vd_omni · FI.2008.0050 · 2008-12-16 · fr

X.________, Y.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Une indemnité pour rupture anticipée du bail est imposée comme revenu selon la clause générale d'imposition du revenu chez le bénéficiaire, soit en l'espèce le locataire signataire du bail et de la convention de rupture anticipée. Le remploi désigne l'opération pour laquelle une entreprise vend un actif et affecte le produit de cette aliénation à l'acquisition d'un bien de remplacement. En l'espèce il n'y a pas eu de vente d'actif immobilier de sorte que l'on ne se trouve pas en présence d'un remploi.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 16.12.2008 FI.2008.0050

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du 16 décembre 2008
Composition
M. Rémy
Balli,
président
; Mme Lydia Masmejan, juge
suppléante; M. Guy Dutoit, assesseur.
Recourants
1.
AX.________,
à 1.********, représenté par 6.********, Expert fiscal diplômé, à Martigny,
2.
BX.________,
à 1.********, représentée par 6.********, Expert fiscal diplômé, à
Martigny,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours AX.________ et consorts c/ décision
de l'Administration cantonale des impôts du 4 avril 2008
Vu les faits suivants
A.
En 1995, AX.________ a créé une une entreprise
individuelle, ayant son siège à 2.********, sous la raison de commerce "X.________".
Cette raison individuelle a été radiée du registre du commerce le  25 septembre
2001.
B.
Par contrat de bail signé le 1
er
mai
1999, C.________ a loué à AX.________ un bar discothèque situé à 3.******** à 2.********.
Le bail a été conclu pour une durée de dix ans avec un loyer de 5'000.- fr. par
mois. Par contrat du même jour, les parties ont conclu que le bailleur vendait
au locataire le fonds de commerce, les installations, matériel et mobilier du
bar pour le prix de 120'000.- francs.
C.
Le 5 juin 2001, le recourant a créé une société
à responsabilité limitée "D.________ Sàrl", avec son épouse ainsi
qu'un troisième associé. Il détenait une part de 19'000.- fr. et disposait de
la signature individuelle.
D.
A la suite d'une rupture anticipée du contrat de
bail par le propriétaire, le locataire s'est engagé, par convention du 17 juin
2005, avalisée par la commission de conciliation en matière de baux à loyers le
20 juin 2005, à quitter les locaux le 31 octobre 2005, moyennant versement
d'une indemnité pour résiliation anticipée du bail de 630'000.- francs.
E.
Cette somme lui a été versée sur son compte
personnel, auprès de l'4.******** sous forme de deux versements successifs de
300'000.- fr. le 1
er
novembre 2005 et 330'000.- fr. le 3 novembre
2005. Entre les deux versements, le 2 novembre 2005, le recourant a débité de
ce compte la somme de 181'000.- fr. pour la verser à l'étude de notaires
Henriod et Visinand.
F.
Le 20 décembre 2005, le recourant a passé avec
un tiers  nommé E.________ un contrat  "Confidential Sales Agreement
3", par lequel il a repris un bail à loyer d'une discothèque exploitée
sous l'enseigne "5.********", sous la raison individuelle "E.________"
à 2.********, pour un montant de 450'000.- francs.
G.
Le 22 décembre 2005, le recourant, 6.******** SA
ainsi qu'un tiers ont fondé ensemble la société anonyme 7.******** SA, ayant
pour but l'exploitation de bars et restaurants. Ils ont apporté dans la société
le fonds de commerce (mobiliers, appareils hi-fi, projecteurs, laser, scanner
etc.) de la discothèque exploitée à l'enseigne "5.********". Le recourant
est directeur de la société et dispose de la signature individuelle.
H.
Dans sa déclaration 2005, le recourant et son
épouse ont annoncé un revenu imposable de 35'700.- fr., au taux de 10'800.- fr.
(quotient 3,3). Le montant de 630'000.- fr. versé sur le compte 4.******** du recourant
ne figurait pas dans la déclaration.
I.
Le 8 novembre 2006, l'office d'impôt de Rolle et
d'Aubonne (ci- après: l'office d'impôt) a requis du contribuable des
explications relatives à l'augmentation de fortune de 180'000.- fr. entre le 1
er
janvier  et le 31 décembre 2005.
J.
Le 15 décembre 2006, le recourant a fourni, par
l'intermédiaire de son mandataire, M. 6.******** à Pully, la convention du 17
juin 2005 prévoyant le versement de 630'000.- fr. dont il a bénéficié en guise
de dédommagement pour rupture anticipée du bail à loyer, ainsi que le contrat
prévoyant la reprise du bail à loyer de la discothèque "5.********"
pour le prix de 450'000.- francs. Il a justifié son augmentation de fortune par
la différence entre ces deux montants.
K.
Le 11 janvier 2007, l'office d'impôt a demandé
au recourant si le versement de 630'000.- fr. avait été comptabilisé dans les
comptes de la société D.________ Sàrl. Elle a également requis les comptes de
la société avec compte courant de l'actionnaire.
L.
Le 13 février 2007, le mandataire ainsi que M. F.________,
fiduciaire de la société D.________ Sàrl ont été entendus dans les locaux de
l'office d'impôt. Ils ont déclaré ignorer si l'indemnité de 630'000.- fr. avait
été comptabilisée ou non dans les comptes de la société, du fait que la
comptabilité était tenue par un tiers avec lequel le recourant n'avait plus de
contact.
M.
Par courriel du 2 mai 2007, la fiduciaire F.________
SA a informé l'office d'impôt qu'elle était en train d'établir la comptabilité d'D.________
Sàrl pour l'année 2005.
N.
Après un nouveau rappel de l'office d'impôt, le
recourant a fourni à l'autorité de taxation le relevé de son compte privé
auprès de l'4.********, sur lequel l'indemnité de 630'000.- fr. avait été
versée. Il n'a pas fourni les autres pièces requises concernant la société D.________
Sàrl.
O.
Au cours d'un entretien, le mandataire a produit
les comptes d'D.________ Sàrl pour l'année 2005, établis par la fiduciaire F.________
SA, ainsi que la décision de taxation d'office rendue par l'autorité fiscale
genevoise à l'encontre d'D.________ Sàrl, fixant le bénéfice net imposable à
2000.- fr. et le capital imposable à 22'001.- fr. L'autorité de taxation a
constaté que l'indemnité de 630'000.- fr. n'était pas enregistrée dans les comptes
de la société. Le mandataire a néanmoins contesté l'imposition de cette
indemnité auprès de son client, au motif qu'il s'agissait d'une indemnité
commerciale liée aux locaux exploités par D.________ Sàrl. Il a ajouté qu'il se
réservait la possibilité de modifier les comptes d'D.________ Sàrl et que le
réinvestissement de 450'000.- fr. dans la société 7.******** SA constituait un
remploi non imposable.
P.
Le 27 juin 2007, l'office d'impôt a rendu une
décision de taxation pour l'année 2005, dans laquelle il a fixé le revenu
imposable cantonal et communal à 687'000.- fr., au taux de 323'500.- fr. et la
fortune imposable à 0. En matière d'impôt fédéral direct, il a fixé le revenu
imposable à 673'400.- fr. Il a motivé sa taxation, en précisant que "
l'indemnité
de 630'000.- fr. touchée en novembre 2005 suite à la résiliation anticipée du
bail à votre nom concernant les locaux commerciaux de votre société Sàrl, est
imposable avec vos revenus.
"
Q.
Le 24 juillet 2007, le recourant a formé une
réclamation contre cette décision par l'intermédiaire de son mandataire M. 6.********
qui s'est servi du papier à lettre de la société 6.******** SA domiciliée à
Zoug et déclarée en faillite par le Tribunal de 8.******** le 21 mai 2007. Il a
contesté l'imposition de 630'000.- fr. qui, selon lui, ne lui était pas
attribuable, au motif que cette prestation concernait la société D.________
Sàrl, puis 7.******** SA, les exploitants successifs de la discothèque. Il a
démontré, pièce à l'appui que ce montant avait été enregistré en 2006 dans la
société 7.******** SA. Il en a conclu que son propre revenu imposable cantonal
et communal soient fixés 37'100.- fr., au taux de 11'200 fr. et à 43'400 fr. en
matière fédérale.
R.
Le 8 février 2007, le recourant a fourni à
l'office d'impôt une procuration attestant de sa représentation par M. 6.********.
S.
Le 10 octobre 2007, l'office d'impôt a émis
une nouvelle détermination des éléments imposables dans laquelle il a maintenu
sans modification sa décision du 27 juin 2007. Il a motivé comme suit sa position:
" l'indemnité pour résiliation anticipée du bail de 630'000.- fr.
touchée  en 2005 a été versée sur votre compte 4.******** personnel, le bail
était à votre nom propre, vous avez prélevé 181'000.- fr. sur cette somme pour
acheter votre maison de 1.******** et il n'y a aucune trace de cette indemnité
dans la comptabilité 2005 d'D.________ Sàrl. De plus, il n'existe aucune
exonération fiscale pour le remploi des 450'000.- fr. investis dans la création
de sa nouvelle société 7.******** SA. Dès lors, l'indemnité de 630'000.- fr.
est entièrement imposable à titre de revenu privé en 2005."
T.
Le 9 novembre 2007, le recourant a déclaré
maintenir sa réclamation. Il a fait valoir que l'indemnité pour fin de bail
concernait l'activité professionnelle de l'exploitation d'un club-dancing
poursuivie par 7.******** SA qui était en formation au moment du versement de
l'indemnité.
U.
Le 4 avril 2008, l'administration cantonale des
impôts a rendu une décision sur réclamation au terme de laquelle elle a rejeté
la réclamation du 27 juillet 2007 formée par le recourant et confirmé la
décision de taxation du 27 juin 2007 de l'office d'impôt.
V.
Le 5 mai 2008, le recourant a déposé un recours
au Tribunal cantonal, contre cette décision sur réclamation, par
l'intermédiaire de son mandataire M. 6.********. Le 26 mai, le juge instructeur
de la Cour de droit administratif et public, en charge du dossier a demandé au
contribuable la raison pour laquelle une seule personne avait signé la
procuration et le recours alors que selon le registre du commerce du canton de
Zug, la société 6.******** SA prévoyait une signature collective à deux pour
tous les trois actionnaires. Par courrier du 24 juin 2008, M. 6.******** a
répondu qu'il avait agi à titre individuel. Il s'est référé à la procuration produite
le 8 février 2007 qui est signée de son client ainsi que lui-même
personnellement, pour justifier sa signature unique.
W.
Le 14 juillet 2008, l'Administration cantonale
des impôts a conclu au rejet du recours. Le 31 juillet 2008, elle s'est
déterminée sur la validité du pouvoir de représentation du mandaire.
Considérant qu'en vertu de l'art. 405 al. 2 CO, si l'extinction du mandat met
en péril les intérêts du mandant, le mandataire est tenu de continuer la
gestion jusqu'à ce que le mandant soit en mesure d'y pourvoir lui-même, elle
considérait que la réclamation avait été régulièrement déposée. Elle s'en est
toutefois remise à la décision du Tribunal sur ce point.
X.
Les moyens des parties sont repris dans la
mesure utile.
Y.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
a) L'art. 164 LI (cf. aussi art. 117 LIFD)
prévoit que le recourant peut se faire représenter devant les autorités
fiscales (al. 1)  et que toute personne ayant l'exercice des droits civils
peut valablement représenter le recourant. L'autorité peut exiger du
représentant qu'il justifie ses pouvoirs de représentation en produisant une
procuration écrite (al. 2). Ainsi, la législation en la matière ne soumet pas
la validité de la procuration à la forme écrite (ni sa révocation). Les
autorités fiscales ont toutefois la faculté d'exiger du mandataire une
procuration écrite. La preuve de l'existence d'un rapport de représentation
valable et de sa communication correcte aux autorités fiscales incombe au
contribuable.  A défaut d'une procuration écrite clairement libellée, on
n'admettra l'existence d'un rapport de représentation que si l'on peut inférer
des circonstances que le recourant a manifesté sans ambiguïté la volonté de
conférer des pouvoirs de représentation à un tiers (RDAF 1999 II 400,
443 ; Archives 68 p. 391). Pour que les effets de la représentation
prennent naissance, il faut que le représentant dispose du pouvoir de
représentation (soit le pouvoir de faire naître des  droits et obligations
directement en faveur et à la charge du représenté ; cf. art. 32 al. 1 CO
par analogie) et que le représentant ait la volonté d'agir en cette qualité
(ATF 126 II 59 consid. 1 b). S'agissant plus précisément de  la volonté de
représentation, elle peut être soit expresse, soit objectivement exprimée, en
ce sens que le tiers puisse inférer du comportement du représentant, interprété
selon le principe de la confiance, qu'il existe un rapport de représentation
(ATF 120 II 197 consid. 2b/aa). A cet égard, les relations d'affaires dans lesquelles
s'inscrit le rapport de droit litigieux doivent être prises en compte (ATF
4C.296/1995 du 26 mars 1996, consid. 5b publié in SJ 1996 p. 529, 536 ;
ATF 4C.1999/2004 du 11 janvier 2005). A défaut de volonté claire manifestée
sans ambiguïté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers, il y a
lieu de présumer qu'il n'y a pas de représentant, si bien que les décisions
doivent être notifiées au contribuable lui-même. De plus, le rapport de
représentation dure en principe tant qu'il n'a pas été révoqué (FI 2005.0023 du
23 juin 2006).
En l'espèce, le Tribunal infère des
circonstances que le recourant a manifesté sans ambiguïté la volonté de
conférer des pouvoirs de représentation à M. 6.******** personnellement,
indépendamment de l'existence juridique de la société. Il avait  signé une
procuration le 8 février 2007 attestant de sa représentation par M. 6.********
personnellement. L'utilisation par l'actionnaire du papier à lettre de sa
société en faillite ne remet pas en cause la validité des actes de procédure de
M. 6.******** qui a agi en tant que représentant agréé du recourant.
b) Selon l'art. 160 al. 3 de la loi
du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), pour que
les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il
suffit que l'un des époux ait agi dans les délais. Il découle de cette
disposition que le recours a été valablement déposé, dans la mesure où le
recourant a lui-même agi dans les délais par l'intermédiaire de son mandataire.
Il n'y a néanmoins pas lieu d'instruire plus avant cette question qui peut
rester ouverte, vu l'issue du recours.
2.
a) En l'espèce, l'imposition de l'indemnité
n'est pas contestée dans son principe, sous réserve du remploi que nous
examinerons dans un considérant ultérieur. Le recourant s'oppose à ce que
l'indemnité reçue pour résiliation anticipée de bail soit imposée chez lui, au
titre de l'impôt sur le revenu. Il est d'avis qu'elle devrait être imposée
auprès de la société D.________ Sàrl qui a exploité la discothèque louée.
D.________ Sàrl n'apparaît ni dans
le bail, ni dans la convention passée avec le bailleur. Le recourant a signé
personnellement le bail et la convention fixant l'indemnité de départ qui n'a
jamais été comptabilisée dans la société. Si l'indemnité était réellement destinée
à la société, elle aurait du y être comptabilisée dans les comptes 2005. Le
recourant a touché sur son propre compte les 630'000.- fr. dont il  a pu
librement disposer, en utilisant effectivement 181'000.- fr. pour un achat
personnel.  Il a donc réalisé ce revenu de 630'000.- fr. qui doit être imposé
chez lui, sur la base de la clause générale d'imposition du revenu à l'art. 16
al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 19 al.
1 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). La
question se pose de savoir si ce revenu tomberait plutôt sous le coup des art.
27 let. d LI et 23 let. d LIFD qui prévoient l'imposition des indemnités
obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit. Toutefois,
l'interprétation de cette disposition étant très controversée, le Tribunal
renonce à trancher ce point qui ne modifie pas l'issue du recours (cf.
Yersin/Noël, commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, n. 26-31,
notamment n. 27, ad art. 23; Oberson Xavier, Droit fiscal suisse, Bâle/Lavaux/Munich,
2007, p. 134 n. 192; FI. 2004.0091 du 17 janvier 2006).
3.
a) Le recourant a également fait valoir que
l'indemnité était destinée à 7.******** SA et qu'elle avait été enregistrée
dans ses comptes. Il a soutenu par ailleurs qu'elle avait fait l'objet d'un
remploi non imposable.
b) Selon le registre du commerce de
l'Etat de 2.********, la société 7.******** SA n'a été créée que le 22 décembre
2005, soit après le versement de l'indemnité le 1
er
et 3 novembre
2005. La question se pose de savoir si le recourant aurait éventuellement agi
au nom d'une société en formation.
Les art.
645
al. 2, 779 a al. 2 et
838
al. 3
CO
,
qui ont la même teneur, disposent que lorsque des obligations expressément
contractées au nom d'une future société (société anonyme, société à
responsabilité limitée ou société coopérative) ont été assumées par elle dans
les trois mois à dater de son inscription au registre du commerce, "[...]
les personnes qui les ont contractées en sont libérées, et la société demeure
seule engagée". En dépit de leur texte, qui ne vise que les "obligations",
il est généralement admis que ces dispositions s'appliquent aussi aux
contrats
(aux baux de locaux commerciaux ou aux contrats de travail conclus avec de
futurs employés de la société, p.ex.)
(ATF 123 III 24, cons.
2c). La société - une fois
inscrite au registre du
commerce - peut décider d'entrer dans ces contrats, en lieu et place des
personnes qui les ont conclus en son nom. En effet, les auteurs des actes
accomplis au nom d'une société non encore inscrite deviennent, en vertu d'une
fiction légale de véritables parties à ces actes et sont valablement liés par
les engagements qu'ils ont pris
(Pascal G. Favre, le
transfert conventionnel de contrat: analyse théorique et pratique, Zurich/Bâle/Lavaux,
2005, p. 76-78).
Ce cas suppose toutefois que le
contrat ait été conclu au nom de la société en formation, ce qui n'est pas le
cas en l'espèce. Le recourant a signé lui-même le bail et le contrat de
résiliation anticipée, sans référence à la société 7.******** SA. Il n'a donc
pas agi pour la société en formation, mais pour lui-même. Il a encaissé le
montant sur son compte personnel, avec la faculté d'en disposer librement. Le
prétendu versement de l'indemnité en 2006 à la société ne change rien à cette
analyse. Il paraît en outre douteux qu'il ait réellement été fait, dans la
mesure où les 630'000.- fr. versés sur le compte du recourant ont été utilisé
pour l'achat d'une maison et la reprise d'un discothèque par contrat
"Confidential Sales Agreement 3" du 20 décembre 2005.
4.
Le recourant fait valoir l'existence d'un
remploi qui justifierait un report d'imposition.
Selon l'art. 30 LIFD et 34 LI,
"Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont
remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées, dans un
délai raisonnable, sur les éléments acquis en remploi qui remplissent la même
fonction; le report deréserves latentes sur des éléments de fortune situés hors
de Suisse est exclu.
2
Lorsque le
remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant
aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute
et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au
crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.
3
Seuls les biens
immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont considérés comme
nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont
utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement."
Les art. 101 LI et 64 LIFD sont les
dispositions correspondantes pour les personnes morales.
Au sens de la loi, le remploi désigne
l'opération par laquelle une entreprise vend un actif et affecte le produit de
cette aliénation à l'acquisition d'un bien de remplacement (Yersin/Noël, op.
cit., n. 1, ad art. 64).
En l'espèce, le recourant n'a pas
vendu d'actif immobilisé, de sorte que l'on ne se trouve par en présence d'un
remploi. Cet argument doit donc être écarté.
5.
En conclusion, l
'ensemble
des considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, au frais de son
auteur, qui n'a pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue par l'Administration
cantonale des impôts le 4 avril 2008 est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire de 6'000.- (six mille)
francs est mis à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 2008
Le
président:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel s4.********idiaire à celles des articles
113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.