vd_omni · FI.1995.0046 · 1996-06-13 · fr

c/ACI | L'exécuteur testamentaire a-t-il qualité pour recourir, en son propre nom, alors même que seuls les héritiers sont contribuables? Question laissée ouverte (cons. 1).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.06.1996 FI.1995.0046

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 juin 1996
sur le recours interjeté par X.________,
notaire, représenté par l'avocat Olivier Bourgeois, Montbenon 2, 1003 Lausanne,
en sa qualité d'exécuteur testamentaire de feu
A.________, dont les héritiers sont B.________ et C.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 31 mars
1995 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant un refus de révision
de la taxation de l'impôt sur la succession de A.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. A. Rochat et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, de
nationalité française, est née le 23 octobre 1898, a vécu en Suisse depuis 1939
et y est décédée le 12 octobre 1991. Il ressort des déclarations d'impôts de la
défunte pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, que celle-ci était inscrite
au rôle ordinaire des contribuables et ne bénéficiait dès lors pas du régime de
l'impôt spécial prévu par les art. 17 et 18 LI. A.________ a laissé comme
héritiers, institués par testament, ses deux neveu et nièce, B.________ et
C.________, domiciliés respectivement à Toulon et Toulouse. Le testament a
octroyé une part de deux tiers au premier nommé et le reste à la seconde; il a
institué le notaire X.________, à Lausanne, comme exécuteur testamentaire.
B.                    L'actif successoral net
s'est élevé à 503'700 fr., ce qui a déterminé une part de 335'800 fr. pour
B.________ et de 167'900 fr. pour C.________. Procédant par décision du 18 juin
1992 au décompte de l'impôt sur les successions, le contrôleur des droits de
mutation et de l'impôt sur les successions et donations de Lausanne-ville a
appliqué les taux ordinaires prévus pour les montants susmentionnés, en
fonction du degré de parenté, à savoir 16,5% pour le montant de 335'800 fr. et
13,848% pour le montant de 167'900 fr. (v. barème général de l'impôt sur les
successions et donations, tableau d, "oncle, neveu"). Le montant
d'impôt réclamé a ainsi été fixé à 156'802 fr. 30. Cette taxation a toutefois
été établie en violation de l'art. 36 LMSD qui prévoit que l'impôt sur les
successions d'étrangers ouvertes dans le canton est réduit de moitié lorsque la
personne décédée n'y a jamais exercé d'activité lucrative, ce qui est le cas de
A.________.
C.                    La décision précitée n'a
pas été frappée d'un recours; elle est donc entrée en force. Le 28 juillet
1992, le notaire X.________ a versé le montant dû.
D.                    S'adressant par lettre
du 2 février 1994 à l'Administration cantonale des impôts, section contrôle des
droits de mutation, le notaire X.________ a demandé la révision de la taxation
précitée. Il a indiqué qu'il avait appris incidemment que A.________ n'avait en
réalité jamais travaillé en Suisse. Il a justifié son absence de réaction au
moment de la notification de la taxation par le fait que la perception par
A.________ d'une rente AVS lui avait laissé croire que celle-ci avait exercé
une activité lucrative en Suisse. Il a joint une lettre du 31 janvier 1994 de
l'Agence communale d'assurances sociales de Lausanne lui confirmant que Mme
A.________ n'avait jamais cotisé à l'AVS en Suisse et que celle-ci avait
bénéficié d'une rente extraordinaire sans limites de revenu dès le 7 décembre
1946 en raison de son veuvage.
E.                    La demande de révision a
été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 avril
1994. La réclamation déposée le 19 avril 1994 contre cette décision a connu le
même sort (décision sur réclamation du 31 mars 1995). C'est cette dernière
décision que le notaire X.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat
Olivier Bourgeois, a déférée au Tribunal administratif par mémoire de recours
du 27 avril 1995. Dans cette écriture, il invoque les divers motifs de révision
prévus par l'art. 54 al. 1 lit. a à c LMSD, à savoir:
- non prise en compte
d'un fait important ressortant du dossier (en l'occurrence, la nationalité
étrangère de A.________),
- violation d'une
règle essentielle de la procédure, plus précisément de la maxime d'office (en
l'occurrence, absence d'instruction sur le point de savoir si les conditions de
l'art. 36 LMSD étaient remplies),
- découverte d'un fait
nouveau important (en l'occurrence, la découverte de l'absence d'activité
lucrative de A.________, malgré la perception d'une rente AVS).
Par ailleurs, le
recourant invoque l'art. 4 Cst féd., reprochant à l'autorité intimée un abus de
droit en maintenant une taxation grossièrement erronée dont elle est à
l'origine.
Dans sa détermination
du 10 juillet 1995, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du
recours. En substance, elle soutient que le recourant aurait pu faire corriger
la taxation erronée en utilisant la voie du recours ordinaire, s'il avait fait
preuve de la diligence suffisante. Le recourant a complété ses moyens dans un
mémoire du 26 juillet 1995, l'autorité intimée en faisant de même le 31 août
suivant.
F.                     Le recourant a encore
été interpellé par le magistrat instructeur sur sa qualité pour agir en matière
fiscale; il s'est déterminé à ce sujet dans un courrier du 12 septembre 1995,
en ajoutant, à titre subsidiaire, que le recours devait être compris, cas
échéant, comme émanant de B.________ et C.________, lesquels ont assurément
vocation à recourir.
Considérant en droit:
1.                     L'acte de recours
comporte les indications figurant en tête du présent arrêt. Ainsi, cette
écriture désigne le notaire X.________ en tant que recourant, il est vrai en sa
qualité d'exécuteur testamentaire. Cependant, dans la mesure où le droit civil
ne conférerait pas à l'exécuteur testamentaire la mission de pourvoir au
paiement de l'impôt sur la succession qu'il est par ailleurs chargé de
liquider, on ne saurait retenir qu'il a qualité pour recourir en son nom
personnel à l'encontre d'une décision de taxation portant sur un tel impôt
(voir à ce sujet Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, 2ème ed. 1992, no
66, p. 164; Paul Piotet, Traité de droit successoral suisse, Bâle 1975, p. 138
ss). Ce dernier auteur indique en outre que l'exécuteur testamentaire, même
s'il s'agit d'une institution qui se rapproche du représentant légal, doit en
être distingué en ce sens que sa mission consiste à veiller à la fidèle
exécution des volontés du défunt, fût-ce à l'encontre des héritiers; il ne peut
dès lors apparaître, en droit civil, comme le représentant de ceux-ci. Or, il
s'agit bien ici de déterminer quelles sont les conséquences à tirer des règles
de ce droit sur les pouvoirs de l'exécuteur testamentaire dans des procédures
de droit fiscal. Dans la mesure où le droit civil ne donne pas de pouvoirs
particuliers à l'exécuteur testamentaire en cette matière et que le droit
fiscal ne contient pas, de son côté, de règle à ce sujet, force est de retenir
que seuls les contribuables disposent de la qualité pour agir à l'encontre
d'une décision de taxation en matière d'impôt sur les successions; en droit
vaudois, la matière est ici régie par l'art. 50 LMSD, seul le contribuable
étant désigné comme ayant qualité pour recourir (voir en outre art. 18 LMSD qui
définit qui sont les contribuables de cet impôt).
Cependant, le mémoire de
recours présisait que le notaire X.________ agissait en qualité d'exécuteur
testamentaire de la succession de A.________, dont les héritiers sont
B.________ et C.________; X.________ soutient dès lors qu'il doit ainsi être
considéré, non pas comme le recourant lui-même - bien qu'il soit désigné comme
tel à plusieurs reprises dans les écritures -, mais bien en lieu et place ou en
outre comme le représentant des héritiers de feu A.________. Cette solution
paraît soutenable, dès lors que l'autorité fiscale elle-même a toujours traité
le notaire X.________, à tout le moins de manière implicite, comme le
mandataire de l'hoirie; il reste que tout indique que X.________ a bel et bien
choisi une désignation des parties dans laquelle il se qualifie lui-même de recourant
et non de représentant. Si l'on s'en tenait à ce choix, il serait sans intérêt
que, après coup, soit après l'échéance du  délai de recours, B.________ et
C.________ déclarent adhérer aux conclusions de X.________, prises par ce
dernier en son nom propre.
En définitive et
compte tenu des considérants qui suivent, on laissera ici ouverte la question
de la recevabilité du recours.
2.                     Le recourant s'en prend
exclusivement à un refus par l'autorité intimée de procéder à la révision de la
taxation pour l'imposition de la succession de A.________.
La
procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet
exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui
est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (TA FI
93/016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109
LI, en matière d'impôt direct cantonal et communal. L'art. 54 LMSD prévoit
quant à lui que la taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais
au plus tard, pour les cas visés sous lit. a  et b, dans les quatre ans dès la
communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit c., dans
les dix ans dès ladite communication (al. 2); la voie de la révision est
ouverte (al. 1) :
"a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu
compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la
procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."
a)
On remarque tout d'abord que la découverte d'un fait nouveau important - par
quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais découvert
ultérieurement seulement (novum repertum) - ne peut être invoquée à titre de
motif de révision, comme le dit expresément l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD, que si
le contribuable n'avait pas été en mesure de le faire valoir durant la
procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
Dans le cas d'espèce,
le notaire X.________ indique lui-même, notamment dans sa lettre du 2 février
1994 à l'autorité de taxation, qu'il avait pris certains renseignements pour
vérifier le bien-fondé de la décision du 18 juin 1992; il déclare avoir vérifié
si les conditions de fait pour l'application de l'art. 36 LMSD, soit une
réduction de l'impôt sur les successions d'étrangers, étaient remplies, avant
d'acquitter le bordereau y relatif. Par la suite, ces vérifications se sont
avérées insuffisantes, ce qui a amené le recourant à découvrir que la défunte,
contrairement à ce qu'il croyait initialement, n'avait effectivement jamais
exercé d'activité lucrative en Suisse. Il soutient qu'il s'agit là d'un fait
nouveau important au sens de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD; cependant, il admet à
cet égard avoir commis une négligence, en ce sens qu'il n'a pas poussé
suffisamment loin ses investigations sur ce point. On ne saurait dès lors
retenir qu'il a été empêché sans sa faute de faire valoir un tel fait dans le
cadre de la procédure de réclamation ou de recours subséquente à la taxation de
1992, ce qui exclut un tel motif de révision (dans ce sens v. Jean-François
Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire no 2.2.5  ad.
art. 137 OJ; la formulation de l'art. 137 lit. b OJ correspond en effet en tout
point à celle de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD; v. aussi ATF 103 Ib 89 cons. 3;
Archives 45,544).
b)                     aa)
Selon André Grisel (op. cit., p. 944), le motif de révision prévu par les art.
107 lit. a LI et 54 al. 1 lit. a LMSD recouvre l'hypothèse d'une inadvertance
de l'autorité, celle-ci ayant omis, par mégarde, de tenir compte d'une pièce
déterminante pour l'issue du litige ou s'étant écartée de son sens manifeste
(TA FI 91/011, du 27 janvier 1992). Par faits importants ressortant du dossier,
il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité
devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie
(Jean-François Poudret, COJ, no. 5.2 ad. art. 136).
Quant
à la violation de la maxime officielle, elle peut constituer un motif de
révision pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence décisive sur
l'inexactitude de la taxation (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des
Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de
l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 100 et 101).
bb)      L'un
des éléments importants s'agissant de l'application des art. 107 lit. a ou b et
LI et 54 al. 1 lit. a et b LMSD est celui de savoir quelle est la diligence que
l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des
motifs de révision que recouvre cette disposition.
D'une
manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère
extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à
celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de
réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation
des règles de la procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de
prendre en compte des faits importants ressortant du dossier (Casanova, op.
cit., sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 98 Ia 572; 103 Ib 87 ss; 105 Ib
252; 111 Ib 210). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en
application des art. 4 Cst., 136 et 137 OJ; l'art. 137 lit. b le dit d'ailleurs
expressément s'agissant des nova reperta, mais ce point n'est pas précisé
s'agissant des vices de procédure ou de l'inadvertance manifeste (v. au
contraire l'art. 66 al. 3 PA). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 de la loi
fédérale d'harmonisation sur les impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 (LIHD), entré en vigueur le 1er janvier 1993, et l'art. 147
al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), en vigueur depuis
le 1er janvier 1995, consacrent expressément la solution décrite ci-dessus; ces
dispositions prévoient en effet toutes deux que la révision est exclue lorsque
le requérant invoque des motifs de révision qu'il aurait pu faire valoir dans
le cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence
qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
Certains
auteurs se sont cependant prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur
d'une révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et
essentielle; ils suggèrent que dans certaines circonstances, le fait que le
recourant ait omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la
procédure de recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision
(Casanova, op. cit., p. 115 ss; Känzig/ Behnisch, no 29 ad. art. 126 AIFD). La
doctrine précitée maintient cependant la condition selon laquelle le
contribuable doit avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à
une telle révision. La Commission de recours en matière d'impôt fribourgeoise a
appliqué cette solution dans un arrêt publié in RDAF 1990, 403 (v. aussi ACCR
FR 1989 IX no 2). Dans cette affaire, le recourant avait dûment rempli sa
déclaration, mais l'autorité avait omis de tenir compte de certaines déductions
sociales; la Commission de recours précitée a considéré qu'il aurait alors été
choquant de faire supporter au recourant l'erreur manifeste de l'autorité. Deux
arrêts du Tribunal administratif genevois, dont les faits sont moins clairs,
admettent également la révision en cas d'erreur manifeste de l'autorité
nonobstant le fait que le recourant n'ait pas fait corriger l'erreur par la
voie de recours ordinaire (RDAF 1982, 135 ss; 1989, 41 ss). Le Tribunal fédéral
ne s'est pour sa part pas prononcé sur cette question. Dans deux arrêts anciens
et isolés il a toutefois admis que l'on peut déroger exceptionnellement aux
principes classiques de la révision si le résultat de leur application est
choquant et heurte le sentiment de l'équité (ATF 98 Ia 573; Archives 45, p. 62;
il s'agit cependant d'obiter dicta, cette formulation n'ayant pas conduit le
Tribunal fédéral, dans ces deux espèces, à retenir l'existence d'un motif de
révision).
On
ajoutera encore que le Tribunal fédéral a admis, dans plusieurs arrêts,  que le
défaut de motivation d'une décision de taxation, lorsqu'il avait eu pour
conséquence de dissuader le contribuable d'élever une réclamation ou un
recours, devait être considéré soit comme un motif de révision, soit comme un
motif de restitution du délai de réclamation ou de recours (StE 1996 B 93.6, no
15 et ATF 105 Ib 245, spécialement 252, déjà cité; voir aussi Archives 49, 318,
spécialement 323). Dans ces dernières espèces, le Tribunal fédéral apparaît
enclin également à admettre en quelque sorte une révision facilitée, s'agissant
d'un cas particulier de violation des règles essentielles de la procédure. A
vues humaines, la solution retenue par le dernier arrêt cité, à savoir celle
d'une restitution du délai de recours, voire celle consistant à admettre que le
délai de recours n'a pas couru faute de notification régulière, mais sous
réserve du respect du principe de la bonne foi, paraît préférable à celle de la
révision.
cc)
Pas plus que l'art. 136 OJ, les art. 107 lit. a et b LI et 54 al. 1 lit. a et b
LMSD ne subordonnent le droit d'invoquer les motifs de révision qu'ils
recouvrent à la condition que l'intéressé ait été empêché de s'en prévaloir
dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Ces textes
autorisent par conséquent ou, à tout le moins, n'interdisent pas
l'interprétation suggérée par Casanova et les auteurs qui le suivent dans le
sens d'une révision facilitée, lorsque les conditions en sont réunies.
Après avoir laissé la
question ouverte dans une affaire récente (arrêt TA, FI 93/0047 du 2 décembre
1994), le tribunal a retenu, suivant les suggestions des derniers auteurs cités
dans un arrêt postérieur (du 20 décembre 1994, FI 93/0053), que la voie de la
révision doit être ouverte de manière facilitée en matière d'imposition
cantonale et communale. Cette solution permet d'obtenir des résultats plus
conformes à l'équité fiscale, notamment dans les hypothèses où l'autorité
fiscale a commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations ne
correspondant pas à la situation de fait du ou des contribuables concernés,
mais entrant néanmoins en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (dans
ce sens, Casanova, p. 115 ss); au demeurant, le fait que tant la LIFD que la
LHID n'ait pas retenu ces propositions doctrinales n'empêche nullement le droit
cantonal d'adopter un régime de révision assouplie avant que la loi
d'harmonisation ne sortisse pleinement ses effets (il n'est d'ailleurs pas
exclu que la "révision facilitée" se rapproche dans une certaine
mesure de la "reconsidération" du droit des assurances sociales,
laquelle ouvre également une brèche dans le système ordinaire de la révision et
une divergence entre le Tribunal fédéral et le Tribunal fédéral des assurances
: v. sur ce point, ATF 119 V 475, cons. 1; Ulrich Meyer-Blaser, Die Abänderung
formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in der Sozialversicherung, in
ZBI 1994, 338).
Quoi qu'il en soit, la
voie de la révision facilitée, telle que la préconisent les auteurs précités,
suppose une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de
l'autorité fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la révision - même
facilitée - n'est-elle pas ouverte lorsque le contribuable n'a pas rempli sa
déclaration ou lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de déclarer certains
éléments imposables ou d'indiquer des montants déductibles (Känzig/Behnisch no
16 et 29 s. ad art. 126 AIFD; TA, arrêt du 20 décembre 1994, FI 93/0053).
Au demeurant, il n'est
pas exclu que le Tribunal administratif doive reprendre la question de
l'admissibilité de la "révision facilitée", dont la portée est
d'ailleurs délicate à cerner. On observe encore, en effet, que l'ouverture de
la voie de la révision se conçoit aussi en relation avec le principe de la
bonne foi; or, le requérant, qui aurait pu faire valoir un moyen, mais qui a
omis de le faire dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours, se trouve en
quelque sorte en porte-à-faux par rapport à ce principe (v. sur ce point Ursina
Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der
Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zurich 1985, p. 45). On
peut ici laisser la question indécise, le recours devant être rejeté même dans
le cadre d'une révision facilitée.
dd) En définitive, il
ressort de l'instruction que la défunte ne bénéficiait pas, de son vivant, du
régime de l'impôt spécial des art. 17 et 18 LI; on ne peut dès lors retenir que
l'autorité fiscale aurait, à tort, omis de tenir compte de cette circonstance
pour conclure à l'inapplicabilité de l'art. 36 LMSD (au demeurant, on relève
que le champ d'application respectif des règles de la LI et de la LMSD
précitées diffèrent quelque peu, de sorte que l'application des premières ne
constitue qu'un indice pour celle de la seconde). On ne saurait dès lors
considérer que, à la suite d'une inadvertance, elle n'a pas pris en
considération un fait important ressortant du dossier (on laisse ici de côté le
point de savoir si les éléments ressortant du dossier des impôts directs de la
défunte font en l'occurrence également partie du dossier de l'impôt
successoral).
ee) Il reste ainsi à
examiner le motif de révision fondé sur l'art. 54 al. 1 lit. b, soit ici la
violation invoquée du principe de la maxime officielle; l'autorité fiscale, dès
lors que la défunte était de nationalité étrangère, aurait dû, selon le
recourant, instruire sur les divers éléments de fait susceptibles de conduire à
l'application de l'art. 36 LMSD, à savoir notamment sur le point de savoir si
la défunte avait ou non exercé, à un moment ou à un autre, une activité
lucrative en Suisse. On a relevé plus haut que le recourant, en sa qualité de
mandataire professionnel, pouvait se voir reprocher une certaine négligence, en
omettant de procéder à certaines vérifications pour s'assurer de
l'établissement de ce point de fait; l'autorité fiscale, elle non plus, n'a pas
procédé à des investigations poussées à cet égard, partant sans doute de l'idée
que le notaire X.________ collaborait à l'établissement des faits nécessaires.
Dans ces circonstances, force est de conclure que l'on ne se trouve pas dans
une hypothèse où, comparée à l'omission du recourant, l'erreur de l'autorité
apparaît manifeste, voire crasse; la révision ne peut dès lors qu'être refusée
de ce chef (voir, pour une comparaison similaire entre une négligence d'un
contribuable et l'omission de l'autorité de taxation, TA, arrêt du 2 décembre
1994, FI 93/0047, confirmé par le Tribunal fédéral à la suite d'un recours de
droit public).
Au demeurant, les
différents motifs de révision doivent être interprétés en relation les uns avec
les autres, de sorte que, dans la présente espèce en tout cas, il apparaît
parfaitement cohérent d'aboutir aux mêmes conclusions en application des
lettres b et c de l'art. 54 al. 1  LMSD (s'agissant de la lettre c, v.
ci-dessus cons. a).
3.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté dans la mesure où il
recevable. Un émolument d'arrêt sera dès lors mis à la charge du recourant
débouté, lequel n'a pas droit à des dépens (art. 55 al. 1 LJPA). La quotité de
l'émolument, fixée en matière fiscale principalement sur la base du montant
d'impôt litigieux, doit néanmoins être modérée pour tenir compte de la nature
particulière de la présente procédure, qui a trait à une requête de
révision.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté dans la mesure où il est recevable.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Un émolument
d'arrêt, fixé à 2'000 fr. (deux mille francs) est mis à la charge du recourant
X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 13 juin 1996
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint