vd_omni · FI.2002.0017 · 2002-10-14 · fr

c/ACI | N'est pas recevable la réclamation dirigée contre une taxation d'office qui se borne à dire qu'elle et arbitraire et qui contient au surplus une demande de délai pour la production des "pièces absolument nécessaires".

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 14.10.2002 FI.2002.0017

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 octobre 2002
sur le recours formé par
X.________
, à
Y.________, représentés par l'avocat Alexandre Reil, case postale 3640, à 1002
Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'
Administration
cantonale des impôts
le 13 février 2002, déclarant irrecevable la
réclamation, en tant qu'elle porte sur les taxations d'office notifiées le 1er
avril 1997 par l'Office d'impôt d'Y.________, concernant l'impôt cantonal et
communal sur le revenu et la fortune, ainsi que l'impôt fédéral direct pour les
périodes 1993-1994 et 1995-1996, et rejetant celles-ci en tant qu'elles portent
sur les prononcés d'amendes émanant de la même autorité.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A.                     M. X.________, né en
1941, exerce une activité indépendante d'agent immobilier. Il est également
actif au sein de la société  Z.________ SA, dont il détient le capital-actions;
il en est d'ailleurs le président du conseil d'administration, son épouse fonctionnant
également comme administratrice de cette société.
B.                    a) Les époux  X.________
ont déposé le 26 décembre 1993 leur déclaration d'impôt pour la période
1993-1994. Celle-ci comporte en page de garde la mention
"Comptes
Z.________ SA non clôturés. Revenu indépendant provisoire"
. On trouve
également au chiffre 2 lettre a du formulaire la mention d'une perte provisoire
de 14'000 fr.
;
de même, l'annexe relative à la fortune immobilière et à
l'état des dettes comporte un poste
" Z.________ SA Lausanne, compte
actionnaire- débiteur"
, sans indication de chiffre, mais avec la
mention
"comptabilité en clôture!"
.
b) Par lettre du 7
février 1995, la commission d'impôt d'Y.________ a écrit ce qui suit aux
intéressés:
"DANS LE CADRE DE LA PROCEDURE DE TAXATION
EN COURS, NOUS VOUS INVITONS A NOUS FAIRE PARVENIR DANS LES 10 JOURS LES
DOCUMENTS SUIVANTS:
PERIODE 1993-1994:
-    Dûment rempli et
signé, le questionnaire général pour indépendants ci-joint.
-    Vos comptes: bilan,
exploitation, pertes et profits pour chacun des exercices 1991 et 1992.
-    Justification des
intérêts passifs échus et payés par 22'615 fr. en 1991 et 35'461 fr. en 1992
(joindre attestation de la banque ou relevés semestriels).
-    Justification des
frais d'entretien d'immeuble invoqués par 4'938 fr. en 1991 et par 7'234 fr. en
1992 (joindre factures et quittances).
-    Justification de
votre train de vie avec détail de toutes les dépenses privées pour la période
1993-1994."
Cet avis est resté
sans suite; il a donc été renouvelé le 9 juin 1995, un ultime délai de dix
jours leur étant accordé pour donner suite à cette invitation. Cette lettre
précisait encore ce qui suit:
"A défaut de suite favorable dans le délai
imparti par la présente, vos éléments imposables seront évalués d'office.
En outre, nous attirons votre attention sur le
fait que le contribuable qui ne remet pas les pièces requises est passible
d'une amende de 50 à 25'000 fr."
Par lettre du 26 juin
1995, M. X.________ a indiqué que, pour des raisons indépendantes de sa
volonté, il n'était pas en mesure de respecter les délais impartis; il
invoquait à cet égard de gros problèmes sur le plan professionnel et il
considérait qu'il était plus urgent pour lui d'assurer la survie de sa société.
Il promettait au surplus de fournir les indications demandées dès qu'il en
aurait la possibilité.
C.                    a) S'agissant de la
période 1995-1996, les époux  X.________ ont déposé leur déclaration le 15
janvier 1996. Là encore figurait, sur la page de garde de la déclaration, la
mention
"comptes  Z.________ SA non clôturés. Revenu indépendant
provisoire"
. Au chiffre 2a de la déclaration, on trouvait également
l'indication d'une perte provisoire de 14'000 fr.; de même, à l'état des dettes
était mentionnée une dette envers  Z.________ SA, avec la mention
"comptabilité
en cours de clôture"
.
b) le 8 octobre 1996,
comme pour la période précédente, la commission d'impôt a invité les
contribuables à fournir divers documents, dont le questionnaire général pour
indépendant et les comptes des années 1993 et 1994, notamment. Ce courrier,
auquel les contribuables n'avaient pas donné suite, a fait l'objet de rappels
les 28 octobre et 19 novembre 1996. Ces derniers mentionnaient la menace d'une
taxation d'office et d'un prononcé d'amende. Par lettre du 25 novembre 1996, M.
X.________ a tout d'abord indiqué que les comptes 1993-1994 de son activité
indépendante n'avaient pas encore été établis, car ceux-ci ne pouvaient pas
l'être avant ceux de sa société. Par ailleurs, il répétait qu'il estimait plus
urgent de s'occuper de la survie de sa société, ce qui l'obligeait à demander
un délai à fin février 1997 pour préparer les documents demandés. Le 5 décembre
1996, la commission d'impôt a accordé la prolongation demandée au 28 février
1997, en ajoutant que ce délai ne serait pas prolongé au-delà.
D.                    a) Par décisions du 1er
avril 1997, la commission d'impôt a arrêté d'office la taxation des intéressés
pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996, cela tant en matière d'impôt cantonal
et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Dans ce cadre, le revenu imposable
a été fixé à 48'000 fr., pour chacune des deux périodes et pour l'un comme pour
l'autre impôt (s'agissant de l'impôt cantonal et communal, le revenu
déterminant pour le taux était fixé à 20'800 fr.), la fortune imposable étant
par ailleurs arrêtée à 0; chacune des décisions cantonales était assortie en
outre d'une amende de 500 fr.
Les décisions en
question précisaient encore ce qui suit:
"3.   Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une
réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est
manifestement inexacte. La réclamation doit indiquer les moyens de preuve.
4.    Le prononcé d'amende peut faire l'objet d'une réclamation.
5.    La réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressée à
l'autorité soussignée, dans les 30 jours."
b) Le 1er mai 1997, M.
X.________ a adressé à la commission d'impôt une lettre dont la teneur est la
suivante:
"J'accuse réception des prononcés
susmentionnés du 1er avril 1997 et vous informe que je présente une
réclamation, tant contre les taxations que contre les amendes.
Je suis en effet très étonné du montant élevé
des taxations, comme revenu et comme fortune, qui ne correspond pas du tout aux
déclarations déposées qui laissent notamment apparaître 0 fr. comme revenu et 0
fr. comme fortune. La taxation 1991/1992 présentait déjà un revenu de 0 fr. et
une fortune de 0 fr. J'estime donc que vous avez commis un abus de droit
manifeste en évaluant d'office le revenu.
Je présente également une réclamation
pour le montant élevé des amendes, de 500 fr. pour chacune des
périodes, que je trouve tout à fait disproportionné et arbitraire dans le cas
présent.
A l'appui de ma réclamation, je vous informe
que les nombreux documents demandés par Mlle ********, responsable du dossier,
n'ont malheureusement pas pu être fournis dans les délais accordés pour des
raisons indépendantes de ma volonté. En effet, j'ai de gros problèmes sur le
plan professionnel en raison de la conjoncture et il était plus urgent pour moi
de vouer mon effort à maintenir mon emploi et à assurer la survie de ma
société, à laquelle je consacre avec mon épouse, depuis plus de quatre ans, en
moyenne 13 heures par jour et ceci 7 jours sur 7. En raison de ce qui précède,
je n'ai pas été en mesure d'établir la comptabilité de la société depuis
l'année 1993 à ce jour, pas plus d'ailleurs que celle de ma raison
individuelle. Pour cette dernière, je n'ai eu aucun revenu depuis 1991.
Si j'admets que l'Etat me réclame certains
détails, je dois aussi souhaiter avoir sa compréhension dans la période que
nous vivons. En effet, comme expliqué plus haut, la recherche des documents
demandés, c'est-à-dire quasiment tous les documents bancaires et factures des
années 1991, 1992, 1993 et 1994, de même que la justification de mon train de
vie avec détails de toutes les dépenses privées pour les mêmes périodes,
représentent un travail considérable et ne changeront de toute manière rien aux
déclarations qui ont été dépos¿s.
Au vu de ce qui précède, je vous prie de bien
vouloir reconsidérer mon cas et me donner un délai raisonnable pour
produire les pièces absolument nécessaires sans que cela soit une perte
de temps pour moi-même. J'ose également vous rappeler que l'Etat est au service
du citoyen et non pas l'inverse comme le laissent apparaître les différents
courriers échangés avec la commission d'impôt d'Y.________."
Accusant réception de
la réclamation le 5 mai 1997, la commission d'impôt a rappelé ses diverses
demandes de pièces, restées sans suite; elle en a déduit qu'elle ne pouvait
revenir sur les décisions de taxation d'office précitées; elle accordait au
contribuable un délai de vingt jours pour soit retirer ses réclamations, soit
les maintenir, ce que le contribuable a fait par lettre du 26 mai suivant. A
cette occasion, il a rappelé à la commission qu'il avait demandé que lui soit
imparti un nouveau délai raisonnable pour produire les pièces absolument
nécessaires. A réception de la proposition de règlement du 5 juin 1997, M.
X.________ a maintenu une nouvelle fois sa réclamation.
E.                    Par décision du 13
février 2002, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a déclaré
la réclamation irrecevable, en tant qu'elle portait sur les taxations d'office
et rejetait celle-ci en tant qu'elle portait sur les prononcés d'amendes.
C'est contre cette
décision que M. X.________ a recouru au Tribunal administratif par
l'intermédiaire de l'avocat Alexandre Reil, le 18 mars 2002. Il conclut avec
dépens principalement à la recevabilité et l'admission de la réclamation du 1er
mai 1997; en conséquence, le revenu imposable des périodes 1993-1994 et
1995-1996 devrait être fixé à 0 fr. (il devrait en aller de même de la fortune
pour la période 1995-1996). Il demande également la suppression des prononcés
d'amendes. Subsidiairement, il demande l'annulation de la décision attaquée et
le renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des
considérants. Avec son recours, M. X.________ a produit ses comptes
d'exploitation des années 1991 à 1994. Ces comptes d'exploitation de son
activité indépendante, au demeurant sommaires, sont datés du 31 décembre 1992
(année de calcul 1991), du 21 février 1994 (année de calcul 1992), du 31
décembre 1994 (année de calcul 1993) et du 31 décembre 1995 (année de calcul
1994). Il a produit par la suite (avec une écriture complémentaire) les
déclarations d'impôt de  Z.________ SA pour les périodes 1993-1994 et 1995
(déclaration praenumerando) datées respectivement des 14 février 1994 et 9 juin
1998 (ces déclarations comportaient en annexe les comptes de  Z.________ SA des
années de calcul 1991 à 1994; ces derniers n'avaient cependant pas été transmis
avant la présente procédure de recours à l'autorité de taxation des personnes
physiques).
Les contribuables ont
par ailleurs complété leurs moyens en date des 19 avril et 21 juin 2002; quant
à l'ACI, elle a déposé sa réponse le 23 mai 2002, en concluant au rejet du
recours; elle a également complété son argumentation le 3 juillet 2002.
F.                     On précisera encore que
par lettre de leur conseil du 21 juin 2002, les recourants ont renoncé à la
fixation d'une audience.
Considérant en droit:
1.                     a) En tant qu'elle
concerne les taxations d'office ici querellées, la décision sur réclamation du
13 février 2002 comporte un prononcé d'irrecevabilité. Selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, le recours ne comporte une motivation pertinente et partant
recevable que dans la mesure où celle-ci s'en prend à ce dispositif
d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1). Dans la mesure où le
recours ne porterait que sur des aspects de fond (ainsi, s'il faisait valoir
que la taxation d'office était manifestement inexacte), le pourvoi serait à cet
égard irrecevable, faute de motivation pertinente.
Dans le cas d'espèce,
la décision attaquée conclut à l'irrecevabilité de la réclamation pour le motif
que celle-ci n'était pas accompagnée des pièces qui avaient été précédemment
réclamées aux contribuables et que ceux-ci n'avaient pas produites jusque-là.
Le pourvoi doit dès lors porter sur ce thème-là; il n'est ainsi pas suffisant
que les recourants fassent valoir à cette occasion le caractère manifestement
inexact de la taxation d'office, cela en produisant avec le pourvoi, le 18 mars
2002 pour la première fois, les comptes de l'activité indépendante d'agent
immobilier de l'intéressé pour les années 1991 à 1994. Or, le recours initial
portait sur ce seul aspect-là; il est vrai qu'à la suite d'une interpellation
du juge instructeur, les recourants ont complété leurs moyens à cet égard le 19
avril 2002, notamment en critiquant l'interprétation donnée par l'ACI à la
récente jurisprudence du Tribunal fédéral s'agissant de la recevabilité des
réclamations contre des taxations d'office (ATF 123 II 552 = RDAF 1998 II 455 =
SJ 1998 I 234). Le pourvoi a ainsi - pour autant qu'il fût possible d'accorder
un tel délai de grâce (voir à cet égard art. 140 al. 2, 2
ème
phrase LIFD; la
pratique cantonale va dans le même sens; au vu des considérations qui suivent,
cette question peut demeurer indécise s'agissant de l'application de l'AIFD) -
été dûment validé.
2.                     Les recourants ne
critiquent pas véritablement que les conditions d'une taxation d'office étaient
remplies le 1er avril 1997, date à laquelle la commission d'impôt d'Y.________
a statué; à juste titre.
a) Selon l'art. 97 de
loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI); on se
référera ci-après aux dispositions de la LI 1956, dans leur version en vigueur
au moment de l'acte procédural examiné; v. également art. 92 de l'arrêté du
Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct, du 9
décembre 1940 - ci-après: AIFD et 130 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct - ci-après: LIFD), le contribuable qui, malgré
sommation, ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être
entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit pas
les justifications demandées, peut faire l'objet d'une taxation d'office.
L'art. 85 LI précise encore que le contribuable doit déposer une déclaration
complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances;
selon l'art. 88 al. 1 LI, les contribuables astreints à tenir des livres
joignent à leur déclaration leurs bilans, comptes d'exploitation et comptes de
pertes et profits ou en l'absence d'une comptabilité tenue selon l'usage
commercial, un état de leurs actifs et passifs, de leurs recettes et dépenses
ainsi que de leurs prélèvements et apports privés (par exemple sous la forme du
questionnaire pour indépendants, dûment rempli).
b) Dans le cas
d'espèce, les recourants ont été invités expressément à produire notamment le
questionnaire général pour indépendants, ainsi que les comptes de l'activité
d'agent immobilier de l'intéressé, cela sans que ces derniers n'y donnent
suite; les diverses sommations qui leur ont été adressées ensuite n'ont pas eu
plus d'effet.
Cela étant, les
conditions pour une taxation d'office étaient très clairement remplies, cela
pour chacune des deux périodes concernées. En d'autres termes, c'est à bon
droit que l'ACI a placé le débat dans le cadre général des règles sur la
taxation d'office.
3.                     a) Selon l'art. 100 al.
2 LI, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix
jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de réclamation.
Cette restriction du droit de réclamation ne porte assurément pas sur le point
de savoir si une taxation d'office est justifiée dans son principe, raison pour
laquelle ce point a été examiné ci-dessus (consid. 2); en revanche, lorsqu'une
taxation d'office apparaît justifiée dans son principe, cela pour défaut du
dépôt d'une déclaration, se pose alors la question de l'application de cette
règle.
Cette disposition
apparaît toutefois d'une constitutionnalité douteuse (v. dans ce sens JAB 1980,
380; v. également TA, arrêt du 18 décembre 1997, FI 94/0128). Elle est en effet
d'une rigueur extrême, de sorte qu'elle doit à tout le moins être interprétée
de manière restrictive. En d'autres termes, son application ne peut être
retenue que dans l'hypothèse de l'absence de déclaration dans le délai de
sommation, mais non dans celle d'une déclaration incomplète, comme en l'espèce.
L'autorité de céans estime dès lors qu'il n'y a pas lieu de prononcer
l'irrecevabilité de la réclamation pour ce motif.
b) A teneur de l'art.
101 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité
de taxation dans un délai de trente jours (al. 1). Au surplus, le contribuable,
qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement
pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit indiquer
les moyens de preuve (al. 2).
S'agissant de l'impôt
fédéral direct, l'art. 92 al. 1 AIFD précisait que si la taxation d'office
débouchait sur une majoration inférieure à 20% par rapport à la dernière
taxation exécutoire du contribuable, le dépôt d'une réclamation ou d'un recours
contre la nouvelle taxation était exclu.
Cette restriction du
droit de réclamation et de recours a été supprimée dans le nouveau droit;
toutefois, l'art. 132 al. 3 LIFD précise que la réclamation dirigée contre une
taxation d'office (contrairement à la solution qui prévaut s'agissant d'une
taxation ordinaire) doit être motivée et indiquer, cas échéant, les moyens de
preuves; s'agissant du fond, la réclamation doit être formée uniquement pour le
motif que la taxation d'office est manifestement inexacte.
aa) Compte tenu des
divergences entre les solutions prévalant dans l'ancien, respectivement dans le
nouveau droit (sur lesquels on reviendra encore ci-dessous), les parties ont
abordé la problématique de l'application du droit dans le temps. A cet égard,
il suffira ici de constater que le Tribunal fédéral a tranché cette question,
en retenant que seules les règles de l'AIFD étaient susceptibles de s'appliquer
aux périodes antérieures au 1er janvier 1995, celles de la LIFD s'appliquant en
revanche aux périodes postérieures (Archives 67, 409).
Dans le cas d'espèce,
il convient donc d'appliquer l'art. 92 AIFD à la période 1993-1994 et l'art.
132 al. 3 LIFD à la période suivante.
bb) En outre, le
Tribunal fédéral a également retenu que l'existence d'une motivation
accompagnée de l'indication des moyens de preuve constituait une condition de
recevabilité de la réclamation formée contre une taxation d'office (ATF 123 II
552 précité consid. 4c), cela dans le cadre de l'art. 132 al. 3 LIFD.
cc) Par ailleurs, on
pourrait croire que l'exigence de motivation précitée ne prévalait pas dans le
régime antérieur de l'art. 92 al. 1 AIFD. Cela est toutefois inexact.
Il convient en effet de
garder à l'esprit la réglementation générale de l'art. 101 AIFD, laquelle
valait aussi bien pour les taxations ordinaires que pour les taxations
d'office. Selon celle-ci, le contribuable devait, dans sa réclamation, exposer
clairement ses propositions de modification, ainsi que les faits à l'appui et
les preuves; il devait y joindre les documents en sa possession, en original ou
en copie légalisée (al. 1); en outre, une fin de non-recevoir était opposée aux
réclamations d'ordre général et ne motivant pas les propositions qui y étaient
faites.
dd) Comme on vient de
le rappeler plus haut, la réglementation de l'art. 101 LI correspond à celle
découlant de l'AIFD; en d'autres mots, la réclamation (dans le régime de la LI
1956) devait toujours être motivée, qu'elle soit dirigée contre une taxation
ordinaire ou une taxation d'office.
b) Ainsi, il découle
de chacun des trois régimes légaux ici applicables que l'existence d'une
motivation constitue bien une condition de recevabilité de la réclamation du
1er mai 1997. Certes, la jurisprudence a souvent indiqué qu'il n'y avait pas
lieu de fixer à cet égard des exigences trop élevées, notamment s'agissant de
réclamations formées par des personnes non assistées (v. à cet égard
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2e éd., Bâle 1992, no 4 ss ad art.
101 AIFD; pour le droit vaudois, RDAF 1980, 348); cette souplesse, admissible
dans le régime antérieur s'agissant de réclamations dirigées contre des
taxations ordinaires, n'était en revanche pas applicable en présence de
taxations d'office (v. à cet égard Archives 48, 196, où le Tribunal fédéral
exigeait une motivation qualifiée; v. également Känzig/Behnisch, op. cit., no 7
ad art. 101 AIFD et les réf. citées). Les commentateurs considèrent que cette
jurisprudence est toujours valable dans le cadre de l'art. 132 al. 3 LIFD (dans
ce sens, Zweifel in Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois I/2b, 2000, no 35 ad
art. 132 LIFD).
En revanche, pour cet
auteur, la désignation des moyens de preuves ne serait pas une condition de
recevabilité de la réclamation contre une taxation d'office dans le nouveau
droit (ibidem, no 36; il se réfère à des arrêts rendus sous l'ancien droit,
voire même à des précédents plus anciens). Toutefois, pour la Commission de
recours du canton de Berne, la réclamation dirigée contre une taxation d'office
ne peut être suffisamment motivée que par la production, simultanée au dépôt de
la réclamation, d'une déclaration d'impôt complète (StE 1998 B 93.5 no 20). Le
Tribunal fédéral, dans sa jurisprudence récente, ne va pas aussi loin; il est
douteux, selon lui, que la remise avec la réclamation de la déclaration
d'impôt, remplie, datée et signée, soit le seul procédé entrant en ligne de
compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à la recevabilité
de la réclamation. Néanmoins, on doit inférer des arrêts rendus que
l'indication des moyens de preuve constitue bien une condition formelle de
recevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552, consid. 4c, spéc. p. 557 s.;
ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A. 277/2001).
c) Dans le cas
d'espèce, il convient d'analyser en détail la réclamation du 1er mai 1997 pour
déterminer si elle comporte une motivation adéquate ou, au contraire, si cette
dernière est insuffisante en regard des exigences posées par la jurisprudence
s'agissant de réclamations dirigées contre des taxations d'office.
La réclamation
précitée comporte tout d'abord des conclusions tendant à ce que le revenu
imposable soit fixé à 0 fr. pour les deux périodes en cause et pour chacun des
impôts litigieux; les contribuables se réfèrent à cet égard à la déclaration
déposée. Ils poursuivent en faisant valoir que la taxation contestée
constituerait un "
abus de droit manifeste"
. Pour le surplus,
le contribuable expliquait - ce qu'il avait déjà fait par le passé - qu'il
rencontrait des difficultés sur le plan professionnel, ce qui l'avait mis dans
l'impossibilité de produire les documents requis; il poursuivait en demandant
un délai raisonnable pour produire "les pièces absolument
nécessaires".
Ces quelques éléments,
s'ils expliquent dans une certaine mesure - sans l'excuser - le retard de
l'intéressé dans l'accomplissement de ses obligations fiscales, ne peuvent
guère être considérés comme remplissant les exigences de motivation qualifiée
qui découlent de la jurisprudence précitée du Tribunal fédéral (Archives 48,
193; v. de manière générale Pierre Moor, Droit administratif II, 2e éd. Berne
2002, p. 672 ss); dans l'espèce précitée, la motivation présentée par le
contribuable était très similaire, même si elle était plus ramassée, ce dernier
annonçant également la production ultérieure de documents. En l'occurrence, les
autorités fiscales avaient indiqué à plusieurs reprises au recourant que sa
déclaration d'impôt et les annexes étaient insuffisants et ne pouvaient pas
être tenus pour probants; seule la production d'éléments complémentaires était
de nature à permettre une détermination appropriée des éléments imposables. Or,
le contribuable, dans sa réclamation, se borne à se référer précisément à sa
déclaration d'impôt pour revendiquer un revenu imposable de 0 et qualifier la
taxation d'office d'arbitraire. Ce faisant, il ne fait précisément valoir
aucune motivation pertinente, susceptible de conduire à une réfutation des éléments
imposables retenus. Il ne s'agit donc pas d'une motivation suffisante, mais
uniquement d'un renouvellement de la position de refus de collaborer déjà
manifestée précédemment (les autorités intimées ont accusé réception de la
réclamation en relevant à juste titre que celle-ci n'apportait aucun élément
nouveau). Dans le cas d'espèce, force est ainsi de retenir que l'argumentation
du recourant, faute d'être pertinente, doit être considérée comme insuffisante
au regard des exigences posées en matière de réclamation contre une taxation
d'office.
Il résulte des
considérations qui précèdent que c'est à bon droit que l'ACI a déclaré
irrecevable la réclamation, en tant qu'elle concernait les taxations d'office
faute de motivation suffisante. Ce premier constat doit toutefois être
confronté encore à la jurisprudence, plus spécialement aux arrêts les plus
récents du Tribunal fédéral, cela sur certains points particuliers (v. ci-après
d/bb).
d) aa) On ajoutera que
l'indication de la voie de la réclamation, telle qu'elle figure sur les
décisions du 1er avril 1997, était parfaitement conforme aux dispositions
légales applicables (reproduites d'ailleurs au dos de celles-ci). La formule
utilisée rappelait en effet expressément la nécessité d'une motivation et celle
d'indiquer les moyens de preuve.
Telle qu'elle a été
formulée, l'indication de la voie de la réclamation apparaît comme adéquate et
suffisante tant pour l'ancien droit de l'impôt fédéral direct que pour l'impôt
cantonal et communal. La jurisprudence rendue sur la base du droit fédéral conférait
à cet égard un caractère strictement péremptoire au délai de réclamation, en ce
sens que l'autorité saisie d'une réclamation non motivée (même contre une
taxation ordinaire), ne pouvait pas accorder au contribuable un délai de grâce
pour corriger son acte en l'absence de toute motivation (Archives 58, 288;
Känzig/Behnisch, op. cit., no 20 ad art. 99 AIFD; la doctrine distingue en
cette matière les délais péremptoires - typiquement le délai de recours -, les
délais conditionnellement péremptoires - un délai de grâce est accordé à
l'intéressé pour réparer le vice; à défaut de correction, l'acte est déclaré
irrecevable; v. à titre d'exemple le cas du défaut de signature: art. 30 al. 2
OJ - et les délais d'ordre: Moor, op. cit., p. 267 s.); on ne saurait être
moins rigoureux dans le cadre d'une taxation d'office.
On signalera il est
vrai que la solution du droit cantonal est plus souple s'agissant de l'exigence
d'une motivation dans le cadre d'une réclamation dirigée contre une taxation
ordinaire; en revanche, tel n'est pas le cas lorsque la réclamation a pour objet
une taxation d'office.
bb) La jurisprudence
du Tribunal fédéral, rendue à propos du nouveau droit de l'impôt fédéral
direct, paraît cependant suivre une voie différente. L'ATF 123 II précité
semble en effet exiger que l'indication de la voie de la réclamation contre une
taxation d'office précise qu'une réclamation non motivée est irrecevable; à
défaut de cette adjonction, la sanction de l'irrecevabilité ne pourrait pas
être retenue. On observera cependant que cet arrêt (consid. 4e), avait trait à
une situation différente; en effet, l'exigence de motivation n'avait pas été
formulée, pour la raison sans doute que la décision attaquée comportait plutôt
la formule usuelle, concernant les taxations ordinaires, pour lesquelles la
réclamation - dans le nouveau droit - n'a pas à être motivée. Un arrêt
ultérieur non publié du 4 avril 2001, consid. 4) retient pour sa part
expressément l'exigence évoquée ci-dessus, sans s'attarder toutefois sur la
justification de cette solution. Ce même jugement écarte par ailleurs
expressément la possibilité d'accorder un délai de grâce au contribuable qui
déposerait, à l'encontre d'une taxation d'office, une réclamation qui ne remplirait
pas toutes les exigences découlant de l'art. 132 al. 3 LIFD (la solution prévue
par l'art. 140 al. 2 LIFD, prévue au stade du recours, est ainsi expressément
écartée; consid. 3c). En d'autres termes, le Tribunal fédéral admettrait, à
teneur de cette jurisprudence, l'indication de la voie de la réclamation telle
qu'elle figure dans les formulaires de taxation d'office émanant des autorités
vaudoises pour autant que celle-ci soit complétée par la mention "
sous
peine d'irrecevabilité
".
On relève néanmoins à
ce stade un paradoxe; en effet, les seuls cas dans lesquels le Tribunal fédéral
a confirmé de telles décisions d'irrecevabilité sont ceux dans lesquels
l'autorité de réclamation, avant de statuer, avait accordé au contribuable un
délai de grâce pour compléter sa motivation ou ses moyens de preuve (ainsi ATF
123 II précité et ATF non publié du 22 octobre 2001; quand bien même le
troisième ATF, cité plus haut, considère qu'il n'y a pas lieu d'octroyer un
délai de grâce en présence d'une réclamation affectée d'un tel vice).
Au demeurant, la
justification du régime retenu par le Tribunal fédéral n'apparaît pas d'emblée.
On pourrait tout d'abord tenter d'y voir un remède au manque de clarté de
l'art. 132 al. 3 LIFD. Le contribuable qui se voit notifier une taxation
d'office comportant une indication de la voie de la réclamation conforme à
cette disposition ne sera peut-être pas en mesure de comprendre d'emblée ce qui
est exigé de lui, notamment s'agissant des moyens de preuve. On admet
généralement que ce dernier doit, pour que sa réclamation soit recevable,
rattraper les obligations qu'il avait négligées jusque-là; les moyens de
preuves visés ici seraient dès lors, selon les cas, la déclaration d'impôt, les
comptes définitifs, le questionnaire pour indépendants, soit les documents non
produits durant la procédure de taxation. Cependant, le contribuable non
assisté ne peut guère saisir d'emblée que telle est l'exigence qui se cache
derrière la formule de l'art. 132 al. 3 LIFD s'agissant des moyens de preuve. Il
reste que le remède suggéré par le Tribunal fédéral ne résout en rien cette
difficulté (il faudrait plutôt songer sur ce point à un mécanisme du type délai
de grâce, pourtant exclu expressément). On pourrait aussi considérer que la
précision évoquée ici a pour fonction d'écarter le régime de l'art. 140 al. 2,
2
ème
phrase LIFD, lequel instaure expressément un délai de grâce pour
compléter un recours incomplet. Cependant, le contribuable non assisté ignore
généralement la règle de l'art. 140 al. 2, 2
ème
phrase, de sorte qu'il
paraît superflu de l'informer que cette règle n'est pas applicable par analogie
dans le cas d'une réclamation dirigée contre une taxation d'office. Enfin, la
solution de l'arrêt du 4 avril 2001 a pour effet de brouiller la distinction
usuelle entre les délais légaux et ceux fixés par l'autorité ou le juge, seuls
les seconds étant prolongeables (art. 119 LIFD). On retrouve cette distinction
à l'art. 22 de la loi du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(ci-après PA); dans ce dernier texte, elle a une portée supplémentaire en ce
qui concerne l'information que l'autorité doit donner au sujet des conséquences
du délai en question. Ainsi, l'indication des voies de droit (régies par un
délai légal) signale le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à
laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser (art. 35 al. 2 PA; v.
au surplus art. 116 al. 1 LIFD); s'agissant des délais fixés par l'autorité,
celle-ci doit signaler en même temps les conséquences de l'inobservation du
délai, seules ces dernières pouvant entrer en ligne de compte dans cette
dernière hypothèse (art. 23 PA). Or, l'arrêt du Tribunal fédéral du 4 avril
2001 traite le délai légal de réclamation contre la taxation d'office de la
même manière qu'un délai fixé par l'autorité; si la conséquence de
l'irrecevabilité n'a pas été annoncée dans l'indication des voies de droit,
elle ne saurait entrer en considération. Pourtant, une extension générale du
devoir de l'autorité d'informer d'office les administrés sur la portée des
délais légaux, notamment ceux régissant les voies de droit, n'est nullement
prévue par les textes et ne se justifie guère; ainsi, il n'est à l'évidence pas
nécessaire de préciser que le délai de réclamation ou de recours n'est pas
prolongeable, ni que le recours de droit administratif non motivé n'est pas
recevable. Il n'en va pas différemment dans le cas particulier du délai de
réclamation contre une taxation d'office, à tout le moins s'agissant de
l'exigence d'une motivation qualifiée de la contestation. Ainsi et en
définitive, le Tribunal administratif estime ne pas pouvoir se rallier sans
réserve à la solution retenue dans l'arrêt non publié du 4 avril 2001; il
n'estime en effet pas indispensable que la mention de la voie de la réclamation
contre une taxation d'office, après avoir répété les exigences découlant de
l'art. 132 al. 3 LIFD, comporte en outre la précision "
sous peine
d'irrecevabilité
".
cc) Dans le cas
d'espèce, la décision de taxation d'office se bornait à signaler que la réclamation
devait être motivée et indiquer les moyens de preuve; l'ACI, à réception de la
réclamation du recourant du 1er mai 1997, a adressé aux contribuables
principalement une proposition de règlement en date du 5 juin 1997, en lui
rappelant qu'ils n'avaient pas produit les moyens de preuves qui leur avaient
été demandés à plusieurs reprises; elle concluait en relevant que ceux-ci
n'apportaient aucun élément nouveau, susceptibles de modifier la taxation. Ces
derniers se voyaient impartir un délai de vingt jours pour se déterminer; dans
une lettre du 25 juin, ils se sont pourtant bornés à maintenir leur
réclamation. Force est ainsi de relever que l'ACI, si elle a fixé, à réception
de la réclamation, un délai aux intéressés, n'a pas rappelé les documents qu'ils
devaient produire (soit notamment le questionnaire 1993-1994 et 1995-1996 pour
indépendants du recourant et les comptes définitifs de Z.________ SA), ni
mentionné la menace d'irrecevabilité en l'absence de motivation ou de
production de pièces. Sous cet aspect, l'autorité intimée n'a pas respecté
l'intégralité des exigences découlant de l'arrêt du 4 avril.
Il reste que les
contribuables n'ont présenté aucune argumentation correspondant à la motivation
qualifiée exigée dans le cadre d'une réclamation contre une taxation d'office;
dans un tel contexte, il est en effet clairement insuffisant d'affirmer, comme
l'a fait le contribuable en se référant à la déclaration d'impôts (incomplète)
qu'il a déposée, que la taxation d'office constituait un abus de droit et
qu'elle était disproportionnée et arbitraire (réclamation du 1er mai 1997; dans
ce sens, Moor, op. cit., p. 672), cela sans joindre aucun document, mais en
demandant un nouveau délai pour produire les éléments principaux. Il faut en
effet considérer que le recourant connaissait par la force des choses le
contenu de sa déclaration d'impôt et de ses annexes, ainsi que le caractère
lacunaire de ces documents, puisque l'autorité fiscale avait attiré son
attention à plusieurs reprises sur ce point; de surcroît cette dernière l'avait
menacé d'une taxation d'office s'il ne régularisait pas sa situation en
produisant les pièces manquantes. Dans un tel cas, il ne pouvait pas échapper à
l'intéressé, à réception de la taxation d'office, que la motivation d'une réclamation
contre cette dernière devrait traiter les éléments manquants. Or, il s'est
contenté au contraire de se référer à sa déclaration, sans fournir aucun
élément nouveau (comme l'a rappelé l'autorité fiscale), de sorte qu'il a – en
lieu et place d'une motivation qualifiée – confirmé pour l'essentiel son
attitude de refus de collaboration avec le fisc. On notera également que ce
refus est d'autant plus patent que le recourant – à moins que les documents
qu'il a produits durant la procédure de recours ne soient antidatés – était en
mesure, le 1
er
mai 1997, de produire les comptes sommaires de son activité
indépendante, ainsi que les comptes définitifs de  Z.________ SA, à tout le
moins ceux des années 1991 et 1992. On ne saurait donc voir dans son acte du 1
er
mai 1997 une
réclamation comportant la motivation qualifiée, exigée en matière de taxation
d'office.
dd) En définitive, que
l'on se place dans le contexte de l'ancien (ASA 48, 193) ou dans celui du
nouveau droit, la réclamation du 1er mai 1997 doit être considérée comme non
motivée, ce qui conduit dans les deux cas à son irrecevabilité; point n'est
donc besoin de s'attarder ici sur la conséquence du non-respect des exigences
relatives aux moyens de preuve, la portée de ces dernières étant moins claire. Le
recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée sur ce premier
volet.
ee) Dans le souci
d'être complet, on relèvera encore que l'autorité de céans n'est pas liée par
les arguments des parties, notamment par la nouvelle position adoptée par l'ACI
durant la procédure de recours, selon laquelle la réclamation devrait en définitive
être considérée comme recevable, mais rejetée sur le fond. A cet égard, on
observera d'ailleurs que le rejet de la réclamation sur le fond pourrait sans
doute se justifier en l'état du dossier. Dans une procédure relevant du domaine
de la taxation d'office, la charge de la preuve incombe en principe au
contribuable; or, la documentation qu'il a produite n'emporte pas d'emblée la
conviction, ce d'autant qu'elle est loin d'être complète. Cependant,
demeurerait la question de savoir si l'autorité saisie d'une réclamation contre
une taxation d'office (respectivement le tribunal saisi d'un recours en cette
matière) peut statuer sans procéder à aucune mesure d'instruction, soit sans
même attirer l'attention du contribuable sur le fait que les éléments de preuve
qu'il a présentés sont insuffisants.
Compte tenu des
considérations qui précèdent, débouchant sur la confirmation de
l'irrecevabilité de la réclamation, il n'y a pas lieu d'examiner plus avant ces
questions.
4.                     On se souvient au
surplus que les taxations attaquées (impôt cantonal et communal) comportaient
le prononcé d'une amende. Or, en l'occurrence, le contribuable n'a pas, loin
s'en faut, adopté un comportement exempt de critique, quant à son degré de
collaboration avec l'autorité fiscale; en particulier, force est de constater
qu'il n'a produit des comptes de son activité indépendante qu'avec le dépôt de
son recours, soit le 18 mars 2002, correspondant aux périodes de calcul 1991 à
1994. Force est dès lors de retenir que l'état de fait visé à l'art. 130 al. 1
LI est réalisé, le manquement étant de surcroît imputable à tout le moins à une
négligence de l'intéressé.
Quant à la quotité des
amendes, elle apparaît également justifiée (à titre de comparaison, v. ATF du
15 novembre 1991, 2A.182/1990, NStP 1992, 65, qui confirme une amende de 1'040
fr. contre l'exploitant d'un bureau d'architecte qui avait lui aussi déposé une
déclaration d'impôt - pour la période 1983-1984 - accompagnée de comptes
provisoires).
5.                     Le recours doit dès
lors être rejeté, les décisions attaquées étant intégralement confirmées.
Les frais de la cause
seront dès lors mis à la charge des recourants, solidairement entre eux,
ceux-ci n'ayant au surplus pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA; v.
également art. 111 AIFD et 144 LIFD).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Le recours est
rejeté.
II.                     a) La décision
rendue sur réclamation le 13 février 2002 est confirmée en tant qu'elle
concerne l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 1993-1994 et
1995-1996.
b) L'émolument
d'arrêt, lié à cet aspect du litige, est fixé à 1'250 (mille deux cent
cinquante) francs.
c) Il n'est
pas alloué de dépens.
III.                     a) La décision
sur réclamation précitée est confirmée également en tant qu'elle concerne
l'impôt fédéral direct des périodes 1993-1994 et 1995-1996.
b) L'émolument
d'arrêt lié à cet aspect du litige est fixé à 750 (sept cent cinquante) francs.
c) Il n'est
pas alloué de dépens.
vz/Lausanne, le 14 octobre 2002
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral
direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa
notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le
recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation
judiciaire (RS 173.110)