vd_omni · FI.1993.0123 · 1999-04-13 · fr

c/ ACI | Soustractions fiscales (ristournes, produits et charges divers) confirmées. Examen de la punissabilité des personnes morales en droit vaudois, l'application de la CEDH, la prescription, l'erreur de droit, la non-déductibilité des rappels et amendes...

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.04.1999 FI.1993.0123

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 avril 1999
sur les recours interjetés par
A.________SA,
représentée par Me Robert Lei Ravello, avocat à Lausanne
contre
les décisions rendues le 30 juin 1993 par l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôts, taxation définitive et prononcés
d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992)
et
sur les recours de Monsieur et Madame
B.________
,
représentés par Me Robert Lei Ravello, avocat à Lausanne
contre
les décisions rendues le 29 septembre 1993
(rappels d'impôts et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt
fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Raymond Bech, assesseurs.
Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A.                     La société A.________
SA à Z.________ (ci-après : la société) a pour but social les installations
électriques et le commerce d'appareils électriques.
M. et Mme B.________,
à X.________, sont les administrateurs de la société et en détiennent
l'intégralité du capital-actions, à l'exception d'une action détenue par
C.________, fondateur de la société. M. B.________ assume seul l'administration
et la gestion de l'entreprise, son épouse travaillant au secrétariat de
celle-ci.
B.                    Par courrier du 20 mai
1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a informé la
société de l'ouverture d'une procédure en rappels d'impôts et en soustraction,
concernant les années de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
C.                    Le 27 octobre 1992, un
contrôle a été effectué, par un inspecteur de l'ACI, dans les locaux de la
société.
D.                    Le 16 novembre 1992,
l'ACI a également ouvert une procédure en rappels d'impôts et en soustraction
fiscale à l'encontre de Mme et M. B.________.
E.                    Le 27 mai 1993, l'ACI a
adressé un avis de prochaine clôture à la société, l'informant que son
inspecteur a constaté qu'elle n'a pas déclaré, pour les périodes 1987-1988 à
1991-1992, les ristournes reçues de ses fournisseurs et qu'elle a porté
indûment en déduction de son bénéfice imposable des dépenses non justifiées par
l'usage commercial.
Le tableau des
reprises fiscales se présente de la manière suivante:
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Ristournes de fournisseurs non comptabilisées
:
- D.________
- E.________
- F.________
- G.________
- H.________
--
1'750
1'194
--
7'594
--
2'747
593
--
8'773
230
1'266
840
--
16'168
--
4'390
772
--
18'087
3'000
5'281
307
956
13'482
8'710
6'507
1'928
1'209
17'858
Autres reprises fiscales
:
Part privée aux frais de véhicules
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
Complément pour propres travaux
--
--
--
3'000
--
--
Primes d'assurances privées
4'133
765
765
1'235
1'235
1'235
Factures non justifiées par l'usage
commercial
3'798
--
10'950
1'290
1'312
1'025
Intérêts non comptabilisés sur c/c - débiteur
"1********"
698
1'660
2'143
2'212
2'444
4'253
Total des reprises fiscales
23'967
19'338
37'162
35'786
32'817
47'525
Le montant total des
reprises s'élève à 196'595 francs.
Le 25 juin 1993, un
entretien s'est déroulé auprès de l'ACI, en présence de MM. B.________ et M.
I.________, de la fiduciaire J.________ Fiduciaire S.A., lors duquel les
reprises fiscales annoncées dans l'avis de prochaine clôture susmentionné ont
été admises. A cette occasion, M. B.________ a indiqué les circonstances
personnelles servant à déterminer les quotités des amendes à prononcer.
F.                     Le 30 juin 1993, l'ACI
a notifié, à la société, une décision de rappels d'impôts et de taxation
définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et
communal. Le détail des montants à payer se présente de la manière suivante:
Complément
d'impôt cantonal de 1987 à 1992
Complément d'impôt commune de Z.________ de 1987 à 1992
Complément d'impôt commune de X.________ de 1987 à 1992
Amende cantonale pour soustraction
Amendes communales pour soustraction
fr.
38'093.30
fr.  25'797.--
fr.   4'923.70
fr.  22'200.--
fr.  17'500.--
Total à payer
fr. 108'514.--
G.                    Le même jour, la société
s'est vu notifier une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive,
ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui
représente deux montants respectifs de 20'208 fr. 30, s'agissant des rappels
d'impôts, et de 18'000 fr., s'agissant des amendes, pour les périodes fiscales
allant de l'année 1987 à 1992.
H.                    Dans les deux décisions
précitées, il est reproché à la société de n'avoir pas comptabilisé diverses
recettes (ristournes reçues des fournisseurs, intérêts sur un compte courant
débiteurs-actionnaires et produits provenant de travaux effectués pour son
propre compte) ainsi que d'avoir indûment porté en déduction de son bénéfice
imposable des dépenses concernant ses actionnaires (primes d'assurances, frais
d'utilisation de véhicules ainsi que diverses factures privées).
I.                      Le 26 juillet 1993,
l'ACI a avisé les époux B.________ de la prochaine clôture de l'enquête menée à
leur encontre, les informant que l'un des inspecteurs a constaté que des
prestations appréciables en argent leur avaient été accordées par la société
A.________ SA, sans avoir été annoncées dans leurs déclarations d'impôts
1987-1988 à 1991-1992.
S'agissant des époux
B.________, le tableau des reprises fiscales se présente de la manière suivante
:
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
Ristournes de fournisseurs encaissées
10'538
12'113
18'504
23'249
23'026
36'212
Part privée aux frais de véhicules
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
4'800
Complément pour propres travaux
--
--
--
3'000
--
--
Primes d'assurances privées payées par la SA
4'133
765
765
1'235
1'235
1'235
Factures privées payées par la SA
3'798
--
10'950
1'290
1'312
1'025
Complément de salaire
--
--
--
--
13'380
--
Total des reprises fiscales
23'269
17'678
35'019
33'574
43'753
43'272
Le total des reprises
s'élève ainsi à 196'565 francs.
J.                     Le 2 août 1993, la
société a recouru contre les décisions du 30 juin 1993, concluant, avec suite
de frais et dépens, principalement à leur annulation et, subsidiairement, à ce
que les reprises d'impôts se rapportant aux charges comptabilisées prétendument
non autorisées pour un montant de 27'743 fr. et aux produits non comptabilisés
pour un montant total de 45'210 fr. soient annulées, à ce que les amendes prononcées
par l'ACI et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct soient
réduites dans une mesure considérable que justice dira, de même qu'à ce que la
société de A.________ SA soit autorisée à déduire fiscalement les amendes
prononcées à son encontre tant sur le plan de l'impôt fédéral direct que sur
celui de l'impôt cantonal et communal. Les moyens soulevés par la société
recourante seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
La société a effectué
le dépôt de garantie requis, par 4'000 fr., le 9 août 1993.
K.                    Le 12 août 1993, l'ACI a
déposé une plainte pénale auprès du Juge d'instruction cantonal, à l'encontre
de M. et Mme B.________, pour infractions aux art. 129 bis al. 1 LI et 130 bis
al. 1 AIFD.
L.                     Le 28 septembre 1993,
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), Division
principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a adressé à la société
A.________ S.A., une décision de taxation portant sur les ristournes non
comptabilisées durant les années 1988 à 1990, pour un montant de 80'252 francs.
Cette taxation s'élève à 28'088 fr. 20, à quoi s'ajoute 5'926,30 fr. d'intérêts
moratoires, d'où le total de 34'014 fr. 50.
Dans le cadre de la
procédure fiscale pénale engagée par l'AFC, Division principale des droits de
timbre et de l'impôt anticipé, pour soustraction à l'impôt anticipé, un
procès-verbal final a été adressé à M. B.________ en date du 29 septembre 1993.
M.                    Le 29 septembre 1993,
une décision de rappels d'impôts et de prononcé d'amendes en matière d'impôt
cantonal et communal a été notifiée aux époux B.________. Le total à payer se
présente de la manière suivante :
Complément
d'impôt cantonal de 1987 à 1992
Complément d'impôt communal de 1987 à 1992
Amende cantonale pour soustraction
Amende communale pour soustraction
fr.
24'602.75
fr. 15'899.70
fr.   7'200.--
fr.   4'600.--
Total à payer
fr. 52'302.45
N.                    Une décision similaire,
valable pour l'impôt fédéral direct, a été notifiée le même jour aux époux
B.________, fixant les rappels d'impôts au total de 24'885 fr. 60 et les
amendes au total de 18'000 fr. pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992.
O.                    Par mémoire du 1er
novembre 1993, les époux B.________ ont formé un recours contre les décisions
précitées, concluant, avec suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise au
Tribunal administratif du canton de Vaud de réduire les amendes prononcées par
l'Administration cantonale des impôts et par l'Administration cantonale de
l'impôt fédéral direct dans une mesure considérable que justice dira.
S'agissant des moyens, les recourants se réfèrent intégralement au mémoire de
recours interjeté par la société A.________ S.A. le 2 août 1993, pour tous les
arguments qui permettraient une réduction des amendes prononcées à leur
encontre.
Les époux B.________
ont effectué, le 18 novembre 1993, le dépôt de garantie requis, par 4'000
francs.
P.                    Dans ses deux réponses
des 8 octobre 1993 et 16 février 1994 aux recours interjetés par la société et
par les époux B.________, l'ACI a conclu au rejet de ceux-ci.
Q.                    Par avis du 3 novembre 1993
aux parties, le juge instructeur a joint, pour l'instruction et le jugement,
les recours déposés par les époux B.________ à ceux interjetés par la société
A.________ SA.
R.                    Dans le cadre de
l'instruction pénale menée pour infraction aux art. 129 bis al. 1 LI et 130 bis
al. 1 AIFD, M. B.________ a été entendu, le 16 décembre 1993, par le Juge
informateur de l'arrondissement de Lausanne. Il a déclaré détenir, avec son
épouse, l'entier des actions de la société A.________ S.A., seule une action
ayant été laissée au fondateur de la société, C.________, qui n'a plus aucune
activité. Il a ajouté qu'il est l'un des administrateurs de la société, qu'il
dirige seul, son épouse, également administratrice, n'assumant aucune tâche de
direction ou de gestion, mais collaborant au secrétariat de l'entreprise. M.
B.________ a indiqué que l'organe de contrôle est la fiduciaire J.________ à
V.________. Il a admis avoir reçu des ristournes de fin d'année, de
fournisseurs, entre 1987 et 1992, pour des montants variant entre 200 fr. et
17'800 fr. environ, pour un montant total de l'ordre de 123'000 francs et que
ces montants n'ont jamais figuré dans les comptes de la S.A. et ont ainsi
échappé à tout impôt. Au sujet des ristournes, il a expliqué qu'il a toujours
vu faire comme ça et que ce sont les fournisseurs qui lui ont expliqué cela. Il
recevait ainsi, en fin d'année, un chèque à son nom, de la part du représentant
du fournisseur. Il considérait cela comme un cadeau, au même titre que son
entreprise fait des cadeau de fin d'année à ses clients. Le procès-verbal
d'audition du 16 décembre 1993 contient les déterminations suivantes, au sujet
des autres reprises fiscales :
"- part privée aux frais de véhicules :
les deux véhicules appartiennent à la SA, mais sont utilisés aussi à titre
privé, par mon épouse et par moi-même, ce que n'a pas admis les impôts, d'où
cette reprise.
- complément pour propres travaux : j'explique
que mon entreprise a effectué des travaux à mon domicile de X.________, qui ont
été dûment facturés, payés et comptabilisés. Le dénonciateur a estimé que ces
travaux avaient été "sous-facturés" pour un montant de Fr. 3'000.-.
- primes d'assurances privées : il s'agit d'une
assurance-vie risque pur, sur ma tête. Celle-ci a été exigée lorsque j'ai
sollicité et obtenu des crédits commerciaux pour l'entreprise. Comme cela
concernait la SA, j'ai pensé équitable d'en faire supporter les primes par la
SA. La fiduciaire était d'ailleurs du même avis.
- factures non justifiées par l'usage
commercial : je ne me souviens pas ce dont il s'agissait. L'administration des
impôts a estimé que certaines factures ne pouvaient être mises à charge de la
SA.
- intérêts non comptabilisés sur le compte
débiteur "1********" : j'explique que je suis propriétaire d'un
studio à Y.________. C'est la fiduciaire qui gérait les comptes de cette
propriété et de mon entreprise. Je ne me souviens pas exactement du détail de
ce qui m'est reproché. Il a dû y avoir un "mélange des
comptes"."
S.                    A la demande des
recourants, une audience s'est déroulée le 25 janvier 1994, lors de laquelle
B.________, assisté de Me Lei Ravello, avocat, de même que MM. Montandon et
Hughes, représentant l'autorité intimée, ont été entendus dans leurs
explications. Me Lei Ravello a déposé un bordereau de pièces. En outre, le tribunal
a procédé à l'audition en qualité de témoins de MM. K.________, à W.________,
I.________, à X.________, L.________, à U.________, et M.________, à
V.________.
Une seconde audience a
eu lieu pour plaidoiries le 19 avril 1994, en présence de B.________, assisté
de Me Robert Lei Ravello, avocat, de même que de M. Montandon et Mme Paschoud,
représentant l'ACI. Lors de cette audience, suite à une brève instruction
complémentaire, les parties ont été entendues dans leur plaidoirie. Maître Lei
Ravello a déposé une note de plaidoiries.
T.                     Par avis du 10 novembre
1998, le juge instructeur a informé les parties d'un changement dans la
composition du tribunal, en leur impartissant un délai pour présenter des
observations, si elles le jugent utiles.
Par courrier du 1er
décembre 1998, les recourants ont sollicité la tenue d'une nouvelle audience de
jugement avec audition, en qualité de témoins, de MM. K.________, à W.________,
L.________, à U.________, M.________, à V.________, N.________, à U.________ et
I.________, à V.________.
U.                    Lors de l'audience qui
s'est tenue le 25 janvier 1999, B.________, assisté de Me Robert Lei Ravello,
avocat, de même que de Mme Pessina représentant l'ACI, ont été entendus dans
leurs explications. Les témoins suivants ont été entendus et ont précisé ce qui
suit:
- Tout d'abord
I.________, à V.________, a rappelé être l'organe de révision de la société
depuis 1986-1987, donc pratiquement depuis la reprise par B.________ de la
société, de même qu'il est le conseiller fiscal de la société et des époux
B.________ pour lesquels il a élaboré les déclarations d'impôt. Selon lui, M.
B.________ est un honnête homme qui a cédé à la pratique des ristournes que les
fournisseurs présentaient comme confidentielles, cette pratique, ancienne, représentant
véritablement une incitation à la fraude. Questionné sur la situation
financière de la société, M. I.________ a déclaré qu'elle se dégrade et que les
réserves latentes, constituées à l'époque par la sous-évaluation des travaux en
cours, - ceux-ci ayant été auparavant surestimés -, sont petit-à-petit
dissoutes, depuis plusieurs années, raison pour laquelle la société va
connaître des problèmes dans le délai d'une année ou d'une année et demi. Il a
précisé qu'il n'y a plus de distribution de dividendes, ni de constitution de
provisions pour pertes sur débiteurs. Enfin, M. I.________ a signalé qu'il y a
eu une erreur dans la dernière déclaration d'impôt de la société, dans laquelle
figure le compte bancaire d'intérêts sur la dette hypothécaire du studio de
Y.________ et qui procède d'une confusion entre le compte hypothécaire et le
compte d'intérêts. La recette du district a été informée en son temps de cette
erreur, dont les conséquences fiscales ont été assumées par la fiduciaire;
- Monsieur Grob, à U.________,
a indiqué avoir été mandaté par MM. B.________ et I.________, en qualité de
conseiller économique, de fin 1996 à fin 1997, pour améliorer le processus
d'organisation de la société et renégocier les contrats et les prix avec les
fournisseurs. Selon lui, cette dernière démarche a été compensée par la
dégradation des conditions du marché, les marges de manoeuvre de la société
devenant de plus en plus petites. Il a ajouté que la dissolution des réserves
latentes a engendré le risque de surendettement et qu'en outre, le paiement de
près de 300'000 fr. de rappels d'impôt et d'amendes exposerait très rapidement
la société à une telle situation;
- enfin, MM.
K.________, à W.________, L.________, à U.________, et Charles Imoberdof, à
V.________, se sont exprimés sur la pratique des ristournes. Ils ont indiqué
que les ristournes étaient proposées par les fournisseurs, dont les
représentants venaient en fin d'année distribuer un pourcentage du chiffre
d'affaires les concernant, par chèques ou en liquide, en guise de remerciement
pour leur collaboration. Certains fournisseurs précisaient que les ristournes,
présentées comme confidentielles, devaient figurer dans le budget de publicité
du fournisseur. Les témoins ont précisé que cette pratique, largement répandue,
était connue de tous et que les ristournes étaient redistribuées au sein de
l'entreprise, par exemple sous forme de primes en faveur du personnel.
Maître Lei Ravello a
rappelé que l'Administration fédérale des contributions n'a effectué de
reprises, s'agissant de l'impôt anticipé, que sur le montant des ristournes,
dont le total est de l'ordre de 80'000 francs, pour soustraction commise par
négligence. Selon lui, les rubriques concernant les charges non justifiées par
l'usage commercial et les autres produits de la société ne peuvent faire
l'objet de rappels d'impôt et de soustraction fiscale. M. B.________ a précisé
qu'il s'est renseigné sur cette pratique lorsqu'il a repris la société et qu'on
lui a alors dit qu'il pouvait faire ce qu'il voulait de ces ristournes. Il a
affirmé avoir redistribué celles-ci au personnel, aux apprentis ainsi que pour
financer les repas d'entreprise.
Après la clôture des
débats, la parole a été donnée à Maître Lei Ravello pour ses plaidoiries. Se
référant au dossier et à ses notes de plaidoiries du 19 avril 1994, il a
soulevé le nouveau moyen de la prescription, s'agissant plus particulièrement
des taxations définitives, tant au regard de la législation fédérale que
cantonale, de même qu'il a invoqué, pour autant que la prescription soit
acquise, que les formes et délais applicables dans le cadre d'une procédure de
révision n'ont pas été respectés, de sorte qu'il ne serait plus possible
d'effectuer les reprises sur les montants litigieux. La parole a ensuite été
donnée à Mme Pessina, représentant l'ACI, qui a confirmé les conclusions prises
par l'autorité intimée en procédure, a contesté l'acquisition de la
prescription des créances fiscales litigieuses et qui a enfin évoqué la
question de l'application éventuelle de la LIFD en lieu et place de l'AIFD à la
présente espèce, au nom du principe de la "lex mitior".
R.                    Le Tribunal
administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.                     Les recours interjetés
par la société A.________ SA (ci-après: la société) et les époux B.________ ont
été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104
al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par
analogie; art. 140 LIFD).
2.                     Tant la société
A.________ S.A. que les époux B.________ ont admis les reprises d'impôts, de
même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction fiscale
concernant les ristournes des fournisseurs de la société, sous réserve de
l'acquisition de la prescription. Dès lors, le litige porte sur la
qualification de soustraction fiscale concernant les reprises sur frais non
justifiés par l'usage commercial et sur divers produits revenant à la société,
ainsi que sur la nature de la faute commise, la quotité des amendes et la
déductibilité des rappels et des amendes du bénéfice de la société. Il convient
cependant d'examiner, à titre liminaire, trois griefs tirés des questions de la
prescription, de la punissabilité de la société anonyme en droit vaudois et de
la nature pénale de la procédure en soustraction fiscale.
3.                     a) S'agissant tout
d'abord du droit cantonal, la jurisprudence du Tribunal administratif a posé
divers principes et règles applicables à la prescription du droit de taxer, à
la prescription des créances d'impôt et des amendes ainsi qu'à la prescription
des contraventions, ces questions étant régies par les art. 98a LI (réservant
les art. 107ss LI (révision des décisions définitives) et 128ss LI
(infractions)), 118 et 133 LI. Les art. 98a et 118 LI ont été introduits par la
loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1985, qui a consacré un
régime distinguant le délai de prescription du droit de taxer (art. 98a LI) du
délai de prescription de la créance et de l'amende fiscales (art. 118 LI). La
novelle a en outre fixé un délai de prescription absolue du droit de taxer de
douze ans à compter de la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI).
aa) La prescription du
droit de taxer est régie par l'art. 98a LI qui a la teneur suivante :
"Sous réserve des art. 107ss et 128 ss, le
droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin
de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est
suspendue :
a) pendant la durée des procédures de
réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par
des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une
personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de
domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte
de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute
reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne
solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par
l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai
commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas,
douze ans après la fin de la période de taxation.
L'art. 98b est
réservé."
ab) Quant à l'art. 133
LI régissant la prescription des contraventions, il dispose ce qui suit:
"La contravention est prescrite quatre ans
après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par
tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des
finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans
le délai d'une année."
Dans sa jurisprudence,
le tribunal de céans a considéré que l'art. 133 LI vise tout à la fois la
prescription du droit de taxer ou de procéder aux rappels d'impôt et la
prescription de la contravention elle-même. Ainsi, la procédure de rappels
d'impôt, respectivement d'amendes, étant étroitement liées, le tribunal a admis
que l'art. 133 LI se rapporte bien à l'ensemble de la procédure de soustraction
évoquée à l'art. 129 LI. De plus, le tribunal a interprété l'art. 133 LI en ce
sens que le délai de prescription, fixé à quatre ans dès la fin de la période
taxation, est interrompu par tout avis de l'ACI ou du Département des finances
informant les intéressés qu'une enquête est en cours, mais que, selon l'art.
133 al. 2 LI, l'avis d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à
une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être
validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année suivant
celui-ci. Lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription
de quatre ans qui commence à courir à compter de cet avis (mais aussi à compter
de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt,
soit notamment toute mesure d'instruction; on relève que la teneur de l'art.
133 al. 2  remonte à un amendement du Grand Conseil d'un projet de loi soumis à
ce dernier en novembre 1947 : v., à ce sujet, BGC novembre 1947, 362 ss et
spéc. intervention du rapporteur Georges Blanc, p. 364, in fine). De plus, le
tribunal de céans a effectué une interprétation systématique de la loi fiscale,
mettant notamment en relation les art. 133 et 98a LI pour conclure que le délai
de prescription absolue de la contravention ne saurait être plus court que
celui du droit de taxer lui-même (arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 en la
cause C.-F. T ). Le Tribunal fédéral a confirmé ces principes dans un arrêt
publié du 22 mai 1997 (RDAF 1998 II p.179). Ce délai est donc de douze ans
également pour le prononcé d'une amende.
ac) En l'espèce, le
dies a quo du délai de prescription absolu de douze ans étant le 1er janvier
1989, il viendra donc à échéance le 31 décembre 2000, si l'on considère la
première période fiscale litigieuse (1987-1988).
Quant au délai de 4
ans prévu par les art. 98a et 133 LI, il a commencé à courir le 1er janvier
1989 et, à défaut d'acte interruptif de la prescription, il aurait expiré le 31
décembre 1992. Il apparaît que l'ACI a envoyé l'avis d'ouverture d'enquête,
avis interruptif de ces délais de prescription, avant cette échéance, soit le
20 mai 1992 à la société et le 16 novembre 1992 aux époux B.________. Dans la
mesure où ces avis, comportant du reste d'emblée diverses réquisitions
d'instruction, ont été suivis d'autres mesures durant l'année 1992 et 1993, il
y a lieu d'admettre qu'ils ont été validés par des opérations d'instruction
dans l'année suivante, au sens de la jurisprudence susmentionnée, en
particulier par le contrôle de l'inspecteur fiscal dans les locaux de la
société du 27 octobre 1992, les avis de prochaine clôture des 27 mai 1993
(société) et 26 juillet 1993 (époux) et l'entretien auprès de l'ACI avec MM.
B.________ et I.________ du 25 juin 1993. Deux nouveaux délais respectifs de 4
ans ont donc commencé à courir dès la date des avis d'ouverture d'enquête, et
force est dès lors d'admettre que ces délais, interrompus par les différents
avis et actes de l'autorité intimée dans le cadre de la procédure d'enquête
introduite en 1992 (al. 3 de l'art. 98a LI), n'étaient donc pas arrivés à
échéance lors de la notification des décisions attaquées des 30 juin 1993
(société) et 29 septembre 1993 (époux). Ces délais de quatre ans étant suspendu
durant la procédure cantonale de recours, le moyen de la prescription ne peut
qu'être écarté, sur le plan de l'impôt cantonal et communal.
b) S'agissant ensuite
de l'impôt fédéral direct, il y a tout d'abord lieu de relever que la LIFD,
dont les art. 184 et 185 LIFD régissant la prescription, est entrée en vigueur
le 1er janvier 1995, de sorte qu'elle ne saurait s'appliquer à la présente
espèce dans l'hypothèse où la prescription aurait été acquise sous l'empire de
l'AIFD (dans ce sens, voir l'ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 II p.179 et
l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 susmentionnés). C'est donc sur la base de
l'AIFD qu'il y a lieu d'examiner la question de la prescription.
ba) L'art. 128 AIFD
dispose ce qui suit:
"Les créances résultant de
l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court
dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au
recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être
poursuivi en Suisse."
L'art. 134 AIFD
prévoit en outre la règle suivante:
"Le droit d'engager la procédure prévue
aux art. 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de
taxation (art. 7, 1er al.) en question."
Selon l'art. 128 AIFD,
3ème phrase, la prescription de la créance fiscale est interrompue par tout
acte tendant au recouvrement de celle-ci. Selon la jurisprudence, la
prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure
de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la
détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a
notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions
rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die
Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées). De
même, les mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de
taxation, de réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du
contribuable, constituent des actes interruptifs de la prescription (Archives
59, 257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251). Enfin, tel est également
le cas du dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une
procédure de recours (mêmes arrêts). L'interruption de la prescription a par
ailleurs pour effet de faire courir un nouveau délai de même durée.
bb) Selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral, les actes interruptifs de la prescription
sont toutes les mesures des autorités fiscales portées à la connaissance du
contribuable et tendant à déterminer la créance fiscale, notamment celles qui
sont prises au cours de la procédure de réclamation ou de recours. Il en va de
même de simples lettres ou d'injonctions qui visent la poursuite de la
procédure de taxation (voir l'ATF du 24 novembre 1998 en la cause AFC c/ J.-P.
D., confirmant l'arrêt FI 97/0013 du 9 septembre 1997). Dans l'arrêt précité FI
97/0013, le Tribunal administratif a en revanche jugé douteux que le dépôt du
recours (contrairement au recours formé par une autorité fiscale, l'AFC par
exemple) puisse être considéré comme un motif d'interruption de la prescription
de la créance fiscale. Le tribunal a considéré que l'audition d'un contribuable
par l'ACI constitue une mesure d'instruction généralement susceptible
d'entraîner l'effet interruptif précité, à moins que l'autorité de recours
n'ait déjà été saisie. Le tribunal a également relevé l'importance, dans
l'appréciation du caractère interruptif de la prescription de démarches
diverses de l'ACI auprès d'autres autorités, aux fins de déterminer
l'assujettissement du contribuable à l'impôt, du fait que ce dernier en ait ou
non été informé. Ainsi, il n'y a pas d'interruption de la prescription si les
démarches de l'ACI comme le résultat de celles-ci ont été accomplies à l'insu
du contribuable (voir les références citées: ATF 79 I 248 = Archives 22, 399;
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 12 ad art. 128 AIFD).
bc) Appliquées au cas
d'espèce, les solutions qui viennent d'être évoquées impliquent en tous les cas
que les notifications des décisions sur réclamation, les 30 juin 1993 (société)
et 29 septembre 1993 (époux), ont interrompu la prescription de la créance
fiscale, pour faire courir un nouveau délai de cinq ans; il en va de même du dépôt
par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct de ses réponses au
recours contre les décisions précitées, les 8 octobre 1993 (société) et 14
février 1994 (époux). En effet, le dies a quo du délai étant le 1er janvier
1989, le délai de prescription initial de cinq ans a eu pour échéance le 31
décembre 1993, de sorte que la prescription de la créance d'impôt à l'encontre
de la société et des époux a été interrompue à diverses reprises, tout d'abord
par les actes d'instruction effectués par l'ACI, puis par la notification des
décisions attaquées et, enfin, par les actes d'instructions opérés dans le
cadre de la procédure de recours. Dès lors qu'à aucun stade des procédures
instruites par l'ACI puis par le tribunal un laps de temps supérieur à cinq ans
ne s'est écoulé entre deux actes interruptifs de la prescription, le dernier en
date étant l'audience qui s'est tenue au Tribunal administratif le 25 janvier
1999, force est de constater que le délai de prescription fixé à l'art. 128
AIFD n'est pas échu. La prescription n'étant pas acquise à ce jour, ce moyen
doit également être écarté s'agissant de l'impôt fédéral direct.
c) S'agissant enfin de la période fiscale 1991-1992, pour laquelle la
taxation était provisoire lors de l'ouverture des enquêtes, l'art. 98 al. 2 LI
concernant la taxation provisoire prévoit qu'à défaut de taxation définitive à
l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la
taxation provisoire devient définitive, sauf si le contribuable a tardé à
donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir ou si des faits
importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis. L'alinéa 3 de
cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en avise le contribuable.
ca) Bien que les
recourants n'aient pas formulé clairement de grief tiré de la prescription
quant à la période de taxation 1991-1992, il sied encore d'examiner la question
de savoir si l'ACI a valablement procédé à une taxation définitive, après
l'expiration du délai de six mois prévu à l'art. 98 al. 2 LI, en ce qui
concerne les époux B.________, dont les décisions attaquées sont datées du 29
septembre 1993 (les décisions litigieuses adressées à la société, du 30 juin
1993, étant intervenues dans le délai en question). L'avis d'ouverture d'enquête
qui leur a été envoyé par l'ACI a été reçu par ceux-ci dans le délai de six
mois prévu par l'art. 98 al. 2 LI, soit alors que la taxation concernant la
période de taxation 1991-1992 était effectivement encore provisoire. L'enquête
précitée avait pour but d'établir des taxations exactes pour les périodes
fiscales concernées. Cela signifie qu'il s'agissait de déterminer la situation
fiscale des recourants dans son ensemble, non seulement eu égard aux
ristournes, admises lors de l'audition par l'ACI de MM. B.________ et
I.________ le 25 juin 1993, mais également eu égard à la prise en compte par la
société de frais privés et à l'abandon par celle-ci d'autres produits en faveur
des actionnaires. De ce seul fait déjà, il y a lieu de retenir que la taxation
pour la période fiscale 1991-1992 est restée provisoire jusqu'au terme de cette
enquête, l'hypothèse de la lettre b de l'art. 98 al. LI, selon laquelle la
taxation ne devient pas définitive à l'échéance du délai de six mois si des
faits importants pour la taxation ne peuvent encore être établis, étant
réalisée.
4.                     a) Les recourants
soutiennent que la responsabilité pénale de la société ne saurait être engagée
sur le plan de l'impôt cantonal et communal. Selon eux, si l'art. 130 al. 4
AIFD constitue une base légale suffisante s'agissant de l'impôt fédéral direct,
l'art. 128 LI ne saurait tenir lieu de base légale adéquate pour fonder le
prononcé d'amendes à l'encontre de la société A.________ SA.
b) Cette question a
été déjà examinée par le Tribunal administratif, qui a procédé à
l'interprétation de l'art. 128 LI, en considérant qu'elle vise également les
personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles
assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur responsabilité
pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes. Cette
jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi aux
considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF 1994
p. 69ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a, depuis
lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment les
arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI 93/0079
du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.
5.                     a) Les recourants
soutiennent enfin que les peines prononcées en matière de soustraction fiscale
sont de véritables peines auxquelles les principes de droit pénal s'appliquent
(ATF 116 IV 262). Se fondant sur un arrêt du Tribunal fédéral, dans lequel
notre Haute Cour a reconnu que les garanties fondamentales posées par l'art. 6
CEDH et par l'art. 4 du protocole no 7 à la convention doivent s'appliquer en
cette matière (ATF non publié du 15 novembre 1991), les recourants soutiennent
qu'il est désormais admis que la pénalité fiscale répond entièrement aux
critères posés par la Cour européenne des droits de l'homme dans son arrêt
Oztürk du 21 février 1984 (série A, volume 73, § 50 et ss). Selon eux, il
résulte de cette jurisprudence que si le tribunal de céans ne peut revoir
l'ensemble de la présente cause en fait et en droit, voire en opportunité, le
fait que l'Administration cantonale des impôts et le Département des finances
ne remplissent pas la qualité de tribunal indépendant et impartial ni n'offrent
les garanties données par les art. 4 et 58 Cst fédéral et par l'art. 6 CEDH ne
saurait être réparé.
b) Ce moyen doit
également être écarté d'emblée. Le Tribunal administratif s'est toujours
considéré, à l'instar de la Commission cantonale de recours à laquelle il a
succédé dès son entrée en fonction, le 1er juillet 1991, comme une véritable
juridiction d'appel en matière de procédure en rappel d'impôt et en
soustraction fiscale. Le tribunal de céans revoit librement, en fait et en
droit, le bien-fondé des reprises et des rappels d'impôt, les conditions de la
réalisation d'une infraction fiscale ainsi que la quotité des amendes. Ce
pouvoir de cognition étendu permet au tribunal de statuer lui-même, en cas
d'admission ou de rejet du recours, d'annuler ou de réformer la décision
attaquée, en faveur comme éventuellement au détriment du contribuable, ou alors
de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens des
considérants. Il est permis de mentionner que le silence de l'AIFD et de la LI
à cet égard a été comblé, puisque l'existence d'une autorité de recours
cantonale pouvant revoir toute erreur dans la décision attaquée et corriger
tout vice de procédure est désormais imposée expressément par les art. 140ss de
la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), entrée
en vigueur le 1er janvier 1995, et par l'art. 50 de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, cette dernière
disposition devant être mise en oeuvre par les cantons au plus tard le 1er
janvier 2001. Par ailleurs, le pouvoir d'examen du tribunal de céans en matière
fiscale ne saurait toutefois s'étendre au contrôle de l'opportunité des
décisions des autorités inférieures, en l'absence d'une disposition légale
expresse, conformément à l'art. 36 lit. c LJPA. Vu que le principe de la
légalité régit, de manière stricte et générale, l'ensemble du droit fiscal, on
voit mal qu'un tel contrôle soit prévu dans la législation fiscale fédérale ou
cantonale, sans heurter le principe énoncé, dont tout contribuable peut se
prévaloir.
Les garanties tirées
de la Constitution fédérale et de la Convention européenne des droits de
l'homme s'appliquent à la procédure en rappel d'impôt et en soustraction, à
tout le moins s'agissant de la soustraction fiscale, dont la procédure a été
qualifiée de "pénale" par le Tribunal fédéral. La question de savoir
si la procédure en rappel d'impôt revêt le même caractère, lorsque le rappel
d'impôt est lié à la poursuite d'une soustraction fiscale, comme c'est le cas
sous l'empire de l'art. 129 al. 1 AIFD, est tout d'abord demeurée indécise
(voir Danielle Yersin, De quelques développements récents de la jurisprudence
du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs, Archives 65 p. 353, sp. p.
368ss). Puis le Tribunal fédéral a tranché cette question par la négative,
considérant que les rappels d'impôt n'ont pas de caractère pénal même s'ils
sont accompagnés de la poursuite d'une soustraction fiscale (ATF du 22 mai
1997, in RDAF 1998 p. 179ss). En outre, dans sa jurisprudence rendue à propos
de l'art. 6 CEDH et des art. 2 à 4 du Protocole No 7 à cette convention, le
Tribunal fédéral a considéré, à propos de la soustraction fiscale, qu'elle
revêt un caractère pénal justifiant que les droits et les garanties de
procédure conférées à tout inculpé soient respectés, dont le droit à un
tribunal, le droit d'être entendu et la présomption d'innocence. Notre Haute
Cour a en particulier jugé, à propos du droit d'être entendu, que tous les
défauts dont serait affectée la décision de première instance peuvent être
corrigés par le biais de la procédure devant la commission cantonale de recours
(ATF du 11 octobre 1993, in RDAF 1995 p. 118). Au vu de cette jurisprudence,
l'argument des recourants ne peut donc qu'être écarté.
6.                     a) Sur le fond, les
recourants estiment que c'est à tort que l'autorité intimée a élevé au rang
d'infractions fiscales caractérisées les charges comptabilisées prétendument
non autorisées ainsi que divers produits non comptabilisés pour un montant
total de 72'953 fr. (charges pour le montant de 27'743 fr. et produits pour un
montant total de 45'210 fr.). Selon eux, les actes ou les omissions s'y
rapportant ne remplissent pas les conditions objectives de l'infraction fiscale
reprochée.
b) En droit fédéral,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à
la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de
l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de
soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la
taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc.
Les conditions de la
soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante
exception, la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)
n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la
tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes,
pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une
infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli
tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités
commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que
de parler de
"tentative"
dans cette hypothèse (sur tous ces
points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993,
consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la
définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale
consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation
insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en
cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant
des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci.
Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a
agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
c) L'examen de la
condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé
indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet
examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été
détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995).
En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le
plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les
recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt
concernent des ristournes pour un montant de 123'642 fr., divers produits et
des frais non justifiés par l'usage commercial, c'est-à-dire les parts privées
aux frais de véhicules (28'800 fr.), un complément pour propres travaux (3'000
fr., année de calcul 1988), des primes d'assurances privées (9'368 fr.), des
factures privées (18'375 fr.) et un complément de salaire (13'380 fr., année de
calcul 1989). Le total des montants soustraits atteint ainsi 196'565 francs.
S'agissant de la société, les rappels d'impôts s'élèvent à 68'814 fr. (impôt
cantonal et communal) et 20'208,30 (impôt fédéral direct), et, s'agissant des
époux B.________, ils s'élèvent respectivement à 40'502,45 fr. et 24'885
francs, pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit
donc de vérifier si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes ou,
en d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments
imposables et si les recourants ont violé leur obligation de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires
à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition objective ne
justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la
taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort
en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point
par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement
liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation
non seulement de la condition objective, mais également de la condition
subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer
à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment
échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la
taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal
administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc
successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la
soustraction sont remplies.
d) S'agissant de la
société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD)
prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable,
se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les
prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir
des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en
faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux
actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font
partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les
distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices
dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de
capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais
qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte
qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2
avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p.
458, sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici
litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de
bénéfices aux actionnaires (ou prestations appréciables en argent).
Parmi les exemples de
prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation
en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le
cas des ristournes, de même que la comptabilisation dans les charges de la
société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12
octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise,
société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer,
no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments
nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans
les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré
est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie,
p. 509; dans le même sens,
arrêts FI 94/035 du 17 novembre
1994 et
FI 93/162 du 30 décembre
1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la
réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée
de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que
pour le destinataire de la prestation. Ainsi convient-il, du point de vue
fiscal pénal, de prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion entre
prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du contribuable qui
implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été reconnaissable
pour les dirigeants de la société (J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).
S'agissant des époux Pache-Guisolan, l'art. 21
al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que
l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur
tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et
les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature,
ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont
accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux
bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites
par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un
remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp.
p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art.
20 al. 1 lit. e LI.
e) En l'espèce, il faut donc vérifier si les
autorités fiscales ont apporté la preuve que l'imposition est incomplète et
donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une
part du bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée,
les reprises d'impôt en rapport avec les rectifications effectuées par l'ACI
sont justifiées, ce qu'a tout d'abord admis le recourant B.________ (voir
ci-dessus lit. S.) avant de les contester dans le mémoire de recours du 2 août 1992
de la société. Si ces reprises apparaissent d'emblée fondées en ce qui concerne
les ristournes, il reste que les forfaits pris en compte par l'autorité intimée
pour les frais de
deux véhicules appartenant à la société,
utilisés aussi par les époux B.________ à titre privé (4'800 fr. par année)
et le complément pour
des
travaux effectués au domicile des recourants à X.________
(3'000 fr.) n'ont pas été établis sur la base de
décomptes du kilométrage privé ou de factures, mais qu'ils procèdent d'une estimation.
Les recourants, qui contestent la qualification de soustraction au sujet de ces
montants, n'ont toutefois apporté aucun élément ni aucune explication
permettant de remettre en cause ces montants. Or, les éléments en question se
rapportent soit à des frais privés des époux B.________ que la société a
assumés elle-même, soit à des avantages qu'elle leur a accordés sans
contre-prestation; ces éléments, bien qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une
évaluation proprement dite, puisqu'ils n'ont tout simplement pas été signalés
au fisc, ont été soit ignorés soit sous-évalués. L'hypothèse de la
disproportion considérable entre le montant admissible et le montant déclaré ne
peut donc qu'être réalisée en l'espèce, si l'on considère ces montants par
rapport aux éléments imposés tant chez la société que chez les actionnaires.
Dans ces conditions, le Tribunal considère que la preuve d'une soustraction sur
ces points a été apportée et que les montants repris à ce titre se situent
au-dessous de la réalité et sont ainsi constitutif, du point de vue objectif,
d'une soustraction fiscale.
C'est aussi à bon
droit que les autres objets des reprises ont été pris en considération sous le
jour d'une soustraction fiscale, entrant aussi bien dans le calcul du bénéfice
imposable de la société que dans le calcul du revenu imposable des recourants,
principaux actionnaires : les primes d'assurances privées portant sur une
assurance-vie risque pur, conclue sur la tête du recourant, bien qu'exigée
lorsqu'il a sollicité et obtenu des crédits commerciaux pour l'entreprise, ne
remplissent pas les conditions permettant leur prise en compte dans les charges
de la société, comme on le verra ci-après; de même, les autres factures
privées, au sujet desquelles le recourant n'a émis aucune remarque, concernent
des frais non justifiés par l'usage commercial ainsi que le complément de
salaire de 13'380 francs. Les intérêts non comptabilisés sur le compte débiteur
"1********", propriété de M. B.________, selon lequel il a dû y avoir
un "mélange des comptes", constituent également des éléments
nécessaires au calcul de l'impôt frappant la société et les époux B.________.
f) Au vu de la nature
des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des recourants,
la comptabilité de la société et ses déclarations d'impôts sont incomplètes et
inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la soustraction, - à
savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que
le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de
renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation
correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que la
société, agissant par les membres de ses organes, de même que ces derniers,
administrateurs et actionnaires, auraient dû annoncer l'ensemble de leurs
revenus et de leurs fortunes dans les déclarations fiscales, donc les
ristournes et les autres produits ayant échappé à l'impôt, et indiquer dans les
comptes de la société les seules charges justifiées par l'usage commercial. Les
recourants ne sauraient soutenir, de bonne foi, que les actes ou omissions
relatifs aux produits et parts privées aux frais ne rempliraient pas les
conditions objectives de la soustraction. En effet, de ce point de vue, seul
est déterminant le fait qu'il s'agit en réalité de recettes dissimulées de la
société et de distribution cachée de bénéfices (ou de prestations appréciables
en argent) en faveur des actionnaires.
7.                     a) Les recourants
contestent la prise en compte d'infractions intentionnelles, s'agissant des
charges comptabilisées prétendument non autorisées ainsi que divers produits
non comptabilisés. Ils soutiennent qu'ils n'ont pas eu la conscience et la
volonté de tromper délibérément le fisc et qu'au vu de la formation
professionnelle de l'auteur présumé, il devrait à tout pour le moins pouvoir
bénéficier de l'erreur de droit de l'art. 20 CPS.
b) N'est punissable
pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD),
que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de
manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche,
pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2
AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à
tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine
(amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133
bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du
droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature
pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p.
331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément
s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et
communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique,
directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère
intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est
toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que
la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était
conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou
incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a
volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation
moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité,
agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p.
38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en
particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise
comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa
famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point
de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une
taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la
négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon
la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE
1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la
doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la
prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses
obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en
informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd.,
Berne 1986, p. 605).
c) Le tribunal observe qu'en l'espèce les
montants litigieux sont importants, puisqu'il est question, outre les
ristournes (123'642 fr.), de reprises d'impôt sur la part privée aux frais de
véhicules (28'800 fr.), un complément pour propres travaux (3'000 fr.), des
primes d'assurances privées (9'368 fr.), des factures privées payées par la
société (18'375 fr.), ainsi qu'un complément de revenu (13'380 fr.), d'où un
total de 72'923 francs, ou 196'565 fr., ristournes comprises, pour les trois
périodes de taxation concernées. Au vu de ces montants et de la présence, dans
la comptabilité commerciale, de frais strictement privés des actionnaires,
B.________ ne pouvait pas ignorer qu'une partie du bénéfice de la société
allait échapper à l'impôt et qu'il s'octroyait, par là-même, des avantages qui
échapperaient à l'impôt au niveau de sa taxation personnelle. Cette
constatation s'impose, il va sans dire, s'agissant des ristournes, au sujet desquelles
l'argumentation du recourant, qui prétend, en résumé, avoir agi comme tout le
monde, n'est guère convaincante. Il ne saurait soutenir qu'il ne se serait pas
rendu compte que les chèques encaissé personnellement constituaient des
"cadeaux" échappant à toute imposition fiscale. De même, s'agissant
des frais strictement privés, il ne saurait convaincre le tribunal qu'il a cru
légitime de les faire supporter par la société. Ainsi, la situation
professionnelle et le peu de connaissance de B.________ en matière comptable ne
peuvent conduire le tribunal à considérer qu'il n'a pas eu conscience de
tromper le fisc en agissant de la manière qui lui est reprochée. De toute
manière, pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la conscience
porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas
nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce
que traduit l'adage latin "error juris nocet" (P. Logoz, Commentaire
du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la
conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se prévaloir d'une
erreur de droit s'il a des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20
CP, l'application de cette disposition pouvant lui permettre d'échapper à toute
sanction. L'erreur de droit ne peut toutefois être être retenue si celui qui
s'en prévaut a eu un doute à ce sujet (ATF 121 IV 109, consid. 5 b, p. 125ss).
Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre cas jugé par le Tribunal
administratif, le recourant n'allègue, ni ne démontre avoir reçu des
indications formelles erronées d'une tierce personne (voir l'arrêt FI
93/046-115 du 5 mai 1994, dans lequel l'erreur de droit a été admise pour le
motif qu'un courtier en assurances avait indiqué au contribuable que les primes
de la police d'assurance seraient fiscalement déductibles comme charges dans la
société). Il n'indique pas non plus qu'il aurait expressément questionné sa
fiduciaire, - si ce n'est concernant l'assurance-vie, au sujet de laquelle celle-ci
aurait eu le même avis que lui -, sur la possibilité d'inclure les frais en
question dans la comptabilité de l'entreprise, alors qu'il savait en être le
bénéficiaire. Cela étant, le tribunal estime que B.________ n'a pas établi
qu'il avait des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se
croire en droit de procéder comme il l'a fait. L'erreur de droit ne saurait
être admise sur cette base, de sorte que le tribunal retiendra l'existence
d'infractions intentionnelles ou commises par dol éventuel.
d) L'examen de chaque élément repris conduit à
la même conclusion, à savoir qu'il s'agit en l'espèce d'infractions commises
par intention ou dol éventuel:
- tout d'abord, au
sujet de la part privée aux frais de véhicules, B.________ a précisé que les deux
véhicules dont il est question appartiennent à la SA, mais sont utilisés aussi
à titre privé par son épouse et par lui-même. Sa conscience que ces frais
figuraient dans les charges de la société ne peut être niée en l'espèce. Il ne
fait donc aucun doute que le forfait annuel de 4'800 francs retenu par
l'autorité intimée est fondé et que B.________ n'a pu que se rendre compte
qu'en laissant ces frais à la charge de la société, il en a accru indûment les
charges en sa faveur et en faveur de son épouse;
- s'agissant du
complément pour propres travaux, M. B.________ a expliqué que l'entreprise a
effectué des travaux à son domicile de X.________, qui ont été dûment facturés,
payés et comptabilisés. Le recourant a relevé, mais sans contester le montant,
que l'autorité fiscale a estimé que ces travaux avaient été
"sous-facturés" pour un montant de Fr. 3'000.-. Il va sans dire qu'il
s'agit-là d'une renonciation de la société à un produit en faveur de ses
actionnaires et que le recourant n'a pas pu ignorer que cet élément a ainsi
échappé au calcul des éléments imposables de la société et qu'il a également
bénéficié de ce montant au titre de distribution dissimulée de bénéfices;
- quant aux primes
d'assurances privées, le recourant a relevé qu'il s'agit d'une assurance-vie
risque pur, conclue sur sa tête, exigée lorsqu'il a sollicité et obtenu des
crédits commerciaux pour l'entreprise. Comme cela concernait la société, il a
pensé équitable d'en faire supporter les primes par la SA. La fiduciaire était
d'ailleurs du même avis. Selon la pratique de l'autorité intimée, qui
correspond à la solution préconisée par la doctrine et qui a déjà été confirmée
par le tribunal de céans (arrêts FI 93/046 du 4 mai 1994 et FI 93/0100 du 28
octobre 1994), les conditions pour qu'une assurance-vie puisse être considérée
comme une dépense commerciale d'une entreprise sont strictes: il faut que ce
soit l'entreprise, ici la société, qui soit à la fois preneur et bénéficiaire
de l'assurance. Ainsi ne suffit-il pas, pour que la prise en charge des primes
par la société soit acceptable, que le chef d'entreprise ait conclu l'assurance
dans l'optique d'assurer la survie de l'entreprise à son décès ou même qu'il
l'ait nantie pour garantir des dettes de l'entreprise; il en va certainement de
même lorsqu'une assurance a été contractée dans le but d'obtenir des emprunts.
Les conditions posées ci-dessus ne sont pas réunies en l'espèce. En effet,
l'assurance en question a pour preneur B.________. C'est en conséquence à tort
que les primes en question ont été inclues, à titre de charges, dans la
comptabilité de l'entreprise. Le recourant invoque certes que la fiduciaire a
été du même avis que lui, sans toutefois préciser qu'il l'aurait expressément
interrogée. Cette allégation ne saurait emporter la conviction du tribunal et
exclure la prise en compte d'une infraction intentionnelle. Il a en effet été
loisible au recourant de lever ses éventuels doutes sur le traitement fiscal
des primes d'assurances, au besoin en interrogeant le fisc. En agissant comme
il l'a fait, B.________ a pris le risque et compté sérieusement avec la
possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel
comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte
intentionnel;
- la même conclusion
s'impose concernant les autres factures privées non justifiées par l'usage
commercial, dans la mesure où le recourant a déclaré ne pas se souvenir de quoi
il s'agissait. Il y a donc lieu de confirmer leur prise en compte dans les
rappels et soustractions, en retenant que B.________ a agi à tout le moins par
dol éventuel;
- enfin, quant aux
intérêts non comptabilisés sur le compte débiteur "1********", M.
B.________ a expliqué qu'il est propriétaire d'un studio à Y.________, dont la
fiduciaire gérait les comptes ainsi que ceux de son entreprise. Il ne se
souvient pas exactement du détail de ce qui lui est reproché, précisant
toutefois qu'il a dû y avoir un "mélange des comptes". Il ne fait ici
aucun doute que le recourant a eu conscience du fait que les montants
soustraits le concernaient personnellement de manière privée et qu'ils ne
figuraient pas correctement dans les comptes de la société et dans les
déclarations d'impôts respectives. On ne peut donc qu'exclure l'hypothèse selon
laquelle il aurait eu des doutes quant au traitement comptable et fiscal de ses
intérêts. Une infraction intentionnelle sera retenue à cet égard.
Il résulte de ce qui
précède que la réponse à l'argumentation des recourants est négative en ce qui
concerne, outre les ristournes, les produits non déclarés et les parts de frais
privées, ces dernières se rapportant toutes à des frais strictement privés des
époux B.________ que la société a assumés elle-même sans le signaler au fisc,
ou en le signalant de manière insuffisante. B.________ ne saurait soutenir, de
bonne foi, qu'il n'a pas eu conscience que ces produits et frais ont indûment
été porté dans les comptes de la société, soit en diminution des recettes, soit
en augmentation des dépenses. De plus, au vu de la prise en compte
quasi-systématique des diverses rubriques susmentionnées, il ne peut y avoir de
doute que c'est bien intentionnellement que ce mode de comptabilisation a été
adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des
époux B.________. Par son comportement, M. B.________, seul administrateur et
gestionnaire effectif de la société, doit endosser cette responsabilité envers
la société, étant sans conteste le mieux placé pour apprécier le caractère
privé ou professionnel des produits et des frais. Dès lors que les recourants
ont admis les reprises et qu'ils n'ont donné aucun élément de fait ou de preuve
permettant d'écarter certaines d'entre elles ou, à tout le moins, d'en réduire
les montants, force est d'admettre que les conditions de la réalisation des
soustractions fiscales retenues par l'autorité intimée sont bel et bien
remplies en l'espèce.
8.                     a) Les recourants
contestent également la qualification juridique des infractions retenues par
l'autorité intimée à l'égard de la société, lorsque que celle-ci a retenu des
soustractions fiscales qualifiées et graves pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990. Selon eux, l'appréciation de la culpabilité et la fixation de
l'amende telles qu'elles sont effectuées par l'autorité intimée partent de
conceptions originelles erronées. Selon eux, dans la mesure où l'ACI et le
Département des finances entendent opérer directement les redressements et
prononcer les amendes en vertu des art. 128 LI et 129 AIFD, il faut considérer
qu'ils admettent de ce chef la qualification juridique de soustraction simple
conformément à la procédure des art. 132 al. 3 AIFD et 129 LI. En excluant en
droit la qualification juridique de soustraction qualifiée (art. 130 bis AIFD
et 129 bis LI) lors de ces décisions du 30 juin 1993 rendues à l'égard de la
société, l'ACI a dû finalement se résoudre à constater somme toute le peu de
gravité du comportement de la recourante; toute référence à la circonstance
qualifiée doit dès lors être péremptoirement écartée dans le cadre de la présente
procédure de recours. Selon les recourants, la soustraction qualifiée nécessite
le respect de la procédure pénale cantonale dont la dénonciation est l'une des
conditions essentielles de la poursuite. Dans cette dernière hypothèse
également, la recourante est d'avis que ni l'ACI ni le Département des finances
du canton de Vaud ne constituent l'autorité pénale compétente au regard tant de
la législation pénale cantonale que des garanties fondamentales posées par les
art. 4 Cst et 6 § 1 CEDH.
b) La question se pose
de savoir dans quels cas les prestations appréciables en argent sont
simultanément constitutives d'une soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et
131 al. 2 AIFD, voire de l'infraction aggravée d'usage de faux en matière
fiscale au sens des art. 129 bis LI, respectivement 130 bis AIFD. Le tribunal
de céans n'a du reste pas à statuer de manière définitive sur cette dernière
question, qui relève du juge pénal, mais il doit tenir compte de l'existence
d'une soustraction qualifiée (avec faux) dans le cadre de la fixation de
l'amende. Le délit d'usage de faux est réalisé si, lors d'une soustraction,
l'auteur a fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur
contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de résultat. Le législateur
vise ici clairement au premier chef les règles du droit de la comptabilité
commerciale, dont la violation conduit à retenir l'existence de l'élément
objectif de cette infraction. Parmi les cas les plus fréquents, on cite
notamment le cas de l'absence de comptabilisation de recettes, de débiteurs
(Archives 54, 464, StE 1989 B 101.2 no 8), ainsi que la comptabilisation dans
les charges de l'entreprise de frais privés de l'actionnaire (dans ce sens
l'arrêt FI 97/0082 du 6 novembre 1997 et les références citées: StE 1994 B
101.2 no 16; Archives 44, 53, sp. p. 56; 41, 313; Känzig/Behnisch, Die direkte
Bundessteuer, no 29 ad. art. 129 AIFD; arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996,
consid. 1, non publié sur ce point, in RDAF 1997, 507).
c)
Au vu de ce qui précède, le tribunal observe que B.________, agissant pour la
société, conscient de dissimuler des éléments imposables ne figurant pas dans
les déclarations d'impôts et dans la comptabilité de la société, ou figurant
indûment dans cette dernière, a bien commis des soustractions qualifiées, en
présentant à l'autorité fiscale une comptabilité incomplète et inexacte, grâce
à laquelle des montants ont échappé à l'imposition. Les décisions attaquées
doivent être confirmées sur ce point.
9.                     Il reste à examiner la question
de la fixation des amendes. S'agissant de la société, le total des montants
soustraits de 196'595 fr. a donné lieu à une amende de 18'000 fr. pour
soustraction consommée (1987-1988 et 1989-1990) et tentative de soustraction à
l'impôt fédéral direct (1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2
AIFD, et de 39'700 fr., pour soustraction à l'impôt cantonal et communal
(1987-1988 et 1989-1990) selon l'art. 128 LI, une majoration de 10% des
éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la
période de taxation 1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour
B.________, le total des amendes, fixées en application des mêmes dispositions
légales, sont respectivement de 18'000 fr. (impôt fédéral direct) et 11'800 fr.
(impôt cantonal et communal), une majoration de 10% des éléments soustraits
étant également comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période
de taxation 1991-1992.
a) Les recourants
reprochent à l'autorité intimée de s'être contentée d'appliquer
systématiquement son propre barème sans prendre en considération la notion de
faute. Ils relèvent qu'elle se doit d'appliquer à toutes les infractions
fiscales les principes généraux du Livre premier du Code pénal suisse,
notamment les art. 48 et 63 CPS, cette obligation découlant d'ailleurs de
l'art. 333 CPS pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct et de l'art. 4 Cst.
féd. pour les impôts cantonaux et communaux. Selon les recourants,
l'administration intimée a violé les principes fondamentaux du droit fédéral,
applicables directement voire éventuellement au titre de droit cantonal
supplétif, et ces décisions doivent par conséquent être annulées ou réformées
déjà pour ce motif. S'agissant de l'individualisation de la peine, les
recourants soutiennent que l'autorité intimée n'a pas suffisamment tenu compte
de la gravité objective et subjective des infractions commises ainsi que de la
situation particulière des recourants. Selon eux, l'application du barème
interne, en fonction notamment de l'importance des éléments soustraits par
rapport à une taxation correcte, a pour conséquence que la faute a été
essentiellement objectivée par le rapport existant entre ces deux montants,
contrairement aux exigences posées par les art. 48 et 63 du code pénal CPS,
directement applicable à la soustraction fiscale. Ainsi faut-il fixer la peine
d'après la culpabilité de l'auteur, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Enfin, la société
soutient qu'elle aurait spontanément annoncé les faits qui lui sont reprochés,
par courrier du 1er juin 1992, dans la mesure où l'avis d'ouverture d'enquête
de l'ACI du 20 mai 1992 ne constitue qu'une simple circulaire. Cette
circonstance essentielle pour la fixation des amendes doit dès lors être prise
en considération et non pas la simple collaboration retenue par l'autorité
intimée.
b) Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de
cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par.
7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de
la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la
motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT
1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la
règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être
fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce
dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier
cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune,
l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la
santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus
lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Il ressort
généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et
communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une
fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit
environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral
direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des
barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet
notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre
1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le
tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation
d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995),
de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en
relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les
entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement,
les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des
sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double
imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction
substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des
organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient
suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le
non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le
bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996
p. 172, sp. consid., 6b).
c) Il sied encore de
relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral
direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est
antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral
direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2
al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior",
a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale,
s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le
recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné
les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une
véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit
- , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est
également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous
l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée
en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si
elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la
cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le
Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a
remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois
le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce
que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée,
puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de
l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au
tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également
l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que
le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de
soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous
l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende
à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été
infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD
qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux
tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout,
ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère néanmoins qu'en
l'espèce, le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de
la LIFD, il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux
infractions consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction.
Cette question n'est toutefois pas décisive en l'espèce, en ce sens que les
amendes prononcées à l'encontre des recourants respectent tant les anciennes
que les nouvelles dispositions légales.
d) Sur le plan de l'impôt
fédéral direct, les recourants se sont vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui
sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre
fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de
tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les
"Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction
d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire
de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier
les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes
s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en
considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir
néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543
ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer,
thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière
absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée
dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF
1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas
conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant
entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle
disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.
L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème,
mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de
rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct,
in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
S'agissant de la
société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations
exactes est de 74,2 % en 1987-1988, de 73 % en 1989-1990 et de 45,2 % en 1991-1992.
Dès lors qu'il s'agit de soustractions intentionnelles qualifiées pour les
périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de tentative de soustraction pour la période
1991-1992 , le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être
prononcées sont de 1,7 fois le montant d'impôt soustrait pour les périodes
1987-1988 et 1989-1990 et de 1,4 fois le montant de l'impôt soustrait pour
1991-1992. L'autorité intimée, qui a fixé le montant des amendes, considérées
globalement, à concurrence de 0,89 fois le montant des rappels d'impôts, a donc
tenu compte du barème en faveur de la recourante, de sorte que la décision
entreprise, qui prononce une amende également inférieure à ce que prescrit
l'art. 175 LIFD, doit être confirmée dans son principe. Quant à M. B.________,
la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de
33,75 % en 1987-1988, de 60,97 % en 1989-1990 et de 60,73 % en 1991-1992. Selon
le barème relatif à l'AIFD, les amendes pouvant être prononcées sont de 1,3
fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, 1,6 fois le
montant d'impôt soustrait pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Les amendes
correspondant globalement à 0.72 fois les montants d'impôts soustraits, la
quotité des amendes est conforme aux art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.
e) S'agissant de la
soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose
que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10%
des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée
avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de
l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées
en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de
soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée,
et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature
de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à
servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à
l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles
constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de
traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de
l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en
faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions
générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux
amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI
91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).
S'agissant de la
société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations
d'impôt exactes est de 66,1 % en 1987-1988 et de 68,8 % en 1989-1990. Selon le
barème, il s'agit d'un cas de soustraction grave, avec collaboration du
contribuable, pour lequel l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le
montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant
comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation
1991-1992. Force est donc de constater que les amendes fixées pour les
soustractions d'impôt cantonal et communal, de l'ordre de 1 fois les impôts
soustraits, pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, ont été fixées au-dessous
de ces limites. Quant à M. B.________, la même conclusion s'impose. En effet,
l'autorité intimée indique que la proportion des éléments non déclarés par
rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 16,5 % pour 1987-1988
(soustraction légère) et de 26,06 % pour 1989-1990 (soustraction moyenne).
Ainsi, le barème prévoit, en cas de collaboration du contribuable, une amende
se situant entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988
et entre 0,75 et 1,5 fois pour 1989-1990, la majoration de 10% des éléments
soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période
de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées, globalement, à
environ 0,55 fois le montant d'impôt soustrait, l'autorité intimée a tenu
compte du barème en faveur du recourant et n'a donc pas abusé de son pouvoir
d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en
considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.
f) Comme le relève
l'autorité intimée, les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de
la gravité objective et subjective des infractions commises par la société et
B.________ ainsi que de la situation particulière de ceux-ci. Les amendes
prononcées ont fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération
notamment la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le
tribunal de céans considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas
été rigide et, d'autre part, que la motivation des décisions attaquées tient
compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions
commises, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle de la
société et de M. B.________, membre d'un organe engageant celle-ci. Du reste,
on ne saurait à cet égard suivre l'argumentation des recourants, qui
soutiennent avoir fait une annonce spontanée des ristournes soustraites, par
courrier du 1er juin 1992. Selon l'autorité intimée, une procédure de
soustraction d'impôt a été ouverte à l'encontre de la société à la suite
d'informations obtenues auprès de fournisseurs concernant des ristournes qui
lui auraient été attribuées. L'examen superficiel des déclarations fiscales de
la société a révélé, avant la lettre de l'ACI du 20 mai 1992, que des recettes
paraissaient n'avoir pas été annoncées. Au vu de ce qui précède, c'est à bon
droit que l'autorité intimée a tenu compte de la collaboration des recourants
et non pas de l'annonce spontanée de ceux-ci quant aux éléments soustraits,
dans le cadre de la fixation des amendes. Il a en outre été tenu compte, à
juste titre, à charge des recourants, du fait que les soustractions ont été
commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, au moyen d'une
comptabilité inexacte et pour un montant global objectivement important. A leur
décharge, l'autorité intimée a justement pris en considération, outre la
collaboration des recourants dans le cadre de la procédure de rappel et de
soustraction, l'absence d'antécédents de ceux-ci et de la société en matière de
droit pénal fiscal, leurs situations financières, les difficultés rencontrées
dans le secteur d'activité de la société, l'état civil et les charges
familiales de M. B.________, de même que les revenus et fortunes des époux. Il
apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la double imposition
économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions
commises en matière d'impôt anticipé. La quotité des amendes, fixée nettement
au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre de
peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte
tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions
attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des
rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants. Dès lors que les
amendes ont été fixées dans le respect des dispositions légales applicables,
des directives usuelles, l'autorité intimée ayant pris en considération les
critères pertinents pour la fixation des amendes, les décisions attaquées ne
peuvent qu'être confirmées.
10.                   a) Les recourants
concluent enfin à ce que les rappels d'impôts et les amendes puissent être
déduits fiscalement, sur la base de l'art. 49 al. 2 AIFD et, en vertu du
principe de l'égalité de traitement dans la loi et devant la loi (art. 4 Cst
féd.) et de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 2 D.T. Cst féd.), sur
la base de l'art. 55 LI s'agissant de l'impôt communal et cantonal. Les
recourants reprochent à l'autorité intimée de s'être bornée à additionner les
amendes infligées pour chaque période qui a fait l'objet de rappels d'impôts,
s'abstenant de déduire du rendement déterminant les déductions d'impôts et
d'amendes relevantes à chaque période. Selon eux, l'interdiction faite à la
société de déduire fiscalement les amendes est arbitraire et relève d'un abus
du pouvoir d'appréciation, raisons pour lesquelles les décisions attaquées
doivent être annulées ou réformées dans le sens qui précède.
b) Selon l'autorité
intimée, l'opinion des recourants, qui estiment que les compléments d'impôts
relatifs aux périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 devraient
respectivement être portés en déduction des impôts repris pour les périodes
1989-1990 et 1991-1992, n'est pas justifiée. Selon elle, les art. 49 al. 2 AIFD
et 55 al. 1 lit. a LI ne sauraient permettre la déduction après coup des impôts
qu'une société pourrait être amenée à payer à la suite d'un redressement
fiscal. Cette possibilité doit par ailleurs être écartée au vu notamment de la
jurisprudence du Tribunal fédéral qui exclut les écritures rectificatives
lorsque que celles-ci ont été faites en violation des prescriptions concernant
la tenue de la comptabilité et lorsqu'elles ne concernent pas l'exercice en
cours (RDAF 1984 p. 463; 1977 p. 226). L'autorité intimée précise que les
rappels d'impôt auxquels a procédé l'ACI pourront être déduits du bénéfice
imposable de la société relatif à la période de taxation 1993-1994.
c)
L'
argument des recourants ne
résiste pas à l'examen. Il ne fait aucun doute que la société a pu disposer de
l'entier des montants ou avantages non déclarés, sans avoir à payer sur ceux-ci
un quelconque impôt. Ces éléments correspondent donc à un revenu acquis que la
société contribuable aurait dû déclarer. Si une rectification peut avoir lieu,
ce n'est qu'en vertu de la découverte d'une infraction. Partant, l'autorité
fiscale a la possibilité de revoir la taxation et d'exiger les compléments
d'impôt correspondant aux montants non déclarés. Mais ce n'est qu'au moment où
la décision de modification de la taxation entre en force que les compléments
d'impôt deviennent exigibles et constituent une charge pour la contribuable. Il
est donc tout à fait logique, à l'instar de ce que soutient l'ACI, de
considérer que c'est dans la période fiscale suivant celle au cours de laquelle
entrera en force la décision de modification de la taxation que les compléments
d'impôt pourront être déduits fiscalement (dans le même sens, voir les arrêts
FI 93/0100 du 28 octobre 1994, citant E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no
200 ad art. 49 AIFD; FI 93/0121 du 9 novembre 1994).
Quant à la possibilité de déduire les amendes
fiscales du bénéfice de la société, désormais expressément exclue par l'art. 59
lit. a LIFD, le tribunal observe que ni l'art. 49 al. 2 AIFD, ni l'art.
55 al. 1 lit. a
LI ne
prévoient une telle déduction, certes prévue pour les impôts. Il est vrai
qu'une partie de la doctrine y semble favorable (H. Masshardt/ F. Gendre,
Commentaire IDN, Lausanne, 1980, ad. art. 49 al. 2, p. 298s, cité par les
recourants; voir également W. Ryser/ B. Rolly, Précis de droit fiscal suisse,
Berne, 1994, p. 157). Le tribunal considère néanmoins, comme en matière de
rappels d'impôt, qu'il n'est pas admissible de déduire les amendes fiscales
avant-même qu'elles ne soient exigibles, ni de calculer la quotité des amendes
d'une période fiscale en tenant compte des rappels et/ou des amendes prononcées
pour la période précédente, de sorte que ce grief apparaît également, de ce
point de vue, mal fondé. Il est du reste permis de rappeler, de manière plus
générale, que le principe de la déduction des amendes fiscales des éléments
imposables de la société anonyme se heurte également au texte des dispositions
légales invoquées par les recourants, - qui souhaitent en définitive assimiler
les amendes aux impôts -, ainsi qu'à la nature pénale des amendes, dont la
vocation est précisément de réprimer, punir, voire prévenir la commission de
soustractions fiscales imputables aux personnes morales. Pour ce motif déjà, il
ne se justifie aucunement d'appliquer aux amendes fiscales les art. 49 al. 2
AIFD et 55 al. 1 lit a LI se rapportant à la déduction des impôts, ces derniers
étant traités comme des charges justifiées par l'usage commercial. Le tribunal
considère au contraire qu'on ne peut qu'exclure les amendes des déductions
légales entamant le bénéfice imposable de la personne morale, en raison de la
responsabilité pénale qu'elle assume du fait des membres de ses organes. Ce
moyen doit donc également être écarté.
11.                   Les recours étant
rejetés, les frais de la procédure, fixés à 8'000 francs, sont mis à la charge
des recourants, à savoir 4'000 francs à charge de la société A.________ S.A. et
4'000 francs à charge de M. et Mme B.________ solidairement entre eux, ces
montants étant compensés par les dépôts de garantie opérés de 4'000 francs
chacun. Les recourants, qui succombent, n'ont pas droit à l'allocation d'une
indemnité de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
déposés par la société A.________ S.A. sont rejetés.
II.                     La décision du
30 juin 1993 rendue sur réclamation de la société A.________ S.A. par
l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 68'814 fr.
et les amendes à 39'700 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992,
(impôt cantonal et communal), est maintenue.
III.                     La décision
du 30 juin 1993 rendue sur réclamation de la société A.________ S.A. par
l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 20'208,30
fr. et les amendes à 18'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992 (impôt fédéral direct), est maintenue.
IV.                    Les recours
déposés par Monsieur et Madame B.________ sont rejetés.
V.                     La décision du
29 septembre 1993 rendue sur réclamation de Monsieur et Madame B.________ par
l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 40'502,45
francs et les amendes à 11'800 francs pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992 (impôt cantonal et communal), est maintenue.
VI.                    La décision du
29 septembre 1993 rendue sur réclamation de Monsieur et Madame B.________ par
l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 24'885
francs et les amendes à 18'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992 (impôt fédéral direct), est maintenue.
VII.                   Les frais de la
procédure, de 8'000 (huit mille) francs, sont mis à la charge de la société
A.________ S.A., à concurrence de 4'000 (quatre mille) francs, ce montant étant
compensé avec le dépôt de garantie opéré par la société et à la charge de
Monsieur et Madame B.________, solidairement entre eux, à concurrence de 4'000
(quatre mille) francs, ce montant étant compensé avec leur dépôt de garantie.
VIII.                  Il n'y a pas
lieu à allocation de dépens.
sa/Lausanne, le 13 avril 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)