vd_omni · FI.2008.0004 · 2009-01-21 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts | Rappel de l'évolution de la jurisprudence depuis la pratique Dumont sur la distinction entre les frais donnant une plus-value à un immeuble (déductibles dans le cadre du calcul de l'assiette du gain immobilier) et les frais nécessaires à l'entretien d'un immeuble (déductibles du revenu du contribuable).La maxime d'office n'exonère pas les parties du devoir de motiver leur demande: le contribuable qui entend faire valoir une déduction doit l'établir.Confirmation du refus de l'OID de se fonder sur l'estimation réalisée en 1993 pour déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble en application de l'art. 265 LI, qui ne peut plus être invoqué en l'espèce.Pas de violation du droit d'être entendu.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.01.2009 FI.2008.0004

0
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 21 janvier 2009
Composition
M. Pierre-André Berthoud,
président
;
MM. Fernand
Briguet et Guy Dutoit, assesseurs.
Recourant
A.________,
à 1.********, représenté par Me Aba Neeman, avocat, à Monthey,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 12 décembre 2007 (impôt sur les
gains immobiliers)
Vu les faits suivants
A.
Le 20 avril 1999, A.________ a acquis aux
enchères, pour le prix de 101'000 fr., l'immeuble sis 2.********, à 1.********,
objet de la parcelle n° 3.******** du registre foncier de la prédite commune.
Le transfert a été inscrit au registre foncier le 3 mai 1999. Sur cette
parcelle, d'une surface de 401 m2, est érigé un bâtiment d'habitation avec
affectation mixte, dénommé "l'4.********", d'une surface de 224 m2,
le surplus étant occupé par un jardin.
B.
Le 28 novembre 2003, A.________ a conclu avec B.________
une promesse de vente portant sur la parcelle n° 3.******** de la commune
d'Aigle au terme de laquelle l'acheteur s'engageait à lui payer la somme de
400'000 fr. pour ce bien-fonds.
Le 20 octobre 2003, afin d'éviter
des accidents dus à des chutes de tuiles du toit de l'immeuble de l'intéressé,
le Service de défense incendie et secours est intervenu pour installer des
barrières Vauban sur le domaine public. Après avoir vainement ordonné à A.________,
le 10 décembre 2003, d'entreprendre des travaux de sécurisation de la toiture
de son bâtiment, le 9 mars 2004, la Municipalité d'Aigle a décidé de faire
exécuter ces travaux par substitution, aux frais de l'intéressé, et de faire
inscrire une hypothèque légale d'un montant de 211'080 fr. sur la parcelle n° 3.********
pour garantir l'exécution par substitution.
C.
L'intéressé a vendu le bien-fonds précité le 9
juillet 2004, pour un prix de 400'000 francs.
D.
Après plusieurs relances et prolongations de
délai, le contribuable a déposé la déclaration pour l'imposition du gain
immobilier découlant de ce transfert le 31 mars 2005, y faisant valoir, à titre
de déduction, les impenses suivantes:
"
Entreprise
Nature des travaux
Date facture
Payée le
Montant
Mutation
Mutation Kt. Vaud
19.7.99
31.7.99
3333.-
C.________
Raccordement électr.
3.6.99
4.7.99
70.-
D.________
"
27.3.02
Avril 02
666.-
E.________
Architecte
11.11.99
11.11.99
1097.-
F.________ 5.********
17.2.2000
28.2.2000
422.-
G.________ 1.********
Voir
facture
25.3.2000
30.08.02
10'000.-
"
"
"
15.12.02
10'000.-
"
"
"
1.10.03
9'900.-
H.________
1.********
30.12.03
12.1.04
575.-
Commune
Aigle
Sécurisation
du toit
5.5.04
?
4'139.-
I.________
1.********
"
1.7.04
1.7.04
11'500.-
J.________
Sécurisation
toit
12.6.04
22.7.04
2'802.-
K.________
Note
Honoraires
14.9.04
29.10.04
7'295.-
Tribunal
administratif
"
15.4.04
15.4.04
1'500.-
K.________
"
10.1.05
2'335.-
65'634.-
L.________
Voir
récapitulatif
42'702.-
Total
108'336
"
E.
Par décision de taxation du 30 mars 2007,
l'Office d'impôt du district d'Aigle (ci-après: OID) a fixé l'assiette du gain
immobilier à 293'800 fr., en tenant compte des frais de mutation par 3'333.-
fr., des factures D.________ par 70 fr. et 666 fr., de la facture de E.________
par 1'097.- et, enfin, de 34 fr., au titre de frais divers. L'impôt sur le gain
immobilier a été fixé à 52'884 francs.
F.
Le 25 avril 2007, le contribuable a formé
réclamation contre cette décision en déclarant que le gain immobilier était
inférieur à ce que l'OID avait retenu. Il a expliqué que la facture de G.________
de 30'000 fr. pour la réfection des galeries du bâtiment avait été envoyée à la
Section des monuments historiques du canton en octobre 2004 qui avait alors
promis de participer à cette rénovation par une subvention de 9'000 francs,
ajoutant que cette subvention ne lui avait pas encore été versée. Pour le
surplus, l'intéressé a sollicité un entretien en indiquant que sans
l'intervention de la Municipalité d'Aigle, le gain immobilier aurait été de
l'ordre de 260'000 francs.
Par courrier du 11 mai 2007, l'OID
a fait savoir au contribuable que l'entrevue qui avait eu lieu le 9 mai 2007
n'avait pas apporté d'éléments susceptibles de modifier sa décision. Le contribuable
a été invité à procéder au retrait de sa réclamation.
G.
Le 8 août 2007, par le truchement de son
conseil, le contribuable a fait savoir qu'il entendait se prévaloir de l'art.
265 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI)
en invoquant, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble,
effectuée lors de la révision de 1997, qui en fixait la valeur à 350'000
francs.
L'OID a répondu à cet argument le
31 août 2007 en indiquant que seuls les contribuables propriétaires de leur
immeuble au jour de l'estimation fiscale pouvaient se prévaloir de la
disposition transitoire précitée, ce qui n'était pas le cas d'A.________.
L'autorité de taxation a aussi précisé que le montant de 350'000 fr., invoqué
par l'intéressé, découlait de la révision générale effectuée en 1992, entrée en
vigueur le 1
er
janvier 1993, ajoutant que cette estimation avait été
fixée le 7 janvier 2002 à 100'000 francs.
Par courrier du 13 septembre 2007,
le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation, tout en relevant que l'art.
265 LI ne précisait nullement que seuls les contribuables propriétaires au jour
de l'estimation pouvaient s'en prévaloir.
H.
Le 12 décembre 2007, l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI) a décidé de rejeter la réclamation du contribuable
et de fixer l'assiette imposable conformément à la décision de taxation du 30
mars 2007, en faisant notamment valoir que seule une partie des travaux avaient
été justifiés par la production de factures et que l'art. 265 LI n'était plus
applicable dès 2003 aux immeubles dont les estimations fiscales avaient été
revues dans le cadre de la révision générale de 1993.
I.
Le contribuable a déféré cette décision devant
la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP)
le 14 janvier 2008 en concluant notamment à son annulation et au renvoi du
dossier à l'autorité intimée pour une nouvelle décision. Le recourant a
notamment fait grief à l'autorité intimée d'avoir écarté des investissements
qu'il avait justifiés par pièces en faisant valoir que les travaux de
sécurisation du toit apportaient une plus-value à l'immeuble. Il a aussi
reproché à l'ACI d'avoir arbitrairement refusé de tenir compte de nombreuses
impenses, au motif qu'il s'agirait de travaux d'entretien, sans autres
explications, y voyant une violation de son droit d'être entendu. Le recourant
a également invoqué une violation de l'art. 70 LI, selon lequel des dépenses
apportant une plus-value à l'immeuble sont déductibles, en rapport notamment
avec les travaux de sécurisation du toit entrepris. Il a demandé que
l'estimation fiscale de son immeuble de 1997 serve de base de calcul pour fixer
l'assiette imposable.
J.
L'ACI a produit ses déterminations au dossier le 11
mars 2008 en concluant au rejet du recours. Elle a fait valoir que le recourant
ne pouvait se prévaloir d'une violation de son droit d'être entendu dès lors
qu'il avait été reçu le 9 mai 2007 par l'OID et qu'il avait pu exposer
oralement ses arguments en ce qui concerne chacune des impenses déclarées.
L'autorité intimée a rappelé que l'OID avait expressément attiré son attention
sur le fait qu'un montant de 42'702 fr. de travaux n'avait pas été justifié.
Elle a rappelé qu'il appartenait au contribuable d'apporter la preuve de ses
impenses et qu'elle n'avait aucune obligation de suppléer à ses carences.
S'agissant de la qualité d'impenses des frais engagés par le contribuable,
l'ACI a repris le détail des pièces justificatives produites par le recourant
comme suit:
·
"CHF 5'166: Ce montant a été admis au
titre d'impense. Il n'y a pas lieu de s'y arrêter (quand bien même ont été
compris dans cette somme des frais de repas et de boisson).
·
CHF 422
:
"Débouchage du tuyau dans le sol et remplacement du tuyau de descente avec
collier, coude et accessoires, y.c. démontage de l'ancienne
ferblantierie".
·
CHF 29'900
:
"Chapitre 1: Démolition des parties endommagées sur deux travées et demi
(…) Travaux identiques galerie du 1
er
étage. Tri des matériaux de
démolition et évacuation à la décharge y compris taxe de décharge (…). Chapitre
2: Toiture: démolition sur 6m. de large (…). Chapitre 3:
Assainissement des poteaux à la base, réfection d'un socle en ciment,
boulonnage. Consolidation des sommiers au moyen de doublures contre les anciens
sommiers, remplacement des poutraisons (…). Pose d'un plancher en sapin rainé
(…). Chapitre 4: Toiture: Remplacement de la partie supérieure de la
sablière (…). Remplacement des chevrons (…). Doublure contre les anciens
chevrons, lambrissage sapin rainé crêté (…), remplacement du larmier défectueux.
(…) Chapitre 5: Article modifié, soit: Réparation des enjolivures
endommagées, remplacement de découpage sous les larmiers, réfection de l'angle
larmier (…), pose de gorge sous chéneau, y compris déplacement de l^échafaudage
(…). Chapitre 6: Réfection des plafonds (…) 1
er
étage; idem
rez-de-chaussée les deux plafonds destinés à être peints. Combles; plafond en
planches de sapin larges rabotés à l'ancienne avec couvre-joints moulurés sur
les joints, moulures intermédiaires et sur le pourtour, y compris
échafaudage."
·
CHF 575
:
"Intervention d'urgence avec les pompiers pour sécuriser au mieux un
arêtier de la toiture défectueux et les tuiles soulevées. Reclouer quelques
lattes, remise en place et remplacement des tuiles plates. Pose d'un arêtier en
tôle avec étriers, fixation au mieux sur arêtier en bois, divers contrôles et
remises en état au mieux."
·
CHF 4'139
:
"Rapport à la municipalité (…). A la demande de Maître M.________, j'ai
examiné sur place (…) les travaux de sécurisation faits le 22 avril 2004 par
l'entreprise J.________ (…). Il s'agit de panneaux en aggloméré de bois posés
sur le pourtour du toit dans les chenaux d'évacuation d'eau de toiture et fixés
sur la pente par des lattes en bois environ tous les mètres. EN fait, ce
dispositif a un caractère provisoire et de bricolage qui empêche seulement les
tuiles de tomber sur le trottoir (…).
Liste
des mesures à facturer par la Commune à Monsieur A.________:
-rappel:
facture SDIS du 2 décembre 2003                                   Fr. 1'079,50
-Immobilisation
du domaine public (…)                                        Fr. 2'580,00
-fourniture
et mise en place par la voirie de 16 barrières Vauban    Fr.   480,00
Total
à facturer                                                                         Fr.
4'139.50"
·
CHF 11'500
: "Mise
à disposition de mon personnel ainsi que des véhicules ayant servis aux travaux
de débarras effectués dans votre bâtiment. Remise en état du bâtiment et de son
alentour avant la vente. Transport de matériaux divers à la déchetterie.
Nettoyage complet des sous-sols aux combles."
·
CHF 2'802
:
"Travaux de sécurisation de la toiture sur la base de mon rapport du 7
avril 2004 (…). Mise en place de protections au pied des versants de toiture
sur une longueur de 50 mètres, enlèvement des tuiles défectueuses (…). Contrôle
préalable de la toiture, établissement de rapports, les 7 et 16 avril sur
l'état et la dangerosité de la toiture, proposition des travaux à réaliser en
urgence, contrôle en fin de travaux, avis d'achèvement des travaux à l'adresse
des autorités communales."
·
CHF 7'295 + CHF 2'335 + CHF 1'500
: Honoraires d'avocats et frais lies au conflit opposant M. A.________
et la municipalité d'Aigle.
·
CHF 42'703
: Aucun
justificatif n'a été produit en relation avec ce montant."
K.
Le recourant n'a pas produit de déterminations
dans le délai qui lui avait été imparti à cet effet.
Le 7 octobre 2008, le juge instructeur
a invité le recourant à fournir tous documents et renseignements utiles sur la
nature exacte des travaux faisant l'objet des factures de D.________ des 3 juin
1999 et 27 mars 2002, G.________ du 30 septembre 2003 et F.________ SA du 27
février 2000, ces factures étant, le cas échéant, susceptibles d'être admises
au titre de frais de rattrapage d'entretien.
Le recourant a répondu le 10
novembre 2008 que D.________ avait installé le système électrique de
l'immeuble, inexistant, que G.________ avait effectué les travaux réclamés par
le Service cantonal des monuments historiques, soit la réfection des galeries
et le remplacement de certaines poutres de la toiture et que F.________ SA
s'était occupée de la rénovation et du remplacement des chenaux.
Invitée à se déterminer, l'ACI a
relevé le 28 novembre 2008 que le recourant n'avait fourni aucune explication
nouvelle ou utile, que les factures de D.________ avaient été admises au titre
d'impenses, que les factures de G.________ relevaient de l'entretien et ne mentionnaient
aucune éventuelle directive donnée par le Service des monuments historiques et
que le libellé de la facture de F.________ SA traduisait clairement l'exécution
de travaux d'entretien.
La Cour de droit administratif et
public a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté dans le délai légal de trente jours
prévu par l'art. 200 LI, le présent recours est recevable en la forme.
2.
Le recourant invoque en premier lieu la
violation du droit d'être entendu, en faisant valoir que l'ACI n'avait pas
retenu certaines impenses invoquées, sans préciser exactement quels postes elle
avait écartés et pour quels motifs. Il se plaint donc d'une absence de
motivation de la décision entreprise.
a) Le droit d'être entendu comprend
le droit pour le justiciable de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer
sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa
situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit
donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration
des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat
lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 132 II 485
consid. 3.2 p. 494). Le droit d'être entendu implique également pour l'autorité
l'obligation de motiver sa décision. La motivation d'une décision est
suffisante lorsque l'intéressé est en mesure d'en apprécier la portée et la
déférer à une instance supérieure en pleine connaissance de cause. Il suffit
que l'autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur
lesquels elle a fondé son prononcé. Elle peut ainsi se limiter aux points
essentiels pour la décision à rendre (ATF 133 III 439 consid. 3.3 p. 445; 130 II
530 consid. 4.3 p. 540).
b) Dans le cas particulier, le
recourant, qui a été reçu le 9 mai 2007 par deux représentants de l'OID, a eu
l'occasion de connaître précisément la position de l'autorité fiscale sur chacun
des postes d'impenses invoqués. Il savait donc clairement que les impenses non
retenues étaient considérées comme des frais d'entretien non déductibles.
S'agissant plus précisément du moyen du recourant  tiré de l'art. 265 LI, le
conseil de celui-ci a été expressément invité le 4 octobre 2007 à se prononcer
sur l'arrêt du Tribunal administratif du 29 mars 2006 (FI.2005/0216). Après
avoir sollicité le 16 octobre 2007 une prolongation de délai, Me Aba Neeman n'a
pas déposé d'observations.
En outre, dans sa détermination du
11 mars 2008, l'ACI a repris, pour les analyser, l'ensemble des pièces que le
recourant avait produites au titre d'impenses. Le recourant n'a pas fait usage
du délai qui lui a été fixé pour déposer d'éventuelles observations.
Le droit du recourant, tel qu'il
est garanti constitutionnellement, a donc été respecté. La motivation de la
décision entreprise était suffisante pour que le recourant puisse en apprécier
la portée et la déférer à une instance supérieure en connaissance de cause.
Partant, le droit d'être entendu du recourant n'a aucunement été violé.
3.
Sur le fond, le recourant soulève deux moyens.
Il revendique, d'une part, l'application de l'art. 265 LI et, d'autre part,
fait valoir que ses impenses sont supérieures à celles retenues par l'autorité
intimée, soit dans les deux cas, des griefs ayant trait à la détermination de
l'assiette du gain immobilier.
4.
a) Le contribuable est d'avis que l'autorité
intimée aurait dû retenir, au titre d'impenses, la totalité des déductions
qu'il a réclamées, soit 108'336 fr., sans toutefois démontrer clairement pour
chaque facture qu'il a produite la qualité d'impense des travaux exécutés.
b) Le gain immobilier imposable est
constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix
d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier,
Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne, 1998,
p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,
Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base
d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre
son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités
juridiques (Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss.
Bern 1976., p. 67). Cette solution est d'ailleurs celle qui découle, en droit
vaudois, de l'art. 66 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (cf. également art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après:
LHID).
L'art. 70 LI énumère les dépenses
du contribuable considérées comme impenses au sens de la disposition précitée.
On y trouve notamment les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (al. 1
let. c) ainsi que les droits de mutation (let. a), les commissions et frais de
courtage (let. b). Les frais donnant une plus-value à l'immeuble s'opposent aux
frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) du contribuable,
lesquels sont déductibles du revenu (art. 36 let. b LI; cf. également art. 32
al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct,
ci-après: LIFD) car ils sont considérés comme des frais d'acquisition du revenu
immobilier, même si le contribuable habite l'immeuble dont il est propriétaire
car, dans cette hypothèse, le propriétaire est imposé sur la valeur locative de
son immeuble. (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 439-440).
Dans la pratique, la distinction
entre ces deux notions est relativement difficile à opérer, ce qui a occasionné
une jurisprudence abondante et évolutive. Selon la pratique "Dumont",
les frais consentis dans les cinq ans dès l'acquisition de l'immeuble ne sont
en principe pas considérés comme des dépenses d'entretien mais comme des
dépenses de plus-value, dans la mesure où ces dernières améliorent l'état de
l'immeuble. A l'inverse, sont des frais d'entretien les dépenses engagées par
le contribuable pour maintenir son immeuble dans l'état où il se trouvait
lorsqu'il a été acquis, de manière à lui conserver sa valeur d'usage initiale,
ceux-ci étant alors déductibles du revenu imposable (Walter Ryser, Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 395; Rivier, op. cit., p.
441).
Dans un arrêt rendu le 24 avril
1997, (RDAF 1997 II 582 et ss), le Tribunal fédéral a modifié, ou plutôt
précisé, la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF 99 Ib 362) et la
pratique (dite
"Dumont"
) qui prévalait jusqu'alors en matière
de déduction des frais d'entretien d'immeubles; désormais, en substance, pour
les immeubles nouvellement acquis mais dont l'entretien n'a pas été négligé,
les frais peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'il ont trait à l'entretien
périodique et non au rattrapage. Les cas typiques étant ceux des immeubles mal
entretenus et dont l'entretien (la rénovation) entraîne une augmentation de la
valeur de l'immeuble (consid. 1c). Dans ce dernier cas, il appartient au
contribuable d'établir que l'immeuble en question se trouvait dans une
situation d'entretien négligé et que les travaux en cause ont été consentis
dans un but de rattrapage d'entretien pour pouvoir être qualifiés de travaux à
plus-value (FI.2004.0111, du 27 avril 2005, consid. 2b).En effet, la maxime
d’office consacrée à l’art. 89 LPA impose certes à l’autorité de recours le
devoir d’établir de manière conforme et complète l’état de fait à juger (F.
Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2è éd. p. 207). Toutefois, si elle allège
la charge incombant aux parties d’alléguer les faits et de soumettre leurs
moyens de preuve, elle n’influe en revanche pas sur la charge matérielle
objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime
d’office n’exonère pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur
revient au contraire d’invoquer les faits à l’appui de leur demande et d’étayer
leurs griefs. Conformément au principe général selon lequel c'est au
contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il
fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), il ne suffit pas
de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit tenue de l'admettre.
Ainsi, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (à
ce sujet, not. FI.1997.0049, du 15 avril 1999, consid. 2a).
c) En l'occurrence, le recourant
revendique la déduction de plusieurs dépenses en relation avec son immeuble
qu'il qualifie d'impenses. Il sied donc d'examiner si elles peuvent être
qualifiées d'impenses au sens de l'art. 70 LI et de la jurisprudence précitée,
c'est-à-dire notamment si l'entretien de son immeuble a été négligé durant de
nombreuses années au point que les investissements dont il réclame déduction
doivent être considérés comme des frais de rattrapage d'entretien.
En premier lieu, on relèvera, à
l'instar de l'autorité intimée, que le contribuable n'a produit aucun
justificatif pour un montant de 42'703 francs au sujet duquel la seule
indication figurant au dossier est "L.________", soit le nom de la
personne avec laquelle le recourant a conclu une promesse de vente le 28
novembre 2003. Comme l'ACI, on ne peut que constater, non seulement que le contribuable
n'a apporté aucune preuve de la réalité de ces dépenses, mais qu'il est fort
douteux qu'il s'agisse d'impenses déductibles.  Aussi, c'est manifestement à
bon droit que la déduction de ce montant a été rejetée.
Les frais d'avocat et de justice du
contribuable, à hauteur de 11'130 fr., de même que les travaux de sécurisation
de la toiture, par 2'802 fr., ne sauraient non plus être considérés comme des
travaux apportant une quelconque plus-value à l'immeuble du recourant. Il en
est de même de la facture de 4'139.50 fr. que la Municipalité d'Aigle a
adressée au recourant, relative à des frais de sécurisation du domaine public
et de contrôle. Les frais occasionnés par une intervention urgente des
pompiers, facturés au contribuable à raison de 575 fr., ne sauraient non plus être
considérés comme une impense apportant une quelconque plus-value à l'immeuble. Il
en est de même des frais de nettoyage du bâtiment et d'évacuation de matériaux,
facturés au contribuable par 11'500 francs, dès lors que le nettoyage doit être
considéré comme relevant de l'entretien courant d'un bâtiment.
Dans la mesure où les factures de D.________
ont été admises par l'ACI au titre d'impenses, seules les factures de G.________,
par 29'000 fr., et celle de F.________ SA, par 422 fr., sont susceptibles
d'être admises au titre de frais de rattrapage d'entretien. Or, à cet égard, force
est de constater que le recourant n'a pas apporté la preuve que les travaux en
question étaient indispensables à la conservation de la valeur de l'immeuble et
qu'ils résultaient d'une négligence d'entretien antérieure. Il s'est en effet
borné à exposer que les travaux exécutés par G.________ avaient été réclamés
par le Service cantonal des monuments historiques, sans fournir la moindre
preuve de ces allégations. On ignore donc quelles étaient les exigences de ce
service et si les injonctions données étaient en relation avec un quelconque
manque d'entretien. Quant aux travaux accomplis par F.________ SA (débouchage
du tuyau dans le sol et remplacement du tuyau de descente), le recourant ne
démontre pas non plus que leur coût pourrait être pris en compte au titre de
frais de rattrapage d'entretien. A aucun moment le recourant n'a d'ailleurs
pris la peine de décrire l'état antérieur des parties du bâtiment sur lesquelles
des travaux de plus-value ou des interventions destinées à maintenir sa valeur auraient
été exécutées.
Il faut donc admettre que le
montant des impenses retenu par l'autorité intimée ne prête pas le flanc à la
critique.
5.
Le recourant reproche également à l'autorité
intimée d'avoir refusé de se fonder sur l'estimation fiscale réalisée en 1993
pour déterminer le prix de revient de l'immeuble en application de l'art. 256
LI.
Selon l
'art.
44 al. 2 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
(aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000 le contribuable pouvait invoquer,
comme prix d’acquisition, lorsque l'acquisition était intervenue plus de cinq
ans avant l’aliénation, l’estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant
l’aliénation. Ce délai avait notamment pour conséquence d'épargner au
contribuable la lourde tâche de réunir la totalité des factures relatives aux
impenses invoquées en déduction du prix de vente. Il avait pour effet
d’annihiler la plus-value constituée entre la vingtième et la cinquième années
de possession ayant précédé la vente, ce qui avait conduit le législateur à
arrêter un taux d’imposition uniforme, le taux applicable à la réalisation des
immeubles agricoles ayant toutefois été réduit (ibid., pp. 398-399 ; Félix
Paschoud, L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne,
1981, p. 71-72).
L'art. 265 LI, en vigueur depuis le
1
er
janvier 2001, a la teneur suivante:
«Lorsque
l'acquisition d'un immeuble est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation,
le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale des
révisions générales de 1993, 1995 et 1997. Dans ce cas, l'impôt est perçu aux taux
de l'article 51, alinéa 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux
».
Dans les travaux préparatoires de
la LI (BGC mai 2000, p. 804-807), le législateur a exposé qu'il n'était pas
envisageable d'adopter un système de taux dégressifs, tenant compte de la durée
de possession de l'immeuble, et de maintenir durablement la possibilité de
faire valoir l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation comme prix de
revient de l'immeuble. Il était en effet illogique de fixer des taux
d'imposition bas pour une longue durée de possession et simultanément de
réduire la matière imposable de manière souvent importante en revendiquant
l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation. La procédure de consultation
a révélé que certains milieux avaient souhaité le maintien de cette disposition
permettant au contribuable de faire valoir l'estimation fiscale cinq ans avant
la vente. C'est dans ces circonstances que le Conseil d'Etat a proposé une
mesure transitoire permettant au contribuable de faire valoir les estimations
fiscales des révisions générales de 1993, 1995 et 1997 à la place du prix
d'acquisition de l'immeuble, auquel cas seuls les taux de l'art. 51 al. 3 de
l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après:
aLI) seraient applicables (18 et 21%), le contribuable ne pouvant alors pas se
prévaloir des taux dégressifs de la nouvelle loi. Le Grand Conseil a toutefois
précisé que cette disposition transitoire, limitée dans le temps, deviendrait
sans objet dès 2003 pour les estimations fiscales de 1993 (immeubles locatifs),
dès 2005 pour les estimations fiscales de 1995 (PPE, villas) et dès 2007 pour
les immeubles agricoles puisqu'à ces dates en effet, l’art. 265 devenait sans
objet dès lors que les propriétaires pouvaient invoquer l’art. 67 al. 2 LI (BGC
mai 2000, p. 807).
La Cour de droit administratif et
public a eu l'occasion de rappeler, s'agissant des exceptions à l'imposition
ordinaire, qu'elles devaient être interprétées de manière restrictive
(FI.2004.0216, du 29 mars 2006, consid. 1b).
En l'occurrence, le recourant a
aliéné son immeuble le 9 juillet 2004. Il s'ensuit qu'il ne peut invoquer comme
prix d'acquisition l'estimation fiscale de l'année 1993, qui est devenue sans
objet dès 2003.
6.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté aux
frais de son auteur, qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'ACI du 12
décembre 2007 est confirmée.
III.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 (deux
mille) francs, sont mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 21 janvier 2009
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.