vd_omni · FI.2015.0071 · 2016-03-29 · fr

X________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision de l'ACI, relative à l'imposition du recourant durant la brèche fiscale. L'abandon de créance comptabilisé doit être considéré comme un revenu extraordinaire, en raison notamment du fait qu'il s'agit d'une prestation à caractère unique. Confirmation également de l'imposition, au titre du revenu d'une activité lucrative dépendante, des quatre commissions reçues de l'étranger par le recourant en lien avec la période fiscale 2009. Le recourant n'est en effet pas parvenu à établir qu'il exploitait un établissement stable dans le pays d'où proviennent les commissions. La convention de double imposition signée par la Suisse ne fait pas non plus obstacle à l'imposition de ce revenu. Il n'y a pas lieu de renoncer à la perception des intérêts compensatoires, en raison de la durée de la procédure; le recourant ne s'en est jamais plaint de sorte qu'on ne se trouve pas en présence d'un retard injustifié à statuer. Recours rejeté.Recours au TF rejeté (ATF 2C_396/2016 et 2C_397/2016 du 14 novembre 2016).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.03.2016 FI.2015.0071

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 mars 2016
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; MM. Bernard Jahrmann et Cédric
Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
X.________,
à 1********,
représenté par Me Patrick SUTTER, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2015
Vu les faits suivants
A.
X.________ a exercé son activité dans le commerce de montres, d'abord
par l'intermédiaire de la raison individuelle Y.________ à 1******** jusqu'au
31 décembre 2002, puis dans le cadre de la société Z.________ Sàrl, de siège à 2********
(devenue la raison sociale Z.________ Sàrl en 2007), dont il est l'associé
gérant et le salarié. X.________ est également le gérant de la société à
responsabilité limitée Y.________, inscrite au registre du commerce français,
dont le siège se trouve à 3******** (France). Il était par ailleurs
administrateur de la société A.________ SA, devenue A.________ en 2006 avant
d'être dissoute par suite de faillite prononcée le 29 mai 2006.
B.
Dans sa déclaration d'impôt 2001-2002, X.________ a déclaré un revenu
provenant d'une activité lucrative indépendante de 125'172 fr. en 1999,
respectivement de 101'446 fr. en 2000. Il a par ailleurs déclaré un revenu des
titres et d'autres placements de capitaux de 360 fr. en 1999, respectivement de
1'069 fr. en 2000.
L'Office d'impôt du district de Lavaux a taxé X.________
le 27 janvier 2003 pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31
décembre 2002 sur la base d'un revenu imposable de 111'400 fr., tenant compte
de la période de calcul 1999-2000.
C.
X.________ a remis le 28 novembre 2003 sa déclaration d'impôt
2001-2002bis, en mentionnant un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante
de 430'589 fr. en 2001, respectivement 430'589 fr. en 2002. Il a déclaré, pour
2002, un revenu de la fortune immobilière (valeur locative de l'immeuble
affecté au domicile principal du contribuable) de 5'584 fr., ainsi qu'un revenu
sur les titres et autres placements de capitaux de 8'991 fr. en 2001, et de
9'798 fr. en 2002. X.________ a indiqué n'avoir réalisé aucun revenu
extraordinaire au cours des années 2001 et 2002 au titre de son activité
indépendante.
Le 9 août 2006, l'Office d'impôt du district de Lavaux, après avoir donné à X.________ la possibilité de s'exprimer, l'a taxé sur
un montant de 2'938'500 fr. au titre de revenus extraordinaires de l'année
2002. Selon le tableau des reprises, étaient visés les éléments suivants:
"1.01 Abandon de créance des fournisseurs                                             466'651
1.02 Attribution à la provision pour liquidation (Y.________
Sàrl, France)    1'500'000
1.03 Attrib. à la provision pour vol (montres volées, Y.________
Sàrl, France)        216'134
1.04 Attribution à la prov. pour perte sur prêt (Tourb. Les
Montres sàrl)       555'809
1.05 Attrib. prov. pertes s/déb (cplt prov. s/prêt à Tourb.
Les Montres Sàrl)200'000"
X.________ a formé une réclamation à l'encontre de
la décision de l'Office d'impôt du 9 août 2006, qu'il a déclaré maintenir le 25
septembre 2006. La Division de l'Inspection fiscale de l'Administration
cantonale des impôts a auditionné X.________ à l'occasion d'un entretien qui a
eu lieu le 7 octobre 2009 au sujet des revenus extraordinaires réalisés en
2002.
Le 22 octobre 2010, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé X.________ qu'elle
établissait à 361'000 fr. son revenu imposable, l'invitant à se déterminer au
sujet du maintien ou non de sa réclamation. Dans le délai imparti par l'ACI, X.________
a maintenu sa réclamation.
D.
X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2009 le 4 novembre 2010. Il a
déclaré un revenu imposable de 84'600 fr. et indiqué avoir reçu des prestations
pour un montant de 130'000 fr. à 4********.
L'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron a invité
X.________ à fournir le bilan et compte de profits et pertes de la raison
individuelle "Y.________" liquidée et radiée du Registre du commerce
le 6 mars 2009. Il lui a par ailleurs demandé des explications au sujet du
montant annoncé de 130'000 fr. X.________ a expliqué que la raison individuelle
"Y.________" avait été liquidée en 2003, son activité étant reprise
par la société Z.________ Sàrl. En ce qui concerne le montant de 130'000 fr.,
il a précisé qu'il s'agissait de diverses commissions de ventes payées par B.________
à 4********, soit 33'000 fr. pour le premier trimestre 2009, 33'000 fr. pour le
deuxième trimestre 2009, 32'000 fr. pour le troisième trimestre 2009 et 32'000
fr. pour le dernier trimestre de 2009.
Le 7 mars 2011, l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron a arrêté le revenu imposable de X.________ à 1'585'900 fr. pour l'ICC,
respectivement à 1'590'500 fr. pour l'IFD.
X.________ a formé une réclamation à l'encontre de
la décision du 7 mars 2011.
Une entrevue a eu lieu le 8 juin 2011, à l'issue de
laquelle X.________ a maintenu sa réclamation.
E.
L'ACI a formulé une nouvelle proposition de règlement le 10 février
2015, que X.________ a refusée.
F.
Le 29 avril 2015, l'ACI a arrêté à 361'000 fr. le revenu imposable pour
la période fiscale 2001 et 2002bis, tant pour l'ICC que pour l'IFD. S'agissant
de la période fiscale 2009, l'ACI a établi à 85'900 fr. le revenu imposable au
titre de l'ICC, et a 90'500 au titre de l'IFD. La décision de l'ACI du 29 avril
2015 porte également sur la fixation du revenu imposable de X.________ pour les
périodes fiscales 2003 et 2004.
G.
X.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 29 avril
2015 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal,
en concluant à la réforme, en ce sens que le revenu imposable pour la période
fiscale 2001-2002bis est arrêté à 0, de même que pour la période fiscale 2009. X.________
ne conteste en revanche pas l'imposition des périodes fiscales 2003 et 2004.
L'ACI a conclu au rejet du recours. S'en est suivi
un deuxième, puis un troisième échange d'écritures, à l'issue duquel les
parties ont maintenu leurs conclusions.
H.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Le recourant sollicite son audition personnelle. Il requiert également
l'audition, en tant que témoin, de C.________.
Le
droit
d
'être
entendu
découlant
de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le
droit
pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes,
d
'obtenir
qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer
sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre.
A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le
droit
d
'être
entendu
oralement, ni celui
d
'obtenir l'audition de
témoins. Le
droit
d
'être
entendu
n'empêche pas l'autorité de mettre un
terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former
sa conviction et que, procédant
d
'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à
modifier son opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 140 I 68 consid.
9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148 et les références).
On ne voit pas ce que l'audition personnelle du
recourant apporterait de plus que les explications déjà fournies par écrit.
Quant à l'audition de C.________, requise en lien avec l'imposition des
périodes fiscales 2001-2002bis, elle devrait permettre d'établir les rapports
financiers existants entre la raison individuelle et la société à
responsabilité limitée ayant son siège en France. Ces faits ne sont toutefois
pas remis en cause par l'ACI. Le recourant ne sollicite pour le surplus pas
l'audition de C.________ en lien avec ses nouvelles explications contenues dans
ses dernières déterminations. Il y a lieu par conséquent de renoncer à la mise
en œuvre d'une audience dans le cadre d'une appréciation anticipée des moyens
de preuves.
2.
a) Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt
cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour les périodes
2001-2002bis, ainsi que pour la période 2009.
b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;
RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
c) L’objet du litige est défini par trois éléments:
la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. La
décision attaquée concerne également les périodes fiscales 2003 et 2004. Les
conclusions prises par le recourant en lien avec celles-ci coïncident avec le
dispositif de la décision attaquée. On limitera dès lors l'examen du présent
litige aux périodes fiscales 2001-2002bis et 2009.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question
relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,
comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et
l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et
les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette
jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.
Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,
sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore
faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt
vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.
262/263).
b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes
pour les deux catégories d’impôt. L'art.
273 LI
,
qui a pour objet les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et
2002, a pratiquement la même teneur quant au traitement fiscal et à la
définition de revenus extraordinaires que l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD, dont le
contenu correspond également à celui de l'art. 69 al. 2 et 3 LHID (ATF
2C_387/2009 du 17 décembre 2009 consid. 5; 2P.181/2005 du 8 février 2006,
consid. 4.1 in Archives 77, p. 169). Il s'ensuit que la problématique de
l'imposition des revenus extraordinaires durant la brèche fiscale est réglée de
manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal.
La question de savoir si des principes similaires
s'appliquent, s'agissant de l'imposition du revenu réalisé à l'étranger durant
la période fiscale 2009, est moins évidente. La LHID traite de l'assujettissement à raison du rattachement personnel à son art. 3. A la différence de la LIFD, elle ne contient pas de disposition relative à l'étendue de cet
assujettissement. La question de savoir si les cantons ont une certaine
autonomie à cet égard n'a pas été tranchée définitivement (ATF 140 II 141
consid. 8 p. 155 ss et les références citées). Le Tribunal fédéral a néanmoins
relevé que le Canton de Vaud, à l'instar de la plupart des cantons suisses,
avait repris les règles de l'art. 6 LIFD à l'art.
6 LI
(ATF 2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 du 15 janvier 2015 consid. 10). Dans ces
circonstances, il apparaît que la solution à donner au présent litige est
réglée de manière identique en droit cantonal et en droit fédéral.
Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans
distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et
communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui
permet de le faire (cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).
4.
Il convient d'examiner en premier lieu si l'autorité intimée a retenu à
juste titre l'existence d'un revenu extraordinaire durant la période fiscale
2001-2002bis.
a) Dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1
er
janvier 2014, l'art. 41 LIFD prévoyait que les cantons étaient libres, en
dérogation à l'art. 40 LIFD, de fixer pour l'imposition dans le temps une
période fiscale annuelle correspondant à une année civile. Étaient alors
valables les dispositions prévues au chapitre 3 (art. 208 à 220 LIFD) des
dispositions transitoires. Au 1
er
janvier 2003, le canton de Vaud a
passé, pour les personnes physiques, du système de la taxation bisannuelle
praenumerando au système de la taxation annuelle postnumerando (art. 271 et 272
LI, dans leur version en vigueur depuis le 1er janvier 2003). Dans le système
praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la période fiscale à laquelle
il se rapportait, le calcul de ce dernier s'effectuant sur la base des données
des deux années précédentes. Dans le système postnumerando, l'impôt est calculé
après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés.
Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le
passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des années
1999 et 2000, et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus des
années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le
passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a
fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des
revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient
favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés (cf. ATF 2C_900/2008
du 28 avril 2008, consid. 4.1).
Les modalités de ce changement étaient notamment
réglées par l'art. 218 LIFD (cf. également les art. 69 LHID et 273 LI-VD),
désormais abrogé, tout comme l'art. 69 LHID.
En l'absence d'une réglementation expresse contraire,
le
droit applicable
à la taxation est celui en
vigueur pendant la période
fiscale
en cause
(cf. ATF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.1; 2A.209/2005 du 3 novembre
2005 consid. 3.2; 2P.291/2000 du 23 novembre 2001 consid. 5b, RDAF 2002 II 89;
Danielle Yersin, in Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand de
l'impôt fédéral direct, 2008, n° 104 ad Remarques préliminaires; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 2002, p.
162). Le présent litige porte sur la période fiscale 2001-2002. L'art. 218 LIFD, entré en vigueur le 1
er
janvier 1999 et abrogé avec effet au 1
er
janvier 2014, trouve dès lors application.
b) L'art. 218 LIFD, dans sa teneur en vigueur au
moment des périodes fiscales litigieuses, était formulé en ces termes:
"
1
Pour la première période fiscale (n)
suivant la modification mentionnée à l’art. 41, la taxation relative à l’impôt
sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit.
2
Les revenus extraordinaires réalisés durant les
années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis
à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux
correspondant à ces seuls revenus; les art. 37 et 38 sont réservés. Les
déductions sociales prévues à l’art. 35 ne sont pas autorisées. Les charges qui
sont en rapport immédiat avec l’acquisition des revenus extraordinaires peuvent
être déduites.
3
Sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non
périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’art. 206, al. 3, les
revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
(...)
"
L'art. 273 LI-VD, relatif aux revenus
extraordinaires, dispose quant à lui de ce qui suit:
"
1
Les revenus extraordinaires réalisés
durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice clos au cours de cette
période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la moitié du taux
applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont été acquis.
2
Sont en particulier considérés comme des revenus
extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus provenant
de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant
et les dividendes de substance, les prestations en capital, les gains de
loterie (art. 27, lettre e) et les revenus extraordinaires provenant de
l'activité lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés,
les réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les
dissolutions de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et
provisions justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même
des revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en
raison d'une modification de la politique salariale de l'entreprise."
L'énumération des revenus extraordinaires qui figure
aux art. 218 LIFD et 273 LI n'est pas limitative (cela découle du terme
"en particulier"), mais uniquement exemplative (ATF 2C_387/2009 du 17
décembre 2009 consid. 3.2; 2A.736/2006 du 18 septembre 2007, consid. 4.2
in
:
RF 63/2008 p. 51). L'art. 218 LIFD se distingue en ce sens de l'art. 206 al. 3
LIFD, applicable aux personnes morales (ATF 2A.545/2004 du 31 mars 2005 consid.
2.1).
Conformément à la circulaire n° 6 du 20 août 1999 de
l'Administration fédérale des contributions concernant le passage pour les
personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation
annuelle postnumerando (Archives 68 p. 400 ss), dans le contexte d'une
modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère
extraordinaire d'un revenu peut résulter:
- soit du caractère unique d'une prestation; en
principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218
LIFD. Il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques (exemples: gain de
loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d'une
activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation);
- soit du caractère extraordinaire d'un revenu par
nature périodique. L'attribution de ce revenu au cours des années n-2 et n-1
est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (exemples: dividende nettement
supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations
spéciales, gratification d'un montant exceptionnel);
- soit d'un changement dans l'aménagement de la
source du revenu (exemples: provision dissoute ensuite du changement de méthode
de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions justifiés par
l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité
salariée).
Selon la circulaire, ces divers critères peuvent
être combinés (ATF 2C_387/2009 du 17 décembre 2009 consid. 3.3). Ils sont
utilisés également pour distinguer la rémunération ordinaire de la rémunération
extraordinaire dans le cadre de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (Dieter Weber, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer (DBG), 2ème éd.
Bâle 2008, n° 33d ad art. 218 LIFD,
p. 1068s.). Pour retenir l'existence d'un revenu extraordinaire, il peut être
tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer les modalités
d'attributions d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul
(Marc Bugnon, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
Bâle, 2008, n°18 ad art. 218 LIFD, p. 1718).
c) Il n'y a pas lieu de douter que l'écriture
comptable intitulée "Abandon de créance des fournisseurs",
correspondant à un montant de 466'650,96 fr. et porté en déduction des charges
de la raison individuelle du recourant, doive en principe être considérée comme
un revenu imposable (cf. ATF 2C_224/2008 du 1
er
avril 2009 consid.
2.2, publié in: RDAF 2009 II 555 et StE 2009 B 28 n°5; 2C_120/2008 du 13 août
2008 consid. 2.2, publié in: RDAF 2009 II 34 et StE 2009 B 21.1 n°18). Reste à
déterminer s'il s'agit, comme l'a retenu l'autorité intimée, d'un revenu
extraordinaire au sens des art. 218 LIFD et 273 LI.
D'après les premières explications du recourant,
l'écriture comptable litigieuse trouverait sa justification dans les mesures
d'assainissement prises en lien avec la société à responsabilité limitée Y.________,
ayant son siège en France. Du dossier, il ressort que la volonté du recourant
était de limiter le bénéfice imposable réalisé par cette société en France, de
manière à ce que l'intégralité du bénéfice du "groupe" Y.________
soit imposé en Suisse. Les écritures comptables passées au bilan de la raison
individuelle correspondraient à un rééquilibrage des comptes entre la société
française et la société suisse. A l'actif du bilan de la raison individuelle au
31 décembre 2002, on observe en effet que "Y.________, Paris", est
débitrice d'un montant de 3'910'842,14 fr. Sont déduites de ce montant trois
provisions: une "provision pour pertes s/débiteur Y.________ Paris" à
hauteur de 2'185'731,86 fr.; une "provision pour montres volées"
d'une valeur de 216'134,60 fr.; une "provision pour liquidation", à
concurrence d'un montant de 1'500'000 fr. Si les explications du recourant
permettent de justifier une réduction de la valeur d'un actif, à savoir la
dette due par la société à responsabilité limitée française, elles ne lui sont
d'aucune utilité pour établir les raisons ayant justifié la comptabilisation
d'un abandon de créance des fournisseurs, pour un montant de 466'650,96 fr.,
dans le compte de profits et pertes au 31 décembre 2002. Les motifs invoqués
par le recourant se rapportent en réalité au montant de 1'500'000 fr., que
l'autorité intimée n'a pas comptabilisé comme un revenu extraordinaire.
Dans ses déterminations complémentaires, le
recourant a ensuite prétendu que l'écriture litigieuse avait été comptabilisée
en raison de l'arrêt de la collaboration avec l'entreprise D.________,
intervenu durant la brèche fiscale. Selon ses explications, il s'agirait d'une
ristourne accordée par l'entreprise D.________ dans le cadre de la fin de son
activité. La qualification, soit comme ristourne, soit comme abandon de
créance, n'ôte pas au montant en question son caractère unique. Sur le vu de la
comptabilité du recourant, on ne retrouve pas un tel ajustement durant les
précédents exercices comptables, de sorte qu'il ne s'agit pas d'une prestation
à caractère périodique. Or, selon la circulaire de l'AFC, qui demeure
pleinement applicable au présent litige ayant trait à des années concernées par
la brèche fiscale, tout revenu unique est en principe un revenu extraordinaire
au sens de l'art. 218 LIFD. La qualification de revenu extraordinaire a en
particulier été admise s'agissant d'honoraires versés en cas de succès
("Erfolgshonorar"; cf. ATF 2A.545/2004 du 31 mars 2005). L'intention
de vouloir mettre à profit la brèche fiscale n'est pas une condition à la
reconnaissance d'un tel revenu extraordinaire. Il apparaît quoi qu'il en soit
surprenant que le bénéfice réalisé par le recourant ait connu un accroissement
considérable au cours des années concernées par la brèche fiscale. Durant les
années 1997 à 2000, l'activité indépendante du recourant a généré des bénéfices
de l'ordre de 80'000 à 125'000 fr., ce qui contraste avec le bénéfice réalisé
selon le bilan au 31 mai 2001, de 785'306,08 fr., et celui réalisé selon le
bilan au 31 décembre 2002, de 327'050,05 fr. Cela est d'autant plus étonnant
que ce bénéfice intègre la déduction d'importants versements consentis à la
société française en difficulté financière, sous forme de provision. On
relèvera enfin que le recourant n'a produit aucune pièce justificative en lien
avec l'écriture comptable litigieuse. La liste de l'art. 218 LIFD, qui contient
un renvoi à l'art. 206 LIFD, étant exemplative, le seul fait que l'abandon de
créance, respectivement l'octroi d'une ristourne, n'y soit pas mentionné
n'exclut pas l'existence d'un revenu extraordinaire. Pour ce même motif, il est
sans importance que le revenu extraordinaire pris en compte provienne ou non de
l'activité commerciale courante.
Il convient par conséquent de confirmer que
l'écriture comptable intitulée "abandon de créance des fournisseurs"
constitue bien un revenu extraordinaire, imposable conformément aux art. 218
LIFD et 273 LI. Le recourant ne conteste pour le surplus pas la déduction
appliquée par l'autorité intimée à ce revenu, pour tenir compte des cotisations
AVS d'un montant de 105'613 fr. Le revenu imposable du recourant pour la
période fiscale 2001-2002bis s'élève dès lors à 361'038 fr., montant arrondi
par l'ACI à 361'000 fr.
5.
L'autorité intimée a repris dans le revenu imposable du recourant pour
la période fiscale 2009, un montant de 130'000 fr. au titre de revenu
d'activité lucrative. Le recourant conteste cette reprise, ayant trait à des
commissions reçues en relation avec une activité déployée à 4********, où il
dit exploiter un établissement stable.
a) D'après les art. 3 al. 1 LIFD et 3 LI, les
personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou
séjournent en Suisse. Il n'est pas contesté que le recourant avait son domicile
en Suisse en 2009, ce qui constitue un cas d'assujettissement illimité.
Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont
en principe imposables sur tous leurs revenus y compris ceux de source
étrangère puisque
l
'assujettissement fondé sur un
rattachement personnel est illimité; cet assujettissement ne s'étend toutefois
pas aux entreprises, aux
établissements
stables
et aux immeubles situés à
l
'
étranger
(art. 6 al. 1
LIFD);
l
'étendue de
l
'assujettissement
pour une entreprise, un
établissement
stable
ou un immeuble est définie, dans les relations
internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant
l
'interdiction de la
double
imposition
intercantonale (art. 6 al. 3 1ère
phrase LIFD).
La notion d'établissement stable de l'art. 6 al. 1
LIFD recouvre, selon la définition qu'en donne l'art. 4 al. 2 LIFD, toute
installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une
entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Un établissement
stable suppose qu'une activité commerciale y soit exercée. Si une entreprise
sise en Suisse n'apporte pas la preuve que son établissement stable à
l'étranger exerce une activité commerciale suffisamment substantielle, celui-ci
ne sera pas reconnu (cf., en relation avec l'art. 51 al. 2 LIFD, ATF
139 II 78
consid. 3.2 p. 88 ss). En cas de doute sur l'existence d'un établissement
stable à l'étranger, l'on tend à soumettre les activités exercées à l'étranger
à l'impôt en Suisse, en raison de l'assujettissement illimité dans ce pays,
l'éventuelle convention de double imposition applicable étant à même de
limiter, le cas échéant, la compétence d'imposer prévue par la Suisse selon son droit interne (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2 p. 87).
La notion d'entreprise (Geschäftsbetrieb) de
l
'art. 6 al.1 LIFD est en principe la même que celle à
laquelle recourt
l
'art. 4 LIFD (Jean-Blaise
Paschoud, Commentaire romand, n° 8 ad art. 6 LIFD et n° 6 ad art. 4 LIFD). Elle
comprend toute activité lucrative indépendante au sens de l'art.
18 al. 1 LIFD (Paschoud, in op. cit., n° 13 s. ad art. 4 LIFD).
Constitue
ainsi une entreprise toute activité entrepreneuriale effectuée par une personne
à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une
organisation librement choisie et reconnaissable de l'extérieur (cf. ATF
125 II 113
consid. 5a p. 120;
2C_664/2013
précité
consid. 6.3;
2C_948/2010
du 31 octobre 2011 consid. 2.2, in StE 2012 B 23.2 Nr. 23;
2A.46/2005
du 31 août
2005 consid. 2.2.1, in StE 2006 B 23.1 Nr. 59). Elle peut être exploitée sous
la forme de l'entreprise individuelle ou d'une société de personnes (Paschoud,
in op. cit., n° 22 s. ad art. 4 LIFD). Si le contribuable n'apporte pas la
preuve de l'existence d'une entreprise à l'étranger ou en cas de doute sur ce
point, il convient de soumettre le revenu y afférent à l'impôt en Suisse, en
raison de l'assujettissement illimité dans ce pays de l'entrepreneur,
respectivement de l'associé. Pareille solution se justifie pour des questions
de cohérence avec la jurisprudence rendue en matière d'établissement stable à
l'étranger (ATF 2C_123/2014 et 2C_124/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11,
publié in: RDAF 2015 II 563 et RF 70/2015 p. 971).
L'art. 6 al. 1 LIFD ne cite pas parmi les éléments
situés à l'étranger et qui sont hors du champ de l'assujettissement les
commissions qu'une personne domiciliée en Suisse pourrait recevoir pour son
activité d'intermédiaire dans des opérations concernant des immeubles sis à
l'étranger. La commission dont bénéficie l'intermédiaire domicilié en Suisse
est donc imposable dans ce pays, même si l'opération concerne un immeuble à
l'étranger (Jean-Blaise Paschoud, op. cit., n°9 ad art. 6 LIFD).
Les mêmes principes valent s'agissant de l'impôt
cantonal et communal, l'art. 6 LI ayant un contenu similaire à l'art. 6 LIFD.
L'art.
6 LI
définit en effet l'étendue de
l'assujettissement du recourant. Il prévoit, à son al. 3, que l'étendue de
l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est
définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de
la double imposition intercantonale. Le renvoi figurant à l'art. 6 al. 3 LI
peut être interprété dans le même sens que la clause figurant à l'art. 6 al. 3
LIFD (cf. ATF 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 6).
b) Le recourant soutient qu'il exploite un
établissement stable dans les Emirats arabes unis. Le montant de 130'000 fr.
correspondrait à des commissions versées trimestriellement, à hauteur de 32'000
ou 33'000 fr., par B.________ pour des prestations effectuées à 4********. Afin
de démontrer la présence d'un établissement stable à l'étranger, le recourant a
produit une copie de sa carte de Broker délivrée par le gouvernement de 4********,
valable du 5 mars 2008 au 4 mars 2009, ainsi qu'une carte dénommée "UAE –
Gate", délivrée le 27 février 2008 par le ministre de l'intérieur des
Emirats arabes unis et valable deux ans. Ces pièces prouvent uniquement que le
recourant était autorisé à séjourner dans les Emirats, et probablement à y
exercer une activité lucrative. Cela ne prouve en revanche pas l'existence d'un
établissement stable à 4********. La carte de Broker est par ailleurs limitée
dans sa durée de validité, puisqu'elle est arrivée à échéance le 4 mars 2009,
soit avant que le recourant ne reçoive sa commission du premier trimestre de
l'année 2009.
Faute pour le recourant de démontrer l'existence, à
l'étranger, d'un établissement stable ou d'une entreprise, le revenu réalisé
prétendument à 4******** doit ainsi en principe être imposé en Suisse en vertu
de l'art. 6 LIFD.
c) Reste à examiner s'il existe une convention de
double imposition, qui conduirait à un autre résultat.
En l'absence d'une convention de double imposition,
les revenus de l'activité dépendante exercée à l'étranger sont pleinement
imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l'activité indépendante
effectuée à l'étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le
cadre d'une entreprise ou d'un établissement stable dans l'autre Etat (Xavier
Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne, 2014, n°313, p. 98).
La Suisse a conclu le 6 octobre 2011 une convention
avec les Emirats Arabes Unis en vue d'éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur le revenu (RS 0.672.932.51). Cette convention a été approuvée le
15 juin 2012 par l'Assemblée fédérale et est entrée en vigueur le 21 octobre
2012. Elle n'était dès lors pas en vigueur lors de la période fiscale
litigieuse. Il s'ensuit que la rémunération de 130'000 fr. perçue par le
recourant est imposable au titre du revenu en Suisse. La décision de l'ACI doit
dès lors être également confirmée, en tant qu'elle concerne la période fiscale
2009.
6.
Le recourant conteste, compte tenu du retard pris par l'ACI à statuer
sur ses réclamations, devoir des intérêts compensatoires.
Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le
principe de célérité
prévoit que toute personne a
droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit
traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il appartient au
justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse
diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant,
le cas échéant, pour retard injustifié (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332;
2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de fait). Dès que l'autorité a statué,
le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un
éventuel retard à statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; 2C_89/2014
du 26 novembre 2014 consid. 5.1).
Il est vrai que l'autorité intimée a attendu environ
dix ans avant de statuer sur la réclamation du recourant formée à l'encontre de
la décision de taxation des périodes fiscales 2001-2002bis. Diverses mesures
d'instruction ont eu lieu jusqu'en 2010. Depuis la dernière proposition de
règlement de l'ACI, du 22 octobre 2010, déclinée par le recourant le 22
novembre 2010, il s'est écoulé quatre ans et demis avant que l'autorité intimée
ne rende la décision attaquée du 29 avril 2015. Cela peut paraître excessif au
regard du principe de la célérité. Le recourant ne s'est toutefois jamais
plaint de la lenteur de la procédure relative à la taxation des périodes fiscales
litigieuses, en particulier celles ayant trait à la brèche fiscale. Dans ces
circonstances, il ne peut pas se plaindre d'une violation du principe de
célérité.
En l'absence de
retard
injustifié contraire à l'art. 29 Cst., il n'y a pas lieu de donner suite à la
conclusion du recourants tendant, pour ce motif, à être libéré des
intérêts moratoires
sur sa dette d'impôt
2001-2002bis et 2009 (cf. dans ce sens, ATF 2C_455/2011 et 2C_456/2011 du 5
avril 2012 consid. 4.6).
7.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision de l'autorité
intimée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe.
Il n'est pas alloué de dépens.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril 2015
est confirmée.
III.
Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 mars 2016
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.