vd_omni · FI.1989.0006 · 1992-06-18 · fr

c/ ACI | L'amortissement (ou provision) forfaitaire de 1/3 admis pour l'évaluation des marchandises (Warendrittel) n'est pas applicable au "stock" d'immeubles d'un contribuable imposé en partie comme professionnel de l'immobilier

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.06.1992 FI.1989.0006

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 18 juin 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
dont le conseil et l'avocat Olivier Bourgeois, Case postale 2293, 1002
Lausanne,
contre
- la "décision préjudicielle" du
25 février 1983 les concernant tous deux, rendue le 25 février 1983 par la
Commission d'impôt du district de Vevey
- les avis de taxation définitifs (impôt
cantonal et communal 1983-1984) les concernant respectivement, notifiés le 28
novembre 1984 par la même autorité
- les décisions sur réclamation (impôt
fédéral direct 1983-1984) les concernant respectivement, rendues le 23 octobre
1985 par la même autorité.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, composée de
MM.       P. Journot, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
______________
A.
A.________
exercent leur profession d'installateur sanitaire et en chauffage. D'après le
recours, il s'agirait d'une activité indépendante mais cette affirmation est
contredite, en tous cas pour ce qui concerne A.________, par la présence au
dossier d'une certificat de salaire remplit par A.________, société dont les
recourants sont tous deux actionnaires. Il faut donc admettre avec l'autorité
intimée que les recourants exercent une activité dépendante mais il n'est pas
contesté que celle-ci s'accompagne d'une activité de promotion immobilière
exercée à titre indépendant.
Les deux
recourants ont déclaré au 1er janvier 1983 une fortune immobilière presque
identique, la seule différence résidant dans le fait que A.________ est
propriétaire d'un chalet à Ormont-Dessus. Le solde est constitué de parts
d'immeubles locatifs ou en PPE dont la propriété se partage à part égales (en
général par moitié) entre les deux recourants. Ces immeubles figurent dans la
déclaration d'impôt de chacun pour la période 1983-1984 avec l'indication de
leur estimation fiscale et de leur valeur imposable (80% de l'estimation
fiscale). Cette valeur imposable atteint Fr. 1'531'466.--, somme à laquelle
s'ajoute la valeur imposable du chalet précité pour ce qui concerne A.________
B.                            En 1980, les
recourants ont acheté ensemble un terrain situé à Chardonne sur lequel ils ont
édifié un immeuble d'habitation comprenant six appartements et six garages.
L'immeuble a été constitué en propriété par étage en cours de construction.
Il n'est pas
contesté que le coût total du terrain et de la construction s'est élevé à Fr.
2'565'032.--.
Les
recourants ont obtenu en 1981 de la Commission foncière, section II,
l'autorisation de vendre des parts de propriété à concurrence de 347 %o, soit
deux appartements, ainsi que deux garages correspondants.
Les 15 et 16
mars 1982, les recourants ont vendu trois appartements avec garages, le premier
à une personne domiciliée en Suisse et les deux autres à des personnes à
l'étranger. Les prix de vente et les millièmes correspondant sont les suivants
:
Vente du 15.3.1982                                         161
%o                 Fr.   550'000.--
Vente du 16.3.1982                                         181 %o                 Fr.
750'000.--
Vente du 16.3.1982                                         182 %o                 Fr.
765'000.--
Total                                                                    524
%o                 Fr. 2'065'000.--
C.                            Une
déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été remplie le 14 janvier
1983.
Pour
déterminer le coût de construction des lots vendus, la fiduciaire des
recourants a déduit du coût de construction total la valeur locative des lots
invendus, selon le calcul suivant :
Coût de construction global                                                                        Fr.
2'565'023.-
Location annuelle des lots invendus (Fr. 76'800.--)
capitalisée à 7,8 %                                                                                        Fr.
985'000.-
Coût de construction des lots vendus                                     Fr.
1'580'023.--
Le calcul du
gain immobilier a donc été présenté de la manière suivante :
Produit de l'aliénation
Fr. 2'065'000.--
Coût de construction                                                                      -
Fr. 1'580'023.--
Frais de vente                                                                                                 -
Fr.   193'647.--
Gain immobilier total
Fr.   291'330.--
D.                            Par lettre du
25 février 1983 munie de l'indication de la voie de recours de l'art. 101 LI,
la Commission d'impôt du district de Vevey a informé la fiduciaire des
recourants que le gain immobilier, résultant d'une opération professionnelle,
devrait figurer de manière séparée dans la déclaration d'impôt 1983-1984 des
recourants. L'autorité de taxation a en outre refusé le mode de calcul proposé
par la fiduciaire pour déterminer le gain immobilier. Celui-ci a été fixé comme
suit :
Produit de l'aliénation                                                                   Fr.
2'065'000.--
Prix d'acquisition (524 %o de Fr. 2'565'032)                          Fr.
1'537'724.--
Frais de vente                                                                                                 Fr.
193'647.--
Gain immobilier total                                                                                     Fr.
527'276.--
Cette
décision précisait encore que le gain immobilier serait imputé par moitié à
chacun des deux recourants.
E.                            Par acte du 14
mars 1983, la fiduciaire des recourants a recouru contre cette décision en
demandant en substance à l'autorité de taxation d'admettre le calcul qu'elle
avait proposé.
F.                            Par deux avis
de taxation définitive du 28 novembre 1984, la Commission d'impôt du district
de Vevey a fixé le revenu imposable pour 1983 et 1984 de chacun des recourants
(Fr. 210'500.-- pour A.________ et Fr. 197'100.-- pour A.________) en retenant
dans son calcul le montant du gain immobilier indiqué par sa décision du 25
février 1983.
Par lettre
du 3 décembre 1984, la fiduciaire des recourants a contesté cette décision en
se référant aux motifs invoqués dans sa lettre du 14 mars 1983.
G.                            Pour l'impôt
fédéral direct, chacun des recourants à fait l'objet d'une taxation du 31 mai
1985, frappée en temps utile d'une réclamation que l'autorité de taxation a
rejetée par décisions sur réclamation du 27 août 1985.
Contre ces
décisions sur réclamation, les recourants ont formé par l'intermédiaire de leur
avocat un recours dans lequel ils demandent que le gain immobilier déclaré le
14 janvier 1983 soit admis comme base de taxation pour l'impôt fédéral direct.
Les moyens
invoqués à l'appui des différents recours seront examinés ci-dessous dans la
mesure utile.
H.                            Le 21 février
1989, l'Administration cantonale des impôts à transmis le dossier, avec sa
réponse, à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts.
La
Commission de recours a tenu audience le 26 avril 1989 en présence de l'un des
recourants assisté de son conseil, l'autre ayant été dispensé de comparaître,
ainsi que de deux représentants de l'Administration cantonale des impôts.
Conformément
à l'art. 62 LJPA, le dossier a été transmis au Tribunal administratif qui,
constatant que la composition de la Commission cantonale de recours
correspondait à celle d'une section du Tribunal administratif, notifie par le
présent arrêt la décision arrêtée par la Commission de recours.
et considère en droit :
_________________
1.                             La décision
préjudicielle du 25 février 1983 et les avis de taxation du 28 novembre 1984
ont le même objet, les seconds déterminant en outre l'entier du revenu
imposable de chacun des recourants. Selon l'autorité intimée, le recours formé
contre la décision préjudicielle initiale serait devenu sans objet en raison de
la décision au fond intervenue par la suite et frappée d'un recours en temps
utile. C'est inexact car en procédure administrative, la nouvelle décision
rendue par l'autorité intimée durant la procédure de recours se substitue à la
précédente et devient ainsi l'objet de la procédure sans qu'un nouveau recours
soit nécessaire (Tribunal administratif, EF 90/003 du 11 février 1992 et les
références citées). D'ailleurs, en procédure vaudoise, le fait que l'autorité
intimée rende une nouvelle décision (du moins si celle-ci ne fait pas
entièrement droit aux conclusions du recours) ne permet pas à l'autorité de
recours de rayer la cause du rôle, mais l'oblige à interpeller le recourant (voir
aussi bien l'ancien art. 6 al. 2 APRA que l'actuel art. 52 LJPA). En effet,
l'autorité intimée ne doit pas pouvoir contraindre le recourant à déposer un
nouveau recours en observant un nouveau délai de recours, avec le risque de
tardiveté que cela comporte (voir encore CCAF, Rapin, du 10 août 1989; CCRI,
Kaelin, du 20 janvier 1987). Peu importe en l'espèce puisque la recevabilité du
recours ne fait aucun doute.
2.                             Il n'est pas
contesté qu'en vendant en mars 1983 trois des six appartements compris dans l'immeuble
qu'ils ont construit ensemble et constitué en PPE, les recourants ont réalisé
un bénéfice qui doit être imposé comme revenu professionnel au sens concordant
des art. 21 al. lit. a AIFD et 20 al. 2 lit. a LI.
L'autorité
de taxation a calculé le montant du revenu ainsi imposable en partant du prix
de vente total des lots vendus, dont elle a déduit les frais de vente ainsi
qu'une part du prix de revient de l'immeuble calculée proportionnellement au
nombre de millièmes attribués aux lots vendus dans la cadre de la propriété par
étage.
Les
recourants ne contestent pas formellement les bases de ce calcul. Ils ne
réclament pas non plus l'admission du calcul présenté initialement par leur
fiduciaire. En revanche, ils réclament la possibilité de procéder à un
amortissement d'un tiers sur la valeur des lots invendus, ce qui permettrait
d'aboutir, les contribuables étant libres de limiter cet abattement
forfaitaire, au même résultat.
Il est exact
que pour calculer le bénéfice imposable dans le cadre du revenu provenant du
commerce professionnel d'immeubles, l'autorité doit tenir compte des
moins-values subies par les immeubles du contribuable, par exemple ensuite du
refus d'un plan de quartier par l'autorité : ces moins-values peuvent faire
l'objet d'un amortissement extraordinaire lorsqu'elles sont établies et que la
valeur de l'immeuble descend en-dessous de son prix d'acquisition (Yersin, Les
gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives
59 p. 167). Toutefois les recourants exposent qu'il n'entendent pas faire
admettre la constitution d'une provision pour une perte prévue avec précision,
comme le suppose à leur avis la décision de l'autorité de taxation. Ils
soutiennent en revanche que le revenu provenant du commerce professionnel
d'immeubles constitue une partie du bénéfice commercial d'une entreprise et
qu'en conséquence, c'est selon les principes applicables aux entreprises qu'il
faut déterminer le montant du revenu imposable. Faisant valoir que pour un
commerçant d'immeubles, les immeubles constituent des marchandises, ils
réclament l'application de la pratique permettant aux commerçants de procéder à
un abattement d'un tiers sur la valeur de leurs stocks de marchandises sans
qu'il soit besoin d'en démontrer la nécessité commerciale.
L'art. 22
al. 1 lit. b AIFD permet de déduire du revenu brut les amortissements et
réserves d'amortissements autorisés par l'usage commercial, dans les
exploitations gérées à la forme commerciale. La pratique dont se réclame les
recourants remonte à une circulaire de l'Administration fédérale des
contributions du 26 novembre 1951 concernant les amortissements sur stocks de
marchandises, qui prévoyait notamment ce qui suit (Archives 20 p. 242) :
"1. Les contribuables qui tiennent un
inventaire complet du point de vue de la quantité et qui donne à l'autorité de
taxation des indications suffisantes sur les frais d'acquisition et de
fabrication ou sur la valeur marchande peuvent inscrire au bilan leurs stocks
de marchandises un tiers au-dessous ces valeurs. Ce tiers sera admis par les
autorités fiscales comme amortissement autorisé, sans qu'il y ait lieu
d'examiner spécialement si la sous-estimation est justifiée."
On peut tout
d'abord douter que cette circulaire concernant les marchandises puissent être
appliquées aux immeubles. En effet, le Tribunal fédéral a jugé que l'abattement
d'un tiers qu'elle autorise, s'il s'applique sans doute à toutes les branches
et pour la couverture forfaitaire de risques les plus divers, sert cependant
toujours et exclusivement à couvrir les risques inhérents à la conservation
d'un stock, comme par exemple les risques d'écoulement, les risques liés au
marché ou encore les risques de dégradation physique. En revanche, cet
amortissement forfaitaire ne saurait s'appliquer par exemple aux travaux en
cours d'une fiduciaire (STE 1991 B 72.12 no 5 ). Or les immeubles ne font pas
partie des marchandises dont la conservation entraîne ordinairement un risque.
La prise en compte d'un amortissement forfaitaire est donc exclue, seule
pouvant être envisagée la constitution d'une provision dans des circonstances
exceptionnelles comme celles que rappellent l'autorité intimée au sujet de
l'année 1974, où le marché immobilier traversait une période difficile dans
certaines régions. De telles circonstances n'existaient pas à l'époque des
faits litigieux en l'espèce.
A ceci
s'ajoute que la pratique dont les recourants réclament l'application, dans la
mesure où elle accorde aux contribuables des facilités pratiques que la loi ne
prévoit pas, ne saurait recevoir une interprétation extensive. Or la circulaire
du 26 novembre 1951 invoquée par les recourants reconduit le régime instauré
par une circulaire du 1er février 1951 (Archives 19 p. 327) qui se référait
expressément à lire à l'art. 33 IDN relative à l'évaluation des marchandises
dans le cadre de l'imposition de la fortune, qui n'est d'ailleurs pas
applicable en l'espèce. Cette circulaire ne vise expressément qu'à autoriser
les contribuables, s'il tiennent un inventaire complet et donnent à l'autorité
de taxation des indications suffisantes sur les frais d'acquisition et de
fabrication ou sur la valeur marchande, à "inscrire au bilan leur stock de
marchandises un tiers au-dessous de ces valeurs". En l'espèce, on doit
sans doute admettre, au vu des différentes annexes de leurs déclarations, que
les recourants tiennent un inventaire complet en quantité de leurs immeubles.
En outre, l'autorité intimée a admis lors de l'audience que les décomptes
fournis par les recourants au sujet de leurs immeubles étaient réguliers. En
revanche, force est de constater que les recourants déclarent leur fortune
immobilière en fonction des règles particulières du droit vaudois, qui leur
permet de limiter la valeur imposable de leurs parts de propriété à 80% de l'estimation
fiscale de celles-ci. Les immeubles ne figurent donc pas dans un bilan, de
sorte qu'on ne saurait à proprement parler envisager de procéder sur leur
valeur à un "amortissement" dont le but serait de comptabiliser une
charge supplémentaire dans le compte de résultat. Dans ces conditions, si l'on
appliquait la règle du "Warendrittel" qu'invoquent les recourants, on
introduirait dans leur taxation un élément isolé qui ne se conçoit que dans le
cadre d'une comptabilité régulière où les "amortissements" se
répercutent à la fois sur la valeur comptable des marchandises et sur l'état
des charges portées dans le compte d'exploitation. En définitive, la manière
dont est déterminé le revenu imposé en tant que commerce professionnel
d'immeuble auprès des recourants diffère si fondamentalement de la
détermination du revenu des commerçants ordinaires qui tiennent une
comptabilité qu'elle justifie amplement le rejet du moyen tiré de l'égalité de
traitement qu'invoque implicitement les recourants.
3.                             Pour le surplus,
la manière dont l'autorité de taxation a imputé une part du prix de revient de
l'immeuble aux lots vendus n'est pas critiquée, de sorte que les décisions
attaqués doivent être maintenues.
4.                             Vu ce qui
précède, le recours doit être rejeté et les décisions contestées maintenues. La
cause ayant été tranchée sous l'empire de l'ancien art. 83 LI, il n'y a pas
lieu de prélever un émolument (le recours ne peut être qualifié d'abusif et il
en ira de même, en l'espèce, en matière d'impôt fédéral direct.
Déboutés,
les recourants n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                       Le recours est
rejeté.
II.                      Les décisions
litigieuses sont maintenues.
III.                     L'arrêt est rendu
sans frais.
IV.                    Il n'est pas alloué de
dépens.
sh/Lausanne, le 18 juin 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants par l'intermédiaire
de leur conseil, l'avocat Olivier Bourgeois, case postale 2293, 1002 Lausanne,
sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne
- à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.