faux - de celui d'une soustraction simple - lequel implique la
commission d'une faute intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde
hypothèse, lorsque le contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit
être comprise dans une fourchette de 0,5 à 1,25 si la soustraction est légère.
Dans le cas
particulier, il faut relever que si l'autorité intimée a retenu à l'égard de la
société une soustraction qualifiée - compte tenu de la faute commise par les
organes de la société, comme on l'a vu ci-dessus -, elle a en revanche admis
que le recourant - ainsi que son fils - n'avait en tant que salarié et
actionnaire de la société perpétré qu'une soustraction simple. Dans sa décision,
l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une
taxation exacte est de 11,21 % en 1987-1988 et de 13,39 en 1989-1990 et qu'il
s'agit dans les deux cas d'une soustraction légère eu égard au montant de
l'impôt éludé. L'autorité intimée a fixé le coefficient de l'amende à 0,5; le
montant de l'amende infligée, qui se monte à fr. 8'500.--, correspond ainsi à
la moitié du montant de l'impôt sur le revenu soustrait par le recourant au
cours des périodes fiscales 1987-1988 et 1988-1989.
Les considérants
développés dans le cadre de l'IFD (cf. ch. 4 lettre c ci-dessus) relatifs
notamment au degré de culpabilité du recourant et à la situation de celui-ci
peuvent être repris ici. Le tribunal constate que, dans le cas particulier,
l'ACI a appliqué le coefficient d'amende minimum prévu par les directives
cantonales en cas de soustraction simple et d'importance légère, lorsque le
contribuable a collaboré au redressement fiscal. La gravité de la faute
commise, à laquelle il faut accorder un poids déterminant dans le cadre de la
balance des différents éléments, amène le tribunal à juger également dans cette
matière qu'il n'y a pas lieu de descendre en dessous du coefficient minimum de
0,5 suggéré par les directives cantonales.
e) Le recours formé
par A.________ s'avère mal fondé et les décisions prises le 3 décembre 1992 à
son encontre par l'ACI doivent ainsi être confirmées.
6.                     a) B.________ reprend
les arguments déjà avancés par la société et par son père, quant au cumul des
sanctions et à l'unité économique constituée par la société et ses actionnaires
notamment. Sur le plan de sa situation personnelle, il rappelle que si sa
fortune brute s'élève à fr. 625'000.- environ, elle comprend pour le 41 %
environ des actions de la société, le solde étant constitué de sa villa,
d'assurances, d'une automobile et du mobilier de ménage. Sur ce point, il
précise qu'il est endetté d'environ fr. 540'000.- et que ses actions Chiovini
sont nanties.
b) B.________ a
encaissé, au cours des périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992,
pour un montant de fr. 124'726.- les ristournes versées par les fournisseurs de
la société.
c) En matière d'IFD,
le comportement du recourant tombe sous le coup de l'art. 129 al. 1 lit b AIFD.
La décision
litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des
taxations exactes est de 33,23 % pour 1987-1988, de 30,06 % pour 1989-1990 et
de 39,24 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de
l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de
130 % pour les trois périodes. Dans le cas particulier, l'ACI a prononcé une
amende pour soustraction correspondant au 100 % du montant de l'impôt soustrait
pour les trois périodes en questions, soit une amende de fr. 15'200.-..
Dans le cas présent,
le tribunal doit constater que l'importance des sommes versées directement en
mains de B.________ en raison de l'activité déployée par la société ne pouvait
laisser planer aucun doute quant à leur nature de revenus dissimulés. Il faut
néanmoins se demander si le recourant, qui bénéficie à sa décharge des mêmes
circonstances atténuantes que celles retenues en faveur de son père, ne peut
pas se prévaloir encore d'autres éléments qui invitent à la clémence.
B.________, même s'il a bénéficié comme son père des ristournes versées,
apparaît néanmoins comme ayant joué à cet égard un rôle secondaire. C'est en
effet A.________ qui assumait l'essentiel du travail d'administration de
l'entreprise C.________ SA et qui traitait avec les fournisseurs; il a lui même
encaissé les versements de la main à la main ou reçu les chèques remis par ces
derniers. Le tribunal considère ainsi la faute de B.________ comme moins grave
que celle commise par son père. Par ailleurs, les revenus du premier sont sensiblement
plus faibles que ceux du second. Dans ces circonstances, l'amende infligée à
B.________ en matière d'IFD, de fr. 15'200.- au total. apparaît en définitive
trop sévère au regard de celle retenue contre son père, soit fr. 16'500.-.
Ces considérations
amènent l'autorité de céans à juger que les circonstances personnelles du
recourant justifient de prononcer une amende allant au dessous du minimum de
100 % instauré par le barème des instructions fédérales. Tout bien considéré,
le tribunal juge qu'une amende correspondant au 75 % de l'impôt soustrait en
matière d'IFD au cours des trois périodes fiscales litigieuses apparaît
suffisante.
d) En matière
d'impôt cantonal et communal, l'infraction survenue au cours de la période
fiscale 1991-1992 a été sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2
lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits; le recourant ne
s'en prend d'ailleurs pas à cette pénalité.
La soustraction
commise par B.________ au cours des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990
justifient en outre le prononcé d'une amende en application de l'art. 128 al. 2
lit b LI précité.
Les directives
cantonales prévoient en cas de soustraction simple, lorsque le contribuable a
collaboré au redressement fiscal, que la quotité de l'amende doit être comprise
dans une fourchette de 0,5 à 1,25 si la soustraction est légère.
Dans sa décision,
l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une
taxation exacte est de 16,41 % en 1987-1988 et de 11,79 % en 1989-1990 et qu'il
s'agit dans les deux cas d'une soustraction légère eu égard au montant de
l'impôt éludé. L'autorité intimée a fixé le coefficient de l'amende à 0,5; le
montant de l'amende infligée, soit à fr. 8'800.--, correspond ainsi à la moitié
de l'impôt sur le revenu soustrait par le recourant au cours des périodes
fiscales 1987-1988 et 1988-1989.
Les éléments ayant
justifié une réduction du montant de l'amende infligée en matière d'IFD doivent
être pris en considération dans le cadre de la fixation de l'amende au niveau
de l'impôt cantonal et communal. Dans cette matière également, l'amende fixée
par l'autorité intimée, qui se monte à fr. 8'800.-, apparaît trop sévère vu la
faute commise par le recourant, qui est d'une gravité moindre que celle perpétrée
par son père, lequel a été sanctionné d'une amende de fr. 8'500.-. Tout bien
considéré, le tribunal juge que le coefficient de l'amende doit être ramené à
0,4, soit 40 % de l'impôt soustrait au cours des deux périodes en cause.
e) Il ressort des
considérants qui précèdent que les deux décisions concernant B.________ doivent
être annulées en tant qu'elles portent sur les amendes qui ont été prononcées
contre lui, en matière d'impôt fédéral direct, d'une part, en matière d'impôt
cantonal et communal, d'autre part; elles seront en revanche confirmées pour le
surplus. L'autorité intimée, à laquelle le dossier sera retourné, statuera à
nouveau sur les amendes précitées, en retenant un coefficient de 75 % de
l'impôt soustrait en matière d'AIFD et de 0,4 de l'impôt soustrait en matière
cantonale et communale.
7.                     La recourante
C.________ SA, ainsi que A.________ voient leurs recours écartés. Un émolument
d'arrêt doit ainsi être mis à la charge (art. 55 LJPA), arrêté à fr. 2'500.-
pour la première et fr. 1'500.- pour le second, compte des opérations
d'instruction nécessitées par la présente cause et de l'importance des montants
litigieux.
Quant à B.________,
il obtient partiellement gain de cause, la constatation de la commission d'une
soustraction d'impôt étant toutefois confirmée. Cela étant, il convient de
modérer l'émolument mis à sa charge à fr. 1'000.-, mais de lui refuser
l'allocation de dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours de B.________
est partiellement admis. Les décisions le concernant, rendues le 3 décembre
1992 par l'Administration cantonale des impôts, sont annulées en ce qui
concerne les prononcés d'amende relatifs aux périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992 en matière d'impôt fédéral direct, respectivement
relatifs aux périodes fiscales 1987-1988 et 1988-1989 pour l'impôt cantonal et
communal; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions
dans le sens du considérant 6 lettre e.
Ces décisions sont
confirmées pour le surplus.
II.                 Les recours de la société
C.________ SA et de A.________ sont rejetés. Les décisions rendues à leur égard
le 3 décembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt
et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et
communal, concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
sont confirmées.
III.                Un émolument de fr.
1'000.- (mille francs) est mis à la charge de B.________.
IV.               Un émolument de fr. 1'500.-
(mille cinq cents francs) est mis à la charge de A.________ et un émolument de
fr. 2'500.- (deux mille cinq cents francs) est mis à la charge de la société
C.________ SA.
V.                Il n'est pas alloué de
dépens.
fo/Lausanne, le 8 octobre 1993
Au nom du Tribunal
administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié selon
l'avis d'envoi ci-joint.
La présente décision, en tant qu'elle
concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet d'un recours de droit
administratif dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.