vd_omni · FI.2011.0061 · 2012-05-31 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Réviseur et mandataire fiscal d'une société contribuable ayant participé à une soustraction d'impôt. Au plan des conséquences pénales et fiscales de cette participation, les infractions sont tout d'abord prescrites s'agissant des périodes fiscales 1996 et antérieures, ainsi que 1999 et 2000 (société). Le recourant invoque ensuite en vain la correction rétroactive des provisions d'impôt correspondant aux reprises effectuées par l'autorité fiscale: en présence de rappels d'impôts découlant d'une soustraction consommée avec intention, l'on ne peut considérer que le contribuable avait, au moment des faits, établi une provision "au plus près de sa conscience" et que les reprises n'étaient pas prévisibles. S'agissant enfin de la fixation de l'amende, il apparaît que les circonstances personnelles du recourant ne se sont que légèrement dégradées depuis l'arrêt du Tribunal cantonal d'avril 2010. Compte tenu de la gravité du cas, l'amende prononcée à l'encontre de l'intéressé se monte au total à 13'100 francs. Admission partielle du recours, la décision attaquée étant réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du montant de l'impôt fédéral direct soustrait durant les périodes fiscales 1997 et 1998 (société) et 1997 à 2000 (contribuable principal).Recours rejeté par le Tribunal fédéral, ATF 2C_651/2012 du 28 septembre 2012.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.05.2012 FI.2011.0061

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 mai 2012
Composition
M.
Rémy Balli,
président
;
Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain
Maillard, assesseur
.
Recourant
X.________,
à 1********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
Objet
Recours X.________ / Impôt fédéral direct (soustraction) -
période fiscale 1996-2000 (arrêt du Tribunal fédéral du 25 octobre 2011)
Vu les faits suivants
A.
X.________ (ci-après: le représentant de la
société ou le recourant), domicilié à 1********, exploite un cabinet fiduciaire
"Y.________ SA" à 1********. Durant de nombreuses années, il a
représenté la société "Z.________ SA" (ci-après: la société), une
entreprise générale de maçonnerie, dont A.________ (ci-après: le président de
la société ou les époux R.) est administrateur-président, B.________ et C.________
administrateurs et X.________ réviseur.
Le 28 mars 2000, l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert une procédure en soustraction
fiscale pour les périodes 1995 à 1999, à la suite des informations reçues par
le Service de l'emploi, selon lesquelles la société avait engagé du personnel
étranger sans permis de séjour. Par requête du 11 octobre 2001, renouvelée le
11 novembre 2001, elle a demandé à la société de produire plusieurs documents,
afin de pouvoir clôturer son enquête. Le conseil de la société a sollicité une
prolongation au 30 janvier 2002 de ce délai. Le 8 février 2002, il a informé
l'ACI que son client était parti définitivement à l'étranger sans lui remettre
les documents requis et que la société avait cessé toute activité au 31
décembre 2001.
Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à
la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de
taxation définitive dans laquelle elle avait procédé à diverses reprises
concernant les années de référence ou de calcul 1993 à 2000, pour un total de
930'980 fr., ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45
pour les impôts cantonal et communal et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct,
durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et
tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en
outre à 72'550 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 88'700 fr. pour
l'impôt fédéral direct.
Le 22 août 2003, l'Office d'impôt
des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié
à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires
correspondant aux montants susmentionnés. Le représentant de la société a
informé l'ACI, le 28 août 2003, que son client avait quitté la Suisse sans avis
préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le
représentant de la société, il a retourné les bordereaux d'impôts concernant la
société.
Le 15 décembre 2003, l'ACI a
ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre
du représentant de la société. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour
plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les
exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la
comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir
omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de
distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations
d'impôt de la société ainsi que des époux R. Elle précisait en outre qu'en
vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du
paiement de l'impôt.
L'Office d'impôt a engagé une poursuite à l'encontre de la société
qui s'est terminée par un acte de défaut de biens s'élevant respectivement à
79'580 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct et à 309'889 fr. 85 pour les impôts
cantonal et communal.
Le 30 novembre 2007, l'ACI a
notifié au représentant de la société un prononcé d'amendes pour participation
à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et
communaux et 36'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a également notifié
une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct
dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les
époux R. pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr. 80, ainsi que pour les
impôts cantonal et communal dus par les époux R. en 2001, soit 87'507 fr. 35.
B.
Après avoir instruit la réclamation déposée par
le représentant de la société, l'ACI, statuant aussi en tant qu'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis celle-ci partiellement, par
décisions du 25 mars 2009.
Elle a déterminé comme suit le
détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:
Pos.
Libellé
Année de référence ou de calcul
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS
AFFECTANT LE BÉNÉFICE
1
ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE
1.01
301 Coût matières-charges non justifiées-
frais de chantier
6'000
12'000
6'000
6'000
12'000
12'000
12'000
12'000
78'000
1.02
1.03
301 Coût matières- charges non
justifiées-achats matériel
30'000
10'000
10'000
10'000
60'000
1.04
301 Coût matières-charges non justifiées-
achats fourniture
3'000
3'000
1.05
400 Salaires-charges non justifiées
15'000
100'000
100'000
100'000
315'000
1.06
401 Prêt de MdO-charges non
justifiées-sous traitants
150'000
150'000
1.07
401 Prêt de MdO-charges non justifiées
1'200
111'000
112'200
1.08
1.09
431 Entretien machines-charges non
justifiées
2'400
1'500
6'000
2'400
8'400
2'400
23'100
1.1
435 Frais véhicules- charges non
justifiées
6'000
3'000
2'400
4'800
15'000
12'000
6'000
49'200
1.11
465 Fournitures, outillages-charges non
justifiées
2'700
2'400
2'400
2'400
6'000
15'900
1.12
0
1.13
1.14
475 Cotisations, taxes, dons-charges non
justifiées
480
600
600
1'680
1.15
483 Frais de représentation-charges non
justifiées
4'800
4'800
1.16
492 Frais de personnel-charges non
justifiées
1'900
1'200
1'500
1'500
2'400
2'400
10'900
1.17
TOTAUX SOUSTRACTIONS
17'500
16'500
42'000
12'780
53'500
143'300
297'800
240'400
823'780
Elle a réduit les amendes en
conséquence, en prenant également en considération la situation personnelle du
recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre partiellement la
réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société, déterminant pour
la fixation des amendes pour la participation à la soustraction et l'appel en
solidarité, comme suit:
Pour la société
Pour les époux
Période
ICC
IFD
Période
ICC
IFD
1995 post
33'600
33'600
1996
10'800
10'800
1997
102'600
102'600
1997-98
123'800
118'400
1998
195'900
195'900
1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours
2000
212'800
207'300
1999
339'700
339'700
1999-2000  216 jours
203'800
198'300
2000
251'000
251'000
2001
2001-2002
366'600
362'500
Elle a requis du recourant le
paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants:
a) pour l'IFD:
IFD
Pour les époux R.
Pour la société
Années
Dus
Facturés
Compléments
Dus
Facturés
Compléments
1995
1'687.90
0.00
1'687.90
1996
392.00
0.00
392.00
1997
4'063.05
1'935.10
2'127.95
9'570.45
0.00
9'570.45
1998
4'063.05
1'935.10
2'127.95
16'651.50
3'111.00
13'540.50
1999
6'448.75
1'372.80
5'075.95
25'313.00
1999
9'027.60
1'702.20
7'325.40
28'874.50
3'561.00
2000
15'046.00
2'837.00
12'209.00
21'335.00
901.00
20'434.00
2001
36'392.00
2'375.00
34'017.00
Total
75'040.45
12'157.20
62'883.25
78'511.35
7'573.00
70'937.85
soit 62'883 fr. 25 pour les époux
R. et 70'937 fr. 85 pour la société.
b) pour l'impôt cantonal et communal:
ICC
Dus par A.Y.________ et
B.Y.________
Période fiscale
Canton
Commune
Total
2001
36'311.00
39'266.10
80'921.70
soit 80'921 fr. 70 pour les époux
R. Elle a annulé les amendes infligées au recourant pour participation à une
soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et
1997 (société), ainsi que celle de la période 1997-1998 concernant les époux
R., pour raison de prescriptions (aLI) (aucun appel en solidarité en matière
cantonale n’a été effectué pour les périodes antérieures à 2001 car l’art. 244
LI n’a été introduit que dans la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux
de 2001).
Elle a réduit les autres amendes aux
montants suivants:
Période fiscale
Canton
Commune
Total
IFD
Pour la société
1995
500.00
1996
100.00
1997
2'800.00
1998
1'500.00
1'200.00
2'700.00
4'000.00
1999
2'700.00
2'200.00
4'900.00
4'900.00
2000
2'100.00
1'700.00
3'800.00
3'900.00
Pour A.Y.________ et son épouse
1997-1998
900.00
1999-2000
1'800.00
1'500.00
3'300.00
5'400.00
2001-2002
2'700.00
2'200.00
4'900.00
4'900.00
Total
10'800.00
8'800.00
19'600.00
27'400.00
C.
Agissant par l’intermédiaire de son conseil, le
représentant de la société a recouru le 27 avril 2009 devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l'encontre des décisions
du 25 mars 2009, en concluant principalement à l'annulation des amendes pour
défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les
contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarité. Il a été entendu
par la juridiction cantonale le 15 avril 2010.
Par arrêt du 22 avril 2010 (FI
2009.0052), la CDAP a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct,
qu'en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, et a annulé les
décisions sur réclamation du 25 mars 2009. Elle a retenu en bref qu'il
ressortait de la décision de rappel d'impôt du 27 juin 2003, devenue exécutoire
et définitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en
cours de procédure, avait violé de manière fautive son obligation de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait
comptabilisés sans justificatifs. En ce qui concerne le recourant, la
juridiction cantonale a considéré qu'en comptabilisant des charges sans
requérir les justificatifs correspondants, il avait gravement violé les
dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO). Cette omission relevait
certes d'une grave négligence, mais rien ne permettait d'établir que le
recourant avait eu l'intention de soustraire des impôts au sens des art. 177 de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11) et 244 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
(LI; RSV 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal,
de sorte que les conditions de la participation à la soustraction fiscale
n'étaient pas réalisées. La CDAP a considéré que, ne pouvant plus consulter la
comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale l'a appelé en
solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver les pièces
justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à une
soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct
n'avait pas été prouvée à satisfaction de droit.
L'ACI, agissant également en qualité
d'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a formé un recours en
matière de droit public auprès du Tribunal fédéral en concluant, avec suite de
frais, à l'annulation de l'arrêt du 22 avril 2010, le représentant de la
société étant reconnu "
coupable de l'infraction de participation aux soustractions d'impôt
commises, respectivement tentées, par la société (…) .en matière d'impôt
fédéral direct sur le bénéfice dans les périodes fiscales 1995 à 2000 et par M.
et Mme (…) en matière d'impôt fédéral direct sur le revenu dans les périodes
fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi qu'en matière d'impôt(s) cantonal et
communal sur le revenu dans la période fiscale 2001-2002.
" Partant, elle a demandé que la cause soit renvoyée au Tribunal
cantonal pour qu'il fixe le montant des amendes et celui des impôts soustraits
dont l'intimé répond solidairement.
D.
Statuant sur ce recours le 4 novembre 2010, le
Tribunal fédéral a rendu un arrêt (2C_447/2010), dont le dispositif est le
suivant:
"1.
Le recours est
partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
2. Le recours est rejeté en ce qui concerne
les impôts cantonal et communal.
3. L'arrêt attaqué est annulé dans la mesure
où il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1995 à 2000 et la
cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Il lui appartiendra également de statuer à nouveau sur les frais
de la procédure cantonale.
4. Les frais judiciaires, arrêtés à
6'000 fr., sont répartis à raison de 2'000 fr. à la charge de la recourante et
de 4'000 fr. à charge de l'intimé.
5. La recourante versera à l'intimé une
indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens."
Selon la Haute Cour,
le Tribunal cantonal n'avait pas tenu compte du fait que le comportement
intentionnel est présumé dès que l'on peut admettre que le contribuable était
conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Le
Tribunal fédéral a considéré qu'il était manifestement inexact ou arbitraire de
retenir que l'intimé, qui revêtait les fonctions de réviseur et de mandataire
fiscal de la société, n'était pas au courant des pratiques de son client dans
la gestion de sa société, en tous cas en ce qui concerne le personnel non déclaré
pour lequel il a bien dû constater qu'aucune charge sociale n'était versée
lorsqu'il a fait la comptabilité de la société. S'agissant en outre d'une
fiduciaire chargée non seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il
appartenait à l'intimé, selon le Tribunal fédéral, d'opérer les vérifications
sur la base des documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales
et non de se fier aux seules indications orales fournies par son client.
Dans ces circonstances, le Tribunal
fédéral a jugé que les manquements répétés aux dispositions du droit comptable
(art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal,
alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la
société et des époux R. pendant plusieurs années, constituaient bien des actes
de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences.
Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnait
oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite
avec ce dernier. Le Tribunal fédéral a précisé que le comportement de l'intimé
devait être examiné au moment où il a rempli les différentes déclarations
fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les justificatifs nécessaires
à l'établissement de celles-ci. L'arrêt attaqué ne pouvait dès lors se fonder
sur le comportement de l'intimé pendant la procédure de rappel d'impôt pour
nier l'intention, du moins tant que le contribuable principal, administrateur
de la société, se trouvait encore en Suisse et pouvait lui fournir tous les
documents utiles, soit jusqu'à fin 2001. Sur la base des constatations
cantonales, il a cependant admis qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir les
déclarations d'impôts de la société et des époux R. pour l'année fiscale 2001.
En
conséquence, le Tribunal fédéral a jugé que la participation de l'intimé à des
soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les périodes
fiscales 1995 à 2000, que le recours devait être partiellement admis en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct et qu'il appartiendrait à la juridiction
cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette
participation prévues par l'art. 177 LIFD.
Concernant l'impôt cantonal et
communal, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 244 LI avait la même teneur
que l'art. 177 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt
fédéral direct s'appliquaient également aux impôts cantonal et communal.
Cependant, le recours en matière de droit public ne portait que sur la période
fiscale 2001-2002 en matière d'impôts cantonal et communal. Comme les
conditions de participation de l'intimé à la soustraction d'impôt reprochée aux
époux R. pendant cette période n'avaient pas été démontrées, le Tribunal
fédéral a jugé que le recours devait être rejeté en tant qu'il concernait les
impôts cantonal et communal.
E.
Devant à nouveau se prononcer sur cette affaire,
le juge instructeur du Tribunal cantonal n'a pas entrepris d'instruction
supplémentaire. Il a communiqué au représentant de la société personnellement
et à l’ACI la composition de la Cour, soit la même que celle ayant statué dans
l’arrêt précédent du 22 avril 2010, mais sans la greffière. Il n’a toutefois
pas informé le conseil du représentant. Suivant l’arrêt du Tribunal fédéral, il
a rendu un nouvel arrêt le 17 janvier 2011 (FI.2010.0078), dans lequel il a
repris les points du dispositif de son précédent arrêt en ce qui concernait
l’impôt cantonal et communal. Il a admis le recours du 27 avril 2009 en tant
qu’il concernait l’impôt cantonal et communal et annulé la décision sur
réclamation du 25 mars 2009 dans cette mesure. En matière d’impôt fédéral
direct, il a en revanche admis partiellement le recours du 27 mars 2009 et
réformé la décision sur réclamation en ce sens que le recourant était reconnu
solidairement responsable du montant de l’impôt fédéral direct durant les
périodes fiscales 1996 à 2000, soit 98'116 fr.(69'249 fr. 95 pour la société et
28'866 fr. 25 pour les époux). Le montant total de l’amende relative à l’impôt
fédéral direct a été fixé à 22'000 francs. La juridiction cantonale a également
mis un émolument de 3'500 fr. à la charge du recourant et ne lui a pas alloué
de dépens. L’arrêt n’ayant dans un premier temps pas été communiqué au
mandataire, mais exclusivement au recourant, le Tribunal cantonal a notifié aux
parties un nouvel arrêt daté du 9 février 2011, avec la mention "
remplace et annule l’arrêt notifié le
17 janvier 2011
".
Le 14 mars 2011, le représentant de
la société a déposé un recours de droit public au Tribunal fédéral, par
l’intermédiaire de son conseil. En premier lieu, il a invoqué la violation du
droit d’être entendu. En second lieu, il a fait valoir que la composition de la
Cour ayant rendu l’arrêt de renvoi n’était plus la même que celle qui avait
rendu l’arrêt d’avril 2010 (changement de greffier). En troisième lieu, il a
constaté que dans son mémoire de recours du 27 avril 2009 par devant le
Tribunal cantonal ainsi que dans son mémoire du 11 septembre 2009, il avait
développé une argumentation sur l’adaptation de la provision pour impôt, sur
laquelle le Tribunal cantonal ne s’était pas prononcé. Il a fait valoir que le
Tribunal cantonal, se déterminant sur la base de l’état de fait retenu en
dernière instance cantonale, mais que le recourant n’avait pas pu faire
instruire ou compléter, a violé d’une part l’art. 59 LIFD en n’acceptant pas la
déductibilité du surplus d’impôt impliqué par les reprises fiscales et d’autre
part l’art. 177 al. 2 LIFD déterminant les quotités des amendes en cas de participation.
Le recourant a estimé que la provision devait être adaptée pour chaque année.
Il a développé une longue argumentation à ce sujet.
Le recourant a relevé, en outre,
que le Tribunal s’était fondé à tort sur les art. 175 et 176 LIFD pour fixer l’amende
et qu’en cas de participation l’amende ne devait pas être fixée selon ces deux
dispositions. Il a contesté en dernier lieu le refus de lui allouer des dépens.
Il a conclu à ce qui suit:
"
Principalement:
L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est
annulé, la cause étant renvoyée à cette autorité pour qu’elle prenne une
nouvelle décision après avoir permis au recourant de se déterminer oralement au
cours d’une audience à appointer. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant
au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale.
Subsidiairement:
L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour
de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est
réformé dans le sens que l’assiette de l’impôt fédéral direct dont le recourant
est reconnu responsable solidaire est réduite pour tenir compte de la déduction
du surplus d’impôt découlant des reprises entreprise(s) et les amendes sont
réduites selon ce que Justice dira, mais au minimum réduite de deux tiers du
montant ressortant de l’arrêt entrepris. Des dépens à dire de Justice mais
s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance
cantonale."
F.
Par arrêt du 25 octobre 2011 (2C_232/2011), le
Tribunal fédéral a admis le recours, annulé l’arrêt attaqué en tant qu’il porte
sur l’impôt fédéral direct et renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal pour
instruction et nouvelle décision. Les frais judiciaires arrêtés à 2'000 fr. ont
été mis à la charge du canton qui a été condamné au versement d’une indemnité
de 2'500 fr. à titre de dépens.
Le Tribunal fédéral a
considéré qu’avant de statuer à nouveau, le Tribunal cantonal devait, pour
respecter le droit d'être entendu du recourant, lui donner une nouvelle
occasion de s'exprimer, à tout le moins par écrit. La possibilité pour le
recourant de se prononcer était d'autant plus nécessaire que la juridiction
cantonale devait fixer le montant de l'amende en appréciant le degré de la
faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Il lui appartenait de tenir compte du
comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'est
écoulé depuis les actes de participation reprochés à ce dernier. Il a relevé
qu’à cela s’ajoutait que l'amende prononcée sur la base de l'art. 177 LIFD ne
dépendait plus du montant de l'impôt soustrait, qui n'est pris en compte que
pour déterminer si l'on est en présence d'un cas grave, de sorte que les
circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il a considéré que celles-ci
ont pu se modifier depuis l'arrêt précédent du Tribunal cantonal du 22 avril
2010. Il en a déduit que le droit d’être entendu n’avait pas été respecté par
l’audition du 15 avril 2010 devant cette juridiction.
Il a relevé par ailleurs qu'après
la notification de l'arrêt du Tribunal fédéral, le 2 décembre 2010, l'intéressé
n'a pas eu l’occasion de demander une audience, ni à fortiori de s'exprimer par
écrit, de sorte qu'il y a eu manifestement violation de son droit d'être
entendu. Il a précisé que le recours en matière de droit public auprès du
Tribunal fédéral n'était par ailleurs pas de nature à réparer cette violation,
dans la mesure où le pouvoir d'examen de ce dernier n'était pas le même que
celui de la juridiction cantonale.
G.
Suite à cet arrêt du Tribunal fédéral,
l’instruction de l’affaire a été reprise au Tribunal cantonal. Par courrier du
9 novembre 2011, le Juge instructeur a invité l’ACI à se déterminer suite à
l’arrêt du 4 novembre 2010 du Tribunal fédéral, sur les problématiques du refus
de la correction de la provision pour impôt, de la quotité des amendes, de
l’allocation de dépens en faveur du recourant et des considérations émises par
le Tribunal fédéral sur le droit d’être entendu.
Par réponse du 17 novembre 2011,
l’ACI a répondu qu’elle se référait à son préavis du 15 avril 2011 qu’elle
avait émis dans la procédure de recours au Tribunal fédéral. Concernant le
refus de la correction de la provision pour impôt, elle a fait valoir qu’une
correction du bilan n’est plus possible après l’entrée en force de la taxation,
de sorte que la correction de la provision pour impôts ne pouvait pas être
effectuée dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. Elle a précisé que
la correction de la provision pour impôt devait en tous les cas être refusée,
que la reprise soit intervenue dans une procédure de taxation ou de rappel
d’impôts, lorsque le contribuable a commis une soustraction d’impôts
intentionnelle, comme en l’espèce. Concernant les dépens, elle a conclu au
refus de l’allocation de dépens, au motif que le représentant de la société
avait agi intentionnellement pour les périodes fiscales 1995 à 2000. Elle a
relevé par ailleurs que pour la période fiscale 2001-2002 en matière cantonale,
qui ne concernait que les époux, à l’exclusion de la société, le Tribunal
fédéral avait donné raison au représentant de la société au motif qu’en 2002,
en raison du départ de ses clients, il n’avait pas pu remplir la déclaration
d’impôt 2001-2002 avec les époux. Or, selon l’ACI, le canton de Vaud
connaissait sur la période fiscale 2001-2002 le système
praenumerando
, de sorte que le représentant de
la société a rempli en 2001 la déclaration 2001-2002 basée sur les années de
calculs 1999-2000, lorsque les époux qui ont quitté le pays au 31 décembre 2001
étaient encore présents. Critiquant sur ce point l’arrêt du Tribunal fédéral,
elle en a conclu que l’allocation de dépens n’était pas justifiée.
Le 24 novembre 2011, le Juge
instructeur a informé le représentant de la société des déterminations de
l’ACI, en lui demandant si, en plus de son écriture, il requérait la tenue
d’une audience. Par réponse du 11 janvier 2012, le représentant de la société a
répondu, par l’intermédiaire de son conseil, qu’il requérait la tenue d’une
audience. Il s’est référé à son mémoire de recours du 14 mars 2011, ainsi qu’à
ses observations du 20 septembre 2011.
Le Tribunal a tenu une audience le
25 avril 2012, en présence du recourant lui-même, assisté de son mandataire, et
de deux représentants de l'ACI, représentant également l’Administration
fédérale des contributions. On extrait du procès-verbal et compte-rendu
d'audience les éléments suivants:
-
En cours d’audience le
recourant, s’exprimant par la voie de son représentant, a indiqué accepter
l’unification des procédures pénale et fiscale.
-
Il a produit un
bordereau de trois pièces complémentaires dont la dernière déclaration d’impôt
du recourant.
-
Répondant au Président
de la Cour, il a admis
formellement la nouvelle composition de la Cour
dans la procédure reprise
ab ovo
.
-
Il a par ailleurs
invoqué la prescription pour la société des années 1999 et 2000. Il a fait
valoir que pour ces deux périodes fiscales, les taxations étaient encore
provisoires et que l’on se trouvait dès lors dans un cas de tentative de
soustraction, soumis au délai de prescription de l’art. 184 al. 1 let. a LIFD
de quatre ans, respectivement six ans dès la clôture de la procédure de rappel.
Relevant qu’en l’espèce, la procédure avait été clôturée le 1
er
juin
2004, ce que l’ACI a admis, il en a conclu que les années 1999 et 2000 étaient
prescrites. Sans contester formellement cette conclusion, l’ACI a déclaré
qu’elle n’avait pas vu la question et qu’elle s’en remettait à justice sur ce
point.
-
En cours d’audience,
les parties ont par ailleurs chacune fait valoir leur point de vue concernant
les corrections des provisions d’impôt dans le cadre d’une soustraction
d’impôt. Citant la doctrine (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG 2
ème
éd., n. 8 ad art. 59), l’ACI a fait valoir qu’un contribuable était contraint
de calculer la provision au plus près du dossier et de sa conscience et qu’il
ne pouvait pas décider librement de sa provision pour impôt. Elle a relevé
qu’en l’espèce, on était en présence d’une soustraction et que les agissements "
crasses
" du recourant excluait la correction
de la provision par l’autorité fiscale. De son côté le mandataire du recourant a
fait valoir que la taxation d’impôt étant de toute manière rouverte dans le
cadre du rappel, il se justifiait de corriger les provisions des années au
cours desquelles on effectuait des rappels. Il a notamment invoqué à l’appui de
sa thèse le commentaire de la LIFD (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2
ème
éd., n. 9 ad art. 59) et le Forum für Steurerrecht (IFF 2003, Meister/ Winzap,
Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen).
-
Concernant sa situation
personnelle, le recourant a indiqué qu’il était âgé de 66 ans, qu’il
travaillait comme fiduciaire avec l’assistance de son épouse, qu’il était au
bénéfice d’un 2
ème
pilier, contrairement à son épouse, et qu’il n’avait
aucun héritage en perspective. Il a indiqué que depuis 2010, ses dettes avaient
augmenté en raison du présent conflit. Il en a conclu que, compte tenu de cette
situation et des périodes fiscales prescrites, l’amende ne devait pas excéder
10'000 francs. De son côté l’ACI a maintenu le montant de l’amende qu’elle
avait fixé dans sa décision sur réclamation, sous réserve des périodes fiscales
prescrites.
-
Concernant les dépens,
le recourant à conclu a des dépens de 2'500 fr. au minimum, tandis que l’ACI,
de son côté, a conclu à l’absence de dépens.
H.
A l’issue de l’audience, le tribunal a délibéré
à huis-clos.
Considérant en droit
1.
Dans l’arrêt 2C_232/2011 rendu le 25 octobre
2011, le Tribunal fédéral a annulé le précédent arrêt du Tribunal cantonal
rendu le 9 février 2011 (FI 2010.0078). Il a renvoyé l’affaire au Tribunal
cantonal "pour instruction et nouvelle décision". La cour de céans
rend donc en l’espèce un nouvel arrêt concernant la participation à une
soustraction et l’appel en solidarité du recourant pour les périodes fiscales
1995 à 2000, en matière d’impôt fédéral direct, en examinant les conséquences
pénales et fiscales de cette participation.
Le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral
a rendu un premier arrêt sur cette affaire. Il a constaté que la participation
ne pouvait être retenue en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, de
sorte que ces impôts ne sont plus litigieux devant le Tribunal cantonal qui est
lié par les considérants de cet arrêt. Le Tribunal s’abstient donc de se prononcer
sur l’impôt cantonal et communal, se limitant à l’examen de l’impôt fédéral
direct.
2.
a)
En premier lieu, il
convient de s'assurer que l'infraction n'est pas atteinte par la prescription
absolue.
En plus des prescriptions invoquées
dans ses écritures,
le recourant a invoqué, en cours
d’audience, la prescription des années 1999 et 2000 concernant la société, au
motif que les taxations concernant ces périodes étaient demeurées provisoires
et que la prescription absolue de six ans applicable à la tentative de
soustraction était atteinte.
Depuis la modification, au 1
er
octobre 2002, l'art. 333 al. 6 let. d du code pénal suisse du 21 décembre 1937
(CP; RS 311.0) qui s’applique aussi en matière fiscale prévoit désormais que la
prescription de l'action pénale ne court plus si, avant son échéance, un
jugement de première instance a été rendu. En l'espèce cependant, les actes
reprochés au recourant ont été commis avant l'entrée en vigueur des nouvelles
règles sur la prescription, de sorte que l'ancien droit, plus favorable sur ce
point, continue de s'appliquer (cf. art. 2 al. 1 CP). L'examen de la
prescription s'impose donc, en application des dispositions de droit fiscal (ATF
2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 4.1).
Selon l’art. 184 al. 1 let. a LIFD,
en cas de tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par quatre
ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la
violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été
commise. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la
prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa
durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit à six ans pour la tentative de
soustraction.
La tentative de soustraction suppose
que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de
l'intervention du fisc (arrêt FI.2011.0003 du 28 octobre 2011 consid. 3).
Selon l'art. 184 al. 1 let. b LIFD,
en cas de soustraction consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans.
Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne
pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale
(art. 184 al. 2 LIFD), soit en l'espèce quinze ans. Selon l'art. 120 al. 4 LIFD,
la prescription du droit de procéder à la taxation coïncide avec celle de la
poursuite pénale. Elle est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de
la période fiscale. Ni la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ni la LIFD ne
précisent si c'est la notification de la décision ou son entrée en force qui
doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription absolue du droit de
taxer. Le Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 à l'appui de la LHID expose
au sujet de l'art. 47 LHID que la longue durée du délai de prescription du
droit de taxer a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre
souvent en force qu'après de nombreuses années en raison des lenteurs
occasionnées par les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures
de recours (FF 1983 III 1, 141). C'est donc apparemment l'entrée en force de la
taxation que le législateur avait à l'esprit. Or les décisions de taxation de
l'autorité de première instance entrent en force à l'échéance du délai de
recours au Tribunal cantonal (ou à la commission cantonale de recours),
respectivement à l'échéance du délai de recours au Tribunal fédéral prévu par
l'art. 146 LIFD si cette voie n'est pas utilisée; si elle l'est, à l'entrée en
force de l'arrêt du Tribunal fédéral soit selon l'art. 61 LTF, le jour où
l'arrêt du Tribunal fédéral est prononcé (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD,
2008, n. 21 ad art. 122, n. 4 ad art. 121).
b) En l’espèce, au vu de ces
dispositions, les infractions portant sur les périodes fiscales 1996 et
antérieures sont prescrites au 31 décembre 2011.
Il est par ailleurs apparu en cours
d’audience que les taxations des années 1999 et 2000 concernant la société
étaient demeurées provisoires. L’avis de prochaine clôture du 19 juillet 2002
le spécifie expressément. En cours d’audience, l’ACI a d’ailleurs admis le
caractère provisoire de ces taxations. Or, la date de la clôture de la
procédure en soustraction n’est en aucun cas postérieure au 1
er
juin
2004, date à laquelle l’ACI a notifié les bordereaux concernant la société, par
l’intermédiaire du seul administrateur de la société. Il en découle que la
prescription de six ans applicable aux années 1999 et 2000 concernant la
société est incontestablement atteinte, dans la mesure où plus de six ans se
sont écoulés depuis le 1
er
juin 2004 (date de la clôture de la
procédure). Conformément à la conclusion prise par le recourant en cours
d’audience, les années 1999 et 2000 concernant la société sont donc prescrites.
3.
a) Dans son recours du 14 mars 2011 au Tribunal
fédéral, le recourant fait valoir que dans l’arrêt du 9 février 2011, la
composition de la cour cantonale ayant rendu l’arrêt sur renvoi n’est plus la
même que celle qui l’avait précédemment entendu. Il invoque une modification en
la personne du greffier.
b) L'art. 335 du code de procédure
pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) énonce les principes d'unité et
de continuité. Ainsi, pendant toute la durée du procès (continuité), le
tribunal siègera dans la même composition (unité), c'est-à-dire non seulement
dans le nombre de juges imposés par la loi, mais encore avec les mêmes
personnes. Cette règle n'est pas applicable au greffier qui ne compose pas le
tribunal, mais l'assiste, selon les termes de la loi. Si un juge vient à
manquer pendant les débats, ils seront repris depuis le début avec son
remplaçant, sauf si les parties y renoncent (art. 335 al. 2 CPP).
L'art. 33 du règlement organique
sur l’organisation du Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 (ROTC; RSV
133.31.1) prévoit ce qui suit:
"
1
La Cour de droit
administratif et public siège à trois juges:
a.
lorsqu'elle statue sur un recours incident;
b.
lorsqu'elle est appelée à trancher
essentiellement des questions juridiques complexes.
2
Elle statue à deux juges et un assesseur ou un juge
et deux assesseurs dans les autres cas. Le choix entre ces deux types de
composition tient compte des critères suivants:
a.
nécessité de
connaissances techniques spécifiques;
b.
degré de
complexité des questions juridiques à résoudre.
3
Les juges appelés à statuer en sus du juge
instructeur sont désignés à tour de rôle.
4
Les assesseurs ayant la même spécialité sont désignés
à tour de rôle, sous réserve de leur disponibilité."
Il découle de cette disposition que
le greffier ne "siège" pas dans la cour. L'argument du recourant doit
donc être écarté.
c) En l’espèce, une audience a eu
lieu le 25 avril 2012, en présence des trois juges ayant siégé depuis le début
de la procédure, avec un nouveau greffier. La Cour qui rend le présent arrêt
est exactement celle qui a entendu le recourant à l’audience du 25 avril 2012.
Le grief du recourant doit donc, en tous les cas être écarté pour le présent
arrêt, puisque les débats sont repris
ab ovo
dans cette nouvelle
décision. Le recourant a par ailleurs expressément déclaré en cours d’audience
qu’il admettait telle quelle la composition du Tribunal.
4.
a) Le recourant requiert la correction
rétroactive des provisions d’impôt correspondant aux reprises effectuées par
l’autorité fiscale. Il invoque à l’appui de son grief l’arrêt fribourgeois
publié in RDAF 2006 II 554.
La corrélation directe entre le
résultat annuel et la provision pour impôts crée un problème pratique. Si
l’autorité de taxation s’écarte du bénéfice déclaré, il faudrait à chaque fois
adapter la provision pour impôt. Une telle adaptation se heurte au principe de
la prédominance du bilan commercial. Conformément à ce principe, en effet, une
augmentation ultérieure de la provision peut être prise en considération
uniquement avant l’entrée en force de la taxation et pour autant que la
correction du bilan ait été approuvée par l’assemblée générale ; la
provision ne pourra ainsi que rarement être adaptée aux redressements effectués
par le fisc, si elle n’a pas été constituée dès le début avec une certaine
"réserve" (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire traduit de la LIFD,
Zurich 2001, n. 5 ad art. 59).
Dans l’arrêt publié in RDAF 2006 II
554, il n’est question de correction des provisions pour impôts que dans la
procédure de taxation, avant son entrée en force. Cet arrêt dit expressément
que "
De manière générale (en vertu du
principe selon lequel le bilan commercial est déterminant au plan fiscal), les
provisions ne sont admises que si elles sont comptabilisées et apparaissent
ouvertement (voir p. ex. ATA ZH in StE 2000 B 72.11 no 9 cons. 3). On peut
attendre du contribuable qu'il calcule au vu de l'ensemble des informations
dont il dispose et au plus près de sa conscience et comptabilise sa provision
pour impôts (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi
sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 6 ad art. 59). En raison du lien
direct entre le résultat de l'exercice concerné et la provision pour impôts, la
question se pose néanmoins de savoir si le besoin accru de provisionner peut
encore être pris en compte, lorsque, dans le cadre de la procédure de taxation
ou d'une procédure de recours, des reprises conduisent à s'écarter du résultat
de l'exercice déclaré, ce que le contribuable ne peut généralement guère prévoir.
"
Le Handkommentar de Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd, 2009, n. 8 ad art. 59), invoqué par l’autorité intimée précise, à l’instar
d’Agner, Jung et Steinmann cités par l’arrêt fribourgeois, que la provision
doit être établie par le contribuable au plus près de sa conscience.
Selon les auteurs du Commentaire
romand de la LIFD (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59), il se peut qu’il existe une
divergence entre la provision enregistrée dans les comptes et le montant
d’impôt effectivement dû par le contribuable. Il en va notamment ainsi lorsque
l’administration redresse le bénéfice imposable. Dans le cadre de la procédure
de taxation, cette divergence justifie alors en principe une correction
correspondante de la provision pour impôt dans le bilan fiscal. L’auteur
envisage dans ces propos une éventuelle correction de la
provision
"durant la procédure de taxation".
Si une dette
fiscale n’a pas été suffisamment provisionnée durant l’exercice commercial
correspondant, la provision ne peut être augmentée rétroactivement qu’à la
condition que la taxation de la période fiscale pour laquelle la provision est
insuffisante n’est pas entrée
en force ("
Wird einer (Eventual-)
Verbindlichkeit im Geschäftsjahr ihrer Entstehung nicht oder nicht in
genügendem Umfang durch Rückstellungsbildung Rechnung getragen, kann die
Rückstellung nachträglich grundsätzlich nur insoweit erhöht werden, als die
Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist und eine entsprechende doch
die Generalsammlung genehmigte Bilanzberechtigung vorgenommen ist
"
(Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2
ème
éd., n. 9 ad art. 59; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD ad n. 5 art. 59).
En l’espèce, la question des
corrections de provisions d‘impôts concernent des périodes fiscales dont les taxations
sont entrées en force. On se trouve en présence de rappels d’impôt qui
découlent d’une soustraction consommée pour laquelle le Tribunal fédéral a
établi la présence d’une intention. On ne saurait considérer que le
contribuable avait, au moment des faits, établi une provision au plus près de
sa conscience et que les reprises n’étaient pas prévisibles, comme cela
pourrait être le cas dans des discussions liées à des questions d’appréciation.
Le cas n’est en effet nullement comparable à celui du contribuable qui est en
discussion avec l’autorité fiscale dans la procédure de taxation sur la
question des corrections de valeurs portant sur des questions d’appréciation et
qui souhaite en cours de taxation adapter sa provision au montant d’impôt qui
est fixé, de manière non prévisible, par l’autorité fiscale.
La soustraction d‘impôt pour
laquelle le Tribunal fédéral a d’ailleurs établi l’existence d’une intention
exclut la correction rétroactive de la provision d’impôt. La mauvaise
estimation de la provision découle en effet dans ce cas, directement de cette
intention du contribuable de commettre une soustraction et non d’une
impossibilité de prévoir le montant d’impôt, en raison d’appréciation de
l’autorité. On ne se trouve pas ici dans le cadre d’un redressement ultérieur
lié à des corrections d’appréciation ou d’estimation dans le cadre d’une
taxation d’impôt, où le contribuable peut difficilement prévoir sa provision.
De l’avis du Tribunal, qui se réfère à la doctrine, en présence d’une
soustraction, la correction rétroactive d’une provision que le contribuable
doit établir au plus près de sa conscience n’est pas justifiée. Une correction
rétroactive de la provision ne serait envisageable que dans le cadre d’une
taxation dans laquelle le contribuable ne pouvait pas prévoir le montant de
l’impôt dû.
En conclusion, la correction des
provisions pour impôts des années correspondants à celles pour lesquelles les
reprises sont effectuées doit être refusée, dès lors que l’on se trouve en
présence d’une soustraction d’impôt consommée établie par le Tribunal fédéral.
b) Concernant la déductibilité
ultérieure des impôts, durant l’exercice au cours duquel le contribuable reçoit
le bordereau définitif, Zweifel et Athanas (Kommentar DBG, 2
ème
éd.,
n. 9 ad art. 59) relèvent ce qui suit: lorsqu’une dette d’impôt n’a pas été ou
pas suffisamment provisionnée durant la période fiscale à laquelle elle se
rattache, la dette fiscale qui dépasse le montant provisionné pour impôt
constitue pour la part non couverte par la provision d’impôt une charge
justifiée par l’usage commercial qui doit être prise en considération dans la
détermination du bénéfice. Un refus de la déduction sur la période fiscale
ultérieure, fondé sur le principe de la périodicité ne se justifie qu’en cas
d’évasion fiscale (par exemple lorsque le décalage est effectué volontairement
dans le but exclusif de lisser la progression, d’utiliser d’un brèche de
calcul, ou permettre un report de pertes (voi
r Thomas
Meister/Maurus Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen,
IFF Forum für Steuerrecht 2003, p. 67 ss ainsi que Kuhn/Brülisauer, n. 9 ad
art. 59 LIFD
, qui
relèvent aussi qu'en pratique, en tout cas s'agissant de reprises liées à des
amortissements ou des provisions excessives ou à des distributions de bénéfice
dissimulées, la déduction est autorisée lors de périodes ultérieures). Le
commentaire romand de la LIFD prévoit aussi que lorsque le paiement de l’impôt
intervient durant un exercice ultérieur, le montant effectivement payé,
constitue une charge déductible. Peu importe qu’une provision n’ait pas été
constituée antérieurement ou soit insuffisante (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59;
voir aussi Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève,
Zurich, Bâle, 2005, p. 129).
La question d’une déductibilité
ultérieure reste ouverte et n’a pas à être résolue ici dans la mesure où la
société et les contribuables ont quitté le pays et n’ont plus été imposés au
moment où la question aurait dû se poser. Reste que la correction rétroactive
de la provision doit être refusée.
5.
Le Tribunal de céans a procédé à un nouvel
examen approfondi des reprises pour lesquelles le recourant est appelé en
solidarité. En cours de séance, le recourant n’a pas apporté de justificatifs
supplémentaires concernant les charges contestées. Compte tenu de la
prescription atteinte pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour
les périodes fiscales 1999 et 2000 pour la société, les reprises sont les
suivantes:
Pour la société
Pour les époux R.
Période
IFD
Période
IFD
1997
102'600
1997-1998
118'400
1998
195'900
1999-2000 216 jours 1999 et 300 jours
2000
207'300
1999
0
1999-2000        216 jours
198'300
2000
0
TOTAL
298’500
524'000
Les compléments d'impôts pour lesquels
le recourant est appelé en solidarité sont les suivants, en matière d'impôt
fédéral direct:
IFD
Pour les époux R.
Pour la société
Années
Dus
Facturés
Compléments
Dus
Facturés
Compléments
1997
4'063.05
1'935.10
2'127.95
9'570.45
0.00
9'570.45
1998
4'063.05
1'935.10
2'127.95
16'651.50
3'111.00
13'540.50
1999
6'448.75
1'372.80
5'075.95
1999
9'027.60
1'702.20
7'325.40
2000
15'046.00
2'837.00
12'209.00
Total
38'648.45
9'782.20
28'866.25
26’221.95
3'111.00
23'110.95
Ainsi que cela a été relevé, l'appel
en solidarité pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les
périodes fiscales 1999 et 2000 s’agissant de la société est prescrit au 31
décembre 2011. Quant aux périodes postérieures à 2000, le Tribunal fédéral a
retenu que la participation à la soustraction n'avait pas été établie pour ces
périodes. L'appel en solidarité et les amendes correspondantes ne concernent
donc que l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997 et 1998 pour la
société et 1997-1998 à 1999-2000 en ce qui concerne les époux.
Après détermination des montants fixés
pour lesquels le représentant doit être appelé en solidarité, il convient de
fixer les montants de l’amende.
6.
L’amende doit être fixée sur la base de l’art.
177 LIFD qui prévoit ce qui suit:
"
1
Celui qui,
intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance,
la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni
d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en
outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait.
2
L’amende
est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas
graves ou en cas de récidive.
3
(…)"
Pour les actes de participation,
l’amende s’élève à 10'000 fr. au plus et à 50'000 fr. au plus dans les cas
graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus
déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de
soustraire (Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal, in RDAF
1996 20, 39). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de
la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un
cas grave (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 ad art. 177). A ce propos le
Tribunal cantonal a jugé que
des éléments de bénéfice
soustraits de 264'068 fr. étaient "importants", un tel montant ne
permettant pas de qualifier la faute commise de légère (arrêt FI.2011.0003 précité
consid. 4b).
Ainsi que l’a relevé le Tribunal
fédéral, les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il convient
d’examiner si celles-ci se sont modifiées depuis l’arrêt du Tribunal cantonal
du 22 avril 2010 (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 et 28 ad art. 177; ATF 2C_232/2011
rendu dans cette affaire consid 2.3).
Conformément à l’art. 47 CP
(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte
notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,
de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de
santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne
teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui
qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib
27 consid. 4a p. 30 s.; 2P.237/2001 du 6 mars 2002
consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet
2006 consid 7a et les réf. cit.; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000
consid. 2b; FI.1993.0103 du 1
er
novembre 1999
consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf.
également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions,
relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite
in: Archives de droit fiscal suisse 64 p. 539 ss ch. 2.4).
b) En l’espèce, les montants de
bénéfice soustraits atteignent presque 300'000 fr. (298'500 fr.) et les
montants d’impôt soustraits dans la société en matière d’impôt fédéral direct
sont d’environ 23'000 francs Ces montants sont considérés comme "importants" au
vu de la jurisprudence vaudoise qui, dans un récent arrêt, a considéré qu’en
présence d’une soustraction du bénéfice de 264'068 fr. "
les éléments de bénéfice soustraits restent toutefois
relativement importants
". Le recourant a
par ailleurs agi de manière délictueuse sur deux périodes fiscales, soit de
manière répétée, ce qui constitue un élément aggravant (Agner/Jung/Steinmann,
Commentaire LIFD, n. 7 ad art. 178).
Considérant que la participation à
la soustraction est en l’espèce acquise, selon le Tribunal fédéral, la cour de
céans relève qu’au vu du montant soustrait, et de la répétition de l’action sur
deux périodes consécutives, on est en présence d’un cas grave. Malgré la
prescription atteinte sur plusieurs périodes fiscales, le montant soustrait
reste relativement important.
Le Tribunal retient et prend en
considération le fait que depuis l’arrêt du
Tribunal cantonal
du 22 avril 2010, le recourant n’a pas subi de nouvelles condamnations. Il
intègre
également le fait que la situation personnelle du recourant s’est légèrement
dégradée, que la procédure a duré de nombreuses années et que deux ans se sont
écoulés depuis l’arrêt du Tribunal fédéral du 4 novembre 2010, dans lequel la
Cour suprême a considéré que la participation à des soustractions fiscales
consommées doit être reconnue. Ces éléments atténuent, dans une certaine
mesure, l’importance de la faute, mais n’excluent pas la gravité du cas. Compte
tenu de ces éléments, le Tribunal prononce les amendes suivantes à l’égard du
recourant:
s’agissant de la société:
-
2'800 fr. pour la participation aux
soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997;
-
4'000 fr. pour la participation aux
soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1998;
s’agissant des époux:
-
900 fr. pour la participation aux soustractions
d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997-1998;
-
5'400 fr. pour la participation aux
soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale
1999-2000.
L’amende se monte ainsi au total à
13'100 francs. Elle correspond au montant fixé par l’ACI en matière d’impôt
fédéral direct, pour les périodes fiscales qui ne sont pas prescrites. Elle est
ainsi fixée à l’extrême inférieur de l’échelle des cas graves et s’avère très
légèrement supérieur à l’amende maximale applicable aux cas qui ne sont pas
qualifiés de grave. Elle tient compte ainsi de la gravité du cas qui reste
indéniable et des éléments qui, en l’espèce, atténuent la faute du recourant.
7.
Les considérants qui précèdent conduisent à
l'admission partielle du recours. Un émolument réduit sera mis à la charge du
recourant qui obtient partiellement gain de cause. Compte tenu du fait que le
recourant obtient partiellement gain de cause, après une longue procédure, il a
droit à des dépens. L'autorité intimée versera une indemnité de 2'500 fr. à
titre de dépens au recourant ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire
professionnel (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur
la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours formé le 27 avril 2009 est
partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La décision
est réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du
montant de l'impôt fédéral soustrait durant les périodes fiscales 1997 et 1998
pour la société et 1997 à 2000 pour les époux, soit
28'866 fr. 25 (vingt-huit mille huit cent soixante-six
francs et vingt-cinq centimes) et 23'110 fr. 95 (vingt-trois mille cent dix
francs et nonante-cinq centimes).
II.
L'amende relative à l'impôt
fédéral direct est fixée à 13'100 (treize mille cent) francs.
III.
Un émolument de 3’500 (trois
mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
IV.
L'Administration cantonale
des impôts versera au recourant un montant de 2'500 (deux mille cinq cents)
francs à titre de dépens
Lausanne, le 31 mai 2012
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en
matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du
17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours
constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.