vd_omni · FI.1993.0120 · 1994-11-24 · fr

c/ACI | Amortissement comptable d'un prêt privé à l'actionnaire contraire aux principes de la comptabilité commerciale, dans le but de tromper le fisc. Salaire de l'administrateur et actionnaire unique jugé à tort excessif par l'ACI.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 24.11.1994 FI.1993.0120

CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 24 novembre 1994
sur les recours interjetés par
A.________
, à X.________, dont le
conseil est l'avocat Philippe Rossy, à Lausanne,
contre
les décisions du 30 juin 1993 du
Chef de l'Administration cantonale
des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct
prononçant des rappels d'impôts à l'encontre de la société précitée et lui
infligeant des amendes fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal
qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J. -C. de
Haller, président; M. R. Lavanchy et M. V. Pelet, assesseurs. Greffier: M. J.
Aubert, sbt.
Vu les faits suivants:
A.                     B.________ est administrateur unique et
actionnaire unique de la société A.________ SA, qui possède une succursale à
********, mais dont le siège principal est à X.________. A.________ SA est
dotée d'un capital-actionss de Fr. 50'000.- et a pour but social
"bureau
et atelier d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise
générale de constructions"
.
B.                     Pour la période de taxation 1987-1988, A.________
SA, société recourante, a déclaré un bénéfice net en matière d'impôt cantonal
et communal (ci-après ICC; rendement net en matière d'impôt fédéral direct,
ci-après IFD) de Fr. 7'426.-, correspondant à la moyenne du bénéfice net
réalisé pendant la période de calcul 1985-1986, à raison de Fr. 4'077.- pour
1985 et de Fr. 10'775.- pour 1986; selon la déclaration remplie, le capital
imposable s'élevait à Fr. 74'000.-.
Pour la période de taxation 1989-1990, la
recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 16'577.-, correspondant à la
moyenne du bénéfice net réalisé pendant la période de calcul 1987-1988, à
raison de Fr. 20'924.- pour 1987 et de Fr. 12'231.- pour 1988; selon la
déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 107'000.-.
Pour la période de taxation 1991-1992, la
recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 38'596.-, correspondant à la
moyenne du bénéfice net réalisé pendant la période de calcul 1989-1990, à
raison de Fr. 15'987.- pour 1989 et de Fr. 61'205.- pour 1990; selon la
déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 184'800.-.
C.                    En date du 26 novembre 1990, un inspecteur de
l'ACI s'est déplacé dans les locaux de la recourante afin d'y effectuer un
contrôle; le 7 décembre de la même année, après qu'un premier examen des trois
dernières déclarations d'impôt de la recourante ait révélé des inexactitudes,
l'ACI a ouvert une procédure en soustraction à son encontre.
D.                    Le 6 juillet 1992, l'ACI a adressé à la recourante
un "
avis de prochaine clôture
" du contrôle fiscal relatif aux
déclarations portant sur les périodes comprises entre 1987 et 1992 en matière
d'impôt cantonal et communal et d'IFD.
Il ressort de ce document que les éléments
suivants n'ont pas été indiqués dans les déclarations de la société et ont donc
fait l'objet d'un rappel d'impôt, voire d'une pénalité:
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années de calcul
1985                       1986
1987                       1988
1989                       1990
Amortissement non admis d'un prêt
privé
10'000.--
1'070.--
20'000.--
87'000.--
--.--
--.--
Part privée aux frais de voiture
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
Total des reprises entraînant des pénalités
13'600.--
4'670.--
23'600.--
90'600.--
3'600.--
3'600.--
Salaire excessif considéré comme
distribution de dividende
--.--
--.--
52'000.--
56'000.--
54'000.--
51'000.--
Total des reprises :
13'600.--
4'670.--
75'600.--
146'600.--
57'600.--
54'600.--
Cet avis précisait en outre que:
"1/ (...) Des avances de fonds dont le
total s'est finalement élevé à Fr. 118'070.-, prélevées sur vos comptes (la
recourante), ont été effectuées pour le compte de M. B.________. Par la suite,
les actions de C.________ SA ont été rachetées et n'ont plus été déclarées aux
autorités fiscales (...). Les avances s'avérant perdues, (...) vous les avez
faites disparaître par des manipulations comptables destinées à faire supporter
la perte à la société et à la cacher aux autorités fiscales (...). Dans ce but
vous avez comptabilisé:
- une perte sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985;
- une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans le compte d'achats de marchandises;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 20'000.- en 1987;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en 1988.
2/ vous mettez un véhicule à la disposition de votre
actionnaire et administrateur qui l'utilise également à des fins privées. (...)
aucune charge ne lui a été mise en compte à ce titre, ni n'a été remboursée, ni
même n'a été considérée comme complément de salaire ou portée sur le certificat
de salaire.
(...)
4/ bien qu'il bénéficie de votre part d'un salaire
annuel de près de Fr. 100'000.- sous forme de treize salaires mensuels, votre
administrateur, qui exerce également une activité importante pour le compte de
D.________ SA et notamment de ses consortiums, a prélevé indûment sous forme de
salaire, sans en mentionner l'intégralité sur son certificat de salaire, la
presque totalité de votre bénéfice, (...).
(...) Nous relevons en outre que vos comptes ne
prennent pas en considération votre participation à l'immeuble de Y.________,
ni les engagements qui découlent de cet achat. Nous exigeons donc que ces éléments
soient correctement intégrés à la comptabilité à fin 1991. De plus, nous
émettons déjà toutes réserves au sujet de l'ensemble de cette opération.
(...)"
L'ACI informait encore les organes de la
recourante des reprises et rappels d'impôt envisagés et précisait que les
soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des
amendes et à des poursuites pénales; enfin, un délai de 30 jours leur était
imparti pour faire part de leurs observations en ce qui concernait les
modifications des taxations précitées.
E.                     Le 30 juin 1993, l'ACI a pris les décisions
suivantes:
a) En matière d'impôt cantonal et communal,
concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité
fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 126'153.55.-; l'ACI a
également prononcé pour la période de taxation 1987-1988 une amende de Fr.
6'600.- (1,5 fois le montant des impôts soustraits; art. 128 al. 2 litt. b LI);
la majoration de 10 % des éléments soustraits, prévue à l'art. 128 al. 2 litt.
a LI lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de
taxation, étant par ailleurs comprise dans les éléments imposables rectifiés
des périodes de taxation 1989-1990 et 1991-1992.
b) En matière d'IFD, concernant les périodes
fiscales comprises entre 1987 à 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel
d'impôt total de Fr. 37'465.50.-, qui résulte d'une calculation corrigée comme
suit:
- pour la période 1987-1988, l'impôt annuel calculé sur
un rendement net de Fr. 16'500.- (savoir Fr. 1'617.- d'impôt);
- pour la période de taxation 1989-1990, l'impôt annuel
calculé sur un rendement net de Fr. 127'600.- (savoir Fr. 12'504.80.- d'impôt),
d'une part, et l'impôt annuel soustrait, calculé sur un rendement net de Fr.
127'600.- moins celui de Fr. 70'500.-, d'autre part (savoir Fr. 5'595.80.-
d'impôt);
- pour la période de taxation 1991-1992, l'impôt annuel
calculé sur un rendement net de Fr. 107'100.- (savoir Fr. 10'495.80.- d'impôt),
d'une part, et l'impôt annuel soustrait, calculé sur un rendement net de Fr.
107'100.- moins celui de Fr. 91'000.-, d'autre part (savoir Fr. 1'577.80.-
d'impôt).
L'ACI a également prononcé pour ces mêmes
périodes une amende totale de Fr. 10'500.-, savoir Fr. 2'500.- pour
soustraction consommée concernant la période 1987-1988 (art. 129 al. 1 litt. b
AIFD), Fr. 6'500.- et Fr. 1'500.- pour tentative de soustraction concernant les
périodes 1989-1990, respectivement 1991-1992 (art. 131 al. 2 AIFD).
La différence entre le rendement net imposable
correspondant à l'année de calcul 1989 qui figure dans l'avis de prochaine
clôture (savoir Fr. 95'000.- en moyenne) et celui qui figure dans les décisions
(Fr. 108'800.- pour l'ICC et Fr. 107'100.- pour l'IFD en moyenne), s'explique
par le fait que l'ACI a ajouté Fr. 25'000.- engagés dans l'opération de
Y.________ (Décisions p. 2 ch. 3) et considérés comme étant une prestation
appréciable en argent faite par la recourante en faveur de son actionnaire; ce
montant entre donc dans les calculs du rendement net imposable et des pénalités
pour la période fiscale 1991-1992 (majoration de 10% des élément soustraits en
matière d'ICC; multiple de l'impôt soustrait en matière d'IFD).
c) Les considérants des décisions précitées
retiennent notamment que des écritures comptables ont été passées en 1987 et
1988 destinées à cacher des pertes pour Fr. 107'000.- sur un prêt accordé par
la recourante à une entreprise locale à laquelle son actionnaire unique est
personnellement lié, que ledit actionnaire et administrateur s'est octroyé,
sous forme de salaire, la quasi totalité des bénéfices de la société, que
celle-ci a délivré des certificats de salaire incomplets, provoquant ainsi une
insuffisance de taxation chez plusieurs de ses employés, et que, à deux
reprises, des personnes travaillant pour la recourante ont été rémunérées par
le biais de cessions gratuites de véhicules achetés par la société.
On notera encore qu'en prononçant les amendes
précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes:
- la collaboration de la direction de la société aux travaux de redressement
fiscal;
- la société n'a pas fait antérieurement l'objet de sanctions pour soustraction
fiscale;
- les infractions constatées se sont poursuivies pendant plusieurs périodes
fiscales;
- les amendes prononcées tiennent compte des sanctions qui vont également être
infligées à l'actionnaire, ainsi que des répercussions en matière d'impôt
anticipé;
- au vu du dernier bilan en possession de l'ACI (31 décembre 1990), la
recourante dispose de réserves suffisantes pour faire face à ses obligations
fiscales;
- la situation est actuellement particulièrement difficile dans le secteur
d'activité concerné.
F.                     Par actes du 30 juillet 1993, A.________ SA a
recouru contre les rappels d'impôt et les amende ou les pénalités rendues en
matière cantonale, communale et d'IFD, concluant, avec suite de frais et
dépens, à l'annulation des décisions attaquées et, subsidiairement, à leur
modification en ce sens que les montants en soient réduits dans une mesure
fixée à dire de justice.
Les deux causes ont été enregistrées sous le
même numéro de procédure et la recourante s'est acquittée dans le délai imparti
de l'avance de frais requise par Fr. 5'000.-.
L'ACI a déposé ses déterminations par acte du 15
décembre 1993; elle conclut au rejet des recours, par une argumentation qui
sera reprise plus loin dans la mesure utile.
G.                    La recourante a déposé des déterminations
complémentaires du 31 janvier 1994; l'ACI, à son tour, s'est exprimée une
dernière fois par courrier du 16 février 1994, suivi d'un ultime courrier de la
recourante daté du 3 mars 1994; les moyens invoqués par les parties dans ces
écritures seront repris ci-après dans la mesure utile.
H.                     Le Tribunal administratif a tenu audience à huis
clos en date du 28 juin 1994, puis en date du 28 septembre 1994 en présence
cette fois de B.________, assisté de son conseil, et de MM. J. -C. Clerc et P.
-A. Morosow, représentants de l'ACI. A cette occasion, ces derniers ont versé à
la procédure une pièce nouvelle, savoir un courrier de A.________ SA à l'ACI du
27 mai 1992.
Le Tribunal a entendu en qualité de témoin
E.________, expert-comptable auprès de la fiduciaire F.________ SA, à
X.________, mandataire fiscal et organe de contrôle de la recourante.
Considérant en
droit:
1.                     Demeurent seuls litigieux les rappels et les
pénalités relatifs, d'une part, à l'amortissement non admis dans les comptes de
la recourante, d'un prêt privé à l'actionnaire et, d'autre part, aux salaires
versés à ce dernier au titre d'administrateur, considérés comme une
distribution de dividende. Les rappels relatifs à la part privée aux frais de
véhicule ne sont en revanche pas contestés; par ailleurs, en ce qui concerne
l'établissement des faux certificats de salaires, les parties ont déclaré lors
de l'audience avoir trouvé un accord, la pénalité prévue à l'art. 130 al. 3 LI
ne s'applique donc pas en l'espèce.
Quant
à l'opération immobilière de Y.________, excepté le montant de Fr. 25'000.-
repris dans le cadre de la période de taxation 1991-1992 et contesté, elle n'a
pas d'incidence sur le compte de résultat de la société pour l'instant, et cela
jusqu'au jour où la perte consécutive à la réalisation de cet immeuble sera
inscrite dans les comptes de la recourante, dès lors qu'il s'agit d'un objet
dont le prix de revient serait exagéré, qui représenterait donc en partie un
actif fictif (Dénonciation de l'ACI au juge d'instruction de la ville de
Fribourg, du 8 février 1994); en conséquence, dès lors que les considérations
de l'ACI à ce propos ne constituent qu'une simple manifestation d'intention qui
n'affecte pas la situation de la recourante analysée dans la présente cause,
les décisions attaquées ne sauraient être revêtues de l'autorité de la chose
jugée pour ce qui concerne cette opération immobilière, sous réserve bien sûr
de la reprise en Fr. 25'000.- précitée.
2.                     La recourante conteste en
premier lieu les rappels d'impôts et les pénalités relatifs à l'amortissement
non admis dans ses comptes, d'un prêt privé accordé à l'actionnaire.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal,
l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a
pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé
de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer
à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345; aussi art. 129
al. 1 AIFD).
Conformément à cette définition, la
condition
objective
de la soustraction fiscale consiste, en premier lieu, à établir
que les montants non déclarés constituent des éléments imposables - du
rendement net ou du capital et des réserves pour l'IFD, du bénéfice net ou du
capital pour les impôts cantonaux et communaux - et, en second lieu, en ce que
le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en
violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits
importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications
inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci.
aa)    Sont des montants imposables,
"tous
les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits
qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage
commercial"
et qui doivent être réintégrés dans le rendement net de la
société, dont notamment, selon les art. 49 al. 1 litt. b AIFD et 54 al. 1 litt.
b LI, les
"libéralités en faveur de tiers"
.
"Par "tiers",
la doctrine et la jurisprudence entendent au premier chef les actionnaires et les
associés eux-mêmes. Ainsi, les prestations appréciables en argent qu'une
société de capitaux ou une société coopérative fait directement ou
indirectement à ses actionnaires, à ses associés ou à des personnes la ou les
touchant de près, sans contre-prestation, c'est-à-dire à titre volontaire, et
qu'elle n'aurait pas faites à des tiers qui lui sont étrangers dans les mêmes
circonstances, ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être
ajoutées à son rendement, car elles n'ont pas le caractère de frais généraux
pour la société.(...) Selon la jurisprudence, seules les libéralités à des
tiers qui sont volontaires peuvent être ajoutées au rendement net de la
société. Sont considérées comme volontaires les libéralités qui ne sont pas
justifiées par l'usage commercial, c'est-à-dire celles que la marche des
affaires ne rend pas nécessaires pour la société (Archives 51, p. 544)"
. (ATF 115 Ib 111 ss)
L'ACI estime en premier lieu
que "la recourante s'est soustraite à l'ICC et à l'IFD en ayant passé des
écritures comptables en 1987 et 1988, destinées à dissimuler des dépenses
personnelles concernant son actionnaire et administrateur. (...) la société a
versé à C.________ SA des montants s'élevant entre 1984 et 1988 à Fr.
118'070.-. Afin de ne pas faire apparaître dans les comptes de la société la
perte sur cette somme, celle-ci a comptabilisé:
- une perte sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985;
- une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans le compte d'achat de marchandises;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 20'000.- en 1987;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en 1988.
(...) la perte réalisée par la société dans le cadre du
sauvetage de C.________ SA doit être considérée comme une dépense privée
concernant son actionnaire et non comme une charge justifiée par l'usage
commercial pour la société (...). Notre position est fondée sur les motifs
suivants:
- l'opération (...) n'était pas justifiée économiquement. Il n'entre pas dans
le but social d'une SA, selon l'art. 718 CO, de procéder à des versements en
faveur de tiers, sans qu'une contre-prestation correspondante puisse être
raisonnablement attendue;
- (...) le rachat de C.________ SA ne saurait être considéré comme une
opération ayant un caractère publicitaire. En effet, l'activité de soutien
apportée par la société à ce magasin de sport n'a jamais été portée à la
connaissance du public, selon nos constatations;
- la déclaration de prêt du 21 mars 1985 ne mentionne qu'B.________
personnellement et non la société. Les actions de C.________ SA ont été
souscrites par B.________ personnellement et non la société, qui ne les a
jamais annoncées dans ces états des titres;
- les autres associés à cette opération de soutien ont tous effectués des
investissements à titre privé, bien que ceux-ci exercent soit une activité
d'indépendants, ou alors sont actionnaires et administrateurs d'une société
anonyme."
(Déterminations ACI du 15 décembre 1993, ch. 2)
Lors de l'audience, B.________ a expliqué avoir,
avant 1985, accordé un premier prêt à C.________ SA, d'environ Fr. 20'000.-,
sur lequel il n'aurait finalement été remboursé qu'à raison de Fr. 10'000.-, au
terme d'un concordat signé par C.________ avec ses créanciers. C'est alors
qu'il aurait décidé de
"reprendre"
la société, avec quatre autres
partenaires, selon un
"acte de reprise"
établi en son nom,
sans que la recourante n'apparaisse nulle part; la participation de B.________
serait
"très minoritaire"
(Courrier de la Fiduciaire
F.________ SA à l'ACI du 27 mai 1992, p. 4, ch. IX), de l'ordre de Fr. 17'000.-
(Mémoire de recours du 30 juillet 1993, ch. 3 et 5). Pour ce qui concerne le
montant de Fr. 100'000.- restant, il représenterait le total des divers prêts
accordés par la recourante à C.________ SA, résultat d'une
"fuite en
avant"
, selon les propres termes de B.________. Ce dernier a encore
déclaré que tous les fonds provenaient de la recourante.
Il faut donc distinguer deux opérations
distinctes, d'une part, les prêts accordés à C.________ SA et, d'autre part,
l'achat d'actions de cette société. B.________ n'a pas été en mesure de fournir
au Tribunal une description détaillée des différents montants débloqués en
faveur de C.________ SA et de leur échelonnement dans le temps, pas plus qu'il
n'a versé à la procédure quelque pièce que ce soit attestant sa version des
faits, telle que, par exemple: contrats de prêt, reconnaissances de dette,
quittances, extraits du concordat ou autres, sur lesquelles aurait pu
apparaître la raison sociale de la recourante; il soutient néanmoins avoir agi en
tant qu'administrateur de A.________ SA, au nom et pour le compte de celle-ci,
et non pas pour lui-même. En d'autres termes, la recourante aurait, dans un
premier temps, accordé un prêt à C.________ SA de l'ordre de Fr. 20'000.- -
dont seulement Fr. 10'000.- ont été récupérés -, puis, dans un second temps,
acheté une participation à son capital-actionss d'environ Fr. 17'000.- et, par
la suite, lui aurait accordé de nouveaux prêts jusqu'à concurrence de Fr.
100'000.-, et cela dans un seul et unique but publicitaire, bien qu'il semble
que la société n'apparaisse jamais dans aucun des documents relatifs à ces
opérations, si tant est qu'ils existent.
En premier lieu, le Tribunal constate que les
opérations commerciales pratiquées ci-dessus - participations au capital-actionss
de sociétés et prêts à des tiers - n'entrent pas dans le but social de la
recourante, qui consiste pour celle-ci à être un
"bureau et atelier
d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise générale de
construction"
. Par ailleurs, force est de constater que les conditions
des prêts accordés à C.________ SA sont manifestement insolites: prêts sans
intérêts, absence de contrat écrit et, donc, de clause de remboursement; en
effet, ces éléments portent à croire que ces prêts n'auraient pas été accordés
à un tiers étranger à la société, ou, pour le moins, à une société qui ne
serait pas étroitement liée à l'actionnaire unique de la société créancière; au
vu de ces circonstances déjà, on peut à juste titre soupçonner qu'un remboursement
de la dette n'a jamais été voulu et que la véritable intention des parties se
trouvait ailleurs.
Le Tribunal n'est en outre pas convaincu par les
déclarations d'B.________ selon lesquelles il aurait agi exclusivement au titre
d'administrateur. En effet, B.________ a affirmé, lors de l'audience, qu'il
n'avait pas voulu associer le nom de la recourante, active dans le domaine de
la construction, à un
"magasin qui vendait des chaussures"
,
savoir C.________ SA; il ne prétend donc pas ignorer purement et simplement la
différence qui existe entre le fait d'apposer sa signature sur un document à
titre personnel et le fait de signer en tant qu'administrateur d'une société
anonyme, et, en conséquence, c'est en toute connaissance de cause, voire
délibérément, qu'il n'a pas fait figurer la raison sociale de la recourante sur
l'
"acte de reprise"
des actions de C.________ SA; force est
donc de constater qu'il a ainsi créé une apparence juridique efficace dont il
doit être tenu pour responsable, qui le lie vis-à-vis des tiers et dont il ne
saurait se libérer quand bon lui semble, à l'égard en particulier des autorités
fiscales.
Au surplus, B.________ ne serait de toute façon
pas crédible s'il prétendait ne faire aucune distinction selon qu'il signe un
acte pour lui-même ou pour A.________ SA, dès lors qu'il détient, outre le
capital-actionss de cette dernière, celui d'une société D.________ SA et qu'il
est associé à plusieurs sociétés simples ou consortiums (Courrier de l'ACI au
Tribunal du 16 février 1994) et qu'il se dit être un professionnel ayant
réalisé de nombreux projets sportifs depuis plusieurs années (Mémoire de
recours du 30 juillet 1993, ch. 2); en d'autres termes, il n'est guère
contestable qu'B.________ possède une pratique certaine en matière contractuelle,
pratique par ailleurs indispensable à tout chef d'entreprise pour gérer ses
affaires; enfin, la recourante est conseillée par une fiduciaire, sensée donc
connaître, par définition, la nature juridique de ses mandataires; d'ailleurs,
à cet égard, le Tribunal constate que sur toutes les déclarations fiscales et
les bilans annuels de la recourante, figure la signature de B.________, apposée
sur la raison sociale dactylographiée de A.________ SA.
Selon la recourante,
"au vu des
résultats réalisés précédemment par C.________ SA, l'espoir de réaliser un
bénéfice intéressant ne pouvait à l'évidence pas être la motivation des
partenaires dans cette affaire"
et, bien que "
l'administrateur
de A.________ SA prenait certes un risque financier"
, ce risque
restait acceptable compte tenu de l'effet publicitaire de cette opération
(Courrier de la Fiduciaire F.________ SA à l'ACI du 27 mai 1992, pp. 3 et 4,
ch. VI et IX). Autrement dit, ce risque, savoir au mieux la réalisation d'un
bénéfice modique et, au pire, une perte de plus de Fr. 100'000.-, a semblé
acceptable aux yeux de l'administrateur de la recourante, au seul motif qu'une
telle opération aurait un effet publicitaire favorable à cette dernière; cette
motivation, pour le moins douteuse au vu du montant en jeu, aurait également
été à l'origine de la participation des autres investisseurs, tous
"très
proches des milieux sportifs"
et dont le Tribunal déduit, a contrario,
qu'ils étaient majoritaires, donc qu'ils auraient acquis des participations
pour un montant supérieur à Fr. 17'000.- (ibid. pp. 3 et 4, ch. I et IX). Cette
version n'est cependant guère plausible, car, si, d'un côté, la recourante
affirme que
"les personnes qui ont aidé C.________ SA étaient
conscientes de ce qu'il ne s'agissait pas d'une opération financière, mais bien
plutôt publicitaire.
La suite l'a d'ailleurs démontré
"
, elle
n'en convient pas moins que,
"dans l'esprit de ceux qui ont en un
premier temps aidé C.________ SA (...) il ne s'agissait que d'une aide
provisoire dans l'espoir que la société soit sauvée"
(Mémoire de
recours du 30 juillet 1993 ch. 3 et 7). L'opération n'avait donc pas un
caractère purement publicitaire et, au vu des propos contradictoires de la
recourante, le Tribunal considère que la volonté des intéressés d'investir dans
le but de réaliser un gain futur était prépondérante. Par ailleurs, la
recourante n'explique pas dans quelle mesure un fonctionnaire de la commune de
Z.________ et un employé de banque, tous deux partenaires de B.________,
pouvaient chercher à s'assurer un quelconque bénéfice publicitaire dans cette
opération de sauvetage (Mémoire complémentaire du 31 janvier 1994, ch. 6); quoi
qu'il en soit, un tel effet publicitaire paraît pour le moins contrarié par la
réputation, rarement favorable à ses administrateurs et aux tiers intéressés,
d'une société notoirement endettée, sur le point de tomber en faillite et dont
le redressement n'a pas rencontré le succès attendu.
Pour les motifs exposés ci-dessus, le Tribunal
considère que, aussi bien pour ce qui concerne les prétendus prêts à C.________
SA, que la participation au capital-actionss de cette société, B.________ a agi
à titre particulier, en son nom et pour son propre compte, et non pas en tant
qu'organe de la recourante. En conséquence, les montants puisés dans les
caisses de la recourante, qui ont servi au financement de ces opérations, ont
bel et bien été avancés à B.________ au titre de prêts, et doivent donc être
considérés comme des prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de
pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l'usage commercial, savoir, en l'espèce, des prestations appréciables en
argent, voire même des libéralités, faites directement par la recourante à son
actionnaire/administrateur sans contrepartie de sa part, et qui doivent être
ajoutés au rendement net imposable de la société (art. 54 al. 1 litt. b AIFD;
art. 49 al. 1 litt. b LI).
Pour s'en convaincre définitivement, il suffit
encore d'analyser la "gymnastique comptable" à laquelle a procédé la
recourante afin, manifestement, de réduire son rendement net imposable, tout en
masquant la destination et l'usage des fonds concernés.
ab)    La recourante ne conteste pas avoir
ventilé dans ses comptes le montant de Fr. 118'070.-, versé à son actionnaire et
administrateur unique, comme suit:
- en 1985, Fr. 10'000.- comme perte sur débiteur;
- en 1986, Fr. 1'070.- comme charge dans le compte d'achat de marchandises;
- en 1987, Fr. 20'000.- comme réduction du chiffre d'affaire;
- en 1988, Fr. 87'000.- comme réduction du chiffre d'affaire.
En premier lieu, l'écriture passée en 1985 ne
correspond pas à une perte sur débiteur, dès lors qu'il s'agissait en réalité
d'un prêt accordé à l'actionnaire-administrateur et non pas à un tiers sans
rapport avec la société; en toute logique, ce prêt aurait donc dû être inscrit
dans un compte débiteur spécial, par exemple "Débiteur actionnaire"
ou "Débiteur administrateur", de sorte à rendre reconnaissable la
qualité particulière du débiteur. Quant à l'écriture passée en 1986, en tant
qu'il s'agit de l'amortissement d'un prêt dans le compte
"Marchandises", quel qu'en soit le débiteur, elle constitue à
l'évidence une violation grossière des principes généraux de la comptabilité
commerciale (art. 957 ss CO).
En second lieu, le Tribunal constate que
l'amortissement d'un prêt accordé à un actionnaire ou à un administrateur, ne
saurait correspondre, au plan comptable, à une réduction pure et simple du
chiffre d'affaire et ne peut donc pas être inscrit directement dans le compte
"Chiffre d'affaire"; une telle pratique contrevient manifestement aux
principes de la clarté et de la sincérité du bilan (art. 959 CO).
En effet, un prêt accordé par la société à
l'actionnaire ou à l'administrateur, ne doit pas être considéré de la même
manière qu'un prêt accordé à un tiers sans aucun rapport avec la société,
auquel cas on procède, au plan comptable, selon les principes ordinaires
applicables en la matière, savoir par l'inscription du prêt au débit d'un
compte "Débiteur", avec une écriture correspondante au crédit d'un
compte "Liquidités"; puis, une fois la perte sur débiteur effective,
par l'inscription de l'amortissement au crédit du compte "Débiteur"
précité, avec également une inscription correspondante au débit d'un compte de
charge "Pertes sur débiteurs" qui, à la clôture de l'exercice, est
passée, soit au débit du compte pertes et profits, soit au débit d'un éventuel
compte "Provision pour pertes sur débiteurs", dans la mesure où une
provision a été constituée antérieurement.
En l'espèce, concernant les écritures passées en
1987 et 1988, la recourante s'est inspirée du système dit des "comptes
anticipés", qui permet de rejeter de l'exercice en cours certaines charges
ou certains produits, et de les imputer à l'exercice postérieur, pendant lequel
ces éléments feront l'objet d'une écriture corrective: ce sont les charges
payées ou constatées d'avance et les produits encaissés ou constatés d'avance.
Le Tribunal constate tout d'abord que l'emploi de cette méthode ne se justifie
que dans la mesure où une charge ne peut être enregistrée en cours d'exercice
(art. 958 CO) de manière immédiate et continue, au moment de sa survenance;
cette saisie chronologique de l'information doit donc être basée sur une pièce
comptable datée, conformément au principe de la documentation; force est
cependant de constater que cela n'a pas été le cas en l'espèce, puisque la
recourante n'a pas été en mesure de fournir quelque pièce que ce soit,
attestant de ses soi-disant prêts à C.________ SA.
Il n'est cependant nullement nécessaire de
vérifier la saine application par la recourante du procédé qu'elle a mis en
oeuvre afin de comptabiliser à tort ces pertes, puisque la méthode elle-même
est fondée sur une prémisse erronée, dès lors que le principe d'une perte sur
débiteur relative à un prêt accordé à l'actionnaire ou à l'administrateur n'est
en soi pas admissible au plan fiscal. En effet, un tel prêt ne peut être amorti
que si l'actionnaire ou l'administrateur en question prouve son insolvabilité;
cela perd toutefois son sens lorsqu'il détient l'entier du capital-actionss de
la société, admettre le contraire reviendrait à faire reconnaître
l'insolvabilité de son actionnaire unique à la société dont il est propriétaire
et dont il touche des revenus. En réalité, l'actionnaire ou l'administrateur
auquel la société a accordé un prêt, reste débiteur de celle-ci, qui ne peut
assumer la prise en charge de la "perte" incombant au seul
actionnaire ou administrateur; celui-ci devra donc la supporter, ce qui se traduira
dans les comptes de la société, soit par une distribution anticipée de
dividende, soit par un remboursement en espèces. C'est la raison pour laquelle,
à partir de montants d'une certaine importance, il est justifié d'attendre de
la société qu'elle obtienne une garantie suffisante du remboursement de sa
créance, de la part de son débiteur actionnaire ou administrateur, et qu'elle
comptabilise des intérêts.
En résumé, le reproche principal que l'on peut
adresser à la recourante relativement aux écritures citées ci-dessus, consiste
dans le fait qu'elle n'a pas séparé et différencié les prêts accordés à
l'actionnaire et les prêts accordés à des tiers, étrangers à la société et
qu'elle a, à tort, traité les premiers comme s'il s'était agi des seconds.
En dernier lieu, en ce qui concerne la
soi-disant participation de la recourante au capital-actionss de C.________ SA,
il n'est pas contesté qu'elle n'apparaît ni dans sa comptabilité - en tant
qu'actif immobilisé hors exploitation -, ni dans ses déclarations fiscales. Or,
si la recourante était effectivement propriétaire des actions C.________ SA, et
quand bien même elles ne valaient rien, celles-ci n'en devaient pas moins être
comptabilisées
"au plus à leur prix d'acquisition, déduction faite des
corrections de valeur nécessaires"
(art. 667 al. 2 CO), ce qui
justifierait en principe, en cas de diminution de valeur au moins temporaire,
l'ouverture d'un compte "Provision", et non pas la correction de leur
valeur par un abattement pur et simple, et encore moins par la comptabilisation
d'une diminution du chiffre d'affaire.
Au plan comptable, l'omission de comptabiliser
une participation, au motif qu'elle ne vaut rien, revient à procéder à un
amortissement simultané, ce qui est contraire aux principes de l'enregistrement
intégral des opérations et des événements qui exercent une influence sur le
patrimoine de l'entreprise (art. 957 CO), savoir, en matière de société
anonyme, au
principe de l'intégralité
des comptes annuels (art. 662 al.
2 CO), ainsi qu'au
principe de l'état complet du bilan et du compte de
pertes et profits
, au
principe de la clarté et de la sincérité du bilan
(art. 959 CO) et au
principe de l'exactitude
(art. 957 CO). Au plan
fiscal, l'absence de la mention d'une participation est contraire à
l'obligation légale de remettre une déclaration complète et exacte (art. 85 ss
LI; art. 82 ss AIFD). Or, la recourante prétend néanmoins être propriétaire des
actions précitées, bien qu'elle ait passé outre au respect de ces principes
comptables et de cette obligation légale découlant de droit fiscal, qui, par
ailleurs, ne pouvaient être ignorés de son mandataire fiscal et organe de
contrôle; force est donc de constater qu'elle a pour le moins agi en complète
contradiction avec ses affirmations.
ac)    Reste cependant à examiner la question du
fardeau de la preuve, qui se pose de manière particulière en cas de
soustraction fiscale. En effet, en matière de
redressement fiscal
, il
suffit, pour justifier l'aggravation de la taxation, que le contribuable
n'apporte pas la preuve de ses allégués, alors qu'en
procédure de
soustraction
, c'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'apporter la
preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte
pour fixer les amendes constituent des revenus - ou une part du rendement net
imposable - (ATF du 8 février 1991, publié in RDAF 1993, pp. 32 ss, sp. 35).
Cette règle est atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du
contribuable la preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale,
lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par
cette autorité (ibidem). Cependant, l'applicabilité de ce principe apparaît
discutable au vu de la jurisprudence postérieure à l'arrêt précité; le Tribunal
fédéral a en effet décrit comme douteux, au regard de l'art. 6 Ch. 2 CEDH, un
principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont
l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable,
avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité (arrêt du 15 novembre
1991, publié in RDAF 1992, pp. 324 ss).
Dans le cas particulier, comme déjà souligné
dans les considérants ci-dessus à plusieurs reprises, la recourante n'a pas
apporté le plus petit début de preuve de ses allégués, susceptible de démentir
l'hypothèse parfaitement motivée de l'autorité intimée, selon laquelle la
recourante a accordé à B.________ des prêts sans intérêt, voire lui a consenti
des libéralités. Elle s'est en effet contentée d'alléguer de manière toute
générale qu'il serait quasi naturel, pour l'administrateur de la recourante, de
signer des actes juridiques en son seul nom, mais avec la volonté d'agir au nom
et pour le compte de la société - quand bien même cela revient à l'encourager à
confondre la caisse de la société avec la sienne propre, et alors que, selon
les circonstances, B.________ semble parfaitement mesurer la portée de son rôle
d'administrateur -, ou encore qu'il va de soi que la recourante n'a pas hésité
à investir pour près de Fr. 120'000.- dans une société notoirement insolvable,
sous la forme, d'une part, d'une participation à son capital-actionss -
supprimant du même coup l'actionnariat de B.________ à ladite société, ce qui
revient concrètement à supprimer tout intérêt personnel de celui-ci à
l'opération - et, d'autre part, de prêts sans intérêt - ce qui ne paraît pas
insolite à la recourante -, et cela uniquement à des fins de publicité - sans
toutefois que les montants en question n'apparaissent dans le compte
"Publicité" de la recourante, et alors que celle-ci s'occupe de
construction, tandis que C.________ vend des chaussures de sport -; le tout
fait enfin l'objet d'une comptabilité partielle, non continue et pour le moins
farfelue, voire véritablement fausse. Force est donc de constater que, en
l'espèce, la preuve que l'imposition de la recourante est incomplète, a été
apportée à satisfaction par l'ACI, il n'est ainsi pas nécessaire de faire appel
à la présomption citée ci-dessus; partant, les montants pris en compte pour
fixer les amendes constituent bel et bien une part du rendement net imposable.
ad)    Une autre condition objective de la
soustraction fiscale est que l'insuffisance de la taxation provienne du fait
que la contribuable a
violé l'une des obligations que la loi lui impose
en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en
donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer
celle-ci. En l'espèce, il a déjà été amplement démontré au considérant 2 a)
ci-dessus que la recourante a diminué son rendement net imposable au moyen
d'une comptabilité manipulée, rendue illisible pour les éléments en question,
dans le but également de dissimuler une prestation appréciable en argent en
faveur de son actionnaire et administrateur unique, et cela en violation des
règles du CO en matière de comptabilité commerciale et des dispositions
fiscales déjà citées (art. 85 ss LI; art. 82 ss AIFD).
ae)    Au vu des considérants qui
précèdent, le Tribunal constate donc que l'élément objectif de la soustraction
fiscale est bien réalisé. Reste encore à examiner si la contribuable en réalise
l'élément subjectif.
b) N'est en effet punissable pour soustraction
fiscale au sens des art. 128 LI et 129 al. 1 AIFD, que celui qui obtient une
taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit
intentionnellement, soit par négligence. Selon la jurisprudence actuelle du
Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine
(amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133
bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du
droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature
pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288). L'art.
333 du code pénal suisse (C.P.) le précise d'ailleurs expressément s'agissant
de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette
solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la
nature pénale des amendes fiscales.
ba)    Alors que le droit fédéral prévoit
expressément à l'art. 130 al. 4 AIFD la punissabilité des personnes morales,
cette question, en droit pénal fiscal vaudois, dont notamment sa base légale, a
dû en revanche être tranchée par le Tribunal de céans, qui s'est prononcé en
faveur d'une telle punissabilité (FI 93026; FI 93027 consid. 1; RDAF 1992, p.
69).
En effet, le TF considère que le principe selon
lequel seules les personnes physiques peuvent être auteurs de délits -
"societas
delinquere non potest" -
vaut également en droit fiscal, des
exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition légale
expresse (Archives 56, 67, arrêt publié également in RDAF 1989, 97, consid. 4
ss; Archives 56, 75). Or, la notion de
"contribuable"
utilisée
par l'art. 128 LI, siège de la matière en droit cantonal, désigne aussi bien la
personne morale que la personne physique contribuable (art. 3 al. 1 chiffre 2
LI; dans ce sens, voir d'ailleurs RDAF 1989, 97 déjà cité et RDAF 1978, 396),
ce qui est conforme à l'art. 72 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et à
l'art. 1 C.P., selon lequel
"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un
acte expressément réprimé par la loi"
. Le TF admettant que l'art. 1
C.P. puisse faire l'objet d'une interprétation extensive (notamment ATF 112 IV
82), l'art. 128 LI constitue donc bien une règle "expresse" au sens
de cet art. 1 C.P.
Un autre principe régissant le droit pénal
pourrait faire obstacle à la punissabilité des personnes morales en droit pénal
fiscal vaudois:
"nulla poena sine culpa"
. Cependant, dès lors
que l'art. 128 al. 3 LI pose expressément l'exigence de la faute -
intentionnelle ou par négligence - qui, dans la mesure où une personne morale
ne saurait commettre une faute, ne peut être que celle d'un organe, la
punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève
plus guère d'objection (dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der
juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. pp..
453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en
matière fiscale: RDAF 1992, 324).
bb)    La preuve du caractère intentionnel
d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée
par la présomption selon laquelle celui qui agit avec conscience, agit aussi
avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la
preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée
lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était
conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette
conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a
aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper
l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a
compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE
1988 B 101.21, no 6)
bc)    Tout chef d'entreprise doit
forcément examiner, dans chaque cas, si l'élément en cause se rapporte en tout
ou partie à un prélèvement qui sert à couvrir des frais autorisés par l'usage
commercial ou s'il s'agit, comme en l'espèce, d'une prestation de la société en
faveur d'un tiers, appréciable en argent et volontaire, qui n'est donc pas
rendue nécessaire par la marche des affaires. Les considérants qui précèdent
exposent de manière détaillée les manoeuvres comptables opérées par B.________,
ainsi que la légèreté de ses arguments et les raisons objectives qui tendent à
les infirmer; le Tribunal de céans tient donc pour établi que B.________ n'a
pas pu agir autrement qu'avec la conscience et la volonté de dissimuler des
éléments imposables et, en conséquence, dans le dessein de tromper le fisc.
3.                     Selon l'ACI, il semblerait que le prix réellement
payé pour l'acquisition du terrain sis sur la commune de Y.________ (parcelles
N°1******** et 2********) - acquis par la recourante le 15 mars 1989 en société
simple avec trois autres associés - se soit élevé à Fr. 1'050'000.-, et cela en
dépit du prix d'acquisition de Fr. 600'000.-, qui figure dans l'acte de vente
notarié du 15 mars 1989. Forte de cette constatation, l'ACI a alors procédé à
une rectification, ne reconnaissant qu'un prix de revient de Fr. 700'000.- (Fr.
1'050'000.- sous déduction de Fr. 350'000.-, considérés comme constituant un
actif fictif non admis au titre de prix de revient), dont un quart pour la
recourante.
Dans ce prix de Fr. 700'000.- est encore compris
un montant de Fr. 100'000.-, qui représente un retrait en espèces, débité du
compte de la société simple au ******** le 15 mars 1989, dont quittance signée
par quatre personnes, parmi lesquelles B.________; à ce propos, l'ACI a
considéré que:
"Aucune preuve n'ayant pu être apportée
quant à la réalité du transfert de ce montant à une personne étrangère à votre
société, nous considérons que cette somme de Fr. 100'000.- fait partie du
bénéfice de l'opération et que son quart, soit Fr. 25'000.-, est un produit
supplémentaire de l'exercice 1989 pour votre société dont votre actionnaire a
profité directement (prestation appréciable en argent)."
(Décisions
ACI p. 2 ch. 3)
En conséquence, ce montant de Fr. 25'000.- a été
intégré par l'ACI au rendement net imposable de l'année 1989; il a donc été
pris en compte pour le calcul du rappel d'impôt et des pénalités pour la
période fiscale 1991-1992 (voir litt. E b) ci-dessus).
B.________ ne conteste pas le fait que la
recourante ait acheté le terrain en question comme membre d'une société simple,
formée de quatre personnes; il ne conteste pas non plus avoir signé à côté des
trois associés de la recourante, la quittance précitée pour un montant de Fr.
100'000.-, débité du compte de la société simple; en d'autres termes, il ne
conteste pas avoir reçu le quart de ce montant, correspondant à la part de la
recourante, savoir Fr. 25'000.-. Par ailleurs, B.________ ne fournit aucun
argument, ni aucune preuve susceptible d'établir que ces Fr. 25'000.- auraient
été d'une manière ou d'une autre intégrés au rendement net imposable de la
recourante en 1989 et, partant, ne constitueraient pas un élément soustrait; il
se contente en effet d'affirmer que ce montant de Fr. 100'000.- a été versé à
un tiers au titre de commission, payée en plus des honoraires en Fr. 350'000.-,
non reconnus par l'ACI (Mémoire de recours du 30 juillet 1993, p. 9, ch. 20).
Dans ces conditions, force est de constater que
ce montant de Fr. 25'000.-, débité d'un compte dont la recourante était
titulaire au même titre que les trois autres membres de la société simple dont
elle faisait partie, a été encaissé par B.________ personnellement sans
contre-prestation de sa part; partant, il s'agit bien d'une libéralité en
faveur de l'actionnaire et administrateur unique, qui n'est pas autorisée par
l'usage commercial et qui doit donc être ajoutée au rendement net imposable.
Dans la mesure où ce montant de Fr. 25'000.- est
passé purement et simplement du compte bancaire dont la recourante était
titulaire en société simple, à la poche de B.________, sans que soit inscrite
l'écriture correspondante dans les comptes de celle-ci, le Tribunal tient pour
établi que B.________, en tant qu'actionnaire et administrateur unique de
A.________ SA, a agi en toute connaissance de cause, savoir avec la conscience
et la volonté de tromper le fisc. Les éléments objectifs et subjectifs de la
soustraction sont donc réalisés en l'espèce; le recours doit être rejeté sur ce
point.
4.                     a) En cas de
soustraction fiscale consommée
,
le contribuable est passible d'une amende allant jusqu'à cinq fois le montant
de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 litt. b LI) et
jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129
al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la t
entative
de soustraction fiscale
par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr.
20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit
constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal
n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et
tentative, fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation.
L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 litt. a LI est d'ailleurs consommée
lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir
lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les
irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation
définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 litt. a LI prévoit
néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction - ou la
"tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue
du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger
-, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas
l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.
b) Les dispositions générales du droit pénal
s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 C.P.; StE 1986
B 101.1 No 1; FI 91067). Selon l'art. 63 C.P., la peine doit être fixée d'après
la culpabilité du délinquant (voir aussi l'art. 128 al. 3, 1ère phrase LI), en
tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce
dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère
à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht,
Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider
le juge pour la détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid.
2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 C.P. précise
la règle générale de l'art. 63 C.P. en ce sens que le montant de l'amende doit
être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce
dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier
cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune,
l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la
santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement
les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; FI 90009 consid. 5).
ba)    En matière d'impôt fédéral direct,
l'Administration fédérale des contributions a publié en 1987 des instructions
destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les
pratiques cantonales (AFC,
Circulaire no 10: Instructions concernant la
poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la
tentative de soustraction et d'autres infractions
, Berne, 9 décembre 1987,
in Archives 56, pp. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales); ces
instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires,
c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou
plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce
pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt
dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le
Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour
la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être
appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal,
ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et
en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la
faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances
atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; néanmoins les critiques adressées
par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, pp. 543 ss; Behnisch, Das Steuerstrafrecht
im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, pp.. 149 ss). L'amende
doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies par l'AIFD
(Tribunal administratif, FI 91067 précité).
bb)    Pour l'impôt cantonal et communal,
l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des
directives non publiées qui ont été modifiées le 8 mai 1991. Elles distinguent
les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance
et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la
collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation
patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à
l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale
cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base
adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les
contribuables, même si l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la
mesure décrite ci-dessus (art. 63 à 67 C.P.) (FI 91067 précité).
c) En matière d'IFD, outre l'élément
intentionnel, les prononcés d'amendes attaqués retiennent une soustraction
fiscale consommée au sens de l'art. 129 al. 1 AIFD pour la période 1987-1988 et
une tentative de soustraction fiscale au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD pour les
périodes 1989-1990 et 1991-1992 et relèvent que la proportion des éléments non
déclarés par rapport à des taxations exactes est de 65 % pour 1987-1988, de 45
% pour 1989-1990 et de 15 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales,
la quotité de l'amende devrait être, en cas de soustraction consommée, de 1,6
fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,4
fois pour la seconde et de 1,1 fois pour la troisième. Dans les cas de
tentative, comme en l'espèce pour les deux dernières périodes, elles prévoient
que l'amende doit en principe s'élever à la moitié de celle qui serait infligée
en cas de soustraction consommée; elles précisent que cette règle ne doit pas
être appliquée avec rigidité et qu'elle ne peut constituer tout au plus, que le
point de départ du calcul de l'amende, qui doit par ailleurs être apprécié en
fonction des circonstances aggravantes et atténuantes. Dans la présente
affaire, en se référant strictement au coefficient de base défini par les
instructions fédérales, l'amende devrait se monter à 0,7 fois le montant de
l'impôt soustrait pour la deuxième période et à 0,55 fois pour la troisième.
Le tribunal constate que pour 1987-1988, le
montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 2'099.30.-; le montant de l'amende a
été arrêté à Fr. 2'500.-, il correspond à 1,2 fois le montant de l'impôt
soustrait; pour 1989-1990, le montant de l'impôt soustrait est de Fr.
11'191.60.-; le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 6'500.-, il correspond à
0,6 fois le montant de l'impôt soustrait; enfin, pour 1991-1992, le montant de
l'impôt soustrait s'élève à Fr. 3'155.60.-, le montant de l'amende a été arrêté
à Fr. 1'500.-, ce qui correspond à 0,5 fois le montant de l'impôt soustrait.
d) En matière d'impôt cantonal et communal, la
soustraction commise par la recourante au cours des périodes fiscales 1987-1988
tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 litt. b LI précité, soit une amende,
alors que l'infraction survenue au cours des périodes fiscales 1989-1990 et
1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 litt. a LI,
soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales prévoient, en présence
d'une soustraction qualifiée - laquelle suppose la falsification de documents
-, et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de
l'amende doit être comprise dans une fourchette de 1,5 à 3,5 fois le montant de
l'impôt soustrait, lorsque la soustraction est grave.
Dans le cas de la recourante, l'ACI a relevé que
la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de
55 % en 1987-1988. Le Tribunal constate que le montant d'impôt soustrait pour
la période 1987-1988, s'élève à Fr. 6'072.10.-, le montant de l'amende a été
fixé à Fr. 6'600.-, ce qui correspond à 1,09 fois le montant de l'impôt
soustrait.
e) Force est donc de constater que, aussi bien
sur le plan de l'IFD que des impôts cantonaux et communaux, l'ACI a largement
tenu compte des rares circonstances atténuantes que l'on peut retenir en faveur
de la recourante, à savoir le fait d'avoir collaboré au redressement fiscal, le
fait qu'elle n'a pas fait antérieurement l'objet d'une sanction pour
soustraction fiscale et le fait que la situation est actuellement difficile
dans son secteur d'activité. Ainsi, la quotité des amendes est raisonnable au
regard de l'ensemble des circonstances, compte tenu également de la période
relativement longue durant laquelle l'infraction s'est poursuivie, de
l'importance des montants soustraits, de la production d'une fausse
comptabilité et du fait que l'organe de la société a agi avec conscience et
volonté; ces amendes peuvent donc être qualifiées de modérées.
f)  Les recours formés par la société pour ce
qui concerne les éléments soustraits, s'avèrent mal fondés; les décisions
prises à son encontre par l'ACI doivent donc être confirmées.
5.                     L'ACI a estimé que
"bien qu'il bénéficie
de votre part d'un salaire annuel de près de Fr. 100'000.- sous forme de 13
salaires mensuels, votre administrateur, qui exerce également une activité
importante pour le compte de D.________ SA et notamment de ses consortiums, a
prélevé indûment sous forme de salaire, sans en mentionner l'intégralité sur
son certificat de salaire, la presque totalité de votre bénéfice, en violation
également des articles 54 al. 1 litt. b LI et 49 al. 1 litt. b AIFD"
(Avis de prochaine clôture p. 2, ch. 4); elle n'a toutefois retenu comme
salaires excessifs que ceux touchés par B.________ pour les périodes fiscales
1989-1990 et 1991-1992, dont la taxation était encore provisoire au moment de
son contrôle, et n'a pas considéré que cette distribution dissimulée de
dividendes soit constitutive, en l'espèce, d'une soustraction. La seule
question à résoudre consiste donc à déterminer si ces salaires sont
effectivement excessifs ou pas.
Les montants avancés par l'ACI dans ses
déterminations du 15 décembre 1993 (ch. 5), ne sont pas contestés par la
recourante; ainsi, B.________ a reçu un salaire annuel compris entre Fr.
95'900.- et Fr. 133'300.- de 1985 à 1990 et s'est vu octroyé des compléments de
salaires de Fr. 42'000.- en 1985, de Fr. 35'000.- en 1986, de Fr. 125'000.-
pour chacune des années 1987 à 1989 et de Fr. 165'500.- en 1990; ce qui
correspond à un salaire total annuel compris entre Fr. 137'900.- (Fr. 10'607.-
par mois à raison de 13 versements) et Fr. 298'800.- (Fr. 22'984.- par mois à
raison de 13 versements) de 1985 à 1990. De son côté, l'ACI n'a pas contesté
que ces salaires, y-compris leurs compléments, ont été dûment soumis à l'AVS;
par ailleurs, dès lors que les certificats de salaire incomplets de B.________
ont été, sur la demande de l'ACI, corrigés à sa satisfaction, le Tribunal en
déduit que sa situation du point de vue de l'impôt sur le revenu est en voie
d'être régularisée en accord avec l'autorité intimée. Lors de l'audience,
B.________ a en outre expliqué qu'il touchait un salaire minimum fixé d'avance,
qu'il complétait ensuite sous forme de 13ème et de 14ème salaire, puis, selon
l'état de la trésorerie, sous la forme de véritables compléments de salaire
représentant des montants plus importants, sans que toutefois que ceux-ci
puissent être qualifiés de dividendes ou de tantièmes.
Il ressort des bilans et comptes de résultat de
la recourante, les chiffres suivants:
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Chiffre d'affaires
?
620'696.-
728'091.-
1'548'780.-
1'212'209.-
1'503'022.-
Salaires bruts totaux
(Compte No 1********)
?
315'255.-
450'695.-
448'845.-
592'807.-
671'158.-
Bénéfice net imposable
(compte No 2********)
4'077.-
10'775.-
20'924.-
12'231.-
15'987.-
61'205.-
Compléments de salaire
42'000.-
35'000.-
125'000.-
125'000.--
125'000.-
165'500.-
Part du salaire jugée excessive
--.--
--.--
52'000.-
56'000.--
54'000.-
51'000.-
On constate que la charge salariale de la
recourante est en constante augmentation depuis 1986, mais que cette
augmentation n'est pas linéaire; le salaire total de B.________, quant à lui, a
doublé entre 1985 et 1990. De son côté, le bénéfice net est très fluctuant,
puisqu'il a doublé entre 1986 et 1987, qu'il s'est réduit de moitié en 1988,
qu'il est resté stable en 1989 et qu'il a quadruplé en 1990; cette remarque
vaut aussi pour le chiffre d'affaire qui a augmenté de Fr. 100'000.- entre 1986
et 1987, doublé en 1988, s'est réduit de Fr. 300'000.- en 1989 et a augmenté du
même montant en 1990.
En premier lieu, il ressort de ce tableau que la
charge salariale - dont 40 à 50 % représente le salaire de B.________ - ne
reflète pas systématiquement les développements ou les contractions du chiffre
d'affaire. En effet, les comptes de pertes et profits de la recourante révèlent
que, en 1986, année de référence, les salaires absorbent la moitié du chiffre
d'affaire; en 1987, le rapport est légèrement modifié, mais l'augmentation de
Fr. 100'000.- du chiffre d'affaire est entièrement absorbée par les salaires -
dont Fr. 125'000.- de complément en faveur de B.________, contre Fr. 35'000.-
en 1986 -; en 1988, en revanche, alors que le chiffre d'affaire double, les salaires
restent stables, l'essentiel de cette augmentation du chiffre d'affaire étant
absorbée par le compte de charge N° 3******** "Sous-traitants", le
bénéfice net, quant à lui, se réduit de moitié, alors qu'il avait doublé en
1987; en 1989, le chiffre d'affaire se réduit de Fr. 300'000.- et le compte N°
4******** de Fr. 550'000.-, la différence (Fr. 250'000.-) étant absorbée à
raison des deux tiers par les salaires et les charges sociales y afférentes,
qui augmentent de Fr. 150'000.-, le reste se répartissant entre les frais de
locaux et les frais de gestion, le bénéfice net reste stable; en 1990 enfin,
alors que le chiffre d'affaire n'augmente que de Fr. 300'000.-, le bénéfice
net, quant à lui, quadruple et la charge salariale n'augmente que de Fr. 80'000.-
- avec, il est vrai, un complément en faveur de B.________ de Fr. 165'500.-, ce
qui porte son salaire annuel total pour 1990 à Fr. 298'800.-.
En second lieu, le rapport entre la charge
salariale et le chiffre d'affaire ne s'est pas radicalement modifié selon les
fluctuations vers le haut ou vers le bas de celui-ci; ainsi, quand le compte
"Chiffre d'affaire" enregistre une importante augmentation - en 1988
et en 1990 -, la charge salariale ne gonfle pas dans les mêmes proportions -
stable en 1988; augmentation de Fr. 80'000.- en 1990 - et reste dans un rapport
acceptable avec le chiffre d'affaire, savoir d'un tiers en 1989 et d'un peu
moins d'une demi en 1990. De même, quand le compte "Chiffre
d'affaire" enregistre une réduction relativement importante (en 1989), la
charge salariale n'est pas réduite dans la même proportion, au contraire, elle
augmente, mais tout en demeurant dans un rapport d'une demi avec le chiffre
d'affaire, ce qui n'est en rien insolite, ni contraire à la réalité économique
de l'entreprise.
Au vu de cet examen comparatif des différents
exercices en cause, le Tribunal constate que, contrairement à ce qu'affirme
l'autorité intimée, les compléments de salaire n'étaient pas fixés de manière à
absorber systématiquement et presque en totalité le bénéfice net imposable de
la recourante; si, certes, le cas peut apparaître comme étant limite - pour
l'année 1990 du moins -, la seule comptabilité de la recourante ne permet
cependant pas de déduire avec suffisamment de certitude que les salaires de
B.________ pour les années 1987 à 1990, ne correspondent pas à la rémunération
réelle de son travail; les indices susceptibles d'établir le contraire sont en
effet trop ténus, on ne constate pas, par exemple, de fortes diminutions de
salaire d'une année à l'autre, qui coïnciderait avec une réduction du résultat
commercial; au contraire, la charge salariale augmente constamment, puisqu'elle
a plus que doublé entre 1986 et 1990, mais cette augmentation demeure dans des
proportions raisonnables, puisque le chiffre d'affaire a lui-même suivi une
évolution identique; en particulier, il n'est en soi pas insolite que, au vu du
développement considérable du résultat commercial, le salaire de B.________ ait
également doublé entre 1986 et 1990; au demeurant, compte tenu des considérants
qui précèdent, un salaire annuel de Fr. 298'800.- - maximum atteint en 1990 -
ne révèle pas une disproportion évidente entre les prestations, dans la mesure
où il s'agit d'un chef d'entreprise assurant pratiquement à lui seul la production
et le chiffre d'affaire (v. ég. dans le même sens un arrêt du
Verwaltungsgericht de Zurich, publié à la Revue fiscale 1994, p. 310); cette
question doit toutefois être analysée de cas en cas, sans que l'on puisse tirer
de ce montant une limite ou un principe général applicable quelle que soit
l'entreprise en cause.
En conséquence, les salaires attribués à
B.________ ont été jugés à tort excessifs et, partant, ne sauraient être
constitutifs d'une distribution dissimulées de bénéfice; les rappels d'impôt
y-afférent ne sont donc pas justifiés et les décisions de l'ACI doivent être
annulées sur ce point.
6.                     Vu les considérants ci-dessus, les recours sont
partiellement admis. Dans ces conditions, la recourante supportera un émolument
de procédure réduit qu'il convient de fixer à Fr. 2'500.-; il y a lieu de lui
allouer des dépens en Fr. 1'000.-.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.                      Les recours
sont partiellement admis.
II.                     Les décisions
du 30 juin 1993 du Chef de l'ACI sont annulées pour ce qui concerne les rappels
d'impôt relatifs aux salaires reçus par B.________ de 1987 à 1990, elles sont
confirmées pour le surplus.
III.                     La cause est
renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5
ci-dessus.
IV.                    Un émolument de
justice de Fr. 2'500.- (deux mille cinq cents francs) est mis à la charge de la
société recourante A.________ SA.
V.                     L'Etat de Vaud,
par l'ACI, versera à la recourante A.________ SA des dépens en Fr. 1000.-
(mille francs).
mp/Lausanne, le 24 novembre 1994
Le président:                                                                                             Le
greffier:
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans
les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au
Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi
fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)