vd_omni · FI.1992.0062 · 1993-04-30 · fr

c/ ACI | Application du taux plein de 18 % non contestée; demande de revision pour non application d'une jp antérieure à la décision entrée en force et pour omission d'un fait important résultant du dossier : rejet.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.04.1993 FI.1992.0062

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 30 avril 1993
__________
sur le recours interjeté par
A.________
et C.________
, à X.________ et Y.________, dont le conseil est l'avocat
Michel Renaud, Rue Etraz 4, 1003 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 1992 rejetant leur demande de
revision.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     Suite au décès de
B.________ en 1963, son épouse, A.________, et ses deux filles, D.________ et
C.________, sont devenues propriétaires en main commune de la parcelle
1******** de la Commune de X.________ à raison de 2/8 pour la première et de
3/8 chacune pour les secondes. Cette parcelle supporte un immeuble de quatre
appartements occupés par les membres de l'hoirie, un atelier désaffecté utilisé
comme dépôt et quatre boxes-garages.
B.                     a) Par acte notarié
E.________ du 4 septembre 1990, A.________ et C.________ ont cédé en lieu de
partage leurs parts respectives de l'immeuble à D.________ et son époux.
A.________ s'est également réservée en sa faveur un droit d'habitation sur
l'appartement qu'elle occupe au premier étage de l'immeuble. L'acte de cessions
prévoyait que A.________ supporte seule l'impôt sur le gain immobilier qu'elle
doit ensuite de la cession de sa part de deux huitièmes et que C.________
supporte seule l'impôt sur le gain immobilier qu'elle doit ensuite de la
cession de sa part de trois huitièmes.
b) Le notaire
E.________ avait soumis le 31 mai 1990 le projet d'acte de cessions et
constitution de droit d'habitation à la Commission d'impôt de Lausanne-District
(ci-après la Commission d'impôt) pour connaître le montant exact de l'impôt sur
le gain immobilier qui serait perçu auprès des recourantes.
Par pli du 7 juin
1990, la Commission d'impôt lui a notamment répondu ce qui suit au sujet de
l'application du taux réduit :
"Par contre, nous constatons que
l'immeuble, objet de cet acte, constitue un immeuble locatif. De plus, il
ressort de nos dossiers qu'aucune copropriétaire n'occupe à elle toute seule
une partie prépondérante (plus de 50 %) de la surface habitable totale. De ce
fait, cette opération immobilière sera soumise à l'impôt spécial sur les gains
immobiliers au taux de 18 % et non pas de 12 % comme vous le
demandez."
C.                    Sur requête de la
Commission d'impôt, les recourantes ont déposé le 5 décembre 1990, par
l'intermédiaire du notaire E.________, les déclarations pour l'imposition des
gains immobiliers pour leurs parts respectives, en sollicitant l'application du
taux réduit de 12 %, conformément à l'art. 51 al. 3 LI. A l'appui de leur
demande, elles invoquaient le fait que les cessions intervenues entre les
cohéritières représentaient ensemble plus de la moitié de la parcelle no
1********.
D.                    Par décision de
taxation du 13 décembre 1990, la Commission d'impôt a arrêté le gain immobilier
imposable à Fr. 472'687 pour C.________ et à Fr. 315'125.-- pour A.________, et
établi deux bordereaux de contribution frappant ces gains immobiliers au taux
de 18 %. Elle motivait l'application du taux plein de 18 % de la façon suivante
:
"Comme précisé dans notre correspondance
du 7 juin 1990, il ressort de nos dossiers que l'immeuble aliéné est un locatif
comprenant plusieurs logements. De plus, nous constatons qu'aucun appartement
ne constitue à lui tout seul une partie prépondérante de la surface habitable
de l'immeuble (plus de 50 %). Dès lors, le bien-fonds aliéné ne remplit pas la
notion fiscale "d'immeuble principalement affecté à l'habitation du
vendeur".
Notifiés au notaire
E.________, cette décision, de même que les bordereaux d'impôts, n'ont pas été
contestés dans le délai de trente jours imparti à cet effet.
E.                     A réception d'un
rappel d'impôt, C.________ et A.________ se sont adressées le 17 février 1991
auprès de la Commission d'impôt pour demander un exemplaire de la décision de
taxation qu'elles déclaraient ne jamais avoir reçue. L'autorité fiscale leur a
confirmé l'envoi de la décision de taxation au notaire E.________ et les a
invitées à s'adresser à leur mandataire pour obtenir les renseignements requis.
F.                     Agissant par
l'intermédiaire du notaire E.________, les recourantes ont présenté le 20
février 1991 une demande de revision de la décision de taxation du 13 décembre
1990 tendant à l'application du taux réduit de 12 % au gain immobilier réalisé
lors de la cession de leurs parts respectives de l'immeuble. A l'appui de leur
requête, elles invoquent l'inégalité de traitement entre les cohéritiers dont
seul l'un d'entre eux occupe l'immeuble et ceux dont la totalité habitent la
maison familiale sans occuper séparément plus de la moitié de l'immeuble.
G.                    Par décision du 15
mars 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District a rejeté la demande de
revision après avoir constaté qu'aucune des trois conditions posées à l'art.
107 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'était
réunie.
H.                     Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat Michel Renaud, A.________ et C.________ ont recouru
le 15 mars 1991 contre cette décision auprès de la Commission cantonale de
recours en matière d'impôts (CCRI) en concluant, avec dépens, à son annulation.
Elles se fondent sur plusieurs arrêts rendus par la CCRI le 15 novembre 1990,
dont l'un a fait l'objet d'une publication à la RDAF 1990, p. 503, modifiant à
leur sens la pratique en la matière et sur la circulaire no 14 adressée aux
notaires dans le courant du mois de février 1991, qui résume cette nouvelle
jurisprudence.
Ce recours, traité
comme une réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la
modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision du 31 mars 1992.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Michel Renaud, A.________ et
C.________ ont recouru contre cette décision en concluant, avec dépens, à son
annulation. Dans le délai imparti à cet effet, elles ont effectué l'avance de
frais requise par Fr. 3'000.--.
I.                      L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 3 août 1992 en concluant au rejet du
recours. Les recourantes ont produit le 5 octobre 1992 un mémoire
complémentaire dans lequel elles confirment leurs conclusions.
J.                     Le Tribunal
administratif a tenu audience le 2 février 1993 en présence de l'avocat Michel
Renaud, qui représentaient les recourantes, accompagné du notaire E.________ et
de l'avocat-stagiaire Christophe Wilhelm, et d'un représentant de
l'Administration cantonale des impôts.
Considère en droit :
_________________
1.                     La taxation fiscale
qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou
modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi
matériellement. La décision fixant le montant de l'impôt dû devient de ce fait
définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit
ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du
droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se
faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce
par la voie du recours. C'est pourquoi on ne peut revenir sur une décision de
taxation qu'exceptionnellement, à savoir lorsque les conditions d'une révision
sont réunies (ATF 81 I 7, JT 1955 I 539; Grisel, Droit administratif suisse, p.
214).
L'art. 107 LI
prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du
contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de revision, mais
au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
a) lorsque l'autorité de taxation
ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du
dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la
procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves
qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours.
Cette disposition a
été introduite pour tenir compte de la jurisprudence du Tribunal fédéral qui
reconnaissait aux conditions précitées le droit du contribuable à la revision
de décisions définitives en l'absence d'une disposition expresse de la loi
d'impôt (Bulletin du Grand Conseil, août-septembre 1956, p. 727).
2.                     Les recourantes font
valoir que l'autorité de taxation n'a pas tenu compte de faits importants qui
ressortaient du dossier en ce sens que l'autorité fiscale a traité l'acte de
cessions comme des ventes distinctes et non comme un acte de partage unique.
Le motif de revision
invoqué vise le cas où l'autorité de taxation a omis par inadvertance de tenir
compte d'un fait important du dossier et non les cas où elle écarte
volontairement un élément du dossier, car un tel refus relève du droit, non du
fait (A. Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtpflegegesetz des Kanton Zürich,
1978, p. 401; ATF 96 I 280). Dans le cas particulier, on ne saurait dire que
l'autorité fiscale n'a pas tenu compte d'un fait important résultant du dossier
puisque c'est à dessein qu'elle a traité les cessions en lieu de partage comme
deux ventes successives conformément à une pratique constante confirmée par la
Commission cantonale de recours en matière d'impôts qui assimile l'achat par
l'héritier des parts de ses cohéritiers à une vente (Revue fiscale 1991, p.
420; J. Br., du 7 février 1991). L'absence de prise en considération volontaire
d'un élément du dossier ne constituant pas un motif de revision (Semaine
Judiciaire 1991, p. 545 et les références citées), les recourantes ne sauraient
se prévaloir avec succès du fait qu'elles ignoraient la pratique de l'autorité
fiscale consistant à traiter l'acte de cessions comme autant de ventes. Au
demeurant, fût-elle erronée, l'appréciation juridique de l'autorité qui a pris
la décision ne constituerait pas un motif de revision (ATF 111 Ib 211).
On peut encore
relever que la question de savoir si l'autorité fiscale a rendu à tort deux
décisions séparées en considérant les cessions comme autant de ventes
successives relève du fond et aurait pu et dû être abordée dans le cadre d'un
recours régulièrement interjeté contre ces décisions dans le délai de trente
jours imparti à cet effet. S'agissant d'un moyen de droit exceptionnel, il
convient en effet de se montrer particulièrement strict sur les motifs
autorisant le contribuable à remettre en cause une décision de taxation passée
en force.
Dans ces conditions,
le premier moyen invoqué doit être écarté.
3.                     Les recourantes
considèrent les trois arrêts rendus le 15 novembre 1990 par la CCRI en matière
d'imposition du gain immobilier réalisé lors de la vente d'un immeuble détenu
en hoirie et la circulaire no 14 de l'Administration cantonale des impôts qui
leur est en partie consacrée comme un fait nouveau important qu'elles n'ont pu
invoquer dans la procédure de taxation et de recours, ces éléments étant
parvenus à leur connaissance postérieurement à l'échéance du délai de recours.
a) On entend par
fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée mais que
l'auteur de la demande de revision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans
la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p.
944; Revue fiscale 1983, p. 541). Le changement de jurisprudence dont se
prévalent les recourantes a été inauguré par trois arrêts rendus le 15 novembre
1990, dont l'un a été publié à la RDAF 1990, p. 503. Il a également fait
l'objet de la circulaire no 14 de l'Administration cantonale des impôts
relative à l'octroi du taux réduit de l'art. 51 al. 3 LI, datée de décembre
1990. Il n'est pas contesté que l'exemplaire de la RDAF et la circulaire no 14
sont parvenus au notaire E.________ postérieurement à l'échéance du délai de
recours.
Un moyen de revision
n'est toutefois pas recevable lorsqu'il aurait pu être invoqué dans la
procédure précédant la décision sur recours ou par la voie du recours contre
cette décision. Dans le cas particulier, les recourantes connaissaient la
position de l'autorité en ce qui concerne l'application du taux réduit dès le 7
juin 1990 pour avoir soumis leur projet d'acte de cessions à la Commission d'impôt.
Celle-ci a confirmé sa prise de position anticipée négative dans la décision du
13 décembre 1990 dont la revision est demandée au motif qu'aucune des
cohéritières n'occupait l'immeuble à titre prépondérant. Les recourantes
auraient pu obtenir l'application de cette jurisprudence en déposant un recours
dans le délai imparti à cet effet. Le changement de jurisprudence invoqué ne
saurait dès lors constituer un fait nouveau.
b) Même si l'on
voulait voir un fait nouveau dans le changement de jurisprudence invoqué, cela
ne conduirait pas encore à l'admission du recours. La reconnaissance d'un motif
de revision suppose en effet que les faits ou les moyens de preuve nouveaux
soient pertinents, c'est-à-dire qu'ils soient de nature à modifier la décision
de manière significative (Moor, Droit administratif, vol. II, p. 230; Kroug,
op. cit., p. 91). Appliquée au cas d'espèce, cette exigence revient à examiner
si la jurisprudence de la CCRI inaugurée en novembre 1990 s'applique
expressément aux recourantes dans la situation de fait qui leur est propre.
La jurisprudence
publiée à la RDAF 1990, p. 503 tend uniquement à mettre au bénéfice du taux
réduit les héritiers qui n'ont pas habité l'immeuble principalement affecté à
l'habitation du contribuable décédé pour autant qu'entre le décès et la vente,
ils n'aient pas affecté l'immeuble à un but incompatible avec l'aliénation
projetée. Dans le cas particulier, l'autorité de taxation a refusé de mettre
les recourantes au bénéfice du taux réduit non pas parce que les héritières
n'habitaient pas l'immeuble, cas qui est réglé par la nouvelle jurisprudence de
novembre 1990, mais bien parce qu'aucune d'entre elles n'habitaient l'immeuble
de manière prépondérante. Le changement de jurisprudence invoqué avait donc
trait à une hypothèse de fait sensiblement différente du cas d'espèce.
Quant à la
circulaire no 14, elle précise au chiffre 2.2 qui traite du cas particulier des
héritiers ce qui suit :
"Dans l'arrêt W.L. du 23.6.1986, la CCRI
a jugé que éle taux réduit ne devait pas être accordé aux héritiers s'ils
vendaient l'immeuble sans l'avoir occupé. Cette jurisprudence a été renversée
dans les arrêts T.G., A.M. et P.G., du 15.11.1990.
Dans les récentes causes précitées, la CCRI a
admis que les héritiers qui, sans avoir occupé l'immeuble, le vendent après le
décès du propriétaire peuvent également bénéficier du taux réduit. Encore
faut-il que l'immeuble soit vendu dans un délai raisonnable et qu'il ne soit
pas affecté après le décès du propriétaire à un but qui serait en contradiction
avec l'intention des héritiers de l'aliéner rapidement. Ainsi, le taux réduit
sera refusé si, par exemple, les héritiers ont loué l'immeuble à des tiers
avant de le vendre.
D'autre part, le taux réduit s'applique si
l'immeuble a été principalement affecté à l'habitation de la veuve du
propriétaire (ou d'un autre cohéritier) entre le décès et la vente. Il importe
peu que le conjoint ait occupé l'immeuble en tant qu'usufruitier ou
propriétaire en commun.
Enfin la jurisprudence établie par l'arrêt
A.G. du 17.7.1986 est maintenue. Ainsi, le taux réduit est accordé à tous les
héritiers (personnes physiques) même si seul l'un deux occupe l'immeuble".
Si elle aborde le
cas de l'un des cohéritiers qui habite l'immeuble et fait bénéficier de ce fait
à l'ensemble des héritiers le bénéfice du taux réduit en cas de revente de
l'immeuble, la circulaire ne précise en revanche pas que le taux réduit doit
également s'appliquer aux héritiers qui habitent l'immeuble plus de vingt ans
après le décès du propriétaire avant de le vendre sans que leur part respective
de l'immeuble soit supérieure à 50 %. Il n'est certes pas exclu que la
jurisprudence dont se prévalent les recourantes permette une extension du
bénéfice du taux réduit aux héritiers qui ont occupé pendant quelque vingt-sept
ans plus de la moitié de l'immeuble familial sans en louer une part
prépondérante à des tiers. Cette question n'était cependant pas l'objet de la
jurisprudence inaugurée en novembre 1990 et de la circulaire no 14 adressée aux
notaires vaudois dans le courant du mois de février 1991. Elle aurait pu être
débattue dans le cadre d'un recours régulièrement formé contre la décision de
l'autorité fiscale du 13 décembre 1990 dans le délai imparti à cet effet. Dans
ces conditions, c'est à juste titre que l'Administration cantonale des impôts a
rejeté la demande de revision présentée par A.________ et C.________.
4.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours. Conformément à l'art. 55 LJPA, il se
justifie de mettre à la charge des recourantes qui succombent un émolument que
le tribunal arrête à Fr. 3'000.--. Cette somme sera compensée avec l'avance de
frais effectuée en procédure. Vu l'issue du pourvoi, il n'est pas alloué de
dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                 Un émolument de Fr.
3'000.-- est mis à la charge des recourantes A.________ et C.________,
solidairement entre elles.
III.                Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 30 avril 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourantes A.________ et
C.________, par l'intermédiaire de leur conseil l'avocat Michel Renaud, rue
Etraz 4, 1003 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires;