vd_omni · FI.1996.0045 · 1997-08-22 · fr

c/ ACI | Reprise de Fr. 50'000.-, affectés au rattrapage des cotisations LPP des deux actionnaires dirigeants, justifiée, car cette somme doit être qualifiée de prestation faite à l'actionnaire. Il n'est en effet pas établi que l'ensemble du personnel de la société ait bénéficié d'une mesure équivalente. Un tel versement ne représente pas une charge justifiée par l'usage commercial.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 22.08.1997 FI.1996.0045

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 août 1997
sur le recours interjeté par A.________ SA,
représenté par la société fiduciaire Maurice Turrian, à Villars-sur-Ollon
contre
la décision de l'Administration cantonale des
impôts (ACI) du 18 décembre 1995 (soustraction fiscale, rappels d'impôts,
décision de taxation définitive et prononcé d'amendes en matière d'impôt
cantonal et communal pour les déclarations d'impôt 1987-1988 à 1991-1992).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Jean-Claude
de Haller, président; M. Daniel Malherbe et M. Charles-F. Constantin,
assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A.                     La société A.________
SA (ci-après la société), constituée à Bex le 25 septembre 1975 et dont le siège
se trouve dans la même localité, a pour but l'exploitation d'un commerce de
ferblanterie, couverture, appareillage et chauffages centraux, l'achat et la
vente de toutes pièces et accessoires concernant ces branches, ainsi que tous
les articles ménagers.
B.                    Par courrier du 3 avril
1992, l'ACI a informé la société de l'ouverture d'une enquête concernant des
ristournes versées à leurs clients par certains fournisseurs de matériaux de
construction et fréquemment non annoncées à l'autorité fiscale. Elle a donc
invité A.________ SA, qui figurait au nombre des bénéficiaires de ces
ristournes, à indiquer si ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales
1987-1988 à 1991-1992 étaient bien exactes et complètes ou, le cas échéant, si
elle entendait collaborer au rétablissement de taxations exactes pour les
périodes précitées.
La société n'ayant pas
donné suite à l'avis susmentionné, l'ACI lui a fait savoir, par pli du 12 août
1992, qu'elle entendait procéder à la vérification d'une comptabilisation
correcte de différents éléments pour les périodes fiscales 1987-88 à 1991-92 et
qu'un inspecteur fiscal se présenterait dans ce but à son domicile d'affaires
en date du 6 octobre 1992.
A la suite de ce
contrôle, l'ACI a envoyé à la société, le 7 octobre 1992, un avis d'ouverture
d'une procédure en soustraction fiscale, en application de l'art. 133 de la Loi
du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et de l'article 132
de l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 septembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD), des inexactitudes ayant été constatées tant
dans les comptes que dans les déclarations d'impôts de A.________ SA.
Il s'en est suivi un
échange de correspondance entre l'ACI et la société et un contrôle
complémentaire du 26 novembre 1992 dans le but de préciser les points restés en
suspens à l'issue du contrôle fiscal effectué le 6 octobre 1992, et portant
notamment sur une provision de fr. 50'000.- , qui concernait le deuxième pilier
des dirigeants actionnaires B.________ et C.________, pour 1/2 chacun,
comptabilisée dans les charges sociales de l'exercice 1989. Sur ce point
précis, l'ACI a prié la société, par pli du 5 mars 1993, d'indiquer la date de
l'affiliation à la Fondation commune Banque cantonale vaudoise deuxième pilier
(fondation BCV ou la fondation), à quoi avaient servi les fonds de fr. 50'000.-
versés à la fondation le 14 décembre 1990 (rattrapage 2ème pilier ou autre) et
comment avaient été assurés MM. B.________  et C.________  de 1985 (date
d'entrée en vigueur de la LPP) à 1990. La société a indiqué dans sa réponse du
25 du même mois qu'elle avait demandé à la Banque cantonale vaudoise le
règlement de la fondation ainsi que divers renseignements permettant de
répondre aux questions précitées et a précisé que ses dirigeants actionnaires
ayant très peu cotisé à la LPP, les montants de ces derniers exercices avaient
servi de rattrapage.
L'administration a
fait savoir à la société, par courrier du 3 décembre 1992, que l'enquête en
cours sur sa situation fiscale n'était pas terminée, qu'elle se poursuivrait
dans le courant de l'année 1993 et que cet envoi devait être considéré comme un
avis d'interruption de la prescription au sens de l'art. 133 LI, précisant par
ailleurs, dans l'éventualité où la taxation 1991-1992 n'était pas encore
définitive, que cette dernière était maintenue provisoire, conformément à
l'article 98, al. 2, lit. a et b LI.
Un nouvel avis
d'interruption de la prescription au sens des articles 133 LI et 134 AIFD, pour
les infractions commises, a été envoyé à la société en date du 25 juin 1993. Il
indiquait également que si la déclaration d'impôts 1991-1992 n'avait pas encore
fait l'objet d'une taxation définitive, elle était maintenue provisoire, au
plus tard jusqu'au 31 décembre 1996, conformément à l'article 98, alinéas 2 et
3 LI.
Deux autres avis
d'interruption de la prescription au sens de l'art. 133, al. 2 LI ont encore
été envoyés à A.________ SA, respectivement le 13 décembre 1993 et le 14
décembre 1994.
C.                    En date du 27 octobre 1994, l'ACI a envoyé à la
société un avis de prochaine clôture de contrôle fiscal portant sur ses
déclarations d'impôts 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 - Impôt cantonal,
communal et fédéral. Elle l'informait des rectifications qu'elle entendait
apporter à l'imposition de l'entreprise. Outre différentes ristournes non
comptabilisées de divers fournisseurs pour les périodes fiscales 1987-1988 à
1991-1992, respectivement pour les années de calcul 1985 à 1990, et certains
frais généraux non justifiés par l'usage commercial, cet avis reprenait à ce
titre, fr. 50'000.- pour l'année de calcul 1989 sous libellé "Rachat de
prévoyance privée des actionnaires comptabilisé dans les charges
sociales". Le total des reprises était ainsi arrêtés à fr. 9'250.- pour
l'année 1985, 11'268.- pour 1986, 9'113.- pour 1987, 10'124.- pour 1988,
60'579.- pour 1989 et 18'230.- pour 1990. L'ACI a dès lors proposé de modifier
le bénéfice imposable de la société pour les années concernées, le capital
imposable restant fixé d'après les différentes déclarations d'impôt de la
société, et de percevoir des compléments d'impôt pour les mêmes périodes. Les
modifications retenues peuvent être résumées de la façon suivante en matière
d'impôt cantonal et communal (p. 3 de l'avis susmentionné):
Impôt sur le
bénéfice
Total des montants
imposables pour les années 1987 à 1992: fr. 214'600, dont imposés fr. 88'200,
soit une différence de fr. 126'400, ce qui représente des compléments
d'impôts totaux de fr. 35'744.10 répartis à raison de fr. 18'402.70
pour le canton et de fr. 17'341.40 pour la commune de Bex pour les
années concernées.
En matière d'impôt
fédéral direct, cet avis retenait les modifications suivantes:
Impôt sur le
rendement net
Total des montants
imposables pour les années 1987 à 1992: fr. 206'600, dont imposés fr. 88'200,
soit une différence de fr. 118'400, ce qui représente une différence de
fr. 10'693.90 entre l'impôt rectifié (fr. 18'769.80) et l'impôt facturé
(fr. 8'075.90) pour les années concernées.
Cet avis invitait en
outre la société à communiquer, dans un délai de 20 jours, ses observations
concernant les modifications précitées et à faire part de toutes les
circonstances susceptibles d'influer sur les décisions de rappels d'impôts et
d'amendes qui seraient vraisemblablement rendues.
Le mandataire de la
société a ainsi indiqué dans un courrier du 16 novembre 1994 que la reprise en
bénéfice du montant de fr. 50'000.- versés à la fondation BCV ne pouvait pas
être acceptée, que cette institution avait mentionné dans une lettre du 25 mars
1993 que ce montant concernait MM. C.________et B.________, directeurs de la
société et non A.________ , actionnaire majoritaire de la société et qu'il
s'agissait bien en conséquence d'une charge d'exploitation de la société dûment
justifiée.
il s'en est suivi un
entretien dans les locaux de l'ACI en date du 29 novembre 1994 et la
transmission par la société en date du 12 décembre 1994 d'un certain nombre de
pièces utiles au règlement du présent litige conformément à la demande de
l'ACI.
D.                    L'administration
cantonale des impôts a rendu deux décisions en date du 18 décembre 1995. La
première, en matière d'impôt cantonal et communal, procédait aux rappels et
compléments d'impôts suivants:
"
Impôt sur le bénéfice
Canton             Bex                  Total
Fr.
Fr.                    Fr.
1987                            1'361.30            1'287.45
2'648.75
1988                            1'361.30            1'287.45
2'648.75
1989                              617.40
568.--             1'185.40
1990                              602.60
568.--             1'170.60
1991                            6'844.--             6'451.30            13'295.30
1992                            6'844.--             6'451.30            13'295.30
17'630.60
16'613.50
34'244.10"
et prononçaient les
amendes suivantes, en vertu de l'article 128, al. 2, lit. b LI:
"                                              Canton             Bex                  Total
Fr.
Fr.                    Fr.
pour soustraction
d'impôt dans la
période 1987-1988         2'000.--             1'900.--
3'900.--
pour soustraction
d'impôt dans la
période 1989-1990           900.--
800.--             1'700.--
Au total
2'900.--
2'700.--
5'600.--
".
Cette décision
précisait notamment que les reprises relatives aux ristournes de fournisseurs
non comptabilisées et celles portant sur les parts privées aux frais de
véhicules non décomptées avaient été admises et que la reprise concernant le
rachat de prévoyance privé des actionnaires était seule contestée, l'ACI
relevant sur ce point que l'article 38 du Règlement de la Fondation commune Banque
cantonale vaudoise 2ème pilier prévoyait, selon le plan choisi par l'entreprise
pour le personnel administratif, que les rachats étaient financés uniquement
par l'assuré, qu'il n'avait de plus pas été démontré que les autres employés,
assurés auprès d'une autre institution de prévoyance, avaient bénéficié des
mêmes avantages et que le versement de fr. 50'000.- ne pouvait donc être
considéré comme une attribution à bien plaire, destinée à l'amélioration de la
prévoyance de l'ensemble du personnel.
La seconde décision du
18 décembre 1995, relative à l'impôt fédéral direct, procédait aux rappels et
compléments d'impôts suivants, reprenant exactement les montants annoncés à
l'occasion de l'avis de prochaine clôture d'enquête:
"                                                                                             Fr.
1987
773.10
1988
773.10
1989
712.65
1990
712.65
1991
3'861.20
1992
3'861.20
10'693.90
"
et prononçaient les
amendes suivantes, en vertu des articles 175, al. 2 de la Loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et 131, al. 2 AIFD:
"une amende pour
soustraction d'impôt
dans la période 1987-1988 de
1'200.--
une amende pour soustraction
d'impôt
dans la période 1989-1990 de
1'100.--
une amende pour soustraction d'impôt
dans la période 1991-1992 de
800.--
3'100.--
Total à payer
13'793.90
".
Cette décision
apportait les mêmes précisions que celles relevées ci-dessus en matière d'impôt
cantonal et communal.
E.                    Par deux actes distincts
du 18 janvier 1996, A.________ SA a interjeté une réclamation contre la
décision précitée en matière d'impôt fédéral direct et un recours contre celle
relative à l'impôt cantonal et communal.
A l'appui de son
recours en matière d'impôt cantonal et communal, la société a fait valoir,
après avoir confirmé que le litige ne portait que sur la reprise liée à la
provision constituée dans les comptes de l'exercice 1989 à hauteur de fr.
50'000.- au titre de cotisations de prévoyance du personnel, que ladite
provision avait été utilisée en date du 14 décembre 1990 par un versement du
même montant à la fondation BCV et que cette attribution était destinée à
alimenter le fonds de prévoyance des cadres de la société, soit MM. B.________
et C.________ , lesquels ne bénéficiaient jusqu'alors d'aucune prévoyance alors
que les autres employés de l'entreprise bénéficiaient de telles prestations
depuis 1969. Elle a encore ajouté que lors d'une séance tenue le 29 novembre
1994 dans les bureaux de l'ACI, il lui avait été déclaré par un membre de cette
administration qu'il n'y aurait pas de reprise si la preuve était apportée que
les rentes allouées à la retraite de MM. B.________  et C.________  étaient
identiques ou inférieures à celles des ouvriers et que cette preuve avait été
fournie par la transmission en date du 12 décembre 1994 d'un document qui
démontrait que les rentes des cadres seraient inférieures à celles des
ouvriers.
Cette argumentation a
été reprise par la société à l'appui de sa réclamation relative à la décision
concernant l'impôt fédéral direct, étant précisé qu'il ne s'agissait aucunement
d'une charge injustifiée pour la société, que les ouvriers de cette dernière
étaient affiliés à une caisse de retraite depuis le 26 février 1969, qu'aucune
cotisation n'avait été payée pour C.________ et B.________, entrés
respectivement au service de l'entreprise le 1er octobre 1967 et le 1er juillet
1972 et que la décision de provisionner au 31 décembre 1989 le montant
litigieux au compte des charges sociales sur lequel étaient comptabilisées les
cotisations de prévoyance du personnel, puis de le verser à la fondation BCV
constituée en prévoyance de la retraite des cadres, n'était de loin pas une
prestation aux dirigeants, leur retraite étant inférieure à celles des autres
ouvriers, sauf décision des cadres de compléter à l'avenir ces retraites par
des rachats entièrement à leur charge et que la décision attaquée devait être
modifiée de manière que cette provision soit admise fiscalement. La société a
en outre procédé, dans le délai imparti à cet effet, au paiement de l'avance de
frais requise.
F.                     L'ACI a transmis ses
déterminations en date du 19 juillet 1996. Elle y a proposé quant à la forme
que la réclamation concernant l'impôt fédéral direct soit traitée comme un
recours, conformément à l'art. 132, al. 2 LIFD, la décision attaquée étant
suffisamment motivée. Pour le reste, elle a conclu principalement au rejet du
recours et subsidiairement à l'admission partielle du recours, en autorisant la
déduction d'un montant de fr. 25'000.- pour l'année de calcul 1989. Son
argumentation sera reprise dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
G.                    Les parties n'ayant pas
requis la tenue d'une audience publique, le Tribunal administratif a délibéré à
huis clos.
Considérant en droit:
1.                     Comme les parties en
conviennent, le présent litige porte uniquement sur la reprise par l'ACI de fr.
50'000.-, affectés à l'amélioration de la prévoyance de chacun des dirigeants
B.________  et C.________ , provisionnés au 31 décembre 1989 dans les charges
sociales et versés à la fondation BCV le 14 décembre 1990. Ainsi donc, le
tribunal de céans n'examinera pas les autres reprises effectuées par l'ACI à
l'occasion de ses décisions du 18 décembre 1995, étant précisé que si la
reprise litigieuse s'avérait infondée, il conviendrait d'examiner si le montant
des amendes et pénalités prononcées pour la période fiscale concernée doit être
corrigé en conséquence.
2.                     Avant de passer à
l'examen au fond de la question litigieuse, il convient de se prononcer sur la
proposition de l'ACI de traiter comme un recours la réclamation déposée par la
société en matière d'impôt fédéral direct.
a) A ce propos, l'art.
132, al. 2 LIFD, loi entrée en vigueur le 1er janvier 1995, dispose que la
réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être
considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours
en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent
(art. 103, 1er al., let. b, et 104, 1er al.).
b) En l'espèce, le
consentement du contribuable fait défaut pour permettre l'application de la
disposition précitée. La question de la motivation de la décision de taxation
ne pose en effet aucun problème, la décision de l'ACI du 18 décembre 1995, en
matière d'impôt fédéral direct, étant motivée de façon très détaillée, si bien
que la société, à la simple lecture de cette décision, a pu se faire une idée
très précise des motifs ayant amené les rappels d'impôts, décision de taxation
définitive et prononcés d'amendes pour les périodes litigieuses. On relèvera de
plus que les fondements des deux décisions du 18 décembre 1995 sont semblables
à un tel point que ces dernières sont quasiment identiques dans leur
motivation, les divergences entre ces deux décisions étant exclusivement dues
aux différences de comptabilisation des éléments imposables et de prise en
compte des montants soustraits dans le cadre de la fixation des amendes,
distinction d'autant moins importante en l'espèce que les deux décisions ne
sont pas contestées dans leur ensemble, mais uniquement sur la reprise de fr.
50'000.- destinés à l'amélioration de la prévoyance de deux actionnaires
dirigeants, question qui, comme le relève l'ACI à l'appui de sa proposition,
relève des mêmes principes dans les deux cas. Cette constatation est confirmée
par le fait que la recourante a fait valoir les mêmes arguments à l'appui tant
de sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct qu'à l'occasion de son
recours en matière d'impôt cantonal et communal. Il faut de plus relever que le
principe de l'économie de la procédure (Pierre Moor, Droit administratif, vol.
II, Berne, 1991, p. 190 et également Tribunal administratif, arrêt FI 91/0047
du 25 mai 1992), selon lequel l'autorité de recours peut se saisir d'une
question au sujet de laquelle l'autorité inférieure compétente ne s'est pas
prononcée, si la position de cette autorité sur la question est connue, trouve
pleinement application dans le cas d'espèce, la position de l'ACI étant connue,
cette dernière ayant précisé dans ses déterminations du 10 juillet 1996 qu'il
serait traité à cette occasion tant de l'impôt cantonal et communal que de
l'impôt fédéral direct. On relèvera en outre que la recourante n'a pas
manifesté son opposition à la proposition de l'ACI après avoir pris connaissance
des déterminations précitées. C'est donc dire, au regard de ce qui précède, que
la réclamation déposée par la société le 18 janvier 1996 en matière d'impôt
fédéral direct sera traitée comme un recours, conformément à l'art. 132, al. 2,
LIFD et sera également examinée par le tribunal de céans à l'occasion du
présent arrêt.
3.                     Les questions
préliminaires relevées ci-dessus étant réglées, il convient de passer à
l'examen au fond du recours et de la réclamation traitée comme un recours en
vertu des principes rappelés dans le considérant ci-devant.
Autrement dit, il
s'agit pour le tribunal de céans de déterminer si les fr. 50'000.- litigieux
pouvaient être déduits par la société de son bénéfice imposable au titre de
charge justifiée par l'usage commercial pour l'année de calcul 1989, comme le
soutient la recourante, ou si au contraire il faut y voir une prestation faite
en faveur des actionnaires dirigeants, comme le soutient l'ACI, auquel cas la
reprise de la somme précitée serait tout à fait justifiée.
a) La société expose,
dans ses deux actes du 18 janvier 1996, qu'il lui aurait été indiqué, lors
d'une séance dans les locaux de l'ACI en date du 29 novembre 1994, qu'aucune
reprise ne serait effectuée si la preuve était apportée que les rentes allouées
à la retraite de MM. B.________  et C.________  étaient identiques ou
inférieures à celles des ouvriers. Elle tente ainsi probablement de faire
valoir qu'elle aurait reçu une promesse de l'administration de l'absence de
reprise du montant litigieux aux conditions précitées. Il est vrai qu'à
certaines conditions, fixées tant par la doctrine que par la jurisprudence, un
administré peut être protégé dans la bonne foi qu'il a accordé à une promesse
de l'administration.
André Grisel (Traité
de droit administratif, Neuchâtel, 1984, p. 390 et ss) subordonne cette
protection de la bonne foi de l'administré à 7 conditions:
a) une promesse effective, à savoir
l'assurance de faire, de ne pas faire ou de tolérer à quelques choses;
b) une promesse émanant d'un organe compétent
ou censé compétent;
c) une promesse de nature à inspirer
confiance;
d) une promesse relative à une situation
individuelle et concrète, c'est-à-dire émise au sujet d'une personne déterminée
et d'un état de fait donné;
e) une promesse ayant engagé son
bénéficiaire à adopter un comportement qui lui est préjudiciable;
f) une promesse violée dans les
conditions de faits tenues pour déterminantes lors de son émission;
g) une promesse enfreinte dans un état
de droit semblable à celui où elle a été faite.
En l'espèce, aucune
pièce du dossier ne vient étayer la thèse de la recourante. On ne trouve en
effet pas de trace d'une éventuelle promesse de l'ACI de ne pas reprendre la
somme litigieuse si la société lui fournissait la preuve que les rentes allouées
aux actionnaires dirigeants à l'occasion de leur retraite seraient identiques
ou inférieures à celles des ouvriers. Tout au plus peut-on lire sur le compte
rendu manuscrit de la séance précitée, établi par le membre de l'inspectorat de
l'ACI en charge du dossier de la société, que cette dernière était invitée à
transmettre le calcul d'une rente potentielle pour un employé et un dirigeant
actionnaire afin d'examiner si d'autres employés auraient dû bénéficier de la
prestation, et de reprendre, le cas échéant, la part excédentaire attribuée aux
actionnaires, l'attribution litigieuse pouvant être considérée soit comme une
prestation aux actionnaires à reprendre à raison de 100 % soit comme une
attribution à bien plaire de la société pour améliorer la prévoyance. On ne
saurait dès lors voir dans cette demande de document une promesse de l'ACI de
ne pas reprendre les fr. 50'000.- litigieux. Il est de plus douteux que la
condition de la lettre e) précitée soit remplie, la société ayant procédé à la
provision et au paiement de ces fr. 50'000.- à une époque ou l'ACI n'avait pas
encore connaissance de ce versement et était dès lors dans l'incapacité de
donner une quelconque indication sur sa reprise éventuelle.
Il ressort du
considérant qui précède que la société n'a reçu aucune promesse de l'autorité
quant à une éventuelle renonciation à la reprise du montant litigieux en cas de
transmission de documents établissant que la rente de retraite des actionnaires
dirigeants serait égale ou inférieure à celle d'un ouvrier. Son argumentation
doit donc être réfutée sur ce point.
b) L'art. 54 LI
stipule notamment:
"Entrent en considération
pour le calcul du bénéfice imposable:
a) le solde du compte de pertes
et profits, compte tenu du solde reporté de l'année précédente;
b) tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l'usage commercial, tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de
l'amélioration des biens, les prestations et avantages accordés aux
actionnaires, les libéralités à des tiers, etc.;
c) les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés
par l'usage commercial;
(...)."
.
L'art. 55 LI prévoit
pour sa part que les charges justifiées par l'usage commercial peuvent être
déduites et donne une liste exemplaire (
"notamment")
de ces
charges au nombre desquelles figurent les versements à des institutions de
prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute
utilisation contraire à leur but soit exclue (lit. b).
En matière d'impôt
fédéral direct, l'art. 49 AIFD avait la teneur suivante:
"
1
Entrent en
considération pour le calcul du rendement net imposable:
a. Le solde du compte de profits et pertes, y compris
le solde                                reporté de l'année précédente;
b. Tous les prélèvements opérés avant le calcul du
solde du compte                      de profits et pertes qui ne servent pas à
couvrir des frais généraux                      autorisés par l'usage
commercial (par ex. frais d'acquisition et                   d'amélioration de
biens, versements au capital social, libéralités en                     faveur
de tiers, sous réserve du 2
e
al.);
c. Les amortissements et les réserves d'amortissement
non                                  autorisés par l'usage commercial. Il peut
être tenu compte de                               manière appropriée, par des
taux d'amortissements plus élevés,                    des augmentations des
prix des immobilisations.
2
Peuvent être déduits
du rendement net les impôts, ainsi que les            contributions versées à
des institutions de prévoyance en faveur du                 personnel de
l'entreprise et les sommes versées dans des buts de pure    utilité publique,
en tant que l'affectation à ces buts de ces contributions ou         somme est
assurée de telle sorte que tout emploi contraire soit impossible."
.
La LIFD prévoit un
système similaire puisque son art. 58, al. 1 dispose que le bénéfice net
imposable comprend:
a. Le solde du compte
de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
b. Tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l'usage commercial, tels que:
- (...);
- les amortissements
et les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage          commercial;
- (...);
- (...);
- les distributions
ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui
ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
c. (...).
L'art. 59 LIFD dresse
une liste exemplaire (
"également"
) des charges justifiées par
l'usage commercial en mentionnant notamment les versements à des institutions
de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute
utilisation contraire à leur but soit exclue (lit. b).
Cette possibilité de
déduire les versements faits à des institutions de prévoyance professionnelle
du bénéfice (rendement) net imposable représente la concrétisation en droit
fiscal du principe de l'art. 81, al. 1 de la Loi fédérale du 25 juin 1982 sur
la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) selon
lequel les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont
considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus
par la Confédération, les cantons et les communes.
L'art. 80, al. 2 LPP
stipule en outre que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de
fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle,
les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la
personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération,
des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les
donations perçus par les cantons et les communes.
c) En l'occurrence, il
n'est pas contesté que la fondation BCV remplisse les conditions cumulatives
auxquelles tant la doctrine que la jurisprudence subordonnent l'exonération des
institutions de prévoyance (pour un catalogue de ces conditions voir Wolfgang
Maute et Martin Steiner, Steuern und Versicherungen, Überblieck über die
Steuerliche Behandlung von Versicherungen, Berne, 1992, p. 66 à 76 et le
Tribunal fédéral, dans un arrêt du 14 juillet 1994, publié à la Revue fiscale
de 1995, p. 27 et ss et les références citées).
Cette circonstance ne
suffit cependant pas à autoriser la déduction fiscale de toute attribution
faite par la société à la fondation BCV. En effet, comme le souligne l'ACI dans
sa circulaire no 36 d'avril 1996 (la circulaire), les attributions à des
institutions de prévoyance, enregistrées ou non, en faveur du personnel de
l'entreprise sont justifiées par l'usage commercial, pour autant que
l'institution de prévoyance soit exonérée de l'impôt, que le ou les
actionnaires ne soient pas manifestement avantagés par rapport au reste du
personnel ne participant pas au capital social, que l'institution de prévoyance
en ait besoin pour remplir ses tâches et que les versements effectués par
l'entreprise à l'institution de prévoyance profitent aux seuls employés de
l'entreprise ou à leurs survivants, ces principes valant aussi bien lorsque les
attributions de l'employeur sont dues en vertu du règlement de l'institution de
prévoyance (contributions réglementaires) que lorsqu'elles sont versées à bien
plaire par l'entrepreneur (contributions bénévoles).
Le Tribunal fédéral a
affirmé dans une jurisprudence déjà relativement ancienne (ATF 95 I 174) que
les dépenses de prévoyance professionnelle des actionnaires disposant d'une
participation déterminante et travaillant dans l'entreprise pouvaient être
considérées comme des frais généraux justifiés par l'usage commercial, tout
comme les cotisations versées en faveur des travailleurs. Il avait néanmoins
précisé à cette époque déjà qu'il fallait toutefois que des mesures
correspondantes soient prises en faveur des travailleurs qui ne participaient
pas du tout, ou de façon très peu importante, au capital de la société, ou
alors qu'il existe des circonstances exceptionnelles dont la preuve était au
demeurant soumise à des exigences très strictes (même arrêt). Autrement dit, la
notion de reprise des prestations en faveur des actionnaires était déjà
consacrée à cette époque.
Comme le relève l'ACI
dans la circulaire, la prestation en faveur de l'actionnaire se caractérise par
le fait que la société fait, directement ou indirectement, une prestation
appréciable en argent aux sociétaires ou à une personne les touchant de près,
sans contre-prestation équivalente, prestation qui paraît insolite et non
conforme à une gestion commerciale objective, dans la mesure où elle n'aurait
pas été faite, ou uniquement de moindre manière, à un tiers étranger à la
société. Ainsi donc, en matière de prévoyance professionnelle, les
contributions versées à une institution de prévoyance en faveur du personnel
pour le compte d'employés participant au capital social de l'entreprise, ne
sont justifiées par l'usage commercial que si des contributions comparables
sont assumées au profit des autres employés. Dans l'hypothèse contraire, il
s'agit d'une distribution de bénéfice dissimulée et le montant y relatif doit
être incorporé au bénéfice imposable (Arrêt du Tribunal fédéral du 30 mars
1984, publié dans les Archives de droit fiscal suisse, vol. 55, p. 171).
En plus des
contributions réglementaires (dont la répartition entre employeurs et employés
est fixée dans le règlement de l'institution de prévoyance, art. 66 LPP),
l'employeur peut effectuer des attributions à bien plaire ou des contributions
bénévoles à la caisse de pension de son personnel. Ces attributions à bien
plaire peuvent avoir différentes affectations. Elles peuvent être destinées à
l'amélioration générale de l'assurance du personnel ou de certains salariés
uniquement, à l'augmentation des réserves de cotisations patronales ou des
avoirs libres de la fondation, voire à la prise en charge des contributions
dues par un ou plusieurs employés (pour le détail du traitement fiscal de ces
contributions, voir circulaire., p. 10 et ss). Ainsi, à propos de la prise en
charge par l'employeur d'une contribution due par le salarié ou l'actionnaire,
la circulaire indique qu'un tel paiement (qu'il s'agisse de cotisations
ordinaires ou de contribution de rachat) doit être considéré, en principe, dans
le cas du paiement par l'employeur d'une contribution mise à la charge du
salarié par le règlement de l'institution de prévoyance, comme un complément de
salaire qui peut être déduit du bénéfice de l'entreprise en tant que charge
d'exploitation et doit être indiqué dans le certificat de salaire. Lorsqu'en
revanche l'employeur prend en charge une contribution due par le ou les seuls
actionnaires, on est présence d'une prestation à l'actionnaire. Aussi la
prestation de l'employeur ne peut-elle pas être portée en déduction du bénéfice
de la société et elle est imposée chez l'actionnaire, débiteur selon le
règlement de l'institution de prévoyance, au titre de distribution dissimulée
de bénéfice, avec déduction possible du revenu imposable de l'actionnaire en
tant que cotisation à la caisse de pension, sur production de l'attestation
officielle concernant ce type de cotisations.
4.                     En l'espèce, les fr.
50'000.- litigieux ont été affectés au rattrapage des cotisations LPP des deux
dirigeants actionnaires C.________ et B.________  . L'article 38 du règlement
"Plan A" de la fondation BCV, en vigueur depuis le 3 décembre 1993,
dispose certes à son deuxième alinéa que les rachats sont financés uniquement
par l'assuré, en un ou plusieurs versements. Cette circonstance n'est cependant
pas déterminante à elle seule, puisque ledit règlement est entré en vigueur
bien après le versement des montants litigieux à la fondation (en 1990). Il n'y
a de plus aucune trace au dossier de la manière de laquelle était réglé le
problème du rachat des années de prévoyance antérieurement à ce règlement. On
peut tout au plus relever que les statuts de la Fondation commune Banque
cantonale vaudoise deuxième pilier du mois d'août 1988 prévoient à leur article
6 que la fondation établit pour chaque employeur un règlement de prévoyance,
qui définit notamment les prestations garanties et leur financement. La
recourante n'a cependant pas essayé de démontrer que le rachat des années de
prévoyance était régi de façon différente avant l'entrée en vigueur du
règlement précité. Elle aurait ainsi eu tout loisir de réagir, si tel avait été
le cas, lorsque l'ACI a indiqué dans ses deux décisions attaquées du 18
décembre
" Nous relevons que le Règlement de la Fondation commune
Banque cantonale Vaudoise 2ème pilier, mis à notre disposition, prévoit à
l'article 38, selon le plan choisi par votre entreprise pour le personnel
administratif, que "les rachats sont financés uniquement par l'assuré, en
un ou plusieurs versements". Cette clause suffit déjà au maintien de notre
position à ce sujet..."
. On peut ainsi suivre l'autorité intimée
lorsqu'elle qualifie le montant litigieux de prestation à l'actionnaire
conformément à la définition qui en a été donnée sous considérant 3 c)
ci-dessus.
Comme le souligne
également avec raison l'ACI dans ses déterminations du 19 juillet 1996, la
prestation effectuée par la recourante en faveur de B.________  et C.________
ne peut pas être considérée comme une attribution bénévole de l'employeur
déductible fiscalement, faute de preuve que l'ensemble du personnel ait
bénéficié d'une telle mesure. L'instruction du recours n'a en effet pas permis
d'établir que d'autres employés de la société recourante aient bénéficié d'une
mesure équivalente à la contribution de fr. 50'000.- versée en faveur des deux
actionnaires dirigeants. Rappelons que, selon la jurisprudence précitée parue
aux ATF 95 I 174, il faut pour que les dépenses de prévoyance professionnelle
des actionnaires disposant d'une participation déterminante et travaillant dans
l'entreprise puissent être considérée comme des frais généraux justifiés par
l'usage commercial, tout comme les cotisations versées en faveur des
travailleurs, que des mesures correspondantes soient prises en faveur des
travailleurs qui ne participent pas du tout, ou de façon très peu importante,
au capital de la société, ou alors qu'il existe des circonstances
exceptionnelles dont la preuve est au demeurant soumise à des exigences très
strictes. Or en l'espèce, aucune circonstance exceptionnelle ne justifie cette
contribution faite en faveur des actionnaires uniquement, le fait que ces
derniers ne bénéficiaient d'aucune prévoyance jusqu'au moment du versement
litigieux, comme la recourante l'allègue dans son acte de recours, n'étant pas
déterminant. Il faut encore souligner qu'il ressort des certificats de salaire
produits par la recourante (1987-1988 à 1993-1994 pour B.________  et 1985-1986
à 1989-1990 pour C.________ ) que la part assuré des cotisations LPP n'a pas
été retenue sur le salaire des deux actionnaires dirigeants pour les périodes
considérées, ce qui indique que cette part a été payée par la société. Sur ce
point également, il n'est pas établi que d'autres employés aient bénéficié de
mesures équivalentes.
Le rachat d'années
d'assurance par la société, en faveur des actionnaires dirigeants uniquement,
ne saurait donc être considéré comme une charge justifiée par l'usage
commercial. Dans le même sens voir également Conférence des fonctionnaires
fiscaux d'Etat/Commission LPP, in "Prévoyance professionnelle et
impôts/Cas d'application, Berne, 1992, cas no 29, p106" qui expose que si
l'employeur participe au rachat d'années d'assurance, alors que cela n'est pas
prévu par les statuts ou le règlement, ou s'il participe pour certaines
catégories de personnel ou certaines personnes seulement, les montants versés
par l'employeur représentent un complément de salaire pour le contribuable, le
cas de la distribution dissimulée de bénéfice devant être réservé: le rachat
pris en charge par l'employeur représente un bénéfice distribué qui est
compensé par la déduction du rachat à l'institution de prévoyance, l'entreprise
ne pouvant en revanche pas déduire sa participation au rachat comme charge
justifiée par l'usage commercial.
Concernant finalement
l'argumentation de la recourante consistant à dire que les rentes prévisibles
de retraite allouées à B.________  et C.________  sont inférieures à celles
d'un bon ouvrier, il y a également lieu de renvoyer aux développements de l'ACI
à l'occasion de ses déterminations (p. 6). Force est en effet de constater, au
regard des certificats produits par la recourante, que B.________ , qui
bénéficiera d'une rente prévisible quasiment identique à celle de son employé,
est privilégié par rapport à ce dernier puisque son salaire annuel assuré est
largement inférieur à celui de son employé.
5.                     Il ressort des
considérants qui précèdent que la contribution litigieuse de fr. 50'000.-
versée par la recourante à la fondation BCV ne saurait être considérée comme
une charge justifiée par l'usage commercial, si bien que c'est à bon droit que
l'autorité intimée a procédé à sa reprise.
Les deux décisions de
l'ACI du 18 décembre 1995 (en matière d'impôt fédéral direct et en matière
d'impôt cantonal et communal) doivent donc être confirmée dans leur
intégralité, les conclusions subsidiaires présentée par cette autorité à
l'occasion de ses déterminations du 19 juillet 1996 étant rejetées.
Les recours doivent en
conséquence être rejetés.
L'émolument de
recours, arrêté à fr. 1'500.-, somme compensée par l'avance de frais opérée,
sera mis à la charge de la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont rejetés.
II.                     Les décisions
de l'Administration cantonale des impôts du 18 décembre 1995 sont confirmées.
III.                     L'émolument
de recours, arrêté à fr. 1'500.- (mille cinq cents francs), somme compensée par
l'avance de frais opérée, est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 22 août 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. Le recours
s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)