vd_omni · FI.2008.0018 · 2009-08-11 · fr

Banque A.X.________ c/Administration cantonale des impôts | En 1996, restructuration d'agences bancaires et fusion de leurs patrimoines immobiliers. En 2005, l'ACI demande à la maison-mère différents renseignements. En janvier 2007, décision de taxation concernant les droits de mutation des immeubles en cause. Le délai de prescription de dix ans de l'art. 77 LMSD n'est pas acquis. En outre, selon le droit applicable en 1996, la fusion est considérée comme un acte à titre onéreux donnant lieu à la perception de droits de mutation. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 11.08.2009 FI.2008.0018

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 août 2009
Composition
M. Xavier Michellod,
président
;
Mme Lydia Masmejan, juge suppléante, M. Alain Maillard, assesseur.
Recourante
Banque A.X.________,
à ********, représentée par Fiduciaire Michel FAVRE SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Objet
Droit de mutation
Recours Banque A.X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 31 janvier 2008
Vu les faits suivants
A.
Entre 1994 et 1997, Y.________ a procédé à des
restructurations dans lesquelles la Banque B.X.________ a repris des banques
régionales.
Le 19 avril 1996, la Banque B.X.________
a notamment ratifié un contrat de fusion passé les 17 et 19 avril 1996 avec la
Banque C.X.________, société coopérative à 1********, aux termes duquel elle a
repris l'actif et le passif y compris le capital social à titre universel de la
Banque C.X.________ conformément à l'article 914 CO. Elle a notamment repris
les immeubles qui appartenaient à cette banque. Elle a ensuite modifié sa
raison sociale en Banque A.X.________, société coopérative.
B.
Par courrier du 25 août 2005, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: ACI) a demandé à Y.________ à Lausanne de lui
fournir des renseignements concernant les restructurations des banques X.________
en vue du prélèvement des droits de mutation. Le 26 octobre 2005, la Banque D.X.________
(ci-après: la contribuable ou la recourante) a répondu qu'elle avait repris
trois banques propriétaires d'immeubles dans le canton de Vaud, soit :
- Banque E.X.________ (contrat de
fusion du 18 mars 1994). Fusion avec effet au 1
er
janvier 1994;
concernant cette fusion, elle a précisé qu'elle ne disposait plus des documents
relatifs à l'immeuble transféré compte tenu du délai de conservation de 10 ans.
- Banque F.X.________ (contrat de
fusion du 24 septembre 1997). Concernant cette fusion, elle a précisé que les
droits de mutation relatifs à cette fusion avaient déjà été réglés dans le
cadre du dossier DM/hfz 9044.
- Banque C.X.________ (contrat de
fusion du 19 avril 1996). Concernant cette fusion, elle a transmis ce tableau
récapitulatif des immeubles transférés:
Immeuble
commune
no
parcelle
Affectation
Valeur
fiscale
Valeur bilan à la     fusion
Date
de vente
Prix
de vente
Valeur
préconisée pour le calcul des droits de mutation
1********
6+8
Local
bancaire et 4 appartements loués
SFr.
1'649'200.00
SFr.
1'989'960.00
2********
303
Immeuble
racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit
SFr.
678'000.00
SFr.
785'622.00
à
vendre
Prix
demandé SFr. 600'000.00
3********
1004
Appartement
racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit
SFr.
386'000.00
SFr.
465'800.00
07.02.2001
SFr.
175'000.00
SFr.
175'000.00
4********
no 2
702
Appartement
racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit
SFr.
350'000.00
SFr.
335'000.00
03.10.2005
SFr.
270'000.00
SFr.
270'000.00
4********
no 6
706
Appartement
racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit
SFr.
350'000.00
SFr.
351'500.00
01.04.2005
SFr.
315'000.00
SFr.
315'000.00
4********
no 7
707
Appartement
racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit
SFr.
280'000.00
SFr.
275'000.00
30.10.2002
SFr.
192'000.00
SFr.
192'000.00
4********
no 8
708
Appartement
racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit
SFr.
200'000.00
SFr.
275'000.00
09.04.1998
SFr.
180'000.00
SFr.
180'000.00
5********
308
+ 311
Ancien
moulin racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de
crédit
SFr.
493'000.00
SFr.
475'300.00
17.01.2002
SFr.
160'000.00
SFr.
160'000.00
Compte tenu de la situation
financière critique de la Banque C.X.________ au moment de la fusion, elle a
demandé un abattement de moitié sur les immeubles encore en sa possession. Pour
les immeubles vendus, elle a proposé de tenir compte des prix de vente dans la
mesure où ces derniers ont été fixés, sans conditions de faveur, au prix du
marché.
Le 14 février 2006, l'ACI a informé
la contribuable que, dans le canton de Vaud, la loi du 27 février 1963
concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur
les successions et donations (ci-après : LMSD) ne prévoyait pas l'exonération
des droits de mutations sur les transferts immobiliers consécutifs aux
restructurations de sociétés industrielles, commerciales ou immobilières.
Toutefois, selon la pratique administrative constante approuvée par le Chef du
Département des finances en matière de perception du droit de mutation dans le
cadre des restructurations d'entreprises motivées pour des raisons économiques,
le droit de mutation était traité de la façon suivante:
"En
principe, le droit de mutation est perçu soit sur la valeur comptable, soit sur
l'estimation fiscale, la valeur la plus élevée des deux étant retenue.
Une réduction
(art. 64 LMSD) peut être accordée en prenant en compte l'affectation des
immeubles transférés. Cet allègement consiste généralement en une réduction du
droit pouvant aller jusqu'à 50% selon la nature des immeubles en cause
(immeuble de placement: aucune réduction, immeuble de réserve: 20% de
réduction, immeuble administratif: 30% de réduction, immeuble d'exploitation:
50% de réduction. Pour les immeubles de réserve, administratif ou
d'exploitation, la réduction d'impôt est assortie de la condition que les
bien-fonds en cause ne soient pas vendus par la société acquéreuse dans un laps
de temps de cinq ans."
Elle a admis qu'aucun droit de
mutation ne serait prélevé dans le cadre de la fusion entre la recourante et la
Banque E.X.________, la prescription du droit de taxer ayant été atteinte en
vertu de l'art. 77 al. 1 LMSD. Elle a également admis, conformément à ce
qu'avait indiqué la contribuable dans son dernier courrier, que les droits de
mutation relatifs à la fusion entre la contribuable et la Banque F.X.________
avaient été réglés. Concernant la fusion avec la Banque C.X.________, elle a
déterminé les éléments imposables soumis au droit de mutation de la manière
suivante:
Communes
no
parcelle
Affectation
des immeubles
Eléments
imposables
Remise
cantonale %
2********
303
Placement
SFr.
600'000.00
0%
3********
1004
Placement
SFr.
175'000.00
0%
4********
702
et 706 à 708
Placement
SFr.
957'000.00
0%
1********
6
et 8
Exploitation
SFr.
1'989'960.00
50%
5********
308
et 311
Placement
SFr.
160'000.00
0%
Total
SFr.
3'881'960.00
La contribuable n'ayant pas
répondu, l'ACI s'est adressé à elle le 11 juillet et le 11 octobre 2006 pour
lui demander de bien vouloir se déterminer  sur les assiettes imposables
retenues pour le calcul des droits de mutation, les remises accordées en
fonction de l'affectation des biens immobiliers en cause et la non-revente dans
un délai de cinq ans des immeubles en cause.
Le 24 janvier 2007, l'ACI a notifié
à la contribuable les bordereaux définitifs concernant les droits de mutation
découlant du transfert de ces immeubles dans le cadre de la fusion avec la
Banque C.X.________. Elle a repris sans modification les éléments imposables
déterminés dans son courrier du  14 février 2006, auxquels elle a appliqué le
taux de 2,2%, avec une remise de 50% sur l'immeuble d'exploitation de 1********.
Communes
no
parcelle
Eléments
imposables
Remise
cantonale %
Impôt
cantonal
impôt
communal
2********
303
SFr.
600'000.00
0%
SFr.
13'200.00
SFr.
6'600.00
3********
1004
SFr.
175'000.00
0%
SFr.
3'850.00
SFr.
1'925.00
4********
702
et 706 à 708
SFr.
957'000.00
0%
SFr.
21'054.00
SFr.
10'527.00
1********
6
et 8
SFr.
1'989'960.00
50%
SFr.
43'779.15
SFr.
21'889.55
5********
308
et 311
SFr.
160'000.00
0%
SFr.
3'520.00
SFr.
1'760.00
Le 23 février 2007, la contribuable
a déposé une réclamation contre ces décisions, par l'intermédiaire de son
conseil la fiduciaire Z.________, à Lausanne. Elle a précisé qu'elle ferait
parvenir ultérieurement la motivation. Le 5 juillet 2007, le 26 septembre 2007
et le 23 novembre 2007, l'ACI a requis de la contribuable les éléments
nécessaires au règlement du litige. Agissant par l'intermédiaire d'un nouveau
conseil, la Fiduciaire Michel Favre SA à Lausanne, la contribuable a répondu le
14 décembre 2007 en invoquant la prescription du droit de taxer (art. 77 LMSD).
Elle a fait valoir que la fusion à l'origine des droits de mutation contestés
avait été publiée dans la Feuille des avis officiels et que l'autorité de
taxation aurait donc été en mesure d'agir plus vite. Le silence des autorités
pouvait en toute bonne foi s'apparenter à une décision de non assujettissement,
selon la réclamante. Elle a contesté par ailleurs que la fusion par absorption
puisse s'apparenter à un acte à titre onéreux au sens de l'art. 2 LMSD, soumis
au droit de mutation.
Par décision
du 31 janvier 2008,
l'ACI a rejeté la réclamation.
Le 2
9 février 2008, la contribuable a
déposé un recours au Tribunal cantonal, par l'intermédiaire de son conseil.
Elle a conclu à l'admission du recours ainsi qu'à la suppression de la
notification du droit de mutation du 24 janvier 2007. Elle a fait valoir les
mêmes arguments que ceux qu'elle avait invoqués dans sa réclamation.
C.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
La recourante a requis son audition devant la Cour
de droit administratif et
public.
a) Tel
qu’il est garanti par
l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale
de
la Confédération
suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst. ; RS 101), le
droit d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant
qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves
quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir
accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et
de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 ; 126 I
15 ; 124 I 49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire
administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent
et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le
droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend
toutefois pas le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition
de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc
mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis
de former sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne
pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1
p. 429 et les arrêts cités ; 122 V 157 consid. 1d
p. 162 ; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505) (FI 2008.0023 du
13 août 2008).
b) En l’espèce, l'audition de la recourante, qui a eu l'occasion de
faire valoir
ses arguments, n'est pas
nécessaire. Le dossier contient toutes les pièces déterminantes.
2.
Le recours
porte sur des droits de mutation prélevés dans le cadre d'une fusion
par laquelle la recourante a absorbé la banque X.________ 1********
propriétaire d'immeubles par contrat des 17 et 19 avril 1996.
3.
Il y a lieu
d'examiner d'abord  l'exception de la prescription du droit de
mutation soulevée par la recourante.
a)  La LMSD
instaure un régime
spécifique de péremption du droit de taxer et de prescription de la créance
d'impôt.
aa) Le droit de l'autorité fiscale d'introduire une procédure de
taxation est
soumis à la règle de l'art. 77 al.
1
de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de
mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations (ci-après: LMSD)
à teneur duquel:
"Les procédures
de taxation, de rappel du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions
et sur les donations doivent être introduites dans les dix ans dès la fin de
l'année au cours de laquelle a eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui
lui est assimilé, l'ouverture de la succession ou l'exécution de la
donation."
La disposition
précitée définit la
période durant laquelle l'autorité fiscale peut commencer la taxation d'un
contribuable sujet de l'impôt; il s'agit d'un délai de péremption dont le dies
a quo est le 31 décembre de l'année civile durant laquelle, s'agissant du droit
de mutation, le transfert a été opéré (v. arrêt FI.1990.0009 du 1er juillet 1993,
confirmé par ATF du 7 juillet 1995). Dans son arrêt FI.1999.0008 du 16 août
1999, le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal depuis le 1
er
janvier 2008) a estimé
que, sur le modèle de l'art. 98 AIFD, la procédure de taxation du droit de
mutation était valablement introduite par le premier acte de l'autorité
déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du
contribuable (RDAF 2000 II 28, références citée).
Contrairement à la législation en matière d'impôts directs,
l'ancienne LMSD, en vigueur au moment
du transfert,
ne contenait aucune  disposition prévoyant la prescription absolue du droit de
taxer. Nous verrons ci-dessous que l'art. 78 LMSD a récemment introduit cette
prescription absolue.
La LMSD
prévoit également un délai de la
créance fiscale.
bb) L'art. 78 LMSD en vigueur jusqu'au
31 décembre 2004 avait la teneur suivante:
"Les
créances découlant de la présente loi se prescrivent par cinq ans dès leur
exigibilité.
Les articles 134
à 137 du code des
obligations sont applicables."
L'exigibilité qui marque le départ du délai de prescription de la
créance fiscale
est fixée l'art. 58 LMSD:
"Le droit de
mutation et l'impôt sur les successions et donations devront être acquittés
dans les trente jours dès la notification du bordereau provisoire ou définitif.
Lorsque les
circonstances le justifient, l'autorité de perception peut prolonger le délai
de paiement ou autoriser un paiement par acomptes. Elle peut alors exiger des
sûretés.
Le conseil d'Etat
fixe le taux de l'intérêt à bonifier pour le droit ou l'impôt payé avant la
notification du bordereau et le taux de l'intérêt de retard du dès
l'exigibilité."
Ainsi, la prescription de la créance
fiscale ne court pas durant la procédure de taxation, avant l'envoi du bordereau
provisoire ou définitif. Contrairement à la législation en matière d'impôts
directs, l'ancienne LMSD ne contenait aucune  disposition prévoyant la
prescription absolue du droit de taxer. Toutefois l'art. 78 al. 2, modifié le
21 décembre 2005 et entré en vigueur le 1
er
janvier 2005, renvoie
désormais à l'art. 170 al. 2 et 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
direct cantonaux (LI) qui prévoit:
"Un nouveau
délai de prescription commence à courir
Lorsque l'autorité prend
une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le
contribuable ou une personne solidairement responsable.
Lorsque le
contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît
expressément la dette d'impôt.
Lorsqu'une demande
en remise d'impôt est déposée.
Lorsqu'une poursuite
pénale est introduite ensuite d'une soustraction d'impôt consommée ou d'un
délit fiscal.
La prescription du
droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après
la fin de la période fiscale."
Selon l'art. 79a LMSD qui règle le
droit transitoire, l'article 78, alinéa 2 dans sa teneur au 1er janvier 2005,
est applicable à toutes les créances qui, selon l'ancienne teneur de cet
alinéa, ne sont pas prescrites au 31 décembre 2004.
En l'espèce, la taxation et les
bordereaux ont été notifiés le 24 janvier 2007 et les droits de mutation
litigieux n'étaient exigibles que 30 jours plus tard, soit le 24 février 2007.
La créance n'étant pas prescrite au 31 décembre 2004, la nouvelle disposition
de l'art. 78 al. 2 LMSD qui renvoie à l'art. 170 al. 2 et 3 est donc
applicable.
Au vu de ces dispositions, il
convient de voir si en l'espèce les droits de mutations contestés sont
prescrits:
b) Dans cette affaire, le transfert des
immeubles litigieux s'est effectué par la fusion du 19 avril 1996. L'autorité
fiscale a introduit une procédure de taxation par l'envoi d'un courrier
intitulé "Opérations de restructurations des sociétés coopératives Banques
X.________ impliquant le transfert de biens immobiliers sis sur le territoire
du canton de Vaud – Imposition au titre du droit de mutation", le 25 août
2005. Elle a donc agi dans le délai de dix ans dès la fin de l'année au cours
de laquelle a eu lieu le transfert immobilier, prévu à l'art. 77 LMSD. Par
ailleurs, les bordereaux d'impôt n'ont été notifiés à la contribuable que le 24
janvier 2007 de sorte que la prescription de  la créance prévue à l'art. 78 al.
1 selon laquelle les créances se prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité
n'est pas atteinte non plus. En outre, les immeubles ayant été transférés en
1996, la prescription absolue du droit de taxer, qui selon l'art. 170 al. 3 LI
est acquise quinze ans après la fin de la période fiscale, n'échoit que le 31
décembre 2011.
La prescription des droits de mutation
contestés n'est donc pas acquise. La bonne foi invoquée par la recourante n'est
pas déterminante. Tant que la prescription n'est pas acquise, un contribuable
ne peut valablement considérer qu'il est exonéré d'impôt au seul motif que
l'autorité fiscale ne s'est pas manifestée. L'exception de la prescription
invoquée par la recourante doit donc être écartée.
4.
La recourante s'oppose à ce que la fusion soit
considérée comme un acte à titre onéreux soumis aux droits de mutation.
La fusion repose sur un contrat dans lequel la société absorbante
s'engage à remettre des actions de son capital aux actionnaires de la société
absorbée. Ce dernier type d'engagement, inclus dans
le contrat, apparaît en quelque sorte comme l'équivalent de la
détermination du prix dans un contrat de vente (dans ce sens, André Cuendet p.
69, La fusion par absorption, en particulier le contrat de fusion, dans le
droit suisse de la société anonyme, thèse Berne, 1973; Bauer/Bernet/Rouiller,
La société anonyme suisse, Genève 2007, n. 788 ss, pp. 324 ss; Böckli,
Schweizer Aktienrecht, Zürich 2009, pp. 401 ss); c'est sans doute ce qui permet
de donner à ce type de fusion sans équivoque un caractère onéreux. Cependant,
de telles clauses relatives à un échange d'actions ne sont nullement
obligatoires; en particulier, elles sont inutiles dans l'hypothèse, également
fréquente, d'une fusion entre une société mère et une société fille (même
auteur, ibidem). On ne peut pas pour autant retenir que le transfert d'immeubles,
lié à une fusion mère-fille intervient à titre gratuit. Au contraire, toute
fusion apparaît comme un processus onéreux, dans lequel la société reprise
éteint, au moyen du transfert de son patrimoine, des prétentions déduites du
droit des sociétés; cette analyse vaut également pour le cas particulier de la
fusion de la société fille par sa mère (les droits d'actionnaire de la société
mère se trouvent ainsi éteints). En conséquence, le transfert immobilier
intervenant à l'occasion de la fusion apparaît bien comme onéreux et partant il
est susceptible de donner lieu à la perception d'un droit de mutation (dans ce
sens Stephan Pfenninger-Bischofberber, Grundsteuerfolgen von
Unternehmensumstruk-turierungen, Zürich 1995, p. 221 et références citées par
cet auteur). Il faut naturellement réserver les dispositions particulières des
divers droits cantonaux.
L'art. 3 LMSD, dans son ancienne version qui dresse une liste
d'exceptions exhaustive dans lesquels
le droit
de mutation n'est pas perçu, ne prévoyait pas d'exonération pour les cas de
restructuration. Toutefois, à la suite de l'entrée en vigueur de la loi
fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le
transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301) qui prévoit, à l'art. 103 que "la
perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de
restructuration au sens des art. 8, al. 3, et 24, al. 3 et 3quater, de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont
réservés"  et qui est entré en vigueur le 1
er
janvier 2009,
l'art. 3 LMSD a été modifié le 17 décembre 2008 (entrée en vigueur le 1
er
juillet 2009) dans le sens du droit fédéral. Il prévoit désormais une exception
supplémentaire dans laquelle le droit de mutation n'est pas perçu, soit:
"Les transferts d'immeubles lors de restructurations
au sens des articles 22 et 97,
alinéas 1 et 3 de la loi
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux."
Toutefois, en vertu de l'art. 79
LMSD qui règle le droit transitoire, le droit de mutation et l'impôt sur les
successions et donations est perçu en conformité des dispositions de la
présente loi, dès que l'événement qui donne naissance à la créance fiscale se
produit postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit qu'en
l'espèce  la nouvelle disposition de l'art. 3 LMSD n'est pas applicable.
Conformément à l'ancien article 3 ainsi qu'à la jurisprudence qui se rapporte
aux dispositions de la LMSD précédent l'entrée en vigueur de l'art. 3 lit. i
LMSD, les transferts d'immeubles effectués dans le cadre d'une fusion doivent
être considérés comme des actes à titre onéreux soumis aux droits de mutation.
5.
Dans son recours, la
contribuable n'a pas contesté le calcul des éléments imposables ni l'ampleur
des remises accordées par l'autorité fiscale.
L'administration
cantonale avait d'ailleurs pris comme base de calcul les prix de vente des
immeubles après la fusion, conformément au vœu de la contribuable. Elle a par
ailleurs accordé une remise de 50% sur l'immeuble d'exploitation de 1********.
Ces éléments n'ont pas été contestés.
6.
Les considérants
qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le
recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à la
charge de la recourante, celle-ci succombant. Au surplus, il ne sera pas alloué
de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation rendue le 31 janvier
2008 est confirmée.
III.
L'émolument d'arrêt mis à la charge de la
recourante est de 3'000 (trois mille) francs.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 août 2009
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.