vd_omni · FI.1997.0048 · 2001-12-27 · fr

c/ACI | Les frais de garde d'enfant, dont les parents exercent une activité professionnelle, ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu. A défaut de base légale expresse dans l'ancienne loi, ils ne peuvent être déduits du revenu.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 27.12.2001 FI.1997.0048

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRÊT
du 27 décembre 2001
sur le recours interjeté par
X.________
,
domiciliés à Y.________
contre
la décision de l'
Administration
cantonale des impôts
du 20 février 1997 (impôt cantonal et communal -
période fiscale 1995/1996 - refus de la déduction des frais de garde d'enfant)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Brandt,
président; Mme L. Masmejan et M. P. Langone, assesseurs. Greffière: Mme C.
Schaffer.
Vu les faits suivants:
A.                     Les époux X.________
ont deux filles, A. née en 1992 et B. née en 1994. Mme X.________ exerce la
profession de juriste auprès de l'Etat de Vaud et M. X.________ celle de
biologiste.
Dans la déclaration
d'impôt 1995-1996 déposée le 24 mars 1995, les époux ont invoqué à titre de
dépenses professionnelles des salariés, sous la rubrique "Autres frais
professionnels" (chiffre 12 lettre c) des montants représentant notamment
les frais de garde pour leur fille aînée, soit 4 366 fr. 60 en 1993 et 3 148
fr. 90 en 1994.
En annexe à sa
déclaration, M. X.________ a mentionné le fait que les frais de garde en crèche
de ses enfants constituaient des frais indispensables à l'acquisition du revenu
de son épouse, sans lesquels ce dernier n'existerait pas. Il précise que seuls
les frais de garde effectifs, à l'exclusion des frais de repas et de soins sont
invoqués en déduction des revenus.
L'autorité de taxation
ayant refusé la déduction des frais de garde d'enfant, par décision de taxation
définitive du 12 novembre 1996 (période fiscale 1995/1996), les époux ont
déposé une réclamation par courrier du 3 décembre 1996, concluant à l'admission
de ces déductions. Ils rappellent le fait que Mme X.________ ne peut exercer
son activité lucrative et percevoir un revenu que si les enfants sont gardés
par des tiers, raison pour laquelle les frais en découlant (en l'occurrence les
montants facturés par la crèche en tant que frais de garde) devraient pouvoir
être déduits du revenu. Il est également fait mention du principe général de
droit fiscal selon lequel l'imposition doit être conforme à la capacité
contributive de l'intéressé.
B.                    Par courrier du 16
décembre 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a fait une proposition
de règlement dans laquelle elle déclarait maintenir sa décision, sur la base
des arguments développés dans la réponse du Conseil d'Etat à l'interpellation
Séverine Vodoz concernant l'impossibilité de déduire des impôts les frais de
garde des enfants. Les contribuables ayant déclaré maintenir leur réclamation
par courrier du 4 janvier 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après
"l'ACI") a rejeté la réclamation par décision du 20 février 1997.
L'ACI estime que les
frais de garde pour un enfant ne peuvent pas être déduits au titre de frais
généraux nécessaires à l'acquisition du revenu et rappelle que la solution
adoptée en droit cantonal vaudois est conforme au droit fédéral et à la
jurisprudence en la matière. Selon l'ACI, la déduction de tels frais ne saurait
être accordée sans base légale.
C.                    Par acte du 21 mars
1997, X.________ ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif contre
la décision de l'ACI du 20 février 1997. Ils soutiennent que les frais
occasionnés par la garde des enfants en bas âge devraient pouvoir être déduits
du revenu, lorsque les parents ou l'un d'eux ne peuvent exercer une activité
lucrative qu'à condition que cette garde soit assurée par un tiers. Ils
contestent la qualification de l'autorité fiscale quant aux frais de garde :
selon eux il ne s'agit pas de "frais d'entretien du contribuable et des
personnes à sa charge" (art. 24 aLI), mais bien de "frais généraux
nécessaires à l'acquisition du revenu" (art. 23 al. 1 LI).
La qualification
donnée jusqu'alors aux frais liés aux enfants par la jurisprudence et la
doctrine devrait, selon les recourants, être revue. Ces derniers estiment en
effet qu'il ne s'agit pas de frais semblables à des frais de ménage ou d'autres
dépenses liées au coût de la vie, mais de frais nécessaires à l'acquisition du
revenu, opinion qui serait partagée par le Tribunal administratif de Neuchâtel.
Enfin, les recourants
demandent qu'une distinction soit faite entre les frais de garde proprement
dits (garde effective) et ceux destinés à couvrir les repas, l'hygiène, etc.
Une telle distinction serait conforme au texte et au but de la loi et
permettrait d'aboutir à une taxation conforme au principe général de la
proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive. Ils concluent
à ce que les déductions effectuées au titre de frais garde soient admises.
D.                    Invitée à se déterminer,
l'ACI a, par courrier du 22 mai 1997, répondu qu'elle se référait pour
l'essentiel aux considérants de la décision sur réclamation du 20 février 1997.
Elle a ajouté que le Conseil d'Etat envisageait une modification législative
concernant l'imposition de la famille pour 1999, en citant un extrait de la
page 56 du document intitulé "Procédure de consultation sur la révision
1997 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI)":
"Actuellement, lorsque les deux conjoints
exercent une activité lucrative, chacun d'eux peut déduire de son revenu
respectif les frais d'acquisition du revenu (repas, transports, etc.). Par
conséquent, les dépenses non déductibles d'un couple à double activité
lucrative sans enfant sont négligeables. En revanche, les familles avec enfants
dont les deux conjoints exercent une activité lucrative et plus
particulièrement les familles monoparentales assument des frais de garde
actuellement non déductibles pour les enfants. Selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, ces frais ne sont pas des frais d'acquisition du revenu (ATF
81 I 71). Ils ne peuvent donc être pris en considération que par l'introduction
d'une base légale cantonale prévoyant une déduction sociale prenant en compte
la diminution de capacité contributive due à cette situation particulière
(exercice d'une activité lucrative et garde des enfants). A cet égard, huit
cantons ont déjà introduit dans leur loi une disposition prévoyant la déduction
pour frais de garde, sous la forme d'un abattement forfaitaire. Sur le plan
fédéral, l'introduction d'une telle déduction a été demandée.
Au vu des ces éléments, il pourrait être
équitable de compléter la déduction pour double activité lucrative des époux
par une déduction sociale pour frais de garde, s'appliquant sous forme de
forfait (par exemple 1'000 francs par enfant) et accordée à tous les couples
mariés exerçant une double activité lucrative. Contrairement à la déduction
pour double activité lucrative, la déduction sociale pour frais de garde
s'appliquerait aussi aux familles monoparentales, dont la situation sociale
mérite une attention particulière; il faudrait toutefois que le chef de famille
monoparentale exerce une activité lucrative. Enfin, la déduction pour frais de
garde pourrait être limitée au montant du revenu de l'époux réalisant le revenu
le plus bas ou du chef de la famille monoparentale".
L'ACI estime que les
frais de garde ne peuvent pas être considérés comme des frais d'acquisition du
revenu, car le Conseil d'Etat proposait pour la prochaine modification
législative de tenir compte de ces cas par une déduction sociale. Le Tribunal
administratif de Neuchâtel, dont l'arrêt du 2 juillet 1985 a été cité par les
recourants (RDAF 1985, p. 488), se serait limité à exprimer le voeu que le
législateur se saisisse de la question, en indiquant que le juge n'a pas les
moyens de procéder à l'examen du problème et de proposer des solutions.
E.                    Dans leur mémoire
complémentaire du 30 juin 1997, les époux X.________ estiment que la déduction
des frais de garde devrait déjà être admise dans certains cas, nonobstant le
fait que le Conseil d'Etat ait manifesté son intention d'adapter la législation
cantonale en la matière. Ils fondent leur argumentation sur le fait que la
déduction en question tomberait sous le coup de l'art. 23 al. 1 lettre a LI, en
relevant que le législateur aurait sciemment introduit une notion juridique
indéterminée. La relation entre les frais et le revenu serait de surcroît
illustrée par le fait que les frais de garde en crèche sont proportionnels aux
revenus des parents.
Enfin, les recourants
estiment que les considérations émises dans l'arrêt du Tribunal administratif
de Neuchâtel, à savoir que le juge ne pouvait admettre le recours eu égard aux
conséquences générales pour le fisc, seraient contestables du point de vue
juridique. Si le juge ne devait certes pas se substituer au législateur, il lui
incomberait en revanche de corriger une situation illégale. Enfin, seule une
prise en charge des frais permettrait, à leur avis, de procéder à une taxation
conforme à la capacité contributive.
Considérant en droit:
1.                     Le recours a été déposé
dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au
surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc
recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2.  L'art. 23 al. 1 lettre
a aLI prévoit que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont
déduits de ce revenu. Mais l'art. 24 aLI exclut notamment la déduction des
frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son
logement et le salaire du personnel de maison. Les art. 24a, 25, 25a et 26 aLI
traitent des déductions dites sociales, pour le logement, la personne à charge,
le contribuable modeste et également pour les familles par le biais du quotient
familial.
a) La question qui se
pose dès lors est de savoir à quelle catégorie appartiennent les frais de garde
résultant de la prise en charge d'enfants par des tiers, lorsque les parents
exercent une activité lucrative. Comme l'ont relevé à juste titre les
recourants, les frais de repas et d'hygiène constituent clairement des frais
d'entretien non déductibles. S'agissant par contre des frais de garde en tant
que tels, il convient d'examiner leur nature.
b) La doctrine et la
jurisprudence ont défini les frais généraux nécessaires à l'acquisition du
revenu, en particulier à l'exercice de la profession, comme étant les dépenses
qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans
une relation causale directe avec celui-ci (cf. notamment Archives 59, 248;
RDAF 1989, 427; 1973, 102 et la jurisprudence citée). Les frais d'entretien du
contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu,
mais des dépenses d'emploi de celui-ci. Dans un arrêt traitant de la question
sur le plan de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dénié aux frais de
garde des enfants, même pour une mère célibataire qui devait nécessairement
exercer sa profession pour couvrir ses besoins et ceux de l'enfant, la
qualification de frais d'acquisition du revenu. Selon la jurisprudence
fédérale, les frais de gardiennage sont dus d'abord à l'existence de l'enfant
et ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du revenu (RF
1993, 181 ss.). Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a confirmé que
les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du
revenu et qu'ils ne peuvent pas être déduits de ce revenu (ATF 124 II 29 consid.
3 lettre d p. 34, in RDAF 55 (1999) 113). Locher s'est exprimé à ce sujet et
confirme que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais
d'acquisition du revenu, tout en admettant le fait que le législateur doit
trouver une  solution permettant d'en tenir compte (Peter Locher, in
Archives 68 p. 380-382).
Il est vrai que la
Commission de recours en matière fiscale III de Zurich a rendu le 9 juin 1993
un arrêt par lequel elle admettait que les frais de garde puissent être déduits
du revenu. Elle a jugé qu'en vertu de l'interprétation moderne de la notion de
frais professionnels, l'exigence de la relation causale n'était plus aussi
stricte, raison pour laquelle il y avait lieu d'admettre, à certaines
conditions, qui étaient réunies dans le cas d'espèce, la déduction pour les
frais de garde (StE 1994 B 22.3. Nr. 53). Cet arrêt est toutefois resté isolé,
le Tribunal administratif du canton de Zurich ayant, postérieurement, refusé la
qualification donnée par l'instance inférieure aux frais de garde. Il a
confirmé que la prise en charge (garde et soins) de membres de sa famille, doit
être, de par sa nature, rangée dans la sphère privée du contribuable. Les frais
qui en découlent doivent être considérés comme des frais d'entretien privés. Le
Tribunal administratif zurichois a relevé que seule l'adoption d'une base
légale expresse a permis à certains cantons d'admettre la déduction des frais
de garde sous forme d'un forfait (AR, AI, BS, JU, NE, SG; SO et TG) ou sur la
base des frais effectifs (seul OW dès le 1.1.1995) (StE 1995 B 22.3 Nr. 5).
Dans un arrêt non publié (ATF 2A.267/1999/odi du 15 juillet 1999), le Tribunal
fédéral a admis que les frais de garde d'enfants puissent être déduits du
revenu à condition que la loi le prévoie expressément.
c) Il convient de s'en
tenir à la jurisprudence fédérale qui confirme l'absence de relation causale
directe entre les frais occasionnés par la garde des enfants par des tiers et
l'acquisition du revenu des parents ainsi que la nécessité d'une base légale
expresse pour qu'une déduction puisse, le cas échéant, être accordée. L'art. 23
al. 1 lettre a aLI ne pouvait pas comprendre, même implicitement, la déduction
des frais de garde. Une qualification différente de ces frais ne pouvait leur
être donnée; en particulier, la situation n'est pas comparable à celle de
l'arrêt cité par les recourants (RDAF 1985 p. 404), dans lequel l'autorité
fiscale avait admis d'inclure dans les frais pharmaceutiques, médicaux et
dentaires une part du salaire de l'aide de ménage qui prodiguait des soins à la
mère de famille gravement malade. Les frais de garde d'enfants ne sauraient en
tout cas pas être assimilés à des frais pharmaceutiques.
3.                     La loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre
1990 (LHID) prévoit à l'art. 9 la déduction des dépenses nécessaires à
l'acquisition du revenu (al. 1
er
), les déductions générales (al. 2)
et certaines déductions sur les immeubles (al. 3). Il est précisé à l'al. 4 :
"On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et
autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées". La doctrine
est plus nuancée sur la qualification des frais de garde. Reich estime que les
frais de garde d'enfants appartiennent à la catégorie des frais d'entretien du
contribuable, mais il soutient que la pratique des cantons qui ont introduit
une déduction sociale pour ces frais serait contraire au droit harmonisé (Reich,
in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N. 18, 19 et 71).
D'autres auteurs ne sont toutefois pas opposés à la solution choisie par les
cantons et constatent que seul le Tribunal fédéral pourrait trancher la
question, une modification de la LHID étant souhaitable pour éviter
l'insécurité juridique (E. Bosshard, H.-R. Bosshard, W. Lüdin,
Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, p. 106-108).
C'est ainsi que l'art. 72 c a été introduit dans la LHID par la loi fédérale du
15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de
taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, disposition qui
prévoit sous le titre "Déduction pour frais de garde des enfants" que
"Jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de
la famille, les cantons peuvent prévoir une déduction du revenu imposable pour
les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité
lucrative." (Rhiner Baumgartner Claudia, Koordination und
Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im
interkantonalen Verhältnis, Kinderbetreuungskosten, RF 56 [2001] p. 188-89). La
question de la conformité avec le droit harmonisé de nouvelles dispositions
cantonales sur la déduction des frais de garde est ainsi réglée.
Le législateur vaudois
n'a pas donné non plus aux frais de garde le caractère de frais d'acquisition
du revenu. L'exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs
cantonaux (LI 2001) donne les explications suivantes : "Le projet
introduit une déduction pour frais de garde par le biais d'une déduction sociale,
seule forme autorisée par la LHID. En effet, les déductions générales sont
énumérées de manière exhaustive à l'article 9 de la loi d'harmonisation.
D'autre part, le Conseil d'Etat n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du
Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (RF 1993, 181) qui
dénie le caractère de frais d'acquisition du revenu aux dépenses engagées par
la garde des enfants." (BGC Mai 2000, p. 776).
Sous le titre
"Déduction pour frais de garde", l'art. 41 de la nouvelle loi du 4
juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est ainsi libellé :
"Une déduction
de 1'200 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de
l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze
ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que :
- les parents
mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité
lucrative;
- le parent célibataire, veuf, divorcé ou
imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en
principe une activité lucrative. (...)"
Cette disposition
figure au chapitre 4 de la loi, intitulé "Détermination du revenu
imposable; déductions sociales". L'introduction de cette disposition dans
la loi répond ainsi aux voeux qui avaient été formulés par une partie de la
doctrine (Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples
particuliers, 1970, p. 86; Dormond, Le Tribunal administratif du canton
de Neuchâtel et les frais de garde d'enfants; Une approche originale, Der
Schweizer Treuhänder 1986, p. 194 ss.; Ph. Funk, Gewinnungskosten als
Ursache von Einkommen - Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, Archives
58, p. 308 ss.; Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 1993, p. 414 ss.).
4.                     Les recourants
invoquent le fait que la taxation effectuée par l'autorité fiscale ne
respecterait pas le principe général de la proportionnalité de la charge à la
capacité contributive qui découle de l'art. 4 aCst. En matière fiscale, le
principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la
généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la
proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (ATF
116 Ia 323 consid. 3d). D'après les principes de l'égalité d'imposition et de
l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la
même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable;
lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur
leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être
adaptée (ATF 114 Ia 323 consid. 3b). Dans un arrêt cité par les recourants (ATF
122 I 101 ss.; RDAF 1997, p. 186 ss.), le Tribunal fédéral a également rappelé
que tous les contribuables doivent supporter une charge d'imposition
comparable, en fonction des moyens dont ils disposent; cette charge fiscale
doit être adaptée à la matière économique à la disposition du contribuable et à
sa situation personnelle (ATF 120 Ia 329 c.3, 332 s.; 118 Ia 1 c.3a, 3; 114 Ia
221 c. 2c, 225; 112 Ia 240 c. 4b, 244; 99 Ia 638 c. 9, 652 s.). En
l'occurrence, les recourants estiment être lésés dans la mesure où les frais de
garde dont ils doivent obligatoirement s'acquitter grèvent leurs revenus tout
en étant pris en compte dans le calcul du revenu imposable. Cette
interprétation ne saurait être retenue, le paiement de frais de gardiennage
constituant une utilisation du revenu à disposition, frais qui peuvent
d'ailleurs considérablement varier selon le mode garde choisi (nurse diplômée, jeune
fille au pair, maman de jour, crèche, membres de la famille, etc.). Une prise
en charge des frais effectifs telle qu'elle est revendiquée in casu conduirait
précisément à une inégalité de traitement. Le couple qui disposerait de moyens
financiers importants pourrait engager une nurse à domicile à plein temps et
déduire la totalité des frais inhérents à la garde, cassant ainsi le taux de
progression sur ses revenus. A l'inverse, une famille aux revenus modestes qui
ferait appel à un mode de garde moins onéreux ne bénéficierait pas du même
"abattement" fiscal. C'est d'ailleurs une des raisons qui a conduit
le législateur à prévoir une déduction forfaitaire et non la déduction des
frais effectifs.
Enfin, il convient de
relever le fait que le Tribunal fédéral a admis que des charges fiscales
comparées de différents groupes de contribuables (personnes seules, couples
mariés, avec ou sans enfants; concubins) dans le canton de Zurich
n'apparaissent pas contraires aux principes constitutionnels. Il a même admis que
l'imposition relativement plus élevée - supérieure à 10 % - d'un couple marié
avec enfants par rapport à des concubins avec enfants ne viole pas l'art. 4
aCst. (ATF 120 Ia 329).
5.                     Il résulte des
considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision
attaquée maintenue. Au vu de ce résultat un émolument de justice de 1000 fr.
est mis à la charge des recourants (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     La décision de
l'Administration cantonale des impôts du 20 février 1997 est maintenue.
III.                     Un émolument
de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants
solidairement entre eux.
Lausanne, le 27 décembre 2001
Le président:                                                                                             La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint