vd_omni · FI.2012.0071 · 2014-12-22 · fr

X.________ AG/Administration cantonale des impôts | Transformation d'une société commandite en société anonyme. Refus de l'ACI d'exonérer du droit de mutation les transferts de propriété induits par la restructuration. Violation de l'art. 103 LFus, et de la disposition vaudoise d'application, l'art. 3 let. i LMSD: l'approche strictement comptable de l'autorité pour déterminer si une entreprise est une "exploitation" est trop schématique; il faut au contraire se fonder sur l'ensemble des circonstances de l'espèce; or, les pièces produites par la recourante montrent que la société en commandite s'est impliquée peu avant la transformation dans plusieurs projets immobiliers et qu'elle devait dès lors être considérée comme une "exploitation". Recours admis.Recours au TF sur le refus d'allouer des dépens rejeté (2C_107/2015 du 18 juin 2015).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.12.2014 FI.2012.0071

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 22 décembre 2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder,
président
; M. Alain Maillard et M. Cédric
Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
X.________ AG,
à 1********, représentée par AS&T Attenhofer Steuerberatung
& Treuhand, A.________, lic. oec.
HSG, à Bad
Zurzach,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours X.________ AG c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 juillet 2012 (refus
d'exonération du droit de mutation)
Vu les faits suivants
A.
La société Y.________ & Co était une société
en commandite simple, avec siège à 2********/ZG, inscrite le 18 juin 1997 au
Registre du commerce du canton de Zoug, dont le but était:
"Halten von
Immobilien, und anderen Beteiligungen, Handel mit Investitions und Konsumgütern
sowie Finanzgeschäfte aller Art, Finanzierungen und Consulting"
. Cette
société était propriétaire, en tout ou partie, des parcelles n°3******** de la Commune
de 4********, n°5******** de la Commune de 6******** et n°7******** et 8********
de la Commune de 9********.
B.
Le 15 juillet 2009, Y.________ & Co a été
transformée en une société anonyme, X.________ AG, dont le but est:
"Verwaltung,
Erstellung, Halten und Handel von Immobilien, Immobilienbeteiligungen und
anderen Beteiligungen, Handel mit Investitions- und Konsumgütern sowie
Finanzgeschäfte aller Art, Finanzierungen und Consulting"
.
Les comptes de transformation de Y.________
& Co en X.________ AG ont été arrêtés au 30 avril 2009. Il ressort du bilan
que l'essentiel des actifs étaient des biens immobiliers (14'114'690 fr. pour
un total de 15'032'956 fr. 90). Le compte de pertes et profits faisait pour sa
part état pour la période du 1
er
janvier au 30 avril 2009, dans le
compte de charges
"Direkter Aufwand"
, de travaux de
sous-traitance pour 0 fr. (code 4400; ce poste totalisait 10'000 fr. pour
2008), de prestations sociales pour 0 fr. (code 5270; ce poste totalisait
10'000 fr. pour 2008), d'un loyer de 2'582 fr. 40 (code 6000; ce poste
totalisait 7'200 fr. pour 2008) et de dépenses extraordinaires de 7'859.51
(code 6700; ce poste totalisait 204 fr. 45 pour 2008). Quant aux recettes
d'exploitation, elles étaient constituées essentiellement de revenus
immobiliers (
"Erfolg betriebl. Liegenschaft"
) pour 286'104 fr.
75 (1'018'287 fr. 35 en 2008).
C.
Le 28 mars 2011, les registres fonciers compétents
ont été requis de procéder au changement de nom de la propriétaire des
parcelles précitées.
D.
Par décision du 19 juillet 2011, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a taxé au titre du droit de mutation le
transfert de Y.________ & Co à X.________ AG des parcelles de 4********,
9******** et 6********. L'assiette imposable a été arrêtée à 6'770'000 fr. pour
le canton de Vaud, à 3'800'000 fr. pour la Commune de 4********, à 2'270'000
fr. pour la Commune de 9******** et à 700'000 fr. pour la Commune de 6********.
La charge fiscale totale s'élevait à 223'410 fr., soit 148'940 fr. pour le Canton
de Vaud (taux de 2.20%), 41'800 fr. pour la Commune de 4********, 24'970 fr.
pour la Commune de 9******** et 7'700 fr. pour la Commune de 6******** (toutes
au taux de 1.10%).
Le 5 août 2011, X.________ AG a
formé opposition contre cette décision de taxation, concluant à son annulation.
Elle a invoqué une violation de l'art. 103 de la loi fédérale du 3 octobre 2003
sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine
(LFus; RS 221.301). Elle a fait valoir que la transformation de la société Y.________
& Co en X.________ AG correspondait en effet à une restructuration devant
conduire à une exonération du droit de mutation.
Le 18 novembre 2011, l'ACI a
adressé une proposition de règlement à X.________ AG dans laquelle elle a
maintenu sa décision. X.________ AG l'a refusée par écrits des 29 février, 13
et 16 juillet 2012 et a confirmé sa réclamation.
Par décision du 18 juillet 2012,
l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé sa décision du 19 juillet 2011. Elle
a écarté l'application de l'art. 103 LFus, considérant que la transformation de
la société Y.________ & Co en X.________ AG, faute d'"
exploitation
",
n'était pas une restructuration au sens des art. 18 al. 3 let. b de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID; RS 642.14) et 22 al. let. b de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Elle a relevé
qu'il ressortait en effet du bilan et du compte de pertes et profits au jour de
la transformation, que l'essentiel des actifs de la société en commandite
étaient des biens immobiliers, que l'essentiel des produits était des
rendements locatifs et qu'aucune dépense de salaire ordinaire n'était
comptabilisée.
E.
Le 13 août 2012, X.________ AG a recouru contre
cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP), concluant principalement à son annulation, sa charge fiscale
étant "
ramenée à zéro
", subsidiairement au renvoi de la cause
à l'ACI pour instruction et nouvelle décision. Sur le plan formel, la
recourante se plaint d'une violation du droit d'être entendu. Elle fait grief à
l'autorité intimée de n'avoir pas tenu compte de ses écritures des 13 et 16
juillet 2012 et de ne pas l'avoir convoquée pour un entretien. Sur le fond, la
recourante invoque une violation de l'art. 103 LFus. Elle reproche à l'autorité
intimée de s'être fondée exclusivement sur les pièces comptables au jour de la
transformation pour retenir que la société Y.________ & Co n'était pas une
"
exploitation
". Elle relève que la société en commandite
n'était pas qu'une société immobilière. Elle en avait pour preuve les divers
projets immobiliers dans lesquels elle a été impliquée. Elle a produit à cet
égard plusieurs pièces, parmi lesquelles un contrat de société simple "
Z.________
"
du 18 juin 2009, ainsi que divers documents relatifs à un projet de
construction de 16 appartements de luxe à 10******** (analyse des coûts, plans,
correspondances avec les banques, autorisation de construire, plaquette
d'information).
Dans sa réponse du 26 novembre
2012, l'ACI a conclu au rejet du recours.
La recourante a déposé un mémoire
complémentaire le 27 février 2013. L'autorité intimée s'est déterminée sur
cette écriture le 30 avril 2013.
A la requête du juge instructeur,
la recourante a produit les 6 janvier et 21 février 2014 diverses pièces, en
particulier les comptes 2007 et 2008 de la société en commandite et les comptes
2009 à 2011 de la société anonyme.
La cour a tenu audience le 3 mars
2014 en présence de M. A.________, administrateur, pour la recourante, et de M.
B.________ et M. C.________ pour l'ACI. On extrait du procès-verbal et
compte-rendu d'audience les passages suivants:
"Sur question de l'ACI, M. A.________
admet qu'aucune charge de salaire n'a été comptabilisée depuis 2006 dans les
comptes de la SNC
[recte: la
société en commandite]
. Il explique que les associés ne
recevaient pas de salaire (mais une participation au résultat) et que la
société avait recours aux services de tiers. Les immeubles étaient gérés par D.________
AG, dont le CEO est un associé de X.________. Dans les comptes, seuls les
rendements nets apparaissent. M. A.________ explique que pour retrouver le
montant des frais de gérance, il faut se référer aux pièces qu'il a produites
le 21 février 2014, plus précisément aux "Liquiditätsplan" figurant
sous A6. X.________ payait à D.________ AG 3% des
"Verwaltungsentschädigung".
M. A.________ reproche à l'ACI d'avoir
considéré que X.________ n'était qu'une pure société immobilière et de n'avoir
pas pris en compte son activité de promotion immobilière. Il expose qu'en 2007,
des biens immobiliers ont été vendus à Bâle et à Lugano. Le produit de la vente
a été réinvesti dans d'autres projets, notamment E.________, F.________, G.________
GmbH (Linz) et H.________, ceci, après examen de plusieurs opportunités. Ces
promotions sont pour la plupart en cours et les résultats comptables n'apparaissent
pas encore dans la comptabilité de X.________. En revanche, les comptes sont
tenus par et auprès des promotions concernées. M. A.________ précise que la
promotion G.________ GmbH (Linz) a été menée à terme avec succès, mais que le
bénéfice a été anéanti par la baisse de l'euro.
M. C.________ relève que l'ACI a, comme elle
le fait chaque fois, examiné les comptes de transformation et n'a constaté
aucune charge démontrant l'existence d'une exploitation. L'ACI ne conteste en
revanche pas qu'à une époque, notamment en 2007 lors de la vente des immeubles,
X.________ était une exploitation. Les pièces produites, notamment les
démarches auprès des banques, ne sont pour l'ACI pas suffisantes.
M. A.________ reproche à l'ACI d'avoir une
approche "statique" et de s'être basé uniquement sur les comptes de
transformation. Selon lui, les pièces qu'il a produites, notamment les comptes
de la société simple Z.________, les procès-verbaux, ainsi que la
correspondance avec les banques, prouvent que les associés se sont beaucoup
investis avant et après la transformation et que la SNC
[recte: la société en commandite]
constituait par conséquent une exploitation. Il fait valoir que
l'activité de X.________ doit être considérée comme un tout sans s'arrêter au
seul moment précis de la transformation.
Sur question du président, M. C.________
précise que l'ACI ne conteste pas les faits allégués par la recourante.
Sur question du président, M. C.________
reconnaît que la transformation de la SNC
[recte: la société en commandite]
en SA a été traitée en neutralité fiscale sur le plan des impôts
directs. Il explique qu'il s'agit toutefois d'une erreur des offices d'impôts
compétents, qui auraient dû imposer les réserves latentes qui existaient au
moment de la transformation. Il ajoute que, dès lors que les taxations ont été
réalisées sur la base des calculs de répartition intercantonale remis par
l'autorité fiscale du canton du domicile, il était difficile de détecter
spontanément la transformation et ses conséquences fiscales.
M. A.________ relève qu'il a toujours été
transparent et qu'il a informé les autorités fiscales vaudoises de la
transformation. Il l'a fait par le biais de la déclaration d'impôt et par un
courrier séparé. Il relève que tous les cantons, à l'exception du canton de
Vaud, ont admis en neutralité la transformation en matière de droits de
mutation (application de l'art. 103 LFus).
M. C.________ reconnaît que M. A.________ a
écrit un courrier à l'Office d'impôt en janvier 2011, dans laquelle
[recte: lequel]
il
informe l'autorité de la transformation de la SNC
[recte: la société en commandite]
en SA."
A la requête du juge instructeur, la
recourante a produit le 12 mars 2014 les comptes 2009 à 2012 des sociétés
simples Z.________ (transformée par la suite en E.________ AG), F.________ et H.________.
La recourante et l'ACI ont déposé
une écriture finale respectivement le 1
er
et le 9 avril 2014. Elles
ont maintenu leurs conclusions respectives.
La recourante et l'ACI se sont
encore exprimées dans des écritures des 10 et 27 novembre 2014.
La recourante a déposé une nouvelle
écriture le 9 décembre 2014.
La cour a statué à huis clos.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours fixé par
l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au
surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
2.
Sur le plan formel, la recourante invoque une
violation de son droit d'être entendue. Elle reproche à l'autorité intimée de
n'avoir pas tenu compte de ses écritures des 13 et 16 juillet 2012, qui
exposaient en détail sa position. Elle lui fait également grief de ne pas
l'avoir convoqué à un entretien.
a) Les parties ont le droit d'être
entendues (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse
du 18 avril 1999 – Cst.; RS 101, 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud
du 14 avril 2003 – Cst-VD; RSV 101.01, 33 ss LPA-VD). Cela inclut pour elles le
droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, de
fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision,
d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en
prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 137 II 266 consid.
3.2
p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; ATF 136 I 265 consid.
3.2 p. 272; 136 V 351 consid.
4.4 p. 356, et les arrêts
cités).
La procédure est en principe écrite
(art. 27 al. 1 LPA-VD). L’autorité a toutefois la faculté de tenir une audience
lorsque les besoins de l’instruction l’exigent (art. 27 al. 2 LPA-VD).
L’autorité reste libre de mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves
administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant de
manière non arbitraire à une appréciation anticipée de la valeur probante des
mesures proposées, elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient
pas son opinion (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 131 I 153 consid. 3 p. 157;
130 II 425 consid. 2.1 p. 429, et les arrêts cités).
Le droit d'être entendu est une
garantie constitutionnelle formelle, dont la violation conduit en principe à
l'annulation de la décision entreprise, indépendamment des chances de succès au
fond (ATF 135 I 279, Jdt 2010 I 255 consid. 2.6.1; ATF 132 V 387 consid. 5.1;
ATF 127 V 431 consid. 3d/aa).
La jurisprudence admet
toutefois que la violation du droit d’être entendu puisse être réparée dans le
cadre de la procédure de recours, conformément à la théorie dite de
"la
guérison"
, lorsque l'autorité de recours exerce le même pouvoir
d'examen que l'autorité de décision (
ATF 135 I 279, Jdt
2010 I 255 consid. 2.6.1;
ATF 129 I 129, JdT 2005 IV
300 consid. 2.2.3; ATF 126 I 68 consid. 2). La réparation du vice n'entre
toutefois en considération que si la personne touchée ne subit aucun préjudice
dans l'exercice différé du droit d'être entendu. Il ne serait en aucun cas
admissible que l'autorité parvienne, par le biais d'une violation du droit
d'être entendu, à un résultat qu'elle n'aurait jamais obtenu en procédant de
manière correcte (ATF 129 I 129, JdT 2005 IV 300 consid. 2.2.3).
b) En l'espèce, l'autorité intimée
admet n'avoir pas tenu compte des écritures de la recourante des 13 et 16
juillet 2012. Elle explique que ces dernières se sont croisées avec la décision
attaquée. L'autorité intimée reconnaît par ailleurs n'avoir pas convoqué les
représentants de la recourante à un entretien. Elle relève qu'elle leur a
toutefois accordé plusieurs entretiens téléphoniques et qu'elle leur a donné la
possibilité de déposer plusieurs déterminations écrites.
Point n'est besoin de déterminer
précisément quand les écritures des 13 et 16 juillet 2012 sont parvenues à
l'autorité intimée. Point n'est besoin non plus d'examiner si un entretien avec
les représentants de la recourante était nécessaire. En effet, la recourante a
eu l'occasion d'exposer en détail sa position dans la procédure de recours, à
travers plusieurs écritures et lors de l'audience du 3 mars 2014. Ainsi, à
supposer
qu'il y ait eu violation de son droit d'être
entendu, le vice a été réparé, étant rappelé que la CDAP dispose en la matière
du même pouvoir d'examen que l'ACI.
3.
a) Aux termes de l'art. 103 LFus, la perception
de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de
restructuration au sens, notamment, de l'art. 8 al. 3 LHID qui a la teneur
suivante:
"Les réserves latentes d’une entreprise
de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas
imposées lors de restructurations, notamment lors d’une fusion, d’une scission
ou d’une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à
l’impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière
valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu:
a. en cas de transfert d'éléments
patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une exploitation ou
d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d’échange de droits de
participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens
de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant
économiquement à des fusions."
Suite à l’introduction de la LFus,
l’art. 3 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation
sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD;
RSV 648.11) a été modifié pour être adapté au droit fédéral. Il prévoit dans sa
nouvelle teneur, sous lettre i, que le droit de mutation n'est pas perçu pour:
"Les transferts d'immeubles lors de
restructurations au sens des articles 22, alinéas 1 et 3 et 97, alinéas 1 et 3
de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux."
L’art. 22 al. 1 et 3 LI auquel se
réfère l’art. 3 let. i LMSD reprend textuellement l’art. 8 al. 3 LHID et
définit aux mêmes conditions les cas dans lesquels la restructuration
s’effectue en neutralité fiscale. Il correspond aussi à l'art. 19 al. 1 let. b
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11).
b) Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral (ATF du 26 octobre 2004, RDAF 2005 II 123, consid. 7.2),
lorsqu'un canton reprend sans précision spécifique les dispositions de la LHID,
il est dans l'intérêt de la transparence et de la simplification du droit
fiscal suisse qu'il fasse siennes, dans la mesure la plus large possible, les
solutions adoptées par la Confédération relativement à l'impôt fédéral direct.
Par conséquent, lorsqu'un canton a adopté dans sa loi fiscale des formulations
semblables ou similaires à celles existant en droit fédéral, il y a lieu de
considérer qu'il a voulu adapter sa réglementation à ce dernier et non pas
adopter des règles juridiques différentes et en contradiction avec
l'harmonisation fiscale (Markus Reich
, in
Zweifel/Athanas
(éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Band I/1, 2ème éd.,
Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 1 n. 41
). C’est très
exactement ce qu’a fait, en l’espèce, le législateur cantonal pour 22 al. 1 et
3 LI. Il s’ensuit que l’art. 22 al. 1 et 3 LI doit être interprété à la lumière
du droit fédéral.
c) La transformation d'une société
de personnes en une personne morale – seule forme de restructuration
envisageable dans le cas d'espèce – est régie par les art. 18 al. 3 let. b LHID
et 22 al. 1 let. b LI. Pour assurer la neutralité, le transfert vers la
personne morale doit porter sur une "
exploitation ou une partie
distincte d'exploitation
".
Selon la doctrine, une "
exploitation
"
constitue une unité organisée d'éléments patrimoniaux. Il s'agit, plus
précisément, d'un complexe organisationnel et technique de valeurs
patrimoniales qui représente une certaine indépendance. La notion de partie
distincte d'exploitation s'inspire par ailleurs de celle de "
branche
d'activité
", visée à l'art. 2 let. i de la Directive CEE sur les
fusions. Selon cette disposition, une branche d'activité est définie comme "
l'ensemble
des éléments d'actifs et de passifs d'une division d'une société qui
constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome,
c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner de ses propres moyens
".
Il s'agit, en d'autres termes, de la plus petite unité viable de l'entreprise
(Xavier Oberson/Pierre-Marie Glauser,
in
Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle
2008, ad art. 19 n. 25, ainsi que
les références citées
).
Dans sa circulaire no 5 du 1
er
juin 2004 relative aux restructurations, l'Administration fédérale des
contributions (AFC) donne des précisions sur les notions "
exploitation
"
et "
partie distincte d'exploitation
", en énonçant les
critères qui doivent être réalisés (ch. 3.2.2.3):
"Une exploitation ou une partie
distincte d'exploitation n'est reconnue que si les exigences suivantes sont
cumulativement remplies:
·
l'entreprise effectue des prestations sur le marché ou à des
entreprises apparentées;
·
l'entreprise dispose de personnel;
·
le coût du personnel est, par rapport aux recettes, conforme à
l'usage.
Une exploitation peut aussi comporter des
actifs non nécessaires à l'exploitation (p. ex. liquidités, immeubles), à
condition que l'exploitation n'occupe pas de ce fait une position subalterne,
qu'elle n'ait pas été créée uniquement dans le but d'obtenir une
restructuration en neutralité fiscale et qu'elle soit poursuivie dans le futur
(réserve générale en matière d'évasion fiscale).
La détention et l'administration de propres
immeubles constituent une exploitation dans la mesure où les exigences
suivantes sont cumulativement remplies:
·
il y a une participation au marché ou des immeubles d'exploitation
sont loués à des sociétés du groupe;
·
l'entreprise occupe ou mandate au moins une personne pour la gérance
des immeubles (un emploi à plein temps pour des travaux de gestion
immobilière);
·
les rendements locatifs sont au moins 20 fois supérieurs au coût du
personnel conforme au marché pour la gérance des immeubles.
La détention et l'administration de titres
qui ne servent qu'aux propres placements, ne constituent jamais une
exploitation, même dans le cas d'une importante fortune."
Dans un arrêt récent du 2 avril 2012
(cause 2C_107/2011), le Tribunal fédéral a toutefois précisé que cette
circulaire ne liait pas les tribunaux (consid. 3.3).
4.
A l'appui de sa décision, l'autorité intimée a
retenu que la société Y.________ & Co n'était pas une "
exploitation
"
au sens des art. 18 al. 3 let. b LHID et 22 al. 1 let. b LI au moment de la
restructuration. Pour parvenir à cette conclusion, elle s'est fondée sur les
comptes de transformation. Elle a relevé qu'il en ressortait que l'essentiel
des produits était des rendements locatifs et qu'aucune charge de salaire
n'était comptabilisée. Elle estimait que les conditions de la circulaire de
l'AFC par rapport aux sociétés immobilières n'étaient dès lors pas réalisées.
Cette approche strictement
comptable est trop schématique. Comme le fait valoir la recourante, il faut se
fonder sur l'ensemble des circonstances de l'espèce pour déterminer si une
entreprise peut être qualifiée d'"
exploitation
" ou non. Or,
dans le cas particulier, les pièces produites par la recourante montrent que la
société Y.________ & Co s'est impliquée peu avant la transformation (si
l'on se réfère à la date de l'acte authentique, à savoir le 15 juillet 2009)
dans plusieurs projets immobiliers. Ainsi, le 18 juin 2009, elle a conclu un
contrat de société simple (promotion "
Z.________
") portant sur
un projet de construction de 16 appartements de luxe à 10********, dans le
canton de Lucerne. En outre, le 1
er
juillet 2009, elle a acheté une
participation dans la société en commandite I.________ & Co, laquelle est
active dans plusieurs projets immobiliers. Enfin, le 2 juillet 2009, elle a
investi dans la société simple H.________, qui a fait l'acquisition d'un
immeuble, dans la perspective de le rénover entièrement à l'échéance du contrat
de bail avec le locataire. Ces promotions sont pour la plupart encore en cours.
Les résultats comptables n'apparaissent ainsi pas dans les comptes de
transformation, ni même dans les comptes de la recourante. Il n'en demeure pas
moins que ces promotions démontrent que la société Y.________ & Co n'était pas
qu'une pure société immobilière, contrairement à ce que fait valoir l'autorité
intimée, mais qu'elle avait également une activité relativement importante de
promotion immobilière, ce qui permet de la qualifier d'"
exploitation
"
au sens des art. 18 al. 3 let. b LHID et 22 al. 1 let. b LI. Certes, aucune
charge de salaire n'était comptabilisée. A l'audience, M. A.________ a exposé
toutefois que les immeubles étaient gérés par D.________ AG et que seuls les
rendements nets apparaissaient dans les comptes. Les pièces produites par la
recourante, notamment les correspondances avec les banques, les contrats, ainsi
que les procès-verbaux, montrent par ailleurs que les associés, qui ne
recevaient pas de salaire, se sont beaucoup investis dans les différents
projets. Les critères de la circulaire de l'AFC sur lesquels se fondent
l'autorité intimée ne sont de toute manière pas directement applicables au cas
d'espèce. Ils concernent en effet les pures sociétés immobilières. De plus, ils
ne lient pas les tribunaux, comme on l'a rappelé ci-dessus.
On relève en outre que l'autorité
intimée a traité la transformation litigieuse sur le plan des impôts directs en
neutralité fiscale. Certes, elle expose qu'il s'agit d'une erreur des offices
d'impôt compétents et qu'il était difficile de détecter spontanément la
transformation, dès lors que les taxations avaient été réalisées sur la base
des calculs de répartition intercantonale remis par l'autorité fiscale du
canton de domicile. Le dossier "
personne physique
" de M.
A.________ montre pourtant que ce dernier a été transparent et qu'il a informé
l'autorité fiscale de la transformation litigieuse par un courrier du 26
janvier 2011. Cette différence de traitement au sein de la même autorité
interpelle. On peut se demander dans quelle mesure l'autorité intimée n'est pas
liée par la position adoptée sur le plan des impôts directs, le principe de la
bonne foi interdisant à l'administration d'adopter un comportement
contradictoire (ATF 136 I 254; Thierry Tanquerel, Manuel de droit
administratif, Genève, Zurich, Bâle 2011, p. 197 s.; Jacques Dubey et
Jean-Baptiste Zufferey, Droit administratif général, Bâle 2014, p. 258 s.).
Point n'est besoin toutefois de trancher cette question, dans la mesure où les
pièces produites par la recourante sont suffisantes, comme on l'a vu, pour
qualifier Y.________ & Co d'"
exploitation
".
C'est dès lors à tort que
l'autorité intimée a écarté l'application de l'art. 103 LFus et de la
disposition vaudoise d'application, à savoir l'art. 3 let. i LMSD, et qu'elle
n'a pas exonéré la recourante du droit de mutation.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission du recours et à l'annulation pure et simple de la décision attaquée
et de celle du 19 juillet 2011.
Vu l'issue du litige, les frais de
justice, y compris la rémunération de l'interprète, seront laissés à la charge
de l'Etat (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).
Il n'y a par ailleurs pas lieu
d'allouer de dépens à la recourante, dans la mesure où M. A.________ a agi en
tant qu'administrateur de la société et non comme mandataire.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
Les décisions de l'Administration cantonale des
impôts des 19 juillet 2011 et 18 juillet 2012 sont annulées.
III.
L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de
dépens.
Lausanne, le 22 décembre 2014
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.