vd_omni · FI.1996.0032 · 2000-01-31 · fr

c/ACI | Hoirie demandant la révision des prononcés d'amendes rendus à son encontre au motif que la jurisprudence du TA a changé (art. 132 LI a été déclaré inconstitutionnel dans la mesure où il fonde la responsabilité pénale des héritiers pour une infraction commise par un contribuable décédé). Recours rejeté: un chgt de jurisprudence ne constitue pas un motif de révision. Contra: Arch. 68, 499 ad 139a OJF.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 31.01.2000 FI.1996.0032

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 31 janvier 2000
sur le recours interjeté par
l'hoirie
A.________
, représentée par la Société fiduciaire et de révision Firel
& Mandaco S.A., ch. du Devin 51, 1000 Lausanne 12,
contre
la décision de
l'Administration cantonale
des impôts
du 7 mars 1996 (refus de révision des décisions de rappels
d'impôts et prononcés d'amendes - impôt fédéral direct, cantonal et communal -
périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent
Pelet, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A.                     A.________ est décédé
le 6 mai 1994. Par testament olographe du 14 juillet 1993, homologué le 18 mai
1994, il a désigné comme exécutrice testamentaire la société Fiduciaire Firel
& Mandaco SA, représentée par son administrateur Reymond Pache. La
fiduciaire désignée a accepté cette mission le 24 mai 1994.
B.                    Le 20 septembre 1994,
l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a notifié à l'hoirie
A.________ des décisions de rappels d'impôts et des prononcés d'amendes en
matière d'impôt fédéral, cantonal et communal pour les périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992.
Ces décisions n'ont
fait l'objet d'aucune réclamation ni d'aucun recours, de sorte qu'elles sont
actuellement définitives et exécutoires.
C.                    Par courrier du 23
octobre 1995, la société Firel & Mandaco SA, agissant en qualité
d'exécutrice testamentaire, a demandé à la Commission d'impôt de Lausanne-Ville
de reconsidérer sa position en matière d'amendes et d'intérêts moratoires. Pour
l'essentiel, la fiduciaire invoquait un arrêt du Tribunal administratif rendu
le 24 mai 1995 (FI 94/118) déclarant contraire à la Constitution fédérale
l'art. 132 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI).
Or, les prononcés d'amende du 20 septembre 1994 avaient été rendus sur la base
de cette disposition qui fondait alors la responsabilité pénale des héritiers
pour les soustractions commises par un contribuable décédé depuis lors.
D.                    Le 14 novembre 1995,
l'ACI a refusé de donner une suite favorable à cette demande. Le 15 novembre
1995, les héritiers se sont vu notifier des intérêts de retard, calculés sur la
base de l'art. 112 LI, s'élevant à 3'096 fr. 10.
Par courrier du 17
novembre 1995, la société Firel & Mandaco a renouvelé sa requête.
Par décision du 23
novembre 1995, l'ACI a formellement rejeté cette requête, traitée comme une
demande de révision en tant qu'elle concernait les prononcés d'amendes. Par
courrier du même jour, elle a précisé qu'elle considérait la requête relative
aux intérêts de retard comme un recours au sens de l'art. 121 LI, transmis à ce
titre au Département des finances.
Par courrier des 30
novembre et 21 décembre 1995, la société Firel & Mandaco a déposé une
réclamation, en reprenant les conclusions de sa requête initiale. Par décision
du 7 mars 1996, l'ACI a rejeté la réclamation, en confirmant par là même le
rejet de la demande de révision.
E.                    Le 21 mars 1996, l'hoirie
A.________, représentée par la société Firel & Mandaco SA, a recouru contre
cette décision auprès du Tribunal administratif.
L'ACI s'est déterminée
le 29 mai 1996, en concluant au rejet du recours pour les motifs exposés dans
la décision attaquée. Ces moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.
Le tribunal a délibéré
à huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Le recours formé le 21
mars 1996 contre une décision sur réclamation du 7 mars 1996 a été formé par
acte écrit et motivé dans le délai légal prévu par les art. 104 LI et 140 de la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), applicables
par renvoi respectivement des art. 108 al. 3 LI et 149 al. 3 LIFD. Partant, il
est recevable en la forme.
2.                     La décision concernant
les intérêts de retard a fait l'objet d'un recours auprès du Département des
finances selon l'art. 121 LI. De ce fait, le présent litige porte uniquement
sur la révision des prononcés d'amendes du 20 septembre 1994, en matière
d'impôt fédéral, cantonal et communal.
3.                     En principe, une
décision qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été
confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en
principe aussi matériellement. En ce sens, elle devient  définitive et lie aussi
bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au
droit matériel. Ce principe - dicté par des impératifs de sécurité du droit -
est justifié, car le contribuable a pu se faire entendre au préalable, lors de
la taxation ou, du moins, lors du contrôle exercé par l'instance de recours.
Par ces motifs, on ne peut revenir sur une décision de taxation entrée en force
qu'exceptionnellement, à savoir lorsque les conditions de la révision sont
réunies (ATF 81 I 7, JdT 1955 I 539; Grisel, Traité de droit
administratif suisse, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 429 ss, spéc. p. 441; Knapp,
Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main, 1991, 4ème éd.,
n°1297 ss, p. 275 ss; Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, p.
229 ss; Känzig, Wehrsteuer, Nr. 8 ad art. 126).
Le droit fiscal
contient des dispositions qui déterminent précisément les conditions de la
révision.
L'art. 107 LI dispose
qu'une taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans
les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans
les quatre ans dès la communication de la décision attaquée, dans les cas
suivants :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte
de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles
de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des
preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation
ou de recours.
En matière d'impôt
fédéral direct, l'art. 147 LIFD prévoit un régime similaire au droit cantonal
(s'agissant d'une règle de procédure, ce sont bien les conditions prévues par
la LIFD qui sont applicables en l'espèce; Moor, op. cit., vol. I, Berne
1988, p. 146). En droit fédéral, une décision ou un prononcé entré en force
peut être révisé en faveur du contribuable dans les hypothèses suivantes :
a)
lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits
importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou
qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la
procédure;
c)
lorsqu'un crime ou un délit a influé la décision ou le prononcé.
Selon la doctrine, il
existe en outre deux motifs de révision qui ne sont pas prévus par la loi, à
savoir d'une part lorsqu'un accord amiable est intervenu entre deux Etats en
application d'une convention de double imposition et, d'autre part, lorsque la
Convention européenne des droits de l'homme a été violée (Rivier, Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1998, p. 204,
et références citées).
L'alinéa 2 de l'art.
147 LIFD précise que la révision est toutefois exclue lorsque le requérant a
invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure
ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait
raisonnablement être exigée de lui. Selon l'art. 148 LIFD, la demande de
révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif
de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de
la décision ou du prononcé.
4.                     La recourante soutient
que l'arrêt du Tribunal administratif rendu le 24 mai 1995 (FI 94/118)
constitue un motif de révision. En effet, les amendes prononcées le 20
septembre 1994 étaient fondées sur l'art. 132 LI. Or, dans l'arrêt précité, le
Tribunal administratif a déclaré l'art. 132 LI inconstitutionnel dans la mesure
où il consacrait la responsabilité pénale des héritiers pour les soustractions
d'impôt commises par un contribuable décédé depuis lors. Par conséquent, il
s'agit d'examiner si un changement de jurisprudence constitue un fait nouveau
au sens de l'art. 107 LI. Le tribunal relève d'emblée que le motif de révision
invoqué ne concerne que les prononcés d'amendes rendus en matière d'impôt
cantonal et communal.
De jurisprudence
constante, un fait nouveau se définit comme un élément constitutif de l'état de
fait de la décision, mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché,
sans sa faute, d'alléguer dans la procédure antérieure (Revue fiscale 1983 p.
541, Grisel, op. cit., vol. II, p. 944). En d'autres termes, il s'agit
de moyens de preuves nouveaux relatifs à des faits existants lors de la prise
de décision, mais inconnus, indémontrables ou impossibles à invoquer dans la
procédure ordinaire antérieure (ATF 106 V 87, ATF 103 Ib 88, Knapp, op.
cit., n° 1301, p. 276). En revanche, la révision ne permet pas de supprimer une
erreur de droit, de bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle
pratique (ATF 98 Ia 572, consid. 5; Knapp, op. cit., n° 1303, p. 276 et
n° 1339 ss, p. 281). Par ailleurs, un contribuable ne peut pas user, à titre de
motif de révision, d'un argument qu'il lui eût été loisible d'invoquer par la
voie d'un recours (ATF 77 I 241; art. 147 al. 2 LIFD).
Par conséquent, selon
la doctrine et la jurisprudence, un changement de jurisprudence n'est pas un
fait nouveau et ne constitue pas une cause de révision (ATF 111 Ib 209; ATF 103
Ib 87; ATF 98 Ia 572; Grisel, op. cit., p. 215; Knapp, op. cit.,
n° 1339 ss, p. 281). En effet, l'égalité de traitement exige qu'une nouvelle
jurisprudence soit appliquée dans tous les cas à l'avenir. En revanche, une
décision conforme à une ancienne pratique reste conforme au droit pour la
période passée (ATF 112 V 373). Ce principe rejoint la règle de la non
rétroactivité des lois et des décisions, selon lequel un acte qui a déployé
tous ses effets avant l'entrée en vigueur d'une nouvelle règle ne peut pas être
modifié par celle-ci, sauf disposition légale contraire.
Par ces motifs, le
changement de jurisprudence invoqué par la recourante ne justifie pas la
révision des prononcés d'amendes. Au demeurant, l'inconstitutionnalité de
l'art. 132 LI était un argument qui pouvait être invoqué par la voie d'un
recours contre la décision litigieuse.
En droit fédéral,
l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la LIFD ne justifie pas davantage
une révision, alors même que l'art. 179 LIFD ne reprend pas les règles de la
substitution consacrées par l'art. 130 al. 1er de l'arrêté concernant l'impôt
fédéral direct (AIFD). Les principes de non rétroactivité et d'égalité de
traitement conduisent ainsi à la même solution qu'en droit cantonal.
5.                     Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours.
Conformément à l'art.
55 LJPA, il se justifie de mettre à la charge de la recourante qui succombe un
émolument que le tribunal arrête à 1'000 fr. Cette somme sera compensée par
l'avance de frais effectuée en procédure. Vu le sort du litige, il n'y a pas
lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision
sur réclamation du 7 mars 1996 de l'Administration cantonale des impôts est
confirmée.
III.                     Un émolument
judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.
IV.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 31 janvier 2000
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint