vd_omni · FI.1995.0066 · 1999-06-30 · fr

c/ACI | Déchéance du contribuable de demander le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur une prestation en argent échue au 1er janvier 1986 mais déclarée lors de la période 1989-1990 (années de calcul 1987-1988).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.06.1999 FI.1995.0066

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 juin 1999
sur le recours interjeté par
X.________
,
représenté par l'avocat Bernard Geller, 1002 B.________
contre
la décision sur réclamation du 7 juin 1995 de
l'
Administration cantonale des impôts
(refus du remboursement de l'impôt
anticipé)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M.
Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ est, avec
son frère ********, administrateur et actionnaire de A.________ SA à
B.________, société dont le but est la représentation commerciale et
industrielle, ainsi que l'administration de biens mobiliers et immobiliers.
B.                    Courant juillet 1989,
A.________ SA a fait l'objet d'une révision partielle de l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: AFC). Au cours de cette opération, il est
apparu qu'une somme de 244'000 francs, comptabilisée au 1er janvier 1986, avait
été allouée à X.________ à titres d'honoraires, par le crédit du compte-courant
actionnaire ouvert par celui-ci dans les livres de A.________ SA. Or, ce
montant n'avait pas été déclaré ni par la société, ni par l'actionnaire durant
la période de taxation 1987-1988; ceux-ci, estimant qu'il s'agissait d'un
revenu réalisé durant l'année de calcul 1987, l'ont déclaré en 1989 pour la
période de taxation suivante, soit 1989-1990. Les parties disputent le point de
savoir si cette déclaration a été ou non spontanée. Au cours de l'enquête, il a
été produit par A.________ SA une copie du courrier que celle-ci avait adressé
à X.________ le 6 juin 1986 à teneur de laquelle:
"Monsieur,
Avec effet au 1er janvier 1986, la société
A.________ SA a enregistré la somme de Fr. 244'000.-- en votre faveur.
Ce montant représente des honoraires
correspondant au travail que vous avez effectué dans le cadre du litige
soudanais.
Ce travail est effectué sous la forme d'un
mandat sortant du cadre de vos activités.
Il sera effectué sous la forme de compensation
avec votre compte-courant en 1987 si les négociations actuelles aboutissent ou
pas.
(...)"
A la suite d'un
échange de vues avec les représentants de A.________ SA, l'AFC a requis de
celle-ci la perception de l'impôt anticipé frappant diverses prestations aux
actionnaires, dont le versement de 244'000 crédité sur le compte de X.________
au 1er janvier 1986; seule cette prestation est demeurée litigieuse. Par
courrier du 19 juin 1991, A.________ SA a rappelé qu'elle avait déclaré ledit
montant durant la période 1989-1990 et que cette taxation était, entre-temps,
devenue définitive. Par courrier du 30 octobre 1992, l'AFC, estimant non
réunies les conditions requises pour que l'obligation fiscale soit considérée
comme exécutée selon la procédure de déclaration, a requis de A.________ SA le
paiement de l'impôt anticipé, soit 85'400 (35% de 244'000 francs); après
sommation, un dernier délai de paiement au 31 décembre 1993 a été accordé à
dite société. A.________ SA ayant interjeté un pourvoi contre la décision de
l'AFC par la plume de son conseil, l'avocat Bernard Geller, la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: CFRC) a, par
décision du 3 février 1998, d'une part, confirmé la perception par l'AFC auprès
de dite société de la somme de 85'400 francs à titre d'impôt anticipé sur la
prestation appréciable en argent effectuée auprès de X.________, d'autre part,
mis à la charge de A.________ SA un intérêt moratoire de 6% du 18 décembre 1992
au 31 décembre 1996 et de 5% dès le 1er janvier 1997. Cette décision est
aujourd'hui définitive.
C.                    Le 18 décembre 1992, la
société fiduciaire Fidal SA a entre-temps requis de l'Office cantonal de
l'impôt anticipé le remboursement de 85'400 francs, arguant du fait que la
prestation créditée, soit 244'000 francs, avait bien été déclarée par
X.________ durant la période 1989-1990. Par décision du 13 janvier 1993, dit
office a dénié au contribuable le droit au remboursement, la prestation n'ayant
pas été déclarée à temps. Par la plume de l'avocat Bernard Geller, X.________ a
interjeté une réclamation contre cette décision, réclamation cependant rejetée
par décision du 7 juin 1995 de l'ACI.
D.                    Contre cette dernière
décision dont il demande la réforme, X.________ s'est pourvu à temps auprès du
Tribunal administratif.
Le juge instructeur a
suspendu l'instruction de la cause dans l'attente de la décision de l'AFC
relative à A.________ SA, puis, suite au recours de celle-ci, de la CFRC; cette
dernière, on l'a vu, est intervenue le 3 février 1998. Postérieurement, les
parties ont donc complété leurs moyens.
La cause ayant été
attribuée à un nouveau juge instructeur, celui-ci, après avoir recueilli
l'opinion des parties, les a informées de ce qu'il n'entendait pas appointer
l'audience dont la convocation a été requise par le contribuable et qu'il se
réservait de soumettre la cause à une section du tribunal; cette dernière s'est
donc réunie et a délibéré sans audience.
Considérant en droit:
1.                     Conformément à l'art.
21 al. 1 LIA, le recourant requiert le remboursement de l'impôt anticipé retenu
à sa charge par A.________ SA, elle-même reconnue par la CFRC débitrice de la
prestation imposable. La première question qui se pose toutefois dans la cas
d'espèce a trait à la nature de la prestation créditée par A.________ SA au
recourant; or, dans sa décision du 3 février 1998, aujourd'hui définitive, la
CFRC a jugé que les honoraires versés au crédit du compte-courant actionnaire
du recourant constituaient une prestation appréciable en argent (cf.
considérant 4). Le recourant persistant, ce nonobstant, à contester cette
qualification, il importe, à titre préjudiciel, de s'interroger sur la portée
de cette décision.
a) La loi peut en
effet prévoir que le contenu d'un jugement ou d'une décision administrative lie
une autre autorité, sans que celle-ci soit subordonnée; tel est le cas en
matière de compétences coordonnées lorsque la compétence d'une autorité naît de
l'exercice par une autre de sa propre compétence (v. Pierre Moor, Droit
administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, no 3.4.3, p. 280). La LIA consacre
précisément ce régime de compétences; la perception de l'impôt anticipé relève
de la compétence exclusive des autorités fédérales (art. 38 et ss), alors que
le remboursement incombe aux autorités cantonales, s'agissant des personnes
physiques, aux autorités fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 48
et ss). Sur le plan procédural, les décisions rendues par l'AFC sur la question
de la soumission ou non d'une prestation à l'impôt anticipé lient ensuite
l'autorité chargée du remboursement; en d'autres termes, l'ayant droit, par
hypothèse, ne peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur une
prestation dont il était le créancier en faisant valoir auprès de l'autorité
cantonale que cette dernière n'était pas soumise à l'impôt anticipé (on peut
tout au plus imaginer une telle restitution lorsque, à la suite d'une procédure
de révision, l'autorité fédérale constaterait que la prestation a donné lieu à
tort an prélèvement de l'impôt anticipé). Aussi, dans un arrêt du 23 janvier
1996, le Tribunal fédéral a relevé que la qualification de la vente d'actions
relevait de la perception de l'impôt anticipé et, dès lors, de la compétence
des autorités fédérales; le contribuable n'était donc pas fondé à revenir sur
une décision définitive de celles-ci à l'occasion d'une demande de
remboursement déposée auprès des autorités cantonales, ces dernières, le
Tribunal administratif en particulier, n'étant pas compétentes en la matière
(publié in RDAF 1997 II 416, cons. 4). Dans un arrêt FI 95/107 du 19 mars 1997,
le Tribunal administratif, constatant que la prestation topique n'avait pas été
soumise à l'impôt anticipé, s'est du reste inspiré de cette jurisprudence pour
ne pas entrer en matière sur la demande de remboursement qui lui était soumise.
b) Dans le cas
d'espèce, le recourant critique l'interprétation faite par la CFRC, dans sa
décision du 3 février 1998, du contenu des pièces produites par A.________ SA.
Il persiste à soutenir que le montant de 244'000 francs dont son compte-courant
a été crédité, valeur 1er janvier 1986, n'est pas une prestation appréciable en
argent mais constituerait la rémunération de l'activité intensive qu'il a
déployée dans le cadre de procédures d'arbitrage, auxquelles A.________ SA
était partie, qui se sont déroulées en ********. Ce faisant, le recourant perd
de vue que, contrairement à l'opinion qu'il défend, les autorités cantonales
chargées d'examiner sa demande de remboursement, et parmi celles-ci le tribunal
de céans, sont bel et bien liées par la qualification donnée à la prestation
créditée par A.________ SA par la CFRC dans sa décision définitive. La
production par le recourant des dix-sept classeurs fédéraux et des onze boîtes
d'archives versés par A.________ SA dans la procédure devant les autorités fédérales
s'avère ainsi superfétatoire, le tribunal devant se borner à prendre acte du
fait qu'il s'agit ici d'une prestation appréciable en argent.
2.                     Les autorités
cantonales, et parmi elles le Tribunal administratif, disposent en revanche
d'un plein pouvoir d'examen de la demande en remboursement de l'impôt anticipé
formée par une personne physique. Au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA, est
considéré comme l'ayant droit, s'agissant de revenus de capitaux mobiliers,
comme en l'espèce, celui qui bénéficiait du droit de jouissance sur les valeurs
qui ont produit le rendement soumis à l'impôt au moment de l'échéance de la
prestation imposable.
a) Sur le fond, on
rappellera d'abord que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie
pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables
dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi
fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif
d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces
questions, v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1994, p.
115). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de
l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement
aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un
revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd
le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
aa) Cette disposition
n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus
grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement.
Comme le Tribunal fédéral l'a indiqué dans un arrêt du 18 décembre 1984, dans
la cause H. F., le sens de cette disposition n'est pas en premier lieu de punir
les contribuables qui ne remplissent pas leur obligation de déclaration, ou qui
ne la remplissent pas dans les délais, mais de punir les contribuables qui,
dans leur déclaration, n'indiquent pas des revenus de capitaux ou la fortune
d'où proviennent ces revenus (RDAF 1989, 162 ss, not. 163). La jurisprudence a
toutefois précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à
n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration
suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point Pfund/Zwahlen,
Verrechnungssteuer, II no 3.1, Basel 1985, ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les
références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales).
Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte
légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales
aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses
revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (ibid., op. cit. II, p.
84).
bb) L'interprétation
retenue ci-dessus conduirait à exclure le remboursement ou l'imputation de
l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une
déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division
principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité
d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA),
est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978
édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient
que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette
sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement
annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée
(lit. A, I.2 et II.2). La déclaration doit cependant être faite au plus tard
avant que la taxation n'entre en force; cette annonce est en principe opérante
lorsqu'un contribuable corrige ou complète sa déclaration d'impôt avant la
taxation définitive ou lorsque les autorités fiscales procèdent elles-mêmes à
de telles corrections sur la base de renseignements demandés au contribuable.
En revanche, la déchéance du droit au remboursement se produit toujours si le
contribuable n'a pas indiqué les revenus et la fortune dont ils proviennent au
plus tard avant l'entrée en force de la taxation ordinaire. Si la déclaration a
eu lieu seulement après l'entrée en force, on ne peut en tout cas pas
considérer qu'elle est régulière et cela entraînera le refus du remboursement.
Cette pratique, qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, et
que Pfund et Zwahlen jugent illégale (op. cit., p. 84 :
"Als nicht
gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."
), n'a
pas été condamnée par la jurisprudence (v. RDAF 1997 II 720; 1990, 40; 1989,
162; v. également TA, arrêts FI 96/037 du 29 octobre 1996; 94/045 du 11 octobre
1994; FI 89/005 du 27 février 1992).
cc) La circulaire
précitée apporte toutefois une exception à la pratique décrite ci-dessus, dans
des cas qui sont décrits de manière assez peu claire, mais qui sont proches de
la notion de soustraction. Selon le chiffre II.3 de la circulaire fédérale, la
pratique adoptée en faveur du contribuable n'est pas justifiée lorsque celui-ci
"n'a pas déclaré (régulièrement et dans les délais), avec une intention
manifeste ou même dans le dessein de fraude, les revenus grevés de l'impôt
anticipé ou la fortune d'où proviennent de tels revenus..."
. Comme
l'intention de soustraction ou de fraude n'est pas toujours facile à établir,
la circulaire prévoit que le remboursement de l'impôt anticipé doit être refusé
seulement lorsque le contribuable a cherché à dissimuler des éléments
imposables en présentant de faux documents ou en omettant de les comptabiliser,
ou encore lorsque celui-ci a, comme actionnaire, encaissé des revenus non
comptabilisés par sa société et ne les a (également) pas déclarés lui-même (ch.
II.3.b). Bien que cette directive ne le dise pas expressément, ces cas de figure
correspondent à la notion de tentative de soustraction au sens de l'art. 131
al. 2 AIFD. Une exception à l'exception est en outre aménagée en faveur de
celui qui, bien qu'ayant tenté (intentionnellement) d'éluder des éléments
imposables, s'est dénoncé spontanément à l'autorité avant l'entrée en force de
la taxation, ce qui implique qu'il ait corrigé de sa propre initiative la
déclaration fallacieuse, avant qu'elle soit découverte par une autorité
cantonale ou fédérale et avant qu'il ait été incité à se dénoncer par crainte
de la découverte de l'infraction à la suite de l'ouverture d'une procédure de
contrôle (ch. II.3.a). Si ces conditions sont réunies, le contribuable est
réintégré dans son droit au remboursement. Ce régime de clémence est sans doute
inspiré par la règle de l'art. 13 DPA.
dd) Ainsi, force est
de constater que le droit au remboursement peut être perdu, même en l'absence
de toute faute; l'intention n'est pas une condition d'application de l'art. 23
LIA et une simple négligence suffit en conséquence à entraîner cette déchéance
(v. Archives 60, 65; 58, 459). Dès lors, l'affirmation du contribuable que la
non-déclaration des revenus ou de la fortune n'était pas intentionnelle mais
résulte d'une simple erreur de sa part ou de la part de son mandataire est sans
conséquence sur la déchéance du droit au remboursement (v. RDAF 1996, 143, déjà
cité). Le droit au remboursement dépend donc de la réalisation de conditions
objectives et sa déchéance ne constitue pas une peine contre laquelle les
garanties de l'art. 6 CEDH pourraient être invoquées (RDAF 1997 II 720, déjà
cité, cons. 3h).
b) L'argumentation du
recourant est fondée sur le fait que la prestation qu'il a reçue de A.________
SA était, selon lui, échue en 1987; or, dans la mesure où il en est fait
mention dans sa déclaration relative à la période 1989-1990 (années de calcul
1987-1988), les conditions lui permettant de prétendre au remboursement de
l'impôt anticipé seraient ainsi réalisées.
aa) Les autorités
cantonales compétentes en matière de remboursement de l'impôt anticipé ne sont,
certes, pas liées par les constatations faites par les autorités fédérales au
sujet de l'échéance de la prestation sujette à l'impôt; toutefois, dans le cas
d'espèce, le Tribunal administratif ne peut que faire siennes les conclusions
de la CFRC. Les pièces versées au dossier, à savoir les extraits des livres
comptables de A.________ SA, font apparaître que le recourant a bien avancé,
valeur 1er janvier 1986, une somme de 244'000 francs, à A.________ SA, opération
comptabilisée sous no 3304.0. La lettre du 6 juin 1986 que A.________ SA a
adressée au recourant confirme toutefois la prestation à hauteur de 244'000
francs, avec effet au 1er janvier 1986, en faveur de celui-ci. Dans ces
conditions, la démonstration est faite que le recourant a accepté de laisser la
somme lui revenant à la disposition de dite société par le biais d'un compte
emprunt à moyen terme. Il est vrai que le remboursement de cet emprunt ne
devait être opéré que l'année suivante par compensation avec le solde du
compte-courant débiteur du recourant au 31 décembre 1986, compensation
effectuée au 31 décembre 1987. On relève, toujours à teneur du courrier du 6
juin 1986, que cette compensation était du reste inconditionnelle puisqu'elle
devait intervenir à l'échéance du mandat confié au recourant et sortant du
cadre de ses activités, peu important finalement que les négociations
entreprises aboutissent ou non. Pour démontrer que l'échéance de cette
prestation était située en 1987, le recourant fait valoir qu'il a renoncé à
exiger de A.________ SA des intérêts pour l'année 1986, et que des intérêts lui
ont été crédités, valeur 31 décembre 1987 seulement. L'essentiel est finalement
de constater que le recourant a librement disposé dès le 1er janvier 1986, au
plus tard le 6 juin 1986, du montant dont il a été bonifié en faisant une
avance à la société. Dès lors, il est indifférent de relever que A.________ SA
n'a opéré la compensation avec le compte-courant débiteur du recourant et n'a
crédité sur ce compte des intérêts créanciers qu'au 31 décembre 1987.
bb) Le recourant
n'apporte aucun élément susceptible d'ébranler ces constatations. Il soutient
pour l'essentiel que c'est par erreur que A.________ SA a fait figurer ce
versement sur un compte intitulé
"emprunt à moyen terme"
; en
réalité, elle aurait dû comptabiliser une provision dans ses livres. Eu égard
toutefois au contenu de la lettre du 6 juin 1996, cette thèse ne résiste guère
à l'examen. On rappellera en substance que l'art. 669 al. 1 CO admet la constitution,
dans les comptes de résultat de la société anonyme, d'une provision pour
risques et charges, dans la mesure où elle est nécessaire, selon les principes
généralement admis dans le commerce, pour couvrir les engagements incertains et
les risques de pertes sur les affaires en cours (v. au surplus, Rivier, op.
cit., p. 231; Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, not.,
remarque 1065). Or, la prestation inconditionnelle faite par A.________ SA au
recourant ne répond, à l'évidence, pas à cette définition; on ne voit guère
quel est l'engagement à risques que cette société avait, en créditant le
compte-courant de son actionnaire, à couvrir. Au surplus, comme le fait très
justement observer l'ACI, la comptabilisation de cette prestation dans un
compte-courant individualisé et non dans un compte général - ce qui est en
règle générale le cas pour une provision - démontre l'attribution au recourant
personnellement.
cc) Dans ces
conditions, le recourant aurait dû, pour prétendre à bon droit au remboursement
de l'impôt perçu, déclarer cette somme durant la période fiscale 1987-1988, au
plus tard la veille du jour où, le 2 juillet 1989, le taxation définitive est
entrée en force (v. sur ce point Archives 62, 342), ce qu'il n'a, à l'évidence,
pas fait puisqu'il a l'a déclarée le 4 décembre 1989 sous chiffre 8
("Autres
revenus")
, pour la période suivante, par surcroît. Peu importe
l'absence de faute de la part du recourant. Celui-ci invoque cependant la
protection de sa bonne foi; il soutient que, la compensation devant intervenir
en 1987, comme indiqué dans la lettre de A.________ SA du 6 juin 1986, c'est
seulement à partir de ce moment-là qu'il était fondé à traiter la prestation
reçue comme un revenu, de sorte qu'il ne pouvait faire autrement que déclarer
les 244'000 francs reçus comme un revenu perçu durant les années de calcul
1987-1988, période fiscale 1989-1990. Les explications du recourant se heurtent
une nouvelle fois au contenu dudit courrier; il apparaît clairement que le
recourant a été bonifié à hauteur de 244'000 francs mais qu'il a librement
disposé de ces fonds en les laissant jusqu'en 1987 à la disposition de
A.________ SA. Dans ces conditions, on devait exiger de sa part qu'il déclare
cette somme pour la période fiscale 1987-1988 déjà, l'échéance se situant
clairement en juin 1986 au plus tard. Ne l'ayant pas fait, il s'agit pour le
moins d'une négligence de sa part, ce qui suffit à lui dénier le droit au
remboursement.
dd) Il s'avère ainsi
inutile de tenir une audience et d'entendre personnellement tant le recourant
que d'éventuels témoins, la démonstration étant faite que le recourant est
déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé.
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à
confirmer la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, verra mis à sa
charge un émolument judiciaire; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 7 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III.                     Un émolument
judiciaire de 4'500 (quatre mille cinq cents) francs est mis à la charge de
X.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 30 juin 1999
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)