vd_omni · FI.2003.0052 · 2004-05-18 · fr

c/ACI | L'opération immobilière réalisée en l'espèce sous la forme d'une SI doit être considérée, au vu de l'ensemble des circonstances, comme relevant du commerce d'immeubles; la provision revendiquée en relation avec celle-ci, comptabilisée de manière suffisante, doit ainsi être admise.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.05.2004 FI.2003.0052

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 mai 2004
sur le recours formé par
X.________
, à
Y.________, dont le conseil est l’avocat Yves Noël, avenue du Tribunal-Fédéral
27, à 1005 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 15 mai
2003 par l’
Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI),
s’agissant de la taxation, pour impôt cantonal et communal sur le revenu et la
fortune, des périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ exploite des
salles de cinéma. Il exerce cette activité comme indépendant et gère,
parallèlement à cette activité, des sociétés dont certaines ont des activités
liées à l’exploitation de salles de cinéma.
En tant
qu’indépendant, il gère les cinémas F.________ 1 et M.________ à 1********
ainsi qu’une boutique et un café-restaurant. La société E.________ SA, dont
X.________ est actionnaire majoritaire, exploite les cinémas F.________ 2, 3 et
4 à 1********, G 1 et 2 à 2********, H******** à 3********, I.________, à
4******** et J.________ 1 et 2, à 5********.
B.                    Le 1
er
février 1988, il a souscrit 340 actions à 100 fr. de la société B.________ SA,
société immobilière dont l’unique activité consistait à mettre en valeur des
appartements dans des chalets à 6********.
Lors de l’audience du
Tribunal administratif, dont il sera question plus bas (v. lettre I/b,
ci-après), X.________ a exposé l’historique de cette opération.
a) En premier lieu,
X.________ a constaté une baisse du volume des affaires dans son activité de
base, celle d’exploitant de salles de cinéma; il a alors conçu le projet de
diversifier ses sources de revenus, notamment en se lançant dans la promotion
immobilière.
b) Z.________, actif
dans l’agencement de salles de spectacles et notamment de salles de cinéma,
qu’il avait donc eu l’occasion de côtoyer sur le plan professionnel, disposait
(pour des motifs familiaux semble-t-il) d’un terrain à la 7********, près de
8********. X.________, Z.________ et A.________, agent d’assurances, ont dès
lors conçu le projet d’y réaliser un projet de cinq chalets, comportant
dix-sept appartements au total, de tailles diverses. Par le biais d’une convention
du même jour, les associés se sont répartis les tâches en vue de la réalisation
de cette promotion (ouverture d’un bureau à Y.________, établissement du papier
à lettres, notamment). X.________, pour sa part, avait la charge d’assurer les
relations bancaires; c’est à lui qu’il incombait de faire ouvrir un
compte-courant en faveur de B.________, notamment dans le but d’assurer le
financement de l’opération de 8********. Z.________, de par ses connaissances,
était chargé pour sa part du volet technique des opérations.
c) La construction
s’est révélée plus délicate que prévu, celle-ci devant respecter une servitude
de hauteur; or, en enterrant les constructions, il s’est avéré que le sous-sol
était peu favorable. Quoi qu’il en soit, la construction s’est achevée, pour
l’essentiel en tout cas, fin 1990.
d) La mise en vente a
dès lors pu débuter courant 1991, soit à un moment où la conjoncture était la
plus défavorable.
La commercialisation
des appartements a été confiée à la gérance D.________ à 6********; le dossier
révèle également que d’autres courtiers ont été mis en œuvre. Des efforts
considérables ont été consentis pour assurer la publicité de l’opération; ainsi
quelque 400’000 prospectus publicitaires ont été diffusés, notamment dans le
sud de l’Allemagne, pour promouvoir la vente de ces appartements en propriété
par étage, puis en
« time-sharing »
. Ces efforts se sont
révélés vains en définitive, puisque ces campagnes n’ont pas débouché sur des
ventes (concrètement, X.________ a évoqué trois ventes l’une à M. K.________,
les autres à X.________ personnellement et la société L.________, propriété de
Z.________).
e) X.________ a
indiqué qu’il s’était beaucoup investi dans cette promotion. Ainsi, durant la
phase de construction, il se rendait à peu près chaque semaine sur le chantier
pour assurer le suivi des opérations. Par la suite, il était présent la plupart
du temps pour assister aux visites de clients potentiels, susceptibles
d’acquérir des appartements. Il a également supervisé la mise en location de
ces logements de vacances au moment où il est apparu que ceux-ci ne trouvaient
pas preneur.
Entendu également lors
de l’audience, le témoin C.________ a confirmé que l’activité immobilière
d’X.________ était importante et qu’elle avait même
« fait de
l’ombre »
à son activité principale d’exploitant de salles de cinéma.
Concrètement, l’opération de 8******** impliquait l’absence fréquente
d’X.________, des appels téléphoniques presque quotidiens et enfin une charge
psychologique certaine. Quant aux témoin D.________, de la gérance du même nom
de 6********, il a lui aussi confirmé la présence extrêmement fréquente
d’X.________ à la 7******** pour le suivi de cette promotion.
f) La faillite de
B.________ a été prononcée courant 1994 ou 1995.
C.                    a) Très rapidement,
X.________ a été amené à avancer des fonds à B.________, pour lui assurer les
liquidités nécessaires. Ainsi, ce dernier annonçait, à l’état des titres joints
à la déclaration 1991-1992, une créance à l’encontre de cette société au 1
er
janvier
1991 de 327’500 fr. Ce montant n’apparaît en revanche pas dans les comptes de
la raison individuelle d’X.________, pas plus d’ailleurs que les actions de
cette société.
Lors de l’audience
dont il sera question plus loin, l’intéressé a expliqué dans les grandes lignes
comment il avait financé son prêt à B.________; il a effectué des mises de
fonds privées (par exemple augmentation de l’hypothèque grevant sa villa),
d’une part, et il a utilisé, d’autre part, des liquidités provenant de sa
raison individuelle. Le tribunal l’a invité ensuite à documenter ses diverses
indications, ce qu’il a fait, par l’intermédiaire de son conseil, le 31 mars
2004 (v. les pièces jointes à cet envoi). Les pièces produites confirment les
indications fournies en audience; en tout cas, la véracité de celles-ci est
établie avec une vraisemblance suffisante, cela déjà pour la période courant de
1989 à 1992 (on note en outre l’augmentation d’une hypothèque sur le F.________
de 125’000 fr. en décembre 1991, qui a permis à X.________ de fournir la somme
correspondante à B.________). Ce financement mixte (privé, raison individuelle)
s’est d’ailleurs poursuivi par la suite.
On notera encore que
les intérêts liés au prêt consenti par X.________ à B.________ ont été
comptabilisés, pour les années 1989 à 1991 comme recettes du cinéma F.________.
b) Au 31 décembre
1992, X.________ était créancier de la société précitée pour un montant de
935’209 fr. 16. Il a annoncé ce prêt à cette date dans les actifs de sa raison
individuelle et constitué une provision de 300’000 fr., portée à la charge du
compte d’exploitation de celle-ci, pour tenir compte du risque de perte sur
cette créance, compte tenu de la mauvaise marche des affaires de cette société.
Au 31 décembre 1993,
la créance d’X.________ contre la société B.________ SA s’élevait à 990’083 fr.
76. Celui-ci a comptabilisé une provision supplémentaire de 350’000 fr. pour
les mêmes raisons que l’année précédente.
La créance précitée
s’élevait à 1’027’567 fr. 96 au 31 décembre 1994 ainsi qu’au 31 décembre 1995.
X.________ a créé des provisions supplémentaires, portées à charge du résultat
de sa raison individuelle, de 300’000 fr. en 1994 et de 77’567 fr. 96 en 1995,
si bien qu’à fin 1995, la créance détenue contre B.________ SA était entièrement
provisionnée.
D.                    Par décision de taxation
définitive prise le 4 octobre 1994, l’Office d’impôt (ex-commission d’impôt et
recette) de 1******** (ci-après: l’Office d’impôt; l’autorité de taxation) a
fixé le revenu imposable à 171’300 fr. (et le revenu déterminant pour le taux à
74’400 fr.) pour la période fiscale 1993-1994. Il a notamment refusé la
déduction de la provision pour perte sur la créance envers B.________ SA de
300’000 fr.
E.                    Le 24 octobre 1994, le
contribuable, représenté par son mandataire, a élevé réclamation contre la
décision de taxation précitée. Il explique que l’unique activité de la société
B.________ SA, dont il détenait le tiers des actions, était une opération
immobilière représentée par la mise en vente de plusieurs appartements répartis
dans cinq chalets à 6********. Il estime qu’en participant à cette opération
immobilière, il serait devenu
« professionnel immobilier, au sens
fiscal du terme »
. C’était la raison pour laquelle la créance contre
B.________ SA aurait été introduite dans les comptes de son activité
indépendante d’exploitation de salles de cinémas. Par ailleurs, la société
serait en surendettement et la provision de 300’000 fr. ainsi entièrement
justifiée.
F.                     Par décisions de
taxation définitive prises le 15 juin 1999, l’office d’impôt a fixé le revenu
imposable à 248’700 fr. (108’100 fr. pour le taux) et à 201’300 fr. (87’500 fr.
pour le taux) pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. Elle a refusé
de déduire les provisions pour perte sur la créance envers B.________ SA (de
350’000 et 300’000 fr. durant les années de calcul 1993 et 1994 et de 77’567
fr. durant l’année de calcul 1995). Elle n’a pas non plus admis la provision
pour perte sur le prêt à L.________ SA, en liquidation de 50’000 fr. et celle
sur la participation ICI TV de 10’000 fr., comptabilisées en 1996.
G.                    Le 8 juillet 1999, le
contribuable a élevé réclamation contre les décisions de taxation précitées,
contestant le refus des provisions susmentionnées. S’agissant de la provision
pour perte sur le prêt L.________ SA, en liquidation ainsi que celle sur la
participation ICI TV, il estime qu’elles sont justifiées compte tenu des
difficultés financières de ces deux sociétés.
H.                    Le 15 mai 2003, l’ACI a
statué sur les réclamations précitées; elle a admis partiellement la seconde,
s’agissant des périodes 1995-1996 et 1997-1998, en retenant la déductibilité
des provisions pour perte sur le prêt à L.________ SA de 50’000 fr., ainsi que
celle sur la participation ICI TV de 10’000 fr., toutes deux comptabilisées en
1996. Elle a donc confirmé en conséquence les taxations des périodes fiscales
1993-1994 et 1995-1996, mais modifié celle de la période suivante, le revenu
imposable de cette dernière étant fixé désormais à 171’300 fr. (74’400 fr. pour
le taux).
I.                      a) Agissant par acte
de l’avocat Yves Noël du 16 juin 2003, le contribuable a recouru au Tribunal
administratif contre la décision précitée; il conclut avec dépens à
l’annulation de la décision attaquée et à son renvoi à l’autorité intimée pour
nouvelle décision prenant en considération, en substance, à titre de montant
déductible, les provisions B.________.
La conclusion III de
l’acte de recours invitait au surplus le tribunal à renvoyer la cause à l’ACI
pour nouvelle décision s’agissant des périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996;
par lettre du 4 février 2004, le recourant a précisé que le renvoi demandé à
l’autorité intimée concernait également la période fiscale 1997-1998,
conformément à la page de garde de l’acte de recours, qui indiquait
expressément que ce dernier avait pour objet les trois périodes fiscales
précitées (v. également procès-verbal de l’audience du 10 septembre 2003, qui
comporte la même précision).
L’ACI, dans sa réponse
du 10 septembre 2003, conclut au rejet du recours. Les parties ont pour le
surplus complété leurs moyens dans des écritures du 15 décembre 2003
(le recourant) et du 6 janvier 2004 (l’ACI).
b) Le tribunal a tenu
audience le 17 février 2004; au cours de celle-ci, il a entendu les parties
dans leurs explications, ainsi que divers témoins
.
Tel a été le cas de
C.________, actif aux côtés d’X.________ au sein de E.________s SA, ainsi que
de D.________, agent immobilier à 6********. Les éléments essentiels de leurs
témoignages ont d’ailleurs déjà été évoqués ci-dessus (let. B).
Lors de l’audience,
l’instruction a également porté sur la SI rue de Lausanne 17, dès lors que,
selon le recourant en tout cas, la situation de cette société était comparable
à celle de B.________.
Cette société a en
effet été fondée dans les années 60 par le père d’X.________, associé au
notaire (par ailleurs gérant d’immeubles) Destraz, ainsi qu’à un architecte.
Après achèvement de la construction, la SI était propriétaire de deux
bâtiments, comportant un certain nombre de bureaux, quarante appartements, ainsi
qu’une salle de cinéma (le cinéma M.________); la partie affectée à cette salle
de cinéma est au demeurant loin d’être prépondérante. En outre, les actions de
cette société immobilière n’apparaissent pas dans les comptes de la raison
individuelle d’X.________ (il n’y a pas de mention non plus dans les états des
titres versés au dossier que ces actions relèveraient du domaine de
l’exploitation et partant de sa fortune commerciale). Il reste que, lors de la
liquidation de cette société immobilière, ces titres ont été considérés comme
relevant de sa fortune commerciale.
J.                     A la suite de
l’audience, le tribunal a encore invité le recourant à produire diverses
pièces, relatives à l’historique du prêt consenti par lui à B.________ SA et à
son financement (v. courrier du recourant du 31 mars 2004 et les prises de
position des parties à ce sujet).
Considérant en droit:
1.                     Selon l’art. 23 let. b
de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI;
applicable à l’ensemble des périodes ici en cause, car elles sont antérieures à
la loi sur le même objet du 4 juillet 2000), les amortissements et provisions
justifiés par l’usage commercial sont déduits du revenu. Cette disposition
renvoie en outre à l’art. 55b aLI, relatif aux provisions déductibles du
bénéfice imposable des sociétés commerciales.
On déduit du texte
même de ces dispositions que le contribuable qui exerce une activité
indépendante - à l’instar du recourant - a la faculté de déduire des
provisions, pour autant que celles-ci portent sur des éléments de sa fortune
commerciale. Par fortune commerciale, on entend tous les éléments de fortune
qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’activité indépendante
(art. 20 al. 2 aLI, dans sa teneur en vigueur dès le 1
er
janvier
1995: elle est donc valable directement pour les deux dernières périodes ici en
cause; cette définition correspond à celle qu’en donnait auparavant la
jurisprudence, de sorte qu’elle peut être reprise également pour la période
1993-1994).
Dans le cas d’espèce,
les parties divergent essentiellement sur la qualification à donner aux actions
B.________; alors que l’ACI considère qu’elles relèvent de la fortune privée de
l’intéressé, ce dernier estime au contraire qu’elles appartiennent à son
patrimoine commercial. A cet égard, il conviendra d’examiner ci-après deux
grandes lignes d’argumentation; selon la première, il s’agit de déterminer si
la participation B.________ peut ou non être considérée comme servant à
l’activité indépendante du recourant dans le domaine de l’exploitation de
cinémas; selon la seconde, le contribuable, par le biais de sa participation à
cette dernière société, a déployé une activité de commerçant en immeubles, de
sorte que les bénéfices réalisés dans ce cadre sont imposables, respectivement
les provisions ou les pertes liées à cette activité doivent être considérées
comme déductibles (consid. 2 et 3 ci-après).
2.                     a) On reproduit
ci-dessous un considérant tiré d’un arrêt récent du Tribunal fédéral, rendu en
matière d’impôt fédéral direct à propos d’un associé d’une société en nom
collectif; les développements qu’il contient sont en effet transposables à
l’hypothèse du détenteur d’une raison individuelle lequel serait propriétaire
en parallèle d’une participation à une société anonyme (en outre, le droit
cantonal ne diffère sur ce point pas de manière significative du droit fédéral;
ATF du 9 avril 2001, RDAF 2001 II 16):
« 4.- a) L’attribution d’un bien à la
fortune privée ou commerciale d’un contribuable se décide dans chaque cas
particulier selon l’ensemble des circonstances. A cet égard, les critères
développés par la doctrine et la jurisprudence sous l’empire de l’arrêté du
Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral
direct (ci-après: l’arrêté du Conseil fédéral) conservent leur validité pour
l’application du nouveau droit.
En particulier, un bien dit
« alternatif », soit susceptible d’être à la fois en rapport avec
l’activité commerciale de l’intéressé et propre à un usage exclusivement privé,
fait partie de sa fortune commerciale si, compte tenu de sa fonction technique
et économique, il sert effectivement à l’exploitation de son entreprise (cf.
Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bâle
2000, n. 48 ad art. 18 LIFD et les références citées).
b) Un bien peut faire partie de la fortune
commerciale d’un associé d’une société de personnes - telle une société en nom
collectif - sans forcément appartenir au patrimoine de celle-ci (cf. sur cette
question, Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge, bi
Ableben eines Personenunternehmers, thèse Berne 1994, p. 38-43). Il en va
notamment ainsi, selon la jurisprudence, d’un immeuble que cet associé met
gratuitement à disposition de la société (cf. les références citées in Simonek,
op. cit., note 169 p. 40). Tel est également le cas, comme l’a jugé l’autorité
de céans dans un arrêt du 24 novembre 1978 (cf. Archives 49 p. 72 consid. 1 p.
74-75 = RDAF 1981 p. 175 consid. 1 p. 176-177), des actions d’une société anonyme
que possède le titulaire d’une raison individuelle si les deux entreprises sont
en étroite relation économique, les titres ayant été acquis dans des buts
commerciaux ou lui conférant une influence déterminante sur une société
exerçant une activité semblable à la sienne ou la complétant judicieusement -
par exemple en tant que fournisseur ou client -, ce qui lui permet d’élargir le
champ d’activité de son entreprise originaire.
c) Dans des arrêts postérieurs - toutefois non
publiés -, le Tribunal fédéral a précisé qu’une étroite relation économique
entre l’entreprise du contribuable et la société anonyme dont il détient des
actions n’est encore pas suffisante pour admettre que ces dernières font partie
de sa fortune commerciale. L’élément déterminant est la volonté de l’intéressé
de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le
résultat commercial de sa propre entreprise (cf. arrêts non publiés du
17 novembre 1989 en la cause AFC c. R. consid. 2c et du 28 juin 1989 en la
cause B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). Tel peut notamment être
le cas s’il se sert de sa participation dans une société anonyme active dans un
secteur économique différent de celui de son entreprise pour s’en rapprocher et
favoriser ainsi une diversification commercialement profitable de ses propres
activités.
d) Quelques auteurs
ont critiqué la jurisprudence publiée mentionnée ci-dessus (cf. lettre b
in fine). Selon certains, qui se réfèrent à l’art. 18 al. 2 LIFD, pour que la
participation à une société de capitaux acquise par un entrepreneur individuel
fasse partie de sa fortune commerciale, il ne suffit pas que les deux
entreprises soient en étroite relation économique, il faut encore que cette
participation serve à l’exercice de l’activité économique de l’intéressé. Ils
citent à titre d’exemples le cas de l’exploitant d’un hôtel de montagne
actionnaire d’une société ferroviaire desservant la région ou celui d’un
entrepreneur individuel actionnaire d’un sous-traitant (cf. Fabian Amschwand,
Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss,
p. 487; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 8
ème
éd.
Berne 1999, par. 38 n. 51-52 p. 348-349). D’autres auteurs (cf. Walter
Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berne
1994, p. 167-168) soutiennent que seuls les droits de participation constituant
des actifs d’exploitation de l’entreprise individuelle (en tant que garantie
pour ses engagements ou actifs de réserve) sont des biens commerciaux.
L’avis des premiers
auteurs mentionnés ci-dessus rejoint largement la précision apportée par la
jurisprudence non publiée de l’autorité de céans (cf. lettre c ci-dessus). Il
n’y a ainsi aucune raison de la modifier, d’autant plus que les critères permettant
de déterminer l’appartenance d’un bien à la fortune privée ou à la fortune
commerciale d’un contribuable sont les mêmes sous l’empire de l’arrêté du
Conseil fédéral et sous celui de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct
(cf. Reich, op. cit., n. 48 ad art. 18 LIFD). par ailleurs, la position
défendue par Walter Ryser et Bernard Rolli est trop restrictive car elle nie
tout intérêt économique à une participation dans une société de capitaux dont
l’activité complète ou favorise celle d’un commerçant individuel. »
b) Dans le cas
particulier, le recourant paraît admettre l’absence de relation économique
étroite entre son activité indépendante d’exploitant de cinéma et la promotion
immobilière qui devait être réalisée par l’intermédiaire de B.________. Il fait
cependant valoir qu’il s’agit là pour lui d’une diversification de son activité
de base.
Le tribunal relève ici
que la portée de l’arrêt du Tribunal fédéral précité n’est pas absolument
claire. On peut imaginer, dans une première approche, que les titres acquis
dans une société par un contribuable qui déploie une activité indépendante
doivent être attribués à sa fortune commerciale dès l’instant que cette
opération répond à une volonté de diversification de ses activités antérieures.
On peut aussi l’interpréter en ce sens qu’il n’est pas suffisant que le
contribuable souhaite donner une nouvelle impulsion à ses activités, mais qu’il
doive subsister un lien - qui ne doit pas nécessairement être étroit - entre
son activité de base et celle que déploierait la société anonyme. Dans la
première approche, les actions B.________ feraient alors partie de la fortune
commerciale du recourant, mais non dans la seconde.
Le tribunal estime que
ces questions, au demeurant délicates, peuvent rester ouvertes en l’espèce (sur
la problématique soulevée par cet arrêt, v. la note Yves Noël in RDAF 2001 II,
30); le présent recours trouve en effet de toute manière une solution sur une
autre base.
3.                     Le contribuable se
prévaut également d’un statut de commerçant en immeubles, en relation avec
cette participation.
a) Dans le domaine
immobilier et plus précisément en matière de gains en capital réalisés sur des
biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une abondante jurisprudence
afin de distinguer l’activité indépendante et la simple gestion de la fortune
privée (Danielle Yersin, La distinction entre l’activité indépendante et la
gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; du même auteur, Les gains en
capital considérés comme le revenu d’une activité lucrative, Arch. 59, p. 137
ss).
En substance, selon
une définition qui résume cette jurisprudence et reprise par Danielle Yersin
(Archives 59, 137), il y a activité à but lucratif, donc
« commerce
d’immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes
d’immeubles non pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en
profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, mais
systématiquement et avec l’intention d’obtenir un gain. Il n’est pas nécessaire
qu’il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer
accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d’une
part de la fréquence des achats et des ventes, d’autre part, s’agissant
d’opérations isolées, du fait qu’elles étaient en relation avec une autre
activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)... »
(Archives 49, 558 =
RDAF 1982, 30; v. également E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2
ème
éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN,
1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 2
e
éd. 1998, p. 334; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater
Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss). Dans la mesure où la
preuve de l’intention de réaliser un gain dans le cadre d’opérations
immobilières est souvent difficile à établir de manière directe, la
jurisprudence recourt fréquemment à la présence d’indices, considérés comme
caractéristiques d’une activité de commerçant en immeubles. Tel est le cas de
la fréquence des opérations, du rapport de celles-ci avec la profession du
contribuable, de la brièveté de la durée de possession ou encore de l’appel
important à des fonds étrangers. Il en va de même de la participation de
l’intéressé à une société de personnes (sur ces différents points, v. Rivier,
op. cit., p. 335 et les réf. citées).
On notera également
que la jurisprudence, sur cette question, assimile les immeubles proprement
dits et les actions de sociétés immobilières (v. des exemples, TA, arrêts FI
1997/0160, du 18 juin 1999, FI 1994/0131, du 16 octobre 1997 ou encore
FI 1991/0036, du 6 octobre 1993); dans tous ces précédents, il s’agissait
d’opérations relevant du commerce d’immeubles portant sur des sociétés
immobilières (SI). Le tribunal a d’ailleurs considéré aussi comme professionnel
le revenu dégagé par un commerçant en immeubles lors de la liquidation d’une
société immobilière (TA, arrêts FI 2000/0087, du 20 décembre 2000, FI
1993/0119, du 28 avril 1995).
On peut relever que la
jurisprudence antérieure, rendue sous l’empire de l’arrêté concernant l’impôt
fédéral direct a été reprise pour l’essentiel dans le cadre de l’application de
la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; v. à cet égard
Revue fiscale 1999, 327). En substance, il en découle que ne sont pas
imposables les opérations immobilières relevant de la simple administration de
la fortune privée, alors que les opérations qui, par leur ampleur ou les
méthodes utilisées, n’entrent pas dans cette notion doivent être considérées comme
professionnelles et, partant, sont imposables dans le cadre de l’impôt sur le
revenu (dans le même sens Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59; v. également, à titre
d’exemple arrêt FI 2003/0001 du 20 juin 2003). Pour l’essentiel, les solutions
évoquées ci-dessus ont été reconnues valables également dans le cadre de
l’application de l’aLI et l’on peut donc s’y référer ici.
b) Il convient de
passer maintenant à l’examen du cas d’espèce.
aa) Comme on l’a vu
ci-dessus dans le cadre du rappel de la jurisprudence, le fait que la promotion
dans laquelle le recourant s’est engagé se soit réalisée sous la forme d’une
société immobilière - et non pas en nom - n’empêche pas de considérer celle-ci
comme étant de nature professionnelle.
bb) Il ressort par
ailleurs de l’instruction que le recourant a déployé une activité importante,
cela dans un but lucratif; la représentante de l’autorité intimée à l’audience
a même indiqué que ce point de fait n’était pas contesté.
Cela étant, force
serait de retenir, en principe, que les conditions pour traiter la promotion
précitée comme une activité, certes accessoire, de commerce professionnel
d’immeubles sont remplies.
cc) L’ACI objecte
toutefois à cette conclusion que l’intéressé a exercé cette activité en tant
qu’administrateur de la société immobilière.
Or, le Tribunal
fédéral a jugé, dans un cause récente (ATF 121 I 259), que l’activité d’un
membre du conseil d’administration d’une société, du point de vue fiscal et en
particulier des impôts directs, devait être qualifiée de dépendante; il en va
ainsi en particulier de celle qu’accomplit un expert-comptable au sein de
divers conseils d’administration de sociétés. L’arrêt réserve tout au plus
l’hypothèse dans laquelle le contribuable devrait être considéré comme un
administrateur professionnel de sociétés, ce qui permettrait de qualifier
l’activité d’administrateur, prise globalement, d’indépendante (même arrêt, p.
266; v. également à ce sujet et dans le même sens Reto Böhi, Der
unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im
Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berne
2001, p. 212 s et les réf. citées).
Cependant, en
l’espèce, il apparaît que le contribuable a déployé son activité dans le cadre
de cette promotion sans aucune rémunération. Or, celle-ci dépassait très
largement, de par son ampleur, les services normalement demandés d’un
administrateur. Il s’agissait bien en définitive de réaliser une plus-value
soit par le biais de la vente de titres, soit à l’occasion de la liquidation de
la société immobilière, par exemple après avoir vendu les appartements en
propriété par étage (tel était l’hypothèse visée dans l’arrêt FI 1993/0119
précité).
Ainsi, force est de
conclure ici que l’activité déployée ne peut pas être rattachée à la simple
qualité d’administrateur de la société immobilière, mais doit être considérée
en elle-même comme relevant de la promotion immobilière et partant du commerce
professionnel d’immeubles.
dd) Cette analyse
est d’ailleurs confortée par une autre approche, usuelle dans la jurisprudence
et fondée sur la présence de divers indices. Sans doute, l’on se trouve en
présence d’une opération unique, mais celle-ci est d’importance. Par ailleurs,
cette promotion immobilière a accordé une large place à des méthodes de nature
professionnelle; on pense ici à la campagne de publicité très large, lancée
notamment en Allemagne, en vue de promouvoir les ventes des appartements
réalisés. De même, la création d’une société immobilière, puis d’une propriété
par étage dénote un certain professionnalisme; il en va de même de l’ouverture
d’un bureau au début de l’opération. Au demeurant, la convention arrêtant la
répartition des tâches entre les trois associés doit être considérée comme la
constitution d’une société simple (existant en parallèle de la société
immobilière). On pourrait sans doute objecter que les trois partenaires
n’avaient guère d’expérience dans le domaine immobilier à mettre en valeur; il
reste que l’un d’entre eux, spécialiste dans l’agencement de salles de spectacles,
exerçait une profession relevant du domaine de la construction au sens large.
De même, les
partenaires ont recouru en l’occurrence à un financement étranger très
important; on se réfère ici notamment au crédit ouvert à la Société immobilière
le 16 septembre 1988 par la Banque populaire suisse, à hauteur de
4’250’000 fr. (on note que l’essentiel des fonds propres correspond à
l’abandon de créances diverses à l’encontre de cette société liées à des
honoraires ou à des travaux), sur un coût total estimé à 5’053’000 fr. Les
pièces produites par le recourant après l’audience ont permis de constater
également que l’intéressé avait financé son prêt à la société immobilière non
pas seulement à l’aide de sources privées, mais également en investissant des
liquidités de sa raison individuelle.
c) Dans l’ensemble,
même si l’on ne retrouve pas réalisés dans le cas d’espèce la totalité des
indices caractéristiques d’un commerce d’immeubles, bon nombre d’entre eux sont
réunis ici, de sorte que l’ont peut admettre que la promotion litigieuse relève
bien d’une activité lucrative (le constat initial, let. bb ci-dessus, se trouve
ainsi confirmé). Les considérations qui précèdent conduisent ainsi à
l’admission du recours; la cause sera dès lors renvoyée à l’autorité intimée
pour nouvelle décision, prenant en compte les provisions invoquées par le
contribuable, pour les périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998.
d) L’autorité
intimée objecte encore que le recourant n’aurait pas tenu de comptabilité
propre en relation avec sa prétendue activité professionnelle dans le domaine
immobilier, ce qui l’empêchait dès lors de faire valoir les provisions ici en
cause. Elle invoque à ce propos la jurisprudence la plus récente du Tribunal
fédéral, rendue à propos d’un commerçant professionnel de titres (St E 2004 B
23.9 no 7; v. aussi la critique de cet arrêt in EC 2004, 330; à titre de
comparaison, v. d’ailleurs Archives 58,666 consid. 2 et 38,396 consid. 4).
Il est sans doute
exact de dire que le contribuable n’a pas toujours adopté une approche d’une
rigueur optimale quant à la comptabilisation de l’opération ici en cause.
Ainsi, les actions de la société immobilière n’apparaissaient pas dans les
actifs de la raison individuelle (ou dans le bilan de l’un des cinémas), pas
plus que - dans un premier temps en tout cas - les fonds consentis par cette
dernière pour la réalisation de cette opération. Une comptabilisation
appropriée du prêt et de la provision a cependant été opérée au bilan 1992 et
le tribunal retient que cela est suffisant.
Dans la règle en
effet, les provisions, pour pouvoir être invoquées utilement, doivent figurer
dans la comptabilité (cela n’est toutefois pas indispensable, des états pouvant
apparaître dans certains cas suffisants, v. TA, arrêt du 9 juin 1995, FI 1994/0117,
consid. 3b et réf. citée); or, en l’espèce, tel est bien le cas. Au surplus, il
eût sans doute été préférable que le recourant établisse une comptabilité pour
son activité proprement immobilière; il reste que les éléments produits à cet
égard permettent de suivre de manière suffisante l’évolution de la provision
(au demeurant, si la promotion avait dégagé un bénéfice, l’absence d’une telle
comptabilisation détaillée n’aurait pas fait obstacle à son imposition).
Dès lors,
l’argumentation de l’ACI sur ce point doit être écartée et elle ne fait pas
obstacle à la déductibilité de la provision invoquée durant les diverses
périodes ici en cause.
4.                     Vu l’issue du pourvoi,
il ne sera pas prélevé d’émolument; les débours, liés à l’audition de témoins,
seront laissés à la charge de l’Etat; l’ACI versera par ailleurs des dépens au
recourant, intervenu à la procédure par l’intermédiaire d’un mandataire
professionnel (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 15 mai 2003 par l’Administration cantonale des impôts
est annulée; la cause lui est renvoyée pour nouvelle taxation des périodes
fiscales 1993-1994 à 1997-1998 dans le sens des considérants.
III.                     a) Il n’est
pas prélevé d’émolument.
b) Les frais
de témoins, par 198 (cent nonante huit) francs sont laissés à la charge de
l’Etat.
IV.                    Le Département
des finances (par le compte de l’Administration cantonale des impôts) doit en
outre un montant de 3’000 (trois mille) francs à X.________, à titre de dépens.
Lausanne, le 18 mai 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l’avis d’envoi ci-joint