vd_omni · FI.1996.0087 · 2000-12-19 · fr

c/ ACI | Le créditrentier qui exerce son droit d'option pour obtenir une prestation en capital à la place de la rente viagère réalise le cas d'imposition visé à l'art. 29 al. 1 let. a LI indépendamment des motifs de l'octroi de la rente.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2000 FI.1996.0087

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 décembre 2000
sur le recours formé par feu
A.________
,
représenté par Me Maurice Von der Mühll, puis par Me Nicolas Saviaux, avocats à
Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 28 août
1996 par l'
Administration cantonale des impôts
rejetant son recours du
22 novembre 1989 et confirmant son assujettissement à l'impôt unique et
distinct sur une prestation en capital et fixant le montant de l'impôt dû à
68'673 fr. 15 pour l'impôt cantonal et communal.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt
président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière:
Mme Franca Coppe.
Vu les faits suivants:
A.                     a) A.________ a créé et
développé la société "Régie A.________ SA" (ci-après : la Régie ou la
société), constituée avec un capital social de 100'000 fr. divisé en 100
actions au porteur. Après avoir collaboré pendant plus de 10 ans avec
B.________, il a décidé de lui vendre le capital social selon une convention
signée le 2 février 1976 à Nyon par chacun des intéressés agissant à la fois en
leur nom propre et à la fois en qualité de représentants de la société, elle
même partie à la convention. La convention ne porte pas de titre particulier.
Il est notamment précisé ce qui suit en préambule :
"4. A.________
est désireux de céder la totalité des actions de La Régie à B.________, qui est
désireux de les acquérir.
5. En vue de cette
transaction, B.________ empruntera, par l'intermédiaire de La Régie, la somme
de Frs. 570'000.-- à l'Union de Banques Suisses, à Nyon, moyennant le
nantissement de cent actions de la société. La Régie sera donc débitrice de
l'Union de Banques Suisse de Frs. 570'000.-- et B.________ sera débiteur de La
Régie à raison de la même somme.
6. En corrélation
avec ce transfert d'actions, les parties sont désireuses de préciser selon
quelles modalités A.________ réduira progressivement son activité
professionnelle au service de La Régie, et introduira B.________ auprès de la
clientèle."
b) Le chapitre I de la
convention est désigné "Vente des actions". L'art. 8 de la
convention détermine le prix de vente de la manière suivante :
"Le prix de
vente de la totalité des actions de La régie est déterminé ainsi qu'il suit :
a) Il est d'ores et
déjà admis que les éléments suivants de l'actif de La Régie auront la valeur
ci-après :
Goodwill
300'000.--
Agencement et
matériel d'exploitation (à l'exception de la voiture automobile, de la
décoration, des livres, de l'appareil photographique et du tapis marocain qui
ne sont pas cédés à B.________)
100'000.--
Frs. 400'000.--
b) B.________
remboursera à A.________ les avances de frais de publicité sur les mandats de
vente, selon la liste qui sera établie d'entente entre les parties.
c) Le solde de la
valeur nette du patrimoine de La Régie sera déterminé sur la base des éléments
d'actif et de passif dont La Régie est propriétaire ou débitrice, selon le
bilan qui sera établi au 31 décembre 1975.
d) Les comptes
transitoires seront traités dans le cadre du décompte acheteur-vendeur, qui
sera établi contradictoirement au plus tard le 31 mai 1976; ce décompte
comprendra le stock du matériel de bureau (dont la valeur se monte à Frs.
13'000.--).
c) L'art. 9 de la
convention précise le mode de payement du prix de vente des actions; un premier
versement de 400'000- fr. est à effectuer au plus tard le 15 février 1976; les
avances de frais de publicité doivent être remboursées en un seul montant au 30
septembre 1976. Le solde de la valeur nette du patrimoine de la Régie doit être
payé dans les 20 jours qui suivent l'approbation des comptes de l'exercice
1975, mais au plus tard le 31 juillet 1976 et le solde du décompte
acheteur-vendeur doit être versé dans les 20 jours qui suivent l'approbation du
décompte par les deux parties, mais au plus tard le 30 juin 1976. L'art. 12
précise enfin que B.________ deviendra propriétaire des cent actions de La
Régie au moment de la signature de la convention, mais qu'elles lui seront
transférées par le vendeur à raison de 65 actions lors du versement du premier
acompte de 400'000 fr., et de 35 actions lors du versement du dernier acompte
en 1976.
B.                    a) Le chapitre II de la
convention est intitulé "Contrat de travail entre La Régie et
A.________". Ce chapitre règle les modalités de collaboration entre la
société et A.________ après la vente du capital social en fixant la durée du
contrat de travail à trois ans au moins (art. 13) et en définissant ses
responsabilités au sein de la société, notamment la durée de son mandat au
conseil d'administration (art. 14 et 15); la convention prévoit une réduction
progressive du taux d'activité et du salaire pendant la période de trois ans
(art. 16 et 17); elle fixe encore le droit aux vacances (art. 18), les
modalités du remboursement des frais de voiture et les conditions de
l'assurance maladie (art. 19 et 20). Elle règle aussi les conditions de
rémunération (commissions etc.) pour les contrats que A.________ apporte à la
Régie après la fin du contrat de travail en distinguant les mandats de gérance
des mandats de vente (art. 22 23). La convention prévoit aussi que A.________
touchera pendant cinq ans sous forme de commissions professionnelles, le 40% de
la totalité des encaissements net d'honoraires de courtage de la régie
dépassant la somme de 250'000 fr. (art. 24).
b) A la fin des cinq
premières années, soit à partir du 1er janvier 1981, la convention prévoit à
son art. 25 que la société paiera à A.________ une rente viagère de 24'000 fr.
par année "en raison des services rendus à la Régie par son ancien
administrateur." (al. 1). La rente doit être modifiée au début de chaque
année proportionnellement à la variation de l'indice suisse des prix à la
consommation (al. 2) et que les charges sociales seront supportées par la
société (al. 4). L'alinéa 3 de l'art, 25 a la teneur suivante :
"Dans l'hypothèse où B.________ céderait
la majorité des actions de La Régie à un tiers, avant ou au cours de l'échéance
de la rente, A.________ aurait le droit d'exiger un cautionnement solidaire de
B.________ au profit de La Régie à concurrence de la valeur de la rente encore
due, ou le versement en capital correspondant à la valeur de la rente
capitalisée au moment de la cession des actions, en fonction des tarifs des
sociétés d'assurances, mais en tenant équitablement compte de
l'indexation."
c) Le chapitre III de
la convention est consacré aux dispositions finales; il comporte une clause
d'interdiction de concurrence pour A.________ (art. 26), il règle l'hypothèse
d'une vente préalable du capital action à un tiers pendant le contrat de
travail (art. 27) et il prévoit une clause arbitrale. Des modifications de
détail ont encore été apportées à la convention le 12 mai 1978 en ce qui
concerne la raison sociale pendant le contrat de travail, le montant du salaire
du recourant et celui des commissions sur les honoraires de négociation.
C.                    a)
La vente des actions a été réalisée conformément au chapitre I de la
convention. En outre, la société a versé les sommes qu'elle devait à A.________
en exécution du chapitre II de la convention; dès le 1er janvier 1981, les
montants de la rente annuelle prévue par l'art. 25 ont été versés selon le
décompte suivant :
Années
Montants
1984:
31'228.- fr.
1981:
27'199.- fr.
1985:
32'131.- fr.
1982:
28'989.- fr.
1986:
33'180.- fr.
1983:
30'574.- fr.
1987:
33'192.- fr.
b)
B.________ a informé A.________ le 9 octobre 1987 que la société changeait de
nom pour prendre la raison sociale "B.________ et compagnie SA" et
que la majorité du capital action passait en mains tierces dès le 1er janvier 1987,
ce que le nouveau conseil d'administration lui confirmait encore le 20 octobre
1987.
c) S'agissant de la
rente prévue à l'art. 25 de la convention, A.________ a fait savoir qu'il
optait pour un versement en capital de la valeur de la rente; mais il n'a pas
trouvé un accord avec B.________ sur le montant à verser et le tribunal
arbitral institué par l'art. 28 de la convention a été mis en ouvre. La société
a payé le 13 octobre 1988 la somme de 450'000 à A.________, lequel réclamait un
montant de 690'291 fr. 08 par le mémoire demande adressé au tribunal arbitral
le 19 août 1988. Par sentence du 12 janvier 1989, le Tribunal arbitral a fixé
la prestation en capital à 571'000 fr. avec un intérêt de 5% dès le 1er avril
1988, sous imputation du montant de 450'000 fr.
d) Il ressort de la
sentence (p. 19-20) que le tribunal arbitral s'est essentiellement employé à
déterminer la valeur de la rente viagère capitalisée en tenant compte des
critères utilisés par les assureurs, comme la marge de sécurité, les frais et
l'indexation, sans faire intervenir d'autres critères liés à la vente des
actions, notamment les sommes relativement importantes déjà payées en relation
avec cette vente (soit 1'465'432 fr. 50 entre le 1er janvier 1976 et le 31
décembre 1987). B.________ a versé à A.________ le solde dû selon la sentence
arbitrale en juin 1989 (140'254 fr.).
D.                    A.________ était
intervenu dans l'intervalle auprès de la Commission d'impôt et Recette de Nyon
(ci-après : la commission), le 11 décembre 1988, pour se renseigner sur la
taxation de la somme litigieuse. Le préposé receveur a répondu le 5 janvier
1989 que le capital serait imposé en application de l'art. 29 LI, selon les
taux fixés à l'art. 28 al. 1 LI réduits de 50%. A.________ a envoyé le 29 juin
1989 à la commission une copie de la sentence arbitrale avec le décompte des
différents frais liés à la procédure arbitrale; en particulier :
a)         la
note d'honoraires de Me Von der Mühl;
b)         la note d'honoraire de M. Bonnard, comptable;
c)         le récépissé du paiement des frais de justice;
d)         la calculation des intérêts dus par B.________.
Il
relevait encore dans la même correspondance :
"(...) Des considérants sur lesquelles
(sic) se fonde cette dernière (la sentence arbitrale), il ressort clairement, à
mon avis, que la somme qui m'est allouée constitue purement et simplement une
partie du prix de vente des actions, due pour solde de compte, ceci lors même
qu'elle ait été déterminée en fonction d'une rente. Telle est la "réalité
économique" à laquelle la jurisprudence en matière fiscale se réfère
souvent. Dès lors, l'art. 29 lettre a LI n'a pas, à mon sens, à être appliqué à
ce cas (...)".
E.                    a) Par décision du 9
novembre 1989, la commission répondait à A.________ qu'elle confirmait la
position défendue dans sa lettre du 5 janvier 1989 et elle lui adressait une
déclaration à retourner dans les 30 jours. Elle précisait qu'un recours écrit
et motivé pouvait toutefois être interjeté dans le même délai auprès de la
Commission de recours contre la décision d'assujettissement à l'impôt unique et
distinct de la prestation obtenue.
b) A.________ a
recouru contre cette décision le 22 novembre 1989. Il estime que la somme ne
peut être considérée comme une "prestation en capital obtenue lors de la
renonciation à une activité, de la cessation ou l'inaccomplissement de
celle-ci" au sens de l'art 29 lettre a LI, car l'interdiction de
concurrence était échue à la date déterminante du 1er janvier 1988. A son avis
la rente constituait un élément du prix de vente des actions de la Régie comme
le conseil de B.________ l'avait mentionné dans ses écritures devant le
tribunal arbitral. Les termes de l'art. 25 al. 1 de la convention, qui
faisaient référence aux services rendus par l'ancien administrateur relevaient
à son avis de la "pure rhétorique", car il aurait préféré recevoir
immédiatement le capital correspondant à la rente convenue si son partenaire
avait disposé de moyens suffisant à l'époque. A son avis, le 3ème alinéa de
l'art. 25 concernerait seulement B.________ et lui permettait d'exiger le
complément du prix de vente des actions dont le montant de la rente était l'un
des éléments d'évaluation.
c) Par lettre du 28
novembre 1989, la commission informait A.________ qu'elle transmettait le
dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI ou
l'administration). A la suite de l'entrée en vigueur de la loi du 18 décembre
1989 sur la juridiction et la procédure administrative, le 1er juillet 1991,
l'administration a traité le recours comme une réclamation, qu'elle a rejetée
par décision du 28 août 1996. Elle a relevé notamment que la rente était due
par la Régie, qui avait versé l'essentiel de la prestation en capital; la
société avait en effet comptabilisé en 1988, sous la rubrique "complément
salaire 1988", la somme de 450'000 fr. L'ACI a fixé le montant de l'impôt
de la manière suivante :
Capital
et intérêts touchés
fr.
590'254.--
Frais
d'avocat
fr.
11'000.--
Frais
de justice
fr.
5'000.--
Honoraires
J. Bonnard
fr.
150.--
fr.
16'150.--
Prestation
imposable
fr.
574'104.--
Arrondie
à :
fr.
574'100.--
Calcul
de l'impôt - Base 1989
Impôt
cantonal 125% = fr. 95'379.40
50%
fr.
47'689.70
Impôt
communal Arzier 55% = fr. 41'966.90
50%
fr.
20'983.45
Total
impôt cantonal et communal
fr.
68'673.15
F.                     a)
Agissant par l'intermédiaire de Me Von der Mühl, avocat à Lausanne, A.________
a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif par acte du
1er octobre 1996. Il conclut à l'annulation de la décision sur réclamation du
28 août 1996 et à ce qu'il soit dispensé de payer tout impôt complémentaire
quelconque sur le solde du produit de la vente des actions de la Régie. Le
recourant insiste sur le fait que la prestation en capital représenterait le
solde du prix de vente des actions; à son avis, l'impôt réclamé serait dépourvu
de base légale. Il invoque également la prescription en raison du fait que la
vente des actions était intervenue en 1976.
b) L'ACI s'est
déterminée sur le recours le 10 décembre 1996. Elle conclut au rejet du recours;
elle demande aussi la confirmation de l'assujettissement de A.________ à
l'impôt sur la prestation en capital reçue de la Régie, respectivement de
B.________ et que le montant de l'impôt cantonal et communal soit fixé à 68'673
fr. 15. Elle estime que A.________ a bien demandé le rachat d'une rente viagère
en faisant valoir son droit d'option prévu par l'art. 25 de la convention. Le
recourant a déposé une écriture complémentaire le 7 janvier 1997. Il est décédé
et la succession a décidé de continuer la procédure.
c) Le Tribunal a tenu
une audience le 10 avril 2000. Me Nicolas Saviaux s'est présenté au nom de la
succession du recourant en confirmant qu'elle maintenait le recours. L'ACI
était représentée par Christiane Schaffer, juriste. Il ressort des explications
données que la convention de 1976 n'avait pas été portée à la connaissance de
l'ACI et qu'elle n'avait donné lieu à aucune imposition spéciale; cette
convention a été produite seulement en 1988, lors du litige entre A.________ et
B.________. La rente avait été imposée dès 1981 auprès du bénéficiaire comme un
revenu et elle a été considérée comme une charge pour la société, soit une
rente en faveur d'un ancien employé. Le premier versement de 450'000.- fr.
effectué par la société en faveur de A.________ a été repris au sein de la
société, comme une prestation à l'actionnaire destinée à payer le solde du prix
de vente des actions. Le second paiement de 140'254.- fr. a été effectué
directement par B.________. Le dossier a ensuite été transmis à la Commission
des personnes morales qui a estimé que le bénéficiaire de la prestation en
capital devait être imposé.
Considérant en droit:
1.                     Déposé dans le délai de
30 jours fixé par l'art. 104 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts
directs cantonaux (LI), le recours est déposé en temps utiles. L'acte de
recours répond en outre aux autres exigences de forme prévues par la loi du 18
décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) en ce
qui concerne notamment la motivation du recours et la production des pièces
annexées au recours (art. 31 LJPA) ainsi que le dépôt de l'avance de frais
(art. 39 LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2.                     Dans un premier grief,
le recourant invoque la prescription. A son avis, comme la prestation en
capital représenterait le solde du prix de la vente des actions de la société,
intervenue en 1976, une éventuelle taxation devait s'effectuer pendant la
période fiscale en cause et elle serait donc prescrite compte tenu de
l'écoulement du délai de prescription absolu du droit de taxer fixé à 12 ans à
compter depuis la fin de la période de taxation selon l'art. 98a al. 4 LI.
Pour statuer sur ce
grief, il est nécessaire d'examiner préalablement la nature juridique de la
prestation faite au recourant en application de l'art. 25 al. 3 de la
convention du 2 février 1976 pour déterminer si elle ne représente que le solde
du prix de vente des actions de la Régie convenu en 1976 ou constitue une
prestation en capital imposable en vertu de l'art. 29 LI.
3.                     a) L'art. 29 LI
institue un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu (al. 1)
notamment sur "les prestations en capital obtenues lors de la renonciation
à une activité, de la cessation ou de l'inaccomplissement de celle-ci (art. 20
lettre a), sur les prestations en capital provenant de la prévoyance
professionnelle ou de la prévoyance individuelle liée (art. 20 let. f bis),
ainsi que sur celles découlant d'assurance de rente viagère" (lettre a).
Cette disposition visait à l'origine la réalisation, en une seule fois, de
prestations destinées à remplacer une rente ou une pension de retraite (BGC
août-septembre 1956 p. 712); elle a été modifiée en dernier lieu le 21 mai 1986
pour tenir compte de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1985 de la loi fédérale
du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivant et
invalidité (LPP), et introduire les notions de prévoyance professionnelle et de
prévoyance individuelle liée. L'alinéa 3 a également été modifié à cette occasion
pour unifier le mode d'imposition des prestations en capital. Un système unique
fixant le taux à 50% des taux de l'art. 28 LI a remplacé la distinction
introduite en 1972, qui prévoyait d'une part, un taux de 40% des taux fixés à
l'art. 28 al. 1 let. a LI lorsqu'il s'agissait de prestations remplaçant une
pension de retraite ou une rente, et d'autre part, un taux correspondant à la
moyenne des revenus imposables des deux périodes précédentes pour les autres
prestations en capital. Il était constaté que cette distinction entre
prestations remplaçant une pension de retraite ou une rente et celles qui
n'avaient pas ce caractère était souvent difficile et sujette à litige (BGC
printemps 1986 p. 482).
b) Les gains en
capital sur la fortune privée mobilière ne sont pas imposables, contrairement
au bénéfice en capital sur la fortune mobilière commerciale, qui est en
principe considéré comme un revenu au sens de l'art. 20 al. 2 let. c LI et qui
fait l'objet de l'impôt unique et distinct prévu par l'art. 29 al. 1 let. b LI
à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire. Le gain en
capital sur la fortune privée mobilière, qui est exonéré de l'impôt, doit aussi
se distinguer du rendement de la fortune privée, qui fait aussi partie du
revenu imposable en vertu de l'art. 20 al. 2 let. d, e et f LI (
Danielle Yersin
, Les gains en capital
considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, schémas des
pages 138 et 139). Les gains en capital ne sont donc pas tous automatiquement
exonérés de l'impôt. Ils doivent faire l'objet d'une qualification qui
détermine soit le mode d'imposition, soit leur exonération.
c) Il convient donc de
déterminer dans un premier temps si la prestation en capital versée au
recourant en application de l'art. 25 al. 3 de la convention peut être
assimilée - comme le prétend le recourant - à un élément de plus-value de sa
fortune privée réalisé à la suite de la vente des actions ou, à défaut, - comme
le soutient l'autorité intimée, - à une prestation destinée à remplacer une
rente ou une pension versée à la suite de la cessation d'une activité.
4.                     a) La convention du 2
février 1976 est un document complexe, signé par trois parties, comportant au
moins deux types de contrat. Le premier élément de cette convention résulte de
son chapitre I. Il s'agit d'un contrat de vente du capital action de la Régie,
conclu entre le recourant d'une part, en qualité de vendeur, et l'acquéreur,
B.________, d'autre part. Le chapitre I de la convention contient tous les
éléments essentiels du contrat de vente tels qu'ils sont définis à l'art. 184
CO. La définition du prix des actions (art. 8), le mode de payement du prix
(art. 9) et les modalités du transfert des actions (art. 12) sont clairement
déterminés ou déterminables, de manière complète, et sans être subordonnés à la
réalisation de l'une ou l'autre des conditions prévues par le chapitre II de la
convention. Le chapitre II de la convention comporte les éléments essentiels
d'un contrat de travail au sens des art. 319 ss CO entre le recourant
A.________ d'une part, et la société "Régie A.________ SA", d'autre
part; B.________ n'est pas partie au contrat de travail. Ce contrat de travail
fixe la durée minimale de la collaboration (art. 13), les fonctions et
responsabilité du recourant (art. 14 et 15), le salaire mensuel net (art. 16)
ainsi que le taux d'activité et le mode de rémunération des heures
supplémentaires (art. 17), le droit aux vacances (art. 18), les indemnités pour
frais de voiture (art. 19) et les conditions de l'assurance maladie (art. 20).
Le chapitre II précise encore les conditions de rémunération pour les contrats
de gérance et de vente apportés par le recourant à la Régie après l'extinction
du contrat de travail (art. 22) et pour l'exécution des contrats de vente
apportés avant le 1er janvier 1976 (art. 23).
b) L'art. 24 de la
convention accorde encore une rémunération supplémentaire au recourant pendant
cinq ans dès le 1er janvier 1976 sous la forme d'une commission professionnelle
de 40% sur la totalité des encaissements nets d'honoraires de courtage de la
Régie dépassant la somme de 250'000 fr. Après la période de cinq ans, soit dès
le 1er janvier 1981, l'art. 25 de la convention impose à la régie de payer au
recourant une rente viagère de 24'000 fr. par année non réversible et à capital
abandonné "en raison des services rendus à la Régie par son ancien
administrateur" (art. 25 al. 1). L'alinéa 2 prévoit que la rente sera
indexée et l'alinéa 3 réglemente l'hypothèse dans laquelle B.________ revend la
majorité du capital action de la Régie avant ou au cours de l'échéance de la
rente. Dans une telle hypothèse, le recourant a le droit d'exiger soit un
cautionnement solidaire de B.________ au profit de la régie à concurrence de la
valeur de la rente encore due, soit le versement d'un capital correspondant à
la valeur de la rente capitalisée au moment de la cession des actions, en
fonction des tarifs des sociétés d'assurances, mais en tenant compte
équitablement de l'indexation.
c) Il ressort des
dispositions de la convention que les actions sont vendues et leur propriété
est transférée à l'acquéreur au moment où l'intégralité du prix de vente fixé
par l'art. 8 est payé selon les modalités fixées à l'art. 12. La vente des
actions est ainsi exécutée indépendamment du versement de la rente viagère. Il
en va de même pour toutes les autres dispositions prévues par le chapitre II de
la convention. Ni le salaire versé au recourant en application du contrat de
travail, ni par exemple, le remboursement des frais de voiture ou encore le paiement
des cotisations de l'assurance maladie ne sont des éléments du prix de vente
des actions. Il n'est certes pas exclu que dans la négociation globale portant
sur la vente des actions, le recourant ait probablement voulu lier la cession
du capital action de la Régie à la conclusion du contrat de travail prévu au
chapitre II de la convention, notamment à la rente viagère visée à l'art. 25 de
la convention. Mais si ces deux aspects ont été abordés dans le cadre des
négociations, la convention sépare clairement les conditions applicables à la
vente des actions de celles concernant le contrat de travail ainsi que leurs
effets juridiques respectifs.
aa) L'art. 25 al. 1 et
2 de la convention présente les éléments d'un contrat de rente viagère au sens
des art. 516 ss CO, contrat par lequel le débirentier s'engage à faire au
créditrentier une prestation fixe à intervalles réguliers jusqu'à son décès. Ce
type de contrat se caractérise par le fait qu'il ne définit pas une
contre-prestation due par l'autre partie et il n'indique pas non plus la nature
du rapport juridique qui est à la base du contrat viager. La doctrine précise à
ce sujet que le contrat peut être conclu à titre gratuit et trouver sa base
dans une promesse de donner au sens de l'art. 243 CO; il peut aussi s'agir d'un
contrat conclu à titre onéreux et constituer la contre-prestation d'un contrat
de vente au sens des art. 184 CO ou d'un contrat de travail selon les art. 319
ss CO ou de tout autre contrat (
Pierre
Tercier
; La partie spéciale du Code des obligations Zürich 1988 p. 518).
La nature juridique du rapport de base permet de déterminer la validité de la
contre-prestation prévue par le versement de la rente (
Pierre Engel
, Contrats de droit suisse, Berne 1992 p. 627).
bb) Même si la rente
prévue à l'art. 25 de la convention a pu jouer un rôle dans la détermination du
prix de vente des actions de la Régie lors des pourparlers, elle n'apparaît pas
comme une contre-prestation du contrat de vente des actions dans la forme que
les parties ont voulu donner à la convention de 1976. La rente fait partie en
effet du contrat de travail qui lie la société au recourant; le texte de l'art.
25 al. 1 précise expressément qu'elle est due en raison des services rendus à
la Régie par son ancien administrateur. Ce type de rente apparaît alors comme
un complément au contrat de travail; par exemple, pour rétribuer une activité
déployée pendant de nombreuses années par l'administrateur actionnaire et
membre de la direction (arrêt du TF non publié du 10 juillet 1944 mentionné à
la RDAF 1971 p. 230) ou en contrepartie d'un contrat de travail avec promesse
d'entretien (ATF 111 II 260 ss) ou encore à titre d'indemnité pour longs
rapports de travail au sens de l'art. 339b CO.
cc) Ce qui est
déterminant du point de vue de l'art. 29 LI, c'est le but économique de la
prestation en capital qui fait l'objet de l'imposition spéciale distincte de la
taxation ordinaire. Le fait de libérer le débirentier de l'obligation
contractuelle de verser la rente viagère par le versement d'une prestation en
capital constitue un rachat de rente. Au lieu de continuer à verser une rente
annuelle, imposable comme revenu en vertu de l'art. 20 al. 2 let. a LI, le
recourant reçoit pour solde de tout compte un montant global (prestation en
capital) qui n'est rien d'autre qu'un cumul de rentes imposables. En effet,
même si la rente a été prévue à l'origine comme l'une des contre-prestations de
la vente des actions, lorsque l'acquéreur exerce le droit d'option prévu à
l'art. 25 al. 3, il obtient une prestation en capital remplaçant une pension de
retraite ou une rente, qui n'est plus imposée comme un revenu chez le
créditrentier. Du point de vue de la réalité économique, le recourant touche un
capital à la place d'une rente viagère, et il réalise le cas de l'imposition
unique visé par l'art. 29 al. 2 let. a in fine LI.
dd) Ainsi, la rente
prévue par l'art. 25 de la convention, ou la prestation en capital qui en
découle, ne fait donc pas partie du prix de vente des actions; ce qui est
encore confirmé par la sentence du Tribunal arbitral. Cette dernière précise en
effet expressément que le montant du capital a été calculé sans faire
intervenir des considérations liées au prix de vente des actions et en tenant
compte des seuls critères utilisés par les assureurs, comme la marge de
sécurité, les frais et l'indexation (pages 19-20 de la sentence arbitrale du 12
janvier 1989).
5.                     a) Il convient encore
d'examiner si le droit de taxer cette prestation est prescrit. L'art. 98a LI
prévoit que le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit par
quatre ans après la fin de la période de taxation (al. 1) mais que la
prescription ne court pas, ou est suspendue pendant, les procédures de recours
ou de réclamation (al. 2) et enfin que la prescription est acquise en tous les
cas douze ans après la le fin de la période de taxation (al. 4). S'agissant de
l'impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire prévu par l'art. 29 LI, la
jurisprudence du tribunal a précisé que le délai de prescription ne commençait
pas à courir depuis le fait générateur de l'impôt, mais depuis la fin de la
période de taxation pendant laquelle le gain imposé est réalisé (arrêts TA FI
97/013 du 9 septembre 1997, 91/116 du 14 mai 1998 et 98/061 du 28 octobre
1998).
b) En l'espèce la
prestation a été versée au recourant en deux acomptes. Le premier de 450'000
fr. a été versé le 13 octobre 1988 et le solde qui résulte de la sentence du
tribunal arbitral, soit 140'254 fr. en juin 1989. La prestation totale en
capital qui fait l'objet de l'imposition contestée a définitivement été acquise
au sens de l'art. 29 LI en vertu de la sentence rendue le 12 janvier 1989 par
le Tribunal arbitral, soit pendant la période fiscale 1989-1990. Le délai de
douze ans compté à partir de la fin de cette période arrive à échéance le 31
décembre 2002. Enfin le délai de quatre ans prévu à l'art. 98a al. 1 LI a
valablement été suspendu pendant la procédure de réclamation et de recours,
conformément à l'alinéa 2 de cette disposition.
6.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée maintenue. Au vu de l'issue de la procédure, un émolument de 3000 fr.
doit être mis à la charge de la succession du recourant (art. 55 al, 1 LJPA)
Par ces motifs
Le Tribunal administratif
arrête
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
attaquée est maintenue.
III.                     Un émolument
de justice de 3000 (trois mille) francs est mis à la charge de la succession du
recourant.
Lausanne,
le 19 décembre 2000
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint