vd_omni · FI.2025.0029 · 2025-08-13 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Commune de ********, Commune de ********, Service cantonal des contributions du canton du Valais, Administration fédérale des contributions | Décision préjudicielle rendue par l'Administration cantonale des impôts en matière de fixation du for principal ICC et IFD d'une contribuable personne physique, alors que le domicile est contesté entre les cantons de Vaud et du Valais. Pour l'IFD, la jurisprudence a considéré que l'art. 108 LIFD attribuait la compétence de fixer le for uniquement à l'AFC et pas à l'administration cantonale de l'IFD (ATF 150 II 244). La cause est donc tranmise à l'AFC. Pour l'ICC, compte tenu des circonstances particulières, le recours doit être admis, la décision annulée et la cause renvoyée devant l'ACI pour nouvelle décision. Cette solution permettra en outre à l'autorité intimée de coordonner les procédures relatives à l'impôt fédéral direct d'une part et aux impôts cantonaux et communaux d'autre part par des mesures appropriées (par exemple, la suspension de cause).Recours au TF pendant (9C_508/2025).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 13.08.2025 FI.2025.0029

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 août 2025
Composition
M. Raphaël Gani, président;
Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Jérôme Sieber,
greffier.
Recourante
A.________,
à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Commune de ********,
Service
financier et impôts,
à ********,
2.
Commune de ********,
à ********,
3.
Service cantonal des contributions
du canton du Valais,
à Sion,
4.
Administration fédérale des
contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 19 novembre 2024 (domicile fiscal dès le 1
er
janvier 2022).
Vu les faits suivants:
A.
A.________, née le ******** 1987, a été inscrite en résidence secondaire
dans la commune de ******** (VD) depuis le 16 janvier 2020. Elle était alors
domiciliée formellement à ********, dans le canton du Valais. Par avis du 22
avril 2022, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois
(OID) a revendiqué pour le canton de Vaud, respectivement la commune de ********,
le domicile fiscal principal de l'intéressée, dès la période fiscale 2022. Les
autorités fiscales cantonale et communale en Valais ont été informées de cette
revendication à cette même date.
B.
Par décision préjudicielle de fixation de for du 19 novembre 2024,
l'Administration cantonale des impôts (ACI) a fixé le domicile fiscal principal
d'A.________, dès la période fiscale 2022, pour l'impôt fédéral direct (IFD) et
les impôts cantonal et communal (ICC), en faveur du canton de Vaud,
respectivement de la commune de ********.
C.
A.________ (ci-après: la recourante) a contesté cette décision par acte
du 29 janvier 2025, directement auprès de l'ACI (ci-après, également:
l'autorité intimée), qui l'a transmis à la Cour de droit administratif et
public du Tribunal cantonal (CDAP) comme objet de sa compétence. La recourante
conteste en substance avoir eu le centre de ses intérêts vitaux à ******** (VD)
pour les périodes fiscales 2022 et 2023 et avoir quitté définitivement son
logement dans cette commune le 15 octobre 2024.
Le Service cantonal valaisan des contributions a
conclu par déterminations du 25 mars 2025 à l'admission du recours. L'autorité
intimée, dans sa réponse du 16 mai 2025, a conclu à la confirmation de la
décision attaquée en tant qu'elle avait trait à l'ICC des périodes fiscales
2022 et 2023, à l'annulation de sa décision pour l'ICC de la période fiscale
2024 et, en substance, à la transmission du dossier à l'Administration fédérale
des contributions pour fixation du domicile fiscal principal en lien avec l'IFD.
L'autorité fiscale cantonale valaisanne s'est encore
déterminée le 17 juin 2025. En revanche, la recourante ne s'est plus
déterminée.
Considérant en droit:
1.
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal
s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours
ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai
de trente jours (art. 95 LPA-VD), compte tenu de la transmission intervenue
d'office par l'ACI et d'une notification de la décision attaquée le 7 janvier
2025 uniquement, il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Le litige a trait à la détermination du for fiscal principal de la
recourante pour les périodes fiscales 2022, 2023 et 2024. L'autorité l'a
attribué au canton de Vaud, respectivement à la commune de ********, alors que
la recourante prétend ne pas y avoir été domiciliée à titre principal pendant
les périodes précitées. La décision attaquée concerne tant l'IFD que l'ICC.
3.
Impôt fédéral direct
En vertu de l'art. 108 al. 1 LIFD, les autorités
fiscales et judiciaires cantonales ne sont pas habilitées à déterminer le lieu
de taxation pour l'impôt fédéral direct dans une décision de constatation dès
lors que plusieurs cantons entrent en ligne de compte. Cette décision relève en
effet de la compétence de l'AFC (cf. ATF 150 II 244 consid. 4.3; arrêt
2C_806/2019 du 8 juin 2020, consid. 5.3).
En l'espèce, deux cantons entrent manifestement en
ligne de compte comme fors de domicile principal, Vaud et Valais, de sorte que l'autorité
intimée ne disposait manifestement pas de la compétence susmentionnée en
matière d'impôt fédéral direct, ce qui conduit à la constatation de la nullité
de la décision attaquée (cf. ATF 150 II 244 consid. 4.3 ; arrêt
2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid. 5.3). Contrairement à ce que semble soutenir
l'autorité intimée dans sa réponse, sa compétence pour déterminer le for fiscal
principal pour l'IFD ne dépend pas, selon la jurisprudence précitée, de savoir
si l'autre canton concerné revendique aussi le domicile fiscal principal. Le
Tribunal fédéral a en effet considéré que la nullité résulte déjà du fait que la
décision soit rendue par une autorité cantonale, au lieu de l'AFC, si un autre
canton entre en ligne de compte ("
obschon andere Kantone als
Veranlagungsorte infrage kommen
", ATF 150 II 244 consid. 4.3). La
Haute cour a également indiqué qu'il ne s'agit pas tant de protéger le
contribuable mais bien plus la souveraineté de tous les autres cantons niée par
celui qui confirme sa propre compétence en matière d'imposition pour l'impôt
fédéral direct. C'est d'ailleurs bien dans ce sens que la jurisprudence du
Tribunal fédéral postérieure à l'ATF 150 II 244 a traité des causes qui lui
étaient soumises (cf. dans ce sens l'arrêt TF 9C_686/2023 du 28 avril 2025
consid. 3). Certes, le TF (notamment arrêt 9C_447/2024 du 15 janvier 2025 consid.
5.2, mais également l'arrêt 9C_434/2024 du 10 février 2025, cité par l'autorité
intimée) a aussi – en tant que Cour suprême compétente également sur recours
contre des arrêts rendus par le Tribunal administratif fédéral après une
décision rendue par l'AFC – pu renoncer à renvoyer le dossier à l'AFC en
confirmant en dernière instance à la fois le for en matière d'IFD et d'ICC. Ce
faisant, le Tribunal fédéral a considéré qu'une transmission à l'AFC restait
une vaine formalité. Le Tribunal cantonal vaudois n'est cependant pas dans la
même situation que le Tribunal fédéral et ne saurait donc s'écarter de la
jurisprudence claire évoquée ci-dessus.
Au surplus, dans le cas d'espèce, lorsque l'autorité
intimée a rendu sa décision de fixation de for, elle savait Bien que la
recourante ne formule pas de requête claire visant à ce que l'AFC détermine le
lieu de taxation conformément à l'art. 108 al. 2 LIFD, l'autorité intimée a
admis en substance dans sa réponse que tel soit le cas. Il est donc justifié
que le Tribunal renvoie la procédure à l'AFC à cette fin (art. 7 LPA-VD).
4.
Impôt cantonal et communal
a) Le principe de la prohibition de la double
imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1
ère
phr. de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à
ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons,
sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double
imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa
souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles,
prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un
autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1, 138 I
297 consid. 3.1, 137 I 145 consid. 2.2, 134 I 303 consid. 2.1, et les arrêts
cités).
A teneur de l’art. 3 LI, les personnes physiques
sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au
regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton
(al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,
lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle
y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes
physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent
l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à
celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), selon lequel le droit d'assujettir un contribuable de manière
intégrale et exclusive appartient en principe au canton du domicile fiscal
principal de celui-ci (cf. ATF 132 I 129 consid. 4.1, 131 I 145 consid. 4.1).
Par ailleurs, à teneur de l'art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur
les impôts communaux (LICom; BLV 650.11), le contribuable est soumis à l'impôt
communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas
spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative
indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé
par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices
d'impôt de district intéressés; cette décision peut faire l'objet d'un recours,
conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu'une personne conteste son
assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale,
prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la
procédure de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2P.212/2002 du 19 mai 2003,
consid. 1.2).
b) En l'espèce, seules restent litigieuses les
périodes fiscales 2022 et 2023. En effet, s'agissant de la période fiscale
2024, l'autorité intimée a indiqué dans sa réponse que, compte tenu des
éléments de faits mentionnés dans le recours, en particulier l'annonce de
départ de la commune de ******** de la recourante au 15 octobre 2024, qu'elle
n'a pas prise en considération dans la décision attaquée, datée du 19 novembre
2024, soit à un moment où l'autorité n'avait pas connaissance de ce départ,
elle concluait à l'admission du recours pour la période fiscale 2024 et au
renvoi de la cause pour un complément d'instruction. La question de la
domiciliation de la recourante pour cette période fiscale semble en outre aussi
selon l'appréciation de l'autorité fiscale valaisanne nécessiter une
instruction complémentaire (cf. déterminations du 17 juin 2025).
On rappellera que dans le domaine de l'impôt fédéral
direct, le principe de l'unité du lieu d'imposition et de perception des impôts
exige qu'une personne physique soit imposée en un seul lieu, à savoir dans le
canton où elle a son domicile fiscal (art. 105 al. 1 LIFD; ATF 137 I 273
consid. 3.3.1; arrêt 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid. 5.4). Cependant, compte
tenu de la nécessité d'une harmonisation verticale des impôts (art. 128 et 129
Cst. féd.), les notions de domicile fiscal prévues par le droit cantonal (art.
3 al. 2 LHID) et par le droit fédéral (art. 3 al. 2 LIFD) doivent être définies
selon des critères analogues. Par conséquent, la confirmation d'un
assujettissement illimité, en vertu du domicile fiscal dans un canton, a en
règle générale un effet préjudiciel également sur le lieu d'imposition pour
l'impôt fédéral direct (arrêts TF 2C_753/2020 du 23 décembre 2021, consid.
1.2.1; 2C_806/2019 du 8 juin 2020, consid. 5.4).
Compte tenu du fait que le recours doit de toute
façon être admis en lien avec la période fiscale 2024 et du fait que le for
fiscal pour les périodes fiscales 2022 et 2023 qui sera défini par l'AFC pour
l'IFD (cf.
supra
consid. 3) aura un effet préjudiciel aussi sur le
domicile fiscal de la recourante pour l'ICC, il apparaît comme plus conforme à
l'économie de procédure de ne pas suspendre la présente cause devant le
tribunal, mais d'annuler la décision attaquée aussi en tant qu'elle concerne
les périodes fiscale 2022 et 2023 et de renvoyer la cause à l'autorité intimée.
Cette solution permettra en outre à l'autorité intimée de coordonner les
procédures relatives à l'impôt fédéral direct d'une part et aux impôts
cantonaux et communaux d'autre part par des mesures appropriées (par exemple,
la suspension de cause).
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à
l'annulation de la décision attaquée, à la fois en tant qu'il concerne l'impôt
fédéral direct qu'en lien avec les impôts cantonal et communal.
En tant qu'elle a trait à l'IFD, la cause est
transmise à l'Administration fédérale des contributions pour détermination du
for fiscal IFD conformément à l'art. 108 al. 2 LIFD. En tant qu'elle a trait à
l'ICC, la cause est renvoyée à l'autorité intimée, à charge pour elle de
procéder conformément au considérant qui précède.
Le sort du recours commande de statuer sans frais,
ni allocation de dépens, la recourante obtenant gain de cause sans l'assistance
d'un mandataire professionnel.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le recours est admis et la
décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 novembre 2024 est
annulée. La cause est transmise à l'Administration fédérale des contributions
pour détermination du for fiscal principal de la recourante pour les périodes
fiscales 2022, 2023 et 2024.
II.
En tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal, le recours est
admis et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 novembre
2024 est annulée. La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts
pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des
considérants.
III.
Il est statué sans frais et sans allocation de dépens.
Lausanne, le 13 août 2025
Le
président:                                                                                            Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la
procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.