vd_omni · FI.2004.0031 · 2005-10-07 · fr

X/ Administration cantonale des impôts | Les règles applicables aux biens faisant partie de la fortune commerciale auxquelles il est fait référence à l'art. 66 LI sont régies par le principe de la valeur comptable dans le cadre du calcul de l'assiette du gain immobilier réalisé par une institution de prévoyance exonérée. Le principe de la valeur comptable ne doit toutefois pas tenir compte des réévaluations comptables, mais doit se fonder uniquement sur le prix d'acquisition augmenté des impenses. Recours admis et dossier renvoyé à l'ACI afin qu'elle calcule l'assiette du gain immobilier imposable chez la recourante en tenant compte de ces principes.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.10.2005 FI.2004.0031

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 7 octobre 2005
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président. M André Donzé et
M. Dino Venezia, assesseurs; M. Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.
recourante
Caisse de pensions de la X.________,
à
1********, représentée par Me Olivier WENIGER,
avocat à 1********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à 1********.
Objet
Recours de la
Caisse de pensions de la X.________ contre la décision rendue sur réclamation
le 15 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts (détermination de
l’assiette du gain immobilier imposable).
Vu les faits suivants :
A.
La Caisse de retraite du personnel de la X.________,
société coopérative siégeant à 1********, a acquis le 29 mars 1978 la parcelle
2******** sise 3********, pour le prix de 1'120'000 fr. Cette parcelle abritait
un immeuble d’habitation n° ECA 4********.
B.
Par acte de vente-emption du 29 janvier 2003, la Caisse de
pensions de la X.________ (ci-après: Caisse de pensions de la X.________),
fondation dont le siège est à 1********, a vendu aux époux Y.________l’immeuble
en question au prix de 1'750'000 fr.
C.
La Caisse de pensions de la X.________ a complété une
déclaration pour l’imposition des gains immobiliers en date du 29 août 2003,
dans laquelle elle déclarait un gain immobilier imposable négatif de 56'500 fr.,
montant correspondant à la différence entre le prix de vente (1'750'000 fr.) et
l’estimation fiscale de l’immeuble aliéné 10 ans avant l’aliénation (1'750'000 fr.)
plus la commission de courtage (56'500 fr.).
Par décision de taxation du 11 décembre 2003,
l’Administration cantonale des Impôts (ci-après: ACI) a fixé le gain immobilier
résultant de la vente du 29 janvier 2003, selon le calcul suivant:
Prix de
vente
CHF
1’750'000.-
Prix
d'achat
CHF
1'170’400.-
Courtage
CHF
56'500.-
CHF
1'226’900.-
Gain
immobilier
(arrondi)
CHF
523’100.-
Au taux de 7% =
36'617 fr. d'impôt.
La Caisse de pensions de la X.________ était en
outre avisée que ce montant serait payable au moyen d'un bordereau d’impôt qui
lui serait adressé ultérieurement.
D.
Le 9 janvier 2004, la Caisse de pensions de la X.________
a déposé une réclamation contre cette décision de taxation au motif qu’il y
avait lieu de tenir compte de l’estimation fiscale de l’immeuble dix ans avant
la vente comme prix de revient, ce qui devait conduire à un impôt sur les gains
immobiliers de zéro fr.
Par courrier du 4 février 2004, l’ACI a confirmé
sa décision de taxation du 11 décembre 2003. La réclamation ayant été maintenue
par la Caisse de pensions de la X.________ en date du 11 février 2004, l’ACI
l’a rejetée par décision du 15 mars 2004.
E.
La Caisse de pensions de la X.________ a recouru contre
cette décision par acte du 15 avril 2004, par l'intermédiaire de l’avocat
Olivier Weniger. Elle allègue en substance qu’avant l’entrée en vigueur de
l’art. 67 al. 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(ci-après: LI), en date du 1
er
janvier 2001, les contribuables
exonérés de l’impôt sur le revenu et sur le bénéfice pouvaient invoquer comme
prix d’acquisition l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant
l’aliénation, conformément à l’art. 44 al. 2 aLI, que l’art. 66 LI n’exclut pas
l’application de l’art. 67 LI, que lors de l’adoption de la nouvelle loi
d’impôt, le législateur n’a jamais envisagé de priver les contribuables
exonérés de l’impôt sur le revenu et sur le bénéfice de la possibilité
d’invoquer l’estimation fiscale comme prix d’acquisition, qu’au demeurant la
systématique de la loi ne permet pas d’arriver à une solution contraire. La
Caisse de pensions de la X.________ conclut principalement à l’annulation de la
décision attaquée, subsidiairement à sa réforme en ce sens que l’impôt sur les
gains immobiliers qui lui a été notifié soit réduit à zéro fr.
L’ACI a déposé ses déterminations en date du 28
mai 2004. Après avoir développé ses arguments, elle conclut à la prise en
compte du coût historique comme prix d’acquisition et au rejet du recours.
La Caisse de pensions de la X.________ a encore déposé
un mémoire complémentaire en date du 15 juillet 2004 au terme duquel elle
confirme les conclusions prises dans son recours du 15 avril  2004.
F.
Par avis du 20 octobre 2004, le tribunal a invité la
Caisse de pensions de la X.________ à produire au dossier tous renseignements
et documents utiles au sujet des réévaluations comptables opérées sur
l’immeuble considéré. La contribuable s’est déterminée par correspondance du 25
novembre 2004, dont on extrait le passage suivant :
"(…)
Jusqu’au mois de janvier 1996, l’immeuble a été comptabilisé
au prix historique, c’est-à-dire au prix d’acquisition, dans les comptes de la recourante.
Constatant que les réserves latentes existantes sur
l’immeuble considéré ne bénéficient pas aux assurés, la recourante a décidé de
porter l’immeuble chaque année à sa valeur vénale dans ses comptes.
A cet effet, elle a appliqué la méthode suivante: elle a
capitalisé l’état locatif réel par 7,4%.
Chaque année, la recourante a procédé à des réévaluations
respectivement à des amortissements, en fonction de la situation effective.
Ainsi, la valeur comptable de l’immeuble au 31 décembre 1994
était de 1'162'000 fr., alors que l’immeuble était estimé, d’après l’expert, à
1'840'000 fr. L’immeuble présentait dès lors une réserve latente de 678'000 fr.
En annexe, je joins le tableau montrant la valeur comptable au 31 décembre 1994
de l’immeuble considéré. Je joins également le rapport d’expertise prouvant que
l’immeuble valait 1’840'000 fr., si bien qu’il présentait une réserve latente
de 678'000 fr.
A partir du mois de janvier 1996, tous les immeubles
propriété de la recourante ont été évalués comme expliqué ci-dessus,
c’est-à-dire l’état locatif brut était divisé par 7,4% pour fixer la nouvelle
valeur au bilan à la fin de l’année.
A noter toutefois que la dernière année, soit l’année 2002,
l’immeuble n’a plus été réévalué parce que la recourante avait pris la décision
de le vendre et ceci à relativement brève échéance. Ainsi, la dernière année
avant la vente – bien que le rendement immobilier brut lui eût permis de
procéder à une réévaluation compte tenu des loyers encaissés – la recourante
s’est contentée de reprendre, à la fin de l’année 2002, la valeur figurant au
bilan en début d’année.
(…)".
L’intimée n’a pas formulé d’observations
complémentaires dans le délai qui lui a été imparti à cet effet, ni
ultérieurement d’ailleurs.
G.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
H.
Les arguments des parties seront repris, en tant que de
besoin, dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1.
Dans une affaire plus ou moins similaire ayant trait à la
détermination du gain immobilier imposable, qui divise les mêmes parties et que
la Cour de céans a tranché dans un arrêt distinct (FI.2004.0030), la recourante
a revendiqué la prise en compte de la valeur comptable de l’immeuble au jour de
l’aliénation, puis, à titre subsidiaire, la prise en compte de l’estimation
fiscale en vigueur dix ans avant l’aliénation.
Dans la présente espèce, la recourante
revendique uniquement la prise en compte de l’estimation fiscale de l’immeuble
considéré dix ans avant la vente dans le calcul de l’assiette du gain
immobilier.
2.
A titre préalable et bien que la question n'ait pas été
évoquée par les parties, l'on doit examiner si la recourante est, en sa qualité
d'institution de prévoyance, soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.
L'art. 80 al. 4 1
ère
phrase de la loi
fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse,
survivants et invalidité (ci-après: LPP) stipule que les bénéfices provenant de
l'aliénation d'immeubles réalisés par des institutions de prévoyance dont les
revenus et les éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de
prévoyance professionnelle peuvent être frappés de l'impôt général sur les
bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers.
Toutefois, le 1er janvier 2003 est entrée en
vigueur la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des
assurances sociales (ci-après: LPGA), dont l'art. 80 al. 1 a la teneur
suivante:
"Les assureurs et les organes d’exécution sont exonérés
des impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux ainsi que des impôts
cantonaux et communaux sur les successions et donations dans la mesure où leur
revenu et leur fortune servent exclusivement à mettre en oeuvre les assurances
sociales, ou à allouer ou à garantir des prestations d’assurances
sociales."
(cf., à propos de cette disposition, arrêt TA du
16 mars 2005 FI.2004.0021).
Se pose ainsi la question de savoir si cette
dernière disposition, sur la base de laquelle la recourante pourrait prétendre
à une exonération de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, s'applique en
matière de prévoyance professionnelle, et plus particulièrement à la LPP.
Le champ d'application de la LPGA et ses rapports
avec les lois spéciales sur les assurances sociales sont régis par l'art. 2.
Cette norme stipule que les dispositions de la loi sont applicables aux
assurances sociales régies par la législation fédérale, si et dans la mesure où
les lois spéciales sur les assurances sociales le prévoient.
Cette disposition a nécessité une adaptation des
lois spéciales sur les assurances sociales que le législateur entendait
soumettre au régime de la LPGA. Sans prétendre à l'exhaustivité, l'on relève
ainsi qu'un nouvel art. 1 prévoyant que la LPGA est applicable à moins que la
loi particulière n'y déroge expressément, a été ajouté à la loi fédérale sur
l'assurance maladie du 18 mars 1994 (LAMal), à la loi fédérale du 19 juin 1992
sur l'assurance militaire (LAM), à la loi fédérale du 20 juin 1952 sur les
allocations familiales dans l'agriculture (LFA), à la loi fédérale du 25
septembre 1952 sur le régime des allocations pour perte de gain en faveur des
personnes servant dans l'armée, dans le service civil ou dans la protection
civile (LAPG), à la loi fédérale sur l'assurance invalidité du 19 juin 1959
(LAI), à la loi fédérale du 19 mars 1965 sur l'assurance-vieillesse et
survivants du 20 décembre 1946 (LAVS), à la loi fédérale sur les prestations
complémentaires à l'assurance vieillesse, survivants et invalidité (LPC), à la
loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance chômage obligatoire et l'indemnité
en cas d'insolvabilité (LACI) et à la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'assurance-accidents
(LAA).
Par contre, la LPP, qui n'a pas fait l'objet d'une
telle adaptation, est muette quant à une éventuelle soumission au régime de la LPGA.
Ce silence n'est probablement pas consécutif à un oubli, mais relève de toute
évidence d'un silence qualifié du législateur. En effet, il résulte des travaux
préparatoires relatifs à la genèse de la LPGA que le domaine de la prévoyance
professionnelle, de par ses liens avec certains règlements cantonaux ou de
droit privé, ne pouvait pas être soumis à l'application directe de cette loi,
faute de connexité suffisante avec les autres assurances sociales (cf. Rapport
de la Commission du Conseil des Etats du 27 septembre 1990 in FF 1991 II pp.
192-193). Le Rapport CCE préconise néanmoins d'adapter exceptionnellement la
LPP à la LPGA (FF 1991 II p. 242, à noter que l'art. 80 LPP n'a pas fait
l'objet d'une proposition de modification).
La Commission du Conseil national de la sécurité
sociale et de la santé s'est ralliée à l'avis de la Commission du Conseil des
Etats et a également considéré qu'en principe, la LPGA ne s'appliquait pas au
domaine de la LPP, à l'exception toutefois des règles sur la surindemnisation
et sur les prestations provisoires (cf. Rapport du 26 mars 1999 de la
Commission du Conseil national de la sécurité sociale et de la santé in FF 1999
II p. 4176, cf. aussi p. 4181).
Certes la doctrine, qui paraît unanime sur ce
point, estime quant à elle que la prévoyance professionnelle devrait être
soumise à la LPGA, ce domaine faisant également partie de la réglementation en
matière d'assurances sociales (cf. notamment Ueli Kieser, ATSG-Kommentar,
Zürich 2003 et les réf. citées, p. 38 ss, cet auteur émet toutefois quelques
réserves s'agissant du volet contractuel de la prévoyance professionnelle, cf.
aussi Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrecht, Bern 2003, § 4, p.
91 ss).
Il n'en reste pas moins que l'opinion défendue
par la doctrine s'inscrit dans la perspective du droit désirable, lequel ne
pourra se concrétiser que par une modification de la LPP dans ce sens (cf., à
ce propos, Kieser, op. cit., p. 40). Or, hormis quelques adaptations
ponctuelles (le législateur a ainsi abrogé l'art. 34 et adopté un nouvel art.
34a, qui concerne la coordination et la prise en charge provisoire des
prestations), la LPP ne contient toujours pas de norme de portée générale prévoyant
l'application de la LPGA.
Force est ainsi de reconnaître que cette
réglementation n'est pas applicable, en l'état, à la LPP, faute de disposition
expresse subordonnant celle-ci à celle-là. Il en découle que la recourante est
bel et bien soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 80 al. 1 LPGA,
qui prévoit une exonération des impôts directs, devant céder le pas à l'art. 80
al. 4 LPP, disposition spéciale qui prévoit la perception d'un impôt sur les
gains immobiliers.
L'on ajoutera pour être complet que les principes
dégagés ci-dessus sont au demeurant conformes au régime découlant de l'art. 23
al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôt
directs des cantons et des communes (LHID) et, au plan cantonal, de l'art. 90
al. 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après:
LI).
3.
En droit vaudois, le prix d’acquisition de l’immeuble
vendu est défini à l’art. 67 LI. Cette disposition est ainsi libellée:
"Le prix d’acquisition est le prix qu’avait payé
l’aliénateur.
Lorsque l’acquisition remonte à plus de 10 ans, le
contribuable peut invoquer comme prix d’acquisition l’estimation fiscale en
vigueur 10 ans auparavant, en lieu et place du prix payé.
Les prestations d’assurances, ainsi que les indemnités
versées par la Confédération, le canton ou les communes, que le contribuable
n’est pas tenu de rembourser sont déduites du prix d’acquisition augmenté des
impenses."
La Cour de céans a récemment précisé que l'art.
67 al. 2 LI était destiné à faciliter la preuve que le contribuable doit
rapporter s’agissant du prix d’acquisition, dans le cas où celui-ci ne tient
pas de comptabilité. Ce faisant, elle a confirmé la pratique excluant le
recours à l'estimation fiscale en tant que prix d'acquisition s'agissant
d'immeubles relevant du patrimoine d'une personne morale (arrêt TA du 16 mars
2005, FI.2004.0021 et les réf. citées), cas de figure qui s'applique en
l'occurrence à la recourante. Aussi, l'argument de cette dernière, selon lequel
elle peut invoquer l’estimation fiscale dix ans avant la vente comme prix
d'acquisition en lieu et place du prix payé, est ainsi clairement contredit par
la jurisprudence rendue en la matière. Il doit donc être rejeté. Sous cet
angle, le recours s'avère mal fondé.
4.
L'art. 67 al. 2 LI n'étant pas applicable à la recourante,
il convient d’examiner quel est le prix d’acquisition de l’immeuble aliéné à
prendre en considération dans le cas particulier.
a) L'imposition des gains immobiliers réalisés
dans le canton de Vaud qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le
revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes
morales est régie par l'art. 61 al. 1 LI, à teneur duquel :
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les
gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans
le canton,
a)           qui fait partie de la fortune privée du contribuable;
b)           qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du
contribuable;
c)           qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu
ou sur le bénéfice;
d)           …
(…)"
En principe, le gain immobilier imposable est
constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2
ème
éd., Lausanne 1998 p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base
d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre
son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités
juridiques (
« Kongruenzprinzip »
; cf. Peter Locher, Das Objekt
des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 67).
b) L'assiette de l'impôt est définie à l'art. 66
LI, à teneur duquel:
"Le gain imposable est constitué par la différence entre
le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses.
L'article 68 est réservé.
Le gain immobilier, imposable en vertu de l'art. 61 al. 1 lettres c et d, est
déterminé selon les règles applicables aux biens faisant partie de la fortune
commerciale."
L'al. 3 de la disposition précitée a été
introduit par la loi du 4 juillet 2000. Il résulte des travaux préparatoires
que, pour la détermination de l’assiette lors de l’aliénation d’immeubles
commerciaux exceptionnellement soumis à l’impôt spécial, c'est la valeur du
bien, telle qu’elle ressort de la comptabilité du contribuable, qui doit être
prise en considération (cf. BGC mai 2000, p. 974). Il en va ainsi lorsque
l’immeuble appartient à un contribuable exonéré de l’impôt sur le revenu ou sur
le bénéfice (art. 61 al. 1 lit. c LI). Le recours aux valeurs comptables a par
ailleurs été confirmé par la récente jurisprudence rendue par la Cour de céans
(cf. arrêt TA FI.2004.0021 précité, notons que la Cour de céans retient la même
solution dans la cause FI.2004.0030 parallèlement jugée).
C’est donc bel et bien le principe de la valeur
de l’immeuble telle qu’elle ressort de la comptabilité de la recourante qu’il
convient de prendre en considération pour déterminer l’assiette du gain
immobilier et non sa valeur historique, ainsi que le prétend l'intimée. La recourante
n'ayant pas soulevé ce moyen, le tribunal le retiendra donc par substitution de
motifs.
5.
Il convient encore de clarifier la notion de valeur
comptable à prendre en compte dans le cas particulier.
Comme indiqué par la Cour de céans dans
la cause FI.2004.0030 parallèlement jugée, la valeur comptable doit se calculer
sur le prix d'acquisition augmenté des impenses, sans tenir compte des
amortissements et/ou des réévaluations opérées par le contribuable. Ce régime
est manifestement conforme à la volonté du législateur qui entendait assujettir
les contribuables exonérés de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice à un impôt
spécial sur les gains immobiliers, lequel pourrait être éludé totalement ou
partiellement en cas de réévaluation systématique des immeubles avant la vente.
Il s'agit là, en théorie du moins, de la solution préconisée par l'intimée. Le
tribunal observe néanmoins que celle-ci s'en est écartée dans sa décision de
taxation du 11 décembre 2003, puisqu'elle n'a tenu compte dans le calcul de
l'assiette du gain immobilier que du prix d'achat et de la commission de
courtage, en omettant d'y ajouter d'éventuelles impenses. Or, celles-ci
devraient également pouvoir être déduites du gain immobilier, pour autant
qu'elles soient bien entendu justifiées. Aussi, dans la mesure où le tribunal
n'est pas à même, sur la base des pièces à sa disposition, de résoudre cette
question bien précise, il convient de renvoyer le dossier à l'intimée afin
qu'elle détermine, sur le vu de la comptabilité de la recourante, la
justification et la quotité des impenses relatives à l'immeuble considéré,
auxquelles il conviendra d'ajouter le prix d'acquisition (non litigieux en
l'occurrence) pour fixer l'assiette du gain imposable chez la recourante.
6.
Il résulte de ce qui précède que la décision attaquée doit
être annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour complément
d'instruction puis nouvelle taxation dans le sens des considérants. A cet
égard, si la recourante a, certes, formulé une telle conclusion dans sa
procédure, il appert toutefois que le tribunal n'a pas fait droit à ses moyens
tendant à la prise en compte de l'estimation fiscale de l'immeuble considéré
dix ans avant la vente comme prix d'acquisition en lieu et place du prix payé.
Il convient par conséquent de prélever un émolument de justice réduit à charge
de la recourante, laquelle ne se verra en outre pas allouer de dépens (art. 55
LPGA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation du 15 mars 2004 est annulée,
la cause étant renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour complément
d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
Un émolument judiciaire de 800 (huit cents) francs est mis
à la charge de la recourante, le solde de l'avance de 1'500 (mille cinq cents)
francs opérée, par 700 (sept cents) francs, lui étant restitué.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
fg/Lausanne, le 7 octobre 2005
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint