vd_omni · FI.2014.0078 · 2015-04-15 · fr

A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Ressortissante communautaire, la recourante a été assujettie de façon limitée dans le canton et la totalité ou la quasi-totalité (90%) de ses revenus sont réalisés en Suisse. Par conséquent, elle est fondée à invoquer les art. 138 LIFD et 133 al. 3 LI et, sur le principe, à revendiquer l’octroi de déductions supplémentaires à celles contenues dans les barèmes d’impôt à la source. Sa demande a trait, dans le cas d'espèce, à l'année 2008. La recourante disposait, vu les art. 137 al. 1 LIFD, 133 al. 3 et 191 al. 1 LI, d’un délai échéant au 31 mars 2009 pour formuler sa demande de rectification à cet égard; or, elle a attendu près de deux ans avant de saisir l’autorité fiscale. En tant qu’elle a trait à son imposition durant l’année 2008, sa demande était par conséquent tardive et c’est à juste titre que la recourante a été éconduite. Au surplus, les conditions de la restitution de délai ne sont pas réalisées.Recours rejeté par ATF 2C_360/2015 du 13 mai 2015.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 15.04.2015 FI.2014.0078

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
15 avril
2015
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; MM. Marc-Etienne Pache et
Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
A. X.________
, à 1******** (Haut-Rhin/France), mais faisant élection de
domicile chez B. Y.________, à 2********.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt à la source
Recours A. X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11 juin 2014 (impôt à
la source)
Vu les faits suivants
A.
Ressortissante française et assujettie de façon
illimitée dans son pays, A. X.________ a travaillé plusieurs années en Suisse.
Le 15 décembre 2006, elle a conclu un contrat de travail de durée indéterminée en
qualité de consultante avec Z.________ SA, à Genève, pour un salaire annuel de
88'000 francs. Le 20 février 2008, elle a conclu un nouveau contrat de travail
avec C.________ SA, à Genève, pour un salaire annuel de 115'008 francs.
Depuis le 25 mars 2008, A. X.________ a exercé son activité professionnelle de consultante informatique dans le canton
de Vaud, pour le compte d’un client de D.________ SA, à Lausanne, avec laquelle
C.________ SA a fusionné, le 10 décembre 2008. Le 7 mai 2009, elle a annoncé
son départ du canton de Genève; le même jour, elle a pris à bail un appartement
à 3********. A. X.________ a travaillé chez D.________ SA jusqu’au 13 mars
2010.
B.
L’impôt à la source déduit du salaire de A.
X.________ a été versé par ses employeurs successifs aux autorités fiscales
genevoises. Le 6 juillet 2010, A. X.________ a informé l’autorité fiscale de ce
qu’elle faisait l’objet d’un contrôle par les autorités françaises; elle a
requis le transfert de son imposition à la source par les autorités fiscales
vaudoises. Le 23 septembre 2010, l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) a confirmé à A. X.________ qu’elle était soumise à l’impôt à la
source depuis 2008 dans le canton de Vaud, que les retenues avaient été
transférées par le canton de Genève et qu’un montant de 26'246 fr. devait être
rétrocédé aux autorités fiscales vaudoises pour l’année 2009. Le 9 décembre
2010, les autorités fiscales genevoises ont confirmé la restitution au canton
de Vaud de l’impôt perçu sur les salaires de A. X.________ durant l’année 2009.
C.
Le 26 mars 2011, A. X.________ a déposé une déclaration d’impôt simplifiée pour l’année 2008; elle a revendiqué
des déductions totalisant 52'628 fr.14. Le 16 août 2011, la Section impôt à la source de l’ACI a notifié à A. X.________ le décompte de l’impôt pour la
période allant du 25 mars au 31 décembre 2008, soit un montant de 23'258 fr.20;
subsistait un solde de 296 fr.40 en faveur de l’intéressée.
Le 25 août 2011, A. X.________ a formé une réclamation contre cette décision; le 25 octobre 2011, l’autorité de
taxation a maintenu sa décision. La réclamation, maintenue, a été transmise à
l’ACI comme objet de sa compétence. Le 21 février 2012, A. X.________ a été reçue par les représentants de l’ACI. La production de plusieurs pièces,
notamment des déclarations d’impôt françaises, a été requise de A. X.________.
Le 11 juin 2014, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision
attaquée.
D.
A. X.________ a recouru contre cette dernière
décision, dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Dans ses déterminations, A.
X.________ maintient ses conclusions; elle a notamment produit ses déclarations
d’impôt françaises pour les années 2008 et 2009, ainsi que les décisions de
taxation d’impôt à la source pour les années 2012 et 2013, du 18 août 2014.
E.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation.
Considérant en droit
1.
Aux termes de l’art. 79 al. 2 de la loi cantonale
du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36),
applicable devant le Tribunal cantonal par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, le
recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre fixé par la
décision attaquée. Il peut en revanche présenter des allégués et moyens de
preuve qui n'ont pas été invoqués jusque là. En la présente espèce, la décision
attaquée a exclusivement trait à l’imposition à la source de la recourante
durant l’année 2008 et au refus des autorités fiscales cantonales d’entrer en
matière sur les déductions que celle-ci revendique pour cette année-là. La
décision dont est recours ne traite en revanche pas des années postérieures,
sur lesquelles le Tribunal n’entrera dès lors pas en matière. De même, le
Tribunal ne traitera pas des prétentions en dommages-intérêts formulées par la
recourante, cette demande ne relevant pas de sa compétence, dont on rappelle
qu’elle est définie par l’art. 2 LPA-VD (v. sur ce point, arrêt AC.2010.0145 du
20 octobre 2010, consid. 3).
2.
Le droit fiscal suisse distingue le régime
ordinaire d'imposition du revenu de celui d'imposition à la source. Ce dernier
n'est applicable que dans les cas prévus par les art. 83 et ss de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) ainsi
que les art. 32 et ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).
a) Selon les art. 83
al. 1 LIFD et 32 al. 1 LHID, les travailleurs étrangers qui, sans être au
bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal,
domiciliés ou en séjour en Suisse, sont assujettis à un impôt perçu sur le
revenu de leur activité lucrative dépendante. De même, selon les art. 91
LIFD et 35 al. 1 let. a LHID, les travailleurs qui, sans être domiciliés
ni en séjour en Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendant de
courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis à l'impôt
à la source sur le revenu de leur activité, conformément aux art. 83 à 86. L’art.
91 LIFD s’applique aux travailleurs non domiciliés et ne séjournant pas en
Suisse, qui y exercent une activité dépendante soit pendant de courtes
périodes, soit durant la semaine, soit comme frontaliers (Andrea Pedroli,
in
:
Commentaire romand, Yersin/Noël
[
éds
]
, Bâle 2008, n°2
ad art. 91 LIFD; Rainer Zigerlig/Guido Jud,
in
:
Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,
Zweifel/Athanas [éds],
2
ème
édition, Bâle 2008, N.3 ad art. 91 LIFD
).
L'impôt est calculé sur le revenu
brut (art. 84 al. 1 LIFD). Tous les revenus provenant d'une activité pour le
compte d'autrui sont imposables, y compris les revenus accessoires tels que les
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les
primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les
tantièmes, les participations de collaborateur et tout autre avantage
appréciable en argent, de même que les revenus acquis en compensation tels que
les indemnités journalières d'assurance-maladie, d'assurances contre les
accidents ou de l'assurance-chômage (art. 84 al. 2 LIFD; 32 al. 3 LHID). L'Administration
fédérale des contributions établit le barème des retenues d'après les taux de
l'impôt sur le revenu des personnes physiques (art. 85 al. 1 LIFD). En accord
avec l'autorité cantonale, elle fixe, en outre, les taux qui doivent être
incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct (art. 85
al. 2 LIFD). Le barème tient compte des frais professionnels (art. 26) et des
primes et cotisations d'assurances (art. 33, al. 1, let. d, f et g) sous forme
de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36;
art. 86 al. 1 LIFD). D'entente avec les cantons, l'Administration fédérale des
contributions règle le détail du calcul et de l'application des barèmes ainsi
que du prélèvement de l'impôt à la source dans les cas spéciaux. Elle règle en
particulier l'octroi individuel de déductions qui ne sont pas déjà contenues
forfaitairement dans le barème, mais prévues à l'art. 33 LIFD pour les cas sans
procédure de taxation ordinaire ultérieure (cf. art. 2 let. e de l'ordonnance
du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source dans le cadre de l'impôt
fédéral direct [OIS; RS 642.118.2]).
En principe, l'impôt à la source se
substitue à l'impôt dû selon la procédure ordinaire (art. 87, 99 LIFD; art. 32
al. 1 LHID). Les personnes assujetties à l'impôt à la source sont imposables
selon la procédure ordinaire sur leurs revenus qui ne sont pas soumis à l'impôt
à la source. Pour ce qui est du calcul du taux de l'impôt, l'art. 7 s'applique
par analogie (art. 90 al. 1 LIFD). Si le revenu brut soumis à l'impôt à la
source du contribuable ou de son conjoint vivant en ménage commun dépasse par
an un certain montant, une taxation ordinaire est faite ultérieurement avec
imputation de l'impôt à la source (art. 90 al. 2 LIFD; art. 34 al. 2 LHID). En
droit fédéral, le seuil est de 120'000 fr. par an. Les époux en ménage commun
sont imposés selon le régime ordinaire si l'un d'eux a la nationalité suisse ou
est titulaire d'un permis d'établissement (art. 83 al. 2 LIFD; art. 32 al. 2
LHID).
b) S’agissant des impôts cantonaux
et communaux, la législation vaudoise prévoit une règlementation similaire.
Ainsi, selon l'art. 130 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les travailleurs étrangers qui, sans
être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal,
domiciliés ou en séjour dans le canton, sont assujettis à un impôt à la source
sur le revenu de leur activité lucrative dépendante (al. 1).
L'impôt est calculé sur le revenu
brut (art. 131 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d'une
activité pour le compte d'autrui, y compris les revenus accessoires tels que
les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations,
les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les
tantièmes, les participations de collaborateur et tout autre avantage
appréciable en argent, de même que les revenus acquis en compensation tels que
les indemnités journalières d'assurances-maladie, d'assurances contre les
accidents, de l'assurance-invalidité, de l'assurance-chômage ainsi que les
rentes partielles et les prestations en capital remplaçant des prestations
périodiques (art. 131 al. 2 LI). Le Conseil d'Etat fixe le barème des retenues
d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Le même
barème s'applique dans tout le canton. Les retenues comprennent les impôts
cantonal et communal (art. 132 al. 1 et 2 LI). Selon l'art. 5 du
règlement du 2 décembre 2002 sur l'imposition à la source (RIS; RSV 642.11.1),
le Conseil d'Etat fixe pour chaque année civile les barèmes des impôts à la
source, cantonal, communal et fédéral, frappant les revenus imposables. Ces
barèmes sont publiés chaque année dans la feuille des avis officiels du canton.
Le barème tient compte de manière forfaitaire des frais professionnels (art.
30), des primes et cotisations d'assurance (art. 37, al. 1, let. d, f et g),
ainsi que de la situation de famille (art. 42 et 43; art. 133 al. 1 LI).
L'impôt à la source se substitue
aux impôts cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire sur le
produit du travail (art. 134, 1
ère
phrase, et 146 LI). L'article 137
est réservé (art. 134, 2
ème
phrase, LI). Les personnes assujetties à
l'impôt à la source sont imposables selon la procédure ordinaire sur leur
fortune et leurs revenus qui ne sont pas soumis à l'impôt à la source.
L'article 7 s'applique par analogie au calcul du taux de l'impôt (art. 137 al.
1 LI). Si le revenu brut soumis à l'impôt à la source du contribuable ou de son
conjoint qui vit en ménage commun avec lui excède un montant fixé par le
Conseil d'Etat, une taxation est faite ultérieurement selon la procédure
ordinaire; l'impôt retenu à la source est imputé sur l'impôt perçu selon la
procédure ordinaire (al. 2).
En outre, selon l’art. 138 LI, les
travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse au regard du
droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le canton pendant
de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, ou comme employés
exerçant une activité dirigeante pour le compte d'une entreprise ayant son
siège ou un établissement stable dans le canton, sont soumis à l'impôt à la
source sur le revenu de leur activité conformément aux articles 130, 131, 132
et 133, alinéas 1 et 2 LI.
c) Ressortissante communautaire, la
recourante a son domicile principal en France, où elle est assujettie de façon
illimitée. Elle a toutefois été assujettie en Suisse de façon limitée à compter
de l’année 2007, en raison de l’activité lucrative qu’elle y a exercée durant
la semaine. Son assujettissement est alors limité au revenu de son activité
lucrative (cf. art. 6 al. 2 LIFD; cf. en outre, art. 17 al. 1 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion
fiscales, du 9 septembre 1966
[
CDI-F;
RS 0.672.934.91
]
). C'est par
conséquent à juste titre que les rémunérations qu'elle a reçues à ce titre ont
été imposées à la source en Suisse (dans le même sens, ATF 2C_684/2012 du 5
mars 2013, publié in RDAF 2013 II 246, consid. 4).
3.
a) Pour les contribuables assujettis à la
retenue à la source selon les art. 91 LIFD et 138 LI, la loi ne permet pas une
taxation ordinaire ultérieure avec imputation de l’impôt perçu, comme celle
prévue aux art. 90 al. 2 LIFD et 137 al. 2 LI pour les travailleurs étrangers
domiciliés ou séjournant en Suisse. Les art. 99 LIFD et 146 LI, qui leur sont
applicables, ne contiennent en effet aucune réserve à la procédure ordinaire,
contrairement aux art. 87 LIFD et 134 LI (Pedroli, op. cit., n°18 ad 91 LIFD;
Zigerlig/Jud, op. cit., N.12 ad 91 LIFD). La question de savoir si le
contribuable peut néanmoins revendiquer une correction de barème au sens de
l’art. 2 let. e OIS est controversée (Pedroli, ibid., n°19, références citées).
Il reste que les contribuables résidant à l'étranger qui réalisent l'essentiel
de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse doivent être qualifiés de
quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents, de manière à
ce que leur situation personnelle et familiale soit dûment prise en
considération. L'Etat de résidence ne pouvant pas prendre ces éléments en
considération, c'est en effet l'Etat où ils sont assujettis de manière limitée
qui est seul en mesure de le faire (cf. Pedroli, op. cit., n° 28 ad
Introduction aux art. 83-101 LIFD et les références citées).
b) L'imposition à la source peut cependant
dans certaines situations poser problème au regard du respect du principe de
non discrimination prévu à l'art. 2 de l'Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre
part, sur la libre circulation des personnes (ALCP; RS 0.142.112.681; pour un
aperçu de la doctrine, voir not. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4
ème
édition, Bâle 2014, § 13, n. 5a et suivants et les réf. cit.; du même auteur,
Précis de droit fiscal international, 4
ème
éd. Bâle 2014, § 17 n.
1295 et les réf. cit.). Dans un arrêt de principe publié aux ATF 136 II 241, le
Tribunal fédéral a jugé que le régime des déductions forfaitaires, englobées
dans les barèmes d'imposition à la source de droit fédéral et cantonal (il
s'agissait en l'occurrence du droit genevois), violait le principe de non discrimination
prévu par les art. 2 ALCP et 9 al. 2 annexe I ALCP, lesquels sont directement
applicables et l'emportent sur les dispositions contraires des lois fédérales
sur l'impôt fédéral direct et sur l'harmonisation fiscale, ainsi que du droit
cantonal (consid. 12 à 15, pp. 248-255; voir ég. ATF 140 II 167 consid. 4 pp.
172-178). Ainsi, un ressortissant communautaire imposé à la source doit se voir
appliquer le même régime de déductions fiscales que les contribuables soumis au
régime d'imposition ordinaire.
Toutefois, le fait pour un Etat
membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux
qu'il accorde au résident n'est, en règle générale, pas discriminatoire, compte
tenu des différences objectives entre la situation des résidents et celle des
non-résidents. Il peut en revanche y avoir discrimination entre résidents et
non-résidents si, nonobstant leur résidence dans des Etats membres différents,
il est établi que, au regard de l'objet et du contenu des dispositions
nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une
situation comparable (ATF 140 II 141 consid. 7.1.1 p. 152; 136 II 241 consid.
13.2 et 13.3 p. 250 et les références). Dès lors, comme l’observe à juste titre
l’autorité intimée, seul le ressortissant communautaire assujetti de façon
limitée, dont la totalité ou la quasi-totalité (90%) des revenus sont réalisés
en Suisse, pourrait revendiquer avec succès l’octroi de déductions
supplémentaires à celles contenues dans les barèmes d’impôt à la source.
c) A compter de l’année 2008, la
recourante a été assujettie de façon limitée dans le canton de Vaud (cf. art. 6
al. 2 LI). Or, il ressort des dernières pièces qu’elle a produites à l’appui de
son recours, et notamment de sa déclaration de revenus pour l’année 2008, que
le seul revenu que la recourante a réalisé cette année-ci provient de
l’activité lucrative qu’elle a exercée dans le canton de Vaud. La situation de
la recourante ne présente ainsi aucune différence avec celle d’un contribuable
résidant ou séjournant en Suisse. Dès lors, sur le principe, la recourante
serait en droit de revendiquer l’octroi de déductions supplémentaires à celles
contenues dans les barèmes d’impôt à la source. Cela ne signifie pas encore
qu’il y ait lieu d’annuler la décision attaquée et inviter l’autorité intimée à
accueillir la demande de la recourante. En effet, la demande de la recourante
pourrait être accueillie à la condition qu’elle ait agi conformément aux règles
de la procédure en la matière.
4.
a) Lorsque le contribuable ou le débiteur d'une
prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue
d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit l'échéance de la
prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence
et l'étendue de l'assujettissement (art. 137 al. 1 LIFD; 49 al. 2
LHID; 191 al. 1 LI). Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une
retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige
à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du débiteur de se
retourner contre le contribuable est réservé. Lorsque le débiteur de la
prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer
la différence au contribuable (art. 138 LIFD; 49 al. 2 et 3 LHID; 192 LI).
A cela s’ajoute qu’en droit
cantonal, la personne assujettie à l'impôt à la source peut, dans le premier
trimestre suivant la fin de l'année civile au cours de laquelle les retenues à
la source ont été opérées, demander à l'autorité fiscale qu'elle rectifie ces
retenues en prenant en considération les déductions prévues au premier alinéa,
à l'article 37, alinéa 1, lettres b, c, e et k ainsi qu'à l'article 40, ou le
coefficient de sa commune de résidence ou de domicile, lorsqu'il s'écarte de
manière significative du coefficient moyen au sens de l'article 132, alinéa 2.
Si le débiteur de la prestation a déjà effectué le décompte avec l'autorité
fiscale compétente, celle-ci peut restituer le surplus directement au
contribuable (art. 133 al. 3 LI). Cette disposition vise sans doute les
personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton au regard du droit
fiscal. Compte tenu de ce qui a été dit au paragraphe précédent, il ne fait
guère de doute que le ressortissant communautaire assujetti de façon limitée,
dont la totalité ou la quasi-totalité (90%) des revenus sont réalisés en
Suisse, est également fondé à l’invoquer.
b) Dans un arrêt publié aux ATF 135
II 274, le Tribunal fédéral a examiné le rapport réciproque entre l'art. 137 et
l'art. 138 LIFD. L'affaire concernait un travailleur étranger dont l'employeur
avait appliqué un taux d'imposition erroné, ce que le contribuable n'avait
contesté qu'après l'échéance du délai fixé à l'art. 137 LIFD. Le Tribunal
fédéral a en premier lieu relevé que, lorsqu'une décision selon l'art. 137 al.
1 LIFD a été requise dans les délais, le prononcé y relatif, dans la mesure où
il n'est pas attaqué, entre en force (consid. 5.1 p. 279). En revanche, dans le
cas où le contribuable ou le débiteur de la prestation imposable ont omis de
demander une décision dans le délai prescrit, les conséquences en sont moins
évidentes. L'auto-taxation n'est en principe pas une sorte de décision en soi,
car ni le contribuable ni le débiteur de la prestation imposable n'ont autorité
pour rendre des décisions (consid. 5.3.1 p. 281). En matière d'impôt à la
source, il apparaît équitable de retenir que les impôts payés par erreur sont
toujours à restituer, sauf s'ils ont été fixés par une décision selon l'art.
137 al. 1 LIFD entrée en force (consid. 5.3.3 p. 282). Le Tribunal fédéral a
conclu son analyse en retenant que les dispositions des art. 137 et 138 LIFD
devaient être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars,
il n'est plus possible de soulever des contestations relatives à
l'assujettissement fiscal, mais que demeure la possibilité de critiquer la
somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du
contribuable. Par rapport à l'art. 137 LIFD, l'art. 138 LIFD doit donc être
considéré comme une
lex specialis
limitée aux problèmes qui se posent
dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. Du moment que selon l'art.
138 al. 1 LIFD, le fisc a la faculté d'exiger de manière simplifiée, même après
l'échéance du délai, le paiement des impôts à la source insuffisamment retenus,
on doit reconnaître la même faculté en faveur du contribuable, fondée sur
l'art. 138 al. 2 LIFD (consid. 5.4 p. 282). Dans le cas d'espèce, on ne pouvait
reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence. Il ne
s'agissait pas d'une situation où, dans le cadre d'une retenue de l'impôt à la
source, on aurait omis de prendre en considération certaines charges de
famille. Le barème fiscal pertinent avait été appliqué, mais le débiteur de la
prestation imposable s'était trompé de taux d'imposition. Le contribuable
n'aurait donc pu s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème
fiscal pertinent, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui (consid. 6.3 p. 285
s.).
Dans l’ATF 2C_684/2012, cité plus
haut, le Tribunal fédéral a dû pour la première fois se prononcer sur la
question de savoir si le contribuable qui ne fait pas valoir une déduction
supplémentaire à laquelle l'art. 2 let. e OIS lui donne droit dans le délai de
l'art. 137 LIFD échéant le 31 mars, est ou non forclos. Il a jugé ce qui suit
(consid. 5.4):
« (…) En premier lieu, il convient de
relever que le contribuable qui entend faire valoir des déductions
supplémentaires en application de l'art. 2 let. e OIS s'écarte du système de
l'auto-taxation. En effet, alors que le contribuable qui se voit appliquer un
barème ou un taux d'imposition erroné par son employeur, débiteur de l'impôt,
est en quelque sorte une victime du système de l'auto-taxation, celui qui
entend faire valoir des déductions supplémentaires est tenu à un comportement
actif personnel. Il doit s'adresser lui-même à l'autorité fiscale pour demander
que de telles déductions, qui dépassent les montants forfaitairement inclus
dans le barème d'imposition (cf. art. 86 al. 1 LIFD), soient prises en
considération. En effet, même si le contribuable informe son employeur de
l'existence de telles déductions, celui-ci ne peut procéder lui-même aux
corrections nécessaires. Le contribuable doit s'adresser à l'Administration cantonale
au moyen d'une demande de rectification sur formule officielle dans le délai de
réclamation au 31 mars. Cette exigence, qui concrétise l'art. 137 LIFD, est
justifiée. La situation du contribuable qui se prévaut de déductions
supplémentaires est en effet plus proche de celle d'un contribuable qui fait
l'objet d'une taxation ordinaire que de celle du contribuable taxé à la source
en application des seuls barèmes applicables. Contrairement au contribuable qui
est victime d'une erreur de barème ou de taux d'imposition de son employeur,
dont il ne pouvait pas s'apercevoir sans autres, le contribuable qui omet de
faire valoir des déductions supplémentaires dans le délai imparti se rend
coupable d'une violation de ses obligations de diligence. Il doit donc en
supporter les conséquences.
Par comparaison avec le contribuable soumis
à la taxation ordinaire, force est de constater que la jurisprudence selon
laquelle le contribuable taxé à la source peut encore, après l'échéance du
délai au 31 mars, se plaindre de l'étendue de son assujettissement, ne saurait
s'appliquer telle quelle au contribuable qui sollicite l'octroi de déductions
supplémentaires. Il n'est ainsi pas justifié, dans ce cas, d'accorder au
contribuable imposé à la source qui veut faire valoir des déductions
supplémentaires un délai plus long, car cela reviendrait à créer une inégalité
de traitement avec les contribuables imposés selon la procédure ordinaire, qui
ne peuvent faire valoir leurs déductions que jusqu'à l'échéance du délai de
réclamation. La situation du contribuable qui entend demander des déductions
supplémentaires est en revanche fondamentalement différente de celui qui est
victime d'une erreur de barème ou de taux d'imposition commise par son
employeur. Ce dernier se voit appliquer un barème ou un taux d'imposition
erroné en raison d'une inadvertance de son employeur, alors que son revenu a
été déterminé de façon exacte en tenant compte des déductions forfaitaires et
des charges de famille. L'employeur du premier a en revanche appliqué le barème
exact au revenu déterminé selon les critères ordinaires; c'est le contribuable
lui-même qui revendique des déductions supplémentaires que seule
l'administration fiscale peut effectuer. Il lui appartient par conséquent de
faire preuve de diligence et de déposer sa demande dans le délai prévu par
l'art. 137 LIFD. A défaut, il est forclos. »
c) On a vu plus haut que la demande
de la recourante avait trait à l’année 2008. Nonobstant le fait que la
recourante ait exercé son activité dans le canton de Vaud à compter du mois de
mars 2008, son employeur a continué de verser aux autorités fiscales du canton
de Genève les montants d’impôt à la source déduits du salaire. La recourante ne
s’est cependant pas souciée de cette situation. C’est en effet plus tard, le 6
juillet 2010, à l’occasion d’un contrôle opéré par les autorités fiscales
françaises, qu’elle a demandé le transfert de l’impôt dans le canton de Vaud. Il
n’en demeure pas moins que la recourante a fait valoir pour la première fois le
26 mars 2011 des déductions supplémentaires, lesquelles totalisent 52'628 fr.14,
à imputer de son revenu imposable durant l’année 2008, conformément à l’art. 2
let. e OIS. Au vu de ce qui a été rappelé au considérant précédent, elle disposait
pourtant, vu les art. 137 al. 1 LIFD, 133 al. 3 et 191 al. 1 LI, d’un délai échéant
au 31 mars 2009 pour formuler sa demande de rectification à cet égard. Or, la
recourante a attendu près de deux ans avant de saisir l’autorité fiscale. En
tant qu’elle a trait à son imposition durant l’année 2008, sa demande était par
conséquent tardive et c’est à juste titre que la recourante a été éconduite.
d) Sans doute, les art. 137 LIFD et
191 LI ne prévoient pas expressément la restitution du délai pour requérir
qu’une décision soit rendue par l’autorité de taxation.  L’on peut néanmoins
faire application de l’art. 133 al. 3 LIFD, aux termes duquel passé le délai de
30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que
par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays
ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation
en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de
l'empêchement. En outre, en droit cantonal, l’art. 22 LPA-VD prévoit que le délai
peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été
empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1). La demande
motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de
celui où l'empêchement a cessé. Dans ce même délai, le requérant doit accomplir
l'acte omis. Sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour
compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2).
La restitution du délai de
réclamation suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en
raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas
imputable à faute (ATF 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 5.3; 2P.259/2006
du 18 avril 2007 consid. 3.2; 2A.248/2003 du 8 août 2003, consid. 3 et les
références citées). Plus généralement, l'empêchement non fautif d'accomplir un
acte de procédure correspond non seulement à l'impossibilité objective ou au
cas de force majeure; cette notion englobe aussi l'impossibilité subjective due
à des circonstances personnelles ou à une erreur excusables (ATF2C_734/2012 du
25 mars 2013 consid. 3.3; 5A_896/2012 du 10 janvier 2013 consid. 3.2; 2C_319/2009
du 26 janvier 2010 consid. 4.1, non publié in ATF 136 II 241; 8C_50/2007 du 4
septembre 2007 consid. 5.1).
En l’espèce, la recourante
n’explique pas la raison pour laquelle elle a attendu le 26 mars 2011 pour
requérir des déductions supplémentaires. Elle fait simplement valoir que les
autorités fiscales vaudoises ne pouvaient pas entrer en matière sur sa demande
avant d’avoir été informées de leur compétence pour percevoir l’impôt. Or,
c’est à la suite de la correspondance que la recourante leur a adressée le 6
juillet 2010 que ces autorités se sont rendues compte que celle-ci était
soumise à l’impôt à la source depuis 2008 dans le canton de Vaud, ce qu’elles
lui ont confirmé le 23 septembre 2010. Il n’en demeure pas moins que cette
explication ne dispensait objectivement pas la recourante de saisir avant le 31
mars 2009 l’autorité fiscale qu’elle estimait alors compétente d’une demande de
déduction supplémentaire. Quoi qu’il en soit, à supposer même qu’il faille
retenir les explications de la recourante, il reste que celle-ci a attendu le
26 mars 2011 pour présenter sa demande de déduction, alors qu’elle savait les
autorités vaudoises compétentes en la matière depuis au moins six mois. Les
conditions de la restitution de délai ne sont dès lors pas réunies.
e) Au surplus, on ne voit pas que
les conditions de la révision au sens des art. 147 LIFD et 203 LI soient
réunies dans le cas d’espèce. Aucune raison ne commandait par conséquent à
l’autorité intimée d’entrer en matière sur la demande de la recourante.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent par
conséquent le Tribunal à rejeter le recours, dans la mesure où il est
recevable, et à confirmer la décision attaquée. Le présent arrêt sera rendu
sans frais (art. 50, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en
ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est
recevable.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts, du 11 juin 2014, est confirmée.
III.
Le présent arrêt est rendu sans frais, ni
dépens.
Lausanne, le 15 avril 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.