vd_omni · FI.1993.0079 · 1994-11-04 · fr

c/ACI | Punissabilité des personnes morales en droit cantonal confirmée; égalité de traitement avec les contribuables d'autres cantons; réajustement des amendes prononcées contre la société et l'un de ses organes en leur faveur; recours partiellement admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.11.1994 FI.1993.0079

&f5Y&f3X
canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 4 novembre 1994
__________
sur le recours interjeté par la société
Entreprise A.________ & CIE SA
, à X.________, représentée par Me
Jacques Matile, avocat-conseil à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 15 mars 1993 par le
Département des Finances, Administration cantonale des impôts, et par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct procédant à des rappels
d'impôt et lui infligeant des amendes tant en matière d'impôt cantonal et
communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, concernant les périodes fiscales
1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992,
et
sur le recours interjeté par C.________, à
Y.________, et B.________
,
à X.________, tous deux représentés par Me
Jacques Matile, avocat-conseil à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 30 juin 1993 et
modifiées le 28 juin 1994 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct en tant qu'elles leur infligent des amendes en matière d'impôt fédéral
direct, concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
V. Pelet, assesseur
R. Bech, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     La société Entreprise
A.________ & Cie S.A., dont le siège est à X.________, a pour but tous
travaux de bâtiments et génie civil, toutes études et opérations techniques,
industrielles et commerciales se rattachant à la construction, ainsi que
l'achat, la vente la location et l'exploitation de tous biens immobiliers. Elle
a été constituée le 9 décembre 1968 par reprise de l'actif et du passif de la
société A.________ & Cie S.A., à X.________, dont le but est depuis lors
limité au financement et à la participation à des entreprises suisses et
étrangères. Son capital de Fr. 250'000.- est divisé en 500 actions nominatives
de Fr. 500.- chacune, détenues par C.________ et la société A.________ &
Cie SA dans des proportions respectives de 60% et 40%, B.________ ayant au
surplus une participation majoritaire dans la société A.________ & Cie SA.
Lors de la fondation
de la société, B.________ partageait la fonction d'administrateur avec
E.________ et F.________. Le 9 mai 1969, C.________ et Mme E.________ ont été
nommés directeur adjoint, respectivement administratrice de la société, avec
signature collective à deux, B.________ prenant la fonction de président avec
signature individuelle. Le 4 novembre 1992, C.________ a remplacé B.________ dans
ses fonctions de président, ce dernier restant administrateur de la société en
compagnie de D.________, fils du prénommé. Actuellement, le conseil
d'administration se compose des recourants, de leurs fils et d'une tierce
personne, ces trois derniers étant titulaires chacun d'une action de la
société.
Dans l'organisation
interne de la société, B.________ tenait la comptabilité de la société jusqu'à
sa retraite en 1992, alors que
C.________
s'occupait des relations
externes de la société.
B.                     B.________ a été
imposé en matière d'impôt fédéral direct sur la base d'un revenu imposable de
Fr. 497'900.--, de Fr. 561'200.- et de Fr. 635'000.-, pour les périodes
respectives de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Lors de cette
dernière période, il a été imposé sur une fortune de plus de Fr. 12'293'000.--.
De son côté, C.________ a été taxé en matière d'impôt fédéral direct sur la
base d'un revenu de Fr. 269'000.--, de Fr. 313'300.-- et de Fr. 709'700.-- pour
les périodes fiscales précitées. Il disposait lors de la dernière période de
taxation d'une fortune imposable déclarée de Fr. 5'710'000.-. Quant à la
société Entreprise A.________ & Cie SA, elle a été imposée sur un bénéfice
net imposable en matière d'impôt cantonal et communal et un rendement net imposable
en matière d'impôt fédéral direct de Fr. 51'000.-- et de Fr. 201'800.-- pour
les deux premières périodes de taxation correspondantes. Elle a fait l'objet
d'une taxation provisoire pour la période fiscale 1991-1992 sur la base d'un
bénéfice net et d'un rendement annoncé de Fr. 573'236.--.
C.                    a) Le 9 avril 1992,
l'Administration cantonale des impôt s'est adressée à la direction de
A.________ & Cie S.A. par le biais d'une lettre circulaire destinée à de
nombreuses entreprises du bâtiment. Cette lettre l'informait de l'ouverture
d'une enquête générale concernant la question des ristournes versées par
certains fournisseurs de matériaux de construction et non déclarées comme
prestations chez certaines entreprises qui en avaient bénéficié. Elle l'avisait
du fait que cette dernière allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à
vérifier que les ristournes éventuellement perçues avaient bien été
comptabilisées; un délai échéant au 30 avril 1992 lui était en outre imparti
pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité fiscale au
rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988,
1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées auraient
comporté des lacunes ou des inexactitudes.
Comme les recourants
l'ont précisé à l'audience, B.________ a pris connaissance de cette lettre,
destinée à Entreprise A.________ & Cie SA mais adressée par erreur à la
société A.________ & Cie SA, et en a immédiatement informé C
.________
de son contenu.
b) En date du 23
avril 1992, la Fédération Vaudoise des Entrepreneurs a organisé une séance
d'information sur le problème des ristournes au cours de laquelle elle a
encouragé ses membres à collaborer avec le fisc.
c) Le 27 avril 1992,
la société Entreprise A.________ & Cie SA a informé l'Administration
cantonale des impôts du fait qu'elle avait soustrait certaines ristournes dans
le but de constituer des réserves et qu'elle était disposée à collaborer au
redressement de sa situation fiscale. Etait annexé à cette lettre un relevé des
ristournes perçues entre 1985 et 1990. En date du 8 mai 1992, l'autorité
fiscale a notifié à la société l'avis d'ouverture d'enquête. La Société
Fiduciaire Suisse Coopers & Lybrand, à Pully, qui fonctionne comme organe
de revision de la société, a établi le 30 juillet 1992 à l'intention de
l'autorité fiscale un tableau récapitulatif des ristournes encaissées mais non
comptabilisées dans les comptes de la société entre les années 1985 à 1990,
lequel se présente comme suit :
Périodes fiscales
1987-1988                                               1989-1990                                        1991-1992
Années de calcul
1985                         1986                     1987                     1988                       1989                     1990
Ristournes fournisseurs non
comptabilisées
:
G.________ SA                         181'790                     246'590                 198'706                 297'634                   219'522                 225'359
H.________                                 --                              --                          --                          --                         625                       394
I.________ AG                             --                              --                          --                       812                         492                          --
J.________ et Co AG                   --                           411                     1309                     1143                         601                       586
K.________ Frères SA                  --                              --                          --                          --                            --                          2'500
L.________ SA                           11'525                        --                       128                          4'852                       2'226                    3'441
M.________                                 2'204                       41'779                   12'973                    4'515                       6'481                   14'967
N.________                                 --                              --                          --                          --                            --                       291
G.________ SA (consortium ********)
--
--                          --                            --                          1'310  13'490
Total des reprises
195'519
288'780
213'116
308'956
231'257
261'028
Total global                                  1'498'656
La société
recourante précisait en outre que le montant des ristournes non comptabilisées
avait été investi par B.________ et C.________ dans un dossier de titres non
déclaré, devant servir de réserve spéciale pour le maintien de l'entreprise
dans des temps difficiles. Elle ajoutait enfin que pour combler le résultat
d'exploitation déficitaire de l'exercice 1991, la réserve spéciale avait été
mise à contribution à concurrence de Fr. 180'000.--, permettant ainsi d'obtenir
un bénéfice comptable de l'ordre de Fr. 60'000.--.
d) Un inspecteur de
l'administration fiscale s'est rendu le 28 septembre 1992 au siège de
l'entreprise pour procéder au contrôle approfondi des comptes de la société des
années 1985 à 1989. A l'issue du contrôle, l'Administration cantonale des
impôts a ouvert à l'encontre des époux B.___
_____
et C.________ une
procédure en soustraction d'impôt. Elle a adressé, le 4 février 1993, à la
société Entreprise A.________ & Cie S.A. un avis de prochaine clôture, en
l'informant de l'inventaire des reprises et des rappels d'impôt envisagés; ce
document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient
susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. La
mandataire de la société a fait part de ses observations lors d'un entretien
tenu le 16 février 1993 dans les locaux de l'administration. Des avis analogues
avec le détail des reprises envisagées ont été adressés en date du 30 avril,
respectivement du 4 mai 1993 aux époux C.________ et B.________, qui ont pu
faire part de leurs observations lors d'un entretien tenu le 12 mai,
respectivement le 18 mai 1993 en présence d'un représentant de leur fiduciaire.
D.                    Le 23 février 1993,
l'Administration fédérale des contributions, Division principale des droits de
timbre et de l'impôt anticipé, a notifié à la société Entreprise A.________
& Cie SA le décompte définitif de l'impôt anticipé relatif aux ristournes
non comptabilisées durant les exercices 1987 à 1990. Elle lui a notifié un
bordereau de Fr. 355'024.95 que B.________ et C.________ ont payé à raison de
leur participation respective au sein de la société. Elle a complété sa
taxation le 22 mars 1993 en notifiant à la société un bordereau complémentaire
fixant à Fr. 73'520.65 les intérêts moratoires dus sur le montant de l'impôt
anticipé soustrait.
E.                     Le 15 mars 1993, se
fondant sur le tableau des ristournes non comptabilisées (cf lettre C
ci-dessus), l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a porté le
bénéfice imposable de la société Entreprise A.________ & Cie SA à Fr.
293'200.-- pour la période fiscale 1987-1988, à Fr. 462'800.-- pour la période
suivante et à Fr. 819'300.-- pour la période fiscale 1991-1992. Les compléments
d'impôt s'élevaient à Fr. 44'898.30 pour la première période, à Fr. 63'162.20
pour la deuxième et à Fr. 48'235.60 pour la dernière période. En application
des art. 129 al. 1 lit. b et 131 al. 2 AIFD, l'autorité intimée a également
prononcé à l'encontre de la société des amendes pour soustraction de Fr.
56'100.--, respectivement de Fr. 78'900.-- pour les deux premières périodes
fiscales considérées et une amende pour tentative de soustraction de Fr.
15'000.-- pour la dernière période.
Par pli du même
jour, le Département des Finances, Administration cantonale des impôts, a rendu
une décision analogue en matière d'impôt cantonal et communal. Les suppléments
d'impôt cantonal et communal s'élevaient à Fr. 162'798.10, à Fr. 196'797.70 et
à Fr. 163'119.-- pour les trois périodes considérées. Quant aux amendes
infligées pour soustraction, elles s'élevaient à Fr. 203'400.-- pour la période
fiscale 1987-1988 et à Fr. 245'900.-- pour la période fiscale suivante. En ce
qui concerne la période fiscale 1991-1992, une pénalité consistant dans la
majoration de 10 % des éléments soustraits a été ajoutée au bénéfice imposable
corrigé conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
F.                     Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jacques Matile, la société a recouru le 13 avril
1993 contre ces décisions en concluant, avec dépens, à leur réforme en ce sens
que les amendes prononcées en matière d'impôt cantonal et communal sont
annulées et subsidiairement que l'ensemble des amendes prononcées sont réduites
à un montant ne dépassant pas, avec celles prononcées contre les actionnaires
et les compléments d'impôt dus, le 100 % des ristournes non déclarées. Les
moyens qu'elle invoque à l'appui de son pourvoi seront repris plus loin dans la
mesure utile.
G.                    Par courrier du 11 mai
1993, l'Administration cantonale des impôts a adressé au Juge d'instruction
cantonal une dénonciation à l'encontre de C.________ et B.________ pour
infraction aux art. 129 bis al. 1 LI, 130 bis al. 1 AIFD et 159 du Code pénal
suisse (CP), pour avoir, en leur qualité d'administrateurs assurant la gestion
de la société, présenté à l'autorité fiscale une comptabilité inexacte et
incomplète à l'appui des déclarations d'impôt, ainsi que pour gestion déloyale.
Lors de leur
audition devant le juge pénal, B.________ et C.________ ont notamment déclaré
que les ristournes avaient été versées au prorata de leur participation au sein
de la société et placées sur des comptes non déclarés afin de créer une réserve
en prévision des périodes difficiles. Ils ont produit une attestation du 16
avril 1992 signée de leur main confirmant cet engagement conclu oralement dix
ans auparavant.
H.                     a) Par décision du 30
juin 1993, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux B.________
les rappels d'impôt et les prononcés d'amende en matière d'impôt cantonal et
communal préalablement annoncés dans l'avis de prochaine clôture. Les
compléments d'impôt sur le revenu s'élevaient à Fr. 65'385.60 pour la période
fiscale 1987-1988, à Fr. 75'111.90 pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr.
78'049.60 pour la dernière période, la majoration de 10 % des éléments
soustraits prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a LI étant comprise dans les éléments
imposables rectifiés de cette période; les compléments d'impôt sur la fortune
se montaient à 3'597.80 pour la première période considérée, à Fr. 5'621.10
pour la seconde et à Fr. 7'031.40 pour la dernière. A raison de ces faits, elle
a prononcé à l'encontre de B.________ des amendes pour soustraction de Fr.
34'400.-- pour la période de taxation 1987-1988 et de Fr. 40'300.-- pour la
période suivante.
Le département a
rendu une décision semblable à l'encontre des époux C.________, les compléments
d'impôt sur le revenu s'élevant sur le plan cantonal et communal à Fr.
88'170.05 pour la période fiscale 1987-1988, à Fr. 98'015.15 pour la seconde
période fiscale considérée et à Fr. 107'633.95 pour la dernière période. Les
compléments d'impôt sur la fortune s'élevaient à Fr. 11'001.15, à Fr. 21'695.55
et à Fr. 2'462.50 pour les mêmes périodes. Les amendes pour soustraction
infligées à C.________ se montaient à Fr. 49'500.-- pour la période fiscale
1987-1988 et à Fr. 59'500.-- pour la période fiscale 1989-1990.
b) Par plis
recommandés du 30 juin 1993, l'Administration de l'impôt fédéral direct a rendu
des décisions analogues en matière d'impôt fédéral direct à l'encontre des
intéressés. S'agissant des époux B.________, elle a procédé à des rappels
d'impôt de Fr. 21'827.-- pour la période fiscale 1987-1988, de Fr. 26'979.--,
respectivement de Fr. 25'714.-- pour les deux périodes ultérieures. Elle a
également prononcé à l'encontre de B.________ une amende pour tentative de
soustraction de Fr. 11'000.-- concernant la période de taxation 1987-1988 et
des amendes pour soustraction de Fr. 20'200.--, respectivement de Fr. 19'200.--
pour les deux périodes ultérieures. En ce qui concerne les époux C.________,
les rappels d'impôt se montaient à Fr. 39'468.-- pour la période fiscale
1987-1988, à Fr. 42'796.-- pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr. 37'927.--
pour la dernière période considérée. Pour le reste, C.________ se voyait
infliger une amende pour tentative de soustraction de Fr. 15'000.-- concernant
la période de taxation 1987-1988 et des amendes pour soustraction de Fr.
35'000.--, respectivement de Fr. 30'000.-- concernant les périodes fiscales
ultérieures.
Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Jacques Matile, B.________ et C.________ ont
conjointement recouru le 23 juillet 1993 contre ces décisions en concluant,
avec dépens, à la réduction des amendes qui leur ont été infligées pour
violation des art. 129 al. 1 lit. b et 131 al. 2 AIFD à un montant tenant
compte de l'ensemble des circonstances de l'affaire, mais ne dépassant pas le
tiers du montant des impôts soustraits. Ils ont pris sous chiffres II et III des
conclusions tendant principalement à ce que l'impôt anticipé versé à la suite
de la procédure de soustraction par la société Entreprise A.________ & Cie
SA et reporté sur les actionnaires de la société C.________ et B.________ soit
imputé sur les rappels d'impôt dus par les recourants, subsidiairement à ce que
l'impôt anticipé versé à la suite de la procédure de soustraction par la
société Entreprise A.________ & Cie SA pour la période fiscale 1987-1988
soit imputé à concurrence de Fr. 182'625.20 sur le montant des rappels d'impôt
dû par les recourants C.________ et B.________. Les recourants ont également
demandé à ce que le recours soit joint pour l'instruction au recours déposé par
la société Entreprise A.________ & Cie SA.
c) Le 29 octobre
1993, l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur les recours
formés tant par la société Entreprise A.________ & Cie SA que par les
actionnaires de cette société, en proposant le maintien de ses décisions.
I.                      Le 13 janvier 1994,
le conseil des recourants a présenté des observations complémentaires. Il
conteste le principe même de la punissabilité de la personne morale en droit
cantonal et voit une violation du principe "ne bis in idem" dans la
dénonciation dont les recourants personnes physiques ont fait l'objet devant le
juge pénal à raison des mêmes faits ayant conduit au prononcé des amendes
litigieuses. Il se plaint d'une inégalité de traitement au niveau des sanctions
qui ont été infligées à ses mandants en comparaison de celles qui ont frappé
les contribuables des cantons voisins.
J.                     L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 11 mars 1994 sur les observations
complémentaires des recourants. Elle a également produit un dossier résumant
les pratiques suivies par les autorités fiscales des cantons romands en matière
de ristournes sur le plan de l'impôt cantonal.
K.                     Par deux décisions
séparées du 11 janvier 1994, l'Administration fédérale des contributions,
Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a condamné
C.________ et B.________ au paiement d'une amende de Fr. 35'000.-- chacun.
L.                     Le Tribunal
administratif (ci-après : le tribunal) a tenu audience le 29 mars 1994 en
présence de B.________ et C.________, assistés de leur conseil, et de deux
représentants de l'Administration cantonale des impôts.
A cette occasion,
les recourants B.________ et C.________ ont retiré les conclusions II et III de
leur recours du 23 juillet 1993, de sorte que seules les amendes infligées en
matière d'impôt fédéral direct restent litigieuses. Le recourant B.________ a
déclaré retirer la réclamation formée le 9 novembre 1993 contre la décision de
l'Office d'imputation de l'impôt anticipé de la Commission d'impôt de
Lausanne-Ville du 20 octobre 1993 refusant de lui rembourser l'impôt anticipé
perçu sur les ristournes non déclarées. Les recourants B.________ et C.________
ont également déclaré renoncer à se prévaloir du secret fiscal l'un à l'égard
de l'autre.
Les recourants ont
expliqué que la société Entreprise A.________ & Cie SA occupe actuellement
quelque 95 employés et qu'elle avait pu jusqu'à maintenant maintenir le plein
emploi grâce à deux ou trois mandats importants qui arrivent à leur terme; ils
ont précisé que les perspectives pour l'année 1994 n'étaient guère
réjouissantes et ont d'ores et déjà envisagé la possiblité de licencier les
effectifs du personnel les moins productifs. Ils ont estimé à Fr. 650'000.-- la
perte de l'exercice 1993 en tenant compte d'une provision pour impôt de Fr.
615'000.--.
M.                    Dans le cadre d'un
complément d'instruction, la Société Fiduciaire Suisse a produit les comptes de
l'exercice 1993 de la société Entreprise A.________ & Cie SA; ces derniers
dégagent une perte de l'ordre de Fr. 375'000.-- dues principalement à la
comptabilisation de charges exceptionnelles pour un montant de Fr. 614'300.--
correspondant aux amendes prononcées à l'encontre de la société et de produits
exceptionnels de Fr. 359'000.--. Les comptes d'exploitation de l'exercice 1992
également joints mentionnent dans les charges exceptionnelles un montant de Fr.
180'000.-- destiné à compenser un produit extraordinaire du même montant
prélevé sur la réserve alimentée par les ristournes non déclarées pour
compenser la perte de l'exercice 1991.
Invitée à se
prononcer sur le caractère admissible du procédé, l'Administation cantonale des
impôts a précisé, dans sa réponse du 27 mai 1994, que la constitution d'une
réserve spéciale alimentée par le montant des ristournes non déclarées avait eu
pour effet de retarder l'imposition d'un produit non comptabilisé lors de sa
réalisation, ce qui est contraire aux principes de la périodicité et de la
spécialisation des exercices comptables. Elle précisait avoir rattaché les
montants des ristournes non déclarées à chacun des exercices comptables
effectivement concernés en vue de leur imposition, de sorte qu'elle n'a pas
pris en considération le produit exceptionnel de Fr. 180'000.-- comptabilisé en
1991. Elle a également précisé que "
l'enquête effectuée auprès des
cantons voisins au sujet des ristournes a révélé que ceux-ci ont adopté une
pratique analogue à celle du canton de Vaud dans le cadre de la fixation des
amendes en matière d'impôt fédéral direct et que seul le canton de Genève
aurait mené une pratique plus large
".
Enfin, il ressort
des pièces produites à cette occasion que les taxations des périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992 en ce qui concerne B.________, respectivement la
taxation de la période 1991-1992 en ce qui concerne C.________ en matière
d'impôt fédéral direct étaient encore provisoires à l'ouverture du contrôle
entrepris par l'autorité fiscale. Fondée sur ce fait nouveau, l'Administration
cantonale des impôts a, par décisions du 28 juin 1994, modifié les prononcés
d'amende rendus à l'encontre de C.________ et de B.________; elle a ainsi arrêté
à Fr. 11'700.--, respectivement à Fr. 9'600.-- l'amende pour tentative de
soustraction concernant les périodes de taxation 1989-1990 et 1991-1992,
portant ainsi à Fr. 32'300.-- l'amende globale infligée au recourant
B.________; elle a fixé à Fr. 15'000.-- l'amende prononcée à l'encontre de
C.________ pour tentative de soustraction concernant la période fiscale
1991-1992, l'amende infligée pour les autres périodes considérées étant
inchangée, de sorte que l'amende globale s'élevait pour ce dernier à Fr.
65'000.--. Invités à préciser s'ils maintenaient, modifiaient ou au contraire
retiraient leur recours, C.________ et B.________ ont déclaré maintenir leur
pourvoi en concluant à une réduction sensible de la quotité de l'amende. La
société recourante a également confirmé les conclusions du recours à la faveur
du mémoire final du 22 août 1994.
Considère en droit :
_________________
1.                     La recourante
Entreprise A.________ & Cie SA conteste la punissabilité des personnes
morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de
manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle,
en droit cantonal. L'art. 128 LI, qui constitue la base légale en cette
matière, dispose ce qui suit :
"Art. 128 - Le contribuable qui se soustrait
à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui
lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a)           lorsqu'elle est constatée avant
la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments
soustraits;
b)           en cas de soustraction commise
dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour
chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait,
indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou des héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
a) Dans un arrêt
relativement récent rendu en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal
fédéral a considéré que le principe selon lequel seules les personnes physiques
peuvent être auteurs de délits ("societas delinquere non potest")
valait également en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la
base d'une disposition légale expresse (Archives 56, 67 = RDAF 1989, 97, cons.
4 s; v. aussi Archives 56, 75). L'arrêt se réfère à divers précédents, dont la
formulation, sinon le contenu divergent de cette solution. Par exemple, l'ATF
97 IV 202, après avoir rappelé l'adage latin précité, indique que ce principe
ne vaut peut-être pas en droit pénal administratif; cet arrêt, au demeurant, ne
dit pas qu'une dérogation n'est possible que moyennant une disposition légale
expresse, contrairement a ce que pourrait faire penser l'ATF 105 IV 172 ( = JT
1981 IV 17). L'ATF 85 IV 95 ( = JT 1959 IV 154), au contraire, s'interroge
précisément sur la question d'une responsabilité pénale des personnes morales
fondée implicitement sur la législation sur la pollution des eaux, pour aboutir
il est vrai dans ce cas à une conclusion négative.
b) La loi pénale
vaudoise, du 19 novembre 1940, prévoit pour les délits réprimés par le droit
vaudois la punissabilité des personnes morales, mais à titre subsidiaire,
c'est-à-dire au cas où la personne physique qui en est l'auteur ne peut pas
être retrouvée; seule l'amende peut alors être prononcée (art. 9). S'agissant
de contraventions (l'infraction de l'art. 128 LI est une contravention), l'art
12 de ladite loi renvoie cependant à la loi du 18 novembre 1989 sur les
contraventions; l'art. 12 de ce dernier texte comporte une règle similaire à
celle de l'art. 9 de la loi pénale vaudoise et ajoute que la personne morale
est solidaire du paiement de l'amende et des frais prononcés contre la personne
physique condamnée. L'application de cette disposition en matière fiscale est
toutefois exclue par l'art. 2 al. 1 lit. a de la loi sur les contraventions (v.
aussi art. premier al. 2 de la loi du 17 novembre 1969 sur les sentences
municipales; sur la punissabilité des personnes morales s'agissant des
sentences municipales, v. art 9 de cette loi).
Aucun des textes
précités ne règle donc la question de la punissabilité des personnes morales en
matière de droit pénal fiscal.
c) Il reste ainsi à
examiner si l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante à cet effet.
Le texte de cette
disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont
passibles des peines prévues par l'art. 128 LI; de même, les travaux
préparatoires ne disent rien de ce problème (l'exposé des motifs de la loi de
1956 se contente de préciser que les dispositions pénales de la loi de 1947 ont
été reprises sans changement ou presque; ni l'exposé des motifs, ni les débats
du Grand Conseil relatifs à cette dernière loi ne fournissent d'autres éléments
sur ce point : BGC automne 1947, 323 et 359).
aa) Il n'en reste
pas moins que la notion de "contribuable", utilisée par l'art. 128 LI
désigne aussi bien la personne physique que la personne morale contribuable
(art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, v. d'ailleurs RDAF 1989, 97 précité).
C'est bien dans ce sens d'ailleurs que cette disposition a toujours été
comprise en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (pour
un exemple, lié il est vrai à l'art. 131 LI, qui réprime les infractions en cas
de retenues à la source, v. RDAF 1978, 396; le problème s'y pose toutefois dans
les mêmes termes). On notera ici que le législateur vaudois s'est fréquemment
inspiré, en matière fiscale, des solutions retenues par l'AIFD; tout indique
qu'il en est allé de même en 1947 et 1956 s'agissant de la punissabilité des
personnes morales, même s'il n'a pas repris expressément - à l'instar d'autres
cantons d'ailleurs - la règle de l'art. 130 al. 4 AIFD. Au demeurant, cette
solution, que la pratique n'a jamais démentie, est aujourd'hui confirmée avec
l'adoption de l'art. 57 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LIHD). L'art. 72 LHID
impartit il est vrai aux cantons un délai de huit ans, courant dès le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions de la LHID (al.
1); l'al. 2 ajoute que, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est
directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en
écartent. Aux yeux du Tribunal administratif, l'art. 128 LI, interprété comme
on l'a vu ci-dessus, apparaît d'ores et déjà conforme à la loi d'harmonisation
sur la question de la punissabilité des personnes morales; l'interprétation
suggérée par la recourante aurait au contraire la conséquence curieuse de créer
une différence de régime entre la LI et la LHID.
bb) En tous les cas,
l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art.
128 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en
droit pénal. On rappelle ici la teneur de l'art. premier du Code pénal :
"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un
acte expressément réprimé par la loi."
Dans le cadre de
cette disposition, la jurisprudence admet qu'une interprétation extensive est
possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des
exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait
d'admettre que le terme de "contribuable" à l'art. 128 LI désigne,
comme dans d'autres dispositions légales, aussi bien la personne morale que la
personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et
l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.
Certes, le terme de
"contribuable" paraît bien désigner, à l'art. 129 bis LI, la personne
physique uniquement; au demeurant, les autorités fiscales ne semblent dénoncer
sur cette base que des personnes physiques. Cette observation n'est toutefois
pas décisive pour l'interprétation de l'art. 128 LI. L'art. 129 bis LI résulte
en effet de la nouvelle du 10 septembre 1974; sa genèse est donc largement
postérieure à la règle de l'art. 128 LI qui tire son origine d'une loi de 1947.
La loi de 1974 avait pour objectif une répression plus sévère (v. à ce propos,
BGC sept. 1974, p. 832 s. et 864 ss) des délits fiscaux graves, à l'instar
d'ailleurs de la loi fédérale du 9 juin 1977 renforçant les mesures contre la
fraude fiscale, qui a introduit la règle de l'art. 130 bis AIFD. Ce sont en
effet l'art. 129 bis LI, respectivement l'art. 130 bis AIFD qui ont introduit
des peines privatives de liberté pour certaines infractions fiscales qualifiées
(faux fiscal) et la compétence du juge pénal à cet égard. Logiquement, en
raison de la nature de ces sanctions, seules des personnes physiques ont été
poursuivies de ce chef (pour le cas de l'art. 130 bis AIFD, Archives 56, 69 et
57, 282; v. au surplus Känzig/Behnisch, no 55 ad. art. 130 AIFD); cette
solution s'inscrivait d'ailleurs dans la pratique usuelle des autorités
judiciaires pénales. Malgré la convergence des termes utilisés aux art. 128 et
129 bis LI (tout comme aux art. 129 et 130 bis AIFD), il apparaît ainsi que
rien ne s'oppose à une interprétation divergente du mot
"contribuable" dans le cadre de chacune de ces dispositions,
interprétation qui incombe au demeurant à des autorités différentes.
cc) Pour répondre
aux critiques adressées sur ce point par la recourante à la jurisprudence du
tribunal, on relèvera encore que la règle correspondant à l'art. 128 LI, puis
cette disposition ont été adoptées à une époque encore largement dominée par le
principe de la théorie objective de la culpabilité des personnes morales (voir
sur l'ensemble de ces points, Jacques Michel, Les infractions fiscales et leur
répression, Lausanne 1953, p. 103 ss, spéc. p. 107; tel n'était en revanche
plus la cas lors del'introduction de l'art. 129 bis LI). L'auteur précité, qui
traduit l'avis de la doctrine dominante à cette époque sur cette question,
constate que plusieurs lois d'impôt cantonales, dont celle du canton de Vaud,
ne prévoient rien sur ce point précis; il déduit de ce silence que "
les
contribuables (c'est-à-dire les personnes morales) répondent de toutes les
conséquences des infractions et que les dispositions sur la participation,
prévues par quelques-uns de ces textes, s'appliquent aux organes coupables
d'instigation, de complicité ou de favorisation
". L'interprétation
historique autorise ainsi les autorités d'application à donner un sens
différent au terme de "contribuable" dans le cadre des art. 128 LI,
respectivement 129bis LI.
dd) Le tribunal
retient ainsi en définitive que l'art. 128 LI constitue une règle
"expresse" (au sens de l'art. premier CP) suffisante pour conclure à
la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne
voit au demeurant guère de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale
"expresse" posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral
(RDAF 1989, 97 précité) doive être comprise dans un autre sens que celui donné
généralement à ce terme dans le cadre de l'art. premier CP.
d) On relèvera que
les doutes généralement émis pour confirmer la règle "societas delinquere
non potest" en droit pénal fiscal sont liés à un autre principe régissant
le droit pénal : "nulla poena sine culpa". Ce dernier, dès lors que
les amendes fiscales doivent désormais être qualifiées de peines au sens du
droit pénal (ATF 116 IV 266), doit en effet guider les autorités de répression
des contraventions fiscales dans le choix de leurs sanctions. L'art. 128 LI le
prescrit d'ailleurs à son al. 3; cependant, dans la mesure où une personne
morale ne saurait commettre une faute, force sera à l'autorité de fixer la
pénalité d'après le degré de la faute commise par les personnes physiques
membres des organes de celle-ci.
Dès lors que la
règle précitée pose expressément l'exigence d'une faute, qui ne peut être que
celle d'un organe dans le cas d'une personne morale, la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère
d'objections de principe (v. dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der
juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p.
453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en
matière fiscale : RDAF 1992, 324).
e) Pour le surplus,
les critiques que la recourante adresse à cette jurisprudence appliquée de
manière constante dans les affaires de ristournes ne sauraient remettre en
cause la position du tribunal de céans en la matière (outre l'arrêt cité, voir
en ce sens arrêts FI 92/120, du 15 octobre 1993, FI 92/128, du 18 octobre 1993
et FI 93/026, du 24 février 1994). En conclusion sur ce point, la recourante ne
saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende au motif que l'art. 128 LI
ne constitue pas une base légale suffisante pour admettre la punissabilité des
personnes morales en matière d'impôt cantonal et communal.
2.                     a) La société
Entreprise A.________ & Cie S.A., qui a reçu des ristournes de ses divers
fournisseurs pour un montant avoisinant les Fr. 1'500'000.- au cours des
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, n'a pas enregistré ces
rentrées d'argent dans sa comptabilité, pas plus qu'elle n'a déclaré ces
recettes au fisc. Ces ristournes ont été encaissées directement par les organes
de la société, à savoir C.________ et B.________, à raison de leur
participation respective (directe ou indirecte) au sein de la société sans que
ces derniers ne les annoncent dans leur déclarations d'impôt. Ces faits ne sont
pas contestés. Aussi, est-ce à juste titre que l'autorité intimée a retenu à la
charge de la recourante une soustraction fiscale intentionnelle, réalisée au
moyen d'une fausse comptabilité. Pour le surplus, il n'est pas contesté que
c'est avec conscience et volonté que les organes de la société ont agi. Les
conditions objectives et subjectives de la soustraction fiscale, respectivement
de la tentative de soustraction fiscale pour la dernière période considérée
sont donc réunies dans le chef de la société. Quant aux recourants B.________
et C.________, ils reconnaissent que les divers comptes bancaires sur lesquels
les ristournes reçues de la société ont été placées devaient être déclarés. Ils
étaient donc conscients que leurs déclarations d'impôt successives qui n'en
font pas état étaient incomplètes et inexactes. C'est ainsi à juste titre que
l'autorité intimée a retenu à la charge des recourants une soustraction
intentionnelle, respectivement une tentative de soustraction pour les périodes
de taxation provisoire au moment du contrôle, en ce qui concerne ces montants.
Les infractions commises tant par la société que par ses organes sont passibles
d'une amende, dont il reste à examiner la quotité.
b) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral
direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à
l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende
comprise entre fr. 20.- et fr. 20'000.-; la réalisation de cette infraction
suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la
taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction
entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en
force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit a LI
est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes
nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une
déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le
contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
L'art. 128 al. 2 lit a prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la
soustraction  - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du
terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction
de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée avant la
fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale
majore les éléments soustraits de 10 %.
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 du
20 novembre 1992). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la
culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de
la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette
disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par
Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no
7 ss) des éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la
peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT
1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce
sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du
condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine
correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être
pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de
famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit
en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes
économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; v. ég. Tribunal administratif, arrêt FI
90/09, du 1er juillet 1993, cons. 5).
c) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
1987 des instructions destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende
et à unifier les pratiques cantonales; ces instructions contiennent un barème qui
prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans
sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème
constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en
insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide;
conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les
autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les
circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris
en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF
114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges
Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'amende doit ainsi être fixée de
façon appropriée dans les limites définies par l'AIFD (TA, arrêt FI 91/67
précité).
Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt
et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été
légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de
la délégation de compétence du Département des finances à l'Administration
cantonale des impôts, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les
cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende
dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité,
de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la
situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau
récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes.
Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des
ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes
en relation avec cette affaire :
"... Compte tenu de la double
imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non
récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes
générales les quotités d'amendes minimales"
. Ces directives, internes
à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais
elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité
de traitement entre les contribuables. Il reste que l'autorité fiscale ne peut
se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du
cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la
peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite
ci-dessus (art. 63 à 67 CP; Tribunal administratif, arrêt 91/67 précité).
3.                     a) Dans un premier
argument de portée générale, les recourants font valoir le poids excessif que
constituerait pour eux la charge cumulée des rappels d'impôt et des prononcés
d'amendes rendus à l'encontre de la société et de ses organes; s'y ajouteraient
encore pour les contribuables personnes physiques l'impôt anticipé non récupérable
et les pénalités en matière d'impôt anticipé. L'autorité intimée, quant à elle,
indique qu'elle a tenu compte de la première de ces circonstances - qui
distingue les entreprises en raison individuelle des entreprises érigées en
personnes morales - en s'en tenant à la limite inférieure de ses barèmes, ce
qui, on va le voir, est exact. En ce qui concerne les contribuables personnes
physiques, elle a tenu compte des répercussions en matière d'impôt anticipé par
l'application d'un coefficient inférieur à celui appliqué aux personnes
morales, l'abaissement étant plus important au niveau cantonal et communal
qu'en matière d'impôt fédéral direct, en raison apparemment du barème plus
rigoureux régissant le prononcé d'amendes dans ce dernier domaine.
Le tribunal de céans
considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe
à la critique. En effet, les régimes d'imposition des entreprises
individuelles, respectivement des sociétés anonymes diffèrent très
sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe
les secondes. Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement entre ces deux
types d'entreprises, évoquée par la recourante, est pour l'essentiel inhérente
au système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à
en atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces
formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient
aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des
entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes. Pour le surplus,
une réduction substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre
des organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale
tient suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le
non-remboursement de l'impôt anticipé.
b) Dans un second
argument d'ordre général, les recourants se prétendent les victimes d'une
inégalité de traitement en matière d'impôt fédéral direct entre les
contribuables vaudois et les contribuables des autres cantons romands, dont les
autorités fiscales appliqueraient avec moins de rigueur les directives émises
par l'Administration fédérale des contributions.
Les renseignements
fournis par l'autorité intimée sur les pratiques des autorités cantonales
relatives à la fixation des amendes fiscales en matière d'impôt fédéral direct
dans des cas de ristournes non déclarées ne permettent pas de se faire une idée
précise de l'application des instructions fédérales dans les autres cantons
romands. Peu importe en définitive, puisque même si les autorités fiscales des
autres cantons devaient se montrer plus laxistes dans l'application du barème
fédéral, il faudrait y voir le résultat de l'appréciation que la loi confère à
l'autorité cantonale d'exécution dans la quotité de l'amende fédérale.
L'interprétation peut-être différente des directives faite dans d'autres
cantons voisins ne saurait en tous les cas lier ni les autorités fiscales
vaudoises, ni le tribunal de céans. Pour le surplus, les recourants ne
prétendent pas que d'autres contribuables vaudois se trouvant dans la même
situation qu'eux auraient été traités de manière plus favorable. Les
différentes causes portées devant le tribunal permettent d'ailleurs de s'en
convaincre. Dans ces conditions, l'argument doit être écarté.
c) Les recourants
reprochent à l'autorité intimée d'avoir infligé des amendes à la société avant
de connaître l'ensemble des sanctions devant frapper les organes de la société
personnellement.
Les recourants se
trompent toutefois. Certes les décisions prises à l'encontre de la société ont
été rendues avant celles notifiées aux époux B.________ et C.________
(respectivement le 15 mars 1993 et le 30 juin 1993); mais l'autorité intimée a
précisé expressément, dans ses premières décisions, que la quotité des amendes
prononcées à l'encontre de la société tenait compte des sanctions qui seraient
également infligées aux organes personnellement, ainsi que des répercussions en
matière d'impôt anticipé. Le décompte de l'impôt anticipé a été notifié à la
société le 23 février 1993; il ne fait pas de doute qu'à la date où elle a
rendu sa décision à l'égard de la société, l'Administration cantonale des
impôts avait en main l'ensemble des éléments utiles pour apprécier la quotité
des amendes qui seraient réclamés à B.________ et C.________. Dans ces
conditions, aucun élément du dossier ne permet d'admettre que l'autorité
intimée n'aurait pas pris en considération de manière correcte les amendes
qu'elle entendait prononcer à l'encontre des organes de la société dans la
quotité de l'amende infligée à cette dernière. Cette circonstance importe peu
en définitive, dans la mesure où le tribunal de céans statue simultanément sur
l'ensemble de ces amendes, avec une pleine cognition.
d) Les recourants
ont renoncé au moyen tiré du principe de la double incrimination en ce qui
concerne les sanctions infligées en matière d'impôt fédéral eu égard à la
disposition de l'art. 114 bis al. 3 Cst féd. qui empêche le Tribunal fédéral
d'examiner les griefs tirés de l'inconstitutionnalité des lois fédérales et de
leur application. Ils ont en revanche maintenu ce moyen en ce qui concerne les
amendes prononcées en matière d'impôt cantonal et communal. Ils soutiennent en
substance qu'en raison de la dénonciation au juge pénal dont ils ont également
fait l'objet en application des art. 129 bis LI et 130 bis AIFD, ils ne
sauraient être poursuivis pour les mêmes faits devant le tribunal de céans. Il
faudrait admettre l'existence d'un concours idéal entre les diverses
soustractions d'impôt, respectivement les tentatives de soustraction, et
l'usage de faux, qui nécessiterait le renvoi du dossier au juge pénal pour que
celui-ci prononce une peine d'ensemble proportionnée à leur culpabilité.
Pour que l'exception
de chose jugée puisse être opposée avec succès en matière pénale, la doctrine
et la jurisprudence exigent entre les deux poursuites une triple identité
d'objet, de parties et de cause (Piquerez, Précis de procédure pénale, p. 465
ss; Saverio Wermelinger, L'autorité des décisions de clôture d'enquête en
procédure pénale vaudoise, thèse, Lausanne 1988, p. 19 ss; ATF 86 IV 50, JT
1960 IV 124). Transposées sur le plan fiscal, ces conditions d'application du
principe impliquent que la poursuite "administrative", respectivement
la poursuite pénale au sens étroit, concernent le même contribuable, le même
objet fiscal, la même période et la même cause (Knapp, Précis de droit
administratif, p. 138; ATF 81 I 5, JT 1955 I 538). Dans le cas particulier, ce
sont les organes de la société qui ont été dénoncés pénalement et non la
société elle-même, le juge pénal interprétant, on l'a vu, le terme de
contribuable utilisé aux art. 129 bis LI et 130 bis AIFD comme étant la
personne physique contribuable exclusivement. Dans ces conditions, une
éventuelle violation du principe de la double incrimination ne pourrait
concerner que les recourants B.________ et C.________, à l'exclusion de la
société Entreprise A.________ & Cie SA. Or, en reconnaissant le bien-fondé
des amendes qui leur ont été infligées en matière d'impôt cantonal et communal,
les recourants ont implicitement renoncé à se prévaloir d'une violation sur le
plan cantonal du principe de double incrimination résultant de l'ouverture
d'une procédure pénale à leur encontre parallèlement à la procédure
administrative pendante devant le tribunal de céans. Dans ces conditions, le
moyen tiré de la violation du principe ne bis in idem n'a plus de portée dans
le présent litige.
Par surabondance, on
relèvera que l'interdiction de la double incrimination concrétisée à l'art. 4
ch. 1 du Protocole additionnel n° 7 à la Convention européenne des droits de
l'homme ne trouve application qu'après l'acquittement ou la condamnation par un
jugement définitif conformément à la loi et à la procédure de l'Etat concerné.
Par jugement définitif, la convention entend un jugement irrévocable, soit un
jugement qui n'est pas susceptible d'être attaqué par les voies de recours
ordinaires, soit que les parties ont épuisé ces voies ou qu'elles ont laissé
passer les délais de recours sans les exercer (Hottelier, La Suisse et le
Protocole No 7 à la CEDH, ZBl 1991, p. 45). La même exigence est appliquée en
droit interne (Wermelinger, op. cit., p. 15). L'application du principe ne bis in
idem est ainsi subordonnée à l'existence d'une décision judiciaire antérieure
ayant déjà statué sur ce qui fait l'objet de la nouvelle poursuite. Or, une
telle décision fait défaut dans le cas particulier puisque la dénonciation dont
B.________ et C.________ ont fait l'objet devant le juge pénal n'a pas encore
donné lieu à un jugement définitif. Il n'appartient donc pas au tribunal de
céans qui se prononce comme premier juge, mais au juge pénal appelé à statuer
ultérieurement sur l'accusation d'escroquerie fiscale de se prononcer sur le
bien-fondé de l'argumentation des recourants (voir également en ce sens,
Tribunal administratif arrêt FI 93/026, du 24 février 1994). Pour cette raison
aussi, l'argument aurait dû être écarté. On observera encore que l'autorité
fiscale a renoncé à poursuivre les organes de la société au titre des art. 130
al. 4 2è phrase AIFD et 130 al. 3 LI en tant que participants aux infractions
relevées à la charge de la société Entreprise A.________ & Cie SA; cette
solution, qui correspond à sa pratique, paraît dictée par des considérations
qui rejoignent celles des recourants et qui s'inspirent d'une compréhension
large et non juridique du principe ne bis in idem.
e) Selon les
recourants, les barèmes appliqués par l'administration accorderaient un poids
excessif à la gravité objective de la soustraction; pour les recourants, ce
principe de base aurait pour conséquence paradoxale dans le cas particulier que
C.________ serait frappé plus lourdement que B.________ en raison de sa
participation majoritaire à la société alors que la faute commise par chacun
d'eux est identique. Selon eux, l'amende devrait essentiellement être fixée en
fonction de la faute inhérente à chacun des recourants.
Ce raisonnement ne
saurait être suivi. En effet, les ristournes ont été distribuées aux recourants
en fonction de leur participation effective (directe ou indirecte) au sein de
la société Entreprise A.________ & Cie. Il est donc juste d'admettre que
C.________ a retiré des ristournes reçues de la société recourante un avantage
économique plus important que l'actionnaire minoritaire. Pour cette raison, le
fait que C.________ soit frappé d'une amende plus élevée que B.________ n'est
pas constitutive d'une inégalité de traitement choquante. Les critiques adressées
à l'encontre du système de modulation des amendes selon le montant d'impôt
soustrait doivent ainsi être écartées. Vu la teneur de l'art. 129 al. 1 AIFD,
qui précise que le contrevenant est "
passible d'une amende allant
jusqu'à quatre fois le montant soustrait
", la fixation de la sanction
ne saurait faire abstraction de cet aspect en cas d'infraction consommée; la
cohérence du régime des sanctions exige que l'on en tienne également compte en
matière de tentative de soustraction, même si l'art. 131 al. 2 AIFD ne fait pas
appel explicitement à ce critère d'appréciation.
4.                     Ces questions d'ordre
général étant réglées, il y a lieu d'examiner si les sanctions infligées à la
société tiennent compte de l'ensemble des circonstances ayant entouré les
diverses soustractions et autres tentatives de soustraction qui lui sont
reprochées. La recourante le conteste, estimant que l'autorité intimée a
appliqué de manière aveugle les barèmes fédéraux et cantonaux, les éléments
aggravants et atténuants n'étant cités que pour la forme.
a) En matière
d'impôt fédéral direct, il s'agit pour la société d'un cas de soustraction
fiscale consommée pour les deux premières périodes en cause, les taxations
étant définitives au moment du contrôle, alors que la dernière infraction
concerne une tentative de soustraction. La décision litigieuse relève que la
proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de
92 % pour 1987-1988, de 70 % pour 1989-1990 et de 30 % pour 1991-1992. Selon
les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 200 % pour la première période
fiscale, de 170 % pour la seconde et de 65 % pour la troisième compte tenu de
la règle selon laquelle l'amende est réduite de moitié en cas de tentative de
soustraction (Archives 56, 355). Dans le cas particulier, l'Administration
cantonale des impôts a prononcé une amende pour soustraction correspondant à
1,25 fois le montant de l'impôt soustrait pour les deux premières périodes fiscales.
Elle a en revanche appliqué un coefficient de 0,31 fois le montant soustrait
pour réprimer la tentative de soustraction commise lors de la dernière période.
En matière d'impôt
cantonal et communal, la soustraction commise par la société au cours des périodes
fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 lit b LI
précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la
période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128
al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits. Les
directives cantonales prévoient, en présence d'une soustraction qualifiée -
laquelle suppose la falsification de documents -, lorsque le contribuable a
collaboré comme en l'espèce au redressement, que la quotité de l'amende doit
être comprise dans une fourchette de 1,5 à 3,5 fois le montant de l'impôt
soustrait lorsque la soustraction est grave et de 1 à 2,25 lorsque la
soustraction est moyenne. Dans le cas de la recourante, l'Administration
cantonale des impôts a relevé que la proportion des éléments soustraits par
rapport à une taxation exacte est de 82% en 1987-1988 et de 56 % en 1989-1990
et qu'il s'agit dans les deux cas d'une soustraction grave. Elle a appliqué le
coefficient d'amende de 1,25 pour la première période et de 1,23 pour la
seconde.
b) Le tribunal
retient, s'agissant de la société recourante, que l'élément subjectif de
l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par ses organes, constitue une
circonstance aggravante. En effet, C.________ et B.________ n'ont pas tenu
correctement la comptabilité de la société et ont ainsi confectionné des faux,
ce qui leur a permis de dissimuler les ristournes encaissées. Ils n'ignoraient
pas le contenu inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de
la société et c'est avec conscience et volonté qu'ils ont agi. L'importance des
montants soustraits par rapport à une taxation exacte appelle également une
certaine sévérité, comme d'ailleurs le fait que la soustraction s'est
poursuivie au cours de trois périodes fiscales.
A titre de
circonstance atténuante, l'on retiendra le fait que les organes de la société
recourante ont collaboré de manière active au rétablissement des taxations
exactes. En revanche, l'on ne saurait admettre l'existence d'une dénonciation
spontanée. Cette circonstance atténuante, apparentée à celle du repentir
sincère au sens de l'art. 64 al. 7 CP qui permet au juge pénal d'atténuer la
peine, suppose en effet que l'annonce des montants soustraits soit faite
indépendamment de toute contrainte ou de toute menace de sanction (StE 1994 B
101.9 n° 8 qui cite l'ATF 107 IV 99). Or, comme les recourants l'ont eux-mêmes
expliqué à l'audience, ce n'est qu'à réception de la lettre-circulaire destinée
à Entreprise A.________ & Cie SA, mais adressée par erreur à la société
A.________ & Cie SA, dont tant B.________ que C.________ ont eu
connaissance, puis à la suite de la réunion organisée par la Fédération
Vaudoise des entrepreneurs au cours de laquelle celle-ci a incité ses membres
qui n'auraient pas déclaré la totalité des ristournes reçues de ses
fournisseurs à collaborer avec le fisc, que la recourante a écrit à
l'Administration cantonale des impôts pour annoncer l'existence de ristournes
non déclarées. Dans ces conditions, l'élément de spontanéité ne peut être
retenu, ce qui exclut d'admettre ici l'existence d'une dénonciation spontanée.
Malgré la crise que
traverse actuellement le secteur de l'immobilier, qui s'est notamment traduite
par une perte de l'ordre de Fr. 40'000.-- en 1993, la situation financière de
la société est saine. Selon le bilan au 31 décembre 1993, la société dispose de
liquidités suffisantes pour s'acquitter des compléments d'impôt et des
pénalités litigieuses sans que son existence soit pour autant mise en péril. Dans
ces conditions, la situation financière de la société n'incite pas à une
clémence particulière.
On relèvera qu'en
matière d'impôt cantonal et communal, la LI connaissant également un régime
d'amende fondé sur l'importance du montant d'impôt soustrait par rapport au
montant déclaré, l'autorité intimée a pour pratique de ne pas s'écarter du
coefficient de 1,0 pour la société lorsque la soustraction doit être qualifiée
de moyenne (Tribunal admnistratif, arrêt FI 92/154, du 8 octobre 1993). En
matière d'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral
direct s'est parfois montrée plus sévère, justifiant son attitude par la plus
grande rigidité du barème fédéral. Par exemple, dans l'affaire portant la
référence FI 92/128 jugée par le Tribunal administratif le 18 octobre 1993,
l'autorité intimée avait retenu à l'encontre de la société poursuivie, pour
l'une des périodes considérées, une amende du double de l'impôt soustrait; le
Tribunal administratif ne l'a cependant pas suivie sur ce terrain et il a
réduit l'amende prononcée de moitié, démontrant par là même qu'il n'entendait
pas s'écarter dans l'application du droit fédéral des principes appliqués en
matière d'impôt cantonal et communal.
Dans le cas
particulier, que ce soit en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière
d'impôt cantonal et communal, l'on est en présence d'une soustraction qualifiée
grave pour les deux premières périodes fiscales considérées, alors même que la
proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est
différente selon la période en cause. Pour tenir compte de cette différence
objective, il paraît nécessaire de moduler le coefficient d'amende selon la
période en cause. Au vu de la pratique qu'il a suivie jusqu'ici, le tribunal
considère comme suffisante, aussi bien en matière d'impôt fédéral direct qu'en
matière d'impôt cantonal et communal, une amende égale au montant soustrait en
ce qui concerne la seconde période considérée proche de la soustraction
moyenne; les circonstances aggravantes décrites ci-dessus, que seuls la
collaboration active de la recourante au rétablissement de taxations exactes et
ses antécédents sans tache permettent de pondérer, justifient que l'on ne
s'écarte pas davantage en faveur de la recourante de ce coefficient. Pour tenir
compte en revanche du caractère objectivement plus grave de la soustraction
commise lors de la première période, il se justifie de se montrer quelque peu
plus sévère par l'application d'un coefficient de 1,15. Les décisions attaquées
tant sur le plan de l'impôt fédéral direct que sur le plan de l'impôt cantonal
et communal seront modifiées dans ce sens, En ce qui concerne la période
fiscale 1991-1992, le coefficient de 0,3 retenu en matière d'impôt fédéral
direct est déjà inférieur au barème applicable, en raison de la qualification
de tentative. Cette qualification est favorable à la recourante, sans que sa
culpabilité soit moindre. Il n'y a donc pas lieu de corriger ce coefficient,
inférieur au barème certes, mais qui conduit à une sanction qui tient compte du
plafond prévu par l'art. 131 al. 2 AIFD. L'amende de Fr. 15'000.-- sanctionnant
la tentative de soustraction commise lors de la dernière période fiscale en
matière d'impôt fédéral direct doit ainsi être confirmée.
Le recours formé par
la société s'avère donc partiellement admis; les décisions prises le 15 mars
1993 à son encontre par le Département des Finances et l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct doivent ainsi être réformées dans le sens
des considérants qui précèdent. Les amendes infligées en matière d'impôt
cantonal et communal seront donc fixées à Fr. 187'000.-- au lieu de Fr.
203'400.-- pour la période fiscale 1987-1988 et à Fr. 196'000.-- au lieu de Fr.
245'900.-- pour la période fiscale 1989-1990. S'agissant des amendes prononcées
en matière d'impôt fédéral direct, elles seront réduites de Fr. 56'100.-- à Fr.
51'000.-- pour la période fiscale 1987-1988 et de Fr. 78'900.-- à Fr. 63'000.--
pour la période fiscale 1989-1990.
5.                     Il reste à traiter la
question de la quotité des amendes infligées à B.________ et à C.________,
étant précisé que seules les amendes infligées en matière d'impôt fédéral
direct sont contestées.
On relèvera à titre
liminaire que dans le cadre de l'instruction du recours, l'Administration
cantonale des impôts a modifié le montant des amendes prononcées à l'encontre
de C.________ et B.________ pour tenir compte du caractère provisoire de
certaines taxations au moment du contrôle et des conséquences qui en
résultaient sur la qualification de l'infraction et de la quotité de l'amende.
Dans la mesure où les intéressés ont maintenu leur recours, celui-ci porte
désormais sur les prononcés d'amende rendus à leur encontre tels que modifiés
par ces nouvelles décisions.
a) S'agissant de
B.________, la décision litigieuse relève que la proportion des éléments non
déclarés par rapport à des taxations exactes est de 16 % pour 1987-1988, de 17
% pour 1989-1990 et de 15 % pour 1991-1992, les taxations étant encore
provisoires au moment du contrôle. Selon les instructions fédérales, la quotité
de l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être
de l'ordre de 60 % pour les trois périodes. Dans le cas particulier,
l'Administration cantonale des impôts a prononcé une amende pour tentative de
soustraction variant de 0,5, respectivement 0,43 et 0,37 fois le montant de
l'impôt soustrait pour les trois périodes en question sans qu'une explication
logique n'ait été fournie sur l'application d'un taux différencié selon les
périodes. La similitude des pourcentages entre le montant de l'impôt déclaré et
le montant d'impôt soustrait pour chacune des périodes considérées devrait au
contraire conduire à l'application d'un coefficient identique. Au regard du
maximum prévu par l'art. 131 al. 2 AIFD, du caractère intentionnel de
l'infraction et des répercussions financières en matière d'impôt anticipé, une
amende de Fr. 10'000.-- pour chacune des trois périodes fiscales considérées,
qui correspond à l'application d'un coefficient moyen de l'ordre de 0,4, paraît
adéquate à réprimer les différentes tentatives de soustraction dont s'est
rendue coupable le recourant; elle reste au surplus financièrement supportable
pour un contribuable qui dispose d'une fortune personnelle largement supérieure
à la moyenne des autres contribuables, même si B.________ est actuellement à la
retraite et qu'il ne touche de la société Entreprise A.________ & Cie SA
qu'une indemnité de Fr. 5'000.-- pour sa fonction d'administrateur. La décision
attaquée sera réformée en ce sens.
b) En ce qui
concerne C.________, la décision litigieuse relève que la proportion des
éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 41 % pour
1987-1988, de 39 % pour 1989-1990 et de 18 % pour 1991-1992. Selon les
instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre
l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 1,3 fois le montant d'impôt soustrait
pour la deuxième période, s'agissant d'une soustraction consommée, de 0,7 fois,
respectivement 0,55 fois pour les deux autres périodes considérées, s'agissant
d'une tentative de soustraction. Dans le cas particulier, l'Administration
cantonale des impôts a prononcé une amende pour soustraction correspondant au
80 % du montant de l'impôt soustrait pour la seconde période. Compte tenu de la
pratique du tribunal en matière de ristournes, de la gravité objective et
subjective de l'infraction et de la situation de fortune aisée dans laquelle se
trouve le contribuable, lequel déclare un revenu de Fr. 180'000.-- par année
pour une fortune personnelle confortable, l'amende de Fr. 35'000.-- infligée en
l'occurrence apparaît relativement modeste; elle tient suffisamment compte des
seules circonstances atténuantes dont peut se prévaloir le recourant
(collaboration active au redressement, répercussions financières en matière
d'impôt anticipé). Pour les raisons déjà précisées au considérant précédent et
pour assurer une certaine égalité de traitement entre les organes de la société
dont la faute est identique sur le plan subjectif, l'application d'un coefficient
de l'ordre de 0,4 pour les deux autres périodes paraît adéquat pour réprimer
les tentatives de soustraction commises par le recourant. La décision attaquée
qui applique des coefficients de 0,37, respectivement 0,38 pour les deux
périodes considérées doit donc être maintenue, ce qui conduit au rejet du
recours formé par C.________.
6.                     La société voit ainsi
son recours partiellement accueilli. Elle perd néanmoins sur la question de
principe de sa punissabilité sur le plan cantonal et communal. Partant, il se
justifie de lui faire supporter un émolument que le tribunal arrête à Fr.
3'000.--. Vu l'issue du recours, il ne sera pas alloué de dépens à la société.
B.________ obtient partiellement gain de cause, la quotité des amendes pour
tentative de soustraction étant légèrement diminuée. Cela étant, il convient de
réduire l'émolument mis à sa charge à Fr. 1'500.-, mais de lui refuser
l'allocation de dépens en application des art. 55 LJPA, ainsi que des art. 157
et 163 al. 2 CPP, par analogie. Quant à C.________, il voit son recours rejeté.
Pour tenir compte du fait que la décision initialement contestée était
inexacte, un émolument partiel de Fr. 2'000.-- sera mis à sa charge,
l'allocation de dépens lui étant refusé en application des dispositions précitées.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours de la société
Entreprise A.________ & Cie SA est partiellement admis. La décision rendue
à son encontre le 15 mars 1993 par l'Administration cantonale de l'impôt
fédéral direct est réformée en ce sens que la quotité des amendes infligées en
matière d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1987-1988 et
1989-1990 est ramenée de Fr. 56'100.-- à Fr. 51'000.--, respectivement de Fr.
78'900.-- à Fr. 63'000.--; elle est maintenue pour le surplus. La décision la
concernant rendue le 15 mars 1993 par le Département des Finances est réformée
en ce sens que la quotité des amendes infligées en matière d'impôt cantonal et
communal pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est ramenée de Fr.
203'400.-- à Fr. 187'000.--, respectivement de Fr. 245'900.-- à Fr. 196'000.--;
elle est maintenue pour le surplus.
II.                 Le recours de B.________
est partiellement admis. La décision rendue à son égard le 30 juin 1993 par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et modifiée le 28 juin
1994 (rappels d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct,
concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) est
réformée en ce sens qu'une amende pour tentative de soustraction de Fr.
10'000.-- est infligée au recourant pour chacune des périodes fiscales
considérées.
III.                Le recours de C.________
est rejeté. La décision rendue à son égard le 30 juin 1993 par l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct et modifiée le 28 juin 1994 (rappels
d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct, concernant les
périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) est maintenue.
IV.               a) Un émolument de Fr.
3'000.- (trois mille francs) est mis à la charge de la société Entreprise
A.________ & Cie SA.
b) Un émolument de Fr.
1'500.- (mille cinq cents francs) est mis à la charge de
B.________
.
c) Un émolument de Fr.
2'000.- (deux mille francs) est mis à la charge de
C.________
.
V.                Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 4 novembre 1994
Au nom du Tribunal
administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
La présente décision, en tant qu'elle
concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet d'un recours de droit
administratif dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.