vd_omni · FI.1989.0004 · 1988-12-22 · fr

c/ Service de l'Administration militaire | L'omission de l'autorité militaire compétente de convoquer le rec. au recrutement n'est pas une cause de dispense du paiement de la taxe.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.08.1991 FI.1989.0004

canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
- A R R E T -
__________
sur le recours interjeté par
A.________
,
à ********, dont le conseil est l'avocat Yves Hofstetter, Petit-Chêne 18, 1002
Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par le
Service de l'administration militaire, à Lausanne, le 22 décembre 1988, en
matière de taxe d'exemption du service militaire.
***********************************
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, composée de
MM.     E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
______________
A.                     Le recourant, né en
1957, double national franco-suisse, a vécu jusqu'à l'âge de 19 ans en
Y.________. Il est arrivé à X.________ à une date incertaine, mais au plus tard
en automne 1976, pour y poursuivre ses études, alors que ses parents prenaient
domicile en Z.________. Il a annoncé son arrivée aux autorités militaires qui
ont procédé à l'établissement de son livret de service le 3 janvier 1977. Son
inscription au recrutement a été suspendue jusqu'à ce que sa situation soit
régularisée vis-à-vis de la France. A cet effet, par lettres des 17 mars et 3
mai 1977, le Département fédéral de justice et police, Division de police, a
requis du recourant la production d'une attestation de domicile de la Commune
de X.________, puis lui a délivré un certificat de résidence modèle A, conforme
à l'article 2 de la Convention franco-suisse du 1er août 1958 sur le service militaire
des doubles-nationaux, à adresser au Consulat de France de son lieu de
résidence en Suisse.
Un certificat de
position militaire, établi le 13 juillet 1977 par le Commandant du Bureau de
Recrutement de ********, a admis A.________ au bénéfice de la convention
franco-suisse précitée et l'a considéré comme ayant satisfait à ses obligations
légales d'activité dans l'Armée Française. Signé par le Lieutenant-Colonel
B.________, ce certificat était adressé au Consul Général de France à Lausanne.
Par courrier du 18
août 1977, A.________ a adressé au chef de section du Bureau militaire de
Lausanne la lettre suivante :
"Par la présente lettre, je voudrais vous
informer de mon changement d'adresse dans X.________ même. Comme mon frère, je
suis au bénéfice de la Convention franco-suisse en ce qui concerne les
obligations militaires. En effet lors de mon changement d'adresse à X.________,
mon livret militaire, numéro militaire matricule n° 1********, ne m'était pas
disponible. J'avais du l'envoyer au Département de Police à Berne pour
l'btention du certificat de résidence modèle "A", que j'ai déposé au
Consulat Général de France à X.________.
Il ne m'était donc malheureusement dans
l'impossibilité d'annoncer mon changement de domicile sur le livret militaire. Je
vous envoie mon livret militaire, et je vous prie, Monsieur, de bien vouloir
effectuer mon changement de domicile."
[...]
Le recourant n'a pas
joint le certificat de position militaire précité à ce courrier. L'instruction
n'a pas permis d'établir si ce document a été transmis à l'autorité militaire
suisse compétente, dans la mesure où les inscriptions figurant sur la fiche de
contrôle de l'homme mentionnent en mars 1978 et février 1980 que, du point de
vue de ses obligations militaires à l'égard de la Suisse, A.________ est
toujours considéré comme étranger. Quoi qu'il en soit, A.________ a pu terminer
ses études sans avoir été recruté. En octobre 1980, il a demandé et obtenu du
Chef d'arrondissement militaire vaudois un congé pour l'étranger valable pour
la durée du séjour à l'étranger. L'inscription y relative du 9 octobre 1980 sur
la fiche de contrôle de l'homme précise ce qui suit: "
Si revient en
Suisse, le convoquer au recrutement; a terminé ses études. Double national
habitant un pays tiers à 19 ans. Est libéré de ses obligations en France car il
a choisi la Suisse.
"
Après avoir séjourné
à ******** et à ******** où il s'est régulièrement annoncé auprès des consulats
suisses, A.________ est venu en Suisse en novembre 1986, pour prendre domicile
à W.________.
B.                     Le Département de la
justice, de la police et des affaires militaires, Service de l'administration
militaire, a adressé à A.________ la lettre suivante, datée du 5 janvier 1987 :
"(...)
A la lecture du certificat de position
militaire joint à votre récente inscription auprès du chef de section de
********, nous constatons que vous êtes considéré en France comme ayant
satisfait à vos obligations militaires légales.
Nous voudrions dès lors savoir si vous avez
accompli votre service militaire dans l'armée française (dans ce cas-là vous
joindrez un document précisant les dates de votre entrée en service et de votre
libération) ou si vous avez été admis au bénéfice de la convention
franco-suisse du 1.08.1958 en raison de votre résidence permanente dans un pays
tiers à 19 ans révolus.
Nous vous saurions gré de bien vouloir joindre
également une copie de votre carte nationale d'identité ou de votre passeport
français valable.
(...)"
C.                    Après réception du
document demandé, le Service de l'administration militaire a demandé au
Département militaire fédéral, Office fédéral de l'adjudance, un relevé de la
situation du recourant s'agissant de ses obligations militaires à l'égard de la
Suisse. Par courrier du 20 janvier 1987, le chef de la section des obligations
militaires de l'Office fédéral de l'adjudance a répondu ce qui suit :
"M. A.________ est au bénéfice de la
Convention du 1.8.58 entre la Suisse et la France relative au service militaire
des doubles nationaux. Il est tenu d'accomplir ses obligations militaires
légales envers la Suisse; nous lui avons établi, le 29 avril 1977, à
l'intention des autorités françaises, le certificat de résidence, modèle A.
C'est sur la base de ce certificat qu'il est libéré des obligations militaires
en France. Vu l'âge de M. A.________, il ne peut plus être recruté, mais sa
situation de la taxe militaire doit être revue."
D.                    Par courrier du 2
février 1987 du chef de l'Office intercommunal de la protection civile,
A.________ s'est vu remettre un questionnaire en vue de son incorporation dans
les services de la protection civile.
E.                     Par bordereau du 16
juillet 1988, le Service de l'administration militaire a réclamé à l'intéressé
le paiement de la taxe d'exemption du service militaire pour l'année 1987, soit
un montant de Fr. 3'006.- correspondant au 3% de son revenu.
F.                     Agissant en temps
utile, A.________ a déposé une réclamation contre cette décision en concluant à
son annulation et à son exonération de la taxe d'exemption du service
militaire.
G.                    Par décision sur
réclamation du 22 décembre 1988, le Service de l'administration militaire a,
sur préavis de l'Office fédéral de l'adjudance, rejeté la réclamation pour les
motifs suivants :
"(...)
1. Mr A.________ est au bénéfice de la
convention franco-suisse concernant le service militaire des doubles-nationaux.
Il avait son domicile constant en Suisse à 19 ans, au sens de la dite
convention; il était donc tenu de remplir ses obligations militaires à l'égard
de notre pays.
2. Votre client a été libéré des obligations
militaires à l'égard de la France le 13.7.1977; il n'a accompli aucun service
militaire en France.
3. Du fait qu'il a séjourné presque
constamment à l'étranger, il ne pouvait pas être recruté en Suisse.
Entre-temps, l'âge atteint ne lui permet plus de faire du service militaire.
4. Mr A.________ doit cependant se soumettre
aux dispositions en vigueur quant à la taxe militaire.
(...)"
H.                     Par acte du 23
janvier 1989, A.________ a interjeté recours contre cette décision en
concluant, avec dépens, à son annulation et à son exonération définitive de la
taxe d'exemption du service militaire. Les moyens avancés à l'appui du pourvoi
seront repris plus loin dans la mesure utile.
I.                      L'Administration
fédérale des contributions a formulé ses déterminations dans un courrier du 10
octobre 1990, dont la teneur est la suivante :
"(...)
2. En droit
L'institution de la taxe militaire trouve sa
base constitutionnelle à l'article 18 alinéa 4 de la Constitution. Elle
s'inscrit dans le cadre de l'obligation pour les citoyens suisses d'effectuer
le service militaire. L'article 1er de la loi fédérale sur la taxe d'exemption
du service militaire (LTM, RS 661) rappelle d'ailleurs que le principe de
l'assujettissement à la taxe militaire dépend de l'accomplissement des
obligations militaires. La taxe d'exemption du service militaire est ainsi une
prestation qui doit être fournie par les citoyens suisses qui ne remplissent
pas leurs obligations militaires. L'article 1er de la loi fédérale sur
l'organisation militaire (OM; RS 510.10) précise que l'obligation de servir
s'étend du début de la vingtième année à la fin de la cinquantième année.
Il est juste que le recourant n'est plus
astreint ni au service militaire, ni au service complémentaire, parce qu'il
n'avait pas encore passé le recrutement lors de son retour de l'étranger fin
1986 (art. 1 bis OM). Mais il reste cependant astreint aux obligations
militaires (art. 1er OM).
Selon l'article 2, 1er alinéa, lettre a LTM,
sont assujettis à la taxe les hommes astreints aux obligations militaires qui
sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile
(année d'assujettissement), ne sont pas, pendant plus de six mois incorporés
dans une formation de l'armée.
Vu ce qui précède, on constate que le
recourant n'est plus astreint au service militaire, - mais néanmoins aux
obligations militaires en Suisse jusqu'à l'âge de 50 ans;- doit donc la taxe
militaire.
Le recours se révèle infondé et doit donc être
rejeté. L'assujettissement à la taxe militaire des années 1987 et suivantes
doit être confirmé.
(...)."
Pour sa part,
l'Office fédéral de l'adjudance a déposé les déterminations suivantes :
"(...)
1. Application de la convention du 1.8.58
entre la Suisse et la France relative au service militaire des doubles
nationaux.
Comme Monsieur A.________ avait son domicile
permanent en Suisse à l'âge de 19 ans révolus, au sens de la Convention citée
en référence, il était et est tenu d'accomplir sans restriction ses obligations
militaires envers la Suisse. Il est au bénéfice de cette Convention en vertu du
certificat de résidence, modèle A, établi le 29.4.77 par notre office. Sur la
base de ce certificat, Monsieur A.________ a été libéré de ses obligations
militaires envers la France.
2. Obligations militaires de tous les citoyens
suisses
L'article 18 de la Constitution fédérale
prescrit que tout Suisse est tenu au service militaire. Les articles 1 à 20 de
la loi fédérale sur l'organisation militaire (OM) fixe l'étendue et le
caractère des obligations militaires.
L'obligation de servir s'étend du début de la
vingtième année à la fin de la cinquantième année (cinquante-cinquième année
pour les officiers). Les obligations militaires doivent en premier lieu être
accomplies sous forme de service (article premier OM). Celui qui n'a pas
accompli le service est soumis à la taxe d'exemption (article 2 OM). Tout homme
astreint aux obligations militaires, qu'il soit ou non incorporé dans l'armée,
est en outre notamment tenu d'observer les prescriptions concernant les
contrôles (article 9 OM).
3. Obligations militaires de Monsieur
A.________
3.1 En vertu des principes posés au chiffre 2
mentionné ci-dessus, il ressort indubitablement que Monsieur A.________ est
astreint aux obligations militaires.
3.2. Nous ne savons pas pourquoi Monsieur
A.________ n'a pas été convoqué au recrutement en son temps. Il faudrait
s'adresser au commandant d'arrondissement à X.________ pour en savoir plus.
Il est évident que Monsieur A.________ ne peut
plus être recruté en vertu de l'article 1bis OM et qu'il ne peut ainsi plus
être convoqué au service militaire et être incorporé dans l'armée. Il est à la
disposition de la protection civile.
3.3. En sa qualité d'homme astreint aux
obligations militaires qui n'accomplit pas ses obligations militaires sous
forme de service militaire, Monsieur A.________ (comme tous les autres Suisses
âgés de 20 à 50 ans qui ne sont pas incorporés dans l'armée) est soumis à la
taxe d'exemption en vertu de l'article 2 OM et des actes légaux en la matière.
Il doit également s'acquitter de ses déclarations obligatoires (changement
d'adresse et de domicile, congé pour l'étranger, etc.).
(...)".
Le recourant a
encore formulé des observations complémentaires qui seront reprises plus loin
dans la mesure utile.
J.                     La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 18 juin 1991 en
présence du recourant et de son conseil. Elle a également entendu un
représentant du Service de l'Administration militaire, M. Meillaud.
et
considère en droit :
_________________
1.                     a) Selon l'art. 18
al. 1 Cst. féd., tout Suisse est tenu au service militaire. Ce principe est
rappelé à l'art. 1er al. 1 de la loi fédérale sur l'organisation militaire du
12 avril 1907 (OM; RS 510.10). Il est précisé à l'alinéa 2 de cette dernière
disposition en ce sens que l'obligation de servir s'étend du début de la
vingtième année à la fin de la cinquantième année.
L'art. 1 bis OM,
entré en vigueur le 1er janvier 1985, dispose que celui qui n'a pas encore
passé le recrutement à la fin de l'année de ses 28 ans n'est plus astreint ni
au service militaire ni au service complémentaire; il est à la disposition de
la protection civile. Le Conseil fédéral règle les exceptions.
Selon l'art. 2 OM,
celui qui n'accomplit pas le service est soumis à la taxe d'exemption. Cette
taxe fait l'objet d'une loi spéciale et trouve son fondement constitutionnel à
l'art. 18 al. 4 Cst. féd.
b) Aux termes de
l'art. 1er de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du
service militaire (LTM; RS 661), les citoyens suisses qui n'accomplissent pas
ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations militaires sous forme de
service personnel (service militaire) doivent fournir une compensation
pécuniaire.
L'art. 2 précise que
sont assujettis à la taxe les hommes astreints aux obligations militaires qui
sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours de l'année civile
(année d'assujettissement), ne sont pas, pendant plus de six mois, incorporés
dans une formation de l'armée, appartiennent pendant plus de six mois au
service complémentaire ou manquent le service militaire qui leur incombe en
tant qu'hommes astreints au service.
Aux termes de l'art.
4 litt. b, d et e LTM, est notamment exonéré de la taxe celui qui, au cours de
l'année d'assujettissement, a été déclaré inapte au service, attribué au service
complémentaire ou dispensé du service parce que le service militaire a porté
atteinte à sa santé, a atteint l'âge de 51 ans et a acquis ou perdu la
nationalité suisse.
c) Les doubles
nationaux entrent dans le champ d'application de l'art. 18 al. 1 Cst. féd.
(Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, A.
Macheret, ad art. 18 al. 1; v. aussi art. 2 de la loi férédale du 14 décembre
1973 sur la taxe d'exemption du service militaire frappant les suisses de
l'étranger, RS 661.0, et art. 13 de l'Ordonnance du 28 décembre 1971 du
Département fédéral relative au service militaire des Suisses de l'étranger et
des doubles nationaux). Pour éviter les conflits de conscience que peut
engendrer le droit de chacun des Etats dont l'intéressé est le ressortissant
d'exiger que son national accomplisse ses obligations militaires dans son pays,
la Suisse a conclu des accords internationaux bilatéraux avec d'autres pays,
dont la France.
Aux termes de l'art.
2 paragraphe 1 de la Convention du 1er août 1958 entre la Suisse et la France
relative au service militaire des double-nationaux, les double-nationaux qui
résident dans l'un ou l'autre des deux Etats sont tenus d'accomplir leurs
obligations militaires légales dans l'Etat où ils ont leur résidence permanente
à l'âge de dix-neuf ans révolus. Ils justifieront de cette résidence par la
production d'un certificat ("certificat de résidence, Modèle A",
selon l'arrangement administratif annexé à la convention) délivré par les
autorités compétentes qu'ils adresseront au représentant consulaire de l'Etat
où ils ne sont pas appelés à servir et dans le ressort duquel se trouve leur
résidence. Le paragraphe 2 précise que les double-nationaux qui résident à
l'âge de dix-neuf ans révolus dans un Etat tiers devront choisir l'Etat dans
les forces armées duquel ils désirent accomplir leurs obligations militaires. A
cet effet, ils adresseront une déclaration en double exemplaire au représentant
consulaire de cet Etat (certificat de déclaration, Modèle B, selon ce même arrangement).
L'art. 3 paragraphe
3 de cette convention dispose que les double-nationaux qui, en raison de leur
inaptitude physique ou pour toute autre cause, auront été exemptés ou dispensés
de service militaire effectif dans l'Etat où ils doivent servir et qui auront
établi leur résidence permanente dans l'autre Etat seront, après un délai de
deux ans, soumis à toutes les obligations militaires de leur classe d'âge dans
ce dernier Etat.
2.                     La loi sur
l'organisation militaire définit l'étendue des obligations militaires
auxquelles tout Suisse est astreint en vertu de l'art. 18 al. 1 Cst. féd. Selon
les art. 1er et 2 OM, l'exécution des obligations militaires se fait à titre
principal sous la forme du service militaire défini à l'art. 8 OM et ce n'est
que lorsque l'autorité compétente dégage l'assujetti de l'obligation
d'accomplir un service personnel que l'obligation de fournir une compensation
pécuniaire vient remplacer celle-ci. La taxe militaire apparaît ainsi comme la
conséquence constitutionnelle du non-accomplissement de l'obligation de fournir
un service personnel, soit comme un mode subsidiaire, pour le citoyen de sexe
masculin, de remplir ses obligations militaires (ATF 108 Ib 115; voir aussi
Commentaire de la Constitution fédérale, E. Höhn ad art. 18 al. 4; Message du
Conseil fédéral du 2 juillet 1948 concernant la modification de la loi sur
l'organisation militaire, FF 1948 II 825, qui s'appuie sur Walther Burckhardt,
Kommentar, 3è éd., p. 138). Elle est une pièce essentielle du système d'organisation
militaire propre à la Suisse et fait l'objet d'une loi spéciale qui ne saurait
élargir ou restreindre l'étendue des obligations militaires et les conditions
d'assujettissement à la taxe.
Hormis le service
personnel et la taxe militaire d'exemption, il n'existe aucune autre forme
d'obligation militaire (JAAC 28/1958 n° 6, p. 25). En particulier, les jours de
service accomplis au sein de la protection civile ne représentent pas une
prestation de remplacement pour le service militaire non accompli, même s'ils
permettent une réduction de la taxe d'exemption du service militaire d'un
dixième pour chaque jour de service dans la protection civile (Revue fiscale
1990, p. 395; CCRI G. Ez., du même jour).
3.                     A.________ ne
conteste pas que le paiement de la taxe militaire constitue une forme
d'accomplissement des obligations militaires en lieu et place du service
militaire. Dans la mesure où il n'est plus astreint ni au service militaire, ni
au service complémentaire en raison de son âge, conformément à l'art. 1 bis OM,
il prétend être libéré de toute obligation militaire, donc par la même occasion
du paiement d'une taxe de remplacement du service militaire.
a) L'art. 1 bis OM
dispose en effet que ne sont plus astreints ni au service militaire ni au
service complémentaire les hommes qui n'ont pas passé le recrutement à la fin
de l'année de leur 28 ans. Cette disposition a été introduite à l'occasion de
la révision de l'OM intervenue le 22 juin 1984 et est entrée en vigueur le 1er
janvier 1985. Dans son message, le Conseil fédéral justifie cette limite d'âge
de la façon suivante (Message du Conseil fédéral du 23 février 1983 concernant
une revision partielle de la loi fédérale sur l'organisation militaire de la
Confédération suisse, dans FF 1983 II 500) :
"Bien qu'en vertu de l'organisation
militaire, toute personne apte au service soit en droit d'accomplir du service
militaire, il est peu sensé d'instruire et d'équiper une personne alors qu'elle
a déjà atteint un certain âge et qu'il ne lui reste que quelques années de
service à accomplir. Les personnes libérées du service militaire en vertu de la
nouvelle réglementation seront mises à la disposition de la protection civile
afin d'y être astreintes à des tâches conformes à leurs aptitudes et à leur âge
dans le cadre de la défense générale."
Cette disposition ne
précise en revanche pas que celui qui ne peut plus être recruté en raison de
son âge est également libéré des autres obligations militaires définies à
l'art. 9 OM et de l'obligation de payer la taxe de remplacement pour le service
personnel non accompli. Introduit en juin 1984, l'art. 1 bis OM doit
s'interpréter en fonction du système originel et cohérent mis en place par les
art. 1er et 2 OM; dans cette optique, la notion de "service
militaire" figurant à l'art. 1 bis OM n'équivaut pas à celle
d'"obligations militaires", mais bien à la forme d'exécution
principale des obligations militaires que constitue le service personnel. On ne
saurait conclure du silence de l'art. 1 bis OM sur le sort de l'obligation de
payer la taxe que la personne libérée du service en raison de son âge est
également dispensée de l'obligation subsidiaire que constitue le paiement de la
taxe militaire prévu à l'art. 2 OM en cas de non-accomplissement du service
personnel. L'interprétation littérale de cette disposition ne conduit pas à une
autre solution et laisse subsister d'autres obligations militaires que le
service militaire et le service complémentaire. A.________ ne saurait se fonder
sur le seul texte de l'art. 1 bis OM pour échapper au paiement de la taxe.
L'art. 1er OM
prévoit que l'obligation de servir s'étend du début de la vingtième année à la
fin de la cinquantième année. Vu l'étroite corrélation qui existe entre le
service militaire et la taxe d'exemption, destinée à remplacer le service
personnel non accompli, il se justifie de faire coïncider la durée de
l'assujettissement au paiement de la taxe à celle de l'obligation de servir.
Tel est d'ailleurs l'avis du législateur et de la doctrine (voir le Message du
Conseil fédéral du 13 septembre 1978 concernant la modification de la loi sur
la taxe d'exemption du service militaire, dans FF 1978 II 949; voir ainsi Peter
Rudolf Walti, Der schweizerische Militärpflichtersatz, thèse Zürich, 1979, p.
102). L'art. 4 al. 1 lit. d LTM va d'ailleurs implicitement dans ce sens en
prévoyant l'exonération de la taxe de celui qui a atteint l'âge de 51 ans.
Vu ce qui précède,
A.________ doit être considéré pour l'année 1987 comme astreint aux obligations
militaires au sens de l'art. 2 LTM.
b) Le recourant
conteste également son assujettissement à la taxe dans la mesure où, selon lui,
il ne rentre dans aucune des catégories d'assujettis à la taxe fixées à l'art.
2 LTM, précisées, s'agissant de l'alinéa premier lit. a), par l'art. 1er al. 1
ch. 1 du  Règlement du 20 décembre 1971 sur la taxe d'exemption du service
militaire (RTM; RS 661.1).
Dans le cas de
A.________, la seule hypothèse visée à l'art. 2 LTM qui entre en ligne de
compte est celle de l'al. 1 lit. a, dans la mesure où l'intéressé n'appartient
pas au service complémentaire (lit. b) et n'est pas astreint au service (lit.
c). Or, l'art. 1er al. 1 ch. 1 RTM précise qu'il faut entendre par hommes
astreints aux obligations militaires, qui ne sont pas incorporés dans une
formation de l'armée au sens de l'art. 2 al. 1 lit. a LTM, les hommes astreints
aux obligations militaires, qui sont incorporés dans une réserve du personnel
et les officiers qui, pour des raisons tenant à leur personne sont à
disposition du Conseil fédéral en vertu de l'art. 51 OM. A première vue, le
texte de cette disposition réglementaire semble donner raison au recourant.
La Commission de
céans tient toutefois à relever que l'art. 1er al. 1 ch. 1 RTM n'a pas la
portée que le recourant entend lui attribuer; cette disposition réglementaire
vise exclusivement à donner une définition négative des termes de
"formation de l'armée". Une autre interprétation reviendrait à
exonérer du paiement de la taxe les hommes déclarés inaptes au service pour
raison de santé qui n'entrent également dans aucune des autres catégories de
l'art. 2 LTM. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé expressément, s'agissant
d'une personne déclarée inapte au service pour raison de santé, qu'elle n'était
pas incorporée dans une formation de l'armée, ce qui entraînait, en principe,
son assujettissement à la taxe (ATF 108 Ib 115, sp. 117, qui se réfère à l'art.
2 al. 1 lit. a LTM). Il ne saurait en aller différemment des citoyens qui sont
libérés du service en raison de leur âge, dès lors qu'il s'agit, là également,
d'un motif tenant à leur personne, qui n'est pas sans présenter une certaine
analogie avec l'inaptitude au service pour raisons de santé.
c) Au regard des
dispositions légales applicables en la matière, l'assujettissement du recourant
à la taxe d'exemption du service militaire pour l'année 1987 s'avère donc en
principe fondé.
4.                     A.________ fait
toutefois valoir que, s'il n'a pas pu effectuer son service militaire, c'est en
raison de l'omission de l'autorité militaire compétente de le recruter durant
les quatre ans qu'il a séjourné en Suisse le temps de finir ses études. Dans la
mesure où il n'a pas eu l'occasion d'effectuer son service sans faute de sa
part, il serait arbitraire de l'astreindre au paiement de la taxe.
Comme le Tribunal
fédéral l'a rappelé dans un arrêt récent (Revue fiscale 1990, p. 395), si l'on
envisage la taxe d'exemption sous sa fonction de prestation de remplacement du
service personnel non accompli, l'assujettissement à la taxe ne présuppose pas
de faute de la part de l'homme déclaré inapte au service. La bonne foi de
l'intéressé ne saurait constituer un motif suffisant à l'exonérer de la taxe
militaire. Des motifs tirés de l'égalité de traitement justifient au contraire
son assujettissement à la taxe litigieuse; en effet, A.________ se trouve dans
la même situation que celui qui a été déclaré inapte au service pour raison de
santé et qui est astreint au paiement de la taxe militaire jusqu'à l'âge de 50
ans, conformément à l'art. 4 lit. d LTM, ou que l'étranger qui a obtenu la
naturalisation suisse après l'âge de 28 ans. Enfin, le double national qui perd
la nationalité de l'Etat dans lequel il a effectué son service militaire et le
double national franco-suisse qui a effectué son service militaire dans l'armée
française et qui prend son domicile en Suisse ne sont pas dispensés
définitivement de l'obligation de verser la taxe militaire en Suisse (art 9 de
l'Arrêté du Conseil fédéral du 17 novembre 1971 concernant le service militaire
des Suisses à l'étranger et des doubles nationaux; RS 511.13, et art. 3
paragraphe 3 de la Convention franco-suisse du 1er août 1958). Contrairement à
ce que soutient le recourant, l'équité commande dès lors également de rejeter
le recours.
5.                     En conclusion, on ne
saurait tirer de l'omission de l'autorité d'avoir convoqué A.________ au
recrutement une dispense de remplir ses autres obligations militaires,
notamment le paiement de la taxe. L'assujettissement de A.________ à la taxe
découle du système de la loi et se justifie pour des motifs tirés de l'égalité
de traitement La décision attaquée doit dès lors être confirmée.
6.                     Le recours est
rejeté. Conformément à l'art. 31 al. 2 première phrase LTM, les frais de
procédure sont mis à la charge du recourant, par Fr. 400.-.
Par
ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 La décision sur
réclamation rendue par le Service de l'administration militaire, à Lausanne, le
22 décembre 1988, en matière de taxe d'exemption du service militaire, est
maintenue.
III.                Les frais de procédure
sont mis à la charge du recourant par Fr. 400.-.
Lausanne, le
Au
nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par l'intermédiaire de son conseil, l'avocat Yves Hofstetter,
Petit-Chêne 18, 1002 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'Administration fédérale des contributions, Division de la taxe militaire,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne
- au Département de la justice, de la police et des affaires militaires,
Service de l'Administration militaire, case postale, 1001 Lausanne, avec le
livret de service et le dossier produit le 6 septembre 1990 en retour.
Un recours de droit administratif peut
être interjeté contre le présent arrêt au Tribunal fédéral, dans les 30 jours
dès sa notification.
Annexe :         - pour le recourant : 1
facture + pièces en retour
- pour le Service de l'Administration militaire :
pièces en retour