vd_omni · FI.2004.0105 · 2006-01-10 · fr

X/ Administration cantonale des impôts | Confirmation de l'irrecevabilité des réclamations interjetées contre les taxations d'office de trois périodes de taxation, le contribuable n'ayant pas démontré l'inexactitude manifeste de celles-ci. Annulation de la décision déclarant irrecevable la réclamation interjetée contre la taxation d'office de la quatrième période. Le contribuable ayant fourni à l'autorité l'ensemble des pièces permettant de déterminer son revenu et sa fortune imposables dans le canton, sans avoir préalablement été invité à compléter sa réclamation dans un certain délai (de grâce).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.01.2006 FI.2004.0105

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 janvier 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président;
MM. Fernand Briguet et Nicolas Perrigault, assesseurs. M.
Patrick Gigante, greffier.
recourant
X.________,
à 1********,
représenté par Daniel PACHE, Avocat, à 3********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Impôt cantonal et
communal
Recours X.________ c/ décision rendue sur réclamation par
l'Administration cantonale des impôts le 27 août 2004 (taxations d'office et
amendes, périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000, impôt
cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A.
X.________, médecin, est domicilié et assujetti de façon
illimitée dans le canton de 1********, où il exploite un cabinet médical. Le 11
mars 1993, il a fait l’acquisition d’un immeuble sis avenue 2******** à
3********, dont l’estimation fiscale se monte à 1'250'000 francs.
B.
Période de taxation 1993-1994
a) En date du 10 février 1994, la Commission d’impôt
de Laussanne-ville a envoyé à X.________ la déclaration d’impôt relative à la
période de taxation 1993-1994, compte tenu de son assujettissement limité dans
le canton de Vaud ensuite de l’acquisition d’un immeuble à 3********.
Cette déclaration n’ayant pas été retournée, dite
autorité a sommé X.________, le 16 juin 1994, de le faire dans un délai de dix
jours. Par courrier manuscrit du 9 juillet 1994, X.________ a regretté de devoir
présenter sous cette forme une déclaration d’impôt
« provisoire et très
imprécise »
; il a indiqué que son revenu imposable pour la
période de taxation en cause se montait à 135'000 francs, tandis que sa fortune
imposable était égale à zéro franc. Aucun document n’était joint à sa
correspondance.
b) La déclaration d’impôt requise ne lui étant
toujours pas parvenue, la commission d’impôt, en date du 18 août 1994, a
notifié à X.________, une taxation d’office arrêtant à 60'000 francs le revenu
imposable dans le canton pour la période 1993-1994, au taux de 150'000 francs,
et à 1'000'000 francs la fortune imposable, au taux de 3'100'000 francs. En
outre, une amende de 600 francs a été infligée au contribuable.
c) Les 6 et 7 septembre 1994, le calcul de l’impôt 1993
et le décompte final ont été notifiés à X.________ ; le calcul de l’impôt
1994 lui a été notifié le 29 septembre 1994. Entre-temps, le 24 septembre 1994,
ce dernier a formé une réclamation à l’encontre de la taxation d’office du 18
août 1994 ; il s’est notamment plaint de ce qu’aucun intérêt ni aucune
dette hypothécaires n’avaient été déduits de son revenu, respectivement de sa
fortune imposables.
d) Constatant que le contribuable, taxé d’office,
était déchu du droit de réclamer, la commission d’impôt a invité celui-ci à
retirer sa réclamation. X.________ a répondu le 27 octobre 1994 qu’il
maintenait sa réclamation ; il a joint à son envoi une copie de la
taxation définitive de l’Intendance des impôts du canton de 1******** du 20
octobre 1994 arrêtant à 145'000 francs son revenu imposable pour l’année 1993.
Il a en outre indiqué que l’immeuble de 3******** était grevé d’une dette
d’environ 1'000'000 francs, garantie par des hypothèques en mains de la banque
Y.________.
C.
Période de taxation 1995-1996
a) X.________ a requis de la commission d’impôt, par
courrier du 29 avril 1995, sur la base d’une estimation de ses revenus et de sa
fortune, la diminution du montant des acomptes 1995 qui lui ont été notifiés le
5 avril 1995. En date du 9 mai 1995, la commission d’impôt l’a informé de ce
qu’une modification ne pourrait intervenir que sur la base de la déclaration
d’impôt relative à la période de taxation 1995-1996.
b) Le 19 décembre 1995, dite autorité a sommé le
contribuable de déposer sa déclaration. La déclaration d’impôt requise ne lui
étant toujours pas parvenue, la commission d’impôt, en date du 15 février 1996,
a notifié à X.________, une taxation d’office arrêtant à 60'000 francs le
revenu imposable dans le canton pour la période 1995-1996, au taux de 150'000
francs, et à 1'000'000 francs la fortune imposable, au taux de 3'100'000
francs. En outre, une amende de 1’000 francs a été infligée au contribuable.
c) X.________ a formé une réclamation contre cette
taxation d’office le 28 février 1996 ; il a indiqué que sa déclaration
bernoise n’était pas encore achevée mais qu’une copie serait adressée aux
autorités fiscales vaudoises à fin avril/début mai 1996. Le 29 mars 1996, X.________
a joint à la déclaration vaudoise 1995-1996, qu’il a retournée vierge, une
copie de sa déclaration bernoise, datée du 30 mars 1996 et indiquée comme étant
provisoire, relative à la même période (années de calcul 1993-1994) ;
cette déclaration fait état d’un revenu imposable de 70'646 francs et d’une
fortune imposable de 1'522'867 francs (l’immeuble de 3******** a, notamment,
été déclaré pour un montant de 2'383'000 francs). Aucune pièce n’a cependant
été jointe à cette déclaration. Le calcul de l’impôt 1995 et le décompte final
1995 ont été notifiés au contribuable les 20 mars et 2 avril 1996 ; quant
au calcul de l’impôt 1996 et au décompte final 1996, ils lui ont été notifiés
les 23 septembre 1996 et 23 janvier 1997.
D.
Par courrier du 15 janvier 1998, l’Administration
cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui les réclamations ont été transmises
comme objet de sa compétence, a considéré celles-ci comme irrecevables,
s’agissant des taxations d’office 1993-1994 et 1995-1996, et devant être
rejetées en tant qu’elles visaient les amendes infligées pour les mêmes
périodes. L’ACI a proposé à X.________ de retirer ses réclamations ; ce
dernier n’a donné aucune suite à cette invitation.
Par décision de taxation définitive du 21 mai 1999,
l’Intendance des impôts du canton de 1******** a imposé X.________ durant la
période de taxation 1995-1996, suite à la réclamation qu’il avait formée, sur
la base d’un revenu imposable de 84'818 francs et une fortune imposable dans ce
canton de 735'815 francs.
E.
Période de taxation 1997-1998
a) X.________ a requis de la commission d’impôt, par
courrier du 13 juin 1997 la diminution du montant des acomptes 1997. Le 18 juin
1997, l’autorité de taxation l’a derechef informé de ce qu’une modification ne
pourrait intervenir que sur la base de la déclaration d’impôt relative à la
période de taxation 1997-1998.
b) En date du 12 novembre 1997, dite autorité a
sommé le contribuable de déposer sa déclaration. Par courrier du 19 novembre
1997, Z.________, fiduciaire, a requis une prolongation du délai imparti à cet
effet. Dans sa réponse du 21 novembre 1997, la commission d’impôt a rappelé à
ce mandataire qu’elle ne pouvait entrer en matière sur cette demande, tout en
l’informant que le traitement du dossier de X.________ se poursuivrait dès le
31 décembre 1997.
c) A cette date, la déclaration d’impôt requise ne
lui étant toujours pas parvenue, la commission d’impôt, par décision du 29 janvier
1998, a notifié à X.________, une taxation d’office arrêtant à 66'000 francs le
revenu imposable dans le canton pour la période 1997-1998, au taux de 166’600
francs, et à 1'100'000 francs la fortune imposable, au taux de 3'400'000
francs. En outre, une amende de 1’000 francs a été infligée au contribuable.
d) Par courrier du 4 février 1998, X.________ a
formé une réclamation contre cette taxation d’office. Il a joint à sa
correspondance la déclaration vaudoise 1997-1998 ; celle-ci fait état d’un
revenu brut de son immeuble de 57'785 (année de calcul 1995), respectivement
76'615 (1996) francs, sous déduction d’une charge d’intérêts hypothécaires de
54'705 (1995), respectivement 52'171 (1996) francs. L’immeuble a été déclaré
dans sa fortune pour 1'250'000 francs, sous déduction d’une dette de 966'504
francs. X.________ a en outre annexé une copie extraite de sa déclaration
bernoise - indiquée comme étant provisoire - pour la même période faisant état
d’un revenu imposable provisoire dans le canton de 1******** de 93'000 francs
et d’une fortune de 128'000 francs.
Le calcul de l’impôt 1997 et le décompte final 1997
ont été notifiés au contribuable les 23 et 24 février 1997 ; quant au
calcul de l’impôt 1998 et au décompte final 1998, ils lui ont été notifiés les
18 septembre 1998 et 13 janvier 1999. Par courrier du 16 mars 1998, X.________
a rappelé à l’autorité de taxation qu’il contestait les éléments retenus par
celle-ci, également en ce qui concerne la période de taxation 1997-1998. Le 27
mars 1998, il a par ailleurs renvoyé la commission d’impôt aux taxateurs de
l’autorité fiscale bernoise.
e) Le 3 avril 1998, la commission d’impôt a invité
le contribuable à prendre contact avec ses représentants en vue d’un entretien
ultérieur ; elle l’a prié de lui fournir une copie de la déclaration
d’impôt portant sur le revenus et la fortune durant les années de calcul 1995
et 1996, ainsi qu’une décision de taxation définitive. X.________ n’ayant pas
répondu à cette invitation, la commission d’impôt, par proposition de règlement
du 23 avril 1998, lui a fait savoir qu’elle ne considérait pas la déclaration
d’impôt 1997-1998 en sa possession comme valablement déposée ; elle a
confirmé la taxation d’office et le prononcé d’amende du 29 janvier 1998 et a
invité le contribuable à retirer sa réclamation. Ce courrier est demeuré sans
réponse.
f) Par courrier du 24 septembre 1998, X.________ a
informé l’autorité de taxation qu’il allait régler le montant des impôts dus,
« sans
reconnaissance aucune (de la) taxation »
. Par courrier du 25 septembre
1998, il a exposé à dite autorité qu’en raison de la procédure de divorce en
cours, il n’avait pas pris connaissance ni de la convocation du 3 avril 1998,
ni de la proposition de règlement du 23 avril 1998 et qu’il reprendrait contact
avec elle fin octobre, dès son retour de vacances, ce dont il s’est affranchi.
Le 19 janvier 1999, l’autorité de taxation l’a
informé du fait qu’il n’avait l’obligation de payer l’impôt que sur les
éléments déclarés, mais que des intérêts de retard lui seraient réclamés en cas
de rejet de sa réclamation.
F.
Période de taxation 1999-2000
a) Le 15 janvier 1999, X.________ a été sommé par la
commission d’impôt de déposer sa déclaration relative à la période 1999-2000
dans les dix jours. Comme il ne s’est pas exécuté, une décision de taxation
d’office lui a été notifiée le 13 janvier 2000, arrêtant à 72'000 francs le
revenu imposable dans le canton au taux de 183'300 francs et à 1'200'000 francs
la fortune imposable au taux de 3'700'000 francs. En outre, une amende de 1'000
francs lui a été infligée.
b) X.________ a formé une réclamation a l’encontre
de cette taxation d’office par courrier du 14 janvier 2000 ; il a
considéré celle-ci comme démesurée et a informé l’autorité de taxation que la
taxation bernoise relative à la même période n’avait toujours pas été
effectuée.
Le calcul de l’impôt 1999 a été notifié au
contribuable le 7 février 2000 ; le calcul de l’impôt 2000 lui a été
notifié le 15 septembre 2000. X.________ a contesté, par courrier du 22
septembre 2000, cette dernière notification. Les décomptes des impôts 1999 et
2000 lui ont été notifiés les 29 avril, respectivement 27 mai 2003 ; le
contribuable les a contestés. Le 16 mai 2003, il a fait parvenir à l’autorité
de taxation un rapport d’expertise établi par le bureau Louis Vago, expert
immobilier, dont il ressort que la valeur vénale de son immeuble de 3********
se situe dans une fourchette de l’ordre de 850'000 à 900'000 francs.
G.
Périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000
Le 21 juin 2000, la commission d’impôt a adressé à X.________
un extrait compte mentionnant les montants d’impôt encore dus pour les périodes
1993-1994 à 1999-2000.
Les réclamations dirigées contre les taxations
d’office 1997-1998 et 1999-2000, comme celles ayant trait aux deux périodes de
taxation précédentes, ont été transmises à l’ACI. Les représentants de cette
autorité ont rencontré X.________ le 9 novembre 2000. Au cours de cet
entretien, le contribuable aurait reconnu qu’il n’avait pas fait preuve de
diligence tant en ce qui concerne le dépôt des déclarations d’impôt que
s’agissant des pièces qui lui ont été réclamées à maintes reprises. Il a
toutefois requis de l’autorité fiscale qu’elle revienne sur les taxations
d’office qui lui ont été notifiées, estimant surfaits les montants retenus. X.________
a produit à cette occasion sa déclaration d’impôt 1999-2000 avec les pièces
justificatives à l’appui.
Par courrier du 17 novembre 2000, X.________ a
confirmé les termes de sa demande ; il y a joint une correspondance des
autorités fiscales du canton de 1********, datée du 14 novembre 2000, adressée
à son mandataire dont il ressort. notamment, que celles-ci ont dû procéder à
une taxation d’office pour la période de taxation 1997-1998.
H.
Par décision du 27 août 2004, l’ACI a déclaré irrecevable
la réclamation du 18 août (recte: 24 septembre) 1994 formée à l’encontre de la
taxation d’office ayant trait à la période de taxation 1993-1994, y compris en
ce qui concerne l’amende. Elle a en outre déclaré irrecevables les réclamations
des 28 février 1996, 4 février 1998 et 14 janvier 2000 interjetées à l’encontre
des taxations d’office ayant trait aux périodes 1995-1996, 1997-1998 et
1999-2000, et les a rejetées en tant qu’elles étaient dirigées contre les
amendes infligées pour ces trois périodes de taxation.
I.
Par la plume de l’avocat Daniel Pache, X.________ s’est
pourvu en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la
décision sur réclamation du 27 août 2004. Il conclut, avec suite de frais et
dépens, principalement à l’annulation de cette décision en ce qui concerne les
périodes 1993-1994 à 1997-1998. Il conclut également à sa réforme,
principalement en ce qui concerne la période 1999-2000 et subsidiairement en ce
qui concerne les périodes 1993-1994 à 1997-1998, en ce sens que les réclamations
soient déclarées recevables et à ce qu’il soit imposé sur la base d’un revenu
immobilier annuel de 10'000 francs et sur une fortune immobilière annuelle de
300'000 francs. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.
L’ACI, pour sa part, conclut à ce que le recours
soit déclaré irrecevable.
Les parties se sont exprimées dans le cadre d’un
second échange d’écritures ; chacune a persisté dans ses conclusions.
Par courrier du 17 octobre 2005, le précédent
magistrat instructeur a informé les parties qu’elles seraient convoquées en
audience, dès lors que les amendes infligées à X.________ sont litigieuses. Les
parties ont en outre été informées de ce que la cause avait été reprise par un
autre magistrat instructeur ; celui-ci, par courrier du 18 octobre 2005,
constatant que certaines des réclamations pourraient avoir été interjetées hors
délai, a invité le recourant à s’exprimer sur ce point. Le recourant a persisté
dans ses conclusions.
Une audience ne lui paraissant pas nécessaire (contrairement
à l’avis prima facie du précédent magistrat instructeur), le tribunal a
délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
A titre préliminaire, il importe de s’assurer de la
recevabilité du pourvoi, l’autorité intimée ayant conclu à ce que celui-ci soit
déclaré irrecevable.
a) La décision attaquée, en tant qu'elle concerne les
taxations d'office ici querellées, comporte un prononcé d'irrecevabilité. Or,
selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le recours ne comporte une
motivation pertinente et partant recevable que dans la mesure où celle-ci s'en
prend à ce dispositif d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1).
Dans la mesure où le recours ne porterait que sur des aspects de fond (ainsi,
s'il faisait uniquement valoir que les taxations d'office étaient manifestement
inexacte), le pourvoi serait à cet égard irrecevable, faute de motivation
pertinente (v. dans le même sens ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002, consid. 1.2 et
TA, arrêt FI 2002.0017 du 14 octobre 2002).
b) Le recourant, comme on le verra, invoque à titre
principal la prescription de trois des quatre décisions de taxation qui lui ont
été notifiées. En outre, on retire de ses explications que non seulement il fait
valoir que les taxations d’office qui lui ont été notifiées sont excessives et
ne correspondent pas à la réalité, mais, à tout le moins pour certaines
périodes, il dénie en outre à l’autorité fiscale le droit de lui notifier une
taxation d’office. Surtout, il soutient que c’est à tort que les réclamations qu’il
a formées à l’encontre desdites taxations ont été déclarées irrecevables par
l’autorité intimée. Dans ces conditions, il appert que le recourant évoque
pêle-mêle aussi bien des motifs d’ordre procédural que des moyens de fond à
l’encontre de la décision attaquée. Dans cette mesure, il y a lieu d’entrer en
matière sur le recours.
2.
Le recourant fait valoir à titre principal la prescription
des taxations qui lui ont été notifiées pour les périodes 1993-1994 à
1997-1998.
a) L'art. 98a al. 1 aLI (
on
entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs
cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable aux quatre
périodes de taxation ici concernées)
règle la prescription du
droit de taxer. Selon l'al. 1
er
de cette disposition, le droit de taxer
se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation. La
prescription ne court pas ou est suspendue, notamment, pendant la durée des
procédures de réclamation, de recours et de révision (al. 2 lit. a). En outre,
selon l'al. 3 de cette même disposition, la prescription est interrompue
(notamment) par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la
créance d'impôt; un nouveau délai commence à courir dès l'interruption. Enfin,
selon l’al. 4, la prescription du droit de taxer est acquise, dans tous les
cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
Le recourant ne fait pas expressément
valoir que l’autorité serait déchue du droit de taxer et que la prescription de
ce droit serait aujourd’hui, s’agissant des périodes de taxation 1993-1994 à
1997-1998, aujourd’hui atteinte. Il appert en effet que les trois décisions qui
lui ont été notifiées l’ont été dans le délai prescrit par l’art. 98a al. aLI. A
cela s’ajoute que ce délai a été suspendu durant les procédures de réclamation et
de recours. En outre, ce délai a, pour chaque période de taxation, été
interrompu notamment par la notification du calcul de l’impôt annuel. En
définitive, seule la question de la prescription absolue de l’art. 98a al. 4
aLI pourrait se poser ; or, celle-ci n’est de loin pas atteinte puisque,
pour la période la plus ancienne, elle ne le sera qu’au 31 décembre 2006.
b) S'agissant de la prescription de la créance
fiscale, celle-ci est régie à l'art. 118 aLI. Selon cette disposition, les
créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l'entrée en force de la
décision qui les fonde (al. 1). L'al. 2 renvoie par ailleurs, s'agissant de la
suspension et de l'interruption de la prescription, à l'art. 98a al. 2 et 3
aLI; la prescription est toutefois acquise dans tous les cas dix ans après la
fin de l'année au cours de laquelle la décision est devenue exécutoire. On
signalera notamment que la prescription est interrompue par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (98a al. 3 aLI;
un nouveau délai commence à courir dès l'interruption, selon la dernière phrase
de cet alinéa). Par ailleurs, la prescription ne court pas ou elle est
suspendue pendant la durée des procédures de réclamation ou de recours (même
disposition, al. 2 let. a).
Comme l’observe l’autorité intimée, il est douteux
que cette question relève de la compétence du Tribunal administratif, vu l’art.
121 al. 1 aLI. Quoi qu’il en soit, la prescription de la créance fiscale n’est,
s’agissant des périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998, pas non plus
atteinte, puisqu’aucune des trois décisions de taxation d’office notifiées au
recourant n’est, à ce jour, entrée en force et est exécutoire. En outre, le
délai de cinq ans
a, lui aussi, été suspendu durant les
procédures de réclamation et de recours, l’art. 98a al. 2 lit. aLI étant
applicable par renvoi de l’art. 118 al. 2 aLI.
Il n’y a donc pas lieu de
s’attarder davantage sur ce moyen, lequel doit, à l’évidence, être écarté.
3.
Le recourant s’en prend en second lieu à la décision
attaquée, essentiellement en tant que celle-ci a déclaré irrecevables les
réclamations interjetées à l’encontre des taxations d’office qui lui ont été
notifiées pour les quatre périodes de taxation ici en cause.
a)
Selon l'art. 97 aLI,
le contribuable qui, malgré sommation, ne remet pas sa déclaration en temps
utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de
renseignements ou ne produit pas les justifications demandées, peut faire
l'objet d'une taxation d'office. L'art. 85 aLI précise encore que le
contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule
établie par le Département des finances; selon l'art. 88 al. 1 aLI, les
contribuables astreints à tenir des livres joignent à leur déclaration leurs
bilans, comptes d'exploitation et comptes de pertes et profits.
La taxation d'office peut être opérée non
seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le
fisc, mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont
insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa
situation lui serait ou non imputable (ATF 2A.155/2002 du 13 août 2002; RDAF
2000 II 41 consid. 2b p. 43).
Le recourant admet lui-même, dans ses
écritures complémentaires, qu’il n’avait pas déposé dans les délais impartis
les formulaires de déclaration d’impôt, ni même une déclaration incomplète, et
ceci, pour les quatre périodes de taxation ici concernées. Il reconnaît ainsi
de manière implicite que les conditions qui permettent à l’autorité de taxation
de notifier une taxation d’office au contribuable qui viole son obligation de
collaborer étaient, s’agissant des quatre périodes, réalisées.
b) On rappelle que
les
dispositions nouvelles concernant la procédure de recours contre une taxation
d'office doivent être réservées aux périodes fiscales postérieures à l'entrée
en vigueur du nouveau droit (cf. Archives de droit fiscal 67, p. 409, consid.
3) ; l’examen de la recevabilité des réclamations se fait donc à la
lumière de la loi de 1956.
Le droit de former une réclamation
contre la décision de taxation définitive est ouvert à
"tout
contribuable qui a déposé sa déclaration(...)"
(art. 100 al. 1 aLI). A
teneur de l'art. 101 al. 1 aLI, qui traite de la forme et du délai de recours,
la réclamation s'exerce
"par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité
de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision
attaquée."
aa) Selon l'art. 100 al. 2 aLI
toutefois, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de
dix jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de
réclamation. Dans deux arrêts FI 2002.0017, déjà cité, et FI 2000.0053 du 6
mars 2001, le Tribunal administratif a jugé que cette règle s'appliquait de
manière restrictive ;
son application ne peut être retenue,
lorsqu'une taxation d'office apparaît justifiée dans son principe, que
dans l'hypothèse de l'absence de déclaration dans le délai de sommation, mais
non dans celle d'une déclaration incomplète
. Au surplus, le
contribuable qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation contre la
taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la
réclamation doit indiquer les moyens de preuve (art. 101 al. 2 aLI ; on
relève que cette solution prévaut également à l’art. 132 al. 3 LIFD, de même
qu’à l’art. 186 al. 2 LI).
bb)
Dans sa jurisprudence, le
Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie
de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à
l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments
imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement
inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter
d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment
remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer
tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002,
2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41
cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552, cons. 4c ; Archives de droit fiscal 67 p. 409
cons. 3a p. 413; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A.
155/2002, cons. 3.2). Le contribuable ne peut en revanche se borner à contester
certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation
dans son ensemble serait manifestement inexacte (ibid.).
La réclamation contre une taxation d'office n'est
toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle
indique de façon valable les moyens de preuve invoqués (art. 101 al. 2, 2
ème
phrase, aLI et 186 al. 2, 2
ème
phrase, LI ; art. 132 al. 3, 2
ème
phrase, LIFD). Le Tribunal fédéral a retenu à cet égard que l'existence d'une
motivation, accompagnée de l'indication des moyens de preuve, constituait une condition
de recevabilité de la réclamation formée contre une taxation d'office, cela
dans le cadre de l'art. 132 al. 3 LIFD, (v. sur ce point, ATF 123 II 552, cons.
4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001,
2A.277/2001). Dans l’ATF 123 précité, la Haute Cour a ainsi exposé qu'il
incombait au contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par
l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il
a éludées antérieurement et qui ont conduit à sa taxation d'office (dans le
même sens, v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). Il s'agit ainsi d'éviter
«
que
le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et qui a, en
conséquence, été taxé d'office, puisse faire obstacle à la mission de
l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir
ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une
juridiction de recours, si bien que l'administration devrait recommencer la
procédure ab ovo, avec ouverture d'une nouvelle voie de recours contre la
taxation ».
Fondé sur ce qui précède, le Tribunal fédéral a érigé en
condition de recevabilité de la réclamation l'exigence d'une motivation
suffisante, assortie de l'indication des moyens de preuve invoqués par le
contribuable (dans le même sens: v. Archives 68 p. 429, qui concernait une
réclamation portant sur une taxation par voie d'estimation en matière de TVA).
cc) Le Tribunal administratif a jugé, pour sa part,
que la recevabilité de la réclamation était subordonnée à l'existence d'une
motivation suffisante et de l'indication valable des moyens de preuve invoqués
; il s'agit dès lors d'une
exigence formelle, dont la
violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation, qui
s'impose tant
en matière d'IFD qu'au regard de la législation cantonale (cf. arrêts FI
2003.0127 du 29 avril 2004; FI 2003.0099 du 3 décembre 2003 ; FI 2003.0035 du
29 septembre 2003 ; FI 2003.0030 du 29 septembre 2003). Il a en outre jugé
qu'il n'y avait plus place pour une taxation par appréciation lorsque le
contribuable renonçait à son attitude passive pour remplir ses obligations de
manière complète (production d'une déclaration d'impôt complète et des comptes) ;
la recevabilité de la réclamation serait même admissible lorsque la réclamation
ne comporterait, dans un premier temps, qu'une motivation à l'encontre du
principe même de la taxation d'office (v. FI 2000.0053, déjà cité). A l’inverse
de la solution adoptée par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral
direct dans l’ATF 123 précité, il serait ainsi admissible au recourant de faire
valoir ultérieurement des motifs quant à l'inexactitude de la taxation.
L'autorité serait ainsi tenue de s'écarter de l'estimation retenue d'office
pour arrêter les éléments imposables sur la base des données fournies, que l'on
se trouve en procédure de recours ou de réclamation. Toutefois, la charge de la
preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore au contribuable
d'établir que la taxation d'office est manifestement inexacte. Dans l’arrêt FI
2002.0017, déjà cité, le tribunal a partiellement fait sienne la solution
retenue par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il a admis que l'existence
d'une motivation constituait bien une condition de recevabilité de la
réclamation. En revanche, il a rappelé que la désignation des moyens de preuve
ne doit pas être comprise comme une condition de recevabilité. En outre, si
l'on peut admettre que les exigences en matière de motivation ne doivent pas
être trop élevées, notamment lorsqu'il s'agit de réclamations formées par des
contribuables non assistés, la règle est différente en matière de taxation
d'office: on est en droit d'attendre une motivation qualifiée de la part de
l'intéressé. Dans un autre arrêt, il a toutefois jugé qu'il était extrêmement
douteux que le seul dépôt d'une déclaration d'impôt incomplète, à laquelle
toutes les annexes exigées n'étaient au surplus pas jointes, puisse répondre à
l'exigence de motivation qualifiée dont il est question (arrêt FI 2002.0091 du
13 mars 2003).
cc) S'agissant des moyens de preuve, le Tribunal
administratif, dans l'arrêt FI 2002.0017, a exposé que le contribuable non
assisté ne pouvait guère saisir d'emblée la portée de l'exigence posée par
l'art. 132 al. 3 LIFD (ainsi que celle posée aux articles 101 al. 2, 2
ème
phrase, aLI et 186 al. 2, 2
ème
phrase, LI). Selon les cas, ces
moyens pouvaient être la déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le
questionnaire pour indépendant ou encore les documents non produits dans la
procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on pourrait alors songer
à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit cantonal ne semble pas
exclure. Cela étant, un ultime délai pourrait être accordé au contribuable qui
aurait omis de déposer un moyen de preuve (v. FI 2003.0030, déjà cité).
c)
Ceci exposé, on doit
maintenant se demander si l'autorité intimée était en droit de déclarer
irrecevable les quatre réclamations
. Si tel devait
être le cas, le tribunal devra rejeter le recours, sans examiner lui-même le
détail des taxations. S’il apparaît en revanche que l'autorité inférieure n'est
pas entrée en matière à tort sur les réclamations (ou sur l’une ou l’autre
d’entre elles), il y aurait lieu, en principe, de lui renvoyer la cause pour
nouvelle décision, cas échéant, avec des instructions.
aa) S’agissant tout d’abord de la
réclamation dirigée contre la taxation d’office 1993-1994, l’autorité intimée
l’a déclarée irrecevable pour tardiveté. Or, lorsque la notification se fait
par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son
destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que
l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce
dernier lui est parvenu dans les délais usuels (v. ATF 85 II 187; voir plus
généralement sur la question, ATF 105 III 43). Cela signifie dans le cas
d’espèce qu’il n’est pas exclu que la décision du
18 août 1994 soit
parvenue à la connaissance du recourant une semaine plus tard, soit le 25 août
1994 ; la réclamation, interjetée le 24 septembre 2004, l’aurait ainsi été
en temps utile. L’examen de la recevabilité de la réclamation dirigée conte
cette décision répond donc aux mêmes conditions que les réclamations interjetées
contre les taxations d’office concernant les trois périodes subséquentes, à
savoir l’existence d’une motivation suffisante.
Or, force est de constater que cette réclamation ne
satisfait pas aux exigences de l’art. 101 al. 2 aLI.
Pour que
l'autorité puisse entrer en matière sur la réclamation, le recourant ne pouvait
pas se contenter d'indiquer qu’il ne comprenait pas comment l’autorité de
taxation pouvait retenir un revenu imposable de 60'000 francs et une fortune
imposable de 1'000'000 francs, sans prendre en compte la déduction des intérêts
et de la charge hypothécaires pesant sur son immeuble. Le recourant, sur lequel
reposait le fardeau de la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation
d'office, devait au contraire démontrer que les éléments arrêtés d'office dans
la décision du 18 août 1994 ne correspondaient pas à la réalité, ce au moyen de
toutes pièces utiles, en déposant par exemple sa déclaration avec des pièces
annexées. Or, à aucun moment il n’a fait valoir de déduction et n’a produit (ni
même offert de produire) de document bancaire à cet égard. Dès lors, sa réclamation
à l’encontre de la taxation d’office 1993-1994 était sans nul doute irrecevable.
bb) Des constatations similaires doivent être faites
s’agissant des réclamations interjetées à l’encontre des taxations d’office
1995-1996 et 1997-1998. Sans doute, le recourant s'est montré, en apparence en
tout cas, enclin à reprendre la collaboration qu'il avait négligée auparavant
avec l'autorité fiscale, puisqu’il ne s’est pas contenté de critiquer la
taxation d’office en tant qu’elle ne correspondrait pas, selon lui, à la
réalité. Il ne l’a fait cependant que d'une manière extrêmement partielle.
Le recourant a en effet adressé à l’autorité de
taxation, 30 jours après sa réclamation dirigée contre la taxation 1995-1996,
une déclaration d'impôt incomplète, accompagnée d’un extrait de sa déclaration
bernoise, qu’il a lui-même qualifiée de « provisoire ». Au surplus,
toutes les annexes exigées n'étaient pas jointes à cette déclaration et n’ont,
du reste, jamais été produites. Il est insuffisant d'affirmer, comme l'a fait
le contribuable en se référant à la déclaration d'impôts (incomplète) qu'il a
déposée, que la taxation d'office constituait un abus de droit et qu'elle était
disproportionnée et arbitraire (dans ce sens, FI 2002.0017, déjà cité).
Quant à la taxation d’office 1997-1998, il est vrai
que le recourant a, cette fois-ci, joint à sa réclamation non seulement la
déclaration vaudoise remplie et signée - tout en la qualifiant, une fois encore,
de « provisoire » -, mais encore certaines pièces attestant du revenu
locatif, d’une part, de la charge hypothécaire sur son immeuble de 3********,
d’autre part, ainsi qu’un extrait de sa déclaration bernoise pour la même
période. L’autorité de taxation lui a demandé toutefois à deux reprises, une
première fois le 3 avril 1998, une seconde fois le 23 avril 1998, une
déclaration complète aux autorités fiscales de son canton de domicile. En
effet, il lui a été rappelé que les éléments composant l’ensemble de ses
revenus et sa fortune sont déterminants pour le calcul de l’impôt cantonal et
communal, même en cas d’assujettissement limité dans le canton. Le recourant,
en dépit de ses deux courriers des 24 et 25 septembre 1998, ne s’est jamais
exécuté. Or, il est apparu, à l’issue de l’entretien du 9 novembre 2000 avec
les représentants de l’ACI que les autorités fiscales bernoises avait été
contraintes de procéder elles aussi à une taxation d’office pour cette période
de taxation.
Dans ces conditions et au vu de la jurisprudence
susrappelée du Tribunal fédéral et du Tribunal administratif, force est de
constater que, à supposer que le procédé de l'intéressé puisse être considéré
comme une réclamation, celle-ci n'a pas été accompagnée de l'ensemble des moyens
de preuves nécessaires. Faute d'une collaboration suffisamment étoffée du
contribuable, ces réclamations ont été déclarées à bon droit irrecevable. Sans
doute, dans la décision attaquée, l’autorité intimée n’a pas seulement constaté
l’irrecevabilité de ces deux réclamations ; elle a ajouté que, même si
celles-ci étaient recevables, elle devraient être rejetées au fond, le
contribuable n’ayant pas prouvé que les taxations étaient manifestement
inexactes, en l’absence de déclaration d’impôt définitive produite. L’autorité
intimée a ainsi considéré que ces réclamations devaient, en réalité, être
rejetées dans la mesure où elles étaient recevables. Quoi qu’il en soit, ces
deux réclamations ne répondent pas davantage que la précédente à l'exigence de
motivation qualifiée ; c’est par conséquent à juste titre qu’elles ont été
déclarées irrecevables.
cc) La question est en revanche plus délicate
s’agissant de la réclamation formée à l’encontre de la taxation d’office
1999-2000. A deux reprises sans doute, le recourant s’est en effet borné à
indiquer qu’il protestait à l’encontre de cette décision, en indiquant
simplement qu’il restait dans l’attente de la taxation bernoise pour la période
précédente. Le recourant a cependant été reçu le 9 novembre 2000 suite, notamment,
à cette réclamation. A l’issue de l’entretien, il a produit une déclaration
vaudoise 1999-2000 à laquelle était jointe, outre une déclaration bernoise
ayant trait à la même période et complète, l’ensemble des pièces permettant à
l’autorité fiscale de déterminer son revenu et sa fortune imposables dans le
canton. Comme on l'a vu précédemment, la question de savoir si le contribuable
dispose de la faculté d'apporter ultérieurement les preuves manquantes au
moment du dépôt de sa réclamation est controversée et le recourant a sans doute
tardé à présenter ses moyens de preuve. Faute de communication claire en ce
sens, invitant par exemple le recourant à compléter sa réclamation dans un
certain délai (de grâce), sous peine de voir celle-ci déclarée irrecevable, on
ne saurait en tout cas retenir qu’il était déchu de les faire valoir au cours
de cet entretien.
Dans ces conditions, c’est à tort que l’autorité
intimée a déclaré irrecevable cette réclamation. Elle devait au contraire
examiner si les éléments apportés par le contribuable démontraient avec
suffisamment de vraisemblance que la taxation d'office du 13 janvier 2000 était
manifestement inexacte et, dans l’affirmative, reprendre cette taxation.
4.
Le recourant ne conteste en revanche pas la
décision attaquée, en tant qu’elle confirme les quatre amendes qui lui ont été
infligées pour contravention de procédure durant les périodes de taxation
1993-1994 à 1999-2000 et ce, conformément à l’art. 130 al. 1 aLI. En effet, le
recourant
n'a pas démontré avoir respecté son obligation
de collaboration avec l’autorité de taxation, de sorte que les éléments
objectifs de l'infraction de l’article 130 al. 1 aLI sont ici remplis (v. au
surplus sur ce point, arrêts FI 2001.0073 du 25 février 2002 et FI 1999.0041 du
26 août 1999). Dans ces conditions, il ne s’impose pas au tribunal, nonobstant
la teneur de l’avis du précédent magistrat instructeur du 17 octobre 2005, de
convoquer les parties en audience, aux fins, notamment, de recueillir les
explications du recourant.
5.
Les considérants qui précèdent
conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le recours. La
décision attaquée est annulée en tant qu’elle a déclaré irrecevable la
réclamation du 14 janvier 2000 dirigée contre la taxation d’office de la
période fiscale 1999-2000. Dite décision est confirmée pour le surplus.
Le recourant, dont les conclusions
étaient dirigées à l’encontre des taxations d’office qui lui ont été notifiées
pour les quatre périodes, succombe sur trois d’entre elles; il n’obtient gain
de cause que s’agissant de la quatrième période fiscale (1999-2000). En
conséquence, un émolument réduit aux trois quarts, soit 2'250 francs, sera mis
à sa charge. En outre,
des dépens, réduits à un quart, soit 500 francs,
seront alloués au recourant qui obtient très partiellement gain de cause avec
l’assistance d’un avocat.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis partiellement.
II.
La décision sur réclamation rendue par
l'Administration cantonale des impôts le 27 août 2004 est annulée en tant qu’
elle a déclaré irrecevable la réclamation du 14 janvier 2000 dirigée
contre la taxation d’office de la période fiscale 1999-2000.
III.
Dite décision est confirmée pour le
surplus.
IV.
Un émolument d’arrêt de 2'250 (deux mille deux cent
cinquante) francs est mis à la charge de X.________.
V.
Il est alloué à Zeljko Bergtein des dépens réduits, par
500 (cinq cents) francs, à charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le
Département des finances.
Lausanne, le 10 janvier 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint