vd_omni · FI.1998.0087 · 1998-12-07 · fr

c/ACI | Des études financières effectuées par le vendeur ou le cédant du droit d'emption en vue de permettre la mise en valeur ultérieure des terrains aliénés engagées à l'initiative du vendeur ou du cédant, constituent des prestations accessoires au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD lorsque leur remboursement est exigé de l'acquéreur en plus du prix d'achat.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 07.12.1998 FI.1998.0087

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 décembre 1998
sur le recours interjeté par
A.________
,
représenté par l'avocat Lucien Gani, 1002 Lausanne
contre
la décision du 3 juillet 1998 de l'
Administration
cantonale des impôts
(appel en solidarité pour le paiement d'un droit de
mutation).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     L'hoirie de B.________,
savoir C.________, D.________, E.________ et F.________, était propriétaire des
parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre communal de X.________. Par
acte du 13 juin 1988, instrumenté par les notaires G.________, à Y.________ et
H.________, à Z.________, l'hoirie B.________ a concédé à A.________ un droit
d'emption, réputé cessible, sur dites parcelles dont le prix de vente a été
arrêté à 8'898'660 francs. Par acte notarié G.________ et H.________ du 20
juillet 1988, l'hoirie B.________ a finalement vendu les parcelles 1******** et
2******** à I.________ et K.________, lesquels ont déclaré acquérir ces
dernières en copropriété pour une part de 55, respectivement 45 pour-cent, pour
un prix de 8'898'660 francs; A.________ a déclaré consentir à la vente en
contrepartie du versement par les acquéreurs d'une somme de 250'000 francs en
échange de sa renonciation. Tant la vente que la renonciation à l'exercice du
droit d'emption ont été annoncées aux autorités fiscales et ont fait l'objet de
décisions de perception de droit de mutation aujourd'hui entrées en force.
I.________ a
ultérieurement, par acte instrumenté le 3 février 1994 par le notaire
L.________, à Y.________, vendu sa part sur les quatre immeubles dont il était
copropriétaire à X.________, dont, notamment, les deux parcelles acquises de
l'hoirie B.________, à K.________ pour un prix de 9'144'882 fr.40, montant
déclaré aux autorités fiscales. A la déclaration faite par la fiduciaire
M.________ SA pour le compte de I.________ était joint un décompte explicatif
dont il ressort que 2'101'340 fr. auraient été versés à A.________ le 20
juillet 1988 en contrepartie de la cession de son droit d'emption sur les
parcelles 1******** et 2******** et 250'000 francs pour des frais de ce
dernier. A teneur d'un acte passé à Z.________ le 24 juin 1988, sous seing
privé, A.________ aurait en effet cédé son droit à I.________, celui-ci étant
représenté par son frère J.________, au prix de 2'101'340 francs.
A.________ explique
toutefois, on y reviendra, que cette convention sous seing privé a,
immédiatement après sa conclusion, été annulée. Dans le cadre de la procédure
pénale ouverte contre le notaire H.________ et consorts, il a du reste requis
du juge d'instruction une expertise graphologique aux fins de faire certifier
l'authenticité de sa signature et celle de I.________ sur la première page
dudit document, établir la période à laquelle ces signatures ont été apposées
et démontrer ainsi l'annulation de cette convention. On relève que, ce
nonobstant, le compte ouvert par A.________ auprès de la O.________, à
W.________ a été crédité, le 27 juillet 1988, de deux versements de 250'000,
respectivement 1'851'340 francs, vu l'extrait produit.
Il s'est en outre
avéré que K.________ a réglé la somme de 4 millions de francs à I.________ pour
entrer dans l'opération de promotion.
B.                    Constatant que le droit
de mutation dû ensuite de la vente du 20 juillet 1988 aurait en réalité dû être
calculé sur un montant de 11'250'000 francs (8'898'660 fr. + 2'101'340 fr. +
250'000 fr.), l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a ouvert,
le 2 septembre 1997, une procédure de soustraction à l'encontre des intéressés,
soit, outre les notaires H.________ et G.________, I.________, A.________ et
K.________. Après avoir entendu A.________ le 15 octobre 1997, l'ACI a prononcé
à l'encontre de celui-ci, en date du 20 février 1998, une amende 6'900 fr.,
pour complicité de soustraction, soit 10% du montant du rappel de droit de
mutation notifié à I.________ (69'344 fr.25), pénalité que A.________ a réglée.
Le même jour, l'ACI a
notifié à I.________ une décision de rappel d'impôt portant, d'une part, sur la
cession à K.________, à raison de 45%, du droit acquis par A.________ sur
l'immeuble de l'hoirie B.________, d'autre part, sur l'acquisition d'une part
de copropriété de 55% sur ledit immeuble, selon le calcul suivant:
- Cession du droit
d'acquérir en faveur de M. K.________ (art. 2 al. 2 et 8 al. 2 LMSD)
Assiette de l'impôt :
fr. 8'898'660.-- + Fr. 2'351'340.--/2 x 45%
fr. 2'531'250.--
Droit de mutation
Canton               2,2%
Commune           1,1%
Montant du rappel
fr.    55'687,50
fr.    27'843,75
fr.   83'531,25
- Vente du 20 juillet
1988
Assiette de l'impôt
fr. 8'898'660.--
+ contre-prestations
fournies pour l'acquisition du droit d'emption
fr.    250'000.--
Total intermédiaire
fr. 9'148'660.--
Part de M. I.________
(55%)
fr. 5'031'763.--
+ contre-prestations
fournies pour l'acquisition du droit d'emption
fr. 2'101'340.--
Total
fr. 7'133'103.--
Droit de
mutation      Canton           2,2%
fr.  156'928,25
Commune       1,1%
fr.    78'464,15
Total
fr.  235'392,40
./. déjà perçu
fr.  166'048,15
Montant du rappel
fr.   69'344,25
En outre, I.________
s'est vu infliger une amende pour soustraction d'impôt.
K.________ s'est vu,
pour sa part, notifier un rappel d'impôt portant sur l'acquisition d'une part
de copropriété de 45% sur l'immeuble de l'hoirie B.________ selon le calcul
suivant:
Assiette de l'impôt
fr. 8'898'660.--
+ contre-prestations
fournies pour l'acquisition du droit d'emption
fr.   250'000.--
Total intermédiaire
fr. 9'148'660.--
Part de M. K.________
(45%)
fr. 4'116'897.--
+ contre-prestations
fournies pour l'acquisition du droit d'emption
fr. 4'000'000.--
Total
fr. 8'116'897.--
Droit de
mutation      Canton           2,2%
fr.  178'571,75
Commune       1,1%
fr.    89'285,85
Total
fr.  267'857,60
./. déjà perçu
fr.  135'857,60
Montant du rappel
fr.   132'000.--
C.                    K.________ s'est exécuté
de son obligation vis-à-vis des autorités fiscales; en revanche, tel n'a pas
été le cas de I.________ qui fait actuellement l'objet de poursuites de la part
de l'ACI. Aussi, par décision du 2 juin 1998, l'ACI a fait appel à A.________
en vue du paiement par celui-ci du rappel d'impôt de 83'531 fr.25 notifié à
I.________. Sa réclamation ayant été rejetée le 6 juillet 1998 par l'ACI,
A.________ a déféré dite décision au Tribunal administratif en concluant à son
annulation.
L'ACI ayant signalé la
possibilité in casu d'un faux dans les titres aux autorités pénales, le juge
instructeur a requis du juge d'instruction cantonal de pouvoir consulter son
dossier.
D.                    Le tribunal a tenu
audience, à Lausanne, le 10 novembre 1998, au cours de laquelle il a entendu
les parties dont A.________, assisté de son conseil Lucien Gani.
A.________ a renouvelé
en audience sa requête tendant à la suspension de la cause jusqu'au résultat de
l'expertise graphologique ordonnée dans le cadre de la procédure pénale; le
tribunal a écarté cette requête, estimant en substance que le point de savoir
si la convention signée le 24 juin 1988 avait ou non été annulée ne paraissait
pas déterminant pour l'issue de la présente cause.
Considérant en droit:
1.                     L'impôt sur les
mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques
immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de
droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue
notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits
de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad
art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de
l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre
vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble
situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière
d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le
Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27
juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il
s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les
deux conditions précitées.
a) Dans l'arrêt FI
95/075 précité (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé
que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du
transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place
pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le
strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD, disposition dont on
rappelle le contenu:
"Est également considérée
comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit
d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va
de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une
contre-prestation en faveur du renonçant."
En revanche, il ne
saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les
opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459);
une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est
confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue
précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un
abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, Berne 1995, p. 78, § 31).
La question principale
consiste toutefois à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation.
Pour l'ACI, le législateur a, nonobstant ce que la lettre de la loi paraît
exprimer aux articles 4 al. 2 lit. c et 8 al. 2 LMSD, visé l'acquisition du
droit d'emption. Le recourant soutient au contraire qu'il s'agit d'une
interprétation contra legem; du texte même de la loi, il ressort que c'est bien
la cession du droit et elle seule qui est visée.
aa) On doit tout
d'abord objecter à l'opinion exprimée par le recourant la volonté claire du
législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Ainsi, dans
le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a
commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:
"L'article 2 détermine
l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert
juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de
copropriété portant sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans
l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la
jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de
vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une
promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit,
tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire(...)"
(cf. BGC
automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)
La commission du Grand
Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé
l'objectif visé par la LMSD:
"Le but de la loi est de
frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une
personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité
d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une
promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant
ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit
acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert
économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique
de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans
qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre
du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition
définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la
possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement
l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme
mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée
pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la
seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit"
(ibidem, pp. 1121-1122)
.
bb) De ce rappel de la
volonté du législateur et de la systématique de la loi, on retient dès lors
que, contrairement à ce qu'une lecture du texte légal pourrait donner à croire,
ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des
articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de
la taxation. Le droit d'emption est en effet une restriction de droit privé à
l'exercice de la propriété; son bénéficiaire se voit octroyer la faculté de se
porter acquéreur d'une chose par simple déclaration unilatérale de volonté et
d'exiger ainsi le transfert de la propriété contre paiement du prix (v.
Paul-Henri Steinauer, Droits réels II, 2ème édition, Berne 1994, p. 97, nos
1695 et 1695a; Pascal Simonius/Thomas Sutter, Schweizerisches
Immobiliarsachenrecht, Basel/Frankfurt a. M. 1995, Band I, § 11, no 7, p. 346).
Ainsi, par l'acquisition de ce droit, le bénéficiaire se voit également
transférer économiquement l'immeuble au sens où l'entend l'art. 2 al. 2 LMSD.
Ce transfert ne sera imposable que lorsque deux conditions soient réunies;
d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du
bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son
tour à un tiers le droit acquis. Là se trouve donc le fait générateur de
l'impôt dont la perception sera toutefois différée dans le temps jusqu'à la
réalisation de la seconde condition. Ainsi, comme le soutient l'ACI avec
raison, c'est l'acquisition du droit d'emption que le législateur a entendu
viser; on comprend du reste aisément que ce dernier n'ait pas retenu une formulation
plus complète et précise, mais dissuasive par sa lourdeur (par exemple: est
imposable
"l'acquisition du droit d'acquérir un immeuble, pour autant
qu'il fasse l'objet d'une cession ultérieure"
). De ce qui précède, il
découle, d'une part, que l'art. 4 al. 2 lit. c LMSD entend frapper l'acte
d'acquisition originaire par le cédant du droit aliéné ultérieurement à un
tiers cessionnaire et, d'autre part, que l'art. 8 al. 2 LMSD a trait à
l'acquisition du droit lorsque ce dernier est à son tour cédé.
cc) La cession, au
sens large, du droit d'acquérir un immeuble (cf. plus particulièrement sur le
traitement fiscal de cette opération, arrêt FI 97/116 du 14 mai 1998) fait donc
partie de lege lata de ces actes qualifiés de transfert au sens économique et est
assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit
de mutation. L'assiette du droit de mutation étant la contrepartie du
transfert, dans le cas d'une vente, le droit se calcule, conformément à l'art.
6 al. 1 LMSD,
"(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les
accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou
éteint".
A teneur de l'art. 8 al. 2 LMSD, le droit de mutation
afférent à la cession du droit d'acquérir se calcule en revanche sur la moitié
seulement du prix convenu entre le vendeur et le cédant; aussi, peut-on parler
à juste titre de demi-droit (v. sur cette question et ses conséquences, arrêts
FI 96/026 et 97/015 du 30 juin 1998).
b) Dans le cas
d'espèce, le recourant conteste surtout être le débiteur solidaire de l'impôt.
On rappellera à cet effet le texte de l'art. 4 LMSD:
"Les
parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit
de mutation.
Sauf
convention contraire, le droit de mutation est dû:
a)           par
l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;
b)           par la
personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou
un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou
abandonné;
c)           par la
personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce.
Si les
parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a, et que le
vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier,
ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à
l'Etat et à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62)."
aa) En dépit du texte
de l'alinéa premier, la pratique des autorités fiscales a mis en exergue un
système de responsabilité subsidiaire, apparemment inspiré de l'application de
l'article 4 al. 2 LMSD (v. circulaire no 24 de l'Administration cantonale des
impôts, p. 2, qui, après avoir rappelé que l'autorité fiscale "
peut, à
son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution
intégrale ou partielle de l'obligation"
, précise néanmoins qu'
"en
règle générale, l'impôt ne sera perçu auprès des tiers que si le contribuable
ne s'en acquitte pas"
; sur la différence, v. Jean-Marc Rivier, Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p.
351). Par comparaison, on retrouve la même ambiguïté à l'art. 15 LIA,
nonobstant le texte au demeurant clair consacrant la responsabilité solidaire
des liquidateurs; certains auteurs ont en effet qualifié cette responsabilité
de subsidiaire (v. Jacques Béguelin, La responsabilité des liquidateurs de
sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives,
in Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 535 ss, spécialement 542; cf. en
outre, Archives de droit fiscal 59, 306; 58, 707 et 55, 651; l'arrêt paru aux
Archives 65, 923, spéc. cons. 4a, p. 930 conduit plutôt, avec Pfund,
Verrechnungssteuerrecht, Bâle 1971, vol 1, p. 427, à retenir une responsabilité
pleine et entière du liquidateur, codébiteur solidaire selon cette
disposition).
On relève que cette
interprétation conduirait ainsi à rapprocher la situation du codébiteur de
celle de la caution simple au sens de l'art. 495 CO, dont la responsabilité est
accessoire et subsidiaire. Dans cette hypothèse, le fisc ne pourrait ainsi pas
poursuivre le codébiteur subsidiaire aussi longtemps qu'il n'a pas fait valoir
ses droits contre le codébiteur principal (v. au surplus - notamment sur les
conséquences du beneficium excussionis personae -, Pierre Tercier, Les contrats
spéciaux, Zurich 1995, p. 623 no 5092 et ss; Giovanoli, Berner Kommentar ad
art. 495 CO note 9 et ss, p. 99).
bb) Il paraît
toutefois évident à la lecture de l'alinéa premier de l'art. 4 LMSD que
législateur a entendu instaurer un véritable régime de solidarité passive. Il
en résulte dès lors que le fisc peut rechercher à son choix l'aliénateur ou
l'acheteur d'un immeuble, sans avoir à se préoccuper du contenu de la
convention à cet égard, les parties étant libres, dans leurs rapports internes,
de déterminer laquelle des deux sera le débiteur; la loi aide celles-ci dans ce
sens en présumant, faute de stipulation expresse et contraire, à l'alinéa 2
qu'il s'agit de l'acheteur. La teneur de l'exposé des motifs de la LMSD
confirme une telle interprétation:
"L'article 4 désigne, à
l'alinéa premier, le débiteur du droit à l'égard du fisc, en posant le principe
de la responsabilité solidaire des parties à l'acte pour le paiement du droit.
L'Etat sera donc fondé à exiger le paiement de la partie de son choix, indépendamment
des arrangements pris par les intéressés, lesquels, à défaut de convention
contraire, seront régis, sur le plan interne, par les présomptions posées à
l'alinéa 2"
(BGC, automne
1962/printemps 1963, p. 1038)
.
Ainsi, force serait
plutôt d'admettre que l'article 4 LMSD instaure en réalité le principe d'une
responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO); le
fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt de
n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique donnant
naissance à la créance, à charge pour celle-ci d'exercer une action récursoire
contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs. Par comparaison, on trouve
du reste, selon certains auteurs, au demeurant majoritaires, un système
analogue à l'art. 15 LIA (v. Pfund, op. cit., p. 427; Kaloyan Stoyanov, La
créance d'impôt, seconde partie, in: Les procédures en droit fiscal, OREF,
Berne 1997, p. 205); on relève que cette solution a du reste rencontré un écho
favorable dans la jurisprudence la plus récente (v. Archives de droit fiscal
suisse 65, 930; cf. aussi 58, 712, cons. 5; cf. aussi arrêt du Tribunal
administratif fribourgeois du 26 janvier 1996, publié in RFJ 1996 p. 146).
cc) Appelé à trancher
cette controverse dans un arrêt du 1er juillet 1997, le Tribunal administratif
a finalement jugé que l'art. 4 al. 1 LMSD instituait une solidarité parfaite
(FI 95/045, cons. 3c, références citées).
c) L'assiette du droit
de mutation dans le cas d'une vente est la contrepartie du transfert au sens
juridique (arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, cons. 4c); l'art. 6 LMSD
précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se
calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS),
ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation
d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé
représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises
à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné
lieu à la perception d'un droit de mutation.
(...)
Si la valeur de l'immeuble ou du
droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur
réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir."
aa) Le prix convenu
est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit
(art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas
irréfragable (cf. art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par
l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle
du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 du 16 juin 1995, où il a été
jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de
percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur
brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais
ce montant devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu
inclut, sans les distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au
jour de l'inscription du transfert au registre foncier (arrêt FI 95/075, déjà
cité).
bb) Par prestations
accessoires mises à la charge de l'acquéreur au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, on
entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le
transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en
constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs
exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du
transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers
locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent
propriétaire (cf., pour la casuistique, Olivier Thomas, op. cit., pp. 218-219;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit
zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de
sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas
nécessairement transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contre-prestations
font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la
cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre
rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est
confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat
d'entreprise conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 95/075,
déjà cité) ou à une indemnité versée au vendeur en contrepartie de la prise de
possession anticipée de l'immeuble, assimilable à un loyer (arrêt FI 96/123 du
4 avril 1997).
d) Enfin, par la
décision attaquée, l'ACI a confirmé que le recourant devait se substituer au
débiteur défaillant d'un rappel d'impôt; or, ce rappel est fondé sur la
constatation par l'autorité fiscale d'une soustraction au droit de mutation.
aa) A teneur de l'art.
68 al. 1 LMSD:
"Toute personne
qui se soustrait au droit de mutation ou à l'impôt sur les successions et sur
les donations en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations
qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention."
Cette disposition
constitue une base légale permettant à l'autorité fiscale, lorsqu'elle ouvre
une procédure en soustraction, non seulement d'infliger une pénalité aux
participants, mais, par surcroît, de corriger une taxation entrée en force en
faveur du fisc, lorsque celle-ci repose sur une erreur manifeste qui n'a pu
échapper au contribuable. La question d'une révision plus large est, quant à elle,
réglée par l'art. 57 al. 1 LMSD.
bb) On rappellera par
ailleurs qu'en matière de droit de mutation, la créance fiscale prend naissance
dès que le fait générateur de la taxation est réalisé (art. 2 al. 1 LMSD) et
que le paiement du droit est exigible dans les trente jours suivant la
notification du bordereau (art. 58 al. 1 LMSD). Par conséquent, le tribunal a
également jugé que l'autorité fiscale était habilitée à exiger de chaque
coobligé, dans le délai de dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a
été passé l'acte générateur (art. 77 al. 1 LMSD), l'entier de la créance
d'impôt (v. arrêt FI 97/064 du 7 août 1997, cons. 1b). A son alinéa 3
toutefois, cette dernière disposition prévoit que l'action pénale se prescrit
par dix ans dès le jour où la contravention a été commise; il s'agit d'une
prescription absolue (v. BGC, ibid., p. 1159). Dans un arrêt FI 90/09 du 1er
juillet 1993, le Tribunal administratif a jugé que le dies a quo et la durée du
délai de prescription relative de l'action pénale étaient les mêmes que ceux du
délai de prescription du droit de taxer, consacré par l'al. 1er de dite
disposition, savoir dix ans dès le 31 décembre de l'année civile durant
laquelle la soustraction s'est produite (cons. 3); cette jurisprudence a été
confirmée par le Tribunal fédéral (ATF non publié du 7 juillet 1995) pour
lequel il n'est pour le moins pas déraisonnable d'admettre que l'action pénale
n'est pas prescrite tant que le droit de taxer subsiste (plus particulièrement
cons. 2b).
2.                     Le litige a trait, dans
le cas d'espèce, à l'appel au paiement du recourant du droit de mutation dû par
I.________, vu la défaillance de celui-ci.
a) A titre
préliminaire, on constate que la prescription n'est pas (encore) acquise, la
soustraction à laquelle il est reproché au recourant d'avoir participé ayant
été consommée par l'envoi, le 20 juillet 1988, d'une déclaration incomplète et
par l'encaissement le 27 juillet 1988 de 2'101'340 francs, elle le sera
toutefois le 31 décembre de cette année.
b) L'hoirie B.________
a tout d'abord concédé au recourant un droit d'emption sur ses parcelles. En se
faisant octroyer un droit d'emption sur les immeubles de X.________, le
recourant a mobilisé la valeur économique de ces derniers; le premier élément
du transfert au sens économique imposable selon l'art. 2 al. 2 LMSD a donc été
réalisé lors de la signature de l'acte du 13 juin 1988. A supposer un instant
que le recourant ait finalement acquis lui-même les deux immeubles, le second
élément, à savoir le transfert de cette valeur, n'ayant pas été réalisé, seule
la vente, transfert au sens juridique, à l'exclusion de la constitution du
droit d'emption, aurait généré la perception d'un impôt. Or, le recourant a
ultérieurement renoncé à l'exercice de son droit d'emption en faveur de tiers.
L'ACI soutient qu'une
opération intermédiaire a été réalisée avant l'acte du 20 juillet 1988. Pour
elle, I.________ s'est, dans un premier temps, fait céder par le recourant ce
droit qu'il a ultérieurement cédé lui-même à K.________, à hauteur de 45%, afin
qu'ils puissent ensemble acquérir ces deux parcelles en copropriété. Dès lors,
pour elle, chacune de ces opérations distinctes engendre la perception d'un
droit de mutation; l'ACI expose toutefois que le fait générateur de l'impôt
contesté céans demeure exclusivement la cession entre le recourant et
I.________. Pour rechercher le recourant, l'autorité intimée invoque la
solidarité consacrée par le texte de loi; elle fonde son raisonnement sur le
fait que, d'une part, le recourant a cédé son droit à I.________, d'autre part,
celui-ci a dû, pour que K.________ apparaisse en qualité de copropriétaire à
hauteur de 45% dans l'acte final de vente du 20 juillet 1988, nécessairement
céder ledit droit à due concurrence.
Le recourant soutient
pour sa part ne pas avoir conclu de convention de cession préalablement à la
renonciation de son droit en faveur de I.________ et K.________; il conteste
avoir cédé l'entier de son droit à I.________ et se réfère à cet égard à
l'annulation de la convention du 24 juin 1988. Dès lors, pour lui, estimant
avoir renoncé à son droit en faveur de I.________ et K.________, il ne peut
être à nouveau recherché en solidarité, aucune cession - et partant aucun acte
imposable - n'étant intervenue entre lui-même et I.________.
aa) Le recourant tente
d'expliquer qu'il a cédé, en une seule opération, son droit, comme la lettre de
l'acte de vente du 20 juillet 1988 donnerait à le penser, non seulement à
I.________, mais également à K.________, contre le versement d'une somme de 250'000
fr., de sorte qu'il n'y aurait qu'un seul acte générateur de droit de mutation;
selon lui, il a, jusqu'à cette dernière date, conservé la maîtrise du droit
d'emption. A cela il faut tout d'abord objecter que I.________ a revendiqué, à
titre d'impenses, lors de la vente ultérieure de sa part de copropriété à
K.________, l'entier du versement de 2'101'340, respectivement 250'000 francs
au recourant; cela démontre à l'évidence qu'il agissait seul en qualité de
cessionnaire dans l'acte passé avec le recourant et que K.________ n'est
intervenu que postérieurement. En second lieu, K.________ a payé 4'000'000
francs à I.________ pour entrer dans l'opération; ce dernier devait donc déjà à
ce moment-là disposer du droit concédé par l'hoirie B.________.
bb) On retire par
ailleurs - et surtout - des explications que le recourant a fournies en
audience qu'il entendait bien conclure l'opération avec I.________ seul. Peu
après avoir signé avec J.________ la convention sous seing privé du 24 juin
1988, le recourant a estimé que les conditions qu'il avait lui-même posées pour
que cette cession soit conclue n'étaient pas réalisées; il invoque le fait que
I.________, en déléguant chez le notaire H.________ son frère non muni d'une
procuration et dépourvu de chèque bancaire, ne s'est pas mis en position de
démontrer sa capacité d'acquérir les immeubles de X.________. Aussi, la
convention que le recourant indique avoir lui-même rédigée a-t-elle été
annulée, celui-ci recouvrant sa liberté de proposer la cession du droit à des tiers.
Or, I.________ ayant
réitéré quelque temps après son intérêt, le recourant aurait alors dicté ses
conditions à la cession du droit; il acceptait de renoncer à son droit contre
la garantie irrévocable du versement par son cocontractant de 2'101'340 francs,
dont 250'000 francs devaient représenter la contrepartie de sa renonciation au
droit et 1'851'340 francs le règlement de ses honoraires pour l'activité
antérieure de promotion et de mise en valeur desdites parcelles. Le recourant a
donc exigé - et obtenu - que I.________ fasse établir par la O.________, après
avoir lui-même ouvert un compte dans les livres de cette dernière, un chèque
bancaire de 2'101'340 francs tiré sur son compte à la N.________. Quoi qu'il en
soit de la sécurité de cette garantie, le recourant, rassuré par son banquier,
s'est dit satisfait.  Alors que les parties s'apprêtaient à signer l'acte de
vente final, auquel le recourant devait intervenir en qualité de renonçant, le
notaire H.________ l'a informé, à la faveur d'un entretien téléphonique, de ce
que K.________ - que le recourant ne connaissait au demeurant pas - cosignerait
l'acte de vente en qualité d'acquéreur aux côtés de I.________. Pour le
recourant, l'essentiel consistait en ce que les garanties exigées de I.________
aient été satisfaites; il n'a donc vu aucun inconvénient à ce que K.________
intervienne à l'acte de vente; cela lui était du reste indifférent.
cc) Ainsi, le
recourant a cédé le droit d'emption à I.________, puisque la personne du
cessionnaire ne fait plus aucun doute dans le cas d'espèce. Dans ces
conditions, il importe peu que la convention du 24 juin 1988 ait été et ou non
annulée. Certes, on peut relever que les parties se sont finalement bornées à
ajouter au contenu de la convention du 24 juin 1988, qu'elles ont du reste
exécutée, une condition supplémentaire à savoir la garantie irrévocable du
versement de 2'101'340 francs; le recourant et I.________ n'en ont pas moins
passé, par actes concluants, une nouvelle convention de cession le 19 juillet 1988.
Dès pièces produites, il ressort en effet qu'à cette dernière date, I.________
a fait établir par la N.________ deux chèques de banque, l'un no 1********,
d'une valeur de 8'898'660 francs, à l'ordre du notaire H.________, l'autre, no
2********, d'une valeur de 2'101'340 francs, à son ordre; or, ce second chèque
a été crédité sur le compte ouvert le même jour par I.________ à la
O.________et débité de son compte à la N.________. Le recourant a précisé en
audience qu'il avait à ces instants reçu de son banquier l'assurance que les
fonds attendus étaient arrivés; dès lors, on peut en déduire que son compte a
bien été crédité à due concurrence le même jour. Ainsi, démonstration est faite
que deux actes distincts ont successivement été conclus, la cession préliminaire
du recourant à I.________, tout d'abord, puis la cession, à hauteur de 45%, de
celui-ci à K.________, ensuite, avant que ceux-ci n'acquièrent finalement de
l'hoirie B.________ la propriété des immeubles de X.________.
c) La réalisation
économique ultérieure par le recourant du droit d'emption qui lui a été conféré
fait que son acquisition originaire devient imposable. C'est du reste l'objet
du bordereau du 11 octobre 1988 fixant un demi-droit de 146'827 fr.85
(8'898'660 fr.: 2 x 3,3%), dont le recourant s'est déjà acquitté.
aa) En revanche, la
seconde opération, à savoir la cession du recourant à I.________ n'a, à ce
jour, pas été imposée; on observe qu'elle ne l'aurait jamais été si celui-ci
avait acquis seul les immeubles de X.________. Or, on sait que I.________ a
finalement cédé une partie de son droit, à hauteur de 45%, à K.________ avant
d'acquérir les immeubles en copropriété; la valeur économique du droit
d'emption a donc été réalisée une seconde fois, à due concurrence de la part de
K.________ toutefois. A teneur de l'acte de vente annexé à la déclaration, le
recourant a, certes, renoncé à son droit en faveur des deux susnommés contre le
versement d'une somme de 250'000 francs; ceux-ci ayant acquis les immeubles en
propriété, il en résultait dès lors que la cession par le recourant de son
droit n'était pas imposable. Or, ultérieurement, il s'est avéré que le
recourant, d'une part, avait au préalable cédé son droit à I.________ seul,
d'autre part, touché 2'101'340 francs au total en contrepartie de cette
cession. Ainsi, la découverte par l'ACI de ce fait nouveau justifie la
perception d'un rappel d'impôt.
bb) Dans sa réponse (§
7), l'ACI précise que l'appel en solidarité du recourant ne concerne que le
rappel de droit de mutation dû par I.________ lors de la vente du 20 juillet
1988; pour être encore plus précis, on relèvera que, dans sa décision du 2 juin
1998, l'ACI se borne à lui réclamer 83'531 fr.25. Il s'agit du premier des deux
droits dont I.________ doit s'acquitter, soit celui ayant trait au droit
d'emption qu'il a acquis du recourant et dont l'imposition a été différée
jusqu'au moment où ce droit est cédé, même pour partie, à un tiers, à savoir
K.________. Or, le recourant ayant lui-même cédé son droit à I.________, force
est de constater qu'il est donc bien partie à la convention dont la conclusion
génère la perception d'un droit de mutation.
d) Quant à l'assiette
du droit de mutation, on relève que le montant de 250'000 francs, en
contrepartie du versement duquel le recourant a renoncé à l'exercice de son
droit, figure, certes, dans l'acte notarié du 20 juillet 1988 et a été déclaré,
de même que sa cause, à l'autorité fiscale. Celle-ci ne pouvait toutefois
statuer, dans sa décision du 11 octobre 1988 entrée en force, en parfaite connaissance
de cause, à partir du moment où, jusqu'à la découverte par elle des éléments
soustraits à sa connaissance, elle pouvait partir du principe que ce transfert
économique n'était pas imposable, les cessionnaires ayant eux-mêmes acquis la
propriété de l'immeuble. Dans ces conditions, on doit pouvoir admettre que
l'autorité fiscale est fondée à inclure ce montant, que le recourant a perçu,
dans le rappel d'impôt. C'est donc à juste titre que ce dernier porte, eu égard
à la soustraction à laquelle le recourant a au demeurant participé, non
seulement sur la différence celée, à savoir 1'851'340 francs, mais également
sur la somme de 250'000 francs. La décision attaquée devra donc être modifiée
sur ce point, l'assiette du droit de mutation portant sur un montant de
2'101'340 francs. Certes, le recourant n'a pas contesté l'amende qui lui a été
infligée et qui a été calculée en fonction d'une assiette imposable de
2'351'340 fr.
aa) Cela étant, pour
que la somme de 2'101'340 francs puisse être prise en considération dans
l'assiette du droit, il faut encore que celle-ci entre dans le champ
d'application de l'art. 6 LMSD. On n'a guère d'hésitation s'agissant des
250'000 francs qui représentent la contrepartie directe de la cession du droit.
En revanche, le recourant conteste la prise en compte du montant de 1'851'340
francs qui, selon lui, rémunère son activité de promotion des immeubles; pour
l'autorité intimée, mais elle ne s'en explique guère, il s'agirait toutefois là
d'une prestation accessoire à la charge de l'acquéreur et visée par l'alinéa 3
de dite disposition.
Le recourant a précisé
qu'il s'était livré, plusieurs mois durant, à des études financières en vue de
permettre la mise en valeur des deux parcelles afin qu'un projet important
puisse y être réalisé par un ou plusieurs promoteurs. Dans l'esprit du
recourant, il s'agissait d'honoraires que l'acquéreur devait lui régler;
l'hoirie B.________ n'entendait pas en effet débourser la moindre somme ni à ce
titre, ni à titre de commission. Ayant trouvé en la personne de I.________ un
promoteur intéressé, il a exigé de celui-ci le règlement de la somme de
1'851'340 francs à titre d'honoraires. Le recourant a expliqué en audience que
la garantie du règlement de cette somme était l'une des conditions préalables à
la cession à I.________ du droit d'emption.
bb) Ce montant
apparaît donc comme indissolublement lié à la réalisation finale de l'affaire.
Aucun contrat préalable ne liait les parties (p. ex.: mandat, contrat
d'entreprise) par lequel I.________ aurait chargé le recourant de travaux bien
définis de mise en valeur; en l'occurrence, il s'est uniquement agi pour les
parties de rémunérer des travaux de mise en valeur, engagés à l'initiave du
recourant et dont la valorisation économique ne pouvait se réaliser qu'au
travers de la conclusion de l'affaire. Dès lors, on a bien affaire ici à une
prestation accessoire du prix de vente, prestation principale, mise à la charge
de l'acquéreur au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD (l'on se trouve ici dans une
hypothèse très proche de celle où la commission due au courtier du vendeur est
mise à la charge de l'acquéreur; dans ce dernier cas l'on se trouve clairement
en présence d'une prestation accessoire au sens de la règle précitée; v.
Thomas, op. cit., p. 219 et ss). On relève du reste qu'initialement, dans la
convention annulée par les parties, le recourant devait recevoir, en
contrepartie de la cession de son droit, la somme de 2'101'340 francs, sans
qu'il soit distingué entre le prix de sa renonciation de celui de son activité
antérieure; ce n'est que postérieurement, lorsque les négociations ont repris
entre elles, que cette distinction a été faite.
e) Ainsi au vu de ce
qui précède, si, quant au principe, la décision attaquée doit être confirmée,
elle n'en sera pas moins réformée puisque l'assiette de l'impôt doit être
recalculée de la façon suivante: 8'898'660 francs (prix de vente) + 2'101'340
francs : 2 x 45% (part
K.________
), soit 2'475'000 francs. Le droit de mutation dû solidairement par le
recourant et I.________ est donc de 81'675 francs (3,3%).
3.                     Les considérants qui
précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre très partiellement
le recours.
a) La décision
attaquée sera réformée en ce sens que le droit de mutation dû par le recourant
est de 81'675 francs.
b) Un émolument,
arrêté à 4'000 francs, sera mis à la charge du recourant qui succombe sur la
quasi totalité de ses griefs; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
très partiellement admis.
II.                     La décision du
3 juillet 1998 de l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens
que le montant dû par A.________ au titre de l'appel en solidarité du droit de
mutation réclamé à I.________ est réduit à 81'675 (huitante-et-un mille six
cent septante-cinq) francs.
III.                     Un émolument
judiciaire de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 7 décembre 1998
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint