vd_omni · FI.2021.0093 · 2022-09-01 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision de l'ACI déclarant irrecevable la réclamation. La décision de taxation a été valablement notifiée, même si elle figurait dans le même pli que celle relative à une autre période fiscale. L'erreur de la mandataire des recourants, qui a omis de prendre connaissance de l'intégralité du pli, ne constitue pas un motif de restitution du délai de réclamation. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.09.2022 FI.2021.0093

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
1er septembre 2022
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
; M. Alex Dépraz, juges; M.
Raphaël Gani, juge suppléant; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à
********
2.
B.________
à
******** tous deux représentés par LFC LÉGERET FIDUCIAIRE CONSEILS SA, à Gland,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Recours Michael et B.________ c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 8 juillet 2021 (période fiscale
2013).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables) ont
fait parvenir à l'autorité de taxation leur déclaration d'impôt relative à la
période fiscale 2013 le 18 juillet 2014, déclarant un revenu imposable de
60'600 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), une fortune
imposable de 254'000 fr. et un revenu imposable de 64'600 fr. au titre de
l'impôt fédéral direct (IFD). Ils ont désigné en qualité de représentant, dans
le cadre de leur déclaration d'impôt, la société C.________.
B.
Le 2 février 2015, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après:
l'office d'impôt) a taxé les époux A.________ et B.________, retenant pour la
période fiscale 2013 un revenu imposable de 136'100 fr. au taux de 75'600 fr.
pour l'ICC (127'200 fr. pour l'IFD) et une fortune imposable de 254'000 francs.
Il a notifié cette décision aux époux A.________ et B.________, ainsi qu'à leur
mandataire désigné dans la déclaration d'impôt, sous le même pli que la
décision de taxation relative à la période fiscale 2012.
C.
Les époux A.________ et B.________ ont formé, le 4 février 2015, par
l'intermédiaire de leur mandataire, une réclamation dirigée contre la décision
de taxation relative à la période fiscale 2012. La partie "concerne"
de cet acte se réfère expressément à l'année 2012. Il y est en outre fait
référence à la décision de taxation et de calcul d'impôt du 2 février 2015
portant sur l'impôt cantonal et communal 2012 et l'impôt fédéral direct 2012.
D.
Par courrier du 21 avril 2015, A.________ et B.________, par
l'intermédiaire de leur mandataire, ont formé une réclamation à l'encontre de
la décision de l'office d'impôt du 2 février 2015 relative à la période fiscale
2013. Ils ont expliqué avoir omis de mentionner dans la réclamation dirigée
contre la décision de taxation relative à la période fiscale 2012, que celle-ci
portait également sur la période fiscale 2013.
Le 18 mai 2015, l'office d'impôt a informé les époux
A.________ et B.________ que leur réclamation du 21 avril 2015 semblait tardive
et les a invités à préciser s'ils entendaient ou non maintenir leur
réclamation.
Les époux A.________ et B.________ ont confirmé, le
3 juin 2015, le maintien de leur réclamation. Ils ont également fourni, le 17
juin 2015, diverses pièces relatives à l'activité d'interprète dB.________ pour
le compte d'organisations internationales.
L'office d'impôt a transmis le dossier le 4 mai 2016
à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa
compétence.
Une audition portant sur l'ensemble des périodes
fiscales litigieuses (2011 à 2017) a eu lieu le 11 janvier 2019, à l'issue de
laquelle les contribuables ont maintenu leurs réclamations.
Le 1
er
avril 2019, l'ACI a adressé aux
époux A.________ et B.________ une proposition de règlement, à teneur de laquelle
elle envisage de déclarer irrecevable la réclamation du 21 avril 2015 dirigée
contre la décision de taxation du 2 février 2015 relative à la période fiscale
2013, les conditions d'une restitution de délai n'étant en particulier pas
réunies.
Les époux A.________ et B.________ se sont
déterminés le 29 avril 2019 et ont confirmé le maintien de leur réclamation.
E.
Par décision sur réclamation du 30 avril 2021, l'ACI a déclaré
irrecevable la réclamation du 21 avril 2015 dirigée contre la décision de
taxation du 2 février 2015 relative à la période fiscale 2013 et a rejeté la
demande implicite de restitution de délai du 21 avril 2015. Elle a notifié
cette décision à l'ancienne adresse de la mandataire des contribuables.
F.
A la demande des époux A.________ et B.________, une nouvelle décision
sur réclamation, datée du 8 juillet 2021, reprenant intégralement la teneur de
la décision du 30 avril 2021, a été notifiée à l'actuelle adresse de la
mandataire des contribuables.
G.
Par acte de leur mandataire du 11 août 2021, les époux A.________ et B.________
(ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du
8 juillet 2021 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP), concluant à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI
pour qu'elle examine au fond leur réclamation du 21 avril 2015. Ils soutiennent
que la notification de la décision du 2 février 2015 était irrégulière, dans la
mesure où elle n'a pas été notifiée par pli séparé.
L'ACI, dans sa réponse du 18 novembre 2021, a conclu
au rejet du recours.
Les recourants ont répliqué le 28 février 2022 par
acte de leur mandataire, maintenant leurs conclusions.
L'ACI s'est encore déterminée le 11 mars 2022.
H.
Le Tribunal a ensuite statué.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.
art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la
procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Il y a lieu d'abord de déterminer l'objet du litige.
a) L'objet du litige est défini par trois éléments:
la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci.
Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et
jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité
administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous
forme de décision. L'objet du litige peut être réduit devant l’autorité de
recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2).
b) En l'occurrence, la décision attaquée déclare
irrecevable pour tardiveté la réclamation déposée par les recourants contre la
décision de taxation du 2 février 2015. Devant la cour de céans, ne sont donc recevables
que les griefs en lien avec les motifs pour lesquels l'autorité intimée n'est
pas entrée en matière sur la réclamation des recourants, respectivement les
éventuels moyens formels soulevés par ces derniers. S'il s'avérait que c'est à
tort que l'autorité intimée n'est pas entrée en matière, il conviendrait de lui
renvoyer l'affaire pour qu'elle examine la réclamation sur le fond.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et
l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence
lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière
instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal
harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un
tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que
le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il
que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut
aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence
qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts FI.2016.0013 du 14
novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2;
FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les arrêts citées).
4.
Les recourants, en soutenant que la décision sur réclamation ne respecte
pas les garanties de procédure des contribuables, semblent implicitement
invoquer une violation de leur droit d'accès au juge (cf. art. 29a Cst.). Ce
droit ne s'oppose toutefois pas à ce qu'une voie de droit soit assortie des
conditions de recevabilité usuelles (cf. ATF 137 II 409 consid. 4.2 p. 4.2; 136
I 323 consid. 4.3 p. 328 s.; 132 I 134 consid. 2.1 p. 137; arrêt TF 2C_685/2015
du 24 février 2017 consid. 6.5.1 et les références citées). Par conséquent,
avant de déterminer si les droits procéduraux invoqués par les recourants ont
été violés, il convient au préalable de se demander si la décision de taxation
concernant la période fiscale litigieuse a valablement été notifiée aux
recourants, de sorte que le
délai
de
réclamation était expiré.
5.
Les recourants soutiennent que la décision du 2
février 2015 relative à la période fiscale 2013 n'a pas été valablement
notifiée, dans la mesure où elle n'a pas été adressée dans un pli distinct de
celui contenant la décision de taxation relative à la période fiscale 2012.
a)
La LIFD comme la LHID ne
prescrivent aucune forme particulière pour la
notification
des décisions de taxation (cf. Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd. 2017, n° 18 ad
art. 131 LIFD
; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [édit.],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3e éd.,
2017, no 24 ad
art. 41 LHID
). En pratique, la
notification
de la décision de taxation se fait
généralement sous pli simple. Le fardeau de la preuve de la
notification
de l'acte et de la date de celle-ci
incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique
(ATF 136 V 295 consid. 5.9 p. 309, avec les nombreuses références). L'autorité
supporte donc les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la
notification
d'un acte ou sa date sont contestées et
qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur
les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 129 I 8 consid. 2.2 p. 10; ATF
124 V 400 consid. 2a p. 402; arrêt 6B_ 869/2014 du 18 septembre 2015 consid.
1.2). La preuve de la
notification
peut toutefois
résulter d'autres indices que des indications postales ou de l'ensemble des
circonstances, par exemple d'un échange de correspondance ultérieur ou du
comportement du destinataire (ATF 142 IV 125 consid. 4.3 p. 128; ATF 105 III 43
consid. 2a p. 46).
b) Le contribuable peut adresser à
l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation
dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD; art. 185 et
186 al. 1 LI).
Le délai commence à
courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la
réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse
ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le
dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai
tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le
premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD; art. 19 et 20 al. 1
LPA-VD, applicables par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI). Les délais fixés
dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; art. 21
al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI).
Selon la
jurisprudence, la notification d'une décision est réputée effectuée le jour où
l'envoi entre dans la sphère d'influence de son destinataire (cf.
ATF 137 III
208
consid. 3.1.2 et les références).
Passé le délai de 30
jours, l'art. 133 al. 3 LIFD prévoit qu'une réclamation n'est recevable que si
le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil,
de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché
de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30
jours après la fin de l'empêchement. En droit vaudois, il résulte de l'art. 22
LPA-VD (applicable par renvoi de l'art. 188 al. 6 LI) que le délai peut être
restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans
faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (al. 1). La demande motivée de
restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où
l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte
omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet
acte, si des motifs suffisants le justifient (al. 2).
c) En l'occurrence, les recourants ne
contestent pas que la décision du 2 février 2015 leur soit effectivement
parvenue, de même qu'à leur mandataire. Le seul fait que cette décision ait été
notifiée dans le même pli qu'une décision de taxation relative à une autre
période fiscale ne permet pas de retenir que la notification serait viciée,
aucune disposition de droit fédéral ou de droit cantonal n'exigeant une
notification individuelle de la décision. On ne saurait par ailleurs y voir une
violation de l'égalité de traitement des recourants à l'égard de contribuables
qui reçoivent leurs décisions de taxation par pli séparé. Il ne saurait non
plus être question de violation des règles de la bonne foi. Dans ces
circonstances, les recourants devaient former une réclamation dans le délai de
30 jours suivant la réception de la décision litigieuse, soit au début du mois
de février 2015. La réclamation du 21 avril 2015 était dès lors manifestement
tardive. On ne saurait en outre retenir, comme le soutiennent les recourants,
que l'autorité intimée devait inférer de la réclamation déposée contre la
décision de taxation relative à la période fiscale 2012, que cet acte était
également dirigé contre la décision de taxation portant sur la période fiscale
2013. Certes, les problématiques posées étaient identiques.  L
'objet de
la réclamation du 4 février 2015 ne laisse toutefois planer aucun doute sur les
intentions des recourants, en mentionnant expressément sous la rubrique
"concerne"
que la réclamation concerne exclusivement l'année 2012
.
Dans le courrier
du 21 avril 2015, considéré par l'autorité intimée comme une réclamation
dirigée contre la taxation 2013, la mandataire des recourants reconnaît
d'ailleurs expressément que la réclamation du 4 février 2015 était dirigée
contre la seule période fiscale 2012.
C'est partant à juste titre que l'autorité intimée a
considéré que la réclamation des recourants, en tant qu'elle portait sur la
taxation 2013, était tardive.
6.
Il convient encore de s'interroger au sujet de l'existence d'un éventuel
motif de restitution du délai de réclamation.
a) En droit fédéral, une réclamation n’est
recevable, passé le délai de trente jours, que si le contribuable établit que
par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays
ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation
en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de
l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). En droit cantonal, un délai peut être
restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans
faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD, applicable
par renvoi de l’art. 168 LI), la demande motivée de restitution devant être
présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé
(ibid., al. 2, 1
ère
phrase).
Selon la jurisprudence, la
restitution
du
délai
ne peut être accordée que si le
contribuable et son éventuel représentant ont été empêchés d'agir dans le
délai
, sans faute de leur part (arrêts TF 2C_407/2012
du 23 novembre 2012 consid. 3.2; 2C_699/2012 du 22 octobre 2012 consid. 3.2).
Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité
objective, mais également l'impossibilité subjective, l'empêchement ne devant
toutefois pas avoir été prévisible et devant être de nature telle que le
respect du
délai
aurait exigé la prise de
dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un justiciable
avisé (Casanova/Dubey, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
e
éd.
2017, n. 15 ad
art. 133 LIFD
; Zweifel/Hunziker,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
e
éd. 2017, n. 19
ad
art. 133 LIFD
; Peter Locher, Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, n. 21 ad
art. 133 LIFD
; cf. également Stefan Vogel, in Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren, Auer/Müller/Schindler [éd.], 2
e
éd.
2019, n. 7 ad
art. 24 PA
; arrêt TF 2C_737/2018 du 20
juin 2019 consid. 4.1, non publié in ATF 145 II 201). En outre, pour obtenir la
restitution du délai, le recourant doit non seulement avoir été empêché d'agir
lui-même dans le délai mais également, de désigner un mandataire à cette fin
(cf. arrêts TF 2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid. 4.1/4.2; 2C_299/2020 du 23
avril 2020 consid. 3.2).
b) Les motifs invoqués par les recourants ne
constituent manifestement pas des empêchements non fautifs de nature à fonder
un motif de restitution de délai. Il n'est en effet pas contesté que c'est en
raison de l'erreur de la mandataire des recourants, qui a omis de prendre
connaissance de l'intégralité du pli du 2 février 2015, que la réclamation n'a
pas été déposée à temps en ce qui concerne la période fiscale 2013. Or, les
actes et omissions d'un avocat (ou comme en l'occurrence de la fiduciaire
chargée d'établir les déclarations d'impôts et de déposer les réclamations des
recourants) sont
imputables
à son client (ATF
143 I 284 consid. 1.3 p. 288 et les arrêts cités).
Les conditions permettant aux recourants de
prétendre à la restitution du délai légal de réclamation n'étaient par
conséquent pas réalisées.
7.
Il suit de ce qui précède que l'autorité intimée a considéré à juste
titre que la réclamation des recourants était tardive et l'a dès lors déclarée
irrecevable. Un administré ne peut se prévaloir de
garanties
de procédures
que pour autant que ses actes respectent les conditions de
recevabilité habituelles et, en particulier, les
délais
impartis. Tel n'est pas le cas en l'occurrence, de sorte que le grief de
violation des garanties de procédure doit être rejeté également.
8.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être
rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.
Un émolument de 500 fr. est mis à la charge des
recourants, qui succombent, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1
LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière
administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1). Il n'y a pas lieu
pour le reste d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1
LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation du 8 juillet 2021 est confirmée.
III.
Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1
er
septembre 2022
Le président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.