vd_omni · FI.2019.0141 · 2020-02-03 · fr

A.________/B.________, C.________, Administration cantonale des impôts, Municipalité de Chardonne, Municipalité de Jongny | Détermination du domicile fiscal d'un contribuable défunt. Après s'être adressée au mandataire de deux des héritiers, l'ACI a rendu une décision qu'elle n'a pas notifiée à la recourante, également héritière. Celle-ci en a pris connaissance dans le cadre d'une procédure civile l'opposant aux deux autres héritiers et s'est adressée à l'ACI, requérant la possibilité d'être entendue et que la décision soit le cas échéant "revue". L'ACI a suspendu la procédure jusqu'à droit connu sur la procédure civile puis, compte tenu de la durée probable de cette procédure, mis fin à cette suspension et transmis le courrier initial de la recourante à la CDAP comme valant recours contre sa décision. Le délai de recours n'a commencé à courir, en ce qui concerne la recourante, qu'à partir du moment où elle a pris connaissance de cette décision. Cela étant, la légalité du procédé de l'ACI consistant à suspendre la procédure sans annuler sa décision - comme elle aurait pu le faire, le délai de recours n'étant pas échu s'agissant de la recourante - semble douteuse; quoi qu'il en soit, dans la mesure où elle a dans un second temps renoncé à cette suspension sans toutefois rendre de nouvelle décision, l'ACI a considéré à juste titre que sa décision n'était pas entrée en force pour la recourante. Le recours est dès lors recevable en tant qu'il porte sur la régularité de la procédure ayant abouti à la décision attaquée (consid. 3b). Le droit d'être entendue de la recourante n'a pas été respecté; il importe peu dans ce cadre, en particulier, qu'aucun manquement ne puisse être reproché à l'ACI, qui pouvait se fonder sur la présomption selon laquelle les deux autres héritiers représentaient la recourante (consid. 4d). La violation du droit d'être entendue de la recourante, qui n'a pas pu participer à la procédure avant que la décision ne soit rendue, doit être qualifiée de particulièrement grave et conduire à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée (consid. 4e).

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 03.02.2020 FI.2019.0141

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3 février 2020
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Laurent Merz, juges; M. Vincent Bichsel, greffier
Recourante
A.________,
à ******** (Allemagne),
représentée par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Municipalité de Chardonne,
2.
Municipalité de Jongny,
Tiers intéressés
1.
B.________,
à ******** (Allemagne),
2.
C.________
,
à ******** (Allemagne),
tous deux représentés par Me Birgit SAMBETH
GLASNER, avocate à Genève
Objet
Domicile fiscal
Recours A.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 30 mai 2017 (détermination du domicile fiscal et de
l'assujettissement 2013 et 2014 de feu D.________)
Vu les faits suivants:
A.
D.________ est décédé le ******** 2014 à ******** (Allemagne).
B.
a) Par courrier adressé le 23 juillet 2015 à B.________, fils de feu D.________,
la Justice de Paix du district de la Riviera - Pays d'Enhaut a "
constat
[é]"
que la succession du défunt était traitée en Allemagne, de sorte que la
procédure ouverte devant elle à ce propos était sans objet et devait être rayée
du rôle.
b) Par décision du 12 août 2015, l'Administration
cantonale des impôts (ACI), par sa Section des successions, donations et droits
de mutation, a procédé à la taxation définitive de la succession de feu D.________,
seul le bien immobilier dont ce dernier était propriétaire dans le canton de
Vaud étant soumis à l'impôt sur les successions. Selon un document annexé à
cette décision, B.________ était alors le seul héritier connu de l'ACI.
B.________, par l'intermédiaire de Treureva Ltd, a
déposé une réclamation contre cette décision par acte du 8 septembre 2015,
exposant notamment qu'il résultait d'un certificat d'héritiers préliminaire -
qui faisait l'objet d'une contestation en Allemagne - qu'il existait trois
héritiers chacun pour un tiers, savoir les enfants du défunt C.________, A.________
et lui-même. Il a notamment produit une décision rendue le 29 juillet 2015 par
le Tribunal des successions du Tribunal d'instance de ******** en attestant; il
résulte de cette décision (selon sa traduction certifiée conforme) que feu D.________
était "
dernièrement domicilié à: ********, Suisse
".
Se référant à cette dernière décision - en tant qu'il
en résultait que le dernier domicile du défunt était ******** -, l'ACI a
informé la Justice de Paix du district de la Riviera - Pays d'Enhaut, par
courrier du 30 septembre 2015, qu'elle procéderait à la taxation de l'impôt
successoral de feu D.________.
Par courrier adressé le 1
er
octobre 2015
à Treureva Ltd, l'ACI a accusé réception de la réclamation et indiqué que sa
décision de taxation "
rest
[ait]
en suspens jusqu'à réception de
la décision du Tribunal d'instance de ********, de l'inventaire de tous les
biens au décès et de la déclaration d'impôts de fin d'assujettissement 2014
".
c) Figurent au dossier des courriers que l'ACI a
adressés les 26 juillet 2017 respectivement 3 mai 2018 à Treureva Ltd afin que
lui soient transmis le certificat d'héritiers définitif (si la procédure de
contestation sur ce point avait abouti) ainsi que l'inventaire successoral
complet déposé auprès des autorités allemandes. Il résulte d'une note
manuscrite sur le courrier du 3 mai 2018 se référant à un échange téléphonique
du 14 mai 2018 ce qui suit: "
tjs problème de domicile et d'héritiers en
Allemagne / procédure civil
[e]
bloquée
".
C.
a) Dans l'intervalle, par courrier du 26 octobre 2016, l'ACI, par sa
Section Assujettissement, a indiqué avoir été interpellée par sa Section des
successions en vue de la détermination du domicile fiscal et de l'assujettissement
de feu D.________. Elle a dans ce cadre invité Treureva Ltd à lui transmettre
"
toutes pièces justificatives relatives à l'assujettissement illimité
en Allemagne de M. D.________
[
i.e.
feu D.________]
pour les
années 2013 et 2014
".
Dans le délai prolongé à sa demande, Treureva Ltd a
produit différentes pièces à ce propos par courriers des 30 mars et 26 avril
2017.
b) Par courrier du 3 mai 2017, l'ACI a en substance
indiqué ce qui suit:
"
[…]
constatant qu'en l'espèce les conditions nécessaires à un
assujettissement illimité dans le canton de Vaud pour les années 2013 et 2014
ne sont pas réunies,
nous renonçons à la revendication du domicile fiscal
principal de feu Monsieur D.________ pour les années 2013 et 2014, le domicile
de ******** devant être considéré comme une résidence secondaire
[…]
.
Toutefois, il restera assujetti
de manière limitée à ******** en 2013 et 2014 en qualité de propriétaire
immobilier ayant un domicile fiscal hors de Suisse
.
Notre requête est adressée à toutes
les parties concernées, qui voudront bien nous faire part de leurs remarques
éventuelles dans les 30 jours à compter de la réception de la présente. Passé
ce délai, nous rendrons une décision qui ouvrira les voies de droit usuelles
[.]
"
Ce courrier a été adressé à Treureva Ltd, avec copie
à la commune de ******** respectivement copie "
pour information
"
à la commune de ******** ainsi qu'à Altenburger Ltd (représentant également les
intérêts de B.________ et C.________).
Par courrier électronique du 24 mai 2017, Treureva
Ltd a indiqué que ses clients (savoir B.________ et C.________) n'avaient pas
d'observation à formuler et partageaient les conclusions de l'ACI sur ce point.
c) Par décision adressée le 30 mai 2017 à Treureva
Ltd, l'ACI a renoncé à la revendication du domicile fiscal principal de feu D.________
pour les années 2013 et 2014. Il était précisé que pouvaient former recours
"
les parties concernées, soit vous-même
[Treureva Ltd]
en
qualité de représentant du contribuable et la Municipalité de la Commune de ********
" - à laquelle était adressée une copie de cette décision.
d) Par décisions du 21 juillet 2017, l'ACI a procédé
à la taxation de feu D.________ en matière d'impôt cantonal et communal (ICC)
respectivement d'impôt fédéral direct (IFD) pour les périodes fiscales 2013 et
2014 (assujettissement limité au bien immobilier dont feu D.________ était
propriétaire dans le canton de Vaud).
D.
a) Par courrier adressé le 21 septembre 2017 à l'ACI, A.________, par
l'intermédiaire de son conseil, a exposé en particulier ce qui suit:
"
[…]
la succession de M. D.________ fait l'objet d'une action en
partage actuellement pendante devant le Tribunal d'Arrondissement de l'Est
vaudois
[…]
, action intentée par ma
mandante à l'encontre des deux autres héritiers de M. D.________, M. B.________
et Mme C.________. C'est dans le cadre de cette action en partage que ma
mandante vient de prendre connaissance de la détermination de votre
administration du 30 mai 2017
[…]
. Le
Tribunal d'arrondissement de l'Est vaudois a en effet notifié en date du 14
septembre dernier à ma mandante la réponse des défendeurs à cette action en
partage, réponse à laquelle était annexée
[…]
cette détermination du 30 mai dernier.
Comme vous le savez, les
principales décisions de votre administration doivent être communiquées à tous
les héritiers. Chaque héritier doit, en effet pouvoir participer à la
détermination d'un état de fait qui le concerne, même si les obligations de
procédure ne sont remplies que par certains héritiers
[
…
]
. Ce principe découle du droit d'être entendu (art. 29 Cst.).
En l'espèce, la détermination du
30 mai dernier a été adressée par votre administration uniquement à Treureva
Ltd, à Zurich, société représentant les intérêts de M. B.________ uniquement et
que Mme A.________ ne connaît pas. Le droit d'être entendu de ma mandante n'a
ainsi pas été respecté. Par conséquent, la détermination de votre
administration du 30 mai 2017 n'est pas formellement entrée en force.
Au vu de ce qui précède, ma
mandante sollicite que votre administration lui donne l'occasion d'être
entendue et donc, le cas échéant que votre détermination
[…]
soit revue. A tout le moins, cette
détermination doit lui être formellement notifiée et le délai pour faire
recours restitué. Elle demande aussi de pouvoir prendre connaissance de
l'intégralité de votre dossier.
A toutes fins utiles, Mme A.________
conteste d'ores et déjà que M. D.________ n'avait pas son domicile en Suisse,
la détermination
[…]
reposant sur une
présentation partielle et partiale des faits pertinents
[…]
.
J'envoie copie de la présente à M.
E.________ de votre administration afin que les décisions de taxation ICC et
IFD 2013 et 2014 du 21 juillet 2017 soient mises en suspens jusqu'à nouvelle
détermination du domicile fiscal de M. D.________."
A la suite d'un entretien téléphonique avec un
collaborateur de l'ACI du 19 octobre 2017, le conseil d'A.________ a indiqué,
par courrier électronique du même jour, avoir pris "
bonne note
"
que l'ACI lui enverrait une "
nouvelle détermination annulant et remplaçant
la précédente
" par laquelle elle suspendrait notamment sa décision sur
le domicile de feu D.________ jusqu'à ce que le Tribunal d'arrondissement de
l'Est vaudois se détermine sur sa compétence - laquelle dépendait précisément
du domicile de l'intéressé.
b) Par courrier adressé le 10 novembre 2017 à
Treureva Ltd (avec copie à Altenburger Ltd), l'ACI, relevant que sa décision du
30 mai 2017 n'avait pas été valablement notifiée à tous les héritiers, a
indiqué ce qui suit:
"Par sa lettre du 21.09.2017,
[le conseil d'A.________]
nous informait
qu'une procédure civile était en cours dans le cadre de la liquidation de la
succession de Monsieur D.________ et qu'au surplus, elle s'opposait à notre
décision.
Au vu de ce qui précède et compte
tenu que notre administration ne connaissait pas l'existence de la procédure
civile lors de l'établissement de notre décision du 30.05.2017 et qu'il s'agit
là d'un fait nouveau, nous vous informons que nous suspendons la procédure
d'assujettissement et d'imposition de feu Monsieur D.________."
Le même jour, l'ACI a adressé un courrier dans le
même sens au conseil d'A.________.
Par courrier adressé le 20 décembre 2017 à l'ACI,
Treureva Ltd a en substance contesté la suspension de la procédure en cause et
invité l'ACI à prendre les dispositions nécessaires afin d'assurer une
notification conforme des décisions des 30 mai et 21 juillet 2017, faisant
valoir en particulier ce qui suit:
"
[…] [l'ACI]
prétend ne pas avoir eu connaissance de l'existence
d'une quelconque procédure judiciaire connexe aux aspects sur lesquels elle
devait se pencher.
Or, cette assertion est erronée
dans la mesure où nous avons indiqué à de multiples reprises à
l'Administration, oralement et par écrit, que les démarches visant à corriger
le domicile fiscal de feu Monsieur D.________ s'inséraient dans le cadre de
procédures judiciaires pendantes (voir notamment échange de courriels avec
Monsieur E.________ du 27 juin 2016 et 28 juin 2016
[…]
).
[…]
Nous relevons également que la
procédure relative à la détermination du domicile fiscal et à
l'assujettissement du
de cujus
a pris
fin avec la décision rendue le 30 mai 2017 par votre Administration.
Une suspension de la procédure est
dès lors antinomique et impossible.
[…]
"
Etait notamment annexé l'échange de courriers
électroniques des 27 et 28 juin 2016 auquel il est fait référence, dont il
résulte que le collaborateur de l'ACI concerné, répondant à une requête de
Treureva Ltd tendant à ce que lui soit communiquée la décision de taxation du
défunt pour la période 2012, a indiqué le 27 juin 2016 qu'il "
ressort
[ait]
de
[son
]
courrier qu'une action judiciaire
[était]
en
cours
" et qu'il ne pourrait répondre favorablement à sa demande sans
un document des autorités allemandes dans ce sens ou "
l'accord de
chacun des héritiers
". Après que Treureva Ltd a produit une
procuration signée par B.________ et C.________, l'ACI a encore indiqué le 28
juin 2016 qu'elle ne pouvait transmettre la décision de taxation requise sans
"
l'accord signé par TOUS les héritiers
" et qu'il "
manqu
[ait]
celui de Mme A.________
".
c) Par courrier électronique du 21 mars 2019, l'ACI
a invité les parties à la renseigner sur l'état d'avancement de la procédure
d'action en partage devant le Tribunal d'arrondissement de l'Est vaudois.
B.________ et C.________, par l'intermédiaire d'Altenburger
Ltd, ont fourni différentes informations à ce propos par courrier du 27 mars
2019 et exposé les "
nombreux éléments factuels complémentaires venant
formellement confirmer, autant que de besoin, l'incompétence des autorités
suisses à raison du dernier domicile allemand du
de cujus".
A.________ a contesté cette conclusion et fait
valoir ses arguments en faveur de la reconnaissance du domicile du défunt en
Suisse par courrier adressé le 17 avril 2019 à l'ACI. A son sens, il convenait
de maintenir la suspension de la procédure fiscale jusqu'à droit connu en
matière civile.
B.________ et C.________ ont précisé leurs moyens par
courrier de leur conseil du 30 avril 2019, maintenant en particulier que, dans
la mesure où la procédure avait pris fin avec la décision du 30 mai 2017, une
suspension de la procédure était "
antinomique et impossible
".
Par courrier de son conseil du 10 mai 2019, A.________
a contesté la teneur de ce dernier courrier et maintenu sa position dans le
sens de la suspension de la procédure jusqu'à droit connu en matière civile.
d) A l'occasion d'échanges téléphoniques, l'ACI a
informé les parties qu'elle envisageait de transmettre le courrier du conseil
d'A.________ du 21 septembre 2017 à l'autorité de recours comme objet de sa
compétence.
Par courrier électronique du 24 juillet 2019, le
conseil de B.________ et C.________ a en substance soutenu que la décision du
30 mai 2017 et les décisions de taxation subséquentes avaient été notifiées à A.________
"
à tout le moins en date du 14 septembre 2017
", que
l'intéressée, assistée de son conseil, n'avait à aucun moment formé recours et
que la décision d'assujettissement du 30 mai 2017 était en conséquence "
pleinement
en force
". L'ACI ayant indiqué qu'elle considérait le courrier du 21
septembre 2017 "
comme un recours formé en temps utile mais adressé à la
mauvaise autorité
", le conseil de B.________ et C.________ s'est
encore formellement opposé à cette interprétation par courrier électronique du
même jour.
A.________ a "
résumé sa position
"
par courrier de son conseil du 31 juillet 2019, estimant en substance que
l'hypothèse consistant à considérer "
soudainement et pour la première
fois
" que la décision du 30 mai 2017 lui avait été notifiée en
septembre 2017 contrevenait au principe de la bonne foi et serait à même de lui
porter gravement préjudice - dans la mesure en particulier où elle perdrait la
possibilité d'être entendue avant que la décision d'assujettissement ne soit rendue.
E.
a) Le 19 août 2019, l'ACI a communiqué le courrier d'A.________ du
21 septembre 2017 à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du
Tribunal cantonal comme valant recours contre sa décision du 30 mai 2017. Après
avoir rappelé brièvement les faits, elle a relevé en particulier ce qui suit:
"Notre Administration a
entretenu de nombreuses discussions avec les intéressés, dans l'espoir de
trouver une solution pragmatique à la problématique de la détermination du
domicile fiscal du défunt. En effet, dès lors que la notion de domicile fiscal
est proche de celle en matière civil, il paraissait opportun de trouver une
solution permettant d'éviter des décisions contradictoires rendues par deux
autorités d'un même canton.
Constatant que la procédure civile
n'est pas prête
[
sic!
]
de trouver un épilogue et au vu des
innombrables relances des deux parties, nous avons jugé utile de reprendre
l'analyse approfondie de la situation. Par conséquent, après un examen
minutieux des éléments en notre possession, nous sommes arrivés à la conclusion
que la décision du 30 mai 2017 a été valablement notifiée à Madame A.________
le 14 septembre 2017, date à laquelle celle-ci en a pris connaissance. Ainsi,
son courrier du 21 septembre 2017 doit être interprété comme un recours
interjeté en temps utile mais adressé à la mauvaise autorité."
b) Par avis du 20 août 2019, le juge instructeur a
notamment imparti un bref délai à A.________ pour confirmer (ou non) son
intention de recourir contre la décision du 30 mai 2017.
Invités à participer à la procédure en tant que tiers
intéressés, B.________ et C.________, par l'intermédiaire de leur conseil, se
sont formellement opposés à l'avis de l'autorité intimée selon lequel le
courrier d'A.________ du 21 septembre 2017 devrait être interprété comme un
recours adressé à la mauvaise autorité et ont maintenu que la décision du 30
mai 2017 était pleinement entrée en force.
A.________, par l'intermédiaire de son nouveau
conseil, a en substance fait valoir par écriture du 30 août 2019 que la
décision du 30 mai 2017 était "
radicalement nulle, à tout le moins à
son égard
", dès lors qu'elle ne lui était pas destinée, qu'il était "
difficile
"
de voir une notification valable dans le fait qu'elle avait découvert cette
décision par hasard dans un onglet de pièces en bordereau d'une autre procédure,
respectivement que son droit d'être entendue avait été gravement violé
puisqu'elle n'avait pas été invitée à se déterminer avant que la décision
concernée ne soit rendue; elle estimait à ce propos que l'autorité intimée ne
pouvait suspendre la décision d'assujettissement, comme elle l'avait fait,
"
que si la décision était nulle
", et que son changement de
position en 2019 consistant à considérer que la décision du 30 mai 2017 lui
avait été valablement notifiée était contraire au principe de la bonne foi. Elle
concluait à titre subsidiaire à l'annulation de la décision du 30 mai 2017,
précisant que la violation de son droit d'être entendue ne pouvait à son sens
être guérie en procédure de recours dès lors que la cour de céans ne disposait
pas du même pouvoir d'examen que l'autorité intimée.
Par avis du 9 septembre 2019, le juge instructeur a
relevé, en référence à la teneur du courrier d'A.________ du 21 septembre 2017 (en
partie reproduit sous let. D/a
supra
), que ce courrier pouvait être
traité comme un recours contre la décision du 30 mai 2017. Il a précisé que
l'instruction de la présente cause était en l'état limitée à la question de la
régularité de la procédure ayant conduit à cette décision.
c) Dans sa réponse au recours du 7 octobre 2019, l'autorité
intimée a exposé en particulier ce qui suit:
"
II.  M
oyens
Du
grief de l'absence de notification de la décision du 30 mai 2017 à la
recourante
:
[…]
9.    Dans son courrier du 21 septembre 2017,
[…]
non seulement la recourante admet avoir pris connaissance de
la décision litigieuse, de sorte que l'on peut considérer qu'elle lui a été
notifiée et qu'elle n'est donc pas nulle, mais en plus la volonté de recourir à
son encontre est clairement établie.
10.   Il résulte de la chronologie des événements que la mandataire
professionnelle s'est adressée à la mauvaise autorité, en demandant le 21
septembre 2017, la notification formelle d'une décision dont elle a pu prendre
entièrement connaissance  et à l'encontre de laquelle les voies de droit
étaient ouvertes. En effet, au moment où la recourante et sa mandataire ont eu
connaissance de l'existence de la décision litigieuse ainsi que de son contenu,
il leur était tout à fait loisible de former recours, dès lors que l'intention
de la recourante était sans nulle doute d'en contester la teneur et compte tenu
du fait que l'instance supérieure dispose en l'occurrence du même pouvoir
d'appréciation que l'autorité inférieure (cf. chiffres 18 et 19
infra
).
Du grief de la violation du droit
d'être entendu
:
[…]
15.   Dans le cadre de la phase d'instruction visant à la
détermination du domicile fiscal du défunt, l'ACI s'est adressée à Treureva
[Ltd]
, représentant les intérêts de Monsieur B.________
et Madame C.________ uniquement. Elle était en effet autorisée à ne s'adresser
qu'à un ou certains des héritiers seulement en vue de récolter des éléments de
fait permettant de fixer le domicile fiscal du défunt. Après que Monsieur B.________
et Madame C.________ ont apporté suffisamment d'éléments pour fonder la
conviction de l'ACI, cette dernière a rendu une décision renonçant au domicile
fiscal du défunt et fixant celui-ci en Allemagne s'agissant des années 2013 et
2014, le défunt étant pour cette période assujetti en Suisse de manière limitée
en raison de la détention d'un bien immobilier. Cette décision a été prise par
l'ACI sur la base d'éléments de fait jugés suffisants et pertinents, cela
d'autant plus qu'il s'agissait d'une décision fixant le domicile fiscal d'un
contribuable à l'étranger. Cette décision ne relève donc pas de l'arbitraire.
16.   Nous relevons qu'il serait dans tous les cas illusoire d'exiger
de l'autorité fiscale qu'elle s'adresse à chaque héritier dans la phase
d'instruction de toutes les procédures fiscales concernant un contribuable
défunt, en particulier lorsqu'il y a une quantité importante d'héritiers
concernés, ceux-ci pouvant de surcroît être domiciliés à l'étranger. Il
convient de ne pas oublier que la question litigieuse est celle de
l'assujettissement du défunt (et non des héritiers). Il n'est pas raisonnable
d'exiger de l'administration qu'elle instruise cette problématique en entendant
chacun des héritiers, cela d'autant
[moins]
s'ils n'ont plus eu de contact avec le défunt, sont nombreux, domiciliés à
l'étranger et/ou ont un lien de parenté plus ou moins éloigné. S'il fallait
suivre la recourante, chacune des décisions prises par l'administration devrait
être revue ou annulée, toutes les fois que l'existence d'un nouvel héritier
serait portée à sa connaissance. Cela serait parfaitement infondé, en particulier
pour une problématique d'assujettissement. Comme déjà exposé, la décision du 30
mai 2017 a été prise sur la base d'éléments de fait objectifs, concrets et
jugés suffisants.
17.   En l'espèce, on ne saurait reprocher à l'ACI d'avoir omis de
solliciter la recourante en vue de récolter les éléments de fait permettant de
déterminer le domicile fiscal du défunt. Non seulement l'ACI pouvait se
contenter des éléments apportés par les deux autres héritiers si ceux-ci
étaient jugés suffisants et pertinents, mais en plus la raison du litige
opposant les héritiers n'était alors pas connue de l'ACI. Cette dernière ne
pouvait à aucun moment se douter qu'une action en partage avait été intentée
par la recourante contre les deux autres héritiers - procédure dans laquelle
l'autorité fiscale ne saurait nullement intervenir -
[,]
que l'une des questions litigieuses était
le domicile civil du défunt et que cette question pourrait, partant, avoir une
influence sur la procédure fiscale en cours.
18.   Si par impossible le Tribunal de céans devait considérer que la
décision du 30 mai 2017 a été rendue en violation du droit d'être entendue de
la recourante, il y a lieu d'admettre que cette violation peut en l'occurrence
être réparée devant l'instance de recours, celle-ci disposant du même pouvoir
d'examen que l'instance inférieure, en fait et en droit. En effet, le Tribunal
cantonal est chargé de vérifier l'application du droit, y compris l'excès ou
l'abus du pouvoir d'appréciation, ainsi que la constatation inexacte et
incomplète des faits pertinents (art. 98 LPA-VD
[loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative, BLV 173.36]
),
son pouvoir d'examen ne s'étendant toutefois pas au contrôle de l'opportunité
de la décision.
19.   Dans le cas présent, il est évident que la détermination du
domicile fiscal d'un contribuable ne relève pas de la libre appréciation de
l'autorité fiscale, mais de l'analyse de différents éléments de fait et
d'indices permettant d'établir où se situe le centre des intérêts vitaux d'une
personne physique et de fixer son domicile en fonction de règles légales et
jurisprudentielles précises, de sorte que le tribunal dispose du même pouvoir
d'examen que l'autorité inférieure. De surcroît, si l'affaire était renvoyée à
l'autorité inférieure, cette mesure conduirait à un rallongement inutile de la
procédure au regard de l'intérêt des parties à recevoir une décision au fond.
Du grief du comportement
contradictoire de l'autorité intimée
:
[…]
22.   L'ACI concède que l'écriture du 21 septembre 2017 aurait dû être
transmise sans délai à l'autorité compétente
[…]
.
23.   Le temps écoulé entre le recours du 21 septembre 2017 et la
transmission de ce dernier à l'autorité compétente ne permet, quoi qu'il en
soit, pas de conclure que notre Administration considérait la décision
litigieuse comme nulle et sans effet et qu'elle allait revoir sa position,
d'autant
[moins]
qu'elle n'était
nullement autorisée à le faire, conformément aux principes de la légalité et de
la sécurité du droit; elle n'a donc assurément adopté aucun comportement
contradictoire. Dans tous les cas, il faut rappeler que la recourante n'a pris
dans ce cadre aucune disposition irréversible suite au comportement
prétendument contradictoire de l'Autorité intimée.
[…]
[III]
.
C
onclusions
Fondée sur ce qui précède,
l'Administration cantonale des impôts a l'honneur de conclure à ce qu'il plaise
à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, de confirmer
que la décision du 30 mai 2017 a été prise valablement, que la recourante en a
pris connaissance le 14 septembre 2017, date à partir de laquelle le délai de
recours a commencé à courir, et que, par conséquent, la décision du 30 mai 2017
n'est pas nulle."
Par écriture du 16 octobre 2019, B.________ et C.________
ont notamment indiqué qu'ils "
abond
[ai]
ent dans le sens des
conclusions
" de l'autorité intimée, respectivement soutenu que "
la
décision sur l'assujettissement de feu Monsieur D.________ était non seulement
valable quant à la forme, mais également pleinement
justifiée quant à
son fond
".
d) Par écriture du 29 octobre 2019, A.________ a
maintenu qu'il convenait de distinguer le cas où la décision était notifiée de
manière irrégulière à son destinataire de celui où - comme en l'espèce - la
décision ne lui était pas même destinée; elle a fait valoir que dans cette dernière
hypothèse, le vice était tellement fondamental qu'il ne pouvait être guéri,
d'autant moins qu'elle n'avait pas non plus été destinataire du courrier du 3
mai 2017. Elle a encore relevé que l'autorité intimée connaissait tant son
statut d'héritière que l'existence d'un litige entre les héritiers et qu'elle
ne pouvait supposer un quelconque pouvoir de représentation par ses cohéritiers.
Il était à son sens "
pour le moins audacieux de la part de l'autorité
intimée de s'autoriser dans de pareilles circonstances
[à]
ne s'adresser
qu'à certains héritiers non seulement pour l'établissement des faits, mais
également pour l'ouverture du droit d'être entendu déclenché par l'envoi d'une
prédécision
". Elle a maintenu pour le reste que la violation de son
droit d'être entendue ne pouvait être réparée devant la cour de céans.
Par écriture du 20 novembre 2019, l'autorité intimée
a confirmé les conclusions de sa réponse du 7 octobre 2019, reprenant en
substance ses motifs et précisant notamment ce qui suit :
"
[…]
l'ACI considère que le droit d'être entendu de la recourante
a été respecté en l'espèce et au vu des particularités de la procédure
d'assujettissement, particularités qu'il y a lieu de mettre en exergue
ci-après. En effet, l'article 18 alinéa 6 LI VD
[loi
vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, BLV 642.11]
prescrit
que « lorsque le lieu de taxation ne peut pas être déterminé d'emblée
selon les principes ci-dessus [soit les articles 18 alinéas 1 à 5 LI VD], il
est fixé par l'Administration cantonale des impôts sur demande du contribuable,
des municipalités ou des Offices d'impôt de district intéressés. Cette décision
peut faire l'objet d'un recours, conformément à la loi sur la procédure
administrative ». En d'autres termes, lorsqu'une personne conteste être
imposable à un endroit, l'autorité fiscale est tenue de rendre une décision
préjudicielle sur l'assujettissement
[…]
.
Ladite décision est, de par l'art. 199 LI VD, directement sujette à recours au
Tribunal cantonal. Cette procédure simplifiée, expressément préconisée par le
législateur vaudois, s'explique par le fait que le for fiscal principal doit
être fixé préalablement à la procédure de taxation.
Ainsi et dans le cas d'espèce,
l'ACI aurait pu notifier directement une décision d'assujettissement
susceptible de recours auprès du Tribunal cantonal, sans même établir la
détermination du domicile du 3 mai 2017. Il n'aurait donc pas été critiquable
qu'une décision soit rendue directement, sans donner la possibilité aux intéressés
de se prononcer au préalable sur la position de l'ACI."
Dans leurs déterminations complémentaires du 22
novembre 2019, B.________ et C.________ ont en substance maintenu que le
domicile du
de cujus
se trouvait en Allemagne au moment de son décès et
requis l'apport de la procédure civile à la présente cause. Ils ont en
substance fait valoir pour le reste que la recourante "
aurait pu et dû
présenter spontanément, avec son courrier du 21 septembre 2017 à l'autorité
intimée, la contre-preuve des éléments de fait sur lesquels l'autorité intimée
s'était fondée pour conclure à l'existence en Allemagne du centre des intérêts
vitaux du
de cujus", ce qu'elle n'avait pas fait; à titre de "
conclusion
",
ils ont indiqué en particulier ce qui suit:
"En rendant sa décision sur
l'assujettissement de feu Monsieur D.________, l'Administration cantonale des
impôts a mis un terme à la procédure y relative. Une suspension subséquente à
cette décision n'était ainsi plus possible. Notifiée ultérieurement à Madame A.________,
cette dernière, représentée par un conseil professionnel, n'a pas fait usage
des voies de recours mises à sa disposition, pas plus qu'elle n'a manifesté une
intention claire et sans équivoque de recourir. La décision sur
l'assujettissement du 30 mai 2017 doit ainsi lui être pleinement opposable, en
l'absence de tout recours recevable."
e) La recourante et les tiers intéressés ont encore
spontanément déposé des observations complémentaires, reprenant en substance
leurs moyens respectifs, par écritures des 3 et 10 décembre 2019.
F.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Il convient en premier lieu de rappeler brièvement le cadre légal dans
lequel s'inscrit le présent litige.
a)
Selon les art. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD; RS 642.11), 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14) et 3 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs
cantonaux (LI; BLV 642.11) - dont la teneur est similaire -, les personnes
physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel
notamment lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées en Suisse
respectivement dans le canton (al. 1); une personne a son domicile en
Suisse respectivement dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu’elle y
réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Les conventions internationales en matière de double
imposition ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs
d'imposition des Etats et ne fondent pas l'imposition elle-même; il convient
par conséquent en premier lieu de s'assurer de l'existence d'un droit (interne)
d'imposition puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est
pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer
une éventuelle double imposition internationale (ATF 143 II 257 consid. 5.1 et
les références; TF 2C_335/2014 et 2C_336/2014 du 19 janvier 2015
consid. 4, 2C_1201/2013 et 2C_1202/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.1).
b)
L'art. 18 LI prévoit
à ses alinéas 1 à 5 différents principes permettant de déterminer le for fiscal
des personnes physiques et morales, notamment que les personnes physiques
domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu
de leur domicile (cf. al. 1). Selon l'art. 18 al. 6 LI, lorsque le lieu de la
taxation ne peut pas être déterminé d'emblée selon ces principes, il est fixé
par l'ACI sur demande du contribuable, des municipalités ou des Offices d'impôt
de district intéressés; cette décision peut faire l'objet d'un recours,
conformément à la loi sur la procédure administrative (cf. ég. art. 199
LI, dont il résulte que le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à
la loi sur la procédure administrative).
Lorsqu'une personne conteste être imposable à un
endroit, l'autorité de taxation est tenue, en vertu de la jurisprudence du
Tribunal fédéral, de rendre une décision préjudicielle sur l'assujettissement.
Une fois la question du domicile fiscal tranchée, celui-ci ne peut plus être
contesté au cours de la procédure de taxation ultérieure portant sur la même
période fiscale (cf. de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2
e
éd.,
Berne 2013, n. 288 p. 96 et les références).
c)
Selon les art. 12 al. 1 LIFD et 13 al. 1 LI - dont la teneur est
identique -, les héritiers d’un contribuable défunt lui succèdent dans ses
droits et ses obligations; ils répondent solidairement des impôts dus par le
défunt jusqu’à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements
d’hoirie.
La succession fiscale se traduit par le transfert
aux héritiers de tous les droits et de toutes les obligations de procédure du
défunt au jour du décès. Les héritiers sont collectivement partie à la même
procédure et destinataires d'une seule et même décision de taxation,
indépendamment de la question de savoir s'ils remplissent, à titre personnel,
les conditions subjectives d'assujettissement à l'impôt; celles-ci étaient en
effet remplies par le défunt et leur sont dès lors imputables (
Noël
/ Aubry Girardin
[éds], Commentaire romand de la loi sur
l'impôt fédéral direct [CR-LIFD], 2
e
éd., Bâle 2017
- Salomé, art. 12 LIFD N 3; cf. ég. ATF 144 II 352 consid. 5.1 et les
références).
La responsabilité solidaire des
héritiers s'étend aux obligations de procédure. Chacun d'eux est ainsi tenu de
collaborer et peut agir pour les autres. Chaque héritier est présumé
représenter les autres; cette présomption ne peut être renversée que s'ils
agissent ensemble, tous individuellement ou s'ils désignent un représentant
commun (CR-LIFD - Salomé, art. 12 N 4). En principe, il appartient aux
autorités fiscales de déterminer le(s)quel(s) d'entre eux elle entend
solliciter en vue d'obtenir les informations nécessaires. Le cas échéant, les
principales décisions doivent toutefois être communiquées à tous; chaque
héritier doit en effet pouvoir participer à la détermination d'un état de fait
qui le concerne, même si les obligations de procédure ne sont remplies que par
certains d'entre eux. Ce principe, qui découle du droit d'être entendu (art. 29
Cst.), explique qu'en pratique, les autorités procèdent généralement de cette
manière pour toute communication ou décision (CR-LIFD - Salomé, art. 12 N 5;
cf. ég. Berdoz / Bugnon, La procédure mixte en matière d'impôts directs,
in
Ordre romand des experts fiscaux diplômés
[OREF]
[éd.], Les procédures en droit fiscal, 3
e
éd., Berne 2015, ch. 1.36 pp. 569 s.
).
2.
a) En l'espèce, compte tenu de l'existence d'éléments contradictoires au
dossier s'agissant du domicile fiscal respectivement de l'assujettissement de
feu D.________ (cf. en particulier le courrier de la Justice de paix du
district de la Riviera - Pays d'Enhaut et la décision du Tribunal des
successions du Tribunal d'Instance de ******** des 23 et 29 juillet 2015,
évoqués sous let. B/a et B/b
supra
), l'autorité intimée (singulièrement
sa Section Assujettissement, sur requête de sa Section Succession) a spontanément
décidé l'ouverture d'une procédure préjudicielle sur ce point (cf. let C/a
supra
).
Après avoir interpellé Treureva Ltd, alors conseil des tiers intéressés B.________
et C.________, elle a annoncé le 3 mai 2017 son intention de renoncer à la
revendication du domicile fiscal principal du défunt pour les périodes 2013 et
2014 puis, après que Treureva Ltd a indiqué que ses mandants partageaient ces
conclusions, rendu le 30 mai 2017 une décision dans ce sens; il n'est pas
contesté que cette procédure s'est déroulée sans la participation de la
recourante, à qui ni la décision du 30 mai 2017 ni les actes antérieurs de
l'autorité intimée n'ont été adressés (cf. let. C/b et C/c
supra
).
La recourante n'a pris connaissance que le 14 septembre 2017 de cette décision,
qui lui a été transmise par le Tribunal d'arrondissement de l'Est vaudois en
tant qu'annexe à la réponse de B.________ et C.________ dans le cadre de
l'action en partage intentée devant cette autorité; elle s'est adressée le 21
septembre 2017 à l'autorité intimée à ce propos (cf. let. D/a
supra
).
Relevant que sa décision du 30 mai 2017 n'avait pas été valablement notifiée à
tous les héritiers et qu'elle n'avait pas connaissance de l'existence de la
procédure civile en cause, l'autorité intimée a suspendu la procédure
d'assujettissement et d'imposition du
de cujus
jusqu'à droit connu sur
cette procédure (cf. let. D/b
supra
); après en avoir informé les
parties, elle a toutefois décidé le 19 août 2019 de transmettre le courrier de
la recourante du 21 septembre 2017 à la cour de céans comme valant recours
contre sa décision du 30 mai 2017 (cf. let. E/a
supra
).
b) Le litige porte sur la régularité de la procédure
ayant conduit à la décision du 30 mai 2017, respectivement, dans l'hypothèse où
cette procédure ne serait pas régulière, sur les conséquences d'une telle
irrégularité.
La recourante fait en substance valoir que la
décision du 30 mai 2017 est nulle; elle relève à ce propos, en particulier, que
cette décision ne lui était pas destinée et que son droit d'être entendue a été
gravement violé dès lors qu'elle n'a pas été invitée à participer à la
procédure avant que la décision en cause ne soit rendue. Elle soutient en outre
que l'autorité intimée ne pouvait suspendre la procédure d'assujettissement et
d'imposition du
de cujus
, comme elle l'a fait, que si la décision du 30
mai 2017 était nulle, et se prévaut de la protection de sa bonne foi. Elle
conclut à titre subsidiaire à l'annulation de la décision litigieuse.
L'autorité intimée estime pour sa part que le
courrier de la recourante du 21 septembre 2017 doit être considéré comme un
recours contre la décision du 30 mai 2017 interjeté en temps utile mais adressé
à la mauvaise autorité. Elle conteste que le droit d'être entendue de
l'intéressée aurait été violé, respectivement considère qu'une éventuelle
violation de ce droit pourrait être réparée devant la cour de céans. Elle
conclut que la décision du 30 mai 2017 a été prise valablement et qu'elle n'est
pas nulle.
Quant aux tiers intéressés B.________ et C.________,
ils contestent la recevabilité du présent recours, faute pour A.________
d'avoir manifesté de façon claire et sans équivoque son intention de recourir
en temps utile contre la décision du 30 mai 2017. Ils se rallient pour le reste
à la position de l'autorité intimée s'agissant de la validité de cette décision.
3.
Indépendamment de la question (litigieuse) de
savoir si et dans quelle mesure la procédure ayant conduit à la décision du 30
mai 2017 a été menée en violation du droit d'être entendue de la recourante,
qui sera examinée ci-après (consid. 4), il n'est pas contesté que cette
décision aurait dû être adressée à tous les héritiers, y compris à la
recourante - chaque héritier devant pouvoir participer à la détermination d'un
état de fait qui le concerne, même si les obligations de procédure ne sont
remplies que par certains d'entre eux (cf. consid. 1c
supra
). Il
n'est pas davantage contesté que la recourante n'a pris connaissance de cette
décision que le 14 septembre 2017 et qu'elle s'est adressée à l'autorité
intimée à ce propos le 21 septembre 2017. Se posent à ce stade les questions
respectives des conséquences de la notification irrégulière de la décision du
30 mai 2017 et de la portée du courrier du 21 septembre 2017.
a)
Les
décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent
indiquer les voies de droit (art. 116 al. 1 LIFD; art. 44 al. 1 et al. 2 de la
loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV
173.36 -, applicable par renvoi de l'art. 163 al. 1 LI). La notification d'une
décision doit permettre au destinataire d'en prendre connaissance et, le cas
échéant, de faire usage des voies de droit ouvertes à son encontre; elle est
réputée effectuée le jour où l'envoi entre dans la sphère d'influence de son
destinataire (ATF 137 III 208 consid. 3.1.2 et les références).
Selon un principe général du droit, déduit des art.
5 al. 3 et 9 Cst. protégeant la bonne foi du citoyen, une notification
irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (ATF 138 I 49 consid.
8.3.2 et les références). Il convient dans ce cadre de distinguer la
notification irrégulière de l'absence totale de notification (cf. TF
2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 4.1 et les références); lorsque
l'autorité omet purement et simplement de communiquer la décision à l'une des
personnes à qui elle s'adresse en vérité - qui est de ce chef notamment empêchée
d'exercer son droit de recours -, le vice qui affecte la décision sur le plan
formel est si fondamental qu'il peut conduire à admettre la nullité absolue de
cette décision (cf. ATF 110 V 145 consid. 2d et les références). La
jurisprudence n'attache toutefois pas nécessairement la nullité à l'existence
de vices dans la notification. La protection des parties est en principe
suffisamment réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but
malgré cette irrégularité (cf. ATF 139 II 243 consid. 11.2). Il y a donc
lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie
intéressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la
notification et a, de ce fait, subi un préjudice (ATF 122 I 97 consid. 3a; TF
1C_422/2018 du 4 novembre 2019 consid. 3.2). Le délai de recours pour attaquer
un acte notifié irrégulièrement court dès le jour où le destinataire a pu en
prendre connaissance, dans son dispositif et ses motifs (cf. ATF 139 IV 228
consid. 1.3; 102 Ib 91 consid. 3). En vertu du principe de la bonne foi,
l'intéressé est toutefois tenu de se renseigner sur l'existence et le contenu
de la décision dès qu'il peut en soupçonner l'existence, sous peine de se voir
opposer l'irrecevabilité d'un éventuel moyen pour cause de tardiveté (ATF 139
IV 228 consid. 1.3 et les références; TF 2C_309/2018 du 10 septembre 2018
consid. 4.1; cf. ég. CR-LIFD
- Masmejean-Fey/Berthoud, art. 116 LIFD N 20 et 21; Bellanger, Les principes constitutionnels
et de procédure applicables en droit fiscal,
in
OREF,
op. cit.
,
let. H pp. 117 s.).
b)
En l'espèce, la décision du 30 mai 2017 n'a pas été adressée à la
recourante. Cette dernière en a toutefois pris connaissance le 14 septembre
2017, de sorte que, dans la mesure où il n'est pas contesté que le délai de
recours n'a commencé à courir qu'à compter de cette date en ce qui la concerne,
on ne voit pas quel préjudice elle aurait subi directement du fait de
l'irrégularité de cette notification; le préjudice dont la recourante se
prévaut (en lien avec la protection de sa bonne foi) est en effet lié au fait
qu'elle n'a pas eu l'occasion de participer à la procédure ayant mené à cette
décision, soit à la violation de son droit d'être entendue dans ce cadre (cf.
consid. 4
infra
) plutôt qu'à l'irrégularité en tant que telle de la
notification.
L'autorité intimée a ainsi retenu que le courrier de
la recourante du 21 septembre 2017 devait être considéré comme un recours
contre la décision du 30 mai 2017, intervenu en temps utile (soit dans le délai
de trente jours suivant le jour où l'intéressée en a pris connaissance; cf.
art. 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 6, 2
e
phrase,
LI) mais adressé à la mauvaise autorité - recours qu'elle a en conséquence
transmis à la cour de céans le 19 août 2019 comme objet de sa compétence (cf.
art. 7 al. 1 LPA-VD). Les tiers intéressés B.________ et C.________ contestent cette
interprétation de la teneur du courrier du 21 septembre 2017 et font valoir que
la décision en cause est bien plutôt entrée en force faute de recours formé en
temps utile par la recourante.
aa) Dans son courrier du 21 septembre 2017 (en
partie reproduit sous let. D/a
supra
), la recourante relève en
substance que la décision du 30 mai 2017 ne lui a pas été régulièrement
communiquée et que son droit d'être entendue n'a pas été respecté; elle "
sollicite
"
en conséquence "
l'occasion d'être entendue
" et "
donc
"
que la décision en cause soit le cas échéant "
revue
",
respectivement, "
à tout le moins
", que cette décision lui soit
formellement notifiée, que le délai de recours lui soit restitué et qu'elle
puisse prendre connaissance du dossier - étant précisé d'emblée, "
à
toutes fins utiles
", qu'elle "
conteste d'ores et déjà que M. D.________
n'avait pas son domicile en Suisse
". Ce faisant, la recourante a en
définitive demandé à l'autorité intimée principalement de procéder à un nouvel
examen du cas dans le respect de son droit d'être entendu - ce qui aurait
implicitement impliqué que l'autorité intimée annule la décision du 30 mai 2017
(ou encore, le cas échéant, qu'elle en constate la nullité); à ce défaut, la
recourante a requis, à titre subsidiaire, que cette décision lui soit formellement
notifiée et que le délai de recours lui soit restitué.
Il convient de relever d'emblée qu'il était alors
loisible à l'autorité intimée d'annuler (soit de révoquer) la décision en
cause, quoi qu'elle semble en dire dans sa réponse du 7 octobre 2019 en se
référant aux principes de la légalité et de la sécurité du droit (cf. ch. 23,
reproduit sous let. E/c
supra
), dès lors que le délai de recours n'était
pas arrivé à échéance s'agissant de la recourante (cf. ATF 121 II 273 consid.
1a; TF 2C_637/2012 et 2C_638/2012 du 4 octobre 2012 consid. 5.1 et les
références; TF 2P.198/2003 et 2A.346/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.3,
in
RDAF 2003 II 640).
bb) Cela étant, à la suite du courrier de la
recourante du 21 septembre 2017, l'autorité intimée a relevé par courriers
adressés aux parties le 10 novembre 2017 qu'elle ne connaissait pas l'existence
de la procédure civile en cours lorsqu'elle avait rendu sa décision, qu'il
s'agissait d'un fait nouveau et qu'elle suspendait en conséquence la procédure
d'assujettissement et d'imposition de feu D.________ (cf. let. D/b
supra
).
Compte tenu notamment de la durée probable de la procédure civile, elle a
toutefois mis fin à cette suspension de la procédure et transmis le 19 août
2019 le courrier de la recourante du 21 septembre 2017 à la cour de céans comme
valant recours contre sa décision du 30 mai 2017.
Il s'impose de constater d'emblée que le procédé de
l'autorité intimée consistant à prononcer la suspension de la procédure sans
toutefois annuler (respectivement, le cas échéant, constater la nullité de) la
décision du 30 mai 2017 ne résiste pas à l'examen. Ainsi résulte-t-il de l'art.
25 LPA-VD que l'autorité peut suspendre la procédure notamment lorsque la
décision "
à prendre
" dépend de l'issue d'une autre procédure
ou pourrait s'en trouver influencée d'une manière déterminante. En
l'occurrence, la suspension de la procédure a été prononcée compte tenu de la
procédure civile en cours, afin "
de trouver une solution permettant
d'éviter des décisions contradictoires rendues par deux autorités d'un même
canton
" (comme l'a indiqué l'autorité intimée dans son courrier du 19
août 2019, en partie reproduit sous let. E/a
supra
); il apparaît
manifestement qu'une telle suspension n'a de sens que dans l'hypothèse où
l'autorité intimée n'a pas encore rendu de décision finale sur ce point. L'autorité
intimée semble avoir considéré dans ce cadre qu'elle pouvait suspendre
l'exécution de sa décision du 30 mai 2017 jusqu'à droit connu sur la procédure
civile et ne revenir sur cette décision, le cas échéant, que postérieurement,
si l'issue de la procédure en cause le justifiait. Le tribunal émet de très
sérieux doutes quant à la compatibilité d'un tel procédé - qui est critiqué
tant par la recourante que par les tiers intéressés - avec le cadre légal
applicable; cette question peut toutefois demeurer indécise dès lors que la
décision du 30 mai 2017 doit être annulée pour un autre motif (cf. consid.
4
infra
). Il aurait dans tous les cas été à l'évidence plus opportun que
l'autorité intimée annule la décision en cause avant de suspendre la procédure,
ce qui ne l'aurait aucunement empêchée, si elle estimait par la suite que la
suspension de la procédure ne se justifiait plus, d'y mettre fin et de rendre
une nouvelle décision par hypothèse dans le même sens.
cc) Quoi qu'il en soit et compte tenu de ce qui
précède, la recourante pouvait considérer, au vu de la suspension de la
procédure prononcée par l'autorité intimée, qu'il avait été fait droit à sa
demande principale - dans le sens d'un réexamen du cas dans le respect de son
droit d'être entendue; il apparaît au demeurant que l'autorité intimée avait
annoncé à son conseil son intention d'annuler la décision du 30 mai 2017 par
téléphone du 19 octobre 2017, si l'on en croit la teneur du courrier électronique
de ce dernier du même jour (cf. let. D/a
supra
). Dans ces
conditions, on ne saurait reprocher à la recourante de n'avoir pas formé par
ailleurs recours contre la décision du 30 mai 2017 devant la cour de céans en
temps utile, quoi qu'en disent les tiers intéressés B.________ et C.________. Bien
plutôt, il apparaît que la recourante peut se prévaloir de la protection de sa
bonne foi sur ce point (cf. art. 5 al. 3 et 9 Cst.); dans la mesure où
l'autorité intimée a renoncé dans un second temps à la suspension de la procédure
jusqu'à droit connu dans la procédure civile - soit, implicitement, à la
possibilité le cas échéant de revoir sa position, en fonction notamment de
l'issue de cette dernière procédure - sans toutefois rendre de nouvelle décision
sujette à recours, elle a à juste titre considéré que la décision du 30 mai
2017 n'était pas entrée en force (singulièrement que le délai de recours contre
cette décision n'était pas échu ou devait être restitué) concernant la
recourante.
Si, comme le relèvent les tiers intéressés B.________
et C.________, la recourante n'a pas exposé dans son courrier du 21 septembre
2017 les motifs pour lesquels elle contestait la détermination du domicile
fiscal du défunt résultant de la décision du 30 mai 2017, elle n'en a pas moins
contesté la régularité de la procédure ayant conduit à cette décision,
invoquant en particulier une violation de son droit d'être entendue
(cf. let. D/a
supra
). En tant que l'autorité intimée a
transmis ce courrier à la cour de céans comme valant recours contre la décision
en cause, c'est ainsi à cette question de régularité de la procédure que s'est
limitée l'instruction de la présente cause - comme le juge instructeur en a
informé les parties par avis du 9 septembre 2019. Le tribunal se contentera de
relever à ce propos qu'à supposer qu'il ait envisagé d'entrer en matière sur le
fond et constaté que la motivation du recours du 21 septembre 2017 était
insuffisante sur ce point (cf. art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi
de l'art. 99 LPA-VD), il aurait été tenu de renvoyer ce recours à la recourante
et de lui impartir un bref délai pour le "
corriger
" - soit
pour préciser ses motifs (cf. art. 27 al. 4 et al. 5 LPA-VD).
dd) Le courrier de la recourante du 21 septembre
2017 doit en conséquence, dans la mesure indiquée ci-dessus, être considéré
comme un recours contre la décision du 30 mai 2017. Déposé en temps utile (soit
dans le délai de trente jours suivant le jour où l'intéressée en a pris
connaissance; cf. art. 95 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 18 al.
6, 2
e
phrase, LI, et consid. 3a
supra
) ce recours est par
ailleurs recevable en la forme.
Pour le reste, dans la mesure où, comme on le verra
plus en détail ci-après (consid. 4), la décision attaquée doit dans tous les
cas être annulée compte tenu de la violation du droit d'être entendue de la
recourante, la question des conséquences du fait que la décision du 30 mai 2017
non seulement n'a pas été adressée à la recourante mais encore ne lui était pas
destinée peut demeurer indécise.
4.
La recourante se plaint d'une violation de son droit d'être entendue
dans la mesure où elle n'a pas eu l'occasion de participer à la procédure ayant
mené à la décision du 30 mai 2017.
a)
Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,
comprend notamment le droit pour l'administré de prendre connaissance du
dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne
soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves
pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves
pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à
tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à
influer sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3 et les références;
CDAP FI.2018.0224 du 26 février 2019 consid. 2a).
Le droit d'être entendu est une garantie de nature
formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision
attaquée indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 142
II 218 consid. 2.8.1 et les références; TF  2C_485/2019 du 6 novembre 2019
consid. 6.4; CR-LIFD - Yersin/ Aubry Girardin, Remarques préliminaires N 133). S'il
s'agit d'un manquement particulièrement grave aux droits essentiels des parties
- telle que l'absence de possibilité de participer à la procédure -, la
violation du droit d'être entendu peut entraîner la nullité (cf. Tribunal
administratif fédéral [TAF] A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 4.3.2 et les
références). L'annulabilité est toutefois la règle, la nullité l'exception; hormis
les cas expressément prévus par la loi, il n'y a lieu d'admettre la nullité
qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système
de l'annulation n'offre manifestement pas la protection nécessaire (TF
2C_549/2009 du 1
er
décembre 2009 consid. 4.1; TAF A-6871/2018
précité, consid. 4.1 et 4.2 et les références; cf. ég. Moor/Poltier, Droit
administratif, Vol. II, 3
e
éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4 p. 322).
b)
Selon la jurisprudence, la violation du droit d'être entendu peut toutefois
être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une
autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (singulièrement du
même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure sur les points litigieux; cf.
Moor/Poltier,
op. cit
., ch. 2.2.7.4 p. 323). Une telle réparation doit
toutefois rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans
l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits
procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du
droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice
grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un
allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt
de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai
raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références).
La jurisprudence en lien avec la réparation du droit
d'être entendu, qui revient à supprimer pour l'intéressé le bénéfice de deux
instances qui, toutes deux, doivent se prononcer régulièrement, est de ce chef
presque unanimement critiquée par la doctrine (cf. Moor/Poltier,
op.
cit
., ch. 2.2.7.4 p. 323 et la note de bas de page n° 702; Tanquerel, Manuel
de droit administratif, 2
e
éd., Genève/Zurich/Bâle 2018, n. 1558,
qui estime dans ce cadre que "
le mécanisme de la réparation ne devrait
donc être utilisé qu'avec rigueur et retenue, dans les cas où il est clairement
dans l'intérêt de la victime de la violation du droit d'être entendu -
notamment si celle-ci admet elle-même la réparation
[…]
- et dans
ceux où la sanction d'une annulation apparaît comme manifestement
disproportionnée
").
c)
Le contenu du droit d'être entendu et les modalités de sa mise en œuvre sont
déterminés en premier lieu par les dispositions cantonales de procédure; dans
tous les cas, l'autorité cantonale doit cependant observer les garanties
minimales déduites de l'art. 29 al. 2 Cst. (TF 2C_439/2019 du 16 septembre 2019
consid. 3.1 et les références).
En droit vaudois, l'art. 33 al. 1 LPA-VD prévoit
qu'hormis lorsqu'il y a péril en la demeure, les parties ont le droit d'être
entendues avant toute décision les concernant (cf. ég. art. 34 LPA-VD en
lien avec la participation à l'administration de preuves et art. 35 et 36 en
lien avec la consultation du dossier). L'Exposé des motifs et projet de loi
(EMPL) sur la procédure administrative rappelle dans ce cadre les droits
garantis notamment par l'art. 29 Cst. et précise, en référence à la
jurisprudence, que l'autorité peut également renoncer à entendre les parties
dans certaines situations; tel est notamment le cas lorsque l'autorité rend une
décision qui ne met pas fin à la procédure ou encore lorsqu'elle rend des
décisions en grand nombre (contentieux de masse) susceptibles d'être contestées
dans une procédure de réclamation gratuite (BGC mai 2008, tiré à part n° 81,
pp. 26 s.
ad
art. 34 du projet; cf. ég. Moor/Poltier,
op. cit.
,
ch. 2.2.7.5 pp. 324 ss).
d)
En l'espèce, l'autorité intimée soutient que le droit d'être entendue de
la recourante n'a pas été violé.
aa) D'une façon générale, l'autorité intimée se
réfère dans ce cadre, dans sa dernière écriture du 20 novembre 2019, aux "
particularités
de la procédure d'assujettissement
"; à son sens et en référence à la
teneur des art. 18 al. 6 et 199 LI (cf. consid. 1b
supra
), elle
aurait pu statuer directement sur ce point, "
sans donner la possibilité
aux intéressés de se prononcer au préalable sur
[s]
a position
"
(cf. let. E/d
supra
).
Une telle appréciation ne résiste pas à l'examen.
Les art. 18 al. 6 et 199 LI ne prévoient aucune exception au principe général
de l'art. 33 al. 1 LPA-VD (concrétisant les garanties du droit d'être entendu
découlant de l'art. 29 Cst.) selon lequel les parties ont le droit d'être
entendues avant toute décision les concernant (pour un exemple de disposition spéciale
dérogeant à ce principe, cf. art. 21 al. 1bis de la loi vaudoise du 25 novembre
1974 sur la circulation routière - LVRC; BLV 741.01 -, s'agissant d'un contentieux
de masse avec procédure de réclamation gratuite [cf. art. 21 al. 2 LVCR]). A
l'évidence, il n'y avait en la matière aucun péril en la demeure justifiant une
restriction de ce droit - l'autorité intimée ne le soutient du reste pas. A
cela s'ajoute au demeurant que la décision préjudicielle en cause peut faire
l'objet directement d'un recours devant la cour de céans, sans possibilité de
réclamation (cf. art. 18 al. 6
in fine
et 185 LI). Dans ce
contexte, le tribunal ne voit pas à quelles "
particularités
"
la procédure d'assujettissement serait soumise sur ce point, quoi qu'en dise
l'autorité intimée.
bb) Dans le cas particulier, l'autorité intimée
relève que, dans le cadre de la phase d'instruction visant à la détermination
du domicile fiscal du défunt, elle s'est adressée à Treureva Ltd, qu'elle était
autorisée à ne s'adresser qu'à un ou certains des héritiers seulement en vue de
récolter les éléments de faits utiles, que les éléments de faits apportés ont
été jugés suffisants et pertinents pour fonder sa conviction et que l'on ne
saurait dans ces conditions lui reprocher d'avoir omis de solliciter la
recourante à ce propos - étant par ailleurs précisé qu'elle ignorait alors la
raison du litige opposant les héritiers (cf. en particulier ch. 15 et 17 de sa
réponse du 7 octobre 2019, reproduits sous let. E/c
supra
).
Comme rappelé ci-dessus, chaque héritier peut agir
pour les autres respectivement est présumé représenter les autres; il
appartient aux autorités fiscales de déterminer le(s)quel(s) elle entend solliciter
en vue d'obtenir les informations nécessaires (consid. 1c). Dans cette mesure,
le procédé de l'autorité intimée consistant à ne requérir des informations en
lien avec le domicile fiscal du
de cujus
qu'auprès de Treureva Ltd
(représentant alors les intérêts de B.________ et C.________) ne prête pas en
tant que tel le flanc à la critique. Si l'autorité intimée avait connaissance
de l'existence d'une "
action judiciaire
" opposant les
héritiers en cours (à laquelle elle se réfère dans son courrier électronique du
27 juin 2016), aucun élément au dossier ne permet en outre de considérer
qu'elle aurait eu connaissance de la nature de cette action - singulièrement du
fait qu'était également litigieuse la question du domicile du défunt dans ce
cadre -, quoi que semblent en dire les tiers intéressés dans leur courrier du
20 décembre 2017.
Cela étant, la recourante ne partageait pas l'avis
des tiers intéressés et aurait souhaité participer individuellement à la
procédure devant l'autorité intimée ayant conduit à la décision du 30 mai 2017;
si elle n'est pas intervenue spontanément antérieurement à son courrier du 21
septembre 2017, c'est en raison du fait qu'elle n'avait pas même connaissance
de l'existence de cette procédure. La recourante peut se prévaloir dans ce
cadre de son droit d'être entendue avant toute décision la concernant (art. 33
al. 1 LPA-VD et consid. 4d/aa
supra
), qui n'a pas été respecté; il
importe peu, s'agissant de constater une telle violation de son droit d'être
entendue, qu'aucun manquement ne puisse être reproché à l'autorité intimée dans
le cadre de cette procédure - dans la mesure où elle pouvait se fonder sur la
présomption selon laquelle les tiers intéressés représentaient la recourante -,
respectivement que, du point de vue de l'autorité intimée, le renversement de
cette présomption (par courrier de la recourante du 21 septembre 2017) ne soit
intervenu que postérieurement au moment où elle a statué. Le fait que
l'autorité intimée a considéré que les éléments fournis par les tiers intéressés
étaient suffisants pour lui permettre de statuer n'a pas davantage d'incidence
sur ce constat; d'une façon générale, le fait que l'autorité s'estime
suffisamment renseignée respectivement qu'elle considère d'emblée que la
participation d'une partie à la procédure ne serait pas de nature à modifier la
conviction qu'elle s'est forgée ne saurait justifier qu'il soit fait exception
au droit de cette partie d'être entendue avant toute décision la concernant,
compte tenu de la nature formelle de ce droit. Si l'autorité peut, dans le
cadre de l'administration des preuves, renoncer par appréciation anticipée à
procéder à des mesures d'instruction complémentaires lorsque les preuves
administrées lui ont permis de forger sa conviction et qu'elle a la certifiude que
les preuves qui lui sont encore proposées ne pourraient l'amener à modifier son
opinion (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 et les références; TF  2C_207/2019 du
16 juillet 2019 consid. 3.4), elle ne saurait de ce chef refuser purement et
simplement la participation d'une personne concernée à la procédure.
cc) L'autorité intimée soutient encore, en
substance, qu'il serait illusoire d'exiger d'elle qu'elle s'adresse à chaque
héritier dans la phase d'instruction de toutes les procédures concernant un
contribuable défunt (cf. ch. 16 de sa réponse du 7 octobre 2019, reproduit sous
let. E/c
supra
).
Le tribunal relève d'emblée qu'il ne s'agit
aucunement de remettre en cause ici le principe selon lequel chaque héritier
est présumé représenter les autres et d'imposer à l'autorité intimée de
s'adresser dans tous les cas à tous les héritiers au stade de l'instruction,
mais uniquement de rappeler que chaque héritier peut se prévaloir d'un droit
individuel au respect de son droit d'être entendu - autrement dit, que cette
présomption peut être renversée. L'autorité intimée évoque en particulier
l'hypothèse dans laquelle il y aurait un nombre important d'héritiers concernés
- hypothèse dont on relèvera d'emblée qu'elle n'est pas réalisée en
l'occurrence; la recourante n'est au demeurant pas davantage une parente
éloignée du
de cujus
- puisqu'il s'agit de sa fille - et résidait dans
la même région que ce dernier. Cela étant, il apparaît que, dans la très grande
majorité des cas, les héritiers partagent des intérêts communs s'agissant de la
succession du défunt sous l'angle fiscal, peu important leur nombre; l'autorité
pourrait au demeurant, le cas échéant, inviter les héritiers partageant la même
position à choisir un ou plusieurs représentants, voire, s'ils ne s'exécutent
pas, désigner elle-même un ou plusieurs représentants parmi eux
(cf. art. 16 al. 2 LPA-VD). Cet argument de l'autorité intimée, fondé
sur des considérations pratiques, ne saurait en conséquence justifier en tant
que tel une restriction au droit d'être entendu des parties.
dd) En définitive, dans la mesure où la recourante
n'a pas eu l'occasion de participer à la procédure ayant conduit à la décision
du 30 mai 2017, il s'impose de constater que son droit d'être entendue n'a pas
été respecté.
e)
Cela étant, l'autorité intimée estime que dans l'hypothèse où le droit
d'être entendue de la recourante aurait été violé, ce vice pourrait être réparé
devant la cour de céans.
Le tribunal ne partage pas cet avis. Dans la mesure
où la recourante, ignorant tout de la procédure en cause, n'a pas eu l'occasion
d'y prendre part, la violation de son droit d'être entendue doit être qualifiée
de particulièrement grave (cf. TAF A-6871/2018 précité, consid. 4.3.2 et les
références; cf. ég. consid. 4a
supra
). On ne voit pas ce qui justifierait
de considérer qu'une réparation de ce vice devant la cour de céans nonobstant
sa gravité serait dans l'intérêt de la recourante, ce d'autant moins que cette
dernière s'y oppose. Le fait que la cour de céans bénéficie du même pouvoir
d'examen que l'autorité intimée s'agissant de la question litigieuse du
domicile fiscal et de l'assujettissement du défunt - dès lors que cette
question ne relève aucunement de l'opportunité -, comme le relève à juste titre
l'autorité intimée aux ch. 18 et 19 de sa réponse du 7 octobre 2019 (reproduits
sous let. E/c
supra
), ne saurait être considéré en tant que tel comme
déterminant dans ce cadre; il s'agit en effet d'une condition nécessaire mais
non en tant que telle dans tous les cas suffisante à la réparation de la violation
du droit d'être entendu par l'autorité de recours. Quant à l'argument de
l'autorité intimée selon lequel un renvoi du dossier de la cause à cette
autorité conduirait à un rallongement inutile de la procédure, laissant ainsi
entendre qu'elle rendrait dans tous les cas une décision dans le même sens
après avoir entendu la recourante, il semble en contradiction avec la
suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la procédure civile en cours
prononcé antérieurement afin d'éviter des décisions contradictoires rendues par
deux autorités d'un même canton
- une telle suspension supposant, comme on l'a déjà vu, que la décision finale
n'a pas encore été prise respectivement pourrait se trouver influencée par le
résultat de cette autre procédure. C'est en outre le lieu de rappeler que la
violation du droit d'être entendu conduit en principe, selon la jurisprudence
constante, à l'annulation de la décision attaquée, et ce indépendamment des
chances de succès du recours sur le fond. Compte tenu de la gravité de la
violation du droit d'être entendue de la recourante en l'occurrence, le
tribunal considère qu'il n'y a pas lieu de faire exception à ce principe.
5.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être admis
et la décision attaquée annulée, avec pour suite le renvoi du dossier de la
cause à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le
respect du droit d'être entendue de la recourante.
Compte tenu de l'issue du litige, un émolument
réduit à 500 fr. est mis à la charge des tiers intéressés B.________ et C.________,
solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 et 52 al. 1 LPA-VD). La
recourante, qui obtient gain de cause avec le concours d'un avocat, a droit à
une indemnité à titre de dépens d'un montant total de 2'000 fr., à la charge de
l'autorité intimée à hauteur de 1'000 fr. respectivement des tiers intéressés B.________
et C.________, solidairement entre eux, à hauteur de 1'000 fr. (cf. art.
51, 55 et 57 LPA-VD).
Par
ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est admis.
II.
La décision rendue le 30 mai 2017 par l'Administration cantonale des
impôts est annulée.
III.
Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de B.________
et C.________ solidairement entre eux.
IV.
L'Etat de Vaud, soit pour lui l'Administration cantonale des impôts,
versera à A.________ la somme de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
V.
B.________ et C.________, débiteurs solidaires, verseront à A.________
la somme de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 3 février 2020
Le
président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;
RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113
ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.