vd_omni · FI.2019.0195 · 2020-10-01 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts | Recours formé par l'acquéreur d'un immeuble, par l'intermédiaire du notaire ayant instrumenté l'acte de vente, contre une décision sur réclamation de l'ACI confirmant le montant retenu de 1'300'0000 fr. à titre d'assiette du droit de mutation découlant de ce transfert immobilier. Intitué "Vente - donation", l'acte en cause fait état d'un prix de vente d'un montant de 1'300'0000 fr., correspondant à la valeur de l'immeuble, tout en prévoyant que l'immeuble est "vendu et donné" à l'acquéreur, en référence à un avancement d'hoirie à hauteur de 325'000 fr., ce qui paraît contradictoire. L'interprétation de cet acte par l'autorité intimée, consistant à retenir que le vendeur aurait consenti au recourant une libéralité d'un montant de 325'000 fr. à titre d'avancement d'hoirie (correspondant à une donation mobilière) qui aurait été directement utilisée par ce dernier pour s'acquitter d'une partie du prix de vente de l'immeuble (par hypothèse par compensation), ne résiste pas à l'examen; il en résulte une opération à titre onéreux totalement superflue dont on ne voit pas qu'elle puisse correspondre à la réelle et commune intention des parties. Il convient bien plutôt de retenir que l'acte en cause doit être assimilé à une donation mixte, l'immeuble ayant été transféré à titre onéreux au recourant à hauteur de 975'000 fr. - correspondant à l'assiette du droit de mutation - et le solde par 325'000 fr. constituant une libéralité du vendeur en sa faveur. Admission du recours et réforme de la décision sur réclamation attaquée dans ce sens.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 01.10.2020 FI.2019.0195

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1
er
octobre 2020
Composition
M. Guillaume Vianin,
président
;
M. Antoine
Rochat et
M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier
Recourant
A.________,
à ********, représenté par Me Ryvier Charmey, notaire à Lutry,
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 8 novembre 2019
Vu les faits suivants:
A.
Par acte intitulé "
VENTE - DONATION
"
instrumenté le 28 juin 2019 par Me Charmey, notaire à Lutry, B.________ a
"
déclar
[
é
]
vendre et donner à son fils A.________, qui
ach
[etait]
et acqu
[érait]
, l'immeuble
"
n° ******** de ********, comprenant un bâtiment d'habitation (ECA n° ********)
sis au chemin ********. S'agissant du "
prix de vente
", il
résulte de cet acte en particulier ce qui suit:
"
4.-
Prix de vente
:
----------------------------------------------------------------------------------------
Le prix
de vente de l'immeuble est fixé entre parties à la somme de :
----------------------
--------------------------
UN MILLION TROIS CENT MILLE FRANCS
---------------------------
------------------------------------------
(Fr. 1'300'000.--).------------------------------------------------
Ce prix est payé
comme suit :
--------------------------------------------------------------------------
1.- par une avance
d'hoirie de trois cent vingt-cinq mille francs (Fr. 325'000.--) consentie par B.________
à son fils A.________; ce dernier s'engage à compenser cette somme en faveur de
son frère dans la succession de son père, réglementé dans un contrat séparé.
-------------------------------------------------------------------------------------
2.- par le versement
de neuf cent septante-cinq mille francs (Fr. 975'000 fr.--) directement de la
banque C.________ en faveur de la banque D.________ et en faveur du vendeur.
[…]
"
B.
Par "
décision de taxation définitive et
calcul de l'impôt
" adressée le 6 septembre 2019 à A.________ (par
l'intermédiaire de Me Charmey), l'Administration cantonale des impôts (ACI),
par sa Section des successions, donations et droits de mutation (Section LMSD),
a retenu un montant de 1'300'000 fr. à titre d' "
élément imposable
"
sous l'angle du droit de mutation en lien avec l'opération mentionnée
ci-dessus, correspondant à un impôt cantonal et communal total de 42'900 fr.
(soit 28'600 fr. en matière d'impôt cantonal, respectivement 14'300 fr. en
matière d'impôt communal).
A.________, par l'intermédiaire de Me
Charmey, a contesté cette décision par courrier du 9 septembre 2019, estimant
que le droit de mutation devait bien plutôt être calculé sur le "
prix
payé de Fr. 975'000--
", le solde, par 325'000 fr., correspondant
à une donation.
La Section LMSD de l'ACI a adressé le
11 septembre 2019 une "
proposition de règlement en matière de droit de
mutation
" à l'intéressé, reprenant sans modification la décision de taxation
du 6 septembre 2019. Elle a en substance retenu que l'opération en cause ne
constituait pas une donation mixte, le prix de vente ne semblant pas se situer
en dessous de la valeur vénale du bien, et qu'il fallait "
plutôt
considérer
[le]
cas comme comprenant deux
opérations successives, la première étant la vente de l'immeuble pour le prix
de CHF 1'300'000.00, la deuxième l'abandon d'une partie de la créance du
vendeur en faveur de l'acheteur à hauteur de CHF 325'000.00, assimilée à une
donation mobilière.
"
Me Charmey a maintenu la réclamation
par courrier du 1
er
octobre 2019. Il a précisé que c'était la
banque C.________
qui avait exigé que l'acte
contienne un prix de vente de 1'300'000 fr. et que l'avance d'hoirie de 325'000
fr. y figure; il a ainsi maintenu que A.________ avait acquis l'immeuble à
titre onéreux de son père au prix de 975'000 fr., soit à un prix inférieur au
prix du marché, et que le solde était acquis à titre gratuit par une avance
d'hoirie soumise à l'impôt sur les donations.
Le 2 octobre 2019,
la Section LMSD de l'ACI a pris acte
du maintien
de la réclamation et informé l'intéressé que le dossier était transmis ce jour
au Service juridique de l'ACI.
C.
a) Le 24 octobre 2019, l'ACI a adressé à Me Charmey
une "
proposition de règlement
" dont il résulte en particulier
ce qui suit:
"Il ressort
clairement de l'acte de vente que le prix de vente convenu est de
1'300'000 fr. (et non 975'000 fr.) et que l'avance d'hoirie de 325'000 fr.
n'est qu'une modalité de paiement dans le cadre du règlement du prix de vente
convenu.
Au demeurant, les
conditions d'une donation mixte prévues aux articles 7 et 15 LMSD
[loi vaudoise du 27 février 1963 concernant
le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les
successions et donations; BLV 648.11]
ne sont pas
réalisées en l'espèce puisque le prix stipulé dans l'acte de vente, soit
1'300'000 fr. n'a pas été fixé intentionnellement en dessous de la valeur
réelle de l'immeuble dégageant de ce fait une libéralité en faveur de
l'acheteur.
Conclusion
Au vu de ce qui
précède, il y a lieu de rejeter votre réclamation du 9 septembre dernier et de
confirmer
[la]
décision du 6 septembre dernier de la Section LMSD."
Invité à se déterminer, Me Charmey a maintenu
la réclamation, en référence aux motifs invoqués dans ses précédents courriers.
Il a précisé qu'il ne pensait pas que A.________ ait formellement besoin d'être
entendu.
b) Par décision sur réclamation du 8
novembre 2019, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision du 6
septembre 2019, en référence à la "
proposition de règlement
"
précitée - laquelle faisait partie intégrante de cette décision sur
réclamation.
D.
A.________, par l'intermédiaire de Me Charmey, a
formé recours contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit
administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal par acte du 5 décembre
2019, concluant que l'acte en cause était
"
une
seule opération faite à titre gratuit et à titre onéreux qui d
[evait]
être taxée au droit de mutation sur une valeur de Fr.
975'000.--
". Il a fait valoir en particulier ce qui suit (reproduit
tel quel):
"Le montant de
Fr. 325'000.-- n'a
[…]
pas été versé au « vendeur » qui l'aurait ensuite donné à « l'acheteur
». Au contraire, la seule contreprestation réellement effectuée en faveur du «
vendeur » est de Fr. 975'000.--, montant inférieur à la valeur fixée à
l'immeuble (Fr. 1'300'000.--).
L'Administration
Cantonale des impôts se fonde sur les articles 7 et 15 LMSD pour taxer cette
opération sur la valeur de 1'300'000.--.
Cependant,
justement, l'article 7 LMSD prévoit un droit de mutation calculé sur la valeur
des prestations échangées à titre onéreux. Or, il est évident qu'une avance
d'hoirie n'est pas une contreprestation à titre onéreux. Cela est clairement
établi par le Tribunal fédéral au JT 2019 II 222 (p. 224/225).
Cela résulte aussi
par ailleurs clairement de l'article 12 alinéa 2 b) LMSD, où il est prévu que
l'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre
gratuit, en cas d'avancement d'hoirie.
Selon l'article 15
LMSD, la différence entre prestations doit être assimilée à une donation.
En l'espèce, l'acte
de vente contient expressément les termes de
« donner et
vendre ».
L'intention des
parties était bel et bien d'octroyer au fils acquéreur une libéralité à hauteur
de Fr. 325'000.--.
Enfin, cette
libéralité représentant 25% de la valeur de l'immeuble, on ne peut pas dire
qu'elle soit de minime importance.
Je précise encore
que l'indication du prix de vente à Fr. 1'300'000.-- était exigée par la banque
C.________ pour pouvoir financer A.________ à hauteur du prix payé."
Il a produit un lot de pièces à
l'appui de son recours, comprenant notamment un projet d'acte en lien avec
l'opération en cause (daté du 25 avril 2019), intitulé "
Vente
"
et prévoyant un prix de vente de 975'000 fr., sans mention de l'avance
d'hoirie; il a également produit copie d'un courrier électronique adressé le 22
mars 2019 par la banque C.________ à A.________, laquelle évoquait, en lien
avec l'hypothèque qu'elle lui accorderait dans ce cadre, un prix de vente de
1'300'000 fr. ("
Kaufpreis von CHF 1'300'000.--
") respectivement,
à titre de fonds propres de l'intéressé, une avance d'hoirie à hauteur de
325'000 fr. dans le contrat qui devait encore être instrumenté par le notaire
("
Die notwendigen Eigenmittel werden als Erbvorbezug von CHF 325'000.--
im noch zu beurkundeten Kaufvertrag bereitgestellt
").
L'autorité intimée a conclu au rejet
du recours dans sa réponse du 6 février 2020, précisant en particulier ce qui
suit:
"
Détermination du
droit de mutation selon l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD
4.       Conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit de mutation se
calcule sur la valeur de l'immeuble.
[…]
6.       En vertu de l'art. 6 al. 2 LMSD, le droit de mutation est
prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la
contrepartie du transfert au sens juridique. Le prix de vente dans l'acte de
vente est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
7.       Selon la doctrine et la jurisprudence (notamment arrêt du
Tribunal administratif FI.2001.0045 du 20 décembre 2006, cons.
[2b]
), lorsqu'il
correspond à la valeur du marché, le prix convenu détermine toujours l'assiette
du droit.
[…]
12.     En l'espèce, les parties ont clairement fixé un prix de vente à
1'300'000 fr., suivi des modalités de paiement ainsi que cela ressort
[du ch. 4 de l'acte]
.
13.     Compte tenu de ce qui précède et en application de la loi,
c'est à juste titre que l'autorité fiscale a calculé le droit de mutation sur
la base du prix de vente de 1'300'000 fr.
Position du recourant
14.     Le recourant invoque que l'acte en cause est une vente à prix
de faveur entre un père et son fils. Il ressort de ses écritures qu'il
considère que l'acte précité doit être traité comme une vente pour un montant
de 975'000 fr. relative à un immeuble d'une valeur de 1'300'000 fr. Il
considère que l'utilisation à plusieurs reprises des termes
«
vente-donation
» et «
donner
» justifie cette qualification.
15.     Or, la jurisprudence considère qu'un acte de vente immobilière
dont le prix de vente fixé dans l'acte authentique ne correspond pas à la volonté
des parties doit être considéré comme nul (arrêt du Tribunal fédéral 5A.33/2006
[du 24 avril 2006]
, cons. 5).
16.     En l'espèce, l'acte prévoit un montant de 1'300'000 fr.
[…]
.
17.     En vertu du principe de la
favor negotii
, qui commande de
faire primer autant que possible l'efficacité d'un acte juridique sur son
inefficacité
[…]
, il faut considérer que ce prix de vente reflète effectivement la
volonté des parties. Dès lors, conformément à la lettre du contrat, l'avancement
d'hoirie n'est qu'une modalité de paiement permettant de régler partiellement
le prix de vente convenu et doit être considéré comme une donation mobilière.
18.     Vu le projet d'acte du 25 avril 2019 auquel il est fait
référence dans le recours
[…]
, les parties étaient conscientes de la possibilité de signer un acte
de vente à un prix de faveur plutôt qu'une vente réglée partiellement par
avance d'hoirie. Elles ont choisi en toute connaissance de cause la seconde
option. Leurs motivations, en particulier les exigences de la banque de
l'acheteur, ne permettent pas de changer la qualification des opérations
effectuées.
19.     Les termes
«
vente-donation
» et «
donner
» sont
apparemment en lien avec les modalités de paiement prévues dans l'acte.
20.     De plus, force est de constater que civilement les conséquences
d'une vente à un prix de faveur de 975'000 fr. sont similaires à une vente à un
prix de 1'300'000 fr. payé partiellement au moyen d'un avancement d'hoirie de
325'000 fr.
21.     Il est de jurisprudence constante que le droit fiscal se
rattache au droit civil et que le principe de la sécurité juridique n'autorise
les exceptions à ce principe qu'avec retenue, d'autant plus dans le domaine des
impôts sur les transactions juridiques tels que les droits de mutation
(notamment arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 cons. 3.3
in RDAF 2013 II 350).
22.     Le Tribunal administratif a considéré que
«
le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne
peut pas par la suite en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal
pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique, au motif
qu'elle serait plus favorable pour lui » (arrêt du Tribunal administratif
FI.1992.0096 du 25 mars 1993).
23.     De plus, selon une jurisprudence constante, l'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (notamment arrêt de la cour de
céans FI.2018.0042 du 7 janvier 2019, cons. 3 a)).
24.     Le recourant ne peut pas exiger de l'autorité fiscale de se
détourner des clauses de l'acte authentique en raison de son intérêt fiscal
dans le cas d'espèce.
[…]
29.     Il ressort de la jurisprudence
[…]
(FI.1992.0125
[du 19 novembre 1993]
cons. 5) que l'article 15 LMSD a pour but de combattre l'évasion de l'impôt sur
la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une
convention intitulée «
vente
». Il doit être appliqué avec retenue.
30.     En effet, le Tribunal administratif considère qu' «
il faut en rester à ce concept étroit de la
donation mixte (…), parce que rien ne permet de considérer que le législateur a
voulu adopter une définition plus large
».
31.
[…]
la libéralité de 325'000 fr. doit être qualifiée de donation mobilière
et est une modalité de paiement du prix de vente.
32.     Les modalités de paiement du prix de vente
[…]
ne peuvent pas être
la base du calcul des droits de mutation comme le revendique le recourant, car
cela serait en contradiction avec l'article 6 al. 1 et 2 LMSD."
Invité à répliquer, le recourant n'a
pas réagi dans le délai imparti.
E.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Déposé en temps utile, le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. art. 79 al. 1, 95
et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative -
LPA-VD; BLV 173.36 -, applicable par renvoi des art. 53 de la loi vaudoise du
27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers
et l'impôt sur les successions et donations - LMSD; BLV 648.11 - et 199 de la
loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV
642.11). Il convient en conséquence d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur l'assiette du droit de mutation
à la suite de la "
vente-donation
" par B.________ à son fils A.________
de l'immeuble n° ******** de ******** par acte instrumenté le 28 juin 2019 par
Me Charmey.
Il convient en premier lieu de
rappeler le droit applicable en la matière.
a)
Aux
termes de l'art. 1 al. 1 let. a LMSD, l'Etat perçoit, en se conformant aux
dispositions de la présente loi, un droit de mutation sur les transferts
immobiliers entre vifs à titre onéreux. Le droit de mutation est perçu en cas
de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une
part d'immeuble situé dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). Selon l'art. 4 LMSD,
les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du
droit de mutation (al. 1); sauf convention contraire, le droit de mutation est
dû par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble (al.
2 let. a).
L'impôt sur les mutations est un impôt
indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le
transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre - et non
l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur
les gains immobiliers (CDAP FI.2018.0042 du consid. 3a et les références).
b)
Les
"
bases de calcul
" du droit de mutation sont prévues aux art. 6
à 9 LMSD, dont il résulte en particulier ce qui suit:
Art. 6      Bases de calcul
a) en général
1
Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris
les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou
éteint.
2
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement
convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
[…]
5
Si la valeur de l'immeuble ou du droit
n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur
réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir.
Art. 7      b)
donation mixte
1
En cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le
droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre
onéreux.
[…]
L'art. 15 LMSD (auquel il est renvoyé
à l'art. 7 al. 1 LMSD) prévoit ce qui suit à ce propos:
Art. 15    Donation
mixte
1
Les actes juridiques dans lesquels la prestation de l'une des parties
est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à
une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, calculée
selon les règles d'évaluation de la présente loi, à moins que les parties ne
démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité.
[…]
La "
valeur de l'immeuble
"
évoquée à l'art. 6 al. 1 LMSD (que l'art. 6 al. 5 LMSD qualifie de "
valeur
réelle
") est en principe exprimée par le prix du bien-fonds tel qu'il
a été réellement convenu entre les parties, réputé correspondre à la valeur de
l'immeuble sur le marché (cf. Exposé des motifs concernant la LMSD, BGC février
1963, let. c
ad
art. 6 p. 1040). Le droit de mutation est ainsi en
principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble; son assiette
constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (CDAP FI.2018.0042
précité, consid. 3a). En cas de donation mixte - soit lorsque la valeur
économique de la contre-prestation (le prix) est notablement inférieure à celle
des biens cédés -, le droit de mutation se calcule uniquement sur la valeur des
prestations échangées "
à titre onéreux
" (art. 7 al. 1 LMSD),
la partie acquise "
à titre gratuit
" étant soumise à l'impôt
sur les donations (art. 12 et 15 LMSD; cf. ég. Thomas, Les droits de mutation /
Etudes des législations cantonales, Thèse 1991, p. 94). Il appartient à l'autorité
fiscale d'apprécier si l'acte instrumenté par les parties constitue fiscalement
une donation et/ou un acte à titre onéreux, sans qu'elle soit liée par la
dénomination du contrat (Exposé des motifs précité,
ad
art. 7 p.
1040; Yersin, L'imposition de la donation mixte,
in
RF 39/1984 271, ch.
5 et 6 pp. 273 s, relevant dans ce cadre que si l'autorité n'est pas liée par
l'intitulé de l'acte, celui-ci constitue toutefois une présomption de la
volonté de parties).
c)
L'avancement
d'hoirie (ou avance d'hoirie) n'est pas clairement défini dans la loi. Selon
Steinauer (Le droit des successions, 2
e
éd., Berne 2015, n. 177 ss
pp. 125 ss), il s'agit d'un acte d'attribution qui procure à un futur
héritier un avantage patrimonial en appauvrissant le
de cujus
, dans
l'intention de favoriser l'attributaire et à titre (totalement ou partiellement)
gratuit. Une telle définition est toutefois discutée par la doctrine,
s'agissant en particulier de la question de l'appauvrissement du donateur (cf.
à ce propos Thévenoz/Werro, Commentaire romand / Code des obligations I
[CR CO1], 2
e
éd., Bâle 2012 - Baddeley, Art. 239 N 38
et note de bas de page 70).
Le législateur vaudois a choisi une
notion économique de la donation, qui n'est pas limitée à la définition qu'en
donne le droit civil. En droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois
éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention
libérale (CDAP FI.2016.0146 du 13 novembre 2017 consid. 3a et les références).
L'art. 12 LMSD prévoit expressément que l'impôt sur les donations est également
perçu notamment en cas d'avancement d'hoirie, qu'il soit sujet au rapport ou
non (al. 2 let. b). Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de relever qu'il
n'était pas arbitraire de qualifier des "
avances sur hoiries
"
de donations dès lors qu'elles contenaient à la fois les deux éléments
objectifs de telles donations, soit l'acte d'attribution et la gratuité, ainsi
que l'élément subjectif, soit l'intention libérale (cf. TF 2P.203/2004 du 3
novembre 2004 consid. 3.1 et les références, en application de la législation
genevoise).
3.
En l'espèce, l'autorité intimée a en substance
retenu que le prix de vente fixé dans l'acte du 28 juin 2019 était de 1'300'000
fr. et qu'il convenait dès lors de s'en tenir à ce montant, qui correspondait à
la valeur du marché, s'agissant de l'assiette du droit de mutation; elle a
estimé que la libéralité de 325'000 fr. à titre d'avance d'hoirie constituait
dans ce cadre une modalité de paiement de ce prix de vente respectivement
qu'elle correspondait ainsi à une donation mobilière (cf. la réponse au recours,
en partie reproduite sous let. D
supra
).
Le recourant fait pour sa part valoir
que la seule contre-prestation réellement effectuée en faveur du "
vendeur
"
est de 975'000 fr., montant qui doit ainsi être retenu à titre d'assiette du
droit de mutation - en tant qu'il correspond à la valeur des prestations
échangées à titre onéreux (cf. l'acte de recours, en partie reproduit sous let.
D
supra
).
a)
Il
convient de relever d'emblée que l'autorité se réfère notamment, dans sa
réponse au recours (ch. 29 et 30), à l'arrêt FI.1992.0125 rendu le 19 novembre
1993 par l'ancien Tribunal administratif (TA, auquel a succédé la cour de
céans), dont il résulte en particulier que "
l'art. 15 LMSD a
[…]
pour but de combattre l'évasion de l'impôt
sur la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une
convention intitulée
«
vente
»
"
et qu' "
il faut en rester à ce concept étroit de la donation
mixte
" (consid. 5). Dans deux arrêts subséquents du 29 avril 2004
(FI.2002.0022 et FI.2003.001), le TA s'est toutefois écarté de cette
interprétation "
extrêmement restrictive
", qui excluait de très
nombreux actes présentant une partie onéreuse et une partie gratuite -
notamment les actes directement instrumentés en tant que donations mixtes
(consid. 2c/aa); il est ainsi revenu à une notion "
plus proche du droit
civil
", en ce sens que devait être qualifié de donation mixte tout
"
complexe de deux actes juridiques différents, d'une part un contrat
bilatéral onéreux et d'autre part une libéralité, dont l'objet est simplement la
différence de valeur entre les deux prestations et qui ne comporte aucune
contrepartie
" (consid. 2c/bb, en référence à la définition de cette
notion en droit civil par la doctrine), et a retenu qu'une telle donation mixte
"
devait pouvoir être soumise au droit de mutation pour sa partie
onéreuse et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite
"
(consid. 2c/cc; cf. ég. TF 2P.221/2004 du 30 juin 2005 consid. 6.2, qui se
réfère à cette évolution de la jurisprudence).
b)
Il
convient également de relever d'emblée que, tel qu'il est formulé, l'acte
instrumenté le 28 juin 2019 par Me Charmey contient en quelque sorte une
contradiction. Il n'est pas contesté en effet que la "
valeur de
l'immeuble
" (au sens de l'art. 6 al. 1 LMSD, soit sa "
valeur
réelle
" respectivement sa valeur sur le marché; cf. consid. 2b
supra
)
s'élève à 1'300'000 francs. Dans cette mesure, de deux choses l'une:
-
soit on considère (comme le fait en définitive l'autorité intimée) que,
dans la mesure où le prix de vente indiqué correspond à la valeur de
l'immeuble, il s'agit pour ce qui concerne cet immeuble d'un contrat de vente
pur et simple (et non d'une donation mixte), la "
donation
"
évoquée ne portant que sur les modalités de paiement de ce prix; autrement dit,
le père du recourant aurait consenti à ce dernier une libéralité d'un montant
de 325'000 fr. à titre d'avancement d'hoirie (correspondant à une donation
mobilière), qui aurait été directement utilisée par l'intéressé pour
s'acquitter d'une partie du prix de vente de l'immeuble (par hypothèse par
compensation, puisque la remarque figurant dans le recours selon laquelle le
montant de 325'000 fr. n'a pas été effectivement versé au recourant qui
l'aurait ensuite donné à son père n'est pas contestée). En pareille hypothèse,
la teneur du contrat selon laquelle le père du recourant aurait déclaré "
vendre
et donner
[…]
l'immeuble
"
à ce dernier (cf. ég. notamment le ch. 1 de l'acte, "
l'immeuble est
vendu et donné
[…]
", et son
intitulé, "
vente - donation
") serait erronée, l'immeuble étant
bien plutôt purement et simplement vendu à l'intéressé et l'avancement d'hoirie
correspondant à une donation mobilière comme on vient de le voir;
-
soit on considère (comme le fait en définitive le recourant) qu'il
s'agit d'une donation mixte (soit d'une "
vente - donation
" de
l'immeuble au sens de l'intitulé de l'acte), comprenant d'une part un contrat
bilatéral onéreux (vente) à hauteur de 975'000 fr. et d'autre part une
libéralité (à titre d'avancement d'hoirie) à hauteur de 325'000 francs. En
pareille hypothèse, le "
prix de vente
" de 1'300'000 fr.
indiqué serait erroné et le recourant n'aurait pas "
payé
" une
partie de ce prix par une avance d'hoirie (cf. ch. 4 de l'acte, en partie
reproduit sous let. A
supra
) - il aurait bien plutôt payé l'immeuble au
prix de 975'000 fr., la différence entre ce montant et la valeur réelle de
ce bien-fonds correspondant à une libéralité du vendeur.
c)
Cela
étant, le tribunal considère que l'interprétation de l'acte en cause à laquelle
a procédé l'autorité intimée ne résiste pas à l'examen dans les circonstances
du cas d'espèce. Formellement, une telle interprétation consistant en substance
à retenir que cet acte contiendrait une vente pure et simple ainsi qu'une
donation mobilière n'est certes pas exclue; il en résulte toutefois une opération
à titre onéreux (par laquelle le recourant aurait restitué à son père le
montant acquis à titre d'avancement d'hoirie afin de payer une partie de l'immeuble)
totalement superflue dont on ne voit pas qu'elle puisse correspondre à la
réelle et commune intention des parties (cf. art. 18 CO) - étant rappelé que si
l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination du contrat, celle-ci
constitue toutefois une présomption de la volonté de parties
(cf. consid. 2b
in fine supra
), et que l'intitulé de l'acte ne
laisse place à aucun doute en l'occurrence quant au fait que la "
vente
- donation
" concernait directement l'immeuble (comme indiqué par
ailleurs dans cet acte). Autrement dit, les circonstances du cas d'espèce
obligent, en présence d'un acte dont la teneur apparaît contradictoire, à
retenir l'interprétation qu'en fait le recourant - celle retenue par l'autorité
intimée, avec pour conséquence de créer en quelque sorte artificiellement une
opération à titre onéreux, ayant un caractère par trop insolite (comme le
serait le fait de considérer, en cas de donation pure et simple d'un immeuble,
que le donateur aurait en réalité donné au donataire une somme équivalente à la
valeur de cet immeuble qui lui aurait directement été restituée afin de payer
le prix de l'immeuble). Certes, il aurait à l'évidence été plus opportun de
distinguer dans l'acte instrumenté le 28 juin 2019 la valeur de l'immeuble
(1'300'000 fr.) et son prix de vente (975'000 fr.), en précisant que le solde
(325'000 fr.) était constitutif d'une libéralité (à titre d'avancement
d'hoirie). Il n'en demeure pas moins que seuls sont frappés du droit de
mutation les transferts immobiliers à titre onéreux (cf. art. 1 al. 1 let. a, 2
al. 1 et 7 al. 1 LMSD; Exposé des motifs précité,
ad
art. 1 p. 1035) et
que l'on ne saurait considérer que la part de l'immeuble correspondant à la
valeur de l'avancement d'hoirie aurait été acquise à titre onéreux par le
recourant dans le cas d'espèce.
d)
En
définitive, il convient de retenir que l'acte instrumenté le 28 juin 2019 doit
être assimilé à une donation mixte, l'immeuble en cause ayant été transféré à
titre onéreux au recourant à hauteur de 975'000 fr. et le solde par 325'000 fr.
constituant une libéralité de la part de son père en sa faveur. L'assiette du
droit de mutation doit en conséquence être arrêtée à 975'000 fr., comme le
soutient l'intéressé.
4.
Il résulte des considérants qui précèdent que le
recours doit être admis et la décision sur réclamation attaquée réformée en ce
sens que l'assiette du droit de mutation (soit l' "
élément imposable
"
au sens de la décision du 6 septembre 2019) résultant du transfert immobilier
instrumenté le 28 juin 2019 s'élève à 975'000 francs.
Compte tenu de l'issue du litige, le
présent arrêt est rendu sans frais pour les parties (cf. art. 49 al. 1 et 52
al. 1 LPA-VD). Le recourant, qui obtient gain de cause avec le concours d'un
mandataire professionnel, a droit à une indemnité à titre de dépens, dont le
montant doit être arrêté à 800 fr. (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision sur réclamation rendue le 8 novembre
2019 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que
l'assiette du droit de mutation résultant du transfert immobilier instrumenté
le 28 juin 2019 s'élève à 975'000 (neuf cent septante-cinq mille) francs.
III.
Il n'est pas perçu d'émolument.
IV.
L'Etat de Vaud, soit pour lui l'Administration
cantonale des impôts, versera à A.________ la somme de 800 (huit cents) francs
à titre de dépens.
Lausanne, le 1
er
octobre 2020
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente
jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal
fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public
s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005
sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF.
Le mémoire de recours
doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les
motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme
moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient
en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.