vd_omni · FI.1992.0014 · 1992-11-04 · fr

c/ ACI | Soc. en restructuration qui, pour cause d'organisation, ne peut acquérir directement un imm. au profit d'une filiale à constituer; 2 transferts d'imm (tiers à holding, holding à filiale) = 2x perception du dr de mutation

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 04.11.1992 FI.1992.0014

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 4 novembre 1992
__________
sur le recours interjeté par
A.________
SA
, représenté par son conseil, la Fiduciaire Marcel Currat, à Vevey,
contre
la décision sur réclamation du 12 décembre
1991 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
______________
A.                     La recourante, la
Société A.________ Services SA, est issue d'une restructuration de société
effectuée le 20 mars 1990, à X.________. Selon procès-verbal dressé par le
notaire B.________, à X.________, le 20 mars 1990, A.________ SA a modifié sa
raison sociale en A.________ Holding SA, changeant également le but de la
société et augmentant le capital-actions de Fr. 400'000.-- à Fr. 2,5 millions.
Le même jour, deux nouvelles sociétés ont été constituées à titre de
participations de A.________ Holding SA, soit A.________ Services SA, dont le
but social est d'assurer l'infrastructure administrative du groupe A.________,
et A.________ Travaux SA, société d'exploitation ayant pour but tous travaux
dans le domaine du génie civil et de la construction.
Dans le cadre de
cette restructuration, A.________ Services SA et A.________ Travaux SA ont
repris, au 1er janvier 1990, divers actifs et passifs de A.________ Holding SA.
B.                     Par acte du 16
décembre 1988, A.________ SA a acquis de la Société C.________ SA un immeuble
sis à Y.________ et immatriculé au registre foncier sous no 144, pour le prix
de Fr. 7,6 millions. A cette occasion, un droit d'emption a été concédé à
A.________ SA, en garantie de ses droits. L'exécution de l'acte de vente, soit
la réquisition de transfert, devait intervenir à la requête de la partie la
plus diligente, le vendeur ne pouvant l'exiger que pour le 10 janvier 1990 au
plus tôt, et l'acquéreur pour le 31 mars 1990 au plus tôt.
C.                    En février 1990, la
Société C.________ SA a requis le transfert de l'immeuble en exécution de
l'acte de vente précité. A.________ SA et D.________ Régie immobilière SA ont
dès lors été inscrits le 6 février 1990 au registre foncier comme propriétaires
en main commune de cet immeuble.
D.                    A l'occasion de
l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires de A.________ SA, du 20
mars 1990, procédant à la restructuration mentionnée ci-dessus, il a été décidé
que divers actifs et passifs de la nouvelle A.________ Holding SA seraient
transférés, valeur 1er janvier 1990, aux deux filiales nouvellement créées. En
exécution de cette décision, A.________ Holding SA a transféré sa part de
l'immeuble no 1******** à A.________ Services SA pour trois millions huit cent
mille francs, après avoir interpellé l'ACI sur la question des droits de
mutation et avoir obtenu, le 10 décembre 1990, une réponse précisant que ce
droit serait calculé sur la valeur comptable de l'immeuble présumée être le
prix d'acquisition augmenté des frais d'acquisition. Cette mutation a été
enregistrée au registre foncier le 7 décembre 1990. Le 22 janvier 1991,
l'immeuble a été constitué en PPE.
E.                     Par bordereau du 14
février 1991, le droit de mutation pour cette cession a été fixé à Fr.
125'400.--. Sur réclamation formulée le 7 mars 1991 par A.________ Services SA,
l'ACI a rendu le 12 décembre 1991 une décision rejetant cette réclamation et
confirmant la taxation litigieuse. C'est contre cette décision qu'est dirigé le
présent recours, déposé le 10 janvier 1992. L'ACI s'est déterminée le 10 avril
1992 en concluant au rejet du recours. Les arguments des parties seront repris
ci-après pour autant que de besoin.
F.                     Le Tribunal
administratif a délibéré à son audience du 5 octobre 1992, en l'absence des
parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
_________________
1.                     Invoquant l'effet
rétroactif voulu par les actionnaires qui ont décidé de la restructuration en
mars 1990, la recourante demande en substance que l'on fasse abstraction de
l'acquisition qui a eu lieu le 2 février 1990 en propriété commune par
A.________ SA et D.________ Régie immobilière SA pour considérer que A.________
Services SA n'a pas acquis, en décembre 1990, cette part de propriété commune,
mais uniquement les droits résultant de l'acte de vente-emption du 16 décembre
1988. Il en résulterait non pas la perception d'un plein droit de mutation sur
la valeur de la part de propriété acquise par A.________ SA, soit Fr. 3'800,--,
mais un demi droit en application de l'art. 8 al. 2 LMSD.
Dans ses
déterminations du 10 avril 1992, qui reprennent l'argumentation développée dans
la décision entreprise, l'ACI relève d'une part que la restructuration était
envisagée depuis 1988, soit à une époque où les intéressés pouvaient savoir que
le vendeur de l'immeuble pouvait exiger la vente à partir du 10 janvier 1990 et
qu'ils auraient ainsi dû prendre les précautions nécessaires. D'autre part,
l'autorité intimée conteste que l'on puisse invoquer un effet rétroactif qui ne
se manifeste que dans les comptes, mais qui ne saurait exercer d'influence sur
les mutations telles qu'elles ressortent du registre foncier.
2.                     Le droit de mutation
sur les transferts immobiliers, tel qu'il est aménagé par les art. 2 ss LMSD, a
pour objet le transfert d'un immeuble ou de droits sur un immeuble. Le fait
générateur de l'impôt est le transfert juridique d'un bien immobilier (voir par
exemple Rivier, Introdution à la fiscalité de l'entreprise, p. 116).
Conformément à la jurisprudence, il s'agit d'un impôt formel qui vise la
transaction en tant que telle, à savoir la cession d'un droit d'acquisition,
sans égard aux conséquences financières qui en résultent pour le cédant : c'est
le transfert économique du pouvoir de disposition d'un immeuble - transfert
immobilier - qui est imposé (arrêt du 7 février 1991, CCRI 90/01). Dans le même
arrêt, la Commission de recours a rappelé, avec référence à l'exposé des motifs
de la loi (BGC Printemps 1963, p. 1121) quelles étaient les transactions
effectivement visées :
Le but de la loi est de frapper le transfert
économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire
conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné
un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption,
etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en
devient à son tour propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la
propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux
éléments : la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le
transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte
du résultat financier de l'opération pour le cédant.
3.                     Ainsi que cela a été
précisé ci-dessus, le droit de mutation de l'art. 2 LMSD est perçu à l'occasion
d'un transfert immobilier. En l'espèce, est en cause l'acte du 7 décembre 1990,
intitulé "Cession de parts indivis d'immeubles". Par quoi il faut
entendre une mutation à titre universel modifiant la position de la société A.________
Holding SA en sa qualité de membre d'une communauté de propriétaires. En effet,
la seule mutation possible dans le cadre d'une propriété commune est le
transfert de l'ensemble des droits et obligations d'un des communistes à un
autre ou à un tiers (sur tous ces points, voir Piottet, Nature et
mutation des propriétés collectives, Stämpfli 1991, p. 105). L'objet du
transfert est l'ensemble des droits de propriétaire de A.________ Holding SA,
le fait qu'on se trouve en présence de droit s'étendant à la chose entière
(art. 652 CC) n'empêchant pas qu'il s'agit toujours de droit idéalement
susceptible d'individualisation constituant une part arithmétique précise de
tous les droits sur la chose commune (voir par analogie avec la communauté des
cohéritiers, ATF 102 Ib 321 = JT 1978 I 343, plus spécialement 349, consid. 5).
Dans la mesure où cet acte est passé entre 2 personnes juridiquement
différentes (la holding, d'une part, et sa filiale, de l'autre), on n'a pas
affaire à un simple réaménagement du rapport juridique fondant la propriété en
main commune (pour un cas de ce genre, voir ATF 94 II 96 = JT 1969 I 533), mais
bien à un véritable transfert du droit de propriété sur un immeuble et c'est à
juste titre que l'Administration cantonale des impôts s'est fondée
exclusivement sur la réalité juridique pour percevoir un droit de mutation.
L'argument de la
recourante, qui invoque les retards qui seraient intervenus dans l'inscription
des différentes opérations relatives à la restructuration du groupe A.________
et en conclut que l'on devrait s'en tenir à la volonté de réaliser un transfert
économique au 1er janvier 1990 des droits issus de la vente-emption de 1988
directement de A.________ SA à A.________ Services SA ne saurait être retenu.
Conformément à la jurisprudence, la réalité économique d'une opération
imposable ne doit être admise qu'à titre exceptionnel, pour combler une lacune
de la loi, en présence d'une situation juridique à caractère insolite ou
anormal; normalement, il convient de s'en tenir à la forme juridique choisie
par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à
aucune discussion sur le plan fiscal (RDAF 1992, p. 70). En l'espèce, le
résultat voulu par les auteurs de la réorganisation du groupe A.________ n'a pu
être atteint qu'au moyen de deux transferts successifs. Peu importe que cela
soit le résultat de difficultés administratives ou de la pression exercée par
le vendeur décidé à requérir l'exécution de la vente-emption de 1988 à la
première échéance prévue par cette convention. Depuis qu'ils avaient signé
cette convention, les actionnaires et administrateurs de A.________ SA savaient
qu'ils pouvaient être sommés de s'exécuter dès le 10 janvier 1990, et il leur
incombait de tenir compte de cette contrainte qu'ils connaissaient et qu'ils
avaient accepté. Il n'est pas davantage déterminant que la part d'immeuble en
cause ait figuré au bilan de A.________ SA le 31 décembre 1990 et à celui de
A.________ Services SA, le 1er janvier 1991; en effet les écritures comptables
ne changent rien à la réalité juridique, qui résulte notamment du Registre
foncier, lequel a enregistré toutes les opérations successives réalisées par
les parties et fait foi des faits qu'il contient (art. 9 CC). C'est dès lors à
bon droit que l'autorité intimée à tenu compte de cette réalité.
4.                     Le recours doit dans
ces conditions être rejeté, un émolument devant être mis à la charge de la
recourante déboutée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours est rejeté.
II.                Un émolument de Fr.
4'000.-- (quatre mille francs) est mis à la charge de la recourante, montant
compensé par l'avance de frais effectuée dont le solde, par Fr. 1'000.-- doit
lui être restitué.
Lausanne, le 4 novembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante A.________
Services SA, par l'intermédiaire de son conseil, la Fiduciaire Marcel Currat, à
Vevey, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Vevey.