vd_omni · FI.2006.0090 · 2007-06-26 · fr

X.________ /Administration cantonale des impôts, Municipalité de D.________, Service cantonal des contributions (VS), Commune de G.________ | Un changement de domicile doit correspondre à une réelle volonté de transférer le centre de ses intérêts vitaux dans un autre lieu. Ainsi le contribuable, âgé d'une cinquantaine d'années, qui vit en concubinage dans l'immeuble qu'il possède dans le canton de Vaud d'où il annonce son départ en raison d'un différend qui le divise d'avec les autorités communales ne se crée pas un nouveau domicile dans l'appartement de sa mère en Valais dans la mesure où il n'y réside qu'épisodiquement et se rend souvent dans son ancien domicile vaudois pour y voir son amie qui y est demeurée. En l'occurrence, l'ancien domicile du contribuable perdure aussi longtemps qu'il ne s'en est pas créé un nouveau.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.06.2007 FI.2006.0090

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 juin 2007
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; M. Guy Dutoit et
Mme Lydia Masmejan, assesseurs ; M. Jérôme Campart, greffier.
recourant
A. B.________,
à C.________,
représenté par Me Daniel PACHE, avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
autorités concernées
1.
Municipalité d'D.________,
2.
Service cantonal des contributions
(VS),
Service juridique,
à Sion
3.
Commune de G.________,
Objet
Domicile fiscal
Recours A. B.________ c/ décision de l'Administration
cantonale des impôts du 1er septembre 2006 (domicile fiscal)
Vu les faits suivants
A.
Né le 13 mars 1950, A. B.________ est divorcé. Le 1
er
septembre 1991, il a quitté la commune vaudoise de ******** pour s’installer
dans celle d’D.________. Il y a acquis, le 25 février 1997, la parcelle n° 1********
sur laquelle était érigée une ancienne ferme d’une surface habitable d’environ
200 mètres carrés dont l’estimation fiscale se montait à fr. 670'000.-. Il y a
vécu avec F. Z.________, sa concubine.
Le 16 décembre 2004, le contribuable a annoncé son
départ de la commune d’D.________ pour G.________ où il a élu domicile chez sa
mère, au chemin des H.________. Par courrier adressé le 8 février 2006 au
contribuable, le Service cantonal des contributions du canton du Valais
(ci-après : SCC) lui a confirmé son assujettissement aux impôts communaux,
cantonaux et fédéraux à G.________.
Sur le plan professionnel, A. B.________ a suivi des
cours de formation à la profession de détective privé à I.________ au début de
l’année 2005. Dite formation s’est achevée le 20 mai 2005 par l’obtention du
titre d’agent de recherche privé professionnel. Ayant décidé de passer au
statut d’indépendant, il a sollicité de la Fondation de libre passage de la
Banque Cantonale Vaudoise (ci-après : BCV) le versement d’un capital de
fr. 125'270.45 le 18 février 2005. Ce montant lui a été versé le 22 février
2005. Le 1
er
mars 2005, il a fondé avec son amie F. Z.________ la
société B.________ Sàrl dont le siège est à G.________, au chemin des H.________.
Du 1
er
août au 31 décembre 2005, l’amie
du contribuable a été salariée de la société B.________ Sàrl.
Par courrier du 27 septembre 2005, la commune d’D.________,
par le truchement de son syndic, Y.________, a revendiqué auprès de l’Office
d’impôt du district de Grandson le domicile fiscal de A. B.________. A l’appui
de sa requête, la commune précitée a exposé, qu’en dépit de l’annonce qu’il
avait faite le 16 décembre 2004, le contribuable était régulièrement présent
durant la semaine et le week-end dans le village où il vivait en concubinage
avec son amie.
B.
Par décision de taxation définitive du 15 novembre 2005,
l’Office d’impôt du district de Grandson a arrêté le montant de l’impôt
cantonal, communal et fédéral dû par le contribuable pour la prestation de
libre passage qu’il avait reçue de la BCV.
A. B.________ a déposé une réclamation contre cette
décision le 25 novembre 2005. Il a expliqué qu’il ne passait à D.________ que
pour vendre sa maison et superviser les travaux de rénovation qu’il y
effectuait, que son domicile actuel se trouvait à G.________ et qu’il
appartenait dès lors au canton du Valais d’imposer la prestation en capital
qu’il avait reçue.
Le 16 février 2006, répondant à un questionnaire que
lui avait adressé l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI)
le 6 février 2006, A. B.________ a confirmé que son adresse officielle se
trouvait au chemin des H.________ à G.________ où il résidait chez sa mère avec
laquelle il partageait un appartement de quatre pièces. Le contribuable a
également expliqué qu’il exerçait sa fonction de
« technico-commercial » de manière indépendante dans toute la Suisse
et dans les pays limitrophes, au gré des mandats de l’entreprise B.________
Sàrl, à plein temps dès le 1
er
juillet 2005. Il a exposé qu’en règle
générale, il profitait de ses week-ends pour voyager et rendre visite à des
amis, ajoutant qu’il ne participait aucunement à la vie associative de quelque
lieu que ce soit. Il a encore indiqué que sa maison d’D.________ allait être
vendue le 1
er
juillet 2006 et qu’il allait acquérir un appartement à
C.________ afin d’y transférer sa résidence principale.
Le 1
er
mars 2006, l’ACI s’est adressée au
SCC en résumant les informations qu’elle avait recueillies et en ajoutant que,
selon les renseignements obtenus de la part de la commune d’D.________, A.
B.________ y rejoindrait régulièrement F. Z.________. Sur la base de ces
informations, l’ACI a prié le SCC de renoncer à l’assujettissement illimité de
l’intéressé dès le 1
er
janvier 2005. Une erreur s’est glissée dans
cette missive en ce sens que le nom d’un tiers y apparaissait une fois. Des
copies de ce courrier ont été adressées au contribuable et à la comme d’D.________.
Le 5 mai 2006, A. B.________ a acquis en copropriété
avec F. Z.________ un bien immobilier sis à C.________. L’amie du contribuable
a annoncé son départ d’D.________ pour C.________ le 1
er
juin 2006.
Le 30 juin 2006, A. B.________ a vendu l’immeuble
qu’il possédait à D.________ à J. Z.________.
Le 12 juillet 2006, K.________, Conseiller municipal
de la commune d’D.________, a informé l’ACI que le contribuable avait fait
beaucoup de travaux dans sa maison au cours de l’année 2005 et que le syndic
avait pu constater, lors d’une visite de sa maison effectuée au cours de
l’année 2005, que du matériel informatique se trouvait sur place et
fonctionnait. Il a également indiqué que A. B.________ était régulièrement à D.________
avec son amie, ajoutant que la municipalité formerait recours au tribunal
administratif pour le cas où le domicile fiscal de l’intéressé ne serait pas fixé
à D.________.
C.
Par décision du 1
er
septembre 2006, l’ACI a
fixé le domicile du contribuable à D.________. A l’appui de sa décision, l’ACI
a notamment fait valoir que, durant l’année 2005, le contribuable s’était
régulièrement rendu dans cette commune afin d’y rejoindre son amie F.
Z.________ et qu’à l’occasion d’une visite de sa demeure effectuée en 2005, il
avait été constaté que son matériel informatique fonctionnait à cet endroit.
L’ACI a aussi exposé que le contribuable disposait d’un numéro de téléphone à D.________
et en a déduit qu’il y demeurait atteignable. L’ACI a également retenu que le
recourant partageait un appartement de quatre pièces avec sa mère à G.________.
Selon l’ACI, le fait de retourner régulièrement à G.________ ne pouvait, en
l’occurrence, faire passer au second plan les éléments qui rattachaient le
recourant à la commune d’D.________. Par inadvertance sans doute, dite décision
mentionnait, dans l’indication des voies de droit, que la commune de Conthey à
qui elle a été notifiée pouvait former recours.
D.
A. B.________ a recouru en temps utile à l’encontre de la
décision sur réclamation en concluant, avec suite de frais et dépens, à
son annulation et à sa réforme en ce sens que son domicile fiscal se trouvait à
G.________. A l’appui de son pourvoi, le recourant a fait valoir que la
décision litigieuse était nulle car elle avait été notifiée à la commune de
Conthey, laquelle n’était pas concernée. Le contribuable a également exposé que
la mention d’une tierce personne qui apparaissait dans le courrier de l’ACI du
1
er
mars 2006 inclinait à penser qu’il faisait les frais d’une
confusion avec un autre contribuable. Le recourant a ajouté qu’il avait débuté
son activité à G.________ le 1
er
janvier 2005 et non le 1
er
juillet 2005 comme l’indiquait l’ACI. S’agissant de son rattachement fiscal, il
a produit ses cartes de visite. Aucune d’entre elles ne fait mention d’une
adresse à D.________. Il a exposé que l’annuaire téléphonique qui indiquait son
numéro de téléphone à D.________ ne pouvait être changé du jour au lendemain.
Il a expliqué ses passages dans sa maison d’D.________ au cours de l’année 2005
par la nécessité de suivre les travaux de transformation qu’il y effectuait et
d’en entretenir le jardin afin de la vendre, ce qui ne pouvait se faire du jour
au lendemain. Le recourant a également fait valoir qu’il importait, somme toute,
peu qu’il ne participe pas à la vie associative de G.________ dès lors qu’il ne
l’avait pas fait à D.________. Il a relevé que les autorités communales d’D.________
ne lui avaient annoncé aucune visite de sa maison au cours de l’année 2005 en
s’étonnant que la présence d’ordinateurs en état de fonctionner, découverts à
cette occasion, puisse être un argument d’une quelconque pertinence dans la
détermination de son domicile. Enfin, faisant état des différends qui l’avaient
divisé d’avec la commune d’D.________ en matière de police des constructions,
le recourant a mis en doute la crédibilité des dires de ses représentants.
L’ACI s’est déterminée le 29 novembre 2006 en concluant
au rejet du recours. Elle a indiqué que si la décision litigieuse était
effectivement affectée d’une erreur de plume, cela ne l’invalidait pas et qu’il
en était de même pour le courrier qu’elle avait adressé au SCC le 1
er
mars 2006. Sur le fond, elle a fait valoir que le recourant avait des liens
très forts avec la commune d’D.________, notamment en raison de la maison qu’il
y possédait, des longues années durant lesquelles il y avait résidé et de la
fréquence avec laquelle il y était retourné durant les années 2005 et 2006.
L’ACI s’est également prévalue de la présence d’ordinateurs en état de
fonctionner dans la maison du recourant à D.________, présence qui avait été
constatée lors d’une visite effectuée au cours de l’année 2006. S’agissant des
liens du recourant avec la commune de G.________, l’autorité intimée a relevé
que le travail qu’il y exerçait n’y nécessitait pas sa présence, ni son
domicile réel.
Le recourant a répliqué le 5 février 2007. Il a
notamment fait état des relations tendues qu’il entretenait avec la commune d’D.________
qui semblaient être, selon lui, la principale motivation de cette procédure. Il
a contesté que plusieurs personnes l’aient vu durant l’année 2005 à D.________
à de nombreuses reprises.
Dans sa duplique du 5 mars 2007, l’ACI a persisté,
requérant l’audition de trois témoins.
Le recourant a également requis l’audition de deux
témoins.
E.
Le Tribunal administratif a tenu audience le 29 mai 2007.
A cette occasion, tous les témoins dont l’audition avait été requise ont été
entendus par le Tribunal de céans, à l’exception d’un d’entre eux, à l’audition
duquel le recourant a renoncé. Y.________, cité par l’ACI, a déclaré, en substance,
qu’il ne s’était pas aperçu que le recourant avait changé de domicile au terme
de l’année 2004 car il l’avait régulièrement aperçu, lui ou son véhicule, à D.________
durant l’année 2005. Il a ajouté qu’à l’occasion de la visite de la maison du
contribuable, qui avait eu lieu au mois de janvier 2006, il avait vu deux
ordinateurs sur un bureau. Le témoins K.________, dont l’audition avait été
requise par l’autorité intimée, a indiqué qu’il avait souvent aperçu le
recourant ou sa voiture, laquelle était immatriculée en Valais, à D.________.
Chantal Borgeaud, également citée sur requête de l’autorité intimée a déclaré
qu’elle ne savait pas que le contribuable avait changé de domicile et qu’elle
l’avait aussi régulièrement aperçu à D.________, sans pouvoir toutefois dire
qu’elle l’y avait vu chaque semaine. Elle a confirmé qu’à l’occasion de la
visite effectuée en janvier 2006, elle avait constaté qu’il y avait un
ordinateur sur place. Quant à Claudine Bonzon, citée par recourant et voisine
de celui-ci, elle a dit qu’elle entretenait d’excellentes relations avec lui,
qu’il lui avait confié les clés de sa maison et qu’elle en avait fait de même
afin que chacun puisse, cas échéant, intervenir en cas d’urgence dans la maison
de l’autre. Elle a ajouté que peu avant les fêtes de fin d’année 2004, le
recourant lui avait restitué ses clés en lui annonçant son départ et que depuis
lors, elle ne l’avait presque plus aperçu dans le village, si ce n’est en de
rares occasions, soit environ une fois toutes les trois semaines en hiver et
chaque semaine en été lorsqu’il venait tondre le gazon de son jardin.
Durant cette audience, le recourant a indiqué que
les procédures qui l’avaient opposé à la commune étaient à l’origine de son changement
de domicile et de la vente de la maison qu’il possédait dans ce village.
Interrogé sur les endroits dans lesquels il rencontrait son amie F. Z.________,
il a exposé que le couple avait vécu une période difficile au cours de l’année
2005 mais qu’ils se voyaient durant le week-end, ailleurs qu’à D.________, au
gré de leurs agendas professionnels respectifs. En aucun cas il ne se sont
rencontrés dans l’appartement qu’il a indiqué partager avec sa mère à G.________.
Le recourant a également indiqué que son domicile valaisan constituait le lieu
dont il partait lorsqu’il rendait visite à ses clients. Il a encore exposé
qu’il n’avait besoin que d’un ordinateur portable pour travailler et qu’il le
faisait souvent chez ses clients.
Le Tribunal administratif a délibéré et statué à
l’issue de cette audience.
Considérant en droit
1.
Le litige a exclusivement trait à la fixation par l’ACI du
domicile fiscal du recourant à D.________ à compter du 1
er
janvier
2005. Le recourant soutient pour sa part que son domicile se trouve en Valais,
à G.________.
2.
a) Le domicile fiscal se détermine à l’aune des art. 3 al.
2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (ci-après : LHID) et 3 al. 2 la loi du 4 juillet
2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI) et de la
jurisprudence qui leur est consacrée. Ces dispositions concrétisent le principe
de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel du
contribuable. L'art. 3 al. 2 LHID, qui reprend l'essentiel des principes posés
par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante :
2.
" Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir
durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral."
Le contenu de l'art. 3 al. 2 LI est, pour sa
part, le suivant:
" Une personne a son domicile dans le canton, au
regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir
durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral.
(...)"
Conformément à l'art. 18 al. 1 LI, les personnes
physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal,
doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. Ce dernier for
peut, vu l'art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des
municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être
déférée au Tribunal administratif.
On retire de ce qui précède que le contribuable sera
assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il est domicilié ou
celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale 2002 y compris,
l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait domicile dans le
canton (art. 8 al. 1 LI) et cessait à son départ pour un autre canton (al. 2);
dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, la
période fiscale était ainsi fragmentée. A compter de 2003 cependant, le
principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de
prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre. C'est
la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000
sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts
directs dans les rapports intercantonaux, laquelle modifie notamment l'art. 15
al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et
communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur (cf. sur ces questions,
Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? La
loi fédérale sur la coordination et la simplification des procédures de
taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, in Archives 69,
837 et ss).
b) La législation en matière d'imposition directe se
réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil.
Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le texte de l'art.
3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les
impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le texte a été
repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la
notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une définition propre
au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2
LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre
au droit fiscal, laquelle doit être distinguée, en certains points, de celle
issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions
coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permettant
de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v.
Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in
Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8,
pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à
partir du droit civil demeure valable (cf. arrêt FI 1995/0063, du 26 novembre
1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du
domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit
fiscal.
ba) On rappellera qu'à teneur de l'art. 23 al. 1 CC,
le domicile de toute personne
"est au lieu où elle réside avec
l'intention de s'y établir"
; cette notion de domicile volontaire est
composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester
dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la
manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf.
notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das
schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri
Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème
édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du
Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/Steinauer, la notion de résidence
suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en
ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion
ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la
majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée
occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle
loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à
coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319,
p. 92).
Le domicile volontaire implique en outre que
l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa résidence;
cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et, au surplus,
ressortir de circonstances extérieures objectives (Daniel Staehelin, in Basler
Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I,
2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p. 223). Cette intention
doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de
ses activités et de ses intérêts vitaux (
"Mittelpunkt der
Lebenbeziehungen"
dans la doctrine germanophone); rien toutefois
n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée (Deschenaux/Steinauer,
n° 377).
Le droit civil pose comme règle à l'art 23 al. 2 CC
l'unité du domicile. Cela implique, pour une personne résidant de façon
alternative en deux endroits distincts, que sera considéré alors comme étant
son domicile celui avec lequel elle entretien les liens les plus étroits
(Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner, op. cit., n.
332). Le principe de la pérennité du domicile lorsque le citoyen ne s’en est
pas crée un nouveau est posé par l’art. 24 al. 1 CC, selon lequel «
toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu’elle
ne s’en est pas crée un nouveau
».
bb) Le droit fiscal diffère cependant du droit civil
en ce que les circonstances réelles, économiques et personnelles ont plus
d'importance que les indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard
Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;. Oberson, op. cit., §
6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent
être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il
allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF
du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). De même, les annonces faites aux
autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne
sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples
indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons. 5). Pour que l'on considère
en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal,
l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine
et la jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve
le centre de ses intérêts vitaux (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312;
Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010
du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La
seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est toutefois
pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les
tiers, permettant de déduire son intention (ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II
3).
c) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité
du domicile (ATF 121 I 17). Cependant, il n'est pas rare qu'une personne
séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne des relations
de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle réside au lieu
de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre
partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal
n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle
générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les
relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve
le centre de ses intérêts vitaux (ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I 289,
déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en outre, Ernst
Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et
ss; Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n° 7).
ca) Cela étant, il importe d'effectuer une première
distinction entre la situation du contribuable exerçant une activité lucrative
dépendante de celle de l'indépendant. Le domicile fiscal du premier ne se
trouve en principe qu'à un seul endroit; l'existence d'un domicile alternant
n'est admise qu'à titre exceptionnel, soit lorsque le contribuable déplace le
centre de ses intérêts vitaux d'un lieu à un autre, sans que l'on puisse dire
avec lequel ses relations sont le plus étroites (v. Höhn, op. cit., § 7, p.
124, n. 42 et ss).
Dans un arrêt du 9 janvier 1985, le Tribunal fédéral
a tout d'abord admis que, pour le premier, surtout lorsqu'il n'exerce pas une
fonction dirigeante, les liens familiaux et sociaux sont plus forts que ceux
résultant de l'exercice de son activité professionnelle; dès lors, ces liens
sont en règle générale déterminants pour fixer le domicile, tant du point de vue
fiscal que du point de vue civil. Ainsi, pour le Tribunal fédéral, le fait,
pour une jeune employée de banque résidant temporairement et depuis une année
au lieu de son travail pour y apprendre le français, de rentrer pratiquement
chaque fin de semaine dans sa famille et d'y passer toutes ses vacances
indique, en règle générale, que la personne concernée place dans ce dernier
lieu le centre de ses relations familiales et sociales (ATF 111 Ia 43, cons. 3;
cf. en outre, dans le même sens, ATF 104 Ia 268, cons. 3a et 101 Ia 559, cons.
4a). On relève cependant que, dans l'ATF 111 Ia 43 (précité), le Tribunal
fédéral s'est réservé le droit de trancher la question dans un sens différent
pour les périodes ultérieures, si le séjour de la contribuable à son lieu de
travail devait en particulier se poursuivre et qu'elle y noue des relations à
l'avenir. Du reste, dans un autre arrêt - non publié - du 11 octobre 1985 (cité
in RDAF 1994, p. 23), le Tribunal fédéral, confronté à un contribuable qui
résidait depuis dix ans au lieu de son travail et retournait fréquemment à
l'endroit où vivait encore ses parents, a tranché dans le sens inverse; il a
estimé que, même en gardant son intérêt pour ce dernier lieu, le contribuable
ne pouvait prétendre avoir vécu plus d'une décennie au lieu de son travail sans
avoir forcément dû y transférer le centre de son existence avec les relations
quotidiennes que cela comporte (v. en outre dans ce sens, Archives 62, 443).
Ainsi, le Tribunal fédéral a posé pour principe que
le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante
est, en règle générale, le lieu où ils séjournent pour une durée longue ou
indéterminée et d'où ils se rendent quotidiennement à leur travail, puisque le
but ainsi poursuivi d'assurer leur entretien est de nature durable (cf.
Archives 63, 836; 62, 443 - déjà cité - et 57, 519; v. en outre la
jurisprudence citée par Kurt Locher/ Peter Locher, Das interkantonale
Doppelbesteuerung, Basel/Therwil, Nachtrag 39, 1999, § 3 I, B, 2b, Nr. 7, 11,
17, 18 & 19; v. par ailleurs la contribution du dernier cité,
Steuerharmoniesierung und interkantonales Steuerrecht, in Archives 65, p. 609
et ss, not. 617-618). Les relations personnelles et matérielles avec le lieu du
travail l'emportent sur celles que le contribuable noue pendant le week-end.
L’activité lucrative indépendante, que l’intéressé
exerce à ses propres risques et profits, repose quant à elle sur une
organisation librement choisie qui peut, dans certaines situations, reléguer au
second plan le rôle central joué par le foyer familial, notamment lorsque le
contribuable n’y retourne pas régulièrement durant le week-end. Le domicile
familial peut alors devenir un domicile fiscal secondaire. Tel est parfois le
cas lorsque l’activité indépendante du contribuable se déploie dans un autre
canton au moyen d’une base fixe d’affaires telle qu’une étude d’avocats ou de
notaires, qu’un cabinet de dentiste, un bureau d’architecte ou une entreprise
exploitée sous forme de raison individuelle, etc (sur ces questions, Xavier
Oberson, Droit fiscal suisse, 3
ème
éd., Bâle 2007, p. 418).
cb) Pour certaines catégories de contribuables
toutefois, le lieu à partir duquel l'activité professionnelle est exercée ne
crée pas le domicile fiscal prépondérant. A cet égard, une seconde distinction
doit être opérée selon que l'on est en présence, d'une part, de contribuables
mariés ou dont la relation s'apparente à une union conjugale, d'autre part, de
contribuables célibataires.
De jurisprudence constante, il est en effet admis
que, pour les premiers, les liens créés par les rapports personnels et
familiaux sont tenus pour plus forts que ceux qui sont tissés au lieu du
travail; ainsi, lorsqu'elles rentrent régulièrement en fin de semaine auprès de
leur famille, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de celle-ci
(v. Locher/Locher, op. cit., § 3, I B, 2a, nos 1-3, 5, 9-12, 14, 16 & 18;
v. en outre ATF du 29 juillet 2002, n° 2P.335/2001, résumé in RF 2002, 730).
Dans une certaine mesure, cette jurisprudence est,
certes, applicable aux contribuables célibataires; la famille parentale et les
frères et soeurs sont en effet également considérés comme famille (ATF 111 Ia
41, déjà cité, cons. 3). Encore que, dans un arrêt non publié du 23 octobre
1992 en la cause R. S. c/ Canton de Zurich, le Tribunal fédéral a nuancé ce qui
précède, réservant aux seuls jeunes adultes célibataires la possibilité de
revendiquer l'extension du cercle de la famille aux parents, aux frères et aux
soeurs. Quoi qu'il en soit, il importe, pour déterminer le domicile fiscal de
ces contribuables-ci, de se montrer particulièrement strict en ce qui concerne
les autres conditions, notamment pour le retour régulier au lieu où réside la
famille, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire avec sa famille
parentale sont en règle générale plus lâches que les liens entre époux. Dès
lors, il convient d'effectuer une pesée des circonstances propres à fixer le
domicile fiscal des contribuables célibataires et d'examiner s'il existe avec
l'un ou l'autre des endroits, en plus des liens familiaux, d'autres
circonstances susceptibles de faire pencher la balance, tels notamment un
cercle assez important d'amis ou de connaissances, des relations sociales
spécialement développées, leur propre maison ou leur propre appartement (ATF du
2 septembre 1997, rés. in RDAF 1998 II 67, cons. 2b; cf. en outre Archives 63,
836, cons. 2). Le Tribunal fédéral accorde à cet égard une importance
particulière à l'âge du contribuable, à la durée de son emploi et aux relations
créées au lieu du travail (Archives 63, 836 et 62, 443, déjà cités; 58, 164,
cons. 3; ATF 115 Ia 212, consid. 3).
Ainsi, les circonstances réelles, économiques et
personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques
(Walter Ryser/ Bernard Rolli, précis de droit discal suisse, Berne 1994, p. 26;
Xavier Oberson, droit fiscal suisse, deuxième éd., Genève/Bâle/Munich 2002,
parag. 6 no 3/4, p. 59–60). Il est donc nécessaire que ces circonstances
puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec
l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple
caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254, consid. 2). De
même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt
des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne
constituent que de simples indices (ATF 115 Ia 212, précité, consid. 3; 108 I a
252, du 19 novembre 1982, consid. 5).
3.
A la lumière de ces considérants, le Tribunal de céans
fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.
Le recourant s’est établi à D.________ au cours de
l’année 1991. Il y est devenu propriétaire d’une ancienne ferme villageoise au
mois de février 1997 où il a vécu avec son amie F. Z.________. Des
transformations qu’il a effectuées dans sa demeure ont soulevé des oppositions
de la part de la commune contre certaines desquelles il s’est vu contraint de
recourir. Le recourant a expliqué que les oppositions communales auxquelles il
s’était heurté depuis qu’il était propriétaire l’avaient finalement déterminé à
quitter D.________ au terme de l’année 2004, puis à mettre sa maison en vente.
Alors âgé de 54 ans, le recourant a annoncé son arrivée dans la commune
valaisanne de G.________. Au début de l’année 2005, le contribuable a suivi des
cours de détective privé au terme desquels il a obtenu le titre d’agent de
recherches privé professionnel, le 20 mai 2005. Pendant ce temps, son amie F.
Z.________ a continué à habiter à D.________ jusqu’au 1
er
juin 2006,
date à laquelle elle a annoncé son départ d’D.________ pour la commune de C.________
où le couple a acquis un bien immobilier en copropriété au mois de mai 2006 et
est actuellement domicilié. Durant son séjour à G.________, le recourant a
déclaré qu’il résidait chez sa mère, avec laquelle il partageait un appartement
de quatre pièces. Un des témoins a indiqué qu’après le mois de décembre 2004,
elle n’avait plus qu’aperçu le recourant, qui venait parfois en hiver et de
temps en temps en été afin d’entretenir son jardin et sa maison. Les témoins
dont l’autorité intimée a sollicité l’audition ont confirmé, pour deux d’entre
eux, qu’ils ne s’étaient pas aperçus que le recourant avait changé de domicile
car ils l’avaient vu, lui ou son véhicule, fréquemment à D.________.
Si la notion de domicile fiscal telle qu’exposée à
l’art. 3 al. 2 LHID et à l’art. 3 al. 2 LI ne se superpose pas exactement avec
celle de l’art. 23 al. 1 CC, elle se recoupe avec celle-ci en de nombreux
points, notamment en ce qui concerne le lieu où l’intéressé réside avec
l’intention de s’y établir de façon durable et où il a le centre ses intérêts.
Ce critère de distinction du domicile fait appel, on l’a vu, à une part de
subjectivité dans la mesure où il relève de la volonté de l’individu qu’il
appartient de déterminer en fonction des critères posés par la jurisprudence.
Qu’il s’agisse du domicile fiscal ou du domicile civil, on ne peut donc pas s’en
tenir au seul critère formel du dépôt des papiers auprès des autorités
concernées d’une commune. En pareil cas, c’est à l’aune des principes exposés
ci-dessus qu’il faut déterminer le lieu avec lequel le contribuable entretient
les liens les plus étroits. A cet égard, le recourant a expliqué qu’il
s’agissait de l’appartement qu’il partageait avec sa mère à G.________, car ce
lieu constituait son point de départ lorsqu’il se déplaçait afin de visiter ses
clients. Pour l’autorité intimée, le domicile du recourant ne peut se situer
qu’à D.________ car il a continué à résider épisodiquement, bien qu’il ait
annoncé son départ. L’ACI étaye également son argumentation en indiquant qu’un
ordinateur en état de fonctionner avait été aperçu chez le recourant lors d’une
visite effectuée par des représentants de la commune d’D.________ au mois de
janvier 2006. En soi, la présence d’ordinateurs en état de fonctionner dans un
lieu ou l’autre n’est, en l’occurrence, pas un argument décisif. En effet, le
recourant, qui exerce une profession dans le cadre de laquelle il est
continuellement amené à se déplacer, déploie effectivement l’essentiel de son
activité lucrative en divers lieux. En outre, la présence d’ordinateurs en tel
ou tel endroit n’implique pas qu’il y travaille effectivement plus qu’ailleurs.
Le fait que le siège de la société qu’il exploite, B.________ Sàrl, se trouve à
G.________, au chemin des H.________, soit dans l’appartement de sa mère, est
en l’occurrence un indice d’une pertinence ténue. En effet, comme le recourant
l’a lui-même exposé, son activité professionnelle ne se déroulait pas en un
endroit précis, mais en maints endroits. Il passait d’ailleurs la majeure
partie de son temps en déplacement pour les besoins de son travail et a exposé
qu’il lui arrivait de laisser son véhicule à D.________ pour se déplacer en
train. Dès lors, on ne peut considérer que le siège de sa société, qui
constitue également le domicile de sa mère ait tout le temps été le lieu dont
il partait pour aller travailler, sous réserve peut-être de sa brève formation
de détective privé à I.________.
Dans le cas, somme toute assez répandu, d’un
contribuable dont la relation s’apparente à une union conjugale, le lieu à
partir duquel l’activité lucrative est exercée ne crée pas de domicile fiscal
prépondérant, à l’instar des couples mariés, car ceux-ci ont effectivement des
relations plus étroites avec lieu dans lequel ils vivent, quand bien même ils
n’y sont réunis que quelques jours par semaine. En l’occurrence, le
contribuable a indiqué qu’il rencontrait son amie lorsque leurs agenda
professionnels le leur permettaient, ailleurs qu’à D.________. Les témoins
sollicités par l’ACI ont, quant à eux, indiqué que rien ne permettait de
conclure que le recourant avait changé de domicile car ils l’avaient fréquemment
aperçu à D.________ où F. Z.________ à été domiciliée jusqu’à la fin du mois de
mai 2006. Ainsi, la mutation à laquelle le recourant a procédé en déposant ses
papiers à G.________ ne semble pas correspondre à un changement factuel concret
dans la mesure où trois des quatre témoins entendus par le Tribunal administratif
n’ont pas noté de changement significatif. La question de l’intensité de la
présence du recourant à D.________ peut toutefois demeurer indécise dés lors
qu’en l’occurrence une autre raison justifie le rejet de son pourvoi. En effet,
quand bien même il a fait valoir que son domicile se trouvait chez sa mère, on
ne saurait considérer que ce lieu corresponde aux critères de détermination du
domicile tels que rappelés ci-dessus ; d’une part, la brève période durant
laquelle il s’est établi chez sa mère n’a constitué qu’une phase de transition
et, d’autre part, ce n’est pas en ce lieu qu’il entretenait les attaches les
plus étroites puisque, de son propre aveu, il n’y a jamais rencontré sa
compagne. On ne peut donc considérer qu’il s’y est constitué un domicile, ce
d’autant plus que, selon les indications du recourant, il travaille sur un
ordinateur portable, souvent chez ses clients. Tant d’un point de vue affectif
que professionnel, le domicile du recourant ne se situe pas à G.________.
Ainsi, en l’occurrence, il y a lieu de considérer,
en application de l’art. 24 al. 1 CC, qu’à défaut de s’être constitué un
nouveau domicile durant l’année 2005, l’intéressé est demeuré domicilié à D.________
pendant cette année. Le fait qu’il se soit domicilié à C.________ après y avoir
acquis un bien immobilier avec sa compagne confirme, en tant que de besoin,
qu’il ne souhaitait finalement pas s’établir durablement à G.________ et que
son séjour dans l’appartement de sa mère ne constituait qu’une solution de
fortune éphémère, dictée avant tout par ses démêlés avec les autorités de la
commune d’D.________.
En définitive, il apparaît que les éléments versés
au dossier par le recourant ne pèsent pas un poids suffisant pour conclure
qu’il s’est constitué un nouveau domicile à G.________ dans la mesure où il a,
durant toute l’année 2005, conservé des liens plus étroits avec la commune d’D.________.
4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Succombant le recourant doit supporter les frais
judiciaires et n’a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est  rejeté.
II.
La décision de l’Administration cantonale des impôts du 1
er
septembre 2006 est confirmée.
III.
Un émolument de 1'200 (mille deux cents) francs est mis à
charge du recourant.
Lausanne, le 26 juin 2007
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit
public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire
à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans
une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte
attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent
être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il
en va de même de la décision attaquée.