vd_omni · FI.2007.0018 · 2007-09-14 · fr

X. c/Administration cantonale des impôts | Le recourant a exercé jusqu'au début de l'année 2002 l'activité d'appareilleur sanitaire à titre indépendant. Il a été atteint dans sa santé durant l'année 2001 et n'a réalisé pendant cette année qu'un revenu de 38 mille francs alors que l'année précédente, son revenu était de 119 mille francs. Le recours porte sur le refus de l'ACI de procéder à une taxation intérmédiaire au début de l'année 2001. Pour les indépendants, la jurisprudence du TA relative à l'art. 70 aLi permettait de procéder à une taxation intérmédiaire uniquement lorsque l'activité indépendante était devenue "pratiquement insignifiante". En d'autres termes, il fallait que les revenus retirés de cette activité n'excédaient pas le 10% de ceux réalisés auparavant. Or, tel n'est pas le cas en l'occurrence. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.09.2007 FI.2007.0018

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du
14 septembre 2007
Composition
M. Pierre-André Marmier, président; M. Laurent Merz et
M. André Donzé, assesseurs, Laurent Schuler, greffier.
recourant
X.________,
à 1.********,
représenté par SOCIETE ANONYME FIDUCIAIRE AVONDO, à Chavannes-Près-Renens,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Recours X.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 30 janvier 2007 (réclamation fiscale)
Vu les faits suivants
A.
Le recourant, né le 28 août 1933, a exercé une activité
professionnelle d'appareilleur (installateur sanitaire) indépendant.
Pour la période fiscale 1997-1998, le recourant a
été taxé sur un revenu de 77'548 fr. pour l'année 1995 et de
162'528 fr. pour l'année 1996, soit un revenu moyen net de
120'000 fr.
Pour la période fiscale 1999-2000, le recourant a
été taxé sur un revenu annuel de 206'024 fr. pour l'année 1997 et de
117'905 fr. pour l'année 1998, soit un revenu moyen net de
161'900 fr.
B.
Le recourant a constitué, le 11 janvier 2002, une société
à responsabilité limitée sous la raison sociale Y.________. Quelques jours auparavant,
il avait conclu une convention d'apports avec Z.________, aux termes de
laquelle il était convenu qu'il constituerait le capital de sa part sociale par
des apports en nature.
Il a indiqué la cessation de son activité
d'indépendant au 31 décembre 2001 et le 22 octobre 2002, il a fait l'objet
d'une taxation de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital par décision en
raison de la fin de cette activité.
C.
Par correspondance du 10 juillet 2002, le mandataire du
recourant a indiqué à la Commission d'impôt du district de Morges les éléments
suivants :
"1.          Dans le courant 2000, M. X.________ a dû
cesser quasiment toute activité professionnelle dans son entreprise pour des
raisons de santé. Il en est résulté une importante diminution du résultat, en
2000 déjà, et surtout en 2001. Il a cherché et trouvé un repreneur dans son
personnel, mais n'a pu constituer la Y.________ reprenant son activité avant le
1
er
janvier 2002, ayant subi une opération chirurgicale en 2001.
2.           Depuis le 1
er
janvier 2002, M.
X.________ est salarié de la Y.________ constituée et va collaborer avec le
repreneur quelques années encore.
Nous sollicitons donc une taxation intermédiaire au 1
er
janvier 2002 pour début d'activité dépendante et vous remettons un certificat
de salaire concernant le premier semestre 2002. Les frais de déplacement sont
de CHF 9'168. (1.********-2.******** 33,2 km/trajet) ceux de repas
CHF 2'800 et les frais professionnels CHF 1'965.
D'autre part, nous sollicitons une taxation intermédiaire
pour arrêt d'activité au 31 décembre 2000, M. X.________ n'ayant eu qu'une
activité accessoire en 2001, vu son état de santé. Une taxation sur la base de
ses revenus 1999-2000 serait disproportionnée avec ses revenus réels."
En annexe à ce courrier étaient joints les
comptes du recourant arrêtés au 31 décembre 2001 qui laissent apparaître un
bénéfice d'exploitation de 38'453 fr. pour l'année précitée, alors que ce
bénéfice était de 119'129 fr. pour l'année 2000.
Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 bis remplie
par le recourant en mars 2003, celui-ci n'a pas indiqué de revenu provenant
d'une activité indépendante pour l'année 2001. Il a toutefois déclaré un salaire
annuel de 67'780 fr. pour les années 2001 et 2002. En revanche, sur le
certificat de salaire pour la déclaration d'impôt établi par Y._________, aucun
revenu n'est mentionné pour l'année 2001.
Il ressort de l'extrait du Registre du commerce
de la société Y.________ que le recourant a cessé sa fonction d'associé-gérant
le 2 avril 2004.
Le 28 novembre 2002, la Commission d'impôt du
district de Morges a notifié au recourant de taxation portant sur les périodes
fiscales arrêtant le revenu imposable pour la l'année 2002 à 86'900 fr. au taux
de 48'200 fr. et pour l'année 2001 à 192'400 fr. au taux de 106'800 francs.
D.
Par courrier du 6 décembre 2002, le mandataire du
recourant s'est adressé de la manière suivante à la Commission d'impôt du
district de Morges :
"Nous avons bien reçu votre avis de taxation du 28
novembre 2002.
Nous acceptons la taxation 2002 consécutive à une taxation
intermédiaire pour passage d'une activité indépendante à une activité
dépendante.
Par contre, nous maintenons le contenu de notre lettre du10
juillet 2002 demandant une taxation intermédiaire au 31 décembre 2000 pour
arrêt d'activité indépendante. M. X.________ était en incapacité de
travail total dès le 1
er
janvier 2001, selon certificat médical
joint et si l'entreprise a été maintenue en activité le temps de trouver une
solution de reprise, il en est résulté une importante diminution du résultat,
due à la modification du degré d'activité de M. X.________.
Nous demandons donc d'appliquer le même principe que celui
décidé dans le cadre de la brèche fiscale pour les salariés, soit une taxation
intermédiaire au 1
er
janvier 2001.
Nous recourons donc contre votre décision."
Par correspondance du 10 février 2003, l'Office
d'impôt du district de Morges s'est adressé de la manière suivante au recourant
:
"(…) Après consultation de votre dossier, nous
constatons que l'exercice comptable de l'activité indépendante de M. X.________
pour l'année 2001 a dégagé un bénéfice de 38'453 fr. 78. Ledit bénéfice ne
peut être considéré comme une non compensation de vos revenus. Compte tenu de
ce qui précède, nous vous informons que nous maintenons notre avis de taxation
pour les périodes des 1
er
janvier 2001 et 31 décembre 2001 et 1
er
janvier 2002 au 31 décembre 2002".
Le recourant a maintenu sa réclamation et le
dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après :
l'ACI) pour décision.
Le 7 juin 2004, l'ACI a adressé une proposition
de règlement au recourant pour la période du 1
er
janvier au 31
décembre 2001 en invoquant les éléments suivants :
"La diminution du chiffre d'affaires d'un indépendant ne
permet pas, bien que provoquée par un arrêt momentané de l'activité, de
procéder à une taxation intermédiaire. La décision définitive de taxation du 28
novembre 2002 pour la période fiscale 2001-2002 prise par l'Office d'impôt de
Morges et objet de votre réclamation du 6 décembre 2002 est en conséquence
correcte.
Nous ne pouvons dès lors que vous proposer de maintenir la
base d'imposition selon les éléments retenus par la présente."
Le 10 juin 2004, le recourant a déclaré maintenir
sa réclamation.
E.
Par décision du 30 janvier 2007, l'ACI a rejeté la
réclamation déposée le 6 décembre 2002 par le recourant.
Celui-ci s'est pourvu devant le tribunal de céans
par acte du 7 février 2007 et a pris les conclusions suivantes :
"Qu'une taxation intermédiaire soit faite au 1
er
janvier 2001 pour activité principale.
Subsidiairement
Une taxation intermédiaire doit être faite au 1
er
janvier 2001 pour cessation temporaire d'activité, du fait que la diminution du
revenu est due à cet arrêt d'activité et non à une diminution des résultats,
qu'elle a dépassé les 50% admis et qu'elle a été durable, l'entreprise ayant
été remise."
A l'appui de son pourvoi, il a produit différents
certificats médicaux dont il ressort notamment qu'il a subi une affection
chronique depuis 1999. Sa capacité de travail a été réduite à 50% depuis cette
date et, dès le mois de janvier 2001, son incapacité de travail est déclarée
totale. Il a également produit une attestation de Z.________, associé-gérant de
la société Y.________ dont le contenu est le suivant :
"Je soussigné confirme les faits suivants :
1.           En 2000, suite à l'état de santé de M. X________,
nous avons convenu de fonder la société Y.________ après la vente de la villa
de M. X.________.
2.           La vente de la villa a eu lieu en juillet 2001.
3.           La création de la société a été reportée en
janvier 2002, suite à l'opération de M. X.________.
4.           Durant l'été 2001, je me suis occupé des travaux
de l'entreprise de M. X.________.
5.           Dès janvier 2002, M. X.________ a travaillé
à temps partiel en qualité d'associé-gérant."
Le recourant s'est acquitté, en temps voulu, de
l'avance de frais de 2'500 fr. requise par le tribunal.
L'autorité intimée a déposé des déterminations le
13 avril 2007, concluant au rejet du recours.
Le recourant a déposé des écritures
complémentaires le 7 mai 2007.
L'autorité intimée s'est déterminée
complémentairement le 23 mai 2007. Le recourant n'a toutefois pas procédé dans
le délai qui lui était imparti pour dupliquer.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties seront repris dans la
mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1.
Déposé dans le délai de trente jours de l'art. 200 de
la Loi sur les impôts directs cantonaux (RSV 642.11, ci-après : LI), le
recours, qui satisfait par ailleurs aux exigences de forme de cette même
disposition, est recevable à la forme.
2.
Le recourant demande à l'autorité intimée de procéder à
une taxation intermédiaire dans la brèche de calcul, afin que son revenu imposable
pour la période du 1
er
janvier 2001 au 31 décembre 2002 ne soit pas
calculé sur la base des revenus réalisés durant les années 1999 et 2000. En
raison d'un important problème de santé, le recourant a en effet vu son taux
d'activité et ses revenus chuter en 2001.
3.
a) En droit fédéral, pour
l'activité lucrative
dépendante
, l'art. 17 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral directe (LIFD; RS 642.11) prévoit que sont imposables tous les
revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail,
qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les
revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes et autres avantages appréciables
en argent. L'art. 26 al. 1 LIFD énumère les frais professionnels qui peuvent
être déduits, soit les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le
lieu de travail (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris
hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais
indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité
exercée (lettre d). Il est précisé que les frais professionnels mentionnés au 1
er
alinéa, lettres a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas du 1
er
alinéa, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés
(art. 26 al. 2 LIFD).
Pour
l'activité lucrative indépendante
,
selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante. Les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD); font notamment partie de ces
frais les amortissements et provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD et
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition
qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lit. a et b LIFD).
Le Tribunal fédéral a jugé qu'il résulte du texte
même de l'art. 27 LIFD que des pertes ne sauraient être déduites qu'autant
qu'elles se sont produites dans l'exercice d'une activité lucrative
indépendante, soit d'une activité destinée à procurer un revenu à celui qui s'y
livre. Les pertes consistent alors dans l'excédent des charges - soit de
l'ensemble des dépenses engagées, conformément à l'usage commercial ou
professionnel, en vue d'acquérir ce revenu - reporté au compte de résultats
d'un exercice déterminé sur les produits réalisés pendant la même période (ATF
2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2).
b) En droit cantonal, pour le produit de
l'activité
lucrative dépendante
, l'art. 20 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les
impôts directs cantonaux prévoit que sont imposables tous les revenus provenant
d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit
régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus
accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions,
les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les
pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent.
L'art. 30 al. 1 LI précise que les frais professionnels qui peuvent être
déduits sont les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile
à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par
l'employeur (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors
du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais
indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité
exercée (lettre d). Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, lettres a à
c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le
Département des finances, dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le
contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 30 al. 2 LI).
Pour
l'activité lucrative indépendante
,
l'art. 21 al. 1 LI dispose que sont imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante. L'art. 31 LI prévoit que les contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont
justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1) et que font notamment
partie de ces frais les amortissements et les provisions au sens des articles
32 et 33 (lettre a), et les pertes effectives sur des éléments de la fortune
commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (lettre b) (al. 2).
c) Dans l'arrêt cité du 12 septembre 2003
(2A.40/2003 consid. 2.2 2
ème
alinéa), le Tribunal fédéral a précisé
que la notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal
qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait
diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe
toute activité pour laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à
ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une
organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice
(ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6
e
éd., p. 176;
Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9
e
éd., Band I, ad § 14
no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2
e
éd., no 26.33
p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159). Une activité
lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être
durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une
activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur
l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II
446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81); les différentes
caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doivent pas
être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une intensité
variable (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p. 128 ss).
Quand bien même la notion d'activité lucrative,
dans le cas normal, englobe bien les éléments mentionnés ci-dessus, ceci ne
signifie pas qu'une activité pour laquelle certains éléments feraient défaut ne
devrait plus, automatiquement, être considérée comme indépendante. Ainsi, par
exemple, pour des professions libérales ou artistiques, l'engagement de capital
peut être inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis que l'on peut se
trouver en présence d'une activité lucrative indépendante lorsque le
contribuable n'apparaît pas sur le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation
d'une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 122 II 446
consid. 5 p. 452 ss).
En l'occurrence, il ne fait pas de doute que le
recourant exerçait une activité indépendante durant l'année 2001. Cela ressort
de sa déclaration d'impôt à l'appui de laquelle il a produit, pour l'année en
question, un bilan avec un compte de pertes et profits qui laisse apparaître un
résultat net d'exploitation de 38'453 francs. Par ailleurs, le recourant n'a
annoncé la fin de son activité indépendante que pour le 31 décembre 2001. C'est
en tous les cas la date qu'il a annoncé sur le formulaire de déclaration
d'impôt en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les
réévaluations comptables. C'est dès lors à juste titre que le recourant a été
considéré comme exerçant une activité indépendante durant l'année 2001.
d) S'agissant de la
taxation intermédiaire
,
le droit fédéral prévoit à l'art. 45 lettre b LIFD que le revenu fait l'objet
d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des
bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité
lucrative ou d'un changement de profession. En droit cantonal, l'art. 80 lettre
b LI dispose que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation
intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de
l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité
lucrative ou d'un changement de profession.
En tant qu'elle constitue une exception au
principe, la taxation intermédiaire est subordonnée, d'une part à une
modification durable des bases d'imposition, d'autre part à l'existence des
circonstances ou événements particuliers énumérés par la loi de manière
exhaustive (ATF 110 Ib 313; 109 Ib 313; RDAF 1990 29; 1982 429; 1977 393;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2
ème
édition, Lausanne 1998, p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I.
Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). En outre la modification du
revenu imposable doit être non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib
12 et les arrêts cités).
aa) Le canton de Vaud a passé en 2003 du système
de la taxation bisannuelle postnumerando au système de la taxation annuelle
praenumerando. La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage
au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui
pouvait provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des
revenus réalisés au cours des années 2001 et 2002. Certains contribuables
pouvaient se trouver désavantagés par cette brèche de calcul : il s'agit des
personnes dont les revenus diminuent sensiblement en 2001 et/ou 2002 puis
augmentent à nouveau en 2003 (par exemple celles qui diminuent momentanément
leur temps de travail). Elles ne payeront jamais leurs impôts sur la base des
revenus des années 2001/2002, puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leurs
revenus pleins de l'année 2003.
bb) Dans les dispositions transitoires et finales
de la loi sur les impôts directs cantonaux (art. 271 à 277 LI), il a été prévu,
pour diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de
cette période devaient être déduites, et les revenus extraordinaires imposés
pour moitié. Ainsi, à teneur de l'art. 275 LI, les charges extraordinaires
supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable
afférent à la période fiscale 2001/2002 à condition que le contribuable soit assujetti
à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà entrées en
force sont révisées en faveur du contribuable conformément aux articles 203 et
suivants. Le dépôt de la déclaration d'impôt vaut demande de révision (al. 1).
Sont considérées comme des charges extraordinaires, les frais d'entretien
d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la
déduction forfaitaire, les cotisations de l'assuré versées à des institutions
de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations, les frais
de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de reconversion
professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte
(al. 2). Les déductions sont accordées sur la base de la date du paiement (al.
3).
cc) En réponse notamment à trois interventions
parlementaires et afin d'atténuer les conséquences de la brèche fiscale, le
Conseil d'Etat a élaboré la Directive "Passage à la taxation
annuelle" du 7 octobre 2002, dont on extrait les passages suivants:
"(...)
Cadre légal
S'agissant d'une solution transitoire destinée à régler
uniquement la problématique de la brèche fiscale 2001/2002 et afin de pouvoir
agir le plus rapidement possible, le Conseil d'Etat décide de procéder par le
biais d'une directive. Celle-ci aurait pu relever de l'Administration cantonale
des impôts, comme ce fut déjà deux fois le cas dernièrement. Mais comme cette
directive comprend des enjeux non seulement techniques mais également
politiques, il apparaît préférable d'en faire remonter la responsabilité au
Département des finances. Cette directive comprendra les mesures suivantes :
I. Cessation temporaire d'activité
Lorsqu'une interruption temporaire d'activité se
produit dans la brèche fiscale, la situation est particulièrement pénalisante
puisque la baisse du revenu qui en découle ne sera jamais prise en
considération sur le plan fiscal. L'Administration cantonale des impôts a
certes tenu compte de cette situation en réduisant le délai pour procéder à une
taxation intermédiaire, sur demande du contribuable, de deux ans à une année.
Le Département des finances décide de procéder à un assouplissement
supplémentaire de cette règle en réduisant le délai à six mois. La condition
relative à cette durée minimale doit être entièrement réalisée durant les
années 2001/2002.
Cette mesure présenterait l'avantage d'apporter un
allégement en particulier à ceux qui interrompent leur activité professionnelle
pour entreprendre une nouvelle formation.
II. (...)
III. Réduction du taux d'activité
La réduction du taux d'activité présente certaines
difficultés dans la mesure où les conséquences sont très différentes selon
chaque cas. Seule la réduction du taux d'activité suivie d'une augmentation
ultérieure a un caractère pénalisant en rapport avec la problématique de la
brèche fiscale. Il est toutefois possible, sur le plan pratique, de déterminer
rapidement si une augmentation va intervenir ou non, dans quel délai et dans
quelle ampleur. Une solution à caractère schématique est donc inévitable, à
l'instar de ce qu'ont fait les autres cantons.
Il est important à cet égard de tenir compte de
l'importance et de la durée de la réduction du taux d'activité. Rappelons que
la solution retenue pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au
moins 6 mois équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50 %
sur une année ou de 25 % sur deux ans. En outre, de très nombreuses situations
peuvent se produire (par exemple : réduction du taux d'activité puis cessation
temporaire, suite de périodes de chômage entrecoupées d'activité à temps
partiel ou à plein temps, etc...). Au vu de la diversité de ces situations, le
Département des finances décide qu'une taxation intermédiaire sera faite si le
taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002, s'est réduit d'au
moins 25 % (en valeur absolue, et non pas en valeur relative. Par exemple :
passage 100 à 75 % ou de 80 à 55 %). Ce pourcentage est en adéquation avec
celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et respecte le
principe de matérialité.
N'étant pas prévu par le droit fédéral, ce motif de
taxation intermédiaire ne pourra s'appliquer qu'en faveur des contribuables.
Cette mesure serait particulièrement destinée aux jeunes parents. Il est en
effet fréquent que la survenue d'un enfant entraîne une diminution d'activité,
temporaire ou non, de l'un ou des deux parents.
IV. (...)
V. Autres cas
De très nombreux cas peuvent se produire dans lesquels
les revenus 2001/2002 sont plus faibles que ceux des années précédentes et
suivantes. On peut citer la prise d'un emploi moins bien rémunéré, la cessation
temporaire du versement d'une rente, une politique salariale moins favorable en
raison de la marche des affaires, de moins bons résultats de l'activité
indépendante, etc. Ces fluctuations ne peuvent pas bénéficier d'une taxation
intermédiaire : une telle pratique n'entrerait pas dans le système légal.
VI. Procédure
Les personnes répondant aux conditions d'octroi d'une
taxation intermédiaire selon les présentes directives rempliront les rubriques
consacrées à cet effet dans une annexe de la prochaine déclaration d'impôt, en
2003. Après contrôle, l'autorité fiscale procédera aux taxations intermédiaires
demandées.
Afin d'assurer une égalité de traitement, il sera donné
une suite favorable aux demandes qui avaient fait l'objet d'une décision
négative sur la base de la pratique en vigueur jusqu'ici, pour autant qu'elles
concernent les revenus 2001/2002.
Le Conseil d'Etat interviendra auprès de
l'Administration fédérale des contributions afin d'obtenir qu'elle autorise que
la taxation intermédiaire accordée en matière d'impôt cantonal et communal
s'impose également en matière d'impôt fédéral direct. On peut néanmoins inférer
un refus de l'Administration fédérale des contributions sur plusieurs points.
(...)"
Lors des débats devant le Grand Conseil, le
conseiller d'Etat Pascal Broulis, chef du département des finances, a précisé
s'agissant de la Directive :
"Il est vrai qu'elle traite avant tout de
la question des salariés et qu'elle ne parle pas des indépendants. (...) Il est
vrai qu'elle touche surtout les familles et non les indépendants. Mais ce qui
différencie les indépendants des salariés, c'est qu'ils peuvent faire de la
planification fiscale, ce que ne peut aucunement faire un salarié. Je rappelle
en outre que les indépendants, en cas de difficulté financière, pourront
bénéficier des remises d'impôt, comme le prévoit la loi.
(BGC, Octobre
2002, p. 3792 et 3793).
4.
Le recourant fait valoir qu'il a dû arrêter son activité
professionnelle pour des raisons de santé et qu'on ne saurait dès lors lui
reprocher d'avoir fait une planification fiscale, la baisse de son chiffre
d'affaires étant due à des raisons médicales. On ne pourrait dès lors appliquer
le critère retenu par l'ACI aux termes duquel seule une diminution de 90% du
chiffres d'affaires permet d'obtenir une taxation intermédiaire.
Le chiffre V des directives précitées mentionne
toutefois que les fluctuations du revenu qui découlent de "moins bons
résultats de l'activité indépendante" ne peuvent pas bénéficier d'une
taxation intermédiaire. Seule une demande de remise est de nature à diminuer
les difficultés financières rencontrées par des indépendants.
Dès lors, à défaut de pouvoir invoquer
l'application de la directive précitée, les indépendants sont soumis aux
dispositions légales qui régissent de manière générale les cas dans lesquelles
une taxation intermédiaire peut être accordée.
a) Dans un arrêt rendu en application de l'art.
70 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) -
disposition légale de l'ancien droit dont le contenu a été repris à l'art. 80
LI - le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire tendait
à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de
période, afin de permettre dans les cas où l'application du principe conduit à
des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation
à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une
distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Il a relevé que
le contribuable de condition indépendante qui pouvait, contrairement au
salarié, disposer librement de son temps et gérer sa force de travail à sa
convenance, ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de
réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité était
fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du
revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle était devenue pratiquement insignifiante.
Tel n'était le cas que si les revenus retirés de cette activité n'excédaient
pas le 10 % de ceux réalisés auparavant, pratique dont le bien-fondé avait été
confirmé par le Tribunal administratif (v. arrêt FI.1998.0039 du 5 avril 2002
consid. 2 b et d; voir également FI.2005 .0183 du 9 août 2006).
b) En l'espèce, les revenus de l'activité
lucrative indépendante du recourant ont passé de 119'129 fr. à
38'453 fr. 70. Cette diminution, certes non négligeable, n'atteint
toutefois pas la limite de 10% admise par l'autorité fiscale pour procéder à
une taxation intermédiaire pour un contribuable indépendant.
Certes, la fin d'une activité lucrative
indépendante permet d'obtenir une taxation intermédiaire. La renonciation à une
activité ne doit pas nécessairement être définitive mais elle doit avoir une
certaine durée. L'abandon passager de l'activité n'est pas un motif de taxation
intermédiaire.
Le recourant soutient qu'il a droit à une
taxation intermédiaire dès lors qu'il a été en incapacité de travail pour des
raisons de maladie. C'est à partir de ce moment qu'on doit considérer la
cessation de son activité professionnelle.
Cet argument ne saurait être suivi pour deux
raisons, d'une part, le recourant a expressément admis la taxation
intermédiaire intervenue en début de l'année 2002 suite au fait qu'il a perdu
son statut d'indépendant et qu'il est devenu un salarié dès cette date. Ainsi,
il admet implicitement à tout le moins, que durant l'année 2001, son activité
indépendante a continué et que l'arrêt de cette activité correspond au
changement de l'année 2001-2002. Cet élément est également confirmé par la
déclaration en vue d'un impôt spécial sur le bénéfice du capital remplie par le
recourant, dans laquelle il a indiqué une cessation de son exploitation au 31
décembre 2001. D'autre part, le caractère éventuellement durable des
modifications de la situation du contribuable ne saurait à lui seul justifier
une taxation intermédiaire car la baisse du revenu ne saurait être assimilée en
l'occurrence à un changement de profession ou à une cessation d'activité
lucrative. Le recourant a en effet pu malgré son incapacité de travail généré
un bénéfice d'exploitation durant l'année 2001, ce qui démontre que son
activité a perduré pendant cette période.
C'est dès lors à juste titre que l'autorité
intimée a refusé de procéder à une taxation intermédiaire comme l'a requis le
recourant.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du
recours, aux frais de son auteur. Les frais de la cause sont arrêtés à
1'000 fr. (art. 2 al. 1 du Règlement sur les émoluments et les
frais perçus par le Tribunal administratif du 24 juin 1998). Le recourant, qui
succombe, n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale
des impôts du 30 janvier 2007 est confirmée.
III.
Un émolument judiciaire, par 1'000 (mille) francs, est mis
à la charge du recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
gz/Lausanne, le 14 septembre 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.