vd_omni · FI.1998.0031 · 1998-12-28 · fr

c/ Municipalité et CcR de Villars-Burquin | La commission communale de recours puis le TA sont compétents pour toute décision d'impôt ou de taxe communales, y compris en matière de perception des impôts communaux (rappel de jurisp.) du moins lorsque la commune perçoit elle-même ses impôts (LIC-38). Le recours est toutefois irrecevable, comme pour l'impôt cantonal, en matière de remise ou d'octroi de facilités de paiement pour les contributions communales (réexamen de la jurisprudence).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 28.12.1998 FI.1998.0031

CANTON
DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 décembre 1998
sur
le recours interjeté par
X.________
, route de Romairon 366, 1.********
contre
la
lettre de la
Municipalité de 1.********
du 29 janvier 1998, lui
communiquant la décision de la commission de recours et de la municipalité de
cette commune en matière de perception des impôts communaux 1996-1997 et de
remise.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la
section: M. Pierre Journot, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe
Maillard, assesseurs.
Vu les faits
suivants:
A.                     Le
recourant, qui déclare être en Suisse depuis 25 ans et y avoir payé des impôts
dans sept communes différentes, est domicilié à 1.********. Il déclare être
encore débiteur de la Commune de Longirod d'impôts pour 1995 ainsi que d'impôt
cantonaux et fédéraux, dont il s'acquitte par paiements mensuels auprès de la
recette du district d'Aubonne. Il n'est apparemment pas contesté, bien que le
dossier soit particulièrement lacunaire, qu'il doit des impôts communaux pour
1996 à la Commune de 1.********. Cette dernière lui a adressé un rappel du 27
janvier 1997, sous l'intitulé
"impôts : décompte 1996"
, pour
un montant de 9'674 fr. 15.
B.                    Par
lettre du 10 mars 1997, le recourant s'est adressé, par l'intermédiaire de son
mandataire, à la recette du district de Grandson en demandant la remise des
impôts 1996 à concurrence de 50%. Il exposait que son activité dans un groupe
horloger lui procurait précédemment un salaire dépassant 160'000 fr. par année
mais qu'il s'est trouvé au chômage de janvier à mi-août 1995, bénéficiant d'une
indemnité de 36'568 fr. à laquelle s'ajoute un solde de salaire de 4'452 fr.
pour janvier. Un nouvel emploi dans une autre entreprise horlogère lui a
procuré dès le 14 août 1995 un salaire de 31'426 fr. puis, de janvier à octobre
1996, un salaire net de 84'409 francs. Il est toutefois au chômage à nouveau
depuis le 1er novembre 1996 avec une indemnité mensuelle de 6'200 francs.
Ayant
recueilli un rapport d'enquête et le préavis de la Municipalité de 1.********
(qui a déclaré à cette occasion qu'elle refusait la demande de remise et
transmettait le dossier à l'Office des poursuites), l'Administration cantonale
des impôts a décidé le 9 avril 1997 d'accorder la remise de la moitié de
l'impôt 1996. Elle a invité le contribuable à prendre contact avec la recette
pour l'octroi de facilités de paiement.
Informée
de cette décision, la municipalité a protesté auprès de l'Administration
cantonale des impôts, qui lui a répondu en exposant sa pratique et en relevant
que les communes sont souveraines quant à la remise de leurs propres impôts.
Dans une
seconde décision du 9 avril 1997, l'Administration cantonale des impôts a
décidé de la remise de la moitié de l'impôt fédéral direct pour 1996.
Le
recourant a produit une décision du 22 août 1996 lui accordant également la
remise de la moitié de l'impôt fédéral direct pour 1995.
C.                    Par
décision du 1er juillet 1997, non motivée et sans indication de voie de
recours, la municipalité a informé le recourant qu'elle avait décidé d'écarter
sa demande de remise d'impôts pour 1996 et lui a remis un deuxième rappel pour
le montant de 9'354 fr. 15. Elle a engagé des poursuites contre le recourant.
D.                    Arguant
de ce refus municipal d'accorder une remise partielle, le mandataire du recourant
a demandé une taxation intermédiaire pour chômage de longue durée avec effet au
1er novembre 1996. La Commission d'impôt a procédé à cette taxation
intermédiaire pour cette date par décision du 29 octobre 1997. Le dossier ne
contient que la lettre de la recette informant le recourant du solde d'impôts
pour 1996 mais on n'y trouve pas les annexes de ce courrier qui contenaient
probablement la fixation des éléments imposables correspondants.
E.                    Par
lettre du 26 novembre 1997, la Commune de 1.******** a communiqué au recourant
un nouveau décompte d'impôts 1996 s'élevant à 7'738 fr. 25. Ce décompte ne
figure pas dans la liasse de photocopies produite par la commune mais le
recourant l'a produit en copie. Il n'indique pas les éléments imposables mais
contient sous la rubrique remarque l'indication "nouvelle taxation".
F.                     Par
lettre du 15 décembre 1997, le recourant a écrit à la commune en demandant
d'être entendu par la Commission communale de recours, précisant qu'il
contestait les décisions communales refusant de lui accorder la diminution de
50% pour chômage prolongé qu'il avait obtenue sur le plan cantonal et fédéral.
Il faisait également valoir qu'il devait encore payer des arriérés plus
anciens.
Le
dossier transmis par la commune contient une photocopie d'un document manuscrit
qui paraît constituer le procès-verbal d'une séance de la "Commission de
gestion et de recours", composée de trois membres, convoqués le 22 janvier
1998 pour statuer sur le recours. L'essentiel de ce document a la teneur
suivante:
"Exposé :
Le recours est accepté
par la commission. La municipalité présentera un plan de redressement pour la
totalité des arriérés d'impôts".
Ce
document, qui relate apparemment la décision de la Commission communale de
recours, n'a pas été communiqué au recourant. C'est la municipalité qui, le 29
janvier 1998, a écrit au recourant une lettre dont on extrait le passage
suivant :
"Suite à notre
rencontre du 22 janvier 1998 concernant le paiement de vos arriérés d'impôts
pour la période 1996-1997, la commission de recours et la municipalité vous
soumettent le plan de redressement ci-après, qui couvre la totalité de votre
dette envers la commune, soit 11'163 fr. 40:
..."
Cette
lettre énumère ensuite pour les mois de janvier 1998 à mai 1999 des montants s'élevant
progressivement de 250 à 1'113 francs. Cette décision précise qu'elle peut
faire l'objet d'une déclaration de recours auprès du Tribunal administratif
dans les trente jours.
G.                    Le
recourant s'est encore adressé à la municipalité par lettre du 16 février 1998
puis, par acte du 27 février 1998, il a déposé un recours auprès du Tribunal
administratif dans lequel il conclut en substance à ce que la remise accordée
pour les impôts cantonaux et fédéraux le soit également pour les impôts
communaux, et à ce qu'il soit autorisé à effectuer des paiements mensuels de
250 fr. par mois.
H.                    Le
recours a été enregistré à l'aide d'un accusé de réception qui interpellait les
autorités communales sur la question de savoir si le recours ne devrait pas
être traité d'abord par la Commission communale de recours. Le syndic ayant
fait observer par téléphone au juge instructeur que la commission de recours
était déjà intervenue, ce magistrat a invité la commune à communiquer le
dossier au tribunal en précisant qu'il ne semblait pas conforme aux art. 45 ss
LIC que la commission de recours rende une décision conjointe avec la
municipalité, informalité qui pourrait entraîner l'annulation de la décision
attaquée.
L'administration
communale a communiqué au tribunal un certain nombre de photocopies, sans
déposer de déterminations.
Les
parties ont été informées que la présente cause posait la question de principe
de savoir s'il existe une voie de recours en matière de remise d'impôt communal
alors que par comparaison, il n'y a pas de recours contre les décisions du
Département cantonal des Finances en matière d'impôt cantonal.
Considérant
en droit:
1.                     Le
dossier communiqué par la commune intimée n'est pas complet pour les motifs
indiqués dans l'état de fait. La cause peut cependant être tranchée au terme
des considérants qui suivent si bien que le tribunal renonce à le faire
compléter.
2.                     La
présente cause porte à la fois sur la question de la remise des impôts
communaux et sur l'octroi de facilités de paiement de ces derniers. Les parties
ont admis sans autre que ces questions pouvaient faire l'objet d'un recours à
la Commission communale de recours puis au Tribunal administratif. Il faut
cependant vérifier la compétence de ces deux autorités pour en connaître, car
dans une jurisprudence relativement ancienne, non publiée mais brièvement
évoquée dans un arrêt ultérieur, la Commission cantonale de recours en matière
d'impôts, dont les compétences sont aujourd'hui exercées par le Tribunal
administratif, avait jugé que les décisions de l'autorité communale en matière
de remise d'impôts étaient définitives et ne pouvaient pas faire l'objet d'un
recours à la Commission communale de recours ni subséquemment à la Commission
cantonale de recours (arrêt CCRI du 21 juin 1994, M. c/ Yverdon-les-Bains,
auquel fait allusion l'arrêt D. c/ Denges du 25 septembre 1990 publié dans RDAF
1991 p. 56, consid. 1c p. 60).
L'examen
de cette question requiert qu'on rappelle les différences entre l'impôt
cantonal (lettre a ci-dessous) et l'impôt communal (lettre b ci-dessous) en
matière de procédure de taxation, de perception et de remise, ainsi que les
voies de droit correspondantes, avant d'en venir au recours en matière de
remise (lettre c ci-dessous) puis de trancher la présente cause (considérant
3).
a)                     L'impôt
cantonal sur le revenu et la fortune fait l'objet d'une procédure de taxation
(qui tend à fixer le montant de l'impôt) dans laquelle l'autorité de taxation
(la commission d'impôt du district pour les personnes physiques, art. 76 al. 1
lit. a LI) rend une décision de taxation qui peut, après épuisement de la voie
de la réclamation (devant l'Administration cantonale des impôts pour ce qui
concerne les personnes physiques, art. 75a et 103 al. 3 LI) faire l'objet d'un
recours au Tribunal administratif (art. 104 al. 1 LI).
Les
décisions que l'autorité fiscale rend en matière de perception des impôts, par
exemple en matière de perception échelonnée (art. 111 LI pour les personnes
physiques) ou de facilités de paiement (art. 114 LI) ne peuvent pas être contestées
par les voies de droit qui sont ouvertes contre les décisions de taxation. En
matière de perception, c'est le Département cantonal des finances qui statue
sur le recours contre les décisions de l'autorité fiscale (art. 121 LI). De
même, en matière de remise d'impôts, c'est le Département cantonal des finances
qui peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts
compensatoires et intérêts de retard, majoration, rappels d'impôts et amendes,
"lorsque
leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de
pertes importantes ou de
tous autres motifs graves"
(art. 119
LI). En matière de remise, la décision du Département des finances est
définitive (art. 119 al. 3 LI). Il s'agit d'un cas dans lequel, conformément à la
réserve prévue à l'art. 4 al. 2 in fine de la loi sur la juridiction et la
procédure administrative du 18 décembre 1989 (LJPA), la voie du recours au
Tribunal administratif n'est pas ouverte.
b)
En matière d'impôt communal, la taxation, la perception et la remise ainsi que
les voies de droit correspondantes sont régies notamment par les dispositions
suivantes de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC) et de la
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs et cantonaux LI) :
Art. 5 LIC
Les impôts communaux sur
le revenu et la fortune des personnes physiques ainsi que sur le bénéfice net
et le capital et l'impôt minimum dus par les personnes morales se perçoivent
sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux correspondants.
Les décisions prises
pour l'impôt cantonal en matière d'assujettissement, de taxation, de révision
ou d'amendes --  l'exception des amendes prévues  l'article 130 de la loi du 26
novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux -- sont également valables pour
l'impôt communal.
En plus des exemptions
prescrites par la loi pour l'impôt cantonal, les communes peuvent exonérer
certaines personnes morales.
Elles peuvent accorder
des remises d'impôt aux conditions fixées par l'arrêté communal d'imposition.
Art. 38 al. 1 à 3 LIC
Les communes pourvoient
elles-mêmes à la perception de leurs taxes et impôts. L'article 38a est
réservé.
Elles peuvent prévoir le
paiement de leurs impôts par tranches dans les limites et aux conditions
prévues par la loi sur les impôts directs cantonaux et ses dispositions
d'application.
A la demande des
communes, l'Administration cantonale des impôts peut être chargée du
recouvrement des taxes et impôts communaux. Dans ce cas, les modalités de
perception prévues pour les impôts cantonaux s'appliquent aux taxes et impôts
communaux.
Art. 45 LIC
Chaque commune doit
instituer une commission de recours de trois membres au moins, nommés par le
conseil communal ou général au début de chaque législature pour la durée de
celle-ci.
Sous réserve des
articles 5 et 44 de la présente loi, cette commission peut être saisie d'un
recours contre toute décision prise en matière d'impôts communaux, de taxe
communale de séjour et de taxes spéciales.
Contrairement
à l'impôt cantonal, pour lequel la loi régit séparément la procédure de
taxation et la procédure de perception ou de remise, pour lesquelles des
autorités et des voies de droit séparées sont instaurées, les dispositions qui
régissent l'impôt communal ne connaissent qu'une seule voie de recours auprès
de la commission communale de recours puis du Tribunal administratif.
c)                     C'est
probablement par analogie avec les règles applicables en matière d'impôt
cantonal, selon lesquelles les autorités qui interviennent dans la procédure de
taxation ne sont pas compétentes pour s'occuper des questions de perception ou
de remise, que la compétence de la commission communale de recours en matière
d'impôt a parfois été mise en doute pour ce qui concerne les litiges en matière
de perception ou de remise de l'impôt communal. Il est vrai que lorsque
l'Administration cantonale des impôts est chargée du recouvrement des taxes et
impôts communaux, avec cette conséquence que les modalités de perception
prévues pour les impôts cantonaux s'appliquent aux impôts communaux (art. 38
al. 3 LIC), on peut se demander s'il reste encore place pour une voie de droit
communale destinée à régler les litiges en matière de perception de l'impôt
communal ou si l'on ne devrait pas considérer que tout litige relatif à la
perception de l'impôt tant cantonal que communal entre dans la compétence des
autorités prévues par les dispositions relatives à l'impôt cantonal, à savoir
le Département cantonal des finances. La question peut rester ouverte en
l'espèce car la commune intimée fait partie de celles qui perçoivent
elles-mêmes leurs impôts. Dans un tel cas, la Commission communale de recours
peut, conformément au texte de l'art. 45 al. 2 LIC, être saisie d'un recours
contre toute décision prise en matière d'impôt ou de taxes communales. La
Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait jugé dans un arrêt D.
c/ Denges du 25 septembre 1990 que la commission communale de recours, de même
que celle de l'instance cantonale qui est désormais le Tribunal administratif,
est compétente pour connaître des pourvois portant sur des questions de
perception des impôts communaux (RDAF 1991 p. 56).
En
matière de remise, la question est plus délicate car la Commission cantonale de
recours en matière d'impôt avait formellement jugé que les décisions de
l'autorité communale en matière de remise d'impôts ne pouvaient pas faire
l'objet d'un recours (arrêt M. c/ Yverdon-les-Bains du 21 juin 1984). Elle
avait considéré à cet égard qu'en vertu de l'art. 45 al. 2 LIC, les décisions
prises en application des art. 5 et 44 LIC échappaient à la compétence de la
Commission communale de recours et que la faculté des communes d'accorder des
remises d'impôts figurait précisément à l'art. 5 al. 4 LIC . Elle avait relevé
au surplus que l'absence de recours en matière de remise d'impôts serait une
règle générale en droit fiscal, consacrée par l'art. 120 al. 3 LI (aujourd'hui
121 al. 3 LI) ainsi que par la LIFD.
Ce
principe jurisprudentiel, qui n'a pas fait l'objet d'une publication et qui
serait probablement tombé dans l'oubli s'il n'avait été évoqué dans un arrêt
ultérieur publié à la RDAF 1991 p. 56, ne semble pas avoir été confirmé depuis
lors; la commission de recours a au contraire laissé entendre qu'il mériterait
un nouvel examen (arrêts CCRI D. c/ Denges du 25 septembre 1990, RDAF 1991 p.
56 déjà cité; M. c/ Denges, de la même date; L. c/ Bussigny-près-Lausanne, du
11 octobre 1990, référence FI 90/007).
3.                     L'examen
de la présente cause requiert que cette question soit désormais tranchée.
a)                     La
compétence du Tribunal administratif est une compétence générale qui s'étend à
toutes les décisions administratives communales ou cantonales: en bref, le
recours au Tribunal administratif n'est exclu que si la loi désigne une autre
autorité de recours ou si la loi précise que l'autorité statue définitivement
(art. 4 al. 1 et 2 LJPA). Il serait conforme à cette règle générale qu'un
recours soit ouvert au Tribunal administratif en matière de remise d'impôt
communal. Cependant, une telle voie de droit présenterait le caractère d'une
incohérence en raison de l'absence (vu l'art. 114 al. 3 LI) d'une voie de droit
identique en matière d'impôt cantonal.
b)                     On
signalera à titre de comparaison que le droit fédéral ne connaît pas de recours
à une autorité judiciaire contre les décisions statuant sur une demande de
remise d'impôt. En matière de recours de droit public au Tribunal fédéral, qui
n'est ouvert qu'en cas d'atteinte à un droit, la jurisprudence considère,
compte tenu de la marge d'appréciation considérable que les dispositions
fiscales donnent à l'autorité en matière de remise d'impôt, que le contribuable
n'a pas un droit à l'obtention de la remise, ce qui a pour conséquence que le
recours de droit public pour arbitraire est irrecevable (ATF 122 I 373, qui
cite dans le même sens nombre d'arrêts concernant différents cantons). Le
recours de droit administratif au Tribunal fédéral (dont l'art. 73 de la loi
sur l'harmonisation des impôt directs dans cantons et des communes, LHID,
impliquera un important élargissement du champ d'application à certaines
décisions en matière d'impôt cantonal, v. Oberson, Le contentieux fiscal, p.
153 s., in: Les procédures en droit fiscal, OREF éditeur, Schriftenreihe
Finanzwirtschaft und Finanzrecht no 82) est lui aussi irrecevable contre des
décisions sur l'octroi d'un sursis ou la remise de contributions dues, en vertu
de l'art. 98 lit. g OJF.
La
doctrine indique de son côté que la remise était originairement considérée
comme un acte analogue à la grâce, laissé à la libre appréciation du fisc, mais
que les lois fiscales en définissent aujourd'hui les motifs; elle rappelle
cependant que le demande de remise fait l'objet d'une décision qui n'est
généralement pas susceptible de recours (Rivier, Droit fiscal suisse, p. 360).
On note toutefois que la jurisprudence qui consacre l'irrecevabilité du recours
de droit public en matière de remise d'impôt est critiquée en doctrine pour le
motif, en bref, que l'existence d'un pouvoir d'appréciation de l'autorité
administrative ne devrait pas aboutir à priver le justiciable de toute
protection juridique et qu'on ne devrait pas permettre au législateur cantonal
de soustraire un pan entier de l'activité administrative au contrôle
constitutionnel (Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II
245 ss; v. encore la critique de Moor, Prohibition de l'arbitraire et qualité
pour recourir, in: Le droit en action, recueil de travaux publié par la Faculté
de droit de l'université de Lausanne, 1996, p. 277 à 280).
On
signalera pour terminer qu'en droit fédéral des assurances sociales,
l'institution de la remise existe aussi bien pour les cotisations que pour
l'obligation de restituer des prestations indues; elle fait l'objet de
décisions sujettes à recours, sans restriction (v. par ex. art. 47 LAVS et ATF
123 V 113).
c)                     La
procédure devant la commission communale de recours et le Tribunal
administratif est brièvement régie par les art. 46 et 47 LIC qui ont la teneur
suivante:
"Art. 46 LIC
Le recours prévu par la
présente loi s'exerce par acte écrit et motivé.
Il doit être adressé à
l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la
notification de cette décision.
Les dispositions de la
loi sur les impôts directs cantonaux relatives à la computation des délais sont
applicables par analogie.
Art. 47 LIC
La commission de recours
prend connaissance du dossier, convoque le recourant et ordonne toutes mesures
d'instruction qu'elle juge nécessaires.
Elle communique sa
décision par écrit au recourant et à l'autorité qui a pris la décision
attaquée."
Art. 47a LIC
La décision de la
commission communale de recours peut faire l'objet d'un recours au Tribunal
administratif, dans les trente jours dès sa notification.
Les dispositions de la
loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent
par analogie."
L'art.
47a al. 2 LIC a été introduit par une modification du 18 décembre 1989
contemporaine de la LJPA qui a instauré un Tribunal administratif dans le
canton de Vaud. Il renvoie à la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) de manière
plus large que l'ancien art. 46 al. 3 LIC qui ne se référait aux dispositions
de la LI qu'en ce qui concerne la computation des délais et la recevabilité des
recours tardifs. Il n'est pas certain que cette différence ait été consciemment
voulue par le législateur qui s'est contenté d'expliquer que l'adaptation de la
LIC se bornait à substituer le Tribunal administratif à l'ancienne commission
cantonale de recours (Exposé des motifs du Conseil d'Etat, BGC automne 1989 p.
547; ces règles ont été adoptées sans discussion devant la commission
parlementaire et aux débats, BGC précité p. 810 et 832). Néanmoins, on peut en
déduire que le législateur n'a pas envisagé de différence quant au recours au
Tribunal administratif selon qu'est en cause l'impôt cantonal ou des
contributions communales. La solution qui consisterait à ouvrir pour la remise
en matière communale un recours judiciaire que la loi exclut pour l'impôt
cantonal en paraîtrait d'autant plus incohérente. Elle serait d'ailleurs de
nature à soulever des difficultés pratiques non négligeables dans les cas -
nombreux - où l'autorité cantonale est chargée du recouvrement des taxes et
impôts communaux sur la base de l'art. 38 al. 3 LIC: tandis que les demandes de
remise seraient réglées par l'autorité cantonale de manière globale en fonction
de la situation du contribuable, ceci sans recours, une voie de droit isolée
serait ouverte en matière de contributions communales. Le Tribunal considère en
conséquence qu'au vu de la teneur actuelle du renvoi de l'art. 47a al. 2 LIC et
de la nécessité de cohérence des voies de droit en matière de remise, il faut
s'en tenir au principe consacré par la jurisprudence de la commission cantonale
de recours (arrêt CCRI du 21 juin 1994, M. c/ Yverdon-les-Bains, auquel fait allusion
l'arrêt D. c/ Denges du 25 septembre 1990 publié dans RDAF 1991 p. 56, consid.
1c p. 60). Ainsi, et sans qu'il soit nécessaire de revenir sur le raisonnement
que la CCRI avait fondé sur l'art. 45 al. 2 LIC et son renvoi aux art. 5 et 44
LIC, le tribunal juge que le recours au Tribunal administratif est irrecevable
contre les décisions statuant sur une demande de remise de contributions
communales. Il en va de même pour les décisions relatives à l'octroi de
facilités de paiement motivées par les difficultés du contribuable. En effet,
les facilités de paiement s'apparentent à la remise d'impôt et peuvent
d'ailleurs comporter l'abandon - c'est-à-dire la remise - par le fisc des
intérêts compensatoires ou de retard (voir l'art. 114 LI pour l'impôt cantonal).
d)                     Vu
ce qui précède, le recours déposé dans la présente cause doit être déclaré
irrecevable. Il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur les griefs du recourant.
5.                     Le
recourant s'étant adressé de bonne foi au Tribunal administratif sur la base de
l'indication des voies de droit communiquée par la commune, le présent arrêt
sera rendu sans frais pour lui nonobstant l'échec de ses conclusions.
Par ces
motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est irrecevable.
II.                     Le présent arrêt est rendu sans frais.
Lausanne,
le 28 décembre 1998
Le président:
Le présent arrêt
est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint