vd_omni · FI.1998.0122 · 2004-02-05 · fr

c/Commission cantonale des personnes morales | La dissolution d'une provision qui a été constituée en déduction d'un bénéfice de réalisation d'un immeuble en France ne peut faire l'objet d'une taxation en Suisse dès lors qu'elle provient d'un bénéfice qui doit être exonéré d'impôt dans sa totalité en vertu de la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 05.02.2004 FI.1998.0122

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 février 2004
sur le recours formé par la
Société
X.________ SA en liquidation
, représentée par la fiduciaire Guido Ribordy
SA, à 1920 Martigny
contre
la décision sur réclamation rendue le 16
novembre 1998 par la
Commission cantonale des personnes morales
maintenant une décision de taxation du 2 février 1998 (taxation définitive de
la période fiscale 1995, dissolution d'une provision constituée à la suite de
la vente d'un immeuble en France).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt,
président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     La Société X.________
SA (ci-après, X.________ SA) était propriétaire d'un immeuble en France qui a
été vendu au mois de mars 1990 pour le prix de 1'900'000 fr. français. Le
bénéfice de réalisation a été imposé dans sa totalité selon la déclaration de
plus-value du 25 février 1991.
Le prix de vente a
notamment été grevé des charges suivantes: une taxe annuelle de 57'000 fr.
français, les honoraires laissés à la société accréditée de représentation
fiscale (S.A.R.F) pour 36'000 fr., le montant des impôts fonciers sur la
plus-value au taux applicable aux non-résidents, à savoir 89'901 fr. 64
français ainsi qu'un dépôt de garantie de 90'000 fr. français versé sur un
compte auprès de la Banque de la cité en France.
Cette opération a
donné lieu aux écritures comptables suivantes:
a) sur le compte de
pertes et profits au 30 avril 1991
PRODUITS
- Vente de l'immeuble en France
- Prix de vente (FF 1'900'000.--)                                                                                                         Fr.          475'000.00
- Valeur au bilan                                                                                             Fr.             202'500.00
- Impôts et frais de vente payés                                                                  Fr.                40'475.40
- Provision dépôt de garantie                                                                       Fr.                36'750.00                 Fr.     279'725.40
Bénéfice net s/vente immeuble
Fr.          195'274.60
- Produits des locations                                                                                                                     Fr.               7'979.20
Total des produits
Fr.          203'253.80
CHARGES
- Frais d'administration                                                                                                                       Fr.               1'900.00
- Charges d'immeuble, entretien                                                                                                      Fr.               5'011.25
- Assurance                                                                                                                                           Fr.     103.50
- Impôts et taxes en France                                                                                                               Fr.               9'149.00
- Frais de banque, différences de
change                                                                                      Fr.               1'244.15
- Provision pour frais de
liquidation                                                                                                 Fr.               4'000.00
Total des charges
Fr.             21'407.90
BÉNÉFICE                                                                                                      Fr.      181'845.90
b) sur le bilan arrêté
au 30 avril 1991
ACTIFS
- Société générale, c/c en francs
français (FF 1'953.30)                                                              Fr.     488.30
- Crédit Suisse, c/c                                                                                                                              Fr.          101'842.60
- Débiteurs                                                                                                                                            Fr.          158'860.90
- Dépôt de garantie en France (FF
147'000.--)                                                                               Fr.             36'750.00
Total des actifs                                                                                                                                    Fr.          297'941.80
PASSIFS
- Capital-actions                                                                                                                                   Fr.
50'000.00
- Réserve légale                                                                                                                                   Fr.               6'000.00
- Pertes et profits
- Bénéfices reportés au
01.05.1990                                                         Fr.                18'345.90
- Bénéfice de l'exercice                                                                               Fr.             181'845.90                 Fr.     200'191.80
- Provision dépôt de garantie en
France                                                                                         Fr.             36'750.00
- Charges à payer                                                                                                                                Fr.               5'000.00
TOTAL DES PASSIFS                                                                                                                          Fr.          297'941.80
Le
bénéfice de la vente a été exonéré de toute imposition en Suisse.
c) Par deux décisions
de taxation définitive du 16 mars 1995, le revenu imposable pour la période
fiscale 1993/1994 a été fixé à 6'700 fr., somme correspondant à des revenus sur
titres et la fortune de la société a été arrêtée à 269'000 fr. pour l'impôt
cantonal et communal et à 249'000 fr. pour l'impôt fédéral.
B.                    X.________ SA en
liquidation a établi un compte de liquidation et un bilan de liquidation au 31
mai 1995, présentant les résultats suivants:
a) compte de
liquidation
PRODUITS
- P.P. reporté au 1er mai 1994                                                                                                          Fr.               2'282.45
- Dissolution de la provision
pour garantie
d'impôts en France constituée
lors de la
vente de l'immeuble                                                                                                                          Fr.             36'750.00
- Intérêts créanciers                                                                                                                            Fr.               5'654.45
Total des produits                                                                                                                               Fr.             44'686.90
CHARGES
- Frais d'administration et de
liquidation                                                                                         Fr.               2'644.95
- Impôts                                                                                                                                                  Fr.               3'498.95
Total des charges                                                                                                                               Fr.               6'143.90
EXCÉDENT DE LIQUIDATION
- Excédent de produits
Fr.             38'543.00
b) bilan de liquidation
ACTIFS
- Banque Crédit Suisse                                                                                                                      Fr.
570853.00
- Débiteurs actionnaires                                                                                                                     Fr.             34'690.00
Total des actifs                                                                                                                                    Fr.             92'543.00
PASSIFS
- Charges à payer                                                                                                                                Fr.               4'000.00
- AFC, impôt anticipé                                                                                                                           Fr.             13'490.00
- Excédent de liquidation à
disposition des actionnaires                                                            Fr.             25'053.00
- Capital-actions                                                                                                                                   Fr.             50'000.00
TOTAL DES PASSIFS                                                                                                                          Fr.             92'543.00
Par deux décisions de
taxation définitive du 2 février 1998, l'Administration cantonale des impôts a
retenu un bénéfice de liquidation de 31'000 fr. en se fondant sur un résultat
net déterminant de 36'261 fr. auquel était déduite une provision pour les
impôts dus de 5'171 fr. Le montant du capital imposable s'élevait à 83'000 fr.
X.________ SA a formé
une réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts le 20 février
1998 contre les décisions de taxation définitive, réclamation rejetée le 16
novembre 1998.
C.                    X.________ SA a recouru
contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 11 décembre 1998 en
concluant d'une part à la révision de la décision de taxation pour l'année 1991
afin que le bénéfice provenant de la vente de l'immeuble en France soit
complété par le montant de la provision constituée lors de la vente et,
parallèlement, à ce que la taxation de 1995 sur la dissolution de la provision
de 36'750 fr. soit annulée. L'Administration cantonale des impôts s'est
déterminée sur le recours en concluant à son rejet.
La possibilité a été
donnée à la société recourante de déposer un mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
1.                     Il convient de déterminer
si la dissolution de la provision constituée en 1991 pour satisfaire aux
exigences légales françaises lors de la vente de l'immeuble doit être
considérée comme un bénéfice imposable au sens de l'art. 55b al. 2 de
l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) ou,
si la dissolution de la provision est soumise à la convention conclue entre la
Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles
impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune. La société
recourante estime en substance que le montant de la provision a déjà fait
l'objet d'une imposition en France et qu'une seconde imposition en Suisse
serait contraire au droit fiscal international. De son côté, l'Administration
cantonale des impôts se réfère pour l'essentiel aux arguments développés par la
Commission cantonale des personnes morales dans la décision sur réclamation; à
son avis, l'imposition de la dissolution de la provision n'entrait pas en
conflit avec les règles internationales sur la répartition du bénéfice
imposable entre la France et la Suisse en raison de l'absence d'établissements
ou de biens immobiliers en France au moment de la dissolution de la provision.
a) L'Administration
cantonale des impôts semble contester le fait que les sommes retenues en
garantie aient fait l'objet d'une imposition par l'Etat français à la suite de
la vente de l'immeuble. La société recourante explique au contraire que tous
les revenus de l'opération immobilière ont été totalement imposés en France
selon le droit français, indépendamment du fait qu'une partie de ces montants
ont servi à rémunérer le mandataire fiscal, à payer les impôts sur les
plus-values réalisées par la vente et à effectuer le dépôt de garantie de
90'000 fr. français, destinés à couvrir les éventuelles prétentions des
autorités fiscales liées à la vente immobilière. La déclaration des plus-values
produite par la recourante montre bien que le calcul de la plus-value ne
comporte aucune déduction que ce soit pour le montant litigieux de 57'000 fr.
français (taxe de 3% concernant l'année 1991) ou pour la constitution de la
provision de 90'000 fr. français. Un tel mode de calcul de l'impôt résulte
d'ailleurs de l'art. 244 bis A du Code général des impôts. Ainsi, la totalité
du prix de vente a fait l'objet d'une imposition complète sur les gains
immobiliers par l'Etat français. Le montant de 147'000 fr. français pour lequel
une provision de 36'750 fr. a été constituée sur les comptes et bilans de la
société en 1991 ont donc fait l'objet d'une taxation par l'Etat français. La
taxation de la totalité du gain ou de la plus-value provenant de la vente de
l'immeuble en France est d'ailleurs prévue par l'art. 15 al. 1 de la convention
conclue le 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République
française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le
revenu et sur la fortune. Conformément à cette disposition, le bénéfice réalisé
par la vente de l'immeuble en France a bénéficié de l'exonération
conventionnelle; seuls les revenus des titres et autres placements capitaux ont
fait l'objet d'une imposition en Suisse pour la période fiscale concernée.
Ainsi, il était indifférent du point de vue de la détermination du bénéfice
imposable en Suisse, que la constitution de la provision soit déduite du
bénéfice réalisé par la vente de l'immeuble dès lors que cette somme, déjà
imposée en France devait de toute manière faire l'objet d'une exonération
fiscale. La constitution de la provision était toutefois nécessaire du point de
vue comptable car les montants concernés, bloqués sur le compte d'une banque
française, étaient destinés à garantir les éventuelles prétentions de
l'acquéreur ou de l'Etat français liées à la vente du bien-fonds. La provision
est ainsi reportée correctement au bilan et aux résultats d'exploitation pour
la période en cause.
b) Il n'est pas
contesté que la dissolution d'une provision doit être inscrite au compte de
pertes et profits comme un revenu qui s'ajoute au bénéfice imposable (v. art.
55b al. 2 aLI et art. 63 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du
14 décembre 1990 LIFD; v. aussi Peter Agner Beat Jung, Gotthard Steinmann,
commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, ad art. 63 al. 2 p. 272).
Encore faut-il que la constitution de la provision ait grevé le résultat de la
société ou qu'elle n'ait pas fait l'objet d'une taxation lors de sa
constitution. La dissolution d'une provision déjà taxée ne donne en effet pas
lieu à une nouvelle imposition. Il se pose donc la question de savoir si la
dissolution de cette provision permet une nouvelle imposition par les autorités
fiscales suisses. A cet égard, il convient de relever que la constitution de la
provision n'a pas grevé le revenu imposable calculé à la suite de la vente du
bien immobilier. En effet, l'entier du gain immobilier taxé par l'Etat français
selon la déclaration de plus-value, comprenait les montants faisant l'objet de
la provision (90'000 + 57'000 fr. français), et ne pouvait faire l'objet
d'aucune imposition en Suisse (Georges Muller, La nouvelle convention
franco-suisse contre la double imposition du 9 septembre 1966, in RDAF 1968 p.
168 à 173). La constitution de la provision, si elle a eu pour effet de réduire
le montant indiqué au titre du bénéfice réalisé en France par la vente de
l'immeuble, n'a grevé d'aucune manière le résultat d'exploitation imposable en
Suisse. La provision n'a pas été inscrite comme une charge du compte de pertes
et profits de la société de sorte qu'elle n'a eu aucune influence sur le
bénéfice imposable de la société. La provision était de toute manière soumis à
l'exonération résultant de la convention franco-suisse interdisant la
double-imposition, même si elle n'avait pas été déduite du bénéfice obtenu par
la vente de l'immeuble et taxé en France. L'assiette fiscale suisse n'ayant pas
été affectée par la constitution de cette provision, comptabilisée en
diminution du bénéfice réalisé sur l'immeuble français, elle devrait donc être
assimilée à une provision taxée sur le plan suisse. La dissolution de la
provision doit donc rester neutre sur le plan du résultat fiscal imposable en
Suisse, même si elle apparaît comme un produit dans le compte de résultat
présenté lors de la fin de la liquidation de la société en 1995.
c) Par ailleurs, le
montant de la provision se trouve dans un lien direct avec les obligations
prévues par le droit français pendant une période de quatre ans pour couvrir
les éventuelles prétentions de l'Etat français à la suite de la vente du
bien-fonds. La libéralisation de la provision résulte de l'écoulement du délai
fixé pour le dépôt de garantie. Cette opération comptable est donc directement
liée à la transaction immobilière effectuée en France et se trouve dans un
rapport suffisamment étroit avec la vente de l'immeuble et la taxation de la
plus-value opérée sur la totalité du gain par le droit français. Il existe donc
un lien direct entre la libéralisation de la provision et la vente du bien
immobilier en France qui justifie de soumettre ce résultat à l'exonération
prévue par l'art. 15 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.
2.                     Il résulte ainsi des
explications qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur
réclamation annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée afin
qu'elle procède à une nouvelle taxation des opérations de liquidation de la
société. Au vu de ce résultat, il n'y a pas lieu de percevoir de frais de
justice, ni d'allouer de dépens qui n'ont pas été requis par la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
admis.
II.                     La décision
sur réclamation rendue le 16 novembre 1998 par la Commission cantonale des
personnes morales est annulée ainsi que la décision de taxation du 2 février
1998 fixant l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1995 est
annulée; le dossier est retourné à l'autorité de taxation afin qu'elle statue à
nouveau dans le sens des considérants du présent arrêt.
III.                     Il n'est pas
perçu de frais de justice ni alloué de dépens.
Lausanne, le 5 février 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Dans la mesure où il applique le
droit fédéral, il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 97 ss
de la loi fédérale d'organisation judiciaire, RS 173.110).