vd_omni · FI.1996.0073 · 1999-12-07 · fr

c/ACI | Notion de contributions versées pour l'entretien des enfants. Les frais de voyage occasionnés par l'exercice du droit de visite du père, qui fait venir ses enfants du Brésil, ne constituent pas des dépenses déductibles du revenu imposable, vu leur caractère aléatoire.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.12.1999 FI.1996.0073

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 décembre 1999
sur les recours interjetés par
A.________
,
à **********, dont le conseil est Me Denis Bridel, avocat à Lausanne,
contre
1) la décision sur réclamation rendue le 26
juin 1996 par
l'Administration cantonale des impôts
en matière d'impôt
cantonal et communal (période fiscale 1995-1996);
2) la décision sur réclamation rendue le 10
juillet 1996 par la
Commission d'impôt et recette du district d'Aigle
en
matière d'impôt fédéral direct (période fiscale 1995-1996).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière : Mme Aurélia Rappo
Vu les faits suivants:
A.                     A.________, né le 25
avril 1951, et Mme A.________, née ******** le 13 juin 1953, se sont mariés le
15 mai 1976.
Six enfants sont issus
de cette union : B.________, née le 22 avril 1977, C.________, née le 19
février 1979, D.________, née le 19 février 1979, E.________, né le 15 avril
1981, F.________, né le 23 décembre 1984, G.________, née le 2 février 1990.
B.                    Par jugement du 23
décembre 1992, le Président du Tribunal civil du district d'Aigle a prononcé le
divorce des époux A.________, ratifiant la convention sur les effets
accessoires du divorce du 17 novembre 1992 pour faire partie intégrante du
dispositif. Aux termes de cet accord, l'autorité parentale sur les six enfants
a été confiée à leur mère. La convention précisait qu'à partir du 1er décembre
1992, Mme A.________ s'établirait au Brésil avec ses enfants. Sous chiffre III,
les parties ont déterminé comme il suit les modalités d'exercice du droit de
visite :
" III.        Le
père sera mis au bénéfice d'un libre et large droit de visite fixé d'entente
entre parties, dans les limites imposées par l'éloignement des domiciles.
A défaut d'entente,
le père verra ses enfants en janvier et en juillet de chaque année.
Les frais d'exercice
du droit de visite (notamment de voyage et de logement) seront entièrement à la
charge de A.________, ce dont il est tenu compte dans la fixation des rentes et
pensions."
Enfin, A.________
s'est engagé à contribuer à l'entretien de ses enfants par le versement d'une
pension mensuelle, indexée, de 500 fr. par enfant jusqu'à l'âge de seize ans
révolus, 550 fr. dès lors et jusqu'à leur majorité selon le droit suisse,
allocations familiales non comprises.
C.                    Dans sa déclaration
d'impôt pour la période 1995-1996, A.________ a indiqué un revenu imposable
moyen de 39'600 fr. L'intéressé avait notamment déduit de ses revenus les frais
de voyage occasionnés par l'exercice du droit de visite. Il s'agissait du prix
des billets d'avion, s'élevant à 7'048 fr. en 1993 et à 10'469 fr. en 1994,
selon le décompte suivant :
"
1993         7
janvier            Sao-Paulo-Zürich          B.________ et C.________                               US$
2'034.-
2 juillet               "                  "                 D.________
et E.________                               US$ 3'000.-
1994         3 janvier            "                  "                 C.________
et G.________                               US$ 2'450.-
6 janvier            "                  "                 E.________
et F.________                                US$ 2'224.-
5 juillet               "                  "                 B.________
et E.________                               US$ 2'546.-"
D.                    Par décisions de
taxation des 5 mai 1995 et 8 juin 1995, la Commission d'impôt d'Aigle a refusé
la déduction des frais de voyage du contribuable, tant en matière d'impôt
cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, pour la période
1995-1996.
E.                    Le contribuable a formé
une réclamation contre ces décisions les 3 juin et 7 juillet 1995.
En matière d'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a
rejeté la réclamation par décision du 26 juin 1996.
En matière d'impôt
fédéral direct, la Commission d'impôt et Recette du district d'Aigle a rendu
une décision le 10 juillet 1996 rejetant également la réclamation.
F.                     Le 29 juillet 1996,
A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif contre les deux décisions
précitées. Il conclut à la réforme de celles-ci, en ce sens que "les
déductions requises du chef des frais de voyage des enfants depuis le Brésil,
par 7'048 fr. en 1993 et par 10'469 fr. en 1994, sont admises".
A l'appui de ses
conclusions, le recourant explique que, selon la convention sur les effets
accessoires du divorce, les frais d'exercice du droit de visite, dont en
particulier les frais de voyage, étaient mis à sa charge en sus du versement
des contributions d'entretien. Par ailleurs, lors de la fixation des pensions,
les parties avaient tenu compte de ces frais, comme le mentionne expressément
la convention. En définitive, le recourant soutient que le prix des billets
d'avion doit bénéficier de la déduction au même titre que la pension
alimentaire proprement dite.
Les deux recours ont
été joints par décision du juge instructeur du 30 juillet 1996.
Le recourant a
effectué l'avance de frais requise dans le délai imparti à cet effet.
L'ACI s'est déterminée
le 26 septembre 1996, en concluant au rejet du recours. Elle fait valoir que le
caractère déductible d'une "pension alimentaire" dépend de son
caractère fixe et périodique. Or, en l'occurrence, le jugement de divorce ne
déterminait pas le nombre de visites par année. De plus, le prix des billets
d'avion est variable. Ainsi, les frais de transport n'apparaissent pas comme
des prestations fixes et périodiques: il s'agirait dès lors de paiements à bien
plaire, qui ne seraient pas déductibles.
Le recourant a
complété son mémoire de recours le 16 octobre 1996.
G.                    Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Les recours interjetés
le lundi 29 juillet 1996 contre les décisions sur réclamation des 26 juin et 10
juillet 1996, ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de
trente jours. Partant, ils sont recevables en la forme.
2.                     La question litigieuse
consiste à déterminer si les frais de voyage occasionnés par l'exercice du
droit de visite sont déductibles du revenu du recourant.
a) La législation
fiscale suisse est fondée sur le principe de l'imposition unique de la famille
aussi longtemps que les époux vivent en ménage commun. En d'autres termes, le
couple et les enfants sous autorité parentale sont considérés comme une unité
économique qui est imposée comme un seul contribuable. Ce principe figure
expressément aux art. 9 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI)
et 9 al. 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), aux termes desquels le
revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun sont additionnés, quel
que soit le régime matrimonial. Il s'ensuit que les obligations d'entretien
fondées sur le droit de la famille, en particulier celui du conjoint et de
l'enfant mineur (art. 163 al. 1 et 276 CC), ne sont pas imposables auprès du
créancier, ni déductibles pour le débiteur. En effet, sur le plan fiscal, les
frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge constituent une
forme d'emploi du revenu (art. 24 LI et 34 lettre c LIFD).
b) En cas de divorce
ou de séparation durable de droit ou de fait des époux, l'imposition unique de
la famille ne se justifie plus. Les époux sont donc considérés comme des
contribuables distincts et imposés séparément (art. 9a LI; en droit fédéral,
cf. Communication de l'AFC: Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la
LIFD, in RDAF 1992, p. 388).
En droit civil, la
séparation du couple laisse toutefois subsister l'obligation pour l'un des
époux de contribuer à l'entretien de sa famille selon l'art. 163 CC, soit par
convention sous seing privé, soit par une ordonnance de mesures protectrices de
l'union conjugale (art. 175 CC) ou provisionnelles dans le cadre d'une
procédure de divorce ou de séparation de corps (art. 145 al. 2 CC). Une fois le
divorce ou la séparation de corps prononcé, l'un des époux peut être astreint
le cas échéant au versement d'une pension alimentaire en faveur de son
ex-conjoint (art. 151 ou 152 CC) et d'une contribution pour l'entretien de ses
enfants (art. 276 CC).
Selon les art. 20 al.
2 lettre h LI et 23 lettre f LIFD, la pension alimentaire que le conjoint
divorcé ou séparé obtient pour lui-même, ainsi que les contributions
d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale constituent un revenu imposable du crédirentier.
Le corollaire de ces
dispositions figure, en droit cantonal, à l'art. 23 lettre g LI, qui dispose
que l'époux débirentier peut déduire de son revenu net :
"(...) les
rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations
légales ou contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour
cause de mort, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou
imposé séparément selon l'article 9 a , et les contributions versées pour
l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre
h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation
d'entretien fondée sur le droit de la famille."
En droit fédéral,
l'art. 33 al. 1 lettre c LIFD énonce le même principe, dans les termes
suivants:
"(sont déduites
du revenu) "la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à
l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à
l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation
d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille."
c) En droit civil, la
contribution d'entretien prend généralement la forme d'une rente allouée en
espèces, mais elle peut également consister en un capital ou dans la prise en
charge de certains frais déterminés.
Sur le plan fiscal, la
forme de la prestation convenue a une incidence sur la possibilité, ou non, de
la déduire du revenu. La jurisprudence ne soumet toutefois pas au même régime les
prestations en faveur de l'ex-conjoint et celles destinées à l'entretien des
enfants mineurs.
Selon les art. 33 al.
1 lettre c LIFD et 23 lettre g LI, les aliments versés à la femme divorcée ou
séparée ne sont déductibles qu'à condition d'être versés sous la forme d'une
rente. Selon le Tribunal fédéral, il doit s'agir de prestations fixes que le
bénéficiaire peut librement gérer et qui se répètent à intervalles réguliers en
vertu d'une obligation légale ou contractuelle, jusqu'à un moment déterminé, bien
qu'incertain quant à la date de son avènement (ATF 100 Ib 287, RDAF 1975, p.
302 ; StR 1984 p. 520, consid. c). Ainsi, seules les pensions alimentaires
versées sous forme de rentes, telles que définies aux art. 151 al. 1 CC (dans
la mesure à tout le moins où elles sont destinées à compenser la perte
d'entretien du conjoint) et 152 CC, sont fiscalement déductibles du revenu du
débirentier (RDAF 1953, p. 279; Känzig, Wehrsteuer, 1982, N. 147 ad art.
22 al. 1 lettre d, p. 639; Jaques, De divers aspects du régime de
déduction et d'imposition des pensions alimentaire, RDAF 1998, p. 329, spéc. p.
335 ss). La jurisprudence de certains cantons fait état à cet égard d'une
conception assez large, assimilant à une pension alimentaire des prestations en
nature prises en charge par le débiteur de l'entretien, telles que le loyer,
les primes de caisse-maladie, les impôts, etc. (GE: RDAF 1975, p. 341; NE: StR
1993, 351 consid. 4; FR: RDAF 1990, p. 467; BE: JAB 1988 p. 385). A la suite
d'un recours de droit public formé contre un arrêt de la Commission cantonale
de recours du canton de Genève, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas
arbitraire d'assimiler à une prestation d'entretien l'engagement contracté par
un ex-époux de prendre en charge l'impôt afférent aux pensions versées à son
ex-conjoint (RDAF 1975, p. 341). Toutefois, de telles prestations n'ont pas été
assimilées à des pensions alimentaires lorsqu'elles consistent dans le paiement
de dépenses qui ne se renouvellent pas à intervalles réguliers et dont le montant
est de surcroît aléatoire, tels que des frais de TV, radio, téléphone, médecin,
etc. (RF 1984, p. 520, consid. c).
S'agissant des
contributions d'entretien des enfants mineurs dont le contribuable n'a pas la
garde, ni le droit civil, ni le droit fiscal n'exigent qu'elles soient versées
sous la forme d'une rente.
Le tribunal de céans a
jugé qu'en droit fiscal, la notion de "contribution d'entretien"
devait être comprise au sens du droit civil, dès lors que le Tribunal fédéral
avait défini la notion fiscale de "pension alimentaire" en faisant
référence aux art. 151 et 152 CC (FI 96/0041 du 6 décembre 1996).
En droit civil, la
contribution d'entretien en faveur d'un enfant mineur se définit comme tout ce
qui est nécessaire au développement corporel, intellectuel et moral de l'enfant
(art. 302 al. 1 CC). En ce sens, il comprend tous les frais de subsistance, de
logis, d'habillement, de soins généraux, de santé, d'éducation, de formation
professionnelle, d'argent de poche, ainsi que toutes autres mesures de
protection particulières (Hegnauer, Droit suisse de la filiation, 3ème
éd., Berne, 1990, p.136). Ces prestations peuvent être effectuées de deux
manières. Ordinairement, les parents assument l'entretien de l'enfant par le
soin et l'éducation dans la communauté domestique (art. 276 al. 2 CC). En
revanche, lorsque cette communauté a pris fin, seul celui des parents à qui la
garde de l'enfant a été confiée ou l'autorité parentale attribuée exerce son
obligation par des prestations en nature; l'autre s'acquitte de son devoir par
une prestation pécuniaire dont l'obligation peut être définie par un jugement
ou dans une convention d'entretien (Hegnauer, op. cit., p. 139 et ss;
art. 285 al. 1 CC).
S'agissant de frais
d'écolage, pris en charge en sus d'une pension par l'époux divorcé à qui
l'autorité parentale n'avait pas été confiée, le tribunal de céans a jugé
qu'ils constituaient néanmoins une contribution d'entretien au sens de l'art.
23 lettre g LI (FI 96/0041 du 6 décembre 1996). L'arrêt relève en particulier
que ces frais étaient fixes, périodiques et définis avec précision dans une
convention d'entretien ratifiée par un tribunal civil.
La Commission de
recours en matière d'impôt du canton de Genève a considéré que les frais
d'écolage d'enfants mineurs, directement acquittés par le père à un institut
privé, devaient être ajoutés comme revenus à la pension de l'ex-conjoint
détenteur de la garde et de l'autorité parentale (RF 1984, p. 525).
De même, le Tribunal
fédéral a jugé que les allocations familiales, versées au parent détenteur de
l'autorité parentale par le contribuable divorcé, en sus des rentes fixées par
le jugement de divorce, devaient bénéficier du régime applicable aux pensions
d'entretien des enfants (RDAF 1992, p. 260). En effet, dans l'un et l'autre
cas, le conjoint divorcé exécute son obligation d'entretien en faveur des
enfants dont il n'a pas l'autorité parentale.
d) En l'espèce, il
s'agit d'abord de déterminer si les frais de voyage occasionnés par l'exercice
du droit de visite constituent des contributions d'entretien au sens défini par
le droit civil. Selon l'art. 273 CC, l'exercice du droit de visite est un droit
inhérent à la personnalité du parent qui n'a pas l'autorité parentale sur son
enfant ou la garde de celui-ci. Toutefois, la doctrine et la jurisprudence
récentes soulignent l'importance considérable pour l'enfant de maintenir même
après le divorce des relations personnelles avec ses deux parents (Bühler/Spühler,
n. 93 ad art. 156 CC; ATF 115 II 317, JdT 1990 I 634, consid.3 et références
citées). En particulier, le droit de visite ne doit plus servir l'intérêt des
parents, mais doit servir en premier lieu celui de l'enfant (ATF 122 III 406,
consid. 3a, JdT 1998 I 46; ATF 123 III 445, JdT 1998 I 359 consid. 3b). Ainsi,
dans sa conception actuelle, le droit de visite tend à prendre une part
importante dans le développement de l'enfant. Par ces motifs, il y aurait lieu
d'admettre que ces frais constituent des contributions d'entretien au sens du
droit civil.
Toutefois, au plan fiscal,
le fait que des dépenses sont destinées à l'entretien d'enfants mineurs ne
signifie pas encore qu'elles sont déductibles; encore faut-il - comme le montre
la jurisprudence citée ci-dessus - que ces frais soient fixes, périodiques,
précisément définis et qu'ils se renouvellent à intervalles réguliers. En
l'espèce, il ressort de la convention sur intérêts civils que ces frais sont
uniquement déterminés quant à leur nature, mais non quant à leur périodicité.
Cet élément ressort clairement de l'état de fait: il est en effet loisible au
recourant d'exercer ou non son droit de visite, de choisir lesquels de ses six
enfants viendront en Europe et à quelle fréquence. Ainsi, contrairement aux
frais (par exemple d'écolage), admis par la jurisprudence comme une prestation
comprise dans la contribution d'entretien, les dépenses occasionnées par le
droit de visite ont un caractère aléatoire, car elles dépendent exclusivement
de l'initiative du parent débirentier. Dès lors, elles ne sauraient être
assimilées à une contribution d'entretien fiscalement déductible.
3.                     En définitive, les
considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Un émolument
judiciaire, arrêté à 1'000 fr., est mis à la charge du recourant qui succombe.
Vu le sort du litige, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
interjetés le 29 juillet 1996 en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral
sont rejetés.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 26 juin 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     La décision
sur réclamation rendue le 10 juillet 1996 par la Commission d'impôt et recette
du district d'Aigle est confirmée.
IV.                    Un émolument de
1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
V.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 7 décembre 1999
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)