vd_omni · FI.2021.0083 · 2023-01-30 · fr

A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Recours concernant la taxation de la période 2019, qui porte notamment sur des subventions accordées par la Direction générale de l'environnement (DGE) pour des travaux destinés à économiser l'énergie réalisés en 2018. La question de savoir si les subventions sont imposables pour elles-mêmes (selon les règles ordinaires sur la réalisation du revenu) ou si, compte tenu d'un lien organique avec les dépenses subventionnées (dépenses qui ne sont alors déductibles que dans la mesure où elles ne sont pas couvertes par les subventions), elles doivent être attribuées à la période fiscale lors de laquelle les travaux ont été effectués, peut demeurer indécise (consid. 4). En l'espèce, c'est en effet la même année 2018 que les travaux ont été réalisés et les subventions obtenues. L'octroi de ces dernières s'est fait en deux temps: la DGE a fixé les bases du subventionnement dans trois décisions rendues en mai/juin 2018, selon lesquelles le bénéficiaire devait lui adresser un avis d'achèvement des travaux dans les 90 jours à compter de la fin de ceux-ci; après avoir reçu lesdits avis, qui mentionnent la fin prévue des travaux au 31 décembre 2018, la DGE a rendu en avril et juin 2019 trois nouvelles décisions arrêtant le montant définitif des subventions (soit 46'140 fr. au lieu de 47'140 fr. comme prévu dans les décisions de mai/juin 2018). A l'achèvement des travaux effectués conformément aux conditions d'octroi, soit le 31 décembre 2018, le contribuable avait une prétention sur les subventions suffisamment ferme pour que l'on considère le revenu en question comme réalisé à cette date. La réalisation étant intervenue encore en 2018, les subventions ne peuvent être imposées en 2019. Admission du recours sur ce point (consid. 5). Ordonnance (du 9 mars 2018) sur les frais relatifs aux immeubles 1-2.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 30.01.2023 FI.2021.0083

TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 janvier 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président;
Mme Mihaela Amoos Piguet, juge ; M. Raphaël Gani, juge suppléant
.
Recourant
A.________
à
******** représenté par FISCAPLAN SA, à Yverdon-les-Bains,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Division principale DAT,
à Berne.
Objet
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 22 juin 2021 (période fiscale 2019).
Vu les faits suivants:
A.
A.________ (ci-après : le recourant) a acquis la parcelle n° ********
de la commune de ******** en date du 1
er
septembre 2005.
Dans le courant de l’année 2018, il a fait
faire sur cet immeuble divers travaux d’entretien. Dans sa déclaration d’impôt
pour la période fiscale 2018, le recourant a indiqué, dans l’annexe dédiée aux
frais d’entretien des immeubles privés, un montant net déductible de Fr.
141'683.-. Dit montant tenait compte de versements reçus de l’Etat de Vaud
ainsi que de l’Etablissement cantonal d’assurance (ECA), qui étaient déclarés
en déduction des frais d’entretien précités. La décision de taxation pour
l’impôt cantonal et communal (ICC) sur le revenu et la fortune et l’impôt
fédéral direct (IFD) de la période fiscale 2018, datée du 5 décembre 2019, a
fixé les éléments imposables à Fr.  0.- et les impôts dus également à Fr.  0.-,
compte tenu d’un total des revenus de l’activité fixé à Fr.  80'855.- et
d’une déduction brute au titre de frais d’entretien d’immeuble privé à hauteur
de Fr.  229'746.-, soit une déduction ne tenant pas compte des
subventions précitées. Dans la motivation de cette décision de taxation
relative à cette période fiscale 2018, il était indiqué, notamment, en relation
avec le code 540 (Frais d’entretien des immeubles) : "Les versements
2019 de ECA, sinistre Frs 25'458.35, Frs. 8'736.65, Frs. 1'250.--
(paratonnerre), Etat Vaud, frs. 23'840.--, Etat Vaud Frs 16'000.-- et Etat
de Vaud Frs. 6'300.-- seront à déclarer sous chiffre 195 de votre déclaration
d’impôt 2019".
Le recourant a initialement contesté cette
décision de taxation par une réclamation, pour finalement la retirer par
courrier du 16 octobre 2020, au motif que cette réclamation était " non
matériel[le] dans le sens que les subventions soient considérées comme revenu
[sic] en 2018 ou non, le total des impôts s’élève à zéro ".
B.
En date du 14 juillet 2020, le recourant a déposé sa déclaration d’impôt
concernant la période fiscale 2019, sans faire d’indication particulière en
rapport avec les subventions et versements précités. Par décision de taxation
du 21 décembre 2020, l’Office d’impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après :
OID) a notifié au recourant la décision de taxation afférente à la période
fiscale 2019 pour l’ICC et l’IFD. Elle a fixé les éléments imposables à hauteur
de Fr.  146'400.-- au taux de Fr.  78'800.-- et une fortune
imposable nulle pour l’ICC et un revenu imposable de Fr.  155'100.-- au
taux de Fr.  150'700.-- pour l’IFD. L’autorité a ajouté aux revenus
imposables du recourant un montant total de Fr.  81'585.-- représentant
les éléments de subventions et de versements de l’ECA, qu’elle n’avait pas pris
en considération lors de la taxation de la période 2018 (supra let. A).
C.
Cette décision a été contestée par réclamation du 7 janvier 2021. Le
22 juin 2021, après transfert du dossier et plusieurs échanges d’écritures,
l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu une décision sur
réclamation rejetant la réclamation du recourant et maintenant le principe
d’une imposition des subventions dans la période fiscale 2019.
Cette décision a été déférée devant la Cour de droit
administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) par recours du 20 juillet
2021, concluant, en substance et sous suite de frais et dépens, à l’annulation
de la décision sur réclamation du 22 juin 2021. L’ACI a répondu en date du 21
septembre 2021 en concluant au rejet du recours. Le recourant s’est encore
déterminé le 12 octobre 2021. Interpelées par le juge instructeur par ordonnance
du 23 décembre 2022, les parties se sont déterminées spécifiquement sur la
question de l’imposition des montants perçus par le recourant de l’ECA par
écritures respectives des 18 janvier 2023 (ACI) et 19 janvier 2023 (recourant).
Considérant en droit:
1.
A teneur
de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la
décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de
la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV
642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la
procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme
prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28
octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le
délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a
lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux
cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt
fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence,
doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans
le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt
cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs
distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts.
Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui
reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de
taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références
citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la
question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est
réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et
peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est
admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif
ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la
motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien
pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont
les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de
manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La
cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts
FI.2019.0173 du 10 février 2021 consid. 2 ; FI.2015.0069 du 11
juillet 2016 consid. 2).
3.
a) L’impôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils
soient uniques ou
périodiques
(art. 16 al. 1
LIFD et 19 al. 1 LI). L'art. 16 LIFD exprime ainsi le concept de
l'accroissement net du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu
global net ("Reinvermögenszugangstheorie"; ATF 139 II 363 consid. 2 ;
arrêt du TF 2C_639/2022 du 14 octobre 2022 consid. 9.1). Au regard de
cette clause générale, du reste exemplifiée aux art. 17 à 23 LIFD, tous
les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, doivent donc
être considérés comme revenus imposables. L'augmentation de fortune nette,
telle qu'elle résulte de l'art. 16 al. 1 LIFD, constitue un solde net,
correspondant à un excédent de toutes les entrées de capitaux face aux sorties
de capitaux lors de la même période fiscale. Le revenu est par conséquent
constitué de l'ensemble des biens économiques qui reviennent à un individu
pendant une période fiscale déterminée, et qu'il peut utiliser sans diminuer sa
fortune pour satisfaire ses besoins personnels et ses dépenses courantes (arrêt
du TF 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1, in : RDAF 2018 II
465). Est imposable notamment le rendement de la fortune immobilière (art. 21
LIFD et 24 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus
imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26
à 33a LIFD (art. 25 LIFD) et aux art. 30 à 37 LI (art. 29 LI).
Plus
spécifiquement, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire
les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1
let. b LI). Dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble
des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales
est défalqué du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles
(cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry
Girardin [éd.], 2
ème
éd. 2017, n. 24 ad art. 32 LIFD avec
renvoi à l’art. 25 LIFD; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Zweifel/Beusch
[éds], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4
ème
éd. 2022, N 22 ss ad art. 7 LHID ; voir aussi parmi
d’autres arrêts du TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2 ;
2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1).
En outre, certaines dépenses immobilières, quand
bien même sont-elles qualifiées d’investissements, restent déductibles en vertu
d’une base légale expresse. Ainsi, l'art. 32 al. 2 LIFD a la teneur
suivante : " Le contribuable qui possède des immeubles privés
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en
état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles
et les frais d’administration par des tiers. Le DFF détermine dans quelle
mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager
l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien ".
A titre d’exception au système général de déduction uniquement des
travaux d’entretien, le fait que de tels travaux constituent un investissement
et apportent une plus-value à l'immeuble ne change rien à leur déductibilité.
La règle de l'art. 32 al. 2 LIFD constitue à cet égard une exception
à ce que prévoit l'art.
34 let. d LIFD (Merlino, op. cit., n. 92
ad art. 32 LIFD; Liliane Subilia-Rouge, Le juge fiscal à l’épreuve du
législateur – les questions environnementales dans la détermination du revenu
imposable, L’exemple des frais d’entretien des immeubles privés, dans: OREF
(éd.), Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de
Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2019, p. 722).
b) En l’espèce, il n’est pas contesté que le recourant
a effectué des travaux sur le bien immobilier qu’il détient dans la commune de ********
qui ont eu pour conséquence une déduction fiscale sur son revenu imposable lors
de la période fiscale 2018. Il est cependant également établi que le recourant
a perçu des subventions étatiques ainsi que des versements de la part de l’ECA
destinés à couvrir en partie les coûts liés à ces travaux et que la décision de
taxation pour la période 2018, entrée en force à ce jour, n’a pas pris en
considération ces différents montants en diminution des frais d’entretien
accordés.
Il n’a pas été discuté, entre les parties, au cours
de la procédure administrative, sur le caractère imposable du montant total de Fr.
81'585.-- (cf. supra let. B). Il y a lieu cependant d’examiner cette
question d’office avant tout en lien avec deux des versements de l’ECA soit les
montants de Fr.  25'458.35 et de Fr.  8'736.65. En effet, ces
versements tendent à compenser un dommage subi par le recourant et visent ainsi
à rétablir son patrimoine lésé. Or, selon la jurisprudence, l’accroissement du
patrimoine tel que défini à l’art. 16 al. 1 LIFD et rappelé ci-dessus,
consiste en un montant net. Il correspond à l’excédent de l’ensemble des
entrées patrimoniales par rapport à l’ensemble des sorties sur une même période
fiscale (arrêt du TF 2C_44/2019 du 16 décembre 2019, consid. 2.1). En
d’autres termes, il est question d’accroissement du patrimoine lorsque les
entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties
durant la période fiscale en cause (ATF 143 II 402 consid. 5.1 ; 139
II 363 consid. 2.2 et les références citées). C’est ainsi qu’une créance
en dommages-intérêts exécutable ne constitue en général pas un revenu
imposable, puisqu’il s’agit d’une simple restructuration du patrimoine: le
versement d’une indemnité en dommages-intérêts pour
damnum emergens
n’est
pas imposable parce qu’elle vient éteindre la créance correspondante, elle-même
née de la diminution du patrimoine du contribuable lésé. Cette solution est par
ailleurs largement admise en doctrine (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.
Teil - Art. 1-48 DBG, 2
ème
éd., 2019, N 15 ad art. 16 ;
Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en
droit fiscal suisse, ch. 492 ; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar
zum
Zürcher
Steuergesetz
, 4
ème
éd., 2021, N 27 ad
Remarques préliminaires §§16-37b ; Yves Noël, in: Noël/Aubry Girardin
[éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
ème
éd. 2017,
N 26 ad art. 16 ; Gendre/Casanova, Indemnisation et droit
fiscal, Archives du droit fiscal suisse 59 (1990), p. 666 ; Lothar
Matthias Jansen, Schaden im Einkommensteuerrecht, p. 260).
A ce titre, les prestations servies par l’ECA en
couverture du dommage de grêle semble-t-il survenu en 2013 doivent être
considérées comme n’étant pas des revenus imposables, puisqu’elles sont
destinées uniquement à couvrir un dommage qui a diminué le patrimoine du
recourant, ce que l’autorité intimée reconnait dans ses dernières écritures.
Toutefois, comme le souligne à juste titre l’ACI, sans être contredite sur ce
point par le recourant, il faut encore distinguer dans les montants versés par
l’ECA entre ceux destinés à couvrir un dommage, soit Fr.  25'458.35 et Fr.
8'736.65, d'une part, et celui destiné à prévenir un dommage futur, à savoir le
montant versé pour l’installation du paratonnerre à hauteur de Fr.
1'250.-. d'autre part. Par conséquent, seuls les versements compensant
effectivement un dommage sont exclus de la notion de revenu imposable. En
revanche, le montant de Fr.  1'250.- versé pour l’installation d’un
paratonnerre ne répond pas à cette caractéristique et reste par conséquent un
revenu imposable.
Le fait que le recourant, en anticipant les
versements précités, a réalisé des travaux en 2018 déjà, et qu'il ait pu
déduire ces frais de son assiette fiscale ou non, ne change rien à ce qui
précède. Certes, la déductibilité fiscale des frais de remise en état diminue,
sur un plan économique, le dommage subi par le contribuable-lésé. Il ne s’agit
cependant ici que du calcul du dommage sur le plan civil, la prise en compte
des conséquences fiscales pour ce calcul étant au surplus contestée en doctrine
(sur ce point, cf. Gendre/Casanova, op. cit., p. 673, qui plaident contre
cette prise en considération pour des motifs de praticabilité). Dès lors que la
période fiscale 2018 est entrée en force à ce jour et surtout ne fait pas
partie de l’objet de la contestation, il n’y a pas lieu d’examiner quelles sont
les conséquences sur la déductibilité des travaux entrepris de la qualification
– nouvelle – des sommes perçues de l’ECA. En conséquence, les versements
effectués par l’ECA pour couvrir le dommage effectivement subi par le recourant
ne peuvent pas, en application de la théorie de l’accroissement net du
patrimoine liée à l’art. 16 LIFD, être considérés comme des revenus
imposables.
c) En conséquence, pour ce qui est des versements de
l’ECA de Fr.  25'458.35, Fr.  8'736.65, il y a lieu d’admettre le
recours, non pas en raison de la réalisation des revenus en 2018, mais bien
parce que ces montants ne constituent pas un revenu imposable. En revanche, les
subventions perçues par le recourant par décisions de la Direction générale de
l’environnement (DGE) et celle de l’ECA pour l’installation du paratonnerre (Fr.
1'250.-) ne couvrent aucun dommage et le raisonnement qui précède ne leur est
pas applicable. Il s’agit bien de revenus imposables.
4.
a) Les versements
reçus au titre des subventions ont fait l’objet de décisions de la DGE en 2018,
puis de décisions fixant le montant final après achèvement des travaux en 2019.
Le versement de l’ECA a fait l’objet d’une décision en 2019 uniquement. Compte
tenu de ce qui précède, il y a d’abord lieu de déterminer si les subventions
perçues par le recourant peuvent être imposées pour elles-mêmes, c’est-à-dire
au moment où elles sont fiscalement réalisées, ou si au contraire la
législation applicable contraindrait l’autorité fiscale à imputer les éléments
de revenus perçus en déduction des frais d’entretien de l’immeuble (déduction nette).
Il sied d’emblée de relever dans ce cadre qu'il
existe une tension entre, d'une part, le principe de réalisation des revenus
(infra consid. 5), et de l'autre, celui de la capacité contributive,
entendue comme liant fonctionnellement les revenus de la fortune immobilière,
les déductions organiques des frais immobiliers et les aides de l’Etat
destinées à couvrir partiellement ces derniers (infra consid. 4b ss).
En effet, s’il fallait admettre que les subventions sont organiquement liées
aux dépenses faites par le contribuable,
indépendamment
de savoir à quel
moment le revenu correspondant est réalisé, alors cela reviendrait à
restreindre le principe de réalisation du revenu. Si, au contraire, le Tribunal
devait arriver à la conclusion que la réalisation du revenu en 2019 doit
prendre le pas sur la nature de ces revenus, ce sont alors les liens organiques
entre les revenus immobiliers, les frais y relatifs et les subventions
destinées à couvrir ces frais qui seraient distendus. En d’autres termes, il
faut déterminer s’agit-il d’un revenu ordinaire dont l’imposition dépendra
strictement de sa réalisation ou s’agit-il d’un revenu particulier lié aux
frais d’entretien immobilier et qui devrait être conçu que comme déduction
négative ("Minusabzug").
b) L'art. 32 al. 2 LIFD dont la teneur a
été rappelée ci-avant ne permet guère par le biais d’une interprétation
littérale de déterminer ce qu’il en est. En particulier, cette disposition de
rang législatif ne prévoit rien de spécifique lorsque des frais d’entretien
immobilier sont subventionnés, et ce au contraire de l’art. 32 al. 3
LIFD, qui a trait aux déductions fiscales pour les frais de restauration de
monuments historiques, qui n’admet textuellement la déductibilité des frais que
" pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés ".
En revanche, l’Ordonnance du 24 août 1992 sur
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt
fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles ; RO 1992
1792 ; applicable tant à la période fiscale 2018 qu’à celle 2019, et
abrogée au 1
er
janvier 2020), indique en lien avec les
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement
que si ces dépenses " sont subventionnées par la collectivité publique,
le contribuable ne peut faire valoir la déduction que sur les frais qu’il doit
lui-même supporter " (art. 6 ; l’ordonnance du 9 mars 2018
sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de
l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles)
actuellement en vigueur prévoit d’ailleurs un texte similaire à son art. 1
al. 2).
c) La question litigieuse en l’espèce n’a pas
été directement traitée par la jurisprudence. Dans un arrêt publié aux ATF 133
II 287, le Tribunal fédéral a considéré comme admissible de déduire des frais
d’entretien immobilier effectifs alors qu’aucun revenu immobilier n’était
réalisé dans cette période en raison des travaux effectués dans l’immeuble. Il
a estimé que la notion de revenu global net des art. 7 et suivants LHID
n'exigeait pas une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites
comme frais d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait à transformer
tout ou partie de l'impôt sur le revenu en impôt cédulaire, car cela
signifierait que les dépenses en cause ne pourraient être déduites que des
revenus correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont
inférieurs aux frais d'acquisition, la déduction de ces derniers devrait être
limitée en conséquence.
Dans une affaire intéressant le canton de St-Gall,
le Tribunal fédéral (2C_926/2019 du 12 mai 2020 consid. 3.6.4) a cependant
jugé que des subventions à des dépenses destinées à économiser l'énergie et de
conservation des monuments historiques, qui constituent une déduction au sens
de l'art. 9 al. 3 2
ème
ph. LHID, devaient être
alternativement considérées soit comme un revenu imposable à l'impôt sur le
revenu (principe brut) soit traitées comme une " déduction négative "
par la réduction des frais (principe net), laissant ainsi ouverte la question. Dans
un arrêt du Tribunal cantonal de Bâle-campagne du 31 mai 2006 (publié in :
StE 2007 BL B 26.45 Nr. 2), il a été jugé que les subventions pour les mesures
d'économie d'énergie constituaient des revenus imposables, mais qu’en règle
générale, ces subventions avaient un impact sur les frais déductibles
d'entretien des biens immobiliers par effet de réduction des coûts.
La jurisprudence n’apporte ainsi pas de
solution directement transposable au cas d’espèce ; elle ne paraît
cependant pas strictement lier l’imposition des subventions destinées à couvrir
des dépenses d’économie d’énergie au moment de la déduction de ces frais.
d) Le recourant de son côté cite une analyse
sur la qualification juridique fiscale des investissements dans les
technologies respectueuses de l'environnement telles les installations
photovoltaïques, publiée par la Conférence suisse des impôts (CSI ; version
actualisée du 27 août 2018) qui mentionne (ch. 2.5) : " En
pratique, les subventions/contributions incitatives (versement unique) pour les
immeubles existants sont prises en compte en diminution des frais engagés
déductibles du revenu ". Les instructions émises par l’autorité intimée
s’inscrivent également dans la ligne de ce qui précède lorsqu’elles
indiquent que le contribuable doit déclarer " les subventions […] dans le
but de diminuer le coût des travaux, ainsi que les indemnités reçues des
assurances pour des dommages causés à l’immeuble. Toutefois, il est possible de
les déduire directement des frais d’entretien, par une forme de compensation
improprement dite, à condition que les subventions et autres prestations
analogues aient été versées durant la même période fiscale que celle pendant
laquelle ont eu lieu les travaux. Dans ces cas, il faudra préciser le montant
de la subvention ou de l’indemnité dans la rubrique " Etat détaillé
des frais d’entretien effectifs" et reporter le montant reçu dans la
colonne B. " (Instructions complémentaires concernant la propriété
immobilière ; téléchargeables à l’adresse internet suivante : www.vd.ch/fileadmin/user_upload/organisation/dfin/aci/fichiers_pdf/21004_2019.pdf
(visité en dernier lieu le 22 janvier 2023).
e) Dans la doctrine également, les subventions
étatiques sont considérées ordinairement " comme des éléments
diminuant les frais " (ainsi, déjà, Perret/Masshardt/Beuchat,
Commentaire impôt fédéral pour la défense nationale, 1966, N 105 ad art. 21bis,
p. 93). Agner/Jung/Steinmann (Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct, 2001, N 5 ad art. 24) estiment que les subventions ne
constituent un revenu que pour la part qui n’est pas destinée à couvrir des
frais. Enfin, le contribuable ne peut faire valoir la déduction que sur les
frais qu’il doit lui-même supporter et non sur ceux qui sont couverts par la
subvention d’une collectivité publique (Vincent Martenet, Compétences
cantonales, aides financières et principes de droit fiscal, dans: Foëx Bénédict
(éd.), Les rénovations d'immeubles, p. 20).
f) Il résulte des différentes sources évoquées
ci-dessus que les subventions et autres contributions étatiques sont des
revenus en principe uniquement en tant qu’elles ne viennent pas en diminution
des déductions accordées au contribuable pour des frais d’entretien d’immeuble
au sens large. Il appert en effet de manière relativement évidente que si une
partie des travaux ouvrant
a priori
le droit à une déduction fiscale est
prise en charge non par le contribuable lui-même mais par la collectivité
publique, la déduction fiscale doit être réduite d’autant. La question de
savoir s’il s’agit d’une pleine déduction accompagnée d’un revenu
supplémentaire ou d’une réduction de la déduction reste cependant purement théorique
tant que les dépenses et les subventions sont réalisées au cours de la même
période. Ainsi, dans cette hypothèse, soit si le revenu de la subvention est
réalisé dans la même période fiscale que celle au cours de laquelle le
contribuable a supporté des frais d’entretien d’immeuble ou des frais destinés
à économiser de l’énergie au sens de l’art. 32 al. 2 LIFD, ce dernier
ne pourra pas être considéré comme ayant véritablement encouru ces frais. Dans
cette hypothèse, seule la déduction nette, c’est-à-dire après déduction de la subvention
pourra être effectuée. Il en va de même lorsque, comme c’est souvent le cas en
pratique, c’est l’entreprise qui réalise les travaux qui perçoit, par cession
ou subrogation, les subventions et les impute sur la facture finale des travaux
ouvrant le droit à une déduction. En revanche, la déductibilité des travaux
d’entretien immobilier n’est aujourd’hui pas réglée de manière détaillée comme
impliquant de
lege lata
une imputation systématique des subventions
étatiques sur les frais. Il manque des éléments permettant d’admettre que le
législateur aurait voulu modifier, pour ce qui est de ce type de subventions
étatiques, le principe du système de réalisation des revenus. En particulier,
il n’y a aucun élément qui permettrait de rattacher organiquement les
subventions aux déductions immobilières et de les attraire par ce biais sur une
autre période fiscale. Même l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles
(cf. supra consid. 4b), lorsqu’elle refuse la déductibilité des frais si
les dépenses sont subventionnées par la collectivité publique doit être
comprise comme un principe général dans le cadre de l’hypothèse d’une
réalisation concomitante de la subvention et des dépenses. A l’inverse, le
législateur a su, expressément, exclure la déduction de certaines dépenses
lorsqu’elles étaient subventionnées (cf. supra consid. 4b, l’art. 32
al. 3 LIFD en lien avec les travaux de restauration de monuments historiques).
De même, l’art. 33 al. 1 let. h LIFD conditionne la déduction des
frais dits de maladies, à ce que " le contribuable supporte lui-même
ces frais ".
Compte tenu de ces éléments, il n’est pas évident de
déterminer si le législateur a véritablement voulu, comme il l’a fait
expressément dans certains autres domaines précités, modifier spécifiquement
pour les subventions destinées à économiser l’énergie, le moment de leur
imposition. Si,
de lege ferenda
, il serait pour le moins souhaitable de
faire coïncider déduction et imposition, la question pourra cependant reste
ouverte en l’espèce. En effet, comme on le verra ci-après, si le moment de
l’imposition des subventions devait suivre, comme le soutient l’autorité
intimée, la règle générale sur la réalisation fiscale des revenus, il y aura
lieu d’admettre que le revenu n’a pas été réalisé en l’espèce, en 2019 mais
bien en 2018.
5.
Il faut ainsi déterminer au cours de quelle période fiscale les divers
montants perçus par le recourant ont été fiscalement réalisés.
a) Selon le principe de la périodicité de
l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule
sur la base du revenu réalisé tombant durant cette période. Ce principe
implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle
il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue
ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ;
arrêts du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4; 2C_683/2013 du 13
février 2014 consid. 6.3, résumé in RDAF 2015 II 88). Un revenu n'est
ainsi imposable que s'il est réalisé ("pas d'imposition sans
réalisation" : Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2ème éd. 2017, N. 28 ad Art. 16). La
réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la
sphère fiscale du contribuable; tant que l'avantage économique n'est pas
réalisé, il demeure une expectative non – encore – imposable (arrêts
2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3 ;
arrêt CDAP FI.2016.0148 du 5 février 2018 consid. 4 aa). Selon la
jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme
réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier
acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de
disposition (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2 ; 113 Ib 23 consid. 2e
; 105 Ib 238 consid. 4a ; arrêt du TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020
consid. 6.1). Le revenu est donc réalisé à l'acquisition réelle d'un droit
de créance ou de propriété (Reich/Weidman, in : Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4
ème
éd. 2022, N 34 ad art. 16 LIFD ; Peter Locher, Kommentar zum
DBG, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 2ème éd., N 18 ad art. 16).
En règle générale, l'acquisition d'une
prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution
ne paraît pas incertaine (
arrêt
2A.146/2002 du 13 février 2003, in: RDAF 2003 II 343 consid. 3.3 p. 345)
.
Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de
la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 consid. 2e
p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; arrêts du TF 2C_810/2017 du
16 août 2018 consid. 6.2 ; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3).
Il faut que la prétention, de potentielle, soit devenue actuelle par une
concrétisation la rendant disponible (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal
suisse [impôts directs], 4ème éd., 2002 p. 162). A l’inverse, faute de
constituer une prétention ferme, une simple expectative ne déclenche pas
l'imposition (arrêt 2C_168/2012 du 1
er
mars 2013 consid. 2.2).
Ce dernier arrêt cite, à titre d’exemple, une créance soumise à une condition
suspensive. On rappelle à cet égard que l’on parle de condition suspensive, au
sens où l’entend l’art. 151 al. 1 CO, si l’acte juridique affecté
d’une condition ne produit pas d’effets jusqu’à l’avènement de la condition
(cf. Pascal Pichonnaz, in: Thévenoz/Werro [éds], Commentaire romand, Code des
obligations I, 3ème éd., 2021, n° 31 ad art. 151 CO). Une créance est
grevée d'une condition suspensive lorsque sa validité ou certains de ces effets
découlent d'un fait futur incertain dans l'esprit des parties ; le
principe même de l'obligation qui en découle pour le débiteur, ainsi que la
date de son exécution sont donc également incertains (cf. 151 al. 1 CO;
ATF 135 III 433 consid. 3.1; arrêts du TF 2C_195/2016 du 26 septembre 2016
consid. 2.2.3; 5A_328/2013 du 4 novembre 2013 consid. 5.4.3). La
créance ne produit d'effets qu'à compter du moment où la condition suspensive
s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire (cf. art. 151
al. 2 CO). La condition n'est, en principe, soumise à aucune forme et peut donc
être expresse ou tacite, c'est-à-dire résulter de l'interprétation du contrat,
des circonstances ou du contexte (cf. Pascal Pichonnaz, op. cit, N 2
ad art. 151). Etant donné que la réalisation d’un revenu présuppose
l’acquisition définitive d’un droit, une recette dont l’acquisition définitive
dépend d’un évènement futur incertain n’est réalisée par le contribuable qu’au
moment où cette incertitude disparaît et qu’il est désormais sûr que le
bénéficiaire de la prestation pourra la conserver sans avoir à fournir une
nouvelle contre-prestation (Gendre/Casanova, op. cit., p. 658). Il en
découle qu’une subvention ne peut être imposée que lorsqu’il existe une
prétention juridique à la recevoir, par exemple lorsque les créances ont été
reconnues.
b) En l’espèce, il y a lieu d’examiner d’abord
les versements perçus au titre de subventions pour les travaux destinés à
économiser l’énergie versés par la DGE.
A cet égard, il résulte du dossier les éléments
suivants. Par trois décisions, datées respectivement des 28 mai, 31 mai et 28
juin 2018, la Direction générale de l’environnement (DGE) a décidé d’octroyer
au recourant trois aides financières cantonales basées sur des demandes des 20
mars et 11 juin 2018 pour des montants fixés à Fr.  24'840.--, Fr.
16'000.- et Fr.  6'300.--. Ces décisions, munies de voies de droit,
mentionnaient toutes des " conditions générales appliquées aux
subventions ", selon lesquelles notamment, la décision était
limitée dans le temps, les travaux devant être terminés dans la période
octroyée (ch. 1) et le formulaire d’achèvement des travaux devait être adressé
à la DGE dans les 90 jours dès la fin des travaux (ch. 2). Dites décisions
mentionnaient en outre : " La présente décision est rendue en
fonction des informations transmises. Sur la base des documents d’achèvement
des travaux, le respect des conditions légales, notamment la clause de
rétroactivité de la demande, sera vérifié ". Sous " conditions
particulières ", la première décision indiquait au surplus
notamment : " L’aide financière prend la forme d’une
contribution à l’investissement, payable après la réalisation des mesures
d’assainissement énergétique de l’enveloppe du bâtiment soutenues et après
validation du décompte par le centre de traitement régional, sous réserve de
l’octroi de budgets fédéraux et cantonaux nécessaires. "
Par trois avis d’achèvement des travaux saisis
en ligne le 30 janvier 2019 et signé du recourant le 20 février 2019, ce
dernier a procédé à l’avis exigé par les décisions de subventionnement
précitées, joignant par ailleurs un certain nombre de factures. Ces avis
mentionnent une " fin prévue des travaux " au 31 décembre
2018. Par trois nouvelles décisions des 8 avril 2019 et 6 juin 2019, munies à
nouveau de voies de droit, la DGE a indiqué que les dossiers avaient été " contrôlés "
et que le recourant était " informé " du fait que ses
demandes de subvention cantonale " répond[ai]ent toujours aux
exigence d[u] programme de subvention ". Il résulte en outre de ces
décisions que : " Le montant final de la contribution a été
évalué sur la base des documents fournis lors de la déclaration d’avis
d’achèvement des travaux. Raison pour laquelle, il peut survenir une différence
dans le montant de la contribution par rapport à la décision initiale. En
effet, l’aide financière peut subir une adaptation du montant en fonction de ce
qui nous a été effectivement déclaré comme réalisé conformément à nos
conditions d’octroi ". Ensuite de ces décisions, les montants
finalement versés au recourant ont été : Fr.  23'840.-, Fr.  16'000.-
et Fr.  6'300.-, c’est-à-dire Fr.  1'000.- de moins que ce que
les décisions initiales avaient indiqué.
On rappellera enfin que le recourant n’a pas conclu
d’autre convention avec l’autorité compétente pour le subventionnement des
travaux qu’il a réalisés.
c) La législation cantonale afférente aux
subventions versées en l’espèce mérite d’être brièvement rappelée. Ces
dernières sont régies par la loi du 16 mai 2006 sur l'énergie (LVLEne; BLV 730.01),
par le règlement du 4 octobre 2006 sur le Fonds pour l’énergie (RF-Ene; BLV 730.01.5)
et par la loi du 22 février 2005 sur les subventions (LSubv ; BLV 610.15).
L'art. 37 LVLEne dispose notamment que l’Etat peut accorder des
subventions pour des projets énergétiques répondant aux critères de la loi (al. 1)
et qu’il crée une fondation dont le but est le financement de tels projets
énergétiques (al. 2). Peuvent solliciter le fonds les communes, les
particuliers, les entreprises et autres personnes morales dont l'action entre
dans le cadre des buts définis par le LVLEne et qui remplissent toutes les
conditions requises par celle-ci, ainsi que par le RF-Ene (art. 4 al. 1
RF-Ene), étant précisé qu’il n’y a pas de droit à l’octroi d’une aide en
provenance du fonds (art. 4 al. 2). L’octroi des aides doit, à teneur
de l’art. 5 RF-Ene, répondre aux conditions cumulatives suivantes : a) le
respect de la législation cantonale, notamment de la loi sur les subventions;
b) le respect des priorités définies par le Conseil d’Etat en matière de
politique énergétique et notamment mentionnées dans la Conception cantonale de
l'énergie (COCEN); c) la présentation d’un dossier complet et parfaitement
documenté, ainsi que la production de tous les documents techniques et
financiers (budgets, comptes, planifications, etc.) demandés par le service et
nécessaires à son évaluation. La présentation des demandes suit la procédure
régie par l’art. 6 RF-Ene : chaque demande d'aide est adressée au service
ou au tiers délégataire (let. a), lequel statue sur l’acceptation des projets
(let. b); si le projet est accepté, une convention est signée entre les
différentes parties concernées. Elle fixe les règles du financement sur toute
la durée du projet et définit ses objectifs, modalités et échéances de
réalisation (let. c). Selon l'art. 2 al. 2 RF-Ene, le fonds est
soumis à la législation fédérale et cantonale, notamment à la LSubv. Cette loi,
applicable à toutes les subventions octroyées directement ou indirectement par
l'Etat (art. 1 al. 2), dispose qu'il n'existe pas de droit à l'octroi
de la subvention (art. 2, repris par l'art. 4 al. 2 RF-Ene déjà
cité), ce qui signifie que la subvention pourrait, malgré la réalisation des
conditions légales de son octroi, être refusée en cas d'insuffisance des
ressources budgétaires disponibles (GE.2009.0160 du 12 novembre 2012). Selon l'art. 3
LSubv, les subventions doivent notamment répondre aux principes de légalité,
d'opportunité et de subsidiarité. L’art. 24 al. 3 LSubv précise,
s’agissant des subventions à l’investissement, que les travaux ou acquisitions
antérieurs à la demande de subvention, ou en cours lors du dépôt de cette
dernière, ne peuvent donner droit à une subvention.
Enfin, sous le titre "Révocation des
subventions", l’art. 29 LSubv prévoit que l'autorité supprime ou
réduit la subvention ou en exige la restitution totale ou partielle lorsque le
bénéficiaire n’utilise pas la subvention de manière conforme à l’affectation
prévue (let. a), le bénéficiaire n’accomplit pas ou accomplit incorrectement la
tâche subventionnée (let. b), les conditions ou charges auxquelles la
subvention est subordonnée ne sont pas respectées (let. c) ou lorsque les
subventions ont été accordées indûment, que ce soit sur la base de déclarations
inexactes ou incomplètes ou en violation du droit (d).
Pour déterminer exactement les conditions d’une
subvention, il convient d'appliquer la théorie de la confiance. Cette théorie
est applicable à l'interprétation des contrats de droit administratif (cf.
notamment ATF 132 I 140 consid. 3.2.4; 129 II 420 consid. 3.2.2; 122
I 328 consid. 4e; 121 II 81 consid. 4a; Pierre Moor/Etienne Poltier,
Droit administratif II, 3
ème
éd., 2011, n° 3.2.4.1, p. 471;
Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2
ème
éd. 2018, pp. 344-345).
Selon ce principe, une manifestation de volonté est interprétée dans le sens
que, de bonne foi, son destinataire pouvait et devait lui donner, eu égard aux
circonstances qui, au moment de la conclusion, lui étaient connues ou auraient
dû lui être connues. Parmi ces circonstances, il y en a une que le
cocontractant connaît: il traite avec une autorité; il doit donc savoir que
l'administration n'aurait pas conclu un contrat qui serait contraire à
l'intérêt public dont elle a la charge. Il est donc légitime pour
l'interprétation des contrats de droit administratif de tenir compte des
exigences d'intérêt public. Toutefois inversement, l'autorité ne peut pas
prétendre, sur cette base, donner un sens tel à la convention que les charges
de l'autre partie en seraient augmentées sans que celle-ci ait pu le prévoir.
d) En l'occurrence, les décisions émises par la
DGE entre le 28 mai et le 28 juin 2018 ont eu pour effet de fixer les bases du
subventionnement du recourant. Quand bien même dits documents rappellent
expressément qu’il n’existe pas de droit à l’octroi d’une subvention, le
recourant pouvait de bonne foi partir de l’idée qu’il bénéficierait d’un
subventionnement pour autant que les travaux qu’il avait annoncés soient
réalisés de la manière décrite et que les formalités administratives soient
remplies dans les délais. En lien avec la base légale figurant à l’art. 29
LSubv, il faut en outre admettre que ces trois décisions initiales fixant les
bases du subventionnement étaient soumises à des conditions résolutoires et
suspensives. En effet, tant que les travaux n’avaient pas été effectués, il
faut admettre que le droit à la subvention n’était pas né (condition
suspensive) : pour avoir droit à la subvention figurant dans les décisions
de 2018, l’exécution des travaux constituait une condition suspensive. Ainsi
jusqu’à l’achèvement des travaux, le subventionnement devait être considéré comme
ne produisant pas d’effets juridiques. Jusqu’à ce moment, le recourant n’avait
pas de prétention suffisamment ferme sur le revenu pour que l’on puisse
admettre qu’il ait été réalisé.
En revanche, une fois les travaux terminés,
seuls devaient encore être transmis les " avis d’achèvement des
travaux " et ce dans un délai de 90 jours. On peut donc admettre
qu’une fois les travaux terminés, le droit aux subventions dans le cas d’espèce
était soumis à une condition résolutoire. Ce n’est que si cette formalité
n’était pas satisfaite que le droit à la subvention tombait. Or, comme cela découle
de la jurisprudence (cf. supra consid. 5a) l'acquisition d'une prétention
est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît
pas incertaine. Il appert ainsi qu’à la date de fin des travaux faisant l'objet
de la subvention, le contribuable dispose d’une prétention suffisamment ferme
sur celle-ci pour que l’on admette alors que le revenu est fiscalement réalisé.
Il faut ainsi voir qu’au moment de l’achèvement des travaux, effectués
conformément à la convention de subventionnement, le recourant avait une
prétention sur les subventions suffisamment ferme pour que le revenu doive être
considéré comme réalisé. Il a en effet dès ce moment effectué la
quasi-entièreté de sa part de l’accord de subventionnement, c’est-à-dire qu’il
a fait faire les travaux décrits dans sa demande et seul reste encore à
adresser l’avis d’achèvement pour la remise duquel il dispose d’un délai de 90
jours. Si, certes, la confirmation du fait que les travaux ont été réalisés de
manière conforme à la décision initiale n’est parvenue au recourant qu’entre
mai et juin 2019, cela ne change rien à ce que son droit était né déjà
lorsqu’il avait achevé les travaux. Les revenus considérés comme réalisés au 31
décembre 2019 sont en effet bien ceux confirmés ultérieurement par les
versements de la DGE. Toutefois, la prétention ferme du recourant sur ces
revenus est antérieure à leur versement puisqu’elle a été acquise à l’achèvement
des travaux.
La DGE a indiqué, certes, sur chacune de ses
décisions qu’il n’existait pas de droit à la subvention, ce que la loi prévoit
du reste expressément. Cela n’empêche cependant pas la réalisation du revenu en
l’espèce. En effet, compte tenu de la théorie de la confiance, le recourant
pouvait de bonne foi comprendre que s’il réalisait l’ensemble des travaux de la
manière avec laquelle il les avait décrits dans ses demandes et qu’en outre,
les autres conditions prévues dans les décisions initiales étaient remplies, il
pourrait bénéficier des subventions mentionnées. Admettre que l’Etat puisse ne
pas verser les subventions indiquées dans la première décision alors que les
travaux ont été effectués mettrait en outre en péril le plan de financement des
propriétaires qui devraient trouver des moyens supplémentaires bousculant
l’équilibre du plan initial construit sur la base des garanties fournies par la
DGE. La divergence de Fr.  1'000.-- entre les premières décisions en 2018
et les décisions de 2019 ensuite du contrôle de la DGE ne saurait non plus
avoir pour conséquence de renverser cette conclusion. Dès lors que c’est le
montant réduit qui est considéré comme réalisé à l’achèvement des travaux, le
fait que le recourant ait pu obtenir une subvention de Fr.  1'000.--
supplémentaires ne permet pas de considérer
à contrario
qu’il n’aurait
pas une prétention ferme sur le solde. Ainsi, il y a lieu d’admettre que compte
tenu de la règlementation légale, le recourant disposait dès la fin des travaux
subventionnés, d'une prétention contre la DGE dont l’exécution n’était pas
incertaine et qui n’était plus soumise qu’à la condition - résolutoire - du non-dépôt
des formulaires d’avis d’achèvement des travaux dans le délai imparti. Or, il
résulte du dossier soumis à la DGE que les travaux ont été terminés au plus
tard le 31 décembre 2018. Rien n’indique d’ailleurs que ces éléments soient
erronés. On peut donc admettre que le recourant a acquis un droit ferme au sens
de la jurisprudence au plus tard au 31 décembre 2018 et que le revenu lié aux
subventions a été réalisé au cours de la période fiscale 2018.
En tant qu’elle considère que le revenu des
subventions versées par la DGE est réalisé en 2019, la décision sur réclamation
doit être annulée.
e) En conclusion sur ce point, même si la
réglementation légale ne permet pas de considérer de
lege lata
que les
subventions pour des travaux destinés à économiser de l’énergie devaient être
attraites dans la période fiscale de réalisation des travaux, question laissée
ouverte ci-avant (consid. 4), il y a de toute façon lieu de considérer que
les subventions perçues de la DGE ont été réalisées en l’espèce en 2018, ce qui
doit aboutir à l’admission du recours sur ce point. Partant, le recours devra
être admis également quant à l’imposition des revenus de subventions, en tant
qu'il a trait tant aux impôts cantonal et communal et à l’impôt fédéral
direct : les trois montants liés aux subventions perçues par le recourant
à hauteur de Fr.  23'840.-, Fr.  16'000.- et Fr.
6'300.- ne sont pas imposables dans la période fiscale 2019.
6.
Reste à déterminer ce
qu’il en est du montant de Fr.  1'250.- perçu par le recourant pour
l’installation du paratonnerre. Ce montant trouve sa source dans une décision
de l’ECA rendue en 2019. Contrairement aux subventions de la DGE pour
lesquelles le rapport entre la subvention et les travaux est bien établi, rien
n’indique au dossier que l’ECA se serait d’une manière ou d’une autre déjà
engagée antérieurement à verser cette subvention. Compte tenu de cet élément,
il apparaît clairement que ces revenus ont été réalisés en 2019 et ce même si
la demande a été effectuée antérieurement (la pièce 6 du recours indique
l’année 2015). Il ne résulte d’ailleurs pas du dossier que les travaux
effectués en 2018 aient permis une déduction fiscale pour l’installation du
paratonnerre, qui doit être qualifiée d’investissement de plus-value et non
d’entretien et pour laquelle la qualification de travaux destinés à économiser
l’énergie semble exclue. Par conséquent, à l’égard de ce montant
spécifiquement, contrairement à ce qui est indiqué auparavant, la question n’a
pas à être laissée ouverte : il peut être admis que cette subvention, qui
doit être qualifiée de revenu imposable (consid. 3 ci-avant), doit être
imposée lors de sa réalisation en suivant les règles ordinaires. En
l’occurrence, cela a pour conséquence que c’est à juste titre que l’autorité
inférieure l’a imposée durant la période 2019. Sur ce point, le recours est
rejeté.
7. a) La décision sur réclamation de
l’autorité intimée est annulée en tant qu’elle porte sur les subventions
versées par la DGE et les indemnités reçues par le recourant de l’ECA pour
couvrir le dommage de grêle. Elle est confirmée s’agissant du versement de
l’ECA lié à l’installation du paratonnerre par Fr.  1'250.-. Le
dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour procéder à la détermination de
l’assiette imposable et des montants d’impôt dus.
b) Compte tenu du sort du recours, le recourant
doit être considéré comme ayant eu pour l’essentiel gain de cause. Il n'est en
conséquence pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). Le recourant, qui
obtient gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel, a droit
à une indemnité à titre de dépens, réduite au motif que le recours n’est pas
entièrement admis (art. 55 LPA-VD), arrêtée à 2’000 francs.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I.
Le recours est partiellement admis.
II.
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du
22 juin 2021 est annulée dans le sens du considérant 7a).
III.
La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
IV.
Il n’est pas perçu d’émolument.
V.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera au recourant une indemnité de 2’000 (deux mille) francs à titre
de dépens réduits.
Lausanne, le 30 janvier 2023
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.