vd_omni · FI.1995.0070 · 1995-11-23 · fr

c/ ACI | C'est seulement si les époux vivant en ménage commun et leurs enfants mineurs habitent de façon prépondérante l'immeuble que le taux applicable au gain résultant de l'aliénation pourra être réduit à 12%.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 23.11.1995 FI.1995.0070

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 novembre 1995
sur le recours interjeté par A. X.________ et
consorts, représentés par l'avocat Jean Luthy, Petit-Chêne 18, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation prononcée le 24
mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. J.-P. Kaeslin et M. Ph. Maillard, assesseurs. Greffier: M. P.
Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     B. X.________ a fait
l'acquisition, en 1941, d'un immeuble sis avenue ********, à ********,  sur
lequel est bâti un chalet d'une surface habitable de 450m2 environ sur trois
niveaux, plus combles, dans lequel il a habité avec sa famille. A son décès,
survenu en juillet 1967, ses enfants A. X.________ et C. X.________ ont hérité
pour moitié chacun de cet immeuble, lequel est demeuré sous le régime de la
propriété en main commune. Les étages ont alors été occupés de la façon
suivante :
- C. X.________,
jusqu'en 1980 et D. X.________, fils cadet de celui-ci, jusqu'en juillet 1990,
ont habité l'appartement de 140 m2 environ au rez-de-chaussée;
- la veuve de B.
X.________, jusqu'à son décès en 1984, puis A. X.________, jusqu'en juin 1990,
ont habité l'appartement du premier étage, d'une surface de 130 m2 environ;
- C. X.________ a
habité l'appartement de 120 m2 dans les combles jusqu'en 1958; depuis lors, cet
appartement  a toujours été occupé par des tiers.
- enfin, E.
X.________, fille aînée de C. X.________, a occupé de 1979 jusqu'en juillet
1990 l'appartement de 60 m2 créé dans les sous-sols.
B.                    Cet immeuble a été pour
la dernière fois estimé fiscalement à 265'000 fr., montant repris par A.
X.________ et C. X.________ dans leur déclaration 1989-1990 sur la fortune
immobilière.
C.                    Par acte authentique du
21 mars 1990, exécuté le 2 août 1990, A. X.________ et C. X.________ ont vendu
cet immeuble pour un montant de 1'850'000 francs.
D.                    Au nom et pour le compte
des indivis, C. X.________ a requis, en date du 16 octobre 1990, la Commission
d'impôt du district de Lausanne d'appliquer au bénéfice imposable de fr.
1'529000 fr., le taux réduit de 12%, vu l'affectation presque exclusivement
familiale de cet immeuble. Par décision du 16 novembre 1990, la Commission
d'impôt et recette de Lausanne-Ville a taxé le gain immobilier réalisé par
l'hoirie, arrêté à 1'537'860 fr. (768'930 : 2), au taux de 18%, soit 276'814
fr. 80.
E.                    Par acte du 11 décembre
1990, A. X.________ et C. X.________ ont recouru contre la décision du 16
novembre 1990 et requis l'application du taux d'imposition de 12% sur le gain
immobilier réalisé, en lieu et place des 18% retenus par la Commission d'impôt.
L'hoirie de feu B. X.________ s'est acquittée en juin 1991 du montant qu'elle a
estimé devoir à titre d'impôt sur les gains immobiliers, soit 184'543 fr. 20.
En date du 10 février
1993, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), après avoir
indiqué qu'elle traiterait le recours comme une réclamation, vu l'entrée en
vigueur des articles 100 et ss nouveaux LI, a proposé de ne pas appliquer le
taux réduit à l'imposition du gain immobilier, l'un des vendeurs n'habitant pas
l'immeuble et l'autre n'occupant qu'une part de 28,9% de la surface habitable
disponible.
A. X.________ et C.
X.________ ont maintenu leur réclamation; celui-ci a pour le surplus demandé à
être entendu. C. X.________ est décédé en avril 1994; ses héritiers ont
toutefois persisté dans les conclusions prises.
Par décision du 24 mai
1995, l'ACI a rejeté la réclamation et a confirmé la décision de taxation du 16
novembre 1990.
F.                     L'hoirie de B.
X.________, soit pour elle A. X.________, respectivement F. X.________, E.
X.________ et D. X.________, héritiers de C. X.________, a recouru en date du 2
juin 1995 auprès du tribunal de céans contre la susdite décision. En substance,
l'hoirie reprend l'argumentation qu'elle a développée devant l'ACI et requiert
l'application du taux réduit de 12% au gain immobilier imposable.
L'administration
cantonale conclut pour sa part au rejet du recours.
Considérant en droit:
1.                     Le recours est
recevable à la forme, pour avoir été interjeté dans les formes et le délai
prescrit par l'art. 104 LI.
2.                     A teneur de l'art. 51
al. 3 in fine LI, le taux d'impôt sur les gains immobiliers est réduit à 12%
lors de l'aliénation de maisons d'habitation, aux conditions suivantes :
- l'immeuble doit être
principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de
l'habitation du propriétaire;
- la durée de
possession doit être supérieure à vingt ans;
-
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante
comme prix d'acquisition.
Seule la deuxième
condition doit faire l'objet d'un examen, en l'espèce.
a) L'art. 51 al. 3 LI
est issu de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983.
Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art.
51 al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété
familiale (BGC 1962  p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux
problèmes d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant
pas claire (BGC 1982 p. 595 et  ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne
loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a
été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant
personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire
d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus
de vingt ans; la Commission de recours avait ainsi déjà jugé que la qualité de
maison familiale impliquait en principe une relation personnelle entre le
contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (RDAF 1979 p. 174 et
ss notamment 175; 1982 p. 439 et ss et notamment 431).
La fin de l'occupation
d'un immeuble ne coïncidant pas toujours en pratique avec le jour de
l'aliénation, la jurisprudence avait toutefois admis, toujours sous l'empire de
l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de
maison familiale si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et
son aliénation par le propriétaire qui l'habitait; un tel délai devait être
admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement
nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre la préparation et
l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (RAD 1981 p. 266 et
ss notamment 269). Par ailleurs, l'héritier reprenant la situation du de cujus
pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 LI), la
jurisprudence avait également admis l'application du taux réduit pendant un
certain temps après que l'immeuble eut été quitté et que cet immeuble
conservait son caractère familial, même si un certain délai s'écoulait entre le
décès du défunt et l'aliénation par les héritiers pour permettre l'accomplissement
des formalités successorales (RDAF 1981 p. 271 et ss notamment 275).
b) Il ressort des
travaux législatifs que la proposition initiale du Conseil d'Etat de supprimer
le taux réduit pour l'imposition du gain immobilier résultant de la vente d'une
maison familiale a été refusée par le Grand Conseil; celui-ci a en outre refusé
une modification rédactionnelle visant à supprimer ce taux pour les héritiers
du propriétaire (BGC 1982 p. 695 et ss notamment 747-748). Le texte de l'art.
51 al. 3 in fine LI fait toutefois apparaître que le législateur a finalement
voté un texte au demeurant plus restrictif que son intention, ce qui a conduit
dans un premier temps la Commission de recours à donner la prééminence à la
lettre de la loi et à exclure ainsi les héritiers du cercle des bénéficiaires
du taux réduit (RDAF 1987 p. 372 et ss notamment 376-377). Cette jurisprudence,
qui méconnaît les principes d'interprétation du droit administratif, a
ultérieurement été abandonnée. Dans une décision du 15 novembre 1990, où les
circonstances dans lesquelles la novelle du 1er juin 1982 avait été adoptée ont
été élucidées, la Commission de recours a en effet jugé, suivant en cela la
volonté claire du législateur, qu'après le décès du propriétaire qui habitait
l'immeuble, les héritiers peuvent bénéficier du taux réduit, tout en confirmant
la jurisprudence précédente, citée sous a) supra, sur l'écoulement du temps et
les circonstances intervenant entre le décès de l'occupant et l'accomplissement
des formalités successorales (RDAF 1990 p. 503 et ss notamment 505 et 507 avec
référence).
c) Il n'en demeure pas
moins que le législateur, et cela ressort des travaux préparatoires, a voulu
distinguer entre l'immeuble à vocation agricole d'une part et la maison
d'habitation d'autre part; dans le premier cas, la loi dit de façon expresse
que l'exploitant peut être le contribuable et un membre de sa famille, pour des
raisons bien spécifiques dues au maintien et au développement du secteur
primaire, alors que, dans le second cas, la loi ne parle, sciemment, que du
propriétaire, sans citer les membres de sa famille.
Dans un arrêt FI
93/041 du 2 novembre 1993, s'agissant d'une maison d'habitation, le Tribunal
administratif a certes admis qu'à la rigueur du texte, il suffisait donc que
des membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause de
façon prépondérante à leur habitation - et l'utilisation du pluriel indique
bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux - pour bénéficier du taux
réduit lors de l'aliénation, les autres conditions étant au surplus remplies.
Or, cette solution, quoique proche sans doute du concept familial au sens
économique, n'a à l'évidence pas été souhaitée par le législateur, puisque les
membres de la famille du contribuable n'ont été inclus dans le texte légal que
par référence au texte de l'art. 46 bis al. 1 LI qui a trait au
réinvestissement agricole (voir à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI
91/053 du 14 mai 1992, considérant 4a); force est donc de constater que cette
jurisprudence fait dire au texte légal ce qu'il ne dit pas.
d) En réalité, la
volonté du législateur, telle qu'exprimée par la commission chargée d'étudier
le projet de loi, est claire et n'a pas varié; dans le refus de suivre les
propositions du Conseil d'Etat de supprimer le taux réduit lors de l'aliénation
des maisons familiales, il a été relevé que frapper d'une manière exorbitante
les propriétaires de maisons familiales était
"contraire à une saine
politique d'encouragement de la propriété familiale"
; le rapporteur
poursuit :
"...A un moment où, par ailleurs, l'on
prend des mesures pour l'encouragement de l'accession à la propriété de son
logement, l'on ne peut s'empêcher de penser que le fisc reprend d'une main ce
qu'il donne de l'autre.
Par ailleurs, le gain immobilier fait sur une
maison familiale ne correspond pas à une spéculation; quand ce ne sont pas les
héritiers qui se voient attribuer la maison en raison du décès du propriétaire,
le propriétaire revend très souvent sa maison à un membre de sa famille; bien
souvent aussi, le propriétaire qui revend sa maison ne le fait que pour assurer
ses vieux jours, soit qu'il ne puisse assumer la charge de sa maison, soit
qu'il doive la quitter pour des raisons de santé". (BGC 1982 p.
747-748).
A la notion de maison
familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51.
al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé
expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau
familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants
mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle
habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain
résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans
cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement
parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art.
51 al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5).
3.                     En l'espèce, la maison
familiale a été habitée jusqu'en 1958 de façon prépondérante par B. X.________;
jusqu'en 1967 à raison de 30% par B. X.________ et à raison de 35% par C.
X.________; jusqu'en 1980 à raison de 30% par la veuve X.________ et A.
X.________ et à raison de 35% par C. X.________; enfin jusqu'au jour de la
vente à raison de 30% par A. X.________ et à raison de 45% par les enfants de
C. X.________. Les recourants soutiennent que cet immeuble a toujours eu une
vocation familiale prépondérante; toutefois et cela est décisif, la notion de
maison familiale prise en considération par la législateur à l'art. 51 al. 3 in
fine LI est, on l'a vu, plus restrictive que celle du langage courant
("maisons de famille").
a) Du vivant de B.
X.________ et jusqu'au départ de C. X.________, il ne fait aucun doute que cet
immeuble constituait bien une maison familiale au sens où l'entend le
législateur, de sorte que jusqu'en 1980, le ou les aliénateurs auraient pu
bénéficier du taux d'imposition réduit, les autres conditions étant au surplus
réalisées.
b) De 1980 à 1990, la
situation est, en revanche, différente; il n'est pas contesté que C. X.________
n'habitait plus l'immeuble au moment de l'aliénation depuis au moins dix ans;
peu chaut qu'il y ait conservé un pied-à-terre, puisqu'il ne s'agit de toute
façon pas d'un domicile au sens de l'art. 23 CCS; le fait que C. X.________ ait
laissé l'appartement qu'il habitait à disposition de son fils ne constitue pas
l'accomplissement d'une formalité destinée à liquider la succession de B.
X.________ et les recourants ne le soutiennent d'ailleurs point.
La mise à disposition
de l'appartement dans les combles n'exerce par ailleurs aucune influence sur la
détermination de l'affectation de l'immeuble, l'Administration cantonale ayant
elle-même précisé, dans une circulaire no 14 de décembre 1990, que la notion
d'affectation prépondérante avait pour conséquence qu'une utilisation de
l'immeuble à d'autres fins que celles de l'habitation du propriétaire était
admissible, pour autant qu'elle porte sur moins de la moitié de l'immeuble, ce
qui est le cas en l'espèce puisque, nul ne le conteste, cet appartement ne
dépasse pas 25% de la surface habitable (cf. arrêt FI 93/041 du 2 novembre
1993).
A l'époque de
l'aliénation, l'immeuble, propriété en main commune, n'était donc plus habité
qu'à concurrence de 30% par l'un des deux héritiers de B. X.________, savoir A.
X.________; dans ces conditions, l'occupation par le propriétaire ne peut être
qualifiée de prépondérante et l'immeuble a perdu son caractère de maison
familiale au sens où le législateur l'entend.
c) L'imposition du
gain immobilier résultant de la vente ne peut donc se faire qu'au taux
ordinaire prévu par l'art. 51 al. 3 ab initio LI.
4.                     Le recours doit par
conséquent être rejeté et la décision entreprise confirmée.
Au surplus les
recourants, qui succombent, seront condamnés, vu la valeur litigieuse, à un
émolument de 4'500 francs conformément à l'art. 55 LJPA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 24 mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts
est confirmée.
III.                     Un émolument
de Fr. 4'500.- (quatre mille cinq cents francs) est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 23 novembre 1995
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint