vd_omni · FI.2019.0084 · 2019-10-31 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Dividendes perçus sur des actions américaines. Le recouant a demandé et obtenu le remboursement de la "retenue supplémentaire d'impôt" prévu par l'art. 11 OCDI-US. Dans la mesure où aucun "qualified intermediary" n'est intervenu, cette retenue n'est toutefois pas due et n'a pas été prélevée. C'est dès lors à juste titre que l'ACI a ordonné la restitution des remboursements obtenus à tort. Transmission de la cause à l'Office d'impôt compétent pour qu'il statue sur la demande de révision du recourant.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.10.2019 FI.2019.0084

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
31 octobre 2019
Composition
M. Alex Dépraz,
président
; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne,
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décisions de l'Administration
cantonale des impôts du 9 avril 2019 concernant la retenue supplémentaire
d'impôt USA pour les périodes fiscales 2015 et 2016
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ sont domiciliés à ********. A.________ exerce
la profession d'enseignant à titre salarié dans le Canton de Vaud. Il détient
des actions américaines de la société C.________, par l'intermédiaire d'un
compte auprès de la Banque cantonale vaudoise (ci-après: la BCV).
B.
a) A.________ et B.________ ont déposé le 1
er
avril 2016 leur
déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Ils ont annoncé un revenu
imposable de 79'600 fr. (83'500 fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune
imposable de 2'834'000 francs. Le revenu déclaré n'intègre pas les dividendes
perçus par A.________ sur ses actions C.________.
Par l'intermédiaire du formulaire R-US 164 joint à
l'état des titres, A.________ a demandé le remboursement de la retenue
supplémentaire d'impôt prévue par le droit américain, à concurrence d'un
montant de 12'056 fr. (30%) pour des rendements bruts totaux de 40'186 fr. Il
s'est appuyé sur les décomptes de revenus établis trimestriellement par la BCV,
mentionnant une déduction intitulée "Impôt 30%", appliquée en
déduction du revenu brut.
b) Par décision de taxation du 28 juillet 2016,
l'Office d'impôt des districts de la Riviera – Pays-d'Enhaut et Lavaux – Oron
(ci-après: l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ et B.________
à 120'100 fr. (123'700 fr. pour l'impôt fédéral direct) et leur fortune
imposable à 2'834'000 fr.
L'Office d'impôt a simultanément arrêté l'impôt
anticipé total à 6'416,40 fr. (dont 6'027,90 fr. au titre de la retenue
supplémentaire USA).
c) A.________ a ultérieurement transmis à l'Office
d'impôt, le 29 novembre 2018, le formulaire DA-1, relatif à l'imputation
forfaitaire de l'impôt à la source prélevé par les Etats-Unis sur les
dividendes perçus, soit un montant de 6'027 fr. (15% des rendements bruts
réalisés à hauteur de 40'186 fr.).
d) Le 18 décembre 2018, l'Office d'impôt a rendu une
nouvelle décision, arrêtant l'impôt anticipé total à 12'297,05 fr. Ce montant
comprenait, outre l'impôt fédéral anticipé ordinaire, l'imputation forfaitaire
de l'impôt étranger (5'880,65 fr.) et la retenue supplémentaire prévue par le
droit américain (6'027,90 fr.).
C.
a) A.________ et B.________ ont déposé le 9 mars 2017 leur déclaration
d'impôt pour la période fiscale 2016. Ils ont annoncé un revenu imposable de
123'100 fr. (125'700 fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune imposable
de 3'311'000 francs. Parmi les revenus déclarés figuraient les dividendes que A.________
a perçus de ses actions C.________, pour un montant total de 46'106,90 fr.
Par l'intermédiaire du formulaire R-US 164 joint à
l'état des titres, A.________ a demandé le remboursement de la retenue
supplémentaire d'impôt prévue par le droit américain, à concurrence d'un
montant de 6'916,05 fr. (15%) pour des rendements bruts totaux de 46'106,90 fr.
b) Par décision du 2 juin 2017, l'Office d'impôt a
arrêté le revenu imposable de A.________ et B.________ à 123'300 fr. (125'800
fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune imposable de 3'275'000 fr.
L'Office d'impôt a simultanément arrêté l'impôt
anticipé total à 7'266,05 fr. (dont 6'916,05 fr. au titre de la retenue
supplémentaire USA).
c) A.________ a ultérieurement transmis à l'Office
d'impôt, le 29 novembre 2018, le formulaire DA-1, relatif à l'imputation
forfaitaire de l'impôt à la source prélevé par les Etats-Unis sur les
dividendes perçus, soit un montant de 6'868 fr. (15% des rendements bruts
réalisés à hauteur de 45'729 fr.). Il s'est appuyé sur les décomptes de revenus
établis trimestriellement par la BCV, mentionnant une déduction intitulée
"Impôt 30%", appliquée en déduction du revenu brut.
d) Le 18 décembre 2018, l'Office d'impôt a rendu une
nouvelle décision, arrêtant l'impôt anticipé total à 14'182,10 fr. Ce montant
comprenait, outre l'impôt fédéral anticipé ordinaire, l'imputation forfaitaire
de l'impôt étranger (6'916,05 fr.) et la retenue supplémentaire prévue par le
droit américain (6'916,05 fr.).
D.
Par ordonnances séparées du 3 avril 2019, constatant qu'un remboursement
trop élevé avait été accordé à A.________ et B.________ au titre de
"retenue supplémentaire d'impôt USA", l'Administration fédérale des
contributions (AFC) a ordonné la réduction du montant correspondant. Elle a
relevé en effet que, dans la mesure où aucun "qualified intermediary"
n'était intervenu, aucune retenue supplémentaire n'avait été prélevée sur les
dividendes perçus sur les actions C.________, de sorte qu'un remboursement ne
se justifiait pas.
E.
Par décisions séparées du 9 avril 2019, en application des ordonnances
de l'AFC, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a réclamé à A.________ et
B.________ la restitution des remboursements effectués à tort, soit 6'027,90
fr. pour la période fiscale 2015 et 6'916,05 fr. pour la période fiscale 2016.
F.
Le 9 mai 2019, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru contre ces
décisions auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP), concluant implicitement à leur annulation.
Dans sa réponse du 14 juin 2019, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
Le recourant a répliqué le 8 juillet 2019. Admettant
que les remboursements étaient indus, il requiert de pouvoir obtenir la
modification des décisions de taxation, dans le sens qu'une retenue de 30% est
déduite de son revenu imposable en tant que frais d'acquisition.
L'ACI s'est déterminée le 19 juillet 2019,
maintenant ses conclusions. Elle a exclu de réviser les décisions de taxation
entrées en force.
Le recourant s'est encore brièvement déterminé le 20
août 2019.
G.
Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
a) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision
attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le
principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en
principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité
administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous
forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de
recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le
juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà
de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426;
125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).
b) En l'espèce, les décisions attaquées ont été
rendues en application de l'art. 58 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965
sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), applicable par renvoi de l'art. 17 de
l'ordonnance fédérale du 15 juin 1998 concernant la convention de double
imposition américano-suisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61; ci-après: OCDI-US).
Conformément à l'art. 58 al. 2 LIA, de telles décisions ne sont pas sujettes à
réclamation et doivent être attaquées par la voie du recours direct "à la
commission cantonale de recours", à savoir le Tribunal cantonal dans le
canton de Vaud (art. 3 al. 1 de l'arrêté du Conseil d'Etat du 9 avril 2003
[AVLIA; BLV 658.21.1]).
Dans son acte de recours, le recourant a contesté
devoir restituer les remboursements effectués au titre de l'impôt anticipé. Au
vu des explications de l'autorité intimée, le recourant a toutefois admis en
réplique que ces remboursements étaient indus et sollicité la révision des
décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2015 et 2016 pour pouvoir
déduire la retenue de 30% au titre de frais d'acquisition. Or, selon
l'art. 149 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la révision d'une décision ou d'un prononcé
est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé
(cf. également art. 205 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux [LI; BLV 642.11], pour ce qui concerne l'impôt cantonal et
communal).
c) Les décisions de taxation relatives aux périodes
2015 et 2016 n'ayant pas été contestées en temps utile et étant dès lors
entrées en force, elles ne peuvent être remises en cause que par le biais d'une
demande de révision. Dans la mesure où le recourant s'en prend aux décisions de
taxation précités dans le cadre de la présente procédure, ses conclusions
excèdent l'objet du litige et sont donc irrecevables. Il appartient pour le
surplus à l'Office d'impôt compétent de statuer sur la demande de révision,
laquelle doit dès lors être transmise à cette autorité en application de l'art.
7 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV
173.36).
Pour le surplus, les recours ayant été déposés dans
le délai légal et selon les formes prévues (art. 79, applicable par renvoi de
l'art. 99, et 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en matière.
2.
a) La "retenue supplémentaire d'impôt" sur les dividendes
provenant des Etats-Unis est une forme particulière d'impôt à la source. Elle
est réglée par les art. 11 à 17 OCDI-US. Son champ d'application est précisé à
l'art. 11 al. 1 OCDI-US, dont la teneur est la suivante:
"La personne qui, en sa qualité de "Qualified
Intermediary", reçoit en Suisse pour le compte de tiers, de la part de
sociétés américaines ou de leurs établissements payeurs, des dividendes américains
réduits à 85 ou 95 % de leur montant brut destinés à être payés immédiatement
ou crédités à des bénéficiaires effectifs résidents de Suisse ou à être remis à
une personne résidente d'un Etat étranger à la demande de ces derniers, doit
retenir sur le montant reçu 15 % (en cas de versement de 85 % du montant brut)
ou 25 % (en cas de versement de 95 % du montant brut) du dividende brut; elle
doit transmettre cette retenue en francs suisses à l'Administration fédérale
des contributions (compte 30-4120-3), en même temps qu'un avis sur formule 182,
au plus tard 30 jours après l'expiration du trimestre au cours duquel le
paiement a été effectué."
Aux termes de l'art. 12 OCDI-US, la personne tenue
d'opérer la retenue supplémentaire d'impôt doit remettre au bénéficiaire du
dividende ou de l'intérêt ainsi réduit un relevé daté qui contient, en
particulier: le montant de la retenue d’impôt en francs suisses, convertie au
cours pris comme base pour la remise du dividende ou de l’intérêt (let. e); la
mention que le relevé sert à faire valoir le droit à l’imputation ou au
remboursement au sens de l'art. 15 OCDI-US (let. f).
Conformément à l'art. 14 al. 1 OCDI-US, la personne
dont les revenus provenant de dividendes ont été diminués de la retenue
supplémentaire d'impôt peut demander le remboursement ou l'imputation en francs
suisse de cette dernière à certaines conditions.
Selon l'art. 16 OCDI-US, s'il se révèle qu'une
retenue supplémentaire d'impôt déduite en vertu de l'art. 11 a été remboursée
ou imputée à tort, son montant doit être restitué à l'AFC (al. 1); le
recouvrement incombe à l'office qui a décidé à tort le remboursement ou
l'imputation (al. 2). Il est renvoyé pour le surplus à la procédure prévue par
la réglementation en matière d'impôt anticipé (art. 17 OCDI-US). L'art. 57 al.
3 LIA prévoit en particulier que, si le contrôle des relevés d'impôt anticipé
établis par les cantons révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC
ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par
le canton concerné dans un de ses prochains relevés. Le canton dispose alors de
six mois pour demander, sous forme de décision, la restitution de l'impôt à
celui qui a bénéficié du remboursement (art. 58 al. 1 LIA).
b) En l'espèce, il ressort des pièces du dossier que
le recourant a perçu les dividendes de ses actions C.________, qui ont fait
l'objet d'une imposition à la source de 30%, ainsi que le mentionnent les
décomptes trimestriels établis par la BCV. La banque a reversé sur le compte du
recourant les rendements net, après déduction de l'impôt de 30% précité.
Toutefois, le décompte de revenu ne mentionne pas
l'existence d'une retenue supplémentaire d'impôt, au sens de l'art. 11 al. 1
OCDI-US, mis en relation avec l'art. 12 let. e OCDI-US. La BCV, qui ne paraît pas
avoir agi comme "
qualified intermediary
", n'a ainsi pas versé
à l'AFC la retenue supplémentaire en relation avec le rendement des actions C.________
détenues par le recourant. Elle n'avait pas à le faire puisque les dividendes
avaient déjà été réduits à au moins 85% de leur montant brut (art. 11 al. 1
OCDI-US).
Le recourant ne prétend pas non plus que la BCV
aurait agi en tant que "
qualified intermediary
". Sur la base
des pièces figurant au dossier, on ignore si la retenue de 30% correspond bien
au montant de l'impôt à la source prélevé par les Etats-Unis. Cette
problématique, qui relève des relations du recourant avec le fisc américain,
respectivement avec sa banque, n'a toutefois pas à être examinée dans le cadre
du présent litige.
Il s'ensuit que la retenue supplémentaire d'impôt
prévue par l'art. 11 al. 1 OCDI-US n'était pas due. Or, le recourant a
néanmoins déposé une demande de remboursement de la retenue supplémentaire et a
obtenu l'imputation de ces montants sur les impôts dû pour les années 2015 et
2016. Comme ce dernier paraît d'ailleurs l'admettre dans sa dernière écriture,
cette demande était infondée si bien que la nouvelle décision de l'Office
d'impôt lui réclamant la restitution des remboursements effectués à tort était
justifiée.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet des recours et à la
confirmation des décisions attaquées. Le recourant, qui succombe, supportera
les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des
dépens (art. 55 al. 1
a contrario
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Les recours sont rejetés dans la mesure où ils sont recevables.
II.
Les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 9 avril 2019
sont confirmées.
III.
La demande du recourant tendant à la révision des décisions de taxation
relatives aux périodes fiscales 2015 et 2016 est transmise à l'Office d'impôt
des districts de la Riviera – Pays-d'Enhaut et Lavaux – Oron comme objet de sa
compétence.
IV.
Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
V.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 31 octobre 2019
Le
président:
La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.