vd_omni · FI.1993.0041 · 1993-11-02 · fr

c/ACI | Prescription.Suspension.Non interruption. Bénéficie du taux de 12% le vendeur d'une part (1/2) de copropriété d'un immeuble habité de manière prépondérante par son père de son vivant,puis sa mère et sa soeur.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 02.11.1993 FI.1993.0041

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
__________
du 2
novembre 1993
sur le recours interjeté par A.________,
représenté par Me Maurice Von der Mühll, avocat à Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale
des impôts (ACI) du 24 février 1993 (gains immobiliers - taux réduit -
prescription)
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
Ch.-F. Constantin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait   :
______________
A.                     B.________ a été
propriétaire, de 1931 à 1982, d'un immeuble dont la désignation cadastrale est
la suivante :
X.________, parcelle no1********,
habitation, garage, place-jardin, surface 1'298 mètres carrés.
Il s'agit d'une maison
d'habitation composée de trois appartements de respectivement sept, cinq et
trois pièces et demi. De son vivant, B.________ louait le grand appartement de
7 pièces à un tiers (M. F.________) et occupait lui-même le reste de l'immeuble
avec sa famille.
B.                     Au décès de
B.________, l'immeuble a été acquis en copropriété par ses deux enfants, soit
le recourant A.________ et sa soeur D.________, chacun pour une demie, le tout
étant soumis à l'usufruit de leur mère et veuve de B.________, C.________.
Cette dernière a occupé l'appartement de 5 pièces, le petit appartement étant
loué D.________pour un loyer très faible.
C.                    Par acte du 24
septembre 1987, A.________ a vendu sa part d'une demie de l'immeuble à son
neveu, E.________, pour le prix de Fr. 583'664.--. Le notaire instrumentateur,
M. Daniel Bornand, notaire à Vevey, a rempli la déclaration pour l'imposition
des gains immobiliers, revendiquant l'application du taux de 12 % prévu par
l'art. 51 al. 3 LI. Par décision du 18 janvier 1988, la Commission d'impôt et
Recette de district de Lausanne a fixé le gain immobilier à 18 % de F.
413'094.--, soit Fr. 74'356.90. Le 27 janvier 1988, le notaire Bornand a déposé
un recours contestant l'application du taux de 18 %. Ce recours ayant été
maintenu, en dépit des explications fournies par la commission, le 2 mars 1988,
le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI)
conformément à la procédure prévue par l'art. 102 LI.
D.                    Le recourant a alors
consulté l'avocat Maurice Von der Mühll, à Lausanne, qui a avisé l'ACI de son
mandat le 30 mars 1988. Le 6 décembre 1991, l'ACI a communiqué au conseil du
recourant que l'application du taux de faveur de
12 % n'entrait pas en ligne de compte en l'espèce, le recourant n'habitant pas
la maison lors de la vente et sa copropriétaire n'utilisant pour sa part qu'un
appartement représentant environ le quart de l'immeuble. Invité dans ces
conditions à retirer son pourvoi, le recourant a demandé une prolongation de
délai le 24 décembre 1991. Relancé le 30 mars 1992 par l'ACI, il a confirmé à
cette dernière, le 9 avril 1992, que le recours était maintenu. Statuant le 24
février 1993, l'ACI a rejeté le recours, considéré comme une réclamation, en
reprenant en substance les justifications déjà portées à la connaissance du recourant.
C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 18 mars
1993 auprès du Tribunal administratif.
L'ACI s'est
déterminée le 7 mai 1993, concluant au rejet du recours. Le recourant a déposé
encore un mémoire complémentaire le 30 juin 1993 auquel l'ACI a encore répliqué
le 23 juillet 1993.
Le Tribunal
administratif a siégé en l'absence des parties, qui n'ont pas demandé leur
audition personnelle, le 31 août 1993.
et considère en droit :
_________________
1.                     Le recourant invoque
principalement la prescription du droit de taxer telle qu'elle résulte de
l'art. 98 lit. a LI. En substance, il fait valoir que, modifié par la novelle
du 18 décembre 1989 (ROLVD 1989 p. 696) le texte légal institue une péremption
du droit de taxer à l'échéance d'un délai de quatre ans. S'agissant dans le cas
particulier de la perception de l'impôt sur les gages immobiliers, le point de
départ de ce délai correspondrait au jour de la vente, la décision de taxation
intervenue le 18 janvier 1988 interrompant cette prescription et faisant par
conséquent partir un nouveau délai de quatre ans. Le recourant considère dès
lors que l'autorité intimée était déchue du droit de taxer dès le 18 janvier
1992, la décision entreprise, du 24 février 1993, étant ainsi tardive.
2.                     L'art. 98a LI régit
la prescription du droit de taxer, par opposition à la prescription de la
créance fiscale (art. 118 LI). Il s'agit, juridiquement parlant, d'un délai de
péremption (voir notamment Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du
revenu et de la fortune, p. 357). Introduite par la novelle du 18 juin 1984,
cette disposition a pour but d'assurer une plus grande sécurité juridique, tant
pour le contribuable que pour l'autorité, et d'harmoniser le droit vaudois avec
la réglementation prévue dans le cadre de l'harmonisation fiscale fédérale
(exposé des motifs, BGC printemps 1984, p. 1573; voir aussi l'art. 47 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes ROLF 1991 p. 1256).
Le législateur a
également prévu des cas dans lesquels les délais de prescription ne courent
pas, à la suite d'empêchement ou de suspension (art. 98a al. 2) ainsi que des
cas d'interruption (art. 98a al. 3). Dans la première hypothèse, les délais ne
courent pas, soit qu'ils n'aient jamais commencé à courir (empêchement), soit
qu'ils cessent de courir à partir d'un événement donné (suspension). Dans la
seconde hypothèse, le délai continue à courir, mais son point de départ est
reporté en fonction de l'acte interruptif.
En l'espèce, on est
en présence d'un cas de suspension de la prescription. La commission de
district a taxé quelques mois après la vente générant le gain immobilier
imposable, et cette décision a provoqué un recours, déposé le 27 janvier 1988.
Conformément à l'art. 98a al. 2 lit. a, la prescription du droit de taxer ne
court plus dès cette date, la seule limite étant celle fixée par la
prescription absolue de douze ans dès la fin de la période de taxation (en
l'espèce le 31 décembre 2000).
C'est à tort que le
recourant invoque l'interruption de la prescription, parce qu'il résulte
clairement du texte légal que la décision de taxation provoque une suspension
de la prescription et non pas une interruption. La novelle du 18 décembre 1989
n'y a rien changé, dans la mesure où elle a simplement ajouté la procédure de
réclamation, désormais formellement consacrée.
D'ailleurs, la
solution ne serait probablement pas différente en appliquant les règles sur
l'interruption de la prescription. Le Tribunal administratif a déjà jugé que,
même dans le cas de la taxation des gains immobiliers, et conformément au texte
légal, le point de départ du délai de prescription était la fin de la période
fiscale pendant laquelle a eu lieu la vente, et non pas la date de cette
dernière (arrêt FI 92/085 du 27 janvier 1993). Dans cette hypothèse, la
prescription ne pouvait pas être acquise avant le 31 décembre 1992. Or, l'ACI
s'est adressée le 6 décembre 1991 au recourant pour contester l'argumentation
sur laquelle était fondé le recours et réaffirmer la justification de la
taxation, ce qui devrait être considéré comme un "...acte de l'autorité
tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt...", au sens de
l'art. 98a al. 3 LI.
3.1                   Sur le fond, le
recourant persiste à invoquer le taux de faveur de l'art. 51 al. 3 in fine LI,
disposition qui prévoit les conditions suivantes pour l'octroi du taux réduit
en matière de maisons d'habitation :
a) l'immeuble doit être principalement affecté
à l'habitation;
b) il doit s'agir de l'habitation du
propriétaire;
c) la durée de possession doit être supérieure
à vingt ans;
d) l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans
avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule
la première de ces conditions est litigieuse, l'autorité intimée contestant que
l'immeuble dont une part de copropriété a été vendue par le recourant ait été
affectée à son habitation ou à celle de membres de sa famille, les parts
occupées par sa mère et sa soeur ne pouvant pas être cumulées.
3.2                   Avant l'entrée de la
novelle du 1er juin 1982 entrée en vigueur le 1er janvier 1983, l'art. 51 al. 3
LI avait la teneur suivante:
"L'impôt est perçu au taux de 18 %.
S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et de maisons familiales,
ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt
ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est
déterminante comme prix d'acquisition (art. 44, al. 2)."
Sous l'empire de
cette disposition, la Commission de recours avait jugé à de multiples reprises
que la qualité de "
maison familiale
" impliquait en principe
"
une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous
forme d'occupation réelle
" (CCRI A. F. du 18.3.1985; J.-P. P. du
10.1.1985; P. W. du 24.11.1982; H. M. du 23.4.1982; RDAF 1982 p. 439). La
jurisprudence admettait toutefois qu'un immeuble ne perdait pas son caractère
de maison familiale si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation
et son aliénation par le propriétaire qui l'habitait : un tel délai devait être
admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement
nécessaire, au vu des circonstances pour permettre la préparation et
l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (RDAF 1981 p. 266).
Considérant en outre que l'héritier reprend la situation du défunt, un arrêt
légèrement postérieur avait précisé que l'immeuble conservait son caractère
familial même si un certain délai s'écoulait entre le décès du défunt et
l'aliénation par les héritiers pour permettre l'accomplissement des formalités
successorales (RDAF 1981 p. 271). En bref, il suffisait que ni le propriétaire
ni ses héritiers n'aient affectés l'immeuble "
à un but incompatible
avec les démarches entreprises en vue de l'aliénation
" (arrêts précités).
Après avoir élucidé
les circonstances dans lesquelles la novelle du 1er juin 1982 donnée à l'art.
51 LI avait été adoptée, la Commission de recours a constaté que si le
législateur avait voulu effectivement exclure l'octroi du taux réduit aux résidences
secondaires, il entendait accorder en revanche le taux de 12 % en cas de vente
par les héritiers de l'immeuble principalement affecté à l'habitation du
contribuable décédé. La Commission de recours a ainsi jugé que la volonté du
législateur devait l'emporter sur le texte de la loi et par conséquent,
qu'après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, ses héritiers
peuvent bénéficier du taux réduit (CCRI T. Ga., P. Gr., A. Ma., E. Pa. du 15
novembre 1990; la jurisprudence W. L. publiée in RDAF 1987 p. 372, Revue
fiscale 1988 p. 547, qui aboutissait à la solution opposée à la suite d'une
interprétation a contrario du texte de la loi, a été abandonnée pour le motif
qu'elle méconnaissait gravement les principes régissant l'interprétation du
droit administratif). Dans ces arrêts, la Commission a rappelé la jurisprudence
rendue sous l'empire de l'ancien art. 51 al. 3 LI, selon laquelle le taux
réduit peut être appliqué même si, entre le décès du défunt et l'aliénation par
les héritiers, il s'écoule un certain délai dont l'écoulement paraît
raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre
l'accomplissement des formalités successorales ainsi que la préparation et
l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables. Dans les arrêts P.
Gr., A. Ma. et E. Pa. précités, elle a jugé qu'après le décès du propriétaire
qui habitait l'immeuble, l'affectation de celui-ci à l'habitation d'un des
cohéritiers - il s'agissait du conjoint survivant bénéficiant d'un droit
d'usufruit - ne privait pas les autres cohéritiers du bénéfice du taux réduit
lors de la vente ultérieure de l'immeuble dans un délai raisonnable.
Le Tribunal
administratif a repris à son compte ces principes (arrêt FI 91/027, du 17
décembre 1991; arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992). De son côté, l'Administration
cantonale des impôts a précisé dans une circulaire no 14, de décembre 1990, que
la notion d'affectation prépondérante avait pour conséquence qu'une utilisation
de l'immeuble à d'autres fins que l'habitation du propriétaire était admise
pour autant qu'elle porte sur moins de la moitié de l'immeuble. A également été
précisé le point que le taux réduit devait s'appliquer si l'immeuble a été
principalement affecté à l'habitation de la veuve du propriétaire (ou d'un
autre cohéritier) entre le décès et la vente et qu'il importait peu que le
conjoint ait occupé l'immeuble en temps qu'usufruitier ou propriétaire en
commun.
3.3                   En l'espèce, il faut
considérer que seule une partie de l'immeuble a été occupée par des tiers, tant
du vivant de B.________ que depuis son décès en 1982. Il s'agit de
l'appartement de 7 pièces, qui ne représente pas plus de 50 % de l'immeuble,
soit qu'on considère le nombre de logements, soit qu'on considère le nombre de
pièces, soit encore qu'on prenne en compte les estimations fiscales. Si on se
réfère aux chiffres fourni par la fiduciaire Simon S.A., à Vevey, pour la
période fiscale 1985-1986, on s'aperçoit en effet que seules 7 pièces (sur
15,5) étaient louées à un tiers, l'estimation fiscale de cet appartement (Fr.
124'000.--) représentant moins de la moitié de l'estimation fiscale totale (Fr.
272'000.--).
Il est vrai que
l'autorité intimée n'admet pas que l'on puisse cumuler, pour déterminer le
caractère prépondérant ou non de la partie habitée par le contribuable, les
parts de cohéritiers, en l'espèce celles de sa mère, usufruitière, et celles de
sa soeur, copropriétaire et locataire de l'appartement de trois pièces et
demie. Elle se fonde à cet égard essentiellement sur la nécessité de respecter
l'égalité de traitement entre les héritiers uniques, d'une part, qui n'ont pas
la possibilité de procéder à un tel cumul d'occupation, et les héritiers
multiples, d'autre part.
Cette argumentation
ne peut pas être retenue. Elle se heurte en effet au texte légal lui-même, qui
est clair, dans la mesure où il réserve le taux réduit de 12 % pour les ventes
d'immeubles principalement affectés à l'habitation "...du contribuable ou
de membres de sa famille". A la rigueur du texte, il suffit donc que des
membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause, de
façon prépondérante, à leur habitation et l'utilisation du pluriel indique bien
que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux. A cela s'ajoute que les
travaux préparatoires de 1962, puis de 1982 indiquent que le but poursuivi et
par le taux réduit était d'accorder un privilège à la propriété familiale,
voire de favoriser l'accès par les familles à la propriété de leur maison
d'habitation, puis plus largement de leur logement (exposé des motifs, BGC
printemps 1982, p. 716 et 747). S'agissant plus particulièrement des héritiers,
l'idée du législateur était d'accorder ce privilège aussi aux autres membres de
la famille susceptibles de faire de l'immeuble hérité leur logement principal
(Tribunal administratif, arrêt FI 91/053, du 14 mai 1992).
On ne voit dans ces
conditions pas pourquoi le recourant, dont le père de son vivant a habité
personnellement et de manière prépondérante la maison familiale de X.________,
dont la mère et la soeur ont repris à leur compte le même usage, ne pourrait
pas prétendre à un privilège que le législateur a précisément destiné à ce
genre de situation. L'arrêt dont se prévaut l'ACI (FI 91/027, du 12 décembre
1991) ne peut pas être déterminant, puisque la situation de fait était
différente, le contribuable n'occupant qu'un appartement sur trois. L'argument
tiré de la nécessité de respecter le principe de l'égalité de traitement ne
saurait non plus être décisif : il est parfaitement concevable qu'un héritier
unique reprenne pour son habitation personnelle l'ensemble des locaux utilisés
de son vivant par le decujus, comme il est également possible que plusieurs
héritiers renoncent à le faire. Il s'agit-là d'éléments de fait qui dépendront
de la volonté des intéressés et des circonstances qui leur sont propres, et peu
importe à cet égard qu'il s'agisse d'une seule ou de plusieurs personnes.
L'autorité doit apprécier la situation de cas en cas, en fonction des éléments
de fait résultant du dossier.
4.                     Le recours doit dans
ces conditions être admis, et la décision entreprise réformée, le recourant
étant mis au bénéfice du taux de 12 % prévu par l'art. 50 al. 3 in fine LI.
L'impôt dû peut donc être arrêté à Fr. 49'571.30 (12 % de Fr. 413'094.--). Les
frais doivent être laissés à la charge de l'Etat, le recourant, qui a consulté
avocat, ayant droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est admis.
II.                 La décision entreprise
est réformée, le montant de l'impôt sur les gains immobiliers dû par le
recourant à la suite de la vente le 24 septembre 1987 de sa part de
co-propriété de l'immeuble sis à X.________, étant fixé à Fr. 49'571.30
(quarante neuf mille cinq cent septante et un francs et 30 centimes).
III.                Il n'est pas perçu d'émolument
judiciaire.
IV.               L'Etat de Vaud, par
l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant une indemnité de
Fr. 1'200.-- (mille deux cents francs) à titre de dépens.
fo/Lausanne, le 2 novembre 1993
Au
nom du Tribunal administratif,
le
juge :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint