vd_omni · FI.1994.0141 · 1996-02-01 · fr

c/ACI | L'acte litigieux est intitulé donation, mais le fisc entendait le traiter comme une vente, car il ne dégageait à ses yeux aucune libéralité. Appréciation économique de cet acte, lequel n'est en définitive pas purement onéreux : prise en considération à ce propos de la valeur vénale de l'immeuble, respectivement de l'usufruit constitué sur celui-ci.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.02.1996 FI.1994.0141

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er février 1996
sur le recours interjeté par A. et B.
A.________, représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003
Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 26
octobre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, relative à la
perception d'un droit de mutation à la suite du transfert des parcelles
1******* et 2******* de Z.________
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Antoine Rochat, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante
Vu les faits suivants:
A.
Par acte notarié du 7 septembre 1989, intitulé
"Donation", C. A._________, né en 1925, a transmis à ses deux
enfants, A. A.________ et B. A.________, la propriété
des
parcelles nos 1******* et 2******* du cadastre de Z.________. Cet acte
comportait notamment la reprise par les "donataires" de deux cédules
hypothécaires au porteur grevant collectivement les deux immeubles, l'une, en
premier rang, d'un capital de 1'500'000 francs et l'autre, en second rang, d'un
capital de 250'000 francs. Les clauses nos 3 et 4 de cet acte précisaient que
l'entrée en jouissance et le transfert des risques avaient lieu avec effet au
1er septembre 1989 et qu'à cette date, la dette incorporée dans les deux
cédules hypothécaires s'élevait à 1'766'093.35 francs, compte tenu de l'arriéré
d'intérêts. On notera également la clause no 6 de l'acte par laquelle les
cessionnaires ont constitué en faveur de C. A._________ et de son épouse, née
en 1931, un usufruit viager grevant les deux parcelles.
Il
ressort encore de l'instruction que les parties n'ont pas dérogé à la règle de
l'art. 765 al. 1 CC; autrement dit et conformément à cette règle, c'est C.
A._________ qui s'est acquitté des charges d'intérêts liées à la dette
hypothécaire citée ci-dessus; comme il l'indique dans ses déclarations d'impôt
1991-1992 et 1993-1994, il a versé à ce titre 108'194 francs en 1989, 104'606
francs en 1990, 105'000 francs en 1991 et 105'787 francs en 1992. Ces montants
sont largement supérieurs aux revenus bruts de la fortune immobilière qu'il a
annoncés, de l'ordre de 65'000 francs par année de calcul; ces revenus
proviennent pour partie des parcelles 1******* et 2*******, sur lesquelles
portent son usufruit.
On
notera encore que A. A.________ a souscrit en faveur de sa soeur B. A.________
un acte de donation, inscrit au registre foncier le 24 décembre 1991, par
lequel il lui a cédé sa part des parcelles 1******* et 2******* de Z.________,
moyennant reprise par celle-ci de l'entier des charges hypothécaires. Au
demeurant, c'est encore C. A._________ qui a remboursé une part des dettes
grevant l'immeuble, peu après la vente des actions de la société X.________, en
1990.
B.                     Suite
à la "donation" du 7 septembre 1989, la Commission d'impôt et recette
du district de Nyon, appliquant l'art. 23 LMSD, a demandé la révision de
l'estimation fiscale des parcelles nos 1******* et 2******* qui s'élevait
jusque-là à respectivement 250'000 francs et 20'000 francs. Par décision du 5
décembre 1989, l'autorité compétente a fixé les nouvelles estimations fiscales
à 702'000 francs pour la parcelle no 1******* et 360'000 francs pour la
parcelle no 2*******. Ces chiffres ont été confirmés, sur recours, par la
Commission centrale d'estimation fiscale des immeubles (CCEF) qui a rendu sa
décision le 23 novembre 1990. S'agissant de la détermination de la valeur
vénale des biens-fonds, l'autorité de recours a estimé que celle-ci résidait
principalement dans les terrains. En ce qui concerne la parcelle no 1*******,
située dans une zone de faible densité (zone villas), elle a jugé qu'un montant
de 320 francs par mètre carré n'était pas exagéré, en dépit du fait que le
terrain était situé en bordure de la route suisse; quant au second terrain,
situé plus en retrait de la route, elle a jugé qu'une valeur marchande de
2******* francs par mètre carré était raisonnable, malgré la proximité d'une
carrosserie. Il en résultait, après la prise en compte des bâtiments existants,
une valeur vénale de 1'006'000 francs pour la parcelle no 1******* et 700'000
francs pour la parcelle no 2*******, soit un total pour les deux biens-fonds de
1'706'000 francs.
En
cours d'instruction, notamment à l'audience dont il sera question plus bas, les
recourants ont fait remarquer que le recours formé auprès de la CCEF avait été
signé, au nom de C. A._________, par son frère D. A.________; néanmoins, il
reste que C. A._________, après avoir régulièrement reçu les courriers de la
CCEF, avait pris part à l'audience de celle-ci, ratifiant ainsi, implicitement
tout au moins et de manière quelque peu passive, les procédés de son frère.
C.                    Tenant
compte de la position adoptée par C. A._________ dans le cadre de la procédure
de révision des estimations fiscales, l'autorité compétente pour l'imposition
du droit de mutation a considéré que la prestation faite par les
"donataires", consistant dans la reprise d'une dette de 1'766'093
francs, était au moins équivalente à la valeur vénale des immeubles transférés.
Elle en a déduit que la "donation" était en réalité un transfert à
titre onéreux soumis au droit de mutation. C'est pourquoi, par décision du 21
avril 1992, elle a requis de A. et B. A.________ le paiement d'un montant de
58'281.05 francs, représentant 3,3% de 1'766'093 francs.
D.                    Agissant
au nom des intéressés, le notaire Charles-Edouard Henriod a recouru contre
cette décision par lettre du 20 mai 1992. Il a produit une lettre de la Banque
Y.________ du 19 mai 1992, dans laquelle cet établissement  signifie qu'au
moment de l'octroi du crédit hypothécaire à C. A._________, la valeur des deux
parcelles a été estimée à 2'300'000 francs au minimum, compte tenu d'une
évaluation - jugée prudente - du terrain à 500 francs par mètre carré. Il
ressort encore de l'instruction que le crédit hypothécaire précité a été ouvert
en juillet 1988, notamment pour permettre à C. A._________ de
"prendre
une participation dans la société X.________, sise à Genève"
. Le
notaire Henriod a également indiqué qu'en 1989, il avait instrumenté un acte
portant sur un terrain sis dans le même périmètre que les parcelles en cause et
que la transaction s'était faite sur la base d'un prix au mètre carré de 485
francs. Il en déduisait que l'opération litigieuse devait être qualifiée de
donation, puisqu'elle dégageait une libéralité d'au moins 300'000 francs.
E.                     Par
décision du 26 octobre 1994, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la
réclamation au motif que l'acte en cause se caractérise par l'échange de
prestations de valeur quasi-égale, de sorte qu'aucune des deux parties ne se
trouve ni appauvrie, ni enrichie. C'est cette décision que A. et B. A.________,
assistés de l'avocat Jean-Marc Rivier, ont déférée au Tribunal administratif
par mémoire de recours du 24 novembre 1994. Les recourants continuent de
soutenir qu'on se trouve en l'occurrence en présence d'une donation grevée
d'une charge tout à fait classique, à l'instar de ce que le Tribunal
administratif a jugé dans l'arrêt C. (publié à la RDAF 1994, 72). Selon eux,
leur père était animé d'une intention libérale en voulant leur donner la
différence entre la valeur des deux immeubles, estimée à 2'300'000 francs, et
le montant de la dette reprise (1'766'093 francs); ils ont donc été enrichis à
concurrence de cette différence. Par ailleurs, l'acte en cause ne constitue pas
un procédé cherchant à dissimuler une vente, de sorte que l'on ne se trouve pas
en présence d'une évasion fiscale.
L'ACI
n'a pas modifié sa position et a proposé le rejet du recours (lettre du 13
janvier 1995).
F.                     Le
Tribunal administratif a tenu audience le 19 octobre 1995 en présence des
recourants, assistés de leur conseil, ainsi que de représentants de
l'Administration cantonale des impôts. A cette occasion le tribunal a entendu
en qualité de témoin le notaire Henriod, ainsi que C. A._________.
Le
notaire précité a indiqué que ses clients souhaitaient procéder à une
liquidation anticipée de la succession de C. A._________ avec ses enfants; pour
lui, il s'agissait là d'une opération tout à fait usuelle, sans aucun caractère
insolite. Par ailleurs, il avait instrumenté à une date récente un transfert
immobilier sur une parcelle toute proche pour un prix de 485 par m2; dans ces
conditions, il lui paraissait évident, sans procéder à aucune vérification
complémentaire, que le transfert des parcelles 1******* et 2******* de
Z.________, assorti de la reprise des dettes hypothécaires grevant ces
parcelles, dégageait encore une libéralité. Il a ajouté que, pour parvenir à
cette conclusion, il n'avait pas pris en compte la charge résultant de la
création d'un usufruit en faveur de C. A._________ et son épouse.
Quant
à C. A._________, il a déclaré, tout comme A. et B. A.________, qu'il était
convaincu que la cession des parcelles en question par le premier aux seconds
constituait un acte en partie gratuite, donc, pour reprendre leurs termes, un
cadeau. Ils se fondaient à cet égard essentiellement sur l'avis qu'ils avaient
reçu de M. M. ********, de la Banque Y.________, lors de l'ouverture du crédit
hypothécaire en 1988.
Considérant en droit:
1.                     La
problématique qui se pose en l'espèce a déjà été largement abordée dans l'arrêt
C. (RDAF 1994, 72 ss). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif a mis en
évidence qu'une donation comportant une reprise de dette constitue une donation
mixte au sens du droit civil (avec référence à JT 1973 I 333 et Piotet, Traité
de droit privé suisse IV, p. 282, note 52). Il a toutefois relevé que la LMSD
s'écarte de cette notion, par l'effet de son art. 29 qui permet, pour calculer
l'assiette de l'impôt, de déduire les dettes reprises par le donataire. Il en
résulte, par l'effet combiné des art. 23 al. 1 LMSD (prise en compte de 80% de
l'estimation fiscale) et 29 LMSD, qu'une donation peut être fiscalement nulle
ou même négative. Cette conception est admise par l'Administration cantonale
des impôts qui, au chiffre 2.2 de sa circulaire no 1 de septembre 1987 sur la
donation immobilière définit les donations d'immeuble négatives comme celles
"qui
sur le plan économique entraînent un enrichissement du donataire, mais qui sur
le plan fiscal ne dégagent pas de libéralité imposable, le montant des dettes
reprises, et, le cas échéant des charges, étant supérieur à 80% de l'estimation
fiscale".
L'ACI
cite l'exemple suivant de donation négative:
Valeur vénale
200'000 fr.
Estimation
fiscale
150'000 fr.
80% de
l'estimation fiscale
120'000 fr.
Dettes
./. 170'000 fr.
Donation négative
=
./.  50'000 fr.
Le
principe de déductibilité des dettes consacré par l'art. 29 LMSD a comme
corollaire une définition étroite de la notion de donation mixte dans la cadre
de l'art. 15 LMSD. Cela est logique: à partir du moment où l'on admet, par
l'effet de l'art. 29 LMSD, qu'une donation avec reprise de dette est une
donation pure et simple portant sur l'actif net transmis, on ne se trouve jamais,
dans ce cas de figure, en présence d'une donation mixte (contrairement en ce
qui se passerait en droit civil). Dans l'arrêt C., le Tribunal administratif en
a déduit que l'art. 15 LMSD vise un cas bien précis de donation mixte, à savoir
celui d'une vente caractérisée par une disproportion suffisamment évidente
entre les prestations effectives pour qu'on puisse considérer que l'acte n'est
pas uniquement onéreux, mais qu'il comporte au contraire une partie gratuite.
Autrement dit, l'art. 15 LMSD permet à l'autorité fiscale d'intervenir en
présence d'un acte instrumenté comme une "vente" dans le but de
dissimuler une donation. Sans cette correction, le bénéficiaire échapperait
sans raison à l'impôt sur la donation. Pratiquement, les tentatives d'évasion
d'impôt sur la donation se présenteront dans les cas de donation entre
personnes non apparentées. En effet, vu le taux d'impôt très élevé, il est
nettement plus avantageux, du point de vue fiscal, de conclure une vente à un
prix dérisoire. Dans la suite logique de ce qui précède, le Tribunal
administratif a considéré que l'art. 15 LMSD ne tend pas à réprimer les
situations inverses dans lesquelles les parties concluent une donation pour
dissimuler une vente, de manière à échapper à la perception du droit de
mutation et à l'impôt sur le gain immobilier. Il a réservé à cet effet
l'application des règles sur l'évasion fiscale. C'est exactement dans cette
problématique qu'on se trouve en l'espèce, puisque l'autorité fiscale refuse de
reconnaître la "donation" litigieuse comme un acte gratuit, vu la
valeur relativement proche des prestations et contre-prestations.
2.                     L'instruction
n'a pas permis de révéler quelque indice que ce soit d'une évasion fiscale; il
convient dès lors exclusivement de se demander si la cession du 7 septembre
1989 remplit les conditions d'une donation, la qualification de l'acte
constituant une question préalable. On rappellera que, sur ce point, les
autorités fiscales ne sont pas liées par la dénomination choisie par les
parties (v. notamment consid. 1 de l'arrêt C.). Les deux parties admettent que
l'intention libérale ("animus donandi") du donateur et
l'enrichissement du donataire constituent des conditions indispensables à la
reconnaissance d'une donation. C'est sur ce terrain qu'elles se battent, l'ACI
prétendant qu'il y a équivalence entre prestation et contre-prestation, ce qui
lui permet de dénier l'intention libérale, les recourants soutenant le
contraire. Peu importe dès lors que ces derniers affirment que l'autorité
intimée s'écarte de la notion civile de la donation, alors que cette voie lui
serait interdite, et que celle-ci fasse valoir au contraire qu'elle aurait la
faculté d'adopter une notion fiscale de la donation.
Pour
déterminer que la cession litigieuse comporte bien une attribution à tout le
moins partiellement gratuite et partant entraînant un enrichissement des
bénéficiaires, force est de recourir, en droit privé comme en droit fiscal, à
une approche économique; dans ce cadre, il s'agit en effet de comparer
prestations et contre-prestations pour déterminer si l'on se trouve en présence
d'un contrat purement onéreux ou au contraire d'une convention comportant un
élément de libéralité. Telle est la vérification à laquelle il convient de
procéder maintenant.
On
peut tout au plus réserver l'hypothèse dans laquelle les parties à l'acte
croient de bonne foi souscrire une donation, alors que, après un examen
économique, le contrat apparaît en définitive comme purement onéreux. La
question se pose alors de savoir si l'on se trouve en présence d'un acte sujet
ou non à la perception d'un droit de mutation; cependant, comme on va le voir
plus loin, cette question peut ici demeurer ouverte.
a)
On l'a dit, la valeur de la prestation et des contre-prestations doit reposer
sur une estimation de nature économique; cela implique que l'on prenne en
compte l'ensemble des prétentions réciproques des parties; à ce stade donc, on
ne saurait exclure certaines prestations de l'un des plateaux de la balance,
contrairement à ce qu'affirme le conseil des recourants, qui préconise
notamment de faire purement et simplement abstraction de l'usufruit consenti
par les recourants en faveur de leur père. Sans doute, l'art. 27 LMSD
permet-il, dans certains cas, de ne pas en tenir compte pour arrêter l'assiette
de l'impôt sur la donation. Toutefois, il ne s'agit pas de cela ici, mais bien
plutôt, en premier lieu, de déterminer si l'acte litigieux relève de
l'imposition d'un droit de mutation ou au contraire d'un droit sur les
donations. Autrement dit, dans cette première étape du raisonnement, il faut
prendre en considération aussi bien l'existence de reprises de dettes que la
création d'un usufruit pour s'assurer que ces prestations ne sont pas égales à
la valeur de l'immeuble donné; ce n'est qu'en cas de réponse négative, soit en
l'absence d'un acte à caractère purement onéreux, que l'on appliquera les
règles régissant l'impôt sur les donations et notamment les art. 27 et 29 LMSD.
L'examen
des valeurs des prétentions réciproques des parties soulève en l'occurrence
deux difficultés; la première a trait à la détermination de la valeur vénale
des parcelles transférées, alors que l'autre touche la fixation de la valeur à
attribuer à l'usufruit consenti en faveur de C. A._________.
b)
Sur le premier point, la valeur déterminante des immeubles cédés est celle qui
prévalait au moment du transfert.
aa)
A ce sujet, les recourants soutiennent que la valeur retenue par la CCEF serait
sans intérêt, car il s'agirait d'une valeur postérieure à la date du 13
septembre 1989. Il ne peuvent toutefois être suivis sur ce point, dès lors que
l'estimation, qui est arrêtée dans le cadre de la procédure prévue par l'art.
23 LMSD, est bien celle qui correspond à la date du transfert par donation. Les
montants retenus par la CCEF sont donc des valeurs qui doivent être arrêtées au
13 septembre 1989, date de l'inscription du transfert au registre foncier.
bb)
L'ACI estime dès lors que la valeur vénale retenue par la CCEF, d'un total de
1'706'000 francs pour les parcelles 1******* et 2*******, permet de considérer
comme équivalente la contre-prestation de A. et B. A.________, à savoir la
reprise de dettes à hauteur de 1'766'093 francs. A cet égard, on relèvera tout
d'abord que le montant retenu à ce titre par la CCEF, qui ne fait pas partie du
dispositif de son arrêt du 23 novembre 1990, ne saurait lier le Tribunal
administratif dans le cadre du présent recours. On relèvera d'ailleurs que la
pratique des commissions d'estimations fiscales de district était considérée, à
l'époque, comme modérée; de surcroît, la CCEF, qui respectait cette pratique
par souci d'égalité de traitement, ne procédait pas à la reformatio in pejus
des estimations fiscales, ce d'autant que la licéité de ce procédé n'était pas
évidente, faute de base légale expresse dans la LEFI. On observera aussi que
l'autorité fiscale, qui avait demandé une nouvelle estimation des parcelles
précitées, n'avait pour sa part pas déposé de recours tendant à l'aggravation
de ces estimations, quand bien même elle en avait la faculté.
Les
considérations qui précèdent ne sauraient dès lors exclure d'emblée que la
valeur vénale retenue par la CCEF, soit 1'706'000 francs, repose sur une
appréciation trop modérée, non conforme à l'état réel du marché en 1989. Après
réexamen de la situation, le tribunal estime en définitive que les déclarations
du notaire Henriod sur le niveau des prix des biens-fonds, ce à la veille de
l'entrée en vigueur des arrêtés fédéraux urgents destinés à lutter contre la
spéculation foncière, emportent la conviction. Dans la mesure où Me Henriod
avait instrumenté peu auparavant une transaction portant sur un immeuble voisin
pour un prix de l'ordre de 500 francs au m2, il était tout à fait légitimé à
appliquer les mêmes critères pour la cession envisagées par C. A._________; or,
sur cette base, les parcelles en question présentaient une valeur située entre
2'000'000 et 2'500'000 francs, suivant la valeur attribuée en outre aux
constructions qui s'y trouvent.
Cette
conclusion se trouvait d'ailleurs confortée, dans l'esprit des parties à la
donation, par l'estimation faite par la Banque Y.________ en 1988, avant
l'octroi à C. A._________ d'un crédit hypothécaire gagé par ses biens-fonds. Il
ne s'agit cependant là que d'un indice complémentaire, dans la mesure où il
concerne une estimation effectuée près d'une année avant la date du transfert.
Quoi
qu'il en soit, la fourchette de valeurs retenue par le notaire Henriod, comme
aussi l'estimation de la Banque Y.________ autorisent clairement la conclusion
que la cession litigieuse dégage, compte tenu des reprises de dettes, une
libéralité, sauf à admettre que la différence qui subsiste est absorbée par la
valeur de l'usufruit consentie à C. A._________.
c)
Dans le cadre d'une appréciation économique, nécessaire à la détermination de
l'existence d'un enrichissement des bénéficiaires, on peut se demander si
l'usufruit qui accompagne un transfert immobilier doit être évalué sur la base
des tables de capitalisation figurant en annexe de la LMSD ou s'il convient
plutôt, pour cerner de plus près la réalité économique, d'appliquer les tables
Stauffer/Schaetzle; comme on va le voir, cette question peut de toute manière
rester ouverte en l'espèce.
En
effet, l'approche économique exigée ici postule, à tout le moins dans le cas
d'espèce, de procéder à une évaluation de la valeur nette de l'usufruit prévue
par l'acte du 7 septembre 1989. Autrement dit, il faut tenir compte dans ce cas
du fait que l'usufruitier supporte en l'espèce des charges d'intérêts
extrêmement lourdes, supérieures même aux revenus effectifs tirés de
l'usufruit. A cet égard, l'ACI objecte, avec raison, que le nu-propriétaire a
la faculté de rembourser en tout ou partie la dette hypothécaire grevant
l'immeuble; cette remarque est parfaitement exacte, mais il faut bien constater,
en l'espèce, que les nus-propriétaires, A. et B. A.________, ne disposent
nullement de la surface financière nécessaire pour opérer quelque remboursement
que ce soit (voir à ce sujet leur déclaration d'impôt, qui révèle une situation
de fortune modeste). On constate même au contraire que l'usufruitier a pris sur
lui de rembourser une partie du capital. Compte tenu des circonstances
particulières du cas, le tribunal retient que la valeur de l'usufruit doit ici
être recherchée en valeur nette, cette dernière étant en l'occurrence fixée à
0.
d)
Il résulte des considérants qui précèdent que la prise en considération de la
valeur de l'usufruit ne modifie pas le constat initial (voir lit. b ci-dessus),
selon lequel la transaction litigieuse comporte une libéralité. Dans ces
conditions, le recours doit être admis, la décision rendue le 26 octobre 1994
sur réclamation par l'ACI étant annulée; cela conduit aussi à l'annulation de
la taxation du 21 avril 1992.
3.                     Dans
le cas d'espèce, la procédure engagée par l'autorité fiscale en vue de la
perception d'un droit de mutation résulte dans une large mesure de l'attitude
de C. A._________ - voire des procédés de son frère, mais ceux-ci peuvent lui
être imputés, car il les a ratifiés - dans le cadre du recours dirigé contre
l'estimation fiscale des parcelles 1******* et 2*******. Compte tenu de telles
circonstances, il sied, en équité, de renoncer à la perception d'un émolument,
tout en n'accordant aux recourants que des dépens réduits à 500 fr., à la
charge du Département des finances.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 26 octobre 1994 par l'Administration cantonale des
impôts, ainsi que la décision de taxation du 21 avril 1992 sont annulées.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument.
IV.                    L'Etat de Vaud
doit à A. et B. A.________ un montant de Fr. 500.-- (cinq cents francs) à titre
de dépens.
Lausanne, le 1er février 1996
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint