vd_omni · FI.2016.0049 · 2016-09-29 · fr

A.________ /Administration cantonale des impôts | Exonération du droit de mutation refusée au motif que l’identité précise du véritable acquéreur auquel seraient cédés les droits découlant du pacte d’emption n'a pas été communiquée à l'ACI avant la signature du pacte d’emption. L'acte de vente-emption se limite à prévoir la constitution d’un droit d’emption incessible, excepté en faveur d’un ou plusieurs descendants de l’acquéreur, sans les nommer expressément. Certes, l'acquéreur n'est le père que de deux filles. Il n'en demeure pas moins que lors de la cession des droits le terme de descendants aurait aussi pu se rapporter à d'autres personnes, à savoir aux descendants (même futurs) de l'une ou l'autre de ses filles. Il n'est dès lors pas possible de soutenir que le nommable a été désigné expressément dans l'acte de vente-emption. Or la jurisprudence a souligné qu'en situation d'incertitude sur l'identité exacte de l'acquéreur final, l'exonération ne peut être accordée que si le cédant (en l'occurrence le recourant) apporte la preuve qu'il agissait en vertu d'un mandat oral que le cessionnaire (en l'occurrence sa fille) lui avait confié, ce qui n'a été ni allégué ni établi dans la présente procédure. Les conditions permettant l'exonération du droit ne sont dès lors pas réunies en l'espèce. Rejet du recours.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.09.2016 FI.2016.0049

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du
29 septembre 2016
Composition
Mme Isabelle Guisan,
présidente
;
MM. Cédric Stucker et Marc-Etienne Pache,
assesseurs; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.
Recourant
A.________
,
à
********,
représenté par Michel Mouquin, notaire, à Echallens
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
Objet
Droit de mutation
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 29 février 2016 (cession du droit
d'acquérir en matière immobilière)
Vu les faits suivants
A.
Par acte du 10 janvier 2013, intitulé "
vente-emption
", B.________
AG (ci-après : B.________), d’une part, et A.________, d’autre part, ont prévu
la vente pour un prix de CHF 665'000.- par B.________ à A.________ du lot de
copropriété n° 43 de la parcelle n° ******** sise sur la Commune de ********
(Entrée E, "Chemin ********"), ainsi que, "
pour garantir les
droits de l'acquéreur
", la constitution d’un "
droit d’emption
incessible, excepté en faveur d’un ou plusieurs descendants de l’acquéreur
".
L'échéance de la vente susmentionnée a été fixée au 31 décembre 2014 et celle
du droit d'emption au 30 juillet 2015. L’acte a été dressé par le notaire
Michel Mouquin.
B.
Par acte du 27 octobre 2014, intitulé "cession du droit d’acquérir
et réquisition de transfert", B.________, d’une part, et A.________ et C.________,
d’autre part, ont prévu la cession à C.________ du droit d’acquérir le lot
n° 43 de la parcelle susmentionnée. L’acte a été dressé également par le
notaire Michel Mouquin.
C.
Le 26 juin 2015, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu une
décision de taxation imposant A.________, au titre du droit de mutation, sur un
montant de CHF 332'500.-, soit la moitié du prix de CHF 665'000.- convenu entre
le promettant-vendeur et le cédant. Le même jour, l’ACI a rendu une décision de
taxation imposant C.________, au titre du droit de mutation, sur un montant de
CHF 673’257.-, soit le prix d’acquisition de CHF 665'000.-, plus les travaux de
plus-value réalisés au jour du transfert au registre foncier.
D.
Le 29 juin 2015, A.________, représenté par le notaire Michel Mouquin, a
requis l’ACI d’annuler la décision de taxation le concernant. Dès lors que
l’acte de vente-emption prévoyait que le droit d’emption pouvait être cédé en
faveur d’un ou plusieurs descendants de l’acquéreur, aucun demi-droit ne devait
être perçu.
Le 19 janvier 2016, l’ACI a informé A.________ qu’elle
maintenait sa position et lui a imparti un délai de 30 jours pour se déterminer
quant au retrait ou au maintien de sa réclamation. Elle rappelait les
conditions nécessaires à l’exonération du droit de mutation, qui n’étaient pas
réunies en l’occurrence, vu que l’identité précise du véritable acquéreur
auquel seraient cédés les droits découlant du pacte d’emption n’avait pas été
communiquée à l’autorité fiscale avant la signature du pacte d’emption.
Le 20 janvier 2016, A.________ a répondu à l’ACI qu’il
ne retirerait pas sa réclamation. Il estimait que son acte de vente-emption ne
laissait pas planer de doute quant à l’identité de l’éventuel cessionnaire et
au fait que le transfert définitif serait effectué en faveur de la fille de
l’acquéreur.
Par décision sur réclamation du 29 février 2016,
l’ACI a rejeté la réclamation de A.________, au motif que l’acte intitulé
"
vente-emption
" ne prévoyait nullement que A.________ nommerait
sa fille C.________ "
comme nommable
" mais uniquement que le
droit d’emption pourrait être cédé à un ou plusieurs descendants de l’acquéreur
sans qu’ils soient désignés précisément. Or il était indispensable que le
nommable soit désigné expressément dans l’acte.
E.
Le 23 mars 2016, A.________ (ci-après: le recourant) a déposé un recours
contre la décision précitée auprès de la Cour de droit administratif et public
(CDAP) du Tribunal cantonal. Il conclut au "
rejet de la taxation du
droit d’acquérir et à l’annulation du bordereau relatif à ce sujet
".
Il estime que dès lors qu’il avait réservé le droit d’acquérir au nom de ses
descendants, il apparaissait clairement que ce droit était limité à deux
personnes et l’indication était suffisante pour bénéficier de l’exonération. Pour
le recourant, il était clair qu’il avait dès le départ envisagé de transférer
l’appartement à un de ses descendants et cela ressortait des documents établis en
2013. En conséquence, il n’avait pas cédé le droit à un tiers, mais avait
renoncé à l’exercer lui-même dans la mesure où l’un de ses descendants était
directement intéressé à réaliser l’opération.
L’ACI (ci-après: l’autorité intimée) s’est
déterminée le 29 avril 2016 et a conclu au rejet du recours. Elle relève que le
recourant n’apporte pas de nouvel argument et elle rappelle sa pratique, déjà
été validée par la jurisprudence.
Le 23 mai 2016, le recourant a produit un mémoire
complémentaire, reprenant les arguments déjà invoqués et confirmant les
conclusions prises dans son recours. Il souligne à nouveau que, dès lors qu’il
n’a que deux descendants, le cercle des bénéficiaires de la cession du droit d’acquérir
exonéré du droit est "
totalement connu et ne prête à aucune
interprétation
". Il reproche à l’autorité intimée d’être plus
rigoureuse dans le cadre familial que pour des relations commerciales.
Le 30 mai 2016, l’autorité intimée a confirmé sa
position. Elle souligne que le recourant n’agissait manifestement pas en faveur
de ses deux descendants dans la mesure où le droit d’acquérir n’a finalement
été cédé qu’à une seule de ses deux filles.
F.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
1.
L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions
juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble
d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui
le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier
Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse
Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Berne 1966,
ad
art. 19 à 32, note préliminaire n° 43,
ad
art. 178, n° 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, ad art.  227-223, note
préliminaire n° 1).
a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27
février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et
l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le droit de
mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la
propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant l'ancienne
Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple
arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que l'ancien Tribunal administratif (arrêts
FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du
16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt
formel frappant toute opération conclue qui réunit les conditions précitées. Le
présent litige porte sur la cession d'un droit d'emption.
aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996
(publié in RDAF 1996 p. 96), l'ancien Tribunal administratif a rappelé que
l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du
transfert du point de vue économique demeurait l'exception.
Dans
la LMSD, i
l n'y a place pour la réalité économique découlant d'une
opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à
l'art. 2 al. 2, disposition dont le contenu est le suivant :
"Est également considérée
comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit
d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va
de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une
contre-prestation en faveur du renonçant".
Cette disposition consacre la volonté claire du
législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le
Tribunal fédéral cependant, l’art. 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens
véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20
avril 1999 consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d’espèce doivent être
analysés à la lumière des travaux préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans
le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté
l'article 2 du projet de loi de la façon suivante (cf. Bulletin du Grand
Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036):
"L'article 2 détermine
l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de
l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un
immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de
manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la
tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une
promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire
d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son
droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement
propriétaire (...)".
La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le
projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2
al. 2 LMSD (
ibidem
, pp. 1121-1122):
"Le but de la loi est de
frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une
personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité
d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une
promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant
ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit
acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert
économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique
de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans
qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de
procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque
le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de
vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même.
Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce
nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le
promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple,
pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en
formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la
perception du droit.
Quant à la renonciation au droit
d’acquérir un immeuble, la situation sera différente suivant qu’elle se produit
avec ou sans contre-prestation en faveur du renonçant. Dans la dernière
éventualité, la valeur économique du bien a bien été mobilisée, mais aucune
cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été tiré par le renonçant de la
détention économique de l’immeuble, même pas, par exemple, le remboursement de
ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu. En revanche, si le renonçant
a bénéficié de quelque manière de l’opération, on est en présence d’une cession
indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d’éluder
l’impôt".
bb) Il ressort de ce qui précède que la cession à
titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés
de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un
transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas
uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et
ss du Code des obligations
du 30 mars 1911 (CO; RS 220)
qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci sera imposable
lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit
être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser
cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du
droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf.
plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts
FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999,
publié in RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du
30 juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).
L'art. 8 al. 2 LMSD dispose que le droit
de mutation afférent à la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la
renonciation à ce droit (art. 2, al. 2) se calcule sur la moitié du prix
convenu entre le vendeur et le cédant ou le renonçant.
cc) Il n’est pas rare que, préalablement à la
cession du droit d’acquérir, le cédant ait expressément déclaré dans la
promesse de vente qu’il agissait pour le compte d’un nommable non désigné.
Cette situation a retenu l’attention de la jurisprudence à plusieurs reprises,
notamment dans les arrêts FI.1996.0026 et FI.1997.0015 du 30 juin 1998. Dans
ces arrêts, le tribunal a souligné qu’il fallait d'abord distinguer selon que
le promettant-acquéreur agissait expressément au nom d'autrui (représentation
directe) ou en son propre nom, mais pour le compte d'autrui (représentation
indirecte); en effet, même si, du point de vue du droit civil, les profits et
charges résultant du contrat sont censés être transférés au représenté dans les
deux situations (v. ATF du 12 novembre 1997, publié in SJ 1998, p. 221, consid.
2a; cf. Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2
e
édition, Berne 1997, n
os
81, 83 et 87), il n'en demeure pas moins
que, dans le cas de la représentation indirecte, qui relève du mandat, ces
profits et risques ne passent au représenté qu'en vertu d'un acte ultérieur de
cession (v. ATF 100 II 200 consid. 8a).
Dès lors, si l'immeuble est finalement acquis par un
tiers, cette dernière situation, savoir celle de la représentation indirecte,
se décompose, d'un point de vue civil, en trois contrats distincts; la
conclusion en premier lieu d'une promesse de contracter entre le
promettant-vendeur et le promettant-acquéreur (art. 22 CO), la cession des
droits découlant de cette promesse entre le promettant-acquéreur cédant et le
tiers cessionnaire (art. 164 CO), enfin, la conclusion d'un contrat de vente
entre le vendeur et le tiers cessionnaire (art. 216 CO). Or, si la promesse de
contracter n'est jamais imposée, la cession ultérieure de droits en résultant,
en revanche, constitue - ou à tout le moins peut constituer - une mutation
économique imposable (cf. art. 2 al. 2 LMSD; v. Thomas,
op. cit
.,
p. 122); le promettant-acquéreur cédant a en effet disposé en faveur du
cessionnaire du droit qu'il a antérieurement acquis sur l'immeuble.
La représentation directe, qui présuppose
l'existence d'un lien préalable entre représentant et représenté, ne présente guère
de problèmes particuliers. En revanche, l'appréciation de la représentation
indirecte est, du point de vue du droit de mutation, plus délicate, dans la
mesure où elle suppose, par définition, une cession du droit par le
représentant au représenté; en d'autres termes, ce n'est que par le jeu d'une
dérogation - voulue par le législateur (BGC automne 1962/printemps 1963, p.
1121 et ss, passage précité) - que cette
"cession du droit d'acquérir
un immeuble"
peut être exonérée, malgré les termes de la loi, du droit
de mutation prévu à l'art. 2 al. 2 LMSD. On comprend dès lors que cette
exception,
praeter legem
en quelque sorte, soit appliquée
restrictivement. Dans ce cadre, il est essentiel de déterminer si un pouvoir de
représentation sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur
préexiste au contrat générateur de droits; peu importe en revanche la source de
ce pouvoir (mandat, contrat de travail, notamment). Dans l'affirmative, cette
situation-ci n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de
mutation; l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant
pour le compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à
acquérir l'immeuble (v. Thomas,
op. cit
., p. 118); elle ne se distingue
du reste pas de la conclusion entre deux partenaires d'une promesse de
contracter, laquelle n'entraîne aucun transfert de propriété, suivie du contrat
de vente passé entre eux.
Dans le but de pouvoir distinguer clairement ces
deux situations (représentation indirecte, respectivement cession) au demeurant
très proches du point de vue civil, mais dont on voit qu'elles entraînent des
conséquences fiscales fort différentes, et de déterminer sans ambiguïté, dans
chaque cas, si le titulaire du droit d'acquérir un immeuble a agi d'emblée en
vertu d'un mandat préalable ou à titre fiduciaire ou s'il a, au contraire,
conclu l'acte pour son propre compte avant de le céder à un tiers (Thomas,
op
.
cit
., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à l'Association des notaires
vaudois (ANV), le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire n
o
42, dont
on reprend ici le contenu essentiel:
"(...)
Il convient donc de déterminer dans
chaque cas si le bénéficiaire d'un droit sur un immeuble a acquis ce droit dans
l'intention de l'exercer lui-même ou, au contraire, comme mandataire ou
fiduciaire. Chaque fois que l'existence d'un mandat préalable ou d'un droit de
fiducie ne pourra être dûment établie et que le droit aura été cédé à un tiers,
la cession sera soumise au droit.
La cession est soumise au droit
sans égard à son caractère gratuit ou onéreux. (...).
Le droit de mutation de l'article
2, alinéa 2, n'est pas perçu dans les cas suivants:
a) si le promettant-acquéreur
acquiert lui-même l'immeuble;
b) si le promettant-acquéreur
renonce à son droit sans contre-prestation et ne tire aucun profit de
l'opération, même pas le remboursement de ses frais;
c) lorsque la promesse de vente a été
passée en vertu d'un mandat préalable, par exemple pour le compte d'une société
anonyme en formation;
d) quand la promesse de vente a
été conclue en vertu d'un contrat de fiducie ou de tout autre rapport juridique
qui n'implique pas une cession.
Les exonérations mentionnées sous
lettres c) et d) ci-dessus ne sont accordées que si l'autorité fiscale est
informée avant la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption:
- du rapport de représentation
- et du nom du véritable acquéreur
à qui seront cédés les droits découlant de la promesse de vente ou du pacte
d'emption (...)".
dd) Le tribunal a considéré qu’on doit comprendre
les directives de l'ACI (telles qu'elles figurent dans la fiche ANV précitée et
qui sont susceptibles de fonder une certaine confiance chez les contribuables)
en ce sens que l'exonération du demi-droit est possible pour autant - mais
cette condition serait suffisante - que le nommable soit désigné expressément
dans l'acte (sous réserve d'éventuels abus, où la clause désignerait de trop
nombreuses personnes; la cession à un nommable dont l'identité ne serait pas
révélée donnerait en revanche lieu à la perception du droit) ou qu'un mandat
préalable en faveur du nommable soit établi autrement de manière irréfutable
(FI.1997.0015 précité consid. 1c/cc/aaa).
Sur ce dernier point, la circulaire de l'ACI pose
une règle de preuve d'ordre purement formel; celle-ci n'a d'autre but que de
rendre plus aisée la perception par l'autorité fiscale de la distinction posée
par le législateur, souvent délicate, entre le promettant-acquéreur,
représentant indirect ou non. Dès lors, le contribuable ayant négligé
d'annoncer à l'autorité fiscale qu'il agissait bien en qualité de mandataire ne
saurait être privé, même s'il était en mesure de donner suite à cette
incombance lors de la passation de l'acte générateur d'impôt, du droit
d'apporter
a posteriori
la preuve que les conditions de l'exonération
étaient, à ce moment-là, bel et bien réalisées. Le tribunal a à ce propos
considéré que le principe de la libre appréciation des preuves, applicable en
droit public ne serait du reste pas respecté si l'on écartait d'emblée toute
preuve apportée postérieurement à la signature de la promesse de vente ou du
pacte d'emption (FI.1997.0015 précité consid. 1c/cc/bbb).
ee) Dans les trois situations suivantes, le tribunal
a estimé que les "
cédants
" avaient rapporté la preuve qu'ils
agissaient, lors de la signature de la promesse de vente, en qualité de mandataires
des futurs acquéreurs:
-
Dans le
cadre d’une promesse de vente aux termes de laquelle la recourante promettait
d'acquérir
"pour elle et/ou son nommable"
un immeuble, le
tribunal a retenu qu’il était clair qu'au moment où la recourante s'était
engagée vis-à-vis de la promettante-venderesse, que c’était X SA, alors en
formation, qui devait finalement devenir propriétaire de l'immeuble. Le
tribunal a souligné que la promesse d'acquérir pour soi ou son nommable pouvait
impliquer quelque incertitude sur l'identité exacte de l'acquéreur final. La
question essentielle à résoudre consistait plutôt à savoir si, à la signature
de l'acte, la recourante disposait déjà d'un mandat d'agir pour l'acquéreur
final (FI.1996.0026 précité consid. 2).
-
Dans le
cadre d'un contrat de vente à terme avec droit d'emption, à teneur duquel le
recourant avait déclaré acheter cet immeuble
"(...) pour lui et/ou ses
nommables, savoir la X. SA et/ou Y. (...)",
le tribunal a considéré
que
l'emploi de cette formule ne saurait exclure l'acte en cause du
bénéfice de l'exonération, ce dans la mesure où le recourant avait surtout
manifesté par là qu'il agissait principalement en qualité de représentant
indirect. Du reste, les nommables, parmi lesquels figurait la société qui avait
finalement acquis l'immeuble, avaient été expressément désignés dans chacun des
deux actes. Peu importait, dans ces conditions, que le recourant se soit
également vu conférer le droit d'acquérir cet immeuble, puisque cette
conséquence était inhérente à la nature du rapport particulier de
représentation (FI.1997.0015 précité consid. 2).
-
Dans le
cadre d’une promesse de vente aux termes de laquelle le recourant avait désigné
quatorze personnes et leurs conjoints en qualité de nommables,
"pour
acquérir avec lui ou à sa place"
une parcelle, le tribunal a estimé
que la liberté que s'octroyait le recourant d'attribuer les lots de PPE et de
choisir lui-même les acquéreurs finaux n'était pas incompatible avec le but du
mandat. Peu importait même que treize des quatorze nommables désignés dans
l'acte n'aient finalement pas acquis les lots à constituer et que le recourant
ait finalement cédé son droit à sept personnes non expressément désignées dans
cet acte. Il aurait été excessif de retenir que cette condition excluait
l'existence d'un mandat vu que le cédant avait apporté la preuve qu'il agissait
en vertu d'un mandat oral que le cessionnaire lui avait confié, avant de
conclure la promesse de vente, et dans l'intérêt de celui-ci (FI.2001.0001 du
23 avril 2001 consid. 2).
De cette jurisprudence, on retire en substance que
le contribuable doit, pour échapper à l'imposition, démontrer, sans ambiguïté
aucune, qu'il agissait, lors de la conclusion de la promesse de vente, non pas
en son nom propre mais bien en vertu d'un mandat confié par le futur acquéreur.
On rappelle à cet égard que le mandat ne requiert pas la forme écrite et peut
être formé oralement, par actes concluants (cf., parmi la nombreuse
littérature, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448). Cette
situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la
perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont
convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable
n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à
changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (
ibidem
,
p. 451). A défaut, on présumera que le contribuable a bel et bien cédé à un
tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, elle, génère la
perception du demi-droit.
2.
En l'occurrence, l'autorité refuse au recourant l'exonération du droit
de mutation au motif que l’identité précise du véritable acquéreur auquel
seraient cédés les droits découlant du pacte d’emption ne lui avait pas été
communiquée avant la signature du pacte d’emption. Il n'est en effet pas
contestable que l'acte du 10 janvier 2013 se limite à prévoir la constitution
d’un "
droit d’emption incessible, excepté en faveur d’un ou plusieurs
descendants de l’acquéreur
", sans nommer expressément les descendants
de l'acquéreur. Certes, l'acquéreur, soit le recourant, n'est le père que de
deux filles et ses descendants paraissent ainsi facilement identifiables. Il
n'en demeure pas moins que lors de la constitution de l'acte en octobre 2014, le
terme de descendants aurait aussi pu se rapporter à d'autres personnes, à
savoir aux descendants (même futurs) de l'une ou l'autre de ses filles. Ce
terme pouvait ainsi recouvrir des configurations diverses. Il n'est dès lors
pas possible de soutenir que le nommable a été désigné expressément dans l'acte
du 10 janvier 2013. Or la jurisprudence a souligné qu'en situation d'incertitude
sur l'identité exacte de l'acquéreur final, l'exonération ne peut être accordée
que si le cédant (en l'occurrence le recourant) apporte la preuve qu'il
agissait en vertu d'un mandat oral que le cessionnaire (en l'occurrence sa
fille) lui avait confié, ce qui n'a été ni allégué ni établi dans la présente
procédure. Le recourant se limite à relever que si on considère l'ensemble des
opérations réalisées par la venderesse, soit B.________, le seul contrat ayant
un droit d'emption cessible est celui qu'il a signé car il entendait
manifestement céder le droit d'acquérir le lot en question à un descendant. Ces
allégations ne font cependant pas état d'un mandat confié par l'un ou l'autre
de ces derniers en faveur du recourant. Les conditions permettant l'exonération
du droit ne sont dès lors pas réunies en l'espèce.
3.
Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le
recours et à confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant, un
émolument d’arrêt sera mis à sa charge (art. 49, 55, 91 et 99 LPA-VD). Pour les
mêmes motifs, il n'a pas droit à des dépens (art. art, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
29 février 2016 est confirmée.
III.
Les frais d'arrêt par 1'000 (mille) francs sont mis à la charge du
recourant.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 septembre 2016
La présidente:                                                                                           La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.