vd_omni · FI.1997.0037 · 2001-03-26 · fr

c/ACI et Commission d'impôt et Recette de district-Lausanne | Début d'activité indépendante en août 1991. Taxation intermédiaire 1991-1992 fondée sur le revenu réalisé au cours de la période de calcul qui suit le changement = 16 mois (09.1991-12.1992). Taxation ordinaire 1993-1994 fondée sur le revenu réalisé au cours de la période de calcul et de la 1ère année de la période de taxation = 28 mois (09.1991 - 12.1993) si cette base de calcul est plus représentative de la capacité contributive.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.03.2001 FI.1997.0037

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 mars 2001
sur les recours interjetés par les époux
A.________, à ********, représentés par Paul Cuanillon, expert fiscal diplômé,
c/o Cofigen S.A., rue du Jeu-de-l'Arc 15, 1207 Genève,
contre
les décisions sur réclamation rendues par
l'Administration
cantonale des impôts
et par
la Commission d'impôt et Recette de
Lausanne-district
les 7 et 12 février 1997.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     Jusqu'en 1991,
A.________ et son épouse, Mme A.________ née C.________, travaillaient tous
deux au service du ******** en qualité de médecin. Respectivement les 15 août
et 1er septembre 1991, A.________ et Mme A.________ ont ouvert chacun pour son
propre compte un cabinet médical.
Les revenus provenant
de leur activité indépendante ont évolué de la manière suivante:
Mme A.________:
Exercice du 15 août 1991 au 31 décembre 1992 (16.5
mois):
187'583 fr. 80, soit un revenu annualisé de:                                                            136'149
fr.
Exercice 1993 (12 mois)                                                                                                    323'344
fr.
Exercice 1994 (12 mois)                                                                                                    387'472
fr.
A.________:
Exercice du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992 (16
mois):
208'123 fr. 85, soit un revenu annualisé de:                                                            156'093
fr.
Exercice 1993 (12 mois)                                                                                                    265'073
fr.
Exercice 1994 (12 mois)                                                                                                    337'633
fr.
B.                    Le 14 décembre 1994, la
Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux contribuables quatre
décisions de taxation définitive:
- pour la période
fiscale du 1er janvier 1991 au 14 août 1991 (taxation ordinaire), fixant leur
revenu imposable à 122'900 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 0
fr.;
- pour la période
fiscale du 15 août 1991 au 31 août 1991, retenant un revenu imposable de
198'700 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle; il était mentionné
au pied de la décision: "taxation intermédiaire pour changement de
profession de Madame; le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de
profession sert de base au calcul de l'impôt";
- pour la période
fiscale du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992, arrêtant un revenu imposable
de 284'800 fr. (quotient 2.8) et une fortune imposable nulle. Cette décision
comportait la motivation suivante: "taxation intermédiaire pour changement
de profession de Monsieur; le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de
profession sert de base au calcul de l'impôt";
- pour la période
1993-1994, fixant le revenu imposable à 268'200 fr. (quotient 2.8) et la
fortune imposable à 165'000 fr. Cette décision précisait que "le revenu
annuel moyen réalisé dès le changement de profession sert de base au calcul de
l'impôt". En outre, diverses corrections apportées à la déclaration
d'impôt étaient détaillées.
Le même jour, la
commission d'impôt a encore notifié aux contribuables deux décisions
définitives de répartition intercommunale des éléments imposables valables
respectivement pour les périodes 1992 et 1993.
Dans le cadre de la
taxation intermédiaire mentionnée ci-dessus, l'autorité de taxation a évalué le
revenu annuel moyen provenant de l'activité indépendante des contribuables sur
une base de calcul de 16 mois et demi, respectivement de 16 mois, (soit des 15
août et 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992). Dans le cadre de la taxation
ordinaire de la période 1993-1994, l'autorité fiscale a annualisé les revenus
des deux premiers exercices, prenant ainsi une base de calcul de 28 mois et
demi, respectivement de 28 mois. Au demeurant, en matière d'impôt cantonal et
communal, l'autorité intimée a refusé de prendre en considération dans les
taxations intermédiaires les versements effectués en 1992 par les contribuables
au 3ème pilier A (OPP 3 A) et B vaudois. Ainsi, ces montants n'ont été admis en
déduction qu'une seule fois, à savoir dans la taxation ordinaire de la période
1993-1994. En revanche, en matière d'impôt fédéral direct, l'autorité de
taxation a admis la déduction des versements au 3ème pilier A comme il suit :
Pour
la période du 15 août 1991 au 31 août 1991
(Taxation
intermédiaire, changement de profession de Mme A.________)
-
pour A.________: moyenne 1989-1990                                                                          4'426
fr.
-
pour Mme A.________: nouvelle situation (25'000 fr. x 360/496 j.)                               18'145
fr.
Pour
la période du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992
(Taxation
intermédiaire, changement de profession de A.________)
-
pour A.________: nouvelle situation (25'000 fr. x 360/480 j.)                                       18'750
fr.
-
pour Mme A.________: nouvelle situation                                                                     18'145
fr.
Pour
la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994:
-
pour A.________:
Exercice
du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1991:                                            0
fr.
Exercice
1992: (versé 29'426 fr., excédent 3'506 fr.)                                               25'920
fr.
Exercice
1993: (versé 27'426 fr., excédent 354 fr.)                                                  27'072
fr.
Total
sur 28 mois:                                                                                                       52'992
fr.
Moyenne
annuelle admise pour IFD
22'710
fr.
-
pour Mme A.________:
Exercice
du 15 août 1991 au 31 décembre 1991:                                                        0
fr.
Exercice
1992:                                                                                                            25'000
fr.
Exercice
1993:                                                                                                            27'000
fr.
Total
sur 856 jours                                                                                                      52'000
fr.
Moyenne
annuelle admise pour IFD
21'869
fr
.
C.                    Le 10 janvier 1995, en matière
d'impôt cantonal et communal, et le 19 juin 1995, en matière d'impôt fédéral
direct, A.________ ont formé une réclamation contre les décisions précitées, à
l'exception de la première relative à la période du 1er janvier 1991 au 14 août
1991. Bien qu'ils admettent la réalisation des conditions de la taxation
intermédiaire, ils contestent le calcul de leurs revenus imposables tant en
matière d'impôt fédéral direct que cantonal et communal. S'agissant des
taxations relatives aux périodes du 15 au 31 août 1991 et du 1er septembre 1991
au 31 décembre 1992, les versements effectués en faveur de la prévoyance
professionnelle (OPP 3) durant les exercices 1991 et 1992 devaient être pris en
considération non plus selon les maximaux légaux applicables aux salariés, mais
aux indépendants; il convenait dès lors d'admettre une déduction à ce titre de
30'346 fr. pour la période du 15 au 31 août 1991 et de 51'840 fr. pour la
période du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992. En ce qui concerne la
période 1993-1994, l'autorité de taxation n'aurait dû prendre en considération
que les revenus de l'activité indépendante des exercices 1991 et 1992, à
l'exclusion de ceux de l'exercice 1993. Par ailleurs, les griefs des réclamants
portaient sur d'autres points qui ne sont plus litigieux (valeur locative et
frais d'entretien de l'immeuble).
L'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) et la Commission d'impôt de
Lausanne-district ont rendu des décisions sur réclamation, respectivement les 7
et 12 février 1997, admettant partiellement les conclusions des contribuables.
Pour les périodes de taxation du 15 au 31 août 1991 et du 1er septembre 1991 au
31 décembre 1992, en matière d'impôts cantonal et communal, l'ACI a confirmé
que les versements pour la constitution ou l'alimentation d'un 3e pilier A (OPP
3) et d'une assurance de rente viagère (3e pilier B vaudois) ne sont pas inclus
dans la taxation intermédiaire, ces déductions étant opérées selon le système
praenumerando lors de la période de taxation suivante. S'agissant des taxations
fédérale, cantonale et communale de la période 1993-1994, la base de calcul du
revenu professionnel est demeurée étendue à respectivement 28 mois et demi et
28 mois. En revanche, la valeur locative a été corrigée et les frais d'entretien
d'immeuble en partie admis. En fin de compte, l'Administration cantonale des
impôts et la Commission d'impôt de Lausanne-district ont prononcé
respectivement
-                       en matière d'impôts
cantonal et communal:
le revenu imposable
est fixé
-                       à 122'900 fr. (quotient
2,8), fortune imposable nulle, pour la période du 1er janvier au 14 août 1991,
-                       à 198'700 fr.
(quotient 2,8), fortune imposable nulle, pour la période du 15 au 31 août 1991,
-                       à 284'800 fr.
(quotient 2,8), fortune imposable nulle, pour la période du 1er septembre 1991
au 31 décembre 1992,
-                       à 269'200 fr.
(quotient 2,8) et la fortune imposable à 165'000 fr., pour la période du 1er
janvier 1993 au 31 décembre 1994;
-                       en matière d'impôt
fédéral:
le revenu imposable
est fixé
-                       à 110'600 fr. pour la
période du 1er janvier  au 14 août 1991,
-                       à 168'200 fr. pour la
période du 15 au 31 août 1991,
-                       à 240'000 fr. pour la
période du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992,
-                       à 338'900 fr. pour la
période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994.
D.                    Par actes des 10 et 12
mars 1997, A.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif contre les
décisions précitées. En matière d'impôt fédéral direct, ils demandent que
l'autorité intimée corrige la taxation 1993-1994 en retenant les bénéfices
annualisés du premier exercice 1991-1992 comme base déterminante pour la
période fiscale 1993-1994. En matière d'impôt cantonal et communal, ils
formulent la même prétention et concluent en outre à ce que l'autorité intimée
admette la déduction des versements opérés en 1992 au titre du 3ème pilier A
dans le cadre de la taxation intermédiaire.
Les recours ont été
joints sous la référence FI 97/0037 pour l'instruction et le jugement.
Le 4 juin 1997, l'ACI
s'est déterminée en concluant au rejet des recours. Le 18 juillet 1997, les
recourants ont déposé un mémoire complémentaire.
L'Administration
fédérale des contributions a renoncé à se déterminer dans le délai imparti à
cet effet.
Le 1er décembre 1997,
les recourants ont requis la suspension de la cause instruite en matière
cantonale, ainsi que la disjonction des causes instruites en matière d'impôt
fédéral direct, d'une part, et en matière d'impôt cantonal et communal, d'autre
part. Par décision incidente rendue le 17 décembre 1997, le juge instructeur a
rejeté ces requêtes.
E.                    Le Tribunal
administratif a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Les recours des 10 et
12 mars 1997, interjetés contre les décisions sur réclamation des 7 et 12
février 1997, ont été déposés par actes écrits et motivés dans le délai légal
de trente jours; partant, ils sont recevables en la forme.
2.                     a) Les recourants ont
fait l'objet d'une taxation intermédiaire parce qu'ils ont l'un et l'autre
commencé une activité lucrative indépendante, respectivement les 15 août et 1er
septembre 1991. La réalisation des conditions de la taxation intermédiaire
n'est pas contestée, avec raison: elle est juridiquement fondée sur les art. 42
de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) et 70
de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI). En
revanche, la question litigieuse a trait au calcul du revenu imposable dans la
procédure de taxation ordinaire qui suit la taxation intermédiaire: il s'agit
de déterminer si, durant la période 1993-1994, la base de calcul du revenu
devait inclure uniquement les exercices 1991 et 1992 ou s'il fallait encore y
intégrer l'exercice 1993.
Les décisions
entreprises ont évalué le revenu moyen de l'activité indépendante des
recourants sur la base d'une période respectivement de 28 mois et demi et de 28
mois, soit depuis le changement de profession jusqu'au 31 décembre 1993.
L'autorité de taxation motive sa décision en arguant que le début d'activité
d'un médecin indépendant produit des bénéfices fluctuants qui ne reflètent pas
la capacité contributive normale du contribuable. Les recourants contestent
cette argumentation en faisant valoir que, selon la jurisprudence, à moins de
circonstances changeantes ou spéciales, la prestation fiscale doit être
déterminée sur une base d'estimation de 24 mois au maximum.
b) En règle générale,
le revenu imposable est calculé sur la base des revenus que le contribuable a
réalisés pendant la période de calcul, c'est-à-dire pendant les deux années qui
précèdent la période de taxation (art. 41 al. 1 AIFD; 69 LI). Est déterminant
pour le calcul de l'impôt le revenu annuel moyen de la période de calcul (art.
41 al. 2 AIFD; 71 al. 1 LI). Ce système est fondé sur la présomption que le
revenu de la période fiscale est de la même nature et de la même importance que
celui de la période de calcul (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, 1998, p. 469). Il arrive parfois que cette
présomption ne se vérifie pas. Dès lors, on s'écarte de cette règle générale de
calcul lorsque le revenu s'est modifié de façon durable au cours de la période
de taxation en raison du début ou de la cessation d'une activité à but
lucratif, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort,
d'un divorce ou d'une séparation prononcée par le juge (art. 42 AIFD; 70 LI).
Dans ce cas, l'impôt se détermine sur la base du revenu acquis après que se
sont réalisées les conditions de l'assujettissement et calculé sur une année
(art. 41 al. 4 AIFD et art. 71 al. 3 LI applicables par renvoi des art. 42 AIFD
et l'art. 70 al. 1 LI). Toutefois, en pareille hypothèse, la loi ne précise pas
quelle est la période qui doit servir de base pour le calcul du revenu
imposable. En effet, la volonté du législateur était d'adopter une formule
souple permettant aux autorités de taxation de choisir la période de calcul de
cas en cas, afin que le résultat de la taxation corresponde autant que possible
à la situation réelle du contribuable (ATF 103 Ib 341, ATF 80 I 270 consid. 3;
RDAF 1971, p. 358 consid. 1; Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 1.
Teil, 1982, ad art. 41 al. 4, n.12).
Selon la doctrine et
la jurisprudence, il n'est pas exclu de déterminer le revenu de manière
différente pour la période de taxation durant laquelle se produit l'événement
déterminant et la période ordinaire qui suit (Nold, Die zeitliche
Bemessung des Gewinns im Unternehmungssteuerrecht, thèse St-Gall 1984, p. 186; Steinmann,
Zum Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartsbemessung
oder sonstiger "ausserordentlicher" Bemessung, Arch. 48, p. 513 ss,
spéc. p. 521; RF 1993, p. 536; Arch. 45, p. 259; ATF 103 Ib 341).
De jurisprudence
constante, pour la première période de taxation (c'est-à-dire la période au
cours de laquelle se produit l'événement déterminant), il faut en principe se
fonder sur le rendement obtenu au cours de la période de calcul qui suit
immédiatement le changement et reporté sur une année (RDAF 1965, p. 71; RDAF
1971, p. 359 consid. 1b). Ainsi, en règle générale, on ne saurait aller au-delà
de la fin de la période de taxation (ATF 94 I 375, RDAF 1971 p. 357; Steinmann,
Arch. 48, p. 519). Une extension de cette période peut toutefois se justifier
en présence de circonstances particulières ou si le résultat est le même (RDAF
1971, p. 362 consid. 1c; RDAF 1958, p. 72; RDAF 1965, p. 71; RDAF 1954, p. 18
consid. 3b; RDAF 1950, p. 284; Masshardt, Gendre, Commentaire de l'IDN,
1980, ad art. 41, n. 22; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 260).
Selon le Tribunal fédéral, le résultat d'un exercice ne portant que sur les
huit premiers mois à compter de l'ouverture d'un cabinet médical n'est pas
suffisamment significatif (RDAF 1955, p. 228). Dans ce dernier cas d'espèce, il
était justifié d'étendre la période de calcul au-delà de la période de
taxation, soit à une période de vingt mois, incluant le second exercice clos.
Par contre, de simples variations du chiffre d'affaires et du bénéfice ne
justifient pas encore une dérogation à la règle (Arch. 32, 320; RDAF 1965, p.
71).
S'agissant de la
période de taxation qui suit celle où l'événement déterminant s'est produit, la
doctrine et la jurisprudence admettent qu'on puisse se fonder à la fois sur le
revenu acquis jusqu'à la fin de la période de calcul et sur celui acquis au
cours de la première année de la nouvelle période de taxation (RF 1993, p. 538,
consid. 1d; Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 4 n.13). On tiendrait ainsi
compte du fait que cette période constitue une période de transition entre le
système d'imposition selon le revenu acquis et le système ordinaire d'imposition
selon le revenu présumé (Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 4, n.13; StE
1984 B 63.13 n°1; RDAF 1977 p. 392; ATF 103 Ib 341). L'expérience montre en
effet que c'est seulement après un certain temps d'activité qu'un nouveau
commerce atteint une pleine capacité de rendement représentative de la capacité
contributive réelle du contribuable. En particulier dans les professions
libérales, il arrive fréquemment qu'au terme du premier exercice, de nombreuses
créances soient en attente d'encaissement et que les comptes ne donnent pas le
reflet exact de la capacité contributive (Steinmann, Arch. 48, p. 513
ss, spéc. p. 522). Ainsi, le Tribunal fédéral a confirmé une décision des
autorités fiscales bernoises qui, s'agissant d'un contribuable qui avait
commencé une activité le 1er octobre 1970, avaient pris comme base de calcul du
revenu pour la période 1971-1972, en plus du résultat du premier exercice clos
le 30 septembre 1971, celui du deuxième exercice clos le 30 septembre 1972 (ATF
103 Ib 341, consid. 2a). Pour le Tribunal fédéral, le fait que le revenu avait
doublé d'un exercice à l'autre était un élément déterminant qui justifiait
d'étendre la période de calcul en y incluant le deuxième exercice. Dans un
arrêt plus récent, la Commission de recours en matière d'impôt de Fribourg a
admis, s'agissant d'un cabinet médical ouvert au mois d'août 1983, que le
revenu imposable de la période 1985-1986 soit déterminé à partir du résultat
des exercices clos au 31 décembre 1984 et au 31 décembre 1985, quand bien même
le premier exercice avait duré 17 mois (RF 1993, p. 536). Comme l'impôt doit
être fixé sur la base d'un revenu annuel représentatif, on déroge au principe
d'une taxation fondée sur le revenu acquis jusqu'à la fin de la période de
calcul lorsque ce revenu - ainsi déterminé et calculé sur une année - conduit à
une taxation inéquitable (RF 1993, p. 536). Il faut également s'écarter de ce
principe, lorsque le revenu devant servir de base de calcul a été augmenté ou
au contraire réduit de manière importante par des recettes ou des charges
extraordinaires.
c) En l'espèce, les
recourants ont ouvert leur cabinet médical respectivement les 15 août et 1er
septembre 1991. Les résultats du premier exercice (qui comprend 16 mois et demi
et 16 mois) s'élèvent à 136'149 fr. pour Mme A.________ et à 156'093 fr. pour
A.________. Les revenus réalisés au cours de l'exercice 1993 sont
respectivement de 323'344 fr. et de 265'073 fr. Pour l'exercice 1994, les
bénéfices se montent à 387'472 fr. et à 337'633 fr.
Dans le cadre de la
taxation intermédiaire, l'autorité fiscale a évalué le revenu imposable des
recourants sur la base des revenus réalisés depuis le changement d'activité
jusqu'au 31 décembre 1992. Ce mode de calcul est entièrement justifié selon la
jurisprudence et la doctrine précitée (consid. 2b ci-dessus), car l'autorité
n'a pas étendu la base de calcul au-delà de la période de taxation. Du reste,
cette taxation n'est pas contestée par les recourants.
S'agissant de la
période 1993-1994, l'autorité de taxation a fixé le revenu annuel moyen des
recourants en étendant la base de calcul à 28 mois et demi, respectivement 28
mois (soit du changement d'activité au 31 décembre 1993). Les recourants
contestent ce mode de calcul en soutenant que l'exercice clos au 31 décembre
1992 est d'une durée suffisamment significative. Comme on l'a vu, la doctrine
et la jurisprudence admettent que, dans certaines circonstances, on prenne
comme base de calcul, en plus du revenu acquis pendant la période précédente,
le revenu acquis lors de la première année de la période de taxation. Même si,
en l'occurrence, le premier exercice a duré environ 16 mois, il n'est pas
représentatif de la capacité contributive des recourants pour la période
1993-1994. En effet, le premier exercice comptable ne tient pas compte des
créances en attente d'encaissement. En outre, et c'est là l'élément décisif, le
fait que les bénéfices d'exploitation des exercices 1993 et 1994 ont presque
doublé par rapport à celui de l'exercice 1992 démontre que ce dernier ne
reflète pas la réelle capacité contributive des recourants. Au demeurant, les
recourants n'ont pas cherché à établir que le résultat de l'exercice 1993 a été
influencé par des recettes extraordinaires. Il faut donc admettre qu'il est
plus représentatif de la capacité des contribuables que l'exercice clos au 31
décembre 1992. Dès lors, c'est à raison que, pour la période 1993-1994,
l'autorité intimée a étendu la période de calcul en prenant également en
considération l'exercice 1993.
3.                     a) En matière d'impôt
cantonal et communal, les recourants revendiquent, dans le cadre de leurs
taxations intermédiaires, la déduction des versements OPP 3 qu'ils ont
effectués en 1992 selon les barèmes applicables aux indépendants. En substance,
l'autorité intimée refuse de telles déductions au motif que ces dépenses
devraient être qualifiées d'extraordinaires. Dès lors, ces versements ne
pourraient pas être déduits à la fois dans la taxation intermédiaire et dans la
taxation ordinaire, mais qu'une seule fois dans la période 1993-1994.
b) Selon l'art. 71 al.
3 LI, dans le cadre d'une taxation intermédiaire, l'impôt se détermine sur la
base du revenu ou du bénéfice acquis après que se sont réalisées les conditions
de l'assujettissement, converti proportionnellement en un revenu ou bénéfice
annuel. Il s'agit toutefois de ne prendre en considération que les éléments du
revenu et de la fortune directement liés à la modification du statut des
contribuables (art. 70 al. 1er, 1ère phrase in fine LI; voir en outre Rivier,
Droit fiscal suisse, 1980, p. 260; Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 474). Ce revenu servira en
principe deux fois à asseoir l'impôt: une première fois dans le cadre de la
taxation intermédiaire et une seconde fois dans le cadre de la taxation
ordinaire. Cette imposition successive du même revenu est conforme à la loi
dans la mesure où les revenus et les dépenses déductibles n'ont pas un
caractère extraordinaire (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 261 et
références citées). Dès lors, pour déterminer si les versements au 3ème pilier
A sont des éléments concernés par la taxation intermédiaire, il faut examiner
s'ils sont directement liés à la modification du statut des contribuables et
s'ils constituent des dépenses ordinaires.
En matière d'impôt
fédéral direct, la Circulaire n°2 du 31 janvier 1986 de l'Administration
fédérale des contributions (ci-après l'AFC) dispose que, "comme la
déduction des cotisations à des formes reconnues de prévoyance est liée à la
condition que le contribuable exerce une activité lucrative, il est logique
d'inclure cette déduction dans la procédure de taxation intermédiaire se
rapportant au revenu du travail et de se fonder sur la nouvelle situation"
(circulaire publiée in Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application,
édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP,
1992, p. 312, spéc. p. 318; dans le même sens, Instructions de l'Administration
fédérale des contributions relatives à la taxation intermédiaire, édition 1985,
p. 9; voir les nuances apportées à la solution de l'AFC notamment par Paschoud,
Le traitement fiscal du troisième pilier, in Prévoyance professionnelle et
fiscalité, édité par le CEDIDAC, 1987, p. 87 ss, spéc. p. 100; en outre
Prévoyance professionnelle et impôts, op. cit., p. 158).
La solution qui
prévaut en matière fédérale peut entraîner des distorsions dans l'imposition du
contribuable. Aussi est-elle critiquée par certains auteurs qui relèvent au
surplus que les autorités cantonales ne sont pas tenues de l'adopter en droit
cantonal (Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in
Prévoyance professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, p. 87 ss, spéc.
p. 100 s.; Yersin, Prévoyance professionnelle et pratiques fiscales,
Arch. 56, 385, spéc. p. 408). On observe à cet égard que la constitution ou
l'alimentation d'un 3e pilier A présente certaines particularités qui
permettent de douter du caractère périodique - et donc ordinaire - de la
dépense. En effet, s'il est certes nécessaire d'exercer une activité lucrative
pour être admis à déduire ces versements, une fois cette condition remplie, les
cotisations demeurent à la libre discrétion du contribuable; il peut les faire
varier librement dans le temps en fonction de ses ressources. Contrairement au
2ème pilier, le 3ème pilier A est libre et volontaire. Le contribuable peut
donc opérer des versements OPP 3 pour une année, puis les interrompre plusieurs
années et enfin les reprendre. Il peut également faire ses versements annuels
en une fois, n'importe quand dans l'année, ou en plusieurs fois (Prévoyance
professionnelle et impôts, op. cit., p. 156).
Fondé sur ces motifs,
en matière d'impôt cantonal et communal, le Tribunal administratif a jugé que
les cotisations au 3ème pilier A constituent des charges extraordinaires (FI
88/032 du 9 juin 1994). Le caractère discrétionnaire de cette dépense avait été
tenu pour déterminant. Un arrêt récent vient de confirmer le caractère
extraordinaire de ce type de dépense (FI 98/003 du 13 décembre 2000, consid.
3d, qui a trait au rachat de cotisations LPP). Il s'ensuit qu'en droit vaudois,
les montants versés pour constituer ou alimenter un 3ème pilier A ne sont
jamais compris dans les taxations intermédiaires, ni en début ou en fin
d'activité, ni en cas de changement de profession Le système praenumerando
s'applique donc sans exception (Yersin, op. cit., p. 408).
Dès lors, il était
justifié de ne pas tenir compte des versements OPP 3 dans la cadre de la
taxation intermédiaire du droit cantonal et communal.
4.                     Vu les considérants qui
précèdent, le recours doit être rejeté aux frais des recourants, qui ne peuvent
prétendre à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours
interjeté le 10 mars 1997 est rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 7 février 1997 par l'Administration cantonale des
impôts est confirmée.
III.                     Le recours
interjeté le 12 mars 1997 est rejeté.
IV.                    La décision sur
réclamation rendue le 12 février 1997 par la Commission d'impôt de
Lausanne-district est confirmée.
V.                     Un émolument de
1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.
VI                     Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 26 mars 2001
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Les chiffres III à V du présent
dispositif, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral, peuvent faire l'objet,
dans les trente jours dès la notification de l'arrêt, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)