vd_omni · FI.1996.0056 · 1998-05-04 · fr

c/ACI | Confirmation de la jurisprudence de la CCRI (RDAF 1961, 177) : les prestations en capital remplaçant une rente due en application de l'art. 151 CC ne sont pas déductibles dans le cadre de l'art. 23 lit. g LI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.05.1998 FI.1996.0056

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 mai 1998
sur le recours formé par
A.________
,
représenté par la fiduciaire Vidor SA, bd de Grancy, 1001 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 1er mai
1996 par l'
Administration cantonale des impôts
, confirmant la taxation
définitive du 25 janvier 1995, concernant l'impôt cantonal et communal sur le
revenu et la fortune pour la période fiscale 1993-1994.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     Le Tribunal civil du
district de Lausanne, par jugement du 19 février 1985, a prononcé le divorce
des époux A.________ et A.________ - *******. Ce jugement ratifie une convention
sur les effets accessoires du divorce (ch. III du dispositif) qui prévoit
notamment le versement par A.________ à son ex-épouse d'une rente mensuelle, au
sens de l'art. 151 CC, de 3'000 fr., indexée; le débiteur s'est en outre
engagé, pour couvrir partiellement le risque lié à son éventuel prédécès, à
remettre à son ex-épouse une police d'assurance risque pur, dont elle serait
désignée bénéficiaire à titre irrévocable, ce pour un capital initial de
250'000 fr. (cette assurance prévue pour une durée de 20 ans serait toutefois
dégressive à raison d'une diminution de capital de 1/20 par an; ch. I lit. a de
la convention). La même convention prévoyait le versement d'une somme de
100'000 fr. par A.________ à son ex-épouse (lit. b). Enfin, la convention précisait
les modalités d'une cession de bail des locaux de la boutique
"*******",  à ********, par le recourant à son ex-épouse (lit. c).
B.                    M. et Mme A._______, par
la suite, sont restés en relation d'affaires. En effet, la société C._______
SA, dont le recourant est le directeur, fournissait divers articles de marques
(en l'occurrence des habits) à Mme A._______, aux fins de vente dans la
boutique exploitée par celle-ci.
Par ailleurs,
A.________ et sa nouvelle compagne, B._______ ont donné naissance à un premier
enfant au début de l'année 1989; le contribuable a demandé peu après une
modification du jugement de divorce, ce par demande du 27 décembre 1990, par
devant le président du Tribunal civil du district de Morges. Cette procédure a
débouché sur une première convention, ratifiée par le juge précité le 15
janvier 1991, portant modification de la convention sur effets accessoires. Aux
termes de celle-ci, A.________ se reconnaît débiteur de son ex-épouse de la
somme de 160'000 fr., montant exigible le 31 janvier 1991 (art. 1). En
conséquence, Mme A._______ reconnaît définitivement ne plus avoir droit, dès le
1er février 1991, à la rente mensuelle, au sens de l'art. 151 CO, due jusqu'à
alors par son ex-mari. Cette convention se référe en outre à un contrat passé
sous seing privé, arrêtant les modalités de collaboration entre la société
C._______ SA et Mme A._______, dans le cadre de l'exploitation de sa boutique
(art. 2 et 3, ainsi que la convention entre C._______ SA et Mme A._______, du 7
janvier 1991). Enfin, Mme A._______ s'y engage à restituer à son ex-mari la
police d'assurance risque pur no 5.812.092, établie auprès de la COOP, Société
coopérative d'assurance sur la vie à Bâle, en exécution du jugement de divorce,
ce d'ici au 1er février 1996; cette dernière convention autorise aussi
expressément A.________ à révoquer unilatéralement la clause bénéficiaire de
cette police dès la même date (art. 5 et 6).
C.                    Les ex-époux ont
cependant souscrit une nouvelle convention de modification de jugement de
divorce, en date du 11 novembre 1991. Aux termes de cette dernière, Mme
A._______ s'est engagée en définitive à restituer la police d'assurance
précitée à son ex-mari d'ici au 1er février 1992 au plus tard (ch. III).
Simultanément  les intéressés ont mis fin à leur relation d'affaires et ils ont
réglé les modalités qui en découlaient. En contrepartie, A.________ s'est
engagé à verser le 1er février 1992 un montant, pour solde de tout compte, de
95'535 francs.
D.                    Le 4 mai 1993,
A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1993/1994, indiquant un revenu
imposable nul et une fortune imposable nulle.
Il déduisait, à titre
de pension alimentaire versée à son ex-épouse (ch. 15 lit. b de la
déclaration), les montants suivants :
-
160'000 fr. pour 1991;
-   95'535 fr. pour 1992.
E.                    Par décision du 25
janvier 1995, La Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié au
contribuable une décision définitive de taxation et de répartition
intercantonale des éléments imposables, fixant le revenu imposable dans le
canton pour la période fiscale 1993-1994 à 137'700 fr. (quotient 1,0), la
fortune imposable étant nulle.
Cette décision
comprenait, entre autres, le texte suivant :
"Pension
alimentaire versée par 10'680 fr. pour 1991 et 11'680 fr. pour 1992. Le
versement d'un capital pour solde de pension alimentaire n'est pas
déductible".
F.                     A.________, par
l'intermédiaire de la fiduciaire Vidor SA, a déposé une réclamation contre la
taxation précitée, en date du 15 février 1995. Il estimait que, sur le plan
économique, le paiement de deux prestations en capital successives à son
ex-épouse remplaçait les rentes qu'il s'était engagé à verser à teneur du
jugement de divorce, de sorte que ces prestations devaient être déductibles au
même titre qu'une pension alimentaire ordinaire; il soulignait également qu'il
avait souscrit des emprunts dans le but de s'acquitter de son dû envers son
ex-épouse.
Par décision du 1er
mai 1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a rejeté cette
réclamation et confirmé la taxation attaquée; c'est cette décision que
A.________ a entreprise auprès du Tribunal administratif, par acte du 30 mai
1996, formé en temps utile.
En cours
d'instruction, l'autorité intimée, dans sa réponse du 2 septembre 1996, a
conclu au rejet du recours. Le recourant a complété ses moyens le 18 septembre
1996, l'ACI en faisant de même le 11 octobre suivant.
Considérant en droit:
1.                     Le recourant affirme
que la prestation en capital, versée en deux fois, pour un montant total de
255'535 fr., visait à remplacer, pour solde de tout compte, la pension
alimentaire précédemment due en application du jugement de divorce. L'ACI
affirme pour sa part que ce point n'a pas été démontré à satisfaction, le
capital en question ayant pu également viser d'autres buts, notamment dans le
cadre de la fin des relations  d'affaires entre les ex-époux. Il convient à cet
égard d'analyser le contenu des différentes conventions souscrites par les
ex-époux.
a) Il faut remarquer
au préalable que l'on ne saurait s'arrêter à la question, soulevée par
l'autorité intimée, d'un calcul précis d'une valeur de
"rachat"
de la rente fixée par le jugement de divorce. Ce faisant, le fisc ne paraît pas
tenir compte, dans le choix des taux de capitalisation, de l'existence de la
police d'assurance précitée, constituée en application de la convention sur
effets accessoires. De surcroît et surtout, il ne peut guère être question de
reprendre tel quel le montant annuel de la rente fixée par le jugement de
divorce (on ignore d'ailleurs quel était ce montant au moment de la signature
des conventions de 1991, puisque la rente en question était indexée). Il faut
en particulier insister ici sur le fait que les parties étaient alors divisées
dans une procédure de modification du jugement de divorce, fondée pour ce qui est
de l'ex-mari demandeur, sur les nouvelles charges de famille, au sens large,
pesant désormais sur lui (entretien de l'enfant de l'intéressé et de sa
nouvelle compagne, né en 1989; le couple a donné naissance à un second enfant
en novembre 1992). De telles circonstances, accompagnées le cas échéant de
modifications de la situation financière du recourant, pouvaient en effet
laisser présager une modification du jugement de divorce en sa faveur et
partant le calcul d'un capital ne correspondant pas à la valeur de
"rachat"
de la pension initialement fixée.
b) On rappelle que la
teneur de la convention sur les effets accessoires ratifiée par le jugement de
divorce prévoyait le versement d'une rente mensuelle, par Claude à Mme
A._______, au sens de l'art. 151 CC, de 3'000 fr., indexée. En outre, dans le
but de
"couvrir partiellement le risque résultant d'un prédécès de
A.________",
celui-ci devait remettre à son ex-épouse une police
d'assurance risque pur, dont les modalités ont déjà été précisées plus haut
(chiffre I lit. a de la convention). Le recourant s'engageait également à
verser à son ex-épouse une somme de 100'000 fr. (lit. b), ainsi qu'à lui céder
le bail afférent à une boutique de mode, sise *********, étant précisé que la
convention réservait encore à A.________ un droit prioritaire à la rétrocession
de ce bail moyennant un paiement de 100'000 fr. (lit. c). Enfin, selon le
chiffre II, les parties étaient convenues de se partager par moitié l'actif et
le passif d'une autre boutique, sise *********.
En résumé, seul le
chiffre I lit. a de cette convention avait trait à une pension alimentaire au
sens de l'art. 151 CC.
c) Le recourant et son
ex-épouse, divisés ultérieurement dans le cadre d'une action en modification du
jugement de divorce, ont transigé celle-ci par une convention des 7 et 8
janvier 1991. Cette convention (art. 2) fait référence à un autre contrat
conclu entre la société anonyme C._______ SA, dont le recourant est
administrateur, avec l'ex-épouse de celui-ci; de même (art. 3), le recourant
déclare y renoncer à son droit prioritaire à la rétrocession du bail de la
boutique sise à la rue ******** (il ne semble pas que cette renonciation ait
donné lieu à une contre-prestation). Pour l'essentiel, cette convention prévoit
donc le versement par A.________ à son ex-épouse d'un capital de 160'000 fr.,
cette dernière reconnaissant définitivement ne plus avoir droit à la rente
mensuelle, au sens de l'art. 151 CC, due par son ex-mari à teneur de la
convention sur les effets accessoires du divorce. Les art. 5 et 6 précisent au
surplus les obligations des parties en relation avec la police d'assurance
risque pur évoquée plus haut, dont les effets sont en substance maintenus
jusqu'au 1er février 1996.
Cette première
prestation en capital de 160'000 fr. apparaît bien destinée à rémunérer ici la
renonciation à la rente prévue par le jugement de divorce, due en application
de l'art. 151 CC, ce à l'exclusion d'une autre cause.
d) Les ex-époux ont
encore conclu une seconde convention de modification de jugement de divorce, en
date du 11 novembre 1991. A vrai dire, ce document concerne à la fois les
effets accessoires du divorce et la liquidation du contrat de consignation
passé entre C._______ SA et l'ex-épouse du recourant. Aussi bien, les chiffres
I et II de cette dernière convention se réfèrent pour l'essentiel à ce contrat
passé sous seing privé, daté du 7 janvier 1991, quand bien même il ne liait pas
les époux. Quoi qu'il en soit, à teneur du chiffre III de la convention du 11
novembre 1991, l'ex-épouse du recourant s'est engagée à lui restituer dans un
délai abrégé désormais au 1er février 1992 la police d'assurance risque pur
dont elle était jusque là la bénéficiaire. Le chiffre IV de la convention
prévoit en outre ce qui suit :
"IV
En contrepartie de ce qui précède, A.________
versera le 1er février 1992 à Mme A._______ un montant pour solde de tout
compte et de toutes prétentions de quelque chef que ce soit, montant qui sera
arrêté de la manière suivante :
Capital de base Fr. 95'535.-- (nonante
cinq mille cinq cent trente-cinq francs).
Au cas où Mme A._______ aurait encore des
factures ouvertes auprès de l'entreprise dont A.________ est propriétaire,
C._______ SA, parties conviennent d'ores et déjà que le montant dû par Mme
A._______ à l'entreprise de son ex-mari serait alors déduit du montant faisant
l'objet de l'alinéa 1 ci-dessus.
De ce subtotal, il y aura lieu d'ajouter en
faveur de Mme A._______ une ristourne équivalant à 10% de la valeur des
marchandises effectivement payées par Mme A._______ à C._______ SA au 31
janvier 1992 conformément au chiffre 10 de l'accord signé entre Mme A._______
et C._______ SA le 7 janvier 1991."
Il paraît assez
difficile d'analyser la portée de cette disposition de la convention; la
prestation en capital de 95'535 fr. pourrait être comprise comme étant le prix
à payer pour la restitution de la police d'assurance-vie risque pur, mais elle
pourrait également comporter, pour partie tout au moins, un montant destiné à
indemniser Mme A._______ pour la fin prématurée du contrat de consignation.
aa) Dans la première
hypothèse, l'on ne se trouverait pas en présence, à proprement parler, d'une
prestation en capital remplaçant une rente à forme de l'art. 151 CC. En effet,
la police d'assurance risque pur donnait à l'ex-épouse du recourant le droit de
recevoir, en cas de survenance du risque, à savoir le décès de son ex-conjoint,
le droit d'obtenir une prestation en capital; un tel versement sort clairement
du cadre des pensions alimentaires prévues par le droit civil, lesquelles prennent
fin en cas de décès du débiteur. Analysée ainsi, la prestation en capital
rémunérant le
"rachat"
d'une police d'assurance risque pur
doit rester sans incidence sur le plan fiscal, chez l'un comme chez l'autre des
ex-conjoints.
bb) La prestation en
capital ici examinée de 95'535 fr. pouvait comporter en outre - ce que soutient
l'ACI - une indemnité pour la fin du contrat de consignation. En l'occurrence,
une telle indemnité eut été susceptible de déduction chez C._______ SA, à titre
de charge conforme à l'usage commercial; en revanche une déduction à ce titre
chez le recourant était manifestement exclue.
e) Il résulte de
l'analyse des différentes conventions ici litigieuses que la prestation en
capital de 160'000 fr., versée en application de l'accord de janvier 1991,
devait être comprise comme une prestation de remplacement des pensions
alimentaires prononcées par le jugement de divorce; en revanche, tel n'est pas
le cas de la prestation en capital versée en relation avec la convention du 11
novembre 1991, qui a une ou plusieurs autres causes. Il importe en outre peu de
déterminer de manière définitive la nature exacte de ces causes, dans la mesure
où cette dernière prestation doit de toute manière rester neutre sur le plan
fiscal. Il reste à examiner si le versement de 160'000 fr. opéré en 1991 peut,
quant à lui, être déduit du revenu du recourant.
2.                     a) A teneur de l'art.
20 lit. h LI, sont notamment considérées comme revenu imposable la pension
alimentaire que le conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a
obtient pour lui-même, ainsi que les contributions reçues par le détenteur de
l'autorité parentale pour l'entretien d'enfants mineurs dont il a la garde. En
parallèle, l'art. 23 lit. g prévoit que sont déduites du revenu les rentes, pensions
et autres prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou
contractuelles, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou
imposé séparément selon l'art. 9a et les contributions versées pour l'entretien
d'enfants mineurs, à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une
obligation d'entretien fondée sur le droit de famille.
On reviendra plus bas
sur l'interprétation qu'il convient de donner à ces textes.
b) Au préalable, on
signalera ici, à titre de comparaison, la réglementation de la LIFD, ainsi que
celle de la LHID.
aa) Parmi les revenus
imposables, l'art. 23 lit. f LIFD mentionne la pension alimentaire obtenue pour
lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi
que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les
enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. Par ailleurs, suivant l'art. 33
al. 1 lit. c LIFD, sont déduits du revenu du débiteur la pension alimentaire
versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l'autorité parentale. A cet égard, on signalera la circulaire no
14 de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), du 29
juillet 1994, relative à l'imposition de la famille selon la LIFD; s'agissant
des contributions d'entretien versées sous la forme de prestations en capital,
ce document relève qu'elles pourraient être considérées comme un revenu
imposable pour le bénéficiaire selon l'art. 23 lit. f et être déductibles pour
celui qui les verse en application de l'art. 33 al. 1 lit. c. Cependant, l'AFC
constate que la pratique de très nombreux cantons va dans un sens différent;
ainsi, dans l'intérêt de l'harmonisation fiscale verticale, l'autorité précitée
recommande de se conformer également à cette pratique pour l'impôt fédéral
direct (Archives 63, 302 s.; v. également, sur ces questions, Jean Lampert,
Prévoyance, famille, droit pénal : quelques points de la LIFD méritant
discussion, Archives 62, 17 ss, spéc. p. 24 s.; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, no 9 ad. art. 33 LIFD;
voir encore Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, Bâle 1982 I, no 147
ad. art. 22, p. 138; ainsi que Peter Locher, Auswirkungen der Scheidung im
Bereich der Steuern, PJA 1998, 283, spéc. p. 284).
bb) S'agissant par
ailleurs de la LHID, celle-ci prévoit à l'art. 7 al. 4 lit. g - sous la forme
d'une exception à l'exception que constituent les flux exonérés d'impôt -,
l'imposition de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions
d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale; l'art. 9 al. 2 lit. c LHID prévoit par ailleurs la
déduction chez le débiteur de la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
famille. Le commentaire de la LHID sur ce point indique que, s'agissant de
prestations d'entretien versées sous la forme d'un capital, les deux solutions
(savoir l'imposition d'un tel flux chez le bénéficiaire avec déductibilité chez
le débiteur, respectivement la neutralité fiscale chez l'un comme chez l'autre)
peuvent être justifiées par de bons arguments; aussi, les cantons seraient-ils
libres d'adopter l'une ou l'autre variante (Markus Reich, in Martin Zweifel et
al., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 1997 no 100 ad art. 7
LHID).
cc) Au demeurant, on
relève en effet que, dans le cadre de la question ici litigieuse, la majorité
des cantons suisses adoptent une solution similaire à celle de la pratique
vaudoise, alors que d'autres cantons retiennent la solution inverse (dans le
sens de la solution vaudoise, v. StE. 1990 B. 26.22 no 1, FR; 1988 B 27.2 no 7
et 1984 A 21.12 no 1, ZH, le dernier arrêt cité émanant du Tribunal fédéral,
retenant que la solution zurichoise n'était pas arbitraire; v. aussi, pour le
même canton, ATF non publié du 10 juin 1996, 2 P. 114/1994; RDAF 1988, 200 et
1984, 132, concernant Genève, le second arrêt émanant du Tribunal fédéral et
confirmant la solution cantonale, suite à un recours de droit public; v. aussi
la solution contraire StE 1996 B 27.2 no 17, LU; v. en outre le panorama des
législations fiscales dressées par Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der
Ehescheidung, Berne 1989, p. 157 ss, pour les prestations versées en
application de l'art. 152 CC, et 213 ss, pour les prestations servies en
application de l'art. 151 CC).
De manière générale,
on peut remarquer que les solutions cantonales se fondent généralement sur une
interprétation des règles fiscales topiques; bon nombre des arrêts cantonaux
interprètent en effet la notion de "pension alimentaire" de manière
étroite et considèrent qu'elle ne vise que des prestations périodiques, à
l'exclusion de prestations en capital. A l'inverse, l'arrêt lucernois cité
ci-dessus se rattache plutôt au droit civil, pour lequel la notion de pension
alimentaire n'exclut pas un versement en capital, qui n'en serait qu'une
modalité particulière.
3.                     Il s'agit dès lors
d'examiner la réponse qui doit être donnée à cette question en droit vaudois.
a) Dans sa teneur
initiale, l'art. 20 al. 2 lit. h LI prévoyait que devaient notamment être
considérés comme revenu les aliments que la femme, divorcée ou imposée
séparément en vertu de l'art. 9 al. 2, obtient pour son propre entretien et
pour celui des enfants dont elle a la garde; parallèlement, l'art. 23 al. 1
lit. g LI, prévoyait la déduction, chez le débiteur, des rentes, pensions et
autres prestations durables payées en vertu d'obligation légales ou
contractuelles, y compris les aliments imposables chez la femme, selon l'art.
20 al. 2 lit. h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu
d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de famille. Cette solution,
nouvelle lors de l'adoption de la loi du 26 novembre 1956, n'a cependant guère
fait l'objet de commentaire à l'époque (BGC automne 1956, 713); la question
d'un versement sous la forme de prestations en capital n'a en particulier pas
été abordée lors des travaux préparatoires. Cependant, la pratique a très
rapidement limité l'application des art. 20 al. 2 lit. h et 23 al. 1 lit. g aux
pensions alimentaires versées sous la forme de prestations périodiques,
solution confirmée par la jurisprudence (v. à ce propos RDAF 1961, 177). La
formulation des deux dispositions précitées a ultérieurement été modifiée, dans
le souci d'assurer l'égalité des membres du couple (par exemple en se référant
au conjoint, plutôt qu'à la femme, initialement seule visée par la LI comme
créancière des aliments; v. à ce propos BGC Printemps 1980, 734). Au surplus,
la question spécifique de la pension alimentaire versée sous la forme d'un
capital n'a pas non plus été évoquée dans les débats parlementaires à
l'occasion de l'adoption de la novelle du 2 juin 1980.
La pratique antérieure
a en conséquence été maintenue sans changement.
b) Le Tribunal
administratif ne voit guère de motifs de s'écarter de cette solution. Au demeurant,
à l'instar de l'autorité de recours fribourgeoise (StE 1990, précité), il
considère que les notions d'aliments, respectivement de pension alimentaire ne
visent, dans la loi fiscale, que les prestations périodiques (le droit vaudois
parle d'ailleurs, dans les règles ici déterminantes de prestations durables,
ainsi art. 23 lit. g LI, par quoi on vise en effet des prestations périodiques
et non pas des prestations uniques). Cette solution, même si elle ne converge
pas entièrement avec celle du droit civil, donne une interprétation de ces
notions conforme à leur sens usuel, étant d'ailleurs précisé que le juge civil,
en règle générale, arrête, à la charge du conjoint débiteur, des rentes ou des
pensions mensuelles, soit des versements périodiques.
On observera encore
ici que le jugement de divorce, en fixant une pension alimentaire, donne
naissance à une dette à la charge de l'époux débirentier; la prestation en
capital éteint cette dette, étant précisé que le remboursement d'une dette, en
règle générale, reste neutre sur le plan fiscal chez le débiteur. S'agissant de
l'époux crédirentier, on peut considérer que la prestation en capital constitue
pour lui le versement d'une indemnité, laquelle doit également rester neutre
pour lui sur le plan fiscal (dans ce sens RDAF 1961, 177, précité; contra,
Lampert, op. cit., Archives 63, 24).
c) Il résulte des
considérations qui précèdent que la solution qui prévalait jusqu'ici, à savoir
celle de la non-déductibilité chez le débiteur des prestations en capital remplaçant
des pensions alimentaires dues au titre des art. 151 et 152 CC, doit être
confirmée. La décision attaquée doit dans ces conditions être maintenue, le
pourvoi étant rejeté.
4.                     Vu l'issue du recours,
l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge du contribuable débouté, celui-ci
n'ayant en outre pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
rendue sur réclamation le 1er mai 1996 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     L'émolument
d'arrêt mis à la charge du recourant est fixé à 1'500 (mille cinq cents)
francs.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 4 mai 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint