vd_omni · FI.2009.0129 · 2011-02-02 · fr

A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | La décision attaquée a notamment pour objet le traitement de la réclamation des contribuables relative aux périodes fiscales 2003 à 2005, non quant à la forme, mais quant au fond. L'autorité intimée explique certes dans sa décision sur réclamation que, quand bien même les exigences de forme de la réclamation n'étaient pas respectées, elle a décidé d'entrer en matière quant au fond. Il s'ensuit que, alors même que la réclamation relative aux périodes fiscales 2003 à 2005 aurait dû être déclarée irrecevable, le Tribunal cantonal se doit d'entrer en matière sur le fond dans la mesure où l'objet du litige est circonscrit par la décision attaquée (consid. 2).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.02.2011 FI.2009.0129

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
2 février
2011
Composition
M. Robert Zimmermann,
président
; MM. Cédric Stucker et Bernard
Jahrmann, assesseurs
MM. Cédric Stucker et Bernard JahrmannmMM
; Mme Valérie Duvanel-Donzel, greffière.
Recourant
A.X.________,
à Fey, représenté par Martine et Gilbert STAEHLI SA Fiduciaire, Monsieur
Gilbert STAEHLI, à Morrens VD,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2009
Vu les faits suivants
A.
A.X.________ était employé comme monteur chez
Bobst SA. Depuis 1991 également, il travaillait accessoirement comme producteur
de matériel d’éclairage, de sonorisation et de spectacles ainsi qu’en matière d’achat
et de vente de matériel ; son fils C.X.________ était pour sa part inscrit
au registre du commerce depuis 1998 sous la raison individuelle « Disco
Pac Production, C.X.________ » dont le but était la production de matériel
d’éclairage, de sonorisation et de spectacles.
B.
Le 31 décembre 2001, A.X.________ et B.X.________
ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2001-2002 (années
de calcul 1999-2000). Ils n’ont mentionné aucun revenu au titre de l’activité accessoire
d’A.X.________ et ont fait valoir en déduction la facture relative à la pose
d’un tapis berbère en pure laine vierge à titre de frais d’entretien
d’immeuble. Ils ont ainsi annoncé un revenu imposable de 52'300 fr. (quotient familial
1,8) et une fortune imposable de 196'000 fr.
Le 31 juillet 2002, l’Office
d’impôt du district d’Echallens (ci-après : l’Office d’impôt) a requis
diverses pièces relatives à l’activité accessoire d’A.X.________. Le 27 août
2002, ne disposant pas de toutes les pièces demandées, il a une nouvelle fois prié
les époux X.________ de lui fournir le détail et la justification du chiffre
d’affaires réalisé pendant les années 1999 et 2000 (factures et copies de
contrats). Le 26 septembre 2002, A.X.________ a informé l’Office d’impôt qu’il
n’avait pas d’autres documents en sa possession.
Le 31 janvier 2003, l’Office
d’impôt a notifié aux époux X.________ une décision de taxation définitive
concernant l’impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2001-2002. Il a
en particulier procédé à une taxation d’office du bénéfice imposable de
l’activité accessoire d’A.X.________, le fixant à 30'000 fr. tant pour l’année
1999 que pour l’année 2000 ; il a admis en déduction à titre de frais
d’entretien d’immeuble un montant de 1'000 fr s’agissant de la pose du
tapis berbère. L’Office d’impôt a ainsi fixé le revenu imposable à 83'900 fr.
(quotient familial 1,8) et la fortune imposable à 197'000 fr. pour l’impôt
cantonal et communal.
Le 20 février 2003, les époux X.________
ont déposé réclamation contre la décision du 31 janvier 2003. Le 11 mars 2003,
l’Office d’impôt a maintenu la décision de taxation dans sa nouvelle
détermination des éléments imposables. La réclamation, maintenue, a été
transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) comme
objet de sa compétence.
C.
Le 3 novembre 2004, les époux X.________ ont
déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2003. Ils ont mentionné
une perte de 20'890 fr. au titre de l’activité accessoire d’A.X.________. Ils
ont annoncé un revenu imposable de 23'700 fr. (quotient familial 1,8) et
une fortune imposable de 187'000 fr.
Le 24 novembre 2005, les époux X.________
ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2004. Ils ont
mentionné une perte de 23'990 fr. au titre de l’activité accessoire d’A.X.________.
Ils ont annoncé un revenu imposable de 20'300 fr. (quotient familial 1,8) et une
fortune imposable de 171'000 fr.
Le 15 novembre 2006, les époux X.________
ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2005. Ils ont
indiqué une perte de 25'884 fr. au titre de l’activité accessoire d’A.X.________.
Ils ont annoncé un revenu imposable de 27'500 fr. (quotient familial 1,8)
et une fortune imposable de 197'000.
Le 23 mars 2007, l’Office d’impôt a
invité A.X.________ et B.X.________ à fournir différentes pièces pour les
périodes fiscales 2003, 2004 et 2005 concernant l’activité accessoire d’A.X.________.
En l’absence de réponse aux courriers du 23 mars 2007, par sommation du 23
avril 2007, sous la menace de taxations d’office et de prononcés d’amendes,
l’Office d’impôt a invité les époux X.________ à produire les pièces requises
dans un ultime délai au 13 mai 2007.
D.
Aucune suite n’ayant été donnée à ces
sommations, l’Office d’impôt a rendu, le 9 juillet 2007, des décisions de
taxation d’office et des prononcés d’amendes pour les périodes fiscales 2003,
2004 et 2005. Il a ainsi arrêté à 89'600 fr. (quotient familial 1,8) le
revenu imposable et à 187'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et
communal 2003 et à 96'500 fr. (barème mariés) le revenu imposable pour l’impôt
fédéral direct 2003 ; en outre, des amendes de 130 fr., respectivement 65
fr., ont été notifiées à A.X.________ et B.X.________. L’Office d’impôt a par
ailleurs fixé à 89'400 fr. (quotient familial 1,8) le revenu imposable et
à 171'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal 2004 et à
95’500 fr. (barème mariés) le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct
2004 ; des amendes de 260 fr., respectivement 130 fr., leur ont également
été notifiées. Il a enfin arrêté à 92'600 fr. (quotient familial 1,8) le
revenu imposable et à 197'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt
cantonal et communal 2005 et à 95’800 fr. (barème mariés) le revenu imposable pour
l’impôt fédéral direct 2005 ; des amendes de 530 fr., respectivement 265
fr., leur ont par ailleurs été notifiées. Dans les trois décisions de taxation
d’office précitées, l’Office d’impôt a en particulier fixé à 30'000 fr. le
revenu provenant de l’activité accessoire d’A.X.________.
Le 8 août 2007, les époux X.________
ont déposé réclamation contre les décisions de taxation d’office et prononcés
d’amendes précités et produit diverses pièces justificatives. Le 5 novembre
2007, pour chacune des périodes fiscales 2003, 2004 et 2005, l’Office d’impôt a
maintenu la décision de taxation d’office et le prononcé d’amende dans sa
nouvelle détermination des éléments imposables. La réclamation, maintenue, a
été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
E.
Dans sa proposition de règlement du 31 octobre
2008, confirmée par une nouvelle proposition de règlement du 14 août 2009, l’ACI
a partiellement admis les deux réclamations des 20 février 2003 et 8 août 2007.
Elle a en particulier considéré l’exploitation d’A.X.________ comme une société
simple pour les exercices 1999 à 2005 et imputé la moitié du résultat de son activité
accessoire dans les déclarations d’impôt des époux X.________, après adjonction
du chiffre d’affaires lié aux ventes de matériel. Elle a en revanche maintenu
les amendes. Les époux X.________ n’ayant pas retiré leurs réclamations, l’ACI,
par décision du 20 octobre 2009, les a admises partiellement et fixé à 53'900
fr. (quotient familial 1,8) le revenu imposable et à 197'000 fr. la fortune
imposable pour l’impôt cantonal et communal 2001-2002 et à 57'500 fr. (barème
mariés) le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct 2001-2002 ; à
63'900 fr. (quotient familial 1,8) le revenu imposable et à 187'000 fr. la
fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal 2003 et à 70'800 fr.
(barème mariés) le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct 2003 ; à
57'000 fr. (quotient familial 1,8) le revenu imposable et à 171'000 fr. la
fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal 2004 et à 63’100 fr. (barème
mariés) le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct 2004 ; à 50'600 fr.
(quotient familial 1,8) le revenu imposable et à 197'000 fr. la fortune
imposable pour l’impôt cantonal et communal 2005 et à 54’900 fr. (barème
mariés) le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct 2005. L’ACI a ainsi
tenu compte d’un revenu provenant de l’activité accessoire d’A.X.________ de 0
fr. pour les années 1999 et 2000 (période fiscale 2001-2002) et de 4'305 fr.
pour 2003 ainsi que de pertes de 2'375 fr. pour 2004 et de 10'830 fr. pour
2005. Elle a par ailleurs réduit les amendes pour défaut de pièces à 130 fr. en
matière d’impôt cantonal et communal et à 65 fr. en matière d’impôt fédéral
direct pour chacune des périodes fiscales 2003 à 2005.
F.
A.X.________ a recouru contre la décision sur
réclamation précitée, dont il demande l’annulation. L’ACI propose le rejet du
recours. Le recourant a confirmé ses conclusions dans sa réplique.
Invité par le juge instructeur à se
déterminer sur la possibilité d’une réformation de la décision de l’ACI à son
détriment («
reformatio in pejus
») ou à retirer son recours, A.X.________
n’a pas répondu.
G.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence
lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en
tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt
fédéral, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263 ;
131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3
p. 511/512).
2.
a) En procédure administrative, l'objet du
litige est défini par les conclusions des parties, lesquelles lient l'autorité
de recours (cf. ATF 134 V 418 consid.
5.2.1 p. 426 ;
125 V 413 consid. 1a p. 414 ; ATAF 2010/5 consid. 2 ; RDAF
1998 I 263 consid.
3b p. 265, qui se fonde sur le principe
de libre disposition). Le recourant ne peut prendre de conclusions qui sortent
du cadre de la décision attaquée ; il peut en revanche présenter des
allégués et moyens de preuve qui n’ont pas été invoqués jusque là (art. 79
al. 2
de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure
administrative – LPA-VD; RSV 173.36
). Seules les
prétentions tranchées par la décision dans son dispositif pourront dès lors être
réexaminées (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II 2
ème
éd.,
Berne 2002, p. 675). L'objet du litige est ainsi circonscrit par la décision
attaquée, à quoi s'ajoutent les questions qui ont été soulevées par les
parties, mais que la décision aurait omis de trancher; cela s'explique par le
fait que l'autorité de recours ne peut contrôler que ce qui a été préalablement
décidé ou qui aurait dû l'être. Dès lors, le Tribunal cantonal ne saurait se
saisir de conclusions que l'instance précédente n'aurait pas été amenée,
préalablement, à trancher (PE.2009.0189 du 24 septembre 2009 consid. 8a; AC.1998.0065
du 10 décembre 1998 consid. 1c).
b) En l’occurrence, la décision
attaquée a notamment pour objet le traitement de la réclamation des
contribuables relative aux périodes fiscales 2003 à 2005, non quant à la forme,
mais quant au fond. L’autorité intimée explique certes dans sa décision sur
réclamation que, quand bien même les exigences de forme de la réclamation
n’étaient pas respectées, elle a décidé d’entrer en matière quand au fond. Il
s’ensuit que, alors même que la réclamation des contribuables relative aux
périodes fiscales 2003 à 2005 aurait dû être déclarée irrecevable
(cf. consid. 7b), le Tribunal cantonal se doit d’entrer en matière
sur le fond dans la mesure où l’objet du litige est circonscrit par la décision
attaquée.
c) S’agissant des amortissements du
matériel et du véhicule proposés par le recourant lors des périodes fiscales
suivantes, soit 2006 à 2009, le Tribunal de céans ne saurait entrer en matière
sur cette question, dès lors que les périodes fiscales en cause n’ont pas
encore été taxées.
3.
Concernant la période fiscale 2001-2002, dans la
mesure où le recourant conclut à l’admission de sa déclaration d’impôt telle
que déposée et que l’ACI a admis sa réclamation concernant le grief relatif à
son activité accessoire, seul reste litigieux le refus par l’autorité intimée
d’admettre en déduction à titre de frais d’entretien d’immeuble la totalité de
la facture relative à la pose d’un tapis berbère en pure laine vierge.
L’ACI, dans sa réponse, considère cependant
que, le recours n’étant pas motivé à ce sujet, les reprises doivent être
maintenues. Elle estime que tel doit également être le cas s’agissant de la
question de la déduction des frais d’entretien d’immeuble admissible pour les périodes
fiscales 2003 et 2004. Elle conclut donc implicitement à l’irrecevabilité
partielle du recours.
a)
S'agissant
des impôts directs cantonaux et des impôts communaux, le recours au Tribunal
cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative
(art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts cantonaux - LI;
RSV 642.11 et 44 ss de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts
communaux - LICom; RSV 650.11). L'acte de recours doit être signé et
indiquer les conclusions et motifs du recours ; la décision attaquée est
jointe au recours (art. 79 al. 1 et 99 LPA-VD). Sur le plan fédéral,
l'art. 140 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit que le contribuable doit indiquer,
dans l’acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont
fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves
doivent être joints à l’acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est
incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous
peine d’irrecevabilité.
Il ne faut pas poser des exigences
trop strictes quant à la formulation des conclusions et des motifs. Il suffit
que l'on puisse déduire de l'acte de recours les points sur lesquels la
décision attaquée est critiquée, ce que le recourant demande et sur quels faits
il entend se fonder. Une motivation même brève est suffisante. Il n'est par
ailleurs pas nécessaire que les conclusions soient formulées explicitement pour
qu'elles soient recevables; il suffit qu'elles ressortent clairement des motifs
allégués
(ATF
2A.418/2006 du 21 novembre 2006 consid. 4.2; arrêt FI.2006.0092
du 19 octobre 2007 consid. 2 p. 5).
La jurisprudence cantonale fait
également preuve d'une relative souplesse en ce qui concerne la motivation. Si
le recourant a un devoir général de motiver son recours et d'articuler ses
griefs, il suffit qu'on puisse déduire de l'acte de recours dans quelle mesure
et pour quelles raisons il conteste la décision attaquée. Un recours doit au
moins manifester la volonté de recourir, c'est-à-dire de contester la décision
attaquée et d'en obtenir la modification: c'est là l'élément constitutif
central d'un recours (arrêt PE.2009.0392 du 15 octobre 2009 consid. 1
p. 4/5). L'absence totale de motivation entraîne l'irrecevabilité immédiate
du recours (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 386).
On admet certes que le recourant puisse se référer à des écritures
ou à des pièces relevant de procédures antérieures; cette faculté le dispense
dans une certaine mesure de développer ses moyens, mais non pas au point qu'il
puisse s'affranchir de les indiquer (Pierre Moor, Droit administratif,
vol. II 2
ème
éd., Berne 2002, p. 673; André Grisel, Traité
de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 916 et les références citées).
b) Dans son recours, l’intéressé
demande «
qu’il plaise au Tribunal d’accepter les déclarations d’impôts
telles que déposées par la Fiduciaire
», soit implicitement d’accepter
en particulier les frais d’entretien d’immeuble tels que déclarés.
S’agissant de la période fiscale
2001-2002, la lecture du recours permet de déterminer la volonté du recourant,
l’objet du litige et ses conclusions. En outre, A.X.________ s’est expressément
prononcé sur la question des frais d’entretien d’immeuble dans sa réplique. Il
sied par ailleurs de relever que, dans sa décision, l’autorité intimée, alors
même que le recourant n’avait pas retiré sa réclamation sur ce point, n’a pas expressément
traité de la question de la déduction des frais d’entretien d’immeuble,
n’abordant ce point que dans sa réponse au recours. L'élément essentiel
cependant réside dans le fait que la volonté de recourir a été clairement
manifestée dans le délai légal de 30 jours, sur un point qui avait déjà été
contesté dans le cadre de la procédure de réclamation. Partant, le recours est
recevable s’agissant des frais d’entretien d’immeuble de la période fiscale
2001-2002.
La situation est en revanche
différente concernant les périodes fiscales 2003 et 2004.
Le recours, de même que la réplique, ne contiennent aucune
motivation relative à la déduction pour frais d’entretien d’immeuble contestée,
le contribuable n’ayant d’ailleurs pas non plus fait valoir cet élément-là au
cours de la procédure de réclamation. L’on ignore ainsi sur quels faits le
recourant entend se fonder et pour quelles raisons il conteste les reprises
effectuées en la matière par l’autorité intimée L’absence totale de motivation
en la matière doit dès lors entraîner l’irrecevabilité du recours sur ce point.
4.
Le recourant conteste ainsi le refus par l’ACI
d’admettre en déduction à titre de frais d’entretien d’immeuble la totalité de
la facture relative à la pose d’un tapis berbère en pure laine vierge pour la
période fiscale 2001-2002.
a) A teneur de l’art. 36 al. 1 let.
b LI, tel qu’en vigueur au 1
er
janvier 2001, les frais nécessaires à
l'entretien des immeubles privés, les primes d'assurances qui les concernent et
les frais d'administration par des tiers peuvent être déduits; le Conseil
d’Etat détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser
l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien
(s’agissant de l’impôt fédéral direct, cf. art. 32 al. 2 LIFD).
Doctrine et jurisprudence
s'accordent à reconnaître que les frais d'entretien déductibles recouvrent les
dépenses faites en vue de maintenir ou de rétablir la source de revenu que
constitue l'immeuble loué, respectivement habité par son propriétaire. Il ne
s'agit donc pas d'une notion technique, mais économique en ce sens qu'il s'agit
pour l'intéressé de conserver la valeur d'usage de son bien, notamment son
rendement locatif (ATF 133 II 287 ; 107 Ib 22 ; 99 Ib 362, in RDAF
1975 p. 177 ss; arrêt FI.2001.0002 du 14 novembre 2005 consid. 3b, et les
références citées; Nicolas Merlino, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2008,
n° 48-50 ad
art. 32 LIFD ;
Rivier, Droit
fiscal suisse, 1998, p. 440 ss). En revanche, les frais entraînant une
plus-value de l’immeuble du contribuable sont considérés comme des dépenses
d'investissement qui ne sont pas déductibles, car elles n'ont plus pour effet
de maintenir purement et simplement la source du revenu, mais d'augmenter la
valeur de l'immeuble et, partant, son revenu (arrêt du Tribunal administratif du
canton de Genève du 12 octobre 1993 publié in RDAF 1993
pp. 432 ss consid. 3 p. 433 ; Nicolas Merlino, in Commentaire
romand LIFD, Bâle 2008, n° 58 ad
art. 32 LIFD,
et la référence citée).
b) En l’espèce, il ressort de la
facture du 2 juin 2000, de Y.________ à Goumoens-la-Ville, qu’a été posé un
tapis bouclé berbère en pure laine vierge dans le salon et le couloir ; un
tel tapis a été posé en remplacement d’un tapis de fond collé, en matière
synthétique, ainsi que le précise le recourant dans sa réplique. Celui-ci
reconnaît lui-même que le nouveau tapis est de meilleure qualité et que son
prix en est plus élevé que celui des tapis synthétiques. Il découle de ces
éléments que l’on ne saurait considérer que le coût total du nouveau tapis
pourrait être entièrement porté en déduction au titre de frais d’entretien
d’immeuble. Une telle appréciation ne saurait être remise en cause par le fait
que le recourant fait valoir avoir fait poser, sur conseil de l’entrepreneur,
un tapis en laine résistant à d’éventuelles projections en provenance de la
cheminée, ce d’autant plus que l’intéressé indique avoir maintenant fait mettre
un verre de protection supplémentaire, en lieu et place d’un grillage qui
laissait passer des étincelles. Il s’ensuit que l’appréciation de l’autorité
intimée, qui n’a admis une déduction que de 1'000 fr. pour le nouveau tapis,
doit être confirmée.
5.
Les périodes fiscales 2003, 2004 et 2005 ont
fait l’objet de décisions de taxation d’office, causées par l’indétermination
du revenu provenant de l’activité accessoire d’A.X.________.
a) A défaut de définition légale, la
doctrine et la jurisprudence considèrent l’activité lucrative indépendante
comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit,
pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre,
librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (ATF 125 II 113
consid. 5b p. 120/121 ; cf. également Revue fiscale 2010
p. 314 ; Archives de droit fiscal 78 p. 317 ; Francis
Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3
ème
éd., Berne,
1993, § 1, n. 17). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante
non seulement les personnes physiques exerçant une profession libérale, mais
également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le
cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations
aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la
recherche d’un profit (cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104
Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/Bernard Rolli,
Précis
de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002,
p.
193 ss; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12). Dans les deux cas, toutefois,
le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Le produit de l’activité
indépendante, soit celui provenant de l’exploitation d’une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice
d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante,
est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 LI) que selon la
législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel
obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme
indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre (v.
au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).
b) En l’espèce, l’activité accessoire
d’A.X.________
doit être qualifiée d’activité lucrative
indépendante. Il ressort en effet du dossier que le recourant exerçait, au
cours des périodes fiscales litigieuses, une telle activité depuis plusieurs
années et que, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, il
offrait des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable ;
il disposait pour ce faire notamment d’un site Internet et son fils était inscrit
au Registre du commerce. Il exerçait par ailleurs cette activité en vue de la
recherche d’un profit, qui s’est effectivement réalisé.
6.
a) La procédure de taxation se caractérise par
la maxime inquisitoriale. Cela implique que l’autorité appelée à statuer doit
établir elle-même les faits pertinents, sans être liée par les allégués et les
preuves des parties. Cette maxime est toutefois tempérée par l’obligation des
parties de collaborer à l’établissement des faits (cf. ATF 2C_76/2009 du
23 juillet 2009, publié in Revue fiscale 2009 p. 834 ; Xavier
Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2
ème
éd., Berne 2005, p. 723, références citées). Le contribuable a en effet une
obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les
faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une
taxation complète et exacte. En vertu de l'art. 173 al. 1 LI, toute personne
qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la
loi doit ainsi déposer une déclaration complète et exacte sur la formule
établie par le Département des finances et dans le délai fixé par celui-ci
(art. 174 al. 1 LI, pour le droit fédéral voir l’art. 124 al. 1 et 3 LIFD). Le
délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation
sur demande écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI).
Les personnes physiques ayant un revenu
provenant d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration leurs comptes annuels signés (bilans, comptes
de résultats, annexes) ou, en l’absence d'une comptabilité tenue selon l'usage
commercial, l’état de leurs actifs et passifs, de leurs recettes et dépenses
ainsi que de leurs prélèvements et apports privés (art. 175 al. 2 LI et 125 al.
2 LIFD). Ces dernières dispositions
ne précisent pas ce
qu'il faut entendre par
"état de leurs actifs et passifs, de leurs
recettes et dépenses ainsi que de leurs prélèvements et apports privés"
.
Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances
du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette
dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie
complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante
et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités
fiscales
(ATF
2A.272/2003 du 13
décembre 2003, in Archives de droit fiscal 73 p. 656; Isabelle Althaus-Houriet,
in
Commentaire
romand
LIFD, Bâle 2008, n° 45 ad art. 125
LIFD;
Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260;
cf. Circulaire
n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur
l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir
des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante, in Archives de droit fiscal 48, p. 412).
En outre, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire
pour assurer une taxation complète et exacte et, sur demande de l'autorité de
taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,
présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 176
al. 2 LI et 126 al. 2 LIFD ; sur la production de pièces, cf. ATF 133
II 114 = StE 2008 A 23.1 Nr 15; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006,
consid. 4a). Il peut s’agir de n’importe quelle pièce démontrant l’exactitude
matérielle d’une écriture, comme par exemple une facture, une quittance, un
contrat ; la correspondance a également valeur de pièce justificative si
elle supporte une écriture comptable, comme par exemple l’octroi d’un rabais
pour malfaçon ou comptabilisation d’une provision pour des travaux de garantie
(
Isabelle Althaus-Houriet,
in
Commentaire
romand
LIFD, Bâle 2008, n° 15 ad art. 126 LIFD)
.
Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir à cet effet la
comptabilité défaillante du contribuable, même si elles peuvent ordonner des
expertises aux frais du contribuable aux conditions de l'art. 123 al. 2 LIFD
(ATF 2C_669/2008 du 8 décembre 2008 consid. 7.1).
Dès lors, s
’agissant
du
fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient en
règle générale à l'autorité d'apporter la preuve des éléments imposables, alors
qu'il incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de
supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable
l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans
arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF
121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives de droit fiscal 64 493
consid. 3c;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, p. 442/443
;
Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4
ème
éd., Berne 2002,
p.
461/462
). S'agissant notamment de la preuve de déductions ou de charges
invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal administratif, auquel
a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu la même solution (v. arrêts
FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10 mars 2003; FI.2000.0003 du 29
juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082 du 12 février 1993).
Ainsi, la justification commerciale des
dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le
contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie
doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition
applicable par analogie en matière fiscale (v. Oberson, Le contentieux fiscal, op.
cit., p. 723).
b) Si le contribuable ne dépose pas
de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse
une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans les trente jours (art.
174 al. 4 LI et 124 al. 3 LIFD). L'autorité de taxation contrôle la déclaration
d'impôt et ses annexes, puis procède aux investigations éventuellement
nécessaires (art. 180 al. 1 LI et art. 130 al. 1 LIFD). Si, malgré sommation,
le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue
en l'absence de données suffisantes, elle effectue la taxation d'office sur la
base d'une appréciation consciencieuse ; elle peut prendre en
considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le
train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI et art. 130 al. 2 LIFD ;
sur les exigences quant à la comptabilité et les conditions d’une taxation
d’office, cf. ATF 2A.657/2005 du 9 juin 2006, publié in Archives de droit
fiscal 77 p. 83 et in Revue fiscale 2007 p. 44).
c) A teneur de l'art. 186 al. 1 LI (pour
le droit fédéral, voir l’art. 132 al. 1 LIFD), la réclamation s'exerce par acte
écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la
notification de la décision attaquée. En règle générale, la réclamation n'a pas
à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une
exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office. Conformément à l'art.
186 al. 2 LI (pour le droit fédéral, voir l’art. 132 al. 3 LIFD), le
contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre la
taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte ; la
réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve.
Dans sa jurisprudence, le Tribunal
fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la
réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité
fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments
imposables. Il lui appartient toutefois de prouver l’inexactitude de la
taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à
la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration
d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements
utiles à sa taxation (cf. ATF 2A.442/2001 du 19 juin 2002 consid. 2.2 et
les références citées; v. également ATF 2C_710/2007 du 20 juin 2008 ;
2C_44/2007 du 19 juillet 2007; 2A.37/2002 du 4 juin 2002). La présentation des
faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens de preuves
adéquats doivent être, pour le moins, offerts. C'est seulement si ces conditions
formelles sont remplies que le contribuable est en droit de faire la preuve de
l'inexactitude manifeste de la taxation d'office
(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD; FI.2007.0103).
Ce n’est que lorsque toute
incertitude relative à l’état de fait est dissipée que le devoir
d’investigation de l’autorité renaît et que cette dernière doit adapter, le cas
échéant, la taxation d’office à l’état de fait réel (Hugo Casanova, in
Commentaire
romand
LIFD, Bâle 2008, n° 27 ad art. 132 LIFD ;
Revue
fiscale 2005 p. 520 = RDAF 2005 II 564 consid. 5.1/2). Une taxation d’office
est manifestement inexacte lorsqu’elle passe sous silence ou apprécie de
manière erronée un point de vue essentiel et pertinent. L’inexactitude
manifeste d’une estimation peut être admise lorsque la taxation, même en tenant
compte d’une certaine marge d’appréciation, est clairement trop haute ou trop
basse, qu’elle repose sur des fondements, des méthodes ou des moyens
d’estimation erronés ou enfin lorsqu’elle n’est raisonnablement pas conciliable
avec les circonstances du cas d’espèce telles qu’elles ressortent des pièces.
La question de savoir si une taxation est – de manière qualifiée – inexacte et
doit ainsi être corrigée, dépend de l’examen matériel de cette taxation et ne
constitue pas une condition de recevabilité de la réclamation (Hugo Casanova,
in
Commentaire
romand
LIFD, Bâle 2008, n° 28 ad art. 132 LIFD et les références citées).
Dans ce système de taxation d’office, l’estimation de l’autorité de taxation
bénéfice donc d’une certaine présomption d’exactitude, qui ne saurait être
renversée sans autre, mais bien uniquement par la démonstration d’un défaut
qualifié ; la démonstration d’une simple inexactitude n’est en aucun cas
suffisante (
Hugo Casanova, in
Commentaire
romand
LIFD, Bâle 2008, n° 29 ad art.
132 LIFD, et les références citées).
7.
a) En l’espèce, dans la mesure où le recourant exerce
une activité indépendante, et alors même qu’il n’a pas l’obligation de tenir
une comptabilité selon l’usage commercial (art. 52 ss de l’ancienne
ordonnance du Conseil fédéral du 7 juin 1937 sur le registre du commerce et
art. 36 de l’ordonnance du Conseil fédéral du 17 octobre 2007
[ORC ; RS 221.411], art. 934 et 957 du Code des obligations du
30 mars 1911 [CO ; RS 220])
, il doit néanmoins
joindre à sa déclaration d’impôt l’état de ses actifs et passifs, de ses
recettes et dépenses ainsi que ses prélèvements et apports privés (art. 175 al.
2 LI et 125 al. 2 LIFD) et répondre aux demandes de l’autorité au sens des art. 176
al. 2 LI et 126 al. 2 LIFD.
b) Après le dépôt de leurs
déclarations d’impôt 2003, 2004 et 2005, l’Office d’impôt, en date du 23 mars
2007, a prié les contribuables de bien vouloir lui adresser différents
documents, soit, pour les années 2003, 2004 et 2005, le détail du chiffre
d’affaires (avec copie des factures ou contrats) et le questionnaire général
pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, dûment
complété et signé, pour les années 2003 et 2004, copie des factures pour le
matériel vendu, pour l’année 2003, copie des factures de Ruag Electronics de
15'680 fr. 85, d’Animatec de 23'098 fr. 30, de H & S de 4'240 fr. 35
et de 26 transports par Tinguely et Roulin de 4'301 fr. 75, et enfin, pour
l’année 2004, un extrait du compte achat de matériel et la facture pour l’achat
du véhicule. En l’absence de réponse à ses demandes de pièces, l’Office
d’impôt, par sommation du 23 avril 2007 et sous la menace de taxations d’office
et de prononcés d’amendes, a invité les contribuables à produire les pièces
requises dans un ultime délai au 13 mai 2007. Le 9 juillet 2007, aucune suite
n’ayant été donnée à ces sommations, l’Office d’impôt a rendu des décisions de
taxation d’office et de prononcé d’amendes pour les périodes fiscales 2003,
2004 et 2005. Dans le cadre de leur réclamation du 8 août 2007, les
contribuables ont produit différents documents. Figurent ainsi au dossier des
bilans portant sur les années 2003, 2004 et 2005, des comptes de pertes et
profits pour les années 2003 à 2005, un journal des dépenses et des recettes
pour les années 2003 et 2005, le questionnaire général pour les contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante pour les années 2003 et 2005, copie
des factures de Ruag Electronics du 18 septembre 2003 de 15'680 fr. 85,
d’Animatec du 18 mars 2003 de 23'098 fr. 30, de H & S du 18 juillet 2003 de
4'240 fr. 35 et de transports par Tinguely et Roulin de 4'301 fr. 75 pour
l’année 2003, copie du contrat d’achat d’un véhicule à Humphrey Michael Fay du
6 mai 2004 de 32'000 fr., ainsi que copie d’un seul contrat, à savoir 24H Inline
à Goumoens-la-Ville, du 5 août 2005, prévoyant des appointements pour 1'500 fr.
Les documents fournis par les contribuables
sont néanmoins lacunaires. Des bilans ainsi que des comptes de résultat pour
les années 2003 à 2005, un journal des dépenses et recettes pour les années
2003 et 2005, ainsi que diverses factures pour 2003 et copie du contrat d’achat
d’un véhicule pour 2004 ont certes été produits dans le cadre de leur
réclamation par les contribuables. Il n’en demeure pas moins qu’excepté un
contrat pour l’année 2005, ceux-ci n’ont fourni aucun justificatif quelconque à
l’appui du chiffre d’affaires d’A.X.________ pour les années 2003 à 2005 ;
aucune facture, quittance, contrat ou correspondance n’a été produit, qui permettrait
de démontrer l’exactitude matérielle des différentes écritures relatives au
chiffre d’affaire. Dans son recours, A.X.________ relève d’ailleurs que ses
clients étant principalement des sociétés de jeunesses, plusieurs opérations
étaient effectuées sans quittance « à la bonne franquette, sur un coin de
table ». Dans sa réplique, il reconnaît que des quittances n’ont pas
toujours été établies pour les recettes. Les contribuables n’ont pas non plus
produit de factures relatives aux ventes de matériel et n’ont de loin pas
justifié l’ensemble des dépenses.
Il y a dès lors lieu de constater
que les contribuables n’ont en aucun cas levé toute incertitude sur les éléments
fiscaux déterminants et prouvé la réalité de l’état de fait matériel dans son
intégralité ; au contraire, on doit leur faire grief de maintenir le flou
sur leur situation s’agissant de l’activité lucrative indépendante d’A.X.________.
Il s’ensuit que l’ACI aurait dû déclarer irrecevable la réclamation portant sur
les périodes fiscales 2003 à 2005, ce qu’elle n’a pourtant pas fait.
c) Au vu des documents fournis par
les contribuables, les trois décisions de taxation d’office ne sauraient être
considérées comme manifestement inexactes. Dans la mesure où aucun justificatif
ne permet de déterminer quels sont le chiffre d’affaires et les ventes de
matériel qui ont été réalisés en 2003, 2004 et 2005, l’on ne saurait admettre
que les estimations auxquelles a procédé l’Office d’impôt comportent une
inexactitude manifeste. L’absence de tout justificatif relatif aux produits ne
permet en effet pas d’établir que les taxations d’office seraient clairement
trop hautes. En l’occurrence, le recourant ne démontre en aucune façon
l’existence d’un défaut qualifié ; les trois décisions de taxation
d’office, qui bénéficient d’une certaine présomption d’exactitude, doivent dès
lors être confirmées, telles qu’elles ont été rendues par l’Office d’impôt.
C’est ainsi à tort que l’autorité intimée a partiellement admis, sur ce point,
la réclamation des contribuables s’agissant des périodes fiscales 2003, 2004 et
2005.
8.
Le considérant qui précède amène à la question
de savoir si le Tribunal cantonal doit ou non modifier la décision attaquée au
détriment du recourant («
reformatio in pejus
»).
a) Aux termes de l’art. 89
LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, l’autorité n’est pas
liée par les conclusions des parties (al. 1) ; elle peut modifier la
décision à l’avantage ou au détriment du recourant (al. 2) ; dans ce
dernier cas, elle l’en informe et lui impartit un délai pour se déterminer ou
pour retirer son recours (al. 3). Conformément à l’art. 143 al. 1 LIFD, l’autorité
cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours ;
après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation
au désavantage de ce dernier.
Il existe, notamment dans les
litiges fiscaux, la possibilité d’adapter la décision attaquée au droit en
vigueur sans être lié par les conclusions des parties. Toutefois, par analogie
aux principes adoptés jusqu’à présent dans la procédure du recours de droit
administratif devant le Tribunal fédéral, les autorités cantonales de recours
ne doivent procéder à une correction que si la décision concernée est
manifestement erronée et si la correction est importante. La correction
entreprise d’office ne peut pas non plus porter sur des questions
d’appréciation, mais seulement sur des violations du droit ou des erreurs de
fait qui sont manifestes (RDAF 2004 II 76 consid.
3.1 ;
Archives de droit fiscal 56 p. 77 = RDAF 1989 169 consid. 6 ;
cf. également Hugo Casanova, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, n° 4
ad art. 143 LIFD).
Le droit du contribuable de s’exprimer
préalablement doit lui être accordé dans tous les cas, sans égard au motif qui
fonde l’aggravation de la décision (Archives de droit fiscal 73 p. 554 =
RDAF 2003 II 369 ; cf. également ATF 2A.517/2003 du 29 juin 2004
consid.
2.2 ; Hugo Casanova, in Commentaire romand LIFD, Bâle
2008, n° 4 ad art. 143 LIFD; Ulrich Cavelti, in
Martin
Zweifel/Peter Athanas, Kommentar DBG, Bâle 2008, 2ème éd., n° 2 ad art.
143 LIFD).
b) En l’espèce, la décision sur
réclamation de l’ACI est manifestement erronée dans la mesure où elle ne
confirme pas les trois décisions de taxation d’office rendues par l’Office
d’impôt, alors même que le recourant n’a pas démontré que les décisions en
question étaient inexactes. De plus, les rectifications portent sur trois
périodes fiscales et sur des montants non négligeables. Elles sont ainsi
importantes et permettent enfin d’assurer une application correcte des
art. 186 al. 2 LI et 132 al. 2 LIFD. Il s’ensuit qu’une «
reformatio
in pejus
» se justifie dans le cas d’espèce. Dès lors qu’un délai a
été imparti au recourant pour se déterminer sur ce point, mais qu’il n’a
néanmoins pas répondu, l’on doit considérer que son droit d’être entendu a été
respecté. La décision de l’ACI doit dès lors être annulée en tant qu’elle
concerne l’imposition du revenu provenant de l’activité lucrative indépendante
du recourant pour les périodes fiscales 2003, 2004 et 2005 et la cause renvoyée
à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 7 et
8.
9.
Le recourant conteste enfin les amendes, que
l’autorité intimée a ramenées à 130 fr. en matière d’impôt cantonal et communal
et à 65 fr. en matière d’impôt fédéral direct pour chacune des périodes
fiscales 2003 à 2005.
Conformément aux art. 241 LI et 174
LIFD, celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence
une obligation qui lui incombe est puni d’une amende de 1'000 fr. au plus, ou
de 10'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.
En l’occurrence, le recourant n’a
pas produit les documents propres à établir le revenu provenant de son activité
lucrative indépendante, malgré plusieurs requêtes en ce sens. Les sommations
des 23 avril 2007 pour chacune des périodes fiscales 2003 à 2005 indiquaient expressément
qu’à défaut de production des documents requis, les contribuables s’exposaient
à des peines d’amendes au sens des articles précités. L’état de fait visé aux
art. 241 LI et 174 LIFD étant réalisé, les peines d’amendes sont justifiées
dans leur principe.
Quant à leur quotité, telle qu’elle
a été fixée par l’ACI, le Tribunal constate qu’elle reste très modérée.
10.
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté
dans la mesure où il est recevable. Du fait de la nécessité d’une «
reformatio
in pejus
»,
la décision de l’ACI est annulée
en tant qu’elle concerne l’imposition du revenu provenant de l’activité
lucrative indépendante du recourant pour les périodes fiscales 2003, 2004 et
2005 et le dossier renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le
sens des considérants 7 et 8. La décision de l’ACI est confirmée pour le
surplus.
Vu le sort du recours, un
émolument judiciaire sera mis à la charge du recourant (art. 49 et 91 LPA-VD).
En outre, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (articles
55 al. 1
a contrario
, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est
recevable.
II.
La décision de l’Administration cantonale des
impôts du 20 octobre 2009 est annulée
en tant qu’elle
concerne l’imposition du revenu provenant de l’activité lucrative indépendante d’A.X.________
pour les périodes fiscales 2003, 2004 et 2005 et
la
cause renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des
considérants 7 et 8.
III.
La décision de l’Administration cantonale des
impôts du 20 octobre 2009 est confirmée pour le surplus.
IV.
Un émolument de 2000 (deux mille) francs est mis
à la charge du recourant.
V.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 février 2011
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.