vd_omni · FI.2001.0109 · 2002-05-03 · fr

c/ACI | En cas de transfert dans le canton de Vaud du siège d'une société, ce dernier n'a pas à prendre en compte, pour les périodes fiscales postérieures, une provision correspondant à un risque apparu clairement avant le transfert (la solution du nouveau droit diverge!).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.05.2002 FI.2001.0109

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 3 mai 2002
sur le recours formé par
X.________ SA
,
à Y.________
contre
la décision rendue sur réclamation par l'
Administration
cantonale des impôts
(ci-après: ACI) le 3 décembre 2001 (refus de
l'admission d'une provision, impôt cantonal et communal 1995).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     a) A.________ SA a été
fondée en 1987 et son siège se trouvait à Z.________ jusqu'en 1993. Cette
société a déplacé son siège à Y.________ à cette dernière date et elle a
simultanément changé de raison sociale, celle-ci étant désormais X.________ SA.
Simultanément, le but de la société a été redéfini de la manière suivante:
"Toutes opérations directement liées ou
non au conseil en matière d'informatique et d'organisation; vente du matériel,
des logiciels ainsi qu'édition de ses propres logiciels; exploitation d'un
bureau d'ingénieurs civils."
Le capital-social de
cette société s'élevait à 50'000 fr., divisé en 100 actions nominatives de 500
fr. Siégeaient comme administrateurs jusqu'en 1993 B.________, C.________ et
D.________; les deux derniers ne sont toutefois plus administrateurs depuis
1993.
b) Il ressort par
ailleurs du dossier que la société précitée a transféré à nouveau son siège
social à Z.________ le 1er octobre 2001. Sa raison sociale est désormais
"X.________
SA"
.
B.                    a) Du bilan de la
société pour les années 1992 à 1994, on retire les chiffres suivants:
1992
1993
1994
Autres débiteurs
52'642.90
99'700.90
76'317.60
./. Ducroire
-
5'000.00
-
50'866.90
Dans
une lettre du 6 mars 1997 à l'ACI, la mandataire de la société précitée
indiquait que le poste autres débiteurs se décomposait au 31 décembre 1994 en
trois créances, dont l'une de 50'866 fr. 90 faisait l'objet d'un ducroire du
même montant; celui-ci
"a été constitué sur les débiteurs
D.________/E.________ SA. La société E.________ SA ayant fait faillite (v.
annexe) notre client a tenté, sans succès, de récupérer cette créance auprès de
l'administrateur D.________"
.
Dans le cadre d'un
complément d'instruction, la société a produit les rapports de révision
concernant les années 1990 à 1994. Le premier de ces documents indique que l'exercice
1990 dégage une perte et en outre que
"la société tombe quasiment sous
le coup de l'art. 725 CO
.
Nous invitons l'assemblée et l'administration
à prendre, d'urgence, toute décision utile en vue de l'assainissement de la
société, faute de quoi, celle-ci devra être déclarée en faillite"
(rapport du 7 mars 1991). Le rapport du 1er avril 1993 (relatif à l'exercice
1991) fait le même constat à propos de l'art. 725 CO et celui qui concerne
l'exercice 1992 (daté du même jour) fait état d'une réaction de la société et
invite celle-ci à poursuivre l'assainissement entrepris, car celle-ci ne répond
pas entièrement aux normes légales. S'agissant en revanche des exercices 1993
et 1994, les rapports de révision ne contiennent plus de remarques de ce type.
b) Au vu du dossier
l'origine de la créance précitée n'est pas très claire. En 1990, D.________
était simultanément administrateur de A.________ SA et d'E.________ SA. Ce
dernier a commandé du matériel au nom d'E.________ SA, cela par le biais de la
centrale d'achats mise sur pied par A.________ SA. Or, dans le domaine des
produits informatiques, le matériel commandé doit être payé aussitôt, ce qu'à
fait A.________ SA. Le matériel en question a ensuite été livré aux clients
d'E.________ SA; cependant, cette dernière société n'a pas remboursé A.________
SA par la suite.
Quoiqu'il en soit,
c'est en relation avec cette opération que A.________ SA a déposé plainte
pénale contre D.________ le 4 avril 1991, démarche qui a débouché finalement
sur une condamnation de l'intéressé par un jugement, rendu par défaut le 10
mars 1997 par le Tribunal criminel de l'arrondissement de la Sarine; dans ce
cadre les conclusions civiles de B.________ à l'encontre de D.________ ont été
admises à concurrence d'un montant de 38'308 fr. 55.
A.________ SA a engagé
en parallèle d'autres démarches pour récupérer cette créance, cela en agissant
à l'encontre de E.________ SA. Cette dernière société a toutefois été déclarée
en faillite en 1990 et A.________ SA a reçu le 13 mars 1992 de l'Office
cantonal des faillites de Fribourg un avis spécial aux créanciers, comportant
l'extrait du tableau de distribution; il en ressort que la créance admise à
l'encontre de E.________ SA s'élevait à 54'275 fr. 40, sur laquelle la
créancière devait récupérer un dividende de 2,17%, soit 1'180 fr., d'où un
montant resté à découvert de 53'095 fr. 40. Par la suite, soit dans une lettre
du 15 avril 1992, D.________ s'engageait apparemment à régler la dette en
question. Quoiqu'il en soit, dans la lettre précitée du 15 avril 1992,
D.________, qui ne travaillait plus, évoquait sa situation financière très
difficile; en définitive, il a quitté la Suisse courant 1994. Selon la
contribuable, c'est cette dernière circonstance qui l'a incitée à comptabiliser
une provision au bilan 1994.
C.                    a) Par décision du 19
mars 1997, l'ACI a arrêté la taxation définitive de la période fiscale 1995.
Dans cette dernière (praenumerando), elle retient un bénéfice imposable dans le
canton de 37'300 fr. et un capital déterminant de 50'000 fr.; il en résultait
un impôt total de 9'628 fr. 20. Le bénéfice imposable précité découle de
reprises à hauteur de 5'000 fr. pour l'année de calcul 1993 et 45'866 fr. pour
l'année de calcul 1994, correspondant aux deux provisions opérées sur la
créance E.________ SA/D.________.
b) X.________ SA a
contesté cette taxation dans une réclamation du 5 avril 1997; elle y affirme
qu'elle n'était pas en mesure d'apprécier la situation financière de D.________
à fin 1992, de sorte qu'il était logique pour elle de faire figurer cette
créance au bilan au 31 décembre de cette année-là.
c) Par décision rendue
le 3 décembre 2001, l'ACI a rejeté cette réclamation, en insistant sur le fait
que la société E.________ SA avait été déclarée en faillite en 1990, la
distribution des deniers intervenant en 1992 déjà, de sorte que la créance
devait être considérée comme perdue au plus tard à cette date-là.
d) X.________ SA
(recte, X.________ SA) a recouru au Tribunal administratif contre cette
décision par acte déposé le 19 décembre 2001, soit en temps utile, dans lequel
elle réclame que la provision constituée en 1994 soit admise; pour elle, le
litige concerne une créance non contre E.________ SA, mais contre D.________,
le risque de perte sur cet élément ne s'étant révélé que lors de la fuite de
l'intéressé à l'étranger, soit en 1994. Dans sa réponse au recours, l'ACI
évoque l'incertitude de la situation de fait et soutient, par surabondance, que
même si le litige porte sur une créance contre D.________, celle-ci était
menacée en 1992 déjà, eu égard à la situation financière de ce dernier à cette
date-là.
e) Dans le cadre d'un
complément d'instruction, X.________ SA a produit diverses pièces, soit
directement, soit par l'intermédiaire de ******** Fiduciaire SA, à Z.________.
Au nombre de ces documents, figurait la plainte pénale, ainsi que des décisions
des autorités d'instruction. Ont été produits également les rapports de
révision de la société recourante de 1990 à 1994, ainsi qu'une lettre de
A.________ à D.________, datée du 30 avril 1992, dans laquelle elle invite ce
dernier à lui remettre une reconnaissance de dettes à hauteur de 50'000 fr.
Apparemment, D.________ n'a pas souscrit à ce document (malgré sa lettre
antérieure du 15 avril 1992, citée plus haut).
Considérant en droit:
1.                     a) Dans le régime
antérieur (à celui découlant de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - ci-après: LHID
-, plus précisément dans la teneur donnée à l'art. 25 LHID par la loi fédérale
sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts
directs dans les rapports intercantonaux, du 15 décembre 2000), le transfert
d'une société d'un canton dans un autre était assimilé à une liquidation ou à
un départ à l'étranger, respectivement à une arrivée de l'étranger. Dans ce
cadre, le canton de départ avait la faculté d'imposer celle-ci sur les éléments
de la période fiscale courue jusqu'au jour du déplacement dans l'autre canton.
D'un autre côté, le canton d'accueil acquérait le droit de prélever l'impôt dès
que les éléments constitutifs du siège ou de l'administration effective étaient
réalisés sur son territoire. Dans les deux cas, l'impôt était perçu pour la
période fiscale en cours au prorata du temps passé dans le canton, cela sans
tenir compte du résultat réalisé dans l'autre canton. Ainsi, le canton de
départ ne tenait pas compte des événements postérieurs à cet événement, alors
que celui d'arrivée faisait abstraction des éléments antérieurs, notamment des
gains en capital liés au départ ou des pertes intervenues avant le déplacement
du siège. Cela pouvait entraîner une perte de répartition non déductible pour
la contribuable. Pour calculer les impôts revenant respectivement aux deux
cantons, le Tribunal fédéral avait prescrit l'établissement d'un bouclement
intermédiaire (bilan et compte de résultats), permettant de distinguer les
résultats antérieurs et postérieurs au départ (sur tous ces points, v. Archives
56, 145; v. également Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi
vaudoise sur les impôts directs cantonaux, no 11 ad art. 88 LIVD; v. également
Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd. Berne 2000, p. 124
s.).
Dans le souci d'être
complet, on notera qu'il n'y a pas de perte de répartition de ce type dans le
régime de l'impôt fédéral direct (en conséquence, la provision, voire la perte
relative à la créance ici litigieuse a été admise par l'autorité fiscale,
s'agissant de ce dernier impôt). En outre, avec l'art. 25 al. 4 LHID (dans sa
nouvelle teneur), les règles relatives à la prise en compte des pertes sont
désormais applicables également dans l'hypothèse d'un transfert de siège (cette
disposition ne sortit toutefois pas d'effet pour les périodes fiscales
antérieures au 1er janvier 2001, comme on l'a vu).
Le fonctionnement du
régime antérieur, tel qu'il vient d'être décrit, n'est au demeurant pas
contesté, seule son application au cas d'espèce est en l'occurrence litigieuse.
En effet, alors que la recourante soutient qu'elle a à juste titre inscrit au
bilan 1994 une provision sur la créance menacée, l'ACI affirme au contraire que
cette créance était perdue ou à tout le moins suffisamment menacée pour
justifier la constitution d'un ducroire à fin 1992 déjà. Dans la première
hypothèse, la provision doit être prise en considération pour l'imposition
vaudoise, alors que tel ne serait en revanche pas le cas dans la seconde.
2.                     a) On rappelle que,
selon le droit de la société anonyme (art. 669 al. 1, 2ème phrase CO), des
provisions peuvent être constituées pour couvrir les engagements incertains et
les risques de pertes sur les affaires en cours. S'agissant de cette dernière
hypothèse, il y a par exemple lieu de constituer une provision lorsque le
dénouement d'une affaire en suspens est de nature à entraîner un paiement sans
contrepartie (v. à cet égard Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, imposition
du revenu et de la fortune, 2ème édition 1998, p. 350 et, du même auteur, La
fiscalité de l'entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne
1994, p. 230 et les réf. citées). Cette opération comptable est reconnue par le
droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit. a et c LIFD) et
par le droit cantonal (art. 55 b LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de
perte, la fixation de ce montant ne doit pas dépasser celui de la charge
effectuée sans contrepartie, en tenant compte de toutes les circonstances du
cas concret. Si le montant de la provision est en revanche plus élevé que la
perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans la réalité, elle devient une
réserve latente et, comme telle, doit être réintégrée dans les résultats
imposables (Rivier, op. cit., p. 231). On ajoutera encore que la constitution
d'une provision correspond également à une charge susceptible de réduire le
résultat de l'entreprise; dans cette mesure et conformément aux principes
généralement admis en droit fiscal, la charge de la preuve de cet élément pèse
sur le contribuable (au contraire, il appartient à l'autorité fiscale d'établir
les éléments qui fondent l'impôt ou qui augmentent l'assiette de celui-ci).
On ajoutera encore que
la constitution de provisions doit intervenir de manière que le bilan reflète
la situation exacte de l'entreprise à la date de clôture (Rivier, op. cit., p.
230). Il en découle notamment que, en présence d'un actif désormais sans
valeur, il ne saurait être question d'opérer une provision. De surcroît, il
convient de respecter le principe de l'étanchéité des périodes fiscales, tout
particulièrement lorsque celle-ci a des incidences sur l'exercice par deux
cantons distincts de leur souveraineté fiscale. Il en résulte que la provision
sur un actif menacé doit être constituée au moment même où cette menace est
constatée; de même, il convient d'amortir le bien en question au moment où il
apparaît qu'il s'agit d'une non-valeur.
b) Il ressort des
éléments du dossier pénal que D.________ avait obtenu de A.________ SA que
celle-ci avance les fonds nécessaires à l'acquisition de matériel informatique;
ce faisant, il avait agi au nom d'E.________ SA (en utilisant notamment le
papier à lettre de cette dernière société); il apparaît ainsi que la créance
ici en cause correspond à une dette d'E.________ SA envers A.________ SA.
La recourante détenait
donc une créance contre E.________ SA, étant précisé par ailleurs que
D.________ en répondait également, à titre subsidiaire ou solidaire, que ce
soit en sa qualité d'administrateur ou d'auteur d'un délit pénal. Dans une
telle hypothèse, il est justifié, au plan comptable, de considérer comme
menacée la créance lorsque le débiteur principal déjà est défaillant (ici lors
de sa faillite en 1990). Il est au contraire imprudent (et contraire au
principe de l'imparité) de renoncer à procéder à une correction de valeur à ce
moment déjà, pour le motif que la créance pourrait être récupérée dans le chef
de l'auteur de l'acte illicite (D.________). Cette conclusion s'impose d'autant
plus que tout indiquait que D.________ lui-même était défaillant lui aussi en
1992 déjà.
On ajoutera que la situation de la société était précaire dès 1990
(date de la naissance de la créance précitée); le rapport de révision de
l'année en question en fait d'ailleurs état, sans évoquer en revanche la
créance contre E.________ SA. Il est clair toutefois que la constitution d'une
provision sur cette dernière aurait péjoré encore la situation comptable de la
société pour cet exercice-là. On constate finalement que la recourante n'a
comptabilisé de ducroire que dès 1993, soit dans un exercice qui marque un
redressement de sa situation financière.
c) Les remarques qui
précèdent conduisent au rejet du recours, l'autorité intimée étant fondée à
considérer que la provision sur la créance E.________ SA/D.________ aurait dû
être constituée avant le transfert du siège de la recourante dans le canton de
Vaud.
3.                     Vu l'issue du recours,
l'émolument d'arrêt sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 3 décembre 2001 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge de X.________ SA, à Z.________ est fixé à 800 (huit
cents) francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
mp/pe/Lausanne, le 3 mai 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint