vd_omni · FI.1991.0067 · 1992-11-20 · fr

c/ACI et DFin | Procédure d'amende fiscale (voir FI92-013). Soustraction fiscale. Tentative de soustraction.

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 20.11.1992 FI.1991.0067

canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
__________
du 20
novembre 1992
sur le recours interjeté par les époux
A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat-stagiaire Yves Nicole,
Galeries St-François A, 1002 Lausanne,
contre
les prononcés d'amende rendus par le Chef du
Département des finances en matière d'impôt cantonal et communal et par
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 1er juillet 1991.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM.     E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait   :
______________
A.                     A.________ et son
épouse sont arrivés en Suisse au début des années 1980 au bénéfice d'une
autorisation saisonnière, puis d'une autorisation de séjour et de travail
annuelle, avant de bénéficier d'un permis d'établissement dès le 3 janvier
1985. A.________ travaille actuellement au service de l'entreprise B.________
SA, à ********, et accessoirement pour l'entreprise C.________ SA, pour un
salaire net mensuel total de Fr. 4'821.95.--. L'épouse du recourant a travaillé
auprès de l'entreprise D.________ SA comme contrôleuse jusqu'au mois de
novembre 1984. Après une période de chômage de plus d'une année au cours de
laquelle elle a touché des indemnités de chômage pour des montants respectifs
de Fr. 1'257.30 pour 1984 et Fr. 17'340.75 pour 1985, Mme A.________ a trouvé
un emploi d'aide-fleuriste auprès de l'entreprise E.________ SA, à ********,
dirigée par F.________. D'abord engagée à mi-temps, elle a passé à une activité
à plein-temps, rémunérée à la pièce en fonction du travail accompli.
Actuellement, elle travaille au service du Docteur G.________ pour un salaire
mensuel de Fr. 1'500.--. Les recourants ont deux enfants à charge, âgés de
respectivement neuf et douze ans, et remboursent une dette hypothécaire de Fr.
1'671.-- par mois.
B.                     Agissant par
l'intermédiaire d'un mandataire privé, M. H.________, les époux Les époux
A.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale
1987-1988. Le certificat de salaire établi par l'entreprise E.________ SA
indiquait un montant de Fr. 7'200.-- versé à la recourante pour l'année 1986.
Sur le plan de l'impôt fédéral direct, les époux A.________ ont été taxés sur
la base d'un revenu imposable de Fr. 37'100.--, correspondant au revenu
déclaré, et les bordereaux de taxation définitive leur ont été notifiés le 19
février 1988.
Le certificat de
salaire joint à la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990
indiquait pour sa part un salaire brut de l'épouse de Fr. 7'200.-- pour 1987 et
de Fr. 12'000.-- pour 1988.
C.                    Lors d'un contrôle
effectué auprès de l'entreprise E.________ SA, l'inspectorat fiscal a constaté
qu'une somme d'environ Fr. 600'000.-- sous la forme de fausses factures d'achat
de marchandises avait, pour chaque année de calcul, été affectée par la société
au versement de salaires non déclarés.
L'inspecteur chargé
du dossier a reconstitué pour chaque employé les salaires versés de main à main
en collaboration avec la secrétaire de l'entreprise et les contribuables
concernés. Par prononcés de redressement du 28 novembre 1990, l'Administration
cantonale des impôts a procédé aux rectifications des déclarations d'impôt pour
les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 de l'entreprise E.________ SA, de
son directeur F.________ et de ses employés.
Les salaires non
déclarés et versés de main à main à Mme A.________ s'élèvent à Fr. 7'796.--
pour l'année 1985, à Fr. 22'451.-- pour 1986, à Fr. 24'526.-- pour 1987 et à
Fr. 21'994.-- pour 1988; ces deux derniers montants ont fait l'objet de la
majoration de 10 % prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre
1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
Les prononcés de
redressement, qui avertissaient leurs destinataires d'un prochain prononcé
d'amende, n'ont fait l'objet d'aucune contestation de la part des employés de
E.________ SA et des époux A.________ en particulier. Les rappels d'impôt ont
été réclamés par bordereaux du 14 février 1991 et payés dans le délai imparti à
cet effet.
D.                    Par décision du 1er
juillet 1991, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé à
l'encontre des époux A.________ une amende pour soustraction fiscale
correspondant à une fois le montant des impôts soustraits, soit Fr. 3'789.20
(périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990). Par pli recommandé du même jour, le
Chef du Département des finances a prononcé une amende d'une fois le montant
des impôts cantonaux et communaux soustraits, soit Fr. 5'898.60 (période
fiscale 1987-1988). Cette dernière décision retient en particulier comme
éléments d'appréciation "
le dépôt de faux certificats de salaire, acte
passible de sanctions pénales, et votre attitude positive en vue du
redressement fiscal
".
A titre indicatif,
l'entreprise E.________ SA s'est vu infliger des amendes pour les différentes
périodes fiscales correspondant à trois fois le montant d'impôt soustrait.
E.                     Agissant par
l'intermédiaire de l'avocat-stagiaire Yves Nicole, les époux A.________ ont
recouru contre les prononcés d'amende en concluant, avec dépens, à leur réforme
en ce sens que les amendes sont réduites au quart du montant de l'impôt
soustrait. Dans le délai imparti à cet effet, ils ont versé l'avance de frais
requise par Fr. 800.--.
F.                     L'Administration
cantonale des impôts s'est déterminée le 25 septembre 1991 en concluant au
rejet du recours. Elle retient notamment une soustraction qualifiée par la
production de faux certificats de salaire et la présence d'une attestation
d'octobre 1988 signée par Mme A.________ et précisant qu'une partie du salaire
est donnée de main à main, retrouvée chez son employeur. Elle estime la quotité
des amendes infligées conforme aux instructions en la matière sur le plan
fédéral et aux directives internes pour la fixation des amendes en cas de
soustraction fiscale sur le plan cantonal.
G.                    Le Tribunal
administratif a tenu audience le 10 mars 1992 en présence des époux A.________
assistés de l'avocat-stagiaire Yves Nicole et du représentant de l'Administration
cantonale des impôts. A cette occasion, les recourants ont précisé avoir cru de
bonne foi ne pas avoir besoin de déclarer le salaire versé de main à main à Mme
A.________ s'agissant d'une rétribution pour des heures supplémentaires effectuées
le dimanche, les jours fériés et en dehors des horaires contractuels. Suivant
leurs allégations, ce n'est que lors de l'établissement de leur déclaration
d'impôt 1989-1990 que leur mandataire leur a signalé l'obligation de déclarer
ces salaires et qu'ils ont pris conscience de l'inexactitude des montants du
salaire indiqués dans leur précédente déclaration. A.________ s'est aussitôt
rendu auprès de l'employeur de son épouse pour éclaircir la situation et la
secrétaire de l'entreprise lui a confirmé que le versement de salaires de main
à main et non déclarés aux impôts était illicite. Si les époux A.________ n'ont
alors pas déclaré les salaires versés de cette manière, c'est en raison des
menaces de licenciement proférées par l'administrateur de E.________ SA à
l'encontre de la recourante et de la perspective d'une nouvelle période de
chômage.
Considère en droit :
_________
1.                     La doctrine, suivie
en cela par le Tribunal fédéral, voit dans les amendes fiscales de véritables
peines au sens que le droit pénal donne de ce terme (ATF 116 IV 262 et les
références doctrinales citées). Cette position coïncide avec l'interprétation
autonome de l'art. 6 par. 1 CEDH faite par la Cour européenne des droits de
l'homme (arrêts Engel du 8 juin 1976, série A no 22, p. 34 et Öztürk du 21
février 1984, série A no 73, p. 18). Cette qualification juridique a des
conséquences formelles et matérielles importantes pour les autorités
administratives.
Sur le plan formel,
l'autorité de recours doit notamment s'assurer que le contribuable a bénéficié
des garanties de procédure consacrées aux art. 6 par. 1 et 3 CEDH.
a) L'art. 6 par. 1
CEDH dispose que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue
équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal
indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des
contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du
bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle.
La Cour européenne
des droits de l'homme a reconnu le droit des Etats à confier le soin de
poursuivre et de réprimer les infractions légères, en particulier dans le
domaine de la circulation routière, à des autorités administratives pour autant
que l'intéressé puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un
tribunal offrant les garanties de l'art. 6 CEDH (arrêt Lutz du 25 août 1987,
série A no 123, p. 24; arrêt Belilos du 29 avril 1988, série A no 132, p. 30;
dans ce dernier arrêt, la Cour a déclaré non valide la déclaration
interprétative de la Suisse concernant l'art. 6 par. 1; ATF 115 Ia 183, JT 1991
I 27). Ces considérations s'appliquent a fortiori aux infractions fiscales
passibles d'une amende même si, il est vrai, la quotité de l'amende peut
parfois être très importante. Il y a dès lors lieu de s'assurer en l'espèce que
les recours disponibles permettaient aux contribuables de revoir la décision
prise en première instance par l'Administration cantonale des impôts avec un
plein pouvoir d'examen.
En droit vaudois,
les amendes infligées pour infraction à la loi d'impôt fédérale ou cantonale
par l'Administration cantonale des impôts peuvent faire l'objet d'un recours au
Tribunal administratif, conformément aux art. 104 al. 1 LI, 132 al. 3 AIFD, 3
et 9 de l'arrêté du 21 juin 1991 modifiant celui du 2 juillet d'application
dans le Canton de Vaud de l'AIFD.
Le Tribunal
administratif est une autorité juridictionnelle établie par la loi sur la
juridiction et la procédure administratives (LJPA), dont les membres sont
nommés par le législatif cantonal. Il remplit dès lors les garanties
d'indépendance et d'impartialité requises par l'art. 6 par. 1 CEDH.
b) L'étendue des
pouvoirs du Tribunal administratif est définie à l'art. 36 LJPA. Selon cette
disposition, le recourant peut invoquer la violation du droit, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (lit. a), la constatation inexacte
ou incomplète de faits pertinents (lit. b), l'inopportunité, si la loi spéciale
le prévoit, (lit. c) et le refus de statuer ou le retard important pris par une
autorité (lit. d).
Dans un arrêt récent
(Tribunal administratif, arrêt FI 92/013, du 19 octobre 1992), le tribunal de
céans a admis que l'art. 36 LJPA conférait au tribunal, en matière de droit
pénal administratif, le rôle d'une juridiction d'appel et que dans ce cadre, sa
tâche consistait à revoir librement (art. 53 al. 2 de la loi sur les sentences
municipales, par analogie) la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du
principe ou de la quotité de la peine. Une telle solution est seule compatible
avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406), car si la décision contestée devant le
tribunal ne devait être examinée que sous l'angle de l'abus ou de l'excès du
pouvoir d'appréciation, le principe de l'égalité des parties, garanti par
l'art. 6 § 1 CEDH, ne serait plus respecté.
A cela s'ajoutent
d'autres considérations en matière d'impôt fédéral direct. L'art. 132 AIFD doit
être interprété de manière conforme aux dispositions constitutionnelles et
conventionnelles; dans ce cadre, le tribunal est donc tenu de réexaminer
librement la cause et de fixer, le cas échéant, la peine sur la base sa propre
appréciation. Et cette disposition, ainsi interprétée, prime les règles
cantonales qui s'en écarteraient, en vertu du principe de la force dérogatoire
du droit fédéral.
c) Le tribunal doit
encore examiner si les garanties minima du droit d'être entendu découlant de
l'art. 4 Cst féd. et 6 par. 3 lit. a CEDH, selon laquelle tout accusé a droit à
être informé, dans un délai approprié, dans une langue qu'il comprend et d'une
manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre
lui, ont été respectées.
Le droit d'être
entendu est déterminé en premier lieu par les normes cantonales sur la
procédure et la compétence des tribunaux et des autorités administratives. Dans
l'hypothèse où la protection des dispositions cantonales de procédure est
insuffisante, le justiciable peut invoquer la protection découlant de l'art. 4
Cst féd. En l'espèce, l'art. 132 al. 2 de l'arrêté concernant l'impôt fédéral
direct du 9 décembre 1940 (AIFD) oblige l'autorité à donner au contribuable
l'occasion de se faire entendre. La loi cantonale d'impôt ne renferme en
revanche aucune disposition semblable, si bien que les règles déduites de
l'art. 4 Cst féd. sont applicables à titre de standard minimum.
La jurisprudence du
Tribunal fédéral tire du droit d'être entendu plusieurs prétentions, dont en
particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision
ne soit prise à son détriment, de consulter le dossier, de faire administrer
des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, de
participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se
déterminer à leur propos, de se faire représenter ou assister et d'obtenir une
décision motivée de la part de l'autorité compétente (Piquerez, op. cit., no
783 ss). Il ne s'étend en revanche pas au droit d'être entendu oralement.
Cependant, une audience publique contradictoire est en tout cas nécessaire
lorsque les points soulevés posent des questions sérieuses quant aux faits
pertinents destinés à établir la culpabilité ou l'innocence du prévenu (arrêt
Helmers, du 29 octobre 1991, Série A no 212, p. 17). Tel est notamment le cas
dans les prononcés d'amende dans la mesure où la quotité de l'amende dépend de
l'existence ou non d'une infraction qualifiée.
d) Pour que l'art. 6
par. 3 lit. a CEDH soit respecté, l'accusé doit avoir connaissance des charges
retenues contre lui de manière à ce qu'il puisse préparer sa défense, soit des
faits matériels qui lui sont reprochés et qui sont à l'origine de son
inculpation ainsi que de la qualification juridique de ces faits
(Miehsler/Vogler, no 472 ad art. 6 CEDH in Int. Kommentar zur EMRK; Poncet, La
protection de l'accusé par la convention européenne des droits de l'homme, p.
134 et ss).
En l'espèce, les
recourants ont été entendus dans le cadre de la procédure de redressement. En
revanche, ils n'ont pas eu l'occasion de s'exprimer, ni oralement ni par écrit,
dans le cadre de la procédure d'amende proprement dite. Les prononcés de
redressement avertissaient les contribuables de l'éventualité d'une amende
ultérieure, ensuite de quoi les époux A.________ n'ont plus jamais été
contactés avant de recevoir notification des amendes litigieuses. Les décisions
attaquées ont donc été prises au terme d'une procédure qui n'est pas conforme à
l'art. 6 par. 1 CEDH et qui viole le droit d'être entendu garanti par les art.
132 al. 2 AIFD, 4 Cst féd. et 6 par. 3 CEDH. Reste à en examiner les
conséquences.
e) La garantie du
droit d'être entendu n'a qu'une portée relative. La jurisprudence du Tribunal
fédéral fondée sur l'art. 4 Cst féd., notamment en matière pénale, admet en
effet que la violation du droit d'être entendu puisse être réparée à la
condition que, dans le cas concret, la procédure de recours lui donne
l'occasion de s'exprimer et que la cognition de l'autorité de recours ne soit
pas moins étendue sur les points litigieux que celle de l'autorité de première
instance (ATF 106 IV 330, JT 1982 I 100; voir également Pierre Moor, Droit
administratif, vol. II, 1991, p. 190 et les références citées). De même, selon
la Commission, l'informalité à l'art. 6 par. 3 CEDH pourrait être corrigée si
l'information sur la nature et la cause de l'accusation est complétée au cours
de la procédure de seconde instance (par exemple dans le mémoire de recours du
Ministère public) et pour autant que l'accusé puisse faire valoir utilement ses
moyens par la suite (Miehsler/Vogler, op. cit., no 478 ad art. 6 CEDH).
Les conditions pour
admettre que les vices affectant la procédure de première instance peuvent être
réparés dans le cadre de la procédure de recours sont réunies en l'espèce. Les
époux A.________ ont recouru en temps utile contre les prononcés d'amende
rendus à leur encontre auprès du tribunal de céans qui, on l'a vu, jouit d'un
libre pouvoir de cognition; à cette occasion, ils ont pu se déterminer une
première fois sur l'accusation portée contre eux. L'Administration cantonale
des impôts a ensuite développé les motifs qui l'ont amenée à rendre les
décisions attaquées dans son mémoire du 25 septembre 1991, tant sur le plan de
l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. La
procédure de recours a donc permis aux époux A.________ de prendre connaissance
des faits ayant amené l'autorité fiscale à prendre les décisions attaquées et
de préparer utilement leur défense en conséquence. Ils ont pu enfin compléter
leurs arguments à la faveur de l'audience de débat que le tribunal a tenue en
date du 10 mars 1992. Les violations constatées du droit d'être entendu des
contribuables ont donc été réparées en seconde instance et ne justifient pas
l'annulation des décisions attaquées pour vice de forme.
Il convient en
conséquence d'entrer en matière sur le fond.
2.                     L'art. 128 LI, qui
constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal, a
la teneur suivante :
"Le contribuable qui se soustrait à
l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui
incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette
contravention est réprimée:
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de
la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une
amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de
l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
A des conditions
similaires, l'art. 129 al. 1 de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt
fédéral direct (AIFD) prévoit une amende allant jusqu'à quatre fois le montant
de l'impôt soustrait. L'art. 130 bis AIFD prévoit une peine d'emprisonnement ou
une amende pouvant aller jusqu'à 30'000 francs à l'égard de celui qui, lors
d'une soustraction, aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts
quant à leur contenu, tels que certificats de salaire et autres attestations de
tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale.
Enfin, selon l'art.
131 al. 2 AIFD, s'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, que le
contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée, a donné des
indications inexactes ou incomplètes ou a tenté, en produisant des documents
faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à
la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les
autorités chargées de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000
francs.
a) L'état de fait de
la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée
ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière
fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation
et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une
taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est
réalisée dans les mêmes conditions mais elle suppose que la taxation
insuffisante n'est pas encore entrée en force; elle est réprimée en droit
fédéral sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD, on l'a vu, alors qu'elle est
sanctionnée en droit cantonal par l'art. 128 LI.
En l'espèce, les
éléments objectifs de la soustraction fiscale et de la tentative de
soustraction sont réalisés; une partie des revenus de l'épouse a échappé
(période fiscale 1987-1988) ou aurait pu échapper (période fiscale 1989-1990) à
l'impôt suite à l'omission des époux A.________ de déclarer comme revenu des
recettes provenant de l'exercice de la profession de celle-ci. Les
contribuables n'ont donc pas renseigné l'autorité fiscale de manière complète
et exacte sur leurs revenus réels et sur leur fortune, contrairement aux
obligations que leur impose la loi (art. 85 ss LI; art. 82 ss AIFD).
b) On doit encore
examiner si les contribuables réalisent l'élément subjectif de l'infraction.
N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et
129 al. 2 AIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses
obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence.
En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de
l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à
tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991, p. 131).
Selon la
jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que
la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales
contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les
principes g¿éraux du droit pénal, les amendes fiscales étant, on l'a vu, de
véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no
1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise
d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de
l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une
disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette
preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec
conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal
fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction
est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que
le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa
déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée
que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le
but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du
moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF
114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans un arrêt récent, il a même admis
qu'en présence d'indices précis rendant très vraisemblable l'état de fait d'une
soustraction, il se justifiait de laisser au contribuable le soin de prouver le
contraire (Archives 60, p. 404).
Comme l'intention,
la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier
selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse
(StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable agit avec négligence
lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans
tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand
l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la
doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance
requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il
doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité
fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605).
Les époux A.________
ont expliqué avoir cru, dans un premier temps, que le salaire versé de main à
main correspondait à la rémunération des heures supplémentaires effectuées par
la recourante et qu'ils n'avaient dès lors pas à le déclarer selon une pratique
d'ailleurs fréquente dans leur pays d'origine. Selon eux, ils n'ont eu
conscience d'enfreindre leur obligation légale de déclarer l'entier du salaire
que lors de l'établissement de leur déclaration d'impôt 1989-1990, puis à la
suite d'une entrevue que le recourant a eue avec la secrétaire de E.________
SA. Ils n'ont toutefois pas déclaré les salaires versés de main à main pour les
années de calcul correspondantes de peur que la recourante ne soit licenciée et
rencontre une nouvelle période de chômage.
Les recourants
admettent avoir touché des salaires qui ne figurent pas dans les certificats de
salaire délivrés à l'épouse et qui n'ont pas été pris en compte dans leur
déclaration d'impôt. Les époux A.________ étaient donc conscients que leurs
déclarations d'impôt pour les deux périodes fiscales concernées étaient
incomplètes et inexactes. Conformément à la jurisprudence précitée, l'autorité
peut, en pareille hypothèse, admettre que le contribuable a également voulu
cacher ces revenus à l'autorité fiscale et qu'il a ainsi cherché à obtenir une
taxation trop basse ou s'en est pour le moins accomodé (Revue fiscale 1986, p.
309). Les recourants n'ont apporté aucun indice qui permettrait d'infirmer
cette présomption; ils n'ont pas démontré en particulier que la remise d'un paiement
de la main à la main, en Italie, ne constitue pas un procédé qui a fréquemment
pour but d'échapper à l'attention du fisc. Ainsi, on doit à tout le moins
reprocher aux recourants d'avoir agi par dol éventuel en ne déclarant pas les
salaires touchés de cette manière par Mme A.________. L'élément subjectif de la
soustraction fiscale est donc également réalisé par chacun des époux pour les
deux périodes fiscales étant précisé que seule une tentative de soustraction
peut leur être reprochée pour la seconde période, l'infraction ayant été
découverte avant la fin de cette dernière.
Les infractions
ainsi retenues nécessitent le prononcé d'une amende, dont il reste à examiner
la quotité.
3.                     a) En cas de
soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale
allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait
(art. 128 LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct
soustrait (art. 129 AIFD). S'agissant de la seconde période fiscale, l'autorité
fiscale s'est contentée, sur le plan cantonal, de majorer les éléments
soustraits de 10 % conformément à l'art. 128 al. 1 lit. a LI. L'AIFD, en
revanche, ne connaît pas une telle majoration, mais réprime l'infraction
constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive par une amende pour
tentative de soustraction fiscale de Fr. 20 à 20'000.--, au sens de l'art. 131
al. 2 AIFD.
Les dispositions
générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende
(art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être
fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des
antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Il faut également
prendre en compte les circonstances atténuantes et aggravantes (ATF 114 Ib 27
ss). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens
que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de
façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa
culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération
les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la
profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit d'éviter que
l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF
114 Ib 27 déjà cité). L'art. 128 al. 3 LI reprend  ces principes lorsqu'il
prescrit que le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du
contribuable.
b) En matière
d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en
1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la
soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres
infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à
unifier les pratiques cantonales; ces instructions contiennent un barème qui
prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances
justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent
du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant
entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte
(circulaire du 9 décembre 1987, Archives 56, 344). Dans sa jurisprudence
constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence
appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne
devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux
du droit pénal, ce sont avant tout les autres facteurs influençant la fixation
de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la
gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les
circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques
adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149
ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans le cadre du minimum et
du maximum prévu par l'AIFD.
L'art.
175 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 qui
entrera en vigueur le 1er janvier 1995 (LIFD) prévoit qu'en règle générale,
l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère,
l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant de l'impôt; si la faute
est grave, elle peut au plus être triplée.
Pour l'impôt
cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté
le 27 juillet 1981 des directives concernant les rappels d'impôt et les amendes
en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8 mai 1991 sur un
point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les cas de
soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la
nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du
contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de
l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs.
Enfin, la LHID prévoit que l'amende est
proportionnée à la faute du contribuable, allant du tiers au triple de l'impôt
soustrait; en règle générale, l'amende sea égale au montant simple de l'impôt
soustrait; en cas de dénonciation spontanée de la sosutraction, l'amende pourra
être réduite jusqu'au cinquième de l'impôt soustrait.
Ces directives,
internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi,
mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine
égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que l'autorité fiscale
ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des
circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur
la fixation de la peine applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrites
ci-dessus (art. 63 à 67 CP). Au demeurant, l'autorité intimée fait valoir que
l'application de ces directives aux recourants tenait dûment compte des
circonstances du cas d'espèce.
c) Selon l'art. 63
CP, la peine doit être proportionnée à la culpabilité de l'accusé. Comme l'a
relevé le Tribunal fédéral dans un arrêt récent en s'appuyant sur Stratenwerth
(Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss; JT
1992 IV 42), "
on ne peut définir de manière générale ce qui est déterminant
pour mesurer la faute, quels éléments doivent être pris en considération et de
quelle manière ils doivent être pondérés. De l'examen critique de la doctrine
et de la jurisprudence effectué par cet auteur, il ressort que la notion de
faute dépend des circonstances concrètes de l'infraction et de son degré
d'illicéité (op. cit. no 14). Il importe donc de tenir compte de ses
conséquences (no 18 ss), de la manière dont le résultat a été provoqué (no 20
ss), de l'orientation de la volonté ayant guidé l'action de l'accusé (no 24 ss)
et des motifs l'ayant poussé à la délinquance, expressément mentionnés par
l'art. 63 CP (no 27 ss). Le degré de la faute varie, notamment, selon la
gravité du résultat du délit, la manière plus ou moins révélatrice dont il a été
commis et la liberté de détermination de l'auteur. Plus il est aisé de
respecter une disposition pénale, plus grave apparaît l'infraction qu'il a
intentionnellement commise (op. cit., no 57)
".
En l'espèce,
l'Administration cantonale des impôts a retenu à l'encontre des recourants une
soustraction qualifiée en raison de l'usage de faux certificats de salaire et
d'une attestation signée de la recourante précisant les conditions d'engagement
et de rémunération pour la période du 1er octobre 1988 au 30 septembre 1989, et
en particulier le versement mensuel d'un salaire de main à main de Fr. 700.--.
Elle a également tenu compte de la collaboration des intéressés au
rétablissement des taxations correctes et de leur situation personnelle.
Les époux A.________
déclarent avoir cru de bonne foi que les salaires versés de main à main
n'avaient pas à être déclarés au fisc comme cela se pratique, selon eux,
fréquemment dans leur pays d'origine. Le milieu culturel du recourant peut
jouer un rôle propre à réduire la gravité de la faute. Lorsque l'intégration
sociale de l'auteur étranger n'est pas acquise au même degré que chez les
ressortissants du pays d'accueil, il faut en tenir compte. On attachera
cependant d'autant moins d'importance aux moeurs et aux usages du pays
d'origine de l'auteur qu'il est depuis longtemps dans son pays d'accueil (ATF
117 IV 7, JT 1992 IV 167 et les références doctrinales). Toutefois, lorsque
l'auteur de l'infraction sait que celle-ci est en principe aussi punissable
dans son pays d'origine, il faut écarter d'emblée toute possibilité de réduire
la peine en raison d'une différence de moeurs (ATF précité). On peut sans autre
admettre que tel est le cas en l'espèce de la soustraction fiscale en Italie.
Les recourants
tentent d'atténuer la portée de la production de faux certificats de salaire et
de l'attestation signée en octobre 1988 par la recourante en invoquant l'état
de dépendance vis-à-vis de E.________ SA dans lequel ils se trouvaient. Selon
eux, les menaces de licenciement proférées par l'employeur et la perspective
d'une nouvelle période de chômage de Mme A.________ les ont contraints au
silence.
L'art. 64 CP
autorise en effet le juge à atténuer la peine notamment lorsque le coupable
aura agi
en cédant à un mobile honorable, dans une
détresse profonde, sous l'impression d'une menace grave ou
sous
l'ascendant d'une personne à laquelle il doit obéissance ou de laquelle il
dépend.
En dehors du cas
d'obéissance, la dépendance peut résulter également de relations de fait. Pour
admettre une telle dépendance, il faut prendre en considération les
circonstances concrètes, telles par exemple la situation financière, la
personnalité plus ou moins forte des intéressés, l'intensité et les
caractéristiques de leurs relations réciproques. L'état de dépendance ne suffit
pas en soi. Il faut que le délit ait été commis à l'instigation de la personne
dont l'auteur dépend. Ce qui implique donc une pression ou une influence d'une
certaine intensité, de nature à dépasser ce qui arrive normalement dans la vie
de tous les jours, sans toutefois devoir constituer un ordre (ATF 102 IV 237,
JT 1978 IV 36). D'une manière générale, plus que la forme extérieure revêtue
par l'instigation, c'est l'influence que la manifestation de volonté du tiers
exerce concrètement sur la personne en état de dépendance qui compte. Lorsque
plusieurs facteurs ont exercé une influence sur l'auteur, la circonstance
atténuante n'est réalisée que dans la mesure où l'influence de la personne dont
il dépend a été déterminante (ATF précité).
Au moment de la
soustraction, la recourante était dans une situation délicate. Ayant retrouvé
une place après une période de chômage d'une année environ, elle risquait à
nouveau de se retrouver au chômage si elle n'acceptait pas le mode de
rétribution imposé par E.________ SA et déclarait au fisc les salaires versés
de main à main. Les époux A.________ comptaient sur le salaire de l'épouse pour
rembourser une dette hypothécaire mensuelle de 1'670.-- et assurer l'éducation
de leurs deux enfants en âge de scolarité. Face aux menaces de licenciement
proférées par l'employeur de la recourante, on peut admettre qu'ils étaient
sous la dépendance économique et morale de celui-ci au sens de la jurisprudence
dégagée ci-dessus. Il convient également de tenir compte, en regard de l'art.
64 CP, de la collaboration apportée par les recourants au rétablissement des
taxations correctes, de leur situation financière et de la présence de deux
enfants à charge.
Reste à examiner si,
compte tenu de ces divers éléments, les autorités intimées ont correctement usé
du pouvoir d'appréciation dont elles disposent pour la fixation des amendes
fiscales.
d) L'Administration
cantonale des impôts a précisé avoir prononcé une amende d'une fois le montant
de l'impôt soustrait pour l'ensemble des employés de E.________ SA afin
d'assurer une certaine égalité de traitement entre eux. Cette façon de procéder
peut aller à l'encontre des principes posés à l'art. 64 CP si elle empêche
l'autorité de prendre en compte la situation personnelle de chacun des
contribuables et de personnaliser la sanction.
Sur le plan fédéral,
l'amende a été fixée à une fois le montant d'impôt soustrait pour la période
fiscale 1987-1988 conformément au barème prévu par les instructions, dont on a
vu qu'elles constituaient une base d'appréciation adéquate. Elle est également
censée réprimer la tentative de soustraction pour la seconde période
considérée, infraction qui, aux termes de l'art. 131 al. 2 AIFD, est passible
d'une amende de 20 à 20'000 francs. Comparée au montant maximum de l'amende qui
peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait et jusqu'à
20'000 francs pour la tentative de soustraction, l'amende de Fr. 3'789,20
infligée en l'occurrence apparaît modérée et doit être confirmée.
Sur le plan de l'impôt
cantonal et communal, l'amende a également été fixée à une fois le montant
soustrait. Elle ne vise à réprimer que la soustraction opérée sur la période
1987-1988, la tentative de soustraction ayant déjà été prise en compte
par la majoration de 10 % des éléments déclarés; malgré cela, elle est
nettement plus élevée que l'amende prononcée dans le cadre de l'AIFD,
puisqu'elle se monte à Fr. 5'898,60. Dans le cas particulier, l'état de
dépendance dans lequel se trouvaient les époux A.________ ajouté à la situation
personnelle et familiale pénible des recourants, atténue de façon sensible la
gravité objective que l'usage de faux certificats de salaire pouvait
raisonnablement donner à l'infraction. Au regard de l'ensemble des
circonstances du cas, en particulier de l'amende prononcée sur le plan de
l'AIFD, il convient de réduire quelque peu la quotité de l'amende cantonale
prononcée à l'égard des époux A.________, pour la fixer à Fr. 4'500.--. La
décision prise par le Chef du département des finances sera réformée dans ce
sens.
4.                     Le recours doit en
conséquence être partiellement admis. Vu l'issue du pourvoi, l'arrêt sera rendu
sans frais ni dépens. L'avance de frais que les recourants ont effectuée par
Fr. 800.-- leur sera restituée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :
I.                 Le recours interjeté en
matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 1er juillet 1991
par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est rejeté.
II.                 a) Le recours interjeté
en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 1er
juillet 1991 par le Département des finances est admis partiellement.
b) La décision précitée
est réformée en ce sens que le montant de l'amende est réduit à Fr. 4'500.--.
III.                Il n'est pas perçu d'émolument.
IV.               Il n'est pas alloué de
dépens.
Lausanne, le 20 novembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :                                                                                                  Le
greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants, par
l'intermédiaire de leur conseil l'avocat-stagiaire Yves Nicole, Galeries
St-François A, 1002 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Morges;
- au Département des finances;
- à l'Administration fédérale des
contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.
Le chiffre I du dispositif peut faire
l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30
jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJ).