vd_omni · FI.2007.0025 · 2008-02-21 · fr

X c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours déposé contre une décision statuant après un arrêt du TA annulant la décision de l'ACI. En principe, l'autorité qui statue après un arrêt de renvoi ne dispose d'aucune marge de manoeuvre et doit appliquer les considérants de l'arrêt. Contrairement à ce que soutient le recourant, l'autorité intimée n'a pas ajouté d'éléments nouveaux à charge avant de rendre la nouvelle décision. La question des amendes n'a en revanche pas été traitée dans l'arrêt du TA, de sorte qu'il convient d'examiner les griefs formulés à ce titre par le recourant. Vu la lenteur de la procédure, qui a été ouverte par avis de l'autorité intimée du 9 décembre 1998 et qui est restée totalement inactive devant l'autorité inférieure pendant plus de 3 ans, une réduction des peines prononcées à titre de soustraction fiscale est justifiée au sens de l'art. 48 let. e CP. En l'occurrence, une réduction globale de 50% du montant des amendes se justifie. Recours partiellement admis.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 21.02.2008 FI.2007.0025

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 21 février 2008
Composition
M. Xavier Michellod, MM. Fernand Briguet et Guy Dutoit,
assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
X.________,
représenté par Cabinet
fiduciaire et fiscal, J.-D. Monribot SA, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions,
Division principale DAT,
Objet
Recours X.________ c/ décisions de rappels d'impôts et
prononcés d'amendes (périodes 93-94 à 99-2000) de l'Administration cantonale
des impôts du 24 janvier 2007 (droit cantonal et communal et impôt fédéral
direct)
Vu les faits suivants
A.
Le recourant, X.________, a fait l'objet d'une procédure
de rappel d'impôts et de soustraction fiscale pour les périodes fiscales
1993-1994 à 1999-2000 qui s'est terminée par une décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) du 4 janvier 2006. Le
recourant s'est pourvu devant le Tribunal administratif qui a rendu un arrêt le
24 novembre 2006 (FI.2006.10), admettant partiellement le recours déposé et
renvoyant la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens des
considérants. Il est fait référence à l'état de fait et aux considérants de cet
arrêt pour le surplus.
B.
Le recourant a saisi le Tribunal fédéral d'un pourvoi contre
cette décision, qui a été rejeté par arrêt du 23 août 2007 (ATF 2P.4/2007 et
2A.10/2007) auquel il est également fait référence pour le surplus.
C.
L'ACI a notifié le 21 décembre 2006 au recourant deux
décisions de rappel d'impôt et de taxation définitive pour les périodes
fiscales susmentionnées concernant d'une part l'impôt fédéral direct et d'autre
part les impôts cantonal et communal. On extrait notamment ce qui suit de la
décision relative à l'impôt fédéral direct :
"1. La décision de rappel d'impôts, de taxation
définitive et décision sur réclamation
Sur la base des éléments figurant dans les annexes 1 à 2
(lesquelles font partie intégrante de la présente écriture), il est procédé au
rappel d'impôts et à la taxation définitive suivants à l'endroit de X.________,
soit :
Période de taxation 1993-1994 (taxation définitive) – rappel
d'impôt
Revenu imposable :         Fr. 277'100 au lieu de    Fr.
276'700
Période de taxation 1995-1996 (taxation définitive) – rappel
d'impôt
Revenu imposable :         Fr. 245'000 au lieu de    Fr.
235'800
Période fiscale 1997-1998 (taxation provisoire) – décision de
taxation définitive
Revenu imposable :         Fr. 302'400 au lieu de    Fr.
273'600
Période fiscale 1999-2000 (taxation provisoire) – décision de
taxation définitive
Revenu imposable           Fr. 246'600 au lieu de    Fr.
197'500
2. Prononcé d'amendes
A la suite de l'arrêt partiel rendu le 24 novembre 2006 par
le Tribunal administratif au canton de Vaud, une nouvelle appréciation est
faite quant au calcul des amendes, celles-ci étant fondées avant tout sur la base
des montants soustraits.
En conséquence, fondés sur le dispositif de l'arrêt partiel
rendu le 24 novembre 2006 par le Tribunal administratif du canton de Vaud,
l'Administration
cantonale des impôts
I.
Procède au rappel
d'impôt et à la taxation définitive suivants à l'encontre d'X.________,
contribuable 582.101.02/114
Impôts sur le revenu
Compléments (sic) d'impôt correspondant à la différence entre
les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Dus Fr.
Facturés Fr.
Compléments Fr.
1993
27'118.05
27'065.25
52.80
1994
27'118.05
27'065.25
52.80
1995
22'880.85
21'666.45
1'214.40
1996
22'880.85
21'666.45
1'214.40
1997
29'664.60
25'863.00
3'801.60
1998
29'664.60
25'863.00
3'801.60
1999
22'299.00
15'817.80
6'481.20
2000
22'299.00
15'817.80
6'481.20
Totaux
203'925.00
180'825.00
23'100.00
II. prononce à l'encontre d'X.________, société contribuable
(sic) 528.101.02/114, des peines d'amendes de
a)
Fr. 70 (septante francs) pour les soustractions d'impôt fédéral direct
commises durant la période fiscale 1993-1994,
b)
Fr. 1'600 (mille six cents francs) pour les soustractions d'impôt
fédéral direct commises durant la période fiscale 1995-1996,
c)
Fr. 1'900 (mille neuf cents francs) pour les soustractions d'impôt
fédéral direct tentées durant la période fiscale 1997-1998,
d)
Fr. 1'700 (mille sept cents francs) pour les soustractions d'impôt
fédéral direct tentées durant la période fiscale 1999-2000. (…)"
Concernant les impôts cantonal et communal, on
extrait ce qui suit de la décision notifiée au recourant le 21 décembre 2006 :
Période de taxation 1993-1994 (taxation définitive) – rappel
d'impôt
Revenu imposable :                                 Fr.
254'000 au taux de   Fr.254'000
au lieu de                                                Fr.
253'600 au taux de   Fr. 253'600
Selon répartition :
- la commune de 1********                        Fr. 253'900
au lieu de Fr. 253'500
- la commune du 2******** Fr.       100 au lieu de Fr.
100
Fortune imposable sans changement.
Période de taxation 1995-1996 (taxation définitive) – rappel
d'impôt
Revenu imposable :                                Fr. 236'300
au taux de Fr. 236'300
Au lieu de                                               Fr.
227'100 au taux de Fr. 227'100
Selon répartition:
- la commune de 1********            Fr. 233'100 au lieu de
Fr. 223'900
- la commune du 2******** Fr.     3'200 au lieu de Fr.
3'200
- la commune de 3********                        Fr.
zéro au lieu de Fr.       zéro
Fortune imposable sans changement.
Période de taxation 1997-1998 (taxation provisoire) –
décision de taxation définitive
Revenu imposable :                                Fr. 283'600
au taux de Fr. 283'600
au lieu de                                               Fr.
254'900 au taux de Fr. 254'900
Selon répartition :
- la commune de 1********            Fr. 280'500 au lieu de
Fr. 254'900
- la commune du 2******** Fr.     3'100 au lieu de Fr.
zéro
- la commune de 3********                        Fr.
zéro au lieu de Fr.       zéro
Période de taxation 1999-2000 (taxation provisoire) –
décision de taxation définitive
Revenu imposable :                                Fr. 235'300
au taux de Fr. 156'800
au lieu de                                               Fr.
181'100 au taux de Fr. 181'100
Selon répartition :
- la commune de 1********            Fr. 235'300 au lieu de
Fr. 181'100
- la commune du 2******** Fr.      zéro au lieu de Fr.
zéro
- la commune de 3********                        Fr.
zéro au lieu de Fr.       zéro
Fortune imposable :                                Fr.
3'310'000 au lieu de Fr. 3'041'000
En conséquence, fondés (sic) sur le dispositif de l'arrêt
rendu le 24 novembre 2006 par le Tribunal administratif du canton de Vaud,
l'Administration
cantonale des impôts
I.
Procède au rappel
d'impôt et à la taxation définitive suivants à l'encontre d'X.________,
contribuable 528.101.02/114 :
Impôts sur le revenu
Compléments (sic) d'impôt correspondant à la différence entre
les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Canton
Fr.
1********s
Fr.
Le 2********
Totaux
Fr.
1993
72.25
44.80
0.00
117.05
1994
72.25
44.80
0.00
117.05
1995
1'661.50
1'028.15
2.40
2'692.05
1996
1'661.50
1'028.15
2.40
2'692.05
1997
5'183.20
2'913.20
319.95
8'416.35
1998
5'183.20
2'913.20
319.95
8'416.35
1999
6'339.50
3'968.65
0.00
10'368.15
2000
6'339.50
3'968.65
0.00
10'368.15
Totaux
26'632.90
15'909.60
644.70
43'187.20
Impôts sur la fortune
Compléments (sic) d'impôt correspondant à la différence entre
les éléments imposables et les éléments imposés et déclarés
Années
Canton
Fr.
1********s
Fr.
Le 2********
Totaux
Fr.
1993
0.00
0.00
0.00
0.00
1994
0.00
0.00
0.00
0.00
1995
0.00
0.00
0.00
0.00
1996
0.00
0.00
0.00
0.00
1997
0.00
0.00
0.00
0.00
1998
0.00
0.00
0.00
0.00
1999
1'301.30
807.00
0.00
2'108.30
2000
1'301.30
807.00
0.00
2'108.30
Totaux
2'602.60
1'614.00
0.00
4'216.60
(…)
II. Prononce à l'encontre d'X.________, contribuable
528.101.02/114, des peines d'amendes de
a)
Fr. 150.—(cent cinquante francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et
communal commises durant la période fiscale 1993-1994, à savoir :
Fr. 100.- pour le canton et
Fr.  50.- pour la commune de 1********s,
b) Fr. 3'500.- (trois mille cinq
cents francs) pour la soustraction d'impôt cantonal et communal commises durant
la période fiscale 1995-1996, à savoir :
fr. 2'200.- pour le canton et
fr. 1'300.- pour la commune de 1********s,
(…)"
Le recourant a déposé le 19 janvier 2007 une réclamation
contre les deux décisions précitées.
L'ACI a rendu le 24 janvier 2007 une décision sur
réclamation dont le dispositif est le suivant :
"- de déclarer la réclamation irrecevable dans la mesure
où elle concerne les rappels d'impôt et taxation définitives;
-
d'admettre
partiellement la réclamation en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes;
- d'annuler les amendes concernant l'impôt cantonal et
communal de la période 1993-1994;
- de rejeter la réclamation pour le surplus, dans la mesure
où elle concerne les amendes portant sur l'impôt cantonal et communal de la
période 1995-1996 et celles concernant l'impôt fédéral direct."
En substance, l'ACI a constaté que, outre les
amendes prononcées pour la période 1993-1994 dont la prescription était acquise,
celles concernant les autres périodes fiscales étaient modérées. Elle a par
ailleurs estimé que, quand bien même l'arrêt du Tribunal administratif avait
annulé la décision sur réclamation du 4 janvier 2006, les rappels d'impôt et
les taxation définitives étaient entrés en force lors de la notification de
l'arrêt, de sorte qu'ils n'étaient pas atteints par la prescription absolue de
12 ans.
D.
Par acte du 23 février 2007, le recourant a saisi le
Tribunal de céans d'un pourvoi et pris les conclusions suivantes, avec dépens :
"Préalablement :
1.
L'effet suspensif est accordé au présent recours.
Principalement :
2.
La procédure est suspendue jusqu'à ce que la décision du Tribunal
fédéral dans les dossiers 2A.10/2007/CFD et 2P.4/2007 soit connue.
3.
La décision de l'Administration cantonale des impôts du 24 janvier 2007
est entièrement annulée.
4.
Le recourant est autorisé à fournir des explications et pièces
complémentaires."
La cause a été suspendue jusqu'à droit connu sur les
recours interjetés devant le Tribunal fédéral.
L'autorité intimée a déposé ses déterminations le 25
septembre 2007, concluant au rejet du recours.
Le recourant a déposé des écritures complémentaires
le 5 novembre 2007. Il a encore précisé, par courrier du 28 décembre 2007,
qu'il renonçait à exiger que les questions des reprises et celles des amendes
soient jugées par deux sections différentes du Tribunal administratif.
Le premier janvier 2008, la cause a été transmise en
l'état à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (art. 2
des dispositions transitoires accompagnant la novelle LJPA du 12 juin 2007).
La Cour a statué par voie de circulation. Les
arguments des parties sont repris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1.
Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les
impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), la Cour de céans est
compétente pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation
prises par l'administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour
statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration
cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts direct cantonaux du
26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI).
Il est également compétent pour statuer sur les recours interjetés contre des
décisions sur réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct (ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'article 140 de
cette même loi et de l'article 3 de l'arrêté d'application dans le Canton de
Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (RSV
658.11.1).
Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par
les articles 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est recevable à la
forme.
2.
Le recourant soutient que l'autorité intimée a ajouté aux
éléments dont la soustraction est reprochée au recourant un nouvel élément
entre l'arrêt du Tribunal administratif du 24 novembre 2006 et la décision
d'exécution rendue le 21 décembre 2006. Il s'agirait en particulier de la
correction de l'estimation fiscale de l'immeuble du recourant à 1******** du
point 2.02 de l'annexe 1a de la décision du 21 décembre 2006.
Contrairement à ce que soutient le recourant, ce
poste figurait déjà dans la décision du 23 septembre 2002, notamment en page 3,
qui relève que la fortune imposable du recourant retenue comprend "la
correction de l'estimation fiscale des immeubles de 1********" et en
particulier dans l'annexe 1a de celle-ci. Dans le cadre de la procédure qui a
abouti à l'arrêt du Tribunal de céans du 24 novembre 2006, le recourant a eu
l'occasion de s'exprimer sur ce point, même s'il est vrai que ce poste ne
figurait pas dans l'avis de prochaine clôture qui lui a été adressé le 12 juin
2001. Si le recourant entendait se prévaloir d'une éventuelle violation du
droit d'être entendu, également en raison du prétendu manque de motivation de
cette reprise, il aurait dû faire valoir cet argument dans le cadre de la
précédente procédure, ce qu'il n'a pas fait.
Ce moyen doit dès lors être rejeté.
3.
a) Le recourant soutient qu'aucune amende ne devrait lui
être infligée, respectivement que celles infligées pour les périodes fiscales
1995-1996 pour l'impôt cantonal et communal et 1995-1996 à 1999-2000 en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct devraient être réduites d'une manière
considérable.
b) Il convient de rappeler que lorsqu'un recours est
admis, la décision entreprise annulée et le dossier retourné à l'autorité
intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des considérants de
l'arrêt, cette dernière est liée par la décision de renvoi qui ne lui laisse
aucune liberté quant à l'exécution (ATF 2C.161/2007, consid. 6.4). En l'occurrence,
l'arrêt du Tribunal administratif du 24 novembre 2006 a statué sur la question
des rappels d'impôts mais n'a pas examiné la question des amendes qui était
dépendante notamment du calcul des éléments imposables. Dès lors, et
contrairement au cas évoqué dans l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné, la
question des amendes n'a jamais été examinée par la Cour de céans et il y a
lieu d'entrer en matière sur les griefs soulevés par le recourant à ce titre.
Par ailleurs, cette question peut être examinée dans le même arrêt que les
griefs relatifs à la question des soustractions, dès lors que le recourant a
expressément renoncé, par courrier du 28 décembre 2007, à sa faculté de voir
les questions des rappels d'impôts et celles relatives aux amendes traitée dans
deux arrêts différents rendus par deux sections différentes de la Cour de
céans.
c) En matière d'impôt fédéral direct, la sanction
réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction du montant
de l'impôt soustrait. L'art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l'impôt
soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée,
suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette disposition est entrée en
vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l'art. 129 AIFD qui réprimait la
soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le
montant de l'impôt soustrait. Selon la jurisprudence, lorsqu'un contribuable a
commis une infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé
après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus
favorable, comme le prévoit l'art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait
alors jugé que, dans ces conditions, l'art. 175 LIFD était plus favorable que
l'art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid.
2
et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch,
Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).
S'agissant de la tentative de soustraction, le
Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131 al. 2 AIFD était, dans
certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant
l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter l'amende à un montant
équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction,
mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l'art. 176 al. 2
LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une peine s'élevant aux deux tiers
de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.
En matière d'impôts cantonal et communal, l'art. 128
LI constitue le siège de la matière. Selon cette disposition, en cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne distingue pas la
soustraction consommée et la tentative de soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre
a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est
constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l'autorité
majore les éléments soustraits de 10% (FI.1991.0076 du 8 juillet 1993 et
FI.1994.0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
Les dispositions précitées déterminent le seuil
minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée. Dans un cas
d'espèce, pour fixer le montant de l'amende approprié, il faut tenir compte de
la culpabilité de l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances
particulières, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du
contrevenant (art. 47 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson,
Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27;
ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid.
4).
En matière d'impôts cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des directives
concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale.
Ces directives prévoient que la quotité de l'amende dépend de l'importance et
de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration
du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé.
4.
Dans le cas d'espèce, il convient de rappeler les éléments
retenus par l'ACI dans sa décision du 23 septembre 2002 et de les comparer aux
éléments retenus dans la décision d'application de l'arrêt du Tribunal
administratif du 24 novembre 2006 :
En ce qui concerne les impôts fédéraux, la décision
du 23 septembre 2002 retient :
Années
Impôts
Dus
Facturés
Complément à payer
1995
25'217.25
21'666.45
3'550.80
1996
25'217.25
21'666.45
3'550.80
1997
29'664.60
25'863.00
3'801.60
1998
29'664.60
25'863.00
3'801.60
1999
22'299.00
15'817.80
6'481.20
2000
22'299.00
15'817.80
6'481.20
Sur la base de ces éléments, les amendes suivantes
ont été prononcées :
Années 1995-1996                                                                                       4'700.00
Années 1997-1998                                                                                       1'900.00
Années 1999-2000                                                                                       1'700.00
En ce qui concerne les impôts communaux et
cantonaux, les éléments suivants ont été retenus en 2002 :
Impôts sur le revenu :
Année
:
Total
du complément :
1995
7'462.30
1996
7'462.30
1997
8'416.35
1998
8'416.35
1999
10'368.15
2000
10'368.15
Impôts sur la fortune :
Année
:
Total
du complément :
1999
2'108.30
2000
2'108.30
Les amendes ont été arrêtées de la manière suivante
:
a) Fr. 5'400.- (cent cinquante francs) pour les soustractions
d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale 1993-1994, à
savoir :
Fr. 3'300.- pour le canton et
Fr. 2'100.- pour la commune de 1********s,
b) Fr. 9'900.- (trois mille cinq cents francs) pour la
soustraction d'impôt cantonal et communal commises durant la période fiscale
1995-1996, à savoir :
fr. 6'100.- pour le canton et
fr. 3'800.- pour la commune de 1********s,
c) majoration de 10% des éléments soustraits, laquelle est
d'ores et déjà comprise dans les montants figurant ci-dessus pour la période
fiscale 1997-1998;
d) majoration de 10% des éléments soustraits, laquelle est
d'ores et déjà comprise dans les montants figurant ci-dessus pour la période
fiscale 1999-2000;
Il ressort des éléments qui précèdent et de leur
comparaison avec ceux retenus dans la décision du 21 décembre 2007 de
l'autorité intimée que celle-ci a largement réduit le montant des amendes
infligées au recourant et qu'elle a, dans cette mesure, tenu compte de l'arrêt
du Tribunal administratif du 24 novembre 2006, le montant des amendes étant
réduit dans une proportion comparable à la diminution du montant du complément
d'impôt à payer.
Le recourant soutient qu'aucune amende ne devrait
lui être infligée. Il n'allègue toutefois aucun argument justifiant qu'il soit
libéré des infractions qui lui sont reprochées. Tout au plus invoque-t-il dans
ses écriture complémentaires du 5 novembre 2007 une "erreur sur les
faits" en raison du caractère "discutable" de certaines
reprises. Il n'indique toutefois pas quelle était l'appréciation erronée des
faits sous l'emprise de laquelle il était au moment des faits qui lui sont
reprochés.
Contrairement à ce que semble soutenir le recourant,
le simple fait d'avoir obtenu partiellement gain de cause contre une première
décision de l'autorité intimée n'est pas un motif justifiant que les reprises
confirmées par le Tribunal administratif ne soient pas sanctionnées, les éléments
constitutifs des infractions des articles 175 et 176 LIFD et 128 aLI étant
réalisés en l'occurrence.
5.
Enfin, le recourant invoque, implicitement à tout le moins
la circonstance atténuante de l'art. 48 let e CP (art. 64 aCP). Cette
disposition permet au juge d'atténuer la peine si l'intérêt à punir a
sensiblement diminué en raison du temps écoulé depuis l'infraction et que
l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle.
Le principe de la célérité impose aux autorités, dès
le moment où l'accusé est informé des soupçons qui pèsent sur lui, de mener la
procédure pénale sans désemparer, afin de ne pas maintenir inutilement l'accusé
dans les angoisses qu'elle suscite (
ATF 124 I 139
consid.
2a p. 140). Il s'agit d'une exigence posée à l'égard des autorités pénales, qui
se distingue de la circonstance atténuante du
temps
relativement long (art. 64 avant-dernier al. CP), liée à l'approche de la
prescription et qui suppose que l'accusé se soit bien comporté dans l'intervalle
(Wiprächtiger, Basler Kommentar, Strafgesetzbuch I, 2003, n. 31 ad art. 64 CP).
Comme les retards dans la procédure pénale ne peuvent être guéris, le Tribunal
fédéral a fait découler de la violation du principe de la célérité des
conséquences sur le plan de la peine. Le plus souvent, la violation de ce
principe conduira ainsi à une réduction de la peine, parfois même à la
renonciation à toute peine ou encore à une ordonnance de non-lieu (en tant
qu'ultima ratio dans des cas extrêmes;
ATF 117 IV 124
consid.
4d p. 129
; 124 I 139
consid. 2a
p. 140/141). La jurisprudence a ainsi créé praeter legem des sanctions
autonomes de nature matérielle.
Le caractère raisonnable de la durée d'une procédure
s'apprécie suivant les circonstances de la cause, lesquelles commandent
généralement une évaluation globale, en tenant compte notamment de la
complexité de l'affaire, du comportement de l'accusé et de celui des autorités
compétentes (ATF 124 I 139 consid. 2c p. 142 et les références citées). Comme
on ne peut pas exiger de l'autorité pénale qu'elle s'occupe constamment d'une
seule et unique affaire, il est inévitable qu'une procédure comporte quelques
temps morts. Lorsque aucun d'eux n'est d'une durée vraiment choquante, c'est
l'appréciation d'ensemble qui prévaut; des périodes d'activités intenses
peuvent donc compenser le fait que le dossier a été laissé momentanément de
côté en raison d'autres affaires (ATF 124 I 139 consid. 2c p. 142). Selon la
jurisprudence européenne, apparaissent comme des carences choquantes une
inactivité de treize ou quatorze
mois au stade de
l'instruction, un délai de quatre ans pour qu'il soit statué sur un recours
contre l'acte d'accusation, un délai de dix ou onze mois pour que le dossier
soit transmis à l'autorité de recours (ATF 124 I 139 consid. 2c p. 144; 119 IV 107
consid. 1c p. 110). Le principe de la célérité peut être violé, même si les
autorités pénales n'ont commis aucune faute; elles ne sauraient ainsi exciper
des insuffisances de l'organisation judiciaire (ATF 130 IV 54, consid. 3.3.2 et
3.3.3).
Le point de départ pour l'examen de ce grief est le
moment où les autorités fiscales ont procédé aux premières investigations
réelles ou encore celui de la notification de l'introduction d'une procédure
d'enquêtes. S'agissant de la question de savoir si la durée d'une procédure est
raisonnable ou non, on prendra en considération non seulement l'ampleur et les
difficultés du cas, mais aussi le comportement des autorités, des tribunaux
ainsi que celui de la personne accusée (RDAF 1997 II 646, 660 et réf. citées). Dans
cet arrêt, le Tribunal administratif genevois a considéré qu'une procédure
ouverte en 1987 et tranchée en première instance en 1995, et dont le lenteur
était imputable essentiellement à l'administration, était d'une durée excessive
et violait le principe de célérité.
En l'occurrence, la procédure contre le recourant a
été ouverte par avis de l'autorité intimée du 9 décembre 1998. Cette procédure
a abouti à deux décisions concernant respectivement les impôts cantonal et
communaux et l'impôt fédéral direct du 23 septembre 2002. La décision sur
réclamation contre ces décisions n'a été rendue que le 4 janvier 2006, soit
plus de 3 ans et 3 mois plus tard, sans qu'aucune mesure d'instruction
complémentaire n'ait été menée dans l'intervalle. Au surplus, la cause n'apparaît
pas présenter une complexité à ce point particulière qu'un délai aussi long
soit nécessaire pour traiter ce dossier. En définitive, il a fallu plus de 8
ans à l'autorité intimée pour rendre une décision susceptible de recours devant
une autorité juridictionnelle, ce qui apparaît excessif et constitue une
violation du principe de célérité. Il est à relever, au demeurant, que les
amendes concernant la période fiscale 1993-1994 ont déjà été frappées de
prescription, le délai de 12 ans de l'article 98a alinéa 5 aLI étant acquis, ce
que l'autorité intimée a admis dans la décision sur réclamation dont il est
fait recours. On ne saurait par ailleurs imputer ce retard à un comportement
peu collaborant du recourant. D'ailleurs, rien n'indique que le recourant ne se
serait pas bien comporté depuis l'ouverture de la procédure à son encontre.
La violation du principe de célérité justifie dès
lors une réduction de la peine prononcée par l'autorité intimée. Conformément à
l'article 48a CP, le juge qui atténue la peine n'est pas lié par le minimum
légal de la peine prévue pour l'infraction. Il peut par ailleurs prononcer une
peine d'un genre différent de celui qui est prévu pour l'infraction mais reste
lié par le maximum et par le minimum légal de chaque genre de peine (art. 48a
al. 1 et 2 CP).
Au regard de l'ensemble des éléments, la Cour
considère que la violation du principe de célérité par l'autorité intimée
justifie une diminution globale des amendes prononcées en vertu du droit
cantonal et du droit fédéral de 50%. Cette diminution portera également sur la
majoration de 10% des compléments d'impôt pour les périodes 1997- 1998 et
1999-2000, qui, dans la décision du 21 décembre 2007, sont compris dans le
calcul des rappels d'impôts, mais qui n'apparaissent pas dans la partie du
dispositif concernant les amendes.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent dès lors à
l'admission partielle du recours. Compte tenue de cette issue, un émolument
réduit sera mis à la charge du recourant, lequel a droit a des dépens également
réduits.
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
Le prononcé d'amendes rendu à l'encontre du recourant X.________
le 21 décembre 2006 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt cantonal et communal est réformé de la manière suivante:
"II. Prononce à l'encontre d'X.________,
contribuable 528.101.02/114, des peines d'amendes de :
a)
annulé
b)
Fr. 1'750 (mille sept cent cinquante francs) pour les soustractions d'impôt
cantonal et communal durant la période fiscale 1995-1996, à savoir:
Fr. 1'100 pour le canton et
Fr. 650 pour la commune de 1********"
III.
La majoration du complément d'impôt à payer pour les
périodes fiscales 1997-1998 au titre d'impôt cantonal et communal est réduite à
5% des éléments soustraits, soit à 8'033,75 fr. (huit mille trente-trois francs
et septante-cinq centimes) pour chaque année.
IV.
La majoration du complément d'impôt à payer pour les
périodes fiscales 1999-2000 au titre d'impôt cantonal et communal est réduite à
5% des éléments soustraits, soit à 9896.90 fr. (neuf mille huit cent
nonante-six francs et nonante centimes) pour chaque année.
V.
Le prononcé d'amendes rendu à l'encontre du recourant X.________
le 21 décembre 2006 par l'Administration cantonale des impôts en matière
d'impôt fédéral direct est réformé de la manière suivante:
"II. prononce à l'encontre d'X.________,
contribuable 528.101.02/114, des peines d'amendes de :
a)
Fr. 35.- (trente-cinq francs) pour les soustractions d'impôt fédéral
direct commises durant la période fiscale 1993-1994,
b)
Fr. 800.- (huit cents francs) pour les soustractions d'impôt fédéral
direct commises durant la période fiscale 1995-1996,
c)
Fr. 950.- (neuf cent cinquante francs) pour les soustractions d'impôt
fédéral direct commises durant la période fiscale 1997-1998,
d)
Fr. 850.- (huit cent cinquante francs) pour les soustractions d'impôt
fédéral direct commises durant la période fiscale 1999-2000."
VI.
Un émolument judiciaire, par 1'000 (mille) francs, est mis
à la charge du recourant.
VII.
L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts
payera au recourant la somme de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 21 février 2008
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis
d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.