vd_omni · FI.2012.0017 · 2012-07-18 · fr

X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Pour un éducateur au bénéfice d'un diplôme de travailleur social, au service d'une institution qui accueille des personnes avec une déficience intellectuelle et exploite un établissement médico-social, un Master of Advanced Studies en action et politiques sociales à l'Ecole d'études sociales et pédagogiques ne constitue pas un perfectionnement dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée. Ces frais de formation n'ont pas été consentis uniquement à des fins de promotion professionnelle, mais engagés afin que le contribuable progresse dans une position professionnelle plus élevée et surtout différente de sa profession actuelle. Dès lors, ils ne peuvent être admis en déduction du revenu et c'est à juste titre que celle-ci a été refusée.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 18.07.2012 FI.2012.0017

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF
ET PUBLIC
Arrêt du 18 juillet 2012
Composition
M. Rémy
Balli,
président
;
MM. Bernard Jahrmann et
Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
X.________,
à 1********.
Autorité intimée
Administration
cantonale des impôts,
à Lausanne.
Autorité concernée
Administration
fédérale des contributions,
Division
principale DAT,
à
Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral
direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 janvier 2012
(période de taxation 2009)
Vu les faits suivants
A.
Educateur au bénéfice d’un diplôme de
travailleur social, X.________, né en 1976, a annoncé, pour l’année fiscale
2009, un revenu de 28'200 fr. imposable au taux de 28'200 fr. et une fortune
imposable nulle. Entre autres déductions, X.________ a revendiqué l’imputation
d’un montant de 6'000 fr. au titre de frais de perfectionnement pour
l’obtention d’un Master of Advanced Studies (MAS) en action et politiques
sociales à l’Ecole d’études sociales et pédagogiques (EESP). Il a en outre
revendiqué une déduction de 3'200 fr. pour retour hebdomadaire au Tessin.
B.
Par décision de taxation du 18 août 2010,
l’Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après:
l’office d’impôt) a arrêté le revenu imposable de X.________ pour l’année 2009
à 47'300 fr., refusant ainsi les deux déductions revendiquées. X.________ ayant
formé une réclamation à l’encontre de cette décision, l’office d’impôt a
proposé, le 4 octobre 2010, le maintien de la taxation querellée. La
réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts
(ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Par décision du 26 janvier 2012,
l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la taxation entreprise.
C.
X.________ a recouru contre cette dernière
décision, dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours
et la confirmation de la décision attaquée.
Invité à répliquer, X.________
maintient ses conclusions.
D.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de
circulation
(à compléter)
.
Considérant en droit
1.
Le recours a uniquement trait au refus de
l’autorité intimée d’admettre la déduction revendiquée d’un montant de 6'000
fr. au titre de frais de perfectionnement professionnel. Le recourant ne
revendique plus en revanche de déduction pour les frais liés à son retour
hebdomadaire dans le canton du Tessin.
2.
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990
sur l’impôt fédéral direct [LIFD; RS
642.11] et 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux [LI; RSV 642.11]).
Sont imposables tous les
revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail,
qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les
revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les
gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages
appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Le revenu net se
calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales
et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux
articles 30 à 37 (art. 29 LI).
En règle générale, le revenu
imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le
contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions,
à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont
en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses
effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition
du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998
,
pp. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal
suisse, 4
ème
édition, Berne 2002, p. 187 et ss).
a) La première catégorie de
déductions a trait aux frais d’acquisition du revenu, organiquement liés à
celui-ci; les revenus concernés ne pourraient être réalisés sans l’engagement
des frais correspondants (cf. Yves Noël, in Commentaire romand de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 25 LIFD, n° 5). Ces dépenses sont donc en
lien de causalité directe avec l’acquisition du revenu concerné; pour que ce
rapport soit établi, il suffit que, d’après l’expérience, ces dépenses
apparaissent comme favorables à l’acquisition du revenu et que l’on ne puisse
exiger du contribuable qu’il y renonce (ibid., nos 10 et 11, références citées;
cf. en outre ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32). Ainsi, un enseignant devant
disposer de solides connaissances dans les domaines du hardware et software a
été admis à déduire les frais relatifs à l’acquisition d’un ordinateur
personnel (v. ATF du 27 mai 1999, in StE 2000 B 22.3 n° 70 consid. 3d).
Tant l’art. 26 al. 1 LIFD que l’art.
30 al. 1 LI permettent au contribuable de condition dépendante de déduire de
son revenu des frais professionnels suivants:
«(…)
a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son
lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du
travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport
avec l'activité exercée.»
Pour sa part, l’art. 9 al. 1 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID; RS 642.14) retient que
«(…)les dépenses nécessaires à
l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de
l’ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée font également
partie des dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu».
Les frais professionnels mentionnés aux art. 26 al. 1 LIFD et 30 al.
1 LI, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs
établis par le Département des finances (art. 3 de l’Ordonnance du Département
fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes
exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct
[OFP; RS 642.118.1]). Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire
l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses
indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y
compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages
professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements
professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements,
l’exécution de travaux pénibles, etc (art. 7 OFP). Sont réservées la
justification de frais plus élevés (art. 4 OFP) et la déduction des frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8 OFP). Le
contribuable peut cependant justifier la réalité de dépenses plus élevées (art.
26 al. 2 LIFD et 30 al. 2 LI).
Ce principe est issu en
fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les
faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette
disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties
ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90
al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n°
2).
b) Les articles 26 al. 1 let. d
LIFD, 9 al. 1 LHID et 30 al. 1 let. d LI permettent également la défalcation
des frais de perfectionnement et de reconversion en rapport avec l’activité
exercée (v. art. 8 OFP).
aa) Les frais de perfectionnement
professionnels comprennent toutes les activités qui sont directement et
objectivement en rapport avec la profession exercée (cf.
Jean-Blaise
Eckert,
Commentaire romand de la loi sur l’impôt
fédéral direct
, Bâle 2008, ad art. 26 LIFD n° 46)
. Si le contribuable exerçant une activité professionnelle estime qu'un
perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances
professionnelles, il doit pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il
n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable au
maintien de sa situation professionnelle actuelle. Font partie de ce cadre les
frais engagés pour l’amélioration des connaissances. Ainsi, ce que le
contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir
de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constitue des frais
d'acquisition du revenu (v. ATF 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 consid. 2.3.1,
in RDAF 2006 II 133; ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32).
bb) Le lien de cause à effet immédiat
avec la profession actuelle doit être interprété de façon large (ATF
2A.130/2002 du 8 août 2002, consid. 4.1). Ce rapport existe ainsi si le
perfectionnement se rapporte à des connaissances utiles à l'exercice de la
profession. Concernant la nécessité d'un lien de causalité temporel, le
Tribunal fédéral a admis qu'un contribuable qui interrompt son activité
professionnelle pour suivre un cours de perfectionnement puisse déduire du
revenu réalisé durant la période de calcul les frais du cours supportés pendant
la même période. En effet, rien ne justifie de distinguer un cours de
perfectionnement acquis en marge de l'activité professionnelle (cours du soir
ou de week-end) de celui pour lequel le contribuable prend un congé non payé ou
qu'il suit entre deux emplois dans la même profession. Le Tribunal fédéral ce
faisant, selon ses explications, s’est conformé à la volonté du législateur
qui, en introduisant l'article 22
bis
de l’Arrêté fédéral instituant
un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994 et
remplacé depuis par l’art. 26 LIFD, a voulu égaliser les possibilités de
déduction entre personnes exerçant une activité lucrative dépendante et
personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus large en ce qui
concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis toujours (ATF 113 Ib
114, RDAF 1990, p. 113). En substance, la déduction doit être admise lorsque le
perfectionnement englobe les efforts pour maintenir une formation déjà acquise
et surtout l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice d'une même
profession (arrêt FI.1997.0152 du 25 août 2006). L’exigence du rapport objectif
avec l’activité actuelle signifie en outre que le perfectionnement se rapporte
à des connaissances utilisées dans l’exercice de cette activité; elle n’est pas
remplie en revanche lorsqu’il ne vise qu’un enrichissement personnel ou
culturel (arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 16 décembre
2005, in RDAF 2006 II 475, consid. 3c p. 482, références citées).
cc) Seuls des frais de
perfectionnement engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée
peuvent être déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de
formation professionnelle en vue d'exercer une profession distincte dans le
futur qui, de ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du
contribuable (dans le même sens, Tribunal administratif du canton de Fribourg,
arrêt du 4 avril 1997 in StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formation
proprement dits au sens de l'art. 34 let. b LIFD, non déductibles, ne sauraient
être pris en compte à titre de déduction des frais d'acquisition du revenu (ATF
2A.182/2005 du 17 octobre 2005, déjà cité, consid. 2.3.1 et 2.3.2). Ainsi, les
frais engagés pour l'obtention d'un diplôme postgrade, de même que ceux
relatifs aux thèses de doctorat sont réputés frais de formation et ne sont dès
lors pas admis en déduction (cf., notamment,
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, Zurich 2001, p. 118 et références). Le Tribunal fédéral a rendu
plusieurs arrêts dans ce sens, notamment concernant les frais de formation pour
l'obtention d'un MBA (
ATF 2A.623/2004 du 6 juillet 2005
publié in StE 2006 B 22.3 n° 86
;
ATF
2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in Revue fiscale 2004 p. 451
et arrêts cités). Le Tribunal cantonal a, pour sa part, jugé que l
es frais consentis pour l'obtention d'un titre LL.M
ne pouvaient être revendiqués par une avocate au titre de
perfectionnement, ce titre
démontrant l'acquisition de
connaissances nouvelles dans des domaines spécialisés du droit (arrêt
FI.2007.0140 du 30 juin 2008).
En outre, les dépenses ne
visant pas à obtenir un revenu déterminé mais qui sont simplement occasionnées
pour obtenir ou maintenir la capacité de gain ne sont pas déductibles. Ainsi,
les frais d'investissement, c'est-à-dire les dépenses pour l'acquisition,
l'extension ou l'amélioration d'une source de revenu, ne constituent pas des
frais d'acquisition du revenu; en font notamment partie, les dépenses engagées
en vue d'obtenir à l'avenir une meilleure situation professionnelle ou de
pouvoir exercer une autre profession (v. ATF 124 II 29, RDAF 1999 II 113
consid. 3d, cf. ég. ATF 2A.182/2005, consid. 3.1.2; RDAF 2005 II 514).
dd)
En
définitive, pour déterminer si les frais supportés sont des frais de
perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et
objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la
distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle,
déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa
profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les
frais "d'ascension professionnelle", non déductibles car, consentis
en définitive en vue d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de
progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de
la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés
à manier (cf. Eckert, op. cit., n° 46 et ss ad art. 26).
Certes, la pratique admet la déductibilité des frais pour la
poursuite de la formation (
«Fortsetzungsausbildungskosten»
), à savoir
les coûts engagés pour améliorer la connaissance d'une profession déjà apprise
et exercée (cf. Circulaire de l’AFC de septembre 1995 concernant la déduction
des frais professionnels des personnes dépendantes, in Archives 64 p. 692, not.
694). Afin d'éviter un traitement discriminatoire, ces dépenses doivent cependant
être admises de façon restrictive à la déduction (cf. Peter Locher, Kommentar
zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 54 ad "
Vorbemerkungen
"
et n° 64 ad art. 26 LIFD; v. en outre ATF 2A.424/2005 du 28 avril 2006, consid.
4.4).
c) Ces dépenses professionnelles sont
déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas prises à sa charge. En
outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée
à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à
l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf.
Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période
fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986 p. 586 ss; v. au surplus, arrêts FI.2006.0036
du 16 août 2006; FI.2001.0007
du 15
mai 2001).
3.
a) En l’occurrence, le recourant travaille en
qualité d’éducateur social à la Fondation Eben-Hezer depuis 1999, laquelle a
pour but d’
accueillir des personnes avec une déficience
intellectuelle et exploitation d'un établissement médico-social
. Il ressort du cahier des charges que l’éducateur a pour mission
«(…)l’accompagnement
sur leur lieu de vie et à l’extérieur des résidents et des personnes
accueillies lors d’actes de vie communautaire, de loisirs et de vacances(…)»
.
En 2005, le recourant a obtenu un diplôme de travailleur social, option
éducateur social. Comme le relève l’autorité intimée, l’activité
professionnelle du recourant s’est plutôt exercée jusqu’alors auprès de
personnes spécifiques, afin d’aider celles-ci dans leur vie de tous les jours.
En 2009, le recourant a entrepris à l’EESP, parallèlement à son activité
professionnelle, une formation en vue d’obtenir un MAS en action et politiques
sociales. Cette formation d’une durée de trois ans est notamment destinée aux
titulaires d’un bachelor d’une haute école dans le domaine du travail social,
d’une licence ou d’un bachelor universitaire dans les domaines des sciences
sociales ou d’un diplôme de niveau HES ou d’un bachelor dans le domaine de la
santé. Son coût est de 5’500 fr. par module, montant que l’employeur du
recourant a refusé au demeurant de prendre en charge, même partiellement. Il
ressort du site Internet de l’EESP que ce master a pour objectif:
«(…)
1. Offrir aux
travailleurs sociaux un haut niveau de formation et de compétences
professionnelles.
2. Accéder à
une mise à jour des connaissances professionnelles en regard des développements
récents dans les champs sociologiques et méthodologiques.
3. Intégrer la
pratique professionnelle dans une analyse globale du système de protection
sociale pour mieux contextualiser l’action sur le terrain et permettre une
pratique réflexive.
4. Contribuer,
par l’articulation de l’étude théorique et de la réflexion sur la pratique, au
développement des capacités d’expertise, par l’acquisition des références
conceptuelles et de la culture professionnelle propres au travail social, dans
une logique d’interdisciplinarité.
5. Acquérir
une fonction d’expertise dans les enjeux d’actualité pour le domaine social,
par exemple la réinsertion socio-professionnelle ou les assurances sociales.
6. Acquérir
les compétences nécessaires à la conduite d’études et de projets sur le terrain
professionnel.
7. Acquérir
des savoirs transposables sur le terrain de l’action sociale pour contribuer à
l’innovation des pratiques d’intervention sociale.
8. Renforcer
l’inter- et la transdisciplinarité en matière de collaborations
interprofessionnelles au sein de l’action sociale(…)».
b) Le
recourant soutient qu’il s’agit-là de
frais de
perfectionnement engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et
exercée. Il
explique à cet égard que cette formation
lui permet de rafraîchir et d’accroître son niveau de connaissances dans son
environnement professionnel et de satisfaire les exigences croissantes de
celui-ci. Sans doute, cette formation est en lien avec la profession du
recourant; on conçoit mal en effet que celui-ci l’eût embrassée s’il n’avait
pas été éducateur social. Cela étant, il est douteux que le recourant
entreprenne un master sur trois ans uniquement afin de mettre à jour et
d’améliorer ses connaissances professionnelles; dans ce cas, d’autres moyens
moins ambitieux, qui font partie des frais d’acquisition du revenu, étaient
certainement à sa disposition. Comme le fait observer à juste titre l’autorité
intimée, le
MAS en action et politiques sociales
est une formation académique d’un niveau élevé; celle-ci devrait
surtout permettre au recourant d’évoluer dans un spectre beaucoup plus large
que celui qui caractérise sa profession actuelle. D’éducateur dont l’activité
s’est jusqu’à présent exercé pour l’essentiel au profit de personnes
handicapées, le recourant devrait à l’avenir, après l’obtention du MAS,
maîtriser les enjeux de la politique sociale et pourrait ainsi devenir un
véritable acteur de la politique sociale en Suisse. Il est en revanche certain
que son activité ne visera plus spécifiquement les personnes handicapées, comme
c’est le cas à l’heure actuelle, mais s’étendra pratiquement à la population
dans son ensemble, ceci dans la mesure où elle requiert les prestations de la
collectivité. Force est ainsi de constater que la dépense n’a pas été consentie
uniquement à des fins de promotion professionnelle, comme le recourant le
soutient. Bien plutôt, ces frais ont été engagés afin que celui-ci progresse
dans une position professionnelle certes plus élevée, mais dont on voit qu’elle
se différencie sensiblement de sa profession actuelle. Dès lors, c’est à juste
titre que leur déductibilité a été refusée.
4.
Il suit de ce qui précède que le recours doit
être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Le recourant succombant, un
émolument d’arrêt sera mis à sa charge et l’allocation de dépens n’entre pas en
ligne de compte (art. 49 al. 1 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur
la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration
cantonale des impôts du 26 janvier 2012 est confirmée.
III.
Les frais d’arrêt, par 800 (huit cents) francs,
sont mis à la charge du recours.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 juillet 2012
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent
arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire
l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au
Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.