vd_omni · FI.2005.0189 · 2006-08-30 · fr

X./ Administration cantonale des impôts | Donation d'un immeuble abritant une entreprise avec reprise de dette et engagement du donataire de servir une rente au donateur. La reprise de dette constituant une charge, elle doit être déduite de la valeur de l'immeuble transféré pour déterminer l'assiette de l'impôt sur les donations. Quant à la valeur capitalisée de la rente servie par le donataire, elle doit être attribuée à la partie onéreuse de l'acte.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.08.2006 FI.2005.0189

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 août 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et
Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
recourant
X.________,
à ********,
représenté par Me Nicolas Urech, avocat
à Lausanne.
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Droits de
mutation ; impôt sur les successions et les donations
Recours X.________ c/ réclamation du 22 septembre 2005
(impôt sur les donations; acte du 21.12.94; donation d'entreprise avec
immeuble; constitution d'une rente viagère et reprise de la dette
hypothécaire; donation pure ou donation mixte - arrêt du Tribunal fédéral du
30 juin 2005)
Vu les faits suivants
A.
Par acte du 21 décembre 1994, X.________ a reçu de son
père, en donation, une entreprise exploitée en raison individuelle. Selon le
bilan de reprise, la valeur de cet actif était de 512'339 fr.40. X.________ a
également reçu l’immeuble abritant l’entreprise (d’une valeur fiscale de
1'250'000 fr.), pour une valeur de 1'000'000 francs. Il a repris la dette
hypothécaire, d’un montant de 494'500 fr. Il s’est engagé à verser à son père
une rente d’un montant mensuel de 6'000 fr., ce montant étant réduit de 20% en
cas de prédécès de l’épouse du bénéficiaire. La valeur capitalisée de cette
rente s’élevait à 766'080 fr. La valeur de la donation ayant été estimée, selon
l’acte du 21 décembre 1994, à 251'759 fr., le père de X.________ a donné un
montant de 250'000 fr. environ à chacune de ses deux filles.
Le 18 janvier 1996, l’autorité de taxation a fixé le
montant imposable au titre de l’impôt sur les donations à 1'017'839 fr.40. Elle
a fixé la valeur de l’immeuble à 1'000'000 fr. et les actifs commerciaux à
512'339 fr.40., dont elle a déduit, au titre du passif, la dette hypothécaire,
par 494'500 fr. Elle a établi le montant de l’impôt à 68'911 fr.90.  X.________
a élevé une réclamation, tendant à ce que soit déduit du montant imposable la
valeur capitalisée de la rente à verser à son père. Le 13 août 2003,
l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a rejeté la
réclamation.
Par arrêt du 16 juillet 2004, le Tribunal
administratif a rejeté le recours formé par X.________, qu’il a confirmée
(cause FI.2005.0088).
B.
Par arrêt 2P.221/2004 du 30 juin 2005 (publié in:
RDAF 2005 II 468), le  Tribunal fédéral a admis au sens des considérants le
recours de droit public formé par X.________ contre l’arrêt du 16 juillet 2004,
qu’il a annulé. Le Tribunal fédéral a considéré, en bref, que la rente
constituait une contre-prestation, faite dans le cadre de la donation,
conférant un caractère onéreux à cette partie de l’acte du 21 décembre 1994,
avec pour effet de réduire considérablement l’enrichissement du recourant. Il
était partant arbitraire de ne pas déduire le montant de la rente capitalisée
de l’assiette de l’impôt.
C.
Le 22 septembre 2005, l’ACI a rapporté sa décision
précédente du 13 août 2003. Elle a arrêté à 602'000 fr. l’assiette de l’impôt
dû par X.________ sur les donations, soit un montant d’impôt de 36'541 fr.40.
d’une part, et à 718'583 fr. l’assiette du droit de mutation afférent à
l’immeuble transféré, soit un impôt de 23'713 fr.25, d’autre part. Au total, la
charge fiscale se monte ainsi à 60'254 fr.65.
Cette décision repose sur le calcul suivant:
« (…)
9.1          Détermination du montant de la libéralité
Prestation en faveur du fils
Valeur vénale de l’immeuble                                1'400'000.--
(selon PV de la CEFI)
Actifs commerciaux                                              512'339.--
Espèces                                                              100'000.--
2'012'339.--
Contre-prestation en faveur du père
Capitalisation de la rente
766'080.--
Reprise de dette hypothécaire                                 494'500.--
1'260'850.--
Répartition
Libéralité
751'759.--                  37,36%
Part onéreuse                                                     1'260'850.--                   62,64%
Total                                                                  2'012'339.--                   100%
9.2          Calcul de l’impôt
a.           Impôt sur les donations
Valeur fiscale de la donation
80% de l’EF                                                       1'000'000.--
Actifs commerciaux et espèces                             612'339.--
Part de libéralité                                                 1'612'339.--
x 37,36% = 602'369.--
Canton
602'000.-- x 3,035        18'270,70
Yverdon                                                                                                18'270,70
36'541,40
b.           Droit de mutation
Contre-prestation en faveur du père
Capitalisation de la rente
766'080.--
Caractère immobilier donation                              1'512'339                      93,80%
Caractère mobilier donation                                   100'000.--
6,20%
Part onéreuse immobilière
766'080.-- x 93.8%       718'858.--
Calcul du droit de mutation
718'583.-- x 3,3%
23'713,25
Charge fiscale totale
60'254,65
(…) »
D.
X.________ a recouru. Il conclut, avec suite de frais et
dépens, à la réforme de la décision du 22 septembre 2005, en ce sens que
l’impôt dû soit déterminé de la manière suivante :
Impôt sur les donations
80% de l’estimation fiscale de l’immeuble             1'000'000.--
Actifs commerciaux                                               512'339.--
Espèces
100'000.--
Total                                                                  1'612'339.--
./. dette hypothécaire                                            494'500.--
./. rente capitalisée
766'080.--
Assiette de l’impôt de donation
351'759.--
soit un impôt cantonal et communal de                     18'153,70
Droit de mutation
93,8% de la rente capitalisée
766'080.--
soit un impôt cantonal et communal de                     23'713,25
Charge fiscale totale
41'866,95
Dans sa réponse, l’ACI a conclu, principalement, au
rejet du recours et au maintien de la décision attaquée, subsidiairement, pour
le cas où la reprise de dette était attribuée à la partie gratuite de l’acte, à
ce que la charge fiscale soit calculée de la façon suivante :
« (…)
Prestation en faveur du fils
Valeur vénale de l’immeuble                                1'400'000.--
(selon PV de la CEFI)
Actifs commerciaux                                               512'339.--
Espèces                                                              100'000.--
2'012'339.--
./. reprise de dette                                                 494'500.--
1'517'839.--
Contre-prestation en faveur du père
Capitalisation de la rente
766'080.--
Répartition
Libéralité
751'759.--                  49,53%
Part onéreuse                                                        766'080.--                  62,64%
Total                                                                  1'517'839.--                   100%
Calcul de l’impôt
Impôt sur les donations
80% de l’EF                                                       1'000'000.--
Actifs commerciaux et espèces                             612'339.--
./. Reprise de dette hypothécaire                          - 494'500.--
1'117'839.--
x 49,53% = 553'665,65
Canton
602'000.-- x 2,958        16'357,75
Yverdon                                                                                                16'357,75
32'715,50
(…)
Charge fiscale totale
(ndr : y.c. droit de mutation
23'713,25 inchangé)
56'428,75
(…) »
Invité à répliquer, X.________ a maintenu ses
conclusions.
Dans sa duplique, l’ACI, tout en maintenant ses
conclusions principales et subsidiaires, a conclu à l’admission partielle du
recours.
Les parties ont été informées de ce que le tribunal
délibérerait à huis clos et notifierait son arrêt.
E.
Le 21 mars 2006, la cause a été reprise par un nouveau
magistrat instructeur. Le tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
1.
Pour le Tribunal fédéral, dans l’arrêt
2P.221/2004
précité,
la valeur capitalisée de la rente que le recourant s'est engagé
à verser à son père ne tombe pas sous le coup de l'art. 27 LMSD, à teneur duquel :
« Lorsque les biens dévolus par donation ou succession sont grevés
d'une charge (usufruit, rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est
faite sans déduction de la valeur de cette charge, sauf si la constitution de
celle-ci a donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de
mutation ou d'un impôt sur les successions ou sur les donations »
. Ce
montant doit au contraire être déduit de l'assiette de l'impôt sur les
donations, conformément à l’art. 29 LMSD.
Le Tribunal fédéral n'a pas examiné en revanche si,
dans la mesure où la donation porte sur un immeuble partiellement repris à
titre onéreux, la perception d'un droit de mutation pourrait se justifier en
l’occurrence. Au surplus, le Tribunal administratif, dans sa jurisprudence, est
revenu sur l’interprétation restrictive de l'art. 15 LMSD et considère depuis
lors que la perception simultanée d'un droit de mutation et d'un impôt sur les
donations est possible dans d'autres hypothèses que le seul cas d'un acte
instrumenté comme vente dissimulant en réalité une donation, notamment en cas
de donation mixte
(arrêts FI 2002.0022 et FI 2003.0011, du 29
avril 2004)
.
2.
A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le
droit de mutation est perçu
"en cas de transfert entre vifs à titre
onéreux"
de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé
dans le canton.  Ne sont donc pas visés par ce droit les transferts à cause de
mort (par voie de succession), ni les transferts gratuits (par donation). Ces derniers
relèvent non pas du titre II de la LMSD, mais du titre III, consacré à l'impôt
sur les successions et les donations.
a) L'art. 7 LMSD prévoit, en cas de
transfert d'un immeuble par donation mixte (ici cette disposition renvoie à
l'art. 15 LMSD), que le droit de mutation se calcule sur la valeur des
prestations échangées à titre onéreux. On cite ici in extenso le texte de
l'art. 15 LMSD:
"Les actes juridiques à titre onéreux
dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste
avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence
de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent
qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."
Par ailleurs, la loi indique que,
lorsqu'une donation comporte une charge (par exemple la création d'un usufruit
ou d'un droit d'habitation), elle peut donner lieu
"à perception d'un
droit de mutation"
(art. 27 LMSD; v. aussi art. 2 al. 3 let. a LMSD),
en relation avec cette dernière.
Enfin, l'art. 29 LMSD autorise la
déduction des
"dettes du donateur mises à la charge du donataire par
l'acte de donation"
de la valeur des biens donnés; cette disposition
concerne, selon sa lettre, l'assiette de l'impôt sur la donation, puisqu'elle
figure au titre III de la loi.
b) Selon la jurisprudence,
la
donation mixte doit être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse
et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite; ce résultat découle des
articles 2 al. 1, 7 et 15 LMSD
(arrêts FI 2002.0022 et FI 2003.0011,
et les références citées)
.
3.
Les parties sont d’accord pour que l’assiette du droit de
mutation dû par le recourant soit fixée, conformément à la décision attaquée, à
93,8% de la rente capitalisée de 766'080 francs, soit 718'583 francs. Ce calcul
reprend en fait le montant de 1'000'000 francs, tel qu’arrêté par les parties à
l’acte du 21 décembre 1994, pour fixer la valeur de l’immeuble transféré, soit
80% de l’estimation fiscale (1'250'000 francs), ce en application au demeurant
de l’art. 6 al. 2 LMSD. Quels que soient les doutes sérieux que l’on puisse éprouver
sur ce calcul, au regard notamment de l’art. 6 al. 5 LMSD, le tribunal n’entend
pas remettre en cause la décision sur ce point.
4.
Les parties sont, on l’a vu, divisées sur le calcul de
l’impôt sur les donations.
a) En l’occurrence, dans le cadre de l'acte en
cause, le donataire a tout d’abord repris des dettes hypothécaires d'un montant
de 494'500 francs. Se pose dès lors la question du traitement au plan fiscal de
ce volet de l'acte. Pour l’ACI, cette contre-prestation n’étant pas composée
uniquement d’une ou de plusieurs reprises de dette (à l’image des cas soumis au
tribunal dans les arrêts précités, où aucun paiement en espèces n’avait été
effectué par le donataire), la reprise de dette devrait être attribuée à la
part onéreuse de la donation mixte dans le cadre du calcul de l’impôt sur les
donations. Elle admet cependant à titre subsidiaire que cette reprise de dette
soit attribuée à la part gratuite de l’acte. Le recourant propose, pour sa
part, de s’en tenir à cette dernière conclusion.
Or, dans les arrêts
FI 2002.0022 et FI
2003.0011
précités, le Tribunal  administratif, reprenant sa
jurisprudence, a confirmé que la reprise de dette ne saurait être
qualifiée, au regard de l'art. 2 al. 1 LMSD, de contre-prestation onéreuse,
frappée d'un droit de mutation, cette solution valant assurément s'agissant de
la reprise de dette du donateur à l'égard de tiers.
Sans doute et comme le rappelle l’ACI, le législateur, dans ses
travaux, a considéré la reprise d’une dette hypothécaire comme un mode de
paiement, son montant devant être ajouté au prix payé en espèces pour
déterminer la base du droit de mutation (v. BGC printemps 1963, p. 1032 et ss
not. 1040). La
solution adoptée par le Tribunal administratif, qui
revient dès lors à une application large de l'art. 29 LMSD, conduit toutefois à
une exonération du droit de mutation qui découle en matière de reprise de
dette.
Au surplus, il ne se justifie pas de
distinguer le sort de la reprise de dette, selon qu’elle serait accompagnée ou
non d’un paiement en faveur du donateur. Comme dans l’hypothèse des arrêts
précités, l’acte
revêt ici le caractère d'un avancement d'hoirie
dispensé de rapport au sens de l'art. 626 al. 2 CC. En effet, il est patent en
l’espèce que le père du recourant entendait liquider par avance sa succession,
en traitant dans la mesure du possible tous ses héritiers sur un pied
d’égalité.
De ce qui précède, il résulte que la décision
attaquée, qui inclut à tort la reprise de dette de 494'500 francs dans la part
onéreuse de l’acte incriminé pour refuser la déduction prévue par l’art. 29
LMSD, ne peut être maintenue, dans la mesure où il s’agit d’une charge et ce,
en conformité avec la jurisprudence du Tribunal administratif, citée plus haut.
b) Le recourant s'est par ailleurs engagé à verser
mensuellement à son père la somme de 6'000 francs par mois. Pour l’ACI, la
valeur capitalisée de cette rente, qui s'élève à 766'080 francs, devrait être
attribuée à la part onéreuse de l’acte, ce que conteste le recourant pour qui,
au contraire, il y aurait lieu de l’inclure dans la part gratuite.
Il n’est pas certain cependant que l’ATF 2P.221/2004
du 30 juin 2005 prête encore à discussion sur ce point; on cite ici le
considérant 6.4 dudit arrêt :
« (…)
En l'espèce, le donateur a imposé le versement d'une rente au
donataire et le rapport de droit a en partie perdu de sa gratuité. En effet,
les biens transférés n'étaient pas grevés d'une charge en faveur d'un tiers qui
aurait été reprise accessoirement par le donataire, mais la rente promise au
père a été constituée à l'occasion de la donation. Elle a été fixée en fonction
de la valeur des biens repris et de manière à assurer une certaine égalité de
traitement entre les enfants du donateur. Elle représente sans conteste une
obligation contractée par le fils envers son père. La rente est, à ce titre,
non pas une charge mais une contre-prestation du donataire au donateur. A cet
égard, la situation est différente, par exemple, de celle d'une dette
hypothécaire contractée par le père et transférée au fils à l'occasion de la
donation. Elle est également différente de la constitution d'un usufruit ou
d'un droit d'habitation en faveur du donateur, car celui-ci "retient"
ainsi temporairement une partie de la donation. L'enrichissement du donataire
n'est que retardé. Tel n'est pas le cas en l'espèce de sorte qu'il est
arbitraire de qualifier de charge non déductible une contre-prestation, faite
dans le cadre de la donation, qui confère un caractère onéreux à une partie de
l'acte et réduit considérablement l'enrichissement de l'acquéreur. Dès lors, on
ne saurait considérer que la valeur capitalisée de la rente que le recourant
s'est engagé à verser à son père tombe sous le coup de l'art. 27 LMSD. Ce
montant doit être déduit de l'assiette de l'impôt sur les donations. Il n'y a
pas lieu d'examiner ici si, dans la mesure où la donation porte sur un immeuble
partiellement repris à titre onéreux, la perception d'un droit de mutation
pourrait se justifier.
(…) »
Le Tribunal fédéral a ainsi implicitement reconnu
que la valeur capitalisée de la rente servie par le recourant à son père doit
être attribuée en intégralité à la partie onéreuse de l’acte. Ce montant sera
ainsi déduit de la valeur de l’immeuble, en application de l’art. 29 LMSD, ce
dans la détermination de l’assiette de l’impôt sur les donations. En
conséquence, la décision attaquée ne peut, sur ce volet également, être
maintenue.
En revanche, de déduire le montant de 766'080 francs
de la valeur vénale de l’immeuble transféré contreviendrait à la règle de
l’art. 23 al. 1 LMSD, à teneur duquel
« l
es immeubles sont
comptés pour 80 % du montant de leur estimation fiscale ».
Certes,
cela ressort de l’ATF 2P.221/2004 du 30 juin 2005 ; le Tribunal fédéral ne
s’est toutefois pas prononcé sur la disposition précitée, laquelle tend à
s’écarter de la valeur vénale des immeubles. Or, il ressort du calcul du droit
de mutation que cette valeur a, en l’espèce, été arrêtée à 80% de l’estimation
fiscale, soit 1'000'000 francs.
c) A cela s’ajoute que la donation en espèces de 100'000
francs en espèces ne saurait être attribuée à la partie onéreuse de l’acte.
Cette libéralité doit en effet être traitée pour elle-même.
d) Le Tribunal estime cependant être en mesure de
déterminer lui-même l’assiette des impôts dus en l’occurrence. En application
de l’art. 29 LMSD, la reprise de dette sera déduite de la valeur de l’immeuble
transféré, Quant à la valeur capitalisée de la rente, celle-ci constitue la
partie onéreuse de l’acte. Sans que le calcul du recourant ne soit approuvé, l’assiette
de l’impôt sur les donations sera néanmoins arrêtée à 351'759 francs, selon le
calcul suivant :
Estimation de l’immeuble :                                  Fr.
1'000’000.--
./. Dette hypothécaire :                                      - Fr .
494'500.--
Actifs nets commerciaux :                                   Fr .
512'339.--
Total des biens transférés                                   Fr.
1'017'839.-
Répartition : Partie onéreuse de l’acte
(Capitalisation de la rente servie) :      Fr.
766'080.--     75.27%
Partie gratuite de l’acte :                    Fr. 251'759.--     24.73%
Total :                                              Fr.
1'017'839.-
Calcul de l’impôt sur les donations
80% de l’EF :                                                     Fr.
1'000'000.--
./. Dette hypothécaire :                                     -  Fr.
494'500.--
Total :                                                                Fr.
505'500.--
Part de libéralité  (24.73%) :
Part immeuble :                             Fr.  125'033.70
Part actifs commerciaux :               Fr.
126'725,30
Donation en espèces :                   Fr.
100'000.--
Assiette de l’impôt :                                          Fr.
351'759.--
5.
a) Le recours doit ainsi être admis et la décision
attaquée réformée conformément au considérant 3c) ci-dessus. La cause est
renvoyée à l’autorité intimée pour calcul des impôts dus et notification de
nouveaux bordereaux.
b) Il est statué sans frais. Le recourant a droit à
des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est admis au sens des considérants.
II.
La décision sur réclamation du 22 septembre 2005 de
l’Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l’assiette de
l’impôt sur les donations est arrêtée à 351'759 francs ; elle est
confirmée pour le surplus.
III.
La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des
impôts pour le calcul des impôts et notification de nouveaux bordereaux.
IV.
Il est statué sans frais.
V.
Il est alloué à X.________ des dépens, par 2'000 (deux
mille) francs, mis à la charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le Département
des finances.
Lausanne, le 30 août 2006
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.