vd_omni · FI.2006.0061 · 2007-03-13 · fr

X.________/Administration cantonale des impôts | L'exécuteur testamentaire a la capacité d'ester en justice. Il a qualité de partie dans les procès non successoraux et peut agir en son propre nom, notamment, comme en l'espèce, pour contester l'imposition du gain immobilier.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.03.2007 FI.2006.0061

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
13 mars 2007
Composition
M. Robert Zimmermann, président; Mme Lydia Masmejan et
M. Alain Maillard, assesseurs.
Recourant
AX.________,
à 1.********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne
Recours AX.________ (pour feue BX.________) c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 30 mai 2006 (imposition sur les
gains immobiliers du 14 avril 2005 par l'Office d'impôt de Morges, relative à
la vente du 9 septembre 2002 de la parcelle n°2.******** de la commune de 1.********)
Vu les faits suivants
A.
CY.________ est décédé le 4 janvier 1941, laissant pour
héritiers sa veuve D.________, ainsi que leurs quatre enfants. Selon le
certificat d’héritiers établi le 24 février 1941 en vue du transfert
immobilier, la part de DY.________ a été fixée à 4/16, celle des enfants à 3/16
chacun. La succession comprenait notamment, en propriété commune, les parcelles
n°3.********, 4.********, 5.******** et 2.******** du Registre foncier de 1.********.
DY.________ est décédée le 24 mars 1983. E.________, CY.________, BX.________
et FY.________, ses enfants, ont repris sa succession, chacun pour un quart. Par
acte notarié du 7 mai 1986, les héritiers ont passé entre eux une convention de
transfert d’immeubles. Dans ce cadre, ses frères et sœur ont cédé à BX.________
leurs parts sur les parcelles n°3.******** et 2.********, dont elle est devenue
la seule propriétaire. La parcelle n°2.********, d'une surface de 11'478 m2,
était à cette époque estimée fiscalement à 63'000 fr. Les parties à la
convention ont considéré que les parts distribuées étaient de valeur égale;
aucune soulte n’a été versée.
En application de l'art. 22 de la loi sur
l'estimation fiscale des immeubles du 18 novembre 1935 (LEFI; RSV 642.21), le
Conseil d'Etat a ordonné le 15 août 1990 la révision générale des estimations
fiscales par catégorie d'immeubles, avec entrée en vigueur à fin 1992 pour les
terrains à bâtir. Le 13 novembre 1991, la Commission d'estimation fiscale des
immeubles du district de Morges a, conformément à la décision du Conseil d'Etat
précitée, considéré  que la valeur de la parcelle n°2.******** devait désormais
être estimée à 2'895'000 fr.
B.
Par acte du 21 juin 2002, modifié le 6 septembre 2002, BX.________
a vendu une surface de 9'936 m2, détachée de la parcelle n°2.********, pour un
montant de 4'850'000 fr. Elle est décédée le 8 octobre 2002.
C.
Le 5 décembre 2002, le Préposé de l’Office des impôts du
district de Morges (ci-après: le Préposé) a invité AX.________, époux et
exécuteur testamentaire de feue BX.________, à déposer la déclaration pour
l’imposition du gain immobilier. Il a simultanément notifié un bordereau de taxation
provisoire, d’un montant de 469'100 fr. Le Préposé a retenu un gain imposable
de 4’690'000 fr., dont une part de 1'170'000 fr. devrait être taxée au taux de
7% et le solde, de 3'520'000 fr., au taux de 11%.
Le 31 décembre 2002, AX.________ a établi la déclaration
pour l'imposition des gains immobiliers, relatif à la vente du 21 juin 2002. Ajoutant
au montant de l'estimation fiscale de 1992 (2'895'000 fr.), celui des impenses
(arrêtées à 410'113,64 fr.), il a déduit ce total (soit 3'305'113,64 fr.) du
montant du prix de vente, pour fixer le gain immobilier imposable à 1'544'886
fr. Il a revendiqué l'application du taux d'imposition de 11% selon l’art. 72
al. 3 de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV
642.11). Le 23 janvier 2003, le Préposé a modifié sa décision du 5 décembre
2002 et procédé à un nouveau calcul. Du prix de vente (4'850'000 fr.), il a
distingué deux parts. La première, pour un quart (1'212'500 fr.), se rapportait
à la part de la parcelle n°2.******** provenant de la succession de CY.________
et DY.________; la deuxième, pour le solde (3'637'500 fr.), à la part provenant
du transfert immobilier de 1986. Il a arrêté le montant total des impenses à
337'400 fr. Pour la première part, le Préposé a retenu l’estimation fiscale
arrêtée cinq ans avant la vente, en application de la disposition transitoire
de l’art. 265 LI, soit 723'750 fr. (2'850'000 fr. : 4). Prenant en compte
un quart des impenses (84'350 fr.), il a fixé le gain immobilier pour cette
part à 404'400 fr. (1'212'500 fr. – 723’5750 fr.- 84'350 fr.). Appliquant le
taux de 18%, il a fixé pour cette part le montant de l’impôt à 72'792 fr. Pour
la deuxième part, le Préposé a retenu l’estimation fiscale en vigueur en 1986,
soit 63'000 fr., et fixé le gain immobilier imposable pour cette part à
3'337'200 fr. (3'637'500 fr. – 47'250 fr. (3/4 de 63'000 fr.) – 253'050 fr.
(3/4 des impenses). Appliquant le taux de 11%, il a arrêté pour cette part le
montant de l’impôt à 367'092 fr, le montant total à payer s’élevant à 439'884
fr.
Le 18 mars 2003, AX.________ a contesté cette
appréciation, en se référant à sa déclaration du 30 (recte: 31) décembre 2002.
Il a fait valoir que le partage de 1986 n’entraînait pas, selon lui, de gain
immobilier différé. Il a également contesté certaines corrections apportées par
le Préposé à divers postes des impenses déclarées. Il s’en est suivi un échange
de correspondance entre AX.________ et le Préposé. Le 4 avril 2005, AX.________
a proposé la modification de certains postes des impenses (20 et 21) et estimé
que le gain immobilier devait être fixé à 1'759'386 fr. et revendiqué
l’application du taux de 11%. Le 14 avril 2005, le Préposé, s’il a admis le
calcul du gain imposable, a retenu l’application du taux de 18% pour l’entier
du gain et fixé le montant de l’impôt à 316'689,50 fr. (1'759'386 fr. x 18%).
Le 10 mai 2005, AX.________, comme exécuteur testamentaire de sa défunte
épouse, a élevé une réclamation contre cette décision de taxation. Il a fait
valoir que BX.________-Y.________ était propriétaire de fait de la parcelle n°2.********
depuis le décès de son père. Pour une durée de possession de soixante-deux ans
jusqu’à la vente du 21 juin 2002, s’appliquait dès lors le taux de 7%, selon
l’art. 72 al. 3 LI. Il a conclu à ce que le montant de l’impôt soit fixé à
123'157 fr. (1'759'386 fr. x 7%). Le 30 mai 2006, l’Administration cantonale
des impôts (ci-après: l’ACI), à laquelle le Préposé avait transmis l’affaire
comme objet de sa compétence, a rejeté la réclamation.
D.
Agissant en tant qu’exécutaire testamentaire de feue BX.________-Y.________,
AX.________ a recouru. Il a conclu implicitement à la réforme de la décision du
30 mai 2006, en ce sens que le montant de l’impôt à payer soit arrêté à
159'501,95 fr. L’ACI propose le rejet du recours.
E.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) AX.________ a été désigné par feue BX.________ comme
exécuteur testamentaire. A moins que le disposant n’en ait ordonné autrement, l’exécuteur
a les droits et les devoirs de l’administrateur officiel d’une succession (art.
518 al. 1 CC). Il peut ainsi ester en justice dans toute la mesure où cela est
nécessaire pour l’accomplissement de sa mission. Il a notamment qualité de
partie dans les procès non successoraux que les tiers intentent à la succession
ou que celle-ci intente contre des tiers. Dans les litiges judiciaires,
l’exécuteur testamentaire peut conduire un procès en son propre nom et en tant
que partie à la place de celui qui, quant au fond, est le sujet actif ou passif
du droit contesté (ATF 129 V 113 consid. 4.2 p. 116-118; 116 II 131 consid. 3a
p. 133/134, et les références citées). En tant qu’il est formé par AX.________,
le recours est ainsi recevable.
b) La LI, entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). Elle régit la
vente du 21 juin 2002, comme fait générateur de l’impôt.
2.
a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou
sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses
d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 – LHID; RS
642.14; art. 61 al. 1 let. a et b de la LI). Toute aliénation d’immeuble est
imposable; y sont assimilés les actes juridiques qui produisent les mêmes
effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble
(art. 12 al. 2 let. a LHID; 64 al. 1 LI). La vente du 21 juin 2002 est
imposable au titre du gain immobilier qu’elle a procuré à la contribuable.
b)  Constitue une aliénation imposable tout acte qui
transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la
cession d’une part de propriété commune (art. 64 al. 1 LI). BX.________ a
acquis un quart de la parcelle n°2.********, dans le cadre de la succession de
son père, le solde à la suite du partage du 7 mai 1986. Les actes y relatifs
ont fait l’objet d’une inscription au Registre foncier, consacrant ainsi un
transfert de propriété soumis à l’impôt, notamment pour ce qui concerne le
partage, en 1986, de la propriété commune des immeubles acquis en 1941 et 1983
(cf. en dernier lieu l’arrêt FI.2006.0035 du 18 décembre 2006, consid. 3).
c) L’imposition est différée notamment en cas de
transfert de propriété par succession (art. 12 al. 3 let. a LHID; 65 al. 1 let.
a LI; pour l’ancien droit, cf. les art. 41 al. 1 let. d et e aLI, 45 aLI). Les
transferts de propriété de 1941 et 1986 n’ont pas été taxés au titre du gain immobilier;
leur imposition a été différée. En pareil cas, le gain imposable se détermine
selon la loi en vigueur au moment de l’aliénation (art. 264, première phrase,
LI), soit la LI, en l’occurrence (cf. consid. 1b ci-dessus).
La LHID ne contient pas de prescriptions relatives
au calcul du gain imposable lors d'un report d'imposition. Cette question est
régie par le seul droit cantonal. Le gain imposable est constitué par la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des
impenses (art. 66 al. 1 LI). En cas d’aliénation d’un immeuble acquis lors
d’une opération dont l’imposition a été différée, à raison d’un transfert de
propriété par succession, le précédent transfert imposé est déterminant pour
fixer le prix d’acquisition et la durée de la possession (art. 68 al. 1 LI,
dont l’application est réservée selon l’art. 66 al. 2 de la même loi). A teneur
de l’art. 67 LI, le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur
(al. 1); toutefois, lorsque l'acquisition remonte à plus de dix ans, le
contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale en
vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix payé (al. 2). Pour le gain
immobilier réalisé lors du report d’imposition et non imposé sous l’empire de
l’ancien droit, la date d’acquisition de l’immeuble cédé est déterminante pour
calculer la durée de possession (art. 264, deuxième phrase, LI). Lors des
travaux préparatoires de la LI, les milieux concernés ont souhaité la
prolongation temporaire des effets, sous l’empire du nouveau droit, de la
disposition de l’art. 44 al. 2 aLI, laquelle permettait au contribuable
d’invoquer, comme prix d’acquisition, lorsque celle-ci était intervenue cinq
ans avant l’aliénation, l’estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant
l’aliénation. C’est la raison pour laquelle le Grand Conseil a introduit l’art.
265 LI, qui prévoit que lorsque l’immeuble a été acquis plus de cinq ans avant
sa vente, le contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation
fiscale des révisions générales de 1993, 1995 et 1997; dans ce cas, l’impôt est
perçu selon le taux fixé par l’art. 51 al. 3 aLI. Par cette mesure, le
législateur a entendu ne pas pénaliser les propriétaires ayant vu l’estimation
fiscale de leurs immeubles augmenter de façon importante lors des révisions générales
de 1993, 1995 et 1997, et qui escomptaient de ce fait une baisse de l’impôt
immobilier dès les années 1998 à 2000 (cf. arrêt FI.2005.0216 du 29 mars 2006,
consid. 1). Comme disposition transitoire, l’art. 265 LI est limité dans le
temps; il ne produira ses effets que jusqu’en 2003, 2005 et 2007. Passé ce
délai, l’art. 265 LI perdra son objet, la matière étant désormais régie par
l’art. 65 al. 2 LI. Ainsi conçu, l’art. 265 LI institue une imposition dérogatoire
au régime ordinaire, limitée dans le temps. Il doit dès lors être interprété de
manière restrictive (ATF 110 Ib 313 consid. 1 in fine p. 315; 2P.19/2005 du 11
novembre 2005, consid. 6.3, et les références citées). Quant à l’estimation
fiscale effectuée dans le cadre de la révision générale décidée par le Conseil
d’Etat le 15 août 1990, elle n’est entrée en vigueur qu’après le 31 décembre
1992, soit le 1
er
janvier 1993 (arrêt FI.2000.0052 du 19 mai 2006,
consid. 2, et les arrêts cités).
d) En l’occurrence, le recourant peut se prévaloir
de l’art. 265 LI, puisque la vente du 21 juin 2002 est intervenue plus de cinq
ans après l’acquisition par feue BX.________ de la parcelle n°2.********. En
pareil cas, l’assiette de l’impôt doit être fixée à 1'759'386 fr., selon la
décision du Préposé du 14 avril 2005. Quant au taux, il est de 18% (art. 51 al.
3 aLI, applicable par renvoi de l’art. 265 LI, étant entendu que n’entre pas en
ligne de compte le taux réduit de 12%, concernant les immeubles destinés à la culture
du sol et affectés à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de
sa famille, ainsi que l’aliénation par le propriétaire de l’immeuble
principalement affecté à son habitation). L’impôt à payer selon cette formule est
ainsi de 316'689,50 fr.
3.
Le recourant a aussi la possibilité de revendiquer
l’application de la norme ordinaire de l’art. 67 LI.
a) L’impôt est perçu selon un barème de taux
dégressifs, en fonction de la durée de possession, selon l’art. 72 al. 2 LI.
Lorsque, comme en l’espèce, l’immeuble a été acquis dans le cadre d’une
succession ayant justifié un report d’imposition (art. 65 al. 1 let. a LI), le
précédent transfert imposé est déterminant pour fixer notamment la durée de
possession (art. 68 al. 1 LI). Aux termes de l’art. 73, la durée de possession
se calcule à partir de la date de l’acte juridique en vertu duquel l’immeuble
est transféré selon l’inscription au Registre foncier (al. 1); si l’immeuble a
été acquis en plusieurs fois, notamment par des investissements supplémentaires
lors de transferts ayant fait l’objet d’une imposition différée selon l’art. 65
al. 1 ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de
transformations d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des
différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux
applicable aux diverses parties du gain (al. 2).
En l’occurrence, pour calculer l’assiette de
l’impôt, l’ACI distingue entre la part de la parcelle n°2.******** acquise par
succession (1941) et celle résultant du partage (1986). Le recourant soutient
de son côté  que BX.________ était propriétaire de la parcelle n°2.********, à
raison de 3/16, depuis 1941. Il estime dès lors que la durée de possession
devrait être divisée en trois périodes, la première allant de 1941 à 1983, la
seconde de 1983 à 1986, la troisième de 1986 à 1992. Il est superflu de
trancher ce point, car de toute manière un fractionnement n’entre pas en ligne
de compte, sur le vu de la jurisprudence récente du Tribunal (arrêt FI.2005.0228
du 14 novembre 2006), à laquelle les parties sont renvoyées en tant que de
besoin. Cela a pour conséquence qu’il convient de prendre en compte le gain
immobilier dans son ensemble, non fractionné, auquel s’applique le taux réduit
de 7%.
b) Lorsque l’acquisition remonte à plus de dix ans,
le contribuable peut invoquer comme prix d’acquisition l’estimation fiscale en
vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix payé (art. 67 al. 2 LI).
BX.________ avait acquis la parcelle n°2.********
plus de dix ans avant la vente du 21 juin 2002. Pour calculer le délai de dix
ans déterminant pour l’estimation fiscale, on se reporte à dix ans avant la
vente, jour pour jour, en prenant en compte la date de la signature de l’acte
de vente, et non point celle de son inscription au Registre foncier (arrêts
FI.2005.0216 du 29 mars 2006, consid. 1a/aa; FI.2000.0052 du 19 mai 2006). La
vente du 21 juin 1992 a été complétée le 6 septembre 2002. En retenant cette
dernière date, celle à prendre en compte pour l’estimation fiscale est celle du
6 septembre 1992. A cette époque, la révision générale ordonnée le 15 août 1990,
concrétisée le 13 novembre 1991 pour ce qui est de la parcelle n°2.********,  n’était
pas encore entrée en force, de sorte qu’il faut se reporter à la précédente,
selon laquelle la valeur estimative de la parcelle n°2.******** avait été
arrêtée à 63'000 fr. Le recourant conteste ce point et entend se prévaloir de
l’estimation fiscale entrée en vigueur le 1
er
janvier 1993, soit
2'895'000 fr. L’argumentation qu’il développe à ce propos a toutefois été
expressément écartée par la jurisprudence récente (cf. notamment l’arrêt
FI.2000.0052, précité). Il n’y a dès lors pas lieu d’y revenir.
c) Pour le calcul de l’impôt, il convient dès lors
de prendre en compte le montant du prix de vente (soit 4'850'000 fr.), duquel
on déduit les impenses (soit 195'614 fr.) et l’estimation fiscale applicable
(soit 63'000 fr.). Le gain immobilier imposable s’établit ainsi à 4'591'386 fr.
Au taux de 7%, le montant de l’impôt dû est de 321'397 fr. Ce montant est
supérieur à celui résultant de l’application de l’art. 265 LI.
4.
Le recourant critique le montant de l’impense relative aux
frais d’aménagement d’une place publique (ch. 20 de la déclaration), en
exposant que cet ouvrage ne serait réalisé qu’en 2007.
La procédure a été ouverte en 2002. L’ACI a rendu sa
décision de taxation le 14 avril 2005. Ainsi, contrairement à ce que prétend le
recourant, on ne se trouve plus dans le cadre d’une taxation provisoire, qu’il
serait possible de compléter. Le poste des impenses contesté à fait l’objet de
longues tractations entre le recourant et l’ACI, qui ont abouti à la décision
du 14 avril 2005. Il n’est pas possible de tenir compte, dans le cadre du
recours, d’événements futurs. Tout au plus ceux-ci pourraient-ils être allégués
à l’appui d’une demande de révision au sens de l’art. 203 LI. En tout cas, le
Tribunal ne peut statuer sur des conclusions qui ne sont pas en passe d’être
adjugées.
5.
Le recours doit ainsi être rejeté, aux frais de son auteur;
il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 30 mai 2006 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la
charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 mars 2007
Le
président:
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,
d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à
celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.