vd_omni · FI.1996.0088 · 1997-06-17 · fr

c/ACI | Distinction parmi les travaux effectués à l'intérieur de la salle de bains d'une villa, entre frais d'entretien et de remplacement, engagés pour maintenir la valeur de l'immeuble, déductibles, et dépenses d'amélioration qui augmentent cette valeur, non déductibles.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 17.06.1997 FI.1996.0088

mnCANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 juin 1997
sur le
recours interjeté par:
1)
X.________ S.A.
2)
X.________
et consort, tous représentés par BFF Bureau fiduciaire
et fiscal S.A., 1003 Lausanne
contre
les décisions du 2 septembre 1996 de l'
Administration
cantonale des impôts
(rappels d'impôt cantonal et communal, périodes
fiscales 1987-1988 à 1993-1994).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A.                     X.________ SA est une
entreprise de serrurerie et de constructions métalliques, dont le siège est à
A********; elle a pour actionnaire et principal animateur X.________. Comme la
plupart des entreprises de la branche de la construction, X.________ SA a fait
l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale
des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré
correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes
précédentes de ristournes non déclarées. Une procédure en soustraction a dès
lors été ouverte contre X.________ SA, le 26 octobre 1992, et contre
X.________, le 20 novembre 1992, auxquels ont été notifiés, on y reviendra, des
avis interruptifs de prescription.
B.                    A l'issue du contrôle,
lequel ne semble pas avoir posé de problème particulier, l'ACI a rendu à
l'encontre de chacun des deux contribuables concernés une décision de rappel
d'impôt cantonal et communal, ce en date du 2 septembre 1996.
a) C'est ainsi que
X.________ SA s'est vue notifier les corrections suivantes:
Impôt sur le bénéfice
:
Montants                     Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
B********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1988
86'600
6'700
79'900
4'365.90
711.50
2'571.50
7'648.90
1989
86'600
6'700
79'900
14'293.50
2'400.20
8'691.50
25'385.20
1990
86'600
6'700
79'900
14'146.--
2'433.80
8'813.40
25'393.20
1991
117'800
58'400
59'400
10'310.55
1'777.80
6'420.25
18'508.60
1992
117'800
58'400
59'400
10'310.55
1'777.80
6'420.25
18'508.60
1993
110'100
98'400
11'700
2'579.60
-10'179.80
11'110.--
3'509.80
1994
110'100
98'400
11'700
2'579.60
-10'179.80
11'110.--
3'509.80
Totaux
58'585.70
-11'258.50
55'136.90
102'464.10
Impôt sur le capital
:
Montants                                Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
B********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1988
50'000
50'000
0
-.--
-.--
-.--
-.--
1989
57'000
57'000
0
-.--
-.--
-.--
-.--
1990
57'000
57'000
0
-.--
-.--
-.--
-.--
1991
252'000
167'000
85'000
207.40
157.50
19.--
383.90
1992
252'000
167'000
85'000
207.40
157.50
19.--
383.90
1993
364'000
324'000
40'000
103.20
60.90
20.90
185.--
1994
364'000
324'000
40'000
103.20
60.90
20.90
185.--
Totaux
621.20
436.80
79.80
1'137.80
b) Les époux
X.________ ont pour leur part vu leur taxation modifiée de la façon suivante:
Impôt sur le revenu
:
Montants                                Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
C********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1989
50'700
49'500
1'200
126.40
106.15
-.--
232.55
1990
50'700
49'500
1'200
123.30
106.15
-.--
229.45
1991
53'700
34'400
19'300
1'757.65
1'512.70
-.--
3'270.35
1992
53'700
34'400
19'300
1'757.65
1'512.70
-.--
3'270.35
1993
80'000
1'100
78'900
6'344.35
5'118.70
45.30
11'508.35
1994
80'000
1'100
78'900
6'344.35
5'118.70
45.30
11'508.35
Totaux
368'800
170'000
198'800
16'453.70
13'475.10
90.60
30'019.40
Impôt sur la fortune
:
Montants                                Compléments
d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
A********
C********
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1993
402'000
108'000
294'000
711.75
533.--
46.30
1'291.05
1994
402'000
108'000
294'000
711.75
533.--
46.30
1'291.05
Totaux
804'000
216'000
588'000
1'423.50
1'066.--
92.60
2'582.10
c) L'ACI a par
ailleurs renoncé à prononcer à l'encontre des deux contribuables une amende
pour soustraction, les impôts soustraits représentant un montant minime. En
revanche, elle a majoré les éléments repris de 10% durant les périodes
1991-1992 et 1993-1994.
Il est à noter que les
deux contribuables ont, par décision du même jour, également fait l'objet d'un
rappel d'impôt fédéral direct.
C.                    X.________ SA, d'une
part, X.________ et consort, d'autre part, ont chacun déféré au Tribunal
administratif, en temps utile et par la plume du Bureau Fiduciaire et Fiscal
BFF SA, la décision qui leur a été notifiée en matière d'impôt cantonal et
communal, en concluant à son annulation. Les contribuables ont par ailleurs
interjeté une réclamation auprès de l'ACI contre les décisions rendues par
celle-ci en matière d'impôt fédéral direct.
A la demande du juge
instructeur, les recourants ont produit un certain nombre de pièces aux fins,
d'une part, de démontrer que l'acquisition d'un véhicule de marque D********
auprès du Garage E******** SA était lié à l'adjudication de travaux de
serrurerie à X.________ SA, d'autre part, d'établir que les travaux de
canalisations dans la salle de bains de la villa dont les époux X.________ sont
copropriétaires à A********, étaient pour l'essentiel des travaux d'entretien
destinés à maintenir la valeur de l'immeuble.
D.                    Le tribunal a tenu
audience le 11 février 1997, au cours de laquelle il a entendu X.________,
Marcel Pilet, représentant du mandataire des contribuables, ainsi que les
représentants de l'ACI; il a en outre entendu, en qualité de témoin,
l'architecte F.________.
Considérant en droit:
1.                     a) S'agissant de
l'objet du litige, on constate tout d'abord que les recourants ne remettent pas
en cause les reprises opérées par l'autorité intimée telles qu'elles résultent,
d'une part, de la réserve latente apparaissant dans les comptes du premier
exercice (5 septembre 1988 au 30 septembre 1989) de X.________ SA - laquelle
constitue le volet le plus important des corrections comptables effectuées par
l'ACI -, d'autre part, des ristournes encaissées par celle-ci lesquelles n'ont
été déclarées ni par la société, ni par son actionnaire; ces derniers montants
demeurent du reste dans une fourchette relativement modeste. On ne s'y
attardera donc pas, si ce n'est pour aborder la question relative à la
prescription du droit de reprendre la taxation pour les périodes 1987-1988 et
1989-1990, les recourants soutenant qu'elle est acquise.
b) Tant X.________ SA
que les époux X.________ s'en prennent à la reprise par l'ACI, durant les
périodes 1991-1992 et 1993-1994, des frais de leasing, d'assurance et
d'entretien d'un véhicule de marque D********, modèle ********, valeur 130'000
francs au 23 mars 1990, date du contrat de leasing, ainsi qu'aux pénalités
infligées de ce chef.
c) Par ailleurs, les
époux X.________ contestent la reprise par l'ACI, à concurrence d'une moyenne
annuelle de 13'165 francs durant la période 1993-1994, des frais d'entretien de
l'immeuble sis chemin ********, à A********, ce dans le cadre de la taxation
définitive de la période en question figurant dans la décision attaquée.
2.                     Les recourants
soutiennent que l'autorité était déchue du droit de reprendre les éléments
imposables durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de poursuivre les
infractions constatées, la prescription consacrée par l'art. 133 al. 2 LI étant
atteinte, ce que conteste l'autorité intimée.
a) On rappelle tout
d'abord la teneur de l'art. 133 LI, disposition dont l'alinéa 2 est issu d'un
amendement du Grand Conseil d'un projet de loi soumis à ce dernier en novembre
1947 (v., à ce sujet, BGC novembre 1947, 362 ss et spéc. intervention du
rapporteur Georges Blanc, p. 364, in fine):
"La contravention est prescrite
quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est
interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du
Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en
cours.
Cet avis est considéré comme non
avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année."
Dans un arrêt FI
96/057 du 5 novembre 1996 (faisant toutefois l'objet d'un recours au Tribunal
fédéral), le Tribunal administratif a jugé que cette dernière disposition se
rapportait à l'ensemble de la procédure de soustraction, évoquée à l'art. 129
LI (cons. 3b). Toujours selon l'arrêt précité, on doit ainsi comprendre l'art.
133 al. 2 LI en ce sens que l'avis d'interruption de la prescription, qui se
résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en
quelque sorte être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une
année; lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de
quatre ans qui commence à courir (mais aussi, par la suite, à compter de tout
acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, soit
notamment toute mesure d'instruction). Cette disposition diffère toutefois de
l'art. 98a al. 3 LI, in fine; cette disposition reprend mot pour mot le texte
de l'art. 137 al. 1 CO, à teneur duquel
"un nouveau délai commence à
courir dès l'interruption"
. Tel n'est pas le cas en revanche de l'art.
133 al. 2 LI; cette disposition assortit l'efficacité de l'acte interruptif de
la condition - résolutoire - qu'une suite lui soit donnée dans l'année suivant
l'échéance du délai de prescription. Cela signifie que le dies a quo de l'art.
133 al. 2 LI n'est pas, contrairement à l'hypothèse de l'art. 98a al. 3 LI, le
jour suivant l'envoi de l'acte interruptif, mais s'entend nécessairement comme
étant le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle la prescription
de quatre ans échoit.
b) Les recourants
soutiennent que l'ACI a laissé le délai de prescription aller à son terme sans
agir, ce s'agissant des périodes 1987-1988 et 1989-1990; or, cette dernière
devait échoir les 31 décembre 1992, respectivement 1994. A teneur des pièces
produites, on constate pourtant que l'avis d'ouverture d'enquête est daté du 26
octobre 1992, s'agissant de X.________ SA. On ignore certes à quand remonte
l'ouverture de l'enquête dirigée contre les époux X.________; on relève
toutefois que l'avis de prochaine clôture fait toutefois état de la date du 20
novembre 1992, ce que confirme du reste un courrier de l'ACI, daté du 18
décembre 1992, adressé aux contribuables. Il faut en outre, dès l'avis, mais au
plus tard durant l'année 1993, qu'une mesure d'instruction distincte d'un
simple avis soit ordonnée ou exécutée. Dans le cas d'espèce, tel a bien été le
cas puisque l'entreprise recourante a produit, le 23 novembre 1992 déjà, la
liste des ristournes non comptabilisées, accompagnée des pièces probantes.
L'envoi par l'ACI aux contribuables de questionnaires à remplir, par pli du 15
novembe 1993, constituait également une mesure d'instruction suffisante pour
satisfaire les exigences posées par l'art. 133 al. 2 LI. Par surcroît, on note
que l'ACI a adressé à chacun des contribuables concernés, en date du 1er
novembre 1993, un avis interruptif, lequel a été ultérieurement suivi de deux
avis similaires, notifiés les 5 décembre 1994 et 27 juin 1995. Dans ces
conditions, force est de constater que, contrairement à ce que soutiennent les
recourants, la prescription a bel et bien été interrompue par l'autorité
intimée dans chaque cas d'espèce; celle-ci n'est donc pas déchue du droit de
reprendre les éléments imposables et de poursuivre les infractions fiscales
éventuellement constatées.
3.                     Bien que cela n'ait pas
été soulevé par les recourants, le tribunal doit revenir sur l'une des reprises
effectuées dans les comptes de X.________ SA par l'autorité intimée.
a) On constate en
effet que l'autorité fiscale a repris à hauteur de 85'000 francs une réserve
latente sur débiteurs résultant des comptes du premier exercice de la société,
allant de la date de sa constitution le 5 septembre 1988 jusqu'au 31 décembre
1989, soit 385 jours; les recourants n'ayant pas contesté cette opération
correctrice qui porte sur les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, il
n'y a pas lieu de revenir sur son principe. On relève toutefois que, ce
faisant, l'autorité intimée a négligé le fait que la société pouvait inscrire,
au passif du bilan de son premier exercice social, une provision pour les
impôts dus.
aa) Parmi les charges
déductibles du bénéfice imposable, l'art. 55 lit. a LI retient en effet les
impôts cantonaux, communaux et fédéraux; d'un point de vue comptable, les
personnes morales peuvent donc constituer au bilan une provision pour les
impôts affectant l'exercice. Lorsque la taxation d'une personne morale se fait
selon les règles ordinaires du système praenumerando, une provision pour impôts
ne se justifie cependant qu'à hauteur de l'impôt grevant l'exercice comptable
concerné qui n'aurait pas encore été facturé au moment du bouclement. La
situation est un peu particulière s'agissant de taxer le résultat du premier
exercice social; lorsque la taxation se fait dans cette hypothèse, comme dans
le canton de Vaud ou en matière d'AIFD, sur le bénéfice présumé de la société
contribuable, cette déduction ne serait en théorie jamais possible durant les
deux premières années suivant la constitution de la société, puisque l'impôt
est calculé ultérieurement sur la base du revenu du premier exercice. Aussi,
l'autorité fiscale admet-elle en pratique la constitution par la société d'une
provision pour impôts correspondante au bilan du premier exercice social (v.
plus généralement sur cette question, Helbling, Provisions pour impôts au
bilan, 2ème éd., Berne 1993, p. 36 ss; v. aussi, Manuel suisse de révision,
Zurich 1992, tome I, pp. 287-288).
bb) L'admissibilité
d'une provision pour impôts est, dans la règle, soumise à la condition de
l'existence d'une charge fiscale effective pour la société contribuable, ce
durant l'exercice pour lequel elle est constituée (v. dans ce sens,
Fortsmoser/Meier-Hayoz/Nobel; Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 50 N
290, p. 681). Dans un arrêt FI 93/100 du 28 octobre 1994, le Tribunal
administratif a du reste confirmé que c'est dans la période de calcul au cours
de laquelle entrera en force la décision de modification de la taxation que les
compléments d'impôt pourront être déduits fiscalement (cons. 2b, ee; dans le
même sens, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD). On ne
saurait toutefois en déduire qu'une personne morale morale en début
d'assujettissement est nécessairement déchue du droit d'étendre la provision
ouverte au bilan de son premier exercice aux rappels d'impôts notifiés
ultérieurement; une telle conclusion reviendrait en effet à traiter le rappel
d'impôt comme une charge extraordinaire, déductible durant une période
exclusivement (v. sur ce point, Helbling, op. cit., p. 42), alors même que
l'impôt constitue une charge ordinaire.
Quant à la
déductibilité des amendes, on relève qu'au plan fédéral, l'art. 59 lit. a LIFD
l'exclut désormais expressis verbis, alors que les pénalités pouvaient, dans le
cadre de l'art. 49 al. 2 AIFD, être prises en compte (v. Masshardt, Kommentar
zur direkten Bundessteuern, Zürich 1985, p. 319, N. 73; cf. également,
"Innovations apportées par la LIFD", Administration fédérale des
contributions, septembre 1992, p. 24). Cela dit, du point de vue de l'AIFD,
comme au plan cantonal - même si l'art. 55 lit. a LI n'a pas été modifié
nonobstant l'entrée en vigueur de la LIFD - il n'est en revanche pas
admissible, d'un point de vue fiscal, de comptabiliser une provision pour les
pénalités infligées à la société pour les soustractions ultérieurement
constatées; à défaut, la déduction grevant le premier excercice social serait
alors prise deux fois en compte, quand bien même il s'agit là d'une charge
extraordinaire.
b) Dans le cas
d'espèce, on relève qu'interpellés sur cette question au cours de l'audience,
les représentants de l'ACI sont eux-mêmes convenus de ce qu'il fallait
retrancher de la réserve latente reprise au bilan du premier exercice de
X.________ SA, à hauteur de 85'000 fr., le montant équivalant à la provision
que celle-ci pouvait ouvrir dans ses livres, ce pour les impôts et rappels
d'impôts dus pour la période 1987-1988. Tel que rectifié par l'ACI dans l'avis
de prochaine clôture du 19 juillet 1996, sur la base duquel les décisions
attaquées ont été prononcées, le bénéfice imposable rectifié du premier
exercice social s'en trouve ainsi modifié et devra être revu à la baisse; il en
va de même de celui des exercices ultérieurs. Pour ce seul motif, la décision
notifiée à X.________ SA doit être annulée.
4                      L'autorité intimée a
corrigé le compte de pertes et profits de X.________ SA en reprenant dans les
frais généraux de l'entreprise, pour les exercices 1990 et suivants, les frais
de leasing, d'assurance et d'entretien du véhicule D********, ainsi que les
impôts y afférents. Elle soutient que ce véhicule de prestige a été mis à la
disposition d'X.________ pour ses loisirs exclusivement et ce, aux frais de la
société.
a) En droit fiscal
suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du
compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54
al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société
anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le
commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959
CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et
profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier,
La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en
revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits
ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être
corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in
Archives de droit fiscal 37, p. 142). La plupart des reprises ici litigieuses,
sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.
aa) Parmi les
prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et
entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 54 al.
1 lit. b LI) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il
faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux
membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des
tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La
répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune
contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette
disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire
que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de
la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre
qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société
grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires
des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v.
Masshardt, op. cit., p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Känzig, Die direkte
Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes
73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269;
nombreuses références citées). Parmi les nombreux exemples que renferme la
jurisprudence, on retient ici la prise en charge par la société de frais privés
d'automobile (v. arrêts FI 93/121 du 9 novembre 1994; 95/016 du 15 janvier
1996) ou celle de primes d'assurances contractées par l'actionnaire (v. FI
93/046 du 5 mai 1994).
bb) Les dépenses
fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien
dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé
avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/106 du
5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là
d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan
civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double
imposition économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre
TA VD et ACI).
b) Pour s'opposer à la
reprise opérée en totalité, aussi bien dans les écritures de la société que
dans la déclaration de son actionnaire, mais à concurrence du leasing
seulement, les recourants ont invoqué le fait que ce véhicule de luxe avait été
choisi au sein du parc automobile du Garage E******** SA, à Lausanne,
concessionnaire de marques aussi prestigieuses que ******** et ********, en
contrepartie de l'adjudication de travaux dans l'immeuble de cette dernière à
X.________ SA.
aa) On relève tout
d'abord que les recourants, sur lesquels pèse le fardeau de la preuve de leur
allégué, n'établissent pas en quoi l'acquisition de ce véhicule était lié à la
réalisation d'une contre-affaire. Les pièces produites le 7 janvier 1997, soit
notamment deux factures datées respectivement du 14 juillet et du 17 novembre
1994, doivent être appréciées avec la plus grande prudence. Il paraît certes
fort surprenant qu'une entreprise de construction accepte de s'engager à
hauteur de 130'000 francs sur la mise à disposition d'un véhicule, en
contrepartie de l'adjudication de 175'000 francs de travaux; en audience,
X.________ a cependant précisé que, en contrepartie de l'acquisition de ce
véhicule, il s'est vu adjuger des travaux par le garage précité sans que ce
dernier les mette au préalable en soumission. Les recourants ont par ailleurs
eux-mêmes établis que le leasing remontait au 23 mars 1990, alors que ces
travaux de serrurerie ont été commandés le 18 janvier 1994. Par ailleurs, c'est
une société tierce, G******** SA, à Neuchâtel, qui apparaît comme fournisseur
du véhicule dans le contrat du 23 mars 1990; on ignore si cette dernière est
effectivement actionnaire du garage ou si le leasing a été passé par Garage
E******** SA pour le compte d'un tiers fournisseur. Enfin, on ignore pour quel
motif X.________ SA a repris le contrat passé entre G******** SA et l'institut
de leasing H********. Quoi qu'interpellés à ce sujet, les recourants n'ont
guère apporté d'éclaircissement sur ces différents points.
bb) A titre de
comparaison, la commission de recours en matière d'impôt du canton de Zurich
s'est, dans un prononcé du 30 août 1990 (publié in StE 1991, B 72.13.22, Nr.
20), penchée sur l'admissibilité de la prise en considération, dans les frais
généraux de l'entreprise, de l'amortissement de deux véhicules de marque BMW, modèles
535 et 635, servant aux déplacements du directeur et de son épouse, ces
derniers pouvant être qualifiés de véhicules de luxe. Or, s'agissant du second
véhicule, cette juridiction a refusé de prendre les frais en considération,
estimant qu'il s'agissait là clairement d'une automobile somptuaire appartenant
à la catégorie supérieure de la marque en question, citant précisément, parmi
d'autres exemples de véhicules dont le prix de vente dépasse 100'000 francs,
ceux de la marque D******** (cons. 2b).
Le tribunal partage
ces conclusions; sans risque de se tromper, on peut en effet qualifier avec
l'autorité intimée une D******** d'une valeur de 130'000 francs de véhicule de
luxe, même pour une entreprise de construction florissante, par opposition à un
véhicule affecté au déplacement de cadres de cette dernière. En audience,
X.________ a indiqué que le Garage E******** n'était, à cette époque en tous
cas, concessionnaire que de véhicules de cette catégorie; il a ajouté avoir dû
porter son choix sur un véhicule de cette marque pour ne pas avoir à prendre
une ********. Dans le cas d'espèce, on ne peut certes pas nier que ce véhicule
ait pu être utile à X.________, en dehors des loisirs de celui-ci, dans
l'exercice de son activité de gestion et de représentation; le contribuable a
indiqué en audience avoir eu des contacts grâce à ce véhicule et l'avoir
utilisé, non pas sur des chantiers, mais dans le cadre de l'acquisition de
nouveaux clients. On relève par ailleurs qu'X.________ s'est, pour son activité
professionnelle quotidienne, servi de préférence de son véhicule personnel, de
marque Alfa-Romeo. Cela dit, la nécessité pour l'entreprise de disposer d'un
véhicule de marque D******** n'est de loin pas démontrée; pour une entreprise
de construction, le fait d'utiliser de façon épisodique une voiture de ce type
ne saurait transformer celle-ci en un véhicule de service, ce qui aurait en
revanche pu être le cas pour une limousine ou un véhicule break d'une marque
moins prestigieuse (v., par comparaison, ibid., cons. 2a).
cc) Il faut donc
admettre que l'on a affaire ici à une dépense somptuaire de l'actionnaire sans
aucun rapport avec l'entreprise. Force est dès lors de conclure, avec
l'autorité intimée, que la prise en charge par la société des frais liés à la
mise à disposition et à l'entretien d'un tel véhicule a bien quelque chose
d'insolite, ce que l'usage commercial ne saurait en aucun cas justifier (v.
aussi StE 1993 B 101.21 Nr. 12, cité par l'ACI). L'on se trouve bien en
présence d'une distribution dissimulée de bénéfices, s'agissant de la prise en
charge par la société des frais de leasing. On remarque d'ailleurs que les
recourants ont renoncé à remettre en cause la correction, opérée dans les
comptes à concurrence de 3'000 francs de 1990 à 1992, en relation avec
l'assurance, les frais d'essence, les impôts et les frais d'entretien dudit
véhicule. Ainsi, la reprise opérée par l'ACI, tant au bilan de X.________ SA
que dans la déclaration des époux X.________, et ce à hauteur de 2'268 francs
par mois depuis avril 1990 (périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994), est
pleinement justifiée et doit être confirmée.
c) Les recourants s'en
prennent aux pénalités infligées en relation avec l'opération décrite
ci-dessus, au moins implicitement, puisqu'ils s'en prennent à la reprise
elle-même, que l'autorité intimée, on le verra, a majorée de 10%, en
application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
aa) La
comptabilisation par la société de frais privés constitue une soustraction et
même une soustraction qualifiée (v. dans ce sens StE 1994, B 101.2, Nr. 16). Il
n'y a donc pas lieu de revenir sur le principe même de l'amende qui ne souffre
en l'occurrence guère de discussion.
bb) On rappellera que
le droit fiscal vaudois prévoit, lorsque la contravention est constatée avant
la fin de la période de taxation concernée, qu'une majoration de 10 % des
éléments soustraits doit être ajoutée aux éléments imposables rectifiés de la
période de taxation (art. 128 al. 2 lit. a LI). Dans le cas d'espèce, le
contrôle à l'encontre de chacun des contribuables concernés a débuté avant le
31 décembre 1992; c'est donc à juste titre que l'autorité intimée a majoré les
éléments dont la soustraction a été constatée.
On constate, à teneur
de l'avis de prochaine clôture notifié le 19 juillet 1996 à chaque contribuable
concerné, que, durant la période 1991-1992, la reprise effectuée dans les
comptes de X.________ SA est de 35'291 francs (exercice octobre 1989/septembre
1990), y compris la reprise contestée de 13'608 francs (2'268 fr. x 6 mois);
durant la même période, une reprise de 16'876 francs a été opérée dans la
déclaration des époux X.________ (année de calcul 1990), dont 13'608 francs
correspondant au leasing de la D********. Pour chacun d'entre eux, cette
reprise a fait l'objet d'une majoration de 10%, ce qui est correct. Quant à la
période 1993-1994 (exercices octobre 1990/septembre 1991 et octobre
1991/septembre 1992), la reprise du leasing de la D******** (27'216 francs x 2)
a également fait l'objet, pour chaque contribuable, d'une majoration de 10%, ce
qui est correct.
5.                     Enfin, l'autorité
intimée a repris, dans la déclaration des époux X.________ relative à la
période 1993-1994, le montant de 23'108 francs, porté en tant que déduction du
revenu, au titre de travaux effectués courant 1991; pour l'ACI, ces travaux
apportent une plus-value à l'immeuble dont les époux sont propriétaires à
A********. Les époux X.________ contestent cette reprise; pour eux, il s'est
agi d'exécuter essentiellement des travaux de réparation et d'entretien à la
suite de problèmes d'écoulement constatés dans leur salle de bains. Les
contribuables conviennent toutefois de ce que le remplacement d'un meuble et de
la baignoire d'origine par des éléments plus perfectionnés apporte une
plus-value de 3'000 francs; ils admettent ainsi la reprise à due concurrence de
ce dernier montant.
a) Aux termes de
l'art. 23 al. 1 lit. d LI, les frais d'entretien et d'administration des
immeubles sont déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la
défalcation des
"dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de
biens"
. En substance, on rappellera que, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, les frais d'entretien sont les dépenses faites en vue de
maintenir ou de rétablir la valeur du patrimoine immobilier du contribuable
(ATF 99 Ib 362 ss, in RDAF 1975, p. 177 ss; 103 Ib 197; 107 Ib 22; 108 Ib 316;
v. aussi Revue fiscale 1987, p. 270). Tant la Commission cantonale de recours
en matière d'impôts (ci-après: CCRI; cf. prononcés 89/36 et 89/57, du 7 février
1991, en les causes Br. et Lae.; 28/89, du 20 mars 1991, Sch. et 90/30, du 23
août 1991, Da.), que le Tribunal administratif (v. arrêts FI 92/079, du 5 août
1994, FI 93/178 du 29 décembre 1994, FI 95/074 du 4 janvier 1996) s'en sont
tenus aux principes dégagés à cet égard par le Tribunal fédéral.
Pour établir la
distinction entre les frais d'entretien et les dépenses d'amélioration, on se
fonde en conséquence sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée dans
le patrimoine du contribuable. Cette valeur dépend également du degré
d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou
maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en
principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable
pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF
1982, p. 151).
b) Dans le cas
d'espèce, on constate que les époux X.________ ont acquis, chacun pour une
moitié, clefs en mains, l'immeuble sis chemin ********, à A********, en 1986;
cet immeuble, sur lequel une villa venait d'être bâtie, a été estimé
fiscalement à 419'500 francs durant la période 1987-1988. A l'appui de leurs
explications, les contribuables ont produit un courrier de l'architecte
F.________; cette lettre résume les problèmes auxquels ces derniers ont dû
faire face et énonce les solutions qui y ont été apportées; en substance, on
retient dudit courrier que les canalisations de la salle de bains ont
effectivement dû être refaites, bien que la construction fût récente.
aa) Au cours de son
audition par le tribunal, F.________ a indiqué avoir été requis par les époux
X.________ de donner à ceux-ci son avis sur l'objet qu'ils convoitaient à
l'époque, sans toutefois qu'une expertise ne soit nécessaire; le témoin a
confirmé que les époux X.________ avaient, par la suite, rencontré des
problèmes avec la salle de bains. Le témoin a en outre ajouté qu'à sa
connaissance, les époux X.________ n'avaient pas agi en garantie contre le
vendeur; or, force est d'admettre que cette action serait aujourd'hui de toute
façon prescrite. Quant aux travaux effectués, les recourants ont contesté avoir
apporté une plus-value excédant 3'000 francs; l'ACI a cependant rappelé qu'il
s'est également agi pour eux de poser un plafond tendu, d'installer une
baignoire en marbre, avec système de massage et d'aménager le chauffage par le
sol. Interpellé sur ce point, X.________ a rappelé en audience qu'en achetant
la villa clefs en mains, les époux n'avaient pas eu le choix des matériaux
d'origine; or, ils n'ont fait que remplacer ce qui avait été endommagé, à
l'exception de l'installation de massage. Quant au principe de la déduction
elle-même, les représentants de l'ACI ont, en définitive, admis en audience le
fait que les époux X.________ aient dû engager des frais pour maintenir la valeur
de leur immeuble, soit des frais d'entretien, tout en s'étonnant de ce qu'ils
n'aient pas agi contre le vendeur.
bb) De ce qui précède,
on retient, parmi les travaux effectués dans la salle de bains et non admis à
titre de frais d'entretien ou de remplacement, dont la liste a été produite par
l'ACI, que les trois prestations mises en exergue par l'ACI en audience et dont
il a été question au paragraphe précédent, à savoir l'installation d'une
baignoire neuve avec système de massage, la fourniture et la pose d'un plafond
tendu et l'aménagement d'un chauffage au sol constituent des travaux
d'amélioration, à tout le moins en partie. Compte tenu de l'objet de ces
prestations, il en effet s'agit de dépenses qui augmentent la valeur de
l'immeuble et qui, à ce titre, ne peuvent être déduites du revenu du
contribuable. Pris ensemble, ces trois postes représentent 7'384 fr.20, soit le
tiers environ du coût total des travaux; on admettra cependant la déductibilité
du coût du remplacement par les recourants de la baignoire d'origine, de sorte
que, si elle doit être confirmée, la reprise sera limitée à 6'000 francs, la
déduction étant admise pour la différence, soit 17'108 fr.
6.                     Les considérants qui
précèdent conduisent le tribunal à admettre partiellement les deux recours.
La décision notifiée à
X.________ SA sera annulée et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour
nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt. Dans cette
dernière, l'ACI devra déterminer à nouveau le bénéfice imposable de X.________
SA, ce pour toutes les périodes incriminées, après avoir pris en compte la
provision pour l'impôt déductible dans le cadre du premier exercice social.
La décision notifiée
aux époux X.________ sera confirmée en tant qu'elle concerne les périodes 1987-1988
à 1991-1992; en revanche, il y a lieu de l'annuler en tant qu'elle a trait à la
période 1993-1994; l'autorité intimée devra, dans sa nouvelle décision,
admettre la déduction du revenu imposable des époux X.________ durant cette
dernière période des frais d'entretien de l'immeuble à concurrence de 17'108
francs.
Au vu des
circonstances, il s'impose de réduire le montant de l'émolument judiciaire;
X.________ SA verra ainsi mis à sa charge un émolument de 1'500 francs, celui à
charge des époux X.________ étant réduit à 600 francs. Au surplus, il ne sera
pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont partiellement admis.
II.                     La décision du
2 septembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à X.________
SA est annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour nouvelle
décision et notification de nouveaux bordereaux.
III.                     La décision
du 2 septembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts notifiée à
X.________ et consort est annulée en tant qu'elle a trait à la période
1993-1994, le dossier étant retourné à cet égard, à l'autorité intimée pour
nouvelle décision; dite décision est confirmée pour le surplus.
IV.                    Un émolument de
1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________ SA.
V.                     Un émolument de
600 (six cents) francs est mis à la charge d'X.________ et consort.
VI.                    Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 17 juin 1997
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires
de l'avis d'envoi ci-joint