vd_omni · FI.2020.0058 · 2021-07-08 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours dirigé contre la décision de l'ACI d'effectuer diverses reprises dans le bénéfice de la recourante. Le droit d'être entendu de la recourante n'a pas été violé, la LIFD ne conférant pas une protection plus étendue que l'art. 29 al. 2 Cst. S'agissant de l'ICC, le contribuable a bien un droit à être entendu oralement; il suppose toutefois une requête en ce sens. L'absence d'une proposition de règlement ne constitue pas un vice rédhibitoire. Confirmation des reprises opérées dans le bénéfice de la recourante (part privée pour frais de véhicule, loyer excessif, frais d'entretien non justifiés commercialement, frais de voyage et de représentation non justifiés, amortissement d'un actif fictif). Prescription non atteinte en l'occurrence, s'agissant tant de la procédure de taxation que de la procédure de rappel d'impôt. Recours rejeté.Recours au TF partiellement admis (arrêt du 8 juillet 2021 2C_116/2021).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.12.2020 FI.2020.0058

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 décembre 2020
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric
Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________
à ******** représentée par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat à Morges,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division principale
DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf
soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ SA c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 12 mai 2020
Vu les faits suivants:
A.
A.________ SA (ci-après: la société ou la
recourante) est une société ayant son siège à ********, qui a pour but
l’exploitation de différents établissements et centres d’enseignement. B.________
en est l’administrateur président délégué et engage la société par sa signature
individuelle.
B.
La société a été définitivement taxée par décisions
des 9 novembre 2009 (périodes fiscales 2005, 2006 et 2007), 19 juillet 2010
(période fiscale 2008), 26 juillet 2011 (période fiscale 2009), sur la base des
bénéfice et capital imposables suivants:
2005
(1.1-31.12)
2006
(1.1-30.6)
2007
(1.7-30.6)
2008
(1.7-30.6)
2009
(1.7-30.6)
Bénéfice imposable (ICC et
IFD)
65'500 fr.
32'700 fr.
82'300 fr.
21'300 fr.
59'600 fr.
Capital imposable (ICC)
1'765'000 fr.
1'830'000 fr.
1'835'000 fr.
1'737'000 fr.
1'740'239 fr
C.
La société a déposé sa déclaration d’impôt relative
à la période fiscale 2010 le 29 mars 2011, déclarant un bénéfice imposable de
78'419 fr. et un capital imposable de 1'740'808 fr.
La société a déposé sa déclaration
d’impôt relative à la période fiscale 2011 le 10 février 2012, déclarant un
bénéfice imposable de 79'367 fr. et un capital imposable de 1'742'325 fr.
D.
La division de l’Inspection fiscale de
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI ou l’autorité intimée) a
procédé au contrôle des comptes de la société A.________ SA. Elle a adressé à
dite société, le 7 mai 2012, un avis d’ouverture de procédure en rappel et
soustraction d’impôt portant sur les périodes fiscales 2002 à 2011.
Le 20 janvier 2017, l’ACI a adressé à la
société un avis de prochaine clôture de l’enquête pour soustraction portant sur
les périodes fiscales 2002 à 2011. Un tableau des reprises envisagées par l’ACI
était joint à cet envoi.
Un entretien a eu lieu le 23 février
2017 auprès de l’ACI, au cours duquel les reprises envisagées ont été
discutées.
Divers échanges ont eu lieu entre
l’ACI et la société. A la demande de la société, l’ACI a aménagé un nouvel
entretien le 31 mai 2018.
E.
Le 12 novembre 2019, l’ACI a rendu une décision de
rappel d’impôts, taxation définitive, prononcé d’amendes et décision de
non-lieu en relation avec les périodes fiscales 2004 à 2011, fixant le
complément d’impôt total dû à respectivement 364'190,35 fr. (ICC) et 137'844,80
fr. (IFD). Pour les périodes fiscales 2010 à 2011, l’ACI a prononcé à
l’encontre de la société des amendes pour un montant total de 51'500 fr. (ICC)
et 19'650 fr. (IFD). L’ACI a en outre prononcé un non-lieu en faveur de la
société quant à la procédure en soustraction ouverte à son encontre pour les
périodes fiscales 2004 à 2009, en raison de la survenance de la prescription.
On extrait ce qui suit du tableau des reprises:
Pos.
2005
2006
2007
2008
ELEMENTS SOUSTRAITS
1.01
1.02
1.04
1.03
1.04
Prestations appréciables en
argent B.________ (JPDP)
B.________ Frais véhicules (BMW
750i + Jeep Cherokee
-
Part privée
-
Retenue part privée (dès
01.2008
B.________ Loyer + frais
immeuble payés par A.________
********, ******** (appt 8
pces)
-
Loyer comptabilisé
-
Part admise 25%
-
B.________ Retenue part
loyer retenue à l’employé
-
B.________ Frais
d’entretien appartement non justifié
-
B.________ Frais
d’entretien appartement s/ 14 ans non justifié
B.________ frais Promotion
Voyage
B.________ Frais Promotion
Voyage (forfaits) comptabilisés
B.________ Frais Promotion
Voyage (forfaits) admis = Fr. 12’000/an dès 2008
B.________ Frais UBS Tokyo
(forfaits) non justifiés
B.________ Frais Promotion
Voyage (payés par cartes de crédit)
B.________ Frais Promotion
Voyage (payés par carte de crédit) admis à bien plaire = 120'000 fr./an,
compte tenu des justifications partielles
B.________ Frais Promotion
Voyage (sans facture justificative) non admis
Dépenses activées
Rachat à B.________ Mobilier
ancien repris de la Hoirie (130'000 fr.)
B.________ Amortissement
mobilier non admis
C.________
Attribution à fonds perdu
45’000
-11’250
-2’880
28’080
16’500
100’940
22’500
-5’625
-1’440
14’040
6’000
31’542
520’000
48’150
-12’037
-2’880
28’080
16’500
71’083
20’000
9’600
-2’160
49’200
-12’300
-2’880
48’400
15’400
29’040
-6’000
15’000
87’878
35’000
ELEMENTS NON SOUSTRAITS
2.01
C.________
Aucun intérêt actif n’a été mis
en produit dans les comptes / 2.25% sur solde moyen
Pos.
2009
2010
2011
ELEMENTS SOUSTRAITS
1.01
1.02
1.04
1.03
1.04
Prestations appréciables en
argent B.________ (JPDP)
B.________ Frais véhicules (BMW
750i + Jeep Cherokee
-
Part privée
-
Retenue part privée (dès
01.2008
B.________ Loyer + frais
immeuble payés par A.________
********, ******** (appt 8
pces)
-
Loyer comptabilisé
-
Part admise 25%
-
B.________ Retenue part
loyer retenue à l’employé
-
B.________ Frais
d’entretien appartement non justifié
-
B.________ Frais
d’entretien appartement s/ 14 ans non justifié
B.________ frais Promotion
Voyage
B.________ Frais Promotion
Voyage (forfaits) comptabilisés
B.________ Frais Promotion
Voyage (forfaits) admis = Fr. 12’000/an dès 2008
B.________ Frais UBS Tokyo
(forfaits) non justifiés
B.________ Frais Promotion
Voyage (payés par cartes de crédit)
B.________ Frais Promotion
Voyage (payés par carte de crédit) admis à bien plaire = 120'000 fr./an,
compte tenu des justifications partielles
B.________ Frais Promotion
Voyage (sans facture justificative) non admis
Dépenses activées
Rachat à B.________ Mobilier
ancien repris de la Hoirie (130'000 fr.)
B.________ Amortissement
mobilier non admis
C.________
Attribution à fonds perdu
9’600
-4’320
49’200
-12’300
-2’880
30’000
-12’000
18’000
211’556
-120’000
38’573
25’000
9’600
-4’320
49’200
-12’300
-1’200
30’000
-12’000
15’000
271’360
-120’000
208’639
35’000
9’600
-4’320
49’200
-12’300
30’000
-12’000
18’000
218’196
-120’000
35’000
ELEMENTS NON SOUSTRAITS
2.01
C.________
Aucun intérêt actif n’a été mis
en produit dans les comptes / 2.25% sur solde moyen
79’797
88’202
F.
Par acte de son avocat du 13 décembre 2019, la
société a formé une réclamation à l’encontre de la décision de l’ACI du 12
novembre 2019, contestant les reprises opérées par l’ACI sur son bénéfice
imposable. Elle n’a pas requis, dans ce cadre, de mesures d'instruction et n'a
en particulier pas demandé à être entendue lors d'un entretien.
G.
L’ACI a rejeté, le 12 mai 2020, la réclamation de
la société et a confirmé intégralement la décision attaquée, sous réserve du
constat que la période fiscale 2004 était prescrite.
H.
La société a recouru, par acte de son avocat du 12
juin 2020, à l’encontre de la décision de l’ACI du 12 mai 2020, auprès de la
Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à
son annulation. Elle se plaint d’une violation de son droit d’être entendue et
demande en substance l’annulation de l’ensemble des reprises opérées par
l’autorité intimée sur son bénéfice et son capital imposable.
Dans sa réponse du 10 août 2020, l’ACI
a conclu au rejet du recours.
Invitée à répliquer, la société, par acte
de son avocat du 12 octobre 2020, a maintenu ses conclusions.
I.
Le Tribunal a statué par voie de circulation
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable
peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été
interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi
cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[
LPA-VD; BLV 173.36
]
) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD),
il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent
sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt
cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour
l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un
raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le
litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux
catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de
saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre
(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).
b) En l’espèce, les questions à
trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. La notion de distribution
dissimulée de bénéfice sous l’angle de l’ICC est en effet traitée de manière
identique à celle qui prévaut en matière d'IFD. Le Tribunal statuera dès lors
en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et
l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient
d’être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêt FI.2016.0037 du 16 décembre
2016 consid. 2).
3.
Dans un premier grief d’ordre formel, la recourante
se plaint d’une violation de son droit d’être entendue. Elle reproche à
l’autorité intimée d’avoir rendu la décision attaquée sans l’auditionner et
sans l’interpeller au préalable.
a) Tel qu'il est garanti par l'art. 29
al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), le droit
d'être entendu comprend en particulier le droit pour le justiciable de
s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de
fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la
décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à
l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à
leur propos (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1;
139 II 489
consid. 3.3;
137 IV 33
consid. 9.2 et les références). Il ne comprend en revanche pas le droit d'être
entendu oralement (ATF 140 I 68
consid
. 9.6.
1
; 134 I 140
consid
. 5.3;
130 II 425
consid
.
2
.
1
). L'art. 29 al. 2 Cst. ne garantit toutefois qu'un
"
standard minimum
". La législation spéciale ou cantonale peut
offrir une protection plus étendue (ATF 134 I 140 consid. 5.3; ég. Pierre Moor
et Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3
ème
éd., Berne
2011, p. 313).
En droit fédéral, la procédure de
réclamation en matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art.
153 al. 3 LIFD) et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 182 al. 3
LIFD) est régie par les art. 132 à 135 LIFD. Il est prévu en particulier à
l'art. 135 al. 1, 2
ème
phrase, LIFD que l'autorité de taxation
ne peut modifier la taxation au désavantage du contribuable qu'après l'avoir
"entendu". Selon la jurisprudence, cette disposition ne donne
toutefois pas un droit à être entendu "oralement" (arrêt TF
2C_104/2013 du 27 septembre 2013 consid. 2.3 et 2.4 et les références citées).
Il en va
a fortiori
de même lorsque l'autorité de taxation ne fait que
confirmer la décision de taxation attaquée ou la modifie en faveur du
contribuable. Pour le reste, les art. 132 à 135 LIFD n'obligent pas l'autorité
de taxation à soumettre au contribuable des propositions de règlement avant de
rendre sa décision sur réclamation.
En droit cantonal, la procédure de
réclamation en matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art.
209 al. 3 LI) et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 249 al. 3 LI)
est régie par les art. 185 ss LI. Le déroulement de la procédure est plus
précisément décrit aux art. 187 et 188 LI, dont la teneur est la suivante:
"
Art. 187 – Examen par l'autorité de taxation
1
L'autorité de
taxation entend le contribuable s'il le demande ou si elle le juge nécessaire.
Elle détermine à nouveau les éléments imposables.
2
[...]
3
Lorsque
l'autorité de taxation ne peut pas liquider le cas, elle transmet le dossier,
avec son rapport, à l'Administration cantonale des impôts.
Art. 188 – Examen par l'Administration
cantonale des impôts
1
L'administration
cantonale des impôts élucide les faits. Elle convoque le contribuable si elle
le juge nécessaire ou s'il le demande. Elle arrête des propositions de
règlement qu'elle soumet au contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe.
2
Lorsque le
contribuable repousse les propositions qui lui sont faites, l'Administration
cantonale des impôts rend une décision motivée sur la réclamation.
3
L'administration cantonale des impôts peut rendre directement une décision sur
réclamation sans arrêter des propositions de règlement au sens de l'alinéa
premier, si la détermination des éléments imposables a été motivée au niveau
des Offices d'impôt de district ou de l'Office d'impôt des personnes
morales."
La LI offre au contribuable davantage
de droits que ce que la LIFD et l'art. 29 al. 2 Cst. prévoient. Elle lui
confère en effet un véritable droit d'être entendu oralement dans la procédure
de réclamation, à tout le moins par l'ACI (le terme "entendre"
mentionné à l'art. 187 al. 1 LI pouvant être interprété dans le sens d'une
simple interpellation écrite; cf. arrêts FI.2019.0124 du 23 juin 2020 consid.
5a ; FI.2017.0072 du 21 novembre 2019 consid. 7). Cette audition n'est
toutefois pas automatique; il faut que le contribuable en fasse la demande
(arrêts FI.2019.0124 du 23 juin 2020 consid. 5a ; FI.2017.0072 du 21
novembre 2019 consid. 7).
Le droit d'être entendu est une
garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe
l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du
recours sur le fond. Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être
réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une
autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen. Toutefois, une telle
réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans
l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits
procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du
droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice
grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un
allongement inutile de la procédure (
ATF 142 II 218
consid.
2.8.1 et les références citées).
b) L'audition prévue par l'art. 188
al. 1 LI n'est pas automatique. Elle n'est organisée que si le contribuable le
demande ou si l'ACI le juge "nécessaire". Dans sa réclamation, la
recourante n’a pas requis la tenue d’une entrevue avec l’ACI. Il ressort en
outre du dossier que la recourante a été entendue à deux reprises par la
division de l’inspection fiscale de l’ACI, dans le cadre de la procédure de
rappel d’impôt. Lors de ces auditions, la recourante était déjà en possession
du tableau des reprises envisagées par l’autorité de taxation et a pu dès lors
se déterminer en toute connaissance de cause à leur sujet. Dans la procédure de
taxation, la recourante a en outre été invitée, à de multiples reprises, à
remettre les pièces de nature à établir la justification commerciale des frais qu’elle
a comptabilisés. L’autorité intimée n’avait, sur le vu de ce qui précède, pas
de raison de convoquer la recourante à un nouvel entretien dans le cadre de la
procédure de réclamation.
Reste ainsi à déterminer si l’autorité
intimée pouvait statuer conformément à l’art. 188 al. 3 LI, sans émettre, dans
le cadre de la procédure de réclamation, une nouvelle proposition de règlement.
La décision de rappel d’impôt et de
taxation définitive n’était pas particulièrement motivée. Elle contenait en
revanche un renvoi à diverses annexes, détaillant les reprises envisagées. Les
libellés des montants repris permettaient à la recourante de comprendre les
raisons pour lesquelles une justification commerciale était refusée. On ne peut
cela étant d’emblée en conclure que la décision rendue en première instance
était motivée au sens de l’art. 188 al. 3 LI. Quoi qu'il en soit, l'absence de
proposition de règlement en dehors du cas prévu par l'art. 188 al. 3 LI ne
saurait constituer un vice rédhibitoire devant entraîner l'annulation de la
décision sur réclamation rendue (cf. arrêt FI.2017.0072 du 21 novembre 2019
consid. 7b). Dans le cadre de la procédure de recours, la recourante a en effet
largement pu s'exprimer. Renvoyer la cause à l’autorité intimée pour nouvelle
décision sur réclamation après avoir arrêté une proposition de règlement ne
servirait dans ces conditions à rien et ne serait qu'une vaine formalité, qui
n'aurait pour but que d'allonger la procédure et d'obtenir la prescription
d'autres périodes fiscales.
Le grief de la violation du droit d'être
entendu et des prescriptions des art. 187 al. 1, 188 al. 1 et 188 al.
3 LI doit ainsi être écarté.
4.
La recourante ne contestant pas que les conditions
permettant à l’autorité intimée de procéder à un rappel d’impôt soient réunies,
il convient d’examiner si les reprises opérées par l’autorité intimée sur son
bénéfice imposable sont justifiées.
a) En droit fédéral, comme en droit
cantonal, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD;
art. 24 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 93 LI).
Le bénéfice net imposable comprend
le solde du compte de
résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 let. a LI), tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial, avant le calcul du solde du
compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l'usage commercial, tels que les amortissements et les provisions qui ne sont
pas justifiés par l'usage commercial ou les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let.
b LI), ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de
résultats (art. 58 al. 1 let. c LIFD; art. 94 al. 1 let. c LI).
Les art. 58 al. 1 let. a LIFD et 94
al. 1 let. a LI énoncent le principe de l'autorité du bilan commercial (ou
principe de déterminance), selon lequel le bilan commercial est déterminant en
droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial
lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles
correctrices spécifiques. L'autorité fiscale ne peut donc s'écarter du bilan
remis par le contribuable que lorsque des dispositions impératives du droit
commercial sont violées, tels que les principes régissant l'établissement
régulier des comptes annuels (art. 958c CO), ou que des normes fiscales
correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3.1; ATF 137 II 353 consid. 6.2
p. 359; 132 I 175). L'
art. 58 al. 1 let. b LIFD et son
équivalent en droit cantonal
font partie de ces règles fiscales
correctrices (arrêts TF 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.2, non publié in
ATF 142 II 355; 2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1; 2C_768/2014 du 31
août 2015 consid. 11.1).
Selon la jurisprudence, le point de
savoir si une charge est justifiée par l'usage commercial s'examine au regard
de la connexité objective existant entre cette dépense et l'activité
commerciale, en ce sens qu'il doit s'agir de frais qui sont en relation
immédiate et directe (organique) avec les bénéfices réalisés par l'entreprise (arrêts
TF 2C_916/2014 et 2C_917/2014 du 26 septembre 2016 consid. 3; 2C_862/2011
consid. 2.3 et les références citées). Cette condition est satisfaite lorsque
la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de
la diligence requise par le droit commercial. Peu importe en revanche que la
dépense soit effectuée dans l'intérêt de l'entreprise ou qu'elle ait été
réellement nécessaire (arrêt TF 2C_862/2011 du 13 juin 2012 consid. 2.3; ég.
Robert Danon,
in
Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand de la loi
sur l'impôt fédéral direct [CR LIFD], 2
ème
éd., Bâle 2017, ad art.
59 LIFD N 3).
En matière
fiscale
,
les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'
art.
8 CC
, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de
l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d
'un
fait, ont pour effet que l'autorité
fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;
92 I 253 consid. 2; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les
références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale
apportent suffisamment
d
'indices révélant l'existence
d
'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d
'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017
consid. 5.2 et les références citées).
5.
La recourante conteste en premier lieu l’ampleur de
la part privée déterminée par l’autorité intimée en relation avec les frais de
véhicules comptabilisés entre 2008 et 2011.
a) Les frais de véhicules font partie
des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois
admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial,
à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de
proches de ce dernier (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 94 al. 1
let. b LI, a contrario). Il appartient dans cette situation au contribuable de
prouver que tous les frais comptabilisés ont effectivement été assumés à titre
professionnel. La mise à disposition d’un véhicule de l’entreprise à
l’actionnaire ou à un proche de celui-ci implique en contrepartie la
comptabilisation d’une part privée. En pareil cas, lorsque la reprise dans les
comptes de l’entreprise d'une part privée sur les frais de véhicules de
l'entreprise se justifie, il a été admis que l’autorité fiscale puisse se
conformer à sa pratique en reprenant un montant correspondant selon la norme
TVA à 12%, respectivement 9,6% depuis la période fiscale 2007 du prix d'achat
des véhicules (arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 6a ;
FI.2014.0080 du 28 octobre 2015 consid. 7d et les références citées).
b) En l’occurrence, la recourante ne
conteste pas que les deux véhicules mis à disposition de son actionnaire sont
également utilisés pour ses besoins privés. Elle a d’ailleurs elle-même
comptabilisé une part privée à cet effet à compter de l’exercice commercial
2008. La valeur d’acquisition des véhicules, de respectivement 35'000 fr. pour
la BMW 750i immatriculée VD ******** acquise fin 2007 et 68'258 fr. pour la
Jeep Grand Cherokee immatriculée VD ******** prise en leasing le 28 mars 2006,
n’est pour le surplus pas remise en cause. L’autorité intimée pouvait dès lors,
sans abuser de son pouvoir d’appréciation, calculer la part privée sur la base
d’une valeur d’acquisition de 100'000 fr.
S'agissant du montant et à défaut d'un
décompte kilométrique distinguant l'utilisation commerciale et professionnelle,
il convient d'admettre que l'autorité intimée pouvait évaluer forfaitairement
la part privée, en retenant un taux de 9,6% à compter de la période fiscale 2008
(cf. circulaire 25 de la Conférence suisse des impôts [CSI], du 18 janvier
2008, intitulée "Modèle de règlement des remboursements de frais pour les
entreprises et les organisations à but non lucratif" et guide
d'établissement du certificat de salaire et de l'attestation de rentes, édité
par la CSI et l'AFC [formulaire 11; voir aussi l'info TVA 08]).
Les reprises relatives à la part
privée aux frais des véhicules utilisés par l’actionnaire de la recourante
doivent dès lors être confirmées.
6.
L’autorité intimée a par ailleurs repris dans le
bénéfice imposable de la recourante une partie des charges de loyer et frais
d’immeuble dont elle s’est acquittée notamment en faveur de son actionnaire
majoritaire. La recourante soutient que l’appartement sis à l’avenue ********,
ainsi que l’une des trois places de parc sises à proximité, servent
exclusivement à son activité commerciale.
a) Il n’est en l’occurrence pas
contesté que l’appartement en question appartient à la fortune privée de
l’actionnaire de la recourante. Est litigieuse la question de savoir si le
loyer payé par la société recourante à son actionnaire correspond à l’usage qu’elle
en fait. L
a recourante se contente à ce titre d’alléguer à
l’appui de son recours qu’elle utilise intégralement l’appartement, composé de
huit pièces et d’une place de parc, sis à l’avenue ********. Elle s’est
acquittée à cet effet, en faveur de B.________ et de sa sœur, d’un loyer
mensuel de 3'750 fr. jusqu’au 30 septembre 2006, puis de 4'100 fr. du 1
er
octobre 2006 au 30 juin 2011. Une part privée de 240 fr. par mois a été
comptabilisée en déduction du salaire de B.________ pour tenir compte de
l’utilisation privée qu’il faisait de l’appartement.
L’argumentation de la recourante est
en contradiction avec ses précédentes déclarations. Dans le cadre de la
procédure de taxation, elle avait en effet reconnu que son actionnaire
majoritaire usait à titre privé de trois pièces dans l’appartement sis à
l’avenue ********. L’autorité intimée a par ailleurs établi que ledit
actionnaire y avait son domicile privé principal. Il n’est pour le surplus pas contesté
que des bureaux et salles de conférence sont à disposition de la recourante
dans les locaux de l’école. Tout porte ainsi à croire que l’affectation
principale du logement loué par la recourante est bien de nature privée, la
recourante n’étant en particulier pas parvenue à établir l’utilisation
effective et la nécessité de disposer de cet espace de travail en sus de ses
propres locaux.
En admettant que la recourante
occupait tout de même 25% du logement litigieux en dépit de l’absence de toute
pièce de nature à établir cette utilisation, l’autorité intimée n’a
manifestement pas abusé de son pouvoir d’appréciation. Elle pouvait ainsi
retenir que le loyer payé par la société recourante à son actionnaire était
excessif eu égard à l’utilisation qui en est effectivement faite. On peut même
se demander si cet élément ne pourrait pas justifier une réforme de la décision
attaquée en défaveur de la contribuable, ce à quoi le Tribunal renoncera à
examiner plus avant.
b) En ce qui concerne les frais
d’entretien comptabilisés durant la période fiscale 2008, la recourante n’a été
en mesure de fournir aucun justificatif, alors qu’il s’agit d’un montant total
de 63'800 fr. On ne saurait suivre la recourante, lorsqu’elle soutient qu’il
serait notoire qu’un appartement occupé à des fins professionnelles implique
des frais d’entretien et de nettoyage qui ne feraient pas l'objet d'une facture.
La comptabilisation d’une charge sans aucune pièce justificative contrevient au
principe de régularité (art. 957a al. 2 ch. 2 CO). En sa qualité de locataire,
la recourante n’a en outre à prendre en charge que les « menus travaux de
nettoyage et de réparation indispensables à l’entretien normal de la
chose » (cf. art. 259 CO). Les frais qu’elle a comptabilisés sortent de
toute évidence de ce cadre, de par leur ampleur. En l’absence de toute pièce
justificative susceptible d’établir la nature des frais comptabilisés tels
qu'une facture ou une attestation de salaire versé au personnel d'entretien ou
de nettoyage, l’autorité intimée pouvait à juste titre considérer que leur
justification commerciale n’était pas démontrée.
c) Les reprises ayant trait aux
charges de loyer et aux frais d’entretien comptabilisés doivent dès lors être
confirmées.
7.
L’autorité intimée a également repris dans le
bénéfice imposable de la recourante divers frais de voyage comptabilisés.
a) La recourante ne peut se prévaloir
des états financiers remis aux autorités fiscales que si ceux-ci ont été
établis conformément au droit comptable (art. 957a ss CO). Or,
le principe de régularité exige la justification de chaque
enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO). S'agissant
des frais de représentation, cela implique la mention des personnes présentes
et du but commercial de l'invitation (cf. Circulaire no 25 de la CSI
"Modèle de règlement des remboursements de frais pour les entreprises et
les organisations à but non lucratif" ch. 5.1). En l’absence
d'indication sur les factures du but commercial du voyage et du nom
des clients, la prise en charge par la société de tels frais doit être refusée
(arrêt FI.2017.0072 du 21 novembre 2019 consid. 9f/aa).
b) Les charges relatives aux frais de
voyage et de représentation reprises dans le bénéfice de la recourante
concernent des frais pour lesquels la recourante n’a pas été en mesure de
fournir des justificatifs. S’agissant de ces frais, évalués pour la plupart
forfaitairement par la recourante, on ne saurait reprocher à l’autorité intimée
d’avoir considéré qu’ils n’étaient pas démontrés, la question de savoir si une
dépense est justifiée
commercialement
ne se
posant que si une dépense comptabilisée comme
charge
est prouvée (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434). Quant aux relevés de carte
de crédit, dans la mesure où ils ne permettent ni de déterminer la nature
commerciale du voyage, ni de connaître le nom des clients rencontrés, ils ne
satisfont manifestement pas aux exigences de comptabilisation régulière et ne
peuvent par conséquent pas être admis en déduction du bénéfice imposable de la
recourante.
La recourante ne peut pas se contenter
d’affirmer de manière générale que les voyages effectués à l’étranger
constitueraient une nécessité absolue dans le cadre de son activité. Elle ne
peut pas non plus être suivie lorsqu’elle soutient qu’il conviendrait de renoncer
aux exigences de justification pour les frais consentis à l’étranger. Au
contraire, lorsque les dépenses sont en lien avec des prestataires à
l
'
étranger
, les moyens
d'investigation de
l
'autorité fiscale sont
nécessairement restreints. Il en découle alors un devoir de collaboration accru
de la part du contribuable, qui doit non seulement indiquer le destinataire du
paiement mais également
l
'ensemble des
circonstances qui ont conduit au paiement en cause. Il est ainsi requis de sa
part qu'il produise les contrats, la correspondance ainsi que le détail des
relations bancaires (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; arrêts 2C_32/2018 du
11 novembre 2019 consid. 3.2.2; 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3 et
les nombreuses références citées).
L’autorité intimée, en l’absence de
pièces probantes susceptibles d’établir la nature des frais de voyage et de
représentation assumés, pouvait ainsi refuser toute déduction à ce titre. En
admettant que certains frais puissent néanmoins se justifier commercialement
dans une certaine proportion, l’autorité intimée a ainsi rendu une décision
favorable à la société recourante. Cette dernière ne saurait en tirer un quelconque
argument en sa faveur, la question d'une éventuelle réforme de la décision
attaquée en défaveur de la contribuable pouvant également rester indécise sur
ce point.
8.
La recourante conteste la reprise de
l'amortissement pour un total de 130'000 fr. au cours des exercices 2008 à
2011, en relation avec du mobilier figurant à l'actif de son bilan. Le mobilier
en question aurait été acquis par la recourante en 2007 auprès de l’hoirie
constituée de l’actionnaire majoritaire de la recourante et de sa sœur pour le prix
de 130'000 fr.
a) L’autorité intimée a considéré
qu’il s’agissait là d’un actif fictif. Cette dernière notion regroupe en effet
les
actifs
qui, en violation du principe de
sincérité ou de vérité du bilan commercial, "n'existent pas"; il
s'agit donc d'une "non-valeur", qui peut notamment prendre la forme
d'une acquisition d'un
actif
à un prix surfait,
et qui revient, en somme, à établir un faux bilan en y faisant figurer des
valeurs comptables (partiellement) inexistantes. Qu'un bien ou service n'ait
pas été acquis dans le but de servir, directement ou indirectement, à
l'exploitation commerciale de la société, mais pour satisfaire les intérêts
personnels de son actionnaire, ne signifie pas que l'
actif
soit
fictif
(arrêt TF 2C_589 et 590/2013 du 17
janvier 2014 consid. 8.1.1).
Aux termes de l'art. 62 al. 1 LIFD,
les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés,
à condition que ceux-ci soient comptabilisés. En général, les amortissements
sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de
fortune (art. 62 al. 2 LIFD). Selon la jurisprudence, il n'est pas
admissible de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire
d'actifs qui, dès l'origine, n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêts
TF 2C_386 et 387/2012 du 16 novembre 2012 consid. 6.1 ; 2A.475/2006 du 26
mars 2007 consid. 5.3, in Archives 78 p. 301, RDAF 2007 II p. 278).
b) En l’occurrence, la recourante
n’est pas parvenue à établir quelle était la valeur vénale objective du
mobilier qu’elle a acquis en 2007. On ignore de surcroît tout de la nature de
ces objets et de leur utilité pour la recourante. Il paraît quoi qu’il en soit
difficilement soutenable, en l’absence de circonstances spécifiques
(destruction par exemple), de prétendre qu’un objet de collection centenaire
perde subitement toute sa valeur. Soit le bien en question a été surévalué,
soit il a conservé sa valeur. L’autorité intimée pouvait dans ces circonstances
refuser l’amortissement, durant les périodes fiscales 2008 à 2011, de l’actif
comptabilisé par la recourante.
La reprise ayant trait à
l’amortissement du mobilier ancien doit ainsi être confirmée.
9.
La dernière reprise litigieuse concerne la
réduction du compte-courant créancier de la société C.________.
Par deux écritures des 30 juin 2005 et
30 juin 2006, à hauteur de respectivement 520'000 fr. et 20'000 fr., la
recourante a réduit la dette de la société C.________.
Il n’est en l’occurrence pas contesté
que la société C.________ est intégralement détenue par la recourante. Il
convient ainsi d'examiner si la
prestation
aurait
été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la
transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at
arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2 p.
60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêt 2C_644/2013 du 21
octobre 2013 consid. 3.1).
Pour la recourante, ces écritures
trouvent leur justification dans la nécessité d’équilibrer les comptes de
chacune des sociétés. La diminution de la dette de la société C.________ ne se
justifie par conséquent pas en raison d’un échange de prestations. Dans ces
circonstances, l’autorité intimée a considéré à juste titre que les opérations
en question devaient être qualifiées d’abandons de créance, qui ne peuvent se
justifier que si la société se trouve dans une situation financière obérée,
mettant en danger le recouvrement de la créance. La recourante ne démontre pas
que de telles circonstances seraient réalisées.
Il convient partant de confirmer
également cette reprise.
10.
La recourante invoque en dernier lieu la prescription.
a) S'agissant tout d'abord de la
prescription de la procédure de rappel d'impôt, l'art. 152 al. 1 LIFD prévoit
que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans
après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée
en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art.
152 al. 3 LIFD; cf.
ATF 140 I 68
consid.
6.1 p. 73). Les art. 208 al. 1 et 3 LI et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes
principes.
En l’occurrence, l’autorité intimée a
informé la recourante le 7 mai 2012 de l’ouverture d’une procédure de rappel et
soustraction d’impôt portant sur les périodes fiscales 2002 à 2011. Le délai de
dix ans des dispositions précitées n’était ainsi pas échu, s’agissant des
périodes fiscales litigieuses faisant l’objet d’un rappel d’impôt (2005 à 2009)
lors de l’introduction de la procédure de rappel d’impôt.
b) En ce qui concerne les périodes
fiscales n’ayant pas encore été taxées (2010 et 2011), l'art. 120 LIFD prévoit
que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la
fin de la période fiscale (al. 1); la prescription ne court pas ou est
suspendue notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours
ou de révision (al. 2 let. a); elle est interrompue notamment par tout acte de
l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (al. 3 let.
a). Toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention
fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de simples
lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64
consid.
3
.
3
p. 68;
137 I 273 consid.
3
.4.
3
p. 282; 126 II 1 consid. 2c p.
3
). Finalement, à
teneur de l’art. 120 al. 4 LIFD, la prescription est acquise, dans tous les
cas, quinze ans après la fin de la période fiscale. En matière d'impôt cantonal
et communal, l'art. 170 LI pose les mêmes principes.
En l’occurrence, l’autorité intimée a
valablement interrompu la prescription lorsqu’elle a notifié à la recourante,
le 7 mai 2012, l’avis d’ouverture de procédure en rappel et soustraction
d’impôt. Le 12 janvier 2017, elle a adressé à la recourante un avis de
prochaine clôture de l’enquête, joignant à son envoi un tableau des reprises
envisagées. L’autorité intimée a ainsi une nouvelle fois valablement interrompu
la prescription relative du droit de taxer. Quant à la prescription absolue,
elle n’est pas encore intervenue à ce jour, s’agissant de la période fiscale
2005 la plus ancienne.
c) Le droit de taxer les périodes
fiscales 2005 à 2011 n’est par conséquent pas prescrit.
11.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante, qui
succombe. Il n’est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue sur réclamation par
l’Administration cantonale des impôts le 12 mai 2020 est confirmée.
III.
Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à
la charge de la recourante.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 décembre 2020
Le président:
La greffière :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à
celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit
être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et
les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement
en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve
doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la
partie; il en va de même de la décision attaquée.