vd_omni · FI.2022.0085 · 2023-07-05 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, Administration fédérale des contributions | Admission du recours contre un refus de déduction du revenu imposable de rachats d'années de cotisations LPP effectués dans les trois ans précédant le versement d’une prestation de prévoyance sous forme de capital. Les rachats effectués par le recourant visaient à combler la lacune de prévoyance résultant du partage de ses avoirs du 2ème pilier dans le cadre de son divorce. Le procédé constant à effectuer des rachats dès l'année du divorce et de manière constante jusqu'à l'âge de la retraite n'a rien d'insolite; pas d'évasion fiscale dans le cas d'espèce.Recours au TF rejeté le 29 mai 2024 (9C_526/2023).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.07.2023 FI.2022.0085

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 5 juillet 2023
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Lia Meyer,
greffière.
Recourant
A.________
à ******** représenté par FFJ Favre Juridique et Fiscal SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de Nyon
et Morges,
à Nyon,
2.
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 9 mai 2022 (période fiscale 2020;
ICC; IFD).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, né le ******** 1955, et son épouse d'alors ont divorcé le 27
novembre 2013. À la suite du prononcé de divorce, un montant de 600'000 fr. a
été prélevé sur les avoirs de prévoyance professionnelle de l'intéressé et
versé à sa désormais ex-épouse le 13 décembre 2013.
B.
Entre décembre 2013 et avril 2020, l'intéressé a procédé à des rachats
de prestations réglementaires, pour un montant annuel de 75'000 francs, afin de
combler la lacune d'avoirs résultant du transfert dans le cadre du divorce
précité.
Durant ce laps de temps, par courrier du 26 janvier
2017, l'intéressé, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, a informé l'Administration
cantonale des impôts (ACI) qu'il effectuait annuellement des rachats de
prévoyance, dont le montant correspondait au déficit lié au partage consécutif
à son divorce, divisé par les huit années qu'il lui restait jusqu'à l'âge de la
retraite ordinaire (600'000 fr. / 8 ans = 75'000 francs). Il ajoutait qu'il ne
s'agissait pas de combler la lacune de prévoyance préexistante au divorce, d'un
montant de 891'748 fr., qu'il était possible qu'il décide de s'installer au
Canada où sa famille résidait une fois retraité et qu'il souhaitait retirer sa
retraite sous forme de capital. Il demandait si, dans ce contexte, les rachats
seraient entièrement déductibles fiscalement, sans révision de la taxation
durant les trois années précédant la retraite. Il a réitéré cette demande par
correspondance du 18 octobre 2017.
L'ACI a répondu le 15 novembre 2017 que "
le
Tribunal fédéral
[avait]
admis que l'évasion fiscale
[pouvait],
selon
les circonstances particulières de l'espèce, être retenue pour refuser la
déductibilité d'un rachat en cas de divorce suivi dans un court délai d'une
prestation en capital provenant du 2
ème
pilier
", et que,
dans la situation présentée par l'intéressé, qui "[avait]
déjà pris sa
décision de percevoir sa prestation de vieillesse sous forme de capital et
[...] [n'envisageait]
pas de combler la lacune de prévoyance existant avant
le
[...]
divorce
, [...] [elle considérait]
que les rachats de
divorce qui seraient effectués tant au cours de période de cessation de
l'activité lucrative impliquant la réalisation du cas de vieillesse que durant
la période fiscale précédente
[...]
ne
[seraient]
pas déductibles
du revenu
[...],
l'objectif de prévoyance
[...] [faisant]
défaut
,
[l'intéressé]
ayant l'intention de percevoir ses prestations de retraite
sous forme de capital sitôt lesdits rachats effectués
."
C.
L'intéressé a versé le dernier rachat de 75'000 fr. le 20 avril 2020. Il
a cessé son activité lucrative le 31 mai 2020 et pris sa retraite. Il a opté
pour un retrait partiel du capital de son 2
ème
pilier (soit d'un
premier montant de 600'000 fr. et d'un second de 793'921,55 fr., versés sur
deux comptes bancaires distincts), correspondant à moins de 50% des avoirs
accumulés. Depuis lors, il perçoit en outre une rente mensuelle.
D.
Par décision de taxation du 11 novembre 2020, l'Office d'impôt des
districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office) a admis, pour la période
fiscale 2019, la déduction du rachat d'années de prévoyance pour 75'000 fr.,
tout en précisant qu'elle pourrait être remise en cause par le biais d'un rappel
d'impôt, en cas de versement d'une prestation de prévoyance sous forme de
capital dans le délai de blocage de trois années civiles. Le 25 mai 2021, sur
requête de l'office, l'intéressé lui a transmis la documentation relative au
versement de la prestation en capital de l'institution de prévoyance à laquelle
il était affilié. Dans une nouvelle décision de taxation, datée du 9 juillet
2021, l'office a refusé, pour la période fiscale 2019, la déduction du rachat
de 75'000 fr. en raison du versement d'une prestation en capital le 1
er
juin 2020, soit dans le délai de blocage de trois ans.
Le 14 juillet 2021, l'intéressé a interjeté une
réclamation contre cette décision devant l'office. Il faisait valoir que le montant
du rachat en question servait à combler une lacune de prévoyance provenant de
son divorce. Il a précisé ses arguments dans une correspondance adressée le 16
août 2021 à l'office. Il mentionnait notamment n'avoir finalement retiré qu'une
partie (environ 50%) de son avoir vieillesse sous forme de capital.
E.
Par décision de taxation du 20 août 2021, l'office a refusé la déduction
du rachat d'années de prévoyance, d'un montant de 75'000 fr., effectué en 2020,
en raison du versement de la prestation en capital du 1
er
juin 2020,
survenu durant le délai de blocage.
L'intéressé a déposé une réclamation, datée du 16
septembre 2021, à l'encontre de la décision de taxation portant sur la période
fiscale 2020. Il soulevait les mêmes arguments que dans sa précédente
réclamation.
Le 28 septembre 2021, l'office a transmis à
l'intéressé une "
nouvelle détermination des éléments imposables
"
par laquelle il refusait la déduction du rachat effectué en 2020. Un délai de
30 jours était imparti à l'intéressé pour qu'il indique s'il retirait ou maintenait
sa réclamation. Par courrier du 4 octobre 2021, il a répondu maintenir sa
réclamation et demandé qu'elle soit jointe à celle relative à la période
fiscale 2019, ses arguments étant identiques.
F.
Le 18 février 2022, par une proposition de règlement, l'ACI a informé
l'intéressé que la déduction du rachat serait admise pour la période fiscale
2019, mais pas pour la période 2020, puisqu'il avait perçu la prestation en
capital sitôt le dernier rachat effectué, sans amélioration de sa prévoyance. L'intéressé
était invité à indiquer s'il entendait ou non maintenir sa réclamation. Il a
refusé de la retirer par courrier du 21 mars 2022.
G.
Par décision sur réclamation du 28 avril 2022, l'ACI a décidé d'admettre
la première réclamation, du 14 juillet 2021, et de réformer la décision de
taxation relative à la période fiscale 2019. Elle a, en revanche, rejeté la
réclamation du 16 septembre 2021 et confirmé la décision de taxation concernant
la période fiscale 2020.
Le 9 mai 2022, après avoir été contactée
téléphoniquement par la fiduciaire de l'intéressé, l'ACI lui a notifié une
nouvelle décision sur réclamation en raison de la mauvaise orthographe de son
nom (ci-après: la décision sur réclamation du 9 mai 2022). Cette nouvelle
décision, annulant et remplaçant la précédente, était identique pour le
surplus. Elle contenait, plus particulièrement, les mêmes conclusions et la
même motivation.
H.
Par acte daté du 8 juin 2022, A.________ (ci-après: le recourant) a
contesté cette décision devant la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP). Il concluait, sous suite de frais et dépens, à
l'acceptation du recours, à la confirmation de l'absence d'évasion fiscale et à
la déductibilité du rachat LPP effectué en 2020, ainsi qu'à l'annulation de la
décision sur réclamation précitée et au renvoi de la cause à l'autorité
précédente pour nouvelle décision. Dans son argumentation, il précisait que son
recours portait exclusivement sur la taxation relative à la période fiscale
2020.
L'ACI a répondu par écriture datée du 18 août 2022. Elle
concluait au rejet du recours et au maintien de sa décision sur réclamation. Le
recourant a répliqué le 2 septembre 2022. L'autorité intimée a déposé des
déterminations spontanées datées du 12 septembre 2022 et le recourant y a
répondu par écriture du 27 septembre 2022.
Les autres faits seront repris, dans la mesure
utile, dans les considérants en droit qui suivent.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95
de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;
BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait
par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en
particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par
analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il convient d'entrer
en matière.
2.
a)
Le litige a trait à la
taxation du recourant relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à
l’impôt fédéral direct, pour la période fiscale 2020. Cette matière est régie
par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
Appelé à se prononcer, comme dans
le cas d’espèce, sur une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le
tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent
toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs
distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux
impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références citées). Lorsque la
question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est
réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut
donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule
décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux
catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision
attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien
pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP FI.2020.0067 du 8
juillet 2021 consid. 5; FI.2019.0001 du 12 février 2020 consid. 2 et les
références citées).
b) En l'occurrence, les questions à
trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est
réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal.
La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt
fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part,
comme admis par la jurisprudence susmentionnée.
3.
Le recourant fait valoir que les rachats effectués pour combler une
lacune de prévoyance provenant d'un divorce ne seraient pas soumis au délai de
blocage de trois ans prévu à l'art. 79b al. 3 de la loi fédérale du 25 juin
1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité
(LPP; RS 831.430) et qu'ils devraient pouvoir être déduits du revenu imposable.
L'autorité intimée soutient au contraire que l'invocation de la déduction lors
de la période fiscale 2020 relève de l'évasion fiscale et doit être refusée.
a) L'art. 79b LPP prévoit ce qui suit, à ses al. 3
et 4:
"
3
Les
prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital
par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.
Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l’encouragement à la
propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces
versements anticipés ont été remboursés.
4
Les rachats effectués
en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en
vertu de l’art. 22c LFLP ne sont pas soumis à limitation."
Sous l'angle fiscal, selon l'art. 33 al. 1 lettre d
LIFD, les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires
versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du
revenu imposable. Les art. 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI ont la
même teneur que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD.
b) La jurisprudence a retenu que l'art. 79b al. 3
LPP, s'il relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle, avait
aussi été adopté pour des raisons fiscales (cf. ATF 148 II 189 consid. 3.4.2;
142 II 399 in RDAF 2017 II 405; TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid.
7.3; 2C_658/2009 et 2C_659/2009 du 12 mars 2010 in RDAF 2011 II 44
consid. 3.3). Ces arrêts ont souligné qu'il
ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP
que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et
pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la
déduction des rachats litigieux du revenu imposable. En effet, le but du rachat
est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance
professionnelle. Ce but est manifestement détourné lorsque ces mêmes montants
sont sortis de la prévoyance peu de temps après le rachat, alors qu'ils ont à
peine amélioré la couverture d'assurance (ATF 148 II 189 consid. 3.4.2; 142 II
399 in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.4; TF 2C_849/2018 précité consid. 7.3;
2C_43/2010 du 18 juin 2010 consid. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une
prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en
général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être
déduit du revenu imposable (ATF 148 II 189 consid. 3.4.2; 142 II 399 in RDAF
2017 II 405 consid. 4.1; 2C_6/2021 du 12 janvier 2021 consid. 2.2.1;
2C_849/2018 précité consid. 7.3; 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3;
2C_488/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2; 2C_658/2009 et 2C_659/2009 précité
in RDAF 2011 II 44 consid. 3.3 et les arrêts cités).
Font exception à cette règle les rachats effectués
après le partage de la prévoyance consécutif à un divorce ou une dissolution
judiciaire du partenariat enregistré. Selon la jurisprudence, il résulte de
l'interprétation téléologique de l'art. 79b LPP que l'exception contenue à l'art.
79b al. 4 LPP porte également sur le délai de blocage de trois ans prévu à
l'art. 79b al. 3 LPP (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 II 405 consid. 3.3.5). En
effet, il faut permettre à l'époux débiteur de la prévoyance de se retrouver,
après le partage de celle-ci, au même niveau de couverture qu'avant la
séparation et de combler les lacunes résultant du partage. Afin de permettre
cette remise à niveau, l'art. 79b al. 4 LPP doit être compris dans le sens que
les rachats effectués à cette fin doivent être exemptés du délai de blocage de
trois ans, sans quoi, lors de séparations peu avant la prise de retraite, les
rachats rendraient le versement d'une prestation en capital impossible. Ainsi,
un rachat consécutif à un partage de prévoyance ensuite d'un divorce ou d'une
dissolution judiciaire d'un partenariat enregistré n'exclut ni un retrait en
capital dans les trois ans, ni la déduction fiscale du montant du rachat durant
la même période (ATF 142 Il 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 3.3.4; TF
2C_895/2016 et 2C_896/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.2), sous réserve de l'abus
de droit. La déduction des rachats effectués dans le délai de blocage peut être
constitutive d'évasion fiscale, en fonction des circonstances concrètes, si le
procédé est utilisé abusivement, même dans des cas de rachats en principe
admissibles selon l'art.
79b al. 3 et 4 LPP (ATF 142 II 399 in
RDAF 2017 Il 405 consid.
4.1; TF 2C_895/2016 et 2C_896/2016 précité
consid. 2.6).
c) En l'espèce, l'autorité intimée ne conteste pas
le principe selon lequel les rachats effectués après un partage de la
prévoyance ensuite d'un divorce, comme en l'espèce, puissent être déduits du
revenu imposable, même en cas de versement d'une prestation en capital dans les
trois ans qui suivent le rachat en question. Elle est toutefois d'avis que les
conditions relatives à l'évasion fiscale sont remplies, ce qu'il convient
d'examiner au considérant qui suit. Le recourant, au contraire de l'autorité
intimée, estime que les conditions relatives à l'évasion fiscale ne sont pas remplies
s'agissant du rachat effectué le 20 avril 2020, d'un montant de 75'000 fr.,
lequel devrait dès lors être admis en déduction de son revenu imposable.
4.
a) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme
juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou
étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a
lieu d'admettre que ce choix a été abusivement exercé uniquement dans le but
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient
aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait
effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait
accepté par l'autorité fiscale. Ces conditions sont cumulatives (sur la
signification de ces conditions, cf. ATF 138 II 239 consid. 4.1; 142 II 399 in
RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2; TF 2C_849/2018 précité consid. 7.3 et les
références).
Plus précisément, l'état de fait de l'évasion
fiscale est réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il
existe une construction juridique (élément objectif) qui – abstraction faite
des aspects fiscaux – va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue
économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas
être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts
jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique (ATF 142 II
399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2 et les références). L'instrument de
l'évasion fiscale n'entre finalement en ligne de compte que lorsque la norme
fiscale – malgré la prise en considération du motif économique qu'elle contient
– ne peut pas être interprétée de manière satisfaisante (ATF 138 II 239 consid.
4.2). S'agissant plus particulièrement des rachats d'années de prévoyance, la
jurisprudence n'admet pas de déduction lorsque des prestations en capital sont
obtenues moins de trois ans après un rachat permettant une économie d'impôt,
qui n'a pas pour but de combler une lacune de prévoyance, mais plutôt de détourner
le 2
ème
pilier de son but et de le considérer comme un "compte
courant" fiscalement avantageux (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405
consid. 4.2; TF 2C_488/2014 précité consid. 2.1; 2C_658/2009 et 2C_659/2009
précité in RDAF 2011 II 44 consid. 2.1).
Le Tribunal fédéral a retenu que les conditions de
l'évasion fiscale étaient remplies s'agissant d'un rachat, financé par un prêt
de la mère de l'intéressé, effectué 1 an ¾ avant la retraite et le retrait en
capital, mais 14 ans après le divorce, sans qu'aucun autre rachat ne soit
intervenu dans l'intervalle; si l'intéressé avait eu au premier plan comme
préoccupation l'amélioration de sa couverture de la prévoyance, il aurait
effectué le rachat plus tôt (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405 consid. 4.2).
En revanche, le Tribunal fédéral a nié toute évasion
fiscale s'agissant d'un contribuable qui avait effectué ses premiers rachats en
2007 et 2009, peu après son divorce survenu en 2007, puis procédé au rachat du
montant restant en le répartissant sur les années 2010 à 2012. Il ressort de
cet arrêt qu'un tel procédé ne pouvait pas être qualifié d'inhabituel ou
d'extraordinaire, d'autant plus qu'il s'agissait de montants non négligeables
(rachats de 350'000 fr., 400'000 fr. et 497'682 fr. effectués entre 2010 et 2012),
même pour une bonne situation financière. A cela s'ajoutait que l'intéressé
avait manifestement dû, contre son gré, prendre une retraite anticipée fin
2012. Le Tribunal fédéral a considéré que cette situation était différente de la
précédente (cf. ATF 142 II 399 consid. 4.4), où le contribuable avait effectué
un rachat plus de 14 ans après le divorce et seulement 1 an ¾ avant sa
retraite. Il rappelait en outre que les exigences pour admettre une évasion
fiscale sont élevées (TF 2C_895/2016, 2C_896/2016 précité consid. 2.6).
b) En l'espèce, à l'instar de l'affaire précitée, il
y a lieu de retenir que les rachats d'années de prévoyance effectués par le
recourant pour combler la lacune résultant du partage lié au divorce, ceci dès
l'année du divorce et de manière constante jusqu'à l'âge de sa retraite, n'a
rien d'inhabituel ou d'extraordinaire. Le recourant ne peut pas être considéré
comme ayant adopté une forme insolite en procédant à des rachats, suivis du
versement partiel en capital, pour les raisons qui suivent.
D'emblée, il sied de constater que, pour déterminer
concrètement si la forme juridique est insolite, on ne saurait uniquement se
fonder sur l'existence d'une cotisation de rachat suivie d'un retrait de
capital dans le délai de trois ans, ce que le législateur a formellement rendu
possible en adoptant l'art. 79b al. 4 LPP. Dans un cas d'application de
cette dernière disposition, on ne saurait reconnaître en effet une construction
insolite là où la loi a aménagé une possibilité de rachat supplémentaire.
Ensuite, force est de constater qu'il a simplement
divisé le montant versé à son ex-épouse ensuite du partage de sa prévoyance par
le nombre d'années lui restant jusqu'à l'âge de la retraite ordinaire (600'000
fr./ 8 ans) et racheté annuellement le montant de 75'000 fr. correspondant.
Cette manière de procéder n'apparaît pas insolite, inappropriée ou étrange, ou
encore inadaptée au but économique poursuivi. Contrairement au cas jugé par le
Tribunal fédéral (ATF 142 II 399 in RDAF 2017 Il 405), le recourant n'a pas
attendu pour procéder au rachat juste avant le retrait du capital, mais a
souhaité d'emblée combler la lacune créée par le partage ensuite du divorce. On
ne peut pas considérer comme insolite le fait de "lisser" les
cotisations de rachat sur l'entier des années restant avant l'âge de la
rentraite, y-compris d'ailleurs celle au cours de laquelle le contribuable cesse
son activité lucrative pour ce motif. Il faut en outre rappeler ici que le
recourant n'a pas profité de la lacune créée par le divorce pour procéder à des
rachats supérieurs à cette lacune. En effet, seul le montant issu du partage
(600'000 fr.) a été racheté par ce biais. Lorsque l'autorité estime que le
recourant aurait dû éviter de procéder à un rachat l'année même de son départ à
la retraite, et que cet élément spécifique serait insolite, elle ne peut pas
non plus être suivie. Dans les circonstances du cas d'espèce, considérer le
dernier rachat effectué par le recourant comme insolite viderait en quelque
sorte de sa substance le droit ouvert par le législateur à l'art. 79b al.
4 LPP de procéder à un rachat sans délai de blocage. L'autorité intimée ne peut
donc pas être suivie lorsqu'elle expose que le recourant ne se trouvait pas
dans la situation d'un divorce intervenu si peu de temps avant la retraite
qu'une prestation en capital ensuite d'un rachat aurait été impossible, et
qu'il aurait pu, au contraire, au vu de ses moyens et compte tenu de la
prévisibilité de sa retraite, prise à l'âge ordinaire, effectuer des rachats
plus importants, dès 2013 et jusqu'en 2019, afin d'éviter d'effectuer le
dernier rachat juste avant le retrait partiel du capital. Suivre ce
raisonnement aurait pour conséquence de restreindre la possibilité ouverte à
l'art. 79b al. 4 LPP de racheter des années de cotisation pour combler une
lacune de prévoyance consécutive à un divorce même dans l'année qui précède le
retrait en capital. Or un tel délai de latence d'une année, comme suggéré en
l'espèce par l'autorité intimée, n'a aucunement été prévu par le législateur lors
de l'adoption des al. 3 et 4 de l'art. 79b LPP. On ne saurait en tout cas
considérer qu'en cas de divorce plus de trois ans avant l'âge légal du départ à
la retraite, le contribuable devrait combler la lacune résultant du divorce
comme n'importe quelle autre lacune de prévoyance professionnelle soumise au
délai de blocage objectif de l'art. 79b al. 3 LPP. Comme dit précédemment, un
rachat destiné à combler une lacune créée par le partage des avoirs dans le
cadre du divorce et qui intervient dans le délai de 3 ans avant le départ à la
retraite ne peut pas être considéré
per se
comme insolite.
L'examen de l'existence d'une évasion fiscale
implique la prise en considération de toutes les circonstances du cas d'espèce
déterminantes pour la décision à prendre, soit un examen global tenant compte
non seulement de la situation du contribuable sur le plan de la prévoyance,
mais également sa situation sur le plan du revenu et de la fortune (TF 2C_658/2009
et 2C_659/2009 précité in RDAF 2011 II 44 consid. 2.3). Or, les rachats
échelonnés entre le divorce et la retraite apparaissent d'autant moins insolites
en l'espèce que rien n'indique au dossier – et l'ACI ne le prétend pas – que le
capital versé dans le cadre du partage des avoirs de prévoyance n'était pas
constitué de cotisations de rachat soumises au délai de blocage de l'art. 79b
al. 3 LPP.
Au surplus, il sied aussi de souligner que les fonds
utilisés par le recourant pour procéder au rachat proviennent de fonds propres.
A l'inverse des éléments de faits de l'ATF 142 II 399 (RDAF 2017 Il 405 consid. 4.3),
dans lequel le rachat 14 ans après le divorce et moins de deux ans avant la
retraite avait été financé par un prêt de la mère du contribuable, ce qui avait
été considéré comme insolite par le Tribunal fédéral, les rachats ont été
financés en l'occurrence par des fonds propres du recourant, ce qui explique
également leur échelonnement dans le temps.
Finalement, il faut voir également, dans le cadre de
l'analyse du comportement insolite, que le recourant n'a pas retiré l'entier de
ses avoirs de prévoyance professionnelle sous forme de capital, mais uniquement
la moitié. Il est ainsi d'autant moins insolite de procéder à un rachat
quelques mois avant sa retraite, compte tenu des autres circonstances du cas d'espèce,
soit que le recourant reçoit une partie de ses prestations du 2
ème
pilier sous forme de rente.
En résumé, il apparait que les cotisations de
rachats prises dans leur ensemble, compte tenu du partage de la prévoyance
ensuite du divorce du recourant, des dates auxquelles elles sont intervenues et
de leur mode de financement et du fait qu'une partie des avoirs est versée sous
forme de rente, ne peuvent être considérées, même pour le rachat effectué peu
de temps avant le départ à la retraite, connu du recourant, comme insolite au
sens où l'entend la théorie de l'évasion fiscale. La première condition de l'évasion
fiscale n'est ainsi pas remplie en l'espèce, ce qui doit conduire à l'admission
du recours.
Compte tenu de ce qui précède, l'analyse des autres
conditions de l'évasion fiscale, soit du motif subjectif du recourant (2
ème
condition) et celle de l'économie effective (3
ème
condition),
peuvent être laissées ouvertes. La construction adoptée par le recourant,
compte tenu des circonstances globales du cas d'espèce, n'apparaît pas comme
insolite. La déduction de sa cotisation de rachat durant la période fiscale ne
pouvait donc pas être refusée en application de la théorie de l'évasion
fiscale. La décision sur réclamation qui a confirmé ce refus doit donc être
annulée.
5.
Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (cf. art. 49 al. 1 et 52
al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui obtient gain de cause en ayant agi par
l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à une indemnité à titre
de dépens, à charge de l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 9
mai 2022 est annulée, le dossier lui étant renvoyée pour nouvelle décision dans
le sens des considérants.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument.
IV.
L'Etat de Vaud, par la caisse de l'Administration cantonale des impôts,
doit au recourant un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de
dépens.
Lausanne, le 5 juillet 2023
Le
président:                                                                                            La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse,
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à
celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve,
et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué
viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être
jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va
de même de la décision attaquée.