vd_omni · FI.2023.0087 · 2024-02-29 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision sur réclamation de l'ACI, portant sur l'imposition des rentes pour enfant (1er et 2e pilier) perçues par un contribuable qui bénéficie d'une rente invalidité. Compte tenu de la demande du fils majeur du recourant de se faire verser directement la rente du 1er pilier, le revenu en question est imposable auprès du fils du recourant, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée. S'agissant du 2e pilier et en l'absence de disposition correspondante à l'art. 71ter RAVS dans la LPP et dans le règlement de prévoyance, il faut retenir, à l'instar de l'autorité intimée, que le revenu est réalisé dans le chef du recourant, même si la rente pour enfant est versée directement à celui-ci par l'institution de prévoyance. Confirmation également des déductions appliquées par l'autorité intimée sur le revenu imposable du recourant. Recours rejeté.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.02.2024 FI.2023.0087

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 février 2024
Composition
M. Alex Dépraz, président;
Mme Mihaela Amoos Piguet, juge et M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme
Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________
à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
à Berne.
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 13 juin 2023 (ICC; IFD période fiscale 2018).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après également: l'intéressé ou le contribuable), né le ********
1965, est domicilié à ********. Il est le père de B.________, né le ********
1999 de son union avec C.________, dont il est divorcé depuis 2011. A.________
est au bénéfice d'une rente entière d'invalidité. Son fils B.________ étant en
formation, il touche également une rente pour enfant.
B.
A.________ a déposé le 20 mai 2019 sa déclaration d'impôt relative à la
période fiscale 2018, déclarant un revenu imposable de 44'900 fr. pour l'impôt
cantonal et communal (ICC) (46'400 fr. s'agissant de l'impôt fédéral direct
[IFD]) et une fortune nulle. L'intéressé y a notamment déclaré avoir perçu une
rente AVS et AI de 34'780 fr. et une rente du pilier 3B de 14'211 francs. Le
contribuable a transmis ultérieurement les attestations de rente suivantes:
- une attestation de la Caisse AVS de la Fédération patronale
vaudoise, selon laquelle il a perçu une rente entière d'invalidité de 24'804
fr. (période du 1
er
janvier au 31 décembre 2018) et une rente pour
enfant de 4'135 fr. (période fu 1
er
août au 31 décembre 2018);
- une attestation de rente invalidité de la Suva de
9'976,80 fr. (période du 1
er
janvier au 31 décembre 2018);
- une attestation de la Fondation collective LPP
Swiss Life de versement d'une rente invalidité de 14'211,20 fr., ainsi que
d'une rente pour enfant d'invalide de 2'843,20 francs.
C.
Par décision de taxation du 13 août 2019 (remplaçant et annulant une
première décision du 11 juillet 2019), l'Office d'impôt des districts de Nyon
et Morges (ci-après: l'office d'impôt) a taxé A.________ sur la base d'un
revenu imposable ICC de 52'800 fr. (49'800 fr. pour le revenu imposable IFD) et
d'une fortune nulle. L'office d'impôt a notamment intégré au revenu imposable
du contribuable les rentes pour enfant d'invalide versées dans le cadre du 1
er
et du 2
ème
pilier, au motif que celles-ci sont imposables chez
l'ayant droit.
D.
A.________ s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts par
courrier daté du 25 septembre 2019, s'étonnant du contenu de l'avis de taxation
2018 et sollicitant l'aménagement d'une entrevue.
Le 9 décembre 2019, le contribuable a contesté la
décision de taxation du 13 août 2019. Il a expliqué par la suite qu'il ne
percevait pas les rentes destinées à son fils Gabriel, qui étaient versées à sa
mère par l'intermédiaire du Service de protection des mineurs. Le dossier a
ensuite été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.
A la demande de l'ACI, A.________ a transmis les
attestations établissant que les rentes pour enfant servies par la caisse AVS
et la fondation collective LPP sont versées directement en faveur de B.________.
Le 25 mai 2023, l'ACI a informé A.________ de son
intention d'admettre partiellement sa réclamation, en ce sens que son revenu
imposable est établi à 48'500 fr., tant pour l'ICC que pour l'IFD. A.________ a
implicitement maintenu sa réclamation dans le délai qui lui a été imparti pour
se déterminer.
E.
Par décision sur réclamation du 13 juin 2023, l'ACI a admis
partiellement la réclamation du 25 septembre 2019 et modifié la décision de
taxation relative à la période fiscale 2018 dans le sens que le revenu imposable
de A.________ est établi à 48'500 fr., tant pour l'ICC que pour l'IFD. L'ACI a
en substance considéré que la rente issue du 1
er
pilier était
taxable dans le chef de l'enfant à qui elle est versée, alors que la rente du 2
e
pilier, même si elle est versée directement à l'enfant, demeure imposable
auprès du parent.
F.
A.________ (ci-après: le recourant) a recouru à l'encontre de cette
décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal
cantonal (CDAP), concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que les
rentes pour enfant d'invalide ne sont pas ajoutées à son revenu imposable.
Dans sa réponse du 24 août 2023, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
Invité à répliquer, le recourant s'est déterminé le
14 septembre 2023.
A la demande du juge instructeur, le recourant a
produit, le 12 février 2024, le règlement de prévoyance LPP Swiss Life.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 19 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi
cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV 642.11), le
recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure
administrative.
Le présent recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008
sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente
jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2.
Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une question
relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux
décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des
motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les
références). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale
de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit
cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il
est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue
pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation
de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue
vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt
FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les références).
3.
Le litige avait initialement trait à l'intégration, dans le revenu
imposable du recourant, des rentes pour enfant d'invalide versées par la caisse
de compensation AVS (1
er
pilier) et par l'institution de prévoyance
professionnelle (2
e
pilier). L'autorité intimée ayant réformé la
décision de taxation en renonçant à intégrer au revenu du recourant la rente
versée par la caisse de compensation directement à son fils majeur (1
er
pilier), le litige ne porte plus que sur le point de savoir si la rente versée
par l'institution de prévoyance (2
e
pilier) doit être imposée dans
le chef du recourant ou dans celui de son fils.
4.
Le recourant soutient en substance que, dès lors qu'elle est versée
directement à son fils par l'institution de prévoyance, la rente pour enfant
d'invalide devrait être imposée directement auprès de son fils.
a) L'
art. 16 al. 1 LIFD
prévoit que l'impôt sur le
revenu
a pour objet
tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette
disposition exprime, pour l'imposition du
revenu
des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement
de l'imposition du
revenu
global net (
ATF 148 II 551
consid.
5.1;
143 II 402
consid.
5.1). Le
revenu
n'est imposable que s'il est
réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de
l'imposition du
revenu
(cf.
ATF 144 II 427
consid.
7.2; arrêt TF 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1).
Selon les art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont
imposables tous les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants,
de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de
prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance
individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des
versements, primes et cotisations. En application de l'
art.
22 al. 1 LIFD
, les rentes AVS/AI, ainsi que les rentes du deuxième
pilier doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droits
immédiats. Le bénéficiaire d'une rente invalidité qui, en vertu de l'art. 35 de
la loi fédérale du 19 juin 1959 l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20; cf.
également l'art. 25 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [LPP; RS 831.40]), a droit
à une rente complémentaire pour enfant, doit par conséquent également déclarer
cette rente, même s'il la perçoit pour un enfant adulte (arrêts TF 2C_164/2007
du 17 octobre 2007 consid. 2.3 avec renvois; 2A.536/2021 du 29 mai 2002 consid.
3.1).
Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt 2C_139/2022 du 31
août 2022 (consid. 3.3.2.4), a précisé sa jurisprudence, dans l'hypothèse où
l'enfant majeur peut exiger que la rente d'enfant invalide lui soit versé
directement et non pas à l'ayant droit à la rente (en application de l'art. 71
ter
al. 3 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et
survivants [RAVS; RS 831.101]), dans sa version du 24 septembre 2010, en
vigueur depuis le 1er janvier 2011 [RO 2010 4573] et de l'art. 82 al. 1 du
règlement fédéral du 17 janvier 1961 sur l'assurance-invalidité [RAI; RS
831.201], qui renvoie à l'art. 71
ter
RAVS; voir également l'ATF 143
V 305 consid. 5). Dans ce cas de figure exclusivement, et pour autant que le
versement direct ait été requis en application de l'art. 71
ter
al. 3
RAVS, il a considéré que la demande de versement direct à l'enfant majeur
n'entraînait pas d'afflux de revenus pour le bénéficiaire de rente (cf.
également dans ce sens Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2
e
édition, 2019, n° 9 ad art. 22 LIFD). En l'absence de prétention au versement
direct, il faut en revanche retenir que l'afflux de revenu se produit auprès du
bénéficiaire de la rente, ce qui justifie de l'imposer sur ce revenu, même si
la rente est perçue pour un enfant majeur, mais qu'elle lui est versée
directement (arrêt TF 2C_139/2022 du 31 août 2022 consid. 3.3.2.4).
En ce qui concerne les rentes pour enfant de la
prévoyance professionnelle, le Tribunal fédéral a retenu, dans l'ATF 147 V 2
(consid. 4), qu'il n'existait pas de règle correspondant à l'art. 71
ter
RAVS dans la LPP. L'art. 25 LPP n'offrait ainsi pas à l'enfant majeur la
possibilité de réclamer en son nom propre le droit à une rente d'invalidité
complémentaire pour enfant et il n'existait aucune base légale dans cette loi
pour une application analogique de l'art. 71
ter
RAVS (ATF 147 V 2
consid. 3; Markus Krapf, Praktische Probleme bei der Koordination von
Unterhaltsbeiträge mit den Kinderrenten der IV und der beruflichen Vorsorge,
in: Kaléidoscope du droit de la famille et des successions, Liber amicarum pour
Alexandra Rumo-Jungo, 2014, p. 221 ss, 231). Dans le cadre de cet arrêt, le
Tribunal fédéral a également examiné si le règlement de prévoyance contenait
une telle disposition. Tel n'étant pas le cas, il a considéré qu'il s'agissait
d'un silence qualifié du législateur et de l'autorité chargée d'édicter les
ordonnances (ATF 147 V 2 consid. 4 et la référence à Thomas Flückiger, in: BVG
und FZG, Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2
e
éd. 2019, n. 6 ad art. 17 LPP, note 14 et les références citées).
b) En l'occurrence, le règlement de prévoyance
applicable au versement de la rente pour enfant, produit par le recourant, ne
contient pas une disposition analogue à l'art. 71
ter
RAVS. Comme l'a
rappelé la jurisprudence citée ci-dessus, la LPP ne prévoit pour le surplus pas
la possibilité, pour l'enfant majeur, de réclamer en son nom propre le droit à
une rente d'invalidité complémentaire pour enfant. Aucune base légale dans la
LPP ne prévoit une application analogique de l'art. 71
ter
RAVS. L'autorité
intimée a par conséquent retenu à juste titre que la rente pour enfant du 2
e
pilier, même si elle était versée directement au fils du recourant, devait être
intégrée au revenu imposable du recourant. Dans ces circonstances, c'est à
juste titre que l'autorité intimée a considéré que le revenu en question était
réalisé dans le chef du recourant.
Dans la mesure où elle impose auprès du recourant la
rente pour enfant d'invalide du 2
e
pilier, la décision attaquée est ainsi
conforme au droit.
5.
Reste à déterminer si le recourant est en droit de prétendre à une
déduction sociale, du fait qu'il a versé un montant de 2'843,20 fr. à son fils
majeur en formation en 2018.
a) D'une manière générale, le contribuable ne peut
déduire ni les frais pour son entretien et celui de sa famille (art. 38
let. a LI et 34 let. a LIFD), ni les prestations faites en vertu d’une
obligation d’entretien fondée sur le droit de la famille (art. 37 al. 1 let. c
in fine LI et 33 al. 1 let. c in fine LIFD); en corollaire, ces prestations
sont exonérées chez le bénéficiaire (art. 28 let. f LI et 24 let. e LIFD; ATF
125 II 183 consid. 6a). De jurisprudence constante, les contributions
d'entretien destinées à des enfants majeurs ne sont pas déductibles du revenu
imposable du parent qui les verse (cf. ATF 133 II 305 consid. 9.2; arrêt
FI.2023.0002 du 15 août 2023 consid. 2).
Le recourant, sur la base de ces dispositions, ne
peut pas déduire les montants attribués à son fils à titre de rente
complémentaire du 2
e
pilier, dès lors que ce dernier était majeur au
cours de la période fiscale 2018.
b) Aux termes de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD (dans
sa teneur en vigueur du 1
er
janvier 2014 au 31 décembre 2023), une
déduction du revenu de 6'500 fr. peut être revendiquée pour chaque personne
totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à
l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide
atteigne au moins le montant de la déduction. L’art. 40 LI prescrit, pour sa
part, qu’une déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'200 fr. en 2018) est accordée
au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir
seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et
qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1 let. c LI
(pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial). Cette déduction permet de
tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui,
par obligation juridique (art. 328 du Code civil suisse [CC; RS 210]) ou
par devoir moral, entretient un proche (Christine Jaques, in Commentaire
Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 35 ad art. 35 LIFD). Elle
suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une
personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins,
c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que ses propres ressources
soient inférieures au seuil du minimum vital (cf. arrêts FI.2005.0227 du 17 mai
2006; FI.2002.0016 du 5 septembre 2002 et les références citées).
Il n'est pas contesté par le recourant que les
déductions de l'art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI n'entrent pas en ligne
de compte, la franchise de 6'500 fr. s'agissant de l'IFD, respectivement de
3'200 fr. s'agissant de l'ICC, n'étant pas atteinte.
c) L'art. 43 al. 1 LI prévoit enfin que le revenu
déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du
contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de
famille. Cette part est de 0,5 pour chaque enfant mineur, respectivement chaque
enfant majeur en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure
l'entretien complet. Si les père et mère sont imposés séparément, celui qui
peut déduire les contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas
droit à une part de quotient pour ce même enfant. On ne peut pas accorder plus
d'une part de 0,5 au total par enfant. Le Conseil d'Etat arrête les
dispositions réglant la répartition de la part de 0,5 entre des père et mère
imposés séparément, lorsqu'aucune contribution pour l'entretien de l'enfant
n'est déductible (art. 43 al. 2 let. 2).
A teneur de l'art. 7 al. 1 du règlement du 6 avril
2011 sur l’imposition de la famille (RIFam; BLV 642.11.3), applicable aux parents
divorcés ou parents mariés imposés séparément et assurant l'entretien complet
de leur enfant majeur en apprentissage ou aux études, la part de quotient de
0,5 est octroyée au parent qui subvient de manière prépondérante à l'entretien
de l'enfant. Toutefois, elle est partagée par moitié lorsque les parents
subviennent à l'entretien de l'enfant dans une mesure comparable.
En l'occurrence, le recourant ne prétend pas qu'il
assumerait l'entretien complet de son fils majeur, par le versement annuel d'un
montant de 2'843,20 francs. Il ne démontre pour le surplus pas que ce montant
serait comparable à l'entretien fourni par la mère de son fils, alors qu'il
s'agit d'un fait susceptible de diminuer sa charge fiscale, qu'il lui appartient
dès lors d'établir (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II
248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3; arrêts TF 2C_11/2018 du 10 décembre
2018 consid. 6.1 in Archives 87 p. 769; 2C_189/2016 du 13 février 2017 consid.
6.4.4 in RDAF 2017 II 446). Dans ces circonstances, l'autorité intimée a retenu
à juste titre que le recourant n'avait pas droit à une demi-part de quotient
familial en raison de l'entretien qu'il fournit à son fils.
L'autorité intimée a par conséquent fait une
application correcte des dispositions légales applicables aux déductions
sociales.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée confirmée. Il est renoncé à percevoir un émolument (art. 49 et 50
LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
13 juin 2023 est confirmée.
III.
Il est statué sans frais, ni allocation de dépens.
Lausanne, le 29 février 2024
Le
président:
La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,
d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,
6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.