vd_omni · FI.2009.0002 · 2015-01-21 · fr

A. X.________, B. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours formé par un couple de contribuables contre une décision sur réclamation de l'ACI confirmant une précédente décision de rappel d'impôt et taxation définitive concernant l'ICC pour les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002, respectivement l'IFD pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, ainsi que les amendes prononcées dans ce cadre. Est constatée d'office la prescription (absolue) des prétentions de l'autorité intimée pour les périodes 1995-1996 et 1997-1998 en matière d'IFD et pour la période 1999-2000 en matière d'ICC (consid. 3). Cela étant, les reprises litigieuses portent en premier lieu sur des prestations appréciables en argent obtenues de la société créée par le recourant (en lien avec des frais de sous-traitance non probants, des frais relatifs à un aéronef non justifiés commercialement et le chiffre d'affaire non comptabilisé d'une société offshore); leur bien-fondé, d'ores et déjà confirmé dans le cadre du litige opposant la société à l'ACI (cf. FI.2009.0001 du 4 août 2010, confirmé par TF 2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet 2011), n'est pas remis en cause par les arguments avancés postérieurement par les recourants (consid. 7). Le bien-fondé des autres reprises (en lien notamment avec la transparence des entités offshore pour le recourant) doit également être confirmé, de même que la nouvelle estimation des titres de la société à laquelle l'ACI a procédé (consid. 8). Enfin, le principe et la quotité de l'amende ne prêtent pas le flanc à la critique (consid. 9). Admission partielle du recours et réforme de la décision attaquée en ce sens que les rappels d'impôt et amendes prescrits en matière d'IFD respectivement d'ICC sont annulés, la décision étant confirmée pour le surplus.Recours au Tribunal fédéral partiellement admis en matière d'IFD en raison de la prescription, l'arrêt attaqué étant confirmé pour le surplus, respectivement rejeté en matière d'ICC (arrêt 2C_173/2015 et 2C_174/2015 du 22 avril 2016).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.01.2015 FI.2009.0002

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
21 janvier 2015
Composition
M. Xavier Michellod,
président
; MM. Alain Maillard et Bernard
Jahrmann, assesseurs; M. Vincent Bichsel, greffier.
Recourants
1.
A. X.________,
à 1******** (VD),
représenté par Me Eric MUSTER, avocat à Lausanne,
2.
B. Y.________ X.________,
à 1********
(VD), représentée par Me Eric MUSTER, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Impôt fédéral, cantonal et communal (soustraction)
Recours A. et B. X.________ c/ décision de
l'Administration cantonale des impôts du 4 décembre 2008
Vu les faits suivants
A.
A. X.________ a une formation de base dans le génie civil acquise dans
son pays d'origine, la Roumanie. Après son arrivée en Suisse, il a entrepris
des études post-grades en informatique, en statistique et en génie civil; il a
également obtenu un MBA de la Faculté des hautes études commerciales (HEC) de
l'Université de Lausanne.
L'intéressé et son épouse, B. Y.________ X.________,
sont domiciliés à 1******** (VD), à la rue 2********.
B.
C.________ SA (C.________, parfois C.________ dans les citations) est
une société anonyme créée le 15 février 1990 par A. X.________ et inscrite au
Registre du commerce du canton de Vaud le 20 février de la même année, dont le
siège est à 1******** (à l'adresse des époux X.________). Son capital-actions s'élève
à 300'000 fr. et est entièrement libéré; il est composé de 390 actions
nominatives de 500 fr. et de 1'050 actions nominatives de 100 francs. Le but de
cette société, tel qu'inscrit au registre du commerce, consistait dans un
premier temps dans la "conception, fabrication et commercialisation de
produits informatiques"; il a été modifié le 22 juin 2006 et est désormais
décrit comme il suit: "services informatiques dans le domaine de la finance,
notamment l'installation de systèmes et location d'espaces informatiques,
service de bureau, conseils, gestion de projets, support et assistance,
formation des utilisateurs."
Jusqu'au mois de janvier 2013, le conseil d'administration
de C.________ était composé d'A. X.________, administrateur président, et de B.
Y.________ X.________, administratrice et secrétaire. Les époux X.________ détiennent
la totalité des actions de la société (savoir 197 actions à 500 fr. et 665
actions à 100 fr. en mains d'A. X.________, respectivement 193 actions à 500
fr. et 385 actions à 100 fr. en mains de B. Y.________ X.________).
Selon les déclarations d'A. X.________, C.________ a
été créée pour des raisons d'image, dans l'optique de la vente de produits et
pour couvrir le risque d'une éventuelle faillite. Au début de son activité,
elle n'avait ni employés ni locaux; ce n'est qu'en 1995 que l'intéressé a
installé les locaux de cette société dans la propriété de 1******** qu'il
venait d'acquérir et qu'elle a encaissé son premier chiffre d'affaires, et ce
n'est que dès l'année 1998 environ qu'elle a eu des employés.
C.
D.________ SA (D.________, parfois D.________ dans les citations) est
une société anonyme créée le 12 mars 1991 par A. X.________, dont le siège se
situe en Roumanie. L'intéressé détient la quasi-totalité du capital-actions de
cette société (entre 98 et 99%).
S'agissant des relations entre C.________ et
D.________, figure au dossier un contrat du 10 février 1993 dont il résulte en
particulier ce qui suit:
"
[…]
Préambule
Les sociétés D.________ et
C.________ conviennent:
-
de développer des programmes informatiques pour les milieux
financiers et bancaires ci-après dénommés le PRODUIT
[…]
Dans le cadre de ce projet:
-
C.________ est chargée de la commercialisation dans tous ses
aspects et sera la seule responsable de la vente et de la distribution du
PRODUIT ainsi que seul partenaire contractuelle du client.
-
D.________ s'occupe du développement, de la production, de
l'installation, de la maintenance et du suivi technique, mais n'apparaîtra pas
officiellement en tant que partenaire commercial ou fournisseur envers le
client.
[…]
OBLIGATIONS DE C.________
La connaissance du marché
C.________ met à disposition de
D.________ tout son know-how et son savoir-faire concernant le marché et les
besoins des clients pour faciliter au mieux et plus rapidement la conception et
l'évolution du PRODUIT.
Flux d'informations
financières
C.________ a l'obligation
d'assurer toutes les sources d'informations financières nécessaires au fonctionnement
et au développement du PRODUIT indifféremment de leurs origines.
Ces sources d'informations doivent
être disponibles dans les locaux choisis par C.________
[…]
Lignes de communications de
données
C.________ assure les lignes de
communication nécessaires pour le développement, les tests et la production
reliés au service d'informations financières ainsi qu'aux réseaux de
télécommunications nationaux, TRANSPAC, TELEPAC, etc.
Ces lignes de communication seront
disponibles dans les locaux choisis par C.________.
Tous les frais liés à
l'installation et au fonctionnement de ces lignes sont pris en charge
intégralement par C.________ y inclus le matériel informatique de traitement de
l'information (PC, serveurs, router, etc.)
Logistique de fonctionnement
C.________ assure la prise en
charge de tous les frais relatifs au déplacement, hébergement et formation des
spécialistes nécessaires, aux développements, aux tests, à la mise en place, à
la production et au support client du PRODUIT.
[…]
C.________ prend en charge d'une
manière intégrale tous les frais engendrés par l'utilisation des moyens logistiques
par le personnel de D.________ en déplacement hors de Roumanie.
[…]
Conditions de
commercialisation
C.________ est chargée de la
commercialisation du PRODUIT. Elle sera seule responsable, notamment en ce qui
concerne toutes les questions de tarification et des contrats avec la
clientèle.
Elle est libre de fixer les prix
de vente du PRODUIT ainsi que la stratégie de marketing et de vente à la
clientèle pour tous les marchés.
Territorialité
C.________ est seule responsable
au niveau international de la vente et d la distribution du PRODUIT sur les
marchés de son choix sous la forme qu'elle estime nécessaire.
OBLIGATIONS DE D.________
Ressources
D.________ met à disposition du
projet les ressources humaines et techniques nécessaires au développement, aux
tests, à la production et au support technique du PRODUIT.
D.________ assure à ses frais
l'installation de tout le matériel et logiciel nécessaires dans ses locaux à Bucarest.
[…]
Développement
D.________ est en charge du
développement continu du PRODUIT.
Les développements se font sur la
base de cahiers des charges établis en fonction des demandes des clients
[…]
C.________ demande des nouveaux
développements sur la base des cahiers des charges détaillant les
fonctionnalités
D.________ répond avec une étude
de faisabilité et si c'est le cas avec une planification des développements à
faire.
[…]
Production
D.________ est seule responsable
pour la production du PRODUIT sur les sites désignés par C.________ en
utilisant le cas échéant son propre personnel.
Maintenance
D.________ assure la maintenance
technique et le suivi du PRODUIT sur les sites désignés par C.________.
Téléassistance et Support
technique remote
D.________ assure à la clientèle
une téléassistance en langue anglaise
[…]
Personnel
D.________ emploie à ses frais des
informaticiens/techniciens, pour le développement, l'installation, la
maintenance et le support technique du PRODUIT sur les sites désignés par
C.________.
Les interventions auprès des
clients seront toujours faites au nom de C.________.
D.________ garantit, sur la base
des invitations faites par C.________, la disponibilité du personnel nécessaire
muni d'un visa pour tous les pays en question.
DISPOSITIONS GENERALES
Rémunération
D.________ établit ses factures à
C.________ en fonction des prestations fournies sur une base mensuelle et/ou
trimestrielle dans la monnaie de son choix.
Les factures ainsi générées
couvrent la totalité des rémunérations de D.________ découlant de ce contrat.
D.________ ne pourra faire valoir
aucune autre rémunération à quelque titre que ce soit tant qu'il s'agit du
PRODUIT faisant l'objet de ce contrat.
Visas
C.________ accepte de faire les
invitations nécessaires pour le personnel D.________ provenant de Roumanie dans
les pays où la présence de ses spécialistes est requise.
[…]
Donneur d'ordres
Pour des raisons de clarté et
simplicité, D.________ accepte des ordres de développement du PRODUIT
uniquement de la part de C.________ qui exerce un rôle de coordinateur par
rapport aux demandes des clients.
Toutes les demandes de
développement concernant le PRODUIT sont à adresser exclusivement à C.________.
[…]
Propriété du PRODUIT
C.________ est la seule
responsable du PRODUIT et des programmes source afférents et elle détient tous
les droits qui relèvent de la protection de la propriété intellectuelle.
[…]
D'une manière générale D.________
est responsable de la protection générale des données informatiques concernant
le PRODUIT.
[…]
Licence
C.________ est l'unique
propriétaire du PRODUIT, elle est seule habilitée à distribuer des licences
d'exploitation ou à céder tout autre droit qui relèvent de la propriété
intellectuelle.
Durée du contrat
Le présent contrat prend effet le
10 février 1993 et est conclu pour une durée indéterminée.
Toute modification de ce contrat
doit se faire sur la forme écrite par des avenants annexés à ce document et
font partie intégrante de ce contrat.
Résiliation
La résiliation de ce contrat peut
se faire avec un préavis d'une année pour la fin d'une année calendaristique
sous la forme d'une lettre recommandée avec avis de réception.
[…]
"
Ce contrat a été signé par A. X.________ pour
C.________ et par E. F.________ pour D.________.
D.
Le 3 novembre 1997, A. X.________ a obtenu une licence de pilote d'avion.
Le 19 juin 1998, C.________ a acquis un avion de type Piper Dakota PA 28-236 pour le prix de 67'000 fr.; cet achat a été
partiellement réglé au moyen d'une somme de 50'000 fr. prélevée sur un compte
bancaire (no 3********) détenu par la société auprès du B. B.________. Dans les
livres comptables de C.________, cet avion n'a jamais été porté à l'actif du
bilan. Quant au montant de 50'000 fr., il trouve sa contrepartie au débit du
compte courant de l'actionnaire.
Interpellé, A. X.________ a indiqué que le prix
mentionné sur le contrat de vente était faux et qu'il avait en réalité déboursé
40'000 ou 50'000 fr. pour cet avion; quant au règlement de ce montant,
l'intéressé a exposé penser qu'il avait été fait avec l'argent du groupe, tout
en précisant qu'il n'y avait pas, à l'époque, de séparation stricte entre son
patrimoine et celui de la société - son unique but étant de faire fonctionner
cette dernière.
E.
En 1999, A. X.________ a créé les nouvelles entités juridiques suivantes:
- 8 mars 1999: G.________ SA (G.________), dont le
siège est à 4******** (Liechtenstein). Cette société a été constituée et est
représentée par H.________., à 4******** également. Son capital-actions, de
50'000 fr., a été entièrement versé par A. X.________, qui est membre de
son conseil d'administration avec signature individuelle; ce conseil
d'administration comporte en outre deux membres, avec signature collective à
deux, I.________ et J.________, tous deux domiciliés à 4********. Le but social
de G.________ consiste à effectuer "toutes activités en relation avec des
produits informatiques, soit notamment la conception, le développement, la
fabrication, la commercialisation et le service après-vente de matériel et de
logiciels informatiques"; selon les explications d'A. X.________,
G.________ a été créée dans le but de vendre les produits de D.________ à des
clients étrangers. Sur le plan fiscal, la société est soumise à un impôt forfaitaire
de 1'000 fr. par an (plus quatre pourcents sur les dividendes distribués).
S'il a nié le fait que, depuis sa création, la
gestion de G.________ avait été effectuée depuis la Suisse, soit depuis les
locaux de C.________ à 1********, A. X.________ n'en a pas moins confirmé la
présence des fichiers de gestion de G.________ dans les disques durs de
C.________, précisant qu'ils s'y trouvaient à titre de copie.
- 8 mars 1999: K.________ AG, dont le siège est à 4********.
Cette société a le même capital-actions (également versé par A. X.________) que
G.________, les mêmes représentants et membres du conseil d'administration (à
l'exception d'A. X.________, qui n'y siège pas) - ces derniers disposant d'une
signature individuelle. Son but social consiste à réaliser "toutes
activités dans le domaine de l'aéronautique et du transport, notamment l'achat
d'avions et la commercialisation de vols d'affaires".
Après la constitution de K.________ AG, l'appareil
Piper Dakota acquis en 1998 a été porté à l'actif du bilan de cette société pour
un montant de 63'593 fr. 50 (montant comprenant une facture de la société L.________
SA par 13'593 fr. 50). La demande de modification de l'inscription dans le
registre matricule suisse des aéronefs a été déposée le 3 janvier 2000; il en
résulte que le nouveau propriétaire de l'avion est K.________ AG et que
l'exploitant est C.________.
S'il a nié le fait que, depuis sa création, la
gestion de K.________ AG avait été effectuée depuis la Suisse, soit depuis les
locaux de C.________ à 1********, A. X.________ n'en a pas moins confirmé la
présence des fichiers de gestion de K.________ AG dans les disques durs de
C.________, précisant qu'ils s'y trouvaient à titre de copie.
Dans un fax adressé à un tiers le 15 février 1999,
Me Gani a confirmé que son client A. X.________ souhaitait constituer par
l'intermédiaire de ce tiers deux sociétés anonymes du droit de Liechtenstein -
soit G.________ et K.________ AG - et précisé les modalités de constitution de
ces sociétés, relevant en particulier ce qui suit:
"J'ai soumis votre tarif à M.
A. X.________ et vous communiquerai prochainement son accord à ce sujet; d'ores
et déjà, le client m'indique que le travail administratif sera effectué depuis
son bureau de 1********, de telle sorte que ce poste sera en principe
extrêmement réduit, sous réserve des bouclements comptables et de la
révision."
- 12 mai 1999: Fondation M.________, dont le siège
est à 4******** également. Cette fondation, dont le capital s'élève à 30'000
fr., a pour objet la gestion de sa fortune et l'octroi de prestations aux bénéficiaires
désignés par le conseil de fondation, dont les membres sont I.________ et J.________,
à 4********, et N.________, à 5******** (avec signature collective à deux). La
fondation est représentée par H.________., à 4********; A. X.________ en est
l'ayant droit économique, selon déclaration signée par l'intéressé le 14
septembre 2000.
- 31 mai 1999: Etablissement O.________, dont le
siège est à 6******** (Liechtenstein). Cet établissement, dont le capital
s'élève à 30'000 fr., a pour but le placement et l'administration de sa fortune
et, dans ce cadre, l'acquisition, l'administration et l'exploitation de biens
immobiliers, titre de participation et droit, ainsi que la mise en œuvre de
toutes les affaires en relation avec ce but - étant précisé que l'activité
menée ne sera pas exercée sous une forme commerciale. Son conseil
d'administration est composé de P.________ et Q.________, à 6********, et de N.________,
à 7********; A. X.________ en est l'ayant droit économique, selon déclaration
signée par l'intéressé le 14 septembre 2000.
Depuis le 9 juin 1999, l'Etablissement O.________
détient l'entier du capital-actions de G.________, grâce à un prêt consenti par
la Fondation M.________.
- 25 juin 1999: R.________ SA, dont le siège était à
8********. Cette société, dont le capital-actions s'élevait à 250'000 fr.,
avait pour but l'achat, l'administration et la vente d'avions, les activités
dans le domaine de l'aéronautique et du transport aérien, et le commerce avec
des avions et commercialisation de vols d'affaires. A sa création, son
administrateur était S.________, beau-frère d'A. X.________, lequel a par la
suite été remplacé par T.________. Elle a été dissoute par suite de faillite
prononcée par jugement du 8 janvier 2014.
Selon les déclarations d'A. X.________, R.________
SA a été créée pour acquérir et exploiter l'avion qui appartenait auparavant à
C.________ et pour acquérir un nouvel avion. L'intéressé a en particulier précisé
ce qui suit à cet égard:
"J'avais besoin d'un avion
pour gérer mes affaires, c'est pourquoi j'ai constitué deux sociétés. M. U.________
m'a conseillé de procéder de la sorte, celui-ci étant d'avis que le fisc
vaudois aurait refusé de passer par la société l'acquisition de l'avion et les
frais inhérents. Ces sociétés font partie du groupe de mes sociétés et ne
servent que celui-ci."
A une date indéterminée, l'Etablissement O.________
a acquis l'entier du capital-actions des sociétés K.________ AG et R.________
SA; les fonds servant à ces acquisitions lui ont été prêtés par la Fondation M.________.
Dès le mois de juin 1999, le "groupe C.________"
se composait ainsi selon l'organigramme suivant (selon un schéma daté du 2 juin
1999 et intitulé "Groupe C.________" / "Etat des
participations", saisi auprès de la fiduciaire d'A. X.________ et de
C.________):
Concernant la constitution de ces sociétés, Me Gani
avait auparavant indiqué ce qui suit dans une note du 13 janvier 1999:
"C.________ (const. sociétés)
Dangereux
Pas de double facturation pour services fournis par la suisse à des
suisses
Société roumaine: à vendre en faisant un bénéfice
Noir?
[…]
Facturation aux étrangers; pas de problème
Brevets
Achat de royalties
Achat de services "bidon" → contrats de sociétés de
pays de l'Est"
F.
Le 7 mai 1999, R.________ SA a acquis un avion de type Pilatus PC-12/45
pour le prix de 2'953'315 USD.
Cet achat a été financé par deux prêts: le premier,
d'un montant de
3'400'000 fr., a été octroyé par la société de financement V.________, selon
une confirmation de prêt du 15 février 2000; selon les déclarations d'A.
X.________, cette société a accepté de lui accorder un tel prêt à la condition
que la société acquérante soit suisse
- c'est pourquoi l'intéressé a été contraint de créer la société R.________ SA
alors qu'il détenait déjà la société K.________ AG.
Quant au second prêt, d'un montant de 1'560'000 fr.,
il a été consenti par l'Etablissement O.________ - par le biais de fonds qui
lui avaient préalablement été prêtés par la Fondation M.________. La convention de prêt entre les deux entités a formellement été signée
le 20 mai 2001; consulté afin d'en établir le contenu, le conseil de C.________
a notamment proposé quelques modifications dans un fax adressé à C.________,
ceci "afin de renforcer le caractère vraisemblable du contrat de
prêt".
Par convention du 15 janvier 2000, R.________ SA a
cédé l'exploitation de l'avion concerné à K.________ AG pour le prix annuel de
600'000 fr., TVA en sus, payable par trimestre d'avance, à réception des
factures adressées par R.________ SA. Dès 2001, le montant de la redevance a
été augmenté à 720'000 fr. par an.
G.
Il résulte des pièces versées au dossier que, dans le courant de l'année
2001, A. X.________ a envisagé de transférer les droits de propriété
intellectuelle des produits à l'Etablissement O.________. Dans cette optique,
un projet de "contrat de distribution et de licence pour logiciels" a
été établi entre cet établissement et C.________; dans un fax accompagnant ce
projet, adressé à A. X.________ le 1
er
juin 2001, Me Gani a relevé
en particulier ce qui suit:
"Par ailleurs, je t’informe
ci-après du résultat de mon entretien téléphonique de cette semaine avec mon
correspondant au Liechtenstein au sujet de ces contrats:
[…]
b. Provenance des droits sur les
logiciels: comme je l’avais également relevé, mon correspondant considère qu’il
est impératif de pouvoir établir de quelle manière O.________ est devenue
titulaire des droits qu’elle prétend concéder à des tiers; il ne serait en
effet pas crédible que O.________ puisse concéder des droits dont elle ne peut
justifier l’acquisition; j’ai évoqué la possibilité d’un contrat par lequel la
société roumaine pourrait céder ces droits à O.________; cela lui paraît
parfaitement acceptable, bien que l’identité des noms (C.________ Roumania/C.________
SA/G.________ AG) soit susceptible de faire naître des soupçons sur la réalité
de l’opération; si aucune autre solution ne peut être trouvée pour justifier la
propriété, par O.________, des droits sur les logiciels, un contrat entre C.________
(Roumanie) et O.________ devrait donc être envisagé;
c. ainsi que je l’ai déjà fait à
plusieurs reprises, mon correspondant attire ton attention sur le soupçon que
pourra également faire naître auprès du fisc l’utilisation d’une structure qui
permet à une société suisse (C.________ SA) de transférer à une entité
« off-shore » des montants importants; il convient donc d’une part de rédiger
les contrats de manière soigneuse et crédible et d’autre part de s’apprêter à
répondre aux questions qui vont inévitablement être posées à ce sujet; sans
doute faudrait-il également prévoir une documentation annexe (par exemple un
échange de correspondances) susceptible d’étayer la réalité du contrat; comme
discuté lundi dernier, je laisse à M. U.________ le soin de nous indiquer si, à
son avis, le dossier est suffisamment complet et crédible du point de vue
fiscal;
[…]
"
Me Gani a par ailleurs rencontré M. U.________ au
mois de juin 2001. Il ressort ce qui suit des notes prises par l'intéressé à
l'occasion de cet entretien:
"C.________ – propriété intellectuelle
A. → O.________: non (trop évident)
prêt → dr. roumanie: non (pas poss. d'établir un contrat)
W.________ (Romania) → O.________: il va étudier et me redit"
Le 12 juin 2001, Me Gani a rencontré A. X.________. Il
résulte ce qui suit d'une note en lien avec cet entretien:
"C.________ / Licence de propriété intellectuelle
Transfert Roumanie → O.________ (contrat non signé!)
→ Tél. M. U.________ pour savoir si faisable que A. vende les
dts de C.________ ou bien C.________ Roumanie ?"
Le 29 novembre 2001, Me Gani a encore adressé un fax
à A. X.________ au sujet des contrats de licence et la facturation des
redevances de licence à C.________. Il y proposait en substance à l'intéressé
de constituer une société aux Etats-Unis, à laquelle l'Etablissement O.________
aurait concédé une licence qu'elle aurait ensuite concédée à C.________ en lui
facturant des redevances - lesquelles seraient ensuite reversées par la société
américaine à l'Etablissement O.________.
Il apparaît toutefois qu'aucun de ces projets n'a
abouti.
H.
Entre 1995 et 2002, A. X.________ et B. Y.________ X.________ ont
régulièrement déposé leurs déclarations d'impôts. Les périodes fiscales 1995-1996,
1997-1998 et 1999-2000 ont fait l'objet d'une taxation définitive, alors que la
période 2001-2002 est demeurée provisoire. Les éléments retenus dans ce cadre
et qui font l'objet de la présente procédure de reprises se présentent en substance
comme il suit:
Période fiscale
Impôt cantonal et communal
Impôt fédéral direct
Taxations définitives
Revenu imposé
Fortune imposée
Revenu imposé
1995-1996
75'700.-
1997-1998
01.01.1997-10.01.1998
11.10.1998-31.12.1998
1
82'400.-
84'900.-
1999-2000
01.01.1999-31.12.1999
01.01.2000-31.12.2000
2
235'800.-
223'100.-
652'000.-
635'000.-
227'800.-
216'400.-
Taxation provisoire
Revenu déclaré
Fortune déclarée
Revenu déclaré
2001-2002
186'300.-
911'000.-
178'100.-
1
Taxation intermédiaire pour
dévolution de fortune à la suite d'un décès
2
Taxation intermédiaire pour changement de profession de Mme Y.________
X.________
I.
A la suite d'un contrôle périodique de l'Administration cantonale des
impôts (ACI) et d'une enquête préliminaire de la Division d'enquêtes fiscales spéciales (DEF) de l'Administration fédérale des contributions
(AFC), cette dernière a été autorisée le 26 juillet 2003 par le Chef du
département fédéral des finances à mener une enquête sur C.________, A.
X.________ et B. Y.________ X.________, au motif qu'il existait un soupçon
fondé de graves infractions fiscales.
Dans le cadre de cette enquête, de nombreux
documents ont été saisis lors de perquisitions réalisées en septembre 2003 dans
les locaux de C.________, au domicile privé des époux X.________-Y.________ et
chez des tiers.
Le 7 septembre 2004, l'ACI a informé A. X.________
et B. Y.________ X.________ de l'ouverture à leur encontre d'une enquête
portant sur les périodes fiscales 1995 et suivantes. Par courrier du 15
septembre 2004, les intéressés, par l'intermédiaire de leur conseil, ont
manifesté leur souhait de collaborer à cette enquête. Dans le cadre de cette
procédure, A. X.________ a été entendu à trois reprises par la DEF, les 28
septembre 2004, 28 janvier 2005 et 14 juin 2005.
Dans son rapport d'enquête du 21 septembre 2006, la DEF a retenu en particulier ce qui suit à titre de "Résultats d'enquête" (chapitre
3):
"
3.1
Constatations
générales et observations
Les principales soustractions
d’impôt ont été réalisées notamment au travers de trois procédés.
Le premier a consisté à intercaler
entre C.________ SA, à 1********, et ses clients une société-écran, en
l’occurrence G.________ AG dont le siège social est au Liechtenstein, à 4********
plus précisément. Cette société était chargée de traiter les affaires
commerciales avec les clients sis en dehors du territoire suisse. L’activité
effective de cette société n’a jamais été déployée au Liechtenstein bien au
contraire, c’est C.________ SA, à 1******** et son personnel qui a déployé
cette activité en Suisse.
Le second procédé était lié à des
frais de sous-traitance en relation avec des projets de développement
informatique. Ces projets sensés être effectués par D.________, à Bucarest
étaient facturés à C.________ SA, à 1******** et à G.________ AG, à 4********.
En réalité, les montants facturés par D.________ n’ont jamais été encaissés par
ladite société
[…]
.
Le troisième procédé était lié à
l’utilisation d’un aéronef de type PC-12. Ces frais considérés comme
commerciaux étaient facturés par K.________ AG, à 4******** (qui fait également
partie du groupe) à C.________ SA, à 1******** et à G.________ AG, à 4********.
Or, il s’avère que la plus grande partie de ces frais relevait d’un usage
strictement privé.
Finalement, les fonds dégagés par
les deux premiers procédés ont en grande partie été versés sur des comptes
numériques ainsi que sur des comptes dont le titulaire est la fondation de
famille M.________, au Liechtenstein. Ces fonds ont notamment permis à cette
fondation de détenir et de financer la holding, soit l’établissement O.________,
au Liechtenstein qui à son tour a créé et financé G.________ AG et K.________
AG, à 4******** ainsi que R.________ SA, à 8********. Ces entités, bénéficiant
d’un statut fiscal privilégié, ont donc acquitté un impôt dérisoire sur le
revenu et la fortune en question alors même que M. X.________ qui apparaît
comme le seul et unique bénéficiaire économique n’a jamais acquitté d’impôt sur
ces éléments (Durchgriff).
[…]
"
J.
Le 11 octobre 2007, l'ACI a adressé à A. X.________ et B. Y.________
X.________ une décision de rappel d'impôts et de taxation définitive ainsi
qu'un prononcé d'amendes concernant l'impôt cantonal et communal pour les périodes
fiscales 1999-2000 et 2001-2002, respectivement l'impôt fédéral direct pour les
périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. Le dispositif
de cette décision a la teneur suivante:
"
l'Administration
cantonale des impôts,
respectivement l'Administration
cantonale de l'impôt fédéral direct :
A.
En matière d'impôt cantonal
et communal
I.        p
r o c è d e
au rappel de l'impôt cantonal et communal et à la
taxation définitive suivants à l'endroit d'A. et B. X.________-Y.________
[…]
:
Impôt sur le
revenu
Compléments d'impôt
correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et déclarés
Années
Canton
Commune
Total
1********
Fr.
Fr.
Fr.
1999
161'526.55
62'607.20
224'133.75
2000
161'495.40
62'595.10
224'090.50
2001
171'907.50
73'293.90
245'201.40
2001 bis (Art. 273 LI)
272'696.85
116'266.10
388'962.95
2001 (Art. 49 LI)
22'038.50
9'306.25
31'434.75
2002
171'907.50
79'957.00
251'864.50
2002 bis (Art. 273 LI)
265'130.40
123'316.45
388'446.85
Totaux
1'226'702.70
527'432.00
1'754'134.70
Impôt sur la fortune
Compléments d'impôt
correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et déclarés
Années
Canton
Commune
Total
1********
Fr.
Fr.
Fr.
1999
13'569.20
5'259.35
18'828.55
2000
13'569.20
5'259.40
18'828.60
2001
32'885.70
14'021.05
46'906.75
2002
32'885.70
15'295.70
48'181.40
Totaux
92'909.80
39'835.50
132'745.30
Récapitulation générale
(canton et commune)
T
otal
Fr.
Compléments d'impôt pour le
canton
1'319'612.50
Complément d'impôt pour la
commune
567'267.50
Total des compléments d'impôts
1'886'880.00
II.       p r
o n o n c e
à l'encontre d'A. X.________-Y.________
[…]
des peines d'amendes de
a)
Fr. 696'600.--
(six cent nonante six
mille six cents francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal
commises durant la période fiscale 1999-2000, à savoir:
Fr.                    502'000.--  pour
le canton et
Fr.                    194'600.--  pour
la commune de 1********,
b)      Fr.529'300.--
(cinq cent vingt neuf mille
trois cents francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées
durant la période fiscale 2001-2002, à savoir:
Fr.                    366'100.--  pour
le canton et
Fr.                    163'200.--  pour
la commune de 1********,
c)      Fr. 777'400.--
(sept cent septante sept
mille quatre cents francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal
tentées durant la période fiscale 2001-2002 bis (revenus extraordinaires), à
savoir:
Fr.                    537'800.--  pour
le canton et
Fr.                    239'600.--  pour
la commune de 1********,
d)      Fr. 31'400.--
(trente et un mille quatre
cents francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées
durant la période fiscale 2001-2002 bis (prestations de prévoyance), à savoir:
Fr.                    22'000.--   pour
le canton et
Fr.
9'400. --  pour la commune de 1********.
Récapitulation des amendes
cantonales et communales
T
otaux
Fr.
Amendes cantonales
1'427'900.00
Amendes communales
606'800.00
Total des amendes
2'034'700.00
B.
En matière d'impôt fédéral direct
III.      p r o c è d e
au
rappel de l'impôt fédéral direct et à la taxation définitive suivants à
l'endroit d'A. et B. X.________-Y.________
[…]
:
Impôts sur le revenu
Compléments d'impôt
correspondant à la différence entre les éléments imposables et les éléments
imposés et facturés
Années
Dus
Facturés
Compléments
à payer
Fr.
Fr.
Fr.
1995
18'143.00
1'555.00
16'588.00
1995
[
recte:
1996]
18'143.00
1'555.00
16'588.00
1997
49'639.00
1'700.00
47'939.00
1998 (280 jours)
38'608.10
1'322.20
37'285.90
1998 (80 jours)
11'106.00
410.65
10'695.35
1999
129'881.00
18'881.00
111'000.00
2000
128'558.50
17'399.00
111'159.50
2001
126'707.00
12'420.00
114'287.00
2001 (Art. 218 LIFD)
344'344.50
0.00
344'344.50
2001 (Art. 38 LIFD)
9'085.40
0.00
9'085.40
2002
126'707.00
12'420.00
114'287.00
2002 (Art. 218 LIFD)
335'041.00
0.00
335'041.00
Totaux
1'335'963.50
67'662.85
1'268'300.65
IV.     p
r o n o n c e
à l'encontre d'A. X.________-Y.________
[…]
des peines d'amendes de
a)
Fr.   49'700.--
(quarante neuf
mille sept cents francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises
durant la période fiscale 1995-1996,
b)
Fr.   143'800.--
(cent quarante trois mille
huit cents francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises
durant la période fiscale 1997-1998,
c)
Fr.   333'200.--
(trois cent trente trois
mille deux cents francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises
durant la période fiscale 1999-2000,
d)
Fr.   228'500.--
(deux cent vingt huit
mille cinq cents francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées
durant la période fiscale 2001-2002,
e)
Fr.   679'300.--
(six cent septante neuf
mille trois cents francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées
durant la période fiscale 2001-2002 bis (revenus extraordinaires),
f)
Fr.     9'000.--
(neuf mille francs) pour
les soustractions d'impôt fédéral directe tentées durant la période fiscale
2001-2002 bis (prestations de la prévoyance).
Récapitulation
des amendes pour l'impôt fédéral direct
Totaux
Fr.
Année 1995
24'850.00
Année 1996
24'850.00
Année 1997
71'900.00
Année 1998
71'900.00
Année 1999
166'600.00
Année 2000
166'600.00
Année 2001
114'250.00
Année 2001 bis (Art. 218 LIFD)
344'300.00
Année 2001 bis (Art. 38 LIFD)
9'000.00
Année 2002
114'250.00
Année 2002 bis (Art. 218 LIFD)
335'000.00
Total des amendes
1'443'500.00
Total général (ICC et IFD)
Fr.
6'633'380.65
V.
l a i s s e
les frais de l'enquête pénale
fiscale à la charge de l'Etat;
VI.
d
i t
que l'exécution des la présente décision / du
présent prononcé se fera ultérieurement par bordereau(x) d'impôts, de petites
différences dues aux arrondis étant réservées;
VII.
précise
que les compléments d'impôts calculés ne tiennent pas compte
des paiements effectués, mais correspondent à la différence entre les éléments
imposables et les éléments imposés et déclarés."
Le même jour, l'ACI a également adressé une décision
de rappel d'impôts et de taxation définitive ainsi qu'un prononcé d'amendes à
C.________ concernant l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales
en cause.
K.
A. X.________ et B. Y.________ X.________, par l'intermédiaire de leur
conseil commun, ont formé réclamation contre la décision les concernant par
courrier du 15 novembre 2007, étant précisé que, "comme convenu",
cette réclamation serait motivée ultérieurement.
Par courrier du 20 décembre 2007, l'ACI a accusé
réception de la réclamation et imparti un délai au 31 janvier 2008 aux
intéressés pour déposer la motivation de leur réclamation.
Se référant à des pourparlers transactionnels en
cours, le conseil d'A. X.________ et B. Y.________ X.________ a proposé, par
courrier du 4 janvier 2008, que la motivation de la réclamation ne soit déposée
que si les parties n'arrivaient pas à s'entendre, et requis que le délai
imparti par courrier du 20 décembre 2007 soit suspendu; par courrier du 23
janvier 2008, l'intéressé a notamment relevé qu'une entrevue avait été fixée le
1
er
avril 2008 et qu'il en déduisait que sa proposition avait été
acceptée - en ce sens que les intéressés n'étaient pas tenus de faire parvenir
la motivation de leur réclamation dans le délai au 31 janvier 2008.
Les parties se sont rencontrées le 1
er
avril 2008. Les pourparlers transactionnels engagés n'ont pas abouti.
L.
Par décision sur réclamation du 4 décembre 2008, l'ACI a rejeté la
réclamation, retenant en substance ce qui suit:
"
Eléments de revenus non
déclarés ou erronés
[…]
Reprise 1.01: Prestations
appréciables en argent obtenues par C.________ SA
[…]
Reprise 1.01 (tableau des
reprises C.________ SA): frais de sous-traitance non probants (./. montants
effectivement reversés aux employés roumains et évalués à 33
1/3
%)
[…]
Les montants repris correspondent
aux factures émises par D.________ SA vis-à-vis de C.________ SA pour les
prestations qui auraient été effectuées par la société roumaine pour les années
1995 à 2002. L'enquête a permis de démontrer que cette facturation était
fictive et avait pour but de permettre à l'actionnaire ultime du groupe de
prélever des liquidités sur les comptes de C.________ SA et de créditer ces
montants sur des comptes dont il était l'ayant-droit économique.
[…]
à défaut d'être justifiés commercialement (à l'exception du tiers des factures
admises comme charges de salaires pour les employés roumains), ces prélèvements
opérés sur les comptes de C.________ SA sur la base de factures fictives
établies par D.________ pour un montant total d'environ CHF 7'900'000.- entre
1995 et 2002 (pour les chiffres précis, cf. tableau des reprises
[…]
), seront donc ajoutés au bénéfice
imposable de C.________ SA et constituent également des prestations appréciables
en argent en faveur de l'actionnaire majoritaire, M. A. X.________.
Reprise 1.02 (tableau des
reprises C.________ SA): frais relatifs à un aéronef non justifié
commercialement
Cette rubrique concerne la reprise
des factures émises par K.________ AG au titre de frais de location du PC-12.
[…]
[…]
si l'on peut admettre une justification commerciale pour les quelques vols à
destination de la Roumanie, de Milan, de la France, ou de l'Angleterre, la part commerciale ne peut être évaluée à plus de 20 % des frais facturés aux
entreprises concernées, à savoir C.________ et G.________
[…]
Outre le fait que la justification
commerciale des frais de location du Pilatus PC-12 n'a pas été démontrée par la
réclamante, la présente autorité relève que la facturation desdits frais était
pour le moins fantaisiste et semblait avoir en réalité pour unique but de
couvrir les frais d'exploitation de l'avion et non de correspondre à une
quelconque activité commerciale.
[…]
80 % des frais de location de l'avion pris en charge par C.________ SA seront
ajoutés au bénéfice de cette dernière à titre de charges non justifiées
commercialement, ces montants constituant en outre des prestations appréciables
en argent en faveur de l'actionnaire.
Reprise 1.03 (tableau des
reprises C.________ SA): chiffre d'affaires non comptabilisé (G.________ AG)
Cette reprise a pour objet d'attribuer
à C.________ SA le résultat comptabilisé dans les comptes de G.________ dès
1999, date de sa création au Liechtenstein ainsi que les charges non justifiées
commercialement imputées à G.________ selon le même schéma que les charges non
justifiées commercialement de C.________ SA, à savoir les factures fictives
(cf. reprise 1.01) et les frais d'avion (cf. reprise 1.02). Les montants repris
pour les années 1999 à 2002 s'élèvent au total à CHF 5'331'124.- (cf. le
tableau des reprises
[…]
).
[…]
les éléments imposables de G.________, à savoir son bénéfice ainsi que les
charges non justifiées commercialement
[…]
seront intégrés au bénéfice de C.________ SA.
[…]
Ces montants n'ayant pas été déclarés par C.________ SA, ils constituent en
outre une distribution dissimulée de bénéfices en faveur de M. X.________.
Reprise 1.02 (tableau des
reprises M. et Mme X.________): indemnité Helsana
[…]
les époux X.________ n'ont pas indiqué, dans leur déclaration d'impôt 2001, le
montant de CHF 432'000.- reçu suite au décès de leur fils. Cette prestation
étant imposable
[…]
, elle sera ajoutée à
leur revenu imposable.
Reprise 1.03 (tableau des
reprises M. et Mme X.________): transparence des entités
« offshore » pour M. X.________
[…]
M. X.________ a constitué en 1999 la Fondation M.________ et l'Etablissement O.________ au Liechtenstein, la première détenant la seconde qui elle-même
détenait, en juin 1999, 3 sociétés: G.________, à 4********, Liechtenstein, K.________
AG, Liechtenstein et R.________ SA, 8********.
L'enquête a permis de démontrer
que l'unique ayant droit économique de cette structure était M. X.________.
[…]
Comme cette construction juridique n'était pas adaptée aux données économiques
relatives à la situation du recourant (qui disposait d'une structure
commerciale en Suisse) et que cette façon de procéder ne s'expliquait que pour
des motifs fiscaux, l'autorité fiscale peut faire abstraction de la forme
juridique pour attribuer les éléments imposables directement à M. X.________, à
savoir en l'espèce le résultat net de la Fondation M.________ en 1999 (CHF 3'667.-) et en 2000 (CHF 69'068.-) et de l'Etablissement O.________
en 1999 (CHF 14'693.-) et en 2000 (CHF 16'970.-)
[…]
Reprise 1.04 (tableau des
reprises de M. et Mme X.________): revenus nets des comptes bancaires non
déclarés
M. et Mme X.________ disposaient
de deux comptes bancaires non déclarés auprès de la banque Z.________ & Cie
SA à 8******** (aujourd'hui après fusion, A.A.________ & Cie SA, succursale
de 8********).
[…]
Eléments de la fortune non
déclarés ou erronés
1.           Eléments
soustraits ou à reprendre
Reprise 1.03 (tableau des
reprises de M. et Mme X.________): transparence des entités offshore pour M. A.
X.________
Comme exposé ci-dessus au ch. 1.03
du tableau des reprises (éléments de revenus non déclarés ou erronés), les
éléments de fortune des sociétés offshore doivent être imputés à M. X.________.
En l'espèce, est visé le
patrimoine de la Fondation M.________
[…]
,
lequel détient l'Etablissement O.________
[…]
et les participations G.________ AG
[…]
et K.________ AG et R.________ SA.
[…]
Reprise 1.04 (tableau des
reprises de M. et Mme X.________): Z.________ & Cie SA, comptes numériques
non déclarés
La Fondation M.________, bien que disposant de deux comptes auprès de la Banque Z.________ & Cie SA
[…]
, n'a pas mentionné
les avoirs déposés auprès de ces banques dans les comptes de la Fondation. En application du principe de la transparence développé sous le chiffre 1.03
ci-dessus (tableau de reprises de M. et Mme X.________), les avoirs figurant
sur ces comptes doivent être attribués à M. X.________.
[…]
Les autres comptes non déclarés
sont le compte
[…]
(titulaire M.
X.________)
[…]
et le compte
[…]
(compte-joint de M. et Mme X.________)
[…]
.
Reprise 1.05 (tableau des
reprises de M. et Mme X.________): B. B.________,
comptes non
déclarés
Cette rubrique concerne la fortune
déposée dans six comptes au B. B.________, dont le titulaire est M. X.________
et qui ne figurent pas dans son état des titres.
[…]
2.
Eléments de reprises ne constituant pas une soustraction
Reprise 2.01 (tableau des
reprises de M. et Mme X.________): estimation des titres C.________ SA
[…]
L'autorité fiscale a procédé à une
estimation des titres et, par conséquent, corrigé la déclaration sur ce point
[…]
.
[…]
C.4         Fixation de
l'amende
[…]
En l'espèce, au titre des
circonstances atténuantes, il est à relever que le contribuable n'a pas
d'antécédents en matière pénale fiscale, qu'il est marié avec un enfant à
charge, que, s'agissant de son état de santé, M. A. X.________ souffre de
surpoids et d'hypertension artérielle et qu'il a été tenu compte des sanctions
infligées à la société C.________ SA, ainsi que des répercussions en matière
d'impôt anticipé.
Au titre des circonstances
aggravantes, on s'aperçoit que l'activité incriminée porte sur neuf ans sur le
plan de l'impôt fédéral direct, respectivement six ans pour l'impôt cantonal et
communal, que le total des éléments soustraits s'élève à 9'990'403.- (ICC) et
CHF 11'034'185.- (IFD) et que le total des éléments de fortune repris en
soustraction d'élève à CHF 3'763'522.- (ICC),
[…]
que la soustraction commise résulte d'un montage particulièrement astucieux
faisant usage de structures étrangères pour dissimuler des recettes imposables
en Suisse, que des faux (factures fictives) ont été confectionnés pour induire
les administrations fiscales en erreur, que ces montages avaient pour but de
dissimuler d'importants bénéfices en faveur d'A. X.________-Y.________,
actionnaire majoritaire de la société C.________ SA et ayant droit économique
des différentes entités offshore et des comptes numériques ainsi constitués et
que M. A. X.________ s'était adjoint les services de professionnels dans les
domaines de la comptabilité et de la fiscalité lors de l'accomplissement de ces
faits.
[…]
Au vu de l'ensemble du dossier et
compte tenu de la situation financière du contribuable, la faute du réclamant
peut être qualifiée de grave te la quotité de l'amende sera fixée à 1,5 fois le
montant de l'impôt soustrait pour les périodes fiscales pour lesquelles la
taxation est définitive
[…]
, quotité qui
sera réduite d'un tiers pour les périodes fiscales pour lesquelles la taxation
était provisoire à la date de l'ouverture en soustraction
[…]
."
On reproduit ci-dessous les tableaux des reprises
auxquels il est fait référence, étant précisé que le tableau portant sur les
"éléments de la fortune non déclarés ou erronés" des époux X.________
a été corrigé à cette occasion (les corrections en cause étant toutefois sans
incidence sur la taxation, compte tenu notamment de la brèche fiscale due au passage
au système
postnumerando
):
Par une autre décision sur réclamation du même jour,
l'ACI a également rejeté la réclamation formée par C.________ à l'encontre de
la décision du 11 octobre 2007 la concernant.
M.
A. X.________ et B. Y.________ X.________ ont formé recours contre la
décision sur réclamation les concernant devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) par acte du 5 juillet 2009.
Ils ont en substance fait valoir que l'ACI avait statué alors que des pourparlers
étaient en cours et sans leur laisser la possibilité de motiver leur
réclamation, en violation de leur droit d'être entendus, et principalement
conclu à l'annulation de la décision sur réclamation attaquée - charge à
l'autorité intimée de convenir avec eux d'un délai raisonnable pour motiver
leur réclamation. Pour le reste, ils se sont plaints d'une mauvaise application
des règles fédérales et cantonales sur la détermination du bénéfice imposable,
et ont conclu, à titre subsidiaire, à l'annulation de la décision sur
réclamation attaquée après qu'un second échange d'écritures aurait été ordonné,
respectivement après qu'ils auraient été invités à déposer un mémoire complétif.
Les intéressés produisaient notamment, à l'appui de leur recours, un avis de
droit établi le 23 juin 2004 par le Prof. C.C.________, lequel concluait que
D.________ était titulaire des droits d'auteur sur les logiciels informatiques
commercialisés par le groupe, ainsi qu'un "rapport d'expertise relatif à
la répartition internationale des produits du groupe C.________" établi le
5 janvier 2004 par D.D.________ SA dont il résulte que, sur la base du principe
de pleine concurrence, le taux de marge des sociétés assurant la distribution
des produits (soit de C.________ et de G.________) pouvait être estimé à 30 %
(après rabais).
Dans sa réponse du 13 mars 2009, l'ACI a conclu au
rejet du recours. Par écriture du 13 mars 2009, l'AFC, invitée à participer à
la procédure en tant qu'autorité concernée, a également (implicitement) conclu
au rejet du recours.
Les recourants ont en substance maintenu leurs
conclusions et développé leurs arguments dans leurs observations
complémentaires du 28 août 2009. Ils ont notamment produit un rapport intitulé
"Evaluation de l'effort et des compétences nécessaires au développement
des produits de D.________ SA" établi le 8 août 2009 par le Prof.
E.E.________, professeur honoraire auprès de la Faculté HEC de l'Université de Lausanne, ainsi qu'un "rapport d'expertise relatif à la
facturation de D.________ SA aux sociétés commerciales du groupe C.________"
établi le 27 août 2009 par D.D.________ SA - dont il résulte en particulier, en
référence notamment au rapport établi par le Prof. E. E.________, que les
facturations de D.________ aux sociétés du groupe n'étaient ni fictives ni
surévaluées, respectivement que les fonds résultant des activités de D.________
n'avaient pas servis à couvrir des dépenses privées de ses actionnaires.
Par écriture du 19 novembre 2009, l'ACI s'est
déterminée sur les arguments des recourants et les pièces produites, et a
principalement conclu au rejet du recours. Par écriture du 19 novembre 2009, l'AFC
a également conclu au rejet du recours.
N.
Dans l'intervalle, C.________ a également formé recours contre la
décision sur réclamation de l'ACI du 4 décembre 2008 la concernant, invoquant
en substance les mêmes arguments et prenant des conclusions similaires à celles
prises par les recourants dans le cadre de la présente procédure.
Par arrêt FI.2009.0001 du 4 août 2010, la CDAP a
très partiellement admis le recours et réformé la décision sur réclamation
attaquée en ce sens que le rappel d'impôt et l'amende en matière d'impôt
cantonal et communal pour la période 1999 étaient supprimés en raison de la
prescription. Le dispositif de cet arrêt a été précisé par arrêt rectificatif
du 14 septembre 2010, en ce sens que la décision sur réclamation attaquée était
entièrement confirmée en matière d'impôt fédéral direct.
Par arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27 juillet
2011, le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours en matière d'impôt
fédéral direct et réformé l'arrêt attaqué en ce sens que le rappel d'impôt et
l'amende relatifs à la période fiscale 1995 étaient supprimés en raison de la
prescription, le recours étant pour le reste rejeté dans la mesure de sa
recevabilité en matière d'impôt cantonal et communal.
O.
A la suite de ce dernier arrêt, les recourants ont personnellement déposé
un "complément au recours" (non daté, parvenu le 4 décembre 2012 à la CDAP), maintenant leur conclusion principale dans le sens de l'annulation de la décision sur
réclamation attaquée - charge à l'autorité intimée de convenir avec eux d'un
délai raisonnable pour motiver leur réclamation. Ils ont notamment produit, à
l'appui de cette écriture, un nouvel avis de droit établi le 20 avril 2012 par
le Prof. C.C.________ concernant la "titularité des droits de propriété
intellectuelle dans le groupe C.________", et conclu, à titre subsidiaire,
que soient ordonnées des expertises indépendantes portant sur la pertinence des
conclusions de l'expertise financière réalisée par D.D.________ SA
respectivement des avis de droit délivrés par le Prof. C.C.________.
Par écriture du 15 janvier 2013, l'autorité intimée
a maintenu sa conclusion dans le sens du rejet du recours.
Par écriture du 31 janvier 2013, les recourants, par
l'intermédiaire de leur nouveau conseil, ont requis la suspension de la cause
jusqu'à droit connu sur la plainte qu'ils avaient déposée le 7 juin 2012 auprès
de la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral (en lien avec le fait que la
restitution de certaines pièces saisies en 2003 leur avait été refusée); à
titre subsidiaire, ils ont requis la tenue d'une audience, et produit une liste
de témoins dont l'audition était requise à cette occasion. Par écriture du 14
février 2014, les intéressés ont encore requis la suspension de la présente cause
jusqu'à droit connu sur la plainte pénale déposée par l'AFC contre A.
X.________ - étant précisé que ce dernier avait formé opposition à l'ordonnance
de condamnation rendue à son encontre dans ce cadre.
L'ACI et l'AFC se sont opposées à toute suspension
de la procédure par écritures respectives des 19 et 21 février 2014.
Le 25 mars 2014, les recourants ont maintenu leurs
requêtes tendant à l'audition de témoins, respectivement à la mise en œuvre
d'une expertise judiciaire, et requis que la dénonciation ayant donné lieu à
l'enquête de la DEF soit versée au dossier. Ils ont par ailleurs procédé à une
synthèse de leurs griefs, et confirmé "les conclusions prises au pied de
leur recours". Ils ont produit un nouveau lot de pièces, comprenant
notamment différents documents produits dans le cadre d'une procédure
judiciaire dirigée contre D.________ en Roumanie en lien avec les montants
versés "au noir" à cette société par A. X.________ durant les années
1992 à 1998 à titre de salaires, loyers et autres dépenses courantes.
P.
Une audience d'instruction a été mise en œuvre le 27 mars 2014. Il
résulte en particulier ce qui suit du procès-verbal établi à cette occasion:
"Interpellé, le conseil des
recourants expose les motifs pour lesquels il estime qu'il se justifie
d'entendre les différentes personnes dont l'audition est requise en qualité de
témoins, en lien notamment avec l'activité déployée par la société D.________
SA, respectivement les frais de sous-traitance annoncés dans ce cadre par C.________
SA, ou encore l'usage de l'aéronef de la société K.________ AG; l'intéressé
maintient en outre, le cas échéant, sa requête tendant à la mise en œuvre d'une
expertise en vue de confirmer les constatations de l'expert privé F.F.________
(D.D.________
[SA]
).
L'autorité intimée conteste pour
sa part la pertinence de la mise en œuvre des mesures d'instruction
complémentaires requises par les recourants, se référant en particulier à la
teneur de l'arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010 rendu le 27 juillet 2011 par le
Tribunal fédéral dans la cause l'opposant à C.________ SA.
[…]
Sont successivement introduits
pour être entendus en qualité de témoin, après avoir été exhortés à dire la
vérité et rendus attentifs aux conséquences pénales en cas de faux témoignage:
-        G. G.________, né en 1948, domicilié à 10********,
Directeur commercial de H. H.________ France (actuellement en « semi-retraite »).
Le témoin indique avoir été en
relation d'affaires avec le recourant A. X.________ dès le début des années
1990, durant « quatre à cinq ans », avant de le perdre de vue jusqu'en 2008. A
la question du conseil des recourants, il expose qu'il ignorait que la société
de l'intéressé déployait une activité en Suisse - il pensait que « tout se
faisait en Roumanie »; il précise que la société qui l'employait ne voulait pas
conclure un contrat avec une société roumaine, raison pour laquelle le contrat
a été conclu avec la société suisse. Il confirme pour le reste que l'ensemble
des prestations étaient réalisées par des informaticiens roumains,
respectivement par la société roumaine.
N'ayant rien d'autre à déclarer,
le témoin se retire.
-        I.I.________,
né en 1947, domicilié à 10********, retraité.
Le témoin indique avoir exercé une
activité d'informaticien pour J.J.________ & Cie de 1991 à 2010. Il a dans
ce cadre entretenu une relation d'affaires avec le recourant A. X.________ dès
1994, en lien avec l'acquisition d'un logiciel de trading; le système en cause
a été implanté dès 1996 sur le marché suisse, puis élargi à d'autres marchés et
implanté dans les succursales du Luxembourg et du Canada de la société dès
2000. Le témoin précise qu'une équipe de Roumanie, composée de 3 à 25 employés,
se déplaçait à chaque nouvelle étape dans les locaux de J.J.________ & Cie
(lui-même ne s'est jamais rendu en Roumanie). Interpellé par le conseil des
recourants, il confirme que l'ensemble des prestations en lien avec le logiciel
de trading concerné étaient réalisées en Roumanie; il estime ainsi qu'environ
98 % de l'activité était déployée dans ce pays - la société suisse se
contentant en substance de réceptionner les demandes d'assistance et de les
transmettre à la société roumaine.
A la question de l'autorité
intimée, le témoin indique que le service juridique de J.J.________ & Cie a
été quelque peu « déstabilisé » lorsqu'il s'est agi de conclure le contrat de
2000 avec une société basée au Liechtenstein - alors que le contrat de 1994
avait été conclu avec la société suisse -, et que ce service n'a donné son
accord qu'après avoir « regardé de très près » la situation.
N'ayant rien d'autre à déclarer,
le témoin se retire.
[…]
Le président informe les parties
qu'il est en l'état renoncé à entendre en qualité de témoins les autres
personnes dont l'audition est requise par les recourants, étant précisé qu'il
est loisible à ces derniers, s'ils le souhaitent, de produire des déclarations
écrites des intéressés.
[…]
Les recourants indiquent qu'ils
retirent leur requête tendant à la suspension de la cause jusqu'à droit connu
sur la procédure pénale dirigée contre A. X.________."
Q.
Dans leurs observations finales du 12 mai 2014, les recourants ont notamment
produit diverses attestations écrites de personnes dont ils avaient demandé
l'audition en qualité de témoins, et requis que quatre personnes soient
interpellées par le tribunal en vue d'une déclaration écrite, subsidiairement
qu'elles soient convoquées à une audience afin d'être entendues en tant que
témoins. Ils ont par ailleurs produit un avis de droit (non daté) du Prof. K.K.________,
professeur honoraire auprès de la Faculté HEC de l'Université de Lausanne, lequel estimait en particulier que les expertises établies par D.D.________ SA les 5
janvier 2004 et 27 août 2009 respectaient les règles comptables et fiscales
suisses - de sorte que leurs conclusions avaient pleine force probante; ils ont
également produit une "étude sur le « Coût d'utilisation d'un aéronef
»" réalisée le 8 mai 2014 par M. L.L.________, instructeur de vol et
pilote consultant, ainsi qu'un "complément au rapport du 13 août
2009" établi en avril 2014 par le Prof. E. E.________ en lien avec le
"coût du développement des logiciels bancaires". Ils ont enfin
maintenu leur requête tendant à ce que soit ordonnée une expertise judiciaire
"destinée à faire valider les constatations des nombreuses expertises
privées versées au dossier".
Par écriture du 19 novembre 2014, les recourants ont
notamment produit le jugement rendu par le Tribunal de police d'arrondissement
de Lausanne le 3 septembre 2014 à l'encontre d'A. X.________, condamnant ce
dernier à une peine pécuniaire de 120 jours-amende pour usage de faux - étant
précisé que l'intéressé avait fait appel de ce jugement; les intéressés
invoquaient les considérants de ce jugement s'agissant en particulier du rôle
et de la comptabilité de G.________, de la facturation des prestations de
D.________ à C.________ et G.________ respectivement de la répartition des
frais de l'avion Pilatus PC-12/45.
R.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1.
Interjeté en temps utile (art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36), le recours satisfait par
ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier
art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD),
de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Lorsque, comme en l'espèce, le tribunal est appelé
à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que des
impôts cantonal et communal, il doit en principe rendre deux décisions; ces
dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et
des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément
les deux impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).
3.
Il convient en premier lieu d'examiner d'office la question de la
prescription
- s'agissant d'une créance de droit public à l'égard d'un particulier (cf. ATF
106 Ib 357 consid. 3a; TF, arrêt 2P.296/2006 du 28 mars 2007 consid. 2; arrêt
FI.2010.0078 du 9 février 2011 consid. 2a). En l'occurrence, deux prescriptions
sont susceptibles d'entrer en ligne de compte: la prescription du droit de
taxer et la prescription de la poursuite pénale.
a) En l'absence d'une réglementation expresse
contraire, est applicable à la taxation le droit en vigueur pendant la période
fiscale en cause (TF, arrêt 2C_637/2012 et 2C_638/2012 du 4 octobre 2012
consid. 7 et les références). Les règles concernant la prescription sont ainsi celles
en vigueur au moment de la naissance de la créance d'impôt (arrêt FI.2011.0032
du 29 mai 2012 consid. 3 et les références).
S'agissant en l'espèce de l'impôt fédéral direct,
les reprises et amendes ont trait aux périodes fiscales 1995-1996 à 2001-2002;
la loi fédérale du 14 novembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11), entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995, s'applique dès lors
à toute les périodes concernées.
S'agissant de l'impôt communal et cantonal, les
reprises et amendes portent sur les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002. La
loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV
642.11) est entrée en vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a abrogé la
loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). Le litige est dès lors soumis aux
dispositions de l'aLI pour la période 1999-2000, respectivement de l'actuelle
LI pour la période 2001-2002.
aa) En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 120
LIFD prévoit que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à
compter de la fin de la période fiscale
(al. 1). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la
durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (al. 2 let. a).
Elle est interrompue notamment par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou
faire valoir la créance d'impôt
(al. 3 let. a). Elle est acquise, dans tous les cas, quinze ans après la fin de
la période fiscale (al. 4).
L'art. 120 al. 1 LIFD réserve l'application de
l'art. 152 LIFD relatif au rappel d'impôt. Selon cette dernière disposition, le
droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée,
alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint
quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al.
3). La jurisprudence a eu l'occasion de préciser que, pour les périodes
fiscales bisannuelles (cf. art. 40 al. 2 LIFD dans sa teneur applicable avant
le 1
er
janvier 2001), ce dernier délai commençait à courir après la
fin de la deuxième année concernée, qui serait une année paire (ATF 140 I 168
consid. 6.1 et les références).
aaa) En l'espèce, les périodes fiscales 1995-1996 à
1999-2000 ont fait l'objet d'une taxation définitive, dont la modification est
ainsi soumise aux dispositions sur le rappel d'impôts. Dès lors que l'ACI a
introduit une procédure de rappel d'impôt en notifiant aux recourants un avis
d'ouverture de procédure pour soustraction fiscale le 7 septembre 2004 (cf.
let. I
supra
), la prescription de dix ans prévue par l'art. 152 al. 1
LIFD n'était pas acquise pour la plus ancienne période fiscale en cause (1995-1996)
et, partant, pas davantage pour les autres périodes litigieuses.
S'agissant en revanche de la prescription absolue du
droit de taxer, il s'impose de constater que le délai de 15 ans prévu par
l'art. 152 al. 3 LIFD est arrivé à échéance à la fin de l'année 2011 pour la
période 1995-1996, respectivement à la fin de l'année 2013 pour la période
1997-1998, soit au cours de la présente procédure; il convient dès lors de
réformer la décision sur réclamation attaquée sur ce point, en ce sens que le
rappel d'impôt pour les périodes 1995-1996 et 1997-1998 est annulé.
bbb) En ce qui concerne la période fiscale
2001-2002, la taxation n'est que provisoire. L'autorité intimée ayant notifié
un avis d'ouverture de procédure pour soustraction fiscale le 7 septembre 2004 aux
recourants, elle a valablement interrompu la prescription (art. 120 al. 3 let.
a LIFD), laquelle ne court pas, respectivement est suspendue, pendant les
procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 120
al. 2 let. a LIFD). La prescription absolue de 15 ans prévue par l'art. 120 al.
4 LIFD n'est en outre pas acquise.
bb) En matière d'impôts cantonal et communal,
l'art. 98a aLI prévoyait que, sous réserve des art. 107 ss aLI (cas de
révision) et 128 ss (cas de soustraction), le droit de procéder à une taxation
se prescrivait quatre ans après la fin de la période de taxation (al. 1). La
prescription ne courrait pas ou était suspendue pendant la durée des procédures
de réclamation, de recours et de révision (al. 2 let. a). La prescription était
acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation
(al. 4).
S'agissant de la procédure de révision
des décisions définitives, il résulte de l’art. 109 aLI que l’autorité de
taxation pouvait réviser la taxation dans les trois mois dès la découverte du
motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication
de la décision en cause, lorsqu’elle découvrait des faits nouveaux importants
ou des preuves qu’elle n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de
réclamation ou de recours. Quand le motif de révision était lié à une
soustraction,
l'art. 133 aLI prévoyait un délai de prescription de quatre ans après la fin de
la période de taxation.
Sous l'empire du nouveau droit tel
qu'en vigueur depuis
le 1
er
janvier 2001, il résulte de
l'art. 170 LI que
le droit de procéder à la taxation se prescrit
par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale, les art. 208 (cas du
rappel d'impôt) et 254 (prescription de la poursuite pénale) LI étant réservés
(al. 1). La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans
tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (al. 4).
aaa) En l'espèce, concernant l'impôt
cantonal et communal, seule la période fiscale 1999-2000 a fait l'objet d'une
taxation définitive. Le motif de révision étant lié à une soustraction, la
prescription du droit de taxer concernant cette période est ainsi arrivée à échéance
à la fin de l'année 2004, en application de l'art. 133 aLI. La prescription
n'était dès lors pas acquise lorsqu'un
avis d'ouverture de procédure
pour soustraction fiscale a été adressé le 7 septembre 2004 aux recourants.
S'agissant en revanche de la prescription absolue du
droit de taxer, il apparaît que le délai de 12 ans prévu par l'art. 98a al. 4
LI est arrivé à échéance à la fin de l'année 2012 pour la période 1999-2000,
soit en cours de procédure; il convient dès lors de réformer la décision sur
réclamation attaquée sur ce point, en ce sens que le rappel d'impôt pour la
période en cause est annulé.
bbb) Quant à la période 2001-2002, qui n'a fait l'objet
en l'état que d'une taxation provisoire, il s'impose de constater que
les délais de prescription tant relatif qu'absolu sont respectés, au
regard de l'art. 170 LI.
b) S'agissant du droit applicable à la
prescription de la poursuite pénale, il résulte de la jurisprudence que les
dispositions du nouveau droit sont applicables aux infractions commises avant
leur entrée en vigueur si elles sont plus favorables à l'auteur que celles de l'ancien
droit (principe de la
lex mitior
); si, au contraire, le nouveau droit
prévoit un délai de prescription plus long, on appliquera l'ancien droit à une
infraction commise sous son empire (principe de la non-rétroactivité; cf. ATF
129 IV 49 consid. 5.1; TF, arrêt 6B_496/2012 et 6B_503/2012 du 18 avril 2013
consid. 8.2).
aa) En matière d'impôt fédéral direct
et comme déjà relevé, toutes les périodes fiscales litigieuses sont postérieures
à l'entrée en vigueur de la LIFD et, partant, sont soumises à cette loi.
S'agissant de la prescription de la poursuite pénale, l'art. 184 LIFD prévoit
ce qui suit:
"
1
La poursuite pénale se prescrit:
a. en cas de
violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de tentative de
soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la
procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la
tentative de soustraction a été commise;
b. en cas de
soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période
fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon
incomplète, ou pour laquelle l’impôt à la source n’a pas été perçu conformément
à la loi, ou par dix ans à compter de la fin de l’année civile au cours de
laquelle une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt injustifiée a été
obtenue, ou des biens ont été dissimulés ou distraits dans la procédure
d’inventaire.
2
La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à
la poursuite du contribuable ou de l’une des personnes visées à l’art. 177.
L’interruption est opposable tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un
nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut
toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale."
aaa) En l'espèce et comme on l'a vu
ci-dessus, le
rappel d'impôt pour les périodes 1995-1996 et 1997-1998
est annulé compte tenu du fait que la prescription absolue du droit de taxer a
été atteinte en cours de procédure - s'agissant des périodes concernées, la
poursuite pénale est au demeurant également prescrite, en application de l'art.
184 al. 2 LIFD. Il convient dès lors de réformer la décision sur réclamation
attaquée sur ce point, en ce sens que les amendes pour les périodes 1995-1996
et 1997-1998 sont annulées.
S'agissant de la période 1999-2000 - qui a également
fait l'objet d'une décision de taxation définitive, de sorte que la
soustraction est consommée -,
la prescription a été valablement
interrompue par l'
avis d'ouverture de procédure du 7 septembre 2004
(art. 184 al. 1 let. b LIFD). La prescription absolue n'est en outre pas
atteinte (art. 184 al. 2 LIFD).
bbb) Concernant la période fiscale 2001-2002, seule
une décision de taxation provisoire a été rendue, de sorte qu'il s'agit d'une
tentative de soustraction. Cela étant et en application de l'art.
184 al. 1 let. a LIFD, la prescription n'a pas commencé à courir pour
la période en cause.
bb) S'agissant de l'impôt cantonal et
communal, se pose la question du droit applicable.
Sous l'empire de l'ancien droit,
l'art. 133 aLI prévoyait que la contravention était prescrite quatre ans après
la période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par
tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si
aucune suite ne lui était donnée dans le délai d'une année (al. 2) - en ce sens
que l'avis interruptif de la prescription devait être validé par une opération
d'instruction dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996
et FI.1996.0088 du 17 juin 1997). Cette disposition ne prévoyait aucun délai de
prescription absolue; selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI - qui
prévoyait un délai de prescription absolue de douze ans - était également applicable
à la contravention (arrêts FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2 et
FI.1996.0088 précité).
Dans l'actuelle LI, la question de la
prescription de la procédure pénale est régie par l'art. 254, dont la teneur
est calquée sur le modèle de l'art. 184 LIFD.
Il apparaît en définitive qu'il
convient en l'occurrence d'appliquer les art. 133 aLI et 98a al. 4 aLI, qui
prévoyaient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans au lieu de
dix ans s'agissant du délai relatif, respectivement douze ans au lieu de quinze
ans s'agissant du délai absolu) et se révèlent ainsi plus favorables aux
contribuables, pour la période fiscale 1999-2000. S'agissant de la période
fiscale 2001-2002, ce se sont en revanche les dispositions de la nouvelle LI
qui doivent être appliquées.
aaa) En l'espèce et comme déjà relevé
ci-dessus, le
rappel d'impôt pour la période 1999-2000 est annulé compte
tenu du fait que la prescription absolue du droit de taxer a été atteinte en
cours de procédure - il en va de même au demeurant de la prescription absolue
de la poursuite pénale, en application de
l'art. 98a al. 4 aLI.
Il
convient dès lors de réformer la décision sur réclamation attaquée sur ce
point, en ce sens que les amendes pour la période 1999-2000 sont annulées.
bbb) Quant à la période fiscale 2001-2002, elle n'a
pas fait l'objet d'une taxation définitive, de sorte que la prescription n'a
pas commencé à courir (art. 254 al. 1 let. a LI).
c) En définitive, il apparaît ainsi que, compte tenu
de la prescription, la décision sur réclamation attaquée doit être réformée en
ce sens que le rappel d'impôt et l'amende pour les périodes 1995-1996 et
1997-1998 sont annulés s'agissant de l'impôt fédéral direct, respectivement que
le rappel d'impôt et l'amende pour la période 1999-2000 sont annulés s'agissant
de l'impôt communal et cantonal.
4.
Dans leur recours du 5 janvier 2009, les recourants ont notamment fait
valoir que l'ACI avait statué alors que des pourparlers étaient en cours et
sans leur laisser la possibilité de motiver leur réclamation, en violation de
leur droit d'être entendus, et ont principalement conclu à l'annulation de la
décision sur réclamation attaquée - charge à l'autorité intimée de convenir
avec eux d'un délai raisonnable pour motiver leur réclamation. Les intéressés
ont expressément maintenu cette conclusion principale dans leur écriture (non
datée) parvenue au tribunal le 4 décembre 2012; dans leur écriture du 25 mars
2014, ils ont encore indiqué, sous la plume de leur nouveau conseil, qu'ils
confirmaient "les conclusions prises au pied de leur recours".
Il s'impose de constater que cette conclusion
principale est identique à celle prise par C.________ dans le cadre de son
recours contre la décision sur réclamation la concernant, étant pour le reste
précisé que les procédures respectives devant l'ACI se sont déroulées en
parallèle et de façon similaire. Dans l'arrêt FI.2009.0001 du 4 août 2010, la
cour de céans a retenu en particulier ce qui suit sur ce point (consid. 4):
"a) Tel qu’il est
garanti par l’art. 29 al. 2 Cst., le droit d’être entendu comprend le droit
pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son
détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur
le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à
l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat
lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497
consid. 2.2 p. 504; 126 I 15; 124 I 49 et les réf. cit.). En outre, pour autant
qu’elle ne soit pas d’une gravité particulière, une violation du droit d’être
entendu en instance inférieure est réparée lorsque l’intéressé a eu la faculté
de se faire entendre en instance supérieure par une autorité disposant d’un
plein pouvoir d’examen en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562;
127 V 431 consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid. 2b pp. 131 s. et les
arrêts cités).
Aux termes de l'art.
132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une
réclamation écrite contre la décision de taxation dans les trente jours qui
suivent sa notification. En matière d'impôt cantonal et commune, les art. 185
et 186 LI prévoient la même chose. Dès lors que la décision de taxation ne doit
pas contenir une motivation, mais simplement indiquer les modifications
apportées à la déclaration, il n'est pas exigé que la réclamation, qui doit
néanmoins être formulée par écrit, soit motivée, sous réserve du cas
particulier de la taxation d'office. Il suffit donc que le réclamant exprime –
au moins implicitement – sa volonté d'attaquer la décision. Cela n'empêche pas
que l'on puisse attendre du réclamant qu'il exprime, au cours de la procédure
de réclamation, quels sont les points contestés et les griefs soulevés à
l'encontre de la décision litigieuse (CR, op. cit., Casanova, n. 18 ad. art.
120 LIFD).
b) En l'espèce, il
convient tout d'abord de relever que la motivation d'une réclamation n'est pas
une condition de forme de sa recevabilité. Comme corollaire, on doit admettre
qu'être en présence d'une réclamation écrite sans motivation ne signifie pas
encore une violation du droit d'être entendu. Dès lors, dans l'absolu,
l'autorité intimée était en droit de statuer sur la réclamation sans disposer
d'une motivation écrite de celle-ci, si la recourante avait auparavant pu
exposer son point de vue de telle manière à ce que son droit d'être entendu
soit respecté. Et l'occurrence, tel est bien le cas. En effet, la recourante,
dans le cadre de la procédure de réclamation, s'est entretenue avec l'autorité
intimée, dans l'espoir de trouver une solution transactionnelle au litige les
opposant. Il ne fait pas doute que, lors de cet entretien, elle a pu exposer
son point de vue et motiver sa réclamation. Il est évident que sans expliciter
les motivations d'une réclamation, on ne peut tenter une transaction. Par
ailleurs, durant la procédure d'enquête pour soustraction, ainsi que pendant la
période des mesures spéciales entreprises par l'AFC, la recourante a, à de
nombreuses reprises, eu l'occasion de s'exprimer sur les griefs soulevés à son
encontre. En particulier, elle a été auditionnée à trois reprises par l'AFC et
l'ACI. Enfin, et bien qu'un tel droit lui ait été donné, elle a renoncé à se
déterminer sur la rapport de l'AFC, rapport sur lequel l'ACI s'est ensuite basé
pour rendre sa décision du 11 octobre 2007. En conséquence, le droit d'être
entendu de la recourante a été largement respecté dans la cadre de la procédure
de première instance et aucune violation à cet égard ne peut être constatée, de
sorte que, mal fondé, ce premier grief doit être rejeté.
On relèvera en outre
que, de toute manière, même si une telle violation avait dû être constatée,
elle aurait pu être réparée en deuxième instance, la cours de céans disposant
d'un plein pouvoir d'examen en fait et en droit."
Dans l'arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010 du 27
juillet 2011, le Tribunal fédéral a confirmé le rejet de ce grief, exposant en
particulier ce qui suit (consid. 4.2):
"
[…]
la recourante a eu tout loisir de déposer une motivation,
déjà au moment de sa réclamation en novembre 2007, puis dans le délai imparti
au 31 janvier 2008. C'est elle-même qui y a renoncé et a proposé de suspendre
ce délai dans l'attente d'un éventuel accord entre les parties. Après l'échec
de la transaction en avril 2008, il lui appartenait donc de présenter une
motivation ou à tout le moins de demander à l'autorité fiscale un nouveau délai
pour ce faire, étant rappelé qu'une motivation n'est pas exigée en procédure de
réclamation
[…]
. La recourante n'a rien
fait, alors que la décision sur réclamation n'a pourtant été rendue que huit
mois plus tard. En pareilles circonstances, son reproche aux autorités d'avoir
été empêchée de faire valoir ses droits confine à la témérité. Le grief doit
donc être rejeté, sans qu'il y ait au surplus lieu d'examiner si la procédure
devant le Tribunal cantonal aurait un effet guérisseur, ce que conteste la
recourante."
Le tribunal ne voit aucun motif de s'écarter de ces
considérants dans le cas d'espèce, en ce sens en substance qu'il convient de
retenir que les recourants ont eu l'occasion d'exposer leur point de vue dans
le cadre notamment des échanges avec l'autorité intimée en vue d'une éventuelle
conciliation, et qu'il leur appartenait le cas échéant, après l'échec de cette
conciliation, de déposer spontanément la motivation de leur réclamation - ou à
tout le moins de requérir l'octroi d'un délai pour ce faire. En l'absence de violation
de leur droit d'être entendus dans le cadre de la procédure devant l'autorité inférieure,
leur grief sur ce point doit en conséquence être rejeté.
5.
Dans leur dernière écriture du 12 mai 2014, les recourants ont par ailleurs
requis que quatre personnes soient interpellées par la cour de céans en vue de
l'établissement de déclarations écrites, subsidiairement qu'elles soient convoquées
à une audience en tant que de témoins. Ils ont en outre maintenu leur requête
tendant à ce qu'une copie de la dénonciation ayant donné lieu à l'enquête de la
DEF soit versée au dossier, ainsi que leur requête tendant à la mise en œuvre
d'une expertise judiciaire.
a) Comme rappelé au consid. 4a de l'arrêt
FI.2009.0001 du 4 août 2010 reproduit ci-dessus, le droit d'être entendu, tel
qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend notamment le droit pour
l'intéressé de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments
pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique,
de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses
offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves
essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela
est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2).
La cour de céans établit les faits d'office (art. 28
al. 1 LPA-VD). Elle peut recourir à différents moyens de preuve (art. 29 al. 1
LPA-VD), notamment à des expertises (let. c), à des renseignements fournis par
les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et à des témoignages (let. f).
Aux termes de l'art. 34 LPA-VD, les parties participent à l'administration des
preuves (al. 1), et peuvent en particulier présenter des offres de preuve (al.
2 let. d). L'autorité n'est toutefois pas liée par les offres de preuve
formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD; cf. ég. art. 34 al. 3 LPA-VD,
dont il résulte que l'autorité doit administrer les preuves requises, si ces
moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence); de jurisprudence
constante en effet, le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre
un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de
former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF
130 II 425 consid. 2.1 et les références; TF, arrêt 2C_937/2013 et 2C_938/2013
du 6 juin 2014 consid. 2.1).
b) En l'espèce, les recourants ont requis l'établissement
d'une déclaration écrite, subsidiairement l'audition en qualité de témoin, du
beau-frère d'A. X.________, ancien directeur de C.________ et qui serait à
l'origine de leur dénonciation auprès des autorités fiscales; ils ont également
requis qu'une copie de la dénonciation en cause soit versée au dossier, estimant
que les "nombreuses contre-vérités" alléguées par l'intéressé avaient
"dû orienter l'opinion initiale" des autorités fiscales. Cela étant,
il importe peu, en définitive, de savoir sur quelle base a été décidée l'ouverture
d'un contrôle fiscal - est bien plutôt seul déterminant le résultat de l'enquête
à laquelle il a été procédé; le bien-fondé des reprises et amendes litigieuses
doit ainsi être apprécié en fonction de l'ensemble des circonstances, étant
précisé que ni la DEF ni l'autorité intimée ne se réfèrent dans ce cadre à des
allégations du beau-frère d'A. X.________. Quant aux autres points sur lesquels
les recourants souhaitaient que ce dernier soit interpellé respectivement
entendu (en particulier la propriété intellectuelle des logiciels
informatiques, ou encore l'utilisation professionnelle des avions), le tribunal
s'estime d'ores et déjà suffisamment renseigné sur la base du dossier tel que
constitué, respectivement considère, par appréciation anticipée, que les
déclarations de l'intéressé ne sauraient remettre en cause la conviction qu'il
s'est forgée sur cette base.
Les recourants ont également requis l'établissement
de déclarations écrites, subsidiairement l'audition en qualité de témoin, d'un
collaborateur de la DEF, afin que celui-ci soit entendu notamment sur la
manière dont ont été obtenues les coordonnées bancaires des sociétés ou encore
les informations utilisées dans la demande de levée des scellés auprès du
Tribunal fédéral. Il convient de relever à cet égard que le rapport établi le
21 septembre 2006 par la DEF contient un chapitre consacré aux "actes
d'enquête" (ch. 2), avec des indications relativement précises tant
s'agissant des perquisitions (ch. 2.2) que s'agissant de la levée des scellés
sur les papiers séquestrés (ch. 2.3.2; cf. ég. ch. 2.5.2 concernant la demande
d'édition d'actes); il en résulte en particulier que les recourants ont formé
opposition aux perquisitions et que le Tribunal fédéral a admis, sous réserve
de quelques documents, la demande de levée des scellés présentée par l'AFC. Cela
étant, il n'apparaît pas pour le reste que les précisions demandées par les
recourants seraient de nature à avoir une quelconque incidence sur l'issue du
litige.
Les recourants ont encore requis l'établissement de
déclarations écrites, subsidiairement l'audition en qualité de témoins, de deux
collaborateurs de l'ACI, en lien notamment avec les résultats de contrôles
fiscaux de C.________ réalisés en 2000 et 2002, avec de prétendues menaces de
la part d'un collaborateur de la DEF afin qu'A. X.________ accepte un
arrangement fiscal ou encore avec les motifs pour lesquels il n'aurait jamais
été répondu à une proposition transactionnelle faite par leur conseil le 1
er
avril 2008. Sur ces points également, le tribunal ne voit pas en quoi des
déclarations écrites ou l'audition des intéressés seraient de nature, au stade
actuel de la procédure, à avoir une quelconque incidence sur l'issue du litige.
S'agissant enfin de la requête des recourants
tendant à ce que soit ordonnée une expertise judiciaire "destinée à faire
valider les constatations des nombreuses expertises privées versées au dossier",
il convient de rappeler qu'une expertise privée n'a, sur le plan procédural,
que valeur de simple allégué (cf. TF, arrêt 2C_802/2011 du 22 mars 2012 consid.
4.1 et la référence). Cela étant et comme on le verra plus en détail ci-après, il
n'apparaît pas que la teneur des différentes expertises privées produites par
les intéressés dans le cas d'espèce serait de nature à remettre en cause le
bien-fondé des reprises litigieuses, respectivement qu'il se justifierait de ce
chef d'ordonner l'expertise judiciaire requise.
c) En définitive, le tribunal considère ainsi, par
appréciation anticipée, que les différentes preuves qui lui sont encore
proposées par les recourants ne seraient pas de nature à modifier la conviction
qu'il s'est formée sur la base des éléments au dossier tel que constitué, de
sorte que les requêtes respectives des intéressés tendant à la mise en œuvre de
mesures d'instruction complémentaires doivent être rejetées.
6.
Avant d'examiner le bien-fondé des reprises litigieuses, il convient de
rappeler le cadre légal applicable, étant précisé qu'en matière d'impôt
cantonal et communal, seule doit être prise en considération la période
2001-2002 en regard des dispositions de la nouvelle LI - le droit de taxer la
période antérieure étant prescrit, comme on l'a vu ci-dessus (cf. consid.
3a/bb/aaa).
a)
En droit fiscal suisse, le
bénéfice imposable des sociétés anonymes se détermine d'après le solde du
compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1
let. a LI). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le
calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées
par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).
Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du
solde du compte de résultats figurent les "les distributions ouvertes ou
dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial" (art. 58 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LIFD; art. 94 al. 1 let. b, 5
ème
tiret, LI). Selon la
jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre
conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette
prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de
près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers;
4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste
de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 131 II 593 consid. 5; ATF 119 Ib 116 consid.
2; TF, arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 4.3, non publié
in
ATF 139 I 64).
Les prestations appréciables en argent
faites aux actionnaires doivent être reprises aussi bien dans la société que
chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces
montants à titre de dividende dissimulé; il s'agit d'une conséquence de la
distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et
ses actionnaires, qui conduit à une double imposition économique (arrêt
FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a et les références).
b) La procédure de taxation est régie
par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2). Cette maxime est
également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière
fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi fiscale
(cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; TF, arrêt 2P.215/2002
et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).
L'autorité doit vérifier la
déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Elle doit
déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation, même en
cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Il
appartient ainsi à l'autorité d'établir les faits qui fondent la créance
d'impôt ou qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver
les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3;
121 II 257 consid. 4c/aa). Quand des indices clairs et précis rendent
vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au
contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci; les
parties ont en effet l'obligation de collaborer à l'établissement de la
taxation (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI), et ce également dans le cadre
de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI; TF,
arrêt 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1). La justification
commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit en
conséquence être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC,
selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend
déduire son droit
(cf. TF, arrêt 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin
2014 consid. 5.5 et les références
).
Le fisc et le contribuable sont donc
tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les
allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit
en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec
de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la
véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.
L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un
large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; TF,
arrêt 2P.185/2006 et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1; arrêt
FI.2009.0005 précité, consid. 3b).
7.
En l'espèce, il convient en premier lieu d'examiner,
parmi les reprises litigieuses, les "prestations appréciables en argent
obtenues de C.________ SA"
(qui comprend les "frais de sous-traitance non probants", les "frais
relatifs à un aéronef non justifiés commercialement" et le "chiffre
d'affaires non comptabilisé" de G.________; s'agissant de la systématique
des reprises, cf. la décision sur réclamation attaquée en partie reproduite
sous let. L
supra
). Les reprises concernées ont en effet d'ores et déjà
fait l'objet d'un examen par la cour de céans, respectivement par la Tribunal fédéral, dans le cadre du recours formé par C.________ contre la décision sur
réclamation la concernant, et ont été confirmées (sous réserve des périodes
atteintes par la prescription; cf. let. N
supra
); il convient toutefois
d'apprécier si et dans quelle mesure les pièces produites postérieurement par les
recourants et les allégations de ces derniers sont de nature à remettre en
cause le bien-fondé de ces reprises.
a) La première des reprises relevant
des "prestations appréciables en argent obtenues de C.________ SA"
porte sur les "frais de sous-traitance non probants".
aa) A cet égard, la cour de céans a
retenu en particulier ce qui suit dans l'arrêt FI.2009.0001 du 4 août 2010
(consid. 6.1.1):
"6.1.1.1)
Sous ce poste, l'ACI a repris le deux tiers des montants inscrits dans le
compte no 4460 intitulé
«
sous-traitant
»
de C.________ de 1995
à 2002. Ce compte correspond aux factures émises par D.________ à l'égard de
C.________ pour les prestations qu'elle aurait effectuées pour elle durant les
années 1995 à 2002.
Ce
compte 4460 présentait les montants suivants:
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
486'100 fr.
660'000 fr.
1'022'424 fr. 60
1'172'000 USD
470'000 USD
434'794 fr. 50
870'173 fr.
709'086 fr.
6.1.1.2)
L'ACI a repris deux tiers de ces montants au motif en substance que la
facturation de ces frais de sous-traitant
«
était fictive et avait pour but de permettre à l'actionnaire ultime du
groupe de prélever des liquidités sur les comptes de C.________ et de créditer
ces montants sur des comptes dont il était l'ayant droit économique.
»
Selon
l'ACI, la facturation de D.________ comportait deux volets. Un premier volet,
non contesté, correspondant aux coûts de fonctionnement de D.________ et qui
étaient facturés mensuellement à C.________ qui les payait par virement bancaire.
Ce chiffre d'affaires de D.________ était comptabilisé dans le compte de charge
de C.________ sous un poste 3000 intitulé
«
Fournitures
»
. Le deuxième
volet a trait au compte 4460 précité. Sous ce compte, C.________ comptabilisait
des factures de D.________, établies a posteriori, mais qui ne figuraient pas
en tant que recettes dans les comptes de D.________. Le montant des factures était
bien prélevé du compte de C.________, mais en espèce ou sous forme de chèque,
et n'était pas versé à D.________. L'ACI a résumé de la manière suivante le
système de prélèvement de ces montants:
«
a) comptabilisation de
factures fictives (par tranche variant de CHF 100’000.- à CHF 400’000.-).
Ecriture de type “frais de sous-traitance à c/c D.________”.
b) Prélèvement en espèces de fonds sur les comptes bancaires en vue du
règlement de ces factures contre remise d’une quittance fictive soi-disant
établie par D.________ (système pratiqué jusqu’en 2000)
Ecriture de type “c/c D.________ à liquidités”
c) Dès 2000, une étape supplémentaire est ajoutée pour C.________ SA,
M. X.________ se substituant à C.________ SA à l’égard de D.________ en
reprenant à son nom et en partie les dettes correspondantes inscrites au bilan
de la société suisse.
Ecriture de type “c/c D.________ à c/c actionnaire”
d) L’actionnaire prélève les fonds en espèces sur les comptes bancaires
de C.________.
Ecriture de type “c/c actionnaire à liquidités
»
.
Dès lors
que D.________ n'avait pas enregistré de recettes, l'ACI a cherché à connaître
la destination de ces fonds sortis des comptes de C.________. Selon l'ACI,
seule une partie de la version d'A. X.________ sur ce point est correcte en ce
sens qu'une part de ces fonds, évaluée à un tiers par l'ACI, a servi à payer
les employés roumains de D.________ au noir. Quant à l'autre partie, l'ACI a
déterminé que, contrairement à ce qu'a soutenu A. X.________, soit que ces
fonds servaient pour le roulement du groupe, ils avaient en réalité été versés
sur des comptes bancaires dont le seul ayant droit économique était A.
X.________, ce qui démontrait que ces charges n'étaient pas justifiées
commercialement.
6.1.1.3)
La recourante conteste ce point de vue à plusieurs titres:
Tout
d'abord, elle considère que l'ACI a effectué sa reprise de deux tiers précitée
en se fondant sur l'hypothèse que les droits de propriété intellectuelle sur
les logiciels commercialisés par le groupe C.________ appartiennent à
C.________. Or, selon elle, cette hypothèse est fausse. Elle appuie son
raisonnement sur un avis de droit qu'elle avait requis de M. C.C.________,
professeur en droit à l'Université de Lausanne, en 2004. On peut en extraire
les passages suivants:
«
I. Faits
Les faits qui m’ont été exposés sont les suivants.
A. M. X.________, citoyen roumain, et vivant en Suisse depuis les
années 80, a eu l’idée d’une plate-forme et de logiciels notamment pour le
traitement d’ordres en bourse et d’autres opérations au moyen d’une plate-forme
utilisée par des courtiers.
B. Au début des années 90, les sociétés C.________ (ci-après C.________),
à 1********, et C.________ Roumanie (ci-après D.________) ont été constituées.
C. D.________ s’est chargée du développement des logiciels, avec un
personnel assez nombreux en Roumanie (40 personnes aujourd’hui). C.________ se
chargeait du contact avec la clientèle et du marketing. Il s’agit d’une petite
société qui n’emploie que quelques employés.
D. Une société de droit du Liechtenstein, C.________, (ci-après
G.________) a été constituée en 1999.
E. Suite à la constitution de G.________, le marketing à l’échelon
international a été fait par l’entremise de celle société. En revanche, le
développement informatique s’est poursuivi chez D.________.
F. Jusqu’à la fin des années 90, aucun document n’a été établi pour
régir les relations entre les diverses sociétés mentionnées ci-dessus.
[…]
I. Les activités de vente ont été exécutées par C.________ (et
également G.________ depuis 1999).
J. En ce qui concerne le développement du logiciel, il a été confié à
des développeurs en Roumanie, qui sont devenus employés de D.________ dès sa
création. Tous les développeurs sont des employés de D.________. Le travail de
développement est donc entièrement exécuté en Roumanie par des employés de D.________.
C’est D.________ qui les rémunère, à l’exception d’une rémunération
additionnelle qui a été virée par C.________ sur des comptes de sociétés
offshore.
K. La maintenance des logiciels est exécutée en Roumanie par des
employés de D.________ (par un système de remote access, et par détachement
d’un employé on site si nécessaire le cas échéant).
L. D.________, n’ayant aucune activité de vente, a régulièrement été
"alimentée" par des versements effectués par C.________. Ainsi, des
montants importants ont été payés par C.________ à D.________, notamment pour
lui rembourser des frais.
M. G.________, de son côté, a eu seulement des revenus provenant de la
vente à des tiers, et n’a jamais reçu de versement de D.________ ni de C.________.
N. Aucun apport de droits ni aucune cession n’ont été spécifiés. (…)
II.
Question
La question qui m’est soumise est de savoir qui est titulaire des
droits de propriété intellectuelle sur les logiciels commercialisés par C.________
et G.________. (…)
d) Conclusions
En résumé, on parvient aux conclusions suivantes:
a) D.________ est titulaire originaire des droits d’auteur portant sur
les logiciels;
b) en application du droit roumain, auquel renvoient les art. 117 et
122 LDIP, D.________ est demeurée titulaire des droits sur les logiciels;
c) en application du droit suisse, les règles d’interprétation des
contrats portant sur des droits d’auteur conduisent à admettre l’existence
d’une licence par laquelle D.________ a concédé à C.________ (et à G.________)
le droit de distribuer les logiciels qu’elle avait créés. Ce droit s’analyse
comme une licence de distribution. La licence n’impliquant qu’une simple
autorisation d’exploiter à l’exclusion de toute cession proprement dite, il en
résulte qu’en droit suisse également, on doit considérer que D.________ est
donc restée seule titulaire des droits d’auteur sur les logiciels.
Dès lors que, pour la recourante, elle ne détient pas les droits de
propriété intellectuelle des produits du groupe, c'est sa rémunération dans le
cadre de la distribution des produits C.________ qui sont taxés. Sur la base
d'une expertise qu'elle a fait réaliser aussi en 2004 par une fiduciaire
chargée d'examiner la répartition internationale des produits du secteur informatique
du groupe C.________, la recourante prétend qu' "à supposer que les
bénéfices nets de G.________ soient à [lui] imputer fiscalement (comme le
soutient l'ACI dans la décision querellée), le principe de pleine concurrence
qui doit être respecté entre proches [car l'actionnaire majoritaire des deux
sociétés est A. X.________] a pour effet que [son] bénéfice net
"consolidé" n'est pas supérieur à celui qui a effectivement été
comptabilisé et déclaré (…).
»
Deuxièmement,
la recourante, dans l'hypothèse où il serait admis que les droits de propriété
intellectuelle lui appartiennent, allègue que les charges comptabilisées
étaient justifiées commercialement. Pour ce faire, elle se fonde à nouveau sur
deux expertises qu'elle a requises et qui ont été rendues en août 2009,
respectivement par E. E.________, professeur honoraire à la Faculté des Hautes Etudes commerciales de Lausanne, et par la fiduciaire déjà mandatée en 2004.
Selon elle, ces expertises
«
permettent
de démontrer à satisfaction de droit que, d'une part, D.________ a
effectivement fourni des prestations considérables à C.________-G.________, ces
prestations représentant un travail de plus de 1'000 années/hommes et que,
d'autre part, les sommes passées en charges chez C.________-G.________ et payées
à D.________ pour ses prestations de développement sont inférieures au prix du
marché pour des prestations comparables.
»
Enfin,
la recourante soutient encore que, si l'on devait admettre qu'une partie des
charges de sous-traitance est excessive, la procédure de rappel d'impôt ne
serait pas ouverte au motif que cet excès serait le résultat d'une
sous-évalutation des montants imposables. Or, selon la doctrine, ce cas ne
saurait donner lieu à un rappel d'impôt, sauf si les éléments à la base de
l'évaluation étaient faux ou incomplets.
6.1.1.4)
En réponse aux arguments soulevés par la recourante, l'autorité intimée a
relevé que l'expertise du Pr. C.C.________ reposait sur des faits erronés, dès
lors qu'il n'était pas au courant qu'il existait un contrat du 10 février 1993 régissant
les relations entre C.________ et D.________. Dès lors, elle considère que
cette expertise n'est en l'espèce pas pertinente, tout comme celle de la
fiduciaire qui s'était basée sur celle du
Pr. C.C.________. Sur ce point, l'autorité intimée souligne encore qu'en vertu
du principe de
«
Massgeblichkeits
»
, la recourante ne peut soutenir aujourd'hui que
ces charges sont consécutives à des redevances de licence, alors qu'elle les a
toujours comptabilisées dans un compte sous-traitant. En ce qui concerne
l'application des règles sur le rappel d'impôt au cas d'espèce, l'ACI conteste
le raisonnement de la recourante en ce sens qu'elle considère qu'il existe bien
des faits nouveaux justifiant un rappel. Elle en voit ainsi notamment dans le
fait que les charges litigieuses étaient fondées sur des fausses factures, fait
qu'il n'était pas possible de vérifier pour un taxateur, ou encore dans sa
découverte d'une entité off-shore au Liechtenstein, ou enfin dans la découverte
du fait que la société K.________ AG était un société qui dépendait économiquement
de l'actionnaire de C.________. Enfin, l'autorité intimée considère que
l'expertise de la fiduciaire d'août 2009 ne peut être suivie pour démontrer que
les charge étaient justifiées commercialement, dès lors que cette expertise a
été rédigée en faisant fi des principes comptables et des règles fiscales
suisses.
6.1.1.5)
En l'espèce, sur la base des éléments mis en exergue par l'autorité intimée, il
ne fait pas de doute que la recourante a augmenté de manière injustifiée, par
des factures fictives, le compte no 4460 et a ainsi cherché à diminuer son
bénéfice imposable.
Comme le
démontre l'ACI, on ne peut suivre la recourante lorsqu'elle allègue que ce
poste couvre sa rémunération dans le cadre de la distribution des produits C.________.
A la lecture de l'expertise du Pr. C.C.________, il est clair que ce dernier ne
détenait pas tous les documents lui permettant d'établir à qui appartenaient
les droits de propriété intellectuelle sur les logiciels du groupe C.________.
Les pièces au dossier démontrent l'existence d'un contrat entre C.________ et
D.________, signé le 10 février 1993, régissant leur relation et notamment la
question de la propriété des logiciels du groupe C.________. Ce contrat indique
très précisément que C.________
«
est
l'unique propriétaire du PRODUIT, elle est seule habilitée à distribuer des
licences d'exploitation ou à céder tout autre droit qui relèvent de la
propriété intellectuelle
»
. Or, il
n'est aucunement fait mention de cette pièce essentielle dans l'expertise du
Pr. C.C.________, produit par la recourante. Fondée sur un état de fait erroné
et surtout, rédigée uniquement à la demande de la recourante, cette expertise
ne peut être suivie dans le cas d'espèce. Ainsi, le contrat de 1993 n'ayant
jamais été résilié – toutes les démarches entreprises dans ce sens en 2001
n'ont pas abouti – c'est à bon droit que l'ACI a considéré que C.________ était
la propriétaire des droits de propriété intellectuelle sur les produits du
groupe C.________.
En
outre, cet argument de la recourante ne peut de toute manière être suivi pour
un autre motif. L'art. 58 al. 1 let. a LIFD dispose que le bénéfice imposable
correspond au solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de
l'exercice précédent. Comme déjà mentionné, ce texte exprime le choix du
législateur de renvoyer, par principe, au droit comptable en ce qui concerne la
détermination du bénéfice imposable. Autrement dit, le droit comptable
constitue en ce domaine un Massgeblichkeitsprinzip ou, si l'on préfère un
«
principe de déterminance
»
(CR
[Commentaire romand
de la LIFD]
, op. cit., Danon, n. 3 ad art. 57-58, p. 716).
Matériellement, le renvoi au droit comptable a pour conséquence que l'ensemble
des normes et principes comptables est repris par le droit fiscal (ibidem, n.
34, p. 727). Formellement, la détermination du résultat imposable se base sur
le bilan commercial tel qu'établi concrètement par la personne morale
assujettie (ibidem, n. 47, p. 730). Cette autorité formelle du droit comptable
déploie un effet contraignant pour le contribuable en ce sens notamment qu'il
est lié par son mode de comptabilisation (ibidem, n. 51, p. 731). Ainsi, dans
le cas présent, la recourante ne peut prétendre que les sommes comptabilisées dans
le compte litigieux seraient des redevances de licence, alors qu'elle les a
toujours été comptabilisées à titre de frais de sous-traitance. Dès lors, même
si l'on avait admis que C.________ n'était pas propriétaire des droits de
propriété intellectuelle sur les logiciels créés par le groupe C.________, son
explication aurait de toute manière dû être rejetée pour ce motif-ci.
Il n'en
va pas autrement de l'autre argument soulevé par C.________ pour démontrer que
ces charges étaient justifiées commercialement. Comme le relève à juste titre
l'ACI, on ne peut se fier à l'expertise comptable de 2009 produite par la
recourante. A nouveau, cette expertise n'est le fait que de la recourante et en
outre, elle ne respecte aucunement les principes comptables suisses ou les
règles fiscales suisses. Sa portée est donc nulle.
Enfin,
le dernier argument de la recourante selon lequel la procédure de révision ne
serait pas applicable au motif que l'on est uniquement en présence d'une
sous-évaluation d'une charge, ce qui ne constitue pas un motif de révision, il
doit à nouveau être écarté. En effet, c'est à bon droit que l'ACI a procédé à
une révision des décisions de taxation entrées en force. Contrairement à ce que
soutient la recourante, il existe bien des faits nouveaux justifiant une telle
opération. L'autorité intimée, lorsqu'elle a procédé aux taxations litigieuses,
l'a fait sur la base des documents que lui avait été remis par la recourante et
sur lesquels elle était censée pouvoir se fier. Or, après les décisions de
taxation, elle a découvert, ce qu'elle n'était pas en mesure de faire avant,
que les factures justifiant les frais de sous-traitance étaient fictives et que
la recourante avait mis en place tout un système de transfert de fonds à une
entité off-shore.
En
conclusion, c'est à bon droit que l'ACI a repris une partie des montants
comptabilisés dans le compte
«
frais
de sous-traitance
»
. Son appréciation
de la quotité de la reprise peut également être confirmée au vu des motifs
complets et convaincants avancés et auxquels il convient d'adhérer. La décision
attaquée doit donc être confirmée sur ce point."
Dans son arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010
du 27 juillet 2011, le Tribunal fédéral a estimé que, sur la base des éléments
retenus, "on ne vo[yait] manifestement pas qu'en considérant que les deux
tiers des montants figurant au compte no 4460 n'étaient pas justifiés
commercialement et devaient être intégrés au bénéfice imposable, les juges
cantonaux auraient violé le droit fédéral" (consid. 7.2).
bb) Cela étant, les recourants ont en
substance maintenu leurs allégations postérieurement aux arrêts respectifs rendus
dans la cause opposant l'autorité intimée à C.________, et ce tant s'agissant
de la question de la titularité des droits de propriété intellectuelle sur les
logiciels informatiques que s'agissant du fait que les frais de sous-traitance
annoncés seraient justifiés par l'usage.
aaa) S'agissant des droits de
propriété intellectuelle, les recourants ont produit un nouvel avis de droit
établi le 20 avril 2012 par le Prof. C.C.________, lequel, après avoir pris
connaissance du contrat du 10 février 1993 (cf. let. C
supra
), a relevé
que ce contrat n'avait pas été régulièrement signé par D.________ - selon un
procès-verbal de l'assemblée générale des actionnaires de cette société du 26
janvier 1993 en effet, il aurait convenu, s'agissant d'un document impliquant
la société d'un point de vue contractuel, que le contrat soit signé par le
directeur (
E. F.________) et un membre du conseil d'administration,
respectivement par deux membres du conseil d'administration - seul A.
X.________ étant au bénéfice d'un droit de signature unique pour quelque
document que ce soit; dans ce cadre, le Prof. C.C.________ estimait que
l'avis d'un juriste roumain serait nécessaire afin de connaître les
conséquences dans le cas d'espèce d'un tel défaut de représentation, évoquant
notamment la possibilité d'une éventuelle ratification ultérieure ou encore la
question de savoir si la signature d'A. X.________ (pour C.________) pouvait
valoir autorisation ou ratification au nom de D.________. S'agissant par
ailleurs spécifiquement de la question de la titularité des droits de propriété
intellectuelle sur les logiciels concernés, le
Prof. C.C.________ a en substance conclu ce qui suit:
"Au moment de
la signature du contrat et jusqu'à la date d'entrée en vigueur de la loi de
1996
[soit la loi roumaine n° 8
du 14 mars 1996 sur le droit d'auteur et les droits voisins]
, on doit considérer que les programmes d'ordinateur n'étaient selon
toute vraisemblance pas protégés par le droit d'auteur roumain, et de toute
manière que les droits d'auteur sur les logiciels (s'il en existait) étaient
restés propriété des employés de D.________, à moins qu'une convention
respectant les principes posés par le décret 321/1956 n'aient été respectés (ce
qui demeurerait à vérifier mais qui paraît peu probable compte tenu des
restrictions posées par ce décret).
Ce n'est que lors de
l'entrée en vigueur de la loi de 1996 (le 23 juin 1996) qu'une protection des
logiciels a été consacrée en droit roumain, et qu'une disposition légale (art.
74) a instauré une cession des droits sur les logiciels créés par des employés
en faveur de leur employeur. A ce moment, le contrat signé en 1993 était
semble-t-il tombé dans l'oubli. Dans ces circonstances, il serait artificiel et
sans doute erroné de considérer que la cession (convenue dans le contrat de
1993 en faveur de C.________) aurait en quelque sorte pu renaître et
s'appliquer alors pour l'avenir (dès le moment où D.________ serait devenue
titulaire des droits suite à l'entrée en vigueur de la loi roumaine).
Par conséquent et en
résumé, le contrat de 1993 n'a pas pu céder des droits d'auteur (alors
inexistants, selon toute vraisemblance, et qui, à supposer qu'ils aient existé,
seraient restés en mains des auteurs, c'est-à-dire des employés de D.________,
sauf convention qui aurait respecté les règles du décret 321/1956). D.________
ne pouvait donc  pas disposer de tels droits en faveur de C.________. Dès lors,
à compter du 23 juin 1996, la situation juridique relative à la titularité des
droits d'auteur sur les logiciels développés par les employés de D.________ est
celle décrite dans mon avis de droit du 23 juin 2004."
Cela étant, la question de la
titularité des droits de propriété intellectuelle sur le logiciels a fait
l'objet d'un examen par la DEF, laquelle a conclu
que c'était bien
C.________ qui détenait les droits en cause et devait comptabiliser les revenus
en découlant; outre la teneur du contrat du 10 février 1993 déjà mentionné, la
DEF a dans ce cadre retenu en particulier les éléments suivants dans son
rapport du 21 septembre 2006
(ch. 3.3 pp 60-61):
-
tous les contrats signés entre C.________ respectivement
G.________ et leurs clients respectifs mentionnent que "tous les droits
d'auteur et tous les droits immatériels concernant le service sont et restent
la propriété exclusive et entière de C.________ SA, à 1********, respectivement
G.________ AG, à 4********";
-
il semble évident, au vu du contenu des notes
séquestrées faisant état de différentes possibilités en relation avec les
droits de propriété intellectuelle (cf. let. G
supra
), qu'A. X.________
cherchait une solution visant exclusivement un avantage fiscal, respectivement
que les droits de propriété intellectuelle n'étaient pas basés sur des droits
réels;
-
quoi qu'en dise A. X.________, l'activité déployée
par C.________, laquelle a au demeurant été constituée un an avant D.________,
dépassait largement le seul cadre de la vente. Il est en effet avéré qu'un
certain nombre d'employés roumains a toujours travaillé dans les locaux de
C.________ (par le biais de permis de séjour parfois délivrés au titre
d'études), les comptes de C.________ enregistrant ainsi des dépenses relatives
à la prise en charge de frais inhérents; C.________ a également pris en charge
les frais (logement et nourriture) engendrés par le personnel roumain en poste
auprès de H. H.________ France à Paris, ou encore les frais liés au serveur
VALOS dans ses propres locaux.
Le tribunal considère que les conclusions du nouvel
avis de droit établi par le Prof. C.C.________ -
lequel n'émet au
demeurant que des hypothèses théoriques - ne sont pas de nature à remettre en
cause l'appréciation et les conclusions de la DEF. Il n'apparaît pas, en particulier, que le prétendu défaut de représentation de
D.________ lors de la signature du contrat du 10 février 1993 relevé par
le
Prof. C.C.________
ait jamais été invoqué
par
l'une ou l'autre des sociétés; dans ce cadre et comme déjà mentionné, A.
X.________, qui a signé ce contrat au nom de C.________, disposait également de
la signature individuelle pour engager D.________ - on peut sérieusement douter,
dans ces conditions, que l'intéressé puisse se prévaloir d'un tel défaut de
représentation. Quant au fait que ce contrat n'aurait jamais été appliqué ou serait
rapidement tombé dans l'oubli, il s'impose de constater qu'il ne repose que sur
les seules déclarations d'A. X.________, lesquelles sont notamment infirmées
par le fait que, comme le relève la DEF, l'ensemble des contrats signés entre
C.________ ou G.________ et leurs clients respectifs mentionnaient expressément
la titularité des droits d'auteur et des droits immatériels
.
C'est le lieu de relever que les obligations de C.________ telles que découlant
du contrat du 10 février 1993 vont bien au-delà de la seule vente du produit
(cf. let. C
supra
) et qu'aucun élément au dossier ne permet de
considérer que cette société ne s'est pas effectivement acquittée des
différentes obligations en cause - bien plutôt, les constatations de la DEF quant à l'activité déployée par C.________ confortent dans l'idée que ce contrat a bel et
bien effectivement été appliqué.
Pour le reste, l
es témoignages
et autres attestations de tiers dont les recourants se prévalent (en lien
notamment avec le nombre d'employés roumains ou l'ampleur de l'activité
déployée par D.________) ne sauraient en tant que tels suffire à remettre en
cause les considérations qui précèdent. Il n'est en effet pas contesté que
D.________ s'est chargée du développement, de la production et de la
maintenance technique des logiciels du groupe (comme le prévoit le contrat du 10
février 1993; cf. let. C
supra
); on ne voit pas pour le reste sur quelle
base sont fondées les déclarations de tiers selon lesquelles D.________ aurait
été titulaire des droits de propriété intellectuelle sur les logiciels en cause
- en contradiction avec la teneur de l'ensemble des contrats signés par
C.________ respectivement G.________ avec leurs respectifs, comme déjà relevé.
Pour le surplus et comme indiqué
au
consid. 6.1.1.5 de l'arrêt FI.2009.0001 du 4 août 2010 reproduit ci-dessus en
référence au principe de déterminance, la question de la propriété
intellectuelle sur les logiciels ne saurait être en tant que telle déterminante
s'agissant du bien-fondé de la reprise litigieuse; les recourants, qui sont
liés dans ce cadre par le mode de comptabilisation de C.________, ne peuvent en
effet prétendre
a posteriori
que les sommes comptabilisées à titre de
frais de sous-traitance correspondraient à des redevances de licence.
Il s'ensuit que les montants inscrits dans le compte
n° 4460 de C.________ ne sauraient être considérés comme des redevances de
licence et que leur caractère probant doit bien plutôt être apprécié en tant
que frais de sous-traitance, comme l'a retenu l'autorité intimée en se fondant
sur le rapport de la DEF du 21 septembre 2006.
bbb) Les recourants maintiennent également que les
frais de sous-traitance annoncés dans le compte n° 4460 constitueraient des
charges justifiées par l'usage commercial.
A cet égard, les intéressés se réfèrent notamment à un
lot de documents produits par un employé de D.________ dans le cadre d'une
procédure judiciaire dirigée contre cette société à Bucarest, qui feraient état
de montants versés par A. X.________ entre les années 1992 et 1998 à D.________
à titre de salaires, loyers et autres dépenses courantes - et ce en sus des
montants figurant dans la comptabilité de cette société; ils invoquent
également une "déclaration " (non datée, en roumain) signée par le directeur
général et le directeur économique de D.________ en lien avec ces documents,
dont il résulte en substance qu'A. X.________ aurait versé à ce titre un
montant total de 854'994 USD à D.________ durant la période concernée. Cela
étant, on peut sérieusement douter que les versements dont il est fait mention
doivent être considérés comme établis sur la seule base des documents en cause.
Quoi qu'il en soit, il apparaît que la somme totale concernée (qui correspond à
environ 1'200'000 fr., compte tenu du cours moyen du dollar américain entre
1992 et 1998) est très largement inférieure aux frais de sous-traitance
annoncés par C.________, soit environ 4'250'000 fr. pour la période de 1994 à
1998 (cf. le tableau des reprises "C.________ SA" annexé à la décision
sur réclamation attaquée, reproduit sous let. L
supra
); dans ces
conditions, on ne voit pas, à l'évidence, que ces documents soient de nature à
remettre en cause le fait que seul un tiers du montant annoncé à ce titre - ce
qui correspond à un montant total d'environ 1'400'000 fr. pour les années 1994
à 1998 - doit être admis comme déduction en tant qu'il est réputé justifié par
l'usage commercial, comme l'a retenu l'autorité intimée.
Les recourants contestent par ailleurs cette
estimation d'un tiers retenue par l'autorité intimée, et se prévalent en
particulier du "rapport d'expertise" établi le 27 août 2009 par D.D.________
SA (soit par M. F.F.________). Ils ont produit à cet égard un bref rapport (non
daté) établi par le Prof. K.K.________, lequel expose en substance que les deux
expertises établies par cette société respectent les règles comptables et
fiscales suisses et que leurs conclusions ont ainsi pleine force probante -
contrairement à ce qu'a retenu la CDAP au consid. 6.1.1.5 de l'arrêt
FI.2009.0001 du 4 août 2010.
Il convient en premier lieu de
rappeler, s'agissant de l'estimation d'un tiers retenue, que l'autorité intimée
a suivi la proposition dans ce sens figurant dans le rapport de la DEF
, laquelle
a exposé en particulier ce qui suit (ch. 3.3d, pp 29-30):
"Avant 1999, les salaires au
noir étaient versés en espèce et sans quittance. Il n'est donc pas possible de
déterminer sur cette base la part qui a été réellement versée aux employés.
Courant 1998 des comptes ont pu être ouverts auprès du B. B.________
[B. B.________]
en Suisse au nom de ces
bénéficiaires. Ces faits qui ont été constatés par la DEF sont également corroborés par les déclarations de M. X.________
[…]
.
Entre le 1
er
janvier
1999 et le 31 décembre 2002 les ordres de paiement ainsi que les prélèvements
au bancomat en faveur d'employés roumains totalisaient environ
CHF 1'300'000.-. Durant la même période le total des frais de sous-traitance
comptabilisé dans les livres de C.________ SA, à 1******** et G.________ AG, à 4********,
se montait à CHF 4'100'000.-, soit dans un rapport de 1 pour 3 environ. Ainsi,
le montant qui est resté en mains de l'actionnaire principal pour cette période
est de CHF 2'700'000.-.
Comme il n'existe aucun moyen de
déterminer le montant des fonds qui ont été réellement versés à des tiers avant
1999, la DEF propose une extrapolation de ce rapport (1 pour 3) pour les années
1995 à 1998. Les frais de sous-traitance portés dans les comptes de C.________
SA, à 1******** pour cette période s'élèvent à
CHF 3'800'000.-. Ainsi, on peut admettre que CHF 2'500'000.- sont restés en
mains de M. X.________ pour cette période. Ce sont don
[c]
au total (2,7 + 2,5 moi) CHF 5'200'000.- qui ont été
détournés de C.________ SA et G.________ AG au profit de
M. X.________.
La DEF en veut pour preuve que
cette somme se retrouve dans les actifs nets détenus directement ou
indirectement par M. X.________ au 31.12.2002, à savoir:
-    Fonds placés sur des comptes
bancaires au nom M.________: CHF 1'000'000.-
-    Fonds placés sur cpte à
numéro dont M. X.________ est ADE CHF 1'000'000.-
-    Prêt et intérêts à O.________
pour l'achat du PC-12 + participat. CHF 1'950'000.-
-    Participations d'O.________ dans G.________/K.________/R.________
CHF
350'000.-
-    Acquisition de biens
immobiliers en Roumanie (évaluation)     CHF   400'000.-
-    C/c actionnaire (variation
solde entre fin 1994 et fin 2002)       CHF   300'000.-
-    C/c D.________ (var. solde
fin 1994 - fin 2002)
CHF   300'000.-
*
CHF
5'200'000.-
* Cette position est prise en
compte car la créance de D.________ vis-à-vis de C.________ SA et G.________ AG
ne s'élèvent au plus qu'à CHF 90'000.- au 31.12.2002 et non à CHF 635'000.-.
Cette différence est donc à considérer comme un avoir dont M. X.________ peut
bénéficier comme bon lui semble."
Cela étant, il s'impose de constater que l'estimation
d'un tiers retenue (par extrapolation) par l'autorité intimée sur la base de
ces constatations de la DEF n'est pas remise en cause par les rapports
d'expertise réalisés par D.D.________ SA, l'avis du Prof. K.K.________ quant à
la validité sous l'angle comptable de ces rapports étant sans incidence dans ce
cadre. S'agissant en particulier du rapport d'expertise établi le 27 août 2009,
il convient de relever que M. F. F.________, entendu par l'autorité pénale, a expressément
précisé qu'il ne pouvait "pas […] dire grand-chose sur le paiement
effectif des factures de D.________ SA par C.________ SA ou G.________
AG", qu'il n'avait "pas eu les comptes de la société roumaine"
respectivement qu'il n'était "pas en mesure d'attester ou non la
correspondance entre le compte courant D.________ SA dans la comptabilité de
C.________ SA et ce qui a[vait] été enregistré dans les comptes de la société
roumaine".
Pour le reste, il apparaît manifestement que les
seules "estimations des prestations fournies par D.________" figurant
dans ce rapport, purement théoriques, ne sauraient suffire à attester de la
justification commerciale des frais de sous-traitance dont la reprise est
litigieuse (on relèvera en particulier que le tarif horaire des employés
roumains sur lequel M. F. F.________ s'est fondé dans ses calculs, soit 15 fr.
dès 1995, ne saurait à l'évidence être considéré comme établi pour le seul motif
que "ce tarif estimatif est environ 10 fois moins élevés que les tarifs
appliqués en Suisse" en la matière, ce d'autant moins qu'A. X.________ a
lui-même indiqué qu'il avait dans un premier temps versé un salaire mensuel de
30 USD à ses employés). Dans le même sens, il s'impose de constater que le
"complément au rapport du 13 août 2009" établi par le Prof. E.
E.________ au mois d'avril 2014 ne contient en définitive qu'une estimation
théorique du coût de développement des logiciels informatiques (en fonction du
nombre de lignes de codes) et la conclusion que D.________, "ayant des
coûts très nettement inférieur à ceux des autres pays, dont la Suisse en particulier, a pu développer ces logiciels à un coût bien plus attractif"; on
ne voit pas, à l'évidence, en quoi une telle conclusion devrait être considérée
comme déterminante s'agissant d'apprécier le bien-fondé de la reprise
litigieuse.
Quant à la conclusion du rapport d'expertise établi
le 27 août 2009 par D.D.________ SA selon laquelle l'ensemble des fonds
découlant des activités de D.________ auraient été intégralement réinvestis ou
seraient à disposition de cette société, de sorte que les fonds en cause
n'auraient pas servis à couvrir des dépenses privées de ses actionnaires, elle
ne résiste pas à l'examen; outre que l'on ne s'explique pas la prise en compte
de l'indemnité perçue par A. X.________ à la suite du décès de son fils dans
les comptes de D.________, comme le relève à juste titre l'autorité intimée, il
apparaît que M. F. F.________ a par ailleurs retenu, parmi les actifs de la
société roumaine, différents soldes de comptes bancaires (notamment de la Fondation M.________) et autres "investissements" (notamment les capitaux de
G.________, K.________ SA, de l'Etablissement O.________ et de R.________ SA,
ou encore le prêt à cette dernière société de 1'560'000 fr. consenti par
l'Etablissement O.________ en vue de l'acquisition du Pilatus PC-12/45 - cf.
let. F
supra
) dont le seul et unique ayant droit économique est bien
plutôt A. X.________ (cf. à cet égard en particulier
consid. 7c/bb
infra
).
Enfin, les témoignages et autres attestations de
tiers auxquels les recourants se réfèrent s'agissant notamment du nombre
d'employés roumains ou de l'ampleur de l'activité déployée par D.________ ne
sauraient en tant que tels suffire à remettre en cause le bien-fondé de la
reprise litigieuse, singulièrement le fait que seul un tiers des montants
annoncés à titre de frais de sous-traitance dans le compte n° 4460 est réputé
avoir effectivement servi à couvrir des dépenses justifiées par l'usage
commercial.
cc) En définitive, il s'impose de constater que les
recourants ne sont pas parvenus à réfuter, preuves à l'appui, l'état de fait
pris en considération par l'autorité intimée pour procéder à la reprise en cause,
état de fait qui se fonde sur des indices clairs, précis et concordants - étant
rappelé qu'il appartient dans ce cadre au contribuable de prouver les faits qui
diminuent sa dette ou la supprime. Dans ces conditions, le bien-fondé de cette
reprise doit être confirmé.
b) La deuxième reprise à laquelle il a
été procédé dans le cadre des "prestations appréciables en argent obtenues
de C.________ SA" porte sur les "frais relatifs à un aéronef non
justifié[s] commercialement".
aa) Dans l'arrêt FI.2009.0001 du 4
août 2010, la cour de céans a retenu en particulier ce qui suit sur ce point
(consid. 6.1.2):
"6.1.2.1)
L'ACI a repris sous ce poste 80% des montants figurant dans le compte 4310
intitulé
«
Frais location d'avion
»
de C.________ pour les années 2000 à 2002
correspondant aux factures émises par K.________ AG pour les frais de location
du Pilatus PC-12/45.
Ce compte 4310 présentait les montants
suivants:
2000
2001
2002
151'200 fr.
339'624 fr. 16
186'732 fr.
6.1.2.2)
L'ACI a justifié la reprise précitée en avançant que la plupart des vols
effectués et facturés n'avaient aucun caractère commercial. Pour preuve, elle a
relevé les éléments suivants en se référant tant au compte de C.________ que de
C.________, ces deux sociétés usant de l'avion:
- tous
les frais relatifs à l'utilisation du premier avion acquis, soit le Piper
Dakota, de 1998 à 2000, ont été soit transférés, soit extournés, vers le compte
privé de l'actionnaire X.________, soit comptabilisés directement dans ce
compte privé.
- A.
X.________, de son propre aveu, a constitué les sociétés K.________ AG et R.________
SA sur le conseil de sa fiduciaire qui doutait que l'autorité fiscale vaudoise
accepte que les frais d'avion soit admis tels quels dans la société principale
du groupe, soit C.________.
- Sur la
base des données établies par le DEF, les clients du groupe se trouvent à Genève
(11), Lausanne (4), Neuchâtel (2), St-Gall (1), Lugano (1), Luxembourg (2),
Milan (1) et Neuilly-sur-Seine (1). Si l'on met en relation le siège de ces
clients et celui de D.________, avec le nombre de vols à destination de ces
sièges pour les années en cause, il appert qu'en 2000, sur 220 destinations,
185 n'avaient pas de lien avec les clients du groupe, en 2001, sur 123
destinations, 75 n'avaient aucun lien avec les clients du groupe et en 2002,
sur 132 destinations, 111 n'avaient aucun lien avec un client, soit en moyenne
près de 80% des destinations.
-
S'agissant des déplacements en Suisse, la justification commerciale pour
C.________ de prendre en charges des frais de location d'un avion pour des
déplacements de 1******** à 8******** n'est pas avérée.
- M.
X.________ a admis que l'avion en cause a été utilisé à l'occasion de vacances
familiales, mais les comptes de K.________ AG ne présentent aucune part privée
compensant cet usage.
- Un
tiers des vols ont été effectués le week-end.
-
L'enquête menée a en outre permis de démontrer que la facturation des frais de
location de l'avion était pour le moins fantaisiste.
6.1.2.3)
Dans son recours, C.________ allègue que cette reprise de l'autorité intimée
doit être annulée.
En
premier lieu, l'ACI n'a pas démontré que les frais facturés ne lui auraient pas
permis de réaliser son but statutaire. En ce sens, les charges comptabilisées
sont donc justifiées commercialement.
Deuxièmement,
la recourante considère que ces vols étaient justifiés car ils ont servi à
transporter du matériel ou des employés, pour prendre part à des foires
professionnelles en Europe, pour se déplacer auprès de clients en Suisse et en
Europe ou encore pour transporter des clients potentiels ou pour des opérations
de marketing.
Enfin,
C.________ soutient qu'il est parfois nécessaire d'assurer un service de
dépannage dans les locaux de ses clients, ce qui justifie l'usage d'un avion
privé, le transport aérien public n'étant pas assez fiable au niveau de ses
horaires.
6.1.2.4)
En réponse aux arguments de la recourante, l'ACI a relevé dans des
déterminations qu'aucune preuve n'a été apportée quant à l'utilité des vols en
cause. En outre, les déclarations de la recourante ne sont pas du tout
corroborées par les chiffres établis par le DEF en ce sens par exemple qu'il
n'y aucun vol à destination du Liechtenstein entre 2000 et 2002, de sorte qu'il
n'est pas plausible que C.________ ait transporté du matériel ou des employés
dans ce pays, comme elle l'affirme.
Quant à
l'utilisation de cet avion à des fins de marketing, l'autorité intimée rejette
cette théorie dans la mesure où C.________ doit se voir imputer les frais tels
qu'elle les a toujours comptabilisés, soit à titre de frais de location d'avion
et non de frais publicitaires. De toute manière, même à titre de frais
publicitaires, les montants en cause ne sauraient être admis, de telles
dépenses avec un avion privé consistant généralement à soutenir financièrement
le hobby d'une actionnaire, ce qui apparaît être le cas en l'espèce, la
participation assidue d'A. X.________ à des rallyes s'apparentant plutôt à un
loisir.
Enfin,
en ce qui concerne les dépannages à l'étranger, l'ACI considère que cette
justification n'est pas plausible. En effet, ce n'est pas A. X.________ qui
aurait pu se charger de ces dépannages puisqu'il prétend ne rien connaître à
l'informatique. Il aurait donc fallu aller chercher des employés qualifiés en
Roumanie. Or, en 2000 par exemple, seul deux des vols litigieux ont été à
destination de la Roumanie.
6.1.2.5)
En l'occurrence, compte tenu des éléments au dossier, le tribunal fait sienne
l'argumentation de l'autorité intimée qu'il juge complète et convaincante. On
relèvera tout particulièrement sur ce point que l'enquête du DEF a permis
d'établir qu'environ 80% des vols effectués entre 2000 et 2002 n'avaient pas
pour destination le siège d'un des client du groupe C.________. Ce point permet
d'établir qu'il y a eu surfacturation des frais de location d'un avion dans le
cas d'espèce. De plus, aucun des arguments de la recourante n'est étayé
sérieusement, de telle sorte qu'ils ne peuvent être que rejetés. Les reprises
effectuées par l'autorité intimée sous ce poste doivent donc être confirmées."
Dans l'arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010
du 27 juillet 2011, le Tribunal fédéral a relevé à cet égard que l'arrêt
cantonal "constat[ait]" que 80 % des montants figurant dans le compte
"Frais de location d'avion" de C.________ pour les années 2000 à 2002
correspondait à des vols effectués et facturés qui n'avaient aucun caractère
commercial, et retenu que de tels frais devaient à l'évidence être réintégrés
dans le bénéfice imposable de la société (consid. 7.3).
bb) Les recourants ont en substance maintenu,
postérieurement aux arrêts respectifs rendus dans la cause opposant
l'autorité intimée à C.________, que les frais de location d'avion annoncés
dans le compte n° 4310 devaient être considérés comme conformes à l'usage
commercial. Ils ont fait valoir, en particulier, que les statistiques de vol
sur lesquelles était fondée la reprise litigieuse étaient inexacts, invoquant à
cet égard une "Etude sur le
« Coût d'utilisation d'un
aéronef »" réalisée à leur demande le 8 mai 2014 par M. L.L.________ dont
la conclusion a la teneur suivante:
"Au vu de ces
textes
[en référence à un
document de l'European Aviation Safety Agency (EASA) et à un arrêté français]
, tous inspirés par les normes et pratiques recommandées par
l'Organisation de l'Aviation Civile Internationale, on constate que le
consensus est bien
d'utiliser le temps de vol
comme moyen de
mesure de l'utilisation d'un aéronef et
non le nombre de vols
, ou
de
décollages
, vu les écarts considérables pouvant exister dans la durée, donc
du coût d'un vol à l'autre.
Le calcul
effectué dans la tableau reproduit ci-après, après ma signature
[soit le tableau des
décollages et atterrissages établi par la DEF]
,
est
ainsi totalement incongru et non pertinent
"
Dans le même sens, les recourants se prévalent du
jugement rendu le 3 septembre 2014 par le Tribunal de police d'arrondissement
de Lausanne (cf. let. Q
supra
), dont il résulte en particulier que le
raisonnement de l'administration "ne paraît pas pouvoir être suivi sur ce
point, tant il est évident qu'on ne saurait répartir les frais entre usage
privé et usage professionnel en fonction du nombre d'atterrissages et de
décollages, mais bien en fonction du nombre d'heures de vol pour chaque
catégorie" (étant pour le reste expressément précisé qu'il n'appartenait
pas à ce tribunal de déterminer dans quelles proportions il convenait de
répartir les frais de l'avion entre les sociétés et à titre privé). Ils se
réfèrent dans ce cadre
à un tableau consacré à la
"répartition des heures de vol du PC-12" qu'ils ont eux-mêmes établi
dans leur complément au recours (non daté) parvenu au tribunal le 4 décembre
2012.
Comme relevé au consid. 6.1.2.1 de
l'arrêt FI.2009.0001 du 4 août 2010 reproduit ci-dessus, l'ACI a effectivement
fait état dans la motivation de la décision sur réclamation attaquée du nombre
de vols n'ayant pas de lien avec des clients du groupe, en référence à un
tableau établi par la DEF (qui figure en p. 16 du procès-verbal d'audition d'A.
X.________ du 14 juin 2005), et retenu qu'en moyenne, près de 80 % des
destinations n'avaient aucun lien avec l'un de ces clients. Quant au tableau
auquel se réfère M. L.L.________ dans les conclusions de son étude, il recense
l'ensemble des décollages et atterrissages effectués par l'avion entre 2000 et
2002, et met en évidence différentes informations sur les vols effectués (tel
que le nombre de vols journaliers, en fonction des différents jours de la
semaine).
Cela étant et contrairement à ce que
soutiennent les recourants, la quotité de cette reprise (soit le 80 % des
montants figurant dans le compte n° 4310) ne découle pas directement de la
proportion de destinations ayant un lien avec un client du groupe, qui ne
constitue qu'un élément parmi d'autres pris en considération dans ce cadre. C'est
en effet en tenant compte de l'ensemble des circonstances que l'autorité
intimée a conclu que "si l'on peut admettre une justification commerciale
pour les quelques vols à destination de la Roumanie, de Milan, de la France, ou
de l'Angleterre, la part commerciale ne peut être évaluée à plus de 20 % des
frais facturés aux entreprises concernées", à savoir C.________ et
G.________ (dans le même sens, la DEF propose dans son rapport du 21 septembre
2006 que le frais en cause fassent l'objet d'une reprise sous déduction d'un "forfait
de 20 %" pour utilisation professionnelle). C'est le lieu de relever que
cette évaluation forfaitaire porte sur le montant total des charges annoncées,
et non, par hypothèse, sur l'utilisation effective de l'avion; or, il a été
établi que le nombre d'heures de vol facturées (211.50 h en 2000, 259.39 h en
2001 et 243.83 h en 2002, soit au total 714.72 h) ne correspondait pas au
nombre d'heures réelles d'utilisation de l'avion (193.00 h en 2000, 225.20 h en
2001 et 208.30 h en 2002, soit au total 626.50 h) - A. X.________ ayant au
demeurant expressément indiqué à cet égard que "les heures n'import[aient]
pas, le montant oui" (procès-verbal d'audition du 14 juin 2005, p. 11),
respectivement que "c'[était] un avion du groupe, il fallait payer ses
coûts même s'il restait immobilisé" (procès-verbal d'audition du 13 mai
2005, p. 12). En d'autres termes et indépendamment même de la justification des
vols sous l'angle commercial, seules 88 % (environ) des charges annoncées à ce
titre durant les trois années en cause correspondent à une utilisation
effective de l'avion; c'est dire qu'en fondant son estimation sur le montant
total des charges annoncées, l'autorité intimée a bel et bien procédé de
manière forfaitaire.
Pour le reste, la prise en compte dans
le cadre d'une telle évaluation forfaitaire, parmi d'autres éléments, du
pourcentage de destinations n'ayant aucun lien avec l'un des clients du groupe
ne prête manifestement pas le flanc à la critique; on ne saurait faire grief à
l'ACI de n'avoir pas procédé dans ce cadre à un calcul détaillé en fonction des
heures de vol, ce d'autant moins que, précisément, les charges annoncées ne
correspondent pas aux heures de vol effectives de l'avion. S'agissant des
autres éléments sur lesquels s'est fondée l'autorité intimée dans le cadre de
son évaluation, il suffit de renvoyer au consid. 6.1.2.2 de l'arrêt
FI.2009.0001 du 4 août 2010 reproduit ci-dessus; on se contentera de relever
pour le surplus, en lien avec les allégations des recourants, que la DEF a
également retenu les points suivants dans son rapport du 21 septembre 2006 (ch.
3.4):
-
s'agissant des rallyes effectués à l'étranger par A.
X.________ (notamment en Grèce et en Tunisie), le logo figurant sur le côté du
PC-12 est celui de R.________ SA, de sorte que l'argument des recourants selon
lequel il s'agirait d'une stratégie de marketing apparaît pour le moins
douteux; quant à la probabilité de rencontres en Tunisie ou en Grèce entre A.
X.________ et un responsable du négoce de valeur mobilière en Suisse ou dans un
pays voisin, elle est qualifiée par la DEF de "extrêmement faible pour ne
pas dire nulle";
-
en 2000, près de 3 décollages et 3 atterrissages
ont été effectués en moyenne à l'occasion de chaque utilisation de l'appareil,
ce qui s'explique par le fait qu'il s'agit principalement de vols
d'entraînement; or, dans la mesure où la prépondérance relative à l'utilisation
de l'avion est clairement privée, il ne saurait être question d'une prise en
charge par C.________ (ou G.________) des frais relatifs à la formation de pilote
d'A. X.________, pas davantage au demeurant que des frais liés à des vols
d'ordre technique (lesquels devraient être pris en charge par la société qui
loue l'appareil, soit K.________ AG, voire par la société qui le détient, soit R.________
SA).
Cela étant, il s'impose de constater
que les recourants ne sont pas parvenus à réfuter, preuves à l'appui,
l'appréciation de l'autorité intimée consistant à retenir que seules 20 % des
charges annoncées à titre d'utilisation de l'avion étaient réputées justifiées
par l'usage commercial. En particulier, leurs allégations en lien avec de
prétendus vols de prospection ou de communication ne convainquent pas, compte
tenu de ce qui précède et des destinations concernées (outre la Grèce et la
Tunisie, on mentionnera notamment la Turquie, le Maroc, le Sénégal, les Bahamas
ou encore les Caraïbes). Quant au tableau consacré à la "répartition des
heures de vol du PC-12" établi par les recourants,
qui distingue neuf catégories distinctes d'utilisation de l'avion
(check; clientèle; foires; formation; fuel; image/communication/networking;
prospection; suivis des projets; technique) et est censé faire état, pour les
années 2000 à 2002, de la répartition des heures de vol (en pourcent) pour
chacune de ces catégories, il ne résiste manifestement pas à l'examen. Ce
tableau ne comporte en effet aucune précision quant aux vols respectifs qui ont
été intégrés dans les différentes catégories concernées, mais uniquement des
pourcentages qui ne sont aucunement justifiés; on relèvera au demeurant
qu'aucune de ces catégories n'est consacrée aux vols privés effectués par les
recourants dans le cadre de leurs vacances, alors même qu'A. X.________
lui-même a expressément admis une telle utilisation privée de l'avion (qu'il a
estimée à 10 % environ). Au surplus, le "total heures de vol" dont il
est fait mention (642 heures) dans ce tableau ne correspond pas au total d'heures
de vol auquel a abouti la DEF sur la base du carnet de vol (626.5 heures), sans
que cette différence ne s'explique.
cc) En définitive, il apparaît ainsi
que la reprise consacrée "frais relatifs à un aéronef non justifié[s]
commercialement" à laquelle a procédé l'autorité intimée doit également
être confirmée.
c) Enfin, la dernière reprise
à
laquelle il a été procédé à titre de "prestations appréciables en argent
obtenues de C.________ SA" porte sur le chiffre d'affaires non
comptabilisé de G.________.
aa) Dans l'arrêt FI.2009.0001 du 4
août 2010, la cour de céans a retenu en particulier ce qui suit sur ce point
(consid. 6.2):
"6.2.1)
Cette reprise a pour objet d'attribuer à la recourante le résultat comptabilisé
dans les comptes de G.________ dès 1999, date de sa création, ainsi que les
charges non justifiées commercialement de celle-ci, soit les frais de
sous-traitance non probants et les frais d'avion. Cette reprise peut se résumer
ainsi:
1999
2000
2001
2002
Total
Résultat annuel G.________
27'922 fr.
10'004 fr.
1'770'359 fr.
1'255'632 fr.
3'063'917 fr.
Frais de sous-traitance non
probants
513'500 fr.
224'562 fr.
0
700'000 fr.
1'438'062 fr.
./. Part admise de
1/3
- 171'167 fr.
- 74'854 fr.
-
- 233'333 fr
- 479'354 fr.
Frais d'avion non justifiés
459'050 fr.
465'230 fr.
711'345 fr.
1'635'625 fr.
./. Part admise de
20%
- 91'810 fr.
- 93'046 fr.
- 142'269 fr.
- 327'125 fr.
Total
370'255 fr.
526'952 fr.
2'994'357 fr.
2'142'543 fr.
5'331'125 fr.
6.2.2)
En ce qui concerne le résultat annuel de G.________, l'autorité intimée
considère, dans sa décision sur réclamation, que cette société n'a pas
d'existence propre et qu'il est insolite qu'elle relève du droit
liechtensteinois. En réalité, cette localisation de la société a permis à
C.________ de réaliser une économie d'impôt indue puisqu'elle découlait de la
seule existence de G.________. En outre, pour l'ACI, il existe une véritable
perméabilité entre les deux structures, ce qui démontre également le caractère
insolite de G.________. En résumé, l'autorité intimée estime qu'il convient de
faire application du principe du
«
Durchgriff
»
et d'imputer les
résultats de G.________ à son propriétaire économique. Pour fonder son
raisonnement, l'ACI s'est basé sur les indices suivants recueillis par le DEF:
«
- G.________ a été
constituée au Liechtenstein, pays dont les règles juridiques favorisent la
domiciliation fictive des sociétés (Revue fiscale 2006, p. 534);
- G.________, société sise au Liechtenstein, est détenue en cascade par
un établissement liechtensteinois, lui-même détenu par une fondation liechtensteinoise
(…), dont M. X.________ est ayant droit économique mais qui ne figurent pas
dans l’état des titres de ce dernier (…); cette structure permet à M.
X.________ de dissimuler qu’il est l’ayant droit économique de G.________;
- M. X.________ est également l’ayant droit économique de C.________ SA
dont il détient avec son épouse l’entier du capital-actions;
- Selon les extraits du registre du commerce, le but social de
G.________ est identique à celui de C.________ SA (…);
- Jusqu’au 8 mars 1999, date de la création de G.________, les factures
concernant les clients étrangers étaient comptabilisées dans les comptes de C.________
SA (…). Depuis cette date, ces mêmes transactions sont comptabilisées dans les
comptes de G.________ et n’apparaissent plus dans les comptes de C.________ SA
alors que les factures adressées par G.________ font encore référence au
contrat signé en 1996 par C.________ SA (et non TIAG) avec le client étranger
(…); M. X.________ a d’ailleurs confirmé en audition que "de manière
générale, au début C.________ SA vendait pour des clients suisses et internationaux.
A partir de 1999, G.________ AG vendait aux clients internationaux" (…);
- Comme précisé ci-dessus, un contrat régissait les relations entre C.________
SA et D.________ concernant les droits sur le logiciel développé par cette
dernière pour le compte de C.________ SA qui, à teneur dudit contrat détenait
tous les droits sur le PRODUIT développé par D.________ (…); selon un projet de
contrat entre G.________ SA et D.________ reproduisant le même schéma que pour
la relation C.________ SA/D.________, les droits sur le logiciel Valos étaient
propriété de G.________ (…);
- M. X.________ est administrateur de G.________ et signe
individuellement pour la société; les autres administrateurs, MM. I.________ et
J.________ ne sont que des hommes de paille et n’interviennent pas dans la
gestion de la société (pièces … d’où il ressort que les administrateurs ne font
que réceptionner les contrats conclus par la société ou donner de simples avis
sur des questions de droit liechtensteinois sans participer à la gestion de la
société);
- Tous les contrats signés entre G.________ et ses clients l’ont été de
la main de M. X.________. De plus, la plupart des contrats sont signés en
Suisse et tous indiquent qu’en cas de litige, le droit suisse est applicable et
le for juridique est à Lausanne; enfin, les contrats originaux sont conservés
en Suisse, seules les premières et dernières pages étant envoyées au
Liechtenstein ( …);
- M. X.________ a, sous sa seule signature, fait ouvrir en date du 18
novembre 1999 la relation de compte no 11******** auprès du B. B.________
Morges au nom de G.________; selon le formulaire A de la convention de
diligence des banques, M. X.________ est le seul et unique ayant droit
économique des valeurs patrimoniales déposées sur ce compte et lui seul prend
les décisions en matière des placements des avoirs déposés sur le compte (…);
- Le travail administratif de G.________ est effectué depuis le bureau
de 1******** (…); ainsi, sur la base du programme de base de données Filemaker
Pro saisi à 1********, la DAPE a imprimé une liste des adresses clients de
G.________ et un double des factures établies par G.________ à ces mêmes
clients depuis les locaux de C.________ SA en Suisse, (…);’
- Les doubles des factures de G.________, les lettres d’accompagnement
et le logiciel de facturation FileMaker Pro ont été retrouvés dans les locaux
de C.________ SA, à 1******** (…);
- Les factures de C.________ SA et de G.________ sont signées par
Mme Y.________-X.________ (…);
- Les relevés de consommation du serveur TIVAL pour le service VALOS,
serveur qui est localisé dans l’immeuble de C.________ SA à 1********, sont
établis pour les clients de C.________ SA et de G.________ et indiquent le même
site internet (www.C.________.com) et la même adresse Email (marketing@C.________.com)
comme adresse de contact; le site internet ne fait aucune référence à des
forces de vente ou une quelconque activité du groupe C.________ au
Liechtenstein; tout apparaît comme étant dirigé depuis la Suisse (…);
- De nombreux documents sont signés au nom et pour le compte de
G.________ par M. X.________, par son épouse, Mme Y.________-X.________ ou par
M. S.________, qui était le beau-frère des époux X.________, tous trois étant
domiciliés à l’époque en Suisse, à 1******** (…); en 1999, M.M.________, client
étranger de C.________, qui jusqu’alors s’adressait à C.________ SA à 1********
a, dans un premier temps, changé de destinataire dans ses courriers,
s’adressant alors à G.________, mais toujours à 1******** (…); dans sa demande
en paiement contre M.M.________ pour obtenir une indemnisation pour la
localisation du serveur “ValordatalTival” dans ses locaux, C.________ a demandé
une indemnité pour les années 1997 à 2000 alors que dès 1999, c’est G.________
SA qui facturait le service Tival à M.M.________ (…);
- Les recettes ainsi que les dépenses courantes de G.________ ont
toujours été encaissées respectivement décaissées des comptes ouverts auprès du
B. B.________ à Morges, no 11********. Aucun autre compte bancaire ne figure au
bilan de G.________ (…);
- Les seuls frais payés par G.________ pour des prestations au
Liechtenstein sont des frais de domiciliation. Tous les autres frais payés à
des tiers et comptabilisés dans les comptes de G.________ sont des dépenses
effectuées en Suisse ou en dehors du Liechtenstein à l’occasion de voyages. Les
comptes ne font donc mention ni de salaires, ni de commissions; ni de loyers
payés au Liechtenstein; par ailleurs, les comptes contiennent des frais de
nourriture des employés roumains travaillant en Suisse (les achats répertoriés
étant fait principalement à la Migros, Coop et à Aligro pour un montant
d’environ 46'000.- pendant l’année 2000 (…);
- Les pièces comptables cohabitaient sans distinction les unes avec les
autres dans les locaux de C.________ SA, et ce, jusqu’à leur comptabilisation.
Ce n’est qu’après la comptabilisation que les pièces comptables étaient
expédiées au Liechtenstein (…);
- Les comptabilités de G.________ et de C.________ ont été établies par
BFC Bureau Fiscal & Comptable SA à Epalinges et non pas par une fiduciaire
sise au Liechtenstein (…);
- L’organe de révision de G.________ est Adexco SA, une société sise à 8********
(…);
- Les clients de G.________ utilisent le même serveur que les clients
de C.________ SA, à savoir le serveur VALOS, situé dans les locaux de C.________
SA, à 1******** (…);
- Les comptes ont tenus en francs suisses (…); G.________ a réalisé un
bénéfice de CHF 1’770’000.- en 2001 et de CHF 1’250’000.- en 2002; l’impôt
annuel forfaitaire dû par G.________ au Liechtenstein est de CHF
1'000.-; en Suisse, l’impôt approximatif dû pour un tel bénéfice réalisé lors
de ces deux exercices aurait été d’environ CHF 840’000.- (…);
- Le 23 juin 2003, G.________ a versé à son actionnaire,
l’établissement O.________, un dividende de CHF 2'000’000.- grevé d’un impôt de
4%, soit une charge d’impôt de CHF 80’000.-; ce montant à été reversé à la
fondation M.________ dont le bénéficiaire économique est également M.
X.________ (…); si le dividende avait été versé directement à M. X.________ un
impôt d’environ de CHF 700'000,- aurait été dû; la structure mise en place par
M. X.________ avait donc pour but de dévier les bénéfices vers une société
étrangère alors que celle-ci n’avait aucune justification sur le plan
économique pour le groupe C.________, permettant ainsi une économie d’impôt
substantielle;
- Hormis le fait que le chiffre d’affaires encaissé provenait essentiellement
de l’étranger chez G.________ alors qu’il était uniquement réalisé en Suisse
pour C.________ SA, on retrouve chez G.________ le même système de facturation
fictive de D.________ (…) et de comptabilisation de frais d’avion non justifiés
commercialement (…); G.________, sans disposer des infrastructures nécessaires
à son activité, est donc uniquement la réplique liechtensteinoise de C.________
SA, sa seule raison d’être étant de permettre une économie substantielle
d’impôt pour la société C.________ SA et partant, pour l’actionnaire ultime de
la structure.
»
Quant
aux frais de sous-traitance non probants et aux frais d'avion, le raisonnement
de l'autorité intimée pour la reprise, respectivement d'un tiers et de 80% de
ces montants, est le même que celui tenu pour C.________.
6.2.3)
En l'espèce, cette fois encore, le tribunal fait siens les motifs de l'autorité
intimée qu'il juge complets et convaincants. A la lumière de l'enquête menée
par le DEF, dont l'ACI a repris les grandes lignes dans sa décision sur
réclamation, il ne fait pas de doute que G.________ a été créée dans le seul
but de permettre à la recourante de diminuer son bénéfice, et ainsi sa charge
fiscale. Cette société, au contraire de ce que soutient la recourante, n'avait
pas d'existence propre et aucun motif ne justifie qu'elle ait été créée au
Liechtenstein. Dans ce contexte, il convient de confirmer, dans son ensemble,
la reprise opérée par l'autorité intimée sous ce point, les éléments retenus
pour les charges non justifiées commercialement de C.________ s'appliquant
mutatis mutandi à cette reprise également."
Dans son arrêt 2C_724/2010 et 2C_796/2010
du 27 juillet 2011, le Tribunal fédéral a en substance retenu à cet égard que
les griefs de la recourante devaient être rejetés dans la mesure où ils étaient
recevables.
bb) Les recourants
ont en
substance maintenu,
postérieurement aux arrêts respectifs rendus
dans la cause opposant l'autorité intimée à C.________, qu'il ne se justifiait
pas d'attribuer à C.________ le résultat comptabilisé dans les comptes de
G.________; ils soutiennent en effet, en particulier, que les bénéfices faisant
l'objet de cette reprise ont été créés en Roumanie et que les relations entre
D.________ et G.________ échappent à la connaissance du fisc suisse. Dans ce
sens, ils se réfèrent au jugement rendu le 3 septembre 2014 par le Tribunal de
police
d'arrondissement de Lausanne (cf. let. Q
supra
), dont il
résulte en particulier ce qui suit:
"
[…]
il apparaît assez clair que la société C.________ AG est une société
écran.
Toutefois,
ce serait à priori au fisc roumain de se plaindre éventuellement d'une évasion
des revenus de Roumanie au Liechtenstein. Il s'agit d'une question
d'appréciation quant à savoir quelle part de revenu revient à quel pays.
[…]
Cela ne signifie pas
encore que la comptabilité tenue pour la société liechtensteinoise est fausse.
Dans tous les cas, il ne paraît pas possible sous l'angle comptable d'affirmer
que l'entier de la comptabilité de C.________ AG doit être introduit dans la
comptabilité de C.________ SA. Nul doute qu'il conviendrait de faire un
raisonnement différent si l'activité productive se trouvait en Suisse. Tout au
plus devrait-on se demander si la comptabilité de C.________ AG n'aurait pas dû
être introduite dans la comptabilité de D.________ SA. Sous l'angle juridique,
lorsqu'on est en présence d'une estimation, il faut se montrer prudent dans
l'admission d'un faux titre. L'on est précisément en présence d'une estimation
lorsqu'il s'agit de discuter de la répartition du chiffre d'affaires entre les
sociétés d'un groupe, dont une seule des sociétés est productrice de revenus.
En effet, le cas échéant, il appartient au fisc de dire ce qu'il admet ou pas
sans que l'on puisse pour autant estimer en présence d'une comptabilité fausse.
Dès lors, l'usage de faux ne sera pas retenu s'agissant de la comptabilité de
C.________ AG."
Cela étant et quoi que semble avoir
considéré l'autorité pénale, il s'impose de constater que les différents
éléments retenus par l'autorité intimée et rappelés au
consid. 6.2.2 de l'arrêt FI.2009.0001 du 4 août 2010 reproduit ci-dessus
laissent peu de place à quelconque doute quant au bien-fondé de la reprise
litigieuse. On ne saurait considérer, en particulier, que la comptabilité de
G.________ devrait le cas échéant être introduite dans celle de D.________, qui
serait seule productrice de revenus. Bien plutôt et comme déjà relevé dans le
cadre de la question de la titularité des droits de propriété intellectuelle
sur les produits du groupe (cf. consid. 7a/bb/aaa), C.________ déploie
également une activité productrice de revenus, qui va bien au-delà de la seule
vente des logiciels informatiques; or, ce sont précisément une partie de cette
dernière activité (en tant qu'elle porte sur la vente de logiciels à des
clients internationaux) et les bénéfices en découlant qui ont été fictivement
délocalisés au Liechtenstein dès la création de G.________, alors que
l'activité en cause a continué à être exercée et gérée depuis les locaux de
C.________, en Suisse (comme elle l'était ouvertement auparavant). Dans ces
conditions, il apparaît manifestement que G.________ n'a été créée que pour
permettre une économie substantielle d'impôt pour C.________, et non pour
D.________ - dont la situation économique, en particulier la rémunération
notamment par le biais de frais de sous-traitance (cf. consid. 7a
supra
),
n'a pas été fondamentalement modifiée à la suite de la création de G.________.
Les recourants contestent par ailleurs
qu'A. X.________ soit l'ayant-droit économique de G.________, singulièrement de
la Fondation M.________ - laquelle détient l'Etablissement O.________, qui
détient notamment G.________ (cf. l'organigramme reproduit sous let. E
supra
).
Ils
se prévalent dans ce cadre d'un "acte de désignation des
bénéficiaires" signé le 23 mai 2000 par I.________ et J.________, lesquels
certifient que le bénéficiaire de la Fondation M.________ est D.________. Ils
invoquent également une attestation établie le 13 août 2009 par un ancien
gestionnaire de la banque Z.________, dont il résulte en substance qu'A.
X.________ aurait tenté en 1998 d'ouvrir un compte dans cette banque au nom et
pour le compte de D.________, que sa demande aurait été refusée et que
l'intéressé aurait dès lors accepté l'ouverture d'un compte à numéro pour le
compte de D.________ - la banque ayant exigé dans ce cadre qu'il figure comme
ayant droit sur les formulaires d'ouverture du compte; A. X.________ aurait
réitéré sa demande tendant à inscrire D.________ comme ayant droit économique
de ce compte à la fin de l'année 1999, à l'occasion d'un "transfert
d'argent nécessaire pour le financement de l'avion du groupe C.________",
demande qui aurait à nouveau été refusée; en 2002, l'intéressé aurait présenté
une nouvelle demande d'ouverture de compte, cette fois au nom de la Fondation M.________
"créée en 1999 pour le compte de D.________ SA", et, devant le refus
de la banque, aurait une fois encore accepté de figurer comme bénéficiaire
économique du compte en cause, lequel aurait ainsi été ouvert "pour le
compte de la société D.________ SA au nom de la fondation M.________ ayant
comme bénéficiaire économique M. X.________". Les recourants se réfèrent par
ailleurs au jugement rendu le 3 septembre 2014 par le Tribunal de police
d'arrondissement de Lausanne (cf. let. Q
supra
), lequel a en substance
retenu, s'agissant du fait qu'A. X.________ était officiellement inscrit en
tant qu'ayant droit économique du compte de la Fondation M.________, que l'explication
de l'intéressé sur ce point était "plausible", compte tenu des pièces
produites, respectivement qu'il n'y avait pas de certitude quant à savoir à qui
revenaient les fonds en cause - de sorte que l'intéressé devait bénéficier du
doute sur ce point.
Il n'est pas contesté que, officiellement, c'est bel
et bien A. X.________ qui est le seul et unique bénéficiaire économique de la
Fondation M.________ (de même que de l'Etablissement O.________), ainsi que
l'intéressé en a attesté dans des déclarations signées le 14 septembre 2000. Cela
étant, il s'impose de constater qu'aucun élément au dossier ne vient
sérieusement remettre en cause le fait que tel est effectivement le cas. On
relèvera en particulier que, selon l'attestation établie par l'ancien
gestionnaire de la banque Z.________, il n'y a eu pendant toute la période
concernée (soit à tout le moins jusqu'à la fin de l'année 2002) qu'un seul
retrait d'argent sur les comptes auxquels il est fait référence, soit le
retrait déjà mentionné "pour le financement de l'achat de l'avion du
groupe C.________"; or et comme déjà relevé (cf. consid. 7b), cet avion a
bien plutôt principalement été utilisé à des fins privées par les recourants,
singulièrement par A. X.________, ce qui conforte dans l'idée que c'est bien ce
dernier qui est le seul bénéficiaire économique des fonds en cause. Dans le
même sens, il résulte du rapport de la DEF que l'un des comptes ouverts au nom
de la Fondation M.________ a été alimenté au mois de décembre 2002 par deux
versements en espèce pour une somme totalisant 1'000'000 fr., mais que les
comptes de cette fondation arrêtés au 31 décembre 2002 ne font aucune mention
de cet avoir - seul A. X.________ pouvait ainsi avoir connaissance de l'existence
de ce montant, dont il avait la libre disposition. Enfin, il n'apparaît pas que
D.________ aurait jamais pris quelque disposition que ce soit (en son nom) qui
laisserait supposer qu'elle serait le réel ayant-droit économique de la
Fondation M.________.
Dans ces conditions, le tribunal considère que, tant
formellement que dans les faits, c'est bel et bien A. X.________ - et non
D.________ - qui est le seul et unique bénéficiaire économique de la Fondation M.________,
de l'Etablissement O.________ et des différents entités détenues par cet
établissement, ainsi que des différentes relations bancaires concernées.
cc) Il s'ensuit que le bien-fondé de la reprise
portant sur le chiffre d'affaires non comptabilisé de G.________ doit également
être confirmé, étant précisé que l'on peut renvoyer aux considérations qui
précèdent s'agissant dans ce cadre des "frais de sous-traitance non
probants" (consid. 7a) et des "frais relatifs à un aéronef non
justifiés commercialement" (consid. 7b).
8.
Il reste à examiner le bien-fondé des autres
reprises auxquelles a procédé l'ACI (pour la systématique des reprises, cf. la
décision sur réclamation attaquée en partie reproduite sous let. L
supra
;
cf. ég. les tableaux des reprises "X.________-Y.________ A. et B."
reproduits en pp. 18 et 19).
a) Concernant les autres "éléments
de revenus non déclarés ou erronés", sont concernées les reprises
suivantes:
aa) "Indemnité Helsana"
Les recourants ne contestent pas
qu'ils n'ont pas déclaré le montant de 432'000 fr. qu'ils ont perçu à titre
d'indemnité à la suite du décès de leur fils - montant dont il n'est pas
davantage contesté qu'il est imposable; tout au plus estiment-ils qu'il aurait
appartenu à leur fiduciaire d'inclure ce montant dans leur déclaration, ce qui
ne saurait à l'évidence avoir quelque incidence que ce soit s'agissant du
bien-fondé de cette reprise.
bb) "Transparence des entités
«
offshore
»
pour M. X.________"
Comme on l'a vu ci-dessus (consid.
7c/bb), il y a lieu de retenir que, quoi qu'en disent les recourants, A.
X.________ est le seul et unique bénéficiaire économique de la Fondation M.________
et de l'Etablissement O.________, la première détenant la seconde qui elle-même
détenait, dès le mois de juin 1999, G.________, K.________ AG et R.________ SA;
les biens et autres droits appréciables en argent liés à ces entités sont ainsi
à la disposition de l'intéressé, lequel peut en user en tant que revenu.
Cela étant, il apparaît que la forme
juridique choisie est insolite et inappropriée, à tout le moins inadaptée au
but économique poursuivi, que ce choix a été opéré dans le seul but
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été
aménagés de façon appropriée et que l'admission par l'autorité fiscale de ce
procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt (comme le
rappelle l'autorité intimée dans la décision sur réclamation litigieuse,
G.________ a ainsi distribué au mois de juin 2003 un dividende de 2'000'000 fr.
à l'Etablissement O.________ avec une charge fiscale de 80'000 fr. seulement);
au vrai, abstraction faite des aspects fiscaux, cette construction n'a aucun
sens du point de vue économique. Dans cette mesure, l'autorité intimée était
fondée à faire abstraction de la forme juridique pour attribuer les éléments
imposables - soit les résultats nets respectifs de la Fondation M.________ et
de l'Etablissement O.________ - directement à A. X.________ (cf. ATF 131 II 627
consid. 5.2; TF, arrêt 2C_732/2010 du 28 juin 2012 consid. 5.1). Cette reprise
ne peut dès lors qu'être confirmée.
cc) "Revenus nets des comptes
bancaires non déclarés"
Il s'impose de constater que cette
reprise, qui porte sur les revenus de deux comptes bancaires dont disposaient
les recourants durant les périodes concernées, est justifée - les intéressés ne
le contestent au demeurant pas, à tout le moins pas expressément.
b) Il n'apparaît pas que les
recourants feraient valoir des griefs spécifiques concernant les "éléments
de fortune non déclarés ou erronés", qui n'auraient pas été examinés
ci-dessus dans le cadre des considérants portant sur les éléments de revenus
non déclarés - considérants auxquels il peut dans ce cadre être renvoyé,
notamment s'agissant de la "transparence des entités
«
offshore
»
pour M.
X.________" (cf. consid. 8a/bb) et  des comptes numériques non déclarés de
la Fondation M.________ (cf. consid. 7c/bb). Cela étant, les reprises en cause,
qui portent pour le reste sur des comptes numériques et autres comptes non
déclarés dont A. X.________, respectivement A. X.________ et son épouse s'agissant
de l'un des comptes numériques en cause, sont titulaires, doivent également
être confirmées.
c) S'agissant enfin des "éléments
de reprises ne constituant pas une soustraction", l'autorité intimée a
procédé à une nouvelle "estimation des titres C.________ SA" et
retenu une valeur des titres de 1'590'000 fr. (en lieu et place de 306'000 fr.)
pour la période 1999-2000 et de 5'334'000 fr. (en lieu et place de 363'000 fr.)
pour la période 2001-2002. Les recourants contestent le bien-fondé de cette nouvelle
estimation.
aa) Aux termes de l'art. 13 al. 1
de
la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur la fortune a pour objet
l'ensemble de la fortune nette (cf. ég. art. 50 al. 1 LI). Selon l'art. 14 al.
1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale (cf. ég. art. 52 LI); toutefois,
la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
La valeur vénale correspond à la valeur qui serait
réalisable sur le marché à la date de l’évaluation (valeur du marché); il
s’agit en quelque sorte du prix présumé qu’un tiers acheteur serait prêt à
payer au cours d’une vente se déroulant dans des circonstances normales. La LHID
ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation
précise pour déterminer cette valeur; selon la jurisprudence, les cantons
disposent en la matière d'une marge de manoeuvre importante pour élaborer et
appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul
applicable que pour déterminer dans quelle mesure le rendement doit être pris
en considération dans l'estimation (ATF 134 II 207 consid. 3.6; TF arrêt
2C_316/2010 du 29 juillet 2010 consid. 3.1). S’agissant dans ce cadre de titres
non cotés et pour lesquels il n’existe pas de marché régulier, leur estimation
s’effectue par référence à la valeur intrinsèque de l’entreprise qui se fonde
en principe sur la valeur de rendement et la valeur substantielle de cette
dernière (arrêt FI.2013.0103 du 29 avril 2014 consid. 3a).
La Conférence suisse des impôts, qui regroupe les
administrations fiscales cantonales et l'Administration fédérale des
contributions, publie des "I
nstructions concernant
l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune" (Circulaire
n° 28, consultable sur le site http://www.steuerkonferenz.ch/fr/?Documents:Circulaires),
lesquelles ont fait l'objet de plusieurs éditions depuis les années 40 (notamment
en 1995, 2006 et 2008) et
ont pour but, en particulier,
d'uniformiser la pratique des cantons pour l'évaluation des titres non négociés
régulièrement et de
concrétiser l'art. 14 al. 1 LHID dans le cadre de la
marge de manœuvre dont disposent les cantons dans l’application de cette norme
(arrêt FI.2013.0103 précité, consid. 3a et les références).
Il en
résulte notamment que, p
our les sociétés commerciales,
industrielles et de services, la valeur de l'entreprise résulte en général de
la moyenne pondérée entre la valeur de rendement qui est doublée d’une part et
la valeur substantielle déterminée selon le principe de continuation de
l’exploitation d’autre part, soit selon une méthode généralement appelée
"méthode des praticiens" (cf. TF, arrêt 2C_583/2013 du 23 décembre
2013 consid. 3.1.2 et la référence).
bb) En l'espèce, les recourants font
valoir que les nouvelles estimations auxquelles a procédé l'autorité intimée
sont fondées sur la prémisse erronée que les richesses imputées à C.________ ont
été créées et se trouvent en Suisse. Sur ce point, leur grief se confond en définitive
avec leurs allégations selon lesquelles, en substance, les richesses en cause
seraient en réalité créées quasi exclusivement par D.________, laquelle serait
notamment titulaire des droits de propriété intellectuelle sur les logiciels
commercialisés par le groupe et serait en outre, en particulier, le véritable
ayant droit économique de la Fondation M.________, de l'Etablissement O.________
et des entités détenues par cet établissement; or, il a déjà été constaté que
ces allégations ne résistaient pas à l'examen (cf. en particulier consid. 7a et
7c
supra
).
Les recourants se prévalent par
ailleurs du fait que les valeurs respectives des titres de C.________ annoncées
ont été considérées comme exactes à l'occasion des contrôles fiscaux effectués
en 2000 et 2002. A l'évidence, ce grief ne résiste pas davantage à l'examen, dès
lors que l'autorité fiscale n'avait pas connaissance alors de la situation
économique réelle de C.________ (soit en particulier du système de facturation
fictive des frais de sous-traitance et du système de transfert de fonds à une
société off-shore mis en place par cette société).
Pour le reste, il s'impose de
constater qu'aucun élément au dossier ne vient remettre en cause le bien-fondé
des nouvelles estimations des titres de C.________ donnant lieu à la présente
reprise, étant précisé qu'il résulte des fiches de calcul annexées à la
décision sur réclamation attaquée que l'autorité intimée, après avoir corrigé
le bénéfice imposable de C.________ durant les années concernées en fonction
des autres reprises auxquelles elle a procédé, a dûment arrêté la valeur de
l'entreprise en se fondant sur la moyenne pondérée de la valeur des rendement
et de la valeur intrinsèque, en référence aux
"I
nstructions
concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune"
(édition 1995, alors en vigueur).
9.
Il s'ensuit que, sous réserve des périodes pour
lesquelles le droit de taxer est prescrit (cf. consid. 3a
supra
),
l'ensemble des reprises auxquelles a procédé l'autorité intimée doivent être
confirmées. Cela étant, les recourants contestent les amendes prononcées à leur
encontre pour soustraction et tentative de soustraction à l’impôt.
a) En droit fédéral comme en droit
cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été
effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de
manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la
taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur
tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD et 242 LI).
La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle
suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au
moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et
243 LI.
aa) La réalisation des éléments
objectifs de la soustraction fiscale suppose d’une part que les montants non
déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part que ces montants
soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable (cf. TF, arrêt 2C_620/2012
du 14 février 2013 consid. 3.4). Ainsi, l'état de fait de la soustraction
fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais
généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une
telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but
d'obtenir une taxation insuffisante (arrêt FI.2009.0005 précité, consid. 4a).
bb) Quant à la condition subjective de
la soustraction fiscale, elle est réalisée lorsque le contribuable a agi de
manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à
la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par
négligence (cf. art. 175 al. 1 LIFD et 242 al. 1 LI), la tentative de
soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (TF, arrêt 2C_1221/2013
et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2).
Selon la jurisprudence, la preuve d'un
comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction
fiscale doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon
suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations
données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction
du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il
faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou
du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins
élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser - on peine en
effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir
au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27
consid. 3a; TF, arrêt 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 précité, consid. 3.2 et les
références; TF, arrêt 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2).
La négligence est définie par l’art. 12
al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une
imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte
n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa
situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences
sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses
droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en
informer l'autorité fiscale (TF, arrêt 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid.
4.3; arrêt FI.2009.0005 précité, consid. 4b).
b)
Tant en droit fédéral qu'en
droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de
l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175
al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176
al. 1 LIFD et 243
al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la
soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2
LIFD et 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP, la peine est fixée
d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa
situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le
montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de
façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa
culpabilité (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; arrêt FI.2013.0077,
FI.2013.0078 du 4 septembre 2014 consid. 9c et les références).
La peine "ordinaire" - qui correspond au
montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque l’acte
punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances
aggravantes ou de circonstances atténuantes
.
Par faute
grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude
continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales;
il y a également circonstance aggravante, en particulier, lorsque le
contribuable dispose de connaissances fiscales particulières, ou encore lorsque
la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon
différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de
circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien
art. 64). A cet égard, l’attitude coopérative du contribuable lors de
l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de
la faute (cf. arrêt FI.2013.0077, FI.2013.0078 précité, consid. 9c; CR
LIFD-Sansonetti, art. 175 LIFD N 47 et 54).
c) En l'espèce, dans la continuité de leurs autres
moyens, les recourants font en substance valoir (notamment dans leur écriture
du 25 mars 2014, dans laquelle ils ont procédé à une synthèse de leurs griefs)
que les éléments objectifs de la soustraction feraient défaut dans la mesure où
C.________ n'aurait créé aucune richesse, le rapport d'expertise établi le 27
août 2009 par D.D.________ SA démontrant en outre à leur sens "que les
montants en question ne sont pas entrés dans la sphère de disposition du
contribuable"; dans le même sens, ils contestent également l'élément
subjectif de la soustraction, soutenant en substance qu'A. X.________ aurait en
réalité rapatrié en Suisse une substance imposable à l'étranger - soit le produit
de l'activité déployée par D.________. Cela étant, il a déjà été constaté dans
le cadre de l'examen des reprises que ces griefs ne résistaient pas à l'examen
(cf. consid. 7 et 8, en particulier consid. 7a/bb/bbb). Pour le reste et comme
l'a retenu l'autorité intimée, il s'impose de constater que les éléments
objectif et subjectif de la soustraction sont réalisés pour l'ensemble des
reprises concernées (qui ne comprennent pas l'
estimation des
titres de C.________). Il apparaît en effet manifestement que les recourants,
singulièrement A. X.________, ont été taxés sur des montants trop bas et qu'ils
ont violé leur obligation de déclarer la totalité de leur revenu et de leur
fortune - étant notamment rappelé dans ce cadre que l'intéressé disposait du
patrimoine de structures off-shore comme du sien propre (cf. consid. 7c/bb); il
apparaît tout aussi manifestement que cette soustraction est intentionnelle, ce
dont attestent en particulier le système de facturation fictive mis en place
ainsi que la création de structures n'ayant aucune justification économique
sinon précisément pour des motifs fiscaux.
Dans la mesure où ils estiment qu'il
n'y a pas lieu de prononcer une amende
- à tort, comme on vient de le voir -, les recourants ont renoncé à se
prononcer sur la manière dont les amendes ont été fixées. On se contentera dès
lors de relever que
les amendes s'inscrivent dans le cadre légal,
qu'elles ne sont pas fondées sur des critères étrangers à l'art. 47 CP et que
l'autorité intimée a clairement exposé les éléments tant à charge qu'à décharge
des recourants (cf. la décision sur réclamation attaquée, en partie reproduite
sous let. L
supra
); compte tenu de ces différents éléments, la
qualification de la faute comme faute grave et la fixation de la quotité de l'amende
à une fois et demi le montant de l'impôt soustrait (quotité réduite d'un tiers
pour les périodes pour lesquelles la taxation était provisoire à la date de
l'ouverture de la procédure en soustraction) apparaissent tout à fait
justifiés.
10.
Il résulte des considérants qui précèdent que, en matière d'impôt
fédéral direct, le recours doit être très partiellement admis et la décision
sur réclamation attaquée réformée en ce sens que le rappel d'impôt et l'amende
pour les périodes 1995-1996 et 1997-1998 sont annulés en raison de la
prescription; la décision sur réclamation attaquée est confirmé pour le
surplus.
En matière d'impôt communal et cantonal, le recours
doit également être très partiellement admis et la décision sur réclamation
attaquée réformée en ce sens que le rappel d'impôt et l'amende pour l'année
1999-2000 sont annulés en raison de la prescription; la décision sur
réclamation attaquée est confirmée pour le surplus.
Bien que, formellement, les recourants obtiennent
gain de cause en raison de la prescription, il n'en sera pas tenu compte dans
la répartition des frais et dépens. En effet, le tribunal était tenu d'examiner
d'office la question et les recourants ne se sont pas prononcés sur ce point,
alors que les griefs qu'ils ont soulevés se sont pour le reste révélés
infondés. Un émolument, arrêté à 10'000 fr., sera en conséquence mis à la
charge des recourants (art. 49 al. 1 LPA-VD); compte tenu de l'issue du litige,
il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al.
LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis en matière d'impôt fédéral direct et la
décision sur réclamation attaquée réformée en ce sens que le rappel d'impôt et
l'amende relatifs aux périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 sont supprimés.
La décision sur réclamation attaquée est confirmée pour le surplus.
II.
Le recours est partiellement admis en matière d'impôt communal et
cantonal et la décision sur réclamation attaquée réformée en ce sens que le
rappel d'impôt et l'amende relatifs à la période fiscale 1999-2000 sont
supprimés. La décision sur réclamation attaquée est confirmée pour le surplus.
III.
Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la charge des
recourants A. X.________ et B. Y.________ X.________.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 janvier 2015
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin
2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.