vd_omni · FI.1993.0012 · 2000-10-10 · fr

EGLISE DE SCIENTOLOGIE DE LAUSANNE c/ACI | Les recours sont rejetés et les taxations fiscales sont confirmées (période fiscale 1989-1990) tant s'agissant des versements des membres, de la dîme, des frais de la campagne-livres, que des divers produits et dépenses non justifiés par l'usage commercial, de même s'agissant du refus de porter en déduction la perte annuelle de l'exercice précédent. (RECOURS ADMIS PAR LE TRIBUNAL FÉDÉRAL)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.10.2000 FI.1993.0012

canton
de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 10 octobre 2000
sur les recours interjetés par
L'EGLISE
DE SCIENTOLOGIE DE LAUSANNE
représentée par Me Gisèle de Benoît,
avocate à Lausanne
contre
les décisions sur réclamation du 18
décembre 1992 de l'
Administration cantonale des impôts
et de la
Commission
cantonale des personnes morales
(imposition du revenu et de la fortune -
période 1989-1990 - impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller président; M. Samuel Pichon et M. Jean-Pierre Kaeslin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     La
recourante est une association, dont le siège est à Lausanne et dont le but
statutaire est, d'une manière générale, la propagation de la religion connue
sous le nom de la scientologie (art. 2 des statuts du 17 juillet 1989). Jusque
dans le courant de l'année 1988, elle faisait partie de l'organisation des
missions de scientologie, dirigée depuis la Californie par la Scientology
Missions International (SMI).
L'association
recourante est composée de membres actifs (formés et rétribués par elle) et de
membres passifs, qui bénéficient de ses services religieux et la soutiennent
financièrement par des contributions. Les ressources d'association se composent
ainsi essentiellement des cotisations des membres et des recettes provenant de
la vente de différents instruments de documentation et de littérature
religieuse, ainsi que de l'organisation de cours de formation et de séminaire.
B.                    Le
1er novembre 1983, la recourante a passé avec la SMI un contrat de licence
(License Agreement) dont le but était de lui permettre d'utiliser différents
services ayant trait à la religion de scientologie, à la technique des
guérisons spirituelles dianetics, à la philosophie religieuse appliquée
"Scientology", ainsi que des marques associées à ses services. En
échange de ce droit, la recourante s'engageait à payer à une organisation
désignée par la SMI une "dîme hebdomadaire" équivalente aux **% de
son revenu brut corrigé (corrected gross Income), à condition notamment qu'il
s'agisse d'une institution organisée exclusivement pour le soutient de la
religion de scientologie.
C.                    Il
résulte de l'instruction que la recourante ne tenait pas de comptabilité digne
de ce nom jusqu'en 1985 (la comptabilité des années 1985 à 1988 a été
reconstituée par la suite). Elle a ainsi fait l'objet de plusieurs taxations
d'office pour défaut de dépôt de la déclaration d'impôt, la dernière fois le 5
février 1988, pour les période 1987-1988, les éléments imposables étant fixés
pour l'impôt cantonal et communal à ******** fr. de revenu et ******** fr. de
fortune. Aucune taxation n'a en revanche eu lieu pour la même période pour
l'impôt fédéral direct.
D.                    Dans
le cadre du contrôle de la déclaration d'impôt 1989-1990, l'Administration
cantonale des impôts (ACI) a effectué un contrôle sur place de la comptabilité
de l'association recourante. Ce contrôle a révélé différentes lacunes et a mis
en évidence les relations financières entretenues avec d'autres organismes de
scientologie à l'étranger. Il ressort en particulier les éléments suivants :
Les
recettes de l'association sont constituées comme il suit :
1985/1986
1987/1988
Cours et séminaires
********
********
Vente de livres
********
********
Produit divers
********
********
********
********
-        Les
montants versés à titre de redevances pour l'utilisation des marques se sont
élevés à ******** fr. en 1985, à ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en
1987. Ces montants ont été enregistrés dans la comptabilité sous différents
comptes.
-        La
recourante a acheté des livres auprès d'une maison d'édition danoise, au
bénéfice d'un contrat du 18 novembre 1982, prévoyant à ce titre le versement
d'une redevance fixée pour la première année à $ ******** et devant par la
suite être renégociée.
-        Lorsque
la recourante envoie des membres suivre des cours de scientologie aux
Etats-Unis, elle verse pour leur compte l'écolage exigé, enregistré dans sa
comptabilité sous le compte "formation".
-        La recourante
paie également pour le compte de ses membres actifs devenus membres de
l'association internationale de scientologie des cotisations à vie, sous la
forme d'un **% de son chiffre d'affaires corrigé. Ces montants se sont élevés à
******** fr. en 1985, ******** fr. en 1986 et à ******** fr. en 1987.
E.                    Le
15 novembre 1991, l'ACI a notifié à la recourante une décision de taxation
fixant les revenus et la fortune imposable pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral
direct. Elle a ainsi fixé à ******** fr. le revenu annuel imposable au titre de
l'impôt cantonal et communal pour la période 1989-1990, aucune fortune n'étant
retenue. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, aucun élément imposable n'a
été retenu pour 1987-1988 (revenu et fortune inexistants) alors que le revenu
annuel imposable a été fixé à ******** fr. (aucune fortune imposable). Enfin,
la décision de taxation a formulé une réserve quant au traitement fiscal futur
du montant de la "dîme" payée à la SMI ******** fr.), montant qui n'a
pas été comptabilisé comme dépense mais par lui à l'actif du bilan au 31
décembre 1988.
F.                     La
recourante a déposé une réclamation en date du 13 décembre 1991 en invoquant
différents arguments qui correspondent à ceux qu'elle fait valoir dans la
présente procédure, et qui seront par conséquent examinés pour autant que de
besoin ci-dessous. Elle s'est heurtée à deux décisions négatives, du 18
décembre 1992, confirmant les résultat de la taxation litigieuse et refusant,
en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, de réviser la taxation
d'office pour la période 1987-1988. C'est contre cette décision que la
recourante se pourvoit, par deux actes de recours du 20 janvier 1993.
L'autorité
intimée s'est déterminée en date du 5 avril 1993, concluant au rejet du
recours. Invitée à déposer une réplique, la recourante y a renoncé, après avoir
demandé deux prolongations de délais. En revanche, convoquée à une audience du
Tribunal administratif fixée au 31 août 1993, elle a produit quelques jours
auparavant, soit le 24 août 1993, un important dossier de pièces. Les débats
ont alors été ajournés pour permettre au tribunal et à l'ACI d'en prendre
connaissance. L'autorité intimée a pris position dans une écriture complémentaire
du 6 octobre 1993, sans modifier ses conclusions.
Les
parties ont été entendues à l'audience du tribunal du 11 novembre 1993, la
recourante ayant renoncé à l'audition du témoin Dufour.
Les arguments des parties seront
repris ci-après pour autant que de besoin.
Considérant en droit:
1.                     La
taxation de l'association recourante pour la période fiscale 1987-1988 n'est
plus litigieuse. Certes, la recourante a-t-elle présenté une demande de
révision, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, demande rejetée par
la décision sur réclamation du 18 décembre 1992. Formellement, la recourante
n'a pas repris ce moyen dans son mémoire de recours du 20 janvier 1993, de
sorte que le Tribunal administratif n'a pas à statuer sur cette demande.
D'ailleurs, les conditions d'une révision au sens de l'art. 107 LI ne
paraissent pas réalisées, dans la mesure où les faits nouveaux invoqués
(éléments révélés par la comptabilité reconstituée) étaient nécessairement
connus de la recourante, même si l'absence d'une comptabilité l'empêchait de
s'en prévaloir. Quant à l'AIFD, la décision entreprise retient que la fortune
et le revenu de la recourante sont nuls.
Seule
reste donc en litige la fixation d'un revenu imposable de ******** fr. pour la
période fiscale 1989-1990, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal
que l'impôt fédéral direct. Les moyens invoqués étant analogues en ces deux
matières, ils seront examinés simultanément ci-dessous.
2.1                   La
recourante soutient tout d'abord que les recettes provenant des cotisations des
membres ne doivent être prises en compte pour le calcul du revenu imposable,
conformément aux articles 60 LI et 51 al. 2 AIFD. L'ACI quant à elle, a admis
que soit exonéré à ce titre un montant de ******** fr. pour chacun des exercices
1987-1988, mais elle conteste toute exonération supplémentaire des montants mis
à disposition de l'association par les membres en vue de financer des services
particuliers à l'intention des membres eux-mêmes, s'agissant de
contre-prestation pour l'activité que l'association exerce en vue de réaliser
les intérêts personnels des membres.
2.2                   Selon
la doctrine et la jurisprudence, les cotisations qui sont versées par les
membres d'une association qui poursuit un but idéal doivent pour l'essentiel
échapper au fisc dans la mesure où elles servent à financer des activités
statutaires générales. En revanche, les contributions de tiers ou celles
versées par les membres de l'association pour d'autres buts particuliers sont
entièrement imposables, notamment celles qui ont un caractère de
contre-prestation pour l'activité que l'association exerce  en vue de
satisfaire les intérêts personnels de ses membres (RDAF 1992 p. 286, plus
spécialement 288; Masshard et Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1980, p.
305; Gygax, Die Besteuerung von Verein, Revue fiscale 1958 p. 376 et
ss). Est déterminante non la manière de percevoir les contributions, mais bien
leur affectation effective.
En
l'espèce, la recourante admet elle-même que les versements faits par ses
membres ont un caractère hybrides, une partie très importante de ces
contributions étant affectée à des "cours ou autres services
religieux" (mémoire de recours, p. 4). Ces montants sont d'ailleurs
crédités au compte personnel des membres jusqu'au moment de leur utilisation effective.
Dans cette mesure-là, en tout cas, l'application des art. 60 LI ou 53 al. 2
AIFD est exclue. Or, la comptabilité de la mission de scientologie de Lausanne,
telle qu'elle a été produite par la recourante (soit du premier janvier 1985 au
31 décembre 1990) ne permet pas de chiffrer le montant encaissé à titre de
cotisation, cette dernière étant du reste d'un montant faible de (******** fr.
par année). Du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1988, la rubrique recette ne
comprend que trois postes, dont un concerne les "recettes diverses"
dont le détail n'a pas été produit. Le montant des cotisations de membres
encaissé n'a pas d'avantage, été enregistré séparément dans les comptes PP des
années 1989-1990. En outre, il résulte de cette même comptabilité que les
avances des membres sont extrêmement importantes, puisqu'elles sont passées de
plus de ******** fr. au 1er janvier 1985 à près de ******** fr. au 31 décembre
1989, pour redescendre à ******** fr. au 31 décembre 1990. Il apparaît dans ces
conditions que l'essentiel des versements effectués par les membres de l'Eglise
de scientologie était enregistré par cette dernière non pas comme cotisation
(dont le remboursement est exclu par le chiffre 12 des statuts) mais comme
avance, à valoir sur les prestations futures fournies aux membres, et
remboursables en cas de démission ou de départ prématuré de ceux-ci.
On
ne peut dès lors que constater que la recourante n'a pas fourni d'éléments
permettant de contester le montant de ******** fr. admis par l'autorité intimée
à titre de cotisations (p. 3 des décisions de taxation du 15 novembre 1993).
Or, il lui appartenait dans la mesure où elle entendait se prévaloir de cet
élément, d'en établir la réalité, les parties étant tenues de collaborer à la
constatation des faits dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes
(art. 13 al. 1 lit. a LPA; ATF 112 Ib 67 consid. 3).
3.1                   Le
second point litigieux concerne la prétention de la recourante à obtenir que ce
qu'elle appelle des "excédents d'engagement" soit déduit du revenu
imposable à titre de perte d'exploitation. Il s'agit en fait des versements
effectués par les membres pour couvrir leur participation aux séminaires, cours
de formation, etc. auxquels ils entendent participer, et qui sont comptabilisés
comme des avances, portées au crédit d'un compte ouvert au nom de l'intéressée,
et qui n'est débité qu'une fois la prestation effectivement fournie. La
recourante entend ainsi que soit ajoutée à l'excédent de dépenses moyen admis
par l'autorité fiscale pour les années 1985 et 1986 ******** fr.) la moitié de
l'excédent d'engagement révélé par l'état de fortune au 1er janvier 1985
******** fr.). Pour la période 1989-1990, la recourante revendique ainsi la
déduction d'une perte annuelle de ******** fr., correspondant à la moitié de
l'excédent d'engagement selon l'état de fortune au 31 décembre 1988.
Pour
l'autorité intimée, ces montants ne peuvent entrer en ligne de compte que pour
la détermination de la fortune imposable, soit la fortune nette résultant de la
différence entre les actifs et les passifs, mais ne jouent pas de rôle pour
établir le résultat d'exploitation (déterminations du 5 avril 1993, ch. 3 pt
2).
L'art.
23 LI permet la déduction des pertes d'exploitation. Selon la définition
traditionnelle, il faut entendre par là l'excédent des dépenses commerciales
sur les revenus commerciaux pendant un exercice déterminé, le contribuable
subissant une perte se répercutant sur l'exercice ultérieur (voir Rivier,
Droit fiscal suisse, p. 168, Känzig, remarque 88 ad art. 22 al. 1 lit.
c). La notion de perte commerciale doit être interprétée restrictivement (RDAF
1992 p. 274) et sa déduction suppose qu'elle se soit effectivement produite et
qu'elle ait été comptabilisée (Masshardt/Gendre, Edition 1980, p. 170).
C'est
à juste titre que l'autorité intimée a refusé de qualifier de pertes
commerciales les montants dont la déduction est revendiquée. Comme l'a relevé
l'autorité intimée, cet élément joue un rôle pour déterminer l'imposition de la
fortune (la recourante en a d'ailleurs bénéficié puisque sa fortune imposable a
été fixée à 0 pour la période fiscale considérée) mais qu'elle n'influe pas le
résultat d'exploitation, faute de répondre à la définition de perte. Le
tribunal se borne à renvoyer à cet égard au considérations pertinentes de
l'autorité intimée, ainsi qu'à la jurisprudence (voir notamment StE 1994 b 27.4
n
o
10).
Les
mêmes considérations valent pour le paiement de la dîme (utilisation de marques
de service et assistance technique). Comme l'a relevé l'autorité intimée, il
appartenait à la recourante d'établir les éléments permettant de considérer
cette dépense comme conforme à l'usage commercial. On ne sait pas notamment si
la part de ******** % revendiquée doit être calculée sur les gains réalisés,
soit le chiffre d'affaires réalisant des cours et des séminaires, ou seulement
des avances faites par les membres.
Il
en va enfin de même de la "campagne livres", soit des dépenses
effectuées par la recourante dans les exercices 1985, 1986 et 1987, et qui ne
sont justifiées par aucun contrat permettant de les qualifier de dépenses
nécessaires à l'acquisition des recettes. Le tribunal se réfère ici également
aux explications convaincantes données par l'autorité intimée dans ses
différentes réponses.
4.                     Les
recours doivent dans ces conditions être rejetés, aux frais de la recourante
qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA). S'agissant du montant de
l'émolument, il convient de préciser que la recourante doit bénéficier du tarif
fixé par le règlement du 24 juin 1998 sur les émoluments et les frais perçus
par le Tribunal administratif (RSV 1.5).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     Un émolument
judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.
III.                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Le
président:
Lausanne, le 10 octobre 2000/gz
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.