vd_omni · FI.2022.0151 · 2023-06-01 · fr

A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Imposition d'un contribuable personne physique qui arrive en Suisse en cours de période fiscale alors qu'il détenait déjà un immeuble. Question de savoir si cette arrivée doit être assimilée à un début d'assujettissement en Suisse ou si, compte tenu de ce que le contribuable détenait déjà un immeuble en Suisse, il n'y a pas de début d'assujettissement. Portée de cette distinction: savoir si l'art. 40 al. 3 LIFD selon lequel les revenus périodiques doivent être annulisés, est applicable. En résumé, le système d'unité de la période fiscale, appliqué en l'espèce par le canton de Vaud, s'il n'apparaît pas comme optimal au regard d'autres systèmes, comme le relève la doctrine, n'est cependant pas contraire au cadre légal régissant le début et la fin de l'assujettissement en Suisse, ni à la jurisprudence rendue à ce jour par le Tribunal fédéral. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.06.2023 FI.2022.0151

s
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1
er
juin 2023
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________
à
B.________
2.
C.________
à
B.________ tous deux représentés par PB Fiduciaire SA, à B.________,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ et C.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 2022 (ICC;
IFD; période fiscale 2016).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et C.________ (ci-après: les recourants), mariés lors de la
période fiscale ici litigieuse, ont annoncé leur départ de Suisse,
respectivement de la commune de B.________ pour le Japon (********) au 31
décembre 2014. Ils ont annoncé leur retour en Suisse, dans la même commune, en
résidence principale en date du 30 août 2016, en provenance du Japon. Les recourants
avaient acquis, le 4 novembre 2004, un immeuble à B.________, dont ils sont
restés propriétaires alors qu'ils n'étaient plus domiciliés en Suisse. Dit
immeuble a été loué durant toute la période fiscale 2016 à des tiers.
B.
En date du 4 octobre 2017, les recourants ont déposé leur déclaration
d'impôt relative à la période fiscale 2016, dans laquelle un revenu imposable
de 136'500 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle ont été déclarés à l'impôt
cantonal et communal, et un revenu imposable de 116'600 fr. à l'impôt fédéral
direct.
Par décision de taxation du 17 décembre
2019 relative à la période fiscale 2016, l'Office d'impôt des districts du
Jura-Nord vaudois et Broye — Vully (ci-après: OID) a fixé, pour l'impôt
cantonal et communal, un revenu imposable à 54'300 fr. au taux de 172'900 fr.
ainsi qu'une fortune imposable nulle et, pour l'impôt fédéral direct, un revenu
imposable de 51'400 fr. au taux de 368'800 francs. Dans la répartition
internationale des éléments imposables, annexée à la décision précitée, le
revenu salarié de A.________ perçu de l'entreprise ******** a été attribué au
Japon en tenant compte des frais professionnels. Les revenus issus des
activités exercées en Suisse ont été attribués à la Suisse à hauteur de 57'848
francs. Le revenu déterminant pour le taux a été fixé à 172'900 fr. (quotient
familial 2.80).
Par réclamation du 16 janvier 2020, les
recourants se sont opposés à la décision de taxation précitée. Ils y ont exposé
qu'étant retournés de l'étranger au 30 août 2016, l'assujettissement annuel
devait être partagé en deux périodes, sans influence l'une sur l'autre. Ensuite
de cette réclamation, l'OID a maintenu inchangée sa position en date du 6 mars
2020. Les recourants ayant maintenu de leur côté également leur réclamation et
après transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI ou autorité intimée), celle-ci a proposé le rejet de la
réclamation par proposition de règlement du 14 juillet 2022. En l'absence de
réponse, l'ACI a émis en date du 6 octobre 2022, une décision sur réclamation
rejetant intégralement la réclamation des recourants.
C.
Ces derniers ont déféré cette décision le 4 novembre 2022, reçu le 7 du
même mois, à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Ils
reprennent les éléments exposés dans leur réclamation et concluent à
l'imposition des revenus pour la période fiscale 2016 "sur la base de ceux
acquis en Suisse dès le retour au 1.08 [
recte
: 30.08], au taux annualisé
et qu'il ne soit pas tenu compte des revenus provenant de l'activité à
l'étranger (Japon) pour la détermination du taux d'imposition de l'année".
Par réponse du 16 décembre 2022,
l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Les recourants ont encore
brièvement répliqué le 6 janvier 2023.
Les autres faits et arguments pertinents
des parties seront repris en tant que besoin dans les considérants en droit du
présent arrêt.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. A teneur de
l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur
réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à
compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours
indépendante des autorités fiscales. En l'occurrence, le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95
LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de
le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre
part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559;
130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août
2013 consid. 1).
3.
a) Aux termes de l’art. 3 LIFD, les personnes physiques sont assujetties
à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit
fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1). Une personne a
son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne en Suisse au
regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable (al. 3), elle y
réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative (let. a); elle
y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative (let.
b). L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne
s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux
immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD). L'assujettissement débute le
jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au
regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable
(art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement prend fin le jour du décès du
contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément
imposable en Suisse (al. 2).
L’art. 3 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID; RS 642.14) prévoit, pour sa part, que les personnes physiques
sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans
interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant
une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité
lucrative (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du
droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement
ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Enfin, sur le plan cantonal, la LI
dispose, à son art. 3, que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à
raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles
sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son
domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne dans le
canton, au regard du droit fiscal, lorsque, sans interruption notable (al. 3),
elle y réside pendant trente jours au moins en y exerçant une activité
lucrative (let. a); elle y réside pendant nonante jours au moins, sans y
exercer d'activité lucrative (let. b). L'assujettissement débute le jour où le
contribuable prend domicile dans le canton ou y commence son séjour au regard
du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable (art.
8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable ou
le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton (al. 2). En cas
de transfert du domicile à l'étranger, l'assujettissement à l'impôt dans le
canton cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile
fiscal à l'étranger fondé par un rattachement personnel.
b) A l'inverse, les personnes physiques
qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse
sont assujetties à l'impôt en raison d'un rattachement économique, notamment
lorsqu'elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse (art. 4 al. 1 let.
c LIFD et art. 4 al. 1 let. c LI ). On parle alors d'assujettissement "limité".
En effet, en cas de rattachement économique, l'obligation fiscale ne s'étend
qu'à la partie du revenu qui est définie conformément aux art. 4 et 5 LIFD. Ne
sont ainsi concernées que les valeurs patrimoniales soumises à la souveraineté
suisse (ATF 117 Ib 248 consid. 1b; TF 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid.
2.2.2; 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2, in StE 2003 B 11.3 n° 13). La
deuxième phrase de l'art. 6 al. 2 LIFD limite la prise en considération en
Suisse et dans le canton des éléments du revenu acquis hors du pays; elle
interviendra seulement pour la fixation du taux d’imposition (v. Jean-Blaise
Paschoud/Daniel de Vries, in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2
ème
éd. 2017, N 13 ad art. 6 LIFD). A cet égard, les législateurs fédéral et
cantonal ont réservé l’imposition selon le taux global. Les personnes physiques
qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la
fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et
leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables en
Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI). Cette
réserve de l’application du taux correspondant au revenu global net a du sens
en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle entend éviter que la
personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans d’autres Etats ne soit
privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments
imposables sont dans cet Etat (v. Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op.
cit., N 6 ad art. 7 LIFD). L’assujettissement fondé sur l’une ou l’autre des
causes de rattachement prévues aux art. 4 al. 1 let. a à d LIFD et LI forme un
tout. Le revenu global déterminant pour le taux est formé de ces revenus ainsi
que des éléments imposables à l’étranger (Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries,
op. cit., N 7 ad art. 7 LIFD).
c) Il faut distinguer ce régime
applicable aux contribuables dont une partie des revenus est réalisée à
l'étranger, d'un autre régime applicable à ceux qui, bien qu'entièrement
assujettis à l'impôt en Suisse, ne sont assujettis que pour une partie de la
période fiscale, qualifiée de période inférieure à une année. Cette dernière
hypothèse est régie par les dispositions suivantes qui figurent, sous l'intitulé
"période fiscale", à l'art. 40 LIFD:
"
1
La période fiscale correspond à l’année
civile.
2
L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour
chaque période fiscale.
3
Si les conditions d’assujettissement ne sont
remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur
les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère
périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur
douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt
annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du
taux. L’art. 38 est réservé."
Ces dispositions, qui prévoient que, pour
les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu
d'un revenu calculé sur douze mois, s'appliquent toutefois lorsque
l'assujettissement illimité à l'impôt d'un contribuable naît ou cesse en cours
de période fiscale (cf. Beat König/Christian Maduz, in Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4
ème
éd. 2022, N 8 ss ad art.
40 DBG; Marc Bugnon , in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2
ème
éd. 2017, N 59 ss ad art. 40 LIFD). La règle de l'annualisation qu'elles
prévoient est une règle d'imposition dans le temps, destinée à assurer que les
contribuables concernés soient imposés selon leur capacité économique (art. 127
al. 2 Cst.), dès lors que l'impôt sur le revenu est un impôt à taux progressifs
(cf. TF 9C_689/2022 du 14 avril 2023 consid. 8.3.5 [destiné à la publication];
2C_977/2020 du 6 mai 2022 consid. 6.3.2 [destiné à la publication]; 2C_84/2008
du 18 février 2008 consid. 1.2).
4.
a) En l'espèce, le litige porte sur une période fiscale au cours de
laquelle les recourants, qui étaient assujettis de manière limitée à raison de
l'immeuble dont ils étaient propriétaires en Suisse, ont débuté un
assujettissement illimité à raison de leur prise de domicile au 30 août 2016,
soit en cours de période fiscale. L'attribution des revenus imposables entre la
Suisse et le Japon ne fait pas l'objet de la contestation.
En revanche, il n'est pas clair de savoir
ce que les recourants contestent exactement. Dans leur recours, ils concluent
en substance à ce que les revenus attribués au Japon dans le cadre de la
répartition internationale ne soient pas pris en considération pour le calcul
du taux de l'impôt afférent aux revenus suisses. Dans ce sens, ils semblent
critiquer l'application de l'art. 7 LIFD, soit le calcul de l’impôt en cas
d’assujettissement partiel en Suisse, et l'application du "taux auquel
leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en
Suisse" que cette disposition prévoit. Ils se réfèrent cependant
spécifiquement à des éléments de la décision sur réclamation en lien avec le
passage de l'assujettissement économique à un assujettissement personnel,
mentionnant d'ailleurs expressément l'art. 8 al 1 LIFD. L'autorité intimée
retient (Réponse, p. 6 ch. 23; voir déjà dans ce sens son courrier du 14
juillet 2022, p. 3), sans être critiquée à cet égard par les recourants dans
leur réplique, que le recours tend à l'application de deux périodes fiscales
distinctes en 2016, l'une avant le 30 août 2016, au cours de laquelle ils
seraient considérés comme (uniquement) assujettis de manière limitée, et une,
entre le 1
er
septembre et le 31 décembre 2016, qui les verrait être
imposés comme résidents, assujettis de manière illimitée.
Il sied par conséquent de clarifier les
positions des parties et leurs effets sur la taxation des recourants.
L'autorité intimée soutient que lors de l'arrivée en cours de période fiscale
d'un contribuable auparavant déjà assujetti de manière limitée en Suisse, il
n'y a pas, à proprement parler, de début d'assujettissement au sens de l'art. 8
LIFD et par conséquent, il n'y a pas matière à appliquer l'art. 40 al. 3 LIFD,
selon lequel "l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette
période". Il s'ensuit, pour les recourants, que les revenus réalisés (au
Japon) avant leur arrivée en Suisse sont pris en compte non pour la
détermination de l'assiette imposable mais pour celle du taux de l'impôt, dès
lors qu'ils sont considérés comme uniquement partiellement assujettis à l’impôt
sur le revenu en Suisse (art. 7 al. 1 LIFD) et qu'ils doivent se voir appliquer
"le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient
imposables en Suisse".
De leur côté, les recourants estiment
que, malgré le rattachement immobilier préexistant à leur arrivée en Suisse,
l'art. 8 LIFD, et la disposition cantonale équivalente, doivent avoir pour
conséquence une fragmentation de la période fiscale. Il en résulterait une
première période 2016 au cours de laquelle ils devraient être imposés sur les
revenus immobiliers générés par la mise en location de leur immeuble suisse, au
taux des revenus mondiaux (art. 7 al. 1 LIFD) à savoir les éléments de salaire
imposables au Japon. Dès le "début de leur nouvel assujettissement",
le 1
er
septembre 2016, ils devraient faire l'objet, dans une seconde
période fiscale 2016, d'une imposition sur leurs revenus perçus dès lors en
Suisse, annualisés pour les revenus périodiques (art. 40 al. 3 LIFD), mais sans
prise en compte pour le taux des revenus attribuables à l'étranger dès lors
qu'ils sont, pour cette partie de la période fiscale, entièrement imposables en
Suisse.
Au regard de ce qui précède, le litige
revient pour l'essentiel à déterminer si l'arrivée d'un contribuable en cours
de période fiscale, alors même qu'il est déjà assujetti de manière limitée à
l'impôt en Suisse, doit conduire à un fractionnement de cette période fiscale
ou si, au contraire, le principe de l'unité de la période doit prévaloir.
b) Il ne fait guère de doute que, dans
les rapports intercantonaux, à tout le moins depuis la loi du 15 décembre 2000
sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts
directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 5756), le principe de l’unité
de la période fiscale a pour conséquence qu'une modification des fors
d’imposition à l'intérieur de la Suisse en cours de période (transfert de
domicile ou de siège, ouverture ou fermeture d’un for spécial d’imposition) n’a
pas pour effet de fragmenter la période fiscale (cf. art. 4b al. 2 LHID et
8 al. 6 LI). Le pouvoir d’imposition des cantons intéressés porte donc sur les
éléments de la période fiscale entière. L’application de ce principe a pour
avantage de permettre le dépôt d’une seule déclaration pour la période fiscale
et d’éviter les difficultés de taxation liées à l’imposition de fragments de
période. Par ailleurs, les modalités techniques de répartition intercantonale
s’en trouvent simplifiées. On notera toutefois que ce principe s'accompagne,
dans la loi, de la règle selon laquelle la date déterminante est celle de la
fin de la période fiscale (système du jour déterminant ["Stichtagsprinzip"],
cf. entre autres l'art. 44 al. 1 LI; sur le principe en tant que tel, cf.
TF 2C_200/2011 du 4 novembre 2011 consid. 4.2.3, in: RDAF 2012 II 56).
c) Dans le cadre des rapports
internationaux, en revanche, la question n'a, comme en conviennent les parties,
pas fait l'objet de jurisprudence du Tribunal fédéral. Certes, le Tribunal
administratif zurichois (TA/ZH du 20 octobre 2004, in: StE 2005  B 65.3 Nr1) a
rendu un arrêt concernant l'impôt sur la fortune dans lequel il a considéré que
lorsqu'une personne quitte le canton dans lequel elle est propriétaire foncier,
elle cesse d'être assujettie à l'impôt illimité en raison de son rattachement
personnel à ce canton; elle reste cependant soumise à l'impôt de manière
limitée. Cet arrêt a cependant été rendu pour des périodes fiscales avant
l'harmonisation des systèmes d'imposition cantonaux et il est délicat d'en
tirer des conclusions.
La pratique administrative de la
Conférence suisse des impôts (CSI) et de l'Administration fédérale des
contributions (AFC) – cette dernière ne s'est toutefois pas déterminée dans la
présente procédure bien qu'appelée par avis du 14 novembre 2022 à le faire –
n'est pas publiée. Leur position commune résulte cependant du cours de
perfectionnement Schwarzenbourg 2018 (Thème 1, Etat de fait 3) dont on retient que
lors d'un changement du rattachement économique à un rattachement personnel, le
contribuable n'entre pas nouvellement dans l'assujettissement en Suisse et que
dans cette constellation la CSI et l'AFC recommandent aux cantons d'appliquer
le principe d'unité de la période fiscale (cette position est d'ailleurs citée
in: Peter Locher, Kommentar zum DBG, I
ère
partie, 2
ème
éd., 2019 N 17 ad art. 40). Elle résulte également d'un courrier électronique
du 9 juin 2023 (figurant au dossier de l'autorité intimée) adressée à cette
dernière par l'Administration fédérale des contributions. Par conséquent, les
revenus acquis durant la période d'assujettissement personnel en Suisse ne
doivent pas être annualisés pour le calcul du taux, ce dernier étant déterminé
selon les principes de la répartition internationale. On remarquera cependant
que cette recommandation n'est pas uniformément appliquée et que l'AFC ne
procédant pas elle-même à la taxation de l'IFD, elle n'a jamais contraint les
cantons à adopter un système plutôt que l'autre.
La doctrine n'est pas non plus unanime –
ni même dominante comme le soutient à tort l'autorité intimée (Réponse
p. 18) - quant à la solution à adopter. Marc Bugnon (Commentaire romand
LIFD, 2
ème
éd., 2017, N 62 ad art. 40) s'aligne sur la position de
la CSI et de l'AFC rappelée ci-dessus, invoquant spécifiquement le
rapprochement avec la fiscalité intercantonale et, au nom de l'unité de la
période fiscale, soutient qu'il n'y a pas lieu d'opérer deux taxations pour la
même période, en relevant que la fixation du taux d'imposition dans cette
solution découlera non d'un assujettissement inférieur à une année, mais de la
répartition internationale.
Dans le même commentaire, Jean-Blaise
Paschoud/Daniel de Vries (Commentaire romand LIFD, 2
ème
éd., 2017, N
24 ad art. 8) indiquent d'une part que le passage d'un rattachement économique
à un rattachement personnel entraîne une modification
de la nature
de
l'assujettissement, qui ne saurait être assimilée à un début d'assujettissement.
Il s'agit d'une "continuité de l'assujettissement" qui voit le
rattachement personnel intégrer le rattachement économique. Ils soutiennent
cependant que ce principe ne fait pas obstacle à ce qu'un changement de nature
d'assujettissement soit qualifié de début ou de fin d'assujettissement. Peter
Locher (Kommentar zum DBG, I
ère
partie, 2
ème
éd., 2019, N
10 ad art. 8) est d'avis que l'arrivée en cours de période fiscale d'un
contribuable déjà rattaché à la Suisse à raison d'une propriété immobilière
déclenche un "assujettissement inférieur à une année" pour les
revenus acquis depuis la prise de domicile en Suisse. Il estime convenable de
conserver de manière séparée deux types d'assujettissement, à savoir celui
personnel "inférieur à une année" depuis l'arrivée en Suisse et celui
économique "complet" pour toute la période fiscale. Il admet
cependant (op. cit., N 11 ad art. 8) qu'à côté de cette solution de deux
taxations distinctes existe également celle d'une imposition unique
conformément au principe de l'unité de la période fiscale. Walter Ryser/Bernard
Rolli (Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., 2002, p. 425)
soutiennent également que l'arrivée en Suisse crée une modification du
rattachement, dans le sens, semble-t-il, d'une fragmentation de la période
fiscale. Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler (in: Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4
ème
éd., 2022, N 29 ad art. 8) se prononcent
clairement en faveur d'un traitement séparé des assujettissements limités et
illimités, remarquant que les motifs et les difficultés que pouvait provoquer
un tel traitement avant le passage de tous les cantons à la taxation
postnumerando annuelle n'ont plus lieu d'être aujourd'hui.
d) Comme le souligne la doctrine (cf. en
particulier Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op. cit., N 24 ad art. 8 et
Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler, op. cit., N 30 ad art. 8), la portée des
deux systèmes présentés précédemment ne tient pas uniquement à l'annualisation
et respectivement la prise en compte des revenus étrangers pour le calcul du
taux. Ils impliquent également une modification des règles de compétence entre
les cantons. En effet, pour le contribuable domicilié hors de Suisse, mais qui
y est rattaché à raison d'un immeuble, c'est bien le lieu de situation de cet
immeuble qui est déterminant. En effet, l'art. 106 LIFD prévoit que l’impôt
fédéral direct dû en raison d’un rattachement économique est perçu par le
canton dans lequel sont remplies, à la fin de la période fiscale ou de
l’assujettissement, les conditions de l’art. 4 LIFD (détention d'un immeuble).
Cette disposition ajoute qu'en cas de rattachements économiques multiples en
Suisse ("sont remplies simultanément dans plusieurs cantons"), le canton
compétent est celui où se trouve la plus grande part des valeurs imposables. A
l'inverse, lorsque le contribuable est imposable à raison d'un rattachement
personnel, c'est le canton dans lequel, au regard du droit fiscal, le
contribuable est domicilié ou, à défaut d’un domicile en Suisse, il séjourne, à
la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement qui est compétent pour
procéder à la taxation.
5.
a) Rapporté à notre problématique, cela signifie que si l'on admet
une fragmentation de la période fiscale, comme le demandent les recourants, une
compétence pour la taxation de l'impôt fédéral direct du lieu de situation de
l'immeuble sera maintenue puisque la mutation de la nature de
l'assujettissement engendrera à l'arrivée des recourants une fin d'assujettissement
économique et un début d'assujettissement illimité. Les cantons qui appliquent
ce système, en particulier le Tessin (cf. Norberto Bernadoni/Pietro Bortolotto,
Le basi temporali per l'imposizione delle persone fisiche, 2015, p. 197
pour la variante tessinoise), doivent ainsi rendre une première décision de
taxation, pour la période depuis le début de l'année jusqu'à la prise de
résidence, dont l'assiette fiscale est constituée des rendements immobiliers
réalisés au cours de cette période, annualisés
pro rata temporis
. Cette
première taxation devra être effectuée par le canton de situation de
l'immeuble. Ensuite, une seconde taxation, pour le reste de la période fiscale
sera effectuée par le canton de domicile, sur les revenus immobiliers (à répartir
au lieu de situation de l'immeuble) et les autres revenus, pour autant que
réalisés durant cette (partie de la) période fiscale, avec prise en compte des
revenus étrangers ou annualisation pour le calcul du taux de l'impôt.
Bien entendu, ces questions de compétence
ne modifient pas en elles-mêmes les règles de répartitions internationales et
intercantonales du droit de taxer, les répartitions devant être effectuées par
le canton compétent quel qu'il soit. En revanche, la part résiduelle de l'impôt
fédéral direct (art. 196 LIFD) pourrait être attribuée de manière différente
puisque les cantons versent à la Confédération 78,8 % des impôts
encaissés, respectivement en conservent 21,2%. D'ailleurs, l'art. 111 al. 2
LIFD prévoit bien que si, pour une taxation, la part cantonale doit être
répartie entre plusieurs cantons, l’autorité fiscale compétente en informe les
administrations cantonales intéressées.
A ce stade, on remarquera que le système
appliqué par l'autorité intimée de taxation unifiée de la période fiscale sans
annualisation des revenus périodiques (cf. variante IIB présentée par Peter
Locher, op. cit., N 21 ad art. 40) apparaît comme la plus favorable aux
contribuables provoquant ce que cet auteur décrit comme une sous-imposition des
revenus suisses en raison de l'absence d'annualisation pour la détermination du
taux. En l'espèce cependant, s'agissant du cas concret des recourants, compte
tenu de ce que le revenu attribuable au Japon (419'705 fr.) est largement
supérieur à celui acquis durant la période de résidence en Suisse (57'848 fr.),
force est de constater que l'annualisation (x12 ÷7)
pro rata temporis
des revenus suisses pour le calcul du taux leur serait plus favorable.
b) Avec la doctrine récente, il faut
convenir que le système de la double taxation, grâce à sa fragmentation de la
période fiscale, permet de mieux prendre en compte la capacité contributive du
contribuable. Ce système évite une sous-imposition ou une surimposition, qui
est fonction du rapport entre les revenus acquis à l'étranger et la période
d'assujettissement illimité en Suisse. Il permet d'attribuer à chaque partie de
la période fiscale un revenu précisément défini à la fois pour l'assiette et
pour le taux. Compte tenu de l'annualisation, il respecte mieux le principe
d'égalité de traitement et celui de l'imposition selon la capacité contributive.
Il nécessite cependant une double procédure de taxation avec deux décisions
distinctes, ce qui peut être considéré comme une complication (dans ce sens,
Peter Locher, op. cit., N 22 ad art. 40). Force est en outre de constater que
la fragmentation de la période fiscale a désormais été abandonnée dans les
rapports intercantonaux (cf. supra 4b) de telle sorte que si un contribuable
propriétaire immobilier dans un canton prend domicile dans ce canton au cours
de la période fiscale, il y sera considéré comme domicilié pour toute la
période.
Il sied toutefois de constater que sur le
plan intercantonal, cette solution est dictée par des dispositions légales
explicites, le choix ayant été fait par le législateur du droit harmonisé et
par le passage de l'entier des cantons au système de taxation postnumerando. A
l'inverse, rien n'est distinctement prescrit ni par la LIFD, ni par la LHID dans
le cas d'espèce lorsqu'un contribuable arrive de l'étranger en cours de période
fiscale et qu'il détient déjà un immeuble en Suisse auparavant. Sur la seule
base de l'art. 8 LIFD et des dispositions du droit harmonisé, il
n'apparaît pas que le législateur ait contraint les cantons à appliquer un
système plutôt que l'autre. Si, dans l'évaluation des deux solutions qui
s'offrent aux cantons, l'une, recommandée par la CSI et l'AFC et appliquée en
l'espèce par le canton de Vaud, semble plus simple, l'autre, appliquée
notamment dans le canton du Tessin apparaît comme un meilleur reflet de la
capacité contributive du contribuable, il n'y a donc aucune règle qui contraint
les cantons à adopter un système plutôt que l'autre, ni dans le droit fédéral,
ni dans le droit cantonal, lors d'un "début d'assujettissement"
provoquant une modification dans la nature de l'assujettissement. Les cantons
disposent dans ce cadre d'une marge d'appréciation qui leur permet d'adopter le
système de leur choix. En l'état de la jurisprudence, seules deux limites
doivent être relevées. D'une part, si l'absence d'harmonisation des systèmes
devait conduire à une double imposition, il appartiendrait au Tribunal fédéral
d'indiquer comment interpréter les règles légales pour prévenir cette double
imposition. En l'espèce toutefois, compte tenu de ce que tant l'immeuble suisse
que le (nouveau) domicile principal des recourants se trouvent dans le canton
de Vaud, il n'y a pas de double imposition intercantonale prohibée. D'autre
part, il faut constater que la méthode utilisée, ici la méthode unitaire, devra
l'être de manière conséquente également dans la situation inverse au cas
d'espèce, c'est-à-dire en cas de départ à l'étranger en cours de période
fiscale, lorsqu'un contribuable reste assujetti de manière limitée à l'impôt à
raison d'un immeuble en Suisse. Les recourants n'allèguent pas ni ne démontrent
en l'espèce que l'autorité intimée n'appliquerait pas cette règle de manière
cohérente dans les deux situations.
c) En résumé, le système d'unité de la
période fiscale, appliqué en l'espèce par le canton de Vaud, s'il n'apparaît
pas comme optimal au regard d'autres systèmes, comme le relève la doctrine,
n'est cependant pas contraire au cadre légal régissant le début et la fin de
l'assujettissement en Suisse, ni à la jurisprudence rendue à ce jour par le
Tribunal fédéral. S'il est certes problématique que l'interprétation des art. 8
et 40 LIFD, soit du droit fédéral, ne soit pas uniforme en Suisse, les éléments
rappelés ci-dessus ne permettent pas d'admettre que la solution adoptée par
l'autorité intimée en l'espèce serait contraire au droit fédéral. En outre, le
Tribunal fédéral n'a à ce jour pas fait œuvre de législateur (cf. art. 127 al.
3 2
ème
ph. Cst.) et n'a donc pas prescrit un système en cas de
conflit intercantonal. Le présent dossier ne présente au surplus aucun élément
permettant d'admettre qu'il s'agirait d'un cas de double imposition
intercantonale.
L'autorité intimée pouvait par conséquent adopter la
méthode unitaire et renoncer dès lors à rendre deux décisions de taxation
distinctes, l'une en relation avec l'assujettissement limité des recourants,
l'autre portant sur leur assujettissement illimité depuis leur retour en
Suisse.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté et
la décision attaquée confirmée.
Un émolument de 500 fr. est mis à la
charge des recourants, qui succombent (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49
al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des
dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il
n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la
loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS
172.021], applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et
99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
6 octobre 2022 est confirmée.
III.
Un émolument de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge des
recourants.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1
er
juin 2023
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.