vd_omni · FI.1998.0082 · 1999-06-02 · fr

c/ACI | Bien qu'il ait employé le terme de "possession", le législateur a clairement visé la propriété du bien immobilier à l'art. 51 al. 3 LI. En conséquence, on ne saurait exiger du contribuable que l'immeuble qu'il a vendu ait été habité de façon prépondérante par son propriétaire durant 20 ans.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.06.1999 FI.1998.0082

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 2 juin 1999
sur le recours interjeté par
A.________
et consort, représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, 1004 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 19 juin 1998 de
l'
Administration cantonale des impôts
(refus de taxation du gain
immobilier au taux réduit).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier:
M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ a fait
l'acquisition en 1932 de la parcelle no 1******** du cadastre communal de
X.________ sise chemin du ********; il y a construit une maison d'habitation,
de 500 m2 habitables, dans laquelle il a vécu avec son épouse Mme B.________
jusqu'à son décès en 1971. B.________ a laissé pour héritiers son épouse et ses
six enfants. A titre de liquidation du régime matrimonial de la communauté des
biens, Mme B.________ a reçu l'usufruit de l'immeuble en question qu'elle a
donc continué à habiter; par acte de cession du 5 juin 1973, les hoirs
B.________ ont cédé cet immeuble en pleine propriété à Mme B.________.
Auparavant, le 1er février 1973, l'un des enfants de celle-ci, A.________,
était retourné vivre à la maison familiale où il occupait l'appartement aménagé
au rez-de-chaussée, savoir 200 m2 environ, imité en 1976 par son frère
C.________ qui, pour sa part, occupait l'autre appartement avec sa mère, aux
1er et 2ème étages, savoir 300 m2 environ.
B.                    Le 1er mai 1989, Mme
B.________ a fait don de l'immeuble à A.________ et C.________, chacun pour une
demie en copropriété, se réservant toutefois l'usufruit de la maison
d'habitation. Courant 1990, après le décès de leur mère, survenu le 19
septembre 1989, A.________ et C.________ ont pris la décision de vendre
l'immeuble; ils ont transféré ailleurs leur domicile respectif en septembre et
en décembre 1991. L'immeuble est, dès lors et jusqu'à la vente, demeuré
inoccupé.
Le 14 mars 1990,
l'architecte D.________, préfet honoraire du district de Nyon, estimait la
valeur de l'objet à 2'680'900 francs; le 5 avril 1990, la Régie E.________ SA
estimait, pour sa part, que cet immeuble pouvait se vendre entre 1'950'000 et
2'150'000 francs. Les frères B.________ ont tout d'abord fait paraître, dès
juin 1990, plusieurs annonces dans la presse locale et régionale, puis ils se
sont tournés vers des courtiers professionnels. Le premier mandat qu'il ont
confié, à F.________ SA, à Y.________, remonte au 5 novembre 1990; le prix de
vente a été fixé à 2'490'000 francs. Le 25 février 1991, les frères B.________
ont confié un mandat similaire à G.________, à Z.________, avec un prix de
vente de 2'400'000 francs; celle-ci a proposé, en vain, l'objet à 110
personnes. Au fil des années les frères B.________ ont réduit leurs prétentions;
en 1992, ils en voulaient encore 2'000'000 francs semble-t-il. Mais, ils ont
confié deux mandats de courtage à H.________ SA le 15 septembre 1993, à
G.________ le 3 décembre 1993, avec un prix de vente de 1'690'000 francs. Fin
1993, I.________ a offert 1'150'000 francs aux frères B.________; ceux-ci ne
sont toutefois pas entré en matière.
En définitive,
A.________ et C.________ ont vendu cet immeuble au prix de 1'500'000 francs à
J.________, par acte notarié K.________ du 30 novembre 1994, celle-ci ayant
levé l'option qui lui avait été consentie par acte de vente à terme et
constitution de droit d'emption du 22 août 1994. Par décision du 20 juin 1995,
la Commission d'impôt et recette du district de Nyon a arrêté le gain
immobilier imposable à 744'600 francs, estimation fiscale 5 ans avant
l'aliénation, 700'000 francs, et impenses, 55'400 francs, préalablement
déduites; elle a donc notifié à chacun des deux frères un bordereau d'impôt de
67'014 francs (372'300 francs x 18%). Par la plume de la Société fiduciaire
suisse, les frères B.________ ont cependant déposé une réclamation contre les
bordereaux qui leur ont été notifiés, exigeant l'application in casu du taux
réduit de 12%. Par décision du 19 juin 1998, l'Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI) a cependant rejeté cette réclamation.
C.                    Par le ministère de
l'avocat Jean-Marc Rivier, A.________ et C.________ ont déféré en temps utile
la décision de l'ACI au Tribunal administratif en concluant à sa réforme.
Considérant en droit:
1.                     Le litige porte
exclusivement sur l'applicabilité, revendiquée par les recourants dans le cas
d'espèce, de l'art. 51 al. 3 LI au gain immobilier réalisé, disposition issue
de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et dont
on rappelle le contenu:
"L'impôt est perçu au taux
de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à
l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux
est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et
que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est
également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le
propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Dans un arrêt FI
95/070 du 23 novembre 1995, dont une copie - caviardée - a du reste été levée à
l'intention des recourants, le Tribunal administratif, rappelant sa propre
jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
(ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant
l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de
maisons d'habitation:
"(...)
- l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
- il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
- la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
- l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est                              déterminante
comme prix d'acquisition".
En l'occurrence, il
s'agit de se pencher sur la réalisation respectivement des première, deuxième
et troisième conditions consacrées par le texte légal.
a) Il importe tout
d'abord de définir le moment déterminant pour apprécier la réalisation par le
contribuable de ces trois conditions; de jurisprudence constante, il s'agit en
règle générale du jour de la vente ou du transfert. Il en découle que
l'immeuble aliéné ou transféré doit encore, à cette dernière date, avoir été
habité, de façon prépondérante par surcroît, par le contribuable pour que
celui-ci puisse revendiquer avec succès l'application du taux réduit au gain
immobilier réalisé (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in RDAF
1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in RDAF
1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif dans
les arrêts FI 95/070 précité et 91/024 du 25 novembre 1991).
La fin de l'occupation
d'un immeuble ne coïncidant pas toujours en pratique avec le jour de l'aliénation,
la CCRI avait toutefois admis, toujours sous l'empire de l'art. 51 al. 3 LI
ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de
"maison
familiale"
- on reviendra plus loin, sous b) infra, sur cette notion -
si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et son aliénation
par le propriétaire qui l'habitait, à savoir quatre ans entre le départ de la
propriétaire et la signature de l'acte de vente, un tiers locataire s'étant,
entre-temps, désisté; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que
son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour
permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions
favorables (cf. arrêt J. B. du 25 novembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 266 et
ss notamment 269). Par ailleurs, l'héritier reprenant la situation du de cujus
pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 LI), la CCRI
avait également admis l'application du taux réduit pendant un certain temps
après que l'immeuble eût été quitté et que cet immeuble conservait son
caractère familial, même si un certain délai, plus de quatre ans dans le cas
d'espèce, s'écoulait entre le décès du défunt et l'aliénation par les héritiers
pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v. arrêt hoirs
G. du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 et ss notamment 275). En
pareilles circonstances, le fait qu'au moment de la vente, le contribuable
n'habite pas ou plus (v. à ce sujet CCRI, Hoirs G. du 15 novembre 1990, in RDAF
1990 p. 503 et ss) l'immeuble aliéné peut dès lors apparaître comme indifférent
et n'est pas de nature à faire obstacle à l'application du taux réduit.
b) L'immeuble doit, au
moment ainsi déterminé, avoir principalement été affecté à l'habitation de son
propriétaire et de sa famille. Dans son exposé des motifs, le législateur a
relevé que l'application de l'art. 51 al. 3 LI ancien, introduit pour faciliter
l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508
et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la
notion de
"maison familiale"
n'étant pas claire (v. BGC 1982
p. 595 et  ss notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du
taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a été accordé par le
législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs
propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles,
tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI
avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en principe
une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme
d'occupation réelle (v. arrêt V. G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et
ss et notamment 431; v. également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979
p. 174 et ss notamment 175). Par habitation, on entend du reste l'immeuble dans
lequel le contribuable a son domicile, ce qui exclut la résidence secondaire;
dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans
l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise cette condition (v. par
comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).
Il ressort des travaux
législatifs que la proposition initiale du Conseil d'Etat de supprimer le taux
réduit pour l'imposition du gain immobilier résultant de la vente d'une maison
familiale a été refusée par le Grand Conseil; celui-ci a en outre refusé une
modification rédactionnelle visant à supprimer ce taux pour les héritiers du
propriétaire (BGC printemps 1982 p. 695 et ss notamment 747-748). Le texte de
l'art. 51 al. 3 in fine LI fait toutefois apparaître que le législateur a
finalement voté un texte au demeurant plus restrictif que son intention, ce qui
a conduit dans un premier temps la CCRI à donner la prééminence à la lettre de
la loi et à exclure ainsi les héritiers du cercle des bénéficiaires du taux
réduit (v. arrêt W. L. du 23 juin 1986, in RDAF 1987 p. 372 et ss notamment
376-377). Cette jurisprudence, qui méconnaît les principes d'interprétation du
droit administratif, a ultérieurement été abandonnée. Dans l'arrêt Hoirs G., du
15 novembre 1990, déjà cité, où les circonstances dans lesquelles la novelle du
1er juin 1982 avait été adoptée ont été élucidées, la CCRI a en effet jugé,
suivant en cela la volonté claire du législateur, qu'après le décès du
propriétaire qui habitait l'immeuble, les héritiers peuvent bénéficier du taux
réduit, tout en confirmant la jurisprudence précédente, citée sous a) supra,
sur l'écoulement du temps et les circonstances intervenant entre le décès de
l'occupant et l'accomplissement des formalités successorales (cf. RDAF 1990 p.
503 et ss notamment 505 et 507 avec référence).
Il n'en demeure pas
moins que le législateur, et cela ressort des travaux préparatoires, a voulu
distinguer entre l'immeuble à vocation agricole d'une part et la maison
d'habitation d'autre part; dans le premier cas, la loi dit de façon expresse
que l'exploitant peut être le contribuable et un membre de sa famille, pour des
raisons bien spécifiques dues au maintien et au développement du secteur
primaire, alors que, dans le second cas, la loi ne parle, sciemment, que du
propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Dans un arrêt FI 93/041 du
2 novembre 1993, s'agissant d'une maison d'habitation, le Tribunal
administratif a certes admis qu'à la rigueur du texte, il suffisait donc que
des membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause de
façon prépondérante à leur habitation - et l'utilisation du pluriel indique
bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux - pour bénéficier du taux
réduit lors de l'aliénation, les autres conditions étant au surplus remplies.
Or, cette solution, quoique proche sans doute du concept familial au sens
économique, n'a à l'évidence pas été souhaitée par le législateur, puisque les
membres de la famille du contribuable n'ont été inclus dans le texte légal que
par référence au texte de l'art. 46 bis al. 1 LI qui a trait au
réinvestissement agricole (voir à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053
du 14 mai 1992, considérant 4a); force est donc de constater que cette
jurisprudence fait dire au texte légal ce qu'il ne dit pas.
Ainsi, dans l'arrêt FI
95/070, déjà cité, le Tribunal administratif, rappelant la volonté du
législateur (v. BGC printemps 1982 p. 747-748), a conclu de la façon suivante:
"A la notion de maison
familiale, au sens où le législateur l'entendait, lorsqu'il a adopté l'art. 51.
al. 3 LI dans sa teneur actuelle, quand bien même il n'y a pas utilisé
expressément cette terminologie, correspond ainsi la notion stricte de noyau
familial, c'est-à-dire les époux vivant en ménage commun et leurs enfants
mineurs; par conséquent, c'est seulement si les membres de ce dernier cercle
habitent de façon prépondérante l'immeuble, que le taux applicable au gain
résultant de l'aliénation pourra être réduit. Ce n'est d'ailleurs que dans
cette hypothèse que l'on peut admettre que l'immeuble est affecté, à proprement
parler, à l'habitation du propriétaire (selon la formulation expresse de l'art.
51 al. 3 in fine) ou du contribuable (selon l'art. 46 bis al. 5)".
c) Le législateur a
par ailleurs introduit une condition de durée de possession de l'immeuble
aliéné; ce dernier doit avoir été possédé, au moment déterminant, pendant vingt
ans au moins par son propriétaire. On pourrait dès lors se demander si le
législateur a lié cette condition à la précédente et conditionné ainsi l'octroi
du taux réduit à l'habitation par le propriétaire de son immeuble durant vingt
ans. Tel aurait éventuellement pu être le cas si la notion de possession ici
employée avait été celle des articles 919 et ss CC; encore aurait-il fallu que
le législateur emploie des termes plus précis que la référence à la simple
possession. Comme il existe plusieurs catégories de possession, cette dernière
notion soulève plusieurs questions; il est constant en effet que le bailleur,
par exemple, conserve par l'octroi d'un bail, la maîtrise de fait, donc la
possession, sur la chose qu'il a louée à un tiers (v. Paul-Henri Steinauer, Les
droits réels, tome premier, 3ème éd., Berne 1997, no 182, réf. citée; la
possession est alors originaire selon la formule de l'art. 920 al. 2 CC).
Ainsi, le possesseur au sens du droit civil n'habite pas forcément l'immeuble
dont il est propriétaire. En réalité, le législateur - qui a du reste employé
indifféremment les deux notions tant lors de ses travaux que lors des débats
(cf. BGC automne 1962, p. 248 et ss) - a fait clairement référence ici à la
durée de la propriété foncière, cette condition n'étant pas remplie par un
locataire, même si ce dernier détient lui aussi la possession, certes dérivée,
de l'objet loué (art. 920  al. 2 CC).
En définitive, cette
exigence légale est donc réalisée pour autant qu'aucun transfert à titre
onéreux de l'immeuble ne soit intervenu dans le délai de vingt ans; elle doit
par ailleurs être appréciée à la lumière de l'art. 45 LI, à teneur duquel:
"En cas d'aliénation d'un
immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et
suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la
communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant
pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 44,
alinéa 2, est applicable."
Dans un arrêt FI
90/012 du 5 mai 1993, le Tribunal administratif a jugé que la cession à
l'épouse survivante d'un immeuble à titre de liquidation du régime matrimonial
constituait bien un transfert à titre onéreux (v. également FI 96/038 du 10
décembre 1996, confirmé par ATF du 7 juillet 1998 et 95/099 du 20 janvier 1998,
le recours interjeté contre ce dernier arrêt ayant été déclaré irrecevable par
ATF du 17 mars 1998); on ne voit guère de raisons pour traiter de façon
différente la cession à un héritier à titre de partage successoral, ce que le tribunal
a du reste implicitement admis dans un arrêt FI 94/041 du 27 juillet 1994. Le
récipiendaire d'un immeuble à titre de partage successoral ne peut par
conséquent invoquer le précédent transfert à titre onéreux pour le calcul de la
durée de possession, la cession à titre onéreux interrompant cette durée
(ibid., références citées).
2.                     A la lumière de ce qui
précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.
a) On peut admettre
qu'au jour du transfert à J.________, les recourants pouvaient encore être
considérés, bien qu'ils aient tous deux déménagé en 1991, comme habitant
l'immeuble, et ce de façon prépondérante. Certes, il s'est écoulé cinq ans
entre le décès de Mme B.________ et le transfert à J.________; on peut néanmoins
considérer encore ce délai, au vu des circonstances, comme raisonnable.
L'autorité intimée perd en effet de vue que les recourants ont mis l'immeuble
en vente au cours d'une période particulièrement difficile d'un point de vue
conjoncturel, le prix de l'immobilier ne cessant, eu égard à la réduction
constante du nombre des acheteurs potentiels, de diminuer. On relève
qu'initialement les recourants entendaient vendre leur immeuble 2'400'000
francs; l'ACI ne soutient pas que cette prétention était exagérée , à juste
titre du reste compte tenu de la conjoncture exceptionnelle qui a caractérisé
les années 80. Malgré plusieurs annonces et l'intervention de plusieurs
courtiers professionnels dont G.________ qui a proposé l'objet à de nombreux
intéressés potentiels, les recourants ont progressivement dû réduire leurs
exigences pour finalement conclure à 1'500'000 francs en 1994.
Rétrospectivement, il peut, certes, paraître excessif qu'un propriétaire doive
consacrer quatre ans pour réussir à vendre un immeuble tel que celui en cause
dans la présente espèce; il n'en demeure pas moins, et cela est essentiel,
qu'il était difficilement imaginable au début des années 90 qu'un objet valant
plus de deux millions de francs se vende finalement près d'un million de francs
de moins. C'est exactement ce qui s'est passé en l'occurrence et, au vu des
circonstances, on ne saurait faire grief aux recourants d'avoir attendu quatre
ans pour conclure, ce d'autant plus qu'aucune offre ferme ne leur est parvenue
avant celle de J.________, l'offre de I.________, certes antérieure, ne pouvant
être sérieusement retenue, à moins de vouloir brader l'immeuble.
Dès lors, la période
de 1990 à 1994 peut, en dépit de sa longueur, encore être considérée comme
raisonnablement nécessaire, surtout si l'on garde à l'esprit la jurisprudence
et les cas d'espèce rappelés au considérant 1a), supra. L'autorité intimée a
insisté dans la décision attaquée sur l'arrêt FI 91/24 précité dans lequel le
Tribunal administratif avait confirmé la non-applicabilité du taux réduit;
cette jurisprudence n'est cependant pas topique dans la mesure où le
contribuable avait, certes, quitté depuis 1982 l'immeuble aliéné en 1988, mais
n'avait jamais occupé celui-ci de façon prépondérante.
b) Or, dans le cas
d'espèce, on relève que, jusqu'au décès de B.________ en 1971, l'immeuble était
habité par le couple que celui-ci formait avec son épouse; il s'agissait alors
d'une maison familiale au sens où l'entend la jurisprudence du Tribunal
administratif. De 1971 à 1973, Mme B.________ a habité seule cet immeuble; elle
n'est toutefois devenue la propriétaire qu'en juin 1973. De 1973 à 1976,
A.________ en occupait le 40%, le reste, 60% étant occupé par Mme B.________.
Durant cette période, on constate que la propriétaire, Mme B.________, habitait
encore l'immeuble de façon prépondérante; jusque là on a donc toujours affaire
à une maison familiale. C.________ a rejoint sa mère en 1976 jusqu'au décès de
celle-ci en 1989; durant cette période-ci, il ne s'agit plus du tout d'une
maison familiale stricto sensu et, par surcroît, l'arrivée du second fils a eu
pour conséquence de diminuer à 30% le taux d'occupation de l'immeuble par la
propriétaire qui n'a donc plus habité ce dernier de façon prépondérante.
Entre-temps, le 1er mai 1989, les frères B.________, qui ont reçu de leur mère
l'immeuble en donation, en sont devenus copropriétaires, chacun pour une
moitié; à partir de ce moment et jusqu'à leur départ respectif en 1991, on peut
admettre que l'immeuble a bien été habité de façon prépondérante par ses deux
copropriétaires.
Cette période de deux
ans et demi qui, en définitive, permet aux recourants de réaliser cette
condition-ci peut sans doute apparaître comme relativement brève; elle n'est
toutefois pas constitutive d'un abus puisque les frères B.________ habitaient
déjà depuis seize, respectivement treize ans, dans cet immeuble avant d'en
devenir copropriétaires. Ils ne sont pas venus habiter l'immeuble précité dans
le seul but de bénéficier du taux réduit, ce dernier constituant leur domicile
depuis fort longtemps déjà au moment où ils en sont devenus propriétaires;
jusqu'à fin 1991, les recourants y ont tous deux séjourné avec l'intention de
s'y établir. On pourrait certes imaginer que la décision de vendre cet immeuble
soit antérieure à 1990 et ait même préexisté à la donation du 1er mai 1989, les
frères B.________ différant la réalisation de leur projet jusqu'au décès de
leur mère, ce qui est parfaitement compréhensible; cela ne serait cependant pas
de nature à les priver du droit de revendiquer l'application du taux réduit.
c) Enfin, par acte du
5 juin 1973, l'hoirie de B.________ a cédé à la veuve B.________ la propriété
de l'immeuble en question; il importe de remonter à cette date pour déterminer
si, vingt ans durant, le contribuable a possédé l'immeuble aliéné. La donation
du 1er mai 1989 n'étant pas intervenue à titre onéreux, elle ne fait pas courir
un nouveau dies a quo (art. 45 LI). On en retire que l'immeuble en question a
bien été possédé vingt ans, sans interruption, d'abord par la veuve B.________
puis par ses deux successeurs, à savoir les recourants, jusqu'à la vente.
Certes, cette condition est finalement réalisée parce que les recourants n'ont
pas réussi, comme ils le souhaitaient initialement, à vendre leur immeuble avant
1994; tel n'aurait en revanche pas été le cas si la vente était intervenue
avant juin 1993. Cette constatation ne suffit toutefois pas à les priver de
l'application du taux réduit dans le cas d'espèce.
d) Force est ainsi de
constater que toutes les conditions permettant l'application du taux réduit à
l'imposition du gain immobilier réalisé par les recourants sont, contrairement
à l'avis de l'autorité intimée, r¿nies.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours. La
décision attaquée est réformée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier
notifié à chacun des recourants est ramené à 44'676 francs (12%); dite décision
est confirmée pour le surplus. Le présent arrêt est rendu sans frais; les
recourants ont au surplus droit à des dépens arrêtés à 1'200 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation du 19 juin 1998 de l'Administration cantonale des impôts est
réformée en ce sens que l'impôt sur le gain immobilier notifié à A.________ et
à C.________ est à ramené pour chaque contribuable à 44'676 francs; dite
décision est confirmée pour le surplus.
III.                     Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
IV.                    Il est alloué
aux recourants des dépens, arrêtés à 1'200 (mille deux cents) francs, mis à la
charge de L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 2 juin 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint